Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-03-19, Aktenzeichen 15 K 4157/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0319.15K4157.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Kürzung des Vorwegabzugs.
Die verheirateten Kläger wurden in den beiden Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin bezog als Angestellte und Geschäftsführerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie war als Geschäftsführerin einer GmbH tätig. Insoweit betrugen ihre Einnahmen in 1998 33.250,00 DM und in 1999 45.500,00 DM. Daneben war die Klägerin in einem weiteren Beschäftigungsverhältnis in der Rechtsanwaltskanzlei des Klägers sozialversicherungspflichtig mit einem Bruttoentgelt von 7.560,00 DM im Jahr 1998 und 2.720,00 DM im Jahr 1999 beschäftigt. Der Kläger bezog in den Streitjahren sowohl Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als auch aus nichtselbstständiger Tätigkeit.
Der Beklagte - das Finanzamt "F-Stadt"" - berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 11.04.2001 als Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a Einkommensteuergesetz - EStG - die Summe aller Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit, so dass dieser lediglich ein Vorwegabzug in Höhe von 5.471,00 DM verblieb. Im (geänderten) Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 11.04.2001 wurde ein verbleibender Vorwegabzug in Höhe von 4.285,00 DM angesetzt.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage tragen die Kläger vor, eine Kürzung des Vorwegabzugs sei nur in dem Maße gerechtfertigt, in dem der Arbeitgeber Leistungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers erbringe. Soweit dies jedoch nicht geschehe, fehle es an einem sachlichen Grund für die Minderung des Vorwegabzugs. Dies folge aus dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes. Bei der Formulierung "wenn" in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG handele es sich um eine sprachliche Ungenauigkeit, die durch "soweit" ersetzt werden müsse. Dies ergebe sich aus der Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG, nach der die Ausgaben des Arbeitgebers steuerfrei seien, soweit er gesetzlich dazu verpflichtet sei. Die Vorschriften des § 3 Nr. 62 EStG und des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG seien aber parallel zueinander auszulegen.
Die Kläger beantragen,
die Kürzung des Vorwegabzugs in den Einkommensteuerbescheiden 1998 und 1999 rückgängig zu machen, soweit sie auf das nicht sozialversicherungspflichtige Bruttoentgelt entfällt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, der Vorwegabzug gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei gem. Satz 2 a um 16 v.H. des Arbeitseinkommens zu kürzen, das der Arbeitnehmer während des gesamten Veranlagungszeitraums erzielt habe. Dabei komme es nicht darauf an, ob das gesamte Jahreseinkommen des Arbeitnehmers auch Bemessungsgrundlage für die Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers gewesen sei. Es sei auch unerheblich, ob das Jahreseinkommen von ein- und demselben Arbeitgeber erbracht werde oder von verschiedenen Arbeitgebern.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.06.2001 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat zu Recht in den Streitjahren die Summe aller Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit als Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG berücksichtigt.
1. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.
a. Vorliegend gehört die Klägerin zu den Personen, die Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG empfangen. Denn für die Zukunftssicherung der Klägerin wurden aufgrund des sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses bei ihrem Ehemann von diesem Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und damit Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht.
b. Die Tatsache, dass nur einer der beiden Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbringt, der andere - die GmbH - dagegen nicht, führt nicht dazu, dass lediglich die aus der Beschäftigung bei ihrem Ehemann resultierenden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -(Urteil vom 16.10.2002 XI R 71/00, BStBl II 2003, 343) ist es für § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG unerheblich, ob der Arbeitgeber für sämtliche Lohnaufwendungen Sozialversicherungsbeiträge zu leisten hat. Entscheidend für die Kürzung ist, dass überhaupt Leistungen im Sinne von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (Urteil des BFH vom 14.06.2000 XI R 57/99, BFH/NV 2000, 1398). Sollte der Vorwegabzug nur in Höhe von 16 v.H. der beitragspflichtigen Einnahmen gekürzt werden, so würde das Gesetz nicht schlechthin von "Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit", sondern von "sozialversicherungspflichtigen Einnahmen" oder Ähnlichem sprechen oder zumindest statt des Wortes "wenn" das Wort "soweit" verwenden.
