Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-10, Aktenzeichen 3 K 3027/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0610.3K3027.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Grundstück, das von einem Bestattungsunternehmen (teilweise) für seine betrieblichen Zwecke genutzt wird, wie ein Bestattungsplatz gemäß § 4 Nr. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) von der Grundsteuer befreit ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den Gesellschaftern A und B. Beide Gesellschafter sind auch Anteilseigner der C GmbH (im Folgenden: GmbH), die ihrerseits ein Bestattungsunternehmen betreibt.
Die Klägerin ist Eigentümerin des Grundstücks D in E. Von den aufstehenden Gebäuden hat sie einen Teil an die GmbH zur gewerblichen Nutzung vermietet. Hierbei handelt es sich zum einen um Büroräume im Erdgeschoss und im I. Obergeschoss und zum anderen um weitere Räume im Kellergeschoss, und zwar um ein Sarglager, einen Raum zur Herrichtung der Leichen, eine Kühlkammer, einen Ausstellungsraum für Särge, einen Ausstellungsraum für Urnen sowie einen sog. Abschiedsraum. Weitere Teile des Gebäudes hat die Klägerin zu Wohnzwecken an verschiedene Privatpersonen vermietet.
Der Beklagte (das Finanzamt) hatte zuletzt mit Bescheid vom 17.02.2005 auf den Stichtag 01.01.2004 eine Feststellung des Einheitswerts durchgeführt (Einheitswert: 151.751 €, Grundstücksart: gemischt genutztes Grundstück mit überwiegend gewerblichem Anteil). Mit Schreiben vom 16.04.2009 beantragte die GmbH für das der Klägerin gehörende Grundstück (D) sowie für ein anderes, ihr selbst gehörendes Grundstück (F in E) die Befreiung von der Grundsteuer. Zur Begründung führte sie aus: Es handele sich hier um Gebäude und Objekte, die der Bestattung oder der Pflege des Andenkens der Toten dienten. Deshalb seien beide Grundstücke von der Grundsteuer zu befreien. Das Finanzamt lehnte den Antrag für das Grundstück D durch Bescheid vom 25.05.2009 ab. Zur Begründung führte es aus: Eine Steuerbefreiung nach § 3 GrStG komme schon deswegen nicht in Betracht, weil Bestattungsunternehmen nicht zu den in § 3 GrStG genannten Rechtsträgern gehörten. Eine Befreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG sei ebenfalls nicht möglich. Zwar komme es hier nicht auf die Eigentumsverhältnisse an, jedoch werde das Grundstück nicht zu dem in der Vorschrift begünstigten Zweck genutzt. Die Befreiung beziehe sich ausschließlich auf Grundstücke, die als Bestattungsplätze genutzt würden. Den Bescheid richtete das Finanzamt an die GmbH.
Gegen den Bescheid legte die GmbH, später vertreten durch die Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 29.06.2010 als unbegründet zurück. Dabei bezeichnete es die Gesellschafter der Klägerin als Einspruchsführer. Mit Schreiben vom 02.08.2010 erhoben die Prozessbevollmächtigten im Namen der Gesellschafter der Klägerin Klage gegen den Bescheid vom 22.05.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 29.06.2010. Die Klage wurde unter der Geschäftsnummer 3 K 1832/10 von der Gerichtsverwaltung registriert. Im Laufe dieses Verfahrens gab der zuständige Berichterstatter des Senats gegenüber dem Finanzamt den Hinweis, der Ablehnungsbescheid vom 25.05.2009 sei formell nicht ordnungsgemäß, weil er fälschlicherweise an die GmbH und nicht an die Klägerin gerichtet gewesen sei. Das Finanzamt fertigte daraufhin unter dem Datum vom 22.09.2010 einen neuen Ablehnungsbescheid, der an die Klägerin gerichtet war und den Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben wurde. Gleichzeitig hob es den Bescheid vom 25.05.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 29.06.2010 betreffend das Grundstück D auf. Das diesbezügliche Klageverfahren (mit der Geschäftsnummer 3 K 1832/10) wurde daraufhin von beiden Seiten für erledigt erklärt.
