Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-23, Aktenzeichen 2 K 1683/09

Tenor:
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die haftungsweise Inanspruchnahme des Klägers für Umsatzsteuerschulden der D AG (künftig: AG). Der Kläger war alleiniger Vorstand der AG.
Am 24. Februar 2005 erhielt die AG von einem Kunden eine Anzahlung über 321.151,09 EUR (einschließlich 16 % Umsatzsteuer). Die AG erklärte den Umsatz weder im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung am 9. März 2005 noch im Rahmen einer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2005 am 5. April 2005. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses stellte die beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft E den Fehler fest und informierte den Kläger mit Schreiben vom 29. Mai 2006. Am 25. August 2006 reichte die AG eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2005 ein, in der sie die erhaltene Anzahlung als steuerpflichtigen Umsatz nachmeldete.
Bereits am 15. August 2006 hatte die AG die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt. Mit Beschluss des Amtsgerichts Saarbrücken – Insolvenzgericht - vom 1. September 2006 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Die angemeldeten Forderungen des Beklagten betrugen 195.874 EUR, die festgestellten 137.846 EUR (Bl. 31 Haft). In einem Insolvenzplanverfahren stimmten am 14. Juni 2007 die Gläubiger, darunter der Beklagte, dem Insolvenzplan vom 11. Dezember 2006 (in der Fassung vom 7. Mai 2007) mehrheitlich zu, nachdem die Gläubiger mit einer Quote von 0,5 % ihrer Forderungen befriedigt werden sollten (Bl. 31 Haft). Nachdem die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig geworden war, hob das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 3. August 2007 auf (Bl. 32 Haft).
Mit Schreiben vom 12. Februar 2007 wies der Beklagte den Kläger auf die Möglichkeit einer Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gem. § 69 AO hin und forderte ihn unter Fristsetzung zum 26. Februar 2007 auf, entsprechende Angaben zu machen. Die AG schuldete dem Beklagten zu diesem Zeitpunkt die nachgemeldete Umsatzsteuer für Februar 2005 in Höhe von 44.296 EUR, die für das 1. und 2. Kalendervierteljahr 2006 angemeldeten Umsatzsteuern in Höhe von 50.617 EUR sowie steuerliche Nebenleistungen. Nachdem das Schreiben unbeantwortet geblieben war, erließ der Beklagte am 28. Februar 2007 gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid in Höhe von insgesamt 100.000 EUR.
Mit Schreiben vom 18. März 2007 legte der Kläger Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein (Bl. 2 Rbh). Bei einer im Laufe des Einspruchsverfahrens durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass in den Buchhaltungsunterlagen der AG aus der am 24. Februar 2005 erhaltenen Anzahlung keine Umsatzsteuer herausgerechnet worden war (Bl. 25 Haft).
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 reduzierte der Beklagte die Haftungssumme auf 47.393 EUR (Umsatzsteuer Februar 2005 in Höhe von 44.296,00 EUR zzgl. Säumniszuschlägen in Höhe von 3.097,00 EUR) und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück (Bl. 11).
Am 23. Dezember 2009 hat der Kläger Klage erhoben.
Am 28. Februar 2011 hat der Beklagte einen geänderten Haftungsbescheid erlassen, mit dem die Haftungssumme auf 45.848 EUR (Umsatzsteuer Februar 2005 in Höhe von 44.296,00 EUR zzgl. Säumniszuschlägen in Höhe von 1.552 EUR) herabgesetzt wurde.
Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 28. Februar 2011 aufzuheben.
Ein haftungsbegründendes Verschulden des Klägers bei der Abgabe einer fehlerhaften Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2005 liege nicht vor. Die mit der Buchführung und Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen betraute Mitarbeiterin der AG, der insoweit ein Fehler unterlaufen sei, sei sorgfältig ausgesucht und überwacht worden. Die Buchhaltung sei zusätzlich durch eine weitere Mitarbeiterin überprüft worden. Darüber hinaus sei die E beauftragt gewesen, auch unterjährig Zwischenprüfungen durchzuführen. Es habe daher für den Kläger keine Veranlassung bestanden, die Buchhaltung noch einmal einer persönlichen Überprüfung zu unterziehen. Ebenso wenig hätte die Fehlbuchung bei der Erstellung der berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung im April 2005 auffallen müssen, denn die Berichtigung habe lediglich aus Nachbuchungen resultiert.
