Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-23, Aktenzeichen 8 K 2116/12 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0423.8K2116.12GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vorliegt, mit der Folge, dass die Aufwendungen für die Herstellung einer Wohnung in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
Am 12.07.2011 beschloss die Kirchengemeinde T (Kirchengemeinde) durch eine einstweilige Anordnung nach der Kirchenordnung, ein veräußerliches und vererbliches Eigentümer-Erbbaurecht auf die Dauer von 99 Jahren an den zum Kirchenvermögen gehörenden Grundstücken A-Str. für sich selbst zu bestellen. Gleichzeitig sollte die Teilung des Erbbaurechts nach dem Wohnungseigentumsgesetz verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan bezeichneten sechs Wohnungen erfolgen. Der jährliche Erbbauzins sollte insgesamt 7.332 EUR betragen und entsprechend auf die einzelnen Wohnungs- und Teilerbbaurechte nach den Miteigentumsanteilen verteilt werden. Weiter heißt es, den folgenden Übertragungsverträgen über die jeweiligen Miterbbaurechtsanteile an dem Erbbaurecht verbunden mit dem Sondereigentum werde zugestimmt:
„1. Frau J H , …, (Kaufpreis 169.000 EUR)
2. Herr T M , …, (Kaufpreis 119.000 EUR)
3. Herr N L , …, (Kaufpreis 165.000 EUR)
4. Eheleute S T und H T , …, (Kaufpreis 169.000 EUR)
5. Frau C U , …, (Kaufpreis 129.000 EUR)
6. Eheleute S U und M U , …, (Kaufpreis 177.000 EUR).“
In der einstweiligen Anordnung, auf die im Übrigen Bezug genommen wird, wird hingewiesen auf vorherige (durch die einstweilige Anordnung abgeänderte) Beschlüsse der Kirchengemeinde vom 10.02.2011 und vom 05.05.2011.
Bereits bevor die einstweilige Anordnung vom 12.07.2011 beschlossen wurde, hatte der Kläger, der Immobilienmakler und eingetragener Kaufmann ist, ein Exposee veröffentlicht, das die Erbbaurechte sowie die zu errichtenden Eigentumswohnungen betraf. Das Exposee wies den Kläger als Ansprechpartner aus und trug auch das Logo der B GmbH & Co. KG. In dem Exposee führte der Kläger unter anderem wörtlich aus, “hier, direkt vor meiner Tür, plane ich mit der Fa. B eine besondere Immobilie auf Erbpacht. Die Zwei- bis Drei-Zimmer-Wohnungen sind gemacht und geschnitten für kleine Familien, Singles und für Paare auch im besten Alter. …“ Weiter ist wörtlich ausgeführt: “Ein Schlüssel, ein Preis ist unser Motto !!!“. Das zukünftige Eigentum werde komplett ausgestattet übergeben. Alle Materialien lägen beim Bauträger zur Einsicht bereit. Zur Höhe der Erbpacht ist in dem Exposee ausgeführt, aus Erfahrung kenne er, der Kläger, die Skepsis gegenüber der Erbpacht; durch den günstigen Bodenrichtwert werde ein außergewöhnlich niedriger Erbpachtzins von nur 1,10 EUR monatlich pro Quadratmeter Wohnfläche ermöglicht. Das Exposee enthielt insoweit folgende Aufstellung:
Wohnfläche
monatliche Erbpacht
Wohnung 1
102,55 qm
112,45 EUR
Wohnung 2
70,65 qm
77,47 EUR
Wohnung 3
98,62 qm
108,14 EUR
Wohnung 4
Wohnung 5
73,25 qm
80,32 EUR
Wohnung 6
106,77 qm
117,08 EUR
Die Kaufpreise für die Wohnungen wurden in dem Exposee wie folgt aufgelistet:
EG links
3-Zimmer-Terasse
103 qm
169.000 EUR
EG mitte
2-Zimmer-Terasse
71 qm
119.000 EUR
EG rechts
99 qm
165.000 EUR
OG links
OG mitte
74 qm
129.000 EUR
OG rechts
107 qm
177.000 EUR
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Exposee verwiesen.
