Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-21, Aktenzeichen 1 K 2550/11 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0621.1K2550.11U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 27.06.2007 gegründet und beim Amtsgericht A im Handelsregister eingetragen. Als Unternehmenszweck gab die Klägerin die Durchführung von Transporten und Kurierfahrten an.
Sitz der Firma bei Gründung war in A, … (Mehrfamilienhaus). In der Zeit vom 26.01.2009 bis 18.09.2009 verlegte die Klägerin den Geschäftssitz. Danach wurde der Geschäftssitz wieder unter der Adresse in A, … beim Handelsregister angemeldet. Das Stammkapital der Klägerin betrug 25.000 EUR. Gründungsgesellschafter (Anteil 25.000 EUR) und alleiniger Geschäftsführer war zunächst B.
Die Klägerin wurde beim Beklagten ab dem 01.10.2007 steuerlich geführt. Als steuerlichen Berater benannte die Klägerin den C (eine Empfangsvollmacht lag nicht vor).
Umsatzsteuerjahreserklärungen reichte die Klägerin seit ihrer Gründung (bis heute) nicht ein. Bücher und Aufzeichnungen wurden nicht geführt.
Für die Monate Oktober bis Dezember 2007 und für das Jahr 2008 meldete die Klägerin nur Vorsteuerbeträge und keine Umsätze an (10-12/2007:./. 777,06 EUR ; 2008: ./. 1.631,03 EUR).
Mit Umsatzsteuerjahresbescheiden vom 25.05.2010 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2007 auf 1.520 EUR und die Umsatzsteuer 2008 auf 2.850 EUR fest. Die Umsätze der Klägerin wurden geschätzt. Die Vorsteuerbeträge wurden entsprechend der monatlichen Voranmeldungen berücksichtigt.
Für das I. und II. Quartal 2009 meldete die Klägerin ebenfalls keine Ausgangsumsätze beim Finanzamt an, sie machte hingegen Vorsteuerbeträge in Höhe von 103,50 EUR (I/2009) und 110,80 EUR (II/2010) geltend.
Seit August 2009 wurde die Klägerin unter der Nummer … im dänischen Emissionsregister erfasst. 1. Bevollmächtigter des Kontos war B und 2. Bevollmächtigter D. Beide Personen sind dort mit der Anschrift: … in A eingetragen. Im Emissionsregister wurden ab dem 25.09.2009 Umsätze der Klägerin registriert (vgl. Anlage 1 zum Aktenvermerk über die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens).
Mit Gesellschafterversammlung vom 02.10.2009 wurde F, wohnhaft …, Großbritannien, als weiterer Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Er war berechtigt, die Gesellschaft stets allein zu vertreten. Ihm wurde die Befugnis erteilt, namens der Gesellschaft mit sich selbst Rechtsgeschäfte zu tätigen, gleichviel, ob er dabei für sich oder für Dritte handelte (Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB). Die Bestellung zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer wurde am 13.11.2009 ins Handelsregister (HRB …, Amtsgericht A) eingetragen.
F und B richteten für den Handel der Klägerin mit Emissionsberechtigungen („Carbongeschäfte“) verschiedene Bankkonten ein. Hierzu fuhren sie u.a. Ende September 2009 zusammen in die Schweiz, um ein Konto bei der Credit Suisse für die Klägerin zu eröffnen.
Am 05.11.2009 reichte die Klägerin für III/2009 folgende Umsatzsteuervoranmeldung beim Finanzamt ein:
Zeitraum
Umsatz
Vorsteuer
Zahllast
III/2009
626.000 EUR
118.480,48 EUR
459,52 EUR
Der Voranmeldung liegt nach dem Akteninhalt folgender Geschäftsvorfall zugrunde:
Am 25.09.2009 erwarb die Klägerin Emissionszertifikate über 50.000 t zu einem Preis von 12,44 EUR/t von der G GmbH (ausgewiesene Vorsteuer: 118.180 EUR).
Laut Handelsregisterauszug vom 08.10.2009 des Amtsgerichts wurde die G GmbH am 15.02.2006 in das Handelsregister eingetragen. Geschäftsführer waren danach bis zum 14.12.2009, H und ab 15.12.2009 dessen (Stief-)vater I. Gegenstand des Unternehmens war danach der lm- und Export mit Waren aller Art, die Weiterverarbeitung von Papier und das Betreiben von Gaststätten jeder Art. Die Geschäftsanschrift war die Adresse der Geschäftsführer. Nach Ansicht der Steuerfahndung war die G GmbH nur zum Schein in die Übertragung von Emissionszertifikaten eingebunden.
