Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-24, Aktenzeichen 13 K 2850/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0324.13K2850.07.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils angefallene Gewinn nach dem Buchwert des veräußerten Teilgeschäftsanteils im Wege der Durchschnittsbewertung zu ermitteln ist.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der D…. L…. GmbH & Co KG (im Folgenden: DAL KG). Die Firma D. T. GmbH war mit 49% an dieser Gesellschaft beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 30.11.1999 veräußerte die Firma R… K…. B…. GmbH & Co OHG (im Folgenden: R. K. OHG) ihre Beteiligung an der DAL KG in Höhe
von 20% des Kommanditkapitals (nominal 100.000 DM) an die D. T. GmbH, so dass diese zum 31.12.1999 mit 69% an der DAL KG beteiligt war.
Der Kaufpreis für diese Anteile betrug 1.036.480,-DM (dies entspricht 1.036% je 100 DM Kommanditanteil). Der über das Kapitalkonto von 100.000 DM hinausgehende Betrag in Höhe von 936.480 DM wurde in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen. Dieser Anteilserwerb wurde am 27.03.2000 im Handelsregister beim Amtsgericht eingetragen. Mit Kauf- und Abtretungsverträgen vom 05.01.2000 veräußerte die D. T. GmbH wiederum 16% ihres Kommanditkapitals an der DAL KG an die beiden übrigen Gesellschafter, nämlich an die S. GmbH und die V. GmbH. Die Firma S. GmbH erwarb einen Anteil von nominell 13.000 DM (2,6%) zum Kaufpreis von 134.607,79 DM. Dies sind 1.036% je 100 DM Kommanditkapital. Die Firma V. GmbH erwarb einen Anteil von nominell 67.000 DM (13,4%) zum Kaufpreis von 371.356 DM. Dies sind 554% je 100 DM Kommanditkapital.
Die Firma V. GmbH (ab 2000: H. B. GmbH) war an der DAL KG zunächst mit 18% beteiligt, nach Erwerb des Anteils sodann mit 31,4%. Die S. GmbH war zunächst an der DAL KG mit 10% beteiligt, nach Erwerb des Anteils mit 12,6%. Die Beteiligungsquote der D. T. GmbH reduzierte sich im vorliegenden Streitjahr somit auf 53% (69% ./.13,4% ./.2,6%). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns legte die Klägerin ausschließlich die Anschaffungskosten des im Jahre 1999 von der R.K. OHG erworben Kommanditanteils in Höhe von 20% zu Grunde. Da der Kaufpreis der an die V. GmbH veräußerten Anteile unter diesen Anschaffungskosten (= Buchwertabgang) des Jahres 2000 lag, ergab sich ein Veräußerungsverlust.
Im Einzelnen ermittelte die Klägerin ergebende Verluste wie folgt:
Restbuchwert Ergänzungsbilanz D. zum 31.12.1999 (ohne Kapitalanteil Kompl.GmbH) davon 80%
929.036,00
743.226,00
abzüglich Veräußerungserlös V. Buchwert
abzüglich Veräußerungserlös V.
Buchwert
371.356,00 -67.000,00
371.356,00
-67.000,00
304.356,00
Veräußerungserlös .S. GmbH Buchwert
Veräußerungserlös .S. GmbH
134.607,79 -13.000,00
134.607,79
-13.000,00
121.607,79
Veräußerungsverlust
-317.262,21
Die Beträge sind der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig.
Das Finanzamt folgte zunächst dieser Berechnung und erließ am 24.10.2001 einen entsprechenden Feststellungsbescheid.
Für die Veranlagungszeiträume von 1998 bis 2004 wurde bei der Klägerin beginnend am 23.02.2004 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüfung folgte der Berechnungsweise der Klägerin nicht und ermittelte den Buchwert der veräußerten Anteile im Wege der Durchschnittsbewertung. Durch den Erwerb der weiteren 20% Anteile sei eine einheitliche Beteiligung von 69% (nominal 345.000 DM) entstanden, die Ausgangspunkt für eine Neuberechnung des Veräußerungsgewinns sei. Die Betriebsprüfung folgte insoweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes –BFH- (Urteil vom 13.2.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535). Nach dieser Berechnung wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 42.589,61 DM ermittelt. Das Finanzamt folgte dem und erließ am 11.02.2005 einen geänderten Feststellungsbescheid.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der von der jetzigen Prozessbevollmächtigten wie folgt begründet wurde:
Es sei zwar richtig, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei der Ermittlung von Anschaffungskosten an Personengesellschaftsanteilen, die zu unterschiedlichen Zeiten erworben worden seien, im Zuge der Veräußerung grundsätzlich eine Durchschnittsbewertung erfolgen müsse. Ausnahmen seien jedoch möglich und auch vom BFH für zulässig erachtet worden. Eine Ausnahme sei dann zu machen, wenn die Anteile im Erwerbszeitpunkt durch Sonderrechte belastet seien und daher wesentliche Unterschiede zu anderen Anteilen aufwiesen (sogenannte personelle Sonderzuordnung).
