Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-27, Aktenzeichen 6 K 1986/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0427.6K1986.16.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung einer Zahlung des Mieters an den Vermieter im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung eines gewerblichen Mietverhältnisses.
Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom xx.xx 2005 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB xxx zunächst mit der Firma A GmbH, ab 2009 mit der Firma B GmbH und schließlich gemäß Gesellschafterbeschluss vom xx.xx2016 mit der Firma C GmbH eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmenszweck die Entwicklung des ehemaligen E-Geländes (neue Bezeichnung "C"-Gelände) in xxx ist. Diese Liegenschaft diente dem xxx-konzern E nach dem Zweiten Weltkrieg als Unternehmenszentrale. Nach Verlegung des Hauptsitzes des E-Konzerns nach yyy im Jahre 2001 erwarben drei Tochtergesellschaften der Klägerin, namentlich die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB xxx ein getragene X GmbH (vormals O, im Folgenden: O), die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB xxx eingetragene Y GmbH (vormals P, im Folgen den: P) sowie die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB xxx eingetragene Z GmbH (vormals Q, im Folgenden: 'Q') unter finanzieller Beteiligung der Investmentbank F die zugehörigen Grundstücke durch notariellen Vertrag vom xx.xx 2005 von verschiedenen Gesellschaften des E-Konzerns.
Durch notariellen Vertrag vom ebenfalls xx.xx 2005 (Bl. 42 ff. der Klageakte, Bl. 22 ff. der Akten 6 V 840/16) vermieteten die O und die P Teile der Liegenschaft gegen Zahlung eines jährlichen Gesamtmietzinses von x,- Euro zuzüglich Umsatzsteuer (Abschnitt 9.1 des Vertrages) zur weiteren Nutzung durch den E-Konzern an die heute im Handelsregister des Amtsgerichts G unter HRB eingetragene Konzernspitzengesellschaft H AG (vormals Amtsgericht M HRB xxx, ursprünglich seit Gründung im Jahre 1873 Amtsgericht A unter HRB xxx mit der letzten Firmenbezeichnung E AG, im Folgenden einheitlich: 'E') zurück. Ergänzend gewährte die Q der E im Vertrag die vorübergehende Weiternutzung eines nicht als dauerhaft nutzbar garantierten Bauteils (Abschnitt 19.3 des Vertrages). Als Mietzeit vereinbarten die Vertragsparteien den Zeitraum 01.01.2006 bis 31.12.2015 ohne ordentliches Kündigungsrecht, wobei den vermietenden Tochtergesellschaften der Klägerin eine Verlängerungsoption bis zum 31.12.2017 zustand, sofern für die gesamte Liegenschaft bis zum 31.12.2010 kein neuer verbindlicher Bebauungsplan mit Mehrbaurecht in im Einzelnen definierter Höhe zustande gekommen sein sollte (Abschnitte 6.1 und 6.2 des Vertrages). Eine vorzeitige Kündigung war nur aus wichtigem Grund möglich, wozu betriebliche Veränderungen im Konzern der E jedoch ausdrücklich nicht zählten (Abschnitt 7 des Vertrages).
In Abschnitt 1.1 der Präambel zum Mietvertrag vom xx.xx 2005 stellten die Vertragsparteien klar, dass die Klägerin bzw. deren Tochtergesellschaften beabsichtigten, die gesamte Liegenschaft durch Revitalisierung oder durch Abriss und Neubebauung im Rahmen der jetzigen und späteren Möglichkeiten in Teilabschnitten zu entwickeln, dabei umzubauen und der Öffentlichkeit zugänglich zu machen (sog. Arealentwicklung), wobei eine höchstmögliche Bebauung angestrebt werde. Bei der Erlangung eines entsprechenden Baurechts von der Stadt A sollte die E die Klägerin bzw. die Vermietungsgesellschaften unterstützen. In Abschnitt 1.2 der Präambel legten die Vertragsparteien nieder, dass die E beabsichtige, ihren bisherigen Geschäftsbetrieb auf der Liegenschaft mit ca. 950 Arbeitnehmern fortzuführen, wobei sie bereit sei, gegebenenfalls in von den Vermietern neu geschaffene Gebäude oder andere Mietflächen umzuziehen, um den Vermietern eine bestmögliche Entwicklung des Areals zu ermöglichen. Hierzu enthielt Abschnitt 8 des Mietvertrages ("Mieter-Relocation") detaillierte Regelungen.
