Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-08, Aktenzeichen 4 K 4819/02 Z
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0208.4K4819.02Z.00

Tenor:
Der Steueränderungsbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 14. Januar 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2002 wird aufgehoben, soweit damit für die in den Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 aufgeführten Einfuhren mehr als 123.400,40 DM Zoll nacherhoben worden ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt 27 v.H. und das beklagte Hauptzollamt trägt 73 v.H. der Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin befasst sich mit der Herstellung und dem Vertrieb von Damenoberbekleidung. Hierzu führte sie Textilwaren aus Fernost ein. Dabei arbeitete sie mit den in Hongkong ansässigen Firmen A (A), B (B), C (C), D & D (D), E (E), F (F) und G (G) zusammen.
Unter dem 5. März 1995 und 16. Oktober 1997 traf die Klägerin mit der B und der A Vereinbarungen, wonach diese auf ihre Anweisung im "Produktions-/Lieferland" folgende Tätigkeiten für sie übernahmen: "Marktbeobachtung und Suche nach Herstellern/Lieferanten, Unterstützung bei Einkaufsverhandlungen, laufende Kontrolle der Produktion und Prüfung der Ware auf Eignung, Mängel, Termintreue, Überwachung des Versandes". Die Klägerin verpflichtete sich, für diese Dienstleistungen der A eine Provision von 8 % und der B eine Provision von 5 % des Rechnungswertes zu zahlen.
In dem Zeitraum vom 17. Juli 1996 bis zum 20. Januar 1997 meldete die Klägerin Textilwaren aus Fernost zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an, wobei sie als Verkäufer der Waren in ihren Zollwertanmeldungen die A, die B und die C angab. Eine von ihr zu zahlende oder gezahlte Einkaufsprovision gab sie nicht an. Die von ihr mit ihren Zollwertanmeldungen vorgelegten Rechnungen der A und der B enthielten keinerlei Hinweise auf eine zu zahlende oder gezahlte Einkaufsprovision. Hierüber stellten die A und die B der Klägerin gesonderte Rechnungen in Höhe von 8 % (A) bzw. 5,25 % bis 5,92 % (B) des jeweiligen Rechnungsbetrags aus. In den mit den Zollwertanmeldungen vorgelegten Rechnungen der C war eine "Agents Commission" von 10 % ausgewiesen.
Ab Januar 1997 meldete die Klägerin aus Fernost eingeführte Textilwaren dergestalt zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an, dass sie in ihren Zollwertanmeldungen als Verkäufer die Hersteller der Waren in China und Hongkong angab und unter Vorlage von auf die A, die B, die C, die D, die E, die F und die G ausgestellten Rechnungen der Hersteller der Waren die hierin ausgewiesenen Kaufpreise angab.
Im Dezember 1998 begann das Hauptzollamt für Prüfungen M mit einer Außenprüfung bei der Klägerin. Noch vor Abschluss dieser Prüfung erhob das beklagte Hauptzollamt von der Klägerin mit Bescheid vom 14. Juli 1999 32.343,76 DM Zoll nach, weil die von der A gesondert berechneten und gezahlten Provisionen nach Auffassung der Prüfer dem Zollwert der eingeführten und in dem Zeitraum vom 17. Juli 1996 bis zum 15. Januar 1997 zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angemeldeten Waren hinzuzurechnen seien. Mit einem weiteren Bescheid vom selben Tage erhob das beklagte Hauptzollamt von der Klägerin 2.095,88 DM Zoll nach, weil die von der B gesondert berechneten sowie die in den Rechnungen der C gesondert ausgewiesenen und gezahlten Provisionen nach Auffassung der Prüfer dem Zollwert der eingeführten und in dem Zeitraum vom 17. Juli 1996 bis zum 20. Januar 1997 zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angemeldeten Waren hinzuzurechnen seien. Gegen beide Bescheide legte die Klägerin am 10. August 1999 Einspruch ein.
Die A bestätigte der Klägerin mit Schreiben vom 20. Juli 1999, dass ihr normaler Kostenaufschlag bei 30 bis 35 % liege. Für die vereinbarungsgemäß erbrachten Sonderleistungen, wie Einzelkontrollen und fast tägliche Zwischenkontrollen, berechne sie der Klägerin einen zusätzlichen Aufschlag von 8 %. Ihr normaler Kostenaufschlag von 30 bis 35 % setzte sich wie folgt zusammen:
Weiterhin müsse sie auch einen Gewinnaufschlag berücksichtigen.
