Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-11-19, Aktenzeichen 4 K 963/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1119.4K963.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das EStG sieht einfach-rechtlich keine Erhöhung des steuerfreien Anteils von Renten der gesetzlichen Rentenversicherungsträger unter dem Gesichtspunkt einer einzelfallbezogenen Doppelbesteuerung der (hier Alters-) Rente im Hinblick auf die ggf. beschränkt gewesenen Abzugsfähigkeit der Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungsverträger vor. Das sich daraus ergebende Fehlen einer gesetzlichen Regelung zur Vermeidung einer invididuellen Doppelbesteuerung der Rente ist verfassungskonform (entgegen BFH, Urteile vom 21.06.2016 X R 44/14 und 19.05.2021 X R 33/19).2. Für den Renteneintritt im Jahr 2017 und den damit verbundenen steuerpflichtigen Anteil der Rente in Höhe von 74 % liegt jedenfalls in allen Fällen ohne freiwillige Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungsträger auch keine verfassungswidrige strukturelle Doppelbesteuerung vor, weil das Alterseinkünftegesetz jedenfalls insoweit die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grenze der Typisierungs- und Pauschalisierungsbefugnis nicht überschreitet. Dies gilt jedenfalls auch für Fälle, in denen der Anteil der Entgeltpunkte aus einer freiwilligen Versicherung weniger als 10 % aller Entgeltpunkte beträgt oder die auf Grund einer (etwaigen) freiwilligen Versicherung entstandenen Entgeltpunkte durchschnittlich weniger als 1,0 pro Jahr mit freiwilligen Beiträgen betragen.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten noch um die Höhe des steuerfreien Anteils der Rente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung.
Der Kläger und die Klägerin sind seit 1986 verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Beide Kläger erzielten im Jahr 2017 (Streitjahr) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Nach den Angaben in dem von den Klägern vorgelegten Rentenversicherungsverlauf vom 14.07.2017 (Bl. 923 ff. FG-Akten) und den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1999 ff. war der Kläger zudem bereits seit 1978 als rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer mit Pflichtbeitragszeiten beschäftigt gewesen. Er hatte bis einschließlich des Streitjahrs auch keine freiwilligen Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungsträger entrichtet. Im Einzelnen wird zu den Entgeltpunkten und den zugrunde liegenden Versicherungszeiten auf die Akten (Bl. 923 ff. FG-Akten) verwiesen.
Mit Wirkung ab Mai 2017 bezog der Kläger Altersrente von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV Bund). Die 2017 an den Kläger deshalb gezahlte Altersrente betrug xx.xxx Euro.
Ferner erzielte der Kläger aus im Streitjahr ausgezahlten Direktversicherungen, die der Arbeitgeber bei der D abgeschlossen hatte, Einnahmen in Höhe von insgesamt xx.xxx Euro. Die Beiträge zu den Direktversicherungen waren direkt vom Arbeitgeber an das Versicherungsunternehmen geleistet und bei den Klägern nicht als einkommensteuerpflichtiger Arbeitslohn veranlagt worden.
Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 17.10.2019 (Bl. 20 ff. Einkommensteuerakten 2017 (im Folgenden ESt-Akten)) neben den unstreitigen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit auch die Auszahlungen der DRV Bund und der D als steuerpflichtige Einnahmen, zog aber von der Rente der DRV Bund einen steuerfreien Betrag in Höhe von x.xxx Euro bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ab. Die Einnahmen aus der Direktversicherung wurden hingegen in voller Höhe als einkommenserhöhend berücksichtigt. Ein weiterer Abzug bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte erfolgte nur in Gestalt des Werbungskosten-Pauschbetrags in Höhe von 102 Euro.
Gegen den vorgenannten Einkommensteuerbescheid richtete sich der Einspruch, den der Kläger mit nur von ihm unterzeichneten Schreiben vom 10.11.2019 (Bl. 26 ff. FG-Akten, Bl. 25 ESt-Akten) an den Beklagten unter dem Briefkopf "B A" mit den Steuernummern beider Kläger übermittelte. Den Einspruch begründete der Kläger damit, dass die Direktversicherung mit einem geringeren Prozentsatz zu versteuern sei. Er rügte auch, dass er schlechter behandelt werde, weil er nach dem Renteneintritt berufstätig geblieben sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2020 als unbegründet zurück und begründete dies unter anderem damit, dass die Daten zu den Einnahmen aus der Direktversicherung von der D AG übermittelt worden seien und die Einnahmen gemäß § 22 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nachgelagert voll zu versteuern sei. Im Übrigen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten (Bl. 19 ff. FG-Papier-Akten, Bl. 37 ff. ESt-Akten) verwiesen.
Hiergegen richtet sich die am 31.07.2020 bei Gericht eingegangene Klage.
Der Kläger erhob … auch eine Petition bei dem Deutschen Bundestag mit dem Ziel, …. Er begründete dies damit, dass …. Zur Behandlung der Petition durch den Deutschen Bundestag wird auf die im Klageverfahren vorgelegte Beschlussempfehlung vom xx.xx.xxxx (Bl. 44 ff. FG-Akten) verwiesen.
Mit der vorliegenden Klage rügen die Kläger ebenfalls, dass die Steuer auf die Auszahlungen zu hoch seien. In der Beschlussempfehlung heiße es zwar, …. Dies treffe schon ohne Hinzuverdienst nicht zu. Aufgrund seiner sehr langen Erwerbstätigkeit (bis 2020) sei die Rente des Klägers im Zeitraum 2017-2020 mit einem sehr hohen Steuersatz belastet. In relativ kurzer Zeit habe er dadurch mehr Steuern auf seine Rente gezahlt, als er zuvor durch die Steuerfreistellung der Beiträge eingespart habe. Dies widerspreche der Absicht des Gesetzgebers. Die Rentenbesteuerung müsse begrenzt bzw. "gekappt" werden, wenn erkennbar sei, dass die Steuerbelastung im Alter die früheren Steuerersparnisse übersteige. Die Klage sei daher weitergehender als die Frage der Berechnungsmethode des Bundesfinanzhofs. Es gehe auch um die Steuersätze im Zeitpunkt der Beitragszahlung und der Auszahlung der Renten.
