Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-25, Aktenzeichen 4 K 1756/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0325.4K1756.18.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte zu Recht eine steuerbilanzielle Wertaufholung auf eine Beteiligung berücksichtigt hat und ob 5 % der Wertaufholung auch das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag erhöhen.
Die Klägerin ist eine 2005 gegründete GmbH, die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB X eingetragen ist und in A auch ihren Sitz hat. Ihr gesellschaftsvertraglicher Zweck ist die Verwaltung eigenen Vermögens.
Seit 2008 ist die Klägerin an der B S.a.r.l. (B S.a.r.l.), einer Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, mit einem Anteil in Höhe von 28,6 % beteiligt. Der Nominalbetrag des Geschäftsanteils der Klägerin beträgt x.000 Euro, den die Klägerin im Jahr 2008 auch als Bareinlage einzahlte. Die Klägerin zahlte im Jahr 2008 weitere y.y00.000 Euro als weitere Einlage an die B S.a.r.l., die in den Kapitalrücklagen ausgewiesen wurden. Die Klägerin wies die Beteiligung an der B S.a.r.l. in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 mit dem den Anschaffungskosten entsprechenden Wert in Höhe von y.y0x.000 Euro als Finanzanlage aus.
Im Jahr 2009 gelangte die Klägerin zu der Ansicht, dass der Wert der Beteiligung an der B S.a.r.l. voraussichtlich dauerhaft auf x.000 Euro gemindert sei. Sie wies deshalb in ihrem Jahresabschluss 2009 eine gewinnmindernde „Abschreibung auf Finanzanlagen z. T. n. abz“ in Höhe von y.y00.000 Euro und die Beteiligung nunmehr nur noch mit x.000 Euro aus. Der Wertverlust beruhte auf der Beteiligung der B S.a.r.l. an der C S.a.r.l., die wiederum an inländischen operativ tätigen Gesellschaften beteiligt war, die einen erheblichen Verlust erlitten hatten und ein negatives handelsbilanzielles Eigenkapital auswiesen.Deren Anteile wurden später vollkommen im Rahmen einer Restrukturierung eingezogen (siehe Bl. 146 Fallheft). Im Ergebnis wies die Klägerin für 2009 einen (handelsbilanziellen) Jahresfehlbetrag in Höhe von y Mio. Euro aus.
Diesen Jahresfehlbetrag gab die Klägerin auch in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 in der Zeile 21 als Jahresfehlbetrag an. In Zeile 22 wies die Klägerin keine steuerlichen Korrekturen zur Anpassung der Handelsbilanz an die steuerlichen Wertansätze aus. In Zeile 44h gab die Klägerin Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 in Höhe von y.y00.000 Euro an. Diese wurden bei der Ermittlung des 2009 zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet, so dass sich unter Berücksichtigung weiterer unstreitiger Korrekturen ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von xx.xxx Euro ergab.
Zum Inhalt der Steuererklärungen für 2009 (Bl. 14 ff. Körperschaftsteuerakten 2009) und des mit den Erklärungen vorgelegten Jahresabschlusses 2009 (Bl. 1 ff. Bilanz-Heft) wird im Einzelnen auf die Akten verwiesen.
Die Klägerin wurde für 2009 zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Zu den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden 2009 vom 24.06.2011 wird im Einzelnen auf die Akten (Bl. 39 f. Körperschaftsteuerakten 2009, Bl. 14 Gewerbesteuerakten 2009) verweisen. Die Bescheide berücksichtigen ausdrücklich den Jahresfehlbetrag in Höhe von y Mio. Euro und (als außerbilanziellen Hinzurechnungsbetrag) die Gewinnminderung i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG in Höhe von y.y00.000 Euro. Eine spätere Änderung der Bescheide ließ diese Beträge unverändert, sondern betraf die nunmehr versagte Steuerfreiheit von anderweitig erzielten Erträgen (Bl. 50 Körperschaftsteuerakten 2009).
