Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-13, Aktenzeichen 17 LB 1/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:0613.17LB1.24.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht zuvor der Kläger Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beklagte wendet sich mit der Berufung gegen ihre Entfernung aus dem Beamtenverhältnis durch die Disziplinarkammer des Verwaltungsgerichts.
Die 1969 geborene Beklagte ist seit dem 16. Januar 1996 Beamtin auf Lebenszeit bei dem Kläger, seit 2006 im Amt einer Steuerobersekretärin (Besoldungsgruppe A 7, Laufbahngruppe 1, 2. Einstiegsamt). Zuletzt war sie bei dem Finanzamt … in der Finanzkasse als Kontoverwalterin eingesetzt.
Die Beklagte ist zweimal geschieden, hat einen 2007 geborenen Sohn und eine 2009 geborene Tochter, welche aufgrund einer Schwerbehinderung pflegebedürftig ist. Von Juni 2007 bis April 2014 befand sich die Beklagte überwiegend in Mutterschutz und Elternzeit bzw. war vom Dienst wegen der Betreuung der Kinder beurlaubt. Sie ist mit Ausnahme der Vorwürfe, die im Rahmen dieses Disziplinarverfahrens gegen sie erhoben werden, bisher weder straf- noch disziplinarrechtlich in Erscheinung getreten.
Seit dem Jahre 1996 arbeitete die Beklagte nebenberuflich als selbstständige Fitnesstrainerin. Diese Tätigkeit stufte das Finanzamt … im Dezember 2001 als Liebhaberei ein. Im Rahmen der Einkommenssteuerfestsetzungen der Beklagten wurden für die Folgejahre bis jedenfalls 2008 keine Gewinne aus einer Nebentätigkeit der Beklagten berücksichtigt.
Im Jahre 2009 führte das Finanzamt … auf Antrag des Wohnsitzfinanzamtes für die Jahre 2002 bis 2008 eine Betriebsprüfung bei der Beklagten durch. Die Beklagte reichte im Zuge dieser Einnahmenüberschussrechnungen für die Jahre 2002 bis 2008 ein. Die Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Beklagte ihre Einnahmen aus der Nebentätigkeit in den nachgereichten Einnahme-Überschussrechnungen vollständig erklärte. Unklarheiten und Unstimmigkeiten bestanden jedoch hinsichtlich der Anerkennung der von der Beklagten geltend gemachten Betriebsausgaben. Vor diesem Hintergrund einigten sich die Beklagte und die Finanzverwaltung darauf, die Übungsleiterpauschale nicht anzusetzen, betriebliche Fahrten im Umfang von 7.000 km pro Jahr zu je 0,30 € zu berücksichtigen, 50 % der Telefonkosten anzuerkennen, Lehrgangskosten ohne Zahlungsnachweis sowie Aufwendungen für einen PC und das Arbeitszimmer nicht zu berücksichtigen und die sonstigen Kosten um 750,00 € zu kürzen. Dies zugrunde gelegt, kam die Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Beklagte Gewinne aus ihrer Nebentätigkeit in den Jahren 2004 bis 2008 in Höhe von insgesamt 41.959,50 € (2004: 7.980,00 €; 2005: 7.083,20 €; 2006: 8.990,30 €; 2007: 6.189,50 € und 2008: 11.716,50 €) in den entsprechenden Einkommenssteuererklärungen nicht angegeben hat.
Die Beklagte war vom 9. Juni 2000 bis zum 17. Februar 2007 mit dem im März 2024 verstorbenen Polizeibeamten ... verheiratet. Bis zum Jahre 2006 wurden die Beklagte und Herr ... durch das Finanzamt … zusammenveranlagt. Ab dem Jahr 2000 beantragten die Beklagte und Herr ... außerdem die Gewährung einer Eigenheimzulage für eine Immobilie in …, …, die auch bewilligt wurde. Die Immobilie stand zu diesem Zeitpunkt je zur Hälfte im Eigentum der Beklagten und des Herrn ... . Im April 2003 übertrug Herr ... seinen Eigentumsanteil an die Beklagte, im Februar 2007 folgte die Scheidung. Mit Bescheid vom 10. Juni 2010 hob das Finanzamt … die Bewilligung der Eigenheimzulage für die Jahre 2004 bis 2007 endgültig auf und forderte Rückzahlung der Eigenheimzulage. Ein dagegen eingelegter Einspruch blieb erfolglos. Die Beklagte beglich die Rückforderung im September 2010.
Im Zeitraum vom 30. März 2007 bis 2014 war die Beklagte mit dem Handwerker ... verheiratet. Ab 2007 erfolgte die steuerliche Veranlagung der Beklagten zusammen mit Herrn … . Für die Jahre 2010 und 2011 wurden zunächst keine Steuererklärungen abgegeben. Nach Erweiterung des Strafverfahrens auf diesen Sachverhalt gaben die Beklagte und Herr ... unterschiedliche Steuererklärungen ab.
Im Verwaltungsvorgang findet sich ein nicht unterzeichnetes Schreiben vom 8. Februar 2011, nach dem der damalige Dienstvorgesetzte der Beklagten mitteilte, dass gegen sie ein Disziplinarverfahren wegen des Verdachts, Gewinne aus einer freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von 56.045,22 € nicht versteuert und daher über 12.000,00 € Steuern nachzuzahlen sowie ab 2004 zu Unrecht eine Eigenheimzulage in Höhe von über 11.000,00 € bezogen zu haben, eingeleitet worden sei.
Das Disziplinarverfahren wurde bis zum Abschluss des parallel laufenden Strafverfahrens ausgesetzt.Mit Verfügung vom 4. April 2014 enthob der Kläger die Beklagte allerdings mit sofortiger Wirkung vorläufig des Dienstes. Ihre Dienstbezüge wurden um 50 % gekürzt.
Die damalige Dienstvorgesetzte der Beklagten dehnte mit Verfügung vom 28. August 2014 das Disziplinarverfahren aus. Es bestehe nunmehr zusätzlich der Verdacht, dass die Beklagte durch unrichtige Angaben von der Zahlung des Kinderfreibetrages befreit worden sei. Dieser Vorwurf wurde nicht weiterverfolgt, nachdem die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen gezeigt hatten, dass die fehlerhafte Berechnung des Kinderfreibetrages nicht auf fehlerhaften Angaben der Beklagten beruhte.
Am 19. Januar 2015 erhob die Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht … Anklage gegen die Beamtin. Hierbei wurde der Beklagten in elf Fällen Steuerhinterziehung, zwei davon als Versuch, in einem Fall Anstiftung zur Begünstigung und in einem Fall Betrug vorgeworfen. Durch Beschluss vom 5. Juli 2018 wurde das Strafverfahren gegen die Beklagte gemäß § 153a Abs. 2 StPO gegen eine Zahlung von 1.200,00 € eingestellt.
In den Akten befindet sich außerdem eine nicht unterzeichnete Verfügung der damaligen Vorsteherin des Finanzamtes … vom 5. April 2019, laut der sie das Disziplinarverfahren gegen die Beklagte weiter ausdehne. Es bestehe der Verdacht, dass die Beklagte in den Jahren 2001 bis 2008 während Dienstzeiten, für die sie sich krankgemeldet habe, ihre Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin ausgeübt habe. Außerdem stehe zu befürchten, dass sie in diesen Jahren im Rahmen ihrer Dienstzeit außerdienstliche Geschäfte für ihre Nebentätigkeit über das Amtstelefon abgewickelt habe.
Am 25. September 2019 erhielt die Beklagte auf Veranlassung der Ermittlungsführerin den Ermittlungsbericht im behördlichen Disziplinarverfahren. Der im Verwaltungsvorgang enthaltene disziplinarrechtliche Ermittlungsbericht ist ebenfalls nicht unterzeichnet. Die Beklagte nahm zu den darin erhobenen Vorwürfen Stellung. Sie trug unter anderem vor, weder Einkommenssteuerhinterziehungen begangen, noch zu Unrecht eine Eigenheimzulage erhalten zu haben. Sie habe vom Finanzamt … die Auskunft erhalten, die Eigenheimzulage für das Haus in … nur zusammen mit ihrem Ehemann erhalten zu können, da ihr allein bereits zuvor eine Eigenheimzulage für ein anderes Objekt bewilligt worden sei. Im Jahre 2003 habe sie sich vorläufig von Herrn ... getrennt und das Haus sei auf sie übertragen worden. Dies habe auch das Finanzamt gewusst. Sie und Herr ... hätten versucht, die Ehe zu retten, was leider nicht gelang. Sie habe aber gleichwohl einen Anspruch auf die Gewährung der Eigenheimzulage gehabt.
Da ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin als Liebhaberei eingestuft worden sei, habe sie keine weiteren Einnahmen aus dieser Tätigkeit erklärt. Im Rahmen der Betriebsprüfung seien dann Einnahmenüberschussrechnungen gefordert worden. Dies sei zu einem Zeitpunkt geschehen, zu dem sie ihre erst wenige Wochen alte Tochter auf der Intensivstation begleitet habe. Sie habe ihr Möglichstes versucht, um die geforderten Bescheinigungen vorlegen zu können. Sie habe auch alle Einnahmen richtig erklärt. Nur habe das Finanzamt seine Auffassung zur Anerkennung ihrer Betriebsausgaben geändert. Dies habe im Ergebnis zu positiven Betriebseinkünften geführt.
Sie habe ferner nicht im Zeitpunkt einer Krankmeldung als Fitnesstrainerin gearbeitet. Sie habe im Krankheitsfall selbstständig Personen gesucht, die sie als Fitnesstrainerin vertreten konnten. An diese habe sie dann erhaltene Lohnzahlungen weitergeleitet.
Am 20. Februar 2020 hat der Kläger mit folgenden Vorwürfen die Disziplinarklage gegen die Beklagte erhoben:
1. Die Beklagten habe gemeinsam mit ihrem geschiedenen Ehemann ... in den Jahren 2004 bis 2007 vorsätzlich und zu Unrecht die Eigenheimzulage beansprucht, indem sie mindestens seit dem Jahre 2003 bewusst die Trennung von Herrn ... verschwiegen habe. Dadurch sei dem Fiskus ein Schaden in Höhe von insgesamt 11.040,00 € entstanden. Dies sei strafrechtlich als Betrug zu bewerten.
2. Die Beklagte habe in den Jahren 2004 bis 2009 vorsätzlich Steuern hinterzogen bzw. verkürzt:
a) Sie habe in den Jahren 2004 bis 2006 gemeinsam mit Herrn … die Zusammenveranlagung beantragt, um in den Genuss des Ehegattensplittings zu kommen, obwohl sie schon getrennt gewesen seien. Außerdem habe die Beklagte in der Steuererklärung zu hohe Werbungskosten angegeben, um weitere steuerliche Vorteile zu erlangen. Für Herrn ... sei ein falscher Wohnsitz angegeben und damit für die Fahrt von Wohnung zur Arbeitsstätte zu hohe Entfernungskilometer geltend gemacht worden. Außerdem habe die Beklagte für Herrn ... mehr Arbeitstage angegeben, als er tatsächlich geleistet habe.
b) Von 2007 bis 2009 habe die Beklagte im Rahmen der gemeinsamen Veranlagung mit Herrn ... ebenfalls steuerlich zu hohe Werbungskosten geltend gemacht, indem sie für ihn zu viele Arbeitstage angaben, um die Aufwendungen für Fahrten zwischen Arbeitsstelle und Wohnung zu erhöhen. Außerdem sei ein fehlerhafter Pflege-Pauschbetrag angegeben worden.
c) Die Beklagte und Herr ... hätten innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Frist keine unterschriebene Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2011 abgegeben. Der Versuch der Steuerhiterziehung beginne mit Ablauf der Erklärungsfrist für die jeweilige Steuererklärung, hier dem 21. Dezember 2012. Die unterschriebene Erklärung sei erst im Mai 2013 im Finanzamt eingegangen.
3. Die Beklagte habe außerdem in den Jahren 2004 bis 2009 Steuern verkürzt, indem sie Einkünfte aus der Tätigkeit als Fitnesstrainerin bewusst verschwiegen habe. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe die Beklagte bewusst fehlerhafte Einnahme-Überschuss-Rechnungen für die Jahre 2002 bis 2008 erstellt. Im Jahre 2009 sei ebenfalls versucht worden, überhöhte Betriebsausgaben geltend zu machen.
4. Die Beklagte habe außerdem den Mitarbeiter eines Fitnessstudios aufgefordert, ihr Gefälligkeitsbescheinigungen auszustellen. Damit habe sie einen erhöhten Betriebsausgabenabzug zur Verminderung ihrer Steuerlast erreichen wollen. Außerdem habe sie versucht, ihren damaligen Lebensgefährten zu überreden, ihr eine Rechnung über den Erwerb eines Computers auszustellen, obwohl sie von ihm keinen Computer gekauft habe.
5. Die Beklagte sei im Zeitraum von 2002 bis 2007 mehrfach der Tätigkeit als Fitnesstrainerin nachgegangen, obwohl sie sich vom Dienst krankgemeldet habe. Von den 22 Krankheitstagen fielen sieben auf einen Donnerstag, an dem die Beklagte wegen der bestehenden Teilzeitregelung nicht im Dienest gewesen sei. Er werde zu ihren Gunsten angenommen, dass die Beklagte während der Tage, an denen sie sich krankgemeldet habe, tatsächlich krankgemeldet gewesen sei und sie lediglich trotzdem Fitnessunterricht gegeben habe. Damit habe sie ihre Dienstpflichten verletzt, da die Pflicht zur Gesunderhaltung und die Genesungspflicht im Krankheitsfall Ausfluss der Dienstpflicht seien.
6. Die Beamtin habe außerdem in ihren Honorarrechnungen Kosten für Telefonate geltend gemacht, die sie über das Diensttelefon geführt habe. Grundsätzlich bestehe zwar die Erlaubnis, das Telefon am Arbeitsplatz im geringen Umfang für private Telefonate zu nutzen. Auch Telefonate im Rahmen der Nebentätigkeit seien nicht verboten. Allerdings dürfe ein geringer Umfang nicht überschritten werden. Die gegenüber dem Fitnessstudio geltend gemachten Kosten widersprächen einem geringen Umfang. Es sei allerdings nicht nachweisbar, wann die Beklagte die Telefonate geführt habe. Es werde zu ihren Gunsten davon ausgegangen, dass dies während der Mittagspause geschehen sei und sie angefallene Telefonkosten gegenüber ihrem Dienstherrn beglichen habe.
Nach dem festgestellten Sachverhalt habe die Beklagte ein Dienstvergehen gemäß § 47 BeamStG begangen. Ihr seien sowohl außerdienstliche als auch innerdienstliche Pflichtverletzungen zur Last zu legen. Dabei habe sie schuldhaft gehandelt. Die Pflichtverletzungen seien als einheitliches, schweres Dienstvergehen zu bewerten und der Umfang der Vertrauensbeeinträchtigung sei als hoch einzustufen. Es liege ein vollständiger Vertrauensverlust vor. Dieser sei auch als endgültig einzuschätzen. Dies folge insbesondere aus der zum Ausdruck gekommenen mangelhaften Einstellung zu ihrer Dienstausübung.
Einer Ausdehnung des Disziplinarverfahrens bedürfe es nur dann, wenn die neu zu erfassende Handlung durch objektive Auslegung nach Art, Ort und Zeit dem mit der Einleitung dokumentierten Geschehen nicht hinzugerechnet werden könne. Vorliegend sei die Einleitung aufgrund des Verdachts der Steuerhinterziehung erfolgt. Er werde von der Einleitungsverfügung daher der gesamte Tatkomplex der Steuerhinterziehung erfasst, mithin auch der Vorwurf der Erstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen zur Vorlage bei den entsprechenden Behörden.
Der Kläger hat beantragt,
die Beklagte aus dem Dienst zu entfernen.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren wiederholt. Durch Bezugnahme auf eine Stellungnahme ihres Steuerberaters führt sie aus, dass im Rahmen der Betriebsprüfung Kostenpositionen in Frage gestellt worden seien, deren Abzugsfähigkeit in Altkalenderjahren nicht thematisiert worden sei. Daher habe sie die kritische Einstellung des Finanzamtes im Jahre 2009 gewundert. Da eine abschließende Klärung teilweise aus zeitlichen als auch aus tatsächlichen Gründen nicht möglich gewesen sei, sei es im Rahmen der Abschlussbesprechung zu einer tatsächlichen Verständigung gekommen, auf deren Basis neue Steuerbescheide erlassen worden seien.
Die Akzeptanz der Steuerbescheide, zu der ihr ihr Steuerberater geraten habe, bedeute nicht, dass sie die ihr zu Last gelegten Taten begangen habe. Sie habe die Angelegenheit lediglich erledigen wollen. Gleiches gelte, soweit sie die Einstellung des Strafverfahrens nach § 153a StGB akzeptiert habe.
Sie habe im Rahmen der Betriebsprüfung auch keine Gefälligkeitsbescheinigungen über die Teilnahme an Kosten verursachenden Fortbildungen vorgelegt oder zur Erstellung solcher aufgefordert. Sie habe die Erstellung von Bescheinigungen zwar veranlasst, dies jedoch nur in Bezug auf Veranstaltungen, an denen sie auch teilgenommen habe.
