Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-07-17, Aktenzeichen 1 K 284/04

Tenor:

Tatbestand:
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Die Klägerin (Kl.) begehrt die Änderung von Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1974 und 1976.
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Sie ist Rechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1997 verstorbenen Ehemannes, der unter anderem an der A GmbH und Co. KG („xxx“) als Kommanditist beteiligt war.
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Das Finanzamt für Körperschaften IV X (Betriebsstättenfinanzamt) erließ am 23. Dezember 2002 einen geänderten Feststellungsbescheid für 1976 über Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der A GmbH und Co. KG (im Folgenden: KG), in dem für den verstorbenen Ehemann der Kl. Einkünfte von - 2.840, 35 DM festgestellt wurden. Zugleich heißt es in der entsprechenden Mitteilung an den Bekl., der Feststellungsbescheid vom 17. Juli 1984, in dem ein Veräußerungsgewinn von 342.024,91 DM berücksichtigt worden sei, werde hiermit abgeändert.
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Am 08. Juli 2003 stellte das Betriebsstättenfinanzamt außerdem in einem nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO geänderten Feststellungsbescheid für 1974 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der KG in Höhe von - 4.000 DM (Sonderbetriebsausgaben) fest. Dieser Bescheid ändere den Bescheid vom 17. Juli 1984, in dem - wegen der Berücksichtigung laufender Einkünfte von 102.529,02 DM - Einkünfte in Höhe von 98.529,02 DM festgestellt worden seien (vgl. hierzu das Schreiben des zuletzt genannten Finanzamts vom 24. Juli 2003 Bl. 21 Rückseite der Einkommensteuerakte).
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Die Kl. beantragte mit Schreiben vom 19. Februar 2003, die Einkommensteuerfestsetzungen für 1974 und 1976 im Hinblick auf die geänderten Gewinnfeststellungen zu ändern.
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Mit Bescheid vom 19. Dezember 2003 lehnte der Bekl. die beantragte Änderung des Einkommensteuerbescheids 1974 mit der Begründung ab, dass aufgrund der vorliegenden Unterlagen die Beteiligung bereits in Höhe von - 4.000 DM berücksichtigt sei. Zugleich wurde mitgeteilt, dass für 1976 eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (nur) insoweit erfolge, als der laufende Verlust aus der KG von 2840,35 DM zusätzlich berücksichtigt werde, nicht aber das Entfallen der positiven Veräußerungsgewinne aus der A KG, weil diese bislang in den Einkommensteuerbescheiden ohnehin nicht erfasst worden seien.
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Die Kl. erhob hiergegen am 30. Dezember 2003 Einspruch.
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Am 05. Januar 2004 erließ der Bekl. einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1976, in dem der zusätzliche laufende Verlust aus der KG von 2840, 35 DM berücksichtigt wurde. Dieser wurde aus Gründen, die für den vorliegenden Rechtsstreit ohne Bedeutung sind, am 21. Januar 2004 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abgeändert.
