Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-18, Aktenzeichen 10 K 257/10 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:1218.10K257.10E.F.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.10.2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003, den 31.12.2004, den 31.12.2005 und den 31.12.2006, jeweils vom 21.10.2008 bzw. 28.10.2008, sämtlich in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.12.2009, werden nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Einkommensteuer und der verbleibenden Verlustvorträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 3/10 und der Beklagte zu 7/10.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten noch über Vermietungsverluste aus dem Objekt A-str. … in B und um Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungsgeschäften.
Der in den Streitjahren 2003 bis 2006 einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kläger ist pensionierter … (Berufsbezeichnung). Er erzielte unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Vermietungsobjekt A-str. …, B
Der Kläger erwarb in den 1970er Jahren ein Zweifamilienhaus in der A-str. … in B, das er zunächst teilweise vermietete und teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Ab dem Jahr 1999 begann er, das Objekt zu einem Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten mit einer Gesamtwohnfläche von 758,62 qm (Einzelwohnflächen zwischen 30,99 qm und 173,16 qm) umzubauen. Hierfür wandte er den Jahren 1999 bis 2005 Herstellungskosten in Höhe von insgesamt ca. 238.700 € auf, die er über verschiedene Darlehen fremdfinanzierte.
Im Jahre 2000 verzögerte sich eine zeitnahe Fertigstellung durch Insolvenz des beauftragten Bauunternehmers. Im Jahre 2006 wurde der Bau auf Betreiben eines Nachbarn bauordnungsrechtlich stillgelegt. Bei einer Besichtigung im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr 2008 stellte sich das Gebäude als nicht bezugsfähiger Rohbau dar. Der Kläger lebte im Keller in dem einzigen beheizbaren Raum des Hauses. 2009 wurde über das streitgegenständliche Objekt die Zwangsverwaltung angeordnet; es wurde 2011 zwangsversteigert.
In den Jahren 1999 bis 2006 erzielte der Kläger aus dem Objekt A-str. … folgende, mit Ausnahme der angesetzten Beträge für die Absetzung für Abnutzung (AfA) der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitige Einkünfte:
1999: ./. 37.258 €
2000: ./. 41.169 €
2001: ./. 50.194 €
2002: ./. 68.200 €
2003: ./. 71.956 €
2004: ./. 63.713 €
2005: ./. 58.751 €
2006: ./. 62.253 €.
Veräußerung von Grundstücksflächen
Auf Grundlage des notariellen Tauschvertrags vom 20.5.1981 (UR Nr. …/1981 des Notars C in D) veräußerte der Kläger an die Stadt D die späteren Flurstücke 11111 und 22222 der Gemarkung E, Flur 333, während die Stadt D im Gegenzug dem Kläger das Eigentum an den Flurstücken 55555 und 66666 der Gemarkung E, Flur 333 übertrug. Darüber hinaus zahlte die Stadt D 8.085 DM an den Kläger. Eine Übertragung des Eigentums am (späteren) Flurstücks 44444 der Gemarkung E, Flur 333, zu der sich die Stadt D gegenüber dem Kläger verpflichtet hatte, fand zunächst nicht statt.
Wegen Streitigkeiten bezüglich der Übertragung der Parzelle 44444 erklärte der Kläger in der Folgezeit den Rücktritt vom Tauschvertrag und verlangte dessen Rückabwicklung. Auf seine Klage hin wurde die Stadt D durch Urteil des Oberlandesgerichts F vom 14.3.1994, Az. … U …/93, verurteilt, an den Kläger die Flurstücke 11111 und 22222 Zug um Zug gegen Rückübertragung der Flurstücke 55555 und 66666 und Rückzahlung eines Betrages von 8.085 DM zurück zu übertragen.
