Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-21, Aktenzeichen 6 K 3514/09 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0421.6K3514.09AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung i.S. der §§ 193 Abs. 1, 196 Abgabenordnung (AO).
Der Kläger (Kl.) unterhielt in der Vergangenheit einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in B / D. Der Betrieb wurde zum 01.07.2006 aufgegeben. Mit Schriftsatz vom 19.09.2006 teilte die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen (die Treuhand KG Steuerberatungsgesellschaft, mittlerweile H KG Steuerberatungsgesellschaft) durch ihren Geschäftsführer, Herrn Steuerberater G, dem Finanzamt P mit, dass der Kl. die Betriebsaufgabe erklärt habe.
Mit Schreiben vom 17.01.2007 forderte das Finanzamt P die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen auf, den Gewinn aus der Betriebsaufgabe für den Kl. zu ermitteln. Am 23.01.2007 wurden entsprechende Unterlagen durch die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen beim Finanzamt eingereicht. Am 01.08.2007 forderte das Finanzamt P Stellungnahmen des Bausachverständigen und des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen an.
Am 09.03.2009 ging die Stellungnahme des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen beim Finanzamt P ein. Am 27.03.2009 bat das Finanzamt P den Beklagten (Bekl.) um die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung. Der Bausachverständige schloss seine Wertermittlungen am 03.04.2009 ab.
In der Folgezeit führte die beim Bekl. zuständige Betriebsprüferin unterschiedliche Maßnahmen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch. So fand etwa am 08.04.2009 ein Telefongespräch zwischen der Betriebsprüferin und dem Steuerberater G statt (vgl. Vermerk Bl. 28 Betriebsprüfungsakte). Außerdem wurden verschiedene Unterlagen zwischen der Betriebsprüferin und dem Steuerberater schriftlich ausgetauscht. Die Betriebsprüferin erstellte eine tabellarische Zusammenstellung zur Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns, in der u.a. Wertfeststellungen zu den einzelnen Betriebsgrundstücken getroffen wurden (vgl. Bl. 60 Betriebsprüfungsakte). Diese Liste wurde der Bevollmächtigten des Kl. in Steuersachen (Herrn Steuerberater G) als weitere Diskussionsgrundlage übermittelt. Am 16.04.2009 fand in den Räumen des Bekl. ein Gespräch zwischen der Betriebsprüfern, Herrn Steuerberater G, dem Bausachverständigen und dem Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen statt (vgl. Aktenvermerk, Bl. 62 Betriebsprüfungsakte). Daran anschließend kam es zu weiteren Telefonaten und weiterem Schriftverkehr zwischen der Betriebsprüferin, dem Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen und Herrn Steuerberater G. So fasste die Betriebsprüferin die "Kernaussagen" der bisherigen Korrespondenz mit Schreiben vom 16.06.2009 noch einmal zusammen und gab gegenüber der Bevollmächtigten des Kl. in Steuersachen eine Stellungnahme dazu ab (Bl. 65 ff. Betriebsprüfungsakte).
Am 28.05.2009 hatte die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen die Steuererklärungen des Kl. für das Jahr 2007 beim Finanzamt P eingereicht.
Im Rahmen telefonischer Absprachen vom 17.06. und 22.06.2009 vereinbarte die Betriebsprüferin mit Herrn Steuerberater G einen Termin für eine Besprechung vor Ort (am ehemaligen Betrieb des Kl.). Der Termin sollte am 28.08.2009 stattfinden. Die Betriebsprüferin und Herr Steuerberater G kamen überein, dass auch der Bruder des Kl. (Herr H A), der den Kl. in allen Geld- und Finanzierungsangelegenheiten vertrat (vgl. Vollmacht vom 27.02.2007, Bl. 58 Betriebsprüfungsakte), an dem Termin teilnehmen sollte. Am 18.06.2009 versuchte die Betriebsprüferin den Bruder des Kl. in dessen Büro zu erreichen, sprach jedoch nur mit dessen Sekretärin und bat um Rückruf. Mit einer e-mail vom 22.06.2009 teilte die Betriebsprüferin dem Bruder des Kl. mit, dass die "Schlussbesprechung" am 28.08.2009 auf dem ehemaligen Betrieb des Kl. stattfinden könne. Herr Steuerberater G sei bereits informiert (vgl. Bl. 81 und 82 Betriebsprüfungsakte).
Mit Verfügung vom 25.06.2009 ordnete der Bekl. gegenüber dem Kl. unter der Prüfungsgeschäftsplannummer 09/1892 die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO an. Die Außenprüfung sollte sich auf die Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2006 sowie die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der abweichende Wirtschaftsjahre 2005/2006 und 2006/2007 erstrecken. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde der 15.06.2009 angegeben.
Am 02.07.2009 legte der Kl. durch seinen Bruder Einspruch gegen die Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 beim Bekl. ein. Zur Begründung seines Einspruchs wies er darauf hin, dass der Prüfungstermin auf den 15.06.2009 datiert worden sei. Schon aus diesem formalen Grund sei die Prüfungsanordnung rechtswidrig. Die Bekanntmachung der Prüfungsanordnung und der Prüfungsbeginn machten eine sachgerechte Vorbereitung auf die Prüfung unmöglich. Im Übrigen laufe derzeit bereits eine Außenprüfung durch den Bekl., welche noch nicht abgeschlossen sei. Alle steuerlich relevanten Fragen könnten während dieser laufenden Betriebsprüfung geklärt werden. Die Doppelbelastung zweier Prüfungen sei dem Kl. nicht zumutbar.
