Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-19, Aktenzeichen 11 K 3703/16

Tenor:
1. Unter Änderung des das Jahr 2013 betreffenden Einkommensteuerbescheids vom 25. August 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2016 wird die Einkommensteuer der Kläger auf den Betrag herabgesetzt, der sich bei einer zusätzlichen steuermindernden Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die gemeinsame Tochter T in Höhe von 8.130 EUR ergibt. Die Steuerberechnung wird dem beklagten Finanzamt übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten werden den Klägern auferlegt.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob und ggf. nach welcher Vorschrift Zahlungen der Klägerin an die Geschwister des Klägers steuerlich abzugsfähig sind, sowie – im Jahr 2013 – die Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen an die Tochter der Kläger als außergewöhnliche Belastung (§ 33a EStG).
2
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2010 – 2014 gem. § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am 30. April 2009 verlegten sie ihren Wohnsitz nach X, Schweiz. Sie erklärten, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland beibehalten werde, da ca. 99% ihrer Einkünfte wie bisher in Deutschland erzielt würden. Der Kläger bezog als [ ___ ] Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte als [ ___ ] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (bis 2011) sowie sonstige Einkünfte. Daneben erklärten die Eheleute Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.
3
In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2010 – 2014 machte die Ehefrau bei den Einkünften aus der Vermietung des Objekts ...weg x in A, welches in ihrem Alleineigentum steht, Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 41.924 EUR (2010), 45.097,88 EUR (2011), 41.639,87 EUR (2012), 41.520,74 EUR (2013) sowie 23.474,89 EUR (2014) als Werbungskosten geltend. Hierin enthalten waren Beträge von 36.000 EUR (2010, 2012, 2013), 39.800 EUR (2011) und 18.000 EUR (2014), die in einer Anlage zur Anlage V mit „A R/ex [ ___ ]“ bzw. mit „Ex-Spk [ ___ ]/ B R“ oder „Ex-Spk [ ___ ]/ExA R/B R“ bezeichnet waren.
4
Die als Schuldzinsen geltend gemachten Beträge haben folgenden tatsächlichen und rechtlichen Hintergrund:
5
Der Bruder des Klägers, A R, hatte im Jahr 1997 einen schweren Herzinfarkt erlitten. Aufgrund eines Behandlungsfehlers hatte er bleibende gesundheitliche Schäden davongetragen und war seither ein Pflegefall. Die Haftpflichtversicherung des behandelnden Arztes leistete daher im Jahr 2005 eine Schadensersatzzahlung i.H.v. 1.200.000 EUR an den Bruder des Klägers. In Folge der Erkrankung von AR war der Kläger zu dessen Betreuer bestellt worden (Bl. 90 f. ESt-Akte Bd. VII); daneben war und ist der Kläger auch noch Betreuer seiner an einer psychischen Erkrankung leidenden Schwester B (Bl. 92 f. ESt-Akte Bd. VII).
6
Mit schriftlicher Vereinbarung vom 2. Juli 2005 zwischen dem Kläger, seinem Bruder (vertreten durch den Kläger) und der Mutter, M R, verpflichtete sich der Kläger, die lebenslange Betreuung von AR zu übernehmen und „für eine ordentliche Versorgung des AR persönlich zu garantieren“. Daneben verpflichtete er sich zur Übernahme der wirtschaftlichen Angelegenheiten auch seiner Mutter und seiner Schwester und sagte zu, „die Versorgung der Mutter an deren alten und kranken Tagen zu übernehmen“. Überschlägig veranschlagte die Familie die Kosten für AR mit monatlich 4.500 EUR und für die Mutter und die Schwester mit monatlich insgesamt 2.500 EUR. Im Gegenzug erhielt der Kläger von A R die Versicherungsleistung in Höhe von 1.200.000 EUR. Mit dieser sollten die Darlehen bei der Sparkasse [ ___ ] für die Immobilie ...weg getilgt werden, „um dauerhaft die Mittel für den Unterhalt der o.g. Personen aufbringen zu können“. Dabei gingen die Vertragsbeteiligten davon aus, dass die gegenseitigen Leistungen wirtschaftlich ausgewogen sind und der Kapitalwert für die lebenslangen Leistungen rund 1.200.000 EUR beträgt (vgl. 7. des Vertrags).
7
Unter dem 21. Januar 2006 schloss der Kläger darüber hinaus mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem er das übertragene Vermögen von 1.200.000 EUR dieser zur Ablösung der bislang zur Finanzierung der Immobilie ...weg x bei der Sparkasse [ ___ ] bestehenden Darlehen (Nr. xxx [ ___ ] und Nr. xxx [ ___ ]) zur Verfügung zu stellen hatte. Das Darlehen war mit 3% zu verzinsen, Tilgungsleistungen waren keine vereinbart. Zur Abkürzung des Zahlungsweges sollte die Klägerin die monatlich fälligen Zinszahlungen i.H.v. 3.000 EUR direkt auf das Konto des AR bei der Volksbank [ ___ ] überweisen. Zur Besicherung des Darlehens ließ sich der Kläger die Mieten aus den Immobilien ...weg still abtreten, außerdem sollte er „jederzeit verlangen“ können, dass die Darlehensnehmerin ihm die auf den Grundstücken ...weg x bestehenden Grundschulden zur Sicherung abtritt.
