Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-06-16, Aktenzeichen 11 K 758/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0616.11K758.09.0A

Tenor:
1. Der Abrechnungsbescheid vom 19.12.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.02.2009 wird in der Weise geändert, dass für die Klägerin ein erstattungsfähiges Restguthaben aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 in Höhe von 1.100,-- EUR ausgewiesen wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Wirksamkeit einer Abtretungsanzeige.
Die Klägerin wurde im Veranlagungszeitraum 2007 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am 11.03.2008 ging beim Beklagten eine von den Eheleuten unterschriebene Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 ein. Dort werden in Abschnitt I. unter der Überschrift „Abtretende(r)“ die Klägerin und ihr Ehemann aufgeführt. Abtretungsempfänger ist ausweislich Abschnitt II. die Steuerberatungssozietät der Beigeladenen zu 1. und 2. Unter Abschnitt III. wird als Erstattungsanspruch die Einkommensteuer-Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 aufgeführt. Unter Abschnitt III. Ziffer 2. wird zum Umfang der Abtretung eine Teilabtretung i.H.v. 1.100 EUR angegeben. Unter Abschnitt III. Ziffer 3. wird als Grund der Abtretung eine Sicherungsabtretung genannt. Neben dem vom amtlichen Vordruck betreffend die Abtretungsanzeige vorgegebenen Begriff „Sicherungsabtretung“ ist der handschriftliche Zusatz „aus Guthaben A“ aufgebracht. Hierbei handelt es sich um den Ehemann. Unter Abschnitt VI. Ziffer 1. (Unterschriften/Abtretende(r)) befinden sich das Datum des 25.02.2008 und die Unterschriften der Eheleute. Abschnitt VI. Ziffer 1. enthält auf dem amtlichen Vordruck den in Klammern gesetzten, gedruckten Zusatz: „Werden bei der Einkommensteuer-Zusammenveranlagung die Ansprüche beider Ehegatten abgetreten, ist unbedingt erforderlich, dass beide Ehegatten persönlich unterschreiben“.
Die Abtretungsanzeige wurde am 11.03.2008 von der Steuerberatungssozietät beim Beklagten eingereicht. Zuvor, d.h. am 06.03.2008 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes durch das Amtsgericht wegen Zahlungsunfähigkeit eröffnet und ein Insolvenzverwalter bestellt worden.
Am 29.04.2008 erließ der Beklagte für 2007 einen an die Eheleute adressierten Einkommensteuerbescheid. Danach haben diese im Jahr 2007 jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 10.850 EUR (Ehemann) und 23.160 EUR (Klägerin) erzielt. Die Einkommensteuer wurde auf Null EUR festgesetzt. Das Restguthaben der Eheleute betrug insgesamt 3.803 EUR. Mit Schreiben vom 30.04.2008 teilte der Beklagte den Eheleuten mit, dass ein Teilbetrag des Guthabens aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 2007 i.H.v. 1.100 EUR aufgrund der Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 an die vorgenannte Steuerberatungssozietät überwiesen worden sei. Ein weiterer Teilbetrag i.H.v. 954 EUR betreffend den Anteil des Ehemannes sei an den Insolvenzverwalter überwiesen worden. Das Restguthaben i.H.v. 1.749 EUR werde erstattet.
Mit Schreiben vom 07.05.2008 wandte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hiergegen ein, dass der an die Steuerberatungssozietät zu zahlende Betrag nach dem handschriftlichen Vermerk in Abschnitt III. der Abtretungserklärung nur aus dem Guthaben des Ehemannes gezahlt werden solle. Die Auszahlung des der Klägerin zustehenden Erstattungsanteils i.H.v. 1.100 EUR an die vorbezeichnete Steuerberatungssozietät sei angesichts der Beschränkung des Umfangs der Abtretung in Abschnitt III. der Abtretungsurkunde unzulässig, mit der Folge, dass der Betrag von 1.100 EUR vom Beklagten an die Klägerin zu überweisen sei.
