Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-06-22, Aktenzeichen 3 K 105/22
ECLI: ECLI:DE::2023:0622.3K105.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Vergütung des Insolvenzverwalters beim Betrieb des Insolvenzschuldners als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S, einem Zahnarzt. Dieser hatte eine Zahnarztpraxis in gemieteten Räumen in O betrieben. Den Gewinn ermittelte der Zahnarzt S durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Das Amtsgericht S - Insolvenzgericht - bestellte mit Beschluss vom 20. Mai 2016 den Kläger zunächst zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S, ordnete unter anderem an, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind und ermächtigte den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners auf einem Treuhandkonto einzuziehen. Durch Beschluss vom 1. September 2016 eröffnete das Amtsgericht S das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S. Der Insolvenzschuldner führte im Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung seine Zahnarztpraxis mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters fort. Seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt der Kläger, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ab diesem Zeitpunkt übergegangen ist, die Zahnarztpraxis fort.
Durch Beschluss vom 16. November 2016 setzte das Amtsgericht S die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters auf einen Gesamtbetrag von 11.314,99 € fest und gestattete dem Insolvenzverwalter, diesen Betrag der Insolvenzmasse zu entnehmen, was im Jahr 2016 erfolgte. Die Festsetzung der Vergütung richtete sich gem. § 11 Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung (InsVV) nach der Teilungsmasse. Zudem wurden Auslagen in Höhe von netto 750,- € zuzüglich Umsatzsteuer nach § 8 InsVV verrechnet. Mit Beschluss vom 28. November 2017 gestattete das Amtsgericht dem Insolvenzverwalter, einen Vorschuss (§ 9 InsVV) auf seine Vergütung in Höhe eines Gesamtbetrages von 11.900 € der Insolvenzmasse zu entnehmen, was im Jahre 2017 erfolgte. Der Insolvenzverwalter setzte diese Vergütungen jeweils als Betriebsausgaben in den Gewinnermittlungen für die fortgeführte Zahnarztpraxis an.
Der Beklagte berücksichtigte die Insolvenzverwaltervergütungen in den Einkommensteuerbescheiden 2016 und 2017, jeweils vom 8. Juli 2019, nicht. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Im Klageverfahren vertritt der Kläger die Auffassung, dass die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgabe bei der Zahnarztpraxis zu berücksichtigen sei. Zu Unrecht wende der Beklagte die Rechtsgrundsätze aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. August 2016 VI R 47/13 betreffend ein Verbraucherinsolvenzverfahren auf ein Regelinsolvenzverfahren an. Der Umstand, dass der Insolvenzschuldner mit dem Betrieb der Zahnarztpraxis als Unternehmer und nicht als Verbraucher zu beurteilen sei, habe Bedeutung für die Frage, welchem Zweck das Insolvenzverfahren diene. Denn anders als das Verbraucherinsolvenzverfahren diene das Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen eines Schuldners auch dazu, zur gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung den Erhalt des Unternehmens in einem Insolvenzplan zu regeln (§ 1 Satz 1 Halbsatz 2 Insolvenzordnung - InsO). Weiter habe der vorläufige Insolvenzverwalter, ausgerichtet an dem Grundsatz der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung, nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Fortführung des Unternehmens zu erwägen und hafte bei Fortführung des Unternehmens nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen. Anders als ein Verbraucherinsolvenzverfahren diene das Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen eines Unternehmers - hier Herr S - somit nicht nur der Tilgung der Schulden, sondern auch dem Erhalt des Unternehmens. Dieser Zweck werde im hier zu beurteilenden Sachverhalt auch tatsächlich umgesetzt, weil die Zahnarztpraxis seit der Anordnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens fortgeführt werde. Darüber hinaus erziele der Schuldner im hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Einkünfte, die - wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln seien. Vielmehr erziele der Schuldner als Zahnarzt Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, für die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Gewinnermittlung vorzunehmen sei; im vorliegenden Fall in Gestalt der Einnahme-Überschussrechnung. Die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG bewirke wie eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, dass der Bestand der zum Unternehmen gehörenden Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen steuerverstrickt sei. Danach sei auch der Bestand von Verbindlichkeiten - anders als der Bestand von Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Grundstücken, mit denen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden - steuerverstrickt. Der Gewinn werde somit insbesondere beeinflusst, wenn auf Darlehensverbindlichkeiten oder auf Anschaffungsverbindlichkeiten, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren sind, verzichtet werde. Das gelte auch dann, wenn eine Restschuldbefreiung erfolge, welche eine Befreiung von einer Verbindlichkeit bewirke, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren sei.
