Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-06-17, Aktenzeichen 10 V 10102/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0617.10V10102.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei Bildung einer Ansparabschreibung nur in Höhe von jeweils 10 v.H. oder weniger der geplanten Anschaffungskosten der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter, ist eine gem. § 7g Abs. 5 EStG 2002 gewinnzuschlagsfreie Auflösung nicht nur in Höhe des tatsächlich gewählten Prozentsatzes der geplanten Anschaffungskosten zulässig. Der Gewinnzuschlag fällt nicht an, wenn ein unter der 40%-Grenze liegender Prozentsatz für die Ansparabschreibung gewählt wird und die tatsächlichen Anschaffungskosten zwar niedriger, aber noch so hoch sind, dass die gebildete Ansparabschreibung im Rahmen der 40%-Grenze liegt(Rn.40) .
2. Ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 FGO erscheint die Qualifizierung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung einer GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund mangelnder Erprobung des Geschäftsführers, wenn die die bisherige Tätigkeit des Geschäftsführers als Einzelunternehmer fortführende GmbH über ausreichende Kenntnis hinsichtlich dessen Befähigung verfügt(Rn.41) (Rn.44) .
Die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2004, 2005 und 2006 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2004, 2005 und 2006 wird insoweit ausgesetzt, als der Antragsgegner eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 23.342,00 Euro im Jahre 2004, 11.021,00 Euro im Jahre 2005 und 10.809,00 Euro im Jahre 2006 sowie einen Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 93,74 im Jahre 2005 berücksichtigt hat.
Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin zu 1/3 und dem Antragsgegner zu 2/3 auferlegt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Antragstellerin ist eine im Jahre 2004 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung und Reparatur von Dachstühlen, die Sanierung und der Blitzschutz ist. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Antragstellerin ist Herr B….
Der Antragsgegner nahm bei der Antragstellerin in den Jahren 2010 bis 2012 eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 vor. Am 19. Oktober 2012 erstellte der Antragsgegner den Prüfungsbericht. Am 21. Dezember 2012 erließ er Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2006.
Die Antragstellerin wehrt sich gegen folgende Feststellungen der mit der Außenprüfung betrauten Prüfer des Antragsgegners:
Tz. 16 des Berichts über die Außenprüfung (Bp-Bericht): Die Prüfer stellten fest, dass eine Ausgangsrechnung mit der Nr. 24072655 den Vermerk „nicht gebucht“ trug und auch in der Buchführung der Antragstellerin nicht enthalten war. Es wurde daher zum 31. Dezember 2004 eine Forderung in Höhe von 5.000,00 Euro aktiviert.
Tz. 17 des Bp-Berichts: Die Prüfer stellten fest, dass auf den Konten # 730 und # 1507 diverse Beträge zwischen 1.000,00 und 10.000,00 Euro im Haben gebucht worden waren. Sie gingen insoweit davon aus, dass der Gesellschafter der Antragstellerin dieser Darlehen gewährt habe. Da die Prüfer keine angemessenen Tilgungen dieser Darlehensverbindlichkeiten, deren Saldo im Prüfungszeitraum stetig gestiegen war, feststellen konnten, nahmen sie eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Faktor 0,503 vor, wobei sie von einer unbestimmten Laufzeit ausgingen.
Tz. 18 des Bp-Berichts: Die Prüfer gingen davon aus, dass für 2005 ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 93,74 Euro vorzunehmen sei. Ausweislich der Anlage 8 des Bp-Berichts hatte die Antragstellerin im Jahre 2004 eine Ansparrücklage in Höhe von 12.110,00 Euro passiviert, und zwar für die Anschaffung eines Lkw-Kastenwagens für 20.000,00 Euro (Rücklage 2.000,00 Euro), eines Computers für 1.500,00 Euro (Rücklage 100,00 Euro), eines Pkw Geländewagens für 70.000,00 Euro (Rücklage 10.000,00) und diverser Büroeinrichtung für 1.000,00 Euro (Rücklage 10,00 Euro). Tatsächlich schaffte die Antragstellerin im Jahre 2005 einen Lkw-Kastenwagen für 18.800,33 Euro, einen Computer für 605,85 Euro und einen Pkw Geländewagen für 60.321,27 Euro an. Unter Zugrundelegung der von der Antragstellerin angesetzten Anschaffungskosten war die Rücklage damit lediglich in Höhe von 10.537,75 Euro verbraucht. Der Antragsgegner ließ die Rücklage in Höhe von 10,00 Euro (für die noch nicht angeschafften diversen Büroeinrichtungsgegenstände) bestehen. Den übrigen nicht verbrauchten Teil der Rücklage in Höhe von 1.562,25 Euro löste der Antragsgegner zum 31. Dezember 2005 auf und setzte entsprechend den Gewinnzuschlag auf 6 % von 1.562,25 Euro = 93,74 Euro fest.
