Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-08, Aktenzeichen 5 K 1215/16 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:1008.5K1215.16U.00

Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, die als Umsatzsteuerbescheid wirkende Um-satzsteuererklärung 2010 vom 10.01.2011 in Gestalt der berichtigten Um-satzsteuererklärung vom 09.04.2013 und unter Aufhebung des Ablehnungs-bescheids vom 02.02.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2016 dergestalt zu ändern, dass die Bruttoumsätze an die Stiftung A in Höhe von 15.642,25 € steuerfrei belassen werden und die Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen gekürzt werden. Die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 vom 10.02.2015 (2011 und 2012) und vom 01.04.2015 (2013) werden dergestalt geändert, dass die Umsätze an die Stiftung A in Höhe von 12.640 € (2011),11.695 € (2012) und 10.350 € (2013), jeweils brutto, steuerfrei belassen werden unter anteiliger Kürzung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen. Die Berechnung der Steuern für alle Streitjahre wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger aufgrund seiner Tätigkeit als Gästeführer in den Streitjahren 2010 bis 2013 der Umsatzsteuer unterliegt.
Der Kläger erzielt seit dem Jahr 2002 gewerbliche Einkünfte aus der Durchführung von Führungen im Museum der Stiftung A. Im Museum der Stiftung A können die Besucher die erhaltenen Anlagen (Maschinen etc.) besichtigen. Neben technischen Details werden den Besuchern im Museum der Stiftung A Informationen über die damaligen Arbeits- und Lebensbedingungen (Auswirkung von Rationalisierung, Alltagsleben, etc.) vermittelt. Zudem wird den Besuchern die Entwicklung der Stiftung A vom aktiven Industriekomplex bis zum heutigen Tag dargestellt (Im Einzelnen siehe hierzu: https://www.....de). Das Museum der Stiftung A ist ausschließlich über Gruppenführungen begehbar. Eine selbständige Erschließung ist ausgeschlossen, da der Museumsbereich verschlossen ist und nur in Begleitung von Gästeführern, die Schlüssel haben, betreten werden darf.
Auftraggeber des Klägers ist die Stiftung A, eine gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts, die im Jahre 19xx von der Stadt F und dem Land NRW gegründet wurde. Wegen der Einzelheiten zum Auftragsverhältnis wird auf die Rahmenvereinbarung über die Durchführung von Führungen im Museum der Stiftung A vom 30.09.2010 (Bl. 75 ff. der Gerichtsakte) verwiesen. Die Stiftung A erbringt steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 20 a) UStG. Für den Streitzeitraum liegen Bescheinigungen der Bezirksregierung B gem. § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG vor, in denen festgestellt wird, dass der Kläger als Museumsführer die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie vergleichbare Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. In den Bescheinigungen weist die Bezirksregierung B darauf hin, dass die Entscheidung darüber, wer zum im Gesetz genannten Personenkreis gehöre, also ob es sich um eine „gleichartige Einrichtung“ im Sinne des § 4 Nr. 20 a) UStG handele (z.B. Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst) der Finanzverwaltung obliege (Bl. 2-5 der Akte „Rechtsbehelfsvorgänge, Petitionen, USt-Befreiung“). Der Kläger erbrachte in den Streitjahren außerdem Reisedienstleistungen an Dritte, die unstreitig umsatzsteuerpflichtig sind.
Für das Jahr 2010 stimmte der Beklagte der am 10.01.2011 eingegangenen Umsatzsteuererklärung, aus der sich eine Umsatzsteuer in Höhe von 4.535,38 € ergab, zu. Für das Jahr 2011 übernahm der Beklagte zunächst die nach Schätzung erklärten Werte der eingereichten Umsatzsteuererklärung einschließlich der steuerfrei erklärten Umsätze in Höhe von 12.540,00 € (Bl. 51 ff. der USt-Akte) und setzte die Umsatzsteuer mit dem nach § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 30.04.2013 auf 1.461,50 € fest (Bl. 50 f. der Gerichtsakte). Für 2012 erfolgte zunächst eine Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung vom 07.08.2013 (Bl. 224 f. der USt-Akte: steuerfreie Umsätze 10.745 €) über 1.069,49 € mit Bescheid vom 24.09.2013 (Bl. 55 der Gerichtsakte) und für 2013 erfolgte ebenfalls eine Zustimmung zur USt-Erklärung vom 20.11.2014 über 226,13 € mit Bescheid vom 18.03.2015.
