Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-03, Aktenzeichen 7 K 2036/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0503.7K2036.08.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 29.08.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 werden aufgehoben und der Beklagte wird dazu verpflichtet, erneut den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 75 % und dem Beklagten zu 25 % auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das im Streitfall eingesetzte Ethanol zutreffend als zu Reinigungszwecken (§ 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG) verwendet angesehen wurde, so dass mangels entsprechender Bewilligung für die eingesetzte Menge die Branntweinsteuer entstanden ist, und ob der hierfür beantragte Erlass aus Billigkeitsgründen richtigerweise versagt worden ist.
Die Klägerin stellt - wie ehemals die X-AG - metallorganische Verbindungen her, die hauptsächlich als Homogenkatalysatoren in der organischen Chemie eingesetzt werden. Erst seit September 2003 ist sie im Besitz einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von mit 1 % Petrolether -PE- vergälltem Branntwein sowohl zur Herstellung von edelmetallhaltigen Katalysatoren als auch zur Reinigung der dafür verwendeten Anlagen, sog. Rührreaktoren aus Edelstahl, die innen mit Emaille beschichtet sind.
Für den Zeitraum vom 01.01.2002 bis zum 30.06.2003 erließ der Beklagte am 05.12.2005 einen Bescheid über Branntweinsteuer i.H.v. insgesamt 782.990,94 €, dem folgender Sachverhalt zugrunde lag:
Die jetzige, seit Januar 2007 unter HRA 1 beim Amtsgericht A eingetragene Y- AG & Co. KG ist Gesamtrechtsnachfolgerin der im Jahre 2003 vom Hauptzollamt geprüften, unter HRA 2 beim Amtsgericht A geführten Y-AG & Co. KG. Durch das Ausscheiden von deren Komplementärin, der Y-Management AG, war das gesamte Vermögen der KG auf die Z-GmbH & Co. KG als alleinige verbliebene Gesellschafterin (Kommanditistin) der Y-AG & Co. KG angewachsen. Die Z-GmbH & Co. KG wurde ihrerseits unter HRA 1 geführt. Zeitgleich mit dem Ausscheiden ihrer Komplementärin, der Z-Verwaltungs GmbH, trat die Y-Management AG als Komplementärin ein. Hierdurch wurde die Umfirmierung in Z-AG & Co. KG notwendig. Seit dem 31.12.2006 (Eintrag im Handelsregister des Amtsgerichts A am 24.01.2007) ist die Z-AG & Co. KG umfirmiert in Y-AG & Co KG. Auf die diesbezüglichen Handelsregisterunterlagen und Erläuterungen seitens der Klägerin wird Bezug genommen.
Die unter HRA 2 geführte Y-AG & Co. KG - im Folgenden: Y - war ihrerseits durch im Handelsregister am 27.08.2003 eingetragene Umfirmierung Gesamtrechtsnachfolgerin der B-AG & Co. KG - im Folgenden: B -, deren Rechtsvorgängerin die X-C AG - im Folgenden: X-C AG - war. In letztere, eine 100%ige Tochter der X-D AG, war deren Edelmetallbereich ausgegliedert worden.
Ausweislich der in den Steuerakten befindlichen Kopie des Erlaubnisscheins Nr. vom 15.10.1999 war die X-D AG, Standort in A u.a. berechtigt, mit 1 l PE auf 100 lA vergällten Branntwein zur Herstellung anderer Waren und zu anderen Zwecken als zur Herstellung von Waren zu beziehen.
Nach der Ausgliederung des Geschäftsbereichs Edelmetalle in die X-C AG beantragte letztere Ende März 2000 die Erlaubnis zur steuerfreien gewerblichen Verwendung von Alkohol zur Herstellung von Waren, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind. Als Betriebserklärung gab die X-C AG die Herstellung von organischen Edelmetallpräparaten an. Der Alkohol sollte lt. Antrag vergällt bezogen werden, das vorgesehene Vergällungsmittel wurde im Antrag jedoch nicht bezeichnet. Im Mai 2000 konkretisierte die X-C AG ihren Antrag - offenbar telephonisch - dahingehend, dass mit 1 l PE auf 100 lA vergällter Branntwein als Lösungsmittel verwendet werden sollte, weil dieser finanziell günstiger sei als andere Sorten. Die für die Verwendung des Sondervergällungsmittels PE erforderliche Zulassung lehnte die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein - im Folgenden: Bundesmonopolverwaltung - zunächst ab, weil nicht - wie erforderlich - dargetan sei, dass die in § 30 Abs. 4 BrStV genannten Vergällungsmittel im Einzelfall nach den Anforderungen des Erlaubnisinhabers ungeeignet seien. Das damals zuständige Hauptzollamt - HZA - A 1 erließ daraufhin am 19.06.2000 einen ablehnenden Bescheid. Im Einspruchsverfahren trug die X-C AG nunmehr vor, der Einsatz anderer Vergällungsmittel führe zu Verunreinigungen der von ihr hergestellten edelmetallhaltigen Katalysatoren, so dass die Produkte nicht den gewünschten Anforderungen der Produktspezifikationen entsprächen und für die Produktion der Antragstellerin ungeeignet seien. Aufgrund der vom Kunden gewünschten Produktqualität könnte nur Petrolether als Vergällungsmittel eingesetzt werden. Nach erneuter Prüfung erteilte die Bundesmonopolverwaltung am 27.07.2000 die Zulassung für PE als Sondervergällungsmittel, allerdings in einer Konzentration von 2 l PE auf 100 lA. Das HZA A 1 erließ daraufhin am 03.08.2000 einen Bescheid, in dem es heißt:
„I. Einspruchsentscheidung
… Da ich in der Zwischenzeit von der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein die Zulassung gemäß § 30 Abs. 5 BrStV erhalten habe, die Sie berechtigt, mit 2 l Petrolether auf 100 lA vergällten Branntwein zur Herstellung von edelmetallhaltigen Katalysatoren zu verwenden, kann ich Ihrem Einspruch vom 05.07.2000 in vollem Umfang abhelfen .
II. Verwendungserlaubnis
Mit dem beigefügten Bescheid habe ich Ihnen antragsgemäß widerruflich die Erlaubnis nach § 139 Abs. 1 i.V.m. § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG zur steuerfreien Verwendung von mit 2l Petrolether auf 100 lA vergällten Branntwein zur Herstellung von edelmetallhaltigen Katalysatoren erteilt. Die Einzelheiten zu dem Verfahren entnehmen Sie bitte dem Zulassungsbescheid.“ (Die Hervorhebungen wurden zugefügt.)
Auf den entsprechend gefassten Bescheid (Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von mit 2 % PE vergälltem Branntwein ausschließlich zur Herstellung von edelmetallhaltigen Katalysatoren) vom selben Tage wird Bezug genommen.
Aufgrund der im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme erfolgten Übernahme der X-C AG durch die B, die im Handelsregister am 08.08.2001 eingetragen wurde, beantragten die B wie auch die zuvor durch die X-C AG bevollmächtigte X-AG die Umschreibung des Erlaubnisscheins der X-C AG auf die B. Mit Bescheid vom 15.03.2002 übertrug das inzwischen zuständige HZA A 2 die bestehende Erlaubnis rückwirkend zum 08.08.2001 auf die B.
