Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-27, Aktenzeichen 3 K 164/22
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2024:1127.3K164.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. "Versorger" i.S. des § 2 Nr. 1 StromStG ist derjenige, der objektiv Strom leistet. Das setzt eine (objektiv vorhandene) schuldrechtliche Beziehung zwischen dem Leistenden und dem Letztverbraucher voraus. Es ist nicht auf subjektive Vorstellungen des Leistenden abzustellen.(Rn.46)
2. Beim Ineinandergreifen des § 1a Abs. 2 StromStV und des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG erfolgt die Prüfung der Steuerpflicht in zwei Schritten: Im ersten Schritt ist zu prüfen, wer Steuerschuldner ist. Im zweiten Schritt sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu prüfen (hier: Steuerschuldnerschaft des Vermieters eines Gewerbezentrums verneint; Besteuerung von dezentral erzeugtem und verbrauchtem Strom verneint).(Rn.52) (Rn.55)
3. Für die Frage, ob i.S. des § 1a Abs. 2 Satz 1 StromStV "ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernder Strom" bezogen wird, kann es nicht auf die Frage ankommen, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gegeben sind. Vielmehr muss es ausreichen, dass der Strom dem Grundtarif des § 3 StromStG, nicht aber einem anderen, ermäßigten Tarif unterfällt.(Rn.49)
4. Soweit im Schrifttum vertreten wird, dass auch steuerbefreiter Strom kein "ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernder Strom" sei (vgl. Literatur), vermag dies nicht zu überzeugen. Die Systematik des Gesetzes spricht dafür, dass die Einordnung als Versorger oder Letztverbraucher nur von der Frage abhängt, welchem Tarif der Strom unterfällt, nicht aber von der weiteren Frage, ob eine Steuerbefreiung vorliegt.(Rn.52)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 2/25)
Die Stromsteuerbescheide vom …, vom … und vom …, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …, werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Entscheidung ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Leistung von Strom, der auf dem Gelände eines Gewerbezentrums erzeugt und verbraucht wird, stromsteuerpflichtig ist.
1.
Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Er vermietete und vermietet unter anderem Gewerbeflächen in … auf einem Gelände an der … Straße an technologieorientierte Unternehmen. In diesem Rahmen hatte der Kläger Gewerberäume in … an die F. GmbH (im Folgenden: F.) vermietet. Der Gesellschaftszweck der F. war die Entwicklung, Beratung und Vermarktung der kombinierten Anwendungsmöglichkeiten von Brennstoffzellen im Hinblick auf Energieerzeugung und Sauerstoffreduzierung; die technische Projektplanung und –durchführung; die Entwicklung von Brennstoffzellsystemen; Organisationsberatung und energiebezogene Wirtschaftlichkeitsberechnungen.
In den vom Kläger angemieteten Räumen betrieb F. eine Brennstoffzelle, mit der aus Erdgas unter anderem Strom und Wärme erzeugt wurden. Die elektrische Nennleistung lag bei 100 Kilowatt. Der Betrieb erfolgte auch zu Demonstrations- und Forschungszwecken. Der Strom wurde in einem Transformator umgespannt und in das Hausnetz des Klägers eingespeist. Verbraucht wurde er durch den Kläger und durch die dort ansässigen Firmen in einem Umkreis von ca. 100 Metern. Der Kläger bezog daneben aber auch Strom von den Stadtwerken …, der den Mietern zur Verfügung gestellt wurde. F. verfügte seit dem Jahr 2010 über eine Versorgererlaubnis zur Leistung von Strom.
Der Kläger erteilte der F. jährliche Abrechnungen über Strom, Gas und Wärme, in denen der in der Brennstoffzelle erzeugte Strom zugunsten von F. berücksichtigt wurde. Als Beispiel wird auf die Abrechnung für 2015 vom … (Amtsakte RL … Bl. 22) verwiesen, in der ein Betrag von € 61.092,71 für von F. an den Kläger gelieferten Strom berücksichtigt ist. Stromsteueranmeldungen über diesen Strom wurden nicht abgegeben.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist einmal die Frage, ob der Kläger Schuldner der Stromsteuer geworden ist. Außerdem ist streitig, ob der in der Brennstoffzelle erzeugte und vom Kläger seinen Mietern zur Verfügung gestellte Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) Stromsteuergesetz -StromStG- von der Stromsteuer befreit ist.
