Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-18, Aktenzeichen 15 K 15045/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:1218.15K15045.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S.v. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Tilgung eines im Wege der Erbschaft erworbenen, ursprünglich zur Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung aufgenommenen Darlehens ist dem Grunde nach möglich.(Rn.18) Die Tilgungsvariante des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist unter Beachtung des § 45 AO so auszulegen, dass diese auch in Fällen gilt, in denen ein Erbe ein zur Anschaffung oder Herstellung begünstigten Wohnraums aufgenommenes Darlehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernimmt (hier auch Übernahme des begünstigten Wohnraums).(Rn.24) (Rn.27)
2. Dem Anschaffungsvorgang selbst wohnt kein höchstpersönlicher Charakter inne. Er ist im Rahmen des § 92a EStG im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.(Rn.28)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 3/24).
Die Beklagte wird verpflichtet, abweichend von dem Bescheid vom 4. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2023 im Sinne des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG mitzuteilen, dass eine wohnungswirtschaftliche Verwendung bis zur Höhe von 29.584,18 € vorliegt.
Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob dem Kläger zur Tilgung eines Darlehens, welches dieser im Wege der Erbfolge als Alleinerbe übernommen hat, die Auszahlung von begünstigtem Altersvorsorgevermögen zu gewähren ist.
Der Kläger verfügt über ein gefördertes Altersvorsorgevermögen bei der B… GmbH (Anbieter), welches sich Ende 2021 auf 31.096,93 € belief.
Der Kläger lebt seit 2017 in einer 1998 errichteten Wohnung seiner vorverstorbenen Ehefrau C…, unter der Adresse D…-straße, E…, Flur …, Flurstück … (Wohnung). Diese war seinerzeit durch den Umbau eines Kuhstalls entstanden. Der Antrag auf Baugenehmigung und die Kommunikation zum Baufortschritt mit der Kreisverwaltung erfolgten durch die Schwiegereltern des Klägers, die auch Eigentümer des Grundstücks waren. In der Kommunikation zwischen zwei Ingenieuren wurde das Bauvorhaben als BV „C… in E…“ bezeichnet. Der Schwiegervater des Klägers beantragte 1997 die Teilung der damaligen Flur … Flurstück … und …, um landwirtschaftliche Flächen von Wohnflächen abzugrenzen. Die Ehefrau des Klägers wurde durch Auflassung und Teilungserklärung vom 14. Mai 1998 Eigentümerin des Grundstücks, auf dem sich die Wohnung befindet. Zur Finanzierung der Herstellung der Wohnung nahm die Ehefrau des Klägers verschiedene Darlehen auf, für die Grundschulden eingetragen wurden. Jedenfalls eines der Darlehen wurde 2015 durch die Ehefrau des Klägers umgeschuldet (Darlehen F… Bank).
2021 verstarb die Ehefrau des Klägers. In der Folge wurde der Kläger Alleinerbe und als Eigentümer des Grundstücks eingetragen. Zudem übernahm er die (umgeschuldeten) Darlehen als Nachlassverbindlichkeiten.
Am 25. Februar 2022 stellte der Kläger einen Antrag auf Entnahme des gesamten geförderten Kapitals aus seinem Altersvorsorgevermögen zur Tilgung des Darlehens F… Bank. Im Antragsverfahren trug er vor, auch wenn Unterlagen teilweise auf seine vormaligen Schwiegereltern verweisen würden, sei die Wohnung durch seine verstorbene Ehefrau errichtet worden. Das Darlehen F… Bank habe seine verstorbene Ehefrau zur Refinanzierung eines Darlehens aufgenommen, welches sie damals zur Finanzierung des Bauvorhabens verwendet habe.
