Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-25, Aktenzeichen 9 K 24/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0425.9K24.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Haftungsbescheid vom 06.12.2017 wird dahingehend geändert, dass die abzuführende Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag für 2016 nur aus der für das Projekt 1 in Tunesien" geleisteten Vergütung berechnet wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage der Besteuerung nach der sog. Entwicklungshelfer-Klausel - EZ-Klausel) im Sinne des Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien.
Mit Haftungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum 2016 vom 06.12.2017 nahm der Beklagte die Klägerin i.H.v. 7.502,78 € Lohnsteuer und 412,60 € Solidaritätszuschlag in Anspruch.
Folgender - zwischen den Beteiligten unstreitiger - Sachverhalt liegt dem zu Grunde:
Die Klägerin beschäftigt den Arbeitnehmer A als sog. Auslandsmitarbeiter für die Entwicklungshilfe in Tunesien. Dieser hat dort seinen Wohnsitz und ist in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig.
Der Arbeitnehmer der Klägerin war im Streitjahr für folgende beiden Projekte tätig:
1. B in Tunesien"
und
2. C.
Das Projekt zu 1.) wurde zu 100 % vom Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert. Die hierauf aufgewandte Arbeitszeit des Arbeitnehmers betrug 24,83 %. Das Projekt zu 2.) wurde zu 51,29 % aus deutschen öffentlichen Mitteln finanziert und zu 48,71 % aus Mitteln der Europäischen Union (sog. kombifinanziertes Projekt). Die Arbeitszeit für dieses Projekt betrug 75,16 %.
Die Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid wurde damit begründet, dass diese Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe und gleiche oder ähnliche Berechnungsfehler bei einer größeren Zahl von Arbeitnehmern gemacht worden seien. In einer Anlage zum Haftungsbescheid führt die Beklagte aus, dass der Arbeitnehmer als beschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte gemäß § 49 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b Einkommensteuergesetz - EStG - erziele. Wegen des Auslandsbezugs komme das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Tunesien zur Anwendung (DBA Tunesien). Das DBA Tunesien enthalte eine sog. erweiterte Kassenstaatsklausel (Entwicklungshelferklausel). Nach dem Wortlaut des Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien müsse die geleistete Vergütung ausschließlich aus öffentlichen Mitteln bereitgestellt werden, d.h. aus Mitteln des Bundes, der Länder oder einer sonstigen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Entscheidend sei die Quelle der Vergütung, nicht die Zahlstelle.
Mit Urteil vom 07.07.2015 I R 42/13 habe der BFH in einem Fall zum DBA Indonesien entschieden, dass dem Ausschließlichkeitserfordernis des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien auch dann Genüge getan sei, wenn nur ein Teil der Vergütung aus öffentlichen Mitteln stamme. Das dieser Teilvergütung zugrunde liegende Entwicklungshilfeprojekt müsse dabei aber ausschließlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden. Der BFH vertrete damit bei Anwendung der erweiterten Kassenstaatsklausel eine projektbezogene Sichtweise. Hierzu spalte der BFH die Gesamtvergütung in einzelne Vergütungsteile auf, wenn der Steuerpflichtige in unterschiedlichen Projekten tätig sei (laut BFH "vertikale Abspaltung"). Ob innerhalb eines Entwicklungshilfeprojekts, das nicht ausschließlich durch öffentliche Mittel finanziert werde, eine Besteuerung der durch öffentliche Mittel finanzierten Vergütungen über Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien möglich sei (laut BFH "horizontale Abspaltung"), habe der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden.
Die Grundsätze des Urteils sprächen jedoch dafür, die öffentlich finanzierten Vergütungsteile bei der inländischen Besteuerung zu berücksichtigen, da auch hier eine entsprechende Zuordnung nur dieser Vergütungsteile zur Entwicklungshilfeklausel möglich sei. Für die verbleibenden Vergütungsteile habe der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht (Art. 15 DBA Indonesien). Der Wortlaut des DBA Indonesien erfordere es nicht, dass das jeweilige Entwicklungshilfeprojekt vollständig aus öffentlichen Mitteln finanziert sein müsse. Dass dem Ausschließlichkeitsmerkmal der Entwicklungshilfeklausel dadurch lediglich klarstellende Bedeutung zukomme - nämlich sämtliche öffentlich finanzierten Vergütungsteile zu besteuern - hänge entscheidend mit der Systematik des Art. 15 Abs. 1 DBA Indonesien zusammen, der zunächst auf die Prüfung der weiteren Artikel verweise.
