Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-02-14, Aktenzeichen 12D A 5332/98.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2000:0214.12D.A5332.98O.00

Tenor:
Die Berufung wird auf Kosten der Beamtin verworfen.

Tatbestand:
Die am 25. 19 in K. geborene Beamtin steht seit dem 3. September 1979 in den Diensten der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen. Mit Wirkung vom 25. Juli 1989 wurde ihr die Eigenschaft einer Beamtin auf Lebenszeit verliehen. Ihre letzte Beförderung erfolgte am 12. Juni 1991 zur Steuerobersekretärin.
Die Beamtin wurde zunächst im Finanzamt K. -O. als Mitarbeiterin in der Finanzkasse eingesetzt. Auf ihren Antrag hin wurde sie im November 1981 an das Finanzamt B. G. bach zunächst abgeordnet und dann versetzt. Nach der Geburt ihres ersten Kindes S. am 15. Mai 1982 erhielt sie im Anschluss an ihre Mutterschutzfrist Mutterschaftsurlaub und wurde danach mit der Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit bis zum 31. Juli 1983 als Mitarbeiterin in der Lohnsteuerstelle eingesetzt, bevor sie Erziehungsurlaub bis zum 31. Juli 1984 erhielt. Aus Anlass der Geburt ihres zweiten Kindes M. am 6. Juni 1984 wurde ihr Mutterschaftsurlaub gewährt. Im Anschluss daran wurde sie als Bearbeiterin in einem Veranlagungsbezirk eingesetzt, wobei ihre Arbeitszeit antragsgemäß auf die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit ermäßigt wurde. Von 1. Mai 1987 bis zum 30. April 1989 war sie nach § 85 a Abs. 1 Nr. 2 LBG beurlaubt. Ab dem 1. Mai 1989 wurde sie wieder als Bearbeiterin in einem Veranlagungsbezirk des Finanzamtes B. G. bach zunächst mit der Hälfte, danach mit 60 v.H. der regelmäßigen Arbeitszeit eingesetzt, wobei sie ihren Dienst von montags bis mittwochs verrichtete.
Seit dem 20. Oktober 1992 ist die Beamtin wegen der diesem Disziplinarverfahren zugrundeliegenden Vorwürfe vom Dienst suspendiert.
Ein Antrag vom 11. Oktober 1989 auf Genehmigung einer Nebentätigkeit als Propagandistin wurde unter dem 19. Oktober 1989 abgelehnt.
Die dienstlichen Leistungen der Beamtin wurden seit 1986 wie folgt beurteilt: Als Steuerassistentin mit dem Gesamturteil "Durchschnitt" (Beurteilung vom 8. Juli 1987) und als Steuersekretärin mit dem Gesamturteil "bewährt" bzw. "vollbefriedigend" (Beurteilungen vom 14. November 1989 und 5. Juni 1990).
Die Beamtin war von 1981 bis 1987 in erster Ehe mit dem damaligen Finanzbeamten W. H. verheiratet. Der Ehemann gehörte gleichfalls dem Finanzamt B. G. bach an und war dort zuletzt als Betriebsprüfer in der Amtsbetriebsprüfungsstelle eingesetzt. Er ist im Jahre 1992 aus dem Dienst der Finanzverwaltung ausgeschieden. Die Ehe wurde Ende Dezember 1987 rechtskräftig geschieden, nachdem die Ehegatten seit 1984 getrennt gelebt hatten. Die aus der Ehe stammenden zwei Söhne leben im Haushalt der Beamtin und besuchen derzeit noch die Schule. Die Beamtin war ab 21. November 1991 in zweiter Ehe mit dem Elektromaschinenbauer E. R. verheiratet, mit dem sie bereits seit Mai 1990 in häuslicher Gemeinschaft gelebt hatte. Diese Ehe wurde im Mai 1996 rechtskräftig geschieden.
Die Dienstbezüge der Beamtin belaufen sich derzeit auf ca. 4.000,-- DM netto einschließlich des Kindergeldes. Für die Kinder erhält die Beamtin Unterhalt von ihrem ersten Ehemann.
Nach ihren Angaben in der Hauptverhandlung hat die Beamtin an Finanzierungskosten für das ihr zur Hälfte gehörende Haus, in dem sie mit ihren Kindern wohnt, monatlich etwa 1.300 DM aufzubringen. Hinzu komme ein Betrag von 464 DM monatlich aus einer zur Nachfinanzierung erfolgten Darlehensgewährung durch die Stadtsparkasse. Ansonsten hat die Beamtin nach ihrem Vorbringen keine Schulden.
Mit Verfügung vom 11. November 1991 ordnete der Vorsteher des Finanzamts B. G. bach disziplinare Vorermittlungen gegen die Beamtin wegen des Verdachts an, sie habe bei der Fertigung bzw. Bearbeitung der Steuererklärungen für die Jahre 1987 bis 1990 zugunsten des Steuerpflichtigen E. R. manipuliert und übe zudem eine nicht genehmigte Nebentätigkeit aus.
Unter dem 11. Mai 1992 fasste der Vorermittlungsführer das wesentliche Ergebnis der Vorermittlungen zusammen und hörte die Beamtin am 25. Mai 1992 hierzu abschließend an. Mit Schriftsatz ihrer Verteidiger vom 29. Juni 1992 nahm sie zu dem disziplinaren Vorwurf der unerlaubten Nebentätigkeit erneut Stellung.
Nach Abschluss der Vorermittlungen leitete der Oberfinanzpräsident K. durch Einleitungsverfügung vom 16. Oktober 1992 - der Beamtin zugestellt am 20. Oktober 1992 - das förmliche Disziplinarverfahren gegen sie ein. Gleichzeitig ordnete er die vorläufige Dienstenthebung der Beamtin gemäß § 91 DO NW an. Der hiergegen gestellte Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer blieb ohne Erfolg (Beschluss der 1. Disziplinarkammer des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 13. Oktober 1993 - 31 K 8957/92.0 -).
In der Einleitungsverfügung ist ausgeführt, die Beamtin sei nach dem Ergebnis der Vorermittlungen hinreichend verdächtig, ihre Dienst- und Beamtenpflichten in den Jahren 1988 bis 1991 schuldhaft verletzt zu haben, indem sie Einkommensteuerhinterziehung zum Vorteil eines Dritten bewirkt bzw. teilweise in Tateinheit mit Urkundenfälschung zu bewirken versucht (1.), eine nicht genehmigte Nebentätigkeit ausgeübt (2.) und Einkommensteuer- sowie Umsatzsteuerhinterziehung zum eigenen Vorteil bewirkt habe (3.).
Bereits zuvor hatte der Dienstvorgesetzte mit Schreiben vom 13. Dezember 1991 Strafanzeige gegen die Beamtin und ihren damaligen Ehemann R. wegen Verdachts des Betruges zum Nachteil des Landes Nordrhein-Westfalen, der Urkundenfälschung, der Untreue und der Steuerhinterziehung erstattet.
Die Staatsanwaltschaft K. beantragte nach Abschluss der Ermittlungen den Erlass eines Strafbefehls gegen die Beamtin, den das Amtsgericht K. unter dem 19. November 1992 - 584 Cs 111 Js 570/91 - antragsgemäß erließ. Durch den rechtskräftigen Strafbefehl wurde die Beamtin wegen unvollständiger oder unrichtiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen und dadurch begangener Steuerverkürzung verwarnt, wobei die Verurteilung zu einer Geldstrafe von 75 Tagessätzen zu je 30 DM für die Dauer einer Bewährungszeit von zwei Jahren vorbehalten blieb. Außerdem wurde ihr eine Geldbuße von 500 DM auferlegt.
Soweit gegen die Beamtin der Verdacht der Beteiligung an einer Steuerverkürzung zugunsten des Steuerpflichtigen R. , der Urkundenfälschung und der Einkommensteuerhinterziehung in eigener Sache für das Jahr 1990 bestand, wurde das Verfahren gegen sie durch Verfügung der Staatsanwaltschaft K. vom 5. November 1992 nach § 154 StPO eingestellt. Das Verfahren gegen E. R. wurde durch Verfügung vom 3. November 1992 unter dem Aktenzeichen 113 Js 896/92 abgetrennt und - soweit ersichtlich - dann nach § 153 StPO eingestellt.
Die Untersuchung im förmlichen Disziplinarverfahren wurde auf Antrag des Vertreters der Einleitungsbehörde auf die Vorwürfe erstreckt, die Beamtin habe bereits 1987 eine nicht genehmigte Nebentätigkeit ausgeübt und auch unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet. Im Verlauf der gemäß §§ 55 ff. DO NW durchgeführten Untersuchung erhielt die Beamtin Gelegenheit, sich zu den disziplinaren Vorwürfen zu äußern und zu dem Ergebnis der Untersuchung abschließend Stellung zu nehmen. Die Beamtin machte hiervon mit Schriftsatz ihrer Verteidiger vom 15. Mai 1995 Gebrauch.
In der am 22. Mai 1996 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift vom 21. Mai 1996 wird die Beamtin angeschuldigt,
1. die Einkommensteuererklärungen 1989 und 1990 ihres damaligen Verlobten und heutigen Ehemannes unzuständigkeitshalber als Bearbeiterin des Finanzamts B. G. bach bearbeitet zu haben,
2. zum Vorteil ihres damaligen Verlobten und heutigen Ehemannes - Einkommensteuer 1989 und 1990 hinterzogen zu haben, - Einkommensteuer 1987 bis 1990 in Tateinheit mit Urkun- denfälschung und versuchter mittelbarer Falschbeurkun- dung durch Fälschen einer ESt 4 B - Mitteilung zu hin- terziehen versucht zu haben,
3. in den Jahren 1987 bis 1991 eine nichtgenehmigte Nebentätigkeit ausgeübt zu haben,
4. für die Jahre 1988 bis 1990 Umsatzsteuer zum eigenen Vorteil hinterzogen zu haben,
5. wahrheitswidrige Angaben in ihren Einkommensteuererklärungen 1988 bis 1990 gemacht zu haben,
Dienstvergehen gemäß §§ 55 Abs. 1 Satz 2, 57 Satz 1 bis 3, 58 Satz 2, 68 Abs. 1 Nr. 3, 75, 83 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Landesbeamtengesetzes (LBG) in Verbindung mit §§ 82, 150 Abs. 2, 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 2 und 3 der Abgabenordnung (AO) sowie §§ 267 Abs. 1 und 2, 271 Abs. 1 und 2, 272 Abs. 1, 22 des Strafgesetzbuches (StGB).
Die Disziplinarkammer hat in der Hauptverhandlung vom 19. August 1998 aufgrund der vorliegenden Akten folgende Feststellungen getroffen:
"Die Hauptverhandlung hat aufgrund der ausweislich der Sitzungsniederschrift im Selbstleseverfahren eingeführten Schriftgutachten, Zeugenaussagen, Schriftstücke, Aktenauszüge und Einlassungen der Beamtin sowie der ihrem wesentlichen Inhalt nach zum Gegenstand der Hauptverhandlung gemachten Verfahrensakten folgenden Sachverhalt ergeben:
Die Beamtin nahm ab dem 1. Mai 1989 ihren Dienst beim Finanzamt B. G. bach wieder auf. Sie wurde zunächst als sog. Springerin im Veranlagungsbereich eingesetzt und dann ab 1990 als Bearbeiterin dem Veranlagungsbezirk 38 (VBZ 38) zugewiesen, in dem sie bis zu ihrer Abordnung an das Finanzamt K. -N. im November 1991 eingesetzt wurde. Die Beamtin wohnte zusammen mit ihren beiden Söhnen seit 1986 in K. - P. in einer Mietwohnung. Von 1987 bis 1991 lebte der 1982 geborene Sohn S. zunächst bei seinem Vater und dann ab März 1991 wieder bei ihr. Die Beamtin wurde bis Ende November 1989 beim Finanzamt B. G. bach und ab 1. Dezember 1989 beim Finanzamt K. -O. als Steuerpflichtige geführt, nachdem sie zusätzlich einen Wohnsitz bei ihren Eltern in K. , G. Straße 241, angemeldet hatte. Sie lernte 1989 den Elektromaschinenbauer E. R. kennen, der dann 1990 in ihre Wohnung zog und sie im November 1991 heiratete. Er hatte zuvor ebenfalls in K. - P. gewohnt und wurde beim Finanzamt B. G. bach als Steuerpflichtiger mit einer 800er Steuerbezirks-Nr. geführt. Ab 1992 wurden beide Eheleute beim Finanzamt K. -O. geführt. Die Beamtin und ihr späterer Ehemann hatten bereits im Laufe des Jahres 1991 ihre Heirat und den Bau eines Zweifamilienhauses geplant, dessen spätere Baukosten sich auf ca. 730.000 DM bei einen (Familien-)Jahreseinkommen von etwa 78.000 DM beliefen.
Zu den Anschuldigungspunkten 1. und 2.:
Die Beamtin brachte im Mai 1990 die Einkommensteuererklärung 1989 ihres damaligen Verlobten und späteren Ehemanns E. R. mit in das Finanzamt B. G. bach, versah das auf dem Mantelbogen des Erklärungsvordrucks vorgesehene Feld für den Eingangsstempel handschriftlich mit den Druckbuchstaben "E" für "Eingang" und setzte mittels eines Datumbänderstempels das Datum "17.5.90" hinzu. In der Folgezeit bearbeitete sie, obwohl sie nach dem Geschäftsverteilungsplan hierfür nicht zuständig war, die Einkommensteuererklärung erfassungsgerecht, indem sie die erforderlichen Kennziffern in den Vordruck eintrug und durch das Abhaken von Eintragungen sowie durch das Hinzusetzen des Stempels "Belege lagen vor" im Bereich der Werbungskosten den Eindruck einer sachgerechten Prüfung des Erklärungsinhalts erweckte. Dadurch entstand insbesondere der Eindruck, dass die Anschaffung eines Computers und von Fachliteratur für insgesamt 800 DM ausschließlich beruflich veranlaßt, bereits geprüft und nachgewiesen sei. Danach leitete die Beamtin die von ihr unterschriftsreif erstellte Erklärung dem für die Veranlagung zuständigen Veranlagungsbezirk 34 zu, wo die Erklärung in den Stapel der noch zu bearbeitenden Steuererklärungen der Zeugin Steuerhauptsekretärin B. bach gelangte. Als dieser Vorgang Anfang August 1990 seinem Eingangsdatum nach zur Erledigung anstand, stellte die Zeugin die bereits erfolgte Bearbeitung fest und zeichnete noch den Verfügungsteil der Erklärung ab, wobei sie von einer ordnungsgemäßen erfolgten Bearbeitung ausging. Die Steuererklärung wurde zur Erfassung an die Allgemeine Datenverwaltungsstelle des Finanzamts (ADVSt) weitergeleitet und dort am 27. August 1990 in den Rechner eingegeben. Der entsprechende Steuerbescheid wurde unter dem 7. September 1990 durch das Rechenzentrum für Finanzen (RZF) an den Steuerpflichtigen versandt.
