Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-05-08, Aktenzeichen 16 K 12052/98

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie wurde mit Vertrag vom 02.04.1991 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Verkauf und die Verwaltung von Immobilien aller Art. Gesellschafterinnen waren bei Gründung DK, IV und RH. Die Ehegatten der Gesellschafterinnen waren teilweise als Geschäftsführer von Immobilien- und Projektentwicklungsunternehmen tätig, u.a. der Firma P-GmbH (P-GmbH), die mit der Klägerin zusammen gearbeitet hat.
Die Klägerin kaufte am 8. bzw. 16. März 1991 zwei in W belegene unbebaute Grundstücke zur Größe von 14.057 qm und 455 qm. Die Grundstücke wurden später zu einem Grundstück verschmolzen. Auf dem Grundstück errichtete die Klägerin ihren Planungen entsprechend zwei Hallen und ein Bürogebäude. Die Baukosten begrenzte die Klägerin in Relation zu den Mieteinnahmen der von ihr abgeschlossenen Mietverträge. Mit einem Ende Mai 1991 geschlossen mündlichen Vertrag hatte die Klägerin die P-GmbH beauftragt, alle erforderlichen Abstimmungen mit den am Projekt beteiligten Mietern, Vermietern, Baufirmen und Behörden wahrzunehmen. Die mündliche Vereinbarung wurde von der P-GmbH mit Schreiben vom 31. Mai 1991 bestätigt. In der Vereinbarung wird klargestellt, dass sich die Klägerin Investitionsentscheidungen sowie den Abschluss der Verträge in eigener Zuständigkeit vorbehielt. Ferner wurde die Entlohnung geregelt. Danach erhielt die P-GmbH ein Basishonorar in Höhe von DM 50.000,00 sowie ein Erfolgshonorar, das sich nach den Jahresnettomieten staffelte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vertragsbestätigung vom 31. Mai 1991 verwiesen. Die Klägerin zahlte in 1992 DM 50.000,00 und in 1993 insgesamt DM 150.000,00 an die P-GmbH.
Die Anträge auf Baugenehmigung zum Bau der beiden Hallen wurde am 17. Mai 1991 und zum Bau des Bürogebäudes am 10. März 1992 gestellt. Mit Vertrag vom 8. Juli 1991 erteilte die Klägerin einer Baugesellschaft den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung einer Halle. Den Auftrag zur Errichtung der zweiten Halle erteilte sie am 1. Juli 1992. Die erste Halle wurde im Oktober 1991, die zweite Halle im September 1992 fertiggestellt. Die Hallen wurden bereits vor Fertigstellung an vier verschiedene Mieter auf die Dauer von 10 Jahren vermietet, und zwar mit Verträgen vom 15. März und 14. August 1991 an einen Möbelmarkt, mit Vertrag vom 10. April 1991 an ein Auslieferungslager, mit Vertrag vom 8. Juli 1991 an einen Textilfachmarkt und mit Vertrag vom 26. August 1991 an einen Schuhmarkt.
Am 17. Februar 1992 wurde der Planungsauftrag für das zu errichtende Bürogebäude an ein Architektenbüro erteilt, dem auch die Bauüberwachung und Bauleitung oblag. Das Anfang Dezember 1992 fertiggestellte Bürogebäude war ebenfalls schon vor Fertigstellung mit Mietvertrag vom 27. Februar 1992 auf die Dauer von 10 Jahren vermietet worden. Die Finanzierung erfolgte in vollem Umfang mit nicht befristeten Krediten.
Spätestens im Oktober 1992 trat die ... KG ... an die Klägerin heran und bat sie um Abgabe eines notariellen Kaufangebotes für das zu diesem Zeitpunkt noch nicht vollständig fertiggestellte Grundstück. Am 21. Oktober 1992 erteilte die Klägerin zu Gunsten einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus ..., ein notarielles Angebot zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages (UR-Nr. ...) zum Gesamtkaufpreis von DM 8.034.948,00. In der in dem Kaufvertrag vorgenommenen Aufgliederung des Kaufpreises war der Verkaufspreis für das Grundstück mit den Anschaffungskosten angegeben. Unter Ziffer III. des Vertrages übernahm die Klägerin u.a. die Gewähr für das Bauvorhaben auf der Grundlage des BGB für 5 Jahre ab jeweiliger Abnahme durch sie dergestalt, dass das Gesamtgebäude statisch und handwerklich einwandfrei ausgeführt wird, den Bauvorschriften der Behörden und Mieter entspricht und nach den geltenden Bestimmungen der DIN-Normen und dem derzeitigen Stand der VOB und Technik gefertigt wurde bzw. gefertigt wird. Wegen der Einzelheiten wird auf das notarielle Vertragsangebot verwiesen. Mit notarieller Urkunde des Notars ... wurde das Kaufangebot vom 10. Dezember 1992 angenommen. Unter dem Datum vom 30. Dezember 1992 stellte die ... KG der Klägerin für ihre Leistungen ein Honorar in Höhe von DM 563.856,00 zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung, das von der Klägerin auch bezahlt wurde.
