Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-18, Aktenzeichen 1 K 183/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:1218.1K183.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Beseitigung von Tierkörpern ist eine hoheitliche Aufgabe. Mithin handelt ein Zweckverband von Städten und Gemeinden in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperentsorgung nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art und damit nicht als Unternehmer nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG(Rn.26) (Rn.25) (Rn.23) .
2. Die Übertragung der Tierkörperbeseitigung auf private Versorgungsunternehmer durch den Zweckverband lässt die hoheitliche Verpflichtung des Zweckverbands, Tierkörper und tierische Nebenprodukte zu entsorgen, unberührt(Rn.27) .
3. Ein Abrechnungsdokument, das die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweist oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten kann, stellt eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG dar (Rn.32) .
4. Der von einem Gebührenscheid eines Zweckverbands hervorgerufene Eindruck einer Rechnung entfällt nicht dadurch, dass die Bescheidempfänger eigentlich hätten wissen müssen, dass der Zweckverband als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht dazu berechtigt war, Umsatzsteuer-Rechnungen auszustellen(Rn.35) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 4/15).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte im Kalenderjahr 2007 Umsatzsteuer aus Gebührenbescheiden des Klägers nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) festsetzen durfte.
Der Kläger ist ein Zweckverband von Städten und Gemeinden. Er erfüllt die Pflicht zur Beseitigung von Tierkörpern bzw.-Körperteilen auf der Grundlage des Tierkörperbeseitigungsgesetzes. Zur Wahrnehmung dieser Aufgabe hat er mit regionalen privaten Entsorgungsunternehmen Entsorgungsverträge (mit entsprechender Vergütungsvereinbarung) geschlossen.
Bis einschließlich 31. Dezember 2001 hat die öffentliche Hand die Kosten für die Tierkörperbeseitigung (sowie die Beseitigung sonstiger Erzeugnisse, die unter das Tierkörperbeseitigungsgesetz fallen) getragen (Kostenlast zu jeweils 1/3 Land, Landkreis bzw. die kreisfreie Stadt und die Tierseuchenkasse).
Ab dem 1. Januar 2002 ist die Tierseuchenkasse nicht mehr an den Kosten für die Tierkörperbeseitigung beteiligt. Seither hatten die Tierhalter 1/3 der Beseitigungskosten selbst zu tragen.
Infolge dieser Neuregelung hatte der Kläger mit Schreiben vom 20. Dezember 2001 an den Beklagten ein Auskunftsersuchen gerichtet, in dem er anfragte, ob in Gebührenbescheiden, die sich an gewerbliche Tierhalter richten, Mehrwertsteuer ausgewiesen werden kann. Das Finanzamt teilte ihm am 8. Januar 2002 mit, dass er in seiner Funktion als juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art tätig sei, kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts sei. Daher sei er nicht berechtigt, Umsatzsteuer in seinen Gebührenbescheiden auszuweisen.
Der Beklagte führte auf einen Hinweis hin bei dem Kläger eine Steuerfahndungsprüfung durch, die den Ausweis von Umsatzsteuer in Gebührenbescheiden zum Gegenstand hatte. Der Kläger hatte in seinen Gebührenbescheiden „einen Drittelbetrag der Entsorgungsgebühr“ ausgewiesen. Die Bescheide enthielten beispielsweise folgenden Passus:
„In der Entsorgungsgebühr sind die durch S. GmbH E. (Steuernummer der GmbH) erhobenen 19 % Mehrwertsteuer i.H.v.… Euro, berechnet auf das Nettoentsorgungsentgelt i.H.v. Euro… enthalten. Die Differenz zur Gesamtgebühr sind Verwaltungskosten des Zweckverbandes Tierkörperbeseitigung“.
Der Beklagte folgte der Einschätzung der Fahndungsprüfer, dass der Kläger wegen unberechtigten Umsatzsteuerausweises in seinen Beitragsbescheiden die ausgewiesene Umsatzsteuer auf der Grundlage des § 14c UStG schulde.
Der Kläger hatte nach der Prüfung die Tierhalter aufgefordert, gegebenenfalls geltend gemachte Vorsteuer zu korrigieren. Er legte insoweit Aufzeichnungen vor, auf deren Grundlage der Beklagte eine Umsatzsteuer in Höhe von 91.191,47 € festsetzte. Nach Angaben des Finanzamts hatte es in seiner Festsetzung Umsätze privater Tierhalter eliminiert, die keinen Vorsteuerabzug beantragen konnten sowie Leistungen an Unternehmer, die keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen bzw. den geltend gemachten Vorsteuerabzug berichtigt hatten. Beträge unter 10 € berücksichtigte das Finanzamt ebenfalls nicht.
