Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-01-16, Aktenzeichen 5 K 64/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0116.5K64.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Ein mittelbarer Altgesellschafter einer Personengesellschaft kann bei einem späteren letztmaligen Erwerb der unmittelbaren Gesellschafterstellung Neugesellschafter sein.
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin (nachfolgend PW) ist eine GmbH mit Sitz in A. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer B in C, die wiederum Rechtsnachfolgerin der D in E war, die am … (Eintragung im HRA … AG E) durch formwechselnde Umwandlung aus der F entstanden ist, welche selbst durch Änderung des Firmennamens aus einer KG (nachfolgend KG) hervorgegangen ist.
An der im maßgeblichen Zeitraum Juli-September 2014 existenten KG (Handelsregistereintragung am …) waren als Komplementär ohne Einlage und Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung die KG (nachher nach Umfirmierung: G) beteiligt, deren Geschäftsanteile von nominal … EUR wiederum von einer Z (nachfolgend Z) gehalten wurden. Einzige Kommanditistin der KG war mit einem Kommanditanteil von … EUR ebenfalls die Z, die die KG als Mantel-Vorratsgesellschaft gegründet hatte.
Mit notariellem Vertrag vom … (UR-Nr. … des Notars H, E) veräußerte die Z ihre Kapitalanteile an der KG, der Komplementärin der KG, an die X (nachfolgend X) – einer Kapitalverwaltungsgesellschaft im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuches (KAGB) – und trat ihr die Anteile ab. Des Weiteren veräußerte die Z für … EUR an die X unter Ziffer III des genannten Vertrages auch den Kommanditanteil an der KG und trat diesen zugleich unter Zustimmung der KG (Komplementärin der KG) an die X ab. Unter § 1 Abs. 2 des unter Ziffer III geschlossenen KG-Anteilskaufvertrages ist folgendes bestimmt: „Die Abtretung ist jedoch aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister“. Unter Ziffer III § 5 des Vertrages verpflichteten sich X und KG gegenüber der Z dazu, unverzüglich die vereinbarte Sonderrechtsnachfolge im Kommanditanteil zum Handelsregister anzumelden. Die Anmeldung erfolgte noch am ….
Ferner wurden am 29.07.2014 Frau I und Herr J zu den neuen Geschäftsführern der KG bestellt, die zugleich Geschäftsführer der X waren. Zugleich erfolgte eine Umfirmierung der KG.
Unter Ziffer III § 2 des notariellen Vertrages war der X von der Z eine Vollmacht zur Änderung des Gesellschaftsvertrages der KG und zur Fassung von Gesellschafterbeschlüssen eingeräumt worden, die lediglich insoweit eingeschränkt war, als die Z weder persönlich verpflichtet noch einer persönlichen Haftung über ihre Einlage von … EUR hinaus ausgesetzt werden durfte. Zudem bevollmächtigte die KG notariell am … durch die neu bestellten Geschäftsführer der KG eine Frau K und einen Herrn L zum Abschluss von Grundstückskaufverträgen. Auch die Änderung des Firmennamens der KG in F erfolgte in diesem Zuge.
Noch am … wurde die Firmenänderung der KG in F zum Register angemeldet und für diese ein neuer Gesellschaftsvertrag der KG geschlossen, der mit Eintragung der (neuen) Kommanditistin (X) als solche in das Handelsregister wirksam werden sollte unter zeitgleichem außer Kraft treten des bisherigen Gesellschaftsvertrages vom … (vgl. § 15 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages vom …).
Mit notariellem Vertrag vom … (UR-Nr. … des Notars M, E) kaufte die zuvor nicht über Grundbesitz verfügende KG (konkret: bereits umfirmiert die F) sodann den streitgegenständlichen Grundbesitz für …EUR.
Am … wurde die X als Sonderrechtsnachfolgerin der Z in den Kommanditanteil der KG im Handelsregister eingetragen. Am … wurde die KG formwechselnd in eine GmbH umgewandelt.
Am 12.03.2019 erließ das beklagte Finanzamt gegenüber einer B in C (Bekanntgabeadressat) für Firma als RN der D (vormals F) in E unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Grunderwerbsteuerbescheid wegen einer Änderung im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft gemäß Vertrag vom …, UR-Nr. …Notar H. Der Erwerbsvorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG – hinsichtlich der Grundstücke in E N, O – Gemarkung E Flur … u.a., Grundbuch E. Blatt …, … und … - der Grunderwerbsteuer. Die Bemessungsgrundlage wurde nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 155 Abs. 2, 182 Abs. 5 der Abgabenordnung – AO – auf … EUR geschätzt und eine Grunderwerbsteuer von 6 %, mithin … EUR festgesetzt. Zudem wurde wegen Nichtabgabe der Steuererklärung ein Verspätungszuschlag von … EUR festgesetzt.
Gegen den Bescheid – auch den Verspätungszuschlag – erhob die Klägerin am 12.04.2019 Einspruch. Am 29.04.2021 erließ das Finanzamt nach Ergehen der Grundbesitzwertfeststellungsbescheide vom 10.11.2020 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem die Grunderwerbsteuer entsprechend der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von … EUR auf …EUR herabgesetzt wurde. Der Verspätungszuschlag blieb unverändert bestehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2021, am 17.12.2021 zur Post gegeben, wies das Finanzamt den Einspruch gegen die Grunderwerbsteuerfestsetzung zurück.