Im Jahr 2017 führte das Hauptzollamt … im Auftrag des Beklagten bei F. eine Prüfung durch. Die Räume wurden am 17.05.2017 besichtigt. Im Prüfungsbericht vom … (Amtsakte RL Bl. 17) wurde mitgeteilt: Von Seiten des geprüften Unternehmens (F.) sei die Auffassung vertreten worden, dass F. den mit der Brennstoffzelle erzeugten Strom an den Kläger als Letztverbraucher geliefert habe. Deshalb greife zugunsten von F. die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG. Dagegen habe die Prüfung ergeben, dass der Kläger unversteuerten Strom von F. sowie weiteren Strom von den Stadtwerken bezogen und den Strom an seine Mieter geleistet, selbst verbraucht und in geringem Umfang auch an die Stadtwerke geliefert habe. Der Kläger sei deshalb ein Versorger gemäß § 2 Nr. 1 StromStG in Verbindung mit § 1a Abs. 1 Stromsteuerverordnung -StromStV-. Stromlieferungen zwischen Stromversorgern seien nach § 5 Abs. 1 StromStG grundsätzlich steuerfrei; das gelte somit auch für den von F. an den Kläger gelieferten Strom. Der Kläger sei jedoch kein Letztverbraucher und deshalb nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG von der Steuer befreit. Die Prüfung ergab somit gegenüber F. keine Beanstandungen, da F. den Strom nach Auffassung der Prüfung an einen anderen Versorger (den Kläger) und somit steuerfrei geliefert hatte.
Der Beklagte wies den Kläger mit Schreiben vom … darauf hin, dass der Kläger durch die Lieferung von Strom an seine Mieter zum Versorger geworden sei. Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG sei nicht gegeben. Der Beklagte forderte den Kläger auf, für die Jahre 2010 bis 2016 die mit Strom belieferten Mieter und die Strommengen mitzuteilen sowie Kopien der an die Mieter ausgestellten Stromrechnungen zu übersenden.
Der damalige Vertreter des Klägers nahm mit Schreiben vom … Stellung. Er brachte vor, dass § 12b Abs. 4 StromStV in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung keine rechtlichen Leistungsbeziehungen, sondern rein technische Leistungsbeziehungen erfasse. An der Leistungsbeziehung seien in Fällen wie dem vorliegenden also nur der Anlagenbetreiber und der Netzverbraucher beteiligt, nicht aber der Kläger. Der Kläger gelte zudem nicht als Versorger, sondern als Letztverbraucher. Hilfsweise für den Fall, dass der Kläger als Versorger anzusehen sei, liege ein Fall des sogenannten Contracting vor; und der Kläger sei der Betreiber der Brennstoffzelle, so dass ihm die Steuerbefreiung nach der oben zitierten Vorschrift zugutekomme. Für den weiteren Schriftwechsel wird auf die Schriftsätze der Klägervertreter vom … (Amtsakte RL Bl. 34), vom … (Amtsakte RL Bl. 43) und vom … (Amtsakte RL Bl. 104) und auf die Schriftsätze des Beklagten vom … (Amtsakte RL Bl. 40) und vom … (Amtsakte RL Bl. 98) verwiesen.
Gegenüber dem Kläger ergingen sodann die folgenden Bescheide:
•
der Bescheid vom … für den Zeitraum vom 01.01.2014 bis 31.12.2014, mit dem Stromsteuer in Höhe von € 8.425,46 festgesetzt wurde;
der Bescheid vom … für den Zeitraum vom 01.01.2015 bis 31.12.2016, mit dem Stromsteuer in Höhe von € 15.989,10 festgesetzt wurde;
der Bescheid vom … für den Zeitraum vom 01.01.2017 bis 31.12.2017, mit dem Stromsteuer in Höhe von € 6.877,67 festgesetzt wurde.
Die Beträge sind wie folgt berechnet:
Menge des durch den Kläger von F. bezogenen Stroms abzüglich Eigenverbrauch
Steuersatz
Betrag (€)
2014
410,998 MWh
20,50 €/MWh
8.425,46
2015
371,863 MWh
7.623,19
2016
408,093 MWh
8.365,91
2017
335,496 MWh
6.877,67
2.
Die Klägerin legte gegen alle drei vorgenannten Bescheide Einspruch ein. Gegen den Bescheid vom … wurde mit Schreiben vom … Einspruch eingelegt, gegen den Bescheid vom … mit Schreiben vom … und gegen den Bescheid vom … mit Schreiben vom ….
