Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-03, Aktenzeichen 8 K 2647/06
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0703.8K2647.06.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin und die beklagte Behörde streiten darüber, ob die im Kalenderjahr 2002 erklärten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Wertpapier-Portfolio zu Recht in Einkünfte aus Kapitalvermögen umqualifiziert worden sind. Dem Rechtsstreit liegt nachfolgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – im Folgenden kurz: GbR I – die mit Gesellschaftsvertrag vom .2002 errichtet worden ist. Gesellschafter der GbR sind die X-AG mit Sitz in – im Folgenden kurz: AG – sowie die Herren F, und R, . Zweck der Gesellschaft war der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Zur Unterscheidung im Rechtsverkehr trug die GbR den Namen „GbR I“. Nach den Anlagegrundsätzen des Gesellschaftsvertrages (§ ) durften nur Wertpapiere erworben werden, deren Restlaufzeit zum Zeitpunkt des Erwerbs weniger als ein Jahr betrug. Zur Ausnutzung kurzfristiger Marktchancen durften auch Wertpapiere erworben werden, deren Restlaufzeit bis zu vier Jahre betrug. Letztgenannte Papiere waren zwingend innerhalb eines Jahres seit dem Erwerb zu veräußern.
Die AG war zur Erbringung von Einlagen nicht verpflichtet. Der Gründungsgesellschafter F leistete eine Bareinlage von,-- EUR, der Gründungsgesellschafter R eine Bareinlage von,-- EUR (§ Abs. ). Die AG war am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt (§ ). Die Geschäfte der GbR sollten ausschließlich durch die AG geführt werden (§ Abs. ).
In Bezug auf die Haftung der GbR wurde vereinbart, dass die AG für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt haftet (§ 13 Abs. 1). Die Haftung anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten sollte auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden. In § Abs. des Gesellschaftsvertrags heißt es:
„Die Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten erfolgt gemäß § Abs. dieses Vertrages durch entsprechende Individualvereinbarungen, die die AG bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten vornimmt.“
In § Abs. heißt es weiter:
„Die AG ist verpflichtet, eine Haftungsbegrenzung auf das Gesellschaftsvermögen für die übrigen Gesellschafter durch entsprechende Individualvereinbarungen bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten zu vereinbaren und sicherzustellen sowie auf die Haftungsbeschränkung in geeigneter Form hinzuweisen. Ihre eigene Haftung darf die AG jedoch nicht beschränken.“
In § Abs. des Vertrages wurde schließlich Folgendes geregelt:
„Es dürfen nur Geschäftsbögen, Rechnungen und sonstige Schreiben der Gesellschaft verwendet werden, die in einem entsprechenden Vermerk auf die Haftungsbegrenzung der beschränkt haftenden Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen hinweisen.
Die AG hat beim Abschluss eines jeden Rechtsgeschäfts für die Gesellschaft Folgendes zu vereinbaren: „Für die Verbindlichkeiten der GbR I haften das Gesellschaftsvermögen der GbR I sowie die unterzeichnende AG mit ihrem eigenen Vermögen. Eine Inanspruchnahme anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist ausgeschlossen.“
Wegen der weiteren Einzelheiten der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen wird auf den Vertrag vom .2002, Bl. 10 bis 19 des Sonderbands „Verträge / Anweisungen“ Bezug genommen.
Nach Aktenlage wurde die AG mit notarieller Urkunde vom .1999 des Notars (UrkR /1999) von SK, JK, AM, IK, SE und DC gegründet. Ausweislich einer Aktennotiz der Amtsbetriebsprüfungsstelle vom 2005 durfte aufgrund von gesetzlichen Bestimmungen die Steuerberatungsgesellschaft (PB) als solche bestimmte Geschäfte nicht ausführen.
Im Rahmen der Feststellungserklärung für das Kalenderjahr 2002 erklärte die GbR einen nach Maßgabe von § Abs. des Einkommensteuergesetzes -EStG- ermittelten Verlust für den Zeitraum .2002 bis 31.12.2002 in Höhe von
EUR. Dieser Verlust resultiert im Wesentlichen aus der Anschaffung von öffentlichen der Landesbank sowie von der Landesbank. Die Einzelheiten folgen aus dem Depotauszug zum 31.12.2002, Bl. 9 der Feststellungsakten.
Mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom .2003 stellte der Beklagte, das Finanzamt - im Folgenden kurz: FA – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung–AO- negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von,-- EUR fest (laufende Einkünfte: ./.,-- EUR, Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage: EUR, Sonderbetriebsausgaben: EUR). Die Verteilung der laufenden Einkünfte erfolgte nach der Beteiligungsquote.
Im 2005 führte die Amtsbetriebsprüfungsstelle der beklagten Behörde für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2003 bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Ausweislich Tz. des Betriebsprüfungsberichts vom .2005 führte der Betriebsprüfer aus, dass der Bundesgerichtshof -BGH- mit Urteil vom 27.09.1999, Az. II ZR 371/98 entschieden habe, dass nicht allein schon deshalb eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gegeben sei, weil eine juristische Person laut Gesellschaftsvertrag persönlich haftender Gesellschafter sei. Vielmehr würden die Gesellschafter für Verbindlichkeiten einer GbR auch dann persönlich haften, wenn die GbR die Haftung laut Gesellschaftsvertrag oder durch andere Hinweise „einseitig“ beschränke. Nach Ansicht des BGH sei für eine Haftungsbeschränkung vielmehr eine individuell getroffene Abrede der GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag erforderlich. Im Streitfall könne nicht davon ausgegangen werden, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gegeben sei, da die im Prüfungszeitraum vorgenommenen Wertpapierkäufe als separate Rechtsgeschäfte anzusehen seien und nach den der Betriebsprüfung vorliegenden Auftragsbestätigungen der ….sparkasse keine individuellen Haftungsbeschränkungen enthielten. Diese Feststellung basiere auf der Tatsache, dass gemäß Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag vom .2002 die mit der …sparkasse vereinbarte Haftungsfreistellung für die Gesellschafter F und R nur im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos Nr. sowie des Depotkontos Nr. gelte und für darüber hinausgehende Verträge die Haftungsfreistellung ausdrücklich ausgeschlossen sei.
Die „Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag vom .2002“ lautet:
„Für die Verbindlichkeiten der GbR I haften das Gesellschaftsvermögen der GbR I sowie die unterzeichnende AG mit ihrem eigenen Vermögen. Eine Inanspruchnahme anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist ausgeschlossen.
Diese Klausel gilt gegenüber der …sparkasse lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos und dem Depotkonto . Für darüber hinausgehende Verträge gilt diese Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht.“
Der Prüfer führte weiter aus, dass auch die Bescheinigung der …sparkasse vom 2005 an der Sachverhaltsbeurteilung nichts ändere, weil der BGH eine individuelle Haftungsbeschränkung für jeden abgeschlossenen Vertrag für erforderlich halte.
In der Bescheinigung der …sparkasse vom 2005 heißt es:
„Die mit „Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag vom .2002“ vereinbarte Klausel gilt nach dem Willen der beiden Vertragsparteien lediglich im Zusammenhang mit dem Wertpapierverrechnungskonto Nr. und dem Depotkonto Nr. . Die Klausel umfasst sämtliche banküblichen Geschäfte (u.a. Eröffnung, Auflösung, Wertpapierkäufe und –verkäufe), die im Zusammenhang mit den beiden vorstehend genannten Konten stehen. Für darüber hinausgehende Kontoneueröffnungen gilt diese Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht.
Wir als …sparkasse gehen seit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos Nr. und des Depotkontos Nr. insoweit sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis von einer Haftungsfreistellung der einzelnen GbR-Gesellschafter aus.“
Selbst bei Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft – so die Bp weiter - seien die im Streitjahr 2002 gekauften Wertpapiere dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zuzuordnen, weil die Papiere – sog. Restläufer – durch die GbR nicht veräußert, sondern bis zur Fälligkeit - vorliegend bis zum ...2003 – im Depot gehalten worden seien. Im Übrigen sei auch ein sog. Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO anzunehmen, weil der Gesellschafter R mit einer geringen Einlage nur deshalb als Gesellschafter in die GbR aufgenommen worden sei, um diese als solche nicht in Frage zu stellen. Nur der Gesellschafter F sei an einer Kapitalanlage interessiert gewesen. Schließlich vertrat die Betriebsprüfung die Ansicht, dass die negativen Einkünfte aus einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Maßgabe von § 2b EStG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürften.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom .2005, Bl. 1 bis 10 des Sonderbands Betriebsprüfung Bezug genommen.
