Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-28, Aktenzeichen 3 K 124/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0928.3K124.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Maßgeblich für den Umfang der Beteiligung und das Vorliegen einer wirksamen Poolvereinbarung ist der Besteuerungszeitpunkt, bei Schenkungen unter Lebenden der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009). Es ist nicht notwendig, dass die Poolvereinbarung zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestimmte Zeitdauer bestanden hat.(Rn.40)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 32/23). Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 11.12.2024 - II R 32/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die schenkweise Übertragung eines GmbH-Anteils der Steuerbegünstigung für Anteile an Kapitalgesellschaften gem. §§ 13a, 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaft- und Bewertungsrechts vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018; -ErbStG 2009-) unterfällt.
Der Kläger war neben seinem Vater, seiner Mutter und seiner Schwester Gesellschafter der A GmbH (A-GmbH) mit Sitz in Hamburg; ihr Stammkapital betrug ... DM. Seit dem Jahr 2006 ist der Kläger Geschäftsführer der A-GmbH.
Der Kläger hielt Geschäftsanteile mit einem Nennbetrag von ... DM (24%; Nr. 1) und ... DM (1%; Nr. 6). Sein Vater und seine Mutter hielten jeweils Geschäftsanteile von ... DM (jeweils 25%; Nr. 2 und 4) und ... DM (jeweils 0,5%; Nr. 7 und 8) und seine Schwester hielt einen Geschäftsanteil von ... DM (24%; Nr. 5).
Mit Stimmbindungs- und Poolvertrag vom ... 2014 (UR xxx-1/2014) gründeten der Vater, die Mutter und die Schwester des Klägers ("Poolmitglieder") eine GbR ohne Gesamthandsvermögen ("Poolgesellschaft"), um laut Vorbemerkung des Vertrags "eine Zurechnung der der Poolbildung unterworfenen Gesellschaftsanteile im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG zu erreichen". Unter § 1 des Vertrags vereinbarten die Poolmitglieder, dass die Gesellschaftsanteile Nr. 2, 4 und 5 den Bestimmungen des Poolvertrags unterliegen. Die Poolmitglieder verpflichteten sich, über ihre Poolanteile nur einheitlich zu verfügen (§ 5) und die mit den Poolanteilen verbundenen Stimmrechte gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich wahrzunehmen (§ 2). In § 7 wurde u. a. geregelt, dass der Vertrag auch endet mit der rechtswirksamen Übertragung sämtlicher dem Poolvertrag unterliegenden Geschäftsanteile durch sämtliche Poolmitglieder. Die Geschäftsanteile Nr. 7 über ... € (Vater) und Nr. 8 über ... € (Mutter) unterlagen nicht der Poolbindung. Der Kläger war kein Poolmitglied.
Ebenfalls unter dem ... 2014 wurde der Beschluss der Poolversammlung protokolliert (UR xxx-2/2014), wonach sämtliche dem Poolvertrag unterliegenden Geschäftsanteile (Nr. 2, 4 und 5) auf den Kläger übertragen werden sollen.
Mit notariellem Vertrag vom ... 2014 (UR xxx-3/2014) übertrugen der Vater und die Mutter jeweils ihren Geschäftsanteil von ... DM (Nr. 2 und Nr. 4) und die Schwester ihren Geschäftsanteil von ... DM (Nr. 5) schenkweise durch Abtretung mit sofortiger dinglicher Wirkung auf den Kläger.
In der am 08.05.2017 vom Kläger beim Beklagten eingereichten Schenkungsteuererklärung für die Zuwendung seiner Schwester am ... 2014 erklärte der Kläger den Wert der von seiner Schwester erhaltenen GmbH-Anteile mit ... € und machte die Steuerentlastung für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG 2009) mit der Begründung geltend, dass es sich um begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften handele. Der Kläger erklärte, dass er als Erwerber die Schenkungsteuer trage.
