Verwaltungsgericht Oldenburg (Oldenburg) (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-29, Aktenzeichen 2 A 940/05

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, die zum 1. Januar 2005 die in der Spielstätte „A.“, (...) im Gebiet der Beklagten bisher von der Klägerin im Verfahren 2 A 1163/04 aufgestellten Automaten übernahm, wendet sich gegen ihre Veranlagung zur Vergnügungssteuer.
Mit Vergnügungssteuerbescheid (Dauerveranlagung) vom 7. Februar 2005 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin die Vergnügungssteuer für die Zeit ab Januar 2005 auf 4.150,00 € monatlich fest (20 Geräte „zum Ausspielen von Geld bzw. Gegenständen“, die in Spielhallen aufgestellt sind, à 185,00 € = 3.700,00 €, und 9 Geräte „ohne Gewinnmöglichkeit mit Ausnahme der unter Nr. 2 und 4 genannten Geräte“, die in Spielhallen aufgestellt sind, mit einer Spielmöglichkeit à 50,00 € = 450,00 €). In dem Bescheid heißt es „Bitte heben Sie diesen Bescheid sorgfältig auf, denn er bleibt so lange gültig, bis er durch einen anderen Bescheid geändert oder aufgehoben wird.“
Mit weiterem Vergnügungssteuerbescheid - Änderung der Dauerveranlagung - vom 28. Februar 2005 veranlagte die Beklagte die Klägerin aufgrund deren Abmeldung von vier Geldspielgeräten vom selben Tag ab 1. März 2005 zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 3.410,00 € monatlich (16 Geräte à 185,00 € = 2.960,00 € und 9 Geräte mit einer Spielmöglichkeit à 50,00 € = 450,00 €). Auch dieser Bescheid war wieder mit dem oben genannten Zusatz versehen.
Am 8. März 2005 hat die Klägerin gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 7. Februar 2005 (2 A 940/05) Klage erhoben.
Mit Schreiben vom 19. Oktober 2005 teilte die Klägerin der Beklagten mit, aufgrund ihrer Mitteilung, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit abzuräumen, sei veranlasst worden, dass die Tokenausgabe gesperrt worden sei. Diese Geräte hätten abgebaut werden sollen. Dies sei aber aufgrund einer Unterlassung eines ihrer Techniker nicht geschehen. Somit sei auch die Wiederanmeldung leider nicht vorgenommen worden. Sie meldeten deshalb ab dem 29. Juli 2005 insgesamt 11 Unterhaltungsgeräte an. Bei einem weiteren Gerät, das sich in der Spielhalle befinde, sei keine Einwurf- und Auswurfmöglichkeit gegeben. Es handele sich lediglich um ein Verlosungsgerät.
Mit Änderungsbescheid - Vergnügungssteuer - vom 9. November 2005 teilte die Beklagte der Klägerin sinngemäß mit, für den Monat Juli 2005 werde aufgrund ihrer Angabe, dass sie von diesem Monat an insgesamt 11 und nicht wie bisher 9 Unterhaltungsgeräte aufgestellt habe, ein Nachforderungsbetrag in Höhe von 100,00 € (je Unterhaltungsgerät 50,00 €) fällig. Bei der Überprüfung ihrer Spielhallen am 24. August 2005 und 8. November 2005 sei festgestellt worden, dass sie insgesamt 12 Unterhaltungsgeräte aufgestellt habe. Somit werde die im Bescheid vom 28. Februar 2005 festgesetzte Vergnügungssteuer in Höhe von 3.410,00 € um 150,00 € (je Unterhaltungsgerät 50,00 €) auf 3.560,00 € erhöht. Für die von ihr aufgestellten Geräte sei ab dem 1. August 2005 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 3.560,00 € monatlich zu entrichten. Die Nachforderung für die Monate Juli bis September 2005 in Höhe von insgesamt 400,00 € sei bis zum 1. Dezember 2005 auf eines der Konten der Stadtkasse zu zahlen. Dieser Bescheid ist mit dem Zusatz versehen „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 28.02.05 nur insoweit, dass sich die zu zahlende Vergnügungssteuer um den o. g. Betrag erhöht.“
Am 7. Dezember 2005 hat die Klägerin gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 9. November 2005 (2 A 5478/05) Klage erhoben.
Mit Schreiben vom 8. März 2006 meldete die Klägerin zum 1. März 2006 drei Unterhaltungsgeräte zusätzlich an. Weiter führte die Klägerin aus, in ihrem Schreiben vom 10. Februar 2006 habe es heißen sollen, die Geräte würden zum 28. Februar 2006 abgemeldet werden. Die Abmeldung erfolge, weil die Fun-Games aus der Spielstätte entfernt werden sollten. Dies sei jedoch bei einer neuen Kontrolle am 7. März 2006 „widerrufen bzw. nicht beanstandet worden“. In der Spielhalle würden nur 5 Unterhaltungsgeräte betrieben. Mit Änderungsbescheid - Vergnügungssteuer - vom 22. März 2006 reduzierte die Beklagte die Vergnügungssteuer gegenüber der Klägerin um 350,00 € monatlich für 7 Unterhaltungsgeräte auf 3.210,00 € ab 1. März 2006. Der Bescheid enthält den Zusatz: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 09.11.05 nur insoweit, dass sich die zu zahlende Vergnügungssteuer um den o. g. Betrag vermindert.“ Dies ergänzte die Beklagte mit Schreiben vom 12. April 2006 um folgende Begründung: „Die Begründung des Bescheides vom 22.03.2006 möchten wir an dieser Stelle insoweit ergänzen, als sowohl der Bescheid vom 09.11.2005 als darüber hinaus auch der Bescheid vom 28.02.2005 durch den Bescheid vom 22.03.2006 geändert werden“.
Mit Änderungsbescheid - Vergnügungssteuer - vom 25. April 2006 teilte die Beklagte der Klägerin auf ihre Meldung vom 10. April 2006 - teilweise sinngemäß - mit, ab 1. Mai 2006 „wird die im Bescheid vom 22.03.06 festgesetzte Vergnügungssteuer in Höhe von 3.210,00 € um 250,00 € (je Unterhaltungsgerät 50,00 €) auf 2.960,00 € vermindert“. Der Bescheid enthält den Zusatz: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 22.03.06 nur insoweit, dass sich die zu zahlende Vergnügungssteuer um den o. g. Betrag vermindert.“
Am 31. Mai 2006 beantragte die Klägerin, die aufschiebende Wirkung der Klage (2 A 940/05) gegen den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 7. Februar 2005 „einschließlich des Änderungsbescheides vom 28. Februar 2005“, hilfsweise die aufschiebende Wirkung der „Klage vom 30. Mai 2006 auf Änderung des Bescheides vom 28.02.2005“ (2 A 3033/06) anzuordnen, vorsorglich die Beklagte gemäß § 123 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - im Rahmen einer einstweiligen Anordnung zu verpflichten, aufgrund des Bescheides vom 28. Februar 2005 keine Vollstreckungsmaßnahmen zu ergreifen (2 B 3034/06). Diesen Antrag erklärten die Beteiligten hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte (mit Gewinnmöglichkeit) für die Monate Januar und Februar 2005 in Höhe von insgesamt 7.400,00 € übereinstimmend für erledigt. Die Kammer stellte mit Beschluss vom 10. August 2006 das Verfahren ein, soweit es die Beteiligten in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt hatten und lehnte im Übrigen den Antrag der Klägerin auf Gewährung vorläufigen bzw. einstweiligen Rechtsschutzes ab. Die dagegen eingelegte Beschwerde der Klägerin wies das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht mit Beschluss vom 3. April 2007 zurück (9 ME 56/07).
