Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-02, Aktenzeichen 5 K 224/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Zahlung eines leasingtypischen Minderwertausgleichs nach Ende der Vertragslaufzeit steuerpflichtiges Entgelt für die Nutzungsüberlassung darstellt und sich die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage entsprechend erhöht.
Die … Leasing GmbH, eine Organgesellschaft der Klägerin, schloss mit der X- GmbH einen Leasingvertrag über ein Kfz vom Typ … mit einer Laufzeit von 42 Monaten, in den Herr X nach Ablauf von 12 Monaten eintrat.
Die vertraglich vereinbarten „Leasing-Bedingungen für Geschäftsfahrzeuge“ enthalten auszugsweise folgende Regelungen:
„Abschnitt IX Halterpflichten“
„3. Der Leasing-Nehmer hat dafür zu sorgen, dass das Fahrzeug nach den Vorschriften der Betriebsanleitung des Herstellers behandelt wird. Das Fahrzeug ist im Rahmen des vertraglichen Verwendungszwecks schonend zu behandeln und stets in betriebs- verkehrssicherem Zustand zu erhalten.
„Abschnitt XVI Rückgabe des Fahrzeugs“
„2. Bei Rückgabe muss das Fahrzeug in einem dem Alter und der vertragsgemäßen Fahrleistung entsprechenden Erhaltungszustand, frei von Schäden sowie verkehrs- und betriebssicher sein. Normale Verschleißspuren gelten nicht als Schaden. …
3. Bei Rückgabe des Fahrzeugs nach Ablauf der bei Vertragsabschluss vereinbarten Leasing-Zeit gilt folgende Regelung: Entspricht das Fahrzeug bei Verträgen ohne Gebrauchswagenabrechnung nicht dem Zustand gemäß Ziffer 2 Absatz 1, ist der Leasing-Nehmer zum Ersatz des entsprechenden Schadens verpflichtet."
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vertrages wird auf Leasingvertrag nebst der „Leasing-Bedingungen für Geschäftsfahrzeuge“ (Anlage K 3 zum Schriftsatz vom 17.06.2009, Bl 42 - 49 GA) Bezug genommen.
Nach Ablauf des Leasingvertrages im März 2009 machte die Organgesellschaft der Klägerin einen Anspruch auf Minderwertausgleich für über den vertragsgemäßen Gebrauch hinausgehende Schäden an dem geleasten Fahrzeug geltend. Der Leasingnehmer leistete daraufhin letztendlich 1.225 €.
In der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2009 unterwarf die Klägerin diesen Betrag nicht der Umsatzsteuer und zeigte dies dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) an. Am 22.05.2009 erging ein geänderter Vorauszahlungsbescheid unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 22.05.2008 (IV B 8 - S 7100/07/10007, BStBl I 2008, 632). Darin erhöhte das FA die Umsatzerlöse um den Minderwertausgleich.
Hiergegen richtet sich die - mit Zustimmung des Beklagten - erhobene Sprungklage .
