Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-30, Aktenzeichen 4 K 51/06 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0430.4K51.06ERB.00

Tenor:
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 12.10.2004 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 07.04.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005 werden insoweit aufgehoben, als der Beklagte eine Steuer von mehr als 5.271 EUR festgesetzt hat.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 3/4 und der Beklagte zu 1/4.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Vorerwerbs aus dem Jahre 1997 bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer aus dem Erbfall der Erblasserin im Jahre 2002.
Die Klägerin ist die Tochter der A, die am ....12.2002 verstarb. Die Mutter der Klägerin war auf Grund eines gemeinschaftlichen Ehegattentestaments vom 20.05.1977 als Vorerbin zur Hoferbin eingesetzt. Als Nacherbin war in diesem Testament die Klägerin vorgesehen. Wegen der weiteren Einzelheiten des gemeinschaftlichen Testaments wird auf die in den Steuerakten abgeheftete Ablichtung der Verfügung vom 20.05.1977 Bezug genommen.
Den landwirtschaftlichen Betrieb hatten zunächst der Vater der Klägerin und nach dessen Tod ihre Mutter betrieben. Später war der Betrieb an den Ehemann der Klägerin verpachtet worden, der einen Milchviehbetrieb mit zur Zeit etwa 90 Milchkühen und einen Mastbetrieb mit Nachzucht auf einer Fläche von ca. 70 ha betreibt.
Die Klägerin, die im elterlichen Betrieb eine Ausbildung als " ländliche Hauswirtschafterin" absolviert und die sie mit der Prüfung erfolgreich abgeschlossen hatte, ist seit dem Jahre 1973 im Betrieb des Ehemannes landwirtschaftlich berufstätig.
Bereits vor ihrem Tode hatte die Mutter der Klägerin dieser mit notariell beurkundetem Übertragungsvertrag vom 22.10.1997 den landwirtschaftlichen Betrieb in X, Grundbuchblatt ..... (27,0334 ha groß) mit den aufstehenden Gebäuden und allen wesentlichen Bestandteilen zu Eigentum übertragen.
Außerdem erhielt die Klägerin von ihrer Mutter durch den vorbezeichneten Übertragungsvertrag das Eigentum an dem Grundstück Y, Flur .., Flurstück ... (Grünland, groß 795 m²) und Wasserfläche (groß 10 m²), das seinerzeit bei der Übertragung des Hofes auf die Mutter der Klägerin vergessen wurde, zu Eigentum mitübertragen. Die Klägerin verpflichtete sich u. a., ihrer Mutter ein lebenslängliches Altenteilsrecht in der Weise einzuräumen, dass ihr ein lebenslängliches Wohnungsrecht an den Erdgeschossräumen des Hauses in X eingeräumt wurde bzw. auf ihren Wunsch hin ihr eine angemessene Wohnmöglichkeit im Hause Z unentgeltlich zur Verfügung zu stellen war. Wegen der weiteren Einzelheiten des Übertragungsvertrages wird auf die in den Schenkungsteuerakten des Beklagten abgeheftete Ablichtung der Urkunde vom 22.10.1997 Bezug genommen.
Die Klägerin gab für diesen Vorgang im Oktober 1998 eine Schenkungsteuererklärung ab. Die Frage in dem formularmäßigen Vordruck der Schenkungsteuererklärung unter Buchstabe D., ob bei Schenkungen von inländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Freibetrag gem. § 13 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Anspruch genommen werde, blieb unbeantwortet. Nach Erteilung der Mitteilungen über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 22.10.1997 für den übertragenen Grundbesitz setzte der Beklagte mit Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung eines Betriebsvermögensfreibetrags auf 966,34 EUR fest, die von der Klägerin bezahlt wurde. Der Bescheid erging gem. § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) wegen der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Bewertungen der jeweiligen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer in dem beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahren II R 61/99 vorläufig. Den gegen den Bescheid aus anderen Gründen eingelegten Einspruch nahm die Klägerin im Oktober 2002 zurück.
Nach dem Tode ihrer Mutter gab die Klägerin im September 2003 eine Erbschaftsteuererklärung ab und erklärte hierin ausschließlich Kapitalvermögen. Weiter erklärte sie, dass sie neben ihren beiden Schwestern zu gleichen Teilen gesetzliche Erbin geworden sei.
Der Beklagte folgte der Schenkungsteuererklärung in dem Erbschaftsteuerbescheid vom 12.10.2004 zunächst nicht und rechnete den gesamten Erbanfall der Klägerin zu.
Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein: Hinsichtlich des beim Tode der Mutter nur noch vorhandenen hoffreien Vermögens sei gesetzliche Erbfolge eingetreten. Außerdem sei bei der Berücksichtigung des Vorerwerbs nach § 14 ErbStG der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG zu gewähren.
Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Erbschaftsteuerbescheid durch Bescheid vom 07.04.2005 und berücksichtigte den Erbanfall bei der Klägerin in Höhe eines Anteils von einem Drittel und setzte die Erbschaftsteuer auf 6.514 EUR fest. Die anrechenbare Steuer für Vorerwerbe gem. § 14 ErbStG blieb hierbei mit 966 EUR unverändert.
Den weitergehenden Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Bei der Berücksichtigung des Vorerwerbs durch die Klägerin am 22.10.1997 gem. § 14 ErbStG sei der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG nicht zu berücksichtigen. Für die Besteuerung der Zuwendung vom 22.10.1997 sei eine Berücksichtigung eines Betriebsvermögensfreibetrags nicht beantragt worden. Der Schenkungsteuerbescheid sei inzwischen bestandskräftig gewesen, so dass nunmehr der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG nicht mehr berücksichtigt werden könne.
Mit der Klage macht die Klägerin geltend:
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 a ErbStG im Rahmen der Berücksichtigung der Vorerwerbe nach § 14 ErbStG im Streitfall noch zu berücksichtigen. Denn der Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 sei nicht bestandskräftig geworden, weil er wegen der Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abgabenordnung (AO) noch abänderbar sei. Der Schenkungsteuerbescheid sei auch in vollem Umfang für vorläufig erklärt worden.
Abgesehen hiervon habe der Beklagte zu Unrecht nicht den Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 40 v. H. berücksichtigt. Der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG sei antragsunabhängig zu gewähren. Nach § 14 ErbStG sei der Vorerwerb aber mit den zutreffenden Werten zu berücksichtigen, selbst wenn in dem vorausgegangenen (bestandskräftigen) Bescheid unzutreffende Werte angesetzt worden sein sollten. Das seinerzeit übertragene Betriebsvermögen mit einem Steuerwert von 55.000 DM sei somit mit 22.000 DM (Abschlag von 40 v. H) zu berücksichtigen.
Der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG sei auch im Streitfall für die übertragenen Grundstücke zu gewähren. Der Bewertungsabschlag komme auch für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke in Betracht, die Stückland darstellten. Stückländereien bildeten auch einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 141 Abs. 2, § 34, § 34 Abs. 7 Bewertungsgesetz (BewG)). Ob die Klägerin die Grundstücke der Stückländerei selbst als Landwirtin bewirtschaftet habe, sei für die Gewährung der Vergünstigung nach § 13 a ErbStG unerheblich. Die Stückländerei stelle bewertungs- und ertragsteuerrechtlich Betriebsvermögen dar (R 52 Abs. 1 Satz 2 ErbStR).
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 12.10.2004 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 07.04.2005 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005 aufzuheben,
hilfsweise die Erbschaftsteuer auf 5.271.- EUR herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, soweit eine niedrigere Steuer als 5.811.-EUR beantragt wird.
Zur Begründung bezieht er sich auf seinen im Verwaltungsverfahren eingenommenen Standpunkt und führt ergänzend aus:
Die Berücksichtigung eines Betriebsvermögensfreibetrags nach § 13 a Abs. 1 ErbStG komme nicht in Betracht. Das scheitere schon daran, dass die erforderlichen Erklärungen für die Inanspruchnahme des Freibetrages sei es eine Erklärung der Mutter der Klägerin oder eine übereinstimmende Erklärung aller Erben nicht vorlägen.
Nach den Erläuterungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung komme nunmehr ein Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG in Betracht, weil das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das auf die Klägerin 1997 übertragen worden sei, Betriebsvermögen darstelle.
Unter Berücksichtigung des Vorerwerbs nach § 14 ErbStG sei allerdings die Erbschaftsteuer nicht um mehr als 5.811 EUR zu mindern. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sei in der Weise zu verstehen, dass bei einer früheren unzutreffenden Steuerfestsetzung nicht die seinerzeit gezahlte Steuer bei der Besteuerung des Nacherwerbs abzuziehen sei, sondern die Steuer, die nunmehr nach der Fehlerkorrektur zu entrichten gewesen wäre. Der Beklagte regt insoweit an, die Revision zuzulassen.