Im Rahmen der Nachprüfung und Korrektur des Einkommensteuerbescheides für 1989 erging unter dem 10. November 1992 ein neuer - bestandskräftiger - Steuerbescheid, in dem die von der Beamtin als Werbungskosten "anerkannten" Aufwendungen für einen gebrauchten Computer und Fachliteratur in Höhe von insgesamt 800 DM unberücksichtigt blieben. Dies führte zu einer Rückzahlungspflicht von 316,49 DM.
Die Beamtin ging in ähnlicher Weise bei der Einkommensteuererklärung ihres späteren Ehemannes für das Jahr 1990 vor. Sie bestätigte den Eingang der Erklärung unter dem "28.2.91" mit dem bereits bei der Veranlagung 1989 benutzten Datumbänderstempel, füllte die Erklärung erfassungsgerecht aus, hakte die darin enthaltenen Eintragungen ab und ergänzte die "Anlage N" des Vordrucks um den handschriftlichen Zusatz: "Bewerbungskosten belegt 405,-". Den Verfügungsteil der Erklärung versah sie ebenfalls mittels des Stempels mit dem Datum "28.2.91" und veranlaßt die Weiterleitung der Erklärung an die ADVSt, wo am 6. März 1991 die Eingabe an den Rechner erfolgte. Der Steuerbescheid, der eine festgesetzte Lohn- und Kirchensteuer von insgesamt 4.928,11 DM und einen Erstattungsbetrag von 4.287,74 DM auswies, wurde durch das RZF unter dem 20. März 1991 versandt.
Im Zusammenhang mit der von ihr durchgeführten unzuständigen Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 1990 ihres damaligen Verlobten und durch das Eintragen von angeblichen Bewerbungskosten von 405 DM in der Anlage N, Zeile 50, bewirkte die Beamtin, daß Werbungskosten in Höhe von insgesamt 12.645 DM und Spenden in Höhe von 400 DM zu Unrecht berücksichtigt wurden. Dem Steuerpflichtigen stand hinsichtlich der geltend gemachten Werbungskosten nur die Pauschale in Höhe von 2.000 DM zu. Danach schuldete er laut Steuerbescheid vom 15. Juni 1992 tatsächlich Einkommen- und Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 8.793,03 DM, so daß ihm 3.864,92 DM zuviel erstattet worden waren. Das Finanzamt B. G. bach erklärte den auf der Manipulation der Beamtin beruhenden Steuerbescheid vom 20. März 1991 für nichtig und erließ unter dem 15. Juni 1992 den berichtigten Einkommensteuerbescheid mit der entsprechenden Rückzahlungsforderung. Die hiergegen erhobene Klage des Ehemannes der Beamtin wurde durch - rechtskräftiges - Urteil des Finanzgerichts K. vom 27. November 1995 als unbegründet abgewiesen.
Die Beamtin fertigte im Jahr 1991 zwecks Erlangung unberechtigter Steuervorteile zugunsten ihres damaligen Verlobten auf dem behördeneigenen Vordruck "ESt 4 B Nr. 724/29 1988" handschriftlich eine angeblich vom Finanzamt D. -S. stammende "Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" für eine Gemeinschaft H. . Sie versah den Vordruck mittels eines Stempels mit dem Datum "27. Feb. 1991" und sorgte dafür, daß diese Mitteilung beim Finanzamt B. G. bach am 18. Juni 1991 einging. Nach dem Inhalt der Mitteilung waren für den an der Gemeinschaft beteiligten Steuerpflichtigen R. für die Jahre 1987 und 1990 Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 23.534 DM ausgewiesen, die bei einer entsprechenden Auswertung zu einer Erstattung von 7.800 DM zu seinen Gunsten geführt hätten. Nachdem der Vordruck in den Geschäftsgang gelangt war, erfuhr die zuständige Sachbearbeiterin durch Rückfrage bei dem "Feststellungsfinanzamt", daß dort weder eine Gemeinschaft mit dem Namen H. noch die angegebene Steuernummer existierte. Nach Einsichtnahme in die Steuerakten des Steuerpflichtigen R. bemerkte sie dann auch die Manipulationen an der Einkommensteuererklärung 1990. Der Vorsteher des Finanzamts B. G. bach veranlaßt daraufhin eine Prüfung der Vorgänge durch die Innenrevision, die ihren Prüfbericht unter dem 22. November 1991 fertigte.
Die Beamtin bestreitet, die ihr hinsichtlich dieser Anschuldigungspunkte zur Last gelegten Taten begangen zu haben. Sie behauptet, die beiden Einkommensteuererklärungen und die ESt 4 B-Mitteilung erstmals im November 1991 bei ihrer Anhörung durch die Innenrevision gesehen zu haben. Sie habe weder die Erklärungen ausgefüllt noch im Finanzamt abgegeben oder bearbeitet. Die ESt 4 B-Mitteilung sei derart primitiv gefälscht, daß dies ohne weiteres habe auffallen müssen. Im übrigen handele es sich bei dem daraus zu erwartenden Vorteil um eine so geringfügige Summe, daß sie dafür als Lebenszeitbeamtin ihren Beruf nicht aufs Spiel setzen würde. Hinzukomme, daß eine nicht unerhebliche Zahl von Mitarbeitern des Finanzamts Kenntnis von ihrem engen Verhältnis zu dem begünstigten Steuerpflichtigen gehabt hätten, so daß es geradezu als naiv angesehen werden müsse, wenn sie sich unter diesen Umständen zu der ihr angelasteten Manipulation hätte hinreißen lassen. Insgesamt habe sie den Eindruck, daß man sie von dritter Seite bewußt in Verdacht habe bringen wollen, wobei als möglicher Täter auch ihr geschiedener Ehemann H. in Betracht kommen könne. Sie könne sich dies aufgrund dessen Verhaltens während des langjährigen, erbittert geführten Scheidungs- und Sorgerechtsverfahrens und nicht zuletzt aufgrund seiner jüngsten Äußerungen durchaus vorstellen.
Die Einlassungen der Beamtin sind nicht geeignet, ernsthafte Zweifel an ihrer Täterschaft zu begründen. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung der Kammer fest, dass die Beamtin die in der Anschuldigungsschrift dargelegten Tathandlungen begangen hat. Sie hat sowohl die ESt 4 B-Mitteilung gefälscht als auch die beiden Einkommensteuererklärungen manipuliert und dadurch unberechtigte Steuervorteile zugunsten ihres damaligen Verlobten bewirkt.
Schon Tathergang und Tatausführung belegen, daß der Täter aus dem engen Umfeld des Steuerpflichtigen R. stammen muß . Unabdingbare Voraussetzung für die Fälschungen und Manipulationen waren konkrete Kenntnisse über die beruflichen, wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen R. und die Zugriffsmöglichkeit auf dessen Steuererklärungen und Steuerangelegenheiten. Ebenso unabdingbar waren Fachkenntnisse im Steuerrecht und genaue Kenntnisse über die Abläufe im Finanzamt vom Eingang der Erklärung bis zur Versendung des Steuerbescheides. Danach schieden die minderjährigen Kinder der Beamtin, ihr damaliger Verlobter und ihre Kollegen im Finanzamt als Täter ersichtlich aus, so daß nur die Beamtin als Täterin verbleibt. Soweit sie mit ihren Einlassungen den Verdacht auf ihren geschiedenen Ehemann H. zu lenken versucht, vermag die Kammer dem nicht zu folgen. Dabei kann es dahinstehen, ob der Zeuge H. die ihm unterstellten Äußerungen gegenüber der Beamtin getan hat und möglicherweise eine Schädigungsabsicht als Motiv gehabt hätte. Auch mag es zutreffen, daß der Zeuge H. , der bis Ende 1991 als Steueramtmann und Betriebsprüfer dem Finanzamt B. G. bach angehörte, über entsprechende Fachkenntnisse verfügte und die allgemein üblichen Abläufe im Finanzamt kannte. Der Zeuge scheidet jedoch aufgrund der eindeutigen gutachterlichen Feststellungen des Zollkriminalinstituts bereits als Urheber der Manipulationen und Fälschungen aus. Er hat sich bereitwillig den Schriftproben zur Begutachtung seiner Handschrift unterzogen. Nach dem Ergebnis der Begutachtung kommt er mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht als Täter in Betracht. Demgegenüber hat die Beamtin von der ihr ebenfalls eröffneten Möglichkeit, sich einer Schriftprobe zu unterziehen, ohne nachvollziehbare Einlassungen keinen Gebrauch gemacht.
Darüber hinaus scheidet der Zeuge H. auch aus weiteren Gründen als Täter aus. Ihm war die Person des Steuerpflichtigen R. ebenso wenig bekannt wie die Tatsache, dass die Beamtin seit 1990 mit diesem zusammenlebte. Der Zeuge hat bei seiner Vernehmung in der Untersuchung glaubhaft erklärt, den Namen des Verlobten der Beamtin erstmals im Zusammenhang mit deren zweiter Eheschließung Ende 1991 kennen gelernt zu haben. Dementsprechend bestand auch nicht die Möglichkeit, dass der Zeuge überhaupt Kenntnis vom Eingang der Steuererklärungen des Verlobten der Beamtin erhalten konnte. Gleiches gilt im Übrigen für die ebenfalls als Zeugen vernommenen Mitarbeiter des Finanzamts B. G. bach, die übereinstimmend und glaubhaft erklärt haben, dass sie damals keine Kenntnis von der Beziehung der Beamtin zu dem Steuerpflichtigen R. hatten. Abgesehen hiervon wäre es dem Zeugen H. auch gar nicht möglich gewesen, auf die Steuererklärungen des Steuerpflichtigen R. zuzugreifen, ohne dabei den zuständigen Bearbeitern aufzufallen und sich deren Fragen auszusetzen. Der Zeuge wäre als Betriebsprüfer bei etwaigen Aktivitäten in einem Arbeitnehmer- Veranlagungsbezirk ohne weiteres aufgefallen und in Erklärungsnot geraten. Es hätte zudem eines ganz erheblichen Aufwands bedurft, um überhaupt den Eingang dieser Einkommensteuererklärungen festzustellen, sie in Stapeln unbearbeiteter Steuererklärungen im Veranlagungsbezirk aufzufinden und zu manipulieren. Soweit die Beamtin ihren Verdacht gegen den Zeugen H. hilfsweise auf die Erwägung gestützt hat, dieser könne sich möglicherweise der Hilfe Dritter aus dem Bereich des Finanzamts B. G. bach bedient haben, handelt es sich nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme um eine aus der Luft gegriffene Schutzbehauptung und bloße Spekulation.
Die Täterschaft der Beamtin steht hiernach zur Überzeugung der Kammer fest. Es ist erwiesen, dass die Beamtin die ESt 4 B-Mitteilung mit der schreibungewohnten linken Hand gefertigt hat. Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung K. hat bei der am 19. März 1992 erfolgten Durchsuchung der Wohnung der Beamtin entsprechendes Beweismaterial, u.a. einen DIN-A5-Schreibblock, sichergestellt, der auf der zweiten Seite Schreibübungen der Beamtin mit der linken Hand enthält. Die Urheberschaft der Beamtin ergibt sich bereits daraus, dass das Blatt mit den Schreibübungen in der vorletzten Zeile zweifelsfrei ihre (echte) Unterschrift enthält. Das Schriftbild der mit der linken Hand getätigten Schreibübungen stimmt auffällig mit dem Schriftbild der linkshändig gefertigten ESt 4 B-Mitteilung überein. Auch aus dem Schriftgutachten des Zollkriminalinstituts vom 23. April 1992 ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar gelangt das Gutachten zu dem Ergebnis, dass keine über das Vorgutachten vom 30. Dezember 1991 hinausgehenden Schlussfolgerungen möglich seien, da das untersuchte Material der beschuldigten Beamtin keine linkshändigen Schriften enthalte. Diese Annahme beruhte jedoch auf dem unzutreffenden Hinweis des Materialüberbringers, wonach eine Zuordnung dieser mit der linken Hand erbrachten Schreibleistungen zu einer bestimmten Person nicht möglich sei. Denn es steht demgegenüber fest, dass die auf diesem Blatt getätigten Schreibübungen von der Beamtin stammen, was insbesondere durch ihre Unterschrift belegt wird. Unabhängig hiervon gelangte das Zollkriminalinstitut zu dem Ergebnis, dass die beiden Kinder nicht als Urheber der Fälschungen in Betracht kämen, während die Urheberschaft der Beamtin keineswegs ausgeschlossen werden könne.
Darüber hinaus spricht auch nach dem Vorgutachten vom 30. Dezember 1991 alles für die Urheberschaft der Beamtin. So haben sich bei der gutachterlichen Untersuchung und Schriftvergleichung der drei Schriftstücke mit dem von der Beamtin stammenden Vergleichsmaterial wesentliche Analogien feststellen lassen. Das Gutachten gelangt auf der Grundlage des damals vorgelegten Vergleichsmaterials aus dem dienstlichen Bereich der Beamtin bereits zu dem Ergebnis, dass der Grad der Wahrscheinlichkeit einer Urheberschaft der Beamtin zwischen "nicht auszuschließen" und "wahrscheinlich" liege. Ergänzend hat der Gutachter darauf hingewiesen, dass eine substantielle (höhere) Wahrscheinlichkeitsaussage erfolgen könne, wenn die Beamtin unter Aufsicht eines Sachkundigen Schriftproben mit ihrer linken Hand erstelle. Dies hat die Beamtin - anders als der Zeuge H. - abgelehnt. Ihre diesbezüglichen Erklärungsversuche vermögen nicht zu überzeugen. Soweit die Erstellung solcher Schriftproben für die betreffende eine besondere Belastung darstellt, findet dies bei der Begutachtung des Untersuchungsmaterials durch den Gutachter erfahrungsgemäß Berücksichtigung.
