Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-28, Aktenzeichen 9 K 1514/02 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0128.9K1514.02K.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob § 23 Abs. 2 Satz 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) gemäß § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 bereits im Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden ist oder ob die letztgenannte Norm nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist und/oder ob die darin angeordnete rückwirkende Anwendung der erstgenannten Norm gegen Vorschriften des Grundgesetzes (GG) verstößt.
Die Klägerin (Klin.), eine GmbH war als geschäftsleitende Holdinggesellschaft im Streitjahr 1999 u.a. Alleingesellschafterin der A-GmbH, B-GmbH, C-GmbH, D-GmbH) und der E-GmbH. Aufgrund von Umwandlungsbeschlüssen vom 14. Dezember 1999 entstanden aus den vorgenannten GmbH-Beteiligungen zum 31. Dezember 1999 (steuerlicher Übertragungsstichtag) durch formwechselnde Umwandlungen die Kommanditbeteiligungen an den Firmen A GmbH & Co. KG, B GmbH & Co. KG, C GmbH & Co. KG, D GmbH & Co KG und E GmbH & Co KG.
Die auf die Klin. als Gesellschafterin entfallenden Übernahmegewinne bzw. -verluste und die anzurechnende Körperschaftsteuer (KSt) wurden gemäß § 180 der Abgabenordnung (AO) durch das Finanzamt, welches für die übernehmenden Personengesellschaften zuständig ist, gesondert festgestellt. Die bei der Klin. für das Streitjahr 1999 durchgeführte Betriebsprüfung (Bp) ermittelte die in den Übernahmegewinnen enthaltenen Einnahmen aus EK 45 (Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals, der aus Einkommensteilen entstanden ist, die einem KSt-Satz i.H.v. 45 v.H. unterlagen) mit brutto XXXXXXX DM und vertrat die Auffassung, in dieser Höhe unterliege das zu versteuernde Einkommen einem KSt-Satz von 45 v.H. (§ 23 Abs. 2 Satz 1, 5 KStG i.V.m. § 54 Abs. 9 KStG i.d.F. des StBereinG 1999).
Unter Berücksichtigung weiterer, nicht streitiger Feststellungen der Bp gab die Klin. eine geänderte KSt-Erklärung für 1999 ab, in der sie das zu versteuernde Einkommen mit XXXXXXXXXX DM auswies und geltend machte, dieses sei insgesamt einem Steuersatz von 40 v.H. (§ 23 Abs. 1 KStG 1999) zu unterwerfen.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die KSt 1999 im Bescheid vom 17. April 2001 ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. XXXXXXXXXX DM fest, wobei ein Teilbetrag von XXXXXXXXXX DM einem Steuersatz von 45 v.H. und ein Teilbetrag i.H.v. XXXXXXXXXX DM einem Steuersatz von 40 v.H. unterworfen wurde. Unter dem selben Datum erging außerdem ein Bescheid über die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31. Dezember 1999.
Die Klin. legte hiergegen Einspruch ein und machte zur Begründung geltend, die rückwirkende Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 sei verfassungswidrig. Hilfsweise beantragte sie im Billigkeitswege, die KSt 1999 soweit herabzusetzen, als wäre der Übernahmegewinn nicht mit 45 v.H., sondern mit 40 v.H. KSt zu versteuern.
Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2002 als unbegründet zurück und verwies darauf, dass die Finanzverwaltung an die geltende Gesetzgebung gebunden sei. Eine Herabsetzung der KSt 1999 im Billigkeitswege gemäß § 163 AO komme ebenfalls nicht in Betracht.
Die Klin. hat daraufhin wegen KSt 1999 und der Feststellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31. Dezember 1999 Klage erhoben sowie wegen der Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der KSt im Billigkeitswege Einspruch eingelegt. Letzteren hat das FA durch Einspruchsentscheidung vom 10. September 2002 als unbegründet zurückgewiesen. Das Verfahren betreffend die dagegen erhobene Klage (Az.: 9 K 5393/02) ruht bis zum rechtskräftigen Abschluss des vorliegenden Klageverfahrens.
Im vorliegenden Klageverfahren hat die Klin. unter Hinweis auf eine zwischenzeitlich bei der C-GmbH durchgeführte Bp beantragt, den Übernahmegewinn zweiter Stufe (d.h. einschließlich der anrechenbaren KSt) um XXXXXXXXXX DM zu mindern. Das FA erließ daraufhin mit Datum vom 4. September 2003 gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen geänderten KSt-Bescheid 1999 und einen geänderten Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. Aufgrund des dagegen erhobenen "Einspruchs" der Klin., mit der diese geltend machte, der Minderungsbetrag dürfe nicht beim laufenden Gewinn, sondern müsse beim Übernahmegewinn berücksichtigt werden, erließ das FA gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit Datum vom 27. Oktober 2003 einen erneut geänderten KSt-Bescheid 1999 und Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31. Dezember 1999. Darin geht das FA nunmehr von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. XXXXXXXXXX DM aus, welches hinsichtlich eines Teilbetrags von XXXXXXXXXX DM mit 45 v.H. und hinsichtlich eines Teilbetrags von XXXXXXXXXX DM mit 40 v.H. zu versteuern sei. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass im vorliegenden Verfahren nunmehr zwischen ihnen nur noch streitig sei, ob § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 bereits im Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden ist.
