Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-12-21, Aktenzeichen 1 K 194/20 Kg,AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2021:1221.1K194.20KG.AO.00

Tenor:
Der Ablehnungsbescheid vom 17.10.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 werden aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Stundung einer Erstattungsforderung.
Der Kläger bezog für seinen Sohn N laufend Kindergeld. Mit Bescheid vom 16.07.2019 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung rückwirkend ab Januar 2017 auf und forderte das für den Zeitraum von Januar 2017 bis Juni 2019 gezahlte Kindergeld i.H.v. insgesamt 6.651 € zurück. Der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid wurde bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 06.08.2019 beantragte der Kläger bei der Familienkasse eine Ratenzahlung des zu erstattenden Betrags mit der Begründung, dass er nicht in der Lage sei, den Rückforderungsbetrag in einer Summe zu zahlen. Die Familienkasse leitete den Antrag auf Ratenzahlung an die Beklagte weiter. Die Beklagte legte den Antrag als einen solchen auf Stundung aus und teilte dem Kläger mit Schreiben vom 10.09.2019 mit, dass es sich bei der Erstattungsforderung um steuerrechtliches Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz handele und eine Steuerschuld grundsätzlich bei Fälligkeit in einer Summe zu zahlen sei.
Am 21.09.2010 sandte der Kläger einen erneuten Antrag auf Ratenzahlung an die Beklagte. Er führte aus, dass er im September einen Brief erhalten habe, wonach monatlich ein Betrag von 204 € von seinem Konto abgebucht werde. Er würde sich freuen, wenn die Rate auf 100 € im Monat heruntergesetzt werden könne.
Mit Bescheid vom 17.10.2019 lehnte die Beklagte den Antrag des Klägers auf Stundung ab. Zur Begründung führte sie aus, dass Ratenzahlungsvereinbarungen im Bereich des Steuerrechts außerhalb einer Stundung unzulässig seien, weshalb der Bescheid im Rahmen der Stundungsablehnung ergehe. Eine Stundung sei nur möglich, wenn die sofortige Einziehung einer Steuerforderung mit erheblichen Härten für den Schuldner verbunden wäre und die Forderung durch die Stundung nicht gefährdet werde. Eine Einziehung sei dann mit einer erheblichen Härte verbunden, wenn sich der Schuldner auf die Erfüllung des Anspruchs nicht rechtzeitig vorbereiten könne oder er sich augenblicklich in ungünstigen wirtschaftlichen Verhältnissen befinde. Als Ursache für die erhebliche Härte kämen insbesondere persönliche Gründe in Betracht. Voraussetzung für eine Stundung aus persönlichen Gründen sei die Stundungsbedürftigkeit und die Stundungswürdigkeit des Schuldners. Nach den Erkenntnissen der Beklagten sei eine Stundungswürdigkeit zu verneinen, da die Erstattungsforderung aufgrund einer Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers entstanden sei. Eine Stundung komme daher nach pflichtgemäßem Ermessen nicht in Betracht.
Am 11.11.2019 legte der Kläger Einspruch gegen die Ablehnung der Stundung ein und bot eine Ratenzahlung i.H.v. monatlich 150 € an. Er habe, so der Kläger weiter, in den letzten Tagen und Wochen erfolglos versucht, einen Kredit in Höhe der Erstattungsforderung zu erhalten.
Mit Schreiben vom 02.12.2019 an die Beklagte wies die Familienkasse darauf hin, dass laufend eine Aufrechnung in Höhe eines monatlichen Betrages von 100 € erfolge.
