Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-06, Aktenzeichen 6 K 645/12

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die von der Klägerin erzielten Einkünfte der inländischen Steuerpflicht unterliegen.
2
Die im Inland ansässige Klägerin war in den Streitjahren 2000 bis 2003 als „Cruise Director“ auf Kreuzfahrtschiffen nichtselbstständig tätig. Vom Schiffseigentümer hatte die X (Bahamas) Ltd. das Schiff gechartert, die das Schiff ihrerseits an die inländische X AG vercharterte. Von dieser wurde das Schiff an den Veranstalter der Kreuzfahrten, die X Y GmbH, A (Deutschland), weiterverchartert. Das Gehalt bezog die Klägerin von der Z Ltd. (im Folgenden: Z) mit Sitz in B/Zypern, die auf Grund einer mit dem Schiffseigentümer getroffenen Vereinbarung („Crewing Contract“) das Schiffspersonal stellt.
3
Auf Grund einer den o.g. Sachverhalt darlegenden Kontrollmitteilung des Finanzamts AC vom 26. August 2002, wonach die Firma Z zwar Gehaltsbescheinigungen ausstelle, in denen es heiße, der jeweilige Empfänger habe die zypriotischen Einkommensteuervorschriften für Seeleute erfüllt, nach den vorliegenden Erkenntnissen jedoch davon auszugehen sei, dass von dem an Bord des Schiffes bar ausgezahlten Arbeitslohn keine Steuern einbehalten worden seien, wurde die Klägerin aufgefordert, Einkommensteuererklärungen einzureichen.
4
In den Einkommensteuerbescheiden für 2000 bis 2002, jeweils vom 16. Dezember 2003 und für 2003 vom 4. August 2005 unterwarf der Beklagte die von der Z bezogenen Einkünfte der Einkommensteuer.
5
Hiergegen erhob die Klägerin jeweils Einspruch und trug vor, nach Art. 15 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Zypern (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. Mai 1974, BGBl II 1977, 489, -DBA-Zypern-) stehe das Besteuerungsrecht der Republik Zypern zu. Nach den vorliegenden Bescheinigungen der Z seien die Einkünfte auch tatsächlich dort versteuert worden.
6
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung ist ausgeführt, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs könne ein Unternehmen i.S.d. in Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen i.S.d. Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibe. Zugleich müsse dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein. Diese Voraussetzungen seien vorliegend nicht erfüllt. Arbeitgeber sei zweifelsfrei die Fa. Z, deren Tätigkeit ausschließlich die Zurverfügungstellung von Schiffspersonal umfasse. Die Seeschifffahrt werde dagegen von der X betrieben. Darüber hinaus habe der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 5. September 2001 I R 55/00 (BFH/NV 2002, 478) klargestellt, dass es unbeachtlich sei, ob seitens der zypriotischen Steuerbehörden eine abweichende Auffassung vertreten werde. Das Besteuerungsrecht stehe somit der Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzstaat zu.
7
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern betreffe alle Einkünfte aus der unselbstständigen Tätigkeit an Bord eines Schiffes und damit alle Besatzungsmitglieder. Diese Geltung für alle Besatzungsmitglieder werde vom Bundesfinanzhof durch die Auslegung des Begriffs des Unternehmens auf die Gruppe von Besatzungsmitgliedern beschränkt, die bei dem Schiffsunternehmen angestellt seien. Das Unternehmen, bei dem alle Besatzungsmitglieder ihre Einkünfte bezögen, könne aber nur das Arbeit gebende Unternehmen sein. Die beschränkende Auslegung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern lasse den überwiegenden Teil der Einkünfte ins Leere laufen, da geschätzt schon mehr als 2/3 aller Besatzungsmitglieder auf Seeschiffen nicht mehr bei den einzelnen Schiffsunternehmen, sondern bei Spezialfirmen, sog. Crewingunternehmen, angestellt seien. Der Bundesfinanzhof setze sich in seinem Grundsatzurteil vom 10. November 1993 (I R 53/91, BStBl II 1994, 218) nicht mit dem Regelungszweck des DBA, nämlich der Verhinderung der territorialen Zersplitterung der Besteuerung aller Einkünfte aus der Tätigkeit an Bord von Seeschiffen, auseinander. Das Problem der Zersplitterung des Besteuerungsrechts entstehe aber unabhängig davon, bei wem das Besatzungsmitglied angestellt sei. Der Regelungszweck des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern werde ohne Einschränkung erfüllt, wenn man auf das Arbeit gebende Unternehmen abstelle. Aus dem Sinnzusammenhang mit der Verwendung des Begriffs des Arbeitgebers in Art. 15 Abs. 2 DBA-Zypern und der des Unternehmens in Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern ergebe sich, dass es sich bei dem Unternehmen nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur um das Arbeit gebende Unternehmen handeln könne. Die Republik Zypern vertrete in Fällen wie diesem die Auffassung, dass sie das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern habe (Bescheinigung „To Whom It May Concern“ der Republic of Cyprus, Ministery of Finance, vom 28. September 2005).
