Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-05-22, Aktenzeichen 4 K 113/18

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nachbesteuerung von Gasöl, dass sie im Streitjahr 2016 für einen Hopperbagger bezogen hat.
Die Klägerin betreibt öffentliche Seehäfen in Deutschland. ...
Der Rechtsstreit betrifft die Verwendung von Dieselkraftstoff für das "MS ..." (im Folgenden: "MS"), einen Hopperbagger, der von der Klägerin im Wesentlichen zu Saugbagger-, Wasserinjektions- und Transportzwecken in den Hafengebieten und den dazugehörigen Zufahrten eingesetzt wird. Das MS verfügt über eine Hauptmaschine für die Manövriertätigkeit des Schiffes und über einen separaten Antrieb für das Arbeiten mit dem Saugbagger. Beide Maschinen werden aus einem Tank mit Bunkerdiesel versorgt. Das MS ist für den Einsatz in Häfen, auf Wasserstraßen oder auf See konzipiert. Bei seinem Betrieb wird regelmäßig mithilfe eines Schleppkopfes das Sediment an der Gewässersohle gelöst, durch eine Saugleitung an Bord gesaugt und im Laderaum an einen Verklappungsort transportiert.
Daneben kann das MS auch als Wasserinjektionsgerät eingesetzt werden. Dann wird über einen mit Düsen versehenen Rohrbalken mittels einer Spülwasserpumpe Wasser in die Gewässersohle von Schleusen, Vorhäfen, Liegeplätzen oder Fahrwassern injiziert. Die dadurch wie eine Wolke aufgewirbelten Sedimente werden mit der natürlichen Strömung fortgetragen.
Der Arbeitsbetrieb sowohl beim Schleppkopfbaggern als auch bei der Wasserinjektion ist technisch nur im Fahrbetrieb möglich.
Für den Betrieb des MS bezog die Klägerin im Kalenderjahr 2016 von fünf Lieferanten unversteuert unter Bezugnahme auf § 27 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) gekennzeichneten Dieselkraftstoff mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/Kilogramm entsprechend der Unterposition 2710 19 43 der Warennomenklatur nach Artikel 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 256 vom 7. September 1987, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 578/2002 (ABl. L 97 vom 13. April 2002, S. 1) geänderten, am 1. Januar 2002 geltenden Fassung (im Folgenden KN). So bebunkerte die Klägerin im Kalenderjahr 2016 für das MS ... Liter Gasöl; davon verwendete sie ... Liter für Baggerarbeiten und ... Liter für die Manövriertätigkeit. Sie verfügte im Streitjahr nicht über eine Einzelerlaubnis zum steuerbefreiten Bezug von Energieerzeugnissen als Verwender gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG.
Nach einer Steueraufsichtsmaßnahme bei der Klägerin setzte der Beklagte mit insgesamt fünf Bescheiden vom 21. Dezember 2017 betreffend fünf verschiedene Lieferanten Energiesteuer in Höhe von ... € gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin mit den Lieferanten fest. Hiervon streitgegenständlich sind die drei höheren Steuerfestsetzungen in Höhe von insgesamt ... €. Zum Registrierkennzeichen XXX-1 setzte der Beklagte für ... Liter Gasöl (bei 15°C) Energiesteuer i.H.v. ... €, zu XXX-2 für ... Liter Gasöl Energiesteuer i.H.v. ... € und zu XXX-3 für ... Liter Gasöl Energiesteuer i.H.v. ... € zu einem Steuersatz von ... € / 1.000 l fest. Die Klägerin habe das streitgegenständliche Gasöl zu Unrecht unversteuert bezogen. Weder habe sie über eine förmliche Einzelerlaubnis verfügt noch hätten die Voraussetzungen einer allgemeinen Erlaubnis nach § 55 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (im Folgenden EnergieStV) vorgelegen: Das MS sei im Sinne der Nr. 3 und 3.1 der Anl. 1 zu § 55 EnergieStV unter Position 8905 KN einzureihen. Zudem habe der Betrieb der Arbeitsmaschinen gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV keine steuerbegünstigte Schifffahrt dargestellt.
Der Beklagte übte sein Auswahlermessen dahingehend aus, die Klägerin als Gesamtschuldnerin zur Zahlung der streitgegenständlichen Steuerbeträge aufzufordern. Als Verwender steuerfreier Energieerzeugnisse habe sie hohen Anforderungen an die Sorgfaltspflicht zu genügen. Die Klägerin sei bereits bis zum Jahr 2008 Inhaberin von Einzelerlaubnissen für die steuerfreie Verwendung von Energieerzeugnissen in vergleichbaren Wasserfahrzeugen gewesen. Die Kenntnis der Rechtslage könne vorausgesetzt werden.
Die Einsprüche der Klägerin vom 19. Januar 2018 gegen die drei genannten Steuerbescheide blieb angesichts der Einspruchsentscheidungen vom 30. August 2018 (xxx-1-xxx-3), bei der Klägerin am 6. September 2018 eingegangen, ohne Erfolg.
Die Klägerin hat am 2. Oktober 2018 Klage erhoben und begründet diese wie folgt:
Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des EuGH sowie des BFH könne das MS angesichts dessen objektiver Merkmale und Eigenschaften und dem Wortlaut der KN nicht als Schwimmbagger in Position 8905 eingereiht werden. Das Fahren sei im Vergleich zu seiner Hauptfunktion nicht von untergeordneter Bedeutung und das MS liege auch nicht in der Regel fest, wenn es seine Funktion ausführe. Das MS unterscheide sich von anderen Saugbaggern dadurch, dass es überwiegend dem Transport von Baggergut diene. Für den Laien sähen Hopperbagger wie normale Stückgutfrachtschiffe aus. Das durch die Saugleitung geförderte Sediment werde vom Wasseranteil befreit und die verbleibende Trockenmasse in den Laderaum befördert, um die Masse vom Einsatzort zu ausgewiesenen Verklappungsstellen zu transportieren und zu verklappen. Im Gegensatz zu reinen Schwimmbaggern verfüge das MS über ein erhebliches Laderaumvolumen von 531 t. Andere Typen von Schwimmbaggern hätten keine entsprechende Tragfähigkeit bzw. Größe, weil diese nur Baggertätigkeiten ausführten und damit eher klein gehalten würden. Der Abtransport des Baggergutes sei notwendig, um den Hafenbetrieb aufrecht zu erhalten, da anderenfalls die Hafenbecken verschlammten. Ohne Transportmöglichkeiten wäre ein Einsatz der Hopperbagger also nicht sinnvoll. Zudem würden Hopperbagger auch für reine Transporte etwa von Sand ohne Saugarbeiten verwendet.
