Europäischer Gerichtshof (Europäische Union, )
Urteil vom 2018-02-08, Aktenzeichen C-590/16
ECLI: ECLI:EU:C:2018:77

Tenor:
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
8. Februar 2018 ( *1 )
„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Richtlinie 2008/118/EG – Art. 7 – Allgemeines Verbrauchsteuersystem – Versorgung mit Mineralölerzeugnissen ohne Erhebung von Verbrauchsteuer – Tankstellen an den Grenzen der Hellenischen Republik zu Drittländern – Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs – Begriff ‚Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr‘ von verbrauchsteuerpflichtigen Waren – Begriff ‚Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung‘“
In der Rechtssache C‑590/16
betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV, eingereicht am 21. November 2016,
Europäische Kommission, vertreten durch F. Tomat und A. Kyratsou als Bevollmächtigte,
Klägerin,
gegen
Hellenische Republik, vertreten durch E.-M. Mamouna und M. Tassopoulou als Bevollmächtigte,
Beklagte,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten C. G. Fernlund sowie der Richter J.‑C. Bonichot (Berichterstatter) und A. Arabadjiev,
Generalanwalt: M. Bobek,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Mit ihrer Klage beantragt die Europäische Kommission festzustellen, dass die Hellenische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12) verstoßen hat, dass sie Rechtsvorschriften erlassen und aufrechterhalten hat, wonach an den Tankstellen der Katastimata Aforologiton Eidon AE (im Folgenden: KAE) an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou (Griechenland), Kakavia (Griechenland) und Euzonoi (Griechenland), die in an Drittländer – nämlich die Republik Türkei, die Republik Albanien und die ehemalige jugoslawische Republik Mazedonien – angrenzenden Regionen liegen, der Verkauf von steuerfreien Mineralölerzeugnissen erlaubt ist.
Rechtlicher Rahmen
Richtlinie 2008/118
2
Der achte Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 lautet: „Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf Gemeinschaftsebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchsteuerschuldner ist.“
Der achte Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 lautet:
„Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf Gemeinschaftsebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchsteuerschuldner ist.“
3
Art. 1 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt: „Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend ‚verbrauchsteuerpflichtige Waren‘ genannt) erhoben werden: a) Energieerzeugnisse und elektrischer Strom gemäß der Richtlinie 2003/96/EG [des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51)]; …“
Art. 1 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt:
„Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend ‚verbrauchsteuerpflichtige Waren‘ genannt) erhoben werden:
a)
Energieerzeugnisse und elektrischer Strom gemäß der Richtlinie 2003/96/EG [des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51)];
…“
4
Art. 2 der Richtlinie sieht vor: „Verbrauchsteuerpflichtige Waren werden verbrauchsteuerpflichtig mit a) ihrer Herstellung, gegebenenfalls einschließlich ihrer Förderung, innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft; b) ihrer Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft.“
Art. 2 der Richtlinie sieht vor:
„Verbrauchsteuerpflichtige Waren werden verbrauchsteuerpflichtig mit
ihrer Herstellung, gegebenenfalls einschließlich ihrer Förderung, innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft;
b)
ihrer Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft.“
5
In Art. 4 der Richtlinie heißt es: „Im Sinne dieser Richtlinie und ihrer Durchführungsbestimmungen gelten folgende Definitionen: 1. Ein ‚zugelassener Lagerinhaber‘ ist eine natürliche oder juristische Person, die von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats ermächtigt wurde, in Ausübung ihres Berufs im Rahmen eines Verfahrens der Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Steuerlager herzustellen, zu verarbeiten, zu lagern, zu empfangen oder zu versenden. 2. ‚Mitgliedstaat‘ und ‚Gebiet eines Mitgliedstaats‘ ist das Gebiet eines jeden Mitgliedstaats der Gemeinschaft, auf das der Vertrag gemäß seinem Artikel 299 Anwendung findet, mit Ausnahme von Drittgebieten. 3. ‚Gemeinschaft‘ und ‚Gebiet der Gemeinschaft‘ sind die Gebiete der Mitgliedstaaten im Sinne von Ziffer 2. … 5. ‚Drittland‘ jeder Staat oder jedes Gebiet, auf den/das der Vertrag keine Anwendung findet. … 7. Das ‚Verfahren der Steueraussetzung‘ ist eine steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die keinem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren unterliegen, unter Aussetzung der Verbrauchsteuer Anwendung findet. … 11. Ein ‚Steuerlager‘ ist jeder Ort, an dem unter bestimmten von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem sich das Steuerlager befindet, festgelegten Voraussetzungen verbrauchsteuerpflichtige Waren im Rahmen eines Verfahrens der Steueraussetzung vom zugelassenen Lagerinhaber in Ausübung seines Berufs hergestellt, verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden.“
In Art. 4 der Richtlinie heißt es:
„Im Sinne dieser Richtlinie und ihrer Durchführungsbestimmungen gelten folgende Definitionen:
1.
