Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-01-30, Aktenzeichen 2 K 1421/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2025:0130.2K1421.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Rechtswirkungen des Art. 13b DBA-Frankreich werden nicht durch die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich verdrängt; d.h. dem Tätigkeitsstaat (hier: Deutschland) steht auch dann das Besteuerungsrecht zu, wenn der Künstler Grenzgänger ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.06.2021 - I B 71/20 (AdV); Beschluss des FG des Saarlandes vom 10.09.2020 - 2 V 1007/20; BMF-Schreiben vom 28.12.2021 in BStBl I 2022, 92).(Rn.16)
2. Zum ersten Leitsatz: Eine Pauschalvergütung, die nicht ausschließlich für den Auftritt eines Künstlers gezahlt wird, ist nicht einheitlich unter Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich zu subsumieren, sondern muss - im Wege der Schätzung - aufgeteilt werden.(Rn.24)
3. Auch bei einem angestellten Musiker, der in Frankreich wohnt, in Deutschland (inländische) Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt und wegen einer Betriebsratstätigkeit von seinem Arbeitgeber zu 50% freigestellt ist, beschränkt sich der Anwendungsbereich von Art. 13b DBA-Frankreich auf die auftrittsbezogenen Tätigkeitseinkünfte. Unter Art. 13b Abs. 1 DBA-Frankreich fällt nicht die Tätigkeit im Betriebsrat. Insoweit ist der Arbeitslohn (hier: schätzweise 50% des als Pauschalvergütung gezahlten Arbeitslohns) von der Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag freizustellen, weil das Besteuerungsrecht insoweit Frankreich zusteht (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).(Rn.17) (Rn.28)
4. Betriebsverfassungsrechtlichen Normen (hier: § 37 Abs. 1 BetrVG) kommt keine Drittwirkung für das Steuerrecht zu (vgl. BFH-Urteil vom 03.05.1974 - VI R 211/71).(Rn.27)
5. Zum zweiten Leitsatz: Aus der materiell zwingenden Aufteilung im Kontext des Art. 13b DBA-Frankreich folgt, dass der nicht dem inländischen Besteuerungsrecht unterliegende Arbeitslohn auch vom Lohnsteuerabzug freizustellen ist.(Rn.35)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 5/25)
Die Freistellungsbescheinigung vom 30. Juni 2015 wird unter Aufhebung des Widerrufsbescheids vom 11. März 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2021 dahingehend geändert, dass der vom Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn zu 50% (im Lohnsteuererhebungszeitraum 2016 … €, im Lohnsteuererhebungszeitraum 2017 … € und im Lohnsteuererhebungszeitraum 2018 … €) von der Lohnsteuer freizustellen ist.
Der Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer für die Jahre 2016, 2017 und 2018 vom 13. September 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2021 wird dahingehend geändert, dass die nachzufordernde Lohnsteuer samt Solidaritätszuschlag für die Jahre 2016, 2017 und 2018 unter Zugrundelegung des nicht von der Lohnsteuer freigestellten Bruttoarbeitslohns in Höhe von … € in 2016, … € in 2017 und … € in 2018 neu berechnet wird. Die Berechnung wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger und dem Beklagten jeweils zur Hälfte auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Einkünfte des Kl. aus seiner Tätigkeit als angestellter Musiker der inländischen Besteuerung unterliegen.
Der Kl. war in den Streitjahren als Musiker bei E (Arbeitgeber) angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Bruttoarbeitslohn betrug 2016 … €, 2017 … € und 2018 … € (Bl. 20 LSt). Er war in den Streitjahren wegen einer Betriebsratstätigkeit zu 50% freigestellt. Seinen Wohnsitz hatte er in dem fraglichen Zeitraum in Frankreich.
