Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-12-10, Aktenzeichen 16 K 253/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin im Streitjahr 2011 aus ihrer selbständigen Tätigkeit als geprüfte Heilpädagogin steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 a oder Nr. 16 Buchst. h Umsatzsteuergesetz (UStG) bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst g der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ausgeführt hat.
Die Klägerin ist geprüfte Heilpädagogin. Auf Grundlage eines mit der Lebenshilfe L gemeinnützige GmbH (GmbH) am xxx 2006 geschlossenen Vertrags über freie Mitarbeit wurde sie von der Gesellschaft mit der fachgerechten Durchführung von heilpädagogischen Frühförderungsmaßnahmen beauftragt. Nach § 3 des Vertrages erfasste ihr Aufgabenbereich folgende Bereiche: die unmittelbar mit dem Kind durchzuführende heilpädagogische Einzelförderung und deren Dokumentation, die Beratung und Begleitung der Eltern, die notwendige interdisziplinäre Kooperation, das Abfassen und die Fortschreibung von Förderplänen, die Erstellung von Entwicklungsberichten, die im Kostenanerkenntnis gefordert sind, die Erstellung eines Abschlussberichts bei Beendigung der Frühfördermaßnahme und das Führen des Nachweises der Leistungserbringung. Als Vergütung erhielt die Klägerin von der GmbH für jede nachgewiesene Fachleistungsstunde ein Honorar von 40 € zuzüglich einer Kilometerpauschale von 0,27 € pro gefahrenen Kilometer. Die GmbH rechnete die Leistungen gegenüber dem Träger der Sozialhilfe als Eingliederungshilfe mit einem vereinbarten Pflegesatz nach §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch - Sozialhilfe - (SGB XII) i. V. m. §§ 55 Abs. 2 Nr. 2, 56 Sozialgesetzbuch IX (SGB IX) ab. Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit aus den Honoraren Einnahmen in Höhe von 35.601,55 € und aus dem Kilometergeld in Höhe von 5.290,80 €.
In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für 2011 gab die Klägerin umsatzsteuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG in Höhe von 40.000 € an. Weiterhin erklärte sie, von der Regelung als Kleinunternehmerin Gebrauch machen zu wollen, wobei der Gesamtumsatz für das Streitjahr 3.000 € und für das Vorjahr 28.000 € betrage.
Der Beklagte folgte den Angaben der Klägerin nicht, sondern legte dem Umsatzsteuerbescheid 2011 vom xx. Mai 2013 steuerpflichtige sonstige Leistungen zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 44.000 €, unentgeltliche Wertabgaben zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 1.500 € und abzugsfähige Vorsteuer in Höhe von 0 € zugrunde. Zur Begründung führte er an, der Beruf der Heilpädagogin sei kein Heilberuf i. S. d. § 4 Nr. 14 UStG, sondern im Bereich der Sozialpflege anzusiedeln, weil Hilfen im Bereich der Lebensführung angeboten würden. Bis 2009 sei die unternehmerische Tätigkeit nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG steuerbefreit gewesen (vgl. auch Abschnitt 99a Abs. 4 UStR 2008). Nach der Neufassung dieser Vorschrift greife diese aber nicht mehr, weil nach § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG n. F. eine Vereinbarung zwischen der Einrichtung und dem Träger der Sozialhilfe nach § 75 SGB XII bestehen müsse. Auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei ausgeschlossen, weil die Klägerin selbst mit den Trägern der Sozialhilfe keine direkten Vertragsbeziehungen habe (Hinweis auf Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 34/05 und FG München, Urteil vom 21. April 2005 14 K 5140/02).
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am xx. Juni 2013 Einspruch. Sie berufe sich zur Begründung der Steuerfreiheit ihrer Leistungen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwStSystRL. Sie erbringe keine Leistungen, die der Prophylaxe dienten, sondern ausschließlich solche der Sozialfürsorge. Die dabei entstehenden Kosten seien für den Träger der Sozialhilfe grundsätzlich zu übernehmen. Betroffene Eltern ließen sich bei der GmbH beraten und stellten dann gemeinsam mit der Gesellschaft beim zuständigen Träger der Sozialhilfe einen Antrag auf ambulante Frühförderung ihres Kindes. Nach Untersuchung des Kindes durch den zuständigen Amtsarzt könne die Therapie nur beginnen, wenn die medizinische Notwendigkeit dort bestätigt worden sei und die Maßnahme gebilligt werde. Ziel der therapeutischen Maßnahmen sei die Behebung bzw. Verminderung von körperlichen Behinderungen der betroffenen Kinder, deshalb sei die Therapie medizinisch notwendig im Rahmen der §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 SGB XII i. V. m. §§ 55 Abs. 2, 56 SGB IX. Erst wenn die Kostenübernahmezusage des Trägers der Sozialhilfe vorliege, beauftrage die GmbH die Klägerin mit der Durchführung der jeweiligen Therapie. Die Klägerin habe im Jahr 2011 ausschließlich Honorare von der GmbH erhalten.
