Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-19, Aktenzeichen 8 K 4414/05 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0619.8K4414.05GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Gestritten wird um die Frage, ob der Beklagte (Bekl.) zu Recht Gebäudeherstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer (GrESt) nach Maßgabe der Grundsätze eines einheitlichen Vertragswerks einbezogen hat.
Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und erwarben mit notarieller Urkunde vom 16.8.2004 von der Stadt N zu je ½ ein in N belegenes unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von € 29.675,22 (€ 167,--/qm). § 7 Abs. 1 des Kaufvertrags enthält eine Bauverpflichtung mit einem Reihenhaus unter Berücksichtigung der Vorgaben des Bebauungsplans der Stadt N Nr. ... "H-M". Bestandteil des Kaufvertrags ist ein mit "Starterhäuser Modell 2 plus H" überschriebener und als Anlage beigefügter Lageplan des Baugebiets.
Am 1.9.2004 schlossen die Kl. mit der X Wohnungsunternehmen der Stadt N GmbH (X GmbH) einen Bauwerkvertrag über die Errichtung eines Reihenhauses für vorgenanntes Grundstück zu einem Festpreis von € 137.515,--. Einzige Gesellschafterin der X GmbH ist die Stadt N.
In einem Prospekt der X GmbH ("Ein guter Start mit dem Modell zwei plus – Eigenheime für junge Familien zu günstigen Konditionen") warb diese mit der Errichtung von 18 Reihenhäusern. Hingewiesen wird in dem Prospekt u.a. darauf, dass die geplanten Gebäude zu dort im Einzelnen genannten Festpreisen veräußert und die Grundstücke von der Stadt N zu einem Bruttokaufpreis von € 167,-- je qm zu erwerben seien.
Aus den von den Kl. beim FA eingereichten Unterlagen und Angaben ergibt sich, dass die Stadt N (Bauordnungsamt) bereits am 28.6.2004, d.h. vor Abschluss des Grundstückskauf- sowie des Bauwerkvertrags, die Baugenehmigung für das von den Kl. zu errichtende Gebäude erteilt hat. Adressat der Genehmigung war die X GmbH.
In einer Stellungnahme der Stadt N (Amt für Liegenschaften) vom 21.9.2004 wird hervorgehoben, dass die potentiellen Käufer von der Stadt lediglich in deren Interesse über das Bauangebot der X GmbH informiert worden seien. Eine Verpflichtung der Erwerber, die Bebauung durch die X GmbH durchführen zu lassen, habe nicht bestanden. In der Planungsphase sei erwogen worden, die Grundstücke insgesamt zunächst an die X GmbH zu veräußern. Hiervon sei im Hinblick auf die zusätzliche Kostenbelastung (GrESt, Notar- und Gerichtsgebühren) aber Abstand genommen worden. Mit Schreiben vom 26.11.2004 bestätigte auch die X GmbH, für die Erwerber der Grundstücke im Baugebiet "H-M" habe zu keinem Zeitpunkt ein Zwang zum Abschluss eines Bauvertrags mit ihrem Unternehmen bestanden.
Mit getrennten Bescheiden vom 11.11.2004 setzte der Beklagte (Bekl.) gegenüber den Kl. GrESt i.H.v. jeweils € 2.839,-- unter Einbeziehung der Hausbaukosten fest. Begründet wurde dies damit, dass der Grundstückskaufvertrag und der Bauvertrag als einheitliches Vertragswerk zu werten seien.
