Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-07-10, Aktenzeichen 3 K 1653/19
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0710.3K1653.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 8 Abs. 3 AStG i.d.F. vom 20.12.2001 ist dahin auszulegen, dass für die Frage, ob eine niedrige Besteuerung passiver Einkünfte einer Untergesellschaft i.S.v. § 14 AStG gegeben ist, die von einer ausländischen Obergesellschaft getragene Hinzurechnungssteuer nicht zu berücksichtigen ist (zum Sachverhalt: mittelbare 100%-ige Beteiligung einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft über ausländische Obergesellschaften an einer Gesellschaft auf den Bahamas).(Rn.29) (Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die bis zum 31.12.2010 begonnen haben(Rn.45) )
2. Eine nur abstrakte Hinzurechnungssteuer einer (ausländischen) Obergesellschaft - hier aufgrund eines Ausgleichs mit eigenen Verlusten dieser Obergesellschaft - ist bei der Frage, ob passive Einkünfte der Untergesellschaft niedrig besteuert sind, ebenfalls nicht zu berücksichtigen.(Rn.32)
3. Diese Auslegung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.(Rn.47)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 25/25).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob es sich bei den Zinseinkünften einer ausländischen Gesellschaft, an der die Klägerin mittelbar beteiligt ist, zu den Zurechnungszeitpunkten 31.12.2006 und 31.12.2007 um niedrig besteuerte Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 und 3 des Außensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AStG) handelt.
Die Klägerin (bis zur Umfirmierung im Jahr XXXX: Firma 2) ist eine in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Aktiengesellschaft mit Sitz in Stadt A (AG Stadt B HRX XXXX). Sie war in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) über die schwedischen Kapitalgesellschaften Firma 3 und Firma 4 zu 100 % an der Firma 1 beteiligt (…).
Die Firma 1 war bis zu ihrer Liquidation im Jahr XXXX auf den Bahamas, (…) ansässig. Das Wirtschaftsjahr der Firma 1 entsprach dem Kalenderjahr. Bei der Firma 1 handelte es sich um eine reine Investment Holding. Sie verfügte weder über eigene wirtschaftliche noch personelle Substanz und unterhielt keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb. Das Vermögen der Firma 1 stammte nach den Angaben der Klägerin aus (…) und war 2005 und in den Streitjahren zu einem kleineren Teil auf einem Bankkonto bei der Bank zinstragend angelegt. Der größere Teil war als verzinsliches Darlehen zunächst der Schwestergesellschaft Firma 5 und ab Januar 2006 der Klägerin überlassen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Firma 1 passive Einkünfte nach § 7 Abs. 6a (Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter) i.V.m. § 7 Abs. 6 AStG in Höhe von XXX USD/XXX € (Zurechnungszeitpunkt 31.12.2006/ Wirtschaftsjahr 2006) und in Höhe von XXX USD/XXX € (Zurechnungszeitpunkt 31.12.2007/Wirtschaftsjahr 2007) erzielte. Auf die Jahresabschlüsse der Firma 1 zum 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 wird Bezug genommen (…).
Die Firma 4 erklärte im Rahmen der Steuerveranlagung 2007 bei den schwedischen Steuerbehörden einen steuerlichen Gewinn/zu versteuerndes Einkommen von + XXX SEK. Hierin war der (als nichtabziehbare Aufwendungen außerbilanziell hinzugerechnete) Gewinn der Firma 1 aus dem Wirtschaftsjahr 2006 in Höhe von XXX SEK enthalten. Für die Steuerveranlagung 2008 erklärte die Firma 4 in Schweden einen steuerlichen Verlust in Höhe von – XXX SEK. Hierin war der -außerbilanziell hinzugerechnete- Gewinn der Firma 1 aus dem Wirtschaftsjahr 2007 mit XXX SEK enthalten. Aufgrund der erklärungsgemäß erfolgten Veranlagung 2007 wurde für die Firma 4 die Ertragsteuer (Körperschaftsteuer) mit XXX SEK festgesetzt. 2008 fiel aufgrund des sich infolge des Verlustes auf XXX SEK belaufenden zu versteuernden Einkommens keine Ertragsteuer an. Auf die Steuererklärungen und Steuerbescheide über die Veranlagungen 2007 und 2008 der Firma 4 wird verwiesen (… [Wj 2006/Veranlagung 2007] und … [Wj 2007/Veranlagung 2008]). In den Jahren 2007 und 2008 belief sich der Schwedische Körperschaftsteuersatz auf 28 %.
Mit Schreiben vom 11. Juni 2014 erklärte die Klägerin unter Vorlage von Belastungsrechnungen für die Wirtschaftsjahre 2006 und 2007 gegenüber dem Beklagten, dem Finanzamt (FA), dass sich unter Berücksichtigung der in Schweden vorgenommenen Hinzurechnungsbesteuerung keine Niedrigbesteuerung der passiven Einkünfte der Firma 1 ergebe. Das Ergebnis der Firma 1 habe bei der schwedischen Muttergesellschaft Firma 4 der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen. Die anteilig hierauf entfallende Körperschaftsteuer habe sich für 2006 auf umgerechnet XXX € und für 2007 auf umgerechnet XXX € belaufen. Die Einkünfte aus passivem Erwerb der Firma 1 seien somit mit 27,95 % (Wj 2006) bzw. 28,24 % (Wj 2007) und damit mit jeweils mehr als 25 % Körperschaftsteuer belastet worden. Auf die Belastungsrechnungen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (…).