Nach Abschnitt 11 des Mietvertrages war die E verpflichtet, auf eigene Kosten eine Gebäudeversicherung mit "all risk / extended coverage inkl. Mietverlust", eine Elementarschadensversicherung und eine Terrorversicherung abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Der E oblag auch die Verkehrssicherung des Mietgegenstandes. Ferner übernahm sie grundsätzlich auf eigene Kosten die Instandhaltung, Inspektion, Wartung, Instandsetzung und Schönheitsreparaturen, und zwar auch, soweit "Dach und Fach" betroffen waren (Abschnitt 13.1 des Mietvertrages). Für den Fall des Abrisses oder der vorzeitigen Aufhebung des Mietvertrages bezüglich einzelner Teilflächen galten Sonderregeln (Abschnitt 15). Auch im Übrigen hatte die E den Mietgegenstand auf eigene Kosten in einem guten, jederzeit funktionsfähigen Zustand zu erhalten (Abschnitt 16.1). Die E war nicht berechtigt, für die im Rahmen der Arealentwicklung zu erwartenden üblichen Baubehinderungen Mietminderungen geltend zu machen (Abschnitt 17.3). Größere Bauarbeiten waren allerdings rechtzeitig abzustimmen.
Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher Hinsicht unstreitig, dass die Tochtergesellschaften O, P und Q im Streitjahr 2008 in das Unternehmen der Klägerin i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert waren und die Umsätze und Vorsteuerbeträge dieser Gesellschaften daher dem in umsatzsteuerlicher Hinsicht unstreitig bestehenden Unternehmen der Klägerin i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG zuzurechnen sind, wobei die laufenden Umsätze aus der Vermietung gemäß Vertrag vom xx.xx 2005 wegen eines wirksamen Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG i. V. m. § 9 Abs. 1 u. Abs. 2 UStG umsatzsteuerpflichtig sind. Die Klägerin berechnet die Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum 2008 gemäß §§ 13 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1 Satz 1 UStG unstreitig nach vereinbarten Entgelten.
Durch einen Abänderungsvertrag vom xx.xx 2008 (Bl. 54 ff. der Klageakte, Bl. 34 ff. der Akten 6 V 840/16) vereinbarten die O und die P mit der E eine Verkürzung der Mietlaufzeit bis zum 31.12.2010, wobei sie klarstellten, dass das Mietverhältnis zu diesem Zeitpunkt endete und sowohl das Recht der E auf Nutzung der Liegenschaft als auch das Recht der Vermieter auf Ausübung der Verlängerungsoption zum 31.12.2010 erlöschen sollten (Abschnitt 1.1 des Abänderungsvertrages). Die E erklärte ausdrücklich, dass die Vermieter im Hinblick auf die Arealentwicklung für die Zeit nach dem 31.12.2010 auf die Nutzungserfordernisse der E keine Rücksicht mehr zu nehmen hatten (Abschnitt 1.2). Gemäß Abschnitt 5.1. hatte die E an die O und die P spätestens bis zum 01.01.2011 einen Abfindungsbetrag von "xxx (...) zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also xxx inklusive Umsatzsteuer" zu zahlen. Die auf den 01.01.2011 abgezinste Nettokaltmiete für die Zeit vom 01.01.2011 bis zum regulären Mietende ohne Verlängerungsoption (d. h. bis zum 31.12.2015) betrug xxx Euro, was im Vertrag offen gelegt wurde (Abschnitt 5.1 Satz 2). In der Präambel zum Abänderungsvertrag wurde zum Grund dieser Regelungen ausgeführt, dass die E aufgrund einer unternehmerischen Entscheidung die auf dem Mietgrundstück bestehenden ca. 1.000 Arbeitsplätze an einen anderen Ort verlagern und deshalb den bis zum 31.12.2015 laufenden Mietvertrag bereits zum 31.12.2010 beenden wolle. Durch eine nicht abgesprochene Pressemitteilung habe sie die Öffentlichkeit hiervon bereits in Kenntnis gesetzt.