Mit Mitteilung der Besteuerungsabsicht vom 18.08.2017 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass beabsichtigt sei, die Anteile mit dem erklärten Wert von ... € - ohne Steuerentlastung - der Besteuerung zugrunde zu legen. Zur Begründung führte er aus, durch die Übertragung sämtlicher dem Poolvertrag unterliegenden Geschäftsanteile durch sämtliche Poolmitglieder sei die Stimmbindung beendet worden. Damit trete nach § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 unter Berücksichtigung von RE 13a.10 Abs. 2 Nr. 2 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 (ErbStR 2011) der Wegfall der Begünstigung ein.
Der Kläger wandte sich dagegen und führte dazu aus, der Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 greife vorliegend nicht ein, da die Poolmitglieder die Poolgesellschaft mit der Übertragung der Poolanteile auf den Kläger nicht aufgehoben hätten. Durch die Übertragung der Poolanteile sei zwar der Zweck der Poolgesellschaft fortgefallen. Die Beendigung sei aber eine gesetzliche Folge und nicht die Folge einer rechtsgeschäftlichen Aufhebungsvereinbarung durch die Poolgesellschafter, die tatbestandlich für eine Versagung der steuerlichen Vergünstigungen vorliegen müsse.
Dass auch die ErbStR 2011 nur ein rechtsgeschäftliches Handeln der Gesellschafter mit dem Ziel der Aufhebung der eingegangenen Verpflichtungen und keine Beendigung aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erfasse, ergebe sich daraus, dass nach RE 13a.10 Abs. 2 Nr. 2 ErbStR 2011 nur eine nach dem Besteuerungszeitpunkt stattfindende Aufhebung einer Poolvereinbarung steuerschädlich sei. Vorliegend sei die Poolgesellschaft aber gleichzeitig mit der Ausführung der Schenkung und damit im Besteuerungszeitpunkt beendet worden.
Schließlich sei vorliegend mit der Übertragung auf ihn, den Kläger, sowohl dem Zweck der Poolgesellschaft als auch den Zielsetzungen des Gesetzgebers - Erhalt des bestimmenden Einflusses der Familie bei Familien-Kapitalgesellschaften - entsprochen worden.
Mit Schreiben vom 07.02.2019 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, dass die Übertragung der GmbH-Anteile durch den Vater und die Mutter - unabhängig von der Poolabrede - wegen Überschreitens der 25%-Grenze nach §§ 13a, b ErbStG 2009 steuerbefreit sei. Selbst wenn man bezüglich des von der Schwester übertragenen Anteils eine (rechtsgeschäftliche) Aufhebung der Poolvereinbarung verneinen würde, führe kein Weg an den §§ 41 und 42 der Abgabenordnung (AO) vorbei. Es möge Gründe geben, eine Konfusion aus historisch gewachsenen Anteilseignern durch Wegsterben oder unabsehbare Weitergaben als unschädlich zu betrachten; dies sei auch die Intention der RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011. Im vorliegenden Fall habe der Pool aber absehbar nur für allenfalls wenige Minuten bestanden und keine andere Funktion gehabt als die Ausnutzung der Befreiungsmöglichkeit.
Mit Mitteilung der Besteuerungsabsicht vom 08.02.2019 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er beabsichtige, den Wert des von der Schwester übertragenen Anteils mit dem zwischenzeitlich durch Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft vom 05.02.2019 festgestellten Wert von ... € anzusetzen und die Steuervergünstigung nicht zu gewähren.
Der Kläger trug daraufhin vor, dass die steuerschädlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 nicht vorlägen, da die Poolvereinbarung nicht (rechtsgeschäftlich) aufgehoben worden sei. Auch in der Fachliteratur werde der Fall der Auflösung des Pools durch Konfusion als unschädlich angesehen (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a Rn. 188, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 13a Rn. 408).
