Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-06-05, Aktenzeichen 15 K 98/24
ECLI: ECLI:DE::2025:0605.15K98.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung (PfEV).
Das beklagte Finanzamt (FA) drohte der Klägerin mit Bescheid vom 24. Mai 2023 die Festsetzung eines Zwangsgeldes in Höhe von insgesamt 3.000 € an. Anlass hierzu war nach der Begründung des Bescheids die Nichtabgabe der Gewerbesteuererklärung 2020, der Umsatzsteuererklärung 2020 sowie der Feststellungserklärung 2020. Wegen der Nichtabgabe der Erklärungen wurde jeweils ein Zwangsgeld in Höhe von 1.000 € angedroht. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2023 als unbegründet zurück.
Mit Bescheid vom 5. Oktober 2023 setzte das FA gegen die Klägerin das angedrohte Zwangsgeld in Höhe von insgesamt 3.000 € fest; zugleich forderte es die Klägerin zur Zahlung dieses Betrags bis zum 18. Oktober 2023 auf.
Hiergegen legte die Klägerin am 9. Oktober 2023 Einspruch ein. Sie machte geltend, dass die o.g. Steuererklärungen am 5. Oktober 2023 übermittelt worden seien. Tatsächlich hatte die Klägerin die Gewerbesteuer- und die Feststellungserklärung 2020 am 7. Oktober 2023 übermittelt. Das FA erwiderte am 7. November 2023 hierauf, dass ein Eingang bislang nicht nachvollzogen werden könne. Es werde um nochmalige elektronische Übermittlung gebeten.
Am 21. Februar 2024 erließ das FA eine PfEV gegenüber der V-Bank und pfändete das Konto der Klägerin. Die PfEV erfolgte in Höhe eines Betrags von 1.033,00 €, der sich aus der Zwangsgeldfestsetzung in Höhe von 1.000 € hinsichtlich der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung 2020 sowie den Vollstreckungskosten zusammensetzte. Die diesbezügliche Zustellungsurkunde ging am 23. Februar 2024 beim FA ein.
Zwischenzeitlich teilte das FA der Klägerin mit Schreiben vom 22. Februar 2024 mit, dass der Vollzug des Zwangsgeldes gemäß § 335 Abgabenordnung (AO) in Bezug auf die Gewerbesteuer- und die Feststellungserklärung 2020 eingestellt worden sei, da diese Erklärungen zwischenzeitlich vorlägen. Der Einspruch gegen diese Zwangsgeldfestsetzungen werde daher als erledigt betrachtet. Die Umsatzsteuererklärung sei bislang nicht übermittelt worden; insoweit möge die Klägerin ggf. ihren Einspruch zurücknehmen.
Am 23. Februar 2024 überwies die V-Bank den Betrag von 1.033,00 € - ohne Abgabe einer Drittschuldnererklärung -, woraufhin das FA die PfEV mit Schreiben vom 26. Februar 2024 gegenüber der V-Bank aufhob.
Ebenfalls mit Schriftsatz vom 26. Februar 2024 übersandte das FA der Klägerin eine Abschrift der PfEV ebenso wie eine Abschrift der Aufhebung der PfEV gegenüber der V-Bank.
Gegen die PfEV legte die Klägerin mit Schreiben vom 29. Februar 2024 Einspruch ein. Sie berief sich darauf, dass dem FA bereits am 7. Dezember 2023 mitgeteilt worden sei, dass die Klägerin im Jahr 2021 lediglich umsatzsteuerfreie Umsätze ausgeführt habe und daher als Kleinunternehmerin einzustufen sei. Zunächst sei eine andere Tätigkeit geplant gewesen. Diese habe sich jedoch nicht verwirklichen lassen. Die einzige Reaktion auf dieses Schreiben habe darin bestanden, die - das Vorjahr 2020 betreffende - PfEV zu erlassen. Dies sei weder sach- noch ermessensgerecht.
Gleichfalls am 29. Februar 2024 übermittelte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 2020 an das FA.
Das FA nahm am 21. März 2024 zum Einspruch gegen die PfEV Stellung. Es verwies hinsichtlich der Frage der Rechtmäßigkeit der Zwangsgeldfestsetzung auf die Schreiben der Rechtsbehelfsstelle vom 22. Februar 2024 sowie vom 11. März 2024. Die PfEV sei nicht rechtswidrig ergangen. Das FA erläuterte den Ablauf der PfEV einschließlich deren Aufhebung und vertrat die Auffassung, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch die Zahlung der V-Bank erloschen seien. Die Vollstreckung sei beendet und die Klägerin durch die PfEV nicht mehr beschwert. Der Einspruch verspreche daher keine Aussicht auf Erfolg.
