Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-19, Aktenzeichen 8 K 1544/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0519.8K1544.07F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003, zuletzt geändert am 19.05.2009, und die Einspruchsentscheidung vom 09.03.2007 werden nach Maßgabe der Urteilsgründe abgeändert.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 89 v. H. und der Beklagte zu 11 v. H.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Veräußerung eines Grundstücks durch eine Personengesellschaft zur Aufdeckung steuerpflichtiger stiller Reserven führt.
Klägerin (Klin.) ist eine am 30.08.1995 gegründete GmbH & Co. GbR mbH. Gesellschafter waren im Streitjahr die Eheleute XC und NC, deren drei volljährige Kinder und – ohne Kapitaleinlage – die C Beteiligungs-GmbH. Letztere ist zugleich alleinige Geschäftsführerin der ausschließlich vermögensverwaltend tätigen Klin. Die Beigeladene (Beigl.) ist im August 2004 aus der Klin. ausgeschieden. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere zum Gesellschaftszweck der Klin., wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.
Eine Eintragung der Klin. in das Handelsregister erfolgte nicht.
Bis Ende August 1995 war der Gesellschafter XC Alleineigentümer einer in N, A-Str. 22/23, belegenen Immobilie. Das Grundstück gehörte zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens M.B. C. Jenes Unternehmen und damit auch das Grundstück A-Str. 22/23 waren an die inzwischen insolvente TC GmbH verpachtet, die dort ein Sportfachgeschäft betrieb. Ertragsteuerlich wurde das verpachtete Einzelunternehmen als ruhender Gewerbebetrieb behandelt.
Die Gesellschafterin NC war Eigentümerin eines an der B-Str. 13, 15, 17 und 17a in N bebauten Grundstücks mit 18 Einheiten. Zwei Einheiten waren zu gewerblichen Zwecken vermietet, die übrigen für Wohnzwecke genutzt bzw. vermietet. Die zu gewerblichen Zwecken genutzten Einheiten waren seit der Anschaffung im Jahr 1982 durchgängig als Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen der Frau NC behandelt worden, zuletzt als Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Beteiligung an der C GmbH & Co. KG. Am 23.08.1995 teilte Frau NC die vorgenannte Immobilie gem. § 8 Wohnungseigentumsgesetz (WEG) in 18 Wohn- bzw. Teileigentume auf.
Mit notarieller Urkunde vom 30.08.1995 (UR-Nr. 200/1995 des Notars N1) verpflichtete sich XC zur Einbringung seines gesamten Einzelunternehmens in die Klin. Die Einbringung sollte zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. In derselben Urkunde verpflichtete sich NC zur Einbringung des an der B-Str. 13, 15, 17 und 17a in N belegenen – zu gewerblichen Zwecken vermieteten – Grundbesitzes (Teileigentume Nr. 1 und 18). Die Einbringung sollte ebenfalls zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Die vorgenannten Einbringungsverpflichtungen wurden zum 01.09.1995 dinglich vollzogen (UR-Nr. 205/1995 des Notars N2).
Nach entsprechender Schenkung von Gesellschaftsanteilen (vgl. Schenkungsvertrag vom 30.08.1995 des Notars N1, UR-Nr. 201/1995) waren die Eheleute C zu je 2 v.H. und deren Kinder zu je 32 v.H. am Gesellschaftsvermögen der Klin. beteiligt. Stimmrechte und Gewinn- und Verlustberechtigten wurden abweichend von den Gesellschaftsanteilen mehrheitlich zu Gunsten von XC vereinbart.
Steuerliches Ziel der Beteiligten war ausweislich eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 21.04.1995 zwecks Regelung der vorweggenommenen Erbfolge die Gründung einer gewerblichen geprägten Familiengesellschaft sowie die ertragsteuerneutrale Einbringung des ruhenden Gewerbebetriebs M.B. C zu Buchwerten. Der Bekl. erteilte eine entsprechende verbindliche Auskunft.
Ab 01.09.1995 verpachtete nunmehr die Klin. das Einzelunternehmen M.B. C nebst Grundbesitz an die TC GmbH. Ferner vermietete sie zunächst den ihr von Frau NC an der B-Str. belegenen Grundbesitz ebenfalls an die TC GmbH. Ab 01.04.2001 wurden die Ladenlokale an der B-Str. an die Fa. DE vermietet.
