Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-03-18, Aktenzeichen 13 K 2/99

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Verlusten aus einem Ferienhaus in Schweden und über die Höhe von zu gewährenden Kinderfreibeträgen.
Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Sie haben zwei Kinder, A (geb. am xx. xx 1980) und L (geb. am xx. xx 1984).
Der Kläger besitzt in Schweden, E ein Haus, das er als Ferienhaus vermietet. Folgende Verluste wurden in den Streitjahren geltend gemacht:
1990 ./. DM 9.xxx
1992 ./. DM 16.xxx
1993 ./. DM 6.xxx
1994 ./. DM 4.xxx
Die Verluste wurden unter Hinweis auf § 2 a Einkommensteuergesetz (EStG) bei den Einkommensteuerveranlagungen nicht anerkannt. Für die beiden Kinder wurden die gesetzlichen Kinderfreibeträge gewährt. Es ergingen folgende Einkommensteuerbescheide:
Kinderfreibeträge Bescheid vom
1990 DM 6.048 xx. xx 1992
1992 DM 8.208 xx. xx 1995
1993 DM 8.208 xx. xx 1996
1994 DM 8.208 xx. xx 1997
Gegen die jeweiligen Einkommensteuerbescheide legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein. Begründet wurde der Einspruch mit der möglichen Verfassungswidrigkeit des § 2 a EStG. Nachdem das Bundesverfassungsgericht anhängige Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen hatte, wurden die Einsprüche mit Einspruchsbescheid vom xx. xx 1998 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit am xx. xx 1999 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Die Kläger trugen vor, dass sie in Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hätten und dass die geltend gemachten Aufwendungen zur Verbesserung der Vermietbarkeit entstanden seien. Hinsichtlich § 2 a EStG könne sich der Beklagte nicht auf die nicht angenommenen Verfassungsbeschwerden stützen, weil es unklar sei, ob es sich um einen vergleichbaren Sachverhalt gehandelt habe und ob die Verfassungsbeschwerden nur aus formellen Gründen nicht angenommen worden seien.
In der mündlichen Verhandlung erweiterte der Kläger das Klagebegehren dahingehend, dass die Kläger mit der Höhe der gewährten Kinderfreibeträge nicht einverstanden seien. Der zunächst ebenfalls in der mündlichen Verhandlung beantragte Abzug der tatsächlich geleisteten Vorsorgeaufwendungen wurde wieder fallengelassen, nachdem der Beklagte die Einkommensteuerbescheide insoweit gemäß § 165 Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt hat.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1990 und 1992 bis 1994 dergestalt zu ändern, dass die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden und dass Kinderfreibeträge in Höhe von DM 12.000 pro Kind abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist hinsichtlich der Verluste aus dem schwedischen Ferienhaus darauf, dass nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 bzw. § 2 a Abs. 1 Nr. 6a EStG 1993 negative ausländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden könnten.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten unter der Steuernummer xx/xxx/xxxxx und auf die Niederschrift vom 18. März 2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Beklagte hat zu Recht die Verluste aus dem schwedischen Ferienhaus nicht zum Abzug zugelassen.
1. Der von den Klägern begehrte Abzug der Verluste aus dem Ferienhaus in Schweden kann schon nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Schweden vom 17. April 1959 (BGBl II 1960, 1815; auch BStBl I 1960, 415) in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 22. September 1978 (BGBl II 1980, 748; auch BStBl I 1980, 397) (kurz: DBA Schweden 1959/1978) nicht gewährt werden. Das neuere DBA mit Schweden vom 14. Juli 1992 (BGBl II 1994, 687; auch BStBl I 1994, 423) ist auf diesen Streitfall noch nicht anwendbar, weil es nach dessen Art. 46 Abs. 2 und Abs. 4 erst ab dem Veranlagungszeitraum 1995 anzuwenden ist.
Gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden 1959/1978 steht bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Gemäß Art. 4 Abs. 2 DBA Schweden 1959/1978 gilt dies auch für die durch Vermietung und Verpachtung erzielten Einkünfte. Für die Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses in Schweden stand daher Schweden das Besteuerungsrecht zu. Gemäß Art. 19 Abs. 2 Satz 1 DBA Schweden 1959/1978 werden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen, für die Schweden das Besteuerungsrecht inne hat. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind auch negative Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen (vgl. nur BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 150/73, BStBl II 1976, 454; BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 I R 90/79, BStBl II 1983, 383). Die Bundesrepublik Deutschland unterwirft aber nach Art. 19 Abs. 2 Satz 2 DBA Schweden 1959/1978 die steuerfreien Einkünfte einem Progressionsvorbehalt. Nach diesen Vorschriften, die nach § 2 AO den nationalen Steuergesetzen vorgehen, dürfen die negativen Einkünfte aus dem Ferienhaus des Klägers die Bemessungsgrundlage für die deutsche Besteuerung nicht mindern. Nach dem DBA Schweden 1959/1978 kommt daher allenfalls die Vornahme eines negativen Progressionsvorbehalts in Betracht.
