Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-03-26, Aktenzeichen 9 V 9086/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0326.9V9086.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 2 FGO i.V.m. § 69 Abs. 3 FGO ist nur zulässig, wenn ein vollziehbarer Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO vorliegt (Rn.28) .
2. Die im Rahmen der Außenprüfung bei einer Apotheke erfolgte (schriftliche) Ankündigung des Finanzamts, unter bestimmten Voraussetzungen ein schriftliches Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 AO an einen Dritten zu richten, ist kein (vollziehbarer) Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO. Erst das nachfolgende Auskunftsersuchen selbst stellt einen solchen (vollziehbaren) Verwaltungsakt dar (vgl. Rechtsprechung und Literatur) (Rn.28) .
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Ankündigung seitens des Antragsgegners, für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage bestimmter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung ein diesbezügliches schriftliches Auskunftsersuchen an einen Dritten zu stellen.
Die Antragstellerin betreibt einzelunternehmerisch in C… eine Apotheke. Der Großteil der Erlöse wird über die Rezeptabrechnungsstelle B… GmbH abgerechnet und per Überweisung gutgeschrieben. Daneben erhält die Antragstellerin Kundenüberweisungen auf ihr Bankkonto und Bareinnahmen aus Rezeptzuzahlungen und dem freien Verkauf von Waren.
Im Februar 2017 ordnete der Antragsgegner die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 an. Die eigentliche Außenprüfung begann am 19. April 2017.
Mit Schreiben vom 10. Mai 2017 richtete der Antragsgegner an die Antragstellerin die „Prüferanfrage Nummer 3“, in der er um Beantwortung verschiedener Fragen bzw. um Vorlage von Unterlagen bat. In Tz. 3 wurde der Antragstellerin mitgeteilt, dass er, der Antragsgegner, eine Verprobung der Rohgewinnsätze für die Freiwahl- und Sichtwahlartikel vorgenommen habe und sich dabei für die Jahre 2014 und 2015 Abweichungen bei den Umsatzerlösen ergeben hätten. Die Abweichungen könnten u. a. aus den Umsätzen aus der Verblisterung (die seitens der Außenprüfung nicht hätten ermittelt werden können) oder aus den geschätzten Werten für die Aufteilung der Umsätze aus den Kassenrezepten (verschreibungspflichtig/nicht verschreibungspflichtig) resultieren. Die Antragstellerin wurde gebeten, die festgestellten Differenzen aufzuklären bzw. entsprechende Zuarbeit zu leisten.
Mit Schreiben vom 7. September 2017 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin die vorläufigen Prüfungsfeststellungen mit, die nach Auffassung der Außenprüferin aufgrund von Aufzeichnungs- und Buchführungsmängeln bezüglich der Jahre 2014 und 2015 zu ganz erheblichen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen führten.
2014
Privatentnahmen:
+ …………… EUR
Umsatzsteuer:
+ .…………. EUR
Gewinn:
2015
+ ………….. EUR
Hinsichtlich des Prüfungsjahres 2013 ergab sich lediglich ein Mehrumsatz in Höhe von 292,43 EUR. Im selben Schreiben forderte der Antragsgegner die Antragstellerin auf, die Einzeldaten der B… GmbH für jedes einzelne Rezept in digitaler Form vorzulegen.
Da die Antragstellerin der Aufforderung des Antragsgegners nicht nachkam, forderte der Antragsgegner sie mit Schreiben vom 10. November 2017 erneut auf, die B… GmbH-Daten für jedes einzelne Rezept vorzulegen. Alternativ könne auch eine Stammdatendatei in einem maschinell auswertbaren Format vorgelegt werden, die für jedes einzelne Medikament die Pharmazentralnummer, die Bezeichnung des Präparats und Angaben zur Rezeptpflicht enthalte. Der Antragsgegner kündigte an, die Daten zu den einzelnen Rezepten unmittelbar bei der B… GmbH anzufordern, wenn die Antragstellerin die angeforderten Unterlagen nicht bis zum 27. November 2017 vorlegen würde. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.
