Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-06-15, Aktenzeichen 15 K 320/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob und mit welchem Wert ein Zuckerrübenlieferrecht im Aufgabegewinn eines landwirtschaftlichen Betriebes zu erfassen ist und ob und gegebenenfalls in welchem Umfang vom einheitlichen Buchwert nach § 55 Einkommensteuergesetz (EStG) für den Grund und Boden ein abgespaltener Buchwert für das Zuckerrübenlieferrecht abzusetzen ist.
Die Klägerin war Eigentümerin eines landwirtschaftlichen Betriebs in S. Sie hatte diesen verpachtet und erzielte daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft; vorhandene Zuckerrübenbetriebslieferrechte waren seit Dezember 1976 einem Pächter zur Nutzung überlassen. Zum Betriebsvermögen gehörten bebaute Grundstücke, Beteiligungen und als Ackerland genutzte Flurstücke. Zu den Beteiligungen gehörten 336 Aktien der Zuckerfabrik U- AG. Mit notarieller Annahmeerklärung vom 24. Juni 1991 veräußerte die Klägerin zwei der Flurstücke, nämlich Flur 1 Flurstück 20 und Flur 6 Flurstück 185/1 in der Größe von 51.991 m² bzw. 105.547 m² an die N- GmbH zum Preis von 2.079.640 DM bzw. 4.221.880 DM. Mit dem Ackerland verbundene Zuckerrübenlieferungsrechte wurden ausdrücklich nicht mit übertragen.
Mit Schreiben vom 4. Juli 1991 erklärte die Klägerin die Betriebsaufgabe. Sie ermittelte auf den 1. Juli 1991 insgesamt einen Aufgabegewinn von 5.676.314 DM. In der Ermittlung des Aufgabegewinns ist u. a. ein Anteil für den Grund und Boden in Höhe von 5.358.312 DM - einschließlich des Anteils von insgesamt 80.720 DM, der auf die bebauten Grundstücke entfällt - enthalten. Die Ermittlung des Aufgabegewinns für die bis zur Betriebsaufgabe als Ackerland genutzten Grundstücke stellt sich wie folgt dar:
Flurstück
Fläche/m²
Buchwert gemäß § 55 EStG
Gemeiner Wert
Gewinn
Verlust
DM
Flur 1 Flurstück 2
99.104
689.760
568.189
- 121.571
Flur 1 Flurstück 20
51.991
355.304
2.079.640
1.724.336
Flur 1 Flurstück 108/1
6.713
45.184
37.220
- 7.964
Flur 3 Flurstück 28/1
143.400
1.028.592
945.006
- 83.586
Flur 6 Flurstück 172/1
57.140
350.560
288.273
- 61.787
Flur 6 Flurstück 185/1
105.547
668.624
4.221.880
3.553.256
5.277.592
- 225.897
bebaute Flurstücke
Flur 5 Flurstück 343
3.638
14.240
56.960
42.720
1.240
11.600
59.600
38.000
Aufgabe/Veräußerungsgewinn aus Grundstücken
5.358.312
Den Aufgabegewinn aus den Aktien an der Zuckerfabrik ermittelte die Klägerin wie folgt:
336 Aktien x 50 DM Nennwert
16.800 DM
37.632 DM
Aufgabegewinn
20.832 DM
Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 20. Januar 1993 erhöhte das FA den erklärten Veräußerungsgewinn von 5.676.314 DM und setzte stattdessen den Betrag von 5.800.000 DM an. Es erläuterte hierzu, dass für die Entnahme der Rübenlieferrechte in das Privatvermögen ein Wert anzusetzen sei. Der Bescheid erging gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Hiergegen erhob die Klägerin am 29. Januar 1993 fristgerecht Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens führte die landwirtschaftliche Bp-Zentralstelle bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Die Außenprüferin ermittelte u. a. für die Entnahme des Rübenlieferungsrechtes von im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch 6.016 dt unter Zugrundelegung eines Wertes von 30 DM/dt einen Entnahmewert von 180.480 DM. Den Aufgabegewinn aus den Aktien erhöhte die Prüferin wie folgt:
Nennwert 16.800 DM x 406 %
68.208 DM
abzüglich Entnahmewert bisher
./.
abzüglich Buchwert
8.000 DM
Erhöhung lt. Außenprüfung
39.376 DM
Insgesamt erhöhte die Außenprüferin - unter Berücksichtigung hier nicht streitiger anderer Positionen - den Aufgabegewinn auf den Betrag von 5.939.670 DM.