8
Hinsichtlich der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den nicht näher bezeichneten Vertrag vom 2. Juli 2005 (Bl. 76 f. ESt-Akte Bd. VII) sowie den Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 (Bl. 115 f. ESt-Akte Bd. VII) verwiesen.
9
Am 27. Januar 2006 wurde zunächst vom Konto des AR ein Betrag von 1.145.000 EUR auf das Konto des Klägers (Nr. [ ___ ]) bei der Sparkasse [ ___ ] überwiesen. Die ebenfalls bei der Sparkasse [ ___ ] bestehenden Darlehen wurden schließlich am 30. Januar 2006 durch zwei Überweisungen von o.g. Konto i.H.v. 500.012,78 EUR bzw. 677.321,08 EUR abgelöst (vgl. Bl. 78 f. ESt-Akte Bd. VII). Die Klägerin überwies fortan vereinbarungsgemäß monatlich 3.000 EUR auf das Konto des A R (Nr. [ ___ ]) bei der Volksbank [ ___ ]. Die Zahlungen wurden zunächst auch nach dem Tod des AR am xx. Dezember 2011 in dieser Höhe aufrechterhalten, ehe sie zu Beginn des Jahres 2014 auf 1.500 EUR reduziert wurden. Sie dienen nach den Angaben des Klägers seit dem Tod des Bruders der Versorgung seiner Schwester (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2017).
10
Das FA gelangte zu dem Ergebnis, dass der Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 einem Fremdvergleich nicht standhalte und versagte daher in den Streitjahren hinsichtlich der an die Geschwister des Klägers geleisteten „Zinszahlungen“ i.H.v. 36.000 EUR (2010, 2012, 2013), 39.800 EUR (2011) sowie 18.000 EUR (2014) den Werbungskostenabzug.
11
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 machten die Kläger außerdem Unterhaltsleistungen an ihre am xx. November 1987 geborene Tochter T geltend. Diese wohnte und studierte in Y. Die Unterstützungsleistungen im Jahr 2013 bezifferten die Kläger mit 4.950 EUR. Daneben erhielt T von ihren Eltern einen Betrag von 4.800 EUR, den die Kläger – neben Einkünften aus Kapitalvermögen i.H.v. 400 EUR – als eigene Einkünfte der Tochter erklärten. Diese Einkünfte erzielte die Tochter auf der Grundlage eines zwischen ihr und den Klägern abgeschlossenen Vertrags, nach dem sie für die Verwaltung der Vermietungsobjekte ihrer Eltern eine Vergütung von monatlich 400 EUR erhalte. Den Jahresbetrag von 4.800 EUR wiederum machten die Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
12
Das FA versagte dem Vertragsverhältnis die steuerliche Anerkennung. Es ließ daher die Zahlungen i.H.v. 4.800 EUR nicht zum Werbungskostenabzug zu und berücksichtigte diese als weitere Unterstützungsleistungen an die Tochter, sodass sich im Jahr 2013 ein Gesamtunterstützungsbetrag von 9.750 EUR ergab. Das FA ging bei der im Rahmen des § 33a EStG vorzunehmenden sog. Opfergrenzberechnung davon aus, dass sich insbesondere aufgrund hoher Steuerzahlungen der Kläger im Jahr 2013 (389.220 EUR) ein negatives verbleibendes Nettoeinkommen ergebe und dass der Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung daher zu versagen sei. Die Steuerzahlungen resultieren im Wesentlichen aus einem Veräußerungsgewinn i.H.v. 708.925 EUR, den der Kläger im Jahr 2011 aus der Veräußerung seines Anteils an der R & R Partnerschaft (Bl. 2 ff. ESt-Akte Bd. VIII, Bl. 110 f. FG-Akte) erzielt hatte.
13
Das FA setzte mit gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden und gem. § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen Bescheiden vom 25. November 2013 (2010, 2011), 29. August 2014 (2012), 26. April 2016 (2013) sowie 31. Mai 2016 (2014) die Einkommensteuer für das Jahr 2010 auf 85.288 EUR, für das Jahr 2011 auf 373.020 EUR, für das Jahr 2012 auf 26.438 EUR, für das Jahr 2013 auf 13.130 EUR und für das Jahr 2014 auf 3.404 EUR fest.
