Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-18, Aktenzeichen 10 K 1736/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0618.10K1736.19.00

Tenor:
Anmerkung
1. Die für die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebliche Grenze von 15 % bemisst sich anhand der Anschaffungskosten für den Erwerb des Gebäudes. Im Fall einer Eigentumswohnung findet dabei eine eine Berücksichtigung des Werts des Gesamtgebäudes keine Grundlage im Gesetz.2. Bei der Prüfung des Über- oder Unterschreitens der 15 %-Grenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind sämtliche (Netto-) Aufwendungen für die innerhalb des Zeitraums von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG --also lediglich mit Ausnahme der in Satz 2 der Vorschrift genannten Aufwendungen--zu berücksichtigen, sodass im Fall einer Eigentumswohnung auch diejenigen Aufwendungen zu berücksichtigen sind, die auf Arbeiten an im Gemeinschaftseigentum stehenden Bestandteilen des Gesamtgebäudes entfallen.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Einordnung von Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten.
Die Kläger sind verheiratet und wählten für die Veranlagung zur Einkommensteuer für die Jahre 2012 – 2014 (Streitjahre) jeweils die Zusammenveranlagung.
Mit Kaufvertrag vom 03.08.2012 erwarb der Kläger zu 1. eine Eigentumswohnung (ETW) im bereits seit den 1950er Jahren ausgebauten Dachgeschoss des aus dem späten 19. Jahrhundert stammenden Objekts A zu einem Kaufpreis in Höhe von 365.000,- € nebst Nebenkosten für Makler, Grunderwerbsteuer und Notar in Höhe von 29.755,- € (angefallen in 2012) und 774,- € (angefallen in 2013). Die Beteiligten gehen übereinstimmend von einem Anteil für Grund und Boden von 10,19 % aus. Die Übergabe der Wohnung erfolgte umgehend nach Abschluss des Kaufvertrages; mit der Übergabe gingen Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Kläger zu 1. über. Die Wohnung ist seit Juni 2013 vermietet.
Nachdem für die unmittelbar an die Übergabe anschließenden Baumaßnahmen zunächst nur kleinere Veränderungen an der Wohnung geplant waren, wie eine Änderung des Badzuschnitts, das Versetzen einer Trennwand, der Einbau eines weiteren Tageslichtfensters und eine Verkleinerung des Flurs zugunsten eines neuen Gästebades, erweiterte der Kläger zu 1. die baulichen Maßnahmen, nachdem die Denkmalschutzbehörde und der Schornsteinfegermeister die Entfernung zweier Kamine genehmigt hatten. Diese wurden vom Fußboden der Wohnung aufwärts entfernt, wodurch sich die Wohnfläche um insgesamt etwa 4 qm erweiterte; die entstandene Öffnung im Dach wurde durch den Einbau von Lichtbändern verschlossen und die Böden in den beiden betroffenen Zimmern erneuert. Zwischen dem Kläger zu 1. und zwei weiteren Wohnungseigentümern ist streitig, ob die Kamine wiederaufzubauen sind. Auf der von der Wohnung aus direkt zugänglichen Dachterrasse wurden neue Teerbahnen verlegt, das die Terrasse umfassende Geländer erneuert und ein fehlendes Tor ersetzt sowie die Dachausstiegsluke für den Übergang aus der Wohnung auf die Dachterrasse erneuert. Auch auf dem um das Turmzimmer umlaufenden Balkon wurde ein fehlendes Geländer ersetzt. Zudem ersetzte der Kläger zu 1. nach einem Defekt die Gasetagenheizung und tauschte im Rahmen der Bad-Erneuerung auf Empfehlung des Spenglers Wasser- bzw. Sanitärleitungen. Ferner wurden Elektroleitungen erneuert. Anstelle des zunächst geplanten Austauschs eines einzelnen Badfensters wurden --verbunden mit Arbeiten an dem Dach-- bestehende Fenster vergrößert und erneuert sowie zwei weitere Dachfenster eingebaut. Ferner wurde die Wohnungseingangstür verstärkt, Drempel versetzt, eine eingezogene Zwischendecke entfernt und eine Innendachdämmung vorgenommen. Schließlich ließ der Kläger zu 1. die Wände, Fenster und Türen streichen, Gips-Stuck anbringen sowie die nach seiner Einschätzung-- üblichen Renovierungsmaßnahmen durchführen. Die Brutto-Aufwendungen des Klägers zu 1. für diese Maßnahmen betrugen insgesamt 113.874,- € (in 2012), 89.006,- € (in 2013) und 16.222,- € (in 2014).
In den Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer für 2012 und 2013 machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt ETW A Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 113.874,- € (brutto) geltend, von denen in beiden Jahren jeweils 56.847,- € abzuziehen seien (§ 11b EStG). Im Übrigen erklärten die Kläger, für die Absetzung nach § 7i EStG einen Ansatz von 9 % der Herstellungskosten zu wählen.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 machten die Kläger für das Objekt ETW A darüber hinaus u.a. voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 89.006,- € (brutto) sowie Finanzierungsaufwendungen aus Darlehen in Höhe von insgesamt 5.759,- € geltend.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 machten die Kläger für das Objekt ETW A insbesondere voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 16.222,- € (brutto) sowie Finanzierungsaufwendungen aus Darlehen in Höhe von insgesamt 5.400,- € geltend.
Mit weiterem Kaufvertrag vom 12.12.2013 erwarb der Kläger zu 1. eine ETW im Objekt B zu einem Kaufpreis in Höhe von 288.500,- € nebst Nebenkosten für Makler, Grunderwerbsteuer, Grundbuch und Notar in Höhe von 14.718,- € (angefallen in 2013) und 2.569,- € (angefallen in 2014). Die Beteiligten gehen übereinstimmend von einem Anteil für Grund und Boden von 11,16 % aus. Die Übergabe der Wohnung erfolgte noch am 27.12.2013; mit der Übergabe gingen Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Kläger zu 1. über. Die Wohnung ist seit Februar 2015 vermietet.
Der Kläger zu 1. ließ im Verlauf des Jahres 2014 auch diese Wohnung renovieren. Dabei wurden auch Außenarbeiten durchgeführt; so wurden die am Mauerwerk befestigten Wandplatten auf dem Balkon erneuert und gestrichen. Auch die Fenster wurden innen wie außen gestrichen. Zudem ließ der Kläger zu 1. Gartenarbeiten und weitere Arbeiten an den Außenanlagen (insbesondere Erneuerung von Gartenlaube, Gartenzaun und Gartentoranlage, Terrassierung des Geländes und Installation eines Brunnens sowie einer Außenbeleuchtung) durchführen. Die Brutto-Aufwendungen des Klägers zu 1. für diese Maßnahmen betrugen nach seinen Angaben insgesamt 98.624,- € für die Arbeiten an der Wohnung und 9.082,- € für den Außenbereich. Von den insgesamt geltend gemachten Fahrtkosten in Höhe von 2.955,- € ordnete das FA 75 % den Arbeiten an der Wohnung und 25 % dem Außenbereich zu.
Für das Objekt ETW B machten die Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2013 und 2014 insbesondere voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 245,- € (für 2013) und von 107.705,- € sowie Fahrtkosten in Höhe von gut 2.955,- € (jeweils für 2014) geltend.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit --hinsichtlich der ausstehende Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde vorläufigem-- Bescheid vom 05.01.2015 die Einkommensteuer für 2012 unter Ansatz insbesondere von Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt ETW A in Höhe von -15.414,- € fest. Das FA berücksichtigte insoweit --neben einer linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 1.478,- €-- im Rahmen von nach § 7i EStG erhöhten Absetzungen 9 % der Aufwendungen in Höhe von 113.874,- €, mithin 10.249,- €. Mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag stellte das FA einen verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2012 für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG für beide Kläger fest. Zuvor hatte das FA mit bestandskräftigem Bescheid vom 18.10.2012 den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2011 für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG für beide Kläger in gleicher Höhe festgestellt.