Bereits zuvor hatte die Beklagte unter dem 19. Juli 2006 einen Änderungsbescheid - Vergnügungssteuer - gegenüber der Klägerin u.a. mit dem Inhalt erlassen, aufgrund ihrer Meldung vom 12. Juli 2006 werde die im Bescheid vom 25. April 2006 festgesetzte Vergnügungssteuer in Höhe von 2.960,00 € ab dem 1. Mai 2006 um 50,00 € auf 3.010,00 € erhöht. Der Bescheid enthält folgenden Zusatz: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 07.02.05 in Verbindung mit den Bescheiden vom 28.02.05, 09.11.05 und 22.03.06 und 25.04.06 nur insoweit, dass sich die zu zahlende Vergnügungssteuer um den o.g. Betrag erhöht.“
Außerdem erhöhte die Beklagte aufgrund der Anmeldung eines weiteren Unterhaltungsgeräts ohne Gewinnmöglichkeit durch die Klägerin mit Änderungsbescheid - Vergnügungssteuer - vom 9. Januar 2007 zum 1. Dezember 2006 „die im Bescheid vom 19. Juli 2006 festgesetzte Vergnügungssteuer in Höhe von 3.010,00 Euro“ um 50,00 € auf 3.060,00 €. Weiter heißt es in dem Bescheid, für die aufgestellten Geräte sei ab dem 1. Dezember 2006 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 3.060,00 € monatlich zu entrichten (16 Geräte, die in Spielhallen aufgestellt sind, à 185,00 € = 2.960,00 € und 2 Geräte mit einer Spielmöglichkeit à 50,00 € = 100,00 €). Dieser Bescheid ändere den Bescheid vom 7. Februar 2005 in Verbindung mit den Bescheiden vom 28. Februar 2005, 9. November 2005, 22. März 2006, 25. April 2006 und 19. Juli 2006 nur insoweit, dass sich die zu zahlende Vergnügungssteuer um den oben genannten Betrag erhöhe.
Insoweit hat die Klägerin ihre Klage im Verfahren 2 A 5478/05 am 1. Februar 2007 hinsichtlich des Änderungsbescheides vom 9. Januar 2007 erweitert.
Der Betrieb der Klägerin wurde laut Gewerbe-Abmeldung am 31. Januar 2007 aufgegeben. Mit Bescheid vom 13. März 2007 hob die Beklagte die Dauerveranlagung aufgrund der Meldung der Klägerin vom 15. Januar 2007 ab 1. Februar 2007 auf.
Mit Beschluss vom 27. November 2007 sind die Verfahren 2 A 940/05 und 2 A 5478/05 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden, wobei das Verfahren 2 A 940/05 führt.
Im Verhandlungstermin am 29. November 2007 haben die Beteiligten das Verfahren übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit die Klage ursprünglich auch darauf gerichtet war, den Bescheid vom 9. November 2005 für den Zeitraum ab März 2006 aufzuheben.
Die Klägerin macht zur Begründung ihrer Klagen im Wesentlichen geltend, der Stückzahlmaßstab sei verfassungswidrig. Die Einnahmen aus den Spielgeräten schwankten um mehr als 25 % oberhalb und unterhalb der durchschnittlichen Einnahmen. Sie nehme insbesondere Bezug auf die von ihr vorgelegten Zählwerksausdrucke der im Bereich der Beklagten in den Jahren 2005 und 2006 von ihr aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten - VgnS - sei auch unwirksam bezüglich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Unterhaltungsgeräte. Auch insoweit gebe es erhebliche Einnahmedifferenzen. Sie nehme Bezug auf die von ihr vorgelegten Einspielergebnisse der Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit. Es gebe völlig unterschiedliche Spielsysteme mit der Folge, dass die Einnahmen dadurch bedingt größeren Schwankungen unterworfen seien als bei Geldspielgeräten. Es sei durchaus möglich, die Unterhaltungsgeräte auch elektronisch auszulesen. Die Aufsteller seien lediglich nicht verpflichtet, diese Auslesungen durchzuführen. Die Einnahmezahlen der anderen Aufsteller könne sie nicht verlegen. Nachteile dürften ihr daraus aber nicht erwachsen. Ihre Einnahmen entsprächen völlig normalen Erfahrungswerten, die praktisch überall vorkämen. Außerdem sei die Festsetzung insgesamt verfassungswidrig, weil die Vergnügungssteuer als Verbrauchssteuer nicht auf den Endverbraucher abwälzbar sei. Nehme man eine kalkulatorische Abwälzbarkeit an, solange dem Unternehmer noch ein Gewinn verbleibe, erscheine die Vergnügungssteuerfestsetzung mangels des Bestehens eines effektiven Rechtsschutzes gemäß Artikel 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig. Ein Automatenaufsteller sei nicht in der Lage, die Zahlen des durchschnittlichen Automatenaufstellers darzustellen. Ein Vergleich der Einnahmen verschiedener Jahre sei unzulässig. Die Bestimmung des Abgabenschuldners in § 3 VgnS sei nicht zu beanstanden. Zur Unternehmensbesteuerung fehle aber die Rechtsgrundlage, so dass die Vergnügungssteuerfestsetzung nichtig sei. Besteuert werden dürfe im konkreten Fall nur der Aufwand des sich Vergnügenden und dies sei der jeweilige Spieler. Dazu nehme sie Bezug auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts Halle vom 21. Februar 2007 (5 A 216/04). Weil das Aufstellen der Automaten besteuert werde, werde die Steuer zur Maschinensteuer, was unzulässig sei. Des Weiteren sei der Bescheid rechtswidrig, weil die Steuer nicht als Monatssteuer erhoben worden sei. Jeden Monat hätte ein neuer Vergnügungssteuerbescheid ergehen müssen. Sie verweise auf den Gerichtsbescheid des schleswig-holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 21. Februar 2006 (4 A 281/03). Außerdem entfalte die Vergnügungssteuer in der hier erhobenen Höhe eine erdrosselnde Wirkung.
Die Klägerin beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 7. Februar 2005 für die Monate Januar und Februar 2005 sowie die Änderungsbescheide vom 9. November 2005 für den Zeitraum von Juli 2005 bis Februar 2006 und vom 9. Januar 2007 für die Monate Dezember 2006 und Januar 2007 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie erwidert im Wesentlichen, sie nehme Bezug auf die von ihr vorgelegten Unterlagen. Die Zahl der für 2005 berücksichtigungsfähigen Gewinnspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erreiche allerdings nicht die nach der Rechtsprechung erforderliche Relevanzschwelle, da die für die Verhältnisbildung maßgebliche Gesamtzahl der Gewinnspielgeräte auch um die im betreffenden Zeitraum betriebenen Token-Geräte zu erhöhen sei. Spätestens im Laufe des Jahres 2005 sei der Betrieb der Token-Geräte in der Rechtsprechung vermehrt problematisiert worden. Es sei die Annahme gerechtfertigt, dass im Jahr 2005 mindestens 200 Token-Geräte in Spielhallen betrieben worden seien. Insgesamt handele es sich damit wohl um knapp 600 Geldgewinnspielgeräte. Im Übrigen beträfen die Ergebnisse nur drei von 41 Spielhallen bzw. drei von 32 Aufstellern. Der Charakter der Aufwandsteuer bleibe erhalten. Die Satzung sei auch nicht deswegen nichtig, weil in ihr der Abgabeschuldner rechtswidrig bestimmt sei. § 3 VgnS sehe den Unternehmer der Veranstaltung als Steuerschuldner vor. Die Ausführungen des Verwaltungsgerichts Halle im Urteil vom 21. Februar 2007 stünden im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. Nach § 10 Abs. 4 und 6 VgnS werde die Vergnügungssteuer als Monatssteuer erhoben. Sie entstehe jeweils zu Beginn des Erhebungszeitraums am 1. des jeweiligen Kalendermonats. Ein Bescheid über Abgaben für einen bestimmten Zeitabschnitt könne nach § 13 Abs. 2 Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz (NKAG) bestimmen, dass er auch für zukünftige Zeitabschnitte gelte, solange sich die Berechnungsgrundlagen und der Abgabenbescheid nicht änderten. Der dem schleswig-holsteinischen Verwaltungsgericht zugrunde liegende Fall sei mit dem hierzu beurteilenden nicht vergleichbar, da schon die zugrunde liegenden Satzungsregelungen nicht identisch seien. Eine Besteuerung der Unterhaltungsgeräte nach dem Stückzahlmaßstab sei weiterhin grundsätzlich zulässig. Eine Verpflichtung zum Einbau entsprechender Zählwerke gebe es bei Unterhaltungsgeräten nicht. Es existierten auch keine Nachweise darüber, dass von den Automatenaufstellern nur noch Geräte mit manipulationssicheren Zählwerken verwendet würden und dies auch zukünftig generell der Fall sein werde. Auch eine erdrosselnde Wirkung der Steuersätze sei nicht gegeben. Die Steuersätze seien seit dem 1. April 2003 unverändert. Seither habe es keine Betriebsschließungen gegeben, die allein auf die Höhe der Vergnügungssteuersätze zurückzuführen gewesen seien. Bei den wenigen Einzelfällen, die ihr bekannt geworden seien, habe in der Regel eine schlechte Betriebsführung zu Zahlungsschwierigkeiten geführt. Dass Firmen der Automatenaufstellerbranche von Insolvenzen oder schwerwiegenden Zahlungsschwierigkeiten stärker betroffen seien als Firmen anderer Branchen, habe in ihrem Bereich nicht festgestellt werden können.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte dieses und der Verfahren 2 B 2335/05 und 2 B 3034/06 sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten zu diesem, dem Verfahren 2 B 3034/06 und zum ursprünglichen Verfahren 2 A 5478/05 und darüber hinaus auf die Einspielergebnisse in den Verfahren 2 A 738/06 sowie 2 A 1478/07 Bezug genommen. Die genannten Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten das Verfahren im Verhandlungstermin übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO eingestellt.