Im Rahmen einer am 05.08.2003 durchgeführten Steueraufsichtsmaßnahme bei der Y wurde festgestellt, dass Branntwein von ihr bzw. ihrer Rechtsvorgängerin, der B, verwendet wurde, dem das nach der bestehenden Bewilligung geforderte Vergällungsmittel nicht in ausreichender Menge zugesetzt war. Aufgrund dieser Feststellung wurde gemäß § 210 Abs. 4 AO ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen. Im Rahmen dieser den Zeitraum vom 01.01.2002 bis zum 30.06.2003 betreffenden Außenprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass zum einen die für die B bestehende Bewilligung mangels Antrags noch nicht auf die Y übertragen worden war und dass zum anderen die vorgeschriebene Vergällung mit 2% PE nicht eingehalten worden, sondern stattdessen mit 1% PE vergällter Branntwein verwendet worden war. Ferner vertrat der Prüfer die Auffassung, ein Teil des Alkohols, nämlich der für das sog. Auskochen der Apparaturen verwendete Alkohol, sei zweckwidrig für die Reinigung der Produktionsanlagen verwendet worden. Auf den Außenprüfungsbericht vom 19.02.2004 wird hiermit Bezug genommen.
Noch während der Prüfung stellte die Klägerin am 16.09.2003 - nach ihren Angaben zur Vermeidung künftiger Komplikationen - den Antrag auf Erlaubnis zur steuerfreien gewerblichen Verwendung von mit 1% PE vergälltem Alkohol zur Herstellung von Waren, die weder Arznei- noch Lebensmittel sind, gemäß § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG und zum Reinigen gemäß § 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG. Nach Zulassung des Sondervergällungsmittels in dieser Konzentration durch die Bundesmonopolverwaltung ab Antragstellung - eine rückwirkende Zulassung wurde abgelehnt - erteilte der Beklagte am 23.09.2003 rückwirkend zum 16.09.2003 die beantragte Erlaubnis für beide Verwendungszwecke, allerdings nur unter Erwähnung des § 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG. Mit weiterem Bescheid vom 03.02.2004 übertrug der Beklagte die der B erteilte Erlaubnis rückwirkend zum 27.08.2003 auf die Y und erteilte rückwirkend zum 16.09.2003 die Erlaubnis gemäß § 132 Abs. 1 Nr. 5 und 4 BranntwMonG.
Nach den auf die Angaben der Klägerin gestützten Feststellungen des Prüfers ist der Alkohol einerseits Reaktionsmittel für die chemischen Prozesse sowie Lösungsmittel zum Herausfällen für die nach dem Herstellungsprozess in den Reaktoren bzw. zum Herauszentrifugieren oder Filtrieren der in den Abfalllaugen verbliebenen Edelmetallrückstände. Der zum Auskochen der Apparaturen verwendete Alkohol sei jeweils vor Beginn einer neuen Herstellungskampagne einer Katalysatorsorte als Reinigungsmittel eingesetzt worden, um Verunreinigungen des Rührreaktors mit Stoffen aus der vorangegangenen Produktion eines anderen Katalysators, die aufgrund des nach Kundenvorgaben geforderten Reinheitsgrades nicht tolerierbar waren, zu vermeiden.
In der Schlussbesprechung am 12.02.2004 trat die Klägerin der Bewertung des Prüfers entgegen. Ihrer Ansicht nach sei das Auskochen der Apparaturen als sog. Konditionierung untrennbar mit der Herstellung der Katalysatoren verbunden. Es stelle sicher, dass die von den Kunden vorgegebenen Spezifikationen eingehalten würden. Im Übrigen sprächen folgende Billigkeitsgesichtspunkte gegen eine Besteuerung: Der X-D AG seien seinerzeit sowohl die Verwendung von mit 1% PE vergälltem Alkohol zu Herstellzwecken als auch dessen Verwendung zu Reinigungszwecken genehmigt worden. Die X-C AG habe die Herstellung von Edelmetallkatalysatoren unverändert fortgeführt. Nur durch die Unerfahrenheit der Sachbearbeiter der X-C AG sei es versäumt worden, die Bewilligung zu prüfen und eine Sondergenehmigung für die Zulassung des Vergällungsmittels PE in der Konzentration 1 l PE auf 100 lA zu beantragen bzw. die erteilte Bewilligung des HZA A 1 um Reinigungszwecke ergänzen zu lassen. Die unveränderte Eignung des mit 1% PE vergällten Alkohols im vorliegenden Fall ergebe sich aus der von der Bundesmonopolverwaltung im September 2003 erteilten Sondergenehmigung.
Da das Bemühen der Klägerin bei der Bundesmonopolverwaltung um den Erhalt einer rückwirkenden Zulassung des Sondervergällungsmittels in der von der Klägerin gewünschten Konzentration keinen Erfolg hatte, beantragte die Klägerin noch vor Ergehen der Steuerfestsetzung, nämlich schon am 25.03.2004 den Erlass der festzusetzenden Steuer gemäß § 227 AO. Zur Begründung führte sie an, es lägen sachliche Billigkeitsgründe vor. Bei entsprechender, korrekter Antragstellung hätte sie die Genehmigung zur Verwendung von 1%ig mit PE vergälltem Alkohol erhalten. Die Aufzeichnungen der Klägerin seien geeignet, als Nachweis über die Verwendung anerkannt zu werden. Daher werde der Gesetzeszweck, die missbräuchliche Verwendung von Alkohol zu unterbinden, objektiv erfüllt. Unter Missbrauch werde in diesem Zusammenhang die Verwendung von steuerbefreitem Alkohol zum menschlichen Genuss verstanden. Durch die Verwendung - wenn auch unzureichend - vergällten Alkohols sei eine Missbrauchsgefahr nicht gegeben. Ziel des Gesetzes sei es, Wettbewerbsverzerrungen auf dem Trinkbranntweinmarkt, hervorgerufen durch ungleichmäßige Besteuerung, zu vermeiden. Im Fall der Klägerin liege ein atypischer Einzelfall vor, in dem durch Zusammenwirken verschiedener Regelungen eine hohe Steuerschuld entstanden sei. Nach Feststellung des Genehmigungsmangels sei von Seiten der Klägerin alles unternommen worden, um den Mangel zu heilen, insbesondere durch Stellung eines Antrags auf rückwirkende Genehmigung bei der Bundesmonopolverwaltung. Die Klägerin habe weder vorsätzlich noch grob fahrlässig einen Verstoß gegen die Interessen der Allgemeinheit begangen. Die formale Pflichtverletzung (durch nicht ausreichende Genehmigung) sei aufgrund des Mitwirkungsverhaltens der Klägerin als eher gering einzuschätzen. Am 01.08.2000 habe sich die zuständige Sachbearbeiterin der X-C AG beim zuständigen Hauptzollamt (Herrn E) telefonisch nach dem Sachstand erkundigt. Hierbei habe sie die Auskunft erhalten, der Antrag auf Zulassung zur Verwendung von steuerfreiem Alkohol sei genehmigt. Eine