In ihrem Bericht vom 27. September 1999 führten die Prüfer des Hauptzollamts für Prüfungen M unter anderem aus, die ab Januar 1997 angemeldeten Vorerwerberpreise wichen zwischen 6,07 % und 54,32 % von den der Klägerin berechneten Preisen ab. Bei der Einfuhr von Mustersendungen betrügen die Preisunterschiede bis zu 348 %, weil die Vorerwerberrechnungen keine Musteraufschläge und teilweise geringere Einzelpreise auswiesen. Wegen dieser erheblichen Preisunterschiede sei die Klägerin im Januar 1999 aufgefordert worden, beispielhaft Kaufverträge vorzulegen, die zwischen den Firmen in Hongkong und den Vorlieferanten abgeschlossen worden seien. Entsprechende Unterlagen seien vorgelegt worden. Ferner sei die Klägerin aufgefordert worden, die Kreditorensaldenlisten der A für 1998 und das die H (H) betreffende Kreditorenkonto der A für das Jahr 1998 vorzulegen. Nach schriftlicher Auskunft der A sei diese nicht bereit, der Klägerin die geforderten Buchhaltungsunterlagen zur Verfügung zu stellen. Die angemeldeten Vorerwerberpreise könnten daher nicht anerkannt werden, weil eine ordnungsgemäße Prüfung der angemeldeten Kaufgeschäfte nicht möglich sei. Der Ermittlung des Zollwerts sei deshalb das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin und den Verkäufern in Hongkong zugrunde zu legen. Diese könnten nicht als Einkaufskommissionäre angesehen werden, weil sie keine festen Aufschläge auf die Kosten der Hersteller erheben würden. Sie würden zudem eigene Geldmittel für die Bezahlung der Waren einsetzen und bei Reklamationen von der Klägerin mit den Kosten belastet werden. Nach den Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht seien für das Jahr 1997 228.980,92 DM Zoll und für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Oktober 1998 330.441,55 Zoll nachzuerheben.
Das beklagte Hauptzollamt folgte den Prüfern und erhob von der Klägerin mit Bescheid vom 14. Januar 2000 unter anderem 559.422,47 DM Zoll nach.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie vorbrachte: Da ihre Geschäftspartner in Hongkong Einkaufskommissionäre und damit keine Verkäufer seien, seien die Verkaufspreise der Hersteller der Textilwaren der Ermittlung des Zollwerts zugrunde zu legen. Die Agenten in Hongkong seien als indirekte Vertreter für sie tätig geworden, wobei sie das wirtschaftliche Risiko, insbesondere das Einkaufs- und Absatzrisiko, getragen habe. Die Agenten seien niemals Eigentümer der Waren geworden. Reklamationen seien von den Agenten an die Hersteller weitergeleitet worden. Bei einer Anerkennung habe der Hersteller eine Gutschrift erteilt, die ohne Abzug an sie weitergeleitet worden sei. Abgelehnte Reklamationen seien zu ihren Lasten gegangen. Die Kostenaufschläge der A seien für die Recherche des Vormaterials, die Produktion und Prüfung von Prototypen, die Platzierung der Order und die Tätigkeiten im Rahmen der Produktions- und Versendungsphase berechnet worden. Aus diesem Pflichtenkatalog ergebe sich, dass sie alle Entscheidungen über die Herstellung der Waren fest in der Hand gehabt habe. Die unterschiedlich hohe Abweichung zwischen den Vorerwerberpreisen und den ihr berechneten Preisen erkläre sich durch die unterschiedlichen Aufgaben, die die Kommissionäre wahrzunehmen gehabt hätten. So habe sie insbesondere extrem kleine Serien von wenigen Stücken herstellen lassen. Im Übrigen hätten die Prüfer während der Außenprüfung die Anforderungen für die Anerkennung der angemeldeten Vorerwerberpreise ständig erhöht. Die geforderten Kreditorensaldenlisten habe sie nicht vorlegen können, weil derartige Listen von der A nicht geführt würden. Die Klägerin legte hierzu ein Schreiben der A vom 7. Juli 2000 vor (Bl. 60 der Gerichtsakte). Ferner legte sie eine Bestätigung der A vom 7. April 2000 vor, wonach diese als Kommissionärin im Auftrag der Klägerin tätig geworden sei (Bl. 59 der Gerichtsakte). Schließlich legte sie das die H betreffende Kreditorenkonto der A für das Jahr 1998 vor.
