Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-04, Aktenzeichen 2 K 1405/19
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2023:0404.2K1405.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein in einem Drittstaat (hier: in den Vereinigten Arabischen Emiraten) lebender Steuerpflichtiger, der mit seinen Einkünften aus Kapitalvermögen der beschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegt (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) und nicht (mit seinen Einkünften aus Kapitalvermögen) zur Einkommensteuer zu veranlagen ist, hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG.(Rn.12) (Rn.18)
2. Im Fall des abgeltenden Kapitalertragsteuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen kommt es insoweit im Ergebnis zu einer uneingeschränkten Bruttobesteuerung (vgl. Literatur).(Rn.18) § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ist gegenüber §§ 43 Abs. 5 Satz 1, 32d EStG vorrangig.(Rn.15) (Rn.20) § 50 Abs. 2 EStG ist auch nicht durch § 2 Abs. 5b EStG ausgeschlossen.(Rn.21)
3. Soweit der in einem Drittstaat ansässige beschränkt Steuerpflichtige durch die abgeltend wirkenden Steuerabzüge steuerlich schlechter gestellt ist als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, stellt dies keinen Verstoß gegen höherrangiges Recht dar.(Rn.23)
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Tatbestand:
Der Kläger lebte im Streitjahr 2017 in den Vereinigten Arabischen Emiraten (Künftig: VAE) und war im Inland mit seinen Einkünften aus der Vermietung eines Grundstücks in W beschränkt steuerpflichtig. Er bezog darüber hinaus Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 1a EStG in Höhe von 900 €, für die die Stadtsparkasse ... Kapitalertragsteuer in Höhe von 225 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 12,37 € einbehielt. Die Steuerbescheinigung war an den Kläger unter der inländischen Anschrift des Grundstücks in W adressiert.
Am ... 2018 reichte der Kläger eine Einkommensteuererklärung ein, mit der er die Durchführung der Günstigerprüfung für die Kapitalerträge beantragte.... Mit Bescheid über Einkommensteuer für 2017 vom ... 2018 berücksichtigte der Beklagte lediglich die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Den Einspruch des Klägers vom ... 2018 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ...2019 als unbegründet zurück.
Am 11. Dezember 2019 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1).
Der Kläger beantragt,unter Änderung des Bescheids vom ...2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...2019 den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.
Der Kläger ist der Auffassung, der Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sei im Rahmen der Veranlagung als beschränkt Steuerpflichtiger zu berücksichtigen. Auch die inländischen Dividendeneinkünfte unterlägen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG der beschränkten Steuerpflicht; das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den VAE auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA) stehe dem nicht entgegen. Vielmehr regele Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA, dass die Dividende sowohl in Deutschland als auch in den VAE besteuert werden dürfe. Eine mögliche Doppelbesteuerung wäre gemäß Art. 22 Abs. 3 DBA durch Anwendung der Anrechnungsmethode in den VAE aufzulösen oder abzumildern. Der Sparer-Pauschbetrag und mithin auch die Regelung des § 32d Abs. 4 EStG seien auch für beschränkt Steuerpflichtige anwendbar. § 2 Absatz 5b EStG könne nur dahingehend verstanden werden, dass die Dividendeneinkünfte des Klägers von § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgenommen seien.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er verweist zur Begründung in vollem Umfang auf die Einspruchsentscheidung, in der ausgeführt ist, dass das Besteuerungsrecht bezüglich der Kapitaleinkünfte den VAE zustehe. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gelte die Steuer für Einkünfte aus Dividenden im Falle einer beschränkten Steuerpflicht durch den Abzug als abgegolten. Der Antrag auf Erstattung der im Abzugswege erhobenen Kapitalertragsteuer sei nach § 50d Absatz 1 Sätze 2 ff. EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig.
Eine auf 0 € lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen zwar regelmäßig nicht. Deshalb ist eine Anfechtungsklage gegen einen sog. Nullbescheid im Allgemeinen unzulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH vom 15. April 2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830, m.w.N.). Dieser Grundsatz erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn die zu niedrige Steuerfestsetzung sich in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht (BFH vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72).
Eine solche inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren stellt die Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG her. Danach wird auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Der BFH hat aus diesem Grunde die Anfechtung des Einkommensteuerbescheids mit dem Ziel der Anrechnung der Abzugssteuer als zulässig angesehen (BFH vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362; vgl. auch BFH vom 8. November 1985 VI R 238/80, BStBl II 1986, 186, und vom 13. November 1987 VI R 4/84, BFH/NV 1988, 566).
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG.
a) Der Kläger bezog im Streitjahr steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterlagen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG). Dieser Steuerabzug hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG).
aa) Für den Kläger bestand nicht die Möglichkeit, nach § 32d Abs. 4 EStG die dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge mit in die Einkommensteuerfestsetzung einfließen zu lassen mit der Folge, dass der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zu berücksichtigen gewesen wäre (§§ 25 Abs. 1, 32d, 43 Abs. 5 Satz 3 EStG).
