Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-01, Aktenzeichen 1 K 2723/10 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0601.1K2723.10U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1 K 2723/10 U

Tatbestand:
Streitig ist, ob die von der Klägerin erzielten Umsätze aus der Überlassung von Zimmern an Prostituierte zur Ausübung der Prostitution dem ermäßigten Umsatzsteuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterfallen.
Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH unternehmerisch tätig. Gesellschaftszweck ist die gewerbliche Vermietung von Zimmern einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden verwaltenden Tätigkeit, sowie der Betrieb einer Schankwirtschaft, eines Sexshops einschließlich des Betriebes von Videokabinen sowie der Einzelhandel mit Textilien und Schuhen und eines Kosmetikstudios.
Die Anmietung erfolgt zur gewerblichen Vermietung/Bordellbetrieb, die Mieteinheit darf auch nur zu diesem Zwecke genutzt werden, § 2 des Mietvertrages vom 21.7.2004. Sofern die Klägerin als Mieter sich im Rahmen des Nutzungszwecks der Immobilie bewegt, bedarf eine Untervermietung oder sonstige Überlassung der vermieteten Räume keiner vorherigen schriftlichen Zustimmung des Vermieters. Für den Betrieb eines Bordells/gewerbliche Vermietung von Zimmern gilt die Genehmigung als mit dem Mietvertrag erteilt, § 14 Nr. 1 des Mietvertrages vom 21.7.2004. Die von der Klägerin angemieteten Zimmer sind in der Art eines Hotelzimmers ausgestattet und verfügen alle über Bad mit Dusche und Bidet sowie TV und Telefon. Das Haus verfügt zudem über ein Solarium, ein Kosmetikstudio, ein Fitnessstudio und eine Kontakt-Lounge. Auf Wunsch organisiert die Klägerin Veranstaltungen mit "erotischen Highlights", Junggesellenabschiede, Betriebs- und Weihnachtsfeiern. Als "VIP-Service" wird ein Limousinenservice mit Chauffeur und weiblicher Begleitung angeboten.
Die Klägerin vermietet die Zimmer tage- und wochenweise an Prostituierte zu einem Entgelt von 110 EUR - 170 EUR pro Übernachtung mit Vollpension, Nutzung des Fitnessstudios und Parkplatz. Die Flure zu den Zimmern werden videoüberwacht. Zudem nimmt die Klägerin als Bordellbetreiberin am sogenannten Düsseldorfer Verfahren teil, in dem sie pro Prostituierte pro Anwesenheitstag einen bestimmten Tagessatz einbehält und diesen monatsweise als besonderen Vorauszahlungsbetrag auf die Einkommen- und Umsatzsteuer der Prostituierten an das Finanzamt abführt.
In den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 erklärte die Klägerin nur Umsätze zum Regelsteuersatz. In den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar und Februar 2010 meldete die Klägerin erstmalig Umsätze zum ermäßigten Steuersatz von 7% an.
Im Rahmen einer daraufhin bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Klägerin die Umsätze aus der gewerblichen Zimmervermietung an die Prostituierten dem ermäßigten Steuersatz von 7 % für Beherbergungsleistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterworfen hatte. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht gerechtfertigt sei, die Leistungen der Klägerin dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz unterlägen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG setze neben der Kurzfristigkeit voraus, dass die Umsätze unmittelbar der Beherbergung dienten. Sonstige Leistungen eigener Art, wie sie von der Klägerin erbracht würden, bei denen die Beherbergung nicht Charakter bestimmend sei, unterlägen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung (Hinweis auf BMF, Schreiben vom 5.3.2010 IV D 2 – S 7210/07/1003). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung vom 11.5.2010 Bezug genommen.
