Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-12, Aktenzeichen 2 K 1976/12
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:1112.2K1976.12.0A

Tenor:
I. Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 28. Februar 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2012 wird teilweise geändert und diejenige Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2009 festgesetzt, die sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben i. H. v. 695,40 € berücksichtigt werden. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu ¾ und der Beklagte zu ¼ zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist die Höhe der Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Im Streitjahr 2009 erzielte der Kläger als Krankenpfleger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Blatt 8 ESt-A 2009).
Daneben arbeitete er als Musiklehrer bei der Musikschule "R" und "D". Während die Musikschule "R" ihren Standort in R hatte (http://www.musikschule...), unterhielt die Musikschule "D" Standorte sowohl in S als auch in T (http://www.musikschule-d...). Eigenen Angaben zufolge suchte der Kläger den Standort in R (Entfernung: 9 km) an 41 Tagen sowie die beiden Standorte in T (Entfernung: 28 km) und S (Entfernung: 33 km) jeweils an 38 Tagen aus beruflichen Gründen auf (Blatt 9 Akte "Arbeitszimmer"). In seiner unter Mitwirkung des Verfahrensbevollmächtigten erstellten Einkommensteuererklärung vom 17. Januar 2011 (Blatt 1-9 ESt-A 2009) ordnete der Kläger seine bei den beiden Musikschulen erzielten Einkünfte den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu und gab diese mit einem Betrag in Höhe von 7.819,88 € an (Blatt 7 ESt-A 2009). Den Gewinn ermittelte er durch Einnahme-Überschuss-Rechnung.
Während des Veranlagungsverfahrens legte der Kläger den Vordruck "Kosten des häuslichen Arbeitszimmers" (Blatt 6/7 Akte Arbeitszimmer) nebst einer Wohnungsskizze mit Berechnungen (Blatt 8 Akte Arbeitszimmer), eine Ermittlung der Fahrtkosten zu den Musikschulen (Blatt 9 Akte Arbeitszimmer) und Auszüge aus der Buchhaltung über die "Entwicklung des Anlagevermögens vom 01.01.2009 bis 21.12.2009" (Blatt 10-12 Akte Arbeitszimmer) vor. Zu diesen Unterlagen nahm der Beklagte in seinem Schreiben vom 1. Juni 2011 Stellung und bat um ergänzende Angaben bzw. Erläuterungen (Blatt 13 Akte Arbeitszimmer), die trotz Erinnerung vom 22. Juli 2011 (Blatt 16 Akte Arbeitszimmer) und vom 6. Dezember 2011 (Blatt 17 Arbeitszimmer) ausblieben.
Statt der erklärten Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 4.206,22 € berücksichtigte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid vom 28. Februar 2012 (Blatt 11-14 ESt-A 2009) - unter Hinweis auf seine Stellungnahme vom 1. Juni 2011 - lediglich einen Gesamtbetrag in Höhe von 1.475,12 €. Dabei kürzte der Beklagte die in Höhe von 1.747,20 € (= 5.824 km x 0,30 €) erklärten Fahrtkosten auf 806,10 € (= 2.687 km x 0,30 €), da er die Ansicht vertrat, dass die 5.374 gefahrenen Kilometer zu den Musikschulen (Berechnung siehe Blatt 9 Akte Arbeitszimmer) als Fahrten zwischen regelmäßigen Tätigkeitsstätten lediglich zur Hälfte (= 2.687 km) abziehbar seien und für die restlichen 450 - geschätzten - Kilometer (= 5.824 km abzüglich 5.374 km) ein betrieblicher Zusammenhang nicht zu erkennen sei. Außerdem ließ er die Miete für den Proberaum (540 €) sowie für das häusliche Arbeitszimmer (1.250 €) wegen Nichtbeantwortung der im Schreiben vom 1. Juni 2011 gestellten Fragen vollumfänglich nicht zum Abzug zu (Blatt 7 ESt-A 2009).
Gegen den so ergangenen Einkommensteuersteuerbescheid erhob der Verfahrensbevollmächtigte für den Kläger per Fax vom 2. April 2012 Einspruch, ohne diesen jedoch näher zu begründen (Blatt 15 ESt-A 2009).
