Verwaltungsgericht Gelsenkirchen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-27, Aktenzeichen 19 K 2159/11
ECLI: ECLI:DE:VGGE:2012:1127.19K2159.11.00

Tenor:
Der Abgabenbescheid der Beklagten vom 29. April 2011 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils beizutreibenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur sog. „Bettensteuer“. Sie betreibt einen Beherbergungsbetrieb im Stadtgebiet der Beklagten.
In seiner Sitzung am 8. Juli 2010 beschloss der Rat der Beklagten die am 1. November 2010 in Kraft getretene Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche Beherbergungen im Gebiet der Stadt E. (Beherbergungsabgabesatzung).
Die Satzung trifft u.a. folgende Regelungen:
„§ 1
Abgabengläubiger
Die Stadt E. erhebt nach dieser Satzung eine Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
§ 2
Gegenstand der Abgabe
Gegenstand der Beherbergungsabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
Eine private Übernachtung liegt nicht vor, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist. Die Bescheinigung ist der Stadt E. mit der Abgabenerklärung (§ 7 der Satzung) einzureichen. Der Nachweis kann auch innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung nachgereicht werden. Eine durch den Beherbergungsbetrieb entrichtete Abgabe wird nach Prüfung des Nachweises an den Arbeitgeber des Beherbergungsgastes, bei einem selbständigen Beherbergungsgast an diesen, erstattet.
§ 3
Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer).
§ 4
Abgabensatz
Die Übernachtungsabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.(...)
§ 5
Abgabenschuldner
Abgabenschuldner ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.
§ 6
Entstehung des Abgabenanspruches
Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
§ 7
Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit
Für die Beherbergungsleistungen ist der Stadt E. bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein.
Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Übernachtungsabgabe wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.“
Die Beklagte stellte nach dem Inkrafttreten der Beherbergungsabgabesatzung einen "Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe“ auf, der hinsichtlich des Nachweises einer nicht privaten Beherbergung u.a. folgendes vorgab:
"1. Regelungsinhalt der Beherbergungsabgabesatzung
(...)
Es muss für das Steueramt prüfbar sein, ob die einzelne Übernachtung privater oder gewerblich / geschäftlicher Art war.
Als Nachweis für Beherbergungen gewerblicher / geschäftlicher Art wird folgendes akzeptiert:
- Bestätigung der Stadt E. über die Befreiung von der Nachweispflicht im Einzelfall (Dauerbescheinigung)
- Bescheinigung des Arbeitgebers im Einzelfall (Auch nach Vordruck im Internet unter www.E. .de/steueramt im Downloadbereich
- Buchungen über Buchungsportale (Corporate Bereich) mit Hinweis (z. B. HRS: Diese Reservierung, sowie ein Frühstück- sofern vom Hotel angeboten und buchbar- erfolgt im Namen und auf Veranlassung des Arbeitgebers)
- Rechnungsübernahme vom Arbeitgeber
- Rechnungsadresse "Arbeitgeber" ist ausreichend
- Für Selbstständige wird eine Eigenbestätigung (Vordruck im Internet unter www.E. .de/steueramt im Downloadbereich) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung akzeptiert.
2. Inhalt, Form und Sprache von Bescheinigungen
Die Bescheinigung des Arbeitgebers muss bestimmte Mindestkriterien erfüllen:
- Name des Arbeitgebers
- Name des Mitarbeiters/der Mitarbeiterin
- Zeitraum: vom ____________bis ______________
- Bestätigung der dienstlichen/beruflichen/geschäftlichen Notwendigkeit
Beispiel: "Der Aufenthalt in E. von Herrn/Frau ___________ im o.g. Zeitraum ist dienstlich/beruflich/geschäftlich bedingt.“
- Bei Gruppenreisen ist eine Liste mit den Namen der Teilnehmer der Gruppe ausreichend.
Bescheinigungen werden in Schriftform oder in elektronischer Form akzeptiert. Der Absender muss zweifelsfrei erkennbar sein (z.B. Geschäftsbriefkopf, elektronische Visitenkarte bei emails) und es darf keine Anzeichen auf Missbrauch geben."
