Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-15, Aktenzeichen 4 K 716/14
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:0415.4K716.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde nach § 116 Abs. 5 FGO als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 03.11.2015 XI B 44/15, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Kostenerstattung gemäß § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit Bescheid vom 27.04.2012 hob die Familienkasse B die Kindergeldfestsetzung für das Kind A ab Februar 2010 gemäß § 70 Abs. 2 EStG auf und forderte überzahltes Kindergeld für den Zeitraum Februar 2010 bis Juli 2011 in Höhe von 3.312 € von der Klägerin zurück. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Mit Bescheid vom 19.03.2013 lehnte die Bundesagentur für Arbeit - Agentur für Arbeit - C den Antrag der Klägerin vom 05.12.2012 auf Erlass der Forderung i.H.v. 3.576 € ab. Im Laufe des Einspruchsverfahrens gewährte diese Behörde mit geändertem Bescheid vom 21.08.2013 einen Teilerlass i.H.v. 2.766,87 €. Der Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid über die Ablehnung des Erlassantrags von 19.03.2013. Mit Schreiben vom 18.11.2013 erklärte die Prozessbevollmächtigte im Auftrag ihrer Mandantin den Rechtsstreit in der Hauptsache insgesamt für erledigt und beantragte, die im Einspruchsverfahren entstandenen notwendigen Aufwendungen gemäß einer anliegenden Kostennote zu erstatten. In dieser Kostennote beantragte sie aus einem Streitwert i.H.v. 3.312 € die Erstattung von insgesamt 721,33 € mit folgenden einzelnen Kostenpunkten:
1,3 Geschäftsgebühr
Nr. 2300 VV-RVG
327,60 €
1,5 Erledigungsgebühr
Nr. 1002 VV-RVG
378,00 €
Post-u. Telekom Dienstleistg
Nr. 7002 VV-RVG
20,00 €
Summe Vorverfahren
725,60 €
Umsatzsteuer 19%
Nr. 7008 VV-RVG
137,86 €
Bruttosumme Vorverfahren
863,46 €
davon zu erstatten 83,54 %
721,33 €
Mit Verfügung vom 10.12.2012 lehnte die Familienkasse C die Erstattung der Kosten im Einspruchsverfahren ab. Der ursprünglich angefochtene Bescheid vom 19.03.2013 sei Teil des Erhebungsverfahrens. Das Erhebungsverfahren werde im 5. Teil der Abgabenordnung (§§ 218 -248) geregelt. Nach der Abgabenordnung gebe es für das Einspruchsverfahren keine Kostenregelung. Mangels einer Rechtsgrundlage sei daher ein Ausgleich der Kostennote nicht möglich. In der Rechtsbehelfsbelehrung war ausgeführt, dass der Einspruch schriftlich bei der Familienkasse D einzulegen sei.
Die Prozessbevollmächtigte legte demgemäß auch Einspruch bei der Familienkasse D ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2014 wies diese Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück. § 77 EStG sehe eine Kostenerstattung im Einspruchsverfahren nur in einem Festsetzungsverfahren vor. Die im Rahmen des Erhebungsverfahrens getroffene Billigkeitsentscheidung betreffe nicht ein Festsetzungsverfahren. Laut beigefügter Rechtsbehelfsbelehrung konnte gegen diese Einspruchsentscheidung beim Finanzgericht E schriftlich Klage gegen die oben bezeichnete Familienkasse eingelegt werden. Als Familienkasse war oben im Rubrum der Einspruchsentscheidung die Familienkasse D der Bundesagentur für Arbeit in F bezeichnet.
Mit Schriftsatz vom 16.04.2014 reichte die Prozessbevollmächtigte im Auftrag der Klägerin beim Finanzgericht E Klage gegen die Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit C, ein und beantragte, die Beklagte zu verurteilen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung für notwendig zu erklären und der Klägerin die notwendigen Aufwendungen im Einspruchsverfahren in Höhe von 623,91 € nebst Zinsen zu erstatten. Der Entscheidung waren der Bescheid über die Ablehnung des Erlassantrages, der Bescheid über die Teilabhilfe in Bezug auf den Erlassantrag, der Antrag auf Erstattung der Kosten des außergerichtlichen Vorverfahrens bei der Familienkasse C, der Bescheid über die Ablehnung der Kostenerstattung durch die Familienkasse C sowie die zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 21.03.2014 der Familienkasse D beigefügt.
Die Familienkasse E wies mit Schreiben vom 07.05.2014 darauf hin, dass die angefochtene Einspruchsentscheidung von der zuständigen Familienkasse D erlassen worden sei. Die Familienkasse E sei damit nicht die zutreffende Beklagte.