Mit Schreiben an die Familienkasse vom 18.11.2019 wandte sich der Kläger erneut gegen die Ablehnung der Ratenzahlung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 wies die Familienkasse den Einspruch des Klägers gegen die Ablehnung der Stundung als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass das Steuerrecht die Rückzahlung einer Steuerschuld durch Ratenzahlung nicht vorsehe, weshalb der Antrag des Klägers auf Ratenzahlung als Stundungsantrag ausgelegt worden sei. Eine Stundung könne nicht gewährt werden. Eine Stundung setze u.a. voraus, dass die Einziehung einer Steuerforderung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde. Eine erhebliche Härte sei insbesondere dann anzunehmen, wenn sich der Schuldner aufgrund ungünstiger wirtschaftlicher Verhältnisse vorübergehend in ernsthaften Zahlungsschwierigkeiten befinde oder im Fall der sofortigen Einziehung in solche geraten würde. Es sei möglich, dass der Kläger derzeit nicht in der Lage sei, die Erstattungsforderung vollständig zu erfüllen. Es handele sich bei der Entscheidung über die Stundung aber um eine Ermessensentscheidung. Hierbei sei nicht allein das Interesse des Klägers an einer Stundung in Betracht zu ziehen, sondern es sei abzuwägen gegen das Interesse der Gemeinschaft der Steuerzahler an einer ordnungsgemäßen Verwendung der Steuergelder. Voraussetzung für eine Stundung aus persönlichen Gründen sei die Stundungsbedürftigkeit und die Stundungswürdigkeit des Schuldners. An der Stundungswürdigkeit des Klägers fehle es, weil dieser seiner Mitwirkungspflicht gemäß § 68 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht nachgekommen sei. Er habe der zuständigen Familienkasse nicht rechtzeitig, sondern erst im Juni 2019 mitgeteilt, dass die Berufsausbildung seines Sohnes N bereits zum 01.12.2016 gekündigt worden sei und N sich nicht mehr in Ausbildung befinde. Aufgrund der fehlenden Kenntnis über das Ende der Berufsausbildung habe die Familienkasse bis einschließlich Juni 2019 weiterhin Kindergeld für N gezahlt. Aufgrund der fehlenden Mitteilung sei für den Zeitraum von Januar 2017 bis Juni 2019 zu Unrecht Kindergeld gezahlt worden. Soweit der Kläger vortrage, dass er keine Kenntnis von einer Mitwirkungsverpflichtung haben konnte, sei darauf hinzuweisen, dass er im Bewilligungsbescheid darauf hingewiesen worden sei, dass jegliche Änderungen, die für den Anspruch auf Kindergeld von Bedeutung seien, unverzüglich der Familienkasse mitzuteilen seien. Hierzu gehöre insbesondere auch die Mitteilung über die vorzeitige Beendigung einer Berufsausbildung. Da bereits die Stundungswürdigkeit zu verneinen sei, könne offen bleiben, ob der Kläger stundungsbedürftig sei.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, eine Stundung der Rückzahlungsforderung der Beklagte zu erreichen, weiter. Der Kläger trägt zur Begründung vor, dass die Stundung nicht hätte abgelehnt werden dürfen. Er habe erst im Nachhinein erfahren, dass das Kindergeld zu Unrecht gezahlt worden sei. Er habe seine Mitwirkungspflicht nicht bewusst verletzt. Er habe nicht gewusst, dass er verpflichtet war, die Familienkasse über den Ausbildungsabbruch seines Sohnes zu informieren. Er komme aus … und sei der deutschen Sprache nicht ausreichend mächtig. Er habe seinerzeit das Kommunale Jobcenter davon unterrichtet, dass sein Sohn seine Ausbildung abgebrochen habe und sei der Meinung gewesen, damit alles Erforderliche getan zu haben. Aufgrund seiner persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sei er nicht in der Lage, den Rückzahlungsbetrag in einer Summe zu begleichen. Seine Einkünfte reichten gerade aus, um den Unterhalt seiner Familie sicherzustellen. Er habe das Kindergeld auch für den Unterhalt seiner Familie verbraucht. Im Rahmen der Ermessenserwägungen hätte die Beklagte außerdem berücksichtigen müssen, dass durch die Ablehnung der Stundung und den Versuch der Vollstreckung der Kläger allenfalls in die Insolvenz getrieben werde, nicht aber Steuergelder eingenommen würden.
