Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-10-25, Aktenzeichen 1 K 538/03 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:1025.1K538.03F.00

Tenor:
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 16.05.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2003 wird dahingehend geändert, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ......... DM sowie ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ............ DM festgestellt und wie folgt aufgeteilt werden:
E. Vermögensverwaltungs-GmbH
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .........DM
Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ........... DM
X + Y ......... GmbH
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ....... DM
2. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 16.05.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2003 wird dahingehend geändert, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .......... DM festgestellt und wie folgt aufgeteilt werden:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ........ DM
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ......... DM.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die im Rahmen eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vom Umwandlungssteuergesetz vorgesehenen Rechtsfolgen wegen Vorliegens eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO zu ziehen sind. Betroffen ist die Aufstockung gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG in der bis zum 5.8.1997 geltenden Fassung und ihre Auswirkung für die Streitjahre 1996 und 1997.
Die Klägerin ist die aufgrund eines Formwechsels zum 30.6.1996 entstandene Rechtsnachfolgerin der Z.-Vermögensverwaltung GmbH (im weiteren: Z. GmbH). An ihr sind in den Streitjahren die folgenden Gesellschafter beteiligt:
X & Y ......... GmbH als Kommanditistin zu 99%
E. GmbH als Komplementärin zu 1%.
Die X & Y ......... GmbH ist die Alleingesellschafterin der E. GmbH. An der X & Y ......... GmbH sind die folgenden Gesellschafter nach dem Formwechsel zum 30.6.1996 im Streitjahr 1996 beteiligt gewesen:
T. 25%
T1. 25%
E1. 25%
C. 15%
I. 10%
Im Streitjahr 1997 erfolgte der Erwerb einer Beteiligung durch die G. & D. Ltd. in Höhe von 44,38%. Diese hatte bereits 1995 einen Beteiligungswunsch geäußert. Ein nicht von der Klägerseite unterschriebener Letter of Intend mit Datum vom 15.12.1995 (B. 117ff. d GA) liegt auch in amtlich übersetzter deutscher Sprache vor. Die nach erfolgtem Formwechsel über die X & Y ......... GmbH beteiligten natürlichen Personen waren vor dem 8.12.1994 über die Z. GmbH zu gleichen Teilen an einer Kommanditgesellschaft beteiligt, die die gleiche Firma wie die Klägerin hatte. Allerdings war das Eigenkapital aufgrund der Umstrukturierung um 12 Mio. DM erhöht worden.
Dem Formwechsel waren folgende Umwandlungen vorausgegangen:
Am 8.12.1994 schied die Z. GmbH als Kommanditistin aus der I. & S. GmbH & Co. KG (alt) aus. Dies führte zur Anwachsung des Vermögens der KG alt zu Buchwerten auf den verbleibender Komplementär, die I. & S. GmbH (auch I. & S. GmbH alt). Alleingesellschafterin der I. & S. GmbH alt war die Z. GmbH, an der die o.a. Gesellschafter zu den dort genannten Anteilsverhältnissen beteiligt waren.
Die Gesellschafter der Z. GmbH verkauften bis auf den Gesellschafter E1. mit Vertrag vom 22.12.1995 ihre Anteile. Herr E1., der in der Schweiz gebietsansässig war, verkaufte seine Anteile am 27.6.1996. Käufer war die L1. GmbH, an der die Alt-Gesellschafter der Z. GmbH zu den identischen Anteilsverhältnissen beteiligt waren sowie eine E. GmbH. Die E. GmbH kaufte einen Anteil von 1% an der Z. GmbH vom Gesellschafter C., ansonsten kaufte die L1. GmbH die übrigen 99% der Anteile an der Z. GmbH.
Die Gesellschafter der Z. GmbH erhielten einen Kaufpreis von 24.000 DM je 100 DM Anteil, so dass insgesamt für das vorhandene Stammkapital von 50.000 DM ein Kaufpreis von 12.000.000 DM zu zahlen war. In Höhe von 93,3% legten die Verkäufer, die auch Gesellschafter der Käuferin waren, ihre Kaufpreisforderung gegenüber der L1. GmbH in eine Kapitalrücklage bei dieser ein. Dies galt im Fall des Gesellschafters C. in Höhe von 100%. Dieser hatte aber eine Verbindlichkeit auf Zahlung von 120.000 DM gegenüber der E. GmbH, der er 1% seiner Anteile an der Z. GmbH verkauft hatte. Insgesamt betrachtet führte dies auch bei diesem Gesellschafter dazu, dass er 93,3% seines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung seiner Anteile an der Z. GmbH in eine Kapitalrücklage einlegte.