Die Prozessbevollmächtigte antwortete mit Schreiben vom 21.05.2014, dass der Schriftsatz der Beklagten vom 07.05.2014 vorliege. Die Klage richte sich grundsätzlich nicht gegen die Rechtsmittelbehörde des Verwaltungs- bzw. finanzgerichtlichen Vorverfahrens, sondern gegen die Ausgangsbehörde. Bei der Ausgangsbehörde handle es sich um die Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit C, Familienkasse.
Daraufhin gab der Berichterstatter des Finanzgerichts E mit Schriftsatz 21.08.2014 den Hinweis, dass sich die Klage nicht gegen den richtigen Beklagten richte, weil sie gegen die Behörde zu richten sei, die die Einspruchsentscheidung erlassen habe (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Mit Schriftsatz vom 22.08.2014 teilte die Prozessbevollmächtigte mit, dass die Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit besondere Dienststellen derselben seien. Die Familienkassen seien keine eigenständigen Körperschaften des öffentlichen Rechts und damit keine selbstständigen juristischen Personen. Die Klage sei gerichtet gegen die Bundesagentur für Arbeit. Die Bundesagentur für Arbeit sei daher auch die richtige beklagte Behörde. Insoweit die Beklagte von der Familienkasse D vertreten werde, sei eine Klageänderung zulässig. Deshalb werde namens und in Vollmacht der Klägerin die Klage auf die Bundesagentur für Arbeit, Familienkasse D, geändert und es werde eine Verweisung an das örtlich zuständige Thüringer Finanzgericht beantragt.
Mit Beschluss vom 16.10.2014 verwies das Finanzgericht E die Klage an das Thüringer Finanzgericht.
Der Berichterstatter des Thüringer Finanzgerichts wies die Klägerin mit Schreiben vom 27.10.2014 darauf hin, dass deren Klage nach dem ausdrücklichen Antrag gegen die Familienkasse C gemäß § 63 Abs. 2 FGO wohl unzulässig sei, weil sie gegen die Einspruchsbehörde kraft verwaltungsinternem Organisationsaktes zu richten sei.
Die Prozessbevollmächtigte führte mit Schreiben vom 29.01.2015 aus, dass die Klage in der Ursprungsform gegen die Familienkasse C zulässig sei. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO sei die Klage gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen habe. Abweichend davon sei gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Klage gegen die Behörde zu richten, welche die Einspruchsentscheidung erlassen habe, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden sei. Vorliegend sei vor der Einspruchsentscheidung kein Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit der Ausgangsbehörde eingetreten. Zuständig für das Ausgangs-und Abhilfeverfahren sei jeweils die Familienkasse der Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit C gewesen. Ein Wechsel in der Zuständigkeit der Einspruchsbehörde falle nicht unter § 63 Abs. 2 FGO. Dieser Wechsel in der Zuständigkeit der Einspruchsbehörde sei unschädlich. Insoweit verweise sie auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 28.01.2002 VII B 83/01. Die Zuständigkeit der Einspruchsbehörde sei im Verlauf des Einspruchsverfahrens auf die Agentur für Arbeit C, Familienkasse, übergegangen. Die neue Einspruchsbehörde habe sodann über den Kostenantrag vom 18.11.2013 einen rechtsmittelfähigen Bescheid unter dem 10.12.2013 erlassen. Die Einspruchsbehörde habe sich entschieden, nicht einen Einspruchsbescheid für das gesamte Einspruchsverfahren nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache unter gleichzeitiger Entscheidung über die Kosten des Vorverfahrens zu erlassen, sondern einen Ausgangsbescheid. Hier habe die Rechtsmittelbehörde als Ausgangsbehörde gehandelt. Bei einem Einspruchsbescheid wäre sodann das Rechtsmittel der Klage zum Finanzgericht gegeben gewesen. Das Finanzgericht habe sodann über die Kosten des Verfahrens nach § 135 ff FGO zu entscheiden. Zu den Kosten des Verfahrens hätten nach § 139 Abs. 1 FGO auch die Kosten des Vorverfahrens gezählt. Nach Erlass des Ausgangsbescheides vom 10.12.2013 habe auch kein Wechsel in der Zuständigkeit der für den Steuerfall örtlich zuständigen Behörde stattgefunden. Bei der Familienkasse D handle es sich um die Einspruchsbehörde. Die Klage sei auch begründet. Das Verfahren sei auch als Billigkeitsverfahren als Einheit zu betrachten. Sodann habe das Gericht nunmehr auf der Grundlage der §§ 135 ff, 139 FGO über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden.