Nachdem die Prozessbevollmächtigten im Namen der Klägerin auch gegen den Ablehnungsbescheid vom 22.09.2010 Einspruch eingelegt hatten, erließ das Finanzamt am 20.10.2010 erneut eine Einspruchsentscheidung, in der es den Einspruch gegenüber der Klägerin als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte es u.a. aus: Unter "Bestattungsplatz" sei zunächst ein Ort der Ruhestätte für Verstorbene zu verstehen. Hierzu könnten auch Kapellen, Leichenhallen, Krematorien und andere Gebäude gehören, die der Bestattung oder der Pflege des Andenkens der Toten dienten. Voraussetzung sei allerdings, dass ein räumlicher Bezug zu einem Friedhof im Sinne des eigentlichen Begriffsverständnisses gegeben sei. Dabei könne es sich um einen öffentlichen Friedhof oder um eine private Grabstätte handeln (Hinweis auf ein nicht näher bezeichnetes "Bestattungsgesetz"). Aufbahrungsräume in privaten Bestattungsunternehmen würden vom Begriff des Bestattungsplatzes jedenfalls nicht erfasst.
Gegen den Bescheid vom 22.09.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 20.10.2010 richtet sich die vorliegende Klage. Zu deren Begründung führen die Prozessbevollmächtigten - sinngemäß - im Wesentlichen aus: Für den sachlichen Umfang der hier streitigen Steuerbefreiung seien die Regeln des im Land Hessen gültigen Friedhofs- und Bestattungsgesetzes (FBG) heranzuziehen. Nach §§ 1 und 4 FBG sei der Begriff "Bestattungsplatz" - entgegen der Auffassung des Finanzamts - nicht nur im Sinne von öffentlichem Friedhof bzw. einem sonstigen Beisetzungsplatz, wie z.B. einem Friedwald, zu verstehen. Dies ergebe sich schon aus der Systematik der §§ 3 und 4 GrStG. Der Gesetzgeber habe in § 4 GrStG nicht ohne Grund einen anderen Begriff gewählt als in § 3 GrStG. Dies werde auch bestätigt durch die Kommentierung zum Grundsteuergesetz (Hinweis auf: Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 4 Rn. 3). Danach müsse es sich bei dem Bestattungsplatz um eine solche Örtlichkeit handeln, welche außerhalb der öffentlichen Friedhofsgelände liege. Hierzu gehörten ebenso Leichenhallen, Kapellen, Krematorien und andere Gebäude, die der Beerdigung der Toten dienten, sowie Grünanlagen. Ferner erstrecke sich die Steuerbefreiung auch auf die Verwaltungsgebäude. Hieraus ergebe sich wiederum, dass - entgegen der Auffassung des Finanzamts - von der Steuerbefreiung auch solche Leichenhallen erfasst würden, die nicht auf Bestattungsplätzen belegen seien. Vielmehr stelle die Leichenhalle selbst den Bestattungsplatz dar. Entsprechendes gelte für Abschiedsräume. Dies ergebe sich - entgegen der Auffassung des Finanzamts - aus der Regelung des § 17 FBG. Dort würden die Leichenhallen von Bestattungsunternehmen, wie hier der Klägerin, den öffentlichen Leichenhallen gleichgestellt. Mithin gehe der Landesgesetzgeber nicht davon aus, dass sich eine Leichenhalle auf einem öffentlichen Friedhof oder in dessen unmittelbarer Nähe befinden müsse. Für die hier vertretene Auffassung spreche auch das Verständnis von "Bestattung" als Oberbegriff. Hierzu gehöre nach ständigem Brauch die Versorgung des Verstorbenen, die Einbettung, die Abschiednahme (am geschlossenen oder offenen Sarg) sowie die Trauerfeier bis zur Beisetzung des Sarges oder der Urne. Lediglich die Beisetzung des Sarges im Rahmen einer Erdbestattung sei zwingend auf einem als solchen gewidmeten Friedhof vorgesehen. Alle anderen zur Bestattung gehörenden Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen seien nicht an die Örtlichkeit des Friedhofs gebunden. Wäre die Auffassung des Finanzamts richtig, würde dies im Übrigen bedeuten, dass die in § 3 GrStG genannten öffentlichen Rechtsträger allein aufgrund ihrer Eigentümerstellung gegenüber der Klägerin als Privatunternehmen in gleichheitswidriger Weise bevorzugt wären.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Ablehnungsbescheid vom 22.09.2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.10.2010 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, für das Grundstück D in E die Befreiung von der Grundsteuer in der Weise auszusprechen, dass mit Wirkung ab dem Stichtag 01.01.2009 der Einheitswert sowie der Grundsteuermessbetrag aufgehoben werden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner im außergerichtlichen Verfahren vertretenen Auffassung fest. Hierzu verweist es auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.
Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin auch nicht in ihren Rechten. Er war daher nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben. Demzufolge war das Finanzamt auch nicht gemäß § 101 FGO zum Erlass der von der Klägerin begehrten Entscheidung zu verpflichten.
Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, für das hier betroffene Grundstück die Befreiung von der Grundsteuer auszusprechen. Dabei ist es zutreffend von der Annahme ausgegangen, dass es sich bei dem Grundstück nicht um einen Bestattungsplatz im Sinne des § 4 Nr. 2 GrStG handelt.
a) Die Vorschrift ist im systematischen und historischen Zusammenhang mit anderen Steuerbefreiungsvorschriften zu betrachten.
Von der Grundsteuer befreit sind zunächst die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 GrStG genannten Rechtsträger. Dazu gehören - neben bestimmten Religionsgesellschaften (Nr. 4 bis 6 der Vorschrift) - vor allem öffentlich-rechtlich organisierte Körperschaften und Vermögensmassen (Nr. 1 bis 3 der Vorschrift). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG (von der Ausnahme nach Satz 2 der Vorschrift abgesehen) ist der Grundbesitz steuerbefreit, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird. Weitere Voraussetzung für die vorgenannten Steuerbefreiungstatbestände ist nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG, dass der Grundbesitz ausschließlich demjenigen, der ihn für die begünstigten Zwecke benutzt, oder einem der jeweils begünstigten Rechtsträger zuzurechnen ist.
Soweit sich nicht bereits eine Befreiung nach § 3 GrStG ergibt, ist der in § 4 Nr. 1 bis 6 GrStG im einzelnen genannte Grundbesitz steuerbefreit. Die Steuerbefreiungen nach § 4 GrStG sind somit subsidiärer Natur. Sie haben in der Regel nur für solche Eigentümer Bedeutung die nicht schon nach § 3 GrStG begünstigt sind. Es kann sich dabei auch um private Eigentümer handeln (Gesetzesbegründung; abgedruckt bei Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 4). Insofern setzen die Tatbestände des § 4 GrStG ausschließlich eine bestimmte Nutzung des betreffenden Grundbesitzes voraus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.06.2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II 2011, 48 ).
Die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 und 4 GrStG gehen zurück auf eine entsprechende Regelung im Grundsteuergesetz vom 01.12.1936 (GrStG 1936). In § 4 GrStG 1936 war die Befreiung von der Grundsteuer in der Weise geregelt, dass die jeweiligen Tatbestände zum einen auf bestimmte Rechtsträger (Nr. 1 bis 6 und Nr. 10 der Vorschrift) und zum anderen auf bestimmte Nutzungen (Nr. 7 bis 9 der Vorschrift) bezogen waren. Nach § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 waren "die Bestattungsplätze" von der Grundsteuer befreit.
In Nr. 40 der Richtlinien zur Durchführung des Grundsteuergesetzes 1936 war zu § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 bestimmt: Zu den Bestattungsplätzen gehören auch Urnenhaine. Den Bestattungsplätzen sind Kapellen, Leichenhallen und andere Gebäude, die der Beerdigung oder der Pflege des Andenkens der Toten dienen, zuzurechnen. In der damaligen Kommentarliteratur wurde die vorgenannte Richtlinienregelung als zutreffende Gesetzesauslegung angesehen. Dabei wurde auch darauf hingewiesen, dass - im Gegensatz zur früher geltenden Rechtslage - nicht nur öffentliche Bestattungsplätze, sondern auch solche im Privateigentum von der Grundsteuer befreit waren (Kühne, Das Grundsteuergesetz, 1937, § 4 Nr. 9 Buchst. e; Scholz, Kommentar zum Grundsteuergesetz, 1941, § 4 Rn. 90; vgl. zur Gesetzgebungsgeschichte, Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, Einführung, Abschn. II; zur Anwendung des § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936: Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 28.09.1939 III 182/39 (RStBl. 1939, 1117, betr. Abgrenzung zwischen Bestattungsplatz und Wohnung des Friedhofsverwalters).
