Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2010-05-26, Aktenzeichen 4 V 210/09

Tenor:

Tatbestand:
I. Streitig ist die Höhe der im Schätzungswege ermittelten Umsätze und Gewinne aus einem Internethandel.
Die Antragsteller sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Antragsteller erzielte außerdem als Einzelhändler Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Im März 2009 meldete er unter seiner Wohnungsanschrift einen Handel mit Büchern, CDs, Kunsthandwerk und Naturkostprodukten an.
Die Einkommensteuererklärung des Jahres 2003 ging im Jahr 2004 ein, die Erklärungen der übrigen Kalenderjahre im zweiten auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahr.
Aufgrund eines an die im Internethandel tätige Firma Z gerichteten Auskunftsersuchens teilte diese dem Antragsgegner die von ihr für den Antragsteller seit September 2003 registrierten Verkaufsgeschäfte (Site) und die Art der verkauften Gegenstände, sowie in Euro die aus den Verkäufen erzielten Umsätze, die von Z gezahlten Versandkostenzuschüsse (Ship Fee), die Gesamteinnahmen (Order Total) sowie die dem Antragsteller belasteten Gebühren (Seller Fee) und die ihm gutgeschriebenen Beträge (Profit) mit.
Site
Price
Subtotal
Ship Fee
Order Total
Seller Fees
Profit
2003
74
2004
1248
2005
3032
2006
4413
2007
4487
Nach dem Inhalt der vom Antragsteller für das Jahr 2006 erstellten Verkaufsauflistungen verkaufte dieser überwiegend Romane und populärwissenschaftliche (Taschen-)Bücher, in geringem Umfang Musik-CDs und Filme. Bestimmte Titel verkaufte er mehrfach, so wie beispielsweise Titel A (3x), Titel B (4x), Titel C (8x), Titel D (14x), Titel E (10x), Titel F (8x), Titel G (8x), Titel H (8x). Wegen der Einzelheiten wird auf die Verkaufsübersichten von Z, die Auflistungen des Antragstellers für das Jahr 2006 und die Auswertung des Antragsgegners Bezug genommen. Durch den von Z gezahlten Versandkostenzuschuss in Höhe von 3 € je Verkauf ergab sich insbesondere bei Waren mit einem geringen Verkaufspreis nach Abzug der dem Verkäufer belasteten Gebühr eine den eigentlichen Verkaufspreis übersteigende Gutschrift, während bei einem über 10 € betragenden Verkaufspreis durch die höheren Gebühren die dem Antragsteller überwiesene Gutschrift in der Regel unter dem erzielten Verkaufspreis lag.
Auf der Grundlage der von Z mitgeteilten Gutschriftsbeträge änderte der Antragsgegner die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre nach § 173 der Abgabenordnung (AO) und setzte unter Erhöhung der Gewinne aus Gewerbetrieb die Einkommensteuer entsprechend herauf. Er erließ er erstmalig den Einkommensteuerbescheid für 2007 und setzte unter Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von x € die Einkommensteuer auf x € fest.
Im anschließenden Einspruchsverfahren lehnte er die von den Antragstellern beantragte Aussetzung der Vollziehung ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide wies er mit Einspruchsbescheid als unbegründet zurück, weil er die Auffassung vertrat, dass der Verkauf von ausschließlich aus dem Privatbesitz stammender Bücher nicht nachgewiesen sei und wegen der fehlenden Gewinnermittlungen eine Verminderung der geschätzten Gewinne nicht in Betracht komme. Hiergegen erhobenen die Antragsteller Klage, über die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 und 2007 hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.
Für das Jahr 2006 erstellte der Antragsteller zwei Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG, die unterschiedliche Ergebnisse auswiesen. In der ersten Gewinnermittlung errechnete er einen Verlust in Höhe von 2.000 €. Von den Gesamteinnahmen ordnete er etwa 60 Prozent nicht den Betriebseinnahmen zu und zog die Kosten des Wareneinkaufs und die Fahrkosten in vollem Umfang und die übrigen Kosten zu 40 Prozent als Betriebsausgaben ab. Die zweite Gewinnermittlung für 2006 wies einen Verlust in Höhe von 4.000 € aus. Hierzu teilte der Antragsteller mit, dass er bei den Betriebsausgaben die Versandkosten, ausgehend von 2.609 verschickten Sendungen mit jeweils 3 € pro Sendung geschätzt habe, weil Z ihm für die Versandkosten eine Vergütung in entsprechender Höhe gezahlt habe und nicht davon auszugehen sei, dass Z über den tatsächlichen Kosten liegende Pauschalen zahle. In dieser Pauschale seien die Kosten für Verpackung, Online- und Telefongebühren, PC-Kosten und Fahrkosten zur Post enthalten. Die Kosten des Wareneinkaufs schätzte er mit 1,50 € pro Einzelstück. Die tatsächlichen Warenkosten könne er nicht belegen, weil er nicht davon ausgegangen sei, dass der Handel steuerlich zu erfassen sei und er deshalb keine Belege gesammelt habe. Außerdem seien Raumkosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, das Haus werde wegen des großen Lageranteils zu 62 Prozent für die Verkaufstätigkeit und zu 38 Prozent privat genutzt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gewinnermittlung und die Aufzeichnungen des Antragstellers zu den einzelnen Verkaufsvorgängen Bezug genommen. Die für das Jahr 2007 erstellte Gewinnermittlung wies einen Verlust in Höhe von 6.000 € aus. Von dem von ihm errechneten Gesamtüberweisungsbetrag ordnete er die Hälfte den Betriebseinnahmen zu und behauptete, dass die übrigen Einnahmen aus Privatverkäufen stammten. Die Betriebsausgaben einschließlich der Kosten für Versand und Wareneinkauf schätzte er in Anlehnung an die für das Jahr 2006 angesetzten Zahlen. Für die Streitjahre 2003 bis 2005 liegen weiterhin keine Gewinnermittlungen vor.
