Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-16, Aktenzeichen 11 K 1328/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:1216.11K1328.05E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreites fallen dem Kläger zur Last.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten – nachdem ein Verständigungsverfahren gem. Art. 25 DBA Türkei gescheitert ist - darüber, ob die Einkünfte der Lizenzspieler des Klägers aus einem Fußballspiel in C. in Deutschland zu besteuern sind.
Der Kläger ist ein türkischer Fußballverein, der im Jahr 1998 ein Fußballspiel gegen den Z. bestritten hat. Er ist in der Türkei als gemeinnützig anerkannt und hat den Aufenthalt der Spieler in C. finanziert. Für ihren Einsatz in C. erhielten die Lizenzfußballspieler des Klägers ein Entgelt.
Mit Nachforderungsbescheid vom 24. Januar 2003 nahm der Beklagte den Kläger als Entrichtungsschuldner für die auf das Spielerentgelt nebst Reise- und Hotelkosten entfallende Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt ......... Euro in Anspruch (§ 50a Abs. 5 EStG, §§ 167, 155 AO). Auf den Einspruch des Klägers hin erging unter dem 22. Juli 2003 ein geänderter Nachforderungsbescheid, in dem der Beklagte den Kläger nunmehr – ausgehend von einer niedrigeren Bemessungsgrundlage - in Höhe von insgesamt ........ Euro als Entrichtungsschuldner in Anspruch nahm. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. März 2005).
Zur Klagebegründung verweist der Kläger darauf, dass die in C. eingesetzten Lizenzspieler zwar gem. § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig seien. Alle Spieler hätten ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in der Türkei und durch die sportliche Darbietung inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG) erzielt. Da die Einkünfte der Spieler jedoch gem. Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei nicht in Deutschland zu besteuern seien, sei die Einkommensteuer weder durch Steuerabzug zu erheben noch von ihm – dem Kläger - einzubehalten und abzuführen. Die Nachforderungsbescheide seien mithin rechtswidrig.
Art. 17 DBA Türkei enthalte eine Spezialregelung für Berufssportler, die der allgemeinen Regelung des Art. 15 DBA Türkei vorgehe. Dabei sei es ohne Belang, dass die Einkünfte aus dem Fußballspiel in C. den jeweiligen Fußballspielern nicht unmittelbar selbst, sondern lediglich über ihn - den Kläger - zugeflossen seien (Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei).
Die grundsätzlich von Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei vorgesehene Möglichkeit, die Besteuerung im Quellenstaat durchzuführen, greife im Streitfall nicht durch. Denn gem. Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei scheide die Besteuerung in dem Vertragsstaat, in dem die Tätigkeit ausgeübt werde, aus, wenn der Aufenthalt, bei dem die Tätigkeit ausgeübt werde, von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert werde. Dies sei hier der Fall: Zum einen sei der Aufenthalt der Spieler von ihm – dem Kläger – finanziert worden, zum anderen sei er – der Kläger – in der Türkei als gemeinnützige Einrichtung anerkannt.
Entgegen der Ansicht des Beklagten stehe der Anwendung des DBA Türkei auch nicht die Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG entgegen. Im Streitfall sei weiterhin § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. anwendbar, der die Berufung auf die Bestimmungen des DBA Türkei nur für das Haftungs- nicht aber das Nachforderungsverfahren ausschließe. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum Nachforderungs- und Haftungsbescheid ergebe sich nichts Gegenteiliges. Maßgeblich für die Fortgeltung des § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. sei der Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs. § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG stehe dem nicht entgegen. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird insbesondere auf den Schriftsatz vom 29. November 2005 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Nachforderungsbescheid 1998 vom 24. Januar 2003 und den geänderten Nachforderungsbescheid 1998 vom 22. Juli 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2005 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Kläger könne sich bereits gem. § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG nicht auf die Rechte aus dem DBA Türkei berufen. Die Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG gelte ab dem 1. Januar 2002 (vgl. § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG) und damit auch im Streitfall. Maßgeblich sei insoweit, dass der Vergütungsgläubiger erst nach dem 1. Januar 2002 von der Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid Kenntnis erlangt habe. Auf den Veranlagungszeitraum bzw. den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen, sei demgegenüber nicht sachgerecht, da § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG nicht – wie sonst allgemein üblich – von dem "Veranlagungszeitraum ab 2002" oder von "Vergütungen, die nach dem 31.12.2001 zufließen" spreche.