Das Einspruchsverfahren ruhte zeitweise im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof -BFH- zum Aktenzeichen VII R 36/18 anhängige Revisionsverfahren. Nach der Entscheidung des BFH mit Urteil vom 15.12.2020 wurde das Einspruchsverfahren fortgesetzt. Der Beklagte wies mit Schreiben vom … (Amtsakte RL Bl. 129) darauf hin, dass seiner Auffassung nach der Einspruch voraussichtlich keinen Erfolg haben werde. Die Anwendung der im BFH-Urteil vom 15.12.2020 entwickelten Kriterien ergebe, dass der Kläger die Anlage (die Brennstoffzelle) nicht habe „betreiben lassen“. Es liege kein typischer Fall des Contracting vor. Der Kläger habe F. nicht mit dem Betreiben der Anlage beauftragt oder deren Einrichtung veranlasst. Der Kläger sei auch nicht nach der Vorschrift des § 1a Abs. 2 b) Nr. 1 StromStV als Letztverbraucher anzusehen, denn er habe neben versteuertem Strom auch unversteuerten Strom bezogen.
Der Klägervertreter brachte vor, dass der Einspruch seiner Auffassung nach weiter begründet sei. Der Kläger habe die Anlage sehr wohl betreiben lassen. Er habe F. die tatsächliche Möglichkeit gegeben, die Brennstoffzelle zu betreiben, indem er ihr den Raum, das Gasnetz und das Stromnetz zur Verfügung gestellt habe.
Der Beklagte stellte F. mit Schreiben vom … (Amtsakte RL Bl. 171) Fragen zum Sachverhalt, die durch den Rechtsvertreter von F. mit Schreiben vom … beantwortet wurden (Amtsakte RL Bl. 174). In dem Schreiben hieß es: „Die Errichtung der Anlage erfolgte aus eigenem Entschluss zu Forschungs- und Entwicklungszwecken. Hauptzweck war die Verfolgung von Forschungs- und Entwicklungszwecken. Aus diesem Grunde wurde die Brennstoffzelle installiert und betrieben. Die Lieferung des Stroms stellte lediglich eine untergeordnete Rolle dar. Das … hat zu keinem Zeitpunkt Einfluss auf den Betrieb der Brennstoffzelle genommen.“
Auf Seiten der Klägerin meldeten sich sodann neue Verfahrensbevollmächtigte, die Akteneinsicht nahmen und in der Folge an den Einsprüchen festhielten. Insoweit wird auf das Schreiben vom … (Amtsakte RL Bl. 199) verwiesen.
Mit drei gesonderten Einspruchsentscheidungen wies der Beklagte am … die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde jeweils ausgeführt:
Soweit F. den von ihr erzeugten Strom an den Kläger geleistet habe, seien die Voraussetzungen der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG erfüllt. F. habe den Strom im räumlichen Zusammenhang an den Kläger geleistet. Dabei sei F. von einer Lieferung an einen Letztverbraucher ausgegangen und habe dem Kläger deshalb den Strom steuerfrei belassen. Die Klägerin habe somit unversteuerten Strom bezogen und an ihre Mieter geleistet.
Soweit der Kläger Strom an seine Mieter geleistet habe, seien die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG nicht gegeben. Der Kläger habe die Brennstoffzelle, mit der der Strom erzeugt worden sei, weder selbst betrieben noch „betreiben lassen“. Mit dem Merkmal des „Betreibenlassens“ habe der Gesetzgeber das sogenannte Contracting erfassen wollen. Ein Fall des Contracting liege hier jedoch nicht vor; das ergebe sich durch Anwendung der vom BFH zum Aktenzeichen VII R 36/18 entwickelten Regeln.
Für ein Contracting könne zwar sprechen, dass F. den produzierten Strom in das Netz des Klägers eingespeist habe. Dagegen spreche jedoch, dass der Kläger selbst zunächst nicht von einem Contracting ausgegangen sei; ein solches sei vielmehr erst im Rahmen der ergänzenden Einspruchsbegründung behauptet worden. Das spreche gegen ein bewusstes Auslagern der Stromerzeugung und Betreibenlassen der Anlage im Vorfeld. Die Stromversorgung sei – anders als in der dem BFH-Verfahren zugrundeliegenden Entscheidung des Finanzgerichts München - nicht ausgeschrieben worden. Dass die Initiative vom Kläger ausgegangen sei, sei nicht erkennbar. Von Bedeutung sei ferner, dass F. die Brennstoffzelle auch zu Forschungs- und Demonstrationszwecken betreibe. Wenn der Betrieb der Brennstoffzelle beiden Seiten nützlich erschienen sei, so liege darin kein bewusstes Contracting.
Auch eine Beherrschung des Contractors durch den Contractingnehmer liege nicht in der gebotenen Deutlichkeit vor. Der Betrieb müsse in der Entstehung begleitet und im weitesten Sinne gefördert und gesteuert werden.
