Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-25, Aktenzeichen 6 K 1094/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2020:0625.6K1094.20.00

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Webseite „www.xxx.com“ im Inland der Umsatzsteuer unterliegen.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine am 3. Juni 1998 in das Handelsregister des Amtsgerichts K unter HRB … eingetragene Aktiengesellschaft, die sich vorwiegend im Bereich IPTV betätigt. Vertreten wird die Gesellschaft durch die beiden Vorstände GC und PB, die jeweils etwa ein Viertel der Aktien der Klägerin halten. Die übrigen Aktien befinden sich in Streubesitz.
Die Klägerin entwickelte im Jahr 2005 einen internetbasierten Videorekorder namens „www.xxx.com“, mit dem Endkunden Fernsehsendungen frei empfangbarer Sender aufzeichnen und als Videodatei herunterladen oder direkt Fernsehsendungen streamen können. Die elektronische Dienstleistung „www.xxx.com“ kann - mit eingeschränkten Möglichkeiten - vom Endkunden gratis in Anspruch genommen werden. Premium User können gegen sog. Good-Will-Points (im Folgenden: GWP) weitere Optionen nutzen. Die erforderlichen GWP können durch Zahlungen an die Klägerin (z.B. durch Überweisung auf Konten der Klägerin bei Banken im Inland oder Zahlung per Handy) erworben werden. Die meisten Kunden überweisen unter Verweis auf eine Buchungsnummer Beträge in der Größenordnung von 5,00 € bis 20,00 € auf Konten der Klägerin und erwerben dadurch ein entsprechendes GWP-Guthaben. Zudem fallen aufgrund der Beliebtheit der Webseite Einnahmen durch Werbeeinblendungen, z.B. über Google AdSense, an. Die Server, über die die Webseite „www.xxx.com“ betrieben wird, stehen in Rechenzentren außerhalb Deutschlands.
Nach dem Vortrag der Klägerin sei die Betreiberin der Webseite „www.xxx.com“ in den Streitjahren 2011 bis 2015 die Firma I… AG (im Folgenden: I AG) mit Sitz auf den Seychellen gewesen, deren Anteile über die in Russland und den USA ansässige Firma N LLC von Herrn V.A. gehalten wurden. Ende des Jahres 2016 habe eine Umstrukturierung der Firma I AG zur I… Inc. mit Sitz in Las Vegas stattgefunden. Zum 1. Januar 2017 sei ein neuer Vertrag zwischen der Klägerin und der I… Inc. Las Vegas geschlossen worden. Diese sei die Rechtsnachfolgerin der Firma I AG hinsichtlich aller Assets, Rechte und Pflichten. Die Klägerin erbringe gegenüber der Firma I AG Programmierleistungen sowie die mit dem Betrieb der Webseite „www.xxx.com“ verbundenen Inkassomaßnahmen. Diese an die Firma I AG erbrachten Leistungen behandelte die Klägerin in den Streitjahren 2011 bis 2015 als nicht in Deutschland steuerbare Umsätze, da die Leistungen an einen anderen Unternehmer gemäß § 3a Abs. 2 UStG als an dem Ort ausgeführt gelten, von dem aus der Leistungsempfänger - hier die Firma I AG mit Sitz auf den Seychellen - sein Unternehmen betreibe. Die eingehenden Kundengelder wurden auf dem Konto #1720 „Erhaltene Anzahlungen ohne USt“ gebucht (Bank an #1720). Nach Rechnungsstellung an die Firma I AG für erbrachte Dienstleistungen wurden die Zahlungsansprüche über das Konto #1720 verrechnet (#1720 an #8338 „nicht steuerbare Erlöse Drittland“).
Die Steuerfahndung kam aufgrund der vorläufigen Feststellungen im Rahmen einer noch laufenden Steuerfahndungsprüfung zu der Auffassung, dass die Umsätze aus dem Betrieb der Webseite „www.xxx.com“ der Klägerin zuzurechnen seien. Diese Beurteilung stützte sich im Wesentlichen auf folgende Umstände:
Ein Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma I AG über die abgerechneten Dienstleistungen existiere nicht. Es liege lediglich ein Vertrag vom 1. Juli 2005 über „diverse Software-Entwicklungsprojekte im IPTV-Bereich“ mit der Firma NB Ltd. TV, Antigua vor (Bl. 10 f. Ermittlungsakte). Im Impressum der Webseite „www.xxx.com“ seien als Kontaktadresse die folgenden Daten der Firma I AG auf den Seychellen genannt:
I… AG
A. B.
Hausnummer, Straße
Mahe, Seychelles
webmaster@xxx.com
Tel: 001-…
Herr A.B. werde weiterhin im Impressum genannt, obwohl er nach dem von der Klägerin in 2009 vorgelegten Schriftverkehr mit der Firma I AG schon damals nicht mehr für diese Firma tätig gewesen sei.
Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) werde die Webseite von der Firma „www.xxx.com“ Webseite Ltd., Vanuatu betrieben. Im weiteren Verlauf der AGB heiße es: „Die Firma NB Ltd. TV Antigua heißt Sie willkommen.“ Die Umsätze im Zusammenhang mit der Webseite „www.xxx.com“ seien bereits Gegenstand einer Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 gewesen. Dabei sei zunächst vorgetragen worden, die Klägerin werde für die Firma NB Ltd. auf Antigua tätig, später sei dann die Firma I AG auf den Seychellen als Auftraggeber genannt worden. Nach Auskunft der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen sei die Firma NB Ltd. weder im lokalen Handelsregister noch in sonstigen Geschäftsverzeichnissen eingetragen, so dass von einer rechtlich nicht existenten Scheinfirma auszugehen sei. Zur Firma I AG sei die Auskunft erteilt worden, dass es sich um eine sog. Offshoregesellschaft handele, die nur formal ihren Sitz auf den Seychellen habe, aber keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalte. Im weiteren Verlauf der Prüfung habe die Klägerin sodann behauptet, die Firma I AG sei in die Firma N LLC integriert worden, was durch die am 2. Juli 2010 erfolgte Vorlage eines Schreibens der N LLC (Bl. 340 Ermittlungsakte) habe belegt werden sollen. Der Vorlage dieses Schreibens sei ein Email-Verkehr vorausgegangen, in dessen Verlauf zunächst mit Email vom 30. April 2010 intern ein Entwurf dieser Bestätigung ausgetauscht worden sei, woraufhin dann am 29. Juni 2010 eine gleichlautende Bestätigung in englischer Sprache bei der Klägerin eingegangen sei. Das Schreiben habe folgenden Inhalt:
1. Die Gesellschaft NB Antigua existiere nicht länger und sei Teil der I AG auf den Seychellen geworden.
2. Die Gesellschaft I AG, Seychellen gehöre der N LLC (www.N.com).
3. Die N LLC sei 1998 gegründet worden und sei weltweit in verschiedene Technologieprojekte involviert. Die N LLC sei in Moskau, Russland offiziell gemeldet.
Diese auf dem Briefkopf der N LLC abgefasste Bestätigung sei durch Herrn VA als Präsident und Vorstand unterzeichnet. Es folgten ein Stempel der N LLC und Adressdaten in Moskau, die aber vorher mit den Verantwortlichen der Klägerin abgesprochen worden seien. Bereits am 19. Februar 2010 habe ein Email-Austausch mit Herrn VA stattgefunden, in dem sinngemäß vereinbart worden sei, dass die Homepage der N LLC so angepasst werden solle, dass sie eine Verbindung zur Firma I AG auf den Seychellen aufzeige.