Dem kam der Beklagte mit dem Hinweis, dass ein Vermerk zum Abtretungsgrund keine Änderung des Zedenten gemäß Abschnitt I. der Abtretungsanzeige bewirke, nicht nach. Auch mit ihren Unterschriften hätten die Eheleute dokumentiert, dass der Erstattungsanspruch beider Ehegatten abgetreten werde. Solle nur der Anspruch eines Ehegatten abgetreten werden, so sei nur dieser in der Abtretungsanzeige als Zedent zu benennen.
Mit Schreiben vom 25.08.2008 teilte der Beigeladene zu 2. dem Beklagten auf dessen Nachfrage hin mit, dass die Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 erstellt worden sei, weil die vom Ehemann betriebene GbR einerseits Liquiditätsschwierigkeiten gehabt habe und weil andererseits das aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 resultierende Guthaben zur Begleichung der Rückstände der GbR und des Honorars für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2007 habe verwendet werden sollen. Die Steuerberatungssozietät habe zunächst die Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 ausgefüllt. Mit Fax vom 04.03.2008 habe der Ehemann die Abtretungsanzeige ohne jedwede Einschränkung an die Steuerberatungssozietät zurückgeschickt. Am 05.03.2008 sei der Ehemann von dieser telefonisch darum gebeten worden, die Originalabtretung an das Finanzamt oder an sie - die Steuerberatungssozietät - weiterzuleiten. Am 10.03.2008 habe der Ehegatte die Abtretungsanzeige im Original persönlich in der Sozietät abgegeben, wobei die Abtretungsanzeige dann am gleichen Tag an das Finanzamt weitergeleitet worden sei. Erst auf diesem Original sei der Vermerk „nur aus Guthaben A“ aufgebracht gewesen.
Nachdem die Klägerin auch im weiteren Verwaltungsverfahren an ihrer Rechtsauffassung festhielt, erließ der Beklagte unter dem Datum des 19.12.2008 einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Darin wurde die Zahlung von 1.100 EUR aus dem Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 29.04.2008 an die Klägerin abgelehnt. Die Auszahlung des Betrages i.H.v. 1.100 EUR an die Steuerberatersozietät sei rechtmäßig erfolgt.
Mit Telefax vom 22.01.2009 legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass der Vermerk auf der Abtretungsurkunde in Abschnitt III. als Beschränkung des Umfangs der Abtretung hätte berücksichtigt werden müssen. Entgegen der Auffassung des Beklagten befinde sich auf der Abtretungsurkunde kein Vermerk zum Abtretungsgrund, sondern eine Bezeichnung der abgetretenen Forderung nach Art und Höhe entsprechend § 46 Abs. 3 AO. Da die Eheleute gemeinsam veranlagt worden seien, seien beide auch Zedenten. Dass beide in der Folge die Abtretungsurkunde unterzeichnet hätten, schließe nicht aus, dass lediglich der Erstattungsanspruch nur eines Zedenten habe abgetreten werden sollen. Aus dem Nachsatz unterhalb der Unterschriften auf der Abtretungsurkunde ergebe sich nicht, dass zwangsläufig die Ansprüche beider Ehegatten abgetreten werden sollen. In Anbetracht der ausdrücklichen handschriftlichen Einschränkung habe sie - die Klägerin - vorliegend überobligatorisch unterschrieben. Sie habe dies in dem Glauben getan, dass sie als mitveranlagte Ehefrau unabhängig vom konkreten Abtretungsgegenstand hierzu verpflichtet gewesen sei. Wirksamkeit und Umfang der Abtretungsvereinbarung im Innenverhältnis sei für das Vorgehen des Finanzamtes ohne Belang. Im Außenverhältnis gelte allein der Inhalt der vorgelegten Originalurkunde. Dass die Abtretungsanzeige möglicherweise faktisch ins Leere gelaufen sei, sei ihr zum Zeitpunkt der Übergabe der Urkunde an die Steuerberatungssozietät nicht bekannt gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2009 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid vom 19.12.2008 als unbegründet zurück. Die erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim Finanzamt eingegangene Abtretungsanzeige sei nicht vom Insolvenzverwalter unterschrieben worden. Damit seien aber nur die Abtretung bzgl. des Anteils des Ehemannes am Einkommensteuerguthaben i.H.v. 954 EUR und der auf der Abtretungsanzeige befindliche Vermerk „aus Guthaben A“ nichtig.