Das Ergebnis werde durch die von F. gemachten Angaben bestätigt. F. habe die Anlage aus eigenem Entschluss errichtet. Der Hauptzweck der Anlage habe in der Verfolgung von Forschungs- und Entwicklungszwecken gelegen. Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt Einfluss auf den Betrieb der Brennstoffzelle genommen. „Betreibenlassen“ bedeute jedoch nicht das schlichte Zulassen des Betriebs auf dem eigenen Grundstück. Es setze vielmehr das bewusste Auslagern im Vorfeld voraus.
Der Kläger habe den Strom auch „als Versorger“ an seine Mieter geleistet. Gemäß § 1 a Abs. 2 Nr. 1 Stromsteuerverordnung -StromStV- gelte zwar nicht als Versorger, wer ausschließlich nach § 3 StromStG versteuerten Strom beziehe und diesen an Letztverbraucher (hier die Mieter und Pächter) leiste. Diese Ausschließlichkeit sei hier aber nicht gegeben, da neben versteuertem Strom auch steuerfreier Strom bezogen worden sei.
3.
Der Kläger hat am … Klage erhoben.
Soweit der Beklagte Zweifel hinsichtlich der Wahrung der Klagefrist geäußert hat, trägt der Kläger vor, dass die Einspruchsentscheidung der Verfahrensbevollmächtigten des Klägers am … (einem Dienstag) zugegangen sei. Die einmonatige Klagefrist sei somit gewahrt. Die Verfahrensbevollmächtigte des Klägers legt hierzu eine eidesstattliche Versicherung der Rechtsanwaltsfachangestellten … vor, für die auf die Streitakte Bl. 114 verwiesen wird.
In der Sache hält der Kläger daran fest, dass zu seinen Gunsten die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG erfüllt seien. Es liege ein Fall des Contracting vor; der Kläger habe die Brennstoffzelle von F. betreiben lassen.
Im Energiebereich bedeute Contracting, dass der Contractor die Energieversorgung für einen Dritten übernehme. Die Besonderheit liege darin, dass die vertraglich gesicherte Energielieferung in einer Anlage des Contractors stattfinde, die beim Verbraucher installiert sei.
Vorliegend müsse Folgendes berücksichtigt werden: In Anbahnung des Mietvertrages für die Existenzgründung von F. sei zwischen den damaligen Mietvertragsparteien vereinbart worden, dass F. nach erfolgreicher Entwicklung eines Prototyps diesen auf dem Gelände des Klägers zur Versorgung des gesamten Geländes einsetze. Mithin habe der Kläger das Betreiben der Anlage veranlasst. Der Kläger habe F. auch den Parkplatz zum Aufstellen der Brennstoffzelle zur Verfügung gestellt. Den aus Erdgas hergestellten Wasserstoff für den Betrieb der Anlage habe F. nur vom Kläger beziehen können. Den erzeugten Strom habe sie nur über den technischen Einspeisepunkt des Klägers verwerten können. Nach den Kriterien des BFH-Urteils zum Aktenzeichen VII R 36/18 liege somit ein typischer Fall des Contracting vor. Dass F. die Brennstoffzelle auch zu Demonstrations- und Forschungszwecken betrieben habe, ändere daran nichts.
Der Kläger äußert sich zustimmend zu dem gerichtlichen Hinweis vom …, für den auf die Streitakte Bl. 126 verwiesen wird. Der Kläger gelte nicht als Versorger, da er Strom bezogen habe, der grundsätzlich nach § 3 StromStG zu versteuern sei. Aus der Vorschrift des § 12b Abs. 4 StromStV seien nicht die vom Beklagten vertretenen Folgerungen zu ziehen. Und selbst dann, wenn man den Ausführungen des Beklagten zu jener Vorschrift folge, entfalle die Steuerbefreiung für F.. Daraus ergebe sich, dass der Kläger als Vermieter nach § 3 StromStG zu versteuernden Strom bezogen habe und nicht steuerpflichtig sei.
Der Kläger beantragt,die Stromsteuerbescheide vom …, vom … und vom …, alle in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom …, aufzuhebenund die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat Zweifel hinsichtlich der Wahrung der Klagefrist geäußert. Da die Einspruchsentscheidung am … zur Post gegeben worden sei, gelte sie als am Montag, dem … zugegangen. Die einmonatige Klagefrist sei am … (einem Mittwoch) abgelaufen und durch die einen Tag später erhobene Klage nicht gewahrt. Nachdem der Kläger hierzu ergänzend vorgetragen hat, erklärt der Beklagte, dass er nunmehr von einem Zugang der Einspruchsentscheidung erst am … ausgehe. Die Klagefrist sei somit gewahrt.
