Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-26, Aktenzeichen 1 K 1200/17

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 13. April 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. November 2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Februar 2018 werden dahingehend abgeändert, dass wegen der insgesamt geltend gemachten Handwerkerleistungen i.H.v. 2.053 € eine Steuer-ermäßigung gemäß § 35a EStG berücksichtigt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für die Aufwendungen der Kläger für Handwerkerleistungen mit Bezug zum Privathaushalt auch insoweit eine Steuerermäßigung nach § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) gewährt werden kann, als diese für im Handwerksbetrieb ausgeführte Leistungen angefallen sind.
Die miteinander verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer beim Beklagten eingereichten Steuererklärung für das Streitjahr beantragten sie eine Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG für Handwerkerleistungen für die Anfertigung, Verzinkung, Lieferung und Montage einer Tür i.H.v. brutto 2.053 € (Werkstatt und Montagearbeiten, netto 1.725,05 €). Die Rechnung und der Überweisungsbeleg waren der Erklärung beigefügt.
Im Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2017 berücksichtigte der Beklagte diese Aufwendungen nicht und erläuterte dies damit, dass nach § 35a EStG nur die Arbeitsleistung im Privathaushalt begünstigt, in der Rechnung der Werkstatt- und Montagelohn in einer Summe ausgewiesen und eine Aufteilung der Aufwendungen im Schätzungswege nicht zulässig sei.
Den dagegen am 21. April 2017 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2017 zurück. Am 18. Dezember 2017 wurde Klage erhoben.
Im Klageverfahren haben die Kläger eine Rechnungskopie vorgelegt, aus der hervorgeht, dass Werkstattarbeiten i.H.v. netto 706,15 € und Montagearbeiten i.H.v. netto 1.018,90 € (brutto 1.212,49 €) angefallen sind. Daraufhin hat der Beklagte am 20. Februar 2018 einen Änderungsbescheid erlassen, in dem die Lohnaufwendungen, soweit sie auf die Montage im Haushalt entfallen, i.H.v. 1.213 € berücksichtigt wurden.
Die Kläger meinen, die streitgegenständlichen Handwerkerleistungen seien insgesamt gemäß § 35a EStG berücksichtigungsfähig. Nach der Rechtsprechung (Rspr.) des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 20. März 2014, Az. VI R 55/12) sei der Begriff des Haushalts räumlich-funktional auszulegen, so dass die Grenze des Haushalts nicht ausnahmslos durch die Grundstücksgrenze abgesteckt sei. Vielmehr sei auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund begünstigt. Nach dieser Rspr. seien auch Leistungen nach § 35a EStG begünstigt, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (also für den Haushalt erbracht werden), beispielsweise wenn der Haushalt des Steuerpflichtigen an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen wird. Handwerkerleistungen seien nicht nur anteilig, soweit sie auf das Privatgelände des Steuerpflichtigen entfallen, sondern in vollem Umfang begünstigt.
Die Überarbeitung einer Tür (Haus- oder Zimmertür) diene dem Haushalt (funktional). In Bezug auf den räumlichen Zusammenhang sei anzunehmen, dass aufgrund des räumlich-funktionalen Verständnisses des BFH es jedenfalls bei einheitlichen Handwerkerleistungen nur schwer vereinbar sei, wenn der Teil der Leistung, der außer Haus erbracht wird, nicht nach § 35a EStG begünstigt sei. Der räumliche Zusammenhang für die gesamte Leistung sei dadurch gegeben, dass die handwerklich bearbeitete Tür vom gleichen Handwerker im Haushalt montiert werde. In diesem Sinne habe auch das FG München mit Urteil vom 23. Februar 2015 (Az. 7 K 1242/13) entschieden. Danach stelle der Austausch einer renovierungsbedürftigen Haustür, die in der Schreinerwerkstatt hergestellt, zum Haushalt geliefert und dort montiert wird, eine insgesamt begünstigte Renovierungsmaßnahme nach § 35a EStG dar, weil es sich um eine Leistung handle, die in unmittelbarem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werde und der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung diene.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 13. April 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. November 2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Februar 2018 dahingehend abzuändern, dass wegen der insgesamt geltend gemachten Handwerkerleistungen i.H.v. 2.053 € eine Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 20. März 2014 (Az. VI R 55, 56/12), das BMF-Schreiben vom 9. November 2016 (Rzn. 2 und 40, BStBl I 2016, 1213) und das Urteil des FG Nürnberg vom 4. August 2014 (Az. 4 K 16/17), es seien nur Leistungen begünstigt, die in einem unmittelbaren räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen, was hinsichtlich der Werkstattleistungen nicht der Fall sei. Soweit im Ausnahmefall auch Leistungen jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Boden berücksichtigungsfähig seien, sei der erforderliche unmittelbare räumliche Zusammenhang nur gegeben, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze hätten oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt werde. Gegen den unmittelbaren, räumlichen Zusammenhang spreche, dass eine Lieferung berechnet wurde.