Die Klägerin nahm in den Jahresabschlüssen 2010 bis 2014 keine Wertaufholung auf die Beteiligung an der B S.a.r.l. vor. Hingegen erhöhte sie gewinnneutral den Beteiligungsansatz an der B S.a.r.l. um weitere durch die Klägerin eingezahlte Einlagen in Höhe von x.xxx.xxx Euro im Jahr 2011, x.xxx Euro im Jahr 2012, x.xxx Euro im Jahr 2013 und xx.xxx Euro im Jahr 2014, so dass nunmehr im Anlagespiegel Anschaffungskosten in Höhe von z Mio. Euro ausgewiesen waren. Zum 31.12.2014 betrug der handelsrechtliche Beteiligungsbuchwert an der B S.a.r.l. daher nunmehr x Mio. Euro (= z Mio. Euro abzgl. Abschreibung in Höhe von weiterhin y.y00.000 Euro). Eine gewinnwirksame Wertaufholung wurde auch in den Steuererklärungen für 2010 bis 2014 nicht erklärt. Die Klägerin wurde entsprechend veranlagt.
Im Jahr 2015 erhielt die Klägerin von der B S.a.r.l. eine Kapitalrückzahlungin Höhe von x.xxx.xxx Euro, die sie im Jahresabschluss 2015 als Abgang von Anschaffungskosten ansah und daher insoweit eine (gewinnneutrale) Buchwertminderung auswies. Das Bundeszentralamt für Steuern hat zur Ausschüttung der B S.a.r.l. an ihre Gesellschafter gemäß § 27 Abs. 8 KStG mit Bescheid vom 23.01.2018 (Bl. 273 f. FG-Akten) gesondert festgestellt, dass die B S.a.r.l. damit eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von insgesamt xx.xxx.xxx Euro an ihre Gesellschafter geleistet hatte. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass von dieser Feststellung wegen eines abweichenden Ausschüttungsschlüssels auf die Klägerin nur die von ihr tatsächlich bezogenen x.xxx.xxx Euro entfallen.
Im Jahresabschluss 2015 machte die Klägerin zudem die vormalige Abschreibung auf die B S.a.r.l. in Höhe von y.y00.000 Euro gewinnerhöhend rückgängig, so dass sich nunmehr unter Berücksichtigung der Einlagenrückzahlung ein handelsbilanzieller Beteiligungsbuchwert in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten von x.xxx.xxx,xx Euro ergab. Die darin enthaltene Wertaufholung wies die Klägerin als sonstigen Ertrag in Höhe von y.y00.000 Euro aus. Ausgehend davon ermittelte die Klägerin einen Jahresüberschuss für 2015 in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro.
Die Klägerin wies in dem mit den Steuererklärungen für 2015 vorgelegten Jahresabschluss 2015 zudem erstmals einen „Kontennachweis zur Überleitung vom Handelsbilanz- zum Steuerbilanzergebnis zum 31.12.2015“ aus (Bl. 6 des Jahresabschlusses = Bl. 8 Bilanz-Heft Lasche 2015). Darin gab die Klägerin unter anderem an, dass bereits in der Steuerbilanz zum Vorjahr die Beteiligung ohne eine Teilwertabschreibung und somit mit dem den Anschaffungskosten entsprechenden Wert in Höhe von x.xxx.xxx Euro auszuweisen sei. Entsprechend der insoweit ausgewiesenen steuerlichen Gewinnkorrektur in Höhe von y.y00.000 Euro gab die Klägerin in ihrer Körperschaftsteuerklärung einen um y.y00.000 Euro verminderten Steuerbilanzgewinn in Höhe von xxx.xxx Euro an. Angaben zur Anwendung des § 8b KStG erfolgten wegen der von der Klägerin nach ihrer Ansicht steuerbilanziell nicht zu berücksichtigenden Wertaufholung nicht.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 12.05.2017 (Bl. 7 Körperschaftsteuerakten 2015, Bl. 2 Gewerbesteuerakten 2015) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für 2015 veranlagt. Ein erster Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2015 betraf unstreitige Änderungen, die nicht die Beteiligung an der B S.a.r.l. betrafen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Änderungsbescheids vom 22.06.2017 (Bl. 21 Körperschaftsteuerakten 2015) bestehen.