Vor dem Beschluss der Kirchengemeinde vom 12.07.2011 und der Erstellung des Exposees ging - ausweislich der vom Gericht angeforderten Bauakte - am 26.04.2011 eine Bauvoranfrage für die Errichtung der sechs Eigentumswohnungen beim Bauamt der Stadt C ein. Entwurfsverfasserin war die Architektin T . Als Bauherrin/Antragstellerin ist die B GmbH & Co. KG aufgeführt. Die beigefügten Planungsunterlagen datieren von April 2011. Nach Erteilung des Bauvorbescheids am 10.05.2011 ging der eigentliche Bauantrag mit Planungsunterlagen, die vom 16./22.06.2011 datieren, am 07.07.2011 beim Bauamt ein. Die Baugenehmigung wurde der B GmbH & Co. KG am 18.08.2011 erteilt.
Mit notariellem Vertrag vom 20.07.2011 bestellte die Kirchengemeinde ein Eigentümer-Erbbaurecht. Zum Inhalt des Erbbaurechts heißt es unter anderem, der Erbbauberechtigte sei berechtigt und verpflichtet, auf dem Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu errichten. Im zweiten Teil des Vertrags ist geregelt, dass die Kirchengemeinde das Erbbaurecht in Miterbbaurechtsanteile dergestalt aufteile, dass mit jedem Anteil das Wohnungserbbaurecht an einer bestimmten Wohnung verbunden sei. Im Hinblick auf die Wohnung Nr. 3 ist ein „Miteigentumsanteil am Erbbaurecht von 177,69/1.000stel, verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit der Nr. 3 bezeichneten Wohnung“ aufgeführt. Hinsichtlich des Erbbauzinses in Höhe von insgesamt 7.337 EUR war (leicht abweichend von dem Exposee und entsprechend der dem Bauantrag beigefügten Flächenberechnung vom 22.06.2011) folgende Verteilung vorgesehen:
102,93 qm
113,14 EUR
70,39 qm
77,37 EUR
98,84 qm
108,64 EUR
102,65 qm
112,83 EUR
73,22 qm
80,48 EUR
108,22 qm
118,95 EUR
Dem Vertrag waren Baupläne der Architektin vom 24.05.2011 beigefügt, die ebenfalls die B GmbH & Co. KG als Bauherrin auswiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsurkunde nebst Anlagen (UR-Nr. 321/2011 des Notars …, C) verwiesen.
Am 11.08.2011 fasste die Kirchengemeinde einen weiteren Beschluss und passte die Miteigentumsanteile (und Wohnungsgrößen) an die notarielle Urkunde vom 20.07.2011 an. Bei der Zustimmung zur Übertragung des Miterbbaurechtsanteils an den Kläger (verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3) zu einem Kaufpreis von 165.000 EUR blieb es.
Am 20.09.2011 schlossen die Kirchengemeinde und der Kläger einen notariellen Vertrag (UR-Nr. 418/2011 des Notars …). Die Kirchengemeinde übertrug dem Kläger 177,69/1.000 Miterbbaurechtsanteile an dem Erbbaurecht verbunden mit dem Sondereigentum an der in dem Aufteilungsplan mit der Nr. 3 bezeichneten Wohnung. Der jährliche Erbbauzins für die Wohnung sollte 1.303,73 EUR betragen und monatlich gezahlt werden. Der Urkunde, auf die im Übrigen Bezug genommen wird, war die einstweilige Anordnung der Kirchengemeinde vom 11.08.2011 beigefügt.
Mit Bescheid vom 30.09.2011 setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer i.H.v. 6.622 EUR fest. Er legte dabei als „Kaufpreis“ 165.000 EUR sowie im Hinblick auf den vereinbarten Erbbauzins als „sonstige Leistung“ 24.221 EUR (Jahreswert 1.303 EUR; Vervielfältiger: 18,589) zugrunde.