Der Senat hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu ihrer Tätigkeit in dem landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemannes befragt. Wegen der weiteren Einzelheiten ihrer Darstellung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist mit dem Hilfsantrag begründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 12.10.2004 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 07.04.2005 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten ( § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ), als der Beklagte eine höhere Erbschaftsteuer als 5.271.- EUR festgesetzt hat.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Der Beklagte hat zunächst bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zu Recht den Vorerwerb der Klägerin vom 22.10.1997 dem Erbanfall vom 17.12.2002 hinzugerechnet. Hierbei ist der Freibetrag für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht zu berücksichtigen, weil er seinerzeit nicht wirksam in Anspruch genommen wurde.
Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren hat die Klägerin durch die schenkweise Übertragung des Hofes in X am 22.10.1997 und später durch den Erbanfall im Jahre 2002 Vermögensvorteile erhalten. Dem entspricht im Grundsatz die Berechnung der festgesetzten Steuer durch den Beklagten.
Entgegen der Auffassung der Klägerin lebt aber das bereits erloschene Recht, für eine (frühere) Übertragung von Betriebsvermögen den Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch zu nehmen, wegen der Selbständigkeit der einzelnen Erwerbsvorgänge im Rahmen der Zurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht wieder auf, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen der Freibetrag für den Vorerwerb nicht beansprucht worden war (vgl. BFH, Urteil vom 20.01.2005 -II R 56/02 - Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH <BFH/NV 2005> 1308; Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 13a ErbStG Rz. 47, § 14 ErbStG Rz. 16.7 ).
Der Schenker kann die Inanspruchnahme des Freibetrags grundsätzlich nur bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids erklären, mit dem die Übertragung des Betriebsvermögens besteuert wird. Nach diesem Zeitpunkt kann die Erklärung nur abgegeben werden, wenn der Schenkungsteuerbescheid noch allgemein änderbar ist, also entweder unter Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 164 AO ) oder solange es hinsichtlich der Wertansätze des übertragenen Betriebsvermögens noch an einer endgültigen Schenkungsteuerfestsetzung fehlt und insoweit eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO noch möglich ist (vgl. BFH, Urteil vom 10. 11. 2004 - II R 24/03 - BStBl II 2005, 182).
Nach diesen Maßstäben scheidet im Streitfall eine ( nachträgliche ) Inanspruchnahme des Freibetrages für Betriebsvermögen gem. § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG aus, weil der Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 nicht mehr allgemein änderbar ist. Bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids am 16.10.2002 hat die Mutter der Klägerin dem Beklagten die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht erklärt, wovon die Beteiligten selbst übereinstimmend ausgehen.
Zwar können grundsätzlich - wie die Klägerin zutreffend geltend macht - die Erben diese Erklärung nach dem Tod der Schenkerin noch abgeben. Aber auch diese Nachholmöglichkeit setzt noch eine allgemeine Änderungsmöglichkeit des zugrundeliegenden Bescheids voraus ( vgl. BFH, Urteil vom 20. 03. 2002 - II R 53/99 - BStBl II 2002, 441). Im Streitfall hilft diese Überlegung der Klägerin nicht weiter, weil der Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002, der seit dem 16.10.2002 bestandskräftig ist, nicht mehr ohne weiteres geändert werden konnte, als die Klägerin erstmals mit Schreiben vom 26.01.2005 die Freibetragsregelung geltend machte.
Die Vorläufigkeitsbestimmung im Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO erfasste nicht die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Beklagte bei der Besteuerung der Zuwendung vom 22.10.1997 ( noch ) den Freibetrag für Betriebsvermögen gem. § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG zu gewähren hatte. Im Streitfall hat der Beklagte vielmehr eine vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO allein deshalb vorgenommen, weil die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand des Verfahrens II R 61/99 beim BFH gewesen ist, der die Streitsache dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorgelegt hat ( Verfahren 1 BvL 10/02).
Inhalt und Reichweite der Vorläufigkeitsbestimmung im Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 hat die Klägerin auch nicht in einem anderen Sinn verstehen können. Insbesondere ist eine Änderung des erwähnten Bescheids wegen einer Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG durch den Regelungsinhalt der Vorläufigkeitserklärung nicht gedeckt. Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. Hierbei kommt es maßgeblich darauf an, wie der Adressat bei der gebotenen o b j e k t i v e n Beurteilung die Vorläufigkeitsbestimmung verstehen musste ( vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1996 - X R 20/95 - BStBl II 1997, 791 < 792> ).
Die streitige Nebenbestimmung bezieht sich aufgrund des klaren Wortlautes nicht allgemein auf die tatbestandlichen Einzelheiten, bei deren Annahme Betriebsvermögen mit geminderten Werten bei der Berechnung der Steuerfestsetzung anzusetzen ist , sondern - enger - auf die Verfassungsmäßigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der dem Verfahren beim BFH II R 61/99 zugrundeliegenden Fassung. Damit ist erkennbar die v e r f a s s u n g s r e c h t l i c h e Frage angesprochen, ob die Besteuerung verfassungsgemäß ist.
