Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-15, Aktenzeichen 11 K 179/06

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
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Die Kläger sind Eheleute, die zusammen veranlagt werden. Der Kläger betrieb eine Karosserie- und Lackierwerkstatt als Einzelunternehmer. Zu diesem Unternehmen, das über stille Reserven verfügte, gehörte ein -auf fremden Grund und Boden der Klägerin errichtetes- Werkstatt- und Verwaltungsgebäude.
2
Der Kläger übertrug im Streitjahr den laufenden Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens einschließlich des Umlaufvermögens und anderer Vermögensteile in die mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 13. März 1998 gegründete -GmbH- im Rahmen der Begründung einer Betriebsaufspaltung. Die Werkshalle sowie der Geschäftswert verblieben im Einzelunternehmen. Gesellschafter dieser neu gegründeten GmbH wurden der Kläger mit einer Stammeinlage in Höhe von 52.000.- DM, seine Tochter A und sein Sohn B mit jeweils 24.000.- DM an dem insgesamt 100.000.- DM betragenden Stammkapital der Gesellschaft. Der Kläger erbrachte seine Einlage durch die Einbringung von Vermögenswerten seines Einzelunternehmens. Seinem Kapitalkonto wurde eine Einlage in Höhe von 52.000.- DM gutgeschrieben und die Differenz zwischen dem Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter abzüglich der Verbindlichkeiten und dem Einlagewert als Verbindlichkeit in Höhe von 143.500.- DM ausgewiesen, da der Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter abzüglich der Verbindlichkeiten, die mit dem Nominalwert angesetzt wurden, höher als der Einlagewert von 52.000.- DM gewesen war. Seine Kinder erbrachten ihre Einlagen bar. Nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags vom 13. März 1998 leistete der Kläger
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„seine Stammeinlage durch Einbringung folgender Vermögensgegenstände des Einzelunternehmens …, wobei maßgebend für die Berechnung der Stammeinlage die Werte der Handels- und Steuerbilanz des bezeichneten Unternehmens zum 31.12.1997 sind:
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A. Anlagevermögen …. B. Umlaufvermögen … C. Rechnungsabgrenzungsposten
A. Anlagevermögen ….
B. Umlaufvermögen …
C. Rechnungsabgrenzungsposten
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Außerdem übernimmt die Gesellschaft in Anrechnung auf die Stammeinlage nachstehende Verbindlichkeiten des oben bezeichneten Einzelunternehmens, wobei maßgebend für die Berechnung des Kaufpreises die Werte der Handelsbilanz zum 31.12.1997 sind:
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A. Sonderposten mit Rücklageanteil B. Rückstellungen … C. Verbindlichkeiten … C. Rechnungsabgrenzungsposten
A. Sonderposten mit Rücklageanteil
B. Rückstellungen …
C. Verbindlichkeiten …
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Ein überschießender Betrag wird dem Gesellschafter als Darlehen gutgeschrieben. Ein Fehlbetrag ist durch Bareinzahlung auszugleichen.
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Das Einzelunternehmen … gilt hinsichtlich der oben genannten Vermögenswerte ab dem 01.01.1998 als für Rechnung der GmbH mit schuldrechtlicher Wirkung geführt. …“
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Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 13. März 1998 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 29-45).
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Am 18. März 1998 schlossen der Kläger und die GmbH einen Pachtvertrag, nach dem er sein Unternehmen mit Betriebsgebäude und Einrichtungen verpachtet. Wegen der Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 18. März 1998 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 111-119).
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Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuer-ESt-Erklärung 1998 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers in Höhe von 11.238.- DM.
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Der Beklagte veranlagte zunächst unter Berücksichtigung der von den Klägern erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ESt-Bescheid 1998 vom 10. März 2000 und setzte ESt in Höhe von 6.928.- DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung -VdN- fest. Dieser Bescheid wurde infolge eines Einspruchs mit ESt-Bescheid 1998 vom 16. März 2000 geändert und eine ESt in Höhe von 2.326.- DM festgesetzt. Nach einer Mitteilung auf Grund einer Lohnsteuer-Außenprüfung -Ap- wurde der ESt-Bescheid 1998 am 22. Januar 2001 geändert und ESt in Höhe von 3.342.- DM festgesetzt und wegen eines Einspruchs mit ESt-Bescheid 1998 vom 23. März 2001 die ESt auf 3.226.- DM geändert. Der VdN blieb bestehen.
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Der Beklagte setzte mit Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuer-GewSt-Messbetrag vom 10. April 2000 einen GewSt-Messbetrag von 0.- DM unter dem VdN fest.
