Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-29, Aktenzeichen 3 K 43/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0129.3K43.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Abzugsverbot für Geldbußen ist nicht auf den Zinsaufwand zur Finanzierung der nicht abzugsfähigen Buße auszudehnen(Rn.29) .
2. Das einer ausländischen Tochtergesellschaft gewährte Darlehen - ob eigenkapitalersetzend oder nicht - ist als Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG a.F. anzusehen. Im Rahmen der Prüfung des § 1 AStG a. F. ist bei der Frage, ob ein Darlehen unter (nicht) fremdvergleichskonformen Bedingungen gewährt wurde, die (fehlende oder unzureichende) Besicherung des Darlehens als Bedingung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG a. F. zu berücksichtigen (Anschluss an das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 30.01.2013, 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560)(Rn.41) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 23/14).
4. Das Revisionsverfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 24.6.2014, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Geldbuße abzugsfähig sind (nachfolgend unter 1.) sowie die Frage, ob für ein ausgefallenes Darlehen an eine ausländische Tochtergesellschaft eine Teilwertabschreibung möglich ist (nachfolgend unter 2.).
Die Klägerin ist eine GmbH, Unternehmensgegenstand ist die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von Stahl- und Kunststoffteilen für Anlagen der Ver- und Entsorgungstechnik.
Zu 1. Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Klägerin im Jahre 2004 zur Finanzierung einer EU-Kartellstrafe Zinsen in Höhe von 206.000,00 Euro zahlte. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Wegen Preisabsprachen verhängte die Europäische Kommission gegen die H. in R-Stadt eine Geldbuße in Höhe von 4,95 Millionen €. Das Bußgeld wurde innerhalb der Unternehmensgruppe zu 42,5% auf die Klägerin aufgeteilt. Die Klägerin behandelte den Betrag in vollem Umfang als Betriebsausgabe. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung kamen die Beteiligten überein, dass 60% der auf die Klägerin entfallenden Kartellbuße als Abschöpfung eines erzielten Vorteiles als Betriebsausgabe abzugsfähig und 40% gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG vom Abzug ausgeschlossen seien. Die Klägerin zahlte die Geldbuße in Raten, sodass in 2004 Zinsen in Höhe von 206.000,00 Euro anfielen und als Betriebsausgaben gebucht wurden. Der Beklagte erkannte nur 60% der Zinsen als Betriebsausgaben an, da nur dieser Teil auf den als Betriebsausgabe abzugsfähigen Teil entfalle. Er betrachtet den nunmehr streitigen Betrag in Höhe von 82.400,00 Euro, also die Zinsen für den nichtabzugsfähigen Teil der Geldbuße, als nicht abzugsfähig.
Zu 2. Die Klägerin hat mehrere ausländische Töchter, darunter die I., an der sie zu 100 v.H. beteiligt ist. Die Geschäftsbeziehungen beschränkten sich auf die Lohnfertigung von Sonderteilen für die Klägerin. Im Jahre 2006 wurde Insolvenzantrag wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit gestellt. Das Bezirksgericht in U. entschied mit Beschluss vom 16.08.2007, dass das Insolvenzverfahren der ausländischen Tochter mangels Masse eingestellt wird.
Die Klägerin gewährte ihrer Tochtergesellschaft 2002 bis 2005 diverse Darlehen. Am 25.11.2005 erfolgte eine Rückzahlung in Höhe von 26.936 Euro. Darlehensverträge wurden nicht in schriftlicher Form abgeschlossen, lediglich auf den Überweisungsträgern findet sich der Hinweis auf den Rechtsgrund der Zahlungen als Darlehen.
Auf diese Darlehen nahm die Klägerin im Jahr 2004 Teilwertabschreibungen in Höhe von 154.223,55 Euro und in 2005 i.H.v. 149.287,57 Euro vor und minderte ihren Gewinn. Für 2006 begehrte sie zunächst eine Abschreibung auf ihre Beteiligung in Höhe von 6.580,03 Euro. Der Beklagte erkannte diese Teilwertabschreibungen zunächst wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht an und folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung. Wegen der geltend gemachten Teilwert-AfA ruhte das Verwaltungsverfahren zunächst. Mit Änderungsbescheiden vom 08.03.2011 wurden die Ergebnisse laut dem Prüfungsbericht aufgenommen. Der Beklagte änderte allerdings seine Begründung zur Teilwert-AfA und stützte sich auf § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz, da die Darlehensbedingungen zwischen nahestehenden Personen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Er verweist auf BMF vom 29.03.2011 Bundessteuerblatt I 2011, 277.
