Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-25, Aktenzeichen 1 K 250/06

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob Umsatzsteuerbeträge, die in den Jahren 1994 bis 1996 von der Klägerin an eine GmbH zu Unrecht in Rechnung gestellt, von der Klägerin angemeldet und abgeführt worden sind, auf Antrag vom 27. Oktober 2005 zu erstatten sind.
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der die Gesellschafter A und B zu je 50 v.H. beteiligt sind. Gegenstand der Gesellschaft ist die Vermittlung von Immobilien zum Kauf oder zur Miete. Die Klägerin tritt auch als Bauträger auf. Daneben besteht eine A & B Wohnbau GmbH mit den Gesellschaftern A & B je zur Hälfte. Deren Gesellschaftszweck ist der Neubau von Wohnungen bzw. die Sanierung von Altbauwohnungen. Unstreitig besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der GbR als Organträger und der GmbH als Organ.
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Trotzdem hatte die Klägerin für drei im Jahr 1999 an die GmbH geleisteten Vermittlungen dieser Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausgestellt, die Umsatzsteuer in die Erklärung aufgenommen und an das Finanzamt abgeführt. Im Rahmen der im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Klägerin und der GmbH wurden diese Vermittlungsleistungen mit einem Betrag in Höhe von 29.264 DM bei der Klägerin nicht mehr der Umsatzsteuer unterworfen. In Höhe von 16 % davon, also 4.682,24 DM, wurde eine Forderung der GmbH an die Klägerin gebucht. Bei der Klägerin wurde die Umsatzsteuerschuld gegenüber dem Finanzamt herabgesetzt. Bei der GmbH änderte sich laut Bp-Bericht vom 21. August 2003, Anlage 10, als Folge das Verhältnis der abzugsfähigen zu den nichtabzugsfähigen Vorsteuern. Der Teil der Vorsteuern der GmbH, die auf umsatzsteuerpflichtige Leistungen entfallen ist, wurde bei der GbR als Organträger zum Abzug zugelassen.
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Nach dieser Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1999 aufgrund der Betriebsprüfung mit Bescheid vom 4. September 2003 beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 27. Oktober 2005 in entsprechender Anwendung des § 14 c Abs. 2 Satz 3 Umsatzsteuergesetz -UStG- die Berichtigung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1994 bis 1996 und 1999 und eine Erstattung in Höhe von 50.822,15 EUR. Insoweit habe die Klägerin in den Jahren 1994 bis 1996 und 1999 an die GmbH Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer ausgestellt, die Umsatzsteuer in ihre Erklärungen aufgenommen und an das Finanzamt abgeführt. Am 20. Oktober 2005 stellte die Klägerin an die GmbH berichtigte Rechnungen ohne Umsatzsteuer aus. Der Betrag der Minderung der Rechnungen in Höhe der Umsatzsteuern forderte die Klägerin von der GmbH zurück, aber gleichzeitig stundete sie diese Beträge bis zur Erstattung der Beträge durch das Finanzamt.
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Es wurde vorgetragen, die GmbH habe diese Vorsteuern nicht geltend gemacht, weil es sich um Vermittlungsleistungen für Bauträgerleistungen gehandelt habe, für die der GmbH kein Vorsteuerabzug zugestanden habe und für die kein Vorsteuerabzug vorgenommen worden sei. Insoweit müsse die Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 14c Abs. 2 UStG gegenüber der Klägerin berichtigt werden. Eine Gefährdung des Steueraufkommens sei ausgeschlossen. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Januar 2004 (IV B 7-S 7280 - 19/4, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2004, 258) Tz. 84 sei die Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Rechnung ausgestellt worden sei und damit die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden sei. Soweit die Berichtigung wegen des Eintritts der Bestandskraft der Steuerfestsetzung nicht mehr möglich wäre, werde gemäß Tz. 86 Satz 2 des BMF-Schreibens der Erlass der Steuer gemäß § 227 Abgabenordnung -AO- aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt. Rechnungen innerhalb des Organkreises seien keine Rechnungen sondern Buchungsbelege (Abschnitt 183 Abs. 4 der Umsatzsteuerrichtlinien). Deshalb sei § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG nicht anwendbar. Deshalb sei für den Zeitraum der „Rechnungsberichtigung“ gemäß § 17 Abs. 1 UStG die Steuer zu erlassen.