Mit --hinsichtlich der ausstehende Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde für das Objekt ETW A vorläufigem-- Bescheid vom 15.09.2015 setzte das FA die Einkommensteuer für 2013 unter Ansatz insbesondere von Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt ETW B --insoweit erklärungsgemäß-- in Höhe von -870,- € und aus dem Objekt ETW A in Höhe von -34.180,- € fest. Das FA berücksichtigte insoweit --neben einer linearen AfA in Höhe von 8.881,- €-- im Rahmen von nach § 7i EStG erhöhten Absetzungen 9 % der Aufwendungen in Höhe von 202.880,- €, mithin 18.260,- €. Mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag stellte das FA einen verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2013 für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der ab 01.01.2009 anzuwendenden Fassung für beide Kläger in unveränderter Höhe fest.
Mit --hinsichtlich der ausstehende Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde für die Objekte ETW A und ETW B vorläufigem-- Bescheid vom 17.01.2017 setzte das FA die Einkommensteuer für 2014 unter Ansatz insbesondere von Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt ETW B in Höhe von -36.782,- € und aus dem Objekt ETW A in Höhe von -41.935,- € fest. Dabei berücksichtigte das FA hinsichtlich des Objekts ETW B –insbesondere neben einer linearen AfA in Höhe von 6.792,- € und sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand für die Außenanlagen in Höhe von 9.820,- €-- im Rahmen von nach § 7i EStG erhöhten Absetzungen 9 % der Aufwendungen in Höhe von 100.840,- €, mithin 9.076,- €. Hinsichtlich des Objekts ETW A berücksichtigte das FA --neben einer linearen AfA in Höhe von 8.881,- €-- im Rahmen von nach § 7i EStG erhöhten Absetzungen 9 % der Aufwendungen in Höhe von 219.102,- €, mithin 19.720,- €. Mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag stellte das FA einen verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2014 für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG für beide Kläger in unveränderter Höhe fest.
Gegen die vorgenannten Einkommensteuer- und verlustfeststellungsbescheide vom 08.01.2015 (für 2012), vom 15.09.2015 (für 2013), und vom 17.01.2017 (für 2014) legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, es lägen keine anschaffungsnahen Aufwendungen vor. Das FA stelle irrig auf den Kaufpreis der Wohnung als Bezugsgröße ab. Selbst wenn nicht auf den Gesamtkaufpreis für das Gebäude abzustellen wäre, müsse anerkannt werden, dass mit den Renovierungsmaßnahmen verschiedene Außenmaßnahmen vorgenommen worden seien. Durch den Wegfall der zwei Kamine sei auch die Wohnfläche der Wohnung selbst um ca. 4 qm gestiegen. Eine weitere Vergrößerung der Wohnung habe sich durch das Zurücksetzen der Drempel ergeben; außerdem seien teilweise Wände versetzt worden. Da bei der Entfernung der Kamine viele Maßnahmen ineinandergegriffen hätten, sei eine exakte Bezeichnung der Kosten für die Kaminentfernung schwierig; ein Ansatz von einem Viertel der Gesamtkosten erscheine hier als plausibel. Weiter seien ihres Erachtens die Aufwendungen für umfangreiche Streich-, Tapetenentfernungs- und Versiegelungsarbeiten auszugliedern. Die Grenze von 15 % sei mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich bedenklich; sie sei willkürlich gewählt und verstoße daher gegen die allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG. Auch die Festlegung des Zeitraums von drei Jahren sei willkürlich. Hier seien viele Arbeiten, die auch über viele Jahre hätten verteilt werden können, in einem Aufwasch gemacht worden; gerade bei kleineren, billigeren Objekten bestehe mit Blick auf die 15 %-Grenze keine Möglichkeit, sinnvolle oder vernünftige längerfristige Maßnahmen in einem Rutsch durchzuführen. Das Sondereigentum sei auf den „Inhalt“ der Wohnung begrenzt und gehe bis zur Mitte der Außenwände; Fenster gehörten als Fassadenbestandteile zwingend zum Gemeinschaftseigentum ebenso das Dach und die konstruktiven und der Sicherheit dienenden Balkonteile. Hier seien die Kosten für den Kaminabriss und die damit verbundene Erweiterung, für die üblichen Schönheitsreparaturen und die das Gemeinschaftseigentum betreffenden Aufwendungen herauszurechnen; die verbleibenden Aufwendungen für das Sondereigentum blieben unter der 15 %-Grenze. Für die das Gemeinschaftseigentum betreffenden Aufwendungen sei die 15 %-Grenze anhand des Wertes des Gesamtgebäudes zu bestimmen. Eine Standarderhöhung sei mit den Maßnahmen nicht verbunden gewesen; bei der Steigerung der Miethöhe seien insoweit die allgemeinen Mietsteigerungen ebenso herauszurechnen wie die Inflationsrate und der Umstand der Vermietung an einen gewerblichen Untervermieter und im Übrigen müsse auch hier berücksichtigt werden, dass einige der Maßnahmen das Gemeinschaftseigentum beträfen. Eine Erweiterung erscheine als fraglich, weil die Kamine nur innen entfernt worden seien; im Übrigen verlangten zwei Mitglieder der Wohnungseigentümergemeinschaft die Wiederherstellung der Kamine. Die Höhe der Aufwendungen könne kein Argument für die Einordnung als Herstellungskosten sein. Die zwischenzeitlich ergangenen Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.06.2016 (IX R 25/14, BStBl II 2016, 992; IX R 15/15, BStBl II 2016, 996; IX R 22/15, BFH/NV 2016, 1623) bestätigten ihre Rechtsauffassung ebenso wie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.10.2017. Im Übrigen stelle sich mit Blick auf den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG („Gebäude“) bereits die Frage der Anwendbarkeit auf Eigentumswohnungen; es fehle auch an dem Merkmal der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Für die Einzelheiten des klägerischen Vortrags in den Einspruchsverfahren wird auf die Schriftsätze vom 25.01.2015, vom 05.03.2015, vom 09.03.2015, vom 15.06.2015, vom 14.07.2015, vom 08.09.2015, vom 21.09.2015, vom 15.03.2016, vom 16.12.2016, vom 17.01.2017, vom 01.03.20217, vom 20.04.2018 und vom 04.06.2018 verwiesen.
Mit Bescheid vom 04.10.2017 bescheinigte die untere Denkmalschutzbehörde, dass die Wohnung des Klägers zu 1. im Objekt A Teil eines Einzelkulturdenkmals ist und die durchgeführten Arbeiten mit anerkennungsfähigen Aufwendungen in Höhe von rund 110.644,- € nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Kulturdenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren. Das FA verteilte diese Aufwendungen nach dem jeweiligen Anteil der Gesamtaufwendung für die als abgeschlossene Maßnahme gewertete Renovierung auf die Streitjahre und das Jahr 2015. Danach ergaben sich (verminderte) Bemessungsgrundlagen für den Abzug nach § 7i EStG in Höhe von 5.175,- € (in 2012), 9.221,- € (in 2013) und 9.958,- € (in 2014) und entsprechend erhöhte Bemessungsgrundlagen für die AfA von nunmehr 410.899,- € (in 2012), 455.653,- € (in 2013) und 463.683,- € (in 2014). Für die Einzelheiten wird auf das Schreiben des FA vom 02.05.2018 verwiesen (Bl. 287 ff. der FA-Akten).
Mit weiterem Bescheid vom 04.10.2017 bescheinigte die untere Denkmalschutzbehörde, dass die Wohnung des Klägers zu 1. im Objekt B Teil eines Einzelkulturdenkmals ist und die durchgeführten Arbeiten mit anerkennungsfähigen Aufwendungen in Höhe von rund 102.488,- € nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Kulturdenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren.
Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide vom 08.01.2015 (für 2012), vom 15.09.2015 (für 2013), und vom 17.01.2017 (für 2014) durch Änderungsbescheide vom 29.08.2019 entsprechend (vgl. für die Einzelheiten der Berechnungen zur Umsetzung der denkmalschutzrechtlichen Bescheide auch das Schreiben des FA vom 02.05.2018, Bl. 287 ff. der FA-Akten). Dabei setze es für das Objekt ETW A neben einer erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 5.175,- € (für 2012), von 9.222,- € (für 2013) und 6.690,- € (für 2014) eine lineare AfA in Höhe von 1.712,- € (für 2012), von 11.392,- € (für 2013) und von 11.593,- € (für 2014) an (s. im Einzelnen Schreiben des FA v. 02.05.2018, Bl. 509 ff. d.A.). Für das Objekt ETW B setzte das FA für 2014 insbesondere sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand für die Außenanlagen in Höhe von 9.820,- €, eine erhöhte Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 8.276,- € und eine lineare AfA in Höhe von 7.014,- € an. Für den weiteren Inhalt der Bescheide vom 29.08.2019 wird auf die Aktenausfertigung verwiesen (Bl. 290 ff., 513 ff., 516 ff. der FA-Akten).
