Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-11-02, Aktenzeichen 7 K 1158/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1102.7K1158.14.00

Tenor:
Das Verfahren wird ausgesetzt.
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden gemäß Artikel 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Frage:
Setzt eine Einfuhr im Sinne der Artikel 2 Abs. 1 Buchst. d und 30 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass der in das Gebiet der Union verbrachte Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf der Union eingeht, oder genügt die bloße Gefahr, dass der verbrachte Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt?
Falls eine Einfuhr den Eingang des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Union voraussetzt:
Liegt der Eingang eines in das Gebiet der Union verbrachten Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Union bereits dann vor, wenn der Gegenstand zollrechtswidrig keiner Regelung im Sinne des Artikels 61 Unterabsatz 1 der Richtlinie zugeführt oder zwar zunächst einer solchen Regelung zugeführt wird, aufgrund eines zollrechtlichen Fehlverhaltens später aber dieser Regelung nicht mehr unterliegt, oder setzt im Falle eines zollrechtlichen Fehlverhaltens der Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union voraus, dass angenommen werden kann, dass der Gegenstand aufgrund dieses zollrechtlichen Fehlverhaltens im Steuergebiet des Mitgliedstaats, in dem das Fehlverhalten begangen wurde, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangte und einem Verbrauch oder einer Verwendung zugeführt werden konnte?

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für im Luftverkehr auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland in die Union verbrachte und anschließend bestimmungsgemäß mit einem anderen Flugzeug nach Griechenland weiterbeförderte Gegenstände die Einfuhrmehrwertsteuer in Deutschland entstanden ist, wenn das Verbringen in die Union zollrechtlich vorschriftswidrig (Sachverhaltsvariante 1) oder zwar zollrechtlich vorschriftsmäßig war, die anschließende Weiterbeförderung der Gegenstände nach Griechenland aber ohne die zollrechtlich vorgeschriebene Überführung in das externe gemeinschaftliche Versandverfahren (Sachverhaltsvariante 2) erfolgte.
Mit Schreiben vom 23.10.2008 teilte das Zollamt des Flughafens Stadt X, Griechenland dem Beklagten mit, es habe in dem Zeitraum August 2007 bis August 2008 Unregelmäßigkeiten im gemeinschaftlichen Versandverfahren im Luftverkehr (Art. 444 f. der Zollkodex-Durchführungsverordnung [ZK-DVO]) gegeben. Nach einer als Anlage zu diesem Schreiben übersandten Liste betreffend den Monat Januar 2008 betraf dies Sendungen vom 08., 11., 24., 29. und 30.01.2008 von Stadt Y, Deutschland nach Stadt X, Griechenland. In der Liste angegeben wurden die Nummer des jeweiligen Master Air Waybill (MAWB) und in zwei Spalten "Found Cargo" bzw. "Missing Cargo" jeweils eine bestimmte Anzahl von Einzelsendungen. Sämtliche Waren wurden von der Klägerin, der die Vereinfachungen nach Art. 445 ZK-DVO bewilligt waren, mit dem Flug A befördert. Der Beklagte wertete die Angaben in der Spalte "Missing Cargo" als Fehlmengen und diejenigen in der Spalte "Found Cargo" als Mehrmengen.
Recherchen bei der Klägerin ergaben, dass es sich dabei um unterschiedlichste Waren aus Israel, Mexiko und den USA mit jeweils verschiedenen Empfängern in Griechenland handelte. Neben dem Air Cargo Manifest, aus dem sich die Anzahl der Packstücke des betreffenden MAWB ergab, legte die Klägerin den jeweiligen House Air Waybill (HAWB) und zu sämtlichen Einzelsendungen die Handelsrechnung vor. Anhand dieser Unterlagen konnte der Beklagte die für die Erhebung der Zölle und der Einfuhrmehrwertsteuer erforderlichen Bemessungsgrundlagen (insbesondere Warenart und Zollwert) ermitteln. Die ermittelten Bemessungsgrundlagen und damit die Höhe der Einfuhrabgaben sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der Beklagte erließ daraufhin am 30.11. (3 Bescheide) und am 01.12.2010 (2 Bescheide) insgesamt fünf an die Klägerin adressierte Einfuhrabgabenbescheide, mit denen er für 18 Einzelsendungen, die alle im Januar 2008 von Stadt Y, Deutschland nach Stadt X, Griechenland befördert worden waren, die Einfuhrabgaben erhob (insgesamt EUR Zoll und EUR Einfuhrumsatzsteuer). Für 14 dieser Sendungen konnte er zu dem betreffenden MAWB in dem automatisierten Tarif- und lokalen Zoll-Abwicklungs-System (ATLAS) der deutschen Zollverwaltung keine Registriernummer finden, die im Fall einer Gestellung von Waren in diesem System generiert wird. Die Klägerin war auch schon im Jahr 2008 Teilnehmerin dieses IT-Verfahrens und verpflichtet, Gestellungsmitteilungen elektronisch in diesem Verfahren zu machen. Der Beklagte nahm daher an, in diesen Fällen seien die Waren ohne die nach Art. 40 des Zollkodex (ZK) vorgeschriebene Gestellung und damit vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden, und stützte die Einfuhrabgabenbescheide insoweit auf Art. 202 ZK. In Bezug auf die Einfuhrumsatzsteuer berief sich der Beklagte auf § 21 Abs. 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten.