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin bezieht sich auf ihren außergerichtlichen Vortrag und vertritt auch im Klageverfahren die Auffassung, dass eine Auszahlung an die Steuerberatungssozietät i.H.v. 1.100 EUR aufgrund des einschränkenden Zusatzes in der Abtretungsanzeige in Abschnitt III. nicht habe erfolgen dürfen. Maßgeblich sei nur die am 11.03.2008 beim Finanzamt eingegangene Originalabtretungsanzeige mit dem handschriftlichen Zusatz und der damit verbundenen ausdrücklichen Beschränkung auf die Ansprüche des Ehemannes. Die Abtretungsanzeige sei im Original von der Steuerberatungssozietät selbst dem Finanzamt übermittelt worden, so dass dort vor Wirksamwerden der Abtretung deren Einschränkung bekannt gewesen sei. Grund der Abtretung sei eine Sicherungsabtretung im Hinblick auf die Forderungen der Steuerberatungssozietät gegenüber der GbR des Ehemannes gewesen. Sie - die Klägerin - habe eine Abtretung ihrer Erstattungsansprüche gar nicht erklärt. Folglich habe diese Auszahlung keine Erfüllungswirkung. Zwar sei die Abtretungsurkunde aufgrund der gemeinsamen Veranlagung von beiden Ehegatten unterzeichnet worden. Dies schließe jedoch nicht aus, dass lediglich der Erstattungsanspruch eines Zedenten habe abgetreten werden sollen. Der versehentlichen Eintragung ihres Namens im Feld „Abtretende“ könne keine höhere Bedeutung zugemessen werden als dem eindeutigen Ausschluss durch handschriftlichen Vermerk einige Zeilen darunter. Durch die vorliegende Einschränkung gebe ein juristisch nicht geschulter Mitunterzeichner, dem die rechtliche Qualifikation einer Teilgläubigerschaft nicht bekannt sei, unmissverständlich zum Ausdruck, dass er keineswegs seinen eigenen Erstattungsanspruch abtreten wolle. Falls die Abtretung des Ehemannes nichtig gewesen sein sollte, könne deshalb nicht auf sie – die Klägerin – zurückgegriffen werden, da sie eine Abtretung ihrer Forderung nie erklärt habe.
Betrachte man beide Ehegatten als Zedenten, sei die Abtretung im Ganzen nichtig. Denn die Eheleute seien jeweils Gläubiger eines Teils des Erstattungsbetrages gewesen. Wäre insofern eine Abtretung i.H.v. 1.100 EUR aus beiden Forderungen gewollt gewesen, so wäre die entsprechende Vereinbarung jedenfalls mangels Bestimmtheit nichtig. Es hätte dann nämlich auch eine Aufteilung auf beide Gläubiger erfolgen müssen, da ansonsten unklar sei, wessen Forderung zu welchem Teil abgetreten werde.
Die Klägerin beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 19.12.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.2.2009 in der Weise zu ändern, dass für die Klägerin ein erstattungsfähiges Restguthaben aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 in Höhe von 1.100 EUR ausgewiesen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt im Wesentlichen die Auffassung, dass die Abtretungsanzeige auf amtlichem Formular eine Abtretung des auf die Klägerin entfallenden Erstattungsanspruchs (von 2.849 EUR) in Höhe eines Teilbetrages von 1.100 EUR an die Steuerberatungssozietät beinhalte. Es lägen zwei Abtretungsanzeigen der Eheleute vor. Die Abtretungsanzeige des Ehemannes sei im Hinblick auf § 80 Abs. 1 InsO und § 46 Abs. 2 AO nichtig, da das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen im Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige beim Beklagten bereits eröffnet gewesen sei. Damit sei die Abtretung hinsichtlich des Anteils des auf den Ehemann entfallenden Einkommensteuerguthabens i.H.v. 954 EUR und somit auch der auf der Abtretungsanzeige befindliche Vermerk „aus Guthaben A“ nichtig und bzgl. der Klägerin unbeachtlich. Zudem könne diese nur ihren eigenen Teil des Einkommensteuererstattungsanspruchs abtreten. Der Hinweis in der Abtretungserklärung der Ehefrau hinsichtlich des Guthabens des Ehemannes gehe ins Leere. Entscheidungserheblich sei auch, dass die Klägerin sich im Abschnitt I. als Abtretende bezeichne und im Abschnitt VI. die Abtretungsanzeige unterzeichnet habe. Dies gelte gerade auch im Hinblick auf den Text unter der Unterschriftszeile. Zudem habe zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann einerseits und der Steuerberatungssozietät andererseits Einvernehmen darüber bestanden, dass die Sozietät nur dann für die GbR tätig werde, wenn zwecks Honorarbegleichung ein Teilbetrag i.H.v. 1.100 EUR aus dem Einkommensteuerguthaben 2007 der Eheleute an sie abgetreten werde. Damit sei die Abtretungsanzeige der Klägerin zu Recht beachtet worden.