Nachdem eine Nachfrage bei der Informationszentrale Ausland ergeben habe, dass die Firma N LLC wirtschaftlich aktiv sei, seien die Umsätze der Klägerin durch die Umsatzsteuersonderprüfung weiterhin als nicht im Inland steuerbar behandelt worden. Bei einer späteren Umsatzsteuersonderprüfung sei das Prüffeld nicht noch einmal aufgegriffen worden.
In der Buchhaltung der Klägerin seien die eingehenden Kundengelder über das Konto #1720 als erhaltene Anzahlungen ohne USt zunächst nicht erfolgswirksam verbucht worden. Im Laufe des Jahres seien Umbuchungen auf das Erlöskonto # 8338 „nicht steuerbare Umsätze Drittland“ erfolgt. Wie sich die gegenüber der Firma I AG abgerechneten Beträge zusammensetzten, sei nicht nachvollziehbar. Aus dem allein vorliegenden Vertrag vom 1. Juli 2005 mit der Firma NB Ltd. TV, Antigua ließen sich keine Vergütungsregelungen entnehmen. Eine Weiterleitung der nach Verrechnung mit den durch die Klägerin abgerechneten Beträgen verbleibenden Nutzungsentgelte an die Firma I AG sei nicht erfolgt. Vielmehr seien seit 2011 trotz anhaltender Verluste der Gesellschaft Zahlungen an verschiedene ausländische Investoren, insbesondere an Herrn VA und dessen Lebensgefährtin, erfolgt. Dagegen könnten die Aktionäre im Hinblick auf die Zahlungen an die Investoren und die hohen Gehälter der Vorstände in absehbarer Zeit nicht mit Dividenden rechnen.
Aus den bei den Durchsuchungen sicher gestellten Unterlagen (insbesondere Email des Vorstands GC vom 30. Januar 2005, Bl. 345 Ermittlungsakte bzw. BMO Anlage 1) ergebe sich, dass bereits Anfang 2005 - damals sei die Klägerin kaum noch liquide gewesen - die Absicht bestanden habe, unter Beteiligung ausländischer Investoren eine Offshoregesellschaft zu gründen, um die Geschäftsidee des „www.xxx.com“ zur Marktreife zu entwickeln und die Anfangsverluste aufzufangen. Aus verschiedenen Unterlagen - insbesondere einer Übersicht über Beteiligungsverhältnisse (Bl. 346 Ermittlungsakte bzw. BMO Anlage 2) - sei erkennbar, dass die Vorstände GC und PB ein Konstrukt außerhalb der Klägerin aufgebaut hätten, an dem sie zusammen mit ca. 67 % beteiligt seien, während die Investoren nur eine Minderheitsbeteiligung von 33 % hielten. Die von den Vorständen gewählte Konstruktion führe dazu, dass die ausländischen Investoren ab 2011 Dividenden erhielten, obwohl die Klägerin weiterhin Verluste erwirtschafte. Aus den bisher gesichteten Unterlagen ergäben sich keine Hinweise darauf, dass dieses Konstrukt dem Aufsichtsrat, den Aktionären, dem steuerlichen Berater oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gegenüber offengelegt worden sei.
Nach Auffassung der Steuerfahndung seien die ausländischen Investoren - unabhängig von eventuellen formellen Mängeln (vgl. § 41 AO) - als stille Gesellschafter der Klägerin anzusehen. Die formal eingeschalteten ausländischen Kapitalgesellschaften I AG (Seychellen), NB Ltd. (Antigua) sowie N LLC (Russland/USA) seien steuerlich unbeachtlich und als reine Domizilgesellschaften anzusehen. Umsatzsteuerlich seien daher die Umsätze aus dem Betrieb der Webseite „www.xxx.com“ der Klägerin als Leistungserbringerin zuzurechnen.
Die elektronisch erbrachten Leistungen an die Endkunden, bei denen es sich regelmäßig um private Endverbraucher mit Wohnsitz im Inland handle, seien in Deutschland steuerbar. Bis zum 31. Dezember 2014 gelte die Leistung gemäß § 3a UStG als dort ausgeführt, wo sich der Sitz des leistenden Unternehmens befinde. Ab 1. Januar 2015 sei der Umsatz dort zu versteuern, wo der Endverbraucher seinen Wohnsitz habe. Die auf dem Konto #1720 verbuchten Umsätze seien daher der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Am 26. April 2018 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016, in dem aufgrund der bisherigen Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung zum Nachteil der Klägerin von den Angaben in der Umsatzsteuererklärung abgewichen wurde (Bl.96 der USt-Akte). Dabei wurden die erklärten Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von netto 116.365 € um die in der Umsatzsteuererklärung angegebenen nicht steuerbaren Umsätze - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - in Höhe von 988.753,78 € (= erklärte nicht steuerbare Umsätze in Höhe von 1.176.617 € x 100/119) auf 1.105.118 € erhöht. Auch der Umsatzsteuerklärung für 2017 folgte das Finanzamt nicht. Auch insoweit wurden im Bescheid vom 8. Mai 2019 die erklärten Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 103.932 € netto um die angegebenen nicht steuerbaren Umsätze - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - in Höhe von 558.711,76 € (= erklärte nicht steuerbare Umsätze in Höhe von 664.867 € x 100/119) auf 662.643 € erhöht (Bl.105 der USt-Akte).
Gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2016 bis 2017 legte die Klägerin Einspruch ein. Anders als die Umsatzsteuerfestsetzung für 2017 erging die Festsetzung für 2016 versehentlich nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Der insoweit mit der Einspruchsbegründung vorgebrachten Rüge der Klägerin trug das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 8. Juni 2018 durch Aufnahme der entsprechenden Nebenbestimmung Rechnung (Bl.98 der USt-Akte).
Die Steuerfahndungsprüfung wurde indes fortgeführt.
Am 27. März 2019 fand eine Erörterung zwischen den Beteiligten statt. Die Klägerin stimmte hierbei der Auffassung des Beklagten zu, dass die „www.xxx.com“-Umsätze im Inland bzw. in der EU der Umsatzsteuer unterlägen, sofern ein Wohnsitz des jeweiligen Kunden im Inland bzw. einem anderen EU-Mitgliedstaat vorliege. Uneinigkeit bestand weiterhin über die Frage der Zurechnung der streitgegenständlichen Umsätze. Die Klägerin erklärte, dass die Firma I einer Umsatzsteuerpflicht nachkommen werde. Sie werde das mit der I abstimmen. Auf dieser Basis zeichnete sich eine mögliche Einigung der Beteiligten im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung ab, wonach der Beklagte den Vortrag der Klägerin zur Umsatzzurechnung folgen und im Gegenzug die Firma I ihrer Umsatzsteuerpflicht im Inland bzw. der EU nachkommen werde (Bl.90f der Einspruchsakte 2011-2015).