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Der Bekl. wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 22. Juni 2004 als unbegründet zurück. Für 1974wurde darauf hingewiesen, dass zum Zeitpunkt des Änderungsantrags die Steuerakten des Jahres 1974 bereits ausgesondert und vernichtet worden seien. Wegen Kontolöschung seien auch keinerlei Daten über eine entsprechende Einkommensteuerfestsetzung für 1974 mehr vorhanden. Der von der Klägerseite in Kopie vorgelegte Einkommensteuerbescheid vom 09. November 1982 habe bereits den zutreffenden Gewinn aus gewerblicher Beteiligung an der KG berücksichtigt. Aus den darauf befindlichen handschriftlichen Notizen könne mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit geschlossen werden, dass die KG-Beteiligung in der aktuell zutreffenden Höhe bereits berücksichtigt worden sein müsse. Jedenfalls könne aus den zur Verfügung stehenden Unterlagen nicht geschlossen werden, das Finanzamt habe die Feststellung vom 17. Juli 1984 mit dem hohen Beteiligungsgewinn in einem geänderten Folgebescheid berücksichtigt. Ein solcher liege offenbar auch der Kl. selbst nicht vor. Für 1976 führte der Bekl. aus, dass ebenfalls die Steuerunterlagen vernichtet und wegen Kontolöschung auch keinerlei Daten über die entsprechende Einkommensteuerfestsetzung vorhanden seien. Wegen eines in 1983 geführten Rechtsbehelfsverfahrens habe sich aber noch eine Rechtsbehelfsakte für den Veranlagungszeitraum 1976 beim Finanzamt befunden, aufgrund derer eine Reihe von Einkommensteuerfestsetzungen rekonstruiert werden könne. Der Einkommensteuerbescheid 1976 sei in zutreffendem Umfang geändert worden, weil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in den bisher erlassenen Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr kein Veräußerungsgewinn aus der KG erfasst sei. Nachdem die Bescheide zwischen dem 31. August 1978 und dem 02. Januar 1987 lückenlos vorlägen, könne die Kl. auch nicht mit dem Vortrag gehört werden, dass es weitere „amtsinterne“ Festsetzungen vor dem 02. Januar 1987 gegeben habe. Aus den vorliegenden Bescheiden gehe jedenfalls hervor, dass - aus welchen Gründen auch immer - der mit Bescheid vom 17. Oktober 1984 festgestellte anteilige Veräußerungsgewinn nicht erfasst gewesen sei. Für die Behauptung, der Veräußerungsgewinn sei in einer weiteren, nach dem 02. Januar 1987 durchgeführten Einkommensteuerfestsetzung erfasst worden, benenne die Kl. keinerlei Anhaltspunkte. Es liege auch kein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflichten vor. Selbst wenn dem Bekl. wegen des anhängigen Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid hinsichtlich der Aussonderung eine Pflichtverletzung zuzurechnen wäre, befreie dies die Kl. nicht von der ihr obliegenden Mitwirkungspflicht. Diese begehre den Erlass eines sie begünstigenden Verwaltungsakts und hätte in Kenntnis des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens durch Aufbewahrung des von ihr behaupteten - vor oder nach dem 02. Januar 1987 ergangenen - Einkommensteuerbescheids für 1976 bzw. von Unterlagen über die Bezahlung einer entsprechenden Steuerschuld Beweisvorsorge treffen müssen. Die Entscheidung über den Erlass der Steuerschuld 1976 sei einem gesonderten Verfahren vorbehalten.
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Mit ihrer am 20. Juli 2004 erhobenen Klage beantragt die Kl. sinngemäß, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22. Juni 2004 zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für 1974 so abzuändern, dass um 102.529,02 DM verminderte Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden und den Einkommensteuerbescheid für 1976 vom 21. Januar 2004 so abzuändern, dass um 342.024, 91 DM verminderte Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden.
