Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-27, Aktenzeichen 3 K 699/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2016:0127.3K699.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die Prüfung, ob die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt erlassen hat, kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus der Mitteilung selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: bejaht bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfungsanordnung, die vorliegend nicht bloß als Entwurf oder Provisorium anzusehen war) (Rn.24) (Rn.25) (Rn.26) .
2. Die Bestimmung des Prüfungsorts ist ebenso wie die Bestimmung des Prüfungsbeginns ein selbständiger Verwaltungsakt, der lediglich äußerlich mit der Prüfungsanordnung verbunden sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 08.03.2005 IV B 75/03) (Rn.28) .
3. Die Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes finden auf die Bekanntgabe durch Einlegen in den Briefkasten keine Anwendung (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15.04.2015 1 K 23/13) (Rn.31) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: XI B 65/16).
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 20.12.2016 XI B 65/16, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung. Diese Prüfung ist Vorfrage für das unter dem Az. 3 K 814/14 ausgesetzte Verfahren, in dem es u.a. darum geht, ob die aufgrund der Prüfung erlassenen Änderungsbescheide wegen Eingreifens der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO rechtmäßig sind.
Die Klägerin betrieb bis zum 31.12. des Streitjahres 2008 ein unter der Bezeichnung „ABC" geführtes Unternehmen, das den Verkauf und die Vermietung von Baustellenausrüstungen und Containersystemen zum Gegenstand hatte (vgl. Gewerbeabmeldung vom 08.12.2008).
Auf Grundlage einer durch die Klägerin am 08.07.2009 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2008 setzte der Beklagte zunächst mit Bescheid vom 12.10.2009 eine Umsatzsteuer in Höhe von 458.129,72 € fest.
Ausweislich einer Kontrollmitteilung des Finanzamts X vom 06.06.2013 (nebst Anlagen 1/1 bis 1/3) - lagen für eine im Streitjahr 2008 erfolgte Lieferung von drei Kranfahrzeugen an eine Firma namens „DEF“ in der Schweiz die Voraussetzungen für (jeweils) eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a UStG nicht vor. Auch die Voraussetzungen für die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG lägen nicht vor, weil die den Lieferungen der Kranfahrzeuge zu Grunde liegenden Rechnungen und weiteren Nachweise unrichtige und widersprüchliche Angaben zu Bestimmungsort und Übergabe der Kranfahrzeuge enthielten:
Aus den der Mitteilung vom 06.06.2013 beigegebenen Einzelfeststellungen (Anlagen 1/1 bis 1/3) ergebe sich, dass die Klägerin durch die Angabe der österreichischen Umsatzsteueridentifikationsnummer ATU 1111111 in der Rechnung vom 04.02.2008 eine innergemeinschaftlichen Lieferung nach Österreich suggeriert habe. Zugleich werde durch den Lieferort „FAS Lübeck" vorgegeben, dass ein Kranfahrzeug von der Firma ABC nach Lübeck in einen Freihafen verbracht worden sei. Beide Angaben hätten sich als unzutreffend erwiesen. Ebenso sei mit Rechnungsstellung der Klägerin vom 05.02.2008 unter Angabe der österreichischen Umsatzsteueridentifikationsnummer ATU 1111111 und dem Lieferort frei Stuben Österreich eine steuerfreie Lieferung nach Österreich angegeben worden. Diese Angaben seien ebenso unzutreffend, denn tatsächlich sei die Lieferung der Firma ABC an die DEF AG im Inland erfolgt und sei deshalb in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
Schließlich werde unter Angabe der österreichischen Umsatzsteueridentifikationsnummer ATU 1111111 in der Rechnung vom 10.11.2008 eine innergemeinschaftliche Lieferung nach Österreich vorgegeben. Tatsächlich sei das hier in Rede stehende Kranfahrzeug im Inland durch die DEF AG vermietet und erst im Jahre 2012 an die GHI GmbH & Co KG weiterveräußert worden.
