Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-02-05, Aktenzeichen 4 K 379/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0205.4K379.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Sonderprüfungsbericht, der aufgrund einer bankaufsichtlichen Sonderprüfung nach § 44 Abs. 1 Satz 2 KWG ergeht, ist kein "Prüfungsbericht" i.S. des § 60 Abs. 3 EStDV, von dem eine Abschrift der Steuererklärung beizufügen wäre.(Rn.35) Wortlaut, Historie und Kontext des § 60 Abs. 3 EStDV lassen den Schluss zu, dass nur die handelsrechtlichen Jahresabschlussunterlagen vorzulegen sind.(Rn.44) (Rn.59) (Rn.60)
2. Die Sonderprüfung nach § 44 KWG ist von der Jahresabschlussprüfung - einer gesetzlichen Pflichtprüfung - abzugrenzen; es handelt sich um eine selbstständig neben der Jahresabschlussprüfung stehende Prüfung.(Rn.50)
3. § 60 Abs. 3 EStDV dient als allgemeine Vorschrift der Durchführung der Veranlagung, nicht aber der Durchführung einer Außenprüfung.(Rn.58) Der Außenprüfung steht mit der Vorschrift des § 200 AO ein geeignetes Mittel zur Verfügung, je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen einen Bericht über eine Sonderprüfung nach § 44 KWG beim Steuerpflichtigen anzufordern.(Rn.62)
4. Verlangt der Außenprüfer vom Steuerpflichtigen mit Verweis auf die Vorschrift des § 200 AO die Vorlage des Berichts über eine Sonderprüfung nach § 44 KWG, so erfordert ein solches Vorlageverlangen diesbezügliche Ermessenserwägungen. Eine pflichtgemäße Ermessensausübung erfordert eine Interessenabwägung, bei der das berechtigte Informationsinteresse den schutzwürdigen Belangen des Unternehmens gegenübergestellt werden muss (hier: Aufhebung des Vorlageverlangens wegen Ermessensnichtgebrauchs).(Rn.64) (Rn.69)
1. Das Vorlageverlangen vom XX.XX.XXXX und die Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 werden aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Vorlageverlangen der Außenprüfung rechtmäßig ist.
1. Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft der C AG. Die C AG ist ein Finanzdienstleistungsinstitut gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 und 2 Nr. 10 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG). Gegenstand des Unternehmens ist (...). Die Klägerin gewährt (...).
2. Aufgrund einer Reihe von Vorwürfen durch die D gegen den E-Konzern im Jahr XXXX ordnete die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) eine Sonderprüfung nach § 44 Abs. 1 Satz 2 KWG an. Mit der Prüfung wurde die XY Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft beauftragt. Der Prüfungsumfang bezog sich gemäß Vertrag vom XX/XX.XX.XXXX auf die folgenden Prüffelder:
·
(…)
Der Sonderprüfungsbericht datiert vom XX.XX.XXXX. Die für die Klägerin nach Angaben des Beklagten maßgeblichen Prüffelder 3 und 5 wurden im Teilband 4 (Prüffeld 3 XXX) und im Teilband 5b (Prüffeld 5 XXX) dargestellt.
3. Im Rahmen einer für die Jahre XXXX bis XXXX angeordneten Außenprüfung forderte der Beklagte den vollständigen Sonderprüfungsbericht samt Anlagen an. Die Klägerin kam dieser Aufforderung nach, nahm allerdings Schwärzungen vor, etwa im Bericht genannte Namen u.ä. Sie erläuterte hierzu, dass auf Antrag mit Begründung des steuerlichen Interesses Schwärzungen rückgängig gemacht werden könnten. Dies erfolgte auch während der Prüfung des E-Konzerns; im Hinblick auf die Klägerin hat der Beklagte jedoch keine entsprechenden Anfragen gestellt.
Nach weiterem Schriftverkehr und Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion G richtete der Beklagte mit Schreiben vom XX.XX.XXXX schließlich ein Vorlageverlangen bezüglich des kompletten ungeschwärzten Sonderprüfungsberichts an die Klägerin und stützte sich hierbei auf § 200 der Abgabenordnung (AO) und § 60 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV).
4. Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung wird darin insbesondere ausgeführt, dass während der Betriebsprüfung nach § 200 AO eine Mitwirkungspflicht bei der Feststellung der Sachverhalte bestehe, die für die Besteuerung erheblich sein könnten. Die Mitwirkungspflicht werde konkretisiert durch das Vorlageverlangen und liege im Ermessen des Prüfers. Grundsätzlich könnten alle Unterlagen angefordert werden, die steuerliche Bedeutung haben könnten (Hinweis auf: FG Münster 22.08.2000 – 6 K 2712/00). Eine ermessensfehlerhafte Anforderung liege nur vor, wenn unter keinem möglichen Gesichtspunkt eine steuerliche Bedeutung vorliegen könne.
Eine wesentliche Rolle spiele hier die Frage, ob der Prüfungsbericht der Sonderprüfung nach § 44 KWG ebenso wie der Prüfungsbericht des Jahresabschlusses unter § 60 Abs. 3 EStDV falle. In diesem Fall sei er zwingend vorzulegen.
Für die Prüfungen des Jahresabschlusses gelte die Verordnung der BaFin über die Prüfung der Jahresabschlüsse der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie über die darüber zu erstellenden Berichte (Prüfungsberichtsverordnung – PrüfbV). Zusätzlich gebe es eine „Begründung zur Verordnung über die Prüfung der Jahresabschlüsse der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute und sowie die darüber zu erstellenden Berichte". Danach enthalte der Prüfungsbericht für den Jahresabschluss eine Vielzahl weiterer Prüfungs- und Berichtspflichten, die allein auf bankaufsichtsrechtlichen Anforderungen beruhten und den Prüfungsumfang über die handelsrechtliche Jahresabschlussprüfung hinaus deutlich erweiterten.