Mit Bescheid vom 4. Juli 2022 lehnte die Beklagte den Antrag des Klägers auf wohnungswirtschaftliche Verwendung gemäß § 92b Einkommensteuergesetz (EStG) ab, da die Wohnung im Wege der Erbfolge und mithin nicht entgeltlich erworben worden sei.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 19. August 2022. Er habe sich sechs Wochen stationär im Bundeswehrkrankenhaus in G… befunden und erst am Tag seiner Entlassung (dem 12. August 2022) von dem Bescheid Kenntnis erlangt. Ihm sei die Entnahme aus seinem Altersvorsorgevermögen zu gewähren. Voraussetzung sei nur der Erwerb von Wohnraum. Auch ein Erwerb im Wege der Erbfolge stelle einen Erwerb dar. Er habe durch die Erbfolge auch die Darlehen übernehmen müssen, so dass er zwangsweise mit Aufwendungen für den Erwerb des Grundstücks belastet sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2023 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar sei dem Kläger aufgrund seines schlüssigen Vortrages zu seinem Krankenhausaufenthalt Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand zu gewähren, so dass der Einspruch zulässig sei. Jedoch habe der Kläger die begünstigte Wohnung durch Erbfall unentgeltlich erworben. Hieran ändere auch die Übernahme der Darlehen nichts.
Der Kläger hat am 3. März 2023 Klage erhoben.
Er ist der Auffassung, durch die Übernahme der Darlehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge seien ihm Erwerbskosten entstanden.
Im Klageverfahren hat der Kläger eine Darlehensstandsmitteilung eingereicht, nach der das Darlehen F… Bank zum 1. November 2023 bei 29.584,18 € stand.
Der Kläger beantragt,die Beklagte zu verpflichten, abweichend von dem Bescheid vom 4. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2023 ihm (Kläger) im Sinne des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG mitzuteilen, dass eine wohnungswirtschaftliche Verwendung bis zur Höhe von 29.584,18 € vorliegen kann.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisenhilfsweisedie Revision zuzulassen.
Sie hält an ihrer im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest. Das Übergehen von Schulden im Erbfall stelle keine Gegenleistung für eine Anschaffung dar. Zwar könnten einem Erben Anschaffungskosten entstehen, wenn er zur Abfindung von Miterben Vermögenswerte aus der Erbmasse einsetzen oder bestehende Darlehensverbindlichkeiten übernehmen müsse. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall, da der Kläger Alleinerbe sei.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten unstreitig gestellt, dass das Darlehen F… Bank durch Umschuldung aus dem ehemaligen Darlehen entstanden ist.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bescheid über die Mitteilung betreffend die Berechtigung zur Entnahme von Kapital aus dem Altersvorsorgevertrag des Klägers für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
Nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG hat die Beklagte auf Antrag durch Bescheid mitzuteilen, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann. Eine Verwendung zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken liegt nach § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG, ungeachtet weiterer Voraussetzungen, unter anderem dann vor, wenn das geförderte Kapital unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwendet wird (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
1.
Dabei ist eine wohnungswirtschaftliche Verwendung zur Tilgung eines im Wege der Erbschaft erworbenen, ursprünglich zur Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung aufgenommenen Darlehens dem Grunde nach möglich.
a.
Zwar liegt insoweit, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, keine Darlehensaufnahme zur Anschaffung oder Herstellung einer eigenen Wohnung durch den Kläger vor.
Sowohl die ursprüngliche Darlehensaufnahme als auch die Herstellung der dann selbstgenutzten Wohnung erfolgten nicht durch den Kläger, sondern durch dessen verstorbene Ehefrau. Mit dem Erbfall wurde die Wohnung der Ehefrau im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zur eigenen Wohnung und das Darlehen zum eigenen Darlehen des Klägers. Jedoch stellt der Erbfall keine Anschaffung durch den Kläger dar.
Unter dem Begriff der Anschaffung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des Senats und in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Begriff der Anschaffung im Sinne von § 23 EStG ein entgeltlicher Erwerbsvorgang zu verstehen (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2004, 987). Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, warum der Begriff der Anschaffung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anders als im Sinne von § 23 EStG zu verstehen sein sollte. Vielmehr erscheint eine einheitliche Auslegung desselben Begriffs in § 23 EStG und in § 92a EStG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung als geboten.