Im Übrigen sind die Klagen zwar zulässig, aber nur in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet (1.). Im Übrigen sind sie unbegründet (2.).
1. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 7. Februar 2005 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO), soweit er Festsetzungen der Vergnügungssteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit enthält, die in Spielhallen aufgestellt worden sind.
Die in Betracht kommende Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer ist § 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung i. V. m. der Satzung der Beklagten über die Erhebung der Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) vom 20. Dezember 1985 (Amtsblatt Weser-Ems vom 3. Januar 1986, S. 26) in der Fassung des Art. I Nr. 1 bis 3 der Änderungssatzung vom 26. September 2005 (Amtsblatt für die Stadt B. vom 7. April 2006, S. 15) - VgnS -, nach dem insbesondere § 10 VgnS rückwirkend zum 1. Januar 2001 geändert worden ist.
Nach § 9 Nr. 1 lit. b) VgnS beträgt die Steuer für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten (§ 1 Nr. 5) für jeden angefangenen Kalendermonat für Geräte mit Gewinnmöglichkeit bei Aufstellung in Spielhallen 185,00 € je Gerät. Bei der Prüfung, ob dieser sog. Stückzahlmaßstab anwendbar ist, ist - erstens - zu unterscheiden zwischen Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit und - zweitens - innerhalb der zuerst genannten Gruppe wegen der unterschiedlichen Steuersätze zwischen den Gruppen der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen. Bezüglich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit heißt es im rechtskräftigen Urteil der Kammer vom 30. November 2006 (- 2 A 3383/03 -, juris, auch einsehbar in der Rechtsprechungsdatenbank des Nds. OVG) u.a.:
„Hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 13. April 2005 (- 10 C 5.04 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf BVerwGE 123, 218 = NVwZ 2005, 1316 = NST-N 2005, 207 = KStZ 2005, 171) Folgendes ausgeführt:
„[31] dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnissen der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4) voraus.
[32] (1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit zwischen 2 000 und 2 500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962 akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von über 400 % festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
[33] (2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.
[34] (3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
[35] Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
[36] Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
[37] (4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten. “
Ergänzend heißt es im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2005 (- 10 CN 1.05 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf NVwZ 2006, 461 = KStZ 2006, 72):
„[39] Der Feststellung der Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung seit dem 1. Januar 1998 steht auch nicht entgegen, dass die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für eine Aufwandsteuer auf Gewinnspielautomaten nur durch Einspielergebnisse aus dem Jahre 2001 belegt ist. Der Verwaltungsgerichtshof brauchte die Geeignetheit des pauschalierenden Maßstabes nicht für jedes Jahr seit dem In-Kraft-Treten der Satzung gesondert zu überprüfen. Ist - wie hier - im Hinblick auf ein Jahr hinreichend mit Zahlen belegt, dass der für eine Aufwandsteuer erforderliche zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, kann das Gericht davon ausgehen, dass Entsprechendes auch für die vorangehenden und nachfolgenden Jahre gilt, sofern sich keine Anhaltspunkte dafür aufdrängen oder von einem der Beteiligten substantiiert geltend gemacht werden, dass in dem Jahr, für das die Erhebungen durchgeführt wurden, Besonderheiten vorgelegen hätten, die in anderen Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen. Hierfür ist von der Antragsgegnerin nichts geltend gemacht und angesichts der eindeutigen Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite im Jahr 2001 auch nichts ersichtlich.“
Nach diesen Grundsätzen, denen die Kammer auch in Kenntnis des Urteils des Nds. Oberverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2006 weiterhin folgt (vgl. schon Beschluss vom 27. Januar 2006 - 2 B 5810/05 -, V.n.b., zum Urteil des BVerwG vom 13. April 2005), kann nicht festgestellt werden, dass auf der Grundlage der maßgebenden Satzungsbestimmungen der Beklagten hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind (§ 9 lit. b VgnS ), der zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab gewahrt wurde/wird.“ (Rn. 15-25)
Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen, besteht nicht, zumal ergänzend hinzuzufügen ist, dass sich inzwischen auch das Nds. Oberverwaltungsgericht der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts angeschlossen hat (Urteil vom 11. Juli 2007 - 9 LC 2/07 -, juris, auch einsehbar in der Rechtsprechungsdatenbank des Nds. OVG und veröffentlicht in NST-N 2007, 234). Dabei hat es in diesem Urteil u.a. ausgeführt, die verwertbaren Einspielergebnisse, die von der jeweiligen Aufstellungsdauer des einzelnen Geldspielgeräts abhingen, seien aus Gründen der Vergleichbarkeit auf das durchschnittliche Einspielergebnis pro Tag herunter zu rechnen (a.a.O., Rn. 38).
Es kann nicht festgestellt werden, dass auf der Grundlage der maßgebenden Satzungsbestimmungen der Beklagten hinsichtlich der Geräte mit Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind (§ 9 Nr. 1 lit. b) VgnS), der zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab gewahrt wurde/wird. Die von der jeweiligen Klägerin in diesem und in den Verfahren 2 A 738/06 sowie 2 A 1478/07 und von der Beklagten im Übrigen dargelegten Einspielergebnisse ergeben Folgendes:
Die Beklagte hat im Verfahren 2 B 3034/06 unwidersprochen vorgetragen, im Rahmen der Umfrage im Jahre 2006 seien von ihr 28 Spielhallenbetreiber angeschrieben worden, deren Hallen im Jahr 2005 geöffnet gewesen seien und die auch zum Zeitpunkt der Umfrage noch aktiv gewesen seien. Diese Spielhallenbetreiber deckten 43 der 49 Spielhallen ab. Anfang 2005 habe es in ihrem Gebiet 52 Spielhallen gegeben, von denen drei leer gestanden hätten. Die 49 offenen Hallen hätten die ordnungsrechtliche Erlaubnis für den Betrieb von insgesamt 416 Geldspielgeräten gehabt. Daten über die tatsächlich im Jahr 2005 betriebenen Geräte hätten aus den Akten ermittelt werden müssen. Zum Stichtag 1. Februar 2006 seien 383 Geräte (und 127 in Gaststätten) in Betrieb gewesen.