Am 19. August 2014 erließ das FA gegenüber der Klägerin als (mittelbar) Beteiligte an der Firma 1 Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG zu den Zurechnungszeitpunkten 31.12.2006 und 31.12.2007 über die Zurechnung nach §§ 5, 14 AStG. Hierin stellte es Einkünfte der Firma 1 aus passivem Erwerb in Höhe von XXX € auf den 31.12.2006 sowie in Höhe von XXX € auf den 31.12.2007 sowie anzurechnende Steuern jeweils mit XXX € fest, die es den ausländischen Obergesellschaften zurechnete. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Firma 1 auf den Bahamas ansässig sei. Lt. Tz. 14.1.5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. Mai 2004 zu Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes (BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3 -AEAStG 2004-) sei eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer nicht zu berücksichtigen. Die Gesellschaft unterliege damit einer niedrigen Besteuerung.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass es sich bei den Einkünften aus passivem Erwerb der Firma 1 in den Wirtschaftsjahren 2006 und 2007 nicht um niedrigbesteuerte Einkünfte gehandelt habe. Diese unterlägen daher nicht der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG. Bei der Ermittlung der Belastung mit Ertragsteuern gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG sei nach Auffassung der Klägerin entgegen Tz. 14.1.5 AEAStG 2004 auch die bei der vorgeschalteten Gesellschaft (Obergesellschaft) in Schweden auf diese Einkünfte entrichtete Hinzurechnungssteuer zu berücksichtigen. Aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG ergebe sich nicht, dass für die Ermittlung der Ertragsteuerbelastung der Zwischeneinkünfte lediglich auf die von der ausländischen Zwischengesellschaft selbst geschuldete Steuer abzustellen sei. Die Verwaltungsauffassung sei auch mit dem Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG nicht vereinbar. Seit Einführung der Steuerbefreiung von Dividendeneinkünften (§ 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) solle mittels der §§ 7 ff. AStG insbesondere sichergestellt werden, dass die Einkünfte einer ausreichenden steuerlichen Vorbelastung im Ausland unterlägen. Für das Ziel, die missbräuchliche Verlagerung von Einkünften in das niedrigbesteuerte Ausland zu vermeiden, sei es jedoch unerheblich, in welchem ausländischen Staat die Steuern erhoben würden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2019 ergänzte das FA -wie mit Schreiben vom 22. März 2019 angekündigt- den Feststellungsbescheid zum Zurechnungszeitpunkt 31.12.2006 um den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass bei der Prüfung der Ertragsteuerbelastung einer Zwischengesellschaft nur die Ertragsteuern zu berücksichtigen seien, die bei dieser selbst für die Einkünfte des entsprechenden Jahres erhoben worden seien. Steuern, die bei einer Obergesellschaft im Rahmen einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung auf die Zurechnung dieser Einkünfte erhoben würden, stellten keine Ertragsteuerbelastung der nachgeschalteten Zwischengesellschaft dar. Diese Steuern könnten lediglich als anrechenbare Steuern im Sinne des § 12 Abs. 1 AStG berücksichtigt werden, dies allerdings nur bei der Obergesellschaft, die sie getragen habe (hier der Firma 4). Was unter einer niedrigen Besteuerung zu verstehen sei, ergebe sich aus § 8 Abs. 3 AStG. Durch den Verweis in § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG sei diese Definition auch bei der Prüfung, ob eine Zurechnung von Einkünften infrage komme, anzuwenden. Bezugsgröße seien demnach die (nach deutschem Steuerrecht ermittelten) Einkünfte der einzelnen zu prüfenden Gesellschaft sowie die Belastung dieser Einkünfte mit darauf erhobener Ertragsteuer. So sehe dies auch Tz. 14.1.3 AEAStG 2004 vor. Tz. 14.1.5 AEAStG 2004 folge diesem Grundgedanken, dass immer nur die einzelne Gesellschaft zu betrachten sei. Deshalb sei die Berücksichtigung einer Steuer auf die bei einer vorgeschalteten Gesellschaft erfassten Zurechnungsbeträge ausgeschlossen. Denn ein nach ausländischem Steuerrecht bei einer vorgeschalteten ausländischen Gesellschaft angesetzter Zurechnungsbetrag sei nicht gleichzusetzen mit den originären (nach deutschem Steuerrecht ermittelten) Einkünften der Zwischengesellschaft. Ebenso wenig entspreche die Steuer auf diesen Hinzurechnungsbetrag einer Steuer auf diese originären Einkünfte. Überdies würde die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung dazu führen, dass im Fall eines „einfachen“ Hinzurechnungsfalles die deutsche Ertragsteuer auf den Hinzurechnungsbetrag wiederum in die Ermittlung der Ertragsteuerbelastung einbezogen werden müsste.