Mit der am 17.01.2022 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass durch den Vertrag vom … am … – durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in den Kommanditanteil ins Handelsregister – der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht verwirklicht worden sei. Erst ab dem … habe mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages zum Vermögen der KG grunderwerbsteuerlich Grundbesitz gehört. Seitdem … bis zum … habe sich aber der Gesellschafterbestand der KG nicht in einer, den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG in der seinerzeit geltenden Fassung verwirklichenden Weise geändert. Denn am 31.07.2014 sei die X bereits als Altgesellschafterin der KG anzusehen. Denn die X habe am 29.07.2014 neben dem Komplementäranteil auch den Kommanditanteil an der KG erworben. Zwar habe die Abtretung des Kommanditanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in den Kommanditanteil in das Handelsregister gestanden, doch sei die Abtretung sofort wirksam geworden, weil die X auf die zu ihren Gunsten vereinbarte aufschiebende Bedingung verzichtet habe. Ein solcher Verzicht des Begünstigten sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH - (Urteil vom 21. September 1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129) einseitig und formfrei möglich. Der Verzicht sei bereits am …, spätestens am …, erfolgt, indem die X am … die Handelsregisteranmeldung der Sonderrechtsnachfolge und der Haftsummenerhöhung des neuen Kommanditisten beantragte und zudem ihre Angestellten zum Kauf des Grundbesitzes bevollmächtigte. Auch nach den aufsichtsrechtlichen Vorgaben nach § 235 Abs. 3 KAGB habe der Gesellschaftsvertrag im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertragsschlusses rechtlich wirksam geändert sein müssen.
Zumindest sei aber durch die X auch am … bereits ein mittelbarer Anteilserwerb erfolgt, so dass die X seit … als Altgesellschafterin der KG anzusehen sei. Denn die X habe am … zumindest bereits das wirtschaftliche Eigentum am Kommanditanteil gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erlangt. Die formale Rechtsinhaberschaft der Veräußerin habe keine wirtschaftliche Bedeutung mehr gehabt. Wirtschaftlich habe die X bereits ab dem … über den KG-Anteil verfügen können. Die X habe am … zum einen den Komplementäranteil an der KG zivilrechtlich und wirtschaftlich erworben, so dass ihr die Geschäftsführung der KG oblegen habe. Auch hinsichtlich des Kommanditanteils habe die X zumindest ein Anwartschaftsrecht erworben, denn die Anteilsabtretung und Anteilsannahme seien erklärt gewesen und die Wirksamkeit nur von einer Bedingung abhängig, auf den die Veräußerin keinen Einfluss mehr gehabt habe, weil der X bereits unwiderrufliche Vollmacht zur Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge eingeräumt worden war (mit Hinweis auf FG Hamburg, Urteil vom 21. Juli 2020 2 K 206/17, EFG 2020, 1673). Dass der Z formalrechtlich noch das Stimmrecht zugestanden habe, sei dies ohne Relevanz und im Hinblick auf die Zielsetzung des Anteilskaufvertrages und der bereits eingeräumten Vollmachten nur eine leere Hülle. Auch ohne ausdrücklichen Stimmrechtsverzicht der Z sei dieser doch unter Auslegung der Verträge als vertragliche Nebenpflicht vereinbart anzusehen. Ebenso wenig sei das aus dem Kommanditanteil resultierende Gewinnbezugsrecht von wirtschaftlicher Bedeutung, da Vertragsgegenstand eine wirtschaftlich inaktive Mantelgesellschaft gewesen sei, so dass auch diesem bei der Gesamtgestaltung eines Verkaufs einer inaktiven Mantelgesellschaft keine Bedeutung beizumessen sei. Die Anteilsübertragung sei gesellschaftsrechtlich als wirtschaftliche Neugründung einzuordnen. Da die X bereits am … mittelbare Gesellschafterin der KG geworden sei, habe der nachfolgende Übergang auch des zivilrechtlichen Eigentums am Kommanditanteil nicht mehr den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17) liege im Erwerb der unmittelbaren Gesellschafterstellung eines bereits mittelbar beteiligten Gesellschafters eine bloße Verkürzung der Beteiligungskette, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht verwirkliche.
Dem Handelsregister habe im Übrigen bereits vor dem 29.07.2014 eine Registervollmacht der Z vom … zugunsten der KG vorgelegen. Die X habe sich auch über § 15 Abs. 8 des geänderten Gesellschaftsvertrages hinweggesetzt und diesen bereits vor Eintragung ins Handelsregister vollzogen.
Zu erwägen sei auch, ob § 1 Abs. 6 GrEStG auf den Streitfall unmittelbar oder entsprechend anwendbar ist.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.03.2019, geändert durch Bescheid vom 29.04.2021, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2021 ersatzlos aufzuheben;
ferner,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. verwirklicht worden sei.
Der dingliche Übergang des Kommanditanteils sei mit der Handelsregistereintragung erst am … auch im Interesse der Verkäuferin erfolgt und somit nicht einseitig verzichtbare Bedingung gewesen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die X auch nicht vor dem … mittelbare Gesellschafterin der Klägerin (KG) geworden. Zum einen sei das Urteil des BFH vom 9. Juli 2014 II R 49/12 (BStBl II 2016, 57) gemäß Nichtanwendungserlass vom 9. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 136) insoweit nicht anwendbar, als für eine Zurechnungsentscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen worden sei. Letztlich sei im vorliegenden Fall jedoch auch unter Berücksichtigung der geltenden BFH-Rechtsprechung eine mittelbare Gesellschafterstellung aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen nicht begründet worden. Für den Übergang von wirtschaftlichem Eigentum gölten für Personengesellschaften weitgehend die gleichen Grundsätze wie für Anteile an Kapitalgesellschaften. Wirtschaftliches Eigentum an einer Kapitalgesellschaft gehe nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber über, wenn dieser auf Grund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien. Dabei sei der Übergang wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen.