I (vgl. Vernehmungsprotokoll vom 20.12.2010 Steuerfahndungsstelle) gab in seiner Vernehmung an, dass er stets der alleinige Verantwortliche für die G GmbH gewesen sei. Sein Sohn habe ausschließlich als Kellner gearbeitet. Er und sein Sohn hätten die getätigten Emissionsgeschäfte nicht selbst abgewickelt. I habe nach eigener Aussage lediglich die Rechnungen bekommen und an den Steuerberater weitergeleitet. Ihm und seinem Sohn seien lediglich das Papier zur Verfügung gestellt worden. Den Geschäftsführer der Klägerin kenne er nicht. Er und sein Sohn hätten – so I - auch keinen Zugriff auf das Konto der G GmbH bei der Credit Suisse gehabt. Kontovollmacht sei u.a. J eingeräumt worden.
Die Klägerin veräußerte die von der G GmbH erworbenen Emissionsberechtigungen am selben Tag (25.09.2009) an die K UG, zu einem Preis von 12,52 EUR/t (= 626.000 EUR) weiter. Die Zahlungen gingen auf dem Konto der Klägerin ein. Das Konto wurde am 08.09.2009 durch B eröffnet; er allein war verfügungsberechtigt. Auf den Rechnungen der Klägerin an die K UG steht neben der Firma noch der Zusatz „Carbon Trading Desk“. In der unteren Zeile der Rechnungen aus dem Monat September ist der Name B mit dem Zusatz „Direktor“ und der Name „F“ mit dem Zusatz „Projekt Manager“ angegeben.
Der Steuerberater der Klägerin gab gegenüber der Steuerfahndung mit Schreiben vom 14.01.2010 an, dass „sein Mandant“ gestern, am 13.01.2010, alle Unterlagen für das IV. Quartal 2009 zur Fertigung der Voranmeldung eingereicht habe. Die Rechnungen und Kontoauszüge der Klägerin für das IV. Quartal wurden der Steuerfahndung übersandt (Eingang 18.01.2010).
Anfang des Jahres 2010 wurde durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung gegen die Geschäftsführer der Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der bandenmäßigen Umsatzsteuerhinterziehung ab September 2009 bis Januar 2010 eingeleitet, welches später auf den Monat Februar 2010 erweitert wurde.
Dem Verdacht auf Steuerhinterziehung lagen folgende Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung zugrunde:
Der Steuerfahndung war aufgrund einer Spontanmitteilung der britischen Behörden bekannt geworden, dass britische Staatsbürger beabsichtigten, unter Verwendung deutscher Gesellschaften (GmbH, UG), die u.a. in das dänische Emissionshandelsregister eingetragen waren, im Rahmen des Handels mit Emissionsberechtigungen Umsatzsteuerbetrügereien (Karussell- oder Kettengeschäfte) durchzuführen. In der Folgezeit wurden im Frankfurter Raum tatsächlich mehrere Unternehmen auffällig, die als Geschäftszweck den Handel mit Emissionsberechtigungen angegeben hatten.
Nach weiteren Ermittlungen der Steuerfahndungsstellen hatten sich drei Hauptlieferstränge ergeben, über die Emissionsberechtigungen im Ausland erworben und unter Zwischenschaltung weiterer Unternehmen schließlich an die Deutsche Bank AG weiter veräußert wurden.
Im ersten Lieferstrang traten die Firmen M GmbH, N Handelsgesellschaft mbH und O UG als erste inländische Rechnungsaussteller auf. Die Emissionsberechtigungen wurden ausschließlich unter Einschaltung weiterer Unternehmen an die P GmbH, durchgehandelt, die die Emissionsberechtigungen schließlich an die Deutsche Bank AG veräußerte.
Nach den Feststellungen der Fahndungsprüfer war die Klägerin in diesen (ersten) Lieferstrang eingebunden.
Die Fahndungsprüfer gaben dem Geschäftsführer der Klägerin B die Einleitung des Strafverfahrens im Rahmen der Durchsuchung der Räumlichkeiten in A am 28.04.2010 persönlich bekannt. Der Aufenthaltsort des zweiten Geschäftsführers F war zu diesem Zeitpunkt unbekannt.
Die Fahndungsprüfer stellten fest, dass sich die Firmenräume der Klägerin ohne räumliche Trennung in der (Neben)Wohnung des B befanden.