Nach der Rechtsprechung des EuGH sei jede Form von Schifffahrt, mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, begünstigt. Eine Abgrenzung zwischen Transportleistungen und sonstigen Leistungen sei nicht erforderlich. Wie sich aus den von ihr, der Klägerin, überreichten Übersichten des räumlichen Einsatzgebietes des MS ergebe, lege es erhebliche Distanzen zurück.
Das Fahren sei nicht von untergeordneter Bedeutung im Hinblick auf die Arbeitstätigkeit des MS, was sich auch aus der gegenüber den Arbeitsmotoren (716 kW) höheren Leistung der Antriebsmotoren (1.133 kW) ergebe. Weil die Fahrtätigkeit unmittelbar erforderlich sei, um die Saug- bzw. Injektionsarbeiten auszuführen, bedingten sich die Funktionen Arbeit und Fahrt gegenseitig, sodass nicht eine Hilfsfunktion der Fahrfunktion gegenüber der Arbeitsfunktion vorliege; beide Funktionen seien gleichwertig.
Auch sei der Wortlaut des Ausschlusstatbestands des § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV nicht erfüllt. Ohne seine Saug- bzw. Injektionsvorrichtungen wäre das MS ein gewöhnliches Seeschiff für den Stückguttransport und gerade kein schwimmendes Arbeitsgerät, auf welches Arbeitsmaschinen montiert werden könnten. Zudem sei das MS in Gänze als Hopperbagger konstruiert und gebaut worden. Eine Montage der Saugvorrichtungen auf einem schwimmenden Arbeitsgerät könne auch deshalb nicht vorliegen, da es als Einheit gebaut worden sei.
Es sei unionsrechtswidrig, der Klägerin die Steuerfreiheit gemäß § 27 EnergieStG zu versagen. Das MS unterscheide sich von dem im EuGH Urteil vom 10. November 2011, C-505/10, behandelten Schiff "Grete Fighter", das aus zwei unabhängigen Teilen, Arbeitsmaschine und schwimmendes Arbeitsgerät, bestanden und während der Baggerarbeiten fest verankert vor Ort gelegen habe.
Die Nachbesteuerung verletze ihr, der Klägerin, schutzwürdiges Vertrauen. Beanstandungen im Rahmen von Steueraufsichtsmaßnahmen oder sonstigen Prüfungsmaßnahmen der Zollverwaltung sowie Nachbesteuerungen seien in der Vergangenheit nicht erfolgt.
Hilfsweise müsse bei Anwendung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes das Gasöl steuerbefreit werden, welches auf die reinen Fahrtätigkeiten des MS entfallen sei.
Die unionsrechtlichen Fragestellungen seien dem EuGH vorsorglich zur Klärung im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Steuerbescheide vom 21. Dezember 2017 (XXX-1, XXX-2 und XXX-3) in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. August 2018 (xxx-1, xxx-2 und xxx-3) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:Es handele sich bei dem MS um ein Wasserfahrzeug der Position 8905 KN, nämlich einen Laderaumsaugbagger. Für den Hopperbagger seien dessen Vorrichtungen zur Verrichtung bestimmter Arbeiten charakteristisch, nämlich zum Aufsaugen von Sand und dergleichen vom Gewässergrund. Dass der Hopperbagger zugleich in der Lage sei, das Spül- und Baggergut selbst aufzunehmen und abzutransportieren, sei eine zusätzliche, seiner Arbeitsleistung untergeordnete Eigenschaft. Diese führe nicht dazu, dem Hopperbagger seinen Charakter als schwimmendes Arbeitsgerät zu nehmen und ihn als Transportmittel erscheinen zu lassen. Der Hopperbagger werde typischerweise nicht eingesetzt, um Sand, Kies und dergleichen von einem Ort zu einem anderen zu transportieren, sondern in erster Linie um eine Gewässer- oder eine Wasserstraße auszubaggern. Die Hauptfunktion liege im Ausbaggern und Absaugen. Der Begriff "fest montiert" in § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV sei zu verstehen als "fest verbunden". Vorliegend wäre ein großer Aufwand zum Trennen der Arbeitsmaschine von dem schwimmenden Arbeitsgerät im Sinne von Schweißarbeiten, dem Einsatz von Werkzeug oder der Bedienung einer mechanischen Vorrichtung zur Lösung der Verbindung erforderlich. Eine Arbeitsmaschine, die nur durch ihr Eigengewicht auf der Kontaktfläche zum Wasserfahrzeug verbleibe, an Deck frei beweglich oder lediglich durch umgespannte Ketten, Bänder o. ä. mit dem schwimmenden Arbeitsgerät verbunden sei, gelte nicht als fest montiert.
Zur Wahrung ihrer Rechtsposition stellte die Klägerin im Dezember 2018 einen Antrag auf Steuerentlastung gemäß § 52 EnergieStG für die im Kalenderjahr 2016 verwendeten und mit Bescheiden aus Dezember 2017 nachbesteuerten hier in Rede stehenden Energieerzeugnisse. Der Beklagte lehnte den Antrag am 6. Februar 2019 ab, weil der Anspruch verjährt sei. Der Einspruch vom 28. Februar 2019 blieb angesichts der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2019 ohne Erfolg. Die Klage führt das Gericht unter dem Az. 4 K 85/19.
Die Beteiligten haben der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung und durch den Berichterstatter zugestimmt.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
II.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angefochtenen Steuerbescheide vom 21. Dezember 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. August 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Energiesteuer ist mit dem Entfernen aus dem Steuerlager zum Zeitpunkt der Bebunkerung gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden. Mangels einer Steueranmeldung gemäß § 8 Abs. 3 EnergieStG war der Beklagte zur Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. befugt.
Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Schließt sich gemäß Satz 2 an die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG an, kommt es zu keiner Steuerentstehung. Gemäß § 24 Abs. 1 S. 1 EnergieStG ist ein Verfahren der Steuerbefreiung die steuerfreie Verwendung.
Die Verwendung durch die Klägerin war angesichts der fehlenden Einzelerlaubnis gemäß § 24 Abs. 1 und § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG nicht gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG steuerfrei.
Die Klägerin verfügte im Streitzeitraum nicht über die im vorliegenden Fall für die steuerfreie Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt erforderliche Einzelerlaubnis (hier zu unter 1.). Der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist nicht verletzt (hierzu unter 2.). Steuerschuldnerin ist neben den jeweiligen Lieferanten auch die Klägerin (hierzu unter 3.). Fehler bei der Ausübung des Auswahlermessens sind nicht ersichtlich (hierzu unter 4.).
1. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz Nr. 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2710 19 41 bis 2710 19 99 KN steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG bedarf der Erlaubnis als Verwender, wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 EnergieStG verwenden will. Gemäß § 55 1. Alt EnergieStV ist die Verwendung von steuerfreien Energieerzeugnissen unter Verzicht auf eine förmliche Einzelerlaubnis nach Maßgabe der Anlage 1 zu dieser Verordnung allgemein erlaubt. Nach Nr. 3 i.V.m Nr. 3.1 dieser Anlage 1 gilt keine allgemeine Erlaubnis für Wasserfahrzeuge der Position 8905 KN, auf denen die in § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV genannten Arbeitsmaschinen betrieben werden.
Nach diesen Maßgaben benötigte die Klägerin eine Einzelerlaubnis, über die sie unstreitig nicht verfügte.
Das streitgegenständliche MS ist ein Hopperbagger und damit ein Wasserfahrzeug der Position 8905 KN (hierzu unter a.), auf dem mit der Saugbagger- und der Wasserinjektionsmaschine eine Arbeitsmaschine im Sinne des § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV betrieben wird (hierzu unter b.).
a. Das streitgegenständliche MS ist für die Zwecke der Nr. 3 i.V.m Nr. 3.1 der Anlage 1 zur EnergieStV in die Position 8905 KN einzureihen.
Nach der Allgemeinen Vorschrift 1 KN (AV 1) sind maßgebend für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und, soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist, die nachstehenden Allgemeinen Vorschriften.
Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH betreffend die Auslegung der AV 1 und 6 für die Auslegung der KN ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, juris, Rn. 29) Die Überschriften der Abschnitte, Kapitel oder Teilkapitel gelten nur als Hinweise (EuGH, Urteil vom 25. Juli 2018, C-445/17, Pilato, Rn. 23).
Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur KN ein maßgebendes, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19. Januar 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9; Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, juris, Rn. 12).
Da die Erläuterungen zum HS völkerrechtliches Soft Law sind, das nicht ins Unionsrecht transformiert wurde, und Deutsch keine Vertragssprache des HS-Übereinkommens ist, sind sie lediglich in den Vertragssprachen Englisch und Französisch authentisch (FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2018, 4 K 130/15, juris; Bender, ZfZ 2016, 30, 31).
Der Verwendungszweck der Ware kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lassen muss. Als insoweit relevante Aspekte sind sowohl die Verwendung, die der Hersteller für die Ware vorgesehen hat, als auch die Art und Weise und der Ort der Verwendung dieser Ware zu prüfen (siehe zuletzt EuGH, Urteil vom 2. Mai 2019, Onlineshop, C-268/18, Rn. 29 m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom 28. Mai 2019, 4 K 82/18, Rn. 39, juris).
Kommen für die Einreihung von Waren zwei oder mehr Positionen in Betracht, so wird nach AV 3 KN verfahren: Gemäß AV 3 a) Satz 1 geht die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor. Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der AV 3 a) nicht eingereiht werden können, werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann, AV 3b). Ist die Einreihung nach den AV 3 a) und AV 3 b) nicht möglich, so wird die Ware gemäß AV 3 c) KN der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen in dieser Nomenklatur zuletzt genannten Position zugewiesen.
Nach diesen Maßgaben ist das MS in die Position 8905 KN einzureihen.
Für das MS kommen bei einer Betrachtung seiner objektiven Eigenschaften und Merkmale und seiner Verwendungszwecke zwei verschiedene Positionen KN in Betracht (hierzu unter aa.). Sowohl nach der AV 3 a) in ggf. entsprechender Anwendung der AV 3 b) als auch nach der anderenfalls anwendbaren AV 3 c) ist der Hopperbagger in die Position 8905 KN einzureihen (hierzu unter bb.).
aa. Für das MS kommen bei einer Betrachtung seiner objektiven Eigenschaften und Merkmale und seiner Verwendungszwecke zwei verschiedene Positionen KN in Betracht
(1) Erstens wäre angesichts der erheblichen Laderaumkapazitäten eine Einreihung als anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern (Unterposition 8901 90 KN) möglich.
Der Wortlaut der Position 8901 lautet "Fahrgastschiffe, Kreuzfahrtschiffe, Fährschiffe, Frachtschiffe, Lastkähne und ähnliche Wasserfahrzeuge zum Befördern von Personen oder Gütern". Diese Beschreibung weist einen Bezug zu dem Verwendungszweck des Schiffs "Befördern von Personen oder Gütern" auf. Die Klägerin hat unwidersprochen dargelegt, dass für Hopperbagger neben deren Funktion des Unterhaltungsbaggerns und Ausbaggerns von Wasserstraßen auch die Anlieferung von Kies in Betracht kommt. Das MS könne nicht nur Abraum, sondern auch Kies für die Anlieferung bzw. Anspülung transportieren. Dies spricht dafür, dass es als Hopperbagger zumindest auch die Funktion eines anderen Wasserfahrzeugs zum Befördern von Gütern (Unterposition 8901 90 KN) ausfüllen kann. Nach der Erl. zu Position 8901 HS (ErlKN Rn. 07.0) gehören zu Position 8901 auch Erzfrachter und andere Massengutfrachter (für den Transport von z.B. Getreide und Kohle). Solche verfügen ebenfalls über teils voluminöse und für die Transportfunktion bedeutsame Be- und Entladevorrichtungen (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 2004, VII R 4/03, BFH/NV 2004, 1042, der sodann aber Hopperbagger als schwimmende Arbeitsgeräte und gerade nicht als Massengutfrachter einordnet).