Mit Schreiben vom 10.07.2009 hob der Bekl. gemäß § 130 AO die Bekanntgabe des Prüfungstermins auf und bestimmte als neuen Prüfungsbeginn den 28.08.2009. Zugleich wies er darauf hin, dass dieser Termin vor Erlass der Prüfungsanordnung bereits fernmündlich abgestimmt gewesen sei. Die Aufnahme des Datums 15.06.2009 in die Prüfungsanordnung sei irrtümlich erfolgt und werde daher zutreffend bemängelt. Im Übrigen sei die Prüfungsanordnung dem Grunde nach aber rechtmäßig. In der Rechtsprechung der Finanzgerichte sei anerkannt, dass es sich bei der Prüfungsanordnung einerseits und bei der Bestimmung des Prüfungsbeginns andererseits um zwei selbständige Verwaltungsakte handele. Vor diesem Hintergrund werde die Festlegung des Prüfungsbeginns nunmehr geändert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2009 wies der Bekl. den Einspruch des Kl. gegen die Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 als unbegründet zurück. Die Prüfungsanordnung finde in § 193 Abs. 1 AO eine ausreichende rechtliche Grundlage. Durch die Ansetzung des falschen Prüfungsbeginns werde sie weder rechtswidrig noch nichtig. Die irrtümliche Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 15.06.2009 sei als selbständiger Verwaltungsakt mittlerweile korrigiert worden.
Der Kl. hat am 29.09.2009 die vorliegende Klage erhoben.
Der Kl. ist der Auffassung, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei. Zunächst sei der Bekl. für die Durchführung der Außenprüfung schon gar nicht zuständig. Zuständiges Finanzamt sei alleine das Finanzamt Paderborn, welches auch über eine entsprechende Betriebsprüfungsstelle verfüge. Sein Betrieb sei von den Größen her weder ein Groß- noch ein Konzernbetrieb. Demnach sei der Bekl. weder sachlich noch räumlich zuständig. Im Übrigen stelle die Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns einen einmaligen Vorgang dar, der in den Zuständigkeitsbereich des Festsetzungsfinanzamts falle, jedoch nicht der Großbetriebsprüfung zugewiesen sei.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass der Bekl. schon vor Erlass der Prüfungsanordnung umfangreiche Prüfungsmaßnahmen durchgeführt hätte, ohne dass dafür eine Notwendigkeit bzw. eine rechtliche Grundlage bestanden habe. Mittlerweile seien ihm - dem Kl. -Schreiben der Betriebsprüferin an seinen Steuerberater bekannt geworden. Daraus sei zu entnehmen, dass bereits eine Besichtigung des Betriebes vor Ort stattgefunden habe, ohne dass er oder sein Bruder zuvor davon informiert worden wären. Dass im Vorfeld der eigentlichen Prüfung anscheinend in gravierender Weise Maßnahmen zur Sachverhaltsermittlung stattgefunden hätten, sei mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar und erwecke den dringenden Verdacht des Amtsmissbrauchs. Insofern werde darum gebeten, die Akten nach Abschluss des Verfahrens der zuständigen Staatsanwaltschaft zuzuleiten. Insbesondere das grundgesetzlich geschützte Recht auf Gehör des Steuerpflichtigen sei durch das Vorabtätigwerden des Bekl. eklatant verletzt worden. Die Sachverhaltsermittlung vor Erlass einer Prüfungsanordnung sei zudem ausschließlich Sache des zuständigen Veranlagungsfinanzamtes P. Es könne nicht sein, dass der Bekl. als anderes Finanzamt vor Anordnung einer Betriebsprüfung tätig werde.
Der Kl. bestreitet ferner, dass es sich bei der Prüfungsanordnung und der Festlegung des Prüfungsbeginns - wie der Bekl. in der Einspruchsentscheidung ausführe - um zwei selbständige Verwaltungsakte handele. Wenn dem aber so sei, dann habe der Bekl. durch den Erlass eines (kombinierten) Verwaltungsaktes ihm gegenüber sogar in Täuschungsabsicht gehandelt. Die textlich ausdrückliche und eindeutige Formulierung in der Rechtsbehelfsbelehrung lasse jedenfalls nur auf einen Verwaltungsakt schließen.
Schließlich besteht nach Ansicht des Kl. Anlass zu der Annahme, dass die Betriebsprüferin und der Verfasser der Einspruchsentscheidung aufgrund der vorstehend aufgezeigten Defizite der Prüfungsanordnung befangen seien.
Hinsichtlich der weiteren Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Kl. vom 28.09., 30.09., 16.11.2009 sowie 08.01. und 20.04.2010 verwiesen.
Der Kl. beantragt,
Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2009 aufzuheben.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Bekl. vertritt im Rahmen der Gegenäußerung die Ansicht, dass die Prüfungsanordnung rechtmäßig sei. Seine Zuständigkeit als Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung folge aus der Verordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter vom 16.12.1987, neugefasst durch Verordnung vom 19.12.2005 (GV NRW 2006, 5), in Kraft getreten mit Wirkung vom 01.01.2006, und zuletzt geändert durch Verordnung vom 13.02.2008 (GV NRW, 186), in Kraft getreten mit Wirkung vom 15.03.2008.
