Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-09-20, Aktenzeichen 7 V 7115/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0920.7V7115.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Frage, ob sich die Zuständigkeit für die Umsatzbesteuerung eines Unternehmers nach § 21 Satz 1 AO oder nach § 21 Satz 2 AO (i.V. mit der dazu ergangenen Verordnung) bestimmt, handelt es sich nicht um eine Frage der sachlichen Zuständigkeit, sondern der örtlichen Zuständigkeit (vgl. Literatur). Ein diesbezüglicher Verstoß kann nach § 127 AO nicht zur Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide führen.(Rn.24)
2. Umsatzsteuer, die nur aus § 14c UStG geschuldet wird, vermittelt keinen Vorsteuerabzug (vgl. Literatur).(Rn.28)
3. Für die Auslegung der Begriffe "Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt" und "Betriebsstätte" i.S. des § 3a Abs. 2 UStG sind nicht die §§ 10 ff. AO, sondern die Art. 10 f. der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 und die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung heranzuziehen (vgl. Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 28.12.2018 - 7 V 7195/18; Literatur).(Rn.32)
4. Die Räume eines die bloße postalische Erreichbarkeit gewährleistenden Büroserviceunternehmens stellen keinen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dar.(Rn.36)
5. Macht ein Unternehmer mit dem Vorsteuerabzug eine für ihn günstige Besteuerungsgrundlage geltend, obliegt es ihm, die den Vorsteuerabzug begründenden Umstände (hier: seine Ansässigkeit im Inland als Anknüpfungspunkt für die in Deutschland bestehende Steuerpflicht seiner Eingangsumsätze) darzulegen und glaubhaft zu machen. Verbleibende Unsicherheiten gehen zu seinen Lasten (hier: insoweit erfolgloser Antrag eines polnischen Staatsbürgers auf Aussetzung der Vollziehung von Umsatzsteuerbescheiden).(Rn.44)
Die Vollziehung der Bescheide über Verspätungszuschläge zur Umsatzsteuer 2015 bis 2017 vom 23.06.2022 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 01.02.2022 ausgesetzt.
Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 93 % dem Antragsteller und zu 7 % dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Antragsteller ein i.S. des § 13b Umsatzsteuergesetz -UStG- im Ausland ansässiger Unternehmer ist, so dass die Aussteller der ihm erteilten Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer diese nach § 14c Abs. 1 UStG schulden.
Der Antragsteller ist polnischer Staatsbürger. Er schloss mit Wirkung vom 01.06.2013 mit dem Büroserviceunternehmen B… Limited, geschäftsansässig in der C…-straße in D… einen Büroservicevertrag, nach dem ihm unter der vorgenannten Anschrift eine Geschäftsadresse eingerichtet und eingehende Post sowie eingehende Telefaxe einmal wöchentlich an eine „E…“ in F… übersandt werden sollte. Unter dieser Anschrift ist nach einer Internet-Recherche eine Werbeagentur eines G… ansässig. Ein Ausdruck des Rechercheergebnisses wird zur Akte genommen und dem Beschluss beigefügt. Im Übrigen gab der Antragsteller eine Anschrift in H…/Polen, eine deutsche Mobilfunknummer und eine Email-Adresse mit einer deutschen Domain an.
In der Folge rechnete der Antragsteller u.a. unter der Bezeichnung „… .de“ (auch unter anderen Bezeichnungen, die ebenfalls Websites entsprachen) I… Werbekampagnen gegenüber in Deutschland ansässigen Unternehmen unter Umsatzsteuerausweis ab. Dabei trat er überwiegend unter der Anschrift des Büroserviceunternehmens oder anderen Anschriften in Deutschland und mit einer (wohl erfundenen) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder einer vom Antragsgegner für kurze Zeit irrtümlich vergebenen Steuer-Nr. auf.
Am 13.11.2020 reichte er beim Antragsgegner einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung ein, in dem er eine Anschrift in H…/Polen angab, ferner als Art der Tätigkeit „Internetwerbung, Leadgenerierung“, als Anschrift des Unternehmens die Anschrift des Büroserviceunternehmens sowie eine weitere Betriebsstätte in J…, als Beginn der Tätigkeit den 01.06.2013. Er verzichtete auf die Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG. Umsatzsteuererklärungen und Jahresabschlüsse für die Jahre 2013 ff. reichte der Antragsteller zunächst nicht ein.