Während des Einspruchsverfahrens erging am xx. Dezember 2013 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. Nunmehr setzte der Beklagte 34.000 € bei den sonstigen Leistungen zum allgemeinen Steuersatz, 1.200 € bei den unentgeltlichen Wertabgaben und abzugsfähige Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.100 € an.
Der Rechtsbehelf blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xx. Dezember 2013 führte der Beklagte zur Begründung aus, eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG scheide schon deshalb aus, weil die Leistungen der Klägerin nicht über die gesetzliche oder die private Krankenkasse erfolge. § 4 Nr. 16 UStG sei ebenfalls nicht anwendbar, weil die Klägerin keine Einrichtung i. S. der Norm sei. Die Abrechnung ihrer Leistungen mit dem Träger der Sozialhilfe erfolge durch die GmbH. Aus diesem Grunde scheitere auch eine Berufung der Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie gehe davon aus, dass sie als staatlich geprüfte Erzieherin und Heilpädagogin mit der psychologischen und pädagogischen Betreuung der Kinder, insbesondere durch Mototherapie bei sensorischen Integrationsstörungen, Psychomotorik und Haptik Leistungen ähnlich der Katalogberufe in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erbringe. Heilpädagogen erzögen, förderten und unterstützten Menschen, die unter erschwerten Bedingungen und mit Beeinträchtigungen lebten und/oder an geistigen Behinderungen, Sinnes- und Mehrfachbehinderungen, chronischen Erkrankungen sowie emotionalen und Verhaltensstörungen litten. Die von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen dienten dem Zweck, den vorhandenen Entwicklungsrückstand der zu behandelnden Kinder gegenüber gleichaltrigen wieder aufzuholen und damit die körperlichen und seelischen Behinderungen entweder zu beheben oder zu vermindern. Schließlich sei noch darauf abzustellen, dass die entstehenden Kosten von dem örtlich und sachlich zuständigen Gesundheitsamt übernommen würden.
Aber auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei möglich. Bei den streitbefangenen Leistungen handele es sich unstreitig um solche, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden seien. Der Umstand, dass die Träger der Sozialhilfe mit der GmbH abrechnen würden, stünde der Einordnung der Klägerin als Einrichtung nicht entgegen. Dies ergebe sich auch aus den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, DStR 2015, 2324.
Die steuerfreien Erlöse aus den Honoraren der GmbH betrügen im Streitjahr 35.601,55 €. Daneben sei das Kilometergeld in Höhe von 5.290,80 € angefallen. Bei den weiteren Einnahmen in Höhe von 2.975,90 € handele es sich um Erlöse aus dem Jahr 2010, als die Klägerin unstreitig noch Kleinunternehmerin gewesen sei. Diese Erlöse seien ihr erst 2011 zugeflossen und deshalb in ihrer Einnahmeüberschussrechnung erfasst worden. Umsatzsteuerrechtlich könnten sie aber 2011 nicht angesetzt werden.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 0 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend trägt er vor, das Urteil des BFH vom 18. August 2015 V R 13/14 sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Der Gesetzgeber habe § 4 Nr. 16 UStG mit Wirkung ab 2009 neu gefasst. Bei der Neufassung habe der Gesetzgeber zulässigerweise die Steuerbefreiung davon abhängig gemacht, dass der Unternehmer direkte Vertragsbeziehungen mit dem Träger der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe unterhalten müsse.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom xx. Dezember 2013 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil die von ihr erzielten Umsätze im Streitjahr von der Umsatzsteuer steuerbefreit sind. Zwar ist die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 a UStG nicht einschlägig (1.). Auch sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG nicht erfüllt (2.). Die Klägerin kann sich allerdings erfolgreich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen (3.).
1. § 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er dafür die erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen.
Die Leistungen von Heilpädagogen können sowohl Heilbehandlung als auch nichtmedizinische Hilfen im Bereich der Lebensführung sein. Entscheidend kommt es dabei auf die Zielsetzung der Maßnahmen an: Leistungen von Heilpädagogen sind Heilbehandlungen, wenn sie direkt an der Krankheit und deren Ursachen ansetzen und nicht nur darauf abzielen, die Auswirkungen der Erkrankung auf die Lebensgestaltung aufzufangen oder abzumildern (BFH, Urteil vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203). Als Indiz für eine Heilbehandlung kann der Abrechnungsmodus der Klägerin gegenüber der GmbH, nämlich nach den Leistungsnummern des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs für die Abrechnung der Vertragsärzte, herangezogen werden (vgl. BFH, Urteil vom 1. Februar 2007 V R 64/05, a. a. O., Juris Rdnr. 33). Im Streitfall rechnete die Klägerin gegenüber der GmbH pauschal mit einem Stundensatz ab. Aber auch wenn man zur Ermittlung des Charakters der erbrachten Leistungen auf das Vertragsverhältnis zwischen der GmbH und den jeweiligen Trägern der Sozialhilfe abstellt, erfolgten die Abrechnungen im Rahmen einer Eingliederungshilfe und nicht im Rahmen von Heilmaßnahmen (vgl. Hölzer, in: Rau Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Anm. 514 „Heilpädagoge“; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rdnr. 79, 84 „Heilpädagoge“).
