Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-11, Aktenzeichen 3 K 1637/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2015:0811.3K1637.13.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig sind innergemeinschaftliche Lieferungen von Kraftfahrzeugen.
Die Klägerin ist Organträger der A-GmbH, welche einen Kraftfahrzeughandel und eine Autowerkstatt betreibt.
Nach Mitteilung der polnischen Steuerverwaltung hatte die GmbH im Juli 2007 ein Kraftfahrzeug "Kia Sportage" nicht als innergemeinschaftliche Lieferung nach Polen, sondern nach Frankreich veräußert. Das Fahrzeug wurde in Deutschland von einem Franzosen abgeholt und in Frankreich wohl zu Unrecht die Differenzbesteuerung angewandt.
Nach den daraufhin angestellten Ermittlungen der Steuerfahndung ergab sich, dass das Kraftfahrzeug Kia Sportage bei der GmbH mit Telefax vom 26. Juni 2007 angeblich von einer Firma "…" –I–PL– in Polen bestellt wurde. Bei der Adresse der I–PL war eine polnische Faxnummer angegeben. Das Fax trug hingegen die französische Faxkennung "..." und als Unterzeichner war eine "…." mit französischem Telefonanschluss und französischer E–mail–Adresse angegeben. Nach Internetrecherche durch die Steuerfahndung mittels einfacher "Google–Suche" unter Angabe der Faxnummer war das Bestellfax von der Firma "..." mit Sitz in Paris aufgegeben worden, welche im Internet mit ihrer Homepage "www…...fr" wirbt. Die von der GmbH an die angegebene polnische Faxnummer der I–PL gefaxte "Verbindliche Bestellung eines Kraftfahrzeugs" wurde mit der polnischen Faxkennung und dem Firmenstempel der I–PL versehen an die GmbH zurück gefaxt. Die Unterschrift beim Firmenstempel der I–PL ist der Unterschrift auf dem der GmbH zugefaxten Kopie des Personalausweises des Geschäftsführers der I–PL lt. ebenfalls der GmbH zugefaxtem polnischem Handelsregisterauszug, … –K–, vergleichbar. Nach Überweisung des Kaufpreises von 14.700 € auf das Konto der GmbH ging bei der GmbH am 24. Juli 2007 per Fax eine "Vollmacht für Abholung“ für das Kraftfahrzeug ein, wobei die Faxkennung unterdrückt war. In der Vollmacht ist als Unterzeichner K angegeben, die Vollmacht ist aber nicht unterzeichnet. In der Vollmacht ist …. –M– für den 25. Juli 2007 bevollmächtigt, das Kraftfahrzeug abzuholen und nach Polen zu verbringen. Am 25. Juli 2007 erschien M bei der GmbH und holte das Kraftfahrzeug Kia Sportage ab. Ausweislich der von der GmbH gefertigten Kopie des Personalausweises wurde die Verbringensbestätigung vom 25. Juli 2007 offensichtlich von M unterschrieben. In der lückenhaft ausgefüllten Verbringensbestätigung versichert M das Verbringen des Kraftfahrzeugs nach Polen ohne nähere Ortsangabe. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung wurde das Kraftfahrzeug am 28. September 2007 in Frankreich auf eine dritte Person zugelassen. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung lägen daher nach Ansicht der Steuerfahndung nicht vor.
Aufgrund einer Spontanauskunft der niederländischen Steuerverwaltung hinsichtlich angeblicher Lieferungen von vier "Audi Q7" in die Niederlande an die niederländische Gesellschaft …. –T BV– stellte die Steuerfahndung ebenfalls Ermittlungen bei der GmbH an. Tatsächlich wurden die Kraftfahrzeuge auf dem Landweg nach Triest befördert und von dort aus in die Türkei verschifft.
Nach Terminvereinbarung durch die Steuerfahndung für eine Umsatzsteuer–Nachschau versuchte die GmbH mit Telefax vom 28. August 2008 nachträglich, bei Herrn …. –A– eine unterschriebene Vollmacht für den Fahrer …. –S– zu erlangen. Auf Anforderung wurde der GmbH am 28. August 2008 ein Handelsregisterauszug der Firma T BV vom Handelsregister Rotterdam mit Fax übersandt.
Nach Auskunft der Buchhalterin der GmbH, Frau …. –B–, seien die Fahrzeuge bei der GmbH ursprünglich von der Firma …. –C– in Deutschland bestellt worden. Als die C die Verträge nicht habe erfüllen und die Fahrzeuge nicht habe abnehmen können, habe diese sich zur Vermeidung einer Vertragsstrafe selbst um einen anderen Käufer gekümmert. Durch Vermittlung der C sei der Verkauf an die T BV Rotterdam, Niederlande zustande gekommen. In diesem Zusammenhang sei es zu Stornierungen der ursprünglich an die C ausgestellten Rechnungen als auch zu Stornierungen der ursprünglich an die T BV neu fakturierten Rechnungen gekommen, die anstelle eines Kaufvertrages in die Buchhaltung der GmbH aufgenommen worden seien. Am Abholungstag am 15. Oktober 2007 seien endgültige Rechnungen erstellt worden. Die T BV habe die Rechnungen bar beglichen. Die Kraftfahrzeuge seien von dem Geschäftsführer der T BV, A und dem Fahrer S am 15. Oktober 2007 abgeholt und auf einen Sattelzug (Zugmaschine und Hänger) verladen worden. Sowohl A als auch S seien an einem Tag auf jeden Fall im Autohaus gewesen. Es lägen ja auch Ausweiskopien vor. Sie könne aber nicht sagen, ob sie gemeinsam aufgetreten seien. Mit A habe sie persönlich gesprochen, könne sich aber nicht mehr daran erinnern, ob sie auch persönlich mit S verhandelt habe. Für sie sei S Fahrer einer Spedition gewesen. Sie habe die Übergabe der Fahrzeuge nur aushilfsweise gemacht, da dies normalerweise Aufgabe des Verkäufers sei. Es sei an diesem Tag aber kein Verkäufer im Hause gewesen. Einen Frachtbrief habe sie vom Fahrer nicht bekommen. Der Verkäufer bei der GmbH, Herr … –RK–, hat in seiner Vernehmung am 23. Oktober 2008 vor der Steuerfahndung bestätigt, dass er am 15. Oktober 2007 nicht im Autohaus gewesen sei.