Mit Datum vom 25.4.1994 schlossen der Kläger und die Stadt D eine privatschriftliche Vereinbarung, nach deren Ziffer 1 die Stadt D keine Revision gegen das Urteil des OLG F vom 14.3.1994, Az. … U …/93, einlegen würde und nach deren Ziffern 3 und 3.1 die Stadt D unverzüglich mit dem Kläger Verhandlungen aufnehmen sollte mit dem Ziel, dass der Kläger die Flurstücke 66666 und 55555, zumindest jedoch das Flurstück 66666 und ein Teilstück aus dem Flurstück 55555 behielt. Gemäß Ziffer 3.5 der Vereinbarung sollte der Vertrag bis 31.7.1994 in notariell beurkundeter Form abgeschlossen werden.
Mit notarieller „Abwicklungsvereinbarung“ vom 16.9.1997 (UR Nr. …/1997 des Notars G in D) kamen der Kläger und die Stadt D „zur endgültigen Abwicklung“ des Tauschvertrages vom 20.5.1981 u.a. überein, dass der Kläger Eigentümer der Flurstücke 55555 und 66666 blieb und zusätzlich zum bereits geleisteten Kaufpreis von 25 DM/qm als Wertausgleich 200 DM/qm (insgesamt 319.000 DM) hinzuzahlte (§ 2 Ziffer 1 der Abwicklungsvereinbarung). Darüber hinaus räumte die Stadt D dem Kläger ein Ankaufsrecht für das Flurstück 44444 ein (§ 2 Ziffer 4 der Abwicklungsvereinbarung). Mit notariellem Vertrag vom 26.3.2001 (UR Nr. …/2001 des Notars G in D) veräußerte die Stadt D das Flurstück 44444 an den Kläger.
Mit notariellem Verträgen vom 9.4.2003 und 4.8.2003 (URNr. …/2003 und …/2003 des Notars H in J) veräußerte der Kläger einen Teil des Flurstücks 55555 und Flurstück 66666 an die K KG. Hierdurch erzielte er im Jahr 2005 einen Gewinn von 8.630 € und im Jahr 2006 einen Gewinn von 84.456 €. Die Höhe dieser Gewinne und die Höhe der der Gewinnermittlung zugrunde liegenden Anschaffungskosten (in 2005: 12.770 €; in 2006: 107.780 €) ist zwischen den Beteiligten nur insofern streitig, als der Kläger nicht näher bezifferte Anschaffungsnebenkosten geltend macht.
Der Kläger veräußerte eine Teilfläche des Flurstücks 44444 mit notariellem Vertrag vom 26.5.2003 an die Herren L und M (UR Nr. …/2003 des Notars N in D) und eine weitere Teilfläche dieses Flurstücks mit notariellen Verträgen vom 9.4.2003 und 4.8.2003 an die K KG (UR Nr. …/2003 und UR Nr. …/2003 des Notars H in J). Hieraus erzielte der Kläger im Streitjahr 2003 einen Gewinn von 3.312 € und in 2004 einen Verlust von 3.386 €; diese Beträge sind nur insofern streitig, als der Kläger neben den vom Beklagten zugrunde gelegten Anschaffungskosten von 7.937,81 € für 2003 und von 12.876 € für 2004 nicht näher bezifferte Anschaffungsnebenkosten geltend macht.
Im Jahr 2008 fand beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2006 statt. Der Prüfer vertrat im Bericht über die Betriebsprüfung die Ansicht, dass in sämtlichen Streitjahren wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht keine Verluste aus dem Objekt A-str. … zu berücksichtigen seien und dass der Kläger aus der Veräußerung der Grundstücksparzellen 55555, 66666 und 44444 der Gemarkung E, Flur 333, Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gehabt habe. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Prüfungsbericht vom 30.5.2008.
Auf der Grundlage dieses Prüfungsberichts ergingen am 21.10.2008 erstmals der Einkommensteuerbescheid 2006 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2006. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2003 bis 31.12.2005 wurden mit Bescheiden vom 28.10.2008 geändert.
Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2003 bis 2005 beliefen sich auf 0 € und blieben unverändert. Nur der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21.9.2007 stand gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; bei den Einkommensteuerbescheiden für 2003 (vom 14.4.2005) und für 2004 (vom 30.3.2006), war das nicht der Fall.
