Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-30, Aktenzeichen 4 K 4598/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0930.4K4598.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkommensteuer (ESt)-Veranlagung eines Steuerpflichtigen, in der die im Wege nachträglicher Vorauszahlungen für das Jahr 1997 festgesetzte sowie im Jahr 1998 (Streitjahr) gezahlte Kirchensteuer (KiSt) als Sonderausgabe i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt worden ist, obwohl der Steuerpflichtige bereits im Januar 1997 aus der Kirche ausgetreten war, gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) dahingehend geändert werden darf, dass die im Streitjahr gezahlte KiSt nicht mehr als Sonderausgabe berücksichtigt wird, wenn diese in einem späteren Veranlagungszeitraum (2001) erstattet worden ist und im Jahr der Erstattung nicht mit gezahlter KiSt verrechnet werden konnte.
Der Kläger (Kl.) war bis zum 09.01.1997 Mitglied der evangelischen Kirche. Auf Grund eines im Dezember 1997 erzielten Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG i.H. von ca. 9.000.000,- DM setzte der Beklagte (Bekl.) mit Bescheid vom 15.10.1998 für den Veranlagungszeitraum 1997 nachträgliche Vorauszahlungen auf ESt und KiSt fest. Die festgesetzten Vorauszahlungen auf römisch-katholische (statt auf evangelische) KiSt beliefen sich auf 212.628,- DM. Der Kl. entrichtete diese Vorauszahlungen am 17.11.1998.
Mit Schreiben vom 30.11.1998 informierte der Kl. den Bekl. erstmals über den bereits am 09.01.1997 erfolgten Kirchenaustritt. Mit Fax vom 11.02.1999 übersandte der Kl. dem Bekl. ferner eine Kopie der Bescheinigung des vor dem Amtsgericht Q erklärten Kirchenaustritts.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenem Bescheid vom 14.03.2001 führte der Bekl. die Jahresveranlagung des Kl. zur ESt und KiSt 1997 im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch (§ 162 AO). Dabei setzte er römisch-katholische KiSt i.H. von 0,- DM sowie evangelische KiSt für den Monat Januar 1997 i.H. von (9 v.H. der gesamten ESt von 2.511.979,- DM = 226.078,11 DM x 1/12 =) 18.839,84 DM fest. Unter Anrechnung der für 1997 geschätzten anrechenbaren Kirchenlohnsteuer i.H. von 11.966,85 DM ergab sich für die evangelische KiSt eine Zahllast i.H. von 6.872,99 DM. Die im Wege der nachträglichen Vorauszahlungen für 1997 bereits entrichtete römisch-katholische KiSt i.H. von 212.628,- DM wurde zugunsten des Kl. i.H. von 27.467,04 DM mit anderen Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen verrechnet (Umbuchung von 6.872,99 DM auf die nunmehr festgesetzte evangelische KiSt, von 16.472,- DM auf festgesetzte ESt, von 1.236,05 DM auf festgesetzten Solidaritätszuschlag, von 1.886,- DM auf Zinsen zur ESt sowie von 1.000,- DM auf festgesetzten Verspätungszuschlag) und i.H. des Restbetrages von 185.160,96 DM an den Kl. erstattet.
Ebenfalls mit Bescheid vom 14.03.2001 setzte der Bekl. die ESt des Streitjahres (1998) erstmalig fest. Die Besteuerungsgrundlagen wurden gemäß § 162 AO geschätzt, da der Kl. trotz mehrfacher Aufforderung die ESt-Erklärung nicht abgegeben hatte. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei der ESt-Festsetzung berücksichtigte der Bekl. die vom Kl. am 17.11.1998 geleisteten KiSt-Vorauszahlungen i.H. von 212.628,- DM steuermindernd als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Mit Bescheid vom 02.05.2001 änderte der Bekl. die Steuerfestsetzung 1997 aufgrund der eingegangenen ESt-Erklärung des Kl. nach § 164 Abs. 2 AO. Dabei setzte der Bekl. die evangelische KiSt 1997 auf 19.188,26 DM fest. Nach Anrechnung der tatsächlich gezahlten Kirchenlohnsteuer i.H. von 3.093,45 DM sowie der am 14.03.2001 bereits verrechneten KiSt i.H. von 6.872,99 DM ergab sich ein Nachzahlungsbetrag zu Lasten des Kl. i.H. von 9.221,82 DM. Mit der Steuerfestsetzung verband der Bekl. auch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO.
