Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-18, Aktenzeichen 7 K 3041/07 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1118.7K3041.07G.F.00

Tenor:
Die Bescheide für 2000, 2001 und 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Ergänzungsbescheide nach § 179 Abs. 3 AO zu den gesonderten Feststellungen der Gewinne 2001 und 2002 werden ersatzlos aufgehoben.
Die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Gewinne 2000 bis 2002 werden dahingehend geändert, dass die bisher als gewerblich beurteilten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit festgestellt werden und weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.370 DM für 2000, 7.467 DM für 2001, 4.206 Euro für 2002 berücksichtigt werden. Die genaue Berechnung wird insoweit dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger führte im Zuständigkeitsbereich des Beklagten (Finanzamt "H-Stadt") eine Praxis als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer. Darüber hinaus war er als Insolvenzverwalter tätig. Zum 01.06.2002 brachte der Kläger seine Praxis in die "C-GbR" ein. Den Mitarbeitern, insbesondere Herrn "F" und Herrn "A", wurde nach unbestrittenem Vortrag des Klägers mitgeteilt, dass sie unter Aufrechterhaltung aller bereits erworbenen Ansprüche in das Anstellungsverhältnis zur Kanzlei ""C-GbR"" übernommen werden. In seiner Einzelpraxis wickelte der Kläger nur noch verbliebene Fälle ab.
Seinen Gewinn ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz.
In den Streitjahren beschäftigte er ausweislich des Prüfungsberichtes vom 12.09.2006 durchschnittlich 12 bis 13 weisungsgebundene Arbeitnehmer (vgl. Tz. 2.2.1 "Sachverhalt"), davon nur 5 Arbeitnehmer als Vollzeitkräfte (vgl. Blatt 14 der Gerichtsakte). Für den Bereich der Insolvenzverwaltung waren unstreitig zwei Vollzeitkräfte, Herr "F" und Herr "A" (ab 01.03.2000), eingesetzt. Ausweislich einer Aufstellung vom 29.08.2001 (vgl. Prüferhandakte) betreute der Kläger Mitte 2001 mehr als 100 Insolvenzverfahren als Insolvenzverwalter.
Aus den von dem Kläger vorgelegten Gewinnermittlungen ergeben sich folgende Betriebseinnahmen und -ausgaben:
2000 (mit Korrektur "U" GmbH & Co. KG):
Gewinn "YYY.YYY" DM
Summe Betriebseinnahmen: "Y.YYY.YYY",YY DM (=100%)
davon Erlöse Insolvenzverwaltung: "YYY.YYY" DM ( 62,87%)
davon Erlöse Gutachten- vorläufige Insolvenzverw.: "YYY.YYY" DM (14,84%)
Summe Betriebsausgaben: "YYY.YYY" DM (100%)
davon Personalkosten: "YYY.YYY" DM (48,88%)
davon Reisekosten Arbeitnehmer "YYY.YYY"
2001: (mit Korrektur "U" GmbH & Co. KG):
Summe Betriebseinnahmen: "Y.YYY.YYY"DM (=100%)
davon Erlöse Insolvenzverwaltung: "YYY.YYY" DM (35,29%)
davon Erlöse Gutachten- vorläufige Insolvenzverw.: "YYY.YYY" DM (11,98%)
Summe Betriebsausgaben: "Y.YYY.YYY" DM (100%)
davon Personalkosten: "YYY.YYY" DM (47,69%)
davon Reisekosten Arbeitnehmer "YYY.YYY" DM
2002: (mit Korrektur "U" GmbH & Co. KG und SBV "C-GbR"):
Gewinn "YYY.YYY" EUR
Summe Betriebseinnahmen: "YYY.YYY" EUR (=100%)
davon Erlöse Insolvenzverwaltung: "YYY.YYY" EUR (51,54%)
davon Erlöse Gutachten- vorläufige Insolvenzverw.: "YYY.YYY" EUR (24,78%)
Summe Betriebsausgaben: "YYY.YYY" EUR(100%)
davon Personalkosten: "YYY.YYY" EUR (42,92%)
davon Reisekosten Arbeitnehmer "Y.YYY" EUR
Mit seinem Sohn, "I", schloss der Kläger am 16.04.1999 einen Vertrag zur Ausbildung zum Wirtschaftsassistenten und Diplom-Betriebswirt ("Schule X") in der Fachrichtung Steuern- und Prüfungswesen ab (Beginn: 01.10.2000 bis 30.09.2003). In einer Zusatzvereinbarung vom 15.09.2000 wurde unter anderem die Übernahme von ausbildungsbedingten Aufwendungen (Fahrtkosten, Übernachtungskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) und eine Bindungserklärung von drei Jahren und eine Rückzahlungsverpflichtung vereinbart. Auf den weiteren Inhalt der Vereinbarungen wird verwiesen.
Mit Bescheiden vom 09.07.2002 (2000), 08.01.2003 (2001) und 26.04.2004 (2002)stellte der Beklagte erklärungsgemäß Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit fest. Die Feststellungsbescheide für 2001 und 2002 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).
Im November 2002 ging gegen den Kläger eine anonyme Anzeige beim Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "E-Stadt" ein. Der Kläger sei als Insolvenzverwalter in großem Umfang gewerblich tätig, ohne Gewerbesteuer zu zahlen.