Das FA erteilte daraufhin unter Auswertung des Berichtes vom 7. Dezember 1994 mit Bescheid vom 8. Februar 1995 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1991 dem es den Veräußerungsgewinn von 5.939.670 DM zu Grunde legte. Dieser Bescheid wurde, ebenso wie ein weiterer Änderungsbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Nr. AO vom 8. Januar 1997, Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Im Hinblick auf Gerichtsverfahren vor dem Niedersächsischen Finanzgericht und vor dem BFH betreffend die Frage der Behandlung von Rübenlieferungsrechten als selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ordnete das FA mit Zustimmung der Klägerin das Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 AO an. Mit Schreiben vom 29. April 2002 wies das FA die Klägerin darauf hin, dass der BFH nunmehr mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV 1999, 1550 entschieden habe, dass ein Zuckerrübenlieferungsrecht ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut darstelle und nicht Bestandteil des Grund und Boden sei. Der Einspruch sei entscheidungsreif. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsbescheid vom 15. Juli 2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass das FA den Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts zutreffend mit einem Betrag von 30 DM/dt angesetzt habe. Darüber hinaus sei dem Zuckerrübenlieferungsrecht als immateriellem Wirtschaftsgut auch kein anteiliger Buchwert, der sich vom Buchwert des Grund und Bodens abgespalten habe, gegenüberzustellen, dies insbesondere deshalb, weil Zuckerrübenlieferungsrechte bereits seit dem Jahr 1968 ein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellten.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor, nach dem im Laufe des Klageverfahrens eingeholten Sachverständigengutachten sei davon auszugehen, dass das Zuckerrübenlieferungsrecht sich zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut entwickelt habe und dass sich vom Grund und Boden ein Buchwert abgespalten habe, der dem Entnahmewert des Zuckerrübenlieferungsrecht, sowohl soweit es sich um das betriebsbezogene Recht als auch um das auf den Aktien beruhende Recht gehandelt habe, gegenüberzustellen sei.
Nach den Feststellungen des Gutachtens betrage die zuckerrübenfähige Eigentumsfläche im vorliegenden Fall 49,9648 ha. Von dieser Eigentumsfläche seien die veräußerten Flurstücke in der Größe von 5,1991 ha und 10,6400 ha abzusetzen, insgesamt 15,8391 ha. Die Entnahmewerte für die verbleibende Fläche von 34,1257 ha lägen deutlich unter dem Buchwert nach § 55 Abs. 2 EStG, sodass die auf diese Flächen entfallenden abzuspaltenden Buchwerte unmittelbar gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Unter Zugrundelegung des vom Gutachter ermittelten Abspaltungsbetrages von 2.310 DM/ha ergebe sich für 34,1257 ha ein Abspaltungswert von 78.830,37 DM. Dieser Betrag sei auf das Betriebslieferungsrecht und auf das Aktienlieferrecht verhältnismäßig aufzuteilen. Diese Aufteilung folge daraus, dass das Aktienlieferrecht erst zulasten des Betriebslieferungsrechts mit 4 dtA/Quote 1986 entstanden sei, wie sich aus der Auskunft der N- AG ergebe. Danach seien aus dem Betriebslieferungsrecht der Klägerin 1985 erstmals 3,5 dtA-Lieferungsrecht pro Aktie und 1986 4 dtA-Lieferungsrecht je Aktie zum Nennwert von 50 DM begründet worden.
