Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-04-06, Aktenzeichen 14 K 658/03

Tenor:

Tatbestand:
Der seit 2003 verheiratete Kläger betrieb bis zum 31.01.2001 auf dem ihm gehörenden Grundstück P... Str. in O... eine Gaststätte. Der Kläger hatte das Grundstück ursprünglich mit Vertrag vom ...1991 für insgesamt 265.000 DM erworben und es zu 75,74 v.H. für betriebliche und zu 24,26 v.H. für private Zwecke (Wohnung) genutzt. Im Rahmen der zum 31.01.2001 erklärten Betriebsaufgabe entnahm der Kläger den bisher betrieblich genutzten Grundstücksteil zum Teilwert von 121.184 DM. Seit dem 01.07.2001 nutzt der Kläger die bisherigen Gaststättenräume für eigene Wohnzwecke. Für den Nutzungswechsel sind dem Kläger in geringem Umfang Kosten entstanden.
In seinem beim Bekl. am 24.07.2003 gestellten Antrag auf Eigenheimzulage vermerkte der Kläger, die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG bereits einmal in Anspruch genommen zu haben. Als Anschaffungskosten gab er in seinem Antrag 121.184 DM an. Der Beklagte lehnte den Antrag mit der Begründung ab, dass durch die Entnahme des betrieblichen Gebäudeteils die Wohnung nicht als angeschafft gelte. Dem Kläger seien insoweit keine eigenen Aufwendungen entstanden. Den hiergegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger damit, dass auch die Entnahme aus einem Betriebsvermögen eine Anschaffung i.S.d. Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) sei. Insoweit handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH um einen anschaffungsähnlichen Vorgang.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar stelle die Entnahme einer Wohnung bzw. des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen einen anschaffungsähnlichen Vorgang dar, hierbei seien jedoch zwei Varianten zu unterscheiden: Bei der ersten Variante seien die Umbaumaßnahmen so geringfügig, dass hierdurch zwar eine Wohnung i.S.d. EigZulG entstehe, aber nicht hergestellt werde. Der Anspruchsberechtigte verwirkliche hierdurch nachträglich - bezogen auf den Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung der Raumeinheit - den Tatbestand der Anschaffung/Herstellung einer "Wohnung". Bei der zweiten Variante seien die Umbaumaßnahmen so umfangreich, dass hierdurch nicht nur eine Wohnung entstehe, sondern auch hergestellt werde. Dies setze jedoch eine tiefgreifende Umgestaltung der verwendeten Gebäudesubstanz voraus.
Im Entscheidungsfall sei das Gebäude bereits in 1991 angeschafft worden. Durch die Nutzung als Gaststätte habe der betrieblich genutzte Teil des Gebäudes zunächst nicht die objektiven Voraussetzungen einer Wohnung erfüllt. Erst nach der Entnahme des bis dahin betrieblich genutzten Gebäudeteils in 2001 sei durch geringfügige Umbaumaßnahmen eine Wohnung i.S.d. EigZulG entstanden. Da der Kläger für den Umbau nur geringe Kosten aufgewendet habe und auch die Gebäudesubstanz nicht tiefgreifend umgestaltet worden sei, sei im Streitfall nicht von einer Herstellung einer Wohnung auszugehen, so dass die historischen Anschaffungskosten und somit auch der ursprüngliche Anschaffungszeitpunkt 1991 maßgebend seien. Da das EigZulG jedoch erstmalig auf nach dem 31.12.1995 angeschaffte Wohnungen anzuwenden sei, komme die Gewährung einer Eigenheimzulage nicht in Betracht.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein bisheriges Begehren weiterverfolgt. Ergänzend weist er darauf hin, dass nach Tz 54 des BMF-Schreibens vom 10.02.1998 (BStBl I 1998, 190) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann maßgebend seien, wenn der Grund und Boden bzw. die Wohnung aus einem Betriebsvermögen entnommen werde. Wenn eine solche Entnahme aus dem Betriebsvermögen im Rahmen der Bestimmung der Bemessung des Fördergrundbetrags nach dem EigZulG zu berücksichtigen sei, folge daraus, dass ein solcher Sachverhalt grundsätzlich förderungsfähig i.S.d. EigZulG sei.
Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Überführung eines zuvor betrieblich genutzten Gebäudeteils oder einer Wohnung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen als ein so genannter anschaffungsähnlicher Vorgang zu qualifizieren. Hierbei sei der Teilwert, mit dem der Gebäudeteil bei der Überführung steuerlich erfasst wurde, den Anschaffungskosten gleichzusetzen. Wenn folglich der Teilwert als Bemessungsgrundlage für die Eigenheimförderung diene, könne es nur auf den Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme ankommen und nicht auf die ursprünglichen Anschaffungskosten, wie der Beklagte meine. Aus Tz 54 des BMF-Schreibens vom 10.02.1998 ergebe sich nichts Gegenteiliges, da dort nicht die Rede von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sei. Insoweit verweist der Kläger auf Tz 56 des BMF-Schreibens, wonach für das EigZulG der allgemeine Herstellungs- oder Anschaffungskostenbegriff gelte.
Da er - der Kläger - den Gebäudeteil unstreitig in 2001 aus dem Betriebsvermögen entnommen und seitdem ausschließlich für private Wohnzwecke genutzt habe, stelle der Teilwert des entnommenen Gebäudeteils im Zeitpunkt der Entnahme die Bemessungsgrundlage für die Eigenheimförderung dar. Hingegen sei bei anschaffungsähnlichen Vorgängen dieser Art der Zeitpunkt der ursprünglichen Anschaffung im Rahmen eines Betriebes nicht maßgebend. Soweit sich der Beklagte auf entgegenstehende Rechtsprechung berufe, sei diese auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich in den entschiedenen Fällen ausschließlich um Überführungen einer Wohnung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven gem. § 52 Abs. 15 EStG gehandelt habe. Dem Bekl. sei zuzugeben, dass es in diesen Fällen zu einer Doppelbegünstigung komme. Eine solche Konstellation liege im hier zu beurteilenden Fall jedoch gerade nicht vor, da der Kläger bei der Überführung der streitigen Wohnung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen die stillen Reserven aufgedeckt habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides des Beklagten vom ... i. d. F. des Einspruchsbescheids vom ... die beantragte Eigenheimzulage ab 2003 zu gewähren.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die vom Kläger zitierte Rechtsprechung betreffe die Frage, ob eine Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven (im Rahmen einer anschließenden steuerlich relevanten Betätigung) zu einer erhöhten AfA i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG führen könne. Aus dieser ausschließlich die AfA-Bemessung betreffenden Rechtsprechung könne nicht geschlossen werden, dass eine derartige Entnahme auch als maßgeblicher Anschaffungsvorgang hinsichtlich der Gewährung einer Eigenheimzulage anzusehen sei. Zwar sei der Begriff der Anschaffung im EigZulG nicht definiert; der BFH habe jedoch eindeutig festgestellt, dass bei einer Überführung einer Wohnung bzw. des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen keine Anschaffungskosten i.S.d. § 7 b EStG/§ 10 e EStG entstehen (BFH-Urteil vom 28.07.1998 VIII R 23/95, BFH/NV 1999, 249). Die Rechtsprechung zur AfA-Bemessungsgrundlage sei daher nur in dem Fall maßgeblich, in dem eine Eigenheimzulage dem Grunde nach zu gewähren sei und in dem sowohl historische Anschaffungs-/Herstellungskosten als auch - bedingt durch eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen - ein Teilwert vorliegen würden. Der Beklagte bezieht sich in diesem Zusammenhang auf ein von ihm gebildetes Beispiel, auf das verwiesen wird (Blatt 24 FG-Akte).
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf Blatt ...sowie auf Blatt ... der FG-Akte verwiesen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend ihre Zustimmung zu einer Entscheidung durch den Berichterstatter gem. § 79 a Abs. 3, 4 FGO erteilt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat es der Beklagte im vorliegenden Fall abgelehnt, dem Kläger die von ihm beantragte Eigenheimzulage zu gewähren.
1. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Bemessungsgrundlage sind gem. § 8 Satz 1 EigZulG die Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung zuzüglich Anschaffungskosten für den dazugehörigen Grund und Boden. Das EigZulG enthält keine eigene Definition der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es gilt daher der allgemeine Herstellungs- oder Anschaffungskostenbegriff des HGB (BFH-Urteil vom 14.02.1996 X R 127/92, BStBl II 1996, 362). Da vorliegend unstreitig keine Herstellungskosten angefallen sind, kommen im Streitfall allein Anschaffungskosten in Betracht.
a) Gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Derartige Aufwendungen sind dem Kläger im hier maßgeblichen Zeitraum nicht entstanden. Denn der Erwerb des Grundstücks mit dem aufstehenden Gebäude, das teilweise zu Wohnzwecken genutzt wurde, fand bereits in 1991 statt.
b) Entgegen der Ansicht des Klägers steht die in 2001 vollzogene Entnahme des bisher betrieblich genutzten Grundstücksteils in das Privatvermögen einer nach dem EigZulG begünstigten Anschaffung nicht gleich. Die Finanzverwaltung sieht in einer derartigen Entnahme keinen Anschaffungsvorgang und geht davon aus, dass die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann Eingang in die Bemessungsgrundlage finden, wenn die Wohnung oder der Grund und Boden dem Betriebsvermögen entnommen wird (BMF-Schreiben vom 10.02.1998, BStBl I 1998, 190, Rz 54). Von dieser Regelung erfasst ist z.B. der Fall, dass zunächst Betriebsvermögen angeschafft, innerhalb des achtjährigen Begünstigungszeitraums wieder entnommen und im Anschluss hieran das Gebäude geringfügig umgebaut und nunmehr zu Wohnzwecken genutzt wird. Wird hierdurch innerhalb des Begünstigungszeitraums eine Wohnung geschaffen (nicht hergestellt), ist ab diesem Zeitpunkt die Eigenheimzulage zu gewähren, wobei als Bemessungsgrundlage nach Auffassung der Finanzverwaltung die ursprünglichen Anschaffungskosten heranzuziehen sind.
aa) Diese Fallkonstellation liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Denn unstreitig hat der Kläger das Grundstück zu einem Zeitpunkt angeschafft, der außerhalb des Anwendungsbereichs des EigZulG liegt, so dass der ursprüngliche Anschaffungsvorgang bereits dem Grunde nach nicht begünstigt ist. Bei dieser Sachverhaltsgestaltung kann sich der Kläger daher nicht auf Rz 54 des BMF-Schreibens berufen.
bb) Im Schrifttum wird hingegen vereinzelt die Entnahme aus einem Betriebsvermögen jedenfalls dann als Anschaffungsvorgang angesehen, wenn hierbei die stillen Reserven besteuert werden (Wacker, Kommentar zum EigZulG, 3. Aufl., § 8 Rz 27; Schmidt/Drenseck, EStG-Kommentar, 17. Aufl., § 10 e Rz 87; Brandenberg/Küster, DStR 1995, 357). Zur Begründung wird vorgetragen, dass der Steuerpflichtige den Entnahmegewinn zu versteuern habe, so dass es gerechtfertigt sei, dass der Teilwert in die Bemessungsgrundlage des § 8 EigZulG eingehe.
cc) Nach der Rechtsprechung des BFH entstehen bei einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen grundsätzlich keine Anschaffungskosten.
Dies hat der BFH im Zusammenhang mit einer steuerfreien Entnahme gem. § 52 Abs. 15 Satz 10 und 11 EStG entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1998 VIII R 23/95, BFH/NV 1999, 249). Auch das FG Hamburg hat in einer Entnahme keine Anschaffung bzw. keinen anschaffungsähnlichen Vorgang gesehen, wenn mangels Aufdeckung der stillen Reserven kein Entnahmegewinn realisiert wird (FG Hamburg, Urteil vom 20.06.1995 V 143/92, EFG 1995, 1015). Es hat hierbei offen gelassen, ob der Förderzweck des § 10 e EStG eine Gleichbehandlung der Aufwendungen von Steuerpflichtigen gebietet, die Wohnungen käuflich erwerben, mit denjenigen Aufwendungen von Steuerpflichtigen, die einen Entnahmegewinn der Wohnung zu versteuern haben. Das erkennende Gericht geht auch für den letztgenannten Fall unter Berücksichtigung des Gesetzeszweckes davon aus, dass keine Anschaffungskosten bzw. anschaffungsähnliche Kosten entstehen.