Die Prüfer des Hauptzollamts für Prüfungen M traten daraufhin erneut in eine Prüfung ein und legten hierüber einen Bericht vom 28. September 2001 vor. Darin führten sie unter anderem aus: Nach den mit der Klägerin getroffenen Vereinbarungen seien die A, die G und die D berechtigt gewesen, für die von ihnen erbrachten Leistungen neben einer festen Provision einen angemessenen Kostenersatz zu berechnen. Die Klägerin habe jedoch keine schriftlichen Vereinbarungen, Abrechnungen oder sonstigen Nachweise vorgelegt, anhand derer die berechneten Servicepauschalen hätten nachgeprüft werden können. Sie habe die eigene Kalkulation auf der Grundlage der mit den Agenten ausgehandelten Preise vorgenommen, was als Indiz für ein Eigengeschäft zu werten sei. Ferner habe der Unterschied zwischen den Beträgen in den mit der Zollwertanmeldung vorgelegten Rechnungen und den von der Klägerin gezahlten Rechnungsbeträgen bis zum März 1997 25 % betragen, während er bei nachfolgenden Einfuhren durchgängig etwa 43 % betragen habe. Dieser Aufschlagsatz sei sowohl bei Mengen von 100 Stück als auch bei Mengen von 2.000 Stück beibehalten worden. Die Klägerin habe nicht nachvollziehbar erklärt, warum sich die Servicepauschalen ab diesem Zeitpunkt erhöht hätten. Im Rahmen der zweiten Prüfung sei sie aufgefordert worden, zu 32 Einfuhrvorgängen (Heft 1 des beklagten Hauptzollamts, Bl. 140 f.) Kaufverträge, Order, Auftragsbestätigungen zwischen ihr und den Agenten sowie zwischen diesen und den Herstellern der Waren vorzulegen. Bis auf die an sie gerichteten Auftragsbestätigungen der Agenten habe die Klägerin keine weiteren Unterlagen zur Verfügung gestellt. Sie habe auch keinen Schriftverkehr und keine sonstigen Nachweise über die Anbahnung der Geschäfte mit den Agenten, über eine Rechenschaft ihrer Tätigkeiten und über ihren Handlungsspielraum vorgelegt. Die A habe auch das finanzielle Risiko für Reklamationen getragen. Die Klägerin habe sie wegen Reklamationen im Jahr 1996 mit 22.600,21 DM, im Jahr 1997 mit 35.911,93 DM und bis Ende Oktober 1998 mit 93.595,46 DM belastet. Die Klägerin habe nicht nachweisen können, dass diese Reklamationen mit den Herstellern der Waren abgewickelt worden seien. Hinsichtlich des vorgelegten und die H betreffenden Kreditorenkontos habe Übereinstimmung mit den gebuchten Rechnungen der Hersteller bestanden. Zu dem Zollbeleg Nr. ..... vom 18. September 1998 sei festgestellt worden, dass die Lieferbedingung nach der Rechnung der Herstellerin der Waren und der G jeweils " c+f X (Deutschland) gelautet habe, während nach der Auftragsbestätigung zwischen der G und der I die Lieferbedingung "fob Shanghai" vereinbart worden sei. Frachtkosten habe die Klägerin insoweit nicht angemeldet. Ohne die Vorlage weiterer Unterlagen könne nicht geprüft werden, ob die G oder die I die Luftfrachtkosten getragen habe. Zu dem Zollbeleg Nr. ..... vom 8. August 1997 sei festgestellt worden, dass in der Rechnung der A für 370 Damenparkas die Lieferbedingung "fob Hong Kong" ausgewiesen worden sei, während in der von der H ausgestellten Rechnung keine Lieferbedingung ausgewiesen gewesen sei und nach der an diese gerichteten Auftragsbestätigung der A die Lieferbedingung "ex factory" vereinbart worden sei. Die Kosten für die Beförderung der Waren von dem Werk in China bis zur Schiffsverladung in Hongkong seien daher nicht angemeldet worden. Zu dem Zollbeleg Nr. ..... vom 18. August 1997 sei festgestellt worden, dass die Einzelpreise für die Lieferung von insgesamt 1.034 Pullovern und Strickjacken in den Rechnungen der Herstellerin und der Rechnung der A identisch gewesen seien. Hiernach sei der A für diese Lieferung kein Gewinn verblieben.
Mit Entscheidung vom 5. August 2002 wies das beklagte Hauptzollamt die Einsprüche zurück und führte aus: In Anbetracht der erheblichen Abweichungen zwischen den von der Klägerin angemeldeten Vorerwerberpreisen und den ihr selbst berechneten Preisen seien die Prüfer befugt gewesen, die Vorlage der für die Ermittlung des Zollwerts erforderlichen Unterlagen zu verlangen. Die Klägerin habe die angeforderte Kreditorensaldenliste der A, auf Grund derer habe geprüft werden sollen, ob sämtliche zum Zollwert gehörenden Bestandteile angemeldet worden seien, nicht vorgelegt. Eine ordnungsgemäße Prüfung der Vorerwerberpreise sei daher nicht möglich gewesen, so dass diese Preise der Ermittlung des Zollwerts nicht hätten zugrunde gelegt werden können. Zollwertrechtlich maßgeblich sei deshalb das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin und den Agenten in Hongkong.
Die Klägerin hat am 30. August 2002 Klage erhoben, mit der sie vorträgt: Sie habe bereits in dem den Prüfungszeitraum von 1993 bis 1996 betreffenden Klageverfahren 4 K 8516/98 Z nachgewiesen, dass die A und die B als Einkaufskommissionäre aufgetreten seien. Da sie zudem schriftliche Agenturverträge vorgelegt habe, müsse das beklagte Hauptzollamt nachweisen, dass die A und die B Eigenhändler gewesen seien. Diese hätten die Servicepauschalen für umfangreiche Tätigkeiten im Vorfeld der Produktion der Waren berechnet. Die steigende Höhe der Servicepauschalen sei damit zu erklären, dass sie hochmodische Artikel in Kleinstserien habe fertigen lassen und die Kommissionäre ungewöhnlich viele Aufgaben hätten erfüllen müssen. Ein Gewinnaufschlag von 54 % sei nur bei besonders kostenintensiven Produktionen von außergewöhnlich geringer Stückzahl berechnet worden. Sie selbst habe entscheiden können, wem der Produktionsauftrag zu erteilen gewesen sei. Sie hätte die Aufträge ohne weiteres auch direkt vergeben können. Sie beschäftige zudem bei den Herstellerfirmen eigene Textiltechniker und vereinbare mit den Einkaufskommissionären keine Kaufpreise. Die an die Agenten zu zahlenden Beträge ergäben sich aus einer Addition der Vorerwerberpreise, Einkaufsprovisionen und Servicepauschalen. Reklamationen seien nur in geringem Umfang vorgekommen. So hätten die Reklamationen von 93.595,46 DM im Jahr 1998 nur 0,7 % des Einfuhrvolumens von 14.000.000 DM ausgemacht. Die Kosten für die Reklamationen seien ausschließlich von den Herstellern der Waren getragen worden. Vergütungen der Einkaufskommissionäre seien nicht festgestellt worden. Hinsichtlich der angemeldeten Vorerwerberpreise habe sie bis auf die Kreditorensaldenliste der A sämtliche ausschließlich sie betreffenden Unterlagen vorgelegt. Die Forderung der Prüfer in der zweiten Prüfung, weitere Unterlagen vorzulegen, sei für sie mit einem nicht mehr zu rechtfertigenden Verwaltungsaufwand verbunden gewesen und habe gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. Sie sei der Forderung nur insoweit nachgekommen, als ihr das Beschaffen der zusätzlich angeforderten Unterlagen ohne großen Aufwand möglich gewesen sei.
