Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-03, Aktenzeichen 7 K 814/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0203.7K814.09E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Sie haben drei Kinder. Die 1989 geborene C, die leibliche Tochter der Klägerin und Stieftochter des Klägers, ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 100 %).
Die Kläger erwarben durch notariellen Kaufvertrag vom 19. 12. 2005 das bebaute Grundstück Z-Straße für 30.000 EUR (Baujahr ca. 1900, Grdst. 1.295 qm groß). Das Gebäude wurde nach Erwerb für 193.800 EUR modernisiert. Es wurden u.a. folgende Baumaßnahmen durchgeführt:
Die Tochter nutzt eine abgetrennte Wohnfläche von 79 qm mit Schlafzimmer, Wohnzimmer, Arbeitszimmer, Bad und Küchenzeile.
Mit sozialmedizinischem Gutachten vom 30. 8. 2006 bestätigte der Medizinische Dienst der Krankenversicherung, dass die Neuinstallation einer bodengleichen Dusche und die Schaffung eines barrierefreien Umfeldes die Selbständigkeit der Tochter weiter fördern und den Pflegeaufwand reduzieren würde. Die Krankenkasse bezuschusste die Baumaßnahme Badezimmer mit 2.557 EUR. In der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger agB von 29.580 EUR geltend, die zu 29.390 EUR auf die Baumaßnahme für den von der Tochter genutzten Wohnraum entfielen. Der Beklagte erkannte im Bescheid vom 4. 10. 2007 diese Aufwendungen nicht an. In der Einkommensteuererklärung 2007 erklärten die Kläger außergewöhnliche Belastungen von 4.225 EUR, wovon 2.355 EUR mit dem der Tochter überlassenen Wohnraum zusammenhängen (anteilige Schuldzinsen und anteilige laufende Hauskosten). Diesen Betrag erkannte der Beklagte im Bescheid vom 22. 9. 2008 nicht an.
Gegen die Bescheide legten die Kläger Einsprüche ein. Für 2006 machten sie weitere Kosten für den Wohnbereich der Tochter (2.234 EUR anteilige laufende Kosten und Aufwendungen für eine Ausgangstür) geltend.
Der Beklagte führte am 12. 11. 2008 eine Ortsbesichtigung durch. Zu dem Zeitpunkt lebte die Großmutter mit im Wohnbereich der Tochter.
Der Beklagte wies die Einsprüche am 29. 1. 2009 als unbegründet zurück. Er führte aus, die Modernisierung eines Hauses erfolge nicht zwangsläufig. Durch die Baumaßnahme habe sich der Wert des gesamten Gebäudes erhöht. Die laufenden Kosten für den Wohnbereich der Tochter seien mit Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag abgegolten.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger tragen vor:
Die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau der Einliegerwohnung für die Tochter C seien zwangsläufig entstanden. Die Räumlichkeiten dienten ausschließlich der Tochter zu Wohnzwecken. Da die Tochter sich im Rollstuhl fortbewege, seien ebenerdige Fußböden errichtet worden. Der Eingangsbereich sei neu gestaltet. Die Durchgangsbreite der Türen sei rollstuhlgerecht vergrößert worden. Hierzu habe ein neuer Sturz gelegt werden müssen. Die Fenster seien tiefer gesetzt, um vom Rollstuhl aus den Blick nach draußen zu ermöglichen. Es sei ein bodentiefes Fenster ausgeschnitten worden, um ebenerdig zur Terrasse zu gelangen. Im Bad sei ein unterfahrbares tiefangebrachtes Waschbecken, eine verlängerte Einhebelmischarmatur sowie ein zusätzliches Heizelement für eine konstante Raumtemperatur von 26 Grad und eine kurzfristige Erhöhung auf 32 Grad und eine bodengleiche Dusche angebracht worden. Die Maßnahmen dienten auch dazu, der Tochter eine Heimunterbringung zu ersparen. Richtig sei, dass seit 2008 die Mutter der Klägerin mit im Wohnbereich der Enkelin wohne. Dies sei in den Vorjahren nicht absehbar gewesen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 unter Berücksichtigung
außergewöhnlicher Belastungen von 29.390 EUR für 2006 und 2.355 EUR für
2007 (vor Abzug der zumutbaren Eigenbelastung) zu ändern,