Mit seinem Einspruch u.a. gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 27. August 2009, geändert durch Bescheid vom 26. August 2011, machte der Kläger geltend, dass seine Gebührenbescheide nicht den formalen Anforderungen an eine Rechnung gemäß § 14 Abs. 4 UStG entspreche. Es habe der Ausweis der Steuernummer oder eine vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gefehlt. In den Gebührenbescheiden sei zudem deutlich zum Ausdruck gekommen, dass die Gebühr auf Leistungen basiert habe, die nicht er, der Kläger, sondern ein Dritter - nämlich die S. GmbH - erbracht habe. Auf sämtlichen Bescheiden habe jedoch auch die Anschrift dieses leistenden Unternehmens - und damit eine weitere Pflichtangabe nach § 14 UStG - gefehlt.
Die Empfänger der Gebührenrechnungen seien daher nicht dazu berechtigt gewesen, aus den Bescheiden Vorsteuer geltend zu machen. Daraus folge auch, dass ihm gegenüber keine Umsatzsteuer auf der Grundlage des § 14c UStG festgesetzt werden dürfe.
Darüber hinaus macht der Kläger geltend, dass das Finanzamt einen weit überhöhten Steuerschaden geltend gemacht habe. So habe das Finanzamt alle Beträge über 10 € zusammengestellt, die mit der Bezeichnung „Mehrwertsteuerbetrag von 1/3 Betrag S. GmbH„ gekennzeichnet gewesen seien und den streitgegenständlichen Zeitraum betroffen hätten. Er habe im Vorfeld jedoch die Bescheidadressaten um Auskunft gebeten, ob sie private Tierhalter seien oder ihr Betrieb der Pauschalbesteuerung unterliege. Seine Erkenntnis habe er dem Finanzamt mitgeteilt. Bereits aus diesem Material ergebe sich, dass die vom Finanzamt der Besteuerung zugrunde gelegte Umsatzsteuer weit überhöht sei.
Das Finanzamt hat das Einspruchsverfahren zunächst im Hinblick auf das anhängige BFH-Verfahren V R 39/09 ausgesetzt.
Nach der Entscheidung des BFH hat er die Einsprüche der Klägerin - unter anderem gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 - mit Bescheid vom 31. Januar 2012 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Entscheidung des Beklagten verwiesen.
Mit seiner Klage wiederholt der Kläger im Wesentlichen seinen Vortrag aus dem Vorverfahren. Weitergehend macht er geltend, dass seiner Ansicht nach das Finanzamt eine zu weitreichende Sichtweise der Tatbestandsmerkmale des § 14 c UStG vertrete. Der Schutzzweck der Norm gebiete es nicht, quasi jede Form des missbräuchlichen Umgangs mit Abrechnungsdokumenten als haftungsrelevant zu qualifizieren. Der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 2011 (V R 39/09) sei eine entsprechende Gesetzesauslegung nicht zu entnehmen. Der BFH habe es vielmehr für maßgeblich gehalten, ob eine Rechnung von so hinreichender Qualität sei, dass sie als Abrechnung eines oder mehrerer umsatzsteuerrechtlicher Vorgänge erscheine.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 27. August 2009, geändert durch Bescheid vom 26. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2012, auf die Bezug genommen wird. Er steht weiterhin auf dem Standpunkt, dass die Gebührenbescheide des Klägers eine „Rechnung“ im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG darstellen. Die gesetzliche Regelung sei als Gefährdungstatbestand ausgestaltet, die Missbräuche durch das Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis verhindern solle. Insoweit sei es ohne Bedeutung, ob eine Steuernummer auf dem Abrechnungspapier enthalten sei. § 14c UStG stelle auf den Steuerausweis in einer „Rechnung“ ab, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren. Entgegen der Ansicht des Klägers komme es hier nicht auf eine „gewisse Qualität“ des Abrechnungspapiers an. Es müsse lediglich zum Vorsteuerabzug geeignet sein. Dies sei vorliegend der Fall gewesen.
