Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-09, Aktenzeichen 5 K 2789/11 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:1209.5K2789.11U.00

Tenor:
Die Bescheide zur Umsatzsteuer 2003, 2004 und 2006 vom 21.7.2009 (2003) sowie jeweils vom 16.9.2009 (2004 und 2006) in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.7.2011 werden aufgehoben.
Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Es geht darum, ob und ggf. inwieweit Zahlungen der Landeskirche an die Rechtsvorgängerin der Klägerin und an die Klägerin umsatzsteuerpflichtig sind. Die Klägerin wurde im Jahr 2004 im Wege des Formwechsels errichtet. Die Zahlungen beliefen sich auf:
2003
2004
2006
Das Finanzamt bewertete diese Zahlungen als Leistungsentgelte und berechnete hierfür mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % Umsatzsteuern.
Um diese Beträge änderte das Finanzamt ursprüngliche Veranlagungen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte so mit Bescheid vom 21.7.2009 die Umsatzsteuer für 2003 auf xx € und mit Bescheiden jeweils vom 16.9.2009 die Umsatzsteuer für 2004 auf xx € und für 2006 auf xx € fest.
Gesellschafter der Klägerin sind die Landeskirche, zahlreiche Kirchenkreise und Weitere. Gegenstand der Klägerin ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Verkündigung des Evangeliums in der Öffentlichkeit. Dieser Zweck wird einerseits durch den Betrieb eines Aus- und Fortbildungsinstituts erfüllt. Andererseits verwirklicht die Klägerin kirchliche Zwecke unter Beachtung der publizistischen Grundsätze der Kirche in Deutschland durch die Herstellung, Verbreitung und Auswertung von Medienprodukten in den Bereichen Medien, Öffentlichkeitsarbeit und Journalismus. Die Geschäftsfelder waren in den streitigen Veranlagungszeiträumen Redaktion und Verlag, Aus- und Fortbildung, Mediathek und Geschenkeshop sowie Ton- und Fernsehstudio.
Die Klägerin erhielt die oben aufgeführten Zahlungen als Zuschüsse – und zwar ausschließlich auf der Grundlage der jährlichen Haushaltsbeschlüsse der Landessynode. Die Entscheidung, ob und wann und in welcher Höhe der Zuschuss gewährt wird, liegt im alleinigen Ermessen der Landessynode. Es gibt weder eine vertragliche Vereinbarung über die Gewährung der Zuschüsse, noch gibt es Bewilligungsbescheide oder dergleichen, aus dem sich ein Anspruch der Klägerin bzw. eine entsprechende Zahlungsverpflichtung der Landeskirche herleiten ließe. Die Gewährung der Zuschüsse erfolgte zudem ohne jegliche Nebenbestimmungen und ohne konkrete Zweckbindung. Die Klägerin ist auch nicht verpflichtet, die Verwendung der Zuschüsse gegenüber der Landeskirche nachzuweisen. Sie ist in der Verwendung der Zuschüsse im Rahmen ihrer kirchlichen bzw. gemeinnützigen Zwecke frei. Hinsichtlich der Höhe der Zuschüsse besteht kein Zusammenhang mit Defiziten bestimmter Tätigkeitsbereiche oder Ansätzen im Wirtschaftsplan der Klägerin.
Die Beteiligten vertraten bis 2009 übereinstimmend der Auffassung, es handele sich bei den streitigen Zahlungen um echte nicht steuerbare Zuschüsse. Das Finanzamt änderte dann seine Sichtweise mit Blick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.11.2008 (V R 8/07, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2009, 397). Das Finanzministerium des Landes Nordrhein – Westfalen bestätigte dies mit folgenden Erwägungen:
„… Der Übertragung dieser Grundsätze (gemeint sind die des Urteils des BFH vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) auf den Fall der Klägerin vermag ich nach Prüfung nicht zu beanstanden.
Zwar bestehen zu dem Urteilsfall Unterschiede. So sind die Zuwendungen einem gemeinnützigen Verein als Organträger einer nicht gemeinnützigen GmbH zugeflossen. Der Leistungsinhalt ist in den Erläuterungen zum Haushaltsplan und in dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin gegenüber dem Sachverhalt des BFH-Urteils auch weniger konkret beschrieben. Ferner gibt es keinen förmlichen Bewilligungsbescheid. Die Unterschiede sind zu dem Fall der Klägerin jedoch nicht tragend für die Entscheidung des BFH gewesen.
Entscheidend ist vielmehr, dass dem Haushaltsbeschluss mit hinreichender Deutlichkeit entnommen werden kann, dass die bewilligten Mittel für Mediendienstleistungen der Klägerin entrichtet werden und die Zweckbestimmung der Klägerin konkret auf die Wahrnehmung der publizistischen Aufgaben der Landeskirche ausgerichtet ist. Dies genügt, um einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Zuwendung herzustellen.