Mit Beschluss vom 24. Oktober 2023 hat das Verwaltungsgericht das Disziplinarverfahren beschränkt. Es hat die Vorwürfe, dass die Beklagte und ... in den Einkommenssteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 für ... zu viele Arbeitstage angegeben haben, dass die Beklagte und … ... in der Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2009 zu hohe Werbungskosten angegeben haben, dass die Beklagte für das Jahr 2008 einen überhöhten Pflege-Pauschbetrag geltend gemacht habe, dass die Beklagte und ... die Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2011 nicht unterschrieben haben und dass die Beklagte während ihrer Dienstzeit mit dem Telefon ihrer Nebentätigkeit nachgegangen sei, ausgeschieden.
Nach Beweiserhebung durch Vernehmung der Zeugen ..., ..., ..., ..., ... und ... hat das Verwaltungsgericht die Beklagte mit Urteil vom 24. Oktober 2023, das der Beklagten am 18. Dezember 2023 zugestellt wurde, aus dem Beamtenverhältnis entfernt.
Zur Begründung hat es ausgeführt, soweit der Kläger der Beklagten zum Vorwurf mache, ihre Dienstpflichten verletzt zu haben, indem sie ... und … … aufgefordert habe, Gefälligkeitsbescheinigungen zu ihren Gunsten auszustellen, sei dieser Vorwurf nicht wirksam in das Disziplinarverfahren einbezogen worden.
Vor diesem Hintergrund lege das Gericht dem Verfahren in tatsächlicher Hinsicht den folgenden Sachverhalt zugrunde: Die Beklagte habe die Eigenheimzulage für die Jahre 2004 bis 2007 in Höhe von 2.760,98 € pro Jahr beansprucht, obwohl sie bereits seit dem Jahr 2003 dauerhaft von ihrem Ex-Ehemann, dem Zeugen ..., getrennt lebte. Sie habe außerdem in den Jahren 2004 bis 2009 vorsätzlich Steuern in Höhe von mindestens 12.000,00 € (hiervon 1.362,00 € im Versuch) verkürzt, indem sie
- von 2004 bis 2006 die Zusammenveranlagung mit ihrem geschiedenen Ehemann ... beantragt habe, obwohl die beiden seit 2003 dauerhaft getrennt lebten,
- gemeinsam mit ... zu hohe Werbungskosten in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 geltend gemacht habe. Dabei habe sie angegeben, dass der Zeuge ... seinen Wohnsitz weiterhin in … habe, obwohl er bereits ab 2003 in … gewohnt habe,
- in den Jahren 2007 und 2008 gemeinsam mit ihrem geschiedenen Ehemann in der Einkommenssteuererklärung zu hohe Werbungskosten angegeben zu haben, indem für ... zu viele Arbeitsstage festgelegt worden seien,
- sie in den Jahren 2004 bis 2008 bewusst ihre Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin verschwiegen habe.
Soweit der Beklagten vorgeworfen werde, dass sie ihre Nebentätigkeit ausübte, während sie vom Dienst krankgemeldet war, halte die Kammer diesen Vorwurf für nicht erwiesen.
Durch die festgestellten Taten habe die Beklagte schuldhaft gegen ihre beamtenrechtlichen Pflichten verstoßen und damit ein einheitliches Dienstvergehen i.S.d. § 47 Abs. 1 BeamtStG begangen. Durch die wahrheitswidrigen Angaben bezüglich des gemeinsamen Zusammenlebens mit Herrn ... ab 2004 zwecks Inanspruchnahme der Eigenheimzulage und durch die festgestellten Steuerhinterziehungen habe die Beklagte außerdienstlich gegen ihre allgemeine Wohlverhaltenspflicht verstoßen. Die Kammer sehe in dem Verhalten der Beklagten bezüglich der Eigenheimzulage allerdings keine Straftat nach § 263 Abs. 1 StGB, da es an einem Vorsatz bezüglich der Rechtswidrigkeit der Bereicherung fehle. Insoweit sei die Beklagte davon ausgegangen, dass sie einen Anspruch auf Gewährung der Eigenheimzulage habe, was jedoch tatsächlich nicht der Fall sei. Die Beklagte habe allerdings eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO in sechs Fällen begangen, wobei es in einem Fall bei einem Versuch geblieben sei.
Die Disziplinarwürdigkeit der außerdienstlichen Steuerhinterziehungen der Beklagten ergebe sich bereits unmittelbar aus dem Strafrahmen der begangenen Taten. Daneben bestehe aber auch ein hinreichender Bezug zwischen den begangenen Steuerstraftaten und dem Statusamt der Beklagten als Steuerobersekretärin in der Finanzverwaltung. Bezüglich der Verletzung der Wahrheitspflicht hinsichtlich der Eigenheimzulage liege ein hinreichender Bezug zwischen der Dienstpflichtverletzung und der Stellung der Beklagten als Finanzbeamtin vor. Ebenso wie die Steuererklärungen seien auch die Anträge auf Gewährung einer Eigenheimzulage an das zuständige Finanzamt zu richten. Dass die Beklagte als Mitarbeiterin eines Finanzamts bewusst wahrheitswidrige Angaben gegenüber einem Finanzamt abgegeben und an diesen bewusst wahrheitswidrigen Angaben auch nach entsprechender Nachfrage weiterhin festgehalten habe, zeige ihren mangelnden Respekt vor ihrem eigenen Arbeitgeber. Dies führe dazu, dass ihr Verhalten geeignet sei, das Vertrauen in die berufliche Integrität der Beamtin zu erschüttern.
Die Beklagte sei wegen dieses Dienstvergehens gemäß § 41 Satz 1 LDG i. V. m. § 60 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BDG, § 5 Abs. 1 Nr. 5 LDG aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen. Bei einer prognostischen Gesamtwürdigung sämtlicher be- und entlastenden Umstände des Falles sei sie für das Beamtenverhältnis untragbar.
Hiergegen hat die Beklagte am 3. Januar 2024 Berufung eingelegt.
Zur Begründung der Berufung trägt sie ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen vor, sich hinsichtlich der Beantragung der Eigenheimzulage weder wahrheitswidrig erklärt zu haben, noch habe sie Steuern hinterzogen. Wie sich auch aus einer Stellungnahme ihres Steuerberaters ergebe, habe sie im Jahre 2004 in jedem Falle einen Anspruch auf Gewährung der Eigenheimzulage aus einem Erstobjekt gehabt. Soweit ihr früherer Ehemann ... und sie ihr im Jahre 2003 die ehemals gemeinsam genutzte Immobilie in … zugeordnet hätten, sei dieser Vertrag amtsbekannt gewesen bzw. habe amtsbekannt sein müssen. Der beurkundende Notar habe den Eigentümerwechsel gegenüber dem Finanzamt angezeigt.
Sie habe von dem Zeugen ... in den Jahren 2004 bis 2006 auch nicht im steuerrechtlichen Sinne getrennt gelebt. Die Erklärung der zur Scheidung bereiten Eheleute zum Zeitpunkt und Beginn des Getrenntlebens im Protokoll der Scheidungsverhandlung zeuge nur davon, dass sie der Erklärung keine besondere Bedeutung beigemessen habe. Getrennt lebten Ehegatten im steuerrechtlichen Sinne nur dann, wenn sie während des gesamten Veranlagungszeitraums räumlich getrennt gelebt hätten. Dies ergebe sich aus § 26 Nr. 3 EStG, nach dem Ehegatten auch dann eine gemeinsame Veranlagung beanspruchen könnten, wenn sie zu Beginn oder während des Veranlagungszeitraums nicht dauernd getrennt gelebt hätten. Ein ganz und gar kurzfristiges und kurzzeitiges Zusammenleben innerhalb eines Veranlagungszeitraums, das dem Wesen der Ehe entspreche, sei ausreichend, um eine Zusammenveranlagung beantragen zu können.
Auch aus einem „Zettelvermerk“ des Herrn ..., der bei ihm im Rahme der Durchsuchung gefunden und vom Verwaltungsgericht belastend berücksichtigt worden sei, lasse sich nicht auf ein dauerndes Getrenntleben in den Jahren 2004 bis 2007 schließen. Nach diesem Vermerk habe er die Beklagte 3,5 Jahre nicht gesehen. Es sei unklar, wann der Zettel verfasst worden sei. Auch aus zwischen ihr und Herrn ... ausgetauschten E-Mails sei nichts Belastendes abzuleiten. Aus diesen ergebe sich nur, dass das, was tatsächlich geschehen sei, miteinander habe abgestimmt werden sollen. Das Verwaltungsgericht habe außerdem im Rahmen der Beweiswürdigung vollkommen ausgeblendet, dass sie gemeinsame Urlaube und Aufenthalte durch ihre Anhörung und Dokumentationen belegt habe.
Hinsichtlich der Steuerhinterziehung habe das Verwaltungsgericht den entsprechenden Tatbestand nicht geprüft. An einer Subsumtion fehle es fast vollständig. Es sei auch nochmals darauf hinzuweisen, dass sie nicht etwa Einnahmen aus ihrer nebenberuflichen Tätigkeit verschwiegen habe. Vielmehr habe sie Betriebskosten abgezogen, die nicht zweifelsfrei abziehbar waren. Eine strafbare Steuerhinterziehung liege darin nicht. Eine solche könne nur vorsätzlich begangen werden und an einem entsprechenden Vorsatz fehle es hier.
Die Beklagte beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 24. Oktober 2023 zu ändern und die Disziplinarklage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Der Kläger verweist insoweit auf sein erstinstanzliches Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, dass der Vorwurf der Aufforderung zur Erstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen einzubeziehen sei. Ferner sei der Tatbestand des Betruges nach § 263 Abs. 1 StGB auch hinsichtlich des Tatkomplexes „Eigenheimzulage“ erfüllt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Beklagte zu Recht aus dem Beamtenverhältnis entfernt.
A. Auf das vorliegende gerichtliche Disziplinarverfahren findet § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i.V.m. §§ 45 ff. BDG vom 9. Juli 2001 (BGBl. I S. 1510) in der bis zum 31. März 2024 geltenden Fassung (im Folgenden BDG a.F.) Anwendung. Zwar haben die Regelungen zum gerichtliche Disziplinarverfahren, auf die § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG verweist, durch Art. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung von Disziplinarverfahren in der Bundesverwaltung […] vom 20. Dezember 2023 (BGBl. I Nr. 389; im Folgenden BDG n.F.), das zum 1. April 2024 in Kraft getreten ist, wesentliche Änderungen erfahren. Allerdings verweist § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i.d.F. vom 8. November 2023 ausdrücklich auf das Bundesdisziplinargesetz in der Fassung der Änderungen durch Art. 62 der Verordnung vom 19. Juni 2020 (BGBl. I S. 1328, 1325). Insoweit handelt es sich um einen starren Verweis auf das Bundesdisziplinargesetz in seiner alten Fassung. Die ursprüngliche dynamische Verweisung des § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG ist vor dem Hintergrund der anstehenden bzw. nun auch erfolgten Änderungen des Bundesdisziplinargesetzes (insbesondere dem Verzicht auf das Rechtsinstitut der Disziplinarklage) mit dem Gesetz zur Änderung des Landesdisziplinargesetzes vom 8. November 2023 (GVOBl. S. 541) in eine statische Verweisung geändert worden (vgl. LT-Drs. 20/1318, S. 2). Dies hat zur Folge, dass die Änderungen durch Art. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung von Disziplinarverfahren in der Bundesverwaltung […] vom 20. Dezember 2023 in Fällen, die in den Anwendungsbereich des Schleswig-Holsteinischen Disziplinargesetzes fallen, nicht zu berücksichtigen sind.
B. Die mit der Disziplinarklage erhobenen Vorwürfe können nur teilweise im gerichtlichen Disziplinarverfahren Berücksichtigung finden. Der Senat ist daran gehindert, der Beklagten hier Handlungen zur Last zu legen, die über die Vorwürfe, in den Jahren 2004 bis 2007 zu Unrecht die Eigenheimzulage bezogen und in den Jahren 2004 bis 2008 Einkünfte aus ihrer Nebentätigkeit nicht angegeben und dadurch Steuern hinterzogen zu haben sowie während Zeiten, in denen die Beklagte sich krankgemeldet habe ihrer Nebentätigkeit nachgegangen zu sein, hinausgehen.
I. Der Senat legt die der Beklagten vom Kläger im Zuge der Einleitung des Disziplinarverfahrens (dazu 1.) und die mit disziplinarrechtlicher Verfügung vom 5. April 2019 (dazu 2.) vorgeworfenen Handlungen seiner Entscheidung zugrunde. Insoweit leidet das behördliche Disziplinarverfahren nicht an durchgreifenden und zur Abweisung der Disziplinarklage führenden formellen Mängeln.
1. Es bestehen zwar Zweifel, ob der Kläger die Einleitung des Disziplinarverfahrens hinreichend aktenkundig gemacht hat (dazu a.). Selbst wenn es an der Aktenkundigkeit fehlen sollte, erkennt der Senat in dem Fehler jedoch keinen beachtlichen und damit zu berücksichtigen formellen Mangel (dazu b).
a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 LDG hat der oder die Dienstvorgesetzte ein Disziplinarverfahren einzuleiten, wenn zureichende tatsächliche Anhaltspunkte vorliegen, die den Verdacht eines Dienstvergehens rechtfertigen. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 LDG ist die Einleitung aktenkundig zu machen. Aus den Akten muss im Hinblick auf die hiermit verfolgte Rechtssicherheit und die spätere Nachvollziehbarkeit der Disziplinarvorgänge klar hervorgehen, wann der Dienstvorgesetzte seine Entscheidung getroffen hat, dass er die Verantwortung für die Einleitung beziehungsweise Ausdehnung des Disziplinarverfahrens übernommen hat und auf welche konkreten Sachverhalte sich die Anschuldigung (nach Zeit, Ort und Geschehen) bezieht (vgl. BVerwG, Beschl. v. 27.10.2016 – 2 B 66.16 –, juris Rn. 8; VGH Mannheim, Urt. v. 13.02.2023 – DL 16 S 821/22 –, juris Rn. 57). Es muss erkennbar sein, welcher Handlungen der oder die Beamte verdächtigt wird, die ein Dienstvergehen begründen könnten. Denn der Einleitungsvermerk bestimmt zunächst – vorbehaltlich späterer Erweiterungen und Beschränkungen – den Umfang des Disziplinarverfahrens (vgl. OVG NRW, Beschl. v. 12.08.2015 – 3d A 1146/15.BDG –, juris Rn. 15 m.w.N.).
Das Schleswig-Holsteinischen Disziplinargesetz enthält keine weiteren Vorgaben dazu, wie genau der Dienstvorgesetzte die Einleitung oder Ausdehnung eines Disziplinarverfahrens in den Akten zu vermerken hat. Daher genügt mangels gesteigerter gesetzlicher Anforderungen ein einfacher Aktenvermerk, der entweder vom Dienstvorgesetzten erstellt und unterzeichnet oder dessen Inhalt sich der Dienstvorgesetzte wenigstens durch Abzeichnung mit einer Paraphe zu eigen macht, um die Anforderungen des § 17 Abs. 1 Satz 2 LDG und – soweit es um die Ausdehnung des Disziplinarverfahrens geht – auch des § 19 Abs. 1 Satz 2 LDG zu erfüllen (zum BDG BVerwG, Beschl. v. 28.03.2013 – 2 B 113.12 –, juris Rn. 13; vgl. zu sächs. LDG BVerwG, Beschl. v. 27.10.2016 – 2 B 66.16 –, juris Rn. 9). Auch eine Unterrichtung des Beamten über die Einleitung des Disziplinarverfahrens nach § 20 Abs. 1 Satz 2 LDG, die in den Akten dokumentiert, unterschrieben oder wenigstens paraphiert ist, kann zugleich als einleitender oder erweiternder Aktenvermerk im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 LDG oder § 19 Abs. 1 Satz 2 LDG gewertet werden, sofern ein solcher nicht eigens erstellt wurde (vgl. zum Landesrecht BW VGH Mannheim, Urt. v. 13.02.2023 – DL 16 S 821/22 –, juris Rn. 57; zum BDG, OVG Schleswig, Beschl. v. 06.10.2021 – 16 MB 1/21 –, juris Rn. 9).
Hieran gemessen hat der Senat Bedenken, dass das behördliche Disziplinarverfahren formell fehlerfrei durchgeführt wurde. In den Akten befindet sich zwar ein an die Beklagte gerichtetes Schreiben vom 8. Februar 2011, das als Absender ihren damaligen Dienstvorgesetzten nennt und mit dem dieser ihr mitteilte, das Disziplinarverfahren wegen des Verdachts in den Jahren 2002 bis 2008 Gewinne aus einer freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von 56.045,22 € nicht versteuert und daher über 12.000,00 € nachzuzahlen sowie ab 2004 zu Unrecht eine Eigenheimzulage bezogen zu haben, einzuleiten. Dieses Schreiben ist jedoch von dem damaligen Dienstvorgesetzten weder paraphiert noch unterschrieben. Auf Nachfrage der Berichterstatterin hat der Kläger ferner eingeräumt, dass auch ihm keine unterzeichnete Einleitungsverfügung vom 8. Februar 2011 vorliege.
