Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-04-18, Aktenzeichen 3 K 1936/22
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2024:0418.3K1936.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS) Die Frage eines Vorlagebedürfnisses (hier: an den EuGH) stellt sich nicht.(Rn.20)
2. (Zum LS) Die Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO sind nicht zwingend als Sanktion entsprechend der EuGH-Rechtsprechung anzusehen, sodass die Festsetzung von Zinsen auch nicht allen Umständen des Einzelfalls gerecht werden muss. Vielmehr kann sie aus Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Zinsfestsetzung und Zinserhebung typisierend erfolgen.(Rn.30)
3. Die steuerliche Verfahrensregelung in einem anderen Mitgliedstaat (hier: im anderen EU-Mitgliedstaat --beim Lieferanten der streitgegenständlichen Lieferungen--, konnte die entsprechende Steuerfestsetzung nach den dortigen verfahrensrechtlichen Bestimmungen wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden) kann keinesfalls als Rechtfertigung dazu herangezogen werden, sich über eine unionsrechtskonforme Verfahrensregelung im Inland hinwegzusetzen (hier: vor dem Hintergrund der Tatsache, dass hinsichtlich der finanziellen Mittel der Union kein Steuerausfall entstanden sei(Rn.40) (Rn.45) ; die maßgeblichen Steuersätze waren --zufällig(Rn.44) -- identisch).(Rn.42)
4. Bei den als Fallgruppe "Fakturierungsüberhang" bezeichneten Lieferungen, bei denen die Umsatzsteuer erst in dem der Steuerentstehung nachfolgenden Veranlagungszeitraum angemeldet und abgeführt wurde, ist dem Fiskus ein Schaden entstanden, da dem Fiskus die Mittel entgegen der gesetzlichen Regelung erst ca. ein Jahr später zur Verfügung standen. Diesen Liquiditätsnachteil soll die Verzinsung gerade ausgleichen.(Rn.50) (Rn.51)
5. Ob über die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung und einen Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen in einem oder in getrennten Verfahren zweistufig zu entscheiden ist, kann das Gericht dahinstehen lassen (vgl. hierzu die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 18.04.2024 3 K 1447/23 zum Erlassantrag im Streitfall).(Rn.52)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 7/24)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist als Organträgerin verschiedener Tochtergesellschaften – Organgesellschaften – unternehmerisch tätig.
Die Umsatzsteuererklärung 2007, welche die Klägerin am 24. Februar 2009 beim Beklagten einreichte, veranlagte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß. In Folge änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 mehrfach aus nicht streitgegenständlichen Gründen.
Aufgrund einer geplanten Umstellung auf einen globalen Kontenrahmen bat die Steuerabteilung der Klägerin im Februar 2011 den Beklagten, bei der nächsten Betriebsprüfung den Veranlagungszeitraum 2010, für den sie die Umsatzsteuererklärung 2010 am 13. Februar 2012 einreichte, mit einzubeziehen, da für die Zeiträume 2007 bis 2010 ein Altsystem eingerichtet werde, um die Daten für die Betriebsprüfung zu sichern und den Datenzugriff zu gewährleisten. Der Beklagte entsprach dem Antrag und ordnete am 16. Februar 2012 die Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 – 2010 an, welche im September 2012 begann und im Mai 2018 endete.
Dabei wurde festgestellt, dass Umsatzsteuer aus den Niederlanden und anderen Mitgliedstaaten in Höhe von 1.298.487 € irrtümlich als inländische Vorsteuer erfasst worden sei und dass aus Lieferantenrechnungen der Firma M GmbH niederländische Vorsteuern in Höhe von 654.782 € zu Unrecht als deutsche Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Bei der Tochtergesellschaft C GmbH fand ebenfalls eine Betriebsprüfung statt, bei der durch das Finanzamt für Groß– und Konzernbetriebsprüfung … festgestellt wurde, dass in einem Konto Forderungen aus noch nicht fakturierten Lieferungen erfasst gewesen seien, bei denen eine Umsatzversteuerung der inländischen Lieferungen noch vorzunehmen sei und dass sich dementsprechend die Umsatzsteuer auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 448.799 € im Streitjahr erhöhe.
Zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen leistete die Klägerin eine freiwillige Zahlung aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung auf die rückständigen Steuern.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 mit Bescheid vom 14. August 2019. Auf Grund der freiwilligen Zahlung erließ der Beklagte mit Bescheid vom 12. September 2019 die festgesetzten Zinsen teilweise und mit Bescheid vom 1. Dezember 2022 passte er die Zinsforderungen auf den nunmehr geltenden Zinssatz von 0,15 % monatlich an.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, die Zinshöhe sei realitätsfern und nach dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Übermaßverbot bestünden erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung, welche darüber hinaus auch gegen das unionsrechtliche Übermaßverbot und den unionsrechtlichen Gleichheitssatz verstoße.