Auf dem Computer des B wurde die Registrierung bei der DEHST (Deutsche Emissionshandelsstelle) zu dem Konto … mit u.a. den Daten des B vorgefunden (abgespeichert am 07.09.2009). Des Weiteren waren zwei Transaktionen vom 25.09.2009 als Word-Datei am 14.12.2009 abgespeichert. In den Räumlichkeiten wurden auch Kontoauszüge des Kontos bei der Credit Suisse vom 16.10.2009 bis 13.01.2010 vorgefunden (vgl. Ermittlungsbericht vom 27.01.2011, Seite 20). Aus den Kontoauszügen geht hervor, dass die P GmbH Zahlungen in Höhe von xxx EUR auf das Konto der Klägerin überwiesen hat. Die eingegangenen Gelder wurden unmittelbar an die Q Inc. Panama weitergeleitet. Die Klägerin hatte der P GmbH nach den vorgefundenen Rechnungen nur xxx EUR incl. USt in Rechnung gestellt. Teilweise wurden Überweisungen getätigt, bevor die P GmbH von der Klägerin Emissionsberechtigungen erworben hatte.
Durch weitere Ermittlungen der Steuerfahndung wurde später festgestellt, dass von dem Konto der Klägerin zwischen dem 26.02.2010 und dem 02.03.2010 auf das Konto der P GmbH bei der Credit Suisse insgesamt xxx EUR überwiesen wurden. Die Prüfer gingen davon aus, dass es sich um die Rückzahlung der Klägerin für die in den Vormonaten durchgeführte Überbezahlung handle.
Am Durchsuchungstag übergab Steuerberater … den Fahndungsprüfern freiwillig drei Ordner aus seinem Gewahrsam.
Es wurden auch vorbereitende Unterlagen für eine Kontoeröffnung der Klägerin bei einer anderen Schweizer Bank gefunden. Tatsächlich sei dort nach Auskunft des Steuerberaters kein Konto eröffnet worden. Der Empfangsbevollmächtigte sollte J sein.
B wurde am Durchsuchungstag von den Fahndungsprüfern als Beschuldigter vernommen. Laut dessen Aussage kam der Kontakt hinsichtlich des „Carbongeschäfts“ über seinen Verwandten…, wohnhaft in London im September 2009 zustande. Dieser habe ihn mit F, vermutlich einem Inder, der nur Englisch sprach, bekannt gemacht. Er habe keine Adresse von F, der Kontakt sei nur über Handy gelaufen. F sei in der Wohnung des B (Geschäftssitz der Klägerin) gewesen. Sie seien zusammen zum Notar gegangen und hätten verschiedene Bankkonten für das Carbongeschäft eingerichtet. Für seine Tätigkeit habe B 5.000 EUR brutto monatlich erhalten sollen. Tatsächlich habe B aber von F lediglich im Februar 2010 5.000 Britische Pfund in bar erhalten. B habe – nach seinen Angaben - selbst niemals Transaktionen durchgeführt. Wie die Geldbewegungen im Einzelnen abgelaufen seien, könne er nicht sagen.
Auf den weiteren Inhalt des Vernehmungsprotokolls wird verwiesen.
Von der Klägerin wurden nach den Ermittlungen der Steuerfahndung die in der Anlage 2/2 des Schlussberichtes vom 25.01.2011 mit Rechnungsnummer und Datum aufgeführten Rechnungen an die P GmbH erstellt. In den verschiedenen Rechnungen wurden – neben den für das III. Quartal 2009 von der Klägerin erklärten Beträgen- insgesamt folgende Umsatzsteuerbeträge gesondert ausgewiesen:
Oktober 2009: ----
November 2009: xxx EUR
Dezember 2009: xxx EUR
=============
Summe IV/2009: xxx EUR
Januar 2010: xxx EUR
Darüber hinaus wurde im Februar 2010 in einer Rechnung der Klägerin (Rechnung vom 01.02.2010, RENR 01.02.10 B) an die P GmbH ein Umsatzsteuerbetrag in Höhe von xxx EUR gesondert ausgewiesen.
Die Klägerin erwarb die an die P GmbH veräußerten Emissionsberechtigungen hauptsächlich von einer Firma N GmbH, die auf ihren Rechnungen an die Klägerin eine Berliner Adresse angab.
Nach Mitteilung des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen vom 16.02.2010 waren Geschäftsräume der N GmbH in Berlin nicht aufzufinden. Die N GmbH meldete ihr Gewerbe (Groß- und Einzelhandel mit Getränken) zum 10.02.2004 in Berlin an. Später wurde eine weitere Adresse in Berlin mitgeteilt. () Die Gewerbeabmeldung erfolgte zum 25.08.2006 von Amts wegen, da die Firma „unbekannt verzogen“ war. Jahressteuererklärungen wurden von der N GmbH beim zuständigen Finanzamt für Körperschaften in Berlin nicht abgegeben. Bankverbindungen konnten nicht ermittelt werden. Auf den Rechnungen an die Klägerin wurde keine Bankverbindung angegeben. Die in den Rechnungen an die Klägerin angegebene Adresse in Berlin ist nicht existent.