Nach Ansicht der Klin. verstößt die im StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 vorgesehene rückwirkende Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG mit Wirkung bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 gegen das in Artikel 20 Abs. 3 GG normierte Rechtsstaatsprinzip. Im Streitfall liege eine so genannte echte Rückwirkung vor, die verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig sei. Zwar habe nach der früheren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) für periodische Steuern, wie die KSt, das so genannte Jährlichkeitsprinzip gegolten, denn die KSt entstehe gemäß § 7 Abs. 3 KStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes. Ausgehend vom Ablauf des Veranlagungszeitraumes 1999 handele es sich bei § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG n.F. lediglich um die Neufassung einer noch nicht eingetretenen Rechtsfolge. Von der vorgenannten Rechtsprechung sei das BVerfG jedoch im Schiffsbeteiligungsfall abgekehrt (BVerfG, BVerfGE 97, 67). Es habe dabei erstmals als maßgeblichen Zeitpunkt für den Vertrauensschutz des Bürgers auf den Zeitpunkt von dessen wirtschaftlicher Disposition abgestellt, die ohne steuerlichen Anreiz nicht erfolgt wäre. Im Streitfall sei mit den Umwandlungsbeschlüssen vom 14. Dezember 1999 alles getan worden, was in steuerrechtlicher Hinsicht für einen Rechtsformwandel erforderlich sei. Durch das danach in Kraft getretene Gesetz sei folglich in einen abgeschlossen Sachverhalt eingegriffen worden. Damit liege ein Fall echter Rückwirkung vor.
In Ausnahmefällen lasse das BVerfG eine echte Rückwirkung zwar zu, so wenn das geltende Recht lückenhaft oder verworren oder unklar sei, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen werde, mit dieser Regelung rechnen musste oder wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet seien, eine Rückwirkungsanordnung rechtfertigten (BVerfG, BVerfGE 13, 271; 18, 439; 30, 387; 37, 397). Im vorliegenden Streitfall lägen derartige Umstände jedoch nicht vor. Die Besteuerung von Übernahmegewinnen im Zuge von Formwechseln sei bereits vor Einführung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG umfassend geregelt gewesen. Für den vorliegenden Fall des Formwechsels sei auf den Übernahmegewinn ein Steuersatz von 40 v.H. KSt anzuwenden. Diese Regelung sei weder lückenhaft noch verworren oder unklar gewesen. Auch habe die Klin. mit der Neuregelung nicht rechnen müssen. Entsprechend der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 97, 67 wäre das Vertrauen der Klin. zwar nicht schutzwürdig gewesen, wenn der (endgültige) Beschluss zur Einführung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 im Bundestag zeitlich vor dem Formumwandlungsbeschluss erfolgt wäre. Eine derartige zeitliche Abfolge liege im Streitfall jedoch nicht vor. Vielmehr sei das Gesetz mit der Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG im Bundestag bereits am 12. November 1999 in zweiter und dritter Lesung verabschiedet worden und habe die Anwendung dieser Norm erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2000 vorgesehen (BT-Drs 14/1514; 14/1655; 14/2035). Die Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 sei vom Bundestag erst auf Empfehlung des Vermittlungsausschusses (BT-Drs. 14/2320) am 16. Dezember 1999 beschlossen worden (Zusatzpunkt 11 des amtlichen Protokolls der 79. Sitzung des Deutschen Bundestages). Die hier in Rede stehenden Umwandlungsbeschlüsse datierten jedoch bereits vom 14. Dezember 1999. Zu diesem Zeitpunkt habe die Klin. nur mit einer Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 rechnen können und müssen. Im Übrigen komme es für den Vertrauensschutz erst auf die endgültige Verkündung des Gesetzes an (Schaumburg, DB 2000, 1884). Erst wenn das Gesetz im Bundesgesetzblatt verkündet werde, werde es rechtlich existent (BVerfG, BVerfGE 72, 200, 241). Zwingende Gründe des Gemeinwohls für die rückwirkende Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG hätten nicht vorgelegen. Allein die Erhöhung staatlicher Einkünfte oder das Bedürfnis einer einheitlichen Handhabung bestimmter Fälle begründeten jedenfalls keine zwingenden Gründe des Gemeinwohls (vgl. BVerfG, BVerfGE 2, 405; 13, 261; Kirchhof, DStR 1979, 278). Das gesetzgeberische Hauptanliegen der hier in Rede stehenden Neuregelung, das Aufkommen der KSt zu steigern, rechtfertige damit die echte Rückwirkung nicht.
Selbst wenn im vorliegenden Fall von einer so genannten unechten Rückwirkung auszugehen sein sollte, sei diese nicht gerechtfertigt. Der grundsätzlich zulässigen unechten Rückwirkung seien Grenzen gesetzt, die sich aus der Abwägung zwischen dem Vertrauensschaden des Bürgers und dem gesetzgeberischen Anliegen für das Gemeinwohl ergäben (BVerfG, BVerfGE 30, 392, 404). Durch die Rechtsformumwandlung habe die Klin. im Vertrauen auf den Fortbestand und die Sicherheit der bestehenden Gesetzeslage von einer steuerlichen Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch gemacht. Abgeschlossen sei eine wirtschaftliche Betätigung in dem Zeitpunkt, indem sie aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht mehr rückgängig gemacht werden könne (Schaumburg, DB 2000, 1884). Dieser Zeitpunkt sei im Streitfall der des Umwandlungsbeschlusses, mit dem alles Erforderliche getan worden sei, um den wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen (vgl. § 14 Umwandlungssteuergesetz). Zu diesem Zeitpunkt habe ein schutzwürdiges Vertrauen der Klin. in die bestehende Gesetzeslage bestanden, deren Änderung (d.h. die Einführung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG) zwar bereits im Bundestag in zweiter und dritter Lesung verabschiedet worden sei, jedoch erst mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2000. Die Anwendung dieser Norm bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 habe der Bundestag - wie bereits dargelegt - erst am 16. Dezember 1999 und damit zeitlich nach dem Umwandlungsbeschluss vom 14. Dezember 1999 beschlossen. Überwiegende Gemeinwohlinteressen, welche diese Vertrauensgesichtspunkte überwögen, lägen nicht vor.