Wegen Einzelheiten wird auf die Anlage zum Haftungsbescheid (Bl. 2 des Sonderbandes Lohnsteuer-Haftung Bezug genommen.
Unter Anwendung dieser Grundsätze hat der Beklagte das Besteuerungsrecht Deutschlands der Höhe nach wie folgt ermittelt:
Das Projekt 1 werde zu 100 % aus deutschen öffentlichen Mitteln finanziert. Hierauf entfalle eine Arbeitszeit von 24,83 %. Das Projekt 2 werde zu 51,29 % aus deutschen öffentlichen Mitteln finanziert; der Restanteil aus Mitteln der Europäischen Union. Hierauf entfalle eine Arbeitszeit von 75,16 %. Der auf dieses Projekt entfallende Teil der Gesamtvergütung weise daher Deutschland i.H.v. 39,01 % (51,29 % deutsche Finanzierung von 75,16 % Anteil an der Gesamtvergütung des Arbeitnehmers) das Besteuerungsrecht zu (Anmerkung: rechnerisch richtig: 38,55 %). Zusammen mit dem zu 100 % aus deutschen öffentlichen Mitteln finanzierten anderen Projekt mit einem Arbeitsanteil von 24,83 % ergebe sich somit ein deutsches Besteuerungsrecht von 63,84 % (Anmerkung: rechnerisch richtig: 63,38 %).
Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin mit Zustimmung des Beklagten Sprungklage gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung - FGO - erhoben.
Die Klägerin hält im gerichtlichen Verfahren die vom Beklagten vorgenommene Auslegung von Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien (EZ-Klausel) für rechtsfehlerhaft. Die Berechnung des Beklagten verstoße erkennbar gegen das Urteil des BFH vom 07.07.2015 I R 42/13 BStBl. II 2016, 14. Das Besteuerungsrecht für Bezüge von kombifinanzierten Projekten stehe nach diesem Urteil gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Tunesien dem Tätigkeitsstaat Tunesien zu. Der BFH habe im vorbezeichneten Urteil klargestellt, dass bei der Prüfung der EZ-Klausel die Gesamtvergütung, die für die Tätigkeit in Entwicklungshilfeprojekten gezahlt werde, nicht als Einheit, sondern projektbezogen zu betrachten sei. Zunächst seien in einem ersten Prüfungsschritt projektbezogen abspaltbare Vergütungsteile (sog. "vertikale Segmentierung") zu bestimmen. Diese seien jeweils für sich selbstständig zu würdigen. Sodann seien in einem zweiten Prüfungsschritt alle einzelnen segmentierten selbstständigen Vergütungsteile jeweils für sich isoliert betrachtet auf die Anwendbarkeit der EZ-Klausel zu untersuchen. Entscheidend sei somit, in wie vielen Projekten der Arbeitnehmer tätig sei und ob das darauf basierende Gehaltssegment bezogen auf das Projekt ausschließlich aus deutschen öffentlichen Mitteln stamme. Die Tatsache, dass vom Beklagten neben einer "vertikalen Segmentierung" auch eine "horizontale Segmentierung" vorgenommen werde, sei rechtsfehlerhaft. Zwar sei diese Problematik noch nicht ausdrücklich vom BFH entschieden worden; die Frage sei vielmehr mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offengelassen worden. Die Urteilsgründe des Urteils I R 42/13 sprächen jedoch deutlich gegen eine "horizontale Segmentierung". Der eindeutige Wortlaut des Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien (EZ-Klausel) verlange vielmehr eine ausschließliche Finanzierung des Projekts aus deutschen öffentlichen Mitteln, um zu einer deutschen Besteuerung zu gelangen. Bei kombifinanzierten Projekten (vorliegend das Projekt 2) fehle es an dieser Ausschließlichkeit, so dass für dieses Projekt nicht Deutschland, sondern gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Tunesien das Besteuerungsrecht zustehe.
Wegen Einzelheiten wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 05.01.2018 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 06.12.2017 insoweit zu ändern, als die abzuführende Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag für 2016 neu festgesetzt werden und dabei nur der (anteilige) Arbeitslohn in die Berechnung einbezogen wird, der seitens der Klägerin für das Projekt 1 in Tunesien" an den Arbeitnehmer vergütet wurde,
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält auch im gerichtlichen Verfahren an seiner außergerichtlichen Rechtsauffassung fest.