Die E. GmbH war am 23.12.1995 von zwei Anwälten treuhänderisch für Mandanten gegründet worden. Alleingesellschafterin dieser Gesellschaft ist im Anschluss die L1. GmbH gewesen.
Es ergab sich somit die folgende Situation bei Verkauf der Anteile durch den Gesellschafter E1. an die L1. GmbH:
Die fünf früheren Gesellschafter der Z. GmbH vor Beginn der beschriebenen Umwandlungesvorgänge waren jetzt Gesellschafter mit identischem Beteiligungsverhältnis an der L1. GmbH, der späteren X & Y ......... GmbH. Diese war zu 99% an der Z. GmbH beteiligt und zu 100% an der E. GmbH, die wiederum die restlichen 1% an der Z. GmbH hielt. Die Z. GmbH wiederum war zu 100% an der I. & S. GmbH beteiligt.
Somit war zwischen die fünf früheren Gesellschafter der Z. GmbH und dieser Gesellschaft die L1. GmbH und die E. GmbH in der beschriebenen Art und Weise zwischengeschaltet worden.
Zeitgleich mit dem Verkauf des Gesellschafters E1. an die L1. GmbH erfolgten nunmehr folgende Umwandlungen:
Das Vermögen der I. & S. GmbH wurde auf die Z. GmbH mit Wirkung zum 31.12.1995 verschmolzen. Die Z. GmbH wurde mit Wirkung zum 30.6.1996 in eine GmbH & Co.KG durch Formwechsel umgewandelt. Nach Umfirmierungen ergab sich darauf zum 30.6.1996 folgendes:
An der I. & S. GmbH & Co. KG neu, der Klägerin, waren die E. GmbH als Komplementärin zu 1% und die nunmehr als I. & S. Holding GmbH (auch I. & S. GmbH neu) firmierende L1. GmbH beteiligt. Diese I. & S. GmbH neu war die Alleingesellschafterin der E. GmbH, der Komplementärin der I. & S. GmbH & Co. KG neu. Gesellschafter der I. & S. GmbH neu waren die Alt-Gesellschafter der Z. GmbH zu den auch dort geltenden Beteiligungsverhältnissen.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die von der Klägerseite überreichten Organigramme verwiesen, die als Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung genommen worden sind.
Im Rahmen der Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1996 und 1997 machte die Klägerin Abschreibungen für einen aufgedeckten Firmenwert in Höhe von ......... DM geltend, für 1996 in Höhe von ....... DM und für 1997 in Höhe von ....... DM. Dieser wurde wie folgt aufgrund des Formwechsels nach §§ 4, 5 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 14 UmwStG berechnet:
Vermögen der GmbH .......... DM
- Anschaffungskosten der Gesellschafter der GmbH .......... DM
= Übernahmeverlust I ........... DM
+ Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben ....... DM
+ Sperrbetrag gemäß § 50c EStG ......... DM
Übernahmeverlust II - ......... DM
In dieser Höhe wurde gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG in der bis zum 5.8.1997 geltenden Fasssung ein Firmenwert angesetzt, der über 15 Jahre verteilt einen jährlichen Abschreibungsbetrag von ........... DM ergab. Diese Werte sind zwischen den Parteien unstreitig und haben sich nur hinsichtlich des Körperschaftsteueranrechnungsguthabens geändert. Dieses beträgt nunmehr ......... DM.
Das Körperschaftssteuer-Anrechnungsguthaben wurde in Höhe von 1% für die Komplementärin E. GmbH und in Höhe von 99% für die Kommanditistin festgestellt.