Das FG Münster habe im Urteil vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E (EFG 2018, 2044) die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils ohne vertiefende Begründung, insbesondere ohne Auseinandersetzung mit den vorstehend dargestellten insolvenzrechtlichen und steuerlichen Besonderheiten, auf das Regelinsolvenzverfahren übertragen. Zur Begründung habe das FG Münster lediglich apodiktisch festgestellt, dass die Besonderheiten des Verbraucherinsolvenzverfahrens keine abweichende Beurteilung in einem Regelinsolvenzverfahren rechtfertigen würden, weil es in beiden Fällen zu einer Befreiung von Verbindlichkeiten komme, welches die nichtsteuerrelevante Privatsphäre betreffe. Dies sei nicht richtig. Weiter sei festzustellen, dass die Ausführungen des FG Münster zur Qualifizierung der Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben nicht entscheidungserheblich waren. Denn der Kläger im dortigen Verfahren habe im Streitjahr lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, die keinen Betriebsausgabenabzug zugelassen hätten. Schließlich sei festzustellen, dass das im Klageverfahren vor dem FG Münster beklagte Finanzamt sogar entgegen der Ansicht des FG Münster argumentiert und die Meinung vertreten habe, die Vergütung des Insolvenzverwalters sei anteilig als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Denn es habe gemeint, die Vergütung des Insolvenzverwalters könne bereits deshalb nicht vollständig als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, weil sie anteilig den Betriebsausgaben, den Werbungskosten und dem privaten Bereich zuzuordnen sei, und zwar nach dem Wert des massezugehörigen Vermögens.
Die Stellungnahmen in der Literatur zu dem vorzitierten Urteil des FG Münster setzten sich ebenfalls nicht mit den vorstehend dargestellten insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Besonderheiten des Regelinsolvenzverfahrens auseinander. Dass dem vorzitierten Urteil des FG Münster nachfolgende Urteil des BFH vom 16. Dezember 2021 VI R 41/18 (BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321) nehme zu der Frage, ob die Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben zu qualifizieren sei, keine Stellung, weil der Antrag im Revisionsverfahren allein darauf abgezielt hätte, die Vergütung des Insolvenzverwalters als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.
Während des Insolvenzverfahrens bleibe das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Schuldner bestehen. Die Einkommensteuerschuld entstehe weiterhin kraft Gesetzes durch Verwirklichung des maßgeblichen Tatbestandes, nicht dadurch, dass der vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung erteile oder der Insolvenzverwalter von seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO Gebrauch mache. Deshalb seien die Zustimmungen des vorläufigen Insolvenzverwalters und die Handlungen des Insolvenzverwalters nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen dem Insolvenzschuldner zuzurechnen.
Dementsprechend habe der Insolvenzschuldner im vorläufigen Insolvenzverfahren nicht das Recht verloren, ihm zuzurechnende Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Betriebsausgaben seien gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen sei für das Steuerrecht eigenständig zu bestimmen. Danach werde die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen anerkannt, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Mit einem Beschluss aus dem Jahre 1990 (Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817) habe der BFH nach dem Zweck des Veranlassungsprinzips, die den Einkunftsarten des EStG zuzuordnenden Erwerbsaufwendungen von den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung zu trennen, seine Rechtsprechung präzisiert. Danach sei für die Entscheidung über das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhang eine zweistufige Prüfung erforderlich, nämlich die wertende Bestimmung des die infrage stehenden Aufwendungen auslösenden Moments und die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrunds zur einkommensteuerrelevanten Erwerbssphäre.