Angesichts des Wortlauts der Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 der Anlage 1 zur EnergieStV kommt es auf eine Binnendifferenzierung zwischen den beiden möglichen Unterpositionen 8901 90 10 KN und 8901 90 99 KN nicht an.
(2) Zweitens kommt angesichts der Baggerausrüstung des Hopperbaggers die Einreihung als Schwimmbagger (Unterposition 8905 10 KN) in Betracht.
Der Wortlaut der Position 8905 KN erfasst ausdrücklich Schwimmbagger; es handelt sich um eine Beschreibung anhand der Funktion und des Zwecks der Ware. Dass die Position auch andere Wasserfahrzeuge erfasst, bei denen das Fahren im Hinblick auf ihre Hauptfunktion von untergeordneter Bedeutung ist, kann als Auslegungshilfe herangezogen werden.
Gemäß Erl. II zu Abschnitt XVII HS (ErlKN Rn. 08.0 und 09.0) sind eine große Anzahl von Maschinen und Geräten (insbesondere solche des Abschnitts XVI) auf Fahrgestellen von Fahrzeugen oder auf Schwimmkörpern des Abschnitts XVII montiert. Die Einreihung einer derartigen fahrbaren Maschine hängt von verschiedenen Umständen, insbesondere von der Art des verwendeten Unterbaues ab. So gehören z.B. zu Kapitel 89 fahrbare Maschinen, auch mit Fahrantrieb, bei denen die Maschine auf einem Schwimmkörper angebracht ist (Schwimmkrane, Schwimmbagger, schwimmende Getreideheber usw.). Die enthaltene Beschreibung und Aufzählung hat zur Überzeugung des Gerichts keinen abschließenden Charakter.
Gemäß der deutschen Fassung der Erl. zur Position 8905 HS (ErlKN Rn. 03.0 i.V.m. 04.0), die insoweit inhaltlich mit der englischen und französischen Fassung übereinstimmt, gehören zu "diesen Wasserfahrzeugen, die in der Regel festliegen, wenn sie ihre Funktion ausführen, Feuerschiffe, Bohrschiffe, Feuerlöschschiffe, Schwimmbagger aller Art (Eimerkettenbagger, Saugbagger usw.) Bergungsschiffe zum Heben und Bergen gesunkener Schiffe, verankerte schwimmende Rettungsinseln, Tiefseeboote, Pontons mit Hebe- oder Fördervorrichtungen (mit Ladebäumen, Kränen oder Getreidehebern usw.) sowie Pontons, die offensichtlich als Unterbau für solche Vorrichtungen dienen."
Anders als die Klägerin meint, ist diese Erläuterung nicht so zu verstehen, dass ein Hopperbagger hierunter nicht falle, da er gerade nicht in der Regel festliege, wenn er seine Funktion ausführe, und zwar hinsichtlich des Unterhaltungsbaggerns, des (Ab-) Transports des Baggerguts und bei einer Verwendung als Wasserinjektionsgerät. Der Wortlaut der Unterposition "Schwimmbagger" umfasst gerade auch Saugbagger wie den streitgegenständlichen Hopperbagger bzw. Laderaumsaugbagger. Außerdem öffnet die Formulierung "in der Regel festliegen" auch den Raum für die entsprechende Einreihung von Hopperbaggern, die beispielsweise beim Unterhaltungsbaggern manövrieren, da sie Ausnahmen von Schiffen zulässt, die festliegend ihre Funktion ausüben. Auch der Vergleich mit den ebenfalls unter den Wortlaut fallenden Feuerschiffen und Feuerlöschschiffen zeigt Schiffstypen, die angesichts ihrer Ausstattung auch während der Fahrt ihre Hauptfunktion ausführen können und müssen. Der Wortlaut der Erl. zur Position 8905 HS (ErlKN Rn. 03.0 i.V.m. 04.0) "Schwimmbagger aller Art" spricht ebenfalls dafür, nicht nur bestimmte Schwimmbagger zu umfassen, die während der Funktion festliegen (so etwa das MS "Grethe Fighter", Gegenstand des EuGH-Urteils vom 10. November 2011, C-505/10, Partrederiet Sea Fighter), sondern alle Schwimmbagger.
Die nach der Verkehrsanschauung üblichen Bezeichnungen Laderaumsaugbagger und Hopperbagger haben im Ergebnis eine identische Bedeutung. Der Laderaum des Baggerschiffs wird in der deutschen wie der englischen Sprache als Hopper bezeichnet. Letztlich bedeutet Hopperbagger also Schwimmbagger mit Laderaum. Die englische Bezeichnung für Laderaumsaugbagger oder Hopperbagger lautet "trailing suction hopper dredger (TSHD)" oder auch nur "hopper dredger".
Schließlich führt es auch zu keinem anderen Ergebnis, dass Hopperbagger neben ihrer Verwendung zum Unterhaltungsbaggern und zur Anlieferung von Sand an Küstenabschnitten regelmäßig auch zur Erbringung von Wasserinjektionstätigkeiten geeignet sind. Diese Eignung für Wasserinjektionstätigkeiten führt nicht dazu, dass die Eigenschaften eines Hopperbaggers zurücktreten, die ihn für das Unterhaltungsbaggern bzw. Ausbaggern von Wasserstraßen optimal geeignet erscheinen lassen, sodass er bei objektiver Betrachtung ein Unterfall eines Schwimmbaggers und eben nicht ein Wasserinjektionsgerät ist. Diese Annahme wird auch dadurch gestützt, dass es Spezialschiffe ohne Saugpumpen und Laderaum gibt, deren zentrale Aufgabe die Wasserinjektion ist, wie dem Gericht aus anderen Verfahren (FG Hamburg, 4 K 108/18) bekannt ist.
Angesichts des Wortlauts der Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 der Anlage 1 zur EnergieStV kommt es auf eine Binnendifferenzierung zwischen den beiden möglichen Unterpositionen 8905 10 10 KN und 8905 10 90 KN nicht an.