Die Antragsteller behaupten, es seien überwiegend Gegenstände der privaten Bücher- und Musiksammlung veräußert worden, allerdings habe der Antragsteller teilweise weitere Titel zur Ergänzung erworben, die Verkäufe jedoch genau getrennt. Aus seiner Aufstellung über die im Jahr 2006 getätigten Verkäufe ergebe sich, welche Verkäufe dem Privatbereich und welche dem gewerblichen Bereich zuzuordnen seien. Sie meinen, die Umsätze aus dem Privatbereich seien nicht steuerpflichtig. Der dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnende Anteil betrage 60 Prozent und in diesem Verhältnis seien für alle Streitjahre die Einnahmen und die Ausgaben aufzuteilen. Die von Z mitgeteilten Beträge lägen über den ihm tatsächlich von der Firma überwiesenen Beträgen. Dieses könne anhand von Kontoauszügen belegt werden. Da weitere Aufwendungen wie Kosten der Lagerhaltung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, sei der Überweisungsbetrag von Z nicht dem Gewinn gleichzusetzen. Ausweislich der für die Jahre 2006 und 2007 vorgelegten Gewinnermittlungen seien Verluste erwirtschaftet worden, so dass bei der Verkaufstätigkeit von einer steuerlich unbeachtlichen Liebhabereitätigkeit auszugehen sei.
Die Antragsteller tragen weiter vor, sie hätten über 35 Jahre eine private Bücherei aufgebaut. Da der Antragsteller mit seinem Einzelhandel in eine "missliche Lage" geraten sei, hätten sie -um Geld einzunehmen- im Jahr 2003 mit dem Verkauf über Z begonnen. Den Verkauf habe der Antragsteller in den Jahren 2004 und 2005 fortgesetzt, weil sich die finanzielle Lage nicht gebessert habe. Ab dem Jahr 2006 habe man sich zum Zukauf weiterer Bücher entschlossen, um mit dem Verkauf einen Teil der Hauskosten zu finanzieren, obwohl ihnen "klar gewesen" sei, dass mit dem Verkauf darüber hinaus keine Gewinne zu erwirtschaften gewesen seien. Die Umsätze der privaten Verkäufe lägen über den von ihm ermittelten Betriebseinnahmen, weil die privaten Bücher wertvoller gewesen seien und sich damit höhere Preise hätten erzielen lassen. Zum Nachweis dafür, dass sie über einen seit Jahren aufgebauten Bestand verfügten, legten sie schriftliche Erklärungen des Sohnes des Antragstellers und eines Nachbarn vor.
Der Antragsgegner ist unverändert der Ansicht, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht anhand der Gewinnermittlungen der Antragsteller erfolgen könne, weil diese von geschätzten Zahlen ausgingen. Im Übrigen sei nicht erkennbar, wie die Antragsteller den Anteil der privaten Verkäufe ermittelt hätten, da die Aufstellungen nicht zeitnah erstellt worden seien. Ebenso unwahrscheinlich sei, dass die privaten Verkäufe zu höheren Verkaufserlösen geführt hätten als die gewerblichen Verkäufe. Bei den Betriebsausgaben könne nicht die Versandkostenpauschale von 3 € pro Sendung angesetzt werden, weil die tatsächlichen Versandkosten auch nach Angabe des Antragstellers, der dies gegenüber dem Finanzamt eingeräumt habe, geringer seien. Ebenso wenig sei die Schätzung der Wareneinkaufskosten mit 1,50 € je Artikel nachvollziehbar. Gegen den Ansatz spreche weiterhin, dass die erstmalige Gewinnermittlung niedrigere Kosten ausweise. Generell seien Betriebsausgaben auch nur abzugsfähig, wenn diese nachgewiesen seien. Auch die Hauskosten seien nicht nachgewiesen.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist begründet, soweit bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb neben der von Z abgezogenen Verkaufsgebühr noch nachfolgende weitere Betriebsausgaben gewinnmindernd in Abzug zu bringen sind, und im Übrigen unbegründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Bei der gebotenen summarischen Prüfung sind solche Umstände im vorliegenden Fall nur insoweit gegeben, als bei der Gewinnermittlung weitere Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
aa) Der Antragsgegner ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Antragsteller mit dem Verkauf der Gegenstände erzielten Einnahmen insgesamt als Einnahmen aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig sind. Sie sind auch steuerbar, soweit der Antragsteller sie als private Verkäufe behandelt hat, weil seine Verkaufstätigkeit den Umfang der privaten Vermögensverwaltung überschritten und er insoweit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb verwirklicht hat.