Mit der vorgenannten Begründung verwarf das FA den Einspruch gegen die PfEV mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2024 als unzulässig. Ergänzend führte das FA aus, die der PfEV zugrundeliegenden Abgabenforderungen seien ordnungsgemäß durch Leistungsgebot angefordert worden. Mit der Festsetzung des Zwangsgeldes sei die Klägerin zur Zahlung bis zum 18. Oktober 2023 aufgefordert worden.
Darüber hinaus habe das FA weder fehlerhaft gehandelt noch sein Ermessen verletzt. Zwar sei im Zwangsgeldverfahren die Regelung des § 335 AO zu beachten. Da jedoch im Zeitpunkt der Erfüllung der auferlegten Pflicht (Abgabe der Umsatzsteuererklärung) das Zwangsgeld bereits beigetrieben gewesen sei, scheide eine Anwendung des § 335 AO und damit auch eine Erstattung der gepfändeten Beträge aus.
Hinsichtlich der Festsetzung des Zwangsgeldes werde auf die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2024 verwiesen.
Die Klägerin hat hiergegen Feststellungsklage erhoben.
Die PfEV sei vor ihrer Erledigung nicht begründet worden, sodass diese als Ermessensentscheidung unheilbar rechtswidrig sei.
Ein Feststellungsinteresse folge zunächst daraus, dass das interne Bankrating durch die PfEV drei Jahre lang negativ beeinflusst bleibe.
Darüber hinaus stelle jede rechtswidrige PfEV einen Verstoß gegen das Steuergeheimnis dar. Hierzu verweist die Klägerin auf ein vorgelegtes, anonymisiertes Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Mai 2024 (8 K 181/22).
Die Klägerin beantragt,
festzustellen, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 21. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2024 rechtswidrig war.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Mahnungen und Vollstreckungsandrohungen seien bezüglich der Beitreibung des streitgegenständlichen Zwangsgeldes nicht erfolgt, da die Beitreibung des Zwangsgeldes lediglich eine wirksame und vollstreckbare Androhung nach § 332 AO sowie eine Festsetzung erfordere. Die Androhung des Zwangsgeldes stelle dabei die erste Stufe des Zwangsverfahrens dar und sei einem Mahnwesen gleichzusetzen, sodass ohne (weitere) Mahnung (nach Festsetzung) vollstreckt werden könne. Hierzu verweist das FA auf § 4 Abs. 4 Niedersächsisches Verwaltungsvollstreckungsgesetz (NVwVG). Im Übrigen sei im Festsetzungsbescheid ein Hinweis erfolgt: "Nach Ablauf der Zahlungsfrist werden rückständige Beträge zwangsweise eingezogen".

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtene PfEV ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat lässt dahinstehen, ob die Klage zulässig ist, insbesondere ob ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse gegeben ist, da die Klage jedenfalls unbegründet ist (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 11. November 1991 4 B 190/91, juris; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Februar 1987 II B 140/86, BFHE 148, 494, BStBl II 1987, 344).
2. Die allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen lagen vor.
a) Verwaltungsakte können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt oder die Vollziehung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 251 Abs. 1 Satz 1 AO). Grundvoraussetzung für die Vollstreckung ist daher das Vorliegen eines wirksam bekanntgegebenen Verwaltungsakts; fehlt es hieran, erweist sich die hierauf beruhende PfEV als rechtswidrig und ist aufzuheben (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2002 VII R 56/00, BFHE 199, 511, BStBl II 2003, 109).
Gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO darf, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Duldung oder Unterlassung aufgefordert worden ist (Leistungsgebot) und seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen ist. Das Leistungsgebot kann mit dem zu vollstreckenden Verwaltungsakt verbunden werden (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO).
b) Der der Vollstreckung zugrundeliegende Zwangsgeldfestsetzungsbescheid ist wirksam. Mit diesem wurde zulässigerweise das Leistungsgebot verbunden. Die Leistung war hiernach am 18. Oktober 2023 fällig. Zum Zeitpunkt der PfEV war ersichtlich mehr als eine Woche vergangen.
Soweit mit der PfEV auch Vollstreckungskosten vollstreckt wurden, bedurfte es gemäß § 254 Abs. 2 Satz 2 AO keines Leistungsgebots.