1. Die Klägerin trägt bezüglich des Zinsaufwandes vor, die tatsächliche Verständigung habe sich damals nicht auf die Behandlung der Zinsen erstreckt. Zinsaufwand einer Kapitalgesellschaft stelle stets eine Betriebsausgabe dar, denn eine GmbH verfüge nicht über einen privaten Bereich. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sei nur die Geldbuße selbst nicht abzugsfähig. Es mache keinen Unterschied, ob die Buße mit einem speziellen Darlehen oder aus dem allgemeinen Betriebsmittelkredit finanziert werde.
2. Zur Teilwert-AfA verweist die Klägerin u.a. auf BFH-Urteil vom 14.01.2009 I R 52/08 (Bundessteuerblatt II 674). Hiernach greife § 8 b KStG nicht, der Nichtanwendungserlass (BStBl I 2013, 1269) entspreche nicht der Rechtslage.
Es handele sich auch nicht um Anschaffungskosten der Beteiligung, sondern um echte Darlehen, die sukzessive an die ausländische Tochter ausgezahlt worden seien in der grundsätzlichen Annahme, dass diese zurückgezahlt werden könnten, wenngleich die finanzielle Lage der Tochtergesellschaft bereits 2004 sehr schwierig gewesen sein mag. Als Verwendungszweck für die Zahlungen an die ausländische Tochter sei daher stets "Darlehen" angegeben worden. Es gäbe zwar keine schriftlichen Darlehensverträge aber eine entsprechende Anerkenntniserklärung. Es seien keine Sicherheiten gestellt worden und kein Rückgriff im Konzern verabredet worden. Der Beklagte habe ursprünglich eine europarechtswidrige Auffassung vertreten, nunmehr stütze er sich auf Fremdvergleichsgrundsätze. Es habe ein echtes Gesellschafterdarlehen vorgelegen. Finale Verluste seien zu berücksichtigen (EuGH Urteil vom 21.02.2013 C 123/11, EuGH vom 13.12.2005 C 446/03 Marks und Spencer). Steuerliche Erleichterungen in T-Land zugunsten der Klägerin oder der Beteiligungsgesellschaft gäbe es nicht. Fragen der Fremdüblichkeit spielten keine Rolle. § 1 AStG erfasse, sofern diese Vorschrift überhaupt anwendbar sei, nur den Konditionenanteil (z. B. die Zinsen), nicht aber das Darlehen selbst. Dass ein Darlehen gewährt worden sei, haben die Betriebsprüfung und die Buchhaltung der Klägerin gezeigt. Auf eine Fremdüblichkeit komme es nicht an (BFH, Urteil vom 18.04.2012, BStBl II 2013, 785).
Die Klägerin beantragt,die streitigen Bescheide dahingehend zu ändern, dass Zinsaufwand in Höhe von 82.400 Euro in 2004 sowie 303.511,12 Euro in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt bezüglich des Zinsaufwandes vor, dieser sei wegen seines Zusammenhanges mit der EU-Geldbuße nicht abzugsfähig. Nach dem BFH-Urteil vom 28.11.1977 GrS 2 - 3/77 sei der Veranlassungszusammenhang alleiniges Entscheidungskriterium für die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben. Kosten wie die Zinsen, die im Zusammenhang mit der Strafe anfielen, könnten aus dem Gedanken der Einheitlichkeit der Rechtsordnung nicht als abzugsfähige Betriebsausgabe anerkannt werden. Die Zinsen seien Nebenleistung zur Strafe und hingen unmittelbar damit zusammen. Das Abzugsverbot beziehe sich auf betrieblich veranlasste Aufwendungen, gehe mithin von Aufwendungen, die dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen, aus. Es komme daher nur zu einem Abzugsverbot bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Daher werde die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen auch nicht innerbilanziell, sondern außerbilanziell zum Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gewinns berücksichtigt. Für Zinsaufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben stehen, würden die gleichen Grundsätze wie für die Betriebsausgabe selbst gelten. Das Abzugsverbot für Geldbußen erfasse nach der gesetzgeberischen Wertung auch die Zinsen. 40 % der Buße seien als Ahndungsteil zu qualifizieren und daher nicht abziehbar.
