Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-10-20, Aktenzeichen 15 K 495/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen einer 44-jährigen verheirateten Steuerpflichtigen für In-Vitro-Fertilisationen als außergewöhnliche Belastungen.
Die Klägerin (geboren am … 1961), … Mutter zweier Kinder aus früheren Beziehungen, und der Kläger (geboren am … 1962) sind seit … 2004 miteinander verheiratet. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie Aufwendungen für drei künstlichen Befruchtungen in 2005 in Höhe von insgesamt 12.821 € -hiervon 11.187 € für Behandlungen und Medikamente sowie 1.634 € für Fahrten- als außergewöhnliche Belastung geltend.
Kurze Zeit nach ihrer Heirat habe sich herausgestellt, dass sich ihr Kinderwunsch nicht auf natürliche Weise erfüllen werde. Eine medizinische Untersuchung habe ergeben, dass die Klägerin unter einer organisch bedingten sekundären Sterilität leide; der Kläger hingegen sei zeugungsfähig gewesen. Ihnen seien gute Erfolgsaussichten für eine homologe künstliche Befruchtung eingeräumt worden. Wegen höherer Erfolgswahrscheinlichkeit hätten sie sich für eine In-Vitro-Fertilisation mit ICSI-Prozedur entschieden. Bei dieser Methode würden Ei- und Samenzellen entnommen, unter Laborbedingungen befruchtet und die befruchteten Eizellen danach zur Einnistung in die Gebärmutter eingesetzt.
Nach einem erfolglosen Versuch im September 2004 hätten drei weitere Versuche in 2005 (in B. bzw. H. ) zu den -der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen- Aufwendungen (Blatt 33 bis 75 der Gerichtsakte) geführt. Nach einem weiteren Versuch in 2006 seien die künstlichen Befruchtungen erfolglos abgebrochen worden.
Dr. med. A. bestätigte den Klägern, dass die Behandlungen in 2005 entsprechend den Richtlinien des gemeinsamen Bundesausschusses für Ärzte und Krankenkassen über ärztliche Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung im homologen System, also unter Verwendung von Eizellen der Ehefrau und von Spermien des Ehemannes, durchgeführt worden seien. Wegen der Einzelheiten der ärztlichen Bescheinigung vom … wird auf Blatt 16 der Gerichtsakte Bezug genommen.
Die Barmer Ersatzkasse, bei der die Klägerin freiwillig krankenversichert ist, lehnte eine Erstattung der Kosten für eine künstliche Befruchtung ab. Nach § 27a des 5. Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) habe sie hierauf wegen Vollendung des 40. Lebensjahres keinen Anspruch. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der Barmer Ersatzkasse vom … (Blatt 17 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
In dem Einkommensteuerbescheid vom 10. Oktober 2006 berücksichtige der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen.
Den Einspruch der Kläger wies das FA hinsichtlich der als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Aufwendungen durch Teileinspruchsbescheid vom 18. November 2008 als unbegründet zurück. Die Zwangsläufigkeit von Krankheitsaufwendungen werde im Rahmen des § 33 Einkommensteuergesetzes (EStG) im Allgemeinen unterstellt, weil das die Krankheit auslösende Ereignis weder von der Finanzverwaltung noch von den Finanzgerichten ohne unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre zutreffend festgestellt werden könne. Seien Aufwendungen für Maßnahmen entstanden, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen könnten und deren medizinische Erforderlichkeit bisher sehr schwer zu beurteilen sei, verlange der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein vor der Behandlung ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Gutachten, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der Behandlung zweifelsfrei ergebe. Nicht das FA oder das Finanzgericht, sondern nur der rechtzeitig eingeschaltete Amtsarzt oder der medizinische Dienst einer gesetzlichen Krankenversicherung besitze die notwendige Sachkunde und die erforderliche Neutralität, um die medizinische Indikation objektiv beurteilen zu können. Da die Kläger einen solchen qualifizierten Nachweis der medizinischen Indikation nicht geführt hätten, seien die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Hiergegen haben die Kläger am 10. Dezember 2008 Klage erhoben, mit der sie den Abzug der der Höhe nach unstreitigen Aufwendungen von als außergewöhnliche Belastungen begehren. Die Aufwendung für die In-Vitro-Fertilisation seien entsprechend den Richtlinien des gemeinsamen Bundesausschusses für Ärzte und Krankenkassen über ärztliche Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung zur Überwindung der Empfängnisunfähigkeit der Klägerin vorgenommen worden. Daher seien die Aufwendungen entsprechend der Rechtsprechung des BFH als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 2005 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 10. Oktober 2006 in der Gestalt des Teileinspruchsbescheides vom 18. November 2008 soweit herabzusetzen, wie sie sich unter Ansatz außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von 12.821 € mindert.