Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-01-21, Aktenzeichen 3 V 4022/10 A(E,U)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0121.3V4022.10A.E.U.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2009 vom 2. August 2010 wird in vollem Umfang, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2009 vom 2. August 2010 wird in Höhe von 802,37 Euro bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer die Instanz abschließenden Entscheidung im Verfahren 3 K 4021/10 E, U oder einer anderweitigen Erledigung dieses Verfahrens ausgesetzt bzw. - soweit die Bescheide bereits vollzogen wurden - aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Tatbestand:
Die Antragsteller begehren die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuer- und des Umsatzsteuerbescheides für 2009, in denen der Antragsgegner abweichend von der Gewinnermittlung und der Umsatzsteuererklärung höhere Entnahmen angesetzt hat.
Der Antragsteller betreibt seit dem 29. Mai 2002 einen Imbissbetrieb mit Sitzgelegenheiten. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Antragsteller haben einen Sohn. Für Warenentnahmen setzte der Antragsteller für die Jahre 2002 bis 2009 in den Gewinnermittlungen und Umsatzsteuererklärungen folgende Beträge an:
ermäßigter Steuersatz
voller Steuersatz
insgesamt
2002
1.680 Euro
2.420 Euro
4.100 Euro
2003
2.520 Euro
3.630 Euro
6.150 Euro
2004
2.670 Euro
3.810 Euro
6.480 Euro
2005
2006
2007
2008
2009
3.210 Euro
600 Euro
Nach den Richtsatzsammlungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) waren bei Gast- und Speisewirtschaften mit Abgabe von kalten und warmen Speisen für die Jahre 2002 bis 2009 für unentgeltliche Wertabgaben als Jahreswert für eine Person ohne Umsatzsteuer folgende Pauschbeträge anzusetzen:
1.008 Euro
1.452 Euro
2.460 Euro
1.068 Euro
1.524 Euro
2.592 Euro
1.022 Euro
1.822 Euro
2.844 Euro
1.040 Euro
1.855 Euro
2.895 Euro
1.117 Euro
1.991 Euro
3.108 Euro
Der Antragsteller erklärte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) entsprechend seiner Gewinnermittlung gewerbliche Einkünfte in Höhe von 15.479 Euro und ermittelte in der Umsatzsteuererklärung die Umsatzsteuer mit einem Betrag von 72,31 Euro.
Der Antragsgegner, der die Abweichungen von den Pauschbeträgen der Richtsatzsammlung in den Jahren 2007 und 2008 nicht beanstandet hatte, erhöhte im Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 2. August 2010 die gewerblichen Einkünfte um 5.534 Euro und setzte die Umsatzsteuer für 2009 im Bescheid vom selben Tag auf 903,94 Euro fest. Er begründete dies damit, dass er als Eigenverbrauch die Erfahrungswerte der Richtsatzsammlung für unentgeltliche Wertabgaben angesetzt habe, weil offensichtlich keine Einzelaufzeichnungen dafür vorlägen. Der Ansatz der Pauschbeträge schließe Abschläge wegen persönlicher und individueller Gewohnheiten aus. Die Entnahmen zum vollen Steuersatz seien mit einem Betrag von 4.977 Euro netto, d. h. mit 5.922,63 Euro zzgl. Umsatzsteuer, angesetzt worden. Abzüglich des insoweit in der Gewinnermittlung bereits berücksichtigten Betrags von 600 Euro ergebe sich daher eine Gewinnerhöhung von 5.322,63 Euro. Diesen Betrag erhöhte der Antragsgegner noch um erstattete Umsatzsteuer in Höhe von 212 Euro.
Die Antragsteller legten gegen die Bescheide Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung. Sie blieben bei ihrer Ansicht, dass der dem vollen Steuersatz unterliegende Eigenverbrauch mit 600 Euro anzusetzen sei, weil der Antragsteller Waren, die dem vollen Steuersatz unterlägen, nur für 660,47 Euro eingekauft habe. Es sei daher gar keine Ware zu 19 % im Wert von 4.977 Euro vorhanden gewesen, die hätte entnommen werden können.
Der Antragsgegner lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 30. August 2010 unter Hinweis darauf ab, dass mit den dem vollen Steuersatz unterworfenen unentgeltlichen Warenabgaben im Umfang des in der Richtsatzsammlung ausgewiesenen Pauschbetrags der Warenverzehr an Ort und Stelle besteuert worden sei. Die Antragsteller erwiderten dazu mit Schreiben vom 14. September 2010, auf das verwiesen wird. Sie hielten darin an ihrer gegenteiligen Rechtsauffassung fest.