Mit ihrer am 26. Juni 2019 (fristgerecht) erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die nach ausländischem Recht von der schwedischen Muttergesellschaft Firma 4 geschuldete und bei ihr tatsächlich erhobene Steuer sei entgegen der Ansicht des FA bei der Belastungsberechnung mit einzubeziehen. Der Wortlaut des § 8 Abs. 3 AStG fordere nicht, dass die Steuer im Sitz- oder Quellenstaat der ausländischen Gesellschaft erhoben werden müsse. Die Besteuerung könne daher auch in einem Drittstaat erfolgen (z.B. im Rahmen einer Quellensteuer). Fraglich und im Streitfall entscheidend sei dagegen, ob die Steuer zwingend zu Lasten der die Einkünfte erzielenden Gesellschaft einbehalten werden müsse oder ob auch eine Besteuerung der Einkünfte auf Ebene einer anderen Gesellschaft zu berücksichtigen sei. Der Wortlaut der Vorschrift lasse beide Lesarten zu. Er differenziere gerade nicht danach, wer die Steuer wirtschaftlich zu tragen habe. Hätte der Gesetzgeber dies jedoch für entscheidend gehalten, hätte er den Gesetzeswortlaut ohne weiteres eindeutig dahingehend formulieren können. Da der Wortlaut eine solche Auslegung zulasse, führe nach einhelliger, auch von der Finanzverwaltung vertretener Auffassung in Bezug auf Zahlungen innerhalb einer Steuergruppe der Umstand, dass die Einkünfte bei einer anderen Gesellschaft besteuert würden als der, die die Einkünfte erzielt habe, nicht dazu, dass die Einkünfte niedrig besteuert seien, solange der Steuersatz mindestens 25 % betrage. Aus dem Wortlaut des Gesetzes lasse sich indes eine Einschränkung dahingehend, dass dieser Grundsatz nur für Steuergruppen gelten solle, ebenfalls nicht entnehmen. Es sei daher nicht erkennbar, weshalb der Wortlaut nicht auch eine Auslegung dahingehend ermöglichen solle, für die Frage der Niedrigbesteuerung auch eine Hinzurechnungsbesteuerung bei anderen Gesellschaften zu berücksichtigen. Auch teleologische Gründe sprächen nicht dagegen. Denn der Zweck der §§ 7 ff. AStG sicherzustellen, dass passive Einkünfte einer ausreichenden steuerlichen Vorbelastung im Ausland unterlägen, werde auch dann erreicht, wenn ein abweichendes Steuersubjekt nach ausländischem Recht Steuerschuldner für die von der Zwischengesellschaft bezogenen Einkünfte sei. Dies folge für die Jahre ab 2010 im Umkehrschluss auch aus § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BStBl I 2010, 1768 -AStG 2010-), wonach in die Belastungsberechnung Ansprüche einzubeziehen seien, die der Staat der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt sei, gewähre. Wenn aber Steuererstattungsansprüche anderer Gesellschaften als der ausländischen Gesellschaft in die Ermittlung der Niedrigbesteuerung einbezogen würden, müsse dies umgekehrt auch für Steuerzahlungen anderer Gesellschaften gelten. In der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG 2010 werde angegeben, dass mit der Neuregelung das Ziel der Vorschrift klarer zum Ausdruck komme und Lücken bei der Steuerbelastungsberechnung vermieden würden. Dies zeige, dass der Gesetzgeber hiermit lediglich die schon immer vertretene Sichtweise habe klarstellen wollen.
Demgegenüber verstoße die vom FA vertretene Auffassung, welche vorliegend zu einer faktischen Doppelbesteuerung der Einkünfte führe, gegen das verfassungsrechtlich verankerte objektive Nettoprinzip und Trennungsprinzip. Die Hinzurechnungsbesteuerung stelle einen Eingriff in das aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 GG) abgeleitete objektive Nettoprinzip und das Trennungsprinzip dar, da das deutsche Steuersubjekt Einkünfte versteuern müsse, die es nicht selbst erzielt habe. Dieser Eingriff könne gerechtfertigt werden, wenn die zugerechneten Einkünfte in keinem anderen Land einer ausreichenden steuerlichen Vorbelastung unterlegen hätten und es dadurch zur Absaugung von Steuersubstrat gekommen sei. Anders sei dies jedoch, wenn die Einkünfte in (irgend)einem hochbesteuerten Land steuerlich berücksichtigt worden seien. Dann bestehe kein rechtfertigender Grund, dieselben Einkünfte auch noch in Deutschland zu besteuern. So liege der vorliegende Fall: Die Nichtberücksichtigung der schwedischen Hinzurechnungssteuer im Hinblick auf die Frage der Niedrigbesteuerung würde zu einer Mehrfachbesteuerung trotz faktischer Hochbesteuerung der Einkünfte im Ausland führen. Zwar könne eine Anrechnung der schwedischen Hinzurechnungssteuer auf die Körperschaftsteuer der Klägerin erfolgen. Diese falle jedoch zeitlich nicht in das Jahr der Entstehung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Bei der Gewerbesteuer sei eine Anrechnung per se nicht möglich. Darüber hinaus laufe die Anrechnung der ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung in Fällen, in denen die Hinzurechnungsbesteuerung im anderen Land zwar dem Grunde nach anfalle, es faktisch aber aufgrund von gegenläufigem Aufwand oder Verlusten zu keinen Steuerzahlungen/anrechenbaren Steuern komme, ins Leere. Denn in diesen Fällen komme es trotz formaler Hochbesteuerung der Einkünfte bei einer anderen Gesellschaft aufgrund der dort erfolgten Verrechnung zu einer faktischen Doppelbesteuerung. So verhalte es sich vorliegend hinsichtlich des Jahres 2007. Für das Wirtschaftsjahr 2007/Feststellungsjahr 2008 hätten sich aufgrund eines negativen zu versteuernden Einkommens bei der Firma 4 zwar keine tatsächlichen schwedischen Steuerzahlungen ergeben. Die abstrakte Ertragsteuerbelastung habe für das Wirtschaftsjahr 2007 jedoch XXX € und damit im Hinblick auf die passiven Einkünfte über 25 % betragen. Für die Frage der Niedrigbesteuerung spiele es keine Rolle, dass es faktisch bei der Firma 4 aufgrund der Verrechnung mit sonstigen negativen Einkünften nicht zur Steuererhebung gekommen sei. Dies folge bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG, wonach eine Niedrigbesteuerung nur dann anzunehmen sei, wenn diese nicht auf einem Ausgleich mit Verlusten aus anderen Quellen beruhe. Bestätigt werde diese Sichtweise durch Tz. 8.3.2.5 AEAStG 2004. Die bei der Firma 4 abstrakt zu erhebende Steuer sei bei der Belastungsberechnung daher mit einzubeziehen.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG zu den Zurechnungszeitpunkten 31.12.2006 und 31.12.2007 über die Zurechnung nach § 14 AStG vom 19. August 2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2019 aufzuheben und dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus passivem Erwerb der Firma 1 nicht einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die Einkünfte nicht als niedrig besteuert festgestellt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
2.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und weist ergänzend darauf hin, dass es an den AEAStG 2004 gebunden sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Am 10. April 2025 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
Am 10. Juli 2025 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll wird verwiesen.
