Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-08-19, Aktenzeichen 13 K 323/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Anspruch auf Teilerlass der Einkommensteuer 1994 bis 1997 besteht.
Der Kläger gab in den Einkommensteuererklärungen 1994 bis 1997 an, der leibliche Vater des Kindes M (geb. am xx. xx 1992) zu sein. Der Beklagte berücksichtigte in der Einkommensteuerveranlagung 1994 einen Kinderfreibetrag und einen Haushaltsfreibetrag, in der Veranlagung 1995 einen Kinderfreibetrag, in der Veranlagung 1996 den hälftigen Kinderfreibetrag und in 1997 außergewöhnliche Belastungen, die sich wegen der kindbedingten niedrigeren zumutbaren Belastung auswirkten.
Der Kläger hatte die Vaterschaft für M am xx. xx 1992 beim Landkreis G anerkannt. Auf Grund der Anfechtung der Vaterschaft durch den Kläger stellte das Amtsgericht S mit Urteil vom xx. xx 1997 fest, dass der Kläger nicht Vater des Kindes war.
Nachdem der Beklagte davon Kenntnis erlangte, änderte er die Bescheide 1994 bis 1997 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO und berücksichtigte die kindbezogenen Vergünstigungen nicht mehr. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch und Klage (Az. des Niedersächsischen Finanzgerichts: 2 K 871/99). Er habe als "Scheinvater" jahrelang Unterhalt für M gezahlt. Weder von der Mutter noch von dem tatsächlichen Vater seien die Beträge zurück zu erlangen. Das Finanzamt könne nicht rückwirkend die Steuervergünstigungen für das Kind streichen, wenn dem Kläger in diesen Jahren tatsächlich Aufwendungen entstanden seien.
In der mündlichen Verhandlung vom 10. Oktober 2001 führte das Gericht aus, dass es einen gleichgelagerten Fall schon einmal entschieden habe, und dabei die Klage abgewiesen habe. Nach Auffassung des Senats müsse allerdings ein Billigkeitserlass aus Gründen sachlicher Billigkeit in Betracht kommen, denn der Gesetzgeber dürfte bei der Abfassung des Gesetzes an die Scheinvaterschaft nicht gedacht haben.
Die Klage wurde mit Urteil vom 10. Oktober 2001 abgewiesen. Die Frage des Billigkeitserlasses nach § 227 AO wurde in den Urteilsgründen offengelassen. Das Urteil wurde rechtskräftig.
Der Kläger beantragte daraufhin Teilerlass der Einkommensteuer 1994 bis 1997. Der Antrag wurde einerseits mit sachlicher Unbilligkeit begründet, wobei auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 10. Oktober 2001 Bezug genommen wurde. Außerdem sei persönliche Unbilligkeit gegeben. Insoweit wurde eine Aufstellung der monatlichen Einnahmen und Ausgaben sowie der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten eingereicht.
Mit Bescheid vom xx. xx. 2002 hat der Beklagte den Antrag abgelehnt. Der Anspruch auf Kinderfreibetrag und Haushaltsfreibetrag sei rückwirkend entfallen. Dass die Scheinvaterschaft gesetzlich nicht begünstigt worden sei, sei vom Gesetzgeber durch die Nichtregelung in Kauf genommen worden. Sachliche Billigkeitsgründe würden danach ausscheiden. Anhand der vorgelegten Unterlagen liege keine dauernde Leistungsunfähigkeit vor, weil die monatlichen Einnahmen die Ausgaben übersteigen würden. Daher würden auch persönliche Billigkeitsgründe nicht vorliegen.
Im Einspruchsverfahren trug der Kläger vor, es sei bei Anwendung des Gleichheitsgrundsatzes nicht einzusehen, weshalb der "Scheinvater" nicht mit dem tatsächlichen Vater gleichgestellt werde. Der Kläger habe über einen längeren Zeitraum Unterhaltsleistungen wie ein tatsächlicher Vater erbracht. Für diese Zahlungen erhalte er keinen Ausgleich durch Dritte. Er habe den Staatshaushalt entlastet, weil ansonsten Sozialhilfebedürftigkeit aufgetreten wäre. Wenn das Gesetz den "Scheinvater" nicht regele, liege eine Gesetzeslücke vor, die zugunsten des Klägers ausgefüllt werden müsse.