Bereits mit Schreiben vom 05.04.2013 hatte die Steuerfahndung des Finanzamts X der Klägerin mitgeteilt, dass sie die drei Kranverkäufe fehlerhaft als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt habe. Mit Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft berief sich die Klägerseite auf die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG. Mit Antwortschreiben vom 06.06.2013 an die Steuerberatungsgesellschaft mbH vertrat die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X die Rechtsauffassung, dass die Vertrauensschutzregelung nicht zur Anwendung komme, da die gefertigten Rechnungen und vorgelegten Nachweise unrichtige und widersprüchliche Angaben zum Bestimmungsort und zur Übergabe der Kranfahrzeuge enthielten.
Mit dem an die Steuerberatungsges. mbH adressierten Verfügung vom 14.11.2013 ordnete der Beklagte die Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 2008 an, die am 28.11.2013 im Steuerbüro beginnen sollte. Erst an diesem Tag wurde der Prüferin ein Einspruchsschreiben vom 22.11.2013 übergeben, in welchem das Finanzamt darüber informiert wurde, dass die Empfangsvollmacht für die Steuerberatungsges. mbH erloschen sei. Die Prüferin hat sich mit Steuerberater über den Prüfungsgrund unterhalten: Das Steuerbüro könne Frau A nicht erreichen, diese würde derzeit operiert, eine Prüfung könne wegen deren Gesundheitszustand nicht durchgeführt werden. Die Prüfungsanordnung sei wegen Bekanntgabemangels unwirksam.
Mit Schreiben vom 03.12.2013 teilte die Prüferin der Steuerfahndung Z mit, dass der Verdacht auf vorsätzliche Verkürzung von USt in Höhe von 84.420,16 € bestehe. Mit Schreiben vom 06.12.2013 teilte die Steuerfahndungsstelle des FA Z der Prüferin mit, dass von dort aus keine Einleitung eines Steuerstrafverfahrens erfolge, da die Klägerin berechtigter Weise vom Vorliegen steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen ausgegangen sei. Mit dem an die Steuerberatungsges. mbH gerichteten Schreiben vom 22.01.2014 nahm der Beklagte die Prüfungsanordnung vom 14.11.2013 zurück.
Nach einem auf der Aktenausfertigung angebrachten handschriftlichen Vermerk hat die Prüferin Frau B eine Verfügung vom 03.12.2013 persönlich in den Hausbriefkasten der Klägerin eingeworfen, nach der eine Umsatzsteuersonderprüfung angeordnet werde, die zum 18.12.2013 beginnen solle. Die Prüfungsanordnung sollte ursprünglich persönlich übergeben werden, aber die Klägerin war nicht anzutreffen. Bezüglich des Prüfungsortes wurde dringend um Rückruf gebeten. Da kein Rückruf zum angegebenen Termin erfolgt war, wollte die Prüferin die Klägerin am 18.12.2013 in A-Dorf aufsuchen, traf die Klägerin dort aber nicht an. Nach einem am 18.12.2013 zwischen der Prüferin Frau B und Steuerberater von der Steuerberatungsges. mbH geführten Telefonat habe die Klägerin keine Prüfungsanordnung erhalten.
Am 18.12.2013 veranlasste der Veranlagungsbezirk einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008, den der Beklagte am 02.01.2014 zur Post gab.
Mit einer Kurzmitteilung vom 23.01.2014 sandte der Beklagte eine Kopie der Aktenausfertigung der Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 an die Steuerberatungsgesellschaft mbH. Mit einem am 07.02.2014 beim Beklagten eingegangenen Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft mbH legte die Klägerin Einspruch gegen diese Prüfungsanordnung ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 verwarf der Beklagte den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 wegen Verfristung als unzulässig.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Die Einspruchsentscheidung des Beklagten sei rechtswidrig.