Der Beklagte war den Feststellungserklärungen der Klägerin, die negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1991 in Höhe von DM 114.025,00 und für 1992 in Höhe von DM 151.605,00 auswiesen, für 1991 mit Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung vom 11.02.1993 und für 1992 mit vorläufigem Bescheid gemäß § 165 Abs. 1 vom 30.03.1994 zunächst gefolgt. Mit Bescheiden vom 06.07.1995 änderte der Beklagte die Feststellungsbescheide und erteilte für 1993 erstmalig einen von der Feststellungserklärung abweichenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die GbR, in denen er die Tätigkeit der Klägerin als Gewerbebetrieb qualifizierte und den Gewinn mangels vorliegender Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund der erklärten Einnahmen und Ausgaben für 1991 auf ./. DM 1.512.608,00, für 1992 auf DM 4.342.418,00 und für 1993 auf ./. DM 180.000,00 schätzte. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit der Einspruchsentscheidung stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1991 in Höhe von DM 30.748,00, für 1992 in Höhe von DM 2.223.581,00 und für 1993 in Höhe von ./. DM 11.461,00 fest. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein gewerblicher Grundstückshandel liege nicht vor. Insbesondere habe sie keine Tätigkeit ausgeübt, die im wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspreche. Dies werde ausführlich in den Gutachten des Dipl.-Fw. ... vom 12.06.1996 und insbesondere des Prof. Dr. ... vom 24.02.1997 begründet. Insofern werde auf die Gutachten Bezug genommen. Ihre Rechtsansicht werde durch die neueren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, insbesondere der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.09.2001, bestätigt. Aus der Entscheidung des Großen Senats gehe klar hervor, dass dieser Großprojekte grundsätzlich so behandelt wissen wolle, wie Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Wohnungen. Danach gelte für Großobjekte wie für andere Objekte auch zur Begründung einer nachhaltigen Tätigkeit die Drei-Objekte-Grenze. Dies sei durch eine Entscheidung des 8. Senats vom 09.12.2002 bestätigt worden, wonach von einer Nachhaltigkeit grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne, wenn nur ein einziges Objekt betrieben werde. Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen solle Nachhaltigkeit auch dann vorliegen, wenn nur ein Objekt veräußert werde. Die vom Bundesfinanzhof für diese Ausnahme aufgestellten Kriterien lägen im vorliegenden Fall nicht vor. Das Grundstück sei vor der Bebauung weder bereits verkauft gewesen noch sei es von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut worden. Das Unternehmen der Klägerin habe auch nicht erhebliche Leistungen erbracht, die nicht wie Leistungen unter Fremden abgerechnet worden seien. Von der Kurzfristigkeit der Finanzierung könne nicht auf eine Veräußerungsabsicht geschlossen werden. Eine solche Art der Finanzierung sei üblich und auch im vorliegenden Fall erforderlich gewesen sei, weil erst nach Fertigstellung festgestanden habe, wie hoch die Investition und damit der Kreditbedarf sein würde. Auch könnten die Kreditkonditionen sinnvoller Weise erst dann vereinbart werden, wenn die Höhe der Baukosten und der Mieteinnahmen feststehe. Ferner hätte die Klägerin weder einen Makler beauftragt, noch sonst sich in irgendeiner Weise bemüht, das Objekt zu verkaufen. Vielmehr sei der Erwerber von sich aus an die Klägerin herangetreten. Es seien zwar Maklergebühren bezahlt worden. Diese Zahlung sei jedoch auf Verlangen des Erwerbers und dessen Makler erfolgt.
