Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-04-24, Aktenzeichen 3 K 3022/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0424.3K3022.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Weist ein Gutachterausschuss die Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen aus (hier: für eine GFZ-Anpassung des Bodenrichtwertes), sind auch vier Nachkommastellen maßgeblich (hier: sodass einer Verwaltungspraxis, jeweils mit auf zwei Nachkommastellen abgerundeten Werten zu rechnen, die Grundlage fehlt).(Rn.40)
2. (Zum LS) Ein ausdrücklicher Hinweis in den Veröffentlichungen des Gutachterausschusses, dass zwischen den in den Tabellen ausgewiesenen Werten linear interpoliert werden kann, ist entbehrlich. Das gilt jedenfalls dann, wenn offensichtlich ist, dass der Gutachterausschuss sich nicht auf die Angabe von Werten für ganzzahlige Objektkaltmieten pro qm, "glatte" Gesamtwohn-/Nutzflächen und "glatte" Bodenrichtwerte beschränken wollte.(Rn.62)
3. Weder sind die einfachgesetzlichen Vorschriften verfassungswidrig, noch ist der Ansatz der vom Gutachterausschuss veröffentlichen Liegenschaftszinssätze 2019 wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig - obgleich sie deutlich niedriger sind als der gesetzliche Liegenschaftszinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG.(Rn.69)
4. Der empirische Befund, dass die Gutachterausschüsse in Deutschland für nicht unerhebliche Teile des Bundesgebiets und der Gutachterausschuss in Berlin für Teile des Stadtgebiets keine Liegenschaftszinssätze ermittelt und veröffentlicht haben, steht einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts nicht gleich (hier: im Hinblick auf eine etwaige Verfassungswidrigkeit).(Rn.71)
5. Entscheidend (hier: für die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen) ist, dass die Liegenschaftszinssätze des Gutachterausschusses marktgerecht sind, dass es im Falle des Fehlens eines Liegenschaftszinssatzes des Gutachterausschusses eine Auffanglösung zur Sicherstellung der Besteuerung gibt, und dass einem im Einzelfall über dem Verkehrswert liegender typisierten Grundbesitzwert nach § 198 BewG durch Vorlage eines Gutachtens begegnet werden kann.(Rn.78)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 15/24).
7. Teilweise Parallelentscheidungen: Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 24.04.2024, Az. 3 K 3055/22 und 3 K 3188/21.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den XX.04.2019 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 26.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2021 wird dahingehend geändert, dass der Grundbesitzwert auf X € festgestellt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 66 % den Klägern und zu 34 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist der bei der Bewertung eines Mietwohngrundstücks im typisierten Ertragswertverfahren anzuwendende Liegenschaftszinssatz -LZS-. Der Beklagte will den vom örtlichen Gutachterausschuss -GAA- ermittelten LZS i. S. d. § 188 Abs. 2 Satz 1 Bewertungsgesetz -BewG- in der nach § 265 Abs. 12 BewG für den Bewertungsstichtag XX.04.2019 maßgeblichen alten Fassung -a. F.- anwenden, und zwar in Gestalt von speziell für steuerliche Bewertungszwecke ermittelten LZS des GAA in der Fassung, die zuletzt vor dem Bewertungsstichtag veröffentlicht worden ist, während die Klägerseite auf den gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. zurückgreifen möchte und dies mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die einfachgesetzlichen Regelungen begründet.
Am XX.04.2019 verstarb Herr D… -Erblasser- und wurde von den Klägern beerbt. Der Erblasser war Eigentümer des Grundstücks E…-Straße in Berlin. Das Grundstück in mittlerer stadträumlicher Wohnlage ist X m² groß und mit einem im Jahr X errichteten Mehrfamilienhaus mit normalem baulichen Unterhaltungszustand bebaut (Bl. 63 der Gerichtsakte -G-A-). Das Gebäude hat eine Wohn-/Nutzfläche von insgesamt X m², verteilt auf X Wohnungen und X Gewerbeeinheiten, wobei auf letztere eine Nutzfläche von X m² (X%) entfällt. Sämtliche Einheiten waren zum Bewertungsstichtag fremd vermietet. Die tatsächliche Nettokaltmiete belief sich auf insgesamt X €/Monat (davon X € = X% auf die Gewerbeeinheiten entfallend). Bei einer Wohneinheit wich die tatsächliche Miete (X €/Monat) um mehr als 20% von der üblichen Miete (X €) ab, sodass sich, wenn man insoweit die übliche Miete ansetzt, ein Wert von X €/Monat ergibt (Bl. 65 G-A). Die Geschossflächenzahl -GFZ- beläuft sich inzwischen unstreitig auf X (Bl. 55, 63 G-A).
Der vom GAA für Grundstückswerte in Berlin ermittelte Bodenrichtwert -BRW- beläuft sich zum 01.01.2019 auf X €/m² und zum 01.01.2018 auf X,00 €/m², wobei für das Bodenrichtwertgrundstück die Nutzungsart W (Wohnnutzung) und eine GFZ von X ausgewiesen wird.
Der GAA hat Umrechnungskoeffizienten für den Einfluss der realisierten GFZ auf den Wert von Wohnbauland in Gebieten der geschlossenen Bauweise veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 12 vom 19.03.2004 S. 1101ff.). Diese belaufen sich für eine GFZ von X auf X, für eine GFZ von X auf X, für eine GFZ von X auf X und für eine GFZ von X auf X.
Der GAA hat allgemeine LZS 2018 veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 49 vom 07.12.2018 Seite 6695 ff, Auswertungszeitraum 07.01.2015 bis 26.06.2018) sowie allgemeine LZS 2019 (Amtsblatt für Berlin Nr. 39 vom 20.09.2019 Seite 5885 ff., Auswertungszeitraum 06.01.2016 bis 18.06.2019). Zusätzlich hat der GAA jeweils steuerliche LZS veröffentlicht (steuerliche LZS 2018: Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 15 vom 12.04.2019 Seite 2246 ff., Auswertungszeitraum 07.01.2015 bis 26.06.2018; steuerliche LZS 2019: Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 39 vom 20.09.2019 Seite 5898 ff., Auswertungszeitraum 06.01.2016 bis 18.06.2019). Die steuerlichen LZS unterscheiden sich von den allgemeinen LZS, weil bei ersteren die Restnutzungsdauern nach § 185 Abs. 3 und Anlage 22 BewG a. F. zugrunde gelegt wurden, bei letzteren dagegen ein Restnutzungsdauermodell, welches für Gebäude der Baujahre vor 1949 die Restnutzungsdauer in drei Grundstufen in Abhängigkeit vom Bauzustand mit Abschlägen bei schlechter Ausstattung und für Gebäude der Baujahre ab 1949 eine Restnutzungsdauer in 5-Jahres-Schritten je nach Bauzustand und Baualter vorsieht, wobei als Rechtsgrundlage vom GAA § 6 Abs. 6 der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken vom 19.05.2010 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 639) -ImmoWertV 2010- angegeben wird. Die Restnutzungsdauern, die sich in dem bei den allgemeinen LZS verwendeten Modell ergeben, sind etwas länger als die bei den steuerlichen LZS berücksichtigten Restnutzungsdauern, sodass die allgemeinen LZS höher sind als die steuerlichen LZS. Die Veröffentlichungen enthalten jeweils auch Angaben zu den anzusetzenden Bewirtschaftungskosten.
Am 19.12.2019 reichten die Kläger eine Feststellungserklärung ein (Bl. B-71 der Einheitswert- und Grundstücksakte -EW-A-). Die Erbschaftsteuerstelle forderte die Bewertungsstelle des Beklagten, in dessen Bezirk das Grundstück belegen ist, zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den X.04.2019 auf (Bl. B-69 EW-A).
Mit Bescheid vom 28.04.2020 (Bl. 40 G-A) stellte der Beklagte den Grundbesitzwert auf den X.04.2019 gesondert und einheitlich auf X € fest. Dabei ermittelte er den Wert im typisierten Ertragswertverfahren. Für den Bodenwert ging er von einer geschätzten GFZ von X aus und kam so im Wege der GFZ-Anpassung des BRW zum 01.01.2019 (X €/m²) mit den Umrechnungskoeffizienten des GAA (jeweils auf zwei Nachkommastellen abgerundet) auf einen Wert von X €/m², bei X m² also insgesamt X €. Für den Gebäudeertragswert ging er von einem Rohertrag von X €/Monat (es handelte sich um einen Übertragungsfehler, gewollt war ein Wert von X €/Monat), also X €/Jahr aus. Dem Ansatz der Bewirtschaftungskosten und des LZS legte er die Veröffentlichung der steuerlichen LZS 2018 des GAA zugrunde. An Bewirtschaftungskosten zog er Verwaltungskosten i. H. v. X € (X% der Gesamtmiete, die er allerdings hier auf X € = 12 * X € bezifferte und folglich von X €/m² im Monat ausging), Instandhaltungskosten i. H. v. X € (12,50 €/m² Wohn-/Nutzfläche) und ein Mietausfallwagnis i. H. v. X € (2% der Nettokaltmiete Wohnen + 4% der Nettokaltmiete Gewerbe, wieder ausgehend von X €) ab, sodass sich ein Reinertrag von X € ergab. Als LZS setzte er X% an. Diesen Wert errechnete er, indem er der Tabelle 4 der steuerlichen LZS 2018 (einschlägig für den Bezirk F…) im Wege der Kreuzinterpolation einen Ausgangswert von X entnahm (Wert für einen BRW zum 01.01.2018 = X €/m² und eine monatliche Objektkaltmiete X €/m²; bei genauer Berechnung ergäbe sich ein Wert von X) und diesen um einen Zuschlag von X für einen gewerblichen Mietanteil von X% erhöhte und um einen Abschlag von X für eine angenommene tatsächliche GFZ von X minderte. So ergab sich eine abzuziehende Bodenwertverzinsung von € * X% = X € und folglich ein Gebäudereinertrag von X €. Diesen multiplizierte er mit einem Vervielfältiger von X (Restnutzungsdauer 21 Jahre, LZS X%), sodass sich ein Gebäudeertragswert von X € ergab.
Mit Schreiben vom 05.05.2020 (Bl. 53 G-A, beim Beklagten eingegangen am 07.05.2020, Bl. B-38 EW-A) legten die Kläger Einspruch ein. Gerügt wurde die Annahme des Beklagten, die GFZ belaufe sich auf X und die konkrete Berechnung des LZS und der Bewirtschaftungskosten auf Grundlage der steuerlichen LZS 2018. Außerdem wurde die generelle Eignung der vom GAA veröffentlichten LZS in Abrede gestellt, es wurden verfassungsrechtliche Bedenken erhoben, und es wurde der Rückgriff auf den gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. gefordert.