Der Kläger legte Einspruch ein und machte zunächst geltend, der Ausgangswert von 165.000 EUR entspreche nicht dem Preis, der mit der B GmbH & Co. KG vereinbart worden sei; der Bauwerkvertrag liege dem Beklagten nicht vor. Zudem unterliege die Leistung aus dem Bauwerkvertrag der Mehrwertsteuer und sei nicht grunderwerbsteuerpflichtig. Dementsprechend sei nur der kapitalisierte Erbbauzins zu Grunde zu legen und die Grunderwerbsteuer sei auf 847 EUR festzusetzen.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens (am 02./06.12.2011) schlossen der Kläger und die B GmbH & Co. KG einen Bauwerkvertrag über die Herstellung der Eigentumswohnung Nr. 3. Der vereinbarte Werklohn belief sich auf 140.000 EUR (inklusive Mehrwertsteuer). Den Bauwerkvertrag legte der Kläger dem Beklagten - trotz entsprechender Aufforderung - nicht vor.
Weiter begründete der Kläger seinen Einspruch damit, dass in der Verpflichtung zur Herstellung eines Gebäudes gegenüber dem Grundstückseigentümer durch den Erbbauberechtigten keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts liege. So verhalte es sich hier. Die Errichtung der Wohnung sei als eigennützige Erwerberleistung zu qualifizieren. Die Kirchengemeinde habe ihm, dem Kläger, keinen Bauträger vorgeschrieben. Alle Erwerber seien hinsichtlich des „Ob“ und „Wie“ der Errichtung frei gewesen. Sie hätten sich lediglich auf einen Bauträger geeinigt und zwar auf seinen, des Klägers, Vorschlag. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb der jeweiligen Miterbbaurechtsanteile und dem jeweiligen Bauwerkvertrag bestehe nicht.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.06.2012 als unbegründet zurück. Er war der Auffassung, dass ein einheitlicher Erwerbsgegenstand (bestehend aus Erbbaurecht und Eigentumswohnung) vorliege. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger ergänzend vor: Anders als der Beklagte meine, sei der Bauablauf nicht durch die einstweilige Anordnung der Kirchengemeinde vom 12.07.2011 vorgegeben gewesen. Vielmehr sei der Bauablauf dort mit keinem Wort erwähnt. Auf Nachfrage des Gerichts, führt der Kläger aus: Die in der einstweiligen Anordnung der Kirchengemeinde vom 12.07.2011 genannten Kaufpreise für die Wohnungen seien dem Exposee entnommen worden. Es habe sich um geschätzte Kaufpreise gehandelt. Die endgültigen Verkaufspreise seien von der tatsächliche Ausstattung der jeweiligen Wohnung abhängig gewesen. Der Endpreis sei jeweils bei Abschluss des einzelnen Bauwerkvertrags zwischen dem Erwerber und der B GmbH & Co. KG ausgehandelt worden. Damit habe er, der Kläger, nichts mehr zu tun gehabt. Er, der Kläger, habe eine der zu erstellenden Wohnungen gekauft, weil er dies für den Fall, dass eine Wohnung „übrig bleibe“, mit der Kirchengemeinde von vornherein so vereinbart habe. Er habe im Ergebnis die (bezogen auf Lage und Ausstattung) „schlechteste Wohnung“ des Objekts erworben. Festzuhalten sei, dass es sich bei den in der einstweiligen Anordnung der Kirchengemeinde genannten Preisen um theoretische Angebotspreise gehandelt habe, die in allen später abgeschlossenen Bauwerkverträgen angepasst worden seien. Gesonderte Angebote der B GmbH & Co. KG hätten nicht existiert.