Der Kläger beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 17.10.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 zu verpflichten, die Rückforderung in Höhe von 6.447,00 € aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 16.07.2019 zu stunden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Stundungswürdigkeit des Klägers deshalb zu verneinen sei, weil dieser die Rückforderung zumindest teilweise durch rechtzeitige Mitwirkung hätte verhindern können. Finanzbehörden könnten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilwiese stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet scheine. Ratenzahlungsvereinbarungen seien im Rahmen der Abgabenordnung gesetzlich nicht vorgesehen. Der Klägerin stehe es jedoch frei, freiwillige Zahlungen zu leisten, um die gegen sie bestehende Steuerschuld abzutragen. Die weitere Einziehung werde durch diese Zahlungen nicht unterbrochen. Das bedeute, dass die Zahlungsverpflichtung daneben weiterhin bestehe und folglich geltend gemacht und ggf. auch vollstreckt werden könne. Säumniszuschläge entstünden kraft Gesetzes. Demzufolge bestehe bei der Erhebung kein Ermessensspielraum. Die Begründung, der Kläger sei der deutschen Sprache nicht ausreichend mächtig und daher nicht in der Lage, seinen Mitwirkungspflichten in ausreichendem Maß nachzukommen, stelle keinen Grund für eine Stundungsbewilligung dar.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 06.12.2021 und die Beklagte hat mit Schriftsatz vom 29.11.2021 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat entscheidet mit dem Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.
2. Der Kläger hat die Klage zutreffend gegen die Agentur für Arbeit Inkasso-Service als Beklagte gerichtet.
Nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den beantragten Verwaltungsakt ursprünglich abgelehnt hat. Aus der Bezugnahme auf den „ursprünglichen“ Verwaltungsakt folgt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht die Rechtsmittelbehörde Beklagte im Sinne des § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO sein soll (BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712; Schallmoser in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Etwas anderes gilt gem. § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zu-ständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist.
Im Streitfall hat die Beklagte die beantrage Stundung der Kindergeldrückforderung ab-gelehnt, so dass die Klage gegen sie zu richten ist. Ein Wechsel der örtlichen bzw. sachlichen Zuständigkeit gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat gerade nicht stattgefunden. Vielmehr wurden nach den Vorstandsbeschlüssen der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) von vornherein die Ausgangsentscheidung und die Einspruchsentscheidung von zwei verschiedenen Behörden getroffen. In diesem Fall bleibt die Ausgangsbehörde, die den Rechtsbehelf veranlasst hat, passiv prozessführungsbefugt (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl II 2021, 712, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Der Senat folgt daher nicht der Gegenansicht des FG Düsseldorf (Urteile vom 14.06.2021 9 K 2976/20 und vom 28.09.2021 9 K 465/21, juris), wonach in Fällen, in denen die Ausgangsentscheidung von der sachlich unzuständigen, die Einspruchsentscheidung dagegen von der sachlich zuständigen Behörde gefällt wird, § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO analog anzuwenden sein soll.
3. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 17.10.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, soweit der Ablehnungsescheid von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde. Soweit der Kläger beantragt, die Beklagte zu einer Stundung der Rückforderung aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 16.07.2019 zu verpflichten, ist die Klage unbegründet.
a) Die Rechtswidrigkeit des Ablehnungsbescheids vom 17.10.2019 folgt bereits daraus, dass dieser Bescheid von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen und dieser Mangel der sachlichen Zuständigkeit weder geheilt wurde noch unbeachtlich ist.
aa) Die Beklagte war für die Entscheidung über den Stundungsantrag sachlich nicht zuständig. Die sachliche Zuständigkeit richtet sich gemäß § 16 AO nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG ist für die Durchführung des Familienleistungsausgleichs, zu dem auch das Erhebungsverfahren in Kindergeldsachen gehört, das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. Nach Satz 2 dieser Vorschrift stellt die Bundesagentur für Arbeit diesem zur Durchführung dieser Aufgaben ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung. Innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs kann der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit von den Vor-schriften der Abgabenordnung über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Da die Übertragung bestimmter Sachaufgaben auf eine Familienkasse nicht die örtliche Zuständigkeit betrifft, ist die Übertragung des Bereichs „Inkasso“ auf die Beklagte nicht von § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG gedeckt. Für diesen Bereich verbleibt es vielmehr bei der sachlichen Zuständigkeit der örtlichen Familienkasse. Der Senat folgt insoweit den zur Frage der sachlichen Zuständigkeit der Beklagten ergangenen BFH-Urteilen vom 25.02.2021 (III R 36/19, BStBl II 2021, 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100) und vom 07.07.2021 (III R 21/18, BFH/NV 2021, 1457) und nimmt auf deren Entscheidungsgründe Bezug (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 02.11.2021 1 K 3623/20 AO, juris).
bb) Dieser Zuständigkeitsmangel wurde weder durch den Erlass der Einspruchsentscheidung durch die Familienkasse geheilt, noch ist er unbeachtlich.
