Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-12, Aktenzeichen 5 K 8003/98 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0612.5K8003.98U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die vom Kläger 1997 im Rahmen seiner Pferdepension erbrachten Leistungen dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterliegen.
Nach den ab dem 01.05.1996 gültigen Geschäftsbedingungen bot der Kläger zu einem monatlichen Pensionspreis von 540,00 DM ("Box ohne Pflege") -) die Unterstellung (einschließlich Ausmisten und Einstreuung), Fütterung und Betreuung von Pferden einschließlich der Benutzung der Reithalle, des Dressurvierecks, des Springplatzes und der Hindernisse an. Zu einem monatlichen Pensionspreis von 640,00 DM bot er eine "Box mit Pflege" an, die zusätzlich das Striegeln und Putzen der Pferde umfasste.
Die mit den Kunden mündlich abgeschlossenen Verträge hatten unstreitig regelmäßig die Vergabe einer "Box ohne Pflege" zum Gegenstand. Der Kläger kontrollierte im Rahmen der Betreuung der Pferde regelmäßig ihren körperlichen Zustand, rief im Bedarfsfall den Tierarzt und trieb ein Tier, das zu lange in der Box gestanden hatte, auf die Weide. Das Striegeln und Putzen der Pferde sowie das regelmäßige Bewegen und Reiten der Tiere übernahmen die Eigentümer. Soweit die Pferde durch Auszubildende bewegt wurden, was bei täglich etwa vier bis fünf Pferden ( entsprach etwa 20 bis 25 % des Pferdebestandes ) der Fall war, war dies kostenlos, ebenso die Teilnahme am Reitunterricht. Wünschten die Eigentümer das Bereiten der Pferde durch den Kläger, war ein Entgelt von 20,00 DM zu entrichten.
Der Kläger unterwarf sämtliche Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG.
Auf Grund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 1997 kam der Beklagte ausweislich des Berichtes vom 23.04.1998 zu dem Ergebnis, dass diese Einnahmen mit dem vollen Steuersatz zu besteuern seien, weil die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht erfüllt seien. Der Kläger habe weder das Bewegen der Tiere noch ihre Reinigung (Striegeln, Hufe auskratzen etc.) vorgenommen, sondern dies den Eigentümern überlassen.
Mit Bescheid vom 28.05.1998 setzte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und unter Anwendung des vollen Steuersatzes die Umsatzsteuer 1997 auf 23.281,00 DM fest.
Seinen am 18.06.1998 erhobenen Einspruch begründete der Kläger damit, dass die bislang auch nach Auffassung des Beklagten regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Umsätze einer Pferdepension auch unter Zugrundelegung der nunmehr vorliegenden Verfügung der Oberfinanzdirektion ( OFD ) Hannover vom 08.10.1997 (Az.: S 7233 - 9 - StH 531/ S 7233 - 6 - StO 353) nicht anders als früher zu beurteilen seien.
Streitig sei allein das Merkmal der "Pflege". Die von ihm erbrachten Leistungen wie regelmäßige Kontrolle des körperlichen Zustandes der Tiere, Anforderung eines Tierarztes nach Bedarf oder das Treiben eines Tieres, das zu lange in der Box gestanden habe, auf die Weide, würden genau dieses Merkmal ausfüllen. Die weiterhin durch die Verfügung der OFD Hannover geforderte Bewegung der Tiere durch den Unternehmer sei nicht mehr nachvollziehbar. Denn es gehöre gerade zum Wesen eines Pensionsbetriebes, dass die Tiere von ihren Eigentümern geritten und damit auch bewegt würden. Hinzu komme, dass sich kein Eigentümer eines Pferdes auf die von der OFD Hannover festgelegte Dauer von ein bis zwei Stunden täglich aktiver Mitarbeit verpflichten lasse.