Für den Buchwert dieser Aktien sei von dem bilanzierten Wert von 8.000 DM auszugehen, der mindestens sei dem 1. Juli 1969 in dieser Höhe erfasst worden sei.
Im Einzelnen ergebe sich folgende Berechnung:
Gesamt A-Lieferungsrecht zum Entnahmezeitpunkt
6.016 dt
100 v.H.
Betriebslieferrecht
4.672 dt
77,66 v.H.
Aktienlieferrecht
1.344 dt
22,34 v.H.
Aufteilung des Abspaltungswerts:
78.830,377 DM davon
61.219,067 DM
17.610,70 DM
Danach seien die Entnahmegewinne für die Zuckerrübenlieferungsrecht und die Aktien wie folgt herabzusetzen:
Zuckerrübenlieferungsrechte
Entnahmegewinn bisher
180.480,00 DM
./. Buchwertabspaltung
61.219,37 DM
Entnahme neu
119.260,33 DM
Aktienlieferrechte
Entnahme bisher
60.208,00 DM
Entnahmegewinn neu
42.597,30 DM
davon bereits versteuert
20.832,00 DM
21.765,30 DM
Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1991 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 8. Januar 1997 und den Einspruchsbescheid vom 15. Juli 2002 dahingehend zu ändern, dass der der Einkommensteuerfestsetzung 1991 zugrundegelegte Entnahmegewinn um den Betrag von 78.830,37 DM herabgesetzt und die Einkommensteuer 1991 entsprechend festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Den Feststellungen und Ausführungen im Gutachten sei nicht zu folgen.
Der BFH habe im Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. lediglich die Möglichkeit in Betracht gezogen, dass dem Zuckerrübenlieferungsrecht ein - abgespaltener - Buchwert zuzuordnen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Das Gutachten enthalte keine Feststellungen zur Wertentwicklung von Anbauflächen für Zuckerrüben seit Einführung der Pauschalwerte. Aus dem Index der Bodenrichtwerte für landwirtschaftliche Flächen im Landkreis W ergebe sich im Gegenteil, dass landwirtschaftliche Flächen von 1970 bis 1984 kontinuierlich im Wert gestiegen seien und mindestens beim Doppelten des Wertes für das Jahr 1970 gelegen hätten. Dies gelte auch für den Zeitraum beginnend ab 1976. Von einer Minderung des Wertes des Grund und Bodens sei deshalb nicht auszugehen.
Auch die Annahme des Gutachters, dass für die Verselbstständigung des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immateriellem Wirtschaftsgut entscheidend sei, ob sich ein Markt für die Lieferrechte gebildet habe, sei nicht zutreffend. Entscheidend sei vielmehr, seit wann die zugeteilten Lieferrechte für den Landwirt und seinen Betrieb einen wirtschaftlichen Wert verkörperten. Bei Zuckerrübenlieferungsrechten handele es sich um Dauerlieferungsrechte, die jährlich wiederholbare Abschlüsse von Zuckerrübenlieferverträgen garantierten. Dieses Dauerlieferrecht, verbunden mit garantierten Preisen, stelle einen erheblichen Wert für den Landwirt dar. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den seit Einführung der Verordnung 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktordnung für Zucker (Abl. Nr. B 308 v. 18. Dezember 1967,1) - Zuckermarktordnung (ZMO) - zum 1. Juli 1968 kontingentierten Markt. Das Zuckerrübenlieferungsrecht sei deshalb spätestens zu diesem Zeitpunkt selbstständig bewertbar. Die Frage, wann sich Zuckerrübenlieferungsrechte am Markt verfestigt hätten, sei lediglich für die Wertfindung bedeutsam. Entsprechend habe das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg im Urteil vom 13. Oktober 2005 (Entscheidungen der FG - EFG - 2006, 198) entschieden, dass Zuckerrübenlieferungsrechte sich bereits seit 1956 zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten.
Im Übrigen stehe der Abspaltung entgegen, dass Zuckerrübenlieferungsrechte nach der Systematik der Ermittlung der Bodenwertzahlungen nicht in den pauschalen Werten für den Grund und Boden enthalten seien und sich demzufolge auch nicht hätten abspalten können.