3. Auch unter Ermessensgesichtspunkten ist die angefochtene PfEV nicht zu beanstanden.
a) Bei der Auswahl einer Vollstreckungsmaßnahme muss die Behörde ihr Ermessen ausüben. So liegt die Entscheidung über die Fragen des "Wann" und des "Wie" der Vollstreckung im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden; dabei ist insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2019 VII R 62/18, BFHE 267, 211, Rn. 25, m.w.N.). Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt begründet werden (§ 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein, andernfalls ist sie rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579). Die erforderliche Begründung der Ermessensentscheidung kann (spätestens) noch in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf nachgeholt werden (BFH-Beschluss vom 27. März 2002 XI B 49/00, BFH/NV 2002, 1013). Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt (BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 52/14, BFHE 257, 1, BStBl II 2018, 740, Rn. 19).
b) Diese allgemeinen Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, bedürfen für das Vollstreckungsverfahren, hier insbesondere bei einer PfEV, gewisser Modifikationen. Dies folgt daraus, dass die PfEV bereits mit der Zustellung gegenüber dem Drittschuldner wirksam wird (§ 309 Abs. 2 Satz 1, § 314 Abs. 1 Satz 2 AO). Erst zeitlich nachfolgend - nämlich nach erfolgter Zustellung, vgl. § 309 Abs. 2 Satz 3 AO - erfolgt die Bekanntgabe der PfEV gegenüber dem Vollstreckungsschuldner. Ermessenserwägungen sind aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht in der PfEV selbst vorzunehmen, weil diese den Drittschuldner nicht betreffen (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25. Juli 2014 15 V 164/14, EFG 2014, 1838). Es handelt sich nur um eine PfEV, nicht jedoch um jeweils eine Verfügung gegenüber dem Drittschuldner und eine gesonderte weitere Verfügung gegenüber dem Pfändungsschuldner (BFH-Urteil vom 18. Juli 2000 VII R 101/98, BStBl. II 2001, 5, juris Rn. 11 aE).
c) Hiernach handelt es sich vorliegend um eine Fallkonstellation, in der es dem FA nach den o.g. allgemeinen Grundsätzen unmöglich war, die PfEV zu begründen. Die gegenüber dem Drittschuldner ergangene PfEV selbst durfte keinerlei Ermessenserwägungen enthalten. Taggleich mit dem Rückgang der Zustellungsurkunde überwies die V-Bank den geschuldeten Betrag, sodass sich hierdurch die PfEV bereits erledigte (BFH-Beschluss vom 11. April 2001 VII B 304/00, BFHE 194, 338 [BFH 29.03.2001 - III R 1/99], BStBl II 2001, 525 [BFH 11.04.2001 - VII R 304/00]), bevor sie dem Vollstreckungsschuldner bekanntgegeben wurde. Die Unwirksamkeit der PfEV hatte unmittelbar zu Folge, dass das FA nach den o.g. allgemeinen Grundsätzen keinerlei Ermessenserwägungen mehr anstellen konnte.
d) Der Senat ist der Auffassung, dass in Fällen, in denen sich eine PfEV - wie im Streitfall - durch Zahlung des Drittschuldners schon vor ihrer Bekanntgabe an den Vollstreckungsschuldner erledigt, nicht per se eine Rechtswidrigkeit der PfEV angenommen werden kann.
Dies folgt bereits aus der gesetzgeberischen Wertung, dass die Klägerin als Personengesellschaft nicht von der Schuldnerschutzvorschrift des § 835 Abs. 3 Satz 2 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 314 Abs. 3 AO erfasst wird. Insofern ist die sehr kurzfristige Erledigung gesetzgeberisch gewollt und kann nicht ohne Weiteres eine Rechtswidrigkeit der PfEV auslösen.
Eine Annahme der Rechtswidrigkeit solcher Pfändungen würde vielmehr dazu führen, dass die Finanzämter Geschäftskonten von nicht natürlichen Personen nicht rechtmäßig pfänden könnten. Die Finanzämter müssten also gerade die Pfändung solcher Konten unterlassen. Hierin läge erkennbar ein Widerspruch zu der gesetzgeberischen Wertung, wonach natürliche Personen schutzwürdiger sind.
e) Nach Ansicht des Senats ist in Fällen dieser Art - und damit auch im vorliegenden Fall - nur dann ein Ermessensfehler anzunehmen, wenn Anlass hierzu besteht. Insofern beruft sich der Senat auf die Rechtsprechung des BFH, wonach Ermessenserwägungen entbehrlich sind, wenn die Begründung auf der Hand liegt (BFH-Urteil vom 10. April 1984 VII R 77/81, Rn. 32, juris). In Fällen, wie dem vorliegenden, beruht die mangelnde Begründungsmöglichkeit auf der unverzüglichen Zahlung des Drittschuldners. Es kann hiernach in aller Regel - und so auch im konkreten Fall - die Effizienz der Maßnahme nicht in Abrede gestellt werden. Lediglich das "Ob" und das "Wann" der behördlichen Maßnahme können fraglich sein.