Beim Auszug hatte die E laut Abänderungsvertrag bestimmte Ausstattungsgegenstände (Kantineneinrichtung, T, K und sonstige xxxspezifische Einrichtungen, die gesamte EDV-Anlage einschließlich Kabelleitungen, aber auch Einbauschränke) auf eigene Kosten zu entfernen bzw. die den Vermietern für die Entfernung entstehenden Kosten zu ersetzen (Abschnitt 2.3 des Abänderungsvertrages). Für die fachmännische Renovierung des sog. E-Hochhauses hatte sie eine Pauschale von netto xxx Euro zu zahlen. Die sog. L-Villa war renoviert zurückzugeben (Abschnitt 2.4. Absatz 2). "Aufgrund der Verkürzung der Mietlaufzeit" (so der Abänderungsvertrag wörtlich) vereinbarten die Vertragsparteien, dass die E die notwendigen Untersuchungen zur Feststellung von Altlasten im Vorgriff auf den Abriss des sog. xxxbaus (einschließlich xxxbau) auf eigene Kosten durchzuführen hatte (Abschnitt 2.7). In Abschnitt 6.2 des Abänderungsvertrages legten die Vertragsparteien ferner wörtlich die folgende Vereinbarung nieder: "Der Mieterin ist bekannt, dass die Vermieterin Arealentwicklungspläne hat und infolgedessen die rechtzeitige und vertragsgemäße Rückgabe des Vertragsgegenstandes von erheblicher Bedeutung für die Vermieterin und Überlasserin ist. Für eine nicht rechtzeitige und / oder nicht vertragsgemäße Rückgabe des Vertragsgegenstandes verpflichtet sich die Mieterin, eine Vertragsstrafe an die Vermieterin zu zahlen." (es folgten Regelungen zur Höhe der Vertragsstrafe).
Die Zahlung i. H. v. xxx Euro wurde am xx.xx.2008 in voller Höhe auf ein Bankkonto der Q geleistet und anschließend konzernintern auf die O und die P umgebucht. In ihrer am xx.xx.2009 an den Beklagten (das Finanzamt, im Folgenden: 'FA') übermittelten berichtigten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2008 (Bl. 13 ff. der Umsatzsteuerakte) gab die Klägerin Umsätze zum Regelsteuersatz i. H. v. xxx Euro an, bei deren Berechnung sie die vereinbarte Zahlung i. H. v. brutto xxx Euro nicht berücksichtigt hatte, weil sie die Auffassung vertrat, dass diese nicht auf einem steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG beruhte. Die entsprechende Umsatzsteueranmeldung der Klägerin für 2008 stand nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Am xx.xx.2010 schlossen die Mietvertragsparteien einen notariellen Vergleich über die abschließende Regelung der zuletzt in einzelnen Punkten streitigen Instandhaltungs-, Instandsetzungs-, Rückbau- und Renovierungspflichten nebst Schönheitsreparaturen (mit Anlagen Bl. 78 ff. der Klageakte). Als Ergebnis des Vergleichs hatte die E zur Abgeltung eine (weitere) Zahlung i. H. v. xxx Euro zuzüglich Umsatzsteuer zu leisten.
Aufgrund einer bei der Klägerin durch Prüfungsbericht vom xx.xx.2016 abgeschlossenen Betriebsprüfung der Jahre 2007 bis 2009 (Bl. 4 ff. des Sonderbandes Prüfungsberichte) gelangte das FA bezüglich des im Besteuerungszeitraum 2008 sowohl vereinbarten als auch vereinnahmten Abfindungsbetrages der E i. H. v. xxx Euro zu einer von der Umsatzsteuererklärung der Klägerin abweichenden rechtlichen Einschätzung. Es vertrat die Auffassung, dass der Betrag in Höhe seiner Bemessungsgrundlage i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG den Umsätzen zum Regelsteuersatz zuzuordnen sei, weil die O und die P im Gegenzug darauf verzichtet hätten, ihre Vermietungsleistungen weiterhin anzubieten, was einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründe. Wegen der Einzelheiten zur Begründung dieser Einschätzung wird auf den Prüfungsbericht vom xx.xx.2016 verwiesen. Die Festsetzungsstelle des FA folgte dieser Einschätzung und erließ am xx.xx.2016 einen Umsatzsteuerbescheid für 2008 (Bl. 30 f. der Umsatzsteuerakte, Bl. 3 ff. der Klageakte), in dem es die Umsätze zum Regelsteuersatz auf xxx Euro und die Umsatzsteuer um xxx Euro auf xxx Euro erhöhte, wogegen die Klägerin am xx.xx.2016 fristgerecht Einspruch einlegte.