In Folge einer für die Jahre 2012 bis 2014 angeordneten und durchgeführten steuerlichen Außenprüfung, an der auch die Fachprüfung für Auslandsbeziehungen mitwirkte, gelangte der Beklagte zu der Ansicht, dass bei der Klägerin im Rahmen der Einkommensermittlung (erst) im Jahr 2015 eine Wertaufholung auf die B S.a.r.l. in Höhe von y.y00.000 Euro steuerbilanzgewinnerhöhend zu berücksichtigen sei und in Höhe von 5 % der Wertaufholung sich gemäß § 8b KStG auch das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag erhöhe. Auf einen diesbezüglichen Hinweis des Beklagten legte die Klägerin zu den Stichtagen 31.12.2009 bis 31.12.2015 sogenannte „Inventarkarten … Steuerrecht“ vor, in denen die Beteiligung an der B S.a.r.l. ohne die 2009 im Jahresabschlusses vorgenommene Teilwertabschreibung und somit jeweils um y.y00.000 Euro höher als in den Jahresabschlüssen 2009 bis 2014 ausgewiesen war. Unter Berufung darauf machte die Klägerin geltend, dass in der Steuerbilanz 2009 keine Teilwertabschreibung erfolgt sei, weil die Klägerin gesonderte Verzeichnisse im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt und damit einen abweichenden Steuerbilanzansatz gewählt habe. Eine Vorlage an den Beklagten sei nicht erforderlich gewesen. Ohne die steuerbilanzielle Abschreibung im Jahr 2009 sei im Jahr 2015 auch keine teilweise steuerpflichtige Wertaufholung zu berücksichtigen.
Der Beklagte folgte dieser Ansicht nicht und erließ am 12.04.2018 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 2015 (Bl. 6 ff, 13 f. FG-Akten). Darin ging der Beklagte nunmehr von einem Steuerbilanzgewinn in Höhe von x.xxx.xxx Euro, nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Gewinnen in Höhe von y.y00.000 Euro und nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von xxx.xxx Euro aus, so dass sich im Ergebnis eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags um xxx.xxx Euro (= 5 % von y.y00.000 Euro) ergab. Die Körperschaftsteuer betrug nunmehr xx.xxx Euro und der Gewerbesteuermessbetrag xx.xxx Euro. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2018 (Schreiben vom 13.11.2018, zugestellt am 14.11.2018) als unbegründet zurückwies.
Mit der hiergegen am 14.12.2018 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass es an einer im Jahr 2015 steuerbaren Wertaufholung fehle. Denn sie habe bereits für 2009 von Anfang an abweichend vom Ansatz im Jahresabschluss das steuerrechtliche Wahlrecht ausgeübt, die Beteiligung an der B S.a.r.l. nicht auf den voraussichtlich dauernd niedrigeren Wert abzuschreiben, sondern weiterhin mit den Anschaffungskosten auszuweisen. Dies ergebe sich aus den vorgelegten Inventarkarten, die die Klägerin geführt habe. Das Einkommensteuergesetz in der Fassung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) fordere nur, dass diese als gesondertes Verzeichnis von der Klägerin geführt worden seien. Die Ansicht des Beklagte, wonach eine abweichende Steuerbilanz oder eine Überleitungsrechnung gemäß § 60 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) geführt und vorgelegt werden müsse, treffe nicht zu.
Die Klägerin macht hilfsweise geltend, dass die Besteuerung von 5 % der (bestrittenen) Wertaufholung zudem übermäßig sei, weil die (bestrittene) Abschreibung selbst nicht abzugsfähig gewesen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2015 und den Gewerbesteuermessbescheid 2015 jeweils vom 12.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2018 aufzuheben,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin 2009 keinen vom Handelsbilanzansatz abweichenden Ansatz gewählt habe. Die nur von ihr geführten, dem Beklagten aber nicht vorgelegten Inventarkarten seien für einen steuerlich abweichenden Ansatz nicht ausreichend. Vielmehr wäre die abweichende Wahlrechtsausübung erst mit Zugang bei dem Beklagten wirksam geworden. Diese sei jedoch nicht vor Ablauf der Verjährungsfrist für 2009 erfolgt. Im Jahr 2009 liege daher eine steuerlich nicht abzugsfähige Teilwertabschreibung vor. In der Steuerbilanz für 2015 ergebe sich daher eine gewinnerhöhende Wertaufholung. Diese unterliege nach § 8b KStG zu 5 % der Besteuerung. Dies sei vom Gesetzgeber gewollt.