Die Kläger haben keinen bezifferten Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klage sei unbegründet. Der von den Klägern angebrachte Vergleich der Steuerersparnis ab 2005 und der Steuer in den vier Jahren ab Rentenbeginn und eine sich daraus ergebende Deckelung der Steuer auf die Renten sei vom Einkommensteuergesetz nicht gedeckt. Käme es auf eine Doppelbesteuerung im Sinne der Ansicht des Klägers unter Berücksichtigung der Steuersätze an, müsste zudem die Steuerersparnis aller Beiträge während der gesamten Beitragsphase mit den Steuern auf die Bezugsphase verglichen werden. Bei Anwendung des BFH-Urteils vom 19.05.2021 X R 20/19 seien die Steuerpflichtigen zudem gehalten, die Erwerbsbiographie und den Rentenversicherungsverlauf zu unterbreiten. Zudem würden die Kläger die Feststellungslast für die frühere einkommensteuerrechtliche Behandlung tragen.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss des 4. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 20.11.2021 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Zum Inhalt der vor dem Einzelrichter am 28.04.2022 durchgeführten mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll vom 28.04.2022 verwiesen.
Mit Beschluss vom 28.04.2022 wurde das Verfahren bis zur Erledigung des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1140/21 anhängigen Verfahrens ausgesetzt.
Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 07.11.2023 im Verfahren BvR 1140/21 entschieden hatte, wurde das vorliegende Verfahren wieder aufgenommen. Auf Aufforderung des Gerichts hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide ab 1999 und die Einkommensteuererklärungen ab 2013 vorgelegt. Bescheide und Erklärungen für frühere Jahre seien vernichtet worden.
Auf die unter Hinweis auf § 79b Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgte Aufforderung, einen vollständigen Versicherungsverlauf für die Mitgliedschaft des Klägers in der gesetzlichen Rentenversicherung vorzulegen, die Höhe der insgesamt an die gesetzliche Rentenversicherung durch den Kläger gezahlten Beiträge je Kalenderjahr mitzuteilen und hierfür Beweismittel vorzulegen und die steuerrechtliche Behandlung aller Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung darzulegen und dafür Beweismittel, insbesondere die diesbezüglichen Einkommensteuerbescheide des Klägers bzw. der Kläger vorzulegen, soweit noch keine Vorlage durch den Beklagten erfolgt sei (Verfügung vom 28.10.2024 = Bl. 919 ff. Papier-FG-Akten), haben die Kläger den Versicherungsverlauf der DRV Bund vom 14.07.2017 vorgelegt (Bl. 922 ff. Papier-FG-Akten). Die Einkommensteuerbescheide bis 1998 und die Einkommensteuererklärungen bis 2012 haben die Klägerin hingegen nicht vorgelegt.
Mit Beschluss vom 22.04.2025 hat der Einzelrichter den Rechtsstreit zur Entscheidung auf den Senat zurückübertragen und dies damit begründet, dass es grundsätzliche Bedeutung habe, ob auf Grund der Beschlüsse des Bundesverfassungsgericht vom 07.11.2023 in den Sachen 2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21 abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine einzelfallbezogene Feststellung der Doppelbesteuerung zu erfolgen habe und daher von der Ermittlung der diesbezüglichen Umstände abzusehen und allenfalls noch die Frage einer verfassungswidrigen Typisierung in den Blick zu nehmen sei.
Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 13.05.2025 (Beklagter), 15.05.2025 (Kläger) und 28.05.2025 (Klägerin) mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht liegt 1 Band Einkommensteuerakten vor. Dieser war Gegenstand des Verfahrens und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die (zulässige) Klage ist nicht begründet. Denn der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Der Beklagte hat – was auch nicht mehr streitig ist – zutreffend die Auszahlungen der D AG aus der vom Arbeitgeber abgeschlossenen Direktversicherung in voller Höhe der Besteuerung als Einkünfte aus § 22 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterworfen. Insoweit wird zur Begründung des Urteils auf die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2020 verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO). Dass wegen des Bezugs der Rente der DRV Bund und der auch bis 2020 fortdauernden Tätigkeit des Klägers als Arbeitnehmer der Steuersatz vergleichsweise hoch war, ist sowohl für die Frage der Steuerpflicht als auch für den Steuersatz unbeachtlich. Denn nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist das zu versteuernde Einkommen für jedes Kalenderjahr unter Berücksichtigung der in dem Kalenderjahr als Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte und Abzugstatbestände gesondert zu berechnen und der Einkommensteuer nach den für den konkreten Veranlagungszeitraum geltenden (progressiven, d.h mit steigendem Einkommen höheren) Steuersätzen zu besteuern. Dies wirkt sich zwar bei schwankenden Einkommen und daher etwa bei steuerpflichtigen Einmal(aus)zahlungen aus Direktversicherungen ungünstig auf den langjährigen durchschnittlichen Steuersatz aus. Diese Wirkung der vollen Steuerpflicht der Zahlung durch die Direktversicherung entspricht gleichwohl der Gesetzeslage und ist zur Überzeugung des erkennenden Senats auch verfassungsgemäß (so auch Finanzgericht (FG) Münster, Gerichtsbescheid vom 29.10.2019 – 15 K 1271/16, EFG 2021, 214). Mangels Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit scheidet eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) aus.
b) Hinsichtlich der streitigen Besteuerung der Renteneinnahmen des Klägers von der DRV Bund ist es ebenfalls nicht geboten, mehr als die vom Beklagten als steuerfrei berücksichtigten x.xxx Euro steuerfrei zu belassen oder anderweitig diesbezüglich eine geringere Steuer anzusetzen.
aa) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung in der Ausgestaltung durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427 (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) sind Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ab dem Jahr des Rentenbeginns 2005 mit einem Besteuerungsanteil beginnend mit 50% der Besteuerung zu unterwerfen. Im Fall des Klägers, der seine gesetzliche Altersrente seit dem Streitjahr 2017 bezieht, ergibt sich damit im streitgegenständlichen Erstjahr der gesetzlichen Rente ein Besteuerungsanteil von 74 %.
