Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-10, Aktenzeichen 3 K 242/02

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Bezüge, die der Kläger in den Streitjahren 1992 - 1994 und 1996 - 1998 für seine kurzfristigen Dolmetschertätigkeiten bei dem Europarat und der Weltgesundheitsorganisation (WHO) erhalten hat, steuerfrei sind, und ob für die Streitjahre 1992 bis 1994 die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gilt.
2
Der Kläger hatte in den Streitjahren seinen Wohnsitz in D. Er war als selbständiger Dolmetscher u. a. für den Europarat und die WHO aufgrund kurzfristiger Verträge an folgenden Tagen tätig:
3
Tätigkeit für den Europarat:
4
1992 1993 1994 1996 1997 1998 vom vom am 29.04 am 20.01. vom 23.06. vom 20.04 17.02. 28.04. bis 24.6. bis 23.04. bis 21.02. bis 30.04 vom vom vom am 21.11. vom 25.11. am 13.10. 12.05. 08.06. 28.11. bis 27.11. vom vom am 01.12. 09.12. 14.10. bis. 11.12. bis 16.10. vom 28.10. bis. 29.10.
1992
1993
1994
1996
1997
1998
vom
am 29.04
am 20.01.
vom 23.06.
vom 20.04
17.02.
28.04.
bis 24.6.
bis 23.04.
bis 21.02.
bis 30.04
am 21.11.
vom 25.11.
am 13.10.
12.05.
08.06.
28.11.
bis 27.11.
am 01.12.
09.12.
14.10.
bis. 11.12.
bis 16.10.
28.10.
bis. 29.10.
5
Tätigkeit für die WHO:
6
6. bis 8.9.1993 sowie mehrere Tage im Jahr 1994 (Datum unbekannt).
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Die Bezüge des Klägers aus seiner Dolmetschertätigkeit beim Europarat und der WHO beliefen sich auf folgende Summen:
8
Einnahmen Europarat Einnahmen WHO 1992 21.341 DM 1993 22.108 DM 1.386 DM 1994 4.287 DM 3.162 DM 1996 6.150 DM 1997 7.398 DM 1998 15.926 DM
Einnahmen Europarat
Einnahmen WHO
21.341 DM
22.108 DM
1.386 DM
4.287 DM
3.162 DM
6.150 DM
7.398 DM
15.926 DM
9
Der Europarat nahm in seinen Auftragsbestätigungen für die kurzfristigen Einsätze des Klägers jeweils auf die zwischen dem Europarat und dem internationalen Verband der Konferenzdolmetscher "AIIC" vereinbarten Beschäftigungsbedingungen Bezug (s. z. B. Engagement N. 3801 vom 6. November 1997, Engagement vom 10. Juni 1997, Engagement N. 4290 vom 24. November 1997, Engagement N. 1649 vom 30. März 1998 und Engagement N. 1212 vom 5. März 1998, Betriebsprüfungshandakte Band 1, Akt.-Bl. 98 ff.). Der Kläger erhielt zudem eine Bescheinigung des Vorstehers des Übersetzungsdienstes des Generalsekretariats des Europarates mit Datum vom 11. März 2003, wonach das Entgelt für seine Übersetzungsdienste gemäß Art. 18 Buchst. b des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1954, 494) und der Verfügung des Generalsekretärs des Europarates Nr. 203 vom 18. Januar 1954 von der Steuer auf Gehälter und sonstige Bezüge befreit sei (Gerichtsakte Akt.-Bl. 55).
10
Die Tätigkeit des Klägers als Konferenzdolmetscher war bereits Gegenstand einer im Jahr 1987 für die Veranlagungszeiträume 1983 - 1985 durchgeführten Außenprüfung. Damals stellte der Betriebsprüfer in seinem Bericht vom 30. Juni 1989 (Betriebsprüfungsakte Akt.-Bl. 1 ff.) fest: " zu a) Mehreinnahmen 1984: Europarat, Europaparlament: 29.292 DM; Mehreinnahmen 1985: Europarat, Europaparlament: 1.475 DM: Der Steuerpflichtige ging bisher davon aus, dass die Bezüge aus der Tätigkeit als Konferenzdolmetscher für Institutionen der Europ. Gemeinschaft nach Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften von innerstaatlichen Steuern befreit sind. Nach den Feststellungen der Außenprüfung (Ap) ist diese Befreiungsvorschrift nicht anwendbar, die entsprechenden Bezüge sind im Inland steuerpflichtig."
