Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-02-14, Aktenzeichen 11 V 2922/17

Tenor:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
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I. Die Antragstellerin ist ein Kreditinstitut, das mit einer Klage vor dem Finanzgericht die Aufhebung zweier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des Antragsgegners begehrt.
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Dem Klagebegehren liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
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Der Antragsgegner (nachfolgend: das Hauptzollamt - HZA -) führt derzeit aufgrund entsprechender Vollstreckungsaufträge die Vollstreckung von Beitragsforderungen der Krankenkasse (Gläubigerin) gegen die A GmbH (Schuldnerin) durch. In diesem Zusammenhang hat das HZA zwei Pfändungs- und Einziehungsverfügungen über das IT-Verfahren „Elektronisches Vollstreckungssystem (eVS)“ erzeugt, diese über eine zentrale Druckstraße ausgedruckt und die förmliche Zustellung dieser mit dem Datum des 10. August 2017 und den Az. xxx sowie yyy versehenen Verfügungen (vgl. dazu Bl. 14-19 der FG-Akte) an die Antragstellerin veranlasst. Mit diesen beiden Verfügungen hat das HZA wegen Beitragsschulden der Schuldnerin in Höhe von xx,xx EUR bzw. xx,xx EUR deren Ansprüche gegen die Antragstellerin auf Zahlung der zu ihren - der Schuldnerin - Gunsten bestehenden Guthaben nach näherer Maßgabe des Inhalts dieser Verfügungen gepfändet und die Einziehung der gepfändeten Forderungen bis zur Höhe des in der jeweiligen Verfügung bezifferten Gesamtbetrages angeordnet. Die Verfügungen enthalten an die Antragstellerin gerichtet jeweils (auf den Seiten 2 unten und 3 oben)
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· das Verbot, an den Schuldner zu leisten oder bei einer Verfügung über dessen Ansprüche mitzuwirken, sowie
·
das Verbot, an den Schuldner zu leisten oder bei einer Verfügung über dessen Ansprüche mitzuwirken, sowie
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· die Aufforderung, innerhalb von zwei Wochen ab Zustellung der Verfügung eine Drittschuldnererklärung abzugeben und sich dabei zu vier gestellten Fragen zu erklären.
die Aufforderung, innerhalb von zwei Wochen ab Zustellung der Verfügung eine Drittschuldnererklärung abzugeben und sich dabei zu vier gestellten Fragen zu erklären.
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Die der Antragstellerin ausweislich der beiden Zustellungsurkunden (HZA-Akte Bl. 55 und 71) am 12. August 2017 durch Einlegung in den zu deren Geschäftsräumen gehörenden Briefkasten zugestellten Ausfertigungen der beiden Verfügungen (als Anlagen K 1 der Klage- und Antragsschrift vom 14. November 2017 beigefügt) enthalten im Briefkopf jeweils den Namen und die Anschrift des HZA, den Namen des Bearbeiters, jedoch weder eine Unterschrift noch ein Dienstsiegel. Sie schließen jeweils mit dem Satz „Dieses Schriftstück ist ohne Unterschrift und ohne Namensangabe gültig“.
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Nachdem die Antragstellerin dem HZA mit Schreiben vom 21. August 2017 mitgeteilt hatte, dass es die Verfügungen zwar erhalten habe, sie aber nicht beachten werde, weil sie weder unterzeichnet noch mit einem Siegel versehen seien, legte sie hiergegen mit weiterem Schreiben 12. September 2017 (beim HZA eingegangen am 14. September 2017) Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV).
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Das HZA wies mit einheitlicher Entscheidung vom 17. Oktober 2017 zum einen den Einspruch gegen die beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 10. August 2017 zurück und lehnte zum anderen den hierauf bezogenen Antrag auf AdV ab.
