Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-12, Aktenzeichen 3 K 4223/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0412.3K4223.03E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 und Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 05.09.2000 wird die Einkommen-steuer auf 13.605,98 Euro festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Vertragsstrafe, die der Kläger an seinen ehemaligen ausländischen Arbeitgeber gezahlt hat, als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger. Er war bis zum 31.03.1999 bei der B-Bank als Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort aus dieser im Ausland ausgeübten Tätigkeit in den Monaten Januar bis März 1999 Einkünfte in Höhe von 14.925 DM. Der Kläger hatte in den Jahren 1996 bis 1997 an einem neunmonatigen Ausbildungsprogramm der B-Bank teilgenommen. Er hatte sich verpflichtet, nach Abschluss des Ausbildungsprogramms für mindestens fünf weitere Jahre bei der B-Bank beschäftigt zu bleiben, andernfalls sollte er die durch die Ausbildung entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen. Für weitere Einzelheiten der Rückzahlungsverpflichtung wird auf den Inhalt des Schreibens der B-Bank vom 25.10.1996 verwiesen.
Mit Wirkung ab 01.05.1999 ging der Kläger ein neues Beschäftigungsverhältnis bei der F-Bank in F-Stadt (Inland) ein. Diese hatte sich im Laufe des Bewerbungsverfahrens im Februar 1999 bereit erklärt, eine eventuell anfallende Vertragsstrafe des bisherigen Arbeitgebers des Klägers bis zu einer Höhe von maximal 14.000 DM brutto gegen Nachweis zu erstatten.
Mit Schreiben vom 13.04.1999 forderte die B-Bank vom Kläger die anteiligen Ausbildungskosten in Höhe von 96.000 ATS (entsprach 13.646 DM) bis 15.05.1999 zurück. Der Kläger kam dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber erstattete ihm die Summe von 13.600 DM und unterwarf diesen Betrag der Lohnsteuer. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte die Kürzungen der inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den Rückzahlungsbetrag ab und berücksichtigte statt dessen den Betrag nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts, in dem es die vor dem Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielten Einkünfte des Klägers in Höhe von 14.925 DM um den Betrag von 13.646 DM kürzte, so dass im Ergebnis die Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts in Höhe von 1.279 DM auf 30.832 DM festgesetzt wurde.
Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000 machte der Kläger geltend, die Rückzahlung der Ausbildungskosten stehe in einem unmittelbaren kausalen Zusammenhang mit seinen steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit in Deutschland. Er habe das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank nur gekündigt, um seine neue berufliche Tätigkeit in F-Stadt aufnehmen zu können. Für diese neue Tätigkeit habe er die Rückzahlung in Kauf genommen.
Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 vertrat das FA die Auffassung, dem Abzug der Rückzahlung als Werbungskosten stehe § 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegen. Danach dürften Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Für die Frage, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen vorliege, sei auf das die Aufwendungen auslösende Moment abzustellen. Dieses sei im Streitfall die Kündigung des ausländischen Dienstverhältnisses gewesen. Im Ergebnis seien die Aufwendungen deshalb nicht durch die Aufnahme der neuen (steuerpflichtigen) Tätigkeit entstanden, sondern durch die Aufgabe der österreichischen (steuerfreien) Tätigkeit. Da die Einnahmen hieraus nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten, seien auch die hiermit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 3 c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig. Es sei zwar richtig, dass die Kündigung ursächlich auf die Aufnahme der inländischen Tätigkeit zurückzuführen sei. Hieraus ergebe sich jedoch allenfalls ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen und der Vertragsstrafe.