In der Sache verteidigt der Beklagte die Einspruchsentscheidung, auf die er zur Begründung verweist. Zu dem gerichtlichen Hinweis vom 26.04.2024 äußert sich der Beklagte wie folgt: F. habe die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG in Anspruch nehmen können, ohne dafür eine förmliche Einzelerlaubnis zu benötigen. Der Strom sei von F. somit unversteuert an den Kläger abgegeben worden. Der Kläger wiederum habe den Strom als Versorger an seine übrigen Mieter geleistet. Eine Ausnahme von der Versorgereigenschaft ergebe sich hier nicht aus § 1a Abs. 2 StromStV. Diese Vorschrift bestimme, dass der Vermieter oder Verpächter, der den Strom an seine Mieter bzw. Pächter leiste, kein Versorger, sondern Letztverbraucher sei. Das setze jedoch voraus, dass der Vermieter oder Verpächter ausschließlich zum Regelsatz versteuerten Strom beziehe. Üblicherweise bestehe ein Vertragsverhältnis zwischen den Stadtwerken und den Mietern in den Wohnhäusern. Wenn zwischen den Stadtwerken und dem Vermieter sowie zwischen dem Vermieter und den Mietern Verträge zur Stromleistung vorhanden seien, könne tatsächlich keine Steuerfreiheit gewährt werden. Die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG sei nur in den Fällen des Contracting möglich. Das sei vorliegend zwischen F. und dem Kläger nicht gegeben. Zudem ergebe sich aus § 12b Abs. 4 StromStV, dass die Steuerfreiheit nur dann gewährt werden könne, wenn der Stromerzeuger den Letztverbraucher direkt beliefere.
Dem Gericht liegt eine Amtsakte des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
A.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klagefrist (§ 47 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) gewahrt. Die Verfahrensbevollmächtigte des Klägers versichert, die Einspruchsentscheidung erst am … erhalten zu haben, und legt hierzu eine eidesstattliche Versicherung ihrer Rechtsanwaltsfachangestellten vor. Der Beklagte bestreitet den Vortrag nicht. Unter Berücksichtigung des besonderen Vertrauens, das Rechtsanwälte als Organe der Rechtspflege (§ 1 Bundesrechtsanwaltsordnung) in Anspruch nehmen können, sind die Angaben der Klägerseite glaubhaft und ausreichend. Die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- ist damit erschüttert; und es besteht kein Anlass und keine erkennbare Möglichkeit, den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufzuklären. Die einmonatige Klagefrist ist somit gewahrt, indem die Klage am … bei Gericht eingegangen ist.
B.
Die Klage ist auch begründet.
Der Kläger ist unabhängig von der Frage, ob Stromsteuer entstanden ist, jedenfalls nicht Schuldner der Steuer.
a)
Die Steuer entsteht dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher im Steuergebiet aus dem Versorgungsnetz entnommen wird (§ 5 Abs. 1 S. 1 StromStG). Steuerschuldner ist der Versorger (§ 5 Abs. 2 StromStG). Versorger ist derjenige, der Strom leistet (§ 2 Nr. 1 StromStG). "Leistung" in diesem Sinne ist eine rechtsgeschäftliche Verfügung, die aufgrund einer zwischen dem Leistenden und dem Empfänger bestehenden schuldrechtlichen Beziehung erbracht wird (BFH, Urt. vom 15.12.2020, VII R 36/18, juris Rn. 34; Finanzgericht -FG- Rheinland-Pfalz, Urt. vom 24.06.2004, 6 K 1173/02, juris Rn. 42; Rodi/Liebheit in Schneider/Theobald, Recht der Energiewirtschaft, 5. Auflage § 25 Energiesteuern Rn. 129).
Nach diesem Maßstab wäre der Kläger Versorger, da er den Strom auf der Grundlage der bestehenden Mietverträge an seine Mieter geleistet hat. Eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen F. und den anderen Mietern des Klägers bestand nicht. Soweit der Kläger daher im Vorverfahren die Auffassung vertreten hat, dass F. den Strom unmittelbar an die anderen Mieter geleistet habe, und dass der Kläger in dieses Leistungsverhältnis nicht einbezogen sei, trifft das nicht zu. Indem der Kläger als Versorger den Strom an seine Mieter als Letztverbraucher geleistet hat und die Letztverbraucher den Strom aus dem Versorgungsnetz entnommen haben, ist die Stromsteuer grundsätzlich entstanden, und der Kläger wäre Steuerschuldner.
