Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-02-12, Aktenzeichen 14 K 277/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung eines Wohnmobils.
Der Kläger ist Halter eines Wohnmobils. Das zulässige Gesamtgewicht des Wohnmobils beträgt 3400 kg. Das Fahrzeug verfügt über einen Dieselmotor mit einem Hubraum von 2800 Kubikzentimeter. Das Finanzamt setzte die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug zunächst nach den für andere Fahrzeuge im Sinne des § 8 Nr. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) geltenden Tarifs - Besteuerung nach dem zulässigen Gesamtgewicht - fest. Durch geänderten Bescheid vom 9. Juli 2007 setzte das Finanzamt die Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 b KraftStG in der Fassung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 fest und berechnete die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2005 wie bisher nach dem zulässigen Gesamtgewicht und ab dem 1. Januar 2006 nach dem gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2a in Verbindung mit § 8 Nr. 1a KraftStG geltenden neuen Tarif.
Gegen den geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid erhob der Kläger Einspruch, mit dem er die rückwirkende Erhöhung der Kraftfahrzeugsteuer zum 1. Januar 2006 beanstandete. Die Rückwirkung sei verfassungsrechtlich nicht zulässig und verstoße gegen das Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und verletze das Vertrauen der Bürger. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt ging davon aus, dass die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Zwar sei die gesonderte Wohnmobilbesteuerung durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 rückwirkend geregelt worden. Darin liege jedoch keine gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz verstoßende unzulässige Rückwirkung. Dies gelte schon deswegen, weil die Sonderregelung für Wohnmobile gegenüber der nach Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO entstandenen Rechtslage keine Verschlechterung darstelle. Denn die nunmehr grundsätzlich nach dem Gewicht und nach Schadstoffklassen zu bemessende Kraftfahrzeugsteuer für echte Wohnmobile führe gegenüber der für Personenkraftwagen geltenden Hubraumbesteuerung regelmäßig zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung. Im Übrigen wäre ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsgebot auch dann zu verneinen, wenn man von einer unechten Rückwirkung des Gesetzes im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausginge. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liege nicht vor, wenn der Bürger auf den Fortbestand einer geltenden Rechtslage nicht habe vertrauen dürfen. Dies treffe auf den Zeitraum ab Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO zu, weil damit die Grundlage der Rechtsprechung des BFH für die steuerlich günstige Behandlung der Wohnmobile mit über 2800 kg zulässigem Gesamtgewicht entfallen sei. Hinzu komme, dass der Entwurf des Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilebesteuerung bereits vor dem 1. Mai 2005 in den Bundesrat eingebracht worden sei. Insoweit habe es auch bereits sehr früh entsprechende Informationen in den Medien gegeben.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Klage. Er hält daran fest, dass die durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vorgenommene Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung verfassungswidrig sei. Insoweit liege eine echte Rückwirkung vor, die gegen das Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und das Vertrauen der Bürger verstoße. Im Fall des Klägers habe sich auch für den Zeitraum ab 1. Januar 2006 eine höhere jährliche Steuer ergeben, so dass der Hinweis des Beklagten, die Neuregelung führe regelmäßig zu einer niedrigeren Kraftfahrzeugsteuer nicht durchgreife. Die Steuerbürger hätten auch auf den Fortbestand der geltenden Rechtslage vertrauen dürfen. Dem stünden weder der Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO noch der bereits vor dem 1. Mai 2005 in den Bundesrat eingebrachte Gesetzentwurf zur Änderung der Kraftfahrzeugsteuer entgegen. Denn der Gesetzentwurf habe einen völlig anderen Inhalt gehabt als die im Dezember 2006 beschlossene Version des Änderungsgesetzes. In diesem seien diverse Regelungen festgeschrieben worden, die in dem ursprünglichen Gesetzentwurf aus dem Jahre 2005 noch nicht enthalten gewesen seien. Neben einer völligen Neugestaltung von speziellen Wohnmobilsteuersätzen sei auch eine Stehhöhe von 170 cm im Bereich der Kochgelegenheit und der Spüle gesetzlich normiert worden. Den Haltern von Wohnmobilen seien somit bis zur endgültigen Verabschiedung des Gesetzes sämtliche Dispositionsmöglichkeiten genommen gewesen. Entsprechende Informationen in den Medien hätten an der für Halter von Wohnmobilen völlig unklaren Ausgangslage nichts geändert.