Eines fristgerecht durchgeführten Einspruchsverfahrens bedürfe es bei einem nichtigen Verwaltungsakts nicht. Mangels Verwaltungsaktcharakters des Entwurfs einer Prüfungsanordnung liege nur der Rechtsschein einer Prüfungsanordnung vor. Die Prüfungsanordnung sei als „Entwurf gekennzeichnet. Vor der Bezeichnung im Adressfeld sei die Zahl „1" angegeben, was darauf schließen lasse, dass in der endgültigen Version ein weiterer Adressat, der Adressat 2., aufgeführt werden solle. Ebenso lasse die Formulierung „Voraussichtlicher Beginn und Ort der Prüfung: am 18.12.2013, 08:30 Uhr, diesbezüglich bitte ich um Rückruf." auf ein Provisorium schließen. Das „diesbezüglich" beziehe sich sprachlich auf das gesamte Vorstehende und auf „Voraussichtlicher Beginn und Ort der Prüfung: am 18.12.2013, 08:30". Das sei aus Empfängersicht so zu verstehen, dass auch der Beginn noch nicht eindeutig festgelegt werde. Außerdem sei unzweifelhaft der von der Finanzverwaltung zwingend festzulegende Ort der Prüfung gerade nicht festgelegt worden. Das Ganze sei also aus Sicht eines Empfängers als Provisorium zu verstehen. Vor der Benennung eines Ortes könne die Prüfung naturgemäß nicht beginnen. In seiner Entscheidung vom 25.01.1989 (BStBl. 1989 II, 4) führe der BFH hierzu unmissverständlich Folgendes aus: „Solange das Finanzamt keinen Prüfungsort festgelegt hat, kann es mit der Prüfung nicht beginnen." All das spreche für den Entwurfscharakter der Prüfungsanordnung. Der Entwurfscharakter werde schließlich dadurch bestätigt, dass das Finanzamt Y im Schreiben vom 23.01.2014 an die Steuerberatungsgesellschaft die Zustellung einer neuen Prüfungsanordnung angekündigt habe.
Dieser Entwurf sei darüber hinaus auch nicht wirksam zugestellt worden. Im vorliegenden Fall der Ersatzzustellung nach §§ 5 Abs. 2 Satz 3 VwZG i. V. m. § 180 Satz 3 ZPO seien zu wahrende Erfordernisse nicht eingehalten worden. Der nach § 180 Satz 3 ZPO zwingend vorzunehmende, unstreitig unterbliebene Vermerk des Datums der Zustellung auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks könne nicht durch einen handschriftlich angebrachten Vermerk mit angeblich folgendem Wortlaut „persönlich einw. Briefkasten" nebst Paraphe ersetzt werden. Zum einen ist das mittlere Wort des handschriftlichen Vermerks auf dem Entwurf der Prüfungsanordnung nicht lesbar, zum anderen stehe dem die eindeutige gesetzliche Regelung entgegen. Deshalb komme es nicht darauf an, dass es im Übrigen auch alles andere als klar gewesen sei, dass sich dieser Vermerk auf das Datum beziehe. Der unstreitig nicht erfolgte Vermerk des Datums der Zustellung auf dem Briefumschlag werde daher im Ergebnis nicht durch den handschriftlich angebrachten Vermerk „persönlicher Einwurf Briefkasten (nebst Paraphe) ersetzt.
Im Übrigen lägen die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 110 AO vor. Die Klägerin habe den Entwurf der Prüfungsanordnung nicht erhalten. Das weitere Schicksal der angeblich eingeworfenen Prüfungsanordnung sei offen. Der Beklagte hat dem Steuerberater der Klägerin, der GmbH den Entwurf der Prüfungsanordnung mittels einer Kurzmitteilung vom 23.01.2014, eingegangen beim Steuerberater der Klägerin am 04.02.2014, übersandt. Hiergegen habe der Steuerberater der Klägerin mit Schreiben vom 07.02.2014 und damit binnen eines Monats Einspruch eingelegt.
Die (scheinbare) Anordnung sei im Übrigen wegen Ermessensfehlers rechtswidrig und damit anfechtbar, gehe man zu Unrecht von ihrer grundsätzlichen Wirksamkeit aus. Des Weiteren verstoße die Anordnung der Außenprüfung gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, woraus ebenfalls ihre Rechtswidrigkeit resultiere. Vorliegend sei es der Betriebsprüfung allein um die Aufklärung des die Lieferung von drei Kränen betreffenden Sachverhalts gegangen. Dieser sowohl vom Umfang als auch vom Schwierigkeitsgrad überschaubare Sachverhalt könne ohne Weiteres durch Einzelermittlungsmaßnahmen aufgeklärt werden. Das werde auch dadurch bestätigt, dass mit Prüfungsanordnung vom 14.11.2013 ursprünglich nur eine Umsatzsteuernachschau und damit gerade keine Außenprüfung vorgesehen gewesen sei. Die Anordnung einer Außenprüfung sei aber nur dann verhältnismäßig, wenn der aufzuklärende Sachverhalt so komplex sei, dass eine Prüfung an Amtsstelle die Aufklärung nicht gewährleiste.