(3) Nicht in Betracht kommt eine Einreihung in die Unterpositionen 8906 90 10 (andere Wasserfahrzeuge für die Seeschifffahrt) oder 8906 90 99 (andere Wasserfahrzeuge). Hierher gehören gemäß Erl. zur Position 8906 HS (ErlKN Rn. 01.1) alle Wasserfahrzeuge, die von den Pos. 8901 bis 8905 nicht erfasst sind. Da die Positionen 8901 und 8905 nach ihrem Wortlaut aber in Betracht kommen (s.o., Ziffern (1) und (2)), ist die Auffangposition 8906 nicht einschlägig. Die englischen und französischen Sprachfassungen der Erl. zur Position 8906 HS beschreiben gleichsam den Auffangcharakter der Position 8906 HS.
Dabei hat das Gericht berücksichtigt, dass in die Position 8906 nach der Erl. HS (ErlKN Rn. 14.0) grundsätzlich Wasserfahrzeuge mit Klappboden zum Versenken von Schlamm und Abraum usw. (englische Fassung: "hopper barges") zählen, die über keine eigene Baggermaschine verfügen. Ebenso wenig misst das Gericht einem Vergleich zu Kabellegeschiffen im Sinne der Erl. zur Position 8906 HS (ErlKN Rn. 10.0) erhebliche Bedeutung bei, da diese zwar im Verlegebetrieb Fahrt aufweisen, aber ansonsten keine ausgeprägte technische oder funktionelle Ähnlichkeit zu Hopperbaggern aufweisen.
bb. Da zwei Positionen der KN in Betracht kommen, richtet sich die Einreihung nach spezifischen Aus- oder Zuweisungen oder nachrangig der AV 3 KN. Unter Anwendung der AV 3 KN ist das MS in die Unterposition 8905 10 KN einzureihen.
Den Anmerkungen zu Abschnitt XVII, Beförderungsmittel, und zu Kapitel 89 KN, Wasserfahrzeuge und schwimmende Vorrichtungen, sind keine Aus- oder Zuweisungen für die Auflösung des Konkurrenzverhältnisses zu entnehmen, sodass die AV 3 anzuwenden ist.
Die Bezeichnung der Unterposition 8905 10 KN "Schwimmbagger" ist im Sinne der AV 3 a) genauer als die Bezeichnung der Position 8901 90 KN "anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern" (hierzu unter (1)). Bei einer Anwendung des Rechtsgedankens der AV 3 b) außerhalb von deren originärem Anwendungsbereich der Mischungen, Waren aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen und für den Einzelverkauf zusammengestellten Warenzusammenstellungen ist das MS in die Position 8905 KN einzureihen (hierzu unter (2)). Die Auffangvorschrift AV 3 c) würde bei Annahme einer gleichhohen Genauigkeit der möglichen Unterpositionen zur Einreihung in die Unterposition 8905 10 KN als zuletzt genannte Position führen (hierzu unter (3)). Das Ergebnis entspricht auch der Verordnungsbegründung, der EuGH-Rechtsprechung sowie der zur alten Rechtslage des Mineralölsteuergesetzes (MinölStG) ergangenen BFH-Rechtsprechung (hierzu unter (4)).
(1) Die Bezeichnung der Unterposition 8905 10 KN "Schwimmbagger" ist im Sinne der AV 3 a) genauer als die Bezeichnung der Position 8901 90 KN "anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern".
Für eine Einreihungskonkurrenz zwischen Waren, die anhand ihrer Funktion oder ihres Verwendungszwecks einzureihen sind, und für die keine Aus- oder Zuweisung explizit geregelt ist, wird vertreten, dass die eine Position den Verwendungszweck nicht genauer beschreibe als die andere (Lux in Dorsch, VO KN, KN Einf., Rn. 56, Stand März 2013; zustimmend Gellert in AW-Prax, 2014, 190f.). Andererseits ist die namentliche Anführung einer Ware genauer als die Bezeichnung einer Warengattung; zudem wird darauf abgestellt, welche Warenbezeichnung eine Ware deutlicher und vollständiger beschreibt (Lux in Dorsch, VO KN, KN Einf., Rn. 51, Stand März 2001). In nicht durch Anmerkung geregelten Konkurrenzfällen kann in entsprechender Anwendung der AV 1 Satz 2 KN erwogen werden, nur die Position in Betracht zu ziehen, die den Hauptverwendungszweck angibt (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1978, VII K 9/77, BFHE 124, 559; Lux in Dorsch, VO KN, KN Einf., Rn. 56, Stand März 2013).
Nach diesen Maßgaben ist die Bezeichnung der Unterposition 8905 10 KN genauer als jene der Unterposition 8901 90 KN.
Die Unterposition 8901 90 KN "anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern" ist hinsichtlich der Funktion und des Verwendungszwecks weit formuliert. Im Ergebnis könnte eine Vielzahl von Schiffen, die einen Laderaum aufweisen, unter diese Position fallen, auch wenn solche Schiffe andere Hauptfunktionen wahrnähmen.
Im Gegensatz dazu ist die Warenbezeichnung "Schwimmbagger" der Position 8905 KN sehr genau. Sie beschreibt eine kleine Zahl spezieller schwimmfähiger Bagger. Deren an der Ausstattung erkennbare Hauptfunktion muss das Baggern sein. Die leistungsstarke Saugbaggermaschine ist nach den eigenen Darlegungen der Klägerin zentraler Bestandteil des MS und verleiht diesem auch seine Bezeichnung als Hopperbagger oder Laderaumsaugbagger, welche die allgemeine Wahrnehmung des MS im Sinne der Verkehrsauffassung widerspiegelt (zur Maßgeblichkeit der Verkehrsauffassung, FG Hamburg, Urteil vom 30. Juni 2005, VI 323/03, juris, Rn. 55).
(2) Bei einer Anwendung des Rechtsgedankens der AV 3 b) außerhalb von deren originärem Anwendungsbereich der Mischungen, Waren aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen und für den Einzelverkauf zusammengestellten Warenzusammenstellungen ist das MS in die Position 8905 KN einzureihen.