(1) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist, dass die jeweilige Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (BFH-Beschluss vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre andererseits ist unter Berücksichtigung und Abwägung der einzelnen Umstände auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706). In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist; hierbei gewinnen Merkmale der Professionalität eine besondere Bedeutung (Beschluss des BFH vom 16. September 2008, X B 158/07, BFH/NV 2008, 2024 m.w.N.)
Der Antragsteller hat selbständig gehandelt, da er auf eigene Rechnung und eigenes Risiko gehandelt hat. Der Antragsteller hat sich auch mit der erforderlichen Nachhaltigkeit betätigt. Eine nachhaltige Betätigung ist anzunehmen, wenn diese von der Absicht getragen ist, sie bei passender Gelegenheit zu wiederholen und daraus eine selbstständige Erwerbsquelle zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1995, XI R 28/94, BFH/NV 1995, 787). Im Gegensatz zur nachhaltigen Betätigung steht der gelegentliche -privat motivierte- Verkauf einzelner Gegenstände, so dass die Anzahl der Verkaufsvorgänge ein gewichtiges Indiz für die Abgrenzung der gewerblichen von der privat motivierten Betätigung ist. Da es für die Beurteilung entscheidend auf die Absicht zur Wiederholung und Eröffnung einer Erwerbsquelle ankommt, ist es unerheblich, dass die verkauften Gegenstände bis zur Aufnahme der gewerblichen Betätigung Privatvermögen des Steuerpflichtigen gewesen sind. Auch der nachhaltige Verkauf von Privatvermögen kann zur Annahme einer gewerblichen Betätigung führen, in diesem Fall sind die Gegenstände bei Begründung des Gewerbebetriebs nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG zum Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen.
Der Antragsteller ist nicht nur in der Gesamtbetrachtung seiner im Internet entfalteten Verkaufsaktivitäten, sondern auch bei isolierter Betrachtung des von ihm dem Privatbereich zugeordneten Anteils so andauernd und wiederholt am Markt als Anbieter verschiedener Güter in Erscheinung getreten, dass er unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung nicht mehr als privater Verkäufer, sondern als typischer Einzelhändler einzuordnen ist. So sind von Z für den Antragsteller nach Beginn seiner Verkaufstätigkeit im September 2003 bereits im Jahr 2004 durchschnittlich 104 monatliche Verkäufe verzeichnet worden, die im Jahr 2005 auf ca. 252, im Jahr 2006 auf ca. 367 und im Jahr 2006 auf 373 monatliche Verkäufe angestiegen sind. Selbst wenn man nur die vom Antragsteller seiner privaten Vermögensverwaltung zugeordneten Verkäufe betrachtet (60 Prozent der Gesamtverkäufe), haben diese mit durchschnittlich 60 bis 220 monatlichen Verkaufsfällen ein Volumen erreicht, das mehr dem Einzelhandel als einer privaten Betätigung zuzuordnen ist. Für die einem Einzelhändler vergleichbare Betätigung des Antragstellers spricht auch der mehrfache Verkauf bestimmter Buchtitel. Es mag zwar sein, dass in einem Privathaushalt Buchtitel in doppelter Ausführung vorhanden sind, der Verkauf von mehr als drei Exemplaren eines Buchtitels entspricht der Tätigkeit eines Buchhändlers mehr als der einer Privatperson, die ihre Büchersammlung auflöst. Ein weiterer Aspekt ist, dass der Antragsteller auch nach seiner Vorstellung von Beginn an in der Absicht gehandelt hat, sich mit dem Verkauf der Gegenstände eine weitere Erwerbsquelle zu eröffnen, da er die Gegenstände seiner eigenen Darlegung nach in der Absicht der Erzielung von Einnahmen zur Verbesserung seiner finanziellen Situation verkauft hat.
