Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-02-21, Aktenzeichen 3 K 191/18

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vermächtnisschulden nach der sog. Jastrow'schen Klausel als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) abzugsfähig sind oder ob zumindest für den Anfall des Vermächtnisses der persönliche Freibetrag des erstversterbenden Ehegatten gem. § 16 ErbStG zu gewähren ist.
Die Klägerin ist neben ihren Schwestern A und B zu 1/3 Erbin ihrer im ... 2012 verstorbenen Mutter, der Erblasserin. Die Klägerin hat drei weitere Geschwister (Schwester C, Bruder D sowie Schwester E), wovon der Bruder D und die Schwester E unter Betreuung stehen bzw. standen. Der Bruder D verstarb im ... 2013.
In ihrem gemeinschaftlichen Testament vom ... 1982 hatten sich die Erblasserin und ihr am ... 1988 vorverstorbener Ehemann (im Folgenden: Vater) gegenseitig zu Alleinerben eingesetzt. Der Überlebende sollte über den Nachlass und sein eigenes Vermögen frei verfügen können. Als Erben des Längstlebenden setzten die Eheleute die Klägerin und ihre Schwestern C, B und A ein.
Darüber hinaus verfügten die Eheleute Folgendes:"Wenn eines unserer Kinder von dem Nachlass des Erstversterbenden von uns den Pflichtteil fordern sollte, so soll gelten: Die in diesem Testament zu Erben berufenen Töchter, die den Pflichtteil nicht verlangen, sollen aus dem Nachlass des Erstversterbenden ein Vermächtnis erhalten, das für jedes dieser Kinder so groß sein soll, wie dessen Erbanteil bei gesetzlicher Erbfolge und Übernahme der Pflichtteilslast auf diese Kinder sein würde. Die Vermächtnisse sollen sofort beim Tode des Erstversterbenden anfallen, aber erst beim Tode des Letztversterbenden ausgezahlt werden. Das Kind, das den Pflichtteil verlangt, soll auch vom Nachlass des Überlebenden nur den Pflichtteil erhalten."
Nach dem Tod des Vaters machten die Geschwister E und D durch ihren Betreuer Pflichtteils- und (nach ... Recht bestehende) Erbansprüche gegenüber der Erblasserin gerichtlich geltend.
Nachdem auch die Tochter C verstorben war, errichtete die Erblasserin am ...1992 ein Testament, mit dem sie die Klägerin und die beiden Schwestern A und B als Erben einsetzte. Die Geschwister D und E schloss die Erblasserin von der Erbschaft aus.
In der am 24. Juni 2013 eingereichten Erbschaftsteuererklärung erklärten die Erben der Erblasserin Grundvermögen in Höhe von ... € sowie Guthaben bei Geldinstituten in Höhe von ... €. Als Schulden der Erblasserin erklärten sie Verbindlichkeiten in Höhe von ... € sowie den (noch nicht geltend gemachten, aber erwarteten) Pflichtteilsanspruch von E mit ... €. Daneben machten sie die Vermächtnisse nach dem Tod des Vaters in Höhe von ... € geltend.
Im Januar 2014 machte der Betreuer der Schwester E gegenüber den Erben den Pflichtteil geltend.
Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 15. August 2013 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. H. v. ... € mit ... € fest. Dabei berücksichtigte er den Wert des Erwerbs mit ... € (Ansatz Besitzposten mit 1/3 von ... €, Ansatz Schuldposten mit 1/3 von ... €, d. h. 2 x Pflichtteilsschuld i. H. v. je ... €, sonstige Verbindlichkeiten i. H. v. ... € und Vermächtnis i. H. v. ... €).
Mit Änderungsbescheid vom 9. November 2016 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin mit ... € fest. Dabei berücksichtigte er den Wert des Erwerbs mit ... € (Ansatz Besitzposten mit 1/3 von ... €, Ansatz Schuldposten mit 1/3 von ... €, d. h.1 x Pflichtteilsanspruch E i. H. v. ... € und ... € sonstige Verbindlichkeiten).
Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 7. Dezember 2016 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, es seien Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Der Pflichtteilsanspruch ihrer Schwester E sei mit ... € anzusetzen. Dies sei der Betrag, über den eine Einigung erzielt und der auch gezahlt worden sei. Die Vermächtnisschuld sei in der ursprünglich erklärten Höhe mit ... € anzusetzen.
Mit Änderungsbescheid vom 9. Juli 2018 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin auf ... € herab. Dabei berücksichtigte er den Wert des Erwerbs mit ... € (Ansatz Besitzposten mit 1/3 von ... €, Ansatz Schuldposten mit 1/3 von ... €, d. h. Pflichtteilsschuld E i. H. v. ... € und sonstige Verbindlichkeiten ... €).
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. September 2018 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er aus, das gemeinschaftliche Testament der Erblasserin und des Vaters der Klägerin enthalte die sog. Jastrow'sche Klausel. Gem. § 6 Abs. 4 ErbStG iVm 6 Satz 5 der Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) fänden die Vorschriften der Vor- und Nacherbschaft auf bei dem Tode des überlebenden Ehegatten fälligen Vermächtnissen entsprechende Anwendung. Neben dem vom Vater stammenden Vermächtnis habe die Klägerin auch eigenes Vermögen der Erblasserin erhalten. Da sowohl die Steuerklasse als auch der Steuersatz bei dem Erwerb von Vater und Mutter identisch seien, habe keine Aufteilung gem. § 6 Abs. 2 Satz 3 und 5 ErbStG vorgenommen werden müssen. Gem. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG könne der Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in der Summe nur einmal berücksichtigt werden. In dem Erbschaftsteuerbescheid vom 9. Juli 2018 sei die Erblasserschuld aus dem vom Vater stammenden Vermächtnis nicht berücksichtigt worden. Ebenso sei aber auch das vom Vater stammende Vermächtnis dem Erwerb von Todes nicht hinzugerechnet worden, so dass sich die beiden Posten im Ergebnis ausglichen.
Dagegen hat die Klägerin am 30. Oktober 2018 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, gegenüber der Erblasserin sei seinerzeit die Erbschaftsteuer nach dem Tod des Vaters auf den ungeschmälerten Nachlass, d. h. ohne Berücksichtigung der Vermächtnisse nach Jastrow'scher Klausel, erhoben worden. Die Jastrow'sche Klausel führe dazu, dass sie, die Klägerin, in Höhe des ihr nach dem Testament der Eltern zustehenden Vermächtnisses nicht von der Mutter, sondern vom Vater geerbt habe, so dass sie wirtschaftlich in Höhe der auf das Vermächtnis, jedenfalls in Höhe der auf den Freibetrag nach dem Vater entfallenden Erbschaftsteuer zu Unrecht belastet sei. In Höhe des Vermächtnisses habe sie Vermögen direkt von dem vorversterbenden Vater geerbt. Der diesbezügliche Auszahlungsanspruch sei nicht bedingt, sondern unbedingt entstanden. Es liege lediglich eine Betagung in Gestalt der hinausgeschobenen Fälligkeit vor. Folglich sei die Zahlung auf den Anspruch nicht Schenkung oder ein weiterer Erbfall, sondern die Erfüllung einer Verbindlichkeit.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG entstehe die Steuerpflicht im Hinblick auf bedingte, befristete oder betagte Erwerbe gegenüber dem Begünstigten erst mit Auszahlung des Vermächtnisses. Das ändere aber nichts daran, dass es sich um einen Erwerb von demjenigen handele, der durch seine Verfügung den Erwerb begründet, d. h. das Vermächtnis ausgesetzt, habe. Nach § 6 Abs. 4 ErbStG sei ein Vermächtnis, welches mit dem Tod des mit dem Vermächtnis Beschwerten fällig werde, einer Nacherbschaft gleich zu behandeln. Eine Regelung dazu, wie beim Erbe durch den Beschwerten mit der Vermächtnisverbindlichkeit umzugehen sei, treffe das ErbStG nicht, sei jedoch in R E 6 ErbStR zu § 6 ErbStG enthalten. Danach sei ein auf den Todesfall des Beschwerten gerichtetes Vermächtnis beim ersten Erbfall weder nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in Abzug zu bringen. Dies sei solange haltbar, solange der Tod des Beschwerten und damit die Fälligkeit des Vermächtnisses nicht eingetreten sei. Der gesetzgeberischen Wertung liefe es jedoch zuwider, wenn es beim Tod des Beschwerten erneut zu einer Besteuerung ein- und desselben Erwerbsvorgangs käme.
