Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-09, Aktenzeichen 4 K 145/20
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2022:1109.4K145.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG unstreitig vor, dann bildet der bloße Umstand, dass die Aufzeichnungen des Arbeitgebers keine genaue Anfangszeit und Schlusszeit der jeweiligen Nachtarbeit beinhalten, keinen Grund, um von einer Anwendung des § 3b EStG abzusehen.(Rn.14)
Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2013 – Dezember 2016 vom 15.12.2017, geändert durch Bescheid vom 16.3.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2020, wird dahingehend geändert, dass folgende Beträge nicht der Lohnsteuer unterworfen werden und die Lohnsteuer- und sonstigen Lohnabzugsbeträge entsprechend herabgesetzt werden:
Die hier befindliche Tabelle wurde zum Zwecke der Neutralisierung entfernt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist - soweit der Klage stattgegeben wurde - wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist als eingetragener Verein eine juristische Person des privaten Rechts.
In der Zeit vom 28.8.2017 bis zum 5.12.2017 wurde beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt, deren Ergebnis in dem Bericht vom 5.12.2017 festgehalten ist. Dabei hatte die Prüferin u.a. festgestellt, dass der Kläger an seine Arbeitnehmer teilweise Nachtzuschläge gezahlt und diese als steuerfrei behandelt hatte. Die Prüferin führt dazu aus, dass Nachtzuschläge steuerfrei seien, soweit sie für Nachtarbeit 25 % des Grundlohns nicht übersteigen würden. Nachtarbeit sei die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr. Die dazugehörigen Stundenaufzeichnungen seien nicht hinreichend konkret, da weder Arbeitsbeginn noch Arbeitsende daraus hervorgingen. Allein die Aufzeichnung der Arbeitsdauer während der steuerbegünstigten Zeiten sei nicht ausreichend. Der Kläger hatte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer gem. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beantragt. Die Prüferin ermittelte einen Durchschnittssteuersatz von 30 %. Die steuerliche Auswirkung der Nachversteuerung der Nachtzuschläge ergibt sich wie folgt:
Daraus geht u.a. hervor, welcher Mitarbeiter an welchem Tag wieviel Zeit zu welchen Konditionen (wieviel € pro Stunde) innerhalb der begünstigten Zeit gearbeitet hat. Der Beleg wurde von einer verantwortlichen Person abgezeichnet und an die Buchhaltung weitergereicht. Es ist insoweit unstreitig, dass die aufgeführten Personen die Nachtarbeit durchgeführt haben, und dass die aufgeführten Summen entsprechend den Aufzeichnungen neben dem Grundlohn für die Nachtarbeit bezahlt und die Höchstgrenzen des § 3b EStG (25% des Grundlohns) nicht überschritten wurden. Streitig ist jedoch, ob die Steuerfreiheit deshalb zu verwehren ist, weil nicht die genaue Uhrzeit, sondern lediglich der Zeitrahmen und die darin geleistete Stundenzahl angegeben wurden (z.B. 4 Stunden innerhalb der Zeit von 20 Uhr – 6 Uhr).
Dagegen legte der Kläger mit Schreiben vom 11.1.2018 Einspruch ein. Der Rechtsauffassung des Finanzamtes, dass Arbeitsbeginn und Arbeitsende aufgeführt werden müssten, um der Aufzeichnungspflicht für die Steuerfreiheit der Nachtzuschläge zu genügen, folge er nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Steuerbefreiung trete nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Nachtarbeit gezahlt worden seien und setze grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28.11.1990, VI R 90/87). Die Angabe der Uhrzeit sei dabei unerlässlich. Auch nach dem BFH-Urteil vom 8.12.2011 (VI R 18/11) sei Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass Einzelaufstellungen über die tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden zur Nachtzeit vorlägen. Eine Prüfung, ob Zuschläge tatsächlich für die steuerlich begünstigten Zeiten gezahlt worden seien, sei nur dann möglich, wenn die Uhrzeiten aufgezeichnet würden und anhand dieser Uhrzeiten ein Abgleich mit den tatsächlichen Begebenheiten, wie z.B. Öffnungszeiten des Betriebes, Überschneidungen mit anderen Terminen, erfolgen könne. Ohne diese Aufzeichnungen des Arbeitsbeginns und -endes sei eine Prüfung der Arbeitsleistung in den begünstigten Zeiten nicht möglich.
Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner am 23.11.2020 bei Gericht eingegangenen Klage. Das Bestehen von Aufzeichnungspflichten werde nicht in Frage gestellt. Der Kläger komme diesen Aufzeichnungspflichten jedoch nach, indem er als Einzelnachweis für jeden betroffenen Mitarbeiter taggenaue Aufzeichnungen unter anderem über die Art der Tätigkeit und die Anzahl der Stunden für diese zusätzliche Nachtarbeit – aber auch für Zeitfenster, in denen kein steuerfreier Zuschlag gezahlt werden dürfe bzw. für Wochenendarbeit – führe. Diese Aufzeichnungen würden von einem vorgesetzten Mitarbeiter, in der Regel dem Institutionsleiter, als Zeuge bestätigt und durch dessen Unterschrift die tatsächliche Durchführung dokumentiert. Zur Anerkennung der Steuerfreiheit gezahlter Nachtzuschläge gebe das beklagte Amt vor, dass es zwingend erforderlich sei, neben den bereits erstellten Aufzeichnungen auch noch die Uhrzeit über den Arbeitsbeginn und das Arbeitsende der Nachtarbeit aufzuzeichnen. Da sich diese konkrete Aufzeichnungspflicht jedoch nicht aus gesetzlichen Regelungen, Richtlinien oder aus der BFH-Rechtsprechung (s.a. BFH-Urteil vom 28.11.1990, IV R 56/90) ergebe und der Kläger durch die vorgenannten Einzelnachweise seiner Aufzeichnungspflicht demnach vollumfänglich nachkomme, sei die Steuerfreiheit der gezahlten Nachtzuschläge nicht zu verwehren.
Der Kläger beantragt,den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2013 – Dezember 2016 vom 15.12.2017, geändert durch Bescheid vom 16.3.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2020, dahingehend zu ändern, dass folgende Beträge nicht der Lohnsteuer unterworfen werden und die Lohnsteuer- und sonstigen Lohnabzugsbeträge entsprechend herabgesetzt werden:
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Es werde daran festgehalten, dass die Steuerfreiheit nur anzuerkennen sei, wenn die Aufzeichnungen auch die Anfangs- und Schlusszeit der Nachtarbeit aufwiesen. Die Angabe sei unerlässlich, damit die Voraussetzungen des § 3b EStG in einem angemessenen Zeitaufwand nachprüfbar seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die streitigen Lohnsummen sind gem. § 3b EStG steuerfrei.
1.)
Gem. § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie für Nachtarbeit 25 Prozent (…) des Grundlohns nicht übersteigen. Grundlohn ist gem. § 3b Abs. 2 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Nachtarbeit, der Einhaltung des Maximalbetrags und der Lohnzahlung neben dem Grundlohn für die tatsächlich geleistete Nachtarbeit liegen vor; darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
2.)
Es ist insoweit unschädlich, dass die Aufzeichnungen des Klägers über die getätigten Angaben hinaus keine genaue Anfangs- und Schlusszeit der jeweiligen Nachtarbeit beinhalten. Zwar ist dem Finanzamt dahingehend zuzustimmen, dass die Steuerfreiheit als steuergünstige Tatsache grundsätzlich vom Steuerpflichtigen darzulegen und zu beweisen ist; dies führt aber nicht dazu, dass § 3b EStG unanwendbar ist, wenn in den Aufzeichnungen keine genaue Anfangs- und Schlusszeit festgehalten wird.