Das Gutachten habe nicht den Nachweis erbracht, dass sich Zuckerrübenlieferungsrechte erst nach dem 1. Juli 1970 zu einem selbständigen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Der vom Gutachter eingeschlagene Weg, anhand der Auswertung von Anzeigen in Zeitschriften über den Verkauf von Rübenkontingenten eine Überprüfung vorzunehmen, gehe fehl. Auch die Ausführungen zur monetären Anbauvorzüglichkeit des Zuckerrübenanbaus gegenüber anderen auf den Ackerflächen alternativ anbaubaren Feldfrüchten überzeugten nicht, denn aus dem Gutachten erweise sich auch, dass der Zuckerrübenanbau schon immer vorteilhafter gegenüber anderen auf den Flächen anbaufähigen Produkten - hier Winterweizen und Wintergerste - gewesen sei, auch wenn dieser Vorteil erst in späteren Jahren rechnerisch noch deutlicher zu Tage getreten sei.
Ein abweichender Ansatz der tatsächlichen Buchwerte pro Hektar führe zu abweichenden Abspaltungsbeträgen. Dies erscheine nicht sachgerecht. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Teilwert zur Berechnung des Abspaltungswertes auf den 1. Januar 1976 für das Zuckerrübenlieferungsrecht mit 10 DM/dt - unter Zugrundelegung der Auffassung des Sachverständigen - sehr hoch bemessen sei. Eine vergleichende Berechnung mit Teilwerten von 6 DM bzw. 5 DM/dt ergebe, dass die Abspaltungsbeträge variierten.
Im übrigen habe der Gutachter eine zu große rübenfähige Fläche seiner Berechnung des Abspaltungswertes zugrunde gelegt. Das Flurstück 28/1, Flur 3 erfasse noch eine Wasserfläche von 754 qm, die fälschlicherweise als Ackerfläche ausgewiesen sei. Die bisher angesetzte Fläche von 49,9648 ha sei um 754 qm auf 49,8894 ha und die Summe der EMZ von 412477 um 676 auf 411801 zu mindern. Daraus ergebe sich eine Verringerung des Buchwerts von 3.299.816 DM um 5408 auf 3.294.408 DM und ein durchschnittlicher Buchwert pro ha von 66.034,23 DM.
Die Beteiligten haben sich - nach unterschiedlichen Auffassungen über die Anschaffungskosten der Aktien an der Zuckerfabrik U- AG im Laufe des Klageverfahrens - im Termin zur mündlichen Verhandlung auf einen Betrag von 5.760 DM als Anschaffungskosten der 336 Aktien verständigt.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Frage, ob Zuckerrübenlieferungsrechte sich vor dem 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt hatten und, wenn sich Zuckerrübenlieferungsrechte vor dem 1. Juli 1970 nicht zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt haben sollten, sondern zu einem späteren Zeitpunkt nach dem 1. Juli 1970, ob sich ein Buchwert von Grund und Boden abgespalten habe und wie dieser der Höhe nach zu bemessen sei durch Erstellung eines Sachverständigengutachtens. Der Gutachter ist zu dem Ergebnis gekommen, dass davon auszugehen sei, dass Zuckerrübenlieferungsrechte sich auf den 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt haben und auf diesen Zeitpunkt ein Teilwert in Höhe von 10 DM/dt Zuckerrübenlieferungsrecht abgeleitet werden könne, der im vorliegenden Fall zu einer Buchwertabspaltung in Höhe von 2.310 DM/ha geführt habe. Wegen der Einzelheiten und Berechnungen des Gutachtens wird auf den Inhalt der Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im wesentlichen begründet.
Gem. § 14 i.V.m. § 16 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt gem. § 16 Abs. 3 EStG auch die Betriebsaufgabe. Betriebsaufgabegewinn ist die Summe der Einzelveräußerungserlöse und des gemeinen Wertes der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter, abzüglich der Veräußerungskosten und der Buchwerte (Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl. 2007, § 14 Anm. 33 m.w.N.).
