Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-25, Aktenzeichen 4 K 9/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0925.4K9.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Kennzeichnung muss gem. § 2 Abs. 1 EnergieStV vor der erstmaligen Abgabe und damit vor der Überführung des Gasöls in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgen. Kommt es vor der ordnungsgemäßen Kennzeichnung zur Steuerentstehung, so entsteht diese in Höhe des sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG ergebenden Steuersatzes.(Rn.60)

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid.
Die A GmbH (A) verfügt über ein Steuerlager in B, in dem sie für sich selbst und für Drittunternehmen u.a. Dieselkraftstoff (Gasöl - E430) und Heizöl (Gasöl gekennzeichnet - E 440) lagert. Die Klägerin verfügt seit dem 11. Mai 2015 über die Erlaubnis gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 und 3 EnergieStG, in diesem Steuerlager der A eingelagerte Energieerzeugnisse als zugelassener Einlagerer in eigenem Namen zu entnehmen.
Im Jahr 2018 verkaufte die Klägerin an das Unternehmen C e.K. ... l zum Verheizen bestimmtes Gasöl und meldete das Gasöl zum Heizölsteuersatz von 61,35 € /1.000 l nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe b) EnergieStG zur Versteuerung an.
Für die Abholung des Gasöls aus dem Tanklager von A waren der Inhaber der C e.K., D, und dessen in der Firma mitbeschäftigter Adoptivsohn E zuständig. Im gemeinschaftlichen Zusammenwirken mit dem Leiter des Tanklagers und steuerlichen Beauftragten der A, Herrn F, wirkten sie darauf hin, dass der F bei der Betankung der gekauften Gasölmengen die im Steuerlager installierte Gasöl-Kennzeichnungsanlage manipulierte und abschaltete. C e.K. verkaufte das in den streitbefangenen 15 Chargen gelieferte ungekennzeichnete Gasöl im Anschluss als Dieselkraftstoff weiter.
Mit Strafurteil vom 16. Dezember 2022 in der Fassung des Beschlusses vom 25. Januar 2023 (xxx) verurteilte das Landgericht B D, E und den F u.a. wegen in mittelbarer Täterschaft begangenen Steuerhinterziehung zu mehrjährigen Haftstrafen.
Das Strafgericht führte in den Urteilsgründen aus, der F sei der Betriebsleiter des streitbefangenen Steuerlagers und insoweit steuerlich Verantwortlicher nach § 214 AO der A gewesen. Er habe die Kennzeichnungsanlage in Absprache mit dem D manipuliert und abgeschaltet. So habe der F der C e.K. von der Klägerin bei A eingelagertes zum Verheizen bestimmtes Gasöl ohne Zufügen des vorgeschriebenen Kennzeichnungsstoffes verschafft. C e.K. habe das Gasöl als Dieselkraftstoff weiterverkaufen können, obwohl es durch die Klägerin zum niedrigeren Energiesteuersatz von Heizöl versteuert worden sei. In der elektronischen Erfassung der Lagerbestände der A seien die unter Manipulation der Kennzeichnungsanlage getätigten Beladevorgänge als reguläre Entnahmen von Heizöl erfasst worden. Die Entnahmen von Gasöl aus dem Bestand der Klägerin als zugelassener Einlagerer habe diese anhand der elektronischen Erfassung der A als Heizöl zur Energiesteuer angemeldet. Die zuständigen Mitarbeiter der Klägerin und der A hätten so im Vertrauen auf die inhaltliche Richtigkeit der Aufzeichnungen aus dem Tanklager unwissentlich unzutreffende Angaben gegenüber dem Hauptzollamt abgegeben. Die zuständigen Mitarbeiter hätten so unwissentlich mit jeder Erklärung Steuerverkürzungen in Höhe der unterschiedlichen Besteuerung zwischen Dieselkraftstoff und Heizöl herbeigeführt.
Das Strafgericht stützte seine Feststellungen auf die glaubhaften Einlassungen der Angeklagten und glich diese mit den detaillierten und im hohen Maße inhaltlich richtigen tätereigenen Aufzeichnungen ab.