Der Minderwertausgleich unterliege nicht der Umsatzsteuer, da die Zahlung kein Entgelt für die umsatzsteuerpflichtige Gebrauchsüberlassung des Fahrzeugs darstelle. Insofern berufe sie sich auf Klenk (DB 2006, 1180), de Weerth (DStR 2008, 392) und Prof. Nieskens in seinem Privatgutachten zur umsatzsteuerlichen Beurteilung des Minderwertausgleichs bei Leasingfahrzeugen (Anlage K 4 zum Schriftsatz vom 17.06.2009, Bl. 54 – 68 GA). Darin komme Nieskens zu dem Ergebnis, dass der streitgegenständliche Minderwertausgleich für einen nicht vorhersehbaren, nicht beabsichtigten und nicht gewollten Eingriff in die Substanz des Leasinggegenstandes geleistet worden sei. Da der Leasinggeber einer die Substanz beeinträchtigenden Nutzung sowie einer Zerstörung des Leasinggegenstandes nicht zugestimmt habe, stehe der Zahlung kein korrespondierender Leistungswille gegenüber. Es fehle somit an einer Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), so dass die Zahlung nicht umsatzsteuerbar sei. Dieses Verständnis stehe auch im Einklang mit der Entscheidung des französischen Conseil d'Etat in seinem Urteil vom 29.07.1998 (CE Urteil vom 29.07.1998 Nr. 146333, Revue de juris prudence Fiscale, RJF 1998, Nr. 926), der die Entschädigungszahlung im Falle der Unmöglichkeit der geschuldeten Rückgabe eines geleasten Pkw's ebenfalls als Schadensersatz bewerte.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für März 2009 vom 22.05.2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der streitbefangene Minderwertausgleich unterliege der Umsatzsteuer. Für die Abgrenzung zwischen echtem nicht steuerbaren Schadensersatz und steuerpflichtigem Leistungsaustausch komme es darauf an, ob der Zahlung eine eng mit ihr verknüpfte Leistung gegenüber stehe. Für die Annahme eines Leistungsaustausches müssten Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Bei Zahlungen zum Ausgleich eines vertraglich vereinbarten Minderwertes für Beschädigungen oder übermäßigen Gebrauch des Leasinggegenstandes handele es sich um ein Entgelt für eine bereits erbrachte Leistung in Form einer Gebrauchsüberlassung, die auch die Duldung einer den vertragsgemäßen Gebrauch überschreitende Nutzung beinhalte. Im Rahmen der für einen auf volle Amortisation abzielenden Leasingvertrages typischen Mischkalkulation stelle der Minderwertausgleich eine leasingtypische vertragliche Gegenleistung für die Überlassung des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber dar. Dementsprechend habe der Leasingnehmer -anders als der Mieter- auch für diejenigen Veränderungen und Verschlechterungen einzutreten, die auf Zufall und höherer Gewalt beruhten. Der für den Leasingnehmer verbrauchbare Vorteil liege in der übervertraglichen die Substanz beeinträchtigenden Nutzung. Der erforderliche Leistungswille des Leasinggebers ergebe sich insofern aus der vertraglichen Wertminderungsklausel in Abschnitt XVI Ziffer 3 der Leasingbedingungen. Hierin sei eine konkludente Zustimmung zu dem übervertraglichen Gebrauch zu sehen. Abweichend von der zivilrechtlichen Auffassung des BGH (Urteil vom 14.03.2007 VIII ZR 68/08, HFR 2007, 1033) gehe das BMF von der Umsatzsteuerbarkeit dieser Ausgleichszahlungen aus.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Sprungklage ist begründet. Der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für März 2009 vom 22.05.2009 ist rechtswidrig und daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Zu Unrecht hat der Beklagte darin die Umsatzerlöse um den nach Ablauf der für den Leasingvertrag vereinbarten Vertragslaufzeit geleisteten Minderwertausgleich erhöht. Die Zahlung erfolgte nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, weil ihr keine Leistungen der Klägerin gegenüberstanden.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).
a) Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:
Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde (EuGH-Urteile vom 18.07.2007 Rs. C-277/05 -Societé thermale d'Eugénie-les-Bains-, Slg. 2007, I-6415, BFH/NV Beilage 2007, 424, Rz 19; vom 21.03.2002 Rs. C-174/00 -Kennemer Golf & Country Club-, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95, Rz 39, und vom 03.03.1994 Rs. C-16/93 -Tolsma-, Slg. 1994, I-743, UR 1994, 399, Rz 13; BFH-Urteile vom 19.02.2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675; vom 05.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486; zuletzt: vom 30.06.2010 XI R 22/08, BFH/NV 2010, 2362, jeweils m.w.N.).
Grundlage für diesen Leistungsaustausch ist also ein Kausalzusammenhang, eine innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (Schlosser-Zeuner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl. 2009, § 1 Rn. 14 m.w.N.). Der Leistende muss seine Leistung erkennbar um einer Gegenleistung willen erbringen. Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (BFH-Urteil vom 18.12.2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).
Echte Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen sind demgegenüber kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlungsempfänger erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987).
b) Ob der leasingtypische Minderwertausgleich vom Leasingnehmer im Leistungssaustausch mit Leistungen des Leasinggebers erfüllt wird, wird unterschiedlich beurteilt.
Eine Entscheidung der Finanzgerichte hierzu liegt -soweit ersichtlich- bisher nicht vor.
