Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-12, Aktenzeichen 3 K 2384/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer körperschaftsteuerrechtlichen und einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft.
2
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG). Sie ist alleinige Gesellschafterin der AC GmbH (A C GmbH). Unter dem 18. Dezember 2008 schloss die Klägerin mit der AC GmbH einen Gewinnabführungsvertrag (Hinweis auf die --berichtigte-- Urkunde des Notars X, UR xxx, Bl 313 ff. der Körperschaftsteuerakte --KSt-A-- nebst Nachtragsvermerk vom 22. Dezember 2008, Bl. 127 der Rechtsbehelfsakte --Rb-A--). Dieser Vertrag lautete auszugsweise wie folgt:
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§ 1 Gewinnabführung (1) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren Gewinn an die … [Klägerin] abzuführen. Abzuführen ist - vorbehaltlich einer Bildung oder Auflösung von Rückstellungen nach Abs. 2 - der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist. (2) … (3) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird. § 2 Verlustübernahme Die … [Klägerin] ist verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 den freien Rücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.
§ 1
Gewinnabführung
(1) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren Gewinn an die … [Klägerin] abzuführen. Abzuführen ist - vorbehaltlich einer Bildung oder Auflösung von Rückstellungen nach Abs. 2 - der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist.
(2) …
(3) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird.
§ 2
Verlustübernahme
Die … [Klägerin] ist verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 den freien Rücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.
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Ein § 2 Abs. 2 Satz 2 des Vertrages existiert nicht. Eine Einbeziehung der Regelungen des § 302 des Aktiengesetzes (AktG) erfolgte nicht. Der Vertrag wurde nach § 5 Abs. 2 mit seiner Eintragung in das Handelsregister --die am 23. Dezember 2008 erfolgt ist (vgl. HRB xxx des Amtsgerichts G [G], Bl. 133 ff. der Gerichtsakte [GA])-- wirksam und für die Zeit bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 fest abgeschlossen.
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In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2008 (Streitjahr) vom 23. Juni 2009 (Bl. 42 ff. KSt-A) gab die Klägerin in Zeile 64 an, von der Summe ihrer Einkünfte sei u.a. ein von der AC GmbH übernommener Verlust in Höhe von 23.814.786 EUR abzuziehen. Diesen Betrag wies sie auch in den Zeilen 11 bis 13 der Anlage ORG aus. In Zeilen 20 und 82 i.V.m. mit der Ergänzungsliste der Gewerbesteuererklärung für 2008 vom 24. Juni 2009 (Bl. 7 ff., 12 der Gewerbesteuerakte --GewSt-A--) wies die Klägerin den übernommenen negativen Gewerbeertrag mit 23.690.486 EUR aus. Die gleichen Angaben enthalten die (nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007) eingereichten, aufgrund des Prüfungsberichts vom 5. Oktober 2009 (abgeheftet in der Betriebsprüfungsakte) berichtigte Körperschaftsteuererklärung vom 12. Januar 2010 (Bl. 279 ff. KSt-A, 29 ff. GewSt-A) nebst Anlage ORG (Bl. 298 KSt-A) sowie Gewerbesteuererklärung vom 11. Januar 2010 nebst Ergänzungsliste (Bl. 23 ff. 28 GewSt-A). In der Mitteilung für den Organträger vom 2. September 2009 (Bl. 118 f. KSt-A) teilte die für die Veranlagung der AC GmbH zuständige Stelle der für die Veranlagung der Klägerin zuständigen Stelle mit, dass als Ergebnisübernahme des Organträgers ein Verlust in Höhe von 23.822.460 EUR angefallen sei. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen betrage -23.814.785 EUR. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den übereinstimmenden Angaben in den Steuererklärungen bzw. der Mitteilung für den Organträger in den Körperschaftsteuerbescheiden für das Streitjahr vom 9. September 2009 und 29. Januar 2010, die jeweils (weiterhin) gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Ebenso verfuhr das FA in den Gewerbesteuermessbescheiden für das Streitjahr vom 8. September 2009 sowie 29. Januar 2010. Der verbleibende Verlustvortrag der AC GmbH wurde durch Feststellungsbescheid 2. September 2009 (Bl. 115 KSt-A) mit 7.768.464 EUR (wie im Vorjahr) festgestellt.