Mit Bescheid vom 02.05.2001 änderte der Bekl. auch die Steuerfestsetzung 1998 aufgrund der vom Kl. am 12.04.2001 eingereichten ESt-Erklärung nach § 164 Abs. 2 AO. Die im Veranlagungszeitraum 1998 seitens des Kl. gezahlten nachträglichen KiSt-Vorauszahlungen für 1997 i.H. von 212.628,- DM berücksichtigte der Bekl. erklärungsgemäß weiter als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 S. 4 EStG. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben (§ 164 Abs. 3 AO).
Am 11.07.2001 erließ der Bekl. einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten ESt-Bescheid 1998, mit dem er einem Einspruch des Kl. wegen des Vorkostenabzugs nach § 10i EStG abhalf. Im Rahmen des geänderten Steuerbescheids berücksichtigte der Bekl. die im Jahr 1998 gezahlten KiSt i.H. von 212.628,- DM weiterhin als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Der Kl. legte am 21.05.2001 Einspruch gegen den KiSt-Bescheid 1997 vor dem Landeskirchenamt der Evangelischen Kirche C mit der Begründung ein, die KiSt im Jahr des Kirchenaustritts sei abweichend von der bisherigen Festsetzung durch den Bekl. unter Herausrechnung des Veräußerungsgewinns zeitanteilig i.H. von 1/12 der fiktiven Jahressteuer anzusetzen. Das Evangelische Landeskirchenamt C beschied den Einspruch am 26.07.2001 als zulässig und begründet und setzte die KiSt für 1997 auf 1.439,63 DM fest. Daraufhin änderte der Bekl. die Steuerfestsetzung 1997 mit Bescheid vom 05.09.2001 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO. Unter Zugrundelegung der vom Landeskirchenamt festgesetzten KiSt i.H. von 1.439,63 DM ergab sich nach Anrechnung der geleisteten Kirchenlohnsteuer i.H. von 3.093,45 DM sowie der bisher gezahlten KiSt i.H. von 16.094,81 DM nunmehr eine KiSt-Erstattung zugunsten des Kl. i.H. von 17.748,63 DM.
Auf der Grundlage der am 13.01.2003 eingereichten ESt-Erklärung veranlagte der Bekl. den Kl. mit Bescheid vom 31.01.2003 zur ESt 2001. Erklärungsgemäß wurden dabei weder KiSt festgesetzt noch als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der ESt-Festsetzung berücksichtigt.
Ebenfalls mit Bescheid vom 31.01.2003 erlies der Bekl. für das Streitjahr 1998 einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten ESt-Bescheid, in dem er die bisher als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigten KiSt i.H. von 212.628,- DM nicht mehr zum Abzug zuließ. Zur Begründung führte der Bekl. aus, dass die in 1998 als nachträgliche Vorauszahlung für 1997 gezahlte römisch-katholische KiSt im Rahmen der Jahressteuerveranlagung 1997 wieder in vollem Umfang erstattet worden sei. Im Jahr der Erstattung sei aufgrund des Kirchenaustritts keine KiSt gezahlt worden. Aus der Verrechnung gezahlter KiSt von 0,- DM mit der Erstattung für 1997 i.H. von 212.628,- DM ergebe sich im Jahr 2001 ein KiSt-Überhang i.H. von 212.628,- DM. Dieser Überhang sei in das Jahr 1998 zurückzutragen und mit den bisher in gleicher Höhe als Sonderausgaben angesetzten KiSt zu verrechnen. Der Bekl. verwies insofern auf die Regelung des BMF-Schreibens vom 11.07.2002 (BStBl. I 2002, 667).
