Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-14, Aktenzeichen 1 K 2992/12 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0814.1K2992.12E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung von drei Ferienwohnungen in der Gemeinde A in B.
Die Kläger sind Eheleute und waren bis zum 30.09.2008 als Radiologen in einer Gemeinschaftspraxis tätig. Im Jahr 1995 erwarben die Kläger das mehr als 3.000 m² große Grundstück C in A, auf welchem sie ein Wohngebäude mit vier Wohnungen errichteten („…“). Die Fertigstellung erfolgte im Jahr 2000. Die größte Wohnung mit einer Wohnfläche von ca. 191 m² nutzen die Kläger zu eigenen Wohnzwecken. Die drei weiteren Wohnungen mit Wohnflächen von ca. 67 m², 81 m² und 64 m² werden ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet bzw. dafür bereitgehalten. Die anteilig auf die vermieteten Ferienwohnungen entfallenden Gebäudeherstellungskosten beliefen sich auf 1.380.988.- DM. In dem Gebäude befindet sich ein ca. 150 m² großer Wellnessbereich mit einer ca. 80 m² großen Schwimmhalle sowie Trocken- und Dampfsauna, Solarium und Fitnessgeräten. Diese Einrichtungen können von den Feriengästen gegen zusätzliches Entgelt genutzt werden. Auf dem Grundstück befindet sich ein aufwändig angelegter Garten mit unterschiedlichen Blumenbeeten und verschiedenen Rosensorten.
In ihren Einkommensteuererklärungen 2000 bis 2010 erklärten die Kläger folgende Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnungen:
2000
256.- €
2001
1.471.- €
2002
7.420.- €
2003
5.669.- €
2004
18.188.- €
2005
11.614.- €
2006
12.487.- €
2007
12.211.- €
2008
11.906.- €
2009
14.284.- €
2010
26.880.- €
Summe:
122.386.- €
Im selben Zeitraum machten sie auf die Ferienwohnungen entfallende – degressive – Gebäudeabschreibungen von insgesamt 431.729.- € (AfA-Sätze jeweils 7 % in 2000 bis 2003, 5 % in 2004 bis 2009 und 2 % in 2010) geltend. Die sonstigen Abschreibungen (einschließlich anteilige Gartenanlage) betrugen in der Zeit von 2000 bis 2010 117.295.-€; außerdem fielen anteilige Schuldzinsen von 226.392.- €, Instandhaltungsaufwendungen von 38.346.- € und sonstige Kosten von 202.684.- € an. Personalkosten wurden für die Jahre 2000 bis 2009 in Höhe von insgesamt 174.132.- € erklärt, die im Wesentlichen auf den Arbeitslohn für die bei den Klägern als Hausverwalterin angestellte D entfielen. Für den Veranlagungszeitraum 2010 wurden nur noch Personalkosten von 716,10 € geltend gemacht. Nach den Feststellungen des Beklagten war D aber weiter bei den Klägern angestellt und bezog in 2010 einen Arbeitslohn von 29.866.- €. Auch der aktuelle Internetauftritt des … weist D weiterhin als Hausverwalterin aus.
In den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2013 erklärten die Kläger Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnungen von 25.833.- € (2011), 24.795.- € (2012) und 15.324.- € (2013) und Werbungskosten in Höhe von 76.640.- € (2011), 77.815.- € (2012) und 66.286.- € (2013). Insgesamt belaufen sich die für die Jahre 2000 bis 2013 erklärten Verluste auf ./. 1.223.697.- €
In den Streitjahren 2006 bis 2008 und 2010 machten die Kläger Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnungen von ./. 89.580.- € (2006), ./. 91.994.- € (2007), ./. 83.515.- € (2008) und ./. 25.585.- € (2010) geltend.
In den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2008 wurden die erklärten Verluste in unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden (zuletzt vom 13.01.2011) zunächst erklärungsgemäß berücksichtigt. Anlässlich der Veranlagung zur Einkommensteuer 2009 forderte der Beklagte die Kläger mit Schreiben vom 08.06.2011 auf, auch für die Jahre 2006 bis 2008 eine Aufstellung über die Anzahl der Vermietungstage der einzelnen Wohnungen einzureichen und nachvollziehbar darzulegen, wie ein insgesamt positives Gesamtergebnis aus der Vermietungstätigkeit erzielt werden solle. Nachdem dieses Schreiben unbeantwortet geblieben war, erließ der Beklagte am 28.07.2011 geänderte Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008, in denen er die erklärten Verluste unberücksichtigt ließ. Für den Veranlagungszeitraum 2009 ergab sich – trotz Nichtberücksichtigung der Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnungen - eine Einkommensteuer von 0.- €. Am 27.12.2011 erließ der Beklagte einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2010, in dem der erklärte Verlust aus der Vermietung der Ferienwohnungen unberücksichtigt blieb.
Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 28.07.2011 und den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 27.12.2011 legten die Kläger Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens erging am 30.03.2012 ein aus nicht streitigen Gründen geänderter Einkommensteuerbescheid 2010, der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.
Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, hinsichtlich der Vermietung der drei Ferienwohnungen sei ohne weitere Prüfung von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, da die Wohnungen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet worden seien. Die Vermietungszeiten der Kläger lägen unter Berücksichtigung der entsprechenden Aufstellungen des Statistischen Landesamtes E auch nicht um mehr als 25 % unter den ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen in A.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, aufgrund der luxuriösen Ausstattung der Wohnungen der Kläger ließen sich ortsübliche Vermietungszeiten vergleichbarer Objekte nicht feststellen. Für das Fehlen einer Vergleichsgruppe spreche das Verhältnis der Mieteinnahmen zu den - aufgrund der luxuriösen Ausstattung - hohen Kosten. Auch bei einer erheblichen Kostensenkung könne nicht mit einem Totalüberschuss gerechnet werden. Die Vermietungseinnahmen reichten nicht einmal aus, um die (laufenden) Personal- und Betriebskosten zu decken. Die Vermutung liege nahe, dass die Kläger den Belegenheitsort der Ferienwohnungen aus persönlichen Gründen und nicht aufgrund wirtschaftlicher Aspekte gewählt hätten, da A ein eher mäßig frequentierter Ferienort sei, der außer einem Naturschutzgebiet kaum Sehenswürdigkeiten biete.
Mit der hiergegen gerichteten Klage wiederholen und vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie machen geltend, aus den Aufstellungen des Statistischen Landesamtes E ergäben sich für A ortsübliche Vermietungstage von 83 Tagen (2006), 54 Tagen (2007), 47 Tagen (2008) und 58 Tagen (2010) (errechnet anhand der Bettenauslastung in Privatquartieren). Die Wohnungen der Kläger seien in den Streitjahren wie folgt vermietet worden:
Whg. F
61 Tage
147 Tage
Whg. G
70 Tage
53 Tage
58 Tage
144 Tage
Whg. H
45 Tage
65 Tage
43 Tage
108 Tage
Ortsüblich
83 Tage
54 Tage
47 Tage
Die Quote von 75 % werde lediglich im Jahr 2006 bei den Wohnungen F und H nicht erreicht. Die geringe Auslastung der Wohnung H in 2006 sei auf einen Feuchtigkeitsschaden mit entsprechender Geruchsbelästigung zurückzuführen. Die Auslastung der Wohnung F in 2006 liege nur ganz knapp unter 75 %. Demgegenüber seien in den übrigen Jahren für alle Wohnungen mehrfach Auslastungen über den ortsüblichen Vermietungstagen erreicht worden.
Im Streitfall ließen sich – entgegen der Ansicht des Beklagten – auch repräsentative ortsübliche Vermietungszeiten feststellen. Die sich aus den Aufstellungen des Statistischen Landesamtes E ergebenden ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen in A seien repräsentativ. Dass die Ferienwohnungen der Kläger aufwändig ausgestattet und mit fünf Sternen bewertet worden seien, sei unmaßgeblich. Mithilfe des Auslastungsvergleichs solle festgestellt werden, ob eine Ferienwohnung eine reine Vermögensanlage darstelle bzw. ob diese für eine Selbstnutzung bereitgehalten werde. Im Streitfall sei deshalb maßgebend, ob sich die Kläger in gleicher Weise wie andere Ferienwohnungsvermieter des Ortes um eine angemessene Auslastung bemüht hätten. Sei die Auslastung ortsüblich, könne es nicht auf das Ausstattungsniveau der streitgegenständlichen Ferienwohnungen ankommen, zumal in jedem Ferienort naturgemäß eine Nachfrage nach Unterkünften unterschiedlichen Standards bestehe. Unabhängig davon liege der Standard der von den Klägern vermieteten Ferienwohnungen auch nicht über dem Standard der übrigen vermieteten Ferienwohnungen in A, da insgesamt acht von dreizehn in A angebotenen Ferienwohnungen einen Standard von fünf Sternen aufwiesen.