Der in das Internet eingestellte Vordruck der Eigenbestätigung für Selbständige lautet dabei wie folgt:
"Eigenbestätigung der beruflichen Notwendigkeit der Übernachtung für Selbstständige
Zeitraum von: _____________ bis: ______________
Name: ________________________________________
Straße: ________________________________________
PLZ, Ort: ______________________________________
Ich bin als _____________________________ selbstständig und bestätige hiermit, dass die Übernachtung/en beruflich bedingt ist/sind.
Hinweis:
Die Abgabe dieser Eigenbestätigung über den Beherbergungsbetrieb ist freiwillig und dient ausschließlich zur Feststellung der Abgabepflicht. Die erhobenen Daten werden an die Stadt E. , Stadtkasse und Steueramt, weitergeleitet.
Ich stimme dieser Regelung zu: ja
nein
Bei Nichtzustimmung wird die Beherbergungsabgabe grundsätzlich erhoben. Ein Antrag auf Erstattung der Beherbergungsabgabe ist bei der Stadt E. , Stadtkasse und Steueramt, E. , schriftlich einzureichen.
Ich habe Kenntnis davon genommen, dass sich das Steueramt der Stadt E. das Recht vorbehält, die gemachten Angaben zu überprüfen. Mir ist bekannt, dass unwahre Angaben strafrechtlich verfolgt werden können.
Ort, Datum Unterschrift"
Die Klägerin meldete unter dem 6. Januar 2011 für die Monate November und Dezember 2010 Beherbergungsentgelte einschließlich Mehrwertsteuer von 68.636,20 Euro sowie unter dem 5. April 2011 für die Monate Januar bis März 2011 von 95.490,47 Euro an.
Mit Bescheid vom 29. April 2011 setzte die Beklagte unter Vorbehalt der Nachprüfung die Beherbergungsabgabe für die Monate November 2010 bis März 2011 auf 8.206,33 Euro fest.
Die Klägerin hat am 24. Mai 2011 Klage gegen den streitgegenständlichen Bescheid erhoben.
Sie trägt im Wesentlichen vor, die Beherbergungsabgabesatzung verstoße gegen höherrangiges Recht. Die Regelung der Bemessungsgrundlage sei nicht mit § 7 Abs. 5 der Preisangabenverordnung vereinbar. Der als Bemessungsgrundlage nach § 3 der Satzung vorgesehene Bruttobetrag habe zwingend bereits die Beherbergungsabgabe zu beinhalten, eine gesonderte Ausweisung sei nicht zulässig. Die Beherbergungsabgabe würde daher de facto auf sich selbst erhoben. § 11 Abs. 5 KAG NRW stünde der Erhebung einer Beherbergungsabgabe entgegen, da mit dieser Regelung abschließend bestimmt sei, unter welchen Voraussetzungen Gemeinden Fremdenverkehrsabgaben erheben dürften. Die Beherbergungsabgabe habe nicht den Charakter einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Das Übernachten in einem Beherbergungsbetrieb befriedige lediglich das elementare menschliche Bedürfnis nach Wohnen. In der heutigen modernen Welt sei die Übernachtung in einer fremden Stadt kein Ausdruck besonderer Leistungsfähigkeit. Die Beherbergungsabgabe sei überdies der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße auch aus diesem Grunde gegen die aus der genannten Vorschrift folgende Kompetenzverteilung. § 2 Abs. 3 Satz 1 Beherbergungsabgabesatzung lasse beruflich bedingte Übernachtungen von Beamten und Selbständigen ohne sachliche Rechtfertigung außer Betracht, indem sie lediglich Arbeitgeberbescheinigungen als Nachweis zulasse. Überdies sei insoweit die Gefahr von Gefälligkeitsbescheinigungen evident.