b)
Anderes ergibt sich jedoch aus der Vorschrift des § 1a Abs. 2 S. 1 StromStV: Wer ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernden Strom bezieht und diesen ausschließlich an seine Mieter, Pächter oder vergleichbare Vertragsparteien als Letztverbraucher leistet, gilt nicht als Versorger und ist daher nicht Steuerschuldner, wenn ausschließlich von einem im Steuergebiet ansässigen Versorger bezogener Strom geleistet wird (§ 1a Abs. 2 S. 1 StromStV in der vom 01.08.2013 bis zum 17.05.2016 geltenden Fassung; ebenso § 1a Abs. 2 S. 1 Nr. 1 StromStV in der vom 18.05.2016 bis 31.12.2017 geltenden Fassung).
Die Voraussetzungen dieser Ausnahme sind erfüllt. Der Kläger hat Strom von einem im Steuergebiet ansässigen Versorger (F.) bezogen und ausschließlich an seine Mieter geleistet. Der Kläger hat auch „ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernden Strom“ bezogen.
Der Beklagte vertritt allerdings die Auffassung, dass dies nicht der Fall sei. Der Kläger habe von F. keinen ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernden Strom, sondern steuerfreien Strom bezogen. Dieser Argumentation vermag der Senat jedoch nicht zu folgen. Zu unterscheiden sind zwei Gedankengänge, die beide geeignet wären, das vom Beklagten vertretene Ergebnis zu tragen, die aber beide nach Auffassung des Senats nicht zutreffen:
Einmal könnte – der bei F. durchgeführten Betriebsprüfung folgend – argumentiert werden, dass F. und der Kläger beide Versorger seien, dass der Strom somit von einem Versorger an einen anderen Versorger und deshalb steuerfrei geleistet worden sei. Dieses Argument ist jedoch zirkelschlüssig, denn es setzt voraus, dass der Kläger Versorger ist, um auf dieser Grundlage zu dem Ergebnis zu kommen, dass der Kläger Versorger ist. Außerdem wäre diese Argumentation geeignet, die Vorschrift des § 1a Abs. 2 S. 1 StromStV vollständig leerlaufen zu lassen: Wenn man im typischen und unproblematischen Anwendungsfall dieser Vorschrift unterstellt, dass der Vermieter, der den Strom an seine Mieter leistet, Versorger ist, dann bezieht der Vermieter steuerfreien (weil vom Versorger an einen anderen Versorger geleisteten) Strom, und dann sind die Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 S. 1 StromStV nicht erfüllt. Unter diesen Umständen ist kein Fall denkbar, in dem die Voraussetzungen der Vorschrift gegeben sein können. Die Konstellation, in der Vertragsverhältnisse unmittelbar zwischen dem ersten Versorger (in der Regel den Stadtwerken) und den Mietern bestehen, wird von der Vorschrift des § 1a Abs. 2 S. 1 StromStV ohnehin nicht erfasst, weil der Strom in dieser Konstellation nicht vom Vermieter, sondern von den Stadtwerken an die Mieter geleistet wird und der Vermieter in diese Leistungsbeziehung nicht eingebunden ist.
Außerdem ließe sich das Ergebnis des Beklagten denkbarerweise auf die Aussage stützen, dass F. dem Kläger Strom geliefert habe, der nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG von der Steuer befreit sei. Das trifft jedoch nach dem vom Beklagten angenommenen objektiven Sachverhalt nicht zu: Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Strom von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, an Letztverbraucher geleistet wird. Das war objektiv nur dann der Fall, wenn der Kläger Letztverbraucher war. Die Argumentation des Beklagten führt deshalb nicht zu dem Ziel, dass der Kläger als Versorger einzuordnen ist. Sie setzt vielmehr die Letztverbrauchereigenschaft des Klägers voraus. Dem gegenüber argumentiert der Beklagte damit, dass der von F. an den Kläger gelieferte Strom deshalb steuerfrei sei, weil F. nicht bekannt gewesen sei, dass der Kläger den Strom an seine Mieter leiste. F. habe somit angenommen, an einen Letztverbraucher zu liefern; und deshalb komme F. die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG zugute. Der Beklagte will mit anderen Worten den Kläger (aufgrund der subjektiven Vorstellungen bei F.) als Letztverbraucher einordnen, soweit es um den von F. an den Kläger gelieferten Strom geht, und (aufgrund des objektiven Sachverhalts) als Versorger, soweit der Kläger den Strom an seine Mieter leistet. Für das zuerst genannte Rechtsverhältnis setzt der Beklagte voraus, dass es nicht auf die objektiven Umstände ankomme, sondern auf die subjektiven Vorstellungen bei F..
