Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-10-06, Aktenzeichen 16 K 10021/14

Tenor:

Tatbestand:
An der B-GbR, die 1978 gegründet wurde, sind die Geschwister J B., I B. und TB. zu je 1/3 als Gesellschafter beteiligt.
Im Streitjahr erzielte die B-GbR durch die Vermietung bebauter Grundstücke Einkünfte, die sie in der Steuererklärung - wie in den Vorjahren - als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte. Daneben wurden (negative) Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Be. GbR als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt sowie geringfügig Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zu den umschriebenen Vermietungseinkünften gehören auch diejenigen aus der Vermietung einer Rathauserweiterung in P. sowie aus der Vermietung des Straßenverkehrsamtes in P. Für die genannten Objekte ist zwischen den Beteiligten streitig, ob es sich insoweit um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt mit der Folge, dass dann sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb anzusehen wären (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).
Rathauserweiterungsbau P.
Mit notariellem Vertrag vom 22. April 1986 wurde der Klägerin von der Stadt P. an einem konkret im Vertrag genannten Grundstück ein Erbbaurecht eingeräumt mit der Pflicht auf dem Erbbaugrundstück ein Dienstgebäude für die Stadt P. an das vorhandene Rathaus anzubauen. Das Erbbaurecht wurde auf die Dauer von 20 Jahren vereinbart. Nutzen und Lasten am Grundstück gingen auf die Klägerin mit Beginn des Baues über. Nach § 4 des Vertrages musste die Klägerin auf dem Erbbaugrundstück spätestens 18 Monate nach Erteilung der Baugenehmigung ein konkret benanntes Bauwerk errichtet haben. Nach § 9 des Vertrages war vereinbart, dass für den Fall des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf die Stadt P. der Klägerin eine Entschädigung von X DM zu leisten hatte. Nach § 8 des Vertrages konnte die Stadt P. von der Klägerin die Übertragung des Erbbaurechts an sich selbst unter anderem dann verlangen, wenn der Mietvertrag, durch den die Klägerin das Gebäude an die Stadt P. vermietete, unwirksam ist oder wird oder endet. Nach § 10 des Vertrages war der Klägerin das Vorrecht auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 2 Nr. 6 und § 31 Erbbaurechtsverordnung eingeräumt. Der erwähnte Mietvertrag ist derjenige zwischen der Klägerin und der Stadt P. vom 22. April 1986, durch den die Klägerin das Rathauserweiterungsgebäude mit der Übergabe des gesamten Bauvorhabens auf die Dauer von 20 Jahren an die Stadt P. vermietet. Nach § 3 Abs. 2 des Mietvertrages verlängert sich das Mietverhältnis um die Zeit, um die das Erbbaurecht über eine Dauer von 20 Jahren hinaus gewährt wird.
Die Klägerin errichtete das Bauwerk durch entsprechenden Bauauftrag gegenüber der Baugesellschaft H - GmbH, an der die Klägerin selbst zu 6 v.H. beteiligt ist.
Das Erbbaurecht endete entsprechend der ursprünglichen Vereinbarung in 2007. Die Klägerin erhielt von der Stadt P. eine Heimfallentschädigung von X EUR.
Straßenverkehrsamt P.
Durch notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag vom 7. Oktober 1992 bestellte der Landkreis P. an einem näher bezeichneten Grundstück ein Erbbaurecht zugunsten der Klägerin. Das Erbbaurecht begann vertragsgemäß mit der Eintragung im Grundbuch und endete am 31. Dezember 2013. Nutzen und Lasten am Grundstück wurden auf die Klägerin zum 1. Januar 1993 übertragen. Die Klägerin verpflichtete sich auf dem Grundstück ein Straßenverkehrsamt für den Landkreis P. zu errichten. Nach § 15 des Vertrages stand der Klägerin mit Erlöschen des Erbbaurechts nach Ablauf der vereinbarten Zeitdauer zum 31. Dezember 2013 eine Entschädigung von XY DM zu. Die Klägerin vermietete durch Mietvertrag vom 8. Oktober 1992 das Grundstück an den Landkreis P.. Das Ende des Mietverhältnisses war zum 31. Dezember 2013 vereinbart. Die Klägerin beauftragte sodann die F.H. GmbH als Generalbauunternehmer zur Errichtung des Gebäudes. Die Vertragsparteien verhielten sich sodann vertragsgemäß und erfüllten die Verträge.
Die Klägerin erklärte aus der Vermietungstätigkeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dem folgte der Beklagte unter anderem auch nach Durchführung einer in 2005 stattgefundenen Außenprüfung, die die Jahre 1997 - 2001 betraf.