Im Übrigen sei die Änderung des KStG durch Einführung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG bereits mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auch nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zu Stande gekommen. Der geänderte zeitliche Anwendungsbereich der vorgenannten Norm beruhe auf einem Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses, ohne dass sich der Bundestag - soweit für Außenstehende wahrnehmbar - zuvor mit den genannten Änderungen befasst habe. Nach der Rechtsprechung des BVerfG dürfe der Vermittlungsausschuss eine Änderung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zu Grunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibe (vgl. BVerfG, BVerfGE 101, 297; 72, 175, 187 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99, BStBl II 2002, 27). Das zum Anrufungsbegehren führende Gesetzgebungsverfahren werde durch die in dieses eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Der Beschlussvorschlag solle insofern auf die schon in den Gesetzgebungsorganen erörterten Alternativen zurückgreifen, ohne eine diesem Ausschuss nicht zustehende Gesetzesinitiative zu unternehmen. In diesem Zusammenhang sei der Vermittlungsvorschlag an die bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal gebunden. Dies solle sich in der Regel aus einer präzisen Fassung des Anrufungsauftrages ergeben. Bezogen auf das hier in Rede stehende Gesetzgebungsverfahren habe zwar die angesprochene Regelungsmaterie durch den Gesetzesbeschluss Gegenstand des Vermittlungsverfahrens werden können. Tatsächlich sei der Vermittlungsauftrag jedoch präzise gefasst und auf die Artikel 1 Nr. 6, 10, 15 a und 30 Buchstabe f begrenzt worden (vgl. BT-Drs. 14/2328). Damit habe er die Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG in Artikel 4 gerade nicht umfasst. Die spätere Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses beinhalte jedoch - neben der Änderung des Artikel 4 - auch andere, nicht explizit genannte Grund legende Änderungsvorschläge. Damit sei der Vermittlungsausschuss über den genau bezeichneten Vermittlungsauftrag hinausgegangen und habe bereits deshalb seine Kompetenzen überschritten. Damit erübrige sich die Frage, ob allein die Änderung des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm, deren Einführung dem Grunde nach im Gesetzgebungsverfahren bereits vorgesehen war, eine richtige Gesetzesinitiative darstelle. Denn der Kompetenzbereich des Vermittlungsausschusses und das Verbot der Gesetzesinitiative seien zwei unterschiedliche Punkte, die jeweils für sich zur formellen Verfassungswidrigkeit führen könnten.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des KSt-Bescheides 1999 und des Feststellungsbescheides gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31. Dezember 1999 vom 27. Oktober 2003 die KSt 1999 und die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1999 dergestalt festzusetzen bzw. festzustellen, dass das zu versteuernde Einkommen der Klin. i.H.v. XXXXXXXXXX DM in vollem Umfang nur einer Tarifbelastung i.H.v. 40 v.H. unterworfen wird.
hilfsweise,
das Verfahren auszusetzen bis das BVerfG über den Vorlagebeschluss des BFH vom 18. Juni 2001 I R 38/99, BStBl II 2002, 27 (Az. 2 BvL 12/01) entschieden hat,
weiter hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach Ansicht des FA ist die Einführung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 als eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Gesetzesänderung anzusehen, die lediglich eine zulässige unechte Rückwirkung beinhalte.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die rückwirkende Geltung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 zum 1. Januar 1999 ist jedenfalls insoweit verfassungsgemäß, als hiervon Übernahmegewinne erfasst werden, die auf Umwandlungsbeschlüssen beruhen, die erst nach der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 10. November 1999 gefasst wurden, die nach der Annahme der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses durch den Deutschen Bundestag am 16. Dezember 1999 noch hätten aufgehoben werden können und die einen Umwandlungsstichtag vorsahen, der nach der Verkündung des StBereinG 1999 im Bundesgesetzblatt vom 29. Dezember 1999 lag.
1. Die Versteuerung der von der Klin. erzielten Übernahmegewinne mit einem Steuersatz von 45 v.H. entspricht - wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist - den Regelungen des KStG i.d.F. des StBereinG 1999.
§ 23 Abs. 1 KStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (StEntlG 1999/2000/2002) senkte den allgemeinen Steuersatz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 1999 auf 40 v.H. Für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, betrug die KSt jedoch 45 v.H. der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zuzüglich der darauf entfallenden Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, für die der Teilbetrag i.S. des § 54 Abs. 11 S. 1 KStG als verwendet galt (§ 23 Abs. 2 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). D.h. für konzerninterne Ausschüttungen aus dem so genannten EK 45 (Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals, der aus Einkommensteilen entstanden ist, die einem KSt-Satz i.H.v. 45 v.H. unterlagen) verblieb es danach bei der Steuerbelastung von 45 v.H.
Nach § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 ist § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG (also der Steuersatz von 45 v.H.) entsprechend auf den Anteil am Übernahmegewinn i.S. des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) anzuwenden, soweit dieser auf Gewinnrücklagen der übertragenden Körperschaft (Teilbetrag i.S. des § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG) zuzüglich der darauf lastenden KSt entfällt. Nach § 54 Abs. 9 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 ist der vorgenannte Satz 5 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.
Im Streitfall liegen - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 dem Grunde und in der Höhe des vom FA angenommenen Betrages vor. Nach dem Wortlaut des § 54 Abs. 9 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Regelung auch eindeutig ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden, d.h. eine anderweitige Auslegungsmöglichkeit besteht nicht.
2. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Einfügung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 mit Wirkung bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 verfassungswidrig ist, bedarf der Entscheidung. Die in dieser Vorschrift vorgesehenen Rechtsfolgen ergeben sich nicht bereits aus anderen Normen bzw. könnten aus anderen Vorschriften allenfalls aus solchen Gründen abgeleitet werden, welche gleichzeitig erst Recht für eine Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung sprechen würden. Unter diesen Voraussetzungen ist es sachgerecht, vorrangig die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung zu prüfen.
Auf die Verfassungsmäßigkeit der Einfügung des § 23 Abs. 2 S. 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 käme es nicht an, wenn der Übernahmegewinn i.S. des UmwStG bereits unter die Regelung des § 23 Abs. 2 S. 1 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (die zeitgleich mit der Absenkung des Steuersatzes verabschiedet worden war) fallen würde, d.h. wenn der später eingefügte Satz 5 dieser Vorschrift als eine letztlich überflüssige Klarstellung anzusehen wäre.
Für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, maßgebend. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können (nur) insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind. Ist der Wortlaut einer Vorschrift nicht eindeutig, ist sie unter Berücksichtigung der Systematik des Gesetzes, des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte auszulegen (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BFHE 205, 278, BStBl II 2004, 594). Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut der Norm ist nur dann zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BFHE 193, 85, BStBl II 2001, 162; vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12).