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung führt er aus, dass die Rückzahlung nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den bis einschließlich März 1999 in Österreich bezogenen (steuerfreien) Einkünften stehe. Das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 1 EStG finde keine Anwendung. Die im Jahr 1999 geleistete Rückzahlung sei vielmehr als negative Einnahme im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1999 zu berücksichtigen. Dies ergebe sich auch aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986. Bei der Frage, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerfreien Einnahmen vorliege, sei gerade nicht auf das die Aufwendungen auslösende Moment abzustellen. Vielmehr sei für jede einzelne steuerfreie Einnahme zu prüfen, ob sie nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung so eng mit den beruflichen Ausgaben verbunden sei, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen seien, die diese Einnahmen betreffen. Das Vorliegen eines nur mittelbaren Zusammenhangs zu steuerfreien Einnahmen genüge hingegen nicht. Ein mittelbarer Zusammenhang liege nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.05.1996, I R 167/94 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 60, 63) dann vor, wenn die Ausgaben entweder in keinem Zusammenhang zu Einnahmen stünden oder wenn sie auch im Zusammenhang zu nicht steuerfreien Einnahmen stünden. Die vom Kläger in den Monaten Januar bis März erzielten steuerfreien Einnahmen 1999 seien durch das österreichische Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen. Die Rückzahlungsverpflichtung habe ihren Anlass jedoch ausschließlich in der vorzeitigen Kündigung und somit in einem Geschehnis, das gerade auf die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zur Ermöglichung der Erzielung steuerpflichtiger deutscher Einnahme gerichtet sei. Somit sei hier schon der gemeinsame Veranlassungszusammenhang als Mindestanforderung für einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen nicht gegeben. Die Rückzahlung könne daher allenfalls in einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen stehen. Dieser reiche aber für die Begründung eines Abzugsverbots des § 3 c Abs. 1 EStG nicht aus. Für einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Rückzahlung und den steuerpflichtigen inländischen Einnahmen spreche auch die Tatsache, dass die F-Bank dem Kläger eine (lohnsteuerpflichtige) Kostenerstattung der Rückzahlungsverpflichtung zugesichert und tatsächlich auch erfüllt habe.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere 13.646 DM als negative Einnahmen bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen entsprechend erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung weiterhin fest. Insbesondere aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986 lasse sich der Abzug nicht herleiten, da sich die gesamte Tz. 2 nur auf die Rückzahlung von versteuertem Arbeitslohn beziehe. Vorliegend handele es sich jedoch unstreitig um im Inland steuerfreien österreichischen Arbeitslohn. Ohne ein vorangegangenes Arbeitsverhältnis könne es überhaupt nicht zu einer Vertragsstrafe kommen, so dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Ohne die Kündigung des Arbeitsverhältnisses wäre es nicht zur Verhängung der Vertragsstrafe gekommen. Der Auslöser für die Kündigung des Arbeitsverhältnisses könne daher erst in zweiter Linie in die Beurteilung mit einbezogen werden. Zwischen der Vertragsstrafe und den steuerpflichtigen Einnahmen aus der neu aufgenommenen inländischen Tätigkeit bestehe daher lediglich ein mittelbarer Zusammenhang.
Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten zum Verfahren beigezogen.
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.06.2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), denn das FA hat zu Unrecht die vom Kläger an seinen früheren österreichischen Arbeitgeber gezahlte Vertragstrafe nicht zum Abzug bei den inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugelassen, sondern lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Bei der geltend gemachten Vertragsstrafe handelt es sich um Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die der Kläger im Streitjahr aus dem Anstellungsverhältnis mit der F-Bank im Inland erzielte.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Nach herrschender Auffassung sind danach Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit alle durch den Beruf veranlassten Aufwendungen. Eine berufliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit stets dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs, nämlich zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen dieser Einkunftsart gemacht werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hat die durch die vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses ausgelöste Vertragsstrafe in Kauf genommen, um ein neues Arbeitsverhältnis im Inland eingehen zu können, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie bisher verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1992 VI R 97/89, BStBl II 1992, 834, 835 r. Sp.). Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch deutlich gemacht, dass er das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank erst dann gekündigt hat, als der Abschluss des Arbeitsverhältnisses mit der F-Bank gesichert war.
