Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-05, Aktenzeichen 10 K 10237/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Nichtgewährung der Altersvorsorgezulage für Altersvorsorgesparer, die Sonderurlaub nach § 28 TVöD zur Betreuung von Kindern genommen haben, stellt keine verfassungswidrige Diskriminierung dar (Rn.35) (Rn.36) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 37/17).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin für das Beitragsjahr 2015, in dem sie sich im Sonderurlaub nach § 28 Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (TVöD) zwecks Kinderbetreuung befand, Altersvorsorgezulage zu gewähren ist.
Die Klägerin beantragte am 18. Februar 2016 über die Anbieterin ihres Altersvorsorgevertrages, die B… a.G. (im Folgenden: Anbieterin), die Gewährung der Altersvorsorgezulage für das genannte Beitragsjahr.In dem per Datensatz übermittelten Antrag wurde eine unmittelbare Zulageberechtigung aufgrund einer Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung geltend gemacht.
Mit Berechnungsergebnis vom 24. Februar 2016 wurde eine Zulage i.H.v. 639 € (Grundzulage und Kinderzulage für die am 6. Juli 2011 und am 19. April 2001 geborenen Kinder) ermittelt und an die Anbieterin ausgezahlt. Im Zuge des nachträglichen Überprüfungsverfahrens wurde die Zulage zurückgefordert, weil eine unmittelbare Zulageberechtigung im Datenabgleich mit dem zuständigen Rentenversicherungsträger nicht bestätigt werden konnte.
Mit Schreiben vom 31. Januar 2016 beantragte die Klägerin die förmliche Festsetzung der Altersvorsorgezulage nach § 90 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) für das Beitragsjahr 2015. Sie bezog sich hierbei auf ein zuvor geführtes Telefonat und ein Schreiben der Beklagten vom 19. Mai 2015, in dem diese auf eine entsprechende Anfrage des Ehemannes der Klägerin – zugleich ihres Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Verfahren –, mitgeteilt hatte, dass die Klägerin, die während ihrer dreijährigen Elternzeit einen Riester-Vertrag abgeschlossen und nunmehr nach Ablauf der Elternzeit für drei Jahre Sonderurlaub nach § 28 TVöD beantragt und bewilligt bekommen hatte, nicht weiter zulageberechtigt sei.
Die Klägerin trug vor, sie halte es für eine nicht gerechtfertigte und grundgesetzwidrige Benachteiligung, dass sie nicht zulageberechtigt sein solle. Aus der fehlenden mittelbaren Zulageberechtigung aufgrund der Selbständigkeit ihres Ehemannes dürften ihr keine Nachteile durch einen ex-nunc-Zulagenwegfall entstehen. Sinn und Zweck der Riester-Rente und ihrer staatlichen Förderung sei es gerade, Rentenlücken zu schließen, die durch die Demographie im Allgemeinen und im Speziellen durch Brüche in der Erwerbsbiografie entstanden seien. Sie und ihre ganze Familie hätten gemeinsam entschieden, dass es zum Wohl der Kinder sei, wenn sie (vorläufig) keine berufliche Tätigkeit ausübe und sich der Erziehung ihrer drei Söhne widme. Eine Versagung der Zulage diskriminiere sie und verstoße sowohl gegen Art. 6 als auch gegen Art. 3 Grundgesetz (GG). Zum einen würden nicht berufstätige Mütter gegenüber berufstätigen Müttern diskriminiert, denn wenn sie, statt die Kinder zu betreuen, arbeiten würde, würde sie die Zulage erhalten. Zum anderen würden Ehefrauen von Selbständigen gegenüber alleinerziehenden Müttern oder Ehefrauen von Zulageberechtigten diskriminiert.
Gerade bei Alleinverdiener-Ehen mit Kindern bedürfe der nicht verdienende Elternteil, der sich der Kindererziehung widme, besonderer Förderung. Bisherige Ausführungen des Bundesfinanzministeriums gingen ihrer Ansicht nach an dieser Problematik vorbei.
Mit Bescheid vom 11. Mai 2016 lehnte die Beklagte den Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2015 ab. Sie führte aus, die Klägerin habe keinen Anspruch auf Altersvorsorgezulage, da sie für das genannte Beitragsjahr nicht zum begünstigten Personenkreis nach § 10 a EStG gehöre. Nach ihrer Angabe bzw. der Mitteilung des Trägers der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung bestehe für sie im Kalenderjahr 2015 keine Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung. Auch gehöre sie nicht zu dem in § 10 a Abs. 1 EStG genannten mit den Pflichtversicherten in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren förderfähigen Personenkreis.