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Gegen die aufgrund dieser Außenprüfung ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 hatte der Kläger Einspruch eingelegt. Dieser war mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 21. April 1993 als unbegründet zurückgewiesen worden. Die rechtlichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung beschränkten sich auf die Besteuerung der Bezüge des Klägers als "EG-Dolmetscher". Zur Besteuerung der Honorareinnahmen aus seiner Tätigkeit beim Europarat machte das FA keine rechtliche Ausführungen. Die Einspruchsentscheidung war an den damaligen Steuerberater des Klägers adressiert (Betriebsprüfungshandakte Band 1, Akt.-Bl. 31 ff.).
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Mit Prüfungsanordnung vom 30. Juli 2001 ordnete das FA eine weitere Außenprüfung für die Jahre 1996 - 1998 an. Diese wurde mit Prüfungsanordnung vom 15. Oktober 2001 auf die Veranlagungszeiträume 1994 - 1995 erweitert. In ihrem Prüfungsbericht vom 27. November 2001 stellte die Prüferin fest, dass der Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 1998 zwar die Ausgaben, nicht jedoch die Einnahmen aus seiner Tätigkeit beim Europarat angegeben hatte, so dass diese
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für 1996 in Höhe von 6.150,17 DM für 1997 in Höhe von 7.398,76 DM für 1998 in Höhe von 15.925,86 DM
für 1996 in Höhe von
6.150,17 DM
für 1997 in Höhe von
7.398,76 DM
für 1998 in Höhe von
15.925,86 DM
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nicht der Steuerfestsetzung (für 1996 mit Bescheid vom 19. August 1998, für 1997 mit Bescheid vom 2. Februar 2000 und für 1998 mit Bescheid vom 25. April 2000) zugrunde gelegt worden waren.
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Für das Streitjahr 1994 stellte die Prüferin fest, dass der Kläger in seiner Einkommensteuerklärung vom 30. März 1997 (eingegangen beim FA am 2. April 1997) zwar die Einnahmen aus der Tätigkeit beim Europarat und der WHO in Höhe von insgesamt 7.448,80 DM erklärt, jedoch die darüber hinaus im Ausland erzielten Einkünfte in Höhe von 36.431,09 DM nicht erfasst hatte und diese bei der Steuerfestsetzung im Bescheid vom 3. Juli 1996 nicht berücksichtigt worden waren. Dies entnahm die Prüferin einer Aufstellung des Klägers, die ihr von dessen damaliger Steuerberaterin am 19. November 2001 ausgehändigt worden war (Betriebsprüfungshandakte Band 1 Akt.-Bl. 116 ff.). Die Einkünfte aus der Tätigkeit beim Europarat in Höhe von 4.287 DM und der WHO in Höhe von 3.161,94 DM waren in der Auflistung mit dem Wort "frei" und die sonstigen Einkünfte aus dem Ausland in Höhe von insgesamt 36.431,03 DM mit dem Buchstaben "A" gekennzeichnet worden.
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Mit Schreiben vom 19. November 2001 teilte die Steuerberaterin dem Finanzamt mit, dass der Kläger nachträglich weitere Einnahmen erkläre, die in der Einkommensteuererklärung für 1992 vom 20. September 1994 (eingegangen beim FA am 7. Oktober 1994) und für 1993 (eingegangen beim FA am 30. Juni 1995) nicht erfasst und nicht der Einkommensbesteuerung für 1992 mit Bescheid vom 2. Januar 1995 und für 1993 mit Bescheid vom 25. Oktober 1995 zugrunde gelegt worden seien:
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1992 Einnahmen beim Europarat 21.341,27 DM 1993 Einnahmen beim Europarat 22.108,21 DM Einnahmen bei der WHO 1.386,32 DM 23.494,53 DM
1992 Einnahmen beim Europarat
21.341,27 DM
1993 Einnahmen beim Europarat
22.108,21 DM
Einnahmen bei der WHO
1.386,32 DM
23.494,53 DM
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Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ für den mit seiner Ehefrau zusammenveranlagten Kläger für die Jahre 1992 bis 1998 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide jeweils vom 6. März 2002.