Zudem existiert für Heilpädagogen keine bundesrechtliche Berufsregelung; ob sie entsprechend qualifiziert sind, kann aufgrund der unterschiedlichen Ausbildungen (Ausbildungsberuf, Fachhochschul- oder Universitätsstudium) und dem weiten Tätigkeitsbereich nicht allgemein beantwortet werden. Eine Heilbehandlung ist deshalb nur gegeben, wenn ein Heilpädagoge auf Zuweisung und unter Verantwortung eines Arztes tätig wird (BFH, Urteil vom 1. Februar 2007 V R 34/05, BFH/NV 2007, 425 = Juris Rdnr. 18) oder seine Leistungen ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern bezahlt werden (BFH, Urteil vom 8. März 2012 V R 30/09, BStBl. II 2012, 623, 627 Tz. 42). Beide Möglichkeiten sind im Streitfall nicht gegeben.
2. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 h UStG greift im Streitfall schon deshalb nicht, weil die Klägerin entgegen § 75 Abs. 3 SGB XII keine Vereinbarung mit den Trägern der Sozialhilfe über die Erbringung ambulanter Dienste im Bereich der Eingliederungshilfe geschlossen hat (vgl. dazu Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 16 Rdnr. 78 und Hölzer, in: Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 16 Rdnr. 91).
3. Für eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen kann sich die Klägerin aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. In Bezug auf die Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe durch andere Unternehmer als Einrichtungen des öffentlichen Rechts knüpft diese Bestimmung an leistungs- wie auch an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln, der leistende Unternehmer muss als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.
Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind insgesamt eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden. Dieses Ergebnis ist zwischen den Beteiligten unstreitig; es ergibt sich bereits daraus, dass die Leistungen vom Leistungskatalog der §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 SGB XII i. V. m. §§ 55 Abs. 2, 56 SGB IX bei der Eingliederungshilfe dem Grunde nach umfasst sind. Die zusätzlich von der Klägerin erbrachten Fahrleistungen sind als übliche Nebenleistungen zu den eigentlichen Frühförderungsmaßnahmen anzusehen und teilen deshalb deren Schicksal. Die Nachzahlungen aus Leistungen der Klägerin, die sie bereits in 2010 erbracht hatte, sind im Streitfall nicht in die Betrachtung einzubeziehen, weil die Klägerin ihre Umsätze nach Aktenlage nach vereinbarten Entgelten versteuerte.
Im Streitfall ist die Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt. Die Anerkennung folgt aus § 75 SGB XII. Nach § 75 Abs. 1 SGB XII sind die dort genannten Einrichtungen nur solche, die stationär oder teilstationär arbeiten. Nach Satz 2 gelten die nachfolgenden Vorschriften aber auch für ambulante Dienste. Vereinbarungen über die Erbringung ambulanter Leistungen können die Träger der Sozialhilfe mit denjenigen abschließen, die insbesondere unter Berücksichtigung ihrer Leistungsfähigkeit und der Sicherstellung der Grundsätze des § 9 Abs. 1 SGB XII zur Erbringung der Leistungen geeignet sind. Im Streitfall hätte die Klägerin als staatlich geprüfte Heilpädagogin als Einrichtung im Sinne des § 77 Abs. 1 Satz 2 SGB XII mit den Trägern der Sozialhilfe entsprechende Vereinbarungen über die zu erbringenden Leistungen, deren Vergütung und die Überprüfung der Wirtschaftlichkeit und Qualität abschließen können. Dass keine direkten Leistungsbeziehungen im Streitfall mit den Trägern der Sozialhilfe bestanden, ist bei der Beurteilung unerheblich. Entscheidend ist nur, dass die dazwischengeschaltete GmbH ihrerseits die Leistungen gegenüber den Trägern der Sozialhilfe abrechnete und deshalb wirtschaftlich eine über die Gesellschaft durchgeleitete Kostentragung bestand (vgl. BFH, Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, Juris Rdnr. 20f.).
Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt dem Umstand, dass das vom Gericht zur Begründung herangezogene Urteil des BFH zur Rechtslage bis 2008 ergangen ist, keine Bedeutung zu, denn auch nach der neuen Fassung des § 4 Nr. 16 UStG ist für die Steuerbefreiung eine direkte Leistungsbeziehung zwischen dem Unternehmer und den Trägern der Sozialversicherung bzw. Sozialhilfe erforderlich, die von der MwStSystRL nicht vorausgesetzt wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch
§§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 SGB XII i. V. m. §§ 55 Abs. 2, 56 SGB IX
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 75 SGB XII
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 4 Nr. 14 a UStG
§ 4 Nr. 16 h UStG
§ 75 Abs. 3 SGB XII
§ 75 Abs. 1 SGB XII
§ 9 Abs. 1 SGB XII
§ 77 Abs. 1 Satz 2 SGB XII
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1203
BFH/NV 2007, 425
07 VI R 34/05
14 K 5140/02
15 V R 13/14
07 V R 64/05
07 V R 34/05
12 V R 30/09