2. Auch die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts scheidet aus. Der Berücksichtigung steht für das Streitjahr 1990 die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 und für die Streitjahre 1992 bis 1994 die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG 1990 i.d.F. des Art. 1 Nr. 2 StÄndG 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297) entgegen.
Gemäß § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6a EStG dürfen negative ausländische Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Staat belegen sind, nur mit ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Die Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses in Schweden unterfallen der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6a EStG, da der Kläger bei der Vermietung von unbeweglichen Vermögen in Schweden Verluste erzielt hat. Hiergegen haben die Kläger keine substantiierten Einwände erhoben. Soweit die Kläger in der Klagebegründung vortragen, dass sie Einkünfteerzielungsabsicht gehabt hätten und die Kosten wegen Mängel des Hauses entstanden seien, verkennen sie, dass die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. 6a EStG unabhängig von einer gegebenenfalls vorhandenen Einkünfteerzielungsabsicht eingreift.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, verhindert § 2 a Abs. 1 EStG auch die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BStBl II 1991, 136; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104; BFH-Urteil vom IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100). Der in dem DBA Schweden 1959/1978 geregelte Progressionsvorbehalt begründet keine Steuerpflicht, sondern hält lediglich die Steuerpflicht nach dem deutschen Einkommensteuerrecht für die Berechnung des Steuersatzes aufrecht. Es handelt sich um eine Ermächtigung an den nationalen Gesetzgeber. Da die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes auf dem deutschen Einkommensteuerrecht beruht, kann der deutsche Gesetzgeber diese Einbeziehung auch durch § 2 a Abs. 1 EStG beschränken. Dies gilt unabhängig davon, wie der Progressionsvorbehalt in dem DBA formuliert worden ist, ob insbesondere der Progressionsvorbehalt direkt vorgeschrieben ist - wie in dem DBA Schweden 1959/1978 - oder nur eine Berechtigung hierzu gegeben wird (BFH-Urteil vom 12. März 1980 I R 186/76, BStBl II 1980, 531; BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BStBl II 1991, 136).
Die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6a EStG verstößt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, auch nicht gegen die Verfassung (vgl. nur BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BStBl II 1991, 136; BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, BStBl II 1991, 704; BFH-Urteil vom 5. September 1991 IV R 40/90, BStBl II 1992, 192; BFH/NV 1992, 104; BFH-Urteil vom IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100; BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 43/00, BFH/NV 2002, 14). Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vor, weil die unterschiedliche Behandlung der Normadressaten des § 2 a EStG ausreichend sachlich gerechtfertigt ist. Der Gesetzgeber durfte angesichts seines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums auf Fehlentwicklungen im Bereich der Verlustzuweisungen reagieren. Hierbei stand ihm die Einschätzung zu, dass negative ausländische Einkünfte, die aus Investitionen resultieren, deren Nutzen für die deutsche Volkswirtschaft fragwürdig ist, nicht umfassend ausgeglichen werden müssen. § 2 a EStG schließt den Verlustausgleich auch nicht vollständig aus, sondern begrenzt ihn auf einen Ausgleich mit Einkünften aus derselben Art und aus demselben Staat und erweitert diese Verrechnungsmöglichkeit über § 2 a Abs. 1 Satz 2 EStG auf insgesamt acht Jahre. Das Bundesverfassungsgericht hat die hiergegen eingelegten Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG 2. Senat 3. Kammer, Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 2058/92; juris; BVerfG 2. Senat 3. Kammer, Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 220/92; juris; BVerfG 2. Senat 3. Kammer, Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 1986/93; juris; BVerfG 2. Senat 3. Kammer, Beschluss vom 17. April 1998 2 BvR 374/91, juris; BVerfG 2. Senat 3. Kammer, Beschluss vom 20. April 1998 2 BvR 62/92, juris).
II. Auch die Höhe der gewährten Kinderfreibeträge ist nicht zu beanstanden.
Die gewährten Kinderfreibeträge ergeben sich für das Streitjahr 1990 aus § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG 1990 in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I 1990, 1898, BGBl I 1991, 808) und für die Streitjahre 1992 bis 1994 aus § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG 1990 in der Fassung des Art. 1 Nr. 21 des StÄndG 1992 vom 15. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297).