Im Unterschied zu den Jahresabschlussprüfungen fokussierten die Prüfungen nach § 44 KWG bestimmte Prüfungsgegenstände und erlaubten der Aufsicht so punktuell einen tieferen Einblick in bestimmte Prüfungsfelder. Dies ergebe sich so auch aus § 4 Abs. 4 PrüfbV: „Bei Sachverhalten, die Gegenstand der Prüfung gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 des Kreditwesengesetzes waren, kann sich die aufsichtsrechtliche Berichterstattung auf wesentliche Veränderungen beschränken, die bis zum Bilanzstichtag eingetreten sind." Es handle sich demnach bei den Sonderprüfungen lediglich um Vertiefungen der Themen der Jahresabschlussprüfungen und nicht um eine selbstständig neben der Jahresabschlussprüfung stehende Prüfung. Man müsse daher davon ausgehen, dass auch die Prüfberichte bezüglich der Sonderprüfungen nach § 44 KWG unter § 60 Abs. 3 EStDV fielen und somit, sofern sie bei Abgabe der Steuererklärung noch nicht vorlägen, im Rahmen der Betriebsprüfung vorzulegen seien.
Der Einwand der Klägerin, das Vorlageverlangen genüge nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, greife daher nicht. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei der Prüfbericht über die Sonderprüfung nach § 44 KWG nicht vergleichbar mit dem Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG. Dieser solle nach einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers vertraulich bleiben; diese bewusste Entscheidung fehle hier.
Auch das Argument der Klägerin zur fehlenden Mitwirkungspflicht bei Prüfung der Verhältnisse Dritter greife nicht. Wenn die Offenlegung der steuerlichen Verhältnisse Dritter lediglich als Reflexwirkung auftrete, liege eine rechtmäßige Prüfungstätigkeit vor. Wenn die Anforderung des vollständigen Prüfungsberichts dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspreche, sei die Offenlegung der steuerlichen Verhältnisse Dritter durch den Bericht demnach kein Argument gegen die Vorlage.
Auskunftsverweigerungsrechte bestünden nicht, die Klägerin gehöre nicht zu den in § 102 AO genannten Berufsgruppen.
Zusätzlich sei die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörde nach § 29b AO zulässig, wenn diese zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgabe erforderlich sei. Daher seien auch dieDatenschutz-Grundverordnung (DSGVO) und eventuelle privatrechtliche Verpflichtungen zur Vertraulichkeit keine ausreichenden Gründe für eine Auskunftsverweigerung. Der Bericht sei daher in der gesetzlich vorgeschriebenen Form vorzulegen, d.h. vollständig mit all seinen Anlagen. Es könne nicht in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt sein, zu entscheiden, welche Teile vorgelegt würden und welche nicht (Hinweis auf: Hessisches FG 08.03.1991 – 4 K 4642/90).
5. Die Klägerin erhob hiergegen am 17. Februar 2023 mit der Begründung Klage, das Vorlageverlangen lasse sich weder auf § 200 Abs. 1 AO noch auf § 60 Abs. 3 EStDV stützen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei ein Mitwirkungsverlangen nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, das darauf gerichtet sei, unabhängig von einer konkreten Prüfungstätigkeit steuerlichen Verhältnisse Dritter festzustellen, rechtswidrig. Anderes könne gelten, wenn bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftauche, solche Feststellungen bezüglich Dritter zu treffen. Vorliegend handle es sich ausschließlich um personenbezogene Daten Dritter in Gestalt der Kunden der Klägerin. Diese unterlägen dem Schutzbereich sowohl der §§ 194 Abs. 1 Satz 4, 29b Abs. 1 AO als auch des Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c und e DSGVO. Die Klägerin sei einerseits ihren Kunden bzw. den im Prüfungsbericht genannten Personen auf Basis der DSGVO und andererseits der Finanzbehörde im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten verpflichtet. Hinzu kämen die privatrechtlichen Verpflichtungen der Klägerin gegenüber ihren Kunden hinsichtlich vertraulicher Behandlung ihrer im Rahmen des Vertragsverhältnisses generierten Daten. Folglich habe die Klägerin nur diejenigen personenbezogenen Daten herauszugeben, welche für die Feststellung der steuererheblichen Sachverhalte bei der Klägerin selbst notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar seien. Eine Herausgabepflicht hinsichtlich Daten mit ausschließlichem Bezug zu dritten Personen bestehe nicht. Um ihren genannten Verpflichtungen nachzukommen, habe die Klägerin sicherzustellen, dass das Vorlageverlangen ermessensfehlerfrei sei und dabei eine differenzierte Einzelabwägung zwischen dem Informationsinteresse der Finanzverwaltung und den schutzwürdigen Belangen Dritter vorgenommen werde. Die Klägerin habe daher geprüft, inwieweit in dem Prüfungsbericht personenbezogene Daten Dritter enthalten seien, hinsichtlich derer ein unmittelbarer Prüfungsanlass erkennbar sei bzw. von dem Beklagten vorgetragen worden sei. Dies betreffe insbesondere H, dessen Daten die Klägerin von sich aus zur Verfügung gestellt habe. Dabei sei dem Beklagten mehrfach mitgeteilt worden, dass die betreffenden Passagen – soweit im Rahmen der Prüfung dargelegt werde, dass ein konkreter Anlass gegeben sei, steuerliche Feststellungen in Bezug auf Dritte zu treffen – ungeschwärzt zur Verfügung gestellt würden. Der Beklagte habe dies aber zu keinem Zeitpunkt der Prüfung getan.