Mit Beschluss vom 16.09.2010 wurden die aus dem Rubrum ersichtlichen Beigeladenen zu 1. und 2. als Sozien der vorgenannten Steuerberatungssozietät zum Verfahren beigeladen. Diese haben im gerichtlichen Verfahren keinen Antrag gestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 16.09.2010 und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat mit Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO vom 19.12.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.02.2009 zu Unrecht entschieden, dass der streitige Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 1.100 EUR erfüllt und deshalb erloschen ist (§ 47 AO).
1. Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Verwaltungsbehörde durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit - wie hier - einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO). Da es sich bei dem Abrechnungsbescheid um einen einspruchfähigen Verwaltungsakt handelt, ist das Gericht im Falle der Rechtswidrigkeit zu einer Änderung verpflichtet (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) und darf sich grundsätzlich nicht auf die bloße Aufhebung beschränken. Es ergeht ein Gestaltungs-, kein Leistungsurteil (BFH-Beschluss vom 2.11.1994 VII B 109/94, BFH/NV 1995, 616; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 218 Anm. 129a; Intemann in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, § 218 Anm. 46).
Im Streitfall hat der Beklagte den der Klägerin zustehenden Erstattungsanspruch in Höhe von 1.100 EUR nicht auf der Grundlage einer wirksamen Abtretungsanzeige gemäß § 46 AO an die Steuerberatungssozietät ausgezahlt. Denn seitens der Klägerin liegt keine wirksame Abtretungsanzeige vor. Der Steuererstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO in Höhe von 1.100 EUR steht mithin nach wie vor der Klägerin zu und ist auch nicht durch die Zahlung an die Steuerberatungssozietät erloschen (§ 47 AO). Folglich war der mit der Klage angegriffene Abrechnungsbescheid in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass für die Klägerin ein erstattungsfähiges Restguthaben aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 in Höhe von 1.100 EUR ausgewiesen wird.
2. Im Einzelnen:
a) Nach § 46 Abs. 1 AO können Ansprüche auf Erstattung von Steuern abgetreten und verpfändet werden. Nach § 46 Abs. 3 AO ist die Abtretung der zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzuzeigen. Die Anzeige ist vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger zu unterschreiben. Die in § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebene formalisierte Abtretungsanzeige soll zum einen die Abtretenden (Zedenten) davor schützen, ihre Erstattungsansprüche unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare abzutreten, zum anderen den Schuldner, das heißt hier das Finanzamt, das aufgrund der Abtretungsanzeige an den Abtretungsempfänger (Zessionar) zahlt, von seiner Leistungspflicht gegenüber dem Abtretenden freistellen (§ 46 Abs. 5 AO). Darüber hinaus soll die einheitliche Gestaltung des amtlichen Vordrucks dem Finanzamt die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern (BFH-Urteile vom 05.10.2004 VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238 ; vom 22.03.1994 VII R 117/92, BFHE 174, 112, BStBl II 1994, 789 und vom 16.11.1993 VII R 23/93, BFH/NV 1994, 598, 600 sowie Begründung der Bundesregierung, BTDrucks 7/2852, S. 47).