In seinem schriftlichen Geständnis vom 28. November 2018 erklärte der F: Die Farbstoffzufuhr habe durch das Umlegen eines Hebels unterbunden werden können. Durch einen technischen Fehler der Anlage habe dann ein Kontakt überbrückt werden und dem System suggeriert werden können, dass Kennzeichnungsstoff fließe. Die steuerlich unrichtige Abfüllung habe er innerhalb der Betriebszeiten gegen Ende seiner Spätschichten veranlasst. Im Laufe einer Woche mit Spätdiensten habe er zwei- bis dreimal Tankfahrzeuge der C e.K. auf die beschriebene Weise befüllt und andere Abnehmer nicht derartig versorgt. Er habe ab einem bestimmten Zeitpunkt von Herrn D für jede solche Befüllung eines 30.000 l fassenden Fahrzeugs ... € in bar erhalten.
Das erkennende Gericht bezieht sich im Übrigen auf die Beweiswürdigung des Strafgerichts auf den Seiten 95 ff. des Strafurteils.
Der Beklagte setzte mit dem streitgegenständlichen Bescheid (XXX-2019) vom 23. Dezember 2019 gegenüber der Klägerin Energiesteuer in Höhe von ... Euro für das Kalenderjahr 2018 fest. Dabei handelte es sich um die - rechnerisch zwischen den Beteiligten unstreitige - Differenz zwischen dem Dieselkraftstoffsteuersatz und dem Heizölsteuersatz für die streitbefangenen Gasölmengen. Die Klägerin habe die von ihr in den Monaten Januar, Februar, März, Mai, August, September und Oktober 2018 entnommenen und von der Manipulation der Kennzeichnungsanlage betroffenen Mengen ungekennzeichneter Energieerzeugnisses jeweils unzutreffend als gekennzeichnetes und zum Verheizen bestimmtes Gasöl mit dem Steuersatz nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 lt. b) Energie EStG von 61,35 €/1.000 l zur Versteuerung angemeldet. Die Klägerin sei als zugelassener Einlagerer Steuerschuldner, weil die A als Steuerlagerinhaber, handelnd durch den F, Erfüllungsgehilfin der Klägerin gewesen sei. Sie schulde die Energiesteuer gemeinsam mit den bislang ermittelten Haftungsschuldnern D und F. Das Auswahlermessen übe sie dahingehend aus, die Klägerin neben den Haftungsschuldner vollumfänglich in Anspruch zu nehmen, weil bei den übrigen Schuldnern eine Realisierung der Forderung nicht wahrscheinlich sei.
Mit Schreiben vom 24. Januar 2020 legte die G AG, X-Allee, ... H (G AG) "im Namen und im Auftrag der K GmbH & Co. KG" Einspruch gegen den Energiesteuerbescheid ein. Die erste Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. Januar 2023 erging gegenüber der in der Einspruchsentscheidung als "Einspruchsführer" bezeichneten G AG.
Am 9. Februar 2023 erhob die Klägerin Nichtigkeitsfeststellungs- und Anfechtungsklage unter anderem mit dem Argument, die Einspruchsentscheidung sei angesichts des falschen Inhaltsadressaten nichtig.
Nachdem der Beklagte seinen Irrtum hinsichtlich des Inhaltsadressaten der Einspruchsentscheidung erkannt hatte, erließ er unter dem 2. September 2024 erstmalig eine Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin. Dabei übte er gemäß § 44 Abs. 1 AO sein Auswahlermessen dahingehend aus, dass die Klägerin, der F, D und E Gesamtschuldner seien. F und E seien jeweils mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen, hinsichtlich D die Forderung zur Insolvenztabelle angemeldet worden. Es seien keine Zahlungen geleistet worden. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Steuerschuldnerin neben den wegen Steuerhinterziehung voll verantwortlichen Haftungsschuldnern sei ermessensgerecht.
Die Klägerin begründet ihre Klage nunmehr im Wesentlichen wie folgt:
Der Energiesteuerbescheid sei rechtswidrig.
Sie - die Klägerin - habe nicht unstreitig nicht selbst im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EnergieStG Energieerzeugnisses aus dem Steuerlager entfernt. Sie habe lediglich leichtes Heizöl an die Fa. C verkauft und die Anweisung erteilt, dass die C e.K. dieses im Lager der Fa. A abholen dürfe. Der schuldrechtliche Verkauf des Gasöls an C e.K. sei keine Entnahme aus dem Steuerlager.
Sie habe auch nicht die Entnahme des ungekennzeichneten Gasöls i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EnergieStG veranlasst. Sowohl die Kaufverträge mit C e.K. als auch ihre Aufträge zur Herausgabe an die C e.K. hätten sich auf gekennzeichnetes leichtes Heizöl bezogen, nicht aber auf ungekennzeichneten Dieselkraftstoff.