Vorliegend seien in Teil III, § 1 der Urkunde … vom … der Kauf und die aufschiebend bedingte Abtretung geregelt. In § 2 werde der Käufer bevollmächtigt, Gesellschafterversammlungen abzuhalten und Gesellschafterbeschlüsse aller Art zu fassen, insbesondere den Sitz zu verlegen, die Firma zu ändern oder sonst in jeder Weise den Gesellschaftsvertrag der KG zu ändern, zu ergänzen oder neu zu fassen. Die Vollmacht berechtige aber nicht dazu, den Verkäufer in irgendeiner Weise persönlich zu verpflichten oder einer über die geleistete Einlage von … EUR hinausgehenden persönlichen Haftung auszusetzen, beispielsweise durch eine Erhöhung der Kommanditeinlage oder der
Haftsumme. Weitere Regelungen zum Übergang des Gewinn- und Verlustanspruchs sowie der Zurechnung von Wertsteigerungen und Wertminderungen enthalte der Vertrag nicht. Insoweit sei eine vollumfängliche wirtschaftliche Partizipation des neuen Kommanditisten nicht ableitbar.
Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG scheide jedoch selbst dann nicht aus, wenn der neue unmittelbare Gesellschafter zuvor bereits mittelbar am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen wäre. Denn § 1 Abs. 2a GrEStG erfasse seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BR-Drucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen sei der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt worden; § 1 Abs. 2a GrEStG könne daher nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95% der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt blieben (BFH-Beschluss vom 17.06.2006, II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; BFH-Urteil vom 29.02.2012, II R 57/09, BStBl II 2012, 917).
§ 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung sei als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95% an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen; durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand einer Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) angesehen worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012, II R 57/09, BStBl II 2012, 917). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei daher auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibe.
Hieraus folge zwingend, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ebenso dann erfüllt sei, wenn ein lediglich mittelbar Beteiligter hernach auch unmittelbar Beteiligter werde. Da sich die unmittelbare Änderung allein nach zivilrechtlicher Sicht bestimme, sei bei einer unmittelbaren Änderung ein Gesellschafter dann neu i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht erwerbe (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl., 2019, § 1, Rn. 778). Zutreffend ergebe sich daraus, dass ein bloß mittelbar Beteiligter beim Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung daher kein Altgesellschafter, sondern im Sinne des maßgeblichen Zivilrechts neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sei (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl., 2019, § 1, Rn. 802). Für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft spielten wirtschaftliche Gesichtspunkte ebenso keine Rolle (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57) wie die im Verhältnis zu einem Treugeber bestehenden Verpflichtungen eines Treuhänders (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2013 II R 66/11, BStBl II 2014, 266).
Das BFH-Urteil vom 17.06.2020 II R 18/17 (BStBl II 2021, 318) stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Insbesondere bestehe kein Widerspruch zu dem Rechtssatz in II.1.b) (Rn. 18) des Urteils, wonach § 1 Abs. 2a GrEStG einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschafter voraussetze und ein Übergang von Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die länger als fünf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Altgesellschafter) nicht ausreiche. Das Urteil sei im Übrigen zu der Frage der Beurteilung mittelbarer Beteiligungen bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen in der Abgrenzung der Rechtslage vor und nach Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) ergangen.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Dem Gericht lag die beim Beklagten für den Vorgang geführte Grunderwerbsteuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage war unbegründet. Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde durch den Vertrag vom … durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge der Z in den Kommanditanteil an der Klägerin am … ein grunderwerbsteuerlicher Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 in der bis zum Steueränderungsgesetz 2015 bis 05.11.2015 geltenden Fassung begründet.
1.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17, BStBl II 2021, 318, m.w.N.).
a.)
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt - anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG - nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbestandes (BFH-Urteil vom 30. August 2017 II R 39/15, BStBl II 2018, 786, Rz 12, m.w.N.).
b.)
§ 1 Abs. 2a GrEStG setzt einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschafter voraus. Ein Übergang von Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die länger als fünf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Altgesellschafter), reicht nicht aus.
c.)
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist mittelbar beteiligter Altgesellschafter, wer im Zeitpunkt der Gründung der grundbesitzenden Personengesellschaft oder vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums über eine oder mehrere Personengesellschaften an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war (vgl. Tz. 5.2.1.2 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314). Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist (vgl. Tz. 5.2.3.2 der gleichlautenden Erlasse in BStBl I 2018, 1314).
Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 hat der BFH aber entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdrücklich nicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 19) und hat an dieser Rechtsauffassung für Erwerbszeiträume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 verwirklicht wurden, ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17, a.a.O.). Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung können daher auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein. Die Höhe der Beteiligung ist durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen. Das erkennende Gericht schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
2.
Für den Streitfall folgt hieraus, dass die X bereits durch den Vertrag vom …, mit dem sie am gleichen Tag die Anteile der an der Klägerin beteiligten Komplementär-GmbH erworben hat, über die KG mittelbare Gesellschafterin der KG geworden ist, allerdings ohne Beteiligung am Gesellschaftskapital der KG oder dem Gewinn und Verlust.