Das Putzen und Striegeln der Tiere hingegen gehöre nicht unabdingbar zum Merkmal der Pflege des Tieres. Diese Tätigkeiten könne auch von Dritten, z. B. den Eigentümern erbracht werden, ähnlich wie die tierärztliche Versorgung der Tiere auch nicht seitens des Pensionsbetriebes, sondern durch einen Tierarzt erbracht werde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.1998 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger erfülle nur zwei der drei wesentlichen Merkmale einer Pensionsviehhaltung, nämlich die Unterbringung und Fütterung der Tiere. Das Merkmal der "Pflege" werde nach den zugrundeliegenden Vereinbarungen nicht vom Kläger, sondern von den Eigentümern vorgenommen. Die Tatsache, dass der Kläger nach den Tieren sehe, um gegebenenfalls einen Tierarzt zu rufen oder ein Tier, das zu lange in der Box gestanden habe, auf die Weide treibe, erfülle für sich genommen noch nicht den Tatbestand der Pflege. Hierzu gehöre auch das Putzen und Striegeln der Tiere sowie das Reiten und Bewegen, das unstreitig von den Eigentümern vorgenommen werde.
Mit seiner am 05.11.1998 erhobenen Klage verfolgt der Kläger unter Wiederholung seines bisherigen Vortrages sein Begehren weiter. Vertiefend führt er aus, dass die Versagung der Steuerbegünstigung gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoße. Bei allen ihm bekannten Pferdepensionen würden die entsprechenden Umsätze lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, und zwar auch dann, wenn die Pferde vom Eigentümer geritten und gepflegt würden.
Dies habe auch der Beklagte in der Vergangenheit so gehandhabt, wie sich aus dem Bericht über eine bei seinem Vorgänger durchgeführte Betriebsprüfung vom 14.12.1987 ergebe.
Wenn die OFD Hannover in ihrer Verfügung vom 26.01.2000 (Az.: S 7233 - 9 - StH 532/ S - 7233 - 6 - StO 353) darauf abstelle, dass eine begünstigte Pensionsviehhaltung dann vorliege, wenn hierfür der Mustervertrag der "Deutschen Reiterlichen Vereinigung" verwendet werde, sei dieser Argumentation entgegenzuhalten, dass dieser Mustervertrag eine Verpflichtung zur Reinigung der Pferde gerade nicht vorsehe.
Die Rechtsauffassung des Beklagten, dass auch das Putzen und Striegeln der Pferde unabdingbar zum Merkmal der Pflege gehöre, werfe weitergehende, so nicht lösbare Fragen auf, wie die, ob auch Tiere, die im Sommer auf der Weide stünden, allein aus umsatzsteuerlichen Gründen zukünftig geputzt werden müßten, obgleich das im Freien die Natur erledige, oder ob auch der Tierhalter, der das Putzen und Striegeln seines Pferdes aus grundsätzlichen Überlegungen ablehne, dieses aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen doch tun müsse.
Hinsichtlich des vom Beklagten geforderten Beritts ergäben sich Schwierigkeiten bei der Übertragung dieser Anforderung auf Fohlen, Kaltblüter oder alte Tiere.
Zudem führe die Auffassung des Beklagten zu dem unhaltbaren Ergebnis, dass ein Reiter, der sein Pferd, wie allgemein üblich, selber pflege, dem Regelsteuersatz unterworfen werde, während derjenige, der sein Pferd von einem Unternehmer reiten und putzen lasse, umsatzsteuerrechtlich begünstigt werde.
Mit Beschlüssen vom 16.12.1998 (Az.: 5 V 8004/98 A ( U )) bzw. vom 26.06.2001 (Az.: 5 V 1591/01 A (U)) hat das erkennende Gericht die Anträge des Klägers jeweils auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 1997 bzw. der Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1996 abgelehnt.
Der Kläger trägt insbesondere zum Beschluss vom 26.06.2001 ergänzend vor, dass der Betrieb einer Pferdepension mit einer Sportanlage einschließlich Sauna nicht vergleichbar sei. Die Benutzung der Reitanlagen stelle vielmehr eine Nebenleistung dar, die das Schicksal der Hauptleistung teile.
Mit Änderungsbescheid vom 28.02.2000 setzte der Beklagte nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1997 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Umsatzsteuer 1997 unter Beibehaltung seiner bisherigen Auffassung auf 22.836 DM fest.