Die Klin. erklärte für die Jahre 1995 bis 2002 aus ihrer Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Betriebsaufgabeerklärung erfolgte nicht. Der Beklagte (Bekl.) erließ dementsprechende Gewinnfeststellungsbescheide.
Nachdem die TC GmbH Anfang des Jahres 2003 in Insolvenz verfallen war, veräußerte die Klin. das Objekt A-Str. 22/23 mit Kaufvertrag vom 10.04.2003 an einen fremden Dritten zu einem Kaufpreis von EUR XXX. Das Objekt wurde zum 30.04.2003 übergeben.
In der Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr 2003 erklärte die Klin. erstmals anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb solche aus Vermietung und Verpachtung (VuV). Die Einkünfte aus dem Objekt A-Str. 22/23 wurden mit EUR XXX, diejenigen aus dem Objekt B-Str. mit EUR XXX deklariert. Einen Gewinn aus der Veräußerung des Objekts A-Str. 22/23 erklärte die Klin. nicht.
Der Bekl. vertrat die Auffassung, das veräußerte Grundstück habe zum Betriebsvermögen der Klin. gehört und sei demnach steuerverstrickt gewesen. XC habe sein Einzelunternehmen M.B. C als ruhenden Gewerbebetrieb geführt. Durch die Einbringung dieses Unternehmens zu Buchwerten in die Klin. sei diese hinsichtlich des Verpächterwahlrechts in dessen Rechtsstellung getreten. Eine Betriebsaufgabeerklärung sei nicht erfolgt. Daher habe weiterhin ein ruhender Gewerbebetrieb vorgelegen. Dies führe dazu, dass ein Veräußerungsgewinn steuerlich im Jahre 2003 zu erfassen sei.
Mangels erkennbaren Restbuchwerts für das veräußerte Objekt schätzte der Bekl. zunächst einen Veräußerungsgewinn von EUR XXX und erhöhte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 22.09.2005 die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2003 auf insgesamt EUR XXX.
Im Einspruchsverfahren berief sich die Klin. darauf, dass sie im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesgerichtshof (BGH) vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 und dem daraufhin ergangenen BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000, BStBl I 2000, 1198 – rückwirkend – nicht als gewerbliche geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu behandeln gewesen sei. Obwohl sie – fälschlicherweise – stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt habe, sei sie tatsächlich und auch rechtlich vermögensverwaltend tätig gewesen und habe daher niemals Betriebsvermögen begründet. Sie sei zu keiner Zeit ins Handelsregister eingetragen worden. Die vom Bekl. angeführte Begründung von Betriebsvermögen durch den Übergang des sog. Verpächterwahlrechts führe steuerrechtlich zu keinem anderen Ergebnis.
Der Bekl. wies den Einspruch zurück. In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 09.03.2007 führte er im Wesentlichen an:
Für die Beurteilung des Streitfalls sei ohne Bedeutung, ob die Klin. als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sei. Die Klin. habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Denn XC habe den an die TC GmbH verpachteten Gewerbebetrieb zu Buchwerten gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klin. eingebracht. Zu keiner Zeit sei eine Betriebsaufgabe erklärt worden. Das Verpächterwahlrecht sei aufgrund der Buchwerteinbringung auf die Klin. übergegangen. Die stillen Reserven des Grundstücks A-Str. 22/23 seien mit dessen Verkauf im Jahr 2003 realisiert worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die EE vom 09.03.2007.
Die Klin. erhob am 11.04.2007 Klage zum Finanzgericht.
Die Klin. ist weiterhin der Ansicht, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks nicht steuerbar sei. Sie habe von Anfang an Einkünfte aus VuV erzielt. Zwar seien die Beteiligten zunächst von einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausgegangen. Aufgrund der Rechtsprechung des BGH (Entscheidung vom 27. September 1999) und der sich hieran anschließenden Auffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000) habe sich diese Annahme allerdings als unrichtig erwiesen. Die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 seien nicht auf die gewerbesteuerliche Beurteilung begrenzt, sondern beträfen allgemein die steuerliche Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen. Auch die Rechtsprechung des BFH (Entscheidung vom 20. Juni 1989) führe vorliegend zu keinem anderen Ergebnis.
Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bestehende Personengesellschaft unterliege zudem nicht dem Umwandlungsteuergesetz (UmwStG), sondern allenfalls dem Bürgerlichen Gesetzbuch (§§ 705 ff. Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –) oder/und dem Umwandlungsgesetz. Damit habe im Anschluss an die Einbringung das Einzelunternehmen des Gesellschafters XC nicht mehr existiert. Vor diesem Hintergrund sei die Ansicht des Bekl., der Gewerbebetrieb von Herrn XC sei durch die Klin. fortgeführt worden, fragwürdig. Auch die vom Bekl. vorgebrachten Hinweise zum Verpächterwahlrecht seien unbeachtlich.
