Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-11-30, Aktenzeichen 9 K 130/16

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die betriebliche Einrichtung des Entleihers die erste Tätigkeitstätte des Leiharbeitnehmers darstellt.
Der Kläger ist im Streitjahr ledig und wird einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist seit dem 2. Mai 2012 bei der A. GmbH in W. als Helfer beschäftigt. Die A. GmbH ist ein Arbeitgeber, der über eine Erlaubnis zur gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung gemäß § 1 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) verfügt.
Unter § 3 des Arbeitsvertrags wurde der Kläger darauf hingewiesen, dass er an verschiedenen Orten bundesweit eingesetzt werden kann. Er musste arbeitsvertraglich sein Einverständnis erklären, dass er anderen Firmen zur Arbeitsleistung überlassen wird. Der Kläger wurde zudem darauf hingewiesen, dass der Verleiher sich vorbehält, aus betrieblichen Gründen Umsetzungen und Versetzungen vorzunehmen.
Das Leiharbeitsverhältnis war zunächst bis zum 30. November 2012 befristet.
Bezüglich der Einzelheiten wird auf die mit Schriftsatz vom 4. Mai 2016 eingereichte Kopie des Arbeitsvertrages Bezug genommen.
Jeweils mit Ablauf der Befristung erfolgte eine Verlängerung des Leiharbeitsverhältnisses (bis 31. Juli 2013 gemäß Vertragsänderung vom 2. November 2012; bis 31. Juli 2014 gemäß Vertragsänderung vom 26. Juni 2013; bis 1. Mai 2015 gemäß Vertragsänderung vom 19. Juni 2014).
Zunächst war der Kläger bis zum 30. Oktober 2012 bei der V. AG in H.-S. eingesetzt. Auf schriftliche Weisung des Leiharbeitgebers war er anschließend für die V. AG im Werk W. – in verschiedenen Arbeitsbereichen zum Abbau von Arbeitsspitzen – tätig, bis schließlich im Mai 2015 das Zeitarbeitsverhältnis in eine Festanstellung bei der V. AG mündete.
Am 27. September 2013 wurde der Kläger von seinem Arbeitgeber darüber unterrichtet, dass die V. AG und die A. GmbH den Geschäftsbereich Zeitarbeit auf das neu gegründete Unternehmen A. Zeitarbeit GmbH & Co. OHG übertragen werden und damit auch das Beschäftigungsverhältnis des Klägers zum 1. Januar 2014 – unter Fortgeltung der bislang gelten vertraglichen Vereinbarungen - auf die neue Gesellschaft übergeht.
Im Streitjahr 2014 wurde der Kläger ausschließlich als Helfer bei der V. AG in W. eingesetzt. Die V. AG ist damit im Streitjahr Entleiher im Rahmen der Leiharbeit.
Mit der Einkommensteuererklärung 2014 beantragte der Kläger die Berücksichtigung der Fahrtkosten zum Entleiher als Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit wie folgt:
209 Fahrten x 2 x 64 km x 0,30 EUR = 8.025,60 EUR.
Das beklagte Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 24. April 2015 die Fahrtkosten lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale mit insgesamt 4.012,80 EUR. Der Beklagte ging davon aus, dass keine Auswärtstätigkeit vorliegt. Der Kläger sei dem Entleihbetrieb dauerhaft zugeordnet gewesen.
Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2016 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren auf Abzug der erklärten Fahrtkosten weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Der Kläger sei Leiharbeitnehmer und verfüge nicht über eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des neuen Reisekostenrechts. Vom Kläger werde die uneingeschränkte Flexibilität als Leiharbeitnehmer erwartet. Er habe kein Recht auf einen bestimmten Einsatzort. Er könne bundesweit eingesetzt werden. Er habe keinen Einfluss auf die Dauer des Einsatzes bei einem bestimmten Kunden und auf die vertraglichen Gestaltungen zwischen seinem Arbeitgeber (Verleiher) und den Kunden des Arbeitgebers (Entleiher). Der Kläger habe auch damit rechnen müssen, außerhalb des V. Konzerns eingesetzt zu werden. Eine dauerhafte Zuordnung zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte des Entleihers läge nicht vor. Sinn und Zweck der Arbeitnehmerüberlassung sei der Ausgleich von Arbeitsspitzen bei entleihenden Kundenbetrieben. Eine dauerhafte Überlassung von Arbeitnehmern sei weder vorgesehen noch zulässig. Insoweit verweist der Kläger auf § 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG, wonach die Überlassung von Arbeitnehmern an Entleiher „vorübergehend“ erfolge. Dass der Kläger im Streitjahr den Einsatzort nicht gewechselt habe, sei unerheblich. Im Rahmen der vorzunehmenden Ex-ante-Prognose habe der Kläger jedenfalls kurzfristig mit einem Wechsel rechnen müssen. Auch aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes – BAG - (etwa Urteil vom 10. Dezember 2013, 9 AZR 51/13) sei zu entnehmen, dass eine Überlassung von Leiharbeitnehmern an Entleiher nur vorübergehend erfolgen dürfe. Das schließe eine dauerhafte Überlassung von Leiharbeitnehmern aus. Auch wenn eine vorübergehende Überlassung verlängert werden könne, werde sie deshalb nicht dauerhaft. Es liege dann eine Ketten-Auswärtstätigkeit vor. Das Steuerrecht müsse dem Arbeitsrecht folgen. Aus der Rechtsprechung des BAG ergebe sich, dass eine dauerhafte Überlassung von Leiharbeitnehmern an Entleiher unzulässig sei (BAG-Urteil vom 10. Juli 2013, 7 ABR 91/11).
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 24. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2016 zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 4.013 EUR steuermindernd berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 1. April 2016. Darüber hinaus wird der Klageabweisungsantrag wie folgt begründet: Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei eine Überlassung „bis auf Weiteres“ – wie sie im Streitfall jeweils erfolgt sei - eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft. Die angeführte Rechtsprechung des BAG habe keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Behandlung von Werbungskosten eines Leiharbeitnehmers.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 24. April 2015, in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 1. April 2016, ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Zu Unrecht ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung (im Folgenden: EStG 2014) für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Entleihers nur die Entfernungspauschale geltend machen kann, denn der Kläger musste weder nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen noch den diese ausfüllenden Weisungen und Absprachen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort (betriebliche Einrichtung des Entleihers) typischerweise arbeitstäglich aufsuchen und hatte daher keine erste Tätigkeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 4 EStG 2014.
a. Grundsätzlich sind beruflich veranlasste Fahrtkosten Erwerbsaufwendungen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 2014 in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Hinsichtlich der Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gelten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2014 Einschränkungen. Insoweit greift die sog. Entfernungspauschale, die lediglich einen Ansatz von 0,30 EUR pro Entfernungskilometer zulässt.
aa. Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 ESG 2014). Die Zuordnung wird durch die dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG 2014). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG 2014). Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014).
bb. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Leiharbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte in der betrieblichen Einrichtung des Entleihers (als vom Arbeitgeber bestimmten Dritten) haben kann, ist klärungsbedürftig.
(1) Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zu den Vorgängerregelungen (§§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) war davon ausgegangen, dass Tätigkeitsmittelpunkt und regelmäßige Arbeitsstätte dadurch gekennzeichnet sind, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 51/12, BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342). Für diesen Fall erweise sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 222, 391, BStBl II 2010, 564; vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kam der BFH zu dem Schluss, dass ein Leiharbeitnehmer typischerweise nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 15. Mai 2013 VI R 43/12, BFH/NV 2013, 1097). Er könne sich zu Beginn der jeweiligen Tätigkeit („ex ante“) zumindest regelmäßig nicht darauf einstellen, im Betrieb des Entleihers dauerhaft tätig zu sein (so auch ausdrücklich Anmerk. von Bergkemper, jurisPR-SteuerR 45/2010, Anm. 2).