Die Zulässigkeit der Außenprüfung folge aus § 193 Abs. 1 AO. Der Kl. habe ein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen unterhalten und falle demzufolge unter den Personenkreis, bei dem eine Betriebsprüfung ohne weitere Voraussetzungen angeordnet werden dürfe. Im Übrigen habe wegen der Ermittlung des Gewinns der Betriebsaufgabe auch ein konkreter Prüfungsanlass bestanden.
Das Finanzamt P habe ihn - den Bekl. - um die Durchführung der Außenprüfung ersucht. In der Folgezeit hätten Einzelermittlungen der zuständigen Betriebsprüferin i.S. des § 88 AO stattgefunden. Solche Einzelermittlungen im Vorfeld einer Betriebsprüfung seien zulässig. Die Maßnahmen seien darauf gerichtet gewesen, eine Koordination über vorliegende Wertermittlungsgutachten (des Kl. und der Sachverständigen) sowie eine Terminvereinbarung mit den Beteiligten herbeizuführen. Diese Verfahrensweise sei allgemein üblich; sie diene der Beschleunigung des Verfahrens und vermindere die Belastung des Steuerpflichtigen. In vielen Fällen werde auf diese Weise eine Betriebsprüfung entbehrlich. Jedenfalls werde die Dauer einer Betriebsprüfung durch entsprechende Ermittlungs- und Koordinierungsmaßnahmen erheblich verkürzt, was sich für den Steuerpflichtigen letztendlich positiv auswirke und keinesfalls eine Einschränkung seiner Rechte darstelle. Der Vorwurf der Täuschungsabsicht sei absurd und werde nicht weiter erörtert.
Der erkennende Senat hat am 21.04.2010 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2009 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in dessen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
1) Die Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung beim Kl. ist zunächst dem Grunde nach gerechtfertigt (§ 193 Abs. 1 AO). Außerdem ist die Begründung der Prüfungsanordnung inhaltlich nicht zu beanstanden (§ 196 AO).
Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen mit unternehmerischen Einkünften grundsätzlich zulässig. Weder bedarf es bei solchen Steuerpflichtigen eines besonderen Anlasses für eine Außenprüfung noch einer über den Hinweis auf die Vorschrift hinausgehenden besonderen Begründung der Prüfungsanordnung. Vielmehr darf eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten bzw. freiberuflich tätig sind, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots ohne weitere Voraussetzungen durchgeführt werden. Eine Prüfungsbedürftigkeit wird bei diesem Personenkreis regelmäßig unterstellt. Das Gesetz geht ferner typisierend davon aus, dass die Außenprüfung bei Steuerpflichtigen mit unternehmerischen Einkünften das geeignete Mittel der Sachaufklärung darstellt. Der Steuerpflichtige hat daher keinen Anspruch auf (zeitweise) Verschonung von einer Außenprüfung (vgl. BFH, Urteile v. 02.10.1991, X R 89/89, BStBl. II 1992, 220; v. 21.06.1994, VIII R 54/92, BStBl. II 1994, 678; v. 11.11.1993, IV R 119/92, BFH/NV 1994, 444; Beschlüsse v. 14.03.2006, IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253; v. 26.06.2007, V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805; v. 05.01.2009, I B 163/08, juris; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Tz. 8 ff., 18 sowie § 196 AO Tz. 15 ff.).
Der Kl. unterhielt im Prüfungszeitraum einen landwirtschaftlichen Betrieb. Damit zählt er zu dem Personenkreis, bei dem gemäß § 193 Abs. 1 AO alleine aufgrund der unternehmerischen Betätigung eine Außenprüfung grundsätzlich zulässig ist. Weiterer Voraussetzungen im Hinblick auf einen konkreten Prüfungsanlass bedarf es nicht. Unerheblich ist daher auch, dass es sich bei dem von der Betriebsprüfung maßgeblich untersuchten Vorgang der Betriebsaufgabe um einen einmaligen Vorgang handelt. Der Umstand, dass der Kl. seinen landwirtschaftlichen Betrieb mittlerweile aufgegeben hat, ist für die Frage der Zulässigkeit der Außenprüfung ebenfalls nicht bedeutsam (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Tz. 21 m.w.N.). Schließlich entspricht die Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 auch den formellen Anforderungen des § 196 AO. Der Bekl. hat das Prüfungssubjekt und den Prüfungsumfang hinreichend konkret bestimmt und auf die Ermächtigungsgrundlage des § 193 Abs. 1 AO hingewiesen. Eine darüber hinaus gehenden Begründung der Prüfungsanordnung war nicht erforderlich.
Entgegen der vom Kl. im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren geäußerten Auffassung sollte mit der Prüfungsanordnung auch keine zweite (weitere) Außenprüfung angeordnet werden. Vielmehr hat der Bekl. die Prüfungsanordnung lediglich erst im Verlauf der bereits begonnenen (einzigen) Betriebsprüfung erlassen.
2) Bedenken an der Zuständigkeit des Bekl. im Hinblick auf die Durchführung der Außenprüfung und den Erlass der Prüfungsanordnung bestehen nicht.