Das FA folgte der Auffassung der Umsatzsteuersonderprüfung und erließ am 26.5.2010 bzw. 31.5.2010 entsprechend geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Januar bis März 2010. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 20.7.2010 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass die von ihr erzielten Umsätze aus der Überlassung der Zimmer an die Prostituierten dem ermäßigten Umsatzsteuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterfielen. Gegenstand ihres Unternehmens sei die gewerbliche Zurverfügungstellung von Übernachtungsmöglichkeiten, die seit dem 1.1.2010 dem ermäßigten Steuersatz unterläge. Steuerfreie Leistungen erbringe sie nicht, weil sie auf eine mögliche Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 UStG verzichte. Voraussetzung der von ihr demgemäß begehrten Steuerermäßigung sei nicht, dass die Mieter der Zimmer dort nur nächtigten; ein Ausschluss der Steuerbegünstigung für den Fall, dass die Mieter in den zur Übernachtung überlassenen Zimmern der Prostitution oder Bürotätigkeiten nachgingen, enthalte § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht. Auch in Pensionen oder Hotels könne nicht ausgeschlossen werden, dass Prostituierte dort ihrem Gewerbe nachgingen.
Die Klägerin überlasse den Prostituierten die Zimmer, die nicht besonders zur Erbringung sexueller Dienstleistungen hergerichtet seien, in der Regel für eine Woche. Bettwäsche und Handtücher würden gestellt. Den Prostituierten stünden für Ruhezeiten ein Aufenthaltsraum zur Verfügung, in dem sie auch verpflegt würden. Die Vollpension umfasse Heißgetränke sowie eine Flasche eines alkoholfreien Getränkes pro Tag. Ein Teil der Prostituierten nächtige auch in den Räumen der Klägerin.
In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2010 hat die Klägerin neben steuerpflichtigen Umsätzen zu 19 % iHv 96.467 EUR steuerpflichtige Umsätze zu 7 % aus den Vermietungsleistungen iHv 1.239.607 EUR, und eine festzusetzende Umsatzsteuer iHv ./. 37.654,68 EUR erklärt. Das FA ist dem nicht gefolgt und hat am 30.11.2011 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Jahr 2010 ohne Berücksichtigung von Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz erlassen, mit dem die Umsatzsteuer auf 87.347,53 EUR festgesetzt wurde.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 30.11.2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 37.654,68 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen handele es sich nicht um eine kurzfristige Beherbergung von Fremden, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art, bei der die Beherbergung nicht charakterbestimmend sei. Unternehmenszweck der Klägerin sei nicht die Beherbergung von Fremden, sondern die Ermöglichung der Ausübung der Prostitution. Diese Auffassung werde bestätigt durch die Lage des von der Klägerin angemieteten Grundstücks, den Internetauftritt sowie den Mietvertrag vom 21.7.2004.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 30.11.2011, der gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
Die Klägerin erbringt mit der entgeltlichen Überlassung von Räumlichkeiten an Prostituierte zur Ausübung der Prostitution keine dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegenden Umsätze. Vielmehr unterliegen auch diese Leistungen der Klägerin dem Regelsteuersatz von 19 %.
Die streitigen Leistungen der Klägerin erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, der mit Wirkung zum 1.1.2010 durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) eingeführt wurde.
Grundsätzlich beträgt die Umsatzsteuer gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 %. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7% die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereit hält; dies gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.
Bei den an die Prostituierten zur Ausübung der Prostitution überlassenen Räumen handelt es sich unabhängig davon, ob diese zur Erbringung sexueller Dienstleistungen gesondert hergerichtet sind, bereits nicht um Wohn- oder Schlafräume iSv § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, sondern um Gewerberäume.
Wohn- und Schlafräume sind Räumlichkeiten, die so eingerichtet sind, dass darin gewohnt und geschlafen werden kann; sie müssen der Aufnahme von Personen zur Gewährung von Unterkunft dienen (Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Anm. 51). Liegt der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafmöglichkeiten, sondern steht bei der Raumüberlassung die Möglichkeit im Vordergrund, in den überlassenen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt zu erbringen und zu konsumieren, wie dies z.B. bei Räumlichkeiten in einem Bordellbetrieb der Fall ist, sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht erfüllt (Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Anm. 53; Klenk in Sölch/Ringleb UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz. 542).
