Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-08-19, Aktenzeichen 5 A 2692/18
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2019:0819.5A2692.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Unter Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts Kassel vom 16. Oktober 2018 - 7 K 171/15.KS - wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
Der Beschluss ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, sofern nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Berufungsverfahren auf 11.953,95 € festgesetzt.

Tatbestand:
Mit ihrer Berufung wendet sich die Beklagte gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 16. Oktober 2018, soweit mit diesem Urteil der Klage des Klägers durch die Aufhebung der Spielapparatesteuerbescheide für die Quartale I/2014 und III/ 2014 in Gestalt der Widerspruchsbescheide und durch die Feststellung, dass die Spielapparatesteuererklärungen für die Quartale I bis IV/2013 und für das Quartal II/2014 keine Steuerfestsetzungen im Sinne der Abgabenordnung - AO - darstellen, stattgegeben wurde. Die Beklagte begehrt im Berufungsverfahren die Abänderung des Urteils durch dessen Aufhebung und die vollständige Klageabweisung.
Der Kläger stellt im Satzungsgebiet der Beklagten Geldgewinnspielgeräte in gastronomischen Einrichtungen auf.
Für die Quartale I bis IV/2013 und I bis III/2014 erstellte er jeweils Spielapparatesteueranmeldungen.
Die Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte der Beklagten vom 13. November 1995 in der Fassung der 5. Änderung vom 10. Dezember 2012 der Beklagten - SpAppStS - sieht in § 8 Abs. 3 Satz 3 vor:
Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung.
§ 8 Abs. 5 SpAppStS lautet:
Ein Steuerbescheid ist nur zu erteilen, wenn der Steuerschuldner bis zum Ablauf der Anmeldepflicht die Steueranmeldung nicht abgegeben, die Besteuerungsgrundlagen oder den Steuerbetrag nicht richtig angegeben hat.
Gegen die Spielapparatesteueranmeldungen für die Quartale I bis IV/2013 und I bis III/ 2014 legte der Kläger Widerspruch ein.
Außerdem erließ die Beklagte zwei Spielapparatesteuerbescheide: Gegen den Spielapparatesteuerbescheid für das Quartal I/2014 vom 29. April 2014 erhob der Kläger am 5. Mai 2014 und gegen den Spielapparatesteuerbescheid für das Quartal III/2014 vom 30. Oktober 2014 erhob der Kläger am 4. November 2014 Widerspruch.
Die Summe der Steuer für die genannten Quartale betrug 11.953,95 €.
Die Beklagte wies die Widersprüche gegen die Spielapparatesteueranmeldungen und die Bescheide mit Widerspruchsbescheid vom 6. Januar 2015 zurück.
Mit Schriftsatz vom 9. Februar 2015 erhob der Kläger Klage gegen die aufgeführten Spielapparatesteueranmeldungen bzw. -erklärungen und die Steuerbescheide in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. Januar 2015.
Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Festsetzung der Steuer wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot unwirksam und nichtig sei, weil § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS die Festsetzung davon abhängig mache, dass die Vergnügungssteuererklärung entgegengenommen und nicht beanstandet werde. Zugleich widerspreche diese Norm den Vorgaben von § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hessisches Kommunalabgabengesetz - Hess KAG - in Verbindung mit § 168 Satz 2 und § 164 Abgabenordnung - AO - wonach eine Steueranmeldung dieselben Rechtswirkungen wie eine Vorbehaltsfestsetzung auslöse. Anders als § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS sehe § 164 AO also eine echte Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor. Ein verständiger Normadressat könne § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS auch nicht dahingehend auslegen, dass lediglich der Inhalt des § 168 AO wiedergegeben werden solle. Die Satzungsnorm könne dazu führen, dass die Steuerfestsetzung erst nach Fälligkeit erfolge, so dass der Normadressat mit in sich widersprüchlichen Regelungen konfrontiert sei. Die Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS führe zur Nichtigkeit des Steuerfestsetzungssystems der Beklagten insgesamt, weil der Stadtverordnetenversammlung der Beklagten nicht unterstellt werden könne, dass sie es bei Wegfall des Steueranmeldungsverfahrens bei einem System der Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid belassen hätte. Vielmehr hätte sie dann ein Steueranmeldeverfahren gemäß §§ 168 und 164 AO vorgesehen.
Der Kläger hat sinngemäß beantragt,
1.
Die Spielapparatesteuererklärung Quartal I/2013 vom 15. April 2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.163,17 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal II/2013 vom 15. Juli 2013 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.266,48 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal III/2013 vom 9. Oktober 2013, über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2.617,19 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal IV/2013 vom 12. Januar 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.508,58 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal I/2014 vom 29. April 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.374,90 €, in Gestalt des Spielapparatesteuerbescheides zur Festsetzung der Steuer für das Quartal I/2014 vom 29. April 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.389,86 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal II/2014 vom 15. Juli 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 2.449,70 €,
die Spielapparatesteuererklärung Quartal III/2014 vom 10. Oktober 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.475,06 € in Gestalt des Spielapparatesteuerbescheides zur Festsetzung der Steuer für das Quartal III/2014 vom 30. Oktober 2014 über Vergnügungssteuer für Geldgewinnspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.558,97 € in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. Januar 2015, zugestellt am 8. Januar 2015, Zeitraum Quartal I/2013 bis Quartal III/2014, aufzuheben.