Mit den hiergegen erhobenen Einsprüchen trugen die Kl. vor, sie seien rechtlich und tatsächlich frei gewesen, das erworbene Grundstück selbst oder mit irgendeinem Bauträger zu bebauen. Das Grundstück sei in unbebautem Zustand ohne Vereinbarungen über eine spätere Bebauung erworben worden. Der Bauvertrag sei erst nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags hätten weder mündliche noch schriftliche Vereinbarungen mit der X GmbH über eine Bebauung bestanden. Auch hätten keine faktischen Zwänge bestanden, den Bauwerkvertrag mit der X GmbH abzuschließen. Ausschlaggebend für die Vergabe des Bauauftrags an die X GmbH seien deren günstiges Preisangebot, die angebotenen Leistungen, die Solvenz der Gesellschaft und die positive Mundpropaganda gewesen. Auch treffe es nicht zu, dass sie – die Kl. – ein einheitliches Vertragsangebot der Veräußererseite angenommen hätten. Man habe darauf bestanden, das Grundstück ohne Bedingung von der Stadt N zu erwerben und erst nach dem Erwerb des Grundstücks über einen möglichen und tatsächlichen Abschluss eines Bauvertrags zu verhandeln. Auch habe man tatsächlich mit dem Gedanken gespielt, keinen Vertrag mit der X GmbH abzuschließen, um die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks zu vermeiden.
Mit getrennten Einspruchsentscheidungen (EE) vom 15.9.2005 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung an:
Die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks lägen vor. Die X GmbH habe in einem Prospekt mit der Errichtung von 18 Reihenhäusern in dem im Streitfall betroffenen Baugebiet geworben. Für den Leser dieses Prospekts habe sich der Grundstückskauf sowie der anschließende Hausbau als einheitliches Angebot dargestellt. Es sei hierin der Eindruck erweckt worden, dass es sich bei der Bebauung der Grundstücke durch die X GmbH nicht nur um eine Möglichkeit, sondern um eine feststehende Tatsache gehandelt habe.
Auch hätten auf Veräußererseite die Stadt N als Grundstückseigentümerin und die X GmbH als deren 100-prozentige Tochtergesellschaft zusammengewirkt. Bereits die Anlage zum Grundstückskaufvertrag sei – entsprechend des Werbemottos der X GmbH – mit "Starterhäuser Modell 2 plus H" überschrieben gewesen. Diese Anlage sei von den Kl. auch unterschrieben worden und belege, dass bereits zu jener Zeit eine Bebauung durch die X GmbH geplant worden sei.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Bauvertrag bereits zwei Wochen nach Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags geschlossen wurde. Dies begründe einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen beiden Verträgen. Selbst wenn bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags noch keine schriftlichen oder mündlichen Vereinbarungen mit der X GmbH getroffen worden sein sollten, hätten innerhalb der kurzen Zeitspanne zwischen Grundstücks- und Bauvertrag kaum Angebote konkurrierender Bauunternehmen eingeholt worden sein können.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass bei allen veräußerten Grundstücken ein sog. paralleler Geschehensablauf vorgelegen habe. Sämtliche Erwerber der Baugrundstücke in dem betroffenen Gebiet hätten mit der X GmbH gebaut. Dadurch habe das Preisangebot dieses Unternehmens auch besonders günstig sein können.
Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr außergerichtliches Vorbringen weiter. Zur Begründung beziehen sie sich auf ihren Sach- und Rechtsvortrag im Einspruchsverfahren.
Die Kl. beantragen,
unter teilweiser Aufhebung der GrESt-Bescheide vom 11.11.2004 in Gestalt der EE vom 15.9.2005 die Bemessungsgrundlage für die GrESt-Festsetzung um die Baukosten i.H.v. € 137.515,-- zu mindern;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen;
Der Bekl. bezieht sich zur Begründung auf seine EE vom 15.9.2005.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird verwiesen auf die vorgelegten Verwaltungsvorgänge, die EE vom 15.9.2005 sowie das schriftliche Vorbringen der Beteiligten.
Der Senat hat in dieser Sache am 19.6.2008 mündlich verhandelt. Den am 21.5.2008 gestellte Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Hinblick auf das Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 2.4.2008 (7 K 333/06; Az. EuGH C-156/08) haben die Kl. in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Es wird Bezug genommen auf das Sitzungsprotokoll vom 19.6.2008.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Die Entscheidung des Bekl., neben den Aufwendungen für den Erwerb des Grundstücks auch die Herstellungskosten für das Gebäude nach Maßgabe der Grundsätze des einheitlichen Vertragswerks in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen, ist nicht zu beanstanden. Eine Rechtsverletzung der Kl. i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor.
