Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2022-09-29, Aktenzeichen IV R 20/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2022:U.290922.IVR20.19.0

Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.04.2019 - 4 K 1050/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Verpflichtungen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) aus einem Kundenkartenprogramm in der Bilanz zum 31.12.2010.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, betreibt ein Handelsunternehmen. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine Rückstellung in Höhe von 5.937.237,32 € für Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern der A-Card gewährt hatte. Im Vergleich zum Vorjahr hatte sich die Rückstellung um 1.911.343,90 € erhöht.
Zu dem Kundenkartensystem stellte die Prüferin im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die sich u.a. auf das Jahr 2010 (Streitjahr) erstreckte und die mit dem Bericht vom 30.04.2015 abgeschlossen wurde, Folgendes fest:
Die Klägerin, deren Tochterunternehmen und die A-Partnerunternehmen gaben gemeinsam die A-Card heraus. Die Inhaber der A-Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A-Stores bzw. beim Einkauf im A-Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 %. Ein Cent entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das Bonuspunktekonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend aufaddiert. Für Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten zwölf vor dem jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen Bonuspunktestand von 1 800 (entspricht einem Umsatz von 600 €) erreicht hatten, erhöhte sich der Bonus auf 5 %.
Bei Rückgängigmachung des Kaufvertrags (Rückgabe, Umtausch, Reklamation) wurde die entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben abgezogen. Waren bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt oder im Rahmen eines Einkaufs im A-Onlineshop eingelöst worden, wurde ein möglicher Negativsaldo mit den Umsätzen aus künftigen Abrechnungszeiträumen verrechnet.
Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 €) im A-Onlineshop eingelöst werden. Hatte das Bonuspunktekonto des Karteninhabers, der einem bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen Kontoabrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten (entspricht 6 €), erhielt er einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens ausgestellt. Die Gutscheinbeträge wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gutscheine umgewandelte Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum übertragen.
Nach den Teilnahmebedingungen waren relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden letzten zwölf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Umsätze, die älter waren als zwölf Monate, verfielen. Tatsächlich verfielen die Bonuspunkte aber erst, wenn sie älter als 36 Monate waren. Die Teilnahmebedingungen sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine zwölf Monate gültig waren. Danach verfielen sie. Tatsächlich verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und erfolgte auch tatsächlich nicht.
Die Prüferin war der Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende Verbindlichkeit begründe, noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd Berücksichtigung finden könne.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte dem und erließ am 04.08.2015 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017).
Im nachfolgenden Klageverfahren verfolgte die Klägerin ihr Begehren dem Grunde nach weiter, stellte aber unstreitig, dass die Finanzverwaltung die Höhe der bisher gebildeten Bonuspunkterückstellung zu Recht als unzutreffend angesehen habe. Für das Streitjahr sei lediglich eine Rückstellung in Höhe von 1.607.212 € anzuerkennen. Die hierzu von der Klägerin vorgelegte Berechnung ergab allerdings einen Betrag von gerundet 1.607.122 €.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nahezu vollumfänglich statt. Nur insoweit, als die Berechnung der Rückstellungshöhe von 1.607.122 € hinter dem dem Klageantrag zugrundeliegenden Rückstellungsbetrag von 1.607.212 € zurückblieb, war die Klage ohne Erfolg. Die Klägerin habe --so das FG-- in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in Höhe von 1.607.122 € einzustellen. Der Bildung einer solchen Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen. Der festgestellte Gesamthandsgewinn der Klägerin sei daher entsprechend zu mindern.
Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG, das Bonusprogramm begründe zum Bilanzstichtag eine dem Grunde nach ungewisse, aber hinreichend wahrscheinliche und wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit der Klägerin, verstoße gegen § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Die Verpflichtung der Klägerin, aus dem Bonuspunktesystem Rabatte auf weitere Umsätze zu gewähren, sei erst nach dem Bilanzstichtag entstanden. Sie sei zudem durch den für die Rabattgewährung notwendigen Folgekauf wirtschaftlich verursacht.
Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem "Friseurgutschein-Fall" (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.09.2012 - IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123) vergleichbar, wie das Urteil des Niedersächsischen FG vom 03.06.2013 - 6 K 357/12 bestätige. Auch die Verpflichtung der Klägerin hänge von einer weiteren Inanspruchnahme ihrer Leistungen, dem Einfordern des Rabatts durch den Kunden, ihrer Bereitschaft zur Rabattgewährung und dem Einsatz ihres regulären Warensortiments ab. Dass die Klägerin --anders als im "Friseurgutschein-Fall"-- zur Ermittlung der Höhe der Bonuspunkte/Gutscheine auf die Einkäufe des Kunden bis zum Bilanzstichtag zurückgreife, stehe der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Der Unterschied in der Ermittlung der Höhe der Rabatte rechtfertige keine andere bilanzielle Behandlung der Verpflichtung der Klägerin, denn bis zum Bilanzstichtag sei sie nicht wirtschaftlich belastet.
Zudem habe das FG verkannt, dass die Voraussetzungen eines Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG gegeben seien. Die Verpflichtung der Klägerin, den Wert der Bonuspunkte/Gutscheine anzurechnen, sei von künftig anfallenden Einnahmen abhängig. Die Verrechnung setze den Erwerb von Waren der Klägerin nach dem Bilanzstichtag voraus, was zu Einnahmen und Gewinnen führe, aus denen die Klägerin die Rabatte gewähre.
Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie hält das FG-Urteil für zutreffend und hebt hervor, der Streitfall sei mit dem "Friseurgutschein-Fall" nicht vergleichbar. Das von ihr angebotene Bonuspunktesystem gehöre zu einer anderen Fallgruppe von Kundenbindungsprogrammen. Diese sei dadurch gekennzeichnet, dass der gewährte Preisnachlass sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von einem bereits getätigten Umsatz abhänge. Der Kunde habe aus einem vor dem Bilanzstichtag begründeten, eigenständigen Rechtsverhältnis einen vor dem Bilanzstichtag entstandenen Anspruch auf Rabattierung der bereits getätigten Umsätze in der Vergangenheit und einen --ebenfalls vor dem Bilanzstichtag bestehenden-- Rechtsanspruch, die Bonuspunkte/Gutscheine als Zahlungsmittel bei einem neuen Einkauf einzusetzen. Nur der Höhe nach bestehe noch die Ungewissheit, in welchem Umfang die ausgegebenen Bonuspunkte/Gutscheine in der Zukunft eingelöst würden.
Entgegen den Darlegungen des FA und des dem Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) komme es zu einer Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit; eine Einlösung der Bonuspunkte erfolge im Rahmen künftiger Käufe. Hier könnten die Bonuspunkte in beliebiger Höhe als Zahlungsmittel verwendet werden. Die Handhabung, in Umtauschfällen den Rabatt in Form der Bonuspunkte zu stornieren und den durch den Einsatz von Bonuspunkten gezahlten Kaufpreis bar zu erstatten, bestätige, dass der rabattierte Umsatz der "Bonuspunktegewährungsumsatz" sei.
Die Voraussetzungen des Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG seien nicht gegeben. § 5 Abs. 2a EStG setze einen unmittelbaren Kausalzusammenhang zwischen der künftigen Einnahmen- bzw. Gewinnerzielung und der Verpflichtungserfüllung voraus, an dem es vorliegend fehle. Dies zeige sich daran, dass der Kunde sein Bonuspunkteguthaben in voller Höhe als Zahlungsmittel beim Kauf von Waren einsetzen könne. In diesem Fall würden keine Einnahmen i.S. des § 5 Abs. 2a EStG erzielt. Es hänge von der Entscheidung des Kunden ab, ob anlässlich der Erfüllung der Sachleistungspflicht weitere Einnahmen entstehen. Dies sei nur der Fall, wenn der Kunde einen Teil des Kaufpreises mit Bonuspunkten und einen Teil durch Zuzahlung begleiche. Die Erfüllung der Sachleistungspflicht sei damit gerade nicht kausal für die Erzielung von Einnahmen. Zudem sei von der Sachleistungspflicht auch bereits zum Bilanzstichtag auf Lager/in den Geschäften befindliche Ware umfasst, so dass die Sachleistungsverpflichtung auch aus bereits am Bilanzstichtag vorhandenem Vermögen der Klägerin erbracht werde.
