Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-23, Aktenzeichen 6 K 248/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren um die Frage, ob Aufwendungen des Klägers, die im Zusammenhang mit einem gescheiterten Ankauf von GmbH-Anteilen getätigt wurden, als Werbungskosten abziehbar sind.
Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und arbeitete mehrere Jahre als Geschäftsführer in unterschiedlichen Unternehmen sowie als selbständiger Unternehmensberater.
Als der Kläger im Jahr 2008 von Nachfolgeplanungen der Gesellschaftergeschäftsführer der ... A-GmbH (A-GmbH) erfuhr, nahm er mit einem der Gesellschaftergeschäftsführer Vertragsverhandlungen auf, die im Jahr 2009 fortgesetzt wurden. Der Kläger plante, die angebotenen Anteile aller drei Gesellschafter der A-GmbH zu 100 % zu erwerben und anschließend als alleiniger Geschäftsführer tätig zu werden. Zu diesem Zweck ließ der Kläger die technische Due Diligence bei der A-GmbH durchführen.
Um die persönliche Haftung des Klägers zu begrenzen, sollte eine weitere GmbH, die zu gründende ... B-GmbH (B-GmbH), sowohl die Anteile an der A-GmbH erwerben als auch das Darlehen für die Finanzierung des Erwerbs der Anteile aufnehmen. Auch für die B-GmbH plante der Kläger seine 100 %ige Beteiligung und als alleiniger Geschäftsführer tätig zu werden. Zur Finanzierung dieses Anteilserwerbes (ca. 8.000 T€) sollte die B-GmbH u. a. ein Darlehen in Höhe von 1.250 T€ aufnehmen. Als Sicherheiten sollten eine Lebensversicherung des Klägers als Sicherungsgeber in Höhe von 500 T€, eine selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers in Höhe von 1.250 T€ und die verpfändeten Gesellschaftsanteile an der A-GmbH dienen. Zusätzlich sollte die B-GmbH eine Ausfallbürgschaft ... C-GmbH (C-GmbH) über 1.000 T€ beibringen.
Im Zusammenhang mit den Planungen des Klägers zum Erwerb der Anteile nahm der Kläger auch Beratungsleistungen des Herrn D, E, in Anspruch. Mit diesem erstellte er u. a. ein Finanzierungstableau und arbeitete einen Businessplan zur Prüfung der Frage aus, was erwirtschaftet werden müsste, um die geplante Fremdfinanzierung des Beteiligungserwerbs rentabel gestalten zu können. Außerdem beteiligte sich Herr D an den mit der Bank-1 und der C-GmbH geführten Gesprächen.
Im Zuge seiner Planungen beendete der Kläger sein bisheriges Arbeitsverhältnis zum ... 2009. Da sich die Vertragsparteien bis zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht geeinigt hatten, führte der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer ab dem ... 2009 bei einem neuen Arbeitgeber fort.
Der Kauf der Anteile an der A-GmbH und die Gründung der B-GmbH scheiterten im August 2009, weil die Bank-1 von ihrer ursprünglich erteilten Finanzierungszusage abwich und eine Einigung über einen reduzierten Kaufpreis für die A-GmbH nicht erzielt werden konnte. Die geplante B-GmbH wurde nicht notariell beurkundet. Der Bürgschaftsvertrag wurde rückabgewickelt, nachdem sich der Kläger und die C-GmbH auf ein Bereitstellungsentgelt in Höhe von 5.000 € verständigt hatten. Bei dieser Zahlung an die C-GmbH handelt es sich um eine Entschädigung dafür, dass das Investitionsvorhaben - der Erwerb der Anteile an der B-GmbH -, für dessen Finanzierung gebürgt werden sollte, nicht realisiert wurde.
Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 2009 Aufwendungen für einen vergeblichen Beteiligungserwerb in Höhe von insgesamt 11.030,36 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen geltend. Im Einzelnen setzt sich dieser Betrag wie folgt zusammen:
Finanzierungsberatung durch Herrn D für Februar bis April 2009
4.760,00 €
Entschädigungszahlung an die C-GmbH
5.000,00 €
Steuerberatung wegen des geplanten Unternehmenserwerbs
240,98 €
Reisekosten, insgesamt
1.029,38 €
Der Beklagte berücksichtigte die erklärten Werbungskosten im seinem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 20.05.2011 zunächst nicht.