Ein Erbfall führt dabei grundsätzlich zum unentgeltlichen Vermögensübergang auf die Erben (vgl. Beschluss des Großen Senates des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFHE) 161, 332). Nichts anderes ergibt sich daraus, dass Teil des Nachlasses ein Darlehen war. Bei dem im Wege der Erbfolge übergegangenen Darlehen handelt es sich um eine sogenannte Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 1967 Abs. 2 Var. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Die Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten stellt, soweit sie auf den Erbteil entfallen, keine Anschaffungskosten dar (vgl. BFH, Urteile vom 10. April 1991 XI R 7, 8/ 84, BFHE 164, 343 und vom 14. Dezember 2004 IX R 23/02, BFHE 208, 229 sowie Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332). Der Bundesfinanzhof begründet seine zu Fragen der Erbauseinandersetzung ergangene Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, damit, dass Nachlassverbindlichkeiten keine Anschaffungskosten seien, da sie Teil des Nachlasses seien, dessen Verteilung kein entgeltliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft sei. Dies gilt erst recht im Fall der Alleinerbschaft, wo es bereits nicht zu quotalen Verschiebungen kommt. Der Alleinerbe erwirbt unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das Vermögen des Erblassers. Nachlassverbindlichkeiten führen zwar dazu, dass der Wert des unentgeltlich erlangten Erbes insgesamt gemindert wird, jedoch nicht zu Anschaffungskosten im Hinblick auf die Erlangung des Nachlasses.
In gleicher Weise hat der Bundesfinanzhof auch zum heute nicht mehr anwendbaren § 10e EStG entschieden, dass es für die Beanspruchung des dort gewährten Sonderausgabenabzugs an einem Anschaffungsvorgang fehle (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186). Nach dieser Rechtsprechung, der sich der Senat ebenfalls anschließt, könne ein Übergang des Eigentums, der sich nicht auf ein Rechtsgeschäft gründet, sondern wie im Erbfall ohne Zutun des Erben vollzieht, auch bei weitester Auslegung nicht mehr unter den Begriff Anschaffung subsumiert werden. Insoweit hat der Bundesfinanzhof auch bereits in anderem Zusammenhang, namentlich im Kontext der Frage, ob eine Erweiterung noch als Herstellung im Sinne des § 92a EStG anzusehen ist, bereits darauf verwiesen, dass die zu § 10e EStG entwickelten Grundsätze übertragbar seien (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2019 X R 4/18, BFH/NV 2019, 808). Es entspricht auch der Auffassung des Senates, dass die Begriffe Anschaffung und Herstellung in § 92a EStG und § 10e EStG einheitlich auszulegen sind. Dies entspricht dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und der Zielrichtung beider Normen Wohneigentum, im Falle des § 10e EStG als Teil des Vermögensaufbaus bzw. im Falle des § 92a EStG als Baustein der privaten Altersvorsorge, zu fördern.
b.
Jedoch ist die Tilgungsvariante des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, unter Beachtung des § 45 AO und der in diesem zum Ausdruck kommenden Natur der Gesamtrechtsnachfolge, nach Einschätzung des Gerichts so auszulegen, dass diese auch in Fällen gilt, in denen ein Erbe ein zur Anschaffung oder Herstellung begünstigten Wohnraums aufgenommenes Darlehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernimmt.
Der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steht dem nicht entgegen. Dieser verlangt in der Tilgungsvariante eine Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages „zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens“. Zu diesem Zweck bezieht sich dabei auf die vorangegangenen zwei Varianten, namentlich die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung und stellt einen Unmittelbarkeitszusammenhang zwischen der Aufnahme des Darlehens und der Anschaffung her (vgl. hierzu Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. April 2022 15 K 15132/21, EFG 2023, 401, Revision angängig unter X R 6/22). Danach spricht der Wortlaut zunächst nicht gegen die Anwendung der Tilgungsvariante auf die hier streitige Konstellation. Denn der Kläger begehrt die Verwendung seines Altersvorsorgevermögens zur Tilgung eines Darlehens, welches ursprünglich (durch seine Ehefrau) unmittelbar zur Anschaffung des begünstigten Wohnraums aufgenommen wurde.