Ein unwirksames Rechtsgeschäft im Sinne des § 41 AO liege nicht vor, da sich die Poolmitglieder an die vertraglichen Vorgaben gehalten hätten. Ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO sei auch nicht gegeben. Bei sämtlichen von den Familienmitgliedern geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen habe stets das Ziel im Vordergrund gestanden, die Anteile innerhalb der Familie zu halten und damit das nachhaltige Bestehen der A-GmbH sicherzustellen. Da er, der Kläger, seit 2006 als Geschäftsführer hauptverantwortlich für die Belange der A-GmbH zuständig sei, hätten sich die Poolmitglieder dazu entschlossen und sich auch verpflichtet, die Anteile auf ihn zu übertragen. Der Umstand, dass die Poolvereinbarung nur für kurze Zeit bestanden habe, führe nicht zu einer Unangemessenheit der Gestaltung. Es bestehe keine Mindestfrist, während der die Poolvereinbarung vor einer begünstigten Übertragung bestanden haben müsse.
Mit Schenkungsteuerbescheid vom 04.04.2019 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer für die Zuwendung vom ... 2014 in Höhe von ... € fest.
Dagegen legte der Kläger am 29.04.2019 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trug er vor, der Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil die Ausübung des Auswahlermessens bzgl. seiner, des Klägers, Inanspruchnahme als Beschenkten nicht begründet worden sei. Darüber hinaus liege keine schädliche Aufhebung der Poolvereinbarung vor. Vielmehr sei vorliegend genau die vom Reformgesetzgeber des ErbStG 2009 bezweckte Folge einer Poolbildung eingetreten: Die Rückführung historisch aufgeteilter Anteile an einer Kapitalgesellschaft in der Hand einer qualifizierten Beteiligung in Familienhand. Insoweit lasse sich die Poolregelung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 als die Grundaussage des Gesetzgebers aus dem Jahre 2009 verstehen. Diese überlagere die Sanktionsregelung des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 jedenfalls so lange, wie sich schlussendlich die Anteile in der Pool-Familie befänden.
Ein dringendes Anliegen seines 2017 verstorbenen Vaters sei es gewesen, den dauerhaften Erhalt der A-GmbH zu sichern. Zu diesem Zweck sei sein Vater zu dem Schluss gekommen, dass eine Konzentration der Geschäftsanteile auf ihn, den Kläger, die einzig logische und wirtschaftlich vernünftige Basis für eine erfolgreiche weitere Tätigkeit des Unternehmens wäre. Eine Zersplitterung der Gesellschaftsanteile auf betriebsfremde Familienangehörige habe sein Vater als große Gefahr für die Entwicklung des Unternehmens angesehen. Wäre die in Rede stehende Beteiligung bei seiner Schwester verblieben, wäre dieses Problem entstanden. Sein Vater habe sich im Jahr 2014 in einem gesundheitlich angegriffenen Zustand befunden, so dass Eile geboten gewesen sei und alle Maßnahmen in einem engen Zeitrahmen absolviert worden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.06.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, durch die Übertragung der gepoolten Anteile sei der Nachsteuertatbestand iSd § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 ausgelöst worden. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass der Wegfall der Verfügungsbeschränkungen und Stimmrechtsbündelungen, die Voraussetzungen dafür gewesen seien, dass ein Anteil unterhalb der Mindestbeteiligung habe begünstigt werden können, zum Wegfall der Verschonung führe. Im Übrigen sei auch eine missbräuchliche Umgehung der Steuergesetze gemäß § 42 AO zu bejahen. An einer ernsthaften Vereinbarung einer Poolgesellschaft sei den Beteiligten nicht gelegen gewesen, sondern allein an einem Steuervorteil.
Dagegen hat der Kläger am 05.07.2021 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, die Annahme der Finanzverwaltung, eine wirksame Pool-Vereinbarung müsse eine längere Laufzeit als einen Tag haben, lasse sich dem Gesetz - auch durch Auslegung - nicht entnehmen.