Mit Schreiben vom 22.01.2013 beantragte der Kläger eine Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht beim Beklagten.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte für das Streitjahr 2010 mit Bescheid vom 02.02.2015 ab und begründete dies damit, dass es sich bei der Tätigkeit als Gästeführer nicht um eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 20 UStG handele (Bl. 44 ff. der Gerichtsakte). Für die Streitjahre 2011 und 2012 änderte der Beklagte mit Bescheiden vom 10.02.2015 die USt-Festsetzungen 2011 und 2012 nach § 164 Abs. 2 AO und setzte die Umsatzsteuer auf 3.844,10 € (2011, Bl. 52 f. der Gerichtsakte) und 3.111,04 € (2012, Bl. 56 ff. der Gerichtsakte) fest. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 01.04.2015 änderte der Beklagte die USt-Festsetzung 2013 nach § 164 Abs. 2 AO und setzte die USt 2013 auf 2.221,13 € fest (Bl. 59 ff. der Gerichtsakte). Zur Begründung führte der Beklagte in den Erläuterungen der geänderten Steuerfestsetzungen jeweils aus, dass es sich bei der vom Kläger ausgeübten Tätigkeit als Gästeführer nicht um eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 20 a) UStG handele. In den geänderten Bescheiden behandelte der Beklagte die vom Kläger als steuerfrei erklärten Umsätze als Nettoentgelte und berechnete darauf die Umsatzsteuer. Die vom Kläger erklärten Vorsteuern wurden erklärungsgemäß berücksichtigt.
Insgesamt ergaben sich danach folgende Festsetzungen:
2010
2011
2012
2013
Umsätze 19%
27.907,00 €
22.455,00 €
18.176,00 €
14.474,00 €
Umsätze stfrei
-
USt
5.302,33 €
4.266,45 €
3.453,44 €
2.750,06 €
VSt
766,95 €
422,35 €
342,40 €
528,93 €
Festsetzung
4.535,38 €
3.844,10 €
3.111,04 €
2.221,13 €
Hiergegen legte der Kläger am 27.02.2015 (2010), am 13.03.2015 (2011 und 2012) bzw. am 30.04.2018 (2013) Einsprüche ein. Die Leistung der Stiftung sei seine Führung, die die Stiftung A in eigenem Namen und auf eigene Rechnung verkaufe. Es sei unerheblich, ob die gleiche Leistung von einer juristischen Person/Einrichtung (Stiftung A) oder von einer natürlichen Person (dem Kläger) erbracht werde. Die Begehung des Museums der Stiftung A sei nur und ausschließlich mit den Gästeführern möglich, die jeweils einen Schlüssel für das Gelände hätten. Die Leistung des Gästeführers sei damit für die Stiftung A unabdingbar. Beim Beklagten würden mindestens zwei Gästeführer geführt, die seit Jahren für die Tätigkeit als Gästeführer mehrwertsteuerbefreit seien. Weitere Gästeführer seien bei den Finanzämtern H, F und E von der Mehrwertsteuer befreit. Auch Orchestermusiker seien keine Einrichtung im Sinne des UStG, gleichwohl aber seien diese von der Mehrwertsteuer befreit. Ebenso wie ein Orchestermusiker erbringe auch er, der Kläger, als Gästeführer die gleiche kulturelle Leistung wie die Einrichtung, für die er tätig werde. Da die Begehung des Museums der Stiftung A nur und ausschließlich mit Gästeführern möglich sei, sei die Leistung des Gästeführers nicht nur die Führung, sondern auch das Zugänglichmachen zum Museum. Die Leistung des Gästeführers sei damit für die Stiftung A unabdingbar. Bühnenregisseure und -choreographen seien ferner seit dem 01.07.2013 ausdrücklich von der Umsatzsteuerpflicht befreit. Vor diesem Hintergrund stelle sich die Frage, ob der Gesetzgeber den Tatbestand „Einrichtung“ tatsächlich so hoch bewerte, wie der Beklagte bzw. das Finanzministerium.