Zwischenzeitlich hatten am 8. November 2018 weitere Durchsuchungsmaßnahmen der strafrechtlichen Ermittlungsbehörden bei der Klägerin stattgefunden. Zum Zeitpunkt der Besprechung am 27. März 2019 waren die beschlagnahmten Asservate von der Steuerfahndung noch nicht ausgewertet, weil diese erst einige Tage vorher von der Staatsanwaltschaft übergeben worden waren. Diese Asservate stützen nach Auffassung der Steuerfahndung die Würdigung aus der Besprechung vom 27. März 2019, wonach tatsächlich die I AG als umsatzsteuerliche Leistungserbringerin der „www.xxx.com“-Umsätze anzusehen sei. Die Auswertung habe jedoch auch zu der Erkenntnis geführt, dass außerhalb der Klägerin ein Personenkreis existiere, der die Klägerin mit Entwicklungsaufträgen etc. versorge. Dieser Personenkreis bestehe im Wesentlichen aus GC, PB und VA als Investor. Daneben gebe es noch kleinere Investoren. Nach den sichergestellten Dokumenten kontrollierten die beiden Vorstände der Klägerin zusammen 66 v. H. der I AG. Die laufenden Geschäfte der I AG würden von K (Inland) aus gesteuert, nur bei wichtigen Geschäften erfolge ein Austausch mit Herrn VA. Umsatzsteuerlich führe dies dazu, dass bei der Klägerin die Zurechnung der „www.xxx.com“-Umsätze - entsprechend dem Begehren der Klägerin – rückgängig zu machen sei und sich der Ort dieser Leistungen gegenüber dem Hauptkunden I AG gemäß § 3a Abs. 2 UStG vom Drittland in das Inland verlagere. Die Bemessungsgrundlage für diese nunmehr im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen ergäbe sich aus der Rechnungslegung der Klägerin an I AG. Die Umsätze seien auf dem Konto # 8338 (nicht steuerbare Erlöse) in der Buchführung der Klägerin erfasst. Hiernach entfalle ein Betrag von 1.155.686 € im Jahr 2016 und ein Betrag in Höhe von 650.000 € im Jahr 2017 auf die „www.xxx.com“-Umsätze (Bl.57 der Einspruchsakte 2016, 2017).
Entsprechend der Feststellungen der Steuerfahndung erließ der Beklagte für das Jahr 2017 am 10. Dezember 2019 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem er nunmehr die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz mit netto 650.150 € (= erklärte Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 103.932 € netto zzgl. „www.xxx.com“-Umsätze - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - in Höhe von 546.218 €) ansetzte.
In Umsetzung der Feststellungen der Steuerfahndung setzte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 auch die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2016 herab und setzte die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz mit netto 1.087.529 € (= erklärte Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 116.365 € netto zzgl. „www.xxx.com“-Umsätze - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - in Höhe von 971.164 €) an. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, der Ort der von der Klägerin gegenüber der I erbrachten streitgegenständlichen Leistungen läge gemäß § 3a Abs. 2 UStG im Inland. Zwar liege der statuarische Sitz der Gesellschaft nicht im Inland. Der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der I befinde sich jedoch in K am Sitz der Klägerin. Dort würden alle wesentlichen Entscheidungen im Zusammenhang mit der Webseite verdeckt vorgenommen. Auch alle laufenden Geschäfte der I wie z. B. die Kommunikation mit den Kunden und Dienstleistern würden von K aus gesteuert. Nach den aufgefundenen Dokumenten kontrollierten die beiden Vorstände der Klägerin zusammen 66 v. H. der I AG. Ein Zustellversuch bei der I in Las Vegas sei gescheitert. Das Vorliegen einer Postanschrift wäre jedoch ohnehin allein nicht ausreichend, den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit zu begründen (Art. 10 Abs. 3 MwStVO; BFH, Beschluss vom 07.02.2019 - V B 68/18 -, BFH/NV 2019, 595). Zudem könne eine sonstige Leistung auch an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG ausgeführt werden. Die Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. „festen Niederlassung“ im Sinne des Art. 44 MwStSystRL lägen nur in K vor. Nur dort stünden Personal und Sachmittel bereit, die für die Erbringung der Dienstleistungen der I erforderlich seien. Die dortige personelle und technische Ausstattung erlaube es der I, die Programmierleistungen zu empfangen und in Gestalt der Interdienstleistung „www.xxx.com“ zu verwenden. Zwar handle es sich um Beschäftigte und Technik der Klägerin. Dies stehe der Annahme einer festen Niederlassung der I aber nicht entgegen, weil der I über die beiden Vorstände der Klägerin eine Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel der Klägerin zukomme (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.07.2017 – 7 K 7094/16 -, in juris). Letztlich könne jedoch dahin gestellt bleiben, ob genügend Anhaltspunkte für die Annahme bestünden, dass die I als Leistungserbringerin ihr Unternehmen bzw. eine feste Niederlassung im Inland betreibe. Denn der Klägerin obliege die Nachweispflicht, dass die Leistungsempfängerin ihr Unternehmen ausschließlich im Ausland betreibe. Einen solchen Nachweis habe die Klägerin nicht geführt. Zweifel seien bereits angezeigt, weil ein am ersten Durchsuchungstag vorgefundener PC von der Klägerin nicht entsperrt worden sei und dies auch mit den Möglichkeiten der Steuerfahndung und des Bundesamts für Sicherheit und Informationstechnik nicht gelungen sei. Details zum Auslandsgeschäftsfeld, mit dem die Klägerin ihren wesentlichen Umsatz generiere, würden auf den Jahreshauptversammlungen der Klägerin auch auf explizite Nachfrage von Aktionären unter Verweis auf eine Geheimhaltungsvereinbarung mit dem Auftraggeber verschwiegen. Die verschiedenen Sitzorte der I sowie die Aussagen der Vorstände der Klägerin im gerichtlichen Erörterungstermin im ADV-Verfahren zu den auf der Webseite ersichtlichen AGB, wonach diese nicht ernst zu nehmen seien, sprächen gegen deren Seriosität. Der wirtschaftliche Erfolg von „www.xxx.com“ stehe und falle mit dem bei der Klägerin vorhandenen Know-how und den dortigen Personal und Sachmitteln. Aufgrund des Inkasso habe die Klägerin auch die volle Verfügungsgewalt über den monetären Ertrag. Die Zwischenschaltung einer Überseekapitalgesellschaft, die gegenüber den Nutzern als Webseitenbetreiberin dargestellt werde, diene nach Überzeugung des Beklagten der Verschleierung der Verhältnisse, um dem Steuerzugriff zu entgehen. Es bestünden im Streitfall erhebliche Zweifel, dass gemäß der Sonderregelung des § 3a Abs. 2 UStG eine Leistungsortverlagerung in ausländisches Gebiet vorläge. Bestehe aber an der Anwendung der Sonderregelung Unsicherheit, bestimme sich der Leistungsort nach der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG (FG Niedersachsen, Urteil vom 04.05.2017 – 11 K 10219/15 -, in juris; bestätigt durch BFH, Urteil vom 28.11.2017 - V B 60/17 -, BFH/NV 2018, 353; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.07.2017 – 7 K 7094 -, in juris). Da die Klägerin unstreitig ihr Unternehmen im Inland betreibe, seien die Programmierleistungen gemäß § 3a Abs. Satz 1 UStG im Inland ausgeführt worden.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, die streitgegenständlichen Umsätze an die I als im Inland nicht steuerbar zu behandeln.
Zur Begründung macht die Klägerin im Wesentlichen geltend: Die I besitze kein Unternehmen in K. Die I sei ein eigenständiges Unternehmen, was auch durch die beiliegende Stellungnahme des Herrn D, der seit 2016 Chief Operations Officer der I sei, bestätigt werde (Bl.106 der PA). Daraus sowie aus dem vorliegenden Auszug aus dem Unternehmensregister ergebe sich, dass die I ihr Unternehmen seit dem 12.09.2016 ausschließlich von Las Vegas aus betreibe. Über die konkreten Unternehmensstrukturen habe die Klägerin keinen Einblick. Sie wisse nur, dass die I Las Vegas die Nachfolgerin der NB und der I AG-Seychellen sei. Wie lange Herr AB für die I AG tätig gewesen sei, könne sie nicht sagen. Eingeräumt worden sei nur, dass ab einem gewissen Zeitraum Herr AB nicht mehr gegenüber der Klägerin in Erscheinung getreten sei.