Der vorliegende Sachverhalt weise eine tatbestandliche Nähe zu der in RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011 geregelten Konstellation auf, wonach die vorauszusetzende einheitliche Verfügung über die Anteile nicht schon dann verloren gehe, wenn innerhalb der Behaltensfrist eine Vereinigung aller Anteile bei dem letzten Poolgesellschafter einer Poolgesellschaft eintrete, weil die Anteile des vorletzten Poolgesellschafters auf ihn übergegangen seien. Das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters führe wie die hier erfolgte, und auf einem Rechtsgeschäft beruhende, Konzentration der Anteile in einer Hand zu einer gesetzlichen Beendigung der Pool-GbR, die unschädlich für die einmal gewählte Steuervergünstigung sei.
In der Gesamtschau der Schädlichkeitsfälle von RE 13a.10 Abs. 2 ErbStR 2011 hätten alle dort aufgeführten Fälle den Zweck, das Absinken der Sperrminorität durch entgeltliche Übertragungen zu sanktionieren. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall, da er, der Kläger, die Stimmrechtsmehrheit besitze.
Vorliegend sei ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO nicht gegeben. Der Gesetzgeber habe die Poolung von Anteilen an Familien-Kapitalgesellschaften als förderungswürdig erachtet und damit auch die Vereinigung aller Pool-Anteile in der Hand von Familienmitgliedern. Die gewählte Gestaltung sei weder umständlich, noch kompliziert, schwerfällig oder gekünstelt. Die konzentrierte steuerbegünstigte Übertragung der Anteile hätte nicht einfacher als durch die Wahrnehmung von zwei Notar-Beurkundungen an einem Termin durchgeführt werden können. Vielmehr wäre die Übertragung der Anteile an einem späteren Tag kompliziert und gekünstelt gewesen. Zumal für seinen damals schwerkranken Vater die Präsenz an einem Notartermin die äußerste gerade noch mögliche physische Belastung dargestellt habe.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über die Schenkungsteuer auf den ... 2014 vom 04.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit von Betriebsvermögen auf 0 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, es sei bereits zweifelhaft, ob der Poolvertrag in steuerlicher Hinsicht im Hinblick auf die Grundsätze zur Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen überhaupt anzuerkennen sei. Dass die rechtsgeschäftlichen Folgen des Vertrags ernstlich gewollt gewesen seien, könne bei einem Vertrag, der nach vorgefasstem Plan nur wenige Minuten bestanden habe, angezweifelt werden.
Dies könne jedoch dahinstehen, da der Poolvertrag durch die Übertragung sämtlicher Pool-Anteile auf den Kläger jedenfalls steuerschädlich vorzeitig beendet worden sei.
Zumindest liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor.
Der Ansicht des Klägers, auf ein Zeitmoment sei zu verzichten, sei nicht zuzustimmen. Wenn eine logische Sekunde des Bestehens der Poolvereinbarung ausreichend wäre, würde dies den Anwendungsbereich des Nachversteuerungstatbestandes des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 auf Null reduzieren. Der Gesetzgeber habe damit aber gerade sicherstellen wollen, das die Pool-Vereinbarung nicht nur kurzfristig zur Erlangung der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigungen abgeschlossen werde.
RE 13a.10 Abs. 2 Nr. 2 ErbStR 2011, der besage, dass der Wegfall der Begünstigung eintrete, wenn die Poolvereinbarung nach dem Besteuerungszeitpunkt aufgehoben werde, gehe als spezielle Regelung dem RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011 voraus. Die Übertragung der Anteile sei gemäß § 3 der UR-Nr. xxx-3/2014 mit sofortiger dinglicher Wirkung erfolgt, so dass der Besteuerungszeitpunkt der Zeitpunkt der Schenkung sei, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009. Eine logische Sekunde nach der Entstehung der Steuer sei aber auch die Pool-Vereinbarung aufgehoben worden, so dass vorliegend die Voraussetzungen des RE 13a.10 Abs. 2 Nr. 2 ErbStR 2011 erfüllt seien.