Der Veranlagungsteilbezirk der beklagten Behörde folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ unter dem .2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid, in dem Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen: ./. EUR, Werbungskosten: EUR) festgestellt wurden. Die Höhe der Besteuerungsgrundlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der gegen diesen Bescheid erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom .2006 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der rechtzeitig erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Ansicht, sie erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie erfülle die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und sei somit einkommensteuerrechtlich als gewerblich geprägte Personengesellschaft anzuerkennen.
Auf der Grundlage ihrer Verpflichtung gemäß §§ Abs., Abs. des Gesellschaftsvertrages habe die AG mit der …sparkasse die Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag vom .2002 getroffen, in der die Haftung der Klägerin gegenüber der …sparkasse beschränkt worden sei. Aus dieser Zusatzvereinbarung gehe hervor, dass die Haftung der Klägerin im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos und des Depotkontos gelte. Für alle darüber hinausgehende Verträge solle die Haftungsfreistellung keine Gültigkeit entfalten. Die Haftungsbeschränkung sei im Zuge der Eröffnung der Konten vereinbart worden, so dass die Wortwahl „im Zusammenhang mit der Eröffnung“ der Konten gewählt worden sei. Die Parteien seien bei Abschluss dieser Vereinbarung einvernehmlich davon ausgegangen, dass sich die Haftungsbeschränkung nicht allein auf den Eröffnungsvorgang der Konten beschränke, sondern auf alle banküblichen Geschäfte erstrecken sollte. Die Haftungsbeschränkung sollte sich lediglich nicht auf weitere, bei der …sparkasse eröffnete Konten beziehen. Somit hätten die Parteien vereinbart, dass die Haftungsfreistellung keine Gültigkeit für darüber hinausgehende Verträge entfalten sollte. Dieser Inhalt sei von der ...sparkasse durch Schreiben vom .2005 ausdrücklich bestätigt worden. Die AG sei somit gegenüber der ...sparkasse bzgl. aller banküblichen Geschäfte in Zusammenhang mit dem Wertpapierverrechnungskonto und dem Depotkonto die einzig persönlich haftende Gesellschafterin.
Da der Beklagte – so die Klägerin weiter – eine Bestätigung der ...sparkasse zu der Zusatzvereinbarung vom .2002 angefordert habe, sei anzunehmen, dass für das Finanzamt der wahre Wille der Beteiligten aus der Zusatzvereinbarung vom .2002 nicht eindeutig hervorgegangen und somit auslegungsbedürftig sei. Dass die ...sparkasse erst nachträglich ihr Schreiben verfasst habe, sei ohne Bedeutung, weil es den Willen der Parteien zum Zeitpunkt der Unterschriften bescheinige. Bestehe ein übereinstimmender Wille der Parteien, so sei dieser rechtlich auch dann allein maßgebend, wenn er im Inhalt der Erklärung keinen oder nur einen unvollkommenen Ausdruck gefunden habe. Die Klägerin sei gegründet worden, um das … Portfolio … der Y-Bank nachzubilden. Dafür spreche bereits, dass der Name der Klägerin der Bezeichnung der GbR’s nach dem Y-Bank-Modell ( ) gewählt worden sei. Der Zweck der Klägerin gemäß § des Gesellschaftsvertrags stimme mit der Idee des …Portfolio und dem Prospekt der Y-Bank überein. Die Anlagegrundsätze gemäß § des Gesellschaftsvertrags entsprächen den Anlagegrundsätzen in dem Prospekt. Entsprechend den restlichen Grundlagen des Prospekts werde in § des Gesellschaftsvertrags die Haftung der Gesellschafter geregelt. Die geschäftsführende AG sei danach verpflichtet, mit Dritten eine Haftungsbeschränkung individualrechtlich zu vereinbaren.