Der Kammer liegen für das Jahr 2005 von vier Spielhallenbetreibern, die vier Spielhallen im Satzungsgebiet führten, Zählwerksausdrucke vor, aus denen sich verwertbare Einspielergebnisse für insgesamt 25 Gewinnspielautomaten ergeben, die in der Regel länger als acht Monate in Betrieb waren. Voraussetzung für eine Verwertbarkeit ist, dass die Zählwerksausdrucke innerhalb des betreffenden Zeitraums eine fortlaufende Ausdruck-Nummer aufweisen und die nach Stunden und Minuten erfassten Kassierungszeiten nahtlos aneinander anschließen. Die Beklagte berücksichtigte dagegen in den im Folgenden genannten Fällen die ihr vorliegenden Einspielergebnisse nicht. Die Kammer hat in ihre Bewertung auch Geräte einbezogen, die 230 bzw. 236 Tage und damit weniger als 240 Tage unter Berücksichtigung der genannten Voraussetzungen „durchgehend“ oder „ununterbrochen“ in Betrieb waren. Es handelt sich zum einen um das von der Beklagten so bezeichnete Gerät A20 - auch im Folgenden handelt es sich in entsprechenden Fällen um Bezeichnungen der Beklagten -, das vom 21. April bis 7. Dezember 2005 und damit für 230 Tage „durchgehend“ in Betrieb war. Zum anderen ist es ein Gerät der Marke „Action Total 179“, das dieselbe Zulassungsnummer wie das Gerät der Marke „Action Total 146“ (A25 = B67) hat, von der Beklagten in ihrer aktuellen Übersicht vom 26. November 2007 („Aufstellung aller Geräte mit einer Gesamtlaufzeit von acht Monaten und mehr“) nicht enthalten ist und im Zeitraum vom 19. Januar bis 12. September 2005 „ununterbrochen“ in Betrieb war. Darüber hinaus ist das Gerät mit der Bezeichnung A15 in die Wertung einbezogen worden, das im Zeitraum vom 7. Mai 2005 bis 2. Januar 2006 und damit genau 240 Tage „durchgehend“ in Betrieb war. Außerdem hat die Kammer das Gerät A38 berücksichtigt, das ebenfalls in der aktuellen Übersicht der Beklagten nicht enthalten ist. Es war im Zeitraum vom 6. Januar bis 6. September 2005 „durchgehend“ in Betrieb. Die Beklagte berücksichtigte dieses Gerät nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nur deshalb nicht, weil es - bezogen auf die Kassierungszeiten - nicht genau acht Monate in Betrieb gewesen sei. Am 6. Januar 2005 wurde um 15.58 Uhr und am 6. September 2005 um 12.29 Uhr kassiert. Nach Auffassung der Kammer ist die Berücksichtigung dieser Geräte, deren Betrieb den Zeitraum von acht Monaten jeweils nur geringfügig unterschreitet, angesichts der oben dargestellten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zulässig, nach der Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen müssen. Die Verwertung der Ergebnisse dieser Geräte ist nämlich ebenfalls geeignet, zu einem tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Geräte mit Gewinnmöglichkeit im Gebiet der Beklagten beizutragen. Schließlich hat die Kammer das ebenfalls in der aktuellen Übersicht der Beklagten nicht enthaltene Gerät A4 gewertet, das „ununterbrochen“ vom 31. Januar bis 17. Oktober 2005 und damit 259 Tage in Betrieb war. Es ist anzunehmen, dass die Beklagte dieses Gerät nicht berücksichtigte, weil es nach den Vermerken auf den betreffenden Zählwerksausdrucken zwischen dem 17. und 31. Oktober 2005 wegen eines Defekts in der Werkstatt war. Die von einem Spielhallenbetreiber vorgelegten Ergebnisse sind allerdings für das Jahr 2005 nicht verwertbar, weil sie die oben dargestellten Anforderungen für eine Verwertbarkeit nicht erfüllen.
Im Einzelnen hat die Kammer ihrer Entscheidung folgende Einspielergebnisse zugrunde gelegt:
Nr.
Bez. d. Bekl.
Gerätename
Ergebnis
ds. Erg.
Obergrenze
Untergrenze
Prozent
1
C14
Merkur Rondo
71,06 €
38,83 €
48,53 €
29,12 €
83,02%
2
C12
Merkur Thunder
68,24 €
75,74%
3
C16
Chili
66,35 €
70,89%
4
A20
Texas
54,45 €
40,24%
5
A21=B45
Taifun
54,11 €
39,35%
6
A22=B46
50,61 €
30,35%
7
A46=B36
M. Gold Cup LED
48,87 €
25,87%
8
A32=B77
493
45,21 €
16,44%
9
A29
42,03 €
8,26%
10
A31
39,80 €
2,51%
11
A13
39,22 €
1,02%
12
A19=B39
39,06 €
0,60%
13
A15
37,32 €
-3,88%
14
A38
Glückauf
36,56 €
-5,84%
15
Action Total 179
32,86 €
-15,36%
16
A36=B74
29,69 €
-23,53%
17
A48=B78
Boss
27,61 €
-28,88%
18
A4
Kaiser Cool
27,48 €
-29,24%
19
A10
Crown-Cobra
26,75 €
-31,10%
20
A9
Gold Star
26,50 €
-31,75%
21
A1
Booster Speed
22
A11
Multiclassic
20,99 €
-45,94%
23
A40=B62
20,51 €
-47,17%
24
A5
Merkur Gold Cup
20,29 €
-47,74%
25
A35
Merkur Goldpokal
18,60 €
-52,10%
Ausgehend vom oben beschriebenen Ansatz der Kammer ergibt sich für das Jahr 2005 ein durchschnittliches tägliches Einspielergebnis aller verwertbaren Geräte in Höhe von 38,83 € sowie eine Untergrenze (- 25 %) von 29,12 € und eine Obergrenze (+ 25 %) von 48,53 €. Dabei handelt es sich bei den Beträgen um den Saldo 2. Hierbei handelt es sich um die steuerlich abzurechnende Kasse (s. Ausgabe 3.1 zum Druckprotokoll für Eurotec Spielgeräte der Fa. C.). Von dem durchschnittlichen Wert weicht das höchste tägliche durchschnittliche Einspielergebnis eines einzelnen Gerätes von 71,06 € um rund 83 % nach oben und das niedrigste von täglich durchschnittlich 18,60 € um etwa 52 % nach unten ab. Dies liegt erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Die der Kammer vorliegenden Ergebnisse zeigen auch, dass es sich bei den jeweiligen Minimal- und Maximalwerten nicht um „Ausreißer“ handelt. Auch die jeweils nächstfolgenden Werte liegen noch deutlich über und unter der jeweils festgestellten Toleranzgrenze. Insgesamt liegen sieben Geräte oberhalb und neun Geräte unterhalb der zulässigen Schwankungsbreite. Es lässt sich im Wesentlichen - vielleicht mit Ausnahme der höchsten drei Werte - eine relativ gleichmäßige Streuung der Einspielergebnisse der einzelnen Automaten zwischen den festgestellten Extremwerten feststellen, so dass sich die Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite nicht als atypisch darstellt. Insofern kann offen bleiben, ob „Ausreißer“ überhaupt bei der Berechnung des durchschnittlichen täglichen Einspielergebnisses aller Gewinnspielautomaten zu berücksichtigen sind (vgl. Urteil der Kammer vom 30. November 2006, a.a.O., Rn. 35, m.w.N.).
Wäre man anderer Auffassung hinsichtlich der Bewertung der drei höchsten durchschnittlichen Einspielergebnisse als „Ausreißer“, ergäbe sich selbst unter Berücksichtigung der Auffassung, dass „Ausreißer“ bei der Berechnung des durchschnittlichen täglichen Einspielergebnisses aller Gewinnspielautomaten nicht berücksichtigt werden (dürfen), kein anderes Resultat. Das durchschnittliche tägliche Einspielergebnis aller Geräte betrüge 34,77 €, die Untergrenze (- 25 %) 26,08 € und die Obergrenze (+ 25 %) 43,47 €. Es lägen fünf Geräte oberhalb und vier Geräte unterhalb der zulässigen Schwankungsbreite.
Auch wenn man für das Gerät A4 den Zeitraum vom 30. September bis 17. Oktober 2005 wegen des sich daran anschließenden Werkstattaufenthalts nicht wertete, ergäbe sich keine für die Beklagte günstigere Entscheidung. Das Gerät wäre auch in diesem Fall zu berücksichtigen, weil es dann vom 31. Januar bis 30. September 2007 und damit 242 Tage in Betrieb war. Das durchschnittliche tägliche Einspielergebnis dieses Geräts würde dann nicht 27,48 €, sondern 30,51 € betragen, und läge in der zulässigen Schwankungsbreite. Diese würde sich aber nur unwesentlich verschieben (durchschnittliches tägliches Einspielergebnis aller verwertbaren Geräte: 38,95 €, Untergrenze (- 25 %): 29,21 €, Obergrenze (+ 25 %): 48,69 €).
Des Weiteren ist die Tatsachengrundlage ausreichend. Die nach Auffassung der Kammer verwertbaren 25 durchschnittlichen täglichen Einspielergebnisse können zwar lediglich drei Aufstellern und drei von 49 zu Beginn des Jahres 2005 offenen Spielhallen zugeordnet werden und decken nur 6,01 % der im Satzungsgebiet Anfang des Jahres 2005 insgesamt - nach den Angaben der Beklagten 416 - ordnungsrechtlich erlaubten Gewinnspielgeräte in Spielhallen ab. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bieten die verwertbaren Einspielergebnisse aber noch eine hinreichend repräsentative Bewertungsgrundlage (vgl. z.B. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005, a.a.O. [36]: ca. 4,83 %).