Herr D bestätige, dass die Vorstände der Klägerin keine Geschäftsanteile an der I hielten und keine Geschäftsentscheidungen treffen würden. Alle Rechte an den Webseiten zum „www.xxx.com“-Projekt stünden der I zu. Die Geschäftsbeziehung der Klägerin zur I bestünden seit 2005. Die Unternehmensentscheidungen seien immer außerhalb von Deutschland, nämlich in den USA, Russland oder auf den Seychellen getroffen worden. Die Vorstände der Klägerin hätten Herrn VA überzeugen können, dass das Know-how bei der Klägerin langfristig zu besseren Ergebnissen trotz höherer Programmierkosten führen würde. Dass die Webseite überwiegend von Deutschen benutzt werde, sei nicht geplant gewesen, sondern habe sich durch positive Presseerwähnungen in deutschen Zeitschriften ergeben. Die Webseite sei jedoch mit Aufnahmezentren in den USA, Tschechien, der Schweiz, Rumänien und Spanien neben Deutschland international tätig und mehrsprachig. Die Idee zu einem Webrecorder sei von Herrn VA gekommen, der ursprünglich die Programmierung der Webseiten nach Indien habe vergeben wollen. Allein aus dem Umstand, dass die I Dienstleistungen der Klägerin entgegennehme, könne nicht auf einen Unternehmenssitz in K geschlussfolgert werden. Die Beantwortung deutscher Supportanfragen sowie die Inkasso-Dienstleistungen stellten keine wesentlichen Geschäftsentscheidungen dar, sondern marktübliche Outsourcingprodukte.
Fehldeutungen der Steuerfahndung gingen wohl auf eine Verwechslung mit dem Projekt C… TV (P2P-TV) zurück, bei dem GC ebenfalls eine Zusammenarbeit angestrebt habe. Das Projekt habe jedoch nicht zum Erfolg geführt und sei im Jahr 2007 eingestellt worden. Vereinbarte Provisionen an die Vorstände der Klägerin seinen nicht gezahlt worden, weil diese erfolgsabhängig gewesen seien. Die bei der Klägerin aufgefundene Gründungsurkunde der I AG, die die Steuerfahndung als Original ansehe, obwohl es nur eine Kopie sei, sei im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung zum Beleg der Existenz der I AG angefordert worden.
Ein Teil der Zusammenarbeit sei mittlerweile durch die I gekündigt worden bzw. befände sich in einer Umorganisation. So seien ab dem Jahr 2016 die Sourcecode und Passwörter aller Projekte angefordert worden und müssten nun monatlich auf die Server der I AG überspielt werden. Die Zusammenarbeit habe sich aufgrund des dinglichen Arrests der Gelder der I problematisiert.
Die Klägerin unterhalte auch eigene Geschäftsfelder wie W und F. Die Ansicht des Beklagten, wonach die I Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel der Klägerin habe, stehe im Widerspruch zur bilanzrechtlichen Zuordnung des Personals und der Sachmittel ausschließlich bei der Klägerin. Danach werfe der Beklagte den Vorständen auch Verstöße gegen Arbeitnehmerüberlassungsvorschriften und Untreue gegenüber den Aktionären aufgrund von Verletzungen von Vermögensbetreuungsverpflichtungen vor, soweit der Klägerin gehörendes Anlagevermögen einem fremden Unternehmen diene.
Wenn nach Ansicht des Beklagten die Betriebsstätte der I in K liegen sollte, befänden sich die steuerrechtlich relevanten Vorgänge nicht außerhalb des Geltungsbereichs der AO, so dass eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO fraglich sei. Darüber hinaus habe der Vorstand der Klägerin dem Beklagten ausführlich alle Umstände, Personalien, Sachverhalte und Rechtsverhältnisse, soweit er Kenntnis habe, dargelegt und sei damit allen ihm möglichen Mitwirkungspflichten nachgekommen. Dies spiegle auch die Bereitschaft des Beklagten wider, eine „tatsächliche Verständigung“ mit der Klägerin einzugehen, die lediglich an der ablehnenden Haltung der Staatsanwaltschaft gescheitert sei.
Der Beklagte habe seine Behauptungen weder substantiiert vorgetragen noch bewiesen. Die Programmierung einer Webseite stelle keine wesentliche Unternehmensentscheidung dar. Die Webseiten würden unstreitig im Ausland gehostet. Die eingerichtete Webseite laufe grundsätzlich auch ohne weitere Programmierung, weil nur Verbesserungswünsche eingespielt würden. Die Aufnahmeserver befänden sich im Ausland. Der Entwicklungsvertrag sei jährlich kündbar, was belege, dass die Klägerin ersetzbar sei. Die Klägerin könne über einen nicht existierenden, unterstellten Sachverhalt keinen Beweis führen.
Soweit sich der Beklagte darauf berufe, dass bei der ersten Durchsuchung ein vorgefundener PC nicht entsperrt worden sei, fehle bereits der Nachweis, dass dieser PC überhaupt gesperrt gewesen sei. Der PC sei funktionstüchtig, benutzbar, aber leer gewesen. Er sei gerade von einer Reparatur gekommen, was anliegende Rechnung belege (Bl.93 der PA).
Unerheblich sei auch, wenn sich innerhalb von 15 Jahren der Sitz der Betreibergesellschaft ändere. Dies spreche vielmehr für ein tatsächlich sich entwickelndes Unternehmen. Eine fiktive Briefkastenfirma würde man nicht ändern müssen.
Die von GC erfolgte Einschätzung zu den AGBs, die lange nicht geändert oder besonders ausgearbeitet worden seien, sei eine persönliche Einschätzung, zumal nach seiner Erfahrung AGBs von US-Unternehmen bei deutschen Kunden selten eine Wirkung entfalteten.
Die Verfügungsgewalt via Inkasso sei von der Klägerin „erkämpft“ worden und diene der Absicherung der Monats- und Jahresabrechnungen der Klägerin gegenüber I. Eine Abhängigkeit von der I beinhalte ein hohes Insolvenzrisiko. Die Klägerin trage ein hohes Kostenrisiko aufgrund eigener Personal- und Serverkosten. Es sei daher wichtig, notfalls mit den eingezogenen Inkassobeträgen aufrechnen zu können, zumal die Klägerin Investitionen für eigene Geschäftsfelder benötige.
Es sei lebensfremd anzunehmen, die Klägerin verschleiere den Sachverhalt, um dem Steuerzugriff zu entgehen. Wäre dies der Fall, würde man nicht Geld in Deutschland „einkassieren“, sondern in den USA oder zumindest außerhalb Deutschlands. Hier würden Gelder in einem börsennotierten, von Wirtschaftsprüfern streng überwachten Unternehmen verbucht.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017 vom 8. Juni 2018 und 10. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 dahingehend zu ändern, dass die Nettoumsätze zum Regelsteuersatz mit 116.365 € im Jahr 2016 und mit 103.932 € im Jahr 2017 angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Auf gerichtliche Aufklärungsverfügung vom 16. April 2020 hat der Beklagte drei Beweismittelordner mit den im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen aufgefunden und beschlagnahmten Unterlagen eingereicht, aus denen sich nach Ansicht des Beklagten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die beiden Vorstände der Klägerin zusammen 66 v. H. der I kontrollierten und dass sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der I in Koblenz befinde. Zudem hat der Beklagte einen Entwurf des steuerstrafrechtlichen Berichts in dem Ermittlungsverfahren gegen die beiden Vorstände der Klägerin eingereicht. Wegen des Inhalts der eingereichten Unterlagen wird auf die Beweismittelordner verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
Die Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die von der Klägerin gegenüber der I erbrachten Leistungen sind in Deutschland umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.
