Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-08, Aktenzeichen 2 K 52/18

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Rechnungen eines Subunternehmers der Klägerin.
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand XX ist. Im Streitjahr 2014 unterhielt sie Geschäftsräume bei einem Büroserviceunternehmen in der Innenstadt. Sie erbrachte ihre Leistungen - überwiegend im Bereich der Containerbe- und -entladung sowie der Weiterverpackung, Etikettierung und Kommissionierung - zum Teil mit eigenen Mitarbeitern, in erheblichem Umfang aber durch Subunternehmer.
Ihre Auftraggeber waren u. a. die Bekleidungsfirma A, die B GmbH & Co KG, ein Lebensmittelhersteller, beide ansässig in C, sowie die Speditionen D und E. Im Streitjahr nahm die Klägerin u. a. Leistungen der F ... GmbH (F GmbH) in Anspruch. In deren Rechnungen wurden die Leistungen nach Anzahl (z.B. 182590) und Einzelpreis (z.B. 0,20 €) erfasst und der Leistungsgegenstand beispielsweise wie folgt umschrieben:
*
Umpackaktion (Krt. Etikettieren, Trays umpacken, Kartons auspacken)
Lagereinheiten (G/Karton etikettieren)
Lagereinheiten, Gitterboxen ausgepackt und aufgestellt bzw. Containereinheiten, Container entladen, Karton palettieren, folieren, kommissionieren
Beispielhaft stellte die F GmbH der Klägerin unter dem 30. Juni 2014 für den Kunden E für die Zeit vom 1. bis 30. Juni 2014 1329,5 Lagereinheiten (G/Karton etikettieren) zum Einzelpreis von 10,50 € mit 13.959,75 € in Rechnung. Die Klägerin ihrerseits berechnete der E mit Rechnungen vom 30. Juni 2014 für den Zeitraum 23. bis 27. Juni und 30. Juni 2014 233,5 "Lagereinheiten G" sowie 4 "Lagereinheiten H" für 13,00 € sowie 173 Staplereinheiten für 14,00 € und 3 Warteeinheiten für 20,50 €, damit insgesamt 410,5 Einheiten gesamt. Den in den Rechnungen genannten Einheiten war jeweils eine Positionsnummer zugewiesen, beispielsweise A-1211-2663 (wegen der Rechnungsstellung im Einzelnen wird ergänzend auf das Konvolut Rechnungen F GmbH in der Rechtsbehelfsakte sowie Bl. 12 ff. der Betriebsprüfungsarbeitsakte Bd. III Bezug genommen).
Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung für die Monate Februar bis November 2014 versagte der Beklagte mit Bescheid für 2014 über Umsatzsteuer vom 29. April 2014 den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der F GmbH in Höhe von insgesamt 207.321,13 €. Aufgrund der Erkenntnisse von zwei bei der F GmbH durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfungen handele es sich nicht um eine wirtschaftlich aktive Firma, sondern um ein Scheinunternehmen. Die von der F GmbH angeblich erbrachten Leistungen seien wiederum von einem Subunternehmer eingekauft worden, bei dem es sich ebenfalls um ein Scheinunternehmen handeln solle. Ausweislich der Umsatzsteuersonderprüfungsberichte der F GmbH vom 20. November 2014 und 24. Februar 2015 seien keine Arbeitnehmer beschäftigt gewesen, dies sei im steuerlichen Erfassungsbogen von der Gesellschaft selbst erklärt worden; für 2013 und 2014 seien auch keine Lohnsteuern angemeldet worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin sei der deutschen Sprache nicht mächtig gewesen. Vor diesem Hintergrund sei unerklärlich, wer die Rechnungen in deutscher Sprache verfasst habe. Ebenso wenig erklärlich sei, warum die hiesige Klägerin zugunsten der F GmbH Zahlungen an das Finanzamt geleistet habe, und zwar am 2. Januar 2015 16.988,97 € und 27.625,56 € sowie am 6. Februar 2015 20.443,59 €. Zudem folgerte die Sonderprüfung aus dem explosionsartigen Anstieg der Umsätze und der Vorsteuern nach dem ersten Jahr der Betätigung, dass die F GmbH in eine Dienstleistungskette eingebunden gewesen sei.
Die F GmbH war als J UG am ... 2013 gegründet und am ... 2014 in eine GmbH umfirmiert worden; zwischenzeitlich ist sie wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht worden (eingetragen in das Handelsregister am ... 2016).