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Währenddessen hatte der für die Veranlagung der Klägerin zuständige Bearbeiter, AR B, dem Steuerberater der Klägerin jedoch bereits am 30. November 2009 telefonisch mitgeteilt, dass im Gewinnabführungsvertrag ein nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlicher Hinweis auf § 302 AktG fehle und der Klägerin Gelegenheit gegeben, diesen Mangel schnellstmöglich zu beheben, so dass der Gewinnabführungsvertrag zumindest ab dem Jahr 2009 Berücksichtigung finden könne.
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Durch Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 (Hinweis auf die Urkunde Nr. UR xxx V des Notars X, Bl. 129 ff. Rb-A) wurde der Gewinnabführungsvertrag vom 18. Dezember 2008 daraufhin u.a. wie folgt geändert:
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§ 1 Gewinnabführung (1) Für die Gewinnabführung der AC GmbH an die … [Klägerin] gelten in vollem Umfang die Regelungen des § 301 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung. (2) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn innerhalb der Schranken des § 301 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung an die … [Klägerin] abzuführen. (3) … (4) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den ganzen Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird. Sie wird jeweils am Schluss eines Geschäftsjahrs fällig und ist ab diesem Zeitpunkt mit 5% für das Jahr zu verzinsen. § 2 Verlustübernahme (1) Für die Verlustübernahme der … [der Klägerin] gelten die Regelungen des § 302 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung. (2) § 1 Abs. 4 Satz 2 gilt entsprechend für die Fälligkeit und Verzinsung der Verpflichtung zum Verlustausgleich.“ Zum Wirksamwerden und zur Dauer der Gewinnabführung wurde Folgendes vereinbart: § 5 Wirksamwerden und Dauer (1) Dieser Vertrag, der den Gewinnabführungsvertrag zwischen der … [Klägerin] und der AC GmbH vom 18. Dezember 2008 abändert, wird unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Aufsichtsrats der … [Klägerin] abgeschlossen. Er bedarf außerdem, der Genehmigung durch die Hauptversammlung bzw. durch die Gesellschafterversammlung der vertragsschließenden Gesellschaften. (2) Dieser Vertrag wird in jedem Fall nach der Zustimmung bzw. Genehmigung gemäß vorstehend Abs. (1) mit seiner Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der AC GmbH wirksam und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1. Januar 2009. Über die am 18. Dezember 2008 vereinbarte Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2013 hinaus wird der Vertrag mit einer Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2014 abgeschlossen falls er im Verlauf des Jahres 2009 im Handelsregister eingetragen wird, ansonsten … Daneben wurde folgende Vereinbarung erstmals beigefügt: § 6 Salvatorische Klausel Sollte eine Bestimmung dieses Vertrags ganz oder teilweise unwirksam sein oder werden, so bleibt die Wirksamkeit des Vertrags im Übrigen hiervon unberührt. Die ganz oder teilweise unwirksame Bestimmung wird durch eine solche ersetzt, die dem mit der ganz oder teilweise unwirksamen Bestimmung verfolgten wirtschaftlichen Zweck möglichst nahe kommt.“
(1) Für die Gewinnabführung der AC GmbH an die … [Klägerin] gelten in vollem Umfang die Regelungen des § 301 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung.
(2) Die AC GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn innerhalb der Schranken des § 301 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung an die … [Klägerin] abzuführen.
(3) …
(4) Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den ganzen Gewinn des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird. Sie wird jeweils am Schluss eines Geschäftsjahrs fällig und ist ab diesem Zeitpunkt mit 5% für das Jahr zu verzinsen.
(1) Für die Verlustübernahme der … [der Klägerin] gelten die Regelungen des § 302 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung.