Der Arbeitnehmer der Klägerin sei mangels Wohnsitzes in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da er Einkünfte gemäß § 49 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielte. Die Klägerin sei als Arbeitgeberin verpflichtet, die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) zu erheben (§ 38 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Wegen des Auslandsbezugs sei vorliegend Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien zu prüfen. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin habe der BFH mit Urteil vom 07.07.2015 I R 42/13 in einem Fall zum DBA Indonesien entschieden, dass dem Ausschließlichkeitserfordernis des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien auch dann Genüge getan sei, wenn nur ein Teil der Vergütung aus öffentlichen Mitteln stamme. Das dieser Teilvergütung zu Grunde liegende Entwicklungshilfeprojekt müsse dabei aber ausschließlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden. Der BFH vertrete damit bei Anwendung der erweiterten Kassenstaatsklausel eine projektbezogene Sichtweise. Hierbei spalte der BFH die Gesamtvergütung in einzelne Vergütungsteile auf, wenn der Steuerpflichtige in unterschiedlichen Projekten tätig gewesen sei. Die Problematik einer "horizontalen Abspaltung" habe der BFH ausdrücklich nicht entschieden. Die Grundsätze des Urteils sprächen jedoch dafür, auch insoweit eine inländische Besteuerung vorzunehmen. Entscheidend sei nicht, dass das jeweilige Entwicklungshilfeprojekt vollständig aus öffentlichen Mitteln finanziert sein müsse. Dem Ausschließlichkeitsmerkmal komme lediglich klarstellende Bedeutung zu, nämlich sämtliche öffentliche Vergütungsanteile zu besteuern. Dies gründe sich auf die Systematik des Art. 15 Abs. 1 DBA Indonesien. Entsprechendes ergebe sich für den vorliegenden Fall hinsichtlich des DBA Tunesien.
Wegen Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 07.02.2018 Bezug genommen.
Dem Senat lag ein Sonderband Lohnsteuerhaftung vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Haftungsbescheid vom 06.12.2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat rechtsfehlerhaft die gemäß dem deutschen Finanzierungsanteil i.H.v. 51,29 % anteiligen Einkünfte des Arbeitnehmers der Klägerin aus dem Projekt 2" der deutschen Besteuerung unterworfen. Einkünfte aus diesem Projekt unterliegen, anders als die Einkünfte aus dem zu 100 % aus deutschen öffentlichen Mitteln finanzierten Projekt 1 in Tunesien", nicht der deutschen Einkommensbesteuerung.
Der Arbeitnehmer der Klägerin hat - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in Deutschland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt. Er ist beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 4 EStG, da er inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG bezieht (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen... gewährt werden).
Dass es sich um Einkünfte handelt, die aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden, ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2012, 13 K 1178/10 E, EFG 2012, 1167 m.w.N.).
Wegen des Auslandsbezugs hat der Beklagte zu Recht Art. 15 und 19 DBA Tunesien herangezogen. Nach Art. 15 Abs. 1 DBA Tunesien wird das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zugewiesen, wenn nicht Art. 16, 18 und 19 Anwendung finden. Vorliegend ist Art. 19 DBA Tunesien anzuwenden. Nach Art. 19 Absatz 1 Satz 1 DBA Tunesien können Vergütungen, die ein Vertragsstaat, ein Land oder eine ihrer Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für eine unselbstständige Arbeit zahlt, nur in diesem Staat besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Nach Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien gilt dies entsprechend für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats, eines Landes oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Sachverständige gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind. Es handelt sich somit ein um eine Rechtsfolgenverweisung auf Art. 19 Abs. 1 DBA Tunesien (sog. erweitertes Kassenstaatsprinzip).
Für die Annahme eines deutschen Entwicklungshilfeprogramms ist es unschädlich, wenn zu dessen Durchführung die Deutsche Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit GmbH (GTZ) als Durchführungsorganisation eingeschaltet ist (BFH-Urteil vom 07.07.2015 I R 42/13 BStBl. II 2016, 14. Nichts anderes kann für die Nachfolgeorganisation GIZ gelten.