Die insoweit antragsgemässe Feststellung für die Streitjahre erfolgte durch Bescheid vom 12.9.1998 für 1996 und durch Bescheid vom 5.2.1999 für 1997. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ab dem 25.4.2000 wurde die Klägerin durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung K. u.a. hinsichtlich der Streitjahre 1996 und 1997 geprüft. Der Prüfungsbericht datiert vom 18.12.2000. Der Prüfer der Großbetriebsprüfung vertrat nach Hinzuziehung der OFD Münster die Ansicht, dass die Umwandlung aufgrund eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO nicht anzuerkennen sei. Dem schloss sich der Beklagte an. In den darauf hin geänderten Feststellungsbescheiden vom 16.5.2001 für die Streitjahre wurde weder die Aufdeckung und Abschreibung eines Firmenwertes zugelassen noch ein Körperschaftsteuerguthaben der Gesellschafter der Klägerin festgestellt. Hiergegen legte die E. GmbH als Geschäftsführerin der Klägerin am 15.6.2001 Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 2.1.2003 als unbegründet zurückgewiesen worden ist.
Die Klägerin firmiert derzeit unter I. F. GmbH. Die L1. Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH ist durch Firmenänderung und formwechselnde Umwandlung zur I. T2. AG geworden (vgl. Schriftsatz der Beklagtenseite vom 18.10.2006).
Es ergeben sich bei steuerlicher Anerkennung des erfolgten Formwechsels zum 30.6.1996 die folgenden aufgrund der BP zwischen den Parteien unstreitigen Zahlen:
Für 1996:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .......... DM, welche in Höhe von .......... DM auf die E. GmbH und zu -............ DM auf die X & Y ......... GmbH entfallen sowie Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ......... DM, welches in Höhe von ..... DM auf die E. GmbH und zu ............ DM auf die X & Y ......... GmbH entfällt.
Für 1997:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ........ DM, welche in Höhe von ....... DM auf die E. GmbH und zu ......... DM auf die X & Y ......... GmbH entfallen.
Mit der am 3.2.2003 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Ziel fort, die Folgen des Formwechsels auch steuerlich anzuerkennen.
Ein Gestaltungsmissbrauch scheidet nach Ansicht der Klägerseite schon deshalb aus, weil im vorliegenden Fall allein die gesetzlich vorgesehenen Regelungen des UmwStG angewandt worden seien. Ein Gesamtplan läge nicht vor. So sei die Anwachsung auf die Z. GmbH aufgrund des Drängens der Sparkasse N. erfolgt und bereits 1994 gefordert worden. Die Sparkasse N. als Kreditinstitut der Z. GmbH habe zur Verbesserung der Sicherheitenlage darauf gedrängt, dass auch das von der I. & S. GmbH & Co.KG alt betriebene operative Geschäft von der Z. GmbH betrieben werde. Die Anwachsung zu Buchwerten sei aus diesen Gründen erfolgt. Davon unabhängig habe die G. & D. Ltd. in 1995, dokumentiert durch den vorliegenden Letter of Intend, eine Beteiligung in Aussicht gestellt. Diese Beteiligung habe aber an einer neuen "leeren" Holding-Gesellschaft erfolgen sollen, was die Zwischenschaltung einer neuen, hier der L1. GmbH nötig gemacht hätte. Hinsichtlich der Rechtsform, in der das operative Geschäft betrieben werden sollte, habe die G. & D. Ltd. auf einer Umwandlung in eine GmbH & Co. KG bestanden. Diese nicht ungewöhnlichen außersteuerlichen Gründe liessen es nicht zu, hier bei einzelnen Umwandlungen von einem Gestaltungsmissbrauch zu sprechen. Dies gelte auch für den in 1996 erfolgten Formwechsel. Wenn der Beklagte von unangemessenen Rechtsfolgen spräche, weil aufgrund dieser Umwandlungen eine Aufdeckung des Firmenwertes nötig geworden sei, so sei dies alleine eine ergebnisorientierte Betrachtungsweise. Die Umwandlungen selbst schienen auch von der Beklagtenseite als angemessen angesehen worden zu sein.
Zu beachten sei weiter, dass durch die gewählte Gestaltung das handelsbilanzielle Eigenkapital verstärkt und eine Publizitätspflicht der Klägerin zum damaligen Zeitpunkt hätte vermieden werden können. Diese nichtsteuerlichen Ergebnisse seien zu beachten. Daneben müsse aber auch anerkannt werden, wie vom BFH wiederholt entschieden, dass das Steuersparen kein Missbrauch an sich sei.
Die Übertragung der Anteile auf die L1. GmbH sei nicht durch geplante Änderungen des § 50c EStG a.F. veranlasst gewesen. Die Ergänzung um Absatz 11, die auch Sperrbeträge bei dem Kauf von einem unwesentlich beteiligten Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft vorgesehen habe, sei nur im Frühjahr 1995 diskutiert, aber nicht in das Jahressteuergesetz 1996 aufgenommen worden. Dies sei schon seit dem Spätsommer 1995 aufgrund des Gesetzgebungsverfahrens klargewesen.
