Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-06-24, Aktenzeichen 11 K 537/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob freiwillige Beiträge, die der Kläger für einige seiner Arbeitnehmer an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) entrichtet, Arbeitslohn darstellen.
Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er beschäftigt Arbeitnehmer mit beamtenähnlichem Status (Kirchenbeamte), denen er im Arbeitsvertrag Dienst- und Versorgungsbezüge nach Maßgabe der Vorschriften für Beamte des Landes Niedersachsen zugesagt hat. Die Kirchenbeamten sind auf Grund der Versorgungszusage nicht rentenversicherungspflichtig.
In den Arbeitsverträgen hat sich der Kläger das Recht einräumen lassen, auf seine Kosten freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Kirchenbeamten leisten zu dürfen. Ferner ist vereinbart, dass auf die Versorgungsbezüge die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung angerechnet werden. Von der Möglichkeit, freiwillige Beiträge zu entrichten, machte der Kläger Gebrauch, wenn der Kirchenbeamte bei seiner Einstellung bereits Versicherungszeiten in der gesetzlichen Rentenversicherung von einigem Ausmaß zurückgelegt hatte. Der Kläger unterwarf die Zahlungen nicht der Lohnsteuer.
Der Beklagte (das Finanzamt) sah im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung, den Prüfern folgend die freiwilligen Beiträge als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und nahm den Kläger - mit seinem Einverständnis anstelle der Arbeitnehmer - mit Haftungsbescheid vom 21. Juli 1999 in Anspruch. Da der Kläger erklärte, bei den Arbeitnehmern keinen Rückgriff nehmen zu wollen, behandelte das Finanzamt dabei auch die vom Kläger übernommene Lohnsteuer als den Kirchenbeamten im Zeitpunkt der Erklärung zufließenden Lohn. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.
Der Kläger hält an seiner im außergerichtlichen Vorverfahren vertretenen Rechtsansicht, die Zahlungen seien nach § 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei, nicht mehr fest. Er meint jedoch, sie seien kein Arbeitslohn. Es fehle an einem Vorteil des Arbeitnehmers. Durch die freiwilligen Beiträge werde der Kirchenbeamte wirtschaftlich nicht besser gestellt. Die Rentenbezüge kürzten den Versorgungsanspruch gegen den Kläger. Der Arbeitnehmer erwerbe auch keine festen Anwartschaften. Der an die BfA zu entrichtende Arbeitgeberanteil verschaffe dem einzelnen Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts keinen Vermögenszuwachs. Eigene Aufwendungen erspare der Arbeitnehmer auch nicht. Für ihn gebe es keinen vernünftigen Grund, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. Der Arbeitnehmer könne die Zahlungen des Klägers auch nicht verhindern.
Den Zahlungen fehle auch die Entlohnungseigenschaft. Die Zahlungen seien als Schadensersatz zu beurteilen. Die Kirchenbeamten seien von der Rentenversicherung befreit. Müssten sie aufgrund des Antrags des Klägers auf freiwillige Versicherung aus ihrem Vermögen die Beiträge aufbringen, wäre das ein wirtschaftlicher Nachteil, den der Kläger zu ersetzen habe. Eine Zahlung, die aus Sicht des Arbeitnehmers überflüssig sei und ihm im Ergebnis nichts bringe, könne keine (zusätzliche) Gegenleistung für geleistete Arbeit sein.
Das Finanzgericht Münster habe mit rechtskräftigem Urteil vom 7. November 1991 (3 K 2977/88 L, EFG 1992, 461) in einem vergleichbaren Fall entschieden, die Arbeitnehmer hätten keinen wirtschaftlichen Vorteil erlangt und der Arbeitgeber habe keine Gegenleistung für Dienste der Arbeitnehmer erbracht.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 21. Juli 1999 in Form der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 aufzuheben, soweit darin eine Haftung für Lohnsteuer wegen Entrichtung von Beiträgen an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte festgesetzt worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, den Kirchenbeamten fließe im Zeitpunkt der Zahlung der freiwilligen Beiträge ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis zu. Die Kirchenbeamten erlangten einen unmittelbaren Anspruch gegen die BfA. Die sich daraus ergebenden Rentenzahlungen seien nach dem noch geltenden System der Besteuerung der Alterseinkünfte größtenteils als einkommensteuerlich unbeachtliche Rückzahlung von Vermögen anzusehen, woraus die Wertung folge, dass die Beiträge zur Rentenversicherung aus dem Vermögen der Kirchenbeamten stammen, die von dem Kläger gezahlten Beiträge also den Kirchenbeamten zugeflossen sein müssten. Auch aus der derzeit unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pensionen ergebe sich ein wirtschaftlicher Vorteil der Kirchenbeamten, der die Annahme von Arbeitslohn rechtfertige. Hätte sich der Kläger für eine klassische Refinanzierung der Versorgungszusagen entschieden, bei der er selbst Anspruchsberechtigter gewesen wäre, wären die Zahlungen nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig. Der Kläger haftet als Arbeitgeber gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die auf die freiwilligen Beiträge zur Rentenversicherung entfallende Lohnsteuer, die er vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und abzuführen (§ 41 a Abs. 1 EStG) hat. Die Beiträge stellen Vorteile dar, die den Kirchenbeamten für die Beschäftigung bei dem Kläger gewährt werden. Der Kläger hat ihnen durch die Zahlung der freiwilligen Beiträge steuerpflichtigen Lohn zugewendet.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -; BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406).