Bezüglich der streitgegenständlichen PfEV sind keinerlei Umstände ersichtlich, die eine gesonderte Auseinandersetzung des FA erforderten. Nachdem die Klägerin Einspruch gegen die Zwangsgeldfestsetzung eingelegt hatte, reichte sie lediglich die Feststellungs- und die Gewerbesteuererklärung ein. Das FA forderte die Klägerin am 7. November 2023 nochmals auf, die Steuererklärungen elektronisch zu übermitteln. Nachdem sich die Klägerin hierzu mehr als drei Monate nicht geäußert hatte, hat das FA die PfEV erlassen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das FA noch weiter hätte zuwarten sollen. Auch die Klägerin hat hierzu nichts vorgetragen.
Der diesbezügliche Vortrag der Klägerin erschöpft sich darin, auf einen Schriftsatz vom 7. Dezember 2023 zu verweisen. In diesem hatte die Klägerin aber lediglich hinsichtlich des Jahres 2021 Ausführungen getätigt. Ein Zusammenhang mit der streitgegenständlichen PfEV, mit der Zwangsgelder in Bezug auf die Umsatzsteuererklärung 2020 beigetrieben wurden, ist von vornherein nicht erkennbar.
f) Vergleichbares gilt für die unterlassene Mahnung. Der Vollstreckungsschuldner soll zwar in der Regel vor Beginn der Vollstreckung mit einer Zahlungsfrist von einer Woche gemahnt werden (§ 259 Satz 1 AO). Es ist jedoch anerkannt, dass eine solche Mahnung entbehrlich ist, wenn der Steuerschuldner bereits in dem zugrundeliegenden Verwaltungsakt auf die Folgen der Nichtzahlung hingewiesen wurde (Zeller-Müller in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 191. Ergänzungslieferung, Mai 2025, § 259 AO 1977, Rn. 19, m.w.N.). Vorliegend ist dem Zwangsgeldfestsetzungsbescheid ausdrücklich zu entnehmen, dass die Beträge bei Nichtzahlung zwangsweise beigetrieben werden. Einer weiteren Mahnung bedurfte es daher nicht.
Hinzu kommt, dass das FA nach Fälligkeit an die der Zwangsgeldfestsetzung zugrundeliegende Handlungspflicht erinnert hat. So forderte das FA mit Schriftsatz vom 7. November 2023 die Übermittlung - unter anderem - der Umsatzsteuererklärung 2020.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wurde nicht zugelassen, da der Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat und auch kein anderer Zulassungsgrund vorliegt.
Zwar wurde die vorliegende Fallkonstellation, soweit ersichtlich, höchstrichterlich noch nicht entschieden. In höchstrichterlicher Rechtsprechung ist jedoch bereits anerkannt, dass § 309 Abs. 2 Satz 2 AO zur Wahrung des Steuergeheimnisses die ansonsten geltenden allgemeinen Regelungen modifiziert (BFH-Urteil vom 18. Juli 2000 VII R 101/98, BStBl. II 2001, 5, juris, Rn. 15). Dies kann auch zur Folge haben, dass sich eine PfEV im Einzelfall bereits erledigt, bevor das FA gegenüber dem Pfändungsschuldner Ermessenserwägungen anstellen kann.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 335 Abgabenordnung
§ 335 AO
§ 332 AO
§ 102 FGO
§ 259 AO 1977
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 251 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 254 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO
§ 314 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 309 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 835 Abs. 3 Satz 2 Zivilprozessordnung
§ 314 Abs. 3 AO
§ 259 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 309 Abs. 2 Satz 2 AO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 148, 494
BStBl II 1987, 344
BFHE 199, 511
BStBl II 2003, 109
BFHE 267, 211
BFHE 205, 14
BStBl II 2004, 579
BFH/NV 2002, 1013
BFHE 257, 1
BStBl II 2018, 740
EFG 2014, 1838
BFHE 194, 338
BStBl II 2001, 525
8 K 181/22
4 B 190/91
87 II B 140/86
02 VII R 56/00
19 VII R 62/18
04 VII R 52/02
02 XI B 49/00
17 VIII R 52/14
15 V 164/14
00 VII R 101/98
01 VII B 304/00
III R 1/99
VII R 304/00
84 VII R 77/81