Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-03-04, Aktenzeichen 16 K 230/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Frage, ob bestandskräftige Steuerbescheide aufgrund der sog. "Emmottschen Fristhemmung" geändert werden können.
Die Klägerin, eine GmbH, erzielte in den Streitjahren 1987 - 1991 u.a. Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit.
Nach einer Außenprüfung ergingen am 9. März 1992 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1987 - 1990; der Beklagte hob in diesen Bescheiden den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Für das Jahr 1991 verarbeitete der Beklagte die 1992 eingereichte Umsatzsteuererklärung ohne Abweichung. Für die Jahre ab 1992 setzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen aufgrund einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer J an.
Unter Bezugnahme auf das Urteil des EuGH vom 5. Mai 1994 - Glawe - zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten, in dem es um die Anwendung des Vervielfältigers ging, reichte die Klägerin am 21. Dezember 1994 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für 1991 ein. Außerdem legte sie gegen die Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1990 vom 9. März 1992 am 21. Juli 1995 Einspruch ein und beantragte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
Der Beklagte änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 mit Bescheid vom 10. April 1995 erklärungsgemäß. Die Einsprüche für 1987 - 1990 hat der Beklagte unter Hinweis auf die Bestandskraft der Umsatzsteuerbescheide mit Einspruchsbescheid vom 28. Mai 1999 als unzulässig verworfen. Klage hat die Klägerin damals nicht erhoben.
Am 18. März 2005 ging beim Beklagten ein Einspruchsschreiben der V Steuerberatungsgesellschaft, wiederum verbunden mit einem Wiedereinsetzungsantrag, ein, und zwar gerichtet gegen "sämtliche seit dem 1.1.1978 ergangenen und bestandskräftig gewordenen Umsatzsteuerbescheide". Im Betreff des Schreibens führt die Steuerberatungsgesellschaft den Namen J auf. Der Beklagte hat die Einsprüche zunächst ruhen lassen. Im weiteren Verlauf teilte er dem Bevollmächtigten die Steuernummern der Klägerin und des J mit.
Mit Schreiben vom 3. April 2007 nahm der Bevollmächtigte zur Sache Stellung. Im Betreff nannte er nunmehr sowohl die Klägerin als auch J und gab zudem beider Steuernummer an. Er erklärte, dass er im Auftrage "unserer o. g. Mandanten" die Einsprüche nicht zurücknehme. Er halte seinen Antrag vom 18. März 2005 weiter aufrecht.
Mit Einspruchsbescheid vom 29. Mai 2009 hat der Beklagte die Einsprüche wiederum als unzulässig verworfen.
Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1991 unter Bezugnahme auf die EuGH-Entscheidung vom 17. Februar 2005 C-453/02 "Linneweber". Sie meint, dass ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei, weil sie ohne Verschulden gehindert gewesen wäre, während der Rechtsmittelfrist einen Rechtsbehelf einzulegen. Die Angelegenheit befinde sich im zweiten Rechtsgang, weil das Bundesverfassungsgericht eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des BFH vom 23. November 2006 V R 67/05 nicht zur Entscheidung angenommen habe. Das Bundesverfassungsgericht habe aber entschieden, dass der BFH verpflichtet gewesen sei, seinen Fall dem EuGH vorzulegen.
Die Klägerin verweist auf ein von ihr als Musterverfahren bezeichnetes Klageverfahren beim Finanzgericht Schleswig-Holstein, in dem eine Vorlage an den EuGH beantragt worden sei und begehrt im Hinblick darauf die Aussetzung des Verfahrens.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass sie nicht beziffern könne, in welchem Umfang die Umsätze für die Streitjahre 1987 - 1991 auf Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit entfallen würden.
Die Klägerin beantragt, Umsatzsteuer für die Streitjahre 1987 bis 1991 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1991 nicht mehr geändert werden könnten. Die Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1990 vom 12. März 1992 seien nicht innerhalb der Einspruchsfrist mit dem Einspruch angegriffen worden. Für den Umsatzsteuerbescheid 1991 sei der Vorbehalt der Nachprüfung spätestens mit Eintritt der Festsetzungsverjährung weggefallen. Die im Jahre 2005 eingelegten Einsprüche seien von daher verspätet. Hinsichtlich der Wiedereinsetzung und der Frage der "Emmottschen Fristhemmung" verweist der Beklagte auf die dazu ergangenen Entscheidungen des BFH.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1991 sind formell bestandskräftig. Der Beklagte hat deren Aufhebung zu Recht abgelehnt.
