Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-01-11, Aktenzeichen 7 K 7104/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0111.7K7104.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. An der Rechtsprechung des BFH, wonach anderweitige Belege für den Nachweis einer Ausfuhrlieferung nur in Betracht kommen sollen, wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, ist aufgrund der EuGH-Rechtsprechung nicht festzuhalten, und zwar sowohl für innergemeinschaftliche Lieferungen als auch für Ausfuhrlieferungen. Für die Gewährung der Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausreichend ist demnach, wenn die Voraussetzungen einer Ausfuhr unbestreitbar feststehen und keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass auch der BFH bereits vor dem EuGH-Urteil Plöckl keine überzogenen Anforderungen an die Feststellung des unbestreitbaren Feststehend der Voraussetzungen einer Ausfuhr gestellt hat (Rn.34) .
2. In der Praxis sind die von den Postdienstleistern üblicherweise ausgestellten Einlieferungbelege als Ausfuhrbelege nicht ausreichend. Wenn der Unternehmer von dem betreffenden Postdienstleister keine sog. "Ausfuhrbescheinigung für Umsatzsteuerzwecke" mit den erforderlichen Angaben, wie sie manche Postdienstleister (ggf. auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen, vgl. Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 8/15 - X/15, E § 6, Rn. 632) erstellen, erlangen kann, ist er für eine rechtssichere Dokumentation auf das elektronische Ausfuhrverfahren i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV zu verweisen (Rn.28) .
Die Umsatzsteuer 2012 wird unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2012 vom 05.12.2014 in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 um 415,13 € niedriger festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 31 % der Klägerin und zu 69 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin strebt in den Streitjahren 2012 und 2013 die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferungen i. S. d. § 4 Nr. 1 Buchst. a) i. V. m. § 6 Umsatzsteuergesetz – UStG – für zwei bestimmte Lieferungen an.
Die Klägerin ist eine GmbH, welche Hifi-Geräte vertreibt. In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das 4. Quartal 2012 erklärte sie steuerfreie Ausfuhrlieferungen i. H. v. 4.533,00 €, in derjenigen für das 2. Quartal 2013 solche i. H. v. 1.150,00 €. Klagegegenstand ist eine Lieferung eines japanischen Tonabnehmersystems Miyajima Kansui SE mit einem Kaufpreis von 2.600,00 € im November 2012 und eine Lieferung eines M.A. Cotter Mk II L MC Übertragers mit einem Kaufpreis von 1.150,00 € im Mai 2013.
Das seinerzeit örtlich zuständige Finanzamt – FA – B… führte ab dem 26.08.2013 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Prüfungszeitraum vom 01.01.2012 bis 30.06.2013 durch. Im Prüfungsbericht vom 03.02.2014 kam der Prüfer in Tz. 16 und 17 zu dem Ergebnis, die Steuerfreiheit sei nicht in ausreichender Form nachgewiesen worden. Zu keinem der Umsätze, für die jeweils eine Versendung in ein Drittland behauptet worden sei, habe die Klägerin einen der in § 10 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV – vorgeschriebenen Nachweise vorgelegt. Die für einige der Lieferungen in die Belegsammlung eingefügten Fotos von Adressfeldern oder Einlieferungsquittungen seien als Ausfuhrnachweis nicht geeignet. Die Steuerbefreiung sei somit zu versagen, sodass die regelbesteuerten Umsätze im 4. Quartal 2012 um netto 3.809,24 € und im 2. Quartal 2013 um netto 966,38 € zu erhöhen seien.
Die Klägerin wandte ein, die Zahlungen seien aus dem Ausland erfolgt, was der Beklagte auch festgestellt habe. Der Versand sei von der Firma C… GmbH (es handelt sich um ein Schwesterunternehmen der Klägerin, vgl. Tz. 13 des Prüfungsberichts vom 03.02.2014) vorgenommen worden, welche bei der DHL über ein Abrechnungskonto verfüge. Die Kosten seien auch „in den entsprechenden Lieferungen der Ware von C… GmbH an die Klägerin“ aufgeführt. Unabhängig von diesen Nachweisen könne die Klägerin auch bei den „Zahlenden“ eine entsprechende Bestätigung über den Erhalt der Waren einholen. Beschwerden der Käufer über den Nichterhalt der Waren habe die Klägerin weder über Ebay noch über Paypal erhalten.