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2016 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. Die durch den Kläger erbrachte Leistung als Museumsführer sei nicht als Betreiben eines Museums im Sinne von § 4 Nr. 20 a) UStG anzusehen. Es reiche insoweit nicht aus, eine Führung in einem Museum durchzuführen. Das Betreiben eines Museums umfasse nach der Definition „das der Öffentlichkeit zum Betrachten zugänglich machen von wissenschaftlichen Sammlungen und Kunstsammlungen“. Ein Museum/Denkmal der Öffentlichkeit zugänglich machen könne jedoch nur der hierzu rechtlich Berechtigte. Der Kläger vermittele im Rahmen seiner Führungen Wissenswertes in Bezug auf das Museum/Denkmal, die rechtliche Zugangsberechtigung gewähre jedoch allein die Stiftung A. Auch nach Art. 132 Abs. 1 n) der Mehrwertsteuersystemrichtline (MwStSystRL) sei die Tätigkeit des Klägers nicht umsatzsteuerfrei. Die Mitgliedstaaten könnten selbst entscheiden, welche kulturellen Dienstleistungen sie von der Umsatzsteuer befreien und welche von der Steuerbefreiung ausgenommen bleiben sollen. Das Tatbestandsmerkmal „bestimmte“ wäre überflüssig und bedeutungslos, wenn alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer zu befreien wären. In Ausübung dieses für den Gesetzgeber bestehenden Spielraums seien z.B. zum 01.07.2013 explizit die Leistungen von selbständigen Bühnenregisseuren an Einrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 20 a) UStG umsatzsteuerfrei gestellt. Soweit der Einspruchsführer im Hinblick auf die Nichtbesteuerung anderer Gästeführer bei der Stiftung A einen Verstoß gegen Art. 3 GG geltend mache, so gebe es kein subjektives Recht des Klägers auf eine gleichmäßige Belastung Dritter.
Mit seiner am 21.04.2016 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren gerichtlich weiter.
Ergänzend zu seiner Einspruchsbegründung trägt der Kläger im Klageverfahren vor, dass Führungen eine typische Hauptleistung eines Museums seien. Zudem bestünden nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 07.01.2015 – V B 102/14, BFHE 248, 445, BFH/NV 2015, 639) an der Steuerpflicht der Leistungen, die freie Mitarbeiter des Besucherdienstes beim Deutschen Bundestag gegenüber der Bundesrepublik Deutschland erbrächten, im Hinblick auf die Steuerfreiheit von Unterrichtsleistungen von anerkannten Einrichtungen und Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL ernstliche Zweifel. Diese Rechtsprechung sei auf den Streitfall übertragbar.
Der Kläger beantragt,
die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2010 bis 2013 dergestalt durchzuführen, dass die Umsätze an die Stiftung A steuerfrei belassen werden und die bisher berücksichtigten Vorsteuern entsprechend des Anteils der steuerpflichtigen Umsätze berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.
In der Sache hat am 16.07.2018 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll zum Erörterungstermin (Bl. 106 f. der Gerichtsakte) verwiesen.
Am 08.10.2018 ist in der Sache vor dem Senat mündlich verhandelt worden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
Die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 sind im angefochtenen Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Kläger hat in den Streitjahren steuerfreie Umsätze aus seiner Tätigkeit als Gästeführer im Museum der Stiftung A in Höhe von 15.642,25 € (2010), 12.640 € (2011), 11.695 € (2012) und 10.350 € (2013) erzielt.
1. Die Tätigkeit des Klägers als Gästeführer im Museum der Stiftung A ist nach § 4 Nr. 20 a) UStG i.V.m. Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL steuerfrei.
Gem. § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum zunächst geltenden Fassung sind die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt gem. Satz 2 für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen, § 4 Nr. 20 a) Satz 4 UStG.