Der Kläger hat beantragt, ihm Akteneinsicht in den "Verwaltungsvorgang" zu geben. Durch richterliche Verfügung vom 4. Dezember 2008 ist der Kläger darauf hingewiesen worden, dass der Hefter Kfz-Steuer des Finanzamts in der Serviceeinheit des Gerichts eingesehen werden könne. Davon hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers innerhalb der ihm zur eventuellen Stellungnahme gesetzten Frist zur Klagerwiderung keinen Gebrauch gemacht.
Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Kraftfahrzeugsteuer des Beklagten vom 9. Juli 2007 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 8. Oktober 2008 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Bereits in dem Gesetzentwurf vom 13. April 2005 sei eine Besteuerung der Wohnmobile nach dem zulässigen Gesamtgewicht vorgesehen gewesen. Die Kläger hätten daher nicht auf den Fortbestand der bis Ende 2005 geltenden Rechtslage vertrauen dürfen. Da das Fahrzeug des Klägers als so genanntes echtes Wohnmobil besteuert worden sei, sei ihm kein Nachteil daraus entstanden, dass die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einstufung als Wohnmobil ab 2006 erst am 21. Dezember 2006 endgültig gesetzlich geregelt worden sei. Denn die Sonderregelung für Wohnmobile stelle sich gegenüber der nach Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO entstandenen Rechtslage nicht als Verschlechterung dar. Im Übrigen habe die Rechtsprechung bisher eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21 Dezember 2006 verneint (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 3. April 2008, BFH/NV 2008, 1364 sowie Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. April 2008 14 K 211/07).
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Das FA durfte den ursprünglichen Kraftfahrzeugsteuerbescheid für das Wohnmobil des Klägers gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG ändern. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG ist die Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt. Zu der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG gehört nach § 8 KraftStG auch der Umstand, ob es sich bei dem Fahrzeug um einen Personenkraftwagen, um ein Wohnmobil oder um ein anderes Fahrzeug, wie z.B. um einen Lastkraftwagen, handelt, da sich die Kraftfahrzeugsteuer bei Personenkraftwagen gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach dem Hubraum, bei anderen Fahrzeugen gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und bei Wohnmobilen gemäß § 8 Nr. 1a KraftStG n.F. ab dem 1. Januar 2006 nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemisst. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt demnach auch dann vor, wenn sich die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung des Fahrzeugs ändert, wobei die Änderung auf einer Veränderung der für die Einordnung eines Fahrzeugs maßgebenden tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse beruhen kann (BFH- Beschluss vom 3. April 2008 II B 22/08, BFH-NV 2008, 1364; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 23. Januar 2008 3 V 119/07, juris). Geklärt ist zudem auch, dass bei der Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr.1 KraftStG nicht lediglich die Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum nach Ergehen des betreffenden Kraftfahrzeugsteuerbescheids erlaubt ist, sondern ggf. auch rückwirkend von dem Zeitpunkt an, in dem sich die Bemessungsgrundlage oder der einschlägige Steuersatz geändert haben (BFH-Beschluss vom 25. März 1999 VII B 294/98, BFH/NV 1999, 1252).
Im Streitfall haben sich für das Wohnmobil des Klägers die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer und auch der maßgebende Steuersatz geändert.