(1) Der Umstand, dass die Einspruchsentscheidung durch die Familienkasse, die für die Entscheidung über den Stundungsantrag örtlich und sachlich zuständig gewesen wäre, erlassen wurde, führt nicht zu einer Heilung der sachlichen Unzuständigkeit bei Erlass des Ablehnungsbescheides durch die Beklagte. Die Frage der Heilung durch eine Einspruchsentscheidung der für den Ausgangsbescheid zuständigen Behörde wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt (für eine Heilung: FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17.06.2020 7 K 14045/18, EFG 2020,1284; FG Münster Urteil vom 03.12.2020 3 K 2344/20, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 14.06.2021 9 K 2976/20 AO, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 28.09.2021 9 K 465/21 AO, juris; Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 16 AO Rz. 55; Schmieszek in Gosch AO/FGO § 16 Rz. 17; gegen eine Heilung: FG Düsseldorf Urteil vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19, EFG 2021, 513).
(a) Die wegen des Verstoßes gegen die sachliche Zuständigkeit rechtswidrige Ablehnungsentscheidung der Beklagten wurde nicht gemäß § 126 Abs. 2 AO durch Erlass der Einspruchsentscheidung geheilt.
§ 126 AO enthält einen Katalog von Verstößen gegen Verfahrens- oder Formvorschriften, die, soweit sie nicht bereits zur Nichtigkeit (§ 125 AO) geführt haben, durch Nachholung erforderlicher Handlungen – z.T. sogar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens – geheilt werden können.
Der Katalog des § 126 Abs. 1 AO enthält jedoch eine enumerative Aufzählung der Heilungstatbestände; er ist angesichts des Ausnahmecharakters der Vorschrift abschließend. Andere als die in § 126 Abs. 1 AO genannten Verfahrens- und Formfehler sind damit von einer Nachholung mit Heilungswirkung i.S.d. § 126 ausgeschlossen (vgl. Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16; von Wedelstädt in Gosch AO/FGO § 126 AO Rz. 1, 5; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 126 AO Rz. 3).
Ein Verstoß gegen die Vorschriften der sachlichen Zuständigkeit ist in § 126 AO nicht aufgeführt. Für eine Extension auf zusätzliche Verfahrens- oder Formfehler im Wege der Analogie ist grundsätzlich kein Raum, da im Hinblick auf § 127 AO nicht von einer planwidrigen Regelungslücke ausgegangen werden kann (Rozek in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16).
(b) Auch die Gesamtüberprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Einspruchsverfahren führt im Streitfall nicht zu einer Heilung der fehlenden sachlichen Zuständigkeit durch Erlass der Einspruchsentscheidung. Anders als bei einer Abhilfeentscheidung oder einer verbösernden Entscheidung (vgl. § 367 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO) trifft die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, durch die Zurückweisung des Einspruchs keine Entscheidung in der Sache, die – anders als ein ändernder oder ersetzender Verwaltungsakt gemäß § 365 Abs. 3 AO – an die Stelle des angefochtenen Verwaltungsaktes träte. Der Senat folgt insofern der Auffassung des 10. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 (10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). § 367 AO ist nicht zu entnehmen, dass einer den Einspruch lediglich zurückweisenden Entscheidung eine derartige rechtliche Bedeutung zukäme. Eine andere Beurteilung hätte zur Folge, dass die sachliche Unzuständigkeit der den angefochtenen Verwaltungsakt erlassenden Behörde – abgesehen von Fällen der Verwerfung des Einspruchs (§ 358 Satz 2 AO) – nie erfolgreich gerügt werden könnte (FG Düsseldorf, Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). Wenn ein solcher Zuständigkeitsmangel im Einspruchsverfahren ohne weiteres und insbesondere ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geheilt werden könnte, wäre die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde grundsätzlich bis zum Einspruchsverfahren unbeachtlich.