Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-09-25, Aktenzeichen 11 K 5608/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0925.11K5608.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Betriebsaufspaltung bestand und als Folge der Betriebsaufspaltung im Streitjahr 1994 ein Entnahmegewinn auf Grund der Veräußerung von Anteilen an der Betriebsgesellschaft an den Sohn des Klägers und im Streitjahr 1996 ein Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG auf Grund der Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft entstanden ist.
Der Kläger betrieb seit dem 01.09.1977 einen Stuckateurbetrieb als Einzelfirma. Mit Vertrag vom 01.11.1989 wurde zum 01.01.1990 die GmbH (im Weiteren GmbH) gegründet. Gesellschafter dieser GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM waren der Kläger mit einem Anteil von 70 % und sein Sohn mit einem Anteil von 30 %. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und der GmbH wurde am 03.01.1990 ein Mietvertrag über das bisher von der Einzelfirma genutzte gesamte bewegliche Anlagevermögen geschlossen. Wegen der Einzelheiten des Mietvertrages und des Nachtrages vom 01.03.1990 wird auf die Kopien des Mietvertrages in der FG-Akte (Blatt 74 ff.) Bezug genommen. Die Mieteinnahmen aus der Vermietung des Anlagemögens der Einzelfirma des Klägers betrugen 1994 63.188 DM, 1995 57.003 DM und 1996 45.861 DM. 1990 hatten diese Erlöse 99.683 DM betragen.
Das bewegliche Anlagevermögen der Einzelfirma des Klägers bestand zum 31.12.1989 im Wesentlichen aus 6 Pkws, 2 Lkws, 9 Bauwagen bzw. Anhänger, 4 Silomate, 6 Putzmaschinen, 1 Förderanlage und 1 Dampfstrahlanlage sowie diverser Baugeräte. Die GmbH schaffte im Jahre 1990 kein Anlagevermögen an. Sie nutzte ausschließlich das von der Einzelfirma gemietete Anlagevermögen.
Die bis zum 01.01.1990 eingegangen Aufträge wurden noch über die Einzelfirma des Klägers abgewickelt. Danach führte die GmbH den Stuckateurbetrieb. Die betrieblich bedingten Anschaffungen sowie Ersatzbeschaffungen tätigte ab dieser Zeit die GmbH. In den Einkommensteuererklärungen und Gewerbesteuererklärungen wurden die Einkünfte aus der Verpachtung des Gewerbebetriebs als gewerbliche Einkünfte erklärt. Eine Betriebsaufgabe der Einzelfirma wurde bis 1996 nicht erklärt.
Mit notariellem Vertrag vom 25.04.1994 übertrug der Kläger einen Anteil (20 %) an der GmbH im Nennwert von 10.000 DM zum Preis von 10.000 DM auf seinen Sohn. Im Jahr 1994 wurde auf einem Grundstück der Kläger eine weitere Halle erbaut, die an die GmbH vermietet wurde. Die GmbH nutzte ferner - wie bisher die Einzelfirma - ein Grundstück der Klägerin für betriebliche Zwecke. Am 16.12.1996 erklärte der Kläger für seine Einzelfirma Stuckateur die Betriebsaufgabe. Das restliche bewegliche Anlagevermögen wurde an die GmbH veräußert.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 20.02.1998 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung statt. Diese Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass zwischen der Einzelfirma des Klägers und der GmbH seit Gründung der GmbH im Jahre 1990 eine Betriebsaufspaltung bestand, mit der Folge, dass die GmbH-Anteile des Klägers zum notwendigen Betriebsvermögen der Einzelfirma gehörten. Die Betriebsaufspaltung wurde damit begründet, dass die sachliche Verflechtung durch die Vermietung des gesamten beweglichen Anlagevermögens der Einzelfirma begründet worden sei, das wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft dargestellt habe. Voraussetzung für die Qualifikation der beweglichen Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage sei entgegen der Auffassung des Steuerberaters der Kläger nicht, dass die Wirtschaftsgüter, hier insbesondere die Putzmaschinen und die Lkw's und Bauwagen, unabdingbar für die Betriebsführung seien, d. h. dass ohne deren Einsatz eine Leistungserstellung nicht möglich gewesen sei. Entscheidend sei, dass die Maschinen für die termingerechte Ausführung der Aufträge unentbehrlich gewesen seien und durch den Einsatz der Maschinen nicht unerhebliche Lohnkosten eingespart worden seien. Nach dem Zufallsprinzip seien 10 Rechnungen analysiert worden. In allen Rechnungen seien nach Angaben des Steuerberaters der Kläger größere Arbeitsflächen mit Maschineneinsatz bearbeitet worden. Der für diese Arbeitsflächen in Rechnung gestellte Betrag liege bei 80 % bis 90 % des gesamten Auftragsvolumens. Die Maschinen seien daher von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung für die Betriebsführung gewesen.