Zum 01.07.2013 ist zwischen die Sätze 2 und 3 der Vorschrift ein neuer Satz 3 eingefügt worden, wonach auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2 steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. § 4 Nr. 20 a) UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL.
a) Im Rahmen von § 4 Nr. 20 a) UStG ist zwischen der Gleichartigkeit der Einrichtung und der Gleichheit der kulturellen Aufgabenerfüllung als unterschiedliche Voraussetzungen der Steuerfreiheit zu unterscheiden. Die Finanzbehörden sind an die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG nur insoweit gebunden, als sie besagt, dass die betreffende Einrichtung die geforderten kulturellen Aufgaben erfüllt. Eine Bindungswirkung besteht aber insoweit nicht, als es um die Beurteilung geht, ob es sich überhaupt um eine begünstigte Einrichtung (Theater usw.) handelt (BFH, Urt. vom 04.05.2011 – XI R 44/08, BStBl. II 2014, 200; Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Rdn. 100; Heidner, in: Bunjes, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 7; Kossack, in : Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 9). Das im nationalen Recht bestehende Erfordernis der Anerkennung der Gleichartigkeit der kulturellen Aufgabenerfüllung durch die zuständige Landesbehörde ist auch nicht aufgrund des Unionsrechts entbehrlich, vielmehr hat der deutsche Gesetzgeber insoweit innerhalb des ihm zustehenden Ermessensspielraums bei der Umsetzung der Richtlinie gehandelt (vgl. Wäger in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Rdn. 127; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 5).
Nach den Bescheinigungen der Bezirksregierung B steht für die Beteiligten und das FG die Gleichheit der kulturellen Aufgabenerfüllung verbindlich fest (Abschn. 4.20.5 UStAE i.V.m. Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4; BFH, Urt. vom 19.10.2011 – XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798: Bescheinigung als Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO).
b) Das von der Stiftung A betriebene Museum als solches stellt auch eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG dar (vgl. auch § 4 der Rahmenvereinbarung über die Durchführung von Führungen im Museum der Stiftung A, Bl. 76 der Gerichtsakte). Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Dabei kann aus Sicht des Senates offenbleiben, ob es sich bei dem Museum der Stiftung A um ein Museum oder ein Denkmal der Baukunst handelt. Nach Auffassung des Senates handelt es sich insoweit um eine Mischform.
c) Zu prüfen durch die Finanzbehörden und das Finanzgericht ist im Streitfall allein die Frage, ob auch die Tätigkeit als Gästeführer als „gleichartige Einrichtung“ anzusehen ist. Dies ist nach der Ansicht des erkennenden Senates der Fall.
Zwar hat der BFH entschieden, dass das Mitglied eines Chors, eines Orchesters oder eines Kammermusikensembles dem Chor, Orchester oder Kammermusikensemble in seiner Gesamtheit nicht gleichartig sei. Denn den Begriffen Chöre, Orchester und Kammermusikensembles sei es wesensimmanent, dass es sich um Einrichtungen handele, in denen eine Mehrzahl von Personen tätig sei. Der eindeutige Wortlaut des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG lasse folglich die Einbeziehung einzelner Personen nicht zu (BFH, Urt. vom 18.02.2010 – V R 28/08, BStBl. II 2010, 876, Rdn. 20).
Jedoch ist § 4 Nr. 20 a) UStG dahingehend richtlinienkonform auszulegen, dass der Begriff der gleichartigen Einrichtung auch Einzelpersonen umfasst (Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 5). Zwar kann sich der nationale Gesetzgeber dafür entscheiden, nur bestimmte kulturelle Leistungen von der Steuer zu befreien (Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 124). Nach Auffassung des Senates widerspricht es jedoch dem Neutralitätsgrundsatz, den Kläger von der Steuerfreiheit für kulturelle Dienstleistungen auszuschließen. Allgemein ist es nach dem Grundsatz der Neutralität nach der Rechtsprechung des EuGH untersagt, gleichartige und deshalb im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urt. vom 10.09.2002, C-141/00, HFR 2002, 1146 „Kügler“, Rdn. 30; EuGH, Urt. vom 26.05.2005, C-498/03, HFR 2005, 915 „Kingscrest“, Rdn. 41, 54; EuGH, Urt. vom 12.01.2006, C-246/04, HFR 2006, 321 „Turn- und Sportverein Waldburg“, Rdn. 33; Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Rdn. 124). Konkret zur inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 n) EWGRL 388/77) hat der EuGH ausgeführt, dass der Grundsatz der Neutralität es insbesondere verbiete, „dass Einzelkünstler, sobald der kulturelle Charakter ihrer Leistungen anerkannt ist, nicht ebenso wie kulturelle Gruppen als Einrichtungen angesehen werden können, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts gleichgestellt sind, die bestimmte … kulturelle Dienstleistungen anbieten“ (EuGH, Urt. vom 03.04.2003, C-144/00, BStBl. II 2003, 679, Rdn. 27 „Hoffmann“). Handelt es sich bei den Leistungen der Orchester nach § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG um kulturelle Dienstleistungen, so sind auch die Leistungen der einzelnen Orchestermusiker gegenüber ihrem Orchester als steuerfreie kulturelle Dienstleistungen anzusehen (BFH, Urt. vom 18.02.2010 – V R 28/08, BStBl. II 2010, 876; a.A: Stadie, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 7).