Entgegen der Auffassung des Beklagten handle es sich bei der geforderten Offenlegung auch nicht um eine bloße Reflexwirkung der Prüfungstätigkeit bei der Klägerin. Hiervon könnte allenfalls ausgegangen werden, wenn die betreffenden Teilbände des Prüfungsberichts ohne Kenntnis dieser Daten nicht sinnvoll ausgewertet werden könnten. Dies sei vorliegend freilich nicht der Fall und sei von Seiten des Beklagten auch nicht dargetan worden. Die Klägerin habe ausschließlich die als solche ausdrücklich erkennbaren und damit abgrenzbaren Daten ihrer Kunden geschwärzt. Für den Beklagten sei damit ohne weiteres ersichtlich, dass es sich bei den geschwärzten Passagen nicht etwa um Daten mit potentiellem Bezug zu den steuerlichen Verhältnissen der Klägerin handle.
Das Vorlageverlangen lasse sich auch nicht auf § 60 Abs. 3 EStDV stützen. Die danach der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen bezögen sich allesamt auf den (handelsrechtlichen) Jahresabschluss als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung. Unter dem Prüfungsbericht im Sinne dieser Vorschrift werde der vom gesetzlichen Abschlussprüfer erstellte Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses verstanden. Nur dieser stehe in einem unmittelbaren Bezug zu der in § 60 Abs. 1 und 2 EStDV zentral behandelten Bilanz als Grundlage der Gewinnermittlung. Ebenso bestehe beispielsweise keine Verpflichtung zur Vorlage eines Abhängigkeitsberichts nach § 312 AktG. Eine ausdrückliche Entscheidung des Gesetzgebers, dass der Abhängigkeitsbericht vertraulich bleiben solle, sei – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht ersichtlich. Dies ergebe sich vielmehr aus den gesetzlichen Vorschriften zur Offenlegung. Gleiches gelte im Hinblick auf den Bericht über eine Sonderprüfung nach § 44 KWG. Der Prüfungsbericht stelle demgemäß keinen Bestandteil des Jahresabschlusses dar. Die PrüfbV sei auf Sonderprüfungen gemäß § 44 KWG gerade nicht anwendbar.
Auch handle es sich bei einer Sonderprüfung nicht lediglich um „Vertiefungen der Themen der Jahresabschlussprüfungen und nicht um eine selbstständig neben der Jahresabschlussprüfung stehende Prüfung“. Vielmehr sei die BaFin bereits dann zur Anordnung einer solchen Prüfung berechtigt, wenn sie Anlass zu der Vermutung habe, dass wesentliche Verstöße gegen Gesetz und Recht vorlägen, oder sich eine Krise des Instituts anbahne. Eine Sonderprüfung beziehe sich damit unspezifisch auf die Einhaltung von Gesetz und Recht durch das zu prüfende Institut und stelle nicht lediglich eine Vertiefung der Jahresabschlussprüfung dar. Aus § 4 Abs. 4 PrüfbV könne nicht der Schluss gezogen werden, dass sich Prüfungen gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 KWG stets auf Themen der Jahresabschlussprüfung erstreckten.
Bestätigt werde dieses Ergebnis durch Nr. 1 Satz 3 zu § 200 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO). Dort geht die Finanzverwaltung offenbar selbst davon aus, dass nur solche Berichte erfasst seien, welche sich auf die Prüfung des Jahreskonzern- bzw. - einzelabschlusses bezögen.
Die Klägerin beantragt:
1.
Der Verwaltungsakt vom XX.XX.XXXX betreffend das Verlangen zur Vorlage des im Auftrag der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht erstellten Sonderprüfungsberichts der XY Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft in vollständig ungeschwärzter Form in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 wird aufgehoben.
2.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt zur Begründung insbesondere aus, dass sich der Prüfungsbericht offensichtlich auf die geprüften Verhältnisse der Klägerin beziehe und nicht auf steuerliche Verhältnisse Dritter. Es handle sich also nicht – wie die Klägerin meint – um eine Ermittlung „ins Blaue hinein“. Insofern müsse man grundsätzlich davon ausgehen, dass bei Vorlage des steuerrelevanten Prüfungsberichts die Offenlegung in Bezug auf Dritte eine Reflexwirkung habe. Streitig sei, ob die enthaltenen Kundennamen anonymisiert werden dürften.
Privatrechtliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Kunden seien im Hinblick auf die Mitwirkungspflichten nicht von Bedeutung. Die DSGVO folge der Rechtmäßigkeit des Vorlageverlangen. Würde man der Auffassung der Klägerin folgen, dann müssten den Betriebsprüfungen generell alle Kundendaten auf allen Rechnungen oder sonstigen Dokumenten anonymisiert werden, bis das Finanzamt begründen können, warum es genau diesen Namen auf dieser Rechnung wissen wolle.
Im Hinblick auf § 60 Abs. 3 EStDV sei nicht klar, wieso ein Sonderprüfungsbericht kein Prüfungsbericht im Sinne dieser Vorschrift sei. Sowohl der Jahresabschluss-Prüfungsbericht als auch der Sonderprüfungsbericht umfasse sowohl die Prüfung von Bilanzpositionen als auch aufsichtsrechtliche Fragen. Hauptbezugspunkt sei jeweils der Jahresabschluss bzw. der Konzernabschluss. Warum ein solcher Bericht, der auch zu Anpassungen bei der Bilanzierung im Konzern geführt habe, grundsätzlich keine Rollen spielen solle für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns, sei nicht nachvollziehbar. Der Vergleich mit dem Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG gehe fehl, denn dieser stelle keinen Prüfungsbericht dar.