Erforderlich ist eine ununterbrochene Kausalität zwischen der Tilgung des Darlehens und dem ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung aufgewandten Darlehen (vgl. Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 320. Lieferung, 8/2023, § 92a EStG § 92a Rn.8). Diese Kausalität wird vorliegend aufgrund des § 45 AO jedoch nicht dadurch unterbrochen, dass das Darlehen ursprünglich nicht für eine Anschaffung in der Person des Klägers, sondern vielmehr für eine Anschaffung in der Person der Erblasserin, als Rechtsvorgängerin des Klägers, aufgenommen wurde. Gemäß § 45 AO tritt der Gesamtrechtsnachfolger in die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis ein. In der Vorschrift kommt mithin die Natur der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 BGB zum Ausdruck. Der Bundesfinanzhof vertritt hierzu in ständiger Rechtsprechung, dass über den engen Wortlaut hinaus der Gesamtrechtsnachfolger insgesamt in die materiell- und verfahrensrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintritt (vgl. Beschluss des Großen Senates des BFH vom 17. Dezember 2007, GrS 2/04, BFHE 220,129 sowie BFH, Urteile vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170,186, vom 25. August 1983 IV R 99/80, BFHE 139, 265 und vom 26. März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271). Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Rechtsvorgängerin in ihrer Person den Tatbestand bereits vollständig verwirklicht hat. So kann etwa bei der Investitionszulage der Gesamtrechtsnachfolger die Zulage auch dann beanspruchen, wenn die Voraussetzungen teilweise von ihm und teilweise von seinem Rechtsvorgänger erfüllt sind, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt (vgl. BFH, Urteile vom 24. März 2006 III R 6/04, BFHE 213, 178 und vom 7. April 1989 III R 54/88, BFHE 157, 270). Lediglich höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind, sind von der Zurechnung ausgeschlossen (vgl. BFH, Urteile vom 15. März 2000 X R 130/91, BFHE 191,360 und vom 11. November 1971 V R 111/68, BFHE 103, 453). In seiner zu § 10e EStG ergangenen Rechtsprechung zur Unentgeltlichkeit des Erwerbs durch Gesamtrechtsnachfolge (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186) hat der Bundesfinanzhof die Frage, ob der Vorkostenabzug nach § 10e EStG dem Erben gemäß § 45 AO dann zusteht, wenn dieser bereits dem Erblasser zugestanden hätte, offengelassen. Dies wurde durch die Finanzverwaltung unter Geltung der Norm regelmäßig angenommen (BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1990, BStBl. I 1990, 626, Abs. 49).
Insoweit ist nach Einschätzung des Gerichts aufgrund des § 45 AO im Hinblick auf § 92a EStG folgerichtig, dass der Kläger, obwohl er aufgrund der Unentgeltlichkeit der Erbfolge keine eigenen Anschaffungskosten hat (hierzu bereits vorstehend), in das Darlehen und damit in die noch nicht beglichenen Anschaffungskosten der Erblasserin im Wege der Universalsukzession eintritt. Er tritt in die materielle Rechtsstellung der Erblasserin ein, die berechtigt wäre, zum Zwecke der Tilgung des Darlehens Beträge aus einem ihr zustehenden Altersvorsorgevermögen zu entnehmen. Insoweit stellt allenfalls das Vorhandensein eines -bei der Rechtvorgängerin bereits nicht vorhandenen- Altersvorsorgevermögens einen höchstpersönlichen Umstand dar. Dieser muss jedoch nicht über § 45 AO zugerechnet werden, da insoweit die Voraussetzungen in der Person des Klägers selbst vorliegen. Bei der Aufnahme des Darlehens zur Anschaffung des Grundstücks handelt es sich dagegen nicht um einen höchstpersönlichen Umstand.