Zumindest sei aber ein Gestaltungsmissbrauch unter dem Gesichtspunkt der Unangemessenheit zu bejahen. Zwar sei die Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung von sich aus noch kein Indiz für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten. Die gewählte Gestaltung sei jedoch unangemessen, da sie widersinnig und umständlich sei. Wichtigstes Indiz hierfür sei, dass sowohl der Abschluss der Pool-Vereinbarung als auch die Anteilsübertragung auf den Kläger und die damit verbundene Auflösung der Pool-Vereinbarung an einem Tag kurz hintereinander stattgefunden hätten. Der Vorgang habe offensichtlich zu mehreren separat angefallenen Notargebühren geführt. Es sei kein anderer Grund ersichtlich, als dass mit dem Abschluss der Pool-Vereinbarung die steuerliche Begünstigung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 habe ausgelöst werden sollen, ohne sich tatsächlich der Stimmrechtsbündelung zu unterwerfen. Ein außersteuerlicher Grund für die Gestaltung sei nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 12.06.2023 und des Termins zur mündlichen Verhandlung am 28.09.2023 wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat zu Recht für den von der Schwester unentgeltlich auf den Kläger übertragenen Geschäftsanteil der A-GmbH keine Steuerbefreiung gewährt.
1. a) Der Schenkungsteuer unterliegt die Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009). Als Schenkung unter Lebenden gilt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 2009 jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Vorliegend wurde der Kläger durch den ihm von der Schwester unentgeltlich übertragenen Anteil an der A-GmbH auf Kosten seiner Schwester bereichert.
b) Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Kläger als Steuerschuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen hat. Sowohl Schenker als auch Beschenkter schulden gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 2009 die Schenkungsteuer und sind daher Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner die Schenkungsteuer festgesetzt wird, hat das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen.
Die Ermessensentscheidung bedarf nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO grundsätzlich einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Setzt das Finanzamt die Schenkungsteuer - wie hier - gegen den Bedachten fest, braucht es dies im Regelfall jedoch nicht zu begründen, weil eine Begründung zum Verständnis des Steuerbescheids nicht erforderlich ist. Dem Wesen der Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer entsprechend ist das Finanzamt nämlich grundsätzlich gehalten, sich bei der Anforderung der Steuer an den Bedachten zu halten (BFH, Urteil vom 08.03.2017, II R 31/15, BStBl II 2018, 205).
2. Für die Anteilsschenkung war die Steuerbegünstigung für Anteile an Kapitalgesellschaften nach §§ 13a, 13b ErbStG 2009 im Ergebnis nicht zu gewähren.
Zwar unterfiel der von der Schwester an den Kläger unentgeltlich übertragene Geschäftsanteil an der A-GmbH aufgrund der Poolvereinbarung grundsätzlich der Steuerbefreiung gem. § 13a i. V. m. § 13b ErbStG 2009 (a); allerdings ist durch die Übertragung sämtlicher Poolanteile auf den Kläger als Nicht-Poolgesellschafter die Poolvereinbarung, und damit die Stimmrechtsbündelung und die Verfügungsbeschränkung, aufgehoben worden, so dass der Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 eingreift, mit der Folge, dass die Steuerbefreiung vorliegend vollständig entfällt (b).
a) aa) aaa) Für den Erwerb von begünstigtem Vermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG 2009 unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor (Verschonungsabschlag sowie Abzugsbetrag). Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG 2009 gehören Anteile an Kapitalgesellschaften zum begünstigten Vermögen, wenn der Schenker zu mehr als 25% am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009). Maßgeblich für den Umfang der Beteiligung und das Vorliegen einer wirksamen Poolvereinbarung ist der Besteuerungszeitpunkt, bei Schenkungen unter Lebenden der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009). Es ist nicht notwendig, dass die Poolvereinbarung zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestimmte Zeitdauer bestanden hat (Wachter, ErbR 2016, 174; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 13b Rn. 206).