Zur Frage, wann von einer dauerhaften Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers auszugehen ist, hat der BFH ebenfalls zu den oben genannten Vorgängerregelungen im Urteil vom 24. September 2013 (VI R 51/12, BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342) Stellung genommen. Eine Auswärtstätigkeit liegt danach u.a. vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird; dies gelte auch dann, wenn der Arbeitnehmer seiner Berufstätigkeit vorübergehend längerfristig an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nachgeht. Denn eine vorübergehende Tätigkeitsstätte werde nicht durch bloßen Zeitablauf zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Vielmehr werde eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers nur dann zur regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet habe. Ob der Arbeitnehmer lediglich - unter Beibehaltung seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte - "vorübergehend" in einer anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig werde oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen Beschäftigungsort entsandt wurde und dort eine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte begründet habe, sei nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen. Hierfür ist – so der BFH - insbesondere anhand der der Auswärtstätigkeit zugrundeliegenden Vereinbarung - ex ante - zu beurteilen, ob der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Denn das Gesetz gebe derzeit noch (anders als § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285) keine zeitliche Obergrenze für die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit vor.
(2) Speziell zur Frage einer ersten Tätigkeitsstätte für Leiharbeitnehmer unter Geltung des ab dem Veranlagungszeitraum – VZ - 2014 geltenden Reisekostenrechts ist dagegen – soweit ersichtlich – bislang noch keine finanzgerichtliche Entscheidung ergangen.
Die bisher mit dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte befasste FG-Rechtsprechung betraf andere Berufsgruppen. So entschied das FG Hamburg im Urteil vom 30. August 2016 (2 K 218/15, juris), dass Arbeiter des Gesamthafenbetriebs Hamburg grundsätzlich keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG 2014 haben. Es fehle an der Dauerhaftigkeit einer Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten. Das Arbeitsverhältnis mit dem Gesamthafenbetrieb Hamburg weise die Besonderheit auf, dass einerseits der Gesamthafenbetrieb Hamburg der Arbeitgeber sei, der - vergleichbar mit Leiharbeitsverhältnissen - die Einsätze bei den Hafeneinzelbetrieben bestimme und insoweit das Weisungsrecht ausübe. Andererseits komme es für die Dauer des jeweiligen Einsatzes der Gesamthafenarbeiter im Hafeneinzelbetrieb zu Arbeitsverhältnissen mit dem Hafeneinzelbetrieb, dem der Gesamthafenarbeiter zugeteilt worden sei.
In einem anderen Fall ging das FG Nürnberg davon aus, dass ein LKW-Fahrer, der sich weisungsbedingt an einem bestimmten Sammelpunkt einzufinden hat, um von dort verschiedene Einsatzorte anzufahren, dort seine erste Tätigkeitsstätte hat (Urteil vom 13. Mai 2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240). Die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 2014 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG 2014 beinhalte im dortigen Streitfall weder einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gegenüber allen anderen Arbeitnehmern noch einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, da sich der Arbeitnehmer durch das dauerhafte arbeitstägliche Aufsuchen der ortsfesten betrieblichen Einrichtung in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf die Minderung der Wegekosten hinwirken könne.
Im Unterschied dazu ging das FG Nürnberg im Urteil vom 7. Juli 2016 (4 K 1836/15, EFG 2016, 1692) davon aus, dass ein an verschiedenen Baustellen tätiger Arbeitnehmer, der nur einmal wöchentlich zur betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers fährt, um Hilfstätigkeiten und Nebentätigkeiten (hier: Beladen des Firmenautos, Abgabe von Stundenzetteln und Urlaubsanträgen) zu erledigen, und den der Arbeitgeber der Einrichtung auch nicht zugeordnet hat, dort über keine erste Tätigkeitsstätte verfüge.
(3) Die Finanzverwaltung hat die Grundsätze zum neuen Reisekostenrecht im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 24. Oktober 2014 (IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412) festgelegt. Nach Tz. 13 des BMF-Schreibens muss die Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer Tätigkeitsstätte auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind danach nach § 9 Absatz 4 Satz 3 EStG 2014 die unbefristete Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung, die Zuordnung für die gesamte Dauer des - befristeten oder unbefristeten - Dienstverhältnisses oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus. Die Zuordnung „bis auf Weiteres“ sei eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft. Entscheidend seien dabei allein die Festlegungen des Arbeitgebers und die im Rahmen des Dienstverhältnisses erteilten Weisungen.