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Mit am 15. November 2017 eingegangenem Schreiben vom Vortag erhob die Antragstellerin gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung Klage und beantragte zugleich deren AdV. Zur Begründung ihres AdV-Antrags wendet sie im Wesentlichen ein, die streitbefangenen Verfügungen seien nicht wirksam, da die in § 309 Abs. 1 AO hierfür angeordnete Schriftform nicht eingehalten worden sei. Die Anforderungen der Schriftform seien in der auch im Rahmen der AO zu beachtenden Vorschrift des § 126 BGB geregelt. Danach müsse eine Urkunde, für die die Schriftform angeordnet ist, von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift unterzeichnet sein. Etwas anderes gelte auch nicht aufgrund § 119 Abs. 3 Satz 2 AO. Zwar enthalte die AO in § 119 Abs. 3 spezielle Regelungen für schriftliche oder elektronisch erlassene Verwaltungsakte. Diese seien jedoch nur insoweit maßgebend, als sie nicht durch (noch) speziellere Regelungen verdrängt werden. § 309 AO enthalte jedoch für Pfändungs- und Einziehungsverfügungen eine lex specialis, die in ihrem Anwendungsbereich § 119 AO verdränge. Wenn § 309 Abs. 1 Satz 2 AO sogar die elektronische Form ausschließe, zeige dies, dass im Vollstreckungsbereich formularmäßig erlassene Verwaltungsakte gerade nicht zulässig sein sollen. Das ergebe sich im Übrigen auch aus den speziellen Anforderungen, die § 119 Abs. 3 Satz 3 AO (entsprechend der Regelung in § 126a BGB) an einen elektronischen Verwaltungsakt stelle, der bei gesetzlich angeordneter Schriftform diese Form ersetzen könne; dies sei nur dann möglich, wenn durch ein qualifiziertes Zertifikat im dort geregelten Sinne die Identifizierung des Ausstellers zweifelsfrei möglich ist. Dass Pfändungs- und Einziehungsverfügungen für ihre Wirksamkeit einer Unterschrift bedürfen, entspreche nicht nur der weit überwiegenden Auffassung in der abgabenrechtlichen Literatur, sondern auch der Rechtsprechung des BGH zur vergleichbaren Frage der Wirksamkeit entsprechender gerichtlicher Beschlüsse. Dementsprechend habe auch die Vollstreckungsanweisung - jedenfalls noch in ihrer Fassung vom 30. Juni 2015 - in Abschnitt 41 Abs. 2 die eigenhändige Unterschrift des zuständigen Bediensteten ausdrücklich vorgesehen. Nur die Voraussetzung einer Unterzeichnung des für die Maßnahme verantwortlichen Behördenbediensteten trage einerseits den gesteigerten Sorgfaltsanforderungen an den mit einer Pfändungsverfügung verbundenen Eingriff hinreichend Rechnung und biete andererseits für den Drittschuldner in dem gebotenen Maße Schutz vor Fälschungen. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Schreiben der Antragstellerin vom 14. November und vom 22. Dezember 2017 sowie vom 8. Februar 2018 verwiesen.
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Die Antragstellerin beantragt,die unter den Aktenzeichen xxx sowie yyy an sie gerichteten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 10. August 2017 von der Vollziehung auszusetzen.
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Das HZA beantragt,den Antrag abzuweisen.