Der Sattelzug war auf einen …. aus Dortmund zugelassen. Dieser ist Inhaber der Firma … –MT–, bei dem der Fahrer S seit 2006 bis 2007 Arbeitnehmer war. Nach Angaben des Inhabers der MT sei Auftraggeber die Firma … GmbH –SC- aus Herne gewesen, an die auch die Rechnung gegangen sei und eine Ausfertigung des Frachtbriefs CMR sei im Autohaus/bei der GmbH verblieben, da man dort schließlich einen Nachweis darüber benötige, dass und an wen die Ware tatsächlich ausgehändigt worden sei. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung sei die Kontaktaufnahme des A mit der GmbH über die Gelsenkirchener Telefon– und Fax–Nummer des A erfolgt. Aus den beschlagnahmten Unterlagen sei nachzuvollziehen, dass ein Herr …-I- sowohl an den Geschäften der C beteiligt, als auch Mitgesellschafter der SC aus Herne gewesen sei. Der Geschäftsführer der T BV, A, habe bei der Vernehmung ausgesagt, dass er vielfach nur im Auftrag von I tätig geworden sei.
Nach Angaben des Fahrers S gegenüber der Steuerfahndung habe er bei der Abholung der streitbefangenen Kraftfahrzeuge bei der GmbH einen Vertreter des Abnehmers dort nicht gesehen und ausschließlich mit dem zuständigen Verkäufer zu tun gehabt. Er habe eine Ausfertigung des Frachtbriefes dem Verkäufer als Nachweis dafür übergeben, dass er die Fahrzeuge übernommen habe. Nach Einschätzung der Steuerfahndung sei daher A entgegen der von der GmbH suggerierten Beleglage bei der Übergabe der Kraftfahrzeuge nicht anwesend gewesen.
In dem CMR–Frachtbrief vom 16. Oktober 2007 sind als Versender die Firma SC und als Empfänger die Firma "…." in Triest angegeben.
Der Kaufpreis von insgesamt 213.755 € wurde von A mittels einer ersten Anzahlung in Höhe von 5.500 € am 25. September 2007 in bar, mit einer weiteren Anzahlung am 28. September 2007 in Höhe von 215 € in bar und 40 € mit Kreditkarte sowie schließlich mit einem Verrechnungsscheck über 208.000 € beglichen. Der Verrechnungsscheck ist auf der Rückseite von A unter dem Datum 28. September 2007 indossiert. Nach Angaben der Sparkasse Bochum war Aussteller des Schecks die SC in Herne. Unterschrieben war der Scheck von dem Geschäftsführer … .
In den von der GmbH vorgelegten Verbringensbestätigungen für die Fahrzeuglieferungen hat bei den Angaben zu "Hiermit versichere ich (Name und Anschrift des Auftraggebers oder des Bevollmächtigten)" der Fahrer S unter seinen Angaben zur Person unterschrieben und die amtlichen Kennzeichen des Sattelzugs mit Standort Dortmund (Kennzeichen DO....) angegeben. Danach ist das Kreuz in dem Feld "im eigenen Namen" durchgestrichen und das Feld "im Namen und im Auftrag von" angekreuzt. Hier sind die Anschrift der T BV und deren niederländische Umsatzsteuer–Identifikationsnummer sowie die Ausweisnummer des A angegeben. Versichert ist, dass das Fahrzeug zur T BV nach Rotterdam befördert wird. Unter dem Datum vom 15. Oktober 2007 sind die Verbringensbestätigungen von A unterschrieben. Zu den Verbringensbestätigungen hat die GmbH Ausweiskopien des A und des S vorgelegt. Die Verbringensbestätigungen sind in verschiedenen Handschriften ausgefüllt. B hat hierzu ausgesagt, dass sie selbst teilweise die Vordrucke ausgefüllt habe. Eventuell hätten auch andere Mitarbeiter der GmbH die Vordrucke ausgefüllt. Die fehlerhafte Ortsangabe "Türkei" bei der Firma T BV sei von ihr, da sie diese dem Ausweis des A entnommen habe.
