Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2008-01-09, Aktenzeichen 3 V 3187/07 A (F)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0109.3V3187.07A.F.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antragsteller erwarb mittelbar über eine Treuhand GmbH durch Zeichnungserklärung vom 03.12.1998 an der M Fonds eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 600.000 DM. Dieser geschlossene Immobilienfonds kaufte mit Vertrag vom 28.10.1998 ein 1.845 Quadratmeter großes Grundstück, auf dem die Verkäuferin, die T AG, in den Jahren 1997 und 1998 ein Kino zu einem Kaufpreis von 41,8 Mio. DM. Die KG schloss zum gleichen Zeitpunkt für den Kinokomplex mit der T Holding OHG, die 1999 in die T GmbH & Co. KG umgewandelt wurde, für die Dauer von 20 Jahren (01.01.1999 bis 31.12.2018) mit einer jährlichen Miete von 2.981.500 DM einen Mietvertrag ab, der Bestandteil des Kaufvertrags wurde. Die KG verpflichtete sich, im Kaufvertrag zunächst zum 01.07.2013, im Nachtragsvertrag vom 25.11.1998 dann zum 31.12.2018, das Grundstück der Verkäuferin zum Verkehrswert zum Verkauf anzubieten (Andienungsverpflichtung). Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Mieterin, der T GmbH & Co. KG, Ende 2002, setzte der Insolvenzverwalter das Mietverhältnis mit gekürzten Mietbeträgen fort.
Im Prospekt der KG vom 30.11.1998 wurde auf Grund einer Prognoseberechnung für die Jahre 1998 bis 2018 für die KG ein Einnahmeüberschuss von 61,62 v. H. des nominellen Eigenkapitals von 29 Mio. DM ermittelt, wobei bis 2011 die Gesamtausgaben die Gesamteinnahmen übersteigen sollen und sich ab 2012 ein positives Gesamtergebnis ergeben soll. Wegen des weiteren Inhalts des Prospekts wird auf den vom Antragsteller vorgelegten Prospekt Bezug genommen.
Der Antragsteller finanzierte die Beteiligung an der KG durch ein Darlehen in Höhe von 600.000 DM, das er am 18./20.12.1998 bei einer Bank u. a. zu folgenden Konditionen aufnahm: Jahreszins von 5 v. H. bis 30.12.2008; Berechtigung der Bank, "die Konditionen... mit Ablauf des Festschreibungszeitraums... zu senken oder zu erhöhen"; Tilgung ab 30.03.1999 1 v. H. jährlich; "Laufzeitende (voraussichtlich) 31.12.2010"; "Sondertilgungen sind während der Zinsfestschreibungszeit ausgeschlossen". Der Abschnitt "Sicherstellung" im Darlehensvertrag lautet in der vom Antragsteller vorgelegten Ausfertigung des Vertrags:
"Offene Abtretung der Rechte und Ansprüche aus einer abgeschlossenen Risiko-Lebensversicherung bei einer Versicherungs-AG in Höhe eines erstrangigen Teilbetrags von DM 600.000,- + Kapitallebensversicherung.
Abtretung der Forderungen aus M Fonds in Höhe von nominell DM 600.000".
Am 15.12.1998 hatte der Antragsteller bei einer Lebensversicherung aG die "Rentenversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung" mit einer Beitragszahlungsdauer bis zum 01.12.2010 abgeschlossen, wobei zum Ende der Aufschubzeit (01.12.2010) entweder eine garantierte Monatsrente von 1.033,96 DM oder eine garantierte Kapitalabfindung von 239.155 DM bzw. eine nicht garantierte Gesamtrente von 1.342 DM oder eine nicht garantierte Gesamtkapitalabfindung von 310.463 DM vereinbart war.
Nach Angaben des Antragstellers zahlte dieser in den Streitjahren 1998 bis 2003 folgende Zinsen: 1998 2.760,06 DM; 1999 30.924,53 DM; 2000 29.627,98 DM; 2001 29.337,34 DM; 2002 28.962,19 DM; 2003 28.603,65 DM.
In den ursprünglichen an die KG gerichteten Bescheiden für 1998 bis 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide), die gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, wurden für den Antragsteller folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt: 1998 308.776,38 DM; 1999 13.271,50 DM; 2000 18.953,12 DM; 2001 15.793,50 DM.