Mit Verfügung vom 22.07.2004 wurde beim Kläger eine steuerliche Außenprüfung angeordnet. Es sollten die Jahre 2000 bis 2002 wegen Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften geprüft werden. Ausweislich des Prüfungsberichtes vom 12.09.2006, auf dessen Inhalt verwiesen wird, stellte der Prüfer folgendes fest:
Für den Bereich der Konkurs- und Insolvenzverwaltung habe der Kläger die Herren "F" und "A" (die Zeugen) angestellt. Die Lohnaufwendungen für diese beiden Mitarbeiter betrügen ca. 50% der gesamten Lohn- und Gehaltskosten. Darüber hinaus habe der Kläger neben zwei weiteren Angestellten (Frau "D" als Insolvenzsachbearbeiterin und Frau "L" für den Bereich "Steuern") zusätzlich Schreib- bzw. Bürokräfte eingesetzt. Neben einem Auszubildenden und Aushilfen seien für den Bereich Steuerberatung und den allgemeinen Büroablauf nur drei Mitarbeiter zzgl. Schreib- und Bürokräfte tätig. Der Bestand der Insolvenzverfahren habe sich seit 1999 wie folgt entwickelt: 1999: 24 Fälle, 2000: 36 Fälle, 2001: 50 Fälle, Mai 2002: 40 Fälle.
Nach Ansicht des Prüfers seien die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit zuzurechnen, weil diese nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr auf seiner eigenen persönlichen Arbeitskraft beruhen würden. Der Prüfer ordnete folgende Gewinne schätzungsweise der gewerblichen Tätigkeit zu:
2000: "YYY.YYY" DM
2001: "YYY.YYY" DM
2002: "YYY.YYY" EUR
Außerdem seien nach Ansicht des Prüfers die dem Sohn "I" erstatteten Aufwendungen (Fahrtkosten, Übernachtungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung) den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dem Sohn "I" sei nach Auskunft des Klägers zum 31.12.2004 gekündigt worden. Eine Rückerstattung der Vergütungen entsprechend der Zusatzvereinbarung sei nicht erfolgt (vgl. Prüfungsbericht Tz.2.7). Die Betriebsausgaben seien deshalb um folgende Beträge zu kürzen:
2000: 2.370,40 DM
2001: 7.467,80 DM
2002: 4.206,00 EUR
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ folgende Bescheide:
2000:
gesonderte Feststellung des Gewinns 2000 vom 21.09.2006 (enthält keinen Hinweis auf eine Änderungsnorm)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: "YYY.YYY" DM
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit: "YYY.YYY" DM
Gewerbesteuermessbetrag: "YY.YYY" DM
2001:
gesonderte Feststellung des Gewinns 2001 vom 21.09.2006 geändert nach § 164 Abs. 2 AO
Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO vom 24.10.2006:
"In den Einkünften sind enthalten: Gewerbesteuermessbetrag i.S. d. § 35 EStG: 21.320 DM"
2002:
gesonderte Feststellung des Gewinns 2001 vom 21.09.2006 geändert nach § 164 Abs. 2 AO:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: "YYY.YYY" EUR
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit: "YY.YYY"EUR
"In den Einkünften sind enthalten: Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. d. § 35 EStG: "YY.YYY" EUR"
Gewerbesteuermessbetrag: "YY.YYY" EUR
Mit den hiergegen eingelegten Einsprüchen trug der Kläger im Wesentlichen vor:
Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter sei eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der BFH, der diese Tätigkeit der vermögensverwaltenden Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zurechne, verkenne den Charakter des Insolvenzverfahrens, welches die Befriedigung von Gläubigern und die Vermögensverwaltung zum Ziel habe. Der BFH befinde sich mit seiner nicht näher begründeten Rechtsauffassung im Widerspruch zur herrschenden Meinung in der Literatur. Das Gesamtbild der Verhältnisse stelle sich hier wie folgt dar: Nach den Feststellungen des Prüfers verfüge der Kläger im Insolvenzbereich lediglich über zwei qualifizierte Mitarbeiter (die Zeugen). Anders als im Bericht dargestellt, habe Herr "A" nicht über eine beruflich qualifizierte Vorbildung im Bereich Insolvenzrecht verfügt. Er sei im März 2000 eingestellt worden und habe im Jahr 2001 einen achttägigen Lehrgang besuchen müssen, um die nötigsten Grundlagen zu erlernen. Damit verbleibe lediglich ein qualifizierter Mitarbeiter, Herr "F", dies sei aber nach der vom BFH entwickelten Rechtsprechung zur Vervielfältigungstheorie nicht schädlich, so dass hier die Voraussetzungen dieser Theorie schon deshalb nicht vorlägen. Darüber hinaus sei die Theorie auch deshalb nicht anwendbar, weil die Kernbereiche der insolvenzverwaltenden Tätigkeit (Anfechtung- und Kündigungsrechte, Aufnahme von Prozessen, Insolvenzplan, Verwertung der Masse etc..) stets vom Berufsträger selbst wahrgenommen worden seien.
Die Aufteilung des Prüfers (Insolvenzbereich) sei zudem falsch berechnet worden. Es sei insbesondere zu berücksichtigen, dass für den Insolvenzbereich höhere Betriebsausgaben angefallen seien. Die Aufteilung des Gewinns sei wie folgt vorzunehmen:
2000: 41%
2001: 37%
2002: 41%
Die Aufwendungen für den Sohn "I" seien keine Kosten der privaten Lebensführung. Nach einem Schreiben der "Schule X" vom 19.09.2005 werde bestätigt, dass die Vergütung im üblichen Rahmen gelegen habe und die Übernahme sämtlicher Kosten für das Studium auch bei fremden Arbeitnehmern häufig anzutreffen sei. Ein betriebsinterner Vergleich mit anderen Mitarbeitern scheide aus, da keine weitere Person an den Kläger herangetreten sei, die einen vergleichbaren Abschluss habe erwerben wollen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2007 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 auf "YYY.YYY" EUR und die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit auf "YYY.YYY" EUR fest und wies im Übrigen die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus: Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Insolvenzverwalter seien als gewerbliche Einkünfte zu erfassen. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters sei weder mit dem Berufsbild des Rechtsanwaltes, noch mit dem des vereidigten Buchprüfers zu vergleichen. Es handle sich grundsätzlich um eine sonstige selbständige Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, welche im Streitfall nach der Vervielfältigungstheorie zu einer gewerblichen Tätigkeit umzuqualifizieren sei. Es liege aufgrund der Mithilfe der fachlich vorgebildeten Arbeitskräfte keine Eigenverantwortlichkeit des Klägers mehr vor. Soweit der Kläger eine abweichende Darstellung des Werdeganges von Herrn "A" behaupte, werde auf die Angaben der Internetseiten der "C-GbR" hingewiesen. Dort werde mit der fachlichen Kompetenz des Herrn "A" geworben. Der Höhe nach werde an der Aufteilung des Prüfers festgehalten, da seitens des Klägers keine Angaben erfolgt seien, die eine andere Aufteilung rechtfertigen würden.
