Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-19, Aktenzeichen 4 K 791/16 VK
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0419.4K791.16VK.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen…
Im Rahmen des Geschäftsmodells bezog die Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 28. Februar 2014 versteuerten löslichen Kaffee und kaffeehaltige Waren. Diese Waren wurden entweder unmittelbar von den Lieferanten der Klägerin oder nach Lieferung von der Klägerin selbst in das EU-Ausland (Mitgliedstaat 1 oder Mitgliedstaat 2) verbracht, um diese dort in Kaffeebecher abfüllen zu lassen. Teilweise wurde bei der Abfüllung Zucker und/oder Kaffeeweißer beigefügt. Nach dem Abfüllvorgang wurden die Waren wieder zur Klägerin nach Deutschland verbracht. Die Abfüllung im EU-Ausland erfolgte nach Angaben der Klägerin aus allein betriebswirtschaftlichen Gründen. Die Klägerin gab für den Vorgang der Wiedereinfuhr der abgefüllten Waren nach Deutschland keine Steueranmeldung beim Beklagten ab.
Unter und seit dem 4. September 2013 erteilte der Beklagte der Klägerin die Erlaubnis als Bezieherin von Kaffee und kaffeehaltigen Waren. Erkenntnisse, die gegen eine steuerliche Zuverlässigkeit der Klägerin sprachen, lagen ihm nicht vor. Die Klägerin reichte bei dem Beklagten für den Monat September 2013 eine Steueranmeldung ein, zu der sie mit Schreiben vom 14. Oktober 2013 erläuterte, dass Gegenstand der Steueranmeldung lediglich Kaffee sei, den sie direkt aus dem EU-Ausland, Mitgliedstaat 1 in das Inland eingeführt habe. Weitere auf der Eingangsrechnung erscheinende Kaffeeposten seien in dem EU-Ausland, Mitgliedstaat 1 nur abgefüllt worden, eine Steueranmeldung sei bereits im Vorfeld durch den jeweiligen Produzenten erfolgt.
Der Beklagte führte aufgrund der erteilten Erlaubnis bei der Klägerin am 15. Oktober 2013 und am 9. Januar 2014 jeweils eine Steueraufsichtsmaßnahme durch. Dabei stellte er neben fehlenden Mengen bei den Kaffee-Produkten in den Steueranmeldungen zunächst intern zusammenfassend unter dem 17. Januar 2014 fest, dass für die Klägerin versteuerter Kaffee im EU-Ausland abgefüllt worden sei. Mit Schreiben vom 17. Februar 2014 teilte er der Klägerin mit, dass hinsichtlich der Bezüge von Kaffee von der Firma A und der Abfüllung im EU-Ausland, Mitgliedstaat 1 aufgrund der dortigen Veränderung der Beschaffenheit des Produkts Kaffeesteuer erneut entstanden sei. Diese beabsichtige er festzusetzen. Hinsichtlich der Bezüge von der Firma B und der Firma C forderte er Versteuerungsbestätigungen sowie hinsichtlich aller bisherigen Feststellungen Unterlagen zu sämtlichen Lieferungen seit dem 1. Januar 2013 aus anderen Mitgliedstaaten an. Die Klägerin widersprach schriftlich und mündlich den Ausführungen des Beklagten.
Auf Antrag der Klägerin vom 27. Februar 2014, eingegangen beim Beklagten am 28. Februar 2014, erteilte dieser der Klägerin unter dem 23. April 2014 einen unbefristeten Zusageschein nach § 21 Abs. 2 und 3 des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStG) für die Entlastung von der Kaffeesteuer ab dem 28. Februar 2014.