Wegen eines Zahlendrehers änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2014 erneut mit Änderungsbescheid vom 04.09.2019, wobei es nunmehr für das Objekt ETW A eine erhöhte Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 9.960,- € (statt zuvor 6.690,- €) ansetzte. Für den weiteren Inhalt des Bescheids vom 04.09.2019 wird auf die Aktenausfertigung verwiesen (Bl. 520 ff. der FA-Akten).
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus, die Aufwendungen für die streitigen Baumaßnahmen in Höhe von insgesamt 184.119,- € netto (für das Objekt ETW A) und insgesamt 84.739,- € netto (für das Objekt ETW B) überstiegen jeweils 15 % der Anschaffungskosten abzüglich des Anteils für Grund und Boden von 53.179,- € (beim Objekt ETW A) und 40.749,- € (beim Objekt ETW B). Die Aufwendungen seien daher als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand zu qualifizieren und im Wege der Abschreibung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Da es sich um denkmalgeschützte Objekte handele, sei jeweils die erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG anwendbar. Die Aufwendungen für die Kaminentfernung seien Herstellungskosten. Deren Höhe sei von den Klägern selbst mit 61.185,- € ermittelt worden, sodass die 15 %-Grenze auch ohne sie überschritten sei. Eine Aufteilung der Aufwendungen auf das Gemeinschaftseigentum und das Sondereigentum komme mangels Rechtsgrundlage nicht in Betracht. Bei der Eigentumswohnung handele es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das einheitlich abzuschreiben sei. Hinsichtlich der gesonderten Verlustfeststellungen ergäben sich keine Änderungen.
Hiergegen haben die Kläger am 18.12.2019 Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholen und vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend tragen sie im Wesentlichen vor, die Aufwendungen für die Rohrleitungserneuerungen und den Austausch der Gastherme gehörten als Aufwendungen für regelmäßige Wartungsarbeiten nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten. Auch die üblichen Renovierungskosten seien nicht in die Berechnung der 15 %-Grenze einzubeziehen. Die Aufwendungen für Gips-Stuck gehörten als Deko schon begrifflich nicht zu den Bau- oder Renovierungskosten. Herauszurechnen seien auch die Aufwendungen für Streicharbeiten innen wie außen. Zudem seien Schäden nach Erwerb behoben worden: So habe eine im Wind zugeschlagene Glastür ersetzt werden müssen und aufgrund eintretenden Wassers ein Teil der Innendämmung und die Glasfaserwolle ausgewechselt werden müssen. In den Baukosten seien auch Aufwendungen für Lampen und Spiegel sowie Badmöbel enthalten, die nicht fest mit der Wohnung verbunden seien. So seien auch die Aufwendungen für eine Dekorlampe, die im Sinne eines sog. Home-Stagings erworben und angeschraubt worden sei, nicht über 50 Jahre abzuschreiben. Ohnehin verstoße § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gegen die Bestimmung der Herstellungskosten nach Art. 35 Abs. 3 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978. Die Wohnung sei bis unmittelbar vor dem Erwerb durch die Kläger fremdvermietet und in einem vollständig funktionsfähigen hohen bzw. hervorragenden gehobenen Standard gewesen. Die Wohnung B sei in einem vermietungsfähigen hochwertigen Zustand gewesen. Bei einem Rechtsstreit mit der Eigentümergemeinschaft über die Kostentragung für die Maßnahmen am Gemeinschaftseigentum mit ungewissem Ausgang sei eine Vermietung ohne Sicherheitsrisiken über mehrere Jahre ausgeschlossen gewesen. Teile der Rechtsprechung forderten für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten eine Wertverbesserung. Für die Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze vom 09.07.2020, vom 09.09.2020, vom 24.01.2024 und vom 25.01.2024 verwiesen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer für 2012 vom 08.01.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.08.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objektes ETW A anstelle der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 5.175,- € und der linearen AfA in Höhe von 1.712,- € --wie ursprünglich erklärt-- sofort abziehbare Werbungskosten in Höhe von weiteren 56.847,- € und lineare AfA in Höhe von 1.478,- € mindernd berücksichtigt werden;
den Bescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 15.09.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.08.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objektes ETW A anstelle der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 9.222,- € und der linearen AfA in Höhe von 11.392,- € --wie ursprünglich erklärt-- sofort abziehbare Werbungskosten in Höhe von weiteren 56.847,- € und lineare AfA in Höhe von 8.881,- € mindernd berücksichtigt werden;
den Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 17.01.2017 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 29.08.2019 und vom 04.09.2019 sowie der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objektes ETW A anstelle der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 9.960,- € und der linearen AfA in Höhe von 11.593,- € --wie ursprünglich erklärt-- sofort abziehbare Werbungskosten in Höhe von weiteren 16.222,- € und lineare AfA in Höhe von 8.881,- € und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objektes ETW B anstelle der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 8.276,- €, und der linearen AfA in Höhe von 7.014,- € --wie ursprünglich erklärt-- sofort abziehbare Werbungskosten in Höhe von weiteren 97.885,- € [= geltend gemacht 107.705,- € ./. bereits anerkannte 9.820,- € für Außenanlagen] und lineare AfA in Höhe von 7.792,- € mindernd berücksichtigt werden;
die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2012 vom 08.01.2015, zum 31.12.2013 vom 15.09.2015 und zum 31.12.2014 vom 17.01.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen;
die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung und verweist ergänzend auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.03.2018 (IX R 41/17). Danach erfüllten die hier von den Klägern durchgeführten Maßnahmen den Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Die von den Klägern beanstandete 15 %-Grenze sei vom BFH mehrfach bestätigt worden. Art und Umfang der Maßnahmen sprächen dafür, dass bauliche Veränderungen vorgenommen worden seien. Die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Fall des Wohnungseigentums ergebe sich aus § 7 Abs. 5a EStG. Eine Trennung in Wohneigentum und Sondereigentum sei dabei nicht vorgesehen.
Mit Verfügung des Berichterstatters vom 23.03.2023 wurden die Kläger unter Fristsetzung und Hinweis auf die Folgen verspäteten Vorbringens nach § 79b der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu konkret benannten Angaben hinsichtlich des Zusammenhangs der geltend gemachten Aufwendungen mit der Kaminentfernung, der behaupteten nachträglich entstandenen Schäden und der Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel sowie zur Vorlage von konkret benannten Nachweisen im Zusammenhang mit dem geltend gemachten Zinsaufwand aus den Darlehen aufgefordert. Für den genauen Inhalt der Aufforderung wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 211 ff. d.A.) verwiesen. Eine Stellungnahme der Kläger hierzu blieb aus.
Dem Gericht haben die Gerichtsakten (2 Bände) sowie die Einkommensteuerakten des FA (2 Bände nebst 2 Sonderbänden) vorgelegen; ihr Inhalt ist zum Gegenstand der Verhandlung und Entscheidung gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung unter Mitwirkung der von den Klägern abgelehnten Richter (s. dazu unter II.1.a) und ohne erneute Terminsverlegung zum Zwecke der Akteneinsicht durch den Bevollmächtigten der Kläger (s. dazu unter II.1.b) entscheiden konnte, hat keinen Erfolg. Soweit die Klage sich gegen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre richtet, ist sie unbegründet (s. dazu unter II.2 – II.4). Hinsichtlich der ebenfalls angegriffenen Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 ist die Klage bereits unzulässig, jedenfalls aber unbegründet (s. dazu unter II.5). Dabei war der Senat nicht gehalten, den Beweisanträgen der Kläger nachzukommen (s. dazu unter II.6).