Hinsichtlich der Ausbildungskosten des Sohnes "I" sei zu Recht kein Betriebsausgabenabzug zugelassen worden. Bei einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen müsse die Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er derartige Aufwendungen auch für einen fremden Arbeitnehmer gemacht hätte.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wiederholt der Kläger sein Vorbringen aus den Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor:
Die Rechtsprechung des BFH vom 12.12.2001 zur Konkursverwaltertätigkeit stelle eine Änderung der Rechtsprechung dar und sei nach dem Rechtsstaatsprinzip und nach Vertrauensschutzgesichtspunkten nur mit Wirkung für die Zukunft anwendbar. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Gutachter, vorläufiger schwacher Insolvenzverwalter und Treuhänder seien auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH den Einkünften nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Diese Tätigkeit entspreche dem typischen Berufsbild des Steuerberaters und vereidigten Buchprüfers. Hierzu habe der BFH bisher keine Ausführungen gemacht.
Selbst wenn die übrige Tätigkeit des Klägers als Insolvenzverwalter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen sei, seien die Einkünfte nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren. Die Kernbereiche der insolvenzverwaltenden Tätigkeit seien stets vom Berufsträger selbst wahrgenommen worden. Alle Arbeiten der Mitarbeiter seien, selbst wenn es sich um Routineangelegenheiten gehandelt habe, über den Schreibtisch des Klägers gelaufen.
Herr "A" (seit 01.03.2000 beim Kläger angestellt) habe seinerzeit keine qualifizierten Tätigkeiten im Insolvenzbereich ausführen können. Er habe Ausbildungen zum Rechtsanwalts- und zum Steuerfachangestellten. In der Zeit bis 30.04.1998 habe er keinerlei Erfahrungen im Bereich des Konkurs- bzw. Insolvenzrechtes sammeln können. Erst danach sei er in insolvenzrechtlich ausgerichteten Kanzleien tätig gewesen, welche aber völlig anders strukturiert gewesen seien als die Kanzleien des Klägers. Was die "C-GbR" über die Mitarbeiter auf der Internetseite veröffentliche, sei für den Rechtsstreit hier ohne Bedeutung. Es verbleibe nur Herr "F" als qualifizierter Mitarbeiter. Ein Mitarbeiter sei selbst vom BFH als unschädlich betrachtet worden. Frau "D", die im Wesentlichen Datenerfassungen im Bereich Verbraucherinsolvenzen übernommen habe, sei auch vom Betriebsprüfer nicht in die Betrachtung miteinbezogen worden.
Rein vorsorglich werde auch die Beurteilung der Höhe nach bestritten. Die Aufteilung des Prüfers sei willkürlich und verstoße auch gegen die Denkgesetze. Selbst nach den Feststellungen des Prüfers seien die Kosten für den Insolvenzbereich höher (Gehalt "A" und "F").
Das Chaos, welches die Betriebsprüfung hinterlassen habe, setzte sich in der Einspruchsentscheidung fort, da für 2000 Eurobeträge festgestellt wurden (anstatt DM).
Die Reisekosten des Sohnes "I" in Höhe von
2000: 2.370,40 DM (Anmerkung: auf Blatt 98 der GA steht EUR)
2001: 7.467,80 DM (Anmerkung: auf Blatt 98 der GA steht EUR)
2002: 4.206,00 EUR seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Es könne schließlich kein weiterer Mitarbeiter gezwungen werden, eine jahrelange Ausbildung mit auswärtiger Unterbringung in Kauf zu nehmen, um eine von der Finanzverwaltung gewünschte Vergleichbarkeit herbeizuführen. Es sei beabsichtigt gewesen, "I" als Betriebsnachfolger zu etablieren. Ergänzend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass eine Rückzahlung der Kosten nach der Kündigung deshalb nicht erfolgt sei, weil "I" im Anschluss an die Kündigung in der Kanzlei eine Tätigkeit in der "C-GbR" mit einem Sozietätsvertrag tätig geworden sei. Sein Sohn sei nun seit Jahren bei der GbR tätig. Die Entscheidung zur Einbringung des Betriebes in die GbR sei auch deswegen erfolgt, weil er, der Kläger, durch die extrem hohe Arbeitsbelastung in seinem Einzelunternehmen (Arbeit an den Wochenenden etc.) seine Gesundheit und seiner Ehe gefährdet habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Feststellungsbescheide 2000 bis 2002 dahingehend zu ändern, dass die bisher als gewerblich beurteilten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden, weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.370 DM für 2000, 7.467 DM für 2001, 4.206 Euro für 2002 zu berücksichtigen,
die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre sowie die Ergänzungsbescheide nach § 179 Abs. 3 AO zu den gesonderten Feststellungen der Gewinne 2001 und 2002 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Es sei unverständlich, warum der Kläger die Gutachtertätigkeit und die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter von der übrigen Tätigkeit des Insolvenzverwalters abgrenze. Der BFH ordne in ständiger Rechtsprechung – unabhängig davon, in welchem Stadium sich das Insolvenzverfahrens der Schuldner befinde – die gesamte Tätigkeit des Insolvenzverwalters § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu. Das Urteil vom 12.12.2001 stelle auch keine Änderung der Rechtsprechung dar und sei daher auch nicht nur für die Zukunft anwendbar.