Zwar werden auf Antrag des Steuerpflichtigen gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG anstelle der Anwendung von § 32d EStG Abs. 1, 3 und 4 EStG die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt (Günstigerprüfung). Der Kläger war allerdings nicht (mit seinen Einkünften aus Kapitalvermögen) zur Einkommensteuer zu veranlagen; § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG kommt im Streitfall nicht zur Anwendung. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ist gegenüber §§ 43 Abs. 5 Satz 1, 32d EStG vorrangig.
bb) Der in den VAE wohnende Kläger war im Streitjahr in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Aus dem Umstand, dass die Steuerbescheinigung an den Kläger unter der inländischen Anschrift des Grundstücks in W adressiert war, folgt – wie nach der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Gerichts feststeht – nicht, dass der Kläger dort einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) unterhalten hat.
Der Kläger unterlag vielmehr mit seinen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG) der beschränkten Steuerpflicht im Inland.
cc) Die beschränkte Steuerpflicht eröffnet im Streitfall nicht die Möglichkeit, die im Zusammenhang mit den Einnahmen, die die Kapitalertragsteuerpflicht auslösen, stehenden Werbungskosten (Sparerpauschbetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG) im Wege der Veranlagung zu berücksichtigen. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag (§§ 43 ff. EStG) unterliegen, durch den Steuerabzug als abgegolten (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50 Rn. 16). Es besteht grundsätzlich keine Möglichkeit, die mit den Einnahmen im Zusammenhang stehenden Werbungskosten im Wege der Veranlagung zu berücksichtigen. Insoweit kommt es im Fall des abgeltenden Kapitalertragsteuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen im Ergebnis zu einer uneingeschränkten Bruttobesteuerung (Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50 Rn. 22). Die beschränkte Einkommensteuerpflicht hat mithin in den Fällen des Steuerabzugs mit Abgeltungswirkung grundsätzlich Objektsteuercharakter (Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, Rz. 6.129 ff.), d.h. es werden nach dem international üblichen Territorialitätsprinzip nur die inländischen Einkünfte (§§ 1 Abs. 4; 49 EStG) ohne private Abzüge (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) besteuert. Dabei geht der Gesetzgeber grundsätzlich davon aus, dass der beschränkt Steuerpflichtige, der nicht mit seinen Welteinkünften, sondern nur mit bestimmten inländischen Einkünften der deutschen Steuerpflicht unterliegt, seine persönlichen Abzüge in einem anderen Staat in einer der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht entsprechenden Weise geltend machen kann. Nur in den Fällen, in denen eine der Ausnahmen des § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG eingreift, ist ein Veranlagungsverfahren durchzuführen, bei dem die materiellen Bestimmungen des § 50 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommen. Im Streitfall greift – wie zwischen den Beteiligten unstreitig sein dürfte - keine der Ausnahmen des § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG ein.
Die vom Kläger zitierte Kommentarliteratur steht dem nicht entgegen. Sie bezieht sich nur auf die Fälle, in denen (ausnahmsweise) ein Veranlagungsverfahren durchzuführen ist.
dd) Da § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gegenüber §§ 43 Abs. 5 Satz 1, 32d EStG vorrangig ist, findet § 32d EStG keine Anwendung. Die Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ist weiter als die der Regelung des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Während Letztere nur vorbehaltlich der Sonderregelungen in § 32d Abs. 2 EStG Anwendung findet, existiert ein entsprechender Vorbehalt bei § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht (Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32d Rn. 20).
§ 50 Abs. 2 EStG ist, anders als der Kläger meint, auch nicht durch § 2 Abs. 5b EStG ausgeschlossen. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG regelt, dass „Kapitalerträge“, die nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG mit (abgeltender) Kapitalertragsteuer belegt sind, ausgenommen werden müssen, wenn Rechtsnormen des EStG an die in den § 2 Abs. 1 bis 5 EStG definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen. Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem proportionalen Steuertarif unterfallen, sind damit vollständig von den anderen Einkünften getrennt; dies gilt ebenso (und erst recht), wenn – wie im Streitfall - bereits die dementsprechende Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG abgeltend wirkt (Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 5 Rn. 112 f.). Die Sonderregel des § 2 Abs. 5b EStG durchbricht mithin den Grundsatz einer synthetischen Einkommensteuer, die grundsätzlich alle Einkünfte gleich belastet.
Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten gilt, den Begriff der „Einkünfte“ verwendet (zur Kritik an der Gesetzestechnik Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 2 Rn. 64). § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG wiederholt indes – bezogen auf den Fall der beschränkten Steuerpflicht - die in § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG normierte Durchbrechung der synthetischen Einkommensteuer und schließt dies umgekehrt gerade nicht, wie der Kläger meint, aus.
b) Soweit der Kläger als beschränkt Steuerpflichtiger durch die abgeltend wirkenden Steuerabzüge steuerlich schlechter gestellt ist als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, stellt dies keinen Verstoß gegen höherrangiges Recht dar. Eine Steuerveranlagung ist bei in Drittstaaten Ansässigen nicht geboten.
aa) Grundsätzlich gilt auch für beschränkt Steuerpflichtige das Gebot einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG vom 12. Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BStBl II 1977, 190). Dennoch stellen die nach § 50 EStG bestehenden Unterschiede in der Behandlung beschränkt Steuerpflichtiger gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, weil die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Regelfall bei der Besteuerung durch den Wohnsitzstaat erfolgt (Reimer in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50 EStG Rn. 31).
bb) Der EuGH hat sich im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit dem Europarecht mehrfach mit den Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht auseinandergesetzt (vgl. etwa Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 1 EStG Rn. 7 ff.). Er stellt für die Frage der Unionsrechtswidrigkeit darauf ab, ob sich der beschränkt steuerpflichtige EU-Ausländer und der unbeschränkt Steuerpflichtige in einer vergleichbaren Situation befinden, gleichwohl aber unterschiedlich besteuert werden.
Es kann im Streitfall offenbleiben, ob im Hinblick auf die nach § 50 EStG bestehenden Unterschiede in der Behandlung beschränkt Steuerpflichtiger gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem primären Unionsrecht bestehen (vgl. dazu Lampert in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl. 2018, Rn. 2.180; Schön IStR 2004, 289; Stapperfend, FR 2003, 165 ff.). Denn grundsätzlich sind die Grundfreiheiten des Unionsrechts nur bei das Gemeinschaftsgebiet betreffenden Sachverhalten anwendbar. Dies gilt auch für beschränkt Steuerpflichtige mit deutscher Staatsangehörigkeit (EuGH vom 26. Januar 1993 C-112/91, NJW 1993, 995, Rechtssache „Werner“).
Der Gesetzgeber ist unter dem Aspekt der Gleichbehandlung nicht gehalten, bei der Verankerung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten im nationalen Recht über die Vorgaben des Unionsrechts hinauszugehen und die in den Grundfreiheiten wurzelnden steuerlichen Begünstigungen auf Personen auszudehnen, die nicht in den Schutzbereich der jeweiligen Grundfreiheit fallen. Selbst wenn mithin insoweit eine Nichtvereinbarkeit mit Unionsrecht anzunehmen wäre, folgt nicht bereits daraus, dass auch von einem Verstoß gegen die DBA-Diskriminierungsverbote ausgegangen werden muss (Reimer in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50 EStG Rn. 33; BFH vom 3. September 2020 I R 80/16, BStBl II 2021, 237, der einer Erstreckung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten für Drittstaatsangehörige über die Diskriminierungsklauseln der jeweiligen Abkommen eine Absage erteilt, indem er in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung darauf abstellt, dass im Rahmen der Prüfung der "gleichen Verhältnisse" i.S. der Diskriminierungsklausel nicht nur die tatsächlichen Umstände, sondern auch die für die jeweilige Besteuerung maßgeblichen rechtlichen Verhältnisse zu berücksichtigen sind; vgl. dazu auch Schwenke, ISR 2021, 131).
cc) Nach Art. 23 Abs. 1 DBA VAE, der Art. 24 Abs. 1 OECD-MA entspricht, dürfen Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner anderen oder belastenderen Besteuerung unterworfen werden als Staatsangehörige des anderen Staats unter gleichen Verhältnissen. Die Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht erfolgt in Deutschland allerdings nicht nach dem Kriterium der Staatsangehörigkeit, sondern anhand des Kriteriums der Ansässigkeit. Der BFH hat die Besteuerungssachverhalte von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen zudem als nicht vergleichbar angesehen und regelmäßig die Anwendbarkeit von Art. 24 Abs. 1 OECD-MA verneint (Schwenke in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Rn. 22 m.w.N.). Eine unterschiedliche Behandlung von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen verstößt daher nicht gegen Art. 23 Abs. 1 DBA VAE.
Auf die Möglichkeit einer (nachträglichen) Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer hat der Beklagte hingewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt nach § 135 Abs. 1 FGO der Kläger.
Die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO war nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43 ff. EStG
§ 32d EStG
§ 20 EStG
§ 2 EStG
§ 8 AO
§ 9 AO
§ 50a EStG
§ 50 EStG
§ 1 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 43 Abs. 5 Satz 1, 32d EStG
§ 50 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 5b EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 1a EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 4 EStG
§ 2 Absatz 5b EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 25 Abs. 1, 32d, 43 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 4; 49 EStG
§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 50 Abs. 1 EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 5b Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 43 Abs. 5 EStG
§ 2 Abs. 1 bis 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1830
BStBl II 2010, 72
BStBl II 1995, 362
BStBl II 1986, 186
BFH/NV 1988, 566
BStBl II 1977, 190
NJW 1993, 995
BStBl II 2021, 237
10 V R 11/09
09 VI R 46/07
94 VIII R 58/92
85 VI R 238/80
87 VI R 4/84
1 BvR 2328/73
20 I R 80/16