Des Weiteren bezog die Klägerin die Emissionsberechtigungen von einer Firma M GmbH.
Die Firma M GmbH wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 03.04.2009 gegründet. Bei einer Ortsbesichtigung des Firmensitzes durch das Finanzamt am 04.08.2009 befanden sich unter der Adresse weder ein Ladengeschäft noch Lagerräume oder eine Firmentafel, die auf die Gesellschaft hindeuteten. Es existierte lediglich ein Briefkasten. Gesellschafter und Geschäftsführer war der britische Staatsbürger R. Gegenstand des Unternehmens war laut Gesellschaftsvertrag der Im- und Export von Kleidung, Schuhen, Kosmetikartikel u.a.. Sie wurde steuerlich beim Finanzamt geführt. In den Voranmeldungen wurden keine Umsätze aus ihrer Geschäftstätigkeit deklariert (nur Vorsteuer – 18,66 EUR). Jahreserklärungen gab die Gesellschaft nicht ab. Die Adresse der M GmbH war identisch mit den Büroräumen ihres steuerlichen Beraters, welche das Mandat nach der Durchsuchung am 30.04.2010 niederlegte. Die M GmbH hatte mit einem Büroserviceunternehmen ab dem 17.07.2009 einen Vertrag geschlossen, wonach die Weiterleitung der Post und die Zurverfügungstellung einer Firmenadresse vereinbart waren. Der Geschäftsführer des Büroserviceunternehmens gab an, R nie gesehen oder persönlich kennengelernt zu haben. Der Kontakt sei ausschließlich über e-mail und Fax zustande gekommen. Nach den Ermittlungen der Steufa war die Firma nach Gründung zunächst als Missing Trader für Mobiltelefonlieferungen tätig.
Die Fahndungsprüfer waren der Ansicht, dass die Klägerin seit September 2009 innerhalb einer Umsatzsteuerbetrugskette als sogn. „Buffer“ eingeschaltet worden sei. Die Emissionsberechtigungen seien aus dem Ausland innerhalb kürzester Zeit, d.h. oft innerhalb weniger Minuten, vom ersten bis zum letzten Kettenmitglied durch gehandelt worden. Auffällig sei, dass die Klägerin die Zertifikate unter dem entsprechenden tagesaktuellen Börsenpreis veräußert habe. Sie habe daher insoweit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 2 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1, Art. 14 der MwStSystRL ausgeübt und in dieser Handelskette keine steuerpflichtigen Leistungen ausgeführt. Ein Vorsteuerabzug sei somit auch nicht zu gewähren. Die in den Rechnungen über den Handel mit Emissionszertifikaten ausgewiesene Umsatzsteuer werde von der Klägerin nach § 14 c UStG geschuldet. Auf den weiteren Inhalt des Zwischenberichtes vom 08.06.2010 und des Schlussberichtes vom 25.01.2011 wird verwiesen.
Mit Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden wurde die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt:
()
Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Sie trug vor:
Die Steuerschuld werde dem Grunde und der Höhe nach bestritten. Die Rechnungen, die den Vorauszahlungsbescheiden offensichtlich zugrunde lagen, seien B nicht bekannt. Daher könne er nicht beurteilen, ob die in den Voranmeldungen erhaltenen Beträge zutreffend seien. Vermutlich habe der zweite Geschäftsführer der Klägerin, F, der für die erweiterte Betätigung der GmbH im Rahmen des Emissionshandels eingesetzt worden sei, diese Rechnungen in irgendeiner Art veranlasst. Dieser habe den erweiterten Unternehmensgegenstand Emissionshandel eigenständig und eigenverantwortlich betreut. Es bleibe die Prüfung vorbehalten, ob es sich um ordnungsgemäße Rechnungen handelt. Der zweite Geschäftsführer sei zudem nicht befugt gewesen, sich aktiv an der Realisierung von strafbaren Handlungen zu beteiligen.
Auch die Eingangsrechnungen seien nicht bekannt, noch lägen sie vor. B als Geschäftsführer der Klägerin bestreite, dass im Machtbereich der Klägerin derartige Rechnungen vorgelegen hätten.
