Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2001-03-14, Aktenzeichen 3 K 289/95

Tenor:

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
A. Gegenstand der Vorlage
Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 Niedersächsisches Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 - NSpielbG 1973 - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1973 S. 253) im Hinblick auf die dem Niedersächsischen Minister des Innern erteilte Ermächtigung, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen, mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, vereinbar ist und demgemäß die auf dieser gesetzlichen Ermächtigung beruhende Verordnung des Niedersächsischen Ministers des Innern über die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc vom 26. April 1977 (Nieders. GVBl. S. 109) -TroncVO- der rechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen ist.
B. Sachverhalt
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer gegen die Klägerin festgesetzten Troncabgabe. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Der Klägerin wurde 1975 eine Konzession zum Betrieb einer Spielbank erteilt, die mit Ablauf des 12. November 1990 endete. In Ergänzung der Konzession wurde zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen im November 1975 ein Konzessionsvertrag geschlossen, in dem weitere, den Betrieb der Spielbank betreffende Einzelheiten festgelegt wurden. § 4 Abs. 4 dieses Vertrages bestimmte:
"Spielbankabgabe und Abgaben aus dem Tronc sind öffentliche Abgaben. Im Fall der Durchführung eines Widerspruchs- oder Streitverfahrens über die Art oder Höhe der Abgabe kommt diesen Rechtsmitteln keine aufschiebende Wirkung zu. Soweit Abgaben aus einem Grund, den die Erlaubnisinhaberin zu vertreten hat, nicht rechtzeitig erbracht werden, ist der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die Öffnung des Betriebes bis zur Bewirkung der Leistung zu untersagen."
Hinsichtlich des Tronc ist in § 6 NSpielbG 1973 bestimmt, dass Zuwendungen der Besucher an die Spielbank oder an das spieltechnische Personal nur in der Weise zulässig sind, dass diese Zuwendungen einem in der Spielbank dafür aufgestellten Behälter zugeführt werden (Tronc). Der Spielbankunternehmer hat den Tronc, soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist, für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigte den Minister des Innern, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Diese Abgabe war gemäß § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 so zu bemessen, dass der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderlich ist. Aufgrund dieser Ermächtigung erließ der Niedersächsische Minister des Innern die Verordnung über die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc vom 26. April 1977 (Nieders. GVBl. S. 109) -TroncVO-. Nach § 1 TroncVO betrug die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc bei einem monatlichen Troncaufkommen von über 300.000 DM bis zu 500.000 DM 5 v.H. Die Höhe der Troncabgabe erhöhte sich progressiv für jeweils weitere 100.000 DM um jeweils 1 v.H. bis zu einer Höhe der Abgabe von 10 v.H. für ein über 900.000 DM hinausgehendes Aufkommen. Gemäß § 2 TroncVO war die Troncabgabe am fünften Spieltag jeden Monats für den vorangegangenen Monat fällig und an die Landeshauptkasse abzuführen. Das NSpielbG 1973 wurde durch das Niedersächsische Spielbankgesetz vom 10. November 1989 (Nieders. GVBl. S.375) - NSpielbG 1989 - aufgehoben.
Bis 1988 zahlte die Klägerin die Troncabgabe aufgrund von Anmeldungen über abzuführende Troncabgaben. Nachdem es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen der Klägerin und dem Niedersächsischen Minister des Innern über die Verpflichtung zur Entrichtung der Troncabgabe gekommen war, setzte das beklagte Finanzamt (FA) durch Bescheid vom 8. März 1989 die von der Klägerin zu entrichtende Troncabgabe für den Monat Januar 1989 unter Zugrundelegung eines Troncaufkommens von insgesamt ... DM auf ... DM fest. Dieser Betrag wurde von der Klägerin bezahlt. Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Erhebung der Troncabgabe einer Rechtsgrundlage entbehre. Die Troncabgabe sei keine Steuer, sondern eine Sonderabgabe. Als solche fehle ihr die erforderliche gesetzliche Grundlage. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 komme als gesetzliche Grundlage mangels Bestimmung von Abgabepflicht und -höhe nicht in Betracht. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 scheide mangels Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) bzw. des Art. 34 Abs. 1 Satz 2 Vorläufige Niedersächsische Verfassung als wirksame Rechtsgrundlage für die TroncVO aus.
Das FA wies den Einspruch durch Bescheid vom 6. September 1989 als unbegründet zurück. Die Verordnungsermächtigung des § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 genüge ungeachtet der im NSpielbG 1973 nicht geregelten Höhe der Troncabgabe den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Der in § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 verwendete unbestimmte Rechtsbegriff "Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands" könne mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln erschlossen werden und sei verfassungskonform. Der in der genannten Vorschrift angesprochene Personalaufwand beziehe sich nur auf den durch die sog. "großen Spiele" (Roulette, Bakkarat) entstehenden Personalaufwand. Dieser habe bislang aus dem Troncaufkommen bestritten werden können.
Mit der dagegen erhobenen, auf Aufhebung des Bescheids über die Festsetzung der Troncabgabe vom 8. März 1989 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 6. September 1989 gerichteten Klage hat die Klägerin geltend gemacht, dass das FA für den angegriffenen Festsetzungsbescheid sachlich unzuständig sei, weil die Troncabgabe durch die Landeshauptkasse zu verwalten sei. Die TroncVO scheide als selbständige Rechtsgrundlage für die Erhebung der Troncabgabe aus. Im Übrigen sei ihr - der Klägerin - aus dem verbliebenen Tronc nicht der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderliche Betrag verblieben. Das FA trug u.a. vor, dass es sich bei der Troncabgabe in jedem Fall um eine öffentlich-rechtliche Abgabe handele, deren Verwaltung durch Dienstanweisungen den Landesfinanzbehörden i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG übertragen worden sei. Demgemäß fänden nach § 1 des Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes vom 21. Februar 1956 (Nieders. GVBl S. 528) i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1976 (Nieders. GVBl S. 325) - AO-Anwendungsgesetz - die Vorschriften der AO 1977 und der Finanzgerichtsordnung (FGO) Anwendung. § 2 TroncVO diene allein der Beschleunigung des Erhebungsverfahrens und begründe keine Zuständigkeit der Landeshauptkasse für die Verwaltung der Troncabgabe. § 7 NSpielbG 1973 genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Verordnungsermächtigung. Soweit in den letzten Jahren Zuschüsse der Klägerin zur Stützung des Tronc erforderlich gewesen seien, sei § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 nicht verletzt. Denn der erhöhte Personalaufwand der Klägerin sei auf eine extensive Ausweitung des Spielbetriebs auf das Automatenspiel als neuem Betriebszweig - bei dem regelmäßig keine Tronceinnahmen anfielen - zurückzuführen. Der erkennende Senat hat der Klage mit Urteil vom 24. März 1993 stattgegeben und den Bescheid vom 8. März 1989 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 6. September 1989 aufgehoben. Zur Begründung seiner Entscheidung führte er aus, dass für die Klage zwar der Finanzrechtsweg gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zur Finanzgerichtsordnung vom 30. Dezember 1965 (Nieders. GVBl. S. 277) i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20. Februar 1974 (Nieders. GVBl. S. 112) - AGFGO - gegeben sei. Der angegriffene Bescheid sei jedoch rechtswidrig, da das FA für seinen Erlass sachlich unzuständig gewesen sei. Die Troncabgabe sei keine Steuer i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG, sondern eine nicht von dieser Vorschrift erfasste Sonderabgabe. Bei der Festsetzung der Troncabgabe handele es sich auch mangels einer sich aus einer Rechtsvorschrift ergebenden gesetzlichen Zuständigkeitszuweisung nicht um eine dem FA i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG sonst übertragene Aufgabe. Auch eine Begründung der sachlichen Zuständigkeit des FA durch den Konzessionsvertrag scheide aus.
Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 8. März 1995 (II R 59/93) das Urteil des Senats vom 24. März 1993 aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat zur Begründung ausgeführt:
Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO, für deren Verwaltung nach § 17 Abs. 2 FVG die FÄ sachlich zuständig seien und auf die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 AO-Anwendungsgesetz die AO anzuwenden sei. Dem niedersächsischen Landesgesetzgeber habe für das NSpielbG 1973 die Gesetzgebungskompetenz sowohl hinsichtlich der Troncabgabe als auch der Spielbankabgabe im engeren Sinne zugestanden. Dabei könne offenbleiben, ob die Spielbankabgabe im engeren Sinn in den Bereich der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder oder in den der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz falle. Eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz wäre zu bejahen, wenn aus dem BVerfG-Beschluss vom 18. März 1970 2 BvO 1/65 (BVerfGE 28, 119) abzuleiten sein sollte, dass die Spielbankabgabe untrennbar zum Spielbankenrecht insgesamt gehörte. Mangels einer bundesrechtlichen Regelung sei der niedersächsische Landesgesetzgeber jedoch auch dann nicht an den durch das NSpielbG 1973 erlassenen Regelungen gehindert gewesen, wenn diese Rechtsmaterie in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fiele. Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977, wobei die Regelung der Troncabgabe im Zusammenhang mit der Spielbankabgabe (= Spielbankabgabe im engeren Sinn) gesehen werden müsse. Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei selbst eine Steuer. Sie sei keine Gegenleistung für eine besondere Leistung und nach ihrer Struktur und erkennbaren Zielsetzung insbesondere keine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank werde regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollten zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d.h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden. Dem Unternehmer solle lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Die möglichst hohe Abschöpfung solle einerseits durch den exorbitant hohen Steuersatz erreicht werden, andererseits dadurch, dass die Spielbankabgabe nicht nach dem Gewinn, sondern nach dem Bruttospielertrag bemessen werde. Diese Regelung der Spielbankabgabe werde nur dadurch praktikabel, dass ihr eine umfassende Befreiung von den übrigen Steuern gegenüberstehe. Bereits aus dieser Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe gegenüber den sonst zu erhebenden Steuern werde deutlich, dass die Spielbankabgabe nicht Gegenleistung allein für die Erteilung der Konzession sein könne, sondern selbst Steuer sein müsse. Auch die Tatsache, dass sich die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 nur an wenige Steuerpflichtige wende, stelle ihre Steuereigenschaft nicht in Frage. Ebenso wie die Spielbankabgabe sei auch die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer, weil sie alle Begriffsmerkmale einer Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 erfülle und keine Verwaltungsabgabe oder Konzessionsabgabe mit Gegenleistungscharakter sei. Die Besonderheit, dass der nach der Erhebung der Troncabgabe verbleibende Teil des Troncaufkommens dem Spielbankunternehmer nicht zur freien Verfügung bleibe, sondern für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden sei, tangiere den Steuerbegriff nicht. Die Tatsache, dass der Abgabesatz in einer Verordnung geregelt sei, berühre möglicherweise die Verfassungsmäßigkeit der Regelung, ändert aber nichts am Steuercharakter der Abgabe. Insgesamt weise die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 gegenüber den herkömmlichen Steuern zwar eine Reihe von Besonderheiten auf, die jedoch innerhalb des Steuerbegriffs lägen. Es könne dahingestellt bleiben, inwieweit es diese Besonderheiten rechtfertigten, dass hinsichtlich des Umfangs und der Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. den Anforderungen an die Bestimmtheit von Verordnungsermächtigungen andere verfassungsrechtliche Anforderungen zu stellen seien als bei den sonstigen Steuern. Das FG habe darüber zu entscheiden, ob die Regelung über die Erhebung der Troncabgabe im NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, genüge und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung entspreche.