Nachdem der Beklagte die Einspruchsbegründung am 4. April 2012 (Blatt 16 ESt-A 2009) und am 7. Mai 2012 (Blatt 18 ESt-A 2009) vergeblich angemahnt hatte, wies er den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2012 als unbegründet zurück (Blatt 20/21 ESt-A 2009).
Mit seiner Klage begehrt der Kläger weiterhin erklärungsgemäß veranlagt zu werden. Hierzu hat der Verfahrensbevollmächtigte für den Kläger vorgetragen:Die Fahrtkosten zwischen der Wohnung und den einzelnen Schulen seien mit den vollen Fahrtkosten abzugsfähig, da es sich hierbei nicht um eine regelmäßige Arbeitsstätte handeln würde. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte komme man zum gleichen Ergebnis. Er, der Kläger, habe an 3 Musikschulen Gitarrenunterricht erteilt. Im Veranlagungsjahr 2009 seien dafür 38 Fahrten zur Musikschule in T, "41" Fahrten zur Musikschule in S (gemeint sind wohl - wie erklärt - 38 Fahrten) und 41 Fahrten zur Musikschule in R durchgeführt worden. Insgesamt sei er 5.824 km gefahren; bei einem Kilometersatz von 0,30 € errechne sich ein Betrag für Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 1.747,20 €.Der Kläger unterhalte in seiner Wohnung einen betrieblich genutzten Arbeitsraum. Hier seien wöchentlich ca. 10 Stunden Unterrichtsvorbereitungen und etwa 2 Stunden Büroarbeiten (Abrechnungen schreiben, Vornahme von Telefonaten, Brief- und E-Mail-Korrespondenz) durchgeführt worden. In dem Arbeitsraum würden Fachliteratur und Zeitschriften, die im Unterricht Verwendung finden, sowie Instrumente und Zubehör aufbewahrt werden. Entscheidend sei nicht der Umfang oder die Anordnung der betrieblich genutzten Räumlichkeiten oder ihre Auswirkung auf den Charakter der übrigen Räume. Vielmehr komme es entscheidend auf die Bedeutung an, die die jeweilige betriebliche Betätigung im Wohnhaus in funktionaler Hinsicht für die Berufsausübung insgesamt habe (mit Hinweis auf das Urteil des FG Bremen vom 21. Juli 1996, 4 95 097 K, EFG 1997 Seite 98 und das Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Juni 2012, 7 K 982/12, EFG 2012 Seite 2190). Zum Arbeitsraum sei eine Zeichnung der Wohnung beigefügt (Blatt 19 PA). Der Kläger habe einen persönlichen Wohnraum und den betrieblich genutzten Arbeitsraum. Jeder der übrigen Mitbewohner des Hauses habe ebenfalls persönliche Bereiche. Verschiedene Bereiche würden gemeinsam genutzt. Die in der Zeichnung mit "Mitbewohner" gekennzeichneten Räume würden die persönlich genutzten Räume der übrigen Mitbewohner darstellen. Für den Arbeitsraum seien an Miete anteilig 1.133,64 €, an Heizkosten anteilig 405,02 € und an Strom anteilig 136,20 € angefallen, insgesamt also ein Betrag in Höhe von rund 1.675 €.Der Proberaum werde benötigt, da nach 20 Uhr die vom Kläger genutzten Räume für Musikproben nicht genutzt werden dürften. Der Kläger habe bei der R-Fachklinik eine ¾-Stelle, so dass auch Proben in den Abendstunden notwendig seien. Der Proberaum sei vom Kläger angemietet worden. Er habe einen Unternutzungsvertrag mit einem Schlagzeuger, der die Hälfte der Kosten des Proberaums erstatte. Die verbleibenden Jahreskosten in Höhe von jährlich von 540 € (= 45 € x 12 Monate) seien Betriebsausgaben.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 28. Februar 2012 sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2012 teilweise zu ändern und für den Veranlagungszeitraum 2009 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.731,10 € (= 941,10 € Fahrtkosten + 1.250,00 € Kosten Arbeitsraum + 540 € Kosten Proberaum) anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Hierzu hat er vorgetragen:Fahrtenkosten: In der Gewinnermittlung des Klägers seien die Einnahmen von der Musikschule "R" und D" getrennt erklärt worden. Es sei daher davon auszugehen, dass der Kläger zu jeder der beiden Musikschulen in einem eigenen Auftragsverhältnis gestanden habe. Bei den Orten der beiden Musikschulen handele es sich demnach um die jeweilige Betriebsstätte i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG.Arbeitszimmer: Das Finanzamt habe diese Aufwendungen nicht als Kosten eines Arbeitszimmers anerkannt, da fraglich sei, ob das Zimmer ausschließlich für die selbständige Tätigkeit genutzt worden sei. Der Kläger habe eine entsprechende Rückfrage des Finanzamtes im Schreiben vom 1. Juni 2011 nicht beantwortet und Erinnerungen unbeachtet gelassen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet.