Die Kammer teilt nicht die Auffassung der Beklagten, ein aussagekräftiger Vergleich der klassischen Geldspielgeräte könne nur unter Berücksichtigung der im Jahre 2005 aufgestellten Tokengeräte durchgeführt werden. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 23. November 2005 (- 6 C 8.05 -, juris, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf GewArch 2006, 123 ff. = NVwZ 2006, 600 ff.) zwar Folgendes ausgeführt:
„§ 33 c Abs. 1 GewO umschreibt die von der Vorschrift erfassten Spielgeräte dahin, dass sie mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die Möglichkeit eines Gewinns bieten. Die sich allein stellende Frage, ob bei den Fun Games, so wie sie hier zum Spielen bereitgestellt wurden, die Möglichkeit eines Gewinns bestand, ist zu bejahen. Dabei müssen die Fun Games mit den Tokenmanagern und dem Chipkartensystem zusammen als Spielgeräte mit Zubehör betrachtet werden. Weder waren die Spielgeräte ohne Tokenmanager und Chipkartensystem in der hier betriebenen Weise bespielbar, noch wären Tokenmanager und die dafür verwendungsfähigen Chipkarten für sich allein sinnvoll nutzbar gewesen.
Das Oberverwaltungsgericht beschreibt den Begriff der Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33 c Abs. 1 Satz 1 GewO zutreffend dahin, dass das Gerät dem Spieler die Möglichkeit bietet, seine Vermögenslage durch ein erfolgreiches Spiel zu verbessern. Insofern muss berücksichtigt werden, dass jenes Tatbestandsmerkmal der Abgrenzung der in § 33 c GewO geregelten Spielgeräte zu Unterhaltungsspielen ohne Gewinnmöglichkeit dienen soll. Der Begriff des Gewinns in § 33 c GewO hebt in seiner Funktion der Abgrenzung zu Unterhaltungsspielen darauf ab, ob bei einem Spiel, für das bei Aufstellung von Spielgeräten oder der Veranstaltung "anderer Spiele" im stehenden Gewerbe zumindest regelmäßig ein Einsatz entrichtet werden muss, die Aussicht besteht, den Einsatz ganz oder teilweise zurückzuerhalten oder sogar darüber hinaus einen Vermögenszuwachs zu erfahren. Bei reinen Unterhaltungsspielgeräten besteht diese Möglichkeit nicht; mit dem Einsatz wird hier das Spielendürfen bezahlt. Einen anderen Vorteil erzielt der Spieler, abgesehen von Freispielen, nicht. Bei Gewinnspielgeräten erwirbt der Spieler mit seinem Einsatz außer der Befugnis zu spielen die Chance, sein Vermögen gegenüber dem Zeitpunkt unmittelbar nach Erbringung des Einsatzes zu vermehren, indem entweder der getätigte Einsatz ganz oder teilweise wieder ausgeglichen oder darüber hinaus ein Ertrag erzielt wird.
Gewinn im Sinne des § 33 c bedeutet nicht, dass dem Spieler nach einer wie auch immer zu definierenden Zeitspanne ein Nettogewinn im Sinne eines Überschusses addierter Einzelgewinne über die addierten Einsätze verbleiben muss. Das Geldgewinnspielgerät wird dadurch charakterisiert, dass der Spieler mit seinem Einsatz die Chance erwirbt, einen Gewinn in Geld zu erzielen, aber auch das Risiko, einen gleichartigen Verlust zu erwirtschaften. Ausgangspunkt der Betrachtung muss der Einsatz des das Spiel auslösenden Geldstücks, Token oder Speicherchips sein. Mit diesem Einsatz erlangt der Spieler - wie dargelegt - sein Spielvergnügen und zugleich die Chance auf einen Gewinn. Erzielt der Spieler einen Punktgewinn, der seinem Einsatz entspricht und bar ausgezahlt werden kann, so hat er - immerhin - den eingesetzten Geldbetrag, der ohne den Punktgewinn verloren gewesen wäre, zurückgewonnen. Auch wenn es in dem Spiel nicht um eine (Netto-) Vermögensmehrung, sondern nur um den Gewinn oder den Verlust des Einsatzes geht, wird - mit der Folge des für Gewinnspiele typischen besonderen Spielanreizes und der daran anknüpfenden Möglichkeit einer gesteigerten, vor Verlusten nicht zurückscheuenden Spielleidenschaft - "um Geld" gespielt, und bereits die Chance auf den (Rück-) Gewinn des Einsatzes rechtfertigt es, das Spielgerät als Gewinnspielgerät anzusehen. Denn jede einzelne Gewinn- oder Verlustentscheidung hat unmittelbar Auswirkung auf die Vermögenslage des Spielers. Gerade dadurch soll der Spieler motiviert werden, nach jeder Spielentscheidung weiter zu spielen, um seine durch den Punktestand sichtbar werdende Vermögenslage zu verbessern. Dabei kann es, wenn - wie im Streitfall - bei einer Folge von Spielen die Gewinnmöglichkeit auf den Gesamteinsatz begrenzt ist, in einem einzelnen Spiel durchaus auch um eine höhere Gewinnchance gehen als nur um den Einsatz für dieses Spiel.
f) Danach ist es nicht entscheidungserheblich, ob gewonnene und an den Spieler zurückfließende Token auch noch eine Geldersatzfunktion haben, indem sie wie Bargeld an den Spielgeräten eingesetzt werden können, so dass der Spieler mit ihnen erneut Spielvergnügen nachfragen kann, für das er anderenfalls Geld entrichten müsste. Ohne Bedeutung ist nach dem Gesagten auch, dass der Umtausch der Token oder der Chipkarte in Bargeld mit Hilfe des Tokenmanagers begrenzt ist auf den Einsatz des Spielers.“ (Rn. 40-43)
Danach sind Tokengeräte zwar Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Sie sind indes bei der hier anzustellenden Berechnung nicht zu berücksichtigen, weil ihre Einspielergebnisse grundsätzlich nicht mit denen der gewöhnlichen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vergleichbar sind. Insofern wäre hinsichtlich der Vergnügungssteuerfestsetzung unter Berücksichtigung des Stückzahlmaßstabs ein Verstoß gegen Art. 3 GG zu bejahen. Der wesentliche Unterschied der Tokengeräte zu den gewöhnlichen Geldspielgeräten bestand darin, dass bei den Tokengeräten - soweit ersichtlich - die Rückzahlung durch die Höhe des früheren Gesamteinsatzes an dem Tokenmanager begrenzt wurde. Die Spieler konnten zwar offenbar auch Chipkarten verwenden, auf denen am Tokenmanager der Einsatz gespeichert wurde. Diese konnten die Spieler sodann an den Spielgeräten einsetzen und auf ihnen den erreichten Punktestand festhalten lassen. Auch insoweit wurde aber - soweit ersichtlich - die Rückzahlung durch die Höhe des ursprünglichen Einsatzes begrenzt (vgl. BVerwG, Urteil vom 23. November 2005, a.a.O., Rn. 1). Bei den gewöhnlichen Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ist es dagegen bekanntlich auch möglich, über das eingesetzte Geld hinaus weitere Vermögenszuwächse zu erlangen.
Insofern ist es unerheblich, dass die Beklagte ausgeführt hat, Anfang 2006 seien im Satzungsbereich noch 313 Unterhaltungsgeräte angemeldet gewesen. Nachdem ihr Ordnungsamt aufgrund der neuen Spielverordnung die Abräumverfügungen für Token-Geräte im Laufe des Jahres durchgesetzt gehabt habe, seien allein 77 angemeldete Unterhaltungsgeräte verblieben. Dies rechtfertige die Annahme, dass im Jahr 2005 mindestens 200 Token-Geräte in Spielhallen betrieben worden seien. Insgesamt handele es sich damit wohl um knapp 600 Geldgewinnspielgeräte.
