Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2016-05-13, Aktenzeichen 2 V 271/15

Tenor:

Tatbestand:
I.
Streitig sind nach einer Außenprüfung ergangene Änderungsbescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag.
Der Antragsteller vermietete in den Streitjahren 2010 bis 2012 möblierte Zimmer in von ihm angemieteten sog. Modellwohnungen an Prostituierte, die dort ihrer Tätigkeit nachgingen. Er erklärte insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Am 8. September 2014 ordnete der Antragsgegner eine Außenprüfung für die Streitjahre betreffend Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer an.
Nach der Außenprüfung sah der Antragsgegner die Voraussetzungen für eine (Zu)Schätzung als erfüllt an, weil der Antragsteller keine Aufzeichnungen und kein Kassenbuch habe vorlegen können. Aufgrund von Zeugenaussagen der Untermieterinnen gegenüber der Finanzkontrolle Schwarzarbeit ging der Antragsgegner davon aus, dass höhere Mieten als in den schriftlichen Untermietverträgen ausgewiesen erzielt worden waren, und zwar ... € pro Woche. Zudem sah er die Überlassung der Räumlichkeiten als gewerbliche Zimmervermietung an, weil über eine normale Vermietung hinausgehende Leistungen erbracht worden seien. Ferner sah er die Leistungen als umsatzsteuerpflichtig an (wegen der Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 27. Mai 2015 Bezug genommen).
Unter dem 15. Juni 2015 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 sowie ein erstmaliger Einkommensteuerbescheid für 2012 und erstmalige Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bis 2012, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 und Umsatzsteuer. Hiergegen richteten sich die Einsprüche vom 25. Juni 2015, die mit Entscheidung vom 12. November 2015 zurückgewiesen wurden.
Am 21. Dezember 2015 stellte der Antragsgegner einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Antragstellers beim Amtsgericht .... Mit Beschluss vom 20. Januar 2016 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt; mit weiterem Beschluss vom 23. Februar 2016 sind die angeordneten Sicherheitsmaßnahmen aufgehoben worden. Seit dem 14. September 2015 unternimmt der Antragsgegner weitere Vollstreckungsmaßnahmen.
Am 10. Dezember 2015 hat der Antragsteller bei Gericht die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen die nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide beantragt. Hinsichtlich der Umsatzsteuer hat der Antragsgegner angekündigt, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren; insoweit ist das Verfahren abgetrennt worden (2 V 111/16).
Der Antragsteller ist der Auffassung, dass die formellen Buchführungsmängel nicht zu einer Schätzung berechtigten. Jedenfalls sei die Schätzung unzutreffend, weil lediglich die vertragsgemäße Miete gezahlt worden sei. Der Antragsgegner habe zu Unrecht Aussagen von Mieterinnen bei seiner Schätzung berücksichtigt. Die "Auskünfte" seien widersprüchlich und während unzulässiger Befragungen anlässlich polizeilicher Überprüfungen erfolgt; eine ordnungsgemäße Belehrung habe nicht stattgefunden.
Er, der Antragsteller, habe auch keine über die eigentliche Vermietungstätigkeit hinausgehende Leistungen erbracht. Er habe insoweit lediglich für Notfälle oder die Durchführung kleiner Reparaturarbeiten in Absprache mit den Mieterinnen Zutrittsmöglichkeiten zu den vermieteten Räumen gehabt. Wenn er gelegentlich während der Heizperiode von den Mieterinnen offen gelassene Fenster verschlossen habe, rechtfertige dies keine andere Beurteilung.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,die Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2012 vom 15. Juni 2015 insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als sie auf der Schätzung von Betriebseinnahmen beruhen, sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 und den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2010, jeweils vom 15. Juni 2015, von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner hat bereits Zweifel an der Zulässigkeit des Antrags, weil nicht zuvor ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzamt gestellt worden sei.
In der Sache sieht der Antragsgegner die Voraussetzungen für eine Schätzung als erfüllt an, weil keinerlei Dokumentation der Bargeschäfte vorgenommen worden sei. Die Schätzung sei auch der Höhe nach rechtmäßig, ebenso wie die Beurteilung der Nutzungsüberlassung als gewerbliche Tätigkeit. Der Antragsteller habe eine "Rundum-Betreuung" angeboten, die für die Nutzungsüberlassung prägend und im Rahmen einer schlichten Wohnraumvermietung undenkbar sei. So habe er die Mieterinnen empfangen und betreut. Während deren Abwesenheiten habe er die Räumlichkeiten beaufsichtigt und einigen Nutzerinnen zudem die Möglichkeit angeboten, Inseratsgebühren über sein betriebliches Konto zu zahlen.
Die den Antragsteller betreffenden Steuerakten nebst Außenprüfungsakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat zum Teil Erfolg.