Das Tonabnehmersystem sei zunächst an eine Firma D… zur Überprüfung und morphischen Behandlung geschickt worden, und sodann sei es durch die Firma D… an den Käufer, Herrn E…, in der Schweiz geschickt worden. Dem Schreiben beigefügt war ein Ausdruck einer Email der Klägerin an E… vom 22.11.2012 (in der nicht foliierten Akte Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen) mit angehängten Fotos des Tonabnehmersystems (Bl. 18ff. Rb), in der es heißt, das Paket werde am selben Tag von Herrn D… zur Post gebracht. Herr E… möge einplanen, dass der Schweizer Zoll speziell Sendungen aus Deutschland immer einige Tage zurückbehalte. Weiter war dem Schreiben eine Kopie eines DHL-Einlieferungsbeleges vom 22.11.2012 über die Einlieferung einer Sendung mit dem Sendungs-Identcode … in einer F… Postfiliale beigefügt (Bl. 17 Rb). Außerdem war dem Schreiben eine Email von D… an die Klägerin vom 10.05.2014 (Bl. 15 Rb) beigefügt, in dem es u. a. heißt: „im Anhang die Fotos des in die Schweiz gelieferten Tonabnehmersystems … das ich am 22.11.2012 in Ihrem Auftrag bei der Post eingeliefert habe“. Darüber hinaus war dem Schreiben die Kopie einer DHL Online Frankierung für ein Paket bis 5 kg mit Adressat E…, L…-straße, M…, Schweiz mit Sendungsnummer … beigefügt (Bl. 16 Rb)
Das FA B… entgegnete, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit der streitigen Lieferungen seien weiterhin nicht nachgewiesen. Der Posteinlieferungsbeleg enthalte keine Angaben, welche einen Zusammenhang mit der Lieferung und ihrem Abnehmer erkennen lassen würden.
Mit Bescheiden vom 21.05.2014 (Bl. 15f. der Gerichtsakte – GA -) setzte das FA B… die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Quartal 2012 entsprechend den Feststellungen im Prüfungsbericht vom 03.02.2014 geändert auf 202,63 € und diejenige für das 2. Quartal 2013 auf -1.679,41 € fest.
Am 02.06.2014 (Bl. 8 Rb) legte die Klägerin Einspruch ein und führte ergänzend aus, der Übertrager sei an G… in Russland geliefert worden. Das Gerät sei am 14.05.2013 mit der DHL versandt worden. Sollten die Einlieferungsbelege für die streitgegenständlichen Lieferungen nicht ausreichen, könne die Klägerin noch per Email die Abnehmer um eine Bestätigung bitten. Beigefügt war dem Schreiben (neben weiteren, bereits vorliegenden oder nicht die klagegegenständlichen Lieferungen betreffenden Unterlagen): Die Rechnung der Klägerin an E… über die Lieferung des Tonabnehmers vom 12.11.2012 (Bl. 38 Rb, ohne Mehrwertsteuerausweis); eine Bestätigung von Paypal vom 20.11.2012 über den Eingang einer Zahlung von E… i. H. v. 2.600,00 € (Bl. 39 Rb); weitere Fotos des Tonabnehmers und des fertigen Pakets mit aufgeklebter Paketmarke (Bl. 43ff. Rb); ein bei dem Ausdruck einer DHL-Online-Frankierung erzeugter Ausdruck von Sendungsinformationen vom 14.05.2013 (hinter Bl. 55 Rb) über eine Sendung der Klägerin mit der Sendungsnummer … an Herrn G…, H…-straße, I…, Russische Föderation; und eine Bestätigung von Paypal über eine Zahlung von G… i. H. v. 1.150,00 € am 21.04.2013 für den Übertrager.