Wie das Bundesverwaltungsgericht klargestellt habe, müssten Satzungen zur Regelung einer Beherbergungsabgabe dezidierte und konkrete Kriterien zur Unterscheidung von privat und beruflich veranlassten Übernachtungen enthalten. Derartige Differenzierungskriterien enthalte die vorliegende Satzung nicht. Aus der Regelung des § 2 Abs. 3 der Satzung folge, dass der abgabenpflichtige Beherbergungsbetrieb verpflichtet sei, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Beherbergungsabgabe einzupreisen und einzuziehen. Damit werde gleichsam vermutet, dass eine entgeltliche Übernachtung privat veranlasst sei. Die damit verbundene Beweislastverteilung sei vor dem Hintergrund nicht gerechtfertigt, dass eine Heranziehung zur Beherbergungsabgabe bei beruflicher Veranlassung der Übernachtung schon dem Grunde nach ausscheide. Aus den gleichen Gründen sei auch die Erstattungsregelung in § 2 Abs. 3 Satz 4 Beherbergungsabgabesatzung zu beanstanden. Sie bewirke für den Pflichtigen eine nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit. Weise der Gast eine berufliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetreiber nicht nach, sei es diesem selbst nicht möglich, beruflich erforderliche Übernachtungen von privaten Übernachtungen zu unterscheiden. Diese Ungewissheit dürfe nicht zu Lasten des Pflichtigen bzw. des Hotelgastes gehen, vielmehr dürfe eine Steuer insoweit mangels Erfüllung des Steuertatbestands von vornherein nicht erhoben werden.
Des Weiteren werde dem Beherbergungsbetrieb mit der Einreichung von Arbeitgeberbescheinigungen eine im KAG nicht normierte Meldepflicht abverlangt. Die Erhebung der Beherbergungsabgabe verstoße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, da sie die Entscheidung des Bundesgesetzgebers, den Mehrwertsteuersatz für Hotels zu reduzieren, konterkariere. Ferner verletze sie die Freiheit der Berufsausübung nach Art. 12 GG, da der in der Erhebung liegende Eingriff nicht gerechtfertigt werden könne. Die Datenerhebungspraxis der Beklagten zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung einer entgeltlichen Übernachtung begegne durchgreifenden datenschutzrechtlichen Bedenken. Der Betreiber würde hierbei ohne die erforderliche steuerrechtliche Eingriffsbefugnis wie ein "Erheber" und "Verarbeiter" von Steuerdaten im Sinne des § 30 AO tätig. Schließlich verstoße die Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Klägerin beantragt,
den Abgabenbescheid der Beklagten vom 29. April 2011 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, ein Verstoß gegen § 7 Abs. 5 der Preisangabenverordnung – PAngV-liege nicht vor. Mit dem in § 3 Beherbergungsabgabesatzung genannten Betrag sei nicht der nach § 7 Abs. 5 PAngV anzugebende Endpreis gemeint. Bemessungsgrundlage solle vielmehr der Netto-Übernachtungspreis zuzüglich der darauf entfallenden Mehrwertsteuer sein. Ferner verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen § 11 Abs. 5 KAG NRW. Im Gegensatz zu dem dort geregelten Fremdenverkehrsbeitrag knüpfe die Beherbergungsabgabe nicht an die Herstellung, Anschaffung, Erweiterung und Unterhaltung von Einrichtungen und Anlagen, sondern an den wirtschaftlichen Aufwand an, den ein Hotelgast für seine Übernachtung betreibe. Ferner handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb stelle typischerweise einen Aufwand dar, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgehe. Die Beherbergungsabgabe sei auch nicht der Umsatzsteuer gleichartig. Des Weiteren sei die Regelung zu beruflich bedingten Übernachtungen auch hinreichend inhaltlich bestimmt. Die Beschränkung der Abgabe auf private Übernachtungen in § 2 Abs. 1 Beherbergungsabgabesatzung bedeute zugleich, dass beruflich veranlasste Übernachtungen ausnahmslos nicht der Beherbergungsabgabe unterliegen sollten. § 2 Abs. 3 der Satzung könne dahingehend ausgelegt werden, dass bei Selbständigen eine Eigenbescheinigung ausreichend sein solle. Ferner würden in der Satzung auch keine unzulässigen Mitteilungspflichten der Klägerin normiert. Sie sei vielmehr schon gesetzlich zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Mit der Beherbergungsabgabe greife die Beklagte nicht rechtswidrig in die Regelungskompetenz eines anderen Normgebers ein. Der Bund habe zwar mit Art. 5 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes für den Hotelbereich einen reduzierten Mehrwertsteuersatz geregelt. Ihm fehle es jedoch an der erforderlichen Gesetzgebungskompetenz, um die steuerliche Gesamtbelastung von Beherbergungsunternehmen unabhängig von der jeweiligen Steuerart verbindlich festzulegen. Es stehe daher den einzelnen steuererhebungsberechtigten Körperschaften frei, die ihnen zugänglichen Steuerquellen auszuschöpfen, solange es einer anderen Körperschaft dadurch nicht faktisch unmöglich gemacht werde, von ihren Regelungsbefugnissen sinnvoll Gebrauch zu machen. Schließlich liege auch kein Verstoß gegen Art. 12 GG vor, da ein möglicher Eingriff in die Berufsfreiheit der Klägerin als reine Berufsausübungsregelung jedenfalls durch hinreichende Gründe des gemeinen Wohls, nämlich der Beschaffung von Finanzmitteln zur ordnungsgemäßen Aufgabenerfüllung der Beklagten verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Der angegriffene Abgabenbescheid der Beklagten ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO –.