Daraus ergebe sich, dass im Streitfall die Aufwendungen - das seien die Vergütungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters - bei wertender Betrachtung durch den Betrieb der Arztpraxis ausgelöst wurden. Dies beruhe darauf, dass die durch den Betrieb der Arztpraxis begründeten Verbindlichkeiten zum Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners führten und die Fortführung der Arztpraxis auf den Zustimmungen des vorläufigen Insolvenzverwalters und den Handlungen des Insolvenzverwalters beruhten. Dieser Bestimmungsgrund sei der steuerrelevanten Erwerbssphäre zuzuordnen, weil auch im (vorläufigen) Insolvenzverfahren aufgrund der Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG eine umfassende Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Fortführung der Arztpraxis gegeben sei, denn sowohl die Betriebseinnahmen, als auch die Betriebsausgaben, als auch der Bestand des Betriebsvermögens seien erfasst und die Fortführung der Arztpraxis entspreche dem Insolvenzzweck.
Zu berücksichtigen sei, dass die Vergütungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters anteilig auch auf das Privatvermögen des Schuldners entfallen könnten, weil sowohl die Anordnung des (vorläufigen) Insolvenzverfahrens als auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nach Privatvermögen oder Betriebsvermögen unterscheide. Seien Aufwendungen sowohl dem privaten als auch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen, so habe nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Aufteilung der Aufwendungen aufgrund einer Schätzung zu erfolgen. Wie das FG Münster in seinem vorzitierten Urteil berichtete, habe das dort beklagte Finanzamt eine Schätzung im Verhältnis nach dem Wert des massezugehörigen Vermögens vertreten. Diese Schätzungsgrundlage erscheine in der Tat - anders als das Verhältnis der zur Insolvenztabelle angemeldeten betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten - geeignet, einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab zu bilden, da sie den gesamten Wert der aktiven Insolvenzmasse zum Ausgangspunkt mache und somit im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip stehe. Denn sie spiegele die Fähigkeit des Schuldners wieder, in welchem Umfang er wirtschaftlich in der Lage sei, seine gesamten Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren im Rahmen der Verteilung zu befriedigen. Nicht maßgeblich sei es, ob und in welchem Umfang im Rahmen der Verteilung betriebliche oder private Verbindlichkeiten erfüllt werden. Wie sich im Streitfall aus dem Sachverständigengutachten des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 29. August 2016 ergebe, verfüge der Insolvenzschuldner S ausschließlich über Vermögenswerte, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren seien. Deshalb sei es im Rahmen der erforderlichen Schätzung gerechtfertigt, die Vergütung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Der BFH habe entschieden, dass die Treuhändervergütung im Verbraucherinsolvenzverfahren nur dann nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sei, wenn der Steuerpflichtige die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt habe, sie also selbst verschuldet habe. Im Streitfall beruhten die Zahlungsschwierigkeiten des Insolvenzschuldners auf seinem Burnout. Es habe sich kein Risiko verwirklicht, dass der Insolvenzschuldner schon bei Begründung der nicht bedienten Verbindlichkeiten eingegangen sei. Deshalb seien die Insolvenzverwaltervergütungen zumindest als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen, wenn sie nicht schon als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 vom 8. Juli 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2022 dahingehend abzuändern, dass die Vergütung des Insolvenzverwalters in Höhe von brutto 11.314,99 € (2016) bzw. brutto 11.900 € (2017) als Betriebsausgabe, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die Insolvenzverwaltervergütungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Betriebsausgaben seien gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung sei gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Erforderlich sei ein sachlicher Zusammenhang zu einer der Einkunftsarten.
Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens diene dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt werde. Ferner erhalte der redliche Schuldner die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien.
Nach dem BFH-Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13 (BStBl. II 2017, 276) seien für den dort entschiedenen Fall eines Verbraucherinsolvenzverfahrens die Vergütungen des Insolvenzverfahrens insgesamt dem Privatbereich zugeordnet und deshalb nicht als Werbungskosten im Bereich der Überschusseinkünfte abgezogen worden. Begründet habe dies der BFH damit, dass das Verbraucherinsolvenzverfahren die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen und mithin die private Lebensführung betroffen habe, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zur vollständiger Befriedigung ausreiche. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung komme diesem privaten Umstand - die Schuldentilgung sei dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen - das entscheidende Gewicht zu. Es sei laut BFH das auslösende Moment für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen seien. Die Aufwendungen hierfür seien daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn - wie in dem dort entschiedenen Streitfall zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - Bezüge zu den einzelnen Einkunftsarten vorlägen.