§ 23 Abs. 2 S. 1 KStG StEntlG 1999/2000/2002 bezieht sich auf "Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes ..." und damit auf "Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge...", auf "verdeckte Gewinnausschüttungen" bzw. auf "Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften oder Personenvereinigungen ... anfallen" (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Derartige Einnahmen entstehen im Falle eines Übernahmegewinns i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG jedoch nicht (vgl. Dötsch/Pung, DB 1999, 867; Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 591.1; wohl auch Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, BT-Drs. 14/2070 v. 11. November 1999). Zur Einbeziehung von Übernahmegewinnen i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG in die Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bedürfte es deshalb einer Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut dieser Norm. Wie dargelegt ist eine derartige Auslegung durch die Rechtsprechung nur zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offensichtlich sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist aber erst Recht der Gesetzgeber nicht gehindert, die Regelungslücke von Beginn an zu schließen. Da in diesem Fall nur klargestellt wird, was ohnehin schon galt, liegt bereits keine Rückwirkung vor (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 21). Vielmehr stellt sich umgekehrt die Frage, ob der Gesetzgeber nicht auch unterhalb der Schwelle "offensichtlich sinnwidriger Ergebnisse" versehentliche Regelungslücken rückwirkend beseitigen kann. Aus den nachfolgend unter 3., 4. dargelegten Gründen war zumindest der Gesetzgeber befugt, die seiner Ansicht nach bestehende Regelungslücke zumindest mit Rückwirkung ab dem Zeitpunkt der Ankündigung der Lückenschließung zu beseitigen. Deshalb bedarf es vorliegend keiner Entscheidung, ob eine erweiternde Auslegung des § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 entgegen dessen eindeutigem Wortlaut möglich wäre.
3. § 23 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 beinhalten keine verfassungswidrige Rückwirkung.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG fordert das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) eine besondere Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Rechtsprechung und den Meinungsstand zum Rückwirkungsverbot hat der IX. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl. II 2004, 284) ausführlich dargestellt. Der erkennende Senat folgt den Rechtsausführungen des IX. Senats des BFH und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf dessen Ausführungen im vorgenannten Vorlagebeschluss unter B III. 2. a)-e), 4. a).
Dementsprechend ist grundsätzlich an der Unterscheidung zwischen echter Rückwirkung (bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen) und der unechten Rückwirkung (bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung) festzuhalten, aber nicht mehr auf den Veranlagungszeitraum abzustellen. Vielmehr ist eine in der Regel unzulässige Rückwirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) dann gegeben, wenn ein neues Gesetz in Sachverhalte eingreift, die vor der Gesetzesverkündung abgeschlossen waren und die die Voraussetzungen eines bisher geltenden Tatbestands erfüllten (so der IX. Senat des BFH im Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; vgl. auch Mellinghoff, DStJG Bd. 27, 2004, S. 25, 41, 43; Weber-Grellet, StuW 2003, 278, 285; a.A. BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18, in dem der XI. Senat des BFH noch auf den Veranlagungszeitraum abstellt). Liegt demgegenüber (nur) eine unechte Rückwirkung vor, ist eine einzelfallbezogene Abwägung erforderlich, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284). Anders als bei der formalen Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung ist für diese einzelfallbezogene Abwägung auf den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition, d.h. auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem diese Disposition getroffen und aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. Schaumburg, DB 2000, 1884 und - zur Bedeutung der Änderbarkeit einer Disposition - Mellinghoff, DStJG Bd. 27, 2004, S. 49).
Das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der im Dispositionszeitpunkt maßgebenden Rechtsfolgenlage entfällt zwar in der Regel erst im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelungen. Dieser Gesichtspunkt hat aber nach der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH dann weniger Gewicht, wenn es darum geht, den Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde (BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18 m.w.N.; kritisch Schaumburg, DB 2000, 1884, 1888 und Kirchhof, DStR 1979, 275, 279, wonach angekündigte Gesetzesänderungen nicht ohne weiteres den Vertrauensschutz entfallen lassen). Überwiegende Interessen des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung auch in solchen Fällen angenommen, in denen die Gesetzesänderung der Abschaffung ungerechtfertigter Steuervorteile, systemwidriger Ausnahmeregelungen oder der Beseitigung einer unklaren, verworrenen oder lückenhaften Rechtslage dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93 u.a., BVerfGE 105, 17; vgl. auch Mellinghoff, DStJG Bd 27, 2004, S. 50, 52; Weber-Grellet, StuW 2003, 278, 285; Kirchhof, StuW 2000, 221, 228; zumindest teilweise a.A. Hey, DStJG Bd 27, 2004, S. 101 und Englisch/Plum, StuW 2004, 342, 358). Der erkennende Senat folgt der vorstehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zumindest dahingehend, dass der Vertrauensschutz in den Bestand des zur Zeit geltenden Rechts nach einer angekündigten Gesetzesänderung zurücktreten muss, wenn Letztere erkennbar dazu dienen soll, eine den Zielen des Gesetzgebers widersprechende Regelungslücke zu schließen.
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen liegt im Streitfall keine echte, sondern nur eine unechte Rückwirkung vor. Die Umwandlung der Tochtergesellschaften der Klin. von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften und die damit verbundenen steuerlichen Tatbestände des Entstehens der Übernahmegewinne waren im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung noch nicht vollständig abgeschlossen. Als steuerrechtlicher Übertragungsstichtag i.S. des § 14 UmwStG war jeweils der 31. Dezember 1999 festgelegt worden. An diesen Stichtag knüpfen die steuerlichen Folgen an. Verkündet worden war das StBereinG 1999 bereits im BGBl I 1999, 2601 vom 29. Dezember 1999. Wer einen bestimmten steuerlichen Übertragungsstichtag in der Zukunft wählt, muss aber grundsätzlich auch die an diesem Stichtag geltende Rechtslage in Kauf nehmen. Ändert sich zwischen dem Umwandlungsbeschluss und dem Übertragungsstichtag die Rechtslage, liegt deshalb keine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung vor.
c) Im Rahmen der gebotenen Interessenabwägung nach den für eine unechte Rückwirkung geltenden Grundsätzen überwiegt im Streitfall das Änderungsinteresse des Gesetzgebers den Vertrauensschutz der Klin. Dies folgt aus der Entstehungsgeschichte des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG und des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999, der Änderbarkeit der Dispositionen der Klin. und der Tatsache, dass die Klin. ihre Dispositionen erst zu einem Zeitpunkt getroffen hat, in dem sie mit einer Änderung der Gesetzeslage auch für den Veranlagungszeitraum 1999 noch rechnen musste.