Zur Teilwert-AfA trug der Beklagte zunächst vor, der BFH habe am 14.01.2009 I R 52/08, Bundessteuerblatt 2009 II, 674 zwar entschieden, dass Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderung darstellten. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sei also nicht auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen anzuwenden. Nach Verwaltungsauffassung sei das Urteil auf grenzüberschreitende Gesellschafterdarlehen jedoch nicht anwendbar. Das BFH-Urteil vom 14.01.2009 habe einen inländischen Sachverhalt betroffen. Der BFH habe sich nicht zu Darlehen an eine nahestehende ausländische Gesellschaft geäußert.
In Fällen der Darlehensgewährung an eine ausländische Gesellschaft sei jedenfalls eine Berichtigung nach § 1 AStG durchzuführen. Angesichts der fehlenden Sicherheit hätte ein fremder Dritter höhere Zinsen verlangt. Bestehe ein Rückhalt im Konzern, kämen Teilwertabschreibungen ohnehin nicht in Betracht, da eine Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs nicht vorliege. Die Klägerin habe keine Auskunft über die Veranlassung der Darlehensgewährung und die wirtschaftliche Lage der Darlehensnehmerin im Zeitpunkt der Darlehensgewährung gegeben. Zudem sei ein Abzug finaler Verluste einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft bei der inländischen Muttergesellschaft ausnahmsweise aus Gründen des Gemeinschaftsrechts möglich, aber frühestens im Veranlagungszeitraum des Eintritts der "Verlustfinalität". Verluste könnten nur abzugsfähig sein, wenn sie im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen verwertbar seien. Dies käme im Falle einer Liquidation erst mit dem Abschluss der Liquidation in Betracht. Durch Beschluss vom 27.03.2006 sei das Konkursverfahren über das Vermögen der ausländischen Tochtergesellschaft zwar eröffnet worden. Das Bezirksgericht in U. habe aber erst am 16.08.2007 entschieden, dass das Konkursverfahren bezüglich des Vermögens der ausländischen Tochter eingestellt werde, da die Masse nicht ausreiche. Somit sei allenfalls in 2007 eine Berücksichtigung denkbar.
Bei den Teilwertabschreibungen an die Tochtergesellschaft handele es sich nicht um laufende Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft, die diese erwirtschaftet habe. Vielmehr handele es sich um Aufwand auf der Ebene der Klägerin. Damit lägen entgegen der klägerischen Auffassung weder bei der Beteiligung selbst noch bei den gewährten Gesellschafterdarlehen finale Verluste der Tochtergesellschaft der Klägerin vor.
Für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehen gälten Besonderheiten. Diese seien nach den für die Bewertung von Beteiligungen geltenden Kriterien zu bewerten, d.h. auch Substanzwert und die funktionelle Bedeutung der Beteiligung seien einzubeziehen (BFH X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363). Die Teilwert-AfA erfordere, dass sich die Anschaffung als Fehlmaßnahme erweise oder sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens gemindert habe. Hohe Verluste reichten hierfür alleine nicht aus. Es sei für den Wert der Beteiligung nicht nur die Ertragslage, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens im Unternehmensverbund maßgeblich (BFH I R 20/03 BFH/NV 2005, 19). Daraus folge, dass eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten des Beteiligungsunternehmens und des beteiligten Unternehmens vorzunehmen sei (BFH vom 06.11.2003 IV R 10/01 BStBl II 2004, 461). Die Tochter sei Lohnfertigerin (verlängerte Werkbank) für die Klägerin gewesen. Die Bewertung des Darlehens sei also von der funktionalen Bedeutung der Tochter beeinflusst. Daher sei für eine Teilwert-AfA kein Raum. Hinzu komme, dass sich die Tochter noch in der Aufbauphase befunden habe. Die Anlauf-/Aufbauphase umfasse aus dem Rechtsgedanken der §§ 1 Abs. 1 und 3 Auslandsinvestitionsgesetz (AIG) in der Regel 5 Jahre. Bei der Beteiligung an einem neu gegründeten Unternehmen komme eine Teilwert-AfA wegen Anlaufverlusten regelmäßig nicht in Betracht. Nach dem BMF-Schreiben scheitere die Anerkennung der Darlehensverluste am Fremdvergleich, der nach dem AStG durchzuführen sei. Es gehe nicht um Verluste der Tochter, sondern um die AfA bei der Klägerin.