Zur Höhe der Buchwerte des Objekts A-Str. 22/23 überreichte die Klin. im Klageverfahren Auszüge aus dem Anlagenspiegel und Inventarkarten, die von ihrem Steuerberater erstellt wurden. Hierauf wird wegen der Einzelheiten verwiesen (Bl. 105 ff. der Gerichtsakte).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schreiben der Klin. vom 01.06.2007, 06.09.2007, 10.10.2007 und 18.05.2009.
Die Klin. beantragt,
die angefochtenen Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003, zuletzt den Änderungsbescheid vom 19.05.2009, und die EE mit der Maßgabe abzuändern, dass lediglich Einkünfte aus VuV i.H.v. EUR XXX festgestellt werden.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. schloss sich dem hilfsweisen Antrag, die Revision zuzulassen, an.
Der Bekl. trug im Klageverfahren zunächst vor, dass nicht nur der Erlös aus der Veräußerung des Objekts A-Str. 22/23 im Streitjahr 2003 steuerlich zu erfassen sei. Darüber hinaus sei der Betrieb der Klin. in jenem Jahr insgesamt aufgegeben worden. Das Objekt A-Str. 22/23 sei die wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens gewesen. Aus diesem Grund seien auch zwingend die in den eingebrachten Grundstücken B-Str. 13, 15, 17 und 17a (Teileigentume Nr. 1 und 18) enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Auch insoweit habe die Klin. im Hinblick auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt.
Dementsprechend erließ der Bekl. am 19.11.2008 einen ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Änderungsbescheid zur Gewinnfeststellung 2003 und erhöhte hierbei die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf EUR XXX. Neben der Einbeziehung eines Betriebsaufgabegewinns wegen der zunächst angenommenen zwangsweisen Überführung der an der B-Str. belegenen Immobilien ins Privatvermögen der Gesellschafter (Gewinn: EUR XXX) erhöhte der Bekl. auch den Gewinn aus der Veräußerung des Objekts A-Str. 22/23 auf EUR XXX und berücksichtigte insoweit nur noch einen Restbuchwert i.H.v. EUR XXX.
Der vorgenannte Bescheid vom 19.11.2008 wurde gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) ebenso Gegenstand des Verfahrens wie der im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 19.05.2009 vom Beklagtenvertreter zu Protokoll gegebene Änderungsbescheid, mit dem der Bekl. – nach vorherigem schriftlichen richterlichen Hinweis vom 05.05.2009 – von seiner bisherigen Rechtsauffassung Abstand genommen und die Veräußerung des Grundstücks A-Str. 22/23 nicht mehr zugleich als Betriebsaufgabe des gesamten Unternehmens der Klin. i.S. des § 16 EStG qualifiziert hat.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird verwiesen auf die Schreiben des Bekl. vom 06.07.2007, 25.09.2007, 24.10.2007, 29.11.2007, 17.04.2008 und 16.12.2008.
Mit Beschluss vom 04.03.2009 hat der Berichterstatter die im Jahr 2004 aus der Klin. ausgeschiedene Gesellschafterin, Frau ICT, gem. § 60 Abs. 3 FGO nach vorheriger Anhörung der Beteiligten notwendig zum Verfahren beigeladen. Die Beigl. hat sich nicht geäußert.
Der Senat hat die Vorgänge zu den abgeschlossenen Verfahren 8 K 2608/99 G und 8 K 4516/03 F, die beim Bekl. geführten Steuerakten der Eheleute XC und NC für die Jahre 1994 und 1995 (Steuernummer: XXX/XXXX/XXX1) sowie die ebenfalls beim Bekl. geführten Feststellungs- und sonstigen Akten der K Vermögensverwaltung GbR mbH (Steuernummer: XXX/XXXX/XXX2) zum Verfahren beigezogen.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 30.10.2008 den Sach- und Streitstand erörtert. Der Senat hat in der Sache am 19.05.2009 mündlich verhandelt. Insofern wird ergänzend Bezug genommen auf die jeweiligen Sitzungsprotokolle.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist, soweit über sie im Hinblick auf den am 19.05.2009 vom Beklagtenvertreter zu Protokoll gegebenen Teilabhilfebescheid noch zu entscheiden ist, im Wesentlichen unbegründet.