Gleichwohl bestehen bei Berücksichtigung des Akteninhalts in der Sache keine ernsthaften Zweifel daran, dass und auch wann der damalige Dienstvorgesetze der Beklagten das Disziplinarverfahren eingeleitet hat. Das an die Beklagte gerichtete Schreiben vom 8. Februar 2011 ist dieser ausweislich der vorliegenden Postzustellungsurkunde am 10. Februar 2011 zugegangen. Die Annahme, dass dieses Unterrichtungsschreiben i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 LDG zwar im Namen des Dienstvorgesetzten, aber ohne dessen Wissen und Willen versandt wurde, scheint fernliegend. Insofern ist in Erwägung zu ziehen, ob aufgrund der vorliegenden Unterlagen die Einleitung des Disziplinarverfahrens hinreichend aktenkundig ist, zumal § 17 Abs. 1 Satz 2 LDG – wie bereits ausgeführt – gerade keine formellen Anforderungen an das „Aktenkundigmachen“ stellt.
b) Selbst, wenn jedoch die Einleitung des Disziplinarverfahrens im vorliegenden Fall in den Akten im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 LDG nicht hinreichend dokumentiert worden wäre, wäre dieser Mangel vom Senat bei seiner Entscheidungsfindung nicht zu berücksichtigen. Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i.V.m. § 55 BDG a.F. ergibt sich, dass nicht jeder Mangel des behördlichen Disziplinarverfahrens vom Gericht bei seiner Entscheidung über den Erfolg einer Disziplinarklage berücksichtigt werden muss. Nach § 55 Abs. 1 BDG a.F. hat der Beamte wesentliche Mängel des behördlichen Disziplinarverfahrens innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung der Klageschrift geltend zu machen. Wesentliche Mängel, die nicht innerhalb dieser Frist geltend gemacht werden, kann das Gericht unberücksichtigt lassen, wenn ihre Berücksichtigung nach seiner freien Überzeugung die Erledigung des Disziplinarverfahrens verzögern würde und der Beamte über die Folgen der Fristversäumung belehrt worden ist, § 55 Abs. 2 BDG a.F. Außerdem kann das Gericht dem Dienstherrn zur Beseitigung eines wesentlichen Mangels, den der Beamte rechtzeitig geltend gemacht hat oder dessen Berücksichtigung es unabhängig davon für angezeigt hält, eine Frist setzen, § 55 Abs. 3 Satz 1 BDG a.F. Hieraus lässt sich ableiten, dass das Gericht stets nur solche Mängel des behördlichen Disziplinarverfahrens zu berücksichtigen hat, die als wesentlich einzustufen sind. Dies gilt mangels in § § 55 Abs. 3 Satz 1 BDG a.F. enthaltener Einschränkungen auch für solche Fehler, die sich auf die Formerfordernisse der Einleitung bzw. Erweiterung des behördlichen Disziplinarverfahrens nach § 17 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 LDG beziehen (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 01.03.2024 – 14 LB 1/23 –, juris Rn. 135; a.A. unter Berücksichtigung des Bad.-Württ. LDG, das jedoch, anders als das LDG gerade nicht auf § 55 BDG a.F. verweist VGH Mannheim, Urt. v. 13.02.2023 – DL 16 S 821/22 –, juris Rn. 60).
Ein Mangel des behördlichen Disziplinarverfahrens ist wesentlich im Sinne des § 55 BDG, wenn sich nicht mit hinreichender Sicherheit ausschließen lässt, dass er sich auf das Ergebnis des gerichtlichen Disziplinarverfahrens ausgewirkt haben kann (vgl. BT-Drucks 14/4659 S. 49 zur Abgrenzung wesentlicher Mängel von der Verletzung "bloßer Ordnungsbestimmungen"). Hingegen kommt es für die Frage der Wesentlichkeit eines Mangels weder darauf an, ob er behebbar ist noch darauf, ob und ggf. wie intensiv schutzwürdige - insbesondere grundrechtsbewehrte - Rechtspositionen Betroffener durch den Mangel berührt worden sind. Maßgeblich ist wegen der Funktion des Disziplinarverfahrensrechts, bei der Prüfung und ggf. Ahndung von Dienstvergehen gesetzmäßige Ergebnisse zu erzielen, vielmehr die Ergebnisrelevanz. Nur solche Mängel sind wesentlich und bedürfen einer Korrektur, bei denen nicht mit hinreichender Sicherheit auszuschließen ist, dass sie das Ergebnis eines fehlerfreien Verfahrens verändert haben könnten (BVerwG, Urt. v. 24.06.2010 – 2 C 15.09 –, juris Rn. 19; Beschl. v. 16.07.2012 – 2 B 16.12 –, juris Rn. 21).
Gemessen hieran wäre der formale Mangel der nicht unterzeichneten Einleitungsverfügung vom 8. Februar 2011 nicht wesentlich. Aus den Verwaltungsakten ergibt sich mit hinreichender Sicherheit, dass und auch wann das Disziplinarverfahren eingeleitet wurde. Dies lässt sich – wie bereits ausgeführt – dem in der Akte befindlichen Unterrichtungsschreiben gemäß § 20 Abs. 1 LDG an die Beklagte entnehmen, das als Absender den Dienstvorgesetzten nennt und über dessen Zugang der Kläger im Berufungsverfahren den Nachweis durch Vorlage einer Postzustellungsurkunde geführt hat. Außerdem hat sich die Beklagte bereits im Verwaltungsverfahren zu den Vorwürfen, Einkommen aus ihrer Nebentätigkeit nicht versteuert und zu Unrecht die Eigenheimzulage bezogen zu haben, verhalten. Ihr war es mithin möglich, sich frühzeitig gegen die insoweit erhobenen Vorwürfe zu verteidigen. Die Annahme, dass das Disziplinarverfahren gleichwohl anders verlaufen wäre oder hätte ausgehen können, wenn auch das im Verwaltungsvorgang verbliebene Unterrichtungsschreiben unterzeichnet wäre, ist daher abwegig.
2. Der Kläger hat im Berufungsverfahren eine von der damaligen Dienstvorgesetzten der Beklagte durch Paraphe abgezeichnete Erweiterungsverfügung vom 5. April 2019 vorgelegt. Gemäß dieser Verfügung hat die Dienstvorgesetzte das Disziplinarverfahren auf die Vorwürfe erweitert, die Beklagte habe während ihrer Dienstzeit Angelegenheiten ihrer Nebentätigkeit vom Diensttelefon besorgt und sei während solcher Zeiten, für die sie sich vom Dienst krankgemeldet habe, ihrer Nebentätigkeit nachgegangen. Die Dienstvorgesetzte der Beklagten hat sich die Ausdehnungsverfügung durch Abzeichnung mit Paraphe jedenfalls zu eigen gemacht. Dies genügt – wie oben bereits ausgeführt –, um die Erweiterung des Disziplinarverfahrens gemäß § 19 Abs. 1 Satz 2 LDG in den Akten zu dokumentieren.
II. Die im erstinstanzlichen Verfahren ausgeschiedenen Tathandlungen bleiben auch in der Berufungsinstanz unberücksichtigt. Das Verwaltungsgericht hat das Disziplinarverfahren durch Beschluss vom 24. Oktober 2023 gemäß § 41 Abs. 1 LDG i.V.m. § 56 BDG beschränkt. Es hat die mit der Disziplinarklage erhobenen Vorwürfe, dass die Beklagte und ... in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 für ... zu viele Arbeitstage angegeben, dass die Beklagte und B. in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 zu hohe Werbungskosten angegeben und dass die Beklagte für das Jahr 2008 einen überhöhten Pflegepauschbetrag geltend gemacht habe ebenso ausgeschieden wie die Vorwürfe, dass die Beklagte und ... die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 nicht unterschrieben hätten und dass die Beklagte während der Dienstzeit mit dem Diensttelefon ihrer Nebentätigkeit nachgegangen sei.
Zwar ist die erneute Einbeziehung ausgeschiedener Tathandlungen nach § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i.V.m. § 56 Satz 2 BDG a.F. zulässig, wenn sich im weiteren Verlauf des Disziplinarklageverfahrens die Grundannahmen der ursprünglichen Prognose des Verwaltungsgerichts als unzutreffend erweisen. Dies kann etwa der Fall sein, wenn sich die weiterverfolgte Tathandlung als nicht nachweisbar oder weniger schwerwiegend erweist als ursprünglich angenommen. In diesen Fällen kommt den ausgeschiedenen Handlungen nachträglich ein Gewicht zu, das eine Ausscheidung aus Gründen der Prozessökonomie verbietet. Die Handlungen können dann nicht unberücksichtigt bleiben, weil ihnen für Art und Höhe der zu erwartenden Disziplinarmaßnahme entgegen der ursprünglichen Annahme voraussichtlich doch Relevanz zukommt (vgl. BVerwG, Beschl. v. 13.12.2021 – 2 B 1.21 –, juris Rn. 10 m.w.N.).
Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Der Senat hat auch ohne die Einbeziehung der vorstehend genannten Vorwürfe die Überzeugung gewonnen, dass die Beklagte ein schweres einheitliches außerdienstliches Dienstvergehen begangen hat, das die Entfernung der Beklagten aus dem Dienst rechtfertigt.
III. Der Senat ist außerdem daran gehindert, die in der Disziplinarklage erhobenen Vorwürfe, die Beklagte habe Steuern verkürzt, indem sie in den Einkommenssteuererklärungen 2004 bis 2006 bzw. 2007 und 2008 für ihren ersten bzw. zweiten Ehemann zu hohe Werbungskosten angesetzt und mit Herrn ... zusammen die gemeinsame Veranlagung beantragt habe sowie den Vorwurf, zur Erstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen angestiftet zu haben, zu berücksichtigen. Mit der Einleitung des Disziplinarverfahrens am 8. Februar 2011 oder Erweiterungsverfügungen hat der Kläger die genannten Vorwürfe nicht wirksam in das Disziplinarverfahren einbezogen. Insoweit leidet das Disziplinarverfahren an einem beachtlichen formellen Mangel.
1. Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, dass mit der Einleitungsverfügung bzw. dem Schreiben an die Beklagte vom 8. Februar 2011 der Vorwurf „Steuerhinterziehung“ erhoben worden sei und bereits damit jede Handlung der Beklagten, die zu einer fehlerhaften Einkommensbesteuerung geführt haben könnte, vom Disziplinarverfahren umfasst wäre.
Die Einleitungsverfügung stützt sich insoweit eindeutig auf den Vorwurf, „Gewinne aus einer freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von 56.045,22 € nicht versteuert zu haben“. Damit ist die Einleitungsverfügung auf den Vorwurf, diese Einkünfte nicht angegeben zu haben, beschränkt. Dass der Beklagten damit ebenfalls vorgeworfen wird, in den Einkommenssteuererklärungen auch falsche Angaben zu Werbungskosten oder einer gemeinsamen Veranlagung mit Herrn ... gemacht und damit weitere Steuern verkürzt zu haben, ergibt sich dementsprechend aus der Einleitungsverfügung nicht. Auch in dem Umstand, dass die Einleitungsverfügung der Beklagten darüber hinaus vorwirft, falsche Angaben gemacht zu haben, um die Eigenheimzulage in den Jahren 2004 bis 2007 erhalten zu können, lässt sich nicht der Vorwurf erkennen, Steuern verkürzt zu haben.
Ferner umfasst der Vorwurf, Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nicht in den Einkommenssteuererklärungen angegeben zu haben, nicht den selbstständigen Vorwurf, zur Erstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen angestiftet zu haben. Zwar sollen diese „Gefälligkeitsbescheinigungen“ über die Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen zum Nachweis von Betriebsausgaben und damit im Ergebnis zur Verringerung des nicht versteuerten Einkommens aus der nebenberuflichen Tätigkeit der Beklagten dienen. Dass die Anstiftung zur Erstellung dieser Bescheinigungen im Disziplinarverfahren einen selbstständigen Vorwurf darstellt, folgt aus dem tatsächlichen Zusammenhang zu dem Vorwurf, Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in den Einkommenssteuererklärungen nicht angegeben zu haben, jedoch nicht.
Auch die Ausdehnungsverfügungen vom 28. August 2014 und 5. April 2019 geben keinen Anlass zu der Annahme, die Vorwürfe, die Beklagte habe in Einkommenssteuererklärungen für ihren ersten bzw. zweiten Ehemann zu hohe Werbungskosten angesetzt, mit Herrn ... zusammen die gemeinsame Veranlagung beantragt, sowie zur Erstellung von Gefälligkeitsbescheinigungen angestiftet, seien in das Disziplinarverfahren einbezogen worden. Die Verfügung vom 28. April 2014 bezieht sich ausschließlich auf den Vorwurf, die Beklagte habe unrichtige Angaben getätigt, um von der Zahlung der Kindergartenbeträge befreit zu werden. Der Verfügung vom 5. April 2019 lässt sich lediglich entnehmen, dass der Beklagten vorgeworfen wird, während solcher Dienstzeiten, für die sie sich krankgemeldet habe, ihrer Nebentätigkeit nachgegangen zu sein und im Rahmen ihrer Dienstzeit außerdienstliche Geschäfte über das Amtstelefon abgewickelt zu haben.
Der zum Ende des behördlichen Disziplinarverfahrens übermittelte Ermittlungsbericht kann hier nicht als Ausdehnung gewertet werden. Es handelt sich im vorliegenden Fall erkennbar um eine Zusammenfassung der Ermittlungsergebnisse des Disziplinarverfahrens, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild im Wesentlichen das staatsanwaltschaftliche Ermittlungsergebnis wiedergibt und die im Namen der Ermittlungsführerin – nicht des Dienstvorgesetzten – erstellt wird.
2. Insoweit handelt sich auch um einen wesentlichen Mangel im Sinne des § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i.V.m. § 55 BDG. Es lässt sich nicht mit der erforderlichen Gewissheit ausschließen, dass sich die Beklagte bei ordnungsgemäßer Eröffnung bzw. Ausdehnung auf und Unterrichtung gemäß § 20 Abs. 1 LDG über die mit der Klage erhobenen Vorwürfe der Steuerhinterziehung und Anstiftung zur Erstellung falscher Bescheinigungen noch vor der Disziplinarklageerhebung anders verteidigt und so den Umfang der Disziplinarklageerhebung durch den Kläger beeinflusst hätte. Die Beklagte hat im Verwaltungsverfahren, und insbesondere auch nach Erhalt des abschließenden Ermittlungsberichts Stellung genommen. Diese Stellungnahme bezieht sich jedoch ausschließlich auf die Vorwürfe, die Eigenheimzulage zu Unrecht erhalten, Einnahmen aus ihrer Nebentätigkeit nicht richtig versteuert, während der Dienstzeit über das Diensttelefon Angelegenheiten ihrer Nebentätigkeit besorgt zu haben sowie der Nebentätigkeit während solcher Zeiten nachgegangen zu sein, in denen sie wegen Krankheit Dienstunfähig gewesen sei. Die Beklagte hat mithin ausschließlich zu den in das Disziplinarverfahren durch die Einleitung vom 8. Februar 2011 und die Ausdehnungsverfügung vom 5. April 2019 einbezogenen Vorwürfen Stellung genommen und sich nicht zu sämtlichen, im Ermittlungsbericht und der Klageschrift enthaltenen Vorwürfen dezidiert verhalten. Aus diesem Grunde kann auch der Ermittlungsbericht hier nicht zur „Heilung“ des gefundenen Mangels bzw. seiner Einstufung als nicht wesentlich herangezogen werden.
3. Der Senat hat den gefundenen wesentlichen Mangel vorliegend auch zu berücksichtigten. Es bestand hier insbesondere nicht die Möglichkeit, diesen gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 55 Abs. 2 BDG a.F. unberücksichtigt zu lassen. Denn die Beklagte ist jedenfalls nicht, wie von § 55 Abs. 2 BDG a.F. vorgesehen, über den Umstand belehrt worden, dass Mängel des behördlichen Disziplinarverfahrens innerhalb zweier Monate nach Zustellung der Klage geltend zu machen sind (vgl. § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 55 Abs. 1 BDG a.F.) und dass das Gericht einen Mangel unberücksichtigt lassen kann, wenn dieser nicht innerhalb der genannten Frist geltend gemacht wird (vgl. § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 55 Abs. 2 BDG a.F.).
4. Eine Frist zur Mängelbeseitigung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 55 Abs. 3 Satz 1 BDG a.F. war dem Kläger insoweit nicht zu setzen, weil der Mangel im vorliegenden Verfahren nicht mehr beseitigt werden kann. Eine wirksame Ausdehnung des Disziplinarverfahrens gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 LDG war nur bis zur Disziplinarklageerhebung am 20. Februar 2020 möglich, so dass der Vorwurf nur durch Einleitung eines weiteren behördlichen Disziplinarverfahrens mit anschließender Nachtragsdisziplinarklage (§ 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 53 BDG a.F.) in das gerichtliche Disziplinarverfahren hätte einbezogen werden können, was jedoch im Berufungsverfahren ausscheidet (§ 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 65 Abs. 1 Satz 2 BDG; vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 01.03.2024 – 14 LB 1/23 –, juris Rn. 130).
