Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-30, Aktenzeichen 1 K 1654/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0930.1K1654.14.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Dem liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger kaufte mit notariellem Vertrag vom 13.01.2003 gemeinsam mit weiteren Personen die Immobilie ... in ... . Sein Anteil betrug 1/3, der anteilige Kaufpreis ... EUR. Mit Vertrag vom 08.05.2003 wurde die Immobilie in Eigentumswohnungen aufgeteilt. Der Kläger erhielt die Wohnung Nr. 2 als Alleineigentum. An der Wohnung Nr. 4 war er zu 1/3 beteiligt.
Mit Vertrag vom 04.08.2011 veräußerte der Kläger sowohl das Sondereigentum (Wohnung Nr. 2) als auch seinen Anteil an der Grundstücksgemeinschaft für insgesamt ... EUR.
Den Anteil an dem nach § 23 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn der Grundstücksgemeinschaft stellte der Beklagte, das Finanzamt (nachfolgend FA) mit Bescheid vom 28.12.2012 einheitlich und gesondert in Höhe von ... EUR fest. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Streitig zwischen den Beteiligten ist indes die Beurteilung des Verkaufs der Wohnung, die im Alleineigentum des Klägers gestandenen hat.
Diese wurde zunächst vom Kläger gemeinsam mit seiner Lebensgefährtin sowie der am ... geborenen gemeinsamen Tochter bewohnt. Im Oktober 2008 zog der Kläger aus der Wohnung aus. Er stellte die Wohnung bis zu deren Auszug im Oktober 2010 seiner ehemaligen Lebensgefährtin und der gemeinsamen Tochter, deren Sorgerecht die Eltern gemeinsam ausübten, unentgeltlich zur Verfügung. Bis zum Verkauf im August 2011 stand die Wohnung leer.
Mit Bescheid vom 23.05.2013 setzte das FA die Einkommensteuer auf ... EUR fest. Gegen den Bescheid legte der Kläger am 14.06.2013 Einspruch ein mit der Begründung, entgegen der Auffassung des FA sei auch eine unentgeltliche Überlassung der Wohnung zu Wohnzwecken an ein minderjähriges Kind, für das der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag hat, eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.2014 setzte das FA die Einkommensteuer aus hier nicht interessierenden Gründen auf ... EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Wegen zuvor nicht berücksichtigter Anschaffungsnebenkosten wurden die Einkünfte aus privatem Veräußerungsgeschäft auf ... EUR herabgesetzt. Davon entfielen auf den Verkauf des Sondereigentums ... EUR.
Zur Begründung führte es unter anderem aus, die Wohnung sei dem Kind des Klägers nicht zur alleinigen Nutzung überlassen worden, die Überlassung an die ehemalige Lebensgefährtin und das gemeinsame Kind sei vielmehr schädlich. Auf die Einspruchsentscheidung im Einzelnen wird verwiesen.
Mit der erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, diesen Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung zugrunde zu legen.
Zur Begründung führt er aus, nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien private Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre betrage, steuerpflichtig. Ausgenommen seien Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden seien. Diese Voraussetzung sei erfüllt, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit einem Dritten bewohne. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liege auch vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 EStG habe, unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken überlassen habe. Dies entspreche auch den Vorgaben des BMF-Schreibens vom 05.10.2000 (BStBl. I 2000, 1383, Rn. 22), wonach die Überlassung an das Kind alleine erfolgen müsse.
Der Begriff "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sei ebenso zu verstehen wie in entsprechenden Regelungen des § 10e EStG und § 4 EigZulG.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 26.01.1994 (X R 94/91, BStBl II 1994, 544) sei die Nutzung durch das Kind des Eigentümers als eigene Nutzung zu werten, da es ihm obliege, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen, sie also aus einer unterhaltsrechtlichen Verpflichtung heraus erfolge. Die Unterhaltspflicht solle aus Vereinfachungsgründen daraus hergeleitet werden, ob das Kind nach § 32 EStG zu berücksichtigen sei. Bei anderen Personen, insbesondere geschiedenen Ehegatten, führe die Überlassung im Rahmen einer Unterhaltspflicht dagegen dazu, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausgeschlossen sei.
Vorliegend habe indes keine Unterhaltsverpflichtung gegenüber der Mutter seiner Tochter bestanden.