Hinsichtlich des mit dem gleichen Vertrag vom … erworbenen Kommanditanteils gilt im Ergebnis hinsichtlich der mittelbaren Gesellschafterstellung der X das Gleiche.
Die X ist durch den Erwerb auch des Kommanditanteils an der KG durch den Vertrag vom … noch nicht unmittelbare Gesellschafterin der KG geworden. Denn die unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft ist ausschließlich zivilrechtlich zu beurteilen und bedarf eines zivilrechtlich wirksamen Übergangs eines Mitgliedschaftsrechts am Gesellschaftsvermögen einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2014 II R 17/10, BStBl II 2013, 833). Ein solcher, zivilrechtlich wirksamer Übergang des Kommanditanteils an die X ist im Streitfall aber erst am … mit der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister erfolgt, weil die Wirksamkeit der Abtretung unter der entsprechenden aufschiebenden Bedingung stand. Entgegen der Auffassung der Klägerin lag in der vorzeitigen Änderung des Gesellschaftsvertrages der KG und in dem Kauf des Grundstücks am … auch kein Verzicht auf diese aufschiebende Bedingung vor. Eine Bedingung kann zwar ausdrücklich oder konkludent durch Invollzugsetzung des Rechtsgeschäfts aufgehoben werden; wobei bei bedingten Verfügungsgeschäften – anders als bei bedingten schuldrechtlichen Geschäften wegen des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) – der Berechtigte auch einseitig und formfrei auf die Bedingung verzichten kann (BGH-Urteil vom 21. September 1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129, 133, BGH NJW 1994, 3227). Eine solche einseitige Verzichtserklärung ist aber dennoch empfangsbedürftig (vgl. BGH-Urteil vom 25. März 1998 VIII ZR 185/96, BGHZ 138, 195, 203, MDR 1998, 1039; a.A. mit krit Anm W. Moll, MDR 1998, 1039, Armbrüster in: Erman BGB, Kommentar, 17. Auflage 2023, § 158 BGB, Rn. 11). Denn auch wenn es sich um eine einseitige, nur die Erwerberin schützende Bedingung des Verfügungsgeschäfts gehandelt hat, auf welche die X einseitig und formfrei verzichten konnte, so wurde diese Bedingung im Vertrag vom … aber trotz der – wie unten ausgeführt wird – bereits erfolgten Übertragung der gesamten wirtschaftlichen Befugnisse an die Erwerberin dennoch in den Vertrag betreffend die Wirksamkeit der Abtretungsverfügung des Kommanditanteils aufgenommen. Mithin vermag die sofortige Ausübung der vertragsgemäß an die X übertragenen wirtschaftlichen Befugnisse als Erwerberin hernach schwerlich als ein konkludenter Verzicht gewertet werden, für den nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BGH auch Empfangsbedürftigkeit besteht. Eine irgendwie geartete Verzichtserklärung gegenüber der Z als Vertragspartnerin ist nicht ersichtlich. Zum anderen erfolgte auch die Änderung des Gesellschaftsvertrags der KG nach § 15 Abs. 8 des geänderten Gesellschaftsvertrages seitens der Erwerberin ebenfalls erst mit der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge ins Handelsregister.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die X aber bereits mit dem Abschluss des Vertrages vom … mittelbare Kommandit-Gesellschafterin der KG – und zwar wirtschaftlich zu 100 % – geworden.
(a)
Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen; sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, a.a.O.). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht (vgl. ebenda). Eine mittelbare Beteiligung kann sich etwa aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergeben; schuldrechtliche Vereinbarungen können es rechtfertigen, die Beteiligung einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl II 2018, 783, Rz 13 ff., und vom 30. August 2017 II R 39/15, BStBl II 2018, 786, Rz 22 ff., jeweils zu § 1 Abs. 2a GrEStG). Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (z.B. BFH-Urteile vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57, Rz 17; in BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 18, und in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 24; Beschluss vom 22. Januar 2019 II B 98/17, BFH/NV 2019, 412).
(b)
Für den Streitfall ergab sich, dass die X bereits mit dem Abschluss des Kaufvertrages über den Kommanditanteil am … auch nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten insoweit die mittelbare Kommandit-Beteiligung an der KG erworben hat.
(aa)
Ein Wirtschaftsgut ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. BFH–Urteile vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BStBl II 1994, 645; vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877; vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314). Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein, sofern der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH–Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl II 2010, 182; FG Hamburg, Urteil vom 21. Juli 2020 2 K 206/17, EFG 2020, 1673).