Die Regelungen des §§ 4, 5 UmwStG seien, darauf weist die Klägerseite hin, auch unabhängig von der Bestandskraft der jeweils nötigen Steuerbescheide, hier also der Körperschaftsteuerbescheide für die formzuwechselnde GmbH.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 16.5.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 zu ändern und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ....... DM sowie ein Körperschaftsteuerguthaben von ............ DM festzustellen und wie folgt aufzuteilen:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ......... Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von DM .......
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM -... Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von DM.............
und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 vom 16.5.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2003 zu ändern und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ........ DM und wie folgt aufzuteilen:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ..........
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ........
hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und für den Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die erfolgten Umwandlungen aufgrund eines vorliegenden Gestaltungsmissbrauchs nicht anzuerkennen seien. Folge sei in Bezug auf den hier relevanten Formwechsel, dass nicht die steuerlichen Folgen des § 4 Abs. 4 UmwStG sondern die des § 7 UmwStG zur Anwendung kommen müssten. Die Aufdeckung eines Firmenwertes sei deshalb nicht möglich, das anteilig auf die Gesellschafter der Personengesellschaft übergehende Vermögen sei als Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Berücksichtigung des Körperschaftsteuerguthabens zu verteilen. Weitere Folge des Gestaltungsmissbrauchs sei dabei aber auch, dass nicht die Gesellschafter der formgewechselten GmbH sondern die Alt-Gesellschafter der Z. GmbH diese Einkünfte erzielt und das entsprechende Körperschaftsteuerguthaben erhalten hätten.
Der Gestaltungsmissbrauch ergäbe sich daraus, dass durch Zwischenschaltung einer GmbH, an die die ansonsten unwesentlich beteiligten Gesellschafter der Z. GmbH ihre Anteile veräußerten, höhere im Rahmen des Formwechsels zu berücksichtigende Anschaffungskosten erzielbar gewesen seien. Folge wäre die Aufdeckung eines Firmenwertes. Nur aus diesem Grunde hätten die vorliegenden Umwandlungen Sinn gemacht. Eine Beteiligung der F & C an der Z. GmbH wäre auch ohne diese Umwandlungsvorgänge möglich gewesen.
Nach dem Erörterungstermin mit dem Berichterstatter am 27.4.2004 erliess der Beklagte Bescheide für das Streitjahr 1996, bei dem es Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von ........... DM feststellte. Dieses und das Körperschaftsteuerguthaben hierauf wurden den Gesellschaftern der durch Formwechsel untergegangenen GmbH zugerechnet. Insoweit ergänzte der Beklagte die durch die Klage angegriffenen Feststellungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Aufgrund des Formwechsels der Z. GmbH in die I. & S. GmbH & Co. KG, die heutige Klägerin, sind die im Tenor ausgesprochenen Feststellungen vorzunehmen. Ihnen liegen die zwischen den Parteien als unstreitig festgestellten Zahlen zugrunde. Der Formwechsel kann im vorliegenden Fall auch unter Beachtung der vorangegangenen Umwandlungen nicht als Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO gewertet werden, da für die Anwendung dieser Vorschrift im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes kein Raum ist. Die im Umwandlungssteuergesetz normierten Missbrauchstatbestände, insbesondere § 5 Abs. 3 UmwStG wie auch § 4 Abs. 5 UmwStG i.V.m. § 50c EStG a.F., sind insoweit abschließend. Tz. 05.19 des sogenannten Umwandlungssteuererlasses (BMF-Schreiben betr. Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995); Zweifels- und Auslegungsfragen vom 25.3.1998 IV B 7 – S 1928 – 21/98, BGBl I 1998, 268, BStBl I *) findet im Gesetz keine Grundlage.
Der im vorliegenden Fall zu beurteilende Formwechsel der Z. GmbH in die I. & S. GmbH & Co.KG unterliegt gemäß § 14 Satz 1 UmwStG den Regelungen der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG. Aufgrund der vorliegenden und zwischen den Parteien auch unstreitigen Zahlen ergibt sich ein Übernahmeverlust in Höhe von -.............. DM, der zu einem Abschreibungsvolumen von ......... DM in 1996 und von ......... DM in 1997 führt.