Den Entnahmewert der GmbH-Anteile berechnete die Betriebsprüfung gemäß dem sog. Stuttgarter Verfahren für 1994 auf 465.386 DM und für 1996 auf 732.195 DM. Zur Ermittlung des Gewinns für 1994 wurde der Buchwert von 10.000 DM und zur Ermittlung des Aufgabegewinns in 1996 der Buchwert in Höhe von 25.000 DM abgezogen, so dass sich für 1994 ein Gewinn in Höhe von 455.386 DM und für 1996 ein Gewinn in Höhe von 707.195 DM ergab. Wegen der Einzelheiten der Unternehmenswertermittlung wird auf die Anlage zum BP-Bericht Bezug genommen. Ferner war die Betriebsprüfung der Ansicht, dass die Dividenden der GmbH nicht mehr als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen seien. Dies führte zu einer Gewinnerhöhung für 1994 um 446.392 DM, für 1995 um 254.173 DM und für 1996 um 14.285 DM.
Auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1994 durch Bescheid vom 09.10.1998 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer auf 495.862 DM fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 814.030 DM. Ferner änderte der Beklagte durch Bescheid vom 16.10.1998 die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger für 1996 gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte die Einkommensteuer auf 338.480 DM fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 728.963 DM, der gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wurde.
Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger fristgerecht Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 31. August 2001 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Die Kläger haben am 04.10.2001 Klage erhoben.
Zur Begründung der Klage berufen sich die Kläger darauf, dass mangels sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung zwischen der Einzelfirma des Klägers und der GmbH nicht vorliege. Begründet wird diese Ansicht damit, dass die Betriebsaufspaltung steuerrechtlich gesehen ein Zustand sei, der sich auch als "Doppelunternehmen" bezeichnen lasse. Kennzeichnend sei, dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Betätigung, das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern, zum Gewerbebetrieb werde. Diese Umqualifizierung habe ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen gleichzeitig auch hinter dem Betriebsunternehmen stünden und diese Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten, der über das Betriebsunternehmen auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet sei. Für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens sei die personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Besitz - und dem Betriebsunternehmen Voraussetzung. Eine sachliche Verflechtung sei gegeben, wenn der Betriebsgesellschaft materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen würden, die für sie wesentliche Betriebsgrundlagen darstellten. Mit dem Abstellen auf die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage solle der persönliche beherrschende Einfluss der hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen auf das Besitzunternehmen auch in sachlicher Hinsicht dokumentiert werden. Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen seitens des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen zeige, dass das Betriebsunternehmen an sich die gewerbliche Tätigkeit selbst ausüben könne, dies jedoch entweder aus zivil- oder aus steuerrechtlichen Gründen nicht tue und die Betriebsgesellschaft insoweit nur "dazwischen geschaltet" sei.
Aus diesen Überlegungen heraus werde nach der ständigen und höchstrichterlichen Rechtsprechung die Zugehörigkeit zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen durchweg nach dem sachlichen Betriebserfordernis beurteilt. Unter Berücksichtigung der branchentypischen Eigenarten würden zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen diejenigen Wirtschaftsgüter gezählt, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich seien und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besäßen. Es müsse sich um Wirtschaftsgüter handeln, bei denen es aus der Sicht des Betriebsunternehmens wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied mache, ob sie sich im Eigentum des Unternehmens befänden oder von einem dritten Fremden gemietet seien. Zur Begründung dieser Rechtsansicht berufen sich die Kläger auf das BFH-Urteil vom 15.11.1985 VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299. Nach der Rechtsprechung des BFH seien die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur dann wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie für den Betriebsablauf unerlässlich und für die Betriebsführung unabdingbar seien. Der Betrieb müsse in der Gestalt auf sie angewiesen sein, dass er nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortgeführt werden könne. Der Besitzunternehmer müsse der Betriebsgesellschaft theoretisch die wirtschaftliche Basis dadurch entziehen können, dass er die überlassenen Wirtschaftsgüter zurückziehe.