Der Senat verhandelte am 29.01.2014. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für Zinsen begründet. Insoweit sind die angegriffenen Steuerbescheide für das Jahr 2004 zu ändern. Eine Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen scheidet wegen der Regelungen des Außensteuergesetzes (AStG) aus.
A. Die Klage ist zulässig.
Die Klage wurde im Januar 2013 wegen der Streitjahre 2004 bis 2006 erhoben. Zu diesem Zeitpunkt lag jedoch nur eine Einspruchsentscheidung vom 12.12.2012 hinsichtlich des Jahres 2004 vor. Die Klage war also hinsichtlich 2005 und 2006 mangels abgeschlossenen Vorverfahrens zunächst allenfalls als Untätigkeitsklage gem. § 46 FGO zulässig. Es reicht jedoch aus, wenn die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO bis zum Ergehen des Urteils vorliegen. Die Klage wuchs durch den Erlass der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2013 hinsichtlich 2005 und 2006 in die Zulässigkeit hinein (BFH, Beschluss vom 20. Januar 2009, IX B 178/08, nicht amtlich veröffentlicht).
B. Die Bescheide betreffend das Jahr 2004 sind insoweit rechtswidrig, als sie den Zinsaufwand in Höhe von 82.400 Euro nicht berücksichtigen. Diese Zahlungen können gewinnmindernd geltend gemacht werden (1). Im Übrigen hat die Klage aber keinen Erfolg (2).
Zu 1. Die Klägerin hatte unstreitig einen betrieblichen Zinsaufwand in Höhe von 82.400 Euro.
Der Berücksichtigung dieses Zinsaufwandes steht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift dürfen die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von Organen der Europäischen Union festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder den Gewinn nicht mindern. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden.
Der Tatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG erfasst vom klaren Wortlaut her nur Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder sowie bestimmte Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen. Bei § 4 EStG handelt es sich um eine grundsätzlich restriktiv zu interpretierende Ausnahmevorschrift von dem allgemeinen Grundsatz, dass betrieblich verursachter Aufwand auch gewinnmindernd geltend gemacht werden kann. Das Abzugsverbot gilt dabei nicht für Nebenfolgen vermögensrechtlicher Art. So hat der BFH bereits für Verfahrenskosten entschieden, dass diese, obwohl auch sie wirtschaftlich im unmittelbaren Zusammenhang mit einer nicht abzugsfähigen Geldbuße stehen, nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fallen, also abzugsfähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.03.2011 X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047). Er hat für Strafverteidigerkosten entschieden, dass diese dann als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf durch das betriebliche bzw. berufliche Verhalten veranlasst ist. Die vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus der betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar sein, also eindeutig der steuerbaren Sphäre zuzuordnen sein (BFH-Urteil vom 16.04.2013 IX R 5/12 BFHE 241, 355; BStBl II 2013, 806).
Entsprechend verhält es sich im Streitfall. Zwar geht es nicht um Strafverteidigungskosten, sondern um Zinsaufwand zur Finanzierung der nicht abzugsfähigen Buße. Hierfür kann jedoch kein anderes gelten (vgl. allgem. Drüen, DB 2013, 1133, BFH v. 23.03.2011 aaO.).