Die Steuerfreiheit, die sich aus dem Unionsrecht für die Leistungen von Einzelmusikern ergibt, lässt sich nach zutreffender Ansicht auch auf die Leistungen anderer Einzelpersonen übertragen, die wie ein einzelner Musiker bei einer kulturellen Aufführung unmittelbar mitwirken. Steuerfrei sind daher auch die Leistungen, die ein Schauspieler an einem Theater erbringt, wenn für ihn die nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG erforderliche Bescheinigung vorliegt (Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Rdn. 131). Auch ein Dirigent oder Chorleiter kann mit einer für ihn erteilten Bescheinigung seine Leistung steuerfrei an den Chor erbringen (FG Rheinland-Pfalz, Urt. vom 06.05.2008 – 6 K 1666/06, DStRE 2008, 1392, rkr.).
Der Steuerfreiheit des Klägers steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (zur Rechtslage vor Einfügung des § 4 Nr. 20 a) Satz 3 n.F. UStG) die Leistung eines inszenierenden Regisseurs nur steuerfrei ist bzw. war, wenn es sich um eine künstlerische Dienstleistung handelt, die der eines Theaters entspricht. Der BFH hat insoweit entschieden, dass die Leistung des Regisseurs für die Theateraufführung zwar erforderlich, er aber gleichwohl nicht als einem Theater gleichartige Einrichtung anzusehen sei, da das Wirken der Akteure auf der Bühne in der Inszenierung des Regisseurs diesem nicht als eigene Leistung zuzurechnen sei (BFH, Urt. vom 04.05.2011 – XI R 44/08, BFHE 233, 367, Rdn. 19). Umsätze eines Theaters könnten nur dann vorliegen, wenn Personen in irgendeiner Weise auf einer Bühne vor einem Publikum ein Stück zur Aufführung bringen (BFH, Urt. vom 04.05.2011 – XI R 44/08, BFHE 233, 367, Rdn. 17). Theater im vorgenannten Sinne könne auch eine für Zuschauer bestimmte Aufführung durch nur eine Person sein (BFH, Urt. vom 04.05.2011 – XI R 44/08, BFHE 233, 367, Rdn. 18).
Diese Rechtsprechung spricht damit nicht gegen, sondern für die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in seiner Tätigkeit als Gästeführer. Denn auch der BFH stellt nicht auf den Betreiber des Theaters ab, sondern erkennt – der EuGH-Rechtsprechung folgend – an, dass auch die Leistung eines einzelnen Schauspielers „Theater“ sein kann.
Im Streitfall ist das Museum bzw. Denkmal ausschließlich im Rahmen der vom Kläger und den anderen Gästeführern durchgeführten Führungen zugänglich. Der Kläger ist damit – vergleichbar mit einem Theaterschauspieler und anders als ein Regisseur – unmittelbarer und unverzichtbarer Bestandteil der kulturellen Leistung Museum/Denkmal. Ähnlich wie ein Schauspieler ist er nach dem Rahmenvertrag an gewisse Vorgaben gebunden, bei der konkreten Darstellung/Inszenierung seines Auftritts aber weitgehend frei. Ohne Schauspieler findet kein „Theater“ statt und ohne Gästeführer im Streitfall keine Museums- bzw. Denkmalbesichtigung.
Auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber zum 01.07.2013 rechtsprechungsüberholend durch Einfügung des § 4 Nr. 20 a) Satz 3 n.F. UStG die Steuerfreiheit auf Bühnenregisseure und –choreographen an steuerfreien Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 20 a) Satz 1 und 2 UStG erstreckt und damit auf das ansonsten danach bestehende Erfordernis einer gleichartigen Einrichtung verzichtet hat (vgl. Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Rdn. 141), steht dem nicht entgegen. Vielmehr impliziert dies im Wege des Erst-Recht-Schlusses, dass der Gesetzgeber – der EuGH-Rechtsprechung folgend – davon ausgeht, dass die Steuerfreiheit der Theaterschauspieler und auch der anderen (unmittelbar wirkenden) Einzelkünstler bereits von § 4 Nr. 20 a) Satz 1 und 2 UStG umfasst wird.
Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit dem gesetzgeberischen Zweck. Denn die Steuerbefreiungen für die öffentlichen und ihnen gleichgestellten Theater, Orchester, Museen, Archive und Büchereien sind ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien eingeführt worden, da es sich um Einrichtungen handele, die in erheblichem Umfang staatlich subventioniert seien und bei denen die erzielten Einnahmen keine Aussagekraft hinsichtlich der Belastbarkeit ihrer Umsätze mit Umsatzsteuer besitzen. Hinzu kommt nach der Gesetzesbegründung, dass im Falle einer Steuerpflicht dieser Einrichtungen die Eintrittspreise etc. voraussichtlich nicht erhöht werden könnten, sondern die gewährten Subventionen aufgestockt werden müssten (BT-Drucks. V /1581, S. 5 re. Spalte). Die Gästeführer erhalten nach der Rahmenvereinbarung ein pauschales Stundenhonorar von x € zzgl. Zuschlägen (i.E. siehe Honorarordnung gültig ab dem 01.04.2010, Anlage 2 zur Rahmenvereinbarung, Bl. 79 der Gerichtsakte), etwaige Steuerschulden aus der Honorarverpflichtung haben die Gästeführer nach § 4 der Rahmenvereinbarung selbst zu erfüllen (Bl. 76 der Gerichtsakte). Geht man davon aus, dass sich die Höhe des von der Stiftung zu entrichtenden Honorars nach Angebot und Nachfrage richtet, so verteuert sich (sofern sich nicht ausreichend Kleinunternehmer bewerben) das Honorar für die Stiftung im Falle der Versagung der Steuerbefreiung für die Gästeführer, da ein Gästeführer kalkuliert, was bei ihm am Ende „netto“ abzüglich aller Steuern verbleibt und er ab Unterschreitung eines bestimmten Schwellenwertes die Tätigkeit für die Stiftung nicht (mehr) ausüben wird. Die Zusatzbelastung durch die Umsatzsteuer würde sich dementsprechend auf die Honorarkosten auswirken und die Stiftung müsste diese durch Subventionen (bzw. höhere Eintrittspreise) kompensieren.
2. Selbst wenn man – entgegen der unter Ziff. 1 dargelegten Auffassung des Senates – davon ausgeht, dass eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 a) UStG nicht möglich ist, so ist die Tätigkeit des Klägers als Gästeführer im Museum der Stiftung A in unmittelbarer Anwendung des Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL steuerfrei.
Nach Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem entsprechenden Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden.
Nach Auffassung des EuGH ist der Begriff der Einrichtung in Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen zu erfassen. Die in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiungen seien nicht auf Umsätze juristischer Personen beschränkt, sondern könnten sich auch auf Umsätze natürlicher Personen erstrecken (EuGH, Urt. vom 03.04.2003, C-144/00, BStBl. II 2003, 679, Rdn. 24, „Hoffmann“; BFH, Urt. vom 28.08.2010 – V R 28/08, BStBl. II 2010, 876 unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; Wäger, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 117).