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Der Beklagte lehnte mit Verfügung vom 9. Mai 2006 die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen und den Erlass der festgesetzten Steuern ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Umsatzsteuer aus den drei Rechnungen des Jahres 1999 mit Nettoentgelten in Höhe von 29.264 DM und Umsatzsteuer in Höhe von 4.682,16 DM bereits berichtigt worden sei. Die Umsatzsteuern der Jahre 1994 bis 1996 könnten nicht mehr berichtigt werden, weil für diese Jahre Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Umsatzsteuererklärung für 1996 sei 1997 abgegeben worden. Mit Bescheid vom 3. Juli 1997 sei die Umsatzsteuer für 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden und die Festsetzungsfrist sei mit Ablauf des Jahres 2001 eingetreten. Für die Vorjahre sei bereits zu früheren Zeitpunkten die Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Antrag auf Berichtigung sei daher im Jahr 2005 verspätet gestellt worden. Außerdem sei auch Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO eingetreten. Ein Erlass gemäß § 227 AO scheide aus, weil die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht offensichtlich und eindeutig unrichtig gewesen seien. Die Festsetzung sei nach den damaligen Angaben und den Umsatzsteuererklärungen mit den beigefügten Anlagen erfolgt. Der Fehler sei für das Finanzamt im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung nicht erkennbar gewesen. Es könne dahingestellt bleiben, ob es der Steuerpflichtigen zumutbar gewesen wäre, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit der Bescheide zu wehren.
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Am 22. Mai 2006 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, wenn ein Erlass der Steuer nur möglich wäre, wenn das Finanzamt selbst erkennen könne, dass „Nichtumsätze“ der Umsatzsteuer unterworfen sind, wäre § 227 AO in solchen Fällen nie anwendbar. Der BFH habe den Erlass nur dann abgelehnt, wenn für den Steuerpflichtigen die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung (wegen Abweichung von der Erklärung, wegen Abweichung von der Rechtsprechung) offen erkennbar gewesen sei. Nur in solchen Fällen wäre es Sache des Steuerpflichtigen, sich gegen die Steuerfestsetzung rechtzeitig zu wehren. Die Klägerin habe die Fehlerhaftigkeit nicht erkannt. Sie habe sie auch nicht erkennen können. Die Sorgfaltspflichten dürften nicht überspannt werden. Gemäß Tz. 86 des BMF-Schreibens führe in den vorliegenden Fällen regelmäßig die Ermessensentscheidung zum Erlass der Steuer. Im übrigen sei § 14c Abs. 2 UStG anzuwenden, weil dieser nicht nur für Fälle des unberechtigten Steuerausweises in Rechnungen zwischen Unternehmern gelte sondern auch in Fällen der Organschaft. Die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer sei zu berichtigen, wenn der Aussteller seinen guten Glauben nachweise (EuGH-Urteil C-454/98 vom 19. September 2000, Rdnr. 56) und eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei (Rz. 61). Dem Erlass stehe die Festsetzungsverjährung nicht entgegen.
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Der Bekl wies den Einspruch gegen die Ablehnung einer berichtigten Steuerfestsetzung und die Erstattung der Steuer mit Verfügung vom 8. September 2006 zurück. Nach § 14 c Abs. 2 UStG könne die Umsatzsteuerschuld nur berichtigt werden, wenn in einer „Rechnung“ unberechtigt Umsatzsteuer ausgewiesen sei. In einem Organkreis sei nicht von einer Rechnung auszugehen (Abschn. 183 Abs. 4 UStR) und deshalb könne keine berichtigte Rechnung erfolgen. Innenumsätze im Organkreis könnten auch nicht nach § 17 Abs. 1 UStG korrigiert werden. Im übrigen sei für die Jahre 1994 bis 1996 Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Korrektur der Bescheide nach abgabenrechtlichen Vorschriften sei daher ausgeschlossen.
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Mit der Klage vom 11. Oktober 2006 trägt die Klägerin vor, sie habe in Verkennung der Rechtslage gegenüber der GmbH für die Vermittlungsleistungen Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Da die Vertragsparteien irrtümlich von einer Mehrwertsteuerpflicht der Leistungen ausgegangen seien, müsse nach Feststellung des Irrtums der Preis für die Leistungen entsprechend herabgesetzt werden. Die Herabsetzung des Preises führe zu einem Anspruch auf Herausgabe des zuviel bezahlten Betrags wegen ungerechtfertigter Bereicherung. Der Bekl sei gem. § 14c UStG verpflichtet gemäß dem BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004, die Umsatzsteuer zu erstatten.