Bei drei Sendungen konnte in dem System ATLAS eine Registriernummer für summarische Anmeldungen (und damit auch Gestellungsmitteilungen) festgestellt werden. Der Beklagte nahm daher an, dass sich die betreffenden Waren in der vorübergehenden Verwahrung befanden, als sie nach ihrer Ankunft auf dem Flughafen Stadt Y, Deutschland in ein anderes, der Klägerin gehörendes Flugzeug umgeladen und nach Stadt X, Griechenland weiterbefördert wurden. Da die Waren indessen von dem Manifest im Sinne des Art. 445 ZK-DVO für den betreffenden Flug nicht umfasst waren, sie also ohne Überführung in das externe gemeinschaftliche Versandverfahren nach Stadt X, Griechenland befördert und demzufolge unerlaubt vom Verwahrungsort entfernt wurden, stützte er den betreffenden Einfuhrabgabenbescheid auf Art. 203 ZK.
In einem Fall wurde festgestellt, dass der unmanifestierten Beförderung der Waren nach Stadt X, Griechenland ein ordnungsgemäß beendetes externes Versandverfahren von Stadt Z, Frankreich nach Stadt Y, Deutschland vorausgegangen war. Im Hinblick auf Art. 55 ZK war der Beklagte auch hier der Meinung, die Waren seien unerlaubt vom Verwahrungsort entfernt worden und es sei deshalb eine Zollschuld nach Art. 203 ZK entstanden.
Die Klägerin nimmt an, dass die Waren nach ihrer Ankunft in Stadt X, Griechenland unter Erhebung der Einfuhrabgaben einschließlich der (griechischen) Einfuhrumsatzsteuer in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden. Einen Nachweis hierfür konnte sie allerdings letztlich nicht erbringen.
Die Einfuhrabgaben wurden von der Klägerin entrichtet.
Knapp drei Jahre nach Erlass der fünf Einfuhrabgabenbescheide, im November 2011, beantragte die Klägerin jeweils die Erstattung der Einfuhrabgaben u.a. mit der Begründung, die doppelte Erhebung der Einfuhrabgaben sei gemeinschaftsrechtswidrig. Darüber hinaus machte die Klägerin Billigkeitsgründe nach Art. 239 ZK geltend. Alle fünf Erstattungsanträge der Klägerin lehnte der Beklagte mit Bescheiden vom 09. bzw. 10.04.2013 ab.
Die anschließend durchgeführten Einspruchsverfahren blieben für die Klägerin weitgehend erfolglos. Lediglich bezüglich zweier Bescheide kam es wegen geänderter Steuerwerte zu einer geringfügigen Erstattung - zusammen in Höhe von EUR - von Einfuhrumsatzsteuer.
Ihre am 13.06.2014 zunächst sowohl hinsichtlich der festgesetzten Zölle als auch der verbliebenen Einfuhrumsatzsteuer erhobene Klage nahm die Klägerin in dem Termin zur mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Zölle zurück. Hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer hält sie die Klage aufrecht und macht unter Berufung auf Rechtsprechung des Gerichtshofs geltend, nicht jedes körperliche Verbringen von Waren in das Zollgebiet der Union führe immer und sogleich zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer, sondern in der Regel erst dann, wenn die Waren in den Wirtschaftskreislauf im deutschen Teil des Zollgebiets der Union eingingen. Die Einfuhrumsatzsteuer sei eine Verbrauchsteuer. Charakteristisch für eine Verbrauchsteuer sei, dass sie ausschließlich der Besteuerung des Verbrauchs von Gegenständen im Inland diene. Sie dürfe daher nur erhoben werden, wenn die Waren tatsächlich im Inland verwendet würden. Im Streitfall seien die Waren durch ihren unstreitigen Transport nach Stadt X, Griechenland dem Wirtschaftskreislauf im Inland vorenthalten worden. Frage sei daher, ob ein Verbringen von Nichtgemeinschaftswaren aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat gleichzeitig eine "Einfuhr im Inland" darstellen könne. Überspitzt könnte gefragt werden, ob eine Ware dadurch im Inland eingeführt werden könne, dass sie dem Wirtschaftskreislauf im Inland vorenthalten werde. Die Antwort sei offensichtlich nein. Es fehle an einem steuerbaren Umsatz. Wegen des nachgewiesenen Verbringens der Waren nach Griechenland könne nicht von einer Einfuhr im Sinne von Art. 2 Nr. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ausgegangen werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die angefochtenen Ablehnungsbescheide und die zugehörigen Einspruchsentscheidungen hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, jeweils die Einfuhrumsatzsteuer zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass das Urteil des Gerichtshofs vom 02.06.2016 in den Rechtssachen C-226/14 und C-228/14 auf den Streitfall nicht anwendbar sei. Denn in den dortigen Fällen hätten die Waren ohne Unterbrechung einem Nichterhebungsverfahren unterlegen, und es hätte auch keine Gefahr bestanden, dass sie in den Wirtschaftskreislauf gelangten.