(bb)
Im Streitfall war der X der Kommanditanteil an der KG bereits ab … wirtschaftlich zuzurechnen. Die X und die Z hatten die Abtretung des Kommandit-Anteils formwirksam erklärt und angenommen. Zudem hatte die X zeitgleich auch den Anteil der Komplementärin erworben, deren Geschäftsführer durch Geschäftsführer der X ausgetauscht, und damit die Geschäftsführung der KG kontrollieren können. Ferner war der KG eine Registervollmacht der Z erteilt, so dass die KG die Sonderrechtsnachfolge ohne Weiteres beim Register anmelden konnte. Der Eintritt der aufschiebenden Bedingung der Registereintragung der Sonderrechtsnachfolge für die Wirksamkeit der Abtretung und damit den Eintritt des zivilrechtlichen Gesellschafterwechsels war somit nicht mehr von einer Mitwirkung der Veräußerin abhängig. Die Zustimmung der Komplementärin war ebenfalls erfolgt. Insoweit bestand zugunsten der X hinsichtlich des Kommanditanteils eine vertraglich gesicherte, ein Anwartschaftsrecht mit der Schutzfolge des § 161 BGB begründende Erwerbsposition, die der X gegen
ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Ein aufschiebend bedingt abgetretener Geschäftsanteil kann nicht nach § 161 Abs. 3 BGB vor Bedingungseintritt von einem Zweiterwerber gutgläubig erworben werden (BGH–Beschluss vom 20. September 2011 II ZB 17/10, BGHZ 191, 84 zu GmbH-Anteilen). Auch lag die weitere wirtschaftliche und tatsächliche Sachherrschaft bereits bei der X, die zur Ausübung aller Gesellschafterrechte bevollmächtigt war, mit Ausnahme einer persönlichen Verpflichtung der Veräußerin. Hieraus folgt bei der gebotenen Gesamtschau der Umstände, dass der X bereits am … auch die mitunternehmerische Initiative und das Risiko vollends übertragen wurden. Das der Z aus der formalen Kommanditistenstellung bis zur Registereintragung zuzurechnende Stimmrecht war durch diese umfangreiche Vollmacht zugunsten der X faktisch übertragen. Auch das Gewinnbezugsrecht der Z war vor dem Hintergrund einer inaktiven Mantelgesellschaft ohne wirtschaftliche Bedeutung und – nach der Gesamtgestaltung eines Mantelkaufvertrages – in gebotener Auslegung des Vertrages bereits ab dem 29.07.2014 an die Erwerberin (X) übertragen.
Infolge dessen war die X ab dem … an der KG mittelbar zu 100 % beteiligt, und zwar über die ihr gehörende Komplementärin KG mit kapitalmäßig 0 % und über das wirtschaftliche Eigentum am Kommanditanteil zu 100 %. Hierdurch wurde aber seinerzeit – am …. – nicht der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht, weil zu diesem Zeitpunkt die KG noch nicht grundbesitzend war.
3.
Durch den nachfolgenden zivilrechtlichen Erwerb der unmittelbaren Beteiligung der X in Höhe von 100 % als zivilrechtliche Kommanditistin mit der Eintragung ihrer Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister am … hat sich ihre mittelbare Beteiligung in eine unmittelbare umgewandelt. Hierdurch kam es zur Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F.
War bereits der Erwerb der mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft steuerbar, löst ein nachfolgender Erwerb der unmittelbaren Beteiligung desselben Anteilseigners keine Grunderwerbsteuer aus, da sich in Bezug auf die Grundstücke keine grunderwerbsteuerlich bedeutsame Änderung der Herrschaftsverhältnisse ergibt (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2020, § 1, Rn. 783). Anders ist dies allerdings dann, wenn – wie hier – der Erwerb der mittelbaren Beteiligung mangels Grundbesitzes der Personengesellschaft keine Grunderwerbsteuer auslösen konnte. In diesem Fall stellt sich der anschließende Erwerb auch der unmittelbaren Beteiligung als eine grunderwerbsteuerlich bedeutsame Verstärkung einer Position in Bezug auf die (zwischenzeitlich) erworbenen Gesellschaftsgrundstücke dar. Hierdurch wird daher der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG bei Erreichen der 95 %-Grenze verwirklicht. Denn wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen bei der Frage, ob sich der unmittelbare Gesellschafterbestand im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG ändert, keine Rolle (BFH–Urteile vom 25. September 2013 II R 17/12, BStBl II 2014, 268; vom 24. April 2013 II R 17/10, BStBl II 2013, 833; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BStBl II 2014, 266). Entscheidend ist auf der unmittelbaren Ebene allein, wer zivilrechtlich Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird (BFH–Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BStBl II 2012, 917). Demgemäß liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann vor, wenn der Altgesellschafter weiterhin mittelbar an der Gesellschaft beteiligt bleibt (BFH–Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, a.a.O.), oder wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält (BFH–Urteil vom 16. Januar 2013 II R 66/11, a.a.O.; BFH, Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341), Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 2. Februar 2023 12 K 12074/20, EFG 2023, 1713, Rn. 30 Rev. anhängig: BFH, II R 9/23).
Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch für den Fall, in dem – wie hier – ein lediglich mittelbar Beteiligter hernach eine unmittelbare Beteiligung begründet.
§ 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BR–Drucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt; § 1 Abs. 2a GrEStG kann daher nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, a.a.O.). § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen; durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand einer Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) angesehen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, a.a.O., m.w.N.). Der Tatbestand
des § 1 Abs. 2a GrEStG ist daher auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt (vgl. BFH–Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, a.a.O.).
Hieran ändert sich auch im Ergebnis nichts dadurch, dass die X ab … – und damit noch vor dem Grundstückserwerb der KG - mittelbare Alleingesellschafterin der KG war und daher - § 1 Abs. 2a GrEStG ist grundstücksbezogen - als mittelbare Altgesellschafterin anzusehen ist. Denn bezogen auf den tatbestandsverwirklichenden unmittelbaren Gesellschafterwechsel, war die X – wegen des Erfordernisses der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung, die erst ab … vorlag – unmittelbare Neugesellschafterin einer zum … grundbesitzenden Personengesellschaft.
