Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-25, Aktenzeichen 9 K 1757/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0425.9K1757.16.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide vom 13.04.2016, 28.01.2016 und 11.01.2016 werden unter gleichzeitiger Aufhebung des Bescheides vom 13.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Zuschüsse, die die Klägerin für eine im Ausland geleistete Tätigkeit im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit erhalten hat, im Inland steuerbar sind oder nicht.
Die Klägerin, die im Streitjahr weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte, schloss mit der Russisch-Tadschikischen Universität in Stadt A für die Zeit vom 01.09.2013 bis zum 01.09.2015 einen Arbeitsvertrag bzgl. einer Tätigkeit als Medienwissenschaftlerin und wurde dort auch nach ihrem Umzug von Stadt X (BRD) nach Stadt A tätig. Sie erhielt von der Universität einen Bruttoarbeitslohn von jährlich umgerechnet 1.933,00 €. Wegen der weiteren Einzelheiten der Lohnbescheinigungen wird verwiesen auf Blatt der Gerichtsakte.
Die Klägerin schloss mit der Deutschen Gesellschaft für internationale Zusammenarbeit GmbH (GIZ) mit Datum vom 09.07.2013 eine Zuschussvereinbarung für ihre Tätigkeit als Integrierte Fachkraft als Medienwissenschaftlerin an der vorgenannten Universität. Nach der Vereinbarung erhielt die Klägerin einen monatlichen Zuschuss zu den Arbeitgeberleistungen der Universität. Grundlage der Förderung war der "Auftrag Studien- und Fachkräftefonds Zentralasien des Auftraggebers Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) vom 23.06.2005".
Der Zuschuss wurde von der GIZ/CIM gezahlt. Das CIM ist das Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM). Dieses ist eine nicht rechtsfähige Arbeitsgemeinschaft zwischen der Bundesagentur für Arbeit und der GIZ. Geregelt ist, dass die Zuschussleistungen ausschließlich im Auftrag und für Rechnung des BMZ erbracht werden. Das CIM fördert im Auftrag der Bundesregierung die "weltweite Arbeitsmobilität für nachhaltige Entwicklung". Es bietet aus Finanzmitteln des BMZ u.a. das Programm Integrierte Fachkräfte (IF) an. Im Rahmen des IF werden deutsche und europäische Experten auf dem deutschen Arbeitsmarkt rekrutiert und temporär an lokale private und öffentliche Arbeitgeber vermittelt. Die Arbeitskräfte erhalten einen lokalen Arbeitsvertrag. Zwischen der CIM bzw. der GIZ und der IF wird kein Arbeitsverhältnis begründet. Wegen der weiteren Einzelheiten zur CIM wird verwiesen auf Blatt der Gerichtsakte.
Die Klägerin erhielt im Streitjahr im Rahmen der Zuschussleistungen folgende Zahlungen:
Grundzuschuss Ausland
43.631,16 €
Zuschuss Krankenversicherung
901,80 €
Zuschuss Rentenversicherung
4.309,20 €
Gruppenunfallversicherung Auslandseinsatz
64,08 €
Summe
48.906,24 €
Steuerlich stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Der Beklagte erließ mit Datum vom 11.01.2016 einen Einkommensteuerbescheid gem. § 1 Abs. 3 EStG, in dem der Besteuerung ein Bruttoarbeitslohn von 48.906,00 € zugrunde gelegt wurde. Es wurden ausländische Einkünfte von 1.933,00 € dem Progressionsvorbehalt unterworfen und eine Einkommensteuer von 10.142,00 € festgesetzt. Der Bescheid wurde mit Datum vom 28.01.2016 und vom 13.04.2016 aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Die Bescheide ergingen bzgl. der Anwendung des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan (Entwicklungshilfeklausel) vorläufig.