bb) Auf Grund dieser einfach-gesetzlichen Rechtslage hat der Beklagte den steuerfreien Anteil der zugeflossenen Altersrente zutreffend ermittelt. Der steuerfreie Anteil für 2017 beträgt x.xxx Euro. Denn der Kläger hat im Streitjahr xx.xxx Euro von der DRV Bund erhalten. Dieser Betrag war zu 74 % und somit in Höhe von xx.xxx Euro steuerpflichtig und zu x.xxx Euro (= xx.xxx Euro abzgl. xx.xxx Euro) steuerfrei.
cc) Von diesen Beträgen ist der Beklagte in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid zutreffend ausgegangen, so dass am Maßstab des § 22 Abs. 1 EStG die Berechnung des steuerpflichtigen Teils der Renten von der DRV Bund rechtmäßig ist. Dies gilt auch, soweit die Kläger geltend machen, dass die Höhe der Rentenbesteuerung zu kappen sei, wenn die Steuerminderung durch die Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge geringer sei als die Einkommensteuer auf die Rente. Denn das Einkommensteuergesetz sieht keine solche Kappung vor. Es kann daher dahinstehen, ob auf der Grundlage der Überlegung des Klägers eine solche Kappung nicht ohnehin erst in dem Jahr eingreifen müsste, in dem die Summe der Steuerminderungen überschritten würde, was nach den vorliegenden Unterlagen jedenfalls nicht das Streitjahr wäre. Ebenfalls kann deshalb dahinstehen, was für die Beitragsphase ein sachgerechter Zeitraum der zu berücksichtigende Steuerminderungen wäre.
dd) Eine weitergehende Steuerfreiheit der Altersrente ist nicht zu berücksichtigen. Der erkennende Senat ist insbesondere nicht von der Verfassungswidrigkeit der vorstehend dargelegten Besteuerung der streitgegenständlichen Altersrente überzeugt. Es darf und muss zudem auch keine verfassungskonforme Auslegung mit der Folge einer Minderung der Steuerbarkeit oder der Erhöhung der Steuerbefreiung erfolgen. Dies ergibt sich im Einzelnen aus den folgenden Erwägungen:
aaa) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat jedenfalls seit dem Urteil vom 21.06.2016 X R 44/14 in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinsichtlich des steuerpflichtigen Anteils der Rente zwar grundsätzlich verfassungsgemäß seien, dass es aber in keinem (Einzel-)Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge kommen dürfe. Für eine doppelte Besteuerung liege die Feststellungslast beim Steuerpflichtigen. Dieser könne die verfassungswidrige doppelte Besteuerung aber bereits bei Beginn des Rentenbezugs rügen. Es könne nicht unterstellt werden, dass zunächst nur solche Rentenzahlungen geleistet würden, die sich aus steuerentlasteten Beiträgen speisten.
bbb) Die dem zugrunde liegende Rechtsansicht, dass "in jedem (Einzel-)Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden sei, hat der BFH damit begründet, dass das Bundesverfassungsgericht im Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99 BVerfGE 105, 73) unter D. II ausgeführt habe, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Auch der dritte vom BVerfG veröffentlichte Leitsatz seines Urteils vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99) lautete, dass der Gesetzgeber im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen habe, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
ccc) Diese Rechtsansicht hatte der BFH auch in seinem Urteil vom 19.05.2021 (X R 33/19, BFH/NV 2021, 992) zugrunde gelegt. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen könne, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen komme, könne aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung sei aber nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch sei wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung sei auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse seien in einer Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie die Beträge für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar seien oder steuerfrei gestellt würden, seien nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag). Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen seien die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen seien im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gälten, lediglich nachrangig zu berücksichtigen. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen hätten, seien die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfielen, sei nicht vorzunehmen.
ddd) Gegen die Vorgaben der nach dem BFH-Urteil vom 19.05.2021 (X R 33/19) vorzunehmenden Vergleichs- und Prognoserechnung richtete sich die Verfassungsbeschwerde der Kläger des dortigen Verfahrens. Die Verfassungsbeschwerde nahm das BVerfG mit Beschluss vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) nicht zur Entscheidung an, weil es der Verfassungsbeschwerde an der notwendigen Substantiierung mangele. Es könne dahinstehen, ob die Beschwerdeführer das von ihnen beanspruchte einzelfallbezogene Verbot der doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte und dessen Rechtsfolgen ausreichend aus der Verfassung abgeleitet hätten. Hierzu führte das BVerfG weiter aus:
"Die Beschwerdeführer haben sich für die Begründung eines einzelfallbezogenen Verbots der doppelten Besteuerung im Wesentlichen nur auf einen – die dortige Entscheidung abschließenden – Satz in BVerfGE 105, 73 (134 f.) bezogen, wonach in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dass sich aus diesem Satz ein einzelfallbezogenes Verbot der doppelten Besteuerung ableiten ließe, ist jedenfalls nicht offensichtlich und bedürfte eingehender Begründung. Denn Wortlaut und Kontext dieses Satzes sind keineswegs so eindeutig, dass hieraus zwingend eine individuelle Betrachtungsweise geboten wäre, die jeden Einzelfall in den Blick zu nehmen hätte. Die Wahl des Wortes ‚vermeiden‘ anstatt des schärferen Begriffs ‚ausschließen‘ ließe sich vielmehr auch so deuten, dass der Gesetzgeber nur dazu angehalten werden sollte, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern, nicht aber eine doppelte Besteuerung in jedem individuellen Fall. Dafür könnte auch sprechen, dass die Worte ‚in jedem Fall" nicht in dem Halbsatz zur Vermeidung der doppelten Besteuerung, sondern bereits zu Beginn des Satzes verwendet werden (das Bundesverfassungsgericht hat gerade nicht davon gesprochen, "dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei"; so aber der Bundesfinanzhof im ersten Rechtsgang, Urteil vom 21. Juni 2016 – X R 44/14 –, Rn. 23). Wenn zusätzlich der unmittelbar vorangehende Satz in BVerfGE 105, 73 (134) davon spricht, dass "der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt [ist]", ist es nicht fernliegend, die an den Beginn des Satzes gestellten Worte "in jedem Fall" als bloßes "jedenfalls" zu deuten. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang weiter, dass das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung BVerfGE 105, 73 zur Begründung der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Rentnern und Pensionären stets strukturell argumentiert hat (vgl. insbesondere BVerfGE 105, 73 <114-122>)."