Für die Beurteilung, ob eine dauerhafte Zuordnung vorliegt, ist nach Tz. 14 die auf die Zukunft gerichtete prognostische Betrachtung (Ex-ante-Betrachtung) maßgebend. Die Änderung einer Zuordnung durch den Arbeitgeber ist danach mit Wirkung für die Zukunft zu berücksichtigen.
Eine dauerhafte Zuordnung soll nach Tz. 19 des BMF-Schreibens gegeben sein, wenn das Dienstverhältnis auf einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll (sog. Outsourcing). Die anders lautende Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2012, VI R 22/10, BStBl II 2012, 827) wird als überholt angesehen.
Entsprechendes soll für den Fall gelten, dass ein Leiharbeitnehmer ausnahmsweise dauerhaft (nach § 9 Absatz 4 Satz 3 EStG 2014, wenn er „bis auf Weiteres“ also unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate) in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig werden soll. Das BMF verweist zwar an dieser Stelle auf das Urteil des BFH vom 17. Juni 2010 (VI R 35/08, BStBl II 2010, 852), in dem der BFH – für die alte Rechtslage - das Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte generell verneint hatte. Im Unterschied zu den Outsourcing-Fällen und den Fällen, in denen der Arbeitnehmer dauerhaft beim Kunden tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012, VI R 47/11, BStBl II 2013, 169), hält das BMF diese Rechtsprechung zu Leiharbeitnehmern erkennbar nicht für überholt.
Bei einer sog. Kettenabordnung geht auch die Finanzverwaltung weiterhin davon aus, dass keine dauerhafte Zuordnung gegeben ist, wenn die einzelne Abordnung jeweils einen Zeitraum von weniger als 48 Monaten umfasst (Tz. 18 des BMF-Schreibens).
(4) Soweit ersichtlich hat sich die Kommentarliteratur bislang noch nicht tiefergehend mit den Anforderungen auseinandergesetzt, die an eine dauerhafte Zuordnung zu stellen sind. Es wird jedoch zumindest erwähnt, dass nach der Neuregelung des § 9 Abs. 4 EStG 2014 nun auch Fälle erfasst werden, in denen der Arbeitnehmer langfristig in betrieblichen Einrichtungen von Kunden oder als Leiharbeitnehmer eingesetzt werden (so Loschelder in: Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 9 Rz. 254).
Bergkemper (in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, 265. Erg. Lfg. August 2014, § 9 EStG, Anm. 545 „Dauerhafte Zuordnung (Halbs. 2)“) geht davon aus, dass unter „Dauerhafter Zuordnung“ i. S. des § 9 Abs. 4 EStG 2014 im Regelfall eine als „dauerhaft angelegte berufliche Tätigkeit“ zu verstehen ist. Auch eine vorübergehend längerfristige Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung sei nur vorübergehend, denn eine vorübergehende Tätigkeit werde nicht durch bloßen Zeitablauf zur ersten Tätigkeitsstätte (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 51/12, BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342). Bei unbefristeter Zuweisung sei von einer ersten Tätigkeitsstätte auszugehen, bei wiederholter befristeter Zuweisung dagegen nicht. Ob Bergkemper der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine Zuweisung „bis auf Weiteres“ von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist, folgt, bleibt offen.
b. Unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsgrundsätze und aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger im Streitjahr nach der vorzunehmenden Ex-ante-Betrachtung dem Entleihbetrieb nicht dauerhaft i. S. des § 9 Abs. 4 EStG 2014 zugeordnet ist, mit der weiteren Folge, dass die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem Werk in W. nicht als solche zu einer ersten Tätigkeitsstätte gewertet werden können.
aa. Die drei in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG 2014 vorgegebenen alternativen Tatbestandsmerkmale, bei deren Vorliegen der Gesetzgeber eine dauerhafte Zuordnung – im Interesse einer Rechtsklarheit (BT-Drucks. 17/10774, 15) - fingiert („…ist insbesondere auszugehen…“), sind im Streitfall nicht gegeben.
(1) Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass die (telefonische) Anweisung des Leiharbeitsgebers, in der betrieblichen Einrichtung des Entleihers in W. tätig zu sein, als Zuweisung „bis auf Weiteres“ und damit unbefristet i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG 2014 anzusehen ist.