bbb) Die für eine Poolvereinbarung i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 erforderlichen Verpflichtungen der Gesellschafter zur einheitlichen Verfügung über die Anteile an einer Kapitalgesellschaft und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern ergeben (BFH, Urteil vom 20.02.2019, II R 25/16, BStBl II 2019, 779).
bb) Im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung lag (noch) eine wirksame Poolvereinbarung mit Stimmrechtsbündelung und Verfügungsbeschränkung vor.
aaa) Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei dem Stimmbindungs- und Poolvertrag vom ... 2014 um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB) gehandelt haben könnte, liegen nicht vor.
Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Empfangsbedürftige Willenserklärungen, die mit Einverständnis des Erklärungsempfängers nur zum Schein abgegeben werden, sind nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind und das Vereinbarte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien keine Geltung haben soll (BFH, Urteil vom 23.11.2022, VI R 50/20, BStBl II 2023, 584). Folglich ist kein Scheingeschäft gegeben, wenn der von den Vertragsbeteiligten erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des Rechtsgeschäfts voraussetzt (BFH, Urteil vom 23.11.2022, VI R 50/20, BStBl II 2023, 584).
So verhält es sich auch im Streitfall. Denn die Inanspruchnahme der von dem Kläger bzw. seiner Schwester erstrebten Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1, 2 ErbStG 2009 i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 2009 setzt gerade voraus, dass der Schwester die Anteile der übrigen Poolgesellschafter zuzurechnen sind, da der von ihr direkt gehaltene Anteil an der A-GmbH unter der Mindestbeteiligungsgrenze liegt. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Poolvertrag nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragschließenden keine Gültigkeit haben sollte.
bbb) Soweit der Beklagte dem Poolvertrag die steuerliche Anerkennung nach Fremdvergleichsgrundsätzen versagen möchte, greift dies nicht, da die der einkommensteuerrechtlichen Zielsetzung entnommenen Wertungen des Fremdvergleichs im ErbStG nicht entsprechend anwendbar sind (vgl. BFH, Urteil vom 25.10.1995, II R 45/92, BStBl II 1996, 11).
ccc) In dem Abschluss des Stimmbindungs- und Poolvertrags lag auch kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO.
(1) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
§ 42 AO kann dabei auch eingreifen, wenn der Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift verwirklicht werden soll (BFH, Urteile vom 23.11.2022, VI R 50/20, BStBl II 2023, 584; vom 04.04.2001, VI R 173/00, BStBl II 2001, 677).
Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (BFH, Urteil vom 12.07.2012, I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901). Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift zu verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche Gestaltung allerdings nicht unangemessen (BFH, Urteile vom 23.11.2022, VI R 50/20, BStBl II 2023, 584; vom 21.08.2012, VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16).
(2) Der Umstand, dass die vorliegende Gestaltung die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13a Abs. 1, 2 ErbStG 2009 iVm. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 2009 ermöglichte, führt nicht zur Unangemessenheit der Gestaltung. Vielmehr verwirklicht sich hierdurch gerade ein vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehener steuerlicher Vorteil.
Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht es grundsätzlich frei, sich mittels einer Poolvereinbarung einer Verfügungsbeschränkung sowie einer Stimmrechtsbündelung zu unterwerfen. Für derartige Regelungen gibt es auch außersteuerliche Gründe, denen der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 Rechnung tragen wollte (vgl. BT-Drucksache 16/7918, Seite 35; vgl. BFH, Urteil vom 20.02.2019, II R 25/16, BStBl II 2019, 779).
cc) Die Schwester des Klägers, die unmittelbar (nur) zu 24% an der A-GmbH beteiligt war, erfüllte aufgrund der Zusammenrechnung der Poolanteile die Mindestbeteiligungsquote, so dass der von ihr auf den Kläger übertragende Anteil als begünstigtes Vermögen der Begünstigungsvorschrift des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 2009 unterfiel, so dass grundsätzlich die Voraussetzungen für die Gewährung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags vorlagen.
b) Der Beklagte hat aber zu Recht die Steuerbefreiung im Ergebnis nicht gewährt; denn vorliegend sind die Voraussetzungen des Nachversteuerungstatbestands des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 erfüllt.