Die Klägerin trägt nunmehr vor: Zwar ziehe sie nunmehr nicht mehr die hinreichende Bestimmtheit des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 in Zweifel. Jedoch sei die Troncabgabe um den Betrag zu kürzen, in dessen Höhe im Streitmonat Januar 1973 ein Personalkostenzuschuss erforderlich geworden sei. Dieser Personalkostenzuschuss habe 42.283,60 DM betragen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung einer Troncabgabe für den Monat Januar 1989 vom ... und den Einspruchsbescheid vom ... dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Troncabgabe um ... DM gekürzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt nunmehr vor: § 7 Satz 1 Ziffer 2 i.V.m. Satz 2 in SpielbG 1973 genügten dem Rechtsstaatsprinzip und dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung; diese Regelungen seien auch mit Art. 43 Abs. 1 Niedersächsische Verfassung vereinbar. Die Ermächtigung sei nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt. Der Inhalt der vom Minister des Innern zu erlassenden TroncVO sei nach den vorgenannten Vorschriften i.V.m. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 vorhersehbar gewesen, wobei der Gesetzgeber gleichzeitig auch über die Höhe der Bemessungsgrundlage selbst entschieden habe. Der Zweck der durch § 7 Satz 1 Ziffer 2 NSpielbG 1973 erteilten Ermächtigung erschließe sich aus den Besonderheiten des Spielbankenrechts. Nach der Intention des Gesetzgebers habe die Besteuerung der Spielbanken im Zusammenwirken von Spielbank- und Troncabgabe eine weitgehende Abschöpfung der Gewinne bewirken sollen. Weitere Anforderungen an die Bestimmung des Zwecks, nämlich die Abschöpfung der Gewinne, seien nach Art. 43 Abs. 1 Niedersächsische Verfassung nicht zu stellen. Auch das Ausmaß der Verordnungsermächtigung sei ausreichend bestimmt. Durch § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 habe dem Verordnungsgeber ein "Programm" gesetzt und eine mögliche Unbestimmtheit über das Ausmaß der Ermächtigung beseitigen wollen. Der Begriff des "angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands" meine den Personalaufwand, mit dem eine Spielbank erfolgreich wirtschaftlich betrieben werden könne. Dabei komme es entscheidend darauf an, qualifiziertes Personal zu gewinnen und auch an möglicherweise nicht so attraktiven Standorten halten zu können. Damit sei der in § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 verwendete Begriff jedenfalls für den ausreichend handhabbar, der einen tieferen Einblick in die Führung eines Spielbankenbetriebs habe. Auch die in der TroncVO bestimmte Höhe der Troncabgabe habe den durch die gesetzliche Ermächtigung gesetzten Rahmen nicht überschritten. Die Beschränkung der Troncabgabe auf maximal 10 v.H. habe von Anfang an eine angemessene Vergütung des Personals nicht beeinträchtigt. Die Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwandes sei auf den Aufwand zu beziehen, der durch das bei den sog. klassischen Spielen (Roulette, Baccara, Black-Jack) beschäftigte Personal einschließlich des dazugehörigen Verwaltungspersonals verursacht werde. Ferner sei zweifelhaft, ob die Spielbanken dazu berechtigt gewesen seien, auch die Zahlung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu Lasten des Tronc vorzunehmen. Die zur Stützung des Tronc in den letzten Jahren erforderlich gewordenen Zuschüsse seien auf die Ausweitung des Spielbetriebs auf das Automatenspiel zurückzuführen, bei dem regelmäßig keine Tronceinnahmen anfielen. Diese Ausweitung des Spielbetriebs bedeute indes die Schaffung eines neuen Betriebszweigs. Die Besoldung der in diesem Betriebszweig beschäftigten Arbeitnehmer aus dem Tronc rechtfertige nicht den Schluss, dass die Erhebung der Troncabgabe die Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands verhindert habe.
Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Steuer- und Gerichtsakten verwiesen.
C. Rechtliche Beurteilung; Darlegungen zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
Nach der den Senat bindenden (§ 126 Abs. 5 FGO) zurückweisenden Entscheidung des BFH ist die hier in Betracht stehende Troncabgabe eine Steuer i.S.d. § 3 Abs. 1 AO, für deren Verwaltung das FA gemäß § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig ist. Die rechtliche Beurteilung der angegriffenen Bescheide ist davon abhängig, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG i.V.m. der TroncVO eine hinreichende gesetzliche Grundlage für die angegriffenen Bescheide bietet.
I. Regelungsgehalt und Entstehungsgeschichte des § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973
Das NSpielbG 1973 geht auf die Gesetzesvorlage vom 31. März 1971 (LT-Drs. 7/495) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den sodann als NSpielbG 1973 beschlossenen Vorschlag einer völligen Neufassung des Niedersächsischen Spielbankengesetzes (LT-Drs. 7/2021).
Nach den Gesetzesberatungen sollte durch § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 zum Ausdruck gebracht werden, dass aus dem Tronc nichts für Zwecke des Unternehmers verwendet werden dürfe (vgl. Niederschrift des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69. Sitzung am 3. November 1971, S. 18 ff.). Bezüglich der Verordnungsermächtigung des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 sollte durch § 7 S. 2 NSpielbG eine Begrenzung für das Ausmaß der Abschöpfung festgelegt werden (vgl. Niederschrift des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 11 ff.).
II. Klageabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973
Die Klage ist abzuweisen, wenn die Rechtsgültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter D.) zu bejahen ist. In diesem Falle ergibt sich die Rechtsgrundlage der angegriffenen Bescheide aus § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 i.V.m. der TroncVO.
Die Klage wäre auch insoweit abzuweisen, als die Klägerin nach ihrem in der mündlichen Verhandlung nunmehr eingeschränkten Klageantrag eine Kürzung der festgesetzten Troncabgabe um den ihr entstandenen Zuschuss zu den Personalkosten begehrt. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die von der Klägerin vorgelegte Berechnung über den ihr für den Januar 1989 entstandenen Personalkostenzuschuss zutreffend ist. Jedenfalls entbehrt das Kürzungsverlangen der Klägerin einer Rechtsgrundlage aus folgenden Gründen:
Die den Tronc bzw. die Troncabgabe betreffenden Regelungen des NSpielbG 1973 schließen es nicht schon grundsätzlich aus, dass der Spielbankunternehmer seinerseits Aufwendungen für das bei der Spielbank tätige Personal zu tragen hat. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 normiert - über die vorausgesetzte Troncabgabe hinaus - eine Verpflichtung des Spielbankunternehmers zur Verwendung des Tronc. Da sich diese Regelung lediglich auf das tatsächliche Troncaufkommen bezieht, sind darüber hinausgehende Personalaufwendungen vom Spielbankunternehmer zu tragen. Auch die für die Troncabgabe geltenden Bestimmungen schließen es nicht aus, dass der Spielbankunternehmer neben der Troncabgabe ggf. noch aus eigenen Mitteln die Personalaufwendungen zu bestreiten hat. Dies ergibt schon die Auslegung des § 6 Abs. 2 NSpielbG, der nach seinem Wortlaut ersichtlich einen Vorrang der Troncabgabe vor der den Restbetrag betreffenden Verwendungsregelung normiert. Eine andere Auslegung lässt auch § 7 S. 2 NSpielbG 1973, der das Maß der Abschöpfung des Troncaufkommens begrenzt, nicht zu. Die Auslegung dieser Bestimmung und des hier verwendeten Begriffs "Betrag" zwingt nicht zu der Annahme, dass es sich um einen Betrag des Troncaufkommens handelt. Die Vorschrift lässt vielmehr auch die Auslegung zu, dass der der Spielbank verbleibende "Betrag" auf anderweitige Bezugsgrößen - etwa den des Spielbankgewinns - bezogen ist. Bei dieser Auslegung ist der Umstand, dass die Klägerin Zuschüsse zu den Personalaufwendungen geleistet hat, ohne Bedeutung. Es ist nichts dafür vorgetragen oder nach Aktenlage dafür ersichtlich, dass die Klägerin diese Personalkostenzuschüsse nicht aus dem von ihr erzielten Gewinn bestreiten konnte.