Die Klägerin beantragt,
Das beklagte Hauptzollamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es vor: Die von den Eigenhändlern in Hongkong berechneten Servicepauschalen hätten sich im Vergleich zu dem vorherigen Prüfungszeitraum von 5 bzw. 8 % auf bis zu 53 % des Rechnungswertes erhöht. Derart hohe Aufschläge deuteten auf die Marge eines Eigenhändlers zur Abdeckung von Risiken und zur Erzielung eines Gewinns hin. Die Klägerin habe die Art der Kaufgeschäfte und die Servicepauschalen nicht anhand kaufmännischer Unterlagen belegt. Bei der Anfertigung von Prototypen und der Absprache der produktionstechnischen Einzelheiten handele es sich um produktionsbedingte Tätigkeiten, die mit den Tätigkeiten eines Einkaufskommissionärs nicht in Einklang stünden. Im Rahmen der zweiten Prüfung seien von den Prüfern zu 32 Einfuhrvorgängen die mit den Herstellern der Waren geschlossenen Kaufverträge, erteilten Order und Auftragsbestätigungen angefordert worden. Diese Unterlagen seien neben der Handelsrechnung Grundlage für die Ermittlung des Zollwerts. Die Klägerin habe zu keinem dieser Vorgänge die geforderten Unterlagen vorgelegt.
Der Senat hat Beweis durch die Vernehmung des Zeugen S erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 8. Februar 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend begründet. Der Steueränderungsbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 14. Januar 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit für die in den Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 aufgeführten Einfuhren mehr als 123.400,40 DM Zoll nacherhoben worden ist. Im Übrigen ist dieser Steueränderungsbescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Steueränderungsbescheide vom 14. Juli 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2002 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das beklagte Hauptzollamt hat mit den Steueränderungsbescheiden vom 14. Juli 1999 zu Recht 32.343,76 DM Zoll sowie 2.095,88 DM Zoll und mit dem Steueränderungsbescheid vom 14. Januar 2000 hinsichtlich der Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 zu Recht 123.400,40 DM Zoll gemäß Art. 220 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex - ZK -) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl EG Nr. L 302/1) nachträglich buchmäßig erfasst und die Abgabenbeträge der Klägerin nach Art. 221 Abs. 1 ZK mitgeteilt. Diese Abgabenbeträge sind mit geringeren als den gesetzlich geschuldeten Beträgen buchmäßig erfasst worden. Insoweit sind als zollwertrechtlich maßgebliche Transaktionswerte (Art. 29 Abs. 1 ZK) die von der Klägerin an die A, die B, die C, die D, die E, die F und die G gezahlten Preise der Ermittlung der Zollwerte zugrunde zu legen und diesen die von der Klägerin gezahlten Provisionen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK hinzuzurechnen. Die vorgenannten Firmen können in den im Streitfall in Rede stehenden Zeiträumen nicht als Einkaufskommissionäre angesehen werden.
Unter Einkaufsprovisionen sind Beträge zu verstehen, die ein Einführer jemandem dafür zahlt, dass dieser für ihn bei dem Kauf der zu bewertenden Waren tätig wird (Art. 32 Abs. 4 ZK). Dies ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen Funktion des Einkaufskommissionärs zu beurteilen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 4. November 1999 VII R 43/98, BFHE 190, 514). Der Einkaufskommissionär muss für Rechnung des Einführers handeln, hinsichtlich des Kaufs der Waren nur die Funktion eines Stellvertreters erfüllen und darf kein eigenes finanzielles Risiko aus dem Kaufgeschäft tragen (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 25. Juli 1991 Rs. C-299/90, Slg. 1991, I-4301 Rdnr. 13). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Agent in fremdem oder eigenem Namen aufgetreten ist (BFH-Urteil in BFHE 190, 514). Unerheblich ist ferner, wie das vereinbarte Entgelt bezeichnet wurde; insbesondere ist die Verwendung des Begriffs "Einkaufsprovision" nicht erforderlich (Finanzgericht - FG - Hamburg, Urteil vom 29. November 1995 IV 8/94, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1996, 147, 148; Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4232 Rdnr. 36). Entscheidend ist vielmehr, dass der Dritte für den Käufer Tätigkeiten beim Kauf der zu bewertenden Waren wahrnimmt, die dieser sonst selbst ausführen müsste (FG Hamburg, Urteil in ZfZ 1996, 147, 148; Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4232 Rdnr. 39). Die Funktion des Einkaufskommissionärs beschränkt sich auf die Beteiligung als unmittelbarer oder mittelbarer Stellvertreter an einem Kaufvertrag, der im Grunde zwischen dem Auftraggeber und dem Lieferanten im Drittland zustande kommt (EuGH-Urteil in Slg. 1991, 4301 Rdnr. 13).