Eine höhere Entlastung wird vom Grundgesetz nicht verlangt. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 GG scheidet aus. Das BVerfG hat in seinen Beschlüssen vom 10. November 1998 (2 BvL 42/93, BStBl II 1999, 174; 2 BvR 1220/93, BStBl II 1999, 193; 2 BvR 1852 - 1853/97, BStBl II 1999, 194) die Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG partiell für verfassungswidrig erklärt. In diesen Entscheidungen hat das BVerfG ausgeführt, dass es einen existenznotwendigen Mindestbedarf für die Kinder aller Steuerpflichtigen gibt, der von dem Gesetzgeber steuerfrei gestellt werden müsse. Es hat dem Gesetzgeber detaillierte Vorgaben für die Berechnung des existenznotwendigen Mindestbedarfs gemacht und Berechnungsbeispiele gegeben. Die von dem BVerfG vorgegebene Berechnungsmethode wurde von dem Bundesministerium der Finanzen auf die übrigen Veranlagungszeiträume übertragen (vgl. die Anlage 1 zur Stellungnahme des BMF vom 29. März 1999 IV C 4 - S 2282 a - 24/99, Betriebs-Berater 1999, 831 und auch BMF-Schreiben vom 14. März 2000 IV C 4 - S 2282a - 35/00, BStBl I 2000, 413). So wurden für alle Jahre die notwendig freizustellenden Mindestbeträge errechnet. Diese Beträge sind durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) in § 53 Satz 1 EStG übernommen worden.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Beschlüsse des BVerfG nicht zutreffend umgesetzt hat. Die Kläger setzen sich nicht mit den konkreten Vorgaben des BVerfG am Ende der jeweiligen Beschlüsse und deren Umsetzung durch den Gesetzgeber auseinander. Sie haben weder dargelegt, dass bei der Übertragung der Berechnungsmethode des BVerfG auf die anderen Jahre ein Fehler unterlaufen ist, noch dass die von dem BVerfG zugrunde gelegten Ausgangsgrößen (durchschnittlicher Sozialhilferegelsatz, einmalige Leistungen, Mietmehrbedarf und Heizkosten) unzutreffend ermittelt worden sind. Derartige Fehler sind auch nicht erkennbar.
Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, dass sich die Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge schon daraus ergebe, dass die Kläger gezwungen seien, für die Kinder monatliche Krankenversicherungsbeiträge von ca. DM 220 zu zahlen, verkennen die Kläger, dass nach den Ausführungen des BVerfG der Gesetzgeber (zunächst) nur das sächliche Existenzminimum eines Kindes nach Maßgabe der Berechnungsmethode des BVerfG freizustellen hat. Auch der BFH hat in mehreren Entscheidungen die Verfassungsmäßigkeit des § 53 Satz 1 EStG bejaht und dazu ausgeführt, dass die nach § 53 EStG freizustellenden Beträge nach den Vorgaben des BVerfG ermittelt worden seien (BFH-Beschluss vom 5. Februar 2002 VI B 165/99, BFH/NV 2002, 781; BFH-Beschluss vom 5. Februar 2002 VI B 166/99, juris; BFH-Beschluss vom 19. März 2001 VI B 37/01, BFH/NV 2001, 1239; BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 VI R 115/96, BFH/NV 2001, 1110). Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an.
Die Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG ist nach den Beschlüssen des BVerfG nicht in allen Fällen verfassungswidrig. Vielmehr wächst sie erst ab einem bestimmten Grenzsteuersatz in die Verfassungswidrigkeit hinein, weil ab diesem Steuersatz der Kinderfreibetrag zuzüglich des Kindergeldes, dass mit dem individuellen Grenzsteuersatz in einen zusätzlichen Kinderfreibetrag umzurechnen ist, nicht mehr ausreicht, um das steuerliche Existenzminimum eines Kindes freizustellen. Nur in diesen Fällen sieht § 53 Satz 1 EStG eine zusätzliche Erstattung für den noch nicht freigestellten Teil des Existenzminimums vor. Für die Streitjahre führt die Prüfung gemäß § 53 Satz 1 EStG zu dem Ergebnis, dass die ursprünglich gewährten Kinderfreibeträge ausreichen, um das steuerfreie Existenzminimum zu gewähren. Der Beklagte hat zu Recht nur die Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG gewährt.
III. Die Einwendungen gegen die beschränkte Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen haben die Kläger in Hinblick auf die Vorläufigkeit der Veranlagungen in diesem Punkt und der anhängigen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 274/03 (gegen das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99) fallen gelassen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 a Einkommensteuergesetz
§ 2 a EStG
§ 165 Abgabenordnung
§ 2 AO
§ 10 d EStG
§ 53 EStG
§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 2 a Abs. 1 Nr. 6a EStG
§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG
§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6a EStG
§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6a EStG
§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. 6a EStG
§ 2 a Abs. 1 EStG
§ 2 a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 53 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
Art. 1 Nr. 2 StÄndG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 1 Nr. 21 des StÄndG
Art. 100 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1960, 415
BStBl I 1980, 397
BStBl I 1994, 423
BStBl II 1976, 454
BStBl II 1983, 383
BStBl II 1991, 136
BFH/NV 1992, 104
BFH/NV 1994, 100
BStBl II 1980, 531
BStBl II 1991, 704
BStBl II 1992, 192
BFH/NV 2002, 14
BStBl II 1999, 174
BStBl II 1999, 193
BStBl II 1999, 194
BStBl I 2000, 413
BFH/NV 2002, 781
BFH/NV 2001, 1239
BFH/NV 2001, 1110
76 I R 150/73
83 I R 90/79
90 I R 182/87
90 I R 127/88
IV R 69/92
80 I R 186/76
91 IX R 162/85
91 IV R 40/90
01 VIII R 43/00
2 BvR 2058/92
2 BvR 220/92
2 BvR 1986/93
2 BvR 374/91
2 BvR 62/92
2 BvL 42/93
2 BvR 1220/93
02 VI B 165/99
02 VI B 166/99
01 VI B 37/01
01 VI R 115/96
2 BvR 274/03
02 XI R 41/99