Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-15, Aktenzeichen 2 K 149/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Zufluss von Darlehenszinsen bei einem beherrschenden Gesellschafter einer GmbH im Jahre 2000.
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute.
Mit notariellem Vertrag vom 21.01.1993 gründeten sie die G. S. GmbH mit einem Stammkapital von 50.000,00 DM, an dem sich der Kläger zu 60 %, die Klägerin zu 40 % beteiligte. Zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer wurde der Kläger bestellt. Die Eintragung der GmbH in das Handelsregister erfolgte am 24.09.1993.
Am selben Tag gewährte der Kläger der GmbH - seinem unbestrittenen Vortrag zufolge - ein Darlehen in Höhe von 116.195,32 DM zum Zinssatz von 8 % jährlich, das in der Bilanz der GmbH zum 31.12.1993 auch ausgewiesen wurde (Passivkonto 0711 "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen": 116.195,32 DM). Der Zinsaufwand in Höhe von 9.295,00 DM (8 % von 116.195,32 DM) wurde zum 31.12.1993 im Aufwandskonto 2120 "Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeit" gebucht. Ein schriftlicher Darlehensvertrag liegt nicht vor. Nach dem Vortrag der Kläger sind bisher weder Tilgungs- noch Zinsleistungen erfolgt, vielmehr seien die jährlich fälligen Zinsen auf die jeweils offene Darlehensschuld "draufgeschlagen" worden.
Ausweislich der "Rangrücktrittsvereinbarung" vom 15.12.2001 (Gerichtsakten Bl. 74) sowie ausweislich der Bilanz zum 31.12.2000 (Passivkonto 1705 "sonstige Verbindlichkeiten") betrug der Valutastand des Darlehens per 31.12.2000 273.258,84 DM. Ausweislich der Bilanz zum 31.12.1999 hatte der Valutastand des Darlehens ein Jahr zuvor 261.026,10 DM betragen.
Der streitbefangene Zinsaufwand in Höhe von 13.012,33 DM wurde dem Aufwandskonto 2120 "Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeit" in der Bilanz zum 31.12.2000 (Gewinn- und Verlustrechnung vom 01.01. bis 31.12.2000) entnommen.
Dem Gericht wurde ferner ein "Forderungsverzicht mit Besserungsschein", datierend unter dem 15.12.2002, vorgelegt (Gerichtsakten Bl. 75 ff.), wonach der Kläger auf 50 % seiner fälligen Forderung gegen die GmbH verzichtete. Die zum 15.12.2002 fällige Forderung wurde mit 136.655,00 € (entspricht 267.273,94 DM) beziffert.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 vom 14.08.2001 hatten die Kläger keine Kapitaleinkünfte erklärt. Die Einkommensteuer für 2000 setzte das Finanzamt -FA- mit Bescheid vom 19.10.2001 erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nachdem die Veranlagungsstelle aufgrund einer Kontrollmitteilung vom 21.10.2004 von den "Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen" in Höhe von 13.012,33 DM erfahren hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid vom 19.10.2001 und berücksichtigte in seinem geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 22.05.2006 die bei der GmbH als betrieblicher Aufwand gebuchten Zinsen als Einnahmen des Klägers bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Einkommensteuer für 2000 wurde von 4.130,22 € (8.078,00 DM) auf 5.124,17 € heraufgesetzt. Verfahrensrechtlich wurde der Änderungsbescheid auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, es fehle an einem Zufluss der Zinsen im Sinne des § 11 EStG. Weder habe der Kläger die Zinsen erhalten noch habe er wirtschaftlich über sie verfügen können. Die GmbH sei nämlich ausweislich der Bilanz zum 31.12.2000 in Höhe von 64.416,01 DM bilanziell überschuldet und daher auch zahlungsunfähig gewesen.
Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 05.04.2007 als unbegründet zurück. Dabei verwies es zur Begründung u. a. auf den Beschluss des Senats vom 29.03.2007 im vorläufigen Rechtsschutzverfahren 2 V 127/06, in dem der Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids wegen fehlender Erfolgsaussichten in der Hauptsache zurückgewiesen wurde.