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass im Einspruchsverfahren auch die sachliche und örtliche Zuständigkeit erneut zu prüfen ist und als Ergebnis dieser Überprüfung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Entscheidung über den Einspruch auch der tatsächlich zuständigen Behörde überlassen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2017 III R 31/15, BStBl II 2017, 642). Im Streitfall hat zwar die Familienkasse, in deren örtlichem Zuständigkeitsbereich die Klägerin wohnt, die Einspruchsentscheidung erlassen. Dies beruhte aber nicht auf einer Überprüfung und Erkenntnis der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Beklagten im Einspruchsverfahren, sondern darauf, dass der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit mit seinen Beschlüssen vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) der Familienkasse ausdrücklich die „Zuständigkeit für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen des Inkasso-Service im Bereich des steuerlichen Kindergeldes“ zugewiesen hat. Unabhängig davon, ob es an einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für eine derartige Regelung fehlte (so der 10. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513), kann dies auch unter Berücksichtigung der vorgenannten BFH-Rechtsprechung nicht zu einer Heilung führen. Würde eine Heilung angenommen, würde dies zu einer Rechtsschutzverkürzung für all diejenigen potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten führen, die „zufällig“ im Bezirk der Familienkasse wohnhaft sind, denn gegenüber potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten, die im Bezirk einer anderen Familienkasse wohnen, könnte eine Heilung nicht eintreten und der Weg für eine erneute Sachentscheidung wäre frei. Darüber hinaus versteht der erkennende Senat die Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass nur die Überlassung der Entscheidung an die sachlich und örtlich zuständige Behörde im „Bewusstsein“ der eigenen sachlichen und/oder örtlichen Unzuständigkeit zu einer Heilung führen kann.
(2) Der Fehler, dass der Ablehnungsbescheid von der sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde, ist auch nicht gemäß § 127 AO unbeachtlich.
§ 127 AO erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur Verstöße gegen Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit. Die Aufzählung ist enumerativ. Die Vorschrift ist aufgrund ihres Ausnahmecharakters hinsichtlich anderer Fehler nicht analogiefähig. Eine Erstreckung des § 127 AO auf nicht genannte formelle Mängel, wie hier die Verletzungen der sachlichen Zuständigkeit, kommt daher nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 21.04.1993 X R 112/91 Rz. 52 m.w.N., BStBl. II 1993, 649; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 127 AO Rz. 13; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 127 AO Rz. 11; Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO § 16 AO Rz. 15).
Zudem ist die Vorschrift des § 127 AO bereits deshalb nicht auf Ermessensentscheidungen, wie die Entscheidung über einen Stundungsantrag, anwendbar, weil bei eingeräumtem Ermessen grundsätzlich (soweit nicht ein Ausnahmefall der Ermessensreduzierung auf Null vorliegt) mehrere rechtmäßige Entscheidungen in der Sache getroffen werden können.
b) Der Umstand, dass die Beklagte für die Entscheidung über den Stundungsantrag des Klägers sachlich unzuständig war, kann allerdings nur dazu führen, dass die Ablehnungsentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden (vgl. FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris, i. Erg. bestätigt durch BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712). Eine Verpflichtung der Beklagten als sachlich unzuständiger Behörde, die Stundung zu gewähren, kann aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ausgesprochen werden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und richtet sich nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. Die Rechtsfrage, ob die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde im Rechtsbehelfsverfahren durch eine Entscheidung der sachlich zuständigen Behörde geheilt werden kann, ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur umstritten. Der BFH hat diese Frage in seinen Entscheidungen vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100 und vom 07.07.2021 III R 21/18, BFH/ NV 1457-1461 ausdrücklich offen gelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 63 FGO
§ 16 AO
§ 126 AO
§ 125 AO
§ 127 AO
§ 367 AO
§ 127 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG
§ 126 Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 1 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 358 Satz 2 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 68 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2021, 712
BFH/NV 2021, 1100
BFH/NV 2021, 1457
EFG 2020,1284
EFG 2021, 513
BStBl II 2017, 642
21 III R 36/19
9 K 2976/20
9 K 465/21
III R 36/19
III R 28/20
III R 21/18
1 K 3623/20
7 K 14045/18
3 K 2344/20
10 K 3317/18
10 K 2769/19
17 III R 31/15
93 X R 112/91 R
21 III R 21/18