(2) § 1 Abs. 4 Satz 2 gilt entsprechend für die Fälligkeit und Verzinsung der Verpflichtung zum Verlustausgleich.“
Zum Wirksamwerden und zur Dauer der Gewinnabführung wurde Folgendes vereinbart:
§ 5
Wirksamwerden und Dauer
(1) Dieser Vertrag, der den Gewinnabführungsvertrag zwischen der … [Klägerin] und der AC GmbH vom 18. Dezember 2008 abändert, wird unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Aufsichtsrats der … [Klägerin] abgeschlossen. Er bedarf außerdem, der Genehmigung durch die Hauptversammlung bzw. durch die Gesellschafterversammlung der vertragsschließenden Gesellschaften.
(2) Dieser Vertrag wird in jedem Fall nach der Zustimmung bzw. Genehmigung gemäß vorstehend Abs. (1) mit seiner Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der AC GmbH wirksam und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1. Januar 2009. Über die am 18. Dezember 2008 vereinbarte Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2013 hinaus wird der Vertrag mit einer Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 2014 abgeschlossen falls er im Verlauf des Jahres 2009 im Handelsregister eingetragen wird, ansonsten …
Daneben wurde folgende Vereinbarung erstmals beigefügt:
§ 6
Salvatorische Klausel
Sollte eine Bestimmung dieses Vertrags ganz oder teilweise unwirksam sein oder werden, so bleibt die Wirksamkeit des Vertrags im Übrigen hiervon unberührt. Die ganz oder teilweise unwirksame Bestimmung wird durch eine solche ersetzt, die dem mit der ganz oder teilweise unwirksamen Bestimmung verfolgten wirtschaftlichen Zweck möglichst nahe kommt.“
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Die Eintragung des Änderungsvertrages vom 17. Dezember 2009 in das Handelsregister erfolgte am 29. Dezember 2009 (HRB xxx des Amtsgerichts G, Bl. 134 GA).
10
Nachdem in einem Telefonat des Vorstandsvorsitzenden der Klägerin, des Steuerberaters der Klägerin und des Vorstehers des FA vorab die Frage, unter welchen Voraussetzungen Aussetzung der Vollziehung gewährt werden kann, geklärt worden war, erließ das FA unter dem 12. Februar 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2008, in dem die Organschaft mit der AC GmbH nicht mehr anerkannt wurde. Ebenso wurde in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 12. Februar 2010 die gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit der AC GmbH versagt. Daneben wurde in dem am selben Tag ergangenen Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) das steuerliche Einlagekonto um den von der AC GmbH übernommen Verlust erhöht. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen.
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Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Nichtanerkennung der Organschaft wendete. Sie nannte dabei im Betreff als angegriffenen Verwaltungsakt u.a. den „Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag“, stellte aber zum Solidaritätszuschlag keinen Antrag und brachte gegen den Solidaritätszuschlag keine gesonderten Einwendungen vor. Sie vertrat in rechtlicher Hinsicht die Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag nicht explizit § 302 AktG beinhalten müsse. Der Wortlaut des § 17 KStG bedeute lediglich, dass eine Vereinbarung getroffen werden müsse, die sicherstelle, dass das in § 302 AktG Geforderte in das Vertragsverhältnis einbezogen worden sei. Eine andere Auslegung ergebe sich nicht aus dem Wortlaut des § 17 KStG. Dies entspreche der zutreffenden Argumentation des FG Köln in seinem Urteil vom 13. Mai 2009 13 K 4779/04 (EFG 2009, 1969). Dass der BFH dieses Urteil durch sein Urteil vom 3. März 2010 I R 68/09 (BFH/NV 2010, 1132) aufgehoben habe, sei fehlerhaft. Die vom BFH vertretene Gesetzesauslegung sei verfassungswidrig und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Daneben brachte die Klägerin vor, der Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 habe nur klarstellende Bedeutung und wirke deshalb auf das Streitjahr zurück.