Schon aus diesen Gründen bestehen keine Zweifel an der Täterschaft der Beamtin. Diese Feststellung wird durch eine Reihe sonstiger Begleitumstände, bei denen es sich nicht etwa um eine Anhäufung bloßer Zufälle handelt, noch zusätzlich gestützt. Die Beamtin besaß als langjährige Finanzbeamtin die erforderlichen Fähigkeiten und Kenntnisse, um solche Manipulationen mit Erfolg durchzuführen und hatte auch Zugang zu allen benötigten Sachmitteln. Ebenso hatte sie Kenntnis von den persönlichen Verhältnissen ihres damaligen Verlobten, mit dem sie seit 1990 zusammenlebte und auch jederzeit die Möglichkeit, die Steuererklärungen ihres Verlobten zu Hause vorzubereiten und dann unauffällig in den Geschäftsgang des Finanzamts B. G. bach zu verbringen. Auch hatte sie Zugriff auf alle in den Steuererklärungen und der ESt 4 B- Mitteilung verwendeten Stempel. Ferner weisen diese Unterlagen eine Vielzahl von charakteristischen Bearbeitungsmerkmalen auf, die sämtlich der Beamtin zugeordnet werden können. So entspricht die Art und Weise des Ausfüllens der ESt 4 B- Mitteilung in vollem Umfang der Ausfüllweise und Bearbeitung gleichartiger Vorgänge durch die Beamtin aus ihrem Zuständigkeitsbereich VBZ 38. Einige dieser Besonderheiten sind z.B. die Abkürzung des Begriffs "Gemeinschaft" durch "Gem", die Angabe von Verlusten durch das Zeichen "./." und die Benutzung lediglich der zweiten Zeile von den vorhandenen Leerzeilen für die Bezeichnung und Anschrift der Gemeinschaft. Auffallend ist auch der zeitliche Zusammenhang zwischen der von der Beamtin bearbeiteten Steuererklärung 1990 ihres damaligen Verlobten und der gefälschten ESt 4 B-Mitteilung. So datiert die Mitteilung und der ihr zu Grunde liegende "Feststellungs- bescheid" vom selben Tage (27.02.1991), an dem auch die Steuererklärung 1990 von dem Steuerpflichtigen unterschrieben worden ist. Ebenso auffallend ist der Zeitpunkt des Eingangs der Mitteilung beim Finanzamt B. G. bach. Dieser lag ca. drei Monate nach Ergehen des Steuerbescheides für 1990. Dies weist darauf hin, dass es sich um ein und denselben Urheber handelte und diesem daran gelegen war, die Mitteilung möglichst unauffällig, zeitlich entzerrt zur Einkommensteuererklärung 1990 in den Geschäftsgang einzubringen. Schließlich hatte die Beamtin ein erhebliches wirtschaftliches Interesse an der Erzielung von Steuervorteilen für ihren damaligen Verlobten und späteren Ehemann. Sie planten damals bereits ihre Eheschließung und den Bau eines Zweifamilienhauses, das mit späteren Baukosten von ca. 730.000 DM bei einem Familieneinkommen von weniger als 80.000 DM im Jahr eine ganz erhebliche Belastung bedeutete, zumal die Finanzierung des Bauvorhabens in großem Umfang durch Fremdmittel erfolgte.
Zu den Anschuldigungspunkten 3. bis 5.
Die Beamtin nahm im Jahre 1987 eine nicht genehmigte Nebentätigkeit als Propagandistin auf, in deren Rahmen sie für verschiedene Firmen gegen Rechnung werbend tätig war.
Die Beamtin war bereits bei ihrer Einstellung in den Dienst der Finanzverwaltung am 3. September 1979 auf die Regelungen der für sie geltenden Nebentätigkeitsverordnung hingewiesen worden. Anlässlich der Beantragung von Mutterschaftsurlaub am 29. Juni 1982 versicherte sie, dass sie keiner Nebenbeschäftigung nachgehen werde. Bei der Genehmigung des von ihr wiederholt beantragten Erziehungsurlaubs teilte ihr die Oberfinanzdirektion jeweils mit Schreiben vom 28. Juni 1983, 13. Juni 1984 und 10. April 1987 ausdrücklich mit, dass sie während ihrer Beurlaubung keiner ungenehmigten Nebentätigkeit nachgehen dürfe.
Die Beamtin meldete unter dem 29. März 1988 bei der Stadt K. ein Gewerbe an, wobei sie als Anschrift der Betriebsstätte ihre Wohnanschrift in K. -P. , als angemeldete Tätigkeit "Propagandistin für alkoholfreie Getränke" und als Datum des Beginns der angemeldeten Tätigkeit den 1. April 1987 angab. Nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung für 1987, in der sie einen steuerpflichtigen Umsatz von 980 DM angab, erging am 13. April 1988 der Abrechnungsbescheid des Finanzamts B. G. bach für 1987. In den folgenden Jahren reichte sie Umsatzsteuererklärungen für 1988 (Umsatz von 939 DM), für 1989 (Umsatz von 960 DM) und für 1990 (Umsatz von 1.210 DM) ein, die dann zu entsprechenden Abrechnungsbescheiden des Finanzamts B. G. bach bzw. K. -O. führten. Nach Einleitung und Durchführung des Steuerstrafverfahrens gegen die Beamtin u.a. wegen des Verdachts der Umsatzsteuerverkürzung für den Zeitraum 1988 bis 1990 setzte das Finanzamt K. -O. aufgrund des Steuerfahndungsberichts vom 16. Juni 1992 die Umsatzsteuerschuld für diesen Zeitraum neu fest und legte der Steuerfestsetzung steuerpflichtige Umsätze von 4.293 DM für 1988, von 6.459 DM für 1989 und 6.715 DM für 1990 zu Grunde. Dies führte zum Erlass neuer Abrechnungsbescheide, die unter dem 12. August 1992 ergingen und zu einer Umsatzsteuernachforderung von insgesamt 788,69 DM führten. Ferner setzte das Finanzamt durch Bescheid vom 4. September 1992 Hinterziehungszinsen von insgesamt 63 DM fest. Gegen diese Bescheide legte die Beamtin keinen Rechtsbehelf ein.
Die Beamtin beantragte erstmals mit Schreiben vom 11. Oktober 1989 bei der Oberfinanzdirektion K. eine Nebentätigkeitsgenehmigung für ihre gewerbliche Tätigkeit als Propagandistin. Ihr Antrag wurde durch -bestandskräftigen - Bescheid vom 19. Oktober 1989 im Hinblick auf ihre Teilzeitbeschäftigung abgelehnt. In der Folgezeit setzte die Beamtin ihre ungenehmigte Nebentätigkeit als Propagandistin bis 1991 in unvermindertem Umfang fort.
Nach Einleitung und Durchführung des Steuerstrafverfahrens, in dessen Verlauf die Wohnung der Beamtin aufgrund richterlicher Anordnung am 19. März 1992 durchsucht wurde, beantragte die Staatsanwaltschaft K. unter dem 5. November 1992 den Erlass eines Strafbefehls gegen die Beamtin, den das Amtsgericht K. am 19. November 1992 antragsgemäß erließ. Der Strafbefehl legt der Beamtin zur Last, in der Zeit vom 10. Januar 1989 bis 9. April 1991 fortgesetzt in drei Teilakten den Finanzbehörden unvollständige oder unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern verkürzt zu haben (Vergehen nach §§ 369, 370, 149, 150 AO, §§ 18, 14 Abs. 3 UStG, 25 Abs. 1 StGB) und führt zum Tatvorwurf u.a. aus: Die Beamtin habe in den Jahren 1988 bis 1990 eine gewerbliche Werbetätigkeit für verschiedene im einzelnen aufgeführte Unternehmen gegen Entgelt ausgeübt. Sie habe hierfür 1988 insgesamt 9 Rechnungen über einen Gesamtbetrag von 4.894,27 DM/ brutto, 1989 insgesamt 20 Rechnungen über einen Gesamtbetrag von 7.364,13 DM/brutto ausgestellt und 1990 insgesamt 21 Einzelbeträge mit einem Gesamtbetrag von 7.655,92 DM/brutto vereinnahmt. Gemäß §§ 149, 150 AO iVm § 18 UStG sei sie verpflichtet gewesen, fristgemäß zutreffende Jahreserklärungen zur Umsatzsteuer bei dem für sie zuständigen Finanzamt einzureichen. Dies sei ihr als Finanzbeamtin auch bekannt gewesen. Trotz Kenntnis dieser Verpflichtung sei sie dem nicht nachgekommen, sondern habe die in diesem Zeitraum erzielten und in Rechnung gestellten Umsätze aus der Werbetätigkeit zu niedrig erklärt. Sie habe dadurch Umsatzsteuer von insgesamt 788,69 DM verkürzt.
Im Strafausspruch wurde die Beamtin verwarnt, wobei die Verurteilung zu einer Geldstrafe von 75 Tagessätzen zu je 30 DM für die Dauer einer Bewährungszeit von zwei Jahren vorbehalten blieb. Der Strafbefehl ist seit dem 9. Dezember 1992 rechtskräftig.
Die Beamtin gab die in dieser Höhe aus ihrer Propagandistentätigkeit in den Veranlagungszeiträumen 1988 bis 1990 erzielten Einnahmen auch nicht in den von ihr eingereichten Einkommensteuererklärungen für diese Jahre an.
Die Beamtin hat sich in der Hauptverhandlung zu dem Sachverhalt im Wesentlichen wie folgt eingelassen: Ihr sei bewusst, dass sie falsch gehandelt habe, was die Nebentätigkeit angehe. Sie hätte ohne Genehmigung der Dienstbehörde diese Tätigkeit nicht ausüben und nicht als Propagandistin für ihre Schwester einspringen dürfen. Auch sei ihr mittlerweile bewusst, dass sie die Angelegenheit umsatzsteuerpflichtig nicht richtig behandelt und insoweit auch eine nicht ganz korrekte Einkommensteuererklärung abgegeben habe. Die im Übrigen erhobenen Vorwürfe seien jedoch nicht berechtigt. In welchem Umfang sie im fraglichen Zeitraum ihre Schwester als Propagandistin vertreten habe, könne sie im Moment mangels Unterlagen nicht sagen. Sie sei jedoch stets nur als Vertreterin ihrer Schwester tätig geworden. Sie habe nur den Verdienst erklärt, der auf ihre Tätigkeit entfallen sei. Die im Übrigen an ihre Schwester abgeführten Beträge habe sie als Schenkung angesehen. Da ihre Schwester damals in Scheidung gelebt und sich in erheblichen Schwierigkeiten befunden habe, habe sie, die Beamtin, die in der Beiakte Heft 6 (Bl. 438 ff.) aufgeführten Verträge im eigenen Namen für ihre Schwester abgewickelt. Sie sei dabei als eine Art "Strohmann" für ihre Schwester tätig geworden. Da dies nur vereinzelt der Fall gewesen sei, habe sie es für normal gehalten, die finanzielle Seite mit ihrer Schwester in der geschilderten Weise abzuwickeln.
Die Einlassungen der Beamtin sind nicht geeignet, die Richtigkeit der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen in Zweifel zu ziehen. Dies gilt bereits im Hinblick auf ihr Aussageverhalten im Disziplinarverfahren, das von Beginn an durch wechselnde, widersprüchliche und nicht glaubhafte Einlassungen gekennzeichnet ist. So hat sie bei ihrer ersten Anhörung in den Vorermittlungen zunächst behauptet, in der Zeit von 1989 bis 1990 lediglich an vier Terminen für ihre Schwester tätig geworden zu sein. Das hierfür erlangte Entgelt habe ihre Schwester erhalten und dann an sie, die Beamtin, weitergegeben. Später, nach der Durchsuchung ihrer Wohnung am 19. März 1992 durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung K. , ließ sich die Beamtin dahingehend ein, sie habe etwa ab Ende 1988 oder Anfang 1989 bis 1990 höchstens vier Termine pro Jahr für ihre Schwester vertretungsweise als Propagandistin wahrgenommen. Es seien aber keinesfalls mehr als ein Dutzend Einsätze gewesen. Das Entgelt für alle Termine, die ihre Schwester 1989 und 1990 wahrgenommen habe, sei im Übrigen, soweit es sich um Überweisungen gehandelt habe, auf ihr Konto, d.h. das Konto der Beamtin, eingezahlt worden, weil sich ihre Schwester damals familiären Vorwürfen ihres Ehemannes ausgesetzt gesehen habe. Auf diese Weise habe man versucht, den wahren Umfang der Propagandistentätigkeit der Schwester vor ihrem Ehemann zu verschleiern.
Bei ihrer ersten Anhörung im Untersuchungsverfahren am 14. Dezember 1993 gab die Beamtin nunmehr an, etwa zehn Einsätze pro Jahr vertretungsweise für ihre Schwester wahrgenommen zu haben. In Bezug auf die dabei erzielten Einnahmen sei sie der Auffassung gewesen, nur diejenigen Einnahmen versteuern zu müssen, die sie selbst auch erzielt habe. Die Einkünfte, die sie für ihre Schwester nur entgegengenommen und dann an sie weitergeleitet habe, seien selbstverständlich von ihrer Schwester versteuert worden. Die Ausgangsrechnungen für die Propagandistentätigkeit ihrer Schwester seien in vollem Umfang von ihr, der Beamtin, unter ihrem eigenen Namen abgewickelt worden. Über die umsatzsteuerliche Problematik des offenen Ausweises von Umsatzsteuer in den von ihr ausgefertigten Rechnungen habe sie sich keine Gedanken gemacht.
Im Rahmen der späteren Zeugenvernehmung ihrer Schwester knüpfte die Beamtin dann an deren vorangegangene Darstellung an, wonach die Zeugin von der Beamtin auch die Entgelte für solche Termine erhalten habe, die die Beamtin selbst für die Zeugin vertretungsweise erledigt habe, obwohl die Zeugin insoweit keine eigene Arbeitsleistung erbracht habe. Die Beamtin äußerte hierzu, die Weitergabe der Gelder an ihre Schwester habe sie, die Beamtin, als Schenkung angesehen und diese Beträge in ihrer eigenen Steuererklärung angegeben.
Die Einlassungen der Beamtin sind bereits aufgrund ihrer Widersprüchlichkeit unglaubhaft und als bloße Schutzbehauptungen zu werten. Im Übrigen sind sie durch die Beweisaufnahme auch widerlegt.