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Der hiergegen von dem Bevollmächtigten des Klägers am 12. März 2002 erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2002 als unbegründet zurückgewiesen. Mit bei Gericht am 12. September 2002 eingegangenem Schreiben erhob der Prozessbevollmächtigte des Klägers Klage wegen Einkommensteuer 1992 - 1998.
20
Mit Beschluss vom 2. November 2005 wurde das Verfahren wegen Einkommensteuer 1995 abgetrennt und erhielt das Aktenzeichen 3 K 180/05. Das abgetrennte Verfahren wurde nach Rücknahme der Klage wegen Einkommensteuer 1995 am selben Tag eingestellt.
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Zur Begründung seiner für die Jahre 1992 - 1994 und 1996 - 1998 aufrecht erhaltenen Klage lässt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen:
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Die Einkünfte, die er als Bediensteter des Europarates erzielt habe, seien nach Art. 18 Buchst. b des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates steuerfrei. Auch tageweise beschäftigte Dolmetscher seien als Beamte im Sinne der zitierten Vorschrift anzusehen.
23
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. August 1998 (Az. IV R 75/97, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 732), nach der Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Dolmetscher für seine tageweise Beschäftigung beim Europarat erhält, nicht nach dem Allgemeinen Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 2. September 1949 (BGBl II 1954, 494) steuerbefreit seien, bedürfe der Überprüfung.
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Dem Ergebnis des Bundesfinanzhofes stünden folgende drei Gesichtspunkte entgegen:
25
(1.) Die fehlende Eindeutigkeit der vom BFH herangezogenen sprachlichen Gesichtspunkte;
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(2.) die Bedeutung der Sachherrschaft der internationalen Einrichtung über die Umstände ihres Tätigwerdens;
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(3.) die Änderung in den parallel bestehenden Rechtsnormen des Gemeinschaftsrechts.
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Zu (1.): Auch das Entgelt für eine kurzfristige tageweise Beschäftigung beim Europarat als "agent temporaire " sei gemäß Art. 18 Buchst. b des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates steuerfrei. Dies ergebe sich aus der rein grammatikalischen Auslegung des zitierten Abkommens. Nach der französischen Fassung gehe es um "agents", nach der englischen Fassung um "officials". Diese Begriffe skizzierten allenfalls ein öffentliches Amt. Dies dürfe jedoch nicht überschätzt werden. Es sei ein Zirkelschluss, hieraus Anforderungen an die Dauer der Tätigkeit zu stellen. Wann und mit welcher Dauer eine internationale Organisation den für sie Tätigen die Eigenschaft eines Amtsträgers zuweise, liege bei der internationalen Organisation. Die Zeitdauer könne hierfür keine Rolle spielen.
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Zu (2): Der BFH habe die dem seinerzeitigen Kläger ausgestellte Bescheinigung des Chefs der Personalabteilung über die Steuerfreiheit der Bezüge nicht richtig gewürdigt. Diese spiegle das Rechtsverständnis wieder, das die internationale Organisation habe. Allein der Europarat als völkerrechtliche Einrichtung entscheide über die richtige Auslegung der ihm eingeräumten Rechte. Diese könnten nicht in die beliebige Rechtsanwendung der Mitgliedsstaaten gestellt werden.
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Zu (3.): Das Europäische Gericht 1. Instanz habe in seinem rechtskräftigen Urteil vom 16. Juli 1998 Az.: T 109/96 in der Rechtssache Gebhard anerkannt, dass auch tageweise beschäftigte Dolmetscher des Europäische Parlaments, soweit sie kurzfristig als Hilfskräfte beschäftigt seien, der europäischen Gemeinschaftssteuer unterliegen würden. Hieraus folge zwingend die Freistellung von der Steuer der Mitgliedsstaaten. Mit der Verordnung (EG, EGKS, Euratom) Nr. 628/2000 des Rates vom 20. März 2000 sei - mit rechtsändernder Wirkung - festgelegt worden, dass bei allen Organen und Einrichtungen der Europäischen Union tageweise beschäftigte Dolmetscher nicht der nationalen Einkommensteuer unterliegen würden. Da der Europarat am ehesten mit dem Europäischen Parlament vergleichbar sei, müsse die Rechtsprechung und die Verordnung auch auf den Europarat Anwendung finden.