Zinsen sollen den Steuerpflichtigen nicht unabdingbar treffen und sie werden ihm nicht von einem staatlichen Organ auferlegt. Es macht daher keinen Unterschied, ob es sich um Zinsen für ein Darlehen handelt, das ausschließlich aufgenommen wurde, um das Bußgeld zu bezahlen oder für ein Darlehen, das als allgemeiner Betriebsmittelkredit aufgenommen wurde oder ob die Finanzierung der Geldbuße im Rahmen des laufenden Kontokorrentkredits erfolgte.
Auch im Vergleich zu anderen Vorschriften wird deutlich, dass nicht etwa eine gesetzgeberische Lücke vorliegt, die es durch Analogie zu schließen gälte. Der Gesetzgeber hat die Problematik der Zinsen sehr wohl gesehen und daher z.B. Zinsen auf hinterzogene Steuern in § 4 Nr. 8 a EStG und damit im selben Regelungszusammenhang als nicht abzugsfähig erklärt. In § 12 Nr. 4 EStG werden die vermögensrechtlichen Nebenfolgen (bei denen der Strafcharakter überwiegt) ausdrücklich in das Abzugsverbot einbezogen, in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG aber nach Ansicht des erkennenden Senats bewusst nicht. Zinsen haben keinen Strafcharakter. Die Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bedeutet regelmäßig eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Hierfür ist eine besondere sachliche Rechtfertigung nötig. Hieran fehlt es. Auch bei anderen (teilweise) nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (z.B. Bewirtungskosten) ist nicht erheblich, wie diese finanziert wurden. In § 4 Nr. 10 EStG wird die Zuwendung von Vorteilen und damit zusammenhängender Aufwendungen von der Abzugsfähigkeit ausgeschlossen. Eine vergleichbare Sonderregelung gibt es bei § 4 Nr. 8 EStG nicht. Der allgemeine Veranlassungszusammenhang zwischen nicht abzugsfähiger Geldbuße und Zinsaufwand reicht daher nach Ansicht des Senats nicht aus, um ein Abzugsverbot zu begründen.
Zu 2. Hinsichtlich der geltend gemachten Teilwertabschreibungen ist die Klage erfolglos.
Der Senat hatte bereits Zweifel, ob überhaupt Darlehensverträge vorliegen, da die Klägerin sinngemäß ausgeführt hat, in 2004 sei aufgrund der Vermögenssituation der ausländischen Tochtergesellschaft klar gewesen, dass sie ihre Darlehen nicht zurückerhalten werde (vgl. Schriftsatz vom 10.07.2013, Bl. 56 FG-Akte). Führt ein Gesellschafter einer GmbH dieser Kapital zu, um eine drohende Überschuldung zu vermeiden, handelt es sich zumindest nach deutschem Recht um eine verdeckte Einlage, die steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln ist. Dient der gewährte Kapitalzuschuss nicht nur der Abwendung des Konkurses der Gesellschaft, sondern auch deren Sanierung, scheidet eine Abschreibung der aktivierten zusätzlichen Anschaffungskosten auf den niedrigeren Teilwert der Beteiligung grundsätzlich ohnehin aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15). Angesichts der Bezeichnung als Darlehen und insbesondere der erfolgten Rückzahlung eines Teilbetrages in 2005 geht der Senat aber mit der Klägerin von einem Darlehen aus.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 KStG in der im Streitjahr gültigen Fassung muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ansetzen, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Andere als die zuvor bezeichneten Wirtschaftsgüter sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Auch insoweit kann jedoch der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) angesetzt werden, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Erfordernis einer dauernden Wertminderung entspricht einer Gesetzesänderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers bedeutet der von ihm dem Handelsrecht (vgl. § 253 Abs. 2 HGB a.F., der § 253 Abs. 3 HGB in der ab 29. Mai 2009 geltenden Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102 entspricht) entliehene Begriff der dauernden Wertminderung ein nachhaltiges Absinken unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus (vgl. BTDrucks 14/443, S. 22). Im Einklang mit dem zuvor genannten Begriffsverständnis des Gesetzgebers und der im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 vertretenen Rechtsauffassung hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/06 (BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778) ausgeführt, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei aktiven Wirtschaftsgütern nur vorliege, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Von einem "nachhaltigen" Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten sei auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags auf Grund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden müsse. Hierfür bedürfe es einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose.