Letztlich kann jedoch die Richtigkeit der vorstehenden Auslegung des in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verwendeten Begriffs "Betrag" deshalb dahingestellt bleiben, weil bei einer auf den Tronc bezogenen Auslegung dieses Begriffs die TroncVO aus folgenden Gründen keinen rechtlichen Bedenken begegnet: Der Niedersächsische Minister des Innern hatte aufgrund der in § 7 S. 2 NSpielbG verwendeten (unbestimmten) Rechtsbegriffe "Deckung" eines "angemessenen" und "wirtschaftlichen" Personalaufwands) ein gewisses Verordnungsermessen. Er konnte sich - wie ersichtlich geschehen - bei der Bestimmung der Höhe der Troncabgabe an den Gegebenheiten der sog. "klassischen Spiele" (Roulette, Baccara, Black-Jack) orientieren. Die insoweit in § 1 TroncVO bestimmten Steuersätze hinderten die Bestreitung der Personalaufwendungen für das Spielbankpersonal unstreitig jedenfalls bis zum Jahre 1981 nicht. Nach dem von der Klägerin für die Spielbanken Bad Bentheim und Bad Zwischenahn vorgelegten Zahlenmaterial hatten sich die Tronceinnahmen in den Folgejahren im Vergleich zum Gesamttronc der Jahre 1979 bis 1981 zwar teilweise - allerdings in uneinheitlichem Umfang - vermindert. Jedoch lag der Gesamttronc in den Jahren 1978 bis 1990 durchgängig über dem Gesamttronc des Jahres 1977, in dem die TroncVO in Kraft getreten war. Anhaltspunkte dafür, dass das Tronc-aufkommen in den Jahren ab 1982 nicht zur Bestreitung der Personalkosten für das im "klassischen Spiel" eingesetzte Personal ausreichte, sind nicht erkennbar. Der von der Klägerin ab 1982 geleistete Zuschuss zu den Personalkosten erklärt sich nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin vielmehr aus dem Umstand, dass sich ab 1982 erhöhte Personalaufwendungen im Zusammenhang mit dem Automatenspiel ergaben.
Für den Niedersächsischen Minister des Innern bestand für die Jahre ab 1982 auch keine Verpflichtung, die in § 1 TroncVO bestimmten Steuersätze an die durch das Automatenspiel veränderten betrieblichen Gegebenheiten der von der Klägerin betriebenen Spielbanken anzupassen. Eine Verpflichtung des Verordnungsgebers zur Aufhebung bzw. Änderung einer Verordnung wird zwar dann bejaht, wenn in den nach dem Ermächtigungsgesetz vorausgesetzten tatsächlichen Umständen zwischenzeitlich ein Wandel eingetreten ist (BVerfG Beschluss vom 12. Oktober 1976 - 1 BvR 197/73 - BVerfGE 42, 374/396; Ossenbühl, Handbuch des Staatsrechts Bd. III § 64 Rz. 44). Allerdings steht dem Verordnungsgeber auch insoweit ein gewisser Beurteilungsspielraum zu (Ossenbühl, a.a.O.). Nach diesen Grundsätzen konnte der Niedersächsische Minister des Innern die TroncVO über das Jahr 1982 hinaus auch für den hier fraglichen Zeitraum des Jahres 1989 bestehen lassen. Denn auch in den Jahren ab 1982 hatten sich die von § 7 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzten - allein auf die sog. klassischen Spiele ausgerichteten - tatsächlichen Verhältnisse insofern nicht geändert, als auch in diesen Jahren ein noch über den Gesamttronc der Jahre 1976 und 1977 hinausgehendes Troncaufkommen erzielt wurde. Unter diesen Umständen ergab sich wegen des Fortbestands der von § 7 S. 2 NSpielbG vorausgesetzten tatsächlichen Verhältnisse keine Verpflichtung für den Verordnungsgeber, die allein von der Klägerin selbst durch den verstärkten Betrieb der Automatensäle bewirkte Veränderung ihrer betrieblichen Verhältnisse zu berücksichtigen.
Rechtliche Bedenken gegen die TroncVO und die angegriffenen Bescheide bestehen im Übrigen nicht.
III. Klagestattgabe bei Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973
Der Klage ist hingegen stattzugeben, wenn § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 mangels Gültigkeit (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter D.) keine hinreichende Verordnungsermächtigung für die TroncVO enthalten und somit der angegriffene Bescheid einer Rechtsgrundlage entbehrt.
Dem Klagebegehren steht - die Verfassungswidrigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Dieser Grundsatz gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem Verhalten nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzt. Zu den nicht generell und abstrakt festgelegten Rechtsfolgen aus treuwidrigem Verhalten kann es auch gehören, dass ein Beteiligter am Steuerrechtsverhältnis die Befugnis verliert, aus der Nichtigkeit eines Steuerverwaltungsakts abgeleitete Rechte, wie vor allem Erstattungsansprüche (§ 37 Abs. 2 AO), geltend zu machen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann allerdings - lediglich - das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Jedoch kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen bringen und insbesondere keine materiell-rechtlich nicht bestehende Steuerpflicht begründen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 AO Rz. 66, jew. m.w.N.). Hiernach scheidet die Anwendung von Treu und Glauben aus, weil sich für die angegriffenen Bescheide aus der TroncVO keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Begründung einer Steuerpflicht ergibt. Daran vermag nach Auffassung des Senats auch nichts zu ändern, dass letztlich der Grundsatz von Treu und Glauben ebenso wie der der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) beruht und es bei Kollisionen zwischen diesen beiden Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips einer Interessenabwägung bedarf (Koch/Scholtz, Kommentar zur AO 5.Aufl. 1996, § 4 Rz. 19; wohl auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1958 IV 199/57 U, BStBl III 1959, 85). Diese Interessenabwägung kann jedenfalls nicht die Geltendmachung eines Steueranspruchs rechtfertigen, der aufgrund der spezifischen Rechtswirkungen und Wertungen des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zur Entstehung gelangen konnte.
