Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-21, Aktenzeichen 11 K 435/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0121.11K435.08E.00

Tenor:
Der Änderungsbescheid 2005 vom 13.03.2008 wird dahingehend geändert, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 87 % und der Kläger zu 13 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der Kostenentscheidung abwenden, wenn nicht der Kläger in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob für die Bildung einer Rücklage nach § 7 g Einkommensteuergesetz für die Anschaffung einer Photovoltaikanlage eine verbindliche Bestellung erforderlich ist im Jahr der Rücklagenbildung.
Der Kläger ist verheiratet und beantragte im Streitjahr 2005 die getrennte Veranlagung von seiner Ehefrau. In seiner Steuererklärung erklärte er neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit negative Einkünfte aus dem Betrieb Photovoltaikanlage in Höhe von 24.869,00 €. Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß und setzte mit Bescheid vom 31.03.2006 die Einkommensteuer auf ......... € fest.
Mit Verfügung vom 12.12.2006 ordnete der Beklagte beim Kläger eine steuerliche Außenprüfung für Einkommensteuer 2003 bis 2005, Umsatzsteuer 2005 und Gewerbesteuer 2005 an. In dem Prüfungsbericht vom 21.02.2007 wurden unter Tz. 2.2. und 2.3. folgende Feststellungen getroffen:
2.2. AfA Photovoltaikanlage
Die Nutzungsdauer der im November 2005 angeschafften Photovoltaikanlage beträgt 20 Jahre. Der AfA-Satz beträgt daher linear 5 % bzw. degressiv 10 %.
Bisher wurde für 2005 die AfA zeitanteilig degressiv mit 20 % berücksichtigt (738,47 €). Im Rahmen der BP wird die AfA zeitanteilig degressiv mit 10 % berechnet (369,44 €).
2005
Gewinn: 369,03 €
2.3. § 7g-Rücklage 2005
Die geplante Erweiterung der Photovoltaikanlage würde zu einer erheblichen Kapazitätsausweitung führen (Kapazität der in 2005 errichteten Anlage = 4,81 kWp, geplante Erweiterung lt. § 7g-RL = 15 kWp).
Es liegt daher eine wesentliche Erweiterung des Betriebes vor.
Nach dem BMF-Schreiben vom 25.02.2004; Tz. 17 und 18 ist eine wesentliche Erweiterung wie eine Betriebseröffnung zu behandeln.
Um eine § 7g-RL vor Betriebseröffnung bilden zu können, ist es Voraussetzung, dass die RL ausreichend konkretisiert wird und das Wirtschaftsgut im Falle einer geplanten Anschaffung einer wesentlichen Betriebsgrundlage bis zum Ende des Jahres der Rücklagenbildung verbindlich bestellt worden ist.
Da für den Betrieb die Photovoltaikanlage eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt und Herr I. U. zudem bestätigte, dass die Erweiterung der Photovoltaikanlage noch nicht bestellt sei, ist die Rücklagenbildung wieder rückgängig zu machen.
Gewinn: 24.000,00 €"
Mit Änderungsbescheid vom 15. März 2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2005 auf ................. € herauf. Dabei berücksichtigte er aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage lediglich Einkünfte in Höhe von minus 500,00 €.