Ein ‚zugelassener Lagerinhaber‘ ist eine natürliche oder juristische Person, die von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats ermächtigt wurde, in Ausübung ihres Berufs im Rahmen eines Verfahrens der Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Steuerlager herzustellen, zu verarbeiten, zu lagern, zu empfangen oder zu versenden.
2.
‚Mitgliedstaat‘ und ‚Gebiet eines Mitgliedstaats‘ ist das Gebiet eines jeden Mitgliedstaats der Gemeinschaft, auf das der Vertrag gemäß seinem Artikel 299 Anwendung findet, mit Ausnahme von Drittgebieten.
3.
‚Gemeinschaft‘ und ‚Gebiet der Gemeinschaft‘ sind die Gebiete der Mitgliedstaaten im Sinne von Ziffer 2.
…
5.
‚Drittland‘ jeder Staat oder jedes Gebiet, auf den/das der Vertrag keine Anwendung findet.
7.
Das ‚Verfahren der Steueraussetzung‘ ist eine steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die keinem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren unterliegen, unter Aussetzung der Verbrauchsteuer Anwendung findet.
11.
Ein ‚Steuerlager‘ ist jeder Ort, an dem unter bestimmten von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem sich das Steuerlager befindet, festgelegten Voraussetzungen verbrauchsteuerpflichtige Waren im Rahmen eines Verfahrens der Steueraussetzung vom zugelassenen Lagerinhaber in Ausübung seines Berufs hergestellt, verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden.“
6
Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt: „Diese Richtlinie sowie die in Artikel 1 genannten Richtlinien gelten für das Gebiet der Gemeinschaft.“
Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt:
„Diese Richtlinie sowie die in Artikel 1 genannten Richtlinien gelten für das Gebiet der Gemeinschaft.“
7
Art. 7 Abs. 1 und 2 in Kapitel II Abschnitt 1 („Zeitpunkt und Ort der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs“) der Richtlinie sieht vor: „(1) Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. (2) Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt a) die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung; …“
Art. 7 Abs. 1 und 2 in Kapitel II Abschnitt 1 („Zeitpunkt und Ort der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs“) der Richtlinie sieht vor:
„(1) Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.
(2) Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt
die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
8
In Art. 14 der Richtlinie heißt es: „(1) Die Mitgliedstaaten können eine Steuerbefreiung für Waren gewähren, die von Tax-free-Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich an Bord eines Flugzeugs oder Schiffs in ein Drittgebiet oder ein Drittland begeben. … (3) Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Maßnahmen, um zu gewährleisten, dass bei Anwendung der Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 und 2 Steuerhinterziehung, ‑umgehung oder ‑missbrauch vorgebeugt wird. (4) Mitgliedstaaten, die zum 1. Juli 2008 über Tax-free-Verkaufsstellen außerhalb von Flug- oder Seehäfen verfügen, können bis zum 1. Januar 2017 weiterhin eine Steuerbefreiung für verbrauchsteuerpflichtige Waren gewähren, die von diesen Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich in ein Drittgebiet oder ein Drittland begeben. …“
In Art. 14 der Richtlinie heißt es:
„(1) Die Mitgliedstaaten können eine Steuerbefreiung für Waren gewähren, die von Tax-free-Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich an Bord eines Flugzeugs oder Schiffs in ein Drittgebiet oder ein Drittland begeben.
(3) Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Maßnahmen, um zu gewährleisten, dass bei Anwendung der Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 und 2 Steuerhinterziehung, ‑umgehung oder ‑missbrauch vorgebeugt wird.