Anders als die Klägerin meint, trifft sie als Einführerin die Feststellungslast für das Vorliegen von Einkaufsprovisionen (BFH-Urteil in BFHE 190, 514). Dem steht nicht entgegen, dass der Klägerin dieser Nachweis in dem beim Senat anhängig gewesenen Verfahren 4 K 8516/98 Z gelungen ist. Denn dieses Verfahren, das durch das Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 abgeschlossen worden ist, betraf einen anderen Prüfungszeitraum und nur von der A und der B berechnete Provisionen.
Der Senat hat für den im Streitfall fraglichen Prüfungszeitraum vom 17. Juli 1996 bis zum 31. Oktober 1998 nicht die Überzeugung gewinnen können, dass sich die Funktion der A, der B, der C, der D, der E, der F und der G auf die Beteiligung als mittelbare Stellvertreter an Kaufverträgen, die im Grunde zwischen der Klägerin und den Herstellern der Textilwaren zustande gekommen sind, beschränkt hat. Zwar mögen die unter dem 5. März 1995 und dem 16. Oktober 1997 zwischen der Klägerin und der B sowie der A abgeschlossenen Vereinbarungen, das Schreiben der A vom 20. Juli 1999 sowie deren Bestätigung vom 7. April 2000 dafür sprechen, dass die B und die A in dem fraglichen Prüfungszeitraum Kommissionäre waren. Maßgeblich gegen die Annahme, dass die A, die B sowie die weiteren in Rede stehenden Agenturen Einkaufskommissionäre waren, sprechen jedoch die Angaben des Zeugen S in seiner Vernehmung durch den Senat. So hat der Zeuge S ausgesagt, ihnen seien in der "Anfangsphase" bis zur Vorlage der Vorerwerberrechnungen die Preise der Hersteller der Textilwaren nur in groben Zügen bekannt gewesen. Die Rechnungen hätten sie in dieser "Anfangsphase" von den Agenten ohne Beifügung der Vorerwerberrechnungen erhalten. Die konkreten Preise der Hersteller seien ihnen erst bekannt geworden, nachdem sie später die Vorerwerberrechnungen von den Agenten erhalten hätten. Sie hätten auch die Aufschlagssätze der Agenten im Grunde genommen nicht interessiert, wenn ihre Preisvorstellungen im Endergebnis gestimmt hätten. Unbeschadet dessen, dass es gegen die Annahme einer Einkaufskommission spricht, wenn ein Agent dem Einführer die Handelsrechnung des Lieferanten nicht vorlegt (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4232 Rdnr. 42), ergibt sich aus der vom Zeugen S geschilderten Preisgestaltung durch die A, die B, die C, die D, die E, die F und die G, dass es sich bei diesen Firmen in Wirklichkeit um selbständige Verkäufer oder unabhängige Kommissionäre (vgl. Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4232 Rdnr. 43) handelte. Denn die von dem Zeugen dargestellte Hinnahme der von diesen Firmen berechneten Preise, ohne die konkreten Preise der Hersteller der Textilwaren zu kennen, ist vergleichbar mit dem Einkauf von Waren bei einem selbständigen Verkäufer oder unabhängigen Kommissionär.
Soweit der Klägerin ab Januar 1997 die ihr von den Agenturen zur Verfügung gestellten Vorerwerberrechnungen vorgelegen haben, sprechen nach Überzeugung des Senats die von den Prüfern des Hauptzollamts für Prüfungen M festgestellten erheblich angestiegenen und in unterschiedlicher Höhe berechneten Margen der A, der B, der C, der D, der E, der F und der G gegen die Annahme von Einkaufsprovisionen. So ist den Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 zu entnehmen, dass die Aufschläge der A (ab Juni 1997) etwa 43 % bis 45 %, der C 62,19 % bis 98,80 %, der B regelmäßig 53,85 % bis 92,12 %, der D 11,65 % bis 173 %, der E 3,79 % bis 6,50 %, der F 13,36 % bis 21,29 % und der G 24,16 % bis 348 % der Verkaufspreise der Hersteller der Textilwaren betrugen. Unbeschadet dessen, dass ein ungewöhnlich hoher Zuschlag auf den Rechnungswert von 25 % oder mehr gegen die Annahme einer Einkaufsprovision spricht (FG Hamburg, Urteil in ZfZ 1996, 147; Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4232 Rdnr. 42), hat die Klägerin nicht nachzuweisen vermocht, dass es sich bei diesen Aufschlägen um Provisionen für die in Art. 32 Abs. 4 ZK beschriebenen Tätigkeiten handelte. Zwar verliert ein Einkaufskommissionär diese Eigenschaft nicht allein dadurch, dass er einen Teil der ihm zustehenden Vergütung als Aufschläge zu den Verkaufspreisen der Hersteller der eingeführten Waren berechnet (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4232 Rdnr. 40). Deshalb ist es nicht entscheidend, ob die von dem Hersteller und dem Einkaufskommissionär in Rechnung gestellten Preise für die eingeführten Waren identisch sind, wenn insgesamt von einer "Durchberechnung" der Preise des Herstellers ausgegangen werden kann und einleuchtend erklärt wird, wofür die Aufschläge berechnet wurden (BFH-Urteil in BFHE 190, 514). Die Klägerin hat die erheblich unterschiedliche Höhe der berechneten Aufschlagsätze jedoch nicht einleuchtend erklärt. Von einer "Durchberechnung" der Preise der Hersteller der Textilwaren kann daher nicht ausgegangen werden.