2.
hilfsweise, festzustellen, dass mit den Steueranmeldungen des Klägers, die keine Steuerbescheide zur Folge hatten, keine Steuerfestsetzungen im Sinne der Abgabenordnung erfolgt sind.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verwies sie auf den Inhalt des Widerspruchsbescheides und trug ergänzend vor, die Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS sei gemäß § 167 Abs. 1, § 168 Satz 1 und § 155 AO nicht zu beanstanden. Durch Auslegung ergebe sich, dass nicht die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung darstelle, sondern dass die Steueranmeldung der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe. Wegen Art. 31 Grundgesetz - GG - (Bundesrecht bricht Landesrecht) gelte nicht § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS, sondern § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b Hess KAG in Verbindung mit § 168 AO. Zudem führe die theoretische Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, sondern allenfalls zu einer auf die betroffene Vorschrift beschränkten Teilnichtigkeit. Denn auch ohne § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS sei die Restregelung des § 8 Abs. 5 SpAppStS, wonach Steuerbescheide erteilt werden könnten, immer noch ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Es könne ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers dahingehend angenommen werden, dass er in jedem Fall die Steuer erheben wolle, entweder nach § 8 Abs. 3 oder nach § 8 Abs. 5 SpAppStS. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof habe festgestellt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung nach hessischem Recht nicht wegen Unbestimmtheit nichtig sei.
Mit Urteil vom 16. Oktober 2018 - 7 K 171/15.KS - hat das Verwaltungsgericht Kassel den Spielapparatesteuerbescheid für das Quartal I/2014 vom 29. April 2014 und den für das Quartal III/2014 vom 30. Oktober 2014, jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 6. Januar 2015 sowie den Widerspruchsbescheid vom 6. Januar 2015 im Übrigen aufgehoben. Ferner hat das Gericht festgestellt, dass die Spielapparatesteuererklärungen für die Quartale I bis IV/2013 und für das Quartal II/2014 keine Steuerfestsetzungen im Sinne der Abgabenordnung darstellen. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen und die Berufung zugelassen.
Die Klage sei hinsichtlich des Hauptantrages teilweise unzulässig, aber zulässig und begründet, soweit der Antrag die von der Beklagten erlassenen Steuerbescheide und den Widerspruchsbescheid betreffe. Insoweit seien die angegriffenen Verwaltungsakte rechtswidrig und der Kläger durch sie in seinen Rechten verletzt (§113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Der Hilfsantrag sei zulässig und begründet.
Soweit der Kläger im Hauptantrag die Aufhebung der Spielapparatesteuererklärungen in Form des Widerspruchsbescheides begehre, sei die Anfechtungsklage unstatthaft.
Statthaft sei eine Anfechtungsklage gemäß § 42 Abs. 1, 1. Alt. Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -, wenn sie objektiv einen Verwaltungsakt im Sinne von § 35 Hessisches Verwaltungsverfahrensgesetz - HVwVfG - betreffe. Den vorliegenden Steuererklärungen fehle es am für das Vorliegen eines Verwaltungsaktes notwendigen Regelungsgehalt, also der Setzung einer verbindlichen Rechtsfolge. Es würden keine Rechte des Betroffenen unmittelbar begründet, geändert, aufgehoben, mit bindender Wirkung festgestellt oder verneint. Dies sei aber Voraussetzung einer Regelung. Grundsätzlich könne der schlichten Einreichung von Steuerunterlagen durch den Bürger kein hoheitlicher Regelungscharakter in Form einer Festsetzung der Steuer beigemessen werden. Die Behörde trete bei diesem Verfahren - anders als beim aktiven Erlass eines Bescheides - nicht nach außen hin auf. Dieses Verfahren könne erst durch die Festlegung in § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS einen Regelungscharakter erlangen, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung ihre Festsetzung zur Folge habe. § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS sei jedoch nichtig. Die Anfechtungsklage sei deshalb mangels einer wirksamen Regelung und damit mangels Verwaltungsaktsqualität der angegriffenen Steuererklärungen insoweit unstatthaft. Die Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS, welcher vorsehe, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gelte, folge daraus, dass die Vorschrift gegen höherrangiges Recht verstoße und nicht hinreichend bestimmt sei. Nach der Legaldefinition des Begriffs Steueranmeldung in § 150 Abs. 1 Satz 3 AO müsse der Steuerpflichtige die Steuer in der Steuererklärung selbst berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben sei. So ein Fall sei vorliegend gegeben. Denn gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 SpAppStS sei der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen, auf einem dafür vorgesehenen Vordruck einzureichen und in der errechneten Höhe zu entrichten. § 168 AO sehe vor, dass eine solche Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe. Diese sei in § 164 AO geregelt, welcher in Abs. 2 vorsehe, dass die festgesetzte Steuer nachträglich aufgehoben oder geändert werden könne, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam sei. § 4 Hess KAG regele die Anwendung der Abgabenordnung für kommunale Abgaben, wie sie im vorliegenden Fall gegeben seien. § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG enthalte in der Fassung, die bis zum 31. Dezember 2012 gegolten habe, noch keine Verweisung auf § 168 AO. In der Fassung vom 1. Januar 2013 sei eine solche Verweisung enthalten. Folglich sei § 168 AO anzuwenden. Hier liege der Widerspruch zu § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS: Nach der Satzung gelte die eingereichte Steuererklärung erst als Steuerfestsetzung, wenn die Beklagte sie überprüft und nicht beanstandet habe. Hingegen sehe § 164 AO vor, dass die Steuer von Anfang an festgesetzt sei, aber nachträglich geändert oder aufgehoben werden könne. Im ersteren Fall entfalte die Steuerfestsetzung also erst Wirkung, wenn die Beklagte sie unbeanstandet entgegengenommen habe, im letzteren Fall träten die Rechtswirkungen ohne weiteres direkt bei Eingang der Anmeldung ein. Dieser Widerspruch zwischen der Satzung und dem höherrangigen Bundesrecht von § 168 AO führe zur Unwirksamkeit der Steuerfestsetzung. Dieser Widerspruch hätte zu einer rechtzeitigen Anpassung der Satzung an die geänderte Gesetzeslage führen müssen, was für den streitgegenständlichen Zeitraum unterblieben sei.