Dem Gericht lagen 2 Bände FG-Akten, 1 Band Körperschaftsteuerakten 2009 und 2015 (inkl. Rechtsbehelfsakten 2015), 1 Band Gewerbesteuerakten 2009 und 2015, 1 Bilanz-Heft 2009-2015, 1 Hefter „Bp“, 1 Hefter „Unterlagen BZSt“, 1 Sonderband „Verträge“, 1 Band Fallheft der Betriebsprüfung, 1 Ordner Fachprüfung für Auslandsbeziehungen sowie 3 vom Bundeszentralamt für Steuern vorgelegten Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten mit Schriftsätzen vom 04.03.2021 bzw. 16.03.2021 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündlichen Verhandlung erklärt haben.
2. Die (zulässige) Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Denn der Beklagte hat im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2015 (Streitjahr) zu Recht die im Ergebnis nur zu 95 % steuerfreie Wertaufholung auf die Beteiligung an der B S.a.r.l. in Höhe von y.y00.000 Euro berücksichtigt.
a) Der die Wertaufholung gewinnerhöhend berücksichtigende Jahresüberschuss im Streitjahr ist mangels in den Vorjahren und insbesondere zum 31.12.2014 abweichender Steuerbilanz auch für die Ermittlung des 2015 erzielten Steuerbilanzgewinns maßgeblich.
aa) Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die – wie die Klägerin auf Grund ihrer
Eigenschaft als Handelsgesellschaft und Formkaufmann (§ 242 des Handelsgesetzbuches (HGB) in Verbindung mit §§ 6 HGB, 13 Abs. 2 des Gesetzes über Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG)) – auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.
bb) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter, die – wie vorliegend die Beteiligung an der B S.a.r.l. – keiner Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nummer 1 Satz 3 EStG) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Für die Handelsbilanz besteht im Fall einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung des Anlagevermögens die Pflicht, den niedrigen Wert beizulegen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).
cc) Ausgehend davon war die Klägerin in der Handelsbilanz zum 31.12.2009 verpflichtet und steuerbilanziell zum 31.12.2009 (jedenfalls) berechtigt gewesen, die Beteiligung statt mit den (damaligen) Anschaffungskosten in Höhe von y.y0x.000 Euro (= Stammkapital in Höhe von x.000 Euro zzgl. Einlagen in Höhe von y.y00.000 Euro) mit dem unstreitig auf x.000 Euro verminderten Wert anzusetzen. Denn nach den Angaben der Klägerin im Veranlagungsverfahren waren bei den Untergesellschaften der B S.a.r.l. erhebliche Verluste entstanden gewesen. Insbesondere hatte die C S.a.r.l. einen Verlust in Höhe von rund xxx Mio Euro erzielt und wies ein negatives bilanzielles Eigenkapital in Höhe von rund xxx Mio Euro aus, so dass auch die B S.a.r.l. ihre Beteiligung von 20,6 % an der C S.a.r.l. wegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung („permanent impairment“) auf 0 Euro abgeschrieben hatte (Bl. 106 Ordner Fachprüfung für Auslandsbeziehungen). Dies bot unstreitig zumindest hinreichenden Anlass, auch bei der Klägerin von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung der B S.a.r.l. auszugehen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin oder die B S.a.r.l. insoweit unwahre Angaben gemacht haben könnte, liegen nicht vor, zumal mangels steuerlicher Auswirkung der Wertaufholung (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) die Klägerin kein Interesse am Vortäuschen einer Wertminderung hatte und die Fachprüfung für Auslandsbeziehungen ebenfalls keine Umstände ermittelt hat, die gegen die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung sprechen. Die spätere Wertaufholung beruhte ersichtlich auf einer erst mit Hilfe der weiteren – auch von der Klägerin eingelegten Mittel – möglichen Restrukturierung.
dd) Die Klägerin hatte die danach handels- und steuerbilanzrechtlich zulässige Teilwertabschreibung nicht nur in der Handelsbilanz, sondern auch in der Steuerbilanz zum 31.12.2009 vorgenommen.
aaa) Für die Handelsbilanz folgt dies aus dem in der Gewinn- und Verlustrechnung in Höhe von y.y00.000 Euro ausgewiesenen Abschreibungsaufwand und dem entsprechend auf x.000 Euro vermindert Buchwertansatz der Beteiligung in der Bilanz zum 31.12.2009.
bbb) Dass die Klägerin auch steuerlich zum 31.12.2009 die Beteiligung mit x.000 Euro angesetzt hat, folgt daraus, dass die Klägerin bei Abgabe der Steuererklärung keine (erkennbar) abweichende Steuerbilanz aufgestellt hat.