1. Die Klin. erzielte im Streitjahr 2003 – anders als von ihr erklärt – Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Die sich im Gesamthandsvermögen der Klin. befindlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens stellten steuerliches Betriebsvermögen dar. Durch die Veräußerung des Grundstücks A-Str. 22/23 im April 2003 wurden bei der Klin. somit stillen Reserven aufgedeckt. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2003 in der Fassung der letzten Änderung vom 19.05.2009 ist dem Grunde nach rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a. Zwar trifft es zu, dass die Klin. seit Gründung nur vermögensverwaltend und demnach grundsätzlich nicht gewerblich i.S. des § 15 EStG tätig war, indem sie zum einen ein Sportfachgeschäft an die TC GmbH im Ganzen verpachtete und zum anderen gewerblich genutzte Flächen an der B-Str. vermietete. Auch führt die Klin. zutreffend an, dass sie trotz ihrer gesellschaftsrechtlichen Gestaltung als "GmbH & Co. GbR mbH" und der ausschließlichen Geschäftsführung durch eine Kapitalgesellschaft (C Beteiligungs-GmbH) – entgegen ursprünglicher Absicht – von Beginn an nicht als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG qualifiziert werden kann. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in seiner Grundsatzentscheidung vom 27. September 1999 II ZR 371/98, DStR 1999, 1704 der Haftungsbeschränkung durch Konstruktion einer "GmbH & Co. GbR mbH" eine Absage erteilt und ausgeführt, dass die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für die im Namen der Gesellschaft begründeten Verbindlichkeiten kraft Gesetzes persönlich haften und diese vollumfassende Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden kann. Nach zutreffender und ganz überwiegender Auffassung im Steuerrecht führt die zivilrechtliche Nichtanerkennung einer GmbH & Co. GbR mbH dazu, dass eine gewerbliche Prägung der Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht anzunehmen ist, wenn – wie im Streitfall – zumindest eine natürliche Person an der Gesellschaft beteiligt ist (vgl. zuletzt Urteile des Finanzgerichts München vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06, EFG 2009, 253 sowie – in lehrbuchartiger Darstellung – des Finanzgerichts Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 56/07, EFG 2009, 589; zudem Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 15 Rdnr. 227 m.w.N.). Denn eine ausschließliche persönliche Haftung durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften – wie von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG vorausgesetzt – liegt nach zivilrechtlichen Grundsätzen nicht vor. Die gleiche Auffassung vertritt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2-S 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198, wonach sich die Annahme, die GmbH & Co. GbR mbH verfüge nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG über Betriebsvermögen, zivilrechtlich und demnach auch steuerrechtlich rückwirkend als unrichtig erweise. Die von der Finanzverwaltung geschaffene Vertrauensschutzregelung für Altfälle greift im Streitfall nicht ein, da die Klin. zu keiner Zeit ins Handelsregister eingetragen wurde.
b. Auf die gesellschaftsrechtliche Konstruktion der Klin. als "GmbH & Co. GbR mbH" und die sich nach der Entscheidung des BGH vom 27. September 1999 anschließende Diskussion über die ertragsteuerliche Behandlung derartiger Konstrukte kommt es im Streitfall allerdings gar nicht an. Diesen Umstand verkennt die Klin.
Die Gewerblichkeit der Betätigung der Klin. musste nicht über den "Umweg" des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG geprägt werden. Die Klin. erzielte seit Beginn ihrer Tätigkeit im Jahr 1995 bis ins Streitjahr 2003 hinein originäre gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sie selbst führte als Rechtsnachfolgerin des Gesellschafters XC ein – wenn auch ruhendes – gewerbliches Unternehmen nach Maßgabe der Grundsätze der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. hierzu im Einzelnen Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 16 Rdnr. 690 ff.).