Gemäß § 46 Abs. 2 AO wird die Abtretung von Steuererstattungsansprüchen jedoch erst wirksam, wenn sie der Gläubiger der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs in der nach § 46 Abs. 3 AO vorgeschriebenen Form anzeigt. Die Abtretungsanzeige ist materielle Wirksamkeitsvoraussetzung und Tatbestandsmerkmal der Abtretung. Abtretungsanzeigen, die - wie vorliegend wegen des handschriftlichen Vermerks - nicht in allen Einzelheiten der amtlich vorgeschriebenen Form entsprechen oder bei denen der amtliche Vordruck unvollständig oder fehlerhaft ausgefüllt worden ist, machen die Abtretung jedoch nicht von vornherein unwirksam. Sie sind vielmehr als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärungen der Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts (§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) zugänglich, die sich an den vorstehend dargestellten Schutz- und Bearbeitungszwecken der Anzeige auszurichten hat, deren Erfüllung auch die formelle Wirksamkeit der Abtretungsanzeige bestimmt. So hat der BFH zur Verwendung eines überholten Anzeigevordrucks geurteilt, dass die Vordrucke keinen Selbstzweck haben; mit ihnen soll lediglich die Warn- und Schutzfunktion zu Gunsten des Abtretenden und eine Bearbeitungserleichterung zu Gunsten der Verwaltung sichergestellt werden (BFH-Urteile vom 06.06.2000 VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491 ; vom 05.10.2004 VII R 37/03, a.a.O. und vom 26.09.1995 VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei den Anforderungen an die Wahrung der Formerfordernisse des § 46 Abs. 3 AO zu beachten, dass deren Schutzfunktion für den Abtretenden die Regelung des § 46 Abs. 5 AO gegenübersteht. Danach müssen Abtretender und Abtretungsempfänger der Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt, nicht wirksam oder nichtig ist. Durch diese der Vorschrift des § 409 BGB nachgebildete Regelung soll das durch die Abtretungsanzeige des Gläubigers erzeugte Vertrauen des Schuldners, hier des Finanzamtes, darauf, dass die Forderung abgetreten ist, geschützt werden. Nach der BFH-Rechtsprechung braucht die Finanzbehörde die Wirksamkeit der Abtretung nicht zu prüfen und kann, wenn ihr die Abtretung angezeigt ist, grundsätzlich auch dann mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger leisten, wenn sie positiv weiß, dass die Abtretungsanzeige nicht der vorgeschriebenen Form entspricht oder die Abtretung aus sonstigen Gründen unwirksam ist (BFH-Urteil vom 08.06.2010 VII R 39/09, BFHE 229, 482, BStBl II 2010, 839 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Bei Erstattungsansprüchen aus der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer besteht keine Gesamtgläubigerschaft der Ehegatten, sondern eine Teilgläubigerschaft. Der bzw. die Erstattungsansprüche stehen jeweils dem Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an die Finanzbehörde bezahlt hat oder auf dessen Rechnung bezahlt worden ist. Der auf den einzelnen Ehegatten entfallende Teil des Erstattungsbetrages bemisst sich demnach nach dem Verhältnis der für ihn einbehaltenen Steuerabzugsbeträge und/oder für ihn entrichteten Vorauszahlungen, wobei letztere im Zweifel nach Köpfen aufzuteilen sind. Somit liegt kein einheitlicher Erstattungsanspruch der zusammenveranlagten Ehegatten vor, sondern es bestehen gesonderte Erstattungsansprüche für jeden von ihnen, die auch hinsichtlich der Wirksamkeit ihrer Abtretung jeweils gesondert zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 13.03.1997 VII R 39/96, BFHE 182, 489, BStBl II 1997, 522 mit weiteren Nachweisen).
b) Nach dieser Maßgabe hat die Klägerin durch die Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 ihren Erstattungsanspruch aus der Einkommensteuerveranlagung 2007 nicht wirksam im Sinne des § 46 Abs. 2 AO abgetreten.
aa) Zwar war der der Klägerin zustehende, gesonderte Erstattungsanspruch bzgl. Einkommensteuer 2007 zum Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 beim Finanzamt am 11.03.2008 bereits entstanden. Denn nach § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Handelt es sich - wie im Streitfall - um einen Einkommensteuererstattungsanspruch, so entsteht dieser, wie die Einkommensteuerschuld selbst, gemäß § 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), soweit im EStG selbst nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der anspruchsbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 06.06.2000 VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491 sowie Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 46 Anm. 9, jeweils mit weiteren Nachweisen). Da die Einkommensteuer im Bescheid vom 29.04.2008 auf Null EUR festgesetzt worden war, hatte die Klägerin, für die - ebenso wie für den Ehemann - für 2007 Lohnsteuer abgeführt worden war, für 2007 einen Erstattungsanspruch in Höhe von insgesamt 2.849 EUR.