Das BMF unterstützt, soweit es sich zu den Rechtsfragen geäußert hat, die Auffassung des FA. Es betont, dass die aus den Bonuspunkten/Gutscheinen resultierende Verbindlichkeit der Klägerin vor dem Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht sei. Es fehle bereits an einer für die Rückstellungsbildung erforderlichen Verpflichtung der Klägerin, denn die Kaufpreisminderung hänge von dem weiteren Kaufvertrag ab, zu dessen Abschluss die Klägerin nicht verpflichtet sei. Die Karteninhaber hätten keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf den Abschluss eines Folgekaufvertrags und eine in diesem Zusammenhang erfolgende Rabattgewährung.
Dies zeige sich auch daran, dass die Klägerin das Bonusprogramm in Gänze einstellen könne (Nr. 7 Abs. 1 der Teilnahmebedingungen). In diesem Fall seien die Bonuspunkte/Gutscheine wertlos.
Die vom FG herausgestellten Sachverhaltsunterschiede zum "Friseurgutschein-Fall" seien zwar gegeben; sie seien jedoch für die Beurteilung der Frage der Rückstellungsbildung unerheblich. Im Streitfall seien am Bilanzstichtag noch nicht alle wirtschaftlich wesentlichen Tatsachen erfüllt. Es fehle der Abschluss eines weiteren Kaufvertrags. Ebenso fehle es an einer wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Diese könne nicht mit der "Vergangenheitsbezogenheit" der Bonuspunkte begründet werden. Die Klägerin rabattiere nicht die vor dem Bilanzstichtag getätigten Käufe, sondern die Folgekäufe. Dies ergebe sich daraus, dass der Abschluss eines in der Zukunft liegenden Kaufvertrags zur Rabattgewährung erforderlich sei. Der Umsatz aus den Käufen vor dem Bilanzstichtag spiele lediglich für die Höhe des Rabatts eine Rolle. Auch der Umstand, dass die gesammelten Punkte/Gutscheine verfielen, wenn das Bonusprogramm eingestellt werde, zeige, dass die Preisminderung nicht schon der früheren, voll bezahlten Leistung zugeordnet werden könne.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klage insgesamt zulässig ist (hierzu unter 1.). Auch hat es zutreffend entschieden, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 zwar keine Verbindlichkeiten aus der Gewährung von am Bilanzstichtag nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter 2.a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter 2.b). Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (hierzu unter 3.).
1. Die Klage, mit der die Klägerin eine Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.607.212 € begehrt hat, ist in vollem Umfang zulässig, obwohl die Klägerin zunächst einen Antrag angekündigt hat, der auf die Herabsetzung des Gesamthandsgewinns um lediglich 412.148,45 € gerichtet war.
a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren in der Klageschrift und der Klagebegründung zwar zunächst betragsmäßig niedriger beziffert als im später tatsächlich gestellten Klageantrag. Die betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags war jedoch zulässig. Sie stellt keine an § 67 FGO zu messende Klageänderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung dar.
b) Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 17). Eine betragsmäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung ist hingegen --wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende betragsmäßige Erweiterung einer Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid-- nicht als Klageänderung i.S. des § 67 FGO anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 - XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz 8). Sie stellt vielmehr eine grundsätzlich zulässige Klageerweiterung dar, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 - GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zur Einkommensteuerfestsetzung).
c) Danach war die betragsmäßige Erweiterung der gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns gerichteten Klage zulässig. Die Klägerin hat nicht eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden Klagebegehren absieht. Im Klageschriftsatz vom 09.08.2017 hatte sie lediglich den Antrag angekündigt, dass "für die Bildung einer Bonuspunkterückstellung ein steuerlich anzuerkennender Aufwand in Höhe von EUR 412.148,45 berücksichtigt wird". Auch der Klagebegründung vom 11.09.2017 ist keine entsprechende Einschränkung zu entnehmen.
2. Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 keine Verbindlichkeit aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter b).
a) Die Klägerin konnte im Streitjahr keine Verbindlichkeit gegenüber Karteninhabern aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss war.
aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 - XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.). Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 - I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.).
bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. "Gutmünzen" ausgibt und sich gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die "Gutmünzen" unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erfüllungs statt, § 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zurückzunehmen oder die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei nach den Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 - VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II.1.a - "Gutmünzen-Fall").
Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gewährten, hat der BFH hingegen als unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht --die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags-- geknüpft sei, sei im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung sei daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 - "Friseurgutschein-Fall").
cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen scheidet die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Inhabern der A-Card zur Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht der Klägerin geknüpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht, das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss (im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, Deutsches Steuerrecht 2020, 1585, 1587; anderer Ansicht wohl Diffring/Saft, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2020, 146, 154 ff.).
(1) Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin mit der Ausgabe der A-Card ein eigenständiges Vertragsverhältnis mit ihren teilnehmenden Kunden begründet. Im Rahmen dieses Vertragsverhältnisses verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei einem Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) bei einem weiteren Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen. Gleiches galt für die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG allerdings nicht.
(2) Danach bestand --entgegen der Auffassung des FA und des BMF-- bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Karteninhaber. Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits getätigten Wareneinkäufen erworbene Gutscheine bzw. Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Klägerin gewährt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungsmittel, das er im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unternehmen der Klägerin einsetzen kann. Damit setzt die Klägerin bewusst auch einen Anreiz für weitere Wareneinkäufe.
Für den Karteninhaber ist die Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich wäre, mit welchem Grund die Klägerin den Abschluss eines weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder könnte. Die Klägerin kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen künftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das von der Klägerin angebotene Kundenkartensystem auf einer zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufverträge abzuschließen.
Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die Möglichkeit zur Einstellung des Kartenprogramms hat, ergibt sich --entgegen der Auffassung des BMF-- nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersichtlich, dass eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter Bonuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden Anrechnungspflicht der Klägerin führt. Auch die grundsätzlich bestehende Möglichkeit der Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begründen. Eine etwaige Betriebseinstellung würde zwar die Möglichkeiten der Karteninhaber, weitere Wareneinkäufe in den Shops der Klägerin zu tätigen, einschränken, sie ließe jedoch die von der Klägerin bei Ausgabe der Kundenkarten eingegangenen Verpflichtungen unberührt.
(3) Danach war die Klägerin hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch Anrechnung auf eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung des Kunden war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine, die von den teilnehmenden Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an den die Leistungsverpflichtung der Klägerin (die Anrechnungsverpflichtung) geknüpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der Klägerin war in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.
b) Die Klägerin musste jedoch --wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat-- in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.
aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.).
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden Senats steht die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17).
bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959 - III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80).
Im "Friseurgutschein-Fall" hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, während des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123).
cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin für die Aufwendungen aus den an die Karteninhaber gewährten Bonuspunkten und Gutscheinen bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar war die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit --wie unter II.2.a dargelegt-- dem Grunde nach noch ungewiss war. Die Klägerin hatte allerdings eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat (hierzu nachfolgend unter (1)). Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der Klägerin entstehen und die Klägerin in Anspruch genommen werden würde (hierzu nachfolgend unter (2)).
(1) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, m.w.N.).
(1.1) Danach hat die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das FG im Rahmen seiner Hilfserwägungen angenommen hat, waren die wesentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern bereits am Bilanzstichtag erfüllt.
Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Jener ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonuspunkte/Gutscheine, sondern auch Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am Kaufpreis der Ware. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden Kunden verwirklicht.
Demgegenüber ist der weitere Warenkauf zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf bildet allerdings lediglich den Rahmen für die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin und damit die Realisierung des vom Karteninhaber bereits verdienten Vorteils; er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Klägerin --entgegen der Auffassung des FA und des BMF-- lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.
(1.2) Der Streitfall ist mit dem "Friseurgutschein-Fall" nicht vergleichbar.
Anders als dort wendet die Klägerin ihren Kunden nicht anlässlich der Inanspruchnahme von Leistungen einen Vorteil als (Weihnachts-)Geschenk und "Dankeschön" für die Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kundenkartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach Maßgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren Bonuspunkte bzw. Gutscheine gewähren, die der Karteninhaber im Rahmen eines Folgekaufs in Unternehmen der Klägerin als Zahlungsmittel einsetzen kann.