31
Hinsichtlich der Besteuerung der Leistungen, die der Kläger für die Weltgesundheitsorganisation erbracht habe, gelte sinngemäß das Gleiche.
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Für die Jahre 1992 bis 1994 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Verjährungsfrist wegen Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung seien nicht gegeben.
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Der Kläger habe nicht vorsätzlich gehandelt, sondern seine Angaben nach bestem Wissen und Gewissen an seine Steuerberater weitergeleitet. Dass diese ebenso wie der Kläger Schwierigkeiten bei der Würdigung der rechtlichen Rahmenbedingungen gehabt hätten, werde eingeräumt.
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Die Einnahme-Überschussrechnungen 1992 bis 1994 seien auf der Grundlage von Aufstellungen des Klägers von dem damaligen Steuerberater, dem Steuerberatungsbüro S, gefertigt worden. Dem Kläger sei nicht bewusst gewesen, dass die nach seiner Ansicht steuerfreien Einkünfte von dem Steuerbüro nicht in die Steuererklärungen übernommen worden seien. Außerdem habe er von dem Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 1993 keine Kenntnis gehabt, da diese anscheinend im Büro seines damaligen Steuerberaters verloren gegangen sei. Daher sei er in den Streitjahren davon ausgegangen, dass die Frage der Steuerfreiheit noch immer offen sei. Dies werde durch den Vermerk der Außenprüferin vom 27. August 2001 (Akt.- Bl. 7 der Bp-Handakte Bd. I) belegt, wonach er die Prüferin nach dem Abschluss dieses Einspruchsverfahrens gefragt habe. Zudem sei er in den Jahren 1983 bis 1985 (dem Prüfungszeitraum der damaligen Ap) überhaupt nicht für den Europarat tätig gewesen. Umstritten seien bei der ersten Ap lediglich seine Einkünfte aus der Tätigkeit als Dolmetscher beim Europäischen Parlament gewesen.
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Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters vom 27. März 2003, 22. Januar 2004 und 1. April 2004 sowie die protokollierten Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
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Der Kläger beantragt,
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die Bescheide über die Einkommensteuer für die Jahre 1992 - 1994 und 1996 -1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2002 dahin abzuändern, dass die Einnahmen, die er durch seine Tätigkeit beim Europarat und der Weltgesundheitsorganisation in Höhe von
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Europarat WHO 1992 21.341 DM 0 DM 1993 22.108 DM 1.386 DM 1994 4.287 DM 3.162 DM 1996 6.150 DM 0 DM 1997 7.398 DM 0 DM 1998 15.926 DM 0 DM
Europarat
WHO
0 DM
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erzielte, und die weiteren im Jahr 1994 im Ausland erzielten Einnahmen in Höhe von 36.431 DM nicht berücksichtigt werden,
40
hilfsweise, die Frage nach der Rechtsstellung der tageweise beschäftigten Dolmetscher des Europäischen Parlaments in den Streitjahren im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Die selbständig tageweise beschäftigten Personen beim Europarat fielen nicht unter den Personenkreis der Bediensteten auf Zeit. Ihre Honorare seien unabhängig von der Art der Dolmetschertätigkeit nicht steuerfrei und würden somit dem nationalen Steuerrecht unterliegen.
45
Für die Streitjahre 1992 und 1993 seien die Voraussetzungen für die 10-jährige und für das Streitjahr 1994 für die 5-jährige Festsetzungsfrist unstreitig erfüllt.
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Dem Kläger sei die Steuerpflicht der Einnahmen aus seiner Tätigkeit beim Europarat und der WHO bekannt gewesen. Zumindest habe er es für möglich halten müssen, dass er durch die Nichtangabe dieser Einnahmen den Tatbestand der Steuerverkürzung verwirklichen würde und habe dies billigend in Kauf genommen: Bereits bei der Betriebsprüfung im Jahr 1987 sei das Problem aufgegriffen worden (siehe BP-Bericht vom 30. Juni 1989). Die Auffassung des Betriebsprüfers sei letztlich durch die Einspruchsentscheidung vom 21. April 1993, somit vor Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1992 am 7. Oktober 1994 und für 1993 am 30. Juni 1995, bestätigt worden.