Wegen der abweichenden Datumsangaben in den Verbringensbestätigungen und in dem CMR–Frachtbrief habe nach Einschätzung der Steuerfahndung nicht mehr geklärt werden können, an welchem Tag die Lieferung tatsächlich stattgefunden habe. Auch hier lägen die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach Ansicht der Steuerfahndung nicht vor.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Steuerfahndung und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2007 mit Bescheid vom 1. März 2010. Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein. In der Zeit vom 23. November 2009 bis zum 19. August 2010 fand bei der GmbH eine Betriebsprüfung statt, in die auch die Ergebnisse der Ermittlungen der Steuerfahndung einflossen. Im Anschluss an die Betriebsprüfung änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 nochmals mit Bescheid vom 4. Oktober 2010. Der Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2013 zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, hinsichtlich der Lieferung des Kraftfahrzeugs Kia Sportage an die Firma I–PL habe sie den Belegnachweis erbracht. Die Auffassung des Beklagten sei unverständlich, da die Firma I–PL, vertreten durch K, am 24. Juli 2007 die entsprechende Vollmacht, die auch dem Beklagten vorliege, per Fax an sie übermittelt habe. Soweit der Beklagte noch eingehendere Überprüfungen verlange, überspanne er die Anforderungen an die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns. Auch wenn das Fahrzeug nicht wie vom Abholbeauftragten bestätigt nach Polen, sondern wie vom Beklagten behauptet nach Frankreich gelangt sei, sei aufgrund des ordnungsgemäßen Belegnachweises Vertrauensschutz zu gewähren. Zwar sei in der Verbringensbestätigung als Bestimmungsort lediglich Polen angegeben. Allerdings habe sie zum Lieferzeitpunkt aufgrund der Vollmacht für die Abholung mit voller Firmenanschrift des Abnehmers keine Zweifel daran gehabt, dass mit dem Bestimmungsort Polen auch der Niederlassungsort des Empfängerunternehmens bezeichnet gewesen sei. Insofern hätte sie davon ausgehen können, dass das Fahrzeug zum Unternehmenssitz des Abnehmers befördert werde. Hinzu komme, dass der Kaufpreis vom Abnehmer überwiesen und bereits am 20. Juli 2007 auf dem Konto der GmbH gutgeschrieben gewesen sei und es handele sich nicht um ein hochwertiges Kraftfahrzeug. Hinsichtlich der Lieferung der vier Audi Q7 an die Firma T BV habe sie ebenfalls den Belegnachweis erbracht. Auch bei Vorliegen eines Reihengeschäfts sei die Lieferung von ihr an die T BV als bewegte Lieferung anzusehen. Der Weiterverkauf der Kraftfahrzeuge durch die T BV an die SC sei ihr nicht bekannt gewesen. Der Geschäftsführer A habe mit Versicherung vom 15. Oktober 2007 als erster Abnehmer gegenüber ihr unter Angabe der gültigen niederländischen Umsatzsteuer–Identifikationsnummer der T BV erklärt, dass die Kraftfahrzeuge nach Rotterdam und damit in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat befördert würden. Der CMR–Frachtbrief, aus dem die Weiterlieferung hervorgehe, habe ihr erst im Nachhinein auf ihre Anforderung vorgelegen. Die Beauftragung der Spedition MT durch die Firma SC sei ihr nicht bekannt gewesen. In der Verbringensbestätigung habe A versichert, dass er die Fahrzeuge in Empfang genommen habe und nach Rotterdam befördern werde. Selbst wenn man der Schlussfolgerung des Beklagten folge und zu dem Ergebnis käme, dass der Lieferung an die T BV keine Warenbewegung zu Grunde liege, sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Denn dann habe die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des A als Geschäftsführer der T BV beruht. Die Unrichtigkeit der Angaben sei für sie nicht erkennbar gewesen. Da A selbst in –im Autohaus- gewesen sei und die Bestätigung abgegeben habe, habe sie davon ausgehen können, dass die Fahrzeuge durch einen Beauftragten des Erwerbers nach Rotterdam transportiert werden würden und ein Abholfall vorliege. Auch aus dem Verrechnungsscheck habe sich für sie nicht ergeben, dass ein Weiterverkauf der Kraftfahrzeuge bereits erfolgt sei. Der Vermerk auf dem Scheck sei von einer dritten Person ausgestellt worden und die T BV als Empfänger angegeben. Auf dem Scheck seien außer der Unterschrift des Ausstellers keine weiteren Angaben über dessen Identität enthalten, insbesondere kein Firmenstempel eines weiteren Abnehmers. Daher habe der Schluss nahe gelegen, bei dem Scheck handele es sich um einen reinen Finanzierungsscheck, der ausdrücklich nur für den Ankauf der vier Audi Q7 durch die T BV vorgesehen gewesen sei. Hierfür spreche auch dass die Schecksumme von 208.000 € dem zwischen der GmbH und der T BV vereinbarten Kaufpreis entspreche. Es sei insofern nicht davon auszugehen, dass es sich um einen von einem weiteren Käufer ausgestellten Scheck handele, weil damit die T BV quasi den eigenen Einkaufspreis gegenüber diesem Dritten aufgedeckt hätte. Jedenfalls aber habe A ihr den Weiterverkauf nicht mitgeteilt. Unabhängig davon sei nach der neueren Rechtsprechung des BFH allein die Kenntnis des Veräußerers von einer Weiterveräußerung des Liefergegenstandes durch den Ersterwerber für die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft nicht ausreichend. Dies bedürfe vielmehr einer Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls und entscheidend sei, zu welchem Zeitpunkt die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden sei.