Mit Einspruch vom 11. Mai 2016 machte die Klägerin geltend, dass der Beklagte zu Unrecht angenommen habe, dass die F GmbH ein Scheinunternehmen sei. Diese Gesellschaft sei tatsächlich gewerblich tätig und habe ein entsprechendes Gewerbe auch amtlich angemeldet. Im Anmeldezeitraum 2014 seien 23 Mitarbeiter beschäftigt gewesen und entsprechende Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden. Die ihr, der Klägerin, in Rechnung gestellte Umsatzsteuer habe die F GmbH beim Finanzamt Hamburg-1 angemeldet und abgeführt.
Am 27. Februar 2018 wies der Beklagte den Einspruch zurück; hiergegen richtet sich die Klage vom 23. März 2018. Einen bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Senat mit Beschluss vom 29. Juni 2018 abgelehnt.
Die Klägerin beruft sich darauf, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs im Wesentlichen nicht auf Erkenntnissen der Betriebsprüfungsstelle des Beklagten beruhe, sondern auf einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der F GmbH. Diese sei indes gewerblich tätig gewesen und habe die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt. Sie sei kein Scheinunternehmen. Entgegen der Behauptung des Beklagten habe sie auch über eigenes Personal verfügt. Im Übrigen wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2014 über Umsatzsteuer vom 29. April 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Vorsteuer aus den Rechnungen der Firma F GmbH in Höhe von insgesamt 207.321,13 € berücksichtigt und die Umsatzsteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung und seine Erläuterungsschreiben an seiner Rechtsauffassung fest.
Mit Beschluss vom 29. August 2018 ist der Rechtstreit dem Einzelrichter gem. § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen worden.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen K und L. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 8. November 2018 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffenden Steuer- und Betriebsprüfungsarbeitsakten haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der zulässigen Klage bleibt der Erfolg versagt.
1. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen zu Recht versagt.
a) Die streitigen Rechnungen F GmbH erfüllen bereits nicht die formellen gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Nach dieser Vorschrift kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten, (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - Urteil vom 15. September 2016 C-516/14, juris). Diese Anforderungen stehen im Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL -; vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235 zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG). Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dient das Abrechnungspapier (Rechnung oder Gutschrift) für den Vorsteuerabzug als Belegnachweis. Deshalb müssen die Abrechnungspapiere Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Die den Leistungsgegenstand betreffenden Angaben müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen, denn aus der Funktion des Abrechnungspapiers als Belegnachweis folgt, dass der Aufwand zur Identifizierung der Leistung begrenzt sein muss. Es ist jedoch zulässig, zur Identifizierung der abgerechneten Leistungen über die im Abrechnungspapier enthaltenen Angaben tatsächlicher Art hinaus weitere Erkenntnismittel heranzuziehen. Sofern auf andere Erkenntnismittel verwiesen wird, ist es erforderlich, dass die in Bezug genommenen Unterlagen in der Rechnung eindeutig bezeichnet werden (BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BStBl II 1995, 395; vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BStBl II 1993, 385; vom 24. September 1987 V R 50/85, BStBl II 1988, 688, 691f.; Beschluss vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; Beschluss vom 14. Oktober 2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213). In dem Abrechnungsdokument selbst sind die in Bezug genommenen anderen Geschäftsunterlagen eindeutig zu bezeichnen. Die Unterlagen müssen der Rechnung hingegen nicht beigefügt sei (BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFH/NV 2014, 807).
Diesen Anforderungen an eine hinreichend spezifizierte Leistungsbeschreibung erfüllen die streitgegenständlichen Rechnungen nicht. Die grobe Beschreibung mit Entladungsarbeiten, Etikettierung, Palettierung oder Kommissionierung lässt keinerlei Kontrolle der abgerechneten Leistungen zu. Die Möglichkeit einer Überprüfung wird noch zusätzlich dadurch erschwert, dass es sich z. T. um sehr geringe Einzelpreise, z.B. 0,07 €, und besonders hohe Stückzahlen, z.B. 615 973, handelt (Rechnung vom 30. April 2014 über insgesamt 43.118,08 €) und stets über längere Zeiträume abgerechnet wird, und zwar überwiegend monatsweise und zum geringeren Teil über halbe Monate. Zwar sieht § 31 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vor, dass als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden kann. Diese Erleichterung betrifft jedoch vornehmlich Dauerschuldverhältnisse, wie längere Wartungsverträge und Ähnliches (vgl. Leipold in Sölch/Ringleb, UStG, § 14 Rn. 516). Ein solches dauerhaftes Leistungsverhältnis besteht zwischen der Klägerin und der F GmbH ersichtlich nicht. Dass eine präzisere Zeitangabe auch ohne weiteres möglich gewesen wäre, zeigt sich daran, dass die Klägerin ihren Kunden gegenüber die entsprechenden Leistungen tage- bzw. wochenweise abgerechnet hat. Beispielsweise nennt die Rechnung der F GmbH vom 30. Juni 2014 für "Umpacken" am Leistungsort B GmbH & Co KG den 1. bis 30. Juni, während die Klägerin ihrerseits der B GmbH & Co KG mit Rechnung vom 30. Juni 2014 entsprechende Umpackarbeiten für den Zeitraum 20. bis 26. Juni in Rechnung stellt.