bb) Jedoch konnte der Beklagte die am 11.03.2008 bei ihm eingegangene Abtretungsanzeige angesichts ihres für ihn zu diesem Zeitpunkt erkennbaren Erklärungswertes und des oben dargestellten Schutzzwecks jedenfalls nicht dahingehend verstehen, dass die Klägerin den ihr als Teilgläubigerin zustehenden Erstattungsanspruch aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 im Rahmen einer gemäß § 46 Abs. 2 und 3 AO wirksamen Teilabtretung abgetreten hat. Aus der Abtretungsanzeige mit dem handschriftlichen Zusatz „aus Guthaben A“ folgt im Zuge der Auslegung nach § 133 BGB unter Beachtung des Empfängerhorizontes vielmehr, dass sich die Willenserklärung auf die Abtretung des Erstattungsanspruches des Ehemannes beschränkte.
Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger die Abtretungsanzeige nach ihrem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Bei der Ermittlung des in der Abtretungsanzeige verkörperten Willens können allerdings nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für das Finanzamt als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung (hier: am 11.03.2008) erkennbar gewesen sind. Umstände, die erst nach Zugang der Erklärung zu Tage treten, können mithin keine Beachtung finden (BFH-Urteil vom 05.10.2004 VII R 37/03, a.a.O., mit weiteren Nachweisen).
Dem Finanzamt war zum Zeitpunkt des Zugangs der Abtretungsanzeige am 11.03.2008 nicht bekannt, dass der Erklärungsvordruck zunächst ohne den Zusatz „aus Guthaben A“ der o.g. Steuerberatungssozität per Fax zugegangen war. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Abtretungsanzeige vom 25.02.2008 – wie vom Beigeladenen zu 2. mit außergerichtlichem Schreiben vom 25.08.2008 dargestellt – ggf. deshalb erstellt worden war, weil die vom Ehemann der Klägerin betriebene GbR einerseits Liquiditätsschwierigkeiten hatte und weil andererseits das aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 resultierende Guthaben zur Begleichung der Rückstände der GbR und des Honorars für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2007 verwendet werden sollte. Diese Umstände finden zudem in der Abtretungsanzeige durch das bloße Ankreuzen des vorgegebenen Begriffs „Sicherungsabtretung“ und die Hinzufügung des handschriftlichen Vermerks keinen hinreichenden Ausdruck und waren daher bei der Auslegung der vorgelegten Abtretungsanzeige nicht heranzuziehen (vgl. auch Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, § 46 Anm. 17 m.w.N.).
Damit hatte sich die Prüfung der Abtretungserklärung durch den Beklagten auf den objektiven Erklärungswert der durch die Steuerberatungssozietät dort am 11.03.2008 eingereichten Fassung mit deren handschriftlicher Ergänzung zu beschränken.
Zwar hat die Klägerin in Abschnitt VI. der Abtretungsanzeige unter der Überschrift „Abtretende(r)“ eigenhändig unterschrieben. Gleichzeitig wurde jedoch in Abschnitt III. der Anzeige keine Vollabtretung sondern lediglich eine Teilabtretung vorgenommen sowie der handschriftliche Zusatz „aus Guthaben A“ aufgebracht. Dies war aus der Sicht eines objektiven Empfängers so zu verstehen, dass lediglich eine Abtretung des auf den Ehemann entfallenden Steuererstattungsanspruch („aus Guthaben A“) im Rahmen seiner Teilgläubigerschaft erfolgen sollte bzw. angezeigt wurde. Dass der Kläger am 11.03.2008 nach § 80 InsO wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 06.03.2008 über diesen Anspruch nicht mehr wirksam verfügen konnte, ist für die hier streiterhebliche und zu verneinende Frage, ob auch die Abtretung eines der Klägerin zustehenden Steuererstattungsanspruches nach § 46 Abs. 2 und 3 AO wirksam angezeigt wurde, unerheblich.