Dem Kl. war am 30. Juni 2015 unter dem Vorbehalt des Widerrufs nach § 164 AO eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 EStG a.F. bzw. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG für den Zeitraum 1. Januar 2015 bis längstens 31. Dezember 2017 erteilt worden. Mit Bescheid vom 11. März 2019 widerrief der Beklagte die Freistellungsbescheinigung rückwirkend ab dem 1. Januar 2016 gegenüber dem Kläger und änderte entsprechend die Lohnsteuerabzugsmerkmale. Am 12. April 2019 legte der Kläger Einspruch gegen den Widerrufsbescheid ein.
Der Bekl. setzte für die Streitjahre mit Bescheid vom 13. September 2019 nachzufordernde Lohnsteuer samt Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt ... € fest. Gegen den Lohnsteuernachforderungsbescheid legte der Kläger am 7. Oktober 2019 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2021 wies der Bekl. die Einsprüche gegen den Widerrufsbescheid und gegen den Bescheid über die Festsetzung der Lohnsteuernachforderung als unbegründet zurück.
Am 23. Dezember 2021 hat der Kl. Klage erhoben.
Der Kl. beantragt,den Bescheid über den Widerruf der Freistellungsbescheinigung vom 11. März 2019 und den Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer für die Jahre 2016, 2017 und 2018 vom 13. September 2021, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2021, aufzuheben.
Der Kl. sei in den Streitjahren aufgrund seiner teilweisen Freistellung zu allenfalls 50% seiner Arbeitszeit, aufgrund der tatsächlichen Durchführung allerdings lediglich zu 30 bis 35% seiner Arbeitszeit für den Arbeitgeber als Musiker tätig gewesen. Als Betriebsrat sei der Kl. evident nicht als Künstler tätig. Da der Kl. innerhalb desselben einheitlichen Arbeitsverhältnisses zu gleichen Teilen sowohl künstlerisch als auch nichtkünstlerisch tätig sei, sei sein Arbeitslohn nicht nach Art. 13b DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat (Deutschland) zu versteuern. Der Kl. unterliege vielmehr der Grenzgängerbesteuerung. Sowohl in zeitlicher (quantitativer) als auch in qualitativer Hinsicht stelle die Betriebsratstätigkeit den Schwerpunkt der Tätigkeit des Kl. dar. Jedenfalls sei die Vergütung als Künstler nach Art. 13b DBA-Frankreich nur insoweit im Tätigkeitsstaat zu versteuern, als sie auftrittsbezogen sei. Als Betriebsrat nehme der Kl. ausschließlich arbeitsrechtliche Aufgaben wahr. Für die steuerrechtliche Einkünftequalifikation komme es alleinentscheidend auf die konkret durchgeführte Tätigkeit des Betriebsrats an. Der BFH habe mit Urteil vom 3. Mai 1974 VI R 211/71, BStBl II 1974, 646, klargestellt, dass betriebsverfassungsrechtlichen Normen keine Drittwirkung für das Steuerrecht zukomme.
Der Bekl. beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Freistellung vom Lohnsteuerabzug nach § 39 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 5 EStG sei nach Einführung des Art. 13b DBA-Frankreich ab dem 1. Januar 2016 nicht zulässig und somit (auch rückwirkend) nach § 164 Abs. 2 AO aufzuheben gewesen. Das Besteuerungsrecht der aus dem Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber erzielen Einkünfte stehe in vollem Umfang Deutschland zu. Die Vergütung des Kl. setze sich aus seinem Arbeitsentgelt (Entgelt für die nach seinem Arbeitsverhältnis als Orchestermusiker geschuldete Tätigkeit) und dem Anspruch auf Fortzahlung seines Arbeitsentgelts unter Anwendung des Lohnausfallprinzips für die Zeit des Arbeitsversäumnisses, die durch seine Betriebsratstätigkeit verursacht wurde, zusammen. Nach dem Regelungsinhalt des § 37 Abs. 1 BetrVG stelle die Ausübung des Betriebsrats-Amts keine zu vergütende Arbeit dar; ein Betriebsratsmitglied erhalte danach für seine Betriebsratstätigkeit also gerade kein Entgelt. Die Argumentation des Kl. zu dem zeitlichen oder qualitativen Anteil der Betriebsratstätigkeit sei vor dem Hintergrund des § 37 Abs. 1 BetrVG mithin nicht maßgeblich. Eine Aufteilung von Einkünften nach Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich und Art. 13 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 DBA-Frankreich komme nicht in Betracht.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
I. Der „Widerruf“ (die Aufhebung) der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Freistellungsbescheinigung ist nur insoweit rechtmäßig, als mehr als 50% des vom Arbeitgeber gezahlten Arbeitslohns von der Lohnsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) freigestellt wurde. Im Übrigen ist er rechtswidrig.