Dies wird aus Sicht des Gerichts auch durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 23 EStG gestützt. Dort wird der Erwerb eines Grundstücks im Wege der Erbfolge zwar ebenfalls als unentgeltlich angesehen, zur Berechnung der Spekulationsfrist sei jedoch auf die Anschaffung des Rechtsvorgängers abzustellen und dessen Anschaffungskosten seien dem Erben zuzurechnen, wobei der Bundesfinanzhof teilweise explizit darauf hinweist, dass es für die Zurechnung der Anschaffungskosten bei der Gesamtrechtsnachfolge, in Abgrenzung zur Einzelrechtsnachfolge, einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung nicht bedürfe (BFH, Urteile vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93 und vom 21. März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19 sowie, dort im Hinblick auf die Anschaffungskosten unter analoger Anwendung des § 11d EStDV, Beschluss des Großen Senates vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332). Die darin enthaltene Aussage, dass dem Anschaffungsvorgang selbst kein höchstpersönlicher Charakter innewohnt und er im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge dem Rechtsnachfolger zuzurechnen ist, ist dabei auf § 92a EStG übertragbar.
Dieses Verständnis der Norm wird auch durch den Normzweck des § 92a EStG unter Betrachtung der Gesetzesbegründung gestützt. § 92a EStG verfolgt den Zweck selbstgenutzte Immobilien in die geförderte Altersvorsorge einzubeziehen (vgl. Gesetzes Begründung: BT Drucks. 16/8869, 16). Diesem Zweck entspräche es auch, die Ablöse eines Darlehens zu fördern, welches im Erbfall übernommen wurde und zum Zwecke der Herstellung einer ebenfalls geerbten selbstgenutzten Wohnung durch den Erblasser aufgenommen wurde. Der Kläger ist, soweit er das zur Herstellung der im Zuge der Erbschaft erworbenen Wohnung aufgenommene Darlehen aus eigenen Mitteln tilgen muss, unmittelbar durch die Anschaffungskosten der Rechtsvorgängerin belastet. Er nimmt diese Belastung im Hinblick auf durch ihn im Alter selbst genutzten Wohnraum auf sich. Auch spricht die Gesetzesbegründung davon, man habe die Anschaffung, Herstellung und Entschuldung einer selbstgenutzten Immobilie als Teil der privaten Altersvorsorge fördern wollen (BT Drucks. 16/8869, 16). Insoweit lässt die Gesetzesbegründung erkennen, dass der Gesetzgeber nicht zwingend eine Anschaffung durch den Antragsteller im Blick hatte, sondern vielmehr darauf bedacht war, auch mit dem Tilgungstatbestand Aufwendungen im Hinblick auf die Begründung von schuldenfreiem Wohneigentum als Teil der Altersvorsorge zu fördern. Der vom Gesetzgeber im Rahmen der Gesetzesbegründung verwandte Begriff der Entschuldung der Immobilie zeigt, dass der Gesetzgeber Aufwendungen privilegieren wollte, die der Antragsteller zur Entschuldung der durch ihn selbstgenutzten Immobilie hat. Diese Aufwendungen entstehen jedoch auch bei einem als Nachlassverbindlichkeit und damit im Zusammenhang mit dem unentgeltlichen Erwerb übernommenen Darlehen.
Nichts anderes ergibt sich, soweit der Senat in Fällen, in denen Ehepaare gemeinsam einen Kredit aufnehmen, aber nur derjenige Ehepartner Eigentümer wird, der keinen Altersvorsorgevertrag hat und dann später ein Miteigentumsanteil auf den Ehepartner mit Altersvorsorgevertrag übertragen wird, entschieden hat, dass eine begünstigte Entnahme nach der Tilgungsvariante nicht möglich sei (vgl. Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 29. Juli 2020 15 K 150014/18 und vom 26. Mai 2020 15 K 10035/19 sowie Gerichtsbescheide vom 26. März 2020 15 K 10174/17 und vom 21. August 2023 15 K 15056/23, jeweils nicht veröffentlicht). Die Situation ist insoweit nicht vergleichbar. Maßgebend ist, dass in der vorgenannten Konstellation der Rechtsgrund für die Tilgung durch den Antragsteller gesetzt wird, bevor dieser eine gesicherte Rechtsposition an der begünstigten Wohnung erlangt. Die Aufwendungen fallen mithin an, unabhängig davon, ob der Antragsteller später eine gesicherte Rechtsposition an der Wohnung erwirbt und durch diese seine Altersvorsorge sichert. Dies ist in der hiesigen Konstellation jedoch anders. Darlehen und Eigentumserwerb stehen in direktem Zusammenhang. So kann der Erbe die Erbschaft nicht zu einem Teil ausschlagen (§ 1950 BGB). Er übernimmt im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge automatisch das Darlehen und die Wohnung, da er in die Rechtsstellung der Erblasserin eintritt.