Im Einzelnen hatten die auf der Grundlage der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide folgenden Inhalt:
Im nach § 10d Abs. 4 S. 4 f. des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid vom 28.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003 wurde der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ausgehend von einem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2002 in Höhe von 68.699 € und einem Verlustabzug im Jahr 2003 in Höhe von 23.783 €, mit 44.916 € festgestellt.
Im nach § 10d Abs. 4 S. 4 f. EStG geänderten Bescheid vom 28.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2004 wurde der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ausgehend von einem Verlustabzug im Jahr 2004 in Höhe von 16.562 €, mit 28.354 € festgestellt, und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit 3.386 € festgestellt.
Im nach § 10d Abs. 4 S. 4 f. EStG geänderten Bescheid vom 28.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 wurde der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ausgehend von einem Verlustabzug im Jahr 2005 in Höhe von 27.811 €, mit 543 € festgestellt, und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, ausgehend von einem Verlustabzug im Jahr 2005 in Höhe von 3.386 € mit 0 € festgestellt.
Im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.10.2008 erkannte der Beklagte die erklärten Vermietungsverluste aus dem Objekt A-str. … nicht an. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasste er mit 84.610 €. Stundungszinsen berücksichtigte er als Einkünfte aus Kapitalvermögen, ausgehend von Einnahmen in Höhe von 13.711 €, abzüglich eines Werbungskostenpauschbetrags von 51 € und eines Sparer-Freibetrags von 1.370 €, mit 12.290 €.
Im Bescheid vom 21.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 wurde der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2006 mit 0 € festgestellt.
Auf die gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 und gegen die (geänderten) Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, jeweils auf den 31.12. der Jahre 2003 bis 2006, eingelegten Einsprüche änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 2006 mit Einspruchsentscheidung vom 28.12.2009 nur aus für das vorliegende Verfahren nicht erheblichen Gründen. Im Übrigen wies er die Einsprüche zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, hinsichtlich des Objekts A-str. … in B fehle dem Kläger die erforderliche Überschusserzielungsabsicht, da nicht erkennbar sei, ob und wann er damit einen Totalgewinn erwirtschaften könne. Das Gebäude befinde sich in einem nicht bezugsfertigen baulichen Zustand. Ob ein bezugsfähiger Zustand jemals erreicht werde, sei aufgrund bauordnungsrechtlicher und finanzieller Probleme zweifelhaft. Da nicht absehbar sei, ob und ggf. wann mit Einnahmen zu rechnen sei, fehle auch ein Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Werbungskosten und zukünftigen Einnahmen.
Zu den Grundstücksverkäufen legte der Beklagte dar, dass eine zehnjährige Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung zu beachten sei. Für die Anschaffung maßgeblich sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise; es komme grundsätzlich auf den Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts und nicht auf den Zeitpunkt des dinglichen Geschäfts an. Die Parzellen 5555 und 66666 seien durch die Abwicklungsvereinbarung im Jahr 1997 angeschafft worden. Mit ihr sei zur Aufrechterhaltung des Tauschvertrags aus dem Jahr 1981 eine Zahlungsverpflichtung von 319.000 DM begründet worden. Erst durch die Abwicklungsvereinbarung sei die schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers zur Rückübertragung der Grundstücke entfallen.
Mit der Klage begehrt der Kläger die Verluste aus dem Objekt A-str. … steuerlich zu berücksichtigen. Hierzu trägt er vor, er habe in den Streitjahren die Absicht gehabt, alle Wohnungen des Objekts zu vermieten. Eine Selbstnutzung sei zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt worden. Im Einzelnen legt der Kläger in diesem Zusammenhang dar, dass er das Haus an die Familie seiner Tochter und dazu passende weitere Bewohner habe vermieten wollen. Er habe die Darlehen zur Finanzierung der Baumaßnahmen nicht verzinsen und tilgen können, wenn nicht alle Wohnungen vermietet gewesen wären. Er selbst habe während der Bauphase dort nur den Partykeller bewohnt, um die Baumaßnahmen vorwärts zu treiben. Bereits im Jahr 2003 habe er für sich selbst eine Wohnung planen lassen, deren Errichtung zwischen dem streitgegenständlichen Objekt und einem weiteren noch zu errichtenden Mehrfamilienhaus erfolgen sollte (sog. Zwischenhaus). Mit diesem weiteren Bauvorhaben habe er wegen der Schwierigkeiten mit dem streitgegenständlichen Objekt nicht beginnen können. Eine Baugenehmigung sei hierfür nicht erteilt worden.