1. Der Arbeitslohn des Kl. unterlag nur insoweit dem Besteuerungsrecht Deutschlands, als er für eine auftrittsbezogene künstlerische Tätigkeit des Kl. gezahlt wurde. Nach der Schätzung des Senats betrifft dies 50% des als Pauschalvergütung gezahlten Arbeitslohns. In diesem Umfang konnte der Arbeitgeber nicht vom Lohnsteuerabzug absehen.
a) Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich weist das Besteuerungsrecht bei Einkünften, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person u.a. als Künstler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, ungeachtet der Artikel 4, 12 und 13 DBA-Frankreich dem anderen Staat und damit im Streitfall Deutschland zu.
Bei einem Musiker liegt eine persönlich ausgeübte vortragende Tätigkeit vor, die der Unterhaltung des Publikums dient und damit dem Art. 17 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Künstlerartikel des in diesem Verfahren streitigen Abkommens unterfällt (vgl. BFH, Urteil vom 30. 5. 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219).
Die Rechtswirkungen des Art. 13b DBA-Frankreich werden nicht durch die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich verdrängt. Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich weist das Besteuerungsrecht bei Einkünften, die ein in einem Vertragsstaat ansässiger Künstler aus seiner im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, "ungeachtet der Artikel 4, 12 und 13" des Abkommens dem anderen Staat zu. Der gesetzlich angeordnete Vorrang gegenüber Art. 13 DBA-Frankreich bedeutet, dass dem Tätigkeitsstaat (hier Deutschland) auch dann das Besteuerungsrecht zusteht, wenn der Künstler Grenzgänger ist (BFH, Beschluss vom 30. 6. 2021 I B 71/20 (AdV), n.v.; FG Saarland, Beschluss vom 10. 9. 2020 2 V 1007/20, EFG 2020, 1479; BMF vom 28. 12. 2021 IV B 3 - S 1301-FRA/19/10018 :001 Rn. 32).
b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 13b Abs. 1 DBA-Frankreich sind im Streitfall nur hinsichtlich der Hälfte des im jeweiligen Streitjahr gezahlten Arbeitslohns erfüllt. Denn nur insoweit wurde die Vergütung für eine auftrittsbezogene künstlerische Tätigkeit des Kl. gezahlt. Unter Art. 13b Abs. 1 DBA-Frankreich fällt indes nicht die Tätigkeit des Kl. im Betriebsrat, die nach der Schätzung des Senats mit 50% des als Pauschalvergütung gezahlten Arbeitslohns zu bemessen ist. Insoweit war der Arbeitslohn des Kl. von der Lohnsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) freizustellen. Denn das Besteuerungsrecht steht insoweit gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich Frankreich zu.
aa) Der Kl. wohnte im Streitzeitraum in Frankreich; er war dort mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig und i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich ansässig. In Deutschland war der Kl. nach Maßgabe des § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, da er - ohne einen inländischen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) zu haben - durch den Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt wird, (inländische) Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt hat.
bb) Der Kl. ist als Künstler i.S. des Art. 13b DBA-Frankreich anzusehen.