Hier sei die Einfuhrzollschuld nicht etwa durch eine Pflichtverletzung (Art. 204 ZK) entstanden, sondern in der Mehrzahl der Fälle durch ein vorschriftswidriges Verbringen (Art. 202 ZK) und in den übrigen Fällen durch ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung (Art. 203 ZK). Infolge des vorschriftswidrigen Verbringens hätten die Waren keinem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne des Art. 156 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterlegen. Deshalb liege eine Einfuhr im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL jeweils vor. Gleiches gelte in den Fällen, die ohne Überführung in ein Versandverfahren nach Stadt X, Griechenland befördert und dort als Mehrmenge festgestellt worden seien. In diesen Fällen sei der Tatbestand der Einfuhr im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL eingetreten, als die Waren ohne Überführung in ein Versandverfahren nach Stadt X, Griechenland befördert worden seien, weil sie dann der vorübergehenden Verwahrung - einer Regelung im Sinne von Art. 61 i.V.m. 156 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL - nicht mehr unterlegen hätten. Er verweist auf das Urteil des Gerichtshofs vom 15.05.2014 C-480/12, dritter Leitsatz.

Entscheidungsgründe:
Der beschließende Senat setzt das Verfahren in analoger Anwendung von § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor gestellten Fragen zur Vorabentscheidung vor.
1. Rechtlicher Rahmen (jeweils in der im maßgeblichen Zeitpunkt - Januar 2008 - geltenden Fassung)
a) Unionsrecht
aa) Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) vom 7. Februar 1992 in der Fassung vom 2. Oktober 1997 (ABl. EG Nr. C 340 S. 173)
Artikel 24
Als im freien Verkehr eines Mitgliedstaats befindlich gelten diejenigen Waren aus dritten Ländern, für die in dem betreffenden Mitgliedstaat die Einfuhr-Förmlichkeiten erfüllt sowie die vorgeschriebenen Zölle und Abgaben gleicher Wirkung erhoben und nicht ganz oder teilweise rückvergütet worden sind.
bb) Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie [MwStSystRL]; ABl. EU Nr. L 347 S. 1)
Artikel 1
...
(2) Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
Artikel 2
(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
d) Die Einfuhr von Gegenständen.
Artikel 30
Als "Einfuhr eines Gegenstands" gilt die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befindet, in die Gemeinschaft.
Neben dem in Absatz 1 genannten Umsatz gilt als Einfuhr eines Gegenstands auch die Verbringung eines im freien Verkehr befindlichen Gegenstands mit Herkunft aus einem Drittgebiet, das Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft ist, in die Gemeinschaft.
Artikel 60
Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.
Artikel 61
Abweichend von Artikel 60 erfolgt bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt der Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer Regelung im Sinne des Artikels 156, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren oder der sonstigen Regelung unterliegt.
Artikel 70
Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt.
Artikel 71
(1) Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne der Art. 156, 276 und 277, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren, treten Steuertatbestand und Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesem Verfahren oder dieser Regelung nicht mehr unterliegen.
Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstehen.
(2) In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner der Abgaben im Sinne des Absatzes 1 Unterabsatz 2 unterliegen, wenden die Mitgliedstaaten in Bezug auf Steuertatbestand und Steueranspruch die für Zölle geltenden Vorschriften an.
Artikel 156
(1) Die Mitgliedstaaten können folgende Umsätze von der Steuer befreien:
a) die Lieferungen von Gegenständen, die zollamtlich erfasst und gegebenenfalls in einem Übergangslager vorübergehend verwahrt bleiben sollen;
c) die Lieferungen von Gegenständen, die einer Zolllagerregelung oder einer Regelung für den aktiven Veredelungsverkehr unterliegen sollen;
cc) Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex [ZK]; ABl. EG Nr. L 302 S. 1)
Artikel 4
Im Sinne dieses Zollkodex ist oder sind
16. Zollverfahren
a) Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr;
Artikel 40
Waren, die nach Maßgabe des Artikels 38 Abs. 1 Buchstabe a) bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort eintreffen, sind von der Person zu gestellen, welche die Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat oder die gegebenenfalls die Beförderung der Waren nach dem Verbringen übernimmt.