Wenn die Erblasserin als Beschwerte vor ihrem Tod die Verbindlichkeit gegenüber den Vermächtnisnehmern getilgt hätte, wäre dies ein erbschaftsteuerlich neutraler Vorgang gewesen, anders als bei der Vor- und Nacherbschaft.
Die vorliegende Konstellation sei mit der Situation vergleichbar, dass der erstversterbende Ehegatte den Vermögensgegenstand auf sein Kind übertrage, dem überlebenden Ehegatten aber den Nießbrauch belasse. In diesem Falle werde die steuerliche Belastung zwar auf die beiden Begünstigten verteilt, es erfolge aber nicht die vom Beklagten vorgenommene zweifache Besteuerung des Übertragungsvorganges. Der Wegfall des Nießbrauchs mit dem Versterben des Nießbrauchberechtigten werde richtigerweise nicht als weiterer Erwerbsvorgang angesehen. Dementsprechend könne die Erfüllung des bereits bestehenden Vermächtnisses nicht als zu besteuernder erneuter Vermögensübergang angesehen werden.
Ein weiteres Argument gegen die Gleichbehandlung von Vorausvermächtnissen mit herausgeschobener Fälligkeit mit der Vor- und Nacherbschaft sei, dass der Vorerbe vollwertiger Erbe sei, also berechtigt sei, das ihm Übertragene vollständig zu verbrauchen. Vorliegend sei die Situation eine andere: Die vermächtnisbelastete Erblasserin sei zwar nicht verpflichtet gewesen, den Vermächtnisbetrag zu Lebzeiten auszuzahlen, es sei ihr aber nicht erlaubt gewesen, den Betrag zu verbrauchen. Die Vereitelung des Fälligwerdens des Vermächtnisses durch Verbrauch hätte den Straftatbestand der Untreue erfüllt. Zivilrechtlich gebe es vorliegend nur einen Erwerbsvorgang, nämlich die Übertragung von ihrem Vater auf sie, die Klägerin. Sie habe den Vermächtnisanspruch weder von Gesetzes wegen noch durch Testament von der Erblasserin erworben. Eine doppelte Versteuerung des Vermächtnisses widerspreche dem zivilrechtlich Vereinbarten/Geregelten und stehe damit im Widerspruch zur Einheit der Rechtsordnung.
Es sei systemgerecht, dass bei der Befriedigung durch Zahlung auf die nicht fällige Verbindlichkeit beim Vermächtnisnehmer keine Erbschaftsteuer anfalle, weil der Beschwerte auf den Vermächtnisbetrag bereits die volle Erbschaftsteuer ohne Berücksichtigung der Verbindlichkeit geleistet habe. Dementsprechend sei es nur konsequent, wenn mit den ErbStR klargestellt werde, dass im Moment des Bedingungseintritts, also dem Tod des Beschwerten, in Höhe des Zuflusses, respektive in Höhe der übernommenen Verbindlichkeit, diese beim Erbfall nach dem Beschwerten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug zu bringen sei. Damit sei der volle Vermächtnisbetrag als Verbindlichkeit des Nachlasses in Abzug zu bringen. Diese Regelung stehe nicht im Widerspruch zu § 6 Abs. 4 ErbStG, weil das Vermächtnis im Moment des Zuflusses richtigerweise erbversteuert werde. Die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer sei aber um die Höhe des jetzt dem Vermächtnisnehmer zugewandten Vermächtnisses zu kürzen.