1.) Der Antrag ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Der Antragsteller hat zwar keinen Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes beim Antragsgegner gestellt (§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO), es droht aber Vollstreckung bzw. vollstreckt der Antragsgegner bereits.
2.) Der Antrag hat zum Teil auch in der Sache Erfolg.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht Aussetzung der Vollziehung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben der für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung; Nachweise bei Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO § 69, Rz. 89). Dabei muss der Erfolg nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (z. B. BFH vom 21.12.1993, VIII B 107/93, BStBl II 1994, 300). In dem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes als summarischem Verfahren entscheidet das Gericht nur auf der Basis der ihm vorliegenden Unterlagen, d. h. nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Dabei haben die Beteiligten die entscheidungserheblichen Tatsachen glaubhaft zu machen, § 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (Bundesfinanzhof (BFH) Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).
b) Nach diesen Maßstäben sind die Gewerbesteuermessbescheide sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 von der Vollziehung auszusetzen (dazu aa), die Einkommensteuerbescheide sind insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als die Zuschätzungen überhöht sind (dazu bb).
aa) Bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel ist davon auszugehen ist, dass der Antragsgegner zu Unrecht von gewerblichen Einkünften anstatt von Vermietungseinkünften ausgegangen ist.
Die Vermietung unbeweglichen Vermögens ist im Allgemeinen private und als solche nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes i. V. m. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Liegen besondere Umstände vor, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen (§ 15 Abs. 2 EStG), tritt die bloße Nutzung des Vermögens zurück. So ist bei der Überlassung von Wohnräumen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Tätigkeit eine dem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben der Vermietung von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BStBl II 1984, 722; vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, m. w. N.; vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BStBl II 1977, 244; vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BStBl II 1985, 211). Andererseits führt nicht bereits jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BStBl II 1990 383). Auch der Abschluss befristeter Mietverträge über mehrere möblierte Wohnräume allein gibt der Vermietungstätigkeit noch kein gewerbliches Gepräge. Beispielsweise hat der BFH in seiner Entscheidung vom 18. Januar 1973 (IV R 196/71, BStBl II 1973, 561) als Sonderleistungen bei der Vermietung von Wohnschlafplätzen in einem Arbeiterwohnheim die Ausstattung der Räume in einer den ins einzelne gehenden Wünschen und Bedürfnissen der Firmen entsprechenden Weise, insbesondere die Bereitstellung eines Tagesraumes mit Fernsehgerät, die Reinigung der Räume, die Bereitstellung der Bettwäsche und deren 14-tägiger Wechsel, die Heimleitung einschließlich Verwaltungs-, Reinigungs- und Wachpersonal und die Gestellung eines Dolmetschers angesehen. Darüber hinaus ergab sich ein häufiger Mieterwechsel. Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291).
Auch die Untervermietung von möblierten Zimmern an Dauermieter ist regelmäßig keine gewerbliche Betätigung. Das gilt auch dann, wenn der Vermieter übliche Nebenleistungen, z. B. die Zimmerreinigung, erbringt (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BStBl II 1977, 244, und vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BStBl II 1984, 722; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 35. Aufl., § 15 Rz. 83).
Unter Beachtung dieser Grundsätze dürfte die Vermietungstätigkeit des Antragstellers nicht als gewerblich angesehen werden können. Der Antragsteller hat aufgrund von Untermietverträgen möblierte Zimmer auf unbestimmte Zeit vermietet. Über die Nutzungsüberlassung hinaus sind in diesen Verträgen keine weiteren Leistungen vereinbart worden. Nach den Feststellungen der Außenprüfung soll der Antragsteller als sonstige zusätzliche Leistungen eine "besondere Fürsorge gegenüber seinen Mieterinnen" erbracht haben, die sich im Abholen von der Bahn, dem Zeigen der Umgebung (Einkaufsmöglichkeiten, Ärzte etc), Herunterdrehen der Heizungen in den Zimmern, Schließen der Fenster in den Zimmern und Vornahme von Überweisungen der Inseratsgebühren für einige Mieterinnen ausgedrückt hat. Diese Leistungen, denen nach Aktenlage keine vertraglichen Verpflichtungen zugrunde lagen, erweisen sich - jedenfalls bei summarischer Betrachtung - als bloße Gefälligkeiten oder übliche Hausmeistertätigkeiten, die einer Nutzungsüberlassung nicht ein gewerbliches Gepräge zu geben vermögen.
bb) Die Voraussetzungen für eine (Zu)Schätzung dürften dem Grunde nach erfüllt sein.
Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind Besteuerungsgrundlagen durch das Gericht - wie durch die Finanzbehörde - zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln.