Die strittige Steuererhebung ermangelt der erforderlichen Ermächtigungsgrundlage, da die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten – BAS - nichtig ist. Sie verstößt gegen höherrangiges Recht.
§ 2 Abs. 1 BAS verletzt in Verbindung mit der Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebes zum Steuerschuldner in § 5 BAS die aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Forderung nach Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen.
Dieser Grundsatz besagt, dass der eine Abgabepflicht begründende Tatbestand so bestimmt sein muss, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Belastung vorausberechnen kann.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 14. Dezember 1965 – 1 BvR 571/60 –, BVerfGE 19, 253, sowie Beschlüsse vom28. Februar 1973 – 2 BvL 19/70 –, BVerfGE 34, 348,und vom 23. Oktober 1986 – 2 BvL 7/84 und 2 BvL 8/84 -, BVerfGE 73, 388.
Vorhersehbarkeit in diesem Sinne bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige seine Steuerlast schon vor der Realisierung des jeweiligen Tatbestandes exakt berechnen können muss. Für ihn muss aber jedenfalls bei Abgabe seiner Steuererklärung bestimm- und berechenbar sein, ob und in welcher Höhe eine Steuer im konkreten Einzelfall angefallen ist oder nicht. Er muss mithin prinzipiell in der Lage sein, festzustellen, ob und in welchem Umfang der gesetzliche Steuertatbestand verwirklicht ist. Dies setzt in aller Regel voraus, dass der Pflichtige selbst Kenntnis von den unter den Steuertatbestand zu subsumierenden Tatsachen hat. Soweit ein Dritter über derartige Kenntnis verfügt, muss diese dem Pflichtigen zurechenbar oder sicher zugänglich sein. Die bloße Möglichkeit oder auch Wahrscheinlichkeit, dass der Dritte die erforderlichen Informationen an den Pflichtigen weitergibt, reicht nicht.
Diese Voraussetzungen sind für den gemäß § 5 BAS steuerpflichtigen Betreiber in Bezug auf den Tatbestand des § 2 Abs. 1 BAS nicht erfüllt.
Merkmal des strittigen Steuertatbestands ist der private Charakter der in Rede stehenden Übernachtungen. Dieses Tatbestandsmerkmal ist im Lichte der Kompetenzzuweisung in Art. 105 Abs. 2a GG dahin auszulegen, dass nur aus privatem Interesse veranlasste Übernachtungen erfasst sind, nicht hingegen solche, die zwangsläufige Folge einer auf Einkommenserzielung gerichteten Tätigkeit sind.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 -,ZKF 2012, 235.
Denn Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Konsumenten und können nicht auf Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die allein der Einkommenserzielung dienen.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvL 1/82 -, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, a.a.O.
Maßgebliches Unterscheidungskriterium ist damit der Übernachtungsanlass. Der Steuerschuldner gemäß § 5 BAS hat von diesem Anlass keine eigene Kenntnis. Über die insoweit maßgeblichen Informationen verfügt vielmehr der jeweilige Beherbergungsgast. Diese Kenntnis ist dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs mangels entsprechender Zurechnungsnorm nicht zuzurechnen. Der Gast ist zwar als derjenige, dessen Aufwand letztlich – indirekt – besteuert werden soll, Steuerträger, jedoch an dem allein zwischen dem Beherbergungsbetreiber und der Beklagten bestehenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligt. Die Kenntnis des jeweiligen Gastes vom Anlass seiner Übernachtung ist dem Betreiber auch nicht sicher zugänglich. Der Betreiber kann den Gast lediglich nach dem Anlass seiner Übernachtung fragen. Er hat jedoch mangels eines entsprechenden Auskunftsrechts und sonstiger Eingriffsbefugnisse gegenüber dem Gast keine rechtliche Handhabe, vom Gast überhaupt eine Antwort, geschweige denn eine korrekte, zu erhalten.
