Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-05-14, Aktenzeichen 7 K 280/96

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die selbständige Tätigkeit des Klägers auf dem Gebiet der EDV in den Jahren 1991 und 1992 der Gewerbesteuer unterliegt.
Der Kläger, der im Jahre 1940 geboren wurde, arbeitete nach der Ausbildung zum Bankkaufmann im Jahre 1960 als Programmierer an IBM Hollerith Maschinen und der ersten Generation von elektronischen DV-Maschinen, zunächst bei der Oldenburgischen Landesbank, später bei IBM Deutschland. Nebenbei übte er zu dieser Zeit eine nebenberufliche Tätigkeit als Dozent für Datenverarbeitung beim Berufsfortbildungswerk des DGB aus. Der Kläger war in den Jahren 1965 bis 1989 als Programmierer, Operator, Organisator, Systemprogrammierer und Leiter an verschiedenen Rechenzentren beschäftigt. Zu seinen Aufgaben gehörte damals die Entwicklung von Software zur automatischen Steuerung eines Rechenzentrums, sowie die Planung und Realisierung eines Rechenzentrumsgebäudes bei der Oldenburgischen Landesbank. Daneben war er bis 1986 als Berater und Programmierer für eine Versicherung in Oldenburg tätig. Der Kläger besuchte in den Jahren 1989 und 1990 Fortbildungskurse für Datenverarbeitungstechnik an einer Fachschule in Oldenburg. Von Januar bis März 1991 war er bei der SEMA-Group/ADV-Orga in Wilhelmshaven angestellt und dort mit Zusammenstellung, Testen und Auslieferung von Standardsoftware und der Entwicklung von BS2000 Systemprozeduren beschäftigt.
Seit März 1991 arbeitete der Kläger selbständig als EDV-Berater. Der Kläger war in den Streitjahren aufgrund eines Rahmenvertrages vom 10. Mai 1990 für das Unternehmen GST-Consulting GmbH in Lehrte als freier Mitarbeiter tätig. Im Rahmen dieses Vertrages war er von März bis November 1991 im Rechenzentrum der PDO in Hannover beschäftigt. Der Kläger hatte dabei die Aufgabe, Rechenzentrumsdokumentationen für SAP-Prozeduren mit Restart-Anweisungen bei System- und Programmabbrüchen zu erstellen und zu testen. Von Dezember 1991 bis Juni 1993 arbeitete der Kläger an einem Projekt für die Deutsche Bundesbahn. Er war zuständig für die Systemverwaltung bezüglich eines umfangreichen Transportsteuerungssystem an den Standorten Frankfurt, München und Nürnberg. Der Kläger erstellte Systemprozeduren, Benutzerhandbücher und schulte die Mitarbeiter der Bahn.
Aus dieser selbständigen Tätigkeit erzielte er im Streitjahr 1991 Einkünfte in Höhe von 60.949 DM, im Streitjahr 1992 von 125.496 DM. Die erklärungsgemäßen Gewerbesteuer-Messbescheide für 1991 und 1992 wurden am 21. September bzw. am 7. November 1994 zur Post gegeben. Gleichwohl legte der Kläger Einsprüche ein mit nunmehrigen Hinweisen auf die Einordnung seiner Tätigkeit als freiberuflich. Das beklagte Finanzamt setzte dem Kläger im Vorverfahren eine Frist nach § 364 b AO zur Vorlage von Aufgabenbeschreibungen und anderen Unterlagen.
Nach erfolglosen Einspruchsverfahren, die mit dem zusammengefassten Einspruchsbescheid vom 2. Mai 1996 endeten, erhebt der Kläger Klage, er legt einen Tätigkeitsnachweis des Unternehmens Siemens Nixdorf vom 19. September 1997 vor und trägt im Wesentlichen Folgendes vor: Er sei nicht gewerbesteuerpflichtig, da er freiberuflich tätig sei. Er befasse sich ausschließlich mit der Systemsoftwareentwicklung, seine Tätigkeit sei der eines Ingenieurs vergleichbar. Auch von der Ausbildung her könne er einem Ingenieur gleichgestellt werden. Er habe zwar keinen Hochschul- oder Fachhochschulabschluss, da ein solcher Abschluss damals im EDV-Bereich nicht möglich gewesen sei. Jedoch habe er aufgrund seines beruflichen Werdegangs sowie aufgrund der Teilnahme an verschiedenen Fortbildungsveranstaltungen sein Fachwissen stets aktuell gehalten. Sein Fachwissen sei in Breite und Tiefe mit dem eines Diplom-Informatikers vergleichbar.