Selbstverständlich gelte die PrüfbV nicht für Sonderprüfungen. Entscheidend sei hier aber, dass der Sonderprüfungsbericht ausschließlich Prüfungsfelder umfasse, die auch in der Jahresabschlussprüfung geprüft würden. Auch das Deutsche Institut für Wirtschaft (DIW), das Prüfungsstandards für Abschlussprüfungen veröffentliche, schreibe auf Seite 28 des Erfahrungsberichts zur Bankenaufsicht (diw kompakt 2006-24): „Im Unterschied zu den Jahresabschlussprüfungen fokussieren die Prüfung nach § 44 KWG bestimmte Prüfungsgegenstände und erlauben der Aufsicht so punktuell einen tieferen Einblick in bestimmte Prüfungsfelder.“ Die Prüfungsstandards für Abschlussprüfungen seien laut Prüfungsbericht analog für die Sonderprüfungen angewendet worden (Teilband 4, S. 20). Auch bei § 4 Abs. 4 PrüfbV gehe die BaFin davon aus, dass durch Sonderprüfungen Feststellung der Jahresabschlussprüfung teilweise vorweggenommen würden.
Nach AEAO Nr. 1 Satz 3 zu § 200 AO sei ausdrücklich der „Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers über die Konzernabschlüsse“ vorzulegen; der hier vorliegende Sonderprüfungsbericht stelle einen solchen dar. Im Übrigen werde auf Satz 7 der genannten Vorschrift verwiesen. Danach seien Kreditinstitute verpflichtet, dem Außenprüfer Angaben zur Identität der Bankkunden zu machen.
Dem Sach- und Streitstand liegen die Gerichtsakte und die seitens des Beklagten übersandten Behördenakten (5 Leitzordner) zu Grunde. Auf die im Klageverfahren sowie im vorangegangenen Verwaltungsverfahren gewechselten Schriftsätze samt Anlagen wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Das Vorlageverlangen vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der streitgegenständliche Sonderprüfungsbericht von der Regelung des § 60 Abs. 3 EStDV umfasst wird.
a) Der Wortlaut des § 60 EStDV lautet wie folgt:
§ 60 Unterlagen zur Steuererklärung
(1) Der Steuererklärung ist eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, im Fall der Eröffnung des Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des Gesetzes ermittelt und auf eine elektronische Übermittlung nach § 5b Abs. 2 des Gesetzes verzichtet wird. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.
(2) Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen.
(3) Liegt ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht vor, so ist eine Abschrift der Steuererklärung beizufügen. Bei der Gewinnermittlung nach § 5a des Gesetzes ist das besondere Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 des Gesetzes der Steuererklärung beizufügen.
(4) Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Gesetzes durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, ist die Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen. § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.
b) § 60 EStDV beruht auf der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach wird die Bundesregierung ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates zur Durchführung des EStG Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung (...) oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist, und zwar u.a. über die den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 16. November 2011 X R 18/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 235, 452, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 129).
Zur „Durchführung der Besteuerung“ regelt allgemein der Vierte Teil der AO im Zweiten Abschnitt „Mitwirkungspflichten“ unter § 150 Abs. 4 Satz 1 AO, dass den Steuererklärungen die Unterlagen beigefügt werden müssen, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Eine solche Vorlagepflicht enthält § 60 EStDV, welcher im Besonderen der Durchführung des § 25 EStG dient – der Eingangsvorschrift der unter der amtlichen Überschrift „Veranlagung“ zusammengefassten Regelungen der §§ 25-28 EStG. Diese Vorschriften gelten nach § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- entsprechend für Körperschaftsteuerveranlagungen.
c)Im Einzelnen normiert § 60 EStDV, welche Unterlagen der Steuererklärung beizufügen sind. Die Absätze 1 bis 3 enthalten Regelungen für bilanzierende Steuerpflichtige (§ 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG). Danach sind der Steuererklärung die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen (Abs. 1), eine Überleitungsrechnung (Abs. 2) sowie Anhang, Lagebericht und Prüfungsbericht, sofern vorhanden (Abs. 3 Satz 1). § 60 Abs. 4 EStDV regelt die Fälle der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).
Der Wortlaut der heutigen Regelung des § 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV geht zurück auf die Zweite Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 24. Juli 1986 (Bundesgesetzblatt -BGBl-I 1986, 1236, Seite 1237), in der § 60 EStDV unter der Überschrift „Unterlagen zur Steuererklärung“ neu gefasst wurde. Hintergrund war, dass durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493) in § 25 Abs. 3 EStG die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung unmittelbar im Gesetz verankert worden war (vgl. Bundesrat Drucksache -BR-Drs.- 140/84, Seite 58; sowie Deutscher Bundestag Drucksache -BT-Drs.- 10/1636, Seite 58).
Die zuvor geltende Regelung in § 60 Abs. 4 EStDV a.F. (ursprünglichen Fassung vom 21. Dezember 1955, BGBl I 1955, 756, S. 769)hatte folgenden Wortlaut:
„Liegen Jahresberichte (Geschäftsberichte) oder Prüfungsberichte vor, so sind sie der Erklärung beizufügen.“
§ 60 Abs. 4 EStDV 1955 erging zu § 25 EStG 1955 in der Fassung vom 21. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 441 (455)). Dieser enthielt Regelungen zum Veranlagungszeitraum. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung war bis zur oben genannten Änderung nur in § 56 EStDV a.F. enthalten. Im Übrigen enthielt § 60 EStDV a.F. unter der Überschrift „Form der Erklärung“ in Absatz 1 die Verpflichtung zur eigenhändigen Unterschrift der amtlichen Vordrucke und die Absätze 2 und 3 Regelungen zur Beifügung einer Bilanz, einer Gewinn- und Verlustrechnung, einer Hauptabschlussübersicht sowie einer Überleitungsrechnung. Nach Absatz 5 war im Falle der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen die entsprechende Person zu benennen.