Der Kläger hat hiergegen mit Schreiben vom 5. April 2007 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass es sich nach seiner Auffassung nicht um eine wesentliche Betriebserweiterung handele. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Betriebserweiterung sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Des Weiteren hat der Kläger nunmehr die Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau beantragt. Der Beklagte hat den Kläger daraufhin aufgefordert, den erforderlichen Widerruf der getrennten Veranlagung zu erklären und eine Einkommensteuererklärung zur Zusammenveranlagung der Eheleute von beiden unterschrieben einzureichen. Der Kläger ist dieser Aufforderung im Einspruchsverfahren nicht nachgekommen. Der Beklagte hat mit Einspruchsentscheidung vom 08.01.2008 den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er u. a. ausgeführt, dass eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau des Klägers nicht möglich sei, da diese ihre getrennte Veranlagung nicht widerrufen habe und keine gemeinsame Steuererklärung eingereicht worden sei. Bezüglich der Bildung der Rücklage hat der Beklagte weiterhin die Auffassung vertreten, dass es sich um eine wesentliche Betriebserweiterung bei der geplanten Investition handele und daher nach dem BMF-Schreiben vom 16. November 2004 eine verbindliche Bestellung im Jahr der Rücklagenbildung vorliegen müsse. Dem Beklagten sei auch nicht bekannt, wo die weitere Photovoltaikanlage installiert werden solle. Soweit aus Kapazitätsgründen auf dem Dach des Einfamilienhauses des Klägers kein Platz vorhanden sei und die Photovoltaikanlage auf einem anderen Gebäude installiert werden müsse, würde sich eine weitere Betriebsstätte ergeben. Aber allein schon die Erweiterung der vorhandenen Anlage um 15 kWp würde mehr als die dreifache Leistung der bisherigen Anlage erbringen und somit eine wesentliche Betriebserweiterung darstellen. Der Beklagte hat auf das Urteil des FG Münster 6. Senat, 30. August 2005, Az: 6 K 6539/03 F EFG 2006, 255 , Aktenzeichen beim BFH : 1 R 104/05 verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 08.01.2008 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung führt er aus, dass das Kalenderjahr 2005 für den Kläger nicht das Kalenderjahr vor der Betriebseröffnung darstelle, sondern er habe die Stromerzeugung mit der Photovoltaikanlage bereits in 2005 mit der 4,81 kWp Photovoltaikanlage aufgenommen. Der Kläger ist der Auffassung, dass es sich bei der geplanten zweiten Photovoltaikanlage um die Investitionen eines bestehenden Betriebes handele. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und die Auffassung aus dem BMF-Schreiben zur wesentlichen Betriebserweiterung könne nicht herangezogen werden. In den dort zu beurteilenden Fällen seien entweder Investitionen geplant gewesen, die mit dem vorhandenen Betrieb nichts zu tun hatten oder aber es auch gar nicht zu der beabsichtigten Investition gekommen sei. In diesen Fällen sei eine verbindliche Bestellung im Jahr der Rücklagenbildung gefordert worden. Im vorliegenden Fall hat der Kläger aber die geplante Investition getätigt und die zweite Photovoltaikanlage installiert. Die Vorkehrungen dafür seien bereits im Veranlagungszeitraum 2005 getätigt worden. Die Dachneigung von 5 % sei auf 25 % optimiert worden, und zwar ausschließlich zum Zwecke der ernsthaft geplanten Anschaffung der Photovoltaikanlage. Das voll funktionsfähige Flachdach sei überbaut worden und sei keinesfalls reparaturbedürftig gewesen und könne in Augenschein genommen werden. Es seien bereits Leerrohre vom umgebauten Dach zum Nebengebäude, in dem die Wechselrichter untergebracht werden sollten und inzwischen untergebracht sind, verlegt worden. Die Einspeisegenehmigung sei bereits am 22. April 2004 erteilt worden. Konkrete Kaufverhandlungen mit dem Lieferanten seien bereits in 2005 geführt worden. Formal-juristisch habe aber noch keine verbindliche Bestellung vorgelegen. Außerdem werde der Strom aus der neuen Photovoltaikanlage über den gleichen Zähler eingelesen wie der aus der alten Photovoltaikanlage. Der Kläger ist der Auffassung, dass die Investitionsabsicht bereits im Veranlagungszeitraum 2005 hinreichend konkretisiert war und eine entsprechende § 7g-Rücklage gebildet werden konnte. Er hat dabei im Einzelnen zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und zur Auffassung des BMF Stellung genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze im Klageverfahren verwiesen, die sich in der Gerichtsakte befinden.
Der Kläger beantragt,
den Änderungsbescheid 2005 vom 13. März 2008 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000,00 € aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er ist der Auffassung, dass im Jahr der Rücklagenbildung bereits eine verbindliche Bestellung habe vorliegen müssen, um die geplante Investitionsabsicht hinreichend zu konkretisieren. Zum einen stelle die geplante Investition eine wesentliche Betriebserweiterung dar, die nach der Rechtsprechung des BFH und auch nach dem BMF-Schreiben eine verbindliche Bestellung erforderten. Zum anderen könne in der geplanten Investition die Errichtung einer neuen Betriebsstätte gesehen werden, die ebenfalls zu einer wesentlichen Erweiterung des Betriebes führe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen, die sich in der Gerichtsakte befinden.
