Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-12, Aktenzeichen 6 K 1128/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:0512.6K1128.09.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist als Anästhesistin freiberuflich tätig.
Sie stellt anderen Ärzten für ambulante Operationen – an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkt – ihre Operationsräume incl. der notwendigen Ausstattung zur Verfügung und erhält von diesen für die Überlassung Vergütungen. Hierfür schließt sie mit den Ärzten mündliche Verträge, wonach diesen die Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wird.
Die Klägerin erklärte die Vergütungen aus der Überlassung ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze.
Im Rahmen einer für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich um steuerpflichtige Umsätze handele (Tz. 3.1. des Prüfungsberichts vom 01.02.2006).
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 18.05.2006 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2003, sowie am 13.10.2006 Umsatzsteuerbescheide für die noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 und am 03.11.2006 für das Jahr 2004.
Gegen sämtliche Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, die Umsätze seien sowohl nach § 4 Nr. 12 UStG, als auch nach § 4 Nr. 14 UStG i.V.m. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) der 6. EG-Richtlinie steuerfrei.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2006 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL lägen vor. Es handele sich bei den Umsätzen der Klägerin vollständig um solche aus der Tätigkeit als Ärztin im Rahmen einer Heilbehandlung. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eines der wesentlichsten Tätigkeitsfelder eines Anästhesisten in der Durchführung und Überwachung der Anästhesie während einer Operation liege. Um diese Leistung überhaupt erbringen zu können, sei die Nutzung entsprechender OP-Räume unerlässlich. Der Umstand, dass die Klägerin diese Leistungen in eigenen Räumen erbringe, könne keinesfalls zum Wegfall der umsatzsteuerlichen Befreiung führen. Dieser Offenkundigkeit werde dadurch Rechnung getragen, dass die hier streitgegenständlichen Zuschläge in der GOÄ in das Arzthonorar einbezogen worden seien, auch wenn seit dem 01.04.2005 die Gebührenziffern 80 – 87 im Rahmen eines einheitlichen Bewertungsmaßstabs für ärztliche Leistungen entfallen seien.
Nach der gebotenen natürlichen Betrachtungsweise liege bei der Heilbehandlung mittels Operation insgesamt ein einheitlicher ärztlicher Umsatz vor. Entsprechend rechneten der Operateur und der Anästhesist über die kassenärztliche Vereinigung mit der Krankenkasse des Patienten ab, wobei in der Vergütung für den Operateur Zuschläge enthalten seien zwecks Abgeltung des Aufwands für die OP-Räume. Dadurch, dass dieser die Zuschläge an den Anästhesisten weiterleite, weil er dessen OP-Räume nutze, ändere sich für den Patienten nichts daran, dass dieser ausschließlich ärztliche Leistungen zwecks Heilbehandlung in Anspruch nehme; das Erscheinungsbild der Umsätze verändere sich durch die Weiterleitung nicht.
Die Problematik trete nur bei den gesetzlich versicherten Patienten auf. Bei Privatpatienten rechne die Klägerin selbst ihren Aufwand ab, der in die Gebühren nach den GoÄ eingearbeitet sei. In diesen Fällen werde den Operateuren nichts in Rechnung gestellt.
Bei den gesetzlich versicherten Patienten gelte der einheitliche Bewertungsmaßstab – EBM –. Der EBM sehe zwar die Abgeltung des besonderen Aufwands für die Infrastruktur für ambulante Operationen vor; jedoch sei danach eine Abrechnung nur durch den Operateur möglich, eine Abrechnung durch den Anästhesisten sei nicht vorgesehen. Das von der Klägerin verwirklichte Modell – das aufgrund der hohen Kosten für die Infrastruktur, die so von einer Vielzahl von Operateuren genutzt werden könne, wirtschaftlich sinnvoll sei – sei im EBM schlicht nicht vorgesehen. Deshalb rechne der Operateur gegenüber der Krankenkasse ab und leite einen Teil der auf die Infrastruktur entfallenden Vergütung an die Klägerin weiter.
Aus der maßgeblichen Sicht des Patienten liege seitens der Klägerin und des Operateurs also ein untrennbare Heilbehandlung vor.
Der dem Beschluss des BFH vom 24.09.2004 – V B 177/02 zugrunde liegende Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Dort sei die Praxiseinrichtung zur alleinigen Nutzung überlassen worden.
Das FG Hamburg habe mit Urteil vom 10.03.2006 – VII 312/04 entschieden, dass die Einbeziehung eines selbstständigen Krankengymnasten als freien Mitarbeiter nicht zur umsatzsteuerpflichtigen Überlassung von Räumen und Praxiseinrichtung führe; etwas anderes gelte nur dann, wenn der Krankengymnast eigene Patienten behandele.