Die GrESt bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.
Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird grundsätzlich durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt (Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rdnr. 161). Vor diesem Hintergrund wäre es im Streitfall – isoliert betrachtet – grundsätzlich zutreffend gewesen, die GrESt lediglich auf Grundlage des Kaufpreises für das unbebaute Grundstück festzusetzen.
Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält bzw. erhalten soll, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand (BFH-Urteile vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.). Ein solcher sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823). Ist – wie im Streitfall – der Bebauungsvertrag zeitlich erst nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden, ist der Erwerber in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei, wenn bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags konkrete Absprachen mit der Veräußererseite über die Vergabe des Bauauftrags erfolgten, der Erwerber also insoweit bereits "im Wort" gewesen ist (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 9 Rdnr. 24). Gleiches gilt, wenn bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags für den Erwerber bereits faktische Zwänge bestanden haben, das Grundstück von der Veräußererseite bebauen zu lassen (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240).
Treten – wie vorliegend – auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen allerdings nur dann vor, wenn diese Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344, und II R 145/87, BFH/NV 1991, 345; vom 21. April 1999 II R 29/98, BFH/NV 1999, 1507) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530; Mack, UVR 2008, 148). Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446, m.w.N.). Vielmehr genügt ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit oder einen Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH in BFHE 211, 530).
Darüber hinaus wird ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFH/NV 2000, 1240). Die durch die Annahme eines solchen einheitlichen Angebots ausgelöste Indizwirkung für das Vorliegen eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauwerkvertrag gilt auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH in BFH/NV 2007, 760).
Schließlich kann auch die Hinnahme eines von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablaufs die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks rechtfertigen (BFH-Urteil vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; BFH-Beschluss vom 28. April 1998 II B 121/97, BFH/NV 1998, 1522). Hiernach steht dem erforderlichen sachlichen Zusammenhang beider Verträge nicht entgegen, dass es in dem Zeitpunkt, in dem der Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden ist, (noch) an einer unumkehrbaren Festlegung des Erwerbers auf eine bestimmte Bebauung gefehlt hat. Es ist insoweit ohne Belang, dass der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes, nicht mit dem Grundstücksveräußerer verbundenes oder kooperierendes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen. Ebenfalls unbeachtlich ist, ob der Grundstückserwerber vor Vergabe des Bauauftrags Angebote anderer Bauunternehmen eingeholt hat. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509).
Diesen Rechtsgrundsätzen folgend, sind im Streitfall der Grundstückskauf- und anschließende Bauwerkvertrag grunderwerbsteuerlich als Einheit anzusehen. Das Gesamtbild der Verhältnisse zeigt, dass den Kl. durch einvernehmliches Zusammenwirken auf der Veräußererseite (Stadt N und X GmbH) ein bebautes Grundstück angeboten werden sollte und die Kl. dieses einheitliche Angebot auch tatsächlich angenommen haben. Das Auftreten zweier Personen auf Veräußererseite ist unschädlich, da die Stadt N und die von ihr zu 100 v.H. beherrschte X GmbH personell und gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden waren und auch noch sind (vgl. hierzu BFH in BFH/NV 1999, 1507).
Dem den Verwaltungsvorgängen beiliegenden Werbeprospekt der X GmbH ist zu entnehmen, dass die Veräußerung der Baugrundstücke und die anschließende Bebauung aufgrund eines einheitlichen und abgesprochenen Konzepts durch die beteiligten Veräußerer erfolgen sollte. Auf Seite 5 des Prospekts findet sich der Hinweis, dass die X GmbH 18 Reihenhäuser im sog. ZweiPLUS-Modell mit jeweils ca. 115 qm Wohnfläche errichten werde. Bereits dieser Hinweis auf die Bauträgerschaft der X GmbH indiziert, dass für die potenziellen Erwerber – entgegen der Ausführungen der Kl. und auch der Stadt N in deren Stellungnahme vom 21.9.2004 – keine Entscheidungsfreiheit über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme(n) bestanden hat.