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Soweit der Gesetzgeber mit der Änderung der Rechtslage im Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 die Organschaft schlechter stelle als andere Fälle unberechtigten Steuerausweises und das BMF-Schreiben insoweit eine Regelungslücke enthalte, widerspreche dies der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 23. Dezember 1989 C-342/87, Rz. 18), welches eine „Dummensteuer für unrichtige Rechnungserstellung“ ausschließe. Wenn § 14c Abs. 2 UStG unterscheide, ob zunächst Vorsteuer geltend gemacht wurde oder von Anfang an keine Gefährdung des Steueraufkommens vorgelegen habe, dürfe diese Unterscheidung nicht zu einer Schlechterstellung derjenigen führen, die von Anfang an das Steueraufkommen nicht gefährdet haben. Die nachträgliche Änderung der Steuerpflicht führe zur Anwendung des § 17 UStG. Die Berichtigung sei für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten sei. Allerdings ändere sich die Bemessungsgrundlage erst, wenn das Finanzamt die Umsatzsteuer tatsächlich erstattet habe. Bis dahin sei die Rechnung nicht unrichtig. Da die Rechnung im Oktober 2005 berichtigt und die Erstattung beantragt worden sei, sei weder Festsetzungs- noch Zahlungsverjährung eingetreten. Mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem sich die Bemessungsgrundlage ändere, entstehe ein Rückforderungsanspruch des Steuerpflichtigen, für den eine neue Verjährungsfrist laufe. Für den Oktober 2005 sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Potentiell berichtigungsfähig sei jede Rechnung seit Einführung der Allphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug ab 1. Januar 1968.
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Da die Vermittlungsleistungen sich auf Bauträgerleistung bezögen, habe die GmbH insoweit keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Eine Gefährdung des Steueranspruchs sei nicht gegeben.
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Der Klägervertreter hat inzwischen eingesehen, dass die Umsatzsteuer für 1999 bereits infolge der Betriebsprüfung zutreffend festgesetzt worden ist und hat die Klage wegen Umsatzsteuer 1999 zurückgenommen. Das Verfahren (1 K 429/09) wurde insoweit abgetrennt und eingestellt.
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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Bescheids vom 9. Mai 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2006 die Zustimmung zur Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags, die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1994 bis 1996 oder für 2005 um 48.428,22 EUR (auf -5.502,22 EUR) und die Erstattung dieses Betrags.
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Nachdem der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 auch den Einspruch wegen Erlass der Umsatzsteuer 1994 bis 1996 als unbegründet zurückgewiesen hat, hat der Klägervertreter mit Klage vom 5. November 2009 unter dem Aktenzeichen 1 K 4469/09 beantragt, unter Aufhebung des Bescheids vom 9. Mai 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer aus den Rechnungen von 1994 bis 1996 in Höhe von 48.428,22 EUR zu erlassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Er beantragt, die beiden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung zu verbinden.
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Zur Begründung des Erlassantrags trägt der Klägervertreter vor, der Erstattungsanspruch bestehe unabhängig davon, ob es sich bei dem unberechtigt ausgewiesenen Betrag in materiellem oder nur formellem Sinne um eine Steuer handle. Wenn die streitgegenständlichen Dokumente keine Rechnungen seien, dann werde die gezahlte Umsatzsteuer nicht geschuldet, mit anderen Worten sei kein Steueranspruch entstanden, an dessen Realisierung die Allgemeinheit ein berechtigtes Interesse haben könne. Es dürfe nicht darauf abgestellt werden, ob es der Klägerin möglich und zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Steuerfestsetzung rechtzeitig zu wehren. Die Nichteinlegung eines Rechtsbehelfs könne der Klägerin schon deshalb nicht entgegengehalten werden, weil die Steuerberichtigung nicht rückwirkend, sondern ex nunc vorzunehmen