Diesen geänderten Bescheid hat der Kläger gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- ( in der im Jahre 2000 geltenden Fassung ) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 28.02.2000 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuerschuld um 7.270,47 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er beruft sich zur Begründung auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 28.10.1998 und den Aussetzungsbeschluss vom 16.12.1998.

Entscheidungsgründe:
Der Senat legt den Antrag des Klägers dahingehend aus, dass dieser mit der Klage die Herabsetzung der für das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer um 7.270,47 EUR beantragt.
Zwar hat er in der mündlichen Verhandlung vom 12.06.2002 auf Anregung des Gerichts den im Klageschriftsatz vom 05.11.1998 formulierten Klageantrag ( Bl. 2 der Gerichtsakte ) gestellt, wonach die Umsatzsteuer 1997 auf 9.061,20 DM herabgesetzt werden sollte. Von allen Beteiligten und auch vom Gericht ist dabei aber übersehen worden, dass der Beklagte unter dem 28.02.2000 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid erlassen hatte, mit dem die Umsatzsteuer von bisher 23.281,00 DM auf 22.836,00 DM herabgesetzt worden war ( durch Berücksichtigung höherer Vorsteuerbeträge als bisher ). Das vom Kläger hinreichend deutlich gemachte Klagebegehren war aber offensichtlich auch weiterhin auf eine Minderung der Umsatzsteuer im bisher beantragten Umfang ( 14.219,80 DM = 7.270,47 EUR ) gerichtet.
Die zulässige gegen den Umsatzsteuerbescheid 1997 gerichtete Klage ist unbegründet, weil der Beklagte hierin zu Recht die Umsätze des Klägers, die dieser gegenüber den Pferdeeigentümern aufgrund der Einstellverträge erbracht hat, als sonstige Leistungen dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG unterworden hat.
Die Leistungen des Klägers, die er im Rahmen seiner Pensionspferdehaltung erbringt, unterliegen nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, denn es handelt sich hierbei nicht um "die Aufzucht und das Halten von Vieh" im Sinne dieser Vorschrift.
Unter Vieh sind solche Tiere zu verstehen, die als landwirtschaftliche Nutztiere in Nr. 1 der Anlage des UStG aufgeführt sind. Hierunter fallen auch Reit- und Rennpferde (Schumann in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, Stand: Oktober 1998, § 12 Abs. 2 Nr. 3 Rdz. 2), wie sie vom Kläger untergestellt werden.
Das Tatbestandsmerkmal "Halten von Vieh" ist nicht legaldefiniert. Nach allgemeiner Auffassung umfaßt dieses Merkmal die Betreuung von Tieren, die anderen Personen gehören. Danach ist der Leistungstatbestand dann verwirklicht, wenn die Tiere dem Unternehmer in Obhut gegeben werden. Typische Tatbestände dieser Vorschrift sind die Pensionsviehhaltung in Form der Sommergräsung und der Winterpflege sowie das Halten von Kühen in Abmelkstellen (Schumann in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 3 Rdz. 4).
1. Eine begünstigte Pensionsviehhaltung in Form der Unterbringung und Betreuung von Reitpferden in Reitställen ist dann gegeben, wenn eine einheitliche Leistung, bestehend aus der Vermietung von Stellplätzen bei gleichzeitiger Übernahme der Fütterung und Pflege erbracht wird. Die Steuerermäßigung setzt voraus, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, die alle drei vorbezeichneten Leistungselemente enthält.
Unstreitig erfüllt der Kläger die hiernach notwendigen ersten beiden Leistungselemente, die Vermietung eines Stellplatzes und die Übernahme der Fütterung der Pferde.
Der Kläger hat jedoch die für die Anerkennung einer begünstigten Pensionsviehhaltung erforderlichen Pflegeleistungen in Bezug auf die angenommenen Pensionspferde nicht in ausreichendem Maße erbracht.
