Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-24, Aktenzeichen 8 K 2233/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0124.8K2233.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Das Finanzamt wird unter Aufhebung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 vom 26.06.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 verpflichtet, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 vom 08.06.2011, 18.07.2012 und 06.05.2013 dahingehend zu ändern, dass der jeweilige Gewerbesteuermessbetrag auf … Euro festgesetzt wird.
Das Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Zuziehung der Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin als Vermieterin eines Grundstücks trotz ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindungen zur Mieterin des Grundstücks (ebenfalls einer GmbH & Co. KG) die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) zu gewähren ist und darüber, ob eine erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht auch durch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen werden würde.
Die Klägerin hatte mit Mietvertrag vom 01.08.1998 die "Halle, Produktionshalle, Büroräume, Nebenräume" an die mit ihr über die Y GmbH verbundene Z GmbH & Co. KG vermietet. Das Mietverhältnis bestand auch in den Streitjahren fort. Das vermietete Grundstück war eines der von der Z GmbH & Co. KG betrieblich genutzten Grundstücke.
Hinsichtlich der an der Klägerin, an der Z GmbH & Co. KG und an der Y GmbH sowie den weiteren involvierten Gesellschaften beteiligten Gesellschafter und deren jeweiligen Anteile ist in den Streitjahren zu unterscheiden zwischen den Beteiligungsverhältnissen bis zum 26.06.2010 (an diesem Tag ist der Gründer A verstorben) und ab dem 26.06.2010 bzw. 27.06.2010 (ab diesem Zeitpunkt wurden die Beteiligungsverhältnisse durch die Erben in einem Auseinandersetzungsvertrag vom 23.12.2010 mit Rückwirkung auf den 26.06.2010 neu geregelt):
Bis 26.06.2010 waren Gesellschafter der Klägerin die Kommanditisten A (mit 50,7 %), X (mit 10 %), B (mit 19,3 %), C (mit 10 %) und D (mit 10 %) sowie die X GmbH (Gesellschafter war bis 26.06.2010 A mit 100 %) als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung. Die Kommanditisten A und X waren gleichzeitig zu 90 % und 10 % die Anteilseigner der Y GmbH. Die Y GmbH war ihrerseits zu 100 % als Kommanditistin an der Z GmbH & Co. KG beteiligt. Komplementärin der Z GmbH & Co. KG war die E GmbH, deren Anteilseigner wiederum zu 100 % die Y GmbH war.
Nach dem Tod von A waren ab 26./27.06.2010 Gesellschafter der Klägerin die Kommanditisten X (mit 50,42 %), B (mit 29,44 %) und D (mit 20,14 %) sowie die X GmbH (mit den Gesellschaftern X zu 60 %, B zu 20 % und D zu 20 %) als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung. Die Herren X (zu 64 %), B (zu 18 %) und D (zu 18 %) waren gleichzeitig die Anteilseigner der Y GmbH. Die Y GmbH war ihrerseits zu 100 % als Kommanditistin an der Z GmbH & Co. KG beteiligt. Komplementärin der Z GmbH & Co. KG war E GmbH, deren Anteilseigner wiederum zu 100 % die Y GmbH war.
Nach den jeweiligen Satzungen der einzelnen, oben bezeichneten GmbH's war bei diesen die Fassung von Gesellschafterbeschlüssen (auch in den Streitjahren) so geregelt, dass für Gesellschafterbeschlüsse, die den Gesellschaftsvertrag oder die Auflösung der Gesellschaft betreffen, 75 % aller vorhandenen Stimmen erforderlich waren. Dies galt auch für Geschäfte, die der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfen. Im Übrigen reichte die Mehrheit der abgegebenen Stimmen (geregelt jeweils in § 5 der Satzungen der Y GmbH, der E GmbH, und der X GmbH). Die Gesellschaftsverträge der Klägerin und der Z GmbH & Co. KG sahen keine besonderen Regelungen für Gesellschafterbeschlüsse vor.