Der Einlagerer veranlasse eine Entnahme nicht bereits dadurch, dass er einem Dritten Mineralöl verkaufe. Auch der Umstand, dass der Einlagerer den Käufer nach dem Inhalt des Kaufvertrags zur Abholung der Ware aus dem Steuerlagers ermächtige, sei nicht hinreichend.
Vielmehr sei das Tatbestandsmerkmal der "Veranlassung" dahingehend auszulegen, dass die Entfernung der Ware aus dem Steuerlager den Anordnungen des Einlagerers entsprechen müsse, also nicht unrechtmäßig erfolgen dürfe. Bei unrechtmäßiger Entnahme seien dann der Steuerlagerinhaber und die unrechtmäßig entnehmende Person Steuerschuldner. Vorliegend sei der Tatbestand der unrechtmäßigen Entnahme zu bejahen. Diese liege auch dann vor, wenn unter der Verantwortlichkeit des Steuerlagerinhabers das vom Einlagerer als Heizöl verkaufte Gasöl ungekennzeichnet, also unter Verletzung von Verfahrensvorschriften, ausgeliefert werde.
Eine Steuerschuldnerschaft von ihr - der Klägerin - könne auch nicht daraus folgen, dass der F eine sich aus dem Lagervertrag ergebende Pflicht verletzt habe. Ein pflicht- bzw. weisungswidriges Verhalten der Mitarbeiter der A und der C e.K. könne ihr - der Klägerin - nicht zugerechnet werden. Die Anwendung zivilrechtlicher Zurechnungsregeln auf das Verhältnis zwischen Steuerlagerinhaber und Einlagerer laufe der gesetzlichen Grundwertung zuwider, dass der Einlagerer nur bei einem von ihm veranlassten Handeln Steuerschuldner werden könne.
Weder D und E noch die A oder F seien ihre - der Klägerin - Erfüllungsgehilfen gewesen, sondern ihre Vertragspartner. Insoweit komme eine Zurechnung von Fehlverhalten, insbesondere nach zivilrechtlichen Vorschriften, nicht in Betracht. Eine etwaige kaufvertragliche Nebenpflicht, nur gekennzeichnetes Heizöl aus dem Steuerlager zu entfernen, könne keine Steuerschuld zu ihren Lasten begründen. Die Überlassung ungekennzeichneten Gasöls durch die A stelle auch keine Verletzung einer öffentlich-rechtlichen Pflicht dar, welche ihr - der Klägerin - zugerechnet werden könne. Die Kennzeichnung sei lediglich Voraussetzung dafür, dass bei einer Entnahme aus dem Steueraussetzungsverfahren keine Steuerschuld nach dem Kraftstofftarif entstehe.
Schließlich könne sie - die Klägerin - auch deshalb nicht wegen der mangelnden Kennzeichnung Steuerschuldner geworden sein, weil sie keine Kontroll- oder Zugriffsmöglichkeit auf den Kennzeichnungsbetrieb gehabt habe. A als Inhaber des Steuerlagers und des Kennzeichnungsbetriebs trage die Hauptverantwortung für die Entnahme ungekennzeichneten Gasöls. Neben dem Steuerlagerinhaber sei gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a) EnergieStG nur derjenige Steuerschuldner, der die tatsächliche Gewalt über die eingelagerten Waren ausübe und die tatsächliche Entfernung der Ware aus dem Steuerlager und damit die Begründung einer Kraftstoffsteuerschuld autorisiert, also in diesem Sinne veranlasst habe. Der zugelassener Einlagerer habe keine Kontrolle über die dem Kaufvertrag entsprechende Abwicklung des Geschäfts im Steuerlager und dürfe deshalb keinesfalls schlechter gestellt werden als der Steuerlagerinhaber. Für den Fall einer Steuerschuldnerschaft des Einlagerers würden jedoch gemäß § 8 Abs. 2 Sätze 1, 2 EnergieStG trotz einer unrechtmäßigen Entnahme die daran Beteiligten nicht Steuerschuldner. Der zugelassener Einlagerer würde auf zivilrechtliche Ausgleichsansprüche verwiesen, was mit den zugrunde liegenden Vorschriften der RL 2008/118/EG unvereinbar sei.