Mit Bescheid vom 26.06.2020 (Bl. 62 G-A) stellte der Beklagte den Grundbesitzwert geändert auf X € fest. Nunmehr legte er bei der GFZ-Anpassung des BRW eine tatsächliche GFZ von X (wie von den Klägern dargelegt und auch zutreffend) zugrunde und kam so mit den Umrechnungskoeffizienten des GAA (jeweils auf zwei Nachkommastellen abgerundet) auf einen Wert von nur noch X €/m², bei X m² also insgesamt X €. Unverändert blieb die angesetzte Jahresmiete (12 * X € = X €) sowie die Höhe der abzuziehenden Instandhaltungskosten (X m² * 12,50 €/m² = X €) und des Mietausfallwagnisses (4% von X € + 2% von X € = X €). Die abzuziehenden Verwaltungskosten verminderten sich im Vergleich zum Bescheid vom 28.04.2020 geringfügig auf X €, weil der Beklagte den Prozentsatz nunmehr auf zwei Nachkommastellen genau berechnete (X% von X €, was allerdings X € ergibt), sodass sich ein Reinertrag des Grundstücks von X € ergab. Als LZS setzte der Beklagte nunmehr X% an. Den Ausgangswert bezifferte er nunmehr auf X (ohne Erläuterung des Rechenwegs), erhöhte diesen um einen Zuschlag von X für einen gewerblichen Mietanteil von X% (mathematisch korrekt bei linearer Interpolation der Werte für X% und X%) und verminderte ihn um einen Abschlag von X wegen der GFZ (mathematisch korrekt linear interpoliert bei einer auf X abgerundeten tatsächlichen GFZ). Entsprechend zog er eine Bodenwertverzinsung von X € * X% = X € ab, sodass sich ein Gebäudereinertrag von X € ergab. Diesen multiplizierte er mit einem Vervielfältiger von X (Restnutzungsdauer 21 Jahre, LZS X%) und kam so auf einen Gebäudeertragswert von X €.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2021 (Bl. 72a G-A, zugestellt am 28.12.2021, Bl. B96 G-A) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 18.01.2022 haben die Kläger Klage erhoben.
Die Kläger meinen, die vom GAA veröffentlichten LZS seien nicht geeignet i. S. d. § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F.; es sei stattdessen der gesetzliche Zinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. i. H. v. 5% anzuwenden, was zu einem Grundbesitzwert von X € führe (Bl. 5f. G-A, Berechnung Bl. 73 G-A).
Der gesetzliche LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. sei überhöht und verstoße gegen den Gleichheitssatz. Wenn der LZS des GAA zur Anwendung komme, ergebe sich im Vergleich zum gesetzlichen LZS im vorliegenden Fall ein um rund 35% höherer Bedarfswert und eine um rund X € höhere Erbschaftsteuerbelastung. Es bestehe ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Verwendung des für ihn günstigeren gesetzlichen LZS. Das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- gehe von einer Streubreite von plus/minus 20% der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt aus, innerhalb derer ein festgestellter Wert noch als vertretbarer Verkehrswert angesehen werden könne (Verweis auf BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 117, 1, Rn. 137ff.). In zahlreichen anderen vom Prozessbevollmächtigten der hiesigen Kläger betreuten Einspruchsverfahren liege die Wertdifferenz zwischen 25% und 50%. Es sei geboten, ein Sachverständigengutachten zur Ermittlung der durchschnittlichen Marktlage betreffend die gleichmäßige Bewertung von Mietwohngrundstücken einzuholen. Durch ein solches Sachverständigengutachten sei zu überprüfen, ob die Anforderungen des BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117,1 zur Streubreite von maximal 20 % bei der Bewertung von Mietwohngrundstücken am Bewertungsstichtag X.04.2019 vom Gesetzgeber erfüllt wurden. Es werde zu dieser Frage auch die Vernehmung von Herrn G… von der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der H… Universität, der zu dieser Frage geforscht habe, als sachverständiger Zeuge beantragt. Zwischen den Kapitalmarktzinssätzen und den gesetzlichen Zinssätzen klaffe eine eklatante Lücke. Wie das BVerfG im Beschluss vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) festgestellt habe, habe sich in Folge der Finanzkrise des Jahres 2008 bereits ab 2014 ein strukturelles Niedrigzinsniveau entwickelt. Dem vom Arbeitskreis der Oberen GAA, Zentrale Geschäftsstellen und GAA in der Bundesrepublik Deutschland (AK OGA) herausgegebenen Immobilienmarktbericht Deutschland 2019 sei zu entnehmen, dass sich der durchschnittliche LZS in Deutschland von 6,2% im Jahr 2009 auf 3,6% im Jahr 2018 verringert habe, und dass weiter steigende Preise ohne entsprechend steigende Mieteinnahmen zu erwarten seien. Mit der Typisierung weiche der Gesetzgeber erheblich und nachhaltig von den tatsächlichen Zinssätzen am Kapitalmarkt ab. Zweifel an der Höhe der gesetzlichen LZS ergäben sich auch aus der Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes für Nachzahlungszinsen nach §§ 233a, 238 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- a. F. und den Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen in § 6a EStG. Mit der Verordnungsermächtigung des § 203 Abs. 2 BewG habe der Gesetzgeber im Übrigen an anderer Stelle deutlich gemacht, dass Anpassungen gesetzlicher Zinssätze an die Entwicklung der Zinsstrukturdaten grundsätzlich erforderlich sein könnten. Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Zinssätze für Bewertungsstichtage bis zum 31.12.2022 nicht angepasst habe, zeige, dass er diese weiterhin für geeignet halte. Weiche der Gesetzgeber bewusst von den Kapitalmarktzinsen ab, indem er günstigere gesetzliche LZS vorsehe, müsse der Steuerpflichtige sich darauf berufen können. Umgekehrt zeige der Umstand, dass der gesetzliche Zinssatz für Stichtage ab dem 01.01.2023 durch entsprechende Änderung von § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG auf 3,5% herabgesetzt worden sei, dass der Gesetzgeber die Anpassungsnotwendigkeit erkannt habe, wenn auch diese Einsicht zu spät gekommen sei. Die unterschiedliche Bewertung in Abhängigkeit von der Frage, ob LZS des GAA zur Verfügung stünden oder nicht, sei auch vor dem Hintergrund verfassungswidrig, dass das BVerfG das alte Grundsteuerrecht im Hinblick auf die unterschiedlichen und nicht mehr aktuellen Wertverhältnisse im Ostteil und Westteil Deutschlands verworfen habe (Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147). Es werde das Gebot der Bewertung in Annäherung an den gemeinen Wert verletzt. Der durchschnittliche LZS am X.04.2019 habe bei Mietwohngrundstücken in Deutschland maximal bei 3,6 % oder 3,5 % gelegen. Ein 0,5% höherer LZS führe aber im Schnitt zu einer um rund 10% niedrigeren Bewertung und umgekehrt. Die gesetzlichen LZS seien weder im Verhältnis der Werte für die einzelnen Grundstücksarten noch zur tatsächlichen Marktlage ökonomisch nachvollziehbar. Auch dafür werde Beweis angetreten durch Vernehmung des sachverständigen Zeugen G…. Den Immobilienmarktberichten Deutschland 2019 und 2021 sei zudem zu entnehmen, dass für kleine Mehrfamilienhäuser die GAA nur für rund 45% bzw. 43% der Gebietsfläche der Bundesrepublik Angaben zu LZS zur Verfügung stellen konnten; für große Mehrfamilienhäuser liege dieser Wert bei 29%. Z. B. in Baden-Württemberg würden rund 93,5% der Gutachterausschüsse keine LZS veröffentlichen. Dies deute auf einen „Flickenteppich“ aus „geeigneten“ LZS der GAA hin. Insoweit sei ein strukturelles Vollzugsdefizit gegeben. Es werde im Schatten von § 188 BewG ein Zweiklassensystem etabliert, das vom Gesetzgeber nicht hingenommen werden dürfe. Auch in vielen Großstadtregionen, z. B. im Ruhrgebiet, fehle es an flächendeckenden LZS der GAA. Zu der Frage der fehlenden Marktgerechtigkeit der Auffang-LZS am Bewertungsstichtag, den Hintergründen der jüngsten Absenkung dieser gesetzlichen LZS und dem Ausmaß der Lückenhaftigkeit der vorliegenden LZS der GAA werde zudem Beweis angetreten durch Vernehmung der Zeugen I… (Unterabteilungsleiter Erbschaftsteuer beim … Ministerium), J… (Referatsleiter Erbschaftsteuer, Bewertung beim … Ministerium) und K… (… e.V. Leiterin Steuer- und Finanzpolitik).
In Berlin sei zudem aufgrund eines massiven Rückgangs der Kauffälle in 2020 jedenfalls für dieses Jahr keine ausreichende Datengrundlage für die LZS des GAA mehr vorhanden, was dieser in der Präambel zu den LZS 2020 (Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 40 vom 25.09.2020 Seite 4947 ff.) auch herausgestellt habe. Selbst innerhalb von Berlin fehle es bereits bei den LZS 2018 und 2019 für Teile des Stadtgebiets (Bezirke Treptow und Köpenick) an LZS des GAA, sodass Grundstücke in diesen Bezirken gleichheitswidrig strukturell niedriger bewertet würden als solche in anderen Bezirken. Da die GAA als Behörden anzusehen seien, sei dem Staat das strukturelle Vollzugsdefizit, das sich aus der pflichtwidrig nur sehr lückenhaften Ermittlung von LZS durch die GAA ergebe, zuzurechnen, zumal die Praxis der GAA vom Gesetzgeber und von den Finanzämtern geduldet werde. In § 196 Abs. 1 Satz 5 Baugesetzbuch -BauGB- habe der Gesetzgeber den GAA konkrete Vorschriften zum Ausmaß ihrer Ermittlungspflichten im Bereich der BRW gemacht, und § 179 Satz 4 BewG enthalte für den Fall, dass ein BRW fehle, eine Regelung, die einen realistischen Wert sicherstelle. Entsprechende Regelungen fehlten in Bezug auf die LZS. Es werde angeregt, zur Datenlage bei den LZS im Lichte einer gleichmäßigen Besteuerung als Sachverständige mindestens ein Mitglied des GAA und als Zeugen einen leitenden Beamten der zuständigen Senatsverwaltung für Finanzen anzuhören.
Gleichheitswidrig sei die gesetzliche Regelung auch deshalb, weil für ausländische Grundstücke kein deutscher GAA zuständig sei und damit auch kein entsprechender LZS des GAA zur Verfügung stehe. Ausländisches Sachvermögen werde daher regelmäßig nicht im typisierten Verfahren bewertet, und es würden oft die nur geschätzten und zu niedrigen Wertangaben der Steuerpflichtigen übernommen. LZS würden auch nicht von ausländischen Behörden zur Verfügung gestellt, sodass auch bei Anwendung des typisierten Ertragswertverfahrens der gesetzliche LZS zur Anwendung komme und sich ein entsprechend niedriger Wert ergebe. Ungeachtet der erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO habe der Erbe eines ausländischen Grundstücks es faktisch in der Hand, zu einem niedrigen Grundbesitzwert in Anwendung des gesetzlichen LZS zu kommen. Es werde die Vernehmung der Zeugen I… und J… zu Fragen der gleichmäßigen Besteuerung in Bezug auf ausländische Grundstücke beantragt.
Da der GAA in Berlin erstmals am 12.04.2019 und damit kurz vor dem hiesigen Bewertungsstichtag geeignete steuerliche LZS veröffentlicht habe, ergebe sich eine unzulässige Ungleichbehandlung der hiesigen Klägerseite auch im Vergleich zu Steuerpflichtigen, welche ein Grundstück vor dem 12.04.2019 erworben hätten und bei denen deshalb der gesetzliche LZS zur Anwendung kommen müsse. Insoweit liege auch eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und eine verbotene echte Rückwirkung vor. Der Beklagte habe die für den Kläger im Vergleich zu den steuerlichen LZS 2019 günstigeren steuerlichen LZS 2018 angewendet, obwohl dies nach § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG neuer Fassung -n. F.- i. V. m. § 265 Abs. 12 BewG erst für Bewertungsstichtage ab dem 23.07.2021 den gesetzlichen Vorgaben entsprochen hätte. Wenn man aber den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- folge (Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2020, 760), müssten die steuerlichen LZS 2019 angewendet werden, die aber erst nach dem Bewertungsstichtag veröffentlicht worden seien. Es liege dann aber eine rechtswidrig rückwirkende Verwaltungspraxis vor. Denn Verwaltungsvorschriften dürften nicht rückwirkend angewendet werden. Nichts Anderes könne für die Veröffentlichung von LZS durch den GAA gelten. Es liege dann eine belastende Rückwirkung insoweit vor, als erst die Veröffentlichung der LZS 2019 den gesetzlichen Zinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. verdrängt habe, weil die LZS 2018 wegen des den hiesigen Bewertungsstichtag nicht umfassenden Auswertungszeitraums nicht anwendbar seien, sodass dem Urteil des BFH vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl II 2020, 760), soweit es danach auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung der LZS durch den GAA nicht ankomme, nicht zu folgen sei. Selbst wenn man insoweit auf kurz vor dem Bewertungsstichtag veröffentlichten LZS 2018 abstelle, hätten die Kläger diese nicht auf sich beziehen müssen, weil ihre Anwendbarkeit im Hinblick auf das damals noch anhängige BFH-Verfahren II R 13/16 zweifelhaft gewesen sei. Hinzu komme, dass die vom Beklagten angewendeten steuerlichen LZS 2018 bezüglich der Frage ihrer Gültigkeit am 20.09.2019 „berichtigt“ worden seien (Amtsblatt für Berlin Nr. 39 vom 20.09.2019, Seite 5898).