d) § 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV knüpft in seinem Wortlaut an die handelsrechtlichen Jahresabschlussunterlagen an und greift auf die nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellten Bestandteile des Jahresabschlusses (Bilanz, GuV, Anhang) sowie des Lage- und Prüfungsberichts zurück (z.B. Kahle/Wildermuth in: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3./4. Auflage 2022/2024, § 242 Handelsgesetzbuch (HGB), Rn. 12; Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Kindler, HGB, 5. Auflage 2024, § 242 Rn. 2).
aa) Während § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. Kapitalgesellschaften verpflichtet, den Jahresabschluss (§ 242 HGB) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen, enthalten die §§ 316-324a HGB Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses einschließlich der entsprechenden Lageberichte bestimmter Kapitalgesellschaften. Die wesentlichen Ziele dieser gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfung sind in § 317 Abs. 1 HGB niedergelegt. Der Abschlussprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung nach § 321 HGB einen schriftlichen Prüfungsbericht zu erstellen. Diese Aufgabe ergibt sich nach § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 316 Abs. 1 HGB als gesetzliche Verpflichtung des Abschlussprüfers. Erst mit der Vorlage des unterzeichneten Berichts ist die Prüfung nachweislich beendet; erst danach kann der Jahresabschluss nach § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB festgestellt werden (vgl. im Einzelnen Justenhoven/Deicke in: Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, HGB § 321 Rn. 19 ff.; Ebke in: Münchner Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2024, § 316 Rn. 10 m.w.N.). Eine Abschrift des Prüfungsberichts ist von den gesetzlichen Vertretern nach den bereits dargestellten Normen der §§ 150 Abs. 4 AO, 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV mit der Abgabe der Steuererklärung bei der Finanzbehörde einzureichen.
bb) Für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute ergeben sich im Hinblick auf ihre Finanzberichterstattung in Form des jeweiligen Jahres- und ggf. Konzernabschlusses einschließlich der dazugehörigen Lageberichte sowie des entsprechenden Prüfungsberichts gegenüber anderen Unternehmen deutlich höhere Anforderungen. Dies ergibt sich aus den besonderen Regelungen zur Rechnungslegung und Prüfung der Institute nach §§ 340 ff. HGB i.V.m. den allgemeinen Vorschriften des HGB zur Rechnungslegung in den §§ 238 ff., 340k i.V.m. 319 HGB zur Prüfung des Jahres- und Konzernabschlusses. Ergänzt werden diese Anforderungen durch die Festlegung der besonderen Pflichten des Prüfers in § 29 Abs. 1 und 2 KWG. Die dort geregelten zusätzlichen Prüfungs- und Berichtspflichten gehen über die gesetzliche Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts nach dem HGB hinaus und dienen bankaufsichtlichen Zwecken (Winter: Fischer/Schulte-Mattler, KWG, CRR-VO -FSM-KWG-, 6. Aufl. 2023, § 29 KWG Rn. 77;Nemet in: v. Westphalen, Der Leasingvertrag, 7. Aufl. 2015, C. Finanzierungsleasing im Aufsichtsrecht Rn. 243). Die auf Grundlage des § 29 Abs. 4 KWG durch die BaFin erlassene PrüfbV konkretisiert die Vorgaben des § 29 Abs. 1 und 2 KWG und ergänzt die handelsrechtlichen Prüfungs- und Berichtspflichten um weitere, bankaufsichtliche Vorgaben. Die BaFin kann im Rahmen der PrüfbV auch zu anderen Prüfungsgebieten, die keine unmittelbare Berührung zum Jahresabschluss haben und somit nicht „testatsrelevant“ sind, Vorschriften zum Zeitpunkt der Prüfung bzw. zum Berichtszeitraum erlassen (FSM-KWG/Winter, 6. Aufl. 2023, KWG § 29 Rn. 75). Die PrüfbV ist daher neben den einschlägigen Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer für die Abschlussprüfung bei Instituten maßgeblich.
Der aufsichtsrechtliche Teil der Jahresabschlussprüfung stellt dabei seit jeher einen integralen Bestandteil dieser Prüfung dar. Dies hat der Gesetzgeber durch die Formulierung in § 29 Abs. 1 KWG „als Teil der Prüfung des Jahresabschlusses“ mittlerweile auch klargestellt (vgl. hierzu die Gesetzesbegründung zur Änderung des § 29 Abs. 1 Satz 1 KWG im Rahmen des Risikoreduzierungsgesetzes -RiG-, BT-Drs. 19/22786, Seite 162). Der Prüfungsbericht ist gemäß § 26 Abs. 1 KWG der BaFin und der Deutschen Bundesbank einzureichen.
e) Der hier streitgegenständliche Sonderprüfungsbericht erging aufgrund einer bankaufsichtlichen Sonderprüfung nach § 44 Abs. 1 Satz 2 KWG. Danach kann die BaFin in Ausübung ihrer Aufsichtspflicht aus § 6 KWG auch ohne besonderen Anlass Sonderprüfungen bei Instituten und übergeordneten Unternehmen durchführen oder anordnen. Hintergrund für eine anlassbezogene Prüfung können beispielsweise Mängel in Prüfungsberichten, Beschwerden von Kunden, festgestellte Marktentwicklungen oder anderes sein. Es kann aber auch genügen, dass sich die BaFin durch die angeordnete Prüfung näheren Einblick in bestimmte Bereiche und Sachverhalte von aufsichtsrechtlicher Relevanz verschaffen will (vgl. etwa Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 6. Mai 2015 6 A 493/14, Deutsches Verwaltungsblatt -DVBl- 2015, 1067 unter Verweis auf den Beschluss vom 8. Februar 2010 6 A 3240/09.Z).