b) Darüber hinaus ist der Vorsteuerabzug aber auch deshalb zu versagen, weil das Gericht auch nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 FGO) davon ausgeht, dass es sich bei der F GmbH um ein Scheinunternehmen handelt.
Der Beklagte hat vornehmlich unter Auswertung von zwei bei der F GmbH durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfungen des Finanzamtes Hamburg-1 angenommen, dass diese kein aktives Unternehmen ist, die in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht wurden und ihre Rechnungen deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Sonderprüfungsberichte vom 20. November 2014 und 24. Februar 2015 sind Teil der vom Beklagten vorgelegten Betriebsprüfungsarbeitsakten. Die Berichte belegen in nachvollziehbarer Form, dass die geprüfte Gesellschaft tatsächlich keinen aktiven Geschäftsbetrieb unterhalten hat. In dem Bericht vom 20. November 2014 heißt es u. a., dass die Gesellschaft - nach eigenen Angaben - nicht über Personal verfügt habe und dementsprechend keine Lohnsteueranmeldungen erfolgt seien. Demgegenüber hat die Zeugin L zwar unter Vorlage von Verdienstbescheinigungen, Kontoauszügen und eines Arbeitsvertrages bekundet, von Juli 2014 bis Februar 2015 bei der F GmbH beschäftigt gewesen zu sein. Dies widerlegt indes die Angaben im Prüfungsbericht nicht, denn er bezieht sich auf die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juli 2014. Auf diesen Zeitraum entfällt auch der Großteil der Rechnungen. Soweit die Zeugin des Weiteren ausgesagt hat, dass sie die Akten für Arbeitnehmer, vornehmlich aus Rumänien, zusammengestellt habe, hat dies das Gericht nicht davon überzeugen können, dass tatsächlich 20 festangestellte und 150 sogenannte A-1 Kräfte beschäftigt wurden. Insoweit war die Aussage der Zeugin als Beweis für das Vorhandensein von Personal nicht glaubhaft. So hat sie angegeben, als Reinigungskraft angefangen und erst später andere Tätigkeiten übernommen zu haben. Trotz der Erledigung -höherwertiger- Buchhaltungsarbeiten soll keine Veränderung der Entlohnung erfolgt sei. In dem von ihr vorgelegten Arbeitsvertrag ist dagegen allein von Aushilfe/Sachbearbeitung und nicht von Reinigungsarbeiten die Rede. Dort ist ein Bruttogehalt von 500,00 € festgelegt bei einer regelmäßigen Arbeitszeit von 40 Stunden, mithin eine bemerkenswert geringe Entlohnung von rd. 3 € pro Stunde. Demgegenüber heißt es in der Einkommensbescheinigung des Arbeitgebers, der F GmbH, für den Monat Dezember 2014, dass ein Nettoentgelt von 500,00 € für eine wöchentliche Arbeitszeit von ca. 17 Stunden gezahlt wurde. Diese Widersprüchlichkeiten legen die Vermutung nahe, dass die vorgelegten Unterlagen nicht authentisch sind. Weiterhin will sich die Zeugin, die bei ihrer Vernehmung eines bulgarischen Dolmetschers bedurfte, mit dem Zeugen K, dem einzigen ihr bekannten Mitarbeiter der Klägerin, in einem Café an der Alster unterhalten haben. Auf Nachfrage, in welcher Sprache dies geschehen sei, hat sie eingeräumt, kaum türkisch sprechen zu können. Angesichts dieser erheblichen Ungereimtheiten hat das Gericht bereits Zweifel daran, ob die Zeugin überhaupt bei der F GmbH beschäftigt war, jedenfalls ist es nicht davon überzeugt, dass die Zeugin den erforderlichen Einblick in die betrieblichen Abläufe und insbesondere die personelle Situation der F GmbH hatte.