Der Kläger beantragt,
die Gewerbesteuer-Messbescheide 1991 und 1992 vom 21. September 1994 und vom 7. November 1994 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 1996 aufzuheben.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es sei nicht erkennbar, dass der Kläger in den Streitjahren eine ingenieurähnliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt habe. Er habe nicht nachgewiesen, dass seine Ausbildung und der Inhalt seiner Arbeit mit der eines Ingenieurs vergleichbar sei, dass er wissenschaftliche Kenntnisse erworben habe und anwende. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Systemsoftwareentwickler als Freiberufler habe der Kläger auch nicht hinreichend dargelegt, dass er ausschließlich im Bereich der Systemsoftwareentwicklung tätig war. Auch die im Gerichtsverfahren vorgelegten Unterlagen sprechen dafür, dass der Kläger schwerpunktmäßig in dem (gewerblichen) Bereich der Anwendersoftware tätig gewesen sei. Im Übrigen habe der Kläger die im Vorverfahren vom beklagten Finanzamt gesetzte Frist nach § 364 b AO fruchtlos verstreichen lassen.
Wegen des Ergebnisses der Anhörung des Klägers in der Verhandlung wird auf das Protokoll verwiesen.
Dem Gericht hat die für den Kläger beim beklagten Finanzamt geführte Gewerbesteuerakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Der Kläger hat im streitigen Zeitraum eine freiberufliche, damit gewerbesteuerunbelastete Tätigkeit ausgeübt. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtswidrig und daher aufzuheben.
1. Die selbständige Betätigung des Klägers als EDV-Berater stellt sich entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts als ingenieurähnliche Tätigkeit, damit als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.
Die Tätigkeit des Klägers ist als die eines EDV-Beraters anzusehen. Diese stellt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerrechtlich einen eigenständigen Beruf dar, der sich zwar von dem eines (freiberuflichen) beratenden Betriebswirts unterscheidet (dazu BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 60-61/94, BStBl. II 1995, 888, 889 mit weiteren Nachweisen), gleichwohl im Fall vorrangiger Entwicklung von Systemsoftware (nicht Anwendersoftware) als ingenieurähnlich, damit als freiberuflich eingestuft wird. Dabei ist nach den Rechtsgrundsätzen des BFH ein Autodidakt im Bereich der EDV ebenso zu behandeln wie im Bereich anderer technischer Berufe. Er kann insbesondere den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen. Diese Arbeiten müssen den Schluss rechtfertigen, dass seine theoretischen Kenntnisse ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers entsprechen. Ebenso wie der EDV-Berater mit Hochschulabschluss übt aber auch der Autodidakt nur insofern einen ingenieurähnlichen Beruf aus, als er im Bereich der Systemtechnik bzw. Systemsoftwareentwicklung tätig wird. Unter Berufung auf Tarifverträge für Angestellte in der Datenverarbeitung hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Systemtechnik unterschiedliche, abgrenzbare Teilgebiete umfasst, etwa Betriebssysteme, Datenbanksoftware, Datenfernverarbeitungssoftware, Programmiersprachen, Hardwarekonfigurationen, Datenübertragungsnetze. Dem Angestellten in der Datenverarbeitungs-Systemtechnik obliegt danach auf mindestens einem Teilgebiet der Entwurf, die Auswahl, Bereitstellung, Implementierung, Überwachung (Fehleranalyse und -beseitigung), Optimierung oder Fortentwicklung der einzusetzenden bzw. eingesetzten Hardware- oder Softwarekomponenten sowie die Beratung und Unterstützung (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 17/90, BStBl. II 1993, 324). Davon ist die so benannte Anwendersoftware-Entwicklung abzugrenzen, die nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keine Tätigkeit ist, die in einem für den Beruf des Ingenieurs typischen Bereich liegt. Anwendungsprogramme sind danach Computerprogramme, die Computer in die Lage versetzten, die vom jeweiligen Anwender geforderten Arbeiten zu verrichten. Der Anwendersoftware-Entwickler prüft zunächst, ob sich bestimmte Prozesse mit Hilfe der EDV lösen lassen, sodann entwickelt er relationsreife Fachkonzepte mit dem Ziel des wirtschaftlichen Einsatzes der Datenverarbeitung zur Rationalisierung dieser Prozesse (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BStBl. II 1990, 337, 338).