Dass der Kläger die Umsatzsteuer nicht für sein eigenes Tätigwerden ausgewiesen habe, ändere nichts an der geschaffenen Gefährdungslage. Denn wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweise, obwohl er dazu nicht berechtigt sei (unberechtigter Steuerausweis), schulde den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG). Das gelte auch dann, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechne und ein Steuerbetrag ausweise, obwohl er nicht Unternehmer sei bzw. eine Lieferung oder Leistung nicht ausführe. Auch sei es nicht erheblich, dass der Kläger Umsatzsteuer für nicht selbst erbrachte Leistungen ausgewiesen habe. Denn Steuerschuldner nach § 14c Abs. 2 UStG sei der Aussteller der Rechnung (§ 13 Abs. 2 UStG). Insoweit habe er, das Finanzamt, den Kläger zu Recht mit Umsatzsteuer belastet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, gegenüber dem Kläger auf der Grundlage des § 14c UStG wegen des unberechtigten Ausweises von Umsatzsteuer in seinen Gebührenbescheiden im Kalenderjahr 2007 Umsatzsteuer festzusetzen, verletzt diesen nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
A. Der Beklagte war dazu berechtigt gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG in der für das Kalenderjahr 2007 maßgeblichen Fassung Umsatzsteuer gegenüber dem Kläger festzusetzen.
I. Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet den ausgewiesenen Betrag, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis). Das gleiche gilt nach Abs. Satz 2, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.
1. Der Kläger handelte in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperentsorgung nicht als Unternehmer i.S. des UStG. Denn nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts - wie vorliegend der Kläger - nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nummer 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und ihrer Land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.
Als Betrieb gewerblicher Art gelten nach § 4 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung in der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (auf § 4 Abs. 1 KStG).
Nicht zu den Betrieben gewerblicher Art zählen solche Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen. Angesprochen ist hier eine Tätigkeit, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. „Vorbehalten“ ist eine der gestellte Tätigkeit, soweit sie die juristische Person des öffentlichen Rechts in Erfüllung einer ihr gesetzlich - beispielsweise durch Bundes- oder Landesrecht - zugewiesene Aufgabe ausgeübt oder ihr durch eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts übertragen wurde.
Wie der Beklagte zu Recht festgestellt hat, handelte der Kläger in seinen Gebührenbescheiden hoheitlich, da im Land die Entsorgung von Tierkörpern und tierischen Nebenprodukten allein den Gebietskörperschaften vorbehalten ist (§ 1 Abs. 1 Nummer 3, Abs. 2 Tierisches Nebenprodukt-Beseitigungsgesetz).
Im Streitjahr 2007 hatte der Kläger die Tierkörperbeseitigung privaten Entsorgungsunternehmen übertragen. Dieser Umstand ändert nichts daran, dass der Kläger weiterhin hoheitlich verpflichtet ist und bleibt, Tierkörper und tierische Nebenprodukte zu entsorgen. Die Beauftragung von Erfüllungsgehilfen führt daher nicht dazu, dass der Kläger im genannten Tätigkeitsbereich nicht weiterhin hoheitlich (und somit nicht als Unternehmer) agiert hat.
2. Der Kläger hat auch „wie ein leistender Unternehmer abgerechnet“ und einen Steuerbetrag gesondert ausgewiesen.
Der Kläger hat in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperbeseitigung jeweils einen Mehrwertsteuerbetrag mit dem Hinweis ausgewiesen, dass in der Entsorgungsgebühr durch den beauftragten (Entsorgungs-) Unternehmer - unter Angabe dessen Steuernummer - Mehrwertsteuer (berechnet auf das entsprechende anteilige Nettoentsorgungsentgelt) angefallen ist.
Nach Ansicht des Senats stellt dieses Vorgehen einen ausreichenden Ausweis von Umsatzsteuer dar, um die umsatzsteuerrechtliche Verhaftung nach § 14c UStG auszulösen.
a) Die Gebührenbescheide des Klägers im Kalenderjahr 2007 stellen „Rechnungen“ im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG dar.