Über das Ergebnis der Prüfung wird in der Regel ein Prüfungsbericht erstellt, der unmittelbar an die BaFin einzureichen ist (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 7. Mai 2009 III ZR 277/08, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen -BGHZ- 181, 12-29). Das geprüfte Unternehmen hat grundsätzlich keinen Rechtsanspruch auf die Aushändigung einer Ausfertigung des Sonderprüfungsberichts durch die BaFin. In der Praxis wird allerdings regelmäßig eine Ausfertigung des Sonderprüfungsberichts dem geprüften Unternehmen durch die BaFin übermittelt (Braun in: FSM-KWG, a.a.O. § 44 Rn. 61; Schwennicke in: Schwennicke/Auerbach, KWG 4. Aufl. 2021, § 44 Rn. 14).
f) Die vorgenannten Grundsätze verdeutlichen nach Auffassung des Senats, dass die Sonderprüfung nach § 44 KWG von der Jahresabschlussprüfung – einer gesetzlichen Pflichtprüfung – abzugrenzen ist. Entgegen der Ansicht des Beklagten handelt es sich um eine selbstständig neben der Jahresabschlussprüfung stehende Prüfung.
Die antragsgetriebene, anlassbezogene oder turnusmäßige Sonderprüfung nach § 44 KWG unterscheidet sich bereits begrifflich von der regelmäßig durchzuführenden Jahresabschlussprüfung. Im Gegensatz zur Jahresabschlussprüfung resultiert die Sonderprüfung nicht aus einer gesetzlichen Verpflichtung, sondern erfordert eine Prüfungsanordnung.
Die Prüfung hat zudem nicht den Charakter einer Abschlussprüfung, sondern hat einen konkret definierten Prüfungsauftrag, in dem die zu prüfenden Geschäftsbereiche, Einzelgeschäfte, Vorgänge, Tatsachen oder Verhältnisse vorgegeben sind. Demgegenüber lassen die aus § 29 KWG i.V.m. der PrüfbV resultierenden besonderen Prüfungspflichten wie auch der deutlich erweiterte Prüfungsumfang den Charakter der Jahresabschlussprüfung bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten unberührt. Denn es handelt sich weiterhin um eine einheitliche Prüfung, in deren Rahmen der aufsichtsrechtliche Teil als integraler Bestandteil anzusehen ist (siehe hierzu im Einzelnen oben unter 1. d) bb)). Besondere Prüfungsinhalte oder besondere Prüfungsschranken bei der Jahresabschlussprüfung kann die BaFin nach § 30 KWG anordnen, was unter Umständen eine Alternative zu einer Sonderprüfung nach § 44 KWG sein kann (Braun in: FSM-KWG, § 44 KWG Rn. 46;Nemet in: v. Westphalen, Der Leasingvertrag, a.a.O. unter C., Rn. 246). Auch dies zeigt die klare gesetzliche Abgrenzung zwischen Sonderprüfung und Jahresabschlussprüfung.
Dem Beklagten kann auch nicht in seiner Auffassung gefolgt werden, bei Sonderprüfungen handle es sich lediglich um Vertiefungen der Themen der Jahresabschlussprüfung. Denn – wie ebenfalls bereits oben unter 1. d) bb) dargestellt – sind die Prüffelder einer Sonderprüfung nicht zwingend deckungsgleich mit den Prüffeldern einer Jahresabschlussprüfung. Auch kann dies nicht der von Seiten des Beklagten in Bezug genommenen Regelung des § 4 Abs. 4 PrüfbV entnommen werden. Nach dieser Vorschrift kann der Abschlussprüfer bei der aufsichtlichen Berichterstattung die Ergebnisse einer vorangegangenen Sonderprüfung nach § 44 KWG verwerten. In der Begründung zur PrüfbV (abrufbar unter: https://www.bafin.de/SharedDocs/Downloads/DE/Aufsichtsrecht/dl_pruefbv_begruendung.html) wird zu § 4 PrüfbV eingangs ausgeführt:
„Absatz 4 behandelt den Fall, dass der Prüfung durch den Jahresabschlussprüfer eine von der Aufsicht gemäß § 44 KWG angeordnete Prüfung (so genannte „Sonderprüfung“) vorangegangen ist. Die Ergebnisse dieser Prüfung soll der Abschlussprüfer verwerten.“
Auch diese Ausführungen lassen die notwendige Differenzierung zwischen Sonderprüfung einerseits und Jahresabschlussprüfung andererseits erkennen. Der weiteren Begründung zufolge dient § 4 PrüfbV einer möglichst effizienten Prüfungsgestaltung und trägt der stärkeren Einbindung der Aufsicht in Prüfungstätigkeiten durch den aufsichtlichen Überprüfungsprozess Rechnung. § 4 PrüfbV trifft somit Aussagen zu Art und Umfang der Berichterstattung, regelt jedoch nicht das Verhältnis zwischen Sonderprüfung und Jahresabschlussprüfung. Dies lässt sich vielmehr bereits den gesetzlichen Regelungen entnehmen.
Der Charakter der Sonderprüfung lässt demnach nicht darauf schließen, dass der Sonderprüfungsbericht – quasi als Annex des Prüfungsberichts über die Jahresabschlussprüfung – von der Vorlagepflicht des § 60 Abs. 3 EStDV mitumfasst wird.
g) Nichts Anderes ergibt sich aus der Auslegung des § 60 Abs. 3 EStDV selbst.