Das Grundsteuergesetz (in der derzeit gültigen Fassung) hat - von einer kleinen redaktionellen Abweichung abgesehen - die in § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 enthaltene Regelung wörtlich übernommen. So sind nach § 4 Nr. 2 GrStG "Bestattungsplätze" von der Grundsteuer befreit. Die Steuerbefreiung tritt nach § 7 Satz 1 GrStG allerdings nur dann ein, wenn der Steuergegenstand für den steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt wird. Wird ein räumlich abgegrenzter Teil des Streitgegenstandes für steuerbegünstigte Zwecke (§§ 3 und 4 GrStG) benutzt, so ist nach § 8 Abs. 1 GrStG nur dieser Teil des Streitgegenstandes steuerfrei.
b) Der Senat vermag dem Gesetzesverständnis, das von der Kommentarliteratur zu § 4 Nr. 2 GrStG und daran anknüpfend auch von der Klägerin vertreten wird, nicht zu folgen.
Die Finanzverwaltung hat die für § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 erlassenen Richtlinien für die Anwendung des § 4 Nr. 2 GrStG nicht weitergeführt. So enthalten die Grundsteuer-Richtlinien 1978 zu den Bestattungsplätzen im Sinne des § 4 Nr. 2 GrStG überhaupt keine Regelungen. Gleichwohl orientiert sich die Kommentarliteratur zu § 4 Nr. 2 GrStG offenkundig immer noch an den Richtlinien zu § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936. So sollen zum Friedhof auch gehören die Kapellen, Leichenhallen, Krematorien und andere Gebäude, die der Beerdigung der Toten dienen, sowie Grünanlagen. Die Steuerbefreiung soll sich auch erstrecken auf die Verwaltungsgebäude und die Aufenthaltsräume des Friedhofspersonals mit Ausnahme der Wohnung des Friedhofsverwalters (vgl. Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 4 Rn. 3; Halaczinsky, Grundsteuer-Kommentar, § 4 GrStG Rn. 5).
Der Senat hält die Begriffsbestimmung des Bestattungsplatzes, wie sie seinerzeit für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 entwickelt wurde, für nicht mehr zeitgemäß, und zwar aus folgenden Gründen: Damals waren die Steuerbefreiungstatbestände in § 4 GrStG 1936 zusammengefasst. Das derzeit gültige Grundsteuergesetz unterscheidet demgegenüber zwischen den begünstigten Rechtsträgern (§ 3) und den begünstigten Nutzungen (§ 4). § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 galt sowohl für öffentliche als auch für private Rechtsträger. § 4 Nr. 2 GrStG gilt nach dem systematischen Verhältnis zwischen § 3 und § 4 GrStG demgegenüber vor allem für private Bestattungsplätze, z.B. auf Burgen und in Schlössern, sowie für private Mausoleen (vgl. Halaczinsky, Grundsteuer-Kommentar, § 4 Rn. 5). Traditionell wurden Bestattungsplätze bzw. Friedhöfe von öffentlichen Rechtsträgern (Städten und Gemeinden, früher auch von Kirchengemeinden) unterhalten. Auf dem jeweiligen Gelände befanden sich - jedenfalls bei größeren Anlagen - häufig Friedhofskapellen und Leichenhallen. Von dieser Tradition ging offenkundig der Richtliniengeber für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. e GrStG 1936 aus. Dabei hatte er wohl nicht die Vorstellung, Bestattungsplätze bzw. Friedhöfe, die sich in privater Trägerschaft befanden, würden auch über Leichenhallen und Verwaltungsgebäude verfügen. Ebenso wenig dürfte er von der Annahme ausgegangen sein, gewerblich tätige Bestattungsinstitute würden eigene Leichenhallen betreiben. Im Übrigen werden, wie gerichtsbekannt, in jüngerer Zeit - anknüpfend an die antike Tradition des "Columbarium" - außerhalb der bisherigen Friedhöfe zunehmend mehr Beisetzungsstätten für Urnen errichtet. Eigentümer und Betreiber dieser Beisetzungsstätten sind nicht nur öffentliche, sondern vereinzelt auch private Rechtsträger.