Art. 8 Abs. 1 lit. a) i) RL 2008/118/EG fordere, dass Steuerschuldner jede Person werde, in deren Auftrag oder mit deren Vollmacht verbrauchsteuerpflichtige Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen würden. Dieses Verständnis ergebe sich auch aus den anderen mitgliedstaatlichen Sprachfassungen (u.a. englische Fassung: "on behalf" = im Auftrag von; spanische Fassung: "por cuya cuenta" = auf dessen Rechnung; tschechische Fassung: "jejímž jménem" = in dessen Auftrag; niederländische Fassung: "voor wiens rekening" = in dessen Auftrag). Bei einem anderen Verständnis der Vorschrift durch das erkennende Gericht sei die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Energiesteuerbescheid vom 23. Dezember 2019 (XXX-2019) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2024 (RL xxx/2020) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die in Rede stehenden Energieerzeugnisse seien auf Veranlassung der Klägerin aus dem Steuerlager entfernt worden. Ursächlich für die Entnahme des streitbefangenen Gasöls aus dem Steuerlager sei jeweils das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin und der C e.K. gewesen. Damit sei die Ware der Klägerin auf deren Geheiß und mit ihrem Wissen/Willen aus dem Steuerlager entnommen worden. Dass das Erzeugnis nicht wie vereinbart ordnungsgemäß gekennzeichnet gewesen sei, sei für die Steuerentstehung und -schuldnerschaft nicht von Belang.
Eine unrechtmäßige Entnahme im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EnergieStG liege nicht vor, da das Gasöl nicht heimlich entnommen worden sei. Deshalb seien F, D und E nicht Steuerschuldner geworden, sondern Haftungsschuldner.
Die Klägerin könne nicht damit durchdringen, dass sie den F nicht mit der Entnahme beauftragt habe. Denn sie habe nicht über eigenes Personal im Lager verfügt, um das Gasöl herauszugeben.
Die Erfüllungsgehilfen, derer sich die Klägerin für die Entnahme bedient habe hat, müssten hierzu nicht bevollmächtigt, sondern lediglich vom Einlagerer mit der Entnahme beauftragt sein. Würden sie weisungs- oder auftragswidrig handeln, sei ihr Handeln nach den Grundsätzen der §§ 278, 166 Abs. 1 BGB dem Einlagerer zuzurechnen. Man könne für die Steuerschuldnerschaft nicht darauf abstellen, wer das Energieerzeugnis tatsächlich physisch aus dem Steuerlager abtransportiert hat. Denn dann würden die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft nach § 8 Abs. 2 EnergieStG ins Leere laufen: Jeder Mineralölhändler, der das angekaufte Mineralöl ab Steuerlager beziehe und dieses auf dem Gelände des Steuerlagers selbst direkt in Empfang nehme, würde dann automatisch zum Steuerschuldner.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Abs. 1 FGO durch den Einzelrichter.
Die als Nichtigkeitsfeststellungs- und Anfechtungsklage erhobene Klage gegen die gegenüber einem Dritten - G AG - ergangene Einspruchsentscheidung war rechtsschutzgewährend in eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO umzudeuten. Die Klage richtet sich gemäß § 68 FGO nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2024 gegen ebendiese (BFH, Beschluss vom 19. Juli 2010, I B 92, 93/09, BFH/NV 2010, 2284, Rn. 14).
II.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der streitgegenständliche Änderungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die streitbefangenen ursprünglichen Steueranmeldungen standen gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, sodass dem Beklagten bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 2 AO zur Verfügung stand.
Der Beklagte durfte die Differenz zwischen dem Steuersatz für Heizöl und Dieselkraftstoff durch Änderungsbescheid nachträglich gegenüber der Klägerin festsetzen.
Die Energiesteuer ist entstanden (unter 1.). Steuerschuldner ist die Klägerin (unter 2.). Die Steuer ist mit dem Kraftstoffsteuersatz entstanden (unter 3.). Es kommt nicht darauf an, ob die Entnahme unrechtmäßig war (unter 4). Die Vorschriften des § 20 Abs. 1 und 4 EnergieStG sind weder direkt noch sinngemäß anwendbar (unter 5.). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (unter 6.).
1. Die Energiesteuer ist nach § 8 Abs. 1 EnergieStG entstanden.
Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 1. HS des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S.d. § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt.
Energieerzeugnisse i.S.d. § 4 EnergieStG sind gemäß dessen Nr. 3 Waren der Unterpositionen 2710 12 bis 2710 19 68 der Kombinierten Nomenklatur (Stand 2018, § 1a Nr. 2 EnergieStG).