Die Klägerin hat sowohl im Einspruchs- als auch im Klageverfahren vorgetragen, die ansteigende und unterschiedliche Höhe der Servicepauschalen sei damit zu erklären, dass sie hochmodische Artikel in Kleinstserien habe fertigen lassen und die Kommissionäre ungewöhnlich viele Aufgaben hätten erfüllen müssen; ein Gewinnaufschlag von 54 % sei nur bei besonders kostenintensiven Produktionen von außergewöhnlich geringer Stückzahl berechnet worden. Diesen behaupteten Zusammenhang zwischen geringen Stückzahlen und höhen Aufschlagssätzen hat der Zeugen S indessen nicht bestätigen können. Der Zeuge S hat vielmehr ausgesagt, die unterschiedlichen Provisionssätze bei den einzelnen Agenturen seien mit dem Unterschied der Qualität der Agenturleistungen zu erklären. Besonders leistungsfähig sei A gewesen, so dass diesbezüglich die höchsten Provisionssätze angefallen seien.
Darüber hinaus sprechen die von den Prüfern des Hauptzollamts für Prüfungen M getroffenen Feststellungen gegen den von der Klägerin behaupteten Zusammenhang zwischen geringen Stückzahlen und höheren Aufschlagssätzen. So haben die Prüfer in ihrem Bericht vom 28. September 2001 ausgeführt, der von der A berechnete Aufschlagssatz von etwa 43 % sei sowohl bei Mengen von 100 Stück als auch bei Mengen von 2.000 Stück beibehalten worden. Dies wird - auch hinsichtlich der anderen Firmen - durch die Anlagen 5 und 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 bestätigt. So hat die A jeweils einen Aufschlag von etwa 43 % der Herstellerpreise für die Lieferung von 41 und 660 Hosen sowie für die Lieferung von 181, 400 und 420 Pullovern berechnet (Zollbelege ..... vom 26. Juni 1997 und ..... vom 10. Juli 1997). Die B hat jeweils einen Aufschlag von etwa 54 % der Herstellerpreise für die Lieferung von 1.882 und 3.044 Pullovern berechnet (Zollbelege ..... und ..... vom 10. Juli 1997). Die G hat einen Aufschlag von jeweils etwa 160 % der Herstellerpreise für 48 und 368 Pullover berechnet (Zollbeleg .... vom 15. Juli 1998). Die D hat für die Lieferung von 39, 163 und 1.587 Anoraks jeweils einen Aufschlag von 33,33 % der Herstellerpreise berechnet (Zollbeleg ..... vom 19. August 1998). Die F hat für die Lieferung von 9.738 Kleidern einen Aufschlag von 19,82 % der Herstellerpreise (Zollbeleg ..... vom 13. März 1998) und für die Lieferung von 363 Kleidern einen vergleichbaren Aufschlag von 19,05 % der Herstellerpreise berechnet (Zollbeleg ..... vom 18. März 1998). Andererseits hat die E für die Lieferung von 1.955 Pullovern einen Aufschlag von 6,46 % der Herstellerpreise und für die Lieferung von 28 Pullovern einen Aufschlag von nur 3,79 % der Herstellerpreise berechnet (Zollbelege ..... vom 3. August 1998 und ..... vom 10. August 1998). Träfe der von der Klägerin behauptete Zusammenhang zwischen geringen Stückzahlen und höheren Aufschlagssätzen zu, hätten die Aufschlagssätze anders berechnet werden müssen. Entsprechendes gilt für die Lieferung von 32 Pullovern, für welche die B einen Aufschlag von 8,43 % der Herstellerpreise berechnet hat (Zollbeleg ..... vom 13. Juli 1998), und für die Lieferung von 489 Pullovern, für welche die B einen Aufschlag von 92,12 % der Herstellerpreise berechnet hat (Zollbeleg ..... vom 13. Juli 1998). Es ist zudem nicht nachzuvollziehen, worauf die von der C berechneten unterschiedlichen Aufschläge von 62,19 % der Herstellerpreise für 2.936 Mäntel sowie von 98,80 % der Herstellerpreise für 436 Westen (Zollbeleg ..... vom 7. Februar 1997) beruhen.
