Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-08, Aktenzeichen 25 K 393/17
ECLI: ECLI:DE:VGD:2017:1208.25K393.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht das beklagte Land vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt u.a. Kursunterricht im Sinne von § 19 Fahrerlaubnis-Verordnung (FeV), in welcher vorgeschrieben wird, dass Bewerber um eine Fahrerlaubnis an einer Schulung in Erster Hilfe teilnehmen müssen, die mindestens neun Unterrichtseinheiten zu je 45 Minuten umfasst. Die Schulung soll dem Bewerber durch theoretischen Unterricht und durch praktische Übungen gründliches Wissen und praktisches Können in der Ersten Hilfe vermitteln.
Diese Schulungen werden von der Klägerin angeboten. Wegen des Inhalts und Umfangs des “Kursablauf Erste Hilfe Ausbildung, 9 UE“ wird auf die von der Klägerin überreichte vollständige Übersicht über ihre Leistungen (Blatt 39 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit Antrag vom 14. Oktober 2016 beantragte die Klägerin u.a. die Ausstellung einer Bescheinigung zur Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 a bb UStG für Erste Hilfe Kurse für Fahrschüler. Eine entsprechende Leistungsbeschreibung wurde beigefügt (vergleiche Businessplan der Klägerin: Ziffer 3 Beschreibung der Dienstleistung, Ziffer 3.2 Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern, Ziffer 3.3 Inhalt der Ausbildung).
Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass beabsichtigt sei, die Eingabe vom 14. Oktober 2016 auf Erteilung einer Bescheinigung für die Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern abzulehnen, da es sich bei diesem Kurs nicht um eine Bildungsmaßnahme im Sinne von § 4 Nr. 21 a bb UStG handele, weil keine Unterrichtsleistung stattfinde, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sei. Da keine speziellen berufsbildenden Inhalte vermittelt würden, bereite der Kurs auch nicht auf einen bestimmten Beruf vor.
Während die Beklagte mit Bescheid vom 5. Dezember 2016 der Klägerin zur Vorlage bei dem Finanzamt gemäß § 4 Nr. 21 a bb UStG bescheinigte, dass sie mit der Bildungsmaßnahme Erste Hilfe Aus- und Fortbildung von Betrieblichen Ersthelfern und im Einzelnen aufgeführten Lehrkräften ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite, wurde der Antrag der Klägerin auf Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a bb UStG für die Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern durch den Bescheid vom 5. Dezember 2016 zurückgewiesen. Zur Begründung führte die Beklagte zusammengefasst im Wesentlichen aus, bei dem Kurs für Führerscheinbewerber handle es sich nicht um eine Bildungsmaßnahme im Sinne von § 4 Nr. 21 a bb UStG, da die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Es finde keine Unterrichtsleistung statt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sei. Da vorliegend keine speziellen berufsbildenden Inhalte vermittelt würden, bereite der Kurs auch nicht auf einen bestimmten Beruf vor. Zwar sei der Kurs wichtig für Personen, die einen Führerschein erwerben möchten, allerdings würden in diesem Zusammenhang vorwiegend allgemeine bzw. persönliche Lebensbereiche abgedeckt. Der Bescheid der Beklagten vom 5. Dezember 2016 wurde der Klägerin am 12. Dezember 2016 zugestellt.
Die Klägerin hat am 11. Januar 2017 Klage erhoben mit dem Begehren, die umsatzsteuerliche Befreiung auch für die beabsichtigte Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern zu bescheinigen. Zur Begründung trägt die Klägerin zusammengefasst im Wesentlichen vor, der Bescheid der Beklagten vom 5. Dezember 2016 sei in dem angegriffenen Umfang rechtswidrig, da er gegen § 4 Nr. 21 a bb UStG in Verbindung mit den höherrangigen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstaben i und j der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchstaben i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – verstoße. Die streitigen Leistungen stellten “Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne der vorgenannten Normen dar. Der maßgebliche Begriff “Schul- und Hochschulunterricht“ beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern er schließe andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. § 4 Ar. 21 a bb UStG sei im Lichte des höherrangigen europäischen Rechts auszulegen.
Die Klägerin beantragt,
unter teilweiser Abänderung des Bescheids der Beklagten vom 5. Dezember 2016 ihr die umsatzsteuerliche Befreiung auch für die beabsichtigte Maßnahme “Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ zu bescheinigen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
wobei sie sich im Wesentlichen auf die Begründung des angegriffenen Bescheids stützt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung einer Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 a bb UStG, denn die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 a bb UStG liegen für die Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern nicht vor. Der Bescheid der Beklagten vom 5. Dezember 2016 ist in dem angegriffenen Umfang rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 5 VwGO).
Gemäß § 4 Nr. 21 a bbn UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Gegenstand der Prüfung und Entscheidung der zuständigen Landesbehörde ist nach § 4 Nr. 21 a bb UStG allerdings nur die Frage, ob die in Rede stehende Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Hingegen hat die Landesbehörde nicht darüber zu entscheiden, ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält. Dies ist vielmehr von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt im Streitfall der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 – VII C 73.75 –, juris Rn. 22.
Eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf liegt vor, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen.
Vgl.BVerwG, Urteil vom 12. Juni 2013 – 9 C 4/12 –, juris Rn. 16.