Gemäß § 195 S. 1 AO werden Außenprüfungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzämtern durchgeführt. Da die Außenprüfung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, gilt § 16 AO i.V. mit den einschlägigen Vorschriften des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). Nach § 17 Abs. 2 S. 3 FVG können durch Rechtsverordnung der Landesregierung Zuständigkeiten (Sonderaufgaben) einem Finanzamt für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen werden. Die Vorschrift lässt es auch zu, dass Außenprüfungs-Aufgaben einem Spezialfinanzamt für Prüfungsdienste übertragen und dort konzentriert werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 195 AO Tz. 1, 3).
Vor diesem Hintergrund folgt die Zuständigkeit des Bekl. im Streitfall aus § 17 Abs. 2 S. 3 FVG in Verbindung mit den durch die Landesregierung zur Konzentration von Zuständigkeiten (Sonderaufgaben) erlassenen Verordnungen (vgl. hier Ziffer 3.2. der Verordnung v. 16.12.1987, neugefasst durch Verordnung v. 19.12.2005, in Kraft getreten mit Wirkung zum 01.01.2006, GV NRW 2006, 5). Danach ist dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D - also dem Bekl. - die Durchführung von Außenprüfungen bei Betrieben aller Größenklassen im Hinblick auf den Wirtschaftsabschnitt "Land- und Forstwirtschaft" zentral als Sonderaufgabe u.a. für den Bezirk des Festsetzungsfinanzamts P übertragen worden.
Dass es sich bei der Betriebsaufgabe des Kl., die möglicherweise den primären Anlass für die Anordnung der Außenprüfung darstellte, um einen einmaligen Vorgang handelt, ist für die Frage nach der Zuständigkeit ohne Bedeutung. Die Zuständigkeit für die Durchführung von Außenprüfungen im Zusammenhang mit den "Wirtschaftsabschnitten" der Land- und Forstwirtschaft ist den Finanzämtern für Groß- und Konzernbetriebsprüfung nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften allgemein und nicht nur eingeschränkt auf bestimmte Sachverhalte bzw. auf Unternehmen bestimmter Größenklassen zugewiesen worden.
3) Die angefochtene Prüfungsanordnung ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil der Bekl. bereits vor ihrem Erlass Prüfungsmaßnahmen durchgeführt hat, denn die Außenprüfung war im Erlasszeitpunkt noch nicht abgeschlossen, so dass der Prüfungsanordnung weiterhin ein inhaltlicher Regelungsbereich innewohnte, der darin bestand, die zukünftigen (noch ausstehenden) Prüfungsmaßnahmen zu dulden.
a) Entgegen der Ansicht des Bekl. geht der erkennende Senat allerdings davon aus, dass es sich bei den von der Betriebsprüferin vor Erlass der Prüfungsanordnung durchgeführten Arbeiten nicht um allgemeine Einzelermittlungsmaßnahmen i.S. des § 88 AO, sondern um spezifische Maßnahmen der Außenprüfung gehandelt hat. Die Betriebsprüferin des Bekl. hat vor Erlass der Außenprüfung bereits intensive Maßnahmen zur Sachaufklärung sowie zur rechtlichen Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns an Amts Stelle durchgeführt. Insofern sei beispielhaft auf die von ihr erstellte Tabelle zur Erfassung der Gegenstände des Betriebsvermögens mit entsprechenden Teilwertansätzen (Bl. 60 Betriebsprüfungsakte) sowie auf diverse Aktenvermerke, etwa über Gespräche mit dem Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen und dem Bausachverständigen, verwiesen. Zwar können entsprechende Handlungen möglicherweise noch dem Bereich der internen Prüfungsvorbereitung zugeordnet werden. Darüber hinaus hat die Betriebsprüferin jedoch auch mehrfach telefonischen und schriftlichen Kontakt zur Bevollmächtigten des Kl. in Steuersachen aufgenommen (vgl. etwa den Aktenvermerk über ein Gespräch mit Herrn Steuerberater G vom 08.04.2009, Bl. 28 Betriebsprüfungsakte). Ferner hat die Betriebsprüferin am 16.04.2009 an Amts Stelle eine Besprechung mit dem steuerlichen Vertreter des Kl. und unter Hinzuziehung des Bausachverständigen und des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen durchgeführt, in deren Rahmen verschiedene inhaltliche Aspekte eines Betriebsaufgabegewinns erörtert worden sind (vgl. Aktenvermerk Bl. 62 Betriebsprüfungsakte). Schließlich hat die Betriebsprüferin noch vor Erlass der Prüfungsanordnung mit dem steuerlichen Vertreter des Kl. (Herrn Steuerberater G) für den 28.08.2009 einen Termin zur "Schlussbesprechung" vereinbart und auch den Bruder des Kl. dazu eingeladen. Bei diesen zuletzt genannten Handlungen (mit Außenwirkung) handelt es sich nach Auffassung des Gerichts nicht mehr um Maßnahmen der Prüfungsvorbereitung bzw. allgemeine Einzelermittlungsmaßnahmen i.S. des § 88 AO, sondern um spezifische Maßnahmen, die im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung stattfinden (§§ 198 ff. AO). Dem entsprechend werten Rechtsprechung und Schrifttum als Zeitpunkt für den Beginn einer Außenprüfung teilweise schon das Aktenstudium am Prüfungsort, spätestens aber die Kontaktaufnahme zum Steuerpflichtigen bzw. zu dessen steuerlichem Berater (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 198 AO Tz. 3 ff. m.w.N.). Schließlich haben die Betriebsprüferin und der zuständige Sachgebietsleiter in der formularmäßigen Verfügung über den Verlauf der Betriebsprüfung mit Datum vom 23.06.2009 und damit noch vor Erlass der streitbefangenen Prüfungsanordnung unter der Rubrik "Voraussichtlicher Prüfungsbeginn" selbst verfügt, dass die Außenprüfung bereits begonnen habe (vgl. Bl. 1 f. Betriebsprüfungsakte). Im Übrigen weist das Gericht darauf hin, dass der Bekl. für die von ihm als Einzelermittlungsmaßnahmen i.S. des § 88 AO bezeichneten Handlungen möglicherweise gar nicht zuständig gewesen wäre, da ihn die landesrechtlichen Konzentrationsvorschriften lediglich zur Durchführung einer Betriebsprüfung ermächtigen.