1.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dabei trägt das Finanzamt die objektive Darlegungs- und Feststellungslast für die Steuerbarkeit des Umsatzes. Im Ausland erbrachte Leistungen sind nicht im Inland steuerbar.
Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht wurde, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Nach dieser Norm werden sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Auffangtatbestand für die Fälle, die nicht gesondert geregelt sind.
Abweichend von § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG bestimmt § 3a Abs. 2 UStG, dass eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.
Diese Regelungen entsprechen den Vorgaben durch Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 44 MwStSystRL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 02.05.1996 C-231/94, Rs. Faaborg-Gelting Linien, BStBl II 1998, 282; vom 04.07.1985 C-168/84, Rs. Berkholz, Slg. 1985, I-2251) ist nach Art. 44 MwStSystRL der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, hierfür ein vorrangiger Anknüpfungspunkt, so dass eine andere Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, nur dann berücksichtigt wird, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat.
Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418) der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung dieser Gesellschaft getroffen und die Handlungen zu deren zentraler Verwaltung vorgenommen werden. Bei der Bestimmung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statutarische Sitz, der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der Gesellschaft zusammentreffen, und der - gewöhnlich mit diesem übereinstimmende - Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser Gesellschaft bestimmt wird. Andere Elemente, wie der Wohnsitz der Hauptführungskräfte, der Ort, an dem die Gesellschafterversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die Verwaltungsunterlagen erstellt und die Bücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die Bankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in Betracht gezogen werden. Zwar kann ein und derselbe Ort gleichzeitig Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und feste Niederlassung des betreffenden Unternehmens sein; der Begriff des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit hat jedoch eine vom Begriff der Niederlassung unabhängige Bedeutung (EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418 Rdnr.58).
Dagegen ist eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit einzustufen (vgl. EuGH, Urteile vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418; vom 02.05.2006 C-341/04, Rs. Eurofood IFSC, BB 2006, 1762).
Zur Auslegung von Art. 44 Satz 2 MwStSystRL bestimmt Art. 11 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-DVO), dass für die Anwendung des Artikels 44 MwStSystRL als „feste Niederlassung“ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung gilt, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.
2.
Im Streitfall können nach Überzeugung des Senats keine Feststellungen getroffen werden, nach denen die I, an die die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen erbracht hat, im Ausland ein Unternehmen gemäß § 3a Abs. 2 UStG betreibt bzw. in den Streitjahren betrieben hat.
a) Die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sind nicht geeignet, um die Feststellung treffen zu können, dass die I AG in den Streitjahren an ihrer Sitzadresse auf den Seychellen über einen eigenen wirtschaftlich aktiven Geschäftsbetrieb verfügt hat. Denn der in den Akten befindliche Auszug aus dem Gesellschaftsregister der Seychellen vom 30. Juni 2005 (Bl.415 der Ermittlungsakten) gibt lediglich Auskunft darüber, dass die I AG in einem Gesellschafts- bzw. Unternehmensregister auf den Seychellen registriert ist. Eine darüber hinaus gehende Aussagekraft kann dieser Bescheinigung jedoch nicht zugesprochen werden. Insbesondere wird darin nicht bestätigt, dass die I AG ein tatsächlich wirtschaftlich tätiges Unternehmen betreibt bzw. betrieben hat.
Der Senat folgt hier auch vielmehr der Ansicht des Finanzamts, wonach ein Unternehmenssitz der I AG auf den Seychellen in den Streitjahren zu verneinen ist. Denn nach der Auskunft des Bundeszentralamtes für Steuern – Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) - handelte es sich bei der I AG um eine sog. Offshoregesellschaft, die nur formal ihren Sitz auf den Seychellen hatte, aber dort keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat.
Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Rechtsnachfolgerin der I AG Seychellen, die Firma I Inc., ihren tatsächlichen Sitz an ihrer Sitzadresse in Las Vegas hat. Diese Gesellschaft wurde zwar am 9. Dezember 2016 offiziell in das Gesellschaftsregister des US-Bundesstaates Nevada eingetragen (vgl. BMO Anlage 99). Dies stellt jedoch noch keinen Beweis für ihren tatsächlichen Sitz in Nevada dar.
b) Der Senat kann auch nicht mit der gebotenen Sicherheit feststellen, dass sich der wirtschaftliche Sitz der I, d.h. der Ort ihrer Geschäftsleitung, in den Streitjahren im Ausland befunden hat.
Die im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen sichergestellten Unterlagen deuten darauf hin, dass GC und PB jeweils zu 33,5 v.H., mithin zusammen zu 67 v. H. an der I AG beteiligt waren. Dies begründet Zweifel an einem Geschäftssitz der I AG im Ausland. So wurden in dem aufgefundenen Organigramm die Beteiligung von PB und GC an der „Seychelles-Company“ mit jeweils 33,5 v. H. sowie die Beteiligungen von VA und LL (Lebensgefährtin des VA) mit jeweils 15 v. H. angegeben. Die restlichen Anteile sollen gemäß dem Organigramm von zwei weiteren Kleininvestoren gehalten werden (BMO Anlage 2). Diese Angaben zu den Beteiligungsverhältnissen entsprechen auch den Dividendenberechnungen und Dividendenauszahlungen der I AG an VA, dessen Lebensgefährtin LL und an die beiden Kleininvestoren OJ und HF (vgl. BMO Anlagen 3, 6, 23, 68, 78, 79, 80, 82, 85, 92). Auch auf einem bei der Klägerin aufgefundenen Schmierzettel wird die Beteiligung des VA mit 30 v. H., die der beiden Kleininvestoren HF mit 2 v. H. und OJ mit 0,3 v. H. und der Rest mit 67,8 v. H. angegeben (BMO Anlage 87).
Soweit GC im Rahmen des Erörterungstermins im ADV-Verfahren 6 V 1807/16 am 28. September 2017 bestritten hat, jemals an der I AG beteiligt gewesen zu sein (Bl.186 der PA im Verfahren 6 V 1807/16), wird dieser Vortrag durch eine Email des Herrn D. S. an GC vom 9. Dezember 2016 widerlegt. In jener Email bestätigt der Verfasser nämlich, dass GC im Aktienbuch der I… Inc. mit 100 Aktien eingetragen sei, wobei diese Aktien aus einem Aktientausch „I AG“ aus dem Jahr 2008 resultierten (BMO Anlage 115).
Auch die sicher gestellten Unterlagen über geführte Investorengespräche sprechen dafür, dass die Geschäfte der I AG durch die beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin geführt werden bzw. in den Streitjahren geführt wurden. Dort werden GC und PB und zum Teil auch VA als Management-Team vorgestellt (BMO Anlage 45, 47). In den für die Investorengespräche erstellten Dokumenten aus Mai 2005 (Businessplan, BMO Anlage 124) und aus August 2006 („GC Short Version“, BMO Anlage 45) wird VA gar nicht erwähnt, was im Übrigen den klägerischen Vortrag widerlegt, wonach das Projekt „www.xxx.com“ auf eine Idee des VA zurückgehe.