Die durch die Klägerin angebotenen Kurse Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern erfüllen das hier ausschließlich in Betracht kommende Tatbestandsmerkmal der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf nicht.
Unionsrechtlich ist eine Umsatzsteuerbefreiung Art. 132 Abs. 1 Buchstaben i MwStSystRL zu entnehmen. Steuerbefreit sind hiernach „… Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Der Wortlaut der nationalen Bestimmung des § 4 Nr. 21 UStG weist somit erhebliche Diskrepanzen zum Wortlaut der unionsrechtlichen Bestimmungen, auf denen die nationalen Regelungen beruhen, auf. Dies beruht hinsichtlich Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL darauf, dass diese Richtlinienbestimmung von dem nationalen Gesetzgeber bisher lediglich dadurch „umgesetzt“ wurde, dass er die bereits bei Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie am 1. Januar 1979 vorhandenen Steuerbefreiungen im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat.
Die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – V R 52/06 –, juris (Umsatzsteuerbefreiung von Kursen mit dem Gegenstand Sofortmaßnahmen am Unfallort) und vom 28. Januar 2009 – XI R 77/07 –, juris (Umsatzsteuerfreiheit sog. Erste Hilfe Kurse einer GmbH) können für das vorliegende Verfahren nicht zugrunde gelegt werden, weil diese Urteile eine Umsatzsteuerfreiheit unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG herleiten, indem eine Subsumtion der Kurse unter diese Norm, nämlich den Begriff “Schul- und Hochschulunterricht“ vorgenommen wird - § 4 Nr. 21 a bb UStG hat aber andere tatbestandliche Voraussetzungen.
Der Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts verlangt, dass das nationale Gericht nicht nur die zur Umsetzung einer Richtlinie erlassenen Bestimmungen, sondern das gesamte nationale Recht unter Anwendung der von diesem anerkannten Auslegungsmethoden so auslegt, dass seine Anwendung nicht zu einem der Richtlinie widersprechenden Ergebnis führt.
Vgl. EuGH, Urteil vom 5. Oktober 2004 – Rs.C – 397/01 bis 403/01 – Slg 2004, I – 8835 Rn. 115; Urteil vom 28. Juli 2011 – Rs.C – 69/10 -, NVwZ 2011, 1380.
Eine Grenze unionsrechtskonformer Auslegung ist dabei das auch unionsrechtlich anerkannte Contra-Legem-Verbot.
Vgl. EuGH, Urteil vom 24. Januar 2012 – Rs.C – 282/10 -, NJW 2012, 509.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem insoweit maßgeblichen Urteil vom 12. Juni 2013 – 9 C 4/12 –, juris, ausgeführt, nach dem unionsrechtlichen Effektivitätsprinzip seien nationale Rechtsvorschriften soweit wie möglich dahin auszulegen, dass sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machten oder übermäßig erschwerten. Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a bb UStG handle es sich um einen für die Finanzverwaltung verbindlichen Grundlagenbescheid. Daher seien die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht komme, eine Bescheinigung erteilt werden könne. Unter Anwendung der insoweit maßgeblichen Wortlautgrenze des § 4 Nr. 21 a bb UStG hat das Bundesverwaltungsgericht in obigem Urteil seine Rechtsprechung dahingehend geändert, dass nicht nur die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fähigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin als steuerrechtlich begünstigte Berufsvorbereitung zu verstehen ist.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem obigen Urteil ausdrücklich betont, dass jeder Auslegung Grenzen durch den Wortlaut der Norm gesetzt werden. Bei der von der Klägerin erstrebten Bescheinigung für Kurse Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern ist die Wortlautgrenze eindeutig überschritten, denn die Kurse weisen keinerlei Bezug zu einem Beruf auf, sondern dienen lediglich der Erlangung des Führerscheins. Auch bei weitester Auslegung kann diese Maßnahme nicht unter die “Vorbereitung auf einen Beruf“ im Sinne des § 4 Nr. 21 a bb UStG subsumiert werden, denn es fehlt auch der weiteste Berufsbezug - Anknüpfungspunkt ist lediglich der Führerscheinbewerber; insoweit ist die konkrete Ausgestaltung des Kurses maßgeblich, für den die Bescheinigung erlangt werden soll.
Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens für ein Jahressteuergesetz 2013 die Argumentation der gewerblichen Bildungsträger, sie würden durch die Umsatzsteuerfreiheit den Vorsteuerabzug verlieren, aufgegriffen und auf die geplante – unionsrechtlich gebotene – Neuregelung bei der Umsatzbesteuerung von Bildungsleistungen bewusst verzichtet hat.
Vgl. zum Vorstehenden Reiß – Kraeusel – Langer – Wäger, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Stand: 1. Dezember 2013, § 4 UStG Rn. 4.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 19 Fahrerlaubnis-Verordnung
§ 4 UStG
§ 4 Nr. 21 a bb UStG
§ 4 Nr. 21 a bb UStG
§ 113 Abs. 5 VwGO
§ 4 Nr. 21 a bbn UStG
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 4 Nr. 21 a bb UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2011, 1380
NJW 2012, 509
VII C 73.75
9 C 4/12
V R 52/06
XI R 77/07