Artikel 48
Die gestellten Nichtgemeinschaftswaren müssen eine der für Nichtgemeinschaftswaren zulässigen zollrechtlichen Bestimmungen erhalten.
Artikel 50
Bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung haben die gestellten Waren die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung. Diese Waren werden nachstehend als "vorübergehend verwahrte Waren" bezeichnet.
Artikel 51
(1) Die vorübergehend verwahrten Waren dürfen ausschließlich an von den Zollbehörden zugelassenen Orten und unter den von diesen Behörden festgelegten Bedingungen gelagert werden.
Artikel 55
Sobald Nichtgemeinschaftswaren, die in einem Versandverfahren befördert worden sind, am Bestimmungsort im Zollgebiet der Gemeinschaft nach Maßgabe der Vorschriften für das betreffende Versandverfahren gestellt worden sind, finden die Artikel 42 bis 53 Anwendung.
Artikel 79
Durch die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr erhält eine Nichtgemeinschaftsware den zollrechtlichen Status einer Gemeinschaftsware.
Die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr umfasst die Anwendung der handelspolitischen Maßnahmen, die Erfüllung der übrigen für die Ware geltenden Einfuhr möglichkeiten sowie die Erhebung der gesetzlich geschuldeten Abgaben. (Redaktionsversehen in der deutschen Sprachfassung)
Artikel 89
(1) Ein Nichterhebungsverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung endet, wenn die in dieses Verfahren übergeführten Waren oder gegebenenfalls die im Rahmen dieses Verfahrens gewonnenen Veredelungs- oder Umwandlungserzeugnisse eine zulässige neue zollrechtliche Bestimmung erhalten.
Artikel 92
(1) Das externe Versandverfahren endet und die Verpflichtungen des Inhabers des Verfahrens sind erfüllt, wenn die in dem Verfahren befindlichen Waren und die erforderlichen Dokumente entsprechend den Bestimmungen des betreffenden Verfahrens am Bestimmungsort der dortigen Zollstelle gestellt werden.
Artikel 202
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,
a) wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird oder
Im Sinne dieses Artikels ist vorschriftswidriges Verbringen jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich.
Artikel 203
- wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.
Artikel 204
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn in anderen als den in Artikel 203 genannten Fällen
a) eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, oder
es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.
dd) Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex-Durchführungsverordnung [ZK-DVO]; ABl. EG Nr. L 253 S. 1)
Artikel 445
(1) Einer Luftverkehrsgesellschaft kann bewilligt werden, ein mittels elektronischem Datenaustausch übermitteltes Manifest als Versandanmeldung zu verwenden, sofern sie eine bedeutende Anzahl an Flügen zwischen den Mitgliedstaaten durchführt (vereinfachtes Verfahren - Stufe 2).
(5) Unbeschadet der Artikel 365 und 366, 450a bis 450d sowie des Titels VII des Zollkodex werden folgende Mitteilungen gemacht:
b) die Zollbehörden des Bestimmungsflughafens teilen den Zollbehörden des Abgangsflughafens und der Behörde, die die Bewilligung erteilt hat, so rasch wie möglich alle Zuwiderhandlungen oder Unregelmäßigkeiten mit.
b) Deutsches Recht
aa) Umsatzsteuergesetz (UStG)
§ 1 Steuerbare Umsätze
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen folgende Umsätze:
4. die Einfuhr von Gegenständen im Inland ... (Einfuhrumsatzsteuer);
§ 13 Entstehung der Steuer
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.
§ 21 Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß; ...
bb) Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (EUStBV)
§ 14 Erstattung oder Erlass
(1) Die Einfuhrumsatzsteuer wird erstattet oder erlassen in den in den Artikeln 235 bis 242 Zollkodex bezeichneten Fällen in sinngemäßer Anwendung dieser Vorschriften und der Durchführungsvorschriften dazu.
2. Entscheidungserheblichkeit
a) In den Fällen der Sachverhaltsvariante 1, bei der jeweils mangels Gestellungsmitteilung zollrechtlich ein vorschriftswidriges Verbringen im Sinne des Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK vorlag und deshalb eine Zollschuld nach Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a ZK entstand, soweit es sich um zollpflichtige Waren handelte, unterlagen die in das Gebiet der Gemeinschaft verbrachten Waren keiner zollrechtlichen Regelung, weder der vorübergehenden Verwahrung noch einem Zollverfahren. Das beklagte Hauptzollamt meint, dass sie damit auch keinem Verfahren und keiner sonstigen Regelung im Sinne des Art. 156 MwStSystRL unterlagen (vgl. Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL), und ist der Auffassung, gemäß Art. 60 MwStSystRL sei eine Einfuhr der Gegenstände in Deutschland erfolgt, wo sich die Gegenstände befanden - nämlich auf dem Flughafen Stadt Y, Deutschland -, als sie in die Gemeinschaft verbracht wurden. Aufgrund dessen ist es ferner der Meinung, dass die Einfuhrmehrwertsteuer in Deutschland entstanden sei.