Da die Auslastung der streitgegenständlichen Ferienwohnungen nicht erheblich hinter den ortsüblichen Vermietungszeiten zurück bleibe, sei ohne weitere Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Insbesondere sei keine Überschussprognose erforderlich.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 28.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 30.03.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0.- € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2012 daran fest, dass ortsübliche Vermietungszeiten für vergleichbare Ferienobjekte im Streitfall nicht festgestellt werden könnten. Auf individuelle Vermietungszeiten anderer Vermieter von Ferienwohnungen im gleichen Ort könne nur abgestellt werden, wenn diese Vermietungszeiten für den jeweiligen Ort repräsentativ seien. Von den auf der Homepage der Gemeinde A aufgeführten Ferienwohnungen in A und Umgebung verfügten lediglich drei Gebäude über ein Schwimmbad und 28 Wohnungen über einen Saunabereich. Bezogen auf die Wohnungen der Kläger sei aufgrund des kostenintensiven Schwimmbades, des Arbeitslohns für die ganzjährig beschäftigte Arbeitnehmerin und der hohen Herstellungskosten weiterhin von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 28.07.2011 und der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 30.03.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger die drei Ferienwohnungen im Objekt C in A ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet haben, so dass die in den Streitjahren erklärten Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen sind.
I. Der Senat ist – in Übereinstimmung mit den Beteiligten – der Auffassung, dass die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht vorliegend anhand der von der BFH-Rechtsprechung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entwickelten Kriterien zu beurteilen ist. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen kann ein – die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitender - Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende und bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare unternehmerische Organisation erforderlich ist. Die Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d. h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen (vgl. z. B. BFH, Urteile vom 14.01.2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 und vom 14.07.2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640). Dass diese Voraussetzungen vorliegen, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Weder der Umstand, dass die Kläger zur Betreuung ihrer Gäste eine Hausverwalterin angestellt haben, noch die Ausstattung des Objektes mit Schwimmbad- und Wellnessbereich überschreiten die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung.
II. 1. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Vermietung von Wohnungen bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt grundsätzlich auch beim Vermieten von Ferienwohnungen, wenn diese – wie im Streitfall - ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (z. B. BFH, Urteil vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388).
2. Der Grundsatz, dass die Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Wohnungen ohne weitere Prüfung zu bejahen ist, gilt jedoch nicht ausnahmslos. Eine solche Ausnahme hat der BFH bei einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude angenommen, dessen besonderen Wohnwert die am Markt erzielbare Miete nicht angemessen widerspiegelt (vgl. BFH, Urteile vom 06.10.2004 IX R 30/03, BStBl II 2005, 386; vom 24.08.2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256; Beschluss vom 27.03.2008 IX B 36/07, BFH/NV 2008, 1149). Speziell für die Vermietung von Ferienwohnungen gilt eine weitere Ausnahme, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - um mindestens 25 % unterschreitet (BFH, Urteile vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; vom 24.08.2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256). In diesen Ausnahmefällen ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen, die nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) vorzunehmen ist.
3. Danach kann im Streitfall nicht ohne weitere Prüfung von einer Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger ausgegangen werden. Denn zum einen handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Gebäude um ein aufwendig gestaltetes bzw. ausgestatteten Wohngebäude, dessen besonderer Wohnwert sich in der erzielbaren Miete nicht angemessen widerspiegelt. Zum anderen lässt sich anhand der von den Klägern vorgelegten statistischen Unterlagen auch nicht hinreichend sicher feststellen, dass die Kläger die drei Wohnungen zu mehr als 75 % der ortsüblichen Vermietungszeiten vermietet haben.
a) Die Annahme eines besonders aufwendig gestalteten bzw. ausgestatteten Wohngebäudes rechtfertigt sich im Streitfall insbesondere im Hinblick auf den in dem Gebäude befindlichen Schwimmbad- und Wellnessbereich. Ob es sich um ein aufwendig gestaltetes bzw. ausgestattetes Wohngebäude handelt, richtet sich nach den Kriterien, die der BFH zum Ansatz der Kostenmiete bei eigengenutztem Wohnraum entwickelt hat (BFH, Urteil vom 06.10.2004 IX R 30/03, BStBl II 2005, 386 unter Hinweis auf Urteil vom 22.10.1993 IX R 35/92, BStBl II 1995, 98). Danach führt das Vorhandensein einer Schwimmhalle regelmäßig schon für sich allein zur Annahme eines besonders aufwendig gestalteten bzw. ausgestatteten Wohngebäudes. Der Senat verkennt nicht, dass diese Rechtsprechung zu Zweifamilienhäusern ergangen ist, während es sich im Streitfall um ein Gebäude mit – unter Berücksichtigung der Eigentümerwohnung – vier Wohnungen handelt. Gleichwohl rechtfertigt der 150 m² große Schwimmbad- und Wellnessbereich im Streitfall die Annahme eines besonders aufwendig gestalteten bzw. ausgestatteten Wohngebäudes, weil sich in diesem Gebäudeteil nicht nur ein Hallenschwimmbad befindet, sondern der Wellnessbereich zudem noch mit zwei Saunen (Trocken- und Dampfsauna), einem Solarium und verschiedenen Fitnessgeräten ausgestattet ist. Die Würdigung, dass die Ausgestaltung oder Ausstattung des fraglichen Wohngrundstücks besonders aufwendig ist, wird bestätigt durch die Grundstücksgröße von mehr als 3.000 m² und den – auf der Internetseite der Kläger (…) besonders hervorgehobenen – außergewöhnlich aufwändig gestalteten Garten, ….