Ertragsteuerlich wurden die Beteiligungen der Kommanditisten der Klägerin an der Y GmbH als so genanntes Sonderbetriebsvermögen II dieser Kommanditisten behandelt. In den Streitjahren erzielte die Klägerin ausschließlich Einnahmen bzw. Gewinne aus der Vermietung des Grundstücks an die Z GmbH & Co. KG. In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin jedoch zunächst nur Kürzungen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 1 des GewStG geltend. Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 08.06.2011, für 2011 vom 18.07.2012 und für 2012 vom 06.05.2013 ergingen erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 19.12.2013 bis 25.02.2014 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die den Prüfer zu keinen Prüfungsfeststellungen hinsichtlich der Gewerbesteuer veranlassten (vgl. den Bericht über die Außenprüfung vom 01.04.2014, Bl. 57 ff. des Akten-Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte 2010 bis 2012), obwohl seitens der Klägerin während der Außenprüfung die so genannte erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beantragt worden war (vgl. dazu Bl. 23 und 27 f. der Gewerbesteuerakten). Im Anschluss an die Außenprüfung hob das Finanzamt die in den Gewerbesteuermessbetragsbescheiden für 2010 bis 2012 enthaltenen Vorbehalte der Nachprüfung durch Bescheide vom 26.06.2014 (Bl. 72 ff. der Gewerbesteuerakten) unter Bezugnahme auf § 164 Abs. 3 AO auf.
Daraufhin beantragten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schriftsatz vom 27.06.2014 nunmehr auch gegenüber dem Innendienst des Finanzamts die erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter Bezugnahme auf die "Steuerbescheide nach Bp 2010-2012" und wiesen zur Begründung darauf hin, dass bereits im Rahmen der Außenprüfung die erweiterte Kürzung beantragt worden sei. Das Finanzamt wertete dieses Schreiben als Einspruch gegen die Bescheide vom 26.06.2014 und forderte den Prüfer zur Stellungnahme auf. Mit Schreiben vom 10.07.2014 legten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin darüber hinaus auch ausdrücklich Einspruch gegen die Bescheide vom 26.06.2014 ein. Der Prüfer, der die Außenprüfung bei der Klägerin vorgenommen hatte, bestätigte den Sachverhalt durch Schreiben vom 06.08.2014 gegenüber dem Finanzamt und teilte mit, der Berater sei "im Rahmen der Fallabwicklung darüber informiert" worden, "sein Anliegen über einen Einspruch gegen die Aufhebung der Vorbehalte… vorzubringen". Das Finanzamt teilte den Prozessbevollmächtigten dann mit Schreiben vom 05.09.2014 mit, dass seiner Ansicht nach die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu versagen sei und legte die Rücknahme des Einspruchs nahe.
Dem widersprachen die Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 13.10.2014, woraufhin das Finanzamt seinerseits nochmals unter Darlegung seiner Rechtsauffassung die Rücknahme des Einspruchs nahelegte. Zur Begründung ihrer Anträge/Einsprüche führte die Klägerin aus, sie verwalte entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Sie vermiete ausschließlich Grund und Boden und Gebäude. Betriebsvorrichtungen seien nicht vorhanden, es gebe auch keine Photovoltaikanlage. Sie habe darüber hinaus keine Beteiligungseinkünfte und halte auch keine GmbH-Beteiligung. Der Grundbesitz diene auch nicht ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters.
Das Finanzamt wies den eingelegten Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 als unbegründet zurück. Es vertrat die Ansicht, dem Rechtsbehelf sei nicht zu entsprechen, weil aufgrund der im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten gehaltenen Beteiligungen an der Y GmbH keine ausschließliche Verwaltung von Grundbesitz vorläge. Aus den Beteiligungen würden dem Grunde nach gewerbliche Einkünfte erzielt, die nicht ausschließlich auf die Grundstücksverwaltung entfallen würden. Das Finanzamt verweist insoweit auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.10.2002 mit dem Aktenzeichen I R 24/01. Darüber hinaus sei eine erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu versagen, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG vorliegen würden. Im Streitfall würde aufgrund der vorliegenden Unternehmensstruktur das Grundstück der Klägerin zumindest zeitweise oder teilweise einem Gewerbebetrieb dienen, an dem die Gesellschafter der Klägerin beteiligt gewesen seien.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, indem das Finanzamt die erweiterte Kürzung versage, weil die Kommanditisten der Klägerin GmbH-Anteile an der Y GmbH als Sonderbetriebsvermögen halten würden, übersehe das Finanzamt die im GewStG vorgesehene Ausnahme des Verwaltens und der Nutzung eigenen Kapitalvermögens. Nichts anderes als Verwalten und Nutzen seien die ggf. aus dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Erträge aus den GmbH-Anteilen.