Im Streitfall seien die von der Einzelfirma des Klägers an die GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter für die GmbH jedoch nicht von existenzieller Bedeutung gewesen, weil die GmbH ihre Geschäfte von heute auf morgen ohne die gemieteten Wirtschaftsgüter hätte fortführen können. Denn die GmbH hätte die gemieteten Maschinen kurzfristig von einem fremden Dritten leasen, mieten oder erwerben können. Sie hätte die Arbeiten auch ohne die Maschinen fortsetzen können, wenn auch dafür unter Umständen eine wirtschaftlich unbedeutende Hilfskraft hätte eingestellt werden müssen. Der Stuckateur sei bei der Ausübung seiner Tätigkeit nicht vom Einsatz von Maschinen oder anderen technischen Anlagen abhängig. Er bediene sich allenfalls einiger technischer Hilfsmittel, die zwar mitunter mit einer Arbeitserleichterung einhergingen, keinesfalls aber dem Betrieb insgesamt das Gepräge gäben. Auch wenn im vorliegenden Fall - wie vom Beklagten festgestellt - durchaus wirtschaftliche Überlegungen für den Einsatz der angemieteten Putzmaschinen sprächen, so handelte es sich bei diesen nicht um mehr als bloße, jederzeit ersetzbare Arbeitshilfen. Mittels dieser Maschinen werde für den Innenputz (Decken und Innenwände) Putzgut in die Räume oberer Etagen befördert und an die Mauern/Wände gespritzt. Für den Außenputz sämtlicher Bauwerke sowie für Kunststuck, Decken und Fassaden in Villen sowie in Altbauten könnten diese Maschinen nicht eingesetzt werden, dort würden sämtliche Arbeiten manuell verrichtet. Dort, wo die Maschinen eingesetzt werden können, werde Zeit in der Weise gespart, als die Arbeiter das Putzgut ansonsten mit Körperkraft in die oberen Etagen des Gebäudes bringen müssten. Die eigentliche Stuckateurarbeit werde aber auch in diesen Gebäuden von den Fachkräften erbracht. Bei den Maschinen handele es sich somit um nachrangige Hilfsmittel, die nicht den Charakter wesentlicher Betriebsgrundlagen im Sinne der funktionalen Betrachtungsweise hätten. Der BFH habe im Urteil vom 17.04.1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388 klar herausgestellt, dass je nach Branche und Eigenart des Betriebes sowie den besonderen Umständen des Einzelfalls Maschinen und Einrichtungen als Betriebsgegenstände von untergeordneter Bedeutung zu beurteilen sein könnten. Dies solle vor allem dann so sein, wenn für Umsatz und Gewinn im Wesentlichen andere Faktoren - z. B. wie im vorliegenden Fall das handwerkliche Geschick des Betreibers und seiner Mitarbeiter - ausschlaggebend seien.
Im Übrigen müsse berücksichtigt werden, dass die weitaus bedeutendste wesentliche Betriebsgrundlage des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zweifelsohne die personellen Ressourcen, gepaart mit den während der mehr als 12 Jahre währenden Betriebszeit angebahnten geschäftlichen Kontakten gewesen seien. Wie vom Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung richtig dargestellt, seien die vorgenannten geschäftsbildenden Faktoren nicht zum Gegenstand des am 03.01.1990 zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossenen Mietvertrages gemacht worden.
Nach Ansicht der Kläger ist der Geschäftswert des Einzelunternehmens Gegenstand einer verdeckten Einlage des Klägers in die GmbH gewesen. Aus dem BFH-Urteil vom 27.03.2001 I R 42/00, BStBl II 2001, 771 ergebe sich, dass die Zuordnung des Geschäftswertes bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängig sei. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Geschäftswert immer und unter allen Umständen bei dem Besitzunternehmen verbleibe. Da die GmbH zu Beginn des Jahres 1990 den Betrieb des Einzelunternehmens ganz übernommen habe, wobei insbesondere die qualifizierte Arbeitnehmerschaft, die spezielle betriebliche Organisation einschließlich der bestehenden Kundenkontakte von der Einzelfirma auf die GmbH übergangen seien, sei faktisch der Geschäftswert des übertragenen Unternehmens auf die GmbH übergegangen. Nach den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen sei davon auszugehen, dass der Firmenwert denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren folge, die ihn verkörperten. Da bei dem Einzelunternehmen im Zuge der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebes lediglich Hilfsutensilien, denen im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nur eine untergeordnete Bedeutung zukomme, verblieben seien, sei der ursprünglich beim Besitzunternehmen vorhandene Geschäftswert nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zuzurechnen. Er stehe allein dieser zur Verfügung und könne allein von ihr sinnvoll genutzt werden. Diese Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft sei von Anbeginn auf Dauer angelegt gewesen und habe der Betriebsgesellschaft auch nicht mehr vorzeitig entzogen werden können. Für das Besitzunternehmen und die dort verbliebenen Wirtschaftsgüter hätte ein fremder Dritter als potenzieller Unternehmenserwerber keinen Geschäftswert mehr vergütet. Wenn man von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ausgehen würde, sei somit der Geschäftswert des Einzelunternehmens zum 31.12.1989 zu ermitteln und der Aufgabe- bzw. Entnahmengewinn des Klägers sei auf Grund der Erhöhung des Buchwertes der GmbH auf Grund der verdeckten Einlage zu verringern.