Die Klägerin beantragt,1. die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2015 aufzuheben.2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, er habe den Einspruch vom 07.02.2014 gegen die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 zu Recht wegen Verfristung als unzulässig verworfen. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme in der Verhandlung vom 20.05.2015 in dem beim Finanzgericht unter dem Az. 3 K 814/14 anhängigen Klageverfahren sei die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 an die Klägerin als Bekanntgabeadressat durch den am 03.12.2013 gegen 10.00 Uhr erfolgten Einwurf in den Hausbriefkasten der Klägerin wirksam bekanntgegeben und dadurch die Einspruchsfrist in Lauf gesetzt worden und habe am 03.01.2014 geendet. Wiedereinsetzungsgründe seien weder vorgetragen noch ersichtlich.
Das Gericht hat im Verfahren 3 K 814/14 die Umsatzsteuersonderprüferin, Frau B, als Zeugin vernommen und die Aussage mit Einverständnis der Beteiligten durch Verlesung in das hiesige Verfahren eingebracht. Hinsichtlich des Inhalts der Aussage wird auf das Protokoll vom 20.05.2015 im Verfahren 3 K 814/14 (vgl. Bl. 94 R ff. der Gerichtsakte 3 K 814/14) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Einspruch der Klägerin unter Ablehnung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Verfristung als unzulässig verworfen, da durch wirksame Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes eine Einspruchsfrist in Lauf gesetzt wurde.
1. Bei der Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 handelte es sich - entgegen der Wertung durch die Klägerseite - um einen wirksamen, inhaltlich hinreichend bestimmten Verwaltungsakt und insbesondere nicht nur um einen unbeachtlichen Entwurf.
a. Für die Prüfung, ob die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt erlassen hat, kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus der Mitteilung selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435, und vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10). Der Erklärungsgehalt der behördlichen Äußerung ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Bedeutsam sind der Wortlaut und die Begründung. Auch kann dem Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung indizielle Bedeutung gegen das Vorliegen eines Verwaltungsaktes zukommen, ohne dass allerdings bereits allein dadurch der Regelungscharakter genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Es kommt deshalb darauf an, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der behördlichen Äußerung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Nicht ausschlaggebend ist, was die Finanzbehörde mit ihr bewirken wollte, so dass es unbeachtlich ist, ob die Behörde den Willen hatte, einen Verwaltungsakt zu erlassen. Es reicht aus, wenn der Anschein eines entsprechenden Entscheidungswillens erweckt wird. Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.).
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall handelte es sich bei der am 03.12.2013 gegen 10.00 Uhr in den Hausbriefkasten der Klägerin eingeworfene Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 - aus Sicht des Adressaten - um einen Verwaltungsakt. Soweit die Klägerseite aus der in den Akten des Beklagten befindlichen Ausfertigung der Prüfungsanordnung, die eine Kennzeichnung als „Entwurf“ enthält, schließt, dass auch das Original eine solche Kennzeichnung enthalten habe, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Unter Berücksichtigung der Aussage der Zeugin Frau B und der Lebenserfahrung geht das Gericht vielmehr davon aus, dass die in den Briefkasten der Klägerin eingeworfene Prüfungsanordnung nicht den Zusatz „Entwurf" getragen hatte, sondern dass der Zusatz allein auf der Aktenausfertigung des Finanzamts enthalten ist. Anderes ist auch - entgegen der Auffassung der Klägerseite - der Aussage der Zeugin Frau B nicht zu entnehmen. Soweit sie auf Frage des Gerichts und entsprechenden Vorhalt der in den