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Im Jahr 2002 führte der Beklagte beim Kläger eine Ap durch. Nach dem Bericht über die Ap vom 28. März 2003 war die Übertragung des Einzelunternehmens in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Der Prüfer berechnete einen Veräußerungsgewinn des Klägers und einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt 160.636.- DM, wovon ein Betrag von 119.284.- DM steuerpflichtig sei. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Ap-Bericht, insbesondere auf die Anlage 4, S. 2, Bezug genommen (Klage-Akte, S. 47-56).
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Daraufhin änderte der Beklagte mit ESt-Bescheid 1998 vom 6. Juni 2003 die ESt-Festsetzung auf (41.406.- DM =) 21.170,55 EUR. Er berücksichtigte Einkünfte aus Gewerbetrieb des Klägers in Höhe von 128.065.- DM. Der Beklagte setzte mit Bescheid für 1998 vom 25. Juni 2003 einen geänderten GewSt-Messbetrag in Höhe von (2.100.- DM =) 1.073,71 EUR fest. Der VdN wurde jeweils aufgehoben. Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein.
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Die Kläger machen mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage im Wesentlichen geltend, Ziel der Vertragsgestaltung sei ein steuerneutraler Übergang zur Betriebsaufspaltung und Unternehmensnachfolge durch Sachgründung einer GmbH gewesen. Solch ein steuerneutraler Übergang sei bis zum 31. Dezember 1997 gemäß dem BMF-Schreiben vom 22. Januar 1985 (Bundessteuerblatt -BStBl.- I 1985, 97) möglich gewesen. Hierzu kritisch habe sich lediglich Wacker, Betriebsberater -BB- 1996, 2230 geäußert. Diese Rechtslage sei dann mit BMF-Schreiben vom 25. März 1998, das erstmals am 15. April 1998 im BStBl. veröffentlich worden sei, und damit nach der vertraglichen Gestaltung am 13. März 1998, rückwirkend zum 1. Januar 1998 geändert worden. Sie genössen daher Vertrauensschutz, zumal die Verwaltungspraxis, insbesondere die Oberfinanzdirektion -OFD-, das frühere BMF-Schreiben anerkannt habe und auch die Rechtsprechung diesem gefolgt sei. Im Übrigen liege eine Aufdeckung stiller Reserven bei gleichzeitiger Aufnahme von Angehörigen in die Betriebs-GmbH nur vor, wenn die GmbH-Anteile vor der Begründung der Betriebsaufspaltung bereits Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BStBl. II 2008, 579). Eine Gewinnrealisierung komme danach nur dann in Betracht, wenn nach Bargründung eine verdeckte Einlage erfolge (so schon BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BStBl II 2005, 378). All diese Sachverhaltsvarianten seien jedoch nicht einschlägig. Er, der Kläger, habe seine Wirtschaftsgüter zu Buchwerten eingebracht. Sie seien nur seinem Kapitalkonto gutgeschrieben worden. Seine angehörigen Mitgesellschafter seien zu einer Barzahlung verpflichtet gewesen.
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Hinzu komme, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der maßgebliche Übertragungszeitpunkt der 31. Dezember 1997 gewesen sei. In ständiger Rechtspraxis werde bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung in analoger Anwendung von § 20 Abs. 8 Umwandlungssteuergesetz --UmwStG-- eine Rückbeziehung des Einbringungsstichtags auf Antrag gewährt.
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Die Kläger beantragen,
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den geänderten ESt-Bescheid 1998 vom 6. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 4.550.- DM herabgesetzt wird.
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Der Kläger Ziffer 1 beantragt außerdem,
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den GewSt-Bescheid 1998 vom 25. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2006 dahingehend zu ändern, dass der GewSt-Messbetrag auf 0.- DM festgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, eine steuerneutrale Einbringung von Aktiva in eine GmbH sei im Wege einer Betriebsaufspaltung dann nicht möglich, wenn gleichzeitig Passiva, wie hier Verbindlichkeiten, mit übertragen werden. In solch einem Falle erfolge eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Teilentgeltlichkeit bedeute, dass ein Teil der stillen Reserven aufgedeckt werden müsse und es insoweit zu einer Gewinnrealisierung komme. Damit komme es infolge der Übertragung von Verbindlichkeiten zu einer verhältnismäßigen Aufdeckung stiller Reserven und zu einem Veräußerungsgewinn. Eine Bindung an das frühere BMF-Schreiben bestehe nicht. Strittig sei schon immer gewesen, ob die Übertragung unentgeltlich sei, wenn auch Passiva mit übertragen werden. Im Übrigen habe der BFH seine Rechtsprechung zur Teilentnahme bei Beteiligung von Kindern geändert (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BStBl II 2005, 378).