14
Gegen sämtliche Bescheide legten die Kläger Einsprüche ein. Die Einsprüche für die Jahre 2010 – 2012 ruhten zunächst im Hinblick auf das beim erkennenden Senat unter dem Az. 11 K 3619/13 geführte Klageverfahren wegen Einkommensteuer 2009. Nachdem der Senat die dortige Klage mit Urteil vom 20. Oktober 2015 rechtskräftig abgewiesen hatte (die vom Kläger eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom Bundesfinanzhof - BFH - mit Beschluss vom 20. April 2016 als unzulässig verworfen, und auch die u.a. hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom Bundesverfassungsgericht - BVerfG - mit Beschluss vom 21. März 2017 nicht zur Entscheidung angenommen), nahm das FA die Einspruchsverfahren – soweit diese ruhten – wieder auf. Es verminderte die Einkommensteuer für das Jahr 2010, indem es schweizerische Steuer i.H.v. 3.346 EUR anrechnete, und für die Jahre 2011 bis 2014, indem es den AfA-Betrag für das Objekt ...weg korrigierte, und setzte jeweils mit Bescheiden vom 25. August 2016 die Einkommensteuer für das Jahr 2011 auf 369.392 EUR, für 2012 auf 23.072 EUR, für 2013 auf 12.990 EUR sowie für 2014 auf 2.482 EUR herab. Im Übrigen wies es die Einsprüche wegen Einkommensteuer 2010 – 2014 jeweils mit Entscheidung vom 29. November 2016 als unbegründet zurück.
15
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 3. Dezember 2016 beim FA Z angebrachten und bei Gericht am 15. Dezember 2016 eingegangenen Klage. Sie machen geltend, die Schuldzinsen i.H.v. 36.000 EUR in den Jahren 2010, 2012, 2013, 39.800 EUR in 2011 sowie 18.000 EUR in 2014 dienten der Sicherung und Erhaltung der Vermietungseinkünfte und seien daher bei diesen in vollem Umfang nach § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar. Die an die Sparkasse gezahlten Schuldzinsen seien in der Vergangenheit ohne weiteres als Werbungskosten abzugsfähig gewesen, nichts anderes könne nach der Umfinanzierung gelten. Der Finanzierungszusammenhang bestehe nach wie vor. Formelle Fehler bei der Gestaltung könnten ihnen nicht entgegengehalten werden, da sie nachweislich die Ausgaben für die erkrankten Geschwister seit rund 20 Jahren tatsächlich übernommen und so dem Sozialstaat Hilfeleistungen in Millionenhöhe erspart hätten. Nach der Rechtsprechung des BFH seien die tatsächlichen Verhältnisse von größerer Relevanz für die Beurteilung als formelle Hindernisse oder Fehler. Der zwischen ihnen – den Klägern – am 21. Januar 2006 geschlossene Darlehensvertrag halte daher einem Fremdvergleich stand. Soweit das FG Baden-Württemberg im Verfahren wegen Einkommensteuer 2009 (11 K 3619/13) zu einem anderen Ergebnis gelangt sei, habe es die Urteile des BFH vom 12. Mai 2009 (IX R 46/08) und 22. Oktober 2013 (X R 26/11) nicht zutreffend gewürdigt. Nachdem das FA die Schuldzinsen in den Jahren 2006, 2007 und 2008 zum Werbungskostenabzug zugelassen habe, sei es darüber hinaus rechtsmissbräuchlich und verstoße gegen den Rechtsgrundsatz des „venire contra factum proprium“, wenn es in solch einem existenziellen Notfall vollkommen überraschend seine Rechtsauffassung ändere.
16
Neben den Schuldzinsen seien weitere, bislang nicht geltend gemachte Kosten für die Betreuung und den Lebensunterhalt der schicksalshaft erkrankten Geschwister i.H.v. 18.000 EUR p.a. im Schätzungswege als Werbungskosten bei der fremdvermieteten Immobilie ...weg anzuerkennen.
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Schließlich seien auch die Unterhaltsaufwendungen für die in Y studierende Tochter T, welche das 25. Lebensjahr überschritten habe, im Jahr 2013 als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a EStG anzuerkennen. Die sog. Opfergrenze stehe dem nicht entgegen, da der Kläger als Einnahme-Überschussrechner Einnahmen in wechselnder Höhe habe.
18
Hinsichtlich des Sachvortrags der Kläger im Einzelnen wird auf ihre Schriftsätze vom 17. und 21. Februar, 9. August sowie vom 6., 7., 8., 19., 20. und 23. Oktober 2017 verwiesen.
19
Die Kläger beantragen,die Einkommensteuerbescheide 2010 vom 25. November 2013 sowie 2011 –2014 vom 25. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten i.H.v. 54.000 EUR (2010, 2012, 2013), 57.800 EUR (2011) sowie 36.000 EUR (2014), sowieim Jahr 2013 Unterstützungsleistungen an die Tochter i.H.v. 8.130 EUR als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
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Das FA tritt der Klage nicht mehr entgegen, soweit mit dieser im Jahr 2013 Unterstützungsleistungen an die Tochter i.H.v. 8.130 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden, und beantragt im Übrigen,die Klage abzuweisen.
21
Die Zahlungen der Klägerin an den Bruder bzw. die Schwester des Klägers seien weder bei ihr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch beim Kläger als dauernde Last oder als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen.