Aus den Haushaltsbeschlüssen und aus dem Wortlaut des Haushaltsansatzes zugunsten der Klägerin hat die Betriebsprüfung zu Recht geschlossen, dass eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung des Medienverbands und den Zuschüssen der Kirche besteht (…). Trotz der Sparbeschlüsse hat sich bei der Klägerin die Erwartungshaltung bilden und halten können, dass die Kirche auch weiterhin die für sie wichtige Medienarbeit bezuschussen würde. Dies genügt für einen Leistungsaustausch. Nach Abschnitt 150 Abs. 2 Satz 4 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) setzt ein Leistungsaustausch weder auf der Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus. …“
Der gegen die Änderungsbescheide erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin bleibt dabei, die streitigen Zahlungen seien echte Zuschüsse – und zwar allein für ihren ideellen Bereich. Kirchliche und gemeinnützige Zwecke verfolge sie durch die Verkündigung des Evangeliums und durch religiöse Bildung. Zu ihrem ideellen Bereich gehörten folglich alle Tätigkeiten im Rahmen dieser Zwecksetzung, durch die keine Einnahmen erzielt würden. Dazu zählten verschiedene Publikationen, religiöse Fortbildungsveranstaltungen (..), Teilnahme an kirchlichen Veranstaltungen (..), sowie der Betrieb der Mediathek und des Ton- und Fernsehstudios in den kirchlichen Bereichen. Durch die Zuschüsse verwirkliche sie ihre kirchlichen bzw. gemeinnützigen Zwecke. Ein Zusammenhang mit vorhandenen Zweckbetrieben bestehe nicht.
Unabhängig davon gäbe es – hinsichtlich der streitigen Zahlungen – keinen Leistungsaustausch. Sie habe nicht die Erbringung einer bestimmten Leistung übernommen, für die die gewährten Zuschüsse ein in einem unmittelbaren Zusammenhang stehendes Entgelt darstellen könnten. Mit den Zuschüssen sollte vielmehr ganz allgemein die Verwirklichung des kirchlichen und religiösen Gesellschaftszwecks im ideellen Bereich gefördert werden. Konkrete Leistungen, die sie gegenüber der Landeskirche erbringe, würden entsprechend der Verfahrensweise gegenüber Dritten gesondert beauftragt und mit Umsatzsteuer abgerechnet.
Außerdem beruft sich die Klägerin auf § 176 Abs. 2 AO und Verwirkung.
Die Klägerin beantragt,
wie erkannt.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die streitigen Umsatzsteueränderungsbescheide für 2003, 2004 und 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Die vom Landeskirchenamt an die Klägerin geleisteten Zahlungen stellen echte Zuschüsse dar und sind so nicht umsatzsteuerpflichtig – ein der Umsatzsteuer unterliegender Leistungsaustausch besteht nicht.
Dass Gericht folgt bei dieser Erkenntnis dem BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) – und zwar in jedweder Hinsicht. Aus diesem BFH-Urteil ergibt sich jedoch, dass dem vorliegenden Klagebegehren auch nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung vollumfänglich stattzugeben ist.
1.
Der BFH hat in diesem Urteil erneut entscheidend darauf abgestellt, dass für die Annahme eines Leistungsaustauschs ein Rechtsverhältnis erforderlich ist – wobei es nicht darauf ankommt, ob dieses Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht. Darüber hinaus bedarf es eines Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung – dieser Zusammenhang liegt beispielsweise nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsgemäßen Aufgaben zu genügen (BFH-Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, a.a.O. unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 20.4.1988, X R 3/82, BStBl II 1988, 792).
In dem dem BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) zugrundeliegenden Sachverhalt gab es ein solches Rechtsverhältnis – nämlich einen „Bewilligungsbescheid“. Ein Bewilligungsbescheid stellt einen begünstigenden Verwaltungsakt dar, der eine Rechtsgrundlage schafft – zumindest eine konkrete Vertrauensgrundlage. Ein begünstigender Verwaltungsakt kann nur begrenzt unter bestimmten Voraussetzungen nach §§ 48, 49 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) zurückgenommen oder widerrufen werden – bereits erbrachte Leistungen sind sodann nach § 49 a VwVfG zu erstatten; vergleichbares ist in §§ 36 ff. des entsprechenden kirchlichen Gesetzes geregelt. Ein Bewilligungsbescheid ist wie eine schuld- oder gesellschaftsrechtliche Vereinbarung oder die satzungsmäßige Regelung eines Vereins Ausdruck einer Konkretisierung von Leistung und Gegenleistung. Das gilt erst recht dann, wenn die Bewilligung – wie in dem dem BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) zugrundeliegenden Sachverhalt – an die Vorlage von Verwendungsnachweisen geknüpft ist.