Dem ist nicht zu folgen. Schon nach dem Wortlaut der gesetzlichen Definition (§ 2 Nr. 1 StromStG) ist Versorger derjenige, der (objektiv) Strom leistet. Das setzt, wie oben dargelegt, eine (objektiv vorhandene) schuldrechtliche Beziehung zwischen dem Leistenden und dem Letztverbraucher voraus. Es würde auch nicht dem Sinn des Gesetzes entsprechen, entgegen dem Gesetzeswortlaut auf die subjektiven Vorstellungen des Leistenden abzustellen. Vielmehr würde dadurch die Festsetzung der Steuer unpraktikabel erschwert werden, indem es auf einen schwer feststellbaren inneren Sachverhalt ankommen würde. Die Steuerumgehung würde erleichtert werden, indem der (mutmaßliche) Steuerschuldner behaupten könnte, sich einen ganz anderen als den tatsächlichen Sachverhalt vorgestellt zu haben. Aus diesen Gründen kann es nicht auf die subjektiven Vorstellungen bei F. ankommen; vielmehr ist der tatsächliche Sachverhalt maßgeblich. Danach hat F. an den Kläger geleistet, der den Strom weiter an seine Mieter geleistet hat. Somit hat F. – wenn man die Annahmen des Beklagten zugrundelegt - nicht an einen Letztverbraucher geleistet.
c)
Diese Überlegungen führen zu dem Ergebnis, dass der Kläger nicht Versorger, sondern Letztverbraucher und deshalb nicht Steuerschuldner ist.
Der Senat verkennt nicht, dass dieses Ergebnis voraussetzt, dass F. sich nicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG berufen kann, und zu der Schlussfolgerung führt, dass der Kläger Letztverbraucher ist. Diese Schlussfolgerung hat wiederum zur Folge, dass F. doch an einen Letztverbraucher (den Kläger) geliefert hat, und dass die Steuerbefreiung deshalb doch greift und der Kläger unversteuerten Strom bezogen hat. Die Argumentation scheint also in einen Widerspruch zu geraten und sich selbst die Grundlage zu entziehen.
Dieser Widerspruch kann unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks nur wie folgt aufgelöst werden: Für die Frage, ob der Kläger „ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernden Strom“ bezogen hat, kann es nicht auf die Frage ankommen, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gegeben sind. Vielmehr muss es ausreichen, dass der Strom dem Grundtarif des § 3 StromStG, nicht aber einem anderen, ermäßigten Tarif unterfällt.
Die Vorschrift des § 3 StromStG bestimmt den Steuertarif auf € 20,50 für eine Megawattstunde. Es handelt sich dabei um den Regelsteuersatz, während § 9 Abs. 2 und 3 StromStG ermäßigte Steuersätze für Schienenfahrzeuge, landseitig mit Strom versorgte Wasserfahrzeuge u.a. vorsehen. Der Kläger muss demnach solchen Strom bezogen haben, der nach dem Regelsteuersatz zu versteuern ist, nicht aber nach einem besonderen ermäßigten Steuersatz. Das trifft auf den im Streitfall vom Kläger bezogenen Strom zu, weil die Voraussetzungen eines besonderen Steuersatzes nicht erfüllt waren.
Im Schrifttum wird allerdings, wenn auch ohne Begründung, vertreten, dass darüber hinaus auch steuerbefreiter Strom kein „ausschließlich nach § 3 StromStG zu versteuernder Strom“ sei (Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 20. Ergänzungslieferung § 2 StromStG Rn. 29; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Auflage § 2 StromStG Rn. 30). Das kann jedoch unter Berücksichtigung der Systematik und des Gesetzeszwecks nicht überzeugen.
Die Systematik des Gesetzes spricht dafür, dass die Einordnung als Versorger oder Letztverbraucher hier nur von der Frage abhängt, welchem Tarif der Strom unterfällt, nicht aber von der weiteren Frage, ob eine Steuerbefreiung vorliegt. Die Prüfung der Steuerpflicht erfolgt in zwei Schritten: Im ersten Schritt ist (wie vorliegend) zu prüfen, wer Steuerschuldner ist. Im zweiten Schritt sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu prüfen. Die Vorschrift des § 1a Abs. 2 StromStV gehört zu dem ersten Schritt und regelt die Voraussetzungen der Einordnung als Steuerschuldner. Die im zweiten Schritt zu prüfende Steuerbefreiungsvorschrift erfordert, dass Strom an „Letztverbraucher“ geleistet wird. Sie setzt also (im Rahmen des zweiten Prüfungsschritts) voraus, dass geklärt ist, wer Letztverbraucher ist. Die Einordnung als Versorger oder Letztverbraucher kann somit nicht von der Frage abhängen, ob eine Steuerbefreiung greift. Wenn man das anders sieht, gerät man – wie dargelegt – entweder in einen Zirkelschluss oder in einen nicht aufzulösenden Widerspruch.