Ohne wirksame Ausdehnung des Disziplinarverfahrens gemäß § 19 Abs. 1 LDG durfte der Vorwurf dem Beklagten nicht mit der Disziplinarklage als Dienstvergehen zur Last gelegt werden, so dass der Vorwurf gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 60 Abs. 2 Satz 1 BDG auch nicht Gegenstand der Urteilsfindung sein kann und daher unberücksichtigt bleibt. Eine Teileinstellung des Disziplinarverfahrens oder eine Teilklageabweisung kommt gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG i. V. m. § 60 Abs. 2 Satz 2 BDG nicht in Betracht (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 01.03.2024 – 14 LB 1/23 –﻿, juris Rn. 131; OVG Bautzen, Urt. v. 03.06.2016 - 6 A 64/15.D -﻿, juris Rn. 47).
C. Nach Durchführung der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Beklagte seit dem Jahr 2004 die Eigenheimzulage zu Unrecht bezogen hat, weil sie es unterließ, das zuständige Finanzamt über eine Trennung von ihrem ersten Ehemann ... aufzuklären (zur Eigenheimzulage unter I.). Die Beklagte hat zur Überzeugung des Senats außerdem Steuern hinterzogen, indem sie in den Jahren 2004 bis 2008 Gewinne aus ihrer Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin im Rahmen der Einkommenssteuererklärung nicht angab (dazu II.). Nicht erweisen lässt sich allerdings, dass die Beklagte während solcher Zeiten, für die sie sich vom Dienst krankgemeldet hatte, ihrer Nebentätigkeit nachgegangen ist (dazu III.).
I. Zur Überzeugung des Senats trennten sich die Beklagte und ... bereits im Frühjahr 2003 voneinander. Ab diesem Zeitpunkt lebten die Beklagte und Herr ... im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dauernd getrennt (dazu 1). Vor diesem Hintergrund stand der Beklagten die Eigenheimzulage ab dem Jahr 2004 nicht mehr zu (dazu 2.). Obwohl ihr jedenfalls die Möglichkeit der unrechtmäßigen Beziehung der Eigenheimzulage bewusst war, unterließ es die Beklagte, das für die Bewilligung der Eigenheimzulage zuständige Finanzamt von der Trennung zu unterrichten (dazu 3.). Gleichwohl hat die Beklagte den Tatbestand des Betrugs gemäß § 263 Abs. 1, § 13 Abs. 1 StGB nicht verwirklicht (dazu 4).
1. Die Beklagte und ... lebten seit dem Frühjahr 2003 dauernd getrennt im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein dauerndes Getrenntleben im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dann gegeben, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft endgültig aufgehoben worden ist. Der Beurteilung, ob Ehegatten getrennt leben, sind in erster Linie die äußerlich erkennbaren Umstände zugrunde zu legen, wobei dem räumlichen Zusammenleben der Ehegatten besondere Bedeutung zukommt. Leben Ehegatten zwar für eine nicht absehbare Zeit räumlich voneinander getrennt und halten sie die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft dadurch aufrecht, dass sie die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigen und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens entscheiden, so kann dies – ggf. zusammen mit anderen Umständen – dazu führen, dass ein nicht dauerndes Getrenntleben anzunehmen ist (vgl. nur BFH, Urt. v. 18. Juli 1996 – III R 90/95 –, juris Rn. 12 m.w.N.).
a) Im vorliegenden Fall hat Herr ... das gemeinsame Haus in … zu Beginn des Jahres 2003 verlassen. Zu diesem Zeitpunkt beabsichtigten die damaligen Eheleute, die bestehende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufzulösen. Dies hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren selbst eingeräumt. Dass es in der Folge aber tatsächlich schon vor der Scheidung am 7. Februar 2007 zu einer Auflösung dieser Gemeinschaft kam, bestreitet die Beklagte. Sie behauptet, sie und Herr ... hätten bereits nach kurzer Zeit festgestellt, sich nicht vollständig voneinander lösen zu können und zu wollen. Gleichwohl gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass die Beklagte und Herr ... bereits im Jahr 2003 die vormals bestehende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst haben. Dies ergibt sich aus verschiedenen Erklärungen, die die Beklagte und Herr ... im Rechtsverkehr abgegeben haben.
Am 30. Januar 2003 schlossen die Beklagte und Herr ... einen notariell beurkundeten Vertrag. Darin erklärten sie, getrenntlebende Eheleute zu sein. Mit dem Vertrag wollten sie sich güterrechtliche auseinandersetzen und die Scheidungsfolgen einvernehmlich regeln. Der Vertrag sieht außerdem vor, dass Herr ... seinen Eigentumsanteil an dem Grundstück in … an die Beklagte gegen einen Betrag in Höhe von 14.250,00 € und Freistellung von Verpflichtungen aus Darlehensverträgen überträgt.
Mit Schreiben vom 5. April 2006 stellte die Beklagte bei dem Amtsgericht … einen Antrag auf Erlass der Kosten, die als Folge eines zivilgerichtlichen Verfahren zu ihren Lasten festgesetzt worden waren. Sie erklärte in diesem Zusammenhang, ihr Mann habe sich im März 2003 von ihr getrennt und wohne auch bereits seit über drei Jahren nicht mehr bei ihr. Außerdem erklärten die Beklagte und Herr ... im Zuge der nichtöffentlichen Scheidungsverhandlung im Jahre 2007, bereits seit März 2003 getrennt zu leben.
Der Befund einer bereits 2003 vollzogenen Trennung im einkommenssteuerrechtlichen Sinne wird weiter gestützt durch Unterlagen zu einer Kostenrechnung des Landgerichts … (Az.: 26 O 5/05) aus Juni 2006, die bei Herrn ... im Rahmen einer Durchsuchung seiner Wohnung am 12. Januar 2010 gefunden wurden. Diese Unterlagen betreffen einen Rechtsstreit, der von Herrn ... gegen die Firma … GmbH, die Firma, die das Haus im … gebaut hatte, geführt wurde. Herr ... wird vom Landgericht … als Kostenschuldner benannt und aufgefordert, einen Rechnungsbetrag zu überweisen. Auf der Kostenrechnung ist notiert: „Erlaßantrag? („Hab nur von März 2002 bis Januar 2003 dort gewohnt“). Ferner lag den Unterlagen ein handschriftlicher „Zettel“ bei, auf dem steht: „Landeskasse anschreiben! (Stundung bz. Ratenzahlungsanträge) Ihr Zeichen (Landgericht) Kassenzeichen + 26 O 5/05 + Landgericht nochmals anschreiben! Zweitschuldner-Haftung? Habe seit 3,5 Jahren kein Kontakt zu meiner Frau leben getrennt + habe notariell alle Pflichten abgegeben“. Der Beklagten ist zwar zuzugeben, dass allein der handschriftliche Zettel keine Anhaltspunkte für den Zeitpunkt enthält, zu dem dieser verfasst wurde und damit auch keinen Rückschluss auf den Zeitpunkt der Trennung zulässt. Allerdings erlaubt jedenfalls der Vermerk auf der Kostenrechnung den Schluss, dass Herr ... im Jahre 2003 aus dem gemeinsamen Haus ausgezogen ist.
Hinzu kommt, dass auch weitere Unterlagen wenigstens gegen ein räumliches Zusammenleben der Beklagten mit Herrn ... sprechen. So ergab eine Auswertung der in Outlook gespiegelten E-Mails auf dem im Zuge einer Durchsuchung bei der Beklagten beschlagnahmten PC, dass die Beklagte mit Herrn ... (...@aol.com) am 29. September 2009 E-Mail Kontakt hatte. Danach schrieb die Beklagte an ihren Ex-Ehemann „Wegen der Eigenheimzulage müssen wir uns nur einig sein, es reicht vollkommen, dass man 1x im Jahr im Haus übernachtet hat, um Eigenheimzulage zu beantragen…also eben selbst nutzt…und auch für die Ehe aufrechthalten der Zusammenveranlagung, reicht es, dass man 2x im Jahr zusammen wieder versucht hat […]“. Ferner heißt es in einem Sachverständigenbericht der Hausratsversicherung (…) der Beklagten vom 23. Dezember 2004, der wegen eines Einbruchs im Jahre 2004 angefertigt wurde: „Die VN bewohnt das Haus allein mit ihrem Lebensgefährten.“ Die Beklagte hat insoweit in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren eingeräumt, dass es sich bei diesem Lebensgefährten wohl um eine vorübergehende Bekanntschaft handelte. Auch dies spricht gegen die Annahme eines räumlichen Zusammenlebens der Beklagten mit ... .
Gegenteiliges folgt auch nicht aus der Aussage der von der Beklagten benannten Zeugin ... in der mündlichen Verhandlung am 24. Oktober 2023 vor dem Verwaltungsgericht oder deren Aussage in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren. Die Zeugin hat insoweit erklärt, nicht mehr zu erinnern, wann Herr ... aus der gemeinsamen Wohnung ausgezogen sei. Die Aussage von Herrn ... im Rahmen der Berufungsverhandlung war insoweit ebenfalls nicht ergiebig.
b) Es bestehen auch keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte, dass die Beklagte und Herr ... trotz der räumlichen Trennung tatsächlich die eheliche Lebens- oder Wirtschaftsgemeinschaft aufrechterhielten. Vielmehr sprechen der Auseinandersetzungsvertrag und insbesondere auch das an das Amtsgericht … gerichtete Schreiben vom 5. April 2006 gegen die Annahme, dass überhaupt noch eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Beklagten und Herrn ... bestand. Nach Letzterem habe die Beklagte, da ihr das Haus überschrieben worden sei, allein für die Kosten des Gerichtsverfahrens aufzukommen. Sie müsse sich Geld leihen, da sie allein die Kosten nicht tragen könne. Sie bekomme auch keinen Unterhalt oder Ähnliches von ihrem „Ex-Mann“. Diese Indizien vermag der Vortrag der Beklagten, sie habe bis zum Jahre 2006 ein gemeinsames Konto mit Herrn ... geführt, nicht zu wiederlegen. Denn allein aus diesem Umstand folgt nicht, dass die Beklagte und Herr ... auch gemeinsam über die Verwendung eines gemeinsamen Familieneinkommens entschieden. Außerdem hat die Beklagte zugestanden, das gemeinsam eingerichtete Konto ab dem Jahr 2003 alleine verwendet und ab dem Jahr 2006 dann auch unter nur ihrem Namen fortgeführt zu haben.
c) Ferner sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Beklagte und Herr ... in den Jahren 2004 bis einschließlich 2007 zu einer ehelichen Lebensgemeinschaft und damit zur Zulässigkeit der Zusammenveranlagung i.S.d. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgekehrt sind. Die Rückkehr zur Zusammenveranlagung nach einer dauerhaften Trennung ist jederzeit möglich, wenn die Ehegatten wieder einen gemeinsamen Haushalt führen. Ein kurzzeitiges Zusammenleben i.S.d. § 1567 Abs. 2 BGB, das der Versöhnung dienen soll, kann ggf. das dauernde getrennt Leben unterbrechen (FG Nürnberg, Urt. v. 07.03.2005 – VI 160/2004 –, juris Rn. 35). Entscheidend ist, ob die Ehegatten während ihres Versöhnungsversuches die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft wiederaufnehmen. Ein ernsthafter, wenn auch gescheiterter Versöhnungsversuch, kann ein erneutes Zusammenleben begründen, sofern er nach außen als solcher erkennbar wird und nicht ganz kurzfristiger Natur ist (BFH 23.10.2006 – III B 5/06 –, juris Rn. 7; G., in: Kirchhof/Kuosa/Ratschow, BeckOK EStG, 18. Ed. 2024, § 26 Rn. 67 ff.). Welche Anforderungen an die zeitliche Dimension eines das dauernde Getrenntleben unterbrechenden Versöhnungsversuchs zu stellen sind, ist umstritten (vgl. zum Meinungsstand FG Nürnberg, Urt. v. 07.03.2005 – VI 160/2004 –, juris Rn. 36 ff.). Einigkeit besteht jedoch dahingehend, dass gelegentliche gemeinsame Übernachtungen, mehrtägige Besuche oder auch gemeinsame Urlaubsreisen noch keine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründen und daher das Getrenntleben nicht unterbrechen können (vgl. FG Hamburg, Urt. v. 13.09.2002 – VI 87/01 –, juris Rn. 18; FG Stuttgart/Freiburg, Urt. v. 16.11.2005 – 2 K 17/03 –, juris Rn. 17; FG Nürnberg, Urt. v. 07.03.2005 – VI 160/2004 –, juris Rn. 41).
Es ist nicht ersichtlich, dass die hier von der Beklagten geschilderten Versöhnungsversuche über gemeinsame Urlaube, Feiern und gelegentliche (gegenseitige) Übernachtungen hinausgingen. Die Zeugin ... hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht ausgesagt, dass die dauerhafte Trennung der Beklagten und Herrn ... 2006 erfolgt sei, zuvor habe es eine On/Off-Beziehung gegeben. Die Beklagte und Herr ... seien immer wieder zusammengekommen, hätten Geburtstage miteinander gefeiert und Urlaube bzw. Wochenendurlaube miteinander verbracht. Im Berufungsverfahren hat sie wiederholt, mehrfach den Eindruck gehabt zu haben, dass die Beklagte und Herr ... sich wieder ernsthaft annäherten.
Dies rechtfertigt jedoch noch nicht die Annahme, dass die Beklagte und Herr ... – wenn auch nur für kurze Zeit – die eheliche Lebensgemeinschaft wiederaufgenommen, insbesondere wieder einen Hausstand geteilt oder wirtschaftliche Fragen gemeinsam entschieden hätten. Zwar mögen sich die Beklagte und Herr ... immer wieder emotional angenähert haben, auf Dauer angelegte bzw. auf ein gemeinsames Leben abzielende Versöhnungsversuche, die ein dauerndes Getrenntleben unterbrechen können, ergeben sich aus gemeinsamen Urlauben und der beschriebenen on/off-Beziehung jedoch nicht.
2. Aufgrund der dauerhaften Trennung von ... stand der Beklagten die Eigenheimzulage ab dem Jahr 2004, d.h. in Höhe von insgesamt 11.040,- nicht zu.
a) Die Beklagte lebte zunächst in einem seit dem 1. Dezember 1997 in ihrem Eigentum stehenden Haus unter der Adresse … in … . Für dieses erhielt sie seit 1997 die Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagegesetz (EigZulG). Dadurch war hinsichtlich der Eigenheimzulage bei der Beklagten der sogenannte Objektverbrauch eingetreten. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG erhält der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage nur für eine Wohnung oder einen Ausbau oder eine Erweiterung, d.h. nur für ein Objekt. Der Objektverbrauch wirkt nicht nur während des Förderzeitraums für ein bestimmtes Objekt, sondern ohne zeitliche Begrenzung während der gesamten Lebenszeit des Anspruchsberechtigten (Erhard, in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 170. EL Dezember 2023, § 6 EigZulG, Rn. 11).
Im Jahre 2000 kaufte die Beklagte dann gemeinsam mit ihrem damaligen Ehemann ... ein Haus im … in … . Das Haus stand jeweils zu 50 % im Eigentum der Beklagten und des Herrn ... . Nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten beantragten die Beklagte und ... im Jahr 2000 die Festsetzung einer Eigenheimzulage für das in ihrem Gemeinschaftseigentum stehende Haus. Mit Bescheid vom 18. Juli 2000 setzte das Finanzamt … die Eigenheimzulage in Höhe von 5.400,00 DM (2.760,98 €) jährlich bis einschließlich zum Jahr 2007 fest. Der Bescheid war an Herrn ... adressiert. Nach zwischenzeitlicher Aufhebung der Bewilligung der Eigenheimzulage durch Bescheid vom 5. August 2005, folgte eine erneute Festsetzung dieser mit Bescheid vom 11. April 2006. Ausgezahlt wurde die Förderung auf ein gemeinsames Konto der damaligen Eheleute.
Nach der Eheschließung konnte der Beklagten und Herrn ... die Eigenheimzulage für das Objekt im … bewilligt werden, da für
Ehegatten nach dem Eigenheimzulagegesetz Sonderregelungen galten. Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG (Veranlagung von Ehegatten) vorlagen, konnten die Eigenheimzulage für insgesamt zwei Objekte beanspruchen, § 6 Abs. 1 Satz 2 HS. 1 EStG. Es muss sich allerdings um zwei unterschiedliche Objekte handeln (Erhard, in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 170. EL Dezember 2023, § 6 EigZulG, Rn. 21). Die Miteigentumsanteile der Ehegatten an einem Objekt galten dann als ein Objekt (BFH, Beschl. v. 12.09.2003 – III B 153/02 –, juris Rn. 2).