Die Beteiligten haben erklärt, dass auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet wird, die Kläger mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2017 und der Beklagte mit Schriftsatz vom 13. Februar 2018.
Dem Senat hat eine Heftung der Veranlagungs- und Rechtsbehelfsakten für das Streitjahr vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
II. Die zulässige Klage hat Erfolg. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtswidrig, verletzt die Kläger in ihren Rechten und ist antragsgemäß zu ändern, § 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2 EStG - in der im Streitjahr gültigen Fassung - ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 € für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, soweit - neben weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen - die Handwerkerleistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, wobei der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nur für Arbeitskosten gilt.
Begünstigt sind nach der Vorschrift sämtliche handwerkliche Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2011 VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232), so dass der Austausch einer renovierungsbedürftigen Tür - wie im Streitfall - hiervon erfasst ist.
In der Rspr. umstritten ist allerdings, ob die Arbeitskosten des Schreiners vollständig, also inklusive solcher, die in dessen Werkstatt durchgeführt wurden - im Streitfall Anfertigung und Verzinkung -, zu berücksichtigen sind. Das FG München hat dies in seiner Entscheidung vom 23. Februar 2015 (7 K 1242/13, juris) so entschieden und damit begründet, dass es sich dabei „um Leistungen handelt, die in unmittelbarem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des Klägers dienen“, ohne dies aber vertiefend auszuführen.
Dementgegen halten verschiedene andere Finanzgerichte eine Berücksichtigung der Arbeitskosten, die in der Werkstatt anfallen, nicht für zulässig (so das FG München noch im Urteil vom 24. Oktober 2011 7 K 2544/09, juris; das Finanzgericht Rheinland-Pfalz im Urteil vom 6. Juli 2016 1 K 1252/16, juris; das FG Nürnberg im Urteil vom 4. August 2017 4 K 16/17, juris; der Ansicht folgt wohl auch die überwiegende Literatur, vgl. beispielhaft Fischer in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 2017, § 35a EStG, Rz. 10; Schlenk in DStR 2016, 781).
Das FG München hat seine ablehnende Ansicht im Urteil vom 24. Oktober 2011 noch im Wesentlichen mit dem Wortlaut der Vorschrift begründet und darauf abgestellt, weil das Gesetz von Leistungen spreche, die im Haushalt erbracht werden, können Leistungen, die andernorts erbracht werden, z.B. in einer Werkstatt, davon nicht erfasst werden.
Das FG Rheinland-Pfalz wiederum hat seine ablehnende Ansicht aus der Rspr. des BFH zu haushaltsnahen Dienstleistungen (BFH-Urteile vom 20. März 2014 VI R 56/12 und vom 3. September 2015 VI R 18/14, juris, der Haushalt als räumlich-funktionaler Bezugspunkt) geschlussfolgert, wonach die Handwerkerleistung „in“ einem Haushalt erbracht wird, wenn sie im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts geleistet wird. Der Begriff des Haushalts sei räumlich-funktional auszulegen, weshalb es sich um Leistungen handeln müsse, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen: „Hätte der Gesetzgeber Handwerkerleistungen unabhängig vom Ort der Durchführung begünstigen wollen (so das Gericht), dann hätte er auf das Tatbestandsmerkmal „im Haushalt“ verzichten müssen.“
Soweit der BFH in seiner Entscheidung vom 13. Juli 2011 (VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232) unter Bezugnahme auf die Literatur ausgeführt hat, „Die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahmen ist deshalb aus dem Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" zu bestimmen. (…) Handwerkerleistungen sind demnach nur begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden.“, hilft dies im Streitfall nicht weiter. Zwar spricht der Wortlaut der Entscheidung zunächst dafür, dass nur die tatsächlichen Arbeitsleistungen im Haushalt erfasst werden sollen. Der Wortlaut ist aber im Kontext der Entscheidung zu sehen. Der BFH führt diese Erläuterung nämlich an, um zum Ausdruck zu bringen, dass Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines "Haushalts", also einen Neubau, betreffen, die Steuerermäßigung nicht vermitteln.