Für die Jahre 2003 - 2009 erfolgte eine Anschlussprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung B.. Der Prüfer kam nunmehr zu der Auffassung, dass die Klägerin mit den genannten Projekten die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten habe und damit eine gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 1 Nr.1 EStG ausübe mit der Folge, dass alle Einkünfte als gewerbliche Einkünfte anzusehen seien. Dementsprechend änderte das Finanzamt (FA) unter anderem die Feststellung für das Streitjahr 2003 bezüglich der Einkunftsart und erhöhte dabei die Einkünfte um zuvor in Anspruch genommene Abschreibungen für die Gebäude, weil es die Gebäude nunmehr dem Umlaufvermögen zuordnete.
Der gegen den entsprechenden Änderungsbescheid vom 22. Dezember 2011 eingelegte Einspruch war nur insoweit erfolgreich, als das FA nunmehr die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen hinsichtlich der sonstigen vermieteten Grundstück nach den Teilwerten zum Zeitpunkt des Beginns der vermeintlichen gewerblichen Betätigung durch die GbR ermittelte. Die Betätigung der GbR in Bezug auf die Mietkaufprojekte sei als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die GbR sei nicht gewerblich tätig geworden. So habe der BFH im Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 71/96 entschieden, dass das Vermieten eines in der Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugs ohne Sonderleistungen des Vermieters regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit sei. Mit Urteil IV R 49/04 vom 26.06.2007 habe der BFH entschieden, dass Erwerb, Vermietung und Verkauf von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen dann gewerbliche Tätigkeit sei, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzeptes verklammert sei. Bereits mit Urteil vom 22. Januar 2003 zu Az. IX R 37/00 habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und Veräußerung von Wohnmobilen gewerblich sei, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass sie nach der Verkehrsanschauung als einheitlich anzusehen sind. Dies sei dann der Fall, wenn die Vermietungstätigkeit mit An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert sei. Ein einheitliches Geschäftskonzept liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn von vornherein ein Verkauf des vermieteten Wirtschaftsgutes vor Ablauf dessen gewöhnlicher und tatsächlicher Nutzungsdauer geplant ist und die Erzielung eines Totalgewinns diesen Verkauf notwendig mache.
Die genannten Bedingungen lägen im Streitfall nicht vor. Es habe zu keiner Zeit eine handelstypische oder bauunternehmer-typische Tätigkeit durch die Gesellschaft vorgelegen. Die Gesellschafter der GbR hätten keinen fachlichen Bezug zu der bauausführenden H- GmbH. Bezüglich der hier streitigen Projekte Rathausneubau und Neubau des Straßenverkehrsamtes sei die GbR ausschließlich als Bauherr einerseits und als Kunde der Fa. H. gefragt gewesen. Sie habe sich wie jeder andere Kunde überzeugen lassen und dann ausschließlich im Interesse einer langfristigen eigenen Vermögensverwaltung den Erwerb der Erbbaurechte vorgenommen. Die jeweilige Heimfallentschädigung sei nicht erforderlich gewesen, um einen steuerlichen Totalüberschuss zu erzielen. Diese sei bereits aufgrund der Laufzeit der Vermietung von 20 Jahren und der überwiegenden Eigenkapitalfinanzierung der Gebäude erzielbar gewesen. Die streitigen Objekte unterschieden sich auch nicht von allgemein üblichen geschlossenen Immobilienfonds, bei denen ebenfalls Rückkaufoptionen vereinbart würden und die grundsätzlich Vermietungseinkünfte hätten. Die vorgesehene Heimfallentschädigung sei jedenfalls keine gewerbsmäßige Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung i.S.d. Rechtsprechung. Schließlich seien auf die GbR die Grundsätze des gewerblichen Grundstückshandels nicht anwendbar, weil weder die entsprechende Anzahl der Objekte noch der Beobachtungszeitraum für diesen Tatbestand gegeben sei. In diesem Zusammenhang werde auch auf das BFH-Urteil IX R 24/07 vom 25. Juni 2009 hingewiesen.
Die Klägerin beantragt,
den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 22. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass die Rechtsprechung des BFH zur Verklammerung von Vermietung, An- und Verkauf nach dem Urteil IV R 49/04 ausdrücklich allgemein anwendbar seien. Es werde bestritten, dass die GbR ohne die Heimfallentschädigungen aus den Objekten jeweils einen Totalüberschuss habe erwirtschaften können. So habe die GbR gegenüber der Stadt P. in einem Schreiben vom 15.02.2007 ausgeführt, dass die Entschädigung gem. § 9 des Erbbaurechtsvertrages in erster Linie als Ersatz der nicht durch Mieten gedeckten Bau-, Unterhaltungs- und Finanzierungskosten gezahlt werde.
Im Kern habe von Beginn an festgestanden, dass die in Rede stehenden Projekte weit vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer aus dem Vermögen der Gesellschaft ausscheiden würden und damit die Vermietungstätigkeit enden würde.
