Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-03, Aktenzeichen 6 K 2686/07 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0203.6K2686.07K.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Am Stammkapital der Klägerin von 50.000,00 DM sind zu je 20 v. H. "C" und "T" sowie "M" mit 60 v. H. beteiligt. "M" ist zugleich zum einzigen Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Nach § 8 des am 23.12.1998 mit "M" geschlossenen Anstellungsvertrages "bedürfen Änderungen oder Ergänzungen dieses Vertrages zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform sowie der ausdrücklichen Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Das gilt auch für die Änderung der Bestimmung des vorstehenden Satzes". Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2003 bis 2005 stellte der Prüfer fest, dass die Bezüge des Geschäftsführers ab dem 01.09.2003 um 10 % monatlich erhöht worden waren. Die Klägerin legte dazu ein Schreiben der Gesellschafterinnen aus dem "T" und "C" vom 22.09.2003 an das Steuerbüro "X" vor, mit dem die "besprochenen Änderungen ab 01.09.2003" mitgeteilt werden. Danach wird die 5 %-ige Kürzung vom Januar 2002 zurückgenommen und das Gehalt um 5 % erhöht. Der Prüfer war der Auffassung, dass die 10 %-ige Gehaltserhöhung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle (2003: 2.000,00 Euro, 2004: 6.000,00 Euro, 2005: 6.000,00 Euro). Es sei nicht schriftlich vereinbart worden, dass die Schriftklausel nicht mehr gelten solle.
Der Beklagte folgte dem Vorschlag des Prüfers und änderte die angefochtenen Bescheide entsprechend. Mit ihrem Einspruch macht die Klägerin geltend, dass eine mündliche Vereinbarung wirksam sei, auch wenn vertraglich die Schriftform vorgesehen wäre. Man habe sich in der Vergangenheit immer an die Schriftformklausel gehalten. Im Übrigen sei der Bundesfinanzhof von seiner restriktiven Haltung (siehe BFH-Urteil vom 31.07.1991 I S 1/91) in Sachen Schriftformklausel durch seinen Hinweis im Urteil vom 24.07.1996 (I R 115/95) tendenziell abgerückt. Die Anweisung an das Lohnbüro, aus dem unmissverständlich und auch für Außenstehende ersichtlich die Gehaltserhöhung hervorginge, sei eindeutig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass eine qualifizierte Schriftformklausel, wie im Streitfall, nur schriftlich abbedungen werden könne. Sei in irrtümlicher Weise die Änderung nicht schriftlich erfolgt, müsse nach dem Beschluss des BFH vom 24.07.1996 ein sich zumindest konkludent manifestierender Aufhebungswille hinsichtlich der Schriftformklausel feststellbar sein. Daran fehle es im Streitfall.
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, der Aufhebungswille ließe sich auch aus der tatsächlichen Handhabung ableiten. Im vorliegenden Fall seien die Bezüge auf Grund der Beschlussfassung vom 19.09.2003 über Jahre hinweg abgerechnet worden. Letztlich habe die zivilrechtliche Unwirksamkeit von Vertragsabschlüssen lediglich indizielle Bedeutung für die steuerliche Anerkennung.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuer sowie die Feststellung der Gewerbesteuermessbeträge 2003 bis 2005 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Form anteiliger Bezüge des Geschäftsführers "M" aus der Vereinbarung vom 19.09.2003 (2003: 2.000,00 Euro, 2004: 6.000,00 Euro, 2005: 6.000,00 Euro) herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Mitteilung der Mitgesellschafterinnen an den Steuerberater sei nicht ausreichend, die qualifizierte Schriftformklausel auszuhebeln. Es sei vielmehr von einer irrtümlich unterlassenen schriftlichen Vertragsänderung auszugehen. Ein konkludenter Wille zur Aufhebung der Schriftformklausel könne nicht festgestellt werden, zumal wenn – wie im Streitfall – in der Vergangenheit das Schriftformerfordernis stets beachtet wurde und kein Änderungswille bei der Vereinbarung vom 19.09.2003 erkennbar geworden sei. Im Übrigen verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
In der mündlichen Verhandlung am 03.02.2009 hat der Prozessvertreter der Klägerin erklärt, dass weitere Änderungen nach Änderung der Gehaltsausstattung am 19.09.2003 nicht vorgenommen worden seien. Allerdings sei die mündliche Vereinbarung vom 19.09.2003 später schriftlich fixiert worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte ist zu Recht von einer verdeckten Gewinnausschüttung - vGA - durch die Gehaltserhöhung um 10 % ausgegangen, denn diese ist gesellschaftsrechtlich veranlasst.