22
Ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG für die von der Klägerin in den Streitjahren geleisteten Zinszahlungen komme nur dann in Betracht, wenn der zwischen den Eheleuten geschlossene Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 steuerlich anzuerkennen wäre. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen seien steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen. Dies sei bei dem von den Klägern geschlossenen Darlehensvertrag nicht der Fall. Dieser entspreche weder in Bezug auf die Besicherung des Darlehens, das vereinbarte Kündigungsrecht noch den Umstand, dass die vereinbarte Verzinsung von 3% nach den Angaben des Klägers nur bis zum Tod des AR eingehalten wurde, dem zwischen fremden Dritten Üblichen.
23
Ein Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. scheide ebenfalls aus, weil durch den am 2. Juli 2005 zwischen dem Kläger, seinem Bruder (vertreten durch den Kläger) und der Mutter, M R, geschlossenen Vertrag keine auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Rente oder dauernde Last im Sinne dieser Vorschrift begründet worden sei. Einer Berücksichtigung der Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 Abs. 1 EStG schließlich stehe entgegen, dass diese Aufwendungen dem Kläger nicht „zwangsläufig“ im Sinne dieser Vorschrift erwachsen seien, weil die finanzielle Unterstützungsbedürftigkeit des Bruders erst dadurch entstanden sei, dass Vermögen auf den Kläger übertragen worden sei.
24
Im Übrigen trägt das FA zu den – mittlerweile nicht mehr streitigen – Unterstützungsleistungen an die Tochter T im Jahr 2013 vor.
25
Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 5. Oktober 2017 erörtert; am 19. Dezember 2017 wurde die Sache mündlich verhandelt. Auf die jeweils erstellten Niederschriften wird verwiesen.
26
Dem Senat lagen in der mündlichen Verhandlung neben den Gerichtsakten des vorliegenden Verfahrens, den Akten des gemeinsam mit diesem verhandelten Verfahrens 11 K 3860/16 und denjenigen des bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens 11 K 3619/13 auch die vom FA für die beiden Kläger geführten Einkommensteuerakten betreffend die Jahre 2005 – 2014 sowie ein Band Rechtsbehelfsakten vor. Der Inhalt dieser Akten war Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
27
Die Klage ist zulässig. Sie ist jedoch nur insoweit begründet, als es das FA (zunächst) abgelehnt hatte, die von den Klägern im Jahr 2013 an ihre Tochter gezahlten Unterstützungsleistungen als außergewöhnliche Belastung gem. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (dazu I.). Im Übrigen sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2010 – 2014 rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der erkennende Senat ist insoweit auch bei einer nochmaligen Überprüfung des von ihm bereits im Verfahren 11 K 3619/13 (dort für den Veranlagungszeitraum 2009) beurteilten Sachverhalts zu keinen von seinem Urteil vom 20. Oktober 2015 abweichenden Erkenntnissen gelangt. Die Zahlungen der Klägerin an die Geschwister des Klägers i.H.v. jeweils 36.000 EUR in den Jahren 2010, 2012 und 2013, 39.800 EUR in 2011 sowie 18.000 EUR in 2014 waren weder als Werbungskosten bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (dazu unter II.1.) noch beim Kläger selbst als dauernde Last (dazu unter II.2.) oder als außergewöhnliche Belastung (dazu unter II.3.) steuermindernd zu berücksichtigen. I.
Die Klage ist zulässig. Sie ist jedoch nur insoweit begründet, als es das FA (zunächst) abgelehnt hatte, die von den Klägern im Jahr 2013 an ihre Tochter gezahlten Unterstützungsleistungen als außergewöhnliche Belastung gem. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (dazu I.). Im Übrigen sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2010 – 2014 rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der erkennende Senat ist insoweit auch bei einer nochmaligen Überprüfung des von ihm bereits im Verfahren 11 K 3619/13 (dort für den Veranlagungszeitraum 2009) beurteilten Sachverhalts zu keinen von seinem Urteil vom 20. Oktober 2015 abweichenden Erkenntnissen gelangt. Die Zahlungen der Klägerin an die Geschwister des Klägers i.H.v. jeweils 36.000 EUR in den Jahren 2010, 2012 und 2013, 39.800 EUR in 2011 sowie 18.000 EUR in 2014 waren weder als Werbungskosten bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (dazu unter II.1.) noch beim Kläger selbst als dauernde Last (dazu unter II.2.) oder als außergewöhnliche Belastung (dazu unter II.3.) steuermindernd zu berücksichtigen.
I.
28
Der Senat geht davon aus, was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig ist (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2017), dass es sich bei den an die Tochter T im Jahr 2013 geleisteten Zahlungen i.H.v. 9.750 EUR insgesamt um Aufwendungen für ihren Unterhalt gehandelt hat, die nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zum Betrag von 8.130 EUR als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Insoweit ist der Klage daher stattzugeben.
29
Das Gericht macht von der in § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO eröffneten Möglichkeit Gebrauch und überträgt die Berechnung der Einkommensteuer 2013 auf das FA. Dieses wird nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO die nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen geänderte Steuerfestsetzung errechnen, das Ergebnis der Berechnung den Klägern mitteilen und nach Rechtskraft dieses Urteils den Bescheid mit dem entsprechend geänderten Inhalt neu bekanntgeben. II.