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte bei der KG für die Jahre 1998 bis 2001 eine Betriebsprüfung durch und stellte im Betriebsprüfungs-Bericht vom 11.02.2004 u. a. Folgendes fest:
Nach der im Prospekt angebotenen alternativen Prognoserechnung, die der Betriebsprüfer angefordert habe, betrage der Einnahmeüberschuss der KG für die Jahre 1998 bis 2018 nur 45,1 v. H. des nominellen Eigenkapitals (Tz. 2.8 und Anlage 3 zum Betriebsprüfungs-Bericht). Bei den von der KG erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch – unter Einbeziehung der Sonderwerbungskosten – auf der Ebene der Gesellschafter zu prüfen, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliege. Eine Einkünfteerzielungsabsicht fehle, wenn z. B. die Aufgabe der Beteiligung zu einem Zeitpunkt, in dem noch kein Totalüberschuss erreicht werde, feststehe oder nach dem mutmaßlichen Geschehensablauf sicher zu erwarten sei; das sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs z. B. anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich binde oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft habe, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der ein Gesamtüberschuss nicht erzielt werden könne, zu verkaufen. Für die Prognose des voraussichtlichen Refinanzierungsaufwands seien die Konditionen bei Abschluss des Erstdarlehens maßgeblich, nicht aber die Finanzierungsbedingungen, die der Steuerpflichtige gegebenenfalls nach Ablauf der Zinsbindungsfrist anstrebe (Tz. 2.13 des Betriebsprüfungs-Berichts). Im Streitfall sei wegen der Andienungspflicht die Nutzungsdauer des Objekts bis zum 31.12.2018 beschränkt, weshalb Prognoseschätzungen für den Zeitraum 1998 bis 2018 zu erfolgen hätten. Für die KG sei vorläufig der Berechnung im Prospekt zu folgen und ein Totalüberschuss für die Zeit 1998 bis 2018 i. H. von ca. 60 v. H. anzunehmen. Bei der Prognoseschätzung auf Gesellschafterebene sei die Prognoseschätzung auf Gesellschaftsebene aber nur zu Grunde zu legen, wenn die ursprünglichen Kreditkonditionen beim Gesellschafter unverändert bis zum 31.12.2018 fortgeführt würden. Eine Gewinnerzielungsabsicht könne beim Gesellschafter nur angenommen werden, wenn dieser unter Beachtung aller Risikohinweise im Prospekt und nach Überprüfung der im Prospekt genannten Prognosezahlen seine Entscheidung für die Art und Weise einer Refinanzierung und die Höhe der dadurch entstehenden Sonderwerbungskosten treffe. Nach diesen Kriterien liege bei 126 der insgesamt 428 Zeichnern, u. a. beim Antragsteller, eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht vor; denn für den Antragsteller ergäben sich unter Ansatz der ursprünglichen Darlehenskonditionen bis 2018 Sonderwerbungskosten in Höhe von 85,7 v. H. der vom Antragsteller gezeichneten Beteiligung und damit, da der Antragsteller bis 2018 nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 61,6 v. H. seiner Beteiligung zu erwarten habe, ein Totalverlust aus seiner Beteiligung (Tz. 2.14 und Anlage 4 des Betriebsprüfungs-Berichts). Für die Zeichner ohne Einkünfteerzielungsabsicht seien negative Feststellungsbescheide für die Jahre 1998 ff. zu erlassen.
Der Antragsgegner folgte dem Betriebsprüfer und erließ der KG gegenüber am 09.03.2006 einen geänderten Feststellungsbescheid 1998 und am 02.01.2006 geänderte Feststellungsbescheide 1999 bis 2001 in der Weise, dass unter Verwendung der zunächst ergangenen maschinell erstellten Gesamtfeststellungsbescheide die Zahlen bei den Feststellungen für die Gesamtgesellschaft entsprechend handschriftlich verändert und die Zeichner, bei denen keine Einkünfteerzielungsabsicht angenommen wurde, in den Gesamtfeststellungsbescheiden gestrichen wurden; in den Erläuterungen zu den geänderten Bescheiden heißt es u. a.: "Die Nichtberücksichtigung der Einkünfte bei den in der Anlage zum Bescheid enthaltenen Beteiligten beruht auf einer fehlenden Einkunftserzielungsabsicht (siehe BP-Bericht vom 11.02.2004)". Für 2002 und 2003 erließ der Antragsgegner am 02.01.2006 erstmalige Feststellungsbescheide, in denen dem Antragsteller keine Einkünfte zugerechnet wurden.
Den Einspruch des Antragstellers wies der Antragsgegner durch Entscheidung vom 14.06.2007 zurück; über die dagegen erhobene Klage (Aktenzeichen 3 K 2440/07 F) hat das Gericht noch nicht entschieden.