Wie bereits der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG deutlich macht, müssen die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, um von der Sonderregelung profitieren zu können. Dies muss in jedem Kalenderjahr des Förderzeitraums der Fall sein. Für welche Veranlagungsart sich die Eheleute entscheiden, ist dabei unerheblich. Für Veranlagungszeiträume, in denen die Voraussetzungen einer Ehegattenveranlagung nicht (mehr) erfüllt sind, gelten die allgemeinen Grundsätze des § 6 S. 1 EigZulG (Erhard, in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 170. EL Dezember 2023, § 6 EigZulG, Rn. 21). Das bedeutet, dass bei Wegfall der Voraussetzung des § 26 Abs. 1 EstG die Miteigentumsanteile an einer Wohnung wie bei Ledigen als selbständige Objekte gelten. Der vor der Trennung suspendierte Objektverbrauch lebt wieder auf, so dass mit Wegfall der Zusammenveranlagungsvoraussetzungen bei jedem Ehegatten Objektverbrauch eintritt (BFH, Beschluss vom 12. September 2003 – III B 153/02 –, Rn. 2, juris m.w.N.).
Voraussetzung einer gemeinsamen Veranlagung von Ehegatten ist gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind (Nr. 1), sie nicht dauernd getrennt leben (Nr. 2) und bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nr. 1 und Nr. 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind (Nr. 3). Die Beklagte und Herr ... erfüllten diese Voraussetzungen im Zeitraum vom 2004 bis 2007 nicht, da sie – aus den oben genannten Gründen – zur Überzeugung des Senats seit 2003 dauernd getrennt lebten.
b) Die Beklagte kann sich auch nicht darauf berufen, nach dem Wegfall der Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung gemäß § 26 Abs. 1 EStG im Jahre 2004 für das Haus im …, … die Folgeobjektregelung in Anspruch nehmen zu können. Ursprünglich bestand für die Beklagte zwar die Möglichkeit, sich mit Blick auf die Förderung des Erwerbs der Immobilie im …, … auf die sogenannte Folgeobjektregelung zu berufen. Nutzt der Anspruchsberechtigte das Erstobjekt nicht bis zum Ablauf des Förderzeitraums zu eigenen Wohnzwecken und kann er deshalb die Eigenheimzulage nicht mehr in Anspruch nehmen, kann er die Eigenheimzulage für ein weiteres Objekt (Folgeobjekt) beanspruchen. Der Förderzeitraum (insgesamt acht Jahre, § 3 EigZulG) für das Folgeobjekt ist um die Kalenderjahre zu kürzen, in denen der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage für das Erstobjekt in Anspruch hätte nehmen können, § 7 Satz 1 und Satz 3 EigZulG.
Allerdings hat die Beklagte die Folgeobjektregelung gerade nicht in Anspruch genommen, sondern sich verbindlich für eine Förderung als Zweitobjekt entschieden. Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen und die bisher nur bei einem Objekt die Eigenheimzulage in Anspruch genommen haben, können wählen, ob ein weiteres Objekt als Folgeobjekt im Sinne des § 7 EigZulG oder als zweites Objekt im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG gelten soll. Erfolgt eine Förderung als Zweitobjekt, haben die Ehegatten ihr Wahlrecht zugunsten eines Zweitobjekts ausgeübt und sind daran infolge der Bestandskraft des Bescheids gebunden. Die so getroffene Wahl als Zweitobjekt bindet die Eheleute – und zwar jeden für sich im gesamten Begünstigungszeitraum und damit auch in den Folgejahren (vgl. BFH, Urt. v. 07.07.2005 – IX R 74/03 –, juris Rn. 14; Beschl. v. 01.09.2005 – IX B 196/04 –, juris Rn. 6; FG Neustadt a.d.W., Urt. v. 03.12.2008 – 1 K 1283/08 –, juris Rn. 18). Aus diesem Grund war es der Beklagten auch nicht möglich, nachdem im Jahre 2003 die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung mit Herrn ... nach § 26 Abs. 1 EStG weggefallen waren, hinsichtlich des Hauses im …, … von der Förderung dieses Objekts als Zweitobjekt zu einer Förderung als Folgeobjekt zu wechseln.
3. Die Beklagte unterließ es, das für die Bewilligung der Eigenheimzulage zuständige Finanzamt von der Trennung von Herrn ... zu unterrichten, obwohl ihr bewusst war, dass die Trennung von Herrn ... für die fortgesetzte Beziehung der Eigenheimzulage relevant ist und sie zu einer entsprechenden Mitteilung auch gesetzlich verpflichtet war.
In der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren hat die Beklagte selbst vorgetragen darüber informiert gewesen zu sein, die Eigenheimzulage über den gesamten Förderzeitraum von insgesamt acht Jahren (im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren, § 3 EigZulG) nur erhalten zu können, wenn sie diese nach der Eheschließung mit Herrn ... beantragt. Außerdem schrieb die Beklagte in der E-Mail von 29. September 2009 an ihren Ex-Ehemann ...: „Wegen der Eigenheimzulage müssen wir uns nur einig sein, es reicht vollkommen, dass man 1x im Jahr im Haus übernachtet hat, um Eigenheimzulage zu beantragen…[…]“. Ihr war mithin jedenfalls bekannt, dass die Art der gelebten Beziehung zu Herrn ... eine Relevanz für die Bewilligung der Einheimzulage entfaltet.
Zur Überzeugung des Senats steht außerdem fest, dass der Beklagten bewusst war, dass sie dem Finanzamt eine Änderungen der Verhältnisse, die zu einer Minderung oder dem Wegfall der Eigenheimzulage führen können, unverzüglich mitzuteilen hat. Hierauf wies bereits das für die Beantragung der Eigenheimzulage standardmäßig verwendete Formular hin. Die entsprechende Verpflichtung folgt aus § 12 Abs. 2 EigZulG, wonach der Anspruchsberechtigte verpflichtet ist, dem zuständigen Finanzamt unverzüglich eine Änderung der Verhältnisse mitzuteilen, die zu einer Minderung oder dem Wegfall der Eigenheimzulage führen. Insoweit regelt § 12 Abs. 2 EigZulG „eine auf das besondere Verfahren der Eigenheimzulage zugeschnittene Mitwirkungspflicht“ (vgl. BR-Drs. 498/95). Der Senat geht ebenfalls davon aus, dass der Beklagten als Steuerobersekretärin bekannt war, dass in den von den Finanzämtern geführten Verwaltungsverfahren oftmals Mitwirkungspflichten bestehen und sie auch im Umgang mit Rechtsvorschriften vertraut war.
Die Beklagte kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Übertragung des Eigentumsanteils von Herrn ... an dem Haus im … in … auf Sie den Finanzämtern bekannt war. Bereits aus § 12 Abs. 2 EigZulG folgt, dass die relevanten Änderungen dem für die Bewilligung der Eigenheimzulage zuständigen Finanzamt zu übermitteln sind. Es genügt insoweit also nicht, wenn die Beklagte meint, die Finanzverwaltung des Landes Schleswig-Holstein habe aufgrund des Anfalls der Grunderwerbssteuer nach der Übertragung des Eigentumsanteils des Herrn ... an dem Objekt auf sie von dem Eigentumsübergang und damit der Trennung gewusst. Dies muss der Beklagten als Steuerobersekretärin auch bekannt gewesen sein.
Die Beklagte kann sich hinsichtlich der Mitwirkungspflicht aus § 12 Abs. 2 EigZulG ferner nicht darauf berufen, dass die Bescheide, mit denen die Eigenheimzulage gewährt wurde, ausschließlich an ihren Ex-Ehemann ... adressiert waren. § 12 Abs. 2 EigZulG ist in engem Zusammenhang mit § 12 Abs. 1 EigZulG, der die Antragstellung regelt, zu sehen. Das bedeutet, dass die Personen, die den positiv beschiedenen Antrag aus Gewährung der Eigenheimzulage gestellt haben, auch verpflichtet sind, für die Bewilligung wesentliche Änderungen ihrer Verhältnisse mitzuteilen. Da die Ehegatten aufgrund des notwendigen gemeinschaftlichen Eigentums am Förderobjekt (Erhard, in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 170. EL Dezember 2023, § 6 EigZulG Rn. 43) nur gemeinsam in der Lage sind, einen Objektverbrauch unter Berufung auf die Regelung des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG zu umgehen, müssen sie für die Inanspruchnahme der Zwei-Objekte-Regelung des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG den entsprechenden Antrag auch gemeinsam stellen. Entsprechend trifft auch beide Ehegatten die Verpflichtung aus § 12 Abs. 2 EigZulG. Im Übrigen mussten beide Ehegatten auf dem nach § 12 Abs. 1 EigZulG zu verwendenden Vordruck erklären, dem Finanzamt die Änderung der Verhältnisse, die zu einer Minderung oder zum Wegfall der Eigenheimzulage führen können, unverzüglich mitzuteilen.
Der Senat hat außerdem die Überzeugung gewonnen, dass die Beklagte die Änderung der ehelichen Verhältnisse nicht angezeigt hat, um der Gefahr zu entgehen, dass das Finanzamt die Eigenheimzulage nach einer Prüfung der Veranlagungsvoraussetzungen für Ehegatten nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aufhebt. Dieser Eindruck wird gestützt durch ein am 12. Juni 2007 bei dem Finanzamt … eingegangenes Schreiben, mit dem die Beklagte die Kinderzulage nach dem Eigenheimzulagegesetz aufgrund der Geburt ihres Sohnes beantragte. Dieses Schreiben hat sie unter dem Namen „… … .“ verfasst, obwohl sie bereits seit dem 30. März 2007 mit ... verheiratet war und dessen Namen angenommen hat. Spätere Schreiben an das Finanzamt zum Thema Eigenheimzulage unterzeichnete die Beklagte dann mit „.../...“. Auch dieses Vorgehen spricht dafür, dass die Beklagte jedenfalls befürchtete, dass die Trennung von Herrn ... Auswirkungen auf die Eigenheimzulage haben kann.
4. Gleichwohl hat die Beklagte den Tatbestand des Betrugs gemäß § 263 Abs. 1, § 13 Abs. 1 StGB nicht verwirklicht. Es fehlt insoweit jedenfalls an einem Element des subjektiven Tatbestands, der neben dem Vorsatz auch die Absicht rechtswidriger Bereicherung voraussetzt. Der Senat vermag nicht mit der hinreichenden Überzeugungsgewissheit anzunehmen, dass die Beklagte mit dem Vorsatz handelte, sich einen rechtwidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen.
Dabei geht der Senat anders als das Verwaltungsgericht nicht davon aus, dass die Beklagte einem Tatbestandsirrtum i.S.d. § 16 Abs. 1 StGB unterlag, weil sie annahm, aufgrund der beschriebenen Folgeobjektregelung (§ 7 Satz 1 EigZulG) ohnehin einen Anspruch auf die Eigenheimzulage zu haben. Die Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren angegeben, von der Folgeobjektregelung erstmals durch ihren Steuerberater Herrn ... erfahren zu haben. Dieser wiederum war jedoch erst seit der Ankündigung der Betriebsprüfung, d.h. ab dem Jahre 2009 für sie tätig. In dem Zeitpunkt des rechtswidrigen Bezugs der Eigenheimzulage im Zeitraum vom 2003 bis 2007 ging die Beklagte demnach noch nicht davon aus, die Eigenheimzulage über die Folgeobjektregelung erhalten zu können. Außerdem hat die Beklagte selbst vorgetragen, dass die Folgeobjektregelung den Bezug der Eigenheimzulage (lediglich) im Jahre 2004 legalisiert habe.
Der Senat konnte allerdings nicht die hinreichende Überzeugung gewinnen, dass der Beklagten bewusst war – und sie nicht nur grob sorgfaltswidrig handelte –, dass die Art ihrer Beziehung zu Herrn ... nicht (mehr) die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Zwar gehört es zum Basiswissen einer Steuerobersekretärin zu erkennen, wann eine gemeinsame Veranlagung von Ehegatten nach § 26 EStG erfolgen kann. Jedoch lässt sich die Frage, wann und unter welchen Voraussetzungen ein kurzzeitiges Zusammenleben das dauernde getrennt Leben im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterbricht, nicht pauschal und – wie die obenstehenden Ausführungen zeigen – ohne vertiefte Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beantworten. Daher muss der Senat der Beklagten zugestehen, jedenfalls nicht sicher gewusst zu haben, dass ihr die Eigenheimzulage gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 HS. 1 EStG aus den oben genannten Gründen nicht mehr zusteht, sondern dies lediglich für möglich gehalten und dabei gehofft zu haben, die Voraussetzungen noch zu erfüllen.
II. Die Beklagte hat außerdem Steuern hinterzogen, indem sie in den Jahren 2004 bis 2008 in den Einkommenssteuererklärungen keine Einkünfte aus ihrer Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin angab. Sie hat sich dadurch einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar gemacht. Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder für einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
1. Die Beklagte hat in dem genannten Zeitraum Einkünfte aus der Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin erzielt, die einkommenssteuerpflichtig waren.
a) Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die wie die Beklagte im Inland ihren Wohnsitz haben, unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig. Der Einkommenssteuer unterliegen unter Anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger sowie nicht selbstständiger Arbeit, § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG. Einkünfte sind bei Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei der nicht selbstständigen Arbeit der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG. Soweit hier die Nebentätigkeit der Beklagten als Fitnesstrainerin im Fokus steht, handelt es sich um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 EStG (vgl. BFH, Urt. v. 13.01.1994 – IV R 79/92 –, juris Rn. 11). Der Einkommenssteuer unterliegt mithin der mit dieser Tätigkeit erzielte Gewinn.
Hinsichtlich der Gewinnermittlung sieht das Einkommenssteuerrecht verschiedene Möglichkeiten vor. Freiberufler und sonstige selbständig Tätige im Sinne des § 18 EStG sind traditionell keine Kaufleute im Sinne des § 1 Abs. 1 HGB und damit nicht nach § 238 HGB, § 140 AO buchführungspflichtig. Sie können ihre Gewinne nach § 4 Abs. 1 EStG oder wahlweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (vgl. Meyer, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 18. Ed. Stand 15.03.2024, § 4 Rn. 4, 14 ff.). Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt; dabei sind an die Dokumentation der Wahl zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. BFH, Urt. v. 02.06.2016 – IV R 39/13 –﻿, juris Rn. 19; BGH, Beschl. v. 05.09.2023 – 1 StR 207/23 –, juris Rn. 9). Da die Beklagte gerade keine Eröffnungsbilanz erstellt hat, sondern vielmehr Einnahmen und Ausgaben aus der Nebentätigkeit handschriftliche festgehalten hat, hat sie ihr Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.
b) Auf Grundlage der von der Beklagten im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Einnahme-Überschussrechnung gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass die Beklagte in den Jahren 2004 bis 2008 Gewinn erzielt hat. Dabei sind die in den Einnahmenüberschussrechnungen angegebenen Einnahmen zugrunde zu legen. Jedoch sind offensichtlich nicht alle insoweit von der Beklagten angesetzten Ausgaben auch abzugsfähig:
Die Beklagte hat für das Jahr 2004 als Betriebsausgabe unter Anderem 98,00 € für Präsente, 1.875,00 € für ein Arbeitszimmer, 525,00 € Kosten für Parken, 438,00 € für Autoversicherung und Steuern sowie 2.000,00 € Fortbildungskosten geltend gemacht. Bezüglich dieser Ausgaben-Positionen ist ohne weiteres erkennbar, dass diese im Zuge der Einnahmenüberschussrechnungen nicht abzugsfähig waren. Der Geltendmachung der Kosten für Präsente steht entgegen, dass über diese keine Belege existieren und die Kosten auch nicht, wie von § 4 Abs. 7 EStG i.d.F. 29. Dezember 2003 gefordert, gesondert aufgezeichnet waren. Kosten für ein Arbeitszimmer in Zusammenhang mit ihrer Nebentätigkeit als Fitnesstrainerin konnte die Beklagte schon deshalb nicht geltend machen, da dessen Nutzung betrieblich nicht veranlasst war (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6b 7 EStG i.d.F. 29. Dezember 2003). Entsprechendes dränkt sich jedenfalls nicht auf. Hinzu kommt, das die Beklagte gegenüber ihrem Dienstherren noch mit Schreiben vom 10. Oktober 2006, dass sie im Berufungsverfahren selbst vorgelegt hat, angegeben hat, zur Vorbereitung der Trainingsstunden kaum Zeit zu benötigen, da sie die Übungen im Kopf habe und die Überlegung, was sie an dem Tag unterrichten wolle, meist während der Fahrt nach … stattfänden. Belege über Parkgebühren, die Autoversicherung oder die KfZ-Steuer liegen ebenfalls nicht vor. Hinzu kommt, dass die Beklagte außerdem ihre Fahrtkosten über die Kilometerpauschale geltend gemacht hat. Mit dieser sind jedoch auch die Unterhaltungskosten für den PKW, der im Jahre 2004 kein Betriebsvermögen darstellen sollte, abgegolten (vgl. Straßburger, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 18. Ed. Stand 15.03.2024, § 9 Rn. 412.1). Hinsichtlich der 2.000,00 € Fortbildungskosten hat die Beklagte zwar „Bescheinigungen“ über ihre Teilnahme an den Fortbildungsveranstaltungen vorgelegt. Rechnungen, die eine Abzugsfähigkeit begründen könnten, stellen diese jedoch nicht da. Im Ergebnis hat die Beklagte daher in ihren Einnahme-Überschussrechnungen offensichtlich nicht abzugsfähige Ausgaben in Höhe von 4.936,00 € angerechnet. Allein ohne Berücksichtigung dieses Betrags ergibt sich ein von der Beklagten im Jahre 2004 erwirtschafteter Gewinn in Höhe von 3.107,00 € [12.820 € angegebene Einnahmen – Ausgaben (14.676,00 € angeben – 4.963,00 €)].