Viele Indizien deuten zudem darauf hin, dass es sich bei den hier streitgegenständlichen Gesellschaften lediglich um sogenannte Briefkastenfirmen handelt. Wie bereits unter a) dargelegt wurde, ist nach der Auskunft des Bundeszentralamtes für Steuern die I AG Seychellen lediglich eine sog. Offshoregesellschaft, die nur formal ihren Sitz auf den Seychellen hatte, dort aber keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat. Bei der im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite angegebenen Anschrift der Firma M Ltd. auf Antigua, an die nach den Angaben im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite das „www.xxx.com“-Projekt verkauft worden sein soll (BMO Anlage 32), befinden sich keine Bürogebäude, sondern lediglich ein Strand mit einem Restaurant (vgl. Email des Honorarkonsuls der BRD für Antigua aus dem Jahr 2006, BMO Anlage 33). In dem auf dem PC der Klägerin sicher gestellten Dokument „company structures“ aus dem Jahr 2005 wird klargestellt, dass die Firma auf den Seychellen nur als „buffer“ ohne eigene Vermögenswerte eingesetzt werden soll und gegebenenfalls gelöscht und eine neue Gesellschaft gegründet werden könne (BMO Anlage 39). In einer ebenfalls sichergestellten und von GC verfassten Skizze werden Lösungsvorschläge bezüglich der Probleme mit der USt-Sonderprüfung wegen § 3a UStG aufgezeigt (BMO Anlage 62). Es folgt ein Email-Austausch (vermutlich zwischen GC und VA) aus Februar 2010, in dem zur Lösung des Problems vorgeschlagen wird, die Homepage der Firma N dergestalt zu ändern, dass diese nunmehr einen Hinweis auf die Firma auf den Seychellen enthalten solle (BMO Anlage 63). Die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) konnte zur Firma N LLC/USA, die im Handelsregister des Bundesstaates Virginia am 27. März 2002 eingetragen und am 31. Dezember 2008 gelöscht wurde, keine Aussage dazu treffen, ob in den Jahren 2002 bis 2008 ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb geführt worden sei. Hiergegen spreche nach dem Auskunftsschreiben der IZA, dass an der Sitzadresse in Virginia eine Vielzahl von Gesellschaften ansässig sei und dass für die Gesellschaft ein Telefondienst tätig gewesen sei. Die Gesellschaft sei auch im Handelsregister des Bundesstaates Delaware eingetragen gewesen. Auch im Bundesstaat Delaware habe kein eigener aktiver Geschäftsbetrieb der Gesellschaft ermittelt werden können (BMO Anlage 51).
Als gewichtiges Indiz dafür, dass GC und PB die Entscheidungsträger der I sind, kann der Umstand herangezogen werden, dass Schriftverkehr und Unterlagen zur Gründung der I AG sowie der Gründungsvertrag der I AG Seychellen mit der Eingangsbestätigung der Registrierungsbehörde vom 30. Juni 2005, ein Dokument über die Aufteilung der Anteile an der I AG und eine Besitzurkunde bezüglich der Anteile an der I AG (BMO Anlage 8 und 56) in den Geschäftsräumen der Klägerin aufgefunden wurden. Nach diesem Schriftverkehr waren GC und PB an der Gründung der I AG beteiligt, die als Offshoregesellschaft auf den Seychellen neu gegründet werden sollte, um Risiken zu vermeiden. So wird in dem bereits erwähnten Dokument „company structures“ aus dem Jahr 2005 ausgeführt, dass eine Offshoregesellschaft auf den Seychellen neu gegründet werden soll. Die neue Gesellschaft soll nur als „buffer“ eingesetzt werden und keine Vermögenswerte besitzen. Gegebenenfalls könne sie gelöscht und eine neue Gesellschaft gegründet werden (BMO Anlage 39). Bei dem Dokument „CTV Strategy paper“ handelt es sich um ein Schreiben des GC an VA, in dem GC mitteilt, dass er eine Zahlung nach Antigua geleistet habe, damit der dortige Agent eine Firma auf den Seychellen gründen solle. VA soll dann seine Anteilsscheine erhalten. Die Gesellschaft werde den Namen „I AG“ erhalten (BMO Anlage 184). In dem sichergestellten Email-Verkehr vom 16. Juni 2006 (BMO Anlage 81) zwischen GC und VA geht es um die Übersendung der Besitzurkunde bezüglich der Aktien an der Firma auf den Seychellen, nachdem die Aktien neu aufgeteilt worden seien. Danach sollen VA und seine Lebensgefährtin mit 30 v. H. an der Gesellschaft beteiligt sein („30 v. H. of 5.000 shares = 1.500 shares für VA und LL“). In einer weiteren Email an VA vom 14. November 2006 führt GC sinngemäß aus, Ziel sei es, einen Vertrag zu entwerfen, der VA und seiner Lebensgefährtin das Recht an 30 v. H. aller Vermögenswerte einräume, und der GC als Treuhänder für die Seychellen-Gesellschaft verpflichte, 30 v. H. aller Einnahmen an VA und seine Lebensgefährtin weiterzuleiten. Zudem werden Veto-Rechte für weitere Projekte angeboten. Die Email endet mit der Frage, ob dieser Vorschlag für den Empfänger von Nutzen sei und ob GC daran weiterarbeiten solle (BMO Anlage 84).
Für den Umstand, dass GC und PB auch bei der Gründung der Nachfolgegesellschaft I Inc. beteiligt waren, spricht, dass auch insoweit Schriftverkehr und Unterlagen zur Gründung der neuen Gesellschaft (Registrierung der I Inc. bei der amerikanischen Steuerbehörde am 9. Dezember 2016, BMO Anlage 131; Rechnung vom 25. Juli 2017 des Rechtsanwalts K Las Vegas an U wegen Beratung zur Gründung der I Inc. Las Vegas, BMO Anlage 195) bei der Klägerin aufgefunden wurden. In dem Dokument „VA Explanation Ownership“ wird VA erklärt, dass er durch die Umstrukturierung von I AG Seychellen auf I AG Nevada nicht schlechter stehe (BMO Anlage 40). Soweit GC in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, diesem Schreiben sei ein Konflikt zwischen VA und der I AG vorausgegangen, erklärt dies nicht, weshalb die Vorstandsmitglieder der Klägerin sowohl in dem vorgenannten Dokument als auch in einem ebenfalls unter diesem Dokument gespeicherten Schaubild, das zwei Möglichkeiten bezüglich der Übernahme und Übertragung der Vermögenswerte der „Seychellen-Company“ aufzeigt, dem Investor VA die Rechtslage bezüglich seiner Beteiligung an der I AG erklären müssen, wenn sie nicht selbst zu den Entscheidungsträgern oder Gesellschaftern der I AG gehören. Aus diesem Schriftstück kann auch gefolgert werden, dass sich die Verhältnisse nach Gründung der I Inc. nicht geändert haben. Belegt wird diese Schlussfolgerung auch durch die Ermittlungen des Steuerfahnders zum Sitz der I Inc. in Las Vegas. Der Steuerfahnder hat hierzu in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass die Gesellschaft über keine Homepage verfüge und dass im Internet unter der Anschrift der Gesellschaft in Las Vegas nur eine Firma R zu finden sei. Diese Gesellschaft sei nach eigenen Angaben der weltweit größte Büroraum-Anbieter. Solche Gesellschaften würden Firmenadressen und Büros für etwa 4 € am Tag anbieten.