Mit Senatsbeschluss vom 16.02.2015 wurde der Prozesskostenhilfeantrag als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die dem Prozesskostenhilfeantrag zu Grunde liegende Klage ausdrücklich gegen die Familienkasse C erhoben worden sei. Dieser Familienkasse fehle gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO die erforderliche Passivlegitimation. Soweit die Klägerin eventuell später die Familienkasse D als Beklagte bezeichnet haben sollte, wäre diese Klageänderung erst nach Ablauf der Klagefrist vorgenommen worden. Wegen der genauen Begründung wird auf den umfangreichen Beschluss Bezug genommen. Zwischenzeitlich wurde auch eine Gegenvorstellung der Prozessbevollmächtigten abschlägig beschieden.
Daraufhin führte die Klägerin aus, dass ihr mit Schreiben der Familienkasse B vom 28. Januar 2013 mitgeteilt worden sei, dass zuständig für den Erlassantrag die Familienkasse C sei. Diese Behörde lehnte sodann auch den Billigkeitsantrag mit Bescheid vom 19.03.2013 ab. Sie sei danach die örtlich zuständige Ausgangsbehörde für den Antrag auf Erlass eines Billigkeitsbescheides gewesen. Entsprechend der Rechtsbehelfsbelehrung sei der Einspruch gegenüber dieser Ausgangsbehörde erhoben worden. Mit Beschluss des Vorstandes der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 (Beschluss Nr. 21/2013) Anlage 3.2.3. sei für Rechtsbehelfe gegen Entscheidungen der Regionalen Inkasso Service im Bereich des steuerlichen Kindergeldes die Familienkasse D zuständig. Danach wäre für den Einspruch über die Ablehnung des Billigkeitserlasses die Familienkasse D zuständig gewesen. Eine entsprechende Mitteilung habe diese ihr auch am 24.07.2013 zugesandt. Auf welcher rechtlichen Grundlage sodann die Familienkasse C, Rechtsbehelfsstelle, mit Schreiben vom 15. November 2013 ihr mitgeteilt habe, dass durch eine interne Umstrukturierung sie nunmehr für das vorgenannte Einspruchsverfahren zuständig sei, entziehe sich ihrer Kenntnis. Die örtliche Zuständigkeit sei weiterhin bei der Familienkasse C verblieben. Diese Behörde habe ihr sodann unter dem 21.08.2013 mitgeteilt, dass sie den Ablehnungsbescheid vom 19.03.2013 abändere und einen Betrag von 2.766,87 € erlasse. Damit habe sie sodann im Zuständigkeitsbereich der Einspruchsbehörde der Familienkasse D über den Bestand des Rechtsbehelfs des Einspruchs gegen den Ausgangsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gehabt. Ein solcher Einspruchsbescheid liege bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt im Hinblick auf die Hauptsache nicht vor. Der Rechtsstreit sei sodann in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt worden. Ihre Prozessbevollmächtigte habe beantragt, die ihr im Einspruchsverfahren entstandenen notwendigen Aufwendungen i.H.v. 721,33 € zu erstatten. Für eine erledigende Entscheidung im Hauptsacheverfahren sei die Familienkasse D zuständig gewesen. Eine solche Entscheidung liege nicht vor. Soweit die Familienkasse C über den Kostenantrag als Ausgangsbehörde entschieden habe, gehe sie davon aus, dass dies in ihrem örtlichen Zuständigkeitsbereich für die Hauptsache erfolgt sei. Für den Rechtsbehelf gegen diese Entscheidung sei entsprechend dem Vorstandsbeschluss der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 als zuständige Rechtsbehelfsstelle die Familienkasse D zuständig. Diese Behörde habe jedoch ausschließlich als Rechtsbehelfsstelle und damit in funktioneller Zuständigkeit gehandelt. Die örtliche Zuständigkeit für den Steuerfall habe sich zu keinem Zeitpunkt geändert. Sie sei bei der Familienkasse C verblieben. Insoweit werde weiterhin davon ausgegangen, dass die Klägerin den richtigen Beklagten mithin die Bundesagentur für Arbeit, Familienkasse C, mit der Klage in Anspruch genommen habe.
Die Klägerin stellt den Antrag,1. unter Aufhebung des Bescheids vom 10. Dezember 2013 der Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit C, Familienkasse, Rechtsbehelfsstelle, über die Ablehnung der Kostenerstattung im außergerichtlichen Vorverfahren gemäß § 77 EStG, in Gestalt der Einspruchsentscheidung der Familienkasse D vom 21. März 2014, die Agentur für Arbeit C, Familienkasse, zu verpflichten, gemäß § 77 EStG zu erstattende Kosten in Höhe von 623,91 € nebst Zinsen in Höhe von 5 % über dem jährlichen Basiszins daraus ab 11. Dezember 2013 festzusetzen.2. die Zuziehung einer Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig zu erklären;3. die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beklagte Agentur für Arbeit C, Regionaler Inkasso-Service X, die von der Klägerin gerichtlich in Anspruch genommen worden war, hatte Gelegenheit zur Stellungnahme.