Mit am xx. xx. 2002 ergangenem Einspruchsbescheid wies der Beklagte den Einspruch zurück. Sachliche Billigkeitsgründe würden ausscheiden, weil die Durchsetzung des Steueranspruchs keine Zweifel begründen würden, die dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderlaufen würden. Die vorgetragenen persönlichen Billigkeitsgründen seien aufgrund der bereits getilgten Steuerverbindlichkeiten nicht in die Entscheidungsfindung mit einzubeziehen.
Mit am xx. xx. 2002 eingegangener Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Der Kläger habe regelmäßig Unterhalt gezahlt. Diesen Unterhalt habe der Kläger weder von der Kindesmutter noch von dem Kindesvater zurückerhalten. Die Staatskasse sei durch den Kläger entlastet worden. Deshalb sei ein Billigkeitserlass geboten.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom xx. xx. 2002 und des Ablehnungsbescheides vom xx. xx. 2002 den Kläger hinsichtlich des Teilerlasses zur Einkommensteuer 1994 bis 1997 zum Streitpunkt Unterhaltsleistungen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf den Einspruchsbescheid. Die Erwägungen zur persönlichen Unbilligkeit würden dadurch ergänzt werden, dass keine dauernde Leistungsunfähigkeit des Kläger vorliege, weil die monatlichen Ausgaben die Einnahmen nicht übersteigen würden. Die Existenz des notwendigen Lebensunterhalts sei somit sichergestellt.
Der Kläger habe wegen der von ihm zu Unrecht gezahlten Unterhaltsleistungen einen zivilrechtlichen Erstattungsanspruch gegenüber der Kindesmutter bzw. den Kindesvater. Die Tatsache, dass dieser Anspruch nicht erfüllt werde, begründe weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit für den Kläger, die den Erlass von Steuerrückforderungen rechtfertigen würden, die auf zu Unrecht gewährten Steuervorteilen beruhen würden.
Das Finanzgericht habe den Billigkeitserlass nicht ausdrücklich bejaht, sondern dahinstehen lassen. Auch das Argument des Klägers, er habe mit seinen Unterhaltsleistungen als Scheinvater Zahlungen für das Sozialamt erbracht, begründe keinen Erlass.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die vorgelegten Steuerakten unter der Steuernummer xx/xxx/xxxxx sowie auf die Niederschrift vom 19. August 2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Teilerlass der Einkommensteuer 1994 bis 1997 abgelehnt hat.
1. Nach § 227 Abgabenordnung (-AO-) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlassantrag ist eine Ermessensentscheidung, die im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahingehend überprüft werden kann, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Ist die Ablehnung des Billigkeitserlasses rechtswidrig, darf das Gericht in der Regel bloß die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Nur wenn der Ermessensspielraum derartig eingeschränkt ist, dass nur eine bestimmte Entscheidung ermessensgerecht ist, kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO; sog. Ermessensreduzierung auf Null).
2. Die Auffassung des Beklagten, dass keine sachlichen Billigkeitsgründe vorliegen, lässt keine Ermessensfehler erkennen.
a) Ein Billigkeitserlass wegen offensichtlicher und eindeutiger Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung kommt nicht in Betracht (zu den Voraussetzungen: BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; BFH-Beschluss vom 2. April 1996 III B 171/95, BFH/NV 1996, 728). Die zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen 1994 bis 1997 entsprechen dem geltenden Steuerrecht. Für den Veranlagungszeitraum 1994 hat dies der 2. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts in seinem rechtskräftigen Urteil vom 10. Oktober 2001 (2 K 871/99) überzeugend dargelegt (ebenso: Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. März 1994 II 297/92, EFG 1994, 1006; Urteil des FG Düsseldorf vom 13. August 1998 8 K 9878/97 E, EFG 1998, 1448). Die nachträglich nicht mehr anerkannten Kinderfreibeträge für die Jahre 1995 und 1996 sowie die nachträgliche Nichtanerkennung der außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 1997 beruhen auf denselben Erwägungen. Der Kläger hat selbst nicht vorgetragen, dass die Steuerfestsetzungen 1994 bis 1997 offensichtlich rechtswidrig sind.