1.
a) Ablehnungsantrag unzulässig
b) ohne erneute Terminsverlegung zum Zwecke der Akteneinsicht durch den Bevollmächtigten der Kläger
2. Die Festsetzung der Einkommensteuer für 2012 durch Bescheid vom 08.01.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.08.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 ist nicht derart rechtswidrig, dass die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dem von den Klägern begehrten Sofortabzug der geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung steht deren Charakter als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bzw. mit Blick auf die Aufwendungen für die Kaminentfernung als Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG entgegen. Hieraus hat das FA keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen.
a) Aufwendungen, die --wie im Streitfall-- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie (vorbehaltlich erhöhter Absetzungen insbesondere nach § 7i EStG) nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 – 5, 5a).
aa) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
bb) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (s. insgesamt BFH-Urteile vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 12, und vom 03.05.2022 – IX R 7/21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rn. 24, jeweils m.w.N.). Dabei findet die Vorschrift auch im Fall einer Eigentumswohnung Anwendung, die ebenfalls ein Gebäude im Sinne der Vorschrift ist (i.Erg. ebenso BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533).
(1) Unter den Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fallen bauliche Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (s. insgesamt BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 13, m.w.N.).
(2) Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind sie insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (s. insgesamt BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 14, m.w.N.).
(3) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter --im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener-- Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung bei Anschaffung des Gebäudes bereits angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch diese sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen. Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne "angelegt" war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht (s. insgesamt BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 15, m.w.N.).
(4) Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt. Erfasst sind insbesondere Aufwendungen, die --ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG -- vom Grundsatz her als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären. Hierzu gehören etwa die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung (BFH-Urteile vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 16, und vom 14.06.2016 – IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rn. 11). Hingegen reicht das Bestehen eines (mittelbaren oder unmittelbaren) Veranlassungszusammenhangs zwischen den Kosten und den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen allein nicht aus, um die Aufwendungen § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unterwerfen zu können (BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 16 ff.).
(5) Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und daher in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist. Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rn. 24, m.w.N.). Bei Teil- und Wohnungseigentum ist danach auf die einzelne Einheit abzustellen (vgl. Schiffer in DStZ 2016, 808, 810).
b) Die von den Klägern geltend gemachten grundlegenden Einwände gegen die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG teilt der Senat nicht.
aa) So hat der Senat zunächst keine Veranlassung, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG über die Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzuholen. Denn der Senat ist nicht von dessen Verfassungswidrigkeit überzeugt (vgl. allgemein BVerfG-Beschluss vom 06.04.1989 – 2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1; BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rn. 14). Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt diese nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil etwaige Ungleichbehandlungen jedenfalls gerechtfertigt sind (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rn. 17; FG Münster, Urteil vom 17.11.2014 – 13 K 3335/12 E, EFG 2015, 1177, unter II.3 = juris Rn. 39). Der Gesetzgeber bewegt sich mit der insbesondere Vereinfachungszwecken und einer Stärkung der Rechtssicherheit dienenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (s. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 6 Rn. 70) erkennbar noch im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis (vgl. hierzu allgemein Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rn. 114 f.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, BVerfGE 148, 147, Rn. 136).
bb) Ebenso wenig verstößt § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gegen Art. 35 Abs. 3 der Vierten Richtlinie des Rates vom 25.07.1978 – RL 78/660/EWG (ABlEG Nr. L 222, S. 11), weil die steuerrechtliche Begriffsbestimmung der Herstellungskosten in § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG dessen Regelungsgehalt offenkundig nicht berührt (BFH-Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/08, BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125, unter II.2.b bb (2) (d)). Nichts Anderes gilt für die mit der Aufhebung der RL 78/660/EWG mit Wirkung vom 19.07.2013 (s. Art. 52 Abs. 1 der Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 – RL 2013/34/EU, ABlEU Nr. L 182, S. 19) zugleich in Kraft getretene und dieser entsprechende (vgl. Anhang VII der RL 2013/34/EU) Nachfolgevorschrift des Art. 2 Nr. 7 der RL 2013/34/EU.
c) Nach den unter a) dargestellten Maßstäben stellt der Aufwand, den die Klägern für die Jahre 2012 und 2013 in Höhe von insgesamt 113.874,- € (brutto) als --nach § 11b EStG gleichmäßig auf die beiden Jahre zu verteilende-- sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen geltend machen, --mit Ausnahme der als Aufwendungen für Erweiterungen zu qualifizierenden Aufwendungen für die Kaminentfernungen (s. dazu unter II.1.d)-- anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG dar.
aa) Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich zunächst um Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Die Kläger gehen selbst davon aus, dass es sich insgesamt um Erhaltungsaufwendungen handelt. Insbesondere solche Aufwendungen, die dem Grunde nach als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären, gehören aber zu den von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfassten baulichen Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst (BFH-Urteile vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 16, und vom 14.06.2016 – IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rn. 11).
bb) Der Senat kann dabei offenlassen, ob es hieran mit Blick auf die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel insbesondere wegen des insoweit möglicherweise fehlenden festen Einbaus fehlt (s. auch Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 385 zur Nichtberücksichtigung von Aufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter). Denn angesichts der Aufwendungen hierfür in geschätzter Höhe von insgesamt 1.200,- € ist --wie noch ausführen sein wird-- zum einen die 15 %-Grenze auch ohne ihre Berücksichtigung deutlich überschritten (vgl. unter II.1.c dd (3)) und würde zum anderen deren Sofortabzug --den Abfluss im Jahr 2012 insoweit unterstellt-- wegen der dann vorzunehmenden Saldierung (vgl. unter II.1.e bb) im Ergebnis zu keiner für die Kläger günstigeren Steuerfestsetzung führen. Dabei beruht die Schätzung der Aufwendungen zum einen auf den vorgelegten Rechnungen, anhand derer ein Aufwand in Höhe von insgesamt knapp 670,- € den genannten Positionen zugeordnet werden kann (vgl. insbes. Bl. 92, 98, 134, 151, 153, 170, 171, 194, 201, 207, 230, 249 der FA-Akte), sowie zum anderen auf den Angaben der Denkmalschutzbehörde zu dort vorgelegten --soweit ersichtlich weiteren-- Rechnungen für Lampen in Höhe von insgesamt gut 328,- € und eines Zuschlags zugunsten der Kläger von 20 %.
(1) Entgegen der Auffassung der Kläger sind von den damit erfassten Aufwendungen mit Ausnahme derer für die Kaminentfernungen (s. dazu sogleich unter (2)) keine Aufwendungen auszunehmen.
So sind insbesondere die Aufwendungen für Gips-Stuck sowie Streich- und sonst übliche Renovierungsarbeiten zu berücksichtigen, weil es sich insoweit um gewöhnliche Schönheitsreparaturen und vergleichbare Arbeiten handelt (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rn. 16; BFH-Beschluss vom 24.09.2019 – IX B 49/19, BFH/NV 2020, 94, Rn. 5). Soweit die Finanzverwaltung für vor dem 01.01.2017 abgeschlossene Kaufverträge die Anwendung insbesondere der früheren BFH-Rechtsprechung zur Behandlung von Schönheitsreparaturen im Zusammenhang mit anschaffungsnahen Herstellungskosten nicht beanstandet (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20.10.2017, BStBl I 2017, 1447), ist der Senat hieran nicht gebunden.
Erfasst sind auch die Aufwendungen für den Austausch der Gastherme (vgl. zur Erneuerung der Heizungsanlage allgemein BFH-Urteile vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 16, und vom 14.06.2016 – IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rn. 11). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Behebung verdeckter Mängel die Annahme anschaffungsnaher Herstellungskosten im Rahmen der Regelvermutung nicht ausschließt (BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 15, m.w.N.). Dies gilt entsprechend mit Blick auf die Aufwendungen für die Erneuerung der Rohrleitungen. Insoweit ist zudem nicht zu verkennen, dass es sich bei dem Austausch von Rohrleitungen --anders als u.U. bei der die Rohrsubstanz unverändert lassenden Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen (s. dazu BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 22/15, BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rn. 24)-- unabhängig davon, ob diese der Beseitigung einer Verstopfung oder einer durch Kalkablagerungen verursachten Verengung dienen, nicht um die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 Alt. 2 EStG adressierten Erhaltungsarbeiten handelt, die üblicherweise jährlich anfallen.