eee) Ausgehend von dieser Rechtsprechung des BVerfG wird in der Literatur vertreten, dass das sog. Doppelbesteuerungsverbot nicht einzelfallbezogen zu verstehen sei. Es sei vielmehr strukturell zwar unzulässig, alle Einnahmen zu erfassen und die Ausgaben unberücksichtigt zu lassen. Indes seien die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes und auch die Übergangsregelungen so angelegt, dass eine sog. Doppelbesteuerung regelmäßig nicht eintreten könne. Der Ausgangspunkt sei zutreffend gewählt. Der Sachverständigenrat habe sogar einen Einstieg in die Vollbesteuerung ab 2005 mit einem Anteil von 65 % für gerechtfertigt gehalten. Auch das weitere Hineinwachsen in die Vollbesteuerung – ursprünglich bis 2040, zuletzt bis 2058 – sei nicht zu beanstanden (zum Ganzen Weber-Grellet, in Schmidt, EStG 44. Aufl. 2025, § 22 Rz. 89).
fff) Auch die Finanzverwaltung zieht in dem vom Beklagten vorgelegten BMF-Schreiben vom 10.03.2025 (Bl. 1183 FG-eAkten) den Schluss, dass nur eine strukturelle Nicht-Doppelbesteuerung geboten sei. Das geltende Recht beinhalte eine sachgerechte Typisierung der Übergangsphase zur vollen nachgelagerten Besteuerung. Inhaltlich verweist das vorgelegte BMF-Schreiben unter anderem darauf, dass durch Gesetzesänderungen ab 2022 die Beiträge voll abzugsfähig seien (Gesetz vom 16. Dezember 2022, BGBl. I 2022, 2294) und der Zeitpunkt der vollen Besteuerung bis zum Renteneintrittsjahr 2058 hinausgeschoben worden sei (Gesetz vom 27. März 2024, BGBl. I 2024, Nr. 108). Weitere Maßnahmen im Einzelfall seien nicht geboten. Eine nur vorläufige Veranlagung der gesetzlichen Renten sei daher nicht mehr geboten.
ggg) Demgegenüber wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, dass im Alterseinkünftegesetz eine nicht zu rechtfertigende und damit verfassungswidrige strukturelle Doppelbesteuerung angelegt sei. So meinen etwa Wernsmann / Neudenberger (in: Kirchhof / Kube / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 319. Lieferung, 11/2021, § 22 EStG B.234 zu der im vorliegenden Streitfall geltenden Rechtslage vor den Gesetzen aus 2022 und 2024), dass die (ursprünglich) für Rentnerjahrgänge ab 2040 einsetzende volle Rentenbesteuerung und die (ursprünglich) erst ab 2025 beginnende volle Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen von Anfang insoweit strukturell verfassungswidrig seien, als (zunächst) nur im Zeitraum 2025 bis 2040 die volle Abzugsfähigkeit gegeben gewesen wäre. Wer daher 2040 mit voller Besteuerung der Rente in den Altersruhestand trete, hätte nur in den 15 Jahren davor die Beiträge voll abziehen dürfen. Aber auch schon in den Jahren davor sei die Mehrheit der Rentner von der Doppelbesteuerung betroffen. Dies könne nicht unter Typisierungsgesichtspunkten gerechtfertigt werden. Die Doppelbesteuerung trete bei Arbeitnehmern mit Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge und unter Berücksichtigung des Bundeszuschusses aber frühestens für Rentnerjahrgänge ab 2017 ein; berücksichtige man die Abzugsfähigkeit der Sonderausgaben, verschiebe sich der Eintritt der Doppelbesteuerung noch weiter in die Zukunft (vgl. Wernsmann / Neudenberger, a.a.O.).
hhh) Ausgehend davon ist im Streitfall die Rüge der verfassungswidrigen Doppelbesteuerung der Altersrente unbegründet. Der erkennende Senat schließt sich – unabhängig von einer etwaig aus § 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) folgenden Bindungswirkung des BVerfG-Beschlusses vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) – der Ansicht an, dass nur eine strukturelle Doppelbesteuerung verfassungswidrig wäre. Da auch das Alterseinkünftegesetz keine einzelfallbezogene Prüfung der Doppelbesteuerung vorsieht, hat der Senat weder einfach-gesetzlich noch aus Gründen des Verfassungsrechts eine einfallbezogene Prüfung der Doppelbesteuerung der Altersrente des Klägers entsprechend den – letztlich durch den BVerfG-Beschluss vom 07.11.2023 überholten – Überlegungen der BFH-Rechtsprechung durchzuführen. Von einer strukturellen Verfassungswidrigkeit ist der Senat jedenfalls für den hier vorliegenden Renteneintritt im Jahr 2017 und hinsichtlich des sich daraus einfach-gesetzlich ergebenden steuerpflichtigen Teils der Altersrente nicht überzeugt und die Klage daher abzuweisen. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
(1) Eine einfach-gesetzliche Berücksichtigung einer individuellen Doppelbesteuerung ohne Vorlage an das BVerfG scheidet aus. Es wäre mit der vom Grundgesetz vorgesehenen Art und Weise der Gewaltenteilung unter Berücksichtigung von Art. 100 Abs. 1 GG nicht vereinbar, unter Berufung auf das BVerfG-Urteil vom 03.03.2002 (2 BvL 17/99) die später getroffene gesetzliche Regelung nicht anzuwenden. Vielmehr sind die Fachgerichte an das Gesetz in Gestalt des jüngsten Willens des Gesetzgebers gebunden, solange es nicht vom BVerfG für nichtig erklärt oder – etwa in Folge eines Unvereinbarkeitsbeschlusses des BVerfG – rückwirkend vom Gesetzgeber geändert wurde. Zwar können Entscheidungen des BVerfG wie Gesetze wirken (§ 31 Abs. 2 BVerfGG, ab 28.12.2024 in Verbindung mit Art. 94 Abs. 4 Satz 2 GG). Dies bewirkt aber für die Rechtslage ab 01.01.2005 keine einfach-gesetzliche Bindungswirkung für die Gerichte. Denn auch für § 31 BVerfGG gilt nach Rechtsauffassung des Senats, dass das spätere Gesetz das frühere Gesetz aufhebt, soweit es denselben Sachverhalt regelt. Als jüngeres Recht ist daher das Alterseinkünftegesetz und nicht die als Gesetz geltende frühere Entscheidung des BVerfG vom 03.03.2002 für die Finanzgerichte maßgeblich. Verstößt das neue Gesetz