Der Einspruch wurde mit Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 2021 zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, da die Entscheidungskompetenz über den Streitfall allein dem EuGH zukomme und da die bisherige – verfehlte – Rechtsprechung des BFH mit der zwischenzeitlich weiter entwickelten Rechtsprechung des EuGH nicht in Einklang stehe, sei ein Vorabentscheidungsersuchen beim EuGH einzuholen. Die Zinsfestsetzung in den angefochtenen Bescheiden verstoße gegen höher– und vorrangiges Unionsrecht. Im Bereich der Umsatzsteuer sei die Verzinsung unionsrechtlich geboten, da diese der Erhebung der Eigenmittel der EU diene und somit handele es sich bei der Festsetzung von Zinsen um Vollzug harmonisierten Unionsrechts. Somit seien die Unionsgrundrechte maßgeblich und eine Prüfung allein am Maßstab der deutschen Grundrechte nicht ausreichend, wenn konkrete und hinreichende Anhaltspunkte vorlägen, dass hierdurch das grundrechtliche Schutzniveau des Unionsrechts ausnahmsweise nicht gewährleistet sei. So sei neben dem Neutralitätsgrundsatz im Bereich der Umsatzsteuer der Grundsatz der Gleichbehandlung zu beachten. Unter diesem Gesichtspunkt stelle der EuGH in einer Gesamtbetrachtung auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Steuerausfallrisikos bei der Umsatzsteuer in Hinblick auf die finanziellen Interessen der Union und ihres Systems der Eigenmittel ab. Hier sei der Union kein Steuerausfall entstanden, da die Lieferung aus den Niederlanden dort als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gewesen wäre, nur wegen zwischenzeitlich eingetretener Verjährung habe die dortige Festsetzung nicht mehr geändert werden können. Unter dem Gesichtspunkt des Steuerausfallrisikos sei der Union durch den erfolgten Vorsteuerabzug im Inland kein Nachteil entstanden, da es für die Eigenmittel der Union keine Rolle spiele, in welchem Mitgliedstaat die Umsatzsteuer abgeführt und in welchem Mitgliedstaat der Vorsteuerabzug vorgenommen werde. Aus der Perspektive des gleichheitsrechtlichen Vergleichs mit anderen Steuerpflichtigen habe die Klägerin durch den vorgenommenen Vorsteuerabzug keinen Vorteil gegenüber anderen Steuerpflichtigen gehabt, da sie wegen der Steuersatzgleichheit im Inland und den anderen EU-Mitgliedsstaaten, in denen die Leistungen an sie ausgeführt worden seien, die rechtmäßig ausgewiesenen Steuerbeträge dort zum Vorsteuerabzug habe bringen können. Sie habe keinen Liquiditätsvorteil gehabt, da sie die in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an ihren Lieferanten gezahlt habe. Da wegen der Festsetzungsverjährung eine Korrektur der Steuerfestsetzung in den Niederlanden nicht mehr möglich gewesen sei, habe ihr Lieferant eine Rechnungskorrektur verweigert. Daher sei ihr durch die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs sogar ein Nachteil entstanden. Dieser sei allein dadurch bedingt, dass kein mehrwertsteuerlicher Binnenmarkt geschaffen worden sei und aufgrund nationaler Verfahrensrechte ergebe sich eine Belastungswirkung durch die Verzinsung, die unter dem Gesichtspunkt des Neutralitätsgrundsatzes systemwidrig sei. Nach der hier anzuwendenden Gesamtbetrachtung gebe es keinen gleichheitsrechtlichen Grund für die Festsetzung von Zinsen und das unionsrechtliche Schutzniveau werde durch die Auslegung des Gleichheitssatzes im Grundgesetzes unterschritten. Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung habe ein irrtumsfrei handelnder Steuerpflichtiger keinen Liquiditätsvor- oder Liquiditätsnachteil gehabt, da dieser die zu Unrecht in Rechnung gestellten Rechnungsbeträge habe zurückverlangen können, bevor der Lieferant dies wegen der Festsetzungsverjährung verweigert hätte. Sie habe aber einen Liquiditätsnachteil erlitten, so dass unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung keine Verzinsung zu ihren Lasten erfolgen könne. In den Fällen des Fakturierungsüberhangs habe sie die Jahressteuererklärung für die Umsatzsteuer 2007 innerhalb der Karenzzeit am 16. Februar 2009 abgegeben. Zu diesem Zeitpunkt seien alle Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Jahres 2008 bereits abgegeben und die auf steuerpflichtige Lieferungen aus dem Veranlagungszeitraum 2007 entfallende Umsatzsteuer sei zu diesem Zeitpunkt und vor Ablauf der Karenzzeit am 31. März 2009 an den Beklagten abgeführt gewesen. Somit habe es keinen Liquiditätsvorteil gegeben, der durch die Verzinsung abzuschöpfen sei. Nach dem gemeinschaftlichen Recht auf gute Verwaltung und auf wirksamen Rechtsbehelf sei ihr der Schaden zu erstatten, der ihr durch die verzögerte Festsetzung der Zinsen entstanden sei, weil der Beklagte die Prüfung des Veranlagungszeitraums 2007, für den sie die Umsatzsteuererklärung bereits im Februar 2009 abgegeben habe, erst im September 2012 begonnen habe. Zur Kompensation des ihr entstandenen Schadens hätten insoweit keine Zinsen festgesetzt werden dürfen. Auch sei das gemeinschaftliche Recht auf unternehmerische Freiheit verletzt, weil sie sich im Mehrwertsteuersystem unkontrollierbaren Risiken ausgesetzt sehe. Die Festsetzung der Zinsen stelle eine unionsrechtlich nicht gerechtfertigte Sanktion dar, da die Festsetzung von Zinsen über das hinausgehe, was zur Sicherstellung der genauen Erhebung der Steuer und zur Vermeidung von Steuerhinterziehung erforderlich sei. Im Streitfall verstoße die Festsetzung der Zinsen auch gegen das Übermaßverbot, da diese ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles festgesetzt worden seien. Nach der Rechtsprechung des EuGH seien jedoch die konkreten Umstände zu berücksichtigen. Hierbei sei von Bedeutung, dass angesichts der insgesamt von ihr zu zahlenden Umsatzsteuer die Fehlerquote bezogen auf die im Streitfall nachzuzahlenden Zinsen unterhalb von 1 ‰ liege und es sich um nur einen leichten und entschuldbaren Fehler gehandelt habe. Aufgrund grenzüberschreitender Lieferungen müsse sie Vorsteuerbeträge aus 19 anderen Mitgliedstaaten in Milliardenhöhe verbuchen, sei daher mit einer Vielzahl unterschiedlicher rechtlicher Regelungen konfrontiert und müsse für jede Rechnung das Herkunftsland der Lieferung erkennen. Dies könne bei Rechnungen mit dem gleichen Steuersatz und Rechnung in deutscher Sprache Schwierigkeiten bereiten, insbesondere wenn der Rechnungsaussteller nicht im Land der ausgewiesenen Vorsteuer ansässig sei und dazu noch die inländische Steuernummer angebe, wie dies im Streitfall teilweise der Fall gewesen sei. In den Fällen des Fakturierungsüberhangs habe sie die Versteuerung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum vorgenommen und die Steuer noch vor Ablauf der für Nachzahlungszinsen geltenden Karenzzeit gezahlt. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht selbst die Zinshöhe als unverhältnismäßig hoch angesehen und nur aus haushaltsrechtlichen Gründen die weitere Erhebung der Zinsen geduldet, was allerdings gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße, welcher ohne zeitliche Einschränkung zu gewähren sei. Dies zeige sich auch dadurch, dass insgesamt Zinsen in Höhe von 62 % der nachzuzahlenden Umsatzsteuer festgesetzt worden seien. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht nur die Zinshöhe, nicht aber die Zulässigkeit der Verzinsung dem Grunde nach zu beurteilen gehabt, und dies nur in Hinblick auf die Gewerbesteuer, welche nicht unionsrechtlichen Maßstäben unterliege. Da über diese Fragen der Europäische Gerichtshof zu entscheiden habe, sei dieser gesetzlicher Richter und daher ein Vorlagebedürfnis gegeben. Hilfsweise seien die in dem angefochtenen Zinsbescheid festgesetzten Zinsen zu erlassen, da der Beklagte die unionsrechtlichen Vorgaben, welcher eine Zinsfestsetzung entgegenstünden, nicht beachtet habe. Da somit eine unionsrechtliche Rechtsgrundlage für die Zinsfestsetzung fehle, sei es nur billig, die Zinsen zu erlassen. Jedenfalls aber sei die Zinsfestsetzung auf eine angemessene Höhe zu ermäßigen, da unionsrechtlich keine Verzinsung vorgegeben werde und die Höhe der Zinsen nach dem Recht auf gute Verwaltung und im Hinblick auf das vom Bundesverfassungsgericht festgestellte Zinsniveau deutlich zu reduzieren sei.