1. Der Beklagte hat zu Recht für die Streitjahre über einen Einspruch der Klägerin entschieden. Zwar hatte der Bevollmächtigte im Einspruchsschreiben vom 18. März 2005 nicht deren Namen als Einspruchsführerin benannt. Nachdem ihn aber der Beklagte darauf hingewiesen hatte, dass die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre vor 1992 nicht gegenüber J, sondern gegenüber der Klägerin ergangen waren, hat der Bevollmächtigte in seinen Schriftsätzen zusätzlich die Klägerin als Einspruchsführerin benannt und in seinem Schreiben vom 3. April 2007 ausdrücklich erklärt, dass er die Einsprüche "für seine o.g. Mandanten", d.h. auch für die Klägerin, nicht zurücknehme. Dies zeigt, dass die Einsprüche als Rechtsbehelfe der Klägerin auszulegen sind.
2. Der Beklagte hat zu Recht die Einsprüche der Klägerin vom 18. März 2005 als unzulässig verworfen. Gem. § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Im Streitfall ist die Einspruchsfrist für die Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1990 vom 9. März 1992 am13. April 1992 und die Einspruchsfrist für den Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 10. April 1995 am 15. Mai 1995 abgelaufen. Der Einspruch vom 18. März 2005 war von daher verfristet.
3. Der Klägerin war auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Gem. § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist keine Wiedereinsetzung mehr beantragt werden oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden. Die Klägerin hat auch die Jahresfrist für die Wiedereinsetzung nicht eingehalten.
4. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin war ihr auch nicht abweichend von den nationalen Vorschriften der Abgabenordnung nach Grundsätzen des europäischen Gemeinschaftsrechts Wiedereinsetzung zu gewähren.
Wie der EuGH in den Rechtssachen Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94, UR 2005, 194 ausgeführt hat, wird nach ständiger Rechtsprechung durch die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, die der EuGH in Ausübung seiner Befugnisse aus Art. 234 EG vornimmt, erläutert und verdeutlicht, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Daraus folge, dass die Gerichte die Vorschriften in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden seien, anwenden könnten und müssten, "wenn alle sonstigen Voraussetzungen für die Anrufung der zuständigen Gerichte in einem die Anwendung dieser Vorschriften betreffenden Streit vorliegen" (vgl. RandNr. 41 des Urteils, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind hier - wegen der Nichteinhaltung der Einspruchsfrist - indes nicht gegeben.
Der Rechtsauffassung, aus dem in Art. 10 EG verankerten Effektivitätsgebot ergebe sich eine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist, vermag der Senat nicht zu folgen.
Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG treffen die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft ergeben. Sie erleichtern dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe (Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EG). Die Mitgliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden können (Art. 10 Abs. 2 EG).
Nach der Rechtsprechung des EuGH verpflichtet der in Art. 10 EG verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn u.a. die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Januar 2004 Rs. C-453/00 -Kühne und Heitz-, Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, Deutsches Verwaltungsblatt -DVBl- 2004, 373, NVwZ 2004, 459). In dieser Entscheidung hat der EuGH u.a. ausgeführt, die Rechtssicherheit gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten sei, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen (RandNr. 24 des Urteils; ebenso EuGH-Urteil vom 19. September 2006 Rs. C-392/04 und C-422/04 -i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG-, DVBl 2006, 1441 RandNr. 51).
Hierzu hat der EuGH klargestellt, dass das EuGH-Urteil Kühne und Heitz in Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 die Verpflichtung der betreffenden Behörde aus Art. 10 EG, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlassene bestandskräftige Entscheidung zu überprüfen, u.a. von einer Befugnis dieser Behörde nach nationalem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhängig macht (vgl. EuGH-Urteile vom 16. März 2006 Rs. C-234/04 -Kapferer-, Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441 RandNr. 52).
Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aufhebung eines rechtswidrigen belastenden bestandskräftigen Verwaltungsakts nach der EuGH-Rechtsprechung in Fällen der vorliegenden Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine nationale Regelung ermöglicht wird. Ein bestandskräftiger Steuerbescheid ist deshalb -auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EG- nicht änderbar, wenn das nationale Recht hierfür -wie §§ 172 ff. AO 1977- keine Rechtsgrundlage vorsieht (vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.).
Überdies unterscheidet sich der Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Kühne und Heitz in Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 zugrunde lag, maßgeblich vom vorliegenden Streitfall. Denn die Kühne & Heitz NV hatte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausgeschöpft, während hier die Klägerin von ihrem Recht, gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre rechtzeitig Einspruch einzulegen, keinen Gebrauch gemacht hat. Auch deshalb ist hier das EuGH-Urteil Kühne und Heitz nicht einschlägig (vgl. auch EuGH-Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441 RandNr. 53 f.).
Der Senat vermag ferner nicht der Auffassung zu folgen, die Einspruchsfrist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 sei unangemessen kurz und könne deshalb nicht entgegengehalten werden.
Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 16. Dezember 1976 Rs. 33/76 -Rewe- (Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495) verbietet das Gemeinschaftsrecht es bei seinem gegenwärtigen Stand nicht, einem Bürger, der vor einem innerstaatlichen Gericht die Entscheidung einer innerstaatlichen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anficht, den Ablauf der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für die Rechtsverfolgung entgegenzuhalten, wobei jedoch das Verfahren für die Klage nicht ungünstiger ausgestaltet sein darf als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen.
Die Entscheidung erging auf Vorlage des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verfahren, in dem ein Verwaltungsakt nach deutschem Verfahrensrecht wegen Fristversäumnis unanfechtbar geworden war.
Diese Entscheidung des EuGH ist auch nicht überholt (ebenso Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. September 2004 I R 83/04, BFH/NV 2005, 229).
Soweit behauptet wird, der EuGH habe in dieser Entscheidung als Prüfungsmaßstab seinerzeit nur auf das Diskriminierungsverbot und nicht zusätzlich auf das Effektivitätsgebot abgestellt, trifft nicht zu. Vielmehr hat der EuGH ausgeführt: "In Ermangelung solcher Harmonisierungsmaßnahmen müssen die durch das Gemeinschaftsrecht gewährten Rechte vor den innerstaatlichen Gerichten nach den Verfahrensregeln des innerstaatlichen Rechts verfolgt werden. Anders wäre es nur, wenn diese Verfahrensregeln und Fristen die Verfolgung von Rechten, die die innerstaatlichen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, praktisch unmöglich machten. Dies lässt sich von der Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung nicht sagen. Die Festsetzung solcher Fristen für die Rechtsverfolgung im abgabenrechtlichen Bereich ist ein Anwendungsfall des grundlegenden Prinzips der Rechtssicherheit, das zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt" (vgl. Rewe in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 RandNr. 5).
Dementsprechend bezieht sich der EuGH auch in seiner jüngeren Rechtsprechung auf das Urteil Rewe in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 2. Dezember 1997 Rs. C-188/95 -Fantask-, Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 RandNr. 48; Roquette Fréres in Slg. 2000, I-10465, NJW 2001, 741 RandNr. 20; vom 18. September 2003 Rs. C-125/01 -Pflücke-, Slg 2003, I-9375, Betriebs-Berater -BB- 2003, 2575 RandNr. 34; vom 7. September 2006 Rs. C-470/04 -N-, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2006, 1691 RandNr. 59).
Überdies hat der EuGH in seinem Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441 entschieden, dass das aus Art. 10 EG folgende Effektivitätsprinzip nicht verletzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid innerhalb einer angemessenen Frist ab seiner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf einlegen und seine aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte geltend machen kann (vgl. RandNr. 59). Er hat in dieser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs vorgesehene Einmonatsfrist nicht als unangemessen beanstandet (RandNr. 60).
Daraus folgt, dass die Monatsfrist für die Einlegung eines Einspruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
Die Versäumung der einmonatigen Einspruchsfrist ist im Streitfall nicht ausnahmsweise unerheblich. Auf das EuGH-Urteil Emmott in Slg. 1991, I-4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315 kann sich die Klägerin im Streitfall nicht mit Erfolg berufen.
