Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-14, Aktenzeichen 10 K 10235/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0214.10K10235.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Knock-out-Zertifikate (hier: sog. Unlimited TurboBull Zertifikate) können nicht den Termingeschäften i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zugeordnet werden, wenn der Anleger nicht dazu verleitet wird, ohne oder mit verhältnismäßig geringem Einsatz eigenen Vermögens und ohne Aufnahme eines förmlichen Kredits auf Gewinn zu spekulieren - möglicherweise mit dem Risiko einer Nachschussverpflichtung -, sondern sein Verlustrisiko auf den Kaufpreis für die Schuldverschreibung begrenzt ist, den er sofort bei Vertragsabschluss in voller Höhe bezahlen muss, und es an einem hinausgeschobenen Erfüllungszeitpunkt sowie der Möglichkeit des Abschlusses eines Gegengeschäfts fehlt (Rn.97) (Rn.98) (Rn.100) .
2. Anders als im Bereich des Betriebsvermögens hat es der Gesetzgeber im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte für nötig befunden, Zertifikate den Termingeschäften durch eine ausdrückliche Regelung gleichzustellen. Einer solchen Regelung hätte es nicht bedurft, wenn Zertifikate generell als Termingeschäft aufzufassen wären (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2014 IV R 53/11) (Rn.99) .
3. Gebühren für eine verbindliche Auskunft, die zur Vermeidung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer eingeholt wurde, unterfallen dem Betriebsausgabenabzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG (Rn.103) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 24/19)
Verfahrensgang
Das Verfahren betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2008 wird eingestellt.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2008 vom 25. Oktober 2016 wird dahingehend geändert, dass der zum 31. Dezember 2008 verbleibende Verlustvortrag um 115.117.226 € erhöht wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen, soweit sie nicht in der Hauptsache erledigt ist.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist – seit ihrer formwechselnden Umwandlung durch Beschluss vom 15. Dezember 2015 – eine Vermögensverwaltungsgesellschaft mit Immobiliengeschäft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Als solche war sie auch mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1997 errichtet worden. Durch Beschluss vom ... 2012 wurde die Gesellschaft ebenfalls formwechselnd in eine Aktiengesellschaft (AG) umgewandelt.
Im vorliegenden Verfahren hat sich die Klägerin bei Klageerhebung im Wege einer Anfechtungsklage gegen die Teileinspruchsentscheidung des Beklagten betreffend das Streitjahr 2008 gewandt. Streitbefangen sind insoweit drei Sachverhaltskomplexe gewesen, nämlich die Frage der Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf Verluste aus sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten, die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Gebühr für eine verbindliche Auskunft sowie weitere Fehler bei der Körperschaft- und Gewerbesteuerveranlagung, hinsichtlich derer der Beklagte allerdings nach Klageerhebung mit Änderungsbescheiden vom 25. Oktober 2016 dem Klagebegehren in vollem Umfang entsprochen hat. Außerdem hat die Klägerin im Wege einer Feststellungsklage die Feststellung der Reichweite des jeweiligen Tenors der beiden Teileinspruchsentscheidungen betreffend die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 und 2008 begehrt. Insoweit ist der Rechtsstreit in der mündlichen Verhandlung in der Hauptsache für erledigt erklärt worden.
Die Klägerin war in den Streitjahren Organträgerin verschiedener Gesellschaften. Im Veranlagungszeitraum 2008 war sie u.a. Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft mit der B… GmbH in C…, die wiederum Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft mit der D… GmbH in C… war. Letztere erwarb im Jahr 2008 von der E… Bank AG ausgegebene sog. Unlimited TurboBull Zertifikate bezogen auf Aktienindizes. Es handelte sich um CB TurboBull DJIA (WKN: 145202), CB Dax30 Turbo (WKN: CB8910), CB Dow Jones (WKN: CK0751) und Dax Turbo CB (WKN: CK0760). Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die der Klageschrift als Anlagen 1a bis 1c beigefügten Auszüge aus den Verkaufsprospekten Bezug genommen. Die Zertifikate waren sog. Knock-out-Zertifikate. Diese zeichnen sich durch die Möglichkeit aus, mit relativ geringem Kapitaleinsatz überproportional an der Wertentwicklung des zu Grunde liegenden Basiswertes zu partizipieren. Erreicht oder durchbricht der Basiswert jedoch eine bestimmte Kursschwelle, verfallen die Zertifikate (nahezu) wertlos.
Entsprechend den Erläuterungen der Klägerin sahen die streitgegenständlichen Zertifikate bei ihrer Einlösung eine Rückzahlung in Höhe der mit dem Bezugsverhältnis multiplizierten Differenz aus dem Schlussstand des Indexes und dem angepassten aktuellen Basispreis am jeweiligen Bewertungstag vor. Eine Einlösung der Zertifikate war zu bestimmten vorgegebenen Einlösungsterminen möglich und erforderte eine Einlösungserklärung des Zertifikateinhabers. Sofern der Index jedoch während der Laufzeit der Zertifikate einen Stand auf oder unterhalb einer in den Zertifikatebedingungen bestimmten sog. Knock-out-Schwelle erreichte, sollten die Zertifikate – ohne weiteres Tätigwerden des Zertifikateinhabers – als eingelöst gelten.Die Rückzahlung entsprach in diesem Fall einem im Voraus definierten, erheblich reduzierten Betrag, der im Extremfall null betragen konnte.
Bedingt durch ein Absinken des jeweiligen Indexstandes fiel der Kurs der Zertifikate in der Folge unter ihren Buchwert. Die D… GmbH erzielte daraufhin in 2008 Verluste in Höhe von insgesamt 127.287.051,80 €, die sie zunächst gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als körperschaftsteuerlich eingeschränkt abziehbare Verluste geltend machte (Zertifikateverluste). Neben diesen Verlusten erzielte sie Erträge aus dem Verkauf entsprechender Zertifikate i.H.v. 12.169.826,20 €, so dass sie im Ergebnis Verluste i.H.v. 115.117.225,60 € außerbilanziell hinzurechnete.
Aufgrund der bestehenden Organschaftsverhältnisse wurde das unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelte Einkommen der D… GmbH für Steuerzwecke der B… GmbH bzw. der Klägerin zugerechnet.
Gegen die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 sowie über die gesonderte Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 10. August bzw. 6. September 2010 legte die Klägerin zunächst aus anderen Gründen Einspruch ein.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung (BP) für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008, die im Jahr 2013 beendet wurde, vertrat die Klägerin die Auffassung, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf die Zertifikateverluste keine Anwendung finde. Dem folgte die Betriebsprüfung jedoch nicht (s. Tz. 36 des BP-Berichts). In Auswertung des BP-Berichts vom 24. September 2013 erließ der Beklagte am 11. April 2014 geänderte Bescheide, in denen er die Zertifikateverluste weiterhin der Verlustverrechnungsbeschränkung unterwarf.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens beantragte die Klägerin ferner, die Gebühr für eine verbindliche Auskunft i.H.v. 58.906 €, welche zuvor als nicht abziehbare Aufwendung erklärt und veranlagt worden war, einkommensmindernd zu berücksichtigen (s. Schreiben vom 20. August 2014). Sie hatte mit Schreiben vom 1. Oktober 2007 beim Finanzamt F… die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu der Frage, ob die Einbringung von Aktien an der G… AG in die H… GmbH im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Umwandlungsgesetz (UmwG) zu einer nachträglichen Versagung des verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der I… GmbH auf die Klägerin zum 31. Dezember 2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergegangen Verlustvortrages im Hinblick auf die übergehenden Aktien nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 S. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) a.F. einzuhalten seien, beantragt (Anlage 11 zur Klageschrift). Die verbindliche Auskunft wurde vom Finanzamt F… mit Schreiben vom 26. Oktober 2007 erteilt (Anlage 12 zur Klageschrift). Mit Bescheid vom 6. Oktober 2008 setzte das Finanzamt F… die Gebühr für die Erteilung der verbindlichen Auskunft auf 58.906 € fest.
Mit (Teil-)Einspruchsentscheidung vom 7. September 2016, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Beklagte die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide für 2008 zurück, soweit diese u.a. die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf Verluste aus den sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten sowie die steuerliche Abzugsfähigkeit der Gebühr für die verbindliche Auskunft betrafen. Am selben Tag erging eine (Teil-)Einspruchsentscheidung über die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide für 2005, 2006 und 2007. Die genannten (Teil-)Einspruchsentscheidungen wurden der Klägerin ausweislich des entsprechenden Empfangsbekenntnisses am 19. September 2016 zugestellt.