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Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem 6. Oktober 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, in dem es die zuvor vorgenommene Erhöhung des Einlagekontos um den übernommenen Verlust der AC GmbH wieder rückgängig machte. Gleichzeitig erließ das FA auch einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 mit geänderten Besteuerungsgrundlagen, der aber nicht zu einer Änderung der festgesetzten Körperschaftsteuer führte. Diese Bescheide wurden gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand der Einspruchsverfahren.
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Im Übrigen wies das FA durch Einspruchsentscheidungen vom 8. Juni 2011 die Einsprüche wegen Körperschaftsteuer 2008, gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2008 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2008 als unbegründet zurück; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb wegen einer noch durchzuführenden Außenprüfung für das Streitjahr bestehen. Das FA führte zur Begründung aus, der für das Streitjahr maßgebliche Ergebnisabführungsvertrag (EAV) vom 18. Dezember 2008 sei nicht anzuerkennen, weil er den in § 17 KStG geforderten ausdrücklichen Verweis auf die Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG nicht enthalte. In Bestätigung seiner langjährigen Rechtsprechung habe der BFH durch Urteil in BFH/NV 2010, 1132 entschieden, dass es zur steuerlichen Anerkennung eines EAV der ausdrücklichen Vereinbarung einer Verlustübernahme gemäß § 302 AktG bedürfe (so auch R 66 Abs. 3 der Körperschaftsteuerrichtlinien --KStR-- 2008). Die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde sei zwischenzeitlich vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 31. August 2010 2 BvR 998/10, nicht veröffentlicht --n.v.--). Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, der Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 sei nur klarstellend und wirke daher auf das Streitjahr zurück, sei nicht zu folgen. Der Änderungsvertrag sei vielmehr erst mit Eintragung in das Handelsregister am 29. Dezember 2009 zivilrechtlich wirksam geworden. Eine Rückwirkung widerspreche außerdem dem BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 74/05 (BFH/NV 2006, 1513). Durch den Verweis des in § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf die § 14, 17 oder 18 des KStG seien die Voraussetzungen für das Bestehen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft insoweit identisch, so dass auch die gewerbesteuerrechtliche Organschaft „verunglückt“ sei. Eine Einspruchsentscheidung wegen Solidaritätszuschlag 2008 erging demgegenüber nicht.
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Mit der Klage, die im Betreff „wegen Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2008 vom 12. Februar 2010“ erhoben worden ist, verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit derselben Argumentation in der Sache weiter. Ergänzend wird wegen der Begründung im Einzelnen auf die eingereichten Schriftsätze verwiesen.
15
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid vom 12. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2011 aufzuheben und die Körperschaftsteuer auf 4.651.425 EUR festzusetzen sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 12. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2011 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.359.967 EUR festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Senat hat am 12. September 2012 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, nachdem die Klägerin auf eine solche nicht verzichtet hat. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten klargestellt, dass der Solidaritätszuschlag nicht Verfahrensgegenstand sei. Mittlerweile hat die Klägerin vielmehr beim FA beantragt, den Solidaritätszuschlagsbescheid vom 12. Februar 2010 (in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6. Oktober 2010) gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern.

Entscheidungsgründe:
18
I. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist neben der Körperschaftsteuer 2008 (lediglich) auch die Gewerbesteuer 2008.
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1. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergibt sich dies aus der Klageschrift, nachdem die Klägerin --trotz der Nichterwähnung der Gewerbesteuer im Betreff-- in ihrem Antrag Ziffer 2 auch eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids beantragt hat. Dies hat der Klägervertreter auf die E-Mail des Berichterstatters vom 28. August 2012 nochmals ausdrücklich klargestellt und seinen Antrag zur Gewerbesteuer in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2012 erneut gestellt.
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2. Hingegen ist der Solidaritätszuschlag --trotz Erwähnung im Betreff der Klageschrift-- nicht Verfahrensgegenstand. Dies folgt daraus, dass bezüglich Solidaritätszuschlag kein Einspruch eingelegt wurde und keine Einspruchsentscheidung ergangen ist. Dass diese Auslegung zutreffend ist, haben die Klägerin und das FA auf Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2012 nochmals klargestellt. Die Beteiligten haben weiter mitgeteilt, dass das FA die Entscheidung über den nunmehr gestellten Antrag auf Änderung des Solidaritätszuschlagsbescheids nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens zurückstellen soll und wird.