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat entsprechend dem Gesetz die stillen Reserven aufgedeckt, so dass der geänderte ESt-Bescheid für 1998 vom 23. März 2001 sowie der geänderte GewSt-Messbescheid für 1998 vom 10. April 2000 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Kläger nicht in ihren Rechten verletzen.
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Der Kläger erzielte infolge der entgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern seines Einzelunternehmens auf die GmbH Betriebseinnahmen gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG, die seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 EStG) erhöht haben. Er hat entsprechend dem notariellen Gesellschaftsvertrag vom 13. März 1998 Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, in die sog. Betriebs-GmbH eingebracht und dafür von der GmbH eine rechtlich zusammenhängende Gegenleistung, nämlich Gesellschaftsanteile, erhalten. Damit handelt es sich um eine offene Sacheinlage (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 I R 202/83, BStBl. II 1987, 705) und einen tauschähnlichen (Kirchhof, EStG, 6. Aufl. 2006 § 6 Rn. 190; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 5 Rn. 636) entgeltlichen Vorgang (vgl. Patt, Ertragsteuerliche Rechtsfolgen der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, DStZ 1997, 473; BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl. II 2006, 457). Die Rechtsfolge ist, dass der Kläger eine GmbH-Beteiligung erwirbt, die notwendiges Betriebsvermögen seines (verbliebenen) Einzelunternehmens (sog. Besitzunternehmen) geworden und mit den Anschaffungskosten (§ 255 Handelsgesetzbuch -HGB-) in der Bilanz seines Einzelunternehmens anzusetzen ist. Auszuweisen ist danach der Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter, so dass es zu einer Gewinnrealisierung kommt, weil deren Wert den Wert der dem Kläger gewährten Anteile an der GmbH übersteigt. Stille Reserven eines Wirtschaftsguts können nicht ohne deren Aufdeckung von einem Ertragsteuersubjekt auf ein anderes übertragen werden (subjektbezogener Einkünftebegriff; vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl. II 2006, 457) und die auf ein entgeltliches Geschäft entfallenden stillen Reserven sind stets zu realisieren (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 2004 X R 37/03, Juris).
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Die Übertragung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens auf die GmbH ist nicht gemäß § 20 UmwStG steuerfrei. § 20 Abs. 1 UmwStG greift seinem Wortlaut nach nicht ein, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden sind; so ist u.a. die Werkshalle im Eigentum des Klägers verblieben. Ist § 20 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar, kommt -entgegen der Ansicht der Kläger- eine Anwendung des § 20 Abs. 8 UmwStG ebenfalls nicht in Betracht. Er ist auch nicht analog anwendbar. Eine im Wege der Analogie zu schließende planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, eine Regelunglücke, liegt nicht vor. Die genannten Regelungen haben nach dem Willen des Gesetzgebers abschließenden Charakter und darum ist eine Ausdehnung der dort gewährten Vergünstigungen weder geregelt noch gewollt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl. II 2006, 457 mit Verweis auf Bundestagsdrucksache -BTDrucks- 14/23, S. 172). Die Rückbeziehungsvorschrift findet damit keine Anwendung auf die Betriebsaufspaltung (vgl. Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rn. 48). Hinzu kommt, dass es sich bei einer Betriebsaufspaltung nicht um eine Betriebseinbringung handelt und mit §§ 20, 21 UmwStG ein Aufschub der Besteuerung stiller Reserven nur unter der Voraussetzung erreicht werden kann, dass diese „auf die erworbenen Anteile übertragen“ werden und dadurch bei demselben Rechtsträger steuerverhaftet bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BStBl. II 2005, 378; BFH-Urteil vom 23. Juni 2004 X R 37/03, Juris), was im Streitfall infolge der Beteiligung der Kinder nicht in vollem Umfang der Fall ist.