(a) Zunächst ist festzustellen, dass von einer unbefristeten Zuweisung zu einer Tätigkeitsstätte schon deswegen nicht ausgegangen werden kann, weil das Leiharbeitsverhältnis des Klägers jeweils nur befristet begründet bzw. verlängert wurde. Jede Zuweisung war damit in jedem Fall durch das Fristende des Leiharbeitsverhältnisses begrenzt.
Zudem ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag, dass der Kläger während der Dauer des Arbeitsverhältnisses – insbesondere nach der anzustellenden Ex-ante-Betrachtung - jederzeit mit einem Einsatz an verschiedenen Orten bundesweit rechnen musste. Umsetzungen und Versetzungen waren jederzeit möglich. Eine auf dieser Grundlage erfolgte Zuweisung zu einem Entleihbetrieb kann nicht dauerhaft sein, selbst dann nicht, wenn sich ex-post ergibt, dass die komplette Zeitdauer des Leiharbeitsverhältnisses in einem bestimmten Entleihbetrieb gearbeitet wurde.
Wenn bei einer solchen, für Leiharbeitnehmer typischen Vertragssituation eine Zuweisung zu einem Entleihbetrieb als Zuordnung „bis auf Weiteres“ und damit unbefristet angesehen würde, müsste jede Zuweisung im Rahmen eines Leiharbeitsverhältnisses zu einer dauerhaften Zuordnung führen. Denn letztlich ist jede Zuweisung, die vielleicht nur eine Woche dauert, erstmal „bis auf Weiteres“, d.h. bis eine andere Zuweisung erfolgt.
Eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch Ansatz der Entfernungspauschale statt der tatsächlichen Fahrtkosten ist aber nur für den Grundfall einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten Tätigkeitsstätte gerechtfertigt. Nur in diesen Fällen kann sich der Arbeitnehmer auf immer gleiche Wege in unterschiedlicher Weise einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken (etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und auch durch entsprechende Wohnsitznahme). Im Streitfall kann sich der Kläger aber, vergleichbar mit anderen Auswärtstätigkeiten, bei typisierender Ex-ante-Betrachtung auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort zu verrichtenden Tätigkeit nicht einstellen; die vertragliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und Entleihbetrieb ist dem Einflussbereich des Klägers entzogen (so auch zur alten Gesetzeslage: BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.; vom 15. Mai 2013 VI R 43/12, BFH/NV 2013, 1097).
(b) Im Übrigen sieht der Senat kein Bedürfnis für die von der Finanzverwaltung vorgenommene neue Begriffsschöpfung „bis auf Weiteres“ neben dem gesetzlichen Merkmal „unbefristet“. Die Bedeutung des Begriffs „bis auf Weiteres“ wird mit vorerst oder vorläufig angegeben; die synonym hierzu verwandten Begriffe sind vielfältig: auf Widerruf, zunächst einmal, erst einmal, auf unbestimmte Zeit, einstweilen, vorübergehend, erstmal (http://www.duden.de/rechtschreibung/bis_auf_Weiteres). Insgesamt ergibt sich eine Konturenlosigkeit des Begriffs, die einer vom Gesetzgeber bezweckten Rechtsklarheit nicht zugänglich ist.
Es kann dahinstehen, ob eine Umsetzung/Versetzung eines dauerhaft beschäftigten Arbeitnehmers „bis auf Weiteres“ zu einem anderen Betriebsteil, Werk, Zweigstelle etc. seines Arbeitgebers oder Dritten dazu führt, dass dieser dort unbefristet und damit dauerhaft i. S. des § 9 Abs. 4 EStG 2014 tätig ist. Bei Leiharbeitnehmern verbietet sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten – jederzeitigen – Flexibilität (wie im Streitfall ggf. bundesweit) eine derartige Betrachtung.
(2) Eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG 2014) ist ebenfalls nicht gegeben.