Dass Herr "A" kein qualifizierter Mitarbeiter sei, werde vom Kläger nicht glaubhaft dargestellt. Die Tatsache, dass Herr "F" seit 1989 von den Amtsgerichten "V-Stadt" und "J-Stadt" als Konkursverwalter bestellt worden sei, weise darauf hin, dass er einen Teil der den Kernbereich betreffenden insolvenzverwaltenden Arbeiten selbst ausgeführt habe. Die Darstellung des Klägers, dass das gesamte Sekretariat dem Bereich der Insolvenzverwaltung zuzuordnen sei, sei widersprüchlich. Demnach müssten auch die drei teilzeitbeschäftigten Schreibkräfte für die Tätigkeit im Rahmen der Insolvenzverwaltung zur Verfügung stehen. Daraus lasse sich jedoch folgern, dass die vorbereitenden und mechanischen Tätigkeiten größtenteils von diesen Schreibkräften durchgeführt werden und die qualifizierten Mitarbeiter nicht nur Hilfsarbeiten tätigten.
Am 24.10.2007 hat der Beklagte einen nach §129 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 erlassen. Nach Vorlage von Steuerbescheinigungen hat der Beklagte am 17.01.2008 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2002 erlassen (vgl. Blatt 52 ff der Gerichtsakte). Die Höhe der festgestellten Einkünfte blieb unverändert.
Die Berichterstatterin hat mit Schreiben vom 02.09.2009 die dort aufgeführten Fragen gestellt und auf aktuelle Rechtsprechung hingewiesen (vgl. Blatt 73 der Gerichtsakte). Auf den Inhalt der Antwort des Klägers (Blatt 96 der Gerichtsakte) und auf den Inhalt der umfangreichen übrigen Schriftsätze der Beteiligten wird hingewiesen.
Das Gericht hat zu der Frage, welche Aufgaben die Zeugen in den Streitjahren 2000 bis 2002 im Unternehmen des Klägers wahrgenommen haben, Beweis erhoben durch die Vernehmung der Herren "F" und "A" als Zeugen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig.
Dies gilt auch, soweit sich der Kläger nicht gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern allein gegen deren Qualifizierung als solche aus Gewerbebetrieb wendet. Denn die Feststellung gewerblicher Einkünfte anstelle freiberuflicher enthält eine eigenständige Beschwer (vgl. zuletzt BFH -Urteil vom 4.7.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).
Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§100 Abs. 1 S.1 der Finanzgerichtsordnung).
Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2002 vom 17.08.2008 waren hinsichtlich der Qualifizierung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Insolvenzverwalter und hinsichtlich der an den Sohn erstatteten Reisekosten zu ändern. Die angefochtenen Bescheide für 2000 bis 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Ergänzungsbescheide nach § 179 Abs. 3 AO zu den gesonderten Feststellungen der Gewinne 2001 und 2002 waren aufzuheben.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren keine gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStG, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Steuerberater und der vereidigten Buchprüfer ist grundsätzlich eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Die Tätigkeit von Steuerberatern im Bereich der Insolvenzverwaltung ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH (siehe zuletzt BFH-Beschluss vom 14.7.2008 VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874), der sich der Senat anschließt, genauso wie die Tätigkeit der Rechtsanwälte in diesem Bereich eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Insoweit hat sich die Betätigung als Insolvenzverwalter zu einem eigenen Beruf entwickelt (Beschluss des BVerfG vom 03.08.2004 1 BvR 135/00, 1 BvR 1086/01, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2004, 1649).
Soweit der Kläger die Tätigkeit als vorläufig (schwacher) Insolvenzverwalter und als vom Insolvenzgericht bestellter Gutachter (Sachverständiger) in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einordnen möchte, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass bei diesen Tätigkeiten nicht die Vermögensverwaltung im Vordergrund steht. Der Kläger verkennt aber, dass zum einen in der Aufzählung in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Vermögensverwaltung nur ein Beispiel für eine sonstige selbständige Tätigkeit darstellt und zum anderen die oben genannten Tätigkeiten auch deshalb § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen sind, weil sie im engen Zusammenhang mit der übrigen Insolvenzverwaltertätigkeit stehen. Isoliert betrachtet, dürfte es nämlich äußerst fraglich sein, ob diese beiden Tätigkeiten überhaupt § 18 EStG zuzuordnen wären, weil sie weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich sind. Eine sog. "Gruppenähnlichkeit” genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 5.7.1973 IV R 127/69, BStBl II 1973, 730 und vom 23.5.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823). Dies kann hier aber offen bleiben, da der Kläger unstreitig nicht nur als Gutachter für das Insolvenzgericht oder vorläufig (schwacher) Insolvenzverwalter Leistungen erbracht hat. Soweit der Kläger als vorläufig (schwacher) Insolvenzverwalter tätig wurde, bildet diese Tätigkeit nämlich nach der Verkehrsauffassung mit der des Insolvenzverwalters eine Einheit, und zwar insbesondere deshalb, weil das vorläufige Insolvenzverfahren in vielen Fällen die Vorstufe zum Insolvenzverfahren darstellt. Die Sachverständigentätigkeit (Gutachten), die der Kläger für das Insolvenzgericht ausübte, ist nach Ansicht des Senats in fachlicher Hinsicht so eng mit seiner Haupttätigkeit als Insolvenzverwalter verbunden, dass sie deren steuerliches Schicksal teilt. Auch Einkünfte hieraus sind solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Entgegen der Auffassung des Beklagten kann die Tätigkeit des Klägers im Bereich der Insolvenzverwaltung auch nach Maßgabe der nur noch im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eingreifenden sog. Vervielfältigungstheorie (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 11.8.1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936) jedenfalls für die Streitjahre 2000 bis 2002 noch nicht als ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG eingestuft werden.