Dieses Bild setzt sich in den Folgejahren fort. Die Beklagte hat abweichend von dem Jahr 2004 für die Jahre 2005 bis 2008 Einnahme-Überschussrechnungen vorgelegt, die ihren PKW als Betriebsvermögen berücksichtigten und diese als „EÜR neu“ oder „aktuelle Einnahme Überschuss“ bezeichnet. Dementsprechend legt der Senat diese Einnahmenüberschussrechnungen seiner weiteren Prüfung als maßgebend zugrunde. Bereits diese von der Beklagten vorgelegten Rechnungen wiesen Gewinne aus (1.829,00 € für 2005, 3.315,00 € für 2006, 552,00 € für 2007 und 8.987,00 € für 2008). Die Beklagte hat drüber hinaus auch für die Jahre 2005 bis 2008 Kosten für ein Arbeitszimmer sowie Kosten für „Parken“ angesetzt und mit Ausnahme von 2008 Ausgaben für Präsente geltend gemacht. Lässt man diese Kostenpositionen in den Einnahme-Überschussrechnungen der Jahre 2005 bis 2008 unberücksichtigt, ergeben sich dadurch Gewinne in Höhe von 3.903,00 € (2005), 6.057,00 € (2006), 3.751,00 € (2007) und 10.537,00 € (2008).
Diesen Gewinnen kann die Beklagte auch keinen Verlustabzug aus Jahren vor 2004 entgegenhalten, der aus einer fehlerhaften Einstufung ihrer Nebentätigkeit als Liebhaberei resultiert. Dass die Beklagte vor 2004 mit Gewinnerzielungsabsicht Verluste erzielte, wird lediglich pauschal behauptet. Konkrete Anhaltspunkte oder Zahlen hat die Beklagte nicht benannt, sodass der Senat dem auch nicht weiter nachgehen musste.
2. Die in den Jahren 2004 bis 2008 (mindestens) erzielten Gewinne aus der Tätigkeit als Fitnesstrainerin hat die Beklagte nicht als Einkünfte in den Einkommenssteuererklärungen angegeben (dazu a). Sie hat insoweit unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.d. § 370 Abs. gemacht (b) und dadurch Steuern verkürzt (c).
a) Dem Senat liegen keine Steuerunterlagen vor, aus denen sich entnehmen lässt, dass die Beklagte in den Einkommenssteuererklärungen Angaben zu Einkünften aus ihrer Nebentätigkeit machte. Die Mantelbögen der Steuererklärungen liegend dem Senat weitestgehend – teilweise mit Ausnahme der letzten Seite – vor. Bereits auf der ersten Seite der Einkommenssteuererklärungen sind regelmäßig die mit den Mantelbögen überreichten Anlagen zu benennen. Die Steuererklärungen der Beklagten enthalten jedoch keine Markierung, die darauf hinweist, dass die Anlage für Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit beigefügt gewesen wäre. Der Senat kann auch nicht nachvollziehen, dass auf der letzten Seite der Steuererklärung ein Hinweis auf weitere Angaben oder Anlagen enthalten ist. Soweit – wie beispielsweise für das Jahr 2005 – die letzte Seite vorhanden ist, enthält diese keinen Hinweis darauf, dass der Einkommenssteuererklärung Unterlagen beigefügt waren. Lediglich in einer Abschrift des eingereichten Mantelbogens für das Veranlagungsjahr 2007 ist der Hinweis enthalten, dass die Beklagte eine Nebentätigkeit ausgeübt habe, diese jedoch als Liebhaberei eingestuft sei.
Im Übrigen deckt sich die Annahme, dass mit den Einkommenssteuererklärungen der Beklagten keine Anlagen zu Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit zur den Akten der Finanzverwaltung gelangt sind, mit den Angaben der Beklagten in der Berufungsverhandlung. Nach ihrem Vortrag hat die Beklagte die Steuererklärungen persönlich abgegeben. Einnahmenüberschussrechnungen habe sie dabei vorgezeigt, diese seien ihr jedoch zurückgegeben worden und nicht mit den übrigen Unterlagen in die weitere Bearbeitung gelangt.
Soweit die Beklagte mit diesem Vortrag behauptet, die Einnahmenüberschussrechnungen vorgezeigt zu haben, gelangt der Senat nicht zu der Überzeugung, dass dieses Vorbringen zutrifft; es ist vielmehr als Schutzbehauptung einzustufen. Der Senat hat den Zeugen G, der von 2003 bis 2009 in der gewerblichen Veranlagen beim Finanzamt … eingesetzt war und bei dem die Beklagte ihre Steuererklärungen behauptet abgegeben zu haben, in der mündlichen Verhandlung vernommen. Dieser konnte erinnern, dass die Beklagte persönlich bei ihm im Büro ihre Einkommenssteuerklärungen abgegeben hat. Er hat ferner angegeben, nicht mehr genau zu wissen, welche Unterlagen bzw. Anlagen zur Einkommenssteuererklärung die Beklagte beigefügt habe. Er konnte jedoch erinnern, generell bei Annahme von Steuererklärungen keine Unterlagen oder Anlagen aussortiert und zurückgegeben zu haben. Eine Ausnahme hätten nur nicht ausgefüllte Formularvordrucke dargestellt.
Soweit die Beklagte meint, dem Zeugen hätte, sollten die Einnahmenüberschussrechnungen tatsächlich gefehlt haben, auffallen müssen, dass die Erklärungen unvollständig war, da er gewusst habe, dass sie eine Nebentätigkeit ausübe, kann der Senat dem nicht folgen. Denn der Zeuge hat nachvollziehbar erklärt nicht gewusst zu haben, ob die Beklagte verpflichtet war, eine Einnahmenüberschussrechnungabzugeben oder ob sie sich auf die sogenannte Übungsleiterpauschale habe berufen können.
In der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren hat die Beklagte dem in der gewerblichen Veranlagung tätigen Zeugen vorgehalten, dass er sich habe fragen müssen, warum er für ihren Fall überhaupt zuständig sei, wenn sie in den Steuererklärungen keine Angaben zu Nebeneinkünfte aus gewerblicher Tätigkeit gemacht haben sollte. Sie habe doch dann von dem „Arbeitnehmerbezirk“ geprüft werden müssen. Dieser Vorhalt erschüttert weder die Glaubhaftigkeit der Angaben des Zeugen, der keine Belastungstendenz zeigt und Erinnerungslücken einräumte, noch wiederlegt sie die Aussage, dass der Zeuge keine Anlagen zur Einkommenssteuererklärung an die Einreichenden zurückgegeben habe. Sie wirft lediglich die Frage nach einer internen Zuständigkeitsverteilung auf. Zudem hat der Zeuge angegeben, dass eine interne Abgabe der Besteuerungsverfahren nicht schon bei Annahme der Erklärungen, sondern erst mit Beginn der Bearbeitung erfolge. Dies ist plausibel.
Hinzu kommt abschließend, dass es nicht nachzuvollziehen ist, dass sich die Beklagte darauf eingelassen haben will, angefertigte Einnahmenüberschussrechnungen wieder zurückzunehmen. Von einer Steuerfachangestellten wäre vielmehr zu erwarten gewesen, dass sie darauf besteht, dass diese Erklärungen bei der Steuererklärung verbleiben. Aufgrund ihrer Ausbildung hat ihr bewusst sein müssen, wann eine Steuererklärung vollständig ist und welche Relevanz die Vollständigkeit hat. Hinzu kommt, dass die Beklagte im Berufungsverfahren ein Schreiben des Finanzamts … vom 31. Januar 2002 vorgelegt hat, indem sie aufgefordert wurde, auch zukünftig – trotz der vorläufigen Einstufung ihrer Nebentätigkeit als Liebhaberei – Gewinnermittlungen aus dieser Nebentätigkeit vorzulegen.
b) Soweit die Beklagte Einkünfte aus der Nebentätigkeit nicht angegeben hat, hat sie gegenüber den Finanzbehörden unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht. Tatsachen sind steuerlich erheblich, wenn sie zur Ausfüllung eines Besteuerungstatbestands herangezogen werden müssen und damit Grund und Höhe des Steueranspruchs oder des Steuervorteils beeinflussen oder wenn sie die Finanzbehörden zur Einwirkung auf den Steueranspruch sonst veranlassen können (BGH, Urt. v. 27.09.2002 – 5 StR 97/02 –, juris Rn. 20; Ibold, in: Pfirrmann/Rosenke/G., BeckOK AO, 28. Ed. Stand 15.04.2024 § 370 Rn. 130). Dies zugrunde gelegt, sind Angaben über erzielte Einkünfte, beispielsweise in Form eines aus selbstständiger Tätigkeit resultierenden Gewinns, steuerlich erheblich. Insoweit unterliegen steuerpflichtige Personen der Einkommenssteuerpflicht. So war auch die Beklagte – wie bereits beschrieben - verpflichtet, einen Gewinn, den sie durch ihre Nebentätigkeit erzielte, in den Steuererklärungen anzugeben und eine Einnahmenüberschussrechnung beizufügen. Indem sie dem nicht nachkam, gleichwohl aber andere Angaben in den Einkommenssteuererklärungen machte, hat sie sich nur unvollständig über steuerlich erhebliche Tatsachen erklärt.
c) Durch ihr Verhalten hat die Beklagte Steuern verkürzt. Nach der Legaldefinition des § 370 Abs. 4 S. 1 liegt eine Steuerverkürzung dann vor, wenn Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Dies bedeutet, dass eine Steuerverkürzung vorliegt, wenn die „Ist-Festsetzung“ hinter der „Soll-Festsetzung“ zurückbleibt oder die „Soll-Festsetzung“ nicht rechtzeitg erfolgt. Steuerverkürzung ist damit nicht die Beeinträchtigung des staatlichen Steueraufkommens durch Nichtzahlung, sondern durch eine nachteilige, d.h. zu niedrige, fehlende bzw. nicht rechtzeitige Konkretisierung des staatlichen Steueranspruchs durch Festsetzung (vgl. Ibold, in: Pfirrmann/Rosenke/G., BeckOK AO, 28. Ed. Stand 15.04.2024, § 370 Rn. 302 ff.).
Indem die Beklagte im Rahmen der Einkommenssteuerfestsetzung Gewinne aus einer Nebentätigkeit nicht angab, hat sie ihr zu versteuerndes Einkommen, das – ausweislich der vorliegenden Steuerunterlagen – bereits unabhängig von ihren Einkünften aus dem Nebenerwerb in den Jahren 2004 bis 2008 über dem Grundfreibetrag (vgl. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG idF vom 29.12.2003 bis einschl. Fassung vom 14.8.2007: 7.664 Euro) lag, verringert. Dies hat sich unmittelbar auf die Berechnung der Einkommenssteuer und auch deren Festsetzung ausgewirkt. Die Festsetzung der Einkommenssteuer für die Jahre 2004 bis 2008 fiel mithin geringer aus, als dies bei Berücksichtigung der Einkünfte aus der Nebentätigkeit der Beklagten der Fall gewesen wäre.
Zu ihrer Verteidigung hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren sinngemäß darauf verwiesen, dass bei Ermittlung der „Soll-Festsetzung“ Berücksichtigung finden müsse, dass die „Ist-Festsetzung“ für die Jahre 2004 bis 2008 auf einer gemeinsamen Veranlagung mit ihrem damaligen Ehemann D. beruhe. Dessen Einkommen, das deutlich höher gewesen sei, als ihr Einkommen, habe die den Eheleute gegenüber festgesetzte Höhe der Einkommenssteuer maßgeblich beeinflusst. Wenn der Senat nun davon ausgehe, dass sie seit dem Jahre 2004 nicht mehr mit Herrn … gemeinsam habe veranlagt werden dürfen, müsse die Höhe ihrer Einkommenssteuer isoliert berechnet werden. Die Höhe der „Soll-Festsetzung“ ihrer Steuer fiele dann erheblich geringer aus, als die Höhe des auf sie entfallenden Teils der „Ist-Festsetzung“, sodass eine Steuerverkürzung nicht vorliege. Auch die Steuerfestsetzung für sie und Herrn ... wäre bei einer getrennten Veranlagung insgesamt geringer ausgefallen, sodass dem Staat im Ergebnis keine Steuereinnahmen entgangen seien.
Dieser Argumentation kann so nicht gefolgt werden. Hat der Steuerpflichtige eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung abgegeben, errechnet sich die Soll-Steuer, indem die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben durch richtige und vollständige Angaben ersetzt werden. Das bedeutet, die Frage nach dem Taterfolg ist nur im Rahmen der durch die unrichtigen Angaben des Täters geschaffenen Besteuerungsgrundlagen zu prüfen. Der Steuerpflichtige kann daher mit dem Einwand, dass das Vermögen des Staates als Ganzes zu betrachten sei und trotz unrichtiger Angaben über einzelne, für die Besteuerung wichtige Tatsachen im Ergebnis keine Einbusse erlitten habe, nicht durchdringen (vgl. BGH, Urt. v. 03.06.1954 – 3 StR 302/53 –, juris Rn. 37; vgl. Ibold, in: Pfirrmann/Rosenke/G., BeckOK AO, 28. Ed. Stand 15.04.2024, § 370 Rn. 332).
Ebensowenig kann sich die Beklagte darauf berufen, dass die Differenz der Hälfte der „Ist-Festsetzung“, die die gemeinsame Veranlagung berücksichtigt, und der „Soll-Festsetzung“ bei getrennter Veranlagung für die Ermittlung einer Steuerverkürzung maßgeblich ist. Es ist nicht nachvollziehbar, warum auf die Beklagte nur ein Teil der festgesetzten „Ist-Steuer“ entfallen soll, obwohl sie Steuerschuldnerin der gesamten Festsetzung ist. Da sich die „Ist-Festsetzung“ auch nicht mehr ändern lässt, bleibt es im Rahmen der Ermittlung des Taterfolgs dabei, dass (lediglich) die unvollständigen Angaben durch die vollständigen Angaben ersetzt werden und weitere in der Verantwortungsphäre des Steuerpflichtigen liegende Angaben, die nicht von der Tathandlung umfasst sind, unberücksichtigt bleiben.
d) Unerheblich ist im Übrigen, ob die Finanzbehörden hätten wissen können, dass die Beklagte Einkünfte aus einer Nebentätigkeit erzielte, etwa, weil die Beklagte im Kollegenkreis berichtete, als Fitnesstrainerin zu arbeiten oder weil sie ihre Nebentätigkeit angezeigt hatte. Der Bundesgerichtshof lehnt im Rahmen der Steuerhinterziehung nach § 370 AO sowohl das Erfordernis einer Täuschung als auch das Erfordernis einer Unkenntnis der Finanzbehörden ab (BGH, Urt. v. 06.06.2007 – 5 StR 127/07 –, juris Rn. 23 f. m.w.N.). Insoweit kommt es auch nicht darauf an, ob das zur Einkommenssteuer veranlagende Finanzamt bereits aufgrund ihrer gewerblichen Steuernummer hätte erkennen können, dass sie auch gewerbliche Angaben machen muss und ihre Erklärung ohne Angaben zur Nebentätigkeit daher unvollständig ist.
3. Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass die Beklagte wusste, sich trotz der Einstufung ihrer Tätigkeit als Liebhaberei weiterhin zu Einkünften aus ihrer Nebentätigkeit erklären zu müssen. Dies ergibt sich bereits vor dem Hintergrund der Ausbildung, die sie als Steuerobersekretärin genossen hat. Hinzu kommt, dass sie mit dem Schreiben des Finanzamts … vom 31. Januar 2002 aufgefordert wurde – trotz der vorläufigen Einstufung ihrer Nebentätigkeit als Liebhaberei – Gewinnermittlungen aus dieser Nebentätigkeit vorzulegen. Ferner hat der Senat in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass die Beklagte durchaus über fundierte Kentnisse im Einkommenssteuerrecht verfügt, die sie jedenfalls insoweit bereit ist zu nutzen, als diese ihr zum Vorteil gereichen.
Zur Überzeugung des Senats steht ebenfalls fest, dass der Beklagten aufgrund ihrer Ausbildung auch bewusst war, dass eine Vielzahl der in der Einnahme-Überschussrechnung angesetzten Ausgaben bestenfalls diskussionswürdig sind. Gleichwohl hat sie es unterlassen, dem Finanzamt wenigstens die Möglichkeit zur Prüfung ihrer Betriebsausgaben zu ermöglichen, indem sie die Nebenkünfte nicht angab und sich auf die Einstufung ihrer Nebentätigkeit als Liebhaberei zurückzog. Dass dies mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Steuerverkürzung führt, hat sie – was für den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ausreichend ist (BGH, Urt. v. 16.12.2009 – 1 StR 491/09 –, juris Rn. 37; FG Nürnberg, Urt. v. 25.01.2017 – 5 K 368/16 –, juris Rn. 34) – mindestens billigend in Kauf genommen, wenn nicht sogar beabsichtigt.