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Da die Antragstellerin am 2. November 2017 die Drittschuldnererklärung abgegeben und die Pfändungen bislang auch bedient habe, bestünden schon Bedenken gegen die Zulässigkeit des Antrags. Auch vor dem Hintergrund der geringen wirtschaftlichen Bedeutung der konkreten Pfändung sowie des Umstandes, dass die von der Antragstellerin aufgeworfenen Fragen im Hauptsacheverfahren zu klären sein würden, sei nicht erkennbar, welchem Zweck die beantragte AdV diene. Jedenfalls sei der Antrag aber unbegründet. Es bestünden weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Verfügung noch führe deren Befolgung für die Antragstellerin zu unbilligen Härten. Diesbezüglich bezieht sich das HZA in seiner Klage- und Antragserwiderung vom 5. Dezember 2017 auf seine in der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2017 vertretene Auffassung, an der es auch weiterhin festhält. Es weist insbesondere darauf hin, dass § 309 Abs. 1 Satz 2 AO zwar die elektronische Form einer Pfändung ausschließe, der der Antragstellerin übersandte Ausdruck der nicht mit einer Unterschrift versehenen streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung jedoch kein elektronisches Dokument darstelle. Diese sei nämlich nicht auf elektronischem Wege (etwa als E-Mail-Anhang), sondern in Papierform an die Antragstellerin versandt worden. Hierfür gelte § 119 Abs. 3 Satz 2 zweiter Halbsatz AO, wonach für formularmäßig erstellte Verwaltungsakte kein Unterschriftserfordernis bestehe. Soweit der BGH für gerichtliche Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse eine andere Auffassung vertrete, sei diese Auffassung für das Abgabenrecht, das hierzu eigenständige Regelungen enthalte, nicht maßgebend.
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Nach einem in den Behördenakten (dort Bl. 113) abgehefteten Aktenvermerk vom 5. Dezember 2017 hat die Antragstellerin zwischenzeitlich die Drittschuldnererklärungen abgegeben. Trotz an das HZA sowohl von ihrer Seite als auch seitens der Schuldnerin erfolgter Zahlungen sind nach Mitteilung des HZA vom 6. Februar 2018 von den Forderungen der Gläubigerin noch immer Restbeträge in Höhe von x,xx EUR bzw. xx,xx EUR offen.

Entscheidungsgründe:
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II. Der Antrag auf Gewährung von AdV ist zwar zulässig; er ist indessen unbegründet.
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1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere fehlt es ihm nicht an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis.
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a) Dem steht nicht entgegen, dass die Antragstellerin den in den streitbefangenen Verfügungen enthaltenen Aufforderungen zur Abgabe der Drittschuldnererklärung nachgekommen ist und die Pfändung- und Einziehungsverfügungen auch insoweit befolgt hat, als sie auf den für die Schuldnerin geführten Konten entstandene Guthaben an das HZA ausgekehrt hat. Damit haben die angefochtenen Verfügungen nämlich noch nicht ihre Erledigung gefunden. Denn die Forderungen, derentwegen gepfändet worden ist, bestehen nach Auskunft des HZA vom 6. Februar 2018 - in aufgrund der Tilgung reduzierter Höhe - noch immer. Insofern hat die Antragstellerin sowohl das mit den Pfändungen an sie gerichtete Verbot, Zahlungen an den Schuldner (den Gläubiger der Antragstellerin) zu leisten (das sog. Arrestatorium), als auch die Anordnungen zur Überweisung der gepfändeten Guthaben bis zur vollständigen Tilgung des jeweiligen Betrages, der in den Verfügungen als Gesamtbetrag bezeichnet ist, auch weiterhin zu befolgen.
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b) Dass es sich dabei lediglich noch um geringfügige Beträge handelt, vermag daran nichts zu ändern. Genauso wenig wie das HZA verpflichtet ist, Pfändungs- und Einziehungsverfügungen schon allein deshalb aufzuheben, weil auf ihrer Grundlage der überwiegende Betrag bereits realisiert ist, sind die von dieser Maßnahme Betroffenen (der Schuldner und der Drittschuldner) in diesem Stadium des Verfahrens daran gehindert, gegen deren weitere Geltung - auch vorläufigen - Rechtsschutz zu beantragen.
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2. Der Antrag kann allerdings in der Sache keinen Erfolg haben.
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Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines Steuerverwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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Das ist in Bezug auf die streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen nicht der Fall. Insbesondere begegnet deren Rechtmäßigkeit nach der im Verfahren zur Erlangung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung keinen ernstlichen Zweifeln. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin genügen die beiden streitgegenständlichen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen der gesetzlich vorgeschriebenen Form.