Daher schätzte der Antragsgegner die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheiden vom 21.01.2022 die Umsatzsteuer ausgehend von geschätzten Umsätzen in Höhe von 500.000,00 € in 2015 und 2017 bis 2019 (Umsatzsteuer jeweils 95.000,00 €) sowie in Höhe von 400.000,00 € in 2016 (Umsatzsteuer 76.000,00 €) fest. Vorsteuer berücksichtigte der Antragsgegner nicht. Ferner setzte der Antragsgegner die aus den bei den Akten befindlichen Bescheidausdrucken ersichtlichen Zinsen und Verspätungszuschläge fest.
Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller am 07.02.2022 Einspruch ein.
In der Folge reichte der Antragsteller seine Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein (am 01.06.2022 wohl erneut und berichtigt), von denen die Beteiligten keine Ausdrucke zu den Akten gereicht haben. Aus dem Akteninhalt lassen sich folgende Erklärungsinhalte nach Berichtigung erkennen (Beträge in €):
2015
2016
2017
2018
2019
Umsätze
328.988,00
271.768,00
215.539,00
123.258,00
178.076,00
USt. daraus
62.507,72
51.635,92
40.952,41
23.419,02
33.834,44
Vorsteuer
60.007,16
50.068,38
36.657,23
25.087,00
33.689,18
festzus. USt.
2.500,56
1.567,54
4.295,18
-1.667,98
145,26
Vom 28.02.2022 bis 02.03.2022 führte der Antragsgegner beim Antragsteller eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der Antragsteller in den Streitjahren nicht in Deutschland umsatzsteuerlich ansässig gewesen sei, so dass die Umsatzsteuer für die vom Antragsteller an seine Kunden, in Deutschland ansässige Unternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, gemäß § 13b Abs. 1 UStG nicht vom Antragsteller, sondern von den Leistungsempfängern geschuldet worden sei. Die gleichwohl ausgewiesene Umsatzsteuer schulde der Antragsteller gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Andererseits stehe dem Antragsteller kein Vorsteuerabzug zu. Denn mangels Ansässigkeit im Inland seien die dem Antragsteller erbrachten Leistungen gemäß § 3a Abs. 2 UStG in Polen erbracht worden. Ein Vorsteuerabzug im Inland sei daraus unzulässig.
Im Rahmen des Einwendungsverfahrens bestätigte das Büroserviceunternehmen dem Antragsteller am 15.04.2022, dass er aufgrund der langjährigen Geschäftsbeziehung nach Absprache in den Räumen des Büroserviceunternehmens eine Arbeits- und Besprechungsmöglichkeit habe nutzen können. Aufgrund des Umfangs sei dies bisher nicht gesondert berechnet worden (Bl. 37 Prüfungs-Heftung).
Am 19.05.2022 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung für alle Streitjahre. Am 03.06.2022 (für die Jahre 2015 bis 2017) und am 13.07.2022 (für die Jahre 2018 und 2019) lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab.
Am 23.06.2022 (für die Jahre 2015 bis 2017) und 01.07.2022 (für die Jahre 2018 und 2019) setzte der Antragsgegner die Umsatzsteuer ausgehend von den Prüfungsfeststellungen herab (also auf die oben ausgewiesenen Beträge für Umsatzsteuer auf Umsätze, mit Ausnahme des Jahres 2018, für das die Umsatzsteuer auf 23.360,21 € festgesetzt wurde). Tilgungen sind nur für 2015 in Höhe von 34.955,02 € (Restschuld: 27.552,70 €) festzustellen. Die Verspätungszuschläge sind nunmehr auf jeweils 5.000,00 € für 2015 und 2016, auf 4.090,00 € für 2017 sowie auf 1.226,00 € für 2018 und 422,00 € für 2019 festgesetzt.
Am 08.07.2022 hat der Antragsteller einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt.