schriftliche Bestätigung vom HZA käme in den nächsten Tagen. Dem Antrag werde stattgegeben. Infolge dieser telefonischen Auskunft habe die Sachbearbeiterin den Einspruchsentscheid sowie die erteilten Erlaubnisscheine nicht detailliert geprüft, da aus ihrer Sicht hierzu kein Anlass mehr bestanden habe. Nach Treu und Glauben habe sie die Genehmigung auf Vergällung mit 1l PE auf 100 lA vordergründig als genehmigt angesehen. Weder im Telefonat noch im Schriftverkehr nebst Einspruchsentscheid sei auf die Änderung der Vergällungsintensität oder auf die sich daraus konkret ergebenden Konsequenzen hingewiesen worden. Im Nachhinein könne nicht nachvollzogen werden, warum die Entscheidung mit 2 l PE auf 100 lA anstelle der beantragten Konzentration von 1 l PE auf 100 lA getroffen worden sei, obwohl die Vorgängerfirma, die X-D AG, eine Erlaubnis mit 1 l PE auf 100 lA innehatte und auf Antrag der Y vom 16.09.2003 bereits eine Woche später am 23.09.2003 eine entsprechende Erlaubnis erteilt wurde. Eine Vergällung mit 2 l PE auf 100 lA sei nicht gebräuchlich. Lediglich die Vergällung mit 1 l PE auf 100 lA sei in § 30 BrStV aufgeführt. Sachliche Gründe für eine abweichende Entscheidung über die Konzentration der Vergällung hätten somit nicht vorgelegen. Obwohl die vom Antrag abweichende Entscheidung für die Klägerin nachteilig gewesen sei, sei dennoch nicht auf die Verböserung in der Einspruchsentscheidung hingewiesen worden. Der Nachsatz im Einspruchsentscheid „kann ich Ihrem Einspruch vom 05.07.2000 in vollem Umfang abhelfen“ habe deshalb von der Sachbearbeiterin nur so verstanden werden können, dass die Erlaubnis wie ursprünglich beantragt erteilt worden sei, da der Prozentsatz der Vergällung nie in Frage gestellt worden sei. Ferner vertritt die Klägerin die Auffassung, es lägen auch persönliche Billigkeitsgründe vor. Der von einer eventuellen Festsetzung betroffene Geschäftsbereich befinde sich in einer eher schwierigen wirtschaftlichen Lage. Die Erhebung der Steuer würde die wirtschaftliche Existenz erheblich gefährden, wenn nicht sogar vernichten. Eine Weiterberechnung der Steuerlast sei für die Vergangenheit nicht möglich und in Anbetracht der Marktpreise und Gewinnmargen in diesem Segment auch in Zukunft nicht komprimierbar.
In seiner Stellungnahme hierzu verwies der Beklagte darauf, dass der X-C AG, deren Gesamtsrechtsnachfolgerin die Klägerin sei, die Erlaubnis zum steuerfreien Bezug von mit 2 l PE auf 100 lA vergällten Branntwein und zur Verwendung ausschließlichzur Herstellung von edelmetallhaltigen Katalysatoren erteilt worden sei. Unter Punkt 6 des Zulassungsbescheids sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass jede unzulässige Verwendung die Entrichtung der Branntweinsteuer zur Folge habe. Zum Nachweis der Bezugsberechtigung sei der Erlaubnisschein ausgestellt worden. Es gehöre zu den Pflichten eines Erlaubnisinhabers, sich mit derselben vertraut zu machen sowie sie inhaltlich zu beachten und umzusetzen. Das Branntweinsteuerrecht sehe im vorliegenden Fall keine Heilungsmöglichkeit der Folgen des Nichtbeachtens der erteilten Erlaubnis durch Erteilung einer rückwirkenden, anders lautenden Erlaubnis vor. Dies würde dem Sinn und Zweck der Vorschriften entgegen laufen.
Mit Schreiben vom 22.03.2005 beschrieb die Klägerin den Produktionsprozess wie folgt: „ Da sich im Produktionsablauf stets kleine Partikel ablösen, ist es erforderlich, die Anlage für die jeweils nächste (andersartige) Charge zu konditionieren, da auch geringste Verunreinigungen von Kunden nicht toleriert werden. Der Produktionsprozess beginnt somit mit dem wichtigsten Schritt, der Säuberung der Anlage von Unreinheiten des vorangegangenen Produktionsprozesses“ (Herausstellungen hinzugefügt).
Am 05.12.2005 erließ der Beklagte einen Steuerbescheid, mit dem er für die bewilligte Verwendung ohne vorgeschriebene Vergällung eine Steuer i.H.v. 561.019,68 € sowie für die nicht bewilligte Verwendung von mit 1 % PE vergälltem Alkohol eine Steuer i.H.v. 221.971,26 € festsetzte. Hiergegen wandte sich die Klägerin im Wege des Einspruchs.
Mit Bescheid vom 29.08.2006 gewährte der Beklagte der Klägerin hinsichtlich der Verwendung von unzureichend vergälltem Branntwein zur Herstellung von Katalysatoren einen Teilerlass i.H.v. 561.019,68 € aus sachlichen Billigkeitsgründen, die er jedoch nicht erläuterte. Einen Billigkeitserlass der wegen Verwendung des nicht ausreichend vergällten Branntweins zu Reinigungszwecken entstandenen Branntweinsteuer lehnte er hingegen ab. Sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Weder die Klägerin noch deren Rechtsvorgänger hätten eine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Branntwein zu Reinigungszwecken beantragt oder innegehabt. Deshalb habe für das HZA zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit einer materiell-rechtlichen Prüfung i.S. d. § 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG i.V.m. § 30 Branntweinsteuerverordnung -BrStV- bestanden. Sowohl der Gesetz- als auch der Verordnungsgeber sähen allerdings in den engen Grenzen der vorgenannten Vorschriften i.V.m. § 139 Abs. 1 und 2 BranntwMonG eine materiell-rechtliche Prüfung als unabdingbare Voraussetzung vor, da der Verordnungsgeber den hier zu beurteilenden Fall nicht in die Aufzählung der Fälle nach § 24 BrStV der allgemein erteilten Verwendererlaubnis aufgenommen habe. Das Fehlen der Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des Branntweins zu Reinigungszwecken beruhe eben nicht auf einem versehentlich eingetretenen Formfehler. Der Vortrag der Klägerin, die betreffende Menge Branntwein sei nicht zu Reinigungszwecken, sondern zu Zwecken der Konditionierung eingesetzt worden, sei als Schutzbehauptung zu werten. Auch persönliche Billigkeitsgründe kämen nicht in Betracht. Das Vorbringen der Klägerin sei mangels Vorlage konkreter Zahlen oder Unterlagen nicht hinreichend geeignet darzulegen, dass die Ablehnung des Billigkeitsantrags für die Klägerin eine wirtschaftliche Notlage zur Folge hätte, die die Fortführung des Unternehmens erheblich gefährden würde.