8
Weiterhin sei sie der Ansicht, dass ein in Deutschland ansässiger Seemann in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 39 und 43 des EG-Vertrages dadurch beschränkt werde, dass seine Entlohnung auf dem selben Schiff in Deutschland besteuert werde, wenn er bei einem Crewingunternehmen mit Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU angestellt sei, und nicht besteuert werde, wenn er bei einem Schiffsunternehmen mit Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU angestellt sei. Es solle eine Vorabanfrage an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) gestellt werden.
9
Am 16. Dezember 2011 ist das ab 1. Januar 2012 gültige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18. Februar 2011 (DBA-Zypern 2011, BGBl II 2011, 117) in Kraft getreten. Es regelt die Vergütungen für an Bord eines Seeschiffes ausgeübte unselbstständige Arbeit nunmehr -im Wesentlichen unverändert- in Art. 14 Abs. 4. Ausweislich des Protokolls zum Abkommen haben die Vertragsstaaten Einverständnis über Folgendes erzielt: „Zu Artikel 14: Die Vergütung von Besatzungsmitgliedern unterliegt Absatz 4 dieses Artikels, und der Ausdruck „Unternehmen“ bedeutet in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder.“
10
Die Klägerin trägt hierzu vor, da eine Änderung des Textes von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nicht vorgenommen worden sei und das Protokoll zu Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 lediglich eine Auslegung des Begriffs „Unternehmen“ enthalte, sei diese auch auf den vorliegenden Fall anwendbar, da es sich um eine Auslegung durch den Gesetzgeber handele. Die Auslegung einer seit langem unverändert bestehenden Vorschrift durch den Gesetzgeber entfalte Rückwirkung und gehe der Auslegung durch den Bundesfinanzhof vor. Der Auslegung im Protokoll komme lediglich klarstellende Bedeutung zu. In der Denkschrift zur Gesetzentwurf (BT-Drucks 17/6259) werde ausdrücklich betont, dass die neue Definition des Schiffunternehmens im Art. 8 DBA-Zypern 2011 keine Rückwirkung entfalte. Dieser Hinweis fehle jedoch in den Hinweis im Protokoll zu Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011. Eine Rückwirkung der gesetzlichen Auslegung hätte zudem nur per Gesetz ausgeschlossen werden können. In der Denkschrift heiße es außerdem, dass das Protokoll das Abkommen um klarstellende Bestimmungen ergänze. Eine Klarstellung des Gesetzgebers bedeute, dass die betreffende Auslegung immer Rückwirkung entfalte.
11
Die Klägerin beantragt,
12
1. die Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2002, jeweils vom 16. Dezember 2003, und für 2003 vom 4. August 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 ersatzlos aufzuheben,
13
2. hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
14
Der Beklagte beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
16
Er trägt vor, die Klägerin strebe eine Änderung der Rechtsprechung an. Nicht verständlich sei, wieso die Klägerin meine, die vom Bundesfinanzhof vertretene Auffassung verstoße in verschiedener Hinsicht gegen Gemeinschaftsrecht. Da Zypern von dem Besteuerungsrecht, dass es meine, es stünde ihm zu, keinen Gebrauch mache, komme es nicht zu einer Doppelbesteuerung. Wie schon mehrfach vom Bundesfinanzhof entschieden, könne Unternehmen i.S.d. Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibe. Dieses Unternehmen müsse zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds i.S.d. Abkommensrechts sein. Daran fehle es bei der Einschaltung eines zypriotischen Arbeitnehmerverleihers. Das DBA-Zypern 2011 entfalte keine Rückwirkung, sondern gelte für die Veranlagungszeiträume ab dem 1. Januar 2012. Neuregelungen bzw. Änderungen in Art. 8 und 14 DBA-Zypern 2011 seien daher nicht auf Veranlagungszeiträume vor 2012 anwendbar.