Sind demnach die A, die B, die C, die D, die E, die F und die G nicht als Einkaufskommissionäre, sondern als selbständige Verkäufer oder unabhängige Kommissionäre anzusehen, kommt es darauf an, ob die von der Klägerin ab Januar 1997 angemeldeten Vorerwerberpreise zollwertrechtlich anerkannt werden können. Dies ist überwiegend der Fall.
Nach Art. 147 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (ZK-DVO) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl EG Nr. L 253/1) hat ein Einführer, der einen Vorerwerberpreis anmeldet, bestimmte Nachweispflichten. Kommt ein Zollwertanmelder diesen Nachweispflichten nicht nach, hat er sein Wahlrecht nicht wirksam ausgeübt und die Ermittlung des Zollwerts hat auf der Grundlage der eigentlichen grenzüberschreitenden Transaktion zu erfolgen (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2004 VII B 303/03, BFH/NV 2004, 991).
Wie sich aus den Prüfungsberichten vom 27. September 1999 (Rdnr. 2.2.10) und 28. September 2001 (Rdnr. 2.2.2) ergibt, hat die Klägerin ihre Verpflichtung zur Vorlage der Vorerwerberrechnungen (Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 181 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO) erfüllt. Neben dieser unmittelbar aus dem Gemeinschaftsrecht folgenden Nachweispflicht des Zollwertanmelders besteht für die Zollbehörde nach Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 178 Abs. 4 Anstrich 3 ZK-DVO die Befugnis, weitere Unterlagen anzufordern, die für die Ermittlung des Zollwerts erforderlich sind (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4229 Rdnr. 342). Welche Unterlagen das sein können, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Zum Kernbereich der Unterlagen, die hiernach von der Zollbehörde angefordert werden können, gehören Nachweise über die Zahlung des Rechnungsbetrags sowie über die Beförderungs- und Versicherungskosten (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4229 Rdnr. 343). Seine Grenzen findet ein auf Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 178 Abs. 4 Anstrich 3 ZK-DVO gestütztes Vorlageverlangen an den von der Zollbehörde zu beachtenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4229 Rdnr. 345). Im Unterschied zu der unmittelbar aus Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 181 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO folgenden Verpflichtung zur Vorlage der Vorerwerberrechnung, setzt eine Nachweispflicht des Zollwertanmelders nach Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 178 Abs. 4 Anstrich 3 ZK-DVO ein entsprechendes Verlangen der Zollbehörde voraus. Erst dieses Verlangen konkretisiert als von der Zollbehörde zu treffende Ermessensentscheidung (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4229 Rdnr. 343) die weitergehenden Nachweispflichten des Zollwertanmelders.
Geht man von diesen Grundsätzen aus, hat die Klägerin auch die weitergehenden Nachweispflichten überwiegend erfüllt. Wie sich aus dem Prüfungsbericht vom 27. September 1999 ergibt (Rdnr. 2.2.10), hat sie die beispielhaft angeforderten Kaufverträge, welche die in Hongkong ansässigen Firmen mit den Vorlieferanten abgeschlossen hatten, vorgelegt. Ferner hat sie das angeforderte und die H betreffende Kreditorenkonto der A für das Jahr 1998 im Einspruchsverfahren vorgelegt. Hierzu haben die Prüfer in ihrem Bericht vom 28. September 2001 zudem ausgeführt, es habe Übereinstimmung mit den gebuchten Rechnungen der Hersteller bestanden. Die von den Prüfern angeforderte Kreditorensaldenliste der A für das Jahr 1998 hat die Klägerin zwar nicht vorgelegt. Hierzu hat die A jedoch mit Schreiben vom 7. Juli 2000 unwidersprochen mitgeteilt, dass eine derartige Liste bei ihnen nicht geführt werde. Der Klägerin war die Vorlage dieser Liste daher unmöglich. Die Prüfer durften nach der Beibringung des Schreibens der A vom 7. Juli 2000 unter Berücksichtigung der von ihnen zu beachtenden Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit nicht auf der Vorlage dieser Liste bestehen. Da die Kreditorensaldenliste nur ein Hilfsmittel für den Einstieg in die Prüfung der angemeldeten Vorerwerberpreise darstellen sollte (Prüfungsbericht vom 28. September 2001 Rdnr. 2.2.2), hätten die Prüfer andere Unterlagen (wie z.B. Kreditorenkonten, Sachkonten oder Buchungsbelege) anfordern müssen. Dies haben sie indessen nicht getan.