Das StEntlG 1999/2000/2002 senkte ab dem Veranlagungszeitraum 1999 die Tarifbelastung von 45 v.H. auf 40 v.H. Mit der gleichzeitig eingefügten Regelung in § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG wollte der Gesetzgeber allerdings ausweislich der Gesetzesbegründung "... bei Konzernen verhindern, dass bis zum 31. Dezember 1998 entstandene Gewinne zum Zwecke der Steuerentlastung auf 40 Prozent im Konzern ausgeschüttet werden. Die Erfahrungen mit der Steuersatzsenkung im Rahmen des Standortsicherungsgesetzes haben gezeigt, dass Unternehmen diese Gestaltungsmöglichkeit zur Absenkung der Steuerbelastung bislang versteuerter Gewinne nutzen. ..." (BT-Drs. 14/23 vom 9. November 1998, S. 192 f.). Gerade dieser unerwünschte Effekt einer Absenkung der Steuerbelastung früherer Gewinne durch Gestaltungsmöglichkeiten im Konzern ließ sich aber (zumindest ausgehend vom Wortlaut des § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG, vgl. oben unter 2.) durch die hier zu beurteilenden Umwandlungsvorgänge herbeiführen. D.h. bezogen auf das erkennbare Ziel des Gesetzgebers war das Gesetz lückenhaft (so auch Müller in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 KStG Anm. R 14).
Diese Lückenhaftigkeit des Gesetzes und eine deshalb zu erwartende Gesetzesänderung war spätestens mit der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 10. November 1999 zum Entwurf eines StBereinG 1999 (BT-Drs. 14/2035, S. 30) zu erkennen (vgl. auch Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 54 KStG Rz. 76g, die ein verfassungsrechtliches Problem wohl allenfalls für solche Umwandlungsvorgänge sieht, deren Eintragung im Handelsregister vor dem 10. November 1999 beantragt wurde). Der Finanzausschuss schlug die später Gesetz gewordene Regelung in § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 mit der Begründung vor, die Vorschrift solle eine Gesetzeslücke schließen und verhindern, dass über den Umweg der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, an der Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt seien, eine Steuerentlastung von EK 45 eintrete, die bei Gewinnausschüttungen durch § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG versagt werde (Bericht des Finanzausschusses zum StBereinG 1999 vom 11. November 1999, BT-Drs. 14/2070, S. 23 f.).
Wie die Klin. zu Recht ausführt, sahen allerdings weder die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses noch die Verabschiedung des StBereinG 1999 nach zweiter und dritter Beratung durch den deutschen Bundestag am 12. November 1999 (Plenarprotokoll14/70) eine Sonderregelung für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor. Dieser wäre damit gemäß § 54 Abs. 1 des KStG i.d.F. des StBereinG 1999 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden gewesen. Gleichwohl vermochte dies kein schutzwürdiges Vertrauen der Klin. zu begründen. § 54 Abs. 1 KStG enthielt jeweils nur die allgemeine Bestimmung des zeitlichen Geltungsbereichs der jeweiligen Fassung des KStG. Allein aus dem Fehlen einer Sonderregelung für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 ließ sich nicht ableiten, dass der Gesetzgeber bewusst die erkannte Gesetzeslücke für das Jahr 1999 noch nicht schließen wollte. Die Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat am 26. November 1999, die nur mit gewünschten Änderungen betreffend die Einkommensteuer begründet wurde (vgl. BT-Drs. 14/2328 vom 7. Dezember 1999), vermochte ebenfalls nicht zu einem schutzwürdigen Vertrauen der Klin. zu führen. Dieser Verfahrensschritt rechtfertigte gleichermaßen nicht die Annahme, der Gesetzgeber habe sich bewusst entschieden, die erkannte Gesetzeslücke für den laufenden Veranlagungszeitraum 1999 noch bestehen zu lassen (vgl. zu den Kompetenzen des Vermittlungsausschusses auch nachfolgend unter 4.). Anders als in Fallgestaltungen, in denen der Gesetzgeber eine zunächst von ihm selbst ausdrücklich vorgesehene systemwidrige Begünstigung/Subvention aus Haushaltsgründen zu einem späteren Zeitpunkt - und deshalb erkennbar aus Vertrauensschutzgründen noch nicht mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum - abschaffen will, muss bei einer - wie hier - den Zielen des Gesetzgebers von vornherein widersprechenden Regelungslücke damit gerechnet werden, dass der Gesetzgeber diese zum frühestmöglichen Zeitpunkt schließen wird. Solange das Gesetzgebungsverfahren betreffend das StBereinG 1999 noch nicht abgeschlossen war, musste die Klin. deshalb bei ihren Dispositionen berücksichtigen, dass der Gesetzgeber möglicherweise nur versehentlich noch keine Sonderregelung für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingefügt hatte.