Er macht geltend, ihm stehe der Vorsteuerabzug wie erklärt zu. Er sei in den Streitjahren ein in Deutschland ansässiger Unternehmer gewesen. Seine Kunden seien ausschließlich Unternehmen mit Sitz in Deutschland gewesen. Vom Domizil beim D… Büroserviceunternehmen habe er alle für seine Kunden erbrachten Dienstleistungen ausführen können. Dort sei auch die stundenweise Zurverfügungstellung eines Arbeitsplatzes möglich gewesen. Im Rahmen des Vertriebs nehme er etwa 5 bis 8 Termine am Tag an verschiedenen Standorten innerhalb Deutschlands wahr. In den Streitjahren habe er sich nicht überwiegend in Polen aufgehalten. Der Antragsgegner habe auch keine Feststellungen getroffen, dass der Antragsteller die streitbefangenen Umsätze aus Polen erbracht haben könnte oder müsste. Dies sei auch nicht der Fall gewesen. Für den unionsrechtlich auszulegenden Begriff der Betriebsstätte reiche es aus, wenn durch die Unterhaltung eines Servicebüros die postalische und telefonische Erreichbarkeit des Unternehmers in Deutschland personell und sachlich sichergestellt sei sowie die autonome Erbringung der angebotenen Dienstleistungen ermöglicht werde. Der Antragsteller verweist auf den Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts -FG- vom 04.09.2019 – 11 V 12295/18 (Bl. 63 ff. GA). Der Grad der Erfolgsaussicht in der Hauptsache sei so groß, dass die Anordnung einer Sicherheitsleistung unangemessen wäre.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer, Zinsen und Verspätungszuschlag 2015 bis 2017, jeweils vom 23.06.2022, sowie der Bescheide über Umsatzsteuer, Zinsen und Verspätungszuschlag 2018 und 2019, jeweils vom 01.07.2022, ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen, hilfsweise, die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
Er hält den Antrag für unbegründet. Der Antragsteller sei in den Streitjahren nicht im umsatzsteuerlichen Sinne in Deutschland ansässig gewesen. Dieser habe in sachlicher Hinsicht jedenfalls über eine Computerausstattung und entsprechende Computerprogramme verfügen müssen. Dies gelte ungeachtet der Tatsache, dass der Antragsteller die eigentliche Programmierleistung von Subunternehmern eingekauft habe. Denn der Antragsteller müsse die Möglichkeit gehabt haben, die von seinen Subunternehmern erstellten Leistungen zu prüfen, bevor er sie seinen Endkunden übergebe. Eine solche Ausstattung sei dem Antragsteller vom Büroserviceunternehmen nicht zur Verfügung gestellt worden. Es sei auch nicht ersichtlich, dass der Antragsteller anderweitig im Inland über eine derartige technische Ausstattung habe verfügen können. Ferner fehle es an der erforderlichen personellen Ausstattung im Inland. Weder die Subunternehmer noch das Personal des Bürodienstleistungsunternehmens könnten als Personal des Antragstellers angesehen werden, weil es insoweit an einer arbeitnehmerähnlichen Verfügungsgewalt fehle. Das Niedersächsische FG habe verkannt, dass es für die Begründung einer Betriebsstätte nicht ausreiche, wenn dort lediglich Hilfstätigkeiten ausgeübt würden. Um solche Hilfstätigkeiten handele es sich, wenn nur die postalische und telefonische Erreichbarkeit des Unternehmers sichergestellt werden solle. Gegebenenfalls sei die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren, da der Antragsteller im Ausland ansässig sei und nicht über inländisches Vermögen verfüge. Beitreibungsmaßnahmen im Ausland führten zu einer Verzögerung der Steuererhebung.
Dem Gericht haben je eine Umsatzsteuer- und Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte sowie zwei Heftungen mit Vorgängen zur Umsatzsteuersonderprüfung und zum Rechtsbehelfsverfahren vorgelegen, die der Antragsgegner für den Antragsteller unter der Steuer-Nr. … für den Antragsteller führt.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag ist unzulässig, soweit er die Zinsen betrifft. Insoweit handelt es sich um Folgeabgaben nach der Umsatzsteuer, hinsichtlich derer von Amts wegen die Aussetzung der Vollziehung gewährt wird, soweit der Antrag hinsichtlich der Umsatzsteuer Erfolg hat. Eine eigenständige Beschwer hinsichtlich der Zinsen hat der Antragsteller nicht dargelegt (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 74 a.E.).
2. Der Antrag ist im Wesentlichen unbegründet.
Es bestehen nur ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, soweit der Antragsgegner Verspätungszuschläge zur Umsatzsteuer 2015 bis 2017 festgesetzt hat.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1967 – III B 9/66, Bundessteuerblatt –BStBl.– III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 – V B 37/16, BStBl. II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 – I B 157/10, BStBl. II 2012, 590; vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Dabei können nur präsente Beweismittel (im Wesentlichen: Urkunden oder Kopien davon und eidesstattliche Versicherungen) berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 07.10.2004 – VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 196 m.w.N.).