Gemäß § 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG ist dieser bei der hier erfolgten Umwandlung zu Buchwerten ein Übernahmegewinn/-verlust wie folgt zu errechnen:
Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG)
- Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft
Übernahmegewinn/-verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
(= Übernahmegewinn 1. Stufe)
+ anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG a.F. i.V.m. § 10 Abs. 1 UmwStG a.F.)
+ Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F. (§ 4 Abs. 5 UmwStG a.F.)
Übernahmegewinn/-verlust i.S.d. § 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG
(= Übernahmegewinn 2. Stufe)
Für den vorliegenden Fall bedeutet dies:
- Anschaffungskosten der Gesellschafter der GmbH ............. DM
= Übernahmeverlust I -............. DM
+ Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben .......... DM
+ Sperrbetrag gemäß § 50c EStG ............ DM
Übernahmeverlust II - ............ DM
Folge eines solchen Übernahmeverlustes II ist das sog. Stepp-up-Verfahren. Dieser ist gemäß der im Streitjahr 1996 gültigen Fassung des § 4 Abs. 6 UmwStG wie folgt zu kompensieren:
Im vorliegenden Fall ergibt sich hieraus ein Abschreibungsvolumen auf den Firmenwert in Höhe von ......... DM. Dies ist für den Fall der steuerlichen Berücksichtigung des Formwechsels zwischen den Parteien unstreitig. Für das Streitjahr 1996 ergibt sich der hälftige Abschreibungsbetrag, da der Formwechsel zum 30.6. erfolgte. Dieser war gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG zu berücksichtigen.
Grundvoraussetzung für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, dass sich die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft befinden. Dies ist in der Regel nicht der Fall, da auch bei einer Verschmelzung eine Vielzahl von Beteiligungsverhältnissen vorliegt. Bei einer Verschmelzung wird die Zielgesellschaft selten die Muttergesellschafter der aufzulösenden und ihr Vermögen im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge (durch Umwandlung) übertragenden Kapitalgesellschaft sein. Deshalb wird durch § 5 UmwStG für andere Beteiligungen eine Einlage in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft fingiert.
Die Anteile an der durch Formwechsel umzuwandelnden Körperschaft, hier der Z. GmbH, befanden sich im Zeitpunkt dieser Umwandlung im inländischen Betriebsvermögen der L1. GmbH zu 99% bzw. im inländischen Betriebsvermögen der E. GmbH zu 1% und galten damit gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als in das Betriebsvermögen der durch den Formwechsel entstehenden Personengesellschaft eingelegt. Folge war, dass diese Anteile bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen waren.
Die fiktiven Einlagewerte gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG entsprechen den Buchwerten der Anteile in den Betriebsvermögen der beiden GmbHs, welche wiederum insgesamt den Anschaffungskosten von .... Mio. DM entsprachen. Dies sind die an die ursprünglichen Gesellschafter der Z. GmbH gezahlten Kaufpreise. Da dieser Kaufpreis den Wert des Vermögens der Z. GmbH übersteigt, kommt es nicht zur Anwendung der Missbrauchsregeln der § 5 Abs. 3 Sätze 2 und Sätze 3 UmwStG, wonach Buchwerte unter den historischen Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH durch vorherige Einlage in ein Betriebsvermögen verhindert werden sollen. Diese Regelung, durch das JStErg 1996 v. 18.12.1995 (BGBl I 1995, 1959) nachgebessert, soll der Sicherstellung der Besteuerung der offenen und stillen Reserven der GmbH dienen (so auch BMF im Umwandlungssteuererlass, Tz. 05.14). Insbesondere wird hierdurch aber auch verhindert, dass ein zu hoher Übernahmeverlust gebildet wird, der im Rahmen des sog. step-up-Verfahrens zur Bildung eines zusätzlich abschreibbaren Betrages gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F bis 5.8.1997 führte sowie ein unwesentlich Beteiligter i.S.d. § 17 EStG durch kurzfristige Einlage in ein Betriebsvermögen seine ansonsten aufgrund der Regelung des § 7 UmwStG nicht zu berücksichtigenden Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig macht (vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 5 UmwStG nF, Rz. 57).