Auch die Aussage des Zeugen K hat das Gericht nicht davon überzeugen können, dass, wie der Zeuge bekundet hat, "je nach Saison 60, 40 oder 100" Arbeitnehmer der F GmbH tätig waren und dass sie die den hier streitigen Rechnungen zugrunde liegenden Leistungen erbracht haben. Der Zeuge wirkte bei seiner Befragung insgesamt unsicher; kurze klare Fragen wurden übermäßig wortreich und wenig präzise beantwortet. Auch wusste der Zeuge zunächst nicht, seit wann und bei welcher Firma aus der M Gruppe er gearbeitet habe. Auch die Schilderung seiner Tätigkeiten ist nicht geeignet, den Beweis zu führen, dass den Rechnungen von der F GmbH tatsächlich erbrachte Leistungen zu Grunde liegen. So hat der Zeuge nach seinem Bekunden die eingehenden Rechnungen der F GmbH nicht inhaltlich, sondern nur formal auf richtige Addition und den zutreffenden Umsatzsteuersatz kontrolliert. Eine Verprobung anhand von Stundenzetteln oder anderen Nachweisen einer Leistungserbringung fand danach gerade nicht statt. Zwar will der Zeuge auch vor Ort bei den Kunden der Klägerin Kontrollen der Entladearbeiten durchgeführt haben. Wie aber eine Überprüfung gerade der abgerechneten Arbeiten der F GmbH erfolgt sein soll, ist gänzlich offen geblieben. Spontan hat der Zeuge bekundet, er habe die Arbeiten kontrolliert, beispielsweise ob die Container richtig sauber gemacht worden seien, weil man sonst Strafe zahlen müsse. Dies ist aber etwas gänzlich anderes als eine Kontrolle des abgerechneten Leistungsumfanges. Auch auf weiteres Befragen hat der Zeuge nicht deutlich machen können, wie seine Leistungskontrolle konkret mit Blick auf die abgerechneten Arbeiten erfolgt sein soll.
Schließlich spricht auch der Umstand, wie in den Sonderprüfungsberichten der F GmbH hervorgehoben, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin keine deutschen Sprachkenntnisse hatte, während der ersten Sonderprüfung keine Buchführungsunterlagen vorgelegt wurden und nach dem Gründungsjahr 2012 in 2013 ein sprunghafter Anstieg der Umsätze von 14.595,00 € auf 986.793,00 € und in 2014 auf 1.193.721,00 € zu verzeichnen war, gegen einen aktiven Geschäftsbetrieb. Hiergegen sprechen überdies - wie oben dargestellt -die formellen Unzulänglichkeiten der Rechnungen und auch der Umstand, dass nach Umwandlung in eine GmbH Mitte Mai 2014 auch noch im Juni Briefpapier der J UG benutzt wurde.
Die Klägerin ist dem nicht hinreichend substantiiert entgegengetreten. Sie hat sich vornehmlich auf einen Hinweis auf den formellen Status der F GmbH als im Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft sowie auf die Anmeldung eines Gewerbes seitens der F GmbH beschränkt. Diese formelle Rechtsposition besagt indes nichts über den tatsächlichen Geschäftsbetrieb. Die Behauptung, dass die F GmbH im Streitjahr 23 Mitarbeiter beschäftigt habe, hat die Klägerin nicht weiter belegt. Auch nach der Beweisaufnahme kann nicht festgestellt werden, dass die F GmbH über die behauptete Mitarbeiterschaft verfügte und in der Lage gewesen wäre, die abgerechneten Leistungen zu erbringen. Da die Klägerin den für sie vorteilhaften Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der F GmbH begehrt, treffen sie die Folgen des mangelnden Nachweises.
Schließlich ändert auch der Umstand, dass die F GmbH Umsatzsteuer an das für sie zuständige Finanzamt abgeführt haben mag, hieran nichts. Denn dies widerlegt nicht die Annahme einer sog. Servicegesellschaft, vielmehr gehört die Abführung von Umsatzsteuer in gewissem Umfang durchaus zu Service- bzw. Scheingesellschaftsmodellen bzw. Dienstleistungsketten. Zweifel an einer regulären Abführung von Umsatzsteuer ergeben sich allerdings auch daraus - ohne dass es für den Streitfall darauf ankommt - dass nach den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung bei der F GmbH im Folgejahr 2015 diese selbst nur 208,40 € an das Finanzamt gezahlt hat, während die restlichen Beträge in Höhe von 179.918,54 € vornehmlich von der Klägerin und einer ihrer Schwestergesellschaften, der N GmbH, aufgebracht wurden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 235
BStBl II 1995, 395
BStBl II 1993, 385
BStBl II 1988, 688, 691
BFH/NV 2003, 518
BFH/NV 2003, 213
BFH/NV 2014, 807
10 V R 55/09
94 V R 45/93
93 V R 30/88
87 V R 50/85
02 V B 119/02
02 V B 9/02
14 V R 28/13