Der Beklagte gehe fehl, wenn er davon ausgehe, dass sich der Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und der Zuschlag nach § 6 Abs. 4 ErbStG gegenseitig aufheben würden, so dass der gesamte zugeflossene Nachlass zu versteuern sei. Tatsächlich sehe § 6 Abs. 4 ErbStG keinen Zuschlag vor. Sinn der Regelung des § 6 Abs. 4 ErbStG sei es nicht, einen einmaligen Übertragungsakt zweimal zu besteuern, sondern die Übertragung dann und dort zu besteuern, wo ein Vermögenszufluss stattfinde. Eine Einschränkung dahingehend, dass der Abzug nur vorzunehmen sei, wenn der Erbe nach dem nachversterbenden Ehegatten nicht der durch das Vermächtnis Begünstigte sei, finde sich in den ErbStR nicht. Eine Regelung, nach der das Abgezogene anschließend wieder hinzugerechnet werde, existiere weder im ErbStG noch in den ErbStR.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass das Vermächtnis mit herausgeschobener Fälligkeit bei beiden Übertragungsvorgängen wie ein umfassender und unbeschränkter Erwerb zu behandeln sei, müsse jedenfalls zusätzlich der Freibetrag nach dem Vermächtnisgeber berücksichtigt werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Erbschaftsteuerbescheid vom 9. November 2016 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 9. Juli 2018 und der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2018 dahingehend zu ändern, dass eine auf die Klägerin entfallende Nachlassverbindlichkeit aus den Vermächtnissen in Höhe von ... € zusätzlich berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, es liege zwar eine Erblasserschuld gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG durch das Vermächtnis vor, wegen § 6 Abs. 2 ErbStG sei aber ein Anspruch der Klägerin in gleicher Höhe beim Erbfall des Letztversterbenden hinzuzurechnen. Der Freibetrag könne gem. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG nur einmal gewährt werden.
§ 6 ErbStG trage der Tatsache Rechnung, dass der Zufluss des Vermächtnisses beim Tod des Erstversterbenden doppelt unbestimmt sei. Zum einen stehe nicht fest, ob ein Kind den Pflichtteil fordern werde, zum anderen stehe der Zeitpunkt der herausgeschobenen Fälligkeit durch den Tod des Letztversterbenden noch nicht fest. Durch den Erwerb eines derart betagten Anspruchs trete keine Bereicherung der Vermächtnisnehmer beim Tod des Erstversterbenden ein. Auch wenn zivilrechtlich ein entsprechender Vermächtnisanspruch der Klägerin und ihrer beiden Schwestern durch die Geltendmachung des Pflichtteils durch E und D begründet worden sei, sei der Vermögenszufluss bei der Erblasserin ständig uneingeschränkt geblieben. Sie sei nie einem Zahlungsanspruch hinsichtlich des Vermächtnisses ausgesetzt gewesen.
Dies habe auch zur Konsequenz, dass weder beim Tod des erstversterbenden Vaters, noch beim Tod der Erblasserin eine die jeweilige Bereicherung durch Erbanfall mindernde Vermächtnislast gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vorgelegen habe.
Wenn die Erblasserin die Vermächtnisse zu Lebzeiten erfüllt hätte, wäre auch eine Schenkungsteuer erhoben worden, da zu ihren Lebzeiten keine Verpflichtung bestanden habe, den noch nicht fälligen Anspruch zu erfüllen.
Auch das Argument der Klägerin, wonach eine doppelte Besteuerung für den Vermögensteil vorliege, der ihrem gesetzlichen Erbteil beim Tod des Vaters entspreche, sei nicht zutreffend. Tatsächlich habe die Erblasserin diesen Vermögens-teil wirtschaftlich unbelastet mit dem Tod des Vaters erhalten. Daher sei hierfür, wie beim weiteren von ihr geerbten Vermögen, zu Recht Erbschaftsteuer angefallen. Für die Klägerin falle erstmalig Erbschaftsteuer mit dem Tod der Mutter an und zwar für das gesamte Vermögen der Mutter, unabhängig davon, von wem es stamme. Es liege die gleiche Lage vor wie bei jedem Vermögenswechsel durch Todesfall. Immer würden die Gegenstände bzw. Vermögensbestandteile, die der zweite Erblasser selbst durch einen Todesfall erlangt habe, bei seinem Versterben wieder Gegenstand der Besteuerung. Wiederholten sich diese Wechsel sehr kurzfristig, sehe die Regelung des § 27 ErbStG einen Ausgleich vor. Dies spiele vorliegend aber keine Rolle, da der Zeitraum zwischen den Todesfällen der Ehegatten nicht kurz gewesen sei.