Im Übrigen habe auch das FG Münster in seiner Entscheidung vom 21.06.2000 (7 K 5576/97 F) zu § 10e EStG entschieden, dass eine Nutzung der Wohnung durch den dauernd getrennt lebenden Ehegatten und minderjährige Kinder nur dann als eigene Nutzung zugerechnet werden könne, wenn das Sorgerecht nicht allein diesem Ehegatten zustehe. Vorliegend übten die Eltern das Sorgerecht gemeinsam aus. Eine Mitnutzung der Wohnung durch die ehemalige Lebensgefährtin könne nicht schädlich sein, da zum Einen ihr gegenüber keine Unterhaltsverpflichtung bestanden habe und zum Anderen das minderjährige Kind nicht allein in der Wohnung leben könne.
Im Übrigen verweist der Kläger auf Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Koblenz (vom 27.05.1997) und Nürnberg (05.12.1997), durch die er seine Auffassung bestätigt sieht.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 23.05.2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2014 dahingehend zu ändern, dass die bei der Steuerfestsetzung bisher berücksichtigten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf ... EUR herabgesetzt werden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung. Entscheidend für die Voraussetzung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns gemäß § 23 EStG sei, ob hinsichtlich des Zeitraums nach dem Auszug des Klägers bis zum Auszug seiner ehemaligen Lebensgefährtin sowie der gemeinsamen Tochter eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorgelegen habe. Insoweit sei der vorliegende Sachverhalt nicht mit demjenigen vergleichbar, welcher der vom Kläger zitierten Rechtsprechung zugrunde lag, da in dem durch Urteil des BFH vom 26.01.1994 X R 94/91 entschiedenen Verfahren die erwachsene Tochter die Wohnung am Studienort allein genutzt habe. Vorliegend hätten indes Mutter und Tochter die Wohnung bewohnt. Die Wohnung sei in erster Linie der ehemaligen Lebensgefährtin zur Verfügung gestellt worden, damit diese mit dem Kind dort hätte leben können.
Auch die vom Kläger genannten Verwaltungsanweisungen seien nicht einschlägig, da diese sich auf getrennt lebende oder geschiedene Ehepartner mit gemeinsamen volljährigen Kindern bezögen.
Die Verwaltungsakten (1 Band Einkommensteuerakte, 1 Sonderband Rechtsbehelf ESt 2011) waren beigezogen und Grundlage der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Das FA hat zu Recht den Veräußerungsgewinn, der aus der Veräußerung der Wohnung resultierte und der der Höhe nach nicht zu beanstanden ist, gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als sonstige Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung unterworfen.
Die Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach die Wirtschaftsgüter, die zunächst dem Regelungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallen, von der Besteuerung ausgenommen sind, findet keine Anwendung. Nach dieser Vorschrift ist Voraussetzung, dass das Wirtschaftsgut im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.
Vorliegend liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor.
a) Was unter Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zu verstehen ist, ist in § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht näher bestimmt. Der Begriff ist so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 Satz 1 des Eigenheimzulagegesetzes (EigZulG) (BFH-Urteil vom 18.01.2006 IX R 18/03, BFH-NV 2006, 936 und vom 25.02.2011 IX R 48/10, BFHE 234, 72 ; FG Köln Urteil vom 22.11.2002 14 K 3507/01, EFG 2003, 539; einhellige Meinung im Schrifttum, vgl. Weber- Grellet in Schmidt, EStG, § 23 Rn. 18; Glenk in Blümich, Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Kommentar, EL 116, August 2012, § 23 EStG Rn. 51; Kube in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 23 Rz. 6).
Danach dient ein Wirtschaftsgut eigenen Wohnzwecken, wenn es vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird (BFH-Urteil vom 25.02.2011 IX R 48/10, BFHE 234, 72).
Eigene Wohnzwecke sind auch gegeben, wenn die Wohnung gemeinsam mit Familienangehörigen genutzt wird bzw. wenn sie teilweise -auch an fremde Personen- unentgeltlich überlassen wird, solange die eigene Haushaltsführung möglich bleibt. Dies gilt auch für die Überlassung der Wohnung an ein im Sinne des § 32 EStG zu berücksichtigendes Kind zur alleinigen Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 und vom 18.01.2011 X R 13/10, BFH-NV 2011, 974; Frotscher, EStG, 162. Lfg 3/2011, § 23, Rn. 38). Dies beruht auf der Obliegenheit, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen, sofern dies aufgrund einer unterhaltsrechtlichen Verpflichtung geschieht, was regelmäßig bei der auswärtigen Unterbringung eines Kindes am Studienort der Fall ist (vgl. dazu auch FG Münster, Urteil vom 21.06.2000 7 K 5576/97 F, EFG 2000, 1316).