Der Verstoß gegen § 168 AO sei auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung der Beklagten in § 10 vorsehe, dass die Vorschriften der §§ 4 bis 6 Hess KAG, wo auf § 168 AO verwiesen werde, nur gälten, soweit die Satzung nichts anderes bestimme. Denn bei der Regelung von § 4 Hess KAG handele es sich um höherrangiges Recht, das gemäß § 4 Abs. 1 Hess KAG ausdrücklich nicht durch Satzungsrecht, sondern nur durch Bundes- oder Landesrecht abbedungen werden könne, wenn dort in besonderen Vorschriften etwas anderes geregelt sei.
Außerdem liege ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot, das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip von Art. 20 Abs. 3 GG ableiten lasse, vor. Dieses fordere, dass der Normgeber seine Regelungen so genau fassen müsse, dass der Betroffene die Rechtslage, insbesondere Inhalt und Grenzen der Gebots- oder Verbotsnorm, erkennen und sein Verhalten daran ausrichten können müsse. Die Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gelte, lasse sich mit diesem Grundsatz nicht mehr vereinbaren und sei zu unbestimmt, weil nicht erkennbar sei, wann die Steuerfestsetzung erfolge. Für den Steuerschuldner sei nämlich nicht klar, wann die Entgegennahme „unbeanstandet” bleibe, da die Satzung weder einen Zeitraum festsetze, nach dem er davon ausgehen dürfe, dass die Beklagte die Steueranmeldung in ihrer eingereichten Form akzeptiere, noch erhalte er eine Mitteilung darüber, dass die Beklagte eine etwaige Prüfung abgeschlossen habe.
Soweit eine andere Kammer des Verwaltungsgerichts Kassel mit Urteil vom 15. Februar 2018 - 6 K 952/14.KS - vertreten habe, eine Regelung, wie sie § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS enthalte, führe nicht zur Unwirksamkeit der Steueranmeldung, folge die erkennende Kammer dieser Rechtsprechung jedenfalls unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls, insbesondere der streitgegenständlichen Satzung, nicht. Die Wirksamkeit der Ermächtigungsgrundlage begründe die 6. Kammer in dem o.g. Urteil nämlich im Wesentlichen damit, dass der Formulierung der „unbeanstandeten Entgegennahme“ in der dortigen Satzung nach Sinn und Zweck und im Gesamtzusammenhang keine eigenständige Bedeutung zukomme und sie als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auszulegen sei. Aus den übrigen Regelungen dieser Satzung zu Fälligkeit und Lauf der Rechtsbehelfsfrist ab Eingang der Steueranmeldung ergebe sich, dass die Steuerfestsetzung im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung erfolge. Außerdem werde bei Beanstandung die Steuer durch gesonderten Bescheid gemäß § 167 AO abweichend von der Anmeldung festgesetzt. In der hier streitgegenständlichen Satzung sei zwar ebenfalls eine Fälligkeitsregelung von 15 Tagen nach Ablauf des Kalendervierteljahres enthalten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 SpAppStS), was darauf hindeuten könne, dass die Beklagte selbst von einer Steuerfestsetzung zum Zeitpunkt der Abgabe ausgehe, weil andernfalls eine Fälligkeit unter Umständen vor Festsetzung der Steuer erfolgen könne. Anders als in der Satzung, die dem Urteil der 6. Kammer vom 15. Februar 2018 zugrunde liege, sei vorliegend jedoch keine Regelung in der Satzung enthalten, die den Lauf der Rechtsbehelfsfrist regele. Nach dem Willen des Satzungsgebers solle diese also scheinbar ebenfalls erst mit der „unbeanstandeten Entgegennahme“ zu laufen beginnen. Das stehe einer Auslegung der Satzung der Beklagten dahingehend, dass in Wahrheit eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung beabsichtigt sei, entgegen. Hiergegen spreche ferner auch der klare Wortlaut von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS, an dem sich die Beklagte festhalten lassen müsse sowie die Geschichte der Vorschrift, die schon vor der Änderung des § 4 Hess KAG in der Satzung enthalten gewesen sei. Hätte es dem tatsächlichen Willen der Satzungsgeberin entsprochen, eine dem § 168 AO entsprechende Satzungsbestimmung zu normieren, so wäre anzunehmen gewesen, dass die Beklagte dies auch ausdrücklich getan und den Wortlaut des § 168 AO übernommen hätte, anstatt am bisherigen Wortlaut festzuhalten. Dies habe sie aber gerade nicht getan. Hinsichtlich der Frage der Bestimmtheit verweise das Urteil der 6. Kammer vom 15. Februar 2018 darauf, dass sich die vage Formulierung der „unbeanstandeten Entgegennahme“ im Ergebnis nicht auswirke, weil der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung in erster Linie für die Zeitpunkte der Fälligkeit und des Beginns der Rechtsbehelfsfristen von Bedeutung sei und die Satzung diese Zeitpunkte ausdrücklich regele. Der vorliegende Fall liege anders, weil zwar die Fälligkeit, nicht aber der Lauf der Rechtsbehelfsfristen geregelt sei. Dass der Kläger sich im Falle einer Beanstandung der Steueranmeldung immer noch gegen den dann ergehenden Steuerbescheid wenden könne, sei zwar richtig, ändere aber nichts an der Unbestimmtheit der Steuerfestsetzung.
