Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-11-30, Aktenzeichen 16 K 29/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Frage, ob die Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsrat einer Volksbank umsatzsteuerbar ist.
Der Kläger ist mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage seit dem Jahr 2004 unternehmerisch tätig. Der Kläger hat dabei als Kleinunternehmer zur Umsatzsteuer optiert. Für das Streitjahr 2005 hat der Kläger aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage Umsätze i.H.v. 9.105 € sowie Vorsteuern i.H.v. 65,55 € erklärt. Weiterhin ist der Kläger seit dem Jahre 2004 Mitglied des Aufsichtsrats der Volksbank O eG. Aus dieser Tätigkeit bezog er im Jahre 2005 sogenannte Sitzungsgelder i.H.v. 2.959 €. Diese Einnahmen hat er nicht der Umsatzsteuer unterworfen. In der Zeit vom 19. Oktober 2009 bis zum 26. Oktober 2009 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Entgelte aus der Tätigkeit als Aufsichtsrat umsatzsteuerpflichtig seien. Im Anschluss an die Außenprüfung änderte der Beklagte mit Bescheid vom 23. November 2009 die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 und erhöhte die Umsätze zum Regelsteuersatz auf 11.656 €.
Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Der Kläger vertritt im Klageverfahren die Auffassung, dass der Beklagte bei seinen Ausführungen zur Umsatzsteuerfreiheit oder Umsatzsteuerpflicht der Aufsichtsratsvergütungen die gedanklich vorrangige Frage der Umsatzsteuerbarkeit der Aufsichtsratsvergütungen übersehen habe. Die Steuerbarkeit würde sich auch nicht allein schon deshalb ergeben, weil der Kläger eine Photovoltaikanlage betreibe. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 20. August 2009 diese vorrangige Problematik gänzlich verkannt. Wenn der BFH in den Entscheidungsgründen zum Urteil vom 20. August 2009 ausführe, dass er seine Rechtsprechung zum Begriff der Ehrenamtlichkeit geändert habe, dann habe er damit lediglich zum Ausdruck gebracht, dass er eine unrichtige Rechtsauffassung erkannt und korrigiert habe. Trotz entsprechender Hinweise des Revisionsklägers, die mit Literaturmeinungen belegt worden seien, habe der BFH verkannt, dass seiner Rechtsauffassung eine zweite unzutreffende Gesetzesauslegung zugrunde liege, und habe diese deshalb nicht thematisiert. Diese Frage müsste in dem aktuellen Fall entschieden werden.
Entscheidend sei, ob der Aufsichtsrat einer eingetragenen Genossenschaft eine wirtschaftliche unternehmerische Leistung erbringe oder lediglich eine Leistung im Rechtssinne, die nicht unter das Umsatzsteuergesetz falle. Wesentlich sei hier, dass die Volksbank in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft geführt werde, weil das Genossenschaftsgesetz wesentliche Abweichungen gegenüber dem Recht der Kapitalgesellschaften enthalte. Eine umsatzsteuerbare wirtschaftliche Leistung sei nur dann gegeben, wenn diese als Marktleistung angesehen werden könne, d.h. wenn das, was der Leistende anzubieten hat, Marktpartnern angeboten und von diesen nachgefragt werden könne. Die Tätigkeit im Aufsichtsrat sei keine Marktleistung, denn nach der Wahl des Genossenschaftsmitglieds in den Aufsichtsrat könne sie nur an die Genossenschaft, in deren Aufsichtsrat sich der Leistende befinde, erbracht werden. Es sei der Genossenschaft durch Gesetz verwehrt, sich die Leistung eines Aufsichtsrates am Markt zu verschaffen. Eine wirtschaftliche Leistung scheide bei Rechtsformen mit einer gesetzlich normierten Selbstorganschaft aus, denn die von den Organen erbrachten Leistungen seien, soweit es die gesetzlichen Vertreter betreffe, in Ermangelung eines Empfängers keine sonstigen Leistungen, weil sie nicht marktfähig seien. Zwischen dem Aufsichtsrat einer Genossenschaft und der Genossenschaft erfolge kein Leistungsaustausch. Die Leistung eines Aufsichtsrates könne bei einer Genossenschaft wegen der gesetzlich vorgegebenen Selbstorganschaft nicht als Leistungsaustausch angesehen werden. In diesem Verhältnis vollziehe sich eine Leistungsvereinigung, nicht jedoch ein Austausch von Leistungen gegen Entgelt, selbst wenn dafür eine Gegenleistung in Form einer Vergütung oder Auslagenersatz gewährt werde. Fehle es aber an einer Leistung im wirtschaftlichen Sinne, dann könne die für die Tätigkeit gewährte Vergütung auch kein Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) sein.
Zu Unrecht stelle der Beklagte auf den Gesellschaftszweck der Genossenschaft ab, denn die Frage der Unternehmereigenschaft sei allein nach den tatsächlichen Verhältnissen beim Leistenden, nicht aber beim Leistungsempfänger zu beantworten. Der Kläger regt an, ein Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) zu richten zu der Frage, ob die Leistung des Aufsichtsrats einer eingetragenen Genossenschaft als Leistung im wirtschaftlichen Sinne einzustufen sei.