Das FA B… teilte der Klägerin mit, die eingereichten Unterlagen seien zum Nachweis einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nicht ausreichend. Die Anforderungen für den Nachweis bestimmten sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV und Abschn. 6.9 Abs. 5 und Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE -. Gemeinsame Grundanforderung nach diesen Bestimmungen sei es, dass ein vom Transportunternehmer ausgestellter Versendungsbeleg vorliegen müsse, der die Namen und Adressen des Aussteller, des Absenders und des Empfängers, die Warenbezeichnung (hilfsweise einen Hinweis auf die Ausgangsrechnung) und den Tag der Einlieferung ausweisen müsse. Bei der Lieferung des Tonabnehmers fehle ein Einlieferungsschein; Fotos der Sendungsaufkleber und der Sendung selbst seien nicht aussagekräftig. Für die Lieferung des Übertragers gebe es einen Einlieferungsbeleg, dem es aber an Angaben zur Ware oder einem Verweis auf die der Lieferung zugrunde liegende Ausgangsrechnung fehle.
Mit Schätzungsbescheiden vom 21.10.2014 (Bl. 61/62 Rb) setzte das FA B… die Umsatzsteuer 2012 auf 1.800,00 € und die Umsatzsteuer 2013 auf -2.735,29 € fest, nachdem bis zu diesem Zeitpunkt keine Jahreserklärungen für die Streitjahre eingereicht worden waren. In den Bescheiden wurde darauf hingewiesen, dass sie an die Stelle der angefochtenen Vorauszahlungsbescheide träten und zum Gegenstand der laufenden Einspruchsverfahren geworden seien. Die Bescheide konnten zunächst nicht zugestellt werden. Unter dem 05.12.2014 (Bl. 73/74 Rb) wurden die Bescheide an die zwischenzeitlich mitgeteilte neue Adresse der Klägerin bekanntgegeben. Bei den Jahresschätzungen ging das FA B… von den vorangemeldeten Beträgen zuzüglich eines Sicherheitszuschlags aus, legte aber die Steuerpflicht der streitigen Lieferungen zugrunde.
Die Klägerin führte weiter aus, es sei § 10 UStDV nicht zu entnehmen, dass für einen Einlieferungsbeleg i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV die zusätzlichen Vorschriften für die erforderlichen Angaben in anderen Belegen i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b) UStDV gelten würden. In dem Zahlungsnachweis von Paypal über die Lieferung des Übertragers seien im Übrigen alle Informationen enthalten, welche in dem Einlieferungsbeleg der DHL nicht aufgeführt seien. Der Einlieferungsschein für den Übertrager enthalte einen Sendungs-Identcode, aus dem hervorgehe, dass es sich um eine Sendung in die Russische Föderation gehandelt habe. Bei dem Tonabnehmer weise der Einlieferungs- und der Paketschein die identische Sendungsnummer auf, sodass in der Zusammenschau alle erforderlichen Informationen vorlägen. Außerdem könne Herr D… bezeugen, dass er den Einlieferungsschein kopiert und die Sendung abgeschickt habe. Beigefügt war dem Schreiben eine Einlieferungsquittung vom 14.05.2013 über eine Einlieferung bei einer Filiale der Deutschen Post in K… mit der Sendungsnummer … . Es sei bei den Postunternehmen faktisch und technisch gar nicht möglich, Einlieferungsscheine mit Warenbezeichnung zu erstellen. Nach der jüngeren Rechtsprechung sei zudem eine Verletzung der formellen Nachweispflichten unbeachtlich, wenn das Vorliegen der materiellen Steuerbefreiungsvoraussetzungen nach der objektiven Beweislage feststehe.
Das FA B… entgegnete, ein Einlieferungsschein stelle nur dann einen Nachweis i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV dar, wenn sich aus ihm die grenzüberschreitende Warenbewegung ergebe. Bei den DHL-Belegen fehle ein Hinweis auf die versandte Ware oder einem Verweis auf die Ausgangsrechnung, sodass eine Anerkennung aus Ausfuhrlieferung ausscheide. Nach § 8 UStDV sei der Belegnachweis als solcher grundsätzlich unabdingbar. Belegt sei nur, dass es Warenbewegungen über die Grenze gegeben habe, nicht aber, dass es sich um die streitigen Gegenstände gehandelt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 (Bl. 13 GA) wies das FA B… die verbundenen Einsprüche gegen die Vorauszahlungsbescheide in Gestalt der Jahresbescheide 2012 und 2013 als unbegründet zurück. Die formellen Nachweispflichten nach §§ 8ff. UStDV seien nicht erfüllt. Auch nach der neueren Rechtsprechung sei die Steuerfreiheit nicht zu gewähren, weil die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht zweifelsfrei feststünden.