Nachdem der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen hat, dass über die zwischen den Beteiligten diskutierten rechtlichen Fragen hinaus, eine erweiterte Kürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Betracht kommen würde, wenn hinsichtlich der Klägerin und der Z GmbH & Co. KG von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen wäre, bringt die Klägerin insoweit vor, es fehle an einer personellen Verflechtung, weil die Y GmbH zwar an der Z GmbH & Co. KG nicht aber an der Klägerin beteiligt sei. Ebenso seien die Kommanditisten der Klägerin nicht an der Z GmbH & Co. KG beteiligt. Die Y GmbH entfalte eine Abschirmwirkung, die zum Verbot des Durchgriffs auf ihre Gesellschafter führe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 15.04.1999 IV R 11/98). Auch liege nicht der Fall einer zwischengeschalteten Gesellschaft vor, denn die Klägerin vermiete unmittelbar an die Z GmbH & Co. KG.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 vom 26.06.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 vom 08.06.2011, 18.07.2012 und 06.05.2013 unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 26.06.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 dahingehend zu ändern, dass die Gewerbesteuermessbeträge für 2010 bis 2012 jeweils mit …Euro festgestellt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, die erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nicht zu gewähren, weil der Grundbesitz im Verbund der Y GmbH ganz oder zum Teil einem Gewerbebetrieb diene, an dem die Gesellschafter der Klägerin ganz oder teilweise beteiligt seien. Durch die wechselseitigen Beteiligungen im Rahmen der Y GmbH würden die von dem BFH in seinem Urteil vom 07.08.2008, IV R 36/07, genannten Versagensgründe vorliegen. Insoweit sei auch auf § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hinzuweisen. Der BFH habe für eine Versagung der erweiterten Kürzung auch eine Beteiligung in Höhe von 5 % ausreichen lassen und in der Literatur werde vertreten, dass die erweiterte Kürzung bereits ab einer Beteiligungsquote von 1 % zu versagen sei. Im hier zu entscheidenden Fall seien die Beteiligungsquoten nahezu identisch, so dass die Voraussetzungen für die Versagung der Steuervergünstigung vorlägen.
Im Gegensatz zu dem von dem BFH entschiedenen Fall liege jedoch keine unmittelbare, sondern eine mittelbare Beteiligung über die Y GmbH vor. Über eine mittelbare Beteiligung habe der BFH bislang nicht entschieden. Die Sache sei daher unter analoger Anwendung vergleichbarer Rechtsprechung zu entscheiden. Nach der Urteilsbegründung des BFH sei Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, die steuerliche Begünstigung durch die Einschaltung von Zwischenunternehmen auszuschließen. Dies müsse demzufolge auch dann gelten, wenn im Rahmen eines Holdingverbundes ein weiteres Zwischenunternehmen eingeschaltet werde. Darüber hinaus würden die Dividenden aus der Beteiligung der Kommanditisten der Klägerin an der Y GmbH Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für Streitjahre geltenden Fassung (EStG) darstellen, so dass auch die Voraussetzungen des Versagungsgrundes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG vorlägen.
Soweit die Klägerin vortrage, das Halten der GmbH-Beteiligung sei eine erlaubte Verwaltung von eigenem Kapitalvermögen, sei dem nicht zu folgen, denn der Begriff "Kapitalvermögen" bestimme sich nach § 20 EStG. Soweit Einkünfte im Rahmen des § 15 EStG erzielt würden, lägen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Die einzige Vollhafterin sei die X GmbH. Damit läge aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.