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 4. Oktober 2010 unter Aufhebung der Einschussentscheidung vom 3. Mai 2013 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuerfestsetzung um 36.475 € vermindert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, hinsichtlich der Lieferung des Kia Sportage an die I–PL in Polen sei die GmbH möglicherweise davon ausgegangen, dass es sich bei M um einen Abholbeauftragten und damit um eine für die I–PL unselbstständig tätige Personen gehandelt habe. Anhaltspunkte hierfür, beispielsweise für ein Arbeitsverhältnis zwischen dem in Frankreich wohnhaften M und der in Polen ansässigen I–PL lägen nach Aktenlage jedoch nicht vor. Der Umstand, dass ein in Frankreich wohnhafter französischer Staatsbürger ein Kraftfahrzeug in die von seinem Wohnort entgegengesetzte Richtung nach Polen befördern solle, habe bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Anlass zu weiteren Nachfragen gegeben. An einer ordnungsgemäßen Bevollmächtigung des M durch die I–PL fehle es ebenfalls. Bei der übermittelten Bevollmächtigung sei die Faxkennung unterdrückt gewesen und diese habe keine Unterschrift enthalten. Schließlich sei auch die Verbringensbestätigung nicht ordnungsgemäß ausgefüllt, insbesondere fehle es an der Angabe des Bestimmungsortes. Aufgrund des mangelhaften Beleg– und Buchnachweises komme hier ein Vertrauensschutz nicht in Betracht. Allein die spätere Zulassung des Kraftfahrzeugs in Frankreich rechtfertige die Gewährung der Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht. Hinsichtlich der Lieferung der vier Audi Q7 an die T BV in den Niederlanden fehle es ebenfalls am ordnungsgemäßen Belegnachweis. Da die vier Audi Q7 auf ein Transportfahrzeug einer Spedition verladen worden seien, liege eine Versendung vor. Damit sei der Belegnachweis nach § 17 Abs. 4 UStDV zu führen. Unmaßgeblich sei, dass die GmbH die Spedition nicht selbst beauftragt habe und gegebenenfalls bis zur Verladung der Kraftfahrzeuge möglicherweise von einer Abholung durch die Firma T BV oder durch deren Beauftragten ausgegangen sei. Mit Verladung der Fahrzeuge auf das Transportfahrzeug der Spedition komme der Versicherung der T BV, die Fahrzeuge nach Rotterdam zu transportieren, keine Bedeutung mehr zu. Die Angaben in der Verbringensbestätigung seien auch nicht eindeutig. Hinsichtlich der Unterschrift des Fahrers sei zweifelhaft, ob dieser damit eine Beförderung in ein bestimmtes Land oder, was offensichtlicher sei, nur seine persönlichen Angaben bestätigen wolle. Die Unterschrift des Fahrers und des Geschäftsführers A auf der Verbringensbestätigung vom 15. Oktober 2007 könnten die nach § 17 Abs. 4 UStDV erforderlichen Angaben jedoch nicht ersetzen. Die Auffassung der Klägerin, wonach sie habe davon ausgehen können, dass die Fahrzeuge durch einen Beauftragten der Firma T BV abgeholt und transportiert würden, sei unmaßgeblich, da es sich bei einer Beförderung durch einen Beauftragten des Abnehmers im Sinne des § 17 Abs. 2 UStDV um eine für den Abnehmer unselbständig tätige Person handeln müsse. Die Buchhalterin der GmbH habe jedoch in ihrer Vernehmung vor der Steuerfahndung ausgesagt, dass sie S als Fahrer einer Spedition angesehen habe. Damit sei klar gewesen, dass der Fahrer des Transportfahrzeugs nicht Beauftragter der T BV, sondern Arbeitnehmer einer Spedition gewesen sei. Die Beauftragung der Spedition durch die Firma SC spreche dafür, dass diese den Auftrag in ihrer Eigenschaft als Eigentümer der Fahrzeuge erteilt hätte. Ebenso die Angaben im Frachtbrief, in der die Firma SC als Absender genannt sei sowie der Scheck vom 27. September 2007, den A am 28. September 2007 an die GmbH weitergereicht habe. Wegen des fehlerhaften Belegnachweises sei der Klägerin auch hier kein Vertrauensschutz zu gewähren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Bei den Lieferungen des Kia Sportage und der vier Audi Q7 handelt es sich nicht um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gem. § 6a Abs. 1 UStG. Vertrauensschutz gem. § 6a Abs. 4 UStG ist der Klägerin nicht zu gewähren.
Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei -§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG-, wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat -§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG-, wenn der Abnehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, b oder c UStG erfüllt und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt -§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG-. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte -§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG- (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358).
Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG müssen nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Wie der Unternehmer diesen Nachweis zu führen hat, ist vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in §§ 17a, 17c UStDV geregelt worden. Hierzu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat und dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer–Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss und die Voraussetzungen müssen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV "eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen" sein (sog. Buchnachweis).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind, sofern der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nachkommt. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der –formellen– Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbrachte (BFH–Urteile vom 6. Dezember 2007 – V R 59/03, UR 2008, 186 und vom 8. November 2007 – V R 71/05 und V R 72/05, UR 2008, 337 und UR 2008, 340). Erweisen sich die Nachweisangaben aber als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und –grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig. Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten. Ausnahmsweise kann die Lieferung aber unter den Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei sein, wenn die Unrichtigkeit auf Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (vgl. BFH–Urteil vom 12. Mai 2009 – V R 65/06, BFH/NV 2009, 1555).
1. Nach den vorgenannten Grundsätzen liegen keine nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen vor.
Zu der Erfüllung der formellen Nachweispflichten ist in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV geregelt, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus den Belegen eindeutig ergeben. Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geforderte Belegnachweis kann nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung geführt werden. Dies ergibt der Hinweis auf "Belege" in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV. Die gesetzlich geforderte eindeutige und leichte Nachprüfung muss gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus Urkunden in Form von Belegen möglich sein (BFH–Urteil vom 18. Juli 2002 – V R 3/02, BStBl. II 2003, 616).
Hinsichtlich der Lieferung des Kia Sportage liegt ein sog. Abholfall vor.