Die Klägerin beschränkte daraufhin ihren Einspruch gegen den Steuerbescheid auf den nicht erlassenen Betrag und legte gegen die Ablehnung des Teilerlasses Einspruch ein. Da der Beklagte hinsichtlich der Verwendung des unzureichend vergällten Branntweins zu Herstellzwecken einen Teilerlass ausgesprochen hatte, begründete sie nunmehr beide Einsprüche damit, dass die Konditionierung integraler Bestandteil des Herstellungsprozesses sei. Dies führe zu einer erlaubnisgerechten Verwendung des Branntweins, weshalb einerseits die Begründung des Steuerbescheides insoweit rechtswidrig sei. Andererseits läge bezogen auf den beantragten Erlass die identische Situation vor wie im Fall des bereits erteilten Billigkeitserweises mit der Folge, dass der Beklagte nach Ansicht der Klägerin auch für diese Mengen eingesetzten Branntweins den Erlass aussprechen müsste. Ergänzend trug die Klägerin vor, in den Anlagen der Klägerin würden etwa 50 Hauptprodukte hergestellt. Für einen Teil dieser Produkte werde mit 1 % PE vergälltes Ethanol als Lösungsmittel eingesetzt, andere Produkte würden mit anderen Lösungsmitteln, wie z.B. Methanol, Toluol etc. hergestellt. Bei der Herstellung würden neben dem vergällten Alkohol die Produktbestandteile in die Anlage eingebracht und erhitzt. In diesem Zusammenhang stelle das mit 1 % PE vergällte Ethanol eher einen Betriebsstoff dar. Nach dem Ablauf der chemischen Reaktion würde das Endprodukt in Form von Feststoffen oder Flüssigkeiten ausgefällt. Im Endprodukt selbst sei kein Alkohol enthalten, dieser werde der Entsorgung zugeführt. Dieser Prozess werde für verschiedene Chargen eines Produkts mehrfach wiederholt. Um gegenseitige Kontaminationen zu vermeiden, sei es bei dem vielfachen Produktwechsel notwendig, sämtliche Anlagenteile nach der Produktionskampagne gründlich zu reinigen. Die Reinigung beziehe sich auf Produkt- und Nebenproduktreste in den Anlagenkomponenten. Nebenprodukte könnten z.B. auch ausreduziertes Metall sein. Diese Reinigung werde ohne Verwendung von Alkohol zumeist mechanisch und unter Zuhilfenahme von stark oxidierenden Medien mit Wasser als Lösungsmittel vorgenommen. Sämtliche Verunreinigungen durch Produkt-, Nebenprodukt- oder Reinigungsmittelreste wären hiernach beseitigt. Die Anlage sei restlos sauber. Die sog. Konditionierung stehe am Anfang des Produktionsprozesses und sei notwendig, um zunächst die Oberflächenstruktur der Emailleschicht des Rührreaktors in den für den Ablauf der chemischen Reaktionen erforderlichen Zustand zu bringen. Die Emailleschicht sei makroskopisch gesehen glatt, aber mikroskopisch sei die Oberfläche zerklüftet. Diese Unebenheiten würden bei der Konditionierung mit dem vergällten Branntwein „aufgefüllt“, so dass wieder eine glatte Oberfläche vorhanden sei. Die Emailleschicht bestehe aus Silikatketten mit „freien“ Sauerstoffatomen. An diese würden sich über sog. Wasserstoffbrücken Lösungsmittelmoleküle anlagern. Andernfalls – ohne Konditionierung – könnten sich Bestandteile der Silikatketten ablösen und unerwünschten Eingang in die Produkte finden. Weiterhin würden sich die Rohstoffe, Zwischenprodukte oder auch Endprodukte in die Unebenheiten setzen, wodurch die vereinbarten Qualitätsstandards nicht eingehalten werden könnten. Es sei notwendigerweise dasselbe Lösungsmittel wie in der Produktion zu verwenden, da es sonst zu Verunreinigungen in der Anlage komme. Würde die Anlage nicht mittels dieses „Leerlaufes“ konditioniert, fände die Konditionierung während der Produktion der nächsten Charge statt. Dann würde allerdings Ausschuss entstehen, der entsorgt werden müsse. Der beim Konditionierungsprozess verwendete Branntwein wäre durchaus noch geeignet, in das Produkt einzugehen. Lediglich wegen der vor längerer Zeit festgeschriebenen und nur äußerst kostenintensiv änderbaren Produktionsverfahren müsse der hierfür verwendete Branntwein entsorgt werden.
Nachdem der Beklagte die beiden Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 10. und 16.06.2008 als unbegründet zurückgewiesen hatte, hat die Klägerin hiergegen mit am 10.07.2008 beim Finanzgericht eingegangener Klageschrift Klage erhoben. Wie bereits zuvor macht sie geltend, der im Rahmen der Konditionierung verwendete Alkohol sei nicht zweckwidrig zu Reinigungs- oder anderen Zwecken, sondern zur Herstellung verwendet worden. Infolgedessen sei der Steuerbescheid insoweit rechtswidrig, zumindest aber sei ein Billigkeitserweis auszusprechen, da hinsichtlich der Konditionierung derselbe Sachverhalt wie bei dem übrigen zur Herstellung verwendeten Alkohol, nämlich lediglich eine nicht vorschriftsmäßige Vergällung vorliege, wofür der Beklagte jedoch einen Teilerlass gewährt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Steuerbescheid vom 05.12.2005, soweit er den Betrag von 221.971,26 € Branntweinsteuer festsetzt, und die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 10.06.2008 aufzuheben sowie die Ablehnung des Erlassantrages vom 29.08.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 aufzuheben und den Beklagten zum Erlass zu verpflichten, hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aus steuerrechtlicher Sicht handele es sich bei dem Vorgang der Konditionierung entweder um eine Reinigung oder um eine Verwendung zu anderen Zwecken, jedenfalls aber um eine nur herstellungsbegleitende Verwendung, bei der der Branntwein zu keinem Zeitpunkt Eingang ins Produkt finde. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Beschluss vom 25. Februar 1997 VII B 225/96, BFH/NV 1997, 464) sei das Aufgehen des Alkohols im Endprodukt – abgesehen ggf. von Restmengen – aber Voraussetzung, um das Tatbestandsmerkmal „zur Herstellung“ zu erfüllen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Akte des Finanzgerichts und die Akten des Beklagten, insbesondere die darin befindlichen Erlaubnisvorgänge Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung hat der Prokurist und Leiter der Produktion, Herr F, die Produktionsabläufe und die Verwendung des Branntweins technisch erläutert. Frau G, Chemikerin bei der Bundesmonopolverwaltung, hat hierzu im Termin Stellung genommen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der Bescheid über Branntweinsteuer vom 05.12.2005 i.H.v. 221.971,26 € und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.06.2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Es besteht mangels Ermessensreduzierung auf Null auch kein Anspruch der Klägerin auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass der Branntweinsteuer. Allerdings ist die Klage insoweit begründet, als der Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides betreffend den Erlass der Branntweinsteuer vom 29.08.2006 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 verpflichtet wird, den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden (§§ 101, 102 FGO).
1. Die Klägerin ist als Gesamtrechtsnachfolgerin der damaligen Erlaubnisinhaberin, der B-AG & Co. KG, Steuerschuldnerin geworden (§ 139 Abs. 2 Satz 5 BranntwMonG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung). Gemäß § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Steuer, wenn das Erzeugnis entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet wird (sog. zweckwidrige Verwendung) oder dieser nicht mehr zugeführt werden kann, es sei denn, es ist nachweislich untergegangen. Nach Satz 4 des § 139 Abs 1 BranntwMonG steht der zweckwidrigen Verwendung nach Satz 1 die Verwendung ohne vorgeschriebene Vergällung gleich.
a) Der Senat sieht in der Konditionierung den Beginn des Herstellungsvorgangs, so dass der in diesem Bereich verwendete Branntwein zur Herstellung ausschließlich von Edelmetallkatalysatoren und damit im Rahmen der gemäß der erteilten Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung (§ 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung) verwendet worden ist. Ein Einsatz zu Reinigungs- oder anderen Zwecken i.S.d § 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG, mithin eine zweckwidrige Verwendung, ist gerade nicht erfolgt.
