Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-17, Aktenzeichen 4 K 402/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:1217.4K402.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt(Rn.18) .
2. Auf den Ablauf der Festsetzungsfrist ist § 108 Abs. 3 AO nicht anwendbar(Rn.19) .
3. § 108 AO findet auf die Erklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, für die keine gesetzliche oder ausdrückliche Erklärungspflicht besteht, keine Anwendung(Rn.20) .
4. Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO kommt bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nur in Betracht, wenn der Antrag auf Steuerveranlagung vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt worden ist(Rn.22) (Rn.23) .
5. Für einen nach Ablauf der Festsetzungsfrist gestellten Antrag auf Steuerveranlagung kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO nicht in Betracht(Rn.24) .
6. Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 14/15.
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte verpflichtet ist, den Kläger für den Veranlagungszeitraum 2007 gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu veranlagen.
Der Kläger erzielte als Offizier im Streitjahr ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seinen Hauptwohnsitz hat der Kläger in A und seinen Nebenwohnsitz in B. Seine Steuererklärung 2007 ging am Montag, dem 2. Januar 2012, beim Beklagten ein.
Den Eingang der Steuererklärung am 2. Januar 2012 erläuterte der Kläger wie folgt:
Am 27. Dezember 2011 habe er seine Steuererklärung 2007 nebst Belegen in der Postfiliale in C zur Post gegeben. Er habe den unfrankierten Briefumschlag dem Postmitarbeiter gegeben und dafür ein Porto von 1,45 Euro entrichtet. Den Zahlungsbeleg habe er im Papierkorb entsorgt. Im Postamt sei der Brief jedoch nur mit 0,55 Euro frankiert worden. Am 31. Dezember 2011 habe er den Brief mit dem Vermerk der Post zurückerhalten, dass dieser nicht ausreichend frankiert gewesen sei und 0,90 Euro gefehlt hätten. Noch am selben Tag habe er den Briefumschlag mit einer Briefmarke von 1,45 Euro versehen und in den Postkasten der Post eingeworfen. Er habe gebeten den verspäteten Eingang seiner Steuererklärung zu entschuldigen.
Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 12. Januar 2012 die Durchführung der Antragsveranlagung mit der Begründung ab, dass die Einkommensteuererklärung verspätet am 2. Januar 2012 eingegangen sei. Die Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG sei mit dem 31. Dezember 2011 abgelaufen.
Mit dem Einspruch dagegen machte der Kläger geltend, dass nicht durch sein Verschulden die Steuererklärung verspätet im Finanzamt eingegangen sei. Er schilderte noch einmal umfassend den oben dargestellten Vorgang. Gleichzeitig beantragte er die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO).
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Festsetzungsfrist für die Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG abgelaufen sei. Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2007 sei mit Ablauf des Jahres 2011 abgelaufen. Der Antrag auf Veranlagung sei erst am 2. Januar 2012 und damit verspätet nach Eintritt der Festsetzungsverjährung eingegangen. Wiedereinsetzung sei nicht zu gewähren, da der Kläger schuldhaft die Frist versäumt habe.
Mit der Klage dagegen macht der Kläger über sein Vorbringen im Vorverfahren hinaus im Wesentlichen geltend, dass die Steuererklärung vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist beim Beklagten eingegangen sei. Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginne die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden sei, vorliegend mit Ablauf des 31. Dezember 2007, und ende somit grundsätzlich am 31. Dezember 2011. § 108 Abs. 3 AO bestimme, dass die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktages ende, wenn das Ende der Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend falle. Bei der Frist nach § 169 AO handele es sich um eine gesetzliche Frist. Der 31. Dezember 2011 sei ein Sonnabend gewesen. Die Frist sei damit erst am nächstfolgenden Werktag, damit am Montag dem 2. Januar 2012 geendet. Ergänzend verwies der Kläger auf eine Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 8. Mai 2008 – 14 K 2450/07 Kg (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1685), wonach § 108 As. 3 AO als lex specialis zu § 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowohl auf „eigentliche“ Fristen (Handlungsfristen) als auch auf „uneigentliche“ Fristen, die nicht von der Vornahme einer Handlung abhängig seien, Anwendung fänden. Die Verjährungsfristen würden als gesetzliche Fristen zu den „uneigentlichen“ Fristen gehören und würden mithin vom Anwendungsbereich des § 108 AO erfasst.
Auch sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Der Kläger beantragt,unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2012 den Beklagten zu verpflichten, aufgrund der abgegebenen Einkommensteuererklärung eine Veranlagung für das Jahr 2007 durchzuführen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt darüber hinaus im Wesentlichen aus, dass § 108 Abs. 3 AO nicht für die Festsetzungsverjährungsfrist gelte. Nach der Rechtsprechung komme eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in eine abgelaufene Festsetzungsfrist nicht in Betracht.
