Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-06-02, Aktenzeichen 3 K 482/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Aufforderung des Finanzamtes zur termingebundenen Abgabe der Steuererklärung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt begründet werden. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein, andernfalls ist sie rechtswidrig. Diesen Begründungsanforderungen genügt die formelhafte Begründung "im Hinblick darauf, dass die Arbeitslage im Finanzamt das erfordert", nicht. Es ist für einen Steuerpflichtigen nicht erkennbar, aus welchem konkreten Grund gerade für ihn die Abgabefrist verkürzt wird.(Rn.24) (Rn.25)
2. Hat sich ein Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt. (Rn.26)
3. Ein Einspruch zur Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsakts, ein sog. Fortsetzungsfeststellungseinspruch, ist nicht statthaft.(Rn.29)
4. Die Frage der Rechtswidrigkeit der Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe einer Steuererklärung kann ohne weiteres als Vorfrage bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit des Verspätungszuschlags geprüft werden.(Rn.32)
Der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Umsatzsteuer 2015 vom 12. Dezember 2016 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. März 2017 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages
Die Klägerin wurde im Jahr 1994 gegründet. Unternehmensgegenstand war und ist ausweislich der Eintragung im Handelsregister B des Amtsgerichts Stendal (HRB) u.a. der Betrieb eines Landmaschinenhandels.
Die Klägerin war im Streitjahr 2015 steuerlich beraten.
Am 26. Februar 2016 versandte der Beklagte an den steuerlichen Vertreter der Klägerin für diese ein nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenes Schreiben mit Überschrift „Abgabe von Steuererklärungen 2015“. Er führte hierin aus, dass Steuererklärungen nach § 149 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) bis zum 31. Mai des dem Veranlagungszeitraum oder Feststellungszeitpunkt folgenden Kalenderjahres einzureichen seien. Diese Frist werde allgemein bis zum 31. Dezember verlängert, wenn die Steuererklärungen von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt würden. In bestimmten Fällen können die Steuererklärungen auch vor dem 31. Dezember vom Finanzamt angefordert werden. Es folgte der Satz „Im Hinblick darauf, dass die Arbeitslage im Finanzamt das erfordert Umsatzsteuererklärung 2015 spätestens 31.08.2016 abzugeben“. Ein Verb im Sinne einer wörtlichen Aufforderung war in dem Satz nicht enthalten.
Nachdem die Klägerin hierauf nicht reagierte, drohte der Beklagte mit Bescheid vom 9. November 2016 der Klägerin ein Zwangsgeld i.H.v. 1. € für den Fall an, dass die Umsatzsteuererklärung für 2015 nicht bis zum 30. November 2016 beim Beklagten eingehen sollte.
Die Klägerin reichte daraufhin am 17. November 2016 die Umsatzsteuerjahreserklärung beim Beklagten ein, in der sie eine Umsatzsteuer von € erklärte und einen Nachzahlungsbetrag von € berechnete. Die Erklärung stand damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Mit Bescheid vom 12. Dezember 2016 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer für 2015 i.H.v € fest. Zur Erläuterung führte er aus, dass der Verspätungszuschlag festgesetzt worden sei, da die Steuererklärung erst am 17. November 2016 beim Beklagten eingegangen sei.