Den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2008 lehnte zunächst das FA und anschließend der Senat durch Beschluss vom 17.06.2016 in dem Verfahren 6 V 840/16 mangels ernsthafter Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit ab. Den gleichwohl aufrecht erhaltenen Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2016 als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 63 ff. des Rechtsbehelfsbandes, Bl. 6 ff. der Klageakte). Mit ihrer hiergegen am 24.10.2016 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Rückgängigmachung der Änderungen vom xx.xx.2016. Sie wertet die Zahlung der E i. H. v. xxx Euro als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht steuerbare ("echte") Schadensersatzleistung, die das FA zu Unrecht den zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen (Vermietungs-) Umsätzen zugeordnet habe.
Die Initiative zur vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses sei im Streitfall allein von der E als Mieterin ausgegangen. Diese habe durch den Verzicht der vermietenden Organgesellschaften der Klägerin auf eine Fortsetzung des Mietverhältnisses keinen verbrauchsfähigen Vorteil erhalten, der eine Umsatzbesteuerung nach dem gemeinsamen Mehrwertsteuerrecht rechtfertige. Die Zahlung habe gerade der Beendigung der Vorteilszuwendung gedient. Im Vertrag vom xx.xx2008 sei dabei lediglich der ohnehin gegen die E bestehende gesetzliche Schadensersatzanspruch der O und der P wegen Nichterfüllung des Mietvertrages in Höhe des Mietausfalls konkretisiert worden. Die Vermietungsgesellschaften hätten nicht auf ein Recht verzichtet, sondern seien umgekehrt von ihrer Verpflichtung zur Überlassung entbunden worden. Nach § 535 BGB hätten sie nicht einmal das Recht gehabt, die E zur Fortsetzung der Nutzung zu zwingen. Nach der seinerzeit klaren Aussage der E, das Mietverhältnis in keinem Fall fortsetzen zu wollen, hätten die O und die P im Ergebnis keine Möglichkeit gehabt, auf der Durchführung des Vertrages zu bestehen.
Der Streitfall sei mit der vom EuGH beurteilten Konstellation vergleichbar, in der das von einem vom Beherbergungsvertrag zurücktretenden Hotelgast gezahlte "Angeld" kein Entgelt im Rahmen eines steuerbaren Umsatzes, sondern echter Schadensersatz wegen Nichtinanspruchnahme der vereinbarten Leistung sei (Verweis auf EuGH vom 18.07.2007 - C-277/05 - Société thermale d'Éugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415). Dass der Schadensersatz im Streitfall - anders als im Fall des EuGH - nicht bereits im Mietvertrag angelegt und die Leistung für bestimmte Zeiträume tatsächlich in Anspruch genommen worden sei, rechtfertige keine andere Beurteilung als im Fall des EuGH. Die Sachverhalte unterschieden sich nur marginal. In beiden Fällen beruhe die Schadensersatzzahlung jedenfalls auf einer Leistungsstörung, für die bereits das Gesetz eine zivilrechtliche Kompensationspflicht des Mieters vorsehe. Entsprechend werde zivilrechtlich auch bei der Beendigung von Leasingverträgen verfahren, ohne dass die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung in der dabei entrichteten Kompensationszahlung ein umsatzsteuerlich relevantes Leistungsentgelt sehe. Soweit das Gericht dem nicht folgen möge, werde gebeten, die Streitsache dem EuGH vorzulegen. Dessen ungeachtet beurteile der zuständige 11. Senat des BFH (Verweis auf BFH vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BStBl. II 2010, 1084) derartige Konstellationen weitaus großzügiger als der 5. Senat des BFH (z. B. in BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736), weshalb zumindest die Revision zuzulassen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer 2008 abzuändern und die festzusetzende Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2008 von xxx Euro um xxx Euro auf xxx Euro herabzusetzen sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält die Klage für unbegründet. Da die streitige Zahlung der E im Mietvertrag vom xx.xx.2005 nicht angelegt sei und auf der gesondert getroffenen Vereinbarung vom xx.xx.2008 beruhe, sei der Streitfall mit der Konstellation des EuGH-Urteils in der Sache C-277/05 nicht vergleichbar. Der Sachverhalt sei vielmehr mit der vorzeitigen Beendigung eines Dienstleistungsvertrages vergleichbar (Verweis auf BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Auch der Verzicht der O und der P auf die zukünftige Einhaltung des Mietvertrages stelle eine sonstige Leistung i. S. d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG dar.
Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Streitfallakten (1 Band Umsatzsteuerakten 2008, 1 Sonderband Prüfungsberichte, 1 Sonderband Rechtsbehelfsverfahren, 2 Ordner Fallheft der Betriebsprüfung) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten samt Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten einschließlich der beigezogenen Verfahrensakten 6 V 840/16 wegen Aussetzung der Vollziehung ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid des FA für 2008 vom xx.xx.2016 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2016 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da die Sachbehandlung des FA, die an die Klägerin als Unternehmerin geleistete Zahlung der E von xxx Euro in Höhe der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG von xxx Euro als Leistungsentgelt bei den nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 u. 2, 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerpflichtigen Umsätzen zum Regelsteuersatz des Besteuerungszeitraums 2008 anzusetzen, zutreffend ist.
1. Die Rechtsfrage, ob es sich bei der streitigen Abfindungszahlung um ein Leistungsentgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder um sog. echten (d. h. nicht steuerbaren) Schadensersatz handelt, ist entscheidungserheblich, da sich die vom FA festgesetzte Steuerschuld in der streitigen Höhe nicht bereits aus § 14c UStG ergibt.
Nach § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG schuldet der vermeintlich leistende Unternehmer den in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag auch dann, wenn eine Lieferung oder sonstige Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht ausgeführt worden ist. Als "Rechnung" im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein Vertrag in Verbindung mit einem hierauf Bezug nehmenden Zahlungsbeleg in Betracht kommen (BFH vom 28.05.2009 - V R 11/08, HFR 2010, 156; Stadie in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 1/2014, § 14c Rn. 70). Die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG niedergelegten Anforderungen müssen nicht erfüllt sein (BFH vom 17.02.2011 - V R 39/09, BStBl. II 2011, 734). Vielmehr genügt, dass das Abrechnungsdokument den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, das Entgelt sowie die Umsatzsteuer gesondert ausweist.
Zwar enthält Abschnitt 5 des Abänderungsvertrages vom xx.xx.2008 zum Mietvertrag vom xx.xx.2005 eine Klausel, nach der (so wörtlich) "die Mieterin (...) an die Vermieterin xxx (...) zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also einen Abfindungsbetrag von xxx Euro inklusive Umsatzsteuer (...) zahlt", was auch in der Präambel bereits in ähnlicher Weise angesprochen wird ("gegen eine Abfindungszahlung von xxx . zuzüglich Umsatz steuer"). Unabdingbare Voraussetzung für die Anwendung des § 14c UStG ist jedoch der "gesonderte Ausweis" des Umsatzsteuerbetrages. Ein bloßer Verweis z. B. auf die "gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer" ohne Benennung deren Höhe genügt grundsätzlich nicht, selbst wenn sich diese aus den offen gelegten Daten (hier: dem Netto- und dem Bruttobetrag) durch einen einfachen Subtraktionsvorgang ohne weiteres errechnen lässt (FG München vom 16.07.2009 - 14 K 4469/06, DStRE 2010, 743). Die Umsatzsteuer muss vielmehr eindeutig, klar und unbedingt ausgewiesen werden (BFH vom 11.12.1997 - V R 56/94, BStBl. II 1998, 367). Diese Anforderungen erfüllt der Änderungsvertrag vom xx.xx.2008 mangels ausdrücklicher Bezifferung des Steuerbetrages gerade nicht. Sonstige Abrechnungsdokumente (insbesondere eine Rechnung der O und der P an die E) sind den Akten nicht zu entnehmen.
2. Eine steuerbare Leistung gegen Entgelt (sog. Leistungsaustausch) i. S. v. Art. 2 Abs. 1 lit. a und lit. c der MwStSystRL (Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie) und § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere Verknüpfung besteht, weil der Leistende seine Leistung gerade um der Gegenleistung willen erbringt, wobei ausreicht, dass die Gegenleistung erwartet wird bzw. jedenfalls zu erwarten ist (BFH vom 07.05.1981 - V R 47/76, BStBl. II 1981, 495; BFH vom 22.06.1989 - V R 37/84, BStBl. II 1989, 913; BFH vom 20.02.1992 - V R 107/87, BStBl. II 1992, 705; BFH vom 13.11.1997 - V R 11/97, BStBl. II 1998, 169; BFH vom 22.07.1999 - V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; BFH vom 26.10.2000 - V R 10/00, BFH/NV 2001, 400; vgl. EuGH vom 29.02.1996 - C-215/94 - Mohr, Slg. 1996, I-959). Ein bloßer Kausalzusammenhang genügt nicht. Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung erkennbar sein und der Leistungsempfänger muss einen Gegenstand oder sonstigen Vorteil erhalten, auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann (EuGH vom 03.03.1994 - C-16/93 - Tolsma, Slg. 1994, I-743; EuGH vom 29.02.1996 - C-215/94 - Mohr, Slg. 1996, I-959; EuGH vom 18.12.1997 - C-384/95 - Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG, Slg. 1997, I-7387; EuGH vom 21.03.2002 - C-174/00 - Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293). Die innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung kann entweder rechtlicher oder faktischer Natur sein. Ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch des Leistungsempfängers auf die Leistung ist keine unbedingte Voraussetzung für die Annahme eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs (EuGH vom 17.09.2002 - C-498/99 - Town and Country Factors Ltd., Slg. 2002, I-7173).
Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet, bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Deshalb sind bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches regelmäßig erfüllt (BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Eine Leistung gegen Entgelt liegt dabei regelmäßig auch dann vor, wenn die Leistung gegen Aufwendungsersatz erbracht wird (BFH vom 11.04.2002 - V R 65/00, BStBl. II 2002, 782; BFH vom 16.01.2003 - V R 92/01, BStBl. II 2003, 732).
Ein in diesem Sinne unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann bei Abfindungs-, Entschädigungs- oder ähnlichen Ersatzleistungen fehlen. Hiervon ist auszugehen, wenn die Zahlung gerade nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen entstandenen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (EuGH vom 18.07.2007 - C-277/05 - Société thermale d'Éugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415; BFH vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BStBl. II 2010, 1084; BFH vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BStBl. II 2010, 1084; BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Verzichtet der Steuerpflichtige jedoch gegen Entgelt auf eine ihm nach Gesetz oder Vertrag zustehende Rechtsposition, liegt regelmäßig ein steuerbarer Umsatz i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor (BFH vom 07.07.2005 - V R 34/03, BStBl. II 2007, 66 - Zustimmung zur vorzeitigen Auflösung eines Beratervertrages; BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 - einvernehmliche Zahlung des Kunden wegen vorzeitiger Beendigung eines Dienstleistungsvertrages). Ein Leistungsaustausch liegt nach diesen Grundsätzen auch dann vor, wenn der Vermieter der Auflösung des Mietvertrages gegen Zahlung einer Abfindung durch den Mieter zustimmt und dadurch auf die ihm zustehende weitere Durchführung des Mietvertrages verzichtet (BFH vom 26.03.1998 - XI B 73/97, BFH/NV 1998, 1381; BFH vom 29.07.2009 - V B 156/08, BFH/NV 2010, 238; BFH vom 19.10.2010 - V B 103/09, BFH/NV 2011, 327). Hatte der Vermieter nach § 9 Abs. 1 u. 2 UStG wirksam auf die Steuerfreiheit der laufenden Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG verzichtet, erfasst dieser Verzicht ohne weiteres auch die in diesem Sinne nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Abfindung für die vorzeitige Auflösung des Mietvertrages (BFH vom 29.07.2009 - V B 156/08, BFH/NV 2010, 238). Nach der kritischen Gegenauffassung (vgl. z. B. Nieskens in Rau / Dürrwächter, UStG, Stand 1/2016, § 1 Rn. 877 ff.; Stadie , UStG, 3. Auflage 2015, § 1 Rn. 53; Tehler in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 4/2015, § 1 Rn. 90.2) liegt in einem solchen Fall dagegen nicht steuerbarer Schadensersatz vor, da der Mieter lediglich (d. h. in verbrauchsteuertheoretisch unerheblicher Weise) von einer Geldzahlungsverpflichtung befreit wird und ihm kein darüber hinausgehender verbrauchsfähiger Vorteil zugewendet wird.