Für die Betätigung als Buffer hätte es zumindest des Wissens bedurft, dass die Geschäfte zum Nachteil des Steuerfiskus abgewickelt würden. Wäre B klar gewesen, dass der Mitgeschäftsführer unlautere Machenschaften ausführen würde, hätte er nicht tatenlos zugesehen, sondern aktiv und vehement diese Tätigkeit unterbunden.
In einer Gesellschafterversammlung vom 24.06.2010 beschloss B als alleiniger Gesellschafter der Klägerin die Abberufung des F als Geschäftsführer der Klägerin.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Die Klägerin schulde die in den Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 c Abs. 2 UStG. F sei seinerzeit Geschäftsführer der Klägerin gewesen. Soweit F ohne die Mitwirkung des B Rechnungen erstellt haben sollte, habe er hierzu den allgemeinen Rahmen des ihm übertragenen Geschäftskreises nicht überschritten. Soweit B hiervon – wie er behauptet – nichts gewusst habe, sei dies für die Umsatzsteuer irrelevant. Der Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen sei zu versagen. Die Klägerin sei in eine Umsatzsteuerbetrugskette involviert gewesen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor:
Der Vorsteuerabzug sei nicht zu versagen. Es werde auf die Entscheidung des EuGH vom 12.01.2006 und des BFH vom 17.02.2011 V R 30/10 hingewiesen. Die Klägerin sei kein Buffer im Rahmen eines groß angelegten Steuerbetruges gewesen.
Am 03.11.2011 hat der Beklagte Umsatzsteuerjahresbescheide für 2009 und 2010 erlassen. Die Umsatzsteuer wurde wie folgt festgesetzt:
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010 vom 03.11.2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor: Der Sachverhalt in der von der Klägerin zitierten Entscheidung des BFH sei mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. Der für die Klägerin handelnde zweite Geschäftsführer habe mit dem Vorsatz, einen Umsatzsteuerbetrug zu begehen, die Rechtsgeschäfte abgewickelt. Er habe nicht hinterher erst davon erfahren, in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen zu sein. Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei daher nicht fraglich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die nunmehr mit der Klage angefochtenen Umsatzsteuer-Jahresfestsetzungen 2009 und 2010 vom 03.11.2011 (vgl. § 68 FGO) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte war befugt, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen und die Umsatzsteuer 2009 auf xxx EUR und die Umsatzsteuer 2010 auf xxx EUR festzusetzen.
I. Die Ermächtigung zur Schätzung dem Grunde nach ergibt sich aus § 162 Abs. 1 S. 1 AO.
Danach hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige die Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann.
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.
Die Klägerin war als eine den Kaufleuten gleichgestellte Handelsgesellschaft (vgl. § 13 Abs. 3 GmbHG) gemäß § 238 HGB i. V. m. § 140 AO ff verpflichtet, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, d. h. Vermögensverzeichnisse (Inventare) und Bilanzen aufzustellen. Dies hat die Klägerin jedoch unstreitig nicht getan.
Darüber hinaus hat die Klägerin keine Umsatzsteuer-Jahreserklärungen (Steueranmeldung) beim Finanzamt eingereicht, obwohl sie als Unternehmerin gemäß § 18 Abs. 3 UStG i. V. m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO, § 150 Abs.1 Satz 3 AO hierzu verpflichtet war.
II. Die Schätzung des Beklagten ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Eine Schätzung muss in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Ziel jeder Schätzung ist es, die Besteuerungsgrundlagen, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben, zu ermitteln und bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993 S. 594). Der Umfang der Schätzung (Schätzungsrahmen) lässt sich dabei regelmäßig dem Sachverhalt entnehmen. Der Sachverhalt gibt im Allgemeinen ausreichend zahlenmäßige Anhaltspunkte für das Ausmaß nicht erklärter Betriebseinnahmen bzw. Umsätze.
Naturgemäß besteht bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen jedoch eine Bandbreite möglicher Wertansätze (sog. Schätzungsrahmen). Soweit sich die Schätzung innerhalb dieses Rahmens bewegt, ist sie nicht zu bemängeln. Denn es liegt im Wesen einer solchen Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, sogar hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen Grenze bleibt. Sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, weil der Steuerpflichtige trotz Erinnerung die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen in grober Weise verletzt, verringert sich die Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung.
Nach diesen Grundsätzen bewegt sich die Schätzung des Beklagten im Schätzungsrahmenbereich.