(4) Mitgliedstaaten, die zum 1. Juli 2008 über Tax-free-Verkaufsstellen außerhalb von Flug- oder Seehäfen verfügen, können bis zum 1. Januar 2017 weiterhin eine Steuerbefreiung für verbrauchsteuerpflichtige Waren gewähren, die von diesen Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich in ein Drittgebiet oder ein Drittland begeben.
9
Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie sieht vor: „Die Herstellung, die Verarbeitung und die Lagerung verbrauchsteuerpflichtiger und noch nicht versteuerter Waren erfolgen in einem Steuerlager.“
Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie sieht vor:
„Die Herstellung, die Verarbeitung und die Lagerung verbrauchsteuerpflichtiger und noch nicht versteuerter Waren erfolgen in einem Steuerlager.“
10
Art. 16 der Richtlinie 2008/118 bestimmt: „(1) Die Eröffnung und der Betrieb eines Steuerlagers durch einen zugelassenen Lagerinhaber bedürfen der Zulassung durch die zuständigen Behörden des Mitgliedstaates, in dem das Steuerlager belegen ist. Die Zulassung unterliegt den Bedingungen, die die Behörden zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder ‑missbrauch festlegen können. (2) Der zugelassene Lagerinhaber ist verpflichtet: … c) eine nach Lagern getrennte Buchhaltung über die Bestände und Warenbewegungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu führen; … e) alle Maßnahmen zur Kontrolle oder zur amtlichen Bestandsaufnahme zu dulden. Die Bedingungen für die Leistung der unter Buchstabe a aufgeführten Sicherheit werden von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats festgelegt, in dem das Steuerlager zugelassen ist.“
Art. 16 der Richtlinie 2008/118 bestimmt:
„(1) Die Eröffnung und der Betrieb eines Steuerlagers durch einen zugelassenen Lagerinhaber bedürfen der Zulassung durch die zuständigen Behörden des Mitgliedstaates, in dem das Steuerlager belegen ist.
Die Zulassung unterliegt den Bedingungen, die die Behörden zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder ‑missbrauch festlegen können.
(2) Der zugelassene Lagerinhaber ist verpflichtet:
c)
eine nach Lagern getrennte Buchhaltung über die Bestände und Warenbewegungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu führen;
e)
alle Maßnahmen zur Kontrolle oder zur amtlichen Bestandsaufnahme zu dulden.
Die Bedingungen für die Leistung der unter Buchstabe a aufgeführten Sicherheit werden von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats festgelegt, in dem das Steuerlager zugelassen ist.“
11
Art. 17 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor: „Verbrauchsteuerpflichtige Waren können in einem Verfahren der Steueraussetzung wie folgt innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft befördert werden, und zwar auch dann, wenn die Waren über ein Drittland oder ein Drittgebiet befördert werden: a) aus einem Steuerlager zu i) einem anderen Steuerlager, ii) einem registrierten Empfänger, iii) einem Ort, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entsprechend Artikel 25 Absatz 1 das Gebiet der Gemeinschaft verlassen; …“
Art. 17 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Verbrauchsteuerpflichtige Waren können in einem Verfahren der Steueraussetzung wie folgt innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft befördert werden, und zwar auch dann, wenn die Waren über ein Drittland oder ein Drittgebiet befördert werden:
aus einem Steuerlager zu i) einem anderen Steuerlager, ii) einem registrierten Empfänger, iii) einem Ort, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entsprechend Artikel 25 Absatz 1 das Gebiet der Gemeinschaft verlassen;
aus einem Steuerlager zu
i)
einem anderen Steuerlager,
ii)
einem registrierten Empfänger,
iii)
einem Ort, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entsprechend Artikel 25 Absatz 1 das Gebiet der Gemeinschaft verlassen;
Vorverfahren
12
Auf eine Beschwerde hin holte die Kommission Informationen über den Verkauf von Mineralölerzeugnissen unter Befreiung von der Verbrauchsteuer durch KAE an Tankstellen an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi ein. Da die Kommission der Ansicht war, dass die geltende griechische Regelung gegen die Richtlinie 2008/118 verstoßen könnte, forderte sie die Hellenische Republik zu näheren Erläuterungen auf.
