Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-19, Aktenzeichen 12 K 1857/12 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0919.12K1857.12G.00

Tenor:
Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 10.04.2012 wird geändert und der auf den Betrieb bzw. die Vercharterung der Schubflotte der A GmbH entfallende Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG erklärungsgemäß gekürzt.
Die Neuberechnung des Gewerbesteuermessbetrages 2009 wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten um die Anwendbarkeit von § 9 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG).
Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin und gewerbesteuerrechtliche Organträgerin der A GmbH (folgend: A). A erbringt überwiegend Beförderungsleistungen im Bereich der Binnenschifffahrt. Zu diesem Zweck verfügte sie im Streitjahr 2009 über 10 Schubboote und 76 Schubleichter. Die im Eigentum der A stehenden Fahrzeuge wurden an Konzerngesellschaften bzw. fremde Dritte unbemannt verchartert und bemannt an die A zurückverchartert. Mit diesen Fahrzeugen beförderte die A im Wesentlichen Rohstoffe zwischen den niederländischen bzw. belgischen Seehäfen und dem Werkshafen der B (folgend: B) in C. Daneben erbrachte sie in geringerem Umfang in unmittelbarem Zusammenhang mit der Schubflotte stehende Leistungen wie Schub- und Bugsierleistungen sowie sogenannte Fremdbefrachtungen, auch diese Leistungen betrafen nahezu ausschließlich Verkehre zwischen niederländischen bzw. belgischen Seehäfen und deutschen Rheinhäfen. Desweiteren erzielte die A im Streitjahr 2009 Erträge aus der bemannten Vercharterung von zwei Schubbooten und 20 Schubleichtern, auch diese Fahrzeuge verkehrten fast ausschließlich zwischen niederländischen bzw. belgischen Seehäfen und deutschen Rheinhäfen. Der Einsatz der Schubflotte der A ist durch Reiseberichte belegt und zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärungen nahm die A seit dem Jahr 1997 die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG für den im Zusammenhang mit dem Betrieb und der Vercharterung der Schubflotte stehenden Teil des Gewerbeertrags in Anspruch, dies wurde vom Beklagten bis zum Jahr 2005 auch anerkannt. Nachdem erstmals eine Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 zu dem Ergebnis gelangte, dass die vorgenannte Kürzungsvorschrift auf den Betrieb und die Vercharterung von Binnenschiffen nicht anwendbar sei, änderte der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 vom 12.03.2012 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und ließ in dem hier in Bezug genommenen Änderungsbescheid vom 10.04.2012 die Kürzungsvorschrift unberücksichtigt, so dass sich der im ursprünglichen Bescheid angesetzte Gewerbeertrag der Organgesellschaften von xxx EUR auf nunmehr xxx EUR erhöhte.
Mit dem am 10.05.2012 beim Gericht eingegangenen Schriftsatz wendet sich die Klägerin im Wege der Sprungklage - welcher der Beklagte am 08.06.2012 zugestimmt hat - gegen den vorgenannten Bescheid. Sie trägt vor, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG für Handelsschiffe im internationalen Verkehr anwendbar sei, eine Beschränkung auf Seeschiffe widerspreche dem eindeutigen Gesetzeswortlaut. Aus der in § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG normierten entsprechenden Anwendung des § 5a Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) folge nichts Gegenteiliges. Die Vorschrift erstrecke den Begriff des „Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr“ unter bestimmten Voraussetzungen auf die Vercharterung bzw. die Hilfs- und Nebengeschäfte hierzu. Einen Verweis auf § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, der als Handelsschiffe im internationalen Verkehr ausschließlich Seeschiffe bezeichnet, enthalte § 9 Nr. 3 GewStG hingegen nicht. Dieser im Wortlaut zum Ausdruck gebrachte objektive Wille des Gesetzgebers habe Vorrang vor einem durch Hinweise in den Gesetzesmaterialien angedeuteten subjektiven Willen des Gesetzgebers. Neben dem eindeutigen Wortlaut widerspreche auch die Systematik des GewStG einer Beschränkung der Kürzungsvorschrift auf Seeschiffe; denn der bei der Besteuerung offensichtlich vorausgesetzte territoriale Bezug fehle bei Binnenschiffen im internationalen Verkehr in entsprechender Weise. Wegen weiterer Einzelheiten zum Vorbringen der Klägerin wird auf die Schriftsätze vom 10.05.2012 und vom 27.08.2012 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 10.04.2012 dahingehend zu ändern, dass der auf den Betrieb bzw. die Vercharterung der Schubflotte der A entfallende Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG gekürzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass § 9 Nr. 3 GewStG eine planwidrige Regelungslücke enthalte. Die vom Gesetzgeber tatsächlich gewollte Beschränkung der Kürzungsvorschrift auf Seeschiffe ergebe sich insbesondere aus den Abschlussempfehlungen des Finanzausschusses. Die Bundestagsdrucksachen (BTDrs) 13/5951, S. 7 und 13/5953, S. 3 seien auf den Gesetzesentwurf zur „Befreiung des im Ausland erwirtschafteten Gewerbeertrags im Inland ansässiger Seeschifffahrtsunternehmen von der Gewerbeertragsteuer“ bezogen und der Finanzausschuss habe eine entsprechende Befreiung der Seeschifffahrtsunternehmen empfohlen (BTDrs 13/5952, S. 35f). Dieser Wille des Gesetzgebers komme auch im Gesetz zum Ausdruck; denn § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG definiere das Handelsschiff im internationalen Verkehr in Anlehnung an § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, der ausdrücklich nur Seeschiffe erfasse. Zudem verweise § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG ausdrücklich auf § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, der durch die Formulierung „gehört auch“ wiederum auf § 5a Abs. 2 Satz 1 verweise. Wegen weiterer Einzelheiten zum Vortrag des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom 16.07.2012 verwiesen.