Die Besonderheit der Fälle besteht darin, dass die Gegenstände nach der Landung des jeweiligen Flugzeugs auf dem Flughafen Stadt Y, Deutschland in ein anderes Flugzeug umgeladen und mit diesem nach Stadt X, Griechenland (weiter-)befördert wurden, weil alle Gegenstände für in Griechenland ansässige Warenempfänger bestimmt waren und demzufolge der jeweilige Luftfrachtbrief für die Flugstrecke von dem Abgangsflughafen in dem Drittland bis Stadt X, Griechenland ausgestellt war. In Griechenland wurden die Gegenstände - wovon auszugehen ist - an den jeweiligen Empfänger ausgeliefert. Die Klägerin ist deshalb der Auffassung, der für die Einfuhrmehrwertsteuer als Verbrauchsteuer maßgebliche Eingang in den Wirtschaftskreislauf habe in Griechenland stattgefunden. Die Einfuhrmehrwertsteuer sei folglich nicht in Deutschland, sondern in Griechenland entstanden.
Da deutsche Zollbehörden nur zur Erhebung von in Deutschland entstandener Einfuhrmehrwertsteuer - in Deutschland als Einfuhrumsatzsteuer bezeichnet - berechtigt sind, kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits (Sachverhaltsvariante 1) demnach (1) darauf an, ob für die Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer die durch das zollrechtlich vorschriftswidrige Verbringen hervorgerufene Gefahr ausreicht, dass der in das Gebiet der Union verbrachte Gegenstand im Steuergebiet des Mitgliedstaats des Verbringens in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, oder ob die Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer voraussetzt, dass der betreffende Gegenstand in diesem Mitgliedstaat tatsächlich in den Wirtschaftskreislauf eingeht. Erfordert die Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer den Eingang in den Wirtschaftskreislauf, stellt sich die weitere Frage (2), ob dieser bereits darin zu sehen ist, dass der betreffende Gegenstand nicht (durch Abgabe einer Gestellungsmitteilung) der vorübergehenden Verwahrung zugeführt wurde, oder ob für die Annahme eines Eingangs in den Wirtschaftskreislauf weiter erforderlich ist, dass aufgrund des zollrechtlichen Fehlverhaltens angenommen werden kann, dass der Gegenstand im Steuergebiet des Mitgliedstaats, in dessen Gebiet das zollrechtliche Fehlverhalten erfolgte, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangte und dort einem Verbrauch oder einer Verwendung zugeführt werden konnte.
b) Beide Fragen sind auch erheblich zur Entscheidung der Sachverhaltsvariante 2 mit der Maßgabe, dass es hier darum geht, ob die Einfuhrmehrwertsteuer in Deutschland entstand, nachdem die aus einem Drittland bzw. im externen Versandverfahren aus einem anderen Mitgliedstaat nach Stadt Y, Deutschland verbrachten Waren der vorübergehenden Verwahrung nicht mehr unterlagen (vgl. Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL), oder ob sie in Griechenland entstand, wohin die Waren nach der Umladung in ein anderes Flugzeug verbracht wurden. Waren, die im Anschluss an ihr Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft bzw. zur Beendigung eines Versandverfahrens gestellt wurden (vgl. Art. 40 und Art. 92 Abs. 1 ZK), befanden sich zollrechtlich zunächst in der vorübergehenden Verwahrung (Art. 50 bzw. 55 ZK), einer Regelung im Sinne des Art. 156 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL.
3. Rechtliche Überlegungen des Gerichts
a) Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist die Einfuhr von Gegenständen ein Umsatz, der der Mehrwertsteuer unterliegt. Als Einfuhr gilt die Verbringung von Gegenständen, die sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befinden, in die Gemeinschaft (Art. 30 Unterabs. 1 MwStSystRL).
Anders als z.B. Zölle ist die Mehrwertsteuer eine nationale Abgabe der Mitgliedstaaten. Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie bestimmt daher auch den Mitgliedstaat, dessen Einfuhrmehrwertsteuer bei einer Einfuhr von Gegenständen in die Union entsteht, indem sie den Ort der Einfuhr bestimmt. Gemäß Art. 60 MwStSystRL ist das im Grundsatz der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.