Soweit die Kläger geltend machen, dass die Aufwendungen teilweise der Behebung nachträglich entstandener Schäden gedient hätten, kommt ein Sofortabzug als Werbungskosten zwar grundsätzlich in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533, Rn. 16; vom 09.05.2017 – IX R 6/16, BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9, Rn. 22). Der Senat vermochte jedoch angesichts der pauschal gehaltenen Behauptung der Schadensereignisse durch die Kläger und vor dem Hintergrund der trotz wiederholter Aufforderung unterbliebenen Substantiierung ihres Vortrags hierzu, nicht die Überzeugung davon gewinnen, dass derartige Schadensfälle sich tatsächlich ereignet haben.
(2) Zu den Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören allerdings nach Satz 2 der Vorschrift nicht die Aufwendungen für die Kaminentfernungen in geschätzter Höhe von 35.000,- € (vgl. II.1.d cc), weil es sich insoweit um Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit um Herstellungskosten handelt (s. im Einzelnen unter II.1.d).
cc) Die baulichen Maßnahmen wurden innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung der Eigentumswohnung durchgeführt. Zum einen wurden sämtliche Aufwendungen "nach" der Anschaffung vom Kläger zu 1. getragen (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 28.04.2020 – IX B 121/19, BFH/NV 2020, 870, Rn. 5). Der hier bereits mit der tatsächlichen Übergabe der Wohnung einhergehende Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Kläger zu 1. war nach dem eigenen Vortrag der Kläger gerade gewählt, um dem Kläger zu 1. die anschließenden baulichen Maßnahmen frühzeitig zu ermöglichen. Zum anderen wurden die baulichen Maßnahmen auch innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung abgeschlossen (vgl. allgemein Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 387 m.w.N. auch zur Frage der weitergehenden Berücksichtigung unfertiger Leistungen). Denn die Montage der Geländer des umlaufenden Balkons als letzte Maßnahme erfolgten ausweislich der aktenkundigen Rechnungen hierzu spätestens im Frühjahr 2014.
dd) Die hierfür angefallenen Aufwendungen übersteigen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufwandten Anschaffungskosten, sodass die Aufwendungen der Regelvermutung entsprechend insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln sind.
(1) Die für die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebliche Grenze von 15 % bemisst sich anhand der Anschaffungskosten für den Erwerb des Gebäudes. Dabei hat das FA zutreffend nur den auf den Gebäudeteil des Wohnungseigentums entfallenden Teil der (einheitlich getragenen) Aufwendungen des Klägers für die Anschaffung der Eigentumswohnung (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) zugrunde gelegt, also den auf den anteiligen Erwerb des Grund und Bodens entfallenden Teil außer Betracht gelassen (s. allgemein Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 385). Demnach beträgt die für die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebliche Grenze hier 15 % der Summe aus 327.800,- € (Kaufpreisanteil Gebäude) und 27.417,- € (Nebenkostenanteil Gebäude), mithin 53.282,55 € (= 355.217,- € x 15 %).
Soweit die Kläger dagegen die Berücksichtigung des Werts des Gesamtgebäudes begehren, die für die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebliche Grenze also anhand der soeben genannten Anschaffungskosten für den Gebäudeteil ihres Wohnungseigentums zuzüglich des Werts der Gebäudeteile des Wohnungseigentums der übrigen Mitglieder der Eigentümergemeinschaft des Objekts A, bemessen wissen wollen, findet dies keine Grundlage im Gesetz. Dieses definiert die maßgebliche Grenze in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG als „15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes“, wobei Gebäude in diesem Sinne auch das Wohnungseigentum ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533; s. auch § 7 Abs. 5a EStG). Für die ergänzende Berücksichtigung weiterer „Werte“ bleibt dabei kein Raum. Insoweit verdeutlichen der Zweck des § 6 EStG, Maßstäbe für die Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter --hier die (fiktiven) „Herstellungskosten eines Gebäudes“-- zu bestimmen, aber auch die kurz zuvor in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG normierte Bezugnahme auf die „Anschaffung des Gebäudes“, dass die Grenze von „15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes“ sich allein auf die Anschaffungskosten des zu bewertenden Wirtschaftsguts „Gebäude“ bezieht.
(2) Bei der Prüfung des Über- oder Unterschreitens dieser Grenze sind sämtliche (Netto-) Aufwendungen für die innerhalb des Zeitraums von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG --also lediglich mit Ausnahme der in Satz 2 der Vorschrift genannten Aufwendungen-- zu berücksichtigen.
Entgegen der Auffassung der Kläger sind dabei die auf das im Gemeinschaftseigentum stehenden Bestandteile des Gesamtgebäudes entfallenden Aufwendungen nicht unberücksichtigt zu lassen. Davon geht auch die Rechtsprechung des BFH aus, nach der etwa Aufwendungen für den Einbau von Fenstern einer Eigentumswohnung, die nach dem insoweit zutreffenden Vortrag der Kläger gemäß § 5 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) zwingend zum Gemeinschaftseigentum gehören (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22.11.2013 – V ZR 46/13, NJW-RR 2014, 527, Rn. 9), zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten zählen (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533). Dabei ist nicht zu verkennen, dass zu dem Wohnungseigentum nach § 1 Abs. 2 WEG neben dem Sondereigentum an der betreffenden Wohnung auch der Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum gehört. Die von den Klägern angestrebte Aussonderung der Aufwendungen, die auf im Gemeinschaftseigentum stehende Bestandteile des Gesamtgebäudes entfallen, widerspräche im Übrigen dem mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verfolgten Vereinfachungszweck (s. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 6 Rn. 70), weil sich Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen --wie die Kläger wortreich darlegen-- regelmäßig zugleich auf das Sondereigentum als auch auf Bereiche des Gemeinschaftseigentums beziehen und eine Aufteilung von hierfür einheitlich getragenen Aufwendungen auch im Schätzwege regelmäßig nur unter größten Schwierigkeiten möglich wäre.
(3) Hier ist nach alldem von den durch die Kläger für diesen Zeitraum als Erhaltungsaufwendungen für das Objekt ETW A geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 219.102,- € (= 113.874,- € + 89.006,- € + 16.222,- €) auszugehen, abzüglich der Aufwendungen für die Kaminentfernung in Höhe von 35.000,- € (vgl. II.1.d cc) sowie --zugunsten der Kläger (vgl. unter II.1.c bb)-- der Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel in Höhe von 1.200,- €, sodass sich ein Brutto-Aufwand in Höhe von 182.902,- € ergibt. Selbst wenn zugunsten der Kläger unterstellt wird, dass für sämtliche Aufwendungen auch Umsatzsteuer in Höhe von 19 % angefallen ist, beträgt der Netto-Aufwand noch 153.699,- €, sodass die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes (hier: 53.282,55 €; vgl. unter II.1.c dd (1)) deutlich überschritten ist. Dies gilt im Übrigen selbst, wenn zudem die Höhe der Aufwendungen für die Kaminentfernungen anstelle des geschätzten Brutto-Aufwands von 35.000,- € mit dem von den Klägern geschätzten (s. dazu Bl. 261 ff. der FA-Akte) Betrag von knapp 61.200,- € (brutto) angesetzt und zugleich weitere Aufwendungen für die Entfernung von Drempeln sowie die Verkleinerung des Flurs zugunsten des neuen Gästebads in großzügig geschätzter Höhe von insgesamt 35.000,- € (brutto) als Aufwendungen für Erweiterungen gewertet würden.
d) Die Aufwendungen des Klägers zu 1. für die Kaminentfernungen (einschließlich der damit bautechnisch zusammenhängenden Arbeiten insbesondere zur Schließung und Dämmung der Dachöffnung sowie zur Erneuerung der freigelegten Wand- und Bodenflächen, vgl. allgemein BFH-Urteil vom 09.05.1995 – IX R 2/94, BFHE 178, 42, BStBl II 1996, 637) gehören als Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zwar nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG), sie sind aber als (originäre nachträgliche) Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleichwohl in der Bemessungsgrundlage der AfA zu berücksichtigen.
aa) Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dabei sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist. Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten --neben Anbau und Aufstockung auch-- gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat (s. insgesamt BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 36/12, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rn. 12 f., m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Kaminentfernungen um Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit um Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil dies mit einer Vergrößerung der nutzbaren Fläche der Wohnung einherging, sodass die Nutzungsmöglichkeit der betroffenen Räume erweitert wurde. Soweit die Kläger nunmehr vortragen, zwei Mitglieder der Wohnungseigentümergemeinschaft hätten zwischenzeitlich den Wiederaufbau der Kamine gefordert, ist --unabhängig von der Frage der Umsetzung des geforderten Wiederaufbaus-- festzuhalten, dass die nicht als vorläufig angelegte Vergrößerung der nutzbaren Fläche jedenfalls über mehrere Jahre Bestand hatte. Im Übrigen hätte eine Verneinung des Charakters als Erweiterung lediglich zur Folge, dass die betreffenden Aufwendungen als (fiktive) Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen und die dortige Grenze von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes erst recht überschritten wäre.