Bestätigt wird diese Annahme auch durch die dem Prospekt beigefügte Preisliste der zu erwerbenden Eigenheime (Stand: 18.3.2004). Die X GmbH beschränkte sich hierbei nicht nur auf die Benennung der Gebäudekosten, sondern zeigte den Interessenten zudem auf, welche Gesamtkosten unter Einbeziehung der Kosten für den Grundstückserwerb zu erwarten sind. Gleichzeitig verdeutlichte die X GmbH den Interessenten, dass das Grundstück von der Stadt N zu einem Bruttopreis von € 167,--/qm zu erwerben sei. Dies belegt nach Auffassung des Senats zum einen ein einvernehmliches Zusammenwirken seitens der Stadt N und der X GmbH bei der Angebotserteilung. Das Neubaugebiet "H-M" wurde durch die Stadt N und deren Baugesellschaft X GmbH gemeinsam vermarktet. Zum anderen wird hierdurch auch verdeutlicht, dass den Kl. durch die Veräußerer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht von der Vorplanung bis zur Baureife ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wurde – und die Kl. dieses Angebot auch angenommen haben.
Auch der Inhalt des Grundstückskaufvertrags vom 16.8.2004 begründet die Annahme eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückserwerb und Bauwerkvertrag. Zwar enthält die notarielle Urkunde keine rechtliche Verpflichtung der Kl., den Bauwerkvertrag mit der X GmbH abzuschließen. Aus dem der notariellen Urkunde als Anlage beigefügten Bau- und Lageplan ergibt sich allerdings, dass den Kl. Kauf und Bebauung des Grundstücks einheitlich von der Veräußererseite angeboten wurde. Zum einen ist der Plan mit der Überschrift "Starterhäuser Modell 2 plus H" – einem offenkundigen Werbemotto der X GmbH – versehen. Zum anderen enthält der Plan bereits Hinweise auf Größe und Art der zu errichtenden Eigenheime ("Wohnfläche: insgesamt 115qm einschl. Terrasse Dachgeschoss").
Für einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen den beiden Verträgen spricht ferner der Umstand, dass die Baugenehmigung für die Errichtung des von den Kl. erworbenen Objekts – ausweislich deren Angaben im Verwaltungsverfahren – bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags erteilt wurde. Antragsteller und Adressat des Genehmigungsbescheids war die X GmbH. Aus der Tatsache, dass die X GmbH insoweit bereits im Vorfeld der Vertragsschlüsse eigene öffentlich-rechtliche Pflichten der potenziellen Erwerber übernommen und erfüllt hat, folgert der Senat eine zumindest faktisch bestehende Zwangslange der Erwerber, die Bebauung auch tatsächlich mit der X GmbH durchzuführen.
Darüber hinaus belegt auch die kurze Zeitspanne zwischen dem Grundstückskaufvertrag am 16.8.2004 und dem Bauwerkvertrag mit der X GmbH am 1.9.2004 den Zusammenhang beider Verträge. Zudem lässt der Inhalt des Werkvertrags Raum für die Vermutung einer Nachdatierung. In § 1 Abs. 3 jenes Vertrages heißt es, der Veräußerer (X GmbH) verpflichte sich, mit den Bauarbeiten für das Vertragsobjekt im August 2004 zu beginnen. Ein nachvollziehbares Argument dafür, weshalb sich die X GmbH bereits zu einem Zeitpunkt zur Durchführung von Baumaßnahmen verpflichtete, zu dem der Bauvertrag noch gar nicht abgeschlossen war, ist nicht erkennbar.