Dabei ist im Ausgangspunkt darauf hinzuweisen, dass § 3b EStG – anders als z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG – konkrete Inhalte erforderlicher Aufzeichnungen für die Begünstigung nicht vorsieht und die vom Finanzamt geforderten Aufzeichnungen damit keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung darstellen können. Zudem ist festzustellen, dass auch sonst keine Rechtsgrundlage erkennbar ist, wonach die Anwendung der Norm trotz unstreitigen Vorliegens ihrer materiell-rechtlichen Voraussetzungen unanwendbar bleiben sollte. Soweit das Finanzamt auch rügt, dass das Fehlen der Uhrzeiten im Einzelfall eine Prüfung erschweren könnte, ist dies gut nachvollziehbar. Soweit sich aus diesem Grund im Einzelfall Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen ergeben, könnte dies im Lichte der Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen; auch könnte in einem solchen Zweifelsfall geprüft werden, ob eine Schätzung in Betracht kommt, soweit wegen unklarer Aufzeichnungen keine „ausreichenden Aufklärungen“ (§ 162 Abs. 2 S. 1 AO) über die Angaben des Steuerpflichtigen möglich sind. Das Gericht hat über diese beiden Rechtsfolgen im Streitfall indes nicht zu befinden, da eine weitere Beweisführung oder weitere Aufklärungen bei einem Sachverhalt, welcher die Voraussetzungen der Begünstigung unstreitig und zur Überzeugung des Gerichts erfüllt, nicht erforderlich ist. Denn die Aufzeichnungen erfüllen keinen Selbstzweck, sondern dienen allein der richtigen Anwendung der steuerlichen Vorschriften im konkreten Einzelfall.
Dies wird auch durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt. Soweit der Senat im BFH-Urteil vom 28.11.1990 (VI R 90/87) das – nicht ausnahmslose, sondern grundsätzliche – Erfordernis von Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden zur Nachtzeit aufgestellt hat, diente dies dazu, die subjektive Tatsache der Verknüpfung zwischen konkreter Nachtarbeit und Lohnzahlung – in Abgrenzung zu pauschalen Zuschlägen – zu belegen und die Anzahl der Stunden sichtbar zu machen (s.a. FG Düsseldorf, Urteil vom 11.7.2019, 14 K 1653/17 L, juris). Unterbleibe eine solche Konkretisierung, so würden Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu erkennen geben, dass es sich bei den Zahlungen um pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Nachtarbeit handle.
Auch im BFH-Urteil vom 8.12.2011 (VI R 18/11, BStBl. II 2012, 291) stellt der Senat fest, dass „grundsätzlich“ Einzelaufstellungen erforderlich seien. Dabei bezieht er sich jedoch auf das o.g. Urteil und knüpft damit erneut daran an, dass aufgrund der Einzelaufzeichnungen sichtbar werden soll, dass die fraglichen Lohnzahlungen tatsächlich „für“ konkret geleistete Nachtarbeit erbracht wurden. Entscheidend sei, dass erkennbar werde, dass der Arbeitgeber den zusätzlichen Lohn nicht pauschal, sondern in Ansehung der vom Arbeitnehmer im Einzelnen und in den begünstigten Zeiten erbrachten Arbeitsleistung gezahlt habe. Dem Urteil ist darüber hinaus zu entnehmen, dass eine Einzelaufstellung verzichtbar ist, wenn die Voraussetzungen aus anderen Gründen als erfüllt angesehen werden können. Dies folgt auch aus dem BFH-Urteil vom 22.10.2009 (VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201), aus dem hervorgeht, dass die Aufzeichnungen letztlich nur ein Mittel der Beweisführung darstellen. Insgesamt sind damit weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung Gründe zu entnehmen, im Streitfall von einer Anwendung von § 3b EStG abzusehen.
3.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711 Zivilprozessordnung -ZPO-. Die Entscheidung ergeht gem. § 79a Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter. Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3b EStG
§ 151 FGO
§ 3b Abs. 1 EStG
§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 3b Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG
§ 162 Abs. 2 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 79a Abs. 3, 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 201
VI R 90/87
VI R 18/11
IV R 56/90
14 K 1653/17
VI R 16/08