Die Steuerakten waren beigezogen; auf sie und die gewechselten Schriftsätze wird ergänzend verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat der Beklagte die Veranlagung des Klägers für den Zeitraum 2007 abgelehnt. Im Streitfall stand der Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
Besteht das Einkommen - wie im Streitfall - nach § 46 Abs. 2 EStG ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG genannten Voraussetzungen durchgeführt.
Da die Voraussetzungen der § 46 Abs. 2 Nr. 1 - 7 EStG im Streitjahr nicht vorliegen, kommt hier nur eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG in Betracht. Danach erfolgt eine Veranlagung nur, wenn die Veranlagung beantragt wird, insbesondere zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1). Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2). Für den Antrag ist keine besondere Frist vorgesehen, er kann daher innerhalb Festsetzungsfrist gestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 16/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen - BFH/NV - 2013, 340, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).
Im Streitfall steht der Veranlagung für das Jahr 2007 gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG jedoch der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Einkommensteuer für 2007 verjährte demnach mit Ablauf des Jahres 2011. Im Streitfall hat der Kläger den erforderlichen Antrag durch Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2007 aber unstreitig erst am 2. Januar 2012 beim Beklagten gestellt. Die Einkommensteuererklärung des Klägers ist damit nicht innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist beim Beklagten eingegangen.
Der Ablauf der Festsetzungsfrist war vorliegend nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt, weil keine Steuererklärung einzureichen war. Im Streitfall bestand, wie auch § 25 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung deutlich macht, keine Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung. Der Kläger war gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG lediglich berechtigt, eine solche einzureichen. Der Kläger wurde vom Beklagten auch nicht zur Abgabe der Erklärung aufgefordert (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Im Fall einer Antragsveranlagung kommt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwendung, da eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht aus § 25 Abs. 3 EStG abgeleitet werden kann (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 16/11, a. a. O., mit weiteren Nachweisen).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Antrag auf Veranlagung auch nicht deshalb rechtzeitig gestellt, weil der 31. Dezember 2011 auf einen Sonnabend fiel und die Antragsfrist erst mit Ablauf des nächsten Werktages, d. h. mit Ablauf des 2. Januar 2012 endete und die Steuererklärung damit noch fristgemäß eingereicht wurde. Nach Auffassung des Senats ist im Streitfall § 108 Abs. 3 AO nicht anwendbar (a. A. zur Kindergeldfestsetzung, FG-Düsseldorf vom 8. Mai 2008 14 K 2450/07 Kg, a. a. O., Rz. 20). Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2011 bewirkt, dass der Anspruch erloschen ist (§ 47 AO). Der durch Fristablauf erloschene Anspruch lebt nicht wieder auf (Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 10, mit Nachweisen der Rechtsprechung). Auf den Ablauf der Festsetzungsfrist ist § 108 Abs. 3 AO nicht anwendbar (Brandis in Tipke/Kruse, a. a. O., § 108 AO Rz. 9). Durch Anwendung des § 108 Abs. 3 AO auf den Streitfall würde aber der bereits erloschene Anspruch wieder aufleben. Dies widerspräche § 47 AO.
§ 108 AO gilt zudem grundsätzlich nur für sogenannte Handlungs- und Erklärungsfristen, innerhalb welcher die Steuerpflichtigen rechtserhebliche Handlungen vornehmen müssen (Brandis in Tipke/Kruse, a. a. O., § 108 AO Rz. 8). Daran fehlt es hier. Wie oben ausgeführt, bestand hier keine gesetzliche oder ausdrückliche Erklärungspflicht. Der Kläger war lediglich berechtigt eine Erklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG abzugeben.
Im Gegensatz zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a. F., wonach ein Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres durch Abgabe der Einkommensteuererklärung zu stellen war, wird nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2008 (EStG n. F.) eine Veranlagung durchgeführt, wenn sie beantragt wird. Eine ausdrücklich gesetzlich bestimmte befristete Handlungsfrist, wie in § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG a. F., liegt aber in der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG n. F. nicht vor. Insoweit ist auch die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts vom 23. April 2002 - 5 K 4353/01 (EFG 2002, 1603) zur Anwendung des § 108 Abs. 3 AO zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a. F. vorliegend nicht einschlägig. Ausschlaggebend kommt es nach Auffassung des Senats deshalb nur darauf an, ob im Zeitpunkt des Eingangs der Einkommensteuererklärung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerfestsetzung 2007 war aber am 2. Januar 2012 bereits abgelaufen.
Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist auch nicht nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Die Vorschrift erfasst alle – ausdrücklich oder konkludent – vorgetragenen Begehren/Bitten an die Finanzbehörde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (Paetsch in: Beermann/Gosch, AO, § 171 Rn. 23), also unter anderem auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 171 Rn. 26; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rn. 8a; Kruse in Tipke/Kruse, a. a.O., § 171 AO Rz. 11). Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung stellt nach ständiger Rechtsprechung des BFH keinen Antrag im Sinne von § 171 Abs. 3 AO dar (z. B.: BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 - IX R 90/07, Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 2009, 816). Im Streitfall lag, wie oben dargestellt, keine gesetzlich vorgeschriebene Abgabepflicht der Einkommensteuererklärung vor. § 171 Abs. 3 AO ist daher dem Grunde nach anwendbar. Der Antrag wurde im Streitfall jedoch nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt.
Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist und damit ein Hinausschieben des Eintritts der Festsetzungsverjährung sieht das Gesetz nur für den Fall vor, dass ein Antrag auf Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt worden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Hat es der Steuerpflichtige dagegen unterlassen, einen Antrag auf Steuerfestsetzung bzw. einen Vergütungsantrag innerhalb der Festsetzungsfrist zu stellen, ist das Erlöschen des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis unabweisbar (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602).
Auch kommt eine Wiedereinsetzung nach § 110 AO nicht in Betracht. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt - unabhängig von der Frage, ob vorliegend die Voraussetzungen für die Wiedereinsetzung erfüllt sind - im Zusammenhang mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist nicht in Betracht. Nach der genannten Vorschrift ist demjenigen, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Festsetzungsfristen nach § 169 Abs. 2 AO als gesetzliche Fristen, die von den Behörden als Verwaltungsträger im Verwaltungsverfahren zu beachten sind, fallen nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht unter die Fristen im Sinne des § 110 Abs. 1 AO und sind damit nicht wiedereinsetzungsfähig (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330; und vom 24. Januar 2008 VII R 3/07, BStBl II 2008, 462; BFH-Beschlüsse vom 27. Februar 2007 III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090; und vom 2. März 2011 IX B 88/10, BFH/NV 2011, 1295; Brandis in Tipke/Kruse, a. a. O., § 110 AO Rz. 5).
Der Eintritt der Festsetzungsverjährung bewirkt, wie sich aus § 47 AO ergibt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen und dass die Ungewissheit über das Bestehen von Ansprüchen endgültig entfällt (BFH-Urteil vom 06. Februar 1996 VII R 50/95, BStBl II 1997, 112). Die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen wie auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung (BFH-Urteil 19. August 1999 III R 57/98, a. a. O.). Der durch Fristablauf erloschene Anspruch (§ 47 AO) lebt nicht wieder auf (Kruse in Tipke/Kruse, a. a. O., § 171 AO Rz. 10, mit Nachweisen der Rechtsprechung).
Der Beklagte war daher nicht verpflichtet, den Kläger für den Veranlagungszeitraum 2007 nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu veranlagen.
Da im Streitfall dem Anspruch auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG bereits die Festsetzungsverjährung entgegenstand, lässt es der Senat dahin stehen, ob der Kläger seinen Antrag auf Veranlagung auch beim örtlich zuständigen Finanzamt gestellt hat. Denn nach seinen Angaben in der Klageschrift hat der Kläger seinen Hauptwohnsitz in Ottobrunn und damit nicht im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben jedoch für die örtliche Zuständigkeit bei Angehörigen der Bundeswehr eine Vereinfachungsregelung beschossen, wonach für nicht verheiratete Soldaten das Finanzamt des Wohnsitzes zuständig sei, den der Soldat in seinem Antrag oder seiner Steuererklärung angibt (z. B.: Thüringer Finanzministerium vom 22. August 1994 S 0122 A - 1794 - 201.3).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 108 AO
§ 110 AO
§ 169 AO
§ 47 AO
§ 171 AO
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 110 der Abgabenordnung
§ 170 Abs. 1 AO
§ 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 46 Abs. 2 EStG
§ 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 25 Abs. 3 EStG
§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG
§ 169 Abs. 2 AO
§ 110 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 1603
BFH/NV 2009, 1602
BStBl II 2000, 330
BStBl II 2008, 462
BFH/NV 2007, 1090
BFH/NV 2011, 1295
BStBl II 1997, 112
VI R 14/15
14 K 2450/07 K
12 VI R 16/11
5 K 4353/01
IX R 90/07
VII R 5/08
99 III R 57/98
08 VII R 3/07
07 III B 158/06
11 IX B 88/10
96 VII R 50/95