sei. Folglich könne sie auch nicht dem Erlass entgegenstehen. Nach Art. 19 Abs. 4 GG müsse jeder Steuerpflichtige sich wehren können. Nicht jeder Fehler dürfe dem Steuerpflichtigen als dem Billigkeitserlass entgegenstehendes Verschulden zugerechnet werden. Die Haftung wegen unrichtigem oder unberechtigtem Umsatzsteuerausweis finde ihre Rechtfertigung in der Gefährdung des Steueraufkommens. Der unrichtige oder unberechtigte Steuerausweis sei kein eigener Besteuerungstatbestand, der die Vermehrung der Steuereinnahmen rechtfertige. Die fehlende oder entfallene Gefährdung des Steueraufkommens verpflichte die Finanzbehörde zur Erstattung dessen, was sie im Hinblick darauf erhalten habe. Die fehlende Tatbestandsmäßigkeit der Steuer, der im Rahmen der Organschaft keine „Leistung“ und keine „Rechnung“ zugrunde liege, verlange eine Billigkeitsmaßnahme, weil nur so die aus Art. 3 GG zu folgernde Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die gemeinschaftsrechtlich vorgegebene Neutralität der Umsatzsteuer hergestellt werden könne. Tz. 86 des BMF-Schreibens vom 29. Januar 2004 führe zu einer Ermessensreduzierung auf Null, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens eingetreten ist. Deshalb müsse das Finanzgericht die Behörde zum Erlass und nicht nur zur neuen Entscheidung verpflichten. Dem Erlass stehe nicht entgegen, dass die Organschaft mindestens seit 1996 bekannt gewesen sei (laut Umsatzsteuererklärung: „Immobilienvermittlung/Bauträger/Organschaft). Es spiele keine Rolle, ob es der Klägerin zumutbar gewesen wäre, innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch einzulegen oder innerhalb der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Erlass zu stellen. Selbst der bösgläubige Steuerpflichtige habe einen Anspruch auf Berichtigung der Steuerfestsetzung, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens (mehr) vorliege.
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Der Beklagte beantragt, die Klagen abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Er trägt vor, für Steueransprüche gelte nicht Zivilrecht. Die Steuer werde durch Verwaltungsakt festgesetzt. Die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1996 sei bestandskräftig festgesetzt, obwohl bereits die Veranlagung hätte angefochten und die Nichtsteuerbarkeit der Umsätze in der Organschaft hätte geltend gemacht werden können. Eine Änderungsmöglichkeit nach den §§ 169 ff. AO bestehe nicht. Die Voraussetzungen für eine Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung sei nicht gegeben. Die Steuer sei nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer für 2005 wegen einer Rechnungskorrektur gemäß § 14c Abs. 2 UStG scheide aus. Die in den Jahren 1994 bis 1996 mit gesondertem Steuerausweis ausgestellten Papiere seien keine Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung, da nicht über Lieferungen oder sonstige Leistungen abgerechnet worden sei. Durch Abrechnungen innerhalb des Organkreises könne der Tatbestand des § 14c UStG nicht verwirklicht werden (Abschn. 183 Abs. 4 UStR). Die erstellten Abrechnungspapiere seien durch die Übergabe von der Klägerin an die Organgesellschaft nicht begeben, d.h. in Verkehr gebracht worden (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 146/73, BStBl II 1980, 283). Sie seien somit keine Rechnungen. Die Steuer werde nicht nach § 14c UStG geschuldet und könne auch nicht durch ein anderes Abrechnungspapier, das ebenso wenig in Verkehr gebracht werde, berichtigt werden. Diese Auffassung entspreche dem EuGH-Urteil vom 6. November 2003 (C-78/02, C-79/02, C-80/02) und vom 19. September 2000 (C-454/98, UR 2000, 470), wonach nur „Rechnungen“ berichtigt werden können (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 (C-152/02, UR 2004, 323). § 17 Abs. 1 UStG gelte nur für die Berichtigung der Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze. Da zwischen dem Organträger und der Organtochter keine steuerpflichtigen Umsätze stattfänden, könne die Bemessungsgrundlage nicht nach § 17 UStG berichtigt werden. Die Fristen für die Änderung der Steuerfestsetzungen gem. § 164 Abs. 2 AO oder § 173 Abs. 1 AO seien mit Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist abgelaufen.