Auch wenn man mit dem Beklagten davon ausgeht, dass die Klägerin aufgrund der Eintragungen in der Abtretungsanzeige im Abschnitt I. und Abschnitt VI. formal als Abtretende in Erscheinung getreten ist, besitzt der handschriftliche, in Abschnitt III. enthaltene Zusatz eine inhaltlich nachvollziehbare, konkretisierende Funktion in Bezug auf die im Vordruck in Abschnitt III. insgesamt vorgesehenen Angaben zu der Frage, welcher konkrete Erstattungsanspruch abgetreten ist. Damit kommt dem handschriftlichen Zusatz in Abschnitt III. Ziffer 3. eine umfassende Wirkung zu. Der Zusatz gibt auch den ausdrücklichen Willen der mitunterzeichnenden Klägerin wieder, ihren Erstattungsanspruch nicht abtreten zu wollen. Dies hat zur Folge, dass die Klägerin keinen Erstattungsanspruch bzgl. der Einkommensteuerveranlagung für 2007 abgetreten hat.
Der streiterhebliche, handschriftliche Zusatz führte, wenn man ihn in der dargestellten Weise unter Beachtung des Empfängerhorizontes (§ 133 BGB) auslegt, auch nicht zu der Unwirksamkeit der gesamten Abtretungsanzeige. Bei dem handschriftlichen Zusatz handelt es sich zwar um eine Abweichung vom amtlich vorgeschriebenen Vordruck. Dies macht nach der Auffassung des erkennenden Senats die Abtretung unter Beachtung der vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze jedoch nicht von vornherein unwirksam, weil die amtlich vorgeschriebene Abtretungsanzeige insofern keine, ihrer Schutzfunktion entgegenstehende Änderung erfahren hat. Durch die Aufbringung des handschriftlichen Zusatzes „aus Guthaben A“ wurden weder die Warn- und Schutzfunktion zu Gunsten des Abtretenden noch der Zweck der Abtretungsanzeige, dem Finanzamt die Bearbeitung zu erleichtern, in rechtserheblicher Weise beeinträchtigt, so dass die angezeigte Abtretung der Einkommensteuererstattungsansprüche für das Kalenderjahr 2007 dem Finanzamt gegenüber wirksam ist. Vielmehr ist der einen solchen standardisierten Vordruck Unterschreibende durch Aufbringung eines solchen handschriftlichen Zusatzes erst recht davor geschützt, seine Erstattungsansprüche unüberlegt abzutreten. Zudem wird die Funktion des amtlichen Vordrucks, die Bearbeitung der Erstattungsanträge zu erleichtern, wegen des nach Ansicht des Senates hinreichend deutlichen Erklärungswertes des Zusatzes nur unerheblich tangiert. Abgesehen davon, dass Vordrucke grundsätzlich keinen Selbstzweck haben, musste das Finanzamt als Erklärungsempfänger die Abtretungsanzeige mit dem handschriftlichen Zusatz „aus Guthaben A“ nach ihrem objektiven Erklärungswert dahingehend verstehen, dass diese handschriftliche Einschränkung in einem umfassenden Sinne und nicht lediglich bezogen auf die Teilgläubigerschaft des Ehemannes erfolgte.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem formularmäßigen Hinweis unter Abschnitt VI. des amtlichen Vordrucks, wonach es im Falle der Abtretung der Ansprüche beider Ehegatten unbedingt erforderlich ist, dass beide Ehegatten unterschreiben. Die Auffassung des Beklagten, wonach dieser formularmäßige Hinweis dahingehend zu verstehen sei, dass der andere Ehegatte, der einer Abtretung seiner Erstattungsansprüche nicht zustimme, zur Vermeidung von Rechtsnachteilen grundsätzlich nicht (mit-) unterschreiben dürfe, ist weder mit dem Wortlaut des amtlichen Vordrucks noch mit dem dargestellten Schutzzweck in Übereinstimmung zu bringen.
c) Doch auch wenn man der dargestellten Auffassung des Beklagten folgen und den handschriftlichen Zusatz dahingehend auslegen würde, dass dieser nur die Sicherung der Ansprüche der Steuerberatungssozietät gegenüber dem Ehemann betrifft und bezogen auf die Abtretung der Klägerin als Teilgläubigerin ins Leere geht, wäre die Klage ebenfalls begründet.