Soweit die Klägerin die Frage aufwerfe, welchen Sinn der Verweis in den ErbStR zu § 6 ErbStG haben solle, wonach die Vermächtnisschuld, die nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG zu berücksichtigen sei, als Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig sei, wenn diese wiederum als Vermögenszufluss hinzuzurechnen sei, sei auf die Fälle hinzuweisen, in denen der durch Testament bestimmte Vermächtnisnehmer und der durch die Vermächtnisanordnung Beschwerte zwei verschiedene Personen seien. Dann mindere die Erblasserschuld, die mit dessen Tod erfüllt werden müsse, den Zufluss des Erben, ohne dass ihm - anders als im Streitfall der Klägerin - eine entsprechende Forderung zustehe.
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 9. Mai 2019 wird Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht den Erwerb der Klägerin durch Todesfall der Erblasserin nicht durch die Vermächtnisschuld verringert (1.). Auch der doppelte Freibetrag ist der Klägerin nicht zu gewähren (2.).
1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u. a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) und durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).
a) Die Klägerin hat vorliegend durch Erbanfall und durch Vermächtnis erworben, wobei es sich um einen einheitlichen Erwerb handelt (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Auflage 2018, § 10 Rn. 10).
aa) Die Erblasserin und der Vater hatten in ihrem gemeinschaftlichen (Berliner) Testament die sog. Jastrow'sche Klausel vereinbart, also vorgesehen, dass den Kindern (Schlusserben), die bei dem Tod des erstversterbenden Ehegatten den Pflichtteil nicht fordern, als Erwerb vom erstversterbenden Elternteil ein Vermächtnis anfallen soll, das erst mit dem Tod des überlebenden Elternteils fällig wird. Mit der Jastrow'schen Klausel wird die (Pflichtteils-)Berechnungsgrundlage für die "ungehorsamen" Abkömmlinge bei dem Erbfall des Letztversterbenden zusätzlich reduziert.
bb) aaa) Bei zivilrechtlicher Bestimmung der Nachlasswerte (§ 2311 BGB) des Letztversterbenden werden noch nicht erfüllte oder sonst erloschene Vermächtnisse des Erstversterbenden abgezogen, auch die, die erst beim Tod des Letztversterbenden, dem Beschwerten, fällig werden.
bbb) Erbschaftsteuerrechtlich hingegen stehen die beim Tod des Beschwerten fälligen Vermächtnisse gem. § 6 Abs. 4 ErbStG den Nacherbschaften gleich.
Damit kommt § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zur Anwendung mit der Folge, dass der Vermächtniserwerb als Erwerb vom Beschwerten und nicht als Erwerb vom Erblasser (Erstversterbenden) gilt. Weil der Vermächtniserwerb als Erwerb vom Beschwerten gilt, wird er so behandelt, als hätte der Beschwerte selbst und nicht der Erblasser das Vermächtnis angeordnet (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Auflage 2018, § 6 Rn. 31).