Die gesetzliche Formulierung des § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F., wonach die gesetzlichen LZS zur Anwendung kämen, soweit von den GAA keine geeigneten LZS zur Verfügung stünden, sei hinsichtlich Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß nicht hinreichend bestimmt. Dies zeige sich schon daran, dass die Berliner Finanzverwaltung jahrelang und entgegen der nunmehr geäußerten Auffassung des BFH (Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, BStBl II 2020, 760) Zweifel an der Modellkonformität und damit an der Geeignetheit der LZS des GAA gehabt habe. § 188 Abs. 2 BewG a. F. enthalte keine Verordnungsermächtigung i. S. d. Art. 80 Grundgesetz -GG-, § 4 AO. Der Steuerpflichtige könne die auf ihn entfallende Steuerlast nicht im notwendigen Umfange vorausberechnen. Denn am Bewertungsstichtag seien die steuerlichen LZS 2019, die nach der BFH-Rechtsprechung an sich anzuwenden seien, noch nicht veröffentlicht gewesen.
Die steuerlichen LZS 2018 des GAA seien schon deshalb nicht anwendbar, weil in der ursprünglichen Fassung (Amtsblatt für Berlin Nr. 15 vom 12.04.2019, S. 2246ff.) der Hinweis gefehlt habe, dass innerhalb der Tabellenwerte linear interpoliert werden könne. Dieser Hinweis sei erst nach dem Bewertungsstichtag im Wege der Veröffentlichung einer neuen Fassung (Bekanntmachung vom 07.05.2019, Amtsblatt für Berlin Nr. 21 vom 17.05.2019 Seite 3231) ergänzt worden. Von daher habe sich aus den steuerlichen LZS 2018 am Bewertungsstichtag nur für ganzzahlige monatliche Objektkaltmieten in €/m² Wohn-/Nutzfläche ein LZS ergeben, während hier eine nicht ganzzahlige Objektkaltmiete von 8,60 €/m² vorliege.
Die Klägerseite sei nicht auf die Möglichkeit zu verweisen, nach § 198 BewG durch Vorlage eines auf eigene Kosten einzuholenden Verkehrswertgutachtens einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, weil ansonsten die Bindung der Finanzverwaltung an die verfassungsrechtlichen Vorgaben unterlaufen würde und sich die Deklarationskosten drastisch erhöhen würden, ohne dass der Steuerpflichtige im Vorhinein wissen könnte, ob sich ein Gutachten lohnen werde. Die Berufung auf den typisierten gesetzlichen Auffang-LZS müsse ausreichen.
Soweit der BFH im Urteil vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl II 2020, 760) keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der Höhe des gesetzlichen LZS geäußert habe, so sei zu berücksichtigen, dass es dort um den Bewertungsstichtag 08.03.2014 gegangen sei. Hier gehe es aber um das Jahr 2019. Jedenfalls die zwischenzeitliche Marktentwicklung habe zur Verfassungswidrigkeit der Rechtslage geführt.
Selbst wenn die Klage abgewiesen werden sollte, müssten die Kosten des Verfahrens nach § 137 Finanzgerichtsordnung -FGO- dem Beklagten auferlegt werden, weil dieser entgegen § 366 AO in der Einspruchsentscheidung nicht zur klägerseitig bereits im Einspruchsverfahren geltend gemachten Verfassungswidrigkeit der Anwendung der LZS des GAA Stellung genommen habe.
Die Kläger beantragen,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den X.04.2019 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 26.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2021 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf X € festgestellt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, er sei an das geltende formelle Gesetz gebunden. Zweifel an der hinreichenden Bestimmtheit der Formulierung in § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. bestünden nicht. Die Zweifel der Berliner Finanzverwaltung an der Modellkonformität der LZS des GAA seien dadurch ausgeräumt worden, dass der GAA seit den LZS 2018 neben den allgemeinen LZS auch steuerliche LZS veröffentliche. (Nur) die steuerlichen LZS könnten im Rahmen der steuerlichen Bewertung modellkonform verwendet werden, weil nur sie auf dem Restnutzungsdauermodell des § 185 Abs. 3 BewG beruhten. Insoweit stünden die steuerlichen LZS auch im Einklang mit den Vorgaben des BFH-Urteils vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl- II 2020, 760) (Bl. 72/72R G-A).
Der Umstand, dass der Wert des Grundstücks bei Anwendung des gesetzlichen LZS geringer festgestellt worden wäre, sei als solcher nicht in Abrede zu stellen. Die Klägerseite habe aber nicht nachgewiesen, dass der ermittelte Wert erheblich vom gemeinen Wert abweiche, was ihr nach § 198 BewG offen gestanden habe und die Nachteile der pauschalen Wertermittlung abmildere. Sollte sich in einer Vielzahl von Fällen eine Unterbewertung bei Anwendung des gesetzlichen LZS ergeben, könne dem sowohl durch eine umfassendere Veröffentlichung von LZS durch die GAA als auch durch eine Anpassung der gesetzlichen LZS begegnet werden. In dem Urteil vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl- II 2020, 760), wo es um ein Berliner Grundstück gegangen sei, habe der BFH im Übrigen implizit die Anwendbarkeit der LZS des GAA und deren Vorrang vor den gesetzlichen LZS bestätigt, ohne verfassungsrechtliche Bedenken zu äußern.
Die Bewertung ausländischer Grundstücke sei nicht allein deshalb verfassungswidrig, weil einschlägige LZS nicht im Inland ermittelt würden. Ausländische Behörden könnten so etwas auch tun, und es könnten auch andere Bewertungsverfahren zu einem marktgerechten Wert führen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass bei Auslandssachverhalten den Steuerpflichtigen erhöhte Mitwirkungspflichten träfen.
Eine hinreichende Vorhersehbarkeit der Steuer sei auch am Bewertungsstichtag wenigstens im Wege einer überschlägigen Abschätzung möglich gewesen. Im Übrigen habe der BFH im Urteil vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl- II 2020, 760) lediglich die Auffassung der Vorinstanz bestätigt, sodass die Anwendbarkeit der LZS des GAA zum hiesigen Bewertungsstichtag bekannt gewesen sei.
Die Absenkung der gesetzlichen LZS ab 2023 habe keine Relevanz für das hiesige Klageverfahren.
Dahinstehen könne, ob anstelle der steuerlichen LZS 2018 die steuerlichen LZS 2019 anzuwenden seien, weil sich bei Anwendung der steuerlichen LZS 2019 sogar ein niedrigerer LZS von nur X% (Berechnung Bl. B-15 EW-A) und damit höherer Grundbesitzwert ergebe. Die von der Klägerseite behauptete rechtswidrige Verwaltungspraxis habe sich nicht für sie nachteilig ausgewirkt.
Der Hinweis in den steuerlichen LZS 2018 des GAA, dass innerhalb der Tabellenwerte linear interpoliert werden könne, sei lediglich klarstellender Natur gewesen, sodass sein Fehlen in der ersten Veröffentlichung unschädlich sei.
Dem Gericht hat die Einheitswert- und Grundsteuerakte zur St.-Nr. … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass Kläger die einzelnen Miterben sind. Denn ein Klagebevollmächtigter für die Erbengemeinschaft i. S. d. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 und Abs. 2 FGO in der bis zum 31.12.2023 anwendbaren a. F. ist nicht vorhanden. Von daher sind die einzelnen Miterben nach §§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG a. F., 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a. F. klagebefugt (BFH, Beschluss vom 16.03.2020 II B 94/18, BFH/NV 2020, 912, Rn. 15). Dasselbe ergibt sich seit dem 31.12.2023 aus §§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) FGO, 14a Abs. 3 Nr. 3 AO. Von daher kommt es vorliegend nicht darauf an, ob (ggf. in entsprechender Anwendung von Art. 97 § 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur AO -EGAO-, vgl. Rosenke in: FGO - eKommentar, Dokumentenstand 01.01.2024, § 48 FGO, Rn. 2) insoweit § 48 FGO a. F. oder § 48 FGO n. F. anzuwenden ist.
II. Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Grundbesitzwert auf € herabzusetzen ist.
1. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG- i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert, und - bei mehreren Beteiligten - gesondert und einheitlich (§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG) festzustellen, wenn die Werte u. a. für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die Grundbesitzwerte sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG), unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Die Bewertung des Grundvermögens vollzieht sich im typisierten Verfahren und erlaubt nur zugunsten des Steuerpflichtigen den unmittelbaren Rückgriff auf den gemeinen Wert im Rahmen von § 198 BewG (BFH, Urteil vom 24.08.2022 II R 14/20, BFH/NV 2023, 170, II. 1. der Gründe).
2. Da die Klägerseite keinen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach den Vorgaben von § 198 BewG erbracht hat, ist die Bewertung im typisierten Verfahren vorzunehmen, was dem Grunde nach zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit steht. Die Bewertung im typisierten Verfahren führt allerdings schon nach den einfachgesetzlichen Vorgaben zu einem niedrigeren Grundbesitzwert als im angefochtenen Bescheid.
a) Unstreitig handelt es sich um ein Mietwohngrundstück i. S. d. § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG, bei dessen Bewertung der Beklagte im Ausgangspunkt zutreffend nach § 182 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 BewG das typisierte Ertragswertverfahren nach §§ 184 bis 188 BewG angewendet hat.
Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist nach § 184 Abs. 1 BewG der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln. Der Bodenwert ist gem. § 184 Abs. 2 BewG der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert (§ 185 BewG) ergeben nach § 184 Abs. 3 Satz 1 BewG den Ertragswert des Grundstücks. Es ist nach § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG mindestens der Bodenwert anzusetzen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind gem. § 184 Abs. 3 Satz 3 BewG a. F. regelmäßig mit dem Ertragswert des Gebäudes abgegolten.
b) Nach §§ 184 Abs. 1, Abs. 2, 179 BewG ist der Bodenwertansatz im angefochtenen Bescheid zu niedrig.
aa) Der Beklagte ist von der zutreffenden Grundstücksfläche (X m²) und im Ausgangspunkt vom zutreffenden BRW auf den 01.01.2019 i. H. v.X €/m² ausgegangen. Bei der Wertermittlung ist nach § 179 Satz 3 BewG a. F. stets der BRW anzusetzen, der vom GAA zuletzt vor dem Bewertungsstichtag zu ermitteln war. Dies ist hier der BRW auf den 01.01.2019, weil Bewertungsstichtag der X.04.2019 ist (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG).
bb) Zutreffend ist der Beklagte auch davon ausgegangen, dass eine GFZ-Anpassung vorzunehmen war und es dabei auf die tatsächlich realisierte GFZ (X) ankommt, welche die GFZ des Bodenrichtwertgrundstücks (X) übersteigt. Da dies zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist, verzichtet der Senat insoweit auf nähere Ausführungen und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des Senats vom 10.06.2015 (3 K 3151/13, Entscheidungen der FG -EFG- 2015, 1593, 2. d) bb) der Gründe m. w. N.). Dabei kann dahinstehen, ob der Senat der Auffassung des FG München (Urteil vom 07.02.2024 4 K 1385/23, EFG 2024, 634, Rn. 23) folgen könnte, wonach ein bestehender Bestandsschutz allein nicht ausreichen soll, um eine GFZ-Anpassung des BRW nach oben zu rechtfertigen, weil gem. § 189 Abs. 2 BewG als Bodenwert der Wert des (fiktiv) unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG anzusetzen ist. Denn im vorliegenden Fall bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass die tatsächliche GFZ den baurechtlichen Vorschriften widersprechen könnte. Das Gericht kann auf dieser Grundlage nicht davon ausgehen und es wird von den Klägern auch nicht behauptet, dass die vorhandene GFZ auch bei einem gedachten Abriss des Bestandsgebäudes mit anschließendem Neubau nicht erreichbar wäre, sodass die im Vergleich zum BRW-Grundstück höhere baulichen Ausnutzung nicht allein auf Bestandsschutzgesichtspunkten beruht. Allerdings weist der GAA die Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen aus, sodass sich hier, wenn man für eine tatsächliche GFZ von X zwischen den Umrechnungskoeffizienten für eine GFZ von X (X) und für eine GFZ von X (X) linear interpoliert, bei vier Nachkommastellen ein Wert von X ergibt, was zu einem etwas höheren Bodenwert führt (X €/m² * X / X = X €/m² * X m² = X €). Der Senat sieht für die in mehreren bei ihm anhängigen Verfahren beobachtete Praxis des Beklagten, jeweils mit auf zwei Nachkommastellen abgerundeten Werten zu rechnen, keine Grundlage. Insbesondere ist damit in Zeiten flächendeckend vorhandener EDV keine nennenswerte Vereinfachung verbunden. Wenn der GAA die Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen veröffentlicht, sind auch vier Nachkommastellen maßgeblich. Dieser Einschätzung des Senats hat sich auch die Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung angeschlossen.
cc) Zwar kann der Senat wegen des Verböserungsverbots keinen insgesamt höheren Grundbesitzwert feststellen als im angefochtenen Bescheid. Die Erhöhung des Bodenwerts kann aber gegengerechnet werden, soweit sich bei den weiteren Schritten der Wertermittlung eine Minderung des vom Beklagten festgestellten Werts ergibt (vgl. zum Verböserungsverbot auch BFH, Beschluss vom 19.11.2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, 1. der Gründe m. w. N.).
c) Der Gebäudeertragswert beläuft sich auf lediglich X €.
aa) Soweit für den vorliegenden Fall relevant, sind die folgenden gesetzlichen Vorgaben zu beachten:
Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist nach § 185 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Dieser ergibt sich nach § 185 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks (§ 186 BewG) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG). Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG). Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, sind nicht anzusetzen (§ 186 Abs. 1 Satz 2 BewG). Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind oder die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist nach § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG die übliche Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist nach § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen (§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG). Bewirtschaftungskosten sind nach § 187 Abs. 1 BewG die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis; durch Umlagen gedeckte Betriebskosten bleiben unberücksichtigt. Die Bewirtschaftungskosten sind gem. § 187 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach Erfahrungssätzen anzusetzen. Soweit von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. BauGB keine geeigneten Erfahrungssätze zur Verfügung stehen, ist gem. § 187 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. von den pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 BewG a. F. auszugehen. Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 185 Abs. 2 Satz 1 BewG um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwerts ist der LZS (§ 188 BewG) zu Grunde zu legen (§ 185 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der LZS ist der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird (§ 188 Abs. 1 BewG a. F.). Anzuwenden sind gem. § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. die von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen LZS. Soweit von den GAA keine geeigneten LZS zur Verfügung stehen, gilt nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. bei Mietwohngrundstücken ein Zinssatz von 5%. Der Gebäudereinertrag ist nach § 185 Abs. 3 Satz 1 BewG mit dem sich aus der Anlage 21 BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der LZS und die Restnutzungsdauer des Gebäudes (§ 185 Abs. 3 Satz 2 BewG). Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt (§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG). Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt regelmäßig mindestens 30% der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 185 Abs. 3 Satz 5 BewG a. F.).
bb) Der Rohertrag beläuft sich abweichend vom Ansatz im angefochtenen Bescheid (X €/Monat * 12 = X €) auf X €. Insoweit ist dem Beklagten offensichtlich ein Übertragungsfehler unterlaufen. Denn aus den Anlagen zum Bescheid (Bl. 65-67 G-A) geht hervor, dass sich die tatsächliche Miete auf X €/Monat beläuft, bei einer Wohneinheit im Gebäude aber die tatsächliche Miete (X €/Monat) um mehr als 20% von der üblichen Miete (X €) abweicht. Setzt man für diese Einheit die übliche Miete an, ergibt sich für das Gesamtobjekt eine Miete von X €/Monat, also für 12 Monate (abgerundet) X €, den der Beklagte in den Anlagen auch so ausweist.
cc) Unstreitig ist von einer Restnutzungsdauer von 21 Jahren auszugehen. Dies entspricht den Vorgaben von Anlage 21 BewG a. F. i. V. m. §§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG und § 185 Abs. 3 Satz 5 BewG a. F.; danach ist bei Mietwohngrundstücken von einer Gesamtnutzungsdauer von 70 Jahren auszugehen, das Gebäudealter belief sich zum Bewertungsstichtag auf mehr als 49 Jahre, sodass die Mindestrestnutzungsdauer von 21 Jahren eingreift.
dd) Was den LZS und die Höhe der Bewirtschaftungskosten angeht, sind die Werte anzusetzen, die sich aus der Veröffentlichung der allgemeinen LZS 2019 des GAA ergeben, nicht aber aus der Veröffentlichung der steuerlichen LZS 2018 des GAA.
(1) (a) Bei der Frage, ob geeignete LZS vorliegen, hat der BFH folgende Grundsätze aufgestellt (BFH, Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, BStBl II 2020, 760, Rn. 11-21 m. w. N.): Die LZS sind für eine bestimmte Grundstücksart i. S. des § 181 Abs. 1 BewG und eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt zu ermitteln (vgl. R B § 188 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR 2011-). Unter Grundstücksart i. S. des § 181 Abs. 1 BewG sind u. a. Mietwohngrundstücke zu verstehen (§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 BewG). LZS können z. B. dann für eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt ermittelt sein, wenn sie für einen bestimmten Stadtbezirk festgelegt worden sind.Vom Gutachterausschuss ermittelte LZS sind für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die LZS für einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst. Die Definition des LZS in § 188 Abs. 1 BewG entspricht der Definition des LZS in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB. Die LZS gehören zu den für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten i. S. des § 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB. Zuständig für die Ermittlung der LZS ist der GAA (§ 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Er ist eine selbständige, unabhängige Einrichtung, die zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen gebildet wird (§ 192 Abs. 1 BauGB). Seine Aufgaben sind in § 193 BauGB geregelt. Nach § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB ist der GAA verpflichtet, die für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten - u. a. die LZS - den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.
Hinsichtlich der für die steuerrechtliche Bewertung maßgebenden LZS bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, dass die von den GAA i. S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen LZS anzuwenden sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der LZS durch den GAA nach den Vorgaben des BauGB und der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden, an ihn gerichteten Rechtsverordnungen (Wertermittlungsverordnung -WertV- i.d.F. bis 30.06.2010, BGBl I 1988, S. 2209; ImmoWertV 2010, die die WertV ab dem 01.07.2010 abgelöst hat - vgl. § 24 ImmoWertV 2010 -). Die GAA haben ihrerseits bei der Wertermittlung die allgemein anerkannten Grundsätze der WertV und der ImmoWertV 2010 zu beachten.
Die Übertragung der Ermittlung der LZS auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Stelle, die mit dieser durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbunden ist, beruht darauf, dass den GAA aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Ermittlung, Beschließung und Veröffentlichung von LZS für die steuerliche Bewertung zukommt.
LZS sind für die Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet i. S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG, selbst wenn der GAA bei deren Ermittlung die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach der ImmoWertV 2010 und nicht nach dem BewG bestimmt hat. Die bewertungsrechtliche Restnutzungsdauer wird in § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG definiert. Sie wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer für die steuerrechtliche Bewertung. Für die Ermittlung der LZS durch den GAA gelten hingegen am streitigen Stichtag die Vorgaben der ImmoWertV 2010. Nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV 2010 sind die LZS auf der Grundlage geeigneter Kaufpreise und der ihnen entsprechenden Reinerträge für gleichartig bebaute und genutzte Grundstücke unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer der Gebäude nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Im Ertragswertverfahren ist als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können; durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten können die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV 2010).
§ 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, der auf von den GAA i. S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelte örtliche LZS verweist, geht davon aus, dass der GAA bei der Ermittlung der LZS für die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der ImmoWertV 2010 und nicht § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendet. Die Anwendung von LZS für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter voraus, dass sie für den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG bzw. § 1 GrEStG) ermittelt werden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der LZS durch den GAA kommt es für ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an. Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer (oder Grunderwerbsteuer) den Finanzbehörden keine geeigneten LZS mitgeteilt worden - etwa weil die durch den GAA berechneten und den Finanzbehörden übermittelten LZS nicht den Wertermittlungsstichtag umfassen -, sind die gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG heranzuziehen.
(b) Dabei geht der Senat entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Beiständin des Beklagten davon aus, dass die Erkenntnis des BFH, wonach die LZS des GAA für einen Zeitraum berechnet worden sein müssen, der den Bewertungsstichtag umfasst, dahingehend zu verstehen ist, dass der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfassen muss. Denn dies hatte der Senat in seinem Urteil vom 23.03.2016 (3 K 3009/16, EFG 2016, 879), welches dem BFH-Urteil vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl II 2020, 760) zugrunde lag, bereits so entschieden, ohne dass der BFH dies beanstandete. Es erscheint dem Senat auch wirtschaftlich geboten. Denn das Gebot, dass die LZS für einen Zeitraum berechnet worden sein müssen, der den Bewertungsstichtag umfasst, soll sicherstellen, dass die LZS der Marktlage zum Bewertungsstichtag entsprechen, was nur sichergestellt ist, wenn die ausgewerteten Kauffälle nicht alle (bei einem jährlichen Veröffentlichungszyklus des GAA möglicherweise sogar durchgängig) mindestens ein Jahr vorher stattgefunden haben.
(c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen der Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung, dass wegen der Kombination aus einem jährlichen Veröffentlichungszyklus und einem jeweils rund dreieinhalb Jahre langen Auswertungszeitraum sich die Auswertungszeiträume der einzelnen LZS-Jahrgänge jeweils überschneiden und es deshalb unklar bleibe, welcher LZS-Jahrgang dann anzuwenden sei. Denn es liegt auf der Hand, dass der GAA die Auswertung der Kauffälle jeweils so vornehmen wird, dass gegenwartsnähere Kauffälle mit einem höheren Gewicht in die statistischen Auswertungen eingehen als länger zurückliegende Kauffälle. Somit sind „geeignet“ i. S. d. § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. nur die LZS des Veröffentlichungsjahrgangs, der den Bewertungsstichtag erstmals umfasst.