Nach der von den Beteiligten angeführten Verfügung der OFD Hannover vom 26.1.2000 (S-7233-9-StH 531/S-7233-6-StO 353), aber auch nach den Kommentierungen zum UStG (u.a. Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd. II., Abschn. IV, Rz. 66; Schumann in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 3 Rdz. 4.1; Waza in: Offerhaus/ Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, Stand: Februar 2001, § 12 Abs. 2 Nr. 3 Rdz. 14) gehören zum Merkmal der "Pflege" das Bewegen der Pferde, die Gewährleistung des Gesundheitszustandes der Tiere, die Reinigung der Tiere und der Boxen sowie das Ausmisten und Einstreuen des Einstellplatzes.
Der Senat stimmt der Auffassung der Verwaltung, wie sie in der Verfügung der OFD Hannover vom 26.1.2000 (a.a.O.) zum Ausdruck kommt, zu, wonach die ständige Leistungsbereitschaft des Unternehmers gegeben sein muß, sämtliche der genannten Pflegeleistungen jederzeit auch ohne Aufforderung durch den Tierbesitzer zu erfüllen.
Für diese strengen Anforderungen an die Erfüllung des Merkmals der "Betreuung fremder Tiere" im Rahmen der Pensionspferdehaltung, wonach der Pferdepensionsbetreiber verpflichtet sein muß, sämtliche für die artgerechte Haltung der jeweiligen Pferde notwendigen Pflegeleistungen zu erbringen, spricht nach Auffassung des Senats die erst dann gegebene Vergleichbarkeit mit den typischen landwirtschaftlichen Tatbeständen der Betreuung fremder Tiere i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Hierzu zählen insbesondere die Pensionsviehhaltung in Form der Sommergräsung und der Winterpflege sowie das Halten von Kühen in Abmelkstellen (Schumann in: Rau/Dürrwächter/ Flick/Geist, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 3 Rdz. 4), bei denen die Eigentümer der Tiere regelmäßig keine weiteren Betreuungsleistungen neben den Leistungen des Pensionsviehhalters mehr erbringen müssen. Pferdepensionen, bei denen demgegenüber die
Eigentümer die für die Gesundheit der Pferde notwendige Bewegung und die tägliche Körperpflege der Tiere (insbesondere das Striegeln und Putzen) selbst übernehmen, entsprechen hingegen nicht diesem üblichen landwirtschaftlichen Leistungsangebot. Die Übereinstimmung des Leistungsumfanges eines Pferdepensionsbetreibers mit den Leistungen typischer landwirtschaftlicher Pensionsviehhaltungsbetriebe dürfte auch dem Normzweck des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG entsprechen. Nur solche Unternehmer, die Lieferungen und sonstige Leistungen anbieten, die üblicherweise zum landwirtschaftlichen Leistungsangebot gehören, sollten im Wettbewerb zu den Landwirten nicht benachteiligt werden (vgl. Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 3, Rdz. 1).
Im übrigen verweist der Senat auf die Rechtsprechung des BFH und des Europäischen Gerichtshofes - EuGH - , wonach für eine ausdehnende Auslegung des Gesetzeswortlautes oder eine analoge Anwendung umsatzsteuerrechtlicher Begünstigungsvorschriften auf andere, im Gesetz nicht genannte Tatbestände zur Vermeidung einer Wettbewerbsverzerrung grundsätzlich kein Raum ist (vgl. die Urteile des BFH vom 16. 7. 1970, V R 138/69, BStBl II 1970, 709; vom 4. 2. 1971, V R 86/70, BStBl II 1971, 430 und vom 29. 8. 1974, V R 90/70, BStBl II 1975, 29; Urteile des EuGH vom 15. 6. 1989 - Rs 348/87, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 28 und vom 18.1.2001, Rs C-83/99, UR 2001, 210).
Der Kläger kann gegen die Anlegung eines strengeren Maßstabes bei der Auslegung des Leistungselements der Pflege nicht erfolgreich einwenden, dass im Rahmen einer früheren Betriebsprüfung bei seinem Vorgänger eine andere, für ihn günstigere Auffassung zum Leistungselement "Pflege" vertreten und der ermäßigte Steuersatz angewendet worden sei, obwohl auch seinerzeit die Pferdepension nicht anders betrieben worden sei als im streitbefangenen Zeitraum. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10.11.1985, XIII R 25/85, BStBl II 1986, 520 m.w.N.) ist der Beklagte bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden ist, die er bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung bewirkt die Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum keine Bindung für künftige Steuerabschnitte. Das gilt selbst dann, wenn der Beklagte bei früheren Veranlagungen auf Grund einer Betriebsprüfung anders verfahren ist. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nur dann, wenn der Beklagte eine Zusage erteilt hat, oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat.
Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn es ist weder eine ausdrückliche Zusage erteilt noch ist ein Verhalten des Beklagten erkennbar, aus dem der Kläger hätte schließen können, dass die Betreuung der Pensionspferde in der von dem Kläger vorgenommenen Art und Weise auch in alle Zukunft nur mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert würde. Ein solches Verhalten des Beklagten kann insbesondere nicht aus dem vom Kläger vorgelegten Bericht der Betriebsprüfung vom 14.12.1987 entnommen werden, weil sich diese Ausführungen nur auf die seinerzeit geprüften Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 bezogen.
Soweit der Kläger meint, die von ihm erbrachten Pflegeleistungen erfüllten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, weil er neben dem Ausmisten und Einstreuen der vermieteten Stellplätze sowie der Gesundheitskontrolle der Pferde einschließlich der gegebenenfalls notwendigen Benachrichtigung des Tierarztes auch im Bedarfsfalle Pferde, die zu lange in der Box gestanden haben, auf die Weide führt, trifft dies nicht zu.
Auch wenn dieser Vortrag die Annahme rechtfertigt, dass im Bedarfsfalle die notwendige Bewegung der bei dem Kläger untergebrachten Tiere sichergestellt war, so ergibt sich doch aus dem Inhalt der Einstellungsverträge und den danach vereinbarten, von dem Kläger zu erbringenden Leistungen, dass er zu diesen Leistungen nicht vertraglich gegenüber den Pferdebesitzern verpflichtet war und dass die Eigentümer hierfür auch kein Entgelt an den Kläger zu entrichten hatten. Denn nach den abgeschlossenen Verträgen war der Kläger nicht dazu verpflichtet, den Pensionspferden Auslauf zu verschaffen. Der Sachvortrag des Klägers weist diesbezüglich darauf hin, dass diese Arbeiten lediglich im Bedarfsfalle, d. h. ausnahmsweise und nicht im Rahmen einer fortlaufend bestehenden Leistungsbereitschaft des Klägers erbracht wurden.
Eine Verpflichtung des Klägers, die Pferde zu putzen und zu striegeln, bestand im Rahmen der Vertragsgegenstandes "Box ohne Pflege" bereits dem Grunde nach nicht.
Eine sich aus den abgeschlossenen Pferdeeinstellungsverträgen ergebende ständige Verpflichtung des Klägers zur Erbringung sämtlicher zur artgerechten Haltung der Pferde notwendigen Pflegeleistungen bestand somit nicht, sodass schon aus diesem Grunde nach Auffassung des Senats eine Steuerermäßigung i.S. von § 12 Abs.2 Nr.3 UStG bezüglich des Pferdepensionsbetriebes des Klägers nicht in Betracht kommt.
Soweit der Kläger geltend macht, anderen Betreibern von Pferdepensionen, die gleichfalls die Betreuung der Pferde in seinem Sinne verstehen würden, seien die Voraussetzungen der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gewährt worden, kann er auch mit diesem Einwand nicht durchdringen. Selbst wenn es so wäre, wie vom Kläger behauptet, aber nicht substantiiert worden ist, hätte der Kläger keinen Anspruch auf eine gleichmäßige Falschbehandlung im Unrecht (vgl. hierzu Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 14.06.1991, VI R 185/82, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1991, 926 (929); Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, Stand: Oktober 1999, § 3 Teilziffer 54 m.w.N.).