b) Auch im Übrigen war es nicht ermessensfehlerhaft, sachliche Billigkeitsgründe zu verneinen. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Festsetzung oder Einziehung einer Steuer sachlich unbillig, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derartig zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. nur BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289; BFH-Beschluss vom 2. April 1996 III B 171/95, BFH/NV 1996, 728; BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BStBl II 1997, 259). Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes bewußt in Kauf genommen hat, rechtfertigen einen Billigkeitserlass nicht, sondern können nur durch eine Gesetzeskorrektur behoben werden (Beschluss des BVerfG vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, NVwZ 1995, 989; BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289). Im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz -GG-) müssen Erwägungen unbeachtlich bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine Billigkeitsmaßnahme darf auf keinen Fall dazu führen, dass die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes unterlaufen wird (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
Nach diesen Grundsätzen ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Kläger im Billigkeitswege nicht "wie einen Vater" behandelt hat. Der Gesetzgeber hat in § 32 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (-EStG-) die kindbedingten Steuervergünstigungen den leiblichen Eltern gewährt und damit erkennbar an die gesetzliche Unterhaltspflicht angeknüpft (§§ 1601, 1615a BGB). Der Kläger war demgegenüber gesetzlich nicht verpflichtet, für das Kind M Unterhalt zu leisten. Denn die ursprünglich bestehende Unterhaltsverpflichtung ist mit Feststellung, dass der Kläger nicht der Vater des Kindes ist, rückwirkend entfallen (Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Auflage 1997, § 1600 l, Rz. 45). Mangels gesetzlicher Unterhaltspflicht ist der Kläger nicht mit den unterhaltsverpflichteten leiblichen Eltern vergleichbar. Ein Widerstreit mit den Wertungen des Gesetzgebers ist nicht erkennbar.
Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber die kindbedingten Steuervergünstigungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Pflegekindschaftsverhältnisse ausgedehnt hat. Diese Erweiterung des begünstigten Personenkreises deutet auf eine bewusste und umfassende Regelung des steuerlichen Kindesbegriffs durch den Gesetzgeber hin. Indem der Gesetzgeber das "Scheinkindschaftsverhältnis" in § 32 Abs. 1 EStG nicht aufgeführt hat, hat er sich bewusst für die Nichtbegünstigung der "Scheinväter" entschieden. Typische Rechtsfolgen aus der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes können im Billigkeitswege nicht korrigiert werden. Das Gericht darf seine Wertungsentscheidungen nicht an die Stelle der des Gesetzgebers setzen. Es wäre Sache des Gesetzgebers, den Kreis der berechtigten Personen auszudehnen.
Dies gilt um so mehr, als der Kläger nach den zivilrechtlichen Regeln einen Anspruch auf Rückerstattung des überzahlten Unterhalts gegenüber dem Kind, den leiblichen Vater und eventuell der Mutter inne hat und daher grundsätzlich kein Anlass für eine steuerliche Entlastung des Klägers besteht. Dem Kläger stand ein Bereicherungsanspruch gegenüber dem Kind gemäß § 812 BGB und ein Anspruch aus übergegangenem Recht gegenüber dem Vater des Kindes gemäß §§ 1615 b Abs. 2, 1615 d BGB a.F. bzw. gemäß §§ 1607 Abs. 3 Satz 2, 1613 Abs. 2 Nr. 2 BGB n.F. zu. Daneben besteht ggf. ein weiterer Anspruch gegenüber der Kindesmutter nach § 826 BGB oder § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 263 StGB. Würde allein die potenzielle Uneinbringlichkeit dieser Forderungen dazu führen, dass der Kläger im Billigkeitswege entlastet würde, würde lediglich das Risiko der Uneinbringlichkeit zivilrechtlicher Forderungen von dem Kläger auf die Allgemeinheit verlagert werden. Durch die Schaffung des § 1615 b Abs. 2 BGB a.F. bzw. des § 1607 Abs. 3 BGB n.F. hat der Gesetzgeber indes zum Ausdruck gebracht, dass der Ausgleich auf zivilrechtlichem Weg zu suchen ist.