Danach werden Mischungen und Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der AV 3 a) nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Um festzustellen, welcher von den Stoffen, aus denen die Ware besteht, für sie charakterbestimmend sind, ist zu prüfen, ob diese Waren auch ohne den einen oder den anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würden (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 10. Mai 2001, C-288/99 und vom 7. Februar 2002, C-276/00).
Ginge man, anders als das erkennende Gericht, für die Differenzierung der Tarifpositionen 8901 90 KN und 8905 10 KN von einer gleichermaßen bestehenden Genauigkeit aus, dann wäre eine Tarifierung nach AV 3 a) nicht möglich, weil keine der Tarifpositionen genauer wäre. Nach dem Vorgenannten (s.o. Ziffer (1)) kommt es aus Sicht des Gerichts jedenfalls nicht in Betracht, dass die zweckbezogene Warenbezeichnung der Unterposition 8901 90 genauer sein könnten als jene der Unterposition 8905 10.
Nach dem Rechtsgedanken der AV 3 b) wäre dann die Saugbaggervorrichtung den Charakter des Hopperbaggers bestimmend aufgrund ihres Anteils an der gesamten Ware. Dem Saugbaggergerät würde die wesentliche Bedeutung zukommen, weil sich ohne diesen Bestandteil eine gänzlich andere Ware, nämlich ein anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern ergäbe, während sich die Ware auch ohne den Laderaum als Schwimmbagger darstellen würde (vgl. FG München, Urteil vom 25. Juli 2013, 14 K 246/10, Rn. 37, juris; so auch Lux in Dorsch, Zollrecht, VO KN, AV 3 KN, Rn. 56, Stand März 2013; im Hinblick auf die dogmatische Herleitung kritisch, aber im Ergebnis wegen der ausufernden Anwendbarkeit der AV 3 c) bei Zweckpositionen wohl eher zustimmend Gellert in AW-Prax, 2014, 190f.).
(3) Die Auffangvorschrift AV 3 c) würde bei Annahme einer gleichhohen Genauigkeit der möglichen Unterpositionen (s.o. Ziffer (2)) zur Einreihung in die Unterposition 8905 10 KN als zuletzt genannte Position führen.
(4) Das Einreihungsergebnis in die Position 8905 KN für Zwecke der Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 der Anlage 1 zur EnergieStV wird bestätigt durch die Begründung des Verordnungsgebers zur Neufassung des § 60 Abs. 1 und Einfügung von Abs. 1a der EnergieStV in der Fassung der Verordnung vom 24. Juli 2013 in Verbindung mit der ihr zu Grunde liegenden EuGH- und BFH-Rechtsprechung:
§ 60 Abs. 1 EnergieStV wurde durch die Verordnung vom 24. Juli 2013 (BGBl. I 2763) dahingehend geändert, dass der Antrieb von Arbeitsmaschinen nicht begünstigungsfähig ist, die auf einem schwimmenden Arbeitsgerät fest montiert sind und aufgrund eines eigenen Motors unabhängig vom Antriebsmotor des schwimmenden Arbeitsgeräts betrieben werden. Die Änderung des Abs. 1 diente der Umsetzung des EuGH-Urteils C-505/10, Partrederiet Sea Fighter, vom 10. November 2011 (S. 35 des Referentenentwurfs des Bundesministeriums der Finanzen für die Zweite Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung). Der EuGH stellte fest, dass Energieerzeugnisse, die zur Verwendung in einem Bagger geliefert würden, der auf einem Schiff festmontiert sei, jedoch aufgrund eines eigenen Motors und Kraftstofftanks unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffs arbeite, nicht von der Energiesteuer befreit seien. Es handele sich damit bei dem Antrieb dieser Arbeitsmaschinen (z. B. auf Schiffen montierte Bagger für Bagger- und Wasserbauarbeiten, die Tätigkeiten von Schwimmkränen) nicht um eine Verwendung, die unmittelbar mit der Fahrt eines Schiffes zusammenhänge. Der Verbrauch von Energieerzeugnissen zum Antrieb dieser Arbeitsmaschinen falle damit nicht unter den Begriff der "Schifffahrt" nach Art. 14 Abs. 1 lit. c) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96/EG).
Abs. 1a (im Referentenentwurf als Abs. 2a bezeichnet) wurde eingeführt, um den in § 60 Absatz 1 Nummer 2 und § 61 Absatz 1 Nummer 2 EnergieStV verwendeten Begriff "schwimmendes Arbeitsgerät" näher zu bestimmen. Es solle sich hierbei um die in Position 8905 KN genannten Wasserfahrzeuge handeln, soweit sie einen eigenen Antrieb zur Fortbewegung besäßen, bei denen das Fahren im Vergleich zu ihrer Hauptfunktion jedoch von untergeordneter Bedeutung sei, wie zum Beispiel bei Schwimmbaggern und Schwimmkränen (S. 35 des Referentenentwurfs).
Die in Nr. 3 und Nr. 3.1 verwendete Definition erlaubnispflichtiger Fahrzeuge anhand der Position 8905 KN werde eingeführt, damit diese Wasserfahrzeuge, die fest montierte Arbeitsmaschinen betrieben, die aufgrund eines eigenen Motors unabhängig von Schiffsantrieb betrieben werden dürften, einer förmlichen Einzelerlaubnis bedürften. So sei die Überwachung der Abgabe einer Steueranmeldung für die für den Betrieb der Arbeitsgeräte verwendeten Mengen nach dem Verfahren des § 61 EnergieStV gewährleistet (S. 43 des Referentenentwurfs). Dieses Interesse des Verordnungsgebers an der engmaschigeren Überwachung durch Erfassung von Einzelerlaubnissen und in der Folge besserer Überprüfbarkeit durch Außendienstmaßnahmen (vgl. Pohl in EnergieStG in eKommentar, Fassung bis 31.12.2017, § 24 EnergieStG, Rn. 11, Stand vom 6. September 2017) gilt nach der Überzeugung des Gerichts auch für Hopperbagger. Die Arbeitsmaschinen des streitgegenständlichen MS weisen verhältnismäßig zum Antrieb einen hohen und deshalb nicht zu vernachlässigenden Kraftstoffverbrauch auf, der nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zu besteuern ist (vgl. hierzu im Einzelnen die Parallelentscheidung des FG Hamburg, 4 K 85/19). Dass diese Schiffe regelmäßig keinen eigenen Tank für die Arbeitsmaschinen aufweisen und mithin gekennzeichneten Marinediesel auch für ihre Arbeitsmaschinen verwenden, erschwert die Besteuerung, was der Verordnungsgeber im Interesse der Steuerpflichtigen auch durch die Regelung des § 61 EnergieStV löst. Im Gegenzug sollen im Sinne der Gesetzesbegründung die Hopperbagger keine allgemeine Erlaubnis nach § 55 EnergieStV genießen.