gegen das GG, wäre erneut ein Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG notwendig. Nicht einmal bei bloß wiederholender Regelung wäre das neue Gesetz wegen § 31 BVerfGG unbeachtet zu lassen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluss vom 6. Oktober 1987 – 1 BvR 1086/82, BVerfGE 77, 84-120) hindern § 31 BVerfGG und die Rechtskraft normverwerfender verfassungsgerichtlicher Entscheidungen den Gesetzgeber nicht, eine inhaltsgleiche oder inhaltsähnliche Neuregelung zu beschließen. Selbst eine (verfassungswidrige) wiederholende Regelung müsste daher nach Art. 100 Abs. 1 GG erneut vorgelegt werden. Im Streitfall liegt aber noch nicht einmal eine wiederholende Regelung vor. Das BVerfG-Urteil vom 03.03.2002 hatte im Tenor die Besteuerung der beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge gemäß § 19 EStG a. F. als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt und dem Gesetzgeber eine Neuregelung bis 01.01.2005 aufgegeben. Daher wären bei Unterlassen einer Neuregelung allenfalls die Regelungen zur Besteuerung von Versorgungsbezügen nach § 19 EStG nicht mehr anwendbar gewesen. Die Änderung der vorliegend streitgegenständlichen Rentenbesteuerung wiederholt damit schon nicht die Regelungen, die das BVerfG mit Urteil vom 03.03.2002 konkret mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt hatte.
(2) Das danach (vorbehaltlich einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG) für die Finanzgerichte hinsichtlich der Rentenbesteuerung verbindliche Alterseinkünftegesetz und die sich deshalb gemäß § 22 EStG ergebende Höhe des steuerpflichtigen Anteils der Rente sehen keine Öffnungsklausel für den Fall der individuellen Doppelbesteuerung vor. Zur Überzeugung des erkennenden Senats war der Gesetzgeber vielmehr davon ausgegangen, dass er eine abschließende Typisierung für den sog. Übergangszeitraum – beginnend mit einer Steuerpflicht der Renten in Höhe von 50 % ab 2005 und z. B. 74 % bei Rentenbeginn im Jahr 2017 (Streitjahr) und 100 % (ursprünglich) ab 2040 – trifft und der Endzustand (Nichtsteuerbarkeit der durch Arbeitgeber gezahlten Altersvorsorgeaufwendungen, Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen für nachgelagert besteuerte Renten und Steuerpflicht der Altersvorsorgebezüge) die Doppelbesteuerung hinreichend vermeidet. Den Willen zur Typisierung hat der Gesetzgeber in den Gesetzen vom 16. Dezember 2022, BGBl. I 2022, 2294 und vom 27. März 2024, BGBl. I 2024, Nr. 108 bestätigt. Von einer Typisierung für die Übergangsphase (dort allerdings primär in Bezug auf die Frage der Gleichbehandlung von früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen) ist zudem auch das BVerfG in seinem weiteren Beschluss vom 29. September 2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl. II 2016, 310 ausgegangen.
(3) Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass eine weitergehende Steuerfreiheit bei Nachweis einer individuellen Doppelbesteuerung vorzunehmen wäre, hätte er dies – ggf. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG – konkret regeln können oder zumindest andeuten müssen. Ein derartiger Regelungswillen des Gesetzgebers ist indes nicht ersichtlich. Dass der Gesetzgeber des Alterseinkünftegesetzes das Urteil des BVerfG so verstanden hatte, dass die Doppelbesteuerung in jedem Einzelfall und auch im Rahmen der schon damals langjährigen Übergangsregelung zu vermeiden sei und er keine davon abweichende verfassungswidrige Regelung erlassen wollte, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Die Typisierung auf anfänglich 50 % spricht vielmehr dafür, dass der Gesetzgeber – ausgehend von einem Arbeitnehmer, der 50 % der früheren Beiträge steuerfrei vom Arbeitgeber erhielt und häufig auch noch die Arbeitnehmerbeiträge zumindest teilweise als Sonderausgaben abziehen konnte – einen verfassungskonformen Eingangsbetrag des steuerpflichtigen Anteils gewählt hat. Dass der Gesetzgeber damit freiwillig versicherte Selbstständige, für die keine steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers gezahlt wurden, möglicherweise benachteiligte, liegt auf der Hand und wurde vom Gesetzgeber erkennbar in Kauf genommen.
(4) Ausgehend davon würde der erkennende Senat über die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung hinausgehen, wenn er außerhalb eines (vorliegend nicht streitgegenständlichen) Billigkeitsverfahrens (§ 163 AO) durch Auslegung des EStG dem Gesetzgeber den Willen zu einer einfach-rechtlichen Öffnungsklausel im Fall der individuellen Doppelbesteuerung unterstellen würde. Ein Normverständnis, das im Widerspruch zum erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, darf auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. März 2018 – 2 BvR 780/16 –, BVerfGE 148, 69, Rz. 150). Die Pflicht zur Vorlage einer vom Fachgericht als verfassungswidrig angesehenen Regelung an das BVerfG darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass das Gericht eine Regelung verfassungskonform auslegt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Dezember 2014 – 1 BvR 2142/11 –, BVerfGE 138, 64 mit der Folge der Möglichkeit der Rüge, dass ohne Vorlage an das BVerfG der Anspruch der Behörde auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzt würde). Das Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss deshalb nicht nur vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des Gesetzgebers wahren. Das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden. Dies wäre vorliegend aber bei Annahme einer einfach-rechtlichen Prüfung der Doppelbesteuerung der Fall.