Die Klägerin hat ihr Recht zur Anfechtung der angegriffenen Bescheide auch nicht verwirkt. Verwirkung tritt ein, wenn der Berechtigte seine gesetzlich eingeräumte Befugnis über lange Zeit nicht ausgeübt hat und zudem andere Umstände hinzutreten, die es aufgrund einer wertenden Betrachtung gerechtfertigt erscheinen lassen, die nunmehrige Rechtsausübung als illoyal anzusehen (BFH-Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/99, BStBl II 1995, 846/850; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 Rz. 67, jew. m.w.N.). Für die Verwirkung kann nicht allein auf den Zeitablauf abgestellt werden (BFH-Urteil vom 31. August 1993, a.a.O.; Tipke-Kruse, a.a.O. § 4 Rz. 67 b m.w.N.). Vielmehr erfordert die Verwirkung das Hinzutreten weiterer Umstände, die die Rechtsausübung als missbräuchlich erscheinen lassen. Derartige Umstände sind vorliegend nicht ersichtlich. Die Klägerin hat nach ihrem eigenen Vorbringen bereits 1982 auf den künftig geringeren Tronceinnahmen und den dadurch begründeten Zuschußbedarf zu den Personalkosten hingewiesen. Das FA hat dieses Vorbringen zwar nicht ausdrücklich bestätigt. Es hat jedoch eingeräumt, daß die von Klägerin insoweit vorgelegten Zahlenwerke über die Höhe der Troncabgabe in den Jahren 1978 bis 1990 sowie zum Gesamttronc in den Jahren 1976 bis 1978, 1984 bis 1986, 1988 und 1989 zutreffend seien. Der Senat vermag daher schon mit Rücksicht auf die eigene Verpflichtung des Niedersächsischen Ministers des Innern, die in der TroncVO festgelegte Höhe der Troncabgabe an den Maßgaben des 7 S. 2 NSpielbG auszurichten, in der Anfechtung des hier angegriffenen Bescheids ein illoyales Verhalten der Klägerin nicht zu erkennen. Es kommt hinzu, dass schon die - nach Ansicht des Senats gegebene - Verfassungswidrigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG die Annahme eines rechtsmissbräuchlichen Handelns der Klägerin ausschließt.
D. Darlegungen zur Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973
Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 überzeugt. Diese Bestimmung verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.
I. Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab
Nach dem im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verankerten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ist im Bereich des Abgabenwesens zu fordern, dass steuerbegründende Tatbestände nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 BVerfGE 13, 153/160). Der Steuertatbestand muss so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BVerfG Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7,8/84 - BVerfGE 73, 388/400 m.w.N.). Steuertatbestand ist die Gesamtheit der in den materiellen Steuerrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkreten Vorliegen bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 3 AO Rz. 25 m.w.N.). Erforderlich ist mithin eine Bestimmung im Gesetz über den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz (Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 79). Aufgrund dieser je für sich hinreichend bestimmten Bezugsgrößen muss die Steuerbemessungsgrundlage nummerisch bestimmt bzw. bestimmbar sein (L. Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, 1992, S. 163). Diesen Anforderungen ist z.B. selbst dann nicht entsprochen, wenn das Steuergesetz die Höhe der steuerlichen Belastung durch Fixierung eines bloßen Rahmens oder einer bloßen Obergrenze festlegte (Papier, DStJG 12 S. 63).
Aus dem für das Steuerrecht geltenden und ebenfalls aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Vorbehalt des Gesetzes ist ferner abzuleiten, dass Steuertatbestände nur durch förmliches Gesetz oder Satzung festgelegt werden können (Tipke/Kruse a.a.O. § 3 AO Rz. 26 m.w.N.). Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verlangt eine inhaltlich normierte, näher begrenzte und bestimmte Ermächtigung der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 160). Der für das Steuerrecht geltende Gesetzesvorbehalt ergibt sich zudem aus der grundrechtserheblichen Belastungswirkung des Steuergesetzes, insbesondere aus seiner Eingriffswirkung in grundrechtlich (zumindest durch Art. 2 Abs. 1 GG) geschützte Freiheiten. Zum Schutzbereich des Art. 2 Abs. 1 GG gehört auch das Grundrecht des Bürgers, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (BVerfG Beschluss vom 3. Dezember 1958 - 1 BvR 488/57 - BVerfGE 9, 3/13; Vogel/Waldhoff in: Bonner Kommentar zum GG Vorbem. Zu Art. 104 a - 115, Rz. 477). Zugleich soll das Erfordernis der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage sicherstellen, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Grundentscheidungen trifft, die den Freiheits- und Gleichheitsbereich der Bürger betreffen. Der Gesetzgeber darf die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung legen (BVerfG Beschluss vom 31. Mai 1988 - 1 BvR 520/83 - BVerfGE 78, 214/226 m.w.N.). Ist der Steuertatbestand im Gesetz nicht vollständig bestimmt, so kann der Richter die Anwendung der Norm durch die Verwaltung nicht nachprüfen (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 161).
Ein Gesetz, das eine Steuer einführt und es dem Verordnungsgeber überlässt, das für sie wesentliche zu bestimmen, verstößt gegen das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit (BVerfG-Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 BVerfGE 7, 282/302). Eine Delegation von Abgabenrechtsetzungsbefugnissen auf die Exekutive ist nur in einem engen Umfang zulässig. Der Verordnungsgeber darf lediglich zu einer Konkretisierung von Steuertatbeständen ermächtigt werden (Tipke/Kruse, a.a.O. § 3 Rz. 27). Die in Art. 80 Abs. 1 GG ausgeprägten, aus dem rechtsstaatlichen und demokratischen Verfassungssystem des GG folgenden Grundsätze sind auch für die Landesgesetzgebung verbindlich (BVerfG Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7,8/84 - BVerfGE 73, 388/400). Der im Zeitpunkt des Inkrafttretens des NSpielbG 1973 geltende Art. 34 der Vorläufigen Niedersächsischen Verfassung sowie Art. 43 der am 1. Juni 1993 in Kraft getretenen Niedersächsischen Verfassung enthalten dem Art. 80 GG entsprechende Bestimmungen.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 80 Abs. 1 GG bestimmt sich der verfassungsgeforderte Grad der Bestimmtheit einer Verordnungsermächtigung nach den Besonderheiten des jeweiligen Regelungsgegenstandes sowie der Intensität der jeweiligen Maßnahme (BVerfG-Urteil vom 20. Oktober 1981 - 1 BvR 640/80 - BVerfG E 58/257/277). Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG verlangt nicht, dass sich Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung ausdrücklich aus der Ermächtigungsnorm ergeben. Die Ermächtigungsnorm hält auch dann der verfassungsrechtlichen Prüfung am Maßstab der zu Art. 80 Abs. 1 GG entwickelten Rechtsgrundsätze stand, wenn sich die dort geforderte Bestimmtheit durch Auslegung nach den allgemeinen Auslegungsregeln ermitteln lässt. Zur Klärung können daher, wie auch sonst bei der Auslegung einer Vorschrift, der Sinnzusammenhang der Norm mit anderen Bestimmungen und das Ziel, das die gesetzliche Regelung insgesamt verfolgt, berücksichtigt werden. Ferner kann auch die Entstehungsgeschichte der Norm herangezogen werden (BVerfG-Beschluss vom 1. Juli 1987 - 1 BvL 21/82 - BVerfG E 76, 130/142). Greift eine Regelung erheblich in die Rechtsstellung des Betroffenen ein, so müssen höhere Anforderungen an den Bestimmtheitsgrad der Ermächtigung gestellt werden, als wenn es sich um einen Regelungsbereich handelt, der die Grundrechtsausübung weniger tangiert (BVerfG-Beschluss vom 3. November 1982 - 2 BvL 28/81 - BVerfG E 62, 203/210). An die inhaltliche Bestimmtheit der Ermächtigungsnorm in Eingriffsgesetzen sind besonders strenge Anforderungen zu stellen (BVerfG Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 - BVerfGE 7, 282/302).