Der Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg, als der Antragsgegner die Einkommensteuer unter Ansatz gewerblicher Einkünfte des Antragstellers in Höhe von 20.452 Euro herabsetzte und die Umsatzsteuer auf 874,68 Euro ermäßigte. Als Grund für die Gewinnminderung gab er an, dass er die Umsatzsteuer auf den Entnahmeeigenverbrauch nicht um die in der Gewinnermittlung insoweit bereits als Einnahmen angesetzten Beträge in Höhe von (224,70 Euro + 114 Euro =) 338,70 Euro gekürzt habe. Zudem sei der erklärte Eigenverbrauch von ermäßigt besteuerten Waren statt des erklärten Ansatzes von 3.210 Euro entsprechend den Vorgaben der Richtsatzsammlung lediglich mit (1.117 Euro x 2,5 =) 2.792 Euro anzusetzen. Die Differenz zwischen den sich nach der Richtsatzsammlung für den Eigenverbrauch ergebenden Beträgen von insgesamt 8.910,07 Euro und den vom Antragsteller bereits selbst angesetzten Beträgen von insgesamt 4.148,70 Euro betrage daher nur 4.761,37 Euro. Im Übrigen sei der Einspruch unbegründet. Mangels Einzelaufzeichnungen über Sachentnahmen seien diese in Anlehnung an die Erfahrungswerte der Richtsatzsammlung zu schätzen. Dabei sei es unerheblich, dass der Antragsteller nur Waren für 660,47 Euro eingekauft habe, die dem vollen Steuersatz unterlegen hätten. Der Ansatz von Warenentnahmen zum vollen Steuersatz sei nicht allein auf die Entnahme eingekaufter Waren zum vollen Steuersatz zu beziehen, sondern vielmehr auch auf die Entnahme der in der Gaststätte hergestellten verzehrfertigen Speisen. Entscheidend sei, dass Waren eingekauft worden seien und dass davon die tägliche Ernährung der Familie des Antragstellers habe bestritten werden können. Der gesamte Wareneinkauf habe 18.016,63 Euro betragen und übersteige damit nicht die Eigenverbrauchsansätze in Höhe von 7.769 Euro. Die pauschalen Ansätze für Sachentnahmen stünden auch in keinem auffälligen Verhältnis zum Umsatz. Bei einem Eigenverbrauch von 7.769 Euro und einem Gesamtumsatz von 72.919 Euro betrage er nicht mehr als 10,65 %. Wegen weiterer Einzelheiten der Begründung, insbesondere zu dem die Umsatzsteuerfestsetzung betreffenden Einspruch, wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 4. Oktober 2010 Bezug genommen.
Die Antragsteller haben daraufhin Klage erhoben (Az.: 3 K 4021/10 E, U), über die das Gericht noch nicht entschieden hat. Sie halten es entsprechend den Regelungen zur Begrenzung des für die private Kfz-Nutzung anzusetzenden Aufwands für geboten, auch den Entnahmeeigenverbrauch zu "deckeln", wenn der Einkauf von Waren eines bestimmten Steuersatzes nachweislich geringer sei als der insoweit nach der Richtsatzsammlung anzusetzende Eigenverbrauch. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Antragsteller wird auf die Klage- und Antragsschrift sowie den Schriftsatz vom 19. Januar 2011 verwiesen.
Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2009 vom 2. August 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2010 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Entscheidung über die unter dem Az. 3 K 4021/10 E, U erhobene Klage oder einer anderweitigen Erledigung des Klageverfahrens auszusetzen.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2009 vom 2. August 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2010 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Entscheidung über die unter dem Az. 3 K 4021/10 E, U erhobene Klage oder einer anderweitigen Erledigung des Klageverfahrens auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
die Anträge abzulehnen.
Wegen seiner Stellungnahme zu den Anträgen der Antragsteller wird auf seinen Schriftsatz vom 24. November 2010 sowie sein Schreiben vom 12. November 2010 an die Prozessbevollmächtigte der Antragsteller Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Anträge sind begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist der Fall, wenn bei dessen Prüfung in rechtlicher oder in tatsächlicher Hinsicht neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Im Streitfall sprechen gewichtige Gründe dafür, dass der Antragsgegner einkommensteuerrechtlich die Entnahmen von Waren für den Eigenverbrauch mit einem unzutreffenden Wert angesetzt und umsatzsteuerrechtlich von zu hohen sonstigen Leistungen i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgegangen ist.
1. Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (darunter Waren), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die Vorschrift gilt, wie sich aus der Erwähnung dieses Begriffs in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt, auch bei einer Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben.
Nach § 22 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 3 UStG ist der Unternehmer, d. h. einer der Antragsteller, verpflichtet, zur Feststellung der (Umsatz-)Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen vorzunehmen, aus denen u. a. die Bemessungsgrundlage für sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu ersehen ist. Diese Verpflichtung besteht nicht nur für Zwecke der Umsatz-, sondern auch für Zwecke der Einkommensbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504, und BFH-Beschluss vom 19. März 2007 X B 191/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2007, 1134).
Der Antragsteller hat keine Aufzeichnungen zu sonstigen Leistungen i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorgelegt. Die Besteuerungsgrundlagen sind daher insoweit zu schätzen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung – AO – i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bei dieser Schätzung darf mangels besserer Anhaltspunkte von Pauschbeträgen ausgegangen werden, die die Finanzverwaltung in einer amtlichen Richtsatzsammlung zusammengefasst hat, weil diese auf Erfahrungswerten beruhen (vgl. nochmals BFH-Beschluss vom 19. März 2007 X B 191/06, BFH/NV 2007, 1134).
Die Richtsatzsammlung für 2008 (vgl. BMF-Schreiben vom 2. Oktober 2009 IV A 4 - S 1544/09/10001-01 2009/0500916, BStBl I 2009, 1149) weist allerdings nur Werte für "Gast- und Speisewirtschaften" aus. Imbissbetriebe gehören nicht dazu. Dies folgt aus der Einteilung der Betriebe in Gewerbeklassen. Die Richtsatzsammlung unterscheidet dabei zwischen Gast- und Speisewirtschaften (zu denen auch Restaurants und Weinwirtschaften) gehören einerseits und Imbissbetrieben (einschließlich Schnellimbissen) andererseits.
Der Betrieb des Antragstellers stellt sich aber – zumindest bei summarischer Prüfung – als Imbissbetrieb dar. In den Gewinnermittlungen für 2002 bis 2006 wird der Betrieb zwar als Restaurant bezeichnet. Ab dem Veranlagungszeitraum 2007 findet sich dagegen nur noch die Bezeichnung "...........Imbiss". Der Antragsteller hat auch seine am 18. April 2002 angemeldete Tätigkeit nur als "Imbisswirtschaft mit Sitzgelegenheiten" bezeichnet. Dafür, dass es sich bei dem Betrieb tatsächlich nur um einen Imbissbetrieb und nicht um eine Gast- bzw. Speisewirtschaft im Sinne der Richtsatzsammlung handelt, spricht zudem die Struktur der Erlöse. Die ermäßigt zu besteuernden Erlöse (Umsätze) beliefen sich im Streitjahr auf 55.843,63 Euro, die mit dem Regelsteuersatz zu besteuernden Erlöse (Umsätze) dagegen auf 8.097,83 Euro. Vergleichbare Verhältnisse bestanden in den Vorjahren. Der Antragsteller hat daher überwiegend lediglich verzehrfertig zubereitete, ermäßigt zu besteuernde Speisen geliefert und nur in geringem Umfang dadurch nicht ermäßigt zu besteuernde sonstige Leistungen erbracht, dass er über deren Vermarktung hinaus Dienstleistungen in Gestalt etwa des Zurverfügungstellens von Verzehreinrichtungen (z. B. Räumlichkeiten, Stehtische, Bänke oder Stühle) erbracht hat (vgl. BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2008 IV B 8 - S 7100/07/10050 2008/0541679, BStBl I 2008, 949). Charakteristisches Merkmal eines Imbissbetriebs ist aber das Überwiegen des Verkaufs von im Gast- bzw. Verkaufsraum zubereiteten Speisen zum Außer-Haus-Verzehr, mögen auch für einen Teil der Kundschaft Sitz- oder Stehgelegenheiten zum Verzehr an Ort und Stelle bereitstehen.