c) Der Senat hält es für geboten, die sachlichen Grenzen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG aufgrund der gewandelten Verhältnisse neu zu bestimmen. Dabei orientiert er sich zunächst an einem systematischen Vergleich mit den Regeln des öffentlichen Bestattungsrechts. Ergänzend berücksichtigt er die sprach- und kulturgeschichtliche Entwicklung der Begriffe "Bestattung" und "Friedhof". Ausgehend von diesem Begriffsverständnis wendet er die Grundregel des § 7 Satz 1 GrStG an.
aa) Aus dem öffentlichen Bestattungsrecht werden die Unterschiede deutlich, die zwischen dem Unterhalten von Friedhöfen bzw. Bestattungsplätzen sowie dem Betrieb von sog. Bestattungsanlagen einerseits und der Vorbereitung der Bestattung andererseits bestehen.
Für das Land Hessen ist das Bestattungswesen im Friedhofs- und Bestattungsgesetz vom 05.07.2007 (FBG) geregelt. Die gesetzliche Gesamtregelung gliedert sich in drei Abschnitte: Erster Abschnitt "Friedhöfe und Bestattungsanlagen" (§§ 1 bis 8), Zweiter Abschnitt "Bestattung" (§§ 9 bis 29), Dritter Abschnitt "Übergangs- und Schlussvorschriften" (§§ 30 bis 32, Anlagen 1 bis 6).
In seinem Ersten Abschnitt regelt das Gesetz die Anlage und Nutzung von Friedhöfen. Dabei gibt es in § 1 eine allgemein verständliche Umschreibung des Begriffs "Friedhof". Danach dienen Friedhöfe der Bestattung und der Pflege der Gräber im Andenken an die Verstorbenen. Wie die Friedhöfe zu betreiben und zu unterhalten sind, regeln die §§ 2 bis 7. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 FBG obliegt das Friedhofswesen in erster Linie den Gemeinden als Selbstverwaltungsangelegenheit. Daneben können nach § 3 Abs. 1 FBG auch Kirchen, Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, zur Bestattung ihrer Mitglieder Friedhöfe in eigener Verwaltung anlegen, unterhalten und erweitern. Nach § 4 Abs. 1 FBG sind Verstorbene auf öffentlichen Friedhöfen zu bestatten; allerdings kann die Bestattung außerhalb öffentlicher Friedhöfe unter bestimmten Bedingungen gemäß § 4 Abs. 2 FBG erlaubt werden (sog. Friedhofszwang). § 8 regelt daneben die Errichtung und den Betrieb von Feuerbestattungsanlagen (Krematorien). Im Zweiten Abschnitt stellt das Gesetz Regelungen auf zu den Tätigkeiten, die im Wesentlichen der eigentlichen Bestattung und deren Vorbereitung dienen, wie z.B. Leichenschau (§§ 10 bis 12), Durchführung und Vorbereitung der Bestattung (§§ 14 bis 25) einschließlich der Benutzung von Leichenhallen (§ 17). Insgesamt gesehen, macht die Gliederung des Gesetzes deutlich, dass der Betrieb des Friedhofs einerseits und die Durchführung der Bestattung andererseits verschiedene Regelungsbereiche sind.
Andere Bundesländer haben das Bestattungswesen in ähnlicher Weise geregelt, so z.B. das Land Rheinland-Pfalz durch das Bestattungsgesetz vom 04.03.1983 (BestG). Hier ist - im Unterschied zu den Vorschriften für das Land Hessen - näher umschrieben, was unter Bestattungsplätzen zu verstehen ist. So sind nach § 1 Abs. 1 BestG Bestattungsplätze: 1. Gemeindefriedhöfe, 2. kirchliche Friedhöfe und Grabstätten in Kirchen, 3. Anstaltsfriedhöfe, 4. private Bestattungsplätze. Von dieser Begriffsumschreibung geht das Finanzamt offenkundig in der Einspruchsentscheidung aus.