Entgegen der Auffassung des FA steht dem Abzug der Vertragsstrafe als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften § 3 c Abs. 1 EStG nicht entgegen. Danach besteht zwar ein Abzugsverbot hinsichtlich solcher Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Nach herrschender Auffassung findet § 3 c Abs. 1 EStG auch auf Einnahmen Anwendung, die im Ausland erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993, I R 32/93, BStBl II 1994, 113). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung besteht zwischen der Zahlung der Vertragsstrafe und den früheren Einnahmen des Klägers aus dem Arbeitsverhältnis mit der B-Bank kein unmittelbarer Zusammenhang. Ein unmittelbarer Zusammenhzang besteht vielmehr mit den vom Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der F-Bank erzielten Einnahmen. Richtig ist zwar, dass die Verpflichtung zur Zahlung einer Vertragsstrafe bei vorzeitiger Kündigung im Arbeitsverhältnis mit dem österreichischen Arbeitgeber des Klägers begründet wurde und die Vertragsstrafe aktuell ausgelöst wurde durch die Kündigung dieses Arbeitsverhältnisses. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig der unmittelbare Zusammenhang der Zahlung der Vertragsstrafe mit dem früheren Arbeitsverhältnis. Insbesondere vermag das Gericht nicht der Auffassung des Finanzamts zu folgen, wonach durch die Kündigung des Dienstverhältnisses der unmittelbare Zusammenhang hergestellt werde, denn in Folge der Kündigung fließen gerade keine steuerfreien Einnahmen mehr, zu denen ein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt werden könnte.
Die hier vertretene Auffassung, dass zwischen der Vertragsstrafe und den Einnahmen aus dem früheren Arbeitsverhältnis nur ein mittelbarer Zusammenhang besteht, steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Geltung des § 3 c EStG bei Aufwendungen, die im Hinblick auf eine spätere steuerfreie Tätigkeit im Ausland getätigt werden, denn derartige Aufwendungen können nur der künftigen steuerfreien Tätigkeit, nicht jedoch der bisherigen steuerpflichtigen inländischen Tätigkeit zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113; so auch FG München, Urteil vom 26.11.1993 10 K 3763/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1995, 247).
Dafür dass die Vertragsstrafe zum früheren Arbeitsverhältnis des Klägers nur in einem mittelbaren Zusammenhang steht, spricht auch das nicht amtlich veröffentlichte Urteil des BFH vom 27.05.1983 VI R 2/80 (zugänglich über JURIS Nr. STRE 835055860), wonach bei Rückzahlung einer ursprünglich steuerfrei gezahlten Abfindung nach § 88 des Beamtenversorgungsgesetzes bei erneuter Berufung in das Beamtenverhältnis der volle Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig ist. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit dem vorliegenden Urteilsfall vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 93/98, BStBl II 2001, 199, sowie Birk/Jahndorf zu § 3 c bei Rückzahlungen in Herrmann/Hepp/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3 c Anmerkung 48).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung einer Vorfälligkeitsentschädigung, auf die der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung verwiesen hat. Die im Urteil vom 14.01.2004 IX R 34/01 vom BFH vertretene Auffassung, dass eine im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung mit dem entsprechenden Anteil zu den Finanzierungskosten eines neues Mietobjekts gehört, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 1091), kann eher für die hier vertretene Auffassung als gegen sie herangezogen werden.
Das Gericht hält nicht zuletzt den Abzug der Aufwendungen für die Vertragsstrafe als Werbungskosten auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Erstattung dieser Vertragsstrafe durch den neuen Arbeitgeber als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt wird und beim Kläger auch tatsächlich der Lohnsteuer unterworfen wurde.
Die Steuer war demnach wie folgt festzusetzen:
Einkommen bisher 99.820,- DM
Einkommen neu 86.174,- DM
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt gemäß
§ 32 b EStG nach Grundtabelle abgerundet auf 86.130,- DM
Prozentsatz Progressionsvorbehalt 30,8968
Steuer danach 26.611,- DM (entspr. 13.605,98 EUR).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Bisher ist nicht höchstrichterlich geklärt, inwieweit § 3 c Abs. 1 EStG dem Abzug von Aufwendungen im Inland nach vorangegangener Auslandtätigkeit entgegensteht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 3 c EStG
§ 32 b EStG
§ 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 3 c Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 88 des Beamtenversorgungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 834, 835
BStBl II 1994, 113
BStBl II 2001, 199
I R 167/94
92 VI R 97/89
I R 32/93
93 I R 32/93
10 K 3763/90
83 VI R 2/80
00 VI R 93/98
04 IX R 34/01