In die gleiche Richtung weise der Beschluss des BFH vom 12.10.2004 – V R 54/03 betreffend steuerfreie Umsätze von Dental-Hygienikern als unterstützende Leistungen des Zahnarztes.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und 2004 vom 3. November 2006 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und die Stellungnahme im Verfahren 6 V 1189/09 und trägt ergänzend vor, seine rechtliche Beurteilung stehe in Einklang mit den Urteilen des BFH vom 12.10.2004 – V R 54/03 und des FG Hamburg vom 10.03.2006 – VII 312/04. Mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte ergebe sich aus diesen Urteilen keine anderweitige Beurteilung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
1.Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.
1.1.§ 4 Nr. 14 in der für die Streitjahre gültigen Fassung regelte eine Steuerbefreiung für die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt.
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) der 6. EG-Richtlinie (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL) befreit die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung des Berufes als Arzt durchgeführt werden.
Eine einschränkende Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG brachte das Urteil des EuGH vom 14.09.2000 C-384/98, UR 2000, 402 mit sich: ärztliche Leistungen sind nur noch dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienen. Die bisherige nationale Handhabung der Steuerbefreiung war insoweit zu großzügig und musste eingeschränkt werden (Zenkner in Reiß/Kraeusel/Langer § 4 Nr. 14 UStG, Rz. 4.3. und 26 ff.).
Der Regelung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) 6. EGRL, bzw. jetzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL wurde nunmehr durch die Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG Rechnung getragen, wonach „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt werden“ unter die Steuerbefreiung fallen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14.09.2000 Rs. C-384/98 (a.a.O.) sind Heilbehandlungsleistungen i. S. d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EGRL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen. Die Leistungen müssen also einem therapeutischen Ziel dienen. § 4 Nr. 14 UStG ist im Sinne dieses EuGH-Urteils auszulegen. Dies gilt unabhängig davon,
– um welche konkrete ärztliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.),
– für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und
– wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG ausübt, sowie Krankenhäuser, Kliniken usw.).
Befreit sind also nur Leistungen, die zur Ausübung der Heilkunde gehören. Zur Ausübung der Heilkunde gehört jede Maßnahme, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dabei muss ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehen. Unter die Tätigkeit der Heilung und Linderung von Krankheiten beim Menschen zählen Operationen, auch die Tätigkeit des Anästhesiearztes. Der Arzt kann sich bei seiner heilberuflichen Tätigkeit angestellter Personen bedienen (Zenkner in Reiß/Kraeusel/Langer § 4 Nr. 14 UStG, Rz. 26 – 28).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 12.10.2004 – V R 54/03) hängt die Steuerbefreiung im Wesentlichen von der Erfüllung von zwei Voraussetzungen (z.B. Urteil des EuGH vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 ― Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH ―, Slg. 2002, I-6833, Umsatzsteuer-Rundschau ― UR ― 2002, 513, Rdnr. 26 ff.) ab, nämlich davon
- dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss,
- und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.
Nach § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber diesen Mitgliedern steuerfrei, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen der Ärzte verwendet werden. Die Vorschrift erfasst damit z.B. die Leistungen von Laborgemeinschaften.
Nach dem Beschluss des BFH vom 24.09.2004 – V B 177/02 ist gesetzliche Regelung für die Leistungen von Laborgemeinschaften an Ärzte (§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG i.d. für die Streitjahre gültigen Fassung) allerdings nicht analog auf andere Leistungen zwischen Ärzten übertragbar. Der Senat folgt dieser Beurteilung. Zwar tritt durch die Belastung der Leistung auf der Zwischenebene mit Umsatzsteuer insoweit eine endgültige Belastung ein, die möglicherweise dem Zweck der Entlastung der Kosten für Heilbehandlungen widerspricht. Andererseits sind aber die Befreiungen als Ausnahmen nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen. Auch der Grundsatz der Neutralität steht insoweit der Belastung von Vorleistungen mit Umsatzsteuer nicht entgegen; dies folgt aus den EuGH-Urteilen v. 05.06.1997 Rs. C-2/95 SDC u. v. 13.12.2001 Rs. C-235/00 CSC.
Im Beschluss vom 24.09.2004 – V B 177/02 hat der BFH ausgeführt, dass der Gleichheitssatz nicht die analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG auf den dort zu entscheidenden Sachverhalt gebietet; es erscheine nämlich nicht sachwidrig, die Umsätze des Zahnarztes aus der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen Kollegen zur Mitbenutzung den Umsätzen eines kommerziellen Vermietungs- oder Leasingunternehmens gleich zu stellen.
1.2.Wendet man diese Grundsätze auf die gegenüber den operierenden Kollegen erbrachten Leistungen an, so liegen im Streitfall steuerpflichtige Leistungen der Klägerin an die jeweiligen Operateure vor.
1.2.1.Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der Operation ist eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG).
Der Sachverhalt des dem Urteil des FG Hamburg vom 10.03.2006 – VII 312/04 zugrunde liegenden Falles unterscheidet sich vom Streitfall dadurch, dass der Operateur ein eigenes Leistungsverhältnis gegenüber den Krankenkassen hat. Das FG Hamburg hatte nur für den Fall keine Überlassung von Praxiseinrichtung und -räumen an freie Mitarbeiter eines Physiotherapeuten zwecks Mitbenutzung angenommen, dass diese nicht selbst gegenüber den Patienten abrechnen.