Der Verordnungsgeber wollte mithin, so wie vom EuGH in der Entscheidung C-505/10 gefordert, durch die Definition anhand von Position 8905 KN schwimmende Arbeitsgeräte so weit von der Steuerbefreiung ausnehmen, wie ihr Kraftstoffverbrauch nicht unmittelbar mit der Fortbewegung des Schiffes zusammenhängt. Die EuGH-Rechtsprechung entspricht in ihrem Inhalt der älteren BFH-Rechtsprechung zu Hopperbaggern. Hiernach stellten Hopperbagger schwimmende Arbeitsgeräte jedenfalls im Sinne der ausgelaufenen Regelung des § 17 Abs. 5 Nr. 2 Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinölStV) und damit keine Schiffe im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinölStG dar. Mit den in § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinölStV genannten Arbeitsgeräten werde regelmäßig keine gewerbliche Schifffahrt mit dem Ziel der Beförderung von Personen und Gütern auf dem Wasser betrieben. Hopperbagger erhielten durch ihre besondere Vorrichtung zur Aufnahme bzw. Abgabe von Baggergut ihren prägenden Charakter als Arbeitsgerät und unterschieden sich konstruktionsbedingt von anderen Wasserfahrzeugen, die ausschließlich der Beförderung von Gütern dienten und mit herkömmlichen Vorrichtungen zur Be- und Entladung ausgestattet seien. Im Vordergrund stehe die Arbeitsleistung, nämlich die Aufnahme bzw. Abgabe des Bagger- und Spülgutes. Bei dem Laderaum, über den Hopperbagger verfügten, handele es sich um eine zusätzliche, der typischen Arbeitsleistung untergeordnete Eigenschaft. Bei den Saug- und Spülvorgängen handele es sich nicht um einfache Beladungsvorgänge. Die Aufnahme des geförderten Gutes in den Bauch des Schiffes sei lediglich ein notwendiger Bestandteil dieser Arbeitsleistung. Im Regelfall werde mit dem Einsatz eines Hopperbaggers ein bestimmter Zweck verfolgt, nämlich das Freimachen und Freihalten einer Fahrrinne. Die Aufnahme des geförderten Gutes in den Bauch des Schiffes sei lediglich ein notwendiger Bestandteil dieser Arbeitsleistung, jedenfalls in den Fällen, in denen zum Abtransport des Baggerguts keine Schuten oder Frachter bereitstünden. Dass in Einzelfällen mit der Aufnahme von Sand, Kies und dergleichen keine Vertiefung oder Unterhaltung einer Fahrrinne verbunden sei, stehe dieser generalisierenden Betrachtung nicht entgegen. Allerdings müsse die Doppelfunktionalität von Hopperbaggern beachtet werden und es müsse zwischen einem begünstigten Teil (Beförderungsleistung) und einem nicht begünstigten Teil (Arbeitsleistung) aufgeteilt werden. Dabei befasste sich der BFH auch mit den Argumenten, bei dem Hopperbagger handele es sich um ein Spezialtransportschiff, das über technische Vorrichtungen zur Aufnahme und Abgabe des Ladeguts verfüge und das ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt werde und die Zollverwaltung habe Hopperbagger jahrzehntelang als Handelsschiffe angesehen und hinsichtlich der Mineralölsteuerbefreiung auch so behandelt (BFH, Urteil vom 3. Februar 2004, VII R 4/03, BFH/NV 2004, 1042; vgl. auch FG Hamburg, EuGH-Vorlage vom 30. August 2005, IV 342/02, juris, Rn. 20). Das erkennende Gericht macht sich diese Erwägungen für den vorliegenden Fall zu eigen.
b. Auf dem Hopperbagger wird mit der Saugbagger- und der Wasserinjektionsmaschine eine Arbeitsmaschine im Sinne des § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV betrieben.
Arbeitsmaschinen in diesem Sinne sind solche Arbeitsmaschinen, die auf einem schwimmenden Arbeitsgerät fest montiert sind und aufgrund eines eigenen Motors unabhängig vom Antriebsmotor des schwimmenden Arbeitsgeräts betrieben werden.
Die Voraussetzungen der Vorschrift sind für die auf dem Hopperbagger montierten Saug- und Spülmaschinen gegeben. Auf die Art und Weise der Befestigung kommt es im Ergebnis nicht an, sondern darauf, ob der Verbrauch der Arbeitsmaschinen im Zusammenhang mit der Manövriertätigkeit steht, welche nach Art. 14 Abs. 1 lit. c) RL 2003/96/EG begünstigungsfähig ist (vgl. im Einzelnen die Parallelentscheidung des FG Hamburg, 4 K 85/19).
2. Der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist nicht verletzt.
Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiungsvorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG setzt hinsichtlich der Verwendung in Meeresgewässern den obligatorischen Art. 14 Abs. 1 lit. c) und in Binnengewässern der Gemeinschaft den fakultativen Art. 15 Abs. 1 lit. f) RL 2003/96/EG um (siehe BT Drs. 16/1172, S. 38), sodass der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsmaßstab einzuhalten ist.
Gemäß Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG dürfen die Mitgliedstaaten im nationalen Recht betreffend die Steuerbefreiungen des Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG Voraussetzungen zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen. Deshalb habe die Verwendererlaubnis grundsätzlich konstitutive Wirkung (zum vergleichbaren Mineralölsteuerrecht BFH v. 31. Juli 1990, VII R 3/89, BFH/NV 1991, 487; BFH v. 8. März 2004, VII B 150/03, BFH/NV 2004, 981; Pohl in EnergieStG eKommentar, Fassung bis 31.12.2017, § 24 EnergieStG, Rn. 11, Stand vom 6. September 2017).