Von einem Verkauf vor Fertigstellung im Sinne eines Vorvertrages könne ebenfalls nicht auf eine ursprüngliche Veräußerungsabsicht geschlossen werden. Einen entsprechenden Erfahrungssatz gebe es nicht. Das entgegen der ursprünglichen Absicht der Klägerin, Nutzungen aus der Verpachtung zu ziehen, das Grundstück verkauft worden sei, hänge damit zusammen, dass sich die Konditionen am Kapitalmarkt in der Zeit vom Baubeginn bis zum Abschluss des zweiten Bauabschnitts negativ entwickelt hätten. Nach dem Angebot der Erwerber, das Grundstück kaufen zu wollen, sei eine erneute Wirtschaftlichkeitsberechnung angestellt worden, die ergeben habe, dass ein steuerfreier Verkauf des Objekts wirtschaftlicher sei als eine Vermietung. Da die Voraussetzungen für einen steuerfreien Verkauf nach der damaligen Rechtsprechung vorgelegen hätten und die Klägerin auch keine Gewährleistungspflichten über den bei privaten Verkäufen üblichen Rahmen hinaus übernommen habe, lägen die Voraussetzungen für eine Gewerblichkeit nicht vor. Dagegen sprächen auch die langfristig abgeschlossenen Mietverträge, die vielmehr ausdrücklich die Absicht, Nutzen aus der Verpachtung zu ziehen, belegen würden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1991 - 1993 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 23.01.1998 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1991 in Höhe von ./. DM 114.024,48, für 1992 in Höhe von ./. DM 151.604,95 und für 1993 in Höhe von ./. DM 174.486,72 und Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von DM 23.174,54 festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin erziele gewerbliche Einkünfte, da sie sich durch den Erwerb, die Bebauung, Vermietung und Finanzierung sowie den Verkauf des gewerblichen Objekts selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe und die Betätigung nicht in den Bereich privater Vermögensverwaltung falle. Sie habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, da sie bereits beim Erwerb des Grundstücks die Absicht gehabt habe, dieses nach seiner Bebauung zu veräußern und die herbeigeführte Wertsteigerung mit Gewinn zu realisieren. Ein wesentliches Indiz hierfür sei, dass die Klägerin das Grundstück nach relativ kurzer Zeit und noch vor Fertigstellung verkauft gehabt habe. Der tatsächlich durch die Veräußerung erzielte Gewinn erlaube den Schluss auf eine von Anfang an bestehende Gewinnerzielungsabsicht. Ferner indiziere die nicht langfristige Finanzierung des Grundstückserwerbs, dass die Klägerin die Veräußerung zumindest bedingt erwogen gehabt habe. Die sich aus den Indizien ergebende Veräußerungsabsicht der Klägerin indiziere im Fall des Verkaufs eines Großobjekts die Nachhaltigkeit.
Ferner indiziere die Höhe des eingesetzten Fremdkapitals in Höhe von DM 4.350.000,00 im Verhältnis zu den bis Ende 1992 aufgewendeten Baukosten in Höhe von DM 4.334.358,00, dass die unter einer Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter beabsichtigte Wertsteigerung nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden könne. Die Wertsteigerung basiere gerade auf der planmäßigen Zusammenführung der der GbR zuzurechnenden Aktivitäten wie Erwerb eines geeigneten Bauplatzes, Finden gewerblicher Mietinteressenten, Vergabe der Bauplanung entsprechend den Bedürfnissen der vorhandenen Mieter, Sicherstellung der Finanzierung durch Fremdmittel, Bauausführung durch Generalunternehmer und anschließender Veräußerung des Gesamtkomplexes. Die erfolgte Vermietung der gewerblichen Objekte stehe dieser Annahme nicht entgegen, da die langfristige Vermietung und die bereits bei Abschluss der Mietverträge vereinbarte Fortführung derselben im Falle des Eigentumswechsels die Verkaufsfähigkeit der Immobilie nicht gemindert, sondern gefördert habe. Die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspreche damit dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers, der eigeninitiativ tätig werde und Produktionsfaktoren - Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbstständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündele und sie auf eigenes Risiko am Markt absetze.