Der Antragsteller hat zwar - nach den vorstehenden Erwägungen - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und seinen Gewinn in den Streitjahren durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Ihn traf daher keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. § 4 Abs. 3 EStG enthält selbst keine derartige Verpflichtung. Die sich aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der vereinnahmten Entgelte, die nach § 140 AO unmittelbar auch für die Einkommensteuer wirkt, ist bei der Erzielung von umsatzsteuerfreien Vermietungseinkünften nicht anwendbar. Das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet jedoch nicht, dass das Finanzamt die erklärten Gewinne oder Verluste stets ungeprüft übernehmen müsste. Es ist anerkannt, dass Betriebsausgaben nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie der Steuerpflichtige auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachweist (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1982 IV R 93-94/82, n. v. juris; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287; siehe auch BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 X R 192/93, BFH/NV 1995, 587). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss. Er trägt dennoch die objektive Beweislast. Der BFH hat zudem entschieden, dass unmittelbar aus § 4 Abs. 3 EStG das Erfordernis herzuleiten sei, die Einnahmen- und Ausgabenbelege zu sammeln (Beschluss vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967). Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall auch notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind und die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden können. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen.
Im Streitfall hat der Antragsteller keinerlei Belege vorlegen können. Die Bareinnahmen hat er offensichtlich auf Zetteln notiert, die er später vernichtet hat. Quittungen über die durchgehend bar gezahlte Miete sind ebenfalls nicht vorgelegt worden. Nach den Feststellungen der Außenprüfung lagen auch nicht für alle Objekte für den gesamten Zeitraum Mietverträge vor.
Es dürften auch zu Recht Zweifel an der Richtigkeit der Einnahme-Überschussrechnung des Antragstellers bestanden haben. Der Antragsteller hat überwiegend für das einzelne Zimmer in den Modellwohnungen eine monatliche Mieteinnahme von ... € erklärt. Tatsächlich werden in Hamburg für Zimmer in Modellwohnungen aber erheblich höhere Mieten erzielt, und zwar wöchentlich zwischen ... € bis ... € (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 17. September 2015 2 K 253/14, EFG 2016, 243). Diese Größenordnung der wöchentlichen Mieten ist bestätigt worden durch Auskünfte von Mieterinnen des Antragstellers, die diese gegenüber der Polizei (Anzeige von A vom 10. November 2010) bzw. gegenüber dem Hauptzollamt - Finanzkontrolle Schwarzarbeit - und der Steuerfahndung gemacht haben.
c) Es bestehen aber Zweifel an der Höhe der Zuschätzung.
Der Antragsgegner hat durchweg eine wöchentliche Miete von ... € zugrunde gelegt und sich damit offensichtlich an den Marktverhältnissen orientiert, wie sie auch Eingang in die Rechtsprechung des erkennenden Senats gefunden haben. Der Streitfall unterscheidet sich aber hinsichtlich der Ausgestaltung der Mietverträge beispielweise von dem der Entscheidung des Senats vom 17. September 2015 (a. a. O.) zugrunde liegenden Sachverhalt dadurch, dass der Antragsteller unbefristete Mitverträge mit seinen Mieterinnen abgeschlossen hatte. Auch wenn diese mit einer zweiwöchigen Frist gekündigt werden konnten, waren sie doch eher auf Dauer angelegt. Diese Dauerhaftigkeit der Nutzungsüberlassung könnte Einfluss auf die Miethöhe gehabt und im Ergebnis zu einer Reduzierung der ansonsten bei wöchentlicher Vermietung üblichen Miete geführt haben. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Aussagen vereinzelter Untermieterinnen in anderen Verfahren kein verlässliches Bild über die Miethöhe in den einzelnen Wohnungen in den Streitjahren vermitteln können.
Der Senat geht daher im Rahmen der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung davon aus, dass der Antragsteller geringere Mieten erzielt hat als der Schätzung zugrunde liegen. Die tatsächliche Höhe der vereinnahmten Mieten wird im Hauptsacheverfahren näher aufzuklären sei. Angesichts der bestehenden Unsicherheiten erachtet der Senat in diesem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eine Reduzierung der Zuschätzung um die Hälfte der geschätzten Mieteinnahmen für angemessen.
Danach hat der Antrag in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Beschwerde sind nicht erfüllt, §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§§ 140 bis 148 AO
§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO
§ 155 FGO
§ 158 AO
§ 140 AO
§ 69 Abs. 4 Satz Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 21 des Einkommensteuergesetzes
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 300
BFH/NV 2002, 809
BFH/NV 2005, 255
BStBl II 1984, 722
BFH/NV 2001, 752
BStBl II 1977, 244
BStBl II 1985, 211
BStBl II 1973, 561
BStBl II 2002, 291
BStBl II 1990, 287
BFH/NV 1995, 587
BFH/NV 2009, 1967
EFG 2016, 243
2 V 111/16
VIII B 107/93
02 IX S 27/00
04 V B 243/03
84 I R 182/79
00 IX R 58/97
76 VIII R 27/72
84 IV R 150/82
90 III R 31/87
IV R 196/71
01 GrS 1/98
94 X R 192/93
09 VIII B 28/09
2 K 253/14