Aus einer Gesamtschau der in Art. 13b DBA-Frankreich beispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstlern und Musikern sowie der Gleichsetzung mit Sportlern und Models ist abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit darauf ankommt, dass es sich um eine persönlich ausgeübte vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient, was bei dem Auftritt eines Orchesters fraglos der Fall ist. Handelt es sich - wie im Falle von Orchestern oder Chören - um den gemeinsamen Auftritt einer Personengruppe, sind sämtliche Mitglieder der Gruppe und nicht nur deren Leiter oder Dirigenten als Künstler i.S. des Art. 13b DBA-Frankreich anzusehen (BFH, Urteil vom 30. 5. 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219, zu Art. 17 DBA-Schweiz). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Art. 13b DBA-Frankreich gilt nicht nur für selbständig tätige Künstler, sondern auch für solche Steuerpflichtige, die die betreffende Tätigkeit – wie der Kl. - in Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit verrichten. Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Umstand, dass Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich den Vorrang dieser Bestimmung ausdrücklich auch gegenüber Art. 13 DBA-Frankreich anordnet, der die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt (BFH, Beschluss vom 30. 6. 2021 I B 71/20 (AdV), n.v.; FG Saarland, Beschluss vom 10. 9. 2020 2 V 1007/20, EFG 2020, 1479).
cc) Der Tatbestand des Art. 13b DBA-Frankreich erfasst indes nicht den gesamten Arbeitslohn des Kl.
Unter Art. 13b DBA-Frankreich (vgl. insoweit Art. 17 Abs. 1 OECD-MA) fallen nur die Einkünfte eines Künstlers, die in einem wirtschaftlichen Sinn aus einer persönlich ausgeübten (künstlerischen) Tätigkeit stammen. Nach dem abkommensrechtlichen Verständnis gelten die Art. 17 OECD-MA nachgebildeten Künstlerartikel – mithin auch Art. 13b DBA-Frankreich - nicht für jegliche Form persönlich ausgeübter Künstlertätigkeit. Vielmehr ist aus den in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA und Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich aufgeführten Beispielen zu schließen, dass nur Vergütungen für Tätigkeiten solcher Künstler erfasst werden, die unmittelbar oder mittelbar (über Medien) in der Öffentlichkeit auftreten und dabei Darbietungen erbringen, die künstlerischen oder unterhaltenden Charakter haben (vgl. BFH, Urteil vom 30. 5. 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219 m.w.N.). Die vergüteten Tätigkeiten müssen mithin durch den Auftritt vor Publikum veranlasst sein.
Wird eine Pauschalvergütung nicht ausschließlich für den Auftritt eines Künstlers gezahlt, ist die Vergütung nicht einheitlich unter Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich zu subsumieren, sondern muss – im Wege der Schätzung - aufgeteilt werden (Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 17 MA Rn. 36c; vgl. auch BFH, Urteil vom 30. 5. 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219; Beschluss vom 30. 6. 2021 I B 71/20 (AdV), n.v.). Der Umstand, dass es sich um eine einheitliche Vergütung handelt, steht – entgegen der Auffassung des Kl. und des Beklagten – einer Aufteilung nicht entgegen. Die potentielle Notwendigkeit und damit auch die Möglichkeit einer Aufteilung ist vielmehr Art. 13b DBA-Frankreich (ebenso wie in Art. 17 Abs. 1 OECD-MA) immanent. Das oben ausgeführte abkommensrechtliche Verständnis, wonach sich der Anwendungsbereich von Art. 13b DBA-Frankreich auf auftrittsbezogene Tätigkeitseinkünfte beschränkt und alle Einkünfte, die nicht aus einer auftrittsbezogenen, aktiven und persönlich ausgeübten Tätigkeit stammen, nicht unter Art. 13b DBA-Frankreich fallen, bringt es mit sich, dass einheitliche Vergütungen wie Pauschalvergütungen, Monats- und Jahresgehälter aufzuteilen sind. Gründe, weshalb dies nur für beschränkt Steuerpflichtige gelten soll, die dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen (vgl. dazu BMF vom 25. 11. 2010, BStBl I 2010, 1350 Rn. 87) und nicht auch für nicht selbstständig tätige Künstler oder Sportler, sind nicht ersichtlich.
