Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-26, Aktenzeichen 8 K 2081/18 Kg
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2019:0926.8K2081.18KG.00

Tenor:
Die Bescheide vom 21.01.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 25.03.2019 werden dahingehend geändert, dass ein Restbetrag von 8.616 EUR für das Kind I. und ein Restbetrag von 1.206 EUR für das Kind Q. auszuzahlen ist. Die Bescheide vom 02.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 15.06.2018 werden insoweit aufgehoben, als sie die Nachzahlung des festgesetzten Kindergelds regeln.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Auszahlung des Kindergelds § 66 Abs. 3 Einkommensteuer (EStG) entgegensteht.
Die Klägerin ist Mutter von I. (geboren 1995) und Q. (geboren 1997).
Mit am 23.04.2018 bei der Beklagten eingegangenem Schreiben beantragte die Klägerin Kindergeld und legte für das erste Kind Studienbescheinigungen ab dem Wintersemester 2014 und für das zweite Kind ab dem Sommersemester 2017 vor.
Die Beklagte setzte Kindergeld für das erste Kind mit Bescheid vom 02.05.2018 ab Oktober 2014 fest. Unter der Überschrift „Nachzahlung“ hieß es im Bescheid, dass aufgrund der Änderung des § 66 Abs. 3 EStG Anträge, die nach dem 31.12.2017 eingehen, nur zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Monate vor Antragseingang führen könnten. Dementsprechend sei nur das ab Oktober 2017 festgesetzte Kindergeld auszuzahlen. Entsprechend wurde mit Bescheid vom gleichen Tag Kindergeld für das zweite Kind ab April 2017 festgesetzt, die Auszahlung aber ebenfalls auf das Kindergeld für den Zeitraum ab Oktober 2017 begrenzt.
Mit den am 18.05.2018 erhobenen, gegen die „Nachzahlung“ gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor: Die rückwirkende Änderung sei verfassungswidrig; jedenfalls aber sei die Vorschrift vorliegend nicht einschlägig. Sie habe in schutzwürdiger Weise auf die Verjährungsfrist von vier Jahren vertraut; diese Frist sei in einem von der Beklagten übersandten Merkblatt mit dem Stand „Januar 2015“ ausgewiesen. Im Übrigen sei sie 2014 vom Hochwasser betroffen gewesen; die Renovierungen hätten bis Ende 2015 gedauert. Bis Mai 2016 habe sie sich um ihre chronisch kranke Mutter gekümmert. Sie sei von Juni 2016 bis April 2017 selbst erkrankt und sei bis September 2017 in einer Reha-Maßnahme gewesen. Sie kümmere sich auch um ihre pflegebedürftige Tante.
Die Familienkassen hätten die möglicherweise Berechtigten über die Gesetzesänderung informieren müssen; die Familienkassen des öffentlichen Dienstes hätten dies auch getan.
Den Anträgen sei mithin aus Billigkeitsgründen stattzugeben.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.06.2018 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. § 66 Abs. 3 EStG sei verfassungsgemäß; davon sei auch der Bundesfinanzhof (BFH) in der früheren Fassung des § 66 Abs. 3 EStG ausgegangen. Es handele sich nicht um eine echte Rückwirkung.
Es bestehe kein Vertrauensschutz der Klägerin, weil die Beklagte nicht zur Beratung und zur Anregung des Stellens von Anträgen verpflichtet sei.
Schließlich komme eine Korrektur aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Eine solche Korrektur sei nur in im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmekonstellationen geboten.
Gegen diese Einspruchsentscheidungen richtet sich die am 06.07.2018 eingegangene Klage.
Nach einem Hinweis des Berichterstatters, wonach bei Streit über die Auszahlung des festgesetzten Kindergeldanspruchs durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden sei, beantragte die Klägerin den Erlass zweier Abrechnungsbescheide. Gegen die Abrechnungsbescheide vom 21.01.2019 legte die Klägerin am 28.01.2019 Einsprüche ein, die am 25.03.2019 als unbegründet zurückgewiesen wurden. Die Begründung entsprach im Wesentlichen der Begründung der Einspruchsentscheidungen vom 15.06.2018. Die am 28.03.2019 erhobene Klage (Aktenzeichen 8 K 947/19 Kg) hat das Gericht mit Beschluss vom 28.05.2019 mit dem hiesigen Verfahren verbunden.
Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Bescheide vom 21.01.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 25.03.2019 dahingehend zu ändern, dass ein Restbetrag von 8.616 EUR für das Kind I. und ein Restbetrag von 1.206 EUR für das Kind Q. auszuzahlen ist, und die Bescheide vom 02.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 15.06.2018 insoweit aufzuheben, als sie die Nachzahlung der festgesetzten Beträge regeln;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte stützt sich auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren.