Ein Anspruch wegen mittelbarer Zulageberechtigung komme nur infrage, wenn der andere Ehegatte unmittelbar zulageberechtigt sei. Der Ehegatte der Klägerin habe im Beitragsjahr 2015 jedoch nicht zum unmittelbar förderberechtigten Personenkreis gehört.
Mit Schreiben vom 16. Mai 2016 (Eingang am selben Tag) legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf ihren Antrag vom 31. Januar 2016.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2016, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 13 ff. Streitakte), wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ergänzend zur Begründung des Ablehnungsbescheides führte sie im Wesentlichen aus, die Klägerin werde auch nicht dadurch in ihrem Anspruch auf Gleichbehandlung gemäß Art. 3 GG verletzt, dass ihr der zusätzliche Sonderausgabenabzug gemäß § 10 a Abs. 1 EStG verwehrt werde. Verfolge ein Steuergesetz zulässigerweise ebenfalls Lenkungsziele, so müsse der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Wolle der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht sei, habe er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des Staates gefördert werden sollten, sei er weitgehend frei und dürfe die Leistungen nur nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also willkürlich, verteilen.
Mit ihrer fristgemäß eingereichten Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Gewährung der Altersvorsorgezulage für das Streitjahr. Sie bezieht sich auf ihre Ausführungen in ihrem Antrag vom 31. Januar 2016 und in der Einspruchsbegründung vom 16. Mai 2016.
Ergänzend trägt sie vor, sie sei unstreitig nicht über ihren Ehemann mittelbar zulageberechtigt, denn dieser sei selbständig als Rechtsanwalt tätig.
Sie sei nach wie vor Angestellte des Öffentlichen Dienstes im C… Klinikum. Sie habe sich entschlossen, nach Ablauf der dreijährigen Erziehungszeit für ihren am 6. Juli 2011 geborenen Sohn D… Sonderurlaub nach § 28 TVöD zu beantragen, der ihr auch gewährt worden sei. Gerade bei dieser Beantragung von Sonderurlaub habe der Arbeitgeber familiäre Gründe und Pflichten wegen Art. 6 GG besonders zu beachten. Während der Beurlaubung ruhten die Arbeitspflichten mit der Folge, dass in dieser Zeit auch keine Versicherungs- und Beitragspflicht in der Sozialversicherung bestehe. Mit dem Ende des Sonderurlaubs lebten das Arbeitsverhältnis und damit auch die Sozialversicherungspflicht automatisch wieder auf. Die Sozialversicherungspflicht sei lediglich unterbrochen.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie sei im Ergebnis unter den Terminus „Pflichtversicherten gleichgestellte Personen“ zu subsumieren (§ 10 a Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 58 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch [SGB VI]), zumindest im Wege einer analogen Anwendung der Normen, bei der im Rahmen der praktischen Konkordanz auch die grundrechtliche Wertung mit einzufließen habe. Es sollten hier Personen geschützt werden, die – wie sie, die Klägerin, - temporär nicht der Pflichtversicherung unterlägen. Der Sonderurlaub nach § 28 TVöD aus besonderem Grund sei ein Musterfall des Willens des Gesetzgebers, Unterbrechungszeiten auszugleichen, insbesondere, wenn sich jemand – wie sie – in den rentenrechtlich zu berücksichtigenden Zeiten der Kindererziehung widme.
Es handele sich vorliegend nicht lediglich um die Beurteilung eines Einzelfalls, sondern um eine Fallgruppe von Arbeitnehmern, die sich in einer Art Zwischenbereich zwischen zwei zulageberechtigten Fallgruppen befänden, nämlich den abhängig Beschäftigten und den Arbeitslosen. Würde sie, die Klägerin, weiterarbeiten, wäre sie unstreitig zulageberechtigt, und auch dann, wenn sie ihr Arbeitsverhältnis gekündigt hätte und arbeitslos wäre.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird insbesondere auf den Inhalt ihrer Schriftsätze vom 10. Februar und 11. April 2017 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11. Mai 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2016 zu verpflichten, der Klägerin die Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2015 zu gewähren;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Sie ist der Auffassung, die Klägerin sei nicht unmittelbar zulageberechtigt gemäß § 79 Satz 1 i.V.m. § 10 a Abs. 1 EStG. Insbesondere habe sie im Streitjahr nicht zum Personenkreis der in der inländischen Rentenversicherung Pflichtversicherten und auch nicht zum Kreis der den Pflichtversicherten gleichgestellten Personen nach § 10 a Absatz 1 Satz 3 EStG gehört.