Auch die Ausführungen der Stadt N in deren Stellungnahme vom 21.9.2004 verhelfen nicht dazu, die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks zu verneinen. Intention der Zweiteilung der Vertragsabschlüsse war nach Darstellung der Stadt, die Erwerbskosten für die Interessenten zu reduzieren. Im Falle des zunächst beabsichtigten Zwischenerwerbs der Grundstücke durch die X GmbH wären – worauf die Stadt N zu Recht hinweist – (auf die Käufer umzulegende) Zusatzkosten in Form von GrESt sowie Notariats- und Gerichtsgebühren entstanden. Die mit der Zweiteilung allein bezweckte Kostenvermeidung kann allerdings nicht dazu führen, dass die Vertragsschlüsse bei der Frage der grunderwerbsteuerbaren Gegenleistung der Erwerber als voneinander unabhängig zu betrachten sind. Im Gegenteil: Gerade das ursprünglich angedachte Vorhaben der Veräußerer belegt, dass Grundstückserwerb und Bebauung aus Sicht der Erwerber – wirtschaftlich betrachtet – "aus einer Hand" erfolgen sollte.
Schließlich ist auch der Einwand der Kl., zum Zeitpunkt des Abschlusses hätten weder mündliche noch schriftliche Vereinbarungen mit der X GmbH bestanden, ebenso entscheidungsunerheblich wie die womöglich seinerzeit bestehende – rein rechtliche – Entscheidungsfreiheit, das Grundstück durch ein alternatives Unternehmen bebauen zu lassen. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH in BFH/NV 2006, 1509), hier die Vergabe des Bauvertrags an ein eng mit dem Grundstücksveräußerer kooperierendes Unternehmen. Allein diese Auswahlentscheidung war bei lebensnaher Betrachtung für die Kl. wirtschaftlich sinnvoll. Die X GmbH konnte als Kooperationspartner des Grundstückseigentümers und dem – letztlich auch verwirklichten – Ziel einer gesamten Bebauung des Gebiets "H-M" die Bauleistungen bereits aus Synergieeffekten günstiger anbieten als ein konkurrierendes Bauunternehmen.
2. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf das Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an den EuGH zur Frage der gemeinschaftsrechtlichen Vereinbarkeit der Einbeziehung von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage in Fallgestaltungen des einheitlichen Vertragswerks kommt nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. April 2008 7 K 333/06, DStR 2008, 869, Az. EuGH C-156/08).
Gem. § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, auch ohne Antrag der Prozessbeteiligten anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Ein beim Finanzgericht anhängiges Verfahren darf auch nach § 74 FGO ausgesetzt werden, wenn in ihm eine Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die – wie im Streitfall – Gegenstand eines beim EuGH anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. November 2005 I B 196/04, BFH/NV 2006, 592). Allerdings ist die Aussetzung des Verfahrens eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986; BFH-Beschluss vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201).
Der Senat hält es für sach- und ermessensgerecht, trotz des Vorabentscheidungsgesuchs des Niedersächsischen FG in der Sache zu entscheiden. Denn die Zweifel des Niedersächsischen FG an der gemeinschaftsrechtlichen Vereinbarkeit der deutschen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage des "einheitlichen Vertragswerks" werden vom erkennenden Senat nicht geteilt. Zudem ist auch nicht ersichtlich, dass die Rechtsauffassung des Niedersächsischen FG in der Vergangenheit durch andere Finanzgerichte gestützt wurde. Der erkennende Senat hält es deshalb für angezeigt, bereits frühzeitig dem Bundesfinanzhof (BFH), dessen Rechtsprechung zu der hier streitrelevanten Frage in Zweifel gezogen wird, die Möglichkeit zu eröffnen, zu den Ausführungen des Niedersächsischen FG Stellung zu beziehen.