Mit Schreiben vom 25.04.2016 wurde eine Änderung des Bescheides gem. § 164 Abs. 2 AO dahingehend beantragt, dass die von der GIZ bezogenen Zuschüsse in Deutschland nicht besteuert werden könnten, weil sie nicht der Entwicklungshilfeklausel des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan unterfielen, was näher begründet wird.
Der Antrag wurde mit Bescheid vom 13.06.2016 abgelehnt. Die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan lägen vor, was weiter ausgeführt wird.
Hiergegen wurde fristgerecht Einspruch eingelegt.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin wiederholt, ergänzt und vertieft ihr Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass sie nicht der Entwicklungshilfeklausel des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan unterfalle, weil sie weder in das Partnerland entsandt worden noch im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms tätig geworden sei.
In den Entscheidungen des BFH vom 07.07.2015 (I R 42/13, BStBl II 2016, 14) und des FG Düsseldorf vom 31.01.2012 (13 K 1178/10 E, EFG 2012, 1167) hätten unstreitig Sachverhalte vorgelegen, in denen eine Entsendung im Rahmen eines sozialversicherungs- und zivilrechtlichen Arbeitsverhältnisses zur GIZ vorgelegen hätten. Die nationalen Tatbestandsmerkmale wie Arbeitnehmer, Arbeitgeber, Entsendung und Dienstverhältnis seien daher nicht zu prüfen gewesen.
Der Begriff der Entsendung werde weder im DBA Tadschikistan noch im Abkommen über Technische Zusammenarbeit definiert. Vergleichbar sei jedoch der juristische Begriff der 'Arbeitnehmerentsendung'. Darunter sei eine Weisung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zu verstehen, aufgrund einer gesonderten Vereinbarung zur Erfüllung eines Dienst- oder Werkvertrages oder im Wege der Arbeitnehmerüberlassung für den Arbeitgeber auf der Grundlage des bestehenden Arbeitsvertrages vorübergehend in einem fremden Staat oder Unternehmen tätig zu werden. Die Klägerin als IF sei jedoch nicht in diesem Sinne entsandt, weil sie nicht auf Weisung der Bundesregierung oder eines inländischen Arbeitgebers ins Ausland gehe. Sie stehe in keinem Arbeitsverhältnis zur GIZ, die das Arbeitsverhältnis lediglich vermittle, sondern sei vielmehr Arbeitnehmerin der Russisch-Tadschikischen Universität.
Die vom Beklagten zugrunde gelegte Definition der Entsendung, die eine Wohnsitzverlegung ausreichen lasse, stehe im Widerspruch zur allgemeinen Definition des Wortes sowie zu den Verwaltungsgrundsätzen der Arbeitnehmerentsendung, wonach eine Weisung eines inländischen Arbeitgebers für die Entsendung notwendig sei.
Die Klägerin sei zudem nicht im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms tätig geworden. Die DBA und das deutsche Steuerrecht definierten den Begriff des 'Entwicklungshilfeprogramms' nicht. Der BFH habe in seinem Urteil vom 07.07.2015 (a.a.O.) als Mindestanforderung für das Vorliegen eines Entwicklungshilfeprogramms genannt, dass der Arbeitsvorschlag einer Durchführungsorganisation vom BMZ auf Förderungswürdigkeit geprüft und genehmigt worden sein müsse. Die Formulierung des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan "im Rahmen" und "ausschließlich" sei nach klägerischem Verständnis daher so zu verstehen, dass die entsprechende Vereinbarung zwischen Deutschland und dem konkreten Partnerland getroffen worden sein müsse, so dass sich das Prüfungs-, Genehmigungs- und Finanzierungsverfahren auf das jeweilige Partnerland beziehen müsse. Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil sich aus der Nr. 1 der Zuschussvereinbarung ergebe, dass die Tätigkeit im Rahmen des 'Studien- und Fachkräftefonds Zentralasien', einem allgemeinen überregionalen Fonds für Zentralasien mit den Ländern Kasachstan, Kirgisistan, Tadschikistan, Turkmenistan und Usbekistan, die aus dem Fonds gleichermaßen bedient würden, finanziert worden sei. Der Studien- und Fachkräftefonds stelle einen Auffangposten für Haushaltsmittel dar, die Deutschland außerhalb eines konkreten Entwicklungshilfeprogramms national bereitstelle, ohne dass es einer bilateralen Vereinbarung mit einem konkreten Partnerland bedürfe. Eine solche allgemeine Bereitstellung von Geldern widerspreche jedoch dem Gedanken der Entwicklungshilfeklausel, die die Bereitstellung gerade im Rahmen eines "Programms" fordere.