Das Gericht macht von der in § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO eröffneten Möglichkeit Gebrauch und überträgt die Berechnung der Einkommensteuer 2013 auf das FA. Dieses wird nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO die nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen geänderte Steuerfestsetzung errechnen, das Ergebnis der Berechnung den Klägern mitteilen und nach Rechtskraft dieses Urteils den Bescheid mit dem entsprechend geänderten Inhalt neu bekanntgeben.
II.
30
1. Die Klage kann dagegen keinen Erfolg haben, soweit die Kläger mit ihr den Abzug weiterer Werbungskosten i.H.v. 54.000 EUR (2010, 2012, 2013), 57.800 EUR (2011) sowie 36.000 EUR (2014) bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung begehren.
31
Ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG für die von der Klägerin in den Streitjahren geleisteten Zinszahlungen käme nur dann in Betracht, wenn der zwischen den Klägern geschlossene Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 (Bl. 115 f. ESt-Akte Bd. VII) steuerlich anzuerkennen wäre. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Mai 2009 – IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24). Nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung, auf die auch die Kläger verweisen, soll nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen. Vielmehr seien einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zuließen (zum Ganzen BFH, Urteile vom 22. Oktober 2013 – X R 26/11, BFH/NV 2014, 231; vom 16. Dezember 1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 und vom 13. Juli 1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 m.w.N.). Dabei soll auch nach dem Anlass der Darlehensgewährung zu differenzieren sein. Bei Darlehen, die – wie hier – der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienten, sei im Rahmen der Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen weniger der Fremdvergleich hinsichtlich einzelner Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung von Bedeutung (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, a.a.O.).
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Ausgehend von diesen Grundsätzen ist bei der gebotenen Gesamtwürdigung dem Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 die steuerliche Anerkennung zu versagen.
33
a) Zwar ist nicht zu verkennen – und der Senat hat dies entgegen der Auffassung der Kläger auch im Rahmen seiner das Streitjahr 2009 betreffenden Entscheidung im Verfahren 11 K 3619/13 nicht verkannt –, dass mit der Darlehenssumme die zuvor bei der Sparkasse [ ___ ] zur Finanzierung der vermieteten Immobilien aufgenommenen Darlehen abgelöst wurden und dass die von der Klägerin bis dahin an das Kreditinstitut bezahlten Schuldzinsen unzweifelhaft als Werbungskosten bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich abzugsfähig waren. Dies allein führt allerdings nicht dazu, dass die in den Streitjahren an die Geschwister des Klägers geleisteten Zahlungen steuerlich in gleicher Weise einzuordnen wären. Dagegen spricht, dass der unter dem 21. Januar 2006 abgeschlossene Darlehensvertrag sowohl hinsichtlich der getroffenen Vereinbarungen als auch deren Durchführung in wesentlichen Punkten von dem zwischen Fremden Üblichen abweicht.
34
So wurden beispielsweise – anders als bei den abgelösten Bankdarlehen – zugunsten des Klägers keine Grundsicherheiten bestellt, sondern es erfolgte lediglich eine stille Zession der Mietforderungen, und der Kläger sollte „jederzeit verlangen“ können, dass ihm die zugunsten der Sparkasse [ ___ ] bestellten Grundschulden abgetreten werden (§ 3 Abs. 4 und § 4 des Vertrages). Auch wenn bei Darlehen zwischen nahen Angehörigen einer fehlenden oder unzureichenden Besicherung für sich allein genommen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH, Urteile vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12; vom 12. Mai 2009 – IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24), ist dies vorliegend doch als (ein) Kriterium des Fremdvergleichs zu berücksichtigen. Nicht zuletzt aufgrund der erheblichen Höhe der Darlehensforderung von 1.200.000 EUR sind die für den Kläger aus dem Fehlen dinglicher Sicherheiten sich ergebenden vertraglichen Risiken – auch unter Berücksichtigung, dass es sich um ein kurzfristig kündbares Darlehen handelt – nicht als fremdüblich zu betrachten. Selbiges gilt umgekehrt für die Risiken der Klägerin hinsichtlich des in § 5 Abs. 1 des Vertrages vereinbarten Kündigungsrechts für den Fall „der Veränderung der Gesundheitsverhältnisse des Erkrankten“. Ein fremder Dritter hätte ein solches Kündigungsrecht in Abhängigkeit von einer nicht näher definierten Veränderung des Gesundheitszustands einer Person mit dem Risiko, innerhalb kürzester Zeit eine alternative Finanzierung über ggf. 1.200.000 EUR beschaffen zu müssen, nicht akzeptiert. Gerade dieses Kündigungsrecht zeigt nach Auffassung des Gerichts, dass beim streitgegenständlichen Vertrag nicht der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften der Ehefrau, sondern der Versorgungsgedanke zugunsten der Geschwister des Klägers im Vordergrund steht.