Finanzamtsakten enthaltenen Ausfertigung, die mit dem Zusatz „Entwurf“ gekennzeichnet ist, erklärt hat, dass sie den handschriftlichen Datumsvermerk auf dem Entwurf auch im Auto angebracht habe, ist diese Aussage in Zusammenhang mit der früheren Aussage der Zeugin zu sehen, wonach sie zunächst das Datum vor Ort in A-Dorf im Auto auf die (gemeint ist: Original-) Prüfungsanordnung von Hand eingetragen habe, die naturgemäß keine Kennzeichnung als „Entwurf“ enthalten habe. Soweit in der Aktenausfertigung der Prüfungsanordnung vor dem Adressfeld die Zahl „1" angegeben ist, lässt dieser Umstand keineswegs zwingend darauf schließen, dass in einer späteren ggf. erst endgültigen Version ein weiterer Adressat, der Adressat 2., aufgeführt werden sollte. Angesichts des Umstandes, dass nach Erlöschen der Zustellungsvollmacht des früheren Steuerberaters gar nicht ersichtlich ist, wer ein weiterer Adressat einer Prüfungsanordnung hätte sein sollen oder können, gibt die Nummerierung vor dem Hintergrund der üblichen Verfügungstechnik lediglich an, ggf. welche weiteren Ausfertigungen für welche weiteren Zwecke gefertigt werden sollen bzw. gefertigt wurden. Allein der Umstand schließlich, dass eine ausdrückliche Angabe eines Prüfungsortes fehlt, spricht - aus Sicht eines Adressaten - ebenfalls nicht für das Vorliegen eines bloßen unbeachtlichen Entwurfs oder Provisoriums, da unter Berücksichtigung der Gesamtumstände und wegen des Zusatzes einer Rückrufbitte, der Prüfungsort ersichtlich kurzfristig und in Absprache mit der Klägerin auch endgültig bestimmt werden sollte. Die Handhabung durch die Prüferin war vielmehr ersichtlich nur dem Umstand geschuldet, dass der Klägervertreter bereits mit Schreiben vom 22.11.2013 dem Beklagten mitgeteilt hatte, dass die Klägerin mit Ablauf des Jahres 2008 ihre unternehmerische Tätigkeit eingestellt hatte und dass spätestens damit seine Bevollmächtigung, insbesondere eine Zustellvollmacht geendet habe. Gleichzeitig hatte der Klägervertreter um Terminsabstimmung gebeten für den Fall, dass Prüfungsort das Steuerbüro sein sollte, weil sich die Buchhaltungsunterlagen in einem ausgelagerten Archiv befänden. So hatte die Prüferin bis zum 18.12.2013 weder einen Rückruf von Seiten der Klägerin noch von Seiten des Steuerbüros erhalten. Mangels Geschäftsräumen der Klägerin und mangels Rückrufs des Steuerbüros und eingedenk der Aufhebung der Prüfungsanordnung vom 14.01.2013 und deren Hintergründe, wollte die Prüferin ersichtlich nicht einfach einen Prüfungsort an Amtsstelle festlegen, was ihr ohne weiteres möglich gewesen wäre, sondern um einen reibungslosen Prüfungsbeginn zu gewährleisten, den endgültigen Prüfungsort kurzfristig und in Abstimmung mit der Klägerseite festlegen. Aufgrund der Gesamtumstände konnte dies dem Adressaten der Prüfungsanordnung ersichtlich sein, zumal der damalige Bevollmächtigte diese Umstände in dem Einspruchsschreiben vom 22.11.2013 gegen die frühere Prüfungsanordnung vom 14.11.2013 namens und im Auftrag der Klägerin selbst angeführt hatte.
Aus dem Umstand, dass der Innendienst des Beklagten mit dem an die Steuerberatungsgesellschaft mbH gerichteten Schreiben vom 22.01.2014 auf den entsprechenden Einspruch der Klägerin vom 22.11.2013 hin und den Vortrag, dass eine Zustellungsvollmacht der Steuerberatungsgesellschaft erloschen sei, die Prüfungsanordnung vom 14.11.2013 zurücknahm und in diesem Zusammenhang standardmäßig - und ohne entsprechende Rücksprache mit der Prüfungsstelle bzw. der Zeugin Frau B - den Erlass einer neuen Prüfungsanordnung angekündigt hat, kann ebenfalls nicht rückwirkend geschlossen werden, dass es sich bei der Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 lediglich um einen unbeachtlichen Entwurf gehandelt habe. Denn für die Wertung und die Auslegung der Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 als Verwaltungsakt ist darauf abzustellen, wie der Adressat das Verwaltungshandeln im Zeitpunkt des Erlasses am 03.12.2013 verstehen konnte und musste.