Nach § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, "soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) im Fall des § 13b Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird".
Vorliegend wurde durch die Übertragung sämtlicher der Poolbindung unterliegender Geschäftsanteile auf den Kläger als Nicht-Poolmitglied sowohl die Verfügungsbeschränkung als auch die Stimmrechtsbündelung aufgehoben.
aa) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger insoweit nicht selbst besonders tätig geworden ist. Auch wenn der Wortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 grammatikalisch nicht eindeutig ist ("soweit der Erwerber"... "die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird"), ist der Nachversteuerungstatbestand nicht erwerberbezogen, sondern personenneutral auszulegen (ebenso Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13a Rn. 186; Stalleiken in von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 13a Rn. 182; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 13a Rn. 230). Da § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 gerade eine Nachversteuerung für den Fall sicherstellen soll, dass nachträglich die Voraussetzungen für die Begünstigung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG entfallen (vgl. BT-Drucksache 16/7918, S. 34), ist kein Kausalzusammenhang zwischen Erwerberhandeln und Aufhebung der Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbündelung zu verlangen (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, § 13a Rn. 88), so dass die Aufhebung des Poolvertrags auch gegenüber nicht-veranlassenden Erwerbern begünstigten Vermögens wirkt (vgl. Stalleiken in von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 13a Rn. 182).
bb) Soweit der Gesetzeswortlaut "aufgehoben" zum Teil in der Literatur dahingehend verstanden wird, dass nur eine Beendigung der vertraglichen Beschränkungen bzw. Bindungen aufgrund übereinstimmender rechtsgeschäftlicher Willenserklärungen der Poolgesellschafter erfasst werden soll (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG § 13a Rn. 408; von Oertzen, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1055; aA Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG/SchenkungStG, § 13a Rn. 105a), teilt der Senat diese Auffassung nicht. Diese Einschränkung findet weder eine Stütze in den Gesetzesmaterialien, wonach der "Wegfall" der Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbündelung zum Eingreifen des Nachversteuerungstatbestandes des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 führen soll (BT-Drucksache 16/7918, S. 34) noch im Sinn und Zweck der Norm, der die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der die Begünstigungsfähigkeit begründenden Poolverpflichtung gewährleisten soll (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, § 13a Rn. 92). Unter Aufhebung fällt damit jegliche Beendigung der Verfügungsbeschränkung oder der Stimmrechtsvereinbarung (so auch Geck in Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG/SchenkungStG, § 13a Rn. 105).
Dementsprechend führen auch - sofern die Poolgesellschaft als Innen-GbR ohne Fortsetzungsklausel errichtet wurde - die Kündigung durch ein Poolmitglied, die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über sein Vermögen sowie dessen Tod zur Auflösung der Gesellschaft und damit zur Aufhebung der Verfügungsbeschränkung und der Stimmrechtsbündelung i. S. des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 (vgl. Felten, ZEV 2010, 627).
cc) Auch die Aufhebung der Poolvereinbarung durch Übertragung sämtlicher Poolanteile auf das letzte Poolmitglied (Konfusion) oder - wie hier - auf einen Dritten erfüllt den Nachversteuerungsbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009, ohne dass es vorliegend darauf ankäme, ob es sich hier - wie vom Kläger angenommen - tatsächlich um eine gesetzliche oder um eine - aufgrund der in § 7 des vorliegenden Poolvertrags vereinbarten Vertragsdauer - rechtsgeschäftliche Folge handelt.