Dies hätte der Beklagte bereits nach der Selbstbindung der Verwaltung unter Berücksichtigung der eigenen Feststellungen des Betriebsprüfers für die Zeiträume Januar und Februar 2000 und ab 01.06.2002 so beurteilen müssen, denn die Verwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 27.5.2002, IV A 6 - S 2248 - 16/02) billigt in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 ) im Rahmen der Beurteilung der Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Insolvenzverwalter einen qualifizierten Mitarbeiter zu. Erst die Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter kann die gewerbliche Qualifizierung der Einkünfte zur Folge haben.
Nach Ansicht des Prüfers waren nur Herr "F" und Herr "A" qualifizierte Mitarbeiter des Klägers. Weitere Mitarbeiter, insbesondere Frau "D", wurden bereits vom Prüfer nicht in dessen Beurteilung miteinbezogen. Herr "A" hat aber unstreitig seine Tätigkeit beim Kläger erst ab dem 01.03.2000 aufgenommen. Insoweit verfügte der Kläger in dem Zeitraum Januar bis Februar 2000 auch nach den Feststellungen des Prüfers nur über einen qualifizierten Mitarbeiter.
Ab dem 01.06.2002 wurden die Anstellungsverträge des Herrn "F" und Herrn "A"– nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers – von der "C-GbR" übernommen. Insoweit hätte der Prüfer erkennen müssen, dass der Kläger selbst ab 01.06.2000 offensichtlich gar keinen "qualifizierten" Mitarbeiter mehr hatte.
Dies dahingestellt, ist der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich der mündlichen Verhandlung und der Beweisaufnahme davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass der Kläger in den Streitjahren als Insolvenzverwalter auch unter Berücksichtigung der sog. Vervielfältigungstheorie noch im Sinne einer sonstigen selbständigen Arbeit und damit nicht gewerblich tätig war.
Nach der Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 11.8.1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht.
Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, die die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren.
Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.05.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823; BFH-Urteil vom 11.08.1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936). Dabei reicht die Tatsache allein, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich” i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren (so BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202). Es kommt vielmehr darauf an, ob durch die Tätigkeit der qualifizierten Mitarbeiter die Arbeitskraft des Berufsträgers teilweise ersetzt oder vervielfältigt wurde oder nicht.
Qualifizierte Mitarbeiter sind insoweit nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH-Urteils vom 10.06.1988 III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH-Urteile vom 20.12.2000 XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und vom 14.03.2007 XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Unschädlich ist hingegen die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z.B. Schreibkräfte, Botendienste etc.) und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden.
Auf den Streitfall übertragen, kann nach Würdigung aller Umstände hier davon ausgegangen werden, dass die erbrachten Leistungen als Insolvenzverwalter auf der persönlichen Arbeitskraft des Klägers beruhen.
Der Kläger hat glaubhaft in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er in jedes Insolvenzverfahren involviert und selbst vor Ort gewesen sei. Er habe bei seinen Terminen zwar häufig Herrn "F" oder Herrn "A" mitgenommen, deren Hauptaufgabe sei es aber nur gewesen, die Informationen zu sammeln, auf deren Basis er die Entscheidungen treffe. Er habe Musteranschreiben vorgefertigt, die im PC hinterlegt seien und von den Mitarbeitern nur abgerufen werden müssten, wobei das Programm alle Daten einspeise. Die Mitarbeiter würden Prozessakten und Grundbuchauszüge anfordern. Dabei würde die gesamte Ausgangspost von ihm unterzeichnet, denn keiner der Mitarbeiter sei zeichnungsbefugt. Es gäbe keinen Fall, wo ein Bericht ihm vorgefertigt von einem Mitarbeiter nur zur Unterschrift vorgelegt würde. Allenfalls würden von dem Mitarbeiter die bekannten Informationen zusammengefasst. Soweit es um rechtliche Beurteilungen gehe und soweit Entscheidungen zu treffen seien, erstelle er persönlich den Bericht.
Der Kläger hat auch glaubhaft beschrieben, wie er in den Streitjahren bis an seine Belastbarkeitsgrenze auch an den Wochenenden gearbeitet und dann letztendlich den Entschluss gefasst habe, zur Arbeitsentlastung seine Praxis in die GbR einzubringen. Dies verdeutlicht, dass die erbrachten Leistungen zumindest in den hier zu beurteilenden Streitjahren auf seiner persönlichen Arbeitskraft beruht haben.
Der persönliche Einsatz des Klägers im Insolvenzbereich wurde auch durch die Beweisaufnahme bestätigt. Nach der Aussage des Zeugen "F" hat der Kläger die Gespräche mit den Schuldnern selbst geführt. Der Kläger (Verwalter) habe auch die angemeldeten Forderungen geprüft, über die Aufnahme von Prozessen entschieden und die Insolvenzberichte abschließend bearbeitet. Sämtliche Entscheidungen habe der Insolvenzverwalter alleine getroffen. Der Vortrag des Klägers, dass keiner seiner Mitarbeiter zeichnungsbefugt sei und er jedes Schreiben, welches die Kanzlei verlässt, prüft und selbst unterzeichnet, wurde sowohl vom Zeugen "A" als auch vom Zeugen "F" bestätigt.
Die Beweisaufnahme hat den Vortrag des Klägers bestätigt, dass von den Sachbearbeitern nur vorbereitende Tätigkeiten übernommen wurden. Nach Aussage der Zeugen hat sich ihre Tätigkeit nur auf das Sammeln von Informationen (Vertragsunterlagen etc.), Zusammenführen von Daten, das Erstellen von vom Kläger vorbereiteten Musteranschreiben und die Fertigung von Berichtsrohentwürfen beschränkt.