In der Zivilgerichtsbarkeit herrscht die Auffassung vor, der Minderwertausgleich unterliege nicht der Umsatzsteuer. Der BGH hat mit Urteil vom 14.03.2007 VIII ZR 68/06 (HFR 2007, 1033) entschieden, dass Ausgleichsansprüche, die bei nicht vom Leasingnehmer schuldhaft veranlasster vorzeitiger Vertragsbeendigung aufgrund ordentlicher Kündigung oder bei einvernehmlicher vorzeitiger Beendigung des Leasingvertrages entstehen, nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Nachfolgend haben mehrere Zivilgerichte die Umsatzbesteuerung auch für den Fall einer regulären Vertragsbeendigung nach Ablauf der vereinbarten Leasingzeit verneint (Urteile des OLG Stuttgart vom 05.10.2010 6 U 115/10, in juris; und vom 08.12.2009 6 U 99/09, in juris; des OLG Koblenz vom 10.12.2009 2 U 887/08, NJW-RR 2010, 778; des LG München I vom 07.08.2008 34 S 24052/07, in juris).
In der Literatur fand diese Ansicht teilweise Zustimmung (Klenk, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Ersatzes von Unfallschäden beim Kfz-Leasing, DB 2006, 1180; Moseschus, Zur Frage, ob der leasingtypische Ausgleichsanspruch der Umsatzsteuer unterliegt, EWiR 2007, 649; de Weerth, Die umsatzsteuerliche Beurteilung des sog. „Minderwertausgleichs“ beim Fahrzeugleasing, DStR 2008, 392).
Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 22.05.2008 IV B 8 - S 7100/07/10007, BStBl. I 2008, 632; Abschnitt 3 Abs. 9 UStR 2008) weiterhin die Auffassung, die Zahlung des leasingtypischen Minderwertausgleiches sei ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für die vereinbarte Gebrauchsüberlassung, die auch die Duldung einer den vertragsgemäßen Gebrauch überschreitenden Nutzung beinhalte (zustimmend: Klein, Abgrenzungsprobleme bei leasingtypischen Ausgleichsansprüchen, UR 2008, 133; im Ergebnis ebenso: Hummel, Umsatzsteuerliche Behandlung einer Wertminderungsentschädigung, UR 2006, 614).
2. Nach Auffassung des Senates unterliegt der leasingtypische Minderwertausgleich, den der Leasingnehmer nach Ablauf der vereinbarten Vertragslaufzeit leistet, nicht der Umsatzsteuer. Maßgebend hierfür ist, dass die Ausgleichszahlung nicht im Leistungsaustausch mit Leistungen des Leasinggebers steht.
Steuerpflichtige Leistung des Leasinggebers ist die Gebrauchsüberlassung der Leasingsache auf Zeit. Nach Ablauf der vereinbarten Leasingzeit hat der Leasinggeber seine vertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt. Der Leasingnehmer erbringt die von ihm noch geschuldete Ausgleichszahlung nicht, um eine Leistung zu erhalten, sondern weil er vertraglich hierzu verpflichtet ist.
Zwar handelt es sich bei diesem Anspruch auf Ausgleich des Fahrzeugminderwertes um einen vertraglichen Erfüllungsanspruch (BGH-Urteil vom 01.03.2000 VIII ZR 177/99, DB 2000, 1068). Hieraus schloss die Finanzverwaltung (so noch BMF-Schreiben vom 20.02.2006 IV A 5 – S 7100/07/0010, BStBl I 2006, 241; vgl. aber Abschn. 3 Abs. 9 UStR 2008), dass der Minderwertausgleich zum Entgelt für die steuerpflichtige Leasingleistung gehöre. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist die zivilrechtliche Einordnung als Primär- oder Sekundäranspruch jedoch unerheblich. Diese Einordnung kann schon deswegen nicht entscheidend sein, weil die Frage der Umsatzsteuerpflicht nach Maßgabe der MwStSystRL in allen EU-Mitgliedsstaaten -trotz unterschiedlicher Zivilrechtsordnungen- einheitlich zu beantworten ist. Dem dient das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung, die einem Rückgriff auf nationale Anspruchgrundlagen entgegensteht (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteil vom 18.12.1997 Rs. C-129/96, Inter-Environnement Wallonie, Slg. 1997, I-7411 Rn. 40; Martin, Umsatzsteuer bei Leistungsstörungen, UR 2006, 56, 57).