Am 12. Oktober 2016 erließ der Beklagte aufgrund des Antrags der Klägerin vom 6. Oktober 2016 zwei geänderte Teil-Einspruchsentscheidungen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die Änderung betraf jeweils lediglich die Bezeichnung als Teil-Einspruchsentscheidung und die Formulierung des Tenors hinsichtlich des Umfangs der Entscheidung. Diese Formulierung entsprach allerdings nicht dem von der Klägerin beantragten Wortlaut. Weitere Abweichungen im Text der Einspruchsentscheidungen sind nicht ersichtlich.
In der genannten Teil-Einspruchsentscheidung für das Streitjahr 2008 führte der Beklagte hinsichtlich der streitbefangenen Position der Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf Verluste aus den sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten im Wesentlichen aus, nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG seien Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlange, weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgleichsfähig, noch nach § 10 d EStG abzugsfähig. Den Begriff des Termingeschäfts habe der Bundesfinanzhof (BFH) hierbei in seinem Urteil vom 4. Dezember 2014 (IV R 53/11, Bundessteuerblatt [BStBl] II 215,483) im Wege der Auslegung ermittelt. Der Begriff des Termingeschäftes entstamme danach dem Wertpapier- und Bankrecht und sei vom Kassageschäft abzugrenzen. Das Termingeschäft zeichne sich dadurch aus, dass der Erfüllungszeitpunkt hinausgeschoben werde, woraus sich die für Termingeschäfte spezifische Gefährlichkeit und damit das für die Qualifizierung als Börsentermingeschäft wesentliche Schutzbedürfnis des Anlegers ergebe. Termingeschäfte seien insoweit Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen seien und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt hätten, der es ermögliche, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen. Dabei sei unerheblich, ob das Geschäft an einer Börse oder außerbörslich abgeschlossen worden sei und ob mit dem Geschäft aus Sicht des Aufsichtsrechts besondere Risiken verbunden seien.
In dem genannten Urteilsfall seien die dort betroffenen Index-Partizipationszertifikate nach Auffassung des BFH nicht den Termingeschäften zuzuordnen gewesen. Da diese mit den vorliegend streitbefangenen Knock-out-Zertifikaten nicht identisch seien, seien die Urteilsgrundsätze auf den vorliegenden Streitfall nicht gänzlich übertragbar.
Die Bedingungen für diese Knock-out-Zertifikate (entnommen aus den Zertifikatsbedingungen der E… Bank AG zur WKN CB8910 „Unlimited Turbo Bull auf den DAX") stellten sich wie folgt dar (Abweichungen zwischen den Turbo Bull und Bear Bull Zertifikaten bestünden grundsätzlich nicht):
Die Zertifikate gewährten dem Inhaber der Zertifikate das Recht, von der Emittentin (Bank) zu bestimmten, in den Zertifikatsbedingungen festgelegten Einlösungsterminen die Zahlung eines Einlösungsbetrages zu verlangen, der dem mit dem Bezugsverhältnis multiplizierten Betrag entspreche um den der Referenzkurs des Indexes am entsprechenden Bewertungstag den an diesem Bewertungstag gültigen Basiskurs überschreite (im Falle von TURBO BULL-Zertifikaten) bzw. unterschreite (im Falle von TURBO BEAR-Zertifikaten -hier Rohölfutures-).
Darüber hinaus gälten die Zertifikate bei Eintritt eines Knock-out-Ereignisses ohne weiteres Tätigwerden des Zertifikatinhabers als eingelöst.
Sobald der Indexstand zu irgendeinem Zeitpunkt (an dem keine Marktstörung vorliege) an oder nach dem Tag des erstmaligen Angebotes der Zertifikate der in den Zertifikatsbedingungen beschriebenen Knock-out-Schwelle entspreche oder diese unterschreite (im Falle von TURBO BULL-Zertifikaten) bzw. überschreite (im Falle von TURBO BEAR-Zertifikaten) ("Knock-out-Ereignis"), gälten die Zertifikate ohne weiteres Tätigwerden des Zertifikatinhabers als eingelöst.
In diesem Falle entspreche der Einlösungsbetrag dem von der Emittentin festgelegten marktgerechten Preis für die Zertifikate am Tag des Eintritts des Knock-out-Ereignisses, mindestens aber dem mit dem Bezugsverhältnis multiplizierten Betrag, um den der tiefste (im Falle von TURBO BULL-Zertifikaten) bzw. höchste (im Falle von TURBO BEAR-Zertifikaten) Kurs des Indexes innerhalb eines Zeitraumes von drei Stunden nach Eintritt des Knock-out-Ereignisses, in denen der Sponsor (J… AG) den Index feststelle und veröffentliche den jeweils geltenden Basiskurs überschreite (im Falle von TURBO BULL-Zertifikaten) bzw. unterschreite (im Falle von TURBO BEAR-Zertifikaten).
Sollte dieser tiefste bzw. höchste Kurs des Index allerdings den geltenden Basiskurs an diesem Tag unterschreiten (im Falle von TURBO BULL-Zertifikaten) bzw. überschreiten (im Falle von TURBO BEAR-Zertifikaten), könne der Einlösungsbetrag 0 € betragen und damit zum Totalverlust des vom Inhaber der Zertifikate eingesetzten Kapitals führen.
Lege man die Auffassung des BFH in dem Urteil vom 4. Dezember 2014 zugrunde, dass der Begriff des Termingeschäfts in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG dem Zivilrecht entlehnt sei, so sei zwar zuzugestehen, dass die hier in Rede stehenden Knock-out-Zertifikate dem Grunde nach als Schuldverschreibung ausgestaltet seien. Nach Auffassung der Literatur rechtfertige es die besondere Ausgestaltung der Rückzahlungsbedingungen bei Knock-out-Zertifikaten, von einer hinausgeschobenen Erfüllung zu sprechen. Die Rückzahlungsverpflichtung des Emittenten stehe unter der auflösenden Bedingung, dass die Knock-out-Schwelle während der ganzen Laufzeit nicht über- oder unterschritten werde. Nur wenn die Bedingung (Knock-out-Ereignis) nicht eintrete, erlange der Anleger einen endgültigen Rückzahlungsanspruch. Bis dahin habe er nur eine mehr oder weniger große Chance darauf.
Die seinerzeit dem BFH (Beschluss vom 24. April 2012, BStBI II 2012, 454) hierzu vorgelegte Frage im Regelungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG habe aus anderen Gründen letztlich nicht entschieden werden müssen.
Streitgegenständlich seien vorliegend sog. Knock-out-Zertifikate, welche nach Ansicht der Literatur zivilrechtlich unter den Begriff des Termingeschäfts zu subsumieren seien. Mithin unterfielen diese Zertifikate auch nach den Urteilsgrundsätzen des BFH (Urteil vom 4. Dezember 2014, a.a.O.) dem Begriff des Termingeschäfts i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG. Wegen der anderslautenden Ausgestaltung der entscheidungserheblichen Index-Partizipationszertifikate könne eine Übertragung der Urteilsgrundsätze auf die hier gegenständlichen Finanzprodukte nicht durchgreifen. Es verbleibe daher bei der bisherigen Rechtsauffassung, wonach die Knock-out-Zertifikate Termingeschäfte im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG darstellten.
Dem stehe auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber nach Auffassung des BFH (Urteil vom 4. Dezember 2014 Tz. 30, a.a.O.) mit § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG keine vollständig kongruenten Regelungen habe schaffen wollen.
Gehe man mit dem BFH davon aus, dass sich die Aussagen in der Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG (BT/Drs. 14/442, 28) auf die Gesamtregelung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG - also auf die Sätze 1 und 2 - bezögen, so könnten Knock-out-Zertifikate als Vollrisikozertifikate sehr wohl unter die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und damit auch unter § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG fallen, sofern sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Termingeschäfte einzuordnen seien. Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasse Zertifikate unabhängig davon, ob sie die Voraussetzungen eines Termingeschäfts erfüllten (BFH-Beschluss vom 24. April 2012, a.a.O.).