Ein Verstoß gegen das Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbot aus Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – kurz: Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – (vormals Art. 33 Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG) ist für den erkennenden Senat in den Fallkonstellationen des einheitlichen Vertragswerks nicht gegeben. Das Gemeinschaftsrecht enthält derzeit keine Vorschrift, die die Befugnis der Mitgliedstaaten, andere Steuern, Abgaben oder Gebühren als die Umsatzsteuer einzuführen oder beizubehalten, ausschließt oder einschränkt. Im Gegenteil: Art. 401 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie berechtigt wie auch die Vorgängervorschrift Art. 33 Richtlinie 77/388/EWG die EU-Mitgliedstaaten geradezu, GrESt zu erheben, sofern diese nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat.
Dass die Grunderwerbbesteuerung nicht den Charakter einer zusätzlichen Umsatzsteuerbelastung trägt, hat der EuGH – worauf auch das Niedersächsische FG Bezug nimmt – bereits mit Urteil vom 8. Juli 1986 in den zum Streitfall vergleichbaren Bauherren-Modell-Fällen entschieden (Rs. 73/85, NJW 1986, 3016; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 1. März 2000 II R 37/99, HFR 2000, 732). Es begegne – so der EuGH – keinen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, wenn die Mitgliedstaaten andere Verkehrssteuern als die Umsatzsteuer erhöben und damit konkurrierende Abgabenregelungen zuließen, selbst wenn es hierbei zu einer Kumulierung mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Vorgang käme (EuGH in NJW 1986, 3016).
Anders als es das Niedersächsische FG meint, besteht nach Ansicht des erkennenden Senats auch kein Anlass für eine Neubewertung der Frage, ob die Einbeziehung von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage vor dem Hintergrund des Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbots gemeinschaftswidrig ist. Denn die deutsche GrESt unterfällt nicht dem gemeinschaftsrechtlichen Anforderungsprofil der Mehrwertsteuer, hat also nicht den Charakter einer "Sonderumsatzsteuer". Nach Maßgabe der ständigen Rechtsprechung des EuGH, auf die auch das Niedersächsische FG verweist, sind die wesentlichen vier Merkmale der Mehrwertsteuer folgende: (1.) Allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; (2.) Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; (3.) Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; (4.) Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Oktober 2007 Rs. C-283/06 u.a., HFR 2007, 1262; vom 25. Juni 1997 Rs. C-45/95, HFR 1997, 781; vom 16. Dezember 1992 Rs. C-208/91, HFR 1995, 286).
Auf Grundlage dieser Definitionsmerkmale steht der Einstufung der deutschen GrESt als "Sonderumsatzsteuer" bereits der Umstand entgegen, dass es sich nicht um eine Steuer mit "allgemeinem Charakter" handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist dies dann nicht der Fall, wenn die in Frage stehende Steuer nur an die entgeltliche Übereignung von unbeweglichen Sachen anknüpft (entschieden für die gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit für die nach französischem Recht erhobenen Eintragungsgebühren auf ein Baugrundstück). In diesem Fall zielt die Abgabe nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem jeweiligen Mitgliedstaat zu erfassen (EuGH in HFR 1995, 286).
Ferner kann die GrESt – anders als die Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer – nicht von gleichartigen, aus Anlass späterer Veräußerungen entrichteten Steuern abgezogen werden. Bei mehreren Veräußerungsvorgängen über ein und dasselbe Grundstück verbleibt es bei der Belastung mit GrESt aus dem Vorerwerb. Es handelt sich nicht um eine Allphasen-Netto-Steuer mit entsprechendem Vorsteuerabzug (kritisch hierzu Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., Vorb. Rdnr. 136). Hieraus ergibt sich zugleich, dass sich die GrESt – ebenfalls abweichend von der Umsatz-/Mehrwertsteuer – nicht nur auf den geschaffenen Mehrwert der Leistung, sondern auf dessen Gesamtwert erstreckt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, DStR 2008, 1091; a.A. Niedersächsisches FG in DStR 2008, 869).