Vielmehr hatte die Klägerin in der zusammen mit dem Jahresabschluss 2009 vorgelegten Körperschaftsteuererklärung 2009 den handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag ohne steuerbilanzielle Korrektur in der Körperschaftsteuererklärung angegeben und sogar in Höhe der Teilwertabschreibung einen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 EStG außerbilanziell bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnenden Betrag erklärt. Der Beklagte konnte und musste daher nach dem Empfängerhorizont annehmen, dass kein von dem ihm vorgelegten Jahresabschluss abweichender Beteiligungsbuchwert steuerlich angesetzt worden war. Dass er davon auch ausgegangen ist, zeigt sich daran, dass er bei der Veranlagung 2009 in den Steuerbescheiden (zutreffend) den handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag und die lediglich außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz KStG berücksichtigt und damit der Veranlagung den auf x.000 Euro geminderten Wert zugrunde legte. Dies war auch für die Klägerin ohne weiteres erkennbar. Ein Einspruch oder sonstige Einwendungen gegen diese Einkommensermittlung erfolgte nicht. Mithin liegt kein steuerlich abweichender Wertansatz der Beteiligung zum 31.12.2009 vor.
ccc) Die dagegen von der Klägerin vorgebrachten Einwendungen, insbesondere der Verweis auf die nach Angaben der Klägerin an Anfang geführten Inventarkarten zum 31.12.2009 ff. greifen nicht durch. Denn das Führen eines Verzeichnisses nach § 5 Abs. 1 Satz 2 KStG ist nur notwendige, aber nicht hinreichende Bedingung für eine steuerbilanzielle Abweichung von einem handelsbilanziellen Ansatz, der – wie hier – auch steuerbilanziell (zumindest) zulässig ist.
(1) Allerdings ist soweit ersichtlich bisher nicht ausdrücklich entschieden worden, dass das sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG ergebende steuerrechtliche Wahlrecht, von einem gewählten oder (wie hier) sogar gebotenen handelsbilanziellen Ansatz abzuweichen, auch eine Bekundung des Wahlrechts gegenüber den Finanzbehörden voraussetzt und ein nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geführtes aber nicht offengelegtes (letztlich internes) Verzeichnis nicht genügt.
(2) Der erkennende Senat sieht das Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG als eine zusätzliche (formelle) Voraussetzung an, zu der die (vorliegend streitige) Notwendigkeit, den gewählten Ansatz auch gegenüber dem Finanzamt zumindest in Form einer vom steuerlichen abweichenden Wert beeinflussten steuerlichen Gewinnermittlung nebst Ausweis entsprechender Bilanzposten kundzutun, hinzutritt. Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält zwar das Verzeichnis als (eine) „Voraussetzung“. Dies bedeutet aber nicht, dass es die einzige Voraussetzung ist. Vielmehr können Verzeichnispflichten auch dazu dienen, die Einzelheiten von Geschäftsvorfällen festzuhalten, die sich nicht aus den allgemeinen Buchführungspflichten oder aus ggf. nur summarischen Angaben abweichender Steuerbilanzergebnisse ergeben.
Ausgehend davon hat der mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführte § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nach Auffassung des erkennenden Senats nichts daran geändert, dass die Ausübung von Wahlrechten in der vorzulegenden (Steuer-) Bilanz erfolgt und diese wirksam wird, wenn die Steuerbilanz der zuständigen Finanzbehörde zugeht (vgl. Krumm, in Blümich, 155. EL November 2020, EStG § 5 Rn. 203b). Insbesondere sprechen §§ 5b Absatz 1 Satz 2 EStG, 60 Abs. 2 EStDV, 4 Abs. 2 EStG dafür, dass das Verzeichnis im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht die alleinige Voraussetzung (so aber unter Umständen Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG 39. Aufl. 2020, § 5 Rz. 60), sondern eine zusätzliche steuerbuchhalterische Aufzeichnungspflicht ist. Denn die §§ 5b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, 60 Abs. 2 EStDV enthalten die Pflicht zur Vorlage der Steuerbilanz bzw. zur Angabe von steuerlichen Korrekturen der handelsrechtlichen Bilanzansätze bei der Finanzbehörde. Zudem können und müssen gemäß § 4 Abs. 2 EStG nach Abgabe der Steuerbilanz nur rechtswidrige Bilanzansätze vorbehaltlich der Bestandskraft bilanziell unbeschränkt geändert werden (Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hingegen kann die Änderung eines Wahlrechts zwischen mehreren zulässigen Ansätzen nach Abgabe der Steuerbilanz nur noch erfolgen, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, sog. Bilanzänderung). Dies zeigt ebenfalls, dass der Gesetzgeber von der Kundgabe der steuerbilanziellen Ansätze bzw. deren Ergebnissen ausgeht. Denn nur dann tritt die (beschränkte) Bindung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG an einen zulässigen Ansatz ein. Entsprechend hat das von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geforderte Verzeichnis keine steuerbilanzrechtlich abschließend bindende Wirkung (vgl. Krumm, a.a.O., Rn. 203b).