Der Kläger räumt ein, dass, läge eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne vor, der Kläger ansonsten als Unternehmer einzustufen wäre. Ebenfalls gesteht der Kläger dem Beklagten zu, dass, die Steuerbarkeit der Leistung unterstellt, die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 26b UStG nicht vorliegen würden.
Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2005 vom 23. November 2009 die Umsatzsteuer 2005 um 408,16 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wonach Unternehmer sei, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setze dabei voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinne ausgeführt würden. Der Gesellschaftszweck der Volksbank O eG sei auf die wirtschaftliche Förderung und Betreuung und damit auf die Vermögensmehrung der Mitglieder und nicht auf die Gewinnerzielung um ihrer selbst willen ausgerichtet. Der Aufsichtsrat erbringe seine Leistung nicht nur gegenüber der Genossenschaft, sondern auch gegenüber den Mitgliedern, um deren wirtschaftliche Förderung und Betreuung zu gewährleisten, wie es der Zweck der Satzung vorsehe. Es werde eine entgeltliche Leistung an die Gesellschaft bzw. deren Mitglieder erbracht, die finanziell und wirtschaftlich eng mit der Tätigkeit der Genossenschaft verbunden sei. Damit liege auch eine wirtschaftliche Tätigkeit des Aufsichtsratsmitglieds vor. Der Beklagte weist darauf hin, dass der BFH die für die Tätigkeit eines Gesellschaftsorgans gezahlten Aufwandsentschädigungen, Sitzungsgelder und sonstigen Vergütungen regelmäßig als Leistung im wirtschaftlichen Sinne und damit als steuerbare Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG angesehen habe.
Die Verfahrensbeteiligten haben mit Schriftsätzen vom 9. April 2010 (Kläger) und vom 11. März 2010 (Beklagter) auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die vom Kläger erzielten Aufsichtsratsvergütungen sind steuerbar und steuerpflichtig.
1. Der Kläger hat mit seiner Aufsichtsratstätigkeit eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare sonstige Leistung erbracht. Gem. § Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausübt.
a) Der Kläger war als Unternehmer tätig. Die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied erfolgt selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 27. Juli 1972 V R 136/71, BStBl II 1972, 810; vom 2. Oktober 1986 V R 68/78, BStBl II 1987, 42); sie wird auch nachhaltig ausgeübt.
b) Der Kläger hat auch eine Leistung gegen Entgelt erbracht, also im Rahmen eines Leistungsaustausches gehandelt. Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich dabei aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (Urteil des EuGH vom 21. März 2002 Rs. C-174/00, - "Kennemer Golf & Country Club" -, BFH/NV Beilage 2002, 95 Rdnr. 39; BFH Urteile vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BStBl II 2004, 675; vom 6. Mai 2004 V R 40/02, BStBl II 2004, 854). Steuerbar sind danach auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (BFH Urteile vom 1. Februar 2007 V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205, und vom 18. März 2004 V R 101/01, BStBl II 2004, 798). Für das Vorliegen eines Leistungsaustausches kommt es auch nicht auf eine finale Verknüpfung von Leistung und Entgelt an (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486). Im Streitfall liegt ein Leistungsaustauschverhältnis in diesem Sinne vor, weil der Kläger die Sitzungsgelder für die Wahrnehmung seiner Aufsichtsratstätigkeit erhält
c) Entgegen der Rechtsmeinung des Klägers hat dieser gegenüber der Genossenschaft auch eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne erbracht. Der Kläger hat als Aufsichtsrat die mit diesem Amt verbundenen Aufsichts- und Kontrollaufgaben gegenüber der Volksbank O eG wahrgenommen. Dies ist eine wirtschaftliche und marktfähige Leistung. Entgegen der Ansicht von Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 2 Rn. 239, auf die sich der Kläger beruft, erbringen auch die Organe von Genossenschaften diesen gegenüber Leistungen. Auch wenn die Genossenschaft das Prinzip der Selbstorganschaft kennt, ist dennoch zwischen der Tätigkeit der Person, die das Amt des Aufsichtsrats wahrnimmt und der juristischen Person als solcher zu unterscheiden. Denn nicht jedes Mitglied der Genossenschaft ist automatisch Mitglied des Aufsichtsrats, so dass die Aufsichtsratstätigkeit keineswegs Ausfluss des Gesellschaftsverhältnisses des Genossen zur Genossenschaft ist, wie aber Stadie behauptet. Das Prinzip der Selbstorganschaft beschränkt nur den Kreis der zum Aufsichtsrat bestellbaren natürlichen Personen, es ändert aber nichts daran, dass die Bestellung zum Aufsichtsrat neben dem Mitgliedschaftsverhältnis ein zusätzliches qualifiziertes Rechtsverhältnis zwischen dem Genossen und der Genossenschaft begründet, innerhalb dessen ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch stattfinden kann.