Am 10. Januar 2018 erhob die Antragstellerin wegen der Androhung eines Auskunftsersuchens bei einem Dritten Sprungklage zum Finanzgericht Berlin-Brandenburg. Der Antragsgegner stimmte der Behandlung des Rechtsbehelfs als Sprungklage nicht zu.
Mit Schreiben vom 19. Februar 2018 wies der Antragsgegner die Antragstellerin darauf hin, dass der eingelegte Einspruch unzulässig sei, weil er sich nicht gegen einen Verwaltungsakt richte.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 19. April 2018 wies der Antragsgegner den Einspruch der Antragstellerin mangels Vorliegens eines anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zurück.
Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Antragstellerin im Wesentlichen geltend, dass die vom Antragsgegner beabsichtigte Anforderung von Daten bei der B… GmbH unnütz sei und einen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit staatlichen Handelns darstelle.
Die beabsichtigten Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen seien rechtswidrig. In diesem Zusammenhang werde vom Antragsgegner das Vorliegen von Buchführungsmängeln im Warenwirtschaftssystem behauptet, die durch Bedienungsfehler ihrer Mitarbeiter entstanden seien. Ebenso würde die Existenz von 3 322 formellen Buchführungsmängeln behauptet, die darauf zurückzuführen seien, dass bei der jeweilige Buchung die Rechnungsnummer nicht angegeben worden und die Suche nach diesen Nummern so zeitaufwendig sei. Dass die Bedienungsfehler nicht zu Geldeinnahmen auf ihrer Seite geführt haben, werde auch vom Antragsgegner nicht angezweifelt. Gleichwohl meine er, eine Berechtigung zur Hinzuschätzung zu haben, und kalkuliere dabei nach einem Muster, dessen Ersteller nicht bekannt gegeben werde.
Die für den Antragsgegner vorhandene Differenz von 400 000,00 EUR Mehreinnahmen werde auch durch das beabsichtigte Auskunftsersuchen nicht beseitigt. Denn dessen Kalkulation sei an mehreren Stellen unzutreffend. Dies betreffe sowohl den grundsätzlichen Aufbau des Kalkulationsschemas als auch die vorgegebenen Festwerte in der Berechnung sowie teilweise auch die aus dem Warenwirtschaftssystem entnommenen Zahlen.
Der Vortrag des Antragsgegners, dass das Ergebnis der Buchführung unzutreffend sei, weil er einen negativen Rohertrag im Freiverkauf errechnet habe, sei eine unbewiesene Behauptung, die auf einer fehlerhaften Kalkulation beruhe. Das Gegenteil sei richtig: Der vom Beklagten errechnete negative Rohertrag bestätige die Fehlerhaftigkeit von dessen Berechnungen. Das Warenwirtschaftssystem der Apotheke weise einen kalkulatorischen Rohertrag im Freiverkauf von ca. 28 % aus wie der Antragsgegner bereits selbst festgestellt habe. Die Daten aus dem Warenwirtschaftssystem würden damit beweisen, dass die Kalkulation des Antragsgegners völlig aus dem Rahmen falle.
Die Anforderung der Rezept- und Packungsdaten bei der B… GmbH könnten bei einem unzutreffenden Kalkulationsschema nicht zur Klärung dieser großen Differenzen beitragen. Unabhängig davon würden die streitgegenständlichen Daten dem Antragsgegner in ähnlicher Form bereits vorliegen (sie würden sich auf der Daten-CD betr. das Warenwirtschaftssystem befinden).
Der BFH habe in seinem Urteil vom 29. Juni 2015 – X R 4/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2016, 135 ein Auskunftsersuchen des Finanzamtes an einen Dritten als rechtswidrig angesehen, obwohl Anhaltspunkte aus einer vorhergehenden Außenprüfung dafür vorhanden gewesen seien, dass zusätzliche, bisher nicht erklärte Einnahmen des Steuerpflichtigen erzielt worden seien. Der Antragsgegner habe von ihr alle bei ihr verfügbaren Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen erhalten. Von einer Verweigerung der Mitwirkung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen könne daher nicht gesprochen werden.