Der eingangs unter 1. b) dargelegte Ermächtigungszweck des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG und der systematische Zusammenhang des § 60 Abs. 3 EStDV mit § 150 Abs. 4 AO und § 25 EStG (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG) lässt erkennen, dass § 60 Abs. 3 EStDV als allgemeine Vorschrift der Durchführung der Veranlagung dient, nicht aber der Durchführung einer Außenprüfung. Diese richtet sich vielmehr nach den speziellen Vorschriften des Vierten Abschnitts des Vierten Teils der AO. § 200 AO konkretisiert und ergänzt insoweit die nach den allgemeinen Vorschriften bestehenden Mitwirkungspflichten. Es ist daher nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die aus den allgemeinen Mitwirkungspflichten resultierende Regelung des § 150 Abs. 4 AO i.V.m. § 60 Abs. 3 EStDV als deren Konkretisierung von vornherein und ohne näheren Anlass „Sonderprüfungsberichte“, die darüber hinaus im Gegensatz zu den Prüfungsberichten über die Jahresabschlussprüfung auch nur in Einzelfällen vorliegen, generalisierend mit umfassen sollte. Es bestehen überdies erhebliche Zweifel, ob § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG insoweit überhaupt eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage darstellen könnte; vielmehr könnte ein entsprechendes Verständnis der Vorschrift den durch die Ermächtigungsgrundlage gezogenen formell-gesetzlichen Rahmen überschreiten. Hinzu kommt, dass – wie oben dargestellt – kein Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Aushändigung des Sonderprüfungsberichts besteht und dementsprechend in den Fällen, in denen der Bericht dem Steuerpflichtigen nicht vorliegt, der Vorlagepflicht nicht entsprochen werden könnte.
Auch der Historie des § 60 Abs. 3 EStDV lässt sich entnehmen, dass diese Vorschrift bzw. die vergleichbare frühere Regelung in § 60 Abs. 4 EStDV a.F. schon seit jeher den genannten Zwecken dient und auch die systematische Stellung keine entscheidungserhebliche Änderung erfahren hat (s.o. unter 1. c)).
Ferner lässt – neben seinem Wortlaut – auch der Kontext des § 60 Abs. 3 EStDV den Schluss zu, dass nur die handelsrechtlichen Jahresabschlussunterlagen vorzulegen sind (s.o. unter 1. d) aa)). Im Rahmen der sinnbildenden Einheit der Absätze 1 bis 3 des § 60 EStDV steht § 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV in unmittelbarem Zusammenhang mit der in § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV zentral behandelten Bilanz als Grundlage der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG. § 60 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 und ebenso Abs. 3 stellen jeweils Ergänzungen hierzu dar und knüpfen an den handelsrechtlichen Jahresabschluss und damit (nur) an die gesetzliche Jahresabschlussprüfung an.
Schließlich besteht kein Anlass für eine erweiterte Auslegung des § 60 Abs. 3 EStDV. Dies lässt sich insbesondere nicht dem von Seiten des Beklagten in Bezug genommenen Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. März 1991 4 K 4642/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1991, 506, entnehmen. Denn die Entscheidung betrifft lediglich die Vorlagepflicht eines nach den Vorschriften der §§ 53 Genossenschaftsgesetz (GenG), 27 KWG zu erstellenden Prüfungsberichts. Die – mittlerweile aufgehobene – Vorschrift des § 27 KWG hatte die Prüfung des Jahresabschlusses zum Gegenstand, nicht aber die Sonderprüfung nach § 44 KWG. Die entsprechenden Regelungen finden sich nunmehr im HGB (s.o. unter 1. d) bb); Bilanzbankrichtlinie-Gesetz, BT-Drs. 11/6275, Seite 25). § 53 GenG regelt die gesetzliche Pflichtprüfung für Genossenschaften (vgl. hierzu auch Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 14. Juni 1999 8 K 8712/98, EFG 1999, 1164 sowie den in Rn. 16 enthaltenen Hinweis auf die Erleichterung der Veranlagungstätigkeit des Finanzamts durch Vorlage der Prüfungsberichte im Sinne von § 58 GenG).
Einer extensiven Auslegung des § 60 Abs. 3 EStDV steht aber vor allem entgegen, dass der Außenprüfung mit der Vorschrift des § 200 AO ein geeignetes Mittel zur Verfügung steht, je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen weitere Unterlagen, wie etwa den Bericht über eine Sonderprüfung nach § 44 KWG, beim Steuerpflichtigen anzufordern.
Indem sich der Beklagte auf Nr. 1 Satz 3 AEAO zu § 200 AO beruft und ausführt, der vorliegende Sonderprüfungsbericht sei ein – dort ausdrücklich bezeichneter – Prüfungsbericht eines Wirtschaftsprüfers über den Konzernabschluss, setzt er sich im Übrigen in Widerspruch zu seinem eigenen Vortrag, der Sonderprüfungsbericht unterfalle der Vorlagepflicht des § 60 Abs. 3 EStDV.
2. Das Vorlageverlangen kann auch nicht auf § 200 Abs. 1 AO gestützt werden. Denn es fehlt diesbezüglich an den erforderlichen Ermessenserwägungen.
a) Nach § 200 Abs. 1 Satz 1 AO hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat nach Satz 2 dieser Vorschrift insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Die Vorschrift modifiziert und ergänzt die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO). Wie dort (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO) richtet sich auch der Umfang der Mitwirkungspflicht bei einer Außenprüfung nach den Umständen des Einzelfalles.
Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Mitwirkung ein der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens unterliegendes Aufklärungs- oder Beweismittel ist. Entsprechend § 92 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde auch im Rahmen des § 200 AO nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt. Dabei darf eine Mitwirkung nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist.