Ferner wurde darauf hingewiesen, dass unter der Prämisse, der Geschäftswert und die ihn ausmachenden Faktoren seien all die Jahre nicht der Betriebs-GmbH sondern dem Einzelunternehmen zuzuordnen gewesen, auch die von dem Beklagten vorgesehene Wertfindung für die aus dem Betriebsvermögen entnommenen Geschäftsanteile nicht haltbar sei. So bildeten die vom Beklagten herangezogenen Bewertungsverfahren den Anteilswert bei "normalen" Gesellschaften mit eigenem Firmenwert ab. Die sich regelmäßig einstellende Differenz zwischen dem reinen Substanzwert und dem tatsächlichen Anteilswert verkörpere bei solchen Gesellschaften deren kumulierte Gewinnchancen, also den eigentlichen Geschäftswert. Wenn nun derselbe im Streitfall der GmbH überhaupt nicht zuzuordnen gewesen sein soll, könne die Bewertung der Anteilsentnahmen folgerichtig auch nicht mit den herangezogenen Bewertungsverfahren sondern nur mit dem anteiligen Substanzwert erfolgen.
Die Kläger beantragen,
1.) den Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 15.08.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2001 insoweit zu ändern, als die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 455.386 DM verringert werden,
Der Beklagte beantragt,
1.) die Klage als unbegründet abzuweisen,
2.) hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte darauf, dass zwischen der Einzelfirma und der GmbH eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lägen im Streitfall vor. Das sei für die persönliche Verflechtung unstreitig, gelte aber auch für die sachliche Verflechtung. Das von der Einzelfirma gemietete Anlagevermögen habe eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dargestellt. Wesentliche Betriebsgrundlagen seien Wirtschaftsgüter, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks des Betriebsunternehmens erforderlich seien und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besäßen, ungeachtet davon, ob in ihnen erhebliche stille Reserven steckten. Maßgebend sei die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftgüter vor der Betriebseinstellung, d. h. es werde auf die Verhältnisse des verpachteten Betriebes im Vergleich mit der späteren Nutzung bei dem Besitzunternehmen abgestellt. So formuliere der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen, dass sich die wirtschaftliche Bedeutung des Wirtschaftsgutes nach dem Gesamtbild seiner Eingliederung in die innere Struktur des konkreten Betriebes der GmbH bestimme. Dabei sei es ausreichend, wenn die Verwendung im Betrieb der GmbH zumindestens zweckmäßig sei.
Entgegen der Ansicht der Kläger komme es somit nicht darauf an, dass die Ausübung des Stuckateurberufs im Wesentlichen von den handwerklichen Fähigkeiten des Betriebsinhabers und seiner Mitarbeiter geprägt sei und man jederzeit auf den Einsatz der Maschinen verzichten könne, da zur Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse ein Vergleich zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vorzunehmen sei. Entscheidend sei somit die Prüfung der Identität des Besitz- und des Betriebsunternehmens (BFH-Urteil vom 28.03.1985, BStBl II 1985, 508). Entscheidungserheblich sei somit, dass die Wirtschaftsgüter (insbesondere die Putzmaschinen und die zum Transport benötigten Lkw und Bauwagen) für den individuellen Betriebsablauf unerlässlich oder zweckmäßig gewesen seien und nur mit ihnen und ihrer Hilfe der Betrieb in seiner bisherigen Form fortgeführt werden konnte. Maßgebend sei demnach welche sachlichen und personellen Mittel der bisherige Betriebsinhaber tatsächlich für die Leistungserstellung eingesetzt habe, ohne Rücksicht darauf in welchem Umfang sie den Gewinn beeinflusst haben.
Dass die in Rede stehenden Maschinen lediglich bei Innenputzarbeiten haben eingesetzt werden können, werde nicht bestritten. Die Position Putzarbeiten stelle jedoch eine beachtlichen Teil des Gesamtumsatzes dar: 1.208.779 DM zu 2.566.731 DM für das Jahr 1990. Neben den Putzmaschinen sei auch der Fuhrpark in der bisherigen Form von der Betriebs-GmbH eingesetzt worden und für den Betriebsablauf benötigt worden, um eine termingerechte Ausführung, Steigerung der Auftragskapazität und Entlastung der Arbeiter zu gewährleisten.