(3) Mithin können entsprechend der Ansicht des Beklagten die bloß intern geführten Inventarkarten der Klägerin keinen abweichenden Steuerbilanzansatz zum 31.12.2009 begründen. Vielmehr hätte die Klägerin das abweichende Steuerbilanzergebnis bereits mit Abgabe der Steuererklärungen 2009 und des Jahresabschluss 2009 erklären und sich darauf festlegen müssen. Es kann daher dahinstehen, ob – wie die Klägerin behauptet – diese Inventarkarten überhaupt von Anfang an geführt worden waren oder erst nachträglich zur Vermeidung der teilweise steuerpflichtigen Wertaufholung gefertigt wurden. Für letzteres könnte sprechen, dass – wie dargelegt – die Klägerin gerade in der Körperschaftsteuererklärung 2009 selbst noch die Wertabschreibung als außerbilanzielle Korrektur nach § 8b Abs. 3. Satz 3 KStG erklärt hatte.
ccc) Ausgehend davon kann das Gericht die sich seit Einführung des BilMoG stellende und bisher nicht abschließend höchstrichterlich geklärte Frage dahinstehen lassen, ob – was insbesondere auch die Finanzverwaltung bejaht (vgl. Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 12.03.2010, BStBl. I 2010, 239) – die Teilwertabschreibung von Beteiligungen und die Ausübung von anderen nichtsubventionellen Wahlrechten überhaupt einer Abweichung vom steuerrechtlich ebenfalls zulässigen handelsbilanziellen Ansatz zugänglich sind. Für die Veranlagungszeiträume vor der 2017 erfolgten Einführung des § 3a Abs. 1 Satz 3 EStG könnten indes insbesondere der Gleichheitssatz (Art.3 Abs. 1 des Grundgesetzes), der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten ohne sachlichen Grund widerstreitet, und die Gesetzeshistorie (vgl. Gabert-Pipersberg in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 302. Lieferung 02.2021, § 6 EStG Rz. 411 mit Hinweis auf BT-Drucksache 16/10067, 124) dafür sprechen, dass (jedenfalls) für Teilwertabschreibungen auf Wirtschaftsgüter die Bindung an einen handelsrechtlich gebotenen und steuerbilanziell zulässige Minderung fortbestand (so auch – mit ausführlicher Darlegung des Meinungsstands und von Nachweisen – Meinert, in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG 1. Aufl. 2020, § 5 Rz. 489; anderer Ansicht unter anderem Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 60). Die Klägerin wäre nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet gewesen, zum 31.12.2009 die Beteiligung an der B S.a.r.l. gewinnmindernd mit dem voraussichtlich dauerhaft geminderten Wert anzusetzen. Diese Minderung des Werts wäre mangels Einkommensauswirkung (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) trotz der für 2009 eingetretenen Bestandskraft auch rückwirkend für die Stichtage zum 31.12.2009 bis 31.12.2014 zu berücksichtigen gewesen. Eine abschließende Entscheidung ist hierzu vorliegend aber nicht veranlasst, weil die Klägerin mangels Beachtlichkeit der Inventarkarten ohnehin keinen höheren Steuerbilanzwert angesetzt hatte.
ff) Wegen der Teilwertabschreibung zum 31.12.2009, die in den Folgejahren 2010 bis 2014 nicht aufgeholt worden war, erhöht der zum 31.12.2015 (unstreitige) Ansatz mit den Anschaffungskosten den Gewinn der Klägerin nicht nur in der Handelsbilanz, sondern auch in der Steuerbilanz um y.y00.000 Euro, was der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO durch Änderung der Steuerbescheide berücksichtigen durfte.