Auch habe die Klägerin durch die Abwicklung der Geschäfte einen Differenzausgleich erlangt. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG müsse der Steuerpflichtige aus dem Termingeschäft einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangen. Im Falle von Knock-out-Produkten habe der BFH (Beschluss vom 24. April 2012, a.a.O., und Urteil vom 10. November 2015 IX R 20/14, BStBI II 2016, 159) für den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG entschieden, dass der Käufer eines Knock-out-Zertifikates das Recht auf Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil erwerbe. Dieses Recht werde beendigt, wenn es zu einem Differenzausgleich führe.
Laut den vorliegenden Zertifikatebedingungen resultiere der Differenzausgleich aus der Differenz des Referenzkurses und des Basiskurses des jeweiligen Indexes multipliziert mit dem Bezugsverhältnis. Verlange der Zertifikateinhaber zu den vorbestimmten Einlösungsterminen den Rückzahlungsbetrag, realisiere er den Differenzausgleich. Der Differenzausgleich werde ebenfalls realisiert, wenn der Inhaber der Zertifikate diese in den Markt verkaufe.
Darüber hinaus sei es nach seiner, des Beklagten, Auffassung zumindest in zwei Fällen zu einer Einlösung durch die Emittentin gekommen. Dies betreffe die zum 30. September 2008 erfolgten „Verkäufe" von Unlimited Turbo Zertifikaten auf den DAX der E… AG (WKN CB8910). Der hierdurch realisierte Verlust habe sich auf insgesamt 50.141.550 € belaufen. In beiden Fällen sei es am 30. September 2008 zu dem Eintritt des Knock-out-Ereignisses gekommen.
Nach den Zertifikatebedingungen gälten die Zertifikate mit Eintritt des Knock-out-Ereignisses ohne jedes Zutun des Inhabers der Zertifikate als eingelöst.
Ausweislich der vorgelegten Abrechnungspapiere habe die Emittentin 0,001 € pro Stück gezahlt. Entgegen den Ausführungen der Klägerin könne ein Verkauf der Zertifikate in den Markt nicht erfolgt sein, da die Papiere durch Eintritt des Knock-out-Ereignisses automatisch als eingelöst gälten und nicht mehr gehandelt werden könnten.
Dem stehe auch nicht das Urteil des BFH vom 10. November 2015 (a.a.O.) entgegen. In diesem Entscheidungsfall habe der BFH für den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. geurteilt, dass Aufwendungen aus dem Verfall von Optionsgeschäften mit Knock-out-Produkten nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien und nicht dem Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. unterfielen, da mit dem automatischen Verfall durch Eintritt des Knock-out-Ereignisses keine Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich mehr möglich sei. Soweit ersichtlich sei es im Urteilsfall durch den Eintritt des Knock-out Ereignisses nicht zu einer automatischen Einlösung durch den Emittenten gekommen.
Danach unterfielen die streitigen Verluste aus Knock-out-Zertifikaten als Termingeschäfte dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.
Hinsichtlich der Gebühr für die verbindliche Auskunft führte der Beklagte aus, nach § 10 Nr. 2 KStG seien die dort genannten Steuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht abziehbar. Im Hinblick auf die in § 3 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) aufgeführten steuerlichen Nebenleistungen falle folglich auch die Gebühr für die verbindliche Auskunft unter diese Regelung.
Ausweislich der Sachverhaltsdarstellung im Antrag zu der verbindlichen Auskunft hätten seinerzeit körperschaftsteuerliche Verlustvorträge in Höhe von ca. 99 Mio. € und gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von ca. 92 Mio. € im Raum gestanden. Käme es infolge der Umsetzung der geplanten Umstrukturierungsmaßnahmen zu einem Untergang der verschmelzungsbedingt übergegangenen Verluste, dürften entsprechende Mehrbelastungen zu Körperschaft- und Gewerbesteuer – wenn auch nicht im Jahr 2005 – abzusehen gewesen sein. Zur Beherrschung dieses steuerlichen Risikos vor Umsetzung der geplanten Maßnahmen sei die verbindliche Auskunft begehrt worden. Dem damaligen Gebührenbescheid habe ein von der Klägerin im Schätzungswege ermittelter Gegenstandswert von rund 19 Mio. € zugrunde gelegen, wobei die mögliche steuerliche Auswirkung die Schätzungsgrundlage gebildet habe.
Sicherlich werde die Auskunftsgebühr erhoben, um den mit der Antragsbearbeitung verbundenen besonderen Verwaltungsaufwand abzugelten und den für den Steuerpflichtigen entstehenden Vorteil abzuschöpfen. Auch werde die Auskunftsgebühr unabhängig von einer konkret zu entrichtenden Steuer erhoben, zumal die Gebührenpflicht auch im Falle der Antragsrücknahme, der Ablehnung des Antrages und unabhängig von der tatsächlichen Verwirklichung des geplanten Sachverhaltes erhoben werde. Dies sei allerdings Ausfluss des mit der Gebührenerhebung verfolgten gesetzgeberischen Zwecks.
Ursächlich für die Gebührenerhebung sei der Antrag des Steuerpflichtigen auf eine verbindliche Auskunft, die sich vordergründig auf die Beherrschung steuerlicher Risiken, die mit der avisierten Sachverhaltsverwirklichung verbunden seien, beziehe. Die mit der Antragstellung veranlasste Auskunftsgebühr stehe damit in einem unmittelbaren Zusammenhang zu diesen steuerlichen Auswirkungen, was auch die Gebührenbemessung nach dem Gegenstandswert zeige (§ 89 Abs. 4 AO).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH fehle es Kapitalgesellschaften an einer außerbetrieblichen Sphäre, weswegen grundsätzlich alle Geschäftsvorfälle als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden müssten. Ohne die Regelung des § 10 Nr. 2 HS 2 KStG wären sämtliche steuerlichen Nebenleistungen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Für den Bereich der Nachzahlungszinsen im Sinne von § 233 AO habe der BFH seinerzeit entschieden (Urteil vom 6. September 2009 I R 39/09), dass dieses Abzugsverbot keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne, da der Gesetzgeber mit dem Abzugsverbot für steuerliche Nebenleistungen in § 10 Nr. 2 HS 2 KStG eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmen bezwecke, die entsprechende Zahlungen mit dem Wegfall des Sonderausgabenabzuges ebenfalls steuerlich nicht mehr abziehen könnten. Dies rechtfertige nach seiner, des Beklagten, Ansicht auch die Anwendung der genannten Vorschrift auf Gebühren für verbindliche Auskünfte.
Mit ihrer am 18. Oktober 2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Zur Begründung ihrer Anfechtungsklage trägt sie hinsichtlich der begehrten vollständigen Berücksichtigung der Verluste aus den Unlimited TurboBull Zertifikaten im Wesentlichen vor, diese seien keine Termingeschäfte im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG. Es handele sich vielmehr um Kassageschäfte. Bei diesen werde – anders als bei einem Termingeschäft – der Leistungsaustausch durch Übertragung der Schuldverschreibung Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises bereits mit Abschluss des Kaufvertrages bzw. binnen der für Börsengeschäfte üblichen Frist von zwei Tagen vorgenommen.
Sie, die Klägerin (gemeint ist allerdings wohl die D… GmbH), habe bereits mit Abschluss der Zertifikategeschäfte die in den Zertifikaten verbriefte Forderung als Gegenleistung für die Zahlung des Kaufpreises erhalten. Der Leistungsaustausch habe damit bereits bei Erwerb der Zertifikate stattgefunden. Durch die spätere (vom Eintritt des Knock-out-Ereignisses abhängige) Rückzahlung der Emittentin an sie sei nicht der Vertrag über den Erwerb der Zertifikate, sondern die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung erfüllt worden.
Abweichend von der Auffassung des Beklagten sei die Vergleichbarkeit mit einem Termingeschäft nicht gegeben, weil die Rückzahlungsverpflichtung unter der auflösenden Bedingung stehe, dass die Knock-out-Schwelle während der Laufzeit der Zertifikate nicht erreicht bzw. unterschritten werde. Auf die Rückzahlung komme es gerade nicht an, weil bereits bei Erwerb der Zertifikate ein Leistungsaustausch (Kaufpreis gegen Zertifikate) stattgefunden habe. Dementsprechend sei unbeachtlich, dass die Rückzahlungsverpflichtung von einem unvorhersehbaren Ereignis abhängig und somit auflösend bedingt gewesen sei. Diese Auffassung habe der BFH bestätigt, indem er Indexzertifikate, deren Rückzahlungshöhe ebenfalls von der Wertentwicklung eines Basiswerts abhängig gewesen sei, als Kassageschäfte eingeordnet habe.