Daraus folgt aber nicht – wie von der Klägerin begehrt – dass die Verwirklichung des Tatbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG durch unmittelbaren Anteilsübergang ausscheidet, wenn die neuen unmittelbaren Gesellschafter zuvor bereits mittelbar oder treugeberisch am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren. Insoweit vermag sich das erkennende Gericht nicht der Rechtsauffassung des BFH im Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17 (BStBl II 2021, 318, Rn. 24) anzuschließen, wonach ein mittelbar beteiligter Altgesellschafter kein Neugesellschafter sei, wenn er unmittelbarer Beteiligter wird. Eine solche Sichtweise vermengt die unterschiedlichen Beteiligungsformen und lässt sich schwerlich mit der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BStBl II 2012, 917) in Einklang bringen, nach der die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar ist, wenn der (Alt-)Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar im vollen Umfang an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibt. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch unter dem Aspekt, dass es sich bei dem alten Altgesellschafter, der nun noch mittelbarer Gesellschafter bleibt, um eine andere Person als den neuen zivilrechtlichen Gesellschafter handelt (vgl. Brühl/Joisten in GmbHR 2018, 139). Auch der BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05 (BFH/NV 2006, 1341), wonach kein Bedürfnis für eine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG in dem Sinne bestehe, dass der Rückerwerb eines zuvor an einen Treuhänder übertragenen Gesellschaftsanteils durch den Treugeber und Altgesellschafter entgegen dem Wortlaut dieses Tatbestands von der Besteuerung auszunehmen sei, steht dem BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17 entgegen, wenngleich diese vorherige Entscheidung lediglich aufgrund summarischer Prüfung ergangen und dogmatisch zur Problemlage mit dem Hinweis auf ein fehlendes Bedürfnis für den Senat nicht überzeugend begründet ist.
Aus den Ausführung unter 3.a.) – insbesondere dem mit der Aufnahme der „mittelbaren“ Beteiligung verfolgten Zwecks einer Erweiterung des Tatbestandes - folgt zur Überzeugung des erkennenden Gerichts aber zwingend, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ebenso dann erfüllt ist, wenn ein lediglich mittelbar Beteiligter hernach auch (erstmals) unmittelbar Beteiligter wird. Da sich die unmittelbare Änderung allein nach zivilrechtlicher Sicht bestimmt (s.o.), ist bei einer unmittelbaren Änderung der Gesellschafter dann neu im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht erwirbt (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., 2019, § 1, Rn. 778). Zutreffend ergibt sich daraus, dass ein bloß mittelbar Beteiligter beim Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung daher kein (allgemeiner) Altgesellschafter, sondern im Sinne des maßgeblichen Zivilrechts neuer unmittelbarer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft ist (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1, Rn. 802). Für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft spielen aber wirtschaftliche Gesichtspunkte ebenso keine Rolle (vgl. BFH–Urteil vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57) wie die im Verhältnis zu einem Treugeber bestehenden Verpflichtungen eines Treuhänders (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BStBl II 2014, 266). Daher ist die Altgesellschafter-Eigenschaft tatbestandsbezogen für einen unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafterwechsel jeweils gesondert im Sinne einer unmittelbaren Altgesellschafterstellung oder einer mittelbaren Altgesellschafterstellung zu bestimmen, ohne dass eine Vermengung zu einer generellen Altgesellschafterstellung statthaft ist. Zu beachten ist aber, dass die bloße Änderung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb des Kreises der (unmittelbaren) Altgesellschafter nicht tatbestandsmäßig und nicht steuerbar ist (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl. 2022, § 1 Rn. 760), so dass eine unmittelbare Altgesellschafterstellung des Beteiligungserwerbers regelmäßig die Tatbestandsmäßigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. ausschließt, wenn dieser seine Beteiligung unmittelbar oder mittelbar aufstockt. Dieser Ausschluss gilt aber im Hinblick auf den bloßen Erweiterungszweck der Aufnahme der mittelbaren Beteiligung nicht, wenn eine lediglich mittelbare Altgesellschafterstellung in eine unmittelbare Gesellschafterstellung erstarkt (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl. 2019. § 1, Rn. 802).
Hieran ändert sich auch in Bezug auf die ständige Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH-Urteil vom 12. Juli 2011 II ZR 71/11, DStR 2011, 1767) nichts, wonach die Verwendung einer „auf Vorrat“ gegründeten und im Handelsregister eingetragenen Gesellschaft wirtschaftlich eine Neugründung darstellt. Denn wirtschaftliche Erwägungen sind für die Frage der unmittelbaren Beteiligung im Rahmen des § 1 Abs.2a GrEStG ohne Belang. Daher war es für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG durch unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes unerheblich, ob zivilrechtlich neu hinzukommenden unmittelbaren Gesellschafter einer Personengesellschaft bereits zuvor wirtschaftlich entsprechend mittelbar bzw. als Treugeber am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft beteiligt waren. Sie sind für den verwirklichten Tatbestand des unmittelbaren Anteilserwerbs nach dem dabei allein maßgeblichen Zivilrecht neue Gesellschafter im Sinne der Besteuerungsnorm. Zivilrechtliche Gründungsgesellschafterin der KG oder zivilrechtliche Gesellschafterin im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs der KG war die X nicht.
4.
Der Erwerbsvorgang war im Ergebnis wegen Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist auch nicht nach § 6 Abs. 3 GrEStG steuerfrei zu belassen.
Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG wird die Steuer beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen insoweit nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zudem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Entsprechendes gilt nach Abs. 3 beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand.