Mit Verfügungen vom 08. und 20.03.2006 hatte der Antragsgegner dem Antragsteller gegenüber die Vollziehung der Feststellungsbescheide für 1998 bis 2003 bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung ausgesetzt, wobei die Aussetzungsbeträge für 2002 23.203,26 Euro und für 2003 6.979,51 Euro betrugen. Nachdem der Antragsgegner einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung am 16.08.2007 abgelehnt hatte, hat der Antragsteller bei Gericht mit im Wesentlichen folgender Begründung die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide für 1998 bis 2003 beantragt:
Der Antragsteller habe eine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, da er voraussichtlich einen Totalgewinn von 65.173 DM aus seiner Beteiligung an der KG erziele. Zwar habe der Fonds nach der Vertragsgestaltung nur eine Laufzeit von 1998 bis 31.12.2018 haben sollen, der Antragsteller habe im Zeichnungsschein aber nur die Punkte anerkannt, die keine Begrenzung der Laufzeit kennen; auch nach § 2 des Gesellschaftsvertrags gehe die Tätigkeit der KG weit über die gegenwärtige Tätigkeit der KG hinaus, weshalb nicht davon ausgegangen werden könne, dass das Grundstück ab dem 01.01.2019 nicht mehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Verfügung stehe. Die Andienungspflicht der KG bedeute keine Kaufverpflichtung der T-AG. Dem Antragsteller sei bewusst gewesen, dass er bis 2018 ein positives Gesamtergebnis erzielen müsse, weshalb er einen erforderlichen Finanzierungsplan im Rahmen eines Gesamtplans erstellt habe. Für das marktgerechte und zielgerichtete Finanzierungskonzept des Antragstellers für den Prognosezeitraum bis 2018 seien vier Bezugsgrößen von Bedeutung. Laut Prospekt habe der Antragsteller zum einen mit Erträgen von 61,62 v. H. des von ihm gezeichneten Kapitals ausgehen können; es sei unverständlich, wenn der Antragsgegner auf die im Betriebsprüfungs-Bericht dargestellte ungünstigere Prognose abstelle. Des Weiteren betrügen die als Sonderwerbungskosten zu behandelnden Finanzierungsaufwendungen nicht, wie der Betriebsprüfer berechnet habe, 514.483 DM, sondern, da das Darlehen bis zum 30.12.2010 habe getilgt werden sollen, 333.618 DM, d. h. 55,6 v. H. des gezeichneten Kapitals. Das Darlehen, das eine Laufzeit bis zum 30.12.2008 gehabt habe, habe nämlich danach unter Heranziehung der Sicherheiten und durch Sondertilgungen aus Eigenkapital getilgt werden müssen. Nach dem Tilgungsplan des Antragstellers habe das Darlehen bis zum 01.12.2010 mit den Ausschüttungen der KG 1999 bis 2008 in Höhe von 114.537 DM, durch eine Sondertilgung mit Eigenkapital am 31.12.2008 in Höhe von 175.000 DM und am 01.12.2010 mit der am 15.12.2010 fälligen Rentenversicherung bei der Versicherung in Höhe von 310.463 DM (zusammen 600.000 DM) getilgt werden sollen. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners sei der Umstand, dass nur mündliche Ablösungsvereinbarungen existierten, unschädlich, da der sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Beteiligung, dem Abschluss der Versicherung, aber auch der Bonität des Antragstellers, d. h. der Höhe seines Einkommens, den Beweis für seinen Tilgungsplan erbringe; die Tilgungen des Antragstellers seien deshalb mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit voraussehbar gewesen. Für einen Tilgungsplan spreche auch die vom Bevollmächtigten des Antragstellers am 28.10.1998 im Rahmen einer Modellrechnung angestellte Prognoserechnung, in der bei einer Fremdfinanzierung von 100 v. H. ein Totalüberschuss von 43.000 DM errechnet worden sei. Drittens habe die Rentenversicherung der Lebensversicherung eine prognostizierte Ablaufleistung von ca. 310.000 DM gehabt, weshalb – wie auch der Versicherungsmakler mit Schreiben vom 23.05.2007 (Bl. 23 der Akten 3 V 3187/07 A(F)) bestätigt habe – die gewählte Vorgehensweise wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei; eine Rentenzahlung sei für den Antragsteller, der im Jahr 2010 erst 49 Jahre alt sei, nicht in Frage gekommen. Schließlich sei der Einsatz von Eigenkapital zur Tilgung des Darlehens entgegen der Ansicht des Antragsgegners unschädlich, da der Antragsteller frei entscheiden könne, ob er Eigen- oder Fremdmittel einsetze; der Antragsteller bestätige ausdrücklich, dass zum 31.11.2008 das Eigenkapital zur Schuldentilgung planmäßig eingesetzt werde.