Ausgehend von diesen Kriterien hat der Antragsgegner zu Recht den Vorsteuerabzug aus den dem Antragsteller erteilten Rechnungen mit Vorsteuerausweis versagt.
b) Ob der Antragsgegner für die Besteuerung des Antragstellers zuständig war, kann dahinstehen, da es sich bei der Frage, ob sich die Zuständigkeit für seine Umsatzbesteuerung nach § 21 Satz 1 Abgabenordnung –AO– oder nach § 21 Satz 2 AO (i.V. mit der dazu ergangenen Verordnung) bestimmt, um eine Frage der örtlichen und nicht der sachlichen Zuständigkeit handelt (Gosch/Schmieszek, AO/FGO, Stand: 01.08.2016, § 21 AO Rn. 13; wohl auch Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 251. Lieferung 02.2019, § 21 AO Rn. 26 ff.; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 168. Lieferung 11.2021, § 21 AO Rn. 1; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.01.2017 – III R 31/15, BStBl. II 2017, 642 zu einer ähnlich gelagerten Konstellation im Kindergeldrecht), die nach § 127 AO nicht zur Aufhebung der streitbefangenen Bescheide führen kann. Denn nach § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist. Ein Verstoß gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit kann allein kein Nichtigkeitsgrund sein (§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO).
c) Die Beteiligten gehen nach Aktenlage zu Recht im Ergebnis übereinstimmend davon aus, dass der Antragsteller vorbehaltlich eines etwaigen Vorsteuerabzugs die vom Antragsgegner angesetzten Umsatzsteuerbeträge schuldete, entweder nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Umsatzsteuer auf in Deutschland steuerpflichtige Umsätze (so der Antragsteller) oder nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG i.V. mit § 14c Abs. 1 UStG, wenn die Kunden des Antragstellers die Umsatzsteuer gemäß § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG geschuldet hätten (so der Antragsgegner).
d) Der Antragsteller kann zwar nicht darauf verwiesen werden, die ihm Rechnung gestellte Vorsteuer nur im Umsatzsteuervergütungsverfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG i.V. mit §§ 59 ff. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung –UStDV– geltend zu machen, wenn nicht er entgegen der von ihm vertretenen Auffassung die aufgrund der von ihm erbrachten Leistungen entstehende Umsatzsteuer geschuldet hätte, sondern gemäß § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG die Leistungsempfänger (BFH, Urteile vom 28.08.2013 – XI R 5/11, BStBl. II 2014, 497; vom 19.11.2014 – V R 41/13, BStBl. II 2020, 129; Senatsurteil vom 22.03.2021 – 7 K 7103/19, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 1314, Rn. 98, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen V R 17/21). Die dem entgegenstehende Regelung des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiter steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Bundesgesetzblatt I 2021, 2451) gilt gemäß § 27 Abs. 28 UStG, der durch dasselbe Gesetz eingefügt wurde, erst ab dem Veranlagungszeitraum 2020 (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 91. EL März 2021, § 18 Rn. 953a).
e) Gleichwohl steht ihm der geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zu.
aa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfallen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dies setzt u.a. voraus, dass der Leistende für die an den Leistungsempfänger erbrachten Leistungen materiell-rechtlich Umsatzsteuer schuldete, da die nur aus § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer keinen Vorsteuerabzug vermittelt (Bunjes/Heidner, UStG, 21. Aufl. 2022, § 15 Rn. 158 m. w. N.).
bb) (1) Daran fehlt es im Streitfall, da der Antragsteller nach Aktenlage auch nach den o.g. Maßstäben der summarischen Prüfung nicht glaubhaft gemacht hat, dass die Ersteller der ihm übermittelten Rechnungen mit Vorsteuerausweis die darin ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldeten (und nicht nur nach § 14c Abs. 1 UStG). Denn dies hätte vorausgesetzt, dass der Leistungsort für die dem Antragsteller erbrachten Leistungen im Inland lag. Für sonstige Leistungen bestimmte sich der Leistungsort im Streitfall grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, wonach eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich anderer Regelungen an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt oder an dem sich eine Betriebsstätte befindet, an die die sonstige Leistung ausgeführt wird.
Da der Antragsteller die streitbefangenen Eingangsleistungen in seiner Eigenschaft als Unternehmer bezog, war diese Regelung einschlägig. Anhaltspunkte dafür, dass sich der Ort der Leistung für die an den Antragsteller ausgeführten Leistungen anderweitig bestimmte (z.B. weil es sich um Lieferungen oder bestimmte in § 3a Abs. 3 UStG genannte Leistungen handelte), hat der Antragsteller nicht vorgetragen und sind auch nicht nach Aktenlage ersichtlich.