Selbst wenn man hinsichtlich der Berücksichtigung der Tokengeräte aber anderer Auffassung wäre, ist die Kammer davon überzeugt, dass der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit rechtlich zu beanstanden ist. Vergleichsberechnungen haben gezeigt, dass selbst die fiktive Berücksichtigung einer Vielzahl weiterer Einspielergebnisse mit einem - der Beklagten entgegenkommenden - durchschnittlichen Einspielergebnis in Höhe des oben dargestellten Tagesdurchschnitts zu keinem anderen Ergebnis führt. Die Existenz der bereits nach der oben dargestellten Berechnung oberhalb der Obergrenze bzw. unterhalb der Untergrenze der zulässigen Schwankungsbreite liegenden Einspielergebnisse könnte nämlich auch dann nicht verhindert werden. Erst wenn eine Vielzahl fiktiver Einspielergebnisse zur Folge hätte, dass die bisher oberhalb der Obergrenze bzw. unterhalb der Untergrenze liegenden Einspielergebnisse als „Ausreißer“ zu qualifizieren wären oder sogar teilweise im Toleranzbereich lägen und es auch im Übrigen höchstens „Ausreißer“ gäbe, wäre ein anderes Ergebnis denkbar. Ein derartiges Ergebnis ließe sich aber noch nicht einmal mit 60 weiteren fiktiven Einspielergebnissen feststellen. Die dann berücksichtigten 85 Geräte würden indes auch bezogen auf die von der Beklagten geschätzte Zahl von 600 Geräten eine ausreichende Quote von 14,17 % darstellen. Insofern ist diese theoretisch bestehende Möglichkeit schon praktisch ausgeschlossen. Im Übrigen zeigen die von der Kammer aus den oben genannten Gründen nicht verwerteten Einspielergebnisse der in der vierten Spielhalle aufgestellten Geräte, dass im Falle des Vorliegens verwertbarer Zählwerksausdrucke die jeweiligen durchschnittlichen täglichen Einspielergebnisse aller Voraussicht nach wohl überwiegend weit unterhalb der unteren Grenze der zulässigen Schwankungsbreite gelegen und damit zu einer noch größeren Streuung der Einspielergebnisse geführt hätten.
Auch die weiteren Einwendungen der Beklagten führen nicht zu einem für sie günstigen Ergebnis. Der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts lässt sich bereits ausdrücklich entnehmen, dass keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Des Weiteren zeigt auch der als Tatsachengrundlage teilweise akzeptierte geringe Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im jeweiligen Satzungsgebiet, dass sich die Überprüfung, ob der oben genannte lockere Bezug noch gegeben ist, letztendlich als relativ pauschal darstellt (vgl. z.B. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005, a.a.O., Rn. 36: ca. 4,83 %). Deshalb greift der im Verfahren 2 B 3034/06 erhobene Einwand, aus vielen Zählwerksausdrucken lasse sich die Einschaltzeit der Geräte nicht ermitteln, nicht durch. Schon deshalb hat die Kammer keine Veranlassung gesehen, sich u.a. von der Klägerin in diesem Verfahren die insoweit erforderlichen Daten über den tatsächlichen täglichen Einsatz der Spielautomaten vorlegen zu lassen. Vielmehr ist die Kammer davon überzeugt, dass sich für die Beklagte auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Betriebszeiten der einzelnen Spielautomaten - eine derartige Feststellung würde für die einzelne Kommune aber den zumutbaren Verwaltungsaufwand sprengen, weil Berechnungen im „Minutenbereich“ notwendig wären - eine günstigere Entscheidung nicht ergäbe (vgl. VG Oldenburg, Urteil vom 30. November 2006, a.a.O., Rn. 45). Soweit den vorgelegten Daten Vermerke beigefügt waren wie „Gerät defekt, Werkstatt“ oder „neue Platine“, ist anzumerken, dass die Kammer das Gerät A4 lediglich bis zum Defekt berücksichtigte, nicht aber für den sich an den Werkstattaufenthalt anschließenden Zeitraum. Des Weiteren lassen sich zwar mutwillige Manipulationen grundsätzlich nicht ausschließen. Die Kammer hat indes keine Anhaltspunkte dafür, dass die von ihr berücksichtigten Daten auf diese Art und Weise zustande kamen.
Nach alledem ist festzustellen, dass die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für das Jahr 2005 unter Berücksichtigung der Daten für dieses Jahr unwirksam ist, soweit sie die Anwendbarkeit des Stückzahlmaßstabs für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit vorsieht (§ 9 Nr. 1 lit. b) VgnS).
Auch wenn es für dieses Verfahren wegen des begrenzten Streitgegenstands hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geräte mit Gewinnmöglichkeit ohne Bedeutung ist, ist außerdem darauf hinzuweisen, dass gemäß der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts gleichzeitig die Annahme berechtigt ist, dass die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in dem genannten Umfang auch für die Jahre 2003 und 2004 sowie 2006 und 2007 unwirksam ist. Denn weder drängen sich Anhaltspunkte dafür auf noch hat die Beklagte substantiiert geltend gemacht, dass im Jahr 2005 Besonderheiten vorgelegen hätten, die in den genannten Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen. Insbesondere führt das Vorbringen der Beklagten im Verfahren 2 B 3034/06, grundsätzlich sei in Bezug auf Daten aus dem Zeitraum 2002 bis 2005 von einer geschwächten Aussagekraft auszugehen, nicht zu einem anderen Ergebnis. Unter Berücksichtigung der oben dargestellten Ausführungen zu den Tokengeräten ist es rechtlich unerheblich, dass die Beklagte ausgeführt hat, in der Begründung zur Verordnung zur Änderung der Spielverordnung sei festgestellt worden, dass die Anzahl der Geldspielgeräte im Bundesgebiet im Vergleich des Jahres 1998 mit dem Jahr 2003 stark abgenommen habe, und im gleichen Zeitraum seien verstärkt Fun-Games, die über Token oder ähnliche Geld ersetzende Medien faktisch als Geldspielgeräte missbraucht werden könnten, aufgestellt worden. Ebenso ist nicht ersichtlich, dass das aufgrund der Einführung des Euros im Jahre 2002 veränderte Konsumverhalten eine Änderung der Einspielergebnisse in Bezug auf deren Schwankungsbreite verursacht hat.
2. Soweit sich die Klagen gegen die Festsetzungen der Vergnügungssteuer für in einer Spielhalle aufgestellte Geräte ohne Gewinnmöglichkeit mit den Bescheiden vom 7. Februar 2005, 9. November 2005 und 9. Januar 2007 richten, sind sie dagegen unbegründet.
Zur weiteren Begründung nimmt die Kammer zunächst Bezug auf ihren den Beteiligten bekannten Beschluss vom 10. August 2006 (- 2 B 3034/06 -), in dem sie zum Bescheid vom 7. Februar 2005 Folgendes ausgeführt hat:
„Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Antragstellerin zur Vergnügungssteuer ist § 3 Abs. 2 Satz 1 Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz - NKAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin in der Fassung der Änderungssatzung vom 26. September 2005 (Amtsblatt für die Stadt B. vom 7. April 2006, S. 15) - VgnS -. Trotz des Vorbringens der Antragstellerin ist nicht ersichtlich, dass die Satzung zu ihrer Nichtigkeit führende Mängel enthält, soweit Geräte ohne Gewinnmöglichkeit Gegenstand der Vergnügungssteuerfestsetzung sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Gericht - insbesondere im Eilverfahren - nicht verpflichtet ist, gleichsam ungefragt auf Fehlersuche zu gehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1.01 -, NVwZ 2002, 1123 <1125> m.w.N.).
Nach § 9 VgnS wird die Steuer für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten für jeden angefangenen Kalendermonat als Pauschalsteuer nach dem sog. Stückzahlmaßstab erhoben, indem für jedes aufgestellte Spielgerät grundsätzlich ein fester Steuersatz zu entrichten ist. Bei der Prüfung, ob der sog. Stückzahlmaßstab anwendbar ist, ist zu unterscheiden zwischen Geräten ohne und mit Gewinnmöglichkeit. Zu den Geräten ohne Gewinnmöglichkeit hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 14. Dezember 2005 (- 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461 <464> = KStZ 2006, 72) Folgendes ausgeführt:
„[39] Die Rechtsprechung des Senats zur Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer zu Gunsten eines wirklichkeitsnäheren Steuermaßstabs beruht wesentlich auf der Feststellung, dass mit Rücksicht auf die freiwillige Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. 1. 1997 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürfen (Senat, NVwZ 2005, 1316 = DVBl 2005, 1208 m.w. Nachw. zur früheren Rechtsprechung). Denn zum einen kann nur auf der Grundlage solcher Zählwerke hinreichend zuverlässig geprüft werden, ob eine noch vertretbare Schwankungsbreite zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab besteht. Zum anderen erlauben grundsätzlich nur die manipulationssicheren Zählwerke eine mit vertretbarem Aufwand verifizierbare Erhebung der Spielautomatensteuer anhand eines umsatzbezogenen Maßstabs. Können die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mangels manipulationssicherer Zählwerke nicht durchweg zuverlässig erfasst werden, verbleibt es insoweit beim bisherigen Rechtszustand, der die Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab erlaubt.