b) Der erkennende Senat ist jedoch der Ansicht, dass auch eine nach Beginn der Außenprüfung erlassene Prüfungsanordnung im Einzelfall rechtmäßig ergehen kann, jedenfalls soweit die Außenprüfung noch nicht vollständig abgeschlossen ist.
Gemäß § 196 AO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung. Die Prüfungsanordnung normiert für den Steuerpflichtigen die Duldungspflicht, eine Außenprüfung hinzunehmen. Sie löst zudem die gesetzliche Folge aus, dass der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 200 AO an den Sachverhaltsfeststellungen mitzuwirken hat. Die Prüfungsanordnung bildet die (formalisierte) Grundlage dafür, die Duldungs- und Mitwirkungspflichten des Prüfungssubjekts in persönlicher (Steuerpflichtiger), sachlicher (Steuerarten bzw. Sachverhalte) und zeitlicher Hinsicht (Steuerzeiträume) zu konkretisieren. Diese Konkretisierung dient dem Schutz des Steuerpflichtigen, der wissen muss, worauf sich die Außenprüfung als eine besonders intensive Ermittlungsmaßnahme bezieht bzw. erstreckt. Die Prüfungsanordnung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings noch nicht zu einem konkreten Tun; dies geschieht erst in dem durch die Prüfungsanordnung abgesteckten Rahmen der Außenprüfung aufgrund weiterer Einzelermittlungsakte (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Tz. 1 m.w.N.).
Gemessen an ihrem Zweck, die Duldungs- und Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zu formalisieren und zu konkretisieren, kann eine Prüfungsanordnung auch noch im Laufe einer bereits begonnen Außenprüfung wirksam und rechtmäßig ergehen. Denn die Konkretisierung des persönlichen, sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfanges macht auch während einer Außenprüfung noch Sinn, und zwar im Hinblick auf die zukünftigen Maßnahmen der Außenprüfung. Die während einer Außenprüfung erlassene Prüfungsanordnung bildet die Grundlage für die kommenden Prüfungsmaßnahmen. Ihr kommt damit weiterhin ein bestimmter inhaltlicher Regelungsgehalt zu (§ 118 S. 1 AO). Der Steuerpflichtige wird verpflichtet, die noch ausstehenden Prüfungsmaßnahmen zu dulden und an der weiteren Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken. Zwar kann sich der Regelungsgehalt einer erst nach Beginn einer Außenprüfung erlassenen Prüfungsanordnung nicht mehr auf die bis zu ihrem Ergehen bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen erstrecken, denn ein nachträgliches Dulden bzw. eine nachträgliche Mitwirkung sind in der Regel nicht mehr möglich. Die Wirkungen einer erst nach Prüfungsbeginn erlassenen Prüfungsanordnung sind damit im Vergleich zu einer vor Prüfungsbeginn ergehenden Prüfungsanordnung mehr oder minder beschränkt. Entscheidend ist jedoch, dass eine Prüfungsanordnung überhaupt noch die ihr innewohnenden Formalisierungs- und Konkretisierungswirkungen entfalten kann. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls so lange möglich, als die Außenprüfung noch nicht vollständig abgeschlossen ist. Abgeschlossen ist eine Außenprüfung erst dann, wenn das Finanzamt sie ausdrücklich oder konkludent für abgeschlossen erklärt. Regelmäßig kann eine Außenprüfung nicht vor Absendung des Betriebsprüfungsberichts als abgeschlossen angesehen werden (vgl. BFH, Urteile v. 17.07.1985, I R 214/82, BStBl. II 1986, 21; v. 16.03.1989, IV R 6/88, BFH/NV 1990, 139).