(5) Sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der ersichtlich typisierenden (langjährigen Übergangs-) Regelung des Alterseinkünftegesetzes sprechen gegen den Willen des Gesetzgebers zu einer individuellen Prüfung der Doppelbesteuerung. Soweit die Historie – nämlich die Pflicht zur Umsetzung des BVerfG-Urteils vom 03.03.2002 (2 BvL 17/99) – für den Willen zu einer verfassungskonformen Regelung spricht, gilt dies primär für die Schaffung eines hinsichtlich der Renten und Pensionen verfassungs- und insbesondere gleichheitskonformen Regelungszustands nach dem Übergang von der vorherigen unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pension zur einheitlich nachgelagerten Besteuerung. Für den Übergangszeitraum, in dem teilweise die nach dem Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99) verfassungswidrige Bevorzugung von Renten von Arbeitnehmern angesichts der Festlegung der Steuerpflicht auf 50 % (was nur den nicht steuerbaren Arbeitgeberanteil und nicht den teils abzugsfähigen Arbeitnehmeranteil berücksichtigte) fortbestand, ist der erkennbare Wille des Gesetzgebers zur Vereinfachung des Übergangs auf die einheitlich nachgelagerte Besteuerung vorrangig. Wenn er damit über die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungs- bzw. Typisierungsbefugnis hinausgegangen wäre, wäre dies durch eine (erneute) Vorlage an das BVerfG zu klären.
(6) Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG scheidet aber ebenfalls aus. Der erkennende Senat ist nämlich jedenfalls für das vorliegend maßgebliche Renteneintrittsjahr 2017 nicht davon überzeugt, dass die dargelegte (wenn auch stark pauschalisierende) Rechtslage verfassungswidrig ist.
(a) Aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), der auch den Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung von Typisierungen bildet, ergeben sich – wie das BVerfG im jüngsten Beschluss vom 23.07.2025 2 BvL 19/14 (zur sog. Mindestgewinnbesteuerung) zusammenfassend ausgeführt hat – unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Hierbei genügt Willkür im objektiven Sinn, also die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist. Dies gilt für die Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Differenzierungsgebot. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken können. Der allgemeine Gleichheitssatz als Differenzierungsgebot ist aber nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen, die er vornehmen darf, nicht vornimmt. Der Gesetzgeber verletzt das Gleichheitsgrundrecht insofern erst dann, wenn er es versäumt, tatsächliche Ungleichheiten des zu ordnenden Lebenssachverhalts zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, dass sie beachtet werden müssen. Im Bereich des Steuerrechts bindet Art 3 Abs 1 GG den Gesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (d.h. der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß rechtfertigen muss. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Unter diesen Voraussetzungen ist eine gleichheitsrechtlich zulässige generalisierende, typisierende oder pauschalierende Regelung regelmäßig auch ein verhältnismäßiger Eingriff in das Eigentumsgrundrecht (Art. 14 Abs. 1 GG) und die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG). An diese jüngsten Ausführungen des BVerfG im Beschluss vom 23.07.2025 (2 BvL 19/14) ist der Senat im Rahmen der Entscheidung über die Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG im Ergebnis gebunden, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass das BVerfG diese Grundsätze im Rahmen eines auf Grund des hiesigen Verfahrens angestrengten Vorlageverfahrens aufgeben oder im Wesentlichen anders beurteilen könnte.
(b) Ausgehend davon schließt sich der erkennende Senat zunächst der Ansicht an, dass die Verfassungswidrigkeit nicht aus dem Fehlen einer einzelfallbezogenen Prüfung der Doppelbesteuerung folgen würde. Vielmehr ist der Gesetzgeber nach den vorstehenden Grundsätzen zu sachgerechten Typisierungen und Pauschalisierung berechtigt. Ob diese verfassungskonform sind, muss allenfalls an exemplarischen Beispielen (für die konkrete Streitfälle nur "Anschauungsmaterial" bieten können), nicht aber am konkreten Einzelfall geprüft werden. Unabhängig davon würde nach Auffassung des Senats ohnehin auch der BVerfG-Beschluss vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) die für die Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG notwendige Überzeugung von der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit einer individuellen Prüfung der Doppelbesteuerung ausschließen. Jener Beschluss des BVerfG begründet nämlich erhebliche Zweifel daran, dass das BVerfG im Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73) eine verfassungsrechtliche Pflicht zur Vermeidung einer individuellen Doppelbesteuerung in jedem Einzelfall gemeint hat und dass deshalb die dem Gesetzgeber im Steuerrecht eingeräumte Befugnis zu sachgerechten Typisierungen – insbesondere auch im Übergangszeitraum bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung – außer Kraft gesetzt sein soll.
(c) Für das vorliegend streitgegenständliche Renteneintrittsjahr 2017 liegt aber auch – zumindest in allen Fällen, in denen die Entgeltpunkte für die freiwillige Versicherung (hier 0,00) weniger als 10 % der gesamten Entgeltpunkte oder im Durchschnitt weniger als 1,0 pro Jahr betragen – keine strukturelle Doppelbesteuerung vor. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
(aa) Für durchgängig rentenversicherungspflichtig beschäftigte Arbeitnehmer hätte der Gesetzgeber ab 2005 zunächst eine Steuerpflicht von jedenfalls 60 % (statt 50 %) der Altersrente schon deshalb vorsehen dürfen, weil neben dem steuerfreien hälftigen Arbeitgeberbeitrag auch der Arbeitnehmerbeitrag steuerlich abzugsfähig war. Hierfür hätte der Gesetzgeber zur Überzeugung des Senats jedenfalls weitere zehn Prozentpunkte pauschalieren dürfen. Dass er dies nicht getan hat, mag zwar im Verhältnis zu den höher besteuerten Pensionären verfassungsrechtlich problematisch sein. Insoweit wäre aber allenfalls die Besteuerung der Pensionäre im Übergangszeitraum bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung der Altersrente (erneut) verfassungswidrig. Hierauf können sich Bezieher von Altersrenten der DRV Bund nicht berufen.