Nach Auffassung des Senates kann sich der Kläger als Einzelperson vor diesem Hintergrund unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL berufen, sofern der kulturelle Charakter der Leistungen der Solisten anerkannt ist (Kossack, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 20 Rdn. 8). Im Streitfall steht der kulturelle Charakter der Leistungen des Klägers als Gästeführer aufgrund der Bescheinigungen der Bezirksregierung für den Senat bindend fest (Abschn. 4.20.5 UStAE i.V.m. Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4; BFH, Urt. vom 19.10.2011 – XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798: Bescheinigung als Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO).
3. Die Tätigkeit als Gästeführer ist ferner gem. Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL steuerfrei.
Der BFH (Beschluss vom 07.01.2015 – V B 102/14, BFHE 248, 445, BFH/NV 2015, 639) hat im Rahmen eines AdV-Verfahrens ernstliche Zweifel an der Steuerpflicht von freien Mitarbeitern des Besucherdienstes beim Deutschen Bundestag geäußert. Das FG Berlin-Brandenburg hat daraufhin im Hauptsacheverfahren der Klage stattgegeben (FG Berlin-Brandenburg 7 K 7002/13, EFG 2015, 2236), die hiergegen vom FA eingelegte Revision hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen (BFH, Urt. vom 10.08.2016 – V R 38/15, n.v.). Diese Grundsätze lassen sich nach Auffassung des Senates auch auf den Streitfall übertragen.
Nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und die damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen. Begünstigt werden die Leistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Steuerfrei ist zudem nach Art. 132 Abs. 1 j) MwStSystRL der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht.
a) Die vom Kläger erbrachten Leistungen stellen Schulunterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL dar.
Nach der Rechtsprechung des EuGH beschränkt sich der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ in Art. 132 Abs. 1 i) und j) MwStSystRL nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt. Er schließt vielmehr auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltungen haben. (EuGH, Urt. vom 14.06.2007 C-445/05, HFR 2007, 806, „Haderer“ Rdn. 26; EuGH, Urt. vom 28.01.2010 C-473/08, HFR 2010, 417, „Eulitz“, Rdn. 29).
Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (BFH, Urt. vom 10.08.2016 – V R 38/15, BFHE 254, 448, Rdn. 13; BFH, Urt. vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE, 245, 391, Rdn. 17; BFH, Urt. vom 05.06.2014 – V R 19/13, BFHE 245, 433, Rdn. 17). Der BFH hat die Rechtsprechung des EuGH dabei dahingehend verstanden, dass sich der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat (BFH, Urt. vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE 245, 391, Rdn. 19, 20).
Der Kläger behandelt in seinen Führungen industriegeschichtliche und sozial-kulturelle Themen. Die Wissensvermittlung steht dabei im Vordergrund, so dass die Tätigkeit nach Auffassung des Senates über den Charakter bloßer Freizeitgestaltungen hinausgeht. Ausweislich der Rechnungen des Klägers gehörten Schulklassen/Studenten zur wesentlichen Zielgruppe des Klägers (vgl. z.B. Rechnung vom 30.04.2013, Re-Nr. xyz, Bl. 133 der Gerichtsakte: Uni N; Rechnung vom 01.06.2012, Re-Nr. xyz, Bl. 147 der Gerichtsakte: H Gymnasium, University of B, FH E; Rechnung vom 30.04.2014, Re-Nr. xyz, Bl. 82 der USt-Akte: Gesamtschule W, Realschule J, K Universität). Die Tatsache, dass sich die vom Kläger durchgeführten Führungen an jedermann – und nicht ausschließlich an Schulklassen – richten, ist nach Auffassung des Senates unschädlich, zumal auch der Besucherdienst beim Deutschen Bundestag grundsätzlich jedem (nach Anmeldung) offensteht.
b) Der Kläger erfüllt auch die unternehmerbezogenen Voraussetzungen für die nach dem Unionsrecht zu gewährende Steuerfreiheit. Bei Leistungen durch Unternehmer, die keine Einrichtung öffentlichen Rechts sind, setzt Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL eine Leistung durch eine andere Einrichtung voraus, die über eine von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannte vergleichbare Zielsetzung verfügt, wie eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung oder der beruflichen Umschulung betraut ist.
Zu dem in verschiedenen Steuerbefreiungstatbeständen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL verwendeten Begriff der „Einrichtung“ hat der EuGH entschieden, dass dieser Begriff auch bei einer natürlichen Person als Unternehmer erfüllt sein kann (EuGH, Urt. vom 07.09.1999 – C-216/97, HFR 1999, 1035, „Gregg“, Rdn. 18).