Der BFH hat im vorbezeichneten Urteil zu Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien, dass in der entscheidenden Regelung Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien entspricht und lediglich - hier unwesentliche - Abweichungen beim Empfänger (Fachkräfte oder freiwillige Helfer im DBA Indonesien bzw. Sachverständige im DBA Tunesien) enthält, entschieden, dass auch das Ausschließlichkeitsmerkmal der Mittelbereitstellung durch den jeweiligen Vertragsstaat sich im Ausgangspunkt immer nur auf die Vergütungsanteile bezieht, nicht aber auf die gezahlten Vergütungen insgesamt. Einer ausschließlichen Mittelbereitstellung durch den einen Vertragsstaat auch bezogen auf sonstige Vergütungsteile bedarf es jedenfalls dann nicht, wenn sich die (vertikal) abspaltbaren Vergütungsteile auf ein konkretes Entwicklungshilfeprojekt beziehen und die Mittel dafür ausschließlich aus dem finanzierenden Vertragsstaat herrühren. Vergütungsteile, die in Gänze oder partiell aus Mitteln des anderen Vertragsstaats oder auch eines Drittstaat gespeist werden, verändern das Besteuerungsrecht insoweit nicht (BFH a.a.O., juris - Ausdruck Tz. 15).
Bei der Frage der Finanzierung ist somit auf das jeweilige Projekt abzustellen ("vertikale Abspaltung") Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für das Projekt 1in Tunesien", das zu 100 %, somit ausschließlich im Sinne des Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien, aus deutschen öffentlichen Mitteln finanziert wird, zusteht. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.
Der BFH hat im Urteil vom 07.07.2015 I R 42/13 die Frage mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen, wie sich das Besteuerungsrecht bei sog. Mischfinanzierungen, somit teilweiser Finanzierung aus deutschen öffentlichen Mitteln, teilweiser anderweitiger Finanzierung, darstellt ("horizontale Aufteilung").
Die Beteiligten in vorliegenden Verfahren legen die Ausführungen des BFH hierzu (Tz. 22 des juris -Ausdrucks) gegenteilig aus.
Der erkennende Senat vermag angesichts des eindeutigen Wortlauts des Art. 19 Abs. 3 DBA Tunesien (ausschließliche Bereitstellung der Mittel) der Rechtsauffassung des Beklagten, der Norm komme nur klarstellende Bedeutung dahingehend zu, dass sämtliche öffentlich finanzierte Vergütungsteile zu besteuern seien, nicht zu folgen. Gerade bei der vorzunehmenden projektbezogenen Betrachtungsweise muss sich die ausschließliche deutsche Finanzierung notwendigerweise auch auf das jeweilige Einzelprojekt beziehen. Im Übrigen - so der BFH zutreffend im Urteil vom 07.07.2015 (juris - Ausdruck Tz. 22) - würde die Klausel vollends leerlaufen. Der erkennende Senat versteht dies in dem Sinne, dass die Einkünfte im Rahmen eines mischfinanzierten Projekts insgesamt nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Im Übrigen wäre im Abkommenstext nicht der Begriff "ausschließlich", sondern etwa "insoweit" oder "soweit" zu erwarten gewesen (vgl. auch Thüringer Finanzgericht Urteil vom 25.04.2013, 2 K 756/10, EFG 2013, 1137; wobei diesem Urteil im Ergebnis jedoch nicht zu folgen ist, BFH-Urteil vom 07.07.2015 I R 42/13). Auch die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.01.2012, 13 K 1178/10 E, EFG 2012, 1167 (vgl. insoweit juris - Ausdruck Tz. 25) sprechen für diese Auslegung.
Auch das steuerrechtliche Schrifttum (vgl. Nachweise im BFH-Urteil vom 07.07.2050 I R 42/13, dort juris - Ausdruck Tz. 22) spricht sich bei Mischfinanzierungen gegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des deutschen Anteils aus. Abgesehen von den im vorbezeichneten BFH-Urteil genannten DBA-Kommentierungen sprechen sich auch Bublitz (IStR 2007, 77 und IStR 2014, 140), Danz (ISR 2014, 16), Lieber (Urteilsanmerkung BFH I R 42/13, jurisPR-SteuerR 2/2016 Anm. 2) und Burmeister in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Ghana Art. 19 Tz 7) angesichts des eindeutigen Wortlauts gegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands in diesen Fällen aus.
Für den vorliegenden Fall bedeutet dies im Ergebnis, dass Deutschland für das mischfinanzierte Projekt kein Besteuerungsrecht zusteht, sondern gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA dem Land Tunesien. Der Haftungsbescheid vom 06.12.2017 war daher aufzuheben und der Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 45 der Finanzgerichtsordnung
§ 38 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 1167
EFG 2013, 1137
I R 15/18
15 I R 42/13
15 I R 42/13 B
I R 42/13
13 K 1178/10
2 K 756/10
50 I R 42/13