Eine Entfernung aus dem Steuerlager liegt vor, wenn Energieerzeugnisse körperlich aus dem Steuerlager verbracht werden. Die Energieerzeugnisse müssen also die räumlichen Grenzen des Steuerlagers überschreiten (Roth in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG § 8 Rn. 14, Stand August 2020; Soyk in Friedrich/Soyk, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 6 ff., Stand Mai 2024). Gemäß § 23 Abs. 1 EnergieStV gelten Energieerzeugnisse als aus dem Steuerlager entfernt oder als innerhalb des Steuerlagers entnommen, sobald sie aus den zugelassenen Lagerstätten entnommen sind.
Nach diesen Maßgaben ist die Energiesteuer für das streitbefangene Gasöl entstanden. Dieses unterfällt zwischen den Beteiligten unstreitig und unzweifelhaft als Gasöl der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 KN der Definition des § 4 Nr. 3 EnergieStG. Für die Einordnung als Energieerzeugnis nach § 4 EnergieStG wird nicht nach der Einordnung als Kraft- oder als Heizstoff differenziert, sondern der Gesetzgeber hat hier chemische Erzeugnisse aufgenommen, für die der unionale Richtliniengeber eine typische Verwendung als Kraft- oder Heizstoff mit der Folge der Besteuerung annimmt (vgl. Milewski in Möhlenkamp/Milewski, 2. Aufl. 2020, § 4 EnergieStG, Rn. 3). Die Energieerzeugnisse wurden unstreitig und unzweifelhaft aus dem Steuerlager der A entfernt, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Steuer bereits mit dem Betanken der Tanklaster der C e.K. oder mit dem Verlassen der Tanklaster des Betriebsgeländes des A-Steuerlagers entstand, da beide Tatbestände erfüllt sind. Das Tatbestandsmerkmal des Entfernens wird rein objektiv geprüft, ein subjektives Tatbestandsmerkmal gibt es insoweit nicht (Roth in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 15, Stand August 2020).
2. Die Klägerin ist Steuerschuldner.
Steuerschuldner gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ist - vorbehaltlich dessen Satz 2 - der Steuerlagerinhaber (Nr. 1), daneben im Fall einer unrechtmäßigen Entnahme (Nr. 2 lit. b) jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war. Gemäß Satz 2 der Vorschrift wird der zugelassene Einlagerer i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG für die von ihm oder auf seine Veranlassung aus dem Steuerlager entfernten Energieerzeugnisse Steuerschuldner. Bestehen Zweifel an der Zuordnung der Entnahme, so ist der Steuerlagerinhaber Steuerschuldner. Werden Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten abgegeben, ist neben dem Inhaber des Steuerlagers auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner.
Nach diesen Maßgaben ist die Klägerin Steuerschuldnerin geworden.
Sie ist zugelassener Einlagerer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG (unter a). Die streitbefangenen Energieerzeugnisse sind auf ihre Veranlassung aus dem Steuerlager entfernt worden (unter b).
a. Die Klägerin ist zugelassener Einlagerer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG.
Gemäß § 7 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EnergieStG kann das Steuerlager auch der Einlagerung von Energieerzeugnissen durch Dritte (Einlagerer) dienen. Will der Einlagerer Steuerschuldner nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG werden, muss ihm zuvor eine Erlaubnis erteilt worden sein (zugelassener Einlagerer). Gemäß der Gesetzesbegründung zur inhaltsgleichen Vorgängerreglung des Einlagerers in § 7a und § 9 des Mineralölsteuergesetzes dient die Vorschrift dazu, dem Einlagerer die eigene Steuerschuldnerschaft zu ermöglichen und insoweit die Tanklagerbetriebe vom Zahlungsausfallrisiko und damit die Wirtschaftsbeteiligten von Absicherungskosten zu entlasten (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 7 EnergieStG Rn. 62, Stand November 2019; BT-Drs. 14/8711, S. 7).
Die Vorschrift ist von der unionsrechtlichen Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft in Art. 8 Abs. 1 lit. a) i) der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG gedeckt, anders als die Klägerin meint. (ABl. L 9, 12; RL 2008/118/EG; a.A. mglw. Roth in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 49, Stand Januar 2023, "unionsrechtlich nicht vorgesehen"). Nach der Richtlinienvorschrift ist Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauchssteueranspruchs der zugelassene Lagerinhaber, der registrierte Empfänger oder jede andere Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnimmt oder in deren Namen die Waren aus diesem Verfahren entnommen werden. Die Steuerschuldnerschaft des die Entnahme vornehmenden oder veranlassenden zugelassenen Einlagerers nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG entspricht der alternativen Steuerschuldnerschaft einer anderen Person, welche die verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnimmt oder in deren Namen die Waren aus diesem Verfahren entnommen werden. Insoweit dürfte der Richtliniengeber das Bedürfnis der Bundesrepublik Deutschland zur Fortführung des bereits im Mineralölsteuergesetz vorgesehenen zugelassenen Einlagerers auch nach Einführung der RL 2008/118/EG berücksichtigt haben.