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Die Kl. begründet die Klage hinsichtlich des Jahres 1974 im Wesentlichen wie folgt: Wenn der Bekl. nunmehr erkläre, es habe keine Steuerfestsetzung aufgrund der falschen Feststellung gegeben, bleibe er eine Begründung dafür schuldig, zumal dann ein Verstoß gegen die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides vorliege. Die Kl. habe deshalb zu Recht darauf vertraut, dass das Finanzamt den geänderten Folgebescheid mit seiner beträchtlichen Nachzahlung erlassen und aufbewahrt habe. Weder die Kl. noch deren Rechtsvorgänger hätten davon gewusst, dass der jetzige Kl.-Vertr. einen Finanzgerichtsprozess geführt habe. Die Behauptung des Finanzamts, es habe keinen Folgebescheid erlassen, begegne umso schwerwiegenderen Zweifeln, als dieses Verhalten völlig unerklärlich sei. Die Gewinnfeststellung für 1974 sei am 17. Juli 1984 in einem Sammelbescheid ergangen, der auch das Jahr 1973 betroffen habe. Für dieses Jahr habe der Bekl. jedoch nach seinen Angaben in der Einspruchsentscheidung einen Folgebescheid erlassen. Dass das Feststellungsfinanzamt es pflichtwidrig unterlassen habe, dem Bekl. Mitteilung von der fehlenden Bestandskraft des Feststellungsbescheids zu machen, müsse sich der Bekl. zurechnen lassen. Es sei auch hinsichtlich des Jahres 1976 unbegreiflich, dass nach dem Vortrag des Finanzamts die Umsetzung des Grundlagenbescheids unterblieben sei. Der Kl. könne nicht vorgeworfen werden, dass sie hätte Beweisvorsorge treffen müssen. Das Feststellungsfinanzamt habe die ESt-4-Mitteilung bereits am 21. November 1983 verschickt. Dieses Finanzamt habe, wie sich aus einer Auskunft gegenüber der Kl. vom 28. November 2004 ergebe, erklärt, dass den Wohnsitzfinanzämtern von den Einwendungen des Notliquidators gegen die Feststellung aus dem Jahre 1983 nichts mitgeteilt worden sei. Die Behauptung des Bekl., die Akten vernichtet zu haben, sei wenig verlässlich. Die Fürsorgepflicht der Behörden gebiete es , die Betroffenen rechtzeitig davon zu informieren, dass ein bekanntgegebener Feststellungsbescheid auch nach zehn Jahren noch nicht bestandskräftig zu werden verspreche und gebiete daher, den Betroffenen Anlass zur Aufbewahrung ihrer Unterlagen zu geben.
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Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidungen Bezug. Ergänzend führt er hinsichtlich des Jahres 1974 aus: Der Bekl. gehe davon aus, dass die handschriftlichen Ergänzungen auf der seitens der Kl. überlassenen Kopie des Einkommensteuerbescheids 1974 vom 09. November 1982 entweder vom Rechtsvorgänger der Kl. oder von dessen steuerlichem Vertreter stammten. Danach sei dort - soweit leserlich - die Beteiligung an der KG mit - 4.000 DM berücksichtigt worden. Die streitigen Einkünfte seien somit bereits 1982 zutreffend berücksichtigt worden. Der zusammengefasste Feststellungsbescheid 1973 bis 1977 sei entgegen der Darstellung der Kl. nicht Grundlage der Einkommensteuerfestsetzung 1973 gewesen, weshalb nicht der Schluss gezogen werden könne, dass dieser Bescheid dem Bekl. vorgelegen habe. Zum Jahr 1976 nimmt der Bekl. wie folgt Stellung: Bis nach Ergehen des geänderten Einkommensteuerbescheids 1976 vom 02. Januar 1987 sei die Beteiligung an der KG durch den Bekl. nicht berücksichtigt worden, wie sich aus der lückenlosen Darstellung der für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheide samt Anlagen ergebe. Aus dem Vortrag der Kl. ergäben sich aber auch keine Anhaltspunkte dafür, dass nach dem 02. Januar 1987 und vor dem 05. Januar 2004 ein weiterer Einkommensteuerbescheid für 1976 erlassen worden sei und darin Einkünfte aus der KG berücksichtigt worden seien. Nach einer telefonischen Auskunft des Finanzamts X Körperschaften vom 25. August 2003 seien am 21. November 1983, also nach ursprünglicher Bekanntgabe der Feststellungsbescheide 1973 - 1977 an den Notliquidator, Mitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter versandt worden. Für den Bekl. sei wegen der ausgesonderten und vernichteten Steuerakte nicht mehr feststellbar, ob eine derartige Mitteilung tatsächlich versandt worden sei und diese die für die Auswertung zuständige Stelle erreicht habe. Selbst wenn eine solche Mitteilung vorgelegen habe, könne nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass eine Auswertung und entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids erfolgt sei. Da nachweislich bis zum 02. Januar 1987 Einkünfte aus der KG nicht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1976 berücksichtigt worden seien, bestünden schon aufgrund des Zeitablaufs erhebliche Zweifel an der Annahme der Kl. dass nach dem 02. Januar 1987, also über drei Jahre nach vermeintlicher Bekanntgabe der Mitteilung, eine Auswertung erfolgt sei.