Das im Einzelnen geforderte Maß der Bestimmtheit einer gesetzlichen Ermächtigung lässt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Eigenart des geregelten Sachverhalts ab, insbesondere von dem Ausmaß, in dem Grundrechte betroffen werden, und von der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird (BVerfG Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548/552). Dem aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Bestimmtheitsprinzip ist bei Steuerrechtsnormen jedenfalls dann genügt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit trifft (BVerfGE 21, 215).
In der Literatur wird zwar - über die vorstehende BVerfG-Rechtsprechung hinausgehend - teilweise die Auffassung vertreten, dass an die gesetzliche Bestimmtheit der Steuertatbestände strengere Anforderungen als sonst bei verwaltungsrechtlichen Eingriffsermächtigungen zu stellen seien (so etwa Vogel/Waldhoff, a.a.O., Vorbem. zu Art. 104 a - 115 GG, Rz. 479 ff.; a.A. etwa L. Osterloh a.a.O. S. 149 ff.; Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, 1996, S. 163 ff.). Begründet wird dies insbesondere mit der sachtypischen Eigenheit des Steuergesetzes, (lediglich) auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet zu sein. Für die Steuerwürdigkeit eines Sachverhalts gebe es im Allgemeinen keine konkreten Vorgaben aus der Realität und demgemäß keinen - über die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs hinausgehenden - Zweck, der durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt sei (Vogel, Handbuch des Staatsrechts Bd. IV § 87 Rz. 71; Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 41). Als Korrektiv bedürfe es daher der verstärkten Verpflichtung des Gesetzgebers, selbst die Gesetzestatbestände hinsichtlich der Bestimmung des Steuersubjekts, des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage und des Steuersatzes auszugestalten.
II. Verstoß des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 gegen das Rechtsstaatsprinzip
Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und insbesondere mit dem Gebot der Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung nicht vereinbar.
a. Entgegen der von der Klägerin zunächst vertretenen Auffassung ergibt sich zwar aus dem NSpielbG 1973 bezüglich der Troncabgabe die Anordnung einer Steuerpflicht. Dies folgt bereits aus § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973. Diese Vorschrift enthält über die Anordnung betreffend die Verwendung des Tronc mit hinreichender Deutlichkeit auch die Anordnung einer Abschöpfung ("soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist"). Sodann ergibt sich aus § 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 NSpielbG 1973 mit hinreichender Deutlichkeit die Ermächtigung des Niedersächsischen Ministers des Innern zur Bestimmung der Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc durch Verordnung.
b. § 7 Satz 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 sind jedoch nicht hinreichend bestimmt. Diese Regelungen genügen nicht dem für Verordnungsermächtigungen geltenden Bestimmtheitsgebot des Art. 80 Abs. 1 GG bzw. Art. 34 Abs. 1 Vorläufige Niedersächsische Verfassung, wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz zu bestimmen sind. Der Niedersächsische Minister des Innern ist gem. § 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Die Grenze dieser Ermächtigung ergibt sich aus § 7 Satz 2 NSpielbG 1973, wonach die Troncabgabe so zu bemessen ist, dass der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwandes erforderlich ist. Daraus erschließt sich zugleich auch das Regelungsziel (Zweck) der Regelung. Insgesamt sind damit dem Minister des Innern durch § 6 Abs. 2 und § 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 NSpielbG 1973 zwar gewisse Leitlinien und Orientierungspunkte für den Inhalt der TroncVO vorgegeben. Jedoch hat der niedersächsische Landesgesetzgeber selbst keine konkrete Bestimmung über die (nummerische) Höhe der Troncabgabe getroffen. Die für den gesetzlichen Steuertatbestand konstitutive Bestimmung des Steuersatzes - und nicht lediglich die Konkretisierung des gesetzlich bestimmten Steuertatbestands - blieb damit dem Verordnungsgeber überlassen. Dies verstößt gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.
c. Der Senat hat erwogen, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 jedenfalls unter Berücksichtigung der besonderen Eigenart des geregelten Sachverhalts, des Ausmaßes der Grundrechtsbetroffenheit der Klägerin sowie der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung aufgrund § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt war, noch dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit genügen. Diese Frage ist jedoch zu verneinen.