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG - i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH Urteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N.). Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist der Fall, wenn er, wie der Gesellschaftergeschäftsführer "M", über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt.
Die Vereinbarung der Gehaltserhöhung vom 19.09.2003 ist zivilrechtlich unwirksam, denn die Schriftform ist nicht eingehalten worden (vgl. im einzelnen zur Folge der Nichteinhaltung einer Schriftformvereinbarung: BFH Beschluß vom 31.07.1991 I S 1/91, BStBl II 1991, 933). Die schriftliche Mitteilung an den Steuerberater durch die Mitgesellschafterinnen vom 22.09.2003 ersetzt nicht eine schriftliche Vereinbarung über die Gehaltshöhe, denn diese ist zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer zu schließen.
Das Schriftformerfordernis, das bereits im Anstellungsvertrag vom 23.12.1998 fixiert worden war, ist nicht ausdrücklich aufgehoben worden. Zwar kann auch eine sog. "qualifizierte Schriftformklausel", um die es sich im Streitfall wegen des Erfordernisses der Schriftlichkeit auch für die Änderung der Schriftformklausel (vgl. § 8 des Anstellungsvertrages) handelt, mündlich aufgehoben werden. Die vertragliche Aufhebung einer solchen Schriftformklausel setzt allerdings einen - zumindest konkludenten - Aufhebungswillen voraus (vgl. BFH Urteil vom 24.07.1996 I R 115/95 , BStBl II 1997, 138). Ein solcher Aufhebungswille läßt sich indessen nicht feststellen. Vorhergehende Änderungen des Geschäftsführeranstellungsvertrages wurden – wie sich aus den Akten ergibt – stets schriftlich vorgenommen. Wie der Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, ist zeitlich nach der mündlichen Vereinbarung vom 19.09.2003 der Anstellungsvertrag nicht geändert worden, so dass nicht aus einer weiteren mündlichen Änderung auf den Willen zur Aufhebung der Schriftformklausel geschlossen werden kann. Auch aus der Auszahlung des erhöhten Gehaltes kann nicht auf einen Aufhebungswillen geschlossen werden, denn diese betrifft zwar die Frage der Durchführung, nicht aber die Frage, in welcher Form nachfolgende Vereinbarungen zu schließen sind.
Die Auszahlung des erhöhten Gehaltes trotz zivilrechtlicher Unwirksamkeit der Vereinbarung ist gesellschaftsrechtlich veranlasst (vgl. auch BFH in BStBl II 1991, 933). Denn auf eine als unwirksam erkannte Vereinbarung hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter kein erhöhtes Gehalt gezahlt. Der Klägerin war, wie die vom Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegte Nachholung der Gehalterhöhungsvereinbarung in Schriftform zeigt, bewusst, dass die nur mündlich getroffene Vereinbarung nicht wirksam war.
Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gehaltserhöhung ist nicht deshalb zu verneinen, weil, wie die Klägerin geltend macht, die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter lediglich indizielle Bedeutung für das Vorliegen einer vGA hat. Denn auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Vermögensminderung kann auch aufgrund nur eines Indizes geschlossen werden, eine Kette von, sich gegenseitig verstärkenden, Indizien ist nicht erforderlich.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache weder grundsätzliche Bedeutung hat, noch eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abs. 1 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 347
BStBl II 2004, 121
BStBl II 1998, 545
BStBl II 1991, 933
BStBl II 1997, 138
91 I S 1/91
I R 115/95
02 I R 48/01
03 I R 37/02
67 I 261/63
97 I R 70/97
96 I R 115/95