hilfsweise Revisionszulassung.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
Er wiederholt die Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Die Aufwendungen für den Umbau des Hauses der Kläger sind nicht anteilig – in der von den Klägern geltend gemachten Höhe – als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG aufgrund der Behinderung der Tochter bzw. Stieftochter abzugsfähig. Nach der ständigen Rechtsprechung des III. Senats des Bundesfinanzhofes kommt ein Abzug vorliegend nicht in Betracht. Aus dieser ergeben sich für die Beurteilung behinderungsbedingter Kosten eines Neubaus/Umbaus als außergewöhnliche Belastung die folgenden Grundsätze:
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). § 33 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine (außergewöhnliche) "Belastung" zu tragen hat. Eine solche liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht (außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm eine Belastung vor (BFH vom 10. 10. 1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491, vom 15. 4. 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252, vom 2. 6. 2005 III R 7/04 BFH/NV 2006,36 jeweils m.w.N.). Die außergewöhnliche Belastung muss zudem "zwangsläufig" eintreten. Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in einer Weise einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann, der Steuerpflichtige also keine tatsächliche Entschließungsfreiheit hat, bestimmte Aufwendungen vorzunehmen oder zu unterlassen. Eine tatsächliche Zwangslage kann nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht jedoch durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (BFH vom 10. 10. 1996 aaO.; vom 2. 6. 2005 III R 7/04 NV 2006,36).
Mehraufwendungen eines Steuerpflichtigen für die behindertengerechte Ausgestaltung seines neu errichteten Wohnhauses (z.B. durch Einbau eines Fahrstuhls, einer Bodendusche und Vergrößerung des Bades) sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. 10. 1996 aaO.) nicht nach § 33 Abs. 2 EStG abziehbar, weil der Steuerpflichtige hierfür einen Gegenwert erhält. Denn die Einrichtungen sind nicht ausschließlich für den Behinderten nutzbar, sondern ebenso von jedem anderen Bewohner des Hauses. Die Mehraufwendungen sind auch nicht zwangsläufig, weil nicht eindeutig und anhand objektiver Merkmale zwischen den steuerrechtlich irrelevanten privaten Motiven für die Gestaltung eines Hauses und den nach § 33 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden ausschließlich durch die Behinderung verursachten Aufwendungen unterschieden werden können. Dabei kann grundsätzlich nur auf die Aufwendungen für das Haus als Ganzes, nicht auf einzelne bauliche Einrichtungen oder auf Besonderheiten seiner baulichen Gestaltung abgestellt werden, auch wenn diese mit einer Krankheit oder Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines seiner Haushaltsangehörigen in Zusammenhang stehen. Denn ein Haus bildet mit allen baulichen Einrichtungen einen einheitlichen Funktionszusammenhang. Sämtliche Aufwendungen für seine Herstellung stehen deshalb im Allgemeinen in einem untrennbaren Zusammenhang (BFH vom 10. 10. 1996 aaO.). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, ob er sich zur Befriedigung seiner Wohnbedürfnisse ein Haus bauen will oder statt dessen zur Miete wohnt. Das gilt auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Ebenso wie der Entschluss zum Bau eines Hauses als solcher sind jedenfalls die einzelnen Merkmale der Gestaltung des Hauses --wie z.B. die Größe einzelner Räume oder die Ausführung von Fenstern und Türen-- und die einzelnen Einrichtungen in dem Gebäude in der Regel nicht allein oder doch nicht so wesentlich durch die Krankheit oder Behinderung bestimmt, dass demgegenüber vom Willen des Steuerpflichtigen abhängige Umstände und die von