Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-11-20, Aktenzeichen 6 K 30/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wurde 1988 als GmbH gegründet. Am Stammkapital i.H.v. 75 TDM waren im Streitjahr 1996 die Gesellschafter Juwelier H, dessen Sohn O und dessen Tochter E mit einer Stammeinlage von je 25 TDM beteiligt. Das Unternehmen war zuvor in der Rechtsform des Einzelunternehmens, später durch Aufnahme der Kinder in der Rechtsform der OHG geführt worden. Unternehmensgegenstand ist die Herstellung und der Handel mit Gegenständen aller Art des Juwelier- und Schmuckgewerbes.
Alle drei Gesellschafter waren als gleichberechtigte Geschäftsführer tätig. Aufgrund gleichlautender Geschäftsführer-Anstellungsverträge vom 20.12.1988 erhielt jeder Geschäftsführer im Streitjahr ein festes Grundgehalt i.H.v. rund 140.000 DM und eine erfolgsabhängige Tantieme i.H.v. je 25 % des Jahresüberschusses vor Körperschaft- und Gewerbesteuer, sowie vor Tantieme. Die Tantieme für 1996 i.H.v. 76.612 DM wurde in 1997 ausgezahlt. In ihrer Bilanz auf den 31.12.1996 stellte die Klägerin zu Lasten des Gewinns eine Tantiemeverbindlichkeit von 229.836 DM ein.
Nach einer für die Jahre 1993 bis 1995 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, dass die Gesamtvergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht angemessen sei. Die Jahre 1993 und 1994 waren Gegenstand eines Klageverfahrens (Az. 6 K 606/97). In der mündlichen Verhandlung vom 23.10.2001 wies das Gericht die Beteiligten darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH Tantiemen nur i.H.v. insgesamt 50 % der Bemessungsgrundlage als angemessen angesehen werden. Daraufhin einigten sich die Beteiligten dahingehend, lediglich eine Tantieme von insgesamt 50 % der Bemessungsgrundlage als angemessen anzusehen und 25 % der Bemessungsgrundlage als vGA anzusetzen. Das FA erließ entsprechend geänderte Bescheide.
In gleicher Weise verfuhr das FA in den anhängigen Einspruchsverfahren für 1995 und 1996. Dadurch ergab sich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) von 76.612 DM für 1996, wobei die Ausschüttungsbelastung bei Zahlung im Folgejahr hergestellt wurde. Im Bescheid für Körperschaftsteuer 1996 vom 13.12.2001 war die Ausschüttungsbelastung zunächst in Höhe von weiteren 14.007 DM wegen "Abfluss durch Lohnzahlungen in 96" hergestellt worden. Diese Herstellung der Aufstellungsbelastung wurde insoweit mit Änderungsbescheid vom 21.02.2002 rückgängig gemacht.
Gegen den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung für 1996 wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.
Sie ist der Ansicht, dass die Geschäftsführergehälter im Streitjahr 1996 insgesamt angemessen gewesen seien. Dies ergebe sich schon daraus, dass im Rahmen der Einigung für die Jahre 1993 und 1994 ein Jahresgehalt von rund 220 TDM als angemessen akzeptiert worden sei, das Durchschnittsgehalt der Geschäftsführer im Kalenderjahr 1996 jedoch nur 217.947 DM betrage. Da die Gesamtangemessenheit der Gehälter gegeben sei, komme es nicht darauf an, dass die Tantiemen mehr als 50 % der Bemessungsgrundlage betrügen. Im Übrigen lasse auch der BFH Tantiemen von über 50 % des Jahresüberschusses als angemessen zu, wenn betriebliche Gründe dafür vorlägen. Solche seien vorliegend darin zu sehen, dass das Geschäftsergebnis maßgeblich von den Geschäftsführern abhinge und dass es sich bei dem Unternehmen um einen Saisonbetrieb handele, da für das Jahresergebnis der Erfolg des sogenannten Weihnachtsgeschäfts maßgebend sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 17.01.2002 (Bl. 3 ff. der Gerichtsakte -GA-), vom 08.03.2002 (Bl. 25 ff. der GA) und vom 22.09.2003 (Bl. 29 der GA) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer 1996 vom 13.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.01.2002 und des Änderungsbescheides vom 21.02.2002 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Außerachtlassung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 76.612 DM anderweitig niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vom 11.01.2002 vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht einen Teil der Geschäftsführer-Tantiemen als vGA behandelt.