2.
Fehlt es an einem schuld-, gesellschafts- oder satzungsrechtlichen Verhältnis oder eben an einem Bewilligungsbescheid, dürfte auch aus Sicht der Finanzverwaltung in der Regel von echten Zuschüssen auszugehen sein.
Nur so würde Abschn. 10.2 Abs. 8 des Umsatzsteuer – Anwendungserlasses (UStAE) vom 1.10.2010 (BStBl I 2010, 846) sinnvoll und wäre damit nachvollziehbar. Zutreffend hatte der BFH in seinem Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) darauf hingewiesen, dass die Etatisierung von Mitteln in einem öffentlichen Haushalt nicht ausreicht, um einen Leistungsaustausch zu verneinen. Das ist selbstverständlich so. Mittel der – nach nordrhein-westfälischer Haushaltssystematik – in den Hauptgruppen 5 (sächliche Verwaltungsausgaben), 7 (Baumaßnahmen) und 8 (sonstige Ausgaben für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen) werden regelmäßig über privat- oder öffentlich-rechtliche Vereinbarungen konkretisiert und verausgabt; ein Leistungsaustausch ist dabei stets zu bejahen. Dies gilt vom Ansatz her ebenso für Mittel der Hauptgruppe 6 (Ausgaben für Zuweisungen und Zuschüsse mit Ausnahme für Investitionen), soweit eben ihrer Verausgabung ein konkretisierendes Rechtsverhältnis vorhanden ist – wie etwa ein Bewilligungsbescheid.
Dem hat sich die Finanzverwaltung in Satz 1 des Abschn. 10.2 Abs. 8 UStAE ausdrücklich angeschlossen – wird doch dort das BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) gar bestätigend hervorgehoben. Sodann heißt es in dem folgenden Satz 2, „werden Zuwendungen aus öffentlichen Kassen ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts in Verbindung mit den dazu erlassenen Allgemeinen Nebenbestimmungen vergeben, liegen in der Regel echte Zuschüsse vor – denn die in den Allgemeinen Nebenbestimmungen normierten Auflagen für den Zuwendungsempfänger reichen grundsätzlich für die Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus.“
Das mach eben nur Sinn für diejenigen Fallgestaltungen, in denen es zwar einen Haushaltstitel gibt – aber ansonsten nichts oder nichts Näheres. Dass Mittel etatisiert sein müssen, liegt auf der Hand und ist allein unschädlich – ohne dem wäre eine Verausgabung schon vom Ansatz her haushaltsrechtlich unzulässig. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll es gar darüber hinaus unschädlich sein, dass „ die sachgerechte Verwendung der Fördermittel sichergestellt wird“ – so Satz 3 des Abschn. 10.2 Abs. 8 UStAE.
Im vorliegenden Fall ist unstreitig, dass es mehr als einen Haushaltstitel nicht gegeben hat. Ein Rechtsverhältnis ist nicht vorhanden – weder schuld- noch gesellschaftsrechtlich, auch nicht über eine Satzung. Soweit auf das BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) Bezug genommen wird, fehlt es an entsprechenden Bewilligungsbescheiden – damit gibt es erst recht keine Verknüpfung an Verwendungsnachweise.
Dazu bedurfte es auch keiner weiteren Aufklärung des Sachverhalts – insbesondere nicht einer Anhörung des Vorsitzenden des ständigen Finanzausschusses zur Landessynode über die Hintergründe der Etatisierung der dann der Klägerin zur Verfügung gestellten Mittel und ebenso wenig des Leiters der Abteilung Finanzen und Vermögen im Landeskirchenamt über die Umsetzung dort. Für ein Rechtsverhältnis ergibt sich eben nichts. Die Zahlungen sind offensichtlich in der Tat als echte Zuschüsse behandelt worden – die Begründungen zu den Haushaltsbeschlüssen enthalten ausdrücklich den Begriff Zuschuss, also bestehen an einem entsprechenden Motiv der Landessynode keine Bedenken.
3.
Aus den Erwägungen des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen in dessen Schreiben vom 16.4.2010 lässt sich ebenfalls nichts herleiten, was hier für die Annahme eines für einen Leistungsaustausch erforderlichen Rechtsverhältnisses sprechen könnte.
Es ist zwar dort gesehen, dass es an einem förmlichen Bewilligungsbescheid fehlt.