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Die Einnahmen seien auch nicht der Gemeinschaftssteuer unterworfen worden, so dass der Kläger auch nicht davon habe ausgehen können, dass bereits eine Besteuerung erfolgt sei.
48
Am 10. November 2005 wurde die mündliche Verhandlung durchgeführt, auf deren Protokoll vollinhaltlich Bezug genommen wird.
49
Dem Gericht liegen bei seiner Entscheidung folgende vom FA für den Kläger geführten Steuerakten vor: vier Bände Einkommensteuerakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten, zwei Bände Betriebsprüfungshandakten, 1 Band Umsatzsteuerakten.

Entscheidungsgründe:
50
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
51
Die Vergütungen, die der Kläger als Dolmetscher für seine tageweise Beschäftigung beim Europarat und der WHO erhalten hat, sind im Inland steuerbar und nicht steuerbefreit. Für die Jahre 1996 - 1998 war bei Erlass der geänderten Bescheide die Regelverjährung, für das Jahr 1994 die aufgrund der leichtfertigen Steuerverkürzung auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, so dass die Klage für diese Streitjahre abgewiesen wird. Für die Veranlagungszeiträume 1992 und 1993 lagen die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO nicht vor, so dass bei Erlass der Änderungsbescheide die Regelverjährung abgelaufen war. Die Änderungsbescheide 1992 und 1993 jeweils vom 6. März 2002 sind daher rechtswidrig und der Klage ist insoweit stattzugeben.
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1. Steuerpflicht der Vergütungen des Europarates
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a) Die Einkünfte, die der Kläger für seine tageweise Beschäftigung als Konferenzdolmetscher beim Europarat erzielte, unterlagen gemäß § 2 Abs. 1 Ziff. 3 EStG der deutschen Einkommensteuer. Der Kläger hatte in den Streitjahren seinen Wohnsitz im Inland, so dass er gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war. Danach unterlagen seine weltweit erzielten Einkünfte ("Welteinkommen") dem durch die sieben Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 EStG gezogenen Rahmen.
54
b) Das Entgelt für die Tätigkeit als tageweise beschäftigter Konferenzdolmetscher war nicht nach Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 2. September 1949 (BGBl II 1954, 494) steuerbefreit. Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 6. August 1998 IV R 75/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 186, 410; BStBl II 1998, 732 klar stellte, enthält diese Vorschrift, die die vom Europarat gezahlten Gehälter der in der englischen Fassung "officials", in der französischen Fassung "agents" und in der deutschen Übersetzung "Beamten" dem nationalen Steuerzugriff entzieht, keine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht, sondern eine den Regelungen des § 3 EStG vergleichbare Steuerbefreiung. Sie findet jedoch auf die tageweise beschäftigten Dolmetscher des Europarates keine Anwendung. Diese können aufgrund ihrer kurzfristigen Beschäftigung nicht als "agents", "officials", bzw. in der deutschen Übersetzung als "Beamte" angesehen werden, da insbesondere die Personengruppe der "officials" begriffsnotwendigerweise ein öffentliches Amt inne hat, was eine gewisse Dauer der Beschäftigung voraussetzt. Der Senat schließt sich dieser Auffassung des BFH an und nimmt auf dessen weitere Ausführungen hierzu ergänzend Bezug.
55
c) Entgegen der Auffassung des Klägers führt das Urteil des Europäischen Gerichts erster Instanz (Dritte erweiterte Kammer) vom 16. Juli 1998 in Sachen Gilberte Gebhard gegen das Europäische Parlament Az.: T-109/96 nicht zu einer anderen Beurteilung seines Rechtsstatus als tageweise beschäftigter Aushilfsdolmetscher des Europarates. Streitgegenstand der Rechtssache Gebhard war die Gemeinschaftssteuerpflicht der Hilfssitzungsdolmetscher des Europäischen Parlaments. Deren Gleichstellung mit "Hilfsbeamten" der EU folgte nach den Ausführungen des Europäischen Gerichts aus einer im Rahmen des Art. 78 der Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften - BSB - erlassenen internen Regelung des Europäischen Parlaments. Wie jedoch der EuGH bereits in seinem Urteil vom 11. Juli 1985 in der Rechtssache Maag (Rechtssache 43/84, EuGHE 1985 IV S. 2581 ff.) unter Tz. 21 feststellte, können sich die von den anderen Gemeinschaftsorganen beschäftigten "free-lance" Dolmetscher auf diese Sonderregelung nicht berufen. Danach kann sich der Kläger als Hilfsdolmetscher des Europarates, der kein Gemeinschaftsorgan der EU, sondern eine selbständige übernationale Organisation ist, nicht auf die interne Regelung des Europäischen Parlaments zur Gleichstellung der Aushilfsdolmetscher mit den "Hilfsbeamten" und die hierzu ergangene Rechtsprechung berufen.