Auch fehle es den Knock-out-Zertifikaten an der für Termingeschäfte spezifischen Gefährlichkeit, die üblicherweise aus der zeitlich verzögerten Erfüllung der Geschäfte resultiere. Bereits bei Erwerb der streitbefangenen Zertifikate habe der Kaufpreis der Zertifikate in voller Höhe gezahlt werden müssen. Mangels eines hinausgeschobenen Erfüllungszeitpunkts habe nicht die Gefahr bestanden, planwidrig zusätzliche Mittel nachschießen zu müssen. Das Verlustrisiko sei damit wie bei Indexzertifikaten auf den Kaufpreis der Schuldverschreibungen begrenzt gewesen.
Dass Zertifikate nicht unter den Begriff des Termingeschäfts im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG fielen, lasse sich auch der Gesetzesbegründung entnehmen. Danach solle die genannte Regelung zwar „Folgeänderung“ zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG a.F. sein, diese Vorschrift enthalte jedoch anders als § 15 Abs. 4 S. 3 EStG einen Satz 2, wonach auch „Zertifikate, die Aktien vertreten“ als Termingeschäfte gälten. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber hier eine gesetzliche Fiktion für notwendig erachte, um Zertifikate zu erfassen, lege nahe, dass Zertifikate grundsätzlich nicht unter den in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG a.F. verwandten Begriff des Termingeschäfts fielen. Andernfalls wäre die Erweiterung des Tatbestands um einen Satz 2 überflüssig gewesen.
Darüber hinaus habe der Gesetzgeber die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG in Kenntnis der Sonderregelung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. bewusst nicht auf Zertifikate erweitert. Auch dies spreche dafür, dass § 15 Abs. 4 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. partiell abweichende Regelungskonzepte zugrunde lägen und § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG im Gegensatz zu der Gesamtregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. Zertifikate gerade nicht erfasse.
Auch das Finanzgericht Düsseldorf habe in seinem Urteil vom 6. Oktober 2015 (9 K 4203/13 E, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2015, 2173), obwohl es im Ergebnis die Frage habe offen lassen können, ob die im dortigen Fall von einem Privatanleger erworbenen Knock-out-Zertifikate Termingeschäfte im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG gewesen seien, klar zu erkennen gegeben, dass es diese bei gegebener Entscheidungsrelevanz nicht als Termingeschäfte qualifiziert hätte.
Ebenfalls habe das Finanzgericht Hamburg in seinem Urteil vom 30. August 2016 (Az. 2 K 84/16, juris) die von ihr, der Klägerin, vorgetragene Argumentation zur uneingeschränkten steuerlichen Abziehbarkeit der Verluste aus den TurboBull Zertifikaten bestätigt, auch wenn es die Knock-out-Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. eingeordnet habe.
Selbst wenn die Zertifikate als Termingeschäfte im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG einzuordnen wären, wäre die genannte Vorschrift vorliegend nicht anwendbar, weil sie, die Klägerin, keinen Differenzausgleich erlangt habe. Dies gelte sowohl für den Fall, dass die Zertifikate vor Erreichen bzw. Unterschreiten der Knock-out-Schwelle in den Markt veräußert worden seien, als auch für den vom Beklagten (teilweise) behaupteten Fall, dass die Zertifikate mit Erreichen bzw. Unterschreiten der Knock-out-Schwelle als eingelöst gälten. Ein Differenzausgleich sei dann gegeben, wenn zwischen den Vertragsparteien ein aus dem Termingeschäft selbst resultierender Barausgleich, d.h. ein Ausgleich von Wertdifferenzen durch Zahlung eines Geldbetrages, erfolge. Dies sei nicht der Fall, wenn die Wertpapiere verfielen oder – wie vorliegend – veräußert würden. Denn bei einer Veräußerung in den Markt komme das Rechtsgeschäft mit Dritten, nicht jedoch mit den Vertragsparteien des Termingeschäfts zu Stande. Zudem werde nicht ein Ausgleich von Wertdifferenzen (Barausgleich) vorgenommen, sondern eine effektive Lieferung der Wertpapiere gegen Zahlung des Kaufpreises.
Dass eine Veräußerung nicht den Tatbestand des Differenzausgleichs erfülle, lasse sich auch § 23 Abs. 1 EStG a.F. entnehmen. Diese Regelung enthalte neben einem Besteuerungstatbestand für die Erlangung eines Differenzausgleichs aus Termingeschäften (Nr. 4) einen separaten Veräußerungstatbestand für Wertpapiere (Nr. 2). Offenbar sei der Gesetzgeber also davon ausgegangen, dass die Veräußerung von Wertpapieren nicht zu Termingeschäftsgewinnen oder -verlusten führe.
Die Auffassung, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG die tatsächliche Erlangung eines Differenzausgleichs voraussetze und somit bei Verfall bzw. Veräußerung eines Termingeschäfts nicht anwendbar sei, habe der BFH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung bestätigt. Dabei habe er sich nicht nur auf das willentliche Verfallenlassen des Rechts auf einen Differenzausgleich durch den Steuerpflichtigen, sondern auch auf den automatischen Verfall von Knock-out-Zertifikaten infolge Erreichens bzw. Über- oder Unterschreiten einer Knock-out-Schwelle bezogen.
Mit Schriftsatz vom 15. Dezember 2016 hat die Klägerin ergänzend ausgeführt, das Finanzgericht Hamburg habe in seinem Urteil vom 30. August 2016 (Az. 2 K 84/16, juris) die von ihr vorgetragene Argumentation zur uneingeschränkten steuerlichen Abziehbarkeit der Verluste aus den TurboBull Zertifikaten bestätigt, auch wenn es die Knock-out-Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. eingeordnet habe. Von besonderer Bedeutung sei, dass auch nach dem genannten Urteil kein Differenzausgleich im Sinne von § 15 Abs. 4 S. 3 EStG „erlangt" werde, wenn das Recht auf einen Differenzausgleich - wie im Falle der Klägerin - mit Erreichen bzw. Über- oder Unterschreiten einer bestimmten Kursschwelle automatisch verfalle.
Hinsichtlich der begehrten Berücksichtigung der Gebühr für die verbindliche Auskunft als Betriebsausgabe trägt die Klägerin vor, bei dieser Gebühr handele sich zwar grundsätzlich um eine steuerliche Nebenleistung gemäß der Legaldefinition des § 3 Abs. 4 AO. Nach Maßgabe des Gesetzeswortlauts des § 10 Nr. 2 HS 2 KStG unterlägen dem Abzugsverbot jedoch nur solche Nebenleistungen, die auf die in § 10 Nr. 2 HS 1 KStG genannten Steuern entfielen. Es müsse mit anderen Worten ein besonderer Bezug der steuerlichen Nebenleistung zu den nicht abziehbaren Steuern nach § 10 Nr. 2 HS 1 KStG bestehen, damit das Abzugsverbot greife.
Dabei reiche ein lediglich möglicher oder innerer Zusammenhang mit etwaigen steuerlichen Folgen nicht aus. Vielmehr sei davon auszugehen, dass sich § 10 Nr. 2 HS 2 KStG nur auf Nebenleistungen zu tatsächlich gezahlten, nach § 10 Nr. 2 HS 1 KStG nicht abzugsfähigen Steuern beziehe. § 10 Nr. 2 KStG statuiere also eine Akzessorietät zwischen nicht abzugsfähigen Steuern und steuerliche Nebenleistungen. Da sich im vorliegenden Fall die verbindliche Auskunft indes darauf beziehe, dass gerade keine steuerlichen Folgen einträten, lägen die Voraussetzungen des § 10 Nr. 2 HS 2 KStG nicht vor. Es würden die durch den Wortlaut des Gesetzes vorgegebenen Sinnzusammenhänge geradezu in ihr Gegenteil verkehrt, wenn die Kosten, welche der Vermeidung einer Steuer dienten als auf die (Nicht-)Steuer entfallende Nebenleistung betrachtet würden.
Dieses Verständnis des Abzugsverbots in § 10 Nr. 2 KStG decke sich mit dem historischen Willen des Gesetzgebers, denn die Gesetzesbegründung lege ebenfalls eine akzessorische Betrachtung nahe. Auch der Sinn und Zweck der genannten Vorschrift spreche gegen die Anwendbarkeit auf Gebühren für die Erteilung verbindlicher Auskünfte. Das Abzugsverbot habe den Zweck, das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen vor Abzug der in Nr. 2 aufgeführten Steuern zu ermitteln. Es handele sich bei den typischen steuerlichen Nebenleistungen um einen Annex zu den festgesetzten Steuern; ihr Zweck bestehe hauptsächlich in der Absicherung und Durchsetzung der Steuerzahlungspflicht, so dass auch insoweit ein Bezug zur Einkommensverwendung hergestellt werden könne.