Hiergegen legten die Kläger am 21.06.2011 Einspruch ein. Zur Begründung erläuterten sie, dass beabsichtigt gewesen sei, eine zweite GmbH zu gründen, die dann die Anteile der der A-GmbH hätte kaufen sollen. Die zweite GmbH sei noch eine Vorgründungsgesellschaft gewesen. Die angefallenen Werbungskosten seien schätzungsweise auf die beiden in Betracht kommenden Einkunftsarten aufzuteilen. Anschaffungsnebenkosten lägen nicht vor, denn Werbungskosten seien logisch vorrangig. Zudem seien die angefallenen Kosten nicht getätigt worden, um Anteile zu erwerben, sondern um den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 berücksichtigte der Beklagte zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit. Die bei den Kapitaleinkünften erklärten Werbungskosten berücksichtigte der Beklagte nur im Rahmen des (doppelten) Sparerpauschbetrags, welcher sich jedoch steuerlich nicht auswirkte, da die Kläger außerdem nur Kapitalerträge in Höhe von 21 € erklärt hatten. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen haben die Kläger am 25.10.2013 Klage erhoben.
Zur Begründung tragen die Kläger vor, neben den bereits berücksichtigten 5.000 € seien weitere Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Der Beklagte habe sich zu Unrecht auf § 20 Abs. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) berufen und lediglich den Sparerpauschbetrag berücksichtigt.
Die zunächst begehrte Abzugsfähigkeit der in der Einkommensteuererklärung erklärten Aufwendungen in Höhe von 1.029,38 € für Reisekosten verfolgen die Kläger nicht weiter.
Die geltend gemachten Aufwendungen seien bei der geplanten B-GmbH entstanden. Diese hätte lediglich in der Form einer Vorgründungsgesellschaft existiert, welche als steuerlich transparentes Gebilde zu behandeln sei, so dass die entstandenen Kosten nach dem Transparenzprinzip dem Kläger zuzurechnen seien, da dieser die Aufwendungen auch wirtschaftlich getragen habe.
Die Aufwendungen seien als Werbungskosten in Höhe von 5.000 € (50 %) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, denn sie hätten im wirtschaftlichem Zusammenhang mit zukünftigen Kapitalerträgen gestanden und stellten keine Anschaffungsnebenkosten dar. Vergebliche Werbungskosten seien abzugsfähig, wenn sie zwingend objektiv durch die Einkunftserzielungsabsicht veranlasst und gegebenenfalls subjektiv zur Förderung der Einkunftsquelle gedacht sei. Zudem setzten vergebliche Werbungskosten voraus, dass die Aufwendungen keine Anschaffungskosten darstellten. Allerdings seien Werbungskosten logisch vorrangig. Nur wenn der Werbungskostenabzug zu verneinen sei, kämen Anschaffungsnebenkosten in Betracht. Die Aufwendungen seien nicht getätigt worden, um die Anteile zu erwerben, sondern um den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren. Zu den Anschaffungsnebenkosten zählten nicht die nur mittelbar mit dem Erwerb zusammenhängenden Finanzierungskosten, wenn mit ihnen bezweckt werde, dem Erwerber die zur Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen. Insbesondere lägen keine Anschaffungsnebenkosten im Rahmen von § 17 EStG vor, denn ein Erwerb habe nicht stattgefunden. Zudem stellten Beraterkosten, die im Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft entstanden seien, keine Anschaffungsnebenkosten dar.
Die Zurechnung der Werbungskosten zu einer Einkunftsart erfolge nach dem klaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Kosten mit den Einnahmen. Auf einen rechtlichen Zusammenhang komme es insoweit nicht an. Stünden Aufwendungen, wie hier, mit mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so seien diese im Schätzungswege aufzuteilen. Sachgerecht sei eine hälftige Aufteilung auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen, da sich aus seiner, des Klägers, Sicht bei Berücksichtigung aller Verdienstmöglichkeiten, Risiken und Tätigkeitsfelder beide Einkunftsquellen gleichwertig gegenüber stünden.