cc) Der Senat schätzt die Höhe der Aufwendungen für die Kaminentfernungen (einschließlich damit bautechnisch zusammenhängender Arbeiten) auf 35.000,- €. Dies beruht im Ausgangspunkt auf den vorliegenden Rechnungen, von denen nach Auffassung des Senats jedenfalls Aufwendungen in Höhe von gut 23.000,- € den Kaminentfernungen zugerechnet werden können (vgl. Bl. 111, 165, 178, 182, 234, 236, 240 der FA-Akte). Vor dem Hintergrund, dass diese Rechnungen vornehmlich Arbeitsaufwand betreffen, erscheint ein Zuschlag von 12.000,- € als angemessen. Dabei berücksichtigt der Senat zum einen mit Blick auf die primäre Abrisstätigkeit, dass zwar bei den bautechnisch zusammenhängenden Folgearbeiten durchaus Materialaufwand entstanden ist, dieser hier aber weniger ins Gewicht fällt als dies üblicherweise der Fall ist. Zum anderen ist aber nach Auffassung des Senats --zugunsten der Kläger-- zu berücksichtigen, dass aufgrund der oft allgemein gehaltenen Leistungsbeschreibung in den hier nicht unmittelbar herangezogenen Rechnungen auch der Arbeitsaufwand mit den Aufwendungen von 23.000,- € u.U. nicht vollständig erfasst ist.
Soweit die Kläger den Aufwand für die Kaminentfernungen mit der von ihnen vorgelegten Aufteilung (Bl. 265 ff. der FA-Akte) weitergehend mit knapp 61.200,- € schätzen, ist dies nach der Überzeugung des Senats zu weitgehend. So lassen sich selbst ohne Betrachtung der Vielzahl kleinerer Positionen, die in Summe gleichwohl einen beträchtlichen Wert ausmachen, erhebliche Aufwendungen ausmachen, die von den Klägern im Rahmen ihrer Schätzung (dem Grund oder der Höhe nach) zu Unrecht den Kaminentfernungen zugeschlagen werden. Dies betrifft insbesondere die in der Aufstellung der Kläger genannten lfd. Nrn. 8, 14 – 15, 34 – 36, 60, 74, 88, 95 – 96, 138. So ist etwa der Aufwand aus der Rechnung vom 01.09.2012 über 2.193,- € (Bl. 242 der FA-Akte) in der lfd. Nr. 8 wegen der Parkettabdeckung zur Hälfte der Kaminentfernung zugeordnet, obwohl diese ausdrücklich die gesamte Wohnung und zudem wesentliche weitere Punkte betraf, die erkennbar mit der Kaminentfernung nichts zu tun haben (Abrissarbeiten an der Decke, Entrümpelung Terrasse). Die lfd. Nrn. 34 – 36 in Höhe von insgesamt rund 1.300,- € beziehen sich insbesondere auf den Erwerb von Maurermörtel, wobei ausweislich der Rechnung auf Bl. 145 der FA-Akte Trennwände gemauert wurden, deren Zusammenhang mit den Kaminentfernungen sich dem Senat nicht erschließt. Die lfd. Nr. 60 bezieht sich auf eine Rechnung vom 13.10.2012 über 1.938,- € (Bl. 181 der FA-Akte), die jedoch Arbeiten im Zusammenhang mit der Elektroinstallation betrifft. Die lfd. Nrn. 74, 95 – 96 beziehen sich auf Rechnungen über 1.061,- € und zwei mal 2.006,- € für Fensterlieferungen (Bl. 165, 139 f. der FA-Akte), wobei die durch die Entfernung der Kamine entstandenen Dachöffnungen nach Verständnis des Senats jedoch durch die mit der lfd. Nr. 125 (Rechnung auf Bl. 125 der FA-Akte) bereits erfasste Montage begehbaren Glases verschlossen wurden.
e) Nach alldem steht dem von den Klägern begehrten Sofortabzug der geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung deren Charakter als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bzw. mit Blick auf die Aufwendungen für die Kaminentfernung als Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG entgegen (s. zur offen gelassenen Frage des Sofortabzugs der Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel sogleich unter II.1.e cc). Hieraus hat das FA keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen.
aa) Soweit das FA auf der Grundlage der nach dem Gesagten zutreffend ermittelten Bemessungsgrundlage die AfA mit einem Satz von 2,5 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 5a EStG) berücksichtigt hat, kann offenbleiben, ob nicht vielmehr vor dem Hintergrund der Herstellung der Eigentumswohnung als dem hier maßgeblichen Wirtschaftsgut in den 1950er Jahren lediglich ein AfA-Satz von 2,0 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 5a EStG) anzuwenden gewesen wäre oder ob dem die erst im Juli 2012 erfolgte Aufteilung des Gebäudes in mehrere Einheiten des Wohnungseigentums entgegen steht (vgl. Brandis in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rn. 487). Denn eine Verböserung scheidet im finanzgerichtlichen Verfahren ohnehin aus.
bb) Das finanzgerichtliche Verböserungsverbot greift auch, soweit das FA zugunsten der Kläger hinsichtlich der durch die Denkmalschutzbehörde bescheinigten anerkennungsfähigen Aufwendungen für Arbeiten an dem Objekt ETW A als Einzelkulturdenkmal zu Unrecht bereits bei der Einkommensteuer für 2012 eine erhöhte Absetzung von 9 % nach § 7i i.V.m. § 7h Abs. 3 EStG berücksichtigt hat. Denn diese kann nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals im Jahr der Herstellung, also im Jahr der Fertigstellung der betreffenden Baumaßnahme (§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) angesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2002 – IX R40/97, BFHE 199, 55, BStBl II 2003, 582, Leitsatz für den Fall einer Gesamtbaumaßnahme). Auch unabhängig von den erst in 2014 abgeschlossenen Arbeiten an dem Geländer des Turmbalkons (s. dazu unter II.2.a) lässt sich anhand der Akte und des hierzu --trotz des Hinweises des Berichterstatters vom 13.11.2023-- unergiebigen Vortrags der Kläger nicht hinreichend sicher feststellen, ob (und, wenn ja, welche) sachlich abgrenzbare(n) Teile der Umbau- und Renovierungsarbeiten bis Ende des Jahres 2012 abgeschlossen wurden. Jedenfalls lässt der zeitliche Abstand von fünf Monaten bis zur Vermietung des Objekts ab Juni 2013 einen solchen Schluss für sich genommen nicht zu. Anstelle der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG in Höhe von 5.175,- € (= 9 % aus 57.505,- €) wäre daher auch insoweit lediglich die lineare AfA mit einem Satz von allenfalls 2,5 %, mithin von weiteren 1.438,- € abzuziehen gewesen.
Das Verbot der Verböserung hindert das Gericht jedoch nicht daran, innerhalb des vom FA festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (BFH-Beschluss vom 19.11.2013 – XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, Rn. 4). Im Umfang der aufgrund der unzutreffenden Anwendung des § 7i EStG zu Unrecht berücksichtigten Werbungskosten von 3.737,- € können demnach zulasten der Kläger ebenfalls zu Unrecht unberücksichtigte Werbungskosten saldiert werden. Vor diesem Hintergrund würde ein evtl. Sofortabzug der Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel in geschätzter Höhe von insgesamt 1.200,- € (vgl. unter II.1.c bb) im Ergebnis zu keiner für die Kläger günstigeren Festsetzung der Einkommensteuer für 2012 führen.
3. Auch die Festsetzung der Einkommensteuer für 2013 durch Bescheid vom 15.09.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.08.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 ist nicht derart rechtswidrig, dass die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung des Objekts ETW A steht dem von den Klägern begehrten Sofortabzug der geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten auch insoweit deren Charakter als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bzw. mit Blick auf die Aufwendungen für die Kaminentfernung als Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG entgegen. Hieraus hat das FA keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit grundsätzlich auf die Ausführungen unter II.1.