Eine andere Wertung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass in der Spalte „voraussichtlicher Beginn der Prüfung“, die eindeutige Angabe „18.12.2013, 08:30 Uhr“ um den Zusatz „ diesbezüglich bitte ich um Rückruf“ ergänzt war. Selbst wenn man mit der Klägerseite davon ausgehen sollte, dass sich der Zusatz inhaltlich nicht nur auf den bisher nicht ausdrücklich angegebenen Prüfungsort, sondern auch auf den ausdrücklich und eindeutig angegebenen voraussichtlichen Prüfungsbeginn beziehen sollte, ist hieraus - auch aus Sicht des Adressaten der Prüfungsanordnung - nicht auf ein „Provisorium“ zu schließen. Vielmehr liegt in der „Bitte um Rückruf“ angesichts der eindeutigen Datumsangabe ersichtlich nur ein allgemeiner konkludenter Hinweis darauf, dass nach § 197 Abs. 2 AO der - angesichts der Umstände - kurzfristige Prüfungsbeginn bei Vorliegen wichtiger Gründe auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden kann.
Soweit die Klägerseite darauf hinweist, dass in der Prüfungsanordnung kein ausdrücklicher Prüfungsort angegeben war, lässt ein etwaiger hierin liegender Fehler die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung selbst, mit der lediglich dem Steuerpflichtigen die Duldung der Durchführung einer Außenprüfung auferlegt wird, jedenfalls unberührt. Denn die Bestimmung des Prüfungsorts ist ebenso wie die Bestimmung des Prüfungsbeginns ein selbständiger Verwaltungsakt, der lediglich äußerlich mit der Prüfungsanordnung verbunden sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 08.03.2005 IV B 75/03, juris-Dokument).
2. Entgegen der Auffassung der Klägerseite hat der Beklagte die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 an die Klägerin als Bekanntgabeadressatin durch den am 03.12.2013 gegen 10.00 Uhr erfolgten Einwurf in den Hausbriefkasten der Klägerin auch wirksam bekanntgegeben. Soweit die Klägerseite geltend macht, dass im vorliegenden Fall eine Ersatzzustellung nach §§ 5 Abs. 2 Satz 3 VwZG i. V. m. § 180 Satz 3 ZPO vorliege, deren zu wahrende Erfordernisse nicht eingehalten worden seien, weil ein nach § 180 Satz 3 ZPO zwingend vorzunehmender Vermerk des Datums der Zustellung auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks unterblieben sei, folgt das Gericht dieser Auffassung nicht. Die Prüfungsanordnung wurde der Klägerin vielmehr durch Einlegen in ihren Briefkasten wirksam bekannt gegeben.
a. Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 122 AO schreibt für die Bekanntgabe eine förmliche Zustellung nicht vor. Vielmehr liegt die Form der Bekanntgabe im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Diese kann daher auch andere als die in § 122 AO (Bekanntgabe durch die Post gemäß Abs. 2, Bekanntgabe durch elektronische Übermittlung gemäß Abs. 2a, öffentliche Bekanntgabe gemäß Abs. 3, 4 und Zustellung gemäß Abs. 5) geregelten Formen der Bekanntgabe wählen. So können Schriftstücke beispielsweise an Amtsstelle übergeben oder -wie im Streitfall- durch Boten überbracht werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 2001 IX B 99/00, BFH/NV 2001, 887; vom 27. Juni 2001 X B 23/01, BFH/NV 2001, 1529; Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 19. August 1992 1 K 87/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1993, 196, unter II.3.; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 122 AO Rn 326; Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 122 AO Rn 47).