Die im Streitfall maßgebliche Frage, ob die Klägerin für die Zuwendung im Jahre 1997 den Freibetrag in Anspruch nehmen kann, hat keinen sachlichen Bezug zu der vom Vorläufigkeitsvermerk erfassten Regelung, ob die Erbschaft- und Schenkungsteuer verfassungsgemäß ist. Im Streitfall geht es allein um die Auslegung und Anwendung e i n f a c h e n Rechts und nicht um die anders gelagerte Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
2.
Die Klage hat jedoch in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang insoweit Erfolg, als der Beklagte bei der Ermittlung des Wertes des Vorerwerbs im Jahre 1997 den Bewertungsabschlag für Betriebsvermögen nach § 13 a Abs. 2 ErbStG nicht berücksichtigt hat. Nach dieser Bestimmung ist der nach Anwendung von § 13 a Abs. 1 ErbStG verbleibende Wert des Betriebsvermögens mit 60 v. H. anzusetzen. Anders als der Freibetrag nach Abs. 1 dieser Vorschrift ist der Bewertungsabschlag nicht a n t r a g s a b h ä n g i g und ist demnach unabhängig davon vorzunehmen, ob die Freibetragsvergünstigung in Anspruch genommen worden ist. Das gilt auch für die Berechnung der Vorerwerbe nach § 14 ErbStG, weil hierbei die früheren Erwerbe auch dann mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen sind, wenn der vorangegangenen Steuerfestsetzung fehlerhafte Werte für diese Erwerbe zugrunde gelegt worden waren ( vgl. BFH, Urteil vom 20.01.2005 a.a.O.; Kapp/Ebeling, ErbStG § 13 a Tz. 61,62).
Die Mutter hat der Klägerin im Jahre 1997 auch einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne von 13 a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG übertragen.
Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG gilt u.a. der verminderte Wertansatz nach Abs. 2 der Vorschrift für den Erwerb inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (ohne den Wohnteil) nur beim Erwerb eines ganzen Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils daran, und zwar unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft gehört. Diese Betriebsvermögenseigenschaft des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowohl nach dem Bewertungs- als auch nach dem Ertragsteuerrecht ( vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2004 - II R 33/02 - BFH/NV 2004, 1279 ) muss beim Vermögensübergang - und damit bereits bei der Schenkerin - vorgelegen haben. Dabei ist die Qualifizierung als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nicht davon abhängig, ob die Schenkerin den Hof selbst bewirtschaftet hat.
Auch durch die im Streitfall erfolgte Verpachtung der landwirtschaftlichen Grundstücke an den Ehemann der Klägerin, einem Landwirt, hat der Betriebsvermögenscharakter ertragsteuerlich nicht geendet, weil der landwirtschaftliche Betrieb lediglich in anderer Form fortgeführt wird und demnach eine Betriebsaufgabe nicht vorliegt ( vgl. Beschluss des Senats vom 22.10.2001 4 V 4985/01 A <Erb> mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des BFH, n. v.).
Von der Betriebsvermögenseigenschaft des streitigen landwirtschaftlichen Grundbesitzes gehen nunmehr die Beteiligten nach der Befragung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend aus, nachdem die Klägerin plausibel und den Senat überzeugend geschildert hat, dass sie seit Jahrzehnten als ausgebildete Landwirtin gemeinsam mit ihrem Ehemann den landwirtschaftlichen Betrieb geführt hat, zu dem auch die 27,03 ha gehören, die ihr die Mutter im Jahre 1997 zu Eigentum übertragen hat. Der Senat kann deshalb von einer weiteren Darstellung der Gründe absehen, nachdem der Beklagte durch den eingeschränkten Klageabweisungsantrag sich insoweit die Rechtsauffassung der Klägerin zu eigen gemacht hat.
Unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags für Betriebsvermögen nach § 13 a Abs. 2 ErbStG ist die Steuer der Höhe nach auf 5.271.- EUR festzusetzen. Entgegen der Auffassung des Beklagten fehlt es für eine abweichende höhere Steuerfestsetzung auf 5.811.- EUR an einer rechtlichen Grundlage.
Im Streitfall ist bei der Steuerberechnung die aufgrund des Schenkungsteuerbescheid vom 21.05.2002 gezahlte Steuer in Höhe von 966.-EUR von dem für den Erbanfall im Jahre 2002 ermittelten Steuerbetrag abzuziehen ist. Das ergibt sich aus § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG.