Die streitbefangene Gebühr stehe hingegen mit der Einkommensverwendung in keinem Zusammenhang. Sie sei eine öffentlich-rechtliche Geldleistung, die dem Antragsteller aus Anlass einer individuell zurechenbaren öffentlichen Leistung als Gebührenschuldner gesetzlich auferlegt werde. Dem Grunde nach handele es sich somit gerade um keine Steuer oder akzessorische Nebenleistung zu einer Steuer. Anders als beispielsweise Zinsen auf die zu zahlenden Steuern bemesse sich die Auskunftsgebühr nach dem Gegenstandswert der verbindlichen Auskunft, der der Höhe nach begrenzt sei, bzw., soweit ein solcher Gegenstandswert nicht bestimmt werden könne, nach der tatsächlich angefallenen Bearbeitungszeit auf Seiten der Finanzverwaltung. Während die Auskunftsgebühr zudem derjenigen Körperschaft zustehe, deren Behörde für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig sei, teilten akzessorische Nebenleistungen wie beispielsweise Zinsen insoweit das Schicksal der Hauptleistung. Sie flössen daher nach § 3 Abs. 5 Satz 2 AO der Körperschaft zu, der für die jeweilige Steuer die Ertragskompetenz zustehe. Es handele sich somit rechtlich und konzeptionell lediglich um ein Entgelt für eine Dienstleistung durch die Finanzverwaltung.
Eine abweichende Beurteilung stünde darüber hinaus auch nicht mit verfassungsrechtlichen Vorgaben in Einklang. Zu beachten sei insoweit das Leistungsfähigkeitsprinzip. Auch Gebühren für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft stellten Erwerbsaufwendungen dar, sofern die verbindliche Auskunft zum Zwecke der Gestaltung der Einkünfte erzielenden Tätigkeit eingeholt werde und die Antragsgebühr mithin durch eine beabsichtigte betriebliche Aktivität veranlasst sei. Dem stehe nicht entgegen, dass nach der grundsätzlichen gesetzgeberischen Wertung die Zahlung von Körperschaftsteuer dem Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen sei und dementsprechend nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage mindere.
Darüber hinaus stelle die Versagung des Betriebsausgabenabzugs dieser Gebühr auch eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von betrieblich veranlassten Steuerberatungskosten einerseits und betrieblich veranlassten Antragsgebühren andererseits dar, für die ein sachlicher Grund nicht ersichtlich sei.
Darüber hinaus hat die Klägerin mit ihrer Klage zunächst noch die Korrektur von Fehlern bei der Körperschaft- und Gewerbesteuerveranlagung für 2008 begehrt. Hinsichtlich der Ergebnisübernahme aus dem Organschaftsverhältnis mit der K… GmbH seien die Körperschaft- und Gewerbesteuerveranlagung 2008 gemäß § 129 AO insoweit zu berichtigen, als sie, die Klägerin, in den Steuererklärungen versehentlich den handelsrechtlichen Jahresüberschuss 2007 angesetzt und der Beklagte den Betrag für Zwecke der Veranlagung ungeprüft übernommen habe. Das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag 2008 seien daher um den Differenzbetrag von 1.732.621,05 € zu reduzieren und der gesondert festgestellte Körperschaft- bzw. Gewerbesteuerverlust zum 31. Dezember 2008 um den gleichen Betrag zu erhöhen.
Außerdem seien der Gewerbesteuermessbescheid 2008 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 gemäß § 129 AO zu korrigieren, soweit der Beklagte im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung 2008 versehentlich die in 2009 zurechnungspflichtigen Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 a Gewerbesteuergesetz [GewStG]) angesetzt habe. Der Gewerbeertrag sei insoweit um 12.565.169 € zu reduzieren und der Gewerbeverlust entsprechend zu erhöhen.
Hinsichtlich dieser (versehentlichen) Fehler sei Klage geboten gewesen, da der Beklagte die offensichtliche Unrichtigkeit der Bescheide zwar erkannt habe, eine Berichtigung jedoch innerhalb der Klagefrist technisch nicht möglich gewesen sei. Die Kosten des Verfahrens seien insoweit dem Beklagten aufzuerlegen.
Nachdem der Beklagte dem Klagebegehren hinsichtlich der genannten Fehler durch den Erlass geänderter Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 sowie über die gesonderte Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 jeweils vom 25. Oktober 2016 in vollem Umfang entsprochen hat, hat die Klägerin erklärt, der Rechtsstreit habe sich hinsichtlich dieses Teilklagebegehrens erledigt. Die Erledigung gelte hinsichtlich der Höhe des zu versteuernden Einkommens in dem Körperschaftsteuerbescheid für 2008 und der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 i.H.v. 1.732.621,05 € sowie hinsichtlich der Höhe des Gewerbeertrags in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2008 und der Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 i.H.v. 14.297.790,05 €.
Die Kosten seien insoweit gemäß § 138 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten aufzuerlegen, weil dieser insoweit dem Klagebegehren erst nach Klageerhebung stattgegeben habe. Ein Verschulden bzw. ein verspäteter Tatsachenvortrag ihrerseits sei nicht gegeben.
Der Aspekt der Minderung der organschaftlichen Einkommenszurechnung sei erstmals im Rahmen einer Arbeitsbesprechung am 7. Oktober 2016 vorgetragen worden, weil es ihr, der Klägerin, erst zu diesem Zeitpunkt aufgefallen sei. Dieser Zeitpunkt habe deutlich vor der Bekanntgabe der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 gelegen, die die letzte maßgebliche behördliche Handlung des Beklagten gewesen sei, die der Klageschrift zugrunde gelegen habe.
Von dem Fehler hinsichtlich der Minderung der Gewerbesteuerhinzurechnung habe der Beklagte sogar noch deutlich früher Kenntnis erlangt. Bereits mit Schreiben vom 2. Dezember 2015, also noch im Rahmen der Betriebsprüfung, sei die entsprechende Fehlerkorrektur beantragt worden. Dies werde durch die Teil-Einspruchsentscheidung selbst bestätigt, in der im Rahmen der Sachverhaltsdarlegung auf den Änderungsantrag verwiesen werde (Seite 16). Hieraus ergebe sich zugleich, dass gerade im Hinblick auf den Änderungsantrag der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 und der Bescheid zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 jeweils mit Bescheiden vom 4. Oktober 2016 geändert worden seien; der begehrten Minderung der Gewerbesteuerhinzurechnung sei aber im Zuge dieser Bescheide eben nur teilweise und nicht vollumfänglich entsprochen worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird insbesondere auf den Inhalt ihrer Schriftsätze vom 18. Oktober und 15. Dezember 2016 nebst Anlagen Bezug genommen.
Nachdem ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 14. Februar 2019 festgehalten worden ist, dass die Beteiligten darin übereinstimmen, dass die Teil-Einspruchsentscheidungen des Beklagten keine Entscheidungen darüber enthalten, ob das nach § 14 KStG zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaften L… GmbH und M… GmbH aufgrund der Linearisierung der vereinbarten Schlusszahlung zu erhöhen ist, haben die Beteiligten den Rechtsstreit hinsichtlich des Feststellungsbegehrens in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Klage wegen Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuermessbetrag 2008 zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt nunmehr,
1.
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2008 vom 25. Oktober 2016 dahingehend zu ändern, dass der zum 31. Dezember 2008 verbleibende Verlustvortrag um 115.176.131,60 € erhöht wird;
2.
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2008 vom 25. Oktober 2016 dahingehend zu ändern, dass der zum 31. Dezember 2008 vortragsfähige Gewerbeverlust um 58.906 € erhöht wird.
3.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung auf seine Teil-Einspruchsentscheidungen.
Ergänzend trägt er vor, die Rechtsfrage, ob sog. Turbo- oder Knock-out-Zertifikate Termingeschäfte im Sinne des EStG seien, sei vom BFH bisher mehrfach mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen worden und deshalb höchstrichterlich noch nicht geklärt.