Der Gesellschafter XC hatte vor der Gründung der Klin. im Jahr 1995 das seinerzeit von ihm selbst als Einzelunternehmer betriebene Sportfachunternehmen "M.B. C Inh. XC" an die TC GmbH im Ganzen verpachtet und hierbei ausweislich der beigezogenen Einkommensteuer- und Bilanzakten Einkünfte aus (ruhendem) Gewerbebetrieb erklärt. Bei der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen steht dem ehemals gewerblich tätigen Verpächter einkommensteuerlich das Wahlrecht zu, die Betriebsaufgabe aufgrund des Übergangs zum Verpachtungsbetrieb zu erklären mit der Folge, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter Privatvermögen werden und die Pachteinnahmen – infolge der nunmehr privaten Vermögensverwaltung – Einkünfte aus VuV i.S. des § 21 EStG sind. Erklärt der Verpächter dagegen keine Betriebsaufgabe, so gilt der bisherige Betrieb jedenfalls einkommensteuerlich als fortbestehend, sofern dem Verpächter objektiv die Möglichkeit verbleibt, den verpachteten Betrieb selbst wieder aufzunehmen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 16 Rdnr. 690, 696). Im letzteren Fall bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter (ruhendes) Betriebsvermögen und demnach steuerverstrickt. Vom Wahlrecht zu Gunsten der Betriebsfortführung hat der Gesellschafter XC bis zum Zeitpunkt der Einbringung des Unternehmens in die Klin. Gebrauch gemacht. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.
Auch zum Zeitpunkt der Einbringung jenes Einzelunternehmens in das Gesellschaftsvermögen der Klin. zum 01.09.1995 wurde keine Betriebsaufgabe erklärt. Auch wurden keine stille Reserven aufgedeckt. Letzteres war auch nicht notwendig. Nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der erkennende Senat anschließt, konnte bei Gründung der Klin. das ruhende Verpachtungsunternehmen des Gesellschafters XC ertragsteuerneutral gem. § 24 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten eingebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 100/86, BFH/NV 1990, 102; vgl. zudem Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rdnr. 8). Nach § 24 UmwStG darf u.a. bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Realisierung von stillen Reserven mit dem Buchwert angesetzt werden. § 24 UmwStG war – anders als die Klin. meint – im Streitfall auch anwendbar. Weder aus Wortlaut noch aus Sinn des § 24 UmwStG ist ersichtlich, dass sich die Begünstigung auf werbende Betriebe beschränkt. Objekt einer Einbringung i.S. der Vorschrift kann ebenso ein verpachteter Gewerbebetrieb sein (BFH in BFH/NV 1990, 102; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rdnr. 8 sowie Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 20 UmwStG Rdnr. 12 und § 24 UmwStG Rdnr. 75).
Aus der zutreffenden Rechtsprechung des BFH folgt, dass die Personengesellschaft – d.h. im Streitfall die Klin. – hinsichtlich des Verpächterwahlrechts in die "Fußstapfen" des Einbringenden tritt und bis zur Betriebsaufgabeerklärung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG Rdnr. 411.2; Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 16 Rdnr. 716). Allein die Einbringung des verpachteten Einzelunternehmens in die Klin. führte nicht zur Umqualifizierung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in solche aus VuV. Der Einbringungsvorgang als solcher kann ohne Hinzutreten weiterer Umstände nicht als Betriebsaufgabeerklärung gewertet werden (BFH in BFH/NV 1990, 102).
Die Ansicht der Klin., das Einzelunternehmen des Gesellschafters XC habe von der Klin. nicht fortgeführt werden können, ist weder aus zivil- noch aus steuerrechtlicher Sicht nachvollziehbar. Zudem ist zu beachten, dass es ausweislich des Antrags auf verbindliche Auskunft vom 21.04.1995 erklärtes Ziel der Familie C gewesen war, den zunächst in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführten Verpachtungsbetrieb ertragsteuerneutral – d.h. zu Buchwerten – in eine neu zu gründende (Familien-)Personengesellschaft – die Klin. – einzubringen, damit diese den Verpachtungsbetrieb fortführt (vgl. insoweit auch § 1 Abs. 2 Buchst. a) aa) des Gesellschaftsvertrags der Klin. ohne Datum).
c. Die Klin. hat seit ihrer Gründung im Jahr 1995 bis ins Jahr der Veräußerung des Objekts A-Str. 22/23 keine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber der Finanzbehörde abgegeben. Die Erklärung muss unmissverständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe mit allen Folgen entschieden hat (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 16 Rdnr. 711 m.w.N.). Eine solche wird weder von der Klin. behauptet noch ist sie aus den dem Gericht vorliegenden Steuerakten ersichtlich.
d. Die von der Klin. angeführte fehlende gewerbliche Einkünfteerzielung kann schließlich auch nicht darauf gestützt werden, dass deren wirtschaftliche Betätigung – unstreitig – nicht mit Gewerbesteuer belastet wurde. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG –). Allerdings erfasst die Gewerbesteuer nur sog. werbende Gewerbebetriebe. Trotz fortbestehender einkommensteuerlicher gewerblicher Einkünfte i.S. des § 15 EStG handelt es sich bei der Betriebsverpachtung im Ganzen nicht mehr um einen werbenden Gewerbebetrieb i.S. des GewStG (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735). An der Zuordnung der verpachteten Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen ändert die gewerbesteuerliche Beurteilung allerdings nichts.