Am 22.05.2015 hat die Klägerin Klage erhoben, als deren Gegenstand in der Klageschrift die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das 4. Quartal 2012 und das 2. Quartal 2013 bezeichnet sind.
Die Klägerin wiederholt und vertieft ihren vorgerichtlichen Vortrag. Der Einlieferungsschein in Verbindung mit der Paketkarte bzw. der Sendungsinformation enthalte ausreichende Angaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV. Die Rechnungsnummer für den Verkauf des Übertragers habe er zwar nicht auf dem Einlieferungsbeleg, wohl aber auf der Sendungsinformation (handschriftlich, vgl. Bl. 32 GA) vermerkt. Mit Herrn G… bestehe keine dauernde Geschäftsbeziehung, sondern es habe sich um einen einmaligen Verkauf gehandelt. Von daher müsse es ausreichen, wenn zeitnah zum Verkaufsdatum eine Übersendung einer Warenlieferung an die Käuferadresse belegt werden könne. Auch der Verkauf an Herrn E… sei ein einmaliger Vorgang gewesen. Zum Nachweis, dass sich der Tonabnehmer in dem Paket befunden habe, werde Herr D… als Zeuge benannt. Hilfsweise stütze sie sich darauf, dass aufgrund der objektiven Beweislage das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung zweifelsfrei feststehe. Ergänzend zu den vorgerichtlich vorgelegten Unterlagen hat die Klägerin noch die Rechnung an G… vom 22.04.2013 (Bl. 18 GA, ohne Mehrwertsteuerausweis) vorgelegt.
Zum 01.01.2016 ist im Zuge einer Neuorganisation der Finanzämter der Beklagte (FA J…) für die Klägerin zuständig geworden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 um 415,13 € niedriger festgesetzt wird,den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2013 um 183,61 € niedriger festgesetzt wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und bekräftigt, die vorgelegten Belege würden nur nachweisen, dass Waren ausgeführt worden seien, nicht aber, um welche Waren es sich gehandelt habe.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Rechtsbehelfsakte), die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Parteien ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO), weil die Sache keine wesentlichen Schwierigkeiten in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht aufweist und in einer mündlichen Verhandlung keine weitere Sachaufklärung zu erwarten wäre.
II. Klagegegenstand sind nicht die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das 4. Quartal 2012 und das 2. Quartal 2013, sondern die Jahresbescheide 2012 und 2013 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 (§ 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -), weil die Jahresbescheide die Vorauszahlungsbescheide ersetzt haben und zum Gegenstand der laufenden Rechtsbehelfsverfahren geworden sind (§ 365 Abs. 3 Satz 1 Abgabenordnung – AO -, Rätke in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 365 AO, Rn. 8 m. w. N.). Der Senat legt die Klage entsprechend aus und versteht sie so, dass eine Minderung der Umsatzsteuer 2012 um (2.600,00 € / 1,19 * 0,19 =) 415,13 € und eine Minderung der Umsatzsteuer 2013 um (1.150,00 € / 1,19 * 0,19 =) 183,61 € angestrebt wird. Dies entspricht der Steuerminderung, die sich ergibt, wenn die beiden streitgegenständlichen Lieferungen aus den regelbesteuerten Umsätzen herausgerechnet und als steuerfrei behandelt werden. Sonstige Einwendungen hat die Klägerin im Klageverfahren nicht erhoben.
III. Das FA J… ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels anstelle des FA B… in die Beklagtenstellung eingerückt, weil sich die Zuständigkeit durch Organisationsakt geändert hat (Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung – FGO -, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 21 m. w. N.).
IV. Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Ausfuhrlieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG steuerfrei. Eine Ausfuhrlieferung liegt nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Dem liegt Art. 146 Abs. 1 Buchst. a) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL - zugrunde. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer.
1. Gem. § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat, § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG.