(2) Nach dem Ergebnis der summarischen Prüfung steht nicht fest, dass der Antragsteller sein Unternehmen von einem Ort im Inland betrieb oder im Inland eine Betriebsstätte unterhielt, an die die sonstige Leistung ausgeführt wurde.
(a) Für die Auslegung der Begriffe „Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt“ und „Betriebsstätte“ i.S. des § 3a Abs. 2 UStG sind nicht die §§ 10 ff. AO, sondern die Art. 10 f. Mehrwertsteuerverordnung (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011) -MwStVO- und die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung heranzuziehen (Senatsbeschluss vom 28.12.2018 – 7 V 7195/18, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2019, 512; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.06.2020 – 6 K 1094/20, EFG 2020, 1539, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen XI R 23/20; Grambeck in Weymüller, BeckOK UStG, Stand: 33. Edition 15.06.2022, § 3a Rn. 83, 85; Wäger/Heinrichshofen, UStG, 2. Aufl. 2022, § 3a Rn. 18 ff.; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 315. Aktualisierung Juli 2019, § 3a Rn. 20). Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung zu anderen an die Ansässigkeit anknüpfenden Regelungen wie § 13b Abs. 7 UStG (dazu Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 17.05.2018 – 4 K 47/17, EFG 2018, 1500, aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 12.12.2019 – V R 20/18, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2020, 794; FG Münster, Urteil vom 27.11.2018 – 15 K 1062/15 U, EFG 2019, 303; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 333. Aktualisierung April 2021, § 13b Rn. 216 ff.) oder § 18 Abs. 9 UStG i.V. mit § 59 Satz 2 UStDV (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 91 März 2021, § 18 Rn. 824 m.w.N.).
(b) Nach Art. 10 Abs. 1 MwStVO gilt als Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung vorgenommen werden. Dazu werden nach Art. 10 Abs. 2 MwStVO der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (Art. 10 Abs. 3 MwStVO).
(c) Nach Art. 11 MwStVO gilt als feste Niederlassung jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung zu empfangen und dort zu verwenden (sog. passive Niederlassung) oder zu erbringen (sog. aktive Niederlassung). Dabei muss das Personal nicht zwangsläufig bei dem Steuerpflichtigen angestellt sein und sich die technische Ausstattung nicht zwangsläufig im Eigentum des Steuerpflichtigen befinden (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 29.04.2020 – XI R 3/18, DStR 2020, 1792). Er muss jedoch befugt sein, über diese personelle und technische Ausstattung in derselben Weise zu verfügen, als wäre sie seine eigene, beispielsweise auf der Grundlage von Dienstleistungs- oder Mietverträgen, durch die ihm diese Ausstattung zur Verfügung gestellt wird und die nicht kurzfristig gekündigt werden können. Dies ist selbst bei einer Tochtergesellschaft nicht ohne weiteres zu unterstellen (Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 07.04.2022 – C-333/20 – Berlin Chemie A. Menarini, MwStR 2022, 426, Rn. 41 ff.; vgl. im Übrigen EuGH, Urteil vom 03.06.2021 – C-931/19 – Titanium, DStR 2021, 1423 zur Frage einer sog. aktiven Niederlassung).
(d) Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger weder über einen Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, noch über eine feste Niederlassung verfügt, bestimmt Art. 44 Satz 3 Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-, dass als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers gilt (vgl. auch Art. 20 Unterabs. 1, Art. 21 Unterabs. 3 MwStVO). Nach Art. 12 MwStVO gilt als Wohnsitz der im Melderegister oder in einem ähnlichen Register eingetragene Wohnsitz oder der Wohnsitz, den die betreffende Person bei der zuständigen Steuerbehörde angegeben hat, es sei denn, es liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass dieser Wohnsitz nicht die tatsächlichen Gegebenheiten widerspiegelt. Nach Art. 13 MwStVO gilt als gewöhnlicher Aufenthalt einer natürlichen Person der Ort, an dem diese natürliche Person aufgrund persönlicher und beruflicher Bindungen gewöhnlich lebt. Liegen die beruflichen Bindungen einer natürlichen Person in einem anderen Land als dem ihrer persönlichen Bindungen oder gibt es keine beruflichen Bindungen, so bestimmt sich der gewöhnliche Aufenthaltsort nach den persönlichen Bindungen, die enge Beziehungen zwischen der natürlichen Person und einem Wohnort erkennen lassen.