Im Ergebnis kommt es danach erbschaftsteuerlich zu zwei Erwerbsvorgängen. Beim Tod des Erstversterbenden erhält der mit dem Vermächtnis Beschwerte einen ungeschmälerten Nachlass (vgl. § 6 Abs. 1 ErbStG). Ein vom Erstversterbenden angeordnetes Vermächtnis kann der Beschwerte erbschaftsteuerlich nicht bei dem ihm vom Erstversterbenden zugefallenen Nachlass bereicherungsmindernd geltend machen. Beim Tod des letztversterbenden Beschwerten hat der Vermächtnisnehmer seinen Vermögenserwerb als vom Beschwerten stammend zu versteuern (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Aufgrund der mit den Regelungen des § 6 Abs. 1 und 4 ErbStG getroffenen Entscheidung des Gesetzgebers wird damit derselbe Gegenstand mehrfach besteuert (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 22. November 2016, 4 K 2949/14 Erb, EFG 2017, 138), wobei für die Berechnung der Steuer die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG vorgesehenen Modifikationen zu berücksichtigen sind (vgl. unten 2. a)). Gegen diese doppelte Besteuerung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. zur Vorerbschaft BFH, Urteil vom 13. April 2016 II R 55/14, BFHE 254, 43, BStBl II 2016, 746; Beschluss vom 6. November 2006, II B 37/06, BFH/NV 2007, 242).
Im Ergebnis verhindert § 6 Abs. 4 ErbStG, dass sich durch die Jastrow'sche Klausel eine Beteiligung der Schlusserben am Nachlass des Erstverstorbenen erreichen lässt (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Auflage 2018, § 6 Rn. 31).
cc) Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, dass die vorliegende Gestaltung mit der Vereinbarung eines Nießbrauchsrechts vergleichbar sei. Im gemeinschaftlichen Testament vom ... 1982 haben die Erblasserin und der Vater sich eindeutig als "Alleinerben" eingesetzt und bestimmt, dass der Überlebende über den Nachlass und sein eigenes Vermögen frei verfügen können solle. Danach ist kein Raum für eine anderweitige Auslegung. Vor dem Hintergrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 6 Abs. 4 ErbStG bedarf es keiner Prüfung, ob die vorliegende Gestaltung tatsächlich wirtschaftlich mit einer Nießbrauchsvereinbarung vergleichbar ist, zumal dem Erbschaftsteuerrecht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fremd ist (vgl. FG Köln, Urteil vom 29. Juni 2017, 7 K 2587/15, EFG, 2017, 1676).
b) Der Beklagte hat der Berechnung der Erbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die zutreffende Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Die Besteuerung richtet sich nach der Bereicherung, zu der der Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter Berücksichtigung des § 10 ErbStG beim Erben führt. Dabei stellt das Vermächtnis keine nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähige Verbindlichkeit dar, und zwar weder als Vermächtnislast (aaa)), noch als Erblasserschuld (bbb).
aa) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Der Ansatz der Besitzposten im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
bb) Von diesem Erwerb sind als Nachlassverbindlichkeiten die in § 10 Abs. 5 ErbStG aufgeführten Schulden und Lasten abzuziehen, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt.
aaa) Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen vom Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten, also Erbfallschulden im Sinne des § 1967 Abs. 2 2. Alt. BGB (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 23), abzugsfähig. Ob eine Erbfallschuld aus einer Vorerbschaft des Beschwerten überhaupt eine Erbfallschuld der Erbschaft nach dem Beschwerten sein kann, kann dahinstehen. Jedenfalls wegen der Gleichstellung der beim Tod des Beschwerten fälligen Vermächtnisse mit den Nacherbschaften in § 6 Abs. 4 ErbStG liegt weder beim Tod des Erstversterbenden noch beim Tod des Beschwerten eine die jeweilige Bereicherung durch Erbanfall mindernde Vermächtnislast nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vor (vgl. R E 6 Satz 4 ErbStR).
bbb) Die vom Erblasser herrührenden Schulden sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig; das sind die aus Rechtsgründen bestehenden Erblasserschulden. Darunter fallen alle vertraglichen, außervertraglichen und gesetzlichen Verpflichtungen, die in der Person des Erblassers begründet worden und mit seinem Tod nicht erloschen sind bzw. kraft § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen gelten (BFH, Urteil vom 11. Juli 2019, II R 4/17, BFHE 265, 447, BFH/NV 2020, 140).
