Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-26, Aktenzeichen 12 K 2906/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Klägerin wirksam für von ihr erzielte Vermietungsumsätze aus der Vermietung ihres größtenteils privat genutzten Wohnhauses zur Umsatzsteuer optieren konnte.
2
Die Klägerin ist Eigentümerin des Gebäudes A-Straße 1 in X. Der Ehemann der Klägerin ist als Steuerberater selbständig tätig.
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Das im Eigentum der Klägerin stehende Gebäude umfasst eine Hauptwohnung und eine Einliegerwohnung. Letztere umfasst 20% der Gesamtwohnfläche des Gebäudes und wird von dem Ehemann der Klägerin zum Betrieb seiner Steuerberaterpraxis genutzt. Der Rest des Gebäudes wird von der Klägerin und deren Ehemann als Familienwohnung genutzt.
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Die Klägerin vermietete nach Fertigstellung des Gebäudes zunächst die Einliegerwohnung an ihren Ehemann zum Betrieb seiner Steuerberaterpraxis. Aufgrund der Entscheidung des EuGH in der Sache Seeling ordnete sie gleichwohl das gesamte Gebäude ihrem Unternehmensvermögen zu und versteuerte die Privatnutzung des Gebäudes insoweit als unentgeltliche Wertabgabe.
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Die Klägerin machte hierbei den gesamten Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes einschließlich des als Familienwohnung privat genutzten Teils geltend. Auf die Privatwohnung entfielen hierbei Vorsteuern bis zum 31. Dezember 2003 in Höhe von insgesamt 42.978,89 EUR.
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Als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe legte die Klägerin bis einschließlich 2006 jeweils 10% der auf die Privatwohnung entfallenden Herstellungskosten in Höhe von insgesamt 270.226,64 EUR bis zum 31.12.2003 zugrunde und unterwarf den sich hiernach ergebenden Betrag gem. § 3 Abs. 9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer.
7
Ab dem Streitjahr 2007 schloss die Klägerin mit ihrem Ehemann einen neuen Mietvertrag ab (Bl. 127 der Umsatzsteuerakte). Hiernach vermietete sie ab dem 1. Januar 2007 das gesamte Gebäude für monatlich 1.500,- EUR zzgl. Umsatzsteuer an ihren Ehemann. Die Nutzungsanteile änderten sich hierbei allerdings nicht. Im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung erklärte die Klägerin entsprechend steuerpflichtige Vermietungsumsätze in Höhe von insgesamt 18.000,- EUR. Umsätze gem. § 3 Abs. 9a UStG erklärte sie dagegen nicht mehr. Die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr reichte die Klägerin am 23. Mai 2008 (Bl. 122 ff. der Umsatzsteuerakte) bei dem Beklagten ein.
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Der Ehemann der Klägerin erklärte entsprechend, er ordne als Mieter das Nutzungsrecht am Gebäude insgesamt seinem Unternehmen „Steuerberaterpraxis“ zu und machte den vollen Vorsteuerabzug aus der Anmietung geltend. Hinsichtlich des - unverändert - privat genutzten Gebäudeteils tätige er einen nach § 3 Abs. 9a UStG einer entgeltlichen Leistung gleichgestellten steuerpflichtigen Umsatz, der sich an den anteiligen Mietkosten bemesse. Daher greife bei der Klägerin das Optionsverbot gem. § 9 UStG nicht, die Vermietung sei bei ihr in vollem Umfang steuerpflichtig.
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Der Beklagte folgte dem jedoch nicht und versagte hinsichtlich der Vermietung des Gebäudes an den Ehemann für Wohnzwecke den Verzicht auf die Steuerbefreiung. Aufgrund der nach dieser Auffassung teilweise zwingend steuerfreien Vermietung des Gebäudes nahm der Beklagte eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 4.297,89 EUR bei der Klägerin vor und legte als steuerpflichtige Vermietungsumsätze lediglich einen Betrag von 3.600,- EUR zu Grunde.