Denn dann würde es angesichts des weiteren Inhaltes des Abschnitts III. der Abtretungsanzeige bzgl. der Klägerin an jedweden Angaben zum Abtretungsgrund fehlen. Zwar genügt nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, für die erforderliche Angabe des Abtretungsgrundes in der Abtretungsanzeige eine kurze, stichwortartige Kennzeichnung des der Abtretung zu Grunde liegenden Lebenssachverhalts. Das völlige Fehlen von Angaben zum Abtretungsgrund bzgl. der - vom Beklagten angenommenen - Abtretung der Klägerin hätte aber zur Folge, dass die Abtretungsanzeige an einem Formmangel leidet, der nach § 46 Abs. 2 AO zur Unwirksamkeit der Abtretung führt (BFH-Beschluss vom 29.07.2005 VII B 340/04, BFH/NV 2005, 1969).
Es bedarf deshalb auch keiner weiteren Ausführungen dazu, ob sich die vom Beklagten vorgenommene Auslegung des handschriftlichen Zusatzes in ausreichendem Maße an dem dargestellten Schutzzweck der Anzeige ausrichtet, dessen Erfüllung nach der BFH-Rechtsprechung auch die formelle Wirksamkeit der Abtretungsanzeige bestimmt (BFH-Urteile vom 06.06.2000 VII R 104/98, a.a.O.; vom 05.10.2004 VII R 37/03, a.a.O. und vom 26.09.1995 VII R 29/95, a.a.O., jeweils mit weiteren Nachweisen).
d) Da die Klage bereits aus den dargestellten Gründen Erfolg hat, kommt es nicht mehr auf den Einwand der Klägerin im Schriftsatz vom 12.05.2009 an, wonach die Abtretungsanzeige ggf. auch mangels Bestimmtheit unwirksam ist, wenn eine Abtretung i.H.v. 1.100 EUR aus beiden Forderungen der Eheleute gewollt sein sollte, da es dann ggf. auch einer Vereinbarung bzgl. der Aufteilung auf beide Gläubiger bedurft hätte.
Ferner kommt es nicht mehr darauf an, ob die Abtretungsanzeige - abweichend von Ziffer 2. b) bb) sowie Ziffer 2. c) der Entscheidungsgründe - aufgrund des handschriftlichen Zusatzes so unklar ist, dass eine sich an den dargestellten Schutz- und Bearbeitungszwecken ausrichtende Auslegung nicht möglich ist; denn auch dies würde nach der unter Ziffer 2. a) der Entscheidungsgründe dargestellten Rechtsprechung ebenfalls zur Unwirksamkeit der Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 2 AO führen.
e) Nach alledem erweist sich der Abrechnungsbescheid vom 19.12.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.02.2009 als rechtswidrig und ist in der Weise zu ändern, dass für die Klägerin ein erstattungsfähiges Restguthaben aus der Einkommensteuerveranlagung für 2007 in Höhe von 1.100 EUR ausgewiesen wird.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Finanzamt auferlegten Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 AO
§ 46 AO
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 409 BGB
§ 38 AO
§ 133 BGB
§ 80 InsO
§ 218 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 46 Abs. 3 AO
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 46 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 46 Abs. 1 AO
§ 46 Abs. 5 AO
§ 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 46 Abs. 2 und 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 616
BFHE 208, 1
BStBl II 2005, 238
BFHE 174, 112
BStBl II 1994, 789
BFH/NV 1994, 598, 600
BFHE 192, 21
BStBl II 2000, 491
BFH/NV 1996, 385
BFHE 229, 482
BStBl II 2010, 839
BFHE 182, 489
BStBl II 1997, 522
BFH/NV 2005, 1969
2 AO vom 19.12
94 VII B 109/94
04 VII R 37/03
94 VII R 117/92
93 VII R 23/93
00 VII R 104/98
95 VII R 29/95
10 VII R 39/09
97 VII R 39/96
05 VII B 340/04