Mangels Vorlage von Unterlagen führte der Beklagte im Zeitraum vom 27. März 2014 bis zum 11. April 2014 eine weitere Steueraufsichtsmaßnahme bei der Klägerin durch. Aufgrund der im Rahmen dessen erfolgten Feststellungen setzte er mit Bescheid vom 30. April 2014 gegenüber der Klägerin insgesamt … € Kaffeesteuer fest. Sie habe im Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 28. Februar 2014 löslichen Kaffee und kaffeehaltige Waren aus anderen Mitgliedstaaten bezogen und diese nicht bzw. nicht zutreffend zur Versteuerung angemeldet. Die Steuer entstehe mit der Inempfangnahme durch den Bezieher. Im Einzelnen habe sie von den Unternehmern Z und A versteuerten löslichen Kaffee eingekauft und diesen zwecks Abfüllung in Kaffeebecher von ihrem Betrieb an das Unternehmen U in das EU-Ausland, Mitgliedstaat 1 geliefert, welches nach Befüllung der Kaffeebecher, zum Teil unter Zugabe von Zucker und / oder Kaffeeweißer diese an die Klägerin zurückgeliefert habe. In anderen Fällen sei der Bezug von der Firma C mit Versandort im EU-Ausland, Mitgliedstaat 3 und Abfüllung durch die M im EU-Ausland, Mitgliedstaat 2, die U im EU-Ausland, Mitgliedstaat 1 oder die O im EU-Mitgliedstaat 2 erfolgt. In letzterem Fall sei die Ware unmittelbar vom EU-Ausland, Mitgliedstaat 3 in das EU-Ausland, Mitgliedstaat 2 gesandt worden. Schließlich habe die Klägerin bei der U bereits fertig abgefüllte Kaffeebecher bestellt und für diese Lieferungen keine Kaffeesteuer entrichtet. Eine Entlastung von der Kaffeesteuer komme im vorliegenden Fall nicht in Betracht, da es hierfür an einer vorherigen Zusage durch das zuständige Hauptzollamt fehle. Diese liege erst mit Wirkung zum 28. Februar 2014 vor.
Die Klägerin legte gegen den Kaffeesteuerbescheid Einspruch ein. Der Einspruch erfolge aus Gründen der Fristwahrung, um die Aussichten eines Billigkeitsantrags beurteilen zu können. Dieses Begehren ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
Unter dem 12. Mai 2014 beantragte die Klägerin einen „Erlass aus Billigkeitsgründen (§ 227 der Abgabenordnung - AO) bezüglich der Entlastung für die Warenbewegung (§ 21 Abs. 2 KaffeeStG)“. Ihr sei im Rahmen der Steueraufsichtsmaßnahmen nicht mitgeteilt worden, dass die Kaffeesteuer entlastet werden müsse, „um im Nachhinein wieder auf gleiche Güter belastet zu werden“. Dieses Begehren ist Gegenstand des Verfahrens zum Az. 4 K 793/16 AO.
Unter dem 18. Juni 2014 beantragte die Klägerin für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 28. Februar 2014 die Entlastung von der Kaffeesteuer nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG i.H.v. … € beim Beklagten. Dieser Antrag bezog sich auf Ausfuhren bis zum 25. Februar 2014. Der Beklagte lehnte den Antrag unter dem 10. Juli 2014 mit der Begründung ab, dass der der Klägerin erteilte Zusageschein erst ab dem 28. Februar 2014 gelte und sie im Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 27. Februar 2014 nicht Inhaberin eines Zusagescheins gewesen sei. Für eine Entlastung bedürfe es aber der vorherigen Zusage durch das zuständige Hauptzollamt.
Die Klägerin legte auch hiergegen unter dem 14. Juli 2014 Einspruch ein. Dieses Begehren ist ebenfalls Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Zur Begründung führte sie aus, dass sie keine Kenntnis von der Notwendigkeit der Einholung einer vorherigen Zusage gehabt habe. Sie sei davon ausgegangen, dass für den von ihr eingekauften versteuerten Kaffee nach Abfüllung nicht noch einmal Kaffeesteuer zu entrichten sei. Es habe sich bei den Auslandslieferungen in 2013 um einen für sie neuen Vorgang gehandelt. Sie habe noch keine Erfahrung im Umgang mit der Kaffeesteuer gehabt. Ohne die begehrte Entlastung käme es zu einer ungewollten Doppelbesteuerung des Kaffees. Im Fall der Erfolglosigkeit ihres Einspruchs stelle sie bereits jetzt den Antrag auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO.