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Den gegen den entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 17. Dezember 2008 (Bl. 132 ff. der Umsatzsteuerakte) gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 (Bl. 154 ff. der Umsatzsteuerakte) als unbegründet zurück.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
12
Die Klägerin trägt vor, die Rechtsauffassung des Beklagten sei aufgrund der Seeling-Rechtsprechung des EuGH und der damit eingetretenen Fortentwicklung des Umsatzsteuerrechts überholt.
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Bei der Klägerin lägen vielmehr die Voraussetzungen einer Option nach § 9 Abs. 1 UStG vor, Abs. 2 der Vorschrift greife im Streitfall nicht.
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Bei der Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 9 UStG komme es nicht auf die Verhältnisse bei der Klägerin, sondern beim Leistungsempfänger an. Diese würden dann auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 9 UStG bei der Klägerin „zurück wirken“. Die Entscheidung über die Zuordnung treffe der Unternehmer und nicht die Finanzverwaltung.
15
Im Streitfall habe der Mieter als Unternehmer das aus der Anmietung resultierende Nutzungsrecht zu 100% seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, so dass die Vermietung zu 100% an das Unternehmen des Mieters erfolge. Aus diesem Grund seien bei diesem auch die Vorsteuern voll abzugsfähig. Soweit die Vermietungsleistung den Wohnteil betreffe, entfalle sie auf eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a UStG, so dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 bzw. 4 UStG nicht vorliegen würden.
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Da der Mieter das Nutzungsrecht an dem Haus voll seinem Unternehmen zugeordnet habe und den vollen Vorsteuerabzug aus der Anmietung geltend gemacht habe, liege bei ihm ein steuerpflichtiger Umsatz vor (§ 9 Abs. 2 UStG), welcher die Klägerin ihrerseits berechtige, voll zur Umsatzsteuer zu optieren. Daher lägen bei ihr die gleichen Verhältnisse vor wie in einem Seeling-Fall. Sofern das Gericht dem nicht folgen sollte, liege aus Sicht des Bevollmächtigten der Klägerin ein Fall der Divergenz vor.
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Da die „Eingangsleistung“ bei dem Mieter zu 100% dem Unternehmensvermögen zugeordnet sei, lägen in der Sphäre der Vermieterin - der Klägerin - die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG vor, da die Vermietungsleistung an einen anderen Unternehmer zu 100% für dessen Unternehmen ausgeführt werde. Das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG greife daher nicht ein.
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Die Klägerin beantragt,den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 17. Dezember 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 aufzuheben sowiedie Beauftragung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären sowiehilfsweise,die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
20
Zur Begründung trägt er - unter Inbezugnahme der Einspruchsentscheidung im übrigen - vor, die teilweise Verwendung des einem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers sei nach dem im Anschluss an die Entscheidung des BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BStBl II 2004, 371 ergangenen BMF-Schreiben vom 13. April 2004 IV B 7-S 7300-26/04, BStBl I 2004, 469 keine steuerfreie Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und schließe deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus (sog. Seeling-Rechtsprechung). Im Streitfall verwende die Klägerin das Gebäude jedoch nicht im Sinne der beschriebenen Seeling-Rechtsprechung, sondern vermiete dieses insgesamt für ihre unternehmerischen Zwecke. Der Sachverhalt sei damit nicht vergleichbar mit den vom EuGH entschiedenen Fällen.
21
Für die streitigen Vermietungsumsätze sei der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Gebäude ausschließlich für Umsätze verwende, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nur insoweit könne der Mieter die Vermietungsleistung seinem unternehmerischen Bereich zuordnen.
22
Am 17. April 2013 ist ein Gerichtsbescheid ergangen (Bl. 39 ff. der Gerichtsakte). Dieser ist aufgrund des Antrags der Klägerin auf mündliche Verhandlung vom 16. Mai 2013 (Bl. 51 f. der Gerichtsakte) in Wegfall geraten.
23
Mit Beschluss vom 22. Mai 2013 (Bl. 54 der Gerichtsakte) ist der vorliegende Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen worden.