Die von der Klägerin angemieteten und den Prostituierten entgeltlich überlassenen Räume werden nicht für Wohn- und Schlafzwecke, sondern für gewerbliche Zwecke genutzt. Die Räumlichkeiten werden nicht zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden, sondern zur Erbringung sexueller Dienstleistungen bereitgehalten. Die die Zimmer anmietenden Prostituierten wollen in den Zimmern nicht für kurze Zeit wohnen, sondern dort lediglich ihr Gewerbe ausüben. Dies gilt auch dann, wenn einige der Prostituierten nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin in den Zimmern gelegentlich übernachten sollten. Das Gebäude, in dem die Klägerin die 57 Zimmer angemietet und an die Prostituierten weitervermietet hat, ist zur entgeltlichen Erbringung sexueller Dienstleistungen, insbesondere zur Ausübung der Prostitution, besonders hergerichtet. Das Gebäude verfügt auch über eine sogenannte Kontakt-Lounge. Eine derartige gewerbliche Nutzung liegt zudem nahe, weil sich der Gebäudekomplex, in dem die Klägerin die 57 Zimmer angemietet hat, im Rotlichtviertel befindet, in dem sich ausschließlich Bordellbetriebe, Eros-Center und sonstige, mit der entgeltlichen Erbringung sexueller Dienstleistungen unternehmerisch tätige Betriebe befinden.
Auch hat die Klägerin die 57 Zimmer ausweislich des Mietvertrages vom 21.7.2004 bereits zur gewerblichen Vermietung und der Durchführung eines Bordellbetriebes angemietet. Gemäß § 2 des Mietvertrages darf die Mieteinheit nur für einen Bordellbetrieb genutzt werden.
Zudem überlässt die Klägerin nicht lediglich die Zimmer an die Prostituierten und verpflegt diese, sondern stellt die vollständige, zur Ausübung der Prostitution erforderliche Infrastruktur zur Verfügung, welches ebenfalls mit den von den Prostituierten zu entrichtenden Tagessätzen abgegolten wird. Die Prostituierten zahlen ihre "Tagesmiete" nicht für den Empfang einer Beherbergungsleistung, sondern im Wesentlichen für die Bereitstellung einer Infrastruktur zur Ausübung ihres Gewerbes. Das von der Klägerin betriebene Haus verfügt über eine Kontakt-Lounge, ein Fitness- und ein Kosmetikstudio, um den Kunden der Prostituierten die Kontaktaufnahme zu ermöglichen und zu erleichtern. Sämtliche Flure des Laufhauses werden video-überwacht, um die Sicherheit der Prostituierten zu gewährleisten. Die Klägerin verantwortet den Internet-Auftritt und übernimmt damit auch hinsichtlich der von ihr angemieteten Räumlichkeiten die Werbung für die Prostituierten. Zudem organsiert die Klägerin sogenannte Veranstaltungen mit erotischen Highlights und bietet einen Limousinenservice mit Chauffeur und weiblicher Begleitung an. Den Prostituierten steht zudem ein Aufenthaltsraum für Ruhezeiten zur Verfügung, in dem sie auch verpflegt werden.
Der Ausschluss der Steuerbegünstigung auf Umsätze, die mit der entgeltlichen Überlassung von Räumlichkeiten an Prostituierte zur Ausübung der Prostitution erzielt werden, entspricht auch dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, der als Ausnahmeregelung zu § 12 Abs. 1 UStG eng auszulegen ist.
Nach der Gesetzesbegründung umfasst die Ermäßigung sowohl die Umsätze des klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen (Gesetzesentwurf zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 9.11.2005, BT-Drucksache 17/15, unter Begründung A., S. 11). Erfasst werden sollen allein die reinen Beherbergungsleistungen, nicht jedoch Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (Bericht des Finanzausschusses vom 3.12.2009, BT-Drucksache 17/147, unter B. zu Artikel 5, S. 9, 10). Beherbergen ist grundsätzlich nicht nur nach allgemeinem Sprachgebrauch das Bereitstellen einer Unterkunft oder Schlafstelle, und nicht die Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten zur Ausübung der Prostitution.
Der Ausschluss der Steuerermäßigung für Umsätze, die mit der entgeltlichen Überlassung von Räumlichkeiten an Prostituierte zur Ausübung der Prostitution erzielt werden, entspricht auch den europarechtlichen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL).