Die Tatbestandsmerkmale „Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert der veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt" fänden sich auch in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2008 und in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 a EStG 2009. Hierzu habe das Finanzgericht Köln mit seinem Urteil vom 26. Oktober 2016 (Az. 7 K 3387/13, EFG 2017, 216) entschieden, dass es sich bei Knock-out-Zertifikaten in Form von Vollrisikozertifikaten um Termingeschäfte im Sinne der genannten Vorschriften handele und auch die übrigen Tatbestandsmerkmale (Recht auf Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil) erfüllt seien. Auf die dortige Begründung werde verwiesen.
Der Begriff des Termingeschäfts sei im EStG nicht näher gesetzlich definiert. Maßgebend sei deshalb der zivilrechtliche Begriff. Zivilrechtlich handele es sich bei einem Knock-out-Produkt im Prinzip um einen Terminkontrakt, also einen Future, den der Emittent in Form eines Wertpapiers handelbar gemacht habe. Deshalb lägen bei den betreffenden Knock-out-Zertifikaten entgegen dem Vortrag der Klägerin keine Kassageschäfte sondern Termingeschäfte vor.
Hinsichtlich der Gebühr für die verbindliche Auskunft trägt der Beklagte ergänzend vor, die von der Klägerin begehrte verbindliche Auskunft habe sich auf die Anwendung des § 12 UmwStG und somit auf die Ermittlung ihres Einkommens bezogen. Deshalb sei die für diese Auskunft erhobene Gebühr gemäß § 3 Nr. 4 AO Nebenleistung zu den in § 10 Nr. 2 HS 1 KStG genannten Steuern vom Einkommen. Die genannten Vorschriften seien trotz der im Schrifttum teilweise geäußerten Kritik in ihrem Wortlaut eindeutig. Dem Einwand, bei der Gebühr handele es sich nicht um eine auf die Steuern vom Einkommen entfallende Nebenleistung, sei die Entstehung der Regelung entgegenzuhalten. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 18. Dezember 2006 habe der Gesetzgeber die Kosten der Auskunft zugleich mit der Einführung des Gebührentatbestandes (§ 89 Abs. 3 AO) bewusst in die Legaldefinition der steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) aufgenommen.
Die verfassungsmäßigen Bedenken der Klägerin gegen das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG würden in der Fachliteratur – soweit ersichtlich – nicht geteilt. Zudem sichere das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG die Gleichbehandlung von körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und einkommensteuerpflichtigen Personen, die ebenfalls entsprechende Zahlungen steuerlich gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehen könnten.
Hinsichtlich der teilweisen Erledigung der Klage aufgrund der Änderungsbescheide vom 25. Oktober 2016 trägt der Beklagte vor, die Kosten seien insoweit gemäß § 137 Satz 1 und 2 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Wie diese auf Seite 27 ihrer Klageschrift selbst einräume, habe sie hierzu in ihren Steuererklärungen für das Jahr 2008 versehentlich unzutreffende Angaben gemacht. Anlässlich einer Arbeitsbesprechung am 7. Oktober 2016 und somit erst nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2016 am 19. September 2016 habe sie angegeben, dass die angefochtenen Bescheide insoweit unzutreffend seien. Dies habe sie erst jetzt festgestellt.
Mit Schriftsatz vom 11. Februar 2019 hat der Beklagte erneut bekräftigt, dass der Sachverhalt des Entscheidungsfalles des Finanzgerichts Köln (Az. 7 K 3387/13, EFG 2017, 216) dem vorliegenden Sachverhalt gleiche. Dies gelte zumindest insoweit, als dass es in drei Fällen am 17. März und 30. September 2008 (betreffend CB8910 und CK0760) zu einer automatischen Einlösung der Zertifikate durch Eintritt des Knock-out-Ereignisses gekommen sei. Mit Erreichen der Knock-out-Schwelle ende die Laufzeit des Wertpapiers, ohne dass es seiner besonderen Einlösungserklärung bedürfe. Abweichend von den geregelten Fälligkeitsbedingungen werde als Einlösungstermin daher der 5. Bankarbeitstag nach Eintritt des Knock-out-Ereignisses vereinbart. Bewertungsstichtag für den Ausgleichsbetrag sei aber der Tag des Eintritts des Knock-out-Ereignisses. Ein - von der Klägerin vorgetragener - Verkauf der Papiere in den Markt werde bezweifelt.
Zur Frage des Vorliegens von Termingeschäften werde ergänzend auf das Urteil des BFH vom 21. Februar 2018 (BStBl II 2018, 637) hingewiesen, mit dem dieser seine diesbezügliche Rechtsprechung fortentwickelt habe. Abweichend von der strikten zivilrechtlichen Begriffsdefinition des Termingeschäfts lasse er darin eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, je nach Ausgestaltung der zu beurteilenden Geschäfte, zu.
Bezüglich der in dem bezeichneten Schriftsatz genannten Zertifikate sei der Differenzausgleich durch automatische Einlösung erfolgt. Maßgebend sei hier der Tag des Eintritts des Knock-out-Ereignisses, nicht die spätere Abrechnung.
Darüber hinaus seien mehrere - einzeln aufgelistete - Verkäufe als Festpreisgeschäfte abgewickelt worden. Folge man den Angaben der E… Bank AG in den veröffentlichten Firmenkundeninformationen zum Wertpapiergeschäft, den Sonderbedingungen für Wertpapiergeschäfte und den Ausführungsgrundsätzen, werde hierbei ein Kaufvertrag zwischen der Bank und dem Kunden geschlossen. Aus seiner, des Beklagten, Sicht könne es daher keinen Unterschied machen, ob der Differenzausgleich durch Einlösung der Papiere zum vorgegebenen Einlösungstermin vorgenommen werde oder aber durch den Verkauf an die Emittentin selbst. In beiden Fällen werde der wirtschaftliche Wert der Zertifikate realisiert.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens des Beklagten wird insbesondere auf den Inhalt des genannten Schriftsatzes vom 11. Februar 2019 sowie seines Schriftsatzes vom 17. März 2017 Bezug genommen.
Die Klägerin hat im Hinblick darauf, dass der Beklagte sich bezüglich seiner Auffassung, dass die Verluste aus den Unlimited TurboBull-Zertifikaten unter die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG fielen, auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. Oktober 2016 (Az. 7 K 3387/13, EFG 2017, 216) berufen hat, mit Schriftsatz vom 31. Mai 2017 ergänzend vorgetragen, dieses Urteil sei auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar. Zum einen unterschieden sich die Sachverhalte wesentlich darin, dass im Urteilsfall des Finanzgerichts Köln die Verluste durch das Erreichen der Knock-out-Schwelle und die automatische Einlösung der Zertifikate entstanden seien, wohingegen im vorliegenden Fall die TurboBull Zertifikate veräußert worden seien. Die Veräußerung sei – wie sich aus den dem Schriftsatz vom 31. Mai 2017 als Anlage 18 beigefügten Abrechnungsbelegen ergebe – in der Regel vor Erreichen der Knock-out-Schwelle geschehen, in drei Fällen nach Erreichen der Knock-out-Schwelle, jedoch vor der vertraglich vorgesehenen automatischen Einlösung der Zertifikate.
Zum anderen überzeuge das Urteil des Finanzgerichts Köln auch aus rechtlichen Gründen nicht, denn das Gericht verweise zur Unterstützung seiner Auffassung auf Urteile, die Knock-out-Optionen und nicht Knock-out-Zertifikate beträfen. Diese unterschieden sich jedoch wesentlich voneinander. Bei Optionen erwerbe der Inhaber das Recht, innerhalb eines bestimmten Zeitraums oder zu einem bestimmten Zeitpunkt durch Ausübung der Option den zu Grunde liegenden Basiswert (z.B. eine Aktie) zu einem vorab vereinbarten Ausübungspreis physisch zu kaufen bzw. zu verkaufen oder einen Barausgleich zu verlangen, der sich nach der Differenz zwischen dem bei Ausübung aktuellen Kurs des Basiswerts und dem Ausübungspreis bemesse. Übe der Optionsinhaber die Option nicht aus, verfalle sie wertlos. Knock-out-Optionen enthielten die zusätzliche Besonderheit, dass sie bei Erreichen einer bestimmten Knock-out-Schwelle automatisch, d.h. ohne Willensausübung des Optionsinhabers, verfielen. Bei Optionen erwerbe der Inhaber der Option damit ein Recht auf zukünftigen Abschluss eines Geschäfts zu vorab vereinbarten Konditionen. Dementsprechend würden Optionen allgemein als (bedingte) Termingeschäfte angesehen. Zertifikate seien hingegen Schuldverschreibungen, die den Anspruch des Inhabers verbrieften, am Ende der Laufzeit einen von einem zu Grunde liegenden Basiswert (z.B. einem Index) abhängigen Geldbetrag zu verlangen. Bei Zertifikaten erwerbe der Inhaber Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises die Schuldverschreibung mit der darin verbrieften Forderung. Mit der späteren Rückzahlung durch den Emittenten werde nicht der Kaufvertrag über das Zertifikat, sondern die durch den Zertifikateerwerb begründete Forderung erfüllt. Dementsprechend handele es sich bei Zertifikaten nicht um Termingeschäfte, sondern um Kassageschäfte.