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b) Dies wird auch durch die Art und Weise, wie die Eheleute den Darlehensvertrag letztlich umsetzten, unterstrichen. So ist bereits nicht nachgewiesen, dass der Kläger die vereinbarte Darlehenssumme von 1.200.000 EUR der Klägerin überhaupt in voller Höhe zur Verfügung gestellt hat. Belegt sind insoweit lediglich zwei Gutschriften auf Konten der Ehefrau vom 30. Januar 2006 in Höhe von insgesamt 1.177.333,86 EUR (Bl. 78 f. ESt-Akte Bd. VII). Soweit nach dem Vortrag des Klägers im außergerichtlichen Verfahren die Darlehensvaluta im Übrigen durch fünf Zahlungen zwischen dem 1. August und 1. Dezember 2005 i.H.v. jeweils 4.857,27 EUR erbracht worden sein soll, ist dies nach Auffassung des Gerichts weder zeitlich noch betragsmäßig mit dem Inhalt des Darlehensvertrages vom 21. Januar 2006 in Übereinstimmung zu bringen. Hätte es sich hierbei tatsächlich um vorschüssige, unverzinste Auszahlungen aus dem Darlehensvertrag gehandelt, die dann zusammen mit den Überweisungen vom 30. Januar 2006 allerdings eine Darlehenssumme von 1.201.620,21 EUR ergeben hätten, wäre zu erwarten gewesen, dass dies im späteren Vertragstext seinen Niederschlag findet.
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Darüber hinaus – und vor allem – wurde die vertraglich vereinbarte Verzinsung von 3% p.a. (entspricht 36.000 EUR bzw. einem Monatsbetrag von 3.000 EUR) nicht eingehalten. So wurden zum einen im Jahr 2011 nicht 36.000 EUR, sondern 39.800 EUR als Schuldzinsen für das vom Kläger begebene Darlehen steuerlich geltend gemacht. Der Kläger erklärte hierzu in der mündlichen Verhandlung, es seien wohl Mehrkosten für den Bruder A angefallen (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2017). Zum anderen wurden mit Beginn des Jahres 2014 die monatlichen Zahlungen nach den Angaben des Klägers auf 1.500 EUR reduziert und orientierten sich am Pflege- und Betreuungsaufwand für seine Schwester B (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2017). Es liegt auf der Hand, dass fremde Beteiligte eines Darlehensverhältnisses die Zinshöhe nicht am Versorgungsbedarf der Angehörigen des Darlehensgläubigers ausrichten und die „Zinszahlungen“ bei diesbezüglichen Veränderungen entsprechend variieren würden. Vor diesem Hintergrund belegen sowohl die Abweichung der sog. Zinszahlungen nach oben im Jahr 2011 (39.800 EUR) als auch deren Abweichung nach unten (seit 2014), dass der streitgegenständliche Darlehensvertrag nicht durch die Einkunftserzielung der Klägerin (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst, sondern durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) betreffend die Geschwister des Klägers motiviert und damit steuerlich nicht anzuerkennen ist.
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c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass das beklagte FA in den Jahren 2006 – 2008 den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zunächst anerkannt hatte. Denn der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gebietet es, dass das FA in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut prüft und rechtlich würdigt. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung vgl. nur BFH, Urteil vom 13. April 2010 – VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). Der von den Klägern angeführte Grundsatz des „venire contra factum proprium“ steht der Versagung des Werbungskostenabzugs in den Jahren 2010 – 2014 daher nicht entgegen, zumal – worauf an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden muss – der für die steuerliche Beurteilung wesentliche Darlehensvertrag vom 21. Januar 2006 dem FA zum Zeitpunkt der Veranlagung der Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008 nicht vorgelegen und das FA daher in Bezug auf die Beurteilung der „Zinszahlungen“ nicht widersprüchlich gehandelt hat.
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d) Im Übrigen würde sich die Höhe der Summe der Einkünfte der beiden Kläger allenfalls geringfügig ändern, wenn das Darlehensverhältnis – wie von den Klägern begehrt – steuerlich anerkannt würde. Denn dem Abzug der als Zinszahlungen geltend gemachten Beträge als Werbungskosten der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung stünden in gleicher Höhe Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gegenüber. Ein steuerlicher Effekt ergäbe sich allenfalls bei etwa noch nicht ausgeschöpften Freibeträgen nach § 20 Abs. 9 EStG und aus dem in § 32d EStG geregelten besonderen Steuersatz, dessen Anwendung allerdings angesichts Einkommensverhältnisse der Kläger in den Streitjahren wohl lediglich für 2010 und 2011 vorteilhaft sein dürfte.