Somit ergebe sich auch aus der bei der Auslegung zu berücksichtigenden Interessenlage und dem mit der Zusatzvereinbarung verfolgten Zweck, dass die Haftungsbeschränkung für alle banküblichen Geschäfte im Zusammenhang mit den genannten Konten gelten solle. Im Zweifel sei im Rahmen der Auslegung anzunehmen, dass die Parteien der Zusatzvereinbarungen Vernünftiges gewollt hätten. Eine Beschränkung der Haftung allein auf den Eröffnungsvorgang mache mangels Haftungsrisiko der ...sparkasse keinen Sinn. Zumindest im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung hätte der Beklagte zu dem Ergebnis kommen müssen, dass sich der Haftungsausschluss nicht allein auf den Eröffnungsvorgang beschränke. Entgegen der Ansicht des Finanzamts – so die Klägerin weiter – bedeute individualvertraglich nicht, dass in jedem Vertrag, der zwischen zwei Parteien abgeschlossen werde, eine gesonderte Regelung zur Haftungsbeschränkung aufgenommen werden müsse. Die Individualabrede müsse lediglich im Gegensatz zu Allgemeinen Geschäftsbedingungen zwischen zwei Parteien gesondert getroffen werden. Danach sei die Haftung der Klägerin durch Individualabrede beschränkt worden. Die Klägerin erfülle somit sämtliche Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Soweit der Beklagte – selbst bei Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft – die Anschaffungskosten der Wertpapiere nicht als sofort abziehbare Betriebsabgaben anerkenne, weil die Wertpapiere dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zuzuordnen seien, könne dem nicht gefolgt werden. Die Wertpapiere seien vielmehr für den Verbrauch und Absatz bestimmt. Der Kauf der Wertpapiere werde in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht. Anhand der Art und Natur des Wirtschaftsguts, der Branche des Unternehmens und dem Willen des Kaufmanns als subjektive Komponente werde deutlich, dass die Papiere dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Im Übrigen seien weder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.v. § 42 AO noch die Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen i.S.v. § 2b EStG erfüllt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf den Schriftsatz vom .2006, Bl. 33 bis 47 der Akte sowie vom .2008, Bl. 206 bis 208 der Akte Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2002 vom .2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .2006 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ./.,-- EUR festgestellt werden, verteilt auf die AG in Höhe von EUR, F in Höhe von ./. EUR und R in Höhe von ./. EUR, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Gesellschaftszweck der Klägerin sei gemäß § Abs. des Gesellschaftsvertrags der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Beim An- und Verkauf von Wertpapieren handele es sich grundsätzlich um eine vermögensverwaltende Tätigkeit, so dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt würden. Eine Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübe, erziele jedoch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter sei und nur diese zur Geschäftsführung befugt sei. Mit Urteil vom 27.09.1999, Az. II ZR 371/89 habe der BGH entschieden, dass eine Haftungsbeschränkung der anderen Gesellschafter im Rahmen einer GbR nur dann Gültigkeit erlange, wenn die GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag eine individuell getroffene Abrede treffe. Allein die Feststellungen des Gesellschaftsvertrags seien nicht ausreichend. Danach hafte die AG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der GbR; die Haftung der anderen Gesellschafter sei beschränkt. In § Abs. des Vertrages werde ausdrücklich vereinbart, dass die Haftungsbegrenzung durch Individualvereinbarungen bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten zu vereinbaren und sicherzustellen sei. Entsprechend werde bei der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos und des Depotkontos gegenüber der ...sparkasse die Haftungseinschränkung erklärt. Eine Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag vom .2002 beschränke die Haftungsbeschränkung jedoch ausdrücklich auf die Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos und des Depotkontos; andere Verträge würden ausdrücklich ausgenommen. Dass am .2005 die ...sparkasse dann nachträglich bescheinige, dass die Haftungsfreistellung auch die nach Eröffnung der beiden Konten bankübliche Geschäfte betreffen solle, führe zu keiner anderen Sachverhaltsbeurteilung im Klageverfahren, weil diese Bescheinigung bereits im Rahmen der Betriebsprüfung von der Klägerin vorgelegt worden sei.