Währenddessen der BFH für die Vorgängervorschrift des § 14 Abs. 3 UStG a.F. auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 UStG a. F. abstellte - und demnach für die Anwendung der Gefährdungshaftung (damals nach § 14 Abs. 3 UStG) sämtliche Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG verlangte -, vertritt er zumindest für die gesetzliche Neuregelung des § 14c UStG die gegenteilige Auffassung. Orientiert am Normzweck des § 14 c UStG, die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch das Ausstellen von Rechnungen zu verhindern, verlangt er nunmehr lediglich ein Abrechnungsdokument, dass die „elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein eines solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten kann“ (Urteil des BFH vom 17. Februar 2011 V R 39/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 233, 94, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 734, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2011, 630). Der entscheidende Senat folgt dieser Ansicht, da § 14c UStG bei Anwendung der Vorgängerrechtsprechung in weiten Teilen leerlaufen würde und auf einfache Art und Weise umgangen werden könnte (vgl. Frye UR 2001, 1).
b) Die Gebührenbescheide des Klägers haben den „Schein einer Rechnung“ im vorgenannten Sinne erfüllt.
Der Kläger hat nämlich in seinen Gebührenbescheiden das Nettoentsorgungsentgelt sowie die darauf entfallenden Mehrwertsteuer nebst der Steuernummer des beauftragten Dienstleistungsunternehmens offen ausgewiesen. Dass die Adressaten den Eindruck einer Rechnung erhalten haben, zeigt sich daran, dass sie in einer großen Anzahl von dem vorgeblichen Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch gemacht haben. Ausgehend von der Anzahl der später korrigierten Rechnungen kann sogar davon ausgegangen werden, dass der Vorsteuerabzug auf Seiten der Bescheidempfänger, so sie zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, die Regel war. Insoweit hatte sich die Gefahr realisiert, die der Kläger dadurch geschaffen hat, dass er Nettoentgelt und Umsatzsteuer (nebst Steuernummer des beauftragten Unternehmens) ausgewiesen hat.
Gegen diese Ansicht spricht nicht, dass die Bescheidempfänger „eigentlich hätten wissen müssen“, dass der Zweckverband als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht dazu berechtigt war, Umsatzsteuer-Rechnungen auszustellen. Denn allein der Umsatzsteuer-Ausweis und die Darstellung in den Gebührenbescheiden hat sie in einer Vielzahl von Fällen dazu veranlasst, den Vorsteuerabzug geltend zu machen. Aus Sicht des Senats kann daher in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob der Zweckverband seinen „Kunden“ fakultativ einen Vorsteuerabzug hat ermöglichen wollen.
Aus den gleichen Gründen folgt der Senat auch nicht der Argumentation des Klägers, er habe lediglich „im Anhang seines Bescheides“ das Entstehen der Kosten und die eigene niedrige Kostenquote verdeutlichen wollen. Dafür wäre es nicht notwendig gewesen, die Umsatzsteuer auszuweisen und die Steuernummer des beauftragten Unternehmens anzugeben. Indem der Kläger diese Darstellungsweise gewählt hat, hätte er gegenüber den Bescheidempfängern verdeutlichen müssen, dass aufgrund des Ausweises der Umsatzsteuer keine Vorsteuer beansprucht werden kann.
3. Das beklagte Finanzamt hat die festgesetzte Steuerschuld nicht überhöht festgesetzt.
Zunächst ist darauf zu verweisen, dass das Finanzamt solche Bescheide bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer (auf der Grundlage des § 14c UStG) ausgeschieden hat, bei denen die Empfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Privatleute bzw. Besteuerung nach Durchschnitt setzen i.S. des § 24 UStG). Darüber hinaus hat er Bescheide mit einem Umsatzsteuerausweis von nicht mehr als 10 € ebenfalls nicht berücksichtigt, da er unterstellte, dass Privatleute die Tierkadaver entsorgt hätten.
Weitere Unrichtigkeiten - es handelt sich insoweit um für den Kläger günstige Umstände - hätte er darlegen und beweisen müssen. Darüber hinaus hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass es dem Kläger unbenommen ist, weitere Berichtigungen gemäß § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG die Gefährdung des Steueraufkommens durch einen Bescheidempfänger, der Vorsteuern Anspruch genommen hatte, beseitigt wurde. Die Schwierigkeiten, die der Kläger hier geltend gemacht hat, resultieren letztlich aus der Gefährdungssituation, die er selbst veranlasst hat. Die daraus resultierenden Folgen muss er - ebenso wie Beweislastnachteile - tragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 14 UStG
§ 14 c UStG
§ 4 KStG
§ 24 UStG
§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG
§ 13 Abs. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 3 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 14c des Umsatzsteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Nummer 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: XI R 4/15
V R 39/09
11 V R 39/09