1. Das FA hat zu Recht für die Entnahme der Zuckerrübenlieferungsrechte einen Entnahmegewinn angesetzt. Der Entnahmewert ist - wie zwischen den Parteien unstreitig ist - mit dem gemeinen Wert von 30 DM/dt anzusetzen, insgesamt mit dem Betrag von 180.480 DM. Einer weiteren Ermittlung zum Entnahmewert des Zuckerrübenlieferungsrechts bedarf es deshalb nicht.
2. Entgegen der Auffassung des FA ist bei der Ermittlung des Entnahmegewinns dem Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts jedoch ein Buchwert gegenüberzustellen, der sich im Wege einer Buchwertabspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens herausgebildet hat. Hierbei sind die Grundsätze der Urteile des BFH vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393 und vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFH/NV 2004. 258 anzuwenden. Danach ist zu klären, ob sich Zuckerrübenbetriebslieferrechte vor dem 1. Juli 1970, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der pauschalen Buchwertermittlung gem. § 55 EStG, oder danach zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut entwickelt haben und ob sich ggfs. ein der Höhe nach zu ermittelnder Buchwert für das Zuckerrübenlieferungsrecht vom Buchwert des Grund und Bodens abgespalten hat.
Das Zuckerrübenlieferungsrecht hat sich - entgegen der Auffassung des FA - nach dem 1. Juli 1970, und zwar zum 1. Januar 1976, zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt. Der Senat schließt sich insoweit der Beurteilung des Sachverständigen an. Dieser hat hierzu zunächst vorhandene Marktdaten in Gestalt der Auswertung des Anzeigenmarktes landwirtschaftlicher Zeitschriften ausgewertet, hat jedoch repräsentative, aussagefähige Daten nicht ermitteln können. Er hat ferner eine Ertragswertbetrachtung des Zuckerrübenanbaus unter Würdigung der Produktionskosten einerseits und der Quotenregelung der ZMO, die garantierte Lieferrechte kombiniert mit garantierten Preisen andererseits vorsah, durchgeführt. Diese Methode in der Betrachtungsweise begegnet keinen Bedenken. Sie steht insbesondere in Einklang mit den Ausführungen des Urteils des BFH vom 15. April 2004 IV 51/02, BFH/NV 2004, 1393 und mit den Ermittlungen von Proett, Zuckerrübenlieferrechte in: Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft, Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstelle und Sachverständigen e. V. - HLBS - Heft 147, 37 ff.
Dieser Beurteilung steht nicht die Auffassung des Bundesministeriums für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft - BMVEL - entgegen, wonach sich Zuckerrübenlieferrechte bereits vor dem 1. Juli 1970, insbesondere mit Einführung der ZMO, zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Eine solche Beurteilung folgt nach Auffassung des BFH nicht aus einer allgemeinen Auskunft des BMVEL, es sei eine solche Verfestigung generell für die Zuckerrübenlieferrechte zu diesem Zeitpunkt eingetreten. Eine solche Auffassung bedürfe vielmehr der positiven Feststellung, dass ein Landwirt aufgrund vertraglicher Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 - außer dem an Aktien gebundenen Lieferrecht - noch ein übertragbares und am Markt selbst bewertbares Wirtschaftsgut besessen habe (Urteil des BFH vom 11. September 2002 IV R 53/02, BFH/NV 2004, 258). In eine derartige Überprüfung ist das FA jedoch nicht eingetreten. Die Auswertung der überwiegenden Stimmen der Literatur wie auch des Sachverständigen im vorliegenden Fall kommt zu einem anderen Ergebnis, dass nämlich die Verfestigung des Zuckerrübenlieferrechts zum selbstständigen Wirtschaftsgut erst nach dem 1. Juli 1970 eingetreten sei (Proett, a.a.O., S. 41; Schmidt, Der Markt für Zucker in: Agrarwirtschaft 1976, S. 361).