[40] Dass auch für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit eine entsprechende selbstverpflichtende Vereinbarung der Automatenaufstellerverbände wie bei den Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit abgeschlossen worden wäre, hat der VGH nicht festgestellt und wird auch von keinem der Bet. behauptet. Der VGH hat auch keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, dass die Automatenaufsteller - auch ohne entsprechende Selbstverpflichtung, gleichsam als von den Geräteherstellern angebotener Stand der Technik - Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufstellen und auch künftig keine anderen Geräte verwenden werden. Allein der Umstand, dass die Aufsteller einschließlich der Ast. selbst, von denen sie Daten für das Jahr 2000 und 2001 vorgelegt hat, auch Angaben zu Einspielergebnissen von ihnen aufgestellter Automaten ohne Gewinnmöglichkeit gemacht haben, lässt den hinreichend sicheren Schluss auf die flächendeckende Aufstellung solcher Automaten ebenfalls nicht zu. Der VGH wird bei der erneuten Verhandlung der Sache diese Frage zu klären haben.“
Des Weiteren heißt es in dem Urteil des Bundesverwaltungsgericht vom 13. April 2005 (- 10 C 8/04 -, NVwZ 2005, 1322 <1324>) zur Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auf den Endverbraucher:
„Die Kl. meint zu Unrecht, das BVerfG habe insoweit in seinem Urteil vom 20. 4. 2004 zur „Öko-Steuer“ (BVerfGE 110, 274 [295] = NVwZ 2004, 846) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (st.Rspr.; vgl. insoweit nur BVerfGE 14, 76 [95ff.] = NJW 1962, 1195 L; BVerfG, NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 32, S. 25f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Kl. durch die Entscheidung des BVerfG zur „Ökosteuer“ nichts geändert; das BVerfG hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfGE 110, 274 [295] = NVwZ 2004, 846).“
Ausgehend von dieser Rechtsprechung, der sich die Kammer anschließt, ist nach dem bisherigen Sach- und Streitstand trotz des Vorbringens der Antragstellerin nicht erkennbar, dass der sog. Stückzahlmaßstab für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit zu beanstanden ist (vgl. auch OVG Münster, Beschluss vom 18. November 2005 - 14 B 1716/05 -, juris). Insbesondere ist bisher weder ersichtlich noch von der Antragstellerin in ausreichendem Maße dargelegt worden, dass auf dem Gebiet der Antragsgegnerin im hier maßgeblichen Zeitraum - also in den Monaten Januar und Februar 2005 - Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt wurden. Die Antragstellerin hat insoweit lediglich vorgetragen, es sei durchaus möglich, die Unterhaltungsgeräte auch elektronisch auszulesen und die Aufsteller seien lediglich nicht verpflichtet, diese Auslesungen durchzuführen. Im Übrigen ist die Antragsgegnerin diesem Argument im Verfahren 2 A 5478/05 entgegen getreten mit der Begründung, die rechtliche Zulässigkeit des Aufstellens und Betreibens von Unterhaltungsgeräten ohne manipulationssichere Zählwerke verhindere eine flächendeckende Besteuerung nach den Einspielergebnissen. Darüber hinaus ist es aus den vorgenannten Gründen rechtlich unerheblich, dass die Antragstellerin im Klageverfahren 2 A 940/05 u.a. sinngemäß ausführte, rechtlich relevante Einnahmedifferenzen seien auch bei Geldspielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit anzutreffen, und Einspielergebnisse übersandte.
Des Weiteren ist nach summarischer Prüfung weder ersichtlich noch von der Antragstellerin dargelegt worden, dass der das rückwirkende Inkrafttreten der Änderungssatzung vom 26. September 2005 regelnde Art. II Satz 1 der Änderungssatzung rechtlich zu beanstanden ist. Danach treten die Änderungen des Art. I Nr. 1 bis 3, zu denen insbesondere die Änderung des § 10 VgnS a.F. gehört, rückwirkend zum 1. Januar 2001 in Kraft. Insbesondere ist ein Verstoß gegen § 2 Abs. 2 NKAG nicht erkennbar.
Ein anderes Ergebnis ließe sich des Weiteren auch dann nicht feststellen, wenn man davon ausginge, dass die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab im Gebiet der Antragsgegnerin unzulässig wäre. Es ist nämlich nicht ersichtlich, dass die Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit von der Antragsgegnerin nicht beschlossen worden wäre, wenn sie die - an dieser Stelle angenommene - Unzulässigkeit der Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit erkannt hätte. Die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab stellt grundsätzlich eine für sich genommen rechtmäßige und sinnvolle Erhebung einer Aufwandsteuer dar (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8/04 -, a.a.O.).
Die Festsetzung der Vergnügungssteuer in Höhe von 900,00 € für zwei Monate für neun Geräte ohne Gewinnmöglichkeit mit Bescheid vom 7. Februar 2005 beruht auf § 9 Satz 1 Nr. 3 lit. b) VgnS. Danach beträgt die Steuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit mit Ausnahme der unter Nr. 2 und 4 bezeichneten Geräte bei Aufstellung in Spielhallen 50,00 € je Gerät. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin trotz des rückwirkenden Inkrafttretens der Änderungssatzung vom 26. September 2005 auch aufgrund des genannten Bescheides möglich. Er hat insoweit seit der Bekanntmachung der Änderungssatzung im Amtsblatt für die Stadt B. vom 7. April 2006 eine ausreichende Rechtsgrundlage. Rechtlich unerheblich ist es in diesem Zusammenhang, dass er vor dem rückwirkenden Inkrafttreten des Art. I Nr. 3 der Änderungssatzung, also der Änderung des § 10 VgnS a.F. wahrscheinlich rechtswidrig war, weil die Satzung damals nicht den Anforderungen des § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG genügte. Darüber hinaus verhilft der Antragstellerin der Hinweis auf den Gerichtsbescheid des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 21. Februar 2006 - 4 A 281/03 - schon deshalb nicht zum Erfolg, weil sich die Wirkung des Bescheides vom 7. Februar 2005 wegen des am 28. Februar 2005 erlassenen Bescheides (siehe a, aa) in der Festsetzung für die Monate Januar und Februar 2005 erschöpft und die Steuerschuld für die genannten Monate hinsichtlich der berücksichtigten Geräte wegen des rückwirkenden Inkrafttretens der Änderungssatzung vom 26. September 2005 bereits am 1. Januar bzw. am 1. Februar 2005 entstanden war. Gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 VgnS wird die Steuer als Monatssteuer erhoben, Erhebungszeitraum ist der Kalendermonat und die Monatssteuerschuld entsteht jeweils zu Beginn des Erhebungszeitraumes am 01. des jeweiligen Kalendermonats. Im Übrigen hat die Antragsgegnerin zu Recht auf § 13 NKAG hingewiesen. Nach dessen Abs. 2 kann ein Bescheid über Abgaben für einen bestimmten Zeitabschnitt bestimmen, dass er auch für künftige Zeitabschnitte gilt, solange sich die Berechnungsgrundlagen und der Abgabenbetrag nicht ändern.“
Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen, besteht nicht, und auch aufgrund einer erneuten Überprüfung kommt die Kammer zu keinem für die Klägerin anderen Ergebnis (zur Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 15.07 -, juris, Rn. 4, und Nds. OVG, Beschluss vom 23. Juli 2007 - 9 LA 29/07 -, V.n.b., das u.a. sinngemäß ausführte, die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und sodann die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen könne, sei zumindest solange gegeben, wie der Spielereinsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes decke, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwerfe). Ergänzend ist hinzuzufügen, dass die Klägerin insbesondere nicht ausreichend dargelegt hat, dass die genannten Voraussetzungen für eine Abwälzbarkeit der auf die Unterhaltungsgeräte erhobenen Vergnügungssteuer nicht vorgelegen hätten. Vielmehr hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zum Ausdruck gebracht, dass die Klägerin dem Argument der fehlenden Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer keine entscheidende Bedeutung mehr beimesse. Des Weiteren ist nicht ersichtlich, dass Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit auf dem Gebiet der Beklagten in den hier maßgeblichen Zeiträumen - also in den Monaten Januar und Februar 2005 sowie von Juli 2005 bis Februar 2006 und von Dezember 2006 bis Januar 2007 - nur noch mit manipulationssicheren Zählwerken aufgestellt wurden.