Doch selbst wenn im Streitfall noch § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. Anwendung fände, könne sich der Kläger nicht auf die Regelungen des DBA berufen. Auch beim Erlass eines Nachforderungsbescheides handele es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs.
Darüber hinaus sei die Klage selbst dann ohne Erfolg, wenn sich der Kläger auf die Regelungen des DBA berufen könne. Die gem. § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtigen Spieler des Klägers haben – so der Beklagte - mit dem auf das Spiel in C. entfallenden Arbeitslohn inländische Einkünfte erzielt (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG), die dem Steuerabzug gem. § 50a Abs. 4 Nr. 2 EstG unterliegen. Das deutsche Besteuerungsrecht ergebe sich aus Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei. Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei greife demgegenüber nicht ein, da der Kläger zwar nach türkischem, nicht aber nach deutschem Recht als gemeinnützig anzusehen sei.
Der Begriff der "charitable organisation" sei im DBA Türkei nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA Türkei sei in einem solchen Fall das Recht des Anwendungsstaates – hier deutsches Recht – zur Auslegung heran zu ziehen. Nach deutschem Gemeinnützigkeitsrecht aber sei die Profifußballabteilung eines Vereins keine gemeinnützige Einrichtung im Sinne der §§ 51 ff. AO. Dafür, dass die Profifußballabteilung des Klägers – ausnahmsweise – den Anforderungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechtes genüge, fehle jeder Hinweis.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Nachforderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Zwar geht der Senat davon aus, dass die Einkünfte aus dem Spiel gegen den Z. nicht der deutschen Einkommensteuer gem. § 1 Abs. 4 iVm § 49 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegen, weil der Aufenthalt der Spieler vom Kläger als einer in der Türkei als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert worden ist (Art. 17 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 16. April 1985, BGBl 1989 II 867 - DBA Türkei). Gleichwohl muss die Klage ohne Erfolg bleiben, da sich der Kläger nicht auf Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei berufen kann (§ 50d Abs. 1 Satz 10 EStG).
Die streitgegenständlichen Einkünfte unterliegen gem. Art. 17 Abs. 3 DBA nicht der deutschen Besteuerung. Danach werden die Einkünfte von Berufssportlern im Sinne des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei ausnahmsweise nicht in dem Vertragsstaat besteuert, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird – hier Deutschland -, "wenn die Tätigkeit bei einem Aufenthalt in diesem Staat durch eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ausgeübt wird, und der Aufenthalt unmittelbar oder mittelbar von dem anderen Staat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert wird".
Letzteres ist im Streitfall anzunehmen. Der Kläger ist in der Türkei als gemeinnützige Einrichtung anerkannt und hat den Aufenthalt der Spieler in C. finanziert.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist es nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO vorliegen, sprich der Kläger bzw. dessen Profifußballabteilung auch nach deutschem Recht als gemeinnützig anzuerkennen wäre (aaO wohl Debatin/Wassermeyer Art. 17 DBA Türkei Rz 25; ). Dies folgt bereits aus dem klaren Wortlaut der Regelung des Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei. Der Beklagte weist zwar dem Grunde nach zu Recht darauf hin, dass der Begriff der "charitable organisation" bzw. der "im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung" mangels entsprechender Definition im Abkommen selbst unter Heranziehung deutschen Rechts auszulegen ist. Dieser Auslegungsgrundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern nur, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert (Art. 3 Abs. 2 DBA Türkei). Gerade das aber ist im Streitfall anzunehmen, denn Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei stellt darauf ab, dass der Aufenthalt "von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert wird". Damit bringt das Abkommen selbst klar zum Ausdruck, dass es auf die Anerkennung durch den anderen Staat – hier die Türkei – ankommt, nicht aber auf das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 51 AO. Andernfalls hätte es in Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei heißen müssen, dass der Aufenthalt von einer als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert wird. Außerdem führte die Auslegung des Beklagten dazu, dass die Anknüpfung des Abkommens an die im anderen Staat erfolgte Anerkennung als gemeinnützig praktisch leer liefe, da letztlich nicht auf die Anerkennung im anderen Staat, sondern auf das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in dem Land, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, abgestellt würde.