(e) Im Streitfall ist festzustellen, dass sich ein Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Antragstellers nicht feststellen lässt. Die Räume des Büroserviceunternehmens stellen einen solchen Sitz nicht dar, da nach Art. 10 Abs. 3 MwStVO eine bloße postalische Erreichbarkeit noch keinen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit begründet. Abweichendes ergibt sich nicht aus der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Bescheinigung des Büroserviceunternehmens vom 15.04.2022. Soweit daraus auf die Nutzung von Büroräumen dieses Büroserviceunternehmens geschlossen werden kann, ist einschränkend festzustellen, dass sich die Bestätigung auf die gesamte Dauer des Vertragsverhältnisses von 2013 bis 2022 bezieht, ohne dass erkennbar ist, ob auch in den Streitjahren eine solche Nutzung von Büroräumen stattgefunden hat. Jedenfalls lässt der Umstand, dass das Büroserviceunternehmen, das in der Bürovermietung einem wesentlichen Teil seiner unternehmerischen Tätigkeit nachgeht, dafür keine Entgelte gesondert in Rechnung gestellt hat, darauf schließen, dass eine solche Raumnutzung nur sehr sporadisch und für jeweils kurze Zeiträume erfolgt ist, was einen Sitz i.S. des Art. 10 MwStVO oder eine feste Niederlassung i.S. des Art. 11 MwStVO ausschließt.
Anhaltspunkte für einen anderen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Antragstellers im Inland sind nicht ersichtlich.
(f) Dass Gericht kann auch nicht feststellen, dass der Antragsteller im Inland eine feste Niederlassung i.S. des Art. 11 MwStVO bzw. Betriebsstätte i.S. des § 3a Satz 2 UStG unterhielt, an die im Inland vorsteuerbelastete Leistungen erbracht wurde.
Nach den unter II. 2. e bb (c) erörterten Kriterien fehlt es sowohl an der personellen als auch an der technischen Ausstattung. Die Räume des Büroserviceunternehmens können dem Antragsteller nicht als eigene zugerechnet werden, weil er darauf keinen dauerhaften Zugriff hatte, vielmehr von Fall zu Fall der Zugangsgewährung bedurfte. Er hatte auch keinen arbeitgeberähnlichen Zugriff auf das Personal des Büroserviceunternehmens, das nach Aktenlage überdies nur in Hilfstätigkeiten, wie die Entgegennahme von Post, einbezogen war.
Auch die Subunternehmer des Antragstellers sind ihm mit ihren personellen und sachlichen Ressourcen nicht zuzurechnen. Wenn schon – wie unter II. 2. e bb (c) dargelegt – Tochtergesellschaften nicht ohne weiteres der Muttergesellschaft wie eigenes Personal bzw. eigene Sachmittel zurechenbar sind, gilt dies erst recht für die Personal- und Sachmittel von Subunternehmern. Ferner kann das Gericht nach Aktenlage nicht feststellen, wie und vom wem genau die den erzielten Umsätzen zugrundeliegenden Geschäfte angebahnt und umgesetzt wurden.
(g) Schließlich kann das Gericht auch nicht feststellen, dass die Ansässigkeit des Antragstellers in Deutschland aufgrund der nach Art. 44 Satz 3 MwStSystRL maßgeblichen Kriterien des Wohnorts oder des gewöhnlichen Aufenthalts zu bejahen wäre.
Das Gericht versteht die Angaben des Antragstellers in dem am 13.11.2020 eingereichten Fragebogen sowie seien Einlassung im hiesigen Verfahren so, dass er in H…/Polen einen Wohnsitz unterhielt und unterhält. Diese Anschrift taucht auch bereits in dem im Jahre 2015 seitens des Antragsgegners geführten Schriftwechsel auf (Bl. 20 ff. Umsatzsteuerakte -UA-). Der Antragsteller hat auch nicht vorgetragen, diesen Wohnsitz erst in 2020 begründet zu haben. Daraus schließt das Gericht, dass dieser Wohnsitz in allen Streitjahren bestand. Einen abweichenden Wohnsitz in Deutschland hat der Antragsteller nicht behauptet, auch nach Aktenlage bestehen dafür keine Anhaltspunkte.