Grundsätzlich sind Vermächtnisse, mit denen der Erblasser aus einer eigenen Erbschaft beschwert war und die bei seinem Tod nicht erloschen waren, als Erblasserschulden zu qualifizieren und damit abzugsfähig. Wenn der Vermächtnisnehmer den Beschwerten beerbt, gehört zu seinem steuerpflichtigen Erwerb allerdings neben seinem Anteil an dem um die Erblasserschulden reduzierten Nachlass gegebenenfalls auch das ihm zustehende Vermächtnis, das er gemäß § 6 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG als vom Beschwerten stammend zu versteuern hat. Entsprechen sich - wie im vorliegenden Fall - die auf den Erben anteilsmäßig entfallenden Erblasserschulden aus noch nicht erloschenen Vermächtnissen des Vorerbfalls einerseits und das dem Erben zustehende Vermächtnis andererseits, dann neutralisieren sich beide Positionen und ein Abzug der Erblasserschulden bleibt letztlich ohne Auswirkung auf den Umfang des steuerlichen Erwerbs. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte bei der Berechnung der Steuer die Vermächtnisse nicht als Erblasserschulden gesondert ausgewiesen hat, weil er auch das ansonsten zu berücksichtigende Vermächtnis nicht hinzugerechnet hat.
2. Der Klägerin steht auch kein zweiter Freibetrag gem. § 16 ErbStG zu.
a) Fällt einem Erben von verschiedenen Erblassern Vermögen im Wege der Erbfolge zu, so kann er gegenüber jedem der Erwerbe den Freibetrag nach § 16 ErbStG geltend machen (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 6 Rn.20). Aufgrund der in § 6 Abs. 4 ErbStG angeordneten Gleichstellung mit den Nacherbschaften liegt jedoch ein einheitlicher Erwerb von der Mutter als Erblasserin vor, so dass der Klägerin kein weiterer Freibetrag bezüglich des Todes ihres Vaters zusteht. Die Klägerin hätte zwar beantragen können, dass für die Bestimmung der auf sie anwendbaren Steuerklasse und des Freibetrages ihr verwandtschaftliches Verhältnis zum Vater angewendet wird (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG; BFH, Urteil vom 3. November 2010, II R 65/09, BStBl II 2011, 123). Dieser Antrag hätte jedoch keine Auswirkung gehabt, da das (Kindschafts-)Verhältnis der Klägerin zur Erblasserin und zum Vater identisch war. Insbesondere hätte die Ausübung des Wahlrechts nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG auch nicht zu einer Vermehrung der Freibeträge geführt, da erbschaftsteuerrechtlich auch in dieser Konstellation ein einheitlicher Erwerb von der Erblasserin vorgelegen hätte und nicht ein Erwerb vom Vater und ein weiterer Erwerb von der Erblasserin (vgl. BFH, Urteil vom 3. November 2010, II R 65/09, BStBl II 2011, 123).
b) Dass ein erbschaftssteuerrechtlich einheitlicher Erwerb mehrere persönliche Freibeträge nach § 16 ErbStG auslöst, ist auch weder dem Regelungszweck des § 6 ErbStG noch dem des § 16 ErbStG zu entnehmen (FG München, Urteil vom 20. November 2019, 4 K 519/18, Juris).
II.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2147 ff. BGB
§ 16 ErbStG
§ 6 ErbStG
§ 27 ErbStG
§ 2311 BGB
§ 10 ErbStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 6 Abs. 4 ErbStG
§ 6 Abs. 2 Satz 3 und 5 ErbStG
§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 6 Abs. 2 ErbStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 6 Abs. 1 ErbStG
§ 6 Abs. 1 und 4 ErbStG
§ 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG
§ 10 Abs. 5 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 1967 Abs. 2 2. Alt. BGB
§ 10 Abs. 3 ErbStG
§ 6 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 138
BFHE 254, 43
BStBl II 2016, 746
BFH/NV 2007, 242
BFHE 252, 201
BStBl II 2016, 23
BFHE 265, 447
BFH/NV 2020, 140
BStBl II 2011, 123
4 K 2949/14
16 II R 55/14
II B 37/06
7 K 2587/15
VII R 35/13
II R 4/17
II R 65/09
4 K 519/18