ihm frei getroffenen Dispositionen nicht ernstlich ins Gewicht fallen würden und deshalb bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen von vornherein außer Betracht bleiben könnten. Auch können einheitliche Baumaßnahmen wie z.B. die Gestaltung von Fenstern und Türen nicht danach aufgeteilt werden, was der Steuerpflichtige ohne die Rücksichtnahme auf die Behinderung aus freien Stücken getan hätte und wozu er durch diese gezwungen worden ist. Eine solche weitgehend fiktive Betrachtungsweise wäre mit im Besteuerungsverfahren kaum lösbaren praktischen Schwierigkeiten verbunden. Auch solche Einrichtungen bzw. baulichen Besonderheiten wie die Vergrößerung des Bades und die sog. Bodendusche lassen sich nicht von vornherein als nur zur Bewältigung der Behinderung nützlich verstehen, sondern dürften von jedem Benutzer eines Wohnhauses im Rahmen der für dieses kennzeichnenden Zweckbestimmung nutzbar sein und daher wertbildende Faktoren für das Gebäude darstellen. Was das Absenken von Türschwellen, das Anbringen von niedrigeren Fenstergriffen sowie die breiteren Innentüren angeht, wie sie bei Benutzung eines Rollstuhls zweckmäßig oder sogar erforderlich sind, handelt es sich der Art nach um Maßnahmen an Einrichtungen, die als solche zu den notwendigen Bestandteilen jedes Gebäudes gehören (BFH vom 10. 10. 1996 aaO.).
Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH die krankheitsbedingte Notwendigkeit von Renovierungs- und Umbaumaßnahmen im Einzelfall derart im Vordergrund stehen, dass die Kosten außergewöhnliche Belastungen sein können. Dies kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige infolge einer Erkrankung gezwungen ist, noch neue Gegenstände auszuwechseln (BFH vom 29. 11. 1991 III R 74/87, BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290). Diese Rechtsprechung gilt indes nur für Umbaumaßnahmen an "noch neuen Gegenständen". Denn nur dann ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige keinen Gegenwert erhält und dass die Aufwendungen ausschließlich durch die Krankheit und nicht auch durch die Renovierungsbedürftigkeit des Objekts veranlasst waren. Ein solcher Fall liegt hier gerade nicht vor, da die Kläger ein neu erworbenes Objekt für eigene Wohnzwecke umgebaut haben.
Es lässt sich im Streitfall auch nicht feststellen, dass der Entschluss der Kläger, das hier in Rede stehende Objekt zu erwerben und umzubauen, eindeutig ausschließlich durch die Behinderung der Tochter und nicht auch durch steuerlich irrelevante, rein private Beweggründe bestimmt worden ist.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entscheidung des BFH vom 22. 10. 2009 (VI R 7/09). Zwar hat der VI. Senat in diesem Fall den Abzug behinderungsbedingter Umbaukosten als außergewöhnliche Belastung zugelassen. Er ist aber der bisherigen Rechtsprechung des III. Senats nur - ausdrücklich bezogen auf den zu entscheidenden Sachverhalt – für den Fall des Umbaus eines vom Steuerpflichtigen schon vor der Erkrankung genutzten Hauses nicht gefolgt. Im hier zu beurteilenden Streitfall geht es um die Kosten des Umbaus (Herstellungskosten) eines von den Klägern neu erworbenen Objektes, der angesichts der Relation zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten einem Neubau gleichkommt.
Soweit die Kläger über die anteiligen Renovierungskosten hinaus laufende Hauskosten als außergewöhnliche Belastungen geltend machen, hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass solche Aufwendungen, soweit sie auf die Tochter entfallen, mit dem Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld abgegolten sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 182, 333
BStBl II 1997, 491
BFH/NV 2004, 1252
BFH/NV 2006,36
BFHE 166, 266
BStBl II 1992, 290
96 III R 209/94
04 III B 84/03
05 III R 7/04 B
05 III R 7/04
91 III R 74/87
VI R 7/09