Tz. 20 des Bp-Berichts: Die Prüfer werteten die Pensionsrückstellungen der Antragstellerin in den Streitjahren, die diese wegen einer Pensionszusage zugunsten des B… gebildet hatte (2004 in Höhe von 23.342,00 Euro, 2005 in Höhe von 11.021,00 Euro und 2006 in Höhe von 10.809,00 Euro), als verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8 Abs. 3Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
Tz. 27 des Bp-Berichts: Die Prüfer berechneten die Sachbezugswerte hinsichtlich eines Fahrzeugs für die Jahre 2005 und 2006 anders als die Antragstellerin.
Die Antragstellerin trägt dazu folgendes vor:
Tz. 16 des Bp-Berichts: Die Antragstellerin macht geltend, dass die Rechnung sowohl bei ihr als auch in der Einzelfirma des B… verbucht worden sei. Dies ergebe sich aus der Kontierung des Belegs mit dem Buchungskonto # 8337 als erfasster Umsatz nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Durch den Kontoauszug Nr. 21 Blatt 1 des betrieblichen Kontos der Einzelfirma des B… lasse sich belegen, dass genau der Rechnungsbetrag auf ihr, der Antragstellerin, Konto überwiesen worden sei. Dort sei der Geldeingang am9. August 2004 zu verzeichnen. Die Rechnung sei mit dem Buchungskonto # 8337 kontiert worden und per Forderung gebucht worden, so dass sich eindeutig und zweifelsfrei ergeben, dass der Betrag in Höhe von 5.000,00 als Ertrag erfasst worden sei.
Die Antragstellerin hat dazu die Rechnung vom 26. Juli 2004 zweimal, einen Kontoauszug der C…-Bank Nr. 21/2004, Blatt 1/3, vom 17. August 2004 sowie mehrere Blätter „Konten-Information Januar – Dezember 2004“, jeweils in Kopie vorgelegt. Die Kopien der Rechnung unterscheiden sich dabei dadurch, dass einmal lediglich im unteren Bereich handschriftlich „-> 3120“ vermerkt ist, während sich auf der zweiten Kopie handschriftlich die Bemerkungen „nicht gebucht“, „-> 8337“ (dies an der Stelle, an der auf der ersten Kopie „-> 3120“ vermerkt ist), sowie „ist kontiert!! und gebucht. 08.08.04“ finden. Auf dem Kontoauszug findet sich mit Datum vom 9. August 2004 die Position Überweisung Dachdeckermeister GmbH [die Antragstellerin] mit dem Betrag von 5.000,00 Euro. Handschriftlich ist hier „3120“ hinzugefügt worden, darunter findet sich ein Stempelaufdruck „gebucht 13. Sep. 200?“ [Die Jahreszahl ist nicht leserlich]. Ausweislich der „Konten-Information“ ist am 9. August 2004 ein Betrag in Höhe von 5.000,00 Euro auf dem Konto # 1200 (Bank) im Soll und auf dem Konto # 1410 (Forderungen aus Sicherheitseinbehalten mit einer Restlaufzeit von 1-5 Jahren) im Haben gebucht worden. Der Buchungstext lautet dabei „RE 24072655 od. 24030216“.