Einnahmen der vorgenannten Art sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (vgl. auch § 8 Abs. 1 EStG). Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt deshalb davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (z.B. Versicherung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 27. März 1992 VI R 35/89, BFHE 167, 414, BStBl II 1992, 663; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 13. April 1976 VI R 216/72, BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694).
Sagt dagegen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses eine Leistung zu, so begründet der Anspruch auf diese Leistung (noch) keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Auch die Zusage auf Altersversorgung löst noch keinen Zufluss von Arbeitslohn aus (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1960 VI 202/59 U, BFHE 70, 282, BStBl III 1960, 105, und vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83). Eine Versorgungszusage des Arbeitgebers, künftig Leistungen aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zu erbringen, wird selbst dann noch nicht als Zufluss angesehen, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, mittels deren der Anspruch, der dem Arbeitnehmer eingeräumt wurde, finanziell abgesichert wird (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246).
Etwas anderes gilt, wie dargelegt, nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Aber auch in diesem Fall wird nicht auf Ansprüche, sondern auf Zuflüsse abgestellt. Der Lohnzufluss liegt in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer am Markt Leistungen - z. B. Versicherungsschutz - verschafft, während die spätere Erfüllung der Ansprüche, die der Dritte dem Arbeitnehmer eingeräumt hat, dann nicht mehr auf dem Dienstverhältnis beruht und somit auch keinen Arbeitslohn begründet.
Hiernach gehören im Streitfall die vom Kläger an die BfA entrichteten freiwilligen Beiträge zur Rentenversicherung zum Arbeitslohn der Kirchenbeamten. Die Kirchenbeamten haben dadurch unentziehbare Rechtsansprüche auf Versicherungsschutz nach Maßgabe der gesetzlichen Rentenversicherung erworben.
Die Annahme einer Lohnzuwendung scheitert auch nicht daran, dass die Beitragszahlungen in überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Klägers geleistet worden wären. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Im Streitfall fehlt es aber jedenfalls an der Notwendigkeit, die Lasten aus den eingegangenen Versorgungszusagen gerade durch freiwillige Beitragsleistungen an die BfA zu verteilen. Das Finanzamt weist zu Recht darauf hin, dass der Kläger durch eine andere Form der Refinanzierung einen Lohnzufluss bei den Arbeitnehmern hätte vermeiden können.
Der Einwand, die Kirchenbeamten erlangten durch die Beitragszahlungen keinen Vorteil, ist unbegründet. Maßstab ist insoweit nicht, ob sich die Bezüge der Kirchenbeamten im Versorgungsfall aufgrund der Beitragszahlungen erhöhen oder nicht. Abzustellen ist vielmehr auf den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum, in dem die freiwilligen Beiträge entrichtet werden. Bei dieser Betrachtungsweise liegt ein Zufluss von Arbeitslohn in Form der Beitragszahlungen vor, während der durch die Verrechnung der Rente geminderte Versorgungsanspruch der Kirchenbeamten gegen den Kläger die Höhe des Arbeitslohns nicht beeinflusst, weil die Versorgungszusage noch keinen Lohnzufluss bewirkt. Die Kirchenbeamten erlangen durch die Zahlungen einen wirtschaftlichen Vorteil in Form von Versicherungsschutz und ersparen dadurch, dass der Kläger die Zahlungen erbringt, eigene Aufwendungen. Sollte dem von dem Kläger herangezogenen Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7. November 1991 etwas anderes zu entnehmen sein, könnte der Senat dem nicht folgen.