Die sachtypischen Besonderheiten der Troncabgabe rechtfertigen nicht die Annahme einer hinreichenden Tatbestandsbestimmtheit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973. Nach Ansicht des Senats besteht zwar bezüglich der Erhebung der Troncabgabe und des Bestimmtheitsgrads der Verordnungsermächtigung keine Veranlassung für eine - über die Rechtsprechung des BVerfG (dazu oben D. II) hinausgehende - besonders strenge Handhabung des Bestimmtheitsgebots. Denn - abweichend von sonstigen Steuergesetzen - wird die Troncabgabe ebenso wie die (höhere) Spielbankabgabe - durch einem sachtypischen und verfassungsgebotenen ordnungsrechtlichen Belastungsgrund strukturiert:
Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119/148; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96) ist der Betrieb einer Spielbank eine an sich unerwünschte Tätigkeit, die der Staat gleichwohl erlaubt, um das illegale Glücksspiel einzudämmen, dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen und dadurch die natürliche Spielleidenschaft vor strafbarer Ausbeutung zu schützen. Die Zahl der zugelassenen Spielbanken ist herkömmlich und verfassungsrechtlich unbedenklich in erheblichem Maße beschränkt. Im Zusammenhang mit dem in Spielbankenrecht besonders bedeutsamen Gesichtspunkt der Gefahrenabwehr ist es verfassungsrechtlich gerechtfertigt, die Einnahmen der Spielbanken weitgehend abzuschöpfen. In dieser Abschöpfung verwirklicht sich ein für die Zulassung von Spielbanken maßgeblicher Grundgedanke. Bei dieser Abschöpfung geht es nicht nur darum, aus fiskalischen Gründen die Einnahmen des Staates zu erhöhen, sondern vielmehr darum, einen Ausgleich dafür herzustellen, dass die beim Betrieb von Spielbanken anfallenden hohen Gewinne relativ risikolos erzielt werden können, weil der Markt, auf dem sie erwirtschaftet werden, aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung auf nur wenige Anbieter begrenzt ist, auf die sich eine nicht unbeachtliche Nachfrage nach Spielmöglichkeiten verteilt. Diese für den Spielbankenbetrieb geltenden Besonderheiten betreffen auch den Gewinn der Spielbank, der nicht - wie der Gewinn eines Gewerbetreibenden - das Ergebnis der Tätigkeit des Unternehmens, sondern das Zufallsprodukt des wechselnden Spielverlaufs und der im Spiel besseren Chance der Spielbank gegenüber der Gesamtheit der Spieler ist (BVerfG - Beschluss vom 18. März 1970 a.a.O.).
Der mit der Erhebung der Spielbankabgabe verbundene Abschöpfungszweck gilt in gleicher Weise auch für die Troncabgabe (vgl. das zurückverweisende Urteil des BFH, Umdruck S. 25 f.). Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69. Sitzung am 3. November 1971, S.18 ff. und 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 11 ff.).
Auch diese auf der "ordnungsrechtlichen Primärfunktion" (Lauer, Staat und Spielbanken, Heidelberg 1993, S. 83, 93) der Spielbankabgabe bzw. Troncabgabe beruhenden sachtypischen Besonderheiten rechtfertigen es jedoch nicht, die in § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 getroffenen Regelungen als ausnahmsweise hinreichend tatbestandsbestimmt zu qualifizieren. Die Besteuerungsobergrenze bezeichnet § 7 S. 2 NSpielbG 1973 lediglich mit unbestimmten, an tatsächliche Gegebenheiten (Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands) anknüpfenden Rechtsbegriffen. Damit ist der TroncVO zwar eine gewisse Richtung aufgezeigt; der Verordnungsermächtigung fehlt jedoch bezüglich der Höhe des Steuersatzes eine schon aus ihr erkenn- und vorhersehbare (nummerische) Festlegung. Dies genügt nicht den strengen Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigungsnorm zum Erlass einer Rechtsverordnung.
Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen zu einer Abschöpfung von Spielbankgewinnen bzw. Tronceinnahmen bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gehalten wäre und ihm insoweit bezüglich der (nummerischen) Festlegung des abzuschöpfenden Betrags keinerlei Gestaltungsspielraum verbliebe. Eine solche verfassungsrechtliche Verpflichtung besteht jedoch für den Gesetzgeber nicht. Der Senat sieht die verfassungsrechtliche Tragweite des Abschöpfungsgebots für das NSpielbG 1973 schon durch den Umstand eingeschränkt, dass dieses Gesetz eine Verwendung des Aufkommens aus den Spielbanken für gemeinnützige Zwecke nicht vorschreibt. Das BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119/146; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96) sieht jedoch den für die Zulassung von Spielbanken "maßgeblichen Grundgedanken" in der Abschöpfung des Aufkommens der Spielbanken und seiner Verwendung für gemeinnützige Zwecke. Es kommt hinzu, dass sich dem Abschöpfungsgebot für sich allein keine zwingenden Maßgaben über die Höhe des Steuersatzes der Spielbankabgabe entnehmen lassen. Dementsprechend weist auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 19. Juli 2000 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hin, dass dem Gesetzgeber zur Erreichung des Maßes der von ihm angestrebten Abschöpfung und Verteilungsgerechtigkeit ein Regelungs- und Gestaltungsspielraum zusteht.
Insgesamt muss es danach auch unter Würdigung der sachtypischen Besonderheiten der Troncabgabe bei der für das Steuerrecht ganz allgemein geltenden Feststellung verbleiben, dass sich die Höhe der Steuerschuld nie zwingend aus vorgegebenen Steuerwürdigkeitsentscheidungen unmittelbar ableiten lässt und daher unabweisbar die nummerische Bestimmung über die Höhe der Steuerschuld durch den Gesetzgeber erfordert (L. Osterloh a.a.O. S. 162).
Auch unter grundrechtlichem Aspekt vermag der Senat keine die Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit ausschließenden Gründe zu erkennen. Der Betrieb einer Spielbank genießt - entgegen der Auffassung des Beklagten - Grundrechtsschutz. Das Betreiben einer öffentlichen Spielbank ist, solange diese Tätigkeit nicht gesetzlich verboten und privaten Unternehmen zugänglich ist, Ausübung eines Berufs i.S.d. Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.: BVerwG Urteil vom 23. August 1994 - BVerwG 1 C 19.91 - BVerwGE 92, 302). Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.) verfolgt allerdings der Gesetzgeber bei dem Ziel einer Abschöpfung der beim Spielbankunternehmer anfallenden Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit einen wichtigen Gemeinwohlbelang, so dass - in den Grenzen der verfassungsrechtlich unbedenklichen Verwirklichung dieses Belangs - eine Verletzung des Spielbankunternehmers in seinen Grundrechten aus Art. 12 oder 14 GG ausscheidet. Diese mit der Spielbankabgabe verfolgte Zielsetzung liegt ebenso der Erhebung der Troncabgabe zugrunde. Im Streitfall ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin zu den von ihr geleisteten Zuschüssen zu den Personalaufwendungen (vgl. oben C. II.) nicht ersichtlich, dass durch die hier fragliche Troncabgabe die Grenze der Wirtschaftlichkeit für den Betrieb der Klägerin überschritten wurde, die Troncabgabe eine erdrosselnde Wirkung hatte oder aus sonstigen Gründen ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip vorlag.
Gleichwohl verletzen § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973, die darauf gestützte TroncVO sowie die angegriffenen Bescheide die Klägerin in ihrer durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine (wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit. Der Senat vermag in dem hier zu bejahenden Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung keinen nur geringfügigen Grundrechtseingriff zu erkennen.
Schließlich ist § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 auch unter Berücksichtigung der Art und Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird, verfassungswidrig unbestimmt. Diese Regelung berechtigte den Niedersächsischen Minister des Innern, den Steuersatz und damit ein für die Steuer schlechthin konstitutives Merkmal selbst einzuführen. Darin liegt aufgrund der Intensität der damit verbundenen Eingriffswirkung ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip.