Weitere Missbrauchsregelungen sieht das UmwStG für den vorliegend zu beurteilenden Fall des Formwechsels im Streitzeitraum nicht vor. § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der hier schon mangels Vorliegens einer unwesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG im Zeitpunkt des Formwechsels nicht zum Tragen käme, ist erst durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl. I 1997, 2590) mit Wirkung für Registereintragungen nach dem 5.8.1997 (vgl. § 27 Abs. 3 UmwStG) eingeführt worden. Das gleiche gilt für die Regelung des § 50c Abs. 11 EStG a.F., welche durch das gleiche Artikelgesetz normiert worden ist. Diese Regelung hätte im vorliegenden Fall dazu geführt, dass bei allen Anteilseignern gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG eine Erhöhung des Übernahmeergebnisses I um den Veräußerungsgewinn gemäß § 50c EStG erfolgen müsste. Folge wäre die Nichtaufdeckung stiller Reserven einschließlich des Firmenwertes gewesen.
Zu Recht angewandt worden ist § 50c Abs 1 EStG a.F. Der Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 EStG a.F. ist anzuwenden, da in der Vergangenheit die L1. GmbH von einem beschränkt Steuerpflichtigen, hier des in der Schweiz ansässigen Gesellschafters E1., Anteile an einer Kapitalgesellschaft (nämlich der Z. GmbH) gekauft hatte. Anzusetzen ist die Differenz zwischen Kaufpreis und Nennwert in Höhe von ............ DM.
Durch die Regelung des § 50c Abs. 1 EStG a.F. sollte folgender Missbrauchsfall verhindert werden:
Das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren hatte den Nachteil, dass beschränkt Einkommensteuerpflichtige sowie beschränkt Körperschaft-steuerpflichtige (insbesondere Ausländer) die Körperschaftsteuer für ausgeschüttete Dividenden nicht anrechnen konnten. Somit konnten diese Steuerpflichtigen das auf sie entfallende Körperschaftsteueranrechnungsguthaben, das auf den noch nicht ausgeschütteten, also thesaurierten Gewinnanteil entfiel, nicht nutzen. Ein Ausweg war die wirtschaftliche Möglichkeit, die Anteile (inklusive des Körperschaftsteuerguthabens) an einen unbeschränkt Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen und damit Anrechnungsberechtigen zu veräußern. Dieser zahlte idealerweise einen um das Anrechnungsguthabens erhöhten Kaufpreis. Nach dem Kauf schüttet der Käufer zunächst die Dividenden aus, um so die auf ihnen lastenden Anrechnungsbeträge zu nutzen. Durch die Ausschüttung verringerte sich der Wert der gerade erst erworbenen Anteile, so dass es, soweit die Anteile vom Käufer in einem Betriebsvermögen gehalten wurden, zusätzlich zu einer gewinnreduzierenden ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung kam. Diese stand der Dividendenzahlung, die als Ertrag zu buchen war, entgegen und neutralisierte sie. Letztlich konnte der Käufer so steuerneutral das Ausschüttungsguthaben nutzen, welches er zuvor an den nichtanrechnungsberechtigten Verkäufer vergütet hatte. Wirtschaftlich betrachtet konnte der nichtanrechnungsberechtigte Steuerpflichtige durch diesen Verkauf somit das Körperschaftsteuerguthaben realisieren. Durch die Regelung des § 50c Abs. 1 EStG sollte dieser Gestaltung Einhalt geboten werden. § 50c Abs. 1 EStG legte fest, dass Gewinnminderungen nicht berücksichtigt wurden, wenn sie nur auf eine Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft zurückzuführen waren. Andere Gründe, wie etwa anhaltende Verluste der Kapitalgesellschaft oder eine Verringerung stiller Reserven, fielen nicht unter diese Regelung. Neben der Ausschüttung offener Reserven in Form der beschriebenen Gewinnrücklagen war aber auch die Ausschüttung der stillen Reserven zu beachten. Diese erfolgt typischerweise durch die Liquidation der Körperschaft mit der Folge, dass nach dem Anrechnungsverfahren auch hierfür Körperschaftsteuer anfällt, die für beschränkt Steuerpflichtige nicht anrechenbar war. Der Gesetzgeber hatte also folglich nicht nur auf die Ausschüttung offener Reserven sondern auch auf die Realisierung stiller Reserven durch Einschaltung unbeschränkt Steuerpflichtiger und damit körperschaftsteuerrechtlich Anrechnungsberechtigten zu reagieren. In Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils wurde gemäß § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG deshalb ein Sperrbetrag ermittelt. Dieser stellte, so die Erwägung des Gesetzgebers, die im Erwerbszeitpunkt vorhandenen offenen wie stillen Reserven dar. Im Falle der Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft war dieser Sperrbetrag, der aus der beschriebenen Anschaffung von einem beschränkt Steuerpflichtigen herrührt, gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG a.F. gewinnerhöhend zu berücksichtigen.