Die Klägerin beantragt,den Zinsbescheid vom 1. Dezember 2022 aufzuheben,hilfsweise,die in dem Zinsbescheid vom 1. Dezember 2022 festgesetzten Zinsen zu erlassen,hilfsweise,den Zinsbescheid vom 1. Dezember 2022 dahin zu ändern, dass die festgesetzten Zinsen auf eine angemessene Höhe reduziert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, entgegen der Auffassung der Klägerin handele sich bei der Festsetzung der streitbefangenen Zinsen nicht um die Durchführung von Unionsrecht. Die Urteile, auf die sich die Klägerin zur Rechtfertigung ihrer Auffassung beziehe, seien zu Verzugszinsen ergangen, welche Säumniszuschlägen nach der Abgabenordnung entsprächen. Der Europäische Gerichtshof habe daher zu den im Streitfall festgesetzten Zinsen auf Steuernachforderungen keine Aussage getroffen. Nach der Rechtsprechung des BFH verstoße die nationale Zinsregelung nicht gegen Gemeinschaftsrecht, da der Grundsatz der Belastungsneutralität für die Umsatzsteuer nicht für Zinsen gelte und Zinsen zur Umsatzsteuer hätten keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter. Nach der nationalen Sichtweise hätten die streitbefangenen Zinsen auch keinen Sanktionscharakter, sondern seien eine laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung. Unabhängig davon, dass es sich bei der Zinsfestsetzung nicht um die Durchführung von Unionsrecht handele, und sich die Klägerin deswegen nicht auf das Recht auf gute Verwaltung berufen könne, ergebe sich kein Schadensersatzanspruch der Klägerin aus der von ihr geltend gemachten Verzögerung bei der Durchführung der Außenprüfung. Auch wenn bei solchen Verzögerungen sich ergebende Zinsen nicht einmal im Billigkeitswege erlassen werden müssten, könne sich die Klägerin auch nicht auf den unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berufen, weil es nach deutschem Recht die abstrakte Möglichkeit gäbe, Zinsen aus sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Die Vollverzinsung sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Steuererstattungen sei zudem bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden. Deshalb sei es unerheblich, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung bzw. auf dem verzögerten Beginn einer Außenprüfung durch die Finanzverwaltung beruhe. Zudem habe die Klägerin die ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung bis zur Überprüfung durch das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung ursächlich durch die bei ihr unzutreffende steuerliche Behandlung verursacht. Daher sei die Verzinsung auch berechtigt, da die Klägerin im Streitjahr zu Unrecht niederländische, tschechische oder slowakische Umsatzsteuer aus Lieferantenrechnungen als Vorsteuer geltend gemacht habe. Dass in dem jeweiligen Mitgliedstaat wegen des Vorliegens innergemeinschaftlicher Lieferungen bei der dort zu hoch festgesetzten Umsatzsteuer Festsetzungsverjährung eingetreten sei, mache den durch die Klägerin erlangten Liquiditätsvorteil nicht rückgängig. Soweit die Steuerbeträge im Folgejahr 2008 angemeldet worden seien, entlaste dies die Klägerin nicht, sondern führe im Gegenteil zu der weiteren unzutreffenden Umsatzsteuerfestsetzung für das Folgejahr. Zudem bleibe fraglich, warum die Klägerin die fehlerhafte Erklärung für das Jahr 2007 bei Bekanntwerden des Fehlers im Folgejahr nicht umgehend korrigiert habe. Zudem habe die Klägerin in diesem Zusammenhang wegen der unzutreffenden Behandlung im Folgejahr Erstattungszinsen erhalten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die das Gericht gem. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid entschieden hat, ist unbegründet.
Der angefochtene Zinsbescheid vom 1. Dezember 2022 ist nicht zu beanstanden. Über die Berechnung der Zinsen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr, nachdem der Beklagte mit Schriftsatz vom 31. Mai 2023 die Zinsberechnung nochmals erläutert hat. Ein etwaiger Begründungsmangel der angefochtenen Bescheide --wie diesen die Klägerin noch geltend macht-- wäre insoweit jedenfalls geheilt, §§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auch dem Grunde nach ist die Zinsfestsetzung durch den Beklagten rechtmäßig.
1Nach § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Hierzu bestimmt § 233a Abs. 1 Satz 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung, dass ein Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, zu dem die Festsetzung der Umsatzsteuer führt, zu verzinsen ist. Zum Unterschiedsbetrag bestimmt Absatz 3 des § 233a AO, dass maßgebend für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer ist, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen. Gem. § 223a Abs. 2 Satz 1 beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist.