Hiergegen legte die Klägerin am 21. Dezember 2016 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass sie die Erklärung innerhalb der mit Zwangsgeldandrohung vom 9. November 2016 gesetzten Frist eingereicht habe. Nachdem der Beklagte der Klägerin mitgeteilt hatte, dass die Abgabefrist bereits am 31. August 2016 geendet habe, teilte die Klägerin mit weiterer Begründung vom 1. Februar 2017 mit, dass die Aufforderung vom 26. Februar 2016 zur Abgabe der Steuererklärungen des Jahres 2015 ermessensfehlerhaft gewesen seien. Im Aufforderungsschreiben fehlten gänzlich konkrete und nachprüfbare Ermessenserwägungen warum ausgerechnet die Klägerin zur vorzeitigen Abgabe aufgefordert worden sei. Das Schreiben sei daher hinfällig und es gelte die allgemeine Frist für Steuerberater bis zum 31. Dezember 2016.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In der Begründung führte er im Hinblick auf die vorzeitige Anforderung der Steuererklärungen im Rahmen des Punktes „Verspätungszuschlag dem Grunde nach“ aus, dass die vorzeitige Anforderung bestandskräftig geworden sei. Selbst wenn die Anforderung ermessensfehlerhaft gewesen sein sollte, so hätte dieses nur im Rahmen eines eventuellen Einspruchsverfahrens hiergegen geltend gemacht werden können. Einwendungen gegen eine bestandskräftig gewordene vorzeitige Anforderung der Steuererklärungen könnten jedenfalls im Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht berücksichtigt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist am 26. April 2017 bei Gericht eingegangen.
Die Klägerin führt aus, dass die Umsatzsteuererklärung für 2015 fristgerecht eingereicht worden sei. Abgabefrist für steuerlich beratene Unternehmen sei der 31. Dezember 2016 gewesen.
Die Vorabanforderung vom 26. Februar 2016 sei ermessensfehlerhaft, da konkrete und nachprüfbare Erwägungen, warum gerade die Klägerin zur vorzeitige Abgabe aufgefordert werde, fehlten. Ein allgemeiner Hinweis auf die Arbeitslage reiche nicht aus. Auch die Begründung des Beklagten, dass die Klägerin hiergegen hätte Einspruch einlegen müssen, sei nicht nachvollziehbar, denn dazu hätte es einer Rechtsbehelfsbelehrung bedurft, die nicht vorhanden gewesen sei. Bereits deshalb könne das Schreiben nur als allgemeine Bitte und nicht als Verwaltungsakt angesehen werden.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Umsatzsteuer vom 12. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2017 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zum einen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Weiter führt er aus, dass das Schreiben der Klägerin vom 1. Februar 2017 keinesfalls als Einspruchsschreiben gegen die vorzeitige Anforderung 26. Februar 2016 ausgelegt werden könne. Eine derartige Auslegung gehe über die gesetzlichen Auslegungsregeln hinaus. Auch eine Umdeutung sei nicht möglich. Es sei ein Gebot der Rechtsklarheit, Angehörige der Rechts- und Steuerberatenden Berufe mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
1.
Die Klage ist begründet.
Die angefochtene Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 2015 vom 12. Dezember 2016 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. März 2017, sind rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags liegen nicht vor. Die Klägerin hat die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 innerhalb der für steuerlich beratene Unternehmen geltenden Frist bis zum 31. Dezember 2016 beim Beklagten eingereicht. Die mit Schreiben vom 26. Februar 2016 vom Beklagten erlassene vorzeitige Anforderung der Steuererklärung stellt sich mangels ausreichender Begründung als rechtswidrig dar. Eine Überprüfung der Anforderung kann auch im vorliegenden Verfahren erfolgen, da sich die vorzeitige Anforderung vor Ablauf der einjährigen Rechtsmittelfrist durch die Abgabe der Steuererklärung erledigt hat und die Klägerin im vorliegenden Fall nicht darauf verwiesen werden kann, zur Klärung der Rechtswidrigkeit der vorzeitigen Anforderung eine Fortsetzungsfeststellungsklage zu erheben.
a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Verspätungszuschlag darf gem. § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 10 Prozent der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrages nicht übersteigen und höchstens 25.000,00 € betragen. Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642).