b) Eine anderweitige Gewinnminderung ist auch nicht deshalb veranlasst, weil die Klägerin mit rund 28,6 % an der B S.a.r.l. beteiligt war und deshalb von der vom Bundeszentralamt für Steuern festgestellten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von insgesamt xx,x Mio. Euro auf die Klägerin rechnerisch rund x,x Mio. Euro entfallen würden. Denn die Klägerin hat unstreitig auf Grund abweichender Verteilungsabreden nur x.xxx.xxx Euro erhalten, so dass auch nur dieser erhaltene Betrag entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht als Kapitalertrag, sondern als gewinnneutrale Herabsetzung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen war. Eine weitergehende Herabsetzung der Anschaffungskosten – mit der Folge einer entsprechend verringerten Wertaufholung – war daher nicht zu berücksichtigen.
c) Der Beklagte hat auf Grundlage der zweifelsfreien Qualifikation der B S.a.r.l. als (GmbH-ähnliche) Kapitalgesellschaft (vgl. Tabelle 1 als Anlage zum BMF- Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076) in den angefochtenen Änderungsbescheiden zu Recht die Wertaufholung zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei belassen, aber ebenfalls zutreffend 5 % der Wertaufholung (also xxx.xxx Euro) nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einkommenserhöhend als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt.
Dass die vormalige Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu 100 % nicht abzugsfähig war, steht der im Ergebnis teilweisen Steuerpflicht der Wertaufholung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 13. Februar 2019 – I R 21/17 –, BFHE 264, 135, BStBl II 2019, 567 mit Hinweis auf Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. Oktober 2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224), der sich der Senat anschließt, weder in einfachrechtlicher Hinsicht noch in verfassungsrechtlicher Hinsicht entgegen. Der vorliegende Fall, in der die B S.a.r.l. ersichtlich erst durch neues Kapital und Investitionen in den Jahren 2011 ff. wieder an Ertragskraft und somit Wert gewonnen hatte, zeigt vielmehr auf, dass die Gründe für die spätere (rein bilanzielle) Wertaufholung nicht in einer Fehleinschätzung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit beruhen müssen, sondern vielmehr gerade auch neue Umstände zur Werterhöhung führen können. Es ist daher sachgerecht, diejenigen Körperschaften, die eine Beteiligung wegen voraussichtlich dauerhafter Wertminderung abschreiben, mit denjenigen Körperschaften, die die Beteiligung erst nach einer eingetretenen Wertminderung erwerben, hinsichtlich der Frage, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG für die Werterhöhung gilt, gleich zu behandeln. Dass bei einer Körperschaft, die – wie die Klägerin – eine Beteiligung nicht zum geringeren Wert gekauft, sondern „nur“ abgeschrieben hatte, die zu 5 % einkommenserhöhende Gewinnrealisierung im Fall einer bilanziell gebotenen Wertaufholung nicht erst mit Veräußerung eintritt, begründet keinen Gleichheitsverstoß, da dies die Folge des für alle Wirtschaftsgüter geltenden Bilanzsteuerrechts (insbesondere des Anschaffungskostenprinzips und des Realisationsprinzips) ist. Das für die Klägerin insoweit ungünstige Zusammenspiel des Bilanzsteuerrechts mit § 8b Abs. 3 KStG hält sich im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers (vgl. zur Typisierungsbefugnis z. B. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 2 BvL 6/11, BGBl. I 2017, 1289, BStBl II 2017, 1082).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Das entscheidungserhebliche Erfordernis einer Kundgabe einer vom Jahresabschluss abweichenden Steuerbilanzgewinnermittlung gegenüber dem Finanzamt erscheint dem Senat aus den dargelegten Gründen hinreichend klar geregelt. Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf die Wertaufholung von Beteiligungen ist höchstrichterlich bereits hinreichend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 6 HGB
§ 6 EStG
§ 27 Abs. 8 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 8b Abs. 3 Satz KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG
§ 5b Absatz 1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8b Abs. 3. Satz 3 KStG
§ 3a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 60 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 242 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 264, 135
BStBl II 2019, 567
BVerfGE 127, 224
BStBl II 2017, 1082
I R 21/17
1 BvL 12/07
2 BvL 6/11