b. Die Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes, deren Verletzung die Klägerseite nachhaltig rügt, finden auf die Bekanntgabe durch Einlegen in den Briefkasten keine Anwendung und sind deshalb ohne Bedeutung (vgl. bereits Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15. April 2015 1 K 23/13, EFG 2015, 2010). Nach § 122 Abs. 5 AO wird ein Verwaltungsakt zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben oder behördlich angeordnet wird. Der Beklagte hat vorliegend eine Zustellung nicht behördlich dadurch angeordnet, dass - insoweit juristisch unscharf formuliert- entsprechend der Aussage der Zeugin Frau B eine „Zustellung“ durch Einlegen in den Briefkasten im Gespräch zwischen der Zeugin Frau B und dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung vereinbart war. Mit der Bekanntgabe durch Einwurf in den Briefkasten der Klägerin war ersichtlich auch keine „Ersatzzustellung“ in förmlichen Sinn, sondern eine besondere Form der Bekanntgabe gemeint. Eine behördliche Anordnung setzt voraus, dass der Wille, den betreffenden Verwaltungsakt durch förmliche Zustellung zu übermitteln, aus dem Akteninhalt deutlich wird, z.B. durch die Anordnung „per PZU“ oder durch Ausfüllen der Postzustellungsurkunde durch einen Mitarbeiter des Finanzamts (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 19/99, BFHE 191, 486, BStBl II 2000, 520). Das ist vorliegend nicht der Fall. So hat die Zeugin Frau B erklärt, dass eine förmliche Zustellung mit PZU nie ein Thema gewesen sei.
c. Die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 ist auch am 03.12.2013 bekanntgegeben worden.
Wird ein Verwaltungsakt durch Einlegen in den Briefkasten bekannt gegeben, gilt die Vermutung des § 122 Abs. 2 AO nicht. Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist vielmehr bekanntgegeben im Sinne des § 122 Abs. 1 AO, wenn er derart in den Machtbereich des Bekanntgabeadressaten gelangt ist, dass diesem die Kenntnisnahme normalerweise möglich war und von diesem auch erwartet werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612). Das ist mit dem Einlegen in den Briefkasten geschehen.
Im Streitfall ist das Gericht unter Berücksichtigung der Aussage der Zeugin Frau B sowie des Akteninhalts und der Gesamtumstände des Einzelfalls davon überzeugt, dass die Zeugin Frau B die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 an die Klägerin als Bekanntgabeadressatin gegen 10.00 Uhr Hausbriefkasten der Klägerin eingelegt hat. Die Aussage der Zeugin Frau B ist glaubhaft, denn sie entspricht der Lebenserfahrung, ist in sich widerspruchsfrei und wird durch die Aktenlage zudem bestätigt. Die Klägerin hat den Vortrag der Zeugin auch nicht substantiiert bestritten. Vielmehr äußerte die Klägerin, dass auch ihr Mann die Prüfungsanordnung möglicherweise versehentlich weggeworfen haben könne, weil sie zwischen Werbematerial geraten sein könne. Dieser Umstand ändert allerdings nichts daran, dass die Prüfungsanordnung der Klägerin durch den Einwurf in den Hausbriefkasten bereits zuvor wirksam zugegangen war. Der Umstand, ob tatsächlich eine Kenntnisnahme des Verwaltungsakts durch die Klägerin erfolgt ist bzw. ob und ggf. aus welchem Gründen diese tatsächlich nicht erfolgt sein mag, lässt die wirksame Bekanntgabe des Verwaltungsaktes infolge seines Zugangs unberührt.
3. Der Beklagte hat auch zu Recht den Einspruch der Klägerin gegen die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 wegen Verfristung als unzulässig verworfen. Der Einspruch war unzulässig, da er nicht fristgerecht erhoben wurde und der Klägerin keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren war.
a. Der Einspruch war nicht fristgerecht erhoben. Das am 07.02.2014 beim Beklagten eingegangene Einspruchsschreiben gegen die Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 ging erst nach Ablauf der Einspruchsfrist beim Beklagten ein.
Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen, sofern dieser, wie im Streitfall mit einer entsprechenden Rechtsbehelfsbelehrung versehen war.