Ein haftungsbegründendes Verschulden resultiere auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger die berichtigte Anmeldung erst am 15. August 2006 beim Finanzamt eingereicht habe. Im Übrigen sei insoweit der Grundsatz der anteiligen Tilgung der Steuerschulden zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Kläger habe als gesetzlicher Vertreter der AG gegen die Steuererklärungspflicht verstoßen. Ihn treffe insoweit ein Verschulden. Gegen das Vorliegen eines Buchungsfehlers einer Mitarbeiterin spreche, dass der Kläger im Einspruchsverfahren zunächst erklärt habe, es hätten Zweifel an der rechtlichen Beurteilung bestanden, ob die Abschlagszahlung im Zeitpunkt des Eingangs überhaupt mehrwertsteuerpflichtig gewesen sei, da es sich hierbei um eine Anzahlung gehandelt habe. Erst im Rahmen einer während des Einspruchsverfahrens angeordneten Umsatzsteuersonderprüfung habe der Kläger vorgetragen, es habe sich um einen Buchungsfehler einer ansonsten zuverlässigen Mitarbeiterin gehandelt. Es sei im Übrigen nicht nachvollziehbar, dass der Kläger in einer Phase bestehender Finanzprobleme den Eingang einer doch auch für das Unternehmen der AG äußerst beträchtlichen Kundenzahlung in Höhe von rund 321.000 EUR brutto, die etwa 30 % des vorangemeldeten Jahresumsatzes (972.965 EUR) ausmachte, und die daraus entstandene Umsatzsteuerverpflichtung von 44.296 EUR, die rund 95 % der insgesamt vorangemeldeten Umsatzsteuerjahreszahllast von 46.335 EUR betrug, nicht besonders beachtet habe.
Das Insolvenzplanverfahren der AG stehe einer Haftungsinanspruchnahme des Klägers nicht entgegen. Denn es handele sich um einen eigenständigen Anspruch, der bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 34, 69 AO gegen den Kläger geltend gemacht werden könne. Der Insolvenzerlass wirke nur gegenüber dem Insolvenzschuldner. Die Einschränkung des § 227 Abs. 2 InsO, § 191 Abs. 5 Nr. 2 AO greife nicht.
Der Senat hat aufgrund Beschlusses vom 8. November 2011 Beweis erhoben über die Umstände, die zu einer fehlerhaften Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2005 geführt haben. Die Beweiserhebung erfolgte durch Vernehmung der Zeugin F im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 23. November 2011.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet. Der auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ergangene Haftungsbescheid ist rechtmäßig. Denn die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers nach § 69 AO sind im Streitfall gegeben.
a) Nach § 69 AO haften unter anderem die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen (§ 34 Abs. 1 AO), soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die in Folge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
b) Der Kläger war im Haftungszeitraum als Vorstand der AG deren gesetzlicher Vertreter (§§ 76ff. AktG). Als solcher hatte er die steuerlichen Pflichten der AG wahrzunehmen. Hierzu gehört insbesondere die Pflicht, für die fristgerechte und wahrheitsgemäße Abgabe von Steueranmeldungen und -erklärungen sowie für die fristgerechte Bezahlung der Steuerschulden aus den von ihm verwalteten Mitteln zu sorgen.
aa) Der Kläger kam seiner Pflicht zur wahrheitsgemäßen und rechtzeitigen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen nicht nach. Denn er hat die aus der Abschlagsrechnung fällige Umsatzsteuer gemäß § 17 UStG weder rechtzeitig angemeldet noch berichtigt. Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a) Satz 4 UStG war die Umsatzsteuer für die am 24. Februar 2005 erhaltene Abschlagszahlung mit Ablauf des Monats Februar 2005 entstanden. Die Anmeldung erfolgte indes erst am 15. August 2006.
bb) Die Pflichtverletzung erfolgte grob fahrlässig und mithin schuldhaft. Die objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den Schuldvorwurf der groben Fahrlässigkeit (BFH vom 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Es kann den Kläger nicht entlasten, dass er die steuerlichen Angelegenheiten durch Mitarbeiter und die E hat erledigen lassen. Es entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass ein Geschäftsführer bzw. Vorstandvorsitzender nicht verpflichtet ist, die steuerlichen Angelegenheiten selbst zu erledigen. Er kann sie vielmehr auch anderen Personen übertragen.
Wird die Erfüllung der steuerlichen Pflichten auf Mitarbeiter übertragen, genügt es als Entschuldigungsgrund für verspätete, unterlassene oder fehlerhafte Steuererklärungen oder Steuerzahlungen nicht bereits, dass diese Mitarbeiter sorgfältig ausgewählt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird vielmehr verlangt, dass der Geschäftsführer die intern für den steuerlichen Bereich zuständigen Mitarbeiter auch überwacht (vgl. etwa BFH vom 5. März 1985 VII R 134/80, BFH/NV 1986, 61, 62; vom 10. Mai 1988 VII R 24/85, BFH/NV 1989, 72, 74). Die Entscheidung, welche Überwachungsmaßnahmen von einem Geschäftsführer zu treffen sind, wenn er die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten auf Mitarbeiter überträgt, hängt weitgehend von den Umständen des Einzelfalles ab. Der Geschäftsführer muss sich aber jedenfalls über den Geschäftsgang so eingehend unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen kann (vgl. BFH vom 10. Mai 1988 VII R 24/85, BFH/NV 1989, 72, 74).