13
In ihrem Schreiben vom 19. Dezember 2011 legte die Hellenische Republik dar, dass die in Rede stehenden Tankstellen, an denen Autofahrer aus Drittländern, die in diese Länder hin unterwegs seien, Kraftstoff beziehen könnten, als Steuerlager dienten und unter Anwendung eines vereinfachten Verfahrens Mineralölerzeugnisse ausführten, so dass kein Verbrauchsteueranspruch entstehe.
14
Am 29. November 2013 richtete die Kommission ein Aufforderungsschreiben an diesen Mitgliedstaat und machte geltend, dass der Verkauf von Mineralölerzeugnissen unter Befreiung von Verbrauchsteuern die Anforderungen der Richtlinie 2008/118 verkenne. Diese Ansicht bestätigte sie in ihrer mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 1. September 2014.
15
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2014 wiederholte die Hellenische Republik ihren ursprünglichen Standpunkt, dass der Verkauf verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Befreiung von Verbrauchsteuern durch KAE an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi mit dem Unionsrecht im Einklang stehe, da das anzuwendende vereinfachte Ausfuhrverfahren es ihr ermögliche, sich zu vergewissern, dass der Kraftstoff nicht auf griechischem Hoheitsgebiet verbraucht, sondern in Drittländer ausgeführt werde.
16
Da die Antworten der Hellenischen Republik die Kommission nicht zufriedenstellten, hat sie die vorliegende Klage erhoben.
Zur Klage
Vorbringen der Parteien
17
Die Kommission wirft der Hellenischen Republik vor, gegen ihre Verpflichtung aus Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118, verbrauchsteuerpflichtige Waren zum Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr zu besteuern, verstoßen zu haben.
18
Auf der Grundlage der Stellungnahmen, die die Hellenische Republik der Kommission im Vorverfahren übermittelt hat, fasst diese den Sachverhalt folgendermaßen zusammen: – KAE betreibe an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi Tankstellen, die als Steuerlager dienten; – die Drittstaatsangehörigen hätten die Möglichkeit, an diesen Tankstellen unter Befreiung von der Verbrauchsteuer Kraftstoff zu erwerben, um ihre in Drittstaaten zugelassenen Fahrzeuge zu betanken, bevor sie das Gebiet der Europäischen Union verließen, indem sie die Grenze auf dem Landweg passierten; – unter Anwendung eines vereinfachten Ausfuhrverfahrens überwachten und bestätigten die zuständigen Zollbehörden die Ausfuhr des Kraftstoffs aus dem Unionsgebiet; – das gesamte Verfahren, einschließlich des Verkaufs von steuerfreien Mineralölerzeugnissen, sei in mehreren Ministerialverordnungen geregelt, die in den Jahren 2003 bis 2005 erlassen worden seien.
Auf der Grundlage der Stellungnahmen, die die Hellenische Republik der Kommission im Vorverfahren übermittelt hat, fasst diese den Sachverhalt folgendermaßen zusammen:
–
KAE betreibe an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi Tankstellen, die als Steuerlager dienten;
die Drittstaatsangehörigen hätten die Möglichkeit, an diesen Tankstellen unter Befreiung von der Verbrauchsteuer Kraftstoff zu erwerben, um ihre in Drittstaaten zugelassenen Fahrzeuge zu betanken, bevor sie das Gebiet der Europäischen Union verließen, indem sie die Grenze auf dem Landweg passierten;
unter Anwendung eines vereinfachten Ausfuhrverfahrens überwachten und bestätigten die zuständigen Zollbehörden die Ausfuhr des Kraftstoffs aus dem Unionsgebiet;
das gesamte Verfahren, einschließlich des Verkaufs von steuerfreien Mineralölerzeugnissen, sei in mehreren Ministerialverordnungen geregelt, die in den Jahren 2003 bis 2005 erlassen worden seien.
19
Die Kommission ist der Ansicht, dass, da die fraglichen Tankstellen „Steuerlager“ im Sinne von Art. 4 Nr. 11 der Richtlinie 2008/118 darstellten, sich die dort gelagerten Mineralölerzeugnisse in einem Verfahren der Steueraussetzung befänden, so dass die Erhebung der Verbrauchsteuer ausgesetzt sei. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Kraftstofftanks der Fahrzeuge befüllt würden, entstehe der Verbrauchsteueranspruch, weil der Kraftstoff auf griechischem Gebiet aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen werde.