(2) Nach diesen Maßstäben sind nicht die steuerlichen LZS 2018 des GAA, sondern nur die allgemeinen LZS des GAA 2019 geeignet i. S. d. § 188 Abs. 2 BewG.
(a) Die durch den GAA berechneten LZS 2019 (nicht aber die LZS 2018) umfassen hinsichtlich der ausgewerteten Daten den hiesigen Bewertungsstichtag. Sie sind für die richtige Grundstücksart (Mietwohnhäuser mit einem gewerblichen Mietanteil bis 80% und mindestens vier Mieteinheiten) ermittelt worden. Sie wurden auch für den hier betroffenen Stadtbezirk (F…) ermittelt. Dies gilt sowohl für die allgemeinen LZS als auch für die steuerlichen LZS.
(b) Der Geeignetheit der steuerlichen LZS des GAA steht entgegen, dass eine Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wurde, die den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entspricht. Nach Auffassung des Gerichts sind die hier angesetzten Parameter für die Bemessung der Restnutzungsdauer nicht mit den Vorgaben der ImmoWertV 2010, insbesondere § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010, vereinbar. Eine lineare Wertminderung in Abhängigkeit vom Gebäudealter mit Berücksichtigung eines Mindestrestwerts von 30% mag zwar nicht offensichtlich unvereinbar mit der Vorgabe sein, dass als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen ist, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können. So hat jedenfalls die Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, dass auch ein lineares Abschreibungsmodell, welches demjenigen nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entspricht, ebenso auch mit § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010 vereinbar sei. Der Umstand, dass den in § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 genannten Umständen, welche die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können (durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten), im Rahmen der steuerlichen LZS durch den GAA keine gesonderte Auswirkung auf die Restnutzungsdauer zugeschrieben wird (was im Rahmen von § 188 Abs. 3 Satz 4 BewG a. F. durchaus möglich wäre), stützt aber die Erkenntnis, dass der GAA auch zu Recht bei den allgemeinen LZS ein anderes Restnutzungsdauermodell vorgesehen hat, selbst wenn § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 dem Wortlaut nach lediglich konstatiert, dass diese Umstände die Restnutzungsdauer beeinflussen können (nicht: müssen). An eine vom GAA getroffene fachliche Beurteilung, dass die steuerlichen LZS einschließlich des bei ihrer Ermittlung verwendeten Modells zur Ermittlung der Restnutzungsdauer dem Wert entsprechen, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird, wäre der Senat bei isolierter Betrachtung der steuerlichen LZS zwar gebunden. So wie die für die Bewertung unbebauter Grundstücke maßgebenden Bodenrichtwerte für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (BFH, Urteil vom 05.12.2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757, II. 1. der Gründe m. w. N.), sind auch die vom GAA ermittelten LZS einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig entzogen. Denn hier wie dort hat der Gesetzgeber den GAA auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung der betreffenden Werte zukommen lassen. Diese Bindungswirkung umfasst auch das zugrunde gelegte Modell zur Bemessung der Restnutzungsdauer, wenn es sich im Rahmen der weiten Vorgaben des § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 bewegt. Denn die vorgreifliche Kompetenz der GAA erstreckt sich zwar nicht auf die rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen der Bewertung (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1295/23, juris, Rn. 237), wohl aber auf die sachverständig zu beurteilende Frage, welches Modell innerhalb der gesetzlichen Rahmenvorgaben zur Bestimmung der Restnutzungsdauer zu realitätsgerechten Ergebnissen führt. Eine Feststellung des Inhalts, dass das verwendete Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer zu einem LZS führt, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird, hat der GAA bei den steuerlichen LZS aber gerade nicht getroffen. Vielmehr hat er klargestellt, insoweit Vorgaben der Finanzverwaltung gefolgt zu sein. Der Umstand, dass der GAA neben den steuerlichen LZS auch allgemeinen LZS mit einem anderen Restnutzungsdauermodell veröffentlich hat, macht deutlich, dass der GAA nicht ein Modell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG für nach den Vorgaben von § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010 als geboten angesehen hat. Dies wird auch durch den Umstand gestützt, dass es nach Aussage der Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung von Seiten der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin Versuche gegeben habe, den GAA davon zu überzeugen, ausschließlich solche LZS zu veröffentlichen, bei denen ein § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechendes Restnutzungsdauermodell angewendet wird, der GAA sich dem aber verweigert habe.
(c) Die allgemeinen LZS des GAA sind aber geeignet i. S. d. § 188 Abs. 2 BewG. Denn das den allgemeinen LZS zugrunde gelegte Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer entspricht der Vorgabe des § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. HS. ImmoWertV, dass als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen ist, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können. Diese fachliche Einschätzung des GAA ist für den Senat grundsätzlich verbindlich. Dass der GAA hier auch den Erhaltungszustand des jeweiligen Gebäudes berücksichtigt, wird von der Vorschrift des § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 gedeckt, wonach durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können (und was im Rahmen von § 185 Abs. 3 Satz 4 BewG a- F. auch bei der steuerlichen Restnutzungsdauer berücksichtigt werden könnte). Dass die Restnutzungsdauer bei Anwendung von § 188 Abs. 2 BewG nicht den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechen muss, sondern dass eine Vereinbarkeit mit den Vorgaben der ImmoWertV 2010 ausreicht, hat der BFH – wie bereits ausgeführt – ausdrücklich entschieden.
(d) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus Nr. 7 Abs. 2 Satz 4 der Richtlinie zur Ermittlung des Ertragswerts vom 12.11.2015 (Bundesanzeiger -BAnz- AT 04.12.2015 B4) -EW-RL- i. V. m. Nr. 4.3.2 der Richtlinie zur Ermittlung des Sachwerts vom 05.09.2012 (BAnz AT 18.10.2012 B1) -SW-RL-. Dabei handelt es sich nicht um die Gerichte bindende Rechtsnormen. Zudem sieht auch Nr. 4.3.2 SW-RL die Möglichkeit der Berücksichtigung von Modernisierungen und damit letztlich des baulichen Zustands vor.
(e) Auch der vom Beklagten wiederholt betonte Grundsatz der Modellkonformität gebietet es nicht, für die steuerliche Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren auf solche LZS zurückzugreifen, welche der GAA unter Verwendung eines den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechenden Restnutzungsdauermodells ermittelt hat. Zwar mag man einen gewissen methodischen Bruch darin sehen, bei Bestimmung der Höhe des LZS ein anderes Restnutzungsdauermodell zu verwenden als bei Bestimmung der Höhe des Vervielfältigers. Es mag auch zutreffen, dass – wie die Beiständin des Beklagten in den mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, jedenfalls bei einem mittleren Bauzustand im Durchschnitt bei allen Objekten näherungsweise gleiche Ergebnisse herauskommen, wenn man entweder die steuerlichen LZS anwendet und bei der Bemessung des Vervielfältiger mit dem Restnutzungsdauermodell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG arbeitet, oder die allgemeinen LZS anwendet und auch bei der Bemessung des Vervielfältiger mit dem Restnutzungsdauermodell der allgemeinen LZS anwendet, während sich eine mehr oder minder deutliche Abweichung ergibt, wenn man im Rahmen der Bemessung des LZS das Restnutzungsdauermodell der allgemeinen LZS anwendet, aber beim Vervielfältiger auf das Modell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG zurückgreift. Dies geht aber auf eine eindeutige und im Interesse einer Verfahrensvereinfachung und des effizienten Einsatzes der Arbeitskraft öffentlicher Stellen legitime Entscheidung des Gesetzgebers zurück. Das typisierte Ertragswertverfahren ist getragen von dem Grundgedanken, dass die Finanzverwaltung und ggf. das Finanzgericht eine Wertermittlung unter Rückgriff auf bereits vorhandene Daten durchführen soll und dabei keinen Sachverstand im Bereich der Grundstücksbewertung benötigen soll, sondern nur nach einem vorgegebenen Schema rechnen soll. Im Bereich der LZS hat der Gesetzgeber sich dabei für einen Verweis auf diejenigen LZS entschieden, welche die GAA ohnehin bereits für andere Zwecke (z. B. zur Bemessung von Enteignungsentschädigungen, § 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BauGB) zu ermitteln und zu veröffentlichen haben. Das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel des effizienten Einsatzes der Arbeitskraft öffentlicher Stellen würde aber verfehlt, wenn von den GAA verlangt würde, neben den für andere Zwecke ermittelten LZS noch speziell für steuerliche Zwecke berechnete LZS zu veröffentlichen. Der Grundsatz der Modellkonformität ist kein im Verhältnis zum BewG höherrangiges Recht, sondern als solcher jedenfalls nach der hier anzuwendenden Rechtslage vor Einführung von § 177 Abs. 3 BewG n. F. im Bewertungsgesetz auch nicht einfachgesetzlich verankert gewesen. Jedenfalls nach der hier maßgeblichen früheren Rechtslage beschränkt sich das Gebot einer modellkonformen Wertbestimmung demnach auf den Bereich der anhand der ImmoWertV 2010 vom GAA vorzunehmenden Bestimmung der LZS, hat aber keine Folgewirkungen auf die von der Finanzbehörde und ggf. vom FG vorzunehmenden Bestimmung der Restnutzungsdauer bei der Bestimmung der Vervielfältigers, und es ergeben sich daraus auch keine Rückwirkungen von der Bestimmung der Restnutzungsdauer im Rahmen des BewG auf die LZS-Berechnung nach der ImmoWertV 2010.
(3) Die Veröffentlichung der allgemeinen LZS durch den GAA enthält auch geeignete Erfahrungssätze zu den Bewirtschaftungskosten i. S. d. § 187 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. Insbesondere spielt hier die umstrittene Frage, welche Restnutzungsdauern anzusetzen sind, keine Rolle. Die Erfahrungssätze für die Bewirtschaftungskosten sind in der Veröffentlichung der steuerlichen LZS und der allgemeinen LZS gleich (lediglich im hier nicht betroffenen Randbereich besonders niedriger oder hoher Quadratmetermieten kann sich ein Unterschied ergeben, weil die steuerlichen LZS Angaben zu einem weiteren Wertebereich enthalten).
(4) Ein ausdrücklicher Hinweis in den Veröffentlichungen des GAA, dass zwischen den in den Tabellen ausgewiesenen Werten linear interpoliert werden kann, ist nach Auffassung des Senats entbehrlich. Es ist offensichtlich, dass der GAA sich nicht auf die Angabe von Werten für ganzzahlige Objektkaltmieten pro m², „glatte“ Gesamtwohn-/Nutzflächen und „glatte“ BRW beschränken wollte. Für eine solche Beschränkung wäre kein sinnvoller Grund ersichtlich. Die lineare Interpolation ist eine anerkannte und nach der Erfahrung des Senats von Finanzämtern und unabhängigen Bewertungssachverständigen seit Jahren praktizierte Methode, für Zwischenwerte zu sachgerechten Ergebnissen zu kommen. Von daher ist es unschädlich, dass auch die Veröffentlichung der allgemeinen LZS 2019 einen solchen ausdrücklichen Hinweis nicht enthält.
(5) Der Einwand der Kläger, dass für die vom GAA veröffentlichten LZS 2020 keine ausreichende Datengrundlage bestanden habe, verfängt nicht, weil hier die LZS 2019 zur Anwendung kommen.