Es ist sicherlich zutreffend, dass die Zahlung der freiwilligen Beiträge vornehmlich im Interesse des Klägers liegt. Unzutreffend ist aber, dass es für die Kirchenbeamten im Versorgungsfall ohne Bedeutung ist, ob sie eine Rente der BfA oder Versorgungsbezüge des Klägers erhalten. Wie der Leiter der Besoldungsstelle des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigte, erfolgt die Verrechnung der Rente mit dem Bruttobetrag. Da nur der Ertragsanteil der Rente besteuert wird, führt dies dazu, dass den Kirchenbeamten, die eine BfA-Rente beziehen, höhere Nettobezüge verbleiben, als wenn sie nur die Altersversorgung des Klägers erhielten.
Da die Kirchenbeamten in ihren Arbeitsverträgen dem Kläger das Recht eingeräumt haben, für sie freiwillige Beiträge an die BfA zu leisten, erfolgen die Zahlungen mit ihrem Einverständnis. Der Möglichkeit, die Zahlungen zu verhindern, haben sich die Kirchenbeamten durch den Abschluss des Arbeitsvertrags freiwillig begeben. Es ist deshalb nicht einsichtig, weshalb das vertragskonforme Verhalten des Klägers Schadensersatzcharakter haben oder gar Schadensersatzansprüche der Kirchenbeamten begründen sollte. Der Kläger hat sich sogar vertraglich das Recht vorbehalten, die Kirchenbeamten mit der auf die Beitragszahlungen entfallenden Lohnsteuer zu belasten. In dem als Beispiel zur Gerichtsakte gereichten Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers X ist ausdrücklich vereinbart, dass der Arbeitnehmer etwaige zusätzliche Steuerlasten, die aus der Zahlung der freiwilligen Beiträge erwachsen, zu tragen hat.
Die Zahlung der freiwilligen Beiträge hat auch Entlohnungscharakter. Der Kläger schuldet den Kirchenbeamten eine Altersversorgung, die er vereinbarungsgemäß auch durch eine BfA-Rente erbringen darf. Die Zahlungen beruhen auf den arbeitsvertraglichen Regelungen und stellen als Teil der vom Kläger zugesagten Altersversorgung eine Gegenleistung für die Arbeitsleistung der Kirchenbeamten dar.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung nicht als Arbeitslohn beurteilt wird. Im Streitfall geht es nicht um Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung. Die Kirchenbeamten sind freiwillig versichert und haben ihre Beiträge selbst zu tragen (§ 171 Sozialgesetzbuch - SGB - VI). Die Beiträge erhöhen die Altersrente und sind damit wirtschaftlich vorteilhaft für die Kirchenbeamten. Die Rentenhöhe richtet sich vor allem nach den während des Versicherungslebens durch Beiträge versicherten Arbeitsentgelten und Arbeitseinkommen (§ 63 SGB VI).
Fehler bei der Berechnung der Haftungssumme oder Ermessensfehler bei der Inanspruchnahme des Klägers sind nicht ersichtlich. Da der Kläger schon vor Erlass des Haftungsbescheids darauf verzichtet hat, bei seinen Arbeitnehmern wegen der Lohnsteuer Regress zu nehmen, ist schon im Haftungsbescheid vom (höheren) Nettosteuersatz auszugehen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79, BStBl II 1985, 164). Die Prozessbevollmächtigte hat in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, ihr Einwand gegen die Nettolohnversteuerung habe darauf beruht, dass sie von dem von dem Kläger ausgesprochenen Regressverzicht zunächst nichts gewusst habe. An dem Einwand werde nicht mehr festgehalten. Der Kläger ist mit seiner Inanspruchnahme anstelle der Kirchenbeamten einverstanden.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 63 SGB VI
§ 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 3 EStG
§ 41 a Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 1992, 461
BFHE 172, 46
BStBl II 1994, 246
BFHE 188, 334
BStBl II 2000, 406
BFHE 161, 16
BStBl II 1990, 1062
BFHE 167, 414
BStBl II 1992, 663
BFHE 119, 247
BStBl II 1976, 694
BFHE 70, 282
BFHE 81, 225
BStBl II 1985, 164
3 K 2977/88
93 VI R 19/92
99 VI R 60/96
90 X R 36/86
92 VI R 35/89
76 VI R 216/72
60 VI 202/59
64 VI 262/63
84 VI R 164/79