Der Gesetzgeber gehe in Abgrenzung zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit typisierend von einer Einkünfteerzielung aus (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.04.2005 IX R 15/04, Bundessteuerblatt II 2005, 754). Die vom Antragsgegner herangezogenen Entscheidungen für die Anwendung der bei Vertragsschluss vereinbarten Konditionen für die Prognoserechnung beträfen Fälle des § 22 Nr. 1 EStG. Die Bonität des Antragstellers sei ausreichend für eine Tilgung des Darlehens bis zum 01.12.2010, weshalb eine weitere Refinanzierung nach diesem Zeitpunkt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen sei.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 für die KG vom 09.03. und 02.01.2006 hinsichtlich des Antragstellers dahin auszusetzen, dass folgende Verluste berücksichtigt werden: Für 1998 308.776 DM; für 1999 13.271 DM; für 2000 18.953 DM; für 2001 15.793 DM; für 2002 23.261 Euro; für 2003 6.979 Euro.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Die geänderten Feststellungsbescheide für 1998 bis 2001 seien für die Zeichner, bei denen keine Einkünfteerzielungsabsicht vorliege, dadurch Negativbescheide, dass diese Zeichner "gestrichen" worden seien und das Zahlenwerk entsprechend handschriftlich geändert worden sei; die KG habe auch für diese Zeichner Empfangsvollmacht gehabt; zumindest sei eine Heilung durch die an den Antragsteller gerichtete Einspruchsentscheidung eingetreten. Die von der Rechtsprechung bei auf Dauer ausgerichteter Vermietungstätigkeit angenommene Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht könne im Streitfall nicht angenommen werden, da von einer befristeten Vermietung bis 2018 auszugehen sei. Dem Vorbringen anderer Kommanditisten, es sei von einer Dauervermietung auszugehen, da die Wahrscheinlichkeit, dass die Verkäuferin ihr Ankaufsrecht im Jahr 2018 ausübe, von Anfang an minimal gewesen sei, sei nicht zu folgen. Die allgemeinen vom Bundesfinanzhof zu den "Gesamtkonzepten" entwickelten allgemeinen Grundsätze, z. B. den Grundsatz, dass Prognoserechnungen nach den Konditionen bei Vertragsschluss durchzuführen seien, seien auch im Streitfall anzuwenden. Für eine Prognoseberechnung sei erforderlich, dass bei Abschluss der Darlehensverträge objektiv fest stehe, dass die Tilgungsmittel bereit stünden und dass der Tilgungswille durch vertragliche Vereinbarungen nachgewiesen werden könne.
Im Streitfall habe die Betriebsprüfung ergeben, dass der Antragsteller Zinsaufwendungen bis zum 01.12.2018 von 514.483 DM, d. h. 85, 76 v. H. seines Zeichnungskapitals, haben werde, denen im günstigsten Fall Einnahmen von 61,6 v. H. seines Zeichnungskapitals gegenüber stünden; setze man, was naheliegend sei, den Mittelwert zwischen der günstigen Prognoseberechnung für die Erträge von 61,6 v. H. und der ungünstigen Prognoseberechnung von 45,1 v. H. an, seien nur 53,35 v. H. des Zeichnungskapitals als Erträge anzusetzen. Von einer Tilgung des Darlehens zum 01.12.2010 könne nicht ausgegangen werden, da eine stete Tilgungsabsicht anhand konkreter Anhaltspunkte bzw. objektivierbarer Umstände – insbesondere anhand von Urkunden – nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden sei; nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.05.2007 IX R 7/07, Bundessteuerblatt II 2007, 873 sei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein von vornherein bestehendes Finanzierungskonzept erforderlich. Ausschüttungen der KG, die in ihrer Höhe unsicher gewesen seien, hätten in den ersten 10 Jahren wegen des Ausschlusses von Sondertilgungen zur Tilgung nicht verwandt werden können. Der Antragsteller habe nicht dargelegt, bei Abschluss des Darlehensvertrags bzw. im Jahr 2008 über Eigenmittel von 175.000 DM zur Tilgung verfügt zu haben; im Übrigen sei eine etwaige ausreichende Bonität des Antragstellers Ende 2008 kein Indiz für das Vorliegen eines Tilgungsplans, da der Antragsteller sein Vermögen auch anderweitig anlegen könne. Die Abtretung der bei der Versicherung abgeschlossenen Rentenversicherung sei kein Indiz für die Tilgungsabsicht des Antragstellers, da er sich ab dem Jahr 2010 auch eine Rente hätte auszahlen lassen können; es sei auch nur eine Kapitalabfindung von 239.155 DM garantiert gewesen. Der Abschluss der Rentenversicherung im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der KG lasse den Schluss zu, dass der Antragsteller bei Erwerb der Beteiligung zumindest noch nicht abschließend entschieden habe, ob er die Beteiligung zur Erzielung von positiven Einkünften oder lediglich aus Steuerersparnisgründen erworben habe; dies spreche gegen eine von ihm von Anfang an verfolgte Einkünfteerzielungsabsicht. Auch die Erklärung des Versicherungsmaklers führe noch nicht zu der Annahme, dass der Antragsteller die stetige Absicht hatte, das angesammelte Kapital auch tatsächlich zur Tilgung zu nutzen. Eine vertragliche Verpflichtung des Antragstellers zur Tilgung habe nicht bestanden.