Die Tatsache, dass Herr "F" in Einzelfällen und außerhalb der Streitjahre selbst als Konkursverwalter tätig war, führt – entgegen der Ansicht des Beklagten – zu keiner anderen Beurteilung. Diese Tätigkeit hat der Zeuge außerhalb des klägerischen Unternehmens abgewickelt. Sie führt nicht dazu, dass er die Arbeitskraft des Klägers in den vom Kläger zu betreuenden Insolvenzverfahren ersetzt hat. Da Herr "F" diese Verfahren nach seiner Aussage zur Vermeidung von Interessenkollisionen übernommen hatte, dürfte dies zur Folge gehabt haben, dass er in den vom Kläger in diesem Zusammenhang zu betreuenden Verfahren nicht als Sachbearbeiter eingesetzt wurde.
Es kommt für den Streitfall auch nicht darauf an, ob Herr "F" aufgrund seiner Kenntnisse und Fähigkeiten theoretisch in der Lage gewesen wäre, die Aufgaben des Klägers als Insolvenzverwalter ganz oder teilweise zu übernehmen, denn dies wird vom Kläger nicht bestritten und wurde auch durch den persönlichen Eindruck, den der Zeuge bei seiner Aussage gemacht hat, bestätigt. Vielmehr kommt es hier entscheidend darauf an, ob Herr "F" tatsächlich den Kläger in den Streitjahren im Insolvenzbereich ganz oder teileweise ersetzt und deshalb die Arbeitskraft des Klägers vervielfältigt hat. Dies konnte das Gericht aber hinsichtlich des Herrn "F" nicht feststellen. Vielmehr hat dieser nach seiner eigenen Aussage nur untergeordnete und vorbereitende Tätigkeiten übernommen. Er habe keine Voten für die Entscheidungen des Klägers abgegeben.
Der weitergehende Vortrag des Klägers, dass Herr "A" ihn in den Streitjahren schon deshalb in Teilbereichen nicht ersetzen und damit seine Arbeitskraft habe vervielfältigen können, weil ihm seinerzeit die notwendigen Kenntnisse fehlten, wurde durch die Beweisaufnahme ebenfalls bestätigt. Während Herr "F" bereits seit 1985 für den Kläger tätig war und mit der Bearbeitung von Konkurs- und Insolvenzverfahren betraut war, konnte Herr "A" keine lange Berufserfahrung im Insolvenzbereich vorweisen. Dies ergibt sich selbstverständlich bereits daraus, dass Herr "A" 14 Jahre jünger ist als Herr "F", aber auch seine Aussage und sein Lebenslauf belegen, dass er – bevor er im Unternehmen des Klägers angefangen hat zu arbeiten – kaum Erfahrungen im Insolvenzbereich sammeln konnte. Auch unter Berücksichtigung des persönlichen Eindrucks, den die Zeugen hinterlassen haben, und nach der jeweiligen Vorbildung der Zeugen dürfte nach Einschätzung des Senates nur Herr "F" nach seinen Kenntnissen und Fähigkeiten in den Streitjahren theoretisch in der Lage gewesen seien, den Kläger in Teilbereichen seiner Insolvenztätigkeit zu ersetzen.
Der Senat verkennt nicht, dass die Aussage des Zeugen "A" im tatsächlichen Kern kurz war und die Ausdrucksweise allgemein gehalten war. Die Schilderung war teilweise so unanschaulich, dass sich das Gericht durch die Aussage des Zeugen "A" kaum in die Situation seines Büroalltages hineinversetzen konnte. Das Gericht ist aber trotz der Kargheit in der Aussage des Zeugen "A" von der Richtigkeit dieser Aussagen überzeugt. Denn gerade die Tatsache, dass er über seinen Berufsalltag in den Streitjahren wenig zu berichten hatte, verdeutlicht den Umstand, dass der Zeuge seinerzeit offensichtlich nicht bei der Erledigung von bedeutsamen Aufgaben im Insolvenzbereich einbezogen worden ist.
Das Gericht verkennt auch nicht, dass beiden Zeugen – bereits aufgrund ihrer Vorbildung – auch bewusst gewesen sein muss, welche Bedeutung ihre Aussage auf den Ausgang des Verfahrens voraussichtlich haben wird. Beide Aussagen waren auch konsequent auf das Beweisthema ausgerichtet und darauf beschränkt. Diese Zielgerichtetheit spricht aber nach Ansicht des Senates nicht gegen die Glaubhaftigkeit der Aussagen. Dies dürfte vielmehr daran gelegen haben, dass es nur um die Bekundung von Fakten aus ihrem Berufsalltag ging.
Für die Richtigkeit der Aussage spricht zudem, dass beide Zeugen nach dem Gesamtbild ihrer Aussagen ihre beruflichen Leistungen im Rahmen der jeweiligen Insolvenzverfahren ganz im Gegensatz zu der Tätigkeit des Klägers offensichtlich als untergeordnet und nicht so bedeutend einschätzten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung möchte aber in der Regel niemand seine persönliche Arbeitsleistung einflusslos erscheinen lassen. Auch die berufliche Bindung zum Kläger dürfte als Motivation für eine für den Kläger günstige Aussage nicht ausreichen, denn derzeit sind die Zeugen nicht mehr beim Kläger allein beschäftigt, sondern üben als Angestellte der GbR ihre Arbeit aus.