Dem Senat lagen folgende Akten des FA vor: je ein Band F-Akten, Rb-Akten und Bilanzakten.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Einkünfte aus passivem Erwerb der Firma 1 zu Recht als niedrigbesteuert qualifiziert.
1. Die Erfassung der Zwischeneinkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung bei der schwedischen Obergesellschaft Firma 4 führt nicht dazu, dass die passiven Einkünfte der Firma 1 nicht als niedrigbesteuert i.S. des § 8 Abs. 3 AStG anzusehen sind. Die von der Firma 4 auf die Einkünfte entrichtete (für Wj 2006) bzw. aufgrund der Verrechnung mit Verlusten abstrakt angefallene Hinzurechnungssteuer (für Wj 2007) ist nicht bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG zu berücksichtigen.
a) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt.
Ist eine ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 7 AStG an einer anderen ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so sind gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG für die Anwendung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkünfte der Untergesellschaft, die einer niedrigeren Besteuerung unterlegen haben, der ausländischen Gesellschaft zu dem Teil, der auf ihre Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft entfällt, zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen erzielt hat oder es sich um Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 (31.12.2006) bzw. Nr. 8 bis 10 AStG (31.12.2007) handelt oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dienen. Dies gilt nach § 14 Abs. 3 AStG entsprechend, wenn -wie im Streitfall- der Untergesellschaft weitere ausländische Gesellschaften nachgeschaltet sind.
Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass es sich bei der Firma 1 um eine Zwischengesellschaft handelte, die in den Streitjahren ausschließlich passive Einkünfte/Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielte und an der die ausländische Obergesellschaft Firma 3 über die Firma 4 zu 100 % und damit nach § 7 Abs. 1 AStG beteiligt ist. Auf weitergehende Ausführungen hierzu wird daher verzichtet.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die passiven Einkünfte der Firma 1 auch niedrigbesteuert.
Gemäß § 8 Abs. 3 AStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) liegt eine niedrige Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 vom Hundert unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat.
aa) Rechtsprechung zu der Thematik liegt -soweit ersichtlich- nicht vor.
Die Finanzverwaltung interpretiert § 8 Abs. 3 AStG dahingehend, dass die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen ist (Tz. 14.1.3 AEAStG 2004). Zur Ertragsteuerbelastung sollen danach alle zu Lasten der ausländischen Gesellschaft im Staat ihres Sitzes, ihrer Geschäftsleitung oder einem Drittstaat erhobenen Ertragsteuern gehören (Tz. 8.3.1.1 AEAStG 2004). Eine ausländische Gesellschaft, die Zwischeneinkünfte erzielt, sei jedoch nicht deshalb als niedrig besteuert anzusehen, weil ihre Einkünfte im Rahmen einer Gruppenbesteuerung im Ausland bei einer anderen Gesellschaft besteuert werden. In diesem Fall sei die auf die Zwischeneinkünfte entfallende anteilige Ertragsteuerbelastung für diese Gesellschaft nach den Grundsätzen von Tz. 8.3.2 AEAStG 2004 gesondert zu ermitteln (Tz. 8.3.1.2 AEAStG 2004). Für den Fall, dass im Land einer vorgeschalteten Zwischengesellschaft ebenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung bestehe -wie vorliegend bei der Firma 4 in Schweden-, richte sich die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, lediglich nach der Steuer, die die nachgeschaltete Zwischengesellschaft (hier die Firma 1 zu tragen habe. Eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer sei nicht zu berücksichtigen. Vielmehr könne die im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer nach § 12 AStG auf die deutsche Hinzurechnungssteuer (hier der Klägerin) angerechnet werden (Tz. 14.1.5 AEAStG 2004). Eine Begründung für die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung enthält der AEAStG 2004 jedoch nicht.
In der Literatur werden -ebenfalls ohne nähere Begründung- unterschiedliche Auffassungen vertreten. So wird beispielsweise aus der Wendung „Einkünfte der ausländischen Gesellschaft” (Rättig, Protzen, IStR 2001, 601 Tz. 5.4) oder der Gesetzesbegründung (Lieber, FR 2002, 139, Tz. VIII., die nach der Gesetzesbegründung selbst Konsolidierungsfälle für fraglich hält) gefolgert, dass für die Frage der Niedrigbesteuerung ausschließlich Steuern zu berücksichtigen seien, für die die Zwischengesellschaft Steuersubjekt ist (so auch Hauswirth in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 69. Ergänzungslieferung, August 2024, § 14 AStG, Rn. 42; Watermeyer, GmbH-StB 2002, 317, 320 unter I.3.; Nomos-BR/Schmidt AußensteuerG/Thomas Schmidt, 1. Aufl. 2012, AStG, § 8 Rn. 33). Mattern vertritt zwar unter Verweis auf den Wortlaut des § 8 Abs. 3 AStG die Auffassung, dass es irrelevant sei, bei welchem Steuersubjekt die Steuer auf die Einkünfte erhoben werde (Mattern in: AStG - eKommentar, § 8 AStG, Rn. 155). Fraglich ist indes, ob dies seines Erachtens auch für die Hinzurechnungsbesteuerung gelten soll, denn bei der Hinzurechnungsbesteuerung der Einkünfte in einem anderen Staat handle es sich um eine sekundäre Besteuerung sowie um eine Besteuerung derselben Einkünfte bei mehreren Steuersubjekten, so dass lediglich eine wirtschaftliche Mehrbelastung der Einkünfte vorliege (Mattern in: AStG - eKommentar, § 8 AStG, Rn. 157). Andere Stimmen in der Literatur sprechen sich dagegen, regelmäßig ebenfalls unter Berufung auf den -einer solchen Auslegung nicht entgegenstehenden- Wortlaut, für eine Berücksichtigung der Hinzurechnungsbesteuerung bei der Ermittlung der Ertragsteuerbelastung der Zwischeneinkünfte aus (z.B. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, 80. Lieferung, 11/2016, § 14 AStG, Rn. 95 und wohl auch Blümich/Vogt, 101. Aufl. 2009, § 14 AStG, Rn. 187).