Tz. 17 des Bp-Berichts: Die Antragstellerin tritt der Einschätzung, dass es sich bei den Zahlungen des B… um langfristige Darlehen gehandelt habe, entgegen. Auf dem Konto seien täglich oder wöchentlich Ein- und Auszahlungen vorgenommen worden, so dass es sich um ein klassisches Verrechnungskonto gehandelt habe. Ihre, der Antragstellerin, Verbindlichkeit gegenüber dem B… habe am 11. Januar 2005 45.000,00 Euro betragen, sei dann bis zum 7. Juli 2005 auf 10.500,00 Euro zurückgeführt worden und in der Winterperiode wieder auf ca. 44.500,00 Euro angestiegen. Sie, die Antragstellerin, habe als neu gegründete Kapitalgesellschaft zunächst keinen Kontokorrentkredit erhalten. Die benötigte Kreditlinie in Höhe von 50.000,00 Euro sei ihr daher von B… eingeräumt worden. Darauf habe sie, die Antragstellerin, mittelbar über das Gesellschafterverrechnungskonto zugegriffen. Sie, die Antragstellerin, könne nicht schlechter gestellt werden als Steuerpflichtige, denen unmittelbar eine Kontokorrentkreditlinie gewährt werde. Zudem sei es widersinnig, dass sie einerseits wegen der Unverzinslichkeit des Gesellschafterverrechnungskontos keine Zinsen als Betriebsausgaben geltend machen könne und andererseits durch die Abzinsung noch einen Ertrag versteuern solle. Schließlich macht die Antragstellerin gesellschaftsrechtliche Bedenken dahingehend geltend, dass die hingegebenen Beträge wegen des Eigenkapitalersatzrechts der §§ 32, 32a GmbHG (gemeint ist offenbar das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der Fassung vor Änderung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen [MoMiG] vom 23. Oktober 2008) Eigenkapitalqualität erlangt haben dürften.
Tz. 18 des Bp-Berichts: Die Antragstellerin trägt vor, dass sie hinsichtlich sämtlicher gebildeter Ansparrückstellungen auch Anschaffungen getätigt habe. Die Berücksichtigung eines Gewinnzuschlages scheide damit bereits dem Grunde nach aus. Auch der Höhe nach sei ein solcher nicht gerechtfertigt, denn sie, die Antragstellerin, habe die Ansparrückstellungen stets nicht mit dem möglichen Höchstbetrag von 40 %, sondern nur zu ca. 10 % der Anschaffungskosten gebildet.
Tz. 20 des Bp-Berichts: Die Antragstellerin sieht die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Gewährung der Pensionszusage zugunsten des B… nicht als gegeben an. B… sei bereits in den Jahren 1997 bis 2004 als Dachdeckermeister selbständig und am selben Standort tätig gewesen. Er sei somit im Dachdeckergewerbe hinreichend erprobt gewesen. Auch ein fremder Dritter hätte diese Vorerfahrung bei der Frage der Zusage einer Pension für leitende Angestellte berücksichtigt; nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bestehe dazu sogar eine gesetzliche Verpflichtung.
Tz. 27 des Bp-Berichts: Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass der für die 1 %-Methode zugrunde zu legende Listenpreis des Fahrzeugs 71.100,00 Euro betrage. Kosten wie u.a. solche für ein Autotelefon und Überführungskosten seien nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Die Antragstellerin hat gegen sämtliche angefochtenen Bescheide sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2004 mit Schreiben vom 23. Januar 2013 Einspruch eingelegt, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat.
Am 5. Juni 2013 hat die Antragstellerin eine als Sprungklage bezeichnete Untätigkeitsklage erhoben, die bei dem beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen 10 K 10101/13 geführt wird und über die noch nicht entschieden ist.
Einen weiteren Antrag der Antragstellerin vom 5. Juni 2013 auf Gewährung von Vollstreckungsschutz gemäß § 258 der Abgabenordnung (AO) hat der Senat mit Beschluss vom 10. Dezember 2013 abgewiesen (Aktenzeichen 10 V 10104/13).
Das Gericht hat das Verfahren betreffend die Umsatzsteuer 2004 durch Beschluss vom 23. Januar 2014 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den 5. Senat des Gerichts abgegeben, wo es unter dem Aktenzeichen 5 V 5027/14 geführt wird.