Die Klage ist als Sprungklage nach § 45 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig; denn der Beklagte hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt.
Die Klage ist auch begründet. Der angefochtene Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag ist rechtswidrig; denn der Klägerin steht der in seiner Höhe zwischen den Beteiligten unstreitige Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG zu.
Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns (§ 7 GewStG) und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegende Betriebsstätte entfällt. Werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, fingiert das Gesetz unter den in § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG genannten weiteren Voraussetzungen, dass 80 v. H. des hieraus erzielten Gewerbeertrages auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (Betriebsstättenfiktion, vgl. FG Hamburg vom 27.05.2009, 6 K 102/08 EFG 2009,1665 m. w. N.). Entgegen der in der Kommentarliteratur ohne nähere Begründung (vgl. statt vieler Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 Tz. 22 ff.) vertretenen Auffassung folgt weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck der Vorschrift eine Beschränkung ihrer Anwendung auf den Betrieb von Seeschiffen. Vielmehr gilt die Regelung auch für Binnenschiffe, sie erfasst damit die von der A als Organgesellschaft der Klägerin betriebene Schubflotte. Ein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers kommt im Gesetz objektiv nicht zum Ausdruck.
Der Begriff des Handelsschiffs ist legal nicht definiert, auch § 9 Nr. 3 GewStG setzt ein entsprechendes Verständnis voraus. Ein auf Seeschiffe beschränktes Begriffsverständnis ist weder historisch noch mit der aktuellen Rechtspraxis belegbar. Zwar fasst Art. 27 Grundgesetz (GG) alle deutschen Kauffahrteischiffe in eine einheitliche Handelsflotte zusammen und meint damit nach allgemeiner Auffassung (vgl. z. B. Herdegen in Maunz, Dürig, Herzog, GG, Art. 27 Rz. 17 m. N.) nur Seeschiffe. Die Vorschrift bezweckt allerdings nur die Sicherung der Flaggenhoheit des Bundes gegenüber den Ländern (vgl. Herdegen, a.a. O., Rz. 1), einen allgemeinen Begriff von Handelsflotte oder –schiff vermittelt sie dementsprechend nicht. Ein auf Seeschiffe beschränktes Verständnis ist auch weder historisch (vgl. Ockhart, Geschichtliche Darstellung der frühern und spätern Gesetzgebung über Zölle und Handelsschifffahrt des Rheins, Mainz 1818) noch in der aktuellen Rechtspraxis (vgl. z. B. Schifffahrtsobergericht Nürnberg vom 08.02.2001 Ws 115/00 BSch, TranspR 2002, 170: Handelsschiff als Gegenbegriff zum Kriegsschiff; Bundesfinanzhof -BFH- vom 03.02.2004 VII R 4/03, BFH/NV 2004, 1042: Handelsschiff als ein in der gewerblichen Schifffahrt eingesetztes Schiff) belegbar. Der Begriff des Handelsschiffs ist dementsprechend seinem natürlichen Wortsinn nach zu verstehen und bezeichnet ein zur gewerblichen Beförderung von Gütern und Personen eingesetztes Schiff.
Der weitere Wortlaut des § 9 Nr. 3 GewStG schränkt den im vorstehenden Sinne verstandenen Begriff des Handelsschiffs nicht ein. Satz 4 der Vorschrift setzt für die Kürzung des Gewerbeertrags voraus, dass (eigene oder gecharterte) Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Das Gesetz nennt drei selbständige Fallalternativen, von denen die erste zwei wiederum selbständige Unterfälle - den Verkehr mit ausländischen Häfen einerseits und den Verkehr zwischen ausländischen Häfen andererseits - aufweist. Lediglich die letzte Fallalternative, nämlich die Beförderung von Personen und Gütern zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See, dürfte regelmäßig nicht durch Binnenschiffsverkehr erfüllt werden können. Dass hingegen die Beförderung von Gütern im Verkehr mit ausländischen Häfen (erste Alternative erster Unterfall) durch Binnenschiffe erfolgen kann, belegt der vorliegende Sachverhalt.