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung seines Antrages auf den Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Soweit der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Oktober 2006 in Gestalt des Teileinspruchsbescheides vom 18. November 2008 die Aufwendungen für die homologe künstliche Befruchtung in Höhe von 12.821 € -unter Ansatz der zumutbaren Eigenbelastung- nicht als außergewöhnliche Belastung angesetzt hat, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlassten Aufwendungen regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern. In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH die künstliche Befruchtung einer empfängnisunfähigen Frau mit dem Samen ihres Ehemannes (homologe Insemination) als Heilbehandlung anerkannt (Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Als entscheidendes Kriterium sah der BFH an, ob die jeweilige Insemination der gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit Empfängnisunfähigkeit der Frau bzw. Zeugungsunfähigkeit des Mannes dient. Aufwendungen einer empfängnisunfähigen Frau für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin, die in Übereinstimmung mit den Richtlinien der -von den Landesärztekammern zu erlassenden- Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen werden, werden danach als steuerlich angemessene und notwendige Heilbehandlung angesehen und können als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein (BFH Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05 BFH/NV 2007, 1968, BStBl II 2007, 871; und vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309).
1. Im Streitfall stellt die bei der Klägerin festgestellte Empfängnisunfähigkeit einen anomalen körperlichen Zustand dar. Es handelt sich um eine allein auf körperlichen Ursachen beruhende Unfähigkeit, auf natürlichem Wege Kinder zu empfangen. Durch diesen anomalen körperlichen Zustand ist die Klägerin in der Ausübung normaler körperlicher Funktionen (Fertilität) derart beeinträchtigt, dass sie nach herrschender Auffassung zu dessen Überwindung einer medizinischen Behandlung bedarf.
Die Bewertung der Empfängnisunfähigkeit als Krankheit entfällt zur Überzeugung des Senates nicht aufgrund des Alters der Klägerin. Jedenfalls kann eine derartige Fertilitätsstörung einer Steuerpflichtigen, die -wie im vorliegenden Fall- im Streitjahr erst das 44. Lebensjahr vollendet hat, weder aus medizinischen Gründen noch unter Berücksichtigung der herrschenden gesellschaftlichen Auffassung als unbeachtlich eingestuft werden. Denn es liegen weder Anzeichen vor, dass die vorgenommene Behandlung in diesem Alter als medizinisch nicht erfolgversprechend anzusehen ist, noch kann davon ausgegangen werden, dass eine Schwangerschaft in diesem Alter keine gesellschaftliche Akzeptanz mehr finden würde.
Auch der Umstand, dass die Klägerin bereits Mutter leiblicher Kinder war, beseitigt den Krankheitswert nicht. Denn die Krankheit ist nicht die Kinderlosigkeit (BFH Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761).
2. Da keine Anhaltspunkte für eine Fertilitätsstörung des Klägers vorliegen, sind insoweit auch die im Rahmen der Behandlung beim Kläger durchgeführten medizinischen Maßnahmen als Teil der Heilbehandlung der Klägerin anzusehen.
3. Die Krankheitskosten sind zwangsläufig entstanden.
a) Insbesondere bedarf es keines vor Behandlungsbeginn eingeholten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens, aus dem sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme ergibt. Ein solches ist nach der Rechtsprechung des BFH nur bei Maßnahmen erforderlich, die ihrer Art nach nicht eindeutig und unmittelbar nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist (BFH Urteil vom 3. März 2005 III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286 m.w.N.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die durchgeführten medizinischen Maßnahmen der künstlichen Befruchtung dienen eindeutig und unmittelbar nur dem Ersatz der gestörten Körperfunktion.
b) Die Zwangsläufigkeit ist auch im Hinblick darauf zu bejahen, dass die durchgeführten Maßnahmen mit den Richtlinien der -von den Landesärztekammern erlassenen- Berufsordnungen für Ärzte in Einklang stehen.
Dieses ergibt sich zum Einen aus der dem Gericht vorgelegten Bescheinigung von Dr. med. A. , ausweislich der die bei den Klägern in 2005 durchgeführten Behandlungen den Richtlinien des gemeinsamen Bundesausschusses für Ärzte und Krankenkassen über ärztliche Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung im homologen System entsprachen.