Allein das den Unlimited TurboBull Zertifikaten immanente Knock-out-Element, das bewirke, dass bei Erreichen oder Durchbrechen einer bestimmten Kursschwelle die Zertifikate sofort fällig würden und ein reduzierter Knock-out-Betrag gezahlt werde, der im Extremfall 0,001 € betragen könne, führe nicht dazu, dass die Zertifikate für Zwecke des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als Termingeschäfte einzuordnen seien.
Auch dürften die vom Finanzgericht Köln bemühten Risikofaktoren bei der Qualifizierung von Finanzinstrumenten als Termingeschäfte keine Berücksichtigung finden, wenn man den Begriff übereinstimmend mit der Rechtsprechung des BFH in Anlehnung an das Zivilrecht auslege. Sofern der Bundesgerichtshof (BGH) und der BFH auf die für Termingeschäfte spezifischen Risiken wie die Hebelwirkung und die Gefahr des Totalverlustes Bezug nähmen, werde darauf hingewiesen, dass sich sämtliche dieser Entscheidungen auf Zeiträume vor Einführung der Legaldefinition des Termingeschäfts zum 1. November 2007 in den durch das Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 16. Juli 2007 eingeführten § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 Kreditwesengesetz (KWG; jetzt § 1 Abs. 11 Satz 3 Nr. 1 KWG) und § 2 Abs. 2 Nr. 1 Gesetz über den Wertpapierhandel (WpHG) bezögen. Für die Zeit danach müsse allein die gesetzliche Definition des Termingeschäfts maßgeblich sein, die ein spezifisches Risiko gerade nicht voraussetze.
Außerdem sei zu berücksichtigen, dass im Falle der Klägerin durch den Erwerb der streitbefangenen Zertifikate zu keiner Zeit die Gefahr bestanden habe, planwidrig mehr Mittel als den ursprünglich aufgewendeten Kaufpreis einsetzen zu müssen. Sowohl der Mittel-einsatz als auch die Verlustgefahr seien auf den ursprünglich aufgewendeten Kaufpreis für die Zertifikate begrenzt gewesen. Insoweit unterschieden sie sich wesentlich von typischen Termingeschäften wie z.B. geschriebenen Call-Optionen, Futures oder Forwards, allerdings nicht von Index-Partizipationszertifikaten, die der BFH aus diesen Gründen als Kassageschäfte behandele.
Außerdem sei zu berücksichtigen, dass im Falle der Klägerin auch bei Eintritt des Knock-out-Ereignisses und automatischer Einlösung der Zertifikate noch ein Restwert ausgezahlt werde, so dass kein Totalverlust, sondern – wie bei Index-Partizipationszertifikaten – nur ein Teilverlust eingetreten wäre. Dass die Verluste sich bei diesen 1:1 zur Wertentwicklung des zu Grunde liegenden Indexes entwickelten, während bei Knock-out-Zertifikaten überproportionale Verluste entstehen könnten, rechtfertige keine unterschiedliche steuerliche Behandlung.
Auch resultierten die Verluste bei den TurboBull Zertifikaten nicht aus einem Termingeschäft, sondern aus der Veräußerung des Zertifikats, bei der es sich unstreitig um ein Kassageschäft handele.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte von den vom Beklagten für die Klägerin geführten Steuerakten 4 Körperschaftsteuerakten, eine Gewerbesteuerakte, 2 Bilanzakten und eine Hilfsakte, sowie 6 Aktenordner und 29 Betriebsprüfungsakten vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 war das Verfahren gemäß § 72 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen, weil die Klage insoweit in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen worden ist.
Bezüglich des Feststellungsbegehrens der Klägerin ist das Verfahren nach entsprechenden übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung in der Hauptsache erledigt.
Sofern der Beklagte die in den Steuerbescheiden für 2008 enthaltenen Fehler in den Änderungsbescheiden für 2008 vom 25. Oktober 2016 korrigiert und insoweit nach Klageerhebung abgeholfen hat, bezieht sich diese teilweise Erledigung hier verfahrensrechtlich nicht auf selbständige Teile des Streitgegenstandes und hat daher nicht zu einer teilweisen Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache geführt (vgl. hierzu auch Gräber/Ratschow, FGO, 8. Aufl. 2015, § 138 FGO Rn. 29 m.w.N.).
Hinsichtlich des verbliebenen Anfechtungsbegehrens der Klägerin ist die Klage begründet, soweit sie sich auf die Verluste aus den sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten bezieht, im Übrigen ist sie unbegründet.
Bezüglich der streitbefangenen Verluste aus den sog. Unlimited TurboBull Zertifikaten ist der Beklagte zu Unrecht von der Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ausgegangen.
Die Klägerin bzw. die Organgesellschaft D… GmbH hat keine Termingeschäfte im Sinne dieser Vorschrift getätigt.
Nach der über § 8 Abs. 1 KStG anzuwendenden Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen die dort benannten Verluste (aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10 d EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den genannten Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bestimmt, dass die Sätze 1 und 2 entsprechend für Verluste aus Termingeschäften gelten, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bezieht sich nicht auf ein negatives Ergebnis eines einzelnen Geschäfts, vielmehr ist auf den Saldo sämtlicher Termingeschäfte im Wirtschaftsjahr abzustellen.
Der Begriff des Termingeschäfts ist in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht definiert. Nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, ist er im Grundsatz nach den wertpapier- bzw. bankrechtlichen Maßgaben zu bestimmen, wobei allerdings aufsichtsrechtliche Gesichtspunkte außer Betracht bleiben. Danach sind Termingeschäfte Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind (zeitliches Auseinanderfallen von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft) und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen. Nach wertpapier- bzw. bankrechtlichen Maßgaben ist das Termingeschäft ferner vom sog. Kassageschäft abzugrenzen, bei dem der Leistungsaustausch (Belieferung Zug um Zug gegen Bezahlung) sofort oder innerhalb der für diese Geschäfte üblichen Frist von zwei (Bankarbeits- oder Börsen-)Tagen zu vollziehen ist („sofortige Erfüllung"). Diese (Negativ-) Abgrenzung zum Termingeschäft wird auch bei der steuerrechtlichen Begriffsbestimmung herangezogen (z.B. zum zertifikatbezogenen Kassageschäft; s. zum Ganzen: BFH-Urteil vom 21. Februar 2018 I R 60/16, BStBl II 2018, 637, Rn. 17 – 22 m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BStBl II 2015, 483).
Im Streitfall sind die Geschäfte der D… GmbH nicht als Termingeschäfte anzusehen und unterfallen daher nicht dem tatbestandlichen Anwendungsbereich des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.
Insbesondere hat die Klägerin zu Recht darauf hingewiesen, dass die streitbefangenen Papiere unmittelbar gegen Bezahlung erworben wurden, so dass es sich nicht um ein typisches Termingeschäft im o.g. Sinne handelt. Die Vertragsgestaltung entspricht eher einem Kassageschäft, bei dem der Leistungsaustausch durch Übertragung der Schuldverschreibung mit der darin wertpapiermäßig verbrieften Forderung Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises vorgenommen wird. Durch die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber wird dabei nicht der Vertrag über den Erwerb des Zertifikats, sondern die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung erfüllt. Ein Termingeschäft zeichnet sich hingegen dadurch aus, dass der Erfüllungszeitpunkt hinausgeschoben wird, woraus sich seine spezifische Gefährlichkeit und damit das für die Qualifizierung als Börsentermingeschäft wesentliche Schutzbedürfnis des Anlegers ergibt (vgl. zum Ganzen Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 18. Dezember 2015 9 K 4203/13 E, EFG 2015, 2173; BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BStBl II 2015, 483).