Das Gesetz ordnet an, dass von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Anstelle der fiktiven Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG).
Da die fiktive Steuer für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG geringer ist, was die Beteiligten im Streitfall zu Recht übereinstimmend angenommen haben, kommt es für die Berechnung allein auf die Anwendung von Satz 3 dieser Vorschrift an.
Anders als der Beklagte meint, ist der Wortlaut der Regelung, wonach "die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen ist", nicht dahin zu verstehen, dass eine objektiv fehlerhafte Steuerfestsetzung für den früheren Erwerb zu korrigieren und fiktiv neu zu berechnen ist, um nur die Steuer anzurechnen, die bei zutreffender Ermittlung zu entrichten gewesen wäre.
Eine solche Auslegung der Bestimmung ergibt sich weder aus seinem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und ihrer Entstehungsgeschichte. Der Wortlaut der Regelung stellt auf die "tatsächlich zu entrichtende Steuer" ab, während im Gegensatz hierzu die festgesetzte Steuer unmaßgeblich bleibt. Der Ausdruck "tatsächlich zu entrichtende Steuer" bedeutet im maßgeblichen allgemeinen Sprachgebrauch, dass der Steuerpflichtige die Steuer entweder bereits tatsächlich gezahlt oder noch zu zahlen hat. Für eine weitere fiktive Ermittlung einer Steuer für den Vorerwerb ohne Rücksicht auf die tatsächliche Zahlung, wie sie der Beklagte vornehmen will, enthält der Wortlaut keine Anhaltspunkte.
Ein solches Verständnis widerspräche auch Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Die Regelung soll verhindern, dass ein Steuerpflichtiger durch die Anrechnung nur der fiktiv zu ermittelnden Steuer für den Vorerwerb insgesamt eine höhere Steuer hinnehmen muss, als wenn nur ein einheitlicher Erwerb vorläge. Mithin liegt der Vorschrift der Gedanke der Meistbegünstigung zugrunde, die der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 14 Abs. 1 ErbStG durch Art. 2 Nr. 6 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049, 2058), mit der insbesondere § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eingeführt worden ist, geschaffen hat ( vgl. Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Kommentar zum ErbStG und BewG, 2001 § 14 Rz 18, 28; Meincke, ErbStG 14. Aufl. 2004, § 14 Rz 11).
Die Entstehungsgeschichte der Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG belegt die Richtigkeit der Auslegung der Bestimmung durch den Senat. Neben dem Gedanken der Vereinfachung der Steuerfestsetzung, die bei dem Verständnis, die der Beklagte der Vorschrift zumisst, leer liefe, hat der Gesetzgeber als unbillig erachtete nachteilige Folgen für den Steuerpflichtigen bei einer bloßen Anrechnung einer fiktiven Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abhelfen wollen und eine Billigkeitsregelung in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eingefügt. In der amtlichen Begründung der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 1997 heißt es zu Nummer 5 (§ 14 ErbStG) u.a (Bundestags-Drucksache 13/4839 Seite 69):
"Um das Anrechnungsverfahren deutlich zu vereinfachen, gleichzeitig aber die als unbillig erachteten nachteiligen Folgen für die Steuerpflichtigen zu vermeiden, bestimmt der neue Satz 3, dass die früher für die Vorerwerbe tatsächlich zu erhebende Steuer anzurechnen ist, wenn diese höher ist, als die fiktiv zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs."
Es ergibt sich mithin folgende Steuerberechnung:
EUR
Vorerwerb bisher 218.321.-
./. Bewertungsabschlag 40 % BV von 55.000 DM
= 22.000.- DM 11.248.-
Erwerb 1997 207.073.-
zzgl Erwerb 2002 lt Bekl. 54.712.-
./. Freibetrag 205.000.-
Summe 56.700.-
Steuer 11 % 6.237.-
./ gezahlte Schenkungsteuer für 1997 966.-
Erbschaftsteuer 2002 5.271.-
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und entspricht dem Maß des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 a Erbschaftsteuergesetz
§ 14 ErbStG
§ 13 a ErbStG
§ 165 Abgabenordnung
§ 14 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 164 AO
§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 13 a Abs. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 2 ErbStG
§ 34 Abs. 7 Bewertungsgesetz
§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 13 a Abs. 2 ErbStG
§ 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 14 Abs. 1 ErbStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 182
BStBl II 2002, 441
BStBl II 1997, 791
BFH/NV 2004, 1279
II R 61/99
II R 56/02
II R 24/03
II R 53/99
1 BvL 10/02
X R 20/95
II R 33/02
4 V 4985/01