Es könne aber auch im Rahmen einer Schätzung die vollständige Zuordnung der Werbungskosten zu den Einkünften gem. § 19 EStG sachgerecht sein, denn zu diesen Einkünften sei die engste Beziehung gegeben.
Der Beklagte sei seiner zunächst vorgenommenen Schätzung auch gefolgt. Zu Unrecht habe der Beklagte jedoch den Werbungskostenabzug auf die Berücksichtigung des Sparerpauschbetrags begrenzt, denn er habe für seine Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Besteuerung nach dem tariflichen Steuersatz beantragt. § 20 Abs. 9 EStG finde damit keine Anwendung. Entscheidend sei, dass er, der Kläger, beabsichtigt habe, 100 % der Anteile an der GmbH zu erwerben.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von -5.000 € berücksichtigt werden und dementsprechend eine niedrigere Einkommensteuer festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013. Ergänzend trägt er vor, die Voraussetzungen für eine Option gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG seien nicht gegeben. Denn der Kläger sei an der GmbH nicht beteiligt gewesen. Zwar habe der Kläger beabsichtigt, 100 % der Anteile an der GmbH zu erwerben. Dieser Erwerb sei jedoch nicht durchgeführt worden; die Absicht alleine genüge nicht. Somit könne nur der Sparerpauschbetrag berücksichtigt werden. Dies sei bereits in der Veranlagung geschehen.
Auch eine Berücksichtigung im Rahmen von § 17 EStG scheide aus, denn § 17 EStG setze eine Beteiligung bzw. zumindest eine Anwartschaft voraus, welche im Streitfall nicht gegeben sei.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 28.01.2014 und der mündlichen Verhandlung vom 23.04.2014 wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und Rechtbehelfsakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die von den Klägern begehrte Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten versagt.
1. Die von dem Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 5.000 € sind ihm persönlich zuzurechnen.
Zwar sind die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen der C-GmbH nicht unmittelbar an den Kläger, sondern an die in Vorgründung befindliche B-GmbH erbracht worden. Da diese aber das Vorgründungsstadium noch nicht verlassen hatte, mithin eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht entstanden war, als sich der Kläger als geplanter Alleingesellschafter zur Aufgabe entschloss, kommt der Grundsatz der transparenten Besteuerung zur Anwendung.
Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich in der Regel um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft nicht identisch (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 08.11.1989 I R 174/86, BStBl II 1990, 91) und als "andere Gesellschaft" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen ist. Für sie gilt - anders als bei der später entstehenden GmbH - der Grundsatz der transparenten Besteuerung, so dass ihre Einkünfte unabhängig von einer Ausschüttung den beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind (siehe BFH Beschluss vom 05.09.2008 IV B 1/08, zitiert nach juris).
Der Kläger betrieb die Gründung einer Einmann-GmbH; eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts scheidet daher aus, so dass die Aufwendungen unmittelbar ihm zuzurechnen sind.
2. Die vom Kläger geltend gemachten weiteren Aufwendungen in Höhe von 5.000 € stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) dar.
a) Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 11.01.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 27.03.2007 - VIII R 62/05 -, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159).
Danach sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mittels eines vollständigen Erwerbs der Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft - wie vom Kläger geplant - erzielt werden (vgl. BFH Urteile vom 02.05.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668; vom 20.04.2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597).
Daran ändert auch nichts, dass mit Einführung der Abgeltungssteuer der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS EStG ausgeschlossen ist. Denn gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG keine Anwendung für den Fall, dass der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - sein Wahlrecht im Sinne dieser Vorschrift ausübt.
Aufwendungen können entweder Werbungskosten oder Anschaffungs-(neben)kosten sein. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH Urteil vom 17.04.1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102).
b) Die hier zu beurteilenden Aufwendungen für die Finanzierungsberatung (4.760 €) und für die Steuerberatung (240,98 €) in Höhe von insgesamt 5.000,98 € sind Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs.
aa) Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich sowohl für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 12.09.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 18.05.2004 IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477).