Entscheidend ist vielmehr, dass der Ausgleichszahlung nach Beendigung des Leasingvertrages und Rückgabe der Leasingsache keine steuerbare Leistung des Leasinggebers mehr gegenüber steht. Insofern fehlt es an einer mit der Ausgleichszahlung des Leasingnehmers im Synallagma stehenden Leistung der Leasinggeberin. Die Leasinggeberin hat dem Leasingnehmer keine Leistung „willentlich“ zugewandt; der Leasingnehmer hat vielmehr vertragswidrig in die Eigentumsposition der Leasinggeberin an dem Leasinggegenstand eingegriffen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich anderes auch nicht aus dem Inhalt des Leasingvertrages herleiten. Insbesondere lässt sich dem Vertrag nicht entnehmen, dass die Leistung der Leasinggeberin in der Duldung einer Nutzung des Leasingfahrzeugs über den vertraglich vereinbarten Gebrauch hinaus bestanden hat. So schuldete der Leasingnehmer der Leasinggeberin die Rückgabe des Leasingfahrzeuges gem. Abschnitt XVI Ziff. 2 der Leasingbedingungen in einem dem Alter und der vertragsgemäßen Fahrleistung entsprechenden Erhaltungszustand, frei von Schäden sowie verkehrs- und betriebssicher. Hierzu waren dem Leasingnehmer während der Laufzeit die in Abschnitt XII der Leasingbedingungen im Einzelnen beschriebene Unterhaltungsmaßnahmen auferlegt; nach Abschnitt IX Ziff. 3 der Leasingbedingungen hatte er das Fahrzeug schonend zu behandeln sowie stets in betriebs- und verkehrssicherem Zustand zu erhalten. Die vertragswidrige Nutzung bzw. Behandlung des Fahrzeugs war nicht durch den Vertrag gedeckt. Die Duldung einer vertraglich nicht erlaubten Nutzung des Leasinggegenstandes kann daher auch nicht Leistungspflicht der Leasinggeberin sein. Soweit der Leasingvertrag in Abschnitt XVI Ziff. 3 der Leasingbedingungen Regelungen für diesen Fall beinhaltet, begründen diese nicht die Duldung einer vertragswidrigen Nutzung des Leasinggegenstandes, sondern dienten nur der verfahrensökonomischen Herbeiführung eines Interessenausgleichs der Vertragsparteien für den Fall, dass der Leasinggegenstand nicht in einem vertragsgemäßen Zustand zurückgegeben werde.
Der Umstand, dass der leasingtypische Ausgleichsanspruch des Leasinggebers nach der Rechtsprechung des BGH dem Ausgleich seines noch nicht amortisierten Gesamtaufwandes zum Zeitpunkt einer ordentlichen Kündigung, einer nicht durch den Leasingnehmer schuldhaft veranlassten außerordentlichen Kündigung oder einer einvernehmlichen vorzeitigen Beendigung des Leasingnehmers dient (vgl. BGH-Urteil vom 14.03.2007 VIII ZR 68/06, HFR 2007, 1033 m.w.N.), begründet keinen Leistungsaustausch. Hierfür fehlt es an der erforderlichen Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung. Insofern teilt der Senat die Auffassung des BGH in seinem Urteil vom 14.03.2007 VIII ZR 68/06 (HFR 2007, 1033).
Nach alledem zahlte der Leasingnehmer den streitbefangenen Minderwertausgleich nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Der angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid war daher aufzuheben.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 632
DB 2006, 1180
HFR 2007, 1033
BFHE 205, 495
BStBl II 2004, 675
BFHE 219, 455
BStBl II 2009, 486
BFH/NV 2010, 2362
BFHE 225, 155
BStBl II 2009, 749
BFH/NV 1999, 987
NJW-RR 2010, 778
DB 2000, 1068
BStBl I 2006, 241
07 VIII ZR 68/08
04 V R 10/03
07 V R 60/05
10 XI R 22/08
08 V R 38/06
98 V R 58/97
07 VIII ZR 68/06
6 U 115/10
6 U 99/09
2 U 887/08
34 S 24052/07
00 VIII ZR 177/99