(h) Für einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland bestehen ebenfalls keine Anhaltspunkte. Soweit der Antragsteller den Eindruck erwecken will, er halte sich überwiegend in Deutschland auf, um hier im Kundenkontakt seiner unternehmerischen Tätigkeit nachzugehen, hat er dies nicht glaubhaft gemacht. Der im Verwaltungsverfahren eingereichte Kalenderauszug (Bl. 50 UA) stammt aus dem Juli 2020 und kann überdies nicht daraufhin überprüft werden, wann er erstellt wurde und ob die dort aufgelisteten Termine tatsächlich wahrgenommen wurden. Naheliegende und im Regelfall ohne weiteres vorlegbare Unterlagen über einen Aufenthalt in Deutschland, wie z.B. Belege über Übernachtungs- und Reisekosten, hat der anwaltlich vertretene Antragsteller nicht vorgelegt. Soweit der Antragsteller über deutsche Bankkonten, Mobilfunkanschlüsse, Websites und Email-Adressen verfügte, bedurfte es dazu keines längeren Aufenthalts in Deutschland. Sofern es dafür überhaupt einer deutschen Korrespondenzadresse bedurfte, war diese aufgrund des Büroserviceunternehmens gewährleistet. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Antragsteller zur Erzielung seiner Umsätze darauf angewiesen war, Deutschland intensiv zu bereisen. Er hatte nach den vorliegenden Rechnungen Zugriff auf Websites, mit denen seine Leistungen beworben wurden, so dass es in Betracht kommt, dass er nur elektronisch mit potentiellen Kunden in Kontakt trat. Schließlich kann angesichts des Umfangs der geltend gemachten Vorsteuern nicht ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller umfassend, also auch für die Akquise, Subunternehmer einsetzte.
(i) Die verbleibende Unsicherheit geht zu Lasten des Antragstellers, der mit dem Vorsteuerabzug eine für ihn günstige Besteuerungsgrundlage geltend macht und nach den allgemeinen Grundsätzen der Darlegungs- und Feststellungslast die den Vorsteuerabzug begründenden Umstände – hier: die Ansässigkeit im Inland als Anknüpfungspunkt für die in Deutschland bestehende Steuerpflicht seiner Eingangsumsätze – darzulegen und glaubhaft zu machen hat. Jedenfalls ergibt sich dies im Streitfall aus Art. 44 Satz 3 MwStSystRL, Art. 21 Unterabs. 3 MwStVO und Art. 12 MwStVO, die Vermutungsregeln enthalten.
Zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide führt nicht, dass das Niedersächsische FG im seinem Beschluss vom 04.09.2019 – 11 V 12295/18 in einem ähnlich gelagerten Fall zu einem abweichenden Ergebnis gekommen ist. Der erkennende Senat ist in der Würdigung der Sach- und Rechtslage unabhängig. Ferner hat sich das Niedersächsische FG auch auf Umstände (wie z.B. die Anmietung eines Raumes im Inland, die mehrfache gewerberechtliche Anmeldung im Inland) berufen, die im Streitfall nicht vorliegen.
f) Allerdings erscheint die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Verspätungszuschläge zweifelhaft, soweit es die Streitjahre 2015 bis 2017 betrifft. Insoweit fehlt es an den erforderlichen Ermessenserwägungen.
aa) Für die Streitjahre 2015 bis 2017 galt noch § 152 AO a.F. (vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 Einführungsgesetz zur AO –EGAO–). Danach konnte gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Aus der Verwendung des Wortes „kann“ in § 152 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. folgt, dass der Antragsgegner eine Ermessensentscheidung darüber treffen musste, ob und ggf. in welcher Höhe er einen Verspätungszuschlag gegenüber dem Antragsteller festsetzte. Die vom Antragsgegner getroffenen Ermessungsentscheidungen bei der Festsetzung der Verspätungszuschläge sind durch das Gericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Das Gericht ist bei der Überprüfung der angefochtenen Verfügungen darauf beschränkt festzustellen, ob der Antragsgegner sein Ermessen gemäß § 5 AO sachgerecht ausgeübt hat. Das bedeutet, das Gericht kann die Rechtswidrigkeit einer Ermessensentscheidung nur feststellen, wenn bei der Ermessensausübung nicht die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten wurden oder von dem Ermessen in einer nicht von einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Für die Ermessensprüfung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (regelmäßig die Einspruchsentscheidung – im Streitfall die Verwaltungsakte vom 23.06.2022) gegeben bzw. erkennbar waren (BFH, Urteil vom 14.06.2000 – X R 56/98, BStBl. II 2001, 60, II. 2. b) der Gründe m. w. N.). Dazu ist es jedoch erforderlich, dass der Antragsgegner erkennen lässt, von welchen Erwägungen er sich bei der Ausübung seines Ermessens hat leiten lassen.