b) Nach diesen Maßgaben ist die mit Bescheid vom 12. Dezember 2016 erfolgte Festsetzung eines Verspätungszuschlages i.H.v. € rechtswidrig. Die Voraussetzungen für eine Festsetzung lagen nicht vor. Die Aufforderung des Beklagten vom 26. Februar 2016 zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung bereits zum 31. August 2016 ist mangels ausreichender Begründung rechtswidrig. Die Klägerin hat die Steuererklärung am 17. November 2016, also noch innerhalb der nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Januar 2016 in BStBl I 2016, 38 für beratene Steuerpflichtige auf den 31. Dezember 2016 verlängerten Frist abgegeben. Die rechtswidrige Verkürzung dieser Frist auf den 31. August 2016 rechtfertigt keine Festsetzung eines Verspätungszuschlags, da das Versäumnis der Kläger aufgrund der fehlenden Begründung der Vorabanforderung zumindest auch entschuldbar war (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 52/14, BFHE 257, 1, BStBl II 2018, 740).
aa) Die mit Schreiben vom 26. Februar 2016 erfolgte Verkürzung der Abgabefrist auf den 31. August 2016 war rechtswidrig.
Bei der Aufforderung des Finanzamtes zur termingebundenen Abgabe der Steuererklärung handelt es sich um einen Verwaltungsakt sowie um eine Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 16. November 2011 X R 18/09, BStBl II 2012, 129). Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Januar 2016 über Steuererklärungsfristen (BStBl I 2016, 38) verlängerte sich die Frist zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2016 allgemein nach § 109 AO bis zum 31. Dezember 2016, wenn die Steuererklärung -wie im vorliegenden Fall- durch eine Person i.S. der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes angefertigt wird. Allerdings bleibt es nach dem Erlass den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen auch für diesen Personenkreis mit einer angemessenen Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern.
Der Beklagte hat von dieser Möglichkeit mit seinem (ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen) Schreiben vom 26. Februar 2016 Gebrauch gemacht, ohne seine Entscheidung ausreichend zu begründen. Es ist nicht erkennbar, von welcher Sachlage der Beklagte bei seiner Entscheidung ausging. Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt begründet werden (§ 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein, andernfalls ist sie rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579). Diesen Begründungsanforderungen genügt das Schreiben vom 26. Februar 2016 nicht. Aus der formelhaften Begründung „im Hinblick darauf, dass die Arbeitslage im Finanzamt das erfordert“, war für die Klägerin nicht erkennbar, aus welchem konkreten Grund gerade für sie die Abgabefrist verkürzt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 52/14, BFH/NV 2017, 777 für den Fall der Begründung „im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens“; FG Hamburg, Urteil vom 27. April 2012 6 K 95/11, EFG 2012, 2256).
Dieser Begründungsmangel wurde auch nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt. Die Regelung des § 126 AO dient der Verfahrensökonomie. Sie soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und die Behörde danach einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts erlassen muss. Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO (Anm. der Dokumentationsstelle: richtige Norm: § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO) nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 126 AO Rz 6 m.w.N.). Vorliegend fand der Verwaltungsakt seine Erledigung mit Abgabe der Steuererklärung am 17. November 2016. Bis zu diesem Zeitpunkt sind keinerlei weitere Ausführungen des Beklagten zum Grund der vorzeitigen Anforderung erfolgt. Etwaige weitere Ausführung in der Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Verspätungszuschlages können daher keine Berücksichtigung finden.
bb) Die Rechtswidrigkeit der vorzeitigen Anforderung vom 26. Februar 2016 konnte auch im vorliegenden Verfahren überprüft werden.
Die Aufforderung erfolgte ohne Rechtsbehelfsbelehrung mit der Folge einer einjährigen Möglichkeit zur Einspruchseinlegung ab Bekanntgabe (§ 356 Abs. 2 AO). Durch die Abgabe der Steuererklärung hatte sich die Aufforderung bereits vor Ablauf der einjährigen Frist zur Einlegung eines Einspruches und damit vor Eintritt der Bestandskraft erledigt.