Zwar stelle das Halten von GmbH-Beteiligungen dem Grunde nach auch eine Vermögensverwaltung dar und die daraus erzielten Einkünfte seien dem Grunde nach § 20 EStG zuzuordnen, im vorliegenden Falle diene die Vermögensverwaltung jedoch nicht der Verwaltung des eigenen Grundbesitzes. Anders als Geldkonten oder börsengehandelte Wertpapiere diene die GmbH-Beteiligung nicht der Grundstücksverwaltung, weil sie nicht dazu bestimmt sei, liquide Mittel zum Zweck der Grundstücksverwaltung bereit zu halten.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig und begründet.
a) Die Klage ist zulässig, weil das Finanzamt durch seine Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 sowohl über die beantragte Aufhebung der Verfügungen vom 26.06.2014 hinsichtlich der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 als auch über die begehrte inhaltliche Änderung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 entschieden hat und damit die Vorverfahren über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe hinsichtlich beider Rechtsschutzbegehren erfolglos geblieben sind im Sinne des § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Nach dem Inhalt der Akten und der übereinstimmenden Betrachtung beider Beteiligten hat das Finanzamt durch seine Verfügungen vom 26.06.2014 nicht nur auf der Grundlage des § 164 Abs. 3 AO den Vermerk über den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, sondern im Ergebnis auch inhaltlich den bereits während der Außenprüfung auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO gestellten Antrag auf Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abgelehnt. Im Ergebnis haben die Prozessbevollmächtigten durch ihre Schreiben vom 27.06.2014 und 10.07.2014 damit nicht nur die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung angegriffen, sondern auch die damit im Ergebnis versagte inhaltliche Änderung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide.
Selbst wenn man eine andere, den Intentionen der Beteiligten widersprechende Auslegung des Geschehensablaufs zugrunde legen wollte, und unterstellen würde, dass die Klägerin erstmals mit Schreiben vom 27.06.2014 eine inhaltliche Änderung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 begehrt hätte, müsste man davon ausgehen, dass das Finanzamt durch sein Schreiben vom 05.09.2014 diesen Antrag abgelehnt und die Klägerin durch ihr Schreiben vom 13.10.2014 diese Ablehnung durch Einspruch angefochten hat. In diesem Sinne wird die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 von beiden Beteiligten inhaltlich auch so verstanden, dass durch diese Einspruchsentscheidung sowohl über die begehrte Aufhebung der Verfügungen vom 26.06.2014 als auch über die begehrte inhaltliche Änderung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO entschieden worden ist.
b) Die Klage ist auch begründet, weil zum einen die Voraussetzungen für die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den jeweiligen Gewerbesteuermessbetragsbescheiden nach § 164 Abs. 3 AO aufgrund der besonderen Vorgeschichte des Falles nicht gegeben waren und zum anderen die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten erweiterten Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Streitjahren vorlagen.
aa) Die Bescheide vom 26.06.2014 waren aufzuheben, weil im Streitfall die Voraussetzungen für eine grundsätzlich nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO jederzeitig mögliche Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nicht gegeben waren. Zwar hatte die durchgeführte Außenprüfung für sich genommen zu keiner inhaltlichen Änderung der für die Erhebungszeiträume 2010 bis 2012 festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge geführt, aber andererseits war über die unstreitig während der Außenprüfung gestellten Anträge auf Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bewusst nicht entschieden und die Klägerin insoweit auf den Innendienst bzw. auf das Einspruchsverfahren gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung verwiesen worden.
bb) Das Finanzamt ist auch verpflichtet, die ursprünglichen Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO dahingehend inhaltlich zu ändern, dass der Klägerin die begehrte erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird, weil zum einen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt waren und zum anderen entgegen der Ansicht des Finanzamtes die erweiterte Kürzung nicht nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen wird.