Im Übrigen wird wegen der weiteren Tatsachen, des weiteren Vortrags der Parteien und der weiteren Ermittlungen und Beweiserhebungen auf die beigezogenen Akten, auf die Schriftsätze und die eingereichten Unterlagen der Parteien sowie auf die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig, weil sie innerhalb der Klagefrist nur gegen die unrichtige Beklagte, nämlich die Familienkasse C, gerichtet war.
Der beklagten Familienkasse C fehlt die für eine zulässige Klage notwendige Passivlegitimation. Die gegen diese Familienkasse gerichtete Klage ist deshalb unzulässig (Beschluss des BFH vom 28.01.2002 VII B 83/01, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2002, 934). Nach § 63 Abs. 1 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, 1. die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen oder 2. die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat. Nach § 63 Abs. 2 FGO ist, wenn vor Erlass der Entscheidung über den Einspruch eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist, die Klage gegen die Behörde, welche die Einspruchsentscheidung erlassen hat, zu richten.
Danach hätte die Klage gegen die Behörde, die die Einspruchsentscheidung im Verfahren über die Erstattung von Kosten im Einspruchsverfahren nach § 77 EStG erlassen hat, nämlich gegen die Familienkasse D, gerichtet werden müssen. Das Verfahren über die Kostenerstattung nach § 77 EStG ist ein von dem zu Grunde liegenden Hauptsacheverfahren in Kindergeldangelegenheiten eigenständiges Verfahren. Die Entscheidung, ob Kosten des Einspruchsverfahrens erstattet werden oder nicht, ist durch Verwaltungsakt zu treffen, der mit der in der Hauptsache zu treffenden Einspruchsentscheidung zusammengefasst werden kann, der im Einspruchsverfahren aber auch, wie im Streitfall, getrennt ergehen kann. Gegen diese Kostenentscheidung muss ein vom ursprünglichen Hauptsacheverfahren - hier dem Verfahren über den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Erlass der Erstattungsforderung - unabhängiges Einspruchsverfahren durchgeführt werden. Die Trennung der Überprüfung der Kostenentscheidung nach § 77 EStG von dem Verfahren hinsichtlich des Kindergeldanspruches bzw. hier des Erlassanspruchs ist auch sachgerecht, weil die Kostenentscheidung regelmäßig erstmalig in der Einspruchsentscheidung bzw. im Zusammenhang mit dem Einspruchsverfahren bezüglich des Kindergeldanspruches und vor allem auf Grund einer eigenständigen rechtlichen Prüfung nach § 77 EStG getroffen wird und eine aus verfahrensökonomischen Gründen notwendige Selbstkontrolle der Verwaltung in Bezug auf diese Kostenentscheidung durch ein sich anschließendes Einspruchsverfahren folgen muss.
Im Streitfall hatte die Prozessbevollmächtigte nach überwiegender Abhilfe des Einspruchsbegehrens im Einspruchsverfahren wegen der Ablehnung des Erlassantrages in der Hauptsache die Erledigung des Rechtsstreits insgesamt erklärt. In dem Teilabhilfebescheid war keine Kostenentscheidung gemäß § 77 EStG enthalten. Die Prozessbevollmächtigte hat deshalb die Kostenerstattung gemäß § 77 EStG im Schreiben vom 18.11.2013 beantragt und die quotale Erstattung in Höhe von 721,33 € (laut Klageantrag jetzt: 623,91 €) begehrt und so das Verfahren über die Erstattung von Kosten im außergerichtlichen Vorverfahren gemäß § 77 EStG in Gang gesetzt. Bei diesem Verfahren über den Antrag auf Kostenerstattung gemäß § 77 EStG handelt es sich zwar um ein eigenständiges, aber um ein mit dem Einspruchsverfahren in der Hauptsache (hier über den Erlassantrag der Klägerin) zusammenhängendes Annexverfahren. Für dieses Verfahren gelten aus dem Sachzusammenhang heraus, es ist eine Entscheidung über die Kostenerstattung im Einspruchsverfahren zu treffen, dieselben Regeln über die funktionale, sachliche und örtliche Zuständigkeit wie für das zu Grunde liegende Einspruchsverfahren in der Hauptsache.