24
Am 26. Juni 2013 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift (Bl. 59 ff. der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
25
Der Sach- und Streitstand beruht auf den Gerichtsakten, den von der Klägerin eingereichten Unterlagen und den von dem Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Auf diese Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet.
27
Gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur auf, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der streitgegenständliche Umsatzsteuerbescheid ist jedoch rechtmäßig; der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin begehrte Umsatzsteueroption versagt.
28
a) Ein der Seeling-Rechtsprechung (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs C-269/00, Seeling, Slg. 2003, I-04101, BStBl II 2004, 378) vergleichbarer Sachverhalt liegt im Streitfall nicht - mehr - vor.
29
In den Jahren vor den Streitjahren hatte die Klägerin zwar rechtlich zulässig das Gebäude, das nur teilweise unternehmerisch verwendet wurde, in vollem Umfang ihrem (Vermietungs-)Unternehmen zugeordnet und den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs C-269/00, Seeling, Slg. 2003, I-04101, BStBl II 2004, 378). Entsprechend hatte sie in den Folgejahren die Privatnutzung des Gebäudes insoweit als unentgeltliche Wertabgabe versteuert.
30
Ab 2007 hat die Klägerin sodann aber einen anderen, von der Seeling-Rechtsprechung abweichenden Sachverhalt verwirklicht, indem sie das Gesamtgebäude im Rahmen ihres Unternehmens an ihren Ehemann vermietet und damit insgesamt unternehmerisch genutzt. Im Rahmen dieser tatsächlich erfolgenden unternehmerischen Nutzung des Gesamtgebäudes hat sie sodann auf die grundsätzliche Umsatzsteuerfreiheit dieser Vermietungsleistungen gem. § 9 Abs. 1 UStG verzichtet. Aufgrund der Verwirklichung eines solchen, im Sinne der §§ 9 Abs. 2, 15 Abs. 2 UStG spezialgesetzlich abweichend normierten Sachverhaltes ist aber für die Anwendung der Seeling-Rechtsprechung kein Raum mehr.
31
b) Gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken - und damit die von der Klägerin erzielten Vermietungsumsätze - grundsätzlich steuerfrei. Hiervon geht auch die Klägerin ausweislich ihrer gem. § 9 Abs. 1 UStG abgegebenen Optionserklärung aus.
32
Bei Vermietungsumsätzen ist allerdings wegen § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn auf die Steuerfreiheit (vgl. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) verzichtet wurde (§ 9 Abs. 1 UStG).
33
Gem. § 9 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer demnach u.a. einen Umsatz, der - wie vorliegend - nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
34
Die optionsfähigen Leistungen können hiernach aber gem. § 9 Abs. 2 UStG nur dann Gegenstand einer Option sein, wenn sie „an einen anderen Unternehmer“ und „für das Unternehmen“ des anderen Unternehmers ausgeführt werden. Hierfür sind die gleichen Gesichtspunkte maßgebend wie für die gleich lautende Voraussetzung in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Die Entscheidung über die Zuordnung hat dabei der Unternehmer zu treffen, der die Leistung bezieht (Heidner in Bunjes, UStG, 11. Auflage 2012, § 9 Rz. 8 m. w. Nachw.). Erfolgt die Zuordnungsentscheidung durch den Leistungsempfänger allerdings nur für einen Teil des Leistungsbezugs, so ist die Option nur möglich, soweit der Leistungsempfänger die Leistung für sein Unternehmen bezieht (BFH-Urteil vom 28. Februar 1996 XI R 67/90, BFH/NV 1996, 648).
35
Der Vorsteuerabzug ist hiernach gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen für u.a. sonstige Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze - hier Vermietungsumsätze - verwendet und ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG nicht möglich ist. Zur Ermittlung des Umfangs der steuerfreien Umsätze ist die Aufteilung anhand der vermieteten Flächen sachgerecht (FG Nürnberg - Urteil vom 31. Juli 2012 2 K 539/2009, „Juris“).
36
§ 9 Abs. 2 UStG schränkt somit die Optionsmöglichkeit für einen Teil der in § 9 Abs. 1 UStG genannten optionsfähigen Leistungen weiter ein. Nach § 9 Abs. 2 UStG ist nämlich der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Absatz 1 u.a. bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen nachzuweisen.