56
d) Ebenso wenig kann die Verordnung Nr. 628/2000 des Rates vom 20. März 2000 zu einer anderen Beurteilung führen. Diese regelt ausschließlich die Gleichbehandlung der für die Organe der Einrichtungen der Gemeinschaft tätigen Konferenzdolmetscher. Auf diese Regelung können sich Hilfssitzungsdolmetscher des Europarates nicht berufen, da es bei dem Europarat nicht um ein Gemeinschaftsorgan handelt (s. o.).
57
e) Eine entsprechende - interne - Regel, die die Hilfssitzungsdolmetscher des Europarates den in Art. 18b des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates angesprochenen "agents", "officials", bzw. "Beamten" gleichstellen würde, wurde vom Europarat nicht getroffen. Zwar hat dieser gemäß Art. 17 des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 2. September 1949 das Recht zur Bestimmung des Personenkreises, der die vertraglich vereinbarten Vorrechte und Befreiungen genießt. Wie der BFH in seinem Urteil vom 6. August 1998, a. a. O. entschieden hat, folgt aus der Verfügung des Generalsekretärs Nr. 203 vom 18. Januar 1954 jedoch nicht, dass auch tageweise beschäftigte Konferenzdolmetscher unter die Befreiungen des Europarates gemäß Art. 18 Buchst. a und b des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 2. September 1949 fallen. Auch die dem Kläger von der Personalabteilung des Europarates erteilte Bescheinigung vom 11. März 2003 über die Steuerbefreiung der streitigen Einkünfte stellt nach der Auffassung des BFH keine Verfügung im Sinne des Art. 17 des Abkommens dar, da es sich nicht um eine abstrakt generelle Regelung handelt, durch die die Gruppen der betroffenen Beamten bestimmt wird.
58
Eine Steuerbefreiung der Einkünfte aus der Tätigkeit als tageweise beschäftigter Konferenzdolmetscher des Europarates ist somit zu verneinen.
59
f) Eine Vorabentscheidung des EuGH über die Rechtsstellung der tageweise beschäftigten Dolmetscher des Europäischen Parlaments hält der Senat für nicht erforderlich. Der EuGH hat bereits in seinem Urteil vom 11. Juli 1985 Az.: 43/84 in der Rechtssache Maag klargestellt, dass die von den anderen Gemeinschaftsorganen beschäftigten "free-lance" Dolmetscher sich nicht auf Sonderregelungen berufen können, die zugunsten der vom Parlament für die Dauer seiner Sitzungen eingestellten Personen geschaffen wurden, durch welche diese den "Hilfsbeamten" gleichgestellt werden. Danach kann eine Vorlagefrage hierzu auch keinen Aufschluss über die Rechtsstellung der beim Europarat beschäftigten Aushilfsdolmetscher geben.
60
2. Entgelt für die Tätigkeit bei der WHO:
61
Die Vergütungen, die der im Inland ansässige Kläger für seine tageweise Beschäftigung als Konferenzdolmetscher bei der WHO erhielt, unterlagen nach dem Welteinkommensprinzip gemäß § 2 Abs. 1 Ziff. 3 EStG der deutschen Einkommensteuer (s.o.). Die Einkünften waren nicht gemäß Artikel VI § 19 des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21. November 1947 steuerbefreit.