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a) § 309 Abs. 1 Satz 1 AO verlangt für die Pfändung von Geldforderungen die Schriftform. Denn die Pfändung setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass sowohl das an den Drittschuldner gerichtete Verbot, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen (Arrestatorium), als auch das an den Vollstreckungsschuldner gerichtete Gebot, sich jeder Verfügung über die Forderung zu enthalten (Inhibitorium), schriftlich erfolgen. Dem hat das HZA dadurch Rechnung getragen, dass es der Antragstellerin entsprechende, auf das HZA als ausstellende Behörde hinweisende Urkunden hat zustellen lassen, in denen diese Anordnungen (Arrestatorium und Inhibitorium) verkörpert sind. Damit hat es den gesetzlichen Formerfordernissen genügt.
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b) Soweit die Antragstellerin rügt, dass die streitgegenständlichen Verfügungen nicht von einem Amtsträger unterzeichnet worden seien, begründet dies unter den vorliegenden Umständen keine Zweifel an deren formeller Rechtmäßigkeit. Zwar muss ein schriftlicher Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO neben anderen Erfordernissen grundsätzlich auch die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten und fehlt es auf den streitbefangenen Urkunden an einer solchen Unterschrift (nicht hingegen an der Nennung des bearbeitenden Bediensteten, dessen Name im Kopf der beiden Verfügungen mit „Herr C“ angegeben worden ist). Der zweite Halbsatz in der genannten Vorschrift macht von dem Erfordernis einer Unterzeichnung und der Namenswiedergabe jedoch eine Ausnahme für Verwaltungsakte, die formularmäßig oder mit Hilfe elektronischer Einrichtungen erlassen werden. Genau um solche formularmäßigen Verwaltungsakte handelt es sich bei den vorliegenden Verfügungen. Diese beinhalten neben einigen wenigen individuellen Angaben, die sich in der Angabe des Namens und der Anschrift der Drittschuldnerin (im Adressfeld) und der Schuldnerin sowie in der Angabe eines Geschäftszeichens sowie einer Bezifferung der Forderung und deren Zusammensetzung erschöpfen, eine Vielzahl standardisierter Inhalte. So werden beispielsweise die gepfändeten Forderungen auf etwa einer halben Seite (vgl. die obere Hälfte der jeweiligen Seiten 2) der Verfügungen mit Textbausteinen konkretisiert. Auch das Arrestatorium, das Inhibitorium, die Aufforderung zur Abgabe der Drittschuldnererklärung und deren notwendiger Inhalt sowie die Einziehungsverfügung werden in einer für alle Fälle verwendbaren standardisierten Fassung wiedergegeben, ohne dass dies weiterer Ergänzungen bedürfte. Schließlich ist auch der Abdruck von die vorliegenden Pfändungen gar nicht betreffenden (sondern auf die Pfändung von Arbeitslohn bezogenen) Inhalten für formularmäßig ergehende Verwaltungsakte typisch.
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Ob diese Form der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts (auch) den in § 126 BGB geregelten Anforderungen entspricht, ist vorliegend unerheblich, da die AO in § 119 Abs. 3 für das Abgabenrecht eine eigenständige Regelung enthält. Diese ist an den spezifischen Erfordernissen dieser Regelungsmaterie, insbesondere an dem Interesse der Verwaltungspraktikabilität orientiert und verzichtet bei formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassenen Verwaltungsakten auf die Unterzeichnung durch einen Amtsträger. Dies ist auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden (vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil vom 15. April 1981 IV R 44/79, BFHE 133, 250, BStBl II 1981, 554).
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c) Die jeweils in Schriftstücken verkörperten beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen sind auch nicht deshalb zu beanstanden, weil § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für solche Verwaltungsakte die elektronische Form ausdrücklich ausschließt. Die vorliegend streitbefangenen Verfügungen mögen zwar mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitungsanlagen erzeugt worden sein. Sie sind gleichwohl nicht in elektronischer Form erlassen worden.