(1)Weder die mietweise Überlassung des Betriebsgrundstücks an die Z GmbH & Co. KG noch die Beteiligung der Kommanditisten der Klägerin an der Y GmbH führen dazu, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gegeben waren.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt anstelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Insoweit hat der BFH zwar für die im vorliegenden Fall relevanten Fragestellungen entschieden, dass das Halten einer Kommanditbeteiligung durch ein grundstücksverwaltendes Unternehmen an einer gewerblich geprägten, ebenfalls grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verstößt. Insoweit führt der BFH aber zur Begründung aus, zum einen fehle es an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandvermögen einer gewerblich tätigen oder einer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft sind, einkommensteuerlich grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen gehören. Diese Rechtslage sei auch für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgebend. Zum anderen sei das Halten der Beteiligung aber auch deswegen kürzungsschädlich, weil es sich hierbei um eine Tätigkeit handele, die nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehören würde (vgl. nur BFH-Urteil vom 17.10.2002 I R 24/01, BStBl II 2001, 355 m. w. N. und BFH-Urteil vom 22.01.1992 I R 61/90, BStBl II 1992, 628 für das Halten einer Kommanditbeteiligung).
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung und der dort zur Begründung angeführten Argumente kann das Halten einer GmbH-Beteiligung, wie vorliegend, gerade nicht dem Halten einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft gleichgesetzt werden, weil das Halten einer GmbH-Beteiligung für sich genommen nicht dazu führt, dass einkommensteuerlich gewerbliche Einkünfte erzielt werden bzw. dass den an der Klägerin beteiligten Kommanditisten das Betriebsvermögen der GmbH steuerlich zuzurechnen wäre. Vielmehr erzielen die Kommanditisten der Klägerin mit den ihnen zufließenden Gewinnausschüttungen seitens der GmbH originär grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG.
Die seitens der Kommanditisten ggf. erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen aus dem Halten der GmbH-Beteiligung stellen sich im vorliegenden Falle als die für die beantragte Erweiterung unschädliche Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes führt die Umqualifizierung dieser Einkünfte auf der Ebene der Klägerin (aufgrund des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht zwingend zum Versagen der erweiterten Kürzung. Vielmehr würde sich die Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens für sich betrachtet nur dann als schädlich erweisen, wenn diese Verwaltung und Nutzung ihrer Natur nach eine gewerbliche Tätigkeit darstellen würde (vgl. dazu BFH-Urteil vom 03.08.1972 IV R 235/67, BStBl II 1972, 799). Dies ist hier nicht der Fall. Darüber hinaus ist die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ohnehin immer nur dann von Relevanz, wenn die oder der jeweilige Steuerpflichtige ohnehin (z. B. kraft Rechtsform oder gewerblicher Prägung, wie im vorliegenden Fall) gewerbliche Einkünfte erzielt, so dass in den Fällen, in denen der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 GewStG eröffnet ist, systematisch grundsätzlich keine Einkünfte nach § 20 EStG vorliegen können. Vor diesem Hintergrund ist die erweiterte Kürzung nur dann zu versagen, wenn die Verwaltung und Nutzung des eigenen Kapitalvermögens für sich betrachtet (und unabhängig von einer ggf. vorhandenen gewerblichen Prägung) eine ihrer Natur nach gewerbliche Tätigkeit darstellt (so auch Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 9. Auflage 2017, Rz. 28 f. zu § 9 Nr. 1 GewStG). Dafür, dass Einkünfte nach § 17 EStG vorliegen könnten, gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte.
Entgegen der Ansicht des Finanzamtes lässt sich der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch nicht einschränkend dahingehend auslegen, dass die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens der Finanzierung der Grundstücksverwaltung dienen müsste. Dementsprechend herrscht in Literatur und Rechtsprechung auch Einigkeit darüber, dass die Nutzung eigenen Kapitalvermögens ihrem Umfang nach nicht hinter der Nutzung eigenen Grundbesitzes zurücktreten müsste. In dem Gesetzeswortlaut heißt es lediglich, dass "neben" der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden dürfe (vgl. auch dazu BFH-Urteil vom 03.08.1972 IV R 235/67, a. a. O. und Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 119. Lieferung 2017, § 9 Nr. 1 Rz. 166).
(2) Entgegen der Ansicht des Finanzamtes wird die beantragte erweiterte Kürzung auch nicht durch den Tatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen.