Aus Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL ergibt sich, dass es bei diesem Grundsatz nur bleibt, wenn der in das Gebiet der Union verbrachte Gegenstand nicht einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne des Art. 156 MwSt-SystRL oder der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren zugeführt wird. Wird er einer dieser Regelungen zugeführt, erfolgt die Einfuhr nicht in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand in das Gebiet der Union verbracht wurde, sondern in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand der betreffenden Regelung nicht mehr unterliegt. Daraus folgt nach Auffassung des Senats, dass es solange keinen Ort der Einfuhr und damit keinen Mitgliedstaat gibt, dessen Einfuhrmehrwertsteuer entsteht, solange der Gegenstand einer dieser Regelungen unterliegt.
b) Daraus könnte geschlossen werden, dass es keiner weiteren Prüfung mehr bedarf, wenn festgestellt wird, dass der in das Gebiet der Union verbrachte Gegenstand keiner im Zollrecht vorgesehenen, unter Art. 61 Unterabs. 1 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL zu subsumierenden Regelungen zugeführt wurde - nämlich in den Fällen des zollrechtlich vorschriftswidrigen Verbringens (Sachverhaltsvariante 1) - oder er zwar zunächst einer solchen Regelung zugeführt wurde, ab einem bestimmten Zeitpunkt nach dem Verbringen aber der betreffenden Regelung oder einer anderen der genannten Regelungen, der er im Anschluss an die erste Regelung zugeführt wurde (vgl. Art. 156 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und Art. 89 Abs. 1 ZK), nicht mehr unterlag (Sachverhaltsvariante 2).
Der Senat hat jedoch Zweifel, ob es zur Annahme einer Einfuhr ausreicht, dass die genannte Feststellung getroffen wird. Hiergegen sprechen der Wortlaut der Art. 30 und 61 MwStSystRL, Sinn und Zweck der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer und Ausführungen des Gerichtshofs zu dieser Frage in jüngsten Entscheidungen.
aa) Art. 30 Unterabs. 1 MwStSystRL spricht von der Verbringung eines Gegenstands, "der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befindet". Wie sich aus Art. 24 des EG-Vertrags (nunmehr Art. 29 AEUV) ergibt, ist damit ein Gegenstand gemeint, der sich nicht im zollrechtlich freien Verkehr befindet. Daher liegt keine Einfuhr vor, wenn über das Gebiet eines Drittlandes im gemeinsamen internen Versandverfahren beförderte Gegenstände wieder zurück in das Gebiet der Union verbracht werden. Hingegen gilt als Einfuhr im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn auch das Verbringen eines im zollrechtlich freien Verkehr befindlichen Gegenstands aus einem zum Zollgebiet der Union gehörenden Drittgebiet (z.B. den Kanarischen Inseln) in das übrige Zollgebiet, in dem die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gilt (Unterabsatz 2).
Auch Art. 61 MwStSystRL spricht von einem Gegenstand, "der sich nicht im freien Verkehr befindet" (Unterabsatz 1) oder sich zwar im freien Verkehr befindet, aber einer Regelung im Sinne der Art. 276 und 277 (z.B. dem internen gemeinschaftlichen Versandverfahren) unterliegt (Unterabsatz 2). Die Unterscheidung zwischen Gegenständen, die sich nicht im zollrechtlich freien Verkehr befinden, und solchen, "für die ... die Einfuhr-Förmlichkeiten erfüllt" worden sind (vgl. Art. 24 EG), spricht dafür, dass es nicht allein auf das Verbringen ankommt, sondern sich der europäische Gesetzgeber im Grundsatz die Erfüllung der Einfuhrförmlichkeiten - mithin die Überführung der verbrachten Nichtgemeinschaftswaren in den zollrechtlich freien Verkehr (vgl. Art. 4 Nr. 16 Buchst. a und Art. 79 ZK) - und in den Sonderfällen "interner" Regelungen deren Beendigung vorstellt, um mehrwertsteuerrechtlich eine Einfuhr anzunehmen.
Für einen in das Gebiet der Union verbrachten Gegenstand könnte daher das Gelangen in den freien Verkehr - sei es durch förmliche Überführung, sei es aufgrund eines zollrechtlichen Fehlverhaltens - Voraussetzung für das Vorliegen einer Einfuhr und zur Auslegung der Vorschriften über den Ort der Einfuhr (Art. 60 f. MwStSystRL) und des Zeitpunkts des Entstehens der Steuer (Art. 71 MwStSystRL) maßgeblich sein.