Außerdem kann sich die Klägerin nicht erfolgreich auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Halle vom 21. Februar 2007 (- 5 A 216/04 HAL -, V.n.b.) stützen. Das Verwaltungsgericht Halle führte zwar aus, der Automatenaufsteller dürfe nur als Zahlstelle in Anspruch genommen werden. Auf seinen Aufwand komme es nicht an. Die Vergnügungssteuer müsse auf die Abwälzung auf den Spieler angelegt sein, mindestens müsse die kalkulatorische Abwälzung möglich sein. Das sei bei einer Steuer auf das Aufstellen von Automaten nicht der Fall. Denn auf den Spieler und sein Verhalten komme es nicht an. Dieser Auffassung folgt die Kammer indes nicht. Ihrer Meinung nach sind die §§ 1 Nr. 5 und 3 VgnS nicht zu beanstanden. Nach § 1 VgnS erhebt die Beklagte Vergnügungssteuer für die folgenden im Stadtgebiet veranstalteten Vergnügungen gewerblicher Art, wobei unter Nr. 5 der Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten (einschließlich der Apparate und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen sowie Musikautomaten, ausgenommen Spielgeräte für Kleinkinder) in Gaststätten, Vereinsräumen, Kantinen und an anderen Orten, die der Öffentlichkeit zugänglich sind, genannt wird. Diese Bestimmung ist nicht deshalb unzulässig, weil ein Vergnügen erst dann veranstaltet wird, wenn Spieler den aufgestellten Apparat benutzen. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört nämlich, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Der Betrieb der genannten Geräte stimmt mit dem Herkömmlichen überein. Allerdings führt der bloße Betrieb eines Spielgerätes an sich noch nicht zu der Veranstaltung eines Vergnügens. Erst wenn Spieler das aufgestellte Gerät benutzen, wird ein Vergnügen veranstaltet. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten geht aber auf Grund der allgemeinen Lebenserfahrung mit Recht davon aus, dass ein Gewerbetreibender, der eines der oben genannten Geräte in gewerblichen Räumen aufstellt, damit seine Gäste oder Besucher auffordert, das Gerät auch zu benutzen, und dass er es sinnvollerweise nicht aufstellen würde, wenn nicht zu erwarten wäre, dass das Gerät auch benutzt wird. Dass ein in gewerblichen Räumen zum Spiel bereitgestellter Apparat keinen Spieler findet, also zur Veranstaltung eines Vergnügens nicht führt, widerspricht der Erfahrung des Lebens so sehr, dass der Satzungsgeber dies nicht zu berücksichtigen braucht. Nur dieses Bereithalten für die Spieler kann vernünftigerweise die Vergnügungssteuersatzung mit dem Wort „Betrieb“ gemeint haben. Damit besteuert die Vergnügungssteuersatzung im Ergebnis das Aufwand verursachende Vergnügen des jeweiligen Spielers und hält sich im Rahmen einer Aufwandssteuer (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, juris, Rn. 56-61 mit Veröffentlichungshinweis auf BVerfGE 14, 76 ff.; vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89, 2 BvR 1714/92, 2 BvR 1508/95 -, juris, Rn. 47, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf NVwZ 1997, 573; Nds. OVG, Urteil vom 29. Juni 2006 - 13 LC 450/04 -, juris, Rn. 28, mit Veröffentlichungshinweis auf NdsVBl. 2006, 304, dem ebenfalls eine Satzungsbestimmung vorlag, nach der für die u.a. durch den „Betrieb von Spielautomaten … in Gaststätten“ gewerbsmäßig „veranstalteten Vergnügungen“ Vergnügungssteuer erhoben wurde, s. Rn. 26). Die „Spielautomaten“-Steuer ist also lediglich tatsächlich, nicht auch rechtlich eine „Steuer auf Spielautomaten“ (vgl. Nds. OVG, Urteil vom 29. Juni 2006, a.a.O., Rn. 39). Hiervon ausgehend bestehen darüber hinaus keine rechtlichen Bedenken dagegen, dass der Steuerschuldner gemäß § 3 Satz 1 VgnS der Unternehmer der Veranstaltungen ist und als Unternehmer der Veranstaltung nach Satz 2 auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke gilt, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung Speisen oder Getränke verkauft oder unmittelbar an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 23. Juli 2007, a.a.O., das sinngemäß ausführte, der Steuerpflichtige sei der Automatenaufsteller und (entgegen der Ansicht der Klägerin) nicht der sich vergnügende Spielgast). Im Übrigen hat die Klägerin selbst eingeräumt, die Bestimmung des Abgabenschuldners in § 3 VgnS sei nicht zu beanstanden.
Schließlich lässt sich nicht feststellen, dass die Steuersätze für in Spielhallen aufgestellte Geräte ohne Gewinnmöglichkeit gemäß § 9 Nr. 3 lit. b) VgnS eine erdrosselnde Wirkung hatten/haben und damit gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstießen/verstoßen. Die Steuerbelastung darf es nicht unmöglich machen, den gewählten Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zum Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., Rn. 54). Aufgrund der beanstandeten Steuer muss das Aufstellen von Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen für einen durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich sein, d.h. darf keine angemessene Kapitalverzinsung und keinen Unternehmerlohn mehr abwerfen. Abzustellen ist dabei auf einen im Hinblick auf Betriebsgröße, Anzahl und Art der aufgestellten Geräte, Kostenstruktur und Besucherfrequenz durchschnittlichen Betrieb im Bereich der Beklagten (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 -, juris, Rn. 17, mit Veröffentlichungshinweis u.a. auf BFH/NV 2001, 650 f. = ZKF 2001, 252). Angesichts der Höhe des Steuersatzes von 50,00 € für die genannten Geräte ist weder ersichtlich noch von der Klägerin ausreichend dargelegt worden, dass die genannten Voraussetzungen vorgelegen haben bzw. vorliegen. Sie hat diesen Verstoß zwar geltend gemacht, dann aber selbst erklärt, diese Problematik möge in diesem Verfahren zurückgestellt werden.
Aus alledem folgt, dass auch die Festsetzung der Vergnügungssteuer mit den Bescheiden vom 9. November 2005 für den Monat Juli 2005 in Höhe von 100,00 € (je Unterhaltungsgerät 50,00 €) und für den Zeitraum von August 2005 bis Februar 2006 in Höhe von monatlich 150,00 € (je Unterhaltungsgerät 50,00 €) sowie vom 9. Januar 2007 für die Monate Dezember 2006 und Januar 2007 in Höhe von 50,00 € monatlich nicht zu beanstanden ist.
Weitere Anhaltspunkte, die für eine Rechtswidrigkeit der Festsetzung der Vergnügungssteuer für in Spielhallen aufgestellte Geräte ohne Gewinnmöglichkeit gemäß § 9 Nr. 3 lit. b) VgnS sprechen, sind nicht ersichtlich.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 123 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 33 c GewO
§ 13 NKAG
§ 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 33 c Abs. 1 GewO
§ 33 c Abs. 1 Satz 1 GewO
§ 2 Abs. 2 NKAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG
Artikel 19 Abs. 4 Grundgesetz
Art. 3 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 123, 218
NVwZ 2005, 1316
NVwZ 2006, 461
NVwZ 2006, 600
NVwZ 2002, 1123
DVBl 2005, 1208
NVwZ 2005, 1322
BVerfGE 110, 274
NVwZ 2004, 846
BVerfGE 14, 76
NJW 1962, 1195
NVwZ 2001, 1264
NVwZ 1997, 573
BFH/NV 2001, 650
2 A 1163/04
2 A 940/05
2 A 5478/05
2 A 3033/06
2 B 3034/06
9 ME 56/07
5 A 216/04
4 A 281/03
2 B 2335/05
2 A 738/06
2 A 1478/07 B
2 A 3383/03
10 C 5.04
11 CN 1.99
10 CN 1.05
2 B 5810/05
9 LC 2/07
2 A 1478/07
6 C 8.05
9 CN 1.01
10 C 8/04
14 B 1716/05
9 B 15.07
9 LA 29/07
1 BvL 31/58
2 BvR 1599/89
2 BvR 1714/92
2 BvR 1508/95
13 LC 450/04
II R 36/98