20
Diese Auslegung ergebe sich aus Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118, wonach „die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung“ eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstelle. Aus Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie folge, dass der Begriff der „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ den Zeitpunkt bezeichne, zu dem der Verbrauchsteueranspruch entstehe.
21
Nach diesen Bestimmungen sei der maßgebliche Zeitpunkt für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs „die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ und nicht der Verbrauch selbst. Demnach sei die Entstehung nicht von dem Abstand zwischen einer Verkaufsstelle und der Außengrenze eines Mitgliedstaats abhängig. Ebenso wenig sei es von Bedeutung, wie lange eine in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte Ware im Gebiet eines Mitgliedstaats bleibe.
22
Im Übrigen ergebe sich aus den Erwägungsgründen 2 und 8 der Richtlinie 2008/118, dass die Begriffe „Entnahme“ und „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ in allen Mitgliedstaaten gleich auszulegen seien, damit das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts gewährleistet sei.
23
Zudem sei das Vorbringen, dass das Befüllen der Kraftstofftanks der Fahrzeuge ein „Ausfuhrgeschäft“ sei, da sich die Mineralölerzeugnisse ab ihrer Entnahme mittels eines „vereinfachten Ausfuhrverfahrens“„in einem Ausfuhrzollverfahren“ befänden, unerheblich. Die Entnahme dieser Erzeugnisse aus dem Verfahren der Steueraussetzung im Sinne von Art. 7 Abs. 2 dieser Richtlinie sei zwangsläufig eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.
24
Diese Auslegung werde durch die Art. 17 bis 31 der Richtlinie 2008/118 bestätigt, die die „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ regelten. Nur wenn die dort vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt seien, unterliege die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren dem Verfahren der Steueraussetzung. In allen anderen Fällen entstehe der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt der Entnahme solcher Waren aus einem Steuerlager.
25
Das von den griechischen Behörden angewandte vereinfachte Ausfuhrverfahren erfülle diese Voraussetzungen nicht, da es in Wirklichkeit nicht in den Anwendungsbereich einer der Bestimmungen dieser Richtlinie falle.
26
Die Hellenische Republik ist der Ansicht, dass die mit Gründen versehene Stellungnahme und die Klage inkohärent seien. Obwohl nach der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abbruchs des Verfahrens der Steueraussetzung entstehe, sei nach der Klageschrift der tatsächliche Verbrauch nicht mehr entscheidend. Die Klageschrift selbst belege diese Inkohärenz, da die Kommission auf die „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ und auf die „tatsächliche Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ verweise.
27
In der Sache trägt die Hellenische Republik vor, dass der Verkauf von Mineralölerzeugnissen durch KAE an den Tankstellen an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi nicht zur Entstehung eines Verbrauchsteueranspruchs führe, da der Kraftstoff zwar aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen, aber durch ein „vereinfachtes Verfahren“ unmittelbar in ein „Ausfuhrzollverfahren“ übergeführt würde. Daher werde weder gegen die Vorschriften der Richtlinie 2008/118 verstoßen noch der mit ihr angestrebte Grad der Harmonisierung verkannt.
28
Im Rahmen dieses „Ausfuhrzollverfahrens“ seien die Zollbehörden für die Kontrolle der Steuerlager und für die Entnahme der Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung verantwortlich. Sie führten auch die Kontrolle der Ausfuhrformalitäten durch, zu denen eine vereinfachte Ausfuhranmeldung im Sinne der Art. 282 und 286 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. 1993, L 253, S. 1) gehöre, und überwachten die tatsächliche Ausfuhr des Kraftstoffs aus dem Zollgebiet der Union gemäß Art. 161 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (ABl. 1992, L 302, S. 1). Demnach seien der Verkauf dieser Waren, ihre Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung und ihre Ausfuhr Teil eines einzigen Verfahrens.
29
Die Richtlinie 2008/118 stehe der Einführung eines solchen „vereinfachten Ausfuhrverfahrens“ durch einen Mitgliedstaat aus folgenden Gründen nicht entgegen.
30
Erstens könnten die in den Art. 30 und 31 dieser Richtlinie vorgesehenen vereinfachten Verfahren entsprechend angewandt werden.