b) Unabhängig von dem vorstehend Gesagten hat der Senat auch nicht festzustellen vermocht, dass die Kläger die drei Wohnungen zu mehr als 75 % der ortsüblichen Vermietungszeiten vermietet haben. Soweit die Kläger anhand der Daten des Statistischen Landesamtes E über die Bettenauslastung der Privatquartiere in der Gemeinde A ableiten wollen, dass die ortsüblichen Vermietungszeiten in A in den Streitjahren (nur) 83 Tage (2006), 54 Tage (2007) 47 Tage (2008) und 58 Tage (2010) betragen haben, vermag ihnen der Senat nicht zu folgen. Denn der Prozentsatz der jährlichen Bettenauslastung kann nicht mit dem Prozentsatz der jährlichen Vermietungstage gleichgesetzt werden. Dies wäre nur dann der Fall, wenn – wovon nicht ausgegangen werden kann - an allen Vermietungstagen auch sämtliche in einer Ferienwohnung befindlichen Betten belegt worden wären, d. h. immer eine Belegung mit der maximal möglichen Personenzahl erfolgt. Insofern liegt der Prozentsatz der jährlichen Vermietungstage grundsätzlich über dem Prozentsatz der jährlichen Bettenauslastung (vgl. zum Unterschied zwischen „regionaler Bettenauslastung“ und „örtlichen Vermietungszeiten“ auch BFH, Urteil vom 28.10.2009 IX R 30/08, BFH/NV 2010, 850). Darüber hinaus kann die Frage, ob das Vermieten durch die Kläger die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen um mindestens 25 % unterschreitet, auch deshalb nicht anhand der statistischen Daten über die Bettenauslastung in A beantwortet werden, weil diese Daten maßgeblich durch das Vermietungsverhalten der Kläger beeinflusst werden, da sich 10 der dort erfassten 26 Betten in Privatquartieren (38,5 %) in den drei streitgegenständlichen Wohnungen befinden. Insoweit hat der Beklagte zu Recht darauf verwiesen, dass die – nur für das Streitjahr 2006 vorliegenden – statistischen Daten für I, in dem sich der Gemeinde A befindet, eine Bettenauslastung für Privatquartiere von 32,9 % ausweisen, woraus sich als absolute Untergrenze eine Anzahl von 120 Vermietungstagen ergibt (zur Notwendigkeit ggf. nicht nur das Gebiet einer einzelnen Gemeinde zu betrachten vgl. auch BFH, Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138). Dass die Kläger ihre drei Wohnungen zu mehr als 75 % der ortsüblichen Vermietungszeiten vermietet haben, lässt sich bei dieser Sachlage nicht feststellen. Dies geht zu ihren Lasten, da sie insoweit die Feststellungslast tragen (BFH, Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
4. Die nach dem vorstehend Gesagten durchzuführende Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose führt – wie die Kläger auch nicht in Abrede gestellt haben - zu deren Verneinung. Es ergibt sich unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 06.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) folgende Berechnung:
In den Jahren 2000 bis 2013 erklärte Verluste:
./. 1.223.697.- €
AfA-Korrektur für 2000 bis 2007 (2 % statt 7% bzw. 5%)
+ 273.097.- €
./. 950.600.- €
Unter Berücksichtigung der durchschnittlichen Mieteinnahmen in den Jahren 2009 bis 2013 von 21.424.- € und eines Sicherheitszuschlages von 10 % ergeben sich für die verbleibenden 16 Jahre des insgesamt dreißigjährigen Prognosezeitraums zu erwartende Mieteinnahmen von 377.062.- €. Diese Einnahmen reichen - ungeachtet der Höhe der für diesen Zeitraum zu prognostizierenden Ausgaben – bei weitem nicht aus, um die in den Jahren 2000 bis 2013 angefallenen Verluste auszugleichen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 945
BFH/NV 2004, 1640
BStBl II 2005, 388
BStBl II 2005, 386
BStBl II 2007, 256
BFH/NV 2008, 1149
BStBl II 2002, 726
BStBl II 1995, 98
BFH/NV 2010, 850
BStBl II 2009, 138
04 X R 7/02
04 IX R 69/02
04 IX R 57/02
04 IX R 30/03
06 IX R 15/06
08 IX B 36/07
01 IX R 97/00
93 IX R 35/92
09 IX R 30/08
08 IX R 39/07