Dieser Befund wird durch E-Mails, die die Beklagte im Jahre 2009 an Herrn … und an Thomas Baller schrieb, gestützt. Auch wenn diese E-Mails keinen direkten Rückschluss auf das Verhalten bzw. die Motivation der Beklagten hinsichtlich der nur unvollständig gemachten Angaben in den Einkommenssteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2008 zulassen, lassen sie jedoch ihre Einstellung zur Versteuerung der Nebeneinkünfte erkennen. Die Beklagte schrieb am 19. Juli 2009 eine E-Mail an Herrn ... (...@aol.com), die aufgrund einer Auswertung des bei der Beklagten im Rahmen einer Durchsuchung im Strafverfahren beschlagnahmten PCs vorliegt. Darin heißt es, „Zur Information…ich habe die Betriebsprüfung wg. Sport am Hals, obwohl ja Liebhaberei damals festgestellt wurde… haben die nun 2005-2008 geprüft, ich hatte auch alles so hingerechnet, dass es bei plus minus null rauskommt […]“.
III. Der Senat gelangt nicht zu der Überzeugungsgewissheit (§ 4 LDG i.V.m. § 108 Abs. 1 VwGO), dass die Beklagte während solcher Zeiten, für die sie sich vom Dienst krankgemeldet hat, ihrer Nebentätigkeit nachgegangen ist.
1. Der Kläger hat die von der Beklagten gemäß der im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnungen an Fitnessstudios adressierten Rechnungen über ihre Leistungen als Fitnesstrainerin mit dem Arbeitszeiterfassungssystem „Permis“ abgeglichen. Er ist zu dem nachvollziehbaren Ergebnis gekommen, dass die Beklagte für verschiedene Tage der Jahre 2001 bis 2007, an denen sie gemäß „Permis“ krankgemeldet war, Rechnungen stellte.
2. Diesem Vorwurf ist die Beklagte mit nachvollziehbaren Argumenten entgegengetreten, sodass der Senat die vom Kläger behaupteten Tatsachen – wie schon das Verwaltungsgericht – nicht als erwiesen ansieht. Die Beklagte hat keine Zweifel an den Angaben aus Permis geäußert. Sie hat allerdings im erstinstanzlichen Verfahren ebenso wie in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren am 12. Juni 2024 vorgetragen, dass sie an den genannten Tagen die Trainingsstunden nicht selbst gegeben, sondern sich habe vertreten lassen. Für die Vertretung habe sie selbst sorgen müssen. Sie habe die Trainerstunden dann den Fitnessstudios in Rechnung gestellt, und selbst mit den Vertretern abgerechnet. Die Beklagte hat außerdem im erstinstanzlichen Verfahren Kontoauszüge der Jahre 2002, 2003 und 2011 zur Akte gereicht, aus denen sich ergibt, dass sie immer wieder Zahlungen in zweistelliger Höhe an verschiedene Personen geleistet und dabei als Verwendungszweck „Stunden Meridian April 11“, „Thai BO 1x im Aug. 2002“ oder Ähnliches angegeben hat. Anhand der Kontoauszüge lässt sich zwar nicht lückenlos nachvollziehen, dass die Beklagte sich tatsächlich an den Tagen, an denen sie dienstunfähig war, für die sie aber gleichwohl Rechnungen über Dienste als Fitnesstrainerin stellte, im Rahmen der Fitnesstrainertätigkeit hat vertreten lassen. Sie untermauern aber den nicht unplausiblen Vortrag, dass die Beklagte sich selbst um Vertretung gekümmert und mit dieser dann die Trainerleistungen abgerechnet hat.
D. Durch die festgestellten Taten hat die Beklagte vorsätzlich, rechtswidrig und schuldhaft gegen ihre beamtenrechtliche Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten [§ 36 Satz 3 BRRG, § 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.08.2005 (GVOBl. S. 283), § 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.03.2000 (GVOBl. S. 218) verstoßen. Maßgeblich ist insoweit die Rechtslage zum Tatzeitpunkt (vgl. BVerwG, Urt. v. 19.08.2010 – 2 C 13.10 –, juris Rn. 8), hier von Januar 2004 bis Erstellung der Steuererklärung für das Jahr 2008 im März 2009. Nach § 36 Satz 3 BRRG, § 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.08.2005, §§ 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.03.2000 muss das Verhalten der Beamtin innerhalb und außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden, die ihr Beruf erfordert. Daraus folgt, dass die Beamtin auch außerdienstlich, d.h. in ihrer Freizeit, verpflichtet ist, alles zu unterlassen, was dem Ansehen der öffentlichen Verwaltung schadet.
I. Eine Verletzung der beamtenrechtlichen Wohlverhaltenspflicht ist bereits in der von der Beklagten begangenen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zu sehen. Ein ansehensschädigendes Verhalten wie es in der Begehung von Straftaten liegt, stellt zwangsläufig – neben der Verwirklichung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – eine Verletzung der Wohlverhaltenspflicht dar (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –, juris Rn. 55).
II. Auch unter der Schwelle der Straftat bzw. rechtswidrigem Verhalten kann ein außerdienstliches Verhalten zu einer disziplinarrechtlich relevanten Verletzung der beamtenrechtlichen Pflicht zur achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten (sog. Wohlverhaltenspflicht) führen, wenn der Beamte die Funktionsfähigkeit der Verwaltung mittelbar im Ansehen der Beamtenschaft nach außen beeinträchtigt, d.h. wenn das außerdienstliche Verhalten geeignet ist, das Vertrauen in die berufliche Integrität des Beamten zu erschüttern. Das Verhalten muss ernstliche Zweifel begründen, dass der Beamte seinem dienstlichen Auftrag als Sachwalter einer an Recht und Gesetz gebundenen Verwaltung gerecht wird. Dies ist aufgrund einer Würdigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, wobei es auf die Sicht eines verständigen Betrachters ankommt, der alle relevanten Umstände des Einzelfalls kennt (stRspr BVerwG, Urt. v. 28.07.2011 – 2 C 16.10 –, juris Rn. 22 ff. m.w.N.; Werres, in: Brinktrine/Schollendorf, BeckOK Beamtenrecht Bund, 33. Edition, 15.07.2023, § 34 BeamtStG, Rn. 15).
Eine entsprechende Verletzung der Wohlverhaltenspflicht der Beklagten ist in dem Umstand zu erkennen, dass sie es unterließ mitzuteilen, von ihrem Ehemann ... getrennt zu leben, obwohl ihr bewusst war, dass dies für den fortgesetzten Bezug der Eigenheimzulage relevant sein könnte. Hinzu kommt, dass die Beklagte außerdem in den Jahren 2006 und 2007 noch bewusst falsche Angaben gegenüber ihrem Dienstherrn gemacht hat. Obwohl die Beklagte und Herr ... gemäß der obenstehenden Ausführungen nach der Überzeugung des Senats bereits seit dem Jahre 2003 räumlich von einander getrennt lebten und Herr ... im Frühjahr 2003 aus dem vormals gemeinsamen Haus in … ausgezogen war, gab die Beklagte in einem Schreiben vom 17. Juni 2007 gegenüber dem Finanzamt … an, sie habe bis zum Jahre 2007 gemeinsam mit Herrn ... in dem Haus in … gelebt und sich auch erst 2006 von ihm getrennt. Es wird auf die obenstehenden Ausführungen verwiesen (Teil C.I.). Dieses Verhalten ist geeignet, das Vertrauen in die berufliche Integrität der Beklagten zu erschüttern.
Die Beklagte hat als Beamtin der Steuerverwaltung Steuerhinterziehungen zu unterbinden und dafür zu sorgen, dass Steuern vollständig und rechtmäßig festgesetzt werden. Es gehört gerade zu ihren (dienstlichen) Kernpflichten, der Verletzung von Steuervorschriften, die auch für die Gewährung der Eigenheimzulage maßgeblich waren, entgegenzuwirken (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –, juris Rn. 57). Indem die Beklagte hier jedoch steuerrechtliche Vorschriften in Form der verfahrensrechtlichen Mitwirkungspflicht und zu ihren Gunsten missachtet und die Finanzverwaltung über Tatsachen bewusst im Unklaren belassen hat, hat sie sowohl bei ihrem Dienstherrn als auch in der Öffentlichkeit erhebliche Zweifel hervorgerufen, ob sie gewillt sein wird, ihre dienstlichen Kernpflichten zu erfüllen.
E. Das beschriebene Fehlverhalten der Beklagten ist als einheitliches, außerdienstliches Dienstvergehen im Sinne von § 45 Abs. 1 BRRG, § 93 Abs. 1 LBG i.d.F. vom 03.03.2000 (GVOBl. 2000, S. 218) bzw. vom 03.08.2005 (GVOBl. 2005, S. 283; ab 1. April 2009 § 47 Abs. 1 BeamtStG) zu qualifizieren.
Auch wenn die Beklagte mehrere Pflichtverletzungen über den Zeitraum von 2004 bis 2008 begangen hat, liegt nur ein Dienstvergehen vor. Nach dem Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens ist das durch mehrere Pflichtverstöße zutage getretene Fehlverhalten einheitlich zu würdigen, weil es im Disziplinarrecht nicht allein um die Feststellung und Maßregelung einzelner Verfehlungen geht, sondern vor allem um die dienstrechtliche Bewertung des Gesamtverhaltens des Beamten, das im Dienstvergehen als der Summe der festgestellten Pflichtverletzungen seinen Ausdruck findet (vgl. BVerwG, Beschl. v. 11.02.2014 – 2 B 37.12 –, juris Rn. 17; OVG Schleswig, Urt. v. 06.03. 2023 – 14 LB 1/22 –, juris Rn. 164).
Das Dienstvergehen ist nach der gebotenen materiellen Betrachtungsweise als außerdienstlich einzuordnen. Ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Pflichtverletzung der Beklagten und dem bekleideten Amt liegt nicht vor, weil das Verhalten weder formell in ihr Amt, noch materiell in die damit verbundene dienstliche Tätigkeit eingebunden war (vgl. BVerwG, Urteil vom 20.02.2001 – 1 D 55.99 –, juris Rn. 57; Beschl. v. 19.08.2019 – 2 B 72.18 –, juris Rn. 8; Urt. v. 16.06.2020 – 2 C 12/19 –, juris Rn. 16; OVG Schleswig, Urt. v. 09.10.2020 – 14 LB 1/19 –, juris Rn. 121). Die Beantragung der Eigenheimzulage und auch die Abgabe der Steuererklärungen erfolgten als Privatperson.
Außerdienstliches Verhalten kann den Pflichtenkreis des Beamten nur berühren, wenn es die Achtungs- und Vertrauenswürdigkeit betrifft und dadurch mittelbar dienstrechtliche Relevanz erlangt. Das Vertrauen der Bürger, dass der Beamte dem Auftrag gerecht wird, als Repräsentant des demokratischen Rechtsstaates eine unabhängige, unparteiliche und gesetzestreue Verwaltung zu sichern, darf der Beamte auch durch sein außerdienstliches Verhalten nicht beeinträchtigen. Als Dienstvergehen ist das außerdienstliche Verhalten von Beamten dabei nur zu qualifizieren, wenn es nach den Umständen des Einzelfalls in besonderem Maße geeignet ist, das Vertrauen in einer für ihr Amt bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen. Ob und in welchem Umfang durch das außerdienstliche Verhalten eines Beamten das für sein Amt erforderliche Vertrauen beeinträchtigt wird, hängt in maßgeblicher Weise von Art und Intensität der jeweiligen Verfehlung ab. Dabei kommt vorsätzlichen Straftaten eine besondere Bedeutung zu. Maßgeblich ist auch, ob der Pflichtenverstoß des Beamten einen Bezug zu seinem Amt aufweist (BVerwG, Urt. v. 18.06.2015 – 2 C 9.14 –, juris Rn. 12, 15 m.w.N.).
Im vorliegenden Fall berührt das außerdienstliche Verhalten der Beklagten den o.g., durch das Gesetz definierten Pflichtenkreis (§ 36 Satz 3 BRRG, § 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.08.2005, § 66 Satz 3 LBG i.d.F. vom 03.03.2000; ab 1. April 2009: § 34 Satz 3 BeamtStG) und entfaltet somit disziplinarrechtliche Relevanz. Denn zum einen hat der Pflichtenverstoß der Beklagten einen Bezug zu ihrem Dienst (dazu I.), zum anderen handelt es sich um eine vorsätzlich Straftat mit einem Strafrahmen von bis zu zwei Jahren (dazu II.).
I. Für die Bestimmung des Dienstbezugs maßgeblich ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts das dem Beamten verliehene Amt im statusrechtlichen Sinne. Soweit das Bundesverwaltungsgericht in der Vergangenheit auf das Amt im konkret-funktionellen Sinne (den Dienstposten) abgestellt hat, hält es an dieser Auffassung nicht mehr fest (BVerwG, Urt. v. 18.06.2015 – 2 C 9.14 –, juris Rn. 16; Urt. v. 16.06.2020 – 2 C 12.19 –, juris Rn. 17). Dem schließt sich der Senat an (so auch OVG Schleswig, Urt. v. 06.03.2023 – 14 LB 1/22 –, juris Rn. 160), insbesondere da die Rechtsstellung des Beamten durch sein Statusamt geprägt wird. Dieses – und nicht die mit einem gegenwärtig innegehabten Dienstposten verbundene Tätigkeit – bestimmt, mit welchem Aufgabenbereich der Beamte amtsangemessen beschäftigt und damit künftig verwendet werden kann. Folgerichtig sind auch andere statusrechtliche Entscheidungen, wie etwa zu Eignung oder Dienstfähigkeit des Beamten, nicht auf die sich aus einem bestimmten Dienstposten ergebenden Anforderungen bezogen. Auch die spiegelbildliche Frage, ob der Beamte trotz begangener Pflichtverletzungen noch im Beamtenverhältnis verbleiben kann, muss daher auf sein Amt als Ganzes und nicht auf die Besonderheiten eines begrenzten Tätigkeitsbereichs bezogen werden (BVerwG, Urt. v. 18.06.2015 – 2 C 9.14 –, juris Rn. 17 m.w.N.).
Wie bereits ausgeführt gehört es gerade zu den dienstlichen Kernpflichten der Beklagten, der Verletzung von Steuervorschriften, die auch für die Gewährung der Eigenheimzulage maßgeblich waren, entgegenzuwirken (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –, juris Rn. 57). Sie hat durch die vorsätzliche Umgehung von Steuervorschriften zu ihren Gunsten nicht nur erhebliche Zweifel hervorgerufen, ob sie gewillt sein wird, ihre dienstlichen Kernpflichten zu erfüllen, sondern auch das Vertrauen der Bevölkerung in das Beamtentum als Sachwalter einer stabilen und gesetzestreuen (Finanz-)Verwaltung beeinträchtigt.
II. Losgelöst vom konkreten Dienstbezug kann ein Dienstvergehen im Übrigen regelmäßig angenommen werden, wenn der vom Gesetzgeber vorgegebene Strafrahmen für eine vorsätzlich begangene Straftat mit einer Höchststrafe von bis zu zwei Jahren im mittleren Bereich liegt und der daran gemessene Unrechtsgehalt der konkreten Tat nicht nur gering wiegt. Die festgestellte Steuerhinterziehung ist gemäß § 370 Abs. 1 AO (i.d.F. v. 01.09.2002 bzw. vom 21.12.2007) mit einem Strafrahmen von bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe bewährt.
Durch die Festlegung des Strafrahmens bringt der Gesetzgeber grundsätzlich verbindlich den Unrechtsgehalt eines Delikts zum Ausdruck. Ein solcher Strafrahmen lässt ohne Weiteres darauf schließen, dass das Fehlverhalten das Ansehen des Beamtentums in einer Weise beschädigt, die im Interesse der Akzeptanz des öffentlichen Dienstes in der Bevölkerung und damit seiner Funktionsfähigkeit nicht hingenommen werden kann. An dieser Wertung hat sich auch die Entscheidung über die Eignung zur Vertrauensbeeinträchtigung zu orientieren (vgl. BVerwG, Urteil vom 19.08.2010 – 2 C 13.10 –, juris Rn. 17; vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 09.10.2020 – 14 LB 1/19 –, juris Rn. 124 m. w. N.).
F. Vor diesem Hintergrund ist hier auf die Entfernung der Beklagten aus dem Dienst zu erkenne, da sie durch das festgestellte Dienstvergehen im Hinblick auf ihre Tätigkeit als Steuerbeamtin das Vertrauen des Dienstherrn und der Allgemeinheit endgültig verloren hat (§ 13 Abs. 2 Satz 1 LDG).
Als Disziplinarmaßnahme kommt im vorliegenden Fall der Verweis, die Geldbuße, die Kürzung der Dienstbezüge oder die Entfernung aus dem Beamtenverhältnis in Betracht, § 5 Abs. 1 LDG. Eine Zurückstufung der Beklagten gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 4 LDG ist hier nicht in Betracht zu ziehen. Die Beklagte wurde am 1. Dezember 1992 Steuersekretärin, ist seit dem 16. Januar 1996 Beamtin auf Lebenszeit, und wurde mit Wirkung zum 1. Dezember 2006 zur Steuerobersekretärin befördert. Eine Zurückstufung in das Amt einer Steuersekretärin ist allerdings nicht möglich, da dieses nach der Anhebung der (2.) Einstiegsämter der Laufbahngruppe 1 in der Steuerverwaltung weggefallen ist (vgl. enstein, LDG, in: Praxis-pur, Stand März 2024, § 9 Rn. 8).