Der Umfang des Betriebes des Klägers kann ebenfalls nicht den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Bei den vom Kläger zu betreuenden Insolvenzverfahren in den Streitjahren handelte es sich -nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers - nur um mittlere und kleinere Einzelunternehmen oder Gesellschaften (z.B. Einzelhandel, Bauunternehmen, Garten- und Landschaftsbau, Fliesenleger, Dachdecker, Malerbetriebe etc..). Insoweit erscheint es dem Senat auch einleuchtend, dass der Kläger keine Vielzahl von Mitarbeitern benötigte, um die insoweit anfallenden Arbeiten zu erledigen. Der Streitfall ist offensichtlich auch nicht mit den Sachverhalten zu vergleichen, die den Entscheidungen des FG-Hamburg vom 27.05.2009 (2 K 72/07, ZInsO 2009, 1407), des FG Köln vom 13.08.2008 (4 K 3303/06, EFG 2009, 669) und des FG Köln vom 28.05.2008 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876) zugrundelagen. In diesen Verfahren beschäftigten die Insolvenzverwalter eine Vielzahl von Mitarbeitern (z.B. 8 Rechtsanwälte und zusätzlich 9 ¼ weitere Sachbearbeiter) und beauftragen teilweise daneben noch freie Mitarbeiter und Steuerberatungsgesellschaften als Subunternehmer.
Der Betrieb des Klägers dürfte vielmehr vom Umfang seiner Tätigkeit eher der Tätigkeit des Insolvenzverwalters in dem vom FG Rheinland-Pfalz (vgl. Urteil vom 21.06.2007 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523) zu entscheidenden Sachverhalt entsprechen, in dem das FG Rheinland-Pflanz unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung zu dem Ergebnis kam, dass bei einer Beschäftigung von 3 Hilfskräften und Erteilung von wenigen Aufträgen für Vorarbeiten an Rechtsanwälte, die nicht bei ihm angestellt waren, die Schwelle zur gewerblichen Tätigkeit noch nicht erreicht sei. Im Streitfall hat der Kläger in den Streitjahren – wie die Beweisaufnahme ergeben hat – nur einen qualifizierten Mitarbeiter beschäftigt und die übrigen wenigen Mitarbeiter haben nur Hilfstätigkeiten ausgeführt. Freie Mitarbeiter oder Subunternehmer wurden unstreitig nicht beschäftigt.
Die Klage ist auch hinsichtlich der Berücksichtigung der Reisekosten des Sohnes "I" in Höhe von 2000: 2.370,40 DM, 2001: 7.467,80 DM und 2002: 4.206,00 EUR als Betriebsausgaben begründet.
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu solchen Aufwendungen gehören auch Zahlungen gehören, die ein Steuerpflichtiger für die berufliche Fortbildung seiner Mitarbeiter macht. Etwas anderes ergibt sich vorliegend auch nicht aus der Tatsache, dass es sich bei dem Mitarbeiter um den Sohn des Klägers handelt.
Die Zuordnung von Ausbildungskosten eines Kindes zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen, d.h. sie müssen klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten. Das gilt auch in den Fällen, in denen die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll; denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 X R 129/94 X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 m.w.N.).
Im hier zu entscheidenden Fall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Aufwendungen für den Besuch der "Schule X" (Studiengebühren etc..) und die an den Sohn gezahlte Ausbildungsvergütung dem Fremdvergleich standhalten und ausschließlich beruflich veranlasst waren, denn bereits nach den Feststellungen des Prüfers waren dies Aufwendungen als Betriebsausgaben anzuerkennen. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung des Beklagten an. Ausweislich der Bescheinigung der "Schule X" (Studiengangsleiter Prof "N") lagen die an den Sohn gezahlten Vergütungen im üblichen Rahmen. Der Arbeitsvertrag war auch bürgerlich-rechtlich wirksam. Ein Arbeitsvertrag liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien zu Beginn des Vertragsverhältnisses über die für diesen Vertragstyp wesentlichen Rechte und Pflichten einig sind. Dies sind die Arbeitsbedingungen, d. h. die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung und das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall unstreitig erfüllt.
Zweifel bestanden hier nur hinsichtlich der Fremdüblichkeit der vom Kläger erstatteten Reisekosten.
Zur Überzeugung des Gerichts steht aber nach den Umständen dieses Einzelfalles fest, dass auch der streitige Reisekostenaufwand ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde.
Dies ergibt sich zunächst daraus, dass die entstandenen Reisekosten unstreitig durch die Berufsausbildung in "N-Stadt" – welche wie oben dargestellt dem Grunde nach anzuerkennen war - entstanden sind und auch die Erstattung von Pauschalen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht unüblich sind.
Darüber hinaus wurden die Reisekosten nur aufgrund der Zusatzvereinbarung vom 15.09.2000 erstattet, die erst, nachdem der Sohn den Zulassungsbescheid (Ausbildung zum Diplom-Betriebswirt in der Fachrichtung Steuern und Prüfungswesen) der "Schule X" vom 04.09.2000 erhalten hatte (vgl. Prüferhandakte), zwischen dem Vater und dem Sohn getroffen wurde. In der Zusatzvereinbarung vom 15.09.2000 zum Ausbildungsvertrag vom 16.04.1999, vereinbarte der Kläger mit seinem Sohn eine geringere monatliche Ausbildungsvergütung als in dem Ausbildungsvertrag (1. Ausbildungsjahr: 1.100 DM anstatt 1.250 DM; 2. Ausbildungsjahr 1.200 DM anstatt 1.350 DM und 3. Ausbildungsjahr: 1.300 DM anstatt 1.500 DM), außerdem gab der Sohn eine Bindungserklärung ab und verpflichtete sich unter bestimmten Voraussetzungen zur Rückzahlung der Fortbildungskosten. Dadurch, dass der Sohn ausweislich der Zusatzvereinbarung teilweise auf seinen Anspruch auf Ausbildungsvergütung (vgl. Vertrag vom 16.04.1999) verzichtete, eine Bindungserklärung abgab und sich zur Rückzahlung verpflichtete, wurde der Vorteil des Sohnes durch Erstattung der Reisekosten teilweise kompensiert und die Leistung und Gegenleistung der Beteiligten in einem fremdüblichen Gleichgewicht gehalten.