Auf diese Entscheidung habe das Finanzgericht Münster im Urteil vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E (a.a.O.) Bezug genommen. Diesem Urteil habe ein Regelinsolvenzverfahren zugrunde gelegen. Der dortige Kläger habe bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt und Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt. Unter Bezugnahme auf das genannte BFH-Urteil habe das Finanzgericht Münster die zugunsten des Insolvenzverwalters festgesetzte Tätigkeitsvergütung nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Die dagegen gerichtete Revision zum BFH habe zu keinem Erfolg geführt. Der BFH habe sich in den Entscheidungsgründen ausdrücklich mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Insolvenzverwaltervergütung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzugsfähig sei. Dies habe er verneint. Da in der Vorinstanz das FG Münster den Abzug als Betriebsausgabe nicht anerkannt habe, sei damit in materiell-rechtlicher Hinsicht auch die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs vom BFH bestätigt worden. Denn anderenfalls hätte der BFH wegen des vorrangig zu berücksichtigenden Betriebsausgabenabzugs das Urteil des FG Münster aufheben müssen.
Entsprechend komme auch im Streitfall kein Betriebsausgabenabzug in Betracht. Hinzuweisen sei auf den Umstand, dass es für die Festsetzung der Tätigkeitsvergütung für den Insolvenzverwalter nicht auf den Umstand angekommen sei, ob die selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners fortgeführt werde oder nicht. Vergütet werde nicht die Tätigkeit des Insolvenzverwalters zur Fortführung der Zahnarztpraxis, sondern die Tätigkeiten zur gleichmäßigen, geordneten Befriedigung sämtlicher Gläubiger.
Der Beklagte macht darauf aufmerksam, dass ein Verbraucherinsolvenzverfahren auch dann durchgeführt werden könne, wenn ein Schuldner eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Voraussetzung sei lediglich, dass seine Vermögensverhältnisse überschaubar seien und gegen ihn keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen würden. In diesem Falle käme es ebenfalls zu einer Befreiung von Verbindlichkeiten, welche als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien. Von daher seien die Rechtsgrundsätze des BFH-Verfahrens VI R 47/13 auf ein Regelinsolvenzverfahren nicht von vornherein unanwendbar. Soweit der Kläger die Ausführungen des FG Münster zur Qualifizierung der Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben als nicht entscheidungserheblich ansehe, weil der dortige Kläger lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, sei darauf hinzuweisen, dass in diesem Fall der Kläger bis zu dem Jahr, in dem der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt worden sei, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Zu den zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen würden Forderungen gehören, die aus einer unternehmerischen Tätigkeit des Insolvenzschuldners herrühren würden.
Der Beklagte betont, dass ein Insolvenzverfahren in jedem Falle dazu diene, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen. Dieses Ziel könne nach § 1 InsO erreicht werden, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen werde. Die Fortführung des Unternehmens sei ein möglicher Weg, die Ziele des Insolvenzverfahrens zu erreichen. Ein Insolvenzverfahren müsse nicht stets zur Zerschlagung eines Betriebes führen. Allerdings falle die Vergütung des Insolvenzverwalters unabhängig davon an, ob der Betrieb des Schuldners fortgeführt werde oder nicht. Insofern handele es sich nicht um eine Tätigkeitsvergütung. Im Streitfall werde nicht die Vergütung im Zusammenhang mit der Fortführung der Zahnarztpraxis vergütet, sondern die Vergütung bemesse sich nach der Höhe der Insolvenzmasse.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht entscheidet gem. § 90a Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid. Der Sachverhalt des Streitfalls ist soweit ersichtlich unstreitig, so dass eine mündliche Verhandlung keinen neuen Erkenntnisgewinn verspricht.