In einem derartigen Fall wäre die Einlegung eines Einspruches unzulässig und damit auch nicht notwendig. Ein Einspruch zur Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsaktes, ein sog. Fortsetzungsfeststellungseinspruch, ist nicht statthaft (vgl. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rz. 99 m.w.N.). Gleichwohl dürfte die Klägerin mit dem Schreiben im Einspruchsverfahren gegen den Verspätungszuschlag vom 1. Februar 2017 auch Einspruch gegen die vorzeitige Anforderung vom 26. Februar 2016 eingelegt haben. Denn mit dem Schreiben hat die Klägerin deutlich gemacht, dass sie die vorzeitige Anforderung für ermessensfehlerhaft und hinfällig hält.
Auch ist die Klägerin nicht auf die Erhebung einer Fortsetzungsfeststellungsklage zu verweisen. Eine Fortsetzungsfeststellungsklage kann in entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zwar auch dann erhoben werden, wenn sich der streitige Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung und (wie vorliegend) vor Einleitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens vor Ablauf der Einspruchsfrist erledigt hat (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 - XI R 82/00 - BStBl II 2003, 550; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 48 m.w.N.). Lediglich dann, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Erledigung bereits bestandskräftig gewesen wäre (dieses ist vorliegend nicht der Fall), wäre eine Fortsetzungsfeststellungsklage unzulässig (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rz. 100).
Auch würde die Fortsetzungsfeststellungsklage bei vorprozessualer Erledigung eines vor Eintritt der Bestandskraft unwirksam gewordenen Verwaltungsaktes keiner Klagefrist unterliegen (BVerwG-Urteil vom 14. Juli 1999 6 C 7/98, BVerwGE 109, 203 sowie wohl auch BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BStBl II 1989, 445), so dass der Lauf der Rechtsbehelfsfrist nur noch insoweit bedeutsam wäre, als im Zeitpunkt des erledigenden Ereignisses der Verwaltungsakt noch nicht bestandskräftig geworden ist.
Allerdings ist in den Fällen der vorgezogenen Fortsetzungsfeststellungsklage für die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts erforderlich, dass der Kläger dadurch einen effektiven Rechtsschutz erhält. Das ist (wie vorliegend) z.B. nicht der Fall, wenn die Rechtswidrigkeit des vor Klageerhebung erledigten Verwaltungsakts in einem anderen Verfahren eigenständig beurteilt und entschieden werden kann (BFH-Urteil vom 26. September 2007 - I R 43/06 - BStBl II 2008, 134). So liegt der Fall hier. Die Frage der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsaktes kann ohne weiteres als Vorfrage bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit des Verspätungszuschlages geprüft werden. Eine gesonderte Feststellung der Rechtswidrigkeit ist für den von der Klägerin begehrten effektiven Rechtsschutz nicht erforderlich. Ob der Fall anders zu beurteilen wäre, wenn die Beteiligten (was vorliegen nicht der Fall ist) im Hinblick auf die vorzeitige Anforderung der Steuererklärungen von einer etwaigen Wiederholungsgefahr ausgehen würden, und eine Fortsetzungsfeststellungsklage ggf. aus diesem Grund zulässig wäre, kann dahingestellt bleiben.
2. Im Hinblick auf die von den Beteiligten erteilte Zustimmung erschien es auf Grund der allein zu klärenden Rechtsfragen sachgerecht, eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO zu treffen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 FGO
§ 109 AO
§ 126 AO
§ 41 FGO
§ 100 FGO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO
§ 149 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO
§ 356 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 21
BStBl II 1997, 642
BStBl I 2016, 38
BFHE 257, 1
BStBl II 2018, 740
BStBl II 2012, 129
BFHE 205, 14
BStBl II 2004, 579
BFH/NV 2017, 777
EFG 2012, 2256
BStBl II 2003, 550
BVerwGE 109, 203
BStBl II 1989, 445
BStBl II 2008, 134
97 X R 14/95
17 VIII R 52/14
11 X R 18/09
04 VII R 52/02
6 K 95/11
XI R 82/00
6 C 7/98
89 III R 36/88
I R 43/06