Eine über die beschriebenen Missbrauchsfälle im Streitjahr 1996 mögliche Prüfung der Umwandlungen aufgrund der allgemeinen Vorschrift des § 42 AO ist nicht möglich. Die dargestellten speziellen und typisierenden Missbrauchsvorschriften des UmwStG a.F. gehen der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO als lex specialis vor.
Auf einen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit des § 42 AO durch das UmwStG kommt es im vorliegenden Fall nicht an, da die diesbezügliche Regelung des § 42 Abs. 2 AO erst durch das StÄndG 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) eingefügt worden ist und nach Ansicht des Senats auch erst ab dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes am 23.12.2001 (Art. *) gilt. Anders als in der Gesetzesbegründung dargelegt, handelt es sich bei § 42 Abs. 2 AO nämlich nicht um eine "klarstellende Gesetzeänderung" (BT-Drs 14/6877, 52) sondern um eine "fiskalisch motivierte Gesetzeskorrektur" (so auch Kruse/Drüen in T/K, § 42 AO, Rz. 20a; Gosch in Kirchhof, EStG, § 50a Rz. 44), der erst Gesetzeswirkung mangels anderweitiger Regelungen ab In-Kraft-Treten des Änderungsgesetzes zukommen kann.
§ 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. sowie § 50c EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 UmwStG a.F. stellen die im vorliegenden Fall zu prüfenden speziellen Missbrauchstatbestände dar (hinsichtlich des § 50c EStG vgl. BFH-Urteil vom 17.5.2000 I R 19/98, BFHE 192, 282, BStBl II 2000, 619). Sie begrenzen die ansonsten vom Gesetzgeber im UmwStG geschaffenen umfangreichen erweiterten Umwandlungsmöglichkeiten. Eine darüber hinaus erfolgende Einengung dieser gesetzlichen Vorgaben durch eine extensive Auslegung von § 42 AO konterkarierte diese Möglichkeiten (so auch FG Hamburg, Beschluss vom 22.8.2003 VI 82/03, EFG 2004, 310). Fehlende gesetzliche Beschränkungen der hier vorgenommenen Umwandlungen durch die Vorschriften des UmwStG deuten vielmehr darauf hin, dass diese Gestaltung vom Gesetzgeber nicht als missbräuchlich angesehen wird. Eine Ersetzung durch § 42 AO verbietet sich in diesen Fällen (so für den Fall des § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG BFH-Urteil vom 4.12.1991 I R 163/90, BFHE 167, 25, BStBl II 1993, 362 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 13.12.1989 I R 118/87, BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474).
Die Frage, ob im vorliegenden Fall überhaupt ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegt, für den der Beklagte die Feststellungslast trägt, kann der Senat aus den genannten Gründen dahinstehen lassen.
Aufgrund der ansonsten zwischen den Parteien unstreitigen Werte ergaben sich die im Tenor ausgesprochenen Feststellungen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird aufgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 5 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 14 UmwStG
§§ 4, 5 UmwStG
§§ 3 bis 8 und 10 UmwStG
§ 42 AO
§ 50c EStG
§ 7 UmwStG
§ 5 UmwStG
§ 17 EStG
§ 4 Abs. 6 UmwStG
§ 4 Abs. 4 UmwStG
§ 5 Abs. 3 UmwStG
§ 4 Abs. 5 UmwStG
§ 14 Satz 1 UmwStG
§ 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG
§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG
§ 10 Abs. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG
§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG
§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 27 Abs. 3 UmwStG
§ 50c Abs. 11 EStG
§ 50c Abs 1 EStG
§ 50c Abs. 1 EStG
§ 50c Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 42 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 192, 282
BStBl II 2000, 619
EFG 2004, 310
BFHE 167, 25
BStBl II 1993, 362
BFHE 159, 455
BStBl II 1990, 474
00 I R 19/98
03 VI 82/03
91 I R 163/90
89 I R 118/87