Angesichts der Rückerstattungsansprüche des Klägers lässt sich ein Billigkeitserlass auch nicht mit Gleichheitserwägungen (Art. 3 Abs. 1 GG) begründen. Unterhaltsverpflichtete leibliche Eltern haben keine Rückgriffsansprüche gegenüber Dritten und befinden sich damit rechtlich in einer nicht vergleichbaren Position.
3. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte persönliche Billigkeitsgründe verneint hat. Unbilligkeit aus in der Person liegenden Gründen ist anzunehmen, wenn im Falle der Versagung des Erlasses die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernsthaft gefährdet werden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne die Billigkeitsmaßnahme der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauerhaft nicht mehr bestritten werden kann (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BStBl II 1987, 612). Zum notwendigen Lebensunterhalt gehören die Mittel für Nahrung, Kleidung, Wohnung, ärztliche Behandlung und für die Ausgaben des täglichen Lebens (BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 23/78, BStBl II 1981, 726). Für die Entscheidung ist auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen, wobei der Steuerpflichtige gehalten ist, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen, und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen.
Die Nachzahlungen aufgrund der Einkommensteuerbescheide vom 5. Juli 1999 betrugen für 1994 DM 9xx, für 1995 DM 1.2xx, für 1996 DM 1.0xx und für 1997 DM 4xx. Die gesamte Nachforderung betrug DM 3.6xx. Nach den Angaben des Klägers im Einspruchsverfahren standen ihm nach Abzug der Miete, der monatlichen Kreditbelastungen und der fixen Kosten ein monatlicher Betrag von DM 2.2xx zur Verfügung. Der Kapitalsaldo des Bausparvertrages des Klägers auf den 31. Dezember 1999 betrug DM 3.3xx. Angesichts dieser persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse durfte der Beklagte ohne Ermessensfehler persönliche Billigkeitsgründe verneinen. Denn über die mit dem Beklagten vereinbarte Ratenzahlung war der Kläger finanziell in der Lage die Steuernachforderung zu leisten, ohne dass seine wirtschaftliche Existenz vernichtet oder gefährdet wurde. Dementsprechend hat der Kläger seine Steuerschulden in der ersten Jahreshälfte 2000 beglichen.
4. Die Ermessensentscheidung ist vom Beklagten auch hinreichend begründet worden. Zwar hat der Beklagte in dem Einspruchsbescheid hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe nur auf die erfolgte Bezahlung der Steuer abgestellt. Dies mag als Begründung für die Ablehnung persönlicher Billigkeitsgründe nicht ausreichen. Der Beklagte hat aber im Klageverfahren die Begründung in ausreichendem Maße ergänzt (§ 102 Satz 2 FGO).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1601, 1615a BGB
§§ 1615 b Abs. 2, 1615 d BGB
§§ 1607 Abs. 3 Satz 2, 1613 Abs. 2 Nr. 2 BGB n.F. zu. Daneben besteht ggf. ein weiterer Anspruch gegenüber der Kindesmutter nach § 826 BGB oder § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 263 StGB
§ 227 AO
§ 227 Abgabenordnung
§ 812 BGB
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 1 EStG
§ 1615 b Abs. 2 BGB
§ 1607 Abs. 3 BGB
§ 102 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 3
BFH/NV 1996, 728
EFG 1994, 1006
EFG 1998, 1448
BStBl II 1996, 289
BStBl II 1997, 259
NVwZ 1995, 989
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1987, 612
BStBl II 1981, 726
2 K 871/99
92 VIII R 51/88
96 III B 171/95
94 II 297/92
8 K 9878/97
96 IV R 91/94
96 V R 18/95
2 BvR 89/91
94 X R 104/92
87 IV R 298/84
81 IV R 23/78