(bb) Der erkennende Senat hat auch keine durchgreifenden Zweifel daran, dass der Gesetzgeber für spätere Renteneintrittsjahrgänge (hier 2017) eine angemessene Erhöhung des steuerpflichtigen Anteils (hier für 2017 auf 74 %) vornehmen durfte, um pauschal die typische Erhöhung der Abzugsfähigkeit der Rentenbeiträge ab 2005 (60 % im Jahr 2005 und z.B. 82 % im Veranlagungszeitraum 2016) zu berücksichtigen. Problematisch könnte sich insoweit allerdings die Annahme erweisen, dass jede Rente auch auf nach 2005 gezahlten Beiträgen beruht. Wie der Sachverhalt des vom Senat am gleichen Sitzungstag entschiedenen Verfahrens 4 K 698/22 zeigt (dort war der Kläger nur bis 2003 pflichtversichert und hatte ab Oktober 2003 bis zum Renteneintritt im Jahr 2014 nur – allerdings in geringem Umfang – freiwillig Beiträge entrichtet), kann es durchaus zahlreiche Fälle geben, in denen die Entgeltpunkte und damit die Altersrente auch bei späteren Renteneintrittsjahren ganz oder überwiegend auf Beiträgen vor dem 01.01.2005 beruhen und sich daher die ab 2005 geltende Erhöhung der Abzugsfähigkeit der nicht steuerfrei geleisteten Beiträge nicht oder erheblich weniger als bei durchgängig rentenversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmern ausgewirkt hat. Der erkennende Senat ist indes nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber für die Übergangsphase insoweit gehalten war, solche Fälle mit ausschließlich oder überwiegend relevanten Entgeltpunkten vor 2005 zur Grundlage der Pauschalisierung zu machen. Zwar werden insoweit bei nicht gleichmäßiger Erwerbshistorie die anteiligen Renten aus Entgeltpunkten vor 2005 mitunter schlechter behandelt als die anteiligen Altersrenten aus Entgeltpunkten von Arbeitnehmern nach 2004. Auch dies dürfte angesichts des weiten Einschätzungsspielraums des Gesetzgebers noch von dessen Pauschalisierungsbefugnis gedeckt sein, um in der Übergangsphase aufwendige Einzelermittlungen zu vermeiden. Der erkennende Senat ist daher nicht davon überzeugt, dass die Pauschalisierung der Summe der Entgeltpunkte und die damit einhergehende Unterstellung einer vergleichbaren Erwerbshistorie vor und ab dem 01.01.2025 in verfassungswidriger Weise über die Pauschalisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinausgehen würde. Abgesehen davon war der Kläger des hiesigen Streitfalls ohnehin durchgehend bis zum Streitjahr als Arbeitnehmer beschäftigt, so dass vorliegend die durchgängige Erwerbshistorie bis zum Renteneintritt nicht nur typisiert angenommen würde, sondern auch tatsächlich vorlag.
(cc) Auch die gleiche Behandlung von (teils) nicht rentenversicherungspflichtigen (freiwillig) Versicherten und Arbeitnehmern ist nicht verfassungswidrig. Dies gilt im Grundsatz auch für die Frage einer strukturellen Doppelbesteuerung.
(aaa) Das BVerfG hat bereits in dem nach § 31 BVerfGG insoweit verbindlichen Beschluss vom 29. September 2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 ab Rn. 36 ausgeführt, dass in der Übergangsphase bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung hinzunehmen sei, dass Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage von Selbständigen einerseits und Arbeitnehmern andererseits gleichbehandelt werden. Unter dem Gesichtspunkt einer allgemeinen Ungleichbehandlung verschiedener Rentenbezieher scheidet die Verfassungswidrigkeit schon deshalb aus.
(bbb) Aber auch unter dem vom BVerfG im Beschluss vom 29.09.2015 gesondert geprüften Gesichtspunkt einer Doppelbesteuerung liegt nach Rechtausfassung des erkennenden Senats jedenfalls dann kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, wenn die Entgeltpunkte aus der freiwilligen Versicherung entweder weniger als 10 % aller Entgeltpunkte betragen oder wie im Durchschnitt weniger als 1,0 pro Jahr betragen. Jedenfalls innerhalb dieser Grenzen durfte der Gesetzgeber von einer auch im Hinblick auf die Doppelbesteuerung unerheblichen Unterscheidung gegenüber durchgängig pflichtversicherten Arbeitnehmern ausgehen. Denn bei einem geringen Anteil der durch eine freiwillige Versicherung entstandenen Entgeltpunkte wird die doppelte Besteuerung – typisiert durch den geringeren Eingangssatz von 50 % – hinreichend berücksichtigt. Wer durchgängig freiwillig versichert war, konnte häufig jedenfalls bei Beiträgen mit bis zu 1,0 Entgeltpunkten pro Jahr regelmäßig die Beiträge zu einem großen Teil als Sonderausgaben absetzen. Zwar werden dadurch Versicherte mit langjährigen Verlusten theoretisch benachteiligt, weil sich bei ihnen der (nicht vortragsfähige) Sonderausgabenabzug nicht ausgewirkt haben kann. Der Gesetzgeber darf aber bei freiwillig Versicherten im Grundsatz von einer überwiegenden Zahlung aus Gewinnen und Einkünften aus nicht rentenversicherungspflichtigen Tätigkeiten ausgehen.
(dd) Es kann dahinstehen, ob dann, wenn (anders als hier) die Entgeltpunkte für die freiwillige Versicherung durchschnittlich mehr als 1,0 pro Jahr betragen und die Summe der Entgeltpunkte aus einer freiwilligen Versicherung mehr als 10 % der gesamten Entgeltpunkte ausmachen, dies langjährig mit hohen Beiträgen freiwillig Versicherte näher in die Gefahr der doppelten Besteuerung bringt und daher insoweit entweder eine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 163 AO vorliegen kann oder das Alterseinkünftegesetz mangels diesbezüglicher (ggf. ebenfalls typisierender) Öffnungsklausel für langjährig gutverdienende Selbständige unter dem Gesichtspunkt der Doppelbesteuerung verfassungswidrig sein kann. Denn ein solcher Fall liegt hier angesichts der hier gerade nicht auf freiwilligen Versicherungen in der DRV Bund herrührenden Entgeltpunkten nicht vor. Das möglicherweise verfassungswidrige Fehlen einer diesbezüglichen Öffnungsklausel wäre daher im Streitfall nicht entscheidungserheblich und schließt eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG auch deshalb aus.