Zudem sei - entgegen den Programmanforderungen des BFH - für die aus dem Fonds finanzierten Maßnahmen kein Arbeitsvorschlag der Durchführungsorganisation und auch keine Genehmigung des BMZ erforderlich. Eine Ausdehnung der Entwicklungshilfeklausel auf sämtliche Auslandsmitarbeiter, die auf der Grundlage eines Rahmenabkommens über Technische Zusammenarbeit tätig würden, sei nur dann möglich, wenn die Entwicklungshilfeklausel dies ausdrücklich anordne.
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe der BFH im Urteil vom 10.06.2015 (I R 79/13, BStBl II 2016, 326) ausgeführt, dass der Wortlaut des Abkommens die Grenze der Auslegung darstelle. Eine weite Auslegung des Abkommenstextes bzgl. gleich mehrerer Tatbestandsmerkmale sei daher abzulehnen.
Auch dürfe die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts als Rechtfertigung für eine erweiternde Auslegung des Begriffs der Entsendung und des Abkommenswortlauts schon deshalb nicht herangezogen werden, weil Doppelbesteuerungsabkommen das Ziel hätten, eine denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine Prüfung der Ausnutzung des ausländischen Besteuerungsrechts sei nicht zulässig, was weiter ausgeführt wird.
Zudem sei es Aufgabe des Gesetzgebers für eine klarstellende Regelung im Abkommen oder der nationalen Gesetzgebung zu sorgen, wenn er Missbrauch durch die Anwendung des Abkommens befürchte, wie dies in Art. 18 Abs. 5 DBA Tadschikistan für den DAAD und das Goethe-Institut erfolgt sei. In diesen Fällen reiche bereits die Zahlung einer öffentlichen Vergütung aus, um die Kassenstaatsklausel anzuwenden. Wenn sich der Gesetzgeber durch die Formulierung "Entsendung" und "Tätigkeitsstaat" Einschränkungen bzgl. des Anwendungsbereiches der Norm unterwerfe und somit in einigen Fällen dem Tätigkeitsstaat die Besteuerungsentscheidung überlasse, so sei es nicht Aufgabe der Finanzverwaltung, diese Entscheidung nach eigenem Ermessen ohne Abkommens- und nationale Gesetzesgrundlage zu korrigieren.
Die Ausführungen des Beklagten zu § 50d Abs. 7 EStG überzeugten nicht, weil sich die Norm mit Auslegungsfragen der Kassenstaatsklausel des Art. 19 Abs. 1 MA und somit Fällen der unmittelbaren Finanzierung befasse. § 50d Abs. 7 EStG sei hingegen, so auch die Auffassung der Kommentarliteratur und der zu § 50d Abs. 7 EStG ergangene Erlass der Finanzverwaltung, auf mittelbare Finanzierungen gerade nicht anwendbar.
Auch die Verweisung des Beklagten auf § 50d Abs. 8 EStG gehe fehl. Das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung sei entgegen der Auffassung des Beklagten ein Kernelement des internationalen Steuerrechts. § 50d Abs. 8 EStG sei auf den Fall nicht anwendbar, weil er eine unbeschränkte Steuerpflicht voraussetze. Zudem werde in Rdnr. 3.1.2 des "Merkblatt[es] zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG" des BMF vom 21.07.2005 (Az.: IV B 1 - 2411 - 2/05) ausgeführt, dass der Besteuerungsverzicht eines Tätigkeitsstaates aufgrund eines TZ-Rahmenabkommens eine legale Form der deutschen Nichtbesteuerung auch in Fällen unbeschränkter Steuerpflicht darstelle.