Im Übrigen ist die Argumentationskette aber die – „dem Haushaltsbeschluss könne mit hinreichender Deutlichkeit entnommen werden, dass die bewilligten Mittel für Medienleistungen der Klägerin entrichtet werden und die Zweckbestimmung der Klägerin konkret auf die Wahrnehmung der publizistischen Aufgaben der Landeskirche ausgerichtet ist“ – „trotz der Sparbeschlüsse habe sich bei der Klägerin die Erwartungshaltung bilden und halten können, dass die Landeskirche auch weiterhin die für sie wichtigen Medienarbeit bezuschusse würde“ – außerdem „setze nach Abschn. 150 Abs. 2 Satz 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) ein Leistungsaustausch weder auf der Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Leistungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus“.
Es ist tatsächlich so, dass nach Abschn. 150 Abs. 2 Satz 4 UStR – jetzt Abschn. 10.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE – die Annahme eines Leistungsaustauschs weder auf der Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraussetzt. Wenn es sie gäbe, dürften echte Zuschüsse schon von vorneherein ausscheiden – gibt es sie nicht, bedarf es aber immer noch für die Annahme eines Leistungsaustauschs ein entsprechendes Rechtsverhältnis. Dies folgt – neben dem bereits mehrfach zitierten BFH-Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) – auch aus dem in Abschn. 10.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 9.10.2003 (V R 51/02, BStBl II 2004, 322). Dort gab es ein Rechtsverhältnis – es ging nur darum, ob als ein Zuschuss geleistete Zahlungen diesem Rechtsverhältnis zuzurechnen waren oder nicht. In dem außerdem in Abschn. 10.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE erwähnten BFH-Urteil vom 23.2.1989 (V R 141/84, BStBl II 1989, 638) liegt der Fall dort so, dass ein Bewilligungsbescheid vorhanden war.
Soweit das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen darauf abstellt, dem Haushaltsbeschluss könne mit hinreichender Deutlichkeit entnommen werden, dass die bewilligten Mittel für Medienleistungen der Klägerin entrichtet werden, begründete dies kein Rechtsverhältnis. Die Beschreibung eines Haushaltstitels bedeutet nur, dass – bezogen auf den vorliegenden Fall – die Landessynode dem Landeskirchenamt die Möglichkeit einräumt, die Mittel zu einem bestimmtem Zweck zu verwenden – nicht mehr und nicht weniger. Weder kommt es dadurch zu einem Rechtsanspruch – es entsteht nicht einmal ein Anspruch auf Vertrauensschutz nach § 49 Abs. 3 VwVfG bzw. § 37 Abs. 3 des entsprechenden kirchenrechtlichen Gesetzes. Die Mittel könnten – etwa bei der Notwendigkeit der Finanzierung einer globalen Minderausgabe – gekürzt oder gar völlig gesperrt werden; auch darin besteht hier ein wesentlicher Unterschied zu dem vom BFH im Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, a.a.O.) entschiedenen Sachverhalt – dort gab es eben einen Bewilligungsbescheid, zumindest mit dem Vertrauensschutz nach § 49 Abs. 3 VwVfG bzw. § 37 Abs. 3 des entsprechenden kirchenrechtlichen Gesetzes.
Dass sich bei der Klägerin trotz der Sparbeschlüsse die Erwartungshaltung habe bilden und halten können, die Landeskirche werde auch weiterhin für sie wichtige Medienarbeit bezuschussen, begründete ebenfalls kein Rechtsverhältnis. Erwartungshaltungen allein sind nichts wert.
Zudem gilt sowohl hinsichtlich der Tatsache, dass Mittel etatisiert wurden, als auch hinsichtlich möglicher Erwartungshaltungen, dass beides nicht als Abgrenzungskriterien zu echten Zuschüssen geeignet ist. Wie bereits ausgeführt liegt es auf der Hand, dass Mittel etatisiert sein müssen, sonst dürfen sie haushaltsrechtlich nicht verausgabt werden; das gilt für echte Zuschüsse ebenso. Auch gibt es bei Empfängern echter Zuschüsse Erwartungshaltungen – die sich erfüllen oder nicht.
4.
Für ein Rechtsverhältnis ergibt sich hier nach alledem nichts.
Darüber hinaus bestehen ganz erhebliche Zweifel daran, ob von einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Zahlung ausgegangen werden könnte. Dazu dürfte die Beschreibung eines Haushaltstitels kaum reichen – jedenfalls nicht hier. Mehr, als die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsgemäßen Aufgaben zu genügen, lässt sich aus dem Haushaltstitel vorliegend nicht ableiten.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 49 a VwVfG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 176 Abs. 2 AO
§ 49 Abs. 3 VwVfG
§ 48, 49 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 792
BStBl I 2010, 846
BStBl II 2004, 322
BStBl II 1989, 638
V R 8/07
X R 3/82
V R 51/02
V R 141/84