Das frühere Fehlen einer Regelung über die Verzinsung vor Fälligkeit (sogenannte Vollverzinsung) vor Einfügung des § 233a in die AO führte zu einer faktischen Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen und dazu, dass Steuerpflichtige mit zu erwartenden hohen Abschlusszahlungen ein Interesse daran haben mussten, die Abgabe ihrer Steuererklärung und damit die Steuerfestsetzung möglichst weit hinauszuschieben. Die Verzinsung soll typisierend objektive Zins– und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen, ohne dass es darauf ankommt, ob und in welchem Umfang diese Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und auf welchen Ursachen sie beruhen. Auch auf Verschulden kommt es nicht an. Selbst wenn die Anforderung einer Steuernachzahlung auf einem vorwerfbaren Verhalten der Finanzbehörden beruht, greift § 233a ein (vgl. Rüsken in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, Rz. 1 zu § 233a). Zweck der Vorschrift ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 – V R 72/00, HFR 2002, 381). Daher ist die Erhebung von Verzugszinsen grundsätzlich gerechtfertigt, da diese es ermöglicht, den der Staatskasse durch die fehlende Verfügbarkeit der verspätet abgeführten Mehrwertsteuerbeträge entstandenen Schaden für den Zeitraum von dem Tag, an dem diese Beträge fällig sind, bis zu dem Zeitpunkt, zu dem sie tatsächlich entrichtet werden, auszugleichen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2022 – C-1/21 Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika", HFR 2022, 1093). Zahlungen, die nach Beginn des Zinslaufs geleistet worden sind, sind bei der Zinsberechnung zu berücksichtigen, auch wenn die zu verzinsende Steuerschuld noch nicht festgesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 1998 – V R 47/95, in juris).
Die Klägerin hatte einen Liquiditätsvorteil in Höhe der von ihr in den Streitjahren zu Unrecht beanspruchten Vorsteuerbeträge aus innergemeinschaftlichen Erwerben gem. Tz. 4.4 des Prüfungsberichts vom 31. Mai 2019, welche die Klägerin zu Unrecht als inländische Vorsteuer behandelt und abgezogen hat, ohne die korrespondierende Erwerbsbesteuerung vorzunehmen. Die Regelung des § 1a Abs. 1 UStG zum innergemeinschaftlichen Erwerb ersetzt hinsichtlich Einfuhren im EU-Binnenmarkt den bisherigen Steuertatbestand der Einfuhrumsatzsteuer. Hierdurch wird die Besteuerung von im Inland ankommenden Gegenständen beibehalten und eine Umsatzsteuerbelastung nach dem Bestimmungslandprinzip sichergestellt. In Höhe der Erwerbssteuer besteht für den Erwerber gleichzeitig das Recht auf Vorsteuerabzug und für zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer löst der innergemeinschaftliche Erwerb keine Belastungswirkung aus (vgl. Robisch in Bunjes, UStG, 19. Auflage 2020, Rz. 1 zu § 1a). Wegen der fehlenden korrespondierenden Erwerbsbesteuerung ist daher der Vorsteuerabzug zu Unrecht erfolgt und die Klägerin hatte damit einen Liquiditätsvorteil.
Einen Liquiditätsvorteil hat die Klägerin ebenfalls dadurch erlangt, dass sie Umsatzsteuern, die im Streitjahr entstanden sind, erst im Folgejahr angemeldet und abgeführt hat, §§ 16 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 1 und 3 UStG (von der Klägerin als "Fakturierungsüberhang" bezeichnet; vgl. hierzu den Gerichtsbescheid vom gleichen Tag in dem Verfahren 3 K 1448/23 hinsichtlich eines Billigkeitserlasses).
Bei der Berechnung der Steuer hat der Beklagte die von der Klägerin geleistete Vorauszahlung vor Festsetzung des Nachzahlungsbetrages berücksichtigt und die Zinsfestsetzung hinsichtlich des hinausgeschobenen Beginn des Zinslaufs und des ab dem 1. Januar 2019 geänderten Zinssatzes zutreffend vorgenommen, so dass noch allein über die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung dem Grunde nach hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten Verstöße gegen höherrangiges Unionsrecht zu entscheiden ist.
2.Die von der Klägerin geltend gemachten Verstöße der Zinsfestsetzung durch den Beklagten gegen höher- und vorrangiges Unionsrecht kann das Gericht nicht nachvollziehen und diese rechtfertigen keine Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung des § 233a AO mit Unionsrecht. Damit stellt sich die Frage des von der Klägerin geltend gemachten Vorlagebedürfnisses für das Gericht nicht.
Nach der Rechtsprechung des EuGH muss ein nationales letztinstanzliches Gericht seiner Vorlagepflicht nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Unionsrechts stellt, es sei denn, das Gericht hat festgestellt, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof war oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen. Die Beurteilung, ob die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel kein Raum bleibt, bleibt allein dem nationalen Gericht überlassen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 2018 – XI K 1/17, HFR 2018, 480).
Unabhängig davon, dass das Finanzgericht bereits kein letztinstanzliches Gericht ist, teilt das Gericht die von der Klägerin aufgeworfenen Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung des § 233a AO mit höherrangigem Unionsrecht nicht. Dies hat offensichtlich auch der BFH in dem Beschluss vom 23. Mai 2022 (BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808) so gesehen, der nach Ergehen der EuGH-Urteile, auf die sich die Klägerin für ihre Rechtsauffassung beruft, ergangen ist.
a)Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte ist die Verzinsungsregelung des § 233a AO auf die Umsatzsteuer anzuwenden, ohne dass hierin ein Verstoß gegen Europarecht und insbesondere nicht gegen das mehrwertsteuerliche Neutralitätsprinzip vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 – V B 156/06, BFH/NV 2008, 416; FG Köln, Urteil vom 18. Juni 2014 – 14 K 1714/10, in juris), da nach § 233a AO festgesetzte Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweisen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 – V R 81/01, BStBl II 2002, 887). Dabei steht auch für den BFH nicht in Frage, dass, auch wenn für das Verfahrensrecht der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten gilt, die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten durch die zum Unionsrecht gehörenden Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt wird, und dass die Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsregelungen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen und auch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachten müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808).
Aus diesem Grund kann dahinstehen, ob die Festsetzung der streitgegenständlichen Zinsen die Durchführung von Unionsrecht darstellt, wie von der Klägerin umfangreich dargelegt. Zunächst einmal ist zu bemerken, dass die Rechtsprechung, auf die sich die Klägerin beruft, zu vom EuGH als Verzugszinsen bezeichneten steuerlichen Nebenleistungen ergangen ist, worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat (vgl. beispielhaft das zuletzt ergangene EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2022 – C-1/21 Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika", HFR 2022, 1093). Solche Verzugszinsen zur Sicherstellung der Erhebung der geschuldeten Mehrwertsteuer und zur Bekämpfung der nicht fristgerechten Abführung von ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträgen beziehen sich -worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat- auf festgesetzte, aber nicht abgeführte Umsatzsteuerbeträge und sind daher Säumniszuschlägen nach deutschem Recht vergleichbar. Gleichwohl ist der Klägerin aber zuzugeben, dass auch die Verzinsung von Nachzahlungszinsen für nach Steuerentstehung nicht fristgerecht festgesetzte Steuerbeträge an den gleichen unionsrechtlichen Maßstäben zu messen ist, da auch der Gesetzgeber zur Gesetzesbegründung herangezogen hat, dass die Verzinsung nach § 233a AO unionsrechtlich geboten ist (vgl. BT-Drucksache 20/1633, Seite 11).