Im Rahmen der gebotenen Interessenabwägung erscheint die Klin. außerdem auch deshalb weniger schutzbedürftig, weil es ihr durchaus möglich gewesen wäre, die von ihr erst am 14. Dezember 1999 gefassten Umwandlungsbeschlüsse nach der Annahme der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum StBereinG 1999 durch den Bundestag am 16. Dezember 1999 noch vor deren Eintragung im Handelsregister rückgängig zu machen. Solange die Eintragung eines Formwechselbeschlusses im Handelsregister noch nicht erfolgt ist, kann dieser wieder aufgehoben und eine etwaige Anmeldung zum Handelsregister zurückgenommen werden (vgl. Vollrath in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwG § 193 Rz. 57) Vor der Eintragung im Handelsregister liegt deshalb zumindest in dem von einem Alleingesellschafter gefassten Umwandlungsbeschluss keine unabänderliche Disposition (a.A. evtl. Schaumburg, DB 2000, 1884, 1888). Der Einwand der Klin., wonach eine Aufhebung des Umwandlungsbeschlusses allenfalls unter erheblichen Schwierigkeiten durchführbar gewesen wäre, weil auch außersteuerliche Gründe für die Umwandlung bestanden hätten, führt zu keinem anderen Ergebnis. Falls die Höhe der Steuerbelastung für die Klin. ein derartig gewichtiges Beurteilungskriterium war, dass hiervon die Entscheidung für die Umwandlung der Tochtergesellschaften abhing, so hätte es nahegelegen, die Umwandlungsbeschlüsse aufzuheben. Hätte die Klin. hingegen der Höhe der Steuerbelastung keine derartige Bedeutung beigemessen, so würde ihre Disposition nicht auf dem Vertrauen in die bestehende Gesetzeslage beruhen.
Schließlich hat das BVerfG in seiner älteren Rechtsprechung eine maßvolle Erhöhung von Steuertarifen im laufenden Veranlagungszeitraum als zulässig angesehen (BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvR 1/60, BVerfGE 13, 274; BVerfG-Entscheidung vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63 u.a., BVerfGE 18, 135, 143). Kann aber im öffentlichen Interesse der allgemeine Steuersatz noch für den laufenden Veranlagungszeitraum maßvoll angehoben werden und muss dementsprechend insoweit der Vertrauensschutz in die Höhe der bislang bestehenden Steuerbelastung zurücktreten, dann erscheint eine maßvolle Änderung des Steuertarifs von 40 v.H. auf 45 v.H. (d.h. eine Steuererhöhung um 5 v.H. bezogen auf die Bemessungsgrundlage und um 12,5 v.H. bezogen auf die vorhergehende Steuerbelastung) zur Beseitigung einer erkennbaren Gesetzeslücke ebenfalls nicht zu beanstanden.
4. § 23 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 sind in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen. § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 verstößt nicht gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG). Die Einfügung dieser Regelung beruht zwar auf einem Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77 Abs. 2 GG), doch hat dieser - entgegen der Ansicht der Klin. - nicht die Grenzen überschritten, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind.
a) Der Vermittlungsausschuss ist kein Entscheidungsorgan, sondern gibt Empfehlungen für die Entscheidungen der Gesetzgebungsorgane Bundestag und Bundesrat. Er hat kein eigenes Gesetzesinitiativrecht (Art. 76 Abs. 1 GG), sondern vermittelt zwischen den zuvor parlamentarisch beratenen Regelungsalternativen. Der Vermittlungsausschuss empfängt seinen Auftrag deshalb im Rahmen des Legitimationsgrundes und der Grenzen des Anrufungsbegehrens. Da dieses aber in der Regel nur das zur Entscheidung anstehende Gesetz insgesamt benennt und nicht begründet zu werden braucht, wird der Entscheidungsspielraum des Vermittlungsausschusses für Änderungsvorschläge durch die Aufgabe begrenzt, das Gesetzgebungsziel auf der Grundlage des bisherigen Gesetzgebungsverfahrens zu verwirklichen und mit dieser Zielsetzung die Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat in einer gemeinsamen Lösung auszugleichen. Der Beschlussvorschlag muss insbesondere die Rechte der Abgeordneten im Gesetzgebungsverfahren wahren und die Gesetzgebungsentscheidungen der parlamentarischen Öffentlichkeit vorbehalten. Der Vermittlungsausschuss darf deshalb eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Das zum Anrufungsbegehren führende Gesetzgebungsverfahren wird durch die in dieses eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Der Beschlussvorschlag des Vermittlungsausschusses soll somit eine Brücke zwischen schon in den Gesetzgebungsorganen erörterten Alternativen schlagen, ohne eine - dem Vermittlungsausschuss nicht zustehende - Gesetzesvorlage einzubringen (Art. 76 Abs. 1 GG), das Gesetzgebungsverfahren in der parlamentarischen Demokratie zu verkürzen oder die Gesetzgebungszuständigkeiten und Verantwortlichkeiten zu verfälschen. Der Vermittlungsvorschlag ist deshalb in dem Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet ist. Soweit ein Anrufungsbegehren allein durch die Benennung des vom Deutschen Bundestag beschlossenen Gesetzes gekennzeichnet ist und dieses Gesetz - wie beim Artikelgesetz - die Änderung mehrerer Gesetze zum Gegenstand hat oder aber in einem Einzelgesetz eine Fülle von Neuregelungen vorsieht, bedarf der in dem Anrufungsbegehren enthaltene Vermittlungsauftrag deutlicher Umgrenzung. Diese sollte sich in der Regel aus einer präzisen Fassung des Anrufungsbegehrens ergeben, kann aber auch aus Kontroversen in der parlamentarischen Debatte und zwischen Bundestag und Bundesrat erschlossen werden. Der Vermittlungsausschuss darf hingegen keinen Vorschlag unterbreiten, der außerhalb der bisherigen Auffassungsunterschiede im Parlament oder der bisherigen Gegenläufigkeit zwischen Bundestag und Bundesrat bleibt (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, zustimmend BFH-Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99, BFHE196, 232, BStBl II 2002, 27).
Danach mag es zwar an der Grenze des Zulässigen liegen, verstößt aber nicht gegen das Grundgesetz, wenn der Vermittlungsausschuss in seinen Einigungsvorschlag Gesetzentwürfe einbezogen hat, die nicht Gegenstand des Anrufungsbegehrens gewesen und vom Bundestag noch nicht in zweiter und dritter Lesung behandelt worden sind, um das Gesetzgebungsziel soweit wie möglich zu verwirklichen, ohne auf der Grundlage einer erneuten Gesetzesinitiative, die den Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat Rechnung trägt, das Gesetzgebungsverfahren nochmals durchlaufen zu müssen. Um der Effizienz der Gesetzgebung willen eröffnet das Grundgesetz die Möglichkeit, die Beratung von Vorlagen einem Ausschuss zu übertragen, der nach seiner Zusammensetzung und seinem Verfahren in besonderem Maße geeignet ist, einen Kompromiss zu erarbeiten (BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvR 99/85 u.a., BVerfGE 72, 175, 187 ff.).