Der Senat hat am 21. Januar 2010 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Nach § 7 g Abs. 3 bis 5 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.
Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die voraussichtliche Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich.
Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" des § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG erfordert zudem eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Die Prognoseentscheidung ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" ist erfüllt, wenn aufgrund aller Umstände des Einzelfalls und der gegenwärtigen, bereits vorhandenen Tatsachen die Entscheidung getroffen werden kann, dass die Investition wahrscheinlich durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184).
Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH darf eine Ansparrücklage (§ 7 g Abs. 3 und 7 EStG) für die Anschaffung von wesentlichen Betriebsgrundlagen eines erst zu eröffnenden Betriebs (Neugründung) nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert ist. Das setzt voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums, für den die Rücklage gebildet werden soll, verbindlich bestellt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 VI R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182.). Diese besonderen Anforderungen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen eine wesentliche Erweiterung seines bereits bestehenden Betriebs plant. Auch im Falle einer wesentlichen Erweiterung eines bestehenden Betriebs muss der Steuerpflichtige zum Zwecke der gebotenen Konkretisierung der Investitionen den Nachweis erbringen, dass er die betreffenden Investitionsgüter im maßgeblichen Zeitpunkt bereits verbindlich bestellt hat (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184). Insoweit gelten für Neugründungen und wesentliche Erweiterungen von bestehenden Betrieben besondere Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen, da es bei diesen notwendig ist, das Vorhandensein eines Betriebs, für den Investitionen geplant sind, von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184).
Der BFH ist dabei in den Fällen, wo nicht eindeutig festgestellt werden konnte, ob der Betrieb bereits aufgenommen worden war und somit eine wesentliche Betriebserweiterung vorlag oder ob der Betrieb erst aufgenommen wurde, von einer Gleichsetzung der Interessen ausgegangen und hat für diese Fälle eine verbindliche Bestellung der geplanten Investition gefordert. Diese Rechtsprechung kann nach Auffassung des erkennenden Senats nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Sie war im Wesentlichen für Missbrauchsfälle entwickelt worden, wo eine Ansparabschreibung ins Blaue hinein gebildet worden war. Der Kläger hingegen betrieb im Streitjahr bereits eine Photovoltaikanlage auf seinem Wohnhaus mit einer Leistung von 4,81 kWp. Er hatte im Streitjahr nach unbestrittenem Vortrag die Dachneigung von 5 % auf 25 % optimiert, und zwar ausschließlich zum Zwecke der ernsthaft geplanten Anschaffung der Photovoltaikanlage. Das voll funktionsfähige Flachdach war überbaut worden und war keinesfalls reparaturbedürftig gewesen. Es waren bereits Leerrohre vom umgebauten Dach zum Nebengebäude, in dem die Wechselrichter untergebracht werden sollten und inzwischen untergebracht sind, verlegt worden. Die Einspeisegenehmigung war bereits am 22. April 2004 erteilt worden. Es lagen im Jahr der Rücklagenbildung bzw. des Betriebsausgabenabzugs schon Vorbereitungsmaßnahmen für die geplante Investition vor, die diese hinreichend konkretisierten. Nach Auffassung des Senates ist in diesem Fall eine verbindliche Bestellung zur Konkretisierung der Investitionsabsicht nicht mehr erforderlich. Im Übrigen ist bisher nicht geklärt, ob die Erweiterung einer bestehenden Fotovoltaikanlage von bis 4,81 kwp um 11,88 kwp auf 16,69 kwp bereits eine wesentliche Betriebserweiterung im Sinne der BFH-Rechtsprechung darstellt. Das Finanzgericht München ist bei einer Versechsfachung der Kapazität allerdings von einer wesentlichen Betriebserweiterung ausgegangen (s. FG München Urteil vom 22. April 2008 13 K 966/06 juris).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 7 g Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 3 bis 5 EStG
§ 7 g Abs. 3 bis 5 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 6 EStG
§ 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG
§ 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 7 g Abs. 3 und 7 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 137 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2006, 255
BFHE 200, 343
BStBl II 2004, 184
BFHE 199, 170
BStBl II 2004, 182
6 K 6539/03
1 R 104/05
02 X R 51/00 B
02 VI R 30/00
13 K 966/06