Entgegen der Ansicht der Kläger sei die leichte Austauschbarkeit und Ersetzbarkeit der Maschinen kein geeignetes Kriterium zur Einstufung von Anlagegütern als wesentliche Betriebsgrundlagen. Ausschlaggebend sei die funktionale Betrachtungsweise und nicht die Höhe der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Auch wenn das Anlagevermögen zum 31.12.1989 bei der Einzelfirma buchtechnisch abgeschrieben gewesen und der objektive Zeitwert zum Zeitpunkt der Neugründung der GmbH sicherlich nicht wesentlich gewesen sei, wäre jedoch der Aufwand für die Wiederbeschaffung erheblich gewesen. Wenn die gemieteten Wirtschaftsgüter tatsächlich so unbedeutend für das Betriebsunternehmen gewesen wären, wie die Kläger behaupteten, hätte auch auf die Anmietung verzichtet werden können, da die GmbH nur über geringes Kapital verfügt habe und somit eine Reduzierung des Mietzinses erstrebenswert gewesen wäre. Sie seien jedoch angemietet worden, weil sie für den Betrieb und dem Betriebsablauf in der bisherigen Form zwingend erforderlich gewesen seien, zumal die GmbH bis 1994 in diesem Bereich kaum neue Beschaffungen getätigt habe.
Bezüglich der Ausführungen der Kläger zum Firmenwert sei zu berücksichtigen, dass gemäß dem Mietvertrag vom 03.01.1990 nur das gesamte bewegliche Anlagevermögen zur Nutzung überlassen worden sei. Die Überlassung eines originären Firmenwertes werde im Mietvertrag nicht geregelt. Der originäre Geschäftswert führe kein Eigenleben, sondern könne nur mit dem Betrieb übertragen werden. Bei der Auslegung des Mietvertrages nach dem wirklichen Willen der Parteien dürfe angenommen werden, dass neben dem beweglichen Anlagevermögen auch der Geschäftswert der Einzelfirma des Klägers im Wege der Verpachtung zur Nutzung auf die Betriebs- GmbH übertragen wurde. Ging somit der Geschäftswert der Einzelfirma des Klägers im Wege der Verpachtung auf die GmbH über, dann sei die GmbH nach Aufhebung des Pachtvertrages zur Rückgabe des Geschäftswertes verpflichtet gewesen.
Das Urteil wurde nicht innerhalb von zwei Wochen vollständig abgefasst der Geschäftsstelle übergeben. Zwar wurde der Tenor am 26.09.2003 bei der Geschäftsstelle hinterlegt, er war aber auf Grund eines Versehens nur vom Berichterstatter und nicht auch von den anderen Berufsrichtern unerschrieben. Erst am 22.10.2003 ging das vollständig unterschriebene Urteil bei der Geschäftsstelle ein.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht einen Entnahmegewinn auf Grund der Veräußerung des 20 %- Anteiles des Klägers an der GmbH an seinen Sohn im Streitjahr 1994 und einen Aufgabegewinn im Sinne § 16 Abs. 3 EStG auf Grund der Aufgabe der Besitzgesellschaft im Streitjahr 1996 bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt. Die Anteile des Klägers an der GmbH als der Betriebskapitalgesellschaft einer Betriebsaufspaltung gehörten zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers, da diese im Rahmen der Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen war.
Durch die Veräußerung eines 20 %-Anteils an der Betriebs-GmbH im Jahr 1994 zum Nennwert hat der Kläger diesen GmbH-Anteil dem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen (vgl. Schmidt, EStG, 22. Aufl., § 15 Tz. 876). Die Entnahme ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.
Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebes. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist als Veräußerungspreis gemäß § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Eine Aufgabe des Gewerbebetriebes im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG liegt in erster Linie vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt und der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Grundlagen des Betriebes innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführt werden. Diese Voraussetzungen lagen im Streitjahr 1996 bezüglich der Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft vor.
Zwischen der Einzelfirma des Klägers und der GmbH lag ab dem 03.01.1990 bis zur Veräußerung des GmbH-Anteils im Jahr 1994 eine Betriebsaufspaltung vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden (sachliche Verflechtung) und wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können (personelle Verflechtung).