Hinsichtlich der Grundstücksgeschäfte vertritt der Kläger die Auffassung, er habe die 2003 veräußerten Flurstücke 55555 und 66666 bereits mit dem Tauschvertrag aus dem Jahr 1981 erworben, so dass im Zeitpunkt der Veräußerung die zehnjährige Spekulationsfrist bereits abgelaufen gewesen sei. Die Abwicklungsvereinbarung aus dem Jahr 1997 stelle kein neues Erwerbsgeschäft dar, da es - wenn auch unter Vereinbarung einer Zuzahlung- bei den bisherigen Eigentumsverhältnissen geblieben sei.
Bereits auf Grundlage des Vergleichs, den er im Jahr 1994 mit der Stadt D geschlossen habe, habe er die Parzellen 55555 und 66666 behalten und auch die Parzelle 44444 erhalten können. Seine Rückgewährpflichten seien bereits durch diesen Vergleich entfallen. In der Abwicklungsvereinbarung aus dem Jahr 1997 sei lediglich die Höhe des zu leistenden Wertausgleichs festgelegt worden.
Auch der von ihm erklärte Rücktritt vom Tauschvertrag habe letztlich dem Ziel gedient, die streitgegenständlichen Grundstücke zu behalten.
Zudem könne sich die Höhe des angesetzten Veräußerungsgewinns noch durch Notars-, Anwalts-, Bewertungs-, Vermessungs- und Grundbuchänderungskosten verringern, deren Höhe er jedoch nicht beziffern könne.
Die für 2006 angesetzten Verkaufserlöse habe er tatsächlich nicht erhalten, da sie von der Sparkasse pflichtwidrig auf dort bestehende Verbindlichkeiten verrechnet worden seien.
Mit der vorliegenden Klage hat sich der Kläger zunächst auch gegen die im Einkommensteuerbescheid 2006 angesetzten Einkünfte aus Kapitalvermögen gewendet. Diese basieren auf Zinsen, die der Kläger wegen der Stundung des Kaufpreises für die veräußerten Grundstücke von der Firma K erhielt. Der Kläger hat sein Begehren insofern nicht näher konkretisiert.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.10.2008 und die Bescheide vom 21.10.2008 und vom 28.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003, den 31.12.2004, den 31.12.2005 und den 31.12.2006, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.12.2009, dahingehend zu ändern, dass die Verluste der Vermietung aus dem Objekt A-straße … wie erklärt berücksichtigt werden und keine Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften angesetzt werden.
Ferner beantragt der Kläger,
die Vernehmung der Beteiligten der Vereinbarung vom 25.4.1994 als Zeugen dazu, dass bereits 1994 eine Übertragung der Parzellen 55555 und 66666 verbindlich zugesagt wurde.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist im Klageverfahren zu der Ansicht gelangt, dass für die Streitjahre hinsichtlich des Objekts A-str. … Verluste anzuerkennen seien, weil eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliege. Der Kläger habe aber das Haus auch für eigene Wohnzwecke nutzen wollen. Bereits lange vor dem Umbau habe er eine Wohnung in dem ursprünglichen Gebäude bewohnt und auch während der Umbauphase dort gelebt. Insofern seien die entstandenen Verluste zu mindern. Außerdem sei die für die Jahre 2005 und 2006 vom Kläger in Höhe von 6.950 € erklärte AfA auf 1.777 € zu mindern. Die AfA betrage ab 2005 nur noch 1%. Bei den erklärten 6.950 € handele es sich um den ursprünglichen DM-Wert bei einer AfA von 2%.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakte sowie die Verfahrensakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.10.2008 und die Bescheide vom 21.10.2008 und vom 28.10.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003, den 31.12.2004, den 31.12.2005 und den 31.12.2006, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.12.2009, sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), als der Beklagte keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück A-str. … in B berücksichtigt hat und weitere Werbungskosten bei den privaten Veräußerungsgeschäften anzusetzen sind.
a. Die vom Kläger erklärten Verluste aus dem Objekt A-str. … in B sind dem Grunde nach bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, jedoch für die Jahre 2005 und 2006 nicht in vollem Umfang.
aa. Nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 S. 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2004, IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37). Für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2013, IX R 21/12, BFH/NV 2013, 1778).
bb. Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger in den Jahren 2003 bis 2006 die Absicht, Einkünfte aus der Vermietung des Objekts A-str. … in B zu erzielen.