Die Auffassung des erkennenden Senats findet sowohl in der Rechtsprechung als auch im Schrifttum Unterstützung: So hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27.10.2003 ausdrücklich betont, dass eine Prüfungsanordnung bis zum Abschluss einer Außenprüfung wirksam ergehen kann (III B 13/03, BFH/NV 2004, 312). In seiner Entscheidung vom 16.03.1989 stellt der Bundesfinanzhof bei der Frage eines Verwertungsverbotes von Prüfungsfeststellungen dezidiert darauf ab, dass eine im Laufe einer Außenprüfung ergehende Prüfungsanordnung jedenfalls die Grundlage für die nach ihrem Erlass ergriffenen Prüfungsmaßnahmen (insbesondere die Schlussbesprechung i.S. des § 201 AO und den Erlass des Betriebsprüfungsberichts i.S. des § 202 AO) bildet und die im Zusammenhang mit diesen zukünftigen Maßnahmen getroffenen Feststellungen trägt. Darüber hinaus ist zu beachten, dass mit der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch eine nach Vornahme tatsächlicher Prüfungsmaßnahmen ergehende Prüfungsanordnung noch die Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 4 AO auslösen und den Rahmen bestimmen kann, innerhalb dessen der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt ist (vgl. etwa BFH, Beschluss v. 29.06.2004, X B 155/03, BFH/NV 2004, 343; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 27.09.2002, 1 K 167/02, EFG 2003, 130). Schließlich ist allgemein anerkannt, dass eine erst nach Abschluss der Außenprüfung bekannt gegebene Prüfungsanordnung nichtig ist, weil die mit ihr verbundenen Duldungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nicht rückwirkend angeordnet werden können und eine Nachholung der Prüfungsanordnung in § 126 AO nicht vorgesehen ist (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 18.10.1983, 2 K 29/83, EFG 1984, 380; FG Berlin, Urteil v. 11.09.1984, VII 150/83, EFG 1985, 380; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 4 u. 7). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass eine Prüfungsanordnung jedenfalls insofern noch rechtmäßig ergehen kann, als sie sich auf zukünftige Prüfungsmaßnahmen einer noch nicht endgültig abgeschlossenen Außenprüfung erstreckt.
Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts Nürnberg, welches mit Urteil vom 25.10.1998 (II (IV) 135/85, EFG 1989, 211) ausgeführt hat, dass jedwede nachgereichte Prüfungsanordnung rechtswidrig sei, vermag sich der erkennende Senat in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Zwar weist die Entscheidung unter Rekurs auf § 197 Abs. 1 AO sowie den Sinn und Zweck einer Prüfungsanordnung zu Recht darauf hin, dass eine Prüfungsanordnung im Regelfall die Duldungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung festlegen sollte, um eine hinreichende Vorbereitung der Prüfung zu gewährleisten und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, sich gegen die Prüfung oder den Prüfungsumfang zu wehren. Wie der Streitfall zeigt, kann dem Steuerpflichtigen im Falle des nachträglichen Erlasses einer Prüfungsanordnung durch eine in die Zukunft gerichtete großzügige Terminierung weiterer Prüfungsmaßnahmen, mithin im Wege einer Prüfungspause, die ausreichende Möglichkeit zur Vorbereitung auf die (weitere) Prüfung sowie zu einer eventuellen gerichtlichen Überprüfung der Prüfungsanordnung eingeräumt werden. Im Übrigen ist zu beachten, dass es sich bei der Festlegung des Prüfungsbeginns i.S. des § 197 Abs. 1 AO um einen von der Prüfungsanordnung zu trennenden, selbständigen Verwaltungsakt handelt. Ein Verstoß gegen die aus § 197 Abs. 1 AO abzuleitenden Grundsätze führt damit nicht zwingend bzw. automatisch zur Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung an sich (dazu noch im Folgenden unter I.4.). Schließlich ist zu bedenken, dass eine nachträglich erlassene Prüfungsanordnung nicht die bisher durchgeführten Betriebsprüfungsmaßnahmen "als rechtmäßig" in sich aufnimmt. Ob bereits erfolgte Prüfungsmaßnahmen rechtmäßig waren und die dabei erzielten Feststellungen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens letztendlich Verwertung finden dürfen, ist eine von der Zulässigkeit der Außenprüfung dem Grunde nach zu unterscheidende Frage.
c) Nach den vom erkennenden Senat aufgezeigten Maßstäben ist die angefochtene Prüfungsanordnung im Streitfall rechtmäßig ergangen. Denn mit der Außenprüfung war im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung am 25.06.2009 zwar bereits begonnen worden, sie war jedoch noch nicht beendet. Ausweislich der Betriebsprüfungsakte beabsichtige die Betriebsprüferin noch eine Ortsbesichtigung (ggfs. im Zusammenhang mit der Schlussbesprechung) auf dem ehemaligen Betrieb des Kl. durchzuführen. Bisher hatte lediglich eine Inaugenscheinnahme durch den Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen stattgefunden. Ferner hat die Betriebsprüferin mit ihrem letzten Schreiben vom 16.06.2009 an die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen eine Reihe von Fragen im Zusammenhang mit der Feststellung des Betriebsaufgabegewinns aufgeworfen, die im weiteren Prüfungsverlauf noch der Klärung bedurften (Bl. 77 Betriebsprüfungsakte). Schließlich standen bei Erlass der Prüfungsanordnung aus Sicht der Betriebsprüferin auch noch ein Gespräch mit dem Bruder des Kl. sowie die für den 28.08.2009 anberaumte Schlussbesprechung aus. Im Ergebnis war die Außenprüfung beim Kl. daher noch nicht abgeschlossen. Die verspätet erlassene Prüfungsanordnung war im Hinblick auf die noch ausstehenden Prüfungsmaßnahmen rechtmäßig.
4) Mit der angefochtenen Prüfungsanordnung geht im Streitfall auch kein Verstoß gegen die Vorschrift des § 197 Abs. 1 AO einher.