Der EuGH hat aber in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Versagung der Steuerbefreiung aufgrund von Verstößen gegen Formvorschriften zur Verwaltungsvereinfachung gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße. Insoweit könnten die Mitgliedstaaten für die Verletzung formeller Anforderungen zwar die Verhängung einer Geldbuße vorsehen (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, Rn. 40). Eine solche Verletzung könne die in Art. 14 Abs. 1 lit. a) der RL 2003/96/EG vorgesehene Befreiung gleichwohl nicht in Frage stellen, wenn die materiellen Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt seien (EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16, Rn. 51). Systematik und Zweck der RL 2003/96/EG beruhten auf dem Grundsatz, dass Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert würden (EuGH, Urteile vom 27. Juni 2018, Turbogas, C-90/17; vom 13. Juli 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16; vom 2. Juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14).
Mit seinem Urteil vom 7. November 2019, C-68/18, Petrotel-Lukoil, hat der EuGH diese Rechtsprechung, die das erkennende Gericht sich zu eigen gemacht hat (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15, juris) weiterentwickelt und Art. 2 Abs. 3 der RL 2003/96/EG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dahingehend ausgelegt, dass sie nationalen Vorschriften oder Gepflogenheiten entgegenstünden, denen zufolge ein Antragserfordernis auf zolltarifliche Einreihung als Voraussetzung zur Erlangung eines günstigen Steuersatzes unbeachtlich sei.
Im Bereich der Mehrwertsteuersystemrichtlinie hat der EuGH in seiner jüngeren Rechtsprechung die Einhaltung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auch für den Fall gefordert, dass ein Mitgliedsstaat eine ihm eingeräumte fakultative, begünstigende Regelungsbefugnis in nationales Recht umsetzt (EuGH, Urteile vom 30. April 2020, C-661/18, CTT - Correios de Portugal, Rn. 34 ff.; vom 23. November 2017, C-566/16, David Vamos, Rn. 42 ff.; wohl auch schon vom 30. September 2015, C-424/14, Balogh; vgl. auch Nieskens in EU-UStB 2018, 64). Das erkennende Gericht geht daher davon aus, dass der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch für die Auslegung des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG bei Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt in Binnengewässern der Gemeinschaft Anwendung findet.
Auch in Ansehung dieser Rechtsprechung liegt aber im vorliegenden Fall kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor, und zwar auch dann nicht, wenn man unterstellt, dass der auf die Antriebsmotoren entfallende Anteil der nachbesteuerten Energieerzeugnisse der zwingenden Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. I lit. c) der RL 2003/96/EG unterfiele und wegen des Erfordernisses einer Einzelerlaubnis vorliegend nicht steuerfrei bezogen werden konnte (vgl. EuGH, Urteile vom 1. März 2007, C-391/05, Jan de Nul NV; vom 10. November 2011, C-505/10, Partrederiet Sea Fighter; sowie die Parallelentscheidung des FG Hamburg, 4 K 89/15; vgl. im Einzelnen die Parallelentscheidung des FG Hamburg, 4 K 85/19).
Gemäß Art. 6 RL 2003/96 steht es den Mitgliedstaaten frei, die in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen entweder nach lit a) direkt zu gewähren oder nach lit c), indem sie die entrichteten Steuern vollständig oder teilweise erstatten.
Der Klägerin stand es im vorliegenden Fall frei, eine Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG zu beantragen, deren tatbestandliche Voraussetzungen im Streitkontext - mit Ausnahme der erforderlichen Einzelerlaubnis - identisch mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 27 EnergieStG sind. Diese Differenzierung dient dem oben unter Ziffer 1. lit. a. bb. (4) beschriebenen Erfordernis, den Verbrauch gekennzeichneten Marinediesels in nicht privilegierungsfähigen Arbeitsmaschinen in geeigneter Weise überwachen zu können.
3. Steuerschuldnerin ist neben den jeweiligen Lieferanten als Steuerlagerinhaber gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG auch die Klägerin als Nichtberechtigte gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG
4. Fehler bei der Ausübung des Auswahlermessens sind nicht ersichtlich.
Schulden mehrere Personen die Steuer, so sind sie gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG Gesamtschuldner und schulden jeder für sich die gesamte Leistung gemäß § 44 der Abgabenordnung (AO). Über die Inanspruchnahme der einzelnen Steuerschuldner entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 5 AO nach pflichtgemäßem Ermessen.
Der Beklagte hat insbesondere neben der Klägerin auch die Lieferanten in Anspruch genommen und die zu erwartende besondere Sorgfalt angesichts der Sachnähe der Klägerin durch ihre langjährige Erfahrung in der Verwendung von Energieerzeugnissen in vergleichbaren Wasserfahrzeugen aufgrund von Einzelerlaubnissen gewürdigt.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 25 bis 29 EnergieStG
§ 55 EnergieStV
§ 27 EnergieStG
§ 52 EnergieStG
§ 61 EnergieStV
§ 24 EnergieStG
§ 5 AO
§ 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§ 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV
§ 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 8 Abs. 3 EnergieStG
§ 24 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 24 Abs. 1 S. 1 EnergieStG
§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 27 Abs. 1 Satz Nr. 1 EnergieStG
§ 55 1. Alt EnergieStV
§ 60 Abs. 1 EnergieStV
§ 4 Abs. 1 Nr. 4 MinölStG
§ 17 Abs. 5 Nr. 2 MinölStV
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG
§ 44 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 27 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes
§ 60 Abs. 1 und Einfügung von Abs. 1a der EnergieStV in der Fassung der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1042
BFHE 124, 559
BFH/NV 1991, 487
BFH/NV 2004, 981
4 K 85/19
VII R 48/13
VII R 58/02
VII R 40/01
4 K 130/15
4 K 82/18
VII R 4/03
4 K 108/18
VII K 9/77
14 K 246/10
1 RL 2003/96
VII R 3/89
VII B 150/03
4 K 58/15
4 K 89/15
6 RL 2003/96