1. Höhe der (geschätzten) Umsätze
a) Umsätze, z.B. aus der Vermietung der sieben LKW an die Firma des Verwandten des B, hat der Beklagte bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt. Es wurde zudem angenommen, dass die Klägerin in der Zeit vom 01.01.2009 bis 24.09.2009 bzw. 02.02.2010 bis 31.12.2010 keine Umsätze erzielt bzw. keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erstellt hat. Auf Sicherheitszuschläge hat der Beklagte ebenfalls verzichtet.
b) Das Gericht kann offen lassen, ob der Beklagte im Rahmen seiner Schätzung zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin die von ihr gesondert in Rechnung gestellten Beträge nach § 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG schuldet oder ob die Klägerin die Umsatzsteuer für die Umsätze aus den Geschäften mit Emissionsberechtigungen nach allgemeinen Grundsätzen zu entrichten hat, weil sie insoweit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare und auch steuerpflichtige Leistungen erbracht hat. Die Höhe der Umsatzsteuer wäre in beiden Fällen identisch.
Denn maßgeblich für die Höhe der Steuerfestsetzung durch den Beklagten waren allein die von der Klägerin selbst für die Veräußerung von Emissionsberechtigungen den Firmen K UG und P GmbH in Rechnung gestellten Beträge in dem Zeitraum 25.09.2009 bis 01.02.2010. Sämtliche von der Klägerin erstellten Rechnungen () mit gesondertem Umsatzsteuerausweis liegen der Finanzverwaltung vor. Eine genaue Aufstellung der Beträge vom 25.09.2009 bis zum 31.12.2010 ist in der Anlage 2/2 des Schlussberichtes vom 25.01.2011 enthalten. Die Rechnung vom 01.02.2012 an die P GmbH befindet sich ebenfalls in den Akten. Der Beklagte hat der Höhe nach nur diese von der Klägerin in ihren Rechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge bei der Steuerfestsetzung als Umsatzsteuerschuld berücksichtigt.
aa) Für den Fall, dass die Klägerin – wovon der Beklagte ausgeht – als sogenannter Buffer (wissentlich) in eine Umsatzsteuer-Betrugskette eingebunden gewesen wäre, würde der Klägerin die Unternehmereigenschaft im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG fehlen, da sie keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hätte. Die Geschäfte im Namen der Klägerin wären nur zum Schein abgewickelt worden, um die handelnden Personen unrechtmäßig zu bereichern.
Nach § 14 c Abs. 2 UStG schuldet derjenige, der wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist, den gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag. Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung, wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.
Würde der Klägerin die Unternehmereigenschaft fehlen, würde wegen des Ausweises der Umsatzsteuer in den von der Klägerin erstellten Rechnungen abstrakt die Gefahr begründet werden, dass diese vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs verwendet wird.
Im Streitfall hat die P GmbH tatsächlich in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen erhebliche Vorsteuerbeträge angemeldet, welche u.a. aus den Rechnungen der Klägerin stammen. Hätte die Klägerin als Nichtunternehmerin zu Unrecht Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, hätte sich die Gefährdung des Steueraufkommens durch die Geltendmachung der Vorsteuer durch die P GmbH verwirklicht. Anhaltspunkte dafür, dass die gegebenenfalls vorliegende Gefährdung des Steueraufkommens dadurch beseitigt wurde, dass die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist, sind nicht ersichtlich und wurden von der Klägerin auch nicht vorgetragen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es für die Anwendung des § 14 c UStG auch nicht von Bedeutung, ob es sich um ordnungsgemäße Rechnungen (vgl. §§ 14, 15 UStG) handelt. Ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist, denn die an den Rechnungsbegriff des § 15 Abs. 1 UStG und den des § 14c UStG zu stellenden Anforderungen sind nicht identisch. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es - ohne dass dem Unionsrecht entgegensteht - aus, dass das Dokument den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 39/09, BStBl II 2011, 734).
Diese Voraussetzungen werden durch die in den Akten befindlichen Rechnungen erfüllt. Die Klägerin ist als Rechnungsaussteller ersichtlich. Die Firmen K UG und P GmbH werden als Leistungsempfänger aufgeführt. Die Leistungsbeschreibung ergibt sich aus den Rechnungen, in denen zudem jeweils das Entgelt und die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen werden.
Darüber hinaus ist es für die Entstehung einer Steuerschuld nach § 14 c UStG nicht von Bedeutung, dass die Rechnungen – wie B behauptet – allein von F erstellt worden sein sollen. Sollte die Behauptung des B zutreffen, so wären die Handlungen des F als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin auch der der Klägerin zuzurechnen, selbst wenn F sämtliche Rechnungen in betrügerischer Absicht erstellt haben sollte.
bb) Falls es zuträfe – wofür nach Ansicht des Senates wenig spricht -, dass die Klägerin nicht in eine Umsatzsteuerbetrugskette eingebunden gewesen wäre, unterlägen die von der Klägerin getätigten Veräußerungen von Emissionsberechtigungen der Umsatzsteuer.