21
II. Die so verstandene Klage ist unbegründet, weil der Gewinnabführungsvertrag vom 18. Dezember 2008 steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Die Übernahme des Verlusts der AC GmbH durch die Klägerin ist deshalb erfolgsneutral und mindert den Gewinn bzw. Gewerbeertrag der Klägerin nicht (vgl. zu den Folgen ausführlich Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 694, 696; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 542).
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1. Verpflichtet sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland -z.B. eine inländische GmbH- wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 des KStG, gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers.
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a) Nach der Rechtsprechung sowohl des I. Senats als auch des IV. Senats des BFH muss zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2011 I R 30/08 --Schlussurteil Scheuten Solar--, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; in BFH/NV 2010, 1132; vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, vom 22. Februar 2006 I R 73/05, GmbHR 2006, 890; vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250; vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383; BFH-Beschlüsse vom 28. Juli 2010 I B 27/10, BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses vom 15. September 2010 I B 27/10, BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935; vom 22. Dezember 2010 I B 83/10, BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528; vom 17. Juni 2008 IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705; vom 16. Juni 2008 IV R 76/06, juris). Dieses Erfordernis erstreckt sich u.a. auch auf § 302 Abs. 3 AktG (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1132) oder --nach dessen Einfügung-- auch auf § 302 Abs. 4 AktG (BFH-Beschlüsse in BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses in BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935 sowie in BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528). Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach § 302 AktG im GmbH-Konzern zivilrechtlich analog anzuwenden ist (u.a. BGH-Urteil vom 10. Juli 2006 II ZR 238/04, BGHZ 168, 285, m.w.N.) ändere an dem Einbeziehungserfordernis nichts.
24
b) Der Senat schließt sich dieser Auffassung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen wegen der weiteren Begründung auf die zitierten Entscheidungen. Soweit die Klägerin dagegen einwendet, eine ergänzende Vertragsauslegung müsse möglich sein, der BFH stelle Formvorschriften auf, die es so nicht gebe, die Rechtsprechung des BFH sei verfassungswidrig und es bedürfe keiner europarechtlichen Kontrollüberlegungen, weil hier zwei inländische Gesellschaften den Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen haben, teilt der erkennende Senat sämtliche Einwendungen aufgrund der unter a genannten BFH-Entscheidungen aus den dort genannten Gründen nicht. Im Übrigen würde eine Auslegung, die --wie die Klägerin meint-- eine vertragliche Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG nur in Fällen mit ausländischen Mitgliedern im Organkreis verlangt, während eine solche Klausel bei rein inländischen Organschaftsverhältnissen nicht erforderlich wäre, zumindest die Gefahr eines nicht gerechtfertigten Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit bzw. eines Verstoßes gegen ein DBA-rechtliches Diskriminierungsverbot in sich tragen (vgl. dazu bei § 14 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 55/10, BFH/NV 2011, 920). In Fällen des § 17 KStG hingegen wird gerade durch die unterschiedslose Anlegung derselben Anforderungen an Ergebnisabführungsverträge bezüglich der Einbeziehung des § 302 AktG ein möglicher Unionsrechtsverstoß oftmals vermieden (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, unter II.4.b.bb; siehe auch Urteil des FG Köln vom 12. April 2011 13 K 3136/04, EFG 2011, 2014).