Entwickelt ein EDV-Berater sowohl System- als auch Anwendersoftware, so gelten die Grundsätze, die der Bundesfinanzhof in vergleichbaren Fällen entwickelt hat. Beteiligt sich ein Angehöriger der freien Berufe zugleich in anderer Weise mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, so entfaltet er damit eine zusätzliche gewerbliche Tätigkeit, die getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen ist, auch wenn zwischen ihnen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine "gemischte Tätigkeit" vorliegt. Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist dann erforderlich, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich gegenseitig so unauflösbar bedingen, dass eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde. Wird im Rahmen ein und desselben Auftrags sowohl System- als auch Anwendersoftware entwickelt, so sind diese Tätigkeiten so eng miteinander verflochten, dass eine Trennung nicht möglich ist. Die Qualifizierung richtet sich in diesem Fall danach, welche Tätigkeit bei der Erledigung des Auftrags prägend im Vordergrund steht. Verschiedene Aufträge sind demgegenüber nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten (so BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BStBl. II 1993, 324, 325 f. mit weiteren Nachweisen und vom 24. August 1995 IV R 60-61/94, BStBl. II 1995, 888; BFH-Beschlüsse 14. November 2000 IV B 156/99, BFH/NV 2001, 593 und vom 8. November 2002 IV B 120/01, BFH/NV 2003, 170; BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00, BStBl. II 2003, 27, 30 f.). Ausnahmsweise kann die Herstellung von Anwendersoftware als wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich sein, wenn die Anwendungsprogramme für den Bereich der Forschung entwickelt werden (so BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BStBl. II 1990, 337, 339). Im übrigen kann ein Anwendersoftware-Ersteller auch als Verfasser eines "elektronischen Buches" schriftstellerisch im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sein (so BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 16/97, BStBl. II 1999, 215; vgl. auch BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BStBl. II 2002, 475 zum "technischen Redakteur")
Bei Zugrundelegen dieser BFH-Rechtsgrundsätze ist der Kläger in den Streitjahren freiberuflich tätig gewesen. Denn das erkennende Gericht ist aufgrund der eingereichten Tätigkeitsbeschreibungen, Arbeitsnachweise und der in der mündlichen Verhandlung erfolgten Anhörung des Klägers davon überzeugt, dass der Kläger überwiegend und untrennbar von notwendigen Begleittätigkeiten im Bereich der Softwareentwicklung, damit ingenieurähnlich, folglich freiberuflich tätig war. Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass der Kläger den erforderlichen Nachweis der theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeit geführt hat. Der Kläger hat überzeugend dargelegt, dass er als Autodidakt sozusagen zu den Pionieren der ADV- bzw. EDV-Entwicklung gehörte und dass er durch ständige Weiterbildung in seinem Wissensgebiet befähigt war, während der Streitjahre in einem Spitzenteam von gleichberechtigten und hochqualifizierten EDV-Beratern (darunter ein jüngerer Kollege mit Informatikstudium und ein Ingenieur) zu arbeiten. Weiter hat er zur Überzeugung des Gerichts deutlich gemacht, dass er hauptsächlich im Bereich der Softwareentwicklung tätig war. Denn wenn der Kläger, wie in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, Verbindungsprobleme zwischen unterschiedlichen EDV-Programm- und Systemteilen zu lösen und zu verhindern hatte (durch Programmsimulationen), dass im System überhaupt Fehler auftraten, dann hatte er im Sinne der BFH-Rechtsprechung die Systemtechnik überwacht und optimiert. Die Erstellung des Handbuchs und die Schulung von Mitarbeitern zur künftigen Fehlerbehebung hängen zur Überzeugung des Gerichts mit der Haupttätigkeit des Klägers untrennbar zusammen und teilen somit deren Schicksal.
Ob der BFH-Abgrenzungsmaßstab wegen der inzwischen eingetretenen weiteren Entwicklung des Softwaremarktes überkommen ist, kann hier zum einen im Hinblick auf die Streitjahre 1991 und 1992 dahinstehen. Zum zweiten würde die von Kempermann (FR 1999, 1375) formulierte, für den Steuerpflichtigen günstigere Grenzziehung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit, wonach mittlerweile auch die Anwendersoftware-Erstellung in den Bereich der Ingenieurausbildung fällt und entsprechend zur freiberuflichen Tätigkeit gehört, erst recht zur Klagestattgabe führen (in diesem Sinne auch FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2002 VI 170/00, EFG 2003, 230).
Bei Klagestattgabe - wie hier - kann auch die Frage der möglichen Verfassungswidrigkeit der Gewerbesteuer (dazu Vorlagebeschlüsse des 4. Senats des Niedersächsischen FG vom 23. Juli 1997 IV 317/91, EFG 1997, 1456 und vom 24. Juni 1998 IV 317/91, EFG 1998, 1428 sowie Balke, Stbg. 1998, 496; Tipke, FR 1999, 532; a.A. BFH-Urteil vom 19. September 2002 II R 45/00, BStBl. II 2003, 21, 24 mit weiteren Nachweisen) dahinstehen.
Auch der Verfristungs-Einwand des beklagten Finanzamts greift nicht durch. Denn bei allen Bestrebungen, das steuerliche Verfahrensrecht zu straffen, geht es - jedenfalls im gerichtlichen Verfahren - nicht um einen möglichst kurzen Prozess, sondern in erster Linie um Wahrheitsfindung. Danach gibt es gerichtlichen Rechtsschutz trotz Ausschlussfristsetzung im Vorverfahren; § 76 FGO schlägt § 364b AO (so schon der 7. Senat des Niedersächsischen FG, Urteil vom 1. September 1998 VII 474/97, EFG 1999, 443).
Nach alledem ist der Klage stattzugeben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die anderen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 364 b AO
§ 76 FGO
§ 364b AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 593
BFH/NV 2003, 170
EFG 2003, 230
EFG 1997, 1456
EFG 1998, 1428
EFG 1999, 443
91 IV R 17/90
89 IV R 115/87
00 IV B 156/99
02 IV B 120/01
02 IV R 74/00
98 IV R 16/97
02 IV R 4/01
02 VI 170/00
97 IV 317/91
98 IV 317/91
02 II R 45/00
98 VII 474/97