bb) Die Mehrwertsteuer - und folglich auch die Einfuhrmehrwertsteuer - ist eine Verbrauchsteuer (Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL). Ihrem Grundgedanken nach führt sie deshalb nur dann zu einer steuerlichen Belastung, wenn die zu besteuernde Leistung bei dem Leistungsempfänger zu einem Endverbrauch führt, und ist der mit ihr belastete Steuerträger der nichtunternehmerisch handelnde Endverbraucher. Diesem Gedanken widerspricht es, wenn die Besteuerung ungeachtet des weiteren Sachverhalts allein an das Verbringen des Gegenstands anknüpft, falls dieser keiner zollrechtlichen Regelung zugeführt wurde, oder anderenfalls daran, dass er der betreffenden zollrechtlichen Regelung ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr unterlag. Denn dies kann dazu führen, dass die Einfuhrmehrwertsteuer bereits in dem Mitgliedstaat des Verbringens des Gegenstands in das Gebiet der Union entsteht und nicht erst in dem Bestimmungsmitgliedstaat, in dem der Endverbraucher ansässig ist, und dass Steuerschuldner das - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte - Beförderungsunternehmen und nicht der Warenempfänger wird, in dessen Namen bei zollrechtlich vorschriftsmäßigem Ablauf des Beförderungsvorgangs der Gegenstand in dem Bestimmungsmitgliedstaat in den freien Verkehr übergeführt wird.
cc) Der Gerichtshof hat sich in jüngerer Vergangenheit mehrfach zur Frage der Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer bei zollrechtlichem Fehlverhalten geäußert.
In seinem Urteil vom 15.05.2014 C-480/12 (X BV, ECLI:EU:C:2014:329) hat der Gerichtshof entschieden, dass Mehrwertsteuer geschuldet wird, wenn die betreffenden Waren nicht mehr den in Art. 7 Abs. 3 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388 genannten Regelungen unterliegen, und zwar auch dann, wenn die Zollschuld nach Art. 204 ZK entstanden ist (dritter Leitsatz). Es sei davon auszugehen, dass die Ware Gegenstand einer Einfuhr gewesen sei, wenn sie zum Zeitpunkt ihrer Wiederausfuhr aufgrund des Entstehens einer Zollschuld den in den Art. 7 Abs. 3 und 16 Abs. 1 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie genannten Regelungen bereits nicht mehr unterlegen habe (Rn. 54). Zu der Frage, ob der Umstand, dass die Ware einer der genannten Regelungen nicht mehr unterliegt, stets - sozusagen automatisch - bedeutet, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union einging, oder ob es für das Vorliegen einer Einfuhr eines Eingangs der Ware in den Wirtschaftskreislauf etwa gar nicht bedarf, äußerte sich der Gerichtshof in diesem Urteil nicht.
Auch in der Sache Eurogate Distribution (Urteil vom 02.06.2016 C-226/14, EU:C:2016:405) hat der Gerichtshof zunächst darauf hingewiesen, dass die Waren bis zu ihrer Wiederausfuhr dem Zolllagerverfahren unterlagen (Rn. 65 Satz 2), einem Verfahren im Sinne des Art. 156 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, er ergänzte jedoch: "und es bestand unstreitig keine Gefahr, dass sie in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen." Daraus könnte geschlossen werden, dass in Fällen wie dem Streitfall, in denen die in das Gebiet der Union verbrachten Waren keiner zollrechtlichen Regelung zugeführt oder der Regelung, der sie zugeführt wurden, entzogen wurden, nur noch zu prüfen wäre, ob die Gefahr bestand, dass sie im Steuergebiet des betreffenden Mitgliedstaats in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangten. In aller Regel, wenn nicht immer, dürfte anzunehmen sein, dass diese Gefahr bestand, weil die Waren wegen des vorschriftswidrigen Verbringens bzw. des Entziehens der Waren aus der zollamtlichen Überwachung eben der zollamtlichen Überwachung nicht oder nicht mehr unterlagen. Auch im Streitfall bestand diese Gefahr, weil die vorschriftswidrig verbrachten Waren unbemerkt vom Amtsplatz des für den Flughafen Stadt Y, Deutschland zuständigen Zollamts hätten entfernt und einem (unversteuerten) Verbrauch zugeführt werden können. Für die vorübergehend verwahrten Waren, die ohne Überführung in das externe Versandverfahren nach Stadt X, Griechenland weiterbefördert wurden, ließe sich abstrakt denken, dass das Flugzeug - freilich bestimmungswidrig - stattdessen auch einen anderen deutschen Flughafen hätte anfliegen können, wo die Waren ebenfalls unbemerkt einem unversteuerten Verbrauch hätten zugeführt werden können.
Der Gerichtshof hat aber in derselben Randnummer dieses Urteils unter Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts weiter ausgeführt, dass neben der Zollschuld eine Mehrwertsteuerpflicht bestehen könne, "wenn aufgrund des Fehlverhaltens, das zur Entstehung der Zollschuld führte, angenommen werden kann, dass die fraglichen Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind" (Satz 3). Nach diesem Maßstab wäre im Streitfall die Entstehung der deutschen Einfuhrumsatzsteuer zu verneinen, weil weder das vorschriftswidrige Verbringen noch das Entziehen aus der zollamtliche Überwachung dazu führten, dass die Waren im deutschen Steuergebiet in den Wirtschaftskreislauf der Union eingingen. Denn es steht fest, dass sie - bestimmungsgemäß - nach Stadt X, Griechenland weiterbefördert und erst dort einem Verbrauch zugeführt wurden.