Mit der rechtzeitig eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter und beantragen, abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22.05.2006 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 05.04.2007 bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen Einnahmen i. H. v. 13.012,00 DM nicht zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Dem Senat haben drei Steuerakten zur Steuernummer 080/278/00085 sowie vier Steuerakten zur Steuernummer 080/114/002497 vorgelegen. Beigezogen wurden auch die Gerichtsakten 2 V 127/06.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Kläger hatte im Streitjahr 2000 die strittigen Darlehenszinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern.
Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann.
1.
Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Bankkonto des Empfängers gutgeschrieben werden. Dies ist hier unstreitig nicht geschehen.
2.
Aber auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH, Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249). Hierfür ist jedoch erforderlich, dass der geschuldete Betrag von dem Vermögen des Verpflichteten so separiert wird, dass der Gläubiger den Betrag ohne Weiteres abholen, abrufen oder verrechnen kann (BFH, Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, a. a. O.). Eine solche Separation wird regelmäßig dadurch vollzogen, dass der Schuldner den geschuldeten Betrag auf einem für den Gläubiger gesondert geführten Konto gutschreibt. So pflegen etwa Gesellschaften für ihre Gesellschafter private Verrechnungskonten zu unterhalten, die satzungsgemäß oder kraft besonderer Vereinbarung so ausgestaltet sind, dass die Gesellschafter über gutgeschriebene Beträge verfügen können.
Im Streitfall konnte nicht festgestellt werden, dass eine Gutschrift im oben beschriebenen Sinne vorliegt. Insbesondere konnte nicht festgestellt werden, dass zugunsten des Klägers ein besonderes Verrechnungskonto geführt wurde, auf das die Zinsbeträge gebucht wurden und auf das er jederzeit Zugriff nehmen konnte. Allein die Verbuchung des streitbefangenen Zinsaufwandes in Höhe von 13.012,33 DM im Streitjahr 2000 im Aufwandskonto 2120 "Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeit" reicht nicht.
3.
Handelt es sich jedoch bei dem Forderungsberechtigten - wie hier - um einen beherrschenden Gesellschafter der forderungsverpflichteten GmbH, so gelten nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung in Bezug auf den Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG besondere Grundsätze (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, a. a. O. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Danach fließen dem beherrschenden Gesellschafter Beträge, die ihm die GmbH schuldet, schon dann zu, wenn 1.) die Forderung fällig ist, 2.) der GmbH kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht und 3.) die GmbH auch leistungsfähig (zahlungsfähig) ist. Auf eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten im oben unter 2. beschriebenen Sinn kommt es dann überhaupt nicht mehr an. Unerheblich ist daher auch, ob und in welchem Umfang die GmbH die streitbefangene Forderung in ihren Büchern und Bilanzen erfasst hat.
3.1
Nach dem Vortrag der Kläger betrug der mündlich vereinbarte Zinssatz für das am 21.01.1993 gewährte Darlehen in Höhe von 116.195,32 DM jährlich 8 % der Darlehenssumme. Ebenfalls haben die Kläger vorgetragen, es seien weder Tilgungs- noch Zinsleistungen erfolgt, vielmehr seien die jährlich fälligen Zinsen auf die jeweils offene Darlehensschuld "draufgeschlagen" worden. Dadurch sei die ursprüngliche Darlehensschuld - ausweislich der vorgelegten Bilanzen - von 116.195,32 DM Anfang 1993 auf 261.026,10 DM bis Ende 1999 angewachsen.
Legt man diesen Vortrag zugrunde, so waren auf die Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber dem Kläger zum 31.12.1999 in Höhe von 261.026,10 DM Zinsen in Höhe von 8 % zu entrichten, das sind 20.882,09 DM (8 % von 261.026,10 DM). Dieser Zinsanspruch war - mangels entgegenstehender abweichender Vereinbarung - gem. § 608 BGB in der damals gültigen Fassung nach Ablauf des Jahres 1999, also bereits zum 01.01.2000 fällig.