a. Das Wohnmobil des Klägers mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2.800 kg war zunächst zutreffend als anderes Fahrzeug i.S.d. § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht besteuert worden. Dieser Besteuerung lag die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Grunde, wonach Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2.800 kg ohne Rücksicht auf Typ und Erscheinungsbild nicht als Personenkraftwagen, sondern als anderes Fahrzeug zu beurteilen waren (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1998 VII R 116/97, BStBl II 1998, 487). Insoweit knüpfte der Bundesfinanzhof bei der Definition des im Kraftfahrzeugsteuergesetz verwendeten Begriffs „Personenkraftwagen“ gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG an verkehrsrechtliche Vorschriften an und folgerte aus der für Kombinationskraftwagen geltenden Vorschrift des § 23 Abs. 6a StVZO, wonach diese nur bei einem Gesamtgewicht bis zu 2.800 kg Personenkraftwagen seien, dass Fahrzeuge mit einem höheren zulässigem Gesamtgewicht als andere Fahrzeuge im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG zu behandeln seien. Diese Überlegung galt auch für Fahrzeuge, die, wie im Streitfall, nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, Personen zu befördern und ihnen zudem auch das vorübergehende Wohnen in dem Fahrzeug und damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen. Derartige Fahrzeuge waren kraftfahrzeugsteuerrechtlich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur alten Rechtslage als Personenkraftwagen einzustufen und konnten nur dann aufgrund der für Kombinationskraftwagen geltenden Vorschrift des § 23 Abs. 6a StVZO ausnahmsweise als andere Fahrzeuge i.S.d. § 8 Nr. 2 KraftStG nach ihrem zulässigen Gesamtgewicht besteuert werden, wenn ihr verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht über 2.800 kg lag (vgl. BFH Urteil vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BStBl. II 1983, 747 und BFH-Urteil vom 1. Februar 1984 II R 144/81, BStBl. II 1984, 461). Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO durch die 27. Verordnung zur Änderung der Straßenverkehrszulassungsordnung vom 2. November 2004 (Bundesgesetzblatt I, Seite 2712) mit Wirkung zum 1. Mai 2005 fiel die bis dahin für Kombinationskraftwagen bestehende Sonderregelung jedoch ersatzlos weg. Damit war der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die maßgebende verkehrsrechtliche Grundlage für die Einbeziehung der Gewichtskomponente in den Begriff „Personenkraftwagen“ entzogen. Diese veränderten rechtlichen Rahmenbedingungen führten kraftfahrzeugsteuerlich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 12 Abs.1 Nr.1 KraftStG, weil Wohnmobile nunmehr nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen nicht mehr als andere Fahrzeuge sondern als Pkw nach § 8 Nr.1 KraftStG zu besteuern waren. Von einer entsprechenden Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids hat das Finanzamt aber augenscheinlich im Hinblick auf die erwartete rückwirkende gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Wohnmobile abgesehen.
b. Nach der im Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 vorgenommenen Novellierung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes gilt für echte Wohnmobile, d.h. für Fahrzeuge, die der Klasse M nach Anhang II Abschnitt A Nr.5.1 der Richtlinie 70/156/EWG entsprechen und die besonderen Voraussetzungen des neuen § 2 Abs. 2b KraftStG erfüllen, nunmehr ab dem 1. Januar 2006 ein besonderer – gegenüber dem für Pkw geltenden Tarif – günstigerer Steuersatz (§ 8 Nr. 1a KraftStG n.F.), wobei echte Wohnmobile mit einem zulässigem Gesamtgewicht von über 2800 kg bis zum 31. Dezember 2005 noch nach dem für andere Fahrzeuge geltenden Steuersatz besteuert werden (Übergangsregelung nach § 18 Abs. 5 KraftStG n.F.).
c. Im Ergebnis haben sich daher die Bemessungsgrundlage für die Kraftfahrzeugsteuer und der Steuersatz für das Fahrzeug des Klägers geändert. Da die Einstufung des Fahrzeugs des Klägers als echtes Wohnmobil zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, durfte das FA die Kraftfahrzeugsteuer wie geschehen im angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid ab dem 1. Januar 2006 nach § 12 Abs. 2 Nr.1 in Verbindung mit §§ 8 Nr. 1a, 18 Abs. 5 KraftStG ändern.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers beruht die Besteuerung des Wohnmobils nicht auf einer verfassungswidrigen gesetzlichen Neuregelung.