Im Streitfall steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten nicht ausreichend überwacht hat. Der Kläger hat zwar in der mündlichen Verhandlung geäußert, er habe sich auch „um das Finanzamt“ gekümmert; dies bezog sich aber – wie der Kläger eingeräumt hat - auf Besprechungen im Zusammenhang mit Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten, nicht auf die laufenden Steuerangelegenheiten. Die Zeugin F hat dargelegt, der Kläger habe lediglich monatlich eine sogenannte „Chefübersicht“ haben wollen, die eine Zusammenstellung über die Kosten des Betriebes enthalten habe. Um die laufenden Steuerangelegenheiten hätten sich neben ihr eine weitere Angestellte im Bereich Buchhaltung, die Ehefrau des Klägers sowie die E gekümmert.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die fehlerhafte Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2005 auch der E nicht sofort, sondern erst bei Erstellung des Jahresabschlusses aufgefallen sei. Denn der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die in Rede stehenden Abschlagszahlung von rund 321.000 EUR brutto etwa 30 % des vorangemeldeten Jahresumsatzes (972.965 EUR) darstellte und die daraus entstandene Umsatzsteuerverpflichtung von 44.296 EUR etwa der insgesamt vorangemeldeten Umsatzsteuerjahreszahllast von 46.335 EUR entspricht. Dem Kläger als demjenigen, dem für die Geschicke des Unternehmens die Letztverantwortlichkeit zukam, hätte daher die Nichtberücksichtigung dieses Umsatzes bei Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung auffallen müssen. Ihm hätte der Fehler spätestens bewusst sein müssen, als der AG aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung Februar 2005 im März 2005 eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von 1.398,04 EUR gutgeschrieben wurde. Zumindest hätte zu diesem Zeitpunkt Anlass bestanden, die Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung Februar 2005 zu überprüfen. Hinzu kommt, dass am 5. April 2005 eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2005 eingereicht wurde. Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, die Berichtigung habe lediglich aus Nachbuchungen resultiert und daher zu keiner weiteren Überprüfung Anlass geboten. Denn der Umstand, dass es trotz Nachbuchungen zu einem Erstattungsbetrag in Höhe von 18 EUR kam, hätte für den Kläger Anlass genug sein müssen, zu überprüfen, ob das streitige Umsatzvolumen in der Anmeldung enthalten ist.
cc) Durch die Pflichtverletzungen ist ein adäquat kausaler Schaden entstanden. Denn bei fristgemäßer und richtiger Umsatzsteuer-Voranmeldung hätten ausreichend Mittel bzw. Vollsteckungsmöglichkeiten zur Tilgung der geschuldeten Umsatzsteuerbeträge zur Verfügung gestanden. Damit wäre bei pflichtgemäßem Verhalten des Klägers ein Schaden nicht entstanden. Denn allein die Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat März 2005 führte zu einem Erstattungsbetrag in Höhe von 53.275 EUR. Eine quotenmäßige Beschränkung der Haftung kam folglich nicht in Betracht.
c) Der Haftungsbescheid ist im Übrigen rechtmäßig. Er ist hinreichend bestimmt und lässt auch keinen Ermessensfehler erkennen. Wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens war eine Zahlung der AG nicht mehr zu erwarten. Ein weiterer Haftungsschuldner kam nicht in Betracht.
d) Dem Haftungsbescheid steht auch nicht entgegen, dass der ihm zu Grunde liegenden Steueranspruch gem. § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO als erlassen gilt.
aa) § 191 Abs. 5 AO hinderte den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nicht. Nach § 191 Abs. 5 AO, der als Ausfluss der Akzessorietät gilt, darf die Finanzbehörde außer in dem - hier nicht gegebenen Fall - der Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei keinen Haftungsbescheid erlassen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner noch nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann (§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO) oder soweit die Steuer verjährt oder erlassen worden ist (§ 191 Abs. 5 Nr. 2 AO).