In der Klagebegründung führe die Klägerin nunmehr aus, dass die Parteien bei Abschluss der Zusatzvereinbarung einvernehmlich davon ausgegangen seien, dass sich die Haftungsbeschränkung nicht allein auf den Eröffnungsvorgang der Konten beschränke. Dies stehe jedoch im Widerspruch zu der gewählten Formulierung „lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung…“ und den Hinweis, dass die Haftungsfreistellung für darüber hinausgehende Verträge nicht gelte. Im Gegensatz zu dem Modell der Y-Bank, auf das sich die Klägerin berufe, werde die Vermögensverwaltung nicht der ...sparkasse übertragen, sondern von der AG, vertreten durch Herrn, ausgeübt, so dass die Individualvereinbarung zu jedem Vertrag, den die GbR abschließe, notwendig sei. Gerade weil sich die Klägerin auf das Modell der Y-Bank beziehe und in Bezug auf die Ausübung der Vermögensverwaltung dieses nicht übernommen habe, müsse ihr klar sein, dass die von ihr gewählte Formulierung in der Zusatzvereinbarung nicht ausreichend sei, um die individualvertragliche Vereinbarung eines Haftungsausschlusses zu erfüllen.
Für die Frage der Abgrenzung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen – so das FA weiter – komme es entscheidend auf die Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts durch den Unternehmer an. Wertpapiere seien im Allgemeinen Anlagevermögen. Sie könnten jedoch Umlaufvermögen sein, wenn sie zur Veräußerung bestimmt seien. Unternehmenszweck der Klägerin sei die Verwaltung, die Nutzung und Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Da es sich bei den angeschafften Wertpapieren jedoch um sog. Restläufer gehandelt habe, die nicht veräußert, sondern bis zum Eintritt der Fälligkeit im Depot gehalten würden, sei die Voraussetzung für die Bewertung als Umlaufvermögen nicht begründet. Die erworbenen Wertpapiere seien vielmehr gekauft worden, um bis zum Ablauf der Restlaufzeit von der GbR gehalten zu werden, so dass die Zweckbestimmung als Umlaufvermögen zu keinem Zeitpunkt vorgelegen habe. In Bezug auf einen Gestaltungsmissbrauch und die Vorschrift des § 2b EStG verweist der Beklagte im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Die weiteren Einzelheiten des Vortrags des Finanzamts folgen aus dem Schriftsatz vom .2008, Bl. 197 bis 199 der Akte.
Dem erkennenden Senat haben die Feststellungsakten für das Kalenderjahr 2002, der Sonderband für Betriebsprüfungsberichte, der Sonderband „Verträge/ Anweisungen“ sowie das Fallheft (Teil I und II) der Betriebsprüfung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Feststellungsbescheid für 2002 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus Kapitalvermögen umqualifiziert.
1. Die Klägerin hat mit dem Wertpapier-Portfolio keine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Denn die entfaltete Tätigkeit entspricht nicht dem Bild eines „Wertpapierhandelsunternehmens“ im Sinne des § 1 Abs. 3 d Satz 2 Kreditwesengesetz– KredWG – bzw. eines „Finanzunternehmens“ im Sinne des § 1 Abs. 3 KredWG, so dass der An- und Verkauf von Wertpapieren den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschreitet (zu den Voraussetzungen eines gewerblichen Wertpapierhandels im Einzelnen: Bundesfinanzhof – BFH –Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419 ff, Bundessteuerblatt – BStBl – II. 2004, 408 ff m.w.N.). Die Klägerin hat ihre Geschäfte nicht – wie ein Wertpapierhandelsunternehmen – für fremde Rechnung ausgeführt; sie hat diese auch nicht als Haupttätigkeit über sog. institutionelle Partner – wie ein Finanzunternehmen – abgewickelt. Von diesen Grundsätzen sind auch die Beteiligten ausgegangen.