Der Beklagte wies die Einsprüche gegen den Kaffeesteuerbescheid vom 30. April 2014 sowie gegen die Ablehnung der Kaffeesteuerentlastung vom 10. Juli 2014 mit Entscheidung vom 12. Februar 2016 als unbegründet zurück. Die Kaffeesteuer sei in Höhe von insgesamt … € entstanden. Für die Steuerentstehung sei der tatsächliche Verbringungsvorgang maßgebend. Auf eine eventuelle Vorversteuerung durch die Lieferanten der Klägerin komme es nicht an. Steuerschuldnerin sei die Klägerin als Bezieherin des Kaffees. Auch könne die beantragte Entlastung der Kaffeesteuer mangels eines zuvor beantragten und erteilten Zusagescheins nicht gewährt werden. Es handele sich hierbei nicht um eine Ermessensentscheidung. Im Übrigen sei die Klägerin nur in den Fällen Entlastungsberechtigte gewesen, in denen sie die Beförderung zu den Abfüllbetrieben selbst veranlasst habe. Für die Steuerentstehung sei im vorliegenden Fall auch unerheblich, dass es aufgrund der fehlenden Entlastungsmöglichkeit unter Umständen zu einer Doppelbesteuerung komme. Die derzeitige Regelung des Kaffeesteuergesetzes sei dem Umstand geschuldet, dass seit der Einführung des Binnenmarktes der Grenzübertritt zwischen den Mitgliedstaaten keine damit verbundenen Formalitäten nach sich ziehen dürfe.
Die Klägerin hat Klage erhoben und verweist zur Begründung insbesondere auf ihren Vortrag im Verfahren zum Az. 4 K 793/16 AO. Sie bestreite ausdrücklich, dass sie die Zusammenarbeit mit dem Beklagten verweigert habe. Im Rahmen seiner Maßnahme seit dem 27. März 2014 hätten alle maßgeblichen Mengen nachgewiesen werden können. Zu ihrem Hilfsantrag trägt sie vor, dass § 227 AO jedenfalls im vorliegenden Verfahren zu prüfen sei, selbst wenn dies nicht im Verfahren zum Az. 4 K 793/16 AO der Fall sein sollte. Die Voraussetzungen für eine solche Entlastung seien gegeben. Sachliche Billigkeitsgründe lägen in einem Fehlverhalten der Behörde, einem Verstoß gegen das Grundprinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, entschuldbarem Verhalten des Steuerpflichtigen und einer finanziellen Doppelbelastung. Darüber hinaus sei das deutsche Kaffeesteuerrecht insbesondere unter Berücksichtigung der englischen Sprachfassung der Richtlinie mit dem europäischen Recht unvereinbar, da das Erfordernis des Zusagescheins den Binnenverkehr in Form einer Maßnahme gleicher Wirkung behindere. Ohne diesen Schein müssten wirtschaftlich extreme Steuernachteile hingenommen werden. Insofern rege sie ausdrücklich eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) an.
Die Klägerin beantragt,
1. den Kaffeesteuerbescheid des Beklagten vom 30. April 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2016 aufzuheben,
2. hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung seiner ablehnenden Entscheidung vom 10. Juli 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2016 zu verpflichten, Kaffeesteuer i.H.v. … € zu entlasten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass zur Zeit der ersten Steueraufsichtsmaßnahme am 15. Oktober 2013 die möglichen steuerlichen Auswirkungen noch nicht erkennbar gewesen seien. Diese hätten sich erst im Rahmen der weiteren Maßnahme vom 9. Januar 2014 mit der Folge eines Informationsschreibens vom 17. Februar 2014 ergeben. Da die Klägerin die Zusammenarbeit verweigert und die angeforderten Unterlagen nicht zur Verfügung gestellt habe, habe der Umfang der steuerlichen Auswirkungen erst durch eine weitere Steueraufsichtsmaßnahme in der Zeit vom 27. März bis zum 11. April 2014 ermittelt werden können. Die Klägerin habe nach ihren eigenen Angaben bereits seit dem 19. September 2012 Kaffee und kaffeehaltige Waren aus anderen Mitgliedstaaten bezogen, ihm dies aber erstmals am 27. August 2013 angezeigt. Sie habe es vorher wohl nicht für erforderlich gehalten, sich über steuerliche Auswirkungen zu informieren. Die vorliegende Situation sei zumindest bis zum Zeitpunkt der erstmaligen konkreten Feststellungen nicht zu vermeiden gewesen. Er weise die ihm vorgeworfene Mitverantwortung für die finanzielle Belastung der Klägerin zurück. Das Erfordernis des Zusagescheins entspreche dem gesetzgeberischen Willen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. § 126 AO sei nicht einschlägig, da kein Zusageschein existent gewesen sei. Das Erfordernis des Zusagescheins sei auch mit dem Europarecht vereinbar, da er keinen Zusammenhang mit dem Grenzübertritt aufweise wie beispielsweise ein Beförderungspapier, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung für den Antrag auf Entlastung im Steuergebiet darstelle.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Hinsichtlich des Hauptantrags der Klägerin ist der Kaffeesteuerbescheid des Beklagten vom 30. April 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2016 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
Die Klägerin hat ihre Klage - abgesehen von den noch zu erörternden europarechtlichen Bedenken - nicht dahingehend begründet, warum sie den angefochtenen Bescheid des Beklagten für rechtswidrig erachtet. Vielmehr bezieht sie sich sowohl im Einspruchs - als auch im Klageverfahren auf das parallel geführte Erlassverfahren. Die im diesbezüglichen Einspruchsverfahren aufgeworfene Frage der zutreffenden Mengen verfolgt sie im Klageverfahren hierzu nach Stellungnahme des Beklagten im Rahmen der Einspruchsentscheidung, dass gerade die aus dem EU-Ausland ausgeführten Mengen berücksichtigt worden seien, nicht weiter.