Soweit der Beklagte beim Kläger lediglich die in der Bilanz zum 31.12.2000 ausgewiesenen Zinsen in Höhe von 13.012,33 DM als Zinseinnahmen berücksichtigt hat, sind die Kläger nicht beschwert. Eine Verböserung der behördlichen Entscheidung ist dem Gericht verwehrt.
3.2
Der GmbH stand in Bezug auf den Zinsanspruch des Klägers auch kein Leistungsverweigerungsrecht zu.
Ein solches Leistungsverweigerungsrecht würde der GmbH zum maßgeblichen Zeitpunkt Anfang 2000 aber dann zugestanden haben, wenn die Zinszahlung nur unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot des § 30 Abs. 1 GmbHG hätte erfolgen können (vgl. BGH, Urteil vom 08.01.2001 - II ZR 88/99, NJW 1001, 1280). Denn dann hätte diese Zahlung gem. § 31 Abs. 1 GmbHG wieder an an die GmbH zurückerstattet werden müssen.
In entsprechender Anwendung der gesetzlichen Regelungen zum Eigenkapitalersatz nach den §§ 32a, 32b GmbHG liegt ein Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot des § 30 Abs. 1 GmbHG u.a. dann vor, wenn das Stehenlassen bzw. das Stunden fällig gewordener Darlehenszinsen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte im Sinne der vorgenannten Vorschriften. Dies wiederum setzt voraus, dass im Fälligkeitszeitpunkt, hier also bereits Anfang 2000 eine "Krise der Gesellschaft" im Sinne der gesetzlichen Legaldefinition des § 32a GmbHG angenommen werden kann, mithin eine Situation, in dem ein ordentlicher Kaufmann der GmbH statt des Stehenlassens der aufgelaufenen Darlehenszinsen Eigenkapital zugeführt hätte (vgl. § 32a Abs. 1 und Abs. 3 GmbHG).
Die - insoweit beweisbelasteten - Kläger haben das Gericht aber nicht davon überzeugen können, dass bereits Anfang 2000 eine "Krise der Gesellschaft" im Sinne des § 32a GmbHG vorlag und daher ausnahmsweise nicht von einem Zufluss der Darlehenszinsen beim beherrschenden Gesellschafter ausgegangen werden kann.
Eine "Krise der Gesellschaft" im Sinne des § 32a GmbHG, in dem ein ordentlicher Kaufmann der GmbH statt des Stehenlassens der aufgelaufenen Darlehenszinsen Eigenkapital zugeführt hätte, ist dann anzunehmen, wenn die GmbH insolvenzreif, d. h. zahlungsunfähig im Sinne des § 17 InsO oder überschuldet im Sinne des § 19 InsO war und ihr Geschäftsführer, also der Kläger daher gem. § 64 Abs. 1 InsO spätestens innerhalb von drei Wochen nach Eintritt der Insolvenzreife Insolvenzantrag hätte stellen müssen, anderenfalls er sich gem. § 84 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG strafbar gemacht hätte. Eine "Krise der Gesellschaft" im Sinne der Kapitalerhaltungsvorschriften lag aber auch - schon vor ihrer Insolvenzreife - dann vor, wenn sie zum maßgeblichen Zeitpunkt kreditunwürdig war.
3.2.1
Zahlungsunfähig ist ein Schuldner dann, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen, wobei von Zahlungsunfähigkeit in der Regel dann auszugehen ist, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat, § 17 Abs. 2 InsO.