Gemäß § 197 Abs. 1 S. 1 AO soll die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen die Prüfungsanordnung sowie den voraussichtlichen Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt geben. Dadurch soll gewährleistet werden, dass der Steuerpflichtige sich auf die Prüfung einstellen kann, damit ein möglichst reibungsloser Ablauf der Prüfung unter weitgehender Vermeidung von Störungen des Geschäftsbetriebs des Unternehmens erreicht wird. Im Regelfall wird ein Zeitraum von zwei bis vier Wochen - abhängig von der Größenklasse des geprüften Betriebs - als angemessen angesehen. Bei der Bestimmung des Prüfungsbeginns handelt es sich - ebenso wie bei der Bestimmung des Prüfungsortes - um einen separaten Verwaltungsakt, der von der eigentlichen Prüfungsanordnung zu unterscheiden ist (zu diesen Grundsätzen vgl. BFH, Urteile v. 18.12.1986, I R 49/83, BStBl. II 1987, 408; 18.10.1988, VII R 123/85, BStBl. II 1989, 76; v. 19.06.2007, VIII R 99/04, BStBl. II 2008, 7; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.03.2008, 4 K 87/07, EFG 2008, 1263; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 1 u. 4).
Zwar hat der Bekl. vor diesem Hintergrund zunächst gegen § 197 Abs. 1 AO verstoßen, weil die mit der Prüfungsanordnung vom 25.06.2009 gleichzeitig ergangene Datierung des Prüfungsbeginns in die Vergangenheit (auf den 15.06.2009) offensichtlich fehlerhaft war. Dieser Verstoß ist jedoch in der Folgezeit durch den Bekl. selbst korrigiert worden. Mit Verfügung vom 10.07.2009 hat der Bekl. den Kl. zunächst darauf hingewiesen, dass der Prüfungsbeginn zum 15.06.2009 zu Recht bemängelt werde. Außerdem hat er die Festlegung des Prüfungsbeginns als eigenständigen Verwaltungsakt gemäß § 130 AO aufgehoben und mit dem 28.08.2009 einen neuen Prüfungsbeginn angesetzt. Da zwischen der Korrektur (10.07.2009) und dem neuen Prüfungsbeginn (28.08.2009) ein Zeitraum von mehr als vier Wochen lag, wäre dem Kl. eine angemessene Prüfungsvorbereitung i.S. des § 197 Abs. 1 AO möglich gewesen. Schließlich ist zu beachten, dass der Bekl. mit der Verfügung vom 10.07.2009 auch noch eine weitere Verschiebung des Prüfungsbeginns zugesichert hat, soweit dem Kl. die Einhaltung des neuen Prüfungsbeginns nicht möglich seien sollte. Damit hat der Bekl. den von § 197 Abs. 1 AO erfassten schutzwürdigen Interessen des Kl. in ausreichendem Maße entsprochen.
Die zunächst fehlerhafte Ansetzung des Prüfungsbeginns hat keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung. Mit der Prüfungsanordnung wird entschieden, ob die Voraussetzungen für die Durchführung einer Außenprüfung dem Grunde nach vorliegen. Zudem werden der persönliche, sachliche und zeitliche Prüfungsumfang konkretisiert. Davon zu unterscheiden ist die Frage, wann mit einer (dem Grunde nach zulässigen) Außenprüfung begonnen wird. Insofern weist der Bekl. zu Recht darauf hin, dass es sich bei der Prüfungsanordnung einerseits und der Festlegung des Prüfungsbeginns andererseits um jeweils selbständige Verwaltungsakte handelt. Dass - wie der Kl. im Rahmen seiner Klagebegründung bemängelt hat - in der mit der Prüfungsanordnung ergangenen Rechtsbehelfsbelehrung möglicherweise nicht exakt zwischen den beiden Verwaltungsakten unterschieden worden ist, hat keine Auswirkungen auf das Ergebnis des Rechtsstreits. Denn der Bekl. hat den Einspruch des Kl. vom 01.07.2009 als Rechtsbehelf sowohl gegen die Prüfungsanordnung als auch gegen die Bestimmung des Prüfungsbeginns ausgelegt. Im Einspruchsverfahren hat der Bekl. den Kl. ferner auf die Selbständigkeit der beiden Verwaltungsakte hingewiesen. Zu einer Verkürzung des Rechtschutzes des Kl. ist es daher im Ergebnis nicht gekommen.
5) Die Frage, ob die vor Ergehen der Prüfungsanordnung ergriffenen einzelnen Prüfungsmaßnahmen des Bekl. rechtmäßig waren bzw. inwieweit darauf basierende Ermittlungsergebnisse zukünftig steuerlich verwertet werden dürfen, braucht der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren wegen der Anfechtung der im Laufe der Außenprüfung erlassenen Prüfungsanordnung nicht zu beurteilen.