Zwar hat der EuGH bereits mehrfach ausgeführt, dass ein Verstoß gegen das Mehrfachbelastungsverbot aus Art. 401 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie auch dann angenommen werden könne, wenn die in Frage stehende Abgabe sich nicht in allen Punkten mit der Mehrwertsteuer decke. Sofern allerdings zumindest eines der oben genannten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht erfüllt würde, liege ein Verstoß gegen das gemeinschaftsrechtliche Mehrfachbelastungsverbot nicht vor (EuGH in HFR 2007, 1262 zur Vorgängervorschrift Art. 33 Richtlinie 388/77/EWG). Die deutsche GrESt erfüllt sogar drei der vier genannten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht.
Darüber hinaus trägt auch der vom Niedersächsischen FG vorgebrachte Einwand der drohenden Wettbewerbsverzerrung nach Ansicht des erkennenden Senats nicht. Regelmäßig werden diejenigen Bauunternehmen, die auf der Veräußererseite mit dem Grundstücksverkäufer zusammenwirken, gegenüber konkurrierenden Unternehmen die Bebauung weitaus günstiger anbieten können. Zu denken ist hierbei insbesondere an die Erschließung und Bebauung von gesamten Neubaugebieten. Demjenigen Unternehmen, das zusammen mit dem Grundstückseigentümer das Gebiet führend vermarktet, kommt bereits aus infrastrukturellen Gründen (Baugeräte, Synergieeffekte, etc.) ein Standortvorteil zu Gute, der sich erheblich auf die Preisgestaltung auswirken und dazu führen dürfte, dass die Auftragsvergabe an ein konkurrierendes Bauunternehmen – selbst unter Berücksichtigung einer etwaigen Steuerersparnis von 3,5 v.H. auf die Baukosten – wirtschaftlich sinnwidrig wäre. Das Argument der Wettbewerbsverzerrung dürfte daher regelmäßig rein theoretischer Natur sein.
Ferner überzeugt nach Auffassung des Senats auch der vom Niedersächsischen FG gezogene Vergleich zu einem Immobilienerwerber nicht, der ein Grundstück kauft und dieses erst "nach und nach" mit einem Wohnhaus bebaut – und Letzteres ohne zusätzliche GrESt-Belastung. Insoweit liegen keine tauglichen Vergleichsgruppen vor (vgl. auch BFH in HFR 2000, 732). Während in Fällen des einheitlichen Vertragswerks trotz zivilrechtlicher Zweiteilung grunderwerbsteuerlich eine Einheit zwischen Grundstückskauf- und Werkvertrag aufgrund deren objektiv engen sachlichen Zusammenhangs herzustellen ist, fehlt es bei dem vom Niedersächsischen FG angedachten Vergleichsfall an einem derartigen Zusammenhang zwischen den beiden Verträgen. Grundstückskauf- und Bebauungsvertrag sind in jenem Fall auch steuerlich isoliert zu betrachten, da die Auslegung beider Verträge eben nicht zu dem Ergebnis führen kann, dass der Wille des Erwerbers auf Übereignung eines bebauten Grundstücks gerichtet ist (vgl. hierzu Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rdnr. 159; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 9 Rdnr. 7).