Der Teilwert einer Forderung wird durch die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit des Schuldners sowie durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Allein aus der bilanziellen Überschuldung des Schuldners kann nicht auf die Wertlosigkeit einer gegen diesen gerichteten Forderung geschlossen werden. Hieraus kann lediglich eine mangelnde Realisierbarkeit am Bewertungsstichtag abgeleitet werden. Ist die Erfüllung der Forderung nach den am Bewertungsstichtag vorliegenden Umständen (Vermögensverhältnisse, Zahlungsfähigkeit des Schuldners) zweifelhaft, bestimmt sich ihr Teilwert danach, in welchem Umfang der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit droht.
Für die Streitjahre 2004 und 2005 kommt die Teilwertabschreibung schon deswegen nicht in Betracht, weil nicht dargetan ist, dass bereits in diesen beiden Streitjahren eine dauernde Wertminderung im Sinne des § 6 EStG vorgelegen haben könnte, denn unstreitig wurde der Insolvenzantrag erst im Jahre 2006 gestellt, so dass allenfalls in 2006 eine Teilwert-AfA überhaupt denkbar wäre. Dies gilt zumal deswegen, weil die ausländische Tochter im November 2005 nach unbestrittenem Klägervortrag noch eine Darlehensrückzahlung in Höhe von immerhin knapp 27.000 Euro leistete, so dass die Ausführungen der Klägerin nicht ausreichen, um darzulegen, dass aus Sicht eines vernünftigen Kaufmanns bereits 2005 oder gar schon 2004 ein Forderungsausfall hinreichend wahrscheinlich war.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist aber auch in 2006 keine Teilwertabschreibung möglich. Er lässt dabei dahingestellt, ob diese schon deswegen zu versagen ist, weil das Insolvenzverfahren erst in 2007, außerhalb der hier anhängigen Streitjahre, mangels Masse eingestellt wurde und damit erst im Jahre 2007 endgültig festgestanden haben mag, dass die Klägerin als Darlehensgläubigerin leer ausgehen werde. Selbst wenn man mit der Klägerin der Ansicht wäre, dass schon bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Forderungsausfall gedroht habe scheitert eine Teilwertabschreibung an § 1 AStG.
Das FG Berlin-Brandenburg hat im Urteil vom 30.01.2013 bzgl. der Streitjahre 2004 bis 2007 (12 K 12056/12, EFG 2013, 1560, Revision anhängig, Az. des BFH: I R 23/13) unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277) entschieden, dass ein einer ausländischen Tochtergesellschaft gewährtes Darlehen - ob eigenkapitalersetzend oder nicht - als Geschäftsbeziehung i. S. des § 1 AStG a. F. anzusehen sei. Im Rahmen der Prüfung des § 1 AStG a. F. sei bei der Frage, ob ein Darlehen unter (nicht) fremdvergleichskonformen Bedingungen gewährt wurde, die (fehlende oder unzureichende) Besicherung des Darlehens als Bedingung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG a. F. zu berücksichtigen.
Selbst wenn die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen nach den gegenüber § 1 AStG a. F. vorrangig zu prüfenden Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vorgelegen hätten (vgl. zur Nachrangigkeit des § 1 AStG a. F. das BFH-Urteil vom 09. November 1988 I R 335/83, BStBl II 1989, 510), so wäre den Einkünften der Klägerin die Teilwertabschreibungen der Darlehen gemäß § 1 AStG a. F. wieder hinzuzurechnen.
Der Beklagte hat zu Recht nicht auf § 8b Abs. 3 KStG a. F. zurückgegriffen, da der BFH die Anwendung dieser Vorschrift auf Gesellschafterdarlehen abgelehnt hat (BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674); der Beklagte hat jedoch zutreffender Weise § 1 AStG a. F. auf den Streitfall angewendet.