In der Sache Wallenborn Transports SA (Urteil vom 01.06.2017 C-571/15, EU:C:2017:417) hat der Gerichtshof zunächst auf seine Ausführungen in Satz 3 der Randnummer 65 seines Eurogate Distribution-Urteils hingewiesen (Rn. 54) und sodann darauf abgestellt, ob die Waren (tatsächlich) in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind (Rn. 55-57). Dieser Rechtsprechung zufolge reicht für die Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer eine bloße Gefährdungslage nicht aus.
Auch in dem Urteil vom 18.05.2017 C-154/16 (Latvijas dzelzcels, ECLI:EU:C:2017:392) führte der Gerichtshof aus, dass die Mehrwertsteuer, bei der es sich "naturgemäß um eine Verbrauchsteuer" handele, auf Waren und Dienstleistungen Anwendung finde, "die in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen und einem Verbrauch zugeführt werden können", und dass daher unter dem Ausscheiden einer Ware aus dem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren "der Eingang dieser Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union zu verstehen" sei (Rn. 69 und 70).
c) Aufgrund dieser Überlegungen könnte zutreffend sein, dass für in das Gebiet der Union verbrachte Nicht-Unionswaren die Einfuhrmehrwertsteuer des Mitgliedstaats, in dessen Steuergebiet die Waren in das Gebiet der Union verbracht wurden, nur dann entsteht, wenn die Waren auch im Steuergebiet dieses Mitgliedstaats in den Wirtschaftskreislauf der Union eingehen, und ein Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union nur anzunehmen ist, wenn die Waren entweder nach den Vorschriften des Zollrechts in den freien Verkehr übergeführt werden oder eine zollrechtliche Verfehlung vorliegt, die zu der Annahme führt, dass die Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangten und einem Verbrauch oder einer Verwendung zugeführt werden konnten (z.B. die Entfernung von Waren aus einem Zolllager durch einen Dieb; vgl. das Urteil des Gerichtshofs vom 11.07.2013 C-273/12, Harry Winston, ECLI:EU:C:2013:466, Rn. 42). Nur und erst dann läge mehrwertsteuerrechtlich eine Einfuhr vor. Die Vorschriften über den Ort der Einfuhr (Art. 60 f. MwStSystRL) wären demnach unter dem Gesichtspunkt auszulegen, wo die Einfuhr in dem beschriebenen Sinn erfolgte. Auf das Verbringen (vgl. Art. 60 MwStSystRL) wäre abzustellen, wenn die Ware entweder in dem Mitgliedstaat des Verbringens in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt oder sie zwar zollrechtlich vorschriftswidrig verbracht wurde, dies aber auch einen Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union im Steuergebiet dieses Mitgliedstaats nach sich zog, anderenfalls in dem Mitgliedstaat, in dem sie in den Wirtschaftskreislauf der Union einging. Entsprechendes würde in den Fällen gelten, in denen sich die Ware zunächst in der vorübergehenden Verwahrung (Art. 50 ZK) und ggf. einem Zollverfahren (z.B. einem externen Versandverfahren) befand. Gemäß Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL käme es in diesen Fällen nicht allein darauf an, wo die Ware dieser (zollrechtlichen) vorübergehenden Verwahrung oder dem Zollverfahren unter allein zollrechtlichen Kriterien nicht mehr unterlag, sondern auch darauf, wo die Ware nach der vorübergehenden Verwahrung oder dem Zollverfahren in den Wirtschaftskreislauf der Union einging. Erst dann wäre auch mehrwertsteuerrechtlich ein "Ausscheiden" aus der vorübergehenden Verwahrung oder dem betreffenden Zollverfahren gegeben. Gleichermaßen wäre in solchen Fällen hinsichtlich des Zeitpunkts der Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer (vgl. Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL) zusätzlich auf den Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union abzustellen. Der Senat weist in diesem Zusammenhang auf die Vorschriften des Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 und Abs. 2 MwStSystRL hin. Beide Bestimmungen gelten ausdrücklich (nur) für "eingeführte Gegenstände". Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch nur dann zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für die Zölle entstehen, wenn auch mehrwertsteuerrechtlich eine Einfuhr erfolgt ist. Nur dann, wenn dies der Fall ist, entsteht die Einfuhrmehrwertsteuer bei einer zollpflichtigen Ware gleichzeitig mit der Zollschuld und richtet sich der Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs nach den zollrechtlichen Bestimmungen, wenn die Ware zollfrei ist.
4. Wegen der vorstehend erläuterten Zweifel hat der Senat beschlossen, dem Gerichtshof die im Tenor gestellten Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes
Art. 445 ZK-DVO
Art. 29 AEUV
Art. 24 EG