In Umsetzung der Verordnungsermächtigung des § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG sind die Nachweisanforderungen in §§ 8ff. UStDV geregelt. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV muss bei Ausfuhrlieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich des Gesetzes durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis). Die Voraussetzung muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV. Hat der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet und liegt keine Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren vor, hat der Unternehmer den Ausfuhrnachweis entweder nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV mit einem Versendungsbeleg, insbesondere durch handelsrechtlichen Frachtbrief, der vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist, mit einem Konnossement, mit einem Einlieferungsschein für im Postverkehr beförderte Sendungen oder deren Doppelstücke zu führen, oder nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b), 1. HS UStDV mit einem anderen handelsüblichen Beleg, insbesondere mit einer Bescheinigung des beauftragten Spediteurs. Für einen handelsüblichen Beleg nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) UStDV sieht der 2. HS dieser Bestimmung eine Vielzahl von Pflichtangaben vor, nämlich aa) den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum, bb) den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers und des Auftraggebers der Versendung, cc) die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) des ausgeführten Gegenstands, dd) den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung des ausgeführten Gegenstands in das Drittlandsgebiet, ee) den Empfänger des ausgeführten Gegenstands und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet, ff) eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers darüber, dass die Angaben im Beleg auf der Grundlage von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie gg) die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.
Da auch die Nachweise nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV den Anforderungen des § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV genügen müssen, reicht ein Einlieferungsschein für im Postverkehr beförderte Sendungen nur aus, wenn sich daraus die Versendung in das Drittland eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. Der Einlieferungsbeleg selbst muss also aus sich heraus erkennen lassen, dass gerade die Ware, für deren Lieferung die Steuerfreiheit geltend gemacht wird, in das Drittland befördert werden soll. Zwar ist fraglich, ob die DHL oder andere Postdienstleister überhaupt bereit sind, derartige Angaben auf den Einlieferungsbelegen zu bestätigen, was auch technisch schwierig erscheint, weil eine Öffnung und Inaugenscheinnahme der Sendung durch den betreffenden Mitarbeiter des Postdienstleisters erforderlich wäre. Dies suspendiert aber nicht die Voraussetzungen der §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV. Von daher sind die in der Praxis von den Postdienstleistern üblicherweise ausgestellten Einlieferungsbelege als Ausfuhrbelege nicht ausreichend (Weymüller in BeckOK UStG, Stand 10. Ed. 15.08.2016, § 6 UStG, Rn. 88.1). Wenn der Unternehmer von dem betreffenden Postdienstleister also keine sog. „Ausfuhrbescheinigung für Umsatzsteuerzwecke“ mit den erforderlichen Angaben, wie sie manche Postdienstleister (ggf. auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen, vgl. Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 8/15 - X/15, E § 6, Rn. 632) erstellen, erlangen kann, ist er für eine rechtssichere Dokumentation auf das elektronische Ausfuhrverfahren i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV zu verweisen.
Da für beide streitgegenständlichen Lieferungen Einlieferungsbelege der Post mit Angaben zur versendeten Ware nicht vorliegen, ist der Belegnachweis i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UStDV nicht erbracht.
Auch für den grundsätzlich alternativ zulässigen Belegnachweis nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) UStDV fehlt es jedenfalls für die Lieferung des Übertragers an Angaben des beauftragten Transportunternehmens zu Menge und Art des ausgeführten Gegenstandes. Die Angaben im Rahmen der Belegnachweise nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) und Buchst. b) UStDV müssen vom mit dem Transport beauftragten Unternehmen stammen, sodass im Rahmen der formalen Belegnachweise ergänzende Angaben durch den liefernden Unternehmer oder Dritte nicht ausreichen.