Abweichend davon kann der Senat jedoch hinsichtlich des hier zu betrachtenden Veranlagungszeitraums 2013 offenlassen, ob die Baumaßnahmen mit Blick auf die im Folgejahr lediglich noch erfolgte Erneuerung des Geländers am Turmbalkon im Übrigen in diesem Jahr 2013 fertiggestellt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2002 – IX R40/97, BFHE 199, 55, BStBl II 2003, 582, Leitsatz), sodass die Anwendung der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG zutreffend erfolgt wäre. Denn die daraus folgende Frage der Saldierung mit dem evtl. Sofortabzug der Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel in geschätzter Höhe von insgesamt 1.200,- € (vgl. unter II.1.c bb) und mit insoweit --abweichend-- unterstelltem Abfluss erst im Jahr 2013 ist insoweit nicht entscheidend, weil mit dem für das Jahr 2013 erstmals geltend gemachten und vom FA zu Unrecht nicht beanstandeten Abzug des Zinsaufwands aus den Darlehen in Höhe von insgesamt 5.759,- € bereits anderweitig ein hinreichendes Saldierungsvolumen besteht.
Dabei ist der Senat aufgrund der Bezeichnung der Darlehen und der Übereinstimmung der verwendeten Initialen mit den Namen der drei Kinder der Kläger der Überzeugung, dass Darlehensgeber diese drei Kinder der Kläger waren. Insoweit fehlt es aber an dem für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung von Angehörigenverträgen erforderlichen Nachweis der Fremdüblichkeit (vgl. allgemein Loschelder in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 12 Rn. 20 ff. m.w.N.). Die Kläger haben hierzu trotz wiederholter Aufforderung durch das Gericht nicht näher vorgetragen. Da auch der sonstige Akteninhalt insoweit nicht ergiebig ist, konnte der Senat im Rahmen der insoweit gebotenen Gesamtbetrachtung der maßgeblichen Kriterien (klare und deutliche Vereinbarung der Hauptpflichten, zivilrechtlich wirksamer Vertragsschluss, Fremdüblichkeit nach Inhalt und Durchführung) die Anerkennungsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen aus diesen Angehörigenverträgen nicht feststellen.
b) Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung des Objekts ETW B erfolgte die Veranlagung zur Einkommensteuer für 2013 erklärungsgemäß, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
4. Auch die Festsetzung der Einkommensteuer für 2014 durch Bescheid vom 17.01.2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.08.2019, des erneuten Änderungsbescheids vom 04.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2019 ist nicht derart rechtswidrig, dass die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung des Objekts ETW A steht dem von den Klägern begehrten Sofortabzug der geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten auch insoweit deren Charakter als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG entgegen. Hieraus hat das FA keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit grundsätzlich auf die Ausführungen unter II.1 und II.2, wobei jedoch die Anwendung der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG insoweit außer Frage steht, weil die Gesamtbaumaßnahme in jedem Fall im Laufe des Jahres 2014 abgeschlossen wurde, und ein Sofortabzug von Aufwendungen für Lampen, Spiegel und Badmöbel nicht in Betracht kommt (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).
b) Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers zu 1. aus Vermietung und Verpachtung des Objekts ETW B steht dem von den Klägern begehrten Sofortabzug der (übrigen) geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten grundsätzlich ebenfalls deren Charakter als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG entgegen (s. näher unter aa). Soweit für den vom FA ebenfalls bei den anschaffungsnahen Herstellungskosten berücksichtigten Teil der Fahrtkosten etwas Anderes gelten sollte, führt der insoweit vorzunehmende Sofortabzug jedenfalls aufgrund der vorzunehmenden Saldierung mit dem vom FA zu Unrecht berücksichtigten Aufwand aus den Darlehen zu keiner für die Kläger günstigeren Steuerfestsetzung (s. näher unter bb).
aa) Nach den unter II.1.a dargestellten Maßstäben hat das FA --ggf. mit Ausnahme des betreffenden Teils der Fahrtkosten (s. dazu unter bb)-- die von den Klägern als Erhaltungsaufwand geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierungsarbeiten in Höhe von brutto 98.624,- € (ohne Fahrtkosten) zutreffend als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG qualifiziert und hieraus keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen.
(1) Nachdem die Kläger selbst davon ausgehen, dass es sich bei dem noch strittigen Aufwand um Erhaltungsaufwendungen handelt, liegen auch insoweit insgesamt Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen vor (vgl. auch allgemein oben II.1.c aa). Dies wurden auch innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung der Eigentumswohnung durchgeführt; insbesondere wurden die ausschließlich im Jahr 2014 durchgeführten Arbeiten erst nach dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr am 27.12.2013 begonnen und innerhalb des Zeitraums von drei Jahren abgeschlossen (vgl. auch allgemein oben II.1.c cc). Die hierfür angefallenen Aufwendungen übersteigen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufwandten Anschaffungskosten, sodass die Aufwendungen der Regelvermutung entsprechend insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln sind.
Dabei hat das FA auch hier zutreffend nur den auf den Gebäudeteil des Wohnungseigentums entfallenden Teil der (einheitlich getragenen) Aufwendungen des Klägers für die Anschaffung der Eigentumswohnung (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) zugrunde gelegt, also den auf den anteiligen Erwerb des Grund und Bodens entfallenden Teil ebenso außer Betracht gelassen wie die von den Klägern begehrte Berücksichtigung des Werts des Gesamtgebäudes (s. allgemein unter II.1.c dd (1)). Demnach beträgt die für die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG maßgebliche Grenze hier 15 % der Summe aus 256.300,- € (Kaufpreisanteil Gebäude) und 15.357,- € (Nebenkostenanteil Gebäude), mithin 40.748,55 € (= 271.657,- € x 15 %). Diese Grenze ist bei den hier insgesamt angefallenen Aufwendungen (ohne Berücksichtigung der Fahrtkosten, s. dazu unter bb, jedoch einschließlich der auf im Gemeinschaftseigentum stehende Bestandteile des Gesamtgebäudes entfallenden Aufwendungen. s. allgemein unter II.1.c dd (2)) von 98.624,- € (brutto), also 82.877,- € ohne Umsatzsteuer, deutlich überschritten. Dabei unterstellt der Senat auch hier (vgl. unter II.1.c dd (3)) zugunsten der Kläger, dass für sämtliche Aufwendungen tatsächlich Umsatzsteuer in Höhe von 19 % angefallen ist.
(2) Hieraus hat das FA keine zu Lasten der Kläger unzutreffenden Rechtsfolgen gezogen. Insbesondere kann der Senat entscheiden, ohne das exakte Baujahr des lediglich als Altbau bezeichneten Objekts B zu ermitteln, weil das FA insoweit mit dem AfA-Satz von 2,5 % nach § 7 Abs. 4 sAtz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG jedenfalls von dem für die Kläger günstigeren Sachverhalt ausgegangen ist. Die Anwendung der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG unterliegt insoweit keinen Bedenken; nachdem dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
bb) Der Senat kann weiter offenlassen, ob es sich bei den Kosten für die im Zusammenhang mit der baulichen Maßnahme getätigten Fahrten des Klägers zu 1. um unmittelbar für die bauliche Maßnahme selbst getragene Aufwendungen handelt oder ob insoweit vielmehr lediglich ein allgemeiner Veranlassungszusammenhang mit der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme besteht (vgl. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rn. 16 ff.). Denn selbst wenn Letzteres der Fall wäre und der von dem FA ebenfalls bei den anschaffungsnahen Herstellungskosten berücksichtigte Teil der Fahrtkosten in Höhe von 2.216,- € daher sofort als Werbungskosten abzuziehen wäre, müsste dies mit den zu Unrecht berücksichtigten Werbungskosten aus dem für das Jahr 2014 in Höhe von insgesamt 5.400,- € geltend gemachten Zinsaufwands aus den Darlehen saldiert werden. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen unter II.2.a verwiesen.
cc) Nach alldem kann der Senat vor dem Hintergrund des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots auch offenlassen, inwieweit das FA die Aufwendungen des Klägers zu 1. für die Arbeiten am Garten und den Außenanlagen zu Recht sofort als Werbungskosten abgezogen hat oder ob insoweit nicht vielmehr (jedenfalls teilweise) lediglich eine Berücksichtigung im Rahmen der AfA zutreffend gewesen wäre (vgl. zur Gartenanlage als selbständigem Wirtschaftsgut BFH-Urteil vom 30.01.1996 – IX R 18/91, BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25).