Soweit die Beklagte auf die Beschlüsse des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 4. Januar 2011 - 5 A 847/10 - und vom 5. März 2009 - 5 C 2256/07.N - verweise, wonach die Regelung der unbeanstandeten Entgegennahme nicht zu unbestimmt sei, sei zum einen zu beachten, dass das Gericht neben der Unbestimmtheit auch einen Verstoß der Vorschrift gegen höherrangiges Recht gesehen habe, der wegen der erst ab 2013 geltenden Gesetzesänderung zum Zeitpunkt der Entscheidungen des Hessischen Verwaltungsgerichtshofes noch nicht Streitgegenstand gewesen sei und zum anderen die konkrete Ausgestaltung der Satzung im Übrigen für die Frage der Bestimmtheit maßgeblich sei und somit keine vollständige Vergleichbarkeit des vorliegenden Falles mit den dortigen Satzungen anzunehmen sei.
Rechtsfolge des Widerspruchs von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS mit höherrangigem Recht und seiner Unbestimmtheit sei die Nichtigkeit der Vorschrift. Als Folge der Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS könnten die vom Kläger vorgenommenen Steuererklärungen keine Steuerfestsetzungswirkung und damit keinen Regelungsgehalt entfalten. Es handele sich nicht um Verwaltungsakte. Die Steuererklärungen könnten daher nicht Gegenstand einer Anfechtungsklage sein.
Etwas anderes gelte für die Steuerbescheide und den Widerspruchsbescheid. Soweit die Beklagte für die Quartale I und III/2014 Steuerbescheide auf der Grundlage von § 8 Abs. 5 SpAppStS erlassen habe, sei hierin der Erlass förmlicher Verwaltungsakte zu sehen. Ob diese auf einer wirksamen Rechtsgrundlage beruhten, sei unerheblich, da ihnen jedenfalls ein Regelungsgehalt in Form der Festsetzung eines bestimmten Steuerbetrages zukomme. Auch in dem Widerspruchsbescheid sei ein Verwaltungsakt zu sehen. Insoweit sei daher insoweit die Anfechtungsklage statthaft.
Bezüglich der Steueranmeldungen sei statt einer Anfechtungsklage eine Feststellungsklage gemäß § 43 VwGO statthaft. Das Feststellungsinteresse ergebe sich daraus, dass die Beklagte aufgrund des nach Ansicht des Verwaltungsgerichts nichtigen § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS in den Steueranmeldungen des Klägers Steuerfestsetzungen, also wirksame und mit Unanfechtbarkeit vollziehbare Verwaltungsakte, gesehen habe. Steueranmeldungen seien jedoch nicht ohne weiteres Verwaltungsakte. Der Kläger habe daher ein berechtigtes Interesse daran, feststellen zu lassen, dass von den eingereichten Steuererklärungen für die streitgegenständlichen Quartale keine Rechtswirkung ausgehe und die Beklagte die Steuer nicht wirksam festgesetzt habe.
Die Anfechtungsklage sei, soweit sie als solche statthaft und im Übrigen zulässig sei, auch begründet. Auch die Feststellungsklage sei begründet.
Als Ermächtigungsgrundlage seien §§ 1, 2 lit. a), 3 lit. a), 4 Abs. 1 lit. a), 6, 8 und 10 SpAppStS der Beklagten in der Fassung der 5. Änderung vom 10. Dezember 2012 anzusehen, welche für den gesamten Besteuerungszeitraum, also bis zum 1. Oktober 2014, gegolten habe.
Die Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS führe nach Ansicht des Verwaltungsgerichts zur Gesamtnichtigkeit der Satzung. Dies habe zur Folge, dass auch die nicht auf § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS beruhenden Spielapparatesteuerbescheide für die Quartale I und III/2014 sowie der Widerspruchsbescheid insoweit rechtswidrig seien, da sie auf einer Satzung beruhten, die in der für den streitgegenständlichen Zeitraum maßgeblichen Fassung nichtig gewesen sei. Zwar sei bei nachträglicher Steuerfestsetzung durch Bescheid die Teilnichtigkeit der Satzung nicht entscheidungserheblich, weil die Behörde durch einen solchen Bescheid zu erkennen gebe, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen wolle (OVG NordrheinWestfalen, Beschluss vom 20. Februar 2013 - 14 A 1600/09 - Juris). Eine solche Teilnichtigkeit liege hier aber nicht vor. Die Ungültigkeit oder Nichtigkeit eines Teils der Satzung führe nur dann nicht zur Gesamtnichtigkeit, wenn die restliche Satzung ohne den ungültigen Teil sinnvoll bleibe und nach dem mutmaßlichen Willen des Normgebers auch ohne den nichtigen Teil erlassen worden wäre. Die Gesamtnichtigkeit folge daraus, dass die Satzung ohne den nichtigen § 8 Abs. 3 Satz 3 nicht mehr sinnvoll sei. Die Satzung ermögliche der Beklagten ohne die streitgegenständliche Regelung nämlich nur noch in Ausnahmefällen, Vergnügungssteuern durch Bescheid festzusetzen. § 8 Abs. 5 SpAppStS sehe nämlich vor, dass ein Steuerbescheid nur bei unterbliebener oder fehlerhafter Steueranmeldung zu erteilen sei. Damit weise die Satzung § 8 Abs. 5 SpAppStS eindeutig eine reine Überprüfungs- und Korrekturfunktion zu, während sie als Grundsatz von einer Steuerfestsetzung über den nichtigen § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS ausgehe. Ohne diese Grundsatzregelung ergebe auch die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 5 SpAppStS keinen Sinn, denn sie erlaube nicht, Bescheide zu erlassen, wenn der Steuerschuldner die Steuer gemäß § 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 SpAppStS ordnungsgemäß errechne und den Vordruck einreiche. Ohne den wesentlichen Baustein der Steuerfestsetzung seien auch die übrigen Regelungen der Satzung in ihrem Gesamtgefüge nicht mehr sinnvoll. Aus diesem Grunde liege auch die weitere Vorgabe des Bundesverwaltungsgerichts für eine bloße Teilnichtigkeit nicht vor, nämlich dass der Normgeber die Satzung nach seinem mutmaßlichen Willen auch ohne den nichtigen Teil erlassen hätte. Es sei anzunehmen, dass die Stadtverordnetenversammlung der Beklagten die Satzung nicht erlassen hätte, ohne die Möglichkeit gehabt zu haben, Steuerfestsetzungen entweder durch den Erlass von Steuerbescheiden oder durch die Festlegung, dass eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe (§ 168 AO), vorzunehmen. Denn eine gleichmäßige Besteuerung der Spielapparatebetreiber wäre aufgrund einer teilnichtigen Satzung nicht mehr möglich gewesen. Außerdem sei auch die aktuelle Satzung in der Fassung ihrer 7. Änderung vom 14. Dezember 2015 so ausgestaltet, dass gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 die Steueranmeldung nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG in Verbindung mit § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe und gemäß § 8 Abs. 5 unter bestimmten Voraussetzungen ein Steuerbescheid zu erteilen sein könne. Dies dokumentiere den aktuellen, tatsächlichen Willen des Satzungsgebers hinsichtlich der Ausgestaltung der Satzung, der mutmaßlich auch früher schon bei Kenntnis der Nichtigkeit gegolten haben dürfte. Demnach hätte die Beklagte die Satzung insgesamt nicht ohne eine den § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS ersetzende Regelung erlassen.