Hinsichtlich der Beanstandungen nach Tz. 27 des Bp-Berichts hat der Antragsgegner im Laufe des Antragsverfahrens mit Verwaltungsakt vom 4. Juli 2013 teilweise die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 ohne Sicherheitsleistung gewährt.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2004, 2005 und 2006, Umsatzsteuer 2005 und 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2004, 2005 und 2006 sowie Gewerbesteuer 2004, 2005 und 2006, sämtlich vom 21. Dezember 2012, auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die von der Antragstellerin zu Tz. 16 des Bp-Berichts eingereichten Unterlagen nicht belegten, dass der Betrag von 5.000,00 Euro erlöswirksam verbucht worden sei. Die nachgewiesenen Buchungen belegten lediglich, dass ein Geldeingang per Bank # 1200 an Forderungen # 1410 erfasst worden sei. Zudem betreffe das Konto # 1410 Sicherheitseinbehalte; mit der Rechnung vom 27. Juli 2006 seien aber Leistungen und nicht die Auskehrung eines Sicherheitseinbehalts abgerechnet worden.
Hinsichtlich der Gesellschafterdarlehen (Tz. 17 des Bp-Berichts) macht der Antragsgegner geltend, dass es für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht von Belang sei, ob die Darlehen eigenkapitalersetzend seien oder nicht. Die Vorschrift sei auch auf unverzinsliche Gesellschafterdarlehen anzuwenden. Hier lägen keine nur kurzfristigen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von unter einem Jahr vor.
Zur Berechnung des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG (Tz. 18 des Bp-Berichts) weist der Antragsgegner darauf hin, dass die tatsächlichen Anschaffungskosten unstreitig nicht den geplanten Kosten entsprochen hätten. Demzufolge sei § 7g Abs. 5 EStG anzuwenden. Etwas anderes gelte nur bei der Auflösung von Existenzgründerrücklagen; hier seien die entsprechenden Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG jedoch nicht erfüllt.
Die Qualifizierung der Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttung (Tz. 20 des Bp-Berichts) rechtfertigt der Antragsgegner mit der Erwägung, dass die Erteilung einer Pensionszusage ohne Wartezeit regelmäßig nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Dabei sei eine Probezeit von fünf Jahren einzuhalten. Lediglich in Fällen, in denen ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführe, sei die steuerliche Berücksichtigung einer kürzeren Probezeit möglich. Auch in diesen Fällen müsse ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter indes die wirtschaftliche Entwicklung und die sich daraus ergebende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens abwarten. Von Ausnahmefällen abgesehen, in denen die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit mit hinreichender Sicherheit abgeschätzt werden könne, sei eine Wartezeit von zwei bis drei Jahren anzusetzen. Bezogen auf den konkreten Fall sei es ausgeschlossen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bereits weniger als ein halbes Jahr nach Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit einem gesellschaftsfremden Dritten eine Pension zugesagt hätte. Zum einen sei die Antragstellerin nicht durch Umwandlung eines Einzelunternehmens, sondern durch Bargründung entstanden. Zum anderen habe die Antragstellerin nicht erklärt, dass der Kundenstamm bzw. Aufträge des Einzelunternehmens übernommen und fortgeführt habe, so dass sie die Ertragsaussichten bereits zu Beginn ihrer Tätigkeit zuverlässig habe einschätzen können. Dass eine positive Prognose habe nicht gemacht werden können, zeige sich auch an dem Umstand, dass die Antragstellerin bis 2007 Verluste erwirtschaftet habe. Angesichts dieser Umstände hält der Antragsgegner eine Probezeit von 2½ Jahren für erforderlich und meint, die Passivierung einer Pensionsrückstellung sei allenfalls ab Mitte 2007 anzuerkennen. Auch dann müsse allerdings die Finanzierbarkeit der Pensionsverpflichtung geprüft werden, die angesichts der wirtschaftlichen Situation der Antragstellerin zweifelhaft sei.
Zu dem Sachbezugswert des Pkw (Tz. 27 des Bp-Berichts) macht der Antragsgegner geltend, dass der steuerlich zu berücksichtigende Listenpreis auch das Telefonmodul umfasse, so dass der von der Antragstellerin angesetzte Listenpreis in Höhe von 71.100 Euro um 765,60 Euro zu erhöhen sei.