Die Prüfer haben die Klägerin allerdings aufgefordert, zu 32 Einfuhrvorgängen Kaufverträge, Order, Auftragsbestätigungen zwischen ihr und den Agenten sowie zwischen diesen und den Herstellern der Waren vorzulegen (Anlagen zum Fragenkatalog zum Prüfungsbericht vom 28. September 2001, Heft 1 des beklagten Hauptzollamts Bl. 140 f.). Diesem Vorlageverlangen ist die Klägerin unstreitig nicht nachgekommen. Sie räumt ein, nur die ausschließlich sie betreffenden Unterlagen vorgelegt zu haben und die Vorlage weiterer Unterlagen abgelehnt zu haben, weil dies für sie mit einem nicht mehr zu rechtfertigenden Verwaltungsaufwand verbunden gewesen sei. Macht ein Zollwertanmelder von seinem Wahlrecht der Anmeldung eines Vorerwerberpreises Gebrauch, kann es für den Umfang der ihn treffenden Nachweispflichten, die sich aus einem auf Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 178 Abs. 4 Anstrich 3 ZK-DVO gestützten Vorlageverlangen ergeben, nicht darauf ankommen, ob deren Erfüllung mit einem erhöhten Verwaltungsaufwand für ihn verbunden ist. Die gesteigerten Nachweispflichten sind vielmehr die Konsequenz der Ausübung des Wahlrechts des Zollwertanmelders, mit denen dieser rechnen muss. Die Nacherhebung der Zollbeträge mit dem Steueränderungsbescheid vom 14. Januar 2000 erweist sich mithin als rechtmäßig, soweit die vorgenannten 32 Einfuhrfälle betroffen sind. Aus den Anlagen (zum Fragenkatalog) zum Prüfungsbericht vom 28. September 2001 (Heft 1 des beklagten Hauptzollamts Bl. 140 f.) ergibt sich, dass für das Jahr 1997 daher insgesamt 38.638,22 DM Zoll und für das Jahr 1998 insgesamt 78.537,86 DM Zoll zu Recht nacherhoben worden ist. Hinsichtlich des Zollbelegs ..... vom 22. Juli 1998 beträgt die Zolldifferenz für die in der Anlage zum Fragenkatalog aufgeführten 86 diversen Waren nach der Anlage 6 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 nur insgesamt 564,89 DM (268,64 DM + 53,35 DM + 158,09 DM + 84,81 DM).
Darüber hinaus haben die Prüfer ausweislich ihres Berichts vom 28. September 2001 hinsichtlich des Zollbelegs ..... vom 8. August 1997 festgestellt, dass in der Rechnung der A für 370 Damenparkas die Lieferbedingung "fob Hong Kong" ausgewiesen worden ist, während in der von der H ausgestellten Rechnung keine Lieferbedingung ausgewiesen war und nach der an diese gerichteten Auftragsbestätigung der A die Lieferbedingung "ex factory" vereinbart worden war. Die nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i ZK hinzuzurechnenden Kosten für die Beförderung der Waren von dem Werk in China bis zur Schiffsverladung in Hongkong sind weder angemeldet noch sonst nachgewiesen worden. Nach Art. 32 Abs. 2 ZK dürfen Zuschläge zu dem gezahlten oder zu zahlenden Preis nur auf der Grundlage objektiver und bestimmbarer Tatsachen vorgenommen werden. Da die Höhe der Kosten der Beförderung der Waren von dem Werk in China nach Hongkong nicht nachgewiesen worden ist, scheidet eine Ermittlung des Zollwerts nach Art. 29 Abs. 1 ZK hinsichtlich des Zollbelegs ...... aus. Der Zollwert ist daher nach einer der Folgemethoden zu ermitteln (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht Fach 4232 Rdnr. 592 f.). Nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. a ZK ist deshalb der von der A der Klägerin berechnete Kaufpreis der Ermittlung des Zollwerts zugrunde zu legen. Dementsprechend ist hinsichtlich des Zollbelegs ..... mit dem Steueränderungsbescheid vom 14. Januar 2000 i.V.m. der Anlage 5 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 ein Abgabenbetrag von weiteren insgesamt 6.224,32 DM zu Recht nacherhoben worden.
Anderes gilt für die von den Prüfern hinsichtlich des Zollbelegs ..... vom 18. September 1998 getroffenen Feststellungen. Die Lieferbedingungen nach der Rechnung der Herstellerin der Waren, der I, und der G lauteten jeweils "c+f X (Deutschland)", so dass weder die G noch die Klägerin die Kosten für die Beförderung der Waren nach Deutschland zu tragen hatten. Soweit die Prüfer wegen der Auftragsbestätigung der G, in der die Lieferbedingung "fob Shanghai" ausgewiesen war, Zweifel daran hatten, dass die Rechnung der Herstellerin der Waren sämtliche zum Zollwert gehörenden Kosten enthielt, hätten sie die Vorlage weiterer Unterlagen gemäß Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Art. 178 Abs. 4 Anstrich 3 ZK-DVO verlangen können. Von dieser Befugnis haben sie jedoch keinen Gebrauch gemacht. Denn der Zollbeleg ..... vom 18. September 1998 ist nicht in der Anlage zum Fragenkatalog zum Prüfungsbericht vom 28. September 2001 (Heft 1 des beklagten Hauptzollamts Bl. 140 f.) enthalten. Es muss daher insoweit bei dem von der Klägerin angemeldeten Vorerwerberpreis verbleiben.
Die von den Prüfern zum Zollbeleg ..... vom 18. August 1997 getroffenen Feststellungen sind unerheblich, weil dieser Zollbeleg nicht in der Anlage 5 zum Prüfungsbericht vom 27. September 1999 aufgeführt und deshalb nicht Gegenstand des Steueränderungsbescheids vom 14. Januar 2000 ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
Art. 181 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 190, 514
BFH/NV 2004, 991
4 K 8516/98
99 VII R 43/98
95 IV 8/94
04 VII B 303/03