Die Beklagte hat mit Schreiben vom 11.07.2018 und die Klägerin hat mit Schreiben vom 01.08.2019 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Abrechnungsbescheide vom 21.01.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 25.03.2019 setzen zu Unrecht einen nicht auszahlbaren Restbetrag in Höhe von 8.616 EUR für das Kind I. und in Höhe von 1.206 EUR für das Kind Q. an.
§ 66 Abs. 3 EStG ist keine Rechtsgrundlage für die erfolgte Auszahlungsbegrenzung.
Nach § 66 Abs. 3 EStG wird das Kindergeld rückwirkend nur für sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt wird, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist.
Die Vorschrift ist im Streitfall anwendbar. Gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG gilt die Vorschrift für Anträge, die – wie im Streitfall – nach dem 31. Dezember 2017 eingehen. Die Regelung findet im Streitfall noch Anwendung. Art. 9 des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (Bundesgesetzblatt I 2019, S. 1066), mit dem § 66 Abs. 3 EStG aufgehoben und durch die Sätze 2 und 3 zu § 70 Abs. 1 EStG ersetzt wurde, findet erst auf Anträge Anwendung, die nach dem 18.07.2019 eingehen.
Die Vorschrift ist jedoch nicht im Auszahlungsverfahren (oder synonym: im Erhebungsverfahren), sondern im Festsetzungsverfahren anzuwenden. Dies folgt aus der Auslegung der Norm:
Der Wortlaut der Vorschrift („gezahlt“) gebietet keine Zuordnung zum Auszahlungsverfahren. Der Ausdruck „gezahlt“ wird ebenfalls in anderen Vorschriften der §§ 62 ff. EStG benutzt, die eindeutig das Festsetzungsverfahren regeln (etwa §§ 64 Abs. 1, 65 Abs. 1, 66 Abs. 2 EStG; vgl. Finanzgericht [FG] Niedersachsen, Urteil vom 25.10.2018 – 10 K 141/18 –, juris; Urteil vom 25.09.2018 – 8 K 95/18 –, juris; FG Nürnberg, Urteil vom 08.05.2019 – 3 K 193/19 –, juris; FG München, Urteil vom 12.03.2019 – 5 K 2912/18 –, juris). Im Auszahlungsverfahren ist zumeist nicht von „zahlen“, sondern von „auszahlen“ die Rede (§§ 70 Abs. 1, 74 Abs. 1 EStG; vgl. aber die die amtliche Überschrift des § 70: „Festsetzung und Zahlung“). In diesem Zusammenhang ist überdies von Bedeutung, dass § 66 Abs. 3 EStG in Stellung und Wortlaut identisch mit der bis Ende 1997 geltenden Fassung des § 66 Abs. 3 EStG ist. Mit Blick auf die bis Ende 1997 geltende Fassung hat der BFH mehrfach entschieden, dass diese materiell-rechtliche Wirkung entfaltet (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 25.10.2018, a.a.O., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Vor diesem Hintergrund liegt es nahe, dass die erneut erlassene Vorschrift ebenfalls dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen ist (ebenso FG München, Urteil vom 12.03.2019, a.a.O.).
Der Wille des Gesetzgebers beim Erlass der streitgegenständlichen Fassung ist nicht eindeutig (FG Niedersachsen, Urteil vom 25.10.2018, a.a.O.; Urteil vom 25.09.2018, a.a.O.; FG Nürnberg, Urteil vom 08.05.2019, a.a.O.). In der Gesetzesbegründung heißt es (Bundestagsdrucksache 18/12127, Seite 62):
„Die Regelung soll verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 der Abgabenordnung sieht die Regelung vor, dass Kindergeld nur noch sechs Monate rückwirkend ausgezahlt werden kann. Das Kindergeld soll von seiner Zwecksetzung her im laufenden Kalenderjahr die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes sicherstellen. Hierfür ist eine mehrjährige Rückwirkung aber nicht erforderlich, da Anträge auf Kindergeld regelmäßig zeitnah gestellt werden. In Fällen, in denen das Kindergeld vollständig der Familienförderung im Sinne des § 31 Satz 2 EStG dient, ist ein Gleichklang mit der steuerlichen Festsetzungsfrist ebenfalls nicht erforderlich.