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Wegen der Ablehnung des Erlasses verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009. Er trägt vor, die Rechtslage zur umsatzsteuerlichen Organschaft sei seit langem klar und eindeutig geregelt. Die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verstoße nicht gegen Verfassungsrecht (BVerfG-Urteil vom 20. Dezember 1966 1 BvR 320/57 und 1 BvR 70/63) und sei mit EU-Recht vereinbar (BFH-Beschluss vom 31. März 2008 V B 207/06, BFH/NV 2008, 1217). Abrechnungen über Innenleistungen des Organkreises seien keine Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 UStDV. Durch Abrechnung innerhalb des Organkreises könne der Tatbestand des § 14c UStG nicht verwirklicht werden. Die Unrichtigkeit der Steuer beruhe auf der Erklärung der Klägerin, die steuerlich beraten gewesen sei. Sie müsse die Fehlerhaftigkeit der Erklärung und des darauf beruhenden Bescheids vertreten. Für den Berater sei unschwer erkennbar gewesen, dass die Erklärung und der Bescheid fehlerhaft sei und es sei der Klägerin und dem Berater zumutbar gewesen, sich dagegen rechtzeitig im Rechtsbehelfsverfahren zu wehren. Die Korrektur könne nicht im Billigkeitserlass hergestellt werden, zumal es sich um verjährte Ansprüche handle (BFH-Urteil vom 17. März 1097 VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620).
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Die Beteiligten haben der gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung der Rechtssachen 1 K 250/06 und 1 K 4469/09 zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
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Die Klagen sind unbegründet.
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1. Die Klägerin begehrt eine Erstattung von Umsatzsteuer. Gemäß § 37 Abs. 2 AO kann ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Ist eine durch Bescheid festgesetzte Steuer nach materiellem Recht „ohne rechtlichen Grund“ gezahlt worden, so kann der Erstattungsanspruch nur dann mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn der Steuerbescheid nach formellem Recht aufgehoben oder geändert werden kann (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2002 VII R 2/02, BStBl II 2003, 43). Die formelle Bestandskraft des Bescheids überlagert dessen materielle Fehlerhaftigkeit. Der Steuerpflichtige kann sich nicht mehr darauf berufen, dass der festgesetzte Steueranspruch nicht besteht (Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 37 Rz. 34; Brockmeyer/Ratschow in Koch, AO-Kommentar, § 37 Rz. 3). Das Rechtsinstitut der Erstattung kann nicht dazu benutzt werden, ein Rechtsbehelfsversäumnis wett zu machen (BFH-Urteil 6. September 1962 V 166/59 U, BStBl III 1962, 494; FG Köln Urteil vom 18. März 2009 7 K 2808/07, Juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 16. September 2009 7 K 7296/05 B Juris). Die Umsatzsteuerbescheide für 1994 bis 1996 sind nach Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 AO nicht mehr änderbar. Es ist Festsetzungsverjährung eingetreten. Diese Bescheide sind der Rechtsgrund dafür, dass die Finanzverwaltung die festgesetzten Steuern behalten darf, auch wenn sie unberechtigt festgesetzt worden sind.
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2. Die Umsatzsteuer für 2005 kann aufgrund des Antrags vom 27. Oktober 2005 nicht geändert werden. Nach § 14 c Abs. 2 Satz 3 UStG kann derjenige, der nicht berechtigt ist in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, diese Rechnung berichtigen und die Steuer zurückfordern, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist. Nach Satz 5 der Bestimmung ist die Berichtigung des geschuldeten Betrags beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.
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Der EuGH erkennt in dem Urteil vom 13. Dezember 1987 (C-342/87 - Genius Holding -, UR 1991, 83) unter Berufung auf das Neutralitätsprinzip, dass jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller seinen guten Glauben nachweist. Später entschied der EuGH auf Vorlagebeschluss des BFH durch Urteil vom 19. September 2000 C-454/98 - Schmeinck & Cofreth & Manfred Strobel - UR 2000, 470), dass der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens durch die ausgestellte Rechnung rechtzeitig und vollständig beseitigt worden ist, ohne dass dies vom guten Glauben des Ausstellers abhängig gemacht werden kann (Schlosser-Zeuner in Bunjes/Geist, Umsatzsteuerkommentar, § 14 c Rz. 27).
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Eine zeitliche Beschränkung für die Berichtigung nach § 14 c UStG ist im Gesetz nicht vorgesehen. Der Beklagte hat jedoch die Zustimmung zur Berichtigung nach § 14 c UStG zu Recht mit der Begründung abgelehnt, dass dieser die Berichtigung einer Rechnung voraussetzt. Eine Rechnung liegt aber nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG nur vor, wenn in dem Dokument über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird und dieses Dokument „begeben“ worden ist. Die Abrechnungspapiere innerhalb eines Organkreises sind keine „Rechnungen“ (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Komm., § 14c Anm. 44). Die darin ausgewiesene Umsatzsteuer wird nicht nach § 14 c Abs. 2 UStG geschuldet (vgl. Abschn. 183 Abs. 4 UStR). Sie kann daher nicht nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG „berichtigt“ werden.