Der Kläger hatte das Objekt bereits teilweise vermietet, bevor er im Jahr 1999 begann, es von einem Zweifamilienhaus in ein Haus mit sieben Wohneinheiten umzubauen. Er nahm in erheblichem Umfang Fremdkapital auf, um diesen Umbau durchzuführen. Tatsächlich begann der Kläger auch mit den Baumaßnahmen, so dass zumindest der Rohbauzustand erreicht wurde. Der Kläger hat nachvollziehbar dargelegt, dass er – auch wenn er letztlich das Projekt nicht zum Abschluss bringen konnte - sich jedenfalls in den Streitjahren stets nach Kräften bemühte, den immer wieder neuen finanziellen und bauordnungsrechtlichen Schwierigkeiten zu begegnen, die dem Fortgang der Arbeiten entgegenstanden, um über die gesamte Nutzungsdauer des Objekts letztlich einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
cc. Die geltend gemachten Werbungskosten sind jedoch nur für die Jahre 2003 und 2004 in voller Höhe abzusetzen. Für die Jahre 2005 und 2006 ist die bislang angesetzte AfA von 6.950 € auf den Wert von 1.777 € zu mindern und eine beabsichtigte teilweise Nutzung des Objekts für eigene Wohnzwecke in Abzug zu bringen.
(1). Bezüglich der Streitjahre 2003 und 2004 sind die in den Steuererklärungen geltend gemachten Verluste aus dem Objekt A-str. … in vollem Umfang abzusetzen.
Dem Beklagten fehlte es insofern an der Berechtigung, die ursprünglichen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003 und den 31.12.2004 durch die Bescheide vom 28.10.2008 zu ändern. Insbesondere greifen § 10d Abs. 4 S. 4 f. EStG i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht ein.
Nach der für die Streitjahre geltenden Fassung des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 4 S. 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 4 S. 5 EStG a.F. ordnet die entsprechende Anwendung von § 10d Abs. 4 S. 4 EStG a.F. an, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sieht eine Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden vor, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 S. 4 f. EStG i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind im Streitfall hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004, was das Objekt A-str. … in B betrifft, nicht erfüllt. Dem Beklagten sind nach Ergehen der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide (für 2003 am 14.4.2005; für 2004 am 21.9.2007) insofern keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden.
Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Juni, 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612). Schlussfolgerungen sind keine Tatsachen in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003, X R 60/01, BFH/NV 2003, 1144).
Als der Beklagte die Einkommensteuer für die Jahre 2003 und 2004 erstmals und zugleich ohne Vorbehalt der Nachprüfung festsetzte, war ihm bekannt, dass der Kläger das Objekt A-str. … zu einem größeren Mietobjekt umbaute. Der Kläger hatte bereits in seinen Steuererklärungen für die Vorstreitjahre und auch für die Streitjahre die Umbaukosten als Herstellungskosten aufgeführt. Der Beklagte wusste auch, dass die Mieteinnahmen für das streitgegenständliche Objekt infolge der Bauarbeiten seit dem Jahr 1999 stark gefallen waren. Die neue Erkenntnis, die sich beim Beklagten auf der Grundlage der durchgeführten Außenprüfung im Jahr 2008 entwickelte, dass dem Kläger (vermeintlich) die Überschusserzielungsabsicht fehlte, war lediglich eine Schlussfolgerung, zu der er auf Grund der ihm bereits vorher im Wesentlichen bekannten Tatsachen gelangte.
(2). Für die Jahre 2005 und 2006 ist die AfA lediglich mit 1.777 € anzusetzen.