Da der Kläger bis zum 25.04.1994 sowohl die Besitzgesellschaft als Alleininhaber als auch die Betriebsgesellschaft auf Grund seines Anteils von 70 % beherrschte, lagen die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung vor. Die Betriebsaufspaltung endete jedoch mit Verkauf des 20 %-igen Anteils an der Betriebsgesellschaft. Ab dann konnte der Kläger, da sowohl sein Sohn als auch er zu je 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt waren, diese nicht mehr beherrschen. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung in Folge des Wegfallens der personellen Verflechtung führt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Das bisherige Betriebsvermögen wird aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Wird es weiterhin einem Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei einer Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen und auf Dauer verneint die Rechtsprechung des BFH, Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung nicht abgegeben hat. Dies gilt bei Wegfall der Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung nur dann, wenn neben den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung auch die Voraussetzung einer Betriebsverpachtung erfüllt waren. Denn dann lebt das Verpächterwahlrecht im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auf (vgl. BFH-Urteil BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460).
Voraussetzung einer Betriebsverpachtung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes verpachtet werden (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 3. Aufl., § 16 Tz. 324). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor. Doch ändert dies nichts daran, dass die Anteile an der Betriebsgesellschaft nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma waren. Die GmbH-Anteile waren jedoch gewillkürtes Betriebsvermögen der Einzelfirma. Denn der Betriebsprüfer hat die GmbH-Anteile mit Zustimmung des Steuerpflichtigen in der Prüferbilanz aktiviert. Die nicht veräußerten GmbH-Anteile waren daher auch nach Wegfall der Betriebsaufspaltung noch bis zur Betriebsaufgabe der Einzelfirma deren Betriebsvermögen.
Auch die Voraussetzung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ist im Streitfall erfüllt. Denn der Betriebsgesellschaft wurden von der Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich zur Nutzung überlassen.
Der BFH hat weder für die Betriebsaufspaltung noch für die Betriebsverpachtung den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage abstrakt definiert oder eine abschließende Aufzählung der Kriterien für die Annahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen vorgenommen. Vielmehr stellt er auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Betriebes ab. Infolgedessen liegt die Beurteilung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage oder lediglich ein Wirtschaftsgut von untergeordneter Bedeutung gegeben ist, weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Wesentliche Grundlagen eines Betriebes sind jedenfalls diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonders wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt, unbeschadet davon, ob in ihnen erhebliche stille Reserven stecken. Maßgebend ist die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftgüter vor der Verpachtung.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Fabrikationsbetriebes werden von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig auch das bewegliche Anlagevermögen, vor allem Maschinen und andere Produktionsanlagen gerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). So hat der BFH für ein Schlosserei- und Metallbauunternehmen Wirtschaftsgüter wie Betriebsausstattung, Werkzeuge und Geschäftswagen von ihrer Funktion her als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen, weil ein Unternehmen dieser Art solcher Wirtschaftsgüter bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78, 79). Je nach Branche und der Eigenart des Betriebes sowie nach den besonderen Umständen im Einzelfall hat der BFH Maschinen und Einrichtung als Betriebsgegenstände von untergeordneter Bedeutung beurteilt. So zum Beispiel für eine Metzgerei, für eine Bäckerei/Konditorei mit Cafe/Restaurant sowie für ein Hotel, weil für deren Umsatz und Gewinn die Lage und der Zustand der Betriebsgebäude ausschlaggebend seien (vgl. BFH-Urteil, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 m. w. N. der Rspr.). Der BFH hat auch einzelne, kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen bei Fabrikationsbetrieben nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710).
Im Streitfall war das vermietete Anlagevermögen schon deshalb wesentliche Betriebsgrundlage, weil alle von der Einzelfirma genutzten und für einen Stuckateurbetrieb erforderlichen Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft vermietet wurden. Ohne diese Sachgesamtheit von Maschinen, Werkzeugen und Fahrzeugen hätte der Stuckateurbetrieb nicht im bisherigen Umfang fortgesetzt werden können (vgl. Schmidt,a. a. O. § 15 Tz. 808). Auch die Höhe der Miete von 99.000 DM in 1990 spricht dafür, dass es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelte. Unerheblich ist es, ob das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt gleichwertige Wirtschaftsgüter von einem anderen hätte erwerben oder mieten können (vgl. Reiß in Kirchhof, a. a. O., § 15 Tz. 95; BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE, 171, 476, BStBl II 1993, 718).
Der Veräußerungs- und der Entnahmegewinn sind entgegen der Ansicht der Kläger nicht um den Einlagewert des Firmenwertes der Einzelfirma zu verringern. Der Kläger hat den Firmenwert der Einzelfirma nicht verdeckt in die GmbH zum 03.01.1990 eingelegt, sondern ihr nur unentgeltlich zur Nutzung überlassen.