Das Gericht kann eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht erkennen.
Nach § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 (i.V.m. § 3) KaffeeStG entsteht die Steuer dadurch, dass der Bezieher den Kaffee oder die kaffeehaltigen Waren im Steuergebiet in Empfang nimmt, wenn Kaffee oder kaffeehaltige Waren aus dem zollrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats bezogen werden (gewerbliche Zwecke). Nach § 17 Abs. 1 S. 2 KaffeeStG ist Steuerschuldner der Bezieher. Für den Begriff des Bezugs sind wie beim verbrauchsteuerrechtlichen Begriff des Besitzes die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse nicht maßgeblich. Vielmehr kommt es in beiden Fällen auf ein Verbringen zu gewerblichen Zwecken an (Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl., E 27). Wie beim Besitzbegriff muss auch beim Bezugsbegriff nach dem Sinn und Zweck des Verbrauchsteuerrechts im Ergebnis entscheidend sein, dass derjenige, in dessen Obhut sich die Ware befindet, anhand objektiver Umstände relativ leicht ausgemacht und zur Verantwortung gezogen werden kann (zum Besitzbegriff siehe Bundesfinanzhof – BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469).
Vorliegend ist die vom Beklagten mit Bescheid vom 30. April 2014 festgesetzte Kaffeesteuer entstanden. Zum einen bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Feststellungen des Beklagten, dass die Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 28. Februar 2014 den für sie in Kaffeebecher abgefüllten Kaffee bzw. - bei Berücksichtigung der Beimischungen von Zucker und/oder Kaffeeweißer - die kaffeehaltige Waren i.S.d. § 1 Abs. 5 KaffeeStG von ihren Abfüllbetrieben in den EU-Mitgliedstatten 1 und 2 bezogen und diesen Kaffee bzw. die kaffeehaltigen Waren im Steuergebiet in Empfang genommen hat. Unerheblich ist dabei insbesondere, ob die Klägerin schon vor der Lieferung an ihre Abfüllbetriebe zivilrechtlich Eigentümerin des später abgefüllten Kaffees war und geblieben ist. Auch stellt das KaffeeStG in § 17 nicht darauf ab, ob der von ihr vor Abfüllung eingekaufte Kaffee besteuert wurde oder nicht. Zum anderen bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Kaffeesteuerentstehung, soweit die Klägerin nach den Feststellungen des Beklagten im maßgeblichen Zeitraum von ihrem Abfüllbetrieb im EU-Mitgliestaat 1 bereits fertig abgefüllte Kaffeebecher mit löslichem Kaffee und verschiedene kaffeehaltige Waren bezogen hat.
Auch der Hilfsantrag der Klägerin hat keinen Erfolg.
Der Beklagte ist nicht verpflichtet, der Klägerin eine Entlastung von Kaffeesteuer i.H.v. … € zu gewähren. Seine ablehnende Entscheidung vom 10. Juli 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 S. 1 FGO).
Die Voraussetzungen der von der Klägerin begehrten Entlastung nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG für nachweislich versteuerten Kaffee, der an einen Empfänger in einen anderen Mitgliedstaat geliefert worden ist, liegen nicht vor. Denn nach § 21 Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, zur Sicherung des Steueraufkommens für die Steuerentlastung eine für den Entlastungsberechtigten ausgestellte Versteuerungsbestätigung des Steuerschuldners vorzuschreiben und in den Fällen des Absatzes 2 die Steuerentlastung von der vorherigen Zusage durch das Hauptzollamt abhängig zu machen. Demensprechend regelt § 32 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des KaffeeStG (KaffeeStV) für die Lieferung von versteuertem Kaffee gegen Steuerentlastung nach § 21 Absatz 2 des Gesetzes an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat das Erfordernis der vorherigen Erteilung einer Zusage durch das zuständige Hauptzollamt. Nach § 32 Abs. 2 Satz 1 KaffeeStV ist der Antrag auf Erteilung der Zusage vor der Lieferung beim zuständigen Hauptzollamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellen (zu diesem Erfordernis siehe auch das Finanzgericht - FG - Berlin, Beschluss vom 21. August 2001 – 1 B 7443/00, ZfZ 2002, 28).