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Für die Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG ist hierbei auf die Verwendung bzw. Verwendungsabsicht des Leistungsempfängers - der grundsätzlich umsatzsteuerfreien Leistung des Vermieters - abzustellen. Nur soweit der Empfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist die Option möglich (Heidner in Bunjes, UStG, 11. Auflage 2012, § 9 Rz. 12 m. w. Nachw.). Entscheidend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH-Urteil vom 11. März 2009 XI R 71/07, BStBl II 2010, 209).
38
Die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen erfordert eine durch objektive Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung, die bei der Anschaffung oder Herstellung zu treffen und zeitnah zu dokumentieren ist. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist bei der Vermietung eines Gebäudes allerdings nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Gebäude ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266).
39
Für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist demnach u.a. entscheidend, dass der Steuerpflichtige im Jahr des Leistungsbezugs mit den Investitionsausgaben tatsächlich Umsätze ausführt, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (BFH-Beschluss vom 27. August 2009 XI B 124/08, BFH/NV 2009, 2010).
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Hiernach ist die von der Klägerin gewählte Option nur insoweit wirksam, als deren Ehemann - der Prozessbevollmächtigte - das Grundstück tatsächlich im Rahmen seines Unternehmens nutzt, also in Höhe von 20% der Vermietungsumsätze. Für den als Privatwohnung der Klägerin und deren Ehemann genutzten Gebäudeteil konnte die Klägerin jedoch nicht zur Umsatzsteuer mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigung optieren.
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Der Ehemann der Klägerin hat zwar seine Zuordnungsentscheidung, das aufgrund der Anmietung des Gebäudes erworbene „Gesamtnutzungsrecht“ an dem Gebäude insgesamt seinem unternehmerischen Bereich zuzuordnen, dokumentiert. Gleichwohl hat er von Anfang an beabsichtigt, den auf die Privatnutzung entfallenden Gebäudeteil ausschließlich zu nichtunternehmerischen Zwecken, nämlich als Familienwohnung gemeinsam mit der Klägerin, zu nutzen. Entsprechend hat er hierfür auch eine unentgeltliche Wertabgabe versteuert. Dieser von Anfang an beabsichtigte nichtunternehmerische Nutzungsanteil schließt aber auf Seiten der Klägerin bereits gem. § 9 Abs. 2 UStG die wirksame Option im Sinne des § 9 Abs. 1 UStG zur Umsatzsteuer und damit zur Vorsteuerabzugsberechtigung aus.
42
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
43
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO schlüssig vorgetragen wurde und ein solcher auch nach Aktenlage nicht vorliegt.
44
a) Eine von der Klägerin vorgetragene Divergenz liegt mangels Vergleichbarkeit der verwirklichten Sachverhalte nicht vor.
45
b) Die gegen die Entscheidung des BFH vom 11. Juli 2012 XI R 17/09 eingelegte Verfassungsbeschwerde (Az. 1 BvR 2025/12) betrifft nach Auffassung des Einzelrichters das vorliegende Verfahren nicht; Gegenstand der Entscheidung des BFH war nämlich vielmehr - auch im Hinblick auf die Reichweite der Steuerbefreiung, vgl. Rz. 64 ff. der Entscheidung - die Frage nach dem Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers und deren Dokumentation. Auch im Hinblick auf dieses Verfahren war daher im Streitfall weder die Revisionszulassung noch eine Verfahrensruhe angezeigt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 Abs. 2, 15 Abs. 2 UStG
§ 9 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 bzw. 4 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Abs. 9a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 371
BStBl I 2004, 469
BStBl II 2004, 378
BFHE 203, 206
BFH/NV 1996, 648
BStBl II 2010, 209
BFH/NV 2013, 266
BFH/NV 2009, 2010
03 V R 39/99
96 XI R 67/90
2 K 539/20
09 XI R 71/07
12 XI R 17/09
09 XI B 124/08
1 BvR 2025/12