Ob und in welchem Umfang die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung den Steuerpflichtigen nach § 200 Abs. 1 AO zur Herausgabe von Unterlagen verpflichten kann, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (z.B. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455). Um diese Überprüfung, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, wahrnehmen zu können, muss die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde im Verwaltungsakt, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung, begründet werden (BFH, Urteil vom 15. September 1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76, sowie Beschluss vom 11. September 1996 VII B 176/94, BFH/NV 1997, 166; Maetz in: Klein, AO 16. Aufl. 2022, § 200 Rn. 2).
b) Der Beklagte hat sich zwar in seinem Vorlageverlangen vom XX.XX.XXXX auf die Vorschrift des § 200 AO gestützt. Als Grundlage der Anforderung hat der Beklagte allerdings die Vorschrift des § 60 Abs. 3 EStG genannt, ohne zwischen den beiden Vorschriften im Einzelnen zu differenzieren. Der Beklagte ist offensichtlich von einer Vorlagepflicht nach § 60 Abs. 3 EStDV ausgegangen; Ermessenserwägungen im Hinblick auf die Anforderungen des § 200 Abs. 1 AO sind nicht ersichtlich.
In der Einspruchsentscheidung beschränken sich die Ausführungen zu § 200 AO lediglich auf die Darstellung der zu beachtenden Grundsätze und des Zwecks der Vorschrift, stellen jedoch keinen Bezug zum konkreten Streitfall her und lassen Ermessenserwägungen ebenfalls nicht erkennen. Anzumerken ist insoweit, dass der dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. August 2000 6 K 3116/00, EFG 2001, 4, zugrundeliegende Sachverhalt anders gelagert ist; dort wurde das Ermessen ersichtlich bereits im Rahmen des Vorlageverlangens ausgeübt (vgl. demgegenüber Finanzgericht Münster, Beschluss vom 18. August 2014 6 V 1932/14 AO, EFG 2014, 1936). Vorliegend hingegen liegt ein Fall des Ermessensnichtgebrauchs vor.
Abschließend bleibt darauf hinzuweisen, dass eine pflichtgemäße Ermessensausübung eine Interessenabwägung erfordert, bei der das berechtigte Informationsinteresse den schutzwürdigen Belangen des Unternehmens gegenübergestellt werden muss. Dabei wird zu beachten sein, dass nach den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung nur die Prüffelder 3 (Teilband 4) und 5 (Teilband 5b) die Klägerin betreffen. Das Vorlageverlangen vom XX.XX.XXXX richtet sich indes auf „Vorlage des vollständigen und ungeschwärzten Sonderprüfungsberichts der BaFin“, obwohl auch in anderen Teilbänden – wenn auch nur in geringerem Umfang – Schwärzungen vorhanden sind. Des Weiteren wird bei der Ermessensausübung zu berücksichtigen sein, dass von Klägerseite angeboten wurde, betreffende Passagen zu „entschwärzen“, wenn der Beklagte ein berechtigtes Interesse darlegt. Teilweise hat Beklagte davon offenbar auch Gebrauch gemacht, wohl nicht jedoch im Hinblick auf die Klägerin selbst.
Da das Gericht durch § 102 FGO grundsätzlich an eigenen Ermessensentscheidungen gehindert ist, ist der Bescheid über das Vorlageverlangen sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.
III. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
IV. Der Senat hält es für zweckmäßig, den Streitfall ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 25-28 EStG. Diese Vorschriften
§§ 316-324a HGB Vorschriften
§§ 340 ff. HGB i.V.m. den allgemeinen Vorschriften des HGB
§§ 238 ff., 340k i.V.m. 319 HGB
§§ 90 ff. AO
§ 44 KWG
§ 200 AO
§ 151 FGO
§ 312 AktG
§ 102 AO
§ 29b AO
§ 60 EStDV
§ 25 EStG
§ 5a EStG
§ 56 EStDV
§ 242 Handelsgesetzbuch
§ 242 HGB
§ 321 HGB
§ 29 KWG
§ 6 KWG
§ 30 KWG
§ 4 PrüfbV
§ 27 KWG
§ 53 GenG
§ 58 GenG
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 44 Abs. 1 Satz 2 KWG
§ 60 Abs. 3 EStDV
§ 200 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 4 PrüfbV
§ 200 Abs. 1 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 194 Abs. 1 Satz 4, 29b Abs. 1 AO
§ 60 Abs. 1 und 2 EStDV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 150 Absatz 8 der Abgabenordnung
§ 150 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 60 Abs. 4 EStDV
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV
§ 25 Abs. 3 EStG
§ 60 Abs. 4 EStDV 1955
§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 317 Abs. 1 HGB
§ 317 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 316 Abs. 1 HGB
§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 150 Abs. 4 AO
§ 29 Abs. 1 und 2 KWG
§ 29 Abs. 4 KWG
§ 29 Abs. 1 KWG
§ 29 Abs. 1 Satz 1 KWG
§ 26 Abs. 1 KWG
§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV
§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 92 Satz 1 AO
§ 60 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 44 Absatz 1 Satz 2 des Kreditwesengesetzes
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
§ 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 1999, 1164
BFHE 227, 338
BStBl II 2010, 455
BFH/NV 1993, 76
BFH/NV 1997, 166
EFG 2001, 4
EFG 2014, 1936
6 K 2712/00
4 K 4642/90
11 X R 18/09
6 A 493/14
6 A 3240/09
09 III ZR 277/08
8 K 8712/98
09 VIII R 78/05
92 VII R 66/91
96 VII B 176/94
6 K 3116/00
6 V 1932/14