Die Beamtin ist aufgrund der in dem Steuerstrafverfahren getroffenen Feststellungen durch Strafbefehl des Amtsgerichts K. rechtskräftig verurteilt bzw. verwarnt worden. Gemäß § 18 Abs. 2 DO NW sind die in einem anderen gesetzlich geordneten Verfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen zwar nicht bindend, sie können aber der Entscheidung im Disziplinarverfahren ohne nochmalige Prüfung zugrunde gelegt werden. Um ein solches Verfahren handelt es sich auch bei dem hier durchgeführten Steuerstrafverfahren gegen die Beamtin. Die Disziplinarkammer geht daher bei ihrer Entscheidung auch von den im Steuerstrafverfahren getroffenen Feststellungen aus. So ergibt sich aus den im Steuerstrafverfahren sichergestellten Unterlagen sowie eigenen Aufzeichnungen der Beamtin und den Angaben ihrer Auftraggeber nicht nur der genaue Umfang ihrer Propagandistentätigkeit, sondern auch ein erheblich größeres Ausmaß ihrer Tätigkeit als bisher von ihr zugestanden wurde. Während sie zuletzt allenfalls 20 Einsatztage jährlich eingeräumt hatte, hat sie tatsächlich ihre Propagandistentätigkeit in 1988 an 30 Tagen, in 1989 an 48 Tagen und in 1990 sogar an 53 Tagen ausgeübt. Ebenso ist sie bereits von 1987 an der unerlaubten Tätigkeit als Propagandistin nachgegangen. Dies ist aufgrund ihrer Gewerbeanmeldung und der Umsatzsteuererklärung für 1987 eindeutig belegt. Schließlich erweisen sich die Einlassungen der Beamtin auch aufgrund der im Steuerfahndungsbericht vom 16. Juni 1992 getroffenen Feststellungen als unglaubhaft. Die Beamtin hat die danach ermittelten, von ihr getätigten steuerpflichtigen Umsätze und die darauf beruhende Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1988 bis 1990 nicht in Zweifel gezogen, vielmehr hat sie die entsprechenden Abrechnungsbescheide und die nicht unerhebliche Umsatzsteuernachforderung hingenommen."
Einen Beweisantrag dahin, dass der frühere Ehemann H. auch in neuerer Zeit Drohungen dahingehend ausgesprochen, somit dazu beigetragen hat, dass die Beamtin aus dem Dienst entfernt wird und gleichzeitig, dass dieser ein über die Zeitdauer des Verfahrens von über sechs Jahren hinausgehendes Interesse an der Schädigung der Beamtin, insbesondere im Hinblick auf deren Verlust ihrer Beamtenstellung hat, durch Vernehmung des präsenten Zeugen F. K. , hat die Disziplinarkammer mit der Begründung abgelehnt, die unter Beweis gestellte Tatsache könne als wahr unterstellt werden.
Die Disziplinarkammer hat die von ihr festgestellten Dienstpflichtverletzungen als einheitliches Dienstvergehen bewertet und auf die Entfernung der Beamtin aus dem Dienst erkannt.
Hiergegen richtet sich die Berufung der Beamtin, mit der sie die Verletzung formellen Rechts sowie das Disziplinarmaß rügt.
Die Disziplinarkammer habe die Vernehmung des benannten Zeugen Franz K. mit der Begründung abgelehnt, sie unterstelle die Beweistatsache als wahr, jedoch die Wahrunterstellung nicht eingehalten. Die Darlegungen des früheren Ehemanns H. in seiner Vernehmung seien unglaubhaft, da er seinen Hass auf die Beamtin verschwiegen habe. Nicht zwingend sei, dass der Zeuge H. aufgrund der eindeutigen gutachterlichen Feststellungen des Zollkriminalinstituts als Urheber der Manipulationen und Fälschungen ausscheide, weil er sich einer anderen Person dafür bedient haben könnte. Jedenfalls habe die Disziplinarkammer im Urteil die Verdachtsmomente nicht als unerheblich bezeichnen dürfen, ohne vorher einen entsprechenden Hinweis zu geben, dem weitere Beweisanträge gefolgt wären. Angesichts dessen, dass die Beamtin bereits 1 ½ Jahre mit Herrn R. zusammengelebt und der Zeuge H. die gemeinsamen Kinder regelmäßig bei ihr abgeholt und zurückgebracht habe, sei es sehr unwahrscheinlich, dass die Aussage des Zeugen H. zutreffe, er habe von dem Zusammenleben nichts gewusst und Herrn R. von Person nicht gekannt. Herr R. habe seine Steuererklärung selbst zum Finanzamt gebracht und habe dort vom Zeugen gesehen werden können. Der Zeuge H. habe leicht in jeden Raum des Finanzamtes gelangen können.
Auch hinsichtlich des Anschuldigungspunktes 2. sei die Beamtin nicht überführt. Die beiden Sachverständigengutachten belegten ihre Täterschaft nicht. Es stehe auch nicht fest, dass die Schreibübungen auf dem Block von ihr stammten. Dass sie im weiteren Verlauf des Verfahrens auf Anraten der Verteidigung ein weiteres Schriftgutachten abgelehnt habe, sei ihr prozessuales Recht und dürfe nicht gegen sie verwendet werden. Die ESt 4 B-Mitteilung sei derart außergewöhnlich und auffällig gewesen, dass sie notwendigerweise als überprüfungsbedürftig habe auffallen müssen. Bei einer solchen primitiven Fälschung sei davon auszugehen, dass hier eine Manipulation zu Lasten der Beamtin vorgenommen worden sei. Darauf, dass der Name der Gemeinschaft "H. " mit dem Namen der im Familienverfahren für die Beamtin tätigen Rechtsanwältin übereinstimme, gehe das Urteil nicht ein. Die verwendeten Stempel hätten an mehreren Arbeitsplätzen zur Verfügung gestanden. Der Bericht der Innenrevision lasse offen, ob bestimmte Abkürzungsmerkmale und verwendete Zeichen gängige Praxis bei anderen Kollegen sei.
Der Hausbau habe für die Eheleute R. keine besondere Belastung erwarten lassen. Die monatliche Belastung habe nach Einzug der Eheleute und der Mieter effektiv ca. 830,-- DM betragen.
Hinsichtlich der Anschuldigungspunkte 3. bis 5. sei eine Bezugnahme auf den rechtskräftigen Strafbefehl unzulässig. Die Hinnahme des Strafbefehls sei kein Anerkenntnis gewesen. Der Strafbefehl befasse sich lediglich mit dem Tatbestand der Umsatzsteuerverkürzung, nicht aber mit einer Beteiligung an einer Steuerverkürzung zugunsten des Herrn R. , des Verdachts der Urkundenfälschung sowie des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung.
Hinsichtlich der unerlaubten Nebentätigkeit habe die Beamtin frühzeitig eingeräumt, nicht richtig gehandelt zu haben. Der Schwerpunkt dieser Tätigkeit sei im Zusammenhang mit familiären Umständen, insbesondere einer Entlastung der in Scheidung lebenden Schwester zu sehen.
In der Hauptverhandlung vor dem Disziplinarsenat hat die Beamtin erklärt, ihr erster Ehemann W. H. habe sowohl ihr als auch ihren Kindern gegenüber eingestanden, dass er die ihr vorgeworfenen Manipulationen begangen habe. Der Senat hat darüber Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen W. H. , S. und M. H. , E. und U. H. sowie des Zeugen F. K. . Ferner hat der Senat den Zeugen E. R. zu seinen Steuererklärungen 1989 und 1990 gehört sowie die Zeugen Leitender Regierungsdirektor Dr. H. und Regierungsdirektor M. zu den Gründen des Ausscheidens des Herrn W. H. aus dem öffentlichen Dienst.
Der Zeuge F. K. hat im Wesentlichen ausgesagt, er habe vor 1 ½ Jahren ein Gespräch im Treppenhaus des Hauses B. straße 2 in L. mitgehört, in welchem der Zeuge W. H. der Beamtin gegenüber erklärt habe, sie werde ihren Job beim Finanzamt wohl verlieren; wenn die bisherigen Beweise noch nicht ausreichten, würde er nachhelfen. Die Zeugen S. und M. H. - die Söhne der Beamtin - haben übereinstimmend ausgesagt, ihr Vater habe ihnen anlässlich eines Streits während eines mehrtägigen Aufenthalts in Lindlar in den Sommerferien 1999 erklärt, er habe die der Mutter vorgeworfenen Manipulationen begangen. Der Zeuge W. H. hat bekundet, er könne in den Sommerferien 1999 mit seinen Söhnen während eines mehrtägigen Ferienaufenthaltes kein Gespräch über das Disziplinarverfahren der Beamtin geführt haben, weil die Söhne in den Sommerferien 1999 jedenfalls nicht zusammen für mehrere Tage da gewesen seien. Dies hat die Großmutter der Kinder, die Zeugin E. H. , bestätigt. Der Zeuge U. H. konnte dazu keine Angaben machen, bestätigte aber einen erfolglosen Versuch, die Kinder in den Herbstferien 1999 abzuholen. Die Zeugen Dr. H. und M. haben ausgesagt, das Ausscheiden des Zeugen W. H. habe nicht in einem Zusammenhang mit disziplinarrechtlichen Ermittlungen gegen ihn gestanden. In der Hauptverhandlung hat die Vertreterin der obersten Dienstbehörde ferner Meldeunterlagen vorgelegt, wonach die Beamtin und ihre Söhne seit dem 17. September 1997 mit weiterer Wohnung in K. , A. F. straße, im Haus der Eltern des damals dort auch wohnenden Zeugen K. gemeldet sind. Die Beamtin hat dazu erklärt, diese Anmeldung habe einen Schulbesuch der Kinder in K. ermöglichen sollen.
Die Beamtin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und bezüglich der Anschuldigungspunkte 3 bis 5 auf eine erheblich mildere Maßnahme als die Entfernung aus dem Dienst zu erkennen.
Die Vertreterin der obersten Dienstbehörde beantragt,
die Berufung zu verwerfen.
Sie stimmt der Beweiswürdigung der Disziplinarkammer zu und verweist darauf, dass das Beamtenverhältnis selbst dann zu lösen sei, wenn man die Anschuldigungspunkte Nr. 1 und 2. außer Acht ließe. Die Weiterführung der Nebentätigkeit trotz Untersagung durch den Dienstherrn stelle eine tiefgreifende Zerstörung des Vertrauensverhältnisses dar, was in Verbindung mit der daraus herrührenden Steuerhinterziehung zur Entfernung aus dem Dienst führen müsse.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist nicht begründet. Die Disziplinarkammer hat die Beamtin zu Recht aus dem Dienst entfernt.
Der Senat hat, da die Berufung die Feststellungen des angefochtenen Urteils angegriffen hat, den zugrunde liegenden Sachverhalt selbst festzustellen. Aufgrund der vorliegenden Akten und des Ergebnisses der Hauptverhandlung trifft der Senat zu den Anschuldigungspunkten 1. und 2. folgende ergänzenden, teilweise von denen der Disziplinarkammer abweichenden Feststellungen.
Am 18. Juni 1991 ging beim Finanzamt B. G. bach eine so genannte ESt 4 B-Mitteilung des Finanzamtes D. -S. vom 27. Februar 1991 ein, wonach der Steuerpflichtige E. R. an einer Gemeinschaft "H. " beteiligt sei und in der anteilige Verluste für die Jahre 1987 bis 1990 in Höhe von insgesamt 23.534,-- DM bescheinigt wurden. Wegen des auffälligen äußeren Erscheinungsbildes der Bescheinigung fragte der zuständige Sachbearbeiter fernmündlich beim Finanzamt D. -S. nach und erfuhr, dass eine derartige Gemeinschaft nicht bestehe. Darauf veranlasste Überprüfungen der Steuererklärungen des Herrn R. ergaben für die Jahre 1989 und 1990 Ungereimtheiten bei der Sachbearbeitung, die zur Einschaltung der Innenrevision führten. Es ergab sich der Verdacht, dass die Bearbeitung dieser Steuererklärungen von einem aus dem Finanzamt stammenden nicht zuständigen Mitarbeiter manipuliert worden war. Monatelange Ermittlungen verliefen erfolglos, bis der Steuerpflichtige R. am 6. November 1991 selbst befragt wurde. Diesem wurde die Funktion der Innenrevision erläutert. Er wurde darauf hingewiesen, dass er nicht verpflichtet sei, Fragen zu beantworten und dass es um strafrechtlich relevante Sachverhalte gehe. Herr R. machte ausweislich des Vermerks des Befragenden einen "gelassenen und unbefangenen Eindruck" und gab freimütig an, dass ihm seine Verlobte - die beschuldigte Beamtin - beim Ausfüllen der Steuererklärungen insoweit behilflich gewesen sei, als sie ihm erklärt habe, was man alles absetzen könne. Er habe die Steuererklärung für 1990 selbst in einem Nachbarzimmer der zuständigen Sachbearbeiterin abgegeben und bis auf den Steuerbescheid, der den Angaben in seiner Erklärung entsprochen habe, nichts mehr vom Finanzamt gehört. Eine Gemeinschaft "H. " sei ihm unbekannt.
Am 7. November 1991 kaufte der Zeuge E. R. vier Fachbücher betreffend Technik- und Elektromaschinenbau, die bei einer späteren Durchsuchung der Wohnung E. straße 3 gefunden wurden. Diese Wohnung war in den Steuererklärungen 1989 und 1990 als Wohnung des Herrn R. angegeben worden. Tatsächlich handelte es sich umd die elterliche Wohnung, in der Herr R. nach seinen Angaben eine Arbeitszimmer hatte.
Im Verlauf der Vorermittlungen wurde die Beamtin am 20. Dezember 1991 und 27. Januar 1992 zu den disziplinaren Vorwürfen gehört. Dabei bestritt sie die ihr zur Last gelegten Taten und ließ sich dahingehend ein, dass als möglicher Täter auch ihr geschiedener Ehemann H. in Betracht kommen könne; dies könne sie sich aufgrund der außerordentlichen Schwierigkeiten, die sie seitens des früheren Ehemannes während des fünfjährigen Scheidungs- und Sorgerechtsverfahrens erfahren habe, und dessen Möglichkeiten im Bereich des Finanzamts B. G. bach durchaus vorstellen. Beweise hierfür habe sie allerdings nicht. Sie könne insoweit nur wiederholen, dass sie es jedenfalls nicht gewesen sei.
Die Innenrevision veranlasste beim Zollkriminalinstitut K. ein Gutachten darüber, ob die Schreibleistungen auf der ESt 4 B-Erklärung und auf den Einkommenssteuererklärungen 1989 und 1990 vom selben Urheber stammten wie die zur Untersuchung eingereichten Vergleichsschriften (handschriftliche Vermerke/Verfügungen der Beamtin). Das Gutachten von Dr. R. vom 30. Dezember 1991 kam zu dem Ergebnis, es bestehe zwar ein deutlicher Hinweis auf die Urheberschaft der Vergleichsschreiberin, eine substantielle Wahrscheinlichkeitsaussage könne jedoch nicht getroffen werden.