In den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer soll der Unternehmer den erwähnten Nachweis gem. § 17a Abs. 2 UStDV durch– das Doppel der Rechnung (Nr. 1),– einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein (Nr. 2),– eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3),sowieeine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern" (Nr. 4) führen.
Diesen vorgenannten Anforderungen nach § 17a Abs. 2 Nrn. 3 und 4 UStDV genügen die von der GmbH vorgelegten Belege nicht.
a) Im Streitfall fehlt es an den Angaben zum Bestimmungsort der Lieferung des Kia Sportage. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der gemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Die Angabe allein des Bestimmungslands Polen in der Verbringensbestätigung ist insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist (vgl. BFH–Urteil vom 14. November 2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407).
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin reicht auch nicht der Zusammenhang der Vollmacht für die Abholung mit der Angabe der Firmenanschrift des Abnehmers. Zwar kann sich die gem. § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH–Urteil vom 14. November 2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407).
Davon konnte die GmbH im Streitfall aber gerade nicht ausgehen. Zunächst einmal wurde ausweislich der Faxkennung das Telefax, mit dem das Kraftfahrzeug bestellt wurde, nicht aus Polen abgesandt. Dies ergibt sich aus dem Schreiben selbst, denn bei der dort angegebenen Adresse der "I–PL" war eine polnische Faxnummer angegeben, das Fax hingegen trug eine französische Faxkennung. Ungewöhnlich musste der GmbH in diesem Zusammenhang auch erscheinen, dass als Unterzeichner eine "…" mit französischem Telefonanschluss und französischer E–Mail–Adresse angegeben war. Bei der der GmbH mit Fax übersandten "Vollmacht für Abholung“ für das Kraftfahrzeug war dann die Faxkennung unterdrückt.
c) Die "Vollmacht für Abholung“ ist auch nicht vom Geschäftsführer der I–PL unterzeichnet. Im Streitfall scheitert die Steuerbefreiung für die geltend gemachte innergemeinschaftliche Lieferung deshalb auch daran, dass aus den von der GmbH vorgelegten Belegen nicht ersichtlich ist, dass M den Kia Sportage für den angeblichen Empfänger abgeholt hat und von diesem hierzu beauftragt oder ermächtigt war (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 24. September 2013 – 2 K 570/11, in juris).
Zwar gehört die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht nicht zu den Erfordernissen eines ordnungsgemäßen Belegnachweises, ebensowenig der Nachweis der Legitimation des Unterzeichners einer solchen Vollmacht (vgl. BFH–Beschluss vom 3. August 2009 – XI B 79/08, BFH/NV 2010, 72). Aber die Belege haben im Hinblick auf die Nachweisfunktion stets bestimmten Mindestanforderungen zu entsprechen. So kommt einem Beleg, der weder selbst noch durch Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift des Ausstellers erkennen lässt, kein Beweiswert zu, zumal die Belegangaben dann nicht eindeutig und leicht nachprüfbar sind (vgl. BFH–Urteil vom 12. Mai 2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511). In den sog. Abholfällen i. S. d. § 17a Abs. 2 UStDV, in denen ein vom Abnehmer Beauftragter den Liefergegenstand abholt, muss sich aus der Versicherung gemäß § 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV daher ergeben, dass dieser Beauftragter des Abnehmers ist und es muss ein Bezug zu der Lieferung bzw. dem Liefergegenstand, für den Abholvollmacht erteilt wird, erkennbar sein. In diesem Fall muss die Empfangsbestätigung oder die Versicherung eine mit Datum versehene Unterschrift des Beauftragten enthalten und die Identität des Beauftragten muss belegt werden (vgl. BFH–Urteil vom 8. November 2007 V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067).
Ungewöhnlich musste im Streitfall – worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat – erscheinen, dass ein französischer Staatsbürger das Kraftfahrzeug abgeholt hat, um es nach Polen zu verbringen. Hier wäre angesichts des Lohngefälles innerhalb der Gemeinschaft und wegen des Wohnorts des M in Frankreich ein polnischer Staatsbürger zu erwarten gewesen. Dies hätte umso mehr zu Zweifeln Anlass geben müssen, als auch die Bestellung eine Fax-Kennung aus Frankreich trug.
d) Die Klägerin hat den Nachweis für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch nicht auf andere Art und Weise als durch den Beleg– und Buchnachweis erbracht. Für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung genügt nicht, dass das Fahrzeug auf irgendeine Art und Weise in einen anderen Mitgliedstaat gelangt und dort zugelassen ist.
Die Zulassung des Kraftfahrzeugs in Frankreich auf eine andere Person als den Abnehmer reicht nicht aus, um davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung objektiv zweifelsfrei feststehen; denn nach der Rechtsprechung des BFH ergibt sich daraus nur das Gelangen in einen anderen Mitgliedstaat, nicht aber auch, wer Abnehmer der Lieferung war, für die die Steuerbefreiung beansprucht wird (vgl. BFH–Urteile vom 25. April 2013 – V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453 und vom 26. November 2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358).
e) Entscheidend ist im Ergebnis jedenfalls, dass sich die Angaben in den vorgelegten Belegnachweisen als unzutreffend erwiesen haben. Denn tatsächlich ist der Kia Sportage nicht nach Polen, sondern nach Frankreich befördert worden, wie sich aus der Mitteilung der polnischen Steuerverwaltung ergibt. Eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung liegt damit nicht vor.
2. Nach der Rechtsprechung des BFH unter Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen, wenn bei einem sog. Reihengeschäft mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (vgl. BFH–Urteil vom 11. August 2011 – V R 3/10, BStBl. II 2003, 616).