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Für die Frage, ob eine Regelung in elektronischer Form vorliegt oder nicht, ist nämlich nicht darauf abzustellen, ob bei dem Prozess ihrer Entstehung an irgendeiner Stelle auch Daten elektronisch verarbeitet worden sind. Maßgebend ist vielmehr, ob dem Adressaten ein elektronisches Dokument übermittelt wird. Das ist nicht der Fall, wenn dem Betroffenen der Ausdruck eines elektronisch erzeugten Dokuments zugesandt wird. Das entspricht nicht zuletzt der in § 124 Abs. 1 Satz 2 AO enthaltenen Wertung des Gesetzgebers. Danach wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Der Senat sieht keinen Grund dafür, in der Frage der Einhaltung einer gesetzlich vorgeschriebenen Form auf eine andere Version als auf diejenige abzustellen, mit der die Regelung dem Betroffenen bekanntgegeben worden ist. Die der Antragstellerin zugegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen waren jedoch unstreitig in zwei jeweils dreiseitigen Schriftstücken verkörpert. Der Postbedienstete hat dementsprechend in seinen Zustellungsurkunden (HZA-Akte Bl. 55 und 71) auch nicht etwa die Zustellung elektronischer Dokumente beurkundet; er hat vielmehr die Einlegung näher bezeichneter Schriftstücke in den Geschäftsbriefkasten der Antragstellerin bezeugt.
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d) Auch der Ansicht der Antragstellerin, § 309 Abs. 1 AO schließe als speziellere Regelung die Anwendung des § 119 Abs. 3 AO aus, vermag sich der beschließende Senat in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Richtig ist, dass § 309 Abs. 1 Satz 2 AO die Regelung des § 119 Abs. 3 Satz 3 AO insoweit verdrängt, als es um die Zulässigkeit einer Ersetzung der Schriftform durch die elektronische Form geht; diese ist bei Pfändungen ausgeschlossen. Soweit es allerdings um die (weitere) Frage geht, ob das in § 309 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltene Schriftformerfordernis einem Rückgriff auf die Regelung in § 119 Abs. 3 Satz 2 AO entgegen steht, ist nicht ersichtlich, woraus sich eine solche Rechtsfolge ableiten lässt. Entsprechend der Gesetzessystematik beanspruchen die im 3. Teil der AO vor die Klammer gezogenen allgemeinen Verfahrensvorschriften vielmehr für alle Regelungsmaterien des Besteuerungsverfahrens Geltung, für die nicht in speziellen Regelungen etwas Abweichendes normiert ist. Dass für das in § 309 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltene Schriftformerfordernis eine Abweichung von den allgemeinen Vorschriften für die Schriftform gewollt sein könnte, vermag der Senat nicht zu erkennen.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Der Senat hat die Beschwerde gegen seinen Beschluss nach § 128 Abs. 3 FGO in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil er der vorliegend beurteilten Frage rechtsgrundsätzliche Bedeutung beimisst. Die Zollverwaltung stellt ihre Pfändungs- und Einziehungsverfügungen Kreditinstituten derzeit offenbar generell in der von der Antragstellerin beanstandeten Form zu. Dazu, ob es in diesem Zusammenhang zulässig ist, auf eine Unterzeichnung durch den die Maßnahme anordnenden Amtsträger zu verzichten, ob es also zutrifft, wenn die Behörde die Verfügung mit dem abschließenden Zusatz versieht „Dieses Schriftstück ist ohne Unterschrift und Namenswiedergabe gültig“, gibt es - soweit ersichtlich - noch keine höchstrichterliche Entscheidung. Eine solche hält der Senat zur Vermeidung von Fehlvorstellungen der Betroffenen für zweckmäßig.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 126 BGB
§ 309 AO
§ 119 AO
§ 126a BGB
§ 309 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 309 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 2 zweiter Halbsatz AO
§ 309 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 119 Abs. 3 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 309 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 309 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 133, 250
BStBl II 1981, 554
81 IV R 44/79