b)Der BFH hat insoweit bereits zu Säumniszuschlägen -wenn auch im Rahmen summarischer Prüfung- nach § 240 AO entschieden, dass diese unionsrechtlichen Grundsätze nicht verletzt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808). Ebenso hat der BFH entschieden, dass bei summarischer Prüfung für Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 keine ernstlichen Zweifel an der Vereinbarkeit von §§ 233a, 238 Abs. 1 AO mit dem Unionsrecht bestehen und dass dies jedenfalls dann gilt, wenn bei einer zeitlichen Verlagerung des Vorsteuerabzugs und der sich hieraus ergebenden zweifachen Anwendung von § 233a AO in Bezug auf mehrere Besteuerungszeiträume, die einerseits zum Entstehen von Erstattungs- und anderseits zum Entstehen von Nachzahlungszinsen führt, die Erstattungs- die Nachzahlungszinsen erheblich übersteigen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. März 2024 – V B 34/23 (AdV), DStR 2024, 684). Diese Ausführungen gelten nach Ansicht des Gerichts in gleicher Weise für die im Streitfall festgesetzten Zinsen.
Nach dem Äquivalenzgrundsatz dürfen die verfahrensrechtlichen Modalitäten nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen nationalen Sachverhalten gelten. Diese verfahrensrechtliche Ausprägung der Nichtdiskriminierung wird offensichtlich nicht verletzt, da Zinsen nach § 233a AO in gleicher Höhe und ohne Rücksicht darauf anfallen, ob die fällige Steuerschuld auf nationalem Recht oder auf Unionsrecht beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808). Für das Gericht ist auch kein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz ersichtlich, da die Festsetzung von Zinsen gem. § 233a AO die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßigt erschwert (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808).
Auch wenn es nicht in Betracht kommt, der Vorschrift unionsrechtlich einen "Funktionswechsel" von einer reinen Ausgleichsvorschrift zu einer Sanktionsbestimmung im Sinne von Art. 273 Abs. 1 MwStSystRL zuzuschreiben (vgl. BFH-Beschluss vom 1. März 2024 – V B 34/23 (AdV), DStR 2024, 684), ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH zu Sanktionen wegen Nichtbeachtung von Steuervorschriften, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich die Sanktionen wählen können, die ihnen sachgerecht erscheinen und dass derartige Sanktionen nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung der Ziele erforderlich ist, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Sanktion mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, sind u.a. die Art und die Schwere des Verstoßes, der mit dieser Sanktion geahndet werden soll, sowie die Methoden für die Bestimmung der Höhe dieser Sanktion zu berücksichtigen. Da eine Sanktion bei Säumniszuschlägen von 1% je Monat des fälligen Steuerbetrags geeignet ist, die Steuerpflichtigen zur möglichst raschen Begleichung von Steuerrückständen zu veranlassen und somit das Ziel zu erreichen, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und diese Sanktion auch nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinausgeht, verstößt auch die Festsetzung von Zinsen in Höhe von 0,5% pro Monat –ab dem 1.1.2019 von 0,15% pro Monat- nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (vgl a. FG des Saarlandes, Urteil vom 13. November 2023 - 1 K 1313/21, EFG 2024, 272 mit Anm. Hardenbicker). Ebenso wie Säumniszuschläge können Zinsen gem. § 233a AO aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen gem. § 233a AO erlassen werden und deren Festsetzung ist daher unionsrechtskonform (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808; FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Mai 2023 – 1 V 115/23 A (U), EFG 2023, 1358 mit Anm. Lutter; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 2023 – 1 K 1869/22 U, EFG 2023, 1509 mit Anm. Schütze; FG des Saarlandes, Urteil vom 13. November 2023 - 1 K 1313/21, EFG 2024, 272 mit Anm. Hardenbicker).
b)Den Einwendungen der Klägerin, diese Rechtsprechung sei mittlerweile durch die Rechtsprechung des EuGH überholt, folgt das Gericht nicht.
Die Urteile des EuGH, auf die sich die Klägerin beruft, sind zu der Verzinsung von Erstattungsbeträgen ergangen, welche dem Steuerpflichtigen zustehen oder zu den oben angesprochenen Verzugszinsen. Diese sind im Streitfall hinsichtlich der nach § 233a AO festgesetzten Zinsen nicht einschlägig (vgl. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Mai 2023 – 1 V 115/23 A (U), EFG 2023, 1358 mit Anm. Lutter).
Soweit für das Gericht ersichtlich, sind Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO nur im EuGH-Urteil Senatex (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 – C-518/14 Senatex, HFR 2016, 1029) angesprochen. Die darin getroffene Aussage: "Darüber hinaus tritt nach der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung die mit der Anwendung von Nachzahlungszinsen verbundene spätere Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts in jedem Fall ein, ohne Berücksichtigung der Umstände, die eine Berichtigung der ursprünglich ausgestellten Rechnung erforderlich machen; dies geht über das hinaus, was zur Erreichung der in Rn. 41 des vorliegenden Urteils - hier ist Bezug genommen auf das EuGH-Urteil vom 9. Juli 2015 - C-183/14 Salomie und Oltean- genannten Ziele erforderlich ist", stellt die grundsätzliche Erhebung von Nachzahlungszinsen nicht in Frage und nur die "nationale Regelung, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe, nämlich die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde", ist mit dem Unionsrecht nicht vereinbar (vgl. EuGH-Urteil vom 15. September 2016 – C-518/14 Senatex, HFR 2016, 1029). In seinem Rechtsgutachten vom Februar sieht Drüen die Erhebung von Nachzahlungszinsen als Sanktion und bemängelt, bei der Zinsfestsetzung nach § 233a AO würden die Umstände des Einzelfalls nicht angemessen berücksichtigt. Dieser Auffassung folgt das Gericht nicht, da in dem EuGH-Urteil Salomie und Oltean (EuGH- Urteil vom 9. Juli 2015 - C-183/14 Salomie und Oltean, HFR 2015, 905), auf das das EuGH-Urteil Senatex wie oben dargelegt Bezug nimmt, zwar als Möglichkeit aufgeführt ist, dass, um die Nichtbefolgung formeller Anforderungen zu ahnden, andere Sanktionen als die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts für das Jahr der Rechnungsausstellung in Betracht kommen, etwa die Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht. Die "Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion" sind jedoch nicht als ausschließliche Möglichkeiten genannt, sondern nur beispielhaft aufgezählt, wie sich aus dem Wort "etwa" vor dieser Aufzählung ergibt. Das Gericht sieht daher die Möglichkeit einer Sanktion entsprechend dem EuGH-Urteil Salomie und Oltean neben der Erhebung von Nachzahlungszinsen, wie in dem EuGH-Urteil Senatex genannt, als möglich und damit die Nachzahlungszinsen gem. § 233a nicht zwingend als Sanktion entsprechend der Rechtsprechung des EuGH an. Damit muss die Festsetzung von Zinsen auch nicht allen Umständen des Einzelfalls gerecht werden, sondern kann aus Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Zinsfestsetzung und –erhebung typisierend erfolgen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/14, HFR 2021, 922).