Der Kl. legte am 25.02.2003 Einspruch gegen den geänderten ESt-Bescheid 1998 vom 31.01.2003 ein. Er vertrat die Ansicht, eine Änderung des Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei aus mehreren Gründen nicht möglich. Zunächst müsse die Vorschrift hinter die speziellere Norm des § 11 EStG zurücktreten. Der in 1998 geltend gemachte KiSt-Abzug sowie die darauf folgende Rückerstattung müssten daher ausschließlich nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip beurteilt werden. Außerdem seien die ESt-Veranlagungen 1997 und 1998 vom Bekl. zeitgleich am 02.05.2001 durchgeführt worden. Zu diesem Zeitpunkt seien dem Bekl. alle für die Beurteilung des Sachverhalts relevanten Umstände bekannt gewesen, insbesondere auch die seit Anfang 1997 nicht mehr bestehende KiSt-Pflicht. Insofern liege kein rückwirkendes Ereignis vor, welches den Bekl. noch zu einer Änderung der bestandskräftigen Veranlagung 1998 berechtige. Etwas anderes ergebe sich schließlich auch nicht aus dem vom Bekl. zitierten BMF-Schreiben vom 11.07.2002. Dieses BMF-Schreiben müsse als bloße Verwaltungsanweisung hinter § 11 EStG und damit hinter dem geltenden Recht zurücktreten. Zudem beruhten die in diesem Schreiben zitierten Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) auf völlig anderen Sachverhalten.
Der Bekl. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 31.07.2003 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die ESt-Festsetzung 1998 sei zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Die im Jahr 1998 für den Veranlagungszeitraum 1997 geleisteten KiSt-Vorauszahlungen i.H. von 212.628,- DM seien im Zuge der mehrfach geänderten Steuerfestsetzung des Jahres 1997 letztlich in vollem Umfang erstattet worden und stellten somit endgültig keine wirtschaftliche Belastung für den Kl. mehr dar. Es entspreche aber gerade nicht dem Willen des Gesetzgebers, Beträge als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, mit denen ein Steuerpflichtiger nicht tatsächlich wirtschaftlich belastet sei. Die Erstattung von KiSt, die in früheren Jahren steuermindernd geleistet worden sei, stelle auch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar. Denn erst nach der Durchführung der ESt-Festsetzung für das Jahr 2001 – also des Jahres, in dem die KiSt wieder erstattet worden seien – habe die endgültige tatsächliche Belastung des Kl. mit KiSt festgestellt werden können. Dem Einwand des Kl., dass bei den zeitgleichen Berichtigungen der ESt-Festsetzungen 1997 und 1998 bereits alle relevanten Daten für die Versagung des KiSt-Abzugs bekannt gewesen seien, könne insofern nicht gefolgt werden. Vielmehr sei die in einem Jahr gezahlte KiSt dem Grundsatz nach durch Saldierung von Zahlungen und Erstattungen zu ermitteln. Bei den mit Bescheiden vom 02.05.2001 durchgeführten Berichtigungsveranlagungen der Zeiträume 1997 und 1998 habe jedoch noch gar nicht endgültig festgestanden, inwieweit im Jahr 2001 (Erstattungsjahr) für vorangegangene Veranlagungszeiträume KiSt zu entrichten gewesen sei bzw. in welchem Umfang KiSt für das 2001 tatsächlich geleistet worden sei. Die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf entsprechende Sachverhalte sei schließlich auch vom BFH unter Fortführung des Senatsurteils vom 26.06.1996 (X R 73/94, BStBl. II 1996, 646) in seinem Urteil vom 28.05.1998 (X R 7/96, BStBl. II 1999, 95) bestätigt worden. Wenngleich die KiSt als solche in dem Urteil keine ausdrückliche Erwähnung finde, so habe sich der BFH dort doch allgemein für eine steuerliche Behandlung des Rückflusses von Sonderausgaben jeder Art über die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgesprochen.