Vorliegend sollten die erworbenen Anteile nicht mit den bestehenden Anteilen vermischt, sondern weitergereicht werden, so dass insoweit - abweichend von der zivilrechtlichen Bewertung - eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorgenommen werden müsse. Für einen bereits bei Anteilserwerb geplanten
Durchgangserwerb spreche eine Herausgabepflicht der Anteile gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrages (quotale Teilung), entsprechende Zusagen der Geschäftsführung und eine zeitnahe Durchführung.
Das Finanzamt folgte dem nicht und wies mit Einspruchsentscheidung vom 11.9.2007 den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin, vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigten, fristgemäß Klage erhoben, mit der sie ihr Ziel weiterverfolgt.
Zur Vorgeschichte des Anteilserwerbs führt die Klägerin aus, dass mit Schreiben vom 27.07.1998 der D. T. GmbH an die anderen Gesellschafter der DAL KG (S. GmbH und B. U. GmbH) über die Konditionen des Erwerbs der R. K. Anteile an der DAL KG und die Absicht der Weiterreichung dieser Anteile an die V. GmbH und die übrigen Gesellschafter unterrichtet wurde. Alle Gesellschafter (S. GmbH, B. U. GmbH und V. GmbH) seien mit dieser Vorgehensweise einverstanden gewesen.
Mit Vertrag vom 30.11.1999 habe dann die D. T. GmbH von der R. K. OHG 20% der Anteile an der DAL KG erworben. Der Kaufpreis habe 1.036.480 DM betragen. Der Erwerb sei am 27.03.2000 in das Handelsregister eingetragen worden. Mit Kauf- und Abtretungsverträgen vom 05.01.2000 seien dann (zusammen) 16% an die S. GmbH und V. GmbH veräußert worden. Die B. U. GmbH habe an einem Erwerb kein Interesse mehr gehabt. Hintergrund für die quotale Weiterreichung der Anteile sei der Gesellschaftsvertrag der DAL KG vom 01.01.1983 gewesen, der in § 9 Regelungen für die Fälle der Verfügung über Kommanditanteile - insbesondere bei Ausscheiden eines Gesellschafters - enthalte. Nach dessen Abs. 1 hätte die Verfügung über einen Kommanditanteil zu ihrer Gültigkeit der schriftlichen Zustimmung aller Gesellschafter bedurft. Diese Zustimmung sei nach Abs. 3 nur dann entbehrlich, wenn der veräußernde Gesellschafter seine Anteile den übrigen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung (quotal) anböte. Der Durchgangserwerb der 20%igen R. K. Beteiligung sei aber auch nach Maßgabe der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen und aufgrund des Ausscheidens von R. K. aus dem deutschen A.-markt ersichtlich gewesen. Aus der Tatsache, dass R. K. die Verhandlungen nur mit einem Mitgesellschafter geführt habe, müsse auch R. K. von dem tatsächlich erfolgten Durchgangserwerb ausgegangen sein.
Die Klägerin habe den Veräußerungsgewinn für die im Streitjahr veräußerten Anteile ausschließlich auf Grundlage der im Jahre 1999 angefallenen Anschaffungskosten ermittelt, da bereits die Weiterveräußerung feststand. So sei ein Veräußerungsverlust in Höhe von 317.262,21 DM entstanden. Soweit die Betriebsprüfung (und ihr folgend die Veranlagung) dem nicht folge, indem diese den Buchwert der veräußerten Anteile auf Grundlage einer Durchschnittsbewertung aller 69% der Anteile ermittele, sei dies unzutreffend. Zwar gelte nach der Rechtsprechung des BFH der Grundsatz der Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft, so dass bei einer Veräußerung grundsätzlich eine Durchschnittsbewertung der Anschaffungskosten aller erworbenen Anteile zu erfolgen habe. Der BFH habe jedoch Ausnahmen zugelassen, nämlich dann, wenn die Anteile bereits im Erwerbszeitpunkt durch die Ausstattung mit Sonderrechten oder Beschränkungen wesentliche Unterscheidungsmerkmale aufwiesen. Den von der Rechtsprechung angenommenen Sonderzuordnungen, wie den Fall, dass ein Kommanditist der durch Erbfall Vorerbe für einen Mitgesellschafter werde (BFH a.a.O.), oder dass der Gesellschaftsanteil mit Sonderrechten aus Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft oder Nießbrauch belastet sei (Finanzgericht Baden-Württemberg vom 05.06.2002, 2 K 367/99, EFG 2002,1309) sei der vorliegende Fall gleichzustellen. Denn die Verpflichtung zur Weiterreichung der Anteile sei mit den entschiedenen Fällen einer Sonderbelastung vergleichbar. Eine ähnliche Problematik ergebe sich auch bei der Vorratsbewertung von Wirtschaftsgütern. Auch hier können Fälle der Vermischung ausgeschlossen werden. Diesen Fällen einer räumlichen Sonderzuordnung entsprächen auch Fälle einer personellen Sonderzuordnung: die betreffenden Anteile seien gerade nicht für die Vermischung mit anderen Anteilen gedacht. Die vorliegend von der Klägerin gemachte Bewertung entspreche auch einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise.