c)Nach Ansicht des Gerichts steht der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit das Unionsrecht nicht entgegen und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist bei der streitgegenständlichen Zinsfestsetzung gewahrt (vgl. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Mai 2023 – 1 V 115/23 A (U), EFG 2023, 1358 mit Anm. Lutter und FG des Saarlandes, Urteil vom 13. November 2023 - 1 K 1313/21, EFG 2024, 272 mit Anm. Hardenbicker).
Dies ergibt sich nach Ansicht des Gerichts auch aus dem EuGH-Urteil Fatorie, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit einer Verwaltungspraxis der nationalen Steuerbehörden nicht entgegensteht, wonach diese eine Entscheidung, mit der sie das Recht eines Steuerpflichtigen auf Abzug der Mehrwertsteuer anerkannt haben, innerhalb einer Ausschlussfrist zurücknehmen und im Anschluss an eine erneute Prüfung die Zahlung dieser Steuer nebst Verzugszinsen von ihm fordern (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Februar 2014 – C-424/12 Fatorie, HFR 2014, 383). Die in dem dort zugrundeliegenden Sachverhalt geforderten Zinsen entsprechen den streitgegenständlichen Zinsen, da die Klägerin in Rechnungen fälschlicherweise ausgewiesene Mehrwertsteuer für Lieferungen aus anderen Mitgliedstaaten zu Unrecht als Vorsteuer abgezogen hat und dieser Abzug nach Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung rückgängig gemacht wurde.
Die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität sowie der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sind bei der streitgegenständlichen Zinsfestsetzung ebenso gewahrt wie der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2022 – V B 4/22 (AdV), HFR 2022, 808 und Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 13. November 2023 - 1 K 1313/21, EFG 2024, 272 mit Anm. Hardenbicker).
d)Einen Verstoß gegen die Gleichheit vor dem Gesetz gem. Art. 20 der CHARTA DER GRUNDRECHTE DER EUROPÄISCHEN UNION (2000/C 364/01) -EUGrundrCharta-, das Recht auf unternehmerische Freiheit gem. Art. 16 EUGrundrCharta, gegen das Recht auf gute Verwaltung gem. Art. 41 EUGrundrCharta und das Recht auf wirksamen Rechtsbehelf gem. Art. 47 EUGrundrCharta kann das Gericht ebenfalls nicht erkennen.
aa)Ein möglicher Verstoß gegen gem. Art. 20 EUGrundrCharta bedarf hier keiner besonderen Prüfung. Die Klägerin hat diese Bestimmung zwar in ihre Klagebegründung aufgenommen, sich darauf bezogen und ausgeführt, der unionsrechtliche Grundrechtsschutz gewähre ein höheres Schutzniveau als der Grundrechtsschutz nach der nationalen Rechtsprechung, allerdings in der weiteren Begründung in keiner Weise dargelegt, in welcher Hinsicht die Regelung des § 233a AO bzw. die Zinsfestsetzung durch den Beklagten gegen diesen Grundrechtsschutz verstoßen soll, sondern in ihrer Argumentation sogleich auf den Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip bei der Umsatzsteuer abgestellt, der ihrer Ansicht nach verletzt sein soll. In dem 65seitigen Rechtsgutachten von Drüen vom Februar 2023, welches die Klägerin ihrer Klagebegründung beigefügt hat, auf das sie sich pauschal bezieht und dessen Inhaltsverzeichnis ohne Verweis auf die Seitenzahlen der einzelnen Untergliederungspunkte nur außerordentlich schwer im Zusammenhang mit der eigentlichen Klagebegründung zu lesen ist, ist hierzu ausgeführt, unverhältnismäßige und überschießende Sanktionen wirkten zugleich ungleichmäßig, so dass jedenfalls Art. 20 EUGrundrCharta betroffen sei, wenn die Sanktion unverhältnismäßig wirke. Insoweit ist weder ersichtlich, worin der von der Klägerin behauptete Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz konkret liegen soll, noch kann dies vom Gericht anhand der Klagebegründung im Übrigen nachvollzogen werden. Insoweit erschöpft sich die Argumentation der Klägerin in den behaupteten Verstößen gegen den Neutralitätsgrundsatz und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Ohnehin ist sich der von Drüen vertretenen Auffassung, die in § 233a AO eine Durchführung von Unionsrecht sieht, nicht anzuschließen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. März 2024 – V B 34/23 (AdV), DStR 2024, 684).