1.2.2.Bei der Überlassung der Infrastruktur handelt es sich nicht um eine Heilbehandlung. Die Leistung dient zwar einer Heilbehandlung, stellt selbst aber keine solche dar.
1.2.3.Es liegt auch keine in analoger Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung steuerfreie Leistung vor.
Nach dieser Vorschrift sind Leistungen z.B. von Laborgemeinschaften an die ihnen angehörenden Ärzte steuerfrei. Im Streitfall liegt aber keine Leistung einer Gemeinschaft an eines ihrer Mitglieder vor. Vielmehr handelt es sich um eine Leistung eines Arztes an einen Kollegen. § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG ist also nicht unmittelbar anwendbar.
Auch eine Behandlung der Umsätze als steuerfrei in analoger Anwendung der Vorschrift scheidet aus den unter 1.1. aufgeführten Gründen aus.
Für den Fall der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen Kollegen, der in der gegen Entgelt überlassenen Praxis sodann eigene Patienten behandelt, hat der BFH mit Beschluss vom 24.09.2004 - V B 177/02 entschieden, dass § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG auf diesen Fall nicht analog anzuwenden ist.
Der dem Beschluss des BFH vom 24.09.2004 – V B 177/02 zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt zwar wegen der notwendigen Verknüpfung mit der Leistung der Klägerin nicht identisch.
Der Fall der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen anderen Arzt, damit dieser eigene Patienten behandelt, ist im Streitfall nicht in dieser Form gegeben, da die Patienten stets sowohl zum Operateur, als auch zur Klägerin in einem Leistungsverhältnis stehen und ohne die Leistung des Operateurs die Leistung der Klägerin nicht denkbar wäre.
Die dort aufgestellten Grundsätze sind nach Auffassung des Senats gleichwohl auf den Streitfall übertragbar.
Obwohl der Zweck der Steuerbefreiung darin besteht, die Kosten für ärztliche Heilbehandlungen zu senken, stellt der Beschluss klar, dass deshalb nicht jede Leistung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen steuerfrei ist.
1.3.Die Steuerfreiheit folgt auch nicht daraus, dass ein mit den steuerfreien Umsätzen der Klägerin aufgrund ärztlicher Heilbehandlungen eng verbundener Umsatz vorliegt.
Im Streitfall erhält der Operateur von der Krankenkasse einen Vergütungsanteil zwecks Abdeckung des ihm entstehenden Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes; diesen Vergütungsanteil leitet er zum Teil an die Klägerin weiter. Insoweit ist von einer Leistung der Klägerin gegenüber dem Operateur gegen Entgelt auszugehen; da die Klägerin aber ihre eigene Leistung als Anästhesistin ohne die Leistung des Operateurs gegenüber dem Patienten nicht erbringen könnte, liegt ein mit ihrer Heilbehandlung eng verbundener Umsatz vor.
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) 6. EGRL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL) erwähnt jedoch – im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) 6. EGRL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL) – nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze. Da im Streitfall nur Buchst. c) einschlägig ist, ist eine Berufung unmittelbar auf die Richtlinie mit der Begründung, bei der Überlassung der Praxiseinrichtung an den Operateur handele es sich um einen mit der Heilbehandlung durch die Klägerin eng verbundenen Umsatz, nicht möglich.
2.Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 UStG liegen nicht vor.
Es handelt sich vielmehr um eine sonstige Leistung eigener Art, bei der dem Operateur die Anwesenheit in den Praxisräumen der Klägerin und Mitbenutzung der Praxiseinrichtung gestattet wird, und zwar nicht primär mit dem Ziel der Einnahme eines Entgelts für die Überlassung, sondern um der Klägerin die Erbringung ihrer ärztlichen Leistungen zu ermöglichen (ohne Operation würde die Anästhesie keinen Sinn machen).
Aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass das grundlegende Merkmal der Vermietung von Grundstücken im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) darin besteht, dass dem Betreffenden auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Wie ein steuerbarer Umsatz einzuordnen ist, ergibt sich aus einer Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Keine Vermietung liegt vor, wenn es nicht Gegenstand des Vertrages ist, dem Vertragspartner eine Fläche oder einen Standort passiv zu überlassen und ihm dabei das Recht zuzusichern, diese Fläche oder diesen Standort wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen und die Inbesitznahme eines Teils der Fläche oder eines Standortes innerhalb der Geschäftsräume nach dem Vertrag nur ein Mittel zur Durchführung der Leistung darstellt, die Gegenstand dieses Vertrages ist (EuGH Urteil vom 12.06.2003 - C-275/01).
3.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Nr. 12 UStG
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: V B 177/02
V R 54/03
6 V 1189/09