Schließlich folgt auch aus § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG, wonach für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 die Vorschrift des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend gilt, nichts Gegenteiliges. Die Verweisung betrifft nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut nur die in § 5 Abs. 2 Satz 2 EStG genannte Vercharterung sowie Neben- und Hilfsgeschäfte hierzu einschließlich der Veräußerung. Sie erweitert damit den Anwendungsbereich von § 9 Nr. 3 Sätze 3 bis 4 GewStG, schränkt ihn aber nicht ein; denn die entsprechende Geltung des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, der für den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr sowohl ein Seeschiff als auch dessen Eintragung in ein inländisches Seeschiffsregister voraussetzt, ordnet § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG nicht ausdrücklich an. Die Geltung von § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch aus den jeweiligen Gesetzeszwecken heraus nicht begründbar. § 5a EStG regelt die sog. Tonnagebesteuerung, d. h. eine nach Größe des Schiffes gestaffelte und im Vergleich zur Gewinnermittlung nach § 4 oder § 5 EStG günstige Pauschalbesteuerung. Als Rechtfertigung dieser Begünstigung werden neben dem Erhalt der internationalen Konkurrenzfähigkeit der Seeflotte die spezifischen Risiken des Seetransports genannt (z. B. Seeger in Schmidt, EStG, § 5a Tz. 1 und 3 m. N.; vgl. BFH vom 05.08.1976 IV R 12/73 BStBl 1976 II 710 und vom 13.02.1980 I R 181/76 BStBl 1980 II 190). § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG hingegen ist weder ein vergleichbarer Subventionsgedanke noch ein entsprechender Risikoausgleich entnehmbar. Die Kürzungsvorschrift trägt vielmehr dem Umstand Rechnung, dass § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Gewerbesteuerpflicht mit einer im Inland belegenen Betriebsstätte (§ 12 Satz 1 Abgabenordnung -AO-), mithin regelmäßig (d. h. von dem Ausnahmefall einer auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff unterhaltenen Betriebsstätte abgesehen) mit einer festen örtlichen Anlage oder Einrichtung (BFH vom 13.02.1974 I R 218/71, HFR 1974, 231) verknüpft. Ob die Tätigkeit des Unternehmers im Ausland ausgeübt oder verwertet wird, ist demgegenüber ohne Belang (BFH vom 18.03.1985 IV R 80/82 BStBl 1985 II 405). Da fahrende Schiffe (See- oder Binnenschiffe) keine feste örtliche Anlage oder Einrichtung sind, begründen sie keine Betriebsstätte (FG Hamburg vom 27.05.2009, 6 K 102/08 EFG 2009, 1665). Eine Kürzung des bei Fahrten außerhalb des Inlands erwirtschafteten Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG scheidet demnach aus. Stattdessen berücksichtigen die Sätze 2 ff. den fehlenden Inlandsbezug der Tätigkeit, indem sie die (teilweise) Herkunft des Gewerbeertrages als auf eine ausländische Betriebsstätte entfallend fingieren. Ein Grund, diese Fiktion auf Seeschiffe zu beschränken, ist aus dem Gesetz nicht ersichtlich und mit dem Regelungskonzept des GewStG nicht begründbar.
Eine einschränkende Auslegung der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG über die Grenze ihres Wortlauts hinaus ist methodisch nicht zulässig. Zwar steht der in den Gesetzesmaterialien (Bundestagsdrucksachen 13/5951, S. 7; 13/5952, S. 35f. und 13/5953, S. 3) angedeutete Wille des Gesetzgebers dem vorstehend dargestellten Auslegungsergebnis entgegen; denn insbesondere der Bericht des Finanzausschusses (vom 05.11.1996, BTDrs 13/5952, S. 35) verdeutlicht, dass mit der Einführung der Kürzungsvorschrift lediglich die „systemwidrige Belastung inländischer Seeschifffahrtsunternehmen beseitigt“ werden sollte und eine „entsprechende Regelung für Binnenschifffahrtsunternehmen“ zwar ausdrücklich angesprochen wurde, im Ergebnis aber nicht mehrheitlich gewollt war. Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen sind jedoch nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen und bei der Gesetzesauslegung nur dann zu berücksichtigen, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. nur BVerfG vom 17.05.1960, 2 BvL 11/59, 2 BvL 11/60 BVerfGE 11, 126). Vorliegend deutet sich weder im Gesetzeswortlaut noch in dem in der Gesetzessystematik erkennbaren Regelungskonzept der Wille des Gesetzgebers an, Binnenschifffahrtsunternehmen von der gewerbesteuerlichen Begünstigung auszunehmen.
Die Übertragung der Neuberechnung des Gewerbesteuermessbetrages auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 45 Finanzgerichtsordnung
§ 7 GewStG
§ 8 GewStG
§ 5a EStG
§ 5 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG
§ 9 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG
§ 5 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 12 Satz 1 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 27 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009,1665
BFH/NV 2004, 1042
HFR 1974, 231
EFG 2009, 1665
BVerfGE 11, 126
6 K 102/08
01 Ws 115/00 B
04 VII R 4/03
76 IV R 12/73 B
80 I R 181/76 B
74 I R 218/71
85 IV R 80/82 B
2 BvL 11/59
2 BvL 11/60 B