17
Das Verfahren hat auf Antrag der Beteiligten bis zur Veröffentlichung des DBA-Zypern 2011 geruht.
18
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (ein Heft Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
19
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
20
Die Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2002, jeweils vom 16. Dezember 2003, und für 2003 vom 4. August 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
21
Der Beklagte hat die von der Klägerin als Cruise-Director auf einem Kreuzfahrtschiff erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu Recht der Besteuerung im Inland unterworfen.
22
Die im Inland wohnhafte Klägerin ist gemäß § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Bundesrepublik Deutschland mit allen von ihr erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Hierunter fallen auch die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, die die Klägerin auf dem Kreuzfahrtschiff ausübte.
23
Der steuerlichen Erfassung dieser Einkünfte im Inland steht das DBA-Zypern in der in den Streitjahren geltenden Fassung nicht entgegen.
24
Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 dieses Abkommens werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus Zypern ausgenommen, die dort nach dem Abkommen besteuert werden können. Die Frage, ob die Einkünfte der Klägerin in Zypern besteuert werden können, beantwortet sich nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern. Danach können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.
25
Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 10. November 1993 I R 53/91 (BStBl II 1994, 218) zu dieser Vorschrift entschieden hat, kann Unternehmen i.S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein (so auch: BFH, Urteil vom 5. September 2001 I R 55/00, BFH/NV 2002, 478; Beschlüsse vom 26. April 2005 I B 86/04, veröffentlicht in Juris und vom 18. Mai 2010 I B 204/09, BFH/NV 2010, 1636).
26
Diese Voraussetzungen werden im Streitfall nicht erfüllt. Arbeitgeber der Klägerin war das Crewing-Unternehmen Z mit Sitz in B/Zypern, das selbst keinen internationalen Seeverkehr betreibt. Insoweit ist in der o.g. Rechtsprechung ebenfalls geklärt, dass die Einschaltung eines Arbeitnehmerverleihers als sog. Crewing-Ausrüster nicht dazu führt, dass die Arbeitgeberfunktion auf das das Schiff betreibende Unternehmen als „Nutzer“ des entliehenen Arbeitnehmers übertragen würde und die Funktion diesem zuzurechnen wäre.
27
Geklärt ist schließlich ebenfalls, dass es nicht darauf ankommt, ob seitens der zypriotischen Steuerbehörden ein abweichendes Abkommensverständnis vertreten wird, das auf den dort ansässigen Arbeitnehmerverleiher als i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern maßgebendes Unternehmen abstellt.
28
Scheidet damit ein Besteuerungsrecht Zyperns nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern aus, entfällt eine Steuerfreistellung der in Rede stehenden Einkünfte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern, und es bleibt beim inländischen Besteuerungsrecht nach den erwähnten Maßgaben des Einkommensteuergesetzes.
29
Die von der Klägerin gegen diese Rechtsprechung erhobenen Bedenken teilt der Senat nicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin zieht der Bundesfinanzhof in seinem Grundsatzurteil aus dem Jahr 1993 (aaO) bei der Auslegung des Begriffs des „Unternehmens“ i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nicht nur den Wortlaut der Vorschrift heran, sondern misst das Auslegungsergebnis auch an dem gewollten Sinnzusammenhang mit Art. 8 DBA-Zypern und am Sinn und Zweck der Norm, zu dem auch die Vermeidung der Zersplitterung der Besteuerung gehört. Der Bundesfinanzhof kommt schließlich zu dem Ergebnis, dass es dem historischen Hintergrund des Abkommens entspricht, auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Verkehrsunternehmens abzustellen. Er hat dabei wiederholt betont, dass es ihm auch im Hinblick auf die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse im internationalen Seeverkehr, wonach inzwischen voraussichtlich bis zu 2/3 aller Besatzungsmitglieder nicht mehr bei den Unternehmen, die Schifffahrt i.S. des DBA betreiben, selbst angestellt sind, verwehrt sei, entgegen Wortlaut, Vorschriftenzusammenhang und Zweck eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus tatsächlichen Erwägungen heraus Abhilfe zu schaffen; dies sei vielmehr den Vertragsstaaten vorbehalten (vgl. BFH, Beschlüsse vom 26. April 2005 I B 86/04 und vom 18. Mai 2010 I B 204/09, jeweils aaO).
30
Für eine Vorabanfrage an den Europäischen Gerichtshof ist unabhängig davon, dass es sich um auslaufendes Recht handelt, ebenfalls kein Raum. Der Senat vermag die - nicht näher substantiiert- behauptete Verletzung von europäischen Grundfreiheiten nicht zu erkennen.