Vorliegend hat der Beklagte den Entlastungsantrag der Klägerin vom 18. Juni 2014 zu Recht abgelehnt. Denn - ungeachtet der von der Klägerin im außergerichtlichen Billigkeitsverfahren ergänzend vorgelegten Unterlagen nebst Versteuerungsnachweisen - hat sie die Zusage des Beklagten erst am letzten Tag des im vorliegenden Fall maßgeblichen Lieferzeitraums vom 1. Januar 2013 bis zum 28. Februar 2014 beim Beklagten beantragt mit der Folge, dass der Beklagte ihr unter dem 23. April 2014 einen unbefristeten Zusageschein erst ab dem 28. Februar 2014 erteilt hat. Dem streitgegenständlichen Entlastungsantrag nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG lagen aber nur Lieferungen bis zum 25. Februar 2014 zugrunde, auch wenn die Klägerin den Entlastungszeitraum bis zum 28. Februar 2014 angegeben hat. Sie verfügte zur Zeit der maßgeblichen Lieferungen mithin über keine Zusage des Beklagten.
Daran ändert auch der Vortrag der Klägerin im Verfahren zum Az. 4 K 793/16 AO zur Heilbarkeit von Verfahrens- und Formfehlern, hier zur nachträglichen Antragstellung nach § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO nichts. Denn es fehlte für einen Anspruch auf Entlastung jedenfalls an der nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG vor Lieferung erforderlichen Zusage des Beklagten.
Anders als die Klägerin meint, ist die Verpflichtung zur Gewährung einer Entlastung im vorliegenden Verfahren auch nicht unter Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen zu prüfen. Denn diese Erwägungen waren nicht Gegenstand des außergerichtlichen Verfahrens. Billigkeitsanträge hat die Klägerin gesondert unter dem 12. Mai 2014 sowie im Rahmen ihres Einspruchs gegen die Ablehnung der Entlastung vom 14. Juli 2014 gestellt. Dementsprechend hat auch der Beklagte im vorliegenden Verfahren weder in der ablehnenden Entscheidung vom 10. Juli 2014 noch in der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2016 Billigkeitserwägungen überhaupt berücksichtigt. Hierzu ist auf das parallel geführte Verfahren zum Az. 4 K 793/16 AO zu verweisen. Im Rahmen dessen werden auch ein etwaiges Verschulden des Beklagten und Informationspflichten der Klägerin geprüft werden können. Denn die vorliegend in Rede stehenden gesetzlichen Vorschriften stellen hierauf nicht ab.
Weiterhin bestehen nach der Überzeugung des Gerichts keine Bedenken an der Unionsrechtmäßigkeit des die Klägerin vorstehend betreffenden Regelungskomplexes des § 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt., Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG, § 32 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 KaffeeStV i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KaffeeStG für Sachverhalte der Veredelung des Produkts im EU-Ausland.
Bei dem formellen Erfordernis der Einholung eines Zusagescheins vor der Lieferung in einen anderen EU-Mitgliedsstaat nach § 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt., Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG, § 32 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 KaffeeStV handelt es sich nicht um eine „mit dem Grenzübertritt verbundene Formalität“ im Sinne des Art. 1 Abs. 3 Satz 2 der Richtlinie 2008/118/EG (RL 2008/118/EG) des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABl. EU Nr. L 9, S. 12 ff. als Nachfolgevorschrift von Art. 3 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie 92/12/EWG (RL 92/12/EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl. EG Nr. L 76, S. 1 ff.