Auch der vorgefundene Email-Schriftverkehr zwischen GC und VA zur Strategie und Geschäftsführung kann als weiteres Indiz für eine Geschäftsführung der I AG durch die Vorstandsmitglieder der Klägerin herangezogen werden. So kritisiert VA im Jahr 2013, dass zwei Geschäftsführer bestellt seien. Er ist der Ansicht, dass ein Interessenkonflikt bestehe, wenn ein Geschäftsführer zugleich auch Aktionär sei (BMO Anlage 90). In einer weiteren Email des GC an LL, VA und eine unbekannte Person vom 16. Juli 2014 geht es darum, dass eine „30 %-Minderheit (VA/LL)“ die Entwicklung der Geschäfte der I AG bemängle und drastische Maßnahmen fordere. So solle ein neuer Geschäftsführer bestellt werden. Vier verschiedene Lösungsvorschläge werden schließlich diskutiert (BMO Anlage 75).
Zudem wurden diverse Rechnungen der I AG an verschiedene Gesellschaften (BMO Anlage 198, 199, 217, 218, 219, 221, 226), ein Vertragsentwurf zwischen einem A. P. als Entwickler und der I AG als Geldgeber vom Juni 2011 (BMO Anlage 156) und sogar eine Musterrechnung der I AG betreffend „www.xxx.com“ (BMO Anlage 214) auf dem PC der Klägerin aufgefunden. Es stellt sich hier die Frage, warum sich diese Unterlagen auf einem PC in den Geschäftsräumen der Klägerin in K befinden, wenn die Geschäfte der I AG vom Ausland aus betrieben werden bzw. in den Streitjahren betrieben worden sein sollen? In diesem Zusammenhang ist auch auf das sichergestellte Dokument „best regards“ hinzuweisen, bei dem es sich um ein Muster der Schlussformel für Schreiben unter dem Namen AB handelt (BMO Anlage 180). Die Steuerfahndung vermutet, dass GC unter dem Namen AB aufgetreten sei. Gestützt wird diese Auffassung durch ein ebenfalls auf dem PC der Klägerin aufgefundenes, in Englisch verfasstes Schreiben des AB bezüglich einer Unterlassungsaufforderung, in dem der Verfasser bestreitet, dass „www.xxx.com“ Rechte Dritter (xxx) verletze. Am Ende dieses Dokuments werden weitere Argumente für die Rechtsansicht des Verfassers auf Deutsch angeführt (BMO Anlage 208). Hinzu kommt, dass die auf geschäftlichen Unterlagen angegebene Mobilfunknummer des AB (+49 xxx) identisch ist mit der Mobilfunknummer von PB (BMO Anlage 120, Ermittlungsakte Bl.879, 881, 882), wobei diese Mobilfunknummer auch von GC verwendet wurde (siehe Email GC an einen interessierten Investor vom 30. März 2005, dem GC eine Beteiligung an C und „www.xxx.com“ anbietet, BMO Anlage 123).
Für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs der I AG im Inland sprechen auch nachfolgende Umstände: Mangels eines eigenen Bankkontos der I AG (vgl. auch BMO Anlage 191: Email-Verkehr GC und VA aus April 2016, in dem VA bemängelt, dass die I AG immer noch kein eigenes Konto hat) werden bzw. wurden alle Zahlungsvorgänge die I AG betreffend (Dividendenzahlungen, Kundenzahlungen „www.xxx.com“, Rechnungen) über die Klägerin abgewickelt. Eine Kreditkarte der I AG bei der … Bank Belize Limited wurde sogar auf GC ausgestellt (BMO Anlage 94). Das Inkasso wurde sodann nach Erlass der Arrestanordnungen durch den Beklagten auf Vorschlag der Klägerin vom 26. Februar 2016 (vgl. Schreiben GC an I AG vom 26. Februar 2016, BMO Anlage 126) und nach Zustimmung des VA auf eine dritte Firma übertragen. Bei dieser von GC vorgeschlagenen dritten Firma handelt es sich um die Firma I GbR, welche als Einzelunternehmen auf die ehemalige Lebensgefährtin des GC angemeldet war. Der entsprechende Vertrag zwischen der Klägerin und der I GbR wurde sodann noch am 26. Februar 2016 geschlossen (BMO Anlage 49).
Für einen aktiven Geschäftsbetrieb der I im Inland kann ferner angeführt werden, dass PB und GC Geschäfte der I AG in deren Namen und Auftrag geführt haben. So wurde der Vertrag zwischen der I AG und dem IT-Dienstleister C GmbH vom 1. Juli 2016 von PB im Auftrag für die I AG unterzeichnet (BMO Anlage 120). Bei den Kontaktdaten wurde als Vertragspartner zwar die Firma I AG - AB – mit der Telefonnummer +49 xxx … angegeben, wobei in diesem Zusammenhang anzumerken ist, dass nach dem von der Klägerin im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegten Schriftverkehr zwischen ihr und der I AG aus dem Jahr 2009 AB nicht mehr für die I AG tätig sei (BMO Anlage 196, Ermittlungsakten Bl.415). Wie bereits ausgeführt, handelt es sich jedoch bei dieser Mobilfunknummer um die Telefonnummer von PB, die auch von GC verwendet wurde. Zudem wurde der C GmbH eine Einzugsermächtigung bezüglich eines Kontos der bereits erwähnten Firma I GbR erteilt, einem Inkasso-Unternehmen, das auf die ehemalige Lebensgefährtin des GC angemeldet war. In einem Telefax der PB an C GmbH vom 8. Februar 2017 teilt PB mit, dass die Klägerin den Vertrag der I AG nur als Zwischenlösung wieder übernehme, ab dem 1. März 2017 übernehme wieder die I AG den Vertrag (BMO Anlage 129 und BMO Anlage 132).
In einem Vertrag mit der i–Gesellschaft … mbh & Co. KG, einem Zahlungsdienstleister, aus dem Jahr 2009 ist als Vertragspartner die Klägerin mit dem Zusatz „namens und im Auftrag von I AG“ bezeichnet. Als Ansprechpartner ist auch hier die Klägerin mit den entsprechenden Kontaktdaten angegeben. Unter dem Punkt „Sondervereinbarung“ wird Folgendes ausgeführt: „Bitte gegenüber Endkunden nur I AG, Seychellen auf der Website nennen. Bei Support oder Storno Anfragen kann dagegen auf die Klägerin verwiesen werden“ (BMO Anlage 70).
Auch in einem Informationsblatt für internationale Geschäftskunden der C-Bank AG betreffend die I Inc. vom 17. August 2017 ist als Ansprechpartner u.a. PB angegeben. Als Gesellschafter der I Inc. sind dort die U, Las Vegas (67%), zwei russische Privatleute (30%) sowie ein Privatmann aus London (2%) und aus Belgien (1%) aufgeführt. Unterzeichnet wurde das Informationsblatt von PB für die I Inc. (BMO Anlage 127).
Ferner wurde auch der Schriftverkehr mit den Nutzern des „www.xxx.com“ durch die Klägerin in K geführt. PB und GC haben in den Jahren 2005 und 2007 auch ein Gehalt von I AG bezogen (vgl. Gehaltsabrechnung PB mit I AG, BMO Anlage 15; Abtretung Forderung PB gegenüber I AG an Klägerin, BMO Anlage 157).
Nicht erklärbar ist schließlich, dass Einnahmen für Werbeflächen auf der Website von „www.xxx.com“ als Betriebseinnahmen der Klägerin behandelt werden (BMO Anlage 107: Rechnung der Klägerin an Firma V GmbH & Co. KG für Werbeflächen „www.xxx.com“). Die Zahlungen von Google AdSense wurden dem Privatkonto des GC gutgeschrieben (BMO Anlage 147), wobei die Werbeeinnahmen jedoch als Erlöse der Klägerin erfasst und den Verrechnungskonten GC und PB belastet worden sind.