Der zuständige Vorstand der Bundesagentur für Arbeit hat aufgrund seiner durch § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes verliehenen Befugnisse mit Beschluss vom 18. April 2013 - Beschluss Nr. 21/2013 - in Anlage 3 unter 2.3 geregelt, dass zuständig für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen der Regionalen Inkasso Services im Bereich des steuerlichen Kindergeldes die Familienkasse D ist. Da keine besondere Regelung über die Anwendung getroffen wurde, gilt die Zuständigkeitsregelung ab Bekanntmachung für alle noch offenen Verfahren. Im zu Grunde liegenden Hauptsacheverfahren war ein dem Regionalen Inkasso Service X bei der Agentur für Arbeit C, Familienkasse, zugewiesener Streit über den Erlass einer Rückforderung von Kindergeld gemäß § 227 AO streitig. Derartige Erlassentscheidungen sind, und das ist zwischen allen Beteiligten nicht streitig, den Inkasso Services zugewiesen, hier der Familienkasse C. Nach Ablehnung des Erlassantrages durch diese Behörde hat die Klägerin Einspruch gegen diesen Ablehnungsbescheid eingelegt. Zuständig für die Entscheidung über diesen Einspruch war nach der vorgenannten Zuständigkeitsregelung die Familienkasse D für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung anhängigen Verfahren inklusive der damit zusammenhängenden Annexverfahren. Wie es bei Einspruchsverfahren im Geltungsbereich der Abgabenordnung üblich ist, entscheidet aber die im Verwaltungsverfahren zuständige Stelle vorab darüber, ob sie dem Einspruchsbegehren ganz oder teilweise abhelfen will. Aus der vorgelegten Akte der Familienkasse D geht hervor, dass diese Entscheidung durch die Familienkasse C auf Nachfrage bei der Familienkasse D getroffen wurde. Diese Abhilfemöglichkeit der für die Verwaltungsverfahren zuständigen Stelle ändert jedoch nichts daran, dass für das Einspruchsverfahren und damit auch für die Frage, ob eine Kostenerstattung gemäß § 77 EStG stattfindet oder nicht, durch Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit die Rechtsbehelfsstelle zuständig ist, die bei der Familienkasse D angesiedelt ist. Vorliegend hatte die für den Erlassantrag zuständige Verwaltungsbehörde aber nur einen Teilabhilfebescheid erlassen. Wegen des noch streitigen Teils des Erlassantrages hätte dann eine Abgabe an die zuständige Rechtsbehelfsstelle bei der Familienkasse D erfolgen müssen, wenn die Klägerin dieser Abgabe nicht durch ihre vollständige Erledigungserklärung in der Hauptsache zuvorgekommen wäre. Der hier entscheidende Senat hat deshalb erhebliche Bedenken, ob die Entscheidung der Familienkasse C vom 10. Dezember 2013, in dem eine Kostenerstattung für das Einspruchsverfahren gemäß § 77 EStG (im Übrigen auch auf Anraten der zuständigen Familienkasse D) abgelehnt wurde, von der örtlich zuständigen Behörde getroffen wurde. Die Frage, ob aufgrund einer Entscheidung durch die örtlich unzuständige Behörde zur Rechtswidrigkeit der Entscheidung führt, ob eine Heilung gemäß § 127 AO eintritt oder ob durch die vollständige Überprüfung der Entscheidung durch die jetzt örtlich zuständige Einspruchsbehörde, die Familienkasse D, die örtlich zuständige Behörde gehandelt hat, weil im Rahmen des Einspruchsverfahrens nach § 367 Abs. 2 S. 1 AO eine vollständige Überprüfung erfolgt, ist für das hier entscheidende finanzgerichtliche Verfahren unbeachtlich, weil beim Thüringer Finanzgericht vorab geprüft werden muss, ob die hier anhängige Klage deshalb zulässig oder unzulässig ist, weil der beklagten Behörde, der Familienkasse C, evtl. die Passivlegitimation fehlt.
Gegen die ablehnende Entscheidung hinsichtlich der Kostenerstattung nach § 77 EStG durch die Familienkasse C hat die Klägerin entsprechend der Rechtebehelfsbelehrung Einspruch bei der auch für Fragen der Kostenerstattung nach § 77 EStG für das Einspruchsverfahren wegen der Ablehnung des Erlassantrages zuständigen Familienkasse D eingelegt.