Nach diesen Maßgaben war die Klägerin zugelassener Einlagerer, denn sie verfügte im Streitzeitraum unstreitig und unzweifelhaft über die Erlaubnis als zugelassener Einlagerer. Sie machte auch - worauf es allerdings für die Eigenschaft als zugelassener Einlagerer nicht ankommen dürfte - Gebrauch von dieser Erlaubnis, indem sie Gasöl im Steuerlager der A ein- und wieder auslagern ließ und entsprechende Steueranmeldungen als Steuerschuldner abgab.
b) Die streitbefangenen Energieerzeugnisse sind auf Veranlassung der Klägerin aus dem Steuerlager entfernt worden.
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG wird der zugelassene Einlagerer alleiniger Steuerschuldner für die von ihm bzw. auf seine Veranlassung aus dem Steuerlager entnommenen Energieerzeugnisse.
Eine verbrauchsteuerrechtliche Definition des Begriffs der "Veranlassung" gibt es nicht.
Nach dem allgemeinen Wortverständnis bedeutet "auf Veranlassung von", dass die veranlassende Person den Anlass bzw. den Grund für ein Ereignis oder eine Handlung setzt, zum Beispiel dadurch, dass sie eine Handlung anweist, beauftragt oder in anderer Weise darauf hinwirkt bzw. jemanden dazu bringt, etwas zu tun (www.duden.de, veranlassen; https://de.wiktionary.org/wiki/Veranlassung, Abrufe am 26. September 2024).
Sinn und Zweck der Vorschriften über den zugelassenen Einlagerer ist, dass dieser verantwortlich über die in seinem Eigentum stehenden Energieerzeugnisse verfügen kann, die im Steuerlager eines anderen liegen, dann allerdings auch für die steuerlichen Folgen einzustehen hat (s.o. unter Textziffer a). Die von Angestellten oder anderen Erfüllungsgehilfen des Einlagerers vorgenommene Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager stellt verbrauchsteuerrechtlich eine vom Einlagerer selbst vorgenommene Entfernung dar. Auch der Steuerlagerinhaber kann "auf Veranlassung" des Einlagerers - nämlich als dessen Erfüllungsgehilfe - tätig werden. Dann wird der Einlagerer Steuerschuldner (Roth in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG § 8, Rn. 51, Stand Januar 2023; Soyk in Friedrich/Soyk, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 57 f., Stand Mai 2024).
Nach diesen Maßgaben sind die Energieerzeugnisse auf Veranlassung der Klägerin entnommen worden. Sie lagerte ihre Energieerzeugnisse in das Steuerlager der A ein. Diese Energieerzeugnisse verkaufte sie an Dritte, sie verpflichtete sich mithin zur Übereignung der Energieerzeugnisse gegen Zahlung des Kaufpreises. Die Klägerin als mittelbare Besitzerin erteilte sodann der unmittelbaren Besitzerin A Aufträge, die Kaufgegenstände an die Käufer bzw. an die von den Käufern mit der Entgegennahme der Energieerzeugnisse beauftragten Personen zu übergeben. Als juristische Person konnte die Klägerin nur durch ihre Erfüllungsgehilfen die entsprechenden Aufträge zur dinglichen Umsetzung der schuldrechtlichen Vereinbarungen erteilen, so wie die A als juristische Person diese Aufträge nur durch ihre Erfüllungsgehilfen, etwa ihren Angestellten F, erfüllen konnte.
Die Übergabe geschah in dem Tanklager der A praktisch dadurch, dass die Energieerzeugnisse unter Mitwirkung von deren Angestellten aus den Tanks mittels Befüllungsanlagen in die Tanklaster der Käufer bzw. Transportunternehmen gefüllt wurden (Zeitpunkt der Übergabe i.S.d. § 929 BGB). Es ist hierbei nicht erheblich, ob der LKW-Fahrer die Betankung technisch auslöst, nachdem er den Stutzen am LKW befestigt hat, denn jedenfalls kann die Übergabe der Erzeugnisse nicht ohne die personelle oder automatisierte Freigabehandlung des Steuerlagerinhabers bewirkt werden, welche dieser wiederum nicht ohne die Beauftragung durch den Einlagerer bewirkt. Dass der F - worauf die Klägerin Wert legt - steuerlich Verantwortlicher nach § 214 AO und Betriebsleiter des Steuerlagers der A war, ändert hieran nichts.