25
c) Soweit die Klägerin außerdem meint, aus §§ 41, 42 AO ergebe sich insoweit etwas anderes, vermag der Senat auch dieser Einschätzung nicht zu folgen. Einmal ganz abgesehen davon, dass die Vermeidung von Rechtsmissbräuchen sowohl unionsrechtlich (z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. September 2011 C-78/08 u.a., Paint Graphos u.a., HFR 2011, 1260, Randnr. 40, m.w.N.) als auch verfassungsrechtlich (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Januar 2010 2 BvR 2189/04, BVerfGE 125, 141, BFH/NV 2010, 793) als potentieller Rechtfertigungsgrund für Eingriffe anerkannt ist, vermag der Senat schon den von der Klägerin gesehenen Zusammenhang des Streitfalls mit diesen Normen nicht zu erkennen. Liegen die Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vor, ist eine Organschaft anzuerkennen. Liegen sie nicht vor, ist der Organschaft die Anerkennung zu versagen. Eines Rückgriffs auf §§ 41, 42 AO bedarf es dabei weder im einen noch im anderen Fall. Auf die von der Klägerin aufgeworfene abstrakte Rechtsfrage, ob §§ 41, 42 AO auch zugunsten von Steuerpflichtigen anzuwenden sein könnten, kommt es deshalb im Streitfall nicht an. Im Übrigen liegt im Streitfall weder ein Scheingeschäft vor noch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (durch die Klägerin, den Gesetzgeber, die Finanzverwaltung oder die Rechtsprechung).
26
d) Dem Vorschlag des Bundesrats, aufgrund der Rechtsprechung des BFH mit dem Jahressteuergesetz 2010 § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG rückwirkend zu ändern (BR-Drs. 318/10 (Beschluss), S. 59 ff.), ist der Gesetzgeber nicht gefolgt (vgl. zur ablehnenden Haltung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags BT-Drs. 17/3549, S. 6).
27
2. Ausgehend davon fehlt es im vorliegenden Fall an einer hinreichenden Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG in den Vertrag vom 18. Dezember 2008.
28
a) Der Text des Vertrags vom 18. Dezember 2008 enthält namentlich weder eine dem § 302 Abs. 3 AktG entsprechende Regelung zum Vergleich bzw. Verzicht noch eine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende Verjährungsregelung.
29
b) Die im Vertragstext fehlenden Vereinbarungen können auch nicht --anders als die Klägerin meint-- im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung in den Vertrag vom 18. Dezember 2008 hineingelesen werden.
30
aa) Die Klägerin berücksichtigt nämlich zunächst und vor allem nicht, dass nach der Rechtsprechung des BFH korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen sind (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2011 I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015; BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383) und es sich bei Gewinnabführungsverträgen nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt (BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Entstehungsgeschichte und intern gebliebene Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei deren Auslegung nicht berücksichtigt werden (BFH-Beschluss vom 2. November 2010 I B 71/10, BFH/NV 2011, 849). Der klägerseits angeführte Grundsatz, dass ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung eines Ergebnisabführungsvertrages nicht uneingeschränkt angewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51; BFH/NV 2008, 1270). Außerhalb des Gewinnabführungsvertrages liegende Umstände, für die sich in ihm keine ausreichenden Anhaltspunkte finden, können zur (ergänzenden) Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2009 IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840, dort zur Mindestvertragsdauer des § 14 KStG). So liegt es hier jedenfalls im Hinblick auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG i.V.m. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.
31
bb) „Vereinbart" wird die Verlustübernahme im Sinne des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG im Übrigen nur bei ausdrücklicher Einbeziehung von § 302 AktG (so BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1132, unter II.3.), woran es hier jedenfalls in Bezug auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG fehlt. Diesbezüglich hat folglich der Änderungsvertrag vom 15. Dezember 2009 nicht nur deklaratorische, sondern konstitutive Bedeutung.
32
c) Soweit die Klägerin weiter meint, dem --auf Hinweis des FA abgeschlossenen und, wie gezeigt, konstitutiven-- Änderungsvertrag vom 17. Dezember 2009 komme Rückwirkung auf das Streitjahr 2008 zu, trifft dies aus zwei Gründen nicht zu:
33
aa) Zunächst widerspricht die von der Klägerin vertretene Ansicht der Rechtsprechung des BFH (u.a. BFH-Urteile in GmbHR 2006, 890 und in BFH/NV 2010, 1132): Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betreffe auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich nach Auffassung des BFH, der der Senat folgt, gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.