bb) Der Senat ist -entgegen der Auffassung der Klägerin- der Auffassung, dass § 8 Abs. 3 AStG dahin auszulegen ist, dass die von der Firma 4 in Schweden getragene Hinzurechnungssteuer (für Wj 2006) und erst recht die aufgrund der Verlustverrechnung nur abstrakte Hinzurechnungssteuer (für Wj 2007) bei der Frage der Niedrigbesteuerung der Einkünfte der Firma 1 nicht zu berücksichtigen ist.
Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschränkt sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den konkreten Fall -auch unter gewandelten Bedingungen- möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen. In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 28. November 2023 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rn. 118, m.w.N.).
(1) Der Wortlaut des § 8 Abs. 3 AStG ist hinsichtlich der Frage, von wem die Steuer, auf die für die Frage der Niedrigbesteuerung abzustellen ist, getragen bzw. geschuldet worden sein muss, nicht eindeutig. Insbesondere ergibt sich hieraus nicht zweifelsfrei, dass die Steuer von der Zwischengesellschaft getragen worden sein muss. Denn während die zweite Rückausnahme in § 8 Abs. 3 AStG („[…] oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer […] um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat.“) unzweideutig auf Steuern abstellt, die die Zwischengesellschaft selbst getragen hat, und daher nahelegt, dass auch für die Frage der Niedrigbesteuerung nur auf die eigene Steuerschuld der Zwischengesellschaft abzustellen sein dürfte, lässt der Einleitungssatz („Eine niedrige Besteuerung […] liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 vom Hundert unterliegen […]“), auch eine Auslegung dahingehend zu, dass maßgeblicher Bezugspunkt für die Frage der Niedrigbesteuerung die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden (passiven) Einkünfte und nicht (bzw. nicht nur) die sie erzielende Gesellschaft sein könnte.
Ebenso ergibt sich aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 AStG nicht, wie mit einer nur abstrakten Hinzurechnungssteuer einer anderen (ausländischen) Gesellschaft in der Beteiligungskette (Obergesellschaft) zu verfahren ist. Klar erscheint im Hinblick auf die Regelung der ersten Rückausnahme („[…] ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, […]“) lediglich, dass, falls Bezugspunkt -entgegen der Auffassung des Senats- die Zwischeneinkünfte und nicht die sie erzielende Gesellschaft ist, von einer Hochbesteuerung auch dann auszugehen wäre, wenn die Zwischeneinkünfte bei der Obergesellschaft grundsätzlich zwar der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, jedoch aufgrund eines Ausgleichs mit Einkünften aus anderen Quellen -wie vorliegend mit eigenen Verlusten der Obergesellschaft im Jahr 2007- tatsächlich keine Ertragsteuer angefallen ist. Demnach sind nach Auffassung des Senats beide Fallgruppen gleich zu behandeln.
(2) Die systematische Auslegung spricht nach Ansicht des Senats dafür, für die Frage der Niedrigbesteuerung (allein) auf die jeweilige ausländische Gesellschaft (Zwischengesellschaft) abzustellen, die die zu beurteilenden Einkünfte erzielt hat. Dies jedenfalls dann, wenn sie -wie im Streitfall die Firma 1- im Ausland ein selbstständiges Steuersubjekt ist. Dahingestellt bleiben kann, ob es sich bei der Auffassung der Finanzverwaltung zur Gruppenbesteuerung und zu Organschaften um eine (zutreffende) Auslegung des gesetzlichen Tatbestands handelt oder ob es sich hierbei nicht möglicherweise um eine Billigkeitsregelung handelt. Denn eine solche Fallgestaltung (abweichende Zurechnung der Einkünfte für die -primäre- Besteuerung der Einkünfte der Zwischengesellschaft) liegt dem Streitfall nicht zugrunde.
Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
Ausgangspunkt für die Hinzurechnungsbesteuerung ist § 7 AStG. Dieser normiert die Steuerpflicht von Zwischeneinkünften beim unbeschränkt Steuerpflichtigen und legt damit neben dem Steuersubjekt der Hinzurechnungsbesteuerung (der unbeschränkt Steuerpflichtige) auch das Steuerobjekt (Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist) fest. § 8 AStG definiert die Zwischeneinkünfte und beinhaltet systematisch, ebenso wie § 9 AStG, weitere sachliche Tatbestandsvoraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung. § 10 f. AStG enthält neben der Legaldefinition des Hinzurechnungsbetrages Regelungen zur Ermittlung der Einkünfte. § 12 AStG eröffnet alternativ zum Abzug der zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von ihren Zwischeneinkünften erhobenen Steuer nach § 10 Abs. 1 AStG die Möglichkeit diese auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des unbeschränkt Steuerpflichtigen anzurechnen, wodurch eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll.
§ 14 Abs. 1 und 3 AStG erstrecken das System der Hinzurechnungsbesteuerung auf nachgeschaltete Zwischengesellschaften, indem Zwischeneinkünfte in drei- (Abs. 1) und mehrstufigen (Abs. 3) Beteiligungsketten jeweils der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet werden (sog. übertragenden Zurechnung). Darüber hinaus kommt § 14 AStG keine eigenständige Bedeutung zu (so auch Hauswirth in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 69. Ergänzungslieferung, August 2024, § 14 AStG, Rn. 8). Zuzurechnen sind die niedrig besteuerten und weder aus einer aktiven Tätigkeit stammenden noch auf Grund des Funktionsprivilegs auszunehmenden Einkünfte der Untergesellschaft. Sie werden der Obergesellschaft anteilig im Umfang ihrer Beteiligung zugerechnet, als ob diese sie selbst erzielt hätte.