Soweit der Beklagte die Fahrtkosten zu den beiden Standorten der Musikschule "D" in T und S lediglich zur Hälfte als Betriebsausgaben berücksichtigte, ist die Klage begründet (nachfolgend unter 1.) und im Übrigen unbegründet (nachfolgend unter 2.).
1. Weil die Fahrtkosten zu den beiden Standorten der Musikschule "D" in T und S durch die selbständige Tätigkeit des Klägers als Musiklehrer veranlasst waren, was zwischen den Beteiligten unstrittig ist, handelt es sich hierbei um voll abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 2009, denn entgegen der Ansicht des Beklagten ist dieser Betriebsausgabenabzug nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2009 begrenzt.
a) Nach dieser Vorschrift dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hinausgehen.
Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 AO. Unter dem Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist vielmehr der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist - im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder Anlage im Sinne des § 12 Satz 1 AO - nicht erforderlich (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 34/90, BStBl II 1992 Seite 90; BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 33/10, BStBl II 2014 Seite 777).
Dieser Begriffsbestimmung entsprechend sind im Streitfall die einzelnen Standorte der Musikschule "D." in T und S als Betriebsstätte anzusehen. Denn an diesen Orten erbrachte der Kläger seine von ihm geschuldeten Unterrichtsleistungen. Deshalb wären die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zu den einzelnen Standorten der Musikschule "D" an sich nur beschränkt im Umfang der Entfernungspauschale abzugsfähig.
b) Hätte der Kläger demgegenüber die Unterrichtsleistungen im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erbracht, könnte er die in Rede stehenden Fahrten zu den einzelnen Standorten - in Anbetracht der zwischenzeitlich geänderten BFH-Rechtsprechung zum Begriff in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte - jedoch unbeschränkt in vollem Umfang abziehen.
Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BStBl II 2005 Seite 791) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012 Seite 825). Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl II 2011 Seite 354, m. w. N.).
Liegen jene Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer BFH-Rechtsprechung auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006 Seite 53: mehrere aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten). Diese Rechtsprechung hat der 6. BFH-Senat am 9. Juni 2011 in gleich mehreren Entscheidungen (VI R 55/10, BStBl II 2012 Seite 38; VI R 36/10, BStBl II 2012 Seite 38 und 58/09, BStBl II 2012 Seite 34) aufgegeben und sich nunmehr auf den Standpunkt gestellt, dass der ortsgebundene Mittelpunkt nur an einem Ort liegt. Nur insoweit könne sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stelle sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übe der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, sei es ihm in der Regel nicht möglich, die anfallenden Wegekosten gering zu halten. Deshalb müsse der ortgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit unter Würdigung der Umstände des Einzelfalles bestimmt werden. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden sei, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrzunehmen habe und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukomme.
Hiernach hätte der Kläger als Arbeitnehmer - gemessen an den Umständen des Einzelfalles - im Streitjahr 2009 bei der Musikschule "D" keine regelmäßige Arbeitsstätte.