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bb) Die von der Klägerin vertretene Auslegung widerspricht außerdem § 5 Abs. 2 Satz 1 des Änderungsvertrages. Der Änderungsvertrag wurde danach mit der Handelsregistereintragung im Jahr 2009 wirksam, und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1. Januar 2009. Mit dem korrespondiert die Verlängerung der Vertragsdauer durch § 5 Abs. 2 Satz 2 des Änderungsvertrages mindestens bis zum 31. Dezember 2014, um die erforderliche Mindestvertragsdauer sicher zu stellen. Für eine vereinbarte Rückwirkung auf das Jahr 2008 bietet der Änderungsvertrag auch danach keinen Anhalt.
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d) Im Übrigen ist nicht ersichtlich, warum die Klägerin nicht einfach --was ein Leichtes gewesen wäre-- die Ende 2008 in der Fachöffentlichkeit bekannten (und mehrfach höchstrichterlich bestätigten) Voraussetzungen für die Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages eingehalten hat. Ob dies auf einem Verschulden der Vorstände der Klägerin, des beurkundenden Notars, der Steuerberater oder anderer rechtlicher Berater der Klägerin beruht, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen.
36
e) Rechtsfehler in Bezug auf die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Im Übrigen sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab und verweist gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die zutreffenden Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 8. Juni 2011, denen er folgt.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Der erkennende Senat lässt die Revision nicht zu; denn er hält die sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen durch zitierte Rechtsprechung des BFH für im Sinne des FA geklärt (so nunmehr auch FG Köln in EFG 2011, 2014). In mehreren Entscheidungen hat sich der BFH mit den gegen seine ständige Rechtsprechung vorgebrachten Argumenten ausführlich auseinandergesetzt und diese für nicht durchgreifend erachtet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 bis 16 KStG
§§ 14, 17 oder 18 des KStG, gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§§ 41, 42 AO
§§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vor, ist eine Organschaft anzuerkennen. Liegen sie nicht vor, ist der Organschaft die Anerkennung zu versagen. Eines Rückgriffs auf §§ 41, 42 AO
§ 302 AktG
§ 301 AktG
§ 301 AktG
§ 302 AktG
§ 17 KStG
§ 14 KStG
§ 14 KStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 365 Abs. 3 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 17 Satz 1 KStG
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 302 Abs. 3 AktG
§ 302 Abs. 4 AktG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 302 Abs. 3 AktG
§ 302 Abs. 3 und 4 AktG
§ 17 Satz 1 KStG
§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 302 des Aktiengesetzes
§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 1969
BFH/NV 2010, 1132
BFH/NV 2006, 1513
BFHE 236, 159
BStBl II 2012, 507
BFH/NV 2000, 1250
BFHE 132, 285
BStBl II 1981, 383
BFHE 230, 167
BStBl II 2010, 932
BFHE 230, 208
BStBl II 2010, 935
BFHE 232, 190
BFH/NV 2011, 528
BFH/NV 2008, 1705
BGHZ 168, 285
BFH/NV 2011, 920
EFG 2011, 2014
HFR 2011, 1260
BVerfGE 125, 141
BFH/NV 2010, 793
BFH/NV 2012, 1015
BFHE 232, 223
BStBl II 2012, 383
BFHE 226, 283
BStBl II 2010, 60
BFH/NV 2011, 849
BFHE 220, 51
BFH/NV 2008, 1270
BFH/NV 2009, 1840
13 K 4779/04
10 I R 68/09
2 BvR 998/10
06 I R 74/05
11 I R 30/08
06 I R 73/05
00 I R 43/99
80 I R 220/78
10 I B 27/10
10 I B 83/10
08 IV R 88/05
08 IV R 76/06
06 II ZR 238/04
11 I R 55/10
13 K 3136/04
2 BvR 2189/04
11 I B 127/11
10 II R 12/08
09 IV R 38/07
10 I B 71/10
07 I R 94/06
09 IV B 73/08