Der Kl. hat am 26.08.2003 Klage erhoben. Er trägt nunmehr vor, aufgrund der Gegebenheiten des Sachverhalts scheide vorliegend eine Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aus. Der sog. Erstattungsüberhang von KiSt stelle keinen dem Bekl. unbekannten Sachverhalt und damit auch kein rückwirkendes Ereignis dar, denn er sei bei Erlass der Änderungsbescheide zur ESt und KiSt 1998 im Veranlagungszeitraum 2001 bereits vorhanden bzw. zumindest erkennbar gewesen. Dem Bekl. sei spätestens mit Schreiben vom 30.11.1998 bekannt gewesen, dass der Kl. im Januar 1997 aus der Kirche ausgetreten sei. Ein entsprechender förmlicher Nachweis über den Kirchenaustritt sei diesem per Fax am 11.02.1999 zugegangen. Vor diesem Hintergrund sei bereits zum Zeitpunkt der Änderungsfestsetzung am 02.05.2001 offensichtlich gewesen, dass es bei der Veranlagung des Jahres 1998 zu einem Überhang erstatteter KiSt kommen werde. Unabhängig von der Frage, wie hoch die KiSt 1997 im Einzelnen ausfallen werde, sei eine Verrechnung der im Jahr 2001 geleisteten KiSt-Erstattungen mit etwaigen Zahlungen aus dem Erstattungsjahr nicht mehr möglich gewesen. Denn mit Blick auf den bereits im Januar 1997 erfolgten Kirchenaustritt sei absehbar gewesen, dass im Erstattungsjahr keine KiSt mehr anfallen werde. In diesem Sinne sei auch die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 26.03.2003 (DStR 2003, S. 738) zu verstehen. Danach scheide eine Abänderbarkeit gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aus, wenn das rückwirkende Ereignis "Erstattungsüberhang" schon vor Erlass des Steuerbescheides eingetreten sei. Auch eine Berichtigung der Steuerfestsetzung 1998 über § 173 AO sei wegen der Kenntnis des Bekl. von den steuerlich relevanten Tatsachen ausgeschlossen. Die Nichtabänderbarkeit des Steuerbescheides 1998 ergebe sich darüber hinaus aus der Betrachtung des umgekehrten Falles, in dem nachträglich eine höhere KiSt-Schuld für bereits vergangene Zeiträume festgestellt werde, die sich jedoch im Zahlungsjahr wegen fehlender oder geringer Einkünfte nicht auswirke. In diesem Fall finde das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG strenge Anwendung, welches den Rückgriff auf zurückliegende Veranlagungszeiträume ausschließe. In Fällen der KiSt-Erstattung anders zu verfahren, stelle eine einseitige Handhabung zugunsten des Fiskus dar und verstoße gegen Art. 3 Grundgesetz (GG).
Der Kl. beantragt,
den Änderungsbescheid zur ESt 1998 vom 31.01.2003 und die EE vom 31.07.2003 aufzuheben,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Bekl. hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Insbesondere weist er darauf hin, dass es für ihn im Zeitpunkt der Erteilung der berichtigten Steuerbescheide 1998 nicht abschließend erkennbar gewesen sei, dass im Laufe des Jahres 2001 keine KiSt-Zahlungen durch den Kl. mehr zu leisten gewesen seien, die mit der Erstattung für das Jahr 1998 hätten saldiert werden können. So hätten etwa nach dem 02.05.2001 – dem Datum der Bescheiderteilung für die auf der Grundlage der eingereichten Steuererklärungen vorgenommenen Steuerfestsetzungen der Jahre 1997 und 1998 – im Laufe des Jahres 2001 noch für alle Veranlagungszeiträume ESt-Berichtigungen erfolgen können. Ebenso hätte der Kl. noch im Laufe des Jahres 2001 auch wieder seinen Kircheneintritt erklären und KiSt entrichten können. Diese Steuern wären dann im Rahmen der Veranlagung 2001 vorrangig mit der erfolgten Erstattung der im Jahr 1998 gezahlten KiSt zu saldieren gewesen. Die Einkommen- und KiSt-Festsetzung für das Jahr 2001 sei mit Bescheid vom 31.01.2003 erfolgt; mit gleichem Datum sei auch die Berichtigung der Steuerfestsetzung 1998 vorgenommen worden. Eine frühere Berichtigung sei weder rechtlich noch tatsächlich möglich gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Der Bekl. hat die Steuerfestsetzung 1998 zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert und den bisher anerkannten Sonderausgabenabzug i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.H. von 212.268,- DM um die im Jahr der Erstattung (2001) nicht verrechenbaren KiSt-Rückzahlungen in gleicher Höhe gemindert.
a) Gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (sog. rückwirkendes Ereignis). Die Nichtverrechenbarkeit einer KiSt-Erstattung mit gleichartigen Sonderausgaben im Erstattungsjahr (sog. Erstattungsüberhang) stellt ein solches rückwirkendes Ereignis dar. Die als Sonderausgabe i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigte KiSt ist nachträglich zu kürzen, soweit sie in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet wird und im Jahr der Erstattung nicht bzw. nicht vollständig mit gezahlter KiSt verrechnet werden kann. Der ESt-Bescheid des Zahlungsjahres kann in diesen Fällen grundsätzlich nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden (vgl. BFH, Urteil v. 07.07.2004, XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058; BFH, Urteil v. 08.09.2004, XI R 52/03, n.v.; BFH, Urteil v. 08.09.2004, XI R 28/04, BFH/NV 2005, 321; BFH, Urteil v. 23.05.2005, XI R 68/03, n.v.; s.a. FG Münster, Beschluss v. 14.11.2003, 7 V 4873/03, EFG 2004, 250; FG Düsseldorf, Beschluss v. 04.02.2004, 8 V 6917/03, EFG 2004, 658). Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Behandlung nachträglicher Erstattungen sowohl im Bereich der KiSt (BFH, Urteil v. 26.06.1996, X R 73/94, BStBl. II 1996, 646) als auch bei anderen Sonderausgaben (BFH, Urteil v. 28.05.1998, X R 7/96, BStBl. II 1999, 95). Hiervon abweichende finanzgerichtliche Entscheidungen sowie gegenteilige Literaturansichten (vgl. etwa FG Düsseldorf, Urteil v. 30.06.2003, 7 K 6600/01, n.v.; FG Nds., Urteil v. 04.12.2003, 16 K 305/03, EFG 2004, 1425; Nolde in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 10 EStG Rz. 22a) sind dadurch überholt. Der BFH hat seine Entscheidungen damit begründet, dass nur solche Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig belastet sei. An einer solchen endgültigen Belastung fehle es, wenn Sonderausgaben erstattet würden. Die nachträgliche Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben im Jahr der Zahlung sei immer dann geboten, wenn anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten. Das sei der Fall, wenn im Erstattungsjahr entweder keine gleichartigen Sonderausgaben anfallen oder die gezahlten (gleichartigen) Sonderausgaben niedriger als die Erstattung seien. In beiden Fällen fehle es an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung im Zahlungsjahr.
Der erkennende Senat hält diese höchstrichterliche Rechtsprechung auch im zu entscheidenden Fall für anwendbar. Maßgebliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass der Steuerpflichtige durch die Zahlung auch wirtschaftlich belastet ist. Die Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben im Zahlungsjahr und damit eine Korrektur der Steuerfestsetzung 1998 ist vorliegend geboten, da anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile beim Kl. eintreten würden. Der Kl. hat zwar im Jahr 1998 römisch-katholische KiSt i.H. von 212.628,- DM im Wege nachträglich festgesetzter Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 1997 gezahlt. Insofern war er zunächst mit diesem Betrag tatsächlich wirtschaftlich belastet. Diese wirtschaftliche Belastung ist jedoch im Laufe des Jahres 2001 nachträglich entfallen. Nach der am 14.03.2001 erfolgten Erstattung der gezahlten römisch-katholischen KiSt i.H. von 185.160,96 DM und deren Verrechnung i.H. von 20.594,05 DM auf andere Steuern bestand eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung mit KiSt nur noch insofern, als die ursprünglich festgesetzte römisch-katholische KiSt i.H. eines Teilbetrages von 6.872,99 DM auf evangelische KiSt umgebucht worden ist. Auch diese evangelische KiSt ist im weiteren Verlauf des Jahres 2001 in vollem Umfang erstattet worden. Im Rahmen seiner Entscheidung über den Einspruch des Kl. gegen den KiSt-Bescheid 1997 vom 02.05.2001 hat das Landeskirchenamt C die KiSt 1997 am 26.07.2001 auf 1.439,63 DM festgesetzt. Dieser Betrag war bereits durch die vom Kl. im Veranlagungszeitraum 1997 erhobene Lohn-KiSt i.H. von 3.093,45 DM abgedeckt. Der Bekl. hat daraufhin am 05.09.2001 auch den verbliebenen Teilbetrag der vom Kl. in 1998 ursprünglich als Vorauszahlung für 1997 entrichteten römisch-katholischen KiSt, der zwischenzeitlich mit der Festsetzung evangelischer KiSt verrechnet worden ist, komplett erstattet. Im Ergebnis war der Kl. daher bei einer Gesamtbetrachtung weder im Veranlagungszeitraum 1998 noch in späteren Veranlagungszeiträumen tatsächlich und endgültig mit KiSt wirtschaftlich belastet.