3. Die Steuer ist mit dem Kraftstoffsteuersatz entstanden.
Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG beträgt die Steuer für 1.000 l Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 KN nach lit. a) bei einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg 485,70 EUR, nach lit. b) bei einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg 470,40 €.
Gemäß Abs. 3 Nr. 1 der Vorschrift beträgt die Steuer abweichend von Abs. 1 für 1.000 l ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 KN nach lit. a) bei einem Schwefelgehalt von mehr als 50 mg/kg 76,35 EUR, nach lit. b) bei einem Schwefelgehalt von höchstens 50 mg/kg 61,35 EUR.
Die Kennzeichnung muss gem. § 2 Abs. 1 EnergieStV vor der erstmaligen Abgabe und damit vor der Überführung des Gasöls in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgen (Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, ABl. L 291, 46). Kommt es vor der ordnungsgemäßen Kennzeichnung zur Steuerentstehung, so entsteht diese in Höhe des sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG ergebenden Steuersatzes (Middendorp in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 2 EnergieStG, Rn. 46, Stand Januar 2023; vgl. auch Soyk, in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 2 EnergieStG Rn. 75, Stand September 2020).
Nach diesen Maßgaben ist die Steuer nicht nach dem begünstigten Steuersatz für Heizöl, sondern dem Steuersatz für Dieselkraftstoff entstanden, denn das streitbefangene Gasöl wurde unstreitig und unzweifelhaft ungekennzeichnet aus dem Steuerlager entfernt.
4. Es kommt nicht darauf an, ob die Entnahme unrechtmäßig i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG war.
Die Klägerin sieht die Entnahme als unrechtmäßig an, weil die handelnden Personen die Energieerzeugnisse nicht im Sinne der Heizöl ausweisenden Lieferscheine und Kaufverträge kennzeichneten.
Ausweislich seines Wortlauts gilt der Satz 1 des § 8 Abs. 2 EnergieStG aber nur "vorbehaltlich Satz 2" der Vorschrift, der also vorrangig ist. Da vorliegend die Klägerin als zugelassener Einlagerer Veranlasser der Entnahmen war (s.o. Textziffer 2. b), ist Satz 1 nicht anwendbar. Damit ist die Frage einer Unrechtmäßigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG unerheblich. Die Klägerin ist als zugelassener Einlagerer nach Satz 2 Steuerschuldner.
Sollte man die Formulierung "vorbehaltlich Satz 2" so verstehen, dass lediglich der Steuerschuldner Steuerlagerinhaber durch den Steuerschuldner zugelassener Einlagerer ersetzt werden soll - wofür Wortlaut und Satzbau des Satz 1 keine Anhaltspunkte bieten -, so würde letzterer neben die an einer unrechtmäßigen Entnahme Beteiligten treten. Es kommt also auch bei diesem Verständnis nicht darauf an, ob "vorbehaltlich Satz 2" sich auf den gesamten Satz 1 des § 8 Abs. 2 EnergieStG oder nur auf § 8 Abs. 2 Satz Nr. 1 EnergieStG bezieht.
5. Die Vorschriften des § 20 Abs. 1 und 4 EnergieStG sind weder direkt noch sinngemäß anwendbar.
Von § 20 Abs. 1 EnergieStG sind Gasöle der Unterpositionen 2710 1943 bis 2710 1948 KN und der Unterpositionen 2710 2011 bis 2710 2019 KN - welche hier streitbefangen sind, nur dann erfasst, wenn sie ordnungsmäßig gekennzeichnet sind (Milewski in Möhlenkamp/Milewski, 2. Aufl. 2020, EnergieStG/StromStG, § 20 EnergieStG, Rn. 2), was vorliegend nicht der Fall ist.