Schließlich können – anders als es das Niedersächsische FG meint – auch keine Bedenken gegen die Einbeziehung der Gebäude-Herstellungskosten in die grundwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage vor dem Hintergrund der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. a) Umsatzsteuergesetz (UStG) gesehen werden. Hiernach sind die unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätze, die unter das GrEStG fallen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift behandelt lediglich die Frage, unter welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Sie grenzt umsatzsteuerpflichtige von den umsatzsteuerbefreiten Vorgängen ab. Sie enthält jedoch – worauf der BFH in der Vergangenheit bereits zu Recht hingewiesen hat – kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in bestimmten Fällen GrESt zu erheben ist. Vielmehr richtet sich die Frage, ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, allein nach den Regeln des GrEStG, dem insoweit der Vorrang gebührt. Fällt ein bestimmter Vorgang unter das GrEStG, stellt § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG nach Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung keine Rechtsgrundlage dar, von der Erhebung der GrESt abzusehen (BFH in HFR 2000, 732). Auch ergibt sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG kein allgemeiner Rechtsgedanke, der eine andere grunderwerbsteuerliche Beurteilung in Fällen des einheitlichen Vertragswerks erfordern würde. Eine den Wertungen des § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG widersprechende Doppelbelastung mit GrESt und Umsatzsteuer liegt nicht vor. Zwar trifft es zu, dass bei einem Grundstückserwerb vom Bauträger mit zusätzlicher schlüsselfertiger Bebauung und auch beim Erwerb einer gebrauchten Immobilie die gesamten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG von der Umsatzsteuer befreit werden. Allerdings ist hierbei kompensierend zu berücksichtigen, dass der Veräußerer aufgrund des in § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorgesehenen Vorsteuerabzugsverbots aus seinen Eingangsleistungen die nicht abzugsfähige Vorsteuer dem Erwerber über den Kaufpreis wieder abverlangen dürfte. Diese Weiterbelastungssituation stellt sich für den Erwerber nicht, wenn er in Fällen des einheitlichen Vertragswerks zwar umsatzsteuerpflichtige Bauleistungen der Veräußererseite in Empfang nimmt, wegen deren Vorsteuerabzugsrechts aus den Eingangsleistungen allerdings einen geringeren Nettopreis angeboten bekommt. Zur Gleichbehandlung ist es aus Sicht des Senats daher sogar angezeigt, die Gebäude-Herstellungskosten bei einem einheitlichen Vertragswerk "doppelt" mit Umsatzsteuer und GrESt zu belasten (vgl. auch BFH in HFR 2000, 732; Hahne, BB 2008, 1047).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zwar folgt der Senat mit seiner Entscheidung den Grundsätzen, die der BFH zur Einbeziehung von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage in Fällen des einheitlichen Vertragswerks in ständiger Rechtsprechung aufgestellt hat. Im Hinblick auf das diesbezügliche Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an den EuGH scheint eine erneute Auseinandersetzung des BFH mit seiner Rechtsprechung allerdings sachgerecht. Zwar hat sich der BFH jüngst für eine Vereinbarkeit der deutschen GrESt mit dem gemeinschaftsrechtlichen Mehrfachbelastungsverbot ausgesprochen (BFH in DStR 2008, 1091). Allerdings hatte jene Entscheidung nicht die Frage der Einbeziehung von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung zum Gegenstand.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 Finanzgerichtsordnung
§ 74 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 760
BFHE 208, 51
BStBl II 2005, 220
BFHE 211, 530
BStBl II 2006, 269
BFH/NV 1995, 823
BFHE 164, 117
BStBl II 1991, 532
BFH/NV 2000, 1240
BFH/NV 1991, 344
BFH/NV 1991, 345
BFH/NV 1999, 1507
BFH/NV 2004, 663
BFH/NV 2003, 1446
BFHE 176, 450
BStBl II 1995, 331
BFH/NV 1998, 1522
BFH/NV 2006, 1509
BFH/NV 2006, 592
BFHE 161, 409
BStBl II 1990, 986
BFH/NV 1998, 201
NJW 1986, 3016
HFR 2000, 732
HFR 2007, 1262
HFR 1997, 781
HFR 1995, 286
BB 2008, 1047
7 K 333/06
06 II R 42/04
04 II R 12/03
05 II R 49/04
95 II R 19/92
91 II R 133/87
00 II R 34/98
89 II R 72/87
II R 145/87
99 II R 29/98
03 II R 52/01
03 II R 29/01
94 II R 53/94
98 II B 121/97
06 II R 47/04
05 I B 196/04
90 I R 12/90
97 IX B 13/97
00 II R 37/99
08 II R 53/06