Die Frage der Umsatzsteuerbarkeit der Aufsichtsratsvergütungen bei Genossenschaften ist im Übrigen bereits durch Urteil des BFH vom 20. August 2009 V R 32/09, BStBl. II 2010, 88 im hier vertretenen Sinne geklärt. Wie sich dem Tatbestand der Entscheidung entnehmen lässt, wurde auch in diesem Verfahren von dem Revisionskläger auf die genossenschaftsrechtlichen Besonderheiten von Aufsichtsratsmitgliedern in Genossenschaften hingewiesen. Dennoch hat der BFH die Revision zurückgewiesen. Nach Auffassung des Gerichts kann nicht unterstellt werden, der BFH habe das zentrale Problematik des Streitfalles nicht erkannt; vielmehr ist davon auszugehen, dass er davon ausgeht, dass keine rechtsformbezogenen Besonderheiten bei der Besteuerung von Aufsichtsratsvergütungen bestehen.
2. Weiterhin ist die Aufsichtsratstätigkeit des Klägers nicht nach § 4 Nr. 26 b) UStG steuerbefreit. Gemäß § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ist die ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei, wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank ist keine ehrenamtliche Tätigkeit. Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören alle Tätigkeiten,
- die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden,
- die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet (BFH Urteil vom 27. Juli 1972 V R 33/72, BStBl II 1972, 844) oder
- die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden (BFH Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912; vom 16. Dezember 1987 X R 7/82, BStBl II 1988, 384; vom 4. Mai 1994 XI R 86/92, BStBl II 1994, 773).
Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank wird in keinem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet. Insbesondere das GenG enthält keine entsprechende Regelung.
Es ist auch nicht erkennbar, dass diese Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet wird (BFH Urteil vom 20. August 2009 V R 32/08, BStBl. II 2010, 88). Die Volksbanken stehen heute im Wettbewerb mit anderen Geschäftsbanken. Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass der allgemeine Sprachgebrauch zwischen der Aufsichtsratstätigkeit für eine Volksbank und derselben Tätigkeit für eine sonstige Geschäftsbank unterscheidet und die erstgenannte als ehrenamtlich ansieht.
Die Tätigkeit des Klägers wird auch nicht vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst. Dieser setzt das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus (BFH Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912; vom 4. Mai 1994 XI R 86/92, BStBl II 1994, 773). Jedenfalls handelt es sich bei der Volksbank O eG nicht um eine fremdnützig bestimmte Einrichtung.
Dieses Ergebnis wird durch gemeinschaftsrechtliche Erwägungen bestätigt. Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), die der BFH vom 27. Juli 1972, BStBl II 1972, 844 noch nicht berücksichtigen konnte, sieht keine Steuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten vor. Damit ist fraglich, ob § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG im Einklang mit der Richtlinie 77/388/EWG steht. Nach einer Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG steht es den Mitgliedstaaten zwar frei, ehrenamtliche Leistungen von der Steuer zu befreien. Ob das zur Beibehaltung der Befreiung in § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG berechtigt, ist aber fraglich und in der Literatur umstritten (bejahend Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 11; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 5; verneinend Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 4). Das Gericht braucht die Frage nicht zu entscheiden, weil ein Anwendungsvorrang der Richtlinie vorliegend nicht in Betracht kommt. Dieser setzt voraus, dass die Richtlinienbestimmung für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die Regelung im UStG.
Bei der Auslegung des § 4 Nr. 26 UStG ist die gemeinschaftsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiung aber zu beachten. Dabei muss auch berücksichtigt werden, dass die Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist. Sie bezieht sich damit nicht auf die Regelungen über Steuerbefreiungen in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern auf die Bestimmung des Steuerpflichtigen. Sie kann nur dahingehend verstanden werden, dass damit bestimmte öffentlich-rechtlich geprägte Tätigkeiten von der Besteuerung ausgenommen werden können.
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass Steuerbefreiungen im Zweifel eng auszulegen sind, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. EuGH Urteile vom 19. April 2007 Rs. C-455/05 - "Velvet & Steel Immobilien" - , Slg. 2007, I-3225; vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 -"Volker Ludwig" - Umsatzsteuer-Rundschau 2007, 617 Rdnr. 21).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 26b UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 26 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1972, 810
BStBl II 1987, 42
BStBl II 2004, 675
BStBl II 2004, 854
BFH/NV 2007, 1205
BStBl II 2004, 798
BStBl II 2009, 486
BStBl II 1972, 844
BStBl II 2008, 912
BStBl II 1988, 384
BStBl II 1994, 773
72 V R 136/71
86 V R 68/78
04 V R 10/03
04 V R 40/02
07 V R 69/05
04 V R 101/01
07 V R 60/05
09 V R 32/09
72 V R 33/72
08 XI R 70/07
87 X R 7/82
94 XI R 86/92
09 V R 32/08