Nach allem führt die durch § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 bewirkte Unbestimmtheit der gesetzlichen Ermächtigung zur Ungültigkeit dieser Bestimmung.
III. Verfassungskonforme Auslegung
Eine den Verstoß des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 gegen die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus. Fehlt einer Vorschrift das unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten unabdingbare Maß an normativem Gehalt, so kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (BVerfG Beschluss vom 8. Januar 1959 - 1 BvR 425/52 - BVerfGE 9, 83/87). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben, da sich, wie dargelegt, aus § 7 Abs. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 die gesetzlich erforderlichen Vorgaben über die Höhe der Troncabgabe nicht erschließen lassen. Die diesbezügliche Entscheidung konnte allein der Gesetzgeber treffen.
E. Darlegungen zur Zulässigkeit der Vorlage
Gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 2 (1. Alt.) GG ist eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dann zulässig, wenn Zweifel an der Vereinbarkeit eines Landesgesetzes mit dem Grundgesetz bestehen. Ein solcher Fall ist - wie dargelegt - vorliegend gegeben.
Im Streitfall kommt eine Vorlage an den Niedersächsischen Staatsgerichtshof bezüglich der Vereinbarkeit von § 7 Abs. 1 S. 2 und S. 2 NSpielbG mit Art. 34 der Vorläufigen Niedersächsischen Verfassung nicht in Betracht, weil die Vorläufige Niedersächsische Verfassung gem. Art. 78 Abs. 2 Niedersächsische Verfassung gleichzeitig mit dem Inkrafttreten der Niedersächsischen Verfassung am 1. Juni 1993 außer Kraft getreten ist. Damit handelt es sich beim NSpielbG 1973 um ein vorkonstitutionelles Landesgesetz, das einer Vorlagepflicht nach Art. 54 Nr. 4 Niedersächsische Verfassung nicht unterliegt. Das NSpielbG 1973 wurde auch, weil es durch das NSpielbG 1989 aufgehoben wurde, nicht vom Landesgesetzgeber in einen Willen aufgenommen worden. Abgesehen davon ist es nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174/182 f. m.w.N.) zulässig, dass sich ein Fachgericht bei einem nach seiner Überzeugung gegebenen Verstoß einer Norm sowohl gegen das Grundgesetz als auch gegen die betreffende Landesverfassung zunächst an das BVerfG wendet. Hierfür sprechen im Streitfall auch prozessökonomische Erwägungen (vgl. Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 25), weil die hier in Betracht kommende verfassungsrechtliche Problematik Berührungspunkte zu der den weiteren Vorlagebeschluss des Senats vom 14. März 2001 (3 K 264/95) betreffenden Frage der Verfassungsmäßigkeit der höheren Spielbankabgabe (§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973) aufweist.
Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass sich die Rechtssache im zweiten Rechtsgang befindet. Zwar ist die Vorlage ausgeschlossen, soweit dem Gericht aufgrund zulässiger Prozessgesetze keine eigene Meinungsbildung mehr zusteht (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, a.a.O., § 80 Rz. 217 m.w.N.). Insbesondere ist ein Gericht an die Rechtsauffassung des Revisionsgerichts auch hinsichtlich verfassungsrechtlicher Fragen gebunden, und zwar selbst dann, wenn das Revisionsgericht die Frage nicht ausdrücklich geprüft, sondern an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm offensichtlich keinen Zweifel gehabt hatte (BVerfG Beschluss vom 23. Juni 1970 - 2 BvL 49/68 - HFR 1970, 448; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1970 IV 150/65, BStBl II 1971, 209). Nach diesen Grundsätzen ist die Vorlage zulässig, weil der BFH in seinem zurückweisenden Urteil (Umdruck S. 33) ausdrücklich offen gelassen hat, ob die Regelung über die Erhebung der Troncabgabe im NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, genügt und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung entspricht.
An der Vorlage sieht sich der Senat schließlich auch dadurch nicht gehindert, dass das NSpielbG 1973 zwischenzeitlich nach Maßgabe des § 12 NSpielbG 1989 außer Kraft getreten ist. Auch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses außer Kraft getretenes Recht unterliegt der konkreten Normenkontrolle, solange und soweit es in einem Rechtsstreit entscheidungserheblich ist. Es kommt allein darauf an, ob das ausgelaufene Recht noch in einem Rechtsstreit erheblich ist (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, a.a.O., § 80 Rz. 68 a). Diese Voraussetzungen sind hier, wie vorstehend dargelegt, erfüllt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 NSpielbG
§ 1 TroncVO
§ 2 TroncVO
§ 7 NSpielbG
§ 4 AO
§ 3 AO
§ 12 NSpielbG
§ 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG
§ 7 Satz 2 NSpielbG
§ 6 Abs. 2 NSpielbG
§ 17 Abs. 2 Satz 2 FVG
§ 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 1 FVG
§ 3 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 2 FVG
§ 3 Abs. 1 AO 1977
§ 7 S. 2 NSpielbG
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG
§ 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG
§ 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG
§ 37 Abs. 2 AO
§ 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 NSpielbG
§ 7 Satz 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG
§ 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG
§ 7 Abs. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG
§ 7 Abs. 1 S. 2 und S. 2 NSpielbG
§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 80 Abs. 1 GG
Art. 80 GG
Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 oder 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 28, 119
BVerfGE 42, 374
BStBl II 1993, 174
BFH/NV 1996, 733
BStBl II 1995, 846
BVerfGE 13, 153
BVerfGE 73, 388
BVerfGE 9, 3
BVerfGE 78, 214
BVerfGE 7, 282
BStBl II 1978, 548
BVerfGE 21, 215
BVerwGE 92, 302
BVerfGE 9, 83
BVerfGE 69, 174
HFR 1970, 448
BStBl II 1971, 209
II R 59/93
2 BvO 1/65
1 BvR 197/73
92 X R 47/88
96 V R 54/94
58 IV 199/57
93 VII R 69/99
2 BvL 1/59 B
1 BvR 488/57
1 BvR 520/83
2 BvL 18/56 B
1 BvR 640/80
1 BvL 21/82
2 BvL 28/81
2 BvL 18/56
2 BvL 2/75
2 BvO 1/65 B
1 BvR 539/96
1 C 19.91
1 BvR 425/52
2 BvL 14/84
3 K 264/95
2 BvL 49/68
70 IV 150/65