Der Gewinn sei gemäß § 162 Abgabenordnung (AO) zu schätzen gewesen, da die Klägerin der Aufforderung zur Vorlage einer Gewinnermittlung für den gewerblichen Gewinn nicht nachgekommen sei. Der Gewinn sei im Rahmen der Schätzung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Überschusseinkünfte sei nicht als Wahl der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG anzusehen, da die Ausübung des Wahlrechts voraussetze, dass sich der Steuerpflichtige bewusst sei, gewerbliche Einkünfte zu erzielen, die zu den sogenannten Gewinneinkünften gehören. Diese Vorstellung habe die Klägerin nicht gehabt.
Entgegen der ursprünglichen Schätzung würden in 1992 die Kosten aus der Rechnung der ... KG in Höhe von DM 563.856,00 und der P-GmbH in Höhe von DM 50.000,00 sowie für 1993 das Honorar der P-GmbH in Höhe von DM 150.000,00 nunmehr anerkannt. Die daraus folgende Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung für 1992 habe die Klägerin in ihrem Schreiben im Einspruchsverfahren vom 05.05.1997 zutreffend in Höhe von DM 252.444 ermittelt.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Finanzgerichtsakte verwiesen. Dem Gericht habe die Steuerakten zu Steuer-Nr. ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit die Klägerin weitere Betriebsausgaben für 1992 in Höhe von DM 563.856,00 bzw. DM 50.000,00 unter Abzug der Gewerbesteuerrückstellungs-korrektur und für 1993 in Höhe von DM 150.000,00 geltend macht. Für 1991 ist der festgestellte Gewinn gem. § 129 AO auf ./. DM 30.748 zu berichtigen. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.I.). Die Klägerin hat einen Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels betrieben und daraus Gewinne gem. § 15 EStG erzielt.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das "Bild des Gewerbetreibenden" heranzuziehen. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist in Zweifelsfällen die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken (sog. Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung geht. (Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt die sog. Drei-Objekt-Grenze, nach der ein gewerblicher Grundstückshandel dann nicht vorliegen soll, wenn innerhalb eines bestimmten Zeitraums weniger als 4 Objekte veräußert werden. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).
Nach der Entscheidung des Großen Senats (Beschluss vom 10. Dezember 2001, Az: GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) gilt die "Drei-Objekt-Grenze" in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Zur Begründung beruft er sich auf die gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, eine gebotene Rechtsvereinfachung und die Verlässlichkeit der Rechtsordnung, eine gefestigte Handhabung (hier: Gleichstellung von reinen Durchhandelsfällen mit Bebauungsfällen) aufrechtzuerhalten. Der Große Senat hat sich damit nicht der Rechtsansicht angeschlossen, dass die Errichtung von Wohnobjekten "in bedingter Veräußerungsabsicht" und deren zeitnahe Veräußerung unabhängig von der Zahl der verkauften Objekte stets als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei.
Beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer - wie im vorliegenden Fall - bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist". Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Zeigt sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden erst im Verkauf, so kann im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat. Der zeitliche Zusammenhang hat für sich genommen in der Regel keine Bedeutung für das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude - im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten - nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet. Bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten können nach dem Beschluss des Großen Senats jedoch besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, z.B. wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder wenn das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Die von dem Großen Senat gegebenen Ausnahmetatbestände sind nicht abschließend formuliert, sondern umschreiben lediglich die Voraussetzungen für den Ausnahmecharakter. Liegt danach eine gewerbliche Tätigkeit vor, steht das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen, da die Drei-Objekt-Grenze keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit darstellt (vgl. auch BFH, Urteil vom 9.12.2002, VIII R 40/01, DStR 2003 S. 539).
Unter Anwendung dieser Voraussetzungen stellt sich die Tätigkeit der Klägerin im vorliegenden Fall als gewerbliche Tätigkeit dar.