Im Hinblick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung habe sie ein Anrecht darauf, dass ihre Reputation durch ein Auskunftsersuchen nicht beschädigt werde und dass bei ihren Geschäftspartner nicht der Eindruck entstehe, sie würde ihre steuerlichen Pflichten vernachlässigen. Zudem würde es den Interessen der Dritten entsprechen, nur in Ausnahmefällen in fremde Besteuerungsverfahren einbezogen zu werden. Etwas anderes gelte nur dann, wenn von vorneherein feststehe, dass der Verfahrensbeteiligte entweder an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht mitwirken werde oder wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, sowie Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 93 AO Rz. 20).
Der Verlauf der parallelen Außenprüfung seitens des Antragsgegners bei ihrem Sohn, der auch Apotheken betreibe, zeige, dass das dortige Auskunftsersuchen an die Rezeptabrechnungsstelle nicht erforderlich gewesen sei, weil es keine neuen Erkenntnisse gebracht habe: Der Antragsgegner habe dort nach Erlangung der Auskunft der Rezeptabrechnungsstelle nur unbedeutende Änderungen an seiner Kalkulation der Umsätze und Gewinne vorgenommen. Diese Änderungen würden in keinem angemessen Verhältnis zu dem angerichteten Reputationsschaden stehen.
Bereits die Androhung, unter bestimmten Voraussetzungen ein Auskunftsersuchen an einen Dritten durchzuführen, stelle einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, sowie Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 26. August 2014 – 13 V 13165/14, juris).
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,die Vollziehung des Bescheids vom 7. September 2017 betr. Androhung eines Auskunftsersuchen an die B… GmbH bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren 9 K 9069/18 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,den Antrag zurückzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass sowohl die Klage als Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 1. Alt der Finanzgerichtsordnung (FGO) als auch der AdV-Antrag mangels Vorliegens eines anfechtbaren Steuerverwaltungsakts unzulässig seien. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, noch aus dem Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 26. August 2014: In beiden Fällen sei ein bereits durchgeführtes schriftliches Auskunftsersuchen vorhanden gewesen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten 9 V 9166/17 und
9 K 9069/18 des FG Berlin-Brandenburg sowie sieben Bände Steuer- und Außenprüfungsakten und drei Aktenordner zur Außenprüfung betr. die Antragstellerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
II.
Der Antrag ist aus mehreren Gründen unzulässig.
Zum einen fehlt es an einem gegenwärtigen Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin. Ziel eines Antrags im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kann nur sein, eine Regelung für den Zeitraum bis zum Ergehen einer gerichtlichen Hauptsachenentscheidung zu treffen. Aufgrund der mündlichen Verhandlung am 14. März 2019 ist im Hauptsachenverfahren 9 K 9069/18 noch am selben Tag eine instanzabschließende Entscheidung getroffen worden. Hierdurch ist das Rechtsschutzbedürfnis im vorliegenden Verfahren entfallen.
Zum anderen ist ein Antrag nach § 69 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur zulässig, wenn ein vollziehbarer Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO vorliegt. Die (schriftliche) Ankündigung des Antragsgegners gegenüber der Antragstellerin, unter bestimmten Voraussetzungen ein schriftliches Auskunftsersuchen im Sinne von § 93 AO an einen Dritten zu richten, ist nach einhelliger Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum mangels „Regelung“ sowie mangels „unmittelbarer Rechtswirkung nach außen“ kein (vollziehbarer) Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO: Erst das nachfolgende Auskunftsersuchen selbst stellt einen solchen (vollziehbaren) Verwaltungsakt dar (vgl. dazu allgemein: Hendricks, in: Gosch, AO-FGO, § 117 AO Rz. 148 sowie Kühnen, Anmerkung zum rkr. Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 14. Januar 2013 – 7 V 7076/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 537 , jeweils m. w. N. ). Somit ist der gerichtliche AdV-Antrag auch aus diesem Grunde unzulässig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 118 AO
§ 93 AO
§ 117 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 40 Abs. 1 1. Alt der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: X R 4/14
13 V 13165/14
9 K 9069/18
9 V 9166/17
7 V 7076/11