Ob die Erhebung der Steuer im Übrigen rechtmäßig sei - wofür nach Ansicht des Verwaltungsgerichts einiges spreche - könne offen bleiben. Aus der Gesamtnichtigkeit der Satzung und dem Fehlen einer Ermächtigungsgrundlage würden nämlich bereits die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide und des Widerspruchsbescheides sowie die Tatsache, dass die eingereichten Steueranmeldungen keine Steuerfestsetzung im Sinne der Abgabenordnung darstellten, folgen.
Die Berufung sei gemäß § 124 Abs. 2 VwGO zuzulassen. Insbesondere sei die aufgeworfene Rechtsfrage, ob nach der Änderung des Hessisches Gesetzes über kommunale Abgaben zum 1. Januar 2013 und der Aufnahme der Verweises auf § 168 AO die in zahlreichen hessischen Spielapparatesteuersatzungen enthaltene Regelung der Steuerfestsetzung durch unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gegen das Bestimmtheitsgebot und höherrangiges Recht verstoße, in Hessen obergerichtlich ungeklärt.
Mit Schriftsatz vom 7. Dezember 2018 hat die Beklagte Berufung eingelegt und sie mit Schriftsatz vom 14. Februar 2019 begründet.
Die zulässige Berufung sei begründet, da das angefochtene Urteil unrichtig sei. Zum einen seien die Spielapparatesteuerbescheide vom 29. April 2014 und vom 30. Oktober 2014, jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. Januar 2015 und der Widerspruchsbescheid vom 6. Januar 2015 im Übrigen rechtmäßig. Zum anderen sei unzutreffend, dass die Spielapparatesteuererklärungen keine Steuerfestsetzungen im Sinne der Abgabenordnung darstellten. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS stehe im Einklang mit höherrangigem Recht und sei hinreichend bestimmt.
Fehlerhaft sei auch die Ansicht des Verwaltungsgerichts, wonach eine Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS zur Gesamtnichtigkeit der Satzung führe. Selbst wenn § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS nichtig wäre, so träten an die Stelle der nichtigen Regelung über die Verweisung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG die höherrangigen Vorschriften der Abgabenordnung. Da der Inhalt der §§ 164 und 168 A0 maßgebend sei, habe die Beklagte die Satzung nicht bereits zum 1. Januar 2013, sondern im Einklang mit der Empfehlung des Hessischen Städtetages bei Gelegenheit an das Hess KAG angepasst. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hänge die Entscheidung, ob ein Rechtsmangel zur gesamten Nichtigkeit oder nur zur Nichtigkeit einzelner Vorschriften führe, in Anlehnung an den Rechtsgedanken von § 139 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - davon ab, ob die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare, sinnvolle Restregelung belasse und auch ein hinreichend sicherer, entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden könne. Nach § 8 Abs. 5 SpAppStS sei ein Steuerbescheid nur zu erteilen, wenn der Steuerschuldner bis zum Ablauf der Anmeldepflicht die Steueranmeldung nicht abgegeben, die Besteuerungsgrundlage oder den Steuerbetrag nicht richtig angegeben habe. Diese Restregelung zur Steuerabrechnung sei ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Im Falle der Unwirksamkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS bleibe es also bei einer sinnvollen Restregelung hinsichtlich des Erhebungsverfahrens der Spielapparatesteuer. Angesichts der neben § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeit nach § 8 Abs. 5 SpAppStS erscheine die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit des § 8 Abs. 3 Satz 3 die Regelung des § 8 Abs. 5 SpAppStS nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr könne hinreichend sicher ein hypothetischer Wille dahingehend angenommen werden, dass die Steuerfestsetzung in jedem Fall, also entweder nach Abs. 3 oder nach Abs. 5 von § 8, durchgeführt werden solle. Es sei mithin ausgeschlossen, dass die Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS den Willen des Satzungsgebers verfälsche. Die fingierte Steuerfestsetzung durch unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung nach § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS könne nach Auffassung der Beklagten damit lediglich zur Teilnichtigkeit der Vorschrift führen. Ergänzend weist die Beklagte darauf hin, dass ein Verzicht auf die Erhebung der Spielapparatesteuer auch unter fiskalischen Gesichtspunkten völlig fernliegend sei. Die Beklagte sei auf die Erträge der Spielapparatesteuer dringend angewiesen. Dabei sei nämlich zu berücksichtigen, dass die Spielapparatesteuer nicht zu den Umlagegrundlagen nach dem Finanzausgleichsgesetz - FAG - zähle (vgl. § 21 Abs. 2 FAG) und daher beziehe das Land sie weder in die Berechnung zur Höhe der Zuweisungen nach dem Finanzausgleichsgesetz noch in die Berechnung der Krankenhausumlage ein (vgl. § 51 FAG). Daher sei die fiskalische Bedeutung dieser Steuer höher, als es bei den relativ kleinen Einzelbeträgen den Anschein habe.