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Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 24. Januar und 02. Februar 2006 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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Das Klageverfahren Az. 13 K 221/04 wegen Ablehnung der Änderung der Vermögenssteuer auf den 01. Januar 1974, dem eine vergleichbare Problematik zugrunde lag, hat sich durch Abhilfe des Bekl. erledigt, nachdem sich in den Vermögenssteuerakten eine Aufstellung befand, aus der sich die Höhe der zuletzt festgesetzten Vermögenssteuer ergab.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen und die dem Senat vorliegenden Behördenakten (1 Heft Einkommensteuer- und 2 Hefte Rechtsbehelfsakten) sowie die Gerichtsakte Az. 13 K 221/04 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Über den Rechtsstreit entscheidet der Senat mit Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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Der Senat sieht den Antrag als auf die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gerichtet an, weil die Kl. sinngemäß vorträgt, der Bekl. habe Einkommensteuerbescheide erlassen, in denen er den inzwischen aufgehobenen Feststellungsbescheid des Finanzamts für Körperschaften IV in X vom 17. Juli 1984 umgesetzt und damit zu Unrecht dem verstorbenen Ehemann der Kl. für die Jahre 1974 und 1976 entsprechende Einkünfte aus der Beteiligung an der KG zugerechnet habe.
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Die so verstandene Klage ist unbegründet, weil die Kl. keinen Anspruch auf die begehrte Änderung der Einkommensteuerbescheide hat (vgl. § 101 FGO).
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Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Der Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO für die Einkommensteuerbescheide bindend, soweit die dort getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Entspricht ein Folgebescheid bereits dem geänderten Grundlagenbescheid, so ist eine „Anpassung“ allerdings nicht notwendig und kann deshalb unterbleiben (vgl. BFH/NV 1994, 75 und Rüsken in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006 § 175 Rn. 21 sowie Loose in: Tipke/Kruse, AO, § 175 Rn. 8).
21
Vorliegend ist nicht erkennbar, dass die Einkommensteuerfestsetzungen zu Lasten der Kl. von den zuletzt ergangenen Feststellungsbescheiden abweichen. Insbesondere kann nicht festgestellt werden, dass vom Bekl. die inzwischen abgeänderten fehlerhaften Feststellungsbescheide vom 17. Juli 1984 bzw. die inhaltlich entsprechenden ESt4B-Mitteilungen in Einkommensteuerbescheide umgesetzt worden sind.
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Dies gilt zunächst für das Jahr 1974. Dass das Feststellungsfinanzamt bereits im Jahre 1982 oder vorher laufende Einkünfte aus der KG von 102.529,02 DM festgestellt hat ist, weder substantiiert dargelegt noch sonst ersichtlich. Den dem Senat in Kopie vorliegenden Einkommensteuerbescheiden lassen sich aber auch keinerlei Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass später entsprechend dem Feststellungsbescheid aus dem Jahr 1984 bzw. der inhaltlich offenbar entsprechenden, nach Angaben des Finanzamts X 1983 an den Bekl. abgesandten ESt4-Mitteilung laufende Einkünfte aus der KG in der oben genannten Höhe berücksichtigt worden sind. Im Gegenteil spricht Vieles dafür, dass es an einer Umsetzung der Feststellung fehlt: Der letzte dem Senat (in Kopie) vorliegende Einkommensteuerbescheid für dieses Jahr stammt vom 09. November 1982 und damit ohnehin aus einem Zeitraum, in dem die Feststellungen des Finanzamts X aus den Jahren 1983 bzw. 1984 noch nicht umgesetzt werden konnten. In dem vorgenannten Einkommensteuerbescheid werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 64.786 DM zugrunde gelegt. Die von der Kl. vorgelegte Kopie weist auf Blatt 2 rechts neben der Überschrift „D. Besteuerungsgrundlagen“ handschriftliche Anmerkungen auf, die nur teilweise lesbar sind, deren oberste Zeile aber wohl „A ./. 4000“ lautet. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der zuletzt genannte Feststellungsbescheid durch einen späteren Einkommensteuerbescheid umgesetzt worden ist. Allein aus der sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebenden Pflicht der Finanzverwaltung, den Feststellungsbescheid umzusetzen, lässt sich entgegen der Auffassung der Kl. nicht ableiten, dass dies auch tatsächlich geschehen ist. Es ist im übrigen gerichtsbekannt, dass Grundlagenbescheide von den Finanzbehörden gelegentlich nur mit erheblichen Verzögerungen und in seltenen Fällen - etwa mangels Mitteilung an die zuständige Stelle - nicht umgesetzt werden. Die Kl. selbst führt in ihrem Schriftsatz vom 29. April 2004 einen vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall an, in dem ein Grundlagenbescheid sieben Jahre lang nicht ausgewertet worden ist. Vorliegend kann zudem schon deshalb nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Feststellungen aus dem Feststellungsbescheid vom 17. Juli 1984 in einem Einkommen-steuerbescheid umgesetzt wurden, als offen und nicht mehr aufklärbar ist, ob der Bekl. eine entsprechende Mitteilung jemals erhalten hat. Der Bekl. führt auch zutreffend aus, dass sich aus dem Umstand, dass die Feststellungsbescheide Feststellungen für mehrere Jahre einschließlich des Jahres 1973 enthielten, nichts Anderes ableiten lässt. Der Senat hat deshalb nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Feststellungen des Finanzamts X aus dem Jahre 1983 bzw. 1984 zu den Einkünften aus der KG in entsprechenden Einkommensteuerfestsetzungen berücksichtigt wurden.
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Da die Kl. unter Berufung auf die Umsetzung der Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamts in Einkommensteuerfestsetzungen im Ergebnis eine Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer begehrt, trifft sie die Feststellungslast hierfür. Anderes ergibt sich auch nicht im Hinblick darauf, dass die Kl. nach ihren Angaben nicht wusste, dass noch ein Verfahren gegen die Feststellungsbescheide offen war. Auch der Umstand, dass der Bekl. inzwischen die entsprechenden Behördenakten vernichtet hat und die Konten beim Finanzamt gelöscht worden sind, begründet nicht unter dem Gesichtspunkt der Beweisnähe eine Ausnahme von der Beweislastgrundregel. Der Bekl. konnte - wie die Klägerseite selbst einräumt (vgl. Seite 2 des Schriftsatzes vom 29. April 2004) und der Bekl. zu recht ausführt - die Akten ohne Rechtsverstoß vernichten, wenn er - wie vom Bekl. unwiderlegt vorgetragen - keine Kenntnis von dem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid hatte. Im Übrigen war es der Kl. bzw. ihrem Ehemann nach Auffassung des Senats auch dann, wenn diese keine Kenntnis von dem Rechtsbehelfsverfahren gegen die Gewinnfeststellungen hatten, zumutbar, zumindest die Einkommensteuerbescheide aufzubewahren.
24
Auch für das Jahr 1976 hat der Senat nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamts in Einkommensteuerfestsetzungen des Bekl. eingegangen sind. Im Gegenteil gibt es Anhaltspunkte dafür, dass der Feststellungsbescheid vom 17. Juli 1984 bzw. die entsprechende Mitteilung in keinem Einkommen-steuerbescheid berücksichtigt worden ist. In einer handschriftlichen Anlage zum Einkommensteuerbescheid vom 02. Januar 1987, der den Einkommensteuerbescheid vom 29. August 1986 ändert und in dem Verluste aus Gewerbebetrieb von 4.812 DM berücksichtigt sind, ist vermerkt: „A aufgelöst 1974“. Ein insoweit inhaltsgleicher Vermerk war dem Einkommensteuerbescheid vom 23. März 1984 beigefügt, der dem Einkommensteuerbescheid vom 29.August 1986 vorausging. Auch den lückenlos vorliegenden vorangegangenen Einkommensteuerbescheiden ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass die Feststellungen des Betriebsfinanzamts aus dem Jahre 1984 zu Lasten des früheren Ehemannes der Kl. übernommen wurden. Die Kl. trägt auch insoweit die Feststellungslast.
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Die Klage ist daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 FGO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 75
13 K 221/04
13 K 221/04 B