Zahlungsunfähigkeit ist die auf Mangeln an Zahlungsmitteln beruhende, nicht nur vorübergehende Unfähigkeit des Schuldners, seine fälligen Geldschulden im Wesentlichen zu erfüllen. Deutliche Indizien der Zahlungsunfähigkeit sind die Nichtzahlung von Löhnen und Gehältern, Sozialversicherungsbeiträgen, Mieten und Energielieferungen, die Kündigung von Kreditlinien seitens der Banken sowie die Einleitung von Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen gegen den Schuldner. Hierzu haben die Kläger - auch in der mündlichen Verhandlung - nichts vortragen können. Sie haben auch keinen sog. Finanzplan vorlegen können, auf dessen Basis allein eine fundierte Beurteilung der Zahlungsfähigkeit oder Zahlungsunfähigkeit möglich gewesen wäre. Hierzu wäre eine Gegenüberstellung der verfügbaren Finanzmittel und der Verbindlichkeiten jeweils gegliedert nach dem Grad der Liquidität (Finanzmittel) bzw. Fälligkeit (Verbindlichkeiten) erforderlich gewesen. Bei den Finanzmitteln wären nicht nur die flüssigen Mittel wie Kassenbestand und Bankguthaben, sondern auch Reserven wie beispielsweise in Gestalt nicht ausgeschöpfter Kreditlinien einzubeziehen gewesen. Wenn die GmbH aber Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern erfüllt und keine Anhaltspunkte dafür erkennbar sind, weshalb sie das nicht auch hinsichtlich der Zinsverbindlichkeit gegenüber dem Kläger hätte tun können, ist davon auszugehen, dass das FA die Zahlungsunfähigkeit der GmbH zu Recht verneint hat. Denn von Illiquidität einer Gesellschaft kann nicht gesprochen werden, wenn Forderungen anderer Gläubiger beglichen werden, so dass zur Befriedigung der Forderung des Klägers keine Mittel mehr verbleiben oder wenn die GmbH vorhandene Mittel für Zwecke verwendet, die ihr im Interesse einer erfolgreichen Betriebsführung vordringlich erscheinen (BFH, Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249).
3.2.2
Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei der Bewertung des Vermögens des Schuldner ist jedoch die Fortführung des Unternehmens zugrunde zu legen, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist (§ 19 Abs. 2 Satz 2 InsO).
Entgegen der Auffassung der Kläger erfolgt die Feststellung der Überschuldung im vorgenannten Sinn nicht in der Handels- und Steuerbilanz, sondern im sog. Überschuldungsstatus. Insoweit ist zwischen der bilanziellen Überschuldung und der tatsächlichen Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne streng zu unterscheiden.
Die bilanzielle Überschuldung zum Jahresende 1999 betrug 30.581,58 DM, d. h. in dieser Höhe wies die Bilanz zum 31.12.1999 einen "nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag gem. § 268 Abs. 3 HGB aus. Eine solche bilanzielle Überschuldung ("Unterbilanz") mag zwar im Einzelfall eine insolvenzrechtliche Überschuldung indizieren, reicht aber für deren Feststellung allein nicht aus. Zwar ist der Geschäftsführer gem. § 49 Abs. 3 GmbHG bereits bei hälftigem Verlust des bilanziellen Eigenkapitals verpflichtet, eine Gesellschaftsversammlung einzuberufen. Die Feststellung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung setzt aber eine zweistufige Überschuldungsprüfung voraus, die in der ersten Stufe die Überlebensfähigkeit des Unternehmens einschätzt (sog. Fortbestehensprognose) und in der zweiten Stufe einen sog. Überschuldungsstatus nach dem Ergebnis der Fortbestehensprognose aufstellt. Diesem Überschuldungsstatus sind, je nach dem, ob die Fortbestehensprognose positiv oder negativ ausfüllt, entweder Zerschlagungswerte (Liquidationswerte) oder Fortführungswerte (sog. Going-Concern-Ansatz) zugrunde zu legen.
Die Kläger haben allein aufgrund des bilanziellen Verlustes eines Teils des Eigenkapitals eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne herzuleiten versucht. Dies reicht nicht aus. Vielmehr hätten sie - aus damaliger Sicht (Anfang 2000) - für einen überschaubaren Prognosezeitraum von mindestens ein bis zwei Jahren eine begründete Aussage darüber treffen müssen, ob die GmbH nachhaltig ihre geschäftlichen Aktivitäten unter Einhaltung der Zahlungsverpflichtungen fortführen konnte. Nachdem bis zum heutigen Tag niemand einen Insolvenzantrag gestellt hat und die GmbH auch fast 10 Jahre später immer noch am Markt tätig ist, spricht viel dafür, dass auch zum damaligen Zeitpunkt die Fortbestehensprognose positiv ausgefallen wäre.