Die vorgenannten Begriffsumschreibungen decken sich mit der sprachgeschichtlichen und kulturellen Entwicklung. Das Wort "Friedhof" leitet sich vom althochdeutschen "frithof" ab. Damit wurde der einge"fried"ete Bereich um eine Kirche bezeichnet, was nach christlicher Tradition - vielfach auch heute noch - dem Platz für die "Beerdigung" der Toten entspricht. Das Wort "Bestattung" hat seit dem 17. Jahrhundert die Bedeutung von "den sterblichen Überresten eine Statt gebend" (vgl. Internet-Portal "Wikipedia" zu den Stichworten "Friedhof" und "Bestattung", recherchiert am 03.09.2015).
bb) An dem Begriffsverständnis des "Bestattungsplatzes" als "Friedhof" hat sich das Unmittelbarkeitserfordernis des § 7 Satz 1 GrStG zu orientieren. Insofern geht es um die Nutzung eines solchen Friedhofs als Steuergegenstand.
Die Vorschrift des § 7 Satz 1 GrStG schränkt dadurch, dass sie eine unmittelbare Benutzung für den jeweils steuerbegünstigten Zweck verlangt, den Anwendungsbereich der §§ 3 und 4 GrStG ein. Insoweit hat sie zumindest klarstellende Bedeutung (vgl. Halaczinsky, Grundsteuer-Kommentar, § 7 GrStG Rn. 2 mit weiteren Nachweisen).
Unmittelbare Benutzung im Sinne des § 7 Satz 1 GrStG setzt vor allem voraus, dass der Steuergegenstand dem Benutzungszweck tatsächlich zugeführt wird, und zwar auf dem nächsten und zweckmäßigsten Weg und in enger Verbundenheit zwischen dem Steuergegenstand, der Person des Nutzenden und dem steuerbegünstigten Zweck. Dritte Benutzer und nichtsteuerbegünstigte, mehr oder weniger selbstständige Zwischenaufgaben sind regelmäßig als steuerschädlich anzusehen. Die Rechtsprechung hat - mit Rücksicht auf den Sinn und Zweck der jeweiligen Grundsteuerbefreiung - zwar auch unentbehrliche Hilfsmaßnahmen, Hilfseinrichtungen und Hilfsmittel noch den steuerbegünstigten Aufgaben zugerechnet, wie z.B. Verwaltungsräume einer gemeinnützigen Körperschaft, Alters- und Erholungsheim eines Diakonissenmutterhauses, Kantine eines Postamtes, Garage eines Geistlichen. Die betreffenden Sachverhalte sind jedoch alle dadurch gekennzeichnet, dass die jeweilige Hilfsaufgabe demjenigen Rechtsträger zugeordnet werden konnte, der durch die Nutzung des Steuergegenstandes den steuerbegünstigten Zweck tatsächlich erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 16.07.1965 III 125/63 U, BFHE 83,188, BStBl III 1965, 568, mit weiteren Nachweisen zur älteren Rechtsprechung; siehe auch: BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829 zum Erfordernis der Unmittelbarkeit i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG).
cc) Aufgrund der in den vorstehenden Abschnitten aa) und bb) dargelegten Erwägungen sieht der Senat folgende Kriterien für die Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG als maßgebend an:
(1) Das Grundstück muss die Zulassungsvoraussetzungen als Friedhof bzw. als Bestattungsplatz nach den Regeln des öffentlichen Friedhofs- und Bestattungsrechts (wie z.B. nach §§ 1 bis 7 FBG) erfüllen.