Die Klägerin beantragt,
Hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte wiederholt, ergänzt und vertieft sein Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass die von der GIZ gezahlten Zuschüsse in Höhe von 48.906,00 € zu Recht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens angesetzt worden seien.
Nicht entscheidungserheblich sei, dass die Klägerin unstreitig nicht in einem Dienstverhältnis zur GIZ gestanden habe. Zu den der beschränkten deutschen Einkommensteuer unterliegenden inländischen Einkünften gehörten nämlich auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt würden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen müsse (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b EStG). Die GIZ sei eine solche öffentliche Kasse. Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b EStG lägen nämlich auch dann vor, wenn die auszahlende Stelle zwar eine juristische Person des Privatrechts sei, diese jedoch hinsichtlich ihres Finanzgebarens der Aufsicht oder Prüfung durch die öffentliche Hand unterliege und die gezahlte Vergütung überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziert werde. Dies sei vorliegend der Fall, was weiter ausgeführt wird. Die GIZ sei zudem formell und materiell Schuldner der an die Klägerin gezahlten Vergütungen.
Zudem sei § 50d Abs. 7 EStG zu beachten. Die Vorschrift habe den Zweck, eine in einem DBA enthaltene Kassenstaatsklausel so auszulegen, dass sie von deutscher Seite auch zur Anwendung komme, wenn zwar die Vergütung aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werde, nicht aber auch Dienste an den Kassenstaat oder seine Gebietskörperschaft geleistet würden. Die durch die Vorschrift vorgeschriebene Auslegung von Kassenstaatsklauseln ziele darauf, das in DBA regelmäßig vereinbarte Kassenstaatsprinzip unilateral zu erweitern. Dessen Anwendung setze voraus, dass der Staat der zahlenden Kasse formell und materiell Schuldner der gezahlten Vergütung sei.
Aus dem Urteil des BFH vom 07.07.2015 (a.a.O.) lasse sich nicht schließen, dass Voraussetzung für das Vorliegen eines "Programms" die Prüfung von dessen Förderungswürdigkeit und eine sich daran anschließende Genehmigung als Mindestanforderungen für eine Anwendung der Entwicklungshilfeklausel anzusehen sei. Es sei richtig, dass die an die Klägerin gezahlte Vergütung über den Studien- und Fachkräftefonds Zentralasien finanziert worden seien. Dies bedeute jedoch nicht, dass die Klägerin nicht in einem "Programm" tätig gewesen sei. Nach Nr. 9 der Leitlinien des BMZ könnten nämlich auch Studien- und Beratungsfonds (FZ) und Studien- und Fachkräftefonds (TZ) wegen Umfang und Eigenständigkeit als eigene "Projekte" durchgeführt werden. Aus der Art der Finanzierung lasse sich daher nicht schließen, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht im Rahmen eines Projektes erfolgt sein könne.
Abkommensrechtlich sei der Begriff der "Entsendung" nicht definiert. Nach der Verwaltungsauffassung sei das Tatbestandsmerkmal bereits dann erfüllt, wenn die Fachkraft ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt vor Aufnahme ihrer Tätigkeit im Rahmen der Entwicklungszusammenarbeit nicht im zukünftigen Tätigkeitsstaat gehabt habe. Abzugrenzen sei die Gruppe der Entsandten von den sogenannten Ortskräften, also dem lokalen Personal. Da die Klägerin ihren Wohnsitz vor Aufnahme der Beschäftigung nicht in Tadschikistan gehabt habe, sei sie daher dorthin entsandt worden.