Nach Art. 1 Abs. 3 Satz 2 RL 2008/118/EG darf die Erhebung von Steuern auf andere verbrauchsteuerpflichtige Waren im grenzüberschreitenden Handelsverkehr zwischen den Mitgliedsstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfordert dies, dass eine Förmlichkeit, die dem Importeur einer Ware auferlegt wird, die einer inländischen Abgabe unterliegt, zwar den Zweck hat, die Begleichung der dem Abgabenbetrag entsprechenden Schuld sicherzustellen, jedoch an den Entstehungstatbestand der Abgabe, nämlich den innergemeinschaftlichen Erwerb, und nicht an den Grenzübertritt im Sinne dieser Bestimmung anknüpft. Das ist schon dann der Fall, wenn nach dem Wortlaut dieser Bestimmung die in ihr festgelegten Verpflichtungen erfüllt sein müssen, bevor die betreffenden Waren die Grenze des Mitgliedsstaats übertreten (EuGH, Urteil vom 12. Februar 2015 – C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84, Rn. 37, 40 – Oil Trading Poland).
Vorliegend handelt es sich um einen genau umgekehrten Sachverhalt, da es um eine Formalität geht, die nicht mit der Entstehung, sondern mit der Entlastung von der bereits entstandenen Abgabe bei der Ausfuhr zusammenhängt. Wie in dem vom EuGH entschiedenen Fall zur Einfuhr, muss die Zusage im hier zu prüfenden Fall nach § 32 Abs. 1 Satz 1 KaffeeStV auch schon vorliegen, bevor die Lieferung stattfindet, die Ware also die Grenze überschreitet. Darüber hinaus soll die Formalität des Zusagescheins ausweislich § 21 Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG das Steueraufkommen sichern, eine Entlastung also nur im Fall der Ausfuhr bereits versteuerter Erzeugnisse (§ 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt. KaffeeStG, § 32 Abs. 1 KaffeeStV) ermöglichen. Durch das Verfahren der Erteilung einer vorherigen Zusage erhält die Zollverwaltung erst die Gelegenheit, die tatsächlich erfolgte Versteuerung, insbesondere die Nämlichkeit der auszuführenden Waren zu überprüfen und damit nur den Betrag zu entlasten, der tatsächlich entstanden und erhoben worden ist.
Auch ein Verstoß gegen Art. 110 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist nicht gegeben.
Nach ständiger Rechtsprechung ist die Vorschrift in dem Sinne weit auszulegen, dass sie alle steuerlichen Maßnahmen erfasst, die die Gleichbehandlung von inländischen und eingeführten Erzeugnissen unmittelbar oder mittelbar berühren könnten. Das Verbot dieser Bestimmung greift daher immer dann ein, wenn eine steuerliche Maßnahme dazu geeignet ist, die Einfuhr von Gegenständen aus anderen Mitgliedstaaten zugunsten inländischer Erzeugnisse zu erschweren (zusammenfassend EuGH, Urteil vom 08. November 2007, C-221/06, ECLI:EU:C:2007:657, Rn. 40 - Stadtgemeinde Frohnleiten - m.w.N.). Stellt man nur auf die Einfuhr der Waren nach Deutschland ab, ergeben sich keine Erschwernisse bei der Einfuhr von Gegenständen aus anderen Mitgliedstaaten zugunsten inländischer Erzeugnisse. In beiden Fällen entsteht die Kaffeesteuer. Die Entlastungsmöglichkeit mit dem formellen Erfordernis des Zusagescheins ist nur an die Ausfuhr von Kaffee und kaffeehaltigen Waren geknüpft.
Stellt man deshalb mit der Klägerin auf den gesamten Sachverhaltskomplex der Aus- und Wiedereinfuhr ab und stützt sich auf das Argument der Doppelbesteuerung bei fehlendem vorherigem Zusageschein, führt dies aber auch zu keinen europarechtlichen Bedenken. Zunächst kann die europarechtliche Problematik der Doppelbesteuerung nur bestehen, soweit die von der Klägerin eingekauften Waren von Deutschland in den EU-Mitgliedstaat 1 bzw. in den EU-Mitgliedstaat 2 verbracht worden sind. Denn nur in diesen Fällen wird die Klägerin mit der auf sie abgewälzten und der von ihr geschuldeten Kaffeesteuer doppelt belastet.