Der Kläger suchte die Standorte in T und S nach seinen unbestritten gebliebenen Erklärungsangaben gleich häufig (jeweils an 38 Tagen) und zum gleichen Zweck (Erteilung von Musikunterricht) auf. Keinem der beiden Standorte kam somit eine derart zentrale Bedeutung beigemessen werden, dass er als ortgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers beurteilt werden könnte. Im Streitfall ist deshalb von einer Auswärtstätigkeit ohne regelmäßige Arbeitsstätte auszugehen mit der Folge, dass die Fahrtkosten in voller Höhe abzugsfähig sind, wäre der Kläger Arbeitnehmer (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, a. a. O.).
c) Da § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verweist, hat es die bisherige BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung für geboten erachtet, den Begriff der Betriebsstätte und den dort in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte gleichermaßen auszulegen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 33/10, a. a. O., m. w. N.). Vor diesem Hintergrund erscheint es nur folgerichtig, den Begriff der Betriebsstätte dem geänderten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte dahingehend entsprechend anzupassen, dass als Betriebsstätte auch nur ein solcher Ort angesehen werden kann, an dem sich der ortgebundene Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit befindet (ebenso: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Oktober 2011 3 K 1849/09, EFG 2012 Seite 310, nicht rechtskräftig; Urteil des FG Münster vom 22. März 2013 4 K 4834/10 E, EFG 2013 Seite 839; Urteil des FG Münster vom 10. Juli 2013 10 K 1769/11 E, EFG 2013 Seite 1739).
Ansonsten käme es zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung zwischen einem Arbeitnehmer und einem Selbständigen, für die sich kein sachlicher Grund finden lässt. Das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgeleitete objektive Nettoprinzip (vgl. dazu z. B.: BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127 Seite 224, dort TZ 50 f, m. w. N.), welches vom 6. Senat des BFH als maßgeblicher Grund für die Änderung der Rechtsprechung zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte herangezogen worden ist, gilt nämlich für sämtliche Einkunftsarten, da das objektive Nettoprinzip einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG angelegt ist (siehe BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123 Seite 111, TZ 57 f), und demgemäß auch für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Mithin sind bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 695,40 € an bislang nicht berücksichtigten Fahrtkosten anzuerkennen.
2. Nicht anzuerkennen sind allerdings die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für die durch die Tätigkeit bei der Musikschule "R" veranlassten Rückfahrten nach R, die Fahrtkosten i. H. v. geschätzt 450 km, sowie für das Arbeitszimmer und den Proberaum.
a) Die geänderte BFH-Rechtsprechung zur regelmäßigen Arbeitsstätte lässt sich bei den durch die Tätigkeit bei der Musikschule "R" veranlassten Rückfahrten nach R nicht anwenden und zwar deshalb, weil der Kläger dort nicht mehrere Standorte, sondern - seinen Erklärungsangaben zufolge - nur einen (9 km entfernt gelegenen) Standort aufsuchte (Blatt 9 Akte "Arbeitszimmer").
Infolgedessen handelt es sich bei diesen Fahrten um solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte, weshalb hier der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2009 auf die Höhe der Entfernungspauschale begrenzt ist.
b) Ebenso scheidet ein Betriebsausgabenabzug bezüglich der Fahrtkosten in geschätzter Höhe von 450 km aus.
Umstände, die den Schluss auf eine Kilometerleistung in geschätzter Höhe rechtfertigen, hat der Kläger weder benannt noch belegt. Nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) hat der Kläger hierfür die Folgen der Unerwiesenheit zu tragen, denn den Steuerpflichtigen trifft die Feststellungslast für steuermindernde Tatumstände (st. Rspr.; vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013 Seite 522 m. w. N.).
c) Auch ließ der Beklagte zu Recht die erklärten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer i. H. v. 1.250 € nicht zum Abzug zu.
Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer dürfen den Gewinn grundsätzlich nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG 2010). Dies gilt nur dann nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG 2010). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG 2010). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung, denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG 2010 gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
aa) Der gesetzlich nicht näher bestimmte Begriff des "häuslichen Arbeitszimmers" erfasst das häusliche Büro, d. h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Der Nutzung entsprechend ist ein Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012 Seite 1776, m. w. N.). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH-Entscheidungen in BFHE 200, 336, 342, BStBl II 2003, 139, 142; vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292, und vom 19. August 2005 VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, ist letztlich nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Einzelumstände entscheiden (BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 57/09, BStBl II 2012 Seite 770; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012 VIII R 44/10, BFH/NV 2013 Seite 359).
Von diesen Grundsätzen ausgehend gelangt der erkennende Senat im Streitfall zum Ergebnis, dass der 14,47 m² große Raum, der laut eingereichter Skizze das Arbeitszimmer gewesen sein soll (Blatt 8 Akte "Arbeitszimmer"), vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. verwaltungsorganisatorischer Arbeiten diente und daher als häusliches Arbeitszimmer i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu qualifizieren ist. Denn dort bereitete sich der Kläger - eigenen (unbestrittenen) Angaben zufolge - auf den Unterricht vor und erledigte dort angefallene Büroarbeiten. Dass der Kläger den in Rede stehenden Raum auch zur Lagerung von Musikinstrumente nutzte, ändert daran nichts, denn - nach den Schilderungen des Klägers - trat hierdurch die eigentliche Funktion des Raumes als typisches häusliches Büro nicht zurück.
bb) Ferner geht der erkennende Senat zu Gunsten des Klägers davon aus, dass ihm kein "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung stand, von dem aus er seine büromäßigen Arbeiten hätte erledigen können. Seine Darlegungen, dass er das häusliche Arbeitszimmer zur Unterrichtsvorbereitung und zur Erledigung angefallenen Büroarbeiten nutzte, sind nachvollziehbar und überzeugen.
cc) Allerdings hat der erkennende Senat nicht feststellen können, in welchem Umfang der Kläger das häusliche Arbeitszimmer für betriebliche Zwecke im Streitjahr 2009 tatsächlich nutzte.
Denn der - steuerlich beratene - Kläger ist insoweit seiner sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Mitwirkungspflicht weder im Verwaltungsverfahren noch im Klageverfahren im erforderlichen Umfang nachgekommen.
Die im amtlichen Fragebogen "Kosten des häuslichen Arbeitszimmers" (Blatt 6/7 Akte "Arbeitszimmer") dort unter Ziffer 3. erbetene Erläuterung, "… ob das Arbeitszimmer zu anderen Zwecken bzw. von anderen Personen (mit-)genutzt wird und ggf. in welcher Form und in welchem zeitlichen Umfang …" (Zitat), ließ der Kläger unbeantwortet.
Darauf ist er im Schreiben des Beklagten vom 1. Juni 2011 (Blatt 13 Akte "Arbeitszimmer") ausdrücklich hingewiesen worden verbunden mit der Aufforderung, diesbezüglich detaillierte Angaben zu machen. Dieser Aufforderung kam der Kläger - trotz mehrfacher Erinnerungsschreiben (Blatt 16/17 Akte "Arbeitszimmer") - nicht nach.
Im Klageverfahren hat der Kläger zum Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers "zu anderen Zwecken" ebenfalls keine konkreten Angaben gemacht. Zwar hat er vorgebracht, das häusliche Arbeitszimmer wöchentlich ca. 10 Stunden für Unterrichtsvorbereitungen und etwa 2 Stunden für Büroarbeiten sowie zur Lagerung von Musikinstrumenten genutzt zu haben. Hieraus geht aber nicht nachvollziehbar hervor, ob das häusliche Arbeitszimmer nicht zugleich auch zu betriebsfremden Zwecken für die private Lebensführung genutzt wurde. Dazu hat der Kläger sich nicht näher eingelassen, obwohl eine private Mitbenutzung im Hinblick auf die Wohnsituation des Klägers zu vermuten ist. Wie der Kläger selbst vorgetragen hat, standen ihm für die private Lebensführung lediglich ein angrenzender Wohnraum in der Größe von nur 23,38 m² zur Verfügung (Blatt 8 Akte "Arbeitszimmer"). Eine private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers von nicht bloß untergeordneter Bedeutung erscheint wegen der beengten Wohnverhältnisse des Klägers - in Ermangelung anderweitiger Erkenntnisse - daher zumindest als möglich, wenn nicht gar als wahrscheinlich, zieht man in die Betrachtung mit ein, dass der Kläger nach den Erkenntnissen des Beklagten Mitglied einer als Liebhaberei eingestuften Musikband war (Blatt 13 Rücks. Akte "Arbeitszimmer"), sodass nach Lage der Akten nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein Teil der im Arbeitszimmer gelagerten Musikinstrumente und Zubehörteile dem privaten Musikband-Bereich zuzuordnen sind.