§ 6 Abs. 4 GrEStG stand dem nicht entgegen, obwohl die X den Kommanditanteil binnen 5 Jahren vor dem Erwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat.
a)
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Anteilsübertragungen übereinstimmt (BFH, Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341).
b)
Dabei gilt im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG der Grundsatz der Unmittelbarkeit, wonach es für den Umfang der Beteiligung auf die unmittelbare dingliche Mitberechtigung am Vermögen der betreffenden Gesamthandsgemeinschaften ankommt. Dies gilt allerdings nicht ausnahmslos.
Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist allerdings nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben. Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (BFH–Urteil vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt. Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreu-hand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG eintreten. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nun mehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (BFH–Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, a.a.O.).
Gesamthandsgemeinschaften werden im Rahmen des § 6 Abs. 3 GrEStG als transparent behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2014 II R 24/13, BStBl II 2015, 504; vom 3. Juni 2014 II R 1/13, BStBl II 2014, 855). Denn maßgeblich ist nicht, wer (zivilrechtlich) unmittelbar dinglich Beteiligter am Vermögen einer Gesamthand ist, sondern wem dieses Vermögen nach Maßgabe des GrEStG zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1985 II R 65/83, BStBl II 1985, 714).
Soweit das FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 2. Februar 2023 12 K 12047/20 (EFG 2023, 1713, Rev. anhängig: BFH II R 9/23) für diese Änderung des Gesellschafterbestandes § 6 Abs. 3 GrEStG im Rahmen der Beendigung einer Treuhandvereinbarung mit Rückübertragung eines treuhänderisch gehalten Gesellschaftsanteil zugunsten des Treugebers/wirtschaftlichen Eigentümers anwendet, wenn die mittelbare Beteiligung des Treugebers schon zu Beginn der tatbestandsverwirklichenden Übertragungen bestand und hierdurch nicht berührt wird oder sich zu einer unmittelbaren Beteiligung verstärkt, und auch unabhängig davon, ob durch die Begründung der mittelbaren Beteiligung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöst wurde oder nicht, erachtet es das erkennende Gericht für notwendig, entsprechendes auch für den Streitfall anzuwenden.
Auch wenn es sich – wie bei der Begründung eines Treuhandverhältnisses – mit dem Erwerb vom … des Anwartschaftsrechts auf den Kommanditanteil der KG um eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft handelt, wird die unmittelbare Ebene hierdurch berührt, weil die unmittelbare Beteiligung der Z (Veräußerin) wirtschaftlich anderweitig zugerechnet wird. Wenn aber der Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft und damit die dingliche Mitberechtigung am Grundstück im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO (wirtschaftlich und grunderwerbsteuerrechtlich) dem Treugeber oder Anwartschaftsberechtigten zugerechnet wird, ist es systematisch geboten, diese Wertung auch im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorzunehmen und bei der Frage, inwieweit deckungsgleiche Beteiligungsverhältnisse bestehen, auf den Treugeber/Anwartschaftsberechtigten abzustellen. Die Treugeber oder Anwartschaftsberechtigten sind im Sinne von § 6 Abs. 3 GrEStG Gesamthänder kraft wirtschaftlichen Eigentums gewesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 2. Februar 2023, a.a.O., Joisten, Die Unternehmensbesteuerung [Ubg] 2017, 312, dort insbes. 3.1.2.2.; a.A.: Viskorf, in Viskorf, a.a.O., § 6 Rn. 50). Wie das FG Berlin-Brandenburg zutreffend ausführt, spricht auch der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG für dieses Verständnis. Der Gesetzgeber hat mit Einführung des § 1 Abs. 2a GrEStG die Verhinderung von Missbräuchen in Gestalt nicht steuerbarer Überleitungen von zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücken auf andere Personengruppen beabsichtigt. Gestaltungen, die im Ergebnis keine grunderwerbsteuerliche Zuordnung auf andere Personen herbeiführen, haben nicht in der Zielrichtung des Gesetzgebers gelegen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist in diesen Fällen zwar gegebenenfalls dennoch erfüllt, weil er keine Missbrauchsabsicht voraussetzt. Im Rahmen der Auslegung der Steuerbegünstigungsvorschriften kann die Intention des Gesetzgebers jedoch Berücksichtigung finden (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 28. Dezember 2016 3 K 172/16, EFG 2017, 596).
Im Ergebnis war daher die X seit dem … und mithin auch im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs am … zu 100 % an der KG mittelbar beteiligt, so dass der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs.2a GrEStG zwar am …. durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung verwirklicht wurde, der aber nach § 6 Abs.3 GrEStG in voller Höhe steuerfrei zu belassen gewesen wäre, wenn auch die Nachbehaltensfrist nach § 6 Abs.3 eingehalten worden wäre.
Nach § 6 Abs.3 Satz 2 GrEStG ist Absatz 1 aber insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Im Streitfall wurde die KG aber vor Ablauf von 5 Jahren im Mai 2017 formwechselnd in eine GmbH umgewandelt. Eine solche formwechselnde Umwandlung in eine Körperschaft binnen 5 Jahren führt zur Anwendung des § 6 Abs.3 Satz 2 GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2013 II R 24/13, BStBl II 2015, 504), so dass die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG im Streitfall nicht zu gewähren war.
5.