Selbst wenn der Gast gegenüber dem Beherbergungsbetrieb Angaben darüber macht, ob seine Übernachtung privat oder beruflich bedingt ist, kann der Betreiber nicht wissen, ob die Angaben im Sinne des Steuertatbestands zutreffend sind. Sie können vorsätzlich oder auch unbewusst unzutreffend sein. Namentlich besteht mit Blick auf den Wortlaut der von der Beklagten als Nachweise eines nicht privaten Beherbergungsanlasses akzeptierten vorformulierten Arbeitgeber- und Eigenbescheinigungen die naheliegende Möglichkeit, dass als „dienstlich/geschäftlich/beruflich bedingt“ jede Übernachtung angesehen wird, die in irgendeinem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit steht. Aus privatem Interesse veranlasst ist jedoch auch eine Übernachtung, die zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, a.a.O.
Die Kammer verkennt nicht, dass der Beherbergungsbetreiber zumeist die Beherbergungsabgabe über das Beherbergungsentgelt auf den Gast abwälzen wird und es deshalb gegebenenfalls in dessen eigenem finanziellen Interesse liegt, einen beruflichen Übernachtungsanlass gegenüber dem Betreiber anzugeben. Dies bewirkt indes nicht mehr als eine bloße ungesicherte Möglichkeit, dass der Gast die zur Unterscheidung von privaten und sonstigen Übernachtungen erforderlichen Informationen dem Betreiber zugänglich macht. Sollte der Gast – aus welchen Gründen auch immer – gegen dieses finanzielle Interesse eine berufliche Veranlassung der Beherbergung nicht offenlegen, kann dies nicht dem Steuerschuldner angelastet werden. Darüber hinaus kann der Betreiber auf diese Möglichkeit auch deswegen nicht verwiesen werden, weil es in seiner unternehmerischen Freiheit liegt, zu entscheiden, ob und gegebenenfalls in welcher Form er die Steuer auf den Gast abwälzen will.
Die Nichtigkeit der Regelung in § 2 Abs. 1 i.V.m. § 5 BAS führt zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, da diese gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW den Kreis der Abgabeschuldner und den die Abgabe begründenden Tatbestand angeben muss.
Darüber hinaus verletzt § 2 Abs. 3 BAS den rechtsstaatlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Dieser Verstoß führt unabhängig von den vorstehenden Erwägungen zur Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung.
Nach dem besagten Grundsatz setzt die Festsetzung einer Steuer voraus, dass ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz als Rechtsfolge die Steuer knüpft. Daraus folgt für das Steuerverfahren, dass der Steuergläubiger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen trägt, die den Steueranspruch begründen, und der Steuerpflichtige mit der objektiven Beweislast für diejenigen Tatsachen belastet ist, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen oder den Steueranspruch aufheben oder einschränken.
Vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1976 – IV R 101/75 –juris, Rdnr. 14 ff.
Die von § 2 Abs. 1 BAS vorausgesetzte Privatheit der Übernachtungen ist ein steuerbegründendes Tatbestandsmerkmal
Wie bereits die Formulierung „Eine private Übernachtung liegt nicht vor, wenn (...)“ verdeutlicht, erlegt jedoch § 2 Abs. 3 BAS dem steuerpflichtigen Beherbergungsbetrieb entgegen der zitierten Regel die Feststellungslast dafür auf, dass die Übernachtung nicht privat ist. Die Vorschrift begründet gleichsam eine Vermutung, dass der Steuertatbestand des § 2 Abs. 1 BAS vorliege. Diese Vermutung kann nach dem Willen des Satzungsgebers durch den Nachweis einer beruflichen Veranlassung der Beherbergung lediglich widerlegt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS bringt zum Ausdruck, dass bei Fehlen eines solchen Nachweises die Steuer – zumindest zunächst – zu entrichten ist.
Für diese Umkehr der Feststellungslast fehlt es jedoch an einem hinreichenden Grund. Dieser ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die zur Unterscheidung von privaten und beruflichen Übernachtungen erforderlichen Angaben den Mitwirkungspflichten des steuerpflichtigen Beherbergungsbetriebs zuzurechnen wären. Allerdings kann die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung des Sachverhalts zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde und zu einer Minderung des Beweismaßes führen. Bei der Bestimmung des Ausmaßes einer solchen Reduzierung von Sachaufklärungspflicht und Beweismaß kommt dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zu: Die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer, je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehören. Betrifft die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten den alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, kann dies sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden.
Vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 1989 – X R 16/86 -, BSBl II 1989, 462; Brockemeyer in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 88 Rdnrn. 9, 13.
Werden die hinsichtlich des Beherbergungsanlasses von der Beklagten geforderten Angaben und Belege nicht vorgelegt, ist dies jedoch nicht generell dem steuerpflichtigen Hotelier anzulasten und auf eine Verletzung seiner Mitwirkungspflichten zurückzuführen. Aus den obigen Erwägungen zur mangelnden Vorhersehbarkeit der Steuerlast für ihn folgt vielmehr, dass diese Tatsachen und Beweismittel nicht seinem alleinigen Verantwortungsbereich bzw. der von ihm beherrschten Informationssphäre angehören. Wie ausgeführt, verfügt allein der Beherbergungsgast über diese Informationsherrschaft und sind dem Beherbergungsbetreiber die entsprechenden Kenntnisse weder zuzurechnen noch sicher zugänglich.
Die Nichtigkeit des § 2 Abs. 3 BAS führt nicht zur bloßen Teilnichtigkeit der Satzung, sondern hat ihre Gesamtnichtigkeit zur Folge. Voraussetzung für die Teilbarkeit einer Satzung ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 – a.a.O.
Davon ist vorliegend nicht auszugehen. Es kann offen bleiben, ob ohne jegliche Regelung zur Unterscheidung von privaten und sonstigen Übernachtungen eine sinnvolle Restregelung verbleibt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, a.a.O., das eine solche Satzungsregelung für erforderlich zu halten scheint.
Jedenfalls kann nicht mit hinreichender Gewissheit davon ausgegangen werden, dass der Satzungsgeber die Satzung ohne jegliche Nachweisregelung gewollt hätte. Vielmehr liegt die Annahme nahe, dass er die Nachweisregelung in § 2 Abs. 3 BAS für unabdingbar gehalten hat, um das Verfahren zur Erhebung der Beherbergungsabgabe überhaupt für die Beklagte praktikabel zu machen. Dass Stadtkasse und Steueramt der Beklagten einen entsprechenden dringenden Bedarf angenommen haben, belegt der in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Satzungsbeschluss erstellte „Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe“, der sich ausschließlich mit der Nachweisfrage befasst und betont, dass der Anlass der einzelnen Übernachtung „für das Steueramt prüfbar“ sein müsse.
Die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten ist ferner aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits wegen Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nichtig.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Das Verfahrensrecht muss bei einer Steuer so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet. Die Form der Steuererhebung und – in Ergänzung des Deklarationsprinzips – das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern. Eine Steuerbelastung, die nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregelungen Kontrollen der Steuererhebungen weitgehend ausschließen, trifft nicht mehr alle und verfehlt damit die steuerliche Lastengleichheit. Eine solche Weise der Besteuerung wirkt im Ergebnis so, als hätte die Steuer ihren Belastungsgrund letztlich nur in der Bereitschaft, Steuern zu zahlen. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
Vgl. zum Vorstehenden BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991– 2 BvR 1493/89 –, BVerfGE 84, 239, und vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02 –, BVerfGE 110, 94.
Diese in Bezug auf die Steuerpflichtigen formulierten Maßgaben sind bei indirekten Steuern wie der strittigen Beherbergungsabgabe auf die Steuerträger zu übertragen. Denn es liegt im Wesen indirekter Steuern, dass sie auf Abwälzbarkeit der Steuerlast durch den Pflichtigen auf den Steuerträger angelegt sind. Bei den indirekten Aufwandsteuern soll letztlich dessen Aufwand besteuert werden. Dementsprechend heißt es auch in der Begründung des Satzungsbeschlusses der Beklagten, die Steuer werde nicht von der effektiv wirtschaftlich belasteten Person, also dem Steuerträger, an die Steuerbehörde abgeführt, sondern stellvertretend von dem Steuerschuldner. Dieser Steuerzweck rechtfertigt es, nach den vorstehenden Maßgaben auch im Verhältnis der Steuerträger untereinander ein Mindestmaß an verfahrensrechtlicher Gewährleistung von Gleichheit im Belastungserfolg zu fordern.