Es kann auch dahinstehen, ob Fälle denkbar (und überhaupt zivilrechtlich zulässig) sind, in denen ein Leiharbeitsverhältnis nur zum Zweck des Tätigwerdens in einem bestimmten Entleihbetrieb begründet wird und dieses auch für den Leiharbeitnehmer aufgrund der vertraglichen Vereinbarung von vornherein erkennbar ist (die Finanzverwaltung scheint von einer solchen Möglichkeit auszugehen: BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 (IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 Tz. 19, Beispiel 9). Bei einer derartigen Konstellation könnte ggf. von einer dauerhaften Zuordnung i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG 2014 auszugehen sein, denn eine Unterscheidung zwischen einer unmittelbaren z.B. projektbezogenen Anstellung und einer solchen, die mittelbar über eine Leiharbeitsfirma erfolgt, wäre wohl nicht zu rechtfertigen.
Ein solcher Sachverhalt ist erkennbar vorliegend jedoch nicht gegeben. Zwar ergibt eine Rückbetrachtung, dass der Kläger seit Ende 2012 jeweils die gesamte Dauer der jeweiligen verlängerten Zeiträume des Leiharbeitsverhältnisses für die V. AG in W. tätig war. Entscheidend ist aber, ob die Zuordnung bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Verlängerung des Leiharbeitsverhältnisses feststand. Dies war nicht der Fall, denn bei jeder Verlängerung blieben die Regelungen aus dem im Mai 2012 geschlossenen Leiharbeitsvertrag, insbesondere § 3, unberührt mit der Folge, dass der Kläger jederzeit mit Versetzungen bzw. Umsetzungen rechnen musste. Dass dies tatsächlich – zumindest im örtlichen Rahmen des Werkes W. - auch geschehen ist und damit auch ernsthaft gerechnet werden musste, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargestellt. Danach haben auch während des Tätigwerdens für die V. AG in W. Einsatz- und Zuständigkeitsbereiche mehrfach gewechselt, je nachdem, an welcher Stelle Arbeitsspitzen abzubauen waren.
(3) Schließlich wird auch die zeitliche Obergrenze von 48 Monaten, die die gesetzliche Fiktion des § 9 Abs. 4 Satz 3 3. Alt. EStG 2014 auslöst, im Streitfall nicht erreicht.
Weder die einzelnen zeitlichen Abschnitte des Leiharbeitsverhältnisses (ab November 2012 jeweils bis zu einem Jahr) noch die Summe aller Zeiträume erreichen diese gesetzliche Obergrenze. Im Übrigen sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Kläger sicher mit einer Verlängerung rechnen konnte.
bb. Auch die für das Fehlen einer dienst- oder arbeitsrechtlichen dauerhaften Zuordnung eines Arbeitnehmers in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014 vorgesehene gesetzliche Fiktion („…ist erste Tätigkeitsstätte…“) einer ersten Tätigkeitsstätte bei Vorliegen bestimmter quantitativer Anforderungen kommt hier nicht zum Tragen.
Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung nach den vorstehenden Kriterien (z. B. weil der Arbeitgeber ausdrücklich auf eine Zuordnung verzichtet hat oder ausdrücklich erklärt, dass organisatorische Zuordnungen keine steuerliche Wirkung entfalten sollen) oder ist die getroffene Festlegung nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014 von einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung auszugehen, an der der Arbeitnehmer typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit dauerhaft tätig werden soll. Auch die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014 aufgeführten zeitlichen (= quantitativen) Kriterien sind anhand einer in die Zukunft gerichteten Prognose zu beurteilen (BT-Drucks. 17/10774, 15).
Im Streitfall erfüllt der Kläger die quantitativen Kriterien zwar insoweit, als er beim Entleihbetrieb während der Zeit der Arbeitsüberlassung arbeitstäglich tätig werden soll. Es mangelt jedoch – wie oben dargelegt – an der gesetzlichen Anforderung der „Dauerhaftigkeit“, weil der Kläger eben aus der Ex-ante-Betrachtung für den Entleihbetrieb weder unbefristet, noch für die Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder für mehr als 48 Monate tätig werden soll.
cc. In der Gesamtbetrachtung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die vom Gesetzgeber in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG 2014 angeführten „typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung“ (BT-Drucks. 17/10774, 15) und die Fiktion für den Fall der fehlenden oder unklaren Zuordnung (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014) auf normale (unbefristete oder befristete) Arbeitsverhältnisse zugeschnitten sind.