Zur Überzeugung des Senats läßt das Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin von ihrer Gründung, über die Anschaffung der Grundstücke, die Durchführung der von ihr vorgenommenen Bebauung, sowie der zeitnahe Verkauf des letztlich verschmolzenen Grundstücks auf eine von Anfang an vorhandene Veräußerungsabsicht der Klägerin schließen, die eine bloße, langfristige Vermögensverwaltung ausschließt. Wesentliches Indiz für die Annahme der Veräußerungsabsicht der Klägerin ist, dass sie das Grundstück noch vor Fertigstellung des letzten Bauabschnittes durch ein bereits im Oktober 1992 abgegebenes verbindliches Verkaufsangebot zum Kauf angeboten und letztlich durch Annahme des Kaufangebotes durch die Erwerber am 10. Dezember 1992 veräußert hat. Das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Bebauung kann zwar nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Die Möglichkeit, dass die ursprünglich bestandene Absicht der Vermietung oder Eigennutzung lediglich infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben werden musste, ist allerdings auch nach Ansicht des Großen Senats umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung war. Im Falle der Klägerin lagen zwischen der Anschaffung der Grundstücke und der Veräußerung lediglich 21 Monate. Angesichts des Bauumfangs von zwei Hallen und einem Bürogebäude und der dafür erforderlichen umfangreichen Planungs-, Genehmigungs- und Koordinierungsmaßnahmen handelt es sich um einen extrem kurzen Zeitraum und damit um ein gewichtiges Indiz für eine Veräußerungsabsicht. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Initiative zum Verkauf des Grundstücks von der Klägerin ausgegangen ist oder von dem späteren Erwerber. Entscheidend ist zunächst die Veräußerung des Grundstücks vor Fertigstellung in dem kurzen Zeitraum.
Weiteres gewichtiges Indiz für die Annahme einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dass die Klägerin keine langfristigen Kreditverbindlichkeiten eingegangen ist, sondern die Kredite jederzeit kurzfristig ablösen konnte. Durch die fehlende langfristige Kreditbindung standen ihr im Falle eines Verkaufs des Grundstücks alle Möglichkeiten offen, auf Bedingungen des potentiellen Erwerbers einzugehen, z.B. auch die, das Grundstück an einen Erwerber zu veräußern, dem daran gelegen war, die Kreditgestaltung nach seinen Wünschen neu gestalten zu können, z.B. weil er die Absicht hatte, es in einen Grundstücksfond einzubringen.
Weitere Indizien sprechen für eine Tätigkeit, die dem Bild des Gewerbetreibenden entspricht. So hat die Klägerin über den bei privaten Verkäufen üblichen Rahmen hinaus unter III. des notariellen Kaufangebotes und damit des Kaufvertrages wesentliche Gewährleistungsverpflichtungen übernommen, die üblicherweise von einem Bauunternehmer übernommen werden. Diese wesentlichen, auf eine Gewerblichkeit hinweisenden Indizien werden durch die Art und Weise der Ausführung der Bebauung des Grundstücks im Sinne einer gewerblichen Tätigkeit bestätigt. Die Klägerin kalkulierte das Bauvolumen von vornherein in Relation zu den erzielbaren Mieten, weshalb sie bereits vor Fertigstellung der jeweiligen Bauobjekte langfristige Mietverträge abschloss und die jeweiligen Bauvolumen entsprechend begrenzte. Die Höhe des eingesetzten und an den der Höhe nach begrenzten Baukosten orientierten Fremdkapitals in Höhe von DM 4.350.000,00 im Verhältnis zu den bis Ende 1992 aufgewendeten Baukosten in etwa gleicher Höhe indiziert, dass die unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter beabsichtigte Wertsteigerung nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden kann, sondern die Wertsteigerung gerade auf der planmäßigen Zusammenführung der der Klägerin in der Gesamtheit zuzurechnenden Aktivitäten - Grundstückserwerb, Abschluss der Mietverträge, Finanzierung durch Fremdkapital, Bauplanung und -ausführung auf eigenes Risiko und eigene Kosten, Bauausführung durch Generalunternehmer und anschließender Veräußerung des Gesamtkomplexes - lag. Die langfristig von der Klägerin abgeschlossenen Mietverträge könnten zwar darauf hindeuten, dass eine Fruchtziehung im Sinne einer privaten Vermögensverwaltung beabsichtigt war. Im Zusammenhang mit den weiteren Indizien ist die langfristige Vermietung jedoch eher ein Indiz dafür, dass sich das Grundstück am Markt im Falle des Nachweises langfristiger Vermietungen besser und zu einem höheren Preis verwerten lassen würde, als ohne entsprechende Verträge. Ohne Gewicht ist gegenüber diesen Indizien, dass Zweck der Klägerin der Ankauf und die Verwaltung von Grundstücken, nicht aber die Verwertung von Grundstücken war. Insofern kommt es nicht darauf an, was in den Gesellschaftsvertrag als Zweck aufgenommen wurde, sondern wie sich die Klägerin tatsächlich verhalten hat.