Für den Tonabnehmer spricht jedoch vieles dafür, dass die Email von Herrn D… in der Zusammenschau mit den Übrigen vorgelegten Unterlagen einen ausreichenden Versendungsbeleg i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) UStDV darstellt. Auch die Finanzverwaltung erkennt auf elektronischem Wege übersandte Versendungsbelege grundsätzlich an (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 10 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE -). Zutreffend geht die Finanzverwaltung zudem davon aus, dass die bei der Abwicklung eines Ausfuhrgeschäfts anfallenden Geschäftspapiere, z.B. Rechnungen, Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von Versendungsbelegen, Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen und sonstiger Schriftwechsel als Ausfuhrnachweis in Verbindung mit anderen Belegen anerkannt werden können, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege die Angaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 10 UStAE). Denn Herr D… als Dritter ist von der Klägerin mit der Versendung des Tonabnehmers zum Kunden beauftragt worden und hat sich insoweit seinerseits der Post bedient. Aus den vorliegenden Unterlagen ergeben sich Name und Anschrift sowohl von Herrn D… als auch des Postunternehmens, Name und Anschrift der Klägerin, Menge und handelsübliche Bezeichnung des Tonabnehmers, Ort und Tag der Versendung, der Empfänger der Ware (Herr E…) und der Bestimmungsort in der Schweiz, sowie eine wenigstens konkludente Versicherung des Herrn D…, dass die Angaben auf Grundlage von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Inland nachprüfbar sind (Fotos, Posteinlieferungsbeleg). Das Fehlen einer Unterschrift beanstandet die Finanzverwaltung bei per Email übermittelten Belegen nicht (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 10 UStAE).
2. Aber selbst wenn man den Belegnachweis im Hinblick auf den Tonabnehmer nicht als erbracht ansähe, wäre die Steuerbefreiung zu gewähren. Denn für die vergleichbaren Fälle der innergemeinschaftlichen Lieferungen ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – und des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH -, dass der Neutralitätsgrundsatz die Steuerbefreiung auch dann gebietet, wenn der Steuerpflichtige zwar die formellen Anforderungen an den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht oder nicht vollständig erfüllt, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung indes unbestreitbar feststehen (BFH, Urteil vom 19.03.2015 V R 14/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 912, II. 3. a) der Gründe; EuGH, Urteil vom 27.09.2007 C-146/05 – Collée, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2007, 1811). Der BFH hat die Grundsätze des EuGH-Urteils Collée ausdrücklich auch auf die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen übertragen (BFH, Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517, II. 2. der Gründe). Jedoch hat der BFH im Zusammenhang mit der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen – gestützt auf das EuGH-Urteil Teleos (Urteil vom 27.09. 2007 C-409/04, BStBl II 2009, 70, Rn. 52 ff.) - eine Einschränkung vorgenommen. Demnach soll der Unternehmer grundsätzlich nicht berechtigt sein, den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Anforderungen in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen zu führen. Ein Beweis durch Zeugen soll als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis grundsätzlich nicht in Betracht kommen, und zwar weder von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) noch auf Antrag. Nur wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden könne, gebiete es der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den Nachweis auch in anderer Form zuzulassen (BFH, Urteil vom 19.03.2015 V R 14/14, BStBl II 2015, 912, II. 3. b) der Gründe). In Betracht käme dies z. B., wenn die Formalbelege (ohne Verschulden des Steuerpflichtigen) vernichtet worden wären (Heuermann, DStR 2015, 1916).
Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass der Formalbeweis für beide streitgegenständlichen Lieferungen zumutbar hätte geführt werden können, weil die Klägerin sich des elektronischen Ausfuhrverfahrens oder eine Postdienstleisters, der „Ausfuhrbescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke“ ausstellt, hätte bedienen können. Eine Vernehmung des Herrn D… als Zeuge sowie eine Verwertung anderweitiger Beweismittel würde nach der vorstehend dargestellten BFH-Rechtsprechung somit ausscheiden.
Jedoch hat der EuGH (Urteil vom 20.10.2016 C-24/15 – Plöckl, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2016, 950, Rn. 51ff.) jüngst zu der im deutschen Recht im Falle des innergemeinschaftlichen Verbringens geforderten Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers im Bestimmungsmitgliedstaat (§§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG, 17c Abs. 3 Nr. 2 UStDV) entschieden, dass es nicht zur Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. c) MwStSystRL (bzw. der Vorgängervorschrift) gemacht werden darf, dass der Steuerpflichtige alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um der Verwaltung eine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. An der Rechtsprechung des BFH, wonach anderweitige Belege nur in Betracht kommen sollen, wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, ist daher nicht festzuhalten, und zwar sowohl für innergemeinschaftliche Lieferungen als auch für Ausfuhrlieferungen. Für die Gewährung der Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a), 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausreichend ist demnach, wenn die Voraussetzungen einer Ausfuhr unbestreitbar feststehen und keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass auch der BFH bereits vor dem EuGH-Urteil Plöckl keine überzogenen Anforderungen an die Feststellung des unbestreitbaren Feststehend der Voraussetzungen einer Ausfuhr gestellt hat. So hat er im Urteil vom 18.02.2016 (V R 53/14, BFH/NV 2016, 869, II. 3. d) der Gründe) eine Transportbestätigung des Kunden und das Nichtbestreiten des Finanzamts für den Nachweis des Transports eines Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet im Rahmen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen ausreichen lassen.
Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen nicht. Allerdings kann nur für den Tonabnehmer, nicht aber für den Übertrager unbestreitbar festgestellt werden, dass eine Versendung in ein Drittland stattgefunden hat.
a) Die in den Akten vorliegenden Unterlagen lassen in Bezug auf die Lieferung des Tonabnehmers im Jahr 2012 keinen Raum für vernünftige Zweifel, dass dieser durch die Klägerin in die Schweiz (Drittland) versendet worden ist. Die DHL Online-Paketmarke (Bl. 31 GA) weist sowohl die Absenderadresse als auch die Zieladresse auf. Über die identische, von der DHL vergebene Sendungsnummer ist sie mit dem Einlieferungsbeleg (Bl. 30 GA) verknüpft, welcher die Einlieferung am 22.11.2012 belegt. Dies allein wäre zunächst noch nicht ausreichend, weil beide Dokumente keine Angaben der DHL zum Gegenstand der Beförderung enthalten. Es liegt aber auch ein Foto des Pakets mit aufgeklebter Paketmarke vor (Bl. 43 Rb), dessen Auflösung ausreicht, um die Identität der aufgeklebten mit der vorgelegten Paketmarke feststellen zu können. Die Größe des Pakets passt wiederum zu dem Tonabnehmer und dem Koffer, in dem er transportsicher verpackt wurde; von beidem liegen wiederum Fotos vor (Bl. 24-29 GA). Überdies liegt die Email von D… vom 10.05.2014 (Bl. 22 GA) vor, in der die Versendung des Tonabnehmers in die Schweiz bestätigt wird. In der Zusammenschau dieser Unterlagen ist das Gericht zweifelsfrei überzeugt, dass sich in der am 22.11.2012 an die DHL übergebenen und von der DHL in die Schweiz verbrachten Sendung nichts anderes befunden hat als der Tonabnehmer. Insoweit ist die Steuerbefreiung also anzuerkennen, sodass die Umsatzsteuer 2012 um 415,13 € zu mindern ist.
b) Für die Lieferung des Übertragers im Jahr 2013 ist dagegen aus den vorliegenden Unterlagen nicht zweifelsfrei erkennbar, dass sich in der am 14.05.2013 laut Einlieferungsbeleg aufgegebenen Sendung tatsächlich der Übertrager befunden hat. Die Unterlagen lassen dies zwar wahrscheinlich erscheinen, reichen aber nicht für die Feststellung aus, dass dies unbestreitbar feststünde. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass zwischen Zahlungsdatum (21.04.2013, Bl. 19 GA) und Rechnungsdatum (22.04.2013, Bl. 18 GA) einerseits und Einlieferungsdatum (14.05.2013) ein beträchtlicher Zeitraum lag. Soweit auf der Sendungsinformation die Rechnungsnummer notiert wurde, handelt es sich nicht um ein taugliches Beweismittel, weil es sich insoweit um eine Angabe der Klägerin selbst handelt. Anders als bei dem Tonabnehmer gibt es hier auch weder Fotos noch eine schriftliche Bestätigung eines Dritten, der die Sendung bei der Post aufgegeben hat.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Kläger hat eine Umsatzsteuerminderung über beide Streitjahre i. H. v. insgesamt (415,13 € + 183,61 € =) 598,74 € angestrebt und eine solche i. H. v. 415,13 € erreicht, was einer Erfolgsquote von 69 % entspricht.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8ff. UStDV
§ 6 Umsatzsteuergesetz
§ 10 UStDV
§ 8 UStDV
§ 365 AO
§ 63 FGO
§ 6 UStG
§ 151 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 365 Abs. 3 Satz 1 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 517
BStBl II 2009, 70
BStBl II 2015, 912
BFH/NV 2016, 869
15 V R 14/14
09 V R 23/08
V R 53/14