Eine Vermischung der verschiedenen Beteiligungsstufen bzw. eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung für die Anwendung der §§ 7 und 8 AStG ist mit der Zurechnung über mehrstufige Beteiligungen systematisch nicht zwangsläufig verbunden und nach der Auffassung des Senats auch nicht geboten. Vielmehr spricht die Ausgestaltung der übertragenden Zurechnung als „Durchleitung der Zwischeneinkünfte“ auf die Obergesellschaft nach Auffassung des Senats dafür, bei Anwendung des § 14 AStG jede Beteiligungsstufe getrennt zu beurteilen und bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte und mithin auch der Frage, ob diese als niedrig besteuert anzusehen sind, allein auf die sie erzielende Zwischengesellschaft abzustellen. Wenn § 14 AStG keine weitere Funktion hat, als die Einkünfte der Zwischengesellschaft (für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung) den unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Beteiligten persönlich zuzurechnen, spricht dies systematisch dagegen, andere durch die nachgeschalteten Gesellschaften verwirklichte Umstände als die in § 14 AStG ausdrücklich normierten (Funktionsprivileg) im Rahmen der Tatbestandsverwirklichung des § 8 Abs. 3 AStG zu berücksichtigen. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung zu Recht darauf hin, dass ein Zirkelschluss entstünde, wenn im Rahmen des § 8 Abs. 3 AStG bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung der passiven Einkünfte generell die auf der Ebene der Obergesellschaft/en angefallene Hinzurechnungssteuer berücksichtigt würde. Denn die beim inländischen Beteiligten erhobene Hinzurechnungssteuer würde nachträglich die (ursprünglich) bei der Zwischengesellschaft niedrig besteuerten Einkünfte zu hoch besteuerten machen und rückwirkend zum Wegfall der zuvor vorliegenden Voraussetzungen führen, was wiederum nachträglich zum Wegfall der Hinzurechnungsbesteuerung führen würde. Die Berücksichtigung der Hinzurechnungsbesteuerung müsste daher auf die ausländischen Obergesellschaften und mithin den Anwendungsbereich des § 14 AStG beschränkt bleiben. Anhaltspunkte für eine dahingehende einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Niedrigbesteuerung“ sind jedoch in § 14 AStG nicht ersichtlich.
(3) Die teleologische Auslegung führt nach Ansicht des Senats zu keinem eindeutigen Ergebnis, da beide Auslegungen mit den vom Gesetzgeber verfolgten Zielen in Einklang stehen.
Seit Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung 1972 wird das Hauptmotiv des Gesetzgebers für die Hinzurechnungsbesteuerung darin gesehen, dass sie die steuerlich indizierte, nicht notwendigerweise missbräuchliche, Verlagerung von passiven Einkunftsquellen ins niedrig besteuernde Ausland durch die Einschaltung rechtlich selbständiger ausländischer Steuersubjekte verhindern will (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. VI/2883, Seite 18 ff.). Daneben will die Hinzurechnungsbesteuerung eine angemessene Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der ausländischen Körperschaft sicherstellen. Dieses Motiv steht selbstständig neben der Gewinnverlagerungsverhinderung und insbesondere auch vollkommen losgelöst von Gewinnverlagerungsgestaltungen. Hierauf weist auch ausdrücklich die Gesetzesbegründung zum ATADUmsG hin (BT-Drs. 19/28652, 50). Diese Normzwecke können dadurch erfüllt werden, dass für die Frage der Niedrigbesteuerung der Zwischeneinkünfte auch Steuern anderer ausländischer Gesellschaften berücksichtigt würden, d.h. eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung über alle Beteiligungsstufen erfolgt (einkünftebezogene, konsolidierte Betrachtungsweise). Einem ähnlichen Ansatz folgt nun auch § 7 AStG in der Fassung des ATADUmsG, der ausreichend hoch besteuerte passive Einkünfte aus mittelbaren Beteiligungen bereits aus dem Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ausnimmt. Gleichermaßen geeignet erscheint grundsätzlich jedoch auch die Methodik, die auf der Ebene der Zwischengesellschaft niedrig besteuerten Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung ungeachtet etwaiger auf der Ebene ausländischer Obergesellschaften angefallener Hinzurechnungssteuern zu unterwerfen (gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise) und eine Mehrfachbesteuerung der passiven Einkünfte durch die Anrechnung der von den ausländischen Obergesellschaften gezahlten Steuer zu beseitigen, wenngleich diese Methode aufgrund der zeitlichen Verschiebung von Einkünftezurechnung und Steueranrechnung möglicherweise etwas mehr Ungenauigkeiten aufweist.
(4) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift (historische Auslegung) spricht nach Auffassung des Senats klar dafür, dass es -jedenfalls in den Streitjahren- auf die Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft (Zwischengesellschaft) ankommt.