Diesen Anforderungen genügt die verfahrensrechtliche Ausgestaltung der strittigen Beherbergungsabgabe nicht.
Die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten normiert keine Quellenbesteuerung. Die Festsetzung der Beherbergungsabgabe hängt vielmehr von der Erklärung des steuerpflichtigen Beherbergungsbetriebs ab. Dessen Erklärung wiederum basiert hinsichtlich des für die Steuererhebung entscheidenden Beherbergungsanlasses allein auf den Angaben des Gastes. Die Feststellung, ob und in welchem Umfang der Steuertatbestand verwirklicht ist, kann mithin nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerträgers zutreffend erfasst werden.
Das vor diesem Hintergrund erforderliche Mindestmaß an Kontrollmöglichkeiten und damit Verifizierbarkeit der vom Steuerträger getätigten Angaben darüber, ob seine Übernachtung privat oder beruflich veranlasst war, ist nicht gewährleistet.
Die Regelung des Erhebungsverfahrens durch die Beklagte stellt kein hinreichendes Kontrollinstrumentarium zur Abstützung der Steuerehrlichkeit bereit. Sie begründet bei unzutreffenden Angaben des Beherbergungsgastes kein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko. Die in der Beherbergungsabgabesatzung in § 2 Abs. 3 enthaltene Nachweisregelung ist für sich gesehen schon deswegen defizitär, weil sie lediglich Arbeitnehmer in den Blick nimmt und zumindest mit den Selbständigen einen wesentlichen Anteil der Beherbergungsgäste ausklammert. Die Kammer legt allerdings zugunsten der Beklagten zugrunde, dass ergänzend auf die mit dem „Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe“ vorgegebenen Nachweismöglichkeiten abzustellen ist. § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS dürfte nämlich nicht dahin zu verstehen sein, dass der Nachweis einer nicht privaten Übernachtung ausschließlich durch eine Arbeitgeberbescheinigung geführt werden kann. Vielmehr bringt § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS zum Ausdruck, dass auch ein Selbständiger einen solchen Nachweis erbringen kann. Auch erscheint es nicht zwingend, dass die zwecks Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu fordernde Ausgestaltung des Verfahrensrechts in der Steuersatzung selbst vorgenommen werden muss.
Das mit dem besagten „Handlungsrahmen“ für den Regelfall der Veranlagung zur Verfügung stehende Instrumentarium stellt jedoch auch nicht sicher, dass der gleichheitsgerechte Vollzug der Steuernorm des § 2 Abs. 1 BAS im Massenverfahren ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen und dritter Personen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Steuerbehörde möglich ist. Die von der Beklagten vorgegebenen Nachweismöglichkeiten sind nämlich erkennbar zu unsicher und lassen zuverlässige Rückschlüsse auf einen nicht privaten Beherbergungsanlass kaum zu. Zunächst liegt die Möglichkeit auf der Hand, dass Arbeitgeber Beherbergungsgästen die von der Beklagten akzeptierten Bescheinigungen aus Gefälligkeit ausstellen. Dem Arbeitgeber wird mit dem entsprechenden Vordruck der Beklagten im Internet im Downloadbereich lediglich die pauschale Bestätigung eines beruflichen Anlasses des Aufenthalts in E. abverlangt, substantiierte Angaben hierzu muss er nicht machen. Bei der Eigenbescheinigung des Selbständigen drängt sich sogar geradezu auf, dass es aufgrund des eigenen finanziellen Interesses des Beherbergungsgastes zu wahrheitswidrigen Erklärungen kommen kann. Es kommt hinzu, dass die Erklärungsvordrucke absehbar zu Fehlinterpretationen verleiten können. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt, liegt es nahe, dass als „beruflich bedingt“ im Sinne der Vordrucke auch private Übernachtungen angesehen werden, sofern sie nur in irgendeinem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehen. In Bezug auf den Vordruck der Arbeitgeberbescheinigung gilt dies umso mehr, als diese sich bei genauer Betrachtung nicht einmal zum Anlass der Übernachtung, sondern lediglich dem des Aufenthalts in E. verhält. Die alternativ als Nachweis akzeptierte Rechnungsübernahme durch den Arbeitgeber und weitergehend bloße Angabe der Arbeitgeberanschrift als Rechnungsadresse beinhalten noch nicht einmal die Erklärung, die jeweilige Beherbergung sei beruflich bedingt. Es handelt sich lediglich um Indizien, aus denen die Beklagte auf einen solchen Beherbergungsanlass schließt. Diese Indizien sind jedoch entsprechenden Manipulationen leicht zugänglich und daher von geringer Aussagekraft.