(2) Die Nutzung des Grundstücks muss zu folgenden Zwecken erfolgen:
(a) Durchführung der Bestattung mit den dazugehörigen Hilfsmaßnahmen,
(b) Pflege der Beisetzungsstätten (Gräber, Einrichtungen zum Verwahren von Urnen, Gruften) und damit verbunden Pflege des Andenkens für die Verstorbenen mit den erforderlichen Ergänzungen im gestalterischen Bereich. Dabei sind von der Durchführung der Bestattung die Vorgänge zu unterscheiden, die der Vorbereitung der Bestattung dienen.
(3) Die mit der Nutzung des Grundstücks verbundenen Aufgaben (einschließlich der Hilfsaufgaben) müssen im Sinne einer steuerrechtlichen Wertung dem Rechtsträger zuzuordnen sein, der nach den Regeln des öffentlichen Friedhofsund Bestattungsrechts für den Betrieb als Friedhof bzw. als Bestattungsplatz verantwortlich ist.
d) Das hier betroffene Grundstück erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG.
Dies gilt zunächst schon für die Teile des auf dem Grundstück stehenden Gebäudes, die von der Klägerin zu Wohnzwecken vermietet sind. Hier ist von vornherein kein sachlicher Zusammenhang mit der Steuerbefreiung zu erkennen. Warum die Klägerin diese Grundstücksteile nicht gemäß § 8 Abs. 1 GrStG von ihrem Antrag auf Steuerbefreiung ausgenommen hat, ist für den Senat nicht nachvollziehbar.
Soweit bestimmte Teile des Grundstücks von der Klägerin an die GmbH zum Betrieb eines Bestattungsunternehmens vermietet sind, greift die Steuerbefreiung nach den vorstehend dargelegten Grundsätzen nicht ein. Von den im Abschnitt b) cc) genannten Merkmalen ist für die hier infrage kommenden Räumlichkeiten keines einschlägig.
(1) Das hier betroffene Grundstück gehört nicht zu den in den §§ 1 bis 7 FBG genannten Friedhöfen, und zwar weder in seinem gesamten Umfang noch in bestimmten Teilen. Dies wird von der Klägerin auch nicht behauptet. Insofern kommt es - entgegen dem Vorbringen der Klägerin - nicht auf die Frage an, ob es um einen öffentlichen oder um einen privaten Friedhof geht. Dem steht der Zusammenhang mit den Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 GrStG nicht entgegen. § 3 GrStG ist für den Streitfall nicht einschlägig, weil die Klägerin als Nutzerin des Grundstücks ganz offenkundig nicht den dort genannten Rechtsträgern, etwa den Gemeinden als inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG), zugeordnet werden kann. Andererseits ist für öffentliche Friedhöfe die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG nicht einschlägig, weil die Regelungen des § 4 GrStG, wie dargelegt, nicht für die Fälle des § 3 GrStG gelten. Wenn in dem vorstehenden Zusammenhang die Klägerin einen Vergleich der Vorschriften der §§ 3 und 4 GrStG nach Wortlaut und Systematik heranzieht, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
(2) Die Aufgaben, die in den hier betroffenen Räumen durch die GmbH verrichtet werden, dienen nicht der Bestattung als solcher, sondern deren Vorbereitung. Dies ergibt sich aus der Bezeichnung der jeweiligen Räume (Sarglager, Raum zur Herrichtung der Leichen, Kühlkammer, Ausstellungsraum für Särge, Ausstellungsraum für Urnen, Abschiedsraum). In dem vorstehenden Zusammenhang verweist die Klägerin auf die Vorschrift des § 17 FBG über die Benutzung von (öffentlichen) Leichenhallen. Sie meint wohl, die Kühlkammer, die sie bzw. die GmbH im Kellergeschoss des hier betroffenen Gebäudes eingerichtet hat, sei die Leichenhalle eines Bestattungsinstituts und als solche gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 FBG den öffentlichen Leichenhallen gleichgestellt. Ob dies zutrifft, braucht hier nicht geprüft zu werden. Denn die Rechtswirkung des § 17 Abs. 1 Satz 2 FBG ändert nichts an dem Grundsatz, dass eine Leichenhalle nicht im Sinne des Unmittelbarkeitserfordernisses (§ 7 Satz 1 GrStG) der Bestattung als solcher, sondern nur den vorbereitenden Aufgaben zuzuordnen ist. Auch kann offen bleiben, ob Leichenhallen, die von einer Gemeinde oder einem anderen nach § 3 GrStG begünstigten Rechtsträger betrieben werden, von der Grundsteuer befreit sind oder nicht. Denn hierfür sind nicht die Abgrenzungsmerkmale des § 4 Nr. 2 GrStG, sondern - wie dargelegt - die des § 3 GrStG maßgebend. Ein gewisser Zusammenhang mit der Bestattung als solcher könnte allenfalls für den sog. Abschiedsraum in Erwägung gezogen werden. Es ist aber kaum vorstellbar, dass in diesem Raum (mit einer Grundfläche von 14 m 2 ) eine Beisetzungsfeier stattfindet. Dergleichen hat die Klägerin auch nicht behauptet.