Mit Eintritt der formellen Rechtskraft der gerichtlichen Bestätigung eines Insolvenzplans können gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO Insolvenzforderungen nur noch in Höhe der vereinbarten Quoten durchgesetzt werden. Soweit sie als erlassen gelten, sind sie zwar nicht erloschen, aber nur noch natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten, deren Erfüllung zwar möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (vgl. BGH vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, juris; Huber, in: Münchener Kommentar Insolvenzordnung 2. Auflage 2008 § 254 Rn 33; speziell für Steuerforderungen Braun, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch 4. Auflage, 2010, § 69 Rn. 21). Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans festgelegten Wirkungen einem Erlass i.S.d. § 191 Abs. 5 Nr. 2 AO gleichkommen. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 191 Abs. 5 AO hindert der Eintritt der Verjährung oder der Erlass des Steueranspruchs nur den (erstmaligen) Erlass des Haftungsbescheides, berühren indes dessen Fortbestand nicht.
Im Streitfall war der angefochtene Haftungsbescheid vom 1. März 2007 zum Zeitpunkt, zu dem die Wirkungen des Insolvenzplans gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO eintraten, bereits ergangen, d.h. durch seine Bekanntgabe gegenüber dem Haftungsschuldner wirksam geworden (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Unter „Ergehen“ eines Bescheides die allein die erstmalige Regelung gegenüber dem Betroffenen durch eine behördliche Entscheidung in der Form des bekannt gegebenen Verwaltungsaktes zu verstehen, nicht der Zeitpunkt des Ergehens der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH vom 12. August 1997 VII R 107/96, BStBl II 1998, 131, 132; vom 11. Juli 2002 VII R 28/99, BStBl 2002, 267).
bb) Ist der Haftungsanspruch danach zulässigerweise geltend gemacht worden, ergeben sich die Auswirkungen des Erlöschens des Steueranspruchs auf den Haftungsanspruch wegen des Gesamtschuldverhältnisses zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner nur mehr aus § 44 Abs. 2 AO. Nach § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO wirken nur die Erfüllung der Schuld, die Aufrechnung und eine geleistete Sicherheit durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Gesamtschuldner; denn die Erfüllung des Anspruchs durch einen Gesamtschuldner ist als solche des Steuerschuldners und des Haftungsschuldners anzusehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BStBl II 1987, 293). In diesem Fall findet auch der Haftungsbescheid insoweit seine Erledigung.
Andere Tatsachen als die Erfüllung des Anspruchs wirken hingegen nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten (§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO). Hierzu zählen auch die in § 254 Abs. 1 InsO festgeschriebenen Rechtswirkungen einer planunterworfenen Steuerforderung, soweit sie die vereinbarte Quote übersteigen. Dies ergibt sich zwar nicht schon, wie der Beklagte meint, aus dem Umstand, dass die Wirkung des Insolvenzplans auf die am Insolvenzplanverfahren Beteiligten beschränkt. Denn nach § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO würde die Erfüllung der Schuld durch den Steuerschuldner – träte eine solche durch das Insolvenzplanverfahren ein - auch für den Haftungsschuldner gelten. Dies ist indes nicht der Fall. Denn mit Eintritt der formellen Rechtskraft der gerichtlichen Bestätigung eines Insolvenzplans kann die Erfüllung der Steuerforderung in der die vereinbarte Quote übersteigenden Höhe lediglich nicht mehr durchgesetzt werden. Eine Erfüllung i.S.d. § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO ist damit nicht eingetreten; sie bleibt vielmehr weiterhin möglich. Die in § 254 Abs. 1 InsO festgeschriebenen Rechtswirkungen stehen, soweit sie die vereinbarte Quote übersteigen, damit einer Erfüllung i.S.d. § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO nicht gleich.
2. Die Klage war damit als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO auferlegt. Der Beklagte hat zwar im Laufe des Klageverfahrens einen geänderten Haftungsbescheid erlassen, der dem Klagebegehren in geringfügigem Maße Rechnung trägt. Da der Beklagte bei einer Kostenverteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 v.H. der Kosten zu tragen hätte, kommt § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO zur Anwendung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Denn die Frage, ob die in § 254 Abs. 1 InsO festgeschriebenen Rechtswirkungen einer planunterworfenen Steuerforderung einer Erfüllung der Steuerschuld i.S.d. § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO gleichkommen, ist bislang – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 69 AO
§§ 76ff. AktG
§ 69 AO
§ 17 UStG
§ 227 Abs. 2 InsO
§ 191 Abs. 5 Nr. 2 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 69 Satz 2 AO
§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 191 Abs. 5 AO
§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 2 AO
§ 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO
§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 254 Abs. 1 InsO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 556
BFH/NV 1986, 61, 62
BFH/NV 1989, 72, 74
BStBl II 1998, 131, 132
BStBl II 1987, 293
03 VII R 46/02
85 VII R 134/80
88 VII R 24/85
11 IX ZR 222/08
97 VII R 107/96
02 VII R 28/99
86 I R 107/82