Bei dieser Sachlage scheidet eine Schätzung der betrieblich veranlassten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010 Seite 672) von vornherein aus. Greifen nämlich die nicht unbedeutenden betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen auch nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH insgesamt nicht in Betracht (vgl. z. B.: BFH-Beschluss vom 5. Februar 2010 IV B 57/09, BFH/NV 2010 Seite 880; BFH-Beschluss vom 2. Juli 2012 III B 243/11, BFH/NV 2012 Seite 1597; BFH-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 51/10, BStBl II 2013 Seite 808).
d) Ob die Mietaufwendungen für den Proberaum durch die selbständige Arbeit des Klägers als Musiklehrer i. S. des § 4 Abs. 4 EStG veranlasst wurden, hat der erkennende Senat infolge der fehlenden Mitwirkung des Klägers gleichfalls nicht feststellen können.
In seinem Schreiben vom 1. Juni 2011 (Blatt 13 Akte "Arbeitszimmer") wies der Beklagte den Verfahrensbevollmächtigten darauf hin, dass der Kläger nach einer Mitteilung des Finanzamtes ... Mitglied einer Band sei und eine Feststellung dieser Einkünfte wegen Liebhaberei unterbleibe. Zugleich forderte er dazu auf, näher zu prüfen, inwieweit die "Miete Proberaum" mit der Tätigkeit als Bandmitglied in Zusammenhang stehen. Eine Antwort des Klägers blieb aus.
Vor diesem Hintergrund zeigt sich der Vortrag des Klägers im Klageverfahren, der Proberaum sei deshalb benötigt worden, weil nach 20 Uhr eine Nutzung der Wohnräume zu Musikproben nicht erlaubt sei, als völlig unzureichend, um sich eine zuverlässige Überzeugung vom betrieblichen Veranlassungszusammenhang bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit bilden zu können. Da der Kläger die Frage des Beklagten zum Veranlassungszusammenhang des Proberaums unbeantwortet ließ und zudem keine diesbezüglichen Nachweise beigebracht hat, ist im Streitfall offen geblieben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der angemietete Proberaum vom Kläger auch in seiner privaten Eigenschaft als Bandmitglied oder in seiner betrieblichen Eigenschaft als Musiklehrer genutzt wurde. Das geht zu seinen Lasten, denn bei jeglichem Fehlen objektiver Kriterien für eine Aufteilung der Aufwendungen in einen betrieblichen und privaten Teil scheidet eine Schätzung der Betriebsausgaben (aus den unter 2. b) cc) genannten Gründen) von vornherein aus.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
2. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
3. Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob die geänderte Rechtsprechung zur regelmäßigen Arbeitsstätte auf den Begriff der Betriebsstätte zu übertragen ist, war die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 12 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG
§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 200, 336, 342
BStBl II 2003, 139, 142
BFH/NV 2005, 1292
BFH/NV 2005, 2007
7 K 982/12
91 XI R 34/90
14 VIII R 33/10
05 VI R 25/04
11 VI R 55/10
10 VI R 54/09
05 VI R 93/04
VI R 55/10
VI R 36/10
11 VI R 36/10
3 K 1849/09
4 K 4834/10
10 K 1769/11
1 BvL 12/07
2 BvL 1/00
12 IX R 35/11
12 IX R 56/10
05 VI B 89/04
05 VI B 39/05
12 X R 57/09
12 VIII R 44/10
10 IV B 57/09
12 III B 243/11
13 VIII R 51/10