Auf Veranlassung des Finanzamtes unterzog sich der frühere Ehemann der Beamtin - Herr H. - vor dem Gutachter Schriftproben mit der rechten und mit der linken Hand. Unter anderem wurde ihm mehrfach aufgegeben, eine ESt 4 B-Erklärung mit den Angaben wie im Original mit der linken Hand zu schreiben. Danach schloss der Gutachter Herrn H. mit hoher Wahrscheinlichkeit als Urheber aus. Die Beamtin hatte sich geweigert, Schriftproben vor dem Gutachter abzulegen. Nachdem bei der Beamtin Schreiben aus dem persönlichen Bereich, Schulhefte ihrer Kinder und ein Block, auf dem ersichtlich Schreibübungen mit der linken Hand gemacht worden waren, beschlagnahmt und dem Gutachter vorgelegt worden waren - der Schreibblock mit dem Hinweis, dass dazu keine Urheberschaftsaussagen vorlägen - kam dieser unter dem 23. April 1992 zu dem Ergebnis, die Kinder kämer als Urheber nicht in Betracht. Weiter heißt es: "Da das Material der Beschuldigten keine linkshändigen Schriften enthält, sind auch keine über das Vorgutachten vom 30.12.1991 weiteren Schlussfolgerungen möglich. Die Beschuldigte kann zwar keineswegs als Urheberin ausgeschlossen werden, ein substantieller positiver Beweis ist allerdings auch nicht möglich."
Die Einkommenssteuererklärung für 1989 wurde von Herrn R. unter dem 15. Mai 1989 (richtig 1990), einem Dienstag, unterzeichnet; die Einkommenssteuererklärung für 1990 am 27. Februar 1991, einem Mittwoch.
Die Steuerakte von Herrn R. enthält für das Steuerjahr 1989 Belege über den privaten Kauf eines Computers und für Zubehör. In der Steuererklärung 1989 ist wie in den Vorjahren kein Hinweis auf Verluste aus Vermietung und Verpachtung enthalten.
Die bereits bearbeitete Einkommenssteuererklärung 1990 ging am 6. März 1991 bei der ADVSt zusammen mit einem Stapel von neun weiteren Einkommenssteuererklärungen ein, die von der Steuerhauptsekretärin P. bearbeitet worden waren, die im selben Zimmer (Zimmer 232) wie die Beamtin untergebracht war.
Der normale Arbeitsablauf bei Einkommenssteuererklärungen stellt sich wie folgt dar: Gem. § 12 Abs. 1 der Geschäftsordnung für die Finanzämter (FAGO) sind grundsätzlich alle Eingänge in der Poststelle zu öffnen und mit dem Eingangsstempel zu versehen. Bei Eingang einer Steuererklärung per Post oder durch Einwurf in den Hausbriefkasten wird demzufolge auf der jeweiligen Erklärung durch die Poststelle mittels Stempelaufdruck in dem oben rechts auf dem Mantelbogen der Einkommenssteuererklärung vorgesehenen Feld das Eingangsdatum vermerkt. Die Eingänge - so grundsätzlich auch Steuererklärungen - werden gem. § 12 Abs. 14 FAGO von der Poststelle in besonderen Eingangsmappen nach Sach- und Arbeitsgebieten geordnet dem Vorsteher vorgelegt und über die zuständigen Sachgebietsleiter dem zuständigen Arbeitsgebiet zugeleitet. Gem. § 12 Abs. 14 Satz 2 FAGO kann der Vorsteher auf die Vorlage bestimmter Eingänge verzichten. Erfahrungsgemäß wird von dieser Regelung besonders in Fällen von sogenannten Masseneingängen wie z.B. bei eingehenden Steuererklärungen Gebrauch gemacht. Diese werden von der Poststelle nach Arbeitsgebieten sortiert und den zuständigen Veranlagungsbezirken direkt zugeleitet.
Soweit Steuerpflichtige die Erklärungen bei dem zuständigen Bearbeiter persönlich abgeben, sind diese gem. § 12 Abs. 6 Satz 1 FAGO i.V.m. § 12 Abs. 5 Satz 2 FAGO vom Empfänger mit dem Eingangsdatum und seinem Namenszeichen im vorgesehenen Feld in der oberen rechten Ecke des Mantelbogens der Einkommenssteuererklärung zu versehen. Der Eingangsvermerk erfolgt unterschiedlich, z.B. durch den Eintrag "Eingang" und den Zusatz des Datums - handschriftlich oder durch Datumsstempel -, teilweise auch nur durch den Eintrag "E" und den Datumszusatz. Formularmäßige Schreiben wie Steuererklärungen brauchen gem. § 12 Abs. 6 Satz 3 FAGO nicht in den Posteingang gegeben zu werden. Trotzdem lassen gelegentlich die Bearbeiter auch (zusätzlich) den Eingangsstempel der Poststelle anbringen, indem sie mit der Erklärung persönlich zur Poststelle gehen bzw. die Erklärung nochmals in den Postlauf geben und über die Poststelle leiten. Dies geschieht z.B., wenn mit der Steuererklärung besondere Anträge des Steuerpflichtigen verbunden sind (Einspruch, Stundung, Verrechnungsantrag etc.).
Das Eingangsdatum der eingegangenen Einkommenssteuererklärungen wird bei Eingang im Veranlagungsbezirk nach Überprüfung der Zuständigkeit und allgemeiner Angaben (z.B. Änderungen der persönlichen Daten des Steuerpflichtigen) in Überwachungslisten (V-Listen) vermerkt. Die unbearbeiteten Steuererklärungen werden in der Reihenfolge des Eingangs sortiert im zuständigen Veranlagungsbezirk aufbewahrt.
Gem. § 11 Abs. 1 FAGO sind alle Vorgänge so schnell wie möglich und grundsätzlich in der Reihenfolge des Eingangs zu bearbeiten. Aus dieser Vorschrift ergibt sich einerseits sowohl die erwähnte Sortierung der eingegangenen Steuererklärungen nach Eingangsdatum als auch die Verpflichtung, von Steuerpflichtigen persönlich abgegebene Einkommenssteuererklärungen nicht vor den Posteingängen zu bearbeiten. Auch wenn sich bei persönlich abgegebenen Steuererklärungen aus Gründen der Effizienz und Effektivität die abschließende Bearbeitung bei Abgabe anbietet und i.d.R. auch erfolgt, dürfen die Daten der Erklärung erst dann zur Erfassung gegeben werden, wenn auch die Posteingänge gleichen Datums bearbeitet werden. Die oben erwähnte Sortierung stellt dies sicher. Von der durch den Eingang bestimmten Reihenfolge kann abgewichen werden, wenn sonst für einen Steuerpflichtigen eine unzumutbare Härte eintreten würde (z.B. wegen wirtschaftlicher Notlage). In solchen Fällen handelt es sich um Sofort- oder Eilsachen i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 FAGO.
Nachdem der zuständige Bearbeiter die Steuererklärung sachlich bearbeitet hat, zeichnet er diese im Rahmen des bestehenden Zeichnungsrechts abschließend und leitet den für die Datenerfassung aufbereiteten Einkommenssteuererklärungsvordruck ggf. zusammen mit anderen (meist am selben Tag) bearbeiteten Steuererklärungen der zentralen Datenerfassungsstelle im Finanzamt - damals ADVST - mit der Hauspost oder persönlich zu (wobei gleich die Rechenrückläufe des jeweiligen Tages abgeholt werden, vgl. unten).
Die ADVST bildet aus den dort eingehenden Steuerklärungen (Erfassungsgut) nummerierte Stapel unterschiedlicher Größe. Nach der Erfassung erhalten die Erklärungen dort einen Stempelaufdruck mit der entsprechenden Stapelnummer, der sie als erfasst kennzeichnet. Die erfassten Daten werden über Datenleitung dem Rechenzentrum der Finanzverwaltung (RZF) zu weiteren Verarbeitung und Erstellung der Steuerbescheide zugeleitet. Die Ausfertigungen der Steuerbescheide für die Steuerpflichtigen werden vom RZF i.d.R. zentral versandt. Gleichzeitig erfolgt im Erstattungsfall i.d.R. die sofortige Anweisung des Betrages vom RZF.
Die Stapel mit dem Erfassungsgut werden in der ADVST aufbewahrt bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Aktenausfertigungen der Steuerbescheide bzw. Bearbeitungs- oder Prüfhinweise vom RZF an die ADVST geliefert werden. In diesem Zeitpunkt sortiert die ADVST anhand der Stapelnummern die Lieferung des RZF den jeweiligen Stapeln zu. Innerhalb der Stapel sortiert die ADVST anhand der Steuernummern die Rückläufe aus dem RZF dem jeweiligen Erfassungsbogen (= hier Einkommenssteuererklärung) zu und sendet diese dem zuständigen Veranlagungsbezirk grundsätzlich mit der Hauspost wieder zu. Auf Grund der großen Menge der Rückläufe je Veranlagungsbezirk und der Eilbedürftigkeit für die weitere Bearbeitung hat es sich als ausgesprochen zweckmäßig erwiesen, dass die ADVST sich zur Rückgabe nicht der Hauspost bedient, sondern die Rückläufe zur Abholung durch die Veranlagungsbezirke bereithält. Dieses Verfahren wird weitgehend praktiziert.
Aus den Rückläufen werden im Veranlagungsbezirk die nachzubearbeitenden Fälle (z.B. aufgrund von Prüf- oder Bearbeitungshinweise) aussortiert und bearbeitet. Die übrigen Unterlagen werden nach Dateneingang oder in Fällen mit Aktenführung in den Einkommenssteuerakten des Steuerpflichtigen abgelegt.
Im Untersuchungsverfahren haben mehrere als Zeugen befragte Mitarbeiter des Finanzamtes B. G. bach sowie der frühere Ehemann H. die ESt 4 B-Mitteilung sinngemäß als äußerst auffällig bezeichnet.
Aus einem beschlagnahmten Schreiben der Beamtin an die Wohngeldstelle der Stadt K. vom 23. Juli 1990 geht hervor, dass die Stadt K. vor dem 30. Juni 1990 einen Hinweis erhalten hatte, dass die Beamtin mit Herrn R. zusammenlebte. Auf Anfrage hat die Wohngeldstelle mitgeteilt, dass die entsprechende Akte bereits vernichtet ist.
Mit Schreiben vom 8. Dezember 1991 teilte die Beamtin der Wohngeldstelle ihre Heirat mit. Ihr stehe nunmehr kein Wohngeld mehr zu und sie bitte um Rückbuchung der zu viel gezahlten Beträge.
Die zu erwartende monatliche Belastung durch den Hausbau betrug ausweislich einer Berechnung der R. GmbH vom 23. Oktober 1991/25. November 1991 nach Abzug von Steuervergünstigungen, Aufwendungsdarlehen, Baukindergeld und Miete für die zweite Wohnung im Haus netto 1.660,50 DM; der Mietertrag für die andere Wohnung wurde mit monatlich 850 DM bei dieser Belastung bereits in Abzug gebracht.
In seinem Urteil vom 27. November 1995 - 13 K 2537/93 - hat das Finanzgericht K. ausgeführt:
"Im Streitfall steht nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme fest, dass der Jahresausgleichsbescheid vom 20.3.1991 ohne Wissen und Wollen der zuständigen Bediensteten des Finanzamts B. G. bach bekannt gegeben worden ist. Für den fehlenden Bekanntgabewillen spricht bereits der Umstand, dass eine abschließende Zeichnung durch einen Sachgebietsleiter oder Sachbearbeiter im Verfügungsteil auf Seite 4 des Mantelbogens der Erklärung des Klägers fehlt. Zunächst bestehende Zweifel am Fehlen des Bekanntgabewillens, die sich daraus ergeben, dass in diesem Verfügungsteil unter der Spalte "Grunddaten prüfen" von der nach dem Geschäftsverteilungsplan zuständigen Sachbearbeiterin Frau F. mit "Fl" paraphiert wurde, sind durch die Vernehmung der Frau F. als Zeugin ausgeräumt. Frau F. hat bestätigt, dass diese Paraphe von ihr stamme. Sie hat weiter hierzu ausgesagt, den Verlauf,dass ihr Namenszeichen bei der Grunddatenprüfung, nicht aber bei der Veranlagung vorhanden sei, erkläre sie damit, dass sie bei Herausnehmen der Erklärung aus dem Stapel der unerledigten Sachen bereits den fertigen Steuerbescheid vorgefunden habe. Sie habe dann lediglich noch die Grunddaten geprüft und die Sache abgeheftet. Dies sei nur in einem einzigen Fall vorgekommen. Es sei der Fall gewesen, zu dem sie bereits von der OFD befragt worden sei. Sie habe zunächst nicht bemerkt, dass bereits ein Bescheid in dem Mantelbogen gelegen habe. Den Bogen habe sie zunächst umgedreht und nach Prüfung der Grunddaten ihr Namenszeichen und den Datumsstempel angebracht. Erst danach habe sie den bereits vom Rechenzentrum ausgedruckten Bescheid im Mantelbogen gefunden. Sie habe gedacht, die Sache sei versehentlich bei den noch nicht erledigten Sachen abgelegt worden und nicht in der Ablage für die bereits erledigten. Ihr Namenszeichen und die Stempel über die Grunddatenprüfung habe sie erst wesentlich nach Februar, sie meine im Mai, angebracht. Sie wisse das noch, weil sie wesentlich später zu den Veranlagungen für Februar 1991 gekommen sei und hierzu bereits einmal befragt worden sei. Wie der Mantelbogen der fertigen Erklärung in den Stapel der unerledigten Sachen gekommen sei, könne sie nicht mehr genau sagen. Weiter hat die Zeugin angegeben, dass die Zahleneintragungen sowie die Eintragung "Bewerbungskosten belegt 405,-" in der Erklärung des Klägers nicht von ihr stammten.
Nach dieser Aussage steht fest, dass die Zeugin F. als nach dem Geschäftsverteilungsplan des Finanzamts B. G. bach zuständige Bearbeiterin die Bekanntgabe des Bescheids nicht veranlasst hat. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass nach ihrer Aussage die Eintragungen im Verfügungsteil mit Ausnahme der Eintragung zur Grunddatenprüfung nicht von ihr stammen. Die Grunddatenprüfung hat sie erst nach Ergehen des Bescheids vorgenommen.
Das Gericht hat keinen Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Aussage und an der Glaubwürdigkeit der Zeugen. Die Zeugin hat zwar einen Sachverhalt geschildert, der nicht dem typischen Geschehensablauf entspricht, nämlich die Ablage des Erklärungsformulars mit der bereits eingelegten Aktenausfertigung des Bescheids bei den nicht erledigten Sachen. Ein solcher Vorgang erscheint indes nicht ausgeschlossen. Dabei bedarf es keiner Feststellung, ob die Steuererklärung absichtlich, um dem Kläger einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen, oder aus Versehen in den Stapel der unerledigten Sachen gelangt ist. Die Ungewöhnlichkeit des Vorgangs und der Umstand ihrer bereits erfolgten Befragung in dieser Sache durch die OFD erklären auch, weshalb die Zeugin sich an die Vorgänge erinnert.