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e) Soweit die Kläger schließlich im Rahmen des Klageverfahrens über die Zinszahlungen der Ehefrau hinaus weitere, bis dahin nicht geltend gemachte Kosten für die Betreuung und den Lebensunterhalt der erkrankten Geschwister i.H.v. 18.000 EUR p.a. im Schätzungswege als Werbungskosten bei der fremdvermieteten Immobilie ...weg berücksichtigt wissen wollen, ist bereits nicht ersichtlich, inwieweit diese Aufwendungen aus der Sicht der Klägerin i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Vermietungseinnahmen gedient haben sollen (grundlegend zum Veranlassungszusammenhang: BFH, Beschluss vom 21. September 2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Abgesehen davon haben die Kläger diese Aufwendungen nicht ansatzweise nachgewiesen. Bei den von ihnen behaupteten Werbungskosten handelt es sich jedoch um steuermindernde Tatsachen, für die sie die Feststellungslast (objektive Beweislast) tragen (BFH, Urteil vom 13. April 2010 – VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038 m.w.N. aus der Rechtsprechung).
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2. Ein Abzug der an die Geschwister des Klägers in den Streitjahren geleisteten Zahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. scheidet aus, weil durch den am 2. Juli 2005 zwischen dem Kläger, seinem Bruder (vertreten durch den Kläger) und der Mutter, M R, geschlossenen Vertrag keine auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Rente oder dauernde Last im Sinne dieser Vorschrift begründet wurde.
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a) Es ist bereits zweifelhaft, ob dieser Vertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist. Da der Kläger bei Abschluss des Vertrages sowohl im eigenen Namen als auch für AR als Vertreter handelte und das Rechtsgeschäft für letzteren nicht lediglich rechtlich vorteilhaft war, dürfte ihm hierfür wegen §§ 1908i Abs. 1 Satz 1, 1797 Abs. 2, 181 BGB die (gesetzliche) Vertretungsmacht gefehlt haben. Für eine Genehmigung des danach schwebend unwirksamen Rechtsgeschäfts ist vorliegend nichts ersichtlich. Dasselbe gilt für eine ggf. nach anderen Vorschriften – etwa § 1908i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 1812, 1822 Nr. 1 BGB – erforderliche Genehmigung. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung lediglich – wie bereits in derjenigen vom 20. Oktober 2015 zum Verfahren 11 K 3619/13 – darauf hingewiesen, dass er die Angelegenheit mit dem zuständigen Rechtspfleger P vom Betreuungsgericht in [ ___ ] abgeklärt habe, ein Ergänzungsbetreuer sei nicht bestellt worden (vgl. auch Bl. 191 der FG-Akten des Verfahrens 11 K 3619/13).
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Darüber hinaus ist völlig unklar, zu welchen Versorgungsleistungen (Höhe, Fälligkeit, Zahlungsart) der Kläger sich konkret verpflichtet hat (zu den Anforderungen an den Mindestvertragsinhalt vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 1992 – X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020). Unter 5. des Vertrages wird lediglich ausgeführt, man „rechne“ mit folgenden Kosten … . Der Senat vermag hierin keine rechtlich verbindliche Verpflichtung des Klägers zu erkennen, an seine Geschwister sowie seine Mutter die unter 5. genannten Beträge – in der Summe 7.000 EUR – monatlich zu bezahlen. Dementsprechend sind für die Streitjahre auch nur die monatlichen „Zinszahlungen“ der Klägerin i.H.v. 3.000 EUR bzw. später 1.500 EUR dokumentiert.
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b) Unabhängig von der Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vertrages und der hinreichenden Bestimmtheit seiner Rechtsfolgen ist Gegenstand der Vereinbarung keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. Die spezialgesetzliche Zuordnung der wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen (private Versorgungsrente) beruht auf der Vorstellung des Gesetzgebers, dass sich der Vermögensübergeber im "Vermögensübergabevertrag" in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH, Urteile vom 18. Januar 2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680; vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575 m.w.N.). Sind die wiederkehrenden Leistungen nach dem Inhalt des Vertrages dagegen als Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung anzusehen (sog. Gegenleistungsrente), greift der den Abzug als dauernde Last oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein; es gelten dann § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt (BFH, Urteil vom 31. Juli 2002 – X R 39/01, a.a.O.; Fischer in Kirchhof, EStG, § 10 Rn. 12). Letzteres ist vorliegend der Fall. Der Kläger hatte sich im Vertrag vom 2. Juli 2005 verpflichtet, für die Betreuung und Pflege seiner Geschwister und seiner Mutter einzustehen. „Im Gegenzug“ sollte er die Versicherungsleistung i.H.v. 1.200.000 EUR erhalten. Dabei gingen die Vertragsparteien unter 7. des Vertrages davon aus, „dass die Leistungen gegenseitig wirtschaftlich ausgewogen sind“ und dass „der Kapitalwert für solch eine lebenslange Leistung rund 1.200.000 EUR“ beträgt. Außerdem sollte der Kläger nach 8. des Vertrages für den Fall der Beendigung der Betreuungstätigkeit „den dann bestehenden Restkapitalwert“ zur Aufrechterhaltung der Versorgung von AR an diesen zurückübertragen. Die Vertragsparteien wollten somit offenbar ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft abschließen, bei dem sie – so jedenfalls ihre eigenen Angaben – von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen sind. Hierbei hat sich der Bruder des Klägers nicht etwa die Erträge des übertragenen Vermögens vorbehalten, sondern die monatlichen Zahlungen an ihn sollten – wie sich insbesondere aus 8. des Vertrages ergibt – ggf. (auch) aus der Substanz des überlassenen Geldvermögens erfolgen. Die an AR in den Streitjahren monatlich geleisteten Zahlungen sind daher beim Kläger nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. abziehbar.