Der EuGH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass sich ein säumiger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben habe, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne.
Wie der EuGH mittlerweile jedoch wiederholt klargestellt hat, war diese Entscheidung durch die besonderen Umstände des Falles gerechtfertigt, in dem der Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Fantask in Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.). Daraus folgt, dass der EuGH den im Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen will (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399, unter II. 3. a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 229, unter II.1.).
Die Klägerin Emmott hatte im Frühjahr 1987 unter Berufung auf eine von Irland nicht rechtzeitig umgesetzte EG-Richtlinie und ein dazu ergangenes Urteil des irischen High Court vom 24. März 1987 beim zuständigen irischen Minister Leistungen der Sozialhilfe nach Maßgabe dieser EG-Richtlinie beantragt. Mit Schreiben vom 26. Juni 1987 antwortete der Minister, da über die EG-Richtlinie in einem anderen Verfahren noch vor dem High Court gestritten werde, könne über ihren Anspruch nicht entschieden werden; dieser werde geprüft, sobald dieses Gericht sein Urteil erlassen habe.
Mit Beschluss vom 22. Juli 1988 erteilte der High Court Frau Emmott die (erforderliche) Erlaubnis, Klage zu erheben. Diese Erlaubnis wurde jedoch unbeschadet des Rechts der Beklagten erteilt, sich auf die Nichteinhaltung der Klagefrist zu berufen. Als dann Frau Emmott später auf Gewährung der von ihr beantragten Leistungen klagte, beriefen sich die irischen Behörden auf die Nichteinhaltung der Klagefrist von drei Monaten nach dem Zeitpunkt, zu dem die Klagegründe zutage getreten sind.
Ein vergleichbarer Sachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben. In der Rechtssache Emmott hatten sich die irischen Behörden -unter Verstoß gegen Treu und Glauben- auf die Nichteinhaltung der Klagefrist berufen. Im Streitfall hat der Beklagte die Klägerin nicht an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert und ihr deshalb nicht treuwidrig die Versäumung der -von Amts wegen zu beachtenden- Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO 1977 entgegengehalten.
5. Dem Klageantrag der Klägerin kann im Übrigen auch schon deshalb nicht gefolgt werden, weil sie nicht dargelegt hat, in welcher Höhe ihre Umsätze auf nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17. Februar 2005 C-453/02 "Linneweber") steuerfreie Umsätze mit Geldspielautomaten entfallen. Dies geht zu ihren Lasten, weil sie für den Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen einer Steuerbefreiungsvorschrift die Feststellungslast trägt.
6. Das Verfahren war auch nicht im Hinblick auf andere Klageverfahren zu der gleichen rechtlichen Problematik auszusetzen. Gem. § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Entsprechend § 74 FGO kommt eine Aussetzung auch dann in Betracht, wenn ein nicht offensichtlich aussichtslosen Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, dessen Gegenstand die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall entscheidungserheblichen gesetzlichen Regelung ist. Ein beim BFH anhängiger Rechtsstreit zu einer parallelen Rechtsfrage - und erst recht nicht ein Rechtsstreit bei einem Instanzgericht - stellt demgegenüber keinen vorgreiflichen anderen Rechtsstreit im Sinne des § 74 FGO dar (Beschluss des XI. Senats vom 6. Mai 2005 XI B 181/04, BFH/NV 2005, 1607).
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 74 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 110 Abs. 3 AO
§ 355 Abs. 1 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 234 EG
Art. 10 EG
Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG
Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EG
Art. 10 Abs. 2 EG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2004, 488
NVwZ 2004, 459
DVBl 2006, 1441
DVBl 2004, 373
NJW 2006, 1577
DVBl 2004, 375
NJW 1977, 495
BFH/NV 2005, 229
HFR 1998, 234
NVwZ 1998, 833
NJW 2001, 741
HFR 1993, 137
BFHE 197, 563
BStBl II 1996, 399
BFH/NV 2005, 1607
06 V R 67/05
04 I R 83/04
96 XI R 36/95
05 XI B 181/04