2. Unabhängig von der Frage des für die Steuerermäßigung i.S. des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG notwendigen Umfangs der zu erbringenden Pflegeleistungen kann der Kläger diese Ermäßigungsvorschrift jedoch auch deshalb nicht für sich in Anspruch nehmen, weil zusätzlich zu der Unterbringung, der Fütterung und der ihrem Umfang nach streitbefangenen Pflege der Tiere unstreitig auch die Nutzung der von dem Kläger unterhaltenen Reitsportanlagen Gegenstand des Leistungsangebotes des Klägers und Inhalt der jeweils mit den Pferdeeigentümern abgeschlossenen Einstellungsverträge war. Durch das Recht, zu einem einheitlichen Pensionspreis alle angebotenen Leistungen und Einrichtungen des Klägers in ihrer Gesamtheit zu nutzen, liegt eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung vor, die den Rahmen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG überschreitet und daher als sonstige Leistung dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen ist.
Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung der Verwaltung, wie sie von der OFD Hannover in der von den Beteiligten angeführten Verfügung vom 26.1.2000 (S-7233-9-StH 531/S-7233-6-StO 353) vertreten wird. Hiernach soll es sich bei der zusätzlich zu der Pensionspferdehaltung dem Pferdeeigentümer vertraglich eingeräumten Nutzungsmöglichkeit der Reitanlagen lediglich um eine unselbständige Nebenleistung zu den Unterbringungs- und Betreungsleistungen handeln. Das Gericht ist vielmehr der Ansicht, dass die von dem Kläger vereinbarungsgemäß erbrachten Leistungen insgesamt als im wesentlichen gleichrangige Bestandteile einer nicht steuerbegünstigten einheitlichen sonstigen Leistung, nämlich der Ermöglichung der Ausübung des Reitsports, anzusehen sind.
Die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung, die das rechtliche Schicksal der Hauptleistung, insbesondere deren Steuersatz, teilt, setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung ("in ihrem Gefolge") vorkommt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des BFH vom 29. 4.1999, V R 72/98, BFH/NV 1999, 1523, vom 14.5.1998, V R 85/97, BFHE 186, 151, BStBl II 1999, 145 - Abgabe von Speisen und Getränken in einem Kabarett - und vom 1.8.1996, V R 58/94 in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 - Pauschalreise auf Kabinenschiffen, jeweils m.w.N.).
Eine Nebenleistung liegt danach vor, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern nur ein Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Unternehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und wenn die Leistung keinen oder nur einen geringen Anteil an der Gegenleistung hat (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - Card Protection Plan Ltd., Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 157 Rdnr. 30; vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 - Madgett und Baldwin, Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 38 Rdnr. 24).
Bei der Zurverfügungstellung der Reitanlagen handelte es sich hiernach deshalb nicht um eine - im Verhältnis zu den übrigen von dem Kläger den Pferdeeigentümern vertraglich zugesicherten Leistungen - steuerlich unselbständige Nebenleistung, weil diese Leistung des Klägers im Vergleich insbesondere zu den Unterbringungs- und Fütterungsleistungen des Klägers nicht nebensächlich war und außerdem aus Sicht der Leistungsempfänger auch einen eigenen Zweck - nämlich die Möglichkeit der Ausübung des Reitsports - erfüllte. Nebensächlich im Verhältnis zu den übrigen Leistungen war die Benutzung der von dem Kläger bereitgehaltenen Reitanlagen nicht, weil dieser Leistung sowohl aus Sicht des Klägers als auch aus Sicht der Nutzer ein eigenes wirtschaftliches Gewicht (vgl. Urteil des BFH vom 18.5.1994, XI R 107/92, BFH/NV 1994, 913) zukam. Den Pferdeeigentümern kam es als Reitern nicht nur darauf an, durch den Abschluß der Pferdeeinstellungsverträge die artgerechte Unterbringung und Fütterung ihrer Tiere sicherzustellen. Vielmehr ist bei lebensnaher Betrachtung aus Sicht der Reiter davon auszugehen, dass wesentlich für den Abschluß der Pferdeeinstellungsverträge auch die hiermit einhergehende Möglichkeit der Nutzung der von dem Kläger unterhaltenen Reitanlagen war. Denn die Ausübung des Reitsports dürfte für die Pferdeeigentümer der maßgebliche Zweck der Anschaffung und Unterhaltung der Pferde gewesen sein. Auch aus Sicht des Klägers ist die Bereitstellung und Unterhaltung der zu ihrem Unternehmen gehörenden Reitanlagen schon allein wegen der hiermit verbundenen zusätzlichen Kosten ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht neben der Unterbringung und Fütterung der Pensionspferde beizumessen, wobei naheliegend ist, dass auch die von dem Kläger für den Bau und die Unterhaltung der Reitanlage aufzubringenden Kosten Einfluß hatten auf seine Kalkulation hinsichtlich der Höhe des von den Pferdeeigentümern aufgrund der Pferdeeinstellungsverträge zu zahlenden Betrages in Höhe von monatlich 540,00 DM für eine "Box ohne Pflege".