Gemäß § 1 Abs. 1 AStG a. F. sind, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Eine Geschäftsbeziehung ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde, so § 1 Abs. 4 AStG a. F. Da nach dem Wortlaut „jede“ schuldrechtliche Beziehung ausreichend ist, ist es unbedeutend, ob die strittige Vereinbarung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht.
Der für die Veranlagungszeiträume vor 2003 bestehende Streit, ob eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistungen in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG fallen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 875; vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123), ist damit nach der Auffassung des Senats nicht mehr relevant (vgl. auch Pohl in Blümich, AStG, § 1 Rn. 187 f.), so dass auch das einer ausländischen Tochtergesellschaft gewährte Darlehen – ob eigenkapitalersetzend oder nicht – als Geschäftsbeziehung i. S. des § 1 AStG a. F. anzusehen ist (vgl. auch BMF-Schreiben vom 29. März 2011, BStBl I 2011, 277; Prinz/Scholz in Finanzrundschau 2011, 925, m. w. N.). Er schließt sich damit den Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 30.01.2013 (aaO) an.
Zwischen der Klägerin und ihrer ausländischen Tochter bestand in den Streitjahren aufgrund der jährlich geleisteten Darlehen eine Geschäftsbeziehung i. S. des § 1 Abs. 4 AStG a. F., denn dadurch entstand eine schuldrechtliche Beziehung. § 1 Abs. 1 AStG a. F. setzt zudem voraus, dass Einkünfte dadurch gemindert werden, dass der Einkünfteermittlung andere als fremdübliche Bedingungen zugrunde gelegt werden.
So verhält es sich im Streitfall.
Als Einkünfte sind die Einkünfte im Sinne des EStG zu verstehen (Pohl in Blümich, AStG, § 1 Rn. 44 m. w. N.). Resultieren die Einkünfte aus einer Darlehensgewährung sind die Einkünfte nicht nur insoweit zu prüfen, als dass die Konditionen der Darlehensbeziehung betroffen sind, sondern ist im Grundsatz auch die Substanz des Darlehens maßgeblich zu berücksichtigen. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des § 1 AStG, der Gewinnverlagerungen bzw. steuerliche Vorteile verhindern will, die dadurch entstehen, dass international tätige Unternehmen aufgrund des Auslandsbezugs steueroptimierende Maßnahmen vornehmen können.
Im Rahmen der Prüfung der fremdüblichen Bedingungen sind hiernach bei Darlehensgewährungen die Darlehenskonditionen zu berücksichtigen. Zu den Konditionen eines Darlehens gehört neben der Zinsvereinbarung auch die Frage der Besicherung der Darlehensforderung (insoweit a. A. Prinz/Scholz in FR 2011, 925). Dieses Verständnis von Darlehenskonditionen ergibt sich aus der Auslegung des Begriffs der Bedingung, der von § 1 Abs. 1 AStG a. F. verwendet wird, und folgt schon aus dem weit zu verstehenden Wortlaut. Bestätigt wird dieses Verständnis durch die spätere Änderung des § 1 Abs. 1 AStG, wonach „Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise)“ seien, also auch andere Bedingungen als Preise – z. B. unzureichende Besicherungen von Darlehen –, die dem Fremdvergleich nicht entsprechen, eine Korrektur nach § 1 AStG rechtfertigen können (vgl. Pohl in Blümich, AStG, § 1 Rn. 36).
Hier beruhte die Einkünfteminderung, die durch die Teilwertabschreibung, also den Substanzverlust des Darlehens eingetreten ist, auf den Konditionen der Darlehensgewährung in Gestalt der (fehlenden) Besicherung der Darlehen. Es bedarf ernsthaft keiner weiteren Darlegungen, dass fremde Dritte einander keine Darlehen im sechsstelligen Bereich - über Ländergrenzen hinweg - ohne jegliche Sicherheit und ohne schriftliche Darlehensverträge gewähren. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als die Klägerin über mehrere Streitjahre Darlehen in nicht unbeträchtlicher Höhe gab, obwohl sie die schwierige finanzielle Lage ihrer Tochter genauestens kannte. Ein fremder Dritter hätte daher auf einer Absicherung der gewährten Darlehen bestanden. Diese fehlende Absicherung wird noch nicht einmal durch einen hohen Darlehenszinssatz ausgeglichen, denn ein solcher wurde nicht vereinbart. Einen Rückhalt im Konzern gab es, wie die Klägerin vortrug und wie die Insolvenz zeigt, nicht.