(2) Dieser Einschätzung steht nicht entgegen, dass der Antragsteller seine Tätigkeit selbst nur als teilweise gewerblich qualifiziert hat. Maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Beurteilung und gegebene Bezeichnung, sondern vielmehr die Wertung nach objektiven Kriterien, so dass eine vom Steuerpflichtigen vorgenommene Eigenqualifikation seiner Handlungen rechtlich unbeachtlich ist, wenn sie nicht durch die tatsächlichen Gegebenheiten gedeckt ist (Beschluss des BFH vom 16. September 2008, X B 158/07, BFH/NV 2008, 2024 m.w.N.). Wie vorstehend ausgeführt, stehen die tatsächlichen Gegebenheiten im Widerspruch zu der vom Antragsteller vorgenommenen Zuordnung.
Da die Verkaufstätigkeit insgesamt als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist, sind die von den Antragstellern vorgelegten Erklärungen des Sohnes und des Nachbarn für die Entscheidung nicht erheblich. Daher sind die gesamten Einnahmen des Antragstellers als Betriebseinnahmen zu erfassen.
bb) Jedoch hat das FA hat die Höhe der aus dem Internethandel erzielten Einkünfte nicht richtig ermittelt, weil noch weitere Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil im Zuge der durchgeführten Ermittlungen zwar die Höhe der von dem Antragsteller erzielten Erlöse, nicht aber die Höhe der ihm durch die Beschaffung/Einlage der Waren entstandenen Aufwendungen ermittelt werden konnte. Da allerdings nach der Art der Warenverkäufe unterstellt werden kann, dass dem Antragsteller im Zusammenhang mit der Erzielung dieser Einnahmen auch Aufwendungen entstanden sind, sind diese zu schätzen.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei der Schätzung alle für sie bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen. Dieser Anforderung wird die von dem FA angestellte Schätzung, die nur die Erlöse berücksichtigt, nicht gerecht. Der Senat hält es für sachgerecht, nach Abzug der von Z abgezogenen Gebühren in jedem Streitjahr noch weitere Betriebsausgaben in Höhe von 40 Prozent der Summe der pro Jahr mitgeteilten Gutschriftsbeträge anzusetzen. Dass weitere Betriebsausgaben des Antragstellers über dem vom Gericht im Schätzungswege ermittelten Betrag liegen, weil beispielsweise die Summe der Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Bücher den Teilwert der aus dem Privatvermögen stammenden Gegenstände und der Raum- und Versandkosten insgesamt höher ist, hat der Antragsteller bislang nicht substantiiert dargelegt. Für die Streitjahre 2003 bis 2005 hat er keine Gewinnermittlungen erstellt und in den Jahren 2006 und 2007 die Betriebsausgaben ebenfalls geschätzt und keine Unterlagen zur Überprüfung dieser Kosten vorgelegt.
Soweit die Antragsteller die Höhe der von Z mitgeteilten Gutschriftenbeträge anzweifeln, haben sie nicht konkret dargelegt, welche Beträge dem Antragsteller nicht zugeflossen sind, obwohl ihnen dies anhand der ihnen vorliegenden Kontoauszüge durchaus möglich ist. Dies hat zur Folge, dass der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit wegen der bei ihnen liegenden objektiven Beweislast zu ihren Lasten geht.
cc) Der Antragsgegner hat die Einkommensteuerfestsetzungen 2003 bis 2005 zu Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert, weil er erst nach Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide davon Kenntnis erlangt hat, dass der Antragsteller aus einem Internethandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Damit sind ihm nachträglich Tatsachen bekannt geworden, die zu einer höheren Steuer führen.
b) Soweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen, ist die Aussetzung der Vollziehung auch nicht deshalb zu gewähren, weil die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für die Antragsteller eine unbillige Härte zur Folge hätte. Die Vollziehung eines - noch nicht bestandskräftigen - Steuerbescheides ist für den Steuerpflichtigen unbillig hart, wenn ihm dadurch wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur sehr schwer wiedergutzumachen wären, oder wenn sogar die wirtschaftliche Existenz gefährdet wäre (vgl. Beschluss des BFH vom 24. März 1994 IV S 1/94, BStBl II 1994, 398). Solche Gründe sind weder aus den Akten ersichtlich, noch haben sie die Antragsteller substantiiert vorgetragen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Im Umfang ihres Unterliegens haben die Antragsteller die Kosten des Verfahrens zu tragen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 173 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 19 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 454
BStBl II 1997, 466
BFHE 141, 405, 427
BStBl II 1984, 751, 762
BFHE 106, 84
BStBl II 1972, 700
BFHE 194, 198
BStBl II 2001, 706
BFH/NV 2008, 2024
BFH/NV 1995, 787
BStBl II 1994, 398
84 III B 40/83
96 I B 61/96
84 GrS 4/82
72 GrS 10/70
00 X R 1/97
X B 158/07
XI R 28/94
94 IV S 1/94