Die Beklagte beantragt mit Schriftsatz vom 14. Februar 2019 unter Bezugnahme auf den Schriftsatz vom 7. Dezember 2018,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 16. Oktober 2018 - 7 K 171/15.KS - abzuändern und die Klage abzuweisen.
Die Bevollmächtigte des Klägers stellt keinen ausdrücklichen Antrag. Sie nimmt auf ihre Ausführungen im erstinstanzlichen Verfahren und auf das ihre Ausführungen bestätigende Urteil des Verwaltungsgerichts Bezug.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (2 Bände) und der beigezogenen Behördenakte (1 Hefter) Bezug genommen, die Gegenstand der Beratung und Entscheidungsfindung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 130a Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - durch Beschluss, da er die Berufung einstimmig für begründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind zu dieser Verfahrensweise gehört worden (§ 130a Satz 2 in Verbindung mit § 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO).
Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 16. Oktober 2018 - 7 K 171/15.KS - ist zulässig und begründet. Sie ist gemäß § 124 Abs. 1 VwGO statthaft und auch im Übrigen zulässig, insbesondere ist sie von der Beklagten gemäß § 124a Abs. 2 Satz 1 VwGO rechtzeitig eingelegt und gemäß § 124a Abs. 3 VwGO rechtzeitig begründet worden.
Die Berufung ist begründet.
Die Klage ist entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts mit dem Hauptantrag des Klägers vollumfänglich als Anfechtungsklage statthaft und unbegründet; der als Feststellungsantrag statthafte Hilfsantrag des Klägers ist ebenfalls unbegründet.
Zutreffend führt das Verwaltungsgericht aus, dass der Hauptantrag des Klägers gegen die Spielapparatesteuerbescheide für die Quartale I und III/2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 6. Januar 2015 als Anfechtungsklage statthaft ist. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts stellen aber auch die Steueranmeldungen für die Quartale I bis IV/2013 und für das Quartal II/2014, die nicht den Erlass von Steuerbescheiden zur Folge hatten, Verwaltungsakte dar. Ihnen kommt insbesondere eine Regelungswirkung in Form einer ordnungsgemäßen Steuerfestsetzung zu. Auch insoweit ist die Anfechtungsklage statthaft.
Der vollumfänglich als Anfechtungsklage statthafte Hauptantrag ist jedoch unbegründet, da die Spielapparatesteuerbescheide vom 29. April 2014 und vom 30. Oktober 2014, jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. Januar 2015 rechtmäßig sind und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzen.
Der als Feststellungsklage statthafte Hilfsantrag ist auch unbegründet, da die Spielapparatesteuererklärungen bzw. -anmeldungen, die nicht den Erlass von Steuerbescheiden der Beklagten zur Folge hatten, Steuerfestsetzungen im Sinne der Abgabenordnung darstellen.
§ 8 Abs. 3 Satz 3 der Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte vom 13. November 1995 in der Fassung der 5. Änderung vom 10. Dezember 2012 - SpAppStS -, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist wirksam.
Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts Kassel verstößt diese Vorschrift nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere nicht gegen § 168 AO; sie ist ferner auch hinreichend bestimmt.
Die Regelung, „Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung" in § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS meint nicht, dass eine Steuerfestsetzung erst dann und in dem Moment erfolgt, wenn die Erklärung „nicht beanstandet" wird. § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS ist vielmehr nach Sinn und Zweck sowie unter Berücksichtigung des Gesamtzusammenhangs zwischen Satzung und Abgabenordnung dahingehend auszulegen, dass es sich um eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung handelt, wie sie durch § 168 Abgabenordnung - AO - vorgeschrieben ist. Der Formulierung „unbeanstandete Entgegennahme" kommt insoweit keine eigenständige Bedeutung zu. Dafür spricht, dass die Beklagte berechtigt ist, in ihrer Satzung das Steueranmeldeverfahren des § 150 AO zu verankern. Nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Hess KAG in Verbindung mit § 150 Abs. 1 Satz 3 AO liegt eine Steueranmeldung vor, wenn der Steuerpflichtige in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen hat, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Zutreffend ist, dass es sich bei der durch die Satzung begründeten Steuerpflicht um eine Steueranmeldung aufgrund gesetzlicher Verpflichtung im Sinne von § 167 AO handelt (vgl. Hess. VGH, Beschluss vom 4. Januar 2011 - 5 A 847/10 - Juris). § 8 Abs. 3 SpAppStS schreibt also in diesem Sinne das Steueranmeldeverfahren vor. Die daraus resultierende Rechtsfolge ist mithin, dass in diesem Fall der Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vorliegt und die Steuerfestsetzung bereits in dem Zeitpunkt der Einreichung bzw. der Abgabe der Steuererklärung erfolgt. Die Steuer wird 15 Tage nach Ablauf des Kalendervierteljahres fällig. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die Steuer anzumelden. Auch insoweit ist für die Steuerfestsetzung der Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung maßgeblich. § 8 Abs. 3 SpAppStS regelt nicht, dass die Fälligkeit der Steuerschuld vor der Festsetzung der Steuer eintritt. Auch die übrigen Regelungen der Satzung der Beklagten wiederholen das in der Abgabenordnung geregelte Verfahren für den Fall einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Entsprechendes regelt auch § 8 Abs. 5 SpAppStS. So hat die Beklagte das Steuerfestsetzungsverfahren auch gehandhabt. Im Falle von „Beanstandungen" hat sie die Steuer nämlich durch gesonderten Bescheid gemäß § 167 Abs. 1 AO abweichend von der Anmeldung festgestellt und festgesetzt.