b) Der Bekl. durfte die Korrektur der ESt-Festsetzung 1998 auch noch im zeitlichen Zusammenhang mit der Einkommen- und KiSt-Veranlagung des Jahres 2001 am 31.01.2003 durchführen. Das zur Korrektur der ESt-Festsetzung berechtigende rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO muss nachträglich, d.h. nach Erlass des ursprünglichen (nunmehr zu ändernden) Steuerbescheides, eintreten, weil nur dann die Notwendigkeit zur Durchbrechung der Bestandskraft besteht (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., Köln 1961/2003, § 175 AO Tz. 23 m.w.N.). Rückwirkendes Ereignis ist im vorliegenden Fall der Eintritt eines sog. Erstattungsüberhangs, d.h. der Umstand, dass die im Erstattungsjahr (2001) vergütete KiSt die im selben Jahr gezahlte KiSt übersteigt und damit überhaupt erst ein in das Zahlungsjahr (1998) rücktragsfähiges Kompensationsvolumen entsteht. Das exakte Ausmaß und damit die konkreten Auswirkungen eines solchen Erstattungsüberhangs auf den Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr stehen für das Finanzamt jedenfalls nicht vor dem Ende des Erstattungsjahres fest. Erst nach dem Ablauf des Erstattungsjahres kann das Finanzamt sicher feststellen, ob und vor allem in welcher Höhe überhaupt saldierungs- und rücktragsfähige Sonderausgaben vorliegen. In der Praxis wird das Finanzamt regelmäßig den Erstattungsüberhang sogar erst ermitteln, nachdem es die Veranlagung des Erstattungsjahres (zumeist auf der Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen aus seiner Steuererklärung) durchgeführt hat. Ob angesichts dieser Verwaltungspraxis eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auch noch erfolgen kann, wenn nach dem zeitlichen Ablauf des Erstattungsjahres, jedoch vor dessen Veranlagung Änderungsfestsetzungen in Bezug auf das Zahlungsjahr ergangen sind, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden (kritisch dazu Bartmann, StWa 2003, 197 f.; v. Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 1. Aufl., Bonn/Berlin 1995, § 175 AO Rz. 66). Denn die letzte Änderungsfestsetzung für das Streitjahr 1998 erfolgte hier am 11.07.2001, also noch vor Ablauf des Erstattungsjahres. Die Tatsache, dass am Ende des Jahres 2001 ein Erstattungsüberhang i.H. von 212.628,- DM entstanden ist, stellt damit ein nachträgliches Ereignis dar, welches den Bekl. noch am 31.01.2003 zu einer Korrektur der Steuerfestsetzung 1998 berechtigt hat.
Dem steht nicht entgegen, dass dem Bekl. der Umstand des Kirchenaustritts sowohl im Zeitpunkt der Erstveranlagung des Streitjahres 1998 am 14.03.2001 als auch zum Zeitpunkt der Änderungsveranlagungen vom 02.05.2001 bzw. 11.07.2001 bereits bekannt und die Notwendigkeit einer KiSt-Erstattung damit voraussehbar gewesen sei. Denn auch nach dem 02.05.2001 bzw. 11.07.2001 konnten – wie die Änderungsfestsetzung vom 05.09.2001 belegt – weitere ESt-Berichtigungen für den Veranlagungszeitraum 1997 ergehen, so dass die endgültige wirtschaftliche Belastung des Kl. mit KiSt für das Streitjahr infolge der Abhängigkeit der KiSt von der ESt zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststand. Zum anderen stand auch die endgültige KiSt-Belastung für den Veranlagungszeitraum 2001 noch nicht fest, da der Kl. im Laufe dieses Jahres auch wieder in die Kirche hätte eintreten oder etwa die Ehe mit einer Konfessionsangehörigen hätte eingehen können; dies hätte entsprechende KiSt-Zahlungen auslösen können. Eine Korrektur der Steuerfestsetzung 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO war daher vor dem Ablauf des Jahres 2001 – also dem Veranlagungszeitraum der KiSt-Erstattung – weder praktisch ratsam noch rechtlich geboten.