II. Die Klage ist unbegründet.
1. Die Insolvenzverwaltergebühren können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht und die Aufwendungen dem Betrieb subjektiv zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BStBl. II 1980, 75; vom 14. Juli 2020 VIII R 28/17, BStBl. II 2021, 14). Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2015 IX R 35/14, BStBl. II 2016, 210; vom 8. April 2014 IX R 45/13, BStBl. II 2015, 635; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672).
a). Für den Fall eines Verbraucherinsolvenzverfahrens (§§ 304 ff InsO) hat der BFH in dem Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13, BStBl. II 2017, 276 die Treuhändervergütung nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Zwar habe in dem dortigen Fall objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und den streitigen Aufwendungen bestanden. Jedoch habe der Kläger die Aufwendungen nicht zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt. Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens diene dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (§ 1 InsO). Ferner solle der redliche Schuldner die Chance erhalten, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. §§ 287 Abs. 1, 305 InsO). Das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe damit die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und mithin die private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreiche. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung komme diesem privaten Umstand - die Schuldentilgung sei dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen - das entscheidende Gewicht zu. Er sei das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen seien. Die Aufwendungen hierfür seien daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn sie Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten aufweisen würden.
b) Zutreffend weist der Kläger zwar darauf hin, dass bei den Gewinneinkunftsarten - anders als bei den Überschusseinkunftsarten - die Schuldentilgung der Erwerbssphäre zuzurechnen ist und dass das Regelinsolvenzverfahren - insoweit abweichend vom Verbraucherinsolvenzverfahren - nach § 1 Satz 1 InsO neben der Verwertung des Vermögens des Schuldners und der Verteilung des Erlöses auch zulässt, dass in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Dies ist aber nur ein anderer Weg zur Erreichung des in § 1 der InsO statuierten Ziels des Insolvenzverfahrens, nicht das Ziel selbst. Ziel und Zweck des Insolvenzverfahrens ist nach § 1 Satz 1 InsO, eine gemeinschaftliche Gläubigerbefriedigung vorzunehmen, Mittel zur Erreichung dieses Ziels sind alternativ die Vermögensverwertung oder der Erhalt des Unternehmens, welches durch seine künftigen Erträgnisse oder bei Veräußerung an einen Investor durch den Veräußerungserlös ebenfalls zur Gläubigerbefriedigung beiträgt. Ist aber das Ziel des Regelinsolvenzverfahrens das Nämliche wie das des Verbraucherinsolvenzverfahrens und setzt es Maßnahmen zum Erhalt des Unternehmens nicht zwingend voraus, sondern lässt es zu, dass das Ziel auf dem gleichen Wege erreicht wird wie im Verbraucherinsolvenzverfahren, und zwar durch Vermögensverwertung, rechtfertigt dies keine abweichende Beurteilung des Betriebsausgabenabzugs der Insolvenzverwaltervergütung. Bei wertender Beurteilung des auslösenden Moments der Entstehung der Insolvenzverwaltervergütung ist diese vorrangig durch das gemeinschaftliche Interesse der Gläubiger und der Öffentlichkeit veranlasst, in einer Situation, in der das verbleibende Vermögen des Gemeinschuldners nicht mehr ausreicht, alle Gläubiger zu befriedigen, ein geordnetes und sachgerechtes Verfahren zur Verteilung des Vermögens zu schaffen und zu vermeiden, dass derjenige, der über die stärkeren (möglicherweise auch unlauteren) Druckmittel verfügt, sich einseitige Vorteile gegenüber den anderen Gläubigern verschafft. Dieses Allgemeininteresse an der Einsetzung eines Insolvenzverwalters als Partei kraft Amtes und der Zuweisung einer Vergütung für dessen Tätigkeit durch eine öffentlich-rechtliche Vergütungsordnung ist aber nicht der Erwerbssphäre des Insolvenzschuldners zuzuordnen.