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet. Weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat, so dass auch in diesem Fall zu ermitteln ist, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale. Nach der Rechtsprechung des EuGH dürfen neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen, keine weiteren Voraussetzungen für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung aufgestellt werden. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber auf den Zweiterwerber stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402). Es ist aber davon auszugehen, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391).
Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Hingegen kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist. Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Deshalb wird in dem Fall, dass der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung zuzuordnen sein. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben, wobei nicht allein auf die subjektive Kenntnis des ersten Lieferers abzustellen ist, sondern die objektiven Umstände maßgeblich sind (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402). Die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf ist für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen–)Erwerbers nicht allein entscheidungserheblich (vgl. BFH–Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 11/09, UR 2013, 756).
Bei Würdigung der Umstände des Streitfalls ergibt sich unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze, dass die Lieferung von der T BV an die SC als die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG anzusehen ist.
Entscheidend hierfür sieht das Gericht den Umstand an, dass der Geschäftsführer der T BV, A bei der Verladung der vier Audi Q7 auf das Transportfahrzeug der Spedition MT auf dem Betriebsgrundstück der GmbH anwesend war.
Zwar hat der Fahrer des Transportfahrzeugs, S, gegenüber der Steuerfahndung angegeben, er habe bei der Abholung der streitbefangenen Kraftfahrzeuge bei der GmbH einen Vertreter des Abnehmers dort nicht gesehen und ausschließlich mit dem zuständigen Verkäufer zu tun gehabt. Er habe eine Ausfertigung des Frachtbriefes dem Verkäufer als Nachweis dafür übergeben, dass er die Fahrzeuge übernommen habe. Die Einschätzung der Steuerfahndung, daher sei A entgegen der von der GmbH suggerierten Beleglage bei der Übergabe der Kraftfahrzeuge nicht anwesend gewesen, teilt das Gericht nicht.
Denn der zuständige Verkäufer der GmbH, Herr RK hat gegenüber der Steuerfahndung nämlich angegeben, am 15. Oktober 2007 im Autohaus nicht anwesend gewesen zu sein. An seiner Stelle hat B, die Buchhalterin der GmbH, aushilfsweise die Auslieferung der Fahrzeuge übernommen. Diese hat auch angegeben, dass an diesem Tag kein Verkäufer im Autohaus anwesend gewesen sei. Da der Fahrer des Transportfahrzeugs, S, jedoch von einer männlichen Person gesprochen hat, der er den CMR–Frachtbrief übergeben hat, ist der Senat davon überzeugt, dass diese Person A war, auch wenn ihn der Fahrer als Verkäufer bei der GmbH angesehen hat. Offensichtlich kam es auch zu keinem persönlichen Kontakt zwischen der Buchhalterin der GmbH, B und dem Fahrer S, so dass der Irrtum über die Person des A auch nicht aufgeklärt wurde. Damit steht im Einklang, dass bei der GmbH keine Ausfertigung des CMR–Frachtbriefs vorhanden war, obgleich ein solcher nach Aussage des Fahrers des Transportfahrzeugs, S, hätte vorhanden sein müssen. Dies spricht dafür, dass dieser von A entgegengenommen wurde. Hinzu kommt, dass sich sowohl die Unterschriften des S als auch des A auf der Verbringensbestätigung befinden, was nur dadurch zu erklären ist, dass der Fahrer S die Angaben im oberen Teil der Verbringensbestätigung auf Anweisung des A gemacht hat, jedenfalls aber wissen musste, dass A den restlichen –unteren– Teil der Verbringensbestätigung ausfüllen würde. Bei der GmbH lagen jedenfalls die Ausweiskopien sowohl des S als auch des A vor und von B wurde bestätigt, dass beide bei der GmbH gewesen seien.
Dies bedeutet, dass A zunächst durch Übergabe der Fahrzeuge von der GmbH die Verfügungsmacht an den vier Audi Q7 für die T BV erhalten hat. Diese Verfügungsmacht hat dieser dann dem Fahrer S übertragen, der die Fahrzeuge für die SC, dem Auftraggeber für den Transport der Fahrzeuge nach Triest zur Verschiffung in die Türkei von A in Empfang genommen hat. Insoweit lässt sich das Ausfüllen der Verbringensbestätigung nämlich dahin gehend deuten, dass der Fahrer S bestätigt hat, die Fahrzeuge in Empfang genommen zu haben. Die sich anschließende Bestätigung des A, die Fahrzeuge nach Rotterdam zu befördern, ist insoweit falsch.
Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich–rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (vgl. BFH–Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 11/09, UR 2013, 756). Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH–Urteil vom 21. April 2005 C–25/03 –HE–, Slg. 2005, I–3123). Nach der Übergabe der Kraftfahrzeuge an den Fahrer S hatte A ebenfalls keinerlei Verfügungsmacht mehr über die Fahrzeuge. Denn diese wurden im Auftrag der SC nach Triest befördert. Mit der Beförderung der Fahrzeuge gemäß dieser Anweisung nach Triest hat der Fahrer S der SC die Verfügungsmacht vermittelt. Der Transport erfolgte für die SC, so dass dieser Substanz und Wert der Fahrzeuge übertragen wurden; ebenso wurde ihr der Ertrag übertragen, da sie die Fahrzeuge aufgrund eines Kaufvertrages an einen Abnehmer in der Türkei lieferte. Dabei kommt es nicht darauf an, ob zivilrechtlich ein Durchgangserwerb der SC durch die Übergabe der Fahrzeuge an den Fahrer S oder durch die Übergabe von der damit beauftragten Spedition an den Käufer in der Türkei erfolgt ist. Denn der Übergang der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch die T BV auf die SC hat stattgefunden, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Denn nach Übergabe an den Fahrer S hatte die T BV keinen Einfluss mehr darauf, was mit den Fahrzeugen geschieht. Diese wurden vielmehr auf und nach Anweisung der SC transportiert.