Er, der Kläger, betone, dass die Kirchengemeinde bei der Willensbildung, welches Bauunternehmen mit dem Objekt betraut werde, kein Mitsprache- oder Entscheidungsrecht gehabt habe. Das Konzept habe er, der Kläger, gedanklich entwickelt und dann nach Rücksprache und nach Freigabe durch das Bauamt und die Kirchengemeinde das Exposee erstellt. Er sei allein aufgetreten. Die Kirchengemeinde habe mit der B GmbH & Co. KG keinen Kontakt gehabt; auf die konkrete Bebauung und die Auswahl des Bauunternehmens habe sie keinen Einfluss genommen oder auch nur gehabt. Ein abgestimmtes Verhalten auf Veräußererseite liege daher nicht vor. Er, der Kläger, habe mit der Kirchengemeinde lediglich über die Erbbaurechte verhandelt. Die Kirchengemeinde habe daher lediglich die Erbbaurechte verkauft. Dass er, der Kläger, sich in der Planungsphase für ein bestimmtes Bauunternehmen entschieden habe, sei sein „gutes Recht“ und habe mit dem Erwerb des Erbbaurechts nichts zu tun. Die Herstellung der Wohnung sei eine eigennützige Erwerberleistung gewesen.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat der Beklagte - nach Vorlage des Bauwerkvertrags durch den Kläger - einen Änderungsbescheid erlassen und die Grunderwerbsteuer auf 5.747 EUR festgesetzt.
Der Kläger beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10.01.2014 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 847 EUR festgesetzt wird sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest.
Der Senat hat die Sache am 23.04.2015 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinem Recht (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Leistungsgegenstand (bestehend aus Erbbaurecht und Wohnung) vorliegt.
Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat. Auf der Veräußererseite können dabei mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass auch der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs [BFH], z.B. BFH Urteil vom 01.10.2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Dabei steht ein Erbbaurecht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einem Grundstück gleich.
Weiter ist es nach der Rechtsprechung des BFH nicht erforderlich, dass der Grundstücksverkäufer und der Bauunternehmer bzw. Bauträger unmittelbar miteinander in Kontakt getreten sind und Absprachen getroffen haben. Vielmehr kann die Einbindung des Grundstücksverkäufers auch über einen von ihm als Mittelsperson eingeschalteten Dritten herbeigeführt werden. Entscheidend ist, dass Grundstück und Bebauung zusammen am Markt angeboten werden und der Grundstückseigentümer insoweit indirekt eingebunden ist. Eine solche indirekte Einbindung liegt vor, wenn der Projektanbieter entsprechende Abreden mit dem Dritten trifft und dieser seinerseits aufgrund von Abreden mit dem Grundstückseigentümer seinen Beitrag zur Festlegung der Erwerber auf ein Bebauungskonzept leistet. Entscheidend ist, dass dem Projektanbieter das Grundstück durch den Grundstückseigentümer oder den für diesen handelnden Dritten derart an die Hand gegeben wurde, dass er den Zugang zum Grundstück regulieren und ein einheitliches Angebot über den Erwerb des bebauten Grundstücks unterbreiten kann (vgl. BFH Urteil vom 31.03.2004 II R 62/01, juris).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass der Kläger ein einheitliches Angebot, das auf den Erwerb des Miterbbaurechtsanteils an dem Erbbaurecht verbunden mit der noch zu errichtenden Wohnung gerichtet war, angenommen hat. Dabei ist nicht von Bedeutung, dass die Kirchengemeinde als Inhaberin des Miterbbaurechtsanteils zu keinem Zeitpunkt unmittelbaren Kontakt zur B GmbH & Co. KG hatte, die die Wohnungen erstellte. Es genügt, wenn der Eigentümer des Grundstücks bzw. der Inhaber des Erbbaurechts dieses einem Dritten zur Verfügung stellt, so dass dieser das Grundstück/Erbbaurecht in das Projekt einbeziehen und Grundstück/Erbbaurecht samt Bebauung einheitlich am Markt anbieten kann. So verhält es sich hier. Der Kläger hat in seiner Eigenschaft als Immobilienmakler/Kaufmann im Auftrag der Kirchengemeinde ein Bebauungskonzept entwickelt, dieses (wie der Kläger selbst vorträgt und sich auch aus der Bauakte ergibt) mit dem Bauamt abgestimmt und - ohne dass die Kirchengemeinde hierauf Einfluss hatte - die B GmbH & Co. KG in das Bauprojekt einbezogen. Die Kirchengemeinde hat dem Kläger das Grundstück/Erbbaurecht dementsprechend zur Verfügung gestellt („an die Hand gegeben“), damit dieser es am Markt anbietet und zwar einschließlich der noch durchzuführenden Bebauung. Ohne eine Bebauung hätte die Veräußerung des Erbbaurechts für die Kirchengemeinde keinen Sinn ergeben. Denn ihr Interesse lag darin, den Erbbauzins in Höhe von insgesamt 7.337 EUR für die sechs noch zu erstellenden Eigentumswohnungen zu erwirtschaften.