Auch eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer unter gegebenenfalls analoger Anwendung des § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG kam nicht in Betracht. Nach Satz 1 der Vorschrift unterliegt ein in § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Gemäß Satz 2 wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Es bleibt danach bei der Besteuerung des ersten Vorgangs.
Im Streitfall scheidet eine Anwendung dieser zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung geschaffenen Regelung aus. Die Regelung des § 1 Abs. 6 GrEStG kommt – wie das FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 2. Februar 2023 12 K 12074/20, a.a.O., zutreffend und nachfolgend wiedergegeben ausführt - schon deshalb nicht zur Anwendung, weil sie steuerbare Gesellschafterwechsel im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG nach ihrem Wortlaut ausdrücklich nicht begünstigt. Dies soll dem Umstand Rechnung tragen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG den Übergang des Grundstücks von einer Personengesellschaft auf eine neue Personengesellschaft fingieren und damit die für die Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG unter anderem erforderliche Erwerberidentität in Bezug auf die fiktiv neue Gesellschaft nicht gegeben sein könne. Die Anwendung der Regelungen in § 1 Abs. 6 GrEStG auf Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG war zwischenzeitlich vom Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 1997 ergänzt, durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1992 aber wieder gestrichen worden. Eine unbewusste Regelungslücke liegt danach aber gerade nicht vor (vgl. allerdings Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 1 Rn. 1369, die eine Regelungslücke nicht ausschließt). Eine etwaige Regelungslücke könnte nach Auffassung des erkennenden Senats auch allenfalls für die Fälle bestehen, in denen ein von § 1 Abs. 2a GrEStG fiktiv angenommener Wechsel von einer Personengesellschaft zu einer neuen Personengesellschaft bezogen auf das Grundstück mit nachfolgenden Erwerbsvorgängen nach anderen Absätzen des § 1 GrEStG der neuen Personengesellschaft bezogen auf das Grundstück zu einer erwerberidentischen Grunderwerbsteuerbelastung der neuen Personengesellschaft führen könnte. Eine Erwerberidentität zwischen der alten und neuen Personengesellschaft kann hingegen nicht bestehen.
6.
Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nach den gesondert festzustellenden Grundbesitzwerten gemäß §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1 bis 3 BewG. Diese wurden im geänderten Bescheid vom 29.04.2021 der Besteuerung zugrunde gelegt.
Der darauf anzuwendende Steuersatz belief sich auf 6 %. Denn erst mit dem zivilrechtlichen Erwerb der Kommanditbeteiligung am … wurde der grunderwerbsteuerliche Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Streitfall verwirklicht. Nach 23 Abs. 1 GrEStG ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs geltende Fassung des Grunderwerbsteuergesetzes anwendbar und diese Verwirklichung ist hier erst mit Erlangung der zivilrechtlichen unmittelbaren Kommandit-Beteiligung am … und nicht bereits zuvor durch den Vertragsschluss vom … eingetreten. Soweit der angewendete Steuersatz von 6 v.H. von dem in § 11 Abs. 1 GrEStG genannten abweicht, beruht dies auf dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer (GVBl Hessen 2014, 179) i.V.m. Art. 105 Abs. 2a Satz 2 des Grundgesetzes – GG –, wonach die Länder die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer haben. Der Steuersatz beträgt für ab 01.08.2014 verwirklichte Vorgänge in Hessen 6 %.
Mithin war die Klage abzuweisen.
7.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –. Da die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen waren, bedurfte es keiner Entscheidung über den weiteren Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
8.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 158 BGB
§ 161 BGB
§ 6 GrEStG
§ 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 GrEStG
§ 155 Abs. 2, 182 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 235 Abs. 3 KAGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 161 Abs. 3 BGB
§ 1 Abs.2a GrEStG
§ 6 Abs. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 4 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 6 Abs.3 GrEStG
§ 6 Abs.3 Satz 2 GrEStG
§ 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG
§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1 bis 3 BewG
§ 11 Abs. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 127, 129
EFG 2020, 1673
BStBl II 2016, 57
BStBl I 2016, 136
BFH/NV 2006, 1341
BStBl II 2012, 917
BStBl II 2014, 266
BStBl II 2021, 318
BStBl II 2018, 786
BStBl I 2018, 1314
BFHE 241, 53
BStBl II 2013, 833
BGHZ 127, 129, 133
NJW 1994, 3227
BGHZ 138, 195, 203
MDR 1998, 1039
BStBl II 2018, 783
BFHE 251, 492
BFHE 260, 87
BFH/NV 2019, 412
BStBl II 1994, 645
BStBl II 1989, 877
BFH/NV 1996, 314
BStBl II 2010, 182
BGHZ 191, 84
BStBl II 2014, 268
EFG 2023, 1713
BStBl II 2015, 504
BStBl II 2014, 855
BStBl II 1985, 714
EFG 2017, 596
II R 5/24
94 VIII ZR 257/93
2 K 206/17
20 II R 18/17
14 II R 49/12
II B 157/05
II R 57/09
13 II R 66/11
17 II R 39/15
14 II R 17/10
98 VIII ZR 185/96
13 II R 17/10
15 II R 18/14
19 II B 98/17
90 VIII R 81/85
89 VIII R 196/84
95 IV R 34/93
09 IV R 3/07
11 II ZB 17/10
13 II R 17/12
12 II R 57/09
06 II B 157/05
12 K 12074/20
II R 9/23
11 II ZR 71/11
14 II R 24/13
14 II R 1/13
85 II R 65/83
12 K 12047/20
3 K 172/16
13 II R 24/13