Gemäß § 10 a Absatz 1 Satz 3 2. HS EStG stünden den Pflichtversicherten der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen Personen gleich, die eine Anrechnungszeit nach § 58 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 6 SGB VI in der gesetzlichen Rentenversicherung erhielten. Dabei obliege die Feststellung der Rentenversicherungspflicht oder von Anrechnungszeiten, die eine Zulageberechtigung ermöglichten, dem zuständigen Rentenversicherungsträger. Nach dem mit diesem durchgeführten Datenabgleich habe die Klägerin im Beitragsjahr 2015 nicht zu den nach den genannten Regelungen begünstigten Personen gehört.
Für eine analoge Anwendung der genannten Vorschrift auf den Personenkreis der nach § 28 TVöD beurlaubten Tarifbeschäftigten fehle es hier sowohl an einer vergleichbaren Ausgangslage als auch am Bestehen einer planwidrigen Regelungslücke.
Der Anspruch der Klägerin auf Gleichbehandlung nach Art. 3 GG werde insoweit nicht verletzt.
Sofern die Klägerin darüber hinausgehend eine individuelle Einzelfalllösung geltend mache, sei hierfür kein Raum. Dem Steuerrecht liege das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu Grunde, so dass die Finanzverwaltung zur Rechtsanwendungsgleichheit verpflichtet sei.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die von der Beklagten für die Klägerin geführten Verwaltungsakten (Ausdruck aus den elektronischen Akte) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Der Senat konnte mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bescheid der Beklagten vom 11. Mai 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Sie hat keinen Anspruch auf Gewährung der begehrten Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2015, denn sie ist insoweit weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt.
Die Klägerin befand sich im Streitjahr 2015 als Angestellte des Öffentlichen Dienstes im Sonderurlaub gemäß § 28 TVöD. Diese Vorschrift regelt, dass Beschäftigte bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, der bei der Klägerin in der Betreuung ihres am 6. Juli 2011 geborenen Kindes lag, unter Verzicht auf die Fortzahlung des Entgelts Sonderurlaub erhalten.
Eine unmittelbare Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 1 i.V.m. § 10 a Abs. 1 EStG ist insoweit nicht gegeben, denn die Klägerin war im Streitjahr, in dem ihr Sonderurlaub ohne Anspruch auf Fortzahlung der Bezüge gewährt wurde, weder in einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert noch steht sie diesen Pflichtversicherten gleich. Insbesondere liegen auch keine Kindererziehungszeiten im Sinne von § 56 SGB VI vor, denn diese sind Zeiten der Erziehung eines Kindes in dessen ersten drei Lebensjahren (§ 56 Abs. 1 Satz 1 SGB VI).
Auch § 10 a Abs. 1 Satz 3 EStG findet weder unmittelbar noch analog Anwendung.
Die Anwendung der genannten Regelung käme insbesondere infrage, wenn die Klägerin eine Anrechnungszeit nach § 58 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 6 SGB VI in der gesetzlichen Rentenversicherung erhielte. Hierfür wäre erforderlich, dass sie wegen Arbeitslosigkeit bei einer deutschen Agentur für Arbeit als Arbeitsuchende gemeldet gewesen wäre und eine öffentlich-rechtliche Leistung bezogen oder nur wegen des zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens nicht bezogen hätte (§ 58 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI) bzw. nach dem 31. Dezember 2010 Arbeitslosengeld II bezogen hätte (§ 58 Abs. 1 Nr. 6 SGB VI). Diese Voraussetzungen sind jedoch hier nicht erfüllt.
Für eine analoge Anwendung der genannten Regelung sind das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke sowie die Vergleichbarkeit der Interessenlage des geregelten und des nicht geregelten Falles erforderlich (vgl. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 692 ff. m.w.N., Dokumentenstand 08.2015). Eine besondere Bedeutung kommt hierbei auch dem Zweck der betroffene Norm zu (vgl. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 3 AO Rn. 90, Dokumentenstand 11.2016).
Nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Zusammenhang mit der Nichtgewährung von Altersvorsorgezulage für Pflichtmitglieder von berufsständischen Versorgungswerken, der der erkennende Senat sich anschließt, ist es zwar bei Steuergesetzen, die zulässigerweise auch Lenkungsziele verfolgen, erforderlich, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet ist. Allerdings hat der Gesetzgeber ein großes Maß an Gestaltungsfreiheit, wenn es darum geht, ein bestimmtes Verhalten der Bürger zu fördern, das aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist. Das bedeutet, dass der Gesetzgeber in der Entscheidung darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des Staates gefördert werden sollen, weitgehend frei ist. Er hat zwar den Gleichheitssatz zu beachten. Daraus folgt aber lediglich, dass die Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilt werden dürfen. Sachbezogene Gesichtspunkte kann der Gesetzgeber hingegen in sehr weitem Umfang berücksichtigen. Eine Regelung ist daher als verfassungsrechtlich unbedenklich anzusehen, solange sie sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt und insbesondere der Kreis der von ihr Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist. Nichts anderes gilt, wenn der Gesetzgeber sich entschließt, nicht direkte finanzielle Zuwendungen vorzunehmen sondern den Weg einer steuerrechtlichen Subvention zu wählen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 6. April 2016 X R 42/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2016, 1157, m.w.N.).
Im Hinblick auf diese Gesichtspunkte ist für den Streitfall zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber die zulageberechtigten Personen bzw. Personengruppen und die für die Zulageberechtigung insoweit maßgeblichen Kriterien ausdrücklich gesetzlich benannt hat. Sachfremde Erwägungen oder eine willkürliche Ausgrenzung von Altersvorsorgesparern, die wie die Klägerin Sonderurlaub gemäß § 28 TVöD für die Betreuung von Kindern genommen haben, sind insoweit nach Auffassung des erkennenden Senats nicht ersichtlich. Auch ist eine von der Klägerin vorgetragene unmittelbare Vergleichbarkeit dieser Personen mit den in § 10 a Abs. 1 S. 3 2. HS EStG ausdrücklich genannten Personengruppen nicht ohne weiteres nachvollziehbar.
Allein der Gedanke des besonderen grundgesetzlichen Schutzes der Ehe und Familie rechtfertigt hier keine Gewährung der streitbefangenen Subvention und führt insoweit im Falle ihrer Versagung auch nicht zu einer Diskriminierung.
Auch eine mittelbarere Zulageberechtigung der Klägerin liegt hier – wohl unstreitig – nicht vor, weil es an einer unmittelbaren Zulageberechtigung ihres Ehemannes fehlt. Die mittelbare Zulageberechtigung der Klägerin nach § 79 Satz 2 EStG setzt die unmittelbare Zulageberechtigung des Ehemannes, i.S.v. § 79 Satz 1 i.V.m. § 10 a Abs. 1 EStG voraus, wobei sämtliche Voraussetzungen erfüllt sein müssen. (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/14, BStBl II 2015, 709). Dieser gehört als selbständiger Rechtsanwalt jedoch nicht zu dem in § 10 a Abs. 1 EStG genannten Personenkreis.
Auch hinsichtlich dieser Differenzierung bestehen im Hinblick auf die obigen Ausführungen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor, denn nach der Gesetzesbegründung sollen durch die Altersvorsorgezulage die in § 10 a Abs. 1 S. 1 EStG bezeichneten Personen begünstigt werden, weil bei ihnen - anders als beispielsweise bei Selbständigen – das Rentenniveau bzw. das Niveau der zukünftigen Versorgungsbezüge abgesenkt wurde und für sie ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen; (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2016 X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157; Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, Az. des Bundesverfassungsgerichts [BVerfG] 2 BvR 1699/16; vgl. auch Bundestags-Drucksache 14/7064, Seite 52).
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 a EStG
§ 58 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch
§ 56 SGB VI
§ 4 AO
§ 3 AO
§ 90 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 10 a Abs. 1 EStG
§ 10 a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 10 a Absatz 1 Satz 3 EStG
§ 58 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 6 SGB VI
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 1 Satz 1 SGB VI
§ 58 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 6 SGB VI
§ 58 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI
§ 58 Abs. 1 Nr. 6 SGB VI
§ 79 Satz 2 EStG
§ 10 a Abs. 1 S. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2  FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 GG
Art. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 709
BFH/NV 2016, 1157
X R 37/17
16 X R 42/14
2 BvR 1699/16