Den vorliegenden Akten ist nichts dafür zu entnehmen, dass der Antragsgegner seine Ermessenserwägungen in erkennbarer Weise dargelegt hätte. Dazu bestand umso mehr Anlass, als der Antragsgegner mit Verspätungszuschlägen in Höhe von jeweils 5.000,00 € bei einer festgesetzten Umsatzsteuer in Höhe von 62.507,72 € und 51.635,92 € in den Jahren 2015 und 2016 die relative Höchstgrenze von 10 % der festgesetzten Steuer gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. nahezu ausgeschöpft hatte. Das Gleiche gilt erst recht für 2017, wo die Höchstgrenze vollständig ausgeschöpft ist.
bb) Dagegen lassen die Festsetzungen der Verspätungszuschläge zur Umsatzsteuer 2018 und 2019 keinen Rechtsfehler erkennen.
Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 2 und Abs. 9 Satz 1 AO n.F. (vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO) war für 2018 und 2019 für jeden angefangenen Monat der Verspätung wegen der fehlenden Abgabe der Umsatzsteuererklärung ein Verspätungszuschlag in Höhe von 0,25 % der festgesetzten Umsatzsteuer, mindestens jedoch 25,00 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung, festzusetzen, begrenzt auf den Zeitraum bis zur Wirksamkeit der erstmaligen Umsatzsteuerfestsetzungen vom 21.01.2022, also für den Zeitraum August 2019 bzw. 2020 (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. i.V. mit Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO) bis Januar 2022, also für 30 bzw. 18 Monate. Der Verspätungszuschlag ist daher nach summarischer Prüfung für 2018 auf (30 * 58,40 € =) 1.752,02 € (festgesetzt: 1.226,00 €) bzw. für 2019 auf (18 * 84,59 € =) 1.522,55 € (festgesetzt: 422,00 €) festzusetzen, worüber die angefochtenen Bescheide nicht hinausgehen.
3. Soweit das Gericht dem Antrag stattgibt, drängt sich nach der gegenwärtigen Aktenlage ein Obsiegen im Hauptsacheverfahren auf, so dass kein Anlass für eine Sicherheitsleistung besteht (BFH, Beschluss vom 16.08.2022 – XI S 4/21 (AdV), DStR 2022, 1859, Rn. 50).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Den streitbefangenen Beträgen von 193.073,68 € steht ein Obsiegen in Höhe von 14.090,00 € gegenüber. Das Unterliegen hinsichtlich der Nebenforderungen bleibt unberücksichtigt, weil diese gemäß § 43 Abs. 1 Gerichtskostengesetz nicht den Streitwert erhöhen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 ff. AO
§ 127 AO
§ 14c UStG
§ 13b Umsatzsteuergesetz
§ 19 UStG
§ 21 AO
§ 152 AO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 21 Satz 1 AO
§ 21 Satz 2 AO
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 1 UStG
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 21 Satz 1 Abgabenordnung
§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 18 Abs. 9 UStG
§ 18 Abs. 9 Satz 3 UStG
§ 27 Abs. 28 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG
§ 3a Abs. 3 UStG
§ 13b Abs. 7 UStG
§ 59 Satz 2 UStDV
§ 3a Satz 2 UStG
§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 2 und Abs. 9 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 4 EGAO
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 43 Abs. 1 Gerichtskostengesetz
Art. 10 Abs. 1 MwStVO
Art. 10 Abs. 2 MwStVO
Art. 10 Abs. 3 MwStVO
Art. 11 MwStVO
Art. 12 MwStVO
Art. 13 MwStVO
Art. 10 MwStVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 1253
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2010, 692
BFH/NV 2005, 827
EFG 2020, 1539
EFG 2018, 1500
EFG 2019, 303
7 V 7195/18
11 V 12295/18
III B 9/66
V B 37/16
V B 123/15
I B 157/10
V B 243/03
II B 75/09
VII B 46/04
III R 31/15
XI R 5/11
V R 41/13
7 K 7103/19
V R 17/21
6 K 1094/20
XI R 23/20
4 K 47/17
V R 20/18
15 K 1062/15
XI R 3/18
11 V 12295/18
X R 56/98
XI S 4/21