Die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Art. 132 Abs. 1 g) MwStSystRL) ist grundsätzlich auch auf den Unterrichtsbereich (Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL) zu übertragen. Danach gehören zu den für die Anerkennung im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigenden Gesichtspunkten das Bestehen spezifischer Vorschriften – seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit –, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen sowie der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH, Urt. vom 15.11.2012 – C-174/11, HFR 2013, 84 „Zimmermann“ Rdn. 31; BFH, Urt. vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, Rdn. 30; BFH, Beschluss vom 07.01.2015 – V B 102/14, BFHE 248, 445, BFH/NV 2015, 639, Rdn. 17; BFH, Urt. vom 05.06.2014 – V R 19/13, BFHE 245, 433; BFH, EUGH-Vorlage vom 16.03.2017 – V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl. II 2017, 1017, Rdn. 40).
Im Bereich des Unterrichts nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL kann sich die Anerkennung insbesondere aus dem mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresse oder auch daraus ergeben, dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil z.B. durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts übernommen werden (BFH, Beschluss vom 07.01.2015 – V B 102/14, BFHE 248, 445, BFH/NV 2015, 639, Rdn. 18).
Nach diesen Grundsätzen handelt es sich nach Auffassung des Senates bei dem Kläger um eine anerkannte Einrichtung in diesem Sinne.
Im Streitfall besteht an den vom Kläger durchgeführten Führungen ein Gemeinwohlinteresse, da den Teilnehmern Informationen zur deutschen Industriegeschichte vermittelt werden.
Auch werden die Kosten zum großen Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts übernommen. Zwar ist Auftraggeberin eine (gemeinnützige) Stiftung bürgerlichen Rechts und damit weder Bestandteil der unmittelbaren noch – anders als eine Stiftung des öffentlichen Rechts – der mittelbaren Staatsverwaltung. Die Stiftung wurde jedoch im Jahre 19xx vom Land NRW und der Stadt F als Stiftern gegründet, Zustifterin ist der Landschaftsverband … (Körperschaft des öffentlichen Rechts). Neben der Förderung von Kultur und Denkmalpflege hat die gemeinnützige Stiftung die zentrale Aufgabe, die Bestandsgebäude und Anlagen des Museums der Stiftung A denkmalgerecht zu erhalten, zu sichern und für eine zukünftige Nutzung zu entwickeln (https://www.....de). Soweit die Kosten nicht durch Eintrittsgelder bzw. Spenden gedeckt werden, wird diese durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts finanziert.
Unerheblich ist insoweit, dass die Voraussetzungen der nationalen Befreiungsvorschrift gem. § 4 Nr. 21 UStG nicht vorliegen, da der Kläger sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL berufen kann (BFH, EuGH-Vorlage vom 16.03.2017 – V R 38/16, BStBl. II 2017, 1017, Rdn. 28; BFH, Beschluss vom 07.01.2015 – V B 102/14, BFHE 248, 445).
4. Der Beklagte hat die neu festzusetzende Steuer zu berechnen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
7. Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung. Die in einer Vielzahl von Fällen relevante Frage, inwiefern bei Solisten eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 a) UStG möglich ist und unter welchen Voraussetzungen Einzelpersonen sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 n) MwStSystRL berufen können, ist nicht abschließend durch die Rechtsprechung geklärt. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage der Reichweite der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 4 Nr. 20 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 248, 445
BFH/NV 2015, 639
BFH/NV 2012, 798
HFR 2002, 1146
HFR 2005, 915
HFR 2006, 321
BFHE 233, 367
EFG 2015, 2236
HFR 2007, 806
HFR 2010, 417
BFHE 254, 448
BFHE 245, 433
BFHE 245, 391
HFR 1999, 1035
HFR 2013, 84
BFHE 253, 421
BFHE 258, 167
V B 102/14
XI R 44/08
XI R 40/09
V R 28/08
6 K 1666/06
7 K 7002/13
V R 38/15
V R 3/13
V R 19/13
V R 46/14
V R 38/16