Im Streitfall endete die Einspruchsfrist am 03.01.2014. Denn die angefochtene Prüfungsanordnung wurde - wie bereits dargelegt - am 03.12.2013 durch Einlegen in den Briefkasten bekannt gegeben. Die Einspruchsfrist begann mit Ablauf des 03.12.2013 [vgl. § 108 Abs.1 AO i.V.rn. 187 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)] und endete gemäß §§ 108 Abs.1 AO i.V.m. 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 03.01.2014 (Freitag). Das Einspruchsschreiben vom 07.02.2014 ging erst nach Ablauf der Einspruchsfrist beim Beklagten ein.
3. Der Beklagte hat auch zu Recht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versagt.
a. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Schuldhaft handelt nach ständiger Rechtsprechung, wer die gebotene und ihm mögliche Sorgfalt bei der Fristwahrung außer Acht lässt und dadurch die Frist versäumt, sofern er die Versäumung voraussehen konnte und ihm ein anderes Verhalten zumutbar war (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 110 AO, Tz. 13). Nach § 110 Abs. 2 AO ist der Antrag innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. In formeller Hinsicht setzt die Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt wird und diejenigen Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (z.B. BFH-Urteil vom 21. Februar 1995 VIII R 76/93, BFH/NV 1995, 989, m.w.N.).
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall steht der Klägerin kein Anspruch auf Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu. Denn die Klägerin hat weder den Wiedereinsetzungsantrag innerhalb von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses gestellt noch innerhalb dieser Frist die versäumte Rechtshandlung, nämlich den Einspruch, nachgeholt.
Ein Hindernis fällt spätestens in dem Zeitpunkt weg, in dem der Beteiligte bzw. sein Bevollmächtigter Kenntnis von der Versäumung der Frist erlangt hat oder bei Anwendung der möglichen und zumutbaren Sorgfalt bzw. bei ordnungsgemäßer Verfolgung der Rechtssache erkennen musste, dass eine gesetzliche Frist versäumt sein könnte und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls frühestens den Wiedereinsetzungsantrag beim Finanzamt stellen kann oder stellen könnte. Der „Wegfall des Hindernisses“ i.S. des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO ist also kein verschuldensunabhängiges Tatbestandsmerkmal; die Frist beginnt folglich nicht erst, wenn der Beteiligte oder der Bevollmächtigte tatsächlich erkannt hat, dass die Frist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO versäumt worden ist, sondern bereits dann, wenn das Weiterbestehen des Hindernisses nicht mehr als unverschuldet angesehen werden kann. Liegen Umstände vor, die zu Zweifeln Anlass geben, ob die Frist eingehalten worden ist, oder hätten Zweifel aufkommen müssen, so fällt das Hindernis spätestens in dem Zeitpunkt weg, in dem durch eine Nachfrage Gewissheit über die Rechtzeitigkeit des Handelns hätte erlangt werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 1994 II R 35/92, BFH/NV 1995, 698). Bei Prozessvertretung kommt es auf die Kenntnis des Bevollmächtigten an (vgl. BFH-Beschluss vom 30. August 2002 III B 62/01, BFH/NV 2003, 67).
Nach einem am 18.12.2013 zwischen der Prüferin Frau B und der Klägerin sowie nach einem am gleichen Tag zwischen der Prüferin, Frau B, und Steuerberater von der Steuerberatungsges. mbH geführten Telefonaten hatte die Klägerin keine Prüfungsanordnung erhalten. Die Klägerseite hat auch nicht bestritten, dass am fraglichen Tag solche Telefonate mit entsprechendem Inhalt stattgefunden hatten. Da der Bevollmächtigte - aus Sicht des Beklagten - diese Auskunft als Bevollmächtigter der Klägerin und offensichtlich nach entsprechender Rücksprache mit der Klägerin gegeben hatte, war dieser wieder durch die Klägerin bevollmächtigt bzw. zumindest musste der Beklagte in diesem Zeitpunkt aufgrund der Gesamtumstände hiervon ausgehen. Für diese Wertung spricht auch indiziell, dass das Einspruchsschreiben vom 07.02.2014 durch den entsprechenden Bevollmächtigten gefertigt wurde. Aufgrund des Inhaltes des Telefonats hätte der Bevollmächtigte bereits an diesem Tag erkennen können, dass die Einspruchsfrist möglicherweise versäumt sein könnte.
Dem steht nicht entgegen, dass der Beklagte zusätzlich mit einer Kurzmitteilung vom 23.01.2