1. Der Antrag ist zulässig, aber nur teilweise begründet.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der der beschließende Senat sich anschließt, vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 – I B 101/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1999, 753; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage 2010,§ 69 Rn. 86, m.w.N.).
Dabei ist es im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung, das wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist (Koch in Gräber, aaO., Rn. 120), Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen. Die Regeln über die Feststellungslast gelten auch für das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzgericht ist demgegenüber nicht gehalten, eigene Sachverhaltsermittlungen anzustellen, aus den möglicherweise umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen oder auf ungesicherter Tatsachenbasis Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhaltes im Hauptsacheverfahren möglicherweise nicht stellen (Koch in Gräber, aaO., Rn. 121 f.).
b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide im genannten Sinne bestehen nur insoweit, als der Antragsgegner einen Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG festgesetzt und die Zuführungen der Antragstellerin zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert hat.
aa) Hinsichtlich der Verbuchung der Rechnung über 5.000,00 Euro (Tz. 16 des Bp-Berichts) kann der Senat nicht feststellen, dass der Betrag im Jahre 2004 in die Umsatzerlöse eingegangen wäre. Zum einen sind die handschriftlichen Zusätze auf den verschiedenen Kopien derselben Rechnung widersprüchlich. Zudem ergibt sich aus den eingereichten Kontenblättern nicht einmal mit hinreichender Sicherheit, dass die Buchungen überhaupt die hier im Streit stehende Rechnung betreffen, denn als Buchungstext ist jeweils „RE 24072655 od. 24030216“ angegeben. Auch passt eine Verbuchung auf dem Konto # 1410 (Forderungen aus Sicherheitseinbehalten mit einer Restlaufzeit von 1-5 Jahren), worauf der Antragsgegner zutreffend hinweist, nicht zu dem Inhalt der Rechnung. Schließlich ist, worauf der Antragsgegner ebenfalls bereits hingewiesen hat, die Buchung „Bank an Forderungen aus Sicherheitseinbehalten“ kein Nachweis einer gewinnwirksamen Erfassung des Betrags.
bb) Der Antragsgegner hat die Verbindlichkeit der Antragstellerin gegenüber B… zu Recht der Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterworfen.
Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, also in Höhe der Anschaffungskosten, anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen. Das gilt auch für unverzinsliche Gesellschafterdarlehen (BFH-Beschluss vom 5. Januar 2011 – I B 118/10, BFH/NV 2011, 986, Tz. 3 m.w.N.), und zwar selbst dann, wenn sie nach § 32a GmbHG a.F. als eigenkapitalersetzend anzusehen sind (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 – I R 4/08, BStBl. II 2010, 177, Tz. 17).
Hier waren die der Antragstellerin überlassenen Beträge unstreitig unverzinslich.
Zu Recht ist der Antragsgegner auch davon ausgegangen, dass sie eine Laufzeit von mehr als einem Jahr hatten. Soweit die Antragstellerin vorträgt, die Rückzahlungen seien „täglich fällig“ gewesen, ist nicht ersichtlich, wo die entsprechende Rechtsgrundlage liegen soll. Es unterliegt zudem nach gefestigter Rechtsprechung keinem Zweifel, dass auch Gesellschafterdarlehen, die nach den allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften mit einer Frist von drei Monaten kündbar sind (vgl. § 488 BGB), abzuzinsen sind, wenn zum Bilanzstichtag aufgrund der tatsächlichen Umstände der Schluss gerechtfertigt ist, die Darlehen würden nicht gekündigt werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 986). Eine Kündigung der Darlehen war nicht zu verzeichnen. Dass die Antragstellerin die Darlehensbeträge teilweise freiwillig zurückgeführt hat, ändert daran nichts, zumal der Gesamtdarlehensbetrag zu jedem Bilanzstichtag angestiegen ist.