1. Eine Gewinntantieme, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagt hat, kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) sein. Voraussetzung hierfür ist vor allem, dass die Zusage der Tantieme im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies wiederum ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten eine entsprechende Tantiemezusage nicht erteilt hätte. Die Frage nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhafter Geschäftsleiters ist bei Tantiemezusagen grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalles zu beurteilen. In bestimmten Fällen spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung der Zusage im Gesellschaftsverhältnis. Dies gilt u.a. dann, wenn die zugesagte Tantieme sich auf mehr als 50 % des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft (BFH-Urteile v. 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549; BFH-Urteil v. 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437). Soweit die Tantieme diese Grenze übersteigt, liegt deshalb eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben. Dasselbe gilt, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer Gewinntantiemen erhalten und diese zusammen die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen (BFH-Urt. v. 27. April 2000 I R 88/99, BFH/NV 2001, 342).
2. Vorliegend beträgt die Gewinntantieme der drei Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt 75 % des Jahresüberschusses. Umstände, die eine Tantieme i.H.v. mehr als 50 % des Jahresüberschusses als angemessen erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich.
Insbesondere vermag der Umstand, dass der Geschäftserfolg der Klägerin maßgeblich vom Tätigwerden der Geschäftsführer abhängt, keine besonders hohe Tantieme zu rechtfertigen. Der besondere Einsatz der Geschäftsführer und der darauf beruhende Geschäftserfolg ist vielmehr bei kleinen und mittelständischen GmbH's der Regelfall.
Weiterhin ist nicht zu erkennen, warum die Aufteilung des Unternehmens in zwei eigenständige Betriebe (Goldschmiede/Werkstatt und Juweliergeschäft) zu einer erhöhten Tantieme berechtigen soll.
Auch wenn ungefähr die Hälfte des Jahresumsatzes in den Monaten November und Dezember erzielt werden, vermag dies eine besonders hohe Tantieme nicht zu rechtfertigen. Es ist nicht erkennbar, warum der zu Weihnachten erwirtschaftete Liquiditätsüberschuss nicht im Folgejahr stufenweise als erhöhtes Festgehalt an die Geschäftsführer ausgezahlt werden kann.
Schließlich ergibt sich eine steuerliche Anerkennungsfähigkeit der gesamten Tantiemeverpflichtung nicht allein daraus, dass die Klägerin auch unter Berücksichtigung der an die Geschäftsführer zu zahlenden Tantiemen eine angemessene oder sogar überdurchschnittliche Verzinsung des eingesetzten Kapitals verblieben ist (vgl. BFH-Urt. v. 15. März 2000 I R 74/99, BStBl II 2000, 547). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem Fremdgeschäftsführer nicht schon deshalb den überwiegenden Teil des Gewinns belassen, weil der Gesellschaft gleichwohl eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals verbleibt. Er wäre vielmehr bestrebt, für die Gesellschaft einen möglichst hohen Gewinnanteil zu sichern, und würde sich dabei in der Regel nicht mit weniger als 50 % des erzielten Gesamtgewinns zufrieden geben.
Gleiches gilt auch für das von der Klägerin vorgebrachte Argument, dass die Gesamtangemessenheit der Geschäftsführerbezüge mit rund 220 TDM je Geschäftsführer im Streitjahr nicht zu beanstanden sei. Ist ein Teil der Tantieme bereits als vGA zu behandeln, kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob die Gesamtbezüge angemessen sind oder nicht. Zwar hat der BFH in seinen neueren Urteilen die Prüfung der Geschäftsführergehälter auf die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers bezogen. Er hat jedoch klargestellt, dass dies die Vermutung, wonach eine Tantieme von mehr als 50 % des Jahresüberschusses in der Regel eine vGA nach sich ziehe, nicht berühre (BFH-Urteil vom 04. Juni 2003 I R 24/02, DStR 2003, 1747).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE200470093&psml=bsndprod.psml&max=true

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 549
BFH/NV 1996, 437
BFH/NV 2001, 342
BStBl II 2000, 547
6 K 606/97
94 I R 50/94
95 I R 4/95
00 I R 88/99
00 I R 74/99
03 I R 24/02