Der Antrag ist unbegründet, da bei der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage nach dem gegenwärtigen Sachstand ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 für die KG vom 09.03. und 02.01.2006 hinsichtlich der den Antragsteller betreffenden Feststellungen nicht bestehen (§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 und 7 Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn eine überschlägige Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 14.09.1994 IX B 142/93, Bundessteuerblatt II 1995, 778). Dabei brauchen die Tat- und Rechtsfragen nicht abschließend geprüft zu werden (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 04.05.1977 I R 172-173/76, Bundessteuerblatt II 1977, 765), denn das summarische Verfahren ist abgekürzt und vereinfacht. Wegen der Eilbedürftigkeit des Aussetzungsverfahrens findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel statt; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht geboten (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 21.07.1994 IV B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH/NV- 1995, 116).
Im Streitfall bestehen nach dem gegenwärtigen Sachstand aus folgenden Gründen keine ernstlichen Zweifel daran, dass wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Antragstellers in den Streitjahren 1998 bis 2003 zu Recht für den Antragsteller keine Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden sind (negative Feststellung):
Bei allen Einkunftsarten des § 2 EStG einschließlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Einkünften das Vorliegen der inneren Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht, d. h. bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Absicht, für die Dauer der Vermögensnutzung (Vermietung) einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; dabei ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts, sondern auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Nutzenden abzustellen; die Einkünfteerzielungsabsicht ist anhand äußerer Merkmale festzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 05.09.2000 IX R 33/97, Bundessteuerblatt II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, Bundessteuerblatt II 2001, 789).
Bei einem in der Rechtsform der KG betriebenen geschlossenen Immobilienfonds wie im Streitfall der M Fonds erzielen die Anteilseigner bei Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 33/97), die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.04.1987 IX R 103/85, Bundessteuerblatt II 1987, 707).
Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auch bei längeren Verlustperioden von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs IX R 33/97 und IX R 2/96), kann bei längeren Verlustperioden eine Einkünfteerzielungsabsicht nur verneint werden, wenn weitere objektive Umstände auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht schließen lassen. Das kann z. B. der Fall sein, wenn nach der Vertragsgestaltung kein positives Totalergebnis erzielt werden kann und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen allein auf das Erlangen von Verlusten zur Erzielung von Steuervorteilen gerichtet ist (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96). Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist auch verneint worden, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich verpflichtet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der kein Gesamtüberschuss zu erzielen war, zu verkaufen (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96), was z. B. angenommen worden ist, wenn ein geschlossener Immobilienfonds dem Mieter eines Brauereigrundstücks zu einem bestimmten Zeitpunkt ein Ankaufsrecht an dem Mietobjekt eingeräumt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1998 IX R 49/95, Bundessteuerblatt II 1999, 468). Gegen die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht spricht auch, wenn nach den Umständen des Einzelfalls noch nicht endgültig entschieden ist, ob das Grundstück kurzfristig verkauft oder langfristig vermietet werden soll (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und dann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein; auch wenn auf der Ebene der Gesellschaft eine Einkünfteerzielungsabsicht anzunehmen ist, kann diese gleichwohl beim Gesellschafter fehlen (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96). Im Streitfall kann dahinstehen, ob – wie die Betriebsprüfung angenommen hat – auf der Ebene der KG eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, da beim Antragsteller aus folgenden Gründen eine Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre nicht anzunehmen ist:
Entgegen der Ansicht des Antragstellers führt nicht bereits der vom Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entwickelte Grundsatz (z. B. im vom Antragsteller zitierten Urteil IX R 15/04), dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist, zu der Annahme ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide für 1998 bis 2003. Denn dieser für den Regelfall einer Vermietung und Verpachtung entwickelte Grundsatz (im Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 15/04 ging es um die Vermietung eines Wohnhauses) gilt – wie bereits ausgeführt – nicht, wenn in Ausnahmefällen besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Zu den Ausnahmetatbeständen zählen nicht nur die in den Urteilen des Bundesfinanzhofs IX R 33/97, IX R 2/96 und IX R 15/04 genannten Ausnahmen einschließlich der besonderen Umstände bei Einkünften aus geschlossenen Immobilienfonds, sondern z. B. auch der Ausnahmefall einer nicht marktgerechten Finanzierung eines Vermietungsobjekts (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 7/07); denn die Aufzählung der Ausnahmetatbestände in den Urteilen des Bundesfinanzhofs ist nicht abschließend (Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.11.2006 16 K 2763/05 E, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2007, 515).
Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die KG das Grundstück in Dresden bis zum 31.12.2018 nutzen konnte. Denn auf Seite 10 des Prospekts ist darauf hingewiesen worden, dass die KG in "einer Kaufvertragsergänzung vom 25.11.1998... sich verpflichtet hat, dem Verkäufer das Kaufobjekt am 31.12.2018 zum Verkauf anzubieten", wobei für die Verkäuferin keine Pflicht zum Kauf bestehe; ferner habe die KG der Verkäuferin ein unwiderrufliches Vorkaufsrecht eingeräumt. Der Zeitpunkt dieser "Andienungsverpflichtung" fällt zusammen mit dem Ende des regulären Vermietungszeitraums am 31.12.2018; auch die Prognoserechnung im Prospekt ist bis zum 31.12.2018 durchgeführt worden. Deshalb ist davon auszugehen, dass die KG bis zum 31.12.2018 die Möglichkeit hat, das Kinogrundstück durch Vermietung zu nutzen; auch der Hinweis im Prospekt auf die Unsicherheiten einer Weitervermietung der "Spezialimmobilie" Kino über das Jahr 2018 hinaus sprechen für eine Nutzungsmöglichkeit der KG bis zum Jahr 2018. Dass in § 2 des Gesellschaftsvertrags der "Gegenstand des Unternehmens" (u. a. "Erwerb und Vermietung" von Grundbesitz) zeitlich nicht begrenzt ist, führt zu keinem anderen Ergebnis, da der M Fonds bereits seinem Namen nach allein auf das Kino ausgerichtet ist. Der Antragsteller hat im Zeichnungsschein vom 03.12.1998 nicht nur den Gesellschaftsvertrag, sondern den gesamten Prospekt anerkannt, da die Zeichnung "nach Maßgabe des mir vorliegenden Zeichnungsprospekts" erfolgte. Im Übrigen trägt der Antragsteller selbst vor, er habe gewusst, dass er bis zum Jahr 2018 ein positives Gesamtergebnis erzielen müsse. Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Antragsgegner haben deshalb bei der Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht des Antragstellers zutreffend einen Prognosezeitraum bis 2018 zu Grunde gelegt.
Es ist nicht davon auszugehen, dass die als Sonderwerbungskosten zu behandelnden Finanzierungsaufwendungen des Antragstellers im Zeitraum bis 2018 voraussichtlich nur 333.618 DM, d. h. 55,6 v. H. des gezeichneten Kapitals, betragen werden und damit betragsmäßig voraussichtlich geringer als die Einkünfte des Antragstellers wären, die im Prospekt der KG bis 2018 auf 61,62 v. H. des gezeichneten Kapitals prognostiziert worden sind. Denn der Antragsteller hat nicht glaubhaft dargelegt, im Zeitpunkt des Erwerbs der Kommanditbeteiligung einen konkreten und durchführbaren Finanzierungsplan gehabt zu haben, das bei der Bank aufgenommene Darlehen bereits zum 30.12.2010 vollständig zu tilgen. Entgegen dem Vortrag des Antragstellers hat das Darlehen laut Darlehensvertrag nicht eine "Laufzeit", sondern eine Zinsbindungsfrist bis zum 30.12.2008 und zwar mit der weiteren Regelung, dass die Bank für die Folgezeit je nach Lage des Kapitalmarkts die Zinsen erhöhen oder senken kann; für ein Laufzeitende ist "voraussichtlich" der 30.12.2010 genannt, weshalb das tatsächliche Laufzeitende von vorneherein ungewiss war. Dem Darlehensvertrag lässt sich entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch nicht entnehmen, dass das Darlehen nach dem 30.12.2008 bis zum 30.12.2010 unter Heranziehung der geleisteten Sicherheiten und durch Sondertilgungen aus Eigenkapital habe getilgt werden müssen. Zu "Sondertilgungen" ist im Darlehensvertrag nur geregelt, dass diese "während der Zinsfestschreibungszeit" ausgeschlossen sind, nicht aber, unter welchen Bedingungen diese danach möglich sind; eine Verpflichtung zu Sondertilgungen des Darlehens, das nach eigenen Berechnungen des Antragstellers im Jahr 2008 noch einen Stand von immerhin 524.452,77 DM hat (Anlage 3 zum Schriftsatz des Antragstellers vom 13.08.2007, Blatt 69 Gerichtsakte des Hauptverfahrens) enthält der Darlehensvertrag nicht. Sicherheiten bei einem Darlehensvertrag bezwecken, die Ansprüche des Darlehensgebers gemäß § 488 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB; Zinsansprüche und Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens) zu sichern; eine Sicherungsabrede bei Abschluss des Darlehensvertrags dahingehend, dass die gewährten Sicherheitsabtretungen auch der Tilgung des Darlehens dienen sollen, enthält der Darlehensvertrag nicht. Das Schreiben der Bank (Bl. 51 Steuerakten), wonach die "abgetretene Kapital-Lebensversicherung ... bei Fälligkeit zur teilweisen