Die Klägerin beantragt,
1. Der Bescheid des Beklagten vom 11.02.2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2000 wird in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2007 aufgehoben; es wird ein Veräußerungsverlust in Höhe von 317.262,21 DM festgestellt.
2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Das Gericht spricht die Erstattung der Kosten des Vorverfahrens aus, da die Zuziehung des Bevollmächtigten wegen der Schwierigkeit der Rechtssache erforderlich war.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hält auch im gerichtlichen Verfahren an seiner außergerichtlichen Rechtsauffassung fest. Danach sei - der Rechtsprechung des BFH folgend - eine Durchschnittsbewertung bei der Ermittlung der Buchwerte vorzunehmen. Vorliegend ergebe sich weder aus dem im Zeitpunkt der Veräußerung - unstreitig - anzuwendenden Gesellschaftsvertrag vom 1.1.1983 der DAL KG eine Regelung dahingehend, dass bei Ausscheiden eines Gesellschafters die verbleibenden Gesellschafter den Anteil quotal zu übernehmen hätten, noch aus dem Kaufvertrag vom 3.11.1999. Soweit der geänderte Gesellschaftsvertrag vom 14.07.2001 eine andere Bestimmung enthalte, sei dies vorliegend unbeachtlich.
Im Übrigen sei auch der vorliegende Fall nicht mit den von der Rechtsprechung zugelassenen Ausnahmen vergleichbar; denn bei Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft, Nießbrauch und Vor- und Nacherbschaft wirkten sich die Beschränkungen direkt auf den Umfang der Rechte an den Anteilen aus. Dies sei bei einer Zusage, die Anteile weiterzuveräußern, jedoch nicht der Fall.
Wegen Einzelheiten des jeweiligen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Die einschlägigen Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu Recht davon ausgegangen, dass dem Erlös der im Wege der Durchschnittsbewertung ermittelte Buchwert des Teilkommanditanteils gegenüberzustellen ist.
Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist.
Nach § 16 Abs. 2 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermittelnden Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, ist dessen Buchwert in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Kapitalkonto) sowie den Ergänzungsbilanzen maßgeblich. Veräußert ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Kommanditanteils, so ist dessen Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils anzusetzen (so genannte Durchschnittsbewertung). D.h. wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert, den der Veräußerer nach und nach zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, ist der Buchwert des veräußerten Teils des Mitunternehmeranteils im Wege der Durchschnittsbewertung zu ermitteln. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.02.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535 mit weiteren Nachweisen). Diese rechtliche Wertung ergibt sich daraus, dass nach dem Zivilrecht ein Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich nur einen Anteil (Mitgliedschaftsrecht) haben kann. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist daher notwendig „einheitlich“ (BGH-Urteil vom 11.April 1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, 108; ständige Rechtsprechung des BGH; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, S.1312; Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 05.06.2002, 2 K 367/99, EFG 2002,1309, jeweils mit weiteren Nachweisen). Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einen weiteren Anteil hinzu, so behält dieser neu hinzu erworbene Anteil grundsätzlich nicht seine rechtliche Selbstständigkeit. Dies soll nach einer teilweise vertretenen Auffassung jedenfalls dann gelten, wenn die Anteile nicht mit unterschiedlichen Sonderrechten ausgestaltet sind oder Beschränkungen unterliegen, wie z. B. Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft, Nießbrauch, Vor- und Nacherbschaft (vgl. FG Baden-Württemberg a.a.O; offen gelassen vom BFH BStBl II 1997, 535; ablehnend BGHZ 24, 106, 108).