Die Höhe der Abzinsungsbeträge begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BFH (in BFH/NV 2011, 986, Tz. 4) ist anerkannt, dass die mutmaßliche restliche Laufzeit von Verbindlichkeiten, deren Fälligkeit nicht vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, zu schätzen ist und dass dabei auf die Erkenntnisse zum Bilanzstichtag und nicht auf die tatsächliche spätere Rückführung der Darlehen abzustellen ist. Hier war ein bestimmter Rückzahlungszeitpunkt nicht abzusehen, so dass die Annahme der unbestimmten Laufzeit gerechtfertigt erscheint.
cc) Die Antragstellerin wehrt sich allerdings zu Recht gegen den Ansatz eines Gewinnzuschlages nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. in Höhe von 93,74 Euro.
Gemäß § 7g Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung konnten Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine von dem Gesetz als Ansparabschreibung bezeichnete gewinnmindernde Rücklage in Höhe von höchstens 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden. Abs. 4 Satz 1 ordnete an, dass die Rücklage in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen war, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden durften. Nach Abs. 5 Satz 1 war der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wurde, für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hatte, um 6 % des Rücklagenbetrages zu erhöhen, soweit die Auflösung der Rücklage nicht auf Abs. 4 Satz 1 beruhte.
Hier hatte die Antragstellerin Ansparabschreibungen in Höhe von jeweils 10 % oder weniger der geplanten Anschaffungskosten der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter gebildet. Im Jahr der Anschaffung, hier also im Jahre 2005, war die Rücklage nach § 7g Abs. 4 Satz 1 in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten aufzulösen. In Höhe einer darüber hinaus noch bestehenden Ansparabschreibung, die ebenfalls aufzulösen ist, wird der Gewinnzuschlag fällig. Der Antragsgegner geht bei seiner Vorgehensweise offenbar davon aus, dass die Auflösung nach Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift nur in Höhe des tatsächlich gewählten Prozentsatzes der Anschaffungskosten unschädlich möglich ist und dass bei überhöhter Rücklagenbildung ein Gewinnzuschlag zu erheben ist. Auch im Schrifttum findet sich zu § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG die Aussage, die Rücklage sei nach Vornahme der Investition in Höhe von 40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten bzw. in Höhe des tatsächlichen Rücklagenbetrags, wenn dieser geringer war als 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aufzulösen (Kulosa in Schmidt, EStG, Kommentar, 26. Auflage 2007, Rn. 45). Dem folgt der beschließende Senat nicht. Wenn der Gesetzgeber die unschädliche Auflösung nur in Höhe des tatsächlich gewählten Prozentsatzes der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hätte zulassen wollen, hätte er dies deutlich zum Ausdruck bringen können und sollen. Der Gesetzeswortlaut ordnet – gerade unabhängig von dem gewählten Prozentsatz – die Auflösung der Rücklage in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Damit fällt der Gewinnzuschlag an, wenn die Investition völlig unterbleibt oder wenn der Steuerpflichtige die Ansparabschreibung in Höhe von 40 % der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinter den geplanten Kosten zurückbleiben, nicht aber, wenn, wie hier, der Steuerpflichtige einen niedrigeren Prozentsatz für die Ansparabschreibung gewählt hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwar niedriger, aber noch so hoch sind, dass die gebildete Ansparabschreibung im Rahmen der 40 %-Grenze liegt. Das erscheint auch sachgerecht, da es dem Steuerpflichtigen offensichtlich lediglich verwehrt sein soll, eine Passivierung von mehr als 40 % der geplanten Investitionssumme über mehr als zwei Jahre aufrecht zu erhalten. Begnügt der Steuerpflichtige sich jedoch mit einem Rücklagenbetrag von weniger als 40 % der Investitionssumme und schafft sich damit einen Spielraum für Unwägbarkeiten, ist es nicht gerechtfertigt, ihn im Fall der Unterschreitung der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit einem Gewinnzuschlag zu belegen.
dd) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ergeben sich auch, soweit der Antragsgegner die Zuführungen der Antragstellerin zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert hat.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH deren Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Ohne Erprobung des Geschäftsführers würde eine Pension nicht zugesagt werden. Ausnahmen von der Erprobung können nur dann gemacht werden, wenn die Kapitalgesellschaft aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters hat. Diese Kriterien sind z. B. bei einem Unternehmen erfüllt, das seit Jahren tätig ist und lediglich seine Rechtsform ändert wie etwa bei einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft oder bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung, bei der das bisherige Unternehmen in ein Besitz- und in eine Betriebs-GmbH umgewandelt wird, die nun ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem bisherigen Einzelunternehmer, eine Pensionszusage erteilt. Gleiches gilt bei einem sog. Management-buy-out, bei dem der bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses "aufkauft" und sodann in Gestalt einer Kapitalgesellschaft fortführt (zum Ganzen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. Dezember 2013 – 6 K 6326/10, EFG 2014, 482, m.w.N.).