Nach § 7 Abs. 5 S. 1 EStG a.F. betrug die degressive Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den folgenden 11 Jahren jeweils 3,5 vom Hundert, in den darauffolgenden 20 Jahren jeweils 2 vom Hundert und in den darauffolgenden 18 Jahren jeweils 1 vom Hundert der Herstellungskosten oder der Anschaffungskosten.
Der Kläger hat in seinen Steuererklärungen jeweils 6.950 € als Abschreibungsbetrag angegeben. Hierbei handelt es sich um den DM-Wert bei einer Abschreibung von 2 vom Hundert. Da ab dem Jahr 2005 die Abschreibung nur noch 1 vom Hundert betrug, waren lediglich 1.777 € abzusetzen.
(3). Die unter Berücksichtigung vorstehenden Ausführungen zu den AfA-Beträgen erklärten Verluste aus dem streitgegenständlichen Objekt sind in den Jahren 2005 und 2006 im Hinblick auf eine beabsichtigte teilweise Selbstnutzung pauschal um 60/758,62 zu mindern.
Zwar hat der Kläger dargelegt, er habe bereits im Jahr 2003 ein weiteres Objekt geplant, das mit dem streitgegenständlichen Objekt durch ein sog. Zwischenhaus verbunden sein sollte, und dass er auf lange Sicht beabsichtigt habe, in diesem Zwischenhaus zu wohnen. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalles ist aus Sicht der Jahre 2005 und 2006 jedoch davon auszugehen, dass der Kläger nicht in dem Zwischenhaus, sondern im streitgegenständlichen Objekt wohnen würde. Insofern ist von einer teilweisen Selbstnutzung auszugehen. Der Kläger hatte bereits vor Beginn der Umbaumaßnahmen in dem Haus A-str. … gelebt und bewohnte in der Umbauphase dort einen Kellerraum. Die Planung, weitere angrenzende Gebäude zu errichten, ging über das Stadium von groben Vorentwürfen nicht hinaus. Eine Baugenehmigung wurde für diese weiteren Projekte aus finanziellen Gründen auch nicht beantragt. Angesichts der massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Klägers und des äußerst schleppend verlaufenden Baufortgangs hinsichtlich des streitgegenständlichen Objekts war bereits vor dem Jahr 2005 klar, dass das weitere Haus und das Zwischengebäude nicht zu realisieren sein würden. Da der Kläger alleinstehend war, hält es der Senat für angemessen, eine Wohnfläche von 60 qm als selbstgenutzte Fläche anzusetzen mit der Folge, dass die geltend gemachten Verluste bei einer gesamten Wohnfläche von 758,62 qm für die Jahre 2005 und 2006 um 60/758,62 zu kürzen sind.
b. Zu Recht hat der Beklagte die Veräußerung der Parzellen 55555, 66666 und 44444 bzw. von Teilen dieser Parzellen steuerlich erfasst. Es liegen nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 s. 1 Nr. 1 EStG steuerbare Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor.
Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S. des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog. gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen Veräußerung endet (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003, IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284).
aa. Die Parzelle 44444 schaffte der Kläger im Jahr 2001 auf Grundlage eines Vertrages mit der Stadt D an. Innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist veräußerte er Teilflächen dieses Flurstücks mit notariellen Verträgen vom 26.5.2003, vom 9.4.2003 und vom 4.8.2003 an verschiedene Erwerber.
bb. Anschaffungszeitpunkt i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG war für die Parzellen 55555 und 66666 der 16.9.1997. Hierauf datiert die notarielle Abwicklungsvereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt D.
Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 2003, XI R 26/02, BFHE 203, 448, BStBl II 2004, 218; vom 8. April 2003, IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, und vom 2. Mai 2000, IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Ausreichend ist für eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 AO (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006, IX R 47/04, BFHE 214, 267). Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind grundsätzlich die Zeitpunkte des Abschlusses der obligatorischen Verträge maßgebend (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003, X R 49/01, BStBl II 2003, 751, m.w.N.).