Es ist – entgegen der Auffassung sowohl des Kl. als auch des Beklagten – deshalb auch nicht maßgeblich, welchen Vergütungs- oder Gehaltsbestandteilen im Rahmen einer Gesamtvergütung der größte – prägende – Anteil zukommt.
Im Streitfall wird der Arbeitslohn nicht ausschließlich für die Auftritte des Kl. als Musiker gezahlt. Zu den Tätigkeiten, die durch den Auftritt vor Publikum veranlasst sind, gehören zwar auch die Proben (vgl. BFH, Urteil vom 30. 5 .2018 I R 62/16, BFHE 262, 54, BStBl II 2024, 219). Nicht zu den Tätigkeiten, die durch den Auftritt vor Publikum veranlasst sind, gehört indes die Wahrnehmung der Betriebsratstätigkeit, für die der Kl. in Höhe von 50% seiner Arbeitszeit freigestellt war. Insoweit wird die Vergütung nicht für eine auftrittsbezogene Tätigkeit als Künstler gezahlt.
Entgegen der Auffassung des Bekl. steht der Regelungsgehalt von § 37 Abs. 1 BetrVG, wonach ein Betriebsratsmitglied für seine Betriebsratstätigkeit kein Entgelt erhält, dem nicht entgegen. Die Vorschrift regelt wesentliche arbeitsrechtliche Fragen der Rechtsstellung der Betriebsratsmitglieder und konkretisiert den Grundsatz des § 78 Satz 2 BetrVG, wonach diese wegen ihrer Tätigkeit weder benachteiligt noch begünstigt werden dürfen. Die Vorschriften dienen mithin der Sicherung der äußeren und der inneren Unabhängigkeit bei der Amtsführung, um so eine sachgerechte Ausübung der gesetzlich vorgesehenen Interessenvertretung zu gewährleisten (vgl. etwa BAG, Urteil vom 20. 10. 1993 7 AZR 581/92 (A), BAGE 74, 351). Der BFH hat bereits mit Urteil vom 3. 5. 1974 VI R 211/71,BFHE 112, 478, BStBl II 1974, 646, klargestellt, dass betriebsverfassungsrechtlichen Normen keine Drittwirkung für das Steuerrecht zukommt. §§ 37 Abs. 1, 78 Satz 2 BetrVG lassen vielmehr die Zielvorstellung des Gesetzgebers erkennen, die von der praktischen Tätigkeit freigestellten Betriebsratsmitglieder den vergleichbaren Arbeitnehmern, die praktische betriebliche Tätigkeit verrichten, in jeder Beziehung gleichzustellen. Diese Zielvorstellung ist indes für das Steuerrecht nicht verwirklicht. Weder der Wortlaut und die systematische Stellung der §§ 37 Abs. 2 BetrVG noch die Entstehungsgeschichte lassen erkennen, dass sich der Regelungsbereich auch auf die steuerrechtliche Behandlung der Vergütung durch den Arbeitgeber bezieht (BFH, Urteil vom 3. 5. 1974 VI R 211/71, BFHE 112, 478, BStBl II 1974, 646). Maßgeblich für die steuerrechtliche Behandlung ist insoweit allein die konkrete Tätigkeit.