Auch der Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei steht dem dargelegten Verständnis nicht entgegen. Selbst wenn die Norm im Kontext einer Reihe von Sonderregelungen zum sog. Kulturaustausch zu sehen ist (vgl. Stockmann in Vogel DBA Art. 17 Rz 92 ff.), werden doch die objektiven Kriterien für die Gewährung der Vergünstigung in den einzelnen Abkommen festgeschrieben. In diesem Sinne hat das DBA Türkei den Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 3 jedoch ersichtlich nicht eng gefasst und auf Leistungen beschränkt, die im Zusammenhang mit Veranstaltungen im Rahmen des – wie auch immer im Einzelnen definierten - Kulturaustausches erbracht werden. Vielmehr hat das DBA Türkei den Anwendungsbereich bewusst weiter gezogen, da es ausdrücklich und maßgeblich an die Finanzierung des Aufenthaltes durch eine in der Türkei als gemeinnützig anerkannte Einrichtung anknüpft.
Gleichwohl muss die Klage ohne Erfolg bleiben, denn die Einkünfte wären nur dann nicht dem Steuerabzug gem. § 50a Abs. 4 Nr. 1, § 50a Abs. 5 EStG unterworfen und eine Steuererhebung durch Nachforderungsbescheid gegenüber dem Kläger als Vergütungsschuldner ausgeschlossen, wenn sich der Kläger auf die Regelung des Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei berufen könnte. Dies ist hingegen im Streitfall ausgeschlossen. Gemäß § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3794) kann sich der Vergütungsschuldner – mithin also der Kläger – vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Abs. 2 des § 50d EStG – nicht auf die Rechte des Vergütungsgläubigers aus dem DBA Türkei berufen.
Entgegen der Ansicht des Klägers ist im Streitfall § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG anwendbar. Dies folgt aus § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG sowie dem Sinn und Zweck der Regelung. Gem. § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG ist § 50d EStG in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3794) ab dem 1. Januar 2002 anzuwenden. Soll der Einwendungsausschluss nach dem Willen des Gesetzgebers aber ab dem 1. Januar 2002 gelten, so bedeutet dies, dass dem Vergütungsschuldner ab diesem Zeitpunkt die Berufung auf Regelungen eines DBA verwehrt sein soll. Das wiederum setzt voraus, dass der Vergütungsschuldner in Anspruch genommen wird, denn erst dann stellt sich die Frage nach der Berufung auf Regelungen eines DBA und einem möglichen Einwendungsausschluss. Eine anderweitige Anknüpfung des § 52 Abs. 59a Satz 3 EStG, z.B. an den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, erscheint dem Senat wegen des Charakters der Norm als Einwendungsausschluss nicht sachgerecht.
Es kann dahinstehen, ob der Einwendungsausschluss des § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG bereits für Fälle gilt, in denen der Haftungs- und Nachforderungsbescheid vor dem 1. Januar 2002 ergangen ist. Für Nachforderungsbescheide, die - wie im Streitfall – erst nach dem 31. Dezember 2001 bekannt gegeben werden, greift der Einwendungsausschluss des § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG jedenfalls.
Ob selbst bei Anwendung der Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. ein entsprechender Einwendungsausschluss Platz gegriffen hätte, weil es nach Auffassung des Bundesfinanzhofes auch bei der Inanspruchnahme des Vergütungsschuldners im Wege des Nachforderungsbescheides um die Geltendmachung eines Haftungsanspruches geht (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67), kann damit dahinstehen.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 167, 155 AO
§§ 51 ff. AO
§ 51 AO
§ 50d EStG
§ 50a Abs. 5 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG
§ 50d Abs. 1 Satz 10 EStG
§ 50d Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 59a Satz 3 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 50a Abs. 4 Nr. 2 EstG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 67
00 I R 61/99