Wie bereits ausgeführt handelt es sich bei diesem Einspruchsverfahren um ein vom ursprünglichen Hauptsachestreit (Erlassverfahren) weitgehend unabhängiges (Annex)Verfahren, das kostenrechtlich nicht mit dem zugrunde liegenden Hauptsacheverfahren dahingehend verquickt werden kann, dass über eine nur fiktive gerichtliche Kostenentscheidung wegen eines nur angenommenen finanzgerichtlichen Rechtsstreit wegen des Erlassverfahrens auch die Kostenentscheidung nach § 77 EStG mitentschieden werden kann. Demgemäß gehen umgekehrt auch die Einwendungen der Prozessbevollmächtigten fehl, wenn sie glaubt, dass im Zusammenhang mit dem Klageverfahren wegen der Ablehnung der Kostenerstattung nach § 77 EStG über eine Entscheidung über die Hinzuziehung zum Vorverfahren im hier anhängigen Klageverfahren gemäß § 139 Abs. 3 FGO auch die hier streitigen Kosten nach § 77 EStG für das zugrunde liegende Einspruchsverfahren im Erlassverfahren mit erfasst werden könnten. Über die gerichtliche Entscheidung über die Hinzuziehung zum Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 FGO könnten allenfalls die Kosten des separaten Einspruchsverfahrens hinsichtlich der Nichterstattung der Kosten gemäß § 77 EStG mitentschieden werden und nicht die Kosten des Streits über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung oder aber hier des Streits über den Billigkeitserlass wegen der zurückzuzahlenden Kindergeldsumme und der mit diesen Streitigkeiten zusammenhängenden Einspruchsverfahren.
Festzustellen bleibt, dass nach den vorgenannten Ausführungen die Familienkasse D für das Rechtsbehelfsverfahren wegen der Ablehnung des Erlassantrages und wegen der Ablehnung der Kostenerstattung nach § 77 EStG örtlich zuständig war und demgemäß auch zu Recht über den Einspruch hinsichtlich der Ablehnung der Kostenerstattung mit Einspruchsentscheidung vom 21. März 2014 entschieden hat.
Demgemäß hat die Klägerin, die durch ihre Prozessbevollmächtigte, eine Rechtsanwältin und damit Fachfrau, ausdrücklich gegen die Familienkasse C Anfechtungsklage am 16.04.2014 erhoben hat, ihre Klage gegen die unrichtige Beklagte gerichtet, § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Dieser Familienkasse fehlt es an der erforderlichen Passivlegitimation. Zwar ist nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Klage gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Dies wäre die Familienkasse C gewesen, die (evtl. örtlich unzuständig) mit dem abgegriffenen Bescheid vom 10.12.2013 entschieden hatte, dass die Kosten im Einspruchsverfahren nicht erstattet werden. Abweichend davon ist aber gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Klage gegen die Behörde zu richten, welche die Einspruchsentscheidung erlassen hat, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist. Soweit die örtliche Zuständigkeit erst während des Einspruchsverfahrens auf eine andere Familienkasse übergeht, folgt die fehlende Passivlegitimation unmittelbar aus § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Gleichwohl ist jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem die Einspruchsentscheidung von der örtlich unzuständigen Behörde, der Familienkasse C, erlassen worden ist, die Regelung des § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO analog anzuwenden, auch wenn die örtliche Zuständigkeit der Familienkasse D bereits vor Erlass des angegriffenen Ablehnungsbescheides hinsichtlich der Kosten aufgrund eines Organisationsaktes der zuständigen Führung der Arbeitsagentur festgestanden hat. Denn der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO, die mit der Zuständigkeitsregelung in § 367 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung korrespondiert, zum Ausdruck gebracht, dass die Passivlegitimation bei der Familienkasse liegen soll, welche mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung betraut ist. Dies erscheint deshalb gerechtfertigt, weil die zuständige Einspruchsbehörde gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen hat, mithin der ursprüngliche Verwaltungsakt von der nunmehr zuständigen Behörde auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen ist (Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rdn. 44 zu § 63 FGO, Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rdn. 6 zu § 63 FGO, Beschlüsse des BFH vom 28.01.2002 VII B 83/01, BFH/NV 2002, 934, vom 27.08.2007 IV B 98/06, BFH/NV 2007, 2322, Urteil des BFH vom 10.06.1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784, BFHE 168, 226).