Allerdings beschränkt das Unionsrecht beim derzeitigen Stand seiner Entwicklung nicht die Freiheit der Mitgliedstaaten, ein differenziertes Steuersystem für bestimmte Erzeugnisse nach Maßgabe objektiver Kriterien zu errichten. Solche Differenzierungen sind dann mit dem Unionsrecht vereinbar, wenn sie Ziele verfolgen, die ihrerseits mit den Erfordernissen des Vertrags und des abgeleiteten Rechts vereinbar sind, und wenn ihre Modalitäten geeignet sind, jegliche unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von Einfuhren aus anderen Mitgliedstaaten bzw. jeden Schutz inländischer konkurrierender Produktionen auszuschließen (zusammenfassend EuGH, Urteil vom 08. November 2007, C-221/06, ECLI:EU:C:2007:657, Rn. 56 - Stadtgemeinde Frohnleiten - m.w.N.). Der EuGH hat insofern die Doppelbesteuerung sowohl im Bereich der direkten Steuern als auch der Verbrauchsteuern für grundsätzlich zulässig erachtet. Der Unionsgesetzgeber habe die Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu einem absoluten Grundsatz erhoben. Vielmehr verfügten die Mitgliedsstaaten nach dem derzeitigen Entwicklungsstand des Unionsrechts über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich. Im Fall der Verbrauchsteuern hat der EuGH den Grundsätzen der Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehung den Vorrang eingeräumt (EuGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, C-374/06, ECLI:EU:C:2007:788, Rn. 55, 57 – BATIG; allgemein im Bereich der Erbschaftsteuer EuGH, Urteil vom 12.02.2009, C-67/08, ECLI:EU:C:2009:92, Rn. 31 - Block). Auch vorliegend zielt die Regelung der vorherigen Zusage auf die Vermeidung von Missbräuchen ab. Denn neben der Vorlage von Versteuerungsnachweisen und der Prüfung der Zuverlässigkeit des Entlastungsberechtigten soll der Zollverwaltung auch die Möglichkeit eingeräumt werden, vor der Ausfuhr Steueraufsichtsmaßnahmen durchzuführen und dabei insbesondere die nämliche Ware zu beschauen. Bei rechtzeitiger Antragstellung kommt es nach der Systematik des Gesetzes auch erst gar nicht zu einer mittelbaren Beschränkung der aus- und wiedereingeführten Waren.
Schließlich ist kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) im Hinblick auf die doppelte Belastung mit deutscher Kaffeesteuer ersichtlich. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht in der in den Verbrauchsteuergesetzen grundsätzlich angelegten Doppelbelastung keine verfassungsrechtliche Problematik, sofern die Gesetze auch Mechanismen enthalten, die eine Doppelbesteuerung vermeiden sollen (so in BVerfG, Kammerbeschluss vom 13. Dezember 1994 – 2 BvR 89/91, NVwZ 1995, 989). Das ist vorliegend der Fall. Denn jedenfalls nach der Systematik des deutschen Kaffeesteuergesetzes ist keine Doppelbelastung vorgesehen. Diese greift trotz Versteuerungsnachweisen und Zuverlässigkeit nur ein, wenn der Zusageschein mangels Antrags des Entlastungsberechtigten nicht vor der Lieferung in das EU-Ausland erteilt wird (siehe dazu im Einzelnen die Ausführungen oben). Dieser Antrag oder jedenfalls eine Mitteilung über die Ausfuhr ist aber zur Sicherung des Steueraufkommens bzw. der Missbrauchsvermeidung erforderlich. Denn andernfalls wäre der Zollverwaltung die wirksame Steueraufsicht, insbesondere die Prüfung der nämlichen Ware im Regelfall nicht mehr möglich.
Ob das Verfassungsrecht im Einzelfall eine Billigkeitsmaßnahme gebietet, ist im Verfahren zum Az. 4 K 793/16 AO zu klären.
Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 227 AO
§ 126 AO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 21 Abs. 2 KaffeeStG
§ 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG
§ 17 Abs. 1 S. 2 KaffeeStG
§ 1 Abs. 5 KaffeeStG
§ 101 S. 1 FGO
§ 21 Abs. 2 KaffeeStG
§ 21 Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG
§ 32 Abs. 2 Satz 1 KaffeeStV
§ 126 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt., Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG
§ 32 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 KaffeeStV
§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KaffeeStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt., Abs. 4 Nr. 3 KaffeeStG
§ 32 Abs. 1 Satz 1 KaffeeStV
§ 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt. KaffeeStG
§ 32 Abs. 1 KaffeeStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 2 und 3 des Kaffeesteuergesetzes
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 218, 469
NVwZ 1995, 989
4 K 793/16
07 VII R 49/06
1 B 7443/00
2 RL 2008/11
2 BvR 89/91