Der Gesetzesbegründung anlässlich der Einführung der Regelung des § 35a EStG (vgl. BTDrucks 16/643, 1 und BTDrucks 16/753, 1) ist letztlich zu entnehmen, dass Ziel der Regelung ist, Wachstum und Beschäftigung zu fördern. Es sollen die privaten Haushalte als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten gefördert werden, indem Handwerkerleistungen "für die" eigene Wohnung steuerlich begünstigt werden. Dabei wird die Begünstigung auf die Arbeitskosten beschränkt, so dass geliefertes Material und Waren nicht erfasst werden. Weiterer Hintergrund dieser Maßnahme ist daneben auch die Bekämpfung der Schwarzarbeit (vgl. BTDrucks 15/91, 19).
2. Ausgehend von vorstehenden Grundsätzen ist der Senat der Auffassung, dass die streitigen Handwerkerleistungen insgesamt, also auch soweit sie in der Werkstatt des Schreiners erbracht wurden, nach § 35a EStG begünstigt sind. Ausschlaggebend hierfür ist die Intention des Gesetzgebers, aus der sich eine räumliche Begrenzung eben nicht herleiten lässt. Dieses in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebrachte gesetzgeberische Ziel, der Förderung der privaten Haushalte als Beschäftigungsfeld durch Begünstigung der Handwerkerarbeitsleistungen "für die" eigene Wohnung sowie die damit einhergehende Bekämpfung der Schwarzarbeit, wird konterkariert, wenn man eine bestellte Handwerkerleistung künstlich danach aufspaltet, wo die Teile der Arbeitsleistung erbracht wurde, soweit sie letztlich der Wohnung des Steuerpflichtigen zugutekommt.
Da sich in der Gesetzesbegründung auch kein Hinweis auf den Grund für eine derartige Aufspaltung finden lässt, geht der Senat davon aus, dass das Gesetz selbst sprachlich unzureichend formuliert wurde. Dies kann letztlich aber nicht ausschlaggebend sein, den Klägern die steuerliche Vergünstigung vorzuenthalten.
Der Senat sieht sich in seiner Auslegung auch durch die Rspr. des BFH in dessen Urteilen vom 20. März 2014 (VI R 56/12) und vom 3. September 2015 (VI R 18/14) gestützt, denn in diesen Entscheidungen wurden letztlich abweichend vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung Arbeitsleistungen berücksichtigt, die eben nicht „in der Wohnung“ des Steuerpflichtigen erbracht wurden, aber die Wohnung des Steuerpflichtigen als einzigen Bezugspunkt hatten. Nichts anderes gilt hinsichtlich der streitgegenständlichen Anfertigung einer Tür.
Der hier zu entscheidende Fall hat keinen "räumlich-funktionalen" Zusammenhang dahingehend, dass die Handwerkerleistung an der Grundstücksgrenze erbracht wurde. Darauf kann es aber nach Auffassung des Senats nicht ankommen. Solchenfalls käme es zu dem wenig nachvollziehbaren Ergebnis, dass Arbeiten in einer unmittelbar an das Grundstück des Steuerpflichtigen angrenzenden Werkstatt steuerliche Berücksichtigung fänden, andere hingegen nicht.
Der Senat ist vielmehr derselben Auffassung wie das FG München in seiner Entscheidung vom 23. Februar 2015 (7 K 1242/13, juris), wonach es allein darauf ankommt, dass es sich um Leistungen handelt, die in unmittelbarem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des Steuerpflichtigen dienen, was bei einer der Türmontage vorangehenden Werkstattleistung der Fall ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der im Klageverfahren zugunsten der Kläger erfolgten Änderung aus § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO und im Übrigen aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da wie ausgeführt zur streitigen Frage unterschiedliche Finanzgerichte zu unterschiedlichen Ergebnissen gekommen sind und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.
Anders als das FG Rheinland-Pfalz in der angeführten Entscheidung meint, hat das FG München im Urteil vom 23. Februar 2015 tatsächlich auch über Arbeitsleistungen in einer Werkstatt entschieden, denn nach dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt wurden Arbeitskosten eines Schreiners im Zusammenhang mit dem Austausch einer renovierungsbedürftigen Tür, nämlich für Herstellung, Lieferung und Montage berücksichtigt. Die der Lieferung vorhergehende Herstellung kann daher nicht „in der Wohnung“ des Steuerpflichtigen erfolgt sein.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35a EStG
§ 35a Einkommensteuergesetz
§ 35a EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 35a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2016, 1213
BFHE 234, 391
BStBl II 2012, 232
VI R 55/12
7 K 1242/13
4 K 16/17
11 VI R 61/10
7 K 2544/09
1 K 1252/16
14 VI R 56/12
15 VI R 18/14
VI R 61/10
VI R 56/12
VI R 18/14