Der Senat schätzt den Umfang dieser Tätigkeit in Anlehnung an die Höhe der Freistellung durch den Arbeitgeber mit 50%. Aus der vom Kl. vorgelegten Auflistung der ...Dienste in den Streitjahren ergibt sich nicht, dass der Anteil der auftrittsbezogenen künstlerischen Tätigkeit lediglich 30 bis 35% seiner gesamten Tätigkeit betragen hat. Soweit der Kl. die ... in 2016, die ... in 2017 und die ... in 2018 geleisteten ...Dienste in Arbeitsstunden umgerechnet und diese in Bezug zu einer auf der Basis einer täglichen Arbeitszeit von acht Stunden errechneten Gesamtarbeitszeit setzt, vermag dies als Aufteilungsmaßstab nicht zu überzeugen. Denn zum einen betrug die Arbeitszeit des Klägers nicht täglich acht Stunden. Sie richtete sich vielmehr nach den jeweiligen Aufgaben ... unter Berücksichtigung der … Regelungen. Danach ... sind Musiker verpflichtet, in einem Ausgleichszeitraum von 24 Wochen höchstens 183 Dienste zu leisten.... Danach hätte ... der Kl. sogar mehr als 50% der tarifvertraglich vorgeschriebenen Maximalzahl von ...Diensten (insgesamt ... Dienste) erbracht. Zum anderen kann die Zahl der ...Dienste schon deshalb nicht als (alleiniger) Schätzungsmaßstab dienen, weil sich die Gesamtarbeitszeit des Klägers aus seiner ...Tätigkeit [als Musiker] und seiner Betriebsratstätigkeit ergab und der Kläger – verständlicherweise – keine Aufzeichnungen über die zeitliche Inanspruchnahme ...[für den] Betriebsrat... geführt hat.
2. Soweit das Besteuerungsrecht in den Streitjahren Deutschland zustand, war der Bekl. berechtigt, die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden streitgegenständlichen Freistellungsbescheinigungen zu „widerrufen“/aufzuheben.
a) Nach § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Die auf Antrag des Arbeitnehmers oder Arbeitgebers erteilte Mitteilung, dass der von einem Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freizustellen ist, ist gem. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG ein Lohnsteuerabzugsmerkmal.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang geändert werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert in der Regel die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (z.B. BFH, Urteil vom 2. 12. 2013 III B 32/12, BFH/NV 2014, 542, m.w.N.). Wenn das FA nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer ohne Begründung unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen und die Festsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO jederzeit aufheben oder ändern kann, bedeutet das für den Steuerpflichtigen, dass er regelmäßig mit der umfänglichen formellen und materiellen Überprüfung seines Anspruchs bis zum Ergehen des endgültigen Bescheides rechnen muss. Dies gilt selbst dann, wenn die Finanzbehörde die Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids bereits bei dessen Erlass kannte. Eine Ausnahme gilt nur, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH, Urteil vom 5. 6. 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529, m.w.N.).
Der Senat verkennt in diesem Zusammenhang zwar nicht, dass zwischen Inkrafttreten des Art. 13b DBA zum 1. Januar 2016 und dem Erlass des Widerrufsbescheids im März 2019 bereits mehr als drei Jahre vergangen waren, in denen der Bekl. – aus welchen Gründen auch immer – die neue Rechtslage nicht geprüft hat. Ein schutzwürdiges Vertrauen resultiert hieraus indes nicht. Im Streitfall hat der Bekl. weder eine Zusage erteilt noch auf andere Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Allein von vorangegangenen Veranlagungen geht keine Bindungswirkung aus; dies gilt entsprechend für die streitgegenständliche Freistellungsbescheinigung (vgl. allgemein BFH, Urteil vom 14. 3. 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769, sowie speziell zu der Frage des rückwirkenden Widerrufs von bereits nach dem Inkrafttreten des Art. 13b DBA-Frankreich (rechtswidrig) erteilten Freistellungsbescheinigungen BFH vom 30. 6. 2021 I B 71/20 (AdV), n.v.). Die entsprechenden Äußerungen des Beklagten gehen nicht über die Dokumentation seiner - nunmehr geänderten - Rechtsauffassung in den jeweiligen Freistellungsbescheinigungen hinaus.
b) Im Übrigen ist die Aufhebung der Freistellungsbescheinigung nicht rechtmäßig.