Dass der Insolvenzverwalter nicht vorrangig die Aufgabe des Unternehmensretters bzw. Unternehmenssanierers hat, zeigt sich letztlich auch an den Kriterien für die Bemessung der Insolvenzverwaltervergütung. Denn die Vergütung des Insolvenzverwalters wird gem. § 1 Abs. 1 InsVV nach dem Wert der Insolvenzmasse berechnet, auf die sich die Schlussrechnung bezieht. Insofern ist die Höhe der Insolvenzverwaltervergütung grundsätzlich an der Zwecksetzung des Insolvenzverfahrens, der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung, orientiert. Je höher das zu verwertende Vermögen, desto höher ist der Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters. Ob der Insolvenzverwalter das Ziel der Gläubigerbefriedigung durch Zerschlagung und Verwertung des Unternehmensvermögens oder durch Erhalt des Unternehmens erreicht, ist im Regelfall für seinen Vergütungsanspruch weder dem Grunde, noch der Höhe nach von Bedeutung. Eine ursächliche Verknüpfung der Insolvenzverwaltervergütung mit der Unternehmensfortführung besteht nur, wenn nach § 3 Abs. 1 b) InsVV der Verwalter das Unternehmen fortgeführt hat und die Masse nicht entsprechend größer geworden ist. In diesem Falle steht ihm ein Zuschlag zu der dem Regelsatz entsprechenden Vergütung zu. Ob dieser Zuschlag als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden könnte, bedarf allerdings im Streitfall keiner Entscheidung, da der Kläger jedenfalls in den Streitjahren keinen entsprechenden Zuschlag abgerechnet hat.
c) In jedem Fall sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, die Insolvenzverwaltervergütung allein schon deshalb zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, weil ein Regel- und kein Verbraucherinsolvenzverfahren vorliegt, selbst wenn es - anders als im hier zu beurteilenden Sachverhalt - zu keinem Erhalt, sondern zu einer Zerschlagung des Unternehmens kam. Der erkennende Senat sieht sich insoweit im Einklang mit der Rechtsprechung des FG Münster vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E, EFG 2018, 2044, aber auch mit der Rechtsprechung des BFH. Das FG Münster hat in der zitierten Entscheidung in einem Fall, der ein Regelinsolvenzverfahren zum Gegenstand hatte, die Auffassung vertreten, dass die insolvenzrechtlichen Besonderheiten eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nach dem zehnten Teil der Insolvenzordnung keine abweichende Behandlung gegenüber einem nach den allgemeinen Grundsätzen durchgeführten Insolvenzverfahren rechtfertigen würden, indem eine Restschuldbefreiung nach dem neunten Teil der Insolvenzordnung beantragt wird. Aus diesem Grund könne die Insolvenzverwaltervergütung im Streitfall nicht als Betriebsausgabe (und auch nicht als außergewöhnliche Belastung) berücksichtigt werden. Diese Rechtsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 16. Dezember 2021 VI R 41/18 (BStBl. II 2022, 321) im Ergebnis bestätigt. Denn das FG Münster hatte in seinem Urteil vom 4. September 2018 die Revision zugelassen und der Kläger des Ausgangsverfahrens Revision eingelegt. Richtig ist zwar, dass die Revisionsentscheidung des BFH keine Ausführungen zum Betriebsausgabenabzug beinhaltet, sondern sich allein zu der Frage verhält, ob die Insolvenzverwaltervergütung als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden könnten. Dies dürfte dem Umstand geschuldet sein, dass der Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung die Frage des Betriebsausgabenabzugs nicht mehr weiterverfolgt hat und der BFH damit keine Veranlassung hatte, sich in den Entscheidungsgründen mit dieser Rechtsfrage explizit zu befassen. Allerdings ist der BFH im Revisionsverfahren nur an den Umfang der Anträge der Verfahrensbeteiligten gebunden, nicht aber an deren inhaltliche und rechtliche Begründung. Der BFH ist im Revisionsverfahren berechtigt und verpflichtet, den Streitgegenstand unter jedem in Betracht kommenden Aspekt zu prüfen. Wäre folglich der BFH entgegen der Entscheidung der Vorinstanz der Auffassung gewesen, die Insolvenzverwaltervergütung stelle im Regelinsolvenzverfahren eine Betriebsausgabe dar, hätte er die Entscheidung des FG Münster aufheben müssen, und zwar selbst dann, wenn der Revisionskläger ausdrücklich erklärt hätte, dass er inzwischen an seiner im Ausgangsverfahren vertretenen Rechtsauffassung zum Betriebsausgabenabzug nicht mehr festhalte.