Zu den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten gehören alle Kosten, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermögensgegenstands stehen und (fast) ausschließlich durch die Anschaffung der Anteile veranlasst sind. Zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten (vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 17.04.1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3.; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Anm. 193; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 750 "Beratungskosten" und § 17 Rdnr. C 200; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 83; Rapp in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 176; Ehmcke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 257). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für Makler-, Gutachter- oder Beurkundungskosten (vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R 67/77, a. a. O.; vom 11.10.1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 20.06.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG Anm. 293 "Gutachtenskosten für den Erwerb einer Beteiligung, sog. Due Diligence").
bb) Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das steuerrechtliche Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die Anschaffungskosten und Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigungsfähig (vgl. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 9 Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen Wirtschaftsgütern (vgl. BFH Urteile vom 03.10.1985 IV R 144/84, BFHE 145, 145, BStBl II 1986, 142; vom 27.06.1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114); die für sie aufgewendeten Anschaffungskosten können deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG zuzuordnen und die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind (BFH Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, a. a. O.).
cc) Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend; vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101).
Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders als Aufwendungen bei einer bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis in engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten, die beim Erwerb von Wertpapieren anfallen, insbesondere die Provision und die Maklergebühr (BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R 67/77, BStBl II 1980, 116 m. w. N.; vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159).
Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann Anschaffungskosten, wenn die Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde (siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159). Nur dann können diese Beratungsaufwendungen einer konkreten Beteiligung bereits zugeordnet werden. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.03.2007 klargestellt, dass Anschaffungskosten bereits dann vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Beauftragung eines Beraters der Steuerpflichtige entschlossen war, die Kapitalbeteiligung zu erwerben. Diese Entscheidung zum Erwerb der Anteile muss jedoch nicht gänzlich unumstößlich sein. Vielmehr ist es ausreichend, wenn die noch unbestimmte Vorbereitungsphase verlassen wurde (siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, a. a. O.). Dieser Rechtsprechung schließt sich das erkennende Gericht an. Auch im Lichte der Einwendungen eines Teils der Literatur gegen die Entscheidungen des BFH sieht der erkennende Senat keinen Grund, von dem Abgrenzungskriterium "Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung", wie es der BFH in den oben zitierten Entscheidungen ausgeführt hat, abzuweichen. Die Entscheidungen des BFH beruhen auf der Auslegung des § 255 HGB, wonach "Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben", zu Anschaffungskosten führen. Dies setzt keine endgültige, unwiderrufliche Erwerbsentscheidung voraus, sondern lediglich eine grundsätzliche Entscheidung (siehe FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264).
Dementsprechend gehören selbst vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.). Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469).
b) Für den Streitfall folgt hieraus, dass sowohl die Steuerberatungskosten als auch die an Herrn D gezahlten Beratungskosten Anschaffungsnebenkosten darstellen. Der Kläger war im Zeitpunkt der Beauftragung bereits entschlossen, die B-GmbH zu gründen und die mittelbare Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Dabei sollte die B-GmbH mit einer solchen Kapitaldecke ausgestattet werden, dass die Gesellschaft die Anteile an der A-GmbH zu erwerben in der Lage war. Der geplante Erwerb war damit ursächlich für die Beauftragung der Berater. Der Kläger hatte die unbestimmte Vorbereitungsphase bereits verlassen, und die hier streitigen Aufwendungen können konkret einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden.
c) An der Qualifikation als Anschaffungsnebenkosten ändert auch nichts der Vortrag der Kläger, es handele sich bei den streitigen Beratungskosten um Finanzierungskosten. Zwar heißt es in der vom Kläger vorgelegten Rechnung, dass es sich bei der erbrachten Leistung um eine Finanzierungsberatung "A", also der A-GmbH, gehandelt haben soll. Auch bestätigt Herr D in seiner Mail vom 04.12.2011, dass die berechnete Leistung in dieser Rechnung "überwiegend aus der Unterstützung zur Erlangung der Finanzierung des Projektes "A" bestand. Hierfür wurden u. a. Gespräche mit der C und Finanzinstituten begleitet". Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich um Finanzierungskosten handelt, die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, denn bei den der Rechnung zugrundeliegenden Leistungen handelt es sich vorwiegend um Beratungsleistungen. Zudem sind nicht alle auch der Finanzierung dienenden Aufwendungen zwangsläufig Werbungskosten.
Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen zur Abgrenzung zwischen Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung, die die Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung (siehe z. B. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Die vom Kläger vorgelegte Rechnung des Herrn D enthält keine bestimmte Leistungsbeschreibung. Die eingereichte Mail von Herrn D ist ebenfalls vage in der Beschreibung der erbrachten Leistungen und enthält Begriffe wie "überwiegend" und "u. a.", so dass bereits nach den vorgelegten Unterlagen nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich die Beratungsleistung von Herrn D in der Begleitung des Klägers zu Banken und der C-GmbH erschöpft hat. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung überzeugend erläutert, dass die von Herrn D erbrachten Leistungen neben der Begleitung zu Gesprächen auch die Erstellung des gesamten Finanzierungstableaus wie auch eines Businessplans umfassten. Damit dienten die Leistungen von Herrn D dem Kläger u. a. auch dazu, für den geplanten Erwerb der Anteile an der B-GmbH und den mittelbaren Erwerb der Anteile an der A-GmbH Gestaltungsoptionen zu eruieren und die erarbeiteten Konzepte zu optimieren.
Diese Beratungsleistungen für den Anteilserwerb können auch nicht teilweise den - vorweggenommenen - Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden; sie dienten insgesamt der Durchführung und Gestaltung des Erwerbs der Anteile. Der Gesellschafter der A-GmbH hatte dem Kläger die Bilanzen der acht Vorjahre und Planungsunterlagen für die kommenden drei Jahre übergeben. Diese Übergabe erfolgte im Hinblick auf die Verhandlungen mit der kreditgebenden Bank und der C-GmbH. Denn dieses von dem zu erwerbenden Unternehmen zur Verfügung gestellte Zahlenmaterial hat Auswirkungen auf die Kreditkonditionen, insbesondere auf den Zinssatz und die erforderlichen Sicherheiten. Auch Herr D musste diese Unterlagen dementsprechend kennen und werten und bei den Gesprächen mit möglichen Kreditgebern darlegen können. Damit kann eine "Finanzierungsberatung" wie sie hier vorliegt, grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von anderen Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit einem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet werden; vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Auch die Beratungsleistung des Steuerberaters wegen des geplanten Unternehmenserwerbs ist in diesem Zusammenhang durchgeführt worden.
Damit sind solche Beratungskosten anders zu beurteilen als z. B. Zinsen. Denn Zinsen für ein Darlehen sind grundsätzlich Werbungskosten; sie sind durch die Erzielung der Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. Dies gilt auch für die Nebenkosten der Kreditbeschaffung, zu denen u. a. Kreditvermittlungsprovisionen zu rechnen sind. Auch diese sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähig (vgl. BFH Urteil vom 01.10.2002 IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399). Wie oben dargestellt sind jedoch nicht alle Aufwendungen, die der Finanzierung dienen, auch zwangsläufig Werbungskosten. Geleistete Aufwendungen sind nur dann Kosten der Kreditbeschaffung, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erlangung von Darlehensmitteln stehen (siehe BFH Beschluss vom 07.11.2005 X B 70/05, BFH/NV 2006, 295 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 20.06.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342). Denn nur wenn der Aufwand ohne Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll, ist er den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen (BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Davon kann hier aber gerade aus den o. a. Gründen nicht ausgegangen werden.
d) Es erfolgt keine andere Beurteilung, weil die Aufwendungen letztlich nicht zum Ankauf der Anteile geführt haben. Auch wenn Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg führen, bleibt die ursprüngliche Qualifikation als Anschaffungskosten hiervon unberührt (siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.). Die Zurechenbarkeit zum Erwerb bestimmter Kapitalanlagen als Erfordernis für die Annahme von Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB setzt nämlich weder grundsätzlich voraus, dass es zu dem Erwerb bestimmter Kapitalanlagen gekommen ist, noch dass dieser Erwerb bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendungen abgewickelt sein muss (siehe BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.).