Nach dem Gesamtergebnis der mündlichen Verhandlung, insbesondere aufgrund der verständlichen und auch für einen Laien auf dem Gebiet der Chemie gut nachvollziehbaren Erläuterungen seitens des schon bei den Rechtsvorgängern am Produktionsverfahren beteiligten Herrn F im Termin ist der Senat davon überzeugt, dass es sich bei dem Vorgang der sog. Konditionierung um einen Teil des Herstellungsprozesses der Edelmetallkatalysatoren handelt. Denn Herr F hat aufgrund seiner langjährigen Erfahrungen mit Edelmetallkatalysatoren und in seiner Eigenschaft als Chemiker überzeugend darzulegen vermocht, dass die Konditionierung nicht der Reinigung dient, sondern dass die eigentliche Reinigung des innen mit einer Emailleschicht versehenen Rührreaktors jeweils nach einem Produktionsvorgang durch Auskochen mit Azeton erfolgt. Hierbei bewirkt die Hochlöslichkeit des Azetons, dass möglicherweise aus dem letzten Produktionsvorgang noch im Rührreaktor vorhandene Stoffe aus dem Rührgerät zusammen mit dem Azeton herausgespült werden. Sollten bei der nachfolgenden Sichtkontrolle trotzdem noch irgendwelche Anhaftungen im Rührgerät oder den dazugehörigen Teilen, wie den Abflüssen und Rührstäben, festgestellt werden, so werden diese entweder mechanisch oder durch Einsatz anderer Lösungsmittel herausgelöst. Ein abschließendes Abwischen stellt endgültig sicher, dass das Rührgerät nunmehr vollständig sauber ist.
Hiervon zu unterscheiden ist der Vorgang des Konditionierens (= Vorbereitung) des Rührreaktors, das jeweils bei einem Produktwechsel, also be vor eine neue Charge eines anderen Edelmetallkatalysators hergestellt wird, erfolgt. Herr F hat für den Senat nachvollziehbar erläutert, dass die - mikroskopisch betrachtet - zerklüftete Oberfläche der Emaille des Rührreaktors aus Silikatketten mit „freien“ Sauerstoffatomen besteht, von der sich ohne Konditionierung Bestandteile in störendem Maße ablösen und das Produkt verunreinigen könnten. Um dies bestmöglich zu vermeiden, findet die Konditionierung statt. Durch Auskochen der Apparaturen mit Ethanol lagern sich - unterstützt durch den Kapillareffekt - Lösungsmittelmoleküle über sog. Wasserstoffbrücken an die Sauerstoffatome an, wodurch eine glatte Oberfläche entsteht. Weiterer Zweck der Konditionierung ist es, zu verhindern, dass sich Rohstoffe, Zwischen- oder auch Endprodukte in die Unebenheiten setzen, wodurch mangels gleichmäßiger Durchmischung die vereinbarten Qualitätsstandards ebenfalls nicht eingehalten würden. Zum Beleg hierfür hat Herr F im Termin eine Fertigungsvorschrift überreicht, gegen die die Chemikerin der Bundesmonopolverwaltung, Frau G, in der mündlichen Verhandlung keine Einwendungen erhoben hat. Hervorzuheben ist, dass zum Konditionieren jeweils derselbe Stoff verwendet wird, der später auch als Lösungsmittel bei der Herstellung Verwendung findet. Dementsprechend erfolgt das Konditionieren mit Ethanol, wenn dieses im Herstellungsprozess auch als Lösungsmittel verwendet wird. Soll hingegen Toluol als Lösungsmittel zur Anwendung kommen, wird auch Toluol im Rahmen der Konditionierung benutzt. Dementsprechend wird der Rührreaktor gerade nicht für die Herstellung eines jeden Edelmetallkatalysators mit Ethanol ausgekocht, sondern nur zum Zwecke der Herstellung von den Produkten, für die auch Ethanol (und nicht etwa Toluol o.ä.) als Lösungsmittel verwendet wird. Dies spricht gegen eine Verwendung von Ethanol als Reinigungsmittel. Schließlich zeigt auch die anschließende Entsorgung des zum Auskochen verwendeten Branntweins über die Hessische Industriemüllgesellschaft als Sondermüll, dass der Branntwein keine Edelmetallrückstände aus einem vorangegangenen Produktionsvorgang enthält, also keine Reinigung vorliegt. Denn andernfalls wäre angesichts der Hochpreisigkeit der verwendeten Edelmetalle - 1 kg Platin kostet lt. Angaben von Herrn F beispielsweise rd. 40.000 €, 1 kg Palladium rd. 18.000 € - der Branntwein zur Wiedergewinnungsanlage von Edelmetallanteilen in Belgien verbracht worden. Stattdessen können nach dem nachvollziehbaren Vorbringen von Herrn F in dem zum Auskochen verwendeten Branntwein - wenn auch nur in geringem Maße - Spuren von Emaille enthalten sein, die einen Wiedergebrauch des Alkohols wegen der angestrebten Reinheit der Endprodukte nicht angeraten erscheinen lassen und deshalb die Entsorgung des Alkohols nahelegen. Nach alledem bewertet der Senat die Konditionierung als jeweils ersten Schritt des Herstellungsvorgangs bei einem Produktwechsel.
b) Die Verwendung des Branntweins im Rahmen der Konditionierung erfüllt auch das Kriterium „zur Herstellung“ von Waren, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind (§ 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG in der vom 01.01.1993 bis zum 31.03.2010 gültigen Fassung).
In dem vom Beklagten zitierten Beschluss vom 25. Februar 1997 (VII B 225/96, a.a.O., bestätigt durch BFH-Beschluss vom 13. Januar 1999 VII B 93/98, BFH/NV 1999, 750 zum Hauptsacheverfahren betreffend denselben Sachverhalt nach Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17. Februar 1998 11 K 150/96, ZfZ 1998, 349) hat der Bundesfinanzhof -BFH- ausgeführt, dass der Begriff „zur Herstellung von …“ Verwendungen „bei der Herstellung“, bei denen das steuerbare Erzeugnis - abgesehen ggf. von Restmengen - nicht in dem Endprodukt aufgeht, nicht umfasst. Soweit der Beklagte unter Bezugnahme hierauf die Konditionierung deshalb als nicht „zur Herstellung“ gehörig ansieht, weil der hierbei verwendete Branntwein unstreitig zur Gänze nicht in dem Endprodukt aufgeht, sondern stattdessen der Entsorgung zugeführt wird, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Denn die Entscheidung des BFH ist zu einem anders gelagerten Sachverhalt und einer anderen als der hier streitgegenständlichen Norm, nämlich zu § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG statt wie hier zu § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG ergangen. So lag dem vom BFH zu entscheidenden Fall der Einsatz un vergällten Branntweins zugrunde, während vorliegend vergällter Branntwein verwendet worden ist. Ferner war unstreitig, dass der zum Einsatz gekommene unvergällte Branntwein wohl versehentlich zu Reinigungs- und Desinfektionszwecken eingesetzt worden war, obwohl - anders als im vorliegenden Fall - eine Erlaubnis zur Verwendung vergällten Branntweins zu Reinigungs- oder anderen Zwecken vorlag (vgl. den Sachverhalt der Vorinstanz, des FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 2. Oktober 1996 11 V 25/96, ZfZ 1997, 202). Streitig war im Fall des BFH lediglich, ob der Herstellungsbegriff des § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG die Reinigung und Desinfektion mit umfasst, was der BFH im Hinblick auf den klaren Wortlaut des § 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG („vergällt zu Heiz- oder Reinigungszwecken oder anderen Zwecken, die nicht der Herstellung von Waren dienen“) und unter Hinweis auf die eingreifende Steuerbefreiung im Fall der Verwendung vergällten Alkohols verneint hat.