Die Klägerin hat auch nichts dazu dargelegt, ob und wenn ja inwieweit die weiteren Geschäftsbeziehungen zwischen ihr und der Tochter Auswirkungen auf die Fremdüblichkeit der vereinbarten Bedingungen der Darlehensverträge hatten und ob und in welcher Weise die Darlehenseinräumung wirtschaftlich mit den weiteren Geschäftsbeziehungen in Zusammenhang stand.
Mithin muss der Senat von mangelnder Fremdüblichkeit ausgehen, so dass die Voraussetzungen des § 1 AStG erfüllt sind.
Ob die Teilwertabschreibung darüber hinaus scheitern würde, weil der Substanzwert der ausländischen Tochtergesellschaft noch nicht erheblich abgesunken sein mag oder ob eine noch fortbestehende funktionale Bedeutung der Tochter als verlängerte Werkbank der Klägerin einer Teilwert-AfA entgegenstand (hierzu z.B. FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071), oder ob die Klägerin ihre Tochter bewusst „in die Insolvenz geschickt“ hat, um möglicherweise die Geltendmachung von Lohnforderungen von deren Arbeitnehmern zu erschweren, kann daher offen bleiben.
Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 18. April 2012 (X R 5/10 –, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785) stützt, führen die darin gemachten Erwägungen nicht zu einem anderen Ergebnis. Der BFH hat ausgeführt, dass Wertminderungen eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung, nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen. Damit verzichtet er aber nicht generell auf einen Fremdvergleich i.S. des § 1 AStG.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kosten waren nach dem Maß des Obsiegens bzw. Verlierens verhältnismäßig zu teilen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 969).
Die Revision ist zuzulassen. Hinsichtlich der Frage der Abzugsfähigkeit der Zinsen ist eine eindeutige höchstrichterliche Entscheidung nicht ersichtlich.
Zur Frage, ob im Rahmen der Prüfung des § 1 Abs. 1 AStG bei der Frage, ob ein Darlehen an die ausländische Tochtergesellschaft zu fremdvergleichskonformen Bedingungen gewährt wurde, auch die (fehlende oder unzureichende) Besicherung des Darlehens als Bedingung i. S. dieser Vorschrift zu berücksichtigen ist, ist bereits Revision anhängig (I R 23/13).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 AStG
§ 8 b KStG
§ 46 FGO
§ 4 EStG
§ 8 KStG
§ 6b EStG
§ 6 EStG
§ 21 EStG
§ 1 Abs. 1 AStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 8 a EStG
§ 12 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG
§ 4 Nr. 10 EStG
§ 4 Nr. 8 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 253 Abs. 2 HGB
§ 253 Abs. 3 HGB
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 1 Abs. 4 AStG
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 1560
BStBl I 2013, 1269
BStBl II 2013, 785
BFH/NV 2012, 1363
BFH/NV 2005, 19
BStBl II 2004, 461
BFH/NV 2011, 2047
BFHE 241, 355
BStBl II 2013, 806
DB 2013, 1133
BFH/NV 1992, 15
BStBl I 1999, 304
BStBl I 2000, 372
BFHE 224, 564
BStBl II 2009, 778
BStBl I 2011, 277
BStBl II 1989, 510
BStBl II 2009, 674
BStBl II 1990, 875
BFH/NV 2009, 123
EFG 2013, 1071
BFHE 237, 106
12 K 12056/12
I R 23/14
09 I R 52/08
13 C 123/11
05 C 446/03
X R 7/10
I R 20/03 B
03 IV R 10/01 B
IX B 178/08
11 X R 59/09
13 IX R 5/12 B
90 VIII R 158/86
09 IV R 62/06
I R 23/13
88 I R 335/83
09 I R 52/08
90 I R 97/88
08 I R 28/07
2 K 89/12
X R 5/10
3 K 4519/01