Es sei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zutreffend, dass die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts nicht bei der Auslegung des Abkommens zu berücksichtigen sei. Insofern werde exemplarisch auf § 50d Abs. 8 EStG verwiesen, der bei unbeschränkter Steuerpflicht die abkommensrechtlich in Deutschland vorgesehene Freistellung von Arbeitseinkünften von der Besteuerung im Tätigkeitsstaat abhängig mache. Die Klägerin habe auf ihr lokales Gehalt von etwa 1.933,00 € rund 77,00 € Lohnsteuer gezahlt. Steuern auf die von der GIZ gezahlten Gehaltszuschüsse seien gem. Art. 5 Abs. 2a des TZ nicht erhoben worden. Bei einer Nichtbesteuerung der von der GIZ gezahlten Gehaltszuschüsse in Deutschland würden insofern weiße Einkünfte entstehen.
Dem Gericht hat ein Band Einkommensteuerakten zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuerbescheide vom 13.04.2016, 28.01.2016 und 11.01.2016 sowie des Bescheides vom 13.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 sind rechtswidrig, verletzen die Klägerin in ihren Rechten und sind daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht einen Bruttoarbeitslohn der Klägerin von 48.906,00 € aus der Zahlung der GIZ als Zuschuss für ihre Tätigkeit als Integrierte Fachkraft für die Universität Tadschikistan der Besteuerung unterworfen.
1. Die Klägerin hat - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in Deutschland weder ihren Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt. Sie ist beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 4 EStG, da sie inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG bezieht. Dass es sich um Einkünfte handelt, die aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden, ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2012 a.a.O.)
2. Die streitigen Einkünfte unterfallen nicht dem deutschen Besteuerungsrecht.
Wegen des Auslandsbezugs hat der Beklagte zu Recht Art. 14 und 18 DBA Tadschikistan herangezogen.
a) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Tadschikistan können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 18 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert, es sei denn die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt.
Das bedeutet, dass die gem. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA Tadschikistan in Tadschikistan ansässige Klägerin ihre Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich in Tadschikistan zu versteuern hat, wenn nicht Art. 15 bis 18 eingreifen.
b) Vorliegend greift Art. 18 des DBA Tadschikistan ein.
aa) Nach Art. 18 Absatz 1 Satz 1 DBA Tadschikistan können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip).
Gem. Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan gilt Abs. 1 entsprechend für Vergütungen, die im Rahmen eines Programms der wirtschaftlichen Zusammenarbeit eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind (sog. erweitertes Kassenstaatsprinzip). Bei Abs. 4 handelt sich um eine Rechtsfolgenverweisung auf Art. 18 Abs. 1 des DBA Tadschikistan.
bb) Die an die Klägerin gezahlte Vergütung unterfällt gem. § 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan nicht dem deutschen Besteuerungsrecht.
Der BFH hat im Urteil vom 07.07.2015 (a.a.O.) zu Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien, der Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan - bis auf die unwesentliche Abweichung in der Formulierung, dass von "Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms" anstelle von "Vergütungen, die im Rahmen eines Programms der wirtschaftlichen Zusammenarbeit" die Rede ist - entspricht, entschieden, dass sich das Ausschließlichkeitsmerkmal der Mittelbereitstellung durch den jeweiligen Vertragsstaat im Ausgangspunkt immer nur auf Vergütungsanteile bezieht, nicht aber auf die gezahlten Vergütungen insgesamt. Einer ausschließlichen Mittelbereitstellung durch den einen Vertragsstaat auch bezogen auf sonstige Vergütungsteile bedarf es daher jedenfalls dann nicht, wenn sich die (vertikal) abspaltbaren Vergütungsteile auf ein konkretes Entwicklungshilfeprojekt beziehen und die Mittel dafür ausschließlich aus dem finanzierenden Vertragsstaat herrühren. Vergütungsteile, die in Gänze oder partiell aus Mitteln des anderen Vertragsstaats oder auch eines Drittstaat gespeist werden, verändern das Besteuerungsrecht insoweit nicht. Bei der Frage der Finanzierung ist somit auf das jeweilige Projekt abzustellen ("vertikale Abspaltung"). Mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen, hat der BFH jedoch die Frage, wie sich das Besteuerungsrecht bei sog. - wie hier vorliegend - Mischfinanzierungen, somit teilweiser Finanzierung aus deutschen öffentlichen Mitteln, teilweiser anderweitiger Finanzierung, darstellt ("horizontale Aufteilung").