Der Auffassung des Beklagten, die wohl auch das FG Baden-Württemberg im Beschluss vom 2. Oktober 1996 (11 V 25/96 a.a.O.) vertritt, dass die in den Nummern 1, 2 und 4 des § 132 Abs. 1 BranntwMonG gleichermaßen auftauchende Formulierung „zur Herstellung“ jeweils so auszulegen sei, dass damit die Inkorporierung des Branntweins im Endprodukt notwendige Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei, folgt der Senat nicht. Zum einen erschließt sich dieses Wortverständnis nicht zwingend aus dem Wortlaut „zur Herstellung“. Denn diese Formulierung ist sehr allgemein gehalten und lässt als Oberbegriff diverse Möglichkeiten zu, wie Produkte unter Verwendung von Branntwein hergestellt werden können. Ein Aufgehen des Branntweins im Endprodukt wird dadurch nicht zwingend impliziert. Zwar mag es bei der - in den Anfängen des Branntweinmonopolgesetzes wohl klassischen - Verwendung von Branntwein zur Herstellung von Arznei- und Lebensmitteln sowie Essig in der Natur der Sache liegen, dass der Branntwein ins Endprodukt ein- und in ihm im Wesentlichen aufgeht. Hierbei ist - was vorliegend allerdings dahinstehen kann- bereits fraglich, ob aufgehen bedeutet, dass der Branntwein als solcher im Produkt verbleibt und darin nachgewiesen werden kann oder ob er während des Produktionsprozesses wieder entzogen oder in andere Stoffe umgewandelt wird.
Die Verwendung von Branntwein in Industrieprozessen wie dem hier streitgegenständlichen ist hingegen dadurch gekennzeichnet, dass der Branntwein zur Herbeiführung von Reaktionen als Reaktions- und/oder Lösungsmittel zwar unabdingbar ist, er im Endprodukt aber gerade nicht enthalten sein darf. Auch die Systematik des Gesetzes impliziert nicht zwingend eine Auslegung in der vom Beklagten vorgenommenen einheitlichen Art und Weise, da die Vorschrift zwar bei Verwendung desselben - allgemeinen gefassten - Wortlauts „zur Herstellung“ einerseits in den Nummern 1 und 2 die Verwendung unvergällten Branntweins, andererseits in den Nummern 4 und 5 die Verwendung vergällten Branntweins regelt, was auch eine unterschiedliche Auslegung (Inkorporierung in Nr. 1und 2, Nicht-Inkorporierung in den Nr. 4 und 5) gestatten würde. Dementsprechend kommt es nach Auffassung des Senats entscheidend auf den Sinn und Zweck der Vorschrift an, der in der Vermeidung einer missbräuchlichen Verwendung des Branntweins besteht. Zur Herstellung von Arznei- und Lebensmitteln wird - so die Ansicht des Senats - vor allem deshalb unvergällter Branntwein verwendet, weil durch den Gebrauch eines wirksamen Vergällungsmittels nicht tolerierbare gesundheitliche Beeinträchtigungen möglich wären. Der Gebrauch weniger gesundheitsschädlicher Vergällungsmittel scheidet hingegen aus, weil diese sich leichter entfernen lassen und damit keinen hinreichenden Schutz vor einer missbräuchlichen Verwendung gewährleisten. Zum Schutz gegen Missbrauch ist es deshalb erforderlich, dass der zur Herstellung dieser für den menschlichen Genuss vorgesehenen Produkte benötigte Branntwein - abgesehen ggf. von Restmengen - in diesen aufgeht. Für die Herstellung anderer Produkte als Arznei- und Lebensmittel hingegen, kann grundsätzlich mangels der Gefahr gesundheitlicher Schäden vergällter Branntwein eingesetzt werden, der gerade aufgrund des Zusatzes von Vergällungsstoffen zur Ungenießbarmachung bereits per se hinreichenden Schutz vor einer missbräuchlichen Verwendung bietet. Auf ein Aufgehen des Branntweins im Produkt kann in diesen Fällen deshalb verzichtet werden. Für diese Lesart spricht im Übrigen auch die Formulierung in dem mit Wirkung zum 22.08.2001 abgeschafften § 132 Abs. 1 Nr. 3 BranntwMonG, der gewerblich verwendeten vergällten Branntwein von der Steuer befreite, wenn er „zur Herstellung von Lebensmitteln, die keinen Alkohol mehr enthalten, weil er während des Produktionsprozesses entzogen oder umgewandelt wurde“ verwendet wurde. Insbesondere die Verwendung der mit Nr. 1, 2 und 4 identischen Wortwahl „zur Herstellung“, obwohl in dieser Vorschrift herausgehoben wird, dass gerade kein Alkohol mehr im Endprodukt vorhanden sein müsse, macht deutlich, dass die Gesetzesformulierung „zur Herstellung“ nicht zwingend die Inkorporierung des Alkohols verlangt. Ansonsten hätte man vom Gesetzgeber hier die Formulierung „bei der Herstellung“ erwarten dürfen. Dieses Wortverständnis ist auch richtlinienkonform, da es nicht im Widerspruch zu Art. 27 der Richtlinie Nr. 92/83/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke steht, der ebenfalls in Abs. 1 Buchst. a) – e) einheitlich die Formulierung „zur Herstellung“ benutzt und für die Befreiung des zur Herstellung von „nicht für den menschlichen Genuss bestimmten“ Erzeugnissen verwendeten Branntweins dessen Vergällung (=Denaturierung) voraussetzt. Dieselbe Wortwahl ist im Übrigen auch darauf zurückzuführen, dass die o.g. Richtlinie zum 01.01.1993 mit dem Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz in nationales Recht umgesetzt wurde.