31
Eine Auslegung des Begriffs des „Unternehmens“ i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern im Sinne der Klägerin lässt sich auch nicht aus dem erst für Veranlagungszeiträume ab dem 1. Januar 2012 geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten.
32
Zwar ist die Vorschrift des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern im Wesentlichen wortgleich in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 übernommen worden und haben sich die Vertragsstaaten ausweislich des Protokolls zum Abkommen in Nummer 4 zu Art. 14 darauf geeinigt, dass die Vergütung von Besatzungsmitgliedern Absatz 4 dieses Artikels unterliegt, und der Ausdruck „Unternehmen“ in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder bedeutet.
33
Diese Auslegung kann jedoch entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht für Einkünfte herangezogen werden, die unter der Geltung des Vorgängerabkommens erzielt wurden.
34
Sowie Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern in sachlichem Zusammenhang mit dem die Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr regelnden Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern steht, der das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zuweist, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, so steht auch Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 in untrennbarem Zusammenhang mit Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011. Art. 8 DBA-Zypern 2011 hat aber gegenüber seiner Vorgängervorschrift beachtliche Änderungen erfahren, wie etwa der Wegfall der Rückfallklausel des Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern, die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf die Binnenschifffahrt (Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011) und die Regelung der gelegentlichen Leervermietung von Schiffen sowie die Nutzung oder Vermietung von Containern (Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011). Eine weitere Änderung in diesem Zusammenhang stellt die im Protokoll zum Abkommen in Nummer 3 zu Artikel 8 festgehaltene Einigung der Vertragsstaaten darüber dar, dass Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen (auch) Gewinne von Unternehmen erfassen, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von Seeschiffen für die Schifffahrtsgesellschaften übernehmen, wie zum Beispiel Besatzung, technisches und kaufmännisches Management.
35
Gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist das angefügte Protokoll Bestandteil des Abkommens und damit ebenfalls erst ab dem 1. Januar 2012 verbindlich.
36
Folgerichtig heißt es in der Denkschrift zum Gesetzentwurf (BT-Drucks 17/6259) zu Art. 8 des Abkommens: „In Abweichung zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1993 (I R 53/91) haben sich die Vertragsparteien in der Nummer 3 des Protokolls zum Abkommen geeinigt, dass mit der Anwendung des neuen Doppelbesteuerungsabkommens zu den Einkünften aus dem Betrieb von Schiffen auch solche aus technischem und wirtschaftlichem Management sowie die Ausrüstung mit Schiffspersonal gehören. Diese Regelung ist nicht rückwirkend anzuwenden (vgl. hierzu die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in der Entscheidung vom 18. Mai 2010, I B 204/09 NV).“
37
Obwohl die Denkschrift zum Gesetzentwurf zu Art. 14 das „Rückwirkungsverbot“ nicht ausdrücklich enthält, sondern insoweit lediglich ausführt, „Nach Nummer 4 des Protokolls zum Abkommen bedeutet der Ausdruck „Unternehmen“ in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers des Bordpersonals“, kann die im Einigungswege erzielte Auslegung dieses Artikels wegen Art. 29 DBA-Zypern 2011, der das Protokoll zum Bestandteil des Abkommens erklärt, und wegen des systematischen Zusammenhangs mit Art 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 nicht in Abweichung zu der Erläuterung zu Art. 8 des neuen Abkommens auf Einkünfte übertragen werden, die vor Inkrafttreten des DBA-Zypern 2011 erzielt worden, nur weil die Denkschrift zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 die rückwirkende Anwendung nicht ausdrücklich ausschließt (im Ergebnis so auch: Rauert, Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt – ein Überblick, IStR 05/2012).
38
Anders als die Klägerin meint, handelt es sich bei der Bestimmung in Nummer 4 zu Art. 14 des Protokolls zum Abkommen nach alledem nicht nur um eine gesetzgeberische Auslegung eines schon seit langem bestehenden unbestimmten Rechtsbegriffs, sondern gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 um eine Neuregelung im DBA-Zypern 2011. Da dieses nicht rückwirkend auf die Streitjahre anwendbar ist, bleibt die Klage ohne Erfolg.
39
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 478
BStBl II 1994, 218
BFH/NV 2010, 1636
01 I R 55/00
I R 53/91
93 I R 53/91
05 I B 86/04
10 I B 204/09
I B 204/09