5. Hinsichtlich der ebenfalls angegriffenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 ist die Klage bereits unzulässig, jedenfalls aber unbegründet.
a) Der Senat versteht das klägerische Begehren insoweit bei verständiger Würdigung ihres gesamten schriftsätzlichen und in der mündlichen Verhandlung von ihrem Bevollmächtigten geäußerten Vorbringens dahingehend, dass sie sich (weiterhin) auch gegen die genannten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags wenden. Dies gilt ungeachtet der verbleibenden Unklarheiten darüber, inwieweit die Kläger sich im Rahmen dieser Klage gegen die genannten Verlust Feststellungen wenden (vgl. dazu unter II.4.b bb). Denn die Kläger haben mit der Klageschrift vom 18.12.2019 ausdrücklich auch Klage gegen die genannten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags erhoben, die ihr Bevollmächtigter in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Vorsitzenden weder zurückgenommen noch dargelegt hat, dass eine solche Klage von Anfang an nicht habe erhoben werden sollen.
Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung zugleich ausdrücklich davon abgesehen hat, hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags einen Antrag zu stellen. Denn eine unterbliebene mündliche Antragstellung (§ 92 Abs. 3 FGO) ist jedenfalls dann unerheblich, wenn Anträge --wie hier-- zuvor schriftsätzlich gestellt worden sind; auch bei Erscheinen der Beteiligten ist das Gericht befugt, ihre Anträge bei hinreichender Gelegenheit zur Äußerung aus den Schriftsätzen herzuleiten (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 29.03.2006 – I B 53/05, BFH/NV 2006, 1484, unter II.2.c).
b) Die Klage ist, soweit sie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 betroffen sind, bereits unzulässig, weil insoweit entgegen § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO das Klagebegehren nicht bezeichnet ist.
aa) Eine ausreichende Bezeichnung des Klagebegehrens erfordert, dass der Kläger substantiiert darlegt, inwiefern der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, und ihn in seinen Rechten verletzt. Entscheidend ist, ob das Gericht durch die Angaben des Klägers in die Lage versetzt wird, zu erkennen, worin die den Kläger treffende Rechtsverletzung nach dessen Ansicht liegt. Der Gegenstand des Klagebegehrens kann auch im Wege der Auslegung und unter Rückgriff auf die Steuerakten festgestellt werden. Bei der Auslegung einer beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage sind sämtliche diesem und der Finanzbehörde erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen. Das FG hat bei der Auslegung der Klageschrift u.a. die Unterlagen zur Kenntnis zu nehmen, auf die in der Klageschrift durch ausdrückliche Bezeichnung Bezug genommen worden ist (s. insgesamt BFH-Beschluss vom 25.07.2017 – XI B 29/17, BFH/NV 2017, 1615, Rn. 8, 10, m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßstäben fehlt es hier mit Blick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 an einer hinreichenden Bezeichnung des Klagebegehrens.
Die Kläger haben weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren dargelegt, inwieweit sie sich gegen die mit der Klage ebenfalls angegriffenen Verlustfeststellungen wenden. Soweit die Kläger zum einen mit ihrer Klageschrift (auch insoweit) angekündigt haben, die Aufhebung der Bescheide zu beantragen, widerspricht dies erkennbar einem vernünftigen Rechtsschutzziel, weil mit der ersatzlosen Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide deren --in Höhe der dort festgestellten Verluste begünstigende-- Wirkung für die Kläger entfiele. Zum anderen haben die Kläger sich zur Bedeutung der durch Schriftsatz vom 09.07.2020 (und wortgleich mit Schriftsatz vom 09.09.2020) geänderten Fassung der angekündigten Anträge, die die zuvor angegriffenen Bescheide über die gesonderte Feststellung nicht mehr aufführt, nicht eindeutig verhalten. Denn ihr Bevollmächtigter hat insoweit auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Klage hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide nicht zurückzunehmen, zugleich aber vorgetragen, er könne nicht erkennen, inwiefern die Verlustfeststellungsbescheide anzugreifen seien und stelle insoweit keinen Antrag. Vor diesem Hintergrund bleibt das Begehren der Kläger im Hinblick auf die mit Klageerhebung ausdrücklich angegriffenen Verlustfeststellungsbescheide gänzlich im Unklaren. Der Aufforderung des Berichterstatters gemäß § 65 Abs. 2 FGO vom 01.01.2023, das Klagebegehren insoweit zu bezeichnen, sind die Kläger damit bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht nachgekommen.
c) Im Übrigen ist die Klage auch insoweit unbegründet, weil die angegriffenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 rechtmäßig sind und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie gehen jeweils zutreffend von der Feststellung zum 31.12. des jeweiligen Vorjahres aus und stellen diese vor dem Hintergrund der im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzung für den betreffenden Veranlagungszeitraum (§ 23 Abs. 3 Satz 8 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG) jeweils nicht zugrunde gelegten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in unveränderter Höhe fest. Gegen den Übertrag des verbleibenden Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung in solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der ab dem 01.01.2009 geltenden Fassung haben die Kläger zu Recht keine Einwände erhoben, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
6. Beweisanträge
a) Maßstäbe
b) Nach diesen Maßstäben bestand für den Senat nicht die Pflicht, den mit Schriftsatz vom 17.06.2024 angekündigten und in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich nochmals beantragten Beweisanträgen nachzukommen.
c)
Das FG ist nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind. Unsubstantiiert ist z.B. ein Beweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, der die zu bezeugenden entscheidungserheblichen Tatsachen nicht erkennen lässt, der die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder der so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann (s. insgesamt BFH-Urteil vom 18.06.2015 – VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940, Rn. 33 m.w.N.). Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH-Urteil vom 18.06.2015 – VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940, Rn. 35).
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der ausdrücklich gestellte Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, geht schon wegen der Kostenbelastung der Kläger ins Leere (s. allgemein BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, Rn. 22).
8. Die Revision war nicht zuzulassen, weil es an einem der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO fehlt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11b EStG
§ 7i EStG
§ 23 EStG
§ 6 EStG
§ 7 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG
§ 7 Abs. 5a EStG
§ 79b der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 Alt. 2 EStG
§ 1 Abs. 2 WEG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 7h Abs. 3 EStG
§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 92 Abs. 3 FGO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 65 Abs. 2 FGO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 992
BStBl II 2016, 996
BFH/NV 2016, 1623
BFHE 278, 193
BFHE 277, 158
BStBl II 2023, 104
BFHE 261, 268
BStBl II 2018, 533
BFHE 254, 246
BFHE 254, 236
BVerfGE 80, 59
BFHE 260, 9
BStBl II 2018, 255
EFG 2015, 1177
BVerfGE 158, 282
BVerfGE 148, 147
BFHE 226, 256
BStBl II 2010, 125
BFH/NV 2020, 94
BStBl I 2017, 1447
BFHE 254, 251
BStBl II 2016, 999
BFHE 259, 42
BStBl II 2018, 9
BFH/NV 2020, 870
NJW-RR 2014, 527
BFHE 178, 42
BStBl II 1996, 637
BFHE 241, 381
BStBl II 2013, 732
BFHE 199, 55
BStBl II 2003, 582
BFH/NV 2014, 373
BFHE 180, 65
BStBl II 1997, 25
BFH/NV 2006, 1484
BFH/NV 2017, 1615
BFHE 250, 145
BStBl II 2015, 940
BFHE 234, 130
BStBl II 2013, 949
IX B 86/24
IX R 25/14
IX R 15/15
IX R 22/15
IX R 41/17
IX R 29/21
IX R 7/21
2 BvL 8/87
III R 10/16
13 K 3335/12
1 BvR 2237/14
1 BvL 11/14
IX R 20/08
IX B 49/19
IX R 6/16
IX B 121/19
V ZR 46/13
IX R 2/94
IX R 36/12
XI B 9/13
IX R 18/91
I B 53/05
XI B 29/17
2 FGO vom 01.01
VI R 10/14
I R 90/10