2. Insbesondere ist die Klägerin nicht als sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen.
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist u.a. Voraussetzung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, dass ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und zur Geschäftsführung befugt sind. Danach ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt, wenn auch andere Personen als eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafter sind.
Nach der neueren Rechtsprechung des BGH (grundlegend: Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 ff bzw. DStR 1999, 1704 ; Urteile vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 ff; vom 24. Februar 2003 II ZR 385/99, BGHZ 154, 88 ff) kann die kraft Gesetzes bestehende persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen zu einer lediglich beschränkten Haftung verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden; möglich ist eine Haftungsbeschränkung nur durch individualvertragliche Vereinbarungen mit den Gesellschaftsgläubigern. Der BFH ist dem bei der steuerrechtlichen Beurteilung der BGB-Außengesellschaft gefolgt (BFH, Beschluss vom 13. September 2007 IV B 32/07, juris, n.v., Rdn. 20 m.w.N.).
Der erkennende Senat folgt der ganz herrschenden in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Ansicht, dass das Tatbestandsmerkmal „persönlich haftender Gesellschafter“– typisierend – an die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters anknüpft. Bei einer - wie im Streitfall vorliegenden – GbR kann die persönliche Haftung der Gesellschafter gesellschaftsrechtlich nicht ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss kann nur beim einzelnen Vertragsschluss mit der Zustimmung des einzelnen Vertragspartners vereinbart werden und wirkt allein für den betreffenden Vertragsschluss; die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter wird davon nicht berührt. Sie ist gerade der Grund dafür, warum es im Einzelfall der Vereinbarung eines Haftungsausschlusses bedarf (FG München, Urteil vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06, EFG 2009, S. 253 ff; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 29. Oktober 2008 1 K 56/07, EFG 2009, S. 589 ff; Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. Mai 2009 8 K 1544/07 F, EFG 2009, 1425 ff; im Ergebnis ebenso: Bode in Blümich, EStG, Band 2, Stand: 8/2012, § 15 Rdn. 277; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Band 5, Stand: 12/2012, § 15 Anm. 1439; Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 15 Rdn. 227; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, Band 3, Stand: 11/2012, § 15 Rdn. 175; Weßling/Romswinkel, Gewerbliche Prägung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei besonderen in- und ausländischen Gesellschaften, Die Steuerberatung 2004, 501 ff; a.A.: Frotscher, EStG, Band 4, Stand: 1/2013, § 15 Rdn. 297).
Für diese Auslegung des gesetzlichen Tatbestands des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (zu den einzelnen Auslegungskriterien: Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Band I, Stand: 7/2013, § 4 AO Tz. 231 ff mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs) spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift. Eine gewerbliche Prägung liegt nur dann vor, wenn „ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind“. Dabei bezieht sich der Zusatz „ausschließlich“ sprachlich auf „Kapitalgesellschaften“, so dass nur und allein Kapitalgesellschaften – nicht hingegen natürliche Personen – mit dem „Makel“ der persönlichen Haftung versehen sein dürfen (so: Weßling/Romswinkel, a.a.O., 502). Müssen natürliche Personen mit ihrem privaten Vermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft einstehen, so besteht keine persönliche Haftung ausschließlich von Kapitalgesellschaften.
Auch der Zweck der Vorschrift spricht für die oben vorgenommene, an die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters anknüpfende Auslegung. Grundlage für die gesetzliche Regelung der Nr. 2 bildete die sog. Gepräge-Rechtsprechung des BFH. Danach war die Betätigung einer Personengesellschaft immer dann gewerblich, wenn in dieser als persönlich haftender Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt waren. Nach Aufgabe dieser Rechtsprechung im Kalenderjahr 1984 wurde fortan darauf abgestellt, ob die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG unterhielten. Der Gesetzgeber reagierte darauf mit der Einführung der Nr. 2 durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (vom 19. Dezember 1985, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1985, 735 ff, 746). Zweck der gesetzlichen Regelung ist es, die Grundsätze der Gepräge-Rechtsprechung (auch für die Vergangenheit) gesetzlich zu normieren, um so zu gewährleisten, dass gleichartige und in gleicher Rechtsform ausgeübte Tätigkeiten steuerlich nicht unterschiedlich behandelt werden und dass die Besteuerung der Gesellschafter nicht zu einer zweifachen und damit komplizierten Ergebnisermittlung nötigt (Stapperfend, a.a.O., § 15 Anm. 1401; ebenso: Bode, a.a.O., § 15 Rdn. 272 bis 275 jeweils m.w.N.).