Eine derartige Auslegung erscheint auch insoweit geboten, als sie einen Gleichlauf zu denjenigen Fällen herstellt, in denen das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird, der Übertragungsempfänger sich jedoch zur Übernahme des Darlehens verpflichtet. Diese Fälle werden durch die Rechtsprechung als entgeltlicher Erwerb und mithin als Anschaffungsvorgang angesehen (vgl. BFH, Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317). Mag es in anderen Konstellationen angezeigt erscheinen die Konstellation der vorweggenommenen Erbfolge mit Übernahme des Darlehens von derjenigen der Erbschaft mit Übernahme des Darlehens als Nachlassverbindlichkeit zu unterscheiden, so sieht der Senat hierfür im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG keinen Grund. In beiden Fällen wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Hinblick auf die Altersvorsorge desjenigen, der das Grundstück erlangt dadurch geschmälert, dass er quasi im gleichen Atemzug das Darlehen mit übernimmt und Tilgungszahlungen vornehmen muss. Im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erscheint es daher in beiden Fällen angezeigt, die Tilgung des betreffenden Darlehens zur Entschuldung des begünstigten Wohnraums als Teil der Altersvorsorge zu fördern.
Schließlich erscheint die Anwendung des § 45 AO auch systematisch richtig. So hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchstabe c EStG entschieden, dass es einer besonderen gesetzlichen Regelung bedurft habe, damit der das Altersvorsorgevermögen nach dem Tod übernehmende Ehegatte in die Position des Zulageberechtigten eintrete. Dort weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass es abgesehen von der allgemeinen Regelung des § 45 Abs. 1 AO, die sich jedoch nicht allein an den übernehmenden Ehegatten, sondern an sämtliche Miterben richten würde, sonst keine Regelung gäbe (BFH, Urteil vom 15. Januar 2019 X R 11/18, BFH/NV 2019, 683). Insoweit ist erkennbar, dass auch der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der Altersvorsorgezulage die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 45 AO gesehen und insoweit jedoch für die Spezialkonstellation Übernahme des Altersvorsorgevermögens (nur) durch den überlebenden Ehegatten, Sonderreglungen für erforderlich angesehen hat. Eine weitere Sonderregelung im Kontext Erbfall und Altersvorsorgezulage findet sich in § 92a Abs. 2a Satz 5 EStG. Dieser regelt den Übergang des Wohnförderkontos auf den überlebenden Ehegatten im Todesfall. Die vorgenannten Regelungen zeigen nach dem Verständnis des Senates, dass der Gesetzgeber das Erfordernis einer Übertragung der Altersvorsorge im Todesfall durchaus gesehen und anerkannt hat. Anders als in den vorgenannten Konstellationen war vorliegend eine Sonderregelung nach Auffassung des Gerichts jedoch nicht erforderlich, da der Übergang der Rechtsposition der Erblasserin bereits in § 45 AO geregelt ist und das ggf. als höchstpersönlich anzusehende begünstigte Altersvorsorgevermögen bereits anfänglich in der Person des Klägers existierte (vgl. bereits vorstehend).
2.
Insoweit kommt der Höhe nach eine wohnungswirtschaftliche Verwendung zur Tilgung des Darlehens F… Bank in Höhe der bei Entscheidung des Gerichts noch offenen 29.584,18 € in Betracht.