Im Verfahren hat die Klägerin mit Schreiben vom 18. Juli 2014 dargelegt, sie habe in dem 20-jährigen Zeitraum der Vermietung des Objekts Rathausanbau einen Überschuss gehabt. Der Beklagte ist dieser Darstellung entgegengetreten. Ohne Heimfallentschädigung sei kein Totalgewinn entstanden. Es müssten in die Berechnung die gesamten Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden. Dann ergebe sich - auch unter Beachtung der übrigen Angaben der Klägerin ein Ausgabeüberhang von XX EUR, der nur durch die Heimfallentschädigung ausgeglichen werde.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte. Das Gericht hat die beim Beklagten geführten Steuerakten beigezogen. Wegen des Inhalts der angesprochenen Verträge wird insoweit auf die zu den Steuerakten genommenen Vertragskopien Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr bezüglich ihrer gesamten Vermietungstätigkeit Einkünfte aus Vermietung im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vor.
Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.01.1972 GrS 10/70).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98). Hierfür gibt es keine einheitliche Beurteilungsmaßstäbe. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97).
Die Vermietung einzelner Gegenstände geht regelmäßig über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Ausnahmsweise kann eine gewerbliche Vermietungstätigkeit dann in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt.
Der BFH hat in Einzelfällen eine Tätigkeit auch dann insgesamt als gewerblich angesehen, wenn die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter mit deren An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war. In den entschiedenen Fällen reichte der jeweilige Vermietungserlös nicht zur Anschaffung eines neuen Wirtschaftsgutes aus und die Veräußerung des Wirtschaftsgutes wurde nach kurzer Vermietungsphase erforderlich, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2007 IV R 17/05 Randziffer 20 mit weiteren Nachweisen).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wie sie im Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 zum Ausdruck kommt, wird bzgl. eines gewerblichen Grundstückhandels angenommen, ein solcher liege nicht vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Würden entgegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, könne von gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zuließen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnützung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankomme. Nach der genannten Rechtsprechung verlässt der Steuerpflichtige den Bereich der Vermögensverwaltung nicht notwendiger Weise bereits dann, wenn er das Wirtschaftsgut nicht während der gesamten gewöhnlichen Vermietungsdauer vermietet.
Unter Beachtung der bevorstehenden Rechtssprechungsgrundsätze ist anzunehmen, dass die Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat.
Zu der Vermietung der Rathauserweiterung und des Straßenverkehrsamtes sind keine besonderen Umständen hinzugetreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben hätten. Die eigentliche Gebrauchsüberlassung der Vermietungsobjekte stand im Vordergrund der klägerischen Betätigung. Zwar kann angenommen werden, dass die Mietverträge mit den geschlossenen Verträgen über die Bestellung der Erbbaurechte in einem konkreten wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang standen und sich auch gegenseitig bedingten. Dieses ist jedoch nicht entscheidungserheblich. Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, dass bereits bei Abschluss der Erbbaurechtsverträge die sogenannte Heimfallentschädigung betragsmäßig festgelegt wurde. Der Klägerin stand das Recht auf Vergütung für das Erbbaurecht beim Heimfall nach § 32 der Verordnung über das Erbbaurecht unabhängig davon zu, ob diese Vergütung bereits bei Vertragsabschluss oder beim Heimfall zwischen den Beteiligten der Höhe nach festgelegt wird.
Die sogenannte Verklammerungsrechtsprechung des BFH, die bislang allein zu beweglichen Wirtschaftsgütern erfolgt ist, ist auf den Streitfall auch schon deshalb nicht anwendbar, weil die Vermietungsphase von 20 Jahren nicht mehr als kurze Vermietungsphase im Sinne der Rechtsprechung angesehen werden kann. Ersichtlich ist zudem nicht, das die Klägerin ein Geschäftskonzept verfolgt hätte, wonach die Veräußerung der in Rede stehenden Gebäude angestrebt war, um aus dem Erlös andere Objekte zu finanzieren, die wiederum vermietet werden sollten. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall beträchtlich von denjenigen, die der BFH zur Vermietung von Wohnmobilen, Segeljachten und Flugzeugen entschieden hat.
Soweit die Beteiligten darüber streiten, ob die Klägerin tatsächlich bezüglich des Objektes Rathauserweiterung einen Totalgewinn erzielt hat oder nicht, kommt es auf diese Streitfrage nicht an. Denn die Rechtsprechung des BFH stellt nicht darauf ab, ob ein Totalgewinn erzielt wurde, sondern ob nach dem Konzept des Steuerpflichtigen nur durch Erzielung eines Veräußerungserlöses ein angestrebter Totalgewinn erzielbar war (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04).
Nach allem war der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt des Einspruchsbescheides aufzuheben. Die Kostenentscheidung erfolgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 153 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 153 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr.1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 32 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: 00 IX R 71/96
IV R 49/04
IX R 37/00
IX R 24/07
72 GrS 10/70
01 GrS 1/98
98 XI R 80/97
07 IV R 17/05 R
07 IV R 49/04