dd) Mit dem EigZulG wollte der Gesetzgeber die Vermögensbildung durch Wohneigentum für bau- und erwerbswillige Bürger fördern. Insbesondere sollten so genannte Schwellenhaushalte und vorrangig Familien mit Kindern von der verstärkten Förderung profitieren. Ziel war es, auch Haushalten mit geringerem Einkommen, die an der Schwelle zum Wohneigentum stehen, den Zugang zum Kauf oder Erwerb eigenen Wohneigentums zu erleichtern (BR-Drucks. 498/95). Gemessen an diesem Förderzweck ist der streitige Entnahmevorgang nicht förderungswürdig.
ee) Eine Entnahme stellt eine nichtbetriebliche Wertabgabe gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Es handelt sich hierbei um einen tatsächlichen Vorgang mit steuerlicher Relevanz (Ansatz des Teilwerts und ggf. Erfassung der stillen Reserven gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Durch einen derartigen Akt entstehen dem Steuerpflichtigen keine originären Aufwendungen. Die Entnahme zeichnet sich vielmehr dadurch aus, dass sie steuerliche Wirkungen auslöst, die jedenfalls dann gewinnwirksame Folgen nach sich ziehen, wenn der Teilwert den Buchwert des Vermögensgegenstandes übersteigt. Da somit dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Entnahme selbst keine unmittelbaren Aufwendungen entstehen, die einem Anschaffungsvorgang gleichzusetzen wären, scheidet eine Begünstigung nach dem EigZulG nach Auffassung des Gerichts aus. Denn mangels tatsächlich entstandener Aufwendungen fehlt es insoweit an einem vom Gesetzgeber für förderungswürdig erachteten Zweck und damit zugleich an einem Begünstigungstatbestand i. S. v. § 2 EigZulG.
c) Soweit sich der Kläger im Rahmen des Klageverfahrens auf die BFH Urteile vom 09.08.1983 VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759 sowie vom 08.11.1994 IX R 9/93, BStBl II 1995, 170 berufen hat, vermag dies der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Zwar hat der BFH dort entschieden, dass die Entnahme einer Wohnung bzw. des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen einen anschaffungsähnlichen Vorgang darstellt; diese Rechtsprechung betrifft jedoch Fälle, in denen es um die Frage ging, welche AfA-Bemessungsgrundlage bei einer Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen unter gleichzeitiger Aufdeckung der stillen Reserven anzusetzen ist, wenn das Gebäude weiterhin der Erzielung von Einkünften dient. Diese Fallgestaltung ist mit dem hier streitigen Sachverhalt jedoch nicht vergleichbar. Denn vorliegend geht der Streit nicht um die Frage der richtigen Bemessungsgrundlage für die Gewährung von AfA im Rahmen der Einkunftserzielung, sondern um die (vorrangig zu prüfende) Frage, ob ein Entnahmevorgang als maßgeblicher Anschaffungsvorgang für die Gewährung der Eigenheimzulage anzusehen ist. Dies ist nach den vorstehend erörterten Grundsätzen zu verneinen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 e EStG
§ 8 EigZulG
§ 2 EigZulG
§ 52 Abs. 15 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 79 a Abs. 3, 4 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 8 Satz 1 EigZulG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 52 Abs. 15 Satz 10 und 11 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1998, 190
BFH/NV 1999, 249
BStBl II 1996, 362
EFG 1995, 1015
BStBl II 1983, 759
BStBl II 1995, 170
98 VIII R 23/95
96 X R 127/92
95 V 143/92
83 VIII R 177/80
94 IX R 9/93