Auch die Tatsache, dass als besonderer Vorteil von Turbo-Zertifikaten die Hebelwirkung aufgezeigt wird, aufgrund derer Anleger mit einem deutlich geringeren Kapitaleinsatz größere Geldsummen bewegen und damit überproportional von der Kursentwicklung des Basiswertes partizipieren können, führt nicht zu der Qualifikation als Termingeschäft. Insoweit ist die vom BFH für Index-Zertifikate vertretene Auffassung zu berücksichtigen (vgl. Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BStBl II 2015, 483), der der erkennende Senat folgt und deren Argumente – auch wenn die betroffenen Papiere nicht identisch sind – auch hier zutreffen. Danach können die hier streitbefangenen Zertifikate nicht den Termingeschäften zugeordnet werden, weil bei ihnen der Anleger nicht dazu verleitet wird, ohne oder mit verhältnismäßig geringem Einsatz eigenen Vermögens und ohne Aufnahme eines förmlichen Kredits auf Gewinn zu spekulieren - möglicherweise mit dem Risiko einer Nachschussverpflichtung -, denn sein Verlustrisiko ist auf den Kaufpreis für die Schuldverschreibung begrenzt, den er sofort bei Vertragsabschluss in voller Höhe bezahlen muss.
Der BFH weist in seinem Urteil vom 4. Dezember 2014 (IV R 53/11, BStBl II 2015, 483) zudem zu Recht darauf hin, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht der Zweck zugrunde liegt, „Besteuerungslücken bei Spekulationsgewinnen im Betriebsvermögen" allgemein und unabhängig von den zivilrechtlichen Charakteristika eines Fest- oder Optionsgeschäfts zu schließen. Soweit die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als „Folgeänderung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG" verstanden und dessen Normzweck mittelbar in Bezug genommen wird (vgl. BTDrucks 14/443, S. 27), darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Gesetzgeber in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gerade keine § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (a.F.) entsprechende Regelung aufgenommen oder auf diese Regelung verwiesen hat. Anders als im Bereich des Betriebsvermögens hat es der Gesetzgeber im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte für nötig befunden, Zertifikate den Termingeschäften durch eine ausdrückliche Regelung gleichzustellen. Einer solchen Regelung hätte es nicht bedurft, wenn Zertifikate generell als Termingeschäft aufzufassen wären (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BStBl II 2015, 483).
Ferner fehlt es für die Qualifizierung der streitbefangenen TurboBull Zertifikate als Termingeschäfte auch an der hierfür im Sinne der o.g. Definition erforderlichen Möglichkeit, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen. Dies ist im Falle der streitbefangenen Zertifikate nicht ersichtlich.
Da es hier bereits an einem Termingeschäft fehlt, kommt es auf die Frage, ob die D… GmbH einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt hat, hier nicht an.
Hinsichtlich der Gebühr für die verbindliche Auskunft ist die Klage unbegründet, denn deren Ansatz als Betriebsausgabe wurde zu Recht versagt.
Gemäß § 10 Nr. 2 KStG sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 EStG gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Zu den Nebenleistungen gehören gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO u.a. Kosten nach § 89 AO und damit die hier streitbefangene Gebühr. Auch wenn die Gebühr nicht unmittelbar auf eine Steuer entfällt, sondern auf eine diesbezügliche Auskunft, wird sie doch durch eine Steuer veranlasst. Vorliegend betraf die verbindliche Auskunft die Vermeidung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, also nicht abzugsfähige Steuern. Auch die Gebühr ist folglich nicht als Betriebsausgabe abziehbar (vgl. hierzu auch Klein/Rätke, AO, 14. Aufl. 2018, § 89 AO Rn. 54; Rätke in Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung [BBK] 2009, 951; Rätke in BBK 2018, 714; a.A. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rn. 77 m.w.N., Dokumentenstand Februar 2018, und Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 AO Rn. 410 m.w.N., Dokumentenstand August 2016). Durch die ausdrückliche Auflistung der Gebühr in § 3 AO als steuerliche Nebenleistung hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass diese von der gesetzlichen Vorschrift erfasst werden soll. Da der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft regelmäßig dem Zweck dient, die Steuern im Rahmen einer geplanten rechtlichen Gestaltung möglichst gering zu halten oder zu vermeiden, überzeugt der Einwand der Klägerin, es sei darauf abzustellen, ob tatsächlich eine Steuer entstanden sei, nicht.
Der erkennende Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung der Knock-out-Zertifikate und der Abzugsfähigkeit der Gebühr für die verbindliche Auskunft zugelassen, weil hierzu bisher keine höchstrichterliche Entscheidung ersichtlich ist.
Die Kostenentscheidung ist, soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, unter Berücksichtigung von § 136 Abs. 2 FGO ergangen.
Soweit der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt worden ist, beruht die Kostenentscheidung auf § 138 Abs. 1 FGO. Es entspricht unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands billigem Ermessen, die Kosten insoweit dem Beklagten aufzuerlegen, denn die Klägerin hat zu Recht die im Klageverfahren vorgenommene Klarstellung der Reichweite des Tenors der Teil-Einspruchsentscheidungen begehrt.
Im Übrigen ist gemäß § 136 FGO der Umfang des Unterliegens und Obsiegens unter Einbeziehung von § 137 FGO ermittelt worden. Sofern der Beklagte hinsichtlich der in den Steuerbescheiden für 2008 enthaltenen Fehler in den Änderungsbescheiden für 2008 vom 25. Oktober 2016 nach Klageerhebung abgeholfen hat, war dies im Rahmen der Kostenentscheidung zu berücksichtigen, auch wenn diese teilweise Erledigung sich hier verfahrensrechtlich auf unselbständige Teile des Streitgegenstandes bezogen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 6. August 1974 VII B 49/73, BStBl II 1974, 748; BFH-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 5/05, BStBl II 2008, 354; Gräber/Ratschow, FGO, 8. Aufl. 2015, § 138 Rn. 56). Insoweit war der zeitliche Ablauf von Bedeutung, wie er in der Sitzungsniederschrift zur mündlichen Verhandlung nochmals aufgeführt worden ist. Danach hatte die Klägerin bereits mit Schreiben vom 2. Dezember 2015, also noch während des Einspruchsverfahrens, darauf hingewiesen, dass der Gewerbeertrag für 2008 um 12.565.169 € zu reduzieren und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008 entsprechend zu erhöhen sei. Lediglich hinsichtlich der Reduzierung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags für 2008 um den Differenzbetrag vom 1.732.621,05 € und der entsprechenden Erhöhung der gesondert festgestellten Körperschaft- und Gewerbesteuerverluste zum 31. Dezember 2008 war zu Lasten der Klägerin gemäß § 137 FGO zu berücksichtigen, dass sie diesen Fehler erst nach Erlass der (Teil-) Einspruchsentscheidung vom 7. September 2016 im Rahmen einer Arbeitsbesprechung am 7. Oktober 2016 - und damit verspätet - geltend gemacht hat.
Da die Klägerin demgemäß insgesamt nur zu einem geringen Teil unterlegen ist, waren die Kosten gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO dem Beklagten aufzuerlegen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233 AO
§ 129 AO
§ 14 KStG
§ 12 UmwStG
§ 138 FGO
§ 10 d EStG
§ 89 AO
§ 3 AO
§ 136 FGO
§ 137 FGO
§ 151 FGO
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 123 Abs. 3 Umwandlungsgesetz
§ 12 Abs. 3 S. 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 3 Abs. 4 Abgabenordnung
§ 89 Abs. 4 AO
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 15 Abs. 4 S. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 EStG
§ 3 Abs. 4 AO
§ 3 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 8 Nr. 1 a Gewerbesteuergesetz
§ 138 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 a EStG
§ 3 Nr. 4 AO
§ 89 Abs. 3 AO
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 137 Satz 1 und 2 FGO
§ 1 Abs. 11 Satz 3 Nr. 1 KWG
§ 72 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 EStG
§ 3 Abs. 4 Nr. 7 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 216
BStBl II 2018, 637
BStBl II 2015, 483
EFG 2015, 2173
BStBl II 1974, 748
BStBl II 2008, 354
14 IV R 53/11
I R 24/19
IV R 53/11
15 IX R 20/14
09 I R 39/09
9 K 4203/13
2 K 84/16
7 K 3387/13
18 I R 60/16
74 VII B 49/73
06 III R 5/05