Soweit die Klägerin einen Vergleich mit einem irrtumsfrei handelnden Steuerpflichtigen heranzieht, liegt hier keine Ungleichbehandlung durch die Festsetzung der Zinsen gem. § 233a, sondern der Unterschied ist im Tatsächlichen begründet, nämlich im Zeitpunkt des Bemerkens des unrechtmäßigen Vorsteuerabzugs in Folge des Unterlassens der gebotenen Erwerbsbesteuerung und gegebenenfalls im Eintritt der Festsetzungsverjährung in den Niederlanden.
bb)Ein Verstoß gegen Art. 16 EUGrundrCharta scheidet nach Ansicht des Gerichts bereits deswegen aus, weil -wie die Klägerin selbst vorgetragen hat- die Fehlerquote bezogen auf die im Streitfall nachzuzahlenden Zinsen und auf die Umsätze der Klägerin unterhalb von 1‰ liege. Daher kann von nicht beherrschbaren unternehmerischen Risiken nicht im Geringsten ausgegangen werden.
cc)Ein Verstoß gegen Art. 41 EUGrundrCharta liegt nach Ansicht des Gerichts bereits deswegen nicht vor, weil der Beginn der Außenprüfung auf Wunsch der Klägerin hinausgeschoben und der Veranlagungszeitraum 2010 mitgeprüft werden sollte. Naturgemäß dauert eine Außenprüfung von dann vier Veranlagungszeiträumen länger als eine Prüfung von üblicherweise drei Veranlagungszeiträumen.
dd)Auch einen Verstoß gegen Art. 47 EUGrundrCharta kann das Gericht nicht ansatzweise erkennen. Durch die Einspruchsentscheidung mit Allgemeinverfügung und die eingelegte Sprungklage im Billigkeitsverfahren -3 K 1447/23-, der der Beklagte zugestimmt hat, ist das Rechtsbehelfsverfahren vielmehr beschleunigt worden.
e)Dem Argument der Klägerin, hinsichtlich der finanziellen Mittel der Union sei kein Steuerausfall entstanden, misst das Gericht keine Bedeutung in Hinblick auf die geltend gemachte Unionsrechtswidrigkeit der Zinsfestsetzung bei.
aa)Zunächst ist für das Gericht nicht ersichtlich, dass die von der Klägerin behauptete steuerliche Behandlung der streitgegenständlichen Lieferungen in den anderen Mitgliedstaaten tatsächlich so erfolgt ist. Die Klägerin hat für ihre diesbezüglichen Darlegungen keine Nachweise erbracht.
bb)Soweit in den anderen Mitgliedstaaten die Umsatzsteuer für die streitgegenständlichen Lieferungen tatsächlich erhoben und abgeführt wurde, und nunmehr die Steuerfestsetzung wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden kann, sind die Auswirkungen auf die finanziellen Mittel der Union durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung in dem anderen Mitgliedstaat entstanden. Die dortige steuerliche Verfahrensregelung ist der Beurteilung durch das Gericht entzogen, da hier der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten gilt (vgl. EuGH-Urteil vom 24.02.2022 - C-582/20 SC Cridar Cons, HFR 2022, 389). Die steuerliche Verfahrensregelung in dem anderen Mitgliedstaat kann aber keinesfalls als Rechtfertigung dazu herangezogen werden, sich über eine nach Ansicht des Gerichts unionsrechtskonforme Verfahrensregelung im Inland hinwegzusetzen.
Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt die in § 233a AO angeordnete Verzinsung, den möglichen Liquiditätsvorteil abzuschöpfen, der einem einzelnen Steuerpflichtigen durch die verspätete Festsetzung der Steuer entsteht. Auf die Frage, ob dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden ist, kommt es insoweit ohnehin nicht an, sondern es ist nur auf die Verhältnisse des jeweiligen Zinsschuldners abzustellen; die Verhältnisse eines anderen Rechtssubjekts bleiben insoweit außer Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 – III R 53/12, BStBl. II 2017, 3). Es ist höchstrichterlich geklärt, dass § 233a AO nicht auf einen Vorteil des Finanzamts, sondern des Steuerpflichtigen abstellt und dass außerdem die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2020 – V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047; BFH-Urteil vom 26. September 2019 – V R 13/18, HFR 2020, 8).
Würde man der Argumentation der Klägerin folgen, in Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz könne es keine Rolle spielen, in welchem Mitgliedstaat die Umsatzsteuer erhoben und die Vorsteuer abgezogen werde, sofern kein Steuerausfall entstanden wäre, wären die Regelungen in der Mehrwertsteuerrichtlinie zur innergemeinschaftlichen Lieferung und zum innergemeinschaftlichen Erwerb -auch hinsichtlich der grundsätzlich einzuhaltenden Formvorschriften- obsolet. Im Übrigen ist die –behauptete- gleiche Höhe des Steuersatzes im Mitgliedstaat, aus dem die Leistung erfolgt ist, und dem Inland im Streitfall nur zufällig. Somit beruht es bei einem solchen Sachverhalt nur auf einem Zufall, ob dem Fiskus ein Schaden entsteht. Sofern die Entstehung eines Schadens aber zufällig ist, bleibt das Steuerausfallrisiko -da es sich eben um ein Risiko handelt- bestehen. Ob aus einem solchen Zufall allgemeine Grundsätze hergeleitet werden können, hält das Gericht für fraglich. Da aber jedenfalls das Steuerausfallrisiko bestehen bleibt, geht die Argumentation der Klägerin hier ins Leere und kann allenfalls bei Billigkeitsgesichtspunkten eine Rolle spielen.
Ebenso trifft die Argumentation der Klägerin nicht zu, der Union sei kein Steuerausfall entstanden, da die Lieferung aus den Niederlanden dort als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gewesen wäre und nur wegen zwischenzeitlich eingetretener Verjährung die dortige Festsetzung nicht mehr habe geändert werden können. Die Klägerin übersieht dabei die Regelung des Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
Art. 203 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie sieht dabei keine Unterscheidung zwischen unrichtigen und unberechtigtem Steuerausweis i. S. d. § 14c Abs. 1 und § 14c Abs. 2 UStG vor. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie enthält auch keine Bestimmung über die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer durch den Aussteller der Rechnung. Daher ist es grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter den zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann. Zwar hat der EuGH hierzu entschieden, dass die Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass im nationalen Recht die Möglichkeit vorgesehen wird, dass jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweist (Neeser in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, Rn. 5 zu § 14c).
Im Streitfall hat die Klägerin weder dargelegt, inwieweit in den Niederlanden bzw. den anderen Mitgliedstaaten, aus denen die Leistung erbracht wurde, für die die Klägerin zu Unrecht den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, nach den dort geltenden Bestimmungen eine Rechnungsberichtigung der Rechnungen mit unrichtigen Steuerausweis erfolgt ist. Noch hat die Klägerin berichtigte Rechnungen zu den streitgegenständlichen Leistungen vorgelegt. Daher ist davon auszugehen, dass in den anderen Mitgliedstaaten die Steuer von den Rechnungsausstellern nach Art. 203 MwStSystRL geschuldet wurde. Insoweit würde der Union eben doch ein Steuerausfall entstehen, wenn man hier den Vorsteuerabzug aus einer solchen Rechnung zulassen würde. Der Vorsteuerabzug für die in einer Rechnung unrichtig oder zu Unrecht ausgewiesene Mehrwertsteuer ist jedoch nicht möglich (Neeser in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, Rn. 4 zu § 14c).