3. Dies vorangestellt handelte es sich bei der streitigen Zahlung der E in Höhe ihres Nettobetrages bei Abwägung aller Umstände um Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs, da die Zahlung auf einem Verzicht der O und der P auf die Ausübung ihrer entgeltlichen Vermietungstätigkeit beruhte und mit diesem Umstand in einem unmittelbarem Zusammenhang stand.
a) Dies ist nach der dargestellten und nach Ansicht des Senats trotz der kritischen Gegenstimmen zutreffenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom 29.07.2009 - V B 156/08, BFH/NV 2010, 238; BFH vom 19.10.2010 - V B 103/09, BFH/NV 2011, 327; BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736) bereits dadurch indiziert, dass die Vertragsparteien - anders als in dem von der Klägerin herangezogenen Rechtsprechungsfall (EuGH vom 18.07.2007 - C-277/05 - Société thermale d'Éugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415) - über die Beendigung des Mietverhältnisses und die aus diesem Anlass geschuldete Abfindungszahlung einen gesonderten Vertrag geschlossen haben, dessen Regelungsgehalt in der ursprünglichen Mietvereinbarung weder angelegt noch vorhersehbar war. Die O und die P haben danach ohne ernsthafte Zweifel in umsatzsteuerbarer Weise gegen Entgelt auf die weitere Durchführung des Mietvertrages bis zum 31.12.2015 sowie auch auf die Ausübung der ihnen vertraglich zustehenden Verlängerungsoption bis zum 31.12.2017 verzichtet (vgl. z. B. in entsprechender Weise BFH vom 19.10.2010 - V B 103/09, BFH/NV 2011, 327 unter b.).
Eine entsprechende Handhabung hat der 5. Senat des BFH in Auseinandersetzung mit dem zitierten EuGH-Urteil vom 18.07.2007 ausdrücklich bestätigt und dabei die von der Vorinstanz vertretenen, im Streitfall von der Klägerin ebenfalls angeführten Erwägungen (1.) zur Begründung des Schadensersatzanspruchs bereits kraft Gesetzes und (2.) zur mangelnden Vorteilsvermittlung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG durch einen bloßen Verzicht auf die Vertragsfortführung zurückgewiesen (BFH vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 unter II. 1. d. gegen FG München vom 20.02.2013 - 3 K 1620/12, EFG 2013, 1168). Der Sachverhalt dieser BFH-Entscheidung ist mit der Konstellation des Streitfalls ohne weiteres vergleichbar. Dass im einen Fall ein gewerblicher Mietvertrag und im anderen Fall ein gewerblicher sonstiger (IT-) Dienstleistungsvertrag gegen Zahlung einer Abfindung im Rahmen eines gesondert geschlossenen Vergleichs einvernehmlich beendet wurde, ist nicht von Gewicht. Die von der Klägerin zitierte Entscheidung des 11. Senats des BFH vom 30.06.2010 zur Zahlung eines Bereitstellungsentgeltes für nicht in Anspruch genommene Leistungen eines Speditionsunternehmens betrifft dagegen insoweit eine mit dem Streitfall nicht vergleichbare (Sonder-) Konstellation, als der BFH dort die Auffassung vertrat, dass die analog § 415 Abs. 2 HGB geschuldete sog. "Fautfracht" eine gesetzlich definierte Entschädigungszahlung darstellt, die auch für Umsatzsteuerzwecke nur als sog. echter Schadensersatz verstanden werden könne (BFH vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BStBl. II 2010, 1084 unter II. 2. a. am Ende). Dessen ungeachtet stellt die hier herangezogene Entscheidung des 5. Senats des BFH vom 16.01.2014 gegenüber der Entscheidung des 11. Senats des BFH vom 30.06.2010 die aktuellere Entscheidung dar.
b) Der im Abänderungsvertrag vom xx.xx.2008 gegen Entgelt ausgesprochene Verzicht der O und der P auf die Fortführung des Mietvertrages enthielt im Übrigen noch die Aufgabe weiterer, i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verbrauchsteuerrechtlich relevanter Rechtspositionen.