Wird ein bis dahin einheitliches gewerbliches Unternehmen in der Weise aufgeteilt, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen beim nunmehrigen Besitzunternehmen bleiben und einem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden, handelt es sich, sofern - wie im Streitfall - die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen erfüllt sind, um eine sogenannte echte Betriebsaufspaltung. Die stillen Reserven des Einzelunternehmens sind in einem solchen Fall nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, jedenfalls dann nicht aufzudecken, wenn die in bar geleistete Stammeineinlage der Betriebs-GmbH sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen des Besitzunternehmers befunden hat. Auch der Firmenwert des verpachteten Unternehmens ist in der Regel weiterhin dem Kläger als Besitzunternehmer zuzurechnen und bleibt dort bis zu einem gewinnrealisierenden Vorgang steuerverhaftet. Er zählt zum Anlagevermögen des Besitzunternehmens. Der Firmenwert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit er nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert ist, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheint. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers auf Grund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z. B. Ruf, Kundenkreis, Organisation) höher oder gesicherter erscheint als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern. Wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft nur verpachtet sind, geht der Firmenwert in der Regel mit dem Betrieb auf den Pächter zur Nutzung über. Der Pächter ist bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zur Rückgabe des Firmenwertes verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, BFH/NV 1998, 1160; BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001,771. Denn dieser Entscheidung lag ein Fall zu Grunde, in dem nur das Betriebsgrundstück vermietet und alle übrigen Wirtschaftsgüter übereignet und die entgeltliche Übertragung des Firmenwertes vereinbart wurde.
Eine Gesamtwürdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles ergibt, dass im Streitfall - wie in der Regel - der Firmenwert der GmbH von der Einzelfirma nur zur Nutzung überlassen wurde und auf Anforderung zurückgegeben werden musste. Die Nutzungsüberlassung erfolgte unentgeltlich.
Im Streitfall fehlen Vereinbarungen zum Firmenwert und zum Unternehmenswechsel von Mitarbeitern und zur Übertragung von Kundenbeziehungen und technischem und organisatorischem Know-how. Aus Sicht des Klägers waren sie auch nicht notwendig, weil der Firmenwert nicht von einem fremden Dritten sondern von einer GmbH genutzt werden sollte, die vom Kläger zumindest zu Anfang beherrscht wurde und deren einziger weiterer Gesellschafter sein Sohn war. Der Verbleib des Firmenwertes kann daher nur aus Indizien abgeleitet werden. Wichtigste Indizien für den Verbleib des Firmenwertes bei der Einzelfirma sind, dass nicht erkennbar ist, dass der Kläger den Firmenwert aus seiner Einzelfirma entnommen hat und dass der Kläger alle anderen Wirtschaftsgüter der Einzelfirma auch nicht auf die GmbH übertragen, sondern ihr nur vermietet hat. Entgegen der Ansicht der Kläger kann aus der Tatsache, dass der die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter regelnde Vertrag als Miet- und nicht als Pachtvertrag bezeichnet wurde, nicht geschlossen werden, dass der Firmenwert nicht zur Nutzung überlassen werden sollte. Es ist nicht erkennbar, dass die Bezeichnung des Vertrages auf einer rechtlichen Würdigung beruht. Weder aus dem Vortrag der Kläger noch aus der Formulierung des Vertrages ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass der Vertrag nicht von einem rechtlichen Laien sondern von einem Sachkundigen formuliert wurde. Aus den Tatsachen, dass die Arbeitnehmer der Einzelfirma zur GmbH gewechselt sind und dass die GmbH die Kundenbeziehung und das technische und organisatorische Know-how der Einzelfirma nutzte, ist nicht hinreichend eindeutig erkennbar, dass der Firmenwert der Einzelfirma nicht nur zur Nutzung überlassen, sondern verdeckt in die GmbH eingelegt wurde. Auch aus der Tatsache, dass der Kläger 1996 den Firmenwert nicht mit den anderen Wirtschaftsgütern an die GmbH verkauft hat, folgt - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht, dass der Firmenwert bereits 1990 in die GmbH eingelegt worden ist. Zum einem ist nicht erkennbar, dass man sich 1996 überhaupt mit der Existenz und dem Übergang des Firmenwertes beschäftigt hat und zum anderen kann der Kläger auch 1996 den Firmenwert unentgeltlich auf die GmbH übertragen haben. Die vom Kläger verursachten Unklarheiten müssen zu seinen Lasten gewertet werden.