Des Weiteren hält die Vereinbarung auch dem externen Betriebsvergleich stand.
Ein externer Betriebsvergleich setzt voraus, dass die Kläger Nachweise für die Fremdüblichkeit derartiger Verträge erbringen, indem sie beispielsweise konkrete Auskünfte der zuständigen Kammer zu auch in wesentlichen Einzelheiten vergleichbaren Fällen vorlegt. Der Kläger hat hier eine Bescheinigung der "Schule X" vom 19.09.2005 vorgelegt, in der unter anderem ausgeführt wird, dass auch die Übernahme sämtlicher Kosten für das Studium, einschließlich Aufenthaltskosten in "N-Stadt", häufig anzutreffen sei, auch bei fremden Arbeitnehmern.
Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger hinsichtlich des internen Betriebsvergleichs keine vergleichbaren Fälle nachweisen konnte.
Ein interner Betriebsvergleich setzt nämlich voraus, dass etwa im gleichen Zeitraum insbesondere von der Tätigkeit her vergleichbare Verträge mit Nicht-Familienangehörigen in ähnlicher Stellung geschlossen und entsprechend durchgeführt wurden. Jedoch ist zu beachten, dass die Grundsätze zu den Verträgen mit nahen Angehörigen nicht schematisch und formalistisch angewendet werden dürfen, sondern die einzelnen Umstände in ihrer Bedeutung für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung zu gewichten sind, so dass einzelne Umstände, die gegen die betriebliche Veranlassung sprechen, im Einzelfall durch andere Umstände, die für die betriebliche Veranlassung angeführt werden können, ausgeglichen werden können und umgekehrt (BFH-Urteil vom 25.07.1991, XI R 30-31/89, BStBl. II 1991, 842).
Im Streitfall dürfte insbesondere die geringe Größe des Betriebes ursächlich dafür sein, dass der Kläger keine vergleichbaren Fälle vorweisen konnte. Bei der geringen Anzahl von Vollzeitbeschäftigten (5 Personen) ist es nachvollziehbar, dass das Unternehmen nicht gleichzeitig mehrere mit dem Sohn vergleichbare Auszubildende beschäftigt. Hingegen hat der Kläger zumindest nachgewiesen, dass den übrigen Angestellten bei Fortbildungsveranstaltungen an weiter entfernte Orte (z.B. Veranstaltung in "Z-Stadt") die Reisekosten üblicherweise erstattet wurden.
Der vorgelegte Fortbildungsvertrag mit Frau "L" (vgl. Blatt 107 der Gerichtsakte), in der die Übernahme der Fahrt- und sonstigen Kosten ausdrücklich ausgeschlossen wurde, ist für den Rechtsstreit hier unbeachtlich. Der Vertrag wurde mit der GbR und nicht mit dem Kläger abgeschlossen. Die Verhältnisse der GbR sind für den internen Betriebsvergleich (Einzelunternehmen des Klägers) ungeeignet. Außerdem ist der Ausbildungsort der Frau "L" "Q-Stadt" und der Wohnort "T-Stadt", so dass wegen der geringen Entfernung eine Übernachtung am Ausbildungsort hierdurch nicht notwendig ist.
Nach den dargestellten Gründen (besonderen betrieblichen Gegebenheiten; Übernahme Reisekosten durch den Arbeitgeber nicht unüblich), hält der Senat den fehlenden internen Betriebsvergleich nicht für so gravierend, dass die Reisekostenerstattung nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.
Soweit der Prüfer in seinem Bericht ausführt, dass es nach Aussage des Klägers nicht zu einer Rückzahlung der Fortbildungskosten des Sohnes gekommen sei, obwohl diesem zum 31.12.2004 gekündigt worden sei, so gibt er die Aussage des Klägers – wie dieser in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – nicht vollständig wieder. Nach dem Vortrag des Klägers hatte zu keinem Zeitpunkt eine Notwendigkeit der Rückzahlung bestanden, weil sich die Betriebsstrukturen (vom Einzelunternehmen zur GbR) verändert haben und der Sohn seit Jahren in der GbR mit einem Sozietätsvertrag angestellt ist. Im Übrigen hat der Prüfer daraus selbst nicht den Rückschluss gezogen, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt worden seien, sondern nur, dass für die Erstattung der Fahrtkosten aus seiner Sicht keine betriebliche Veranlassung bestanden habe.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Die Entscheidung des Senates beruht auf der Gesamtwürdigung der Umstände dieses Einzelfalls in den Streitjahren und hat über diesen Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung für die Allgemeinheit.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 35 EStG
§ 35 EStG
§ 18 EStG
§ 179 Abs. 3 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 53
BFH/NV 2008, 1874
BStBl II 1973, 730
BStBl II 1984, 823
BFHE 175, 284
BStBl II 1994, 936
BStBl II 2002, 202
BStBl II 1995, 732
BStBl II 1988, 782
BStBl II 2002, 478
BFH/NV 2007, 1319
EFG 2009, 669
EFG 2008, 1876
EFG 2007, 1523
BFHE 184, 369
BStBl II 1998, 149
3 AO vom 24.10
07 VIII R 77/05
08 VIII B 179/07
1 BvR 135/00
1 BvR 1086/01
73 IV R 127/69
84 I R 122/81
94 IV R 126/91
01 XI R 56/00
95 XI R 85/93
88 III R 118/85
00 XI R 8/00
07 XI R 59/05
2 K 72/07
4 K 3303/06
12 K 3735/05
4 K 2063/05
97 X R 129/94
X R 129/94