So lautete § 8 Abs. 3 Halbsatz 1 AStG in der Fassung des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8. September 1972 (BGBl I 1972, 1713):
„Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 vom Hundert oder mehr unterliegen, ohne daß dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat.“
Hiernach war nach dem Wortlaut der Norm allein auf die Steuerbelastung im Staat der Geschäftsleitung bzw. des Sitzes der Zwischengesellschaft abzustellen. Eine Niedrigbesteuerung war auch dann anzunehmen, wenn die Steuer (der Zwischengesellschaft) um Steuern der Gesellschaft gemindert wird, von der die Einkünfte stammen. Gemeint war hiermit die Anrechnung von Steuern der ausschüttenden Gesellschaft bei der Zwischengesellschaft auf deren Steuern (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 19. Juni 1972, zu BT-Drucks. 06/3537, Seite 5). Mit § 14 AStG sollte Umgehungen der Hinzurechnungsbesteuerung entgegengewirkt werden, die in der Möglichkeit liegen, die Zwischengesellschaft einer oder mehreren anderen rechtlich selbständigen Gesellschaften nachzuschalten; § 14 AStG sollte mithin (lediglich) die Abschirmwirkung dieser Gesellschaften aufheben, solange und soweit nicht die passiven Einkünfte an sie ausgeschüttet werden und sie damit selbst die Einkünfte erzielt (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 2. Dezember 1972, BT-Drucks. 06/2883, Seite 30). Eine Berücksichtigung etwaiger (Hinzurechnungs-)Steuern der Obergesellschaften war damit ersichtlich nicht bezweckt.
Der Verweis auf die Steuer im Staat des Sitzes oder der Geschäftsleitung wurde durch das UntStFG gestrichen. In der Gesetzesbegründung (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 10. September 2001, BT-Drucks. 14/6882, Seite 43) heißt es hierzu:
„Steuern dritter Staaten, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von deren Einkünften erhoben werden, konnten bisher nicht berücksichtigt werden. Hierfür gibt es jedoch keinen ersichtlichen Grund. Mit der Neufassung werden alle Ertragsteuern berücksichtigt, mit denen die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft bei dieser belastet sind, und zwar unabhängig davon, in welchem Staat sie erhoben werden.“
Hieraus ergibt sich eindeutig die Auffassung des Gesetzgebers, dass es für die Frage der Niedrigbesteuerung nach der Neuregelung ausschließlich auf die Ertragsteuern ankommen sollte, die zu Lasten der Zwischengesellschaft auf die passiven Einkünfte erhoben werden, künftig jedoch unabhängig davon, in welchem Staat sie zu Lasten der Zwischengesellschaft erhoben werden (so auch Schönfeld/Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/ Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, 73. Lieferung, 8/2014, § 8 AStG, Rn. 8).
Mit dem Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG in das AStG aufgenommen. Danach waren Erstattungsansprüche in die Belastungsberechnung einzubeziehen, die der Staat, in dem die Zwischengesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Fall einer Gewinnausschüttung dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der dieser (mittelbar oder unmittelbar) beteiligt ist, gewährt. Nach der Gesetzesbegründung war die Änderung notwendig, damit das Ziel der Vorschrift klarer zum Ausdruck kommt und Lücken bei der Steuerbelastungsberechnung vermieden werden. Einbezogen werden sollten danach auch die Fälle, in denen der entsprechende Anspruch nicht unmittelbar dem Steuerpflichtigen zusteht, sondern einer Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Damit werden auch zwischengeschaltete Gesellschaften in einer Beteiligungskette für die Belastungsberechnung bezüglich der Einkünfte aus der Zwischengesellschaft einbezogen (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 28. Oktober 2010, BT-Drucks. 17/3549 Seite 30). Hintergrund der Gesetzesänderung war, dass dem sog. Malta-Modell der Boden entzogen werden sollte, bei dem die Einkünfte der Zwischengesellschaft zwar formal hochbesteuert waren, diese Steuern jedoch im Falle der Ausschüttung dem Gesellschafter weitgehend und teilweise sogar vollständig erstattet wurden und auch bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen letztlich dem inländischen Steuerpflichtigen wirtschaftlich zu Gute kamen. Ziel der Neuregelung war es, die Steuerentlastung auf der Ebene des Gesellschafters in die Belastungsberechnung einzubeziehen. § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG i.d.F. des JStG 2010 normierte damit erstmals für Zwecke der Belastungsberechnung eine Durchbrechung der separaten Betrachtung der verschiedenen Beteiligungsebenen rechtlich selbständiger Rechtsträger zu Gunsten einer wirtschaftlichen bzw. konsolidierten Betrachtungsweise (so auch Ehlermann in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 69. Ergänzungslieferung, August 2024, § 8 AStG, Rn. 280, Schoenfeld/Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, 74. Lieferung, 10/2014, § 8 AStG, Rn. 749). In der Gesetzesbegründung ist zwar von einer „Klarstellung“ die Rede. § 8 Abs. 3 i.d.F. des JStG 2010 ist allerdings erstmals für hinzurechnungspflichtige Einkünfte anzuwenden, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2010 begonnen hat (§ 21 Abs. 19 Satz 1 i.d.F. des JStG 2010) und damit nach dem Streitzeitraum. Eine rückwirkende Anwendung der Regelung scheidet mithin aus.