31
Zweitens finde Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 wegen des unmittelbaren Aufeinanderfolgens des Steueraussetzungsverfahrens und des „Ausfuhrverfahrens“ keine Anwendung. Diese Bestimmung betreffe nur die „bloße und einfache“ Entnahme einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung.
32
Drittens nehme Art. 7 der Richtlinie 2008/118 keine vollständige Harmonisierung vor, so dass die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht die einzige mögliche Folge der Entnahme einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung sei. Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. iii dieser Richtlinie räume den Mitgliedstaaten nämlich die Möglichkeit ein, eine Ware, die aus einem Steueraussetzungsverfahren komme, in ein Ausfuhrverfahren überzuführen, ohne dass Verbrauchsteuern entstünden. Deshalb berühre das fragliche „vereinfachte Ausfuhrverfahren“ die in dieser Richtlinie vorgesehenen Harmonisierungsmaßnahmen nicht. Im Übrigen beließen die Lücken dieser Richtlinie den Mitgliedstaaten im Gegensatz zur Verordnung Nr. 2913/92 ein großes Ermessen.
33
Viertens und letztens seien Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. iii und Art. 25 der Richtlinie 2008/118 nicht anwendbar, da die betreffenden Mineralölerzeugnisse im vorliegenden Fall das Zollgebiet der Union unmittelbar verließen, ohne dass es eine Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung gebe. Gemäß Art. 269 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. 2013, L 269, S. 1) erfolge die Lieferung von Mineralölerzeugnissen unter der dort vorgesehenen Ausfuhrregelung. Nach dieser Bestimmung seien „Unionswaren, die aus dem Zollgebiet der Union verbracht werden, … in die Ausfuhr überzuführen“. Daher sei die Erhebung von Verbrauchsteuern nicht gerechtfertigt.
34
Überdies garantiere das vereinfachte Ausfuhrverfahren, dass die Mineralölerzeugnisse nicht auf griechischem Gebiet verbraucht, sondern in ein Drittland ausgeführt würden. Nach gesundem Menschenverstand werde dies nicht durch den Umstand, dass die Fahrzeuge eine kurze Distanz zwischen den Tankstellen und den tatsächlichen Grenzen zurücklegen müssten, in Frage gestellt.
35
Zum einen werde diese Distanz nämlich durch den vor dem Betanken in den Kraftstofftanks der Fahrzeuge verbliebenen Kraftstoff leicht abgedeckt, so dass es unverhältnismäßig wäre, Verbrauchsteuer zu erheben. Zum anderen seien, wie aus den Rn. 25 bis 33 des Urteils vom 14. November 1985, Neumann (299/84, EU:C:1985:463), hervorgehe, die Vorschriften der Richtlinie 2008/118 im vorliegenden Fall aufgrund ihrer Allgemeinheit unverhältnismäßig, und der Unionsgesetzgeber hätte, wenn er diesen konkreten Fall geregelt hätte, dies nach Billigkeitsgrundsätzen getan.
Würdigung durch den Gerichtshof
Zur Zulässigkeit
36
Mit dem Vorbringen, die mit Gründen versehene Stellungnahme und die Klageschrift seien inkohärent, möchte die Hellenische Republik zeigen, dass die vorliegende Klage unzulässig ist.
37
Wie die Kommission vorträgt, geht aus dem Aufforderungsschreiben, der mit Gründen versehenen Stellungnahme und der Klageschrift klar hervor, dass die Kommission die Versorgung von Fahrzeugen mit Kraftstoff an Tankstellen, die als Steuerlager dienen, als „Entnahme“ von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Verfahren der Steueraussetzung im Sinne der Richtlinie 2008/118 eingestuft hat. Die Verwendung des Begriffs „tatsächlich“ kann insoweit zu keiner Verwirrung führen.
38
Die Hellenische Republik war also uneingeschränkt in der Lage, die Tragweite der ihr zur Last gelegten Verstöße gegen das Unionsrecht zu erfassen, und die von ihr erhobene Einrede der Unzulässigkeit ist zurückzuweisen.