Tilgung" des Darlehens herangezogen werden soll", ist kein Nachweis für eine zeitnahe Tilgungsvereinbarung bei Abschluss des Darlehensvertrags. Der nach dem behaupteten Tilgungsplan des Antragstellers angesetzte Betrag für die am 15.12.2008 fällig werdende Rentenversicherung bei der Versicherung ist nicht realistisch, da es sich um den nicht garantierten und damit der Höhe nach ungewissen Betrag von 310.463 DM handelt; garantiert war nur eine Kapitalabfindung von 239.155 DM (Bl. 71 ff. Gerichtsakte des Hauptverfahrens). Die Ausführungen des Versicherungsmaklers vom 23.05.2007 zu dem Abschluss der Rentenversicherung (Bl. 7 Gerichtsakten 3 V 3187/07 A) bezeugen schon deshalb keinen Tilgungsplan des Antragstellers für die Finanzierung seiner Beteiligung an der KG, weil nach Darstellung des Versicherungsmaklers diesem die Bedingungen der "Kapitalanlagebeteiligung ... in Einzelheiten nicht bekannt" war und Versicherungsmakler "solchen Anlageprodukten auf Grund der erheblichen, nicht zuletzt auch steuerlichen Risiken, sehr skeptisch gegenüber stehen". Insgesamt sprechen die Umstände des Streitfalls gegen die Annahme eines feststehenden Tilgungsplans. Hätte die Modellrechnung vom 28.10.1998 ein solcher Tilgungsplan sein sollen, so hätte es mehr als nahe gelegen, die Einzelheiten dieses Tilgungsplans in den Verträgen, die der Antragsteller im Zusammenhang mit der Zeichnung seiner Beteiligung abgeschlossen hat, verbindlich zu regeln, was aber – wie ausgeführt – nicht geschehen ist; es ist davon auszugehen, dass der Antragsteller, hätte er einen konkret feststehenden Tilgungsplan gehabt, wegen der Hinweise auf die steuerlichen Risiken im Prospekt bereits aus Gründen der Beweisvorsorge darauf gedrungen hätte, entsprechende klare Regelungen in die Verträge aufzunehmen.
Auch der behauptete geplante Einsatz von Eigenmitteln bei Sondertilgungen im Jahr 2010 spricht wegen der Besonderheiten des Streitfalls eher gegen einen bereits bei Erwerb der Kommanditbeteiligung im Jahr 1998 feststehenden Tilgungsplan für das Darlehen bis zum Jahr 2010 und damit gegen die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht des Antragstellers im Jahr 1998 als dafür. Abgesehen davon, dass in der Modellrechnung vom 28.10.1998 (Bl. 80 Gerichtsakten des Hauptverfahrens) eine Sondertilgung aus Eigenmitteln von 222.000 DM, im vorliegenden Aussetzungsverfahren aber eine Sondertilgung von nur 175.000 DM angesetzt wird, zeigt die vom Antragsteller vorgelegte Übersicht über sein zu versteuerndes Einkommen in den Jahren 1996 bis 2005 (Bl. 79 Gerichtsakten des Hauptverfahrens), dass der Antragsteller wegen des zu versteuernden Einkommens in diesen Jahren von insgesamt 3.794.647 DM im Jahr 2010 jeden beliebigen Sondertilgungsbetrag aus Eigenmitteln bezahlen könnte und zwar nicht nur die Restbeträge nach Verwendung z. B. der Rentenversicherung, sondern den gesamten Restbetrag des Darlehens. Diese für den Antragsteller bereits im Jahr 1998 absehbare Möglichkeit, gegebenenfalls zu verschiedenen Zeitpunkten das Darlehen durch Sondertilgungen aus Eigenmitteln tilgen zu können, spricht nicht für, sondern gegen das Vorliegen eines abschließend gefassten Tilgungsplans für das Darlehen im Jahr 1998; denn diese Möglichkeit ist ein Indiz dafür, dass der Antragsteller im Jahr 1998 noch nicht konkret entschieden hatte, wie er das Darlehen tilgen wollte, da es im Belieben des Antragstellers stand, ob und wann er Tilgungen vornimmt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 7/07 und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf 16 K 2763/05). Die fehlende Einkünfteerzielungsabsicht des Antragstellers lässt sich noch eindeutiger an dem Umstand ablesen, dass der Antragsteller, dessen zu versteuerndes Einkommen in den Jahren 1996 bis 1998 insgesamt 609.972 DM betrug, die Beteiligung an der KG ohne nennenswerte Fremdmittel hätte erwerben können. Da eine eigenfinanzierte Beteiligung an der KG ohne die langjährigen Verlustzuweisungen wirtschaftlich offenbar nicht attraktiv war, ist davon auszugehen, dass der Antragsteller allein wegen der zu erwartenden langjährigen Verlustzuweisungen und der damit verbundenen langjährigen Steuerersparnisse sich für eine vollständige Fremdfinanzierung seiner Beteiligung entschieden hat, was jedoch die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht ausschließt (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Dass der Betriebsprüfer bei der Berechnung der voraussichtlichen Finanzierungsaufwendungen des Antragstellers bis 2018 über die Zinsbindungsfrist (30.12.2008) hinaus von den Konditionen des vom Antragsteller bei der Bank aufgenommenen Darlehens ausgegangen ist, ist nicht zu beanstanden. Denn nach der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 09.05.2000 VIII R 77/97, Bundessteuerblatt II 2000, 660 und vom 16.09.2004 X R 25/01, Bundessteuerblatt II 2006, 228) können bei der Prognose eines voraussichtlichen Refinanzierungsaufwands nach der Zinsbindungsphase nur dann zinsgünstigere Kreditkonditionen angenommen werden, wenn dafür Indizien bestehen; diese in Entscheidungen zu Einkünften aus § 22 EStG enthaltenen allgemeinen Grundsätze für die Ermittlung von Refinanzierungsaufwendungen sind auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden. Indizien dafür, dass die Kreditkonditionen nach Ablauf der Zinsbindungsphase im Streitfall zinsgünstiger sind, liegen nicht vor; nach dem Darlehensvertrag mit der Bank können die Zinsen nach der Zinsbindungsphase gegebenenfalls sogar noch höher sein als zuvor. Da der Antragsteller rein rechnerisch gegen die Berechnung der Betriebsprüfung (Zinsaufwendungen von 514.483 DM bis 01.12.2018 = 85,75 v. H. des gezeichneten Kapitals von 600.000 DM) keine Einwendungen erhoben hat, ist davon auszugehen, dass die voraussichtlichen Zinsaufwendungen des Antragstellers bis 2018 höher sind als die im Prospekt des M Fonds errechneten Einkünfte in Höhe von 61,62 v. H. des gezeichneten Kapitals mit den Folgen, dass wegen Fehlens eines Totalüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten beim Antragsteller keine Einkünfteerzielungsabsicht anzunehmen ist und dem Antragsteller deshalb in den Feststellungsbescheiden der KG für die Streitjahre 1998 bis 2003 keine Einkünfte (Verluste) aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden durften (negative Feststellungen).
Die geänderten Feststellungsbescheide 1998 bis 2003 vom 09.03. und 02.01.2006 sind auch formell nicht zu beanstanden, da sie den gemäß §§ 179, 157 und 119 AO zu stellenden Anforderungen hinsichtlich der inhaltlichen Bestimmtheit und der Form entsprechen. Denn durch das Streichen derjenigen Zeichner – u. a. des Antragstellers –, bei denen keine Einkünfteerzielungsabsicht angenommen wurde, und durch die handschriftliche entsprechende Änderung der Zahlen bei den Feststellungen der Gesamtgesellschaft, geht eindeutig und unmissverständlich hervor, dass diese Zeichner nicht mehr als Gesellschafter der KG behandelt und ihnen deshalb auch keine Einkünfte (Verluste) mehr zugerechnet wurden, zumal in den Erläuterungen der geänderten Bescheide auf den Betriebsprüfungs-Bericht verwiesen wurde. Bei gemeinschaftlichen Einkünften i. S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO wie im Streitfall sind alle Feststellungen in einem einheitlichen Feststellungsbescheid zu treffen; auch negative Feststellungen sind deshalb nicht in separaten negativen Feststellungsbescheiden einzelnen Beteiligten gegenüber zu treffen (vgl. dazu: Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447). Der Antragsteller hat auch nicht der Darstellung des Antragsgegners widersprochen, dass die KG auch für ihn Empfangsvollmacht gehabt habe.
Der Aussetzungsantrag war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzulehnen.
Gemäß § 128 Absatz 3 FGO i. V. m. § 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO war die Beschwerde zuzulassen, da die entscheidungserhebliche Streitfrage, ob bei einer Sachverhaltsgestaltung wie im Streitfall eine Einkünfteerzielungsabsicht anzunehmen ist, von grundsätzlicher Bedeutung ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179, 157 und 119 AO
§ 164 Abgabenordnung
§ 2 EStG
§ 21 EStG
§ 488 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 22 EStG
§ 22 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Absatz 3 FGO
§ 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1447
3 K 2440/07
3 V 3187/07
05 IX R 15/04
07 IX R 7/07
94 IX B 142/93
94 IV B 78/94
00 IX R 33/97
00 IX R 2/96
IX R 33/97
87 IX R 103/85
IX R 2/96
98 IX R 49/95
IX R 15/04
IX R 7/07
16 K 2763/05
00 VIII R 77/97
04 X R 25/01
02 IV B 42/02