Aus der Verweisung von § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG auf § 168 AO folgt also lediglich, dass das Steuerfestsetzungsverfahren des § 168 Satz 1 AO gilt. Da ein derartiges Verfahren in der Satzung der Beklagten bereits angelegt ist, besteht kein Widerspruch zur Gesetzeslage. Die in § 4 Abs. 1 Hess KAG genannten Bestimmungen der Abgabenordnung sind auf kommunale Abgaben entsprechend anzuwenden, also so, dass sie auch bei der Erhebung der auf kommunalen Satzungen beruhenden Abgaben ihren Zweck erfüllen können. Die Ermöglichung des Steueranmeldeverfahrens über die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS ist insbesondere für Steuern, deren Bemessungsgrundlage der Pflichtige zu erklären hat und ihm eine Mitwirkungspflicht obliegt, sowohl für den Steuergläubiger als auch den Steuerschuldner sinnvoll. Das Steueranmeldeverfahren erspart dem Steuergläubiger und dem Steuerschuldner nicht nur unnötigen Aufwand, sondern verbessert sogar in gewissem Maße die verfahrensrechtliche Stellung des Steuerpflichtigen. Er kann innerhalb der Anmeldefrist der Steuer den Zeitpunkt der Abgabe der Anmeldung selbst wählen und dadurch den Fristbeginn eines Rechtsbehelfs selbst festlegen, statt insoweit von einem in ungewisser Zukunft ergehenden Steuerbescheid abhängig zu sein.
Auch das Fehlen einer Regelung zur Rechtsbehelfsfrist führt nicht zu einer Schlechterstellung des Steuerschuldners. Dieser kann im Falle einer Beanstandung gegen den dann ergehenden Steuerbescheid Widerspruch einlegen. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS ist vor dem Hintergrund der Erfordernisse der kommunalen Praxis auszulegen und zu verstehen. Es entsprach in dem streitgegenständlichen Zeitraum der gängigen Praxis, mit der Abgabe der Steuererklärung zugleich auch Widerspruch zu erheben, über den die Beklagte dann ebenfalls entscheiden musste. Das war nach Aussage der Beklagten auch im Falle des Klägers so. In den Fällen, in denen die Beklagte im Steuerfestsetzungsverfahren einen Steuerbescheid erlässt, besteht für den Steuerschuldner ohnehin die Möglichkeit, Widerspruch einzulegen. Die Möglichkeit des Steuerpflichtigen fristgerecht Rechtsbehelfe einzulegen, wird sowohl im Verfahren nach § 8 Abs. 3 als auch im Verfahren nach § 8 Abs. 5 SpAppStS gewahrt.
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts hält der Senat die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS auch nicht für unbestimmt. Die Satzungsbestimmungen entsprechen dem für Abgabensatzungen vorgeschriebenen Mindestinhalt. Die Satzung enthält Regelungen über den Abgabepflichtigen, über den die Abgabe begründenden Tatbestand, über Maßstab und Satz der Abgabe sowie über den Zeitpunkt der Entstehung und der Fälligkeit der Schuld. Der steuerbegründende Tatbestand ist für den Kläger klar erkennbar. Es besteht nämlich die Möglichkeit, im Falle einer Beanstandung der Steueranmeldung gegen den dann ergehenden Steuerbescheid im Sinne des § 8 Abs. 5 SpAppStS Widerspruch einzulegen. Hinsichtlich der Rechtsbehelfe benachteiligt § 8 Abs. 3 Satz 3 SpAppStS den Kläger somit nicht. Mit Beschluss vom 4. Januar 2011 (- 5 A 847/10 Juris) hat der Senat festgestellt, dass die Regelung der unbeanstandeten Entgegennahme der Steueranmeldung in einer Spielapparatesteuersatzung nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verstößt. Bereits mit Urteil vom 9. Februar 1983 - 5 OE 127/81 KStZ 1983, 153 = Juris) hat er ausgeführt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Getränkesteueranmeldung auf der Grundlage des nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG für anwendbar erklärten § 167 AO einen formlosen Abgabenbescheid darstellt. Der Unterschied der Erhebung nach der Spielapparatesteuersatzung zur Erhebung der Getränkesteuer besteht allein darin, dass die Verpflichtung zur Steueranmeldung bei der Getränkesteuer auf einem förmlichen Gesetz beruht, während sie im Fall der Spielapparatesteuer durch eine gemeindliche Satzung begründet wird. Auch dies stellt jedoch eine Steueranmeldung „aufgrund gesetzlicher Verpflichtung“ im Sinne von § 167 AO dar (Hess. VGH, Beschluss vom 27. März 1995 - 5 TH 2347/92 -, HessVGRspr 1996, 25 = Juris).
Gegen die Rechtmäßigkeit der streitigen Erhebung der Spielapparatesteuer bestehen, worauf bereits das Verwaltungsgericht zutreffend hingewiesen hat („wofür einiges spricht“), auch ansonsten keine Bedenken.