Dem Einwand der Klägerin, das Organigramm und die Unterlagen zur beabsichtigten Gründung einer Offshoregesellschaft auf den Seychellen betreffe ein anderes Projekt des GC (Projekt: C TV), bei dem GC und PB nach den Angaben des GC in der mündlichen Verhandlung als Geschäftsführer der Betreiberfirma vorgeschlagen worden seien, das jedoch nicht zustande gekommen sei, folgt der Senat nicht. Hierzu stehen folgende Umstände und Unterlagen im Widerspruch: Die Dividendenberechnungen und Dividendenauszahlungen entsprechen im Wesentlichen den im Organigramm dargestellten Beteiligungsverhältnissen. Die M Ltd, die im Organigramm als Anteilseignerin der „Seychellen-Company“ aufgeführt wird, wurde im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite erwähnt (BMO Anlage 32; Ausdruck der Homepage „www.xxx.com“ aus dem Jahr 2006: „www.xxx.com“-Projekt wurde verkauft an die M Ltd.“). Im Rechtsstreit des Senders P gegen GC vor dem LG soll GC selbst vorgetragen haben, dass er hinter C TV stehe und diese Rechte an I AG übertragen habe (BMO Anlage 16). Aus verschiedenen aufgefundenen Dokumenten geht hervor, dass das Projekt „www.xxx.com“ zum Projekt „C TV“ gehöre (vgl. BMO Anlage 45, 124). Hieraus kann geschlussfolgert werden, dass auch das Projekt „C TV“ von der Firma I AG betrieben wird bzw. wurde. Schließlich wird in dem „Business Plan C TV“ angegeben, dass das „Team“ aus GC und PB bestehe. In diesem Dokument wird zudem auf die Möglichkeit verwiesen, eine Offshoregesellschaft zum Schutz gegen Rechtsstreitigkeiten zu gründen (BMO Anlage 181).
Soweit die Klägerin das Auffinden der Gründungsurkunde damit begründet, dass diese im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung zum Beweis für die Existenz der I AG angefordert worden sei, kann dieses Vorbringen nicht als Erklärung für das Auffinden von Gründungsunterlagen und Anteilsbesitzurkunden betreffend die I AG herangezogen werden. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.
Dass die Server für die „www.xxx.com“-Webseite im Ausland standen bzw. stehen, ist kein Beweis für einen Sitz der I im Ausland. Zum einen ist nicht sicher, dass die Webseite vom Ausland aus betrieben wurde. Zum anderen ist für den Sitz der Ort der Geschäftsleitung maßgeblich. Daher sagt auch das Vorhandensein von Geschäftsräumlichkeiten oder auch Personal im Ausland noch nichts über den Sitz aus.
Auch die von der Klägerin eingereichte Bestätigung des „Chief Operations Officer“ der I – Herr D – vermag den Senat nicht davon überzeugen, dass die Entscheidungsträger der I die wesentlichen Entscheidungen vom Ausland aus getroffen haben. Zwar hat Herr D in der eingereichten Bestätigung angegeben, dass die I Inc. vollständig und ausschließlich von Las Vegas aus betrieben werde und alle operativen Entscheidungen in Las Vegas getroffen würden. Diese Angaben reichen nach einer Gesamtschau der vorgenannten Unterlagen jedoch nicht aus, um die von der Klägerin begehrte Feststellung jedenfalls für das Streitjahr 2017 – Gründung der I Inc. im Dezember 2016 - treffen zu können.
Die gebotene Gesamtschau der vorgenannten Umstände und Unterlagen begründet jedenfalls erhebliche Zweifel, dass sich der Sitz der Geschäftsleitung der I im Ausland befindet bzw. in den Streitjahren befunden hat. Es kann daher kein Unternehmenssitz der I im Ausland festgestellt werden. Weitere Aufklärungsmöglichkeiten sieht das Gericht nach Aktenlage als nicht gegeben an.
Die mangelnde Sachverhaltsaufklärung geht nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO zu Lasten der Klägerin. Danach haben die Beteiligten bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO beziehen, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (BFH, Urteile vom 28.11.2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353; vom 01.09.2010 V R 39/08, BStBl II 2011, 658).
3.
Die streitigen Leistungen sind im Inland zu versteuern. Dabei kann dahin gestellt bleiben, ob sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG oder nach der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG bestimmt.
Denn im Streitfall liegt der Leistungsort sowohl bei Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als auch des § 3a Abs. 1 UStG im Inland.
Der Senat kommt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung unter Anwendung von § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO aus den unter Ziffer 2 dargelegten Umständen zu dem Ergebnis, dass ein Empfängerort im Ausland nicht festgestellt werden kann. Aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts kann der Senat auf das Vorliegen eines Empfängerorts im Inland schließen. Denn unter Berücksichtigung der sich aus § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG ergebenden Unterscheidung zwischen In- und Ausland und der Definition des Auslands "als das Gebiet, das ... nicht Inland ist", kommt die Annahme einer Leistungserbringung in einem dritten Gebiet, das weder In- noch Ausland ist, nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 28.11.2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353).
Da bereits zur Überzeugung des Senats nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden kann, dass die I als Leistungsempfängerin ihr Unternehmen in den Streitjahren im Ausland betrieben hat und somit bereits nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen ist, braucht der Senat auch der Frage nach dem Bestehen einer inländischen Betriebsstätte der I am Unternehmenssitz der Klägerin im Sinne des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG nicht weiternachzugehen.
Aber auch bei Zugrundelegung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 1 UStG, weil die für eine Abweichung von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG darlegungs- und beweisbelastete Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsorts außerhalb Deutschlands vorliegen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.05.2017 11 K 10219/15, juris m.w.N.), unterliegen die streitigen Leistungen der Klägerin, die ihr Unternehmen in K betreibt, im Inland der Umsatzsteuer.
4.
Die Höhe der vom Beklagten angesetzten Umsätze der Klägerin ist nicht zu beanstanden. Die Steuerfahndung hat die Höhe der streitgegenständlichen Umsätze dem Konto # 8338 (nicht steuerbare Erlöse) entnommen. Die von der Steuerfahndung hierbei festgestellten streitigen Umsatzerlöse der Streitjahre liegen unterhalb dem in der Buchführung der Klägerin jeweils als nicht steuerbare Erlöse verbuchten Gesamtbetrag, so dass dem Umstand Rechnung getragen wurde, dass die Klägerin auch nichtsteuerbare Umsätze in Form von Werbeeinnahmen (z. B. Google AdSense) erzielt hat. Im Übrigen hat die Klägerin keine Einwendungen gegen die Höhe der vom Beklagten festgestellten streitgegenständlichen Umsätze erhoben, sondern sie wendet sich inhaltlich nur gegen die rechtliche Würdigung, wonach die streitigen Umsätze im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er die Voraussetzungen des § 115 Abs. 1 FGO für gegeben ansieht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 41 AO
§ 3a UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. Satz 1 UStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
§ 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 1 FGO
Art. 10 Abs. 3 MwStVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2019, 595
BFH/NV 2018, 353
BStBl II 1998, 282
BFH/NV 2007, 418
BB 2006, 1762
BStBl II 2011, 658
V B 68/18
7 K 7094/16
11 K 10219/15
V B 60/17
6 V 1807/16
17 V B 60/17
10 V R 39/08