Angesichts des auch vom Kläger bestätigten Umstandes, dass die Zeugin ihm persönlich nicht bekannt ist, und der mit Ruhe und Sicherheit vorgebrachten Aussage ist das Gericht auch von der Glaubwürdigkeit der Zeugin überzeugt.
Es ist ausgeschlossen, dass die Erklärung mit Wissen und Wollen der nach dem Geschäftsverteilungsplan des Finanzamts B. G. bach ebenfalls zuständigen Zeugin B. bach bekannt gegeben worden ist. Denn Frau B. bach hat in ihrer Zeugenvernehnmung ausgesagt, dass sie ab Beginn des Jahres 1991 nicht mehr für den Veranlagungsbezirk, in dem der Kläger geführt worden sei, zuständig gewesen sei. Sie habe zu Beginn dieses Jahres ihre Dienstzeit geändert und sei zunächst in einem Nachbarbezirk eingesetzt worden. Es könne sein, dass für eine Übergangszeit die bisherige Zuweisung nach dem Geschäftsverteilungsplan bestehen geblieben sei. Es gibt keinen Anhaltspunkt für Zweifel an der Richtigkeit dieser auch mit den Aussagen der Zeugin F. übereinstimmenden Aussage.
Der Beklagte hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht die Werbungskosten lediglich in Höhe des Arbeitnehmerpauschbetrags von 2.000 DM berücksichtigt. Denn der Kläger hat die geltend gemachten weiteren Aufwendungen weder dem Grund noch der Höhe nach nachgewiesen. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 ist für Werbungskosten von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit der Arbeitnehmerpauschbetrag von 2.000 DM abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Die Behauptung des Klägers, er habe entsprechende Belege beim Beklagten eingereicht, genügt den Anforderungen an einen ordnungsgemäßen Nachweis nicht. Dem Kläger ist auch nach den Grundsätzen über einen Beweisnotstand keine Beweiserleichterung zuzubilligen. Denn er hat für die Behauptung der Belegeinreichung über die vorliegenden Belege hinaus weder Beweis angetreten noch erbracht.
Insbesondere hat der Kläger die berufliche Anschaffung von Fachliteratur weder dem Grunde noch der Höhe nach nachgewiesen. Er hat nicht substantiiert dargelegt, wann er welche Bücher zu welchem Preis angeschafft habe. Die unbestimmten Äußerungen in der mündlichen Verhandlung im Januar 1995 ersetzen Darlegungen und Nachweis nicht.
Der Kläger hat ebensowenig die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung von Computer und Computerzubehör nachgewiesen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger tatsächlich einen Computer für Zwecke der Vorbereitung zur Meisterprüfung eingesetzt hat. Maßgebend ist nämlich allein, dass eine Nutzung für Zwecke der Lebensführung, insbesondere als Spielcomputer, nahezu ausgeschlossen war. Hierzu hätte der Kläger darlegen und nachweisen müssen, dass die berufliche Nutzung in einem solchen Umfang geboten war, dass eine anderweitige Nutzung nahezu ausgeschlossen war.
Entsprechendes gilt für das Arbeitszimmer. Hierzu fehlt im Übrigen der Nachweis entstandener Kosten für die Nutzung des Arbeitszimmers in der Wohnung der Mutter.
Bezüglich der Reinigungskosten liegt zwar eine Quittung der Schwester vor; der Kläger hat jedoch nicht dargelegt und nachgewiesen, welche Kleidungsstücke gereinigt worden sind, und dass es sich um typische Berufskleidung gehandelt hat.
Schließlich hat der Kläger nicht den Umfang der behaupteten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dargelegt und nachgewiesen."
III.
Nach den in der mehrtätigen Hauptverhandlung getroffenen Feststellungen ist bewiesen, dass die Beamtin die Steuererklärungen für 1989 und 1990 ihres damaligen Lebensgefährten E. R. bearbeitet hat, obwohl sie dafür nicht zuständig war, und dass sie zum Vorteil von Herrn R. Einkommenssteuer 1989 und 1990 hinterzogen hat. Nicht bewiesen ist, dass sie versucht hat, Einkommenssteuer 1987 bis 1990 in Tateinheit mit Urkundenfälschung und versuchter mittelbarer Falschbeurkundung durch Fälschen einer EST 4B - Mitteilung zu hinterziehen. Ferner ist bewiesen, dass die Beamtin in den Jahren 1987 bis 1991 eine nicht genehmigte Nebentätigkeit ausgeübt hat, für die Jahre 1988 bis 1990 Umsatzsteuer hinterzogen und wahrheitswidrige Angaben in ihren Einkommenssteuererklärungen 1988 bis 1990 gemacht hat.
Nach den Ergebnissen des Vorermittlungsverfahrens, des Untersuchungsverfahrens und nach den tatsächlichen Feststellungen im Urteil des Finanzgerichts K. vom 27. November 1995, die der Senat gemäß § 18 Abs. 2 DO NRW seiner Entscheidung mit zugrunde legt, steht zunächst fest, dass die Steuererklärungen 1989 und 1990 des Zeugen R. von jemand anderem als den zuständigen Sachbearbeitern bearbeitet worden sind. Dieser "jemand" musste aus dem engen Umfeld des Steuerpflichtigen R. stammen und zudem über Fachkenntnisse im Steuerrecht und genaue Kenntnisse über die Abläufe im Finanzamt verfügen. Diese Voraussetzungen erfüllte die Beamtin. Sie hatte ihrem Lebensgefährten bereits bei der Abfassung der Steuererklärung 1989 geholfen. Schon diese Erklärung unterscheidet sich deutlich von den früheren Erklärungen des Steuerpflichtigen ("Fachliteratur" statt "Bücher", erstmaliges Absetzen von Kontoführungsgebühren und Telefonkosten). Als im Finanzamt B. G. bach tätige Bearbeiterin in einem Veranlagungsbezirk war sie auch in der Lage, die Steuererklärungen des Zeugen R. zu bearbeiten und unauffällig in den Geschäftsgang zu bringen.
Zur Steuererklärung des Zeugen R. für 1990 im Einzelnen:
Die Unkorrektheit der Bearbeitung beginnt bereits mit dem Eingang der Erklärung beim Finanzamt. Der Eingangsvermerk vom 28. Februar 1991 stammt nicht von den zuständigen Sachbearbeiterinnen, deren Namenszeichen fehlen. Dies hat die Beweisaufnahme im Untersuchungsverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren ergeben. Zur Überzeugung des Senats hat der Zeuge R. die Steuererklärung nicht persönlich im Finanzamt abgegeben. Seiner diesbezüglichen im gesamten Verfahren und auch in der Hauptverhandlung vor dem Senat durchgehaltenen entgegenstehenden Aussage glaubt der Senat nicht. Maßgebend dafür sind folgende Erwägungen:
Der Zeuge R. will die Steuererklärung im Nebenzimmer der zuständigen Sachbearbeiterin abgegeben haben. Im Verfahren betreffend die Nichtigerklärung des Steuerbescheides für 1990 ist der Zeuge mehrfach, zum ersten Mal bereits am 18. November 1991, aufgefordert worden mitzuteilen, bei wem genau (Name, Zimmer) die Erklärung abgegeben worden sei. Der Zeuge hat auf diese Aufforderungen ebenso wie später die von ihm beauftragte Steuerberaterin K. in ihrem Schriftsatz vom 13. Februar 1992 nicht reagiert. Dabei wäre es das Natürlichste gewesen - es ging immerhin um einen Betrag von über 4.200 DM -, das Finanzamt aufzusuchen, sich die Zimmernummer aufzuschreiben und die Person ausfindig zu machen, die die Erklärung entgegen genommen haben soll. Schon dieses Unterlassen weckt durchgreifende Zweifel an der Darstellung des Zeugen. Hinzu kommt Folgendes:
Der Zeuge R. wohnte bei Abgabe der Erklärung bereits ca. 1 ¾ Jahr mit der Beamtin zusammen. Nach seinen Angaben im Untersuchungsverfahren regelte die Beamtin die finanziellen Dinge "zu Hause". Von daher lag es nahe, dass er ihr seine Steuererklärung mitgab und nicht unter Verlust von Arbeitszeit selbst im Finanzamt abgab. Zwar ist die Erklärung des Zeugen, er habe etwaig notwendige Rückfragen zu einzelnen Belegen sofort erledigen wollen, für sich durchaus plausibel. Der Senat ist jedoch überzeugt, dass es mit Ausnahme der Quittung der Schwester über Reinigungskosten für Arbeitskleidung zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung keine Belege für die geltend gemachten Werbungskosten gab.
Die im Verhältnis zu den Vorjahren extrem hohen Werbungskosten in Höhe von insgesamt 10.337,60 DM (ohne Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte), die der Zeuge R. für 1990 geltend gemacht hatte, sind absolut unglaubhaft. Die Aufwendungen für Arbeitskleidung und Reinigung waren für 1986 mit insgesamt 276,- DM angegeben worden, der Aufwand für weitere Werbungskosten mit 53,-- DM. Für 1987 und 1988 hatte das Finanzamt von den geltend gemachten Beträgen für Arbeitsmittel und weitere Werbungskosten in Höhe von 513,- DM bzw. 532,- DM lediglich jeweils 180,- DM anerkannt. Selbst in der Steuererklärung für 1989 hatte der Zeuge R. insgesamt nur 1.560,- DM an Werbungkosten - ohne Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - geltend gemacht, davon für Berufskleidung 78,- DM, deren Reinigung 600,- DM, Fachliteratur 39,95 DM, Computer 760,- DM, Zubehör 31,90 DM, Telephon 20,- DM und Kontoführung 30,- DM. In der Einkommenssteuererklärung 1990 sind dagegen allein für Berufskleidung und deren Reinigung 1.995,- DM geltend gemacht. Die hohen Aufwendungen für Fachliteratur (2.795,- DM) und Computermaterial (987,- DM) sind durch nichts belegt. Bei der Hausdurchsuchung konnten diese Gegenstände überwiegend nicht gefunden werden. Die Erklärung des Zeugen R. , er habe die Bücher an nicht mehr namentlich bekannte Personen über Zeitungsanzeigen verkauft, hält der Senat für unglaubhaft, zumal er in der Vernehmung im Vorermittlungsverfahren nur von einem verkauften Buch gesprochen hatte. Die Computerprogramme konnte der Zeuge R. nicht vorzeigen. Ebenso sind die Angaben über die Fahrtkosten, Dienstgänge, Dienstreisen und Aufwendungen für die Fahrt zur Hannovermesse in Höhe von insgesamt über 3.400 DM völlig unglaubhaft. Weder hatte der Zeuge R. in den Vorjahren derartige Aufwendungen geltend gemacht, noch ist es ihm im Verfahren über die Nichtigerklärung des Steuerbescheides 1990 gelungen, diese Aufwendungen nachzuweisen. Die Absicht, sich zur Meisterprüfung anzumelden, womit der Zeuge die hohen angeblichen Aufwendungen für Fachliteratur und Computermaterial begründete, ist durch nichts belegt; der Zeuge hat dies im gesamten Verfahren auch noch nicht einmal zu belegen versucht. Auf die Frage, wann er die Absicht aufgegeben habe, die Meisterprüfung abzulegen, hat er in der Hauptverhandlung vor dem Senat erklärt, dies sei geschehen, als er und die Beamtin sich zum Hausbau entschlossen hätten. Dies war jedoch ausweislich der Hauskostenberechnung der R. spätestens im Oktober 1991, wohingegen die einzigen vorgefundenen neueren Fachbücher am 7. November 1991, einen Tag nach dem Aufsuchen durch die Steuerfahndung, angeschafft wurden. Der Senat ist überzeugt, dass dieser Kauf nur dem Zweck diente, auf evtl. Nachfragen der Steuerfahndung neuere Fachbücher vorweisen zu können, zumal der Zeuge in der Vernehmung vor dem Senat - insoweit nicht protokolliert - zunächst angegeben hatte, diese Bücher würden nicht für die Tätigkeit im Beruf, sondern für die Meisterprüfung benötigt.
Lagen aber gar keine Belege - mit Ausnahme der Quittung hinsichtlich der Reinigung der Arbeitskleidung - vor, konnte der Zeuge die Steuererklärung mit den geltend gemachten, aber nicht belegbaren Werbungskosten nicht in den normalen Geschäftsgang geben, also sie persönlich bei der zuständigen Sachbearbeiterin oder deren Vertretung abgeben. Er konnte die Steuerklärung nur jemandem anvertrauen, von dem er wusste, dass dieser die Angaben nicht überprüfen würde. Für eine solche "Bearbeitung" kam ausschließlich die Beamtin in Betracht. Eine andere Sachbearbeiterin hätte die einzelnen Posten der Übersicht über die Werbungskosten auch nicht mit dem Stempel "Belege lagen vor" versehen.
Die Beamtin hatte ohne weiteres die Möglichkeit, die am Mittwoch, dem 27. Februar 1991 unterzeichnete Steuererklärung an diesem Tage oder am Montag, dem 4. März 1991 mit zum Dienst zu nehmen, mit dem Eingangsstempel des 28. Februar 1991 zu versehen und am 4. März 1991 mit anderen Akten aus dem Dienstzimmer zur Datenerfassungsstelle zu geben, wo sie am 6. März 1991 erfasst wurde.
Die Beamtin hatte für ihr Handeln auch ein Motiv. Da sie die finanziellen Dinge der Lebensgemeinschaft regelte, kam ihr eine Steuererstattung selbst zugute. Auf die Lebensgemeinschaft kamen in Anbetracht des geplanten Hausbaus erhebliche Belastungen zu. Dass sie der Wohngeldstelle der Stadt K. ihre Heirat mit dem Zeugen R. mit der Folge finanzieller Einbußen mitteilte, begründet keine ernsthaften Zweifel daran, dass sie die Steuererklärungen manipuliert hat. Zum einen bedeutet Fehlverhalten in einem Bereich nicht, dass sich der Betreffende auch zwangsläufig in anderen Bereichen unkorrekt verhält. Zum anderen wusste die Beamtin, dass die Wohngeldstelle über ihr Zusammenleben mit dem Zeugen R. von einem unbekannten Dritten informiert worden war, sodass es schon von daher nahe lag, von sich aus die Behörde über die Eheschließung zu informieren, bevor es wieder ein Dritter, möglicherweise der frühere Ehemann, machte.
Die in der Hauptverhandlung vor dem Senat aufgestellte Behauptung der Beamtin, ihr erster Ehemann W. H. habe vor ca. 1 ½ Jahren ihr gegenüber und vor einem halben Jahr gegenüber den gemeinsamen Kindern gestanden, dass er die Manipulationen an den Steuererklärungen vorgenommen habe, ist durch die umfangreiche Beweisaufnahme widerlegt. Die von der Beamtin benannten Zeugen haben zwar ihr Vorbringen bestätigt, die Zeugen haben aber die Unwahrheit gesagt.