Umsatzsteuerlich werden mit dem Handel von Emissionszertifikaten sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG erbracht. Überträgt ein Unternehmer das Emissionsrecht an einen anderen Unternehmer, ist daher der Leistungsort regelmäßig dort, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat, an die die Leistung erbracht wird, § 3a Abs. 3 i.V.m Abs. 4 Nr. 1 UStG. Sofern der unternehmerisch tätige Leistungsempfänger seinen Sitz oder seine Betriebsstätte im Inland hat, sind diese Leistungen grundsätzlich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.
Nach dem Akteninhalt veräußerte die Klägerin die Emissionsrechte im fraglichen Zeitraum ausschließlich an inländische Leistungsempfänger.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es für die Umsatzsteuerpflicht dieser Umsätze nicht von Bedeutung, dass seinerzeit die Geschäfte mit den Emissionsberechtigungen – wie B behauptet – allein von F abgewickelt worden seien. F war in der Zeit vom 02.10.2009 bis 24.06.2010 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin. Er war insoweit nach § 35 GmbHG befugt, für die Klägerin Willenserklärungen abzugeben. Wie B auch selbst einräumt, ist F gerade zur Durchführung des Handels mit Emissionsberechtigungen von B als alleinigem Gesellschafter der Klägerin zum zweiten Geschäftsführer berufen worden. Soweit F zum Zeitpunkt der ersten von der Steuerfahndung festgestellten Veräußerung vom 25.09.2009 an die K UG noch nicht Geschäftsführer der Klägerin gewesen ist, kann dahinstehen, wer die Klägerin bei Abschluss der Kaufverträge rechtsgeschäftlich vertreten hat, dann die Klägerin hat diesen Umsatz in Höhe von xxx EUR selbst in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung III/2009 erklärt.
2. Höhe der (geschätzten) Vorsteuerbeträge
Der Beklagte hat bei der angefochtenen Steuerfestsetzung für 2009 Vorsteuerbeträge in Höhe von 214,30 EUR berücksichtigt. Hierbei handelt es sich um die von der Klägerin in den Voranmeldungen I/2009 und II/2009 selbst erklärten Beträge.
In dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2010 wurden keine Vorsteuerbeträge (als Besteuerungsgrundlage) angesetzt.
Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat der Beklagte im Rahmen seiner Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu Recht den Abzug von weiteren Vorsteuerbeträgen nach §§ 14, 15 UStG versagt.
Auch im Hinblick auf den Vorsteuerabzug kann dahinstehen, ob die Klägerin im streitigen Zeitraum (wissentlich) als Buffer in eine Umsatzsteuer-Betrugskette fungierte oder ob sie als (gutgläubige) Unternehmerin gewerblich tätig gewesen ist. In beiden Fällen lägen die gesetzlichen Voraussetzungen (§§ 14, 15 UStG) für einen Vorsteuerabzug -insbesondere aus den in den Fahndungsakten befindlichen als Rechnungen bezeichneten Abrechnungspapieren der Firmen „G mbH“, „N Handelsgesellschaft mbH“ und „M GmbH“ - nicht vor.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann nur ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14 , 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
a) Sollte die Klägerin als Buffer gehandelt haben, würde der Klägerin – wie bereits oben ausgeführt - die Unternehmereigenschaft im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG fehlen, so dass ein Vorsteuerabzug aus den getätigten Erwerben von Emissionszertifikaten bereits aus diesem Grund zu versagen wäre, weil nur ein Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen kann. Insbesondere wären insoweit auch die in der Umsatzsteuervoranmeldung III/2009 selbst erklärten Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx EUR nicht zu berücksichtigen.
b) Falls die Klägerin als (gutgläubige) Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG) die Emissionsberechtigungen erworben haben sollte, lägen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug ebenfalls nicht vor.
aa) Aus den „Rechnungen“ der „N Handelsgesellschaft mbH“ und „M GmbH“ kommt ein Vorsteuerabzug bereits aus formellen Gründen nicht in Betracht.
Denn es ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt, dass die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, nicht als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ausreicht (BFH-Beschluss vom 05.11.2009 V B 5/09, (vgl. BFH-Beschluss vom 05.11.2009 V B 5/09, juris mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315, unter II. C. 1. a; vom 06.12. 2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695, unter II. 3. c, und vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, unter II. 1. d).