Auch die Ausführungen des FA, dem gedanklichen Weg des Gutachters zur Vorzüglichkeit des Zuckerrübenanbaus als Grundlage der Konstruktion eines immateriellen selbstständigen Wirtschaftsgutes sei nicht zu folgen, begründen keine andere Beurteilung. Das FA lässt bei seiner Begründung außer Acht, dass sich gerade aus der Verbindung von quotiertem Rübenlieferungsrecht, Quotenpreisgarantie bei fallenden Weltmarktpreisen, sprunghafter Verbesserung von Saatgut und Anbaumethoden und deutlicher Kostensenkung des Anbaus pro Hektar die Verselbstständigung des Wirtschaftsgutes herausgebildet hat. Sie gründet sich nicht allein auf die Rübenfähigkeit des Bodens und die Einführung der Quotenregelung durch die ZMO im Jahr 1968. Denn zu diesem Zeitpunkt waren die Quoten wegen der mit dem Anbau von Zuckerrüben verbundenen technischen Schwierigkeiten und Kosten in der Breite noch nicht von allen Landwirten ausnutzbar (Proett, a.a.O., S. 41), so dass sie auch noch keine wirtschaftliche Bedeutung entfalten konnten.
3.a) Für die Wertermittlung auf den 1. Januar 1976 hat der Gutachter zunächst den Gesamtumfang der rübenfähigen Fläche auf den 1. Januar 1976 ermittelt und sodann die durchschnittliche Anbaumenge pro Hektar unter Zugrundelegung des betriebsspezifischen Zuckerrübenlieferungsrechtes errechnet. Er hat im vorliegenden Fall bei 7.200 dt Rübenlieferungsrecht im Jahr 1976 bezogen auf 49,9648 ha eine durchschnittliche Rübenmenge von 144,1 dt pro Hektar ermittelt. Der abweichende Wert von 7.200 dt im Jahr 1976 gegenüber 6.016 dt im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ergibt sich daraus, dass der Sachverständige eine Kürzung des ursprünglichen Zuckerrübenlieferungsrechtes nach 1976 festgestellt hat, die durch Schriftverkehr mit der Zuckerfabrik bestätigt ist.
Er hat den Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts pro Dezitonne mit dem Betrag von 10 DM auf den 1. Januar 1976 angenommen. Dieser Wertermittlung liegt eine Wirtschaftlichkeitsbetrachtung unter Berücksichtigung des Anbauvorteils von Zuckerrüben gegenüber Winterweizen und Wintergerste zugrunde, den der Gutachter für ein Jahr mit dem Betrag von 2,27 DM/dt ermittelt hat. Unter Zugrundelegung eines Kapitalisierungsfaktors von 3,9927 bei einem Zinssatz von 8 % errechnet sich ein Wert von 9,06 DM bei einer - nur - fünfjährigen Dauer des Lieferrechts, bei Verlängerung des Lieferrechts ein höherer Wert, so dass der Gutachter im Schätzungswege einen Wert von 10,00 DM/dt auf den 1.1.1976 angenommen hat. Das Gericht folgt dieser Wertermittlung des Sachverständigen. Es ergeben sich keine durchgreifenden Einwendungen.