Umsatzsteuerlich bildet die Einräumung der Nutzung der Reitanlage zusammen mit den übrigen Leistungen, zu denen sich der Kläger gegenüber den Pferdeeigentümern verpflichtete, eine einheitliche sonstige Leistung.
Eine einheitliche Leistung ist dann anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtungsweise hinter dem ganzen zurücktreten. Im Gegensatz dazu lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere, ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbstständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann danach nicht schon auf Grund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (BFH, Urteil vom 08.09.1994, V R 88/92, BStBl 1994, 959 und Urteil vom 28.09.2000 - V R 14/99 - BStBl. II 2001, 78).
Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Klägers an die Eigentümer der Pferde bestand in der Unterbringung, der Fütterung und der Betreuung der Pferde in dem als unstreitig beschriebenen Umfang sowie in der Bereitstellung der Reitsportanlagen zur Nutzung durch die Eigentümer der Pferde. Dabei verlangte der Kläger einen einheitlichen monatlichen Pensionspreis als Entgelt für die Eröffnung der Möglichkeit, auch die vorhandenen Reitsportanlagen in Anspruch zu nehmen. Insoweit war kein zusätzliches Nutzungsentgelt zu leisten. Die Eröffnung der Nutzungsmöglichkeiten der Reitsportanlagen neben der Unterbringung, Fütterung und dem entsprechend beschriebenen Versorgen der fremden Tiere diente offensichtlich dazu, interessierte Pferdebesitzer "rundherum" mit einem Angebot zu versorgen, das die Ausübung des Reitsports mit dem eigenem Pferd ermöglichte.
Mit dem Abschluß des von dem Kläger angebotenen Pferdeeinstellungsvertrages erwarb der Pferdeeigentümer zu einem monatlichen Festpreis das Recht, dieses Angebot in seiner Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. In der Bereitstellung der unmittelbaren Versorgung des Pferdes und der Reitsportanlagen bestand der Umsatz des Klägers. Dabei war es für die Preisgestaltung unerheblich, ob und in welchem Umfang der Eigentümer der Pferde die ihm zur Verfügung gestellten Einrichtungen auch tatsächlich in Anspruch nahm. Dies lag im Belieben des jeweiligen Pferdebesitzers und entzog sich im Übrigen weitgehend der Kontrolle durch den Kläger.
Danach greifen - abgestellt auf den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen - die einzelnen Bestandteile des Leistungsangebots des Klägers dergestalt ineinander, dass sie bei ganzheitlicher Betrachtung eine einheitliche Leistung ergeben. Für die Aufteilung dieses Leistungsangebots in Einzelleistungen bleibt kein Raum.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Ziffer 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil zu den hier streitigen Fragen des Vorliegens steuerermäßigter Leistungen i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG im Rahmen eines Pferdepensions- und Reitsportbetriebes bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs.2 Nr.3 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1970, 709
BStBl II 1971, 430
BStBl II 1975, 29
BStBl II 1986, 520
BFH/NV 1999, 1523
BFHE 186, 151
BStBl II 1999, 145
BFHE 181, 208
BStBl II 1997, 160
BFH/NV 1994, 913
5 V 8004/98
5 V 1591/01
V R 138/69
V R 86/70
V R 90/70
XIII R 25/85
VI R 185/82
V R 72/98
V R 85/97
V R 58/94
XI R 107/92
V R 88/92
V R 14/99