Im Übrigen ist es dem Beklagten nicht möglich, in den anderen Mitgliedstaaten die von der Klägerin behauptete Anmeldung und Abführung und damit die nach den dortigen gesetzlichen Bestimmungen zutreffende Entrichtung der Mehrwertsteuer zu überwachen, so dass bereits aus diesem Grund die Gefahr von Steuerausfällen besteht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Februar 2014 – C-424/12 Fatorie, HFR 2014, 383 und EuGH-Urteil vom 26. April 2017 – C-564/15 Farkas, HFR 2017, 552).
Hinzu kommt, dass auch für den sog. Direktanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer nicht allgemein "die Umsatzsteuer" nach dem MwStSystRL zugrunde liegt, sondern --soweit eine Harmonisierung des Mehrwertsteuersystems in der Europäischen Union nicht vollumfänglich durchgeführt wurde-- sich der "innerstaatliche Erstattungsanspruch" nur auf die abgeführte nationale Umsatzsteuer bezieht (vgl. BFH, EuGH-Vorlage vom 3. November 2022, XI R 6/21, HFR 2023, 486).
cc)Bei den von der Klägerin mit der Fallgruppe "Fakturierungsüberhang" bezeichneten Lieferungen, bei denen die Umsatzsteuer erst in dem der Steuerentstehung nachfolgenden Veranlagungszeitraum angemeldet und abgeführt wurde, ist dem Fiskus entgegen der Argumentation der Klägerin eben doch ein Schaden entstanden, da dem Fiskus die Mittel entgegen der gesetzlichen Regelung erst ca. ein Jahr später zur Verfügung standen. Diesen Liquiditätsnachteil soll die Verzinsung gerade ausgleichen. Auch trotz des langen Zinszeitraums entspricht -worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat- die Belastung der Klägerin mit Zinsen im Ergebnis im Wesentlichen nur dem Zeitraum, über den die Umsatzsteuer verspätet entrichtet wurde. Denn die Zahlung von Nachzahlungszinsen wird durch die an die Klägerin zu zahlenden Erstattungszinsen wegen der Fehlerkorrektur auch in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum kompensiert (vgl. hierzu den Gerichtsbescheid vom gleichen Tag in dem Verfahren 3 K 1448/23 hinsichtlich eines Billigkeitserlasses). Die Zahlung der Erstattungszinsen ist nun wiederum unionsrechtlich geboten (vgl. EuGH, Urteil vom 19. Juli 2012 – C-591/10 Littlewoods Retail u.a., HFR 2012, 1018).
Daher verstößt nach Ansicht des Gerichts auch die Erhebung von Nachzahlungszinsen grundsätzlich nicht gegen das Unionsrecht. Denn andernfalls hätten Steuerpflichtige, die die von ihnen zu zahlenden Mehrwertsteuern verspätet anmelden, gegenüber Steuerpflichtigen, die dies entsprechend der gesetzlichen Regelung tun, einen Vorteil. Dies soll entsprechend der Gesetzesbegründung aber vermieden werden (vgl. BT-Drucksache 20/1633, Seite 11). Und da die Erhebung von Verzugszinsen im Einklang mit der den Mitgliedstaaten u. a. nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie und Art. 325 Abs. 1 AEUV obliegenden Pflicht steht, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in ihrem jeweiligen Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer sicherzustellen und den Betrug zu bekämpfen, tragen diese zur Bekämpfung der nicht fristgerechten Abführung von ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträgen bei (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2022 – C-1/21 Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika", HFR 2022, 1093). Dies gilt unter dem vorgenannten Gesichtspunkt in gleicher Weise für Nachzahlungszinsen, da diese zwar nicht die Steuerpflichtigen dazu anhalten, die Mehrwertsteuer zeitgerecht abzuführen, aber den Liquiditätsvorteil abschöpfen, der durch die nicht zeitgerechte Anmeldung der Mehrwertsteuer entsteht. Insofern ist das Steuerausfallrisiko bei nicht angemeldeten Umsatzsteuerbeträgen sogar noch höher, da der Steuergläubiger von diesen zunächst -anders als bei verspätet abgeführten, aber angemeldeten Mehrwertsteuerbeträgen- keine Kenntnis erhält.
3.Ob über die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung und einen Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen in einem oder in getrennten Verfahren zweistufig zu entscheiden ist, kann das Gericht dahinstehen lassen, da über den Erlassantrag der Klägerin in dem Verfahren 3 K 1447/23 am gleichen Tag entschieden worden ist. Über den Billigkeitserlass der Zinsen, welche auf die als Fälle des Fakturierungsüberhangs bezeichneten Umsatzsteuerbeträge entfallen, die im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden, aber erst im Veranlagungszeitraum 2008 angemeldet und abgeführt wurden, ist in Hinblick auf den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 4. August 2020 (Finanzgericht Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 4. August 2020 – 1 K 610/18, EFG 2021, 518) und das Urteil des BFH vom 23. Februar 2023 (BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, UR 2023, 615) in dem Verfahren 3 K 1447/23 entschieden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird in Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren V R 14/23 zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 240 AO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 233 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a in die AO
§ 1a Abs. 1 UStG
§ 18 Abs. 1 und 3 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 325 Abs. 1 AEUV

Zitierte Entscheidungen: HFR 2002, 381
HFR 2022, 1093
HFR 2018, 480
HFR 2022, 808
BFH/NV 2008, 416
BStBl II 2002, 887
HFR 2022, 1093
EFG 2024, 272
EFG 2023, 1358
EFG 2023, 1509
HFR 2016, 1029
HFR 2015, 905
HFR 2021, 922
HFR 2014, 383
HFR 2022, 389
BFH/NV 2020, 1047
HFR 2020, 8
HFR 2017, 552
HFR 2023, 486
HFR 2012, 1018
EFG 2021, 518
3 K 1447/23
V R 7/24
V R 72/00
V R 47/95
3 K 1448/23
XI K 1/17
V B 4/22
V B 156/06
14 K 1714/10
V R 81/01
V B 34/23
1 K 1313/21
1 V 115/23
1 K 1869/22
1 BvR 2237/14
III R 53/12
V B 76/18
V R 13/18
XI R 6/21
1 K 610/18
V R 30/20
V R 14/23