Hinzu kommt, das mit der Übergabe der Ware der Unternehmer seine Pflichten an sich erfüllt hat (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391). Mit der Übergabe an den Fahrer S hat die T BV ihre Verpflichtung aus dem Kaufvertrag mit der SC erfüllt. Denn offensichtlich ergab sich aus diesem Kaufvertrag für die T BV keine Verpflichtung, die Fahrzeuge nach Herne zu liefern. Die Fahrzeuge wurden vielmehr auf und nach Anweisung der SC transportiert.
Die Fahrzeuge wurden auch nicht zur SC nach Herne transportiert. Die SC konnte daher keine Verfügungsmacht über die Fahrzeuge mehr dadurch erlangen, dass sie der Fahrer S bei ihr ablieferte. Die Verfügungsmacht konnte der SC daher nur über den Fahrer vermittelt werden. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb dies nicht bereits mit der Verladung auf den Sattelzug der MT in -im Autohaus-, sondern erst später, beispielsweise in Triest bei der Übergabe an den Schiffsführer bei der Verladung zur Verschiffung in die Türkei erfolgt sein soll.
Auch wenn nicht allein für die Zuordnung der Lieferung ausschlaggebend ist, dass die Fahrzeuge nicht zum Geschäftssitz der T BV in Rotterdam befördert wurden und dass die GmbH aufgrund des Indossaments auf dem ihr zur teilweisen Zahlung des Kaufpreises überreichten Verrechnungsschecks hätte wissen können, dass die Fahrzeuge bereits weiterverkauft wurden, sind diese Umstände weitere Anzeichen dafür, die Lieferung von der T BV an die SC als die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG anzusehen. Denn offensichtlich besteht zwischen der Rechtsprechung des V. und des XI Senats des BFH keine grundsätzliche Divergenz (vgl. Prätzler, jurisPR-SteuerR 32/2015 Anm. 6). Zur Beurteilung des Kriteriums "Verschaffung der Verfügungsmacht im umsatzsteuerlichen Sinn" kann daher nach Ansicht des Senats die Kenntnis des Lieferers von der Weiterveräußerung durch den Erwerber einbezogen werden. Auffällig ist insoweit, dass eine Spedition aus Dortmund, was für die GmbH anhand der Kennzeichen des Sattelzugs ersichtlich war, welche der Fahrer S in den Verbringensbestätigungen eingetragen hatte, den Transport der Kraftfahrzeuge besorgte und dass Bezogener des Verrechnungsschecks eine Bank aus Bochum war.
Folglich ist die Lieferung an die T BV eine sog. "ruhende" Lieferung, die Lieferung von der T BV an die SC als Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG anzusehen. Allerdings ist diese keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung, sondern wegen der Verschiffung in die Türkei eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung, bei der für die Steuerbefreiung die Erfüllung anderer Formalitäten erforderlich ist.
3. Auch Vertrauensschutz ist der Klägerin nicht zu gewähren.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt. Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg– und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (vgl. BFH–Urteil vom 12. Mai 2011– V R 46/10, UR 2011, 824).
a) Die Lieferung des KIA Sportage ist nicht nach der Vertrauensschutzregelung gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei, da die GmbH aufgrund der oben unter 1.a) dargelegten Unstimmigkeiten und der sich daraus ergebenden Zweifel an der Richtigkeit der Angaben in den vorgelegten Belegen bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Unrichtigkeit dieser Angaben hätte erkennen können.
b) Da die Lieferung der vier Audi Q7 von der GmbH an die T BV bereits im Inland erfolgte, konnte die Warenbewegung nicht mehr der Lieferung der GmbH an die T BV zugeordnet werden, die Lieferungen könnten aber gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei zu belassen sein (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402). Die GmbH hat aber nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der aushilfsweise handelnden Buchhalterin B ein subjektiver Vorwurf zu machen ist (vgl. BFH–Urteil vom 12. Mai 2011 – V R 46/10, BStBl. II 2011, 957). Es fehlt im Streitfall an der formellen Vollständigkeit der Belegangaben und die GmbH hätte die darin enthaltenen unrichtigen Angaben des Abnehmers bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen können.
aa) Hinsichtlich der Lieferung der vier Audi Q7 ist zunächst zu bemerken, dass kein Abholfall, sondern ein Versendungsfall vorliegt.
Denn bei einem Beauftragten des Abnehmers i.S. von § 17a Abs. 2 UStDV muss es sich um eine für den Abnehmer unselbständig tätige Person handeln, da sonst keine Beförderung i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG, sondern eine Versendung i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vorliegt, für die sich der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 UStG richtet. Ein Versendungsbeleg gem. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV ist u.a. ein CMR–Frachtbrief. Für das Vorliegen einer Versendung kommt es dabei nicht darauf an, ob es sich bei dem selbständigen Beauftragten um einen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur oder überhaupt um einen Unternehmer handelt. Eine Beförderung durch einen Beauftragten i.S. des § 17a Abs. 2 UStDV liegt deshalb nur vor, wenn der Beauftragte in das Unternehmen des Lieferers oder des Abnehmers eingegliedert ist (vgl. BFH–Urteil vom 12. Mai 2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511). Bei der Abholung der Fahrzeuge durch den Fahrer S hätte daher zum Belegnachweis der CMR–Frachtbrief gehört.