(6) Entgegen der Handhabung des Beklagten im angefochtenen Bescheid kann allerdings bei Anwendung der LZS-Veröffentlichungen des GAA weder bei der Auffindung des richtigen Tabellenwerts für die Verwaltungskosten noch als Bemessungsgrundlage der Verwaltungskosten und des Mietausfallwagnisses der nach § 186 Abs. 2 BewG im Hinblick auf eine abweichende übliche Miete modifizierte Rohertrag zugrunde gelegt werden. Vielmehr kommt es hier allein auf die tatsächliche Miete an, soweit Einheiten fremd vermietet sind (hier also nicht X €/Monat, sondern X €/Monat, davon X €/Monat gewerblich und X €/Monat für die Wohneinheiten). Diese Auslegung stützt sich auf Vorb. 1.5 zu den allgemeinen LZS 2019, wo es heißt: „Die durchschnittliche monatliche Objektmiete (netto kalt in EUR / m² Wohn-/Nutzfläche) ist die auf das Gesamtobjekt berechnete monatliche Durchschnittsmiete incl. nutzflächenbezogener gewerblicher Mieterträge (Ladenräume, Büroräume, Praxen, Lagerräume etc.) sowie der Mieterträge aus sonstiger Vermietung (Garagen, Stellplätze etc.).“ Diese Definition bietet keinerlei Anhaltspunkt für die Annahme, dass der GAA hier von den tatsächlichen Mieten abweichen wollte. Da die allgemeinen LZS – wie ausgeführt – zutreffend nicht nach den Vorgaben der §§ 184ff. BewG, sondern nach denjenigen der ImmoWertV 2010 ermittelt worden sind, verbietet sich ein Rückgriff auf § 186 Abs. 2 BewG in diesem Kontext. Allenfalls im Fall einer Eigennutzung oder bei Nutzung durch nahe Angehörige, also bei Fehlen einer tatsächlichen Miete, könnte es aus Sicht des Senats möglicherweise in Betracht kommen, insoweit auf übliche Mieten zurückzugreifen.
(7) Es ist daher von folgenden Werten auszugehen:
(a) Als LZS ist ein Wert von X% anzusetzen. Dieser ergibt sich aus den allgemeinen LZS 2019 bei einer Kreuzinterpolation der Werte für eine monatliche Objektkaltmiete von X €/ m² und X €/m² und für die hier nach dem Grundsatz der Modellkonformität und den Vorgaben des GAA maßgeblichen BRW zum 01.01.2019 von X €/m² und X €/m² bei einer tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² (X € / X m² Wohnfläche) und einem tatsächlichen BRW von X €/m², was einen Ausgangswert von X% ergibt. Dieser ist wegen des Baujahrs X um X Prozentpunkte zu mindern und wegen des gewerblichen Mietanteils von X% um X Prozentpunkte zu erhöhen. Nicht maßgeblich sind dagegen, wie ausgeführt, die allgemeinen LZS 2018, aus denen sich für das hiesige Objekt bei einem insoweit maßgeblichen BRW zum 01.01.2018 von X €/m² ein LZS von X% (kreuzinterpolierter Tabellenwert X%, Abschlag X Prozentpunkte für die X stadträumliche Wohnlage, Zuschlag X Prozentpunkte für X% gewerblichen Mietanteil, keine sonstigen Zu- oder Abschläge für das nicht in einem Erhaltungsgebiet belegene Grundstück mit einem im Jahr 1900 errichteten Gebäude mit normalem baulichen Unterhaltungszustand) ergeben würde. Auch nicht maßgeblich sind die steuerliche LZS 2018, wonach sich ein LZS von X% (kreuzinterpolierter Tabellenwert X%, Zuschlag gewerblicher Mietanteil X, Abschlag GFZ X) ergäbe. Ebenfalls nicht maßgeblich sind die steuerlichen LZS 2019, die zu einem LZS von X% (kreuzinterpolierter Tabellenwert X%, Zuschlag gewerblicher Mietanteil X, Abschlag Altbau X) führen würden.
(b) Der Prozentsatz für die Verwaltungskosten beläuft sich nach den allgemeinen LZS 2019 auf X% (Kreuzinterpolation der Werte für eine monatliche Objektkaltmiete von X €/m² und X €/m² und einer Wohn-/Nutzfläche von X m² und X m² bei einer tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² und einer tatsächlichen Wohn-/Nutzfläche von X m²). Nicht maßgeblich sind auch hier die allgemeinen LZS 2018, wonach der Prozentsatz bei X% läge. Dasselbe gilt für die steuerlichen LZS 2018 oder steuerlichen LZS 2019, aus denen sich jeweils der gleiche Prozentsatz ergäbe wie bei den allgemeinen LZS.
(c) Es ergibt sich folgende Berechnung:
Bodenwert (X m² * X €/m²)
X €
Rohertrag
- Verwaltungskosten (X € * X%)
- X €
- Instandhaltungskosten (13,40 €/m² * X m²)
- Mietausfallwagnis (X € * 12 * 4% + X € * 12 * 2%)
- Bodenwertverzinsung mit LZS X%
= Gebäudereinertrag
= X €
Vervielfältiger für Restnutzungsdauer 21 Jahre und LZS X%
* X
Gebäudeertragswert
Grundstückswert = Bodenwert + Gebäudeertragswert
3. Der Senat teilt nicht die Einschätzung der Klägerseite, dass die einfachgesetzlichen Vorschriften verfassungswidrig seien. Der Senat hält den Ansatz der vom GAA veröffentlichen LZS 2019, obgleich sie deutlich niedriger sind als der gesetzliche LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG, nicht wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG für verfassungswidrig.
a) Der Senat schließt sich zunächst der Einschätzung des BFH an, wonach kein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt, das zur Verfassungswidrigkeit der Bewertung des Grundstücks führen könnte (BFH, Beschluss vom 30.08.2023 II B 35/22, BFH/NV 2023, 1300 (NV), II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Dazu gehören die Gleichheit der normativen Steuerpflicht sowie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Das materielle Steuergesetz muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch bzgl. des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Wirkt sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Soweit sich eine höhere Bewertung ergibt, wenn der GAA nach § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG einen LZS festgestellt hat, gegenüber dem Tatbestand nach § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG, bei dem pauschaliert ein höherer LZS ist, liegt kein Vollzugsdefizit des Steuergesetzes selbst vor. Denn die Besteuerung eines erbschaftsteuerbaren Grundstücksübergangs, die in § 12 Abs. 1 ErbStG auf das BewG Bezug nimmt, ist nicht aufgrund eines normativen Defizits ineffektiv, sondern sichert aufgrund der Auffangregelung der Bewertungsregelung des § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG einen vollständigen Vollzug des Steuertatbestands und damit des Besteuerungsanspruchs des Fiskus. Zudem hat der Gesetzgeber die GAA grundsätzlich in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB zur bundesweit flächendeckenden Ermittlung von LZS verpflichtet. Zwar hängt das Bewertungsergebnis davon ab, ob der jeweilige GAA tätig geworden ist. Dass der Berliner GAA für den Bereich des hiesigen Bewertungsobjekts tätig geworden ist und einen LZS veröffentlicht hat, hat sich auch zu Lasten der Kläger ausgewirkt. Jedoch führt dies nicht zu einer widersprüchlichen, auf Ineffektivität angelegten Rechtslage.
Die Einwände der Klägerseite, wonach es für einen erheblichen Teil des Bundesgebiets an LZS der GAA fehle, begründen im Kern allenfalls eine empirische Ineffizienz der betreffenden Rechtsnormen. Der empirische Befund, dass die GAA in Deutschland für nicht unerhebliche Teile des Bundesgebiets und der GAA in Berlin für Teile des Stadtgebiets keine LZS ermittelt und veröffentlicht haben, steht aber einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts nicht gleich. Vielmehr hat der Gesetzgeber gerade Vorsorge für eine flächendeckende Erhebung der Erbschaftsteuer auf den Erwerb von Grundvermögen getroffen, indem er in § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG Auffang-LZS für den Fall vorgibt, dass es für das Gebiet, in dem sich ein zu bewertendes Grundstück befindet, keinen vom GAA veröffentlichten geeigneten LZS gibt. Gleichzeitig hat er durch Eröffnung der Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG Vorsorge für den Fall getroffen, dass der im typisierten Verfahren ermittelte Wert, unabhängig davon, ob ein vom GAA veröffentlichter LZS oder der gesetzliche Auffang-LZS zur Anwendung kommt, zu Lasten des betreffenden Steuerpflichtigen vom Verkehrswert nach oben abweicht.
b) Die Mehrbelastung der Klägerin im Vergleich zum Erwerber eines Grundstücks in einem Gebiet ohne vom GAA veröffentlichtem LZS erfolgt auf Grundlage einer zulässigen gesetzlichen Typisierung für letzteren Fall.
Im Grundsatz ist die Typisierung im Steuerrecht unentbehrlich, der Gesetzgeber entsprechend zur Typisierung und Pauschalisierung berechtigt. Er hat bei der Ausgestaltung der Bewertungsregeln einer Steuer einen großen Spielraum. Um Art. 3 Abs. 1 GG zu genügen und die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, muss jedoch die Bemessungsgrundlage so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies vorausgesetzt, hat der Gesetzgeber aber für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einen großen Spielraum, solange sie prinzipiell den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen gewährleistet. Dabei darf er sich auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können (BFH, Beschluss vom 30.08.2023 II B 35/22, BFH/NV 2023, 1300 (NV), II. 2. b) aa) der Gründe m. w. N.). Der Gesetzgeber darf also grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, juris, Rn. 75 m.w.N.).
Allein der Umstand, dass sich bis zum hiesigen Bewertungsstichtag die von den GAA veröffentlichten LZS über einen längeren Zeitraum vom gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG entfernt haben und zum Bewertungsstichtag schon geraume Zeit meist unterhalb des gesetzlichen LZS lagen, lässt die gesetzliche Typisierung noch nicht verfassungswidrig werden. Denn die Verfassung gesteht es dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich zu, nicht bei jeder Veränderung der gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen, welche einer gesetzlichen Typisierung zugrunde liegen, sofort mit einer Gesetzesänderung reagieren zu müssen. Allein der Umstand, dass sich eine Typisierung am Maßstab des gesetzgeberischen Leitbilds für einen gewissen Zeitraum zunehmend als weniger realitätsgerecht erweist, stellt daher ihre Eignung für den mit der Typisierung verfolgten Zweck nicht grundsätzlich in Frage. Es besteht keine laufende Anpassungsverpflichtung, solange eine Ungleichbehandlung noch kein gegenüber der Verwaltungsvereinfachung in einem Masseverfahren ganz offensichtlich schwerer zu gewichtendes Ausmaß erreicht. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob sich die Veränderung der gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen bereits so verfestigt hat, dass die gesetzliche Typisierung als im Regelfall evident realitätsfern erscheint (BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, juris, Rn. 233 zur Frage der Typisierung durch einen festen Zinssatz bei den Nachzahlungszinsen, nach §§ 233a, 238 AO).