Da jedoch auch bei positiver Fortbestehensprognose eine insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegen kann, wäre auf der zweiten Stufe zu untersuchen gewesen, ob dennoch - unter Zugrundelegung der sog. Fortführungswerte - von einer Überschuldung ausgegangen werden kann. Dabei gelten - entgegen der Auffassung der Kläger - die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht für die Aufstellung eines Überschuldungsstatus. Vielmehr sind hierfür nicht die Buchwerte, sondern die Zeitwerte nach dem sog. Going-Concern-Ansatz maßgeblich. Dafür, dass auch unter Berücksichtigung dieser Zeitwerte eine Überschuldung vorgelegen haben könnte, haben die Kläger nicht vorgetragen. Die "Rangrücktrittsvereinbarung" vom 15.12.2001 fast zwei Jahre später sowie der "Forderungsverzicht mit Besserungsschein" vom 15.12.2002 fast drei Jahre später sind nicht geeignet, die tatsächliche Überschuldung zum maßgeblichen Zeitpunkt der Fälligkeit des Darlehenszinsanspruchs Anfang 2000 zu beweisen.
3.2.3
Eine "Krise der Gesellschaft" im Sinne des § 32a GmbHG kann aber auch schon vor der Insolvenzreife eingetreten sein, nämlich dann, wenn die GmbH kreditunwürdig ist. Dies ist dann der Fall, wenn die GmbH die gewährte Finanzierungshilfe (hier in Höhe der stehengelassenen streitbefangenen Darlehenszinsen) von dritter Seite zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr hätte erhalten können (vgl. BGH, Urteil vom 4.12.1995 - II ZR 281/94, ZIP 1996, 275). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Kreditunwürdigkeit ist auch hier der Zeitpunkt, zu welchem die Anfang 2000 fällig gewordenen Darlehenszinsen nicht ausgezahlt, sondern "stehen gelassen" wurden.
Auch hierfür fehlt es am substantiierten Vortrag. Die Kläger haben keinerlei Unterlagen vorgelegt, die den Rückschluss auf eine Anfang 2000 bestehende Kreditunwürdigkeit der GmbH erlauben würden. Insbesondere gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die von den Banken gewährten Kreditlinien erschöpft oder gewährte Bankkredite bereits gekündigt waren.
3.3
Aus den obigen Ausführungen zum fehlenden Leistungsverweigerungsrecht folgt auch, dass die GmbH in Bezug auf die streitbefangenen Darlehenszinsen in Höhe von lediglich 13.012,33 DM (entspricht 6.653,10 €) leistungsfähig war.
4.
Da somit von einem Zufluss der Darlehenszinsen bereits bei deren Fälligkeit Anfang 2000 auszugehen ist, kann es dahinstehen, ob durch das spätere bewusste Stehenlassen der Darlehenszinsen durch "Draufschlagen" auf die Darlehensforderung eine Schuldumschaffung (Novation) im Sinne der Schaffung eines neuen Rechtsgrundes für den ursprünglichen Darlehenszinsanspruch vereinbart wurde, was ebenfalls einen Zufluss im Sinne des § 11 EStG bedeuten würde (vgl. hierzu z. B. BFH, Urteil vom 06.04.2000 - IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191).
Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO, die eine Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 32a, 32b GmbHG
§ 11 EStG
§ 608 BGB
§ 32a GmbHG
§ 17 InsO
§ 19 InsO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 30 Abs. 1 GmbHG
§ 31 Abs. 1 GmbHG
§ 32a Abs. 1 und Abs. 3 GmbHG
§ 64 Abs. 1 InsO
§ 84 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG
§ 17 Abs. 2 InsO
§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO
§ 19 Abs. 2 Satz 2 InsO
§ 268 Abs. 3 HGB
§ 49 Abs. 3 GmbHG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2249
NJW 1001, 1280
ZIP 1996, 275
BFH/NV 2000, 1191
2 V 127/06
VIII R 13/06
II ZR 88/99
II ZR 281/94
IV R 56/99