d) Der Senat hielte es - entgegen der hier vertretenen Rechtsauffassung - ebenso wenig für überzeugend, die Frage des Betriebsausgabenabzugs davon abhängig zu machen, ob es im konkreten Fall zu einer Unternehmensfortführung und einem Erhalt des Unternehmens gekommen ist oder nicht. Denn dieses würde kaum lösbare Abgrenzungsprobleme nach sich ziehen. So kommt es in der Praxis regelmäßig vor, dass nur ein Teilbereich des früheren Unternehmens erhalten werden kann, während der Betrieb der übrigen nicht rentablen Unternehmensteile umgehend nach Insolvenzeröffnung eingestellt wird. Ebenfalls kommt es vor, dass der Insolvenzverwalter den Betrieb noch für kurze Zeit fortführt, dann aber erkennen muss, dass sich kein Interessent für die Fortführung findet und sich deshalb entschließt, den Betrieb einzustellen und das vorhandene Vermögen zu verwerten. Da sich die Höhe der Insolvenzverwaltervergütung von dem oben erwähnten Zuschlag nach § 3 Abs. 1 b) InsVV einmal abgesehen nicht nach dem Umfang der unternehmerischen Tätigkeit des Insolvenzverwalters bemisst, lässt sich nicht abgrenzen, welcher Teil der Vergütung auf die Unternehmensfortführung und welcher auf die Zerschlagung entfällt.
2. Die Insolvenzverwaltergebühren sind ebenso wenig als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 FGO auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 FGO übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 FGO dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht (§ 33 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz FGO).
Zwar hat der BFH noch mit Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13, BStBl. II 2017, 276 in Erwägung gezogen, dass die Insolvenzverwaltervergütungen jedenfalls dann als außergewöhnliche Belastung in Abzug zu bringen sind, wenn der Steuerpflichtige nicht durch sein eigenes Verhalten die entscheidende Ursache für die geltend gemachten Aufwendungen selbst gesetzt und ohne Verschulden in eine Zwangslage geraten ist.
Allerdings hat der BFH in dem nachfolgenden Urteil vom 16. Dezember 2021 VI R 41/18, BStBl. II 2022, 321 nunmehr die Auffassung vertreten, dass die Insolvenzverwaltervergütungen mangels Außergewöhnlichkeit nicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen seien. Die Überschuldung von Privatpersonen sei kein gesellschaftliches Randphänomen. Daher seien Insolvenzverfahren von Verbrauchern und bestimmten natürlichen - unternehmerisch tätigen - Personen keineswegs unüblich. An der in dem Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13 geäußerten Rechtsauffassung halte der BFH nicht länger fest. Dieser Rechtsauffassung schließt sich der erkennende Senat an, zumal im betrieblichen Bereich die Insolvenz erst recht kein außergewöhnliches Ereignis darstellt und als Vorgang der natürlichen Auslese zur Marktwirtschaft gehört. Insolvenzen sind hier noch häufiger als im privaten Bereich und systemimmanent (vgl. schon Joseph Schumpeter, "Kapitalismus als Prozess der kreativen Zerstörung").
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die streitige Rechtsfrage hat der BFH jedenfalls noch nicht explizit in einem Fall mit Regelinsolvenzverfahren und Unternehmensfortführung entschieden.
Hinweis:
Revision eingelegt; BFH-AZ: VIII R 15/23
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 304 ff InsO
§ 8 InsVV
§ 9 InsVV
§ 1 InsO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 1 Satz 1 Halbsatz 2 Insolvenzordnung
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 90a Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 287 Abs. 1, 305 InsO
§ 1 Satz 1 InsO
§ 1 der InsO
§ 1 Abs. 1 InsVV
§ 33 Abs. 1 FGO
§ 33 Abs. 3 FGO
§ 33 Abs. 2 FGO
§ 33 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 2044
BFHE 275, 194
BStBl II 2022, 321
16 VI R 47/13
11 K 1108/17
21 VI R 41/18
VI R 47/13
79 VI R 25/78
20 VIII R 28/17
15 IX R 35/14
14 IX R 45/13
09 GrS 1/06
VIII R 15/23