Soweit das FA dieser Wertermittlung die Behauptung entgegen hält, in diesem Wert sei nicht hinreichend die Risikoverteilung zwischen gedachtem Veräußerer und Erwerber berücksichtigt, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Zum einen ist das FA der Wertermittlung des Gutachters nicht substantiiert entgegen getreten. Die Wertermittlung des FA von 5 DM bis 6 DM/dt entbehrt insofern der Grundlage, als der Gutachter bereits ein Risikomoment in seine Ermittlung einbezogen hat. Im Übrigen dürfte bei der Wertermittlung zu berücksichtigen sein, dass nach den Ausführungen von Proett, a.a.O., S. 47 gerade im Zuckerrübenanbau, abhängig von der Bodenqualität und insbesondere den Erfahrungen des anbauenden Landwirts, stark abweichende Erträge denkbar seien. Hinzu komme für den gedachten Erwerber unter Kostengesichtspunkten, in welchem Umfang er bereits selbst Flächen im Zuckerrübenanbau bewirtschafte und bei bereits vorhandenem eigenen hohen Anbauanteil mit bereits vorhandenem Maschinenpark und dessen höherer Auslastung einen besonders hohen Ertrag erzielen könne und deshalb auch bereit sei, einen höheren Preis für das Zuckerrübenlieferungsrecht zu zahlen. Wenn diese Ausführungen auch aus dem Jahr 1996 stammen, so sind sie im Wesentlichen wohl auch auf das Jahr 1976 übertragbar und belegen jedenfalls, dass die Wertermittlung des Rübenlieferungsrechtes von einer Fülle von unterschiedlicher Faktoren abhängen kann, die ihrer Natur nach zu einer gewissen Unsicherheit und Breite in der hier rein rechnerisch gebotenen Wertermittlung führen können.
Sodann hat der Sachverständige das Verhältnis zwischen dem Teilwert pro Hektar - 40.000 DM, der auch vom FA nicht angezweifelt wird - und dem Teilwert des Rübenlieferungsrechtes pro Hektar von 1.441 DM (144,1 dt x 10 DM) einerseits auf den durchschnittlichen Buchwert des Betriebs der Klägerin pro Hektar von 66.043 DM übertragen und daraus einen Abspaltungswert von 2.310 DM errechnet. Das Verhältnis, in dem sich der Verkehrswert eines Hektars, zuzüglich eines betrieblichen Rübenlieferungsrechts, zu dem zusätzlich zu erwartenden Ertrag des Rübenlieferungsrechts widerspiegele, solle auch für die Aufteilung des unveränderbaren, zum 1. Juli 1970 ermittelten Buchwerts gelten.
Dies stellt eine gedanklich nicht zu beanstandende Betrachtung dar. Entgegen der Auffassung des FA ist es auch nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes, dass tatsächlich der Wert des Grund und Bodens unter den Wert vom 1. Juli 1970 gesunken ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Urteil des BFH vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58.
Soweit das FA der Ermittlung des Sachverständigen methodisch entgegenhält, ein abweichender Ansatz der tatsächlichen Buchwerte pro Hektar führe zu abweichenden Abspaltungsbeträgen, begründet dies keine Beanstandungen am Ergebnis des Sachverständigengutachtens. Der Sachverständige hat seinen Ermittlungen einen durchschnittlichen Buchwert pro Hektar, errechnet aus den Buchwerten aller rübenfähigen Flächen, im vorliegenden Fall 3.299.860 DM durch 49,9648 ha = 66.043 DM, zu Grunde gelegt. Diesem Wert hat er einen aus den betrieblichen Werten ermittelten durchschnittlichen Wert pro Hektar und pro Dezitonne Lieferrecht (40.000 DM und 1.441 DM) gegenübergestellt. Dass einzelne Ackerflächen einen höheren Preis erzielen und/oder einen „höheren Lieferbeitrag“ zum Zuckerrübenlieferungsrecht leisten können, kann bei der Ermittlung und Bewertung des Abspaltungsbetrages unberücksichtigt bleiben. Denn zu beurteilen ist nicht die Veräußerung einer einzelnen Ackerfläche mit einem bestimmten Buchwert und einem Teil des Zuckerrübenlieferungsrechts. Die Durchschnittsermittlung für den Fall der Betriebsaufgabe als Ganzes führt zum selben rechnerischen Ergebnis wie die vom FA angestellte Einzelberechnung.
b.) Allerdings ist das rechnerische Ergebnis zur Bemessung des Abspaltungsbetrages zu korrigieren. Bei der Ausrechnung des Verhältnisses des Teilwertes des Grund und Bodens einschließlich Teilwert des Rübenlieferungsrechtes und des Wertes des Rübenlieferungsrechts zum Buchwert/ha ist dem Gutachter ein Rechenfehler unterlaufen (s. Bl. 20 des Gutachtens). Das rechnerische Ergebnis für den Abspaltungswert lautet nicht 2310 DM, sondern 2296 DM.