Der erkennende Senat vermag angesichts des eindeutigen Wortlauts des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan (ausschließliche Bereitstellung der Mittel) der Rechtsauffassung des Beklagten, der Norm komme im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal nur klarstellende Bedeutung dahingehend zu, dass sämtliche öffentlich finanzierte Vergütungsteile dem deutschen Besteuerungsrecht unterlägen, nicht zu folgen.
Gerade bei der vorzunehmenden projektbezogenen Betrachtungsweise muss sich die ausschließliche deutsche Finanzierung notwendigerweise auch auf das jeweilige Einzelprojekt beziehen. Im Übrigen - so ausdrücklich auch der BFH im Urteil vom 07.07.2015 (a.a.O.) - würde die Klausel vollends leerlaufen. Der erkennende Senat versteht dies in dem Sinne, dass die Einkünfte im Rahmen eines mischfinanzierten Projekts insgesamt nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Im Übrigen wäre im Abkommenstext nicht der Begriff "ausschließlich", sondern etwa "insoweit" oder "soweit" zu erwarten gewesen (vgl. auch Thüringer Finanzgericht Urteil vom 25.04.2013, 2 K 756/10, EFG 2013, 1137; wobei diesem Urteil im Ergebnis jedoch nicht zu folgen ist). Auch die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.01.2012, 13 K 1178/10 E, EFG 2012, 1167) sprechen für diese Auslegung.
Auch das steuerrechtliche Schrifttum (vgl. Nachweise im BFH-Urteil vom 07.07.2050 I R 42/13: juris - Ausdruck Tz. 22) spricht sich bei Mischfinanzierungen gegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des deutschen Anteils aus. Abgesehen von den im vorbezeichneten BFH-Urteil genannten DBA-Kommentierungen sprechen sich auch Bublitz (IStR 2007, 77 und IStR 2014, 140), Danz (ISR 2014, 16), Lieber (Urteilsanmerkung BFH I R 42/13, jurisPR-SteuerR 2/2016 Anm. 2) und Burmeister in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Ghana Art. 19 Tz 7) angesichts des eindeutigen Wortlauts gegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands in diesen Fällen aus.
c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus § 50d Abs. 7 EStG.
aa) Gem. § 50d Abs. 7 EStG ist, werden Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.
bb) Die Norm ist auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Die Vorschrift hat grundsätzlich abkommensüberschreibende Wirkung in dem Sinne, dass, wenn eine DBA-Kassenstaatsklausel ein Dienstverhältnis zwischen der juristischen Person und dem Empfänger der Vergütung verlangt, das Bestehen eines solchen bei Nichtbestehen durch Absatz 7 fingiert wird. Nicht zu folgen ist hingegen der Auffassung, dass bereits Art. 18 Abs. 1 DBA Tadschikistan im Hinblick auf § 50d Abs. 7 EStG in dem Sinne auszulegen ist, dass ein Dienstverhältnis zwischen Kassenstaat und Vergütungsgläubiger nicht bestehen müsse, sondern vielmehr ausreichend sei, dass die Vergütung mit Rücksicht auf Dienstleistungen gezahlt werde, die im öffentlichen Interesse liegen, weil ansonsten Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan gegenüber Art. 18 Abs. 1 Tadschikistan DBA überflüssig wäre (so auch Herrmann/Heuer/Raupach-Klein/Hagena, EStG, § 50d Rdnr. 100).