Selbst wenn man die vom BFH und FG Baden Württemberg erwähnten Fälle als Ausnahme von der Einheitlichkeit des Gesellschaftsanteil zulassen wollte – was dem Senat aus rechtsdogmatischen Erwägungen und Gründen der Rechtssicherheit als nicht unproblematisch erschiene – ist ein solcher Ausnahmefall, der über die oben genannten Fälle grundsätzlich auch auf Fälle eines Durchgangserwerbs zu erweitern wäre, vorliegend entgegen der klägerischen Rechtsauffassung nicht gegeben.
Bereits im Tatsächlichen ist ein Durchgangserwerb vorliegend nicht hinreichend sicher nachgewiesen. So enthält der Kaufvertrag über die Anteile vom 30.11.1999 – nach Darstellung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung: ganz bewusst – keinen Hinweis auf einen Durchgangserwerb mit der Verpflichtung zur Weitergabe an die anderen Gesellschafter. Auch die von der Klägerin genannten Schreiben an die einzelnen Gesellschafter vom 27.07.1998 bekunden insoweit lediglich eine Absicht der Weitergabe der von R. K. erworbenen Anteile an die übrigen Gesellschafter („…um sie dann ggf. ratierlich an ihr Haus und die anderen Mitgesellschafter weiterzureichen“). Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hierzu vortrug, der Wortlaut dieses Schreibens müsse – insbesondere in Verbindung mit § 9 des Gesellschaftsvertrags – dahingehend ausgelegt werden, dass sich hieraus eine Verpflichtung zur Weitergabe ergebe, vermag der Senat dem so nicht zu folgen. § 9 Abs. 1 des vorliegend anzuwendenden Gesellschaftsvertrags vom 01.01.1983 sieht vor, dass die Verfügung über Kommanditanteile grundsätzlich der schriftlichen Zustimmung der Gesellschafter bedarf. Nach § 9 Abs. 3 ist diese nur dann entbehrlich, wenn die Anteile den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteilung zum Kauf angeboten werden. Ob sich hieraus eine zwingende Verpflichtung ergibt, den übrigen Gesellschaftern die Anteile entsprechend ihrer Beteiligung anzubieten, ist aus dem Wortlaut so nicht zu entnehmen und allenfalls mittelbar zu schließen. Dies wurde offensichtlich auch von der Klägerin so gesehen; denn im (hier nicht anzuwendenden) Gesellschaftsvertrag vom 14.07.2000 ergibt sich in § 8 Abs. 1 eine solche Verpflichtung.
Abgesehen von der Tatsache, dass der beabsichtigte Durchgangserwerb nicht hinreichend sicher nachgewiesen ist, hat der Senat auch grundsätzliche Bedenken, eine solche Fallgestaltung als einen (weiteren) Ausnahmefall der von Rechtsprechung (vgl. zitierte Entscheidungen des BFH und des FG Baden-Württemberg) genannten (möglichen) Sonderrechten in der rechtlichen Bewertung gleichzustellen. So handelt es sich – wie der vorliegende Fall deutlich zeigt – bei dem Durchgangserwerb lediglich um eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Weitergabe der Anteile. Vorliegend wurde die Verpflichtung teilweise erfüllt; gegenüber der B. U. GmbH jedoch nicht, da diese kein Interesse mehr an einem Erwerb hatte. Es ergeben sich erhebliche Probleme zur Frage, bis zu welchem Zeitraum noch von einem Durchgangserwerb ausgegangen werden kann und ab wann nicht mehr, mit entsprechenden Bewertungsproblemen. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kann auch aufgrund der erheblichen rechtlichen Unterschiede kein Vergleich mit vertretbaren Sachen dergestalt herangezogen werden, dass eine räumliche Trennung getrennt zu verwahrender Wirtschaftsgüter auf eine personelle Sonderzuordnung übertragen werden könne. Das Finanzamt weist in der Einspruchsentscheidung insoweit zutreffend darauf hin, dass den genannten Ausnahmefällen (Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft, Nießbrauch, Vor- und Nacherbschaft) gemeinsam ist, dass sich die Beschränkungen direkt auf den Umfang der Rechte an den Anteilen auswirken. Dies ist bei einer schuldrechtlich vereinbarten beabsichtigten Weiterveräußerung von Anteilen nicht der Fall.
Das Gericht hält es daher für sachgerecht, grundsätzlich an der Einheitlichkeit des Gesellschaftsanteils festzuhalten. Selbst wenn man oben genannte Ausnahmen als Sonderrechte anerkennen wollte, sind diese Rechte jedenfalls nicht auf einen schuldrechtlich vereinbarten Durchgangserwerb zu übertragen.
Die Klage war daher mit der aus § 135 Abs.1 FGO folgenden Kostenentscheidung abzuweisen.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 535
EFG 2002,1309
BGHZ 24, 106, 108
IV R 21/10
97 IV R 15/96
2 K 367/99
57 II ZR 182/55