c.) Soweit das FA den Einwand vorbringt, der Gutachter habe eine zu große rübenfähige Fläche angesetzt, die Fläche sei um 754 qm zu mindern, weil eine Wassergrabenfläche eingerechnet sei, folgt das Gericht diesem Einwand. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sich zwar die Größe der rübenfähigen Fläche um 754 qm von 49,9648 ha auf 49,8894 ha mindert, damit auch die Gesamtsumme der Buchwerte für rübenfähiges Ackerland von 3.299816 DM auf 3.2194408 DM und damit auch der durchschnittliche Buchwert pro Hektar auf 66.034 DM, andererseits steigt aber der Wert des Betriebslieferrechts von bisher 1.441 DM (144,1 dt/ha x 10,00 DM) auf 1443 DM (144,3 x 10,00 DM). Denn mit der Verringerung der rübenfähigen Fläche auf 49,8894 qm bei unverändertem Betriebslieferrecht auf den 1.1.1976 von 7.200 dt erhöht sich der Wert des Lieferrechts (7.200 dt : 49,8894 ha = 144,3 dt/ha). Dies wiederum führt zu einer Erhöhung des Abspaltungsbetrags pro ha auf den Betrag von 2.299 DM/ha.
66.034 x 144,3 x 10 DM : 40.000 + 1443 = 2.299 DM
Eine Entscheidung darüber, ob der Abspaltungswert in vollem Umfang dem Entnahmewert des Zuckerrübenlieferungsrechts oder zu einem Teil dem Entnahmewert für die Zuckeraktien gegenüber zu stellen sei, weil das Lieferrecht erst zu lasten des Betriebslieferrechts entstanden ist, kann dahingestellt bleiben. Eine abweichende Gewinnauswirkung für die Höhe des Entnahmegewinns ergibt sich nicht.
Danach ist ein Abspaltungsbetrag für die rübenfähigen Flächen, für die die pauschalen Buchwerte gem. § 55 EStG wegen des Verlustabzugsverbots nach § 55 Abs. 6 EStG nicht ausgeschöpft sind, von 34,0503 ha (bisher 34,1257 ha abzüglich 754 qm) x 2.299 DM = 78.282 DM zu errechnen.
4.) Der Entnahmegewinn für die Aktien der Zuckerfabrik AG ist insoweit zu erhöhen, als dieser unter Zugrundelegung von Anschaffungskosten für die Aktien von 5.760 DM zu ermitteln ist und nicht von Anschaffungskosten von 8.000 DM wie bisher.
Der Aufgabegewinn von bisher
5.939.670 DM
ist zu mindern um den Buchwertabspaltungsbetrag von
78.282 DM
und zu erhöhen um den Buchwertminderungsbetrag für die Aktien von
2.240 DM
Aufgabegewinn lt. Urteil
5.863.628 DM
Der Klage war danach im wesentlichen stattzugeben.
Für die Zulassung der Revision ist kein Raum. Die Revision ist u.a. gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Buchwertabspaltung anzunehmen ist, ist u.a. durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV R 51/02 vom 15. April 2004 a.a.O. als geklärt anzusehen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Dem FA sind die Kosten in vollem Umfang aufzuerlegen, weil die Klägerin nur zu einem geringen Teil von unter 5 v.H. ihres Antragsbegehrens unterlegen ist. Die Übertragung der Neuberechnung des zu versteuernden Einkommens und der Einkommensteuer 1991 beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO. Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 55 Einkommensteuergesetz
§ 55 EStG
§ 16 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. AO
§ 363 Abs. 2 AO
§ 55 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 55 Abs. 6 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1550
BFH/NV 2004, 1393
BFH/NV 2004, 258
BStBl II 2003, 58
99 IV R 33/98
04 IV R 51/02
03 IV R 53/02
04 IV 51/02
02 IV R 53/02
IV R 51/02