Daneben entspricht die hier dargelegte Auffassung auch dem Gesetzeszweck: Wenn man dem Beklagten folgen würde, dann würde das Ineinandergreifen des § 1a Abs. 2 StromStV und des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG dazu führen, dass Stromsteuer entsteht, die sonst nicht entstehen würde. Das entspricht nicht dem Zweck der Vorschriften: Die Regelung des § 1a Abs. 2 StromStV soll aus verwaltungstechnischen Gründen und zur Vermeidung unzumutbarer Belastungen den Vermieter von der Steuerpflicht ausnehmen (Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG, 20. Ergänzungslieferung § 2 StromStG Rn. 17). Dieser Gesetzeszweck trifft auch auf den Kläger zu, der sich von anderen Gewerberaumvermietern nicht unterscheidet. Dasselbe gilt für den Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG, nämlich die Förderung der dezentralen Stromversorgung, die Übertragungsverluste vermeidet und dadurch zur Effizienz der Energieversorgung beiträgt (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 4. Auflage Kapitel J Rn. 72). Diesem Zweck entspricht es, den Strom auch vorliegend von der Steuer freizustellen; denn im Streitfall geht es um die Besteuerung von dezentral erzeugtem und verbrauchtem Strom. Zudem würde die Auffassung des Beklagten dazu führen, dass die Steuerbefreiungsvorschrift nicht zu einer Steuerbefreiung führt, sondern zu einer Verlagerung der Steuerpflicht vom Versorger (hier F.) auf den Vermieter. Das entspricht nicht dem Wortlaut der Vorschrift, mit dem eine generelle Freistellung des Stroms von der Steuer und nicht nur eine Verlagerung der Steuerschuldnereigenschaft angeordnet wird („Von der Steuer ist befreit: Strom, der …“).
Schließlich steht auch die Vorschrift des § 12b Abs. 4 S. 1 StromStV dem hier erzielten Ergebnis nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift liegt eine Leistung von Strom an Letztverbraucher durch denjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt (§ 9 Absatz 1 Nummer 3 b) StromStG), nur dann vor, wenn an den Leistungsbeziehungen über den in der Anlage erzeugten Strom keine weiteren als die in § 9 Absatz 1 Nummer 3 b) StromStG genannten Personen beteiligt sind. Nach der hier vertretenen Auslegung ist der Kläger Letztverbraucher. An den für die Entstehung der Stromsteuer maßgeblichen Leistungsbeziehungen sind also außer dem Anlagenbetreiber (...) und dem Letztverbraucher (Kläger) keine weiteren Personen beteiligt. Dass der Kläger den Strom anschließend an seine Mieter leistet, ist nach der Wertung des § 1a Abs. 2 S. 1 StromStV auch an dieser Stelle unerheblich.
Nach allem ist der Kläger kein Steuerschuldner und die Klage deshalb begründet.
Auf die weitere Frage, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gegeben sind, kommt es nicht an. Ob F. sich auf die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b) StromStG berufen kann, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Ebenso kommt es nicht auf die Frage an, ob dem Erlass des angefochtenen Bescheides für das Jahr 2014 die Festsetzungsverjährung entgegengestanden hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 155 S. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist wegen der Schwierigkeit der Rechtslage für notwendig erklärt worden (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO).
Der Senat lässt die Revision zur Fortbildung des Rechts zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 StromStG
§ 1 Bundesrechtsanwaltsordnung
§ 2 StromStG
§ 2 Nr. 1 StromStG
§ 1a Abs. 2 StromStV
§ 1a Abs. 2 Satz 1 StromStV
§ 5 Abs. 1 StromStG
§ 12b Abs. 4 StromStV
§ 47 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 S. 1 StromStG
§ 5 Abs. 2 StromStG
§ 1a Abs. 2 S. 1 StromStV
§ 1a Abs. 2 S. 1 Nr. 1 StromStV
§ 9 Abs. 2 und 3 StromStG
§ 12b Abs. 4 S. 1 StromStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 155 S. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 2/25
VII R 36/18
6 K 1173/02