Angesichts dessen bestehen erhebliche Zweifel, ob diese Fiktionen aufgrund der arbeitsrechtlichen Besonderheiten überhaupt grundsätzlich auf Leiharbeitsverhältnisse angewendet werden können. Jedenfalls wären solche Besonderheiten bei der Auslegung der gesetzlichen Vorschriften zu berücksichtigen.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfolgt die Überlassung von Arbeitnehmern an Entleiher „vorübergehend“. Auf eine zeitliche Begrenzung hat der Gesetzgeber zwar verzichtet. Nach der Rechtsprechung des BAG ist jedoch eine ohne jegliche zeitliche Begrenzung vorgenommene Arbeitnehmerüberlassung, bei der ein Leiharbeitnehmer dauerhaft anstelle eines Stammarbeitnehmers eingesetzt werden soll, nicht mehr vorübergehend und damit rechtswidrig (vgl. BAG-Beschluss vom 30. September 2014 1 ABR 79/12, Betriebsberater –BB- 2015, 379 Rz. 43). Zudem sieht der Reformentwurf des AÜG nun in § 1 Abs. 1b Satz 1 eine 18-monatige Überlassungshöchstdauer vor, die zum 1. April 2017 in Kraft treten soll (vgl. hierzu Neighbour/Schröder, BB 2016, 2869).
Vorstehende arbeitsrechtliche Besonderheiten legen nahe, dass bei Leiharbeitsverhältnissen ein Leiharbeitnehmer bereits aus Rechtsgründen nicht von seinem Leiharbeitgeber dauerhaft einem Entleihbetrieb zugeordnet werden kann. Zumindest die beabsichtigte Höchstverleihdauer von 18 Monaten, die deutlich unterhalb der gesetzlichen Schwelle von 48 Monaten liegt, macht deutlich, dass bei Arbeitnehmerüberlassungen im Rahmen von Leiharbeitsverhältnissen grundsätzlich keine dauerhaften Zuordnungen denkbar sind. Ist arbeitsrechtlich eine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb gesetzlich untersagt und folgt das Steuerrecht – was diese Zuordnungsfrage betrifft – dem Arbeitsrecht, kann sich auch steuerrechtlich keine dauerhafte Zuordnung ergeben, die zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers führt.
dd. Für den Streitfall kann aus den vorgenannten Gründen von einer dauerhaften Zuordnung zum Entleihbetrieb nicht ausgegangen werden. Hat der Kläger danach keine erste Tätigkeitsstätte, kommt eine Begrenzung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Entleihbetrieb auf die Entfernungspauschale nicht in Betracht mit der weiteren Folge, dass dem Kläger die geltend gemachten Kilometerpauschalen nach den Grundsätzen für Auswärtstätigkeiten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 2014) zu gewähren sind.
Nach alledem hatte die Klage in vollem Umfang Erfolg.
2. Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2014 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
5. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO).
Die Rechtsfrage, in welchen Fällen – unter Geltung des ab VZ 2014 geltenden neuen Reisekostenrecht - die betriebliche Einrichtung des Entleihers die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers sein kann, ist – soweit ersichtlich – bislang nicht Gegenstand einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen und bedarf der höchstrichterlichen Klärung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 1 ESG
§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
§ 9 Absatz 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 3. Alt. EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO
§ 15 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 215
BStBl II 2014, 342
BFHE 230, 147
BStBl II 2010, 852
BFHE 209, 523
BStBl II 2005, 791
BFHE 222, 391
BStBl II 2010, 564
BFHE 224, 111
BStBl II 2009, 475
BFH/NV 2013, 1097
EFG 2016, 1240
EFG 2016, 1692
BStBl I 2014, 1412
BStBl II 2012, 827
BStBl II 2013, 169
BStBl II 2009, 818
BFHE 225, 449
BStBl II 2009, 822
BFHE 236, 426
BB 2016, 2869
9 AZR 51/13
7 ABR 91/11
13 VI R 51/12
10 VI R 35/08
05 VI R 25/04
09 VI R 61/06
08 VI R 39/07
13 VI R 43/12
VI R 51/12
2 K 218/15
4 K 1536/15
4 K 1836/15
VI R 22/10
VI R 35/08
VI R 47/11
08 VI R 21/07
09 VI R 21/08
12 VI R 22/10
1 ABR 79/12