62
Gemäß § 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 18. März 1971 (BGBl. II 1971, 129 ff.) gilt für die WHO das Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21. November 1947. Gemäß Artikel VI § 19 dieses Abkommens genießen - nach der deutschen Übersetzung "die Beamten" - in der französischen Fassung des Abkommens die "fonctionnaires" und nach der englischen Sprachfassung die "officials" der Sonderorganisationen dieselben Steuerbefreiungen, wie sie den Beamten der Organisation der Vereinten Nationen gewährt werden.
63
Nach Auffassung des Senats ist die vom BFH in seinem Urteil vom 6. August 1998 IV R 75/97 unter der Ziff. 2 a) - c) vorgenommene Auslegung des Wortes "official" auch hier maßgebend: Danach fallen unter diesen Begriff nur Personen, die ein öffentliches Amt innehaben, was eine gewisse Dauer der Beschäftigung voraussetzt.
64
Der französische Begriff "fonctionnaire" wird mit "Beamter", "Amtsträger" übersetzt und impliziert somit ebenfalls die Bekleidung eines öffentlichen Amtes von gewisser Dauer (Doucet/Fleck, Wörterbuch der Rechts- und Wirtschaftssprache). Folglich fallen die Einkünfte des Klägers als Hilfssitzungsdolmetscher der WHO nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift für Bedienstete der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen.
65
3. Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Streitjahre 1992 - 1993
66
Die Steueransprüche gegen den Kläger für die Jahre 1992 - 1993 waren zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide jeweils am 6. März 2002 festsetzungsverjährt.
67
Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärungen eingereicht wurden. Dies war für die Einkommensteuer 1992 mit Ablauf des Jahres 1994 (Erklärungseingang beim FA: 7. Oktober 1994) und für die Einkommensteuer 1993 mit Ablauf des Jahres 1995 (Erklärungseingang beim FA: 30. Juni 1995).
68
Sie betrug gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete somit für die Einkommensteuer 1992 mit Ablauf des 31.12.1998 und für die Einkommensteuer 1993 mit Ablauf des 31.12.1999.
69
Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO wegen Steuerhinterziehung lagen nicht vor.
70
Mit den Worten "Steuer hinterzogen" in § 169 Abs. 2 S. 2 AO nimmt der Gesetzgeber auf den Straftatbestand des § 370 AO Bezug. Dieser ist erfüllt, wenn die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung vorliegen und die Tat schuldhaft begangen wurde.
71
Zwar war der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung vorliegend erfüllt. Der Kläger hatte in den Streitjahren 1992 und 1993 die Einnahmen aus seiner Tätigkeit beim Europarat sowie im Jahr 1993 aus seiner Tätigkeit bei der WHO nicht erklärt. Die Folge war, dass diese Einkünfte bei den Einkommensteuerfestsetzungen nicht berücksichtigt und die Steuern deshalb zu niedrig festgesetzt worden waren.
72
Es steht jedoch nicht zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger vorsätzlich handelte. Vorsätzlich handelt, wer mit dem Wissen handelt, dass er alle Tatbestandsmerkmale verwirklicht (direkter Vorsatz) oder aber es zwar (nur) für möglich hält, dass er die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, dies aber billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz; vgl. BFH v. 18. Dezember 1986 I B 49/86, BStBl II 1988, 213 ).
73
Nach Aktenlage ist es nicht ausgeschlossen, dass der Kläger bis zur Betriebsprüfung im Jahr 2001 glaubte, die Vergütungen des Europarates und der WHO seien steuerfrei, und somit nicht vorsätzlich handelte:
74
- Das Generalsekretariat des Europarates erteilte in ständiger Übung - auch dem Kläger - Bescheinigungen über die Steuerfreiheit des Entgelts der Aushilfsdolmetscher, so das es nachvollziehbar erscheint, dass der Kläger die irrtümliche Auffassung seines Auftraggebers teilte.
75
- Das FA hat - entgegen seiner Einlassung - den Kläger vor der Betriebsprüfung im Jahr 2001 nicht explizit auf die Steuerpflicht der Einkünfte aus der Tätigkeit beim Europarat und der WHO hingewiesen:
76
Der Bericht über die Außenprüfung der Jahre 1983 - 1985 vom 30. Juni 1989 trifft lediglich die Feststellung, dass "Bezüge der Europäischen Gemeinschaft" steuerpflichtig seien. Zu den Bezügen aus der Tätigkeit beim Europarat und der WHO nimmt das FA keine Stellung.