Erst recht können aus späteren gesetzlichen Änderungen und hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen keine Rückschlüsse auf die Rechtslage in den Streitjahren gezogen werden, insbesondere nicht aus §§ 7 ff AStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz - ATADUmsG) vom 25. Juni 2021 (BGBl I 2021, 2035). Mit dem ATADUmsG hat der Gesetzgeber die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung an den verpflichtenden unionsrechtlichen Mindeststandard der ATAD angepasst. Im Zuge dessen wurde u.a. das Beherrschungskriterium in § 7 AStG grundlegend geändert und in Abkehr von der Inländerbeherrschung auf eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise unter Berücksichtigung nahestehender Personen umgestellt (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 19. April 2021, BT-Drucks. 19/28652 Seite 50). Da nach der Neuregelung nun auch Zwischeneinkünfte aus mittelbaren Beteiligungen beim inländischen Steuerpflichtigen direkt der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, werden zur Vermeidung einer mehrfachen Belastung derselben Zwischeneinkünfte mit Hinzurechnungssteuern nach § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG i.d.F. des ATADUmsG mittelbare Beteiligungen von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, soweit diesbezüglich bei einer vorgeschalteten Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung im In- oder Ausland erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt, d.h. über die verschiedenen vorgeschalteten Beteiligungsebenen hinweg keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 5 AStG unterliegen. Derartige Beteiligungen fallen damit bereits auf der Ebene des § 7 AStG aus der Hinzurechnungsbesteuerung heraus, so dass es nicht zu einer Anrechnung gem. § 12 Abs. 2 AStG kommt (Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 19. April 2021, BT-Drucks. 19/28652 Seite 52). § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG i.d.F. des ATADUmsG ist demnach Teil der Neukonzeption des Beherrschungserfordernisses und gerade nicht auf die frühere Rechtslage übertragbar. Vielmehr gibt der Gesetzgeber deutlich zu verstehen, dass er die Hinzurechnungsbesteuerung nach der alten Rechtlage für anrechenbar nach § 12 AStG hält/gehalten hat. Dasselbe gilt für die Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023 zu Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes (BStBl I 2023, Sondernummer 1/2023, 3 -AEAStG 2023-), welches explizit erst auf die ab dem 1. Juli 2021 geltenden Fassungen des AStG anzuwenden ist (vgl. Tz. 21 AEAStG 2023).
2. Einen Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerte objektive Nettoprinzip und das Trennungsprinzip vermag der Senat durch die so verstandene Norm nicht zu erkennen. Die Doppelbesteuerung der Zwischeneinkünfte wird durch die -nach den Angaben der Beteiligten auch im Streitfall erfolgte- Anrechnung der von der Firma 4 getragenen Steuer nach § 12 AStG auf der Ebene der Hinzurechnungsbesteuerung beim inländischen Anteilseigner in Deutschland vermieden (für das Wj 2006). Dass dies grundsätzlich zeitlich versetzt zum zugehörigen Hinzurechnungsbetrag erfolgt, ist nach Auffassung des Senats unschädlich und von der weitgehenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, insbesondere der Typisierungsbefugnis aus Gründen der einfacheren Administrierbarkeit umfasst. Für die Zwischeneinkünfte des Wj 2007 liegt nach Auffassung des Senats bereits keine Doppelbesteuerung vor, weil aufgrund der Verrechnung mit Verlusten in Schweden keine tatsächliche Steuerbelastung eingetreten ist, sondern der Verlustverbrauch bei der Firma 4 lediglich zu einer früheren Besteuerung zukünftiger Gewinne in Schweden führt (Wegfall des Stundungseffekts).
Auch dass der Hinzurechnungsbetrag (einschließlich anrechenbarer Steuern) der Gewerbesteuer unterliegt und eine Anrechnung ausländischer Steuern entsprechend § 12 AStG auf die Gewerbesteuer nicht vorgesehen ist, hält der Senat für verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn für die Gewerbesteuer als ertragsorientierter Objektsteuer bildet das objektive Nettoprinzip nicht den Maßstab, so dass selbst eine Substanzbesteuerung im Grundsatz hinzunehmen ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 14. Juni 2018 III R 35/15, BStBl II 2018, 662, Rn. 21, m.w.N.; so auch Fu/Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, 87. Lieferung, 10/2018, § 12 AStG, Rn. 18).
Im Übrigen lässt auch die jüngere BFH-Rechtsprechung erkennen, dass der BFH von der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung ausgeht. So sieht der I. Senat insbesondere keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips im Sinne eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr sei die Auseinandersetzung mit der Frage geboten, ob außensteuerrechtliche Regelungen, wie z.B. die Hinzurechnungsbesteuerung, nicht im Grundsatz zur leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung der inländischen Steuerpflichtigen erforderlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2019 I R 59/17, BStBl II 2021, 270, Rn. 33; BFH-Beschluss vom 30. September 2020 I R 12/19 (I R 78/14), BStBl II 2021, 511, Rn. 39).
II.1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung. Der Streitfall betrifft zwar ausgelaufenes Recht; die Frage, ob die von einer (vorgeschalteten) ausländischen Obergesellschaft für die Zwischeneinkünfte entrichtete bzw. abstrakte Hinzurechnungssteuer bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung zu berücksichtigen ist, stellt sich jedoch auch unter den Nachfolgeregelungen des AStG (bis zum Wegfall der übertragenden Hinzurechnung und die Neufassung des § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG i.d.F. des ATADUmsG). Zudem sind beim erkennenden Senat weitere Verfahren anhängig, in denen sich diese Rechtsfrage stellt, so dass anzunehmen ist, dass es weitere vergleichbare Fälle geben dürfte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5, 14 AStG
§§ 7 ff. AStG
§§ 7 bis 14 AStG
§§ 7 bis 12 AStG
§§ 7 und 8 AStG
§§ 7 ff AStG
§ 14 AStG
§ 18 AStG
§ 7 AStG
§ 12 AStG
§ 8 AStG
§ 9 AStG
§ 8 Abs. 3 AStG
§ 7 Abs. 6 AStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 1 AStG
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 12 Abs. 1 AStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 AStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG
§ 14 Abs. 3 AStG
§ 7 Abs. 1 AStG
§ 8 Abs. 1 AStG
§ 10 Abs. 1 AStG
§ 14 Abs. 1 und 3 AStG
§ 8 Abs. 3 Halbsatz 1 AStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 AStG
§ 8 Abs. 5 AStG
§ 12 Abs. 2 AStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Abs. 1 und 3 des Außensteuergesetzes
§ 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 1768
BVerfGE 168, 1
BStBl II 2018, 662
BStBl II 2021, 270
BStBl II 2021, 511
IX R 25/25
2 BvL 8/13
18 III R 35/15
19 I R 59/17
20 I R 12/19
I R 78/14