Darüber hinaus sprechen auch systematische Gründe dafür, dass bei der Auslegung der Vorschrift des § 15 Abs 3 Nr. 2 EStG der (abstrakte) gesellschaftsrechtliche Typus – nicht ein individualrechtlich vereinbarter Haftungsausschluss – entscheidend ist.
Während eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG das Vorliegen von zahlreichen einzelnen Tatbestandsmerkmalen voraussetzt, knüpft § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG maßgeblich an ein rechtsformabhängiges Tatbestandsmerkmal, nämlich die persönliche Haftung ausschließlich einer Kapitalgesellschaft, an.
Die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG, die mit Satz 1 im Zusammenhang zu sehen ist, stellt ebenfalls auf die Rechtsform bzw. die steuerliche Qualifikation einer Gesellschaft, und damit auf ein abstraktes Merkmal, ab. Denn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft wird einer Kapitalgesellschaft dann gleichgestellt, wenn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist.
Nach alledem sprechen sowohl der Wortlaut, der Gesetzeszweck als auch systematische Kriterien für eine typisierende, an die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters orientierte Auslegung der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Daher kommt der Auslegung des Gesellschaftsvertrags der KG, der Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag und der Bescheinigung der ...sparkasse keine streitentscheidende Bedeutung zu. Entsprechendes gilt für die übrigen von den Beteiligten diskutierten Probleme der Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen, des Vorliegens eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.v. § 42 AO oder des Verlustausgleichsverbots nach Maßgabe von § 2 b EStG.
3. Die vom Bundesministerium der Finanzen geschaffenen Vertrauensschutzregelungen (BdF IV C 2 – S 2241-56/00 vom 18. Juli 2000, BStBl. I 2000, 1198; BdF IV A 6 – S 2240-49/01 vom 28. August 2001, BStBl. I 2001, 614) finden auf den Streitfall schon deshalb keine Anwendung, weil die Klägerin erst mit Gesellschaftsvertrag vom .2002 – also nach dem Ergehen der grundlegenden BGH-Entscheidung vom 27.09.1999 und den vorgenannten BdF-Schreiben – errichtet worden ist.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung– FGO -.
III. Die Revision war nach Maßgabe von § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
Der IV Senat des BFH ist zwar im Beschluss vom 13. September 2007 (IV B 32/07, a.a.O.) – wie oben ausgeführt – der Rechtsprechung des BGH bei der steuerrechtlichen Beurteilung einer BGB-Außengesellschaft gefolgt. Er hat aber im Ergebnis die Frage, ob eine GmbH & Co. GbR die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht erfüllen kann, wenn neben der persönlich haftenden Kapitalgesellschaft auch nur eine weitere natürliche Person Gesellschafter der GbR ist, nicht zu entscheiden brauchen. Denn nach den unstreitigen Feststellungen der Vorinstanz lagen individuelle Abreden mit den Gesellschaftsgläubigern zur Haftungsbeschränkung nicht vor (BFH, a.a.O., Rdn. 21). Auch im Hinblick auf weitere ähnlich gelagerte Sachverhalte soll Gelegenheit bestehen, die vorgenannte Rechtsfrage höchstrichterlich klären zu lassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 2b EStG
§ 4 AO
§ 2 b EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 KredWG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 204, 419
BGHZ 142, 315
BGHZ 146, 341
BGHZ 154, 88
EFG 2009, 1425
II ZR 371/98
II ZR 371/89
03 X R 7/99
99 II ZR 371/98
01 II ZR 331/00
03 II ZR 385/99
07 IV B 32/07
11 K 1401/06
1 K 56/07
8 K 1544/07
IV B 32/07