I. Die Entscheidung über die Bemessung der Disziplinarmaßnahme ergeht nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung der Schwere des Dienstvergehens, des Persönlichkeitsbildes der Beklagten und der Beeinträchtigung des Vertrauens des Dienstherrn oder der Allgemeinheit (§ 13 Abs. 1 Satz 2 bis 4 LDG). Gegenstand der disziplinarrechtlichen Bewertung ist die Frage, welche Disziplinarmaßnahme in Ansehung der Persönlichkeit der Beamtin geboten ist, um die Funktionsfähigkeit des öffentlichen Dienstes und die Integrität des Berufsbeamtentums möglichst ungeschmälert aufrechtzuerhalten. Eine objektive und ausgewogene Zumessungsentscheidung setzt voraus, dass die sich aus § 13 Abs. 1 Satz 2 bis 4 LDG ergebenden Bemessungskriterien mit dem ihnen im Einzelfall zukommenden Gewicht ermittelt und in die Entscheidung eingestellt werden. Die gegen eine Beamtin oder einen Beamten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme muss unter Berücksichtigung aller be- und entlastenden Umstände des Einzelfalls in einem gerechten Verhältnis zur Schwere des Dienstvergehens und zum Verschulden stehen. Dies ist dem auch im Disziplinarverfahren geltenden Schuldprinzip und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Übermaßverbot) geschuldet (stRspr BVerwG, z. B. Urt. v. 20.10.2005 – 2 C 12.04 –, juris Rn. 21 f.; OVG Schleswig, Urt. v. 09.10.2020 – 14 LB 1/19 –, juris Rn. 127 f.).
1. Der Orientierungsrahmen zur Bemessung der Disziplinarmaßnahme reicht vorliegend aufgrund der Schwere der festgestellten Dienstpflichtverletzung bis zur Höchstmaßnahme, der Entfernung aus dem Beamtenverhältnis, §§ 10, 13 Abs. 2 Satz 1 LDG. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist zur Bestimmung des für die Disziplinarmaßnahme relevanten Ausmaßes des Vertrauensverlusts auf den zum Tatzeitpunkt gesetzlich bestimmten Strafrahmen zurückzugreifen, weil der Gesetzgeber mit der Strafandrohung seine Einschätzung zum Unwert eines Verhaltens verbindlich zum Ausdruck gebracht hat. Die Orientierung des Umfangs des Vertrauensverlusts am gesetzlichen Strafrahmen gewährleistet eine nachvollziehbare und gleichmäßige disziplinarische Ahndung von außerdienstlich begangenen Straftaten und verhindert, dass die Disziplinargerichte ihre jeweils eigene (sei es strengere, sei es mildere) Einschätzung des Unwertgehalts eines Delikts an die Stelle der Bewertung des Gesetzgebers setzen. Nicht die Vorstellung des jeweiligen Disziplinargerichts, sondern die Einschätzung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers bestimmt, welche Straftaten als besonders verwerflich anzusehen sind (BVerwG, Urt. v. 16.06.2020 – 2 C 12.19 –, juris Rn. 21 m.w.N.).
Als Orientierungsrahmen für die Bemessung der Disziplinarmaßnahme gemäß § 13 Abs. 1 LDG geht das Bundesverwaltungsgericht bei Vorliegen eines – wie hier gegebenen – Dienstbezuges der außerdienstlich begangenen Straftat bereits bei einem Strafrahmen von bis zu zwei Jahren grundsätzlich von der Entfernung aus dem Beamtenverhältnis aus (vgl. BVerwG, Urteil vom 18. Juni 2015 – 2 C 9.14 –, juris Rn. 33 m. w. N.; OVG Schleswig, Urt. v. 06.03.2023 – 14 LB 1/22 –, juris Rn. 174). Vorliegend hat die Beklagte vorsätzliche Straftaten begangen, die mit einem Strafrahmen von bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe bedroht sind.
2. Die konkrete Bemessung der angemessenen Disziplinarmaßnahme hängt bei Delikten, die – wie hier – angesichts ihrer möglichen Variationsbreite der Vorgabe einer Regeldisziplinarmaßnahme nicht zugänglich sind, von einer sorgsamen Würdigung der Einzelfallumstände ab (vgl. für Steuerhinterziehung mit Dienstbezug VGH München, Urt. v. 09.05.2018 – 16a D 16.1597 –, juris Rn. 3; im Übrigen BVerwG, Beschl. v. 21.06.2017 – 2 B 83.16 – juris Rn. 7).
a) Dabei ist im vorliegenden Fall zunächst darauf hinzuweisen, dass der Senat die Disziplinarmaßnahme nicht nach der Größenordnung des Steuerhinterziehungsbetrages oder der Höhe des durch die Verletzung der Wohlverhaltenspflicht im Rahmen des Bezugs der Eigenheimzulage hervorgerufenen Vermögensvorteils beurteilt. Zwar wird auch in der Rechtsprechung zum Disziplinarrecht dem Betrag der hinterzogenen Steuern Bedeutung für die Bestimmung der angemessenen Disziplinarmaßnahme beigemessen (vgl. BVerwG, Urt. v. 28.07.2011 – 2 C 16.10 – juris Rn. 33 f.). Dies gilt allerdings nur für solche Fallkonstellationen, in denen das außerdienstliche Dienstvergehen keine Rückschlüsse auf die Dienstausübung des Betroffenen zulässt und sich damit die disziplinarrechtliche Relevanz des Dienstvergehens ausschließlich aus dem damit verbundenen Ansehensschaden ergibt. Für die Beurteilung der Schwere des Dienstvergehens ist daher vorrangig maßgebend, ob bzw. dass es Rückschlüsse auf die zukünftige Erfüllung der innerdienstlichen Pflichten des Beamten zulässt. Dieser dienstliche Bezug und nicht eine bestimmte Höhe des Hinterziehungsbetrags oder des dem Fiskus entstandenen Schadens sind für die Bewertung der Schwere und des Verlusts des Vertrauens des Dienstherrn i.S.v. § 13 Abs. 1 Satz 2 bis 4 LDG entscheidend (BVerwG, Beschl. v. 27.12.2017 – 2 B 18.17 –﻿, juris Rn. 12 ff.; vgl. auch Urt. v. 28.07.2011 – 2 C 16.10 –, juris Rn. 40).
Insoweit ist hier zu berücksichtigen, dass die dienstlichen Pflichten der Beklagten, der Verletzung von Steuervorschriften entgegenzuwirken zwar zunächst den innerdienstlichen Bereich einer Finanzbeamtin prägen. Sie wirken jedoch berufsbedingt in ihren außerdienstlichen Bereich hinein. Dies hat zur Folge, dass beamtenrechtliche Pflichtverletzungen wie die Vorliegende durch ihre „Dienstbezogenheit" dem Gewicht innerdienstlicher Pflichtverletzungen nahekommen. Das außerdienstliche Fehlverhalten der Beklagten ist deshalb nicht nur gemäß § 93 Abs. 1 Satz 2 LBG (i.d.F. vom 03.03.2000 bzw. vom 03.08.2005) in besonderem Maße geeignet, Achtung und Vertrauen in einer für ihr Amt und das Ansehen des Beamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen, sondern führt auch zu einer erheblichen Schädigung des Vertrauensverhältnisses zu ihrem Dienstherrn (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –﻿, juris Rn. 57).
b) Die Entfernung der Beklagten aus dem Beamtenverhältnis steht auch unter Berücksichtigung aller be- und entlastenden Umstände des Einzelfalls in einem gerechten Verhältnis zur Schwere des Dienstvergehens. Das Verhalten der Beklagten offenbart in seinem Gesamtbild Persönlichkeitsmängel, die sie als Beamtin in der Steuerverwaltung untragbar machen.
Die Beklagte hat durch ihr Verhalten gezeigt, dass sie gewillt sein kann, Steuervorschriften zu ihren Gunsten zu verletzen. Ihr Dienstherr kann daher nicht darauf vertrauen, dass sie in Zukunft ihre dienstlichen Kernpflichten erfüllen wird. Gegen die Beklagte spricht zudem die Dauer der Steuerhinterziehung und die Aufrechterhaltung des Irrtums über das Vorliegen der Voraussetzung zur Gewährung der Eigenheimzulage. Die Beklagte hat insoweit nicht nur einmalig falsche Steuererklärungen abgegeben und notwendige Mitteilungen an die Steuerverwaltung unterlassen, sondern hat dies fortgesetzt in einem Zeitraum von 2004 bis 2007, d.h. über vier Jahre getan. Dies zugrunde gelegt, erscheint die Beklagte – unabhängig von der Höhe des aus ihrem Verhalten resultierenden Schadens für die Staatskasse – für den Dienst in der Steuerverwaltung nicht mehr tragbar (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –, juris Rn. 57, 64; OVG Münster, Urt. v. 30.05.2006 – 21d A 3905/05.O –, juris Rn. 61 ff.; zu einem Beamten der Bundeszollverwaltung BVerwG, Urt. v. 24.11.1998 – 1 D 16.97 – juris Rn. 16).
Umstände, die diese Annahme des vollständigen Vertrauensverlusts in die Person des Beklagten ausnahmsweise widerlegen könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere kann insoweit hier nicht – wie in anderen Fällen der Steuerhinterziehung durch Finanzbeamte (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 21.09.2015 – 14 LB 2/15 –, juris Rn. 66 ff.; VGH München, Urt. v. 09.05.2018 – 16a D 16.1597 –, juris Rn. 34; OVG Münster, Urt. v. 13.11.2002 – 15d A 4131/01.O –, juris Rn. 63) – eine freiwillige Offenbarung, die zugleich verdeutlicht, dass sie ihr Fehlverhalten bereut und aus innerer Einsicht entschlossen ist, sich zukünftig rechtstreu zu verhalten, als Milderungsgrund angeführt werden.
Auch andere mildernde Umstände, die trotz der Schwere des Dienstvergehens die Verhängung der Höchstmaßnahme als unangemessen erscheinen lassen (bspw. Entgleisung während einer negativen, inzwischen überwundenen Lebensphase, Augenblickstat, persönliche Ausnahmesituation etc.), sind nicht ersichtlich und werden auch nicht geltend gemacht. Soweit die Beklagte darauf verweist, dass ihre Tochter gesundheitlich teils stark beeinträchtig gewesen sei, sie sich mit ihr im Krankenhaus aufgehalten habe und sie besonders habe betreuen müssen, kann dies für die der Beklagten vorzuwerfenden Dienstvergehen keine gesonderte Rolle spielen. Denn die Tochter der Beklagten ist erst nach Verwirklichung des Dienstvergehens im Jahre 2009 geboren.
Dem Umstand, dass die Beklagte zuvor weder straf- noch disziplinarrechtlich in Erscheinung getreten ist, kann keine durchgreifende Bedeutung zukommen. Dies bietet für sich genommen keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Dienstvergehen nicht mit der Persönlichkeit der Beklagten übereinstimmt und kann angesichts der Schwere der Verfehlungen das Dienstvergehen auch nicht in einem milderen Licht erscheinen lassen. Denn alle Beamtinnen und Beamten sind verpflichtet, sich inner- und außerhalb des Dienstes achtungs- und vertrauenswürdig zu verhalten (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.03.2012 – 2 A 11.10 –, juris Rn. 82).
3. Entlastend kann auch nicht eine etwaige unangemessen lange Verfahrensdauer berücksichtigt werden, denn dies führte zu keinem anderen Ergebnis. Ergibt die für die Bestimmung der Disziplinarmaßnahme erforderliche Gesamtwürdigung aller erschwerenden und mildernden Umstände des Dienstvergehens, dass die Entfernung aus dem Beamtenverhältnis geboten ist, kann davon nicht deshalb abgesehen werden, weil das Disziplinarverfahren unangemessen lange gedauert hat. Ein Verbleib im Beamtenverhältnis ausschließlich aufgrund einer überlangen Verfahrensdauer lässt sich nicht mit dem Zweck der Disziplinarbefugnis, nämlich dem Schutz der Funktionsfähigkeit der öffentlichen Verwaltung und der Integrität des Berufsbeamtentums, vereinbaren. Diese Schutzgüter und der Grundsatz der Gleichbehandlung schließen aus, dass Beamtinnen und Beamte weiterhin Dienst leisten und als Repräsentantinnen und Repräsentanten des Dienstherrn auftreten, obwohl sie durch ein gravierendes Fehlverhalten untragbar geworden sind. Die Dauer des Disziplinarverfahrens ist nicht geeignet, das von Beamtinnen und Beamten zerstörte Vertrauensverhältnis wiederherzustellen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 27.04.2017 – 2 B 38.16 –, juris Rn. 10; OVG Schleswig, Urt. v. 16.11.2016 – 14 LB 3/15 –, juris Rn. 62; Urt. v. 09.10.2020 – 14 LB 1/19 –, juris Rn. 140).
II. Der Entfernung der Beklagten aus dem Dienst steht auch kein Disziplinarmaßnahmeverbot durch Zeitablauf entgegen. Gemäß § 15 Abs. 1 bis 3 LDG dürfen ein Verweis, eine Geldbuße und eine Kürzung der Dienstbezüge sowie eine Zurückstufung nicht mehr ausgesprochen werden, wenn seit der Vollendung eines Dienstvergehens mehr als zwei, drei bzw. sieben Jahre vergangen sind. Das Verbot gilt nicht, wenn – wie hier – die Entfernung aus dem Beamtenverhältnis ausgesprochen wird.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG, § 77 Abs. 1 Satz 1 BDG, § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 4 LDG, § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 LDG, § 69 BDG, § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 ff. BDG
§ 47 BeamStG
§ 153a StGB
§ 55 BDG
§ 56 BDG
§ 53 BDG
§ 6 EigZulG
§ 3 EigZulG
§ 7 EigZulG
§ 26 EStG
§ 18 EStG
§ 238 HGB
§ 140 AO
§ 370 AO
§ 4 LDG
§ 34 BeamtStG
§ 711 ZPO
§ 69 BDG
§ 153a Abs. 2 StPO
§ 47 Abs. 1 BeamtStG
§ 263 Abs. 1 StGB
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO
§ 41 Satz 1 LDG
§ 60 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BDG
§ 5 Abs. 1 Nr. 5 LDG
§ 26 Nr. 3 EStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 LDG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 LDG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 LDG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 LDG
§ 20 Abs. 1 Satz 2 LDG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 LDG
§ 55 Abs. 1 BDG
§ 55 Abs. 2 BDG
§ 55 Abs. 3 Satz 1 BDG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 LDG
§ 20 Abs. 1 LDG
§ 41 Abs. 1 LDG
§ 56 Satz 2 BDG
§ 65 Abs. 1 Satz 2 BDG
§ 19 Abs. 1 LDG
§ 60 Abs. 2 Satz 1 BDG
§ 60 Abs. 2 Satz 2 BDG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 13 Abs. 1 StGB
§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1567 Abs. 2 BGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG
§ 6 S. 1 EigZulG
§ 26 Abs. 1 EstG
§ 7 Satz 1 und Satz 3 EigZulG
§ 12 Abs. 2 EigZulG
§ 12 Abs. 1 EigZulG
§ 16 Abs. 1 StGB
§ 7 Satz 1 EigZulG
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 7 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6b 7 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 108 Abs. 1 VwGO
§ 36 Satz 3 BRRG
§ 66 Satz 3 LBG
§ 45 Abs. 1 BRRG
§ 93 Abs. 1 LBG
§ 34 Satz 3 BeamtStG
§ 370 Abs. 1 AO
§ 13 Abs. 2 Satz 1 LDG
§ 5 Abs. 1 LDG
§ 5 Abs. 1 Nr. 4 LDG
§ 13 Abs. 1 Satz 2 bis 4 LDG
§ 13 Abs. 1 LDG
§ 93 Abs. 1 Satz 2 LBG
§ 15 Abs. 1 bis 3 LDG
§ 77 Abs. 1 Satz 1 BDG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 17 A 2/20
2 B 66.16
L 16 S 821/22
3d A 1146/15
2 B 113.12
14 LB 1/23
2 C 15.09
2 B 16.12
2 B 1.21
6 A 64/15
III R 90/95
26 O 5/05
III B 5/06
2 K 17/03
III B 153/02
IX R 74/03
IX B 196/04
1 K 1283/08
IV R 79/92
IV R 39/13
1 StR 207/23
5 StR 97/02
3 StR 302/53
5 StR 127/07
1 StR 491/09
5 K 368/16
2 C 13.10
14 LB 2/15
2 C 16.10
2 B 37.12
14 LB 1/22
1 D 55.99
2 B 72.18
2 C 12/19
14 LB 1/19
2 C 9.14
2 C 12.19
2 C 12.04
16a D 16.15
2 B 83.16
2 B 18.17
21d A 3905/05
1 D 16.97
15d A 4131/01
2 A 11.10
2 B 38.16
14 LB 3/15