Die mit dem „Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe“ verbundenen strukturellen Vorgaben für das Erhebungsverfahren schließen zugleich aus, dass die akzeptierten Nachweise ihrerseits praktisch bedeutsamen Kontrollen unterzogen werden. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, haben diese Nachweise entweder einen pauschalen und unsubstantiierten oder überhaupt keinen Erklärungsgehalt. Die Mitarbeiter der Beklagten verfügen daher über keinerlei Ansätze, um etwa anhand von Kriterien wie Plausibilität oder Stimmigkeit der Angaben festzustellen, wann Anlass für eine Verifizierung besteht. Dass sie anlasslos bei den Beherbergungsgästen und deren Arbeitgebern nachfragen werden, widerspricht angesichts des damit verbundenen Verwaltungsaufwands und dessen Relation zum voraussehbar geringen Ertrag solcher Nachfragen praxisnaher Betrachtung. Dementsprechend hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass faktisch keine Möglichkeit zur Überprüfung der von Arbeitgebern und Selbständigen gemachten Angaben bestünde, sie gehe vielmehr grundsätzlich davon aus, dass nicht gelogen werde.
Der Befund eines gleichheitswidrigen Erhebungsdefizits wird auch nicht durch über § 12 Abs. 1 KAG NRW eröffnete Kontrollmöglichkeiten in Frage gestellt. Das hiernach zur Verfügung stehende Instrumentarium wird entscheidend dadurch eingeschränkt, dass weder der Beherbergungsgast noch die Aussteller der im „Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe“ vorgegebenen Nachweisepflichtige im Sinne von § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 33 Abs. 1 AO mit den damit einher gehenden Mitwirkungspflichten nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a) KAG NRW i.V.m. § 90 AO und § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) KAG NRW i.V.m. den darin genannten Vorschriften sind. Es handelt sich um „andere Personen“ im Sinne der AO, von denen die Beklagte lediglich gem. § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 93 AO Auskunft und gegebenenfalls hieran anschließend die Vorlage bestimmter Urkunden nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a) KAG NRW i.V.m. § 97 AO verlangen kann. Diese Überprüfungsmöglichkeiten laufen jedoch aus den oben genannten Gründen leer.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 709 der Zivilprozessordnung.
Die Berufung war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 3, § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO zuzulassen. Grundsätzliche Bedeutung misst die Kammer der Fragestellung bei, ob die rechtsstaatlich gebotene Vorhersehbarkeit der Steuerlast sowie eine Umkehr der Feststellungslast für steuerbegründende Tatbestandsmerkmale in Fällen, in denen nicht der Steuerschuldner, sondern ein Dritter Kenntnis von den insoweit relevanten Tatsachen hat, voraussetzt, dass dem Pflichtigen diese Kenntnis zurechenbar oder sicher zugänglich ist. Darüber hinaus ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob die Forderung nach einer Ausgestaltung des bei Erhebung einer Steuer anzuwendenden Verfahrensrechts, die die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gegenüber den Steuerpflichtigen gewährleistet, bei indirekten Abgaben dahin zu erweitern ist, dass auch in Bezug auf die Steuerträger Gleichheit im Belastungserfolg sicherzustellen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 30 AO
§ 139 BGB
§ 90 AO
§ 93 AO
§ 97 AO
§ 167 VwGO
§ 11 Abs. 5 KAG NRW
§ 7 Abs. 5 PAngV
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW
§ 12 Abs. 1 KAG NRW
§ 33 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 7 Abs. 5 der Preisangabenverordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 19, 253
BVerfGE 34, 348
BVerfGE 73, 388
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 84, 239
BVerfGE 110, 94
1 BvR 571/60
2 BvL 19/70
2 BvL 7/84
2 BvL 8/84
9 CN 1.11
2 BvL 1/82
IV R 101/75
X R 16/86
9 CN 1/11
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02