Der Klägerin ist zuzugeben, dass jedes Indiz für sich auch anders interpretiert werden könnte. Die Indizien ergänzen und betätigen sich jedoch in einem solchem Maße, dass sich aus dem daraus sich ergebenden Gesamtbild zur Überzeugung des Senats eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin begründet.
Der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin ist nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Er konnte von dem Beklagten in diesem Rahmen geschätzt werden, da von der Klägerin eine Gewinnermittlung nicht vorgelegt wurde. Gegen die Schätzung bestehen keine Bedenken, da sie auf Daten der Klägerin beruht, soweit sie von ihr vorgelegt wurden. Im Rahmen des Klageverfahrens ist die Schätzung im Einvernehmen mit dem Beklagten jedoch insofern zu korrigieren, als die Kosten im Zusammenhang mit der ... KG in Höhe von DM 563.000,00 sowie die Kosten im Zusammenhang mit der P-GmbH für die Koordinierung der Bauleistungen der Klägerin für 1992 in Höhe von DM 50.000,00 und für 1993 in Höhe weiteren DM 150.000,00 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Die Kosten aus der Rechnung der ... KG sind anzuerkennen, da es sich um Veräußerungskosten handelt. Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich um Maklergebühren handelt, da selbst für den Fall, dass eine Maklerleistung nicht zugrunde liegt, die Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkaufsgeschäft verpflichtet war, diese Zahlung an die ... KG zu leisten, die ausweislich der vorliegenden Schreiben den Verkauf tatsächlich betrieben hat. Die Zahlungen an die P-GmbH stellen ebenfalls Betriebsausgaben dar, da die P-GmbH unbestritten Leistungen für die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten ausgeführt hat und die Abrechnungen entsprechend der Vertragsbestätigung erfolgten. Sie stellen daher sowohl hinsichtlich des Grundhonorars in Höhe von DM 50.000,00 wie auch der weiteren Honorare über insgesamt DM 150.00,00 Betriebsausgaben dar. Gegen die Höhe bestehen angesichts des Volumens der tatsächlich abgeschlossenen Mietverträge ebenfalls keine Einwendungen. Weitere Einwendungen sind von der Klägerin nicht geltend gemacht worden und auch sonst nicht aus den Akten ersichtlich.
Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für 1991 von DM 30.748 auf minus DM 30.748 zu berichtigen. Die Berichtigung erfolgt im Rahmen des § 129 AO. Der vom Beklagten im Einspruchsverfahren ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1991 betrug minus DM 30.748 (Schriftsatz vom 8. November 1996). Er wurde bei Übernahme in den Feststellungsbescheid jedoch nicht als Verlust, sondern als Gewinn ausgewiesen. Hierbei handelt es sich offensichtlich um eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines mechanisches Versehen. Da sich die Korrektur im Rahmen des gestellten Klageantrags bewegt, konnte sie im Urteil vorgenommen werden.
Für 1992 ermittelt sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb wie folgt:
Gewinn bisher
2.223.581 DM
./. Kosten Rechnung ... KG
563.856 DM
./. Kosten P-GmbH
50.000 DM
+ Gewerbesteuerrückstellung
332.504 DM
bisher
./. Gewerbesteuerrückstellung
252.444 DM
lt. Schreiben der Kläger vom
05.05.1997
Gewinn aus Gewerbebetrieb 1992:
1.689.785 DM
Für 1993 ermittelt sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb wie folgt:
Verlust bisher
11.461 DM
150.000 DM
Gewinn aus Gewerbebetrieb 1993:
161.461 DM
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat zwar in seinem Beschluß vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, a.a.O.) dargelegt, dass in Ausnahmefällen beim Verkauf von weniger als drei Objekten Gewerblichkeit angenommen werden könne, die hierzu erforderlichen Kriterien jedoch nur in wenigen Grundzügen skizziert. Ein typischer Fall wie von dem Großen Senat in den Beispielsfällen genannten Sachverhalten ist im vorliegenden Fall nicht gegeben, so dass die Revision zur Fortbildung des Rechts zuzulassen war.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 Abgabenordnung
§ 129 AO
§ 15 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751, 762
BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617, 618
BStBl II 1995, 617
BFHE 165, 521
BStBl II 1992, 135
BFHE 167, 401
BStBl II 1992, 1007
BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291
84 GrS 4/82
95 GrS 1/93
91 XI R 23/90
92 XI R 17/90
VIII R 40/01