77
Auch in den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 21. April 1989 setzte sich das FA lediglich mit der Steuerpflicht der Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit bei der Gemeinschaft auseinander. Zu der Steuerpflicht der vom Europarat oder der WHO gezahlten Bezüge wird keine Aussage getroffen. Ob der Kläger diese an seinen damaligen Steuerberater adressierte Einspruchsentscheidung jemals erhalten hat, ist für die Beurteilung des Hinterziehungsvorsatzes danach ohne Belang.
78
Ein - zumindest bedingter - Hinterziehungsvorsatz des Klägers kann somit nicht festgestellt werden.
79
4. Festsetzungsverjährung hinsichtlich des Streitjahrs 1994
80
Der Steueranspruch gegen den Kläger für den Veranlagungszeitraum 1994 war zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides für 1994 am 6. März 2002 nicht verjährt.
81
Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Dies war für die Einkommensteuer 1994 mit Ablauf des Jahres 1996 (Erklärungseingang beim FA: 3. Juli 1996).
82
Für die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit beim Europarat und der WHO erfolgte die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 19. August 1998, also innerhalb der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO.
83
Für die weiteren vom Kläger im Streitjahr 1994 im Ausland erzielten Einkünfte in Höhe von 36.431 DM, die nach dem Welteinkommensprinzip ebenfalls in Deutschland steuerpflichtig waren, verlängerte sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf fünf Jahre, da er diese gemäß § 378 AO leichtfertig verkürzt hatte. Diese Einkünfte hatte er zwar in der dem FA am 19. November 2001 übergebenen Aufstellung erfasst, nicht jedoch in seiner Einkommensteuererklärung vom 29. Mai 1996 erklärt. Da ihm die Steuerbarkeit dieser Einnahmen aus den Vorjahren bekannt sein musste, hat er dadurch, dass er bei Unterschreiben der Einkommensteuererklärung nicht darauf achtete, dass sämtliche seiner im Ausland erzielten Einnahmen von der Steuerberaterin bei der Fertigung der Steuererklärung erfasst worden waren, die Sorgfalt, zu der er nach den Steuergesetzen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten imstande war, in besonders hohem Maß außer Acht gelassen. Gerade ihm, der alle seine Einnahmen aufschlüsselte und mit Kennbuchstaben für "A" Ausland und "frei" für steuerfrei versah, hätte der nicht unerheblichen Fehlbetrag in Höhe von 36.431 DM beim Unterschreiben der Steuererklärung auffallen müssen. Da der Steuerschuldner eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht selbst begangen zu haben braucht, kann sich der Kläger nicht darauf berufen, dass nicht er, sondern sein Steuerberater die Steuerverkürzung leichtfertig verursacht habe.
84
Die danach am 31.12.2001 ablaufende Festsetzungsfrist wurde mit Beginn der Außenprüfung für das Jahr 1994 am 15. Oktober 2001 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt und lief nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Erlass des aufgrund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheides für 1994 am 6. März 2002 erfolgte somit vor Ablauf der Festsetzungsfrist.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach sind die Beteiligten mit den Kosten des Verfahrens nach dem Verhältnis ihres jeweiligen Unterliegens zu belasten. Dies führt unter Berücksichtigung der gestellten Anträge zu den aus dem Tenor ersichtlichen Kostenquoten. Die Klage hat mit der Aufhebung der Änderungsbescheide für 1992 und 1993 zu einer Herabsetzung des Gewinns in Höhe von insgesamt 44.835 DM geführt. Hätte die Klage in vollem Umfang Erfolg gehabt, wären auch die Gewinne der Jahre 1994, 1996 - 1998 um insgesamt weitere 73.354 DM herabzusetzen gewesen. Dies ergibt eine Quote des Siegens und Unterliegens von 38 % zu 62 % mit der entsprechenden Kostenfolge von 62 % zu Lasten des Klägers und 38 % zu Lasten des FA.
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6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
87
7. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend angeführten Zulassungsgründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO
§ 3 EStG
§ 370 AO
§ 378 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 S. 2 AO
§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 732
BStBl II 1988, 213
3 K 180/05
IV R 75/97
98 IV R 75/97
86 I B 49/86