Die Aussage des Zeugen K. ist unglaubhaft, der Zeuge selbst unglaubwürdig.
Zwar stimmt die Aussage des Zeugen K. im Kern mit der Behauptung der Beamtin überein, dass der Zeuge W. H. im Treppenhaus des Hauses B. straße 2 in L. sinngemäß zugestanden habe, er habe die der Beamtin vorgeworfenen Manipulationen vorgenommen und wenn das für den Verlust des "Jobs" nicht ausreiche, werde er nachhelfen. Diese Übereinstimmung im Kern der Aussage ist zur Überzeugung des Senats abgesprochen und entspricht nicht der Wahrheit.
Unglaubhaft ist schon die Aussage des Zeugen, dass der Zeuge W. H. das Gespräch in der Wohnung darüber hörbar mit dem Satz begonnen haben soll: "Du hast es ja bald hinter dir". Angesichts dessen, dass der Zeuge W. H. die Kinder abholen wollte, widerspricht eine solche Gesprächseröffnung jeder Lebenserfahrung. Nahe gelegen hätten eher eine Frage nach dem Verbleib der Kinder oder eine Unmutsäußerung, dass die Kinder nicht fertig waren. Es erscheint dem Senat ausgeschlossen, dass der Zeuge W. H. ohne jeden Anlass und ohne vorher nach den abzuholenden Kindern gefragt zu haben, gleich auf das Disziplinarverfahren der Beamtin zu sprechen kam. Darüber hinaus gibt es erhebliche Unterschiede in den Aussagen der Beamtin und des Zeugen K. .
Der Zeuge K. hat gleich am Anfang seiner Aussage den Tag des angeblichen Vorfalls mit dem 27. Juli 1998 genau bezeichnet und auf Nachfrage auf sein gutes Erinnerungsvermögen und darauf verwiesen, dass er sich Alles aufgeschrieben habe; den Zettel habe er allerdings nicht mehr. Außerhalb des unmittelbaren Kern des behaupteten Geschehens differieren jedoch die Aussagen des Zeugen und der Beamtin sehr stark. Der Zeuge K. will, als er die obere Wohnung des Hauses renovierte, durch die Lautstärke des Gesprächs auf das Geschehens aufmerksam geworden sein. Deshalb habe er zugehört und alles mitbekommen. Der Hinweis auf die Lautstärke macht zwar plausibel, dass der Zeuge das Gespräch in der oberen Wohnung hören konnte. Die Beamtin hat aber ausgesagt, W. H. sei böse und laut geworden, als sie auf seine Ankündigung, sie werde seinetwegen ihre Arbeit verlieren, ruhig geblieben sei. Nach Angaben der Beamtin waren die Kinder während des angeblichen Gesprächs in der Wohnung, weil sie noch nicht fertig waren; die Tür sei des Hundes wegen geschlossen gewesen. Als die Kinder gekommen seien, sei W. H. still geworden und habe mit den Kindern das Haus verlassen. Der Zeuge K. erklärte dagegen mit Festigkeit, die Kinder seien ebenfalls im Treppenhaus gewesen, W. H. habe nach dem Gespräch allein das Haus verlassen. Erst auf Vorhalt und nach Augenkontakt mit der Beamtin korrigierte der Zeuge sich dahingehend, dass er vermute, dass die Kinder im Treppenhaus anwesend gewesen seien und dass sie möglicherweise mit W. H. das Haus verlassen hätten. Der Zeuge will die Auseinandersetzung zwischen der Beamtin und dem Zeugen H. mit dem Ruf beendet haben: "Geht es auch etwas ruhiger?" An diesen Ruf könne er sich ganz genau erinnern. Nur wenig später soll der Ruf allerdings "Nun ist aber mal Ruhe da unten" gelautet haben. Die Beamtin hat erklärt, sie habe den Zeugen K. erst gesehen, nachdem Herr H. und die Kinder das Haus verlassen hätten. Nach Angaben der Beamtin hatte sie vor dem behaupteten Gespräch mit dem Zeugen K. über die Beziehung zu ihrem ersten Ehemann und über das Disziplinarverfahren gesprochen; der Zeuge K. hat dies verneint und mehrfach auffällig betont, er habe sich aus dem Gespräch keinen Reim machen können; die Beamtin habe ihm erst danach ihre Situation erläutert.
Zwar vermindert es nicht die Glaubhaftigkeit einer Aussage, wenn in eher unwesentlichen Randbereichen Ungenauigkeiten und Widersprüche zu anderen Aussagen oder auch Erinnerungslücken auftauchen. Eine völlige Übereinstimmung der Aussagen zweier Menschen auch in den Randbereichen des Geschehens macht diese sogar unglaubhaft. Deshalb fallen z.B. die unterschiedlichen Angaben, ob die Kinder auf dem Flur waren oder nicht, nicht sehr ins Gewicht. Von erheblicher Bedeutung ist jedoch das Auseinanderfallen der Aussagen, ob die Beamtin und der Zeuge K. vorher über das Verhältnis der Beamtin zu ihrem ersten Ehemann und das anhängige Disziplinarverfahren gesprochen haben, weil der Zeuge K. ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass er gar nicht verstanden habe, um was es bei dem angeblich gehörten Gespräch ging. Ebenso widerspricht die Erklärung des Zeugen K. , weshalb er überhaupt das - gesamte - Gespräch mitbekommen haben will, der Aussage der Beamtin, die erst zu einem späteren Zeitpunkt das Lautwerden des Zeugen H. behauptete. Ebenfalls nicht unerheblich ist die Abweichung der Aussagen hinsichtlich des Endes des behaupteten Gesprächs. Der Zeuge K. will dieses durch seinen Ruf beendet haben, die Beamtin will erst nach Ende des Gesprächs mitbekommen haben, dass der Zeuge K. dieses verfolgt hatte.
Gegen die Glaubwürdigkeit des Zeugen spricht auch sein Aussageverhalten. Auf mehrere konkrete Fragen hat der Zeuge sich nicht mit eindeutigen verneinenden Antworten begnügt, sondern hinzugefügt "woher?". Dieser Versuch, die vorher gegebenen eindeutigen Antwortungen ohne irgendeinen Anlass in der Art einer Gegenfrage zu begründen, ist ein Zeichen dafür, dass er um die Unrichtigkeit seiner Ausage wusste und anderen Überzeugungskraft selbst nicht glaubte. Schließlich spricht gegen seine Glaubwürdigkeit, dass er - ebenso wie die Beamtin - erkennbar bemüht war, den Eindruck zu erwecken, ihn verbinde mit der Beamtin nur ein normales nachbarschaftliches Verhältnis ohne jede private Beziehung. Der Senat kann offen lassen, ob der Zeuge und die Beamtin Lebensgefährten sind oder es im Jahre 1998 waren. Jedenfalls für Letzteres spricht allerdings Vieles, insbesondere die Aussage des Zeugen R. . Dieser hat außerhalb des eigentlichen Beweisthemas, zu dem er vernommen wurde, auf die Frage nach dem Grund des fortwährend schlechten Verhältnisses zu seiner früheren Ehefrau - der Beamtin - erklärt, seine Unterschrift sei in einem Vertrag mit dem jetzigen Partner der Beamtin gefälscht worden, und auf Nachfrage den Zeugen K. als Partner angegeben. Der Zeuge R. hat detailliert dargelegt, dass der Zeuge K. nach der Trennung der Eheleute R. und seinem eigenen Umzug in die Obergeschosswohnung in der Wohnung der Beamtin ein und ausgegangen sei und er - der Zeuge R. - in seinem Schlafzimmer mitbekommen habe, dass die Beamtin und der Zeuge K. das Bett im darunter liegenden Schlafzimmer teilten. Der Zeuge K. habe nicht im Kellergeschoss gewohnt, das dort einzige bereits ausgebaute Zimmer habe er selbst genutzt. Dass der Zeuge R. diese Angaben nicht von sich aus machte, sondern erst auf Fragen hin, auf die er sich nach dem ihm mitgeteilten Beweisthema nicht vorbereiten konnte, sowie die spontane und selbstverständliche Art der Beantwortung lassen kaum Zweifel an der Richtigkeit dieses Teils der Aussage des Zeugen R. aufkommen. Ob das vom Zeugen R. geschilderte Verhältnis noch anhält, ob der Zeuge K. inzwischen in der Kellerwohnung wohnt, ob er in Kürze F. M. heiraten will und ob er F. M. auch schon 1998 als feste Freundin hatte, kann der Senat offen lassen. Entscheidend ist, dass der Zeuge K. und die Beamtin den falschen Eindruck erwecken wollten, sie hätten außer der auf dem Miteigentum begründeten Nachbarschaft keinerlei private Verbindung. Das hat sich am letzten Tag der Hauptverhandlung als falsch herausgestellt. Erst nachdem die Meldeunterlagen betreffend die zweite Wohnung der Beamtin und ihrer Kinder in der damaligen Wohnung des Zeugen K. in seinem Elternhaus A. F. weg in K. vorgelegt worden waren, hat die Beamtin eingeräumt, sie habe den Zeugen K. bereits vor drei Jahren über den Hundesport kennen gelernt. Ob die Anmeldung in der Wohnung des Zeugen K. am 17. September 1997 - einen Monat nach Beginn des Schuljahres - mit dem Schulbesuch der Söhne plausibel erklärt werden kann, kann offen bleiben. Jedenfalls setzt eine derartige Anmeldung eine Kenntnis und ein Erörtern von persönlichen Angelegenheiten voraus. Dass der Zeuge K. diese Beziehung nicht erwähnt hat, sondern bewusst den Eindruck einer persönlichen Distanz zu vermitteln versucht hat ("man geht doch nicht hin und erzählt von familiären Problemen"), stellt seine Glaubwürdigkeit durchgreifend in Frage.
Auch die Aussagen der Zeugen Stefan und M. H. vermögen die Richtigkeit der Behauptung der Beamtin, ihr erster Ehemann habe den Kindern gegenüber zugestanden, dass er die Manipulationen begangen habe, nicht zu stützen.
Allerdings haben die Zeugen ausdrücklich bekundet, ihr Vater habe ihnen gegenüber anlässlich eines Streits während ihres Besuchs in den Sommerferien 1999 zugestanden, er habe die Steuererklärung des Zeugen R. manipuliert und eine Urkunde gefälscht. Der Senat ist aber auch hinsichtlich dieser Zeugen überzeugt, dass sie die Unwahrheit gesagt haben. Zwar stimmen ihre Aussagen nicht nur im Kern weitgehend überein, sie waren auch relativ detaillreich, was die Einzelheiten des Streits mit ihrem Vater betrifft. Die Übereinstimmung bis in die Wortwahl war zeitweilig allerdings schon so groß, dass sich daraus schon der Verdacht auf eine abgesprochene Aussage aufdrängte. Für eine abgesprochene, geradezu eintrainierte Aussage spricht auch, dass der Zeuge M. H. von sich aus den angeblichen Vorfall im Treppenhaus ansprechen wollte. Schwer vorstellbar ist, dass beide Zeugen von dem angeblichen Geständnis ihres Vaters, das sie so empört haben soll, nichts der Oma erzählt haben. Das Verhältnis zu ihrer Großmutter war gut, jedenfalls S. wusste nach eigenen Bekundungen, um was es für seine Mutter bei dem Disziplinarverfahren ging. Dass der Ausgang des Disziplinarverfahrens auch einschneidende Auswirkungen auf ihn und seinen Bruder haben würde, musste ihm klar sein. Von daher ist völlig unverständlich, dass die Zeugen in ihrer Empörung nicht zur Großmutter gegangen sind, um zu erreichen, dass diese Einfluss auf den Vater nimmt. Beide Zeugen haben in intensiver Befragung ausdrücklich erklärt, das Streitgespräch mit dem Vater sei in den Sommerferien 1999 anlässlich eines Ferienaufenthalts gewesen. Nach Vorhalt der Aussage des Vaters blieb der Zeuge S. H. bei diesem Zeitpunkt, während M. stark verunsichert nicht mehr ausschließen wollte, dass das Gespräch ein Jahr zuvor, jedenfalls aber auch in den Sommerferien stattgefunden haben soll. Nach der Vernehmung der Zeugen W. H. und E. H. steht aber fest, dass die beiden Kinder in den Sommerferien 1999 nicht zusammen in L. waren.
Der Zeuge W. H. , dem die Aussagen seiner Söhne nicht bekannt war, kam erst nach Erforschen seiner Erinnerung, dann aber mit der - allseits bestätigten - Begründung der eigenmächtigen Fahrradtour von M. darauf, dass seine Söhne in den Sommerferien 1999 nicht zusammen für mehrere Tage in L. waren. Diese Angabe hat die Zeugin E. H. überzeugend bestätigt. Die den Zeugen M. und S. H. offensichtlich emotional sehr verbunde Großmutter hatte sich auf den Besuch ihrer Enkelkinder, die in L. immer bei ihr wohnten, in den Sommerferien ersichtlich sehr gefreut, sodass ihre Erinnerung daran, dass M. nicht kam, glaubhaft ist. Darüber hinaus hat sie genau schildern können, dass S. allein kommen durfte und sie mit diesem auf dem Weg nach L. einen Hautarzt aufsuchte. Die Zeugin trat offen und natürlich auf, was sie schilderte, war in sich schlüssig, Erinnerungslücken gab sie ohne weiteres zu. Der Senat hält eine Falschaussage dieser Zeugin für ausgeschlossen.
Auch die Vernehmung des Zeugen W. H. hat keine Anhaltspunkte dafür gegeben, dass er die Unwahrheit gesagt hat. Auch wenn berücksichtigt wird, dass dieser Zeuge wegen seines Alters und seines Berufs gewohnt ist, sicher aufzutreten, war die Aussage überzeugend. Es gab keine Anzeichen für eine Unsicherheit in den Angaben, soweit sie nicht auf Erinnerungslücken beruhte. Er räumte ein, dass er möglicherweise mit S. mal über das Disziplinarverfahren gegen die Beamtin gesprochen habe und auch, dass es gelegentlich Streit wegen des Fußballspielens gegen das Scheunentor gab. Es bestritt aber glaubhaft, ohne dass das Gericht ihm konkret vorhielt, was seine Söhne ausgesagt hatten, in den Sommerferien 1999 einen Streit über nicht gehaltene Versprechen mit den Kindern gehabt zu haben. Wenn es ihm wider besseres Wissen darum ging, ein Streitgespräch mit seinen Söhnen im Sommer 1999 abzustreiten, hätte er nicht ausgesagt, dass die Söhne möglicherweise an einem Wochenende in den Sommerferien 1999 zusammen in L. gewesen wären. Dem Zeugen war bis zum Schluss seiner Vernehmung ersichtlich nicht im Einzelnen klar, warum der Senat wissen wollte, ob und in welchem Umfang er mit seinen Söhnen über das Disziplinarverfahren der Beamtin gesprochen hatte.