bb) Aber auch wenn die GmbH wegen der Anwesenheit des Geschäftsführers der T BV, A, davon ausgegangen ist, dass ein Abholfall vorliegt, ist die Verbringensbestätigung, die die GmbH hierzu als Belegnachweis anführt, falsch. Denn unterzeichnet worden ist die Verbringensbestätigung von A, dieser konnte aber gar nicht versichern, die Fahrzeuge in Empfang genommen zu haben und nach Rotterdam zu befördern, da diese von dem Fahrer S in Empfang genommen wurden, der auch die Beförderung besorgte. Und bei dem Fahrer S handelt es sich gerade nicht um einen in die T BV eingegliederten Beschäftigten. Ein erster Hinweis darauf ist darin zu sehen, dass in der Verbringensbestätigung zunächst das Feld "im eigenen Namen" angekreuzt, dieses wieder durchgestrichen und dann das Feld "im Namen und im Auftrag von" angekreuzt wurde. Hier hätte aber der Fahrer S bestätigen müssen, dass er im Namen und im Auftrag von der T BV tätig wurde, eine solche Versicherung des Geschäftsführers der T BV, A, der die Unterschrift tatsächlich geleistet hat, geht insoweit ins Leere, denn die tatsächliche Verfügungsmacht über die Fahrzeuge oblag dem S und nicht A. Insoweit war für die GmbH auch erkennbar, dass es sich bei dem Fahrer S nicht um einen ins Unternehmen der T BV eingegliederten Beschäftigten handelte, da der Sattelzug, mit dem die Fahrzeuge befördert wurden, in Dortmund zugelassen war. Die Kennzeichen des Sattelzugs waren nicht nur an diesem selbst ersichtlich, sondern sind auch ausdrücklich in der Verbringensbestätigung aufgeführt. Insoweit hätte die GmbH auch erkennen können, dass kein Abholfall vorliegt.
cc) Diese Unstimmigkeiten sind auch nicht unerheblich.
An die Nachweispflichten sind nämlich besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW ein Barkauf zugrunde liegt und ein Vermittler zwischengeschaltet war (vgl. BFH–Urteil vom 14. November 2012 – XI R 17/12, BStBl. II 2013, 407).
Im Streitfall handelt es sich um einen Barkauf hochwertiger Fahrzeuge und der Verkauf an die T BV war auf Vermittlung der C zustandegekommen. Ermittlungen hinsichtlich der T BV hat die GmbH nicht angestellt, es fehlt auch an einem Kaufvertrag mit der T BV.
dd) Jedenfalls kannte die GmbH aber alle Umstände, aus denen der Weiterverkauf der Fahrzeuge ausdrücklich hervorgeht. Denn der Verrechnungsscheck, mit dem der Geschäftsführer der T BV die Fahrzeuglieferung gegenüber der GmbH bezahlt hat, ist von einer dritten Person ausgestellt worden und war ursprünglich für die T BV als Empfänger bestimmt. Bei den Angaben zum Empfänger, der T BV, ist der Vermerk "für vier Q7" angebracht. Der Geschäftsführer der T BV hat den Verrechnungsscheck auf der Rückseite mit einem Indossament versehen. Der Aussteller des Schecks ist zwar nicht ausdrücklich angegeben, der Scheck ist aber in Bochum ausgestellt, Bezogener ist die Sparkasse Bochum. Aus dem Scheck hätte die GmbH zweifelsfrei schließen können, dass die T BV die Fahrzeuge bereits weiter veräußert und der Zweiterwerber an die T BV bereits einen Teil des Kaufpreises geleistet hat. Insoweit ist der Einwand der Klägerin nicht schlüssig, es hätte sich um einen reinen Finanzierungsscheck gehandelt, da sich hier die Frage stellt, weshalb eine in Bochum ansässige Bank die Finanzierung für den holländischen Erwerber hätte vornehmen sollen. Auch der Einwand, sie habe nicht davon ausgehen können, dass es sich um einen von einem weiteren Käufer ausgestellten Scheck handele, weil damit die T BV quasi den eigenen Einkaufspreis gegenüber diesem Dritten aufgedeckt hätte, ist unschlüssig, da mit dem Verrechnungsscheck von der T BV nur ein Teil des Kaufpreises beglichen wurde.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Entscheidungen des BFH vom 25. Februar 2015 (XI R 15/14 und XI R 30/13) sind Gegenstand kontroverser Diskussion in der Literatur (vgl. Prätzler, jurisPR-SteuerR 32/2015 Anm. 6), so dass eine höchstrichterliche Entscheidung der dort aufgeworfenen Fragen, welche auch Auswirkung auf die Entscheidung des Streitfalls haben, angezeigt erscheint.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a, 17c UStDV geregelt worden. Hierzu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV
§§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 4 UStDV
§ 17 Abs. 2 UStDV
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nrn. 3 und 4 UStDV
§ 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV
§ 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG
§ 17a Abs. 4 UStG
§ 10 Abs. 1 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 358
BFH/NV 2009, 1555
BFH/NV 2010, 72
BFH/NV 2008, 1067
BFH/NV 2013, 1453
BFH/NV 2015, 358
XI R 37/12
V R 59/03
V R 71/05
V R 72/05
V R 65/06
V R 3/02
XI R 17/12
2 K 570/11
XI B 79/08
07 V R 26/05
V R 10/11
V R 3/10
XI R 30/13
XI R 15/14
XI R 11/09
V R 46/10