Zur Begründetheit
39
Die Hellenische Republik macht geltend, dass der Verkauf von Mineralölerzeugnissen durch KAE an den Tankstellen an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi nicht zur Entstehung eines Verbrauchsteueranspruchs führe, da der Kraftstoff zwar aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen, aber unmittelbar in ein „Ausfuhrzollverfahren“ übergeführt werde.
40
Nach Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 entsteht der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie gilt als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung.
41
Nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie 2008/118 können verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung innerhalb des Gebiets der Union u. a. aus einem in einem Mitgliedstaat gelegenen Steuerlager zu einem in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Steuerlager befördert werden. Ein solches Aussetzungsverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass der Verbrauchsteueranspruch für die darunter fallenden Waren noch nicht entstanden ist, obwohl der Steuertatbestand bereits erfüllt ist. In Bezug auf die verbrauchsteuerpflichtigen Waren bewirkt diese Regelung daher den Aufschub der Steuerpflicht, bis eine Voraussetzung des Steueranspruchs erfüllt ist (Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 22).
42
Bei solchen, einem Verfahren der Steueraussetzung unterliegenden Waren gilt nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 die Entnahme, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus diesem Verfahren als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr (Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 23).
43
Außerdem hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Art. 7 der Richtlinie 2008/118 zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem eine verbrauchsteuerpflichtige Ware physisch aus einem Verfahren der Steueraussetzung entnommen wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, Rn. 53 und 55).
44
Wie die Kommission ausführt, geht aus dem achten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 hervor, dass es für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind und dass diese Richtlinie deshalb auf Unionsebene festlegt, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt.
45
Folglich müssen die Begriffe „Entnahme“ und „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“, die den Zeitpunkt der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs bestimmen, in allen Mitgliedstaaten einheitlich ausgelegt werden.
46
Im vorliegenden Fall steht fest, dass die in Rede stehenden Mineralölerzeugnisse verbrauchsteuerpflichtige Waren sind. Ihre Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung zum Zeitpunkt des Betankens der Fahrzeuge auf dem Gebiet der Hellenischen Republik hat ihre Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr zur Folge. Da nach Art. 7 Abs. 1 der Verbrauchsteueranspruch genau zu diesem Zeitpunkt entsteht, verstößt die griechische Regelung, die die Lieferung dieser Waren unter Befreiung von der Verbrauchsteuer erlaubt, gegen diese Bestimmung.
47
Dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nach ihrer Entnahme aus einem Verfahren der Steueraussetzung in ein „Ausfuhrzollverfahren“ wie das von der Hellenischen Republik beschriebene übergeführt werden, kann an dieser Feststellung nichts ändern.
48
Zum einen folgt aus der Systematik der Richtlinie 2008/118 sowie ihren Bestimmungen zur Definition und Funktionsweise der Steuerlager und des Verfahrens der Steueraussetzung, wie z. B. Art. 4 Nrn. 7 und 11, Art. 15 Abs. 2 und den Art. 16 und 17, dass eine außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung aufbewahrte verbrauchsteuerpflichtige Ware notwendigerweise zu einem bestimmten Zeitpunkt auf welche Weise auch immer in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Art. 7 Abs. 1 übergeführt worden ist (vgl. entsprechend Urteil vom 5. April 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, Rn. 34).
49
Da folglich das Betanken der Kraftstofftanks der Fahrzeuge wie der in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehenden als „Entnahme“ und damit als „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ im Sinne von Art. 7 der Richtlinie 2008/118 zu beurteilen ist, ist der Umstand, dass der Kraftstoff später oder sogar gleichzeitig in ein „Ausfuhrzollverfahren“ übergeführt wird, ohne Bedeutung für das Entstehen des Verbrauchsteueranspruchs (vgl. entsprechend Urteil vom 29. April 2010, Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, Rn. 80 und 81).
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Vor diesem Hintergrund ist es nicht notwendig, das Vorbringen der Hellenischen Republik zu prüfen, mit dem sie die Vereinbarkeit ihres „Ausfuhrzollverfahrens“ mit den Verordnungen Nrn. 2913/92, 2454/93 und 952/2013 dartun möchte.
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Zum anderen steht fest, dass die nationalen Vorschriften über die Durchführung des Verkaufs der fraglichen Mineralölerzeugnisse den Anforderungen der Richtlinie 2008/118 nicht genügen, wonach entweder der Verkauf verbrauchsteuerpflichtiger Waren von der Verbrauchsteuer befreit werden kann oder solche Waren unter einem Verfahren der Steueraussetzung ausgeführt werden können.