c. Zwar richtete sich nach dem früheren Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG - bis 1992 - die Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung, mit der die Alters- oder Krankenversicherung zusammenhing. Die Kürzung erfasste damit nicht alle Einnahmen aus § 19 EStG. Die Gesetzesänderung ab 1993 durch das Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310 und BStBl I 1994, 50) sollte aber gerade die Kürzung des Vorwegabzugs durch eine pauschalierende und typisierende Regelung grundlegend vereinfachen (so die Gesetzesbegründung in der Bundestags-Drucksache 12/5764, Seite 19). Zu diesem Zweck wird der Vorwegabzug zunächst allen Steuerpflichtigen gewährt, dann aber um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit gekürzt, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 erbracht worden sind. Dabei unterscheidet der Gesetzgeber nicht, ob die jeweiligen Einnahmen der Sozialversicherungspflicht unterliegen oder sozialversicherungsfrei sind. Denn der Vorwegabzug soll insbesondere selbstständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass sie die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen (Urteil des BFH vom 12.10.1994 X R 260/93, BStBl II 1995, 119; vom 27.10.1998 X R 191/96, BFH/NV 1999, 608; vom 19.05.1999 XI R 64/98, BStBl II 2001, 64; vom 16.10.2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183 und vom 16.10.2002 XI R 71/00, BStBl II 2003, 343). Ein Bedürfnis für den ungekürzten Vorwegabzug besteht daher nicht, wenn Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG zumindest von einem Arbeitgeber erbracht werden.
d. Aus der Verwendung des Begriffs "soweit" in § 3 Nr. 62 EStG ergibt sich nichts anderes. Die Regelungsinhalte des § 3 Nr. 62 EStG und des § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG unterscheiden sich, auch wenn sie durch die Verweisung in § 10 Abs. 3 EStG verknüpft werden. So ergeben sich aus § 3 Nr. 62 EStG die Voraussetzungen, unter denen Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers steuerfrei sind. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat hingegen den Zweck, Arbeitnehmer und andere Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit Anwartschaften auf bestimmte Leistungen erlangen, ohne eigene Beiträge zu leisten, mit selbständig Tätigen im Ergebnis gleichzustellen. Dies soll nach dem Willen des Gesetzgebers durch eine pauschalierende und typisierende Regelung für die Kürzung des Vorwegabzugs erreicht werden.
2. Die von den Klägern im Hinblick auf Art. 3 des Grundgesetzes geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 16.10.2002 XI R 23/00, BFH/NV 2003, 463 und vom 16.10.2002 XI R 71/00, BStBl II 2003, 343) handelt es sich bei der Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 a EStG um eine generalisierende gesetzliche Regelung, die aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht werden, darauf schließt, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. Der Gesetzgeber hat bei der Regelung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Es entspricht nach Auffassung des Senats dieser gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, im Besteuerungsverfahren durch die Festlegung typisierender Höchstgrenzen individuell gestaltbare Besonderheiten außer Acht zu lassen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer stärker individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweislichen Belastungsgrundes. Eine individuelle Berechnung, die auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten Zukunftssicherungsleistungen oder auf die Sozialversicherungspflicht der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit abstellt, ist danach nicht geboten.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Voraussetzungen für die Kürzung des Vorwegabzugs, auch bei Vorliegen mehrerer Arbeitsverhältnisse, sind seit den Entscheidungen des BFH vom 16.10.2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183 und XI R 71/00, BStBl II 2003, 343 geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 343
BFH/NV 2000, 1398
BStBl I 1994, 50
BStBl II 1995, 119
BFH/NV 1999, 608
BStBl II 2001, 64
BStBl II 2003, 183
BFH/NV 2003, 463
02 XI R 71/00
00 XI R 57/99
94 X R 260/93
98 X R 191/96
99 XI R 64/98
02 XI R 61/00
02 XI R 23/00
XI R 71/00