Dem steht nicht bereits entgegen, dass die Mitteilung über die Freistellung des Arbeitslohns nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG in den Streitjahren durch eine entsprechende Bescheinigung in Papierform erfolgen musste, obwohl § 39b Abs. 6 EStG a.F. durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. 12. 2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) zum 1. 1. 2012 gestrichen und durch eine Mitteilung im Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale gemäß § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG ersetzt worden war. Im Schrifttum ist umstritten, ob § 39b Abs. 6 EStG a.F. in den Streitjahren weiterhin anzuwenden war (bejahend: Eisgruber in Kirchhof/Seer, 21. Aufl. 2022, § 39b Rn. 19; Thürmer in Brandis/Heuermann, § 39 Rn. 66; Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 17 MA Rn. 4a; ablehnend: Fissenewert in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 39 EStG Rn. 24). Die Frage kann jedoch dahingestellt bleiben. Auch wenn § 39b Abs. 6 EStG a.F. in den Streitjahren nicht mehr fortgegolten hat, kann die nach § 39 Abs. 4 EStG vorgesehene Mitteilung, dass der von einem Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freizustellen ist, mangels speziellerer Regelung nach den allgemeinen Vorschriften der AO durch einen entsprechenden Feststellungsbescheid („Bescheinigung“) in Papierform erfolgen.
Weder der Wortlaut des § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG bzw. § 39b Abs. 6 EStG a.F. noch der Gesetzeszweck lassen erkennen, dass eine Freistellungsbescheinigung nur bezüglich des gesamten Arbeitslohns erteilt werden kann. Vielmehr folgt aus der materiell zwingenden Aufteilung im Kontext des Art. 13b DBA-Frankreich, dass der nicht dem inländischen Besteuerungsrecht unterliegende Arbeitslohn auch vom Lohnsteuerabzug freizustellen ist. Eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung eines Arbeitgebers für Arbeitslohn, der nicht dem Besteuerungsrecht Deutschlands unterliegt, würde im Übrigen bereits verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen.
II. Der Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer für die Jahre 2016, 2017 und 2018 ist dahingehend zu ändern, dass die nachzufordernde Lohnsteuer samt Solidaritätszuschlag für die Jahre 2016, 2017 und 2018 unter Zugrundelegung des nicht von der Lohnsteuer freigestellten Bruttoarbeitslohns in Höhe von (…) neu berechnet wird.
Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG hat das Finanzamt zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn der nachzufordernde Betrag 10 € übersteigt. "Zu wenig" Lohnsteuer wird erhoben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG u.a. der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 41c Abs. 1 EStG nicht nachträglich einbehält oder einbehalten kann. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG ermöglicht auch bei beschränkt Steuerpflichtigen die nachträgliche, rückwirkende Korrektur der Lohnsteuerabzugsmerkmale (BFH, Urteil vom 10. 5. 2017 I R 82/15, BFH/NV 2018, 33), wenn – wie im Streitfall – das Finanzamt die Rechtswirkungen der ursprünglich erteilten Freistellungsbescheinigung rückwirkend beseitigen konnte.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 8 AO
§ 9 AO
§ 50a EStG
§ 39 EStG
§ 151 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 37 Abs. 1 BetrVG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 39b Abs. 6 EStG
§ 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG
§ 39 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 5 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 78 Satz 2 BetrVG
§ 37 Abs. 1, 78 Satz 2 BetrVG
§ 37 Abs. 2 BetrVG
§ 39 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 179 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 4 EStG
§ 41c Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 41c Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 41c Abs. 1 EStG
§ 41c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 92
BStBl II 1974, 646
BFHE 262, 54
BStBl II 2024, 219
EFG 2020, 1479
BStBl I 2010, 1350
BAGE 74, 351
BFHE 112, 478
BFH/NV 2014, 542
BFH/NV 2003, 1529
BFHE 164, 408
BStBl II 1991, 769
BStBl I 2011, 1171
BFH/NV 2018, 33
I B 71/20
2 V 1007/20
VI R 211/71
VI R 5/25
74 VI R 211/71
18 I R 62/16
21 I B 71/20
7 AZR 581/92
13 III B 32/12
03 III R 26/00
91 IV R 135/90
17 I R 82/15