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Was insbesondere Art. 14 dieser Richtlinie betrifft, bestreitet die Hellenische Republik nicht, dass die dort vorgesehene Möglichkeit, eine Steuerbefreiung für Waren zu gewähren, die von Tax-free-Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich in ein Drittgebiet oder ein Drittland begeben, nicht anwendbar ist.
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Sie bestreitet auch nicht, dass die Art. 17 bis 31 der Richtlinie 2008/118, die die „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ regeln, im vorliegenden Fall nicht anwendbar sind.
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Sie räumt insbesondere ein, dass die Voraussetzungen von Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. iii dieser Richtlinie, wonach „[v]erbrauchsteuerpflichtige Waren … in einem Verfahren der Steueraussetzung wie folgt innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft befördert werden [können], …: aus einem Steuerlager zu einem Ort, an dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entsprechend Artikel 25 Absatz 1 das Gebiet der Gemeinschaft verlassen“, nicht erfüllt sind.
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Es steht außerdem fest, dass das von der Hellenischen Republik eingerichtete „Ausfuhrzollverfahren“ nicht unter die Art. 30 und 31 der Richtlinie 2008/118 fällt, da dort nur die vereinfachten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren geregelt sind, die in einem Verfahren der Steueraussetzung entweder im Gebiet eines einzigen Mitgliedstaats oder im Gebiet von zwei oder mehr Mitgliedstaaten stattfindet.
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Das Vorbringen, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eine Auslegung der Richtlinie 2008/118 erfordere, die den Verkauf von steuerfreien Mineralölerzeugnissen unter den Umständen des vorliegenden Falles erlaube, ist als unbegründet zurückzuweisen. Diese Auslegung würde nämlich darauf hinauslaufen, dass praeter legem eine Abweichung von Art. 7 der Richtlinie 2008/118 zugelassen würde, und dem Ziel der Harmonisierung der Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs schaden, auf deren Bedeutung für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts in den Rn. 44 und 45 des vorliegenden Urteils hingewiesen wurde.
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Nach alledem ist die Klage der Kommission begründet.
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Folglich ist festzustellen, dass die Hellenische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 verstoßen hat, dass sie Rechtsvorschriften erlassen und aufrechterhalten hat, wonach an den Tankstellen der KAE an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou, Kakavia und Euzonoi, die in an Drittländer – nämlich die Republik Türkei, die Republik Albanien und die ehemalige jugoslawische Republik Mazedonien – angrenzenden Regionen liegen, der Verkauf von steuerfreien Mineralölerzeugnissen erlaubt ist.
Kosten
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Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission die Verurteilung der Hellenischen Republik beantragt hat und diese mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr die Kosten aufzuerlegen.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1. Die Hellenische Republik hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG verstoßen, dass sie Rechtsvorschriften erlassen und aufrechterhalten hat, wonach an den Tankstellen der Katastimata Aforologiton Eidon AE an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou (Griechenland), Kakavia (Griechenland) und Euzonoi (Griechenland), die in an Drittländer – nämlich die Republik Türkei, die Republik Albanien und die ehemalige jugoslawische Republik Mazedonien – angrenzenden Regionen liegen, der Verkauf von steuerfreien Mineralölerzeugnissen erlaubt ist.
Die Hellenische Republik hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG verstoßen, dass sie Rechtsvorschriften erlassen und aufrechterhalten hat, wonach an den Tankstellen der Katastimata Aforologiton Eidon AE an den Grenzübergangsstellen Kipoi Evrou (Griechenland), Kakavia (Griechenland) und Euzonoi (Griechenland), die in an Drittländer – nämlich die Republik Türkei, die Republik Albanien und die ehemalige jugoslawische Republik Mazedonien – angrenzenden Regionen liegen, der Verkauf von steuerfreien Mineralölerzeugnissen erlaubt ist.
2. Die Hellenische Republik trägt die Kosten.
Die Hellenische Republik trägt die Kosten.
Unterschriften
( *1 ) Verfahrenssprache: Griechisch.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: Art. 258 AEUV