Der Regelungsbereich einer Prüfungsanordnung i.S. des § 196 AO beschränkt sich auf die Formalisierung und Konkretisierung des persönlichen, sachlichen und zeitlichen Umfangs der Außenprüfung. Weder verpflichtet die Prüfungsanordnung den Steuerpflichtigen zur Duldung bestimmter Handlungen noch stellt sie eine (generelle) Ermächtigungsgrundlage für zukünftige Einzelermittlungsakte der Finanzbehörde dar. Folgerichtig kann die Rechtmäßigkeit von Prüfungsmaßnahmen, die vor dem Erlass der Prüfungsanordnung durchgeführt worden sind, nicht Gegenstand der auf Anfechtung der Prüfungsanordnung gerichteten Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren sein. Vielmehr wird über die Frage der Verwertung von ohne vorherige Prüfungsanordnung getroffenen Feststellungen erst im auf das Außenprüfungsverfahren folgenden Veranlagungsverfahren (bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit der aus der Betriebsprüfung hervorgehenden - erstmaligen oder geänderten - Steuerbescheide) entschieden (vgl. BFH, Urteil v. 05.01.2009, I B 163/08, juris; FG Berlin, Urteil v. 11.09.1984, VII 150/83, EFG 1985, 380; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 7). Vor diesem Hintergrund hat der Prozessvertreter des Kl. seinen Antrag aus dem Schriftsatz vom 20.04.2010 auf Feststellung der Rechtswidrigkeit bzw. Nichtigkeit derjenigen Maßnahmen, die der Bekl. vor Erlass der Prüfungshandlung vorgenommen hatte, nach einem Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 21.04.2010 zurückgezogen.
Lediglich hilfsweise weist der erkennende Senat daher darauf hin, dass die Verwertung von Prüfungsergebnissen selbst in den Fällen, in denen eine Prüfungsanordnung erst nach Abschluss der Außenprüfung ergeht, von der herrschenden Meinung als möglich erachtet wird, solange die Außenprüfung an sich gesetzlich i.S. der §§ 193, 194 AO zulässig war, weil das Fehlen der Prüfungsanordnung dann lediglich einen Formfehler darstellt. Der (durchaus mögliche) Erlass einer neuen Prüfungsanordnung und die anschließende Wiederholung der Außenprüfung ohne abweichende Ergebnisse wäre bloße Förmelei und würde den Steuerpflichtigen zumeist mehr beeinträchtigen als schützen (vgl. FG Berlin, Urteil v. 11.09.1984, VII 150/83, EFG 1985, 380; FG Saarland, Urteil v. 20.10.2000, 1 K 221/98, juris; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 4 u. 7, § 196 AO Tz. 32 ff.). Im Streitfall, in dem die Prüfungsanordnung nicht im Anschluss an, sondern im Laufe der Außenprüfung ergangen ist, kommt hinzu, dass die Bevollmächtigte des Kl. in Steuersachen (insbesondere in Person des Steuerberaters G) die bis zum Ergehen der Prüfungsanordnung vollzogenen Prüfungshandlungen des Bekl. nicht nur widerspruchslos hingenommen, sondern auch an der Außenprüfung mitgewirkt und die rechtlichen Interessen des Kl. durch entsprechende Einbringung bei der Erörterung der Sach- und Rechtslage vertreten hat (so etwa im Telefonat vom 08.04.2009 und beim Treffen an Amts Stelle vom 16.04.2009, vgl. Bl. 28 u. 62 Betriebsprüfungsakte). Schließlich ist zu berücksichtigen, dass der Kl. nach der nunmehr eingelegten Prüfungspause (im Anschluss an das finanzgerichtliche Verfahren) weiterhin noch hinreichend Gelegenheit haben wird, seine Interessen im Rahmen der Außenprüfung zu vertreten, insbesondere seinen Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 20 Abs. 3, 103 GG, § 91, § 201 Abs. 1 AO) wahrzunehmen. Vor diesem Hintergrund verstößt die im Laufe der Außenprüfung ergangene Prüfungsanordnung - entgegen dem Vorbringen des Kl. - nach Auffassung des Gerichts auch nicht gegen elementare Prinzipien des Rechtsstaats.
6) Die weiteren Einwände des Kl. im Hinblick auf eine eventuelle Befangenheit der Betriebsprüferin und des Verfassers der Einspruchsentscheidung sind nicht Gegenstand des hiesigen Verfahrens (vgl. § 83 AO). Die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung wird dadurch nicht beeinträchtigt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 193 Abs. 1, 196 Abgabenordnung
§§ 198 ff. AO
§§ 193, 194 AO
§ 130 AO
§ 88 AO
§ 196 AO
§ 193 AO
§ 16 AO
§ 195 AO
§ 198 AO
§ 200 AO
§ 201 AO
§ 202 AO
§ 126 AO
§ 197 AO
§ 83 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 195 S. 1 AO
§ 17 Abs. 2 S. 3 FVG
§ 118 S. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 197 Abs. 1 AO
§ 197 Abs. 1 S. 1 AO
§ 201 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 20 Abs. 3, 103 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 444
BFH/NV 2006, 1253
BFH/NV 2007, 1805
BFH/NV 1990, 139
BFH/NV 2004, 312
BFH/NV 2004, 343
EFG 2003, 130
EFG 1984, 380
EFG 1985, 380
EFG 1989, 211
EFG 2008, 1263
X R 89/89
VIII R 54/92
IV R 119/92
IV B 14/05
V B 97/06
I B 163/08
I R 214/82
IV R 6/88
III B 13/03
X B 155/03
1 K 167/02
2 K 29/83
I R 49/83
VII R 123/85
VIII R 99/04
4 K 87/07
1 K 221/98