Im Streitfall hatte der Kläger, der zwar auf Grundlage des notariellem Tauschvertrags vom 20.5.1981 zivilrechtlicher Eigentümer der Parzellen 55555 und 66666 geworden war, das wirtschaftliche Eigentum an diesen Grundstücken durch seine Rücktrittserklärung, bestätigt durch das Urteil des OLG F v. 14.3.1994, an die Stadt D verloren. Da der Tauschvertrag in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt worden war, war der Kläger nach § 346 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. zur Rückgewähr der Grundstücke an die Stadt D verpflichtet. Es kommt insofern nicht darauf an, ob der Kläger, wie er vorgebracht hat, die beiden Parzellen stets behalten wollte und den Rücktritt möglicherweise nur aus praktischen Überlegungen erklärte. Der Kläger durfte, nachdem statt des ursprünglichen Tauschvertrags ein Rückabwicklungsverhältnis mit der Stadt D bestand, die Parzellen nicht mehr behalten. Die schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers zur Herausgabe der Grundstücke war auch nicht schon im Jahr 1994 durch die im Anschluss an das Klageverfahren vor dem OLG F geschlossene privatschriftliche Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt D vom 25.4.1994 erloschen. Denn diese privatschriftliche Vereinbarung beinhaltete weder die bereits damals geplante Regelung zum Wertausgleich noch traf sie nach ihrem Wortlaut eine präzise und verbindliche Regelung dahingehend, dass der Kläger die Flurstücke 55555 und 66666 behalten durfte. Insofern sah sie lediglich vor, dass Verhandlungen mit dem Ziel aufgenommen werden sollten, dass der Kläger die Flurstücke 66666 und 55555, zumindest jedoch das Flurstück 66666 und ein Teilstück aus dem Flurstück 55555 behielt. Die Vereinbarung hat nach ihrem Inhalt lediglich den Charakter eine Absichtserklärung, die allenfalls schadensersatzbewehrt ist.
Das Gericht sieht davon ab, einen Zeugenbeweis zum Inhalt der Vereinbarung vom 25.4.1994 zu erheben. Dem Beweisantrag des Klägers zu seiner Behauptung, bereits durch die Vereinbarung vom 25.4.1994 mit der Stadt D sei eine Übertragung der Parzellen 55555 und 66666 verbindlich zugesagt worden, musste das Gericht nicht nachkommen. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf insbesondere dann unberücksichtigt bleiben, wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird (BFH-Beschluss vom 7. September 2012, IX B 125/11, BFH/NV 2012, 2001, m.w.N.). Selbst wenn das Gericht zugunsten des Klägers als wahr unterstellt, dass sämtliche an der Vereinbarung vom 25.4.1994 beteiligten Personen davon ausgingen, dass der Kläger Inhaber der Parzellen 55555 und 66666 bleiben sollte – in diesem Sinne legt das Gericht den Beweisantrag des Klägers unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls aus -, wäre eine solche Vereinbarung zivilrechtlich nicht bindend gewesen. Denn als Geschäft über Grundstücke war sie entgegen § 313 BGB a. F. nicht notariell beurkundet mit der Folge, dass sie nach § 125 BGB formnichtig war.
Erst die notariell beurkundete und damit formwirksame sog. Abwicklungsvereinbarung vom 16.9.1997 beendete die Verpflichtung des Klägers zur Rückgewähr der Parzellen an die Stadt D. Gegen Zahlung von weiteren 319.000 DM durfte er die Flurstücke 55555 und 66666 behalten.
cc. Der gesamte Gewinn aus der Veräußerung der Parzellen 55555 und 66666 ist steuerbar. Im Zeitpunkt der Veräußerungsgeschäfte hinsichtlich dieser Parzellen – die notariellen Verträge sind sämtlich im Jahr 2003 abgeschlossen worden - war die zehnjährige Frist seit dem Anschaffungsvorgang vom 16.9.1997 noch nicht abgelaufen. Verfassungsrechtliche Gründe stehen der Anwendung der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl. I 1999, 403, verlängerten Spekulationsfrist, so wie der Sachverhalt im Streitfall liegt, nicht entgegen.
Nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchstabe a) EStG in der bis zum 31.12.1998 gültigen Fassung waren Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre betrug. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsgeschäfte anwendbar, bei denen der obligatorische Vertrag nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossen wurde (§ 52a Abs. 11 S. 1 EStG).
Das BVerfG hat die Verlängerung der Spekulationsfrist auf 10 Jahre als verfassungsgemäß gebilligt, wenn Anschaffung und Veräußerung dem neuen Recht unterliegen bzw. wenn die zweijährige Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F. im Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 noch nicht abgelaufen war (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Am 31.3.1999 waren hinsichtlich der Parzellen 55555 und 66666 noch keine zwei Jahre seit dem Anschaffungszeitpunkt, dem 16.9.1997, verstrichen. Der Kläger hätte also auch nach der alten Rechtslage die Wertsteigerung dieser Grundstücke am 31.3.1999 noch nicht steuerfrei realisieren können.
dd. Die Höhe der erzielten Veräußerungsgewinne ist pauschal um 5 % der Anschaffungskosten für die jeweilige Parzelle zu mindern. Insoweit macht der Senat im Hinblick auf bislang noch nicht berücksichtigte Anschaffungsnebenkosten wie Notarkosten, Grundbuchkosten und Grunderwerbsteuer von seiner Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 1 AO Gebrauch.
Veräußerungsgewinn ist nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Anschaffungskosten sind alle Kosten, die der Steuerpflichtige zum Erwerb des betroffenen Wirtschaftsguts aufgewendet hat. Dazu gehören nicht nur die Kosten der Anschaffung selbst (z. B. der Kaufpreis), sondern auch alle Nebenkosten (z. B. Notar und Grundbuchgebühren) (vgl. Lindberg in Frotscher, EStG, § 23 Rz. 131 m.w.N).
Bislang sind vom Beklagten lediglich der Kaufpreis bzw. die auf Grundlage der Vereinbarung vom 16.9.1997 ermittelten Werte als Anschaffungskosten berücksichtigt worden (2003: 7.937,81 €; 2004: 12.876 €; 2005: 12.770 €; 2006: 107.780 €). Die Höhe der angefallenen Anschaffungsnebenkosten, die der Kläger (und, was die Grunderwerbsteuer anbelangt, auch der Beklagte) nicht beziffern konnte(n), schätzt der Senat auf 5 % dieser Anschaffungskosten.
c. Der Beklagte hat bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 zu Recht 12.290 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Ansatz gebracht. Von den vereinnahmten Stundungszinsen in Höhe von 13.711 € hat der Beklagte nach § 9a S. 1 Nr. 2 EStG a.F. einen Werbungkostenpauschbetrag von 51 € und nach § 20 Abs. 4 EStG a.F. einen Sparer-Freibetrag von 1.370 € abgesetzt. Höhere dem Kläger entstandene Werbungskosten sind nicht ersichtlich.
2. Die Berechnung der festzusetzenden Steuerbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht bestehen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 s. 1 Nr. 1 EStG
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 39 AO
§ 313 BGB
§ 125 BGB
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 10d Abs. 4 S. 4 f. EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10d Abs. 4 S. 4 EStG
§ 10d Abs. 4 S. 2 EStG
§ 10d Abs. 4 S. 5 EStG
§ 7 Abs. 5 S. 1 EStG
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 346 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 52a Abs. 11 S. 1 EStG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 23 Abs. 3 S. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 9a S. 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10d Abs. 4 S. 4 f. des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 37
BFH/NV 2013, 1778
BFHE 183, 427
BStBl II 1997, 612
BFH/NV 2003, 1144
BFHE 204, 228
BStBl II 2004, 284
BFHE 203, 448
BStBl II 2004, 218
BFH/NV 2003, 1171
BFHE 192, 435
BStBl II 2000, 614
BFHE 214, 267
BStBl II 2003, 751
BFH/NV 2012, 2001
BVerfGE 127, 1
IX R 56/01
IX R 21/12
97 X R 242/93
X R 60/01
IX R 46/02
XI R 26/02
IX R 1/01
IX R 73/98
IX R 47/04
X R 49/01
IX B 125/11
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05