Erforderlich für die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrages ist eine ununterbrochene Kausalität zwischen der Tilgung des Darlehens und dem ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung aufgewandten Darlehen (vgl. hierzu auch bereits vorstehend Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 320. Lieferung, 8/2023, § 92a EStG § 92a Rn.8).
Insoweit geht das Gericht davon aus, dass die Wohnung durch die verstorbene Ehefrau des Klägers hergestellt wurde. Zwar wurde im Zusammenhang mit dem Umbau der vormaligen Scheune ein Großteil der Kommunikation durch die Eltern der verstorbenen Ehefrau des Klägers geführt. Dies ist jedoch darauf zurück zu führen, dass diese zunächst Eigentümer des Grundstücks waren, auf dem sich die Scheune befand. Jedoch wurde das Grundstück durch den Vater der Ehefrau im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Umbau der Scheune in einen landwirtschaftlich genutzten Teil und einen Teil zur Wohnnutzung geteilt und letzterer auf die verstorbene Ehefrau des Klägers übertragen. Diese war auch selbst Darlehensnehmerin der zur Finanzierung der Herstellung der Wohnung aufgenommenen Darlehen. Dass die Ehefrau des Klägers zudem faktisch die Bauherrin des Vorhabens war, ergibt sich zum einen aus dem eingereichten Schreiben der beiden Ingenieure, die das Bauvorhaben als Bauvorhaben C… bezeichnen.
Bei dem Darlehen F… Bank, für das der Kläger die Mitteilung gemäß § 92b EStG beantragt hat, handelt es sich zwar nicht mehr um das ursprünglich durch die Ehefrau zur Herstellung der Wohnung aufgenommene Darlehen. Jedoch sind die Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung übereingekommen, dass unter tatsächlichen Gesichtspunkten davon auszugehen sei, dass dieses vollständig auf das ursprünglich zur Finanzierung der Herstellung der Wohnung aufgenommene Darlehen zurückzuführen ist. Durch die Umschuldung eines Darlehens wird der erforderliche Kausalzusammenhang zwischen Darlehen und Anschaffung nicht unterbrochen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Februar 2020 X R 28/18, BFHE 268, 218).
Der Darlehensrestbetrag belief sich im Zeitpunkt der Entscheidung auf 29.584,18 €.
II.
Da sich der Bundesfinanzhof mit der grundsätzlich bedeutsamen Frage, ob § 92a EStG auf Konstellationen anzuwenden ist, in denen ein Darlehen getilgt werden soll, welches im Erbfall übernommen wurde und in Zusammenhang mit einer ebenfalls geerbten begünstigten Wohnung steht bisher nicht auseinandergesetzt hat, wird die Revision zugelassen.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 45 AO
§ 92a EStG
§ 92b Einkommensteuergesetz
§ 23 EStG
§ 10e EStG
§ 1922 BGB
§ 11d EStDV
§ 1950 BGB
§ 92b EStG
§ 151 FGO
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 45 Abs. 1 AO
§ 92a Abs. 2a Satz 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 164, 343
BFHE 208, 229
BFHE 161, 332
BFHE 170, 186
BFH/NV 2019, 808
EFG 2023, 401
BFHE 220,129
BFHE 170,186
BFHE 139, 265
BFHE 133, 271
BFHE 213, 178
BFHE 157, 270
BFHE 191,360
BFHE 103, 453
BFHE 154, 93
BFHE 96, 19
BFHE 161, 317
BFH/NV 2019, 683
BFHE 268, 218
X R 3/24
04 IX R 5/02
90 GrS 2/89
04 IX R 23/02
93 X R 53/91
19 X R 4/18
15 K 15132/21
X R 6/22
83 IV R 99/80
81 IV R 130/77
06 III R 6/04
89 III R 54/88
00 X R 130/91
71 V R 111/68
88 IX R 149/83
69 VI R 208/67
15 K 150014/18
15 K 10035/19
15 K 10174/17
15 K 15056/23
19 X R 11/18
20 X R 28/18