(3) Die Tätigkeit der GmbH lässt sich nicht (nach dem Sinn und Zweck der Grundsteuerbefreiung des § 4 Nr. 2 GrStG) irgendeinem Rechtsträger zuordnen, der nach den §§ 1 bis 6 FBG für den Betrieb eines Friedhofs zuständig wäre. Dies wäre nach der hier einschlägigen Rechtsprechung allenfalls dann denkbar, wenn besonders enge Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH und einem der vorgenannten Rechtsträger bestehen würden, etwa für den Fall, dass die (nach § 2 Abs. 1 Satz 1 FBG eigentlich zuständige) Gemeinde sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 FBG eines Privatunternehmens (als "Dritter") für das "Friedhofswesen" als Verwaltungsaufgabe "bedient". Solche Rechtsbeziehungen sind hier jedoch nicht ersichtlich.
e) In dem vorstehenden Zusammenhang kann die Klägerin nicht gehört werden mit ihrem Vorbringen, die vom Finanzamt vertretene (und hier für richtig gehaltene) Gesetzesauslegung hätte zur Folge, dass die in § 3 GrStG genannten öffentlichen Rechtsträger aufgrund ihrer Eigentümerstellung gegenüber privaten Bestattungsunternehmen in gleichheitswidriger Weise bevorzugt würden.
Auch wenn hier eine Ungleichbehandlung vorliegen sollte, wären der angefochtene Ablehnungsbescheid und die dazugehörige Einspruchsentscheidung nicht rechtswidrig im Sinne des § 100 Abs. 1 FGO. Zwar folgt aus dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auch der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Würde dieser Grundsatz, wie hier von der Klägerin behauptet, durch die unterschiedliche Belastung mit Grundsteuer verletzt, wäre es immer noch rechtmäßig, das von der Klägerin für den Betrieb eines Bestattungsunternehmens genutzte Grundstück der Grundsteuer zu unterwerfen und insofern die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 GrStG auszuschließen (vgl. zur Steuerpflicht nach dem Gewerbesteuergesetz bei der Durchführung von Notfalleinsätzen und Krankentransporten durch ein Privatunternehmen: BFH-Beschluss vom 18.09.2007 I R 30/06, BStBl II 2009, 126, mit weiteren Hinweisen zur Möglichkeit der Konkurrentenklage; siehe auch: BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, zur Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG im Verhältnis zu Privatunternehmen, denen Grundbesitz von der öffentlichen Hand zur Durchführung hoheitlicher Aufgaben überlassen wird).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 und 4 FBG
§§ 3 und 4 GrStG
§§ 1 bis 7 FBG
§§ 1 bis 6 FBG
§ 4 Nr. 2 GrStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 GrStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG
§ 4 Nr. 1 bis 6 GrStG
§ 7 Satz 1 GrStG
§ 8 Abs. 1 GrStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 FBG
§ 3 Abs. 1 FBG
§ 4 Abs. 1 FBG
§ 4 Abs. 2 FBG
§ 1 Abs. 1 BestG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 FBG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 FBG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 2 des Grundsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 230, 93
BStBl II 2011, 48
BFHE 83,188
BFHE 228, 154
BStBl II 2010, 829
BStBl II 2009, 126
3 K 1832/10
10 II R 12/09
39 III 182/39
65 III 125/63
09 II R 29/08
07 I R 30/06