Weder die Geschäftsräume der N Handelsgesellschaft mbH, noch die der M GmbH“ konnten durch die Fahndungsbeamten aufgefunden werden. Allein das Vorhandensein eines Briefkastens – wie bei der M GmbH – reicht für das Vorliegen von wirtschaftlicher Aktivität nicht aus. Bei der N Handelsgesellschaft mbH (seit 2006 „unbekannt verzogen“) konnte noch nicht einmal die Existenz eines Briefkastens ermittelt werden.
Dass diese Firmen tatsächlich wirtschaftlich inaktiv waren, wird auch dadurch belegt, dass die Klägerin die aus der Veräußerung erzielten Geldzuflüsse nicht an diese beiden Firmen, sondern an eine Firma Q Inc. weitergeleitet hat. Dass die von der N Handelsgesellschaft mbH oder der M GmbH in Rechnung gestellten Beträge tatsächlich an diese entrichtet wurden, konnte nicht festgestellt werden.
bb) Soweit die Klägerin in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung III/2009 u.a. den Vorsteuerabzug aus der von der G GmbH in Rechnung vom 25.09.2009 in Höhe von xxx EUR begehrt, hätte der Beklagte dies – auch wenn die Klägerin Unternehmerin gewesen sein sollte- ebenfalls zu Recht versagt.
Die Klägerin würde als den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmerin in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungslast dafür tragen, dass sämtliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind. Dies entspricht dem im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsatz, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für alle steuerbefreienden oder steuermindernden Tatsachen trägt (ständige Rechtsprechung des BFH vgl. nur BFH-Beschluss vom 07.05.2009 XI B 111/08, BFH/NV 2009, 1472 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; BFH-Urteil vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139). Denn es ist vor allem die Sache des Unternehmers und nicht das Risiko der Allgemeinheit, sich um das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu kümmern (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368, m.w.N.).
Die Klägerin hat diesen Nachweis hinsichtlich der o.g. Rechnung nicht hinreichend geführt. Es steht bereits nicht zur Überzeugung des Senates fest, dass die in der Rechnung als leistende Unternehmerin bezeichnetes Unternehmen mit dem tatsächlich Leistenden identisch war.
Zweifel ergeben sich insbesondere daraus, dass die Steuerfahndung eine Vielzahl von Umständen ermittelt hat, die dafür sprechen, dass die G GmbH nur zum Schein in die Übertragung von Emissionszertifikaten eingebunden war. Dieses Ermittlungsergebnis wurde auch durch die Aussage des Verantwortlichen der G GmbH belegt, der selbst ausgesagt hat, keine Geschäfte mit Emissionszertifikaten getätigt haben, sondern lediglich anderen Personen ermöglicht zu haben, unter dem Namen der G GmbH den Handel zu betreiben. Ihm sei lediglich das Papier für die Rechnungen zur Verfügung gestellt worden. Der Zugriff auf das betriebliche Konto sei anderen Personen gewährt worden. Auch würde er – so die Aussage des H - den B, der am 25.09.2009 der einzige Geschäftsführer der Klägerin gewesen ist, nicht kennen.
Den Feststellungen der Steuerfahndung konnte die Klägerin nichts entgegensetzen. Mit wem genau die Klägerin tatsächlich die der streitigen Leistung zu Grunde liegende zivilrechtliche Vereinbarung abgeschlossen hat, vermag der Senat nicht aufzuklären.
cc) Soweit die Klägerin in der Umsatzsteuervoranmeldung III/2009 weiteren Vorsteuerbeträge in Höhe von 300,48 EUR geltend macht, ist bereits nicht ersichtlich, vom wem genau welche Leistungen die Klägerin bezogen haben will. Belege liegen insoweit nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 15 UStG
§§ 14 , 14a UStG
§ 181 BGB
§ 14 c UStG
§ 68 FGO
§ 238 HGB
§ 140 AO
§ 14c UStG
§ 35 GmbHG
§ 14 c Abs. 2 UStG
§ 162 Abs. 1 S. 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 13 Abs. 3 GmbHG
§ 18 Abs. 3 UStG
§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 150 Abs.1 Satz 3 AO
§ 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 3a Abs. 3 i.V.m Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 226
BStBl II 2011, 734
BStBl II 1996, 620
BStBl II 2009, 315
BStBl II 2008, 695
BStBl II 2009, 744
BFH/NV 2009, 1472
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2006, 139
BFH/NV 2007, 2368
11 V R 30/10
84 VIII R 195/82
93 VIII R 128/84
11 V R 39/09
09 V B 5/09
96 V R 51/93
07 V R 48/04
07 V R 61/05
09 V R 15/07
09 XI B 111/08
04 V B 243/03
05 V R 60/03
07 V B 73/07