e) Die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierenden Aufwendungen des Klägers für Beratungsleistungen können im Streitfall von diesem nicht steuerlich geltend gemacht werden. Wegen des oben dargelegten Transparenzprinzips sind die Anschaffungsnebenkosten beim Kläger privat entstanden und berühren nur seine Vermögenssphäre. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut, so dass Anschaffungs(neben)kosten grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind bzw. nur ausnahmsweise nach Maßgabe von Sonderregelungen wie z. B. gemäß §§ 17, 20 und 23 EStG steuerlich zu berücksichtigen wären (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Die Voraussetzungen einer solchen Norm liegen indes nicht vor.
aa) Die Voraussetzungen des § 17 EStG sind nicht gegeben, weil der Kläger die Kapitalanteile nicht erworben und veräußert hat. Auch kann nicht von einem Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG ausgegangen werden. Wegen des eindeutigen Wortlauts des § 17 EStG kann die Vorschrift nicht analog auch auf einen lediglich beabsichtigten Erwerb angewendet werden (siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.; BFH Beschluss vom 07.05.2009 IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265).
bb) Auch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG scheiden als Grundlage für eine Berücksichtigung der Beratungsaufwendungen aus, denn auch diese Normen setzen voraus, dass Anteile an einer Körperschaft veräußert worden sind, was hier gerade nicht der Fall ist.
3. Nach den o. a. Darlegungen sind die Steuerberatungskosten und die Finanzierungsberatungskosten keine Werbungskosten, so dass allenfalls die 5.000 €, die für die Nichtinanspruchnahme der Bürgschaft angefallen sind, als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Ob diese Aufwendungen tatsächlich als Werbungskosten zu qualifizieren sind, und wenn ja, bei welcher Einkunftsart (auch hier hat das Gericht durchaus Bedenken, die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften gemäß § 19 EStG als erfüllt anzusehen), kann im Streitfall wegen des Verbots der sog. reformatio in peius dahingestellt bleiben, da der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 5.000 € als Werbungskosten bei § 19 EStG berücksichtigt hat.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Voraussetzungen für die Zulassung einer Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17, 20 und 23 EStG
§ 17 EStG
§ 19 EStG
§ 6 EStG
§ 255 HGB
§ 23 EStG
§ 135 FGO
§ 20 Abs. 9 Einkommensteuergesetz
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 91
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 209, 77
BStBl II 2005, 477
BFHE 217, 491
BStBl II 2010, 159
BFHE 195, 302
BStBl II 2001, 668
BFHE 205, 292
BStBl II 2004, 597
BFHE 184, 275
BStBl II 1998, 102
BFHE 198, 85
BStBl II 2003, 574
BFHE 206, 238
BStBl II 2004, 872
BFHE 129, 132
BStBl II 1980, 116
BFHE 158, 390
BStBl II 1990, 89
BFH/NV 2000, 1342
BFHE 197, 114
BFHE 145, 145
BStBl II 1986, 142
BFHE 157, 541
BStBl II 1989, 934
EFG 2011, 264
BFHE 139, 273
BStBl II 1984, 101
BFHE 228, 28
BStBl II 2010, 469
BFHE 200, 516
BStBl II 2003, 399
BFH/NV 2006, 295
BFH/NV 2009, 1265
89 I R 174/86
08 IV B 1/08
90 GrS 1/89
05 IX R 15/03
VIII R 62/05
01 VIII R 32/00
04 VIII R 4/02
97 VIII R 47/95
01 IX R 52/00
04 IX R 57/01
79 VIII R 67/77
89 I R 12/87
00 VIII R 37/99
01 VIII R 29/00
85 IV R 144/84
89 VIII R 30/88
13 K 4188/07
83 IV R 160/78
07 VIII R 62/05
09 VIII R 22/07
02 IX R 72/99
05 X B 70/05
09 IX B 221/08