Anhaltspunkte dafür, dass der Inhalt der Bescheinigung nicht zutrifft, sind nicht ersichtlich und vom Beklagten auch nicht behauptet worden. Insbesondere enthalten weder die Berufsordnung der Ärztekammer Niedersachsen in der Fassung vom 22. März 2005 noch die insofern im Wesentlichen inhaltsgleiche Musterberufsordnung der Bundesärztekammer (Muster-) Berufsordnung für Ärzte in der Fassung der Beschlüsse des 107. Deutschen Ärztetages 2004 eine Altersbegrenzung für von den Klägern vorgenommenen In-Vitro-Fertilisationen.
Die Berufsordnung der Ärztekammer Niedersachsen enthält allgemeine Bestimmungen zur In-Vitro-Fertilisation in Abschnitt D IV Nr. 15 Abs. 1. Danach sind die künstliche Befruchtung einer Eizelle außerhalb des Mutterleibes und die anschließende Einführung des Embryos in die Gebärmutter oder die Einbringung von Gameten oder Embryonen in den Eileiter der genetischen Mutter als Maßnahme zur Behandlung der Sterilität ärztliche Tätigkeiten und nur nach Maßgabe des § 13 der Berufsordnung zulässig. Verboten wird nur die –im Streitfall nicht in Rede stehende- Verwendung fremder Eizellen.
Die Einzelheiten regelt ein Anhang hierzu („Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion“). Dort ist in Ziff. 3.1.3 der Richtlinie eine Beachtung der Bestimmungen des SGB V, insbesondere des § 27a SGB V, nur für den Fall vorgesehen, dass Leistungen der Verfahren zur assistierten Reproduktion von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden. Bei privater Liquidation schließt die Berufsordnung dagegen entsprechende medizinische Maßnahmen bei Überschreitung der Altersgrenzen des SGB V nicht aus.
c) Die Klägerin konnte die Aufwendungen nicht durch die zumutbare Inanspruchnahme einer anderweitigen Ersatzmöglichkeit abwenden.
Insbesondere verfügte die Klägerin nicht über einen Erstattungsanspruch gegen ihre Krankenversicherung.
Die Klägerin war ausweislich der Bescheinigung der Barmer Ersatzkasse vom … im Streitjahr bei dieser Kasse als Selbständige freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Daher richtete sich der Umfang ihres Versicherungsschutzes für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin nach § 27a SGB V. Nach § 27a Abs. 1 SGB V umfassen die Versicherungsleistungen bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zwar auch medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung der Schwangerschaft. Aber Abs. 3 der Vorschrift schließt den Anspruch auf Sachleistungen nach Abs. 1 für weibliche Versicherte aus, die -wie die Klägerin- das 40. Lebensjahr bereits vollendet haben. Diese Einschränkung verstößt nach der Rechtssprechung des Bundessozialgericht (Urteil vom 3. März 2009 B 1 KR 12/08 R, SozR 4-2500 § 27a Nr 7), der sich der erkennende Senat anschließt, auch nicht gegen das Grundgesetz.
Danach verfügte die Klägerin über keinen Ersatzanspruch, da sie zu Beginn der Behandlungen bereits das 44. Lebensjahr vollendet hatte. Die Ablehnung durch die Barmer Ersatzkasse erfolgte daher zu Recht.
Auch aus der Tatsache, dass die Krankenversicherung der Klägerin einen Leistungsausschluss vorgesehen hat, kann nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; denn der Leistungsausschluss ist vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit, der sich die Steuerpflichtige bei einem Anspruch gegen ihren Krankenversicherer hätte entziehen können.
Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; der BFH hatte bisher -soweit ersichtlich- noch keine Gelegenheit, über die Abzugfähigkeit von Aufwendungen zur Überwindung der Empfängnisunfähigkeit einer 44-Jährigen als außergewöhnlichen Belastung zu entscheiden, für die ein Erstattungsanspruch in der gesetzlichen Krankenversicherung nach der Wertung des Gesetzgebers wegen Überschreitens der Altersgrenze durch § 27a Abs. 3 SGB X ausgeschlossen ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 27a SGB V
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 27a Abs. 1 SGB V
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 27a Abs. 3 SGB X
§ 13 der Berufsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 476
BStBl II 1997, 805
BFH/NV 2007, 1968
BStBl II 2007, 871
BFH/NV 2008, 1309
BFHE 188, 566
BStBl II 1999, 761
BFH/NV 2005, 1286
97 III R 84/96
III R 47/05 B
08 III R 30/07
99 III R 46/97
05 III R 64/03
B 1 KR 12/08 R