b) Demgegenüber ist die Überlassung an andere -auch unterhaltsberechtigte- Angehörige sowie an sonstige Personen nicht begünstigt (Fotscher, EStG, 162. Lfg 3/2011, § 23, Rn. 38; Glenk in Blümich, Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Kommentar, EL 116 August 2012, § 23 EStG Rn. 51; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, 247. Lfg., August 2011, § 23 Anm 130). Dies hat das Niedersächsische Finanzgericht für Kinder, für die kein Anspruch auf den Kinderfreibetrag besteht, entschieden (Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.03.2010, 10 K 259/08, EFG 2010, 1133, rechtskräftig). In Bezug auf andere Angehörige ist auch die besondere Regelung des § 4 Satz 2 EigZulG nicht übertragbar (Frotscher, EStG, 162. Lfg. 3/2011, § 23, Rn. 38; Glenk in Blümich, Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Kommentar, EL 116, August 2012, § 23 EStG Rn. 51; vgl. auch Hessisches Finanzgericht vom 24.03.2015 1 K 118/15, EFG 2015, 1286, zur Nichtübertragbarkeit des § 4 Satz 2 EigZulG auf § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 05.10.2000, IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl I 2000, 1383).
Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an andere Personen erfüllt demnach nicht die Voraussetzungen der Ausnahme nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, 247. Lfg., August 2011, § 23 Anm 130).
c) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze erfüllt die Überlassung der Wohnung des Klägers nach dessen Auszug an seine ehemalige Lebensgefährtin nicht die Voraussetzungen, die zu einer Begünstigung führen. Denn aus der Sicht des überlassenden Klägers wurde die Wohnung dadurch gerade nicht mehr zu eigenen, sondern zu fremden Wohnzwecken genutzt, da der gemeinsame Haushalt mit dem Kind und der Lebensgefährtin aufgelöst wurde (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 21.06.2000 7 K 5576/97 F, EFG 2000, 1316). Selbst wenn -ungeachtet der Tatsache, dass der Kläger und seine Lebensgefährtin nicht miteinander verheiratet waren- zumindest während des Zusammenlebens eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bestanden haben sollte, wurde diese mit dem Auszug des Klägers ebenso aufgelöst wie der gemeinsame Haushalt.
d) Auch die Überlassung der Wohnung an die minderjährige Tochter, welche unterhaltsberechtigt gegenüber dem Kläger war und für die ihm ausweislich des Steuerbescheids Kindergeld zugerechnet wurde, löst die Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht aus.
Die Überlassung erfolgte zwar unentgeltlich, weil sie ungeachtet des vom Kläger zu zahlenden Unterhalts erfolgte und nicht zur Abgeltung des Unterhalts. Die Wohnung wurde der Tochter jedoch nicht zur alleinigen Nutzung überlassen, sondern sie bewohnte sie gemeinsam mit ihrer Mutter. Diese gehört indes - wie oben ausgeführt- nicht zum begünstigten Personenkreis.
Im Gegensatz zur Überlassung der Wohnung an ein erwachsenes Kind am Studienort (so der dem Urteil des BFH vom 26.01.1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 zugrunde liegende Sachverhalt) kann in der hier vorliegenden Konstellation die Überlassung bereits aus praktischen Erwägungen nicht an das Kind zur alleinigen Nutzung erfolgen, welches auch keinen eigenen Haushalt führen konnte. Vielmehr lebte das Kind nach der Trennung des Klägers von seiner Lebensgefährtin ungeachtet etwaiger Umgangsregelungen aufgrund der Aufenthaltsbestimmung durch die Eltern überwiegend im Haushalt der Mutter. Der Kläger war dementsprechend barunterhaltspflichtig. Eine eigene Haushaltsführung des Klägers in der Wohnung fand damit ebenso wenig statt wie eine alleinige Nutzung durch das Kind.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10e EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 4 Satz 2 EigZulG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 4 Satz 1 des Eigenheimzulagegesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 544
BFHE 234, 72
EFG 2003, 539
BFHE 173, 345
EFG 2000, 1316
EFG 2010, 1133
EFG 2015, 1286
BStBl I 2000, 1383
X R 94/91
7 K 5576/97
94 X R 94/91
06 IX R 18/03
11 IX R 48/10
14 K 3507/01
11 X R 13/10
7 K 5576/97
10 K 259/08
1 K 118/15