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Einer (anteiligen) Gewinnrealisierung steht nicht das von den Klägern genannte BMF-Schreiben vom 22. Januar 1985 (IV B 2 - S 1909 -2/85, BStBl. I 1985, 97) entgegen, das trotz rechtlicher Bedenken herangezogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BStBl. II 2005, 378). Danach war zwar eine Buchwertfortführung bei Begründung einer Betriebsaufspaltung unter gewissen Voraussetzungen möglich, so dass es nicht zu einer Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven kommen musste. Das BMF schränkte jedoch den Grundsatz der gewinnneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern ein. Nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens galt er zum einen nicht, soweit Dritte an der Betriebs-GmbH beteiligt sind. Dies galt -entgegen der Ansicht der Kläger- auch im Veräußerungsfall. Der BFH hat nämlich in seiner Entscheidung vom 16. Juni 2004 (X R 34/03, BStBl. II 2005, 378) klargestellt, dass das BMF-Schreiben nicht nur im sog. Veräußerungsfall und im Kapitalerhöhungsfall gilt und damit unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass es jedenfalls für einen Veräußerungsfall -wie dem hier zu beurteilenden Fall der Sacheinlage- Anwendung findet. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus den Entscheidungen des BFH vom 12. Mai 1993 (XI R 58, 59/92, Juris) sowie 14. Januar 1998 (X R 57/93, Juris). Denn die diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte sind nicht mit dem vorliegenden vergleichbar. Es handelte sich jeweils um Bargründungsfälle.
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Zum anderen kommt eine Buchwertfortführung auch nicht in Betracht, wenn mit den übertragenen Wirtschaftsgütern Verbindlichkeiten übernommen werden. Dem von den Klägern zitierten BMF-Schreiben vom 22. Januar 1985 ist nicht zweifelsfrei die steuerliche Behandlung bei Übernahme von Verbindlichkeiten zu entnehmen. Hinzu kommt, dass dieses BMF-Schreiben klarstellt, dass sich die steuerliche Behandlung der Betriebsaufspaltung weiterhin nach den hierfür von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen richtet. Nach der Rechtsprechung des BFH war jedoch eine Gewinnrealisierung im Falle einer offenen Sacheinlage nicht ausgeschlossen. Es konnte nämlich nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, dokumentiert Juris) auch unter Beachtung der BMF-Schreiben aus den Jahren 1978 und 1985 zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen, soweit einzelne Wirtschaftsgüter (des Umlauf- oder Anlagevermögens) des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen veräußert wurden und hierin stille Reserven enthalten waren (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BStBl. II 1991, 832, wonach die Buchwerte fortzuführen waren, weil keine Veräußerung oder Entnahme vorlag). Infolge der von den Klägern gewählten Gestaltung ist dies jedoch vorliegend der Fall. Denn der Kläger hat -wie ausgeführt- die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens entgeltlich auf die GmbH übertragen. Eine (offene) Sacheinlage wird nämlich -wie bereits ausgeführt- als tauschähnliches Geschäft wie ein Anschaffungsgeschäft der Gesellschaft behandelt (so schon BFH-Urteil vom 24. März 1987 I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; Patt, DStZ 1997, 473, 479, nach dem bei einem Anteilserwerb durch Sachgründung eine Gewinnrealisierung nach allgemeinen Grundsätzen zwingend sei). Danach stellt die Rechtsprechung des BFH darauf ab, ob die Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder entgeltlich an die Betriebsgesellschaft übertragen worden sind. In diesem Sinne enthält das BMF-Schreiben vom 27. März 1998 (Der Betrieb -DB- 1998, 1060) in Bezug auf den zu entscheidenden Fall lediglich eine klarstellende Regelung, wenn danach eine Buchwertübertragung bei Begründung einer Betriebsaufspaltung nur dann (noch) möglich ist, wenn die Übertragung als solche unentgeltlich erfolgt ist. Aus diesem Grunde kann die von den Klägern aufgeworfene Vertrauensschutzfrage dahin gestellt bleiben. Eine andere Beurteilung unter Berücksichtigung der Verwaltungspraxis der ehemaligen OFD kann damit allenfalls Gegenstand einer Billigkeitsmaßnahme des Beklagten sein.
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Aus den genannten Gründen ist auch die Ermittlung des GewSt-Messbetrags rechtmäßig, zumal sich der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG ermittelt (§§ 2 Abs. 1, 6, 7 Abs. 1 GewStG).
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Die Kläger tragen gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- die Kosten des Verfahrens.
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Die Revision ist nicht zuzulassen, denn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20, 21 UmwStG
§§ 2 Abs. 1, 6, 7 Abs. 1 GewStG
§ 255 Handelsgesetzbuch
§ 20 UmwStG
§ 20 Abs. 8 Umwandlungssteuergesetz
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 8 UmwStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 378
07 X R 17/05
04 X R 34/03
87 I R 202/83
05 X R 22/02
04 X R 37/03
X R 34/03
X R 57/93
91 VIII R 63/87