Bei Abschluss des notariellen Vertrags über den Erwerb des Miterbbaurechtsanteils lag auch ein Angebot der B GmbH & Co. KG über die Errichtung der Wohnung Nr. 3 vor, das auf einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten bis zur Baureife gediehenen Vorplanung basierte, das mit dem Angebot zum Erwerb des Miterbbaurechtsanteils verbunden war und das einen im Wesentlichen feststehenden Preis auswies. Dies folgt aus dem vom Kläger erstellten Exposee, das neben dem Erbbauzins für die jeweilige Wohnung auch den betreffenden „Kaufpreis“, d.h. den an die B GmbH & Co. KG zu entrichtenden Werklohn ausweist. Dieses Angebot hat der Kläger bei Abschluss des Bauwerksvertrag am 2./6.12.2011 angenommen. Zwar lag der vereinbarte Werklohn mit 140.000 EUR unter dem in dem Exposee aufgeführten Werklohn von 165.000 EUR. Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, sind jedoch nicht von Bedeutung. Dass eine solche gravierende Änderung hier vorgelegen hätte, ist nicht ersichtlich.
Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Errichtung der Wohnung keine „eigennützige Erwerberleistung“. Eine solche liegt vor, wenn die Errichtung eines Gebäudes durch den Erbbauberechtigten nur diesem zugute kommt und die Gebäudeerrichtung deshalb nicht als Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts zu qualifizieren ist. Die Frage, ob die Errichtung der Wohnung eigennützig oder fremdnützig (d.h. zugunsten des Grundstückseigentümers) erfolgt, stellt sich vorliegend nicht. Denn der Bauwerkvertrag stand - wie ausgeführt - in engem sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Miterbbaurechtsanteils mit der Folge, dass ein einheitliches Angebot vorlag. Die Veräußererseite war gegenüber dem Kläger zur Herstellung der Wohnungen verpflichtet. Die Kosten für die Errichtung der jeweiligen Wohnung sind unter diesem Gesichtspunkt in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Überlegung, ob die Errichtung der Wohnung Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts ist, ist hier nicht von Bedeutung.
Die Besonderheit des vorliegenden Falles liegt darin, dass der Kläger nicht nur den mit der Errichtung der Wohnung verbundenen Miterbbaurechtsanteils erworben hat, sondern zugleich auch diejenige Person ist, die das Vertrags- und Bebauungskonzept entwickelt hat und die aus der Kirchengemeinde als Inhaberin des Erbbaurechts sowie der B GmbH & Co. KG als Bauunternehmen bestehende Veräußererseite gewissermaßen „verklammert“. Dies führt indes nicht dazu, dass er als Erwerber anders zu behandeln ist, als ein Erwerber, der durch das von dem Kläger erstellte Exposee von dem Bauprojekt erfahren hat. Denn auch der Kläger hat seinen Miterbbaurechtsanteil einheitlich mit der noch zu errichtenden Wohnung erworben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 230
14 II R 32/13
04 II R 62/01