Die Steuerschuldnerschaft nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann auch nicht sinngemäß oder im Sinne eines Rechtsgedankens zur Anwendung gelangen, weil § 8 Abs. 2 EnergieStG eine detaillierte Regelung zur Steuerschuldnerschaft bei der ggü. der Auffangvorschrift des § 20 Abs. 1 EnergieStG vorrangigen Steuerentstehung nach § 8 Abs. 1 EnergieStG beinhaltet. Anderenfalls würde sich die - vorliegend nicht klärungsbedürftige - Frage aufdrängen, ob die Klägerin als Eigentümerin mittelbar durch A, diese durch den F, eine Abgabe ungekennzeichneten Gasöls unter Anmeldung des begünstigten Heizölsteuersatzes an die C e.K. zur zweckwidrigen Verwendung vorgenommen hätte (vgl. insoweit etwa Middendorp in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 20 EnergieStG, Rn. 8, Stand Juni 2021).
6. Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.
Steuerschuldner und Haftendender sind Gesamtschuldner (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 AO, Rn. 5, Stand Oktober 2020, m.w.N. der st. BGH-Rspr.). Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 AO schuldet jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Die Finanzbehörden müssen gemäß § 85 AO die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festsetzen und erheben. Bei der Inanspruchnahme des einzelnen Gesamtschuldners hat das Hauptzollamt ein Auswahlermessen (BFH, Urteil vom 25. Januar 1989, I R 17/85, BStBl. II 1989, 425), wobei die Ausübung des Ermessens nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 5 AO) zu erfolgen hat (Milewski in Möhlenkamp/Milewski, 2. Aufl. 2020, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 38). Im Regelfall entspricht es pflichtgemäßem Ermessen, den Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat in Anspruch zu nehmen. Soll daneben ein weiterer Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden, dem keine Straftat zur Last gelegt wird, bedarf diese Auswahlentscheidung einer Begründung. Nach diesen Maßstäben entspricht dann, wenn der Steuerlagerinhaber und der Dieb oder ein Beteiligter an einer unrechtmäßigen Entnahme aus dem Steuerlager als Steuerschuldner zur Verfügung stehen, die Inanspruchnahme des Diebes oder des an seiner Tat Beteiligten ohne weitere Begründung pflichtgemäßem Ermessen, während die Inanspruchnahme des Steuerlagerinhabers besonders begründet werden muss (vgl. BFH, Beschlüsse vom 4. März 2005, VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240; vom 8. Juni 2007, VII B 280/06, BFH/NV 2007, 1822; Roth in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 48, Stand Januar 2023)
Nach diesen Maßgaben Fall keine Ermessensfehler des Beklagten ersichtlich.
Neben der Klägerin hat der Beklagte auch die drei wegen Steuerhinterziehung verurteilten F, D und E in Anspruch genommen; den D auch durch Anmeldung zur Insolvenztabelle. Der Beklagte hat weiter im Wesentlichen ausgeführt, das Auswahlermessen übe er dahingehend aus, die Klägerin neben den Haftungsschuldner vollumfänglich in Anspruch zu nehmen, weil bei den übrigen Schuldnern eine Realisierung ihrer Forderung nicht wahrscheinlich sei. In Anbetracht der Verurteilung der Haftenden zu teils langjährigen Haftstrafen ohne Bewährung und des hohen, den hiesigen Streitgegenstand deutlich übersteigenden Gesamtschadens von mehr als ... Millionen € steht diese Annahme nicht im Zweifel. Da die Gesamtschuldnerschaft der Finanzbehörde grds. eine möglichst rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld ermöglichen soll, was insbesondere auch eine Beurteilung der Zahlungsfähigkeit der Gesamtschuldner umfasst (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 AO, Rn. 30, Stand Oktober 2020 m.w.N.), erkennt das Gericht in den genannten Erwägungen des Beklagten keine Ermessensfehler.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 214 AO
§ 46 FGO
§ 68 FGO
§ 4 EnergieStG
§ 8 EnergieStG
§ 7 EnergieStG
§ 929 BGB
§ 2 EnergieStG
§ 20 EnergieStG
§ 44 AO
§ 85 AO
§ 5 AO
§ 2 Abs. 1 EnergieStV
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG
§ 7 Abs. 4 Satz 2 und 3 EnergieStG
§ 44 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 EnergieStG
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 1 und 4 EnergieStG
§ 8 Abs. 1 EnergieStG
§ 1a Nr. 2 EnergieStG
§ 23 Abs. 1 EnergieStV
§ 4 Nr. 3 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 2 Satz Nr. 1 EnergieStG
§ 20 Abs. 1 EnergieStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG
§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 1. HS des Energiesteuergesetzes
§ 7a und § 9 des Mineralölsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2284
BFH/NV 2005, 1240
BFH/NV 2007, 1822
I R 17/85
VII B 154/04
VII B 280/06