Zu beachten ist, dass im Rahmen des Finanzverwaltungsgesetzes in § 5 Abs. 1 Nr. 11 der Bundesagentur für Arbeit die Möglichkeit gegeben wird, bestimmte Materien besonderen Familienkassen zuzuweisen. Von dieser Befugnis hat der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit als zuständige Stelle bei der Bundesagentur für Arbeit Gebrauch gemacht und für außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gegen Entscheidungen der Regionalen Inkasso Services im Bereich des steuerlichen Kindergeldes und damit auch für das hier zugrunde liegende Erlassverfahren und die damit zusammenhängende Kostenerstattungen sowie für das damit wiederum zusammenhängende weitere Einspruchsverfahren wegen Nichterstattung von Kosten gemäß § 77 EStG eine Sonderzuständigkeit bei der Familienkasse D begründet. Weiter ist zu beachten, dass für den Fall, dass aufgrund eines gesetzlich zugelassenen Organisationsaktes der übergeordneten Behörde die Entscheidungskompetenz hinsichtlich der Einspruchsentscheidungen auf eine besondere Behörde übertragen wird, die vorgenannten Ausführungen ebenfalls analog gelten (Urteil des BFH vom 10.06.1992 I R 142/90, a.a.O.). Die Familienkasse D hat damit im streitigen Zeitraum zu Recht die Einspruchsentscheidung wegen der Ablehnung der Erstattung von Kosten im Einspruchsverfahren erlassen und ist damit passivlegitimiert. Im hier entscheidenden Verfahren ist die entscheidungserhebliche Passivlegitimation im Rahmen der Zulässigkeit der Klage zu beurteilen. Die von der Prozessbevollmächtigten benannte Familienkasse C war als Ausgangsbehörde im Billigkeitsverfahren bei dem gegebenen Sachverhalt gerade nicht passivlegitimiert, weil sie die maßgebliche Einspruchsentscheidung nicht erlassen hat und dafür ebenso wie für die Kostenentscheidung nach § 77 EStG örtlich auch nicht zuständig war. Demgemäß war wegen der fehlenden Passivlegitimation die Klage gegen die Familienkasse C unzulässig.
Die Klage kann auch nicht deshalb erfolgreich sein, weil die Klägerin mit Schriftsatz vom 22.08.2014 nach Hinweis durch den Berichterstatter des Finanzgerichts E ihre Klage dahingehend geändert hat, dass sie nunmehr gegen die Bundesagentur für Arbeit, Familienkasse D, als Beklagte gerichtet sein sollte. In § 65 Abs. 1 FGO sind die wesentlichen Elemente enthalten, die eine zulässige Klage beinhalten muss. So muss die Klage den Kläger, den Beklagten und den Gegenstand des Klagebegehrens enthalten. Die wichtigsten Inhalte einer Klage, wie der richtige Kläger und der richtige Beklagte, also die Parteien des Rechtsstreits, müssen innerhalb der Klagefrist von einem Monat gemäß § 47 FGO klar und unzweideutig für das Gericht feststehen. Da die Klägerin, wie unten noch auszuführen sein wird, als Beklagte unzweideutig die Familienkasse C bezeichnet hat, ist die später vorgenommene Benennung eines anderen Beklagten, nämlich der Familienkasse D, eine Klageänderung im Sinne von § 67 FGO. Da bis Ablauf der Klagefrist am Donnerstag, dem 24. April 2014, alle Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen mussten und die klare Bezeichnung der Beteiligten in einem Rechtsstreit zu diesen Sachurteilsvoraussetzungen gehören, ist eine Klageänderung nur bis Ablauf dieser Rechtsbehelfsfrist gemäß § 47 FGO zulässig (in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rdn. 9 zu § 67 FGO mit Hinweisen zur Rechtsprechung und Kommentarliteratur, Urteil des BFH vom 26.02.1980 VIII R 60/78, BStBl II 1980, 331). Im Zeitpunkt der Klageänderung im Schriftsatz vom 22.08.2014 war die oben konkretisierte Klagefrist von einem Monat aber bereits lange abgelaufen, so dass eine zulässige Klageänderung im Streitfall nicht mehr in Betracht kommt. Damit konnte die deutlich nach Ablauf der Klagefrist erfolgte Richtigstellung des Beklagten im Schriftsatz vom 22.08.2014 die Klage nicht mehr in die Zulässigkeit führen, weil es sich insoweit um eine nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr zulässige Klageänderung gehandelt hat. Darauf, gegen welche Behörde die Klage zu richten war, war die Prozessbevollmächtigte in der Rechtsbehelfsbelehrung übrigens auch richtig und umfassend hingewiesen worden.