Die Regelung bewirkt, dass das Kindergeld über die zurückliegenden sechs Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen kann. Der materiell-rechtliche Anspruch wird hierdurch nicht berührt, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung ist.“
Aus Sicht des Senats spricht mehr dafür, dass der Gesetzgeber von einer Geltung der Regelung im Festsetzungsverfahren ausging. Dafür sprechen vor allem die Bezugnahme auf die Festsetzungsverjährungsfristen und der Hinweis im letzten Absatz der Begründung, dass „der materiell-rechtliche Anspruch“ – und nicht etwa: „die Festsetzung“ – unberührt bleibe. Auch die Entscheidung, die Vorschrift wortlautgleich zur ehemaligen Fassung zu erlassen, deutet vor dem Hintergrund der dazu ergangenen Rechtsprechung auf einen solchen Willen hin. Die Aussage, dass die „Regelung bewirkt, dass das Kindergeld über die zurückliegenden Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen kann“, ist kein eindeutiger Hinweis auf eine Zuordnung zum Erhebungsverfahren. Denn der Begriff der „Auszahlung“ ist zwar ein Begriff des Erhebungsverfahrens (§ 70 Abs. 1 EStG). Schon die amtliche Überschrift des § 70 EStG verwendet aber den Begriff „Zahlung“, der – wie oben dargestellt – als Gesetzesbegriff auch im Festsetzungsverfahren Verwendung findet. Angesichts dieser nicht trennscharfen Begriffsverwendungen seitens des Gesetzgebers ist keineswegs ausgeschlossen, dass mit der Beschränkung der „Auszahlung“ lediglich das Ziel formuliert werden sollte, dass ein Antragssteller unabhängig von der verfahrenstechnischen Einordnung letztlich kein Kindergeld für mehr als sechs Monate zurückliegende Zeiträume erhalten soll. Zudem hat der Gesetzgeber im Text des § 66 Abs. 3 EStG nicht den Begriff der Auszahlung, sondern der Zahlung gewählt.
Die Stellung der Vorschrift spricht ebenfalls für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren. Das Gericht schließt sich insoweit den Ausführungen des FG Niedersachsen in den Entscheidungen vom 25.09.2018 und 25.10.2018 (a.a.O.) an.
Diese Auslegung steht auch nicht im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Vorschrift. § 66 Abs. 3 EStG soll vor allem verhindern, dass „für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann“. Dieses Regelungsziel wird aber sowohl durch eine Festsetzungsbeschränkung als auch durch eine Auszahlungsbeschränkung erreicht.
Die Nachzahlungsverfügungen, die als eigenständige Verwaltungsakte mit den Festsetzungen in einem Bescheid verbunden waren, waren aufzuheben, weil sie nach dem oben Ausgeführten einer Rechtsgrundlage entbehren. Das Gericht geht nicht davon aus, dass die Regelung zur Nachzahlung in den Bescheiden zur Festsetzung von Kindergeld als Abrechnungsbescheide – mit der Folge, dass sie nicht aufzuheben, sondern zu ändern wären – anzusehen sind (a.A. FG Niedersachen, Urteil vom 25.10.2018, a.a.O.). Denn nach § 218 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) entscheidet die Finanzbehörde bei Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des § 218 Abs. 1 AO Absatzes 1 durch Abrechnungsbescheid. Der Nachzahlungsverfügung ging aber keine solche Streitigkeit voraus. Nach Auffassung des Gerichts kann diese Frage nicht offenbleiben (so aber FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 10. April 2019 – 10 K 3589/18 Kg –, juris), weil in der Nachzahlungsverfügung nur über die Frage der Auszahlungssperre des § 66 Abs. 3 EStG entschieden wurde, in einem Abrechnungsbescheid aber über die Feststellung von Zahlungsverpflichtungen am Stichtag insgesamt entschieden wird.
Die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 66 Abs. 3 EStG und die geltend gemachten Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht entscheidungserheblich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen, weil in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen zu der Frage vertreten werden, ob über die Auszahlungsbeschränkung durch Abrechnungsbescheid entschieden werden muss (so FG Niedersachsen, Urteil vom 25.10.2018, a.a.O.; a.A. FG Niedersachsen, Urteil vom 25.09.2018, a.a.O.; FG München, Urteil vom 12.03.2019, a.a.O..; FG Nürnberg, Urteil vom 08.05.2019, a.a.O.) und ob in der mit dem Festsetzungsbescheid verbundenen Nachzahlungsverfügung ein Abrechnungsbescheid gesehen werden kann (so FG Niedersachsen, Urteil vom 25.10.2018, a.a.O.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 62 ff. EStG
§§ 64 Abs. 1, 65 Abs. 1, 66 Abs. 2 EStG
§§ 70 Abs. 1, 74 Abs. 1 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 70 EStG
§ 66 Abs. 3 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 52 Abs. 49a Satz 7 EStG
§ 70 Abs. 1 EStG
§ 169 der Abgabenordnung
§ 31 Satz 2 EStG
§ 66 Abs. 3 EStG
§ 218 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 218 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 8 K 947/19 K
10 K 141/18
8 K 95/18
3 K 193/19
5 K 2912/18
10 K 3589/18 K