a. Zwar enthält das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 eine rückwirkende Regelung, weil es für Wohnmobile die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz auch für Zeiträume vor seinem Inkrafttreten regelt. Doch liegt in der rückwirkenden Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2005 eine Rückwirkung zu Gunsten der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und ab dem 1. Januar 2006 hinsichtlich des Steuersatzes , gegen die verfassungsrechtliche Bedenken nicht ersichtlich sind (so ausdrücklich BFH-Beschluss vom 14. April 2008 II B 36/08, UVR 2008, 299; BFH-Beschluss vom 3. April 2008 II B 22/08, BFH/NV 2008, 1364). Der Hinweis des Klägers, dass es rein rechnerisch ab 1. Januar 2006 zu einer höheren Steuerfestsetzung gekommen sei, verkennt, dass ohne die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006, das Wohnmobil des Klägers aufgrund der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO wesentlich höher als Personenkraftwagen nach dem Hubraum hätte besteuert werden müssen. Zwar enthielt das bisherige Kraftfahrzeugsteuergesetz bis zur gesetzlichen Novellierung keine ausdrückliche Regelung, ob Wohnmobile als Personenkraftwagen gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach dem Hubraum oder als anderes Fahrzeug gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem zulässigen Gesamtgewicht zu besteuern waren. Der Bundesfinanzhof hat jedoch zur alten Rechtslage, wie oben bereits dargestellt, ausdrücklich entschieden, dass Fahrzeuge, deren Zweck es ist, Personen nicht nur zu befördern, sondern ihnen auch das vorübergehende Wohnen im Fahrzeug und damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen, kraftfahrzeugsteuerrechtlich Personenkraftwagen sind (vgl. BFH Urteil vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BStBl. II 1983, 747).
b. Schließlich stehen auch Vertrauensschutzgesichtspunkte einer Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer im Streitfall nicht entgegen. Schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1. Mai 2005 geltenden Rechtslage - Besteuerung des Wohnmobils mit einem Gesamtgewicht von über 2800 kg als anderes Fahrzeug- bestand schon deshalb nicht, weil mit einer Neuregelung gerechnet werden musste (vgl. zu dieser Einschränkung des Rückwirkungsverbotes Entscheidungen des BVerfG vom 30. April 1952 1 BvR 14/52 u.a., BVerfGE 1, 264, 280; vom 24. April 1953 1 BvR 102/51, BVerfGE 2, 237, 264). Die steuerlichen Folgen der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO für die im Gesetz genannten Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2800 kg waren seit Verkündung der Verordnung zur Änderung der StVZO im November 2004 und dem vor dem 1. Mai 2005 eingebrachten Gesetzentwurf zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuerrechts allgemein bekannt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. April 2008 II B 36/08 unter Hinweis auf die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung, BTDrucks. 16/519, 8). Dass der ursprüngliche Gesetzentwurf im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens geändert wurde, vermag nichts daran zu ändern, dass jedenfalls auf den Fortbestand der alten Rechtslage nicht vertraut werden durfte. Leer läuft in diesem Zusammenhang auch der Einwand des Klägers, dass er sich der Steuererhöhung nicht mehr rechtzeitig durch Umbau, Verkauf , Abmeldung des Wohnmobils oder andere Dispositionen habe entziehen können, denn zwischen der Verkündung der Verordnung vom 2. November 2004 und dem Wirksamwerden der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO lagen mehrere Monate, in denen sich die Steuerpflichtigen auf die neue Rechtslage einstellen konnten (BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 62/07, BStBl II 2008, 691, 693). Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich ohnehin nicht geschützt; dies gilt insbesondere auch für den Bereich der Kraftfahrzeugsteuer (BFH-Beschluss vom 24. April 2001 VII S/01; BFH-NV 2001, 1303).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 Nr. 1a, 18 Abs. 5 KraftStG
§ 8 KraftStG
§ 2 Abs. 2 b KraftStG
§ 8 Nr. 1a KraftStG
§ 23 Abs. 6a StVZO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG
§ 8 Nr. 1 KraftStG
§ 8 Nr. 2 KraftStG
§ 12 Abs. 2 Nr.1 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG
§ 12 Abs.1 Nr.1 KraftStG
§ 8 Nr.1 KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1364
BFH/NV 1999, 1252
BStBl II 1998, 487
BVerfGE 1, 264, 280
BVerfGE 2, 237, 264
BStBl II 2008, 691, 693
14 K 211/07
08 II B 22/08
3 V 119/07
99 VII B 294/98
98 VII R 116/97
83 II R 64/82
84 II R 144/81
08 II B 36/08
1 BvR 14/52
1 BvR 102/51
08 II R 62/07