Die Klageschrift vom16.04.2014 konnte auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie entgegen der klaren und unzweideutigen Beklagtenbezeichnung „Bundesagentur für Arbeit Agentur für Arbeit C, Familienkasse, als gegen die in Wirklichkeit passivlegitimierte Familienkasse D eingelegt gelten kann. Zwar ist, so der BFH in seinem Beschluss vom 27.08.2007 (IV B 98/06, BFH/NV 2007, 2322), auch eine Klageschrift als prozessuale Willenserklärung grundsätzlich in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB -ohne Bindung an die Vorinstanz- auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1992 VI R 162/88, BFHE 169, 507, BStBl II 1993, 306). Dies gelte auch für Erklärungen rechtskundiger Personen. Allerdings komme bei einer Klageschrift, in der ein Beklagter ausdrücklich und unmissverständlich benannt worden sei, eine berichtigende Auslegung nicht in Betracht. Denn an der Auslegungsbedürftigkeit einer Erklärung fehle es, wenn sie nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt habe. Regelmäßig wird aber eine Klage, in der die Bezeichnung der beklagten Partei von den Angaben in den mit eingereichten Unterlagen wie der Einspruchsentscheidung abweichen, als unklar, als hinsichtlich der wesentlichen Angaben widersprüchlich und auch bei rechtlichen Fachleuten als auslegbar erachtet. Im Streitfall weicht die Bezeichnung der beklagten Partei in der Klageschrift vom 16.04.2014, Familienkasse C, von der Verfasserin der mit eingereichten Einspruchsentscheidung, der Familienkasse D, ab. Grundsätzlich wäre hier eine - regelmäßig rechtsschutzgewährende - Auslegung der Beklagtenpartei notwendig. In der Einspruchsentscheidung der Familienkasse D wird in der Rechtsbehelfsbelehrung sogar darauf hingewiesen, dass eine Klage gegen diese Familienkasse zu richten ist. Demgemäß hat der für die Bearbeitung der anhängig gemachten Klage zuständige Berichterstatter des FG E den Hinweis der zu Unrecht beklagten Behörde, dass sie die unrichtige Beklagte sei, weil die Familienkasse D die Einspruchsentscheidung erlassen habe, an die Prozessbevollmächtigte zur Stellungnahme übermittelt. Die Prozessbevollmächtigte hat daraufhin klar und unmissverständlich darauf bestanden, dass die Ausgangsbehörde, also die Familienkasse C, die richtige Beklagte sei. Bei einer derartigen eindeutigen Aussage einer Rechtsanwältin bleibt trotz der Unklarheit und Widersprüchlichkeit der eingereichten Klage hinsichtlich des richtigen Beklagten kein Raum mehr für eine Rechtsschutz gewährende Auslegung. Die Klage kann nur dahingehend verstanden werden, dass sie entsprechend der Klarstellung der Prozessbevollmächtigten als gegen die Familienkasse C gerichtet zu behandeln ist. Eine abweichende Auslegung vom ausdrücklich artikulierten Willen einer Rechtsanwältin ist nicht möglich, auch wenn dies zur Unzulässigkeit der Klage führt. Bei diesem Sachverhalt relativiert sich auch das Klagen der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, von einem Rechtsfachmann würden unerfüllbare Verfahrenskenntnisse gefordert, während die Behörden und Gericht folgenlos Fehler machen könnten. Die Prozessbevollmächtigte hätte nur der Rechtsbehelfsbelehrung folgen oder aber die Chance der Klarstellung der richtigen Behörde im Anschluss an die Aufforderung zur Stellungnahme im Hinblick auf die Behördenbezeichnung nutzen müssen.
Dem Verfahrensantrag der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, auch die Familienkasse D an dem finanzgerichtlichen Verfahren vor dem Thüringer Finanzgericht zu beteiligen, kann nicht gefolgt werden. In dem hier anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren konnte nur die Zulässigkeitsfrage, ob die ausdrücklich beklagte Familienkasse C die richtige Beklagte ist, geklärt werden. Von dieser Frage war die Familienkasse D nicht betroffen.
Damit kann die Klage keinen Erfolg haben, weil sie unzulässig ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 ff, 139 FGO
§ 77 EStG
§ 227 AO
§ 127 AO
§ 63 FGO
§ 47 FGO
§ 67 FGO
§ 133 BGB
§ 116 Abs. 5 FGO
§ 70 Abs. 2 EStG
§ 365 Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 63 Abs. 2 FGO
§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 135 ff FGO
§ 139 Abs. 1 FGO
§ 63 Abs. 1 FGO
§ 367 Abs. 2 S. 1 AO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 367 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 65 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 77 des Einkommensteuergesetzes
§ 218 -248) geregelt. Nach der Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 934
BFH/NV 2007, 2322
BStBl II 1992, 784
BFHE 168, 226
BStBl II 1980, 331
BFHE 169, 507
BStBl II 1993, 306
15 XI B 44/15
02 VII B 83/01
07 IV B 98/06
92 I R 142/90
80 VIII R 60/78
IV B 98/06
92 VI R 162/88