Schließlich ist anzumerken, dass nach der Darstellung des Herrn F in der mündlichen Verhandlung auch der von der Klägerin zu anderen Zwecken als dem Auskochen der Apparaturen, mithin auch der nach Auffassung des Beklagten unstreitig zur Herstellung verwendete Branntwein nicht etwa im Endprodukt enthalten, also aufgegangen, sondern im Rahmen der Trocknung wieder aus den Produkten entfernt worden ist und, soweit es sich wirtschaftlich lohnte, zur Wiedergewinnungsanlage von Edelmetallanteilen nach Belgien verbracht worden ist. Dessen Verwendung als bloßes Reaktions- und/oder Lösungsmittel hat der Beklagte bislang trotz erfolgter Außenprüfung nicht als steuerbefreiungsschädlich angesehen.
c)Eine Steuerbefreiung scheitert jedoch an § 139 Abs. 2 Satz 4 BranntwMonG. Nach dieser Vorschrift steht der zweckwidrigen Verwendung nach Satz 1 die Verwendung ohne vorgeschriebene Vergällung gleich. Unstreitig ist, dass die B im Zeitraum von 01.01.2002 bis zum 30.06.2003 zum Auskochen der Apparaturen nur mit 1% PE vergällten Branntwein anstelle der damals noch vorgeschriebenen 2 %igen Konzentration verwendet hat. Die Verwendung von mit einer geringeren Konzentration von Vergällungsmitteln als zugelassen versehenem Branntwein ist als Verwendung ohne vorgeschriebene Vergällung anzusehen, da ansonsten der Schutzzweck des Gesetzes, die missbräuchliche Verwendung des abgabenfreien Branntweins zu verhindern, gefährdet wäre. Unerheblich ist, dass im Nachhinein die Verwendung von mit 1l PE auf 100 lA vergälltem Branntwein gestattet worden ist, da diese Erlaubnis ausdrücklich nicht rückwirkend ausgesprochen wurde und aus Gründen der Steueraufsicht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VII R 78/99, BFHE, 191, 473, BFH/NV 2000, 1273 ) auch nicht rückwirkend hätte bewilligt werden können. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin der damaligen Erlaubnisinhaberin, der B, Steuerschuldnerin (§ 139 Abs. 2 Satz 5 BranntwMonG).
2. Hinsichtlich des beantragten (Teil-)Erlasses der Branntweinsteuerschuld sind der Ablehnungsbescheid vom 29.08.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 aufzuheben. Die Klage ist hinsichtlich des Verpflichtungsantrags abzuweisen, dem Bescheidungsantrag ist indes stattzugeben.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben ( BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BStBl. II 2010, 916 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BStBl III 1961, 288). Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten (sog. Ermessensüberschreitung) oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (sog. Ermessensfehlgebrauch). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Verwaltungsbehörde den Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat (BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369, 1370 m.w.N.). Ob dies der Fall ist, muss das Gericht auch unter Berücksichtigung der im Klageverfahren vorgetragenen Umstände überprüfen. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen ( § 101Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). In allen anderen Fällen kann es nur aussprechen, dass die Verwaltungsbehörde verpflichtet wird, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint ( BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098 ). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden.
Nach der von den Zollbehörden erlassenen Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV Zoll), die die zuvor gültigen Billigkeitsrichtlinien ersetzt, können Verbrauchsteuern, zu denen auch die Branntweinsteuer gehört, in Fällen abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens erlassen werden (Tz. 7.1 AO-DV-Zoll). Ein abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten liegt insbesondere vor, wenn eine Steuerschuld lediglich als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden ist, es mithin zur Entstehung der Steuer bei Beachtung dieser Vorschriften nicht gekommen wäre (Tz 7.1.1 AO-DV-Zoll). In diesen Fällen kommt ein Abgabenerlass allerdings nur in Betracht, wenn das abgabenrechtlich nachteilige Verhalten entschuldbar ist und sofern die für einen Billigkeitserweis erforderlichen Voraussetzungen (z.B. zweckgerechte Verwendung) erfüllt sind.
a) In Anwendung der vorgenannten Grundsätze hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass der Beklagte seinem Ablehnungsbescheid betreffend den Erlass von 221.971,26 € vom 29.08.2006 sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der sich nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung als unzutreffend herausgestellt hat. Schon deshalb konnte er sein Ermessen nicht fehlerfrei ausüben.
Der Beklagte ist nämlich in seinen Entscheidungen davon ausgegangen, dass der zum Auskochen der Apparaturen eingesetzte Branntwein zu Reinigungszwecken verwendet wurde. Dies beruhte auf seiner Bewertung der komplexen chemischen Vorgänge im Bereich der Produktion der Klägerin, die durch die verkürzte und zudem missverständliche Darstellung der Klägerin im Verwaltungsverfahren begünstigt wurde. So hatte die Klägerin unter mehrfacher Verwendung der Begriffe „unrein“ und „säubern“ in ihrem Schreiben vom 22.03.2005 beim Beklagten den Eindruck hervorgerufen, das Auskochen der Apparaturen diene der Reinigung der Anlagen. Dass der Senat nach Durchführung der mündlichen Verhandlung zu der Wertung kam, dass es sich hierbei um den Beginn des Herstellungsprozesses handele, beruht im Wesentlichen auf den den bisherigen Vortrag der Klägerin ergänzenden und diesen verdeutlichenden Ausführungen des Herrn F in der mündlichen Verhandlung zur Bedeutung der Wasserstoffbrücken und des Kapillareffekts bei der Verwendung von Ethanol, denen die Chemikerin der Bundesmonopolverwaltung nicht widersprochen hat (s.o.). Insbesondere die Herausstellung durch Herrn F, dass nur dann Ethanol zur Konditionierung verwendet werde, wenn dieses auch Lösungs- bzw. Reaktionsmittel sei, führte zu der vom Senat schließlich vertretenen Rechtsauffassung.
Ferner ließ der Beklagte - im Hinblick auf die von ihm vertretene Rechtsauffassung einer zweckwidrigen Verwendung folgerichtig - die daneben vorliegende unzureichende Vergällung, die bei zweckgerechter Verwendung des Branntweins hinsichtlich eines Betrags von 561.019,68 € dem Beklagten Anlass zum Erlass gegeben hatte, im Rahmen der Gründe seiner Erlassablehnung bewusst unerwähnt. Es erfolgten dementsprechend auch keine Ausführungen zum für die unzureichende Vergällung ursächlichen Ablauf des Erlaubniserteilungs- nebst anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens der X-C AG und etwaigen Handlungen der Rechtsnachfolgerin B, in deren Bestehen die von diesem Rechtsstreit erfassten Zeiträume fallen. Dementsprechend hat der Beklagte auch keine Abwägungen zur Frage des abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens des Steuerpflichtigen sowie dessen Entschuldbarkeit getroffen, weshalb er insoweit kein Ermessen ausgeübt hat. Der Ablehnungsbescheid vom 29.08.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 waren dementsprechend aufzuheben.
b) Nach der Rechtsauffassung des Senats ist ein sachlicher Billigkeitsgrund, der den Erlass der Branntweinsteuerschuld ganz oder zumindest teilweise zu rechtfertigen geeignet ist, in Form des abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens vorliegend gegeben.