Diese Ausnahmen liegen im Streitfall zwar nicht vor; weder ist die Antragstellerin aus einer Umwandlung, Betriebsaufspaltung noch aus einem Management-Buy-Out hervorgegangen. Jedoch ist die Gründung der Antragstellerin mit einem der vorstehend genannten Fälle bei wirtschaftlicher Betrachtung vergleichbar, da sie offenbar ausreichend Kenntnisse über die Befähigung ihrer Geschäftsführer hatte. Die Antragstellerin hat – nach ihrem Vortrag, den sie zwar nicht glaubhaft gemacht hat, dem der Antragsgegner aber auch nicht entgegengetreten ist – die Tätigkeit eines von B… betriebenen Einzelunternehmens fortgeführt. Diese Fortführung war wirtschaftlich betrachtet keine Neugründung, sondern die Fortführung der bisherigen Tätigkeit in einem neuen Rechtskleid, nämlich nunmehr im Rechtskleid der Antragstellerin. Daher konnte die Antragstellerin sich die Erprobung des B… im Einzelunternehmen, die nach ihrem unwidersprochen gebliebenen Vortrag 1997 begonnen hatte, zurechnen lassen.
Auch der Umstand, dass die Antragstellerin in den Jahren bis 2006 Verluste erwirtschaftet hat, steht der Möglichkeit der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage nicht von vorneherein entgegen. Die Probezeit setzt nicht voraus, dass die Kapitalgesellschaft in dieser Zeit ausschließlich oder zumindest per Saldo einen Gewinn erwirtschaftet hat. Verlustphasen kommen auch bei erfolgreichen und erst recht bei neugegründeten Unternehmen nicht selten vor und sprechen daher nicht grundsätzlich gegen die Erteilung einer Pensionszusage (FG Berlin-Brandenburg in EFG 2014, 482). Entscheidend ist vielmehr, dass die Erteilung der Pensionszusage einem Fremdvergleich stand hält und dass der Senat davon überzeugt ist, dass dem B… auch dann eine Pensionszusage erteilt worden wäre, wenn er nicht Gesellschafter der Antragstellerin gewesen wären. Ob das der Fall ist, wird im Hauptsacheverfahren zu entscheiden sein. Gleiches gilt für die Frage der Finanzierbarkeit der Pensionszusage, insbesondere auch für die Umstände, die die Antragstellerin bewogen haben können, von einer Umsatz- und Gewinnentwicklung auszugehen, die die Zusage einer Altersversorgung möglich und vernünftig erscheinen zu lassen.
ee) Die Berechnung des Sachbezugswertes für die Nutzung des betrieblichen Pkw durch den Antragsgegner dürfte zutreffend sein.
Bemessungsgrundlage für die Nutzungsvorteile ist der inländische Listenpreis des betrieblichen Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer. Insbesondere die Aufpreise für werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen (Sonderausstattung) erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend (BFH-Urteile vom 16. Februar 2005 – VI R 37/04, BStBl. II 2005, 563; vom 13. Oktober 2010 – VI R 12/09, BStBl. II 2011, 361). Das gilt auch für werkseitig in ein Fahrzeug fest eingebaute Telekommunikationsgeräte (BFH in BStBl. II 2005, 563).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 32, 32a GmbHG
§ 69 FGO
§ 32a GmbHG
§ 488 BGB
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 258 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 13b des Umsatzsteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 986
BFH/NV 2004, 736
BFH/NV 2005, 723
EFG 2014, 482
10 K 10101/13
10 V 10104/13
5 V 5027/14
I B 101/98
I B 118/10
I R 4/08
I R 87/02
I R 4/04
6 K 6326/10
VI R 37/04
VI R 12/09