Die nach allem aus der Unglaubhaftigkeit ihrer Aussagen herrührende Unglaubwürdigkeit der Zeugen Stefan und M. H. wird bestätigt durch die Art und Weise, wie sie ihre Aussage machten.
Verräterisch war zunächst die gerade von Kindern, aber auch von Erwachsenen regelmäßig nicht beherrschbare Körpersprache. Auch unter Berücksichtigung des Drucks und der Anspannung, unter denen die Zeugen verständlicherweise standen, war erkennbar, dass sie zur Lüge gezwungen oder veranlasst waren. So trugen beide ihre Aussagen emotionsarm in gleicher Stimmhöhe vor, was in Anbetracht der verbal vorgetragenen Empörung über das angebliche Verhalten des Vaters erstaunte. S. war kaum einmal in der Lage, bei den entscheidenden Punkten dem vernehmenden Vorsitzenden oder einem anderen Mitglied des Gerichts in die Augen zu sehen. Sein Blick ging ständig nach unten, der Mund war zusammengezogen, zuckte häufig. M. blickte zwar überwiegend den Vernehmenden an, schaute auch nur ab und zu nach unten, zuckte selten mit dem Mund. Dafür spielte er während der eigentlichen Aussage über das angebliche Gespräch mit dem Vater ununterbrochen nervös mit den Fingern, wohingegen er bei der Erörterung der Zeugnisse und der Karateprüfungen ausgesprochen sicher und ruhig wirkte. Dieses Verhalten lässt sich zwanglos damit erklären, dass er insoweit nicht gezwungen war, die Unwahrheit zu sagen.
Nach allem steht fest, dass es die behaupteten "Geständnisse" des Zeugen W. H. nicht gab.
Unabhängig davon, dass der Senat nach Obigem davon überzeugt ist, dass die Beamtin und nicht der Zeuge R. die Steuererklärung 1990 in das Finanzamt gebracht hat, scheidet eine Täterschaft des Zeugen W. H. auch dann aus, wenn davon ausgegangen wird, dass der Zeuge R. die Steuererklärung persönlich abgegeben hat. In diesem Falle müsste der Zeuge W. H. den Zeugen R. - unterstellt, er kannte ihn - zufällig im Finanzamt gesehen haben, er müsste ihn verfolgt haben, um festzustellen, ob der Zeuge R. seine Lebensgefährtin oder die für ihn zuständige Sachbearbeiterin aufsuchen wollte, und es müsste ihm gelungen sein, innerhalb kürzester Zeit die Steuererklärung an sich zu bringen, die Belege zu vernichten, die Erklärung zu bearbeiten und anschließend in der Weise in den Geschäftsgang zu bringen, dass sie vom Zimmer seiner früheren Ehefrau aus zur Datenerfassung gelangte. Und - da bereits auch die Steuererklärung 1989 in gleicher Weise manipuliert worden ist - müsste er auch im Mai 1990 den Zeugen R. schon gekannt haben, ihn ebenfalls zufällig im Finanzamt gesehen haben, wiederum die Steuererklärung an sich gebracht und bearbeitet haben. Eine solche Fülle von Zufällen ist ausgeschlossen. Darüber hinaus gab die Steuererklärung für 1989 kaum Anlass, unkorrekt zu wirken. Die Belege über den Kauf des Computers und des Zubehörs lagen vor; die Beträge waren sehr maßvoll. Anhaltspunkte dafür, dass der Computer nicht zu beruflichen Zwecken diente, konnte der Zeuge W. H. nicht haben. Von einer Manipulation der Bearbeitung der Steuererklärung 1989 konnte er nicht viel Schaden zu Lasten der Beamtin erwarten. Wenn sich bei einer Prüfung die Richtigkeit der angegebenen Werbungskosten bestätigte, konnte er kaum mit Erfolg den Verdacht auf die Beamtin lenken. Außerdem hätte es bei einer Manipulation zulasten der Beamtin nahe gelegen, irgendwie im Laufe der nächsten Monate darauf hinzuwirken, dass eine unkorrekte Bearbeitung auffiel; ein solcher Versuch ist nicht gemacht worden. Damit steht fest, dass der Zeuge W. H. die Steuererklärung nicht bearbeitet hat. Dann bleibt aber nur die Möglichkeit, dass die Beamtin, die ja auch nach Aussage des Zeugen R. wohlt wusste, wann er die Steuererklärung abgeben würde, diese unmittelbar nach Abgabe an sich brachte und "bearbeitete".
Hiervon ausgehend ist der Senat auch davon überzeugt, dass die Beamtin die Einkommensteuererklärung 1989 ebenfalls bearbeitet hat. Die manipulierte Bearbeitung dieser Erklärung stellt sich als Probelauf für spätere Steuererklärungen dar.
Steht nach obigen Ausführungen fest, dass die Beamtin unzuständigerweise die Steuererklärungen des Zeugen R. bearbeitet hat, besteht kein Zweifel daran, dass sie zu dessen Gunsten Einkommensteuer 1989 und 1990 hinterzogen hat. Dafür, dass der Zeuge R. aus fast ausschließlich beruflichen Gründen den Computer angeschafft hat (Einkommensteuererklärung 1989) und dass die für 1990 geltend gemachten und aufgrund der Bearbeitung durch die Beamtin berücksichtigten Werbungskosten in dieser Höhe angefallen sind, gibt es keinerlei Anhaltspunkte; solche lassen sich insbesondere auch nicht dem Urteil des Finanzgerichts K. vom 27. November 1995 entnehmen. Insoweit ist die der Beamtin vorgeworfene Dienstpflichtverletzung bewiesen.
Nicht feststellen kann der Senat dagegen, dass die Beamtin versucht hat, Einkommensteuer 1987 bis 1990 in Tateinheit mit Urkundenfälschung und versuchter mittelbarer Falschbeurkundung durch Fälschen einer ESt 4 B-Mitteilung zu hinterziehen. Zwar spricht einiges dafür, dass die Beamtin die Erklärung gefälscht hat. Es kann durchaus sein, dass sie nach dem "Erfolg" mit der Einkommensteuererklärung 1990 nunmehr so dreist war zu versuchen, auch auf diesem Wege eine Steuererstattung für ihren Lebensgefährten zu erlangen. Nach dem Schriftgutachten ist es unwahrscheinlich, dass der Zeuge H. die Erklärung selbst ausgefüllt hat. Bei der Beamtin wurde ein Block gefunden, auf dem Schreibübungen mit der linken Hand gemacht wurden. Sie hätte auch von einer Steuererstattung profitiert. Dies allein genügt jedoch nicht für den Beweis der Täterschaft. Zu Lasten der Beamtin kann nicht verwertet werden, dass sie eine Schriftprobe verweigert hat. Ein Beschuldigter darf zur Abgabe von Schriftproben nicht gezwungen werden, denn er ist nicht verpflichtet, zu seiner eigenen Überführung beizutragen (vgl. BGH, Entscheidung vom 5. Dezember 1989 - 3 II BGS 382/89 -). Gegen die Urheberschaft der Beamtin spricht die äußerst primitive Fälschung, die selbst einem Laien geradezu ins Auge springt. Als Finanzbeamtin musste die Beamtin wissen, dass, wenn die grobe Fälschung auffiel, die Gefahr bestand, dass auch bereits abgeschlossene Vorgänge überprüft werden würden. Der Senat hält es nicht für ausgeschlossen, dass ein Mitarbeiter im Finanzamt - zufällig oder gezielt die Manipulation insbesondere der Steuererklärung 1990 mitbekommen hat und durch die plump gefälschte ESt 4 B - Erklärung auf eine Überprüfung hinwirken wollte.
Zum Anschuldigungspunkt 3:
Der Senat folgt nach eigener Überprüfung der Feststellungen der Disziplinarkammer. Die Beamtin ist insoweit auch geständig.
Zu den Anschuldigungspunkten 4. und 5.:
Dass die Beamtin in den Jahren 1988 bis 1990 Umsatzsteuer zum eigenen Vorteil hinterzogen hat, ist bewiesen und von der Beamtin auch zugestanden. Sie hat insoweit auch schuldhaft gehandelt. Als Finanzbeamtin musste sie wissen, dass derjenige, der Umsatzsteuer ausweist, diese auch schuldet.
Dass die Beamtin wahrheitswidrige Angaben in ihren Einkommensteuererklärungen 1988 bis 1990 gemacht hat- eine Steuerhinterziehung ist insoweit nicht angeschuldigt -, steht ebenfalls fest. Inwieweit sie dabei eigennutzig handelte oder ob die Unterstützung ihrer Schwester diese Verfehlungen in einem milderen Licht erscheinen lassen, ist angesichts der Feststellungen zu den Anschuldigungspunkten 1. bis 3. für die disziplinarische Würdigung nebensächlich und bedarf keiner Erörterung.
IV.
Der festgestellte Sachverhalt macht bei einer Gesamtwürdigung des vorliegenden Falles eine Entfernung aus dem Dienst als schwerste Disziplinarmaßnahme unausweichlich. Das von der Beamtin begangene Dienstvergehen wiegt sehr schwer. Sie hat sich der vorsätzlichen Steuerhinterziehung und Manipulation von Steuerunterlagen schuldig gemacht und darüber hinaus wissentlich und auch nach ausdrücklicher Ablehnung eines entsprechenden Gesuchs über einen Zeitraum von mehreren Jahren eine nicht genehmigte Nebentätigkeit ausgeübt.
Eine Beamtin, die sich der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig macht, begeht nicht nur eine Straftat, sondern verletzt in schwerer Weise die ihr gemäß § 57 Satz 3 LBG NW obliegende Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die ihr Beruf erfordert. Die vorsätzliche Steuerhinterziehung ist ein schweres Delikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass die Beamtin durch strafbares Verhalten ihrem Lebensgefährten und mittelbar damit auch sich unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl sie öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße ihr eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat im besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will (BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, DVBl. 1995, 622). Ein solches Fehlverhalten einer Beamtin führt zu erheblichen Zweifeln an ihrer Vertrauenswürdigkeit. Das gilt in gesteigertem Maße bei einer Finanzbeamtin, deren dienstliche Aufgabe es gerade ist, die an den Staat abzuführende Steuer korrekt festzusetzen, und die im Dienst Handlungen vornimmt, die die Steuerhinterziehung ermöglichen. Darüber hinaus hat die Beamtin durch ihr Verhalten hinsichtlich der nicht genehmigten Nebentätigkeit eine besondere Hartnäckigkeit und Widersätzlichkeit gegenüber geltendem Recht und ihrem Dienstherrn gezeigt, das auch unter Berücksichtigung dessen, dass sie durch ihre Tätigkeit teilweise ihrer Schwester helfen wollte, nicht hingenommen werden kann.
Dieses einheitliche Dienstvergehen führt dazu, dass die Entfernung der Beamtin aus dem Dienst als schwerste Disziplinarmßanahme unausweislich ist.
Für die Bemessung von Disziplinarmaßnahmen sind entsprechend dem Zweck der disziplinaren Ahndung von Dienstvergehen - der Erhaltung und Sicherung der Integrität des Berufsbeamtentums und des Ansehens des öffentlichen Dienstes, um dessen Funktionsfähigkeit im Interesse der Allgemeinheit zu gewährleisten - die möglichen Auswirkungen der Pflichtverletzungen auf die Tätigkeit des Beamten und auf die Funktionsfähigkeit der Verwaltung insgesamt entscheidend. Deshalb muss ein Beamter aus dem Dienst entfernt werden, wenn er durch das Dienstvergehen das Ansehen und das Vertrauen bei den Bürgern verloren hat, dessen er zur Erfüllung seiner Dienstpflichten bedarf. Das Gleiche gilt, wenn das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten so gestört ist, dass ein weiteres Verbleiben des Beamten im Amt dem Dienstherrn nicht mehr zugemutet werden kann.
Diese Voraussetzungen sind hier gegeben. Die Beamtin hat durch das festgestellte Dienstvergehen die Vertrauensgrundlage für ihre weitere Tätigkeit als Beamtin zerrüttet und sich für den öffentlichen Dienst untragbar gemacht. Die Öffentlichkeit würde kein Verständnis dafür aufbringen, dass eine Beamtin, die aus Eigennutz wichtige öffentliche Belange missachtet hat und zusätzlich gegen ein ausdrückliches Verbot des Dienstvorgesetzten über Jahre eine Nebentätigkeit ausgeübt hat, im öffentlichen Dienst verbleibt. Das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität des öffentlichen Dienstes insgesamt wäre dann erheblich erschüttert. Dabei steht für die disziplinare Bewertung nicht im Vordergrund, ob und in welchem Umfang das Verhalten in der Öffentlichkeit bekannt geworden ist. Disziplinarrechtlich bedeutsam ist vielmehr, ob ein Fehlverhalten dazu geeignet ist, einen Achtungs- und Vertrauensschaden herbeizuführen. Nach allem ist die Berufung der Beamtin zu verwerfen.
Eine Änderung des von der Disziplinarkammer bewilligten Unterhaltsbeitrages zu Lasten der Beamtin ist nicht beantragt, für eine Änderung zu ihren Gunsten besteht kein Anlass.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 114 Abs. 1 Satz 1 DO NW.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 55 ff. DO
§§ 18, 14 Abs. 3 UStG, 25 Abs. 1 StGB
§§ 149, 150 AO iVm § 18
UStG
§ 91 DO
§ 154 StPO
§ 153 StPO
§ 85 a Abs. 1 Nr. 2 LBG
§ 55 Abs. 1 Satz 2, 57 Satz 1 bis 3,
58 Satz 2, 68 Abs. 1 Nr. 3, 75, 83 Abs. 1 Satz 1 und 2 des
Landesbeamtengesetzes
§ 18 Abs. 2 DO
§ 12 Abs. 14 FAGO
§ 12 Abs. 14 Satz 2 FAGO
§ 12 Abs. 6
Satz 1 FAGO
§ 12 Abs. 5 Satz 2 FAGO
§ 12 Abs. 6 Satz 3 FAGO
§ 11 Abs. 1 FAGO
§ 11 Abs. 1 Satz 2 FAGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 57 Satz 3 LBG
§ 114 Abs. 1 Satz 1 DO
§ 12 Abs. 1 der
Geschäftsordnung

Zitierte Entscheidungen: 31 K 8957/92
11 Js 570/91
13 Js 896/92
13 K 2537/93
3 II BGS 382/89
1 D
57.93