Nach der hier allein in Betracht kommenden Tatbestandsalternative des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG kommt die erweiterte Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Betracht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, ist Gesellschafter nur derjenige, dem die Gesellschaftsrechte steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist im Regelfall nur der unmittelbar Beteiligte, jedenfalls nicht der nur vermögensmäßig mittelbar Beteiligte. Insofern hat der BFH zwar durch Urteil vom 15.12.1998 VIII R 77/93 (BStBl II 1999, 168) entschieden, dass eine mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führt. Die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft hat eine solche Wirkung jedoch nicht. Insoweit ist das Durchgriffsverbot zu beachten (vgl. insoweit zu § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG BFH-Urteil vom 15.04.1999 IV R 11/98, BStBl II 1999, 532 m. w. N.). Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht des Finanzamtes auch nicht aus der Entscheidung des BFH vom 07.04.2005 IV R 34/03 (BStBl II 2005, 576), weil der BFH insofern über einen Fall zu entscheiden hatte, bei dem die grundstücksverwaltende Personengesellschaft ein Grundstück an eine gewerblich tätige Personengesellschaft verpachtet hatte, an der ein zu 5 von Hundert an der Verpachtungsgesellschaft beteiligter Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt war. Diese Fallkonstellation ist vorliegend nicht gegeben. Auch im Schrifttum ist einhellige Ansicht, dass einer an der Grundstücksgesellschaft nicht beteiligter Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG Abschirmwirkung zukommt, die zu einem Durchgriffsverbot führt (vgl. nur Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 119. Lieferung 2017, § 9 Nr. 1 Rz. 200 und Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 9. Auflage 2017, § 9 Nr. 1 Rz. 33c).
(3) Letztlich sind im Verhältnis zwischen der Klägerin und der Z GmbH & Co. KG auch nicht die Voraussetzungen einer der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegenstehenden (vgl. nur BFH-Urteil vom 22.06.2016 X R 54/14, BStBl II 2017, 529), mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegeben.
Für den von der Rechtsprechung entwickelten Tatbestand der Betriebsaufspaltung ist kennzeichnend, dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Betätigung - klassischerweise das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern - durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem oder den Vermietern und einer oder mehreren gewerblichen Betriebsgesellschaften zum Gewerbebetrieb oder zu einer gewerblichen Betätigung wird (z. B. BFH-Urteil vom 25.08.1993 XI R 6/93, BStBl II 1994, 23). Die sachliche Verflechtung ist i. d. R. gegeben, wenn der Betriebsgesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen unmittelbar zur Nutzung überlassen wird (vgl. nur BFH-Urteil vom 17.11.1992 VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233). Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn Betrieb- und Besitzgesellschaft von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden. Dies nimmt die Rechtsprechung sowohl im Falle der Beteiligungsidentität, das heißt, wenn eine Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1997 X R 21/93, BStBl II 1997, 565), als auch im Falle der Beherrschungsidentität an. Eine Beherrschungsidentität ist gegeben, wenn eine Person oder eine Personengruppe beide Unternehmen auf gesellschaftsrechtlicher bzw. vertraglicher Grundlage oder ausnahmsweise auch faktisch in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (z. B. BFH-Urteil vom 28.01.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109).