aa) So lässt sich der Gesamtkonstruktion des Mietvertrages vom xx.xx.2005 entnehmen, dass der Zeitraum der beabsichtigten weiteren Nutzung durch die E mit dem Zeitraum abgestimmt worden war, den die Klägerin bzw. ihre Konzerngesellschaften für die Arealentwicklung nebst Einholung der erforderlichen öffentlich-rechtlichen Planungen und Genehmigungen prognostiziert hatte. Bei dem ein ca. xx großes Areal betreffenden Projekt handelte es sich seinerzeit um eines der größten Bauvorhaben in Deutschland. Die im Jahre 2008 offenbarten Standortverlagerungspläne der E mussten dabei zwangsläufig zu einer unvorhergesehenen Anpassung des Entwicklungszeitplans durch die Klägerin bzw. ihrer Konzerngesellschaften und Investoren führen. Die Bedeutung dieses Zeitplans wird z. B. in den vertraglichen Regelungen zur Vertragsstrafe bei nicht rechtzeitiger Räumung durch die E (Abschnitt 6.2 des Abänderungsvertrages) und in den Regelungen zur Renovierung, zum Rückbau und zur Altlastenuntersuchung (Abschnitte 2.7, 13.1, 16.1 des Abänderungsvertrages) deutlich. Damit verzichteten die Vermieter im Jahre 2008 nicht nur auf die bloße Erzielung von Mieteinnahmen, sondern willigten faktisch auch in eine Änderung ihres zeitlichen Rahmenplans und damit in die konkrete Gestaltung ihrer umfangreichen Entwicklungsaktivitäten ein. Aus den Regelungen des Vergleichsvertrages vom xx.xx.2010 ergibt sich hierzu nichts anderes. Dieser betraf lediglich verschiedene typische Einzelpunkte der Rückgabe einer Großimmobilie.
bb) Ferner verzichteten die Vermietungsgesellschaften nach den dargestellten Detailregelungen des Abänderungsvertrages vom xx.xx.2008 ab dem 01.01.2011 auch auf die von der E im Mietvertrag bis zum 31.12.2015 in vollem Umfang auf eigene Kosten übernommene Unterhaltung der Substanz der überlassenen Gebäude, die Wahrnehmung der Verkehrssicherungspflichten und die Gebäudeversicherung. Die Entlassung der E aus dem Mietvertrag bewirkte einen vorzeitigen Übergang der entsprechenden Pflichten und Obliegenheiten auf die Eigentümer O und P, die diese im Hinblick auf die zur Nutzung überlassenen Gebäude zuvor zu keinem Zeitpunkt innegehabt hatten, weil die Bauteile zeitgleich mit ihrem Erwerb im Oktober 2005 unter den dargestellten Bedingungen an die E zurückvermietet worden waren. Auch dies spricht dafür, dass die Aufgabe der entgeltlichen Vermietungstätigkeit durch die Vermietungsgesellschaften in der mit der E vereinbarten besonderen (Vertrags-) Form i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf die Erlangung eines Entgeltes gerichtet war.
cc) Dass die Höhe der Abfindungssumme im Wesentlichen nur nach der bis zum 31.12.2015 entgangenen Nettokaltmiete, nicht aber auch anhand der ab dem 01.01.2011 für die Eigentümer dem Grunde nach wieder anfallenden Unterhalts-, Versicherungs- und Verkehrssicherungskosten und der gegebenenfalls anfallenden Kosten der Änderung des Entwicklungszeitplans und ferner auch nicht unter Berücksichtigung der bis zum 31.12.2017 möglichen Verlängerungsoption bemessen wurde, ist nicht entscheidend, weil auch ohne ausdrückliche Einpreisung dieser Umstände bei Abwägung aller Umstände davon auszugehen ist, dass sie bei der Verhandlung der Abfindungssumme eine Rolle gespielt haben. Die Einbeziehung der entgangenen Nettokaltmiete bis zum 31.12.2015 ist schon deshalb kein belastbares Indiz für die wirtschaftliche Bedeutung des Verzichts, weil die Vermieter im Abänderungsvertrag ausdrücklich auch auf die Ausübung der Verlängerungsoption bis zum 31.12.2017 verzichtet, diesen Umstand aber in die Kalkulation nicht einbezogen haben. Es ist davon auszugehen, dass die Abfindungssumme im Wege des gegenseitigen Nachgebens gefunden wurde.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO angesichts der unterschiedlichen Lösungswege in den genannten Entscheidungen des BFH zu den Aktenzeichen V R 22/13 und XI R 22/08 zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 9 Abs. 1 u. Abs. 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG
§ 9 Abs. 1 u. 2 UStG
§ 415 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 736
HFR 2010, 156
BFH/NV 2000, 240
BFH/NV 2001, 400
BFH/NV 1998, 1381
BFH/NV 2010, 238
BFH/NV 2011, 327
EFG 2013, 1168
XI R 20/17
6 V 840/16
XI R 22/08
V R 22/13
V R 11/08
V R 39/09
14 K 4469/06
V R 56/94
V R 47/76
V R 37/84
V R 107/87
V R 11/97
V R 74/98
V R 10/00
V R 65/00
V R 92/01
V R 34/03
XI B 73/97
V B 156/08
V B 103/09
3 K 1620/12