Durch die Veräußerung des Grundstücks A-Str. 22/23 im April 2003 wurde der betriebliche Zusammenhang gelöst. Die stillen Reserven waren der Besteuerung zu unterwerfen.
2. Die Klage hat nur insoweit Erfolg, als der Bekl. im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003 vom 19.11.2008 von unzutreffenden Restbuchwerten ausgegangen ist.
Unter Bezugnahme auf die zur Gerichtsakte gereichten Auszüge aus dem Anlagenspiegel und diverser Inventarkarten (Bl. 105 ff. der Gerichtsakte) haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung sowohl über die Höhe der gegenzurechnenden Restbuchwerte für das Objekt A-Str. als auch über die Höhe der gewinnmindernd zu erfassenden Veräußerungskosten tatsächlich verständigt. Hiernach ist als Restbuchwert insgesamt ein Betrag von EUR XXX in Abzug zu bringen, der sich nach Maßgabe der zur Gerichtsakte gereichten Unterlagen wie folgt zusammensetzt:
Für die geschätzten Veräußerungskosten ist nach Maßgabe der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten – wie bislang – ein Betrag i.H.v. EUR XXX in Abzug zu bringen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Insoweit war zu berücksichtigen, dass der Bekl. im ursprünglichen Änderungsbescheid vom 19.11.2008 einen Veräußerungs- und Betriebsaufgabegewinn i.H.v. insgesamt EUR XXX zugrunde gelegt hat. Nach Maßgabe des Teilabhilfebescheids vom 19.05.2009 wurde der Ansatz eines Betriebsaufgabegewinns (Objekte B-Str.) i.H.v. EUR XXX zugunsten der Klin. wieder revidiert. Zudem verständigten sich die Parteien in der mündlichen Verhandlung tatsächlich auf die Gegenrechnung von Buchwerten i.H.v. EUR XXX anstelle der bislang vom Bekl. lediglich berücksichtigten Werte von EUR XXX. (Bescheid vom 19.11.2008). Eine insoweit abweichende Kostenverteilung zu Lasten der Klin. gem. § 137 Sätze 1 und 2 FGO war nicht angezeigt. Zwar hat sich die Klin. erstmals im Klageverfahren zur Höhe der gegenzurechnenden Buchwerte geäußert. Allerdings beruht der Ansatz von Buchwerten i.H.v. lediglich EUR XXX im Änderungsbescheid vom 19.11.2008 offenkundig auf einer unzutreffenden Auswertung der zur Gerichtsakte gereichten Anlagenspiegel und Inventarkarten.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigl. sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten.
4. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit findet seine Rechtsgrundlage in § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen, die zudem auch im Schrifttum geteilt werden. Es bedarf nach Einschätzung des Senats keiner erneuten Beurteilung durch den BFH, ob auch ein ruhender Gewerbebetrieb ohne Aufdeckung stiller Reserven in eine Personengesellschaft eingebracht werden kann, die sodann bei Fortführung des Verpachtungsbetriebs selbst das Wahlrecht ausüben kann, weiterhin Einkünfte aus (ruhendem) Gewerbebetrieb zu erklären oder aber durch Betriebsaufgabeerklärung die – fortgeführten – stillen Reserven aufzudecken. Allein auf diese Rechtsfrage kam es bei der Entscheidung des Rechtsstreits an.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 705 ff. Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 16 EStG
§ 15 EStG
§ 21 EStG
§ 20 UmwStG
§ 24 UmwStG
§ 155 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 24 Abs. 1 UmwStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 142, 315
BStBl I 2000, 1198
EFG 2009, 253
EFG 2009, 589
BFHE 183, 385
BStBl II 1998, 388
BFH/NV 1990, 102
BFHE 186, 356
BStBl II 1998, 735
99 II ZR 371/98
8 K 2608/99
8 K 4516/03
99 II ZR 371/98
11 K 1401/06
1 K 56/07
97 VIII R 2/95
89 VIII R 100/86
98 IV R 56/97