aaa) Soweit in der Literatur die Auflösung des Pools durch Konfusion als nicht sachgerecht erachtet wird, weil ein schädliches Verhalten des Erwerbers in diesem Fall nicht vorliege (Wachter, ErbStR 2016, 174; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13a Rn. 188), ist dieses Argument aus Sicht des Senats schon deshalb nicht durchdringend, weil § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG 2009 nicht erwerberbezogen auszulegen ist, so dass es auf ein Verhalten des Erwerbers nicht ankommt.
bbb) (1) Soweit die Verwaltung in RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011 geregelt hat, dass die vorauszusetzende einheitliche Verfügung über die Anteile nicht schon dann verloren geht, wenn innerhalb der Behaltensfrist eine Vereinigung aller Anteile beim letzten Poolgesellschafter einer Poolgemeinschaft eintritt, weil die Anteile des vorletzten Poolgesellschafters auf ihn übergegangen sind, betrifft die Regelung bereits nicht den vorliegenden Fall, da der Kläger nicht der letzte Poolgesellschafter ist.
(2) Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, aus der Regelung der RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011 könne geschlossen werden, dass es letztendlich auf die Situation des Erwerbers ankomme und der Nachversteuerungstatbestand in den Fällen nicht eingreife, in denen dem Letzterwerber mit dem Erwerb der Anteile vom vorletzten Poolmitglied so viel Einfluss in der Gesellschaft bleibe, wie der Pool ursprünglich vermittelt habe (Schmidt, Nachfolgebesteuerung, § 13a Rn. 103) bzw. in denen der Erwerber innerhalb der Nachsteuerfrist einen Tatbestand erfülle, in welchem er die Verschonung auch dann hätte in Anspruch nehmen können, wenn diese Voraussetzungen am Stichtag des unentgeltlichen Erwerbs vorgelegen hätten (Geck in Kapp/Ebeling, § 13a Rn. 105) bzw. in denen er die Mindestbeteiligungsvoraussetzungen und die unternehmerischen Einflussmöglichkeiten nunmehr in seiner Person erfülle (Lahm/Zikesch, DB 2009, 527; Schmid, Nachfolgebesteuerung, § 13a Rn.103), ist diesem Ansatz im Hinblick auf das System der Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG 2009 nicht zu folgen. Denn dort wird zur Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von Vermögensarten und Vermögensteilen wie auch in Bezug auf sonstige Verschonungsvoraussetzungen allein auf die Verhältnisse beim Erblasser bzw. Schenker abgestellt. Ob der übertragene Unternehmensteil oder die Verhältnisse beim Erwerber diese Voraussetzungen erfüllen, ist hingegen unerheblich (BVerfG, Urteil vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rn. 194).
dd) Ob vorliegend eine Konstellation vorliegt, die möglicherweise mit der Billigkeitsregelung in RE 13a.10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2011 vergleichbar ist, braucht vorliegend nicht entschieden werden, da die Frage eines Billigkeitserlasses nicht Gegenstand des hiesigen Verfahrens ist und selbst in einem solchen Verfahren dem Gericht kein Raum für eigene Ermessenserwägungen bliebe (§ 102 Satz 1 FGO).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13a, 13b ErbStG
§§ 13a, b ErbStG
§§ 41 und 42 der Abgabenordnung
§ 41 AO
§ 42 AO
§ 13b ErbStG
§ 117 BGB
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG
§ 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 2 AO
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
§ 41 Abs. 2 AO
§ 117 Abs. 1 BGB
§ 13a Abs. 1, 2 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2018, 205
BStBl II 2019, 779
BStBl II 2023, 584
BStBl II 1996, 11
BStBl II 2001, 677
BFH/NV 2012, 1901
BStBl II 2013, 16
DB 2009, 527
BStBl II 2015, 50
II R 32/23
II R 31/15
II R 25/16
VI R 50/20
II R 45/92
VI R 173/00
I R 23/11
VIII R 32/09
1 BvL 21/12