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hat der Vermittlungsausschuss sich in Bezug auf § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG kein - ihm nicht zustehendes - Gesetzesinitiativrecht angemaßt. Dem Grunde nach hatte bereits der Bundestag die Einfügung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG beschlossen. Der Vermittlungsausschuss hat lediglich auf den zeitlichen Anwendungsbereich dieser Norm Einfluss genommen. Soweit ein Vorschlag auf eine bloße Modifikation einer fremden Ordnungsvorstellung gerichtet ist, handelt es sich in Abgrenzung zur Initiative lediglich um einen Änderungs- oder Ergänzungsvorschlag (vgl. Hübner/Schaden, DStR 99, 2093, 2096). Eine Änderung des zeitlichen Anwendungsbereichs ist i.d.R. nur eine bloße Modifikation.
Der Zulässigkeit des Vermittlungsvorschlags steht auch nicht entgegen, dass sich das Anrufungsbegehren des Bundesrats konkret auf Art. 1 des Entwurfs des StBereinG 1999 bezog, d.h. nur auf bestimmte Fragen der Einkommensteuer. Das BVerfG hat es in seinem Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvR 99/85 u.a. (BVerfGE 72, 175) zugelassen, dass der Vermittlungsausschuss Gesetzentwürfe in seinem Einigungsvorschlag berücksichtigt, die nicht Gegenstand des konkreten Gesetzgebungsverfahrens waren, in dessen Verlauf der Vermittlungsausschuss angerufen wurde. Dann muss es aber erst Recht zulässig sein, alle Teile des Artikelgesetzes, auf das sich die Anrufung bezieht, in dem Einigungsvorschlag auch dann zu berücksichtigen, wenn sich die Begründung des Anrufungsbeschlusses nur auf einzelne Teile des Artikelgesetzes bezieht. Außerdem ist der Anrufungsbeschluss nicht begründungspflichtig. Bereits deshalb kann nicht ohne Weiteres von einer vollständigen, den Vermittlungsrahmen abschließend bestimmenden Begründung ausgegangen werden. Schließlich wäre es nicht sachgerecht, falls das den Vermittlungsausschuss anrufende Gesetzgebungsorgan mit der Formulierung des Anrufungsbeschlusses unter Umständen einseitig zu Lasten eines anderen Gesetzgebungsorgans (d.h. etwa zu Lasten des Bundesrats, dessen Anrufungsrecht - anders als das Anrufungsrecht des Bundestags und der Bundesregierung - befristet ist, vgl. Art. 77 Abs. 2 GG) den Bereich der zulässigen Einigungsvorschläge des Vermittlungsausschusses bestimmen könnte.
Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist des Weiteren nicht allein deshalb verfassungswidrig, weil bezogen auf den zeitlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG vor Anrufung des Vermittlungsausschusses kein Streit zwischen Bundestag und Bundesrat ersichtlich war. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob ein Gesetzgebungsorgan über den Vermittlungsausschuss "Nachbesserungen" bezüglich eines zuvor hingenommenen Punktes durchsetzen kann, wenn dafür ein anderer zuvor streitiger Punkt beigelegt wird. Unabhängig davon muss es im Interesse der Effizienz des Gesetzgebungsverfahrens möglich sein, nunmehr gemeinsam gewünschte Modifikationen der bislang vorgesehenen Gesetzesänderungen zwecks Fehlerkorrektur oder Lückenschließung sofort umzusetzen. In dem im vorliegenden Streitfall zu beurteilenden Gesetzgebungsverfahren ging es darum, eine bereits erkannte und nach dem bisherigen Gesetzentwurf ab dem Veranlagungszeitraum 2000 bereits geschlossene Gesetzeslücke nunmehr vollständig (d.h. ab dem Veranlagungszeítraum 1999) zu schließen. Im Ergebnis hat der Vermittlungsausschuss daher vorgeschlagen, durch § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 eine Gesetzeslücke (zeitlicher Anwendungsbereich) bei der bereits beschlossenen Lückenschließung (Einfügung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG) zu beseitigen. Die Effizienz der Gesetzgebung würde beeinträchtigt, wenn es in derartigen Fällen einer erneuten Gesetzesinitiative bedürfte, welche nochmals das Gesetzgebungsverfahren durchlaufen müsste. Aus den vorgenannten Besonderheiten folgt gleichzeitig, dass die Rechte der Abgeordneten auf Mitwirkung bei der Gesetzgebung und die Öffentlichkeit des parlamentarischen Verfahrens nicht in einer Weise verkürzt wurden, die dem im Grundgesetz angelegten Spannungsverhältnis zwischen Art 77 Abs. 2 GG und den Grundprinzipien des Parlamentarismus nicht mehr entsprochen hätten. § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 war bereits vor der Empfehlung des Vermittlungsausschusses ausdrücklich Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens gewesen, und damit bestand auch von vornherein Veranlassung, sich mit dem zeitlichen Anwendungsbereich dieser Norm zu befassen.
5. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 12/01 war nicht geboten.