Im Streitfall ist zwar das Kriterium der sachlichen Verflechtung erfüllt, weil die Klägerin durch Mietvertrag vom 01.08.1998 (mit zwischenzeitlichen Änderungen, Bl. 90 ff. FGA) der Z GmbH & Co. KG ein von dieser zu betrieblichen Zwecken genutztes Grundstück überlässt, es fehlt jedoch an der erforderlichen personellen Verflechtung. Insoweit vermag sich das Gericht zwar nicht der unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15.04.1999 IV R 11/98, BStBl II 1999, 532, vertretenen Auffassung der Klägerin anzuschließen, dass ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille bereits deswegen auszuschließen sei, weil die Kommanditisten der Klägerin und insbesondere der mehrheitlich beteiligte Kommanditist X (bis zum 26.06.2010 A) nur über die Y GmbH mittelbar an der Z GmbH & Co. KG beteiligt seien und ein "Durchgriff" insoweit ausgeschlossen sei, weil die entsprechende Formulierung in dem zitierten Urteil in späteren Entscheidungen des BFH als missverständlich bezeichnet und eine mittelbare Beteiligung über eine GmbH zumindest an der Betriebsgesellschaft als grundsätzlich ausreichend eingestuft worden ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 82/05, BStBl II 2008, 471). Gleichwohl ist bei Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH im hier vorliegenden Falle nicht von einer Beherrschungsidentität auszugehen, weil die Kommanditisten der Klägerin zwar ebenfalls mit entsprechenden Mehrheitsverhältnissen an der Y GmbH beteiligt sind, diese aber lediglich als Kommanditistin an der Z GmbH & Co. KG und damit nach der hier maßgeblichen gesetzlichen Regelung des § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) von der Geschäftsführung bei dieser Gesellschaft ausgeschlossen ist. In den seitens der Rechtsprechung zur Frage der Beherrschungsidentität entschiedenen Fällen ist eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft regelmäßig nur dann als ausreichend erachtet worden, wenn über die jeweilige GmbH auf den jeweiligen geschäftlichen Betätigungswillen unmittelbar Einfluss genommen werden konnte. Dies ist hier nicht der Fall. Dass die Y GmbH ihrerseits wieder 100 %ige Gesellschafterin der E GmbH, der Komplementärin der Z GmbH & Co. KG ist, vermag eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung nicht zu begründen, da zum einen die Gesellschaftsanteile der E GmbH nicht zum Betriebsvermögen (auch nicht zum Sonderbetriebsvermögen) der Klägerin oder deren Gesellschafter gehören und zum anderen ein "Durchgriff" durch eine weitere Kapitalgesellschaft erfolgen würde.
Unter dem Gesichtspunkt des Durchgriffsverbots bei Kapitalgesellschaften scheidet die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auch deswegen aus, weil auf der Ebene der Klägerin, als potentieller "Besitzgesellschaft" im Falle einer Betriebsaufspaltung, zu berücksichtigen war, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bei einer mittelbaren Beteiligung an der potentiellen Besitzgesellschaft über eine GmbH aufgrund des insoweit angenommenen Durchgriffverbots nicht von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszugehen ist (vgl. nur BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BStBl II 2012, 136 und vom 28.01.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, jeweils m. w .N.). Vorliegend ist die gleichzeitig an der Y GmbH und an der Klägerin beteiligte Personengruppe (X, B und D/ bis zum 26.06.2010 der mehrheitlich beteiligten A) zwar nicht nur mittelbar über die Komplementärin, die X GmbH, an der Klägerin beteiligt, sondern auch unmittelbar als Kommanditisten. Gleichwohl kann der geschäftliche Betätigungswille bei der Klägerin nur über die X GmbH als Komplementärin ausgeübt werden, weil die Kommanditisten aufgrund der auch hier maßgeblichen gesetzlichen Regelung des § 164 HGB und damit auch bei der Klägerin von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Darüber hinaus liegen über die dargestellten Beteiligungsverhältnisse hinaus keine zusätzlichen Anhaltspunkte vor, die ausnahmsweise die Annahme einer Betriebsaufspaltung aufgrund einer faktischen Beherrschung der Z GmbH & Co. KG rechtfertigen würde.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit einer Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren ergeht auf der Grundlage des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, um die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Hinblick auf das Halten von GmbH-Beteiligungen und die Reichweite des Durchgriffsverbots für die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung klarzustellen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 15 EStG
§ 17 EStG
§ 164 HGB
§ 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 des GewStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 3 AO
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 9 Nr. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 164 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 355
BStBl II 1992, 628
BStBl II 1972, 799
BStBl II 1999, 168
BStBl II 1999, 532
BStBl II 2005, 576
BStBl II 2017, 529
BStBl II 1994, 23
BStBl II 1993, 233
BStBl II 1997, 565
BFH/NV 2015, 1109
BStBl II 2008, 471
BStBl II 2012, 136
IV R 7/18
I R 24/01
99 IV R 11/98
IV R 36/07
02 I R 24/01
92 I R 61/90
72 IV R 235/67
98 VIII R 77/93
05 IV R 34/03
16 X R 54/14
93 XI R 6/93
92 VIII R 36/91
97 X R 21/93
15 I R 20/14
07 IV R 82/05
11 IV R 44/07