Zunächst hatte die Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren vorgetragen, die Steuererhebung sei mangels kalkulatorischer Abwälzbarkeit der Steuer rechtswidrig. Hierzu hat der Senat mehrfach entschieden (zuletzt mit Beschluss vom 8. Juli 2019 - 5 A 1095/17.Z -), dass sogar Spielapparatesteuersätze in Höhe von 20 % als zulässig anzusehen sind (unter Hinweis auf Hess VGH, Beschluss vom 18. Juli 2012 - 5 B 1015/12 Juris), wohingegen die Beklagte im streitgegenständlichen Zeitraum eine Steuer in Höhe von 15 % erhob (§ 4 Abs. 1 SpAppStS).
Ebenso mehrfach hat der Senat festgestellt, dass es sich bei dem von der Beklagten angewandten Bruttokassenmaßstab um eine zulässige Form der Steuerbemessung handelt, da dieser das Einspielergebnis wiedergibt und mithin eine annähernd wirklichkeitsgerechte Erfassung des Aufwands aller Spiele in dem Besteuerungszeitraum ermöglicht (vgl. etwa Urteil des Senats vom 13. Januar 2010 - 5 A 1794/09 - LKRZ 2010, 137; Beschluss des Senats vom 17. Januar 2013 - 5 B 1983/12 -, HGZ 2013, 108; BVerwG, Beschluss vom 20. November 2011 - 9 B 24/11 -, juris).
Auch verstößt es nicht, wie vom Kläger in der ersten Instanz vorgebracht, gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG -, dass der Betreiber staatlicher Spielbanken von der Spielapparatesteuer gemäß § 7 Abs. 2 Hessisches Spielbankgesetz - SpielbkG HE - befreit ist.
Hierzu hat der Senat im o.g. Beschluss vom 8. Juli 2019 (- 5 A 1095/17.Z -) festgestellt:
Eine nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtende Ungleichbehandlung liegt nicht vor, wenn die herangezogenen Vergleichssachverhalte von verschiedenen Gesetzgebern gesetzlich geregelt sind. Der Gleichheitssatz bindet jeden Träger öffentlicher Gewalt allein in seinem konkreten Zuständigkeitsbereich (Jarass/Pieroth, GG, 11. Aufl. 2011, Art. 3 Rn. 9). Die Gesetzgebungskompetenz für die Spielapparatesteuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG liegt gemäß § 1 Abs. 1 und § 7 Abs. 2 Hessisches Kommunalabgabengesetz - Hess KAG - bei den Gemeinden. Der hessische Landesgesetzgeber hingegen hat die Gesetzgebungskompetenz für die Spielbankabgabe inne. Gemäß § 13 SpielbkG HE erhält die Spielbankgemeinde von der erhobenen Spielbankabgabe nur einen Anteil. Selbst wenn eine Spielbank in dem Stadtgebiet der Beklagten existieren würde und die Beklagte in ihrer Satzung auch Spielbanken zur Spielapparatesteuer heranzöge, verstieße eine solche satzungsrechtliche Regelung zum einen gegen § 7 Abs. 2 SpielbkG HE, wonach der Spielbankunternehmer von den im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb einer Spielbank stehenden Steuern, die vom Einkommen und vom Vermögen erhoben werden, befreit ist. Zum anderen verstieße sie gegen § 7 Abs. 2 Hess KAG. Danach können die Gemeinden keine Steuern erheben, die vom Land erhoben werden.
Auch das Vorbringen, die Befreiung der Spielbankenbetreiber von der Spielapparatesteuer unter Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe sei eine unzulässige staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, führt nicht zur Zulassung der Berufung. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union - EuGH - ergibt sich nicht, dass eine derartige, den Spielbankbetreibern eingeräumte Verrechnungsmöglichkeit gegen das Beihilfeverbot gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV verstößt. Der EuGH geht vielmehr in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sich Schuldner einer allgemein erhobenen Abgabe nicht darauf berufen können, dass die Befreiung bestimmter Wirtschaftsteilnehmer von dieser Abgabe eine staatliche Beihilfe darstellt, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen oder deren Erstattung zu verlangen (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 2015 - C- 66/14 -, Rn. 21, juris).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - in entsprechender Anwendung.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO sind nicht ersichtlich.
Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf § 47 Abs. 1 und 2, § 52 Abs. 1 und 3 und § 63 Gerichtskostengesetz – GKG -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 168 und 164 AO
§§ 4 bis 6 Hess KAG
§ 164 Abgabenordnung
§ 164 AO
§ 168 AO
§ 155 AO
§ 167 AO
§ 43 VwGO
§ 139 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 51 FAG
§ 130a Verwaltungsgerichtsordnung
§ 168 Abgabenordnung
§ 150 AO
§ 13 SpielbkG
§ 63 Gerichtskostengesetz
§ 42 Abs. 1, 1. Alt. Verwaltungsgerichtsordnung
§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 10 vorsehe, dass die Vorschriften
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 21 Abs. 2 FAG
§ 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO
§ 124 Abs. 1 VwGO
§ 124a Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 124a Abs. 3 VwGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 167 Abs. 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 2 SpielbkG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 4 Hess KAG regele die Anwendung der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Hess KAG die höherrangigen Vorschriften der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 Hess KAG genannten Bestimmungen der Abgabenordnung
Art. 31 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 107 Abs. 1 AEUV

Zitierte Entscheidungen: LKRZ 2010, 137
7 K 171/15
6 K 952/14
5 A 847/10
5 C 2256/07
14 A 1600/09
5 OE 127/81 K
5 TH 2347/92
5 A 1095/17
5 B 1015/12
5 A 1794/09
5 B 1983/12
9 B 24/11