Die B als Rechtsvorgängerin der Klägerin hat in dem Zeitraum vom 01.01.2002 bis 30.06.2003 mit 1l PE auf 100 lA vergällten Branntwein zur Herstellung edelmetallhaltiger Katalysatoren gewerblich verwendet, obwohl sie zu diesem Zweck nur mit 2 l PE auf 100 lA vergällten Branntwein hätte einsetzen dürfen. Dieser Verfahrensverstoß ist auf Fehler im damaligen Antragsverfahren der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der X-C AG, zurückzuführen. Im Mai 2000 hatte nach Ausgliederung der Edelmetallsparte der X-D AG auf die X-C AG letztere einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von mit 1 l PE auf 100 lA vergälltem Alkohol zur Herstellung gestellt. Dieses Sondervergällungsmittel war in eben dieser Konzentration nicht nur der zuvor ebenfalls in der Herstellung von Edelmetallkatalysatoren tätigen X-D AG gestattet worden, sondern ist auch für die Klägerin nach Aufdeckung der Sachlage im Rahmen der Außenprüfung mit Bescheid vom 23.09.2003 rückwirkend vom 16.09.2003, dem Tag der Antragstellung, zugelassen worden. Anhaltspunkte dafür, warum dies der X-C AG nicht hätte gestattet werden können oder sollen, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung des Branntweins bestand nach Aktenlage nicht. Nachdem der Antrag der X-C AG in der Folge zunächst abgelehnt worden war, wandte sie sich hiergegen sachgerecht im Wege des Einspruchs. In der Folge erhielt sie den Bescheid vom 03.08.2000, in dem ihr mitgeteilt wurde, dass ihrem Einspruch „in vollem Umfang“ abgeholfen worden sei und ihr „antragsgemäß die Erlaubnis … erteilt“ werde. Zwar war die behördliche Entscheidung als „Einspruchsentscheidung“ und darin die gerade nicht dem Antrag entsprechende Konzentration der Vergällung mit 2 % statt 1 % bezeichnet, so dass die X-C AG das Abweichen von ihrem Antrag durchaus hätte bemerken können (und sollen). Ihr Übersehen ist dennoch - zumindest teilweise – als entschuldbar zu werten, da die Formulierungen der Finanzbehörde widersprüchlich waren. Denn wäre dem Einspruch tatsächlich in vollem Umfang abgeholfen worden, hätte es nicht einer Einspruchsentscheidung, sondern lediglich eines Abhilfebescheides bedurft. Auch wurde die Erlaubnis gerade nicht antragsgemäß mit der von der Klägerin beantragten Konzentration des Vergällungsmittels gewährt, sondern in einer höheren und damit für die Klägerin nachteiligen Konzentration, ohne dass darauf in zu erwartender Weise hingewiesen worden wäre. Über diese Abweichungen täuschten die vom Beklagten verwendeten Formulierungen„kann ich Ihrem Einspruch … in vollem Umfang abhelfen“ und „antragsgemäß die Erlaubnis … erteilt“ hinweg und erweckten stattdessen den Eindruck, der Antrag sei wie gewünscht bearbeitet worden. Inwieweit zu diesem Eindruck das von Seiten der Klägerin behauptete Telefonat mit einem Herrn E vom Hauptzollamt beigetragen haben mag, kann der Senat mangels eines aktenkundigen Telefonvermerks nicht beurteilen. Jedenfalls ist nach Auffassung des Senats zumindest ein deutliches Mitverschulden des damals beteiligten HZA A 1 am abgabenrechtlich nachteiligen Verhalten der B als Rechtsvorgängerin der Klägerin zu verzeichnen. Da es dadurch zu einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften gekommen und davon auszugehen ist, dass es zu einer Entstehung der Steuer bei entsprechendem Hinweis der X-C AG auf die nicht antragsgemäße Gestattung nicht gekommen wäre, kommt ein Abgabenerlass grundsätzlich in Betracht. Denn das Verhalten der X-C AG, das ihren Gesamtrechtsnachfolgern, der B, die die Erlaubnis lediglich auf sich übertragen ließ, und der Klägerin zuzurechnen ist, stellt sich durch die missverständliche Bescheidung seitens des HZA A 1 als zumindest teilweise entschuldbar dar. Eine den Erlass hindernde zweckwidrige Verwendung konnte ebenfalls nicht festgestellt werden (s.o.).
c) Daneben sieht der Senat einen persönlichen Erlassgrund darin, dass die Klägerin - was sie nachvollziehbar dargestellt hat - im Hinblick auf die geschlossenen Verträge die nachgeforderten Beträge weder im Nachhinein auf die Abnehmer der Edelmetallkatalysatoren abwälzen noch aus Wettbewerbsgründen in die zukünftige Preiskalkulation mit einbeziehen kann. Auch ist die Nachforderung wohl im Wesentlichen auf nicht vom Steuerpflichtigen zu vertretende Umstände zurückzuführen (s.o.).
d) Aufgrund des Vorliegens eines sachlichen sowie eines persönlichen Billigkeitsgrundes ist dem Bescheidungsantrag der Klägerin stattzugeben. Im Rahmen der erneut zu treffenden Billigkeitsentscheidung wird der Beklagte auch die Frage des Mitverschuldens der X-C AG, insbesondere im Rahmen der (Nicht-) Prüfung der an sie erlassenen Bescheide/Einspruchsentscheidung sowie ein etwaiges Verschulden der B bei Erhalt des auf sie umgeschriebenen Erlaubnisscheins zu prüfen und eine Abwägung des jeweiligen Verschuldens der Beteiligten vorzunehmen haben. Ebenso wird der Beklagte die Frage der Erfahrenheit der X-C AG und der B in verbrauchsteuerlichen Angelegenheiten wie auch der Bedeutung des von der Klägerin behaupteten Telefonats mit einem Herrn E kurz vor Ergehen der Einspruchsentscheidung aufklären müssen.
e) Aufgrund des Vorliegens beiderseitigen Verschuldens, das nicht nur eine, sondern eine Bandbreite von Ermessensentscheidungen zulässt, ist der Ermessensspielraum im vorliegenden Fall nicht so eingeengt, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Die Sache ist nicht spruchreif. Dies gilt umso mehr, als der Beklagte in seinem Bescheid vom 29.08.2006, mit dem er für den letztlich gleichgelagerten Sachverhalt den vollständigen Erlass von Branntweinsteuer i.H.v. 561.019,68 € gewährt hat, die Gründe, die ihn dazu bewogen haben, unerwähnt gelassen hat.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Denn die Frage, ob die Formulierung „zur Herstellung“ in § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung (insoweit gleichlautend in § 152 BranntwMonG vom 21.12.2010) die Inkorporierung des Alkohols im Endprodukt voraussetzt, ist im Hinblick auf das Ausmaß der Verwendung von Alkohol als Lösungs- und /oder Reaktionsmittel in der chemischen Industrie und die Frage, ob diese Verwendung steuerbefreit erfolgen kann, von weitreichender Bedeutung für die Leistungsfähigkeit dieser Industrie. Zudem könnte in der Sichtweise des Senats eine Abweichung zu der in den Entscheidungen des FG Baden Württemberg (11 V 25/96 und 11 K 150/96, a.a.O.) und des BFH (VII B 225/96 und VII B 93/98, a.a.O.) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung gesehen werden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 101, 102 FGO
§ 193 AO
§ 227 AO
§ 30 BrStV
§ 24 BrStV
§ 102 FGO
§ 152 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG
§ 30 Abs. 4 BrStV
§ 30 Abs. 5 BrStV
§ 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG
§ 210 Abs. 4 AO
§ 132 Abs. 1 Nr. 5 und 4 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 und 2 BranntwMonG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 2 Satz 5 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG
§ 139 Abs 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 3 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 4 BranntwMonG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 464
BFH/NV 1999, 750
BFH/NV 2000, 1273
BFH/NV 2001, 1369, 1370
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1998, 396
BFH/NV 1998, 1098
VII R 61/11
97 VII B 225/96
VII B 225/96
99 VII B 93/98
11 K 150/96
11 V 25/96
00 VII R 78/99
10 X R 34/08
61 IV 126/60
01 VII R 79/00
94 X R 104/92
98 II R 41/96
II R 26/96
VII B 93/98