Anders als im "Friseurgutschein-Fall", dem ein gegenüber dem "Rabattmarken-Fall" (BFH-Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80) anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt (so ausdrücklich auch BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 43), rabattiert die Klägerin deshalb keine künftige Leistung, sondern gewährt --insoweit dem "Rabattmarken-Fall" vergleichbar-- einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kundenkarteninhabers.
Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es --entgegen der Auffassung des FA und des BMF-- auch im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erhält für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zusätzlich --in Abhängigkeit vom Kaufpreis jener Waren-- Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unverändert; allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten/Gutscheinen, zu deren Anrechnung die Klägerin sich verpflichtet hat, begleichen. Damit ergibt sich für die Klägerin bereits mit der Bonuspunktegewährung anlässlich des ersten Warenkaufs eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.
Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich --ausgehend von den Feststellungen des FG-- im Übrigen auch an den bei Rückgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von Bonuspunkten im stationären Handel erfolgt ist, gültigen Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h. es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene Kaufpreis voll erstattet.
Die Tatsache, dass die Klägerin mit der Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine Kundenbindung für die Zukunft anstrebt, steht nicht in Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tatsächliche Belastung der Klägerin nur in Höhe der Herstellungskosten der Waren und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags eintritt, führt zu keinem anderen Ergebnis.
(2) Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der an die Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine wahrscheinlich. Auch musste die Klägerin ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen.
(2.1) Das Entstehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe sprechen als dagegen (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 - XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).
(2.2) Danach war zum Bilanzstichtag die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der an die teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine hinreichend wahrscheinlich. Die Klägerin hatte die Bonuspunkte im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten Warenkäufen gutgeschrieben; sie war auch --bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden-- zu deren Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erfüllen wären. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen bestätigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60 %, im Onlineshop sogar eine Wahrscheinlichkeit von über 80 %.
dd) Die Annahme der Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im Streitfall widerspricht --entgegen der Auffassung des FA und des BMF-- nicht der sonstigen Rechtsprechung des BFH.
(1) So liegt keine Abweichung von jenen Grundsätzen vor, die der I. Senat im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienprogramm, bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter "Exit-Ereignisse" sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 (Rz 23) aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleichbare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die Klägerin gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Ausübungsrecht eingeräumt, das von "Exit-Ereignissen" und zukünftigen Wertentwicklungen abhängig ist.
(2) Der Senat kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978 - I R 35/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262) zu einer sog. Exportförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senats danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines Folgegeschäfts.
(3) Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017 - X R 30/15 (BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900) zur Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer, dessen Erwägungen das BMF unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 13.11.1991 - I R 78/89 (BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177) auf privatrechtliche Verpflichtungen für übertragbar hält, ergibt sich ebenfalls kein Widerspruch.
Während der X. Senat in BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 eine Rückstellungsbildung für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft sei und lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, war die Rückstellungsverpflichtung im Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf durch den Karteninhaber hat. Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin hängt --wie ausgeführt-- dem Grunde und der Höhe nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.
(4) Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2010 - I R 103/08 (BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614) zur Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I. Senat hat seine Entscheidung, nach der eine Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder ausgeschlossen ist, maßgeblich damit begründet, dass deren wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem Systemwechsel entstehende Finanzierungslücken der VBL zu schließen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare, tatsächlich aber erst in späteren Bilanzierungszeiträumen entstehende Finanzierungslücken abdecken. Davon abweichend hängt die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des Karteninhabers zusammen.
(5) Auch die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.
Beruht die Verpflichtung auf einem sog. schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 09.01.2013 - I R 33/11, BFHE 240, 226, BStBl II 2019, 150, Rz 44, m.w.N.). Die Anrechnungspflicht der Klägerin stellt jedoch keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht dient nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung, die die Klägerin im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist. Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgeschäft dar, in dessen Rahmen für den Kunden die Möglichkeit besteht, von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der Klägerin gewährte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit dem Kaufpreis einzusetzen.
ee) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klägerin zum 31.12.2010 eine Rückstellung in Höhe von 1.607.122 € bilden musste.
Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.
Der zwischen den Beteiligten unstreitige Rückstellungsbetrag in Höhe von 1.607.122 € entspricht diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
3. Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht --wie das FG zutreffend entschieden hat-- das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (im Ergebnis ebenso Diffring/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer Ansicht Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 5 Rz Ca 33). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin stellt keine Verpflichtung im Sinne dieser Regelung dar.
a) § 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Wie der Wortlaut zeigt, knüpft § 5 Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflichtung des Schuldners einer rechtlichen Erfüllungsbeschränkung unterliegt, nach der der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sein.
Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht (BFH-Urteile vom 10.07.2019 - XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 30.11.2011 - I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 - I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Es greift ein, wenn die (Tilgungs-)Verpflichtung des Schuldners vereinbarungsgemäß "nur" dessen Einnahmen bzw. Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der (Tilgungs-)Verpflichtung besteht (vgl. zum Veranlassungszusammenhang BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 19; Richter/Anzinger/Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111).
Demgegenüber begründet allein der faktische Umstand, dass der Steuerpflichtige mangels aktuell einsetzbaren Vermögens für die Erfüllung zwangsläufig nur künftiges Vermögen einsetzen kann, kein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, § 5 Rz Ca 26). Belastet die zu erfüllende Verpflichtung verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen des Schuldners, findet das Passivierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG.
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt es an einer Verpflichtung der Klägerin i.S. des § 5 Abs. 2a EStG. Die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur auf deren künftiges Vermögen.
aa) Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt --wie bereits ausgeführt-- keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfsgeschäft) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die es dem Karteninhaber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf resultierende Zahlungsverpflichtung durch eine andere als die geschuldete Leistung zum Erlöschen zu bringen: Der Kunde kann mit Bonuspunkten/Gutscheinen statt mit Geld zahlen.
Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht losgelöst von der zugrundeliegenden Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden, die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der Kundenkarte erfolgt und --wie dargelegt-- bei wirtschaftlicher Betrachtung zu dessen Rabattierung führt. Die Klägerin überlässt dem teilnehmenden Kunden im Rahmen des (ersten) Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010) vorhandenen Vermögens ein besonderes Zahlungsmittel, das der Kunde bei einem nächsten Einkauf, der auch erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen kann, einsetzen darf.
bb) Danach ist die Anrechnungsverpflichtung verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige Vermögen der Klägerin bezogen. Bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der Klägerin geführt. Zudem fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte/Gutscheine einsetzen und damit die Erfüllungspflicht der Klägerin auslösen. Der weitere Einkauf führt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der Klägerin, jedoch ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht von dem Anfall der Einnahmen abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine einzusetzen (vgl. auch Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 546). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin stellt daher keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67 FGO
§ 5 EStG
§ 249 HGB
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 2a EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 155 Satz 1 FGO
§ 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung
§ 247 Abs. 1 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 239, 66
BStBl II 2013, 123
BFHE 233, 290
BStBl II 2011, 764
BFHE 240, 366
BStBl II 2013, 1053
BFHE 159, 4
BStBl II 1990, 327
BFHE 270, 344
BStBl II 2021, 279
BFHE 243, 256
BStBl II 2014, 302
BFHE 258, 8
BStBl II 2017, 1043
BFHE 155, 322
BStBl II 1989, 359
BFHE 70, 212
BFHE 211, 475
BStBl II 2006, 371
BFHE 126, 549
BStBl II 1979, 262
BFHE 257, 403
BStBl II 2017, 900
BFHE 166, 96
BStBl II 1992, 177
BFHE 228, 91
BStBl II 2010, 614
BFHE 240, 226
BStBl II 2019, 150
BFHE 265, 249
BStBl II 2019, 803
BFHE 235, 476
BStBl II 2012, 332
BFHE 240, 314
BStBl II 2013, 954
4 K 1050/17
IV R 45/09
6 K 357/12
IV R 15/08
XI R 38/10
XI R 32/18
IV R 7/11
I R 11/15
VIII R 62/85
XI R 64/04
I R 35/78
X R 30/15
I R 78/89
I R 103/08
I R 33/11
XI R 53/17
I R 100/10
I R 62/11