Im Übrigen ist eine isolierte Einlage eines Firmenwertes nicht möglich und die Einlage eines Wirtschaftsgutes, das den Firmenwert verkörperte, nicht erkennbar (vgl. BFH-Urteil BFHE 185, 230, BFH/NV 1998, 1160).
Auswirkungen auf die Ermittlung des Wertes der GmbH-Anteile im Stuttgarter Verfahren hat die Nutzungsüberlassung des Firmenwertes an die GmbH nicht.
Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, der sich nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. Diese Schätzung ist nach dem sog. Stuttgarter Verfahren vorzunehmen, das in den Vermögenssteuerrichtlinien (R 4 ff VStR 1995) geregelt ist. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, dass dieses Verfahren für die Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften geeignet ist und sich bewährt hat. Eine Abweichung von diesem Verfahren kommt mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur dann in Betracht, wenn es in besonders gelagerten Fällen zu nicht tragbaren Schätzungsergebnissen führt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1974, BFHE 112, 510, BStBl. II 1974, 626).
Beim Stuttgarter Verfahren handelt es sich um eine Abart der sog. Übergewinnmethode, die den Wert des Unternehmens als Summe des Vermögenswertes und des Mehrwertes versteht, der darauf beruht, dass das zu bewertende Unternehmen Gewinne über den Normalgewinn hinaus erwirtschaftet, sog. Übergewinne (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl. II 1979, 34; Lindberg in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, § 11 Tz. 36).
Die Tatsache, dass die GmbH nur Betriebsgesellschaft ist und den Betrieb einschließlich des Firmenwertes nur von der Besitzgesellschaft gepachtet hat, wirkt sich auf die Ermittlung des Anteilswertes im Stuttgarter Verfahren auch bezüglich der Ertragsaussichten nicht aus. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist bei einer Betriebsaufspaltung, wie sie im vorliegenden Fall vorliegt, dass Risiko einer Kündigung des Pachtvertrages außer Betracht zu lassen. Denn die Betriebsaufspaltung ist das Ergebnis der vor Durchführung der Betriebsaufspaltung angestellten unternehmerischen Überlegungen. Für die Bewertung der durch die Betriebsaufspaltung entstandenen Unternehmensteile ist davon auszugehen, dass die willentlich herbeigeführte Aufspaltung und auch die in diesem Zusammenhang vorgenommene Verpachtung auf Grund derselben Beherrschungsverhältnisse bei der Besitzgesellschaft und bei der Betriebsgesellschaft auf unabsehbare Zeit andauert. Da gemäß § 9 Abs. 2 BewG der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, ist bei der Bewertung der bei Betriebsaufspaltung entstandenen Unternehmensteile darauf abzustellen, dass beide Unternehmensteile gleichzeitig verkauft werden. Nur so kann eine von persönlichen Verhältnissen unbeeinflusste Bewertung stattfinden. Auch ein verpachteter Firmenwert ist in die Bewertung mit einzubeziehen. Wird - wie im Streitfall - für die Überlassung des Firmenwertes keine Pacht festgelegt, so haben die Gesellschafter der aus der Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Gesellschaft die Ertragsaussichten der Betriebsgesellschaft entsprechend günstig gestaltet. Diese durch unternehmerische Entscheidung gestaltete günstige Ertragslage ist bei der Bewertung der GmbH-Anteile zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl. II 1980, 405).
Die Nichteinhaltung der Zwei-Wochen-Frist im Sinne des § 104 Abs. 2 FGO i. V. m. § 105 Abs. 4 Satz 2 FGOist zwar ein Verfahrensmangel, er führt aber als Verstoß gegen eine bloße Ordnungsvorschrift nicht dazu, dass das Verfahren hätte wiederholt werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26.Juli 2000, BFH/NV 2001, 57; Ruban in Gräber, FGO, § 119 Tz 26).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 104 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 299
BStBl II 1998, 388
BStBl II 2001, 771
BStBl II 1985, 508
BFHE 183, 85
BStBl II 1997, 460
BFHE 183, 385
BFHE 90, 329
BStBl II 1968, 78, 79
BFHE 171, 468
BStBl II 1993, 710
BStBl II 1993, 718
BFHE 185, 230
BFH/NV 1998, 1160
BFHE 197, 535
BStBl II 2002, 387
BFHE 195, 536
BStBl II 2001,771
BFHE 112, 510
BFHE 126, 227
BFHE 130, 198
BFH/NV 2001, 57
85 VIII R 342/82
97 VIII R 2/95
01 I R 42/00
97 XI R 2/96
67 IV R 8/67
93 X R 101/90
93 X R 78/91
98 X R 57/93
02 X R 56/99
78 III R 31/76
80 II R 28/77