Gemäß § 74 FGO kann das Gericht das Verfahren bis zur Erledigung eines anderen Rechtsstreits aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand des anderen Rechtsstreits bildet. Davon kann auch dann auszugehen sein, wenn beim BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist (BFH-Beschluss vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408). Die Entscheidung in dem anderen Rechtsstreit muss nicht bindend für das auszusetzende Verfahren sein; es genügt, wenn die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung einen rechtlich erheblichen Einfluss auf die Entscheidung in dem auszusetzenden Verfahren hat, z.B. weil dasselbe Rechtsverhältnis betroffen ist und die Entscheidung in dem auszusetzenden Verfahren kraft Gesetzes oder rechtslogisch vom Bestehen oder Nichtbestehen des in dem anderen Verfahren anhängigen Rechtsverhältnisses abhängt (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986). Grundsätzlich gehört es zum Recht individueller Prozessführung eines Bürgers, dass sein Verfahren zum Stillstand gebracht wird, wenn bereits Musterprozesse anhängig sind bzw. anhängig gemacht werden sollen und das Begehren auf Ruhen oder Aussetzung des Verfahrens nicht von sachwidrigen Motiven getragen wird (BFH-Beschluss vom 29. April 2003 VI R 140/90, BFHE 202, 49, BStBl II 2003, 719). Andererseits liegt es im Interesse einer ordentlichen Rechtspflege, dass anstehende Rechtsfragen innerhalb angemessener Zeit entschieden werden (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20). Im Einzelfall kann es deshalb sachgerecht sein, den höchsten Gerichten mehrere Musterfälle zu unterbreiten, um einen bestimmten Rechtskomplex zumindest hinsichtlich häufiger Fallkonstellationen zeitnah umfassend zu klären.
Gemessen daran ist das vorliegende Klageverfahren nicht auszusetzen. Beim BVerfG ist derzeit kein Musterverfahren anhängig, von dem die Entscheidung im Streitfall abhängt. Die Frage, welche Kompetenzen dem Vermittlungsausschuss zustehen, ist zwar Gegenstand eines Verfahrens beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 12/01. Dieses betrifft jedoch nicht die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999, sondern das Problem, ob die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 18. Juli 2001 I R 38/99, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27). Deshalb hat die Entscheidung des BVerfG über die Vorlagefrage im Verfahren 2 BvL 12/01 keinen rechtlichen Einfluss auf den vorliegenden Rechtsstreit (vgl. dazu allgemein auch BFH-Beschluss vom 15 Juli 2004 IX B 116/03, BFHE 206, 358, BStBl II 2004, 1000). Hinzu kommt, dass im dortigen Sachverhalt eine Vorschrift auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses gestrichen wurde, die zumindest im dortigen konkreten Gesetzgebungsverfahren zuvor nicht ausdrücklich angesprochen worden war. Demgegenüber war im hier zu beurteilenden Gesetzgebungsverfahren die Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 bereits Gegenstand der Beratung und der Beschlussfassung. Nur der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift wurde auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses geändert. In dem vom BVerfG im Verfahren 2 BvL 12/01 zu beurteilenden Gesetzgebungsverfahren enthielt der Beschluss zur Anrufung des Vermittlungsausschusses außerdem keine Angaben zum Vermittlungsauftrag, während er im vorliegend in Rede stehenden Gesetzgebungsverfahren konkreter gefasst war. Die Unterschiede zwischen dem vorliegend maßgebenden Gesetzgebungsverfahren und dem vom BVerfG im Verfahren 2 BvL 12/01 zu beurteilenden Gesetzgebungsverfahren sind deshalb so erheblich, dass nicht ohne Weiteres mit Aussagen des BVerfG zu den vorliegend relevanten Rechtsfragen zu rechnen ist. Außerdem betrifft das vorliegende Verfahren nicht nur Fragen zur Kompetenz des Vermittlungsausschusses, sondern auch zum Vertrauensschutz. Unter diesen Umständen erscheint es sachgerecht, eine zeitnahe Klärung der Rechtsfragen herbeizuführen.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Sowohl die Frage des verfassungsrechtlich zu gewährenden Vertrauensschutzes wie die Frage der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses erscheinen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 14 Umwandlungssteuergesetz
§ 4 UmwStG
§ 4 AO
§ 14 UmwStG
§ 23 KStG
§ 54 KStG
§ 74 FGO
§ 54 Abs. 9 Satz 1 KStG
§ 180 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 2 Satz 1, 5 KStG
§ 54 Abs. 9 KStG
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 23 Abs. 2 Satz 5 KStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 7 Abs. 3 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 54 Abs. 11 S. 1 KStG
§ 23 Abs. 2 KStG
§ 23 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 54 Abs. 11 Satz 1 KStG
§ 23 Abs. 2 S. 5 KStG
§ 23 Abs. 2 S. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 UmwStG
§ 54 Abs. 1 des KStG
§ 54 Abs. 1 KStG
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO
§ 23 Abs. 2 Satz 5 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 des Einkommensteuergesetzes
Artikel 20 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 76 Abs. 1 GG
Art. 77 Abs. 2 GG
Art 77 Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 97, 67
BVerfGE 13, 271
DB 2000, 1884
BVerfGE 72, 200, 241
BVerfGE 2, 405
BVerfGE 30, 392, 404
BVerfGE 101, 297
BStBl II 2002, 27
BFHE 205, 278
BStBl II 2004, 594
BFHE 193, 85
BStBl II 2001, 162
BFHE 113, 357
BStBl II 1975, 12
DB 1999, 867
BFHE 204, 228
BStBl II 2004, 284
BFHE 199, 566
BStBl II 2003, 18
DB 2000, 1884, 1888
BVerfGE 105, 17
BVerfGE 13, 274
BVerfGE 18, 135, 143
BStBl II 2000, 162
BVerfGE 72, 175, 187
BVerfGE 72, 175
BFHE 166, 418
BStBl II 1992, 408
BFHE 161, 409
BStBl II 1990, 986
BFHE 202, 49
BStBl II 2003, 719
BFHE 178, 559
BStBl II 1996, 20
BFHE 196, 232
BFHE 206, 358
BStBl II 2004, 1000
9 K 5393/02
01 I R 38/99
2 BvL 12/01
04 III R 50/02
00 IV R 37/99
74 IV R 120/70
03 IX R 46/02
02 XI B 94/02
2 BvR 305/93
2 BvR 1/60
2 BvL 22/63
2 BvR 301/98
1 BvR 99/85
90 I R 12/90
03 VI R 140/90
95 III R 52/90
04 IX B 116/03