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3. Einer Berücksichtigung der Zahlungen als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 Abs. 1 EStG steht schließlich entgegen, dass der Kläger im Gegenzug für die zugesagte Versorgung seiner Mutter und seiner Geschwister die Versicherungsleistung i.H.v. 1.200.000 EUR erhalten hat. Nach dem der Vorschrift des § 33 EStG innewohnenden Belastungsprinzip muss sich der Kläger diese Versicherungsleistung, die nach der unter 7. des Vertrages vom 2. Juli 2005 getroffenen Regelung dem Kapitalwert der übernommenen Versorgungsleistungen entsprechen soll, als Vorteil anrechnen lassen, sodass es insoweit an der für § 33 EStG erforderlichen (endgültigen) Belastung des Klägers fehlt (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 1999 – III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 33 EStG Rn. 42; Loschelder in Schmidt, EStG, § 33 Rn. 12). Hinsichtlich der an den verstorbenen Bruder des Klägers geleisteten Zahlungen kommt hinzu, dass diese Aufwendungen dem Kläger nicht „zwangsläufig“ im Sinne des § 33 EStG erwachsen sind. Daran fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH nämlich, wenn die Unterstützungsbedürftigkeit erst dadurch entsteht, dass die unterstützte Person Vermögen auf den Steuerpflichtigen übertragen hat (BFH, Beschluss vom 1. Dezember 2009 VI B 146/08, BFH/NV 2010, 637). So liegt der Fall auch hier. Hätte der verstorbene Bruder des Klägers die Versicherungsleistung im eigenen Vermögen behalten und hieraus Kapitalerträge erwirtschaftet – ggf. auch durch Gewährung eines Darlehens an seine Schwägerin – hätte er insoweit nicht der finanziellen Unterstützung durch den Kläger bedurft.
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1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.
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Danach sind die Kosten grundsätzlich gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen, wenn ein Beteiligter – wie hier – teils obsiegt, teils unterliegt (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Abweichend hiervon können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO). Ein Unterliegen zu einem geringen Teil i.S.d. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO ist regelmäßig dann gegeben, wenn der unterliegende Beteiligte bei einer Kostenteilung nach Satz 1 der Vorschrift weniger als 5% der Kosten des Verfahrens zu tragen hätte und kein ungewöhnlich hoher Streitwert vorliegt (BFH, Beschluss vom 24. Mai 1993 – V B 33/93, BFH/NV 1994, 133). Dies war vorliegend der Fall. Die zusätzliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen i.H.v. 8.130 EUR im Jahr 2013 als außergewöhnliche Belastung führt bei den Klägern zu einer Steuerminderung von rund 2.600 EUR, was bezogen auf den Gesamtstreitwert von über 79.000 EUR deutlich weniger als 5% entspricht.
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2. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist. Der Streitfall hat entgegen der Auffassung der Kläger keine rechtsgrundsätzliche Bedeutung. Die Frage, ob die an die Geschwister des Klägers geleisteten Zahlungen als Werbungskosten oder in anderer Weise steuermindernd geltend gemacht werden können, ist aufgrund einer – nicht grundsätzlich bedeutsamen – Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vom Kläger mit seinen Angehörigen abgeschlossenen Verträge, als Tatfrage zu entscheiden (vgl. BFH, Beschlüsse vom 3. Februar 2012 – IX B 126/11, BFH/NV 2012, 741 und vom 30. Mai 2012 – IX B 138/11, BFH/NV 2012, 1783).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1908i Abs. 1 Satz 1, 1797 Abs. 2, 181 BGB
§§ 1812, 1822 Nr. 1 BGB
§ 33a EStG
§ 26b EStG
§ 33a EStG
§ 32d EStG
§ 12 EStG
§ 33 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 und 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 143 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 225, 112
BStBl II 2011, 24
BFH/NV 2014, 231
BFH/NV 1999, 780
BFHE 191, 250
BStBl II 2000, 386
BFH/NV 2009, 12
BFH/NV 2010, 2038
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFHE 168, 561
BStBl II 1992, 1020
BFHE 232, 441
BStBl II 2011, 680
BFH/NV 2002, 1575
BFHE 189, 371
BStBl II 1999, 766
BFH/NV 2010, 637
BFH/NV 1994, 133
BFH/NV 2012, 741
BFH/NV 2012, 1783
11 K 3619/13
IX R 46/08
X R 26/11
11 K 3860/16
X R 139/95
VIII R 29/97
13 X R 26/11
08 IX R 23/07
VIII R 27/08
X R 165/90
X R 63/08
02 X R 39/01
X R 39/01
III R 8/95
09 VI B 146/08
V B 33/93
IX B 126/11
IX B 138/11