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Im vorliegenden Fall ist unstreitig, dass die Voraussetzungen einer Organschaft (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256) vorliegen und damit für die Umsatzsteuer von einem einzigen Steuerpflichtigen auszugehen ist, der keine Rechnung an sich selbst ausstellen kann (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
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3. Die Klägerin kann sich nicht auf § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG berufen. Danach wird im Fall der Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz die Steuer für den Besteuerungszeitraum geändert, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Im vorliegenden Fall ist keine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz eingetreten. Es hat keinen steuerpflichtigen Umsatz gegeben. Die Bemessungsgrundlage hat sich nicht dadurch geändert, dass ein „Abrechnungspapier“ im Organkreis durch ein anderes „Abrechnungspapier“ ersetzt worden ist. § 17 ist nicht anwendbar, wenn die Bemessungsgrundlage von vornherein falsch angesetzt worden ist (Brockmann in Hartmann/Metzenmacher, UStG-Kom. E § 17 Tz 10).
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4. Aber auch wenn man diesem Ergebnis nicht folgt und über die wortlautgetreue Auslegung hinaus ein sinnwidriges Ergebnis verhindern will durch eine extensive Auslegung des § 14 c UStG (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. Dezember 2007 6 K 1655/06, EFG 2008, 746, Revision eingelegt XI R 7/08 oder Wagner in Sölch/Ringleb, USt-Komm. § 14c, Rz. 190) muss man berücksichtigen, dass für die Berichtigung des aufgrund eines unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags nach § 14 Abs. 2 UStG die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind (BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004 Tz. 84). Zu berichtigen sind die Steuerfestsetzungen für die Zeiträume, in denen die Gefährdung des Steueraufkommens entfallen oder nicht eingetreten sind (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Wurde beim Empfänger der „Rechnung“ kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen des unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der „Rechnung“ für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG durch Ausgabe der „Rechnung“ entstanden und abgeführt worden ist (a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Komm., § 14c Anm. 229). Das ist im Streitfall in den Jahren 1994 bis 1996 geschehen. Für diese Jahre ist die Festsetzung nicht nur bestandskräftig, sondern auch Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Steuerfestsetzung kann nicht mehr geändert werden. Daher ist der Beklagte nicht verpflichtet, einer Änderung der Festsetzung zuzustimmen.
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Soweit der Klägervertreter darauf hinweist, dass nach § 14 c Abs. 2 Satz 5 UStG vom Finanzamt über den Antrag auf Berichtigung zu entscheiden ist und für diesen Anspruch auf Entscheidung keine Verjährung eingetreten ist, ändert dies nichts daran, dass das Finanzamt zu Recht die Berichtigung abgelehnt hat, weil die zu berichtigende Steuerfestsetzung wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden kann.
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5. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Erlass der Steuer. Die Voraussetzungen für den von der Klägerin geltend gemachten Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nach § 227 AO sind nicht gegeben. Anhaltspunkte für einen Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
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Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Gründe sind danach gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Bundesverfassungsgericht vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bestandskräftig festgesetzte Steuern nur dann im Billigkeitsverfahren zu erlassen (§ 227 AO), wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar war, sich hiergegen in dem dafür vorgesehenen Festsetzungsverfahren rechtzeitig zu wehren (BFH-Beschluss vom 4. August 2009 V B 26/08, BFH/NV 2009, 1784; BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505). Ansonsten würde es im Belieben des Steuerpflichtigen stehen, über einen längeren Zeitraum bestandskräftige Steuerverwaltungsakte an etwaige Entwicklungen und Änderung der Rechtsprechung anzupassen, was mit dem Sinn und Zweck der Bestandskraft nicht in Einklang zu bringen wäre. Der Umstand allein, dass eine bestandskräftig festgesetzte Steuer im Widerspruch zu einer späteren Entwicklung oder geänderten Rechtsprechung steht, rechtfertig deshalb keinen Steuererlass nach § 227 AO (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889 und BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl II 2005, 460). Noch viel weniger rechtfertigt der Umstand den Erlass, dass die Steuerfestsetzung von Anfang an im Widerspruch zur Rechtslage gestanden hat.