Jedenfalls eine Verfestigung einer Entwicklung, dass die vom GAA veröffentlichten LZS durchgängig niedriger waren als der LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. (5%), war bis zum hiesigen Bewertungsstichtag noch nicht eingetreten. So ergaben sich noch aus der Veröffentlichung der LZS 2017 durch den GAA (Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 42 vom 29.10.2017 Seite 4699 ff.) teilweise höhere LZS als 5% (z. B. Objekte in den Altbezirken Steglitz, Hohenschönhausen, Spandau, Reinickendorf, Hellersdorf, Marzahn, Wohn-/Nutzfläche 4.000 m², monatliche Nettokaltmiete 9,50 €/m², Bodenrichtwert 200 €/m², tatsächliche GFZ 0,6, einfache stadträumliche Wohnlage, guter baulicher Zustand, Baujahr 1991-2002, gewerblicher Mietanteil 40%, Kaufvertragshalbjahr 1. Hj. 2015 = 5,284%). In anderen Städten wurden sogar noch im Jahr 2020 Spannen für Liegenschaftszinssätze vom jeweils örtlich zuständigen GAA ausgewiesen, die deutlich über 5% hinausreichten (z. B. Immobilienmarktbericht Wuppertal 2021, S. 49, https://www.boris.nrw.de/borisfachdaten/gmb/2021/GMB_123_2021_pflichtig.pdf, Spanne der LZS für Mehrfamilienhäuser mit Gewerbemietanteil bis 20% = 2,1% - 5,9 %; Grundstücksmarktbericht Cottbus 2019, https://www.cottbus.de/.files/storage/file/1fb83fc3-a1db-42f3-992a-7d0d0c2fe2df/GMB_CB.pdf, S. 67, Spanne der LZS für Mehrfamilienhäuser mit Gewerbemietanteil bis 20% = 2,4% - 5,8%; vgl. auch Grundstücksmarktbericht 2019 des Oberen Gutachterausschusses des Landes Brandenburg, https://gutachterausschuss.brandenburg.de/sixcms/media.php/9/GMB_Land_2019.pdf, S. 92f., wo für Mehrfamilienhäuser in den Jahren 2017 bis 2019 im weiteren Metropolraum ohne kreisfreie Städte ein durchschnittlicher LZS von 5,1% und für Wohn- und Geschäftshäuser für den gleichen Zeitraum und die gleiche Region ein durchschnittlicher LZS von 5,8% ausgewiesen wird). Im Übrigen hat der Gesetzgeber mittlerweile für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2022 (§ 265 Abs. 14 BewG) den gesetzlichen LZS in § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG n. F. auf 3,5% abgesenkt, was nach Auffassung des Senats eine hinreichend zeitnahe Reaktion auf die allgemeine Marktentwicklung darstellt. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch, dass das jüngst gestiegene allgemeine Zinsniveau sich mindernd auf die erzielten Grundstückskaufpreise auswirkt und somit auch die Liegenschaftszinssätze wieder steigen.
Im Übrigen bedarf es insoweit nicht der von der Klägerseite angeregten Beweiserhebung durch Vernehmung mindestens eines Mitglieds des GAA, eines leitenden Beamten der Senatsverwaltung für Finanzen oder vom BMF oder von Frau K… von Haus und Grund sowie der Beauftragung eines Sachverständigengutachtens zur Datenlage und zur Marktlage oder der von der Klägerseite beantragten sachverständigen Zeugenvernehmung (Beweisanfragen gem. Beweisanträgen zu 2. und zu 3. im Schriftsatz vom 09.04.2024). Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin insoweit die Beweistatsachen hinreichend konkret dargelegt hat. Jedenfalls kommt es darauf nicht streitentscheidend an, weil der Senat die gesetzliche Typisierung auch aus weiteren Gründen (unabhängig von der Frage, ob am Bewertungsstichtag bereits ein verfestigtes „Niedrig-LZS-Umfeld“ festzustellen war) für verfassungsgemäß erachtet. Denn gerade der Umstand, dass es sich nur um eine Auffangregelung für den Fall handelt, dass der örtliche GAA keinen LZS ermittelt hat, bedeutet im Umkehrschluss, dass die gesetzliche Regelung grundsätzlich Vorsorge für eine die aktuellen Marktverhältnisse genauer abbildende Bewertung getroffen hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Kläger gerade nicht geltend machen, selbst mit einem im Verhältnis zur Marktlage zu niedrigen LZS und damit einem im Verhältnis zum Verkehrswert zu hohen Grundbesitzwert belastet zu sein. Vielmehr machen sie geltend, es müsse der nach ihrer Darstellung zu hohe gesetzliche Auffang-LZS angewendet werden und damit ein im Verhältnis zum Verkehrswert zu niedriger Grundbesitzwert festgestellt werden. Letztlich läuft die Argumentation der Kläger also darauf hinaus, Anspruch auf eine Gleichbehandlung im Unrecht zu haben. Zwar kann die ungerechtfertigte Begünstigung Dritter grundsätzlich durchaus zu einer unzulässigen gleichheitswidrigen Belastung der nicht begünstigten Steuerpflichtigen führen. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn es für die Ungleichbehandlung an einem hinreichend gewichtigen sachlichen Grund fehlt. Ein solcher ist hier aber gegeben, sichert doch der „Auffang-LZS“ gerade ab, dass die Steuerpflichtigen, deren Bewertungsgrundstück in einem Gebiet ohne vom GAA ermittelten LZS liegt, überhaupt steuerlich belastet werden können und nicht gänzlich unbesteuert bleiben. Insoweit können nicht dieselben verfassungsrechtlichen Maßstäbe angelegt werden, wie es bei einem Zinssatz der Fall wäre, der nach der gesetzgeberischen Konzeption der vorrangig oder sogar ausnahmslos anzuwendende sein soll.
c) Der gesetzliche Auffang-LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. ist deshalb auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht in gleicher Weise zu bewerten wie der Zinssatz für die Nachzahlungszinsen nach §§ 233a, 238 Abs. 1 AO a. F. (vom BVerfG als verfassungswidrig eingeordnet durch Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) oder der Rechnungszinsfuß bei § 6a EStG (Richtervorlage des FG Köln vom BVerfG als unzulässig verworfen durch Beschluss vom 28.07.2023 2 BvL 22/17, BeckRS 2023, 21751). Anders als in den dortigen Regelungen wird hier gerade vorrangig auf eine an die konkreten Marktverhältnisse angepasste Regelung zurückgegriffen und nur nachrangig ein Pauschalwert herangezogen. Insoweit ist wiederum darauf hinzuweisen, dass die Klägerseite gerade nicht den von ihr als marktgerecht angesehenen LZS des GAA, sondern den aus ihrer Sicht überhöhten gesetzlichen Auffang-LZS zur Anwendung bringen will. Zudem entwickelt sich der marktübliche LZS, der sich auf den mit einem Grundstück erzielbaren Ertrag im Verhältnis zum Grundstückswert bezieht, nicht zwangsläufig parallel zu den Marktzinsen für Investitionen in Kapitalvermögen. Auch deshalb kann aus dem Umstand, dass das BVerfG im Beschluss vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) von einer strukturellen Niedrigzinsphase ab 2014 ausgegangen ist, nicht ohne Weiteres darauf geschlossen werden, dass ab 2014 auch eine strukturelle „Niedrig-LZS-Phase“ vorgelegen hat.
d) Entgegen der Darstellung der Klägerseite hat das BVerfG im Beschluss vom 07.11.2006 (1 BvL 10/02 BVerfGE Band 117, 1, Rn. 137ff.) auch nicht etwa den Grundsatz aufgestellt, dass jede Abweichung eines behördlich festgestellten Verkehrswerts vom tatsächlichen Verkehrswert um mehr als 20% oder auch empirisch das häufige Auftreten derartiger Abweichungen ohne Weiteres zur Verfassungswidrigkeit der zugrunde gelegten gesetzlichen Regelung führe. Gegenstand der Kritik des BVerfG am damaligen Erbschaftsteuerrecht an der von der Klägerseite angeführten Stelle des genannten Beschlusses war vielmehr der Umstand, dass der Gesetzgeber bewusst eine Bewertungsregel geschaffen hatte, die zu im Durchschnitt zu niedrigen Werten für Grundbesitz führte. Hier hat der Gesetzgeber aber mit dem vorrangigen Abstellen auf die LZS des GAA eine Bewertungsregel aufgestellt, die im Durchschnitt zu zutreffenden Werten führt, und nur als Auffanglösung für den Fall des Fehlens vom GAA festgestellter geeigneter Daten einen Rückgriff auf eine Ersatzgröße angeordnet, die sich auch nicht schon ursprünglich bei Einführung der Regelung als unrealistisch darstellte, sondern allenfalls durch eine bei Einführung der Regelung unerwartete Entwicklung der Marktverhältnisse zu gewissen, nach Auffassung des Senats aber noch hinzunehmenden Verzerrungen geführt haben mag. Im Übrigen rügen die Kläger ja auch – wie bereits ausgeführt - gerade nicht, dass der im angefochtenen Bescheid festgesetzte Wert ihrer Einschätzung nach den tatsächlichen Verkehrswert wesentlich übersteige, sondern wollen die Feststellung eines Wertes erreichen, der im Vergleich zum tatsächlichen Verkehrswert nach ihrer eigenen Auffassung deutlich zu niedrig ist. Die Kläger behaupten auch nicht, dass bei Anwendung der LZS des GAA eine Streubreite der festgestellten Grundbesitzwerte von mehr als 20% um die tatsächlichen Verkehrswerte festzustellen ist. Vielmehr stellt sie auf die Behauptung ab, dass sich bei einem Vergleich zwischen der Bewertung mit dem LZS des GAA und der Bewertung mit dem gesetzlichen LZS eine durchschnittliche Abweichung von mehr als 20% ergebe oder dass sich bei den Bewertungen mit dem gesetzlichen Auffang-LZS eine durchschnittliche Abweichung von mehr als 20% vom Verkehrswert ergebe. Darauf kommt es aber nach Auffassung des Senats nicht an, sodass keiner Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten oder Vernehmung des benannten sachverständigen Zeugen G… entsprechend den Beweisanfragen gem. Beweisantrag zu 1. im Schriftsatz vom 09.04.2024 bedarf. Entscheidend ist aus Sicht des Senats vielmehr, dass die LZS des GAA (was als solches von den Klägern nicht substantiiert bestritten wird) durchaus marktgerecht sind, dass es im Falle des Fehlens eines LZS des GAA eine Auffanglösung zur Sicherstellung der Besteuerung gibt, und dass einem im Einzelfall über dem Verkehrswert liegender typisierten Grundbesitzwert (dessen Vorliegen die Kläger im vorliegenden Fall nicht behaupten) nach § 198 BewG durch Vorlage eines Gutachtens begegnet werden kann.
e) Dass es für ausländische Grundstücke generell keinen von einem GAA veröffentlichten LSZ gibt und dass die Ermittlungsmöglichkeiten deutscher Behörden im Ausland eingeschränkt sind, kann dem Gesetzgeber nicht als normatives Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts angelastet werden. Aus völkerrechtlichen Gründen kann der deutsche Gesetzgeber deutschen Behörden kaum hoheitliche Ermittlungsbefugnisse im Ausland verschaffen, und er kann ausländische Staaten auch nicht verpflichten, den deutschen GAA vergleichbare Gremien oder Behörden mit der amtlichen Ermittlung von LZS für die in ihrem Staatsgebiet belegenen Grundstücke zu betrauen. Mit den erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO hat der Gesetzgeber aber einer Ineffizienz der Steuererhebung in Bezug auf den Erwerb von ausländischen Grundstücken entgegengewirkt. Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung der Klägerseite, § 90 Abs. 2 AO gehe insoweit ins Leere und sei faktisch bedeutungslos. Entgegenzutreten ist insoweit auch der Einschätzung, bei ausländischen Grundstücken komme generell der (jedenfalls im Jahr 2019 meist günstigere) Auffang-LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG zur Anwendung. Vielmehr richtet sich die Bewertung bei ausländischem Grundbesitz gem. §§ 12 Abs. 7 ErbStG, 31, 151 Abs. 4 BewG, wonach ein Ansatz des gemeinen Werts (§ 9 BewG) geboten ist, wobei auch im Falle der (allenfalls entsprechenden) Anwendung der Bewertungsmethoden nach §§ 182ff. BewG durchaus realistisch geschätzte LZS angewendet werden können und nicht etwa zwingend auf die gesetzlichen Auffang-LZS zurückgegriffen werden muss (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Dokumentenstand 63. EL Februar 2022, § 12 ErbStG, Rn. 939; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 12 ErbStG, Rn. 103f.; Eisele in Kapp/Ebeling, ErbStG, Dokumentenstand 97. Lfg. 8/2023, § 12 ErbStG, Rn. 272). Soweit die Kläger meinen, die fehlende gesonderte Wertfeststellung bei Auslandsgrundstücken (§ 151 Abs. 4 BewG) sei zu beanstanden, kann der Senat nicht nachvollziehen, warum die Wertermittlung durch das Erbschaftsteuerfinanzamt schlechtere Ermittlungsmöglichkeiten mit sich bringen sollte als die Wertermittlung durch ein Feststellungsfinanzamt, das im Zweifel nicht räumlich näher am betreffenden Grundstück ansässig sein wird als das Erbschaftsteuerfinanzamt. Unerheblich sind damit auch die Beweisfragen gem. Beweisantrag zu 4. im Schriftsatz vom 09.04.2024.