Gemäß Titel VIII Kapitel 2 Abschnitt 2 Art. 98 Abs. 2 der MwStSystRL sind ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleitungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Gemäß der Kategorie 12 des Anhangs III kann ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden auf die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen. Die MwStSystRL legt den Schwerpunkt der Befreiung auf das Tatbestandsmerkmal der Beherbergung in Hotels oder einer einem Hotel ähnlichen Einrichtung. Auch eine einem Hotel ähnliche Einrichtung erfordert jedoch, dass der Schwerpunkt der erbrachten Leistung in der Beherbergung zu sehen ist. Wie bereits ausgeführt, ist dies bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht der Fall. Ein Bordellbetrieb ist keine einem Hotel ähnliche Einrichtung.
Eine Aufteilung der von der Klägerin an die Prostituierten erbrachten Leistung in eine dem Regelsteuersatz und eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistung ist ebenfalls nicht möglich, selbst wenn die gemieteten Räumlichkeiten tatsächlich teilweise zur Übernachtung durch die Prostituierten und damit auch zur Beherbergung genutzt werden. Die teilweise Nutzung zur Beherbergung tritt hinter die Nutzung für gewerbliche Zwecke der Prostituierten zurück. Die Klägerin erbringt eine wirtschaftlich einheitliche Leistung an die Prostituierten, mit der sie diesen die Ausübung ihres Gewerbes und damit gleichzeitig den laufenden Betrieb eines Bordells ermöglicht.
Für die Annahme einer einheitlichen Leistung ist im Wesentlichen maßgeblich, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist und andererseits eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden darf. Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen. Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat (BFH, Beschluss vom 6. August 2010 V B 65/09,BFH/NV 2010, 2111; EuGH, Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973).
Wesentliche Bestandteile der von der Klägerin erbrachten Leistung sind die Überlassung der Räumlichkeiten zur Ausübung der Prostitution, Zurverfügungstellung der hierzu erforderlichen Infrastruktur wie die Kontaktlounge, Aufenthaltsraum für Ruhezeiten, Durchführung von Sicherheitsmaßnahmen wie die Videoüberwachung der Zuwegungen zu den Zimmern, Übernahme von Werbemaßnahmen insbesondere im Internet, Organisation von Veranstaltungen mit "erotischen Highlights" sowie die Teilnahme an dem sogenannten Düsseldorfer Verfahren.
Im Streitfall kann letztlich dahingestellt bleiben, ob es sich bei den Leistungen der Klägerin um Vermietungsleistungen iSv § 4 Nr. 12 a UStG oder um eine sonstige Leistung eigener Art iSv § 3 Abs. 9 UStG handelt, wobei jedoch die Gesamtumstände des Streitfalles für letzteres sprechen.
Bei der Vermietung von Räumlichkeiten an Prostituierte kann ein Vertrag eigener Art, und damit eine sonstige Leistung, vorliegen, wenn der Hausbesitzer durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation schafft und unterhält, die die Ausübung der Prostitution durch die Mieterinnen fördert, und die Raumüberlassung regelmäßig nur für kurze Zeit und nicht zur Begründung von Wohnsitzen erfolgt (BFH, Urteil vom 10. August 1961 V 95/60 U, BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; Beschluss vom 29. September 2010 XI S 23/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2310). Eine Grundstücksvermietung kann hingegen vorliegen, wenn ein Hausbesitzer zwar Zimmer entgeltlich an Prostituierte überlässt, jedoch weder ein Bordell oder ein bordellartiger Betrieb noch eine vom Hausbesitzer geschaffene und unterhaltene Organisation zur Förderung der Prostitution durch die Mieterinnen feststellbar ist, und diese einen festen Wohnsitz in dem Haus haben (BFH, Urteil vom 10. August 1961 V 31/61 U, BFHE 73,717, BStBl III 1961, 526; Beschluss vom 29. September 2010 XI S 23/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2310; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Oktober 1996 5 K 7121/92 U, EFG 1997, 506).
Da die Klägerin ausdrücklich auf eine etwaige Steuerfreiheit ihrer Umsätze gemäß § 9 Abs. 1 UStG verzichtet hat, unterliegen die von ihr erbrachten Leistungen auch dann dem Regelsteuersatz von 19 %, wenn es sich um Vermietungsleistungen handeln sollte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 68 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2111
BFHE 73, 714
BFH/NV 2010, 2310
BFHE 73,717
EFG 1997, 506
1 K 2723/10
10 V B 65/09
61 V 95/60
10 XI S 23/10
61 V 31/61
5 K 7121/92