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6. Im Anschluss an die Entscheidung des EuGH C-454/98 hat zwar der BFH in mehreren Fällen den Erlass von bestandskräftig festgesetzter Umsatzsteuer zugelassen, die zu Unrecht ausgewiesen und abgeführt worden war und bei denen die Gefährdung des Steueraufkommens später - nach Eintritt der Festsetzungsverjährung - beseitigt wurde. Diese Rechtsprechung betraf aber Ausnahmefälle, in denen der Rechnungsaussteller keine Möglichkeit hatte, sich innerhalb der Festsetzungsfrist gegen die Umsatzsteuerveranlagung zu wehren, weil die Gefährdung des Steueraufkommens durch die Rückzahlung der Vorsteuer durch den Vertragspartner erst später beseitigt worden ist. Der EuGH hat im Urteil vom 12.2.2008 (C-2/06 - Willy Kempter - BFH/NV Beilage 2008, 89) betont, dass eine Durchbrechung der Bestandskraft nur ausnahmsweise bei besonderen Umständen in Betracht kommt. Die Überprüfung bestandskräftig gewordener Verwaltungsakte, bei denen der Steuerpflichtige den Rechtsweg nicht ausgeschöpft hat, ist auch nach diesem Urteil auf die Beachtung der Grundsätze der Effektivität und Äquivalenz beschränkt. Dies bedeutet, dass dem Steuerpflichtigen die Berufung auf die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung möglich sein muss und bei gemeinschaftsrechtlichem Sachverhalt nicht erschwert werden darf. Solche Voraussetzungen für einen Erlass liegen nicht vor.
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Im vorliegenden Fall hätte die Klägerin sich gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gegen die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzungen für die Jahre 1994 bis 1996 innerhalb der Festsetzungsfrist wehren können und klarstellen können, dass Nichtumsätze der Besteuerung zugrundegelegt worden sind. Sie hatte die Leistungen als Organträger gegenüber der Organgesellschaft erbracht. Sie hat der Organtochter Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und die Umsatzsteuer - nicht aber die Vorsteuern - in ihre Umsatzsteuererklärung aufgenommen. Die damals beratene Klägerin hätte diesen Fehler erkennen und vermeiden können. Der Fehler war weder unvermeidlich noch war ein Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO unzumutbar. Es ist nicht erkennbar, warum sich die Klägerin nicht gegen die offensichtlich und eindeutig falsche Steuerfestsetzung rechtzeitig gewehrt hat. Damit kann das Gericht nicht gemäß § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung feststellen, dass die Behörde bei der Ablehnung des Erlasses die Grenzen seines Ermessens überschritten oder von den Ermessen in einer dem Zweck des Ermessens nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Die Klage auf Erlass der Steuer ist daher unbegründet.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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8. Die Revision wird zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen vor, weil die Frage grundsätzliche Bedeutung hat, ob eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer möglich ist, wenn ein Organträger den Leistungsaustausch mit der Organtochter tatsächlich der Besteuerung unterworfen hat. Zusätzlich stellt sich die Frage, ob eine Berichtigung in einem späteren Jahr noch möglich ist, wenn hinsichtlich der ursprünglichen Besteuerung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 228 ff. AO
§§ 169 ff. AO
§ 227 Abgabenordnung
§ 227 AO
§ 14c UStG
§ 17 UStG
§ 14 c UStG
§ 14 c Abs. 2 Satz 3 Umsatzsteuergesetz
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 14 c Abs. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 31 Abs. 1 UStDV
§ 37 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 14 c Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
§ 14 c Abs. 2 Satz 5 UStG
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1980, 283
BFH/NV 2008, 1217
BFH/NV 1987, 620
BStBl II 2003, 43
BStBl II 2009, 256
EFG 2008, 746
BStBl II 1978, 441
BFH/NV 2009, 1784
BFH/NV 2004, 1505
BFH/NV 2008, 1889
BStBl II 2005, 460
1 K 429/09
1 K 4469/09
80 V R 146/73
1 BvR 320/57
1 BvR 70/63
08 V B 207/06
97 VII R 26/84
1 K 250/06
02 VII R 2/02
62 V 166/59
7 K 2808/07
7 K 7296/05 B
08 XI R 74/07
6 K 1655/06
XI R 7/08
1 BvR 117/73
09 V B 26/08
04 IV R 9/02
08 V R 45/06
05 V R 35/03