f) Es liegt auch kein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG) vor. Der Rechtsprechung des BVerfG ist zu entnehmen, dass abgabenbegründete Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe in gewissem Umfang vorausberechnen kann (Beschluss vom 17.07.2003 2 BvL 1/99 u. a., BVerfGE 108, 186, Rn. 137 m. w. N.). Das bedeutet aber nicht, dass der Abgabenpflichtige bereits den genauen Steuerbetrag vorausberechnen können muss, sondern dass eine Vorhersehbarkeit jedenfalls im Hinblick auf die zu erwartende Größenordnung ausreicht. Dass bei der Berechnung des Grundbesitzwerts ein vom GAA zu veröffentlichender LZS maßgeblich sein würde, war aber dem Gesetz bereits am Bewertungsstichtag eindeutig zu entnehmen. Nachdem der GAA bereits (vor dem hiesigen Bewertungsstichtag) für das Jahr 2018 für den hier maßgeblichen Stadtbezirk LZS veröffentlicht hatte, war damit auch für das Jahr 2019 zu rechnen. Auch die allgemeine Marktentwicklung des Jahres 2019, insbesondere die weiter steigenden Immobilienpreise in Berlin bei gleichzeitig nicht in gleichem Maße steigenden Mieten, war am Bewertungsstichtag allgemein bekannt, sodass die Kläger auch abschätzen konnten, dass jedenfalls nicht mit wesentlich steigenden LZS im Rahmen der LSZ 2019 zu rechnen sein würde. Aufgrund der zum Bewertungsstichtag bereits veröffentlichten Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 23.03.2016 3 K 3009/16, EFG 2016, 879, vom BFH bestätigt durch Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, BStBl. II 2020, 760) war auch damit zu rechnen, dass die LZS des GAA als geeignet anzusehen sein würden.
g) Von daher teilt der Senat auch nicht die klägerische Einschätzung, es liege eine unzulässige Rückwirkung vor. Dass der GAA die einschlägigen LZS erst nach dem jeweiligen Bewertungsstichtag veröffentlichen kann, ist eine logisch zwingende Folge der Vorgabe des BFH, dass der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfassen muss. Dies dient aber einem legitimen Zweck, weil nur so sichergestellt werden kann, dass die LZS auch die Marktlage widerspiegeln, wie sie sich zum Bewertungsstichtag darstellt, und nicht eine veraltete Marktlage.
Entgegen der Einschätzung der Klägerseite (und wohl auch der Finanzverwaltung, vgl. die von der Klägerseite genannten Runderlasse der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 18.07.2018, Tz. 2.2.2.2 und v. 21.05.2019 III D – S 3015 – 3/2019 – 1) wäre nach Auffassung des Senats auch bei einem wenige Tage früheren Bewertungsstichtag nicht auf den gesetzlichen Auffang-LZS zurückzugreifen gewesen. Die genannten Runderlasse binden als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften den Senat nicht (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.2023 XI R 33/21, juris, Rn. 63 m. w. N.).
h) Nicht überzeugen kann den Senat auch die klägerische Argumentation, das Recht sei insoweit gestaltungsanfällig, als ein Steuerpflichtiger gezielt nur solche Grundstücke schenken könnte, die in Gebieten ohne LZS des GAA belegen sind. Eine „Gestaltung“, bei der gezielt Grundstücke in „GAA-LZS-freien“ Gebieten gekauft werden, um sie dann mit geringerer Erbschaftsteuer weiterverschenken oder weitervererben zu können, scheint angesichts der mit einem Grundstückserwerb verbunden Nebenkosten und der erheblichen und im Regelfall kaufentscheidenden Bedeutung der Vorsteuer-Rentabilität des betreffenden Immobilienobjekts wenig attraktiv.
i) Soweit die Kläger rügen, den Steuerpflichtigen sei der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten nicht zuzumuten, weil die typisierte Bewertung mit den gesetzlichen Auffang-LZS von unrealistischen Ausgangsparametern ausgehe, ist ihnen entgegenzuhalten, dass nach ihrem eigenen Vortrag die gesetzlichen Auffang-LZS typischerweise zu niedrige Grundbesitzwerte zur Folge hätten, sodass sich gar kein Erfordernis des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes ergäbe, während bei Anwendung der LZS des GAA im Regelfall marktgerechte Ergebnisse zu erwarten sind. Dies mag ein faktischer Vorteil für diejenigen Steuerpflichtigen sein, die ein Objekt in einem „GAA-LZS-freien“ Gebiet schenken, geschenkt bekommen oder erben, ist aber eine vom Gesetzgeber nicht gezielt herbeigeführte bloße Nebenwirkung der gesetzlichen Regelung, welche die Rechtfertigungseignung der gesetzlichen Typisierung nicht beseitigt.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Beantragt war eine Minderung des Grundbesitzwerts von X € auf X €. Das Gericht hat den Grundbesitzwert auf X € herabgesetzt. Dies entspricht einer Erfolgsquote von 34%. Entgegen der Auffassung der Klägerseite sind die Kosten nicht nach § 137 FGO auch insoweit dem Beklagten aufzuerlegen, als er obsiegt hat. Nach § 137 Satz 2 FGO können Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, diesem auferlegt werden. Allerdings ist der Umstand, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht vertieft auf die verfassungsrechtlichen Erwägungen der Klägerseite eingegangen ist, jedenfalls nicht kausal dafür geworden, dass die Kläger ins Klageverfahren gehen mussten. Denn im Klageverfahren ist deutlich geworden, dass der Beklagte sich den Bedenken der Klägerseite in Bezug auf die Vereinbarkeit von § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht anschließt. Er hätte dem Einspruch also auch dann nicht abgeholfen, wenn er bereits in der Einspruchsentscheidung diesbezügliche vertiefte Ausführungen gemacht hätte. Im Übrigen wäre, wenn der Senat der Einschätzung der Klägerseite folgen würde, dass der Beklagte gegen die Begründungspflicht nach § 366 AO verstoßen hat, der Verstoß nach § 127 AO unbeachtlich, wenn er nicht schon nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt worden wäre (vgl. BFH, Beschluss vom 29.02.1996 X B 303/95, BFH/NV 1996, 606).
Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob vom örtlichen GAA für steuerliche Zwecke veröffentlichte LZS, welche von den für sonstige Bewertungszwecke veröffentlichten LZS abweichen, der Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren zugrunde gelegt werden können. Zwar hat sich die Rechtslage insoweit verändert, als § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG n. F. nunmehr auf § 177 Abs. 2 und Abs. 3 BewG n. F. verweist, wo konkrete Anforderungen an die Liegenschaftszinssätze geregelt sind, welche sich teilweise von den bisherigen Anforderungen unterscheiden. Auch wurden die Gesamtnutzungsdauern in Anlage 22 BewG n. F. an diejenigen in Anlage 1 ImmoWertV 2021 angeglichen. Nach wie vor ist das Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer von Wohngebäuden bei Modernisierungen in § 4 Abs. 3, Anlage 2 ImmoWertV 2021 aber nicht vollständig deckungsgleich mit den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3ff. BewG n. F., sodass auch zukünftig nicht auszuschließen ist, dass GAA auf Betreiben der Finanzverwaltung steuerliche LZS veröffentlichen, die von den ebenfalls veröffentlichten allgemeinen LZS abweichen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159 und 176 bis 198 BewG
§§ 184 bis 188 BewG
§§ 192 ff. BauGB
§§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen LZS anzuwenden sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der LZS durch den GAA nach den Vorgaben des BauGB
§§ 192 ff. BauGB ermittelte örtliche LZS verweist, geht davon aus, dass der GAA bei der Ermittlung der LZS für die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der ImmoWertV
§§ 184ff. BewG, sondern nach denjenigen der ImmoWertV
§§ 233a, 238 AO
§§ 182ff. BewG
§ 198 BewG
§ 6a EStG
§ 188 BewG
§ 4 AO
§ 137 Finanzgerichtsordnung
§ 366 AO
§ 48 FGO
§ 185 BewG
§ 179 BewG
§ 186 BewG
§ 187 BewG
§ 193 BauGB
§ 24 ImmoWertV
§ 11 ErbStG
§ 1 GrEStG
§ 9 BewG
§ 12 ErbStG
§ 137 FGO
§ 127 AO
§ 151 FGO
§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 1 Bewertungsgesetz
§ 265 Abs. 12 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 203 Abs. 2 BewG
§ 196 Abs. 1 Satz 5 Baugesetzbuch
§ 179 Satz 4 BewG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 188 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 188 Abs. 2 BewG
§ 185 Abs. 3 BewG
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 und Abs. 2 FGO
§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG
§ 182 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 BewG
§ 184 Abs. 1 BewG
§ 184 Abs. 2 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 184 Abs. 1, Abs. 2, 179 BewG
§ 179 Satz 3 BewG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG
§ 189 Abs. 2 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 187 Abs. 1 BewG
§ 187 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 187 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 185 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 188 Abs. 1 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 5 BewG
§ 181 Abs. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 BewG
§ 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB
§ 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB
§ 192 Abs. 1 BauGB
§ 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB
§ 199 Abs. 1 BauGB
§ 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB
§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB
§ 14 Abs. 3 ImmoWertV
§ 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV
§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG
§ 188 Abs. 3 Satz 4 BewG
§ 6 Abs. 6 ImmoWertV
§ 185 Abs. 3 Satz 4 BewG
§ 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BauGB
§ 177 Abs. 3 BewG
§ 186 Abs. 2 BewG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 265 Abs. 14 BewG
§ 12 Abs. 7 ErbStG
§ 151 Abs. 4 BewG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 137 Satz 2 FGO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 177 Abs. 2 und Abs. 3 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 3ff. BewG
§ 6 Abs. 6 der Verordnung
§ 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 80 Grundgesetz
Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 117,1
BVerfGE 158, 282
BVerfGE 148, 147
BStBl II 2020, 760
BFH/NV 2020, 912
BFH/NV 2023, 170
EFG 2024, 634
BFH/NV 2014, 373, 1
EFG 2016, 879
BFH/NV 2008, 757
BFH/NV 2023, 1300
BVerfGE 108, 186
BFH/NV 1996, 606
II R 15/24
3 K 3055/22
3 K 3188/21
1 BvL 10/02
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
1 BvL 11/14
1 BvL 12/14
1 BvL 1/15
1 BvR 639/11
1 BvR 889/12
19 II R 13/16
II R 13/16
II R 13/16
20 II B 94/18
22 II R 14/20
3 K 3151/13
4 K 1385/23
13 XI B 9/13
19 II R 13/16
3 K 3009/16
II R 13/16
07 II R 70/05
4 V 1295/23
23 II B 35/22
2 BvL 2/99
2 BvL 22/17
1 BvL 10/02 B
2 BvL 1/99
23 XI R 33/21
96 X B 303/95