Die Vornahme einer Korrektur des Zahlungsjahres über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in zeitlichem Zusammenhang mit der Veranlagung des Erstattungsjahres entspricht auch der seitens der Finanzverwaltung üblicherweise praktizierten und vom BFH aus Gründen der Praktikabilität und der Rechtsformkontinuität mehrfach im Grundsatz bestätigten Verrechnungsreihenfolge in den Fällen der Erstattung von Sonderausgaben. Danach darf trotz steuersystematischer Bedenken bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie der KiSt in einem ersten Schritt zunächst eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung erfolgen. Erst ein dabei auftretender Überhang muss (steuersystematisch korrekt) in einem zweiten Schritt in das Jahr der Zahlung zurückgetragen werden (vgl. BFH, Urteil v. 26.06.1996, X R 73/94, BStBl. II 1996, 646; BFH, Urteil v. 28.05.1998, X R 7/96, BStBl. II 1999, 95; BFH, Urteil v. 07.07.2004, XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058). Wird eine primäre Verrechnung von Sonderausgaben mit gleichartigen Aufwendungen im Erstattungsjahr zugelassen, folgt daraus auf verfahrensrechtlicher Ebene, dass ein nachrangiger Rücktrag von nicht kompensierten Sonderausgabenerstattungen im Anschluss an die Veranlagung des Erstattungsjahres noch gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich ist.
c) Unabhängig davon, dass der Senat an eine Verwaltungsanweisung ohnehin nicht gebunden wäre, steht auch die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 26.02.2003 (DStR 2003, S. 738) einer Änderung der ESt-Festsetzung 1998 nicht entgegen. Danach setzt die Korrektur gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Abgrenzung zur Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO voraus, dass das rückwirkende Ereignis "Erstattungsüberhang" nachträglich, d.h. nach dem Erlass des Steuerbescheides – ggf. nach dem Erlass des zuletzt erlassenen Änderungsbescheides – eingetreten ist. Die Vorschrift soll hingegen nicht mehr herangezogen werden dürfen, wenn das rückwirkende Ereignis "Erstattungsüberhang" schon vor Erlass des Steuerbescheides bzw. des zuletzt erlassenen Änderungsbescheides eingetreten ist. Als Zeitpunkt, zu dem das die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auslösende Ereignis eines Erstattungsüberhangs eintritt, soll regelmäßig der Ablauf des Jahres angenommen werden können, in dem der betreffende (nicht verrechnungsfähige) KiSt-Betrag erstattet wurde.
Auf dieser Grundlage ist der Erstattungsüberhang vorliegend mit Ablauf des Jahres 2001 (Jahr der KiSt-Erstattungen) eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt waren der Steuererstbescheid 1998 sowie die Änderungsbescheide vom 02.05.2001 und vom 11.07.2001 bereits erlassen. Das rückwirkende Ereignis "Erstattungsüberhang" ist demnach zeitlich nach dem Erlass des nunmehr zu korrigierenden Steuerbescheids bzw. des zuletzt ergangenen Änderungsbescheids eingetreten.
d) Schließlich steht auch § 11 EStG einer Verrechnung von erstatteter und im Jahr der Erstattung nicht verrechneter KiSt mit der bisher im Jahr der Zahlung als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigten KiSt nicht entgegen. Diese Vorschrift betrifft grundsätzlich nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen bzw. steuerlich abzugsfähiger Aufwendungen. Die Erstattung von Sonderausgaben fällt dagegen nicht in den Anwendungsbereich des § 11 EStG (vgl. BFH, Urteil v. 08.09.2004, XI R 28/04, BFH/NV 2005, 321).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird zugelassen. Die Frage, ob bzw. bis zu welchem Zeitpunkt der Sonderausgabenabzug des Zahlungsjahres aufgrund eines wegen des Kirchenaustritts des Kl. wahrscheinlichen Erstattungsüberhanges rückwirkend gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gemindert werden kann, wenn im Erstattungsjahr mehrfach Änderungsbescheide betreffend den Veranlagungszeitraum der Zahlung der KiSt ergangen sind, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 162 AO
§ 10i EStG
§ 11 EStG
§ 173 AO
§ 10 EStG
§ 175 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 10 Abs. 1 S. 4 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 321
EFG 2004, 250
EFG 2004, 658
EFG 2004, 1425
X R 73/94
X R 7/96
XI R 10/04
XI R 52/03
XI R 28/04
XI R 68/03
7 V 4873/03
8 V 6917/03
7 K 6600/01
16 K 305/03