Kann demnach für die Schätzung der Entnahmen nicht auf die Richtsatzsammlung zurückgegriffen werden, weil diese keine Erfahrungswerte für unentgeltliche Wertabgaben in Imbissbetrieben enthält, so muss diese nach anderen Gesichtspunkten erfolgen. Dabei ist zum einen zu berücksichtigen, dass die eigene Schätzung des Antragstellers den Jahreswert für zwei Erwachsene und ein mit dem halben Jahreswert anzusetzendes Kind für ermäßigt zu besteuernde Warenabgaben den Ansatz gemäß der Anlage zur Richtsatzsammlung 2008 für den Veranlagungszeitraum 2009 noch übertrifft (3.210 Euro gegenüber 2.792,50 Euro). Bei den nicht ermäßigt zu besteuernden Waren hat der Antragsteller fast den gesamten Wareneinkauf als Entnahme behandelt (ca. 90 %). Ein höherer als der vom Antragsteller selbst angegebene Ansatz lässt sich daher ohne besondere Gründe, für die nichts ersichtlich ist, nicht nachvollziehbar begründen. Er lässt sich insbesondere nicht auf § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG stützen. Zwar stellt die Einnahme von Speisen und Getränken durch den Betriebsinhaber selbst in seinem Betrieb eine sonstige Leistung im Sinne dieser Vorschrift dar (vgl. Assmann/Burhoff, Besteuerung des Hotel- und Gaststättengewerbes, 5. Aufl. 2008 Rdnr. 1409, unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 10. September 1998 IV C 3 - S 7100 - 97/98, BStBl I 1998, 1148). Die Vorschrift ist jedoch nicht auf Entnahmen i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG anwendbar. Entnommen werden können grundsätzlich nur Wirtschaftsgüter und Nutzungen, soweit ihr Ansatz als Entnahme für eine zutreffende Gewinnermittlung geboten ist. Eigene Arbeitskraft kann dagegen nicht Gegenstand einer Entnahme sein, soweit sie nicht in den Wert eines Wirtschaftsgutes eingegangen ist (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl. 2010, § 4 Rz. 307, 309 u. 342). Über den Wert der nicht ermäßigt zu besteuernden Waren hinaus könnten daher nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG allenfalls noch Kosten für deren Zubereitung als verzehrfertige Speisen für die Antragsteller und ihren Sohn als Entnahme angesehen werden (z. B. Strom- und Wasserkosten), nicht dagegen der damit verbundene Zeitaufwand des Antragstellers, der jedoch kalkulatorischer Bestandteil des Preises ist, auf den der nicht ermäßigte Umsatzsteuersatz im Fall des Verkaufs der Speisen an einen Verbraucher anzuwenden ist.
Gegen den Ansatz einer Entnahme in dem vom Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung angesetzten Umfang spricht ferner, dass diese sich mit 7.769 Euro (ohne Umsatzsteuer) auf rd. 43 % des Wareneinkaufs und knapp 11 % des Gesamtumsatzes (Umsatzerlöse und Entnahme von Gegenständen: 63.941,46 Euro + 7.769 Euro) belaufen würde. Derartige Prozentsätze erscheinen jedoch – jedenfalls bei summarischer Prüfung – nicht realitätsgerecht.
2. Hinsichtlich der Verwendung eingekaufter Waren, deren Einkauf den Antragsteller zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigte, für unternehmensfremde Zwecke i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gelten die Ausführungen unter II. 1. entsprechend. Dem Antragsteller ist insoweit lediglich zuzugeben, dass auch mit Waren, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, Umsätze erzielt werden können, die nicht ermäßigt zu besteuern sind. Mangels Anwendbarkeit der Erfahrungssätze für unentgeltliche Wertabgaben der Richtsatzsammlung 2008, die dem Wortlaut nach ohnehin nur für Sachentnahmen gilt, d. h. für Lieferungen i. S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, kann sich die Schätzung daran jedoch nicht orientieren. Vielmehr ist auch insofern der Schätzung des Antragstellers zu folgen, weil es nicht zwingend ist, dass er und seine Familie zubereitete Speisen unter Umständen verzehrt haben, durch die es zu einer sonstigen Leistung statt einer Lieferung kommt.
Damit ist für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung von dem lediglich um erstattete Umsatzsteuer in Höhe von 212 Euro erhöhten, auf der Grundlage der Gewinnermittlung vom 25. Juni 2010 erklärten Gewinn auszugehen, d. h. von gewerblichen Einkünften in Höhe von 15.691 Euro. Die sich danach ergebende Einkommensteuer beträgt null Euro. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2009 war daher in vollem Umfang auszusetzen bzw. – soweit der Bescheid durch Umbuchungen bereits vollzogen wurde – gemäß § 69 Abs. 3 Satz 2 FGO aufzuheben. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides ist aufzuheben, soweit der Antragsgegner darin über die vom Antragsteller in der Umsatzsteuererklärung ermittelte verbleibende Umsatzsteuer hinaus Umsatzsteuer festgesetzt und diese bereits erhoben hat.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 3 K 4021/10