Unabhängig von der Frage, ob für das Verhältnis von nationaler Norm und DBA der Lex-posterior- oder der Lex-specialis-Grundsatz zur Anwendung kommt (Bordewin/Brandt-Cloer/Hagemann, EStG, § 50d Rdnr. 52a: zu den hierzu vertretenen Auffassungen), sperrt Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan jedenfalls die Anwendung des § 50d Abs. 7 EStG.
Das DBA mit Tadschikistan stammt nämlich aus dem Jahr 2003, § 50d Abs. 7 EStG (damals Abs. 4) ist hingegen bereits am 28.12.1996 mit dem Jahressteuergesetz 1997 (Jahressteuergesetz (JStG) 1997, BGBl I 1996, 2029) in Kraft getreten, also älter. Im Wege der Auslegung ergibt sich zudem, dass Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan auch spezieller ist. Aus den Gesetzgebungsmaterialien (BT-DrS 13/5952, 49 f.) ergibt sich nämlich, dass die Neuregelung des § 50d Abs. 7 EStG lediglich bewirken sollte, dass § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b EStG entgegen der geänderten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31.07.1991, I R 47/90, BFHE 165, 392) weiterhin auch auf mittelbare Beschäftigungsverhältnisse mit der öffentlichen Hand - wie z.B. Gehälter der ins Ausland entsandten Bediensteten des Goethe-Instituts, des DAAD und ähnlicher Institutionen - angewandt werden sollte, sofern die Auszahlung der Arbeitsvergütung aus öffentlichen Kassen erfolgt. Bei Neuabschluss und Revision von DBA sei geplant, ausdrückliche Regelungen aufzunehmen, wonach der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht auch bei mittelbaren Beschäftigungsverhältnisse der genannten Art mit der öffentlichen Hand zustehe. Eine solche Regelung für das Goethe-Institut sowie den DAAD findet sich demgemäß in Art. 18 Abs. 5 DBA Tadschikistan. Dass der Regelungsgehalt § 50d Abs. 7 EStG über die Fiktion des Bestehens eines Dienstverhältnisses zwischen der juristischen Person und dem Empfänger der Vergütung auch in dem Sinne hinausgehen sollte, dass das Ausschließlichkeitskriterium der Mittelbereitstellung überschrieben werden sollte, ist hingegen nicht anzunehmen, weil ansonsten dieses Kriterium zwar stets tatbestandsverengende Wirkung bzgl. der Anwendbarkeit der erweiterten Kassenstaatsklausel entfaltete, diese verengende Wirkung jedoch ausschließlich in Fällen der beschränkten Steuerpflicht in den meisten Fällen über § 50d Abs. 7 EStG wieder ausgehebelt würde. Davon, dass als Regelfall eine solche Abkommensüberschreibung bzgl. der erweiterten Kassenstaatsklausel lediglich für Fälle der beschränkten Steuerpflicht gesetzgeberisch gewollt gewesen ist, kann daher nicht ausgegangen werden.
e) § 50d Abs. 8 EStG ist auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil er eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 bzw. 2 EStG voraussetzt, die hier nicht vorliegt.
f) Da bereits das Tatbestandsmerkmal der ausschließlichen Bereitstellung der Mittel durch die Bundesrepublik Deutschland nicht erfüllt ist, kommt es auf die Frage, ob die Klägerin im Sinne des Art. 18 Abs. 4 DBA Tadschikistan "im Rahmen eines Programms der wirtschaftlichen Zusammenarbeit" tätig und ob sie "entsandt" wurde, nicht mehr an.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 50d Abs. 7 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 1 Abs. 1 bzw. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 14
EFG 2012, 1167
BStBl II 2016, 326
EFG 2013, 1137
BFHE 165, 392
I R 42/13
13 K 1178/10
I R 79/13
2 K 756/10
50 I R 42/13
I R 47/90