(ee) Soweit die Kläger des vorliegenden Verfahrens die Doppelbesteuerung zusätzlich mit dem Hinweis auf die unterschiedlichen Steuersätze in den Zeitpunkten der Auszahlung der Rente rügen, folgt daraus ebenfalls keine Verfassungswidrigkeit. Es ist vielmehr in der jahresbezogenen Veranlagung zur Einkommensteuer (Abschnittsbesteuerung) angelegt, dass sich einerseits abzugsfähige Aufwendungen (hier Arbeitnehmerbeiträge als Sonderausgaben und steuerfreie Arbeitgeberbeiträge) unter Berücksichtigung der übrigen im Abzugsjahr verwirklichten Besteuerungsgrundlagen mit dem Steuersatz des Abzugsjahres auswirken und anderseits laufende Einnahmen (z.B. aus einer Altersrente) unter Berücksichtigung der übrigen dort verwirklichten Besteuerungsgrundlagen einschließlich anderer Einnahmen mit dem Steuersatz des Zuflussjahres besteuert werden. Dies ist eine sachgerechte Differenzierung und verfassungsrechtlich auch bei einer Steuerlast, die insgesamt ohne die Aufwendungen und Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung geringer wäre, nicht zu beanstanden. Vielmehr wird der jeweilige Steuerpflichtige im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach seiner dort verwirklichten Leistungsfähigkeit, die sich aus allen Besteuerungsgrundlagen des jeweiligen Jahres ergeben, besteuert. Da der Bezug einer gesetzlichen Rente wegen der Möglichkeit des Versterbens vor dem Eintritt der Rentenfalls nicht sicher feststeht, ist die Entscheidung des Gesetzgebers, trotz des Entstehens von Anwartschaften die häufig als Pflichtbeiträge ausgestalteten Zahlungen an die DRV Bund von der Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer abzuziehen und im Gegenzug erst die Auszahlung höher als bei privaten (regelmäßig nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtigen) Rentenversicherungen zu besteuern (sog. nachgelagerte Besteuerung), nicht nur nicht zu beanstanden, sondern sogar die nach dem objektiven Nettoprinzip näher liegende Lösung. Denn nur so wird die um die Zahlung des Beitrags gesunkene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Zahlungsjahr berücksichtigt. Dass sich diese nachgelagerte Besteuerung im progressiven Steuertarif im Einzelfall ungünstig auswirken mag, wenn andere Einkünfte im Rentenbezugsjahr vorhanden sind oder sich der Steuersatz anderweitig (etwa durch unzureichende Berücksichtigung von Inflation im Steuertarif) ungünstig entwickelt hat, bewegt sich im weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Insoweit unterscheidet sich die Wirkung nicht von anderen Einkunftsarten, etwa wenn bei einem forschungsintensiven (Einzel- oder Personen-) Unternehmen hohe nicht aktivierungsfähige Ausgaben (vgl. § 5 Abs. 2 EStG) die Steuerlast anfänglich mindern und erst in späteren Jahren die (unsicheren) Einnahmen anfallen und dann unter Berücksichtigung der übrigen Umstände und Steuersätze des Gewinnrealisationsjahres besteuert werden. Dass der Gesetzgeber diese (Abfluss- und Zufluss-) Systematik auch für freiwillige Zahlungen an die DRV Bund gewählt hat, während bei privaten Rentenversicherungen grundsätzlich eine andere Systematik gilt (hier: Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil), ist durch den weiten Einschätzungsspielraum gedeckt. Abgesehen davon ist typischerweise die nachgelagerte Besteuerung auch auf Grund des Liquiditätsvorteils des frühen Abzugs günstiger. Diese Typisierung lässt sich zudem mit der regelmäßigen Pflicht zur Beitragszahlung an die gesetzlichen Rentenversicherungsträger rechtfertigen. Hingegen ist eine private Rentenversicherung regelmäßig freiwillig, so dass der Gesetzgeber insoweit im Grundsatz nicht zur nachgelagerten Besteuerung verpflichtet ist. Der Gesetzgeber darf diese grundsätzlichen Unterschiede zwischen gesetzlich eingerichteten Rentenversicherungssystemen und der privaten Rentenversicherung als Grundlage für eine vereinfachende Typisierung dann aber auch für die Fälle heranziehen, in denen sich die nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Rente – häufig ohnehin erst im Nachhinein in der Rentenbezugshase – als ungünstig erweisen sollte.
(ff) Ausgehend davon scheidet mangels Überzeugung des erkennenden Senats von der Verfassungswidrigkeit der entscheidungserheblichen Rechtslage eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht auch in Bezug auf die Besteuerung der Altersrente aus. Der erkennende Senat muss daher die dargelegte einfach-gesetzliche Rechtslage anwenden und die Klage auch hinsichtlich des Begehrens, die Altersrente geringer oder gar nicht zu besteuern, abweisen.
(gg) Auf Grund der von der BFH-Rechtsprechung im Grundsatz abweichenden Rechtsauffassung des erkennenden Senats kann dahinstehen, ob die Kläger vorliegend im Sinne der BFH-Rechtsprechung überhaupt hinreichend an der Feststellung einer individuellen Doppelbesteuerung mitgewirkt hätten.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der (ggf. Doppel-)Besteuerung der Altersrente und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 31 BVerfGG
§ 19 EStG
§ 163 AO
§ 79b Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 22 Abs. 1 EStG
§ 31 Abs. 2 BVerfGG
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 22 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 94 Abs. 4 Satz 2 GG
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs 1 GG
Art 3 Abs 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 2 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2021, 214
BVerfGE 105, 73
BFH/NV 2021, 992
BVerfGE 77, 84
BVerfGE 148, 69
BVerfGE 138, 64
BStBl II 2016, 310
16 X R 44/14
21 X R 33/19
21 X R 20/19
2 BvR 1140/21
V Bund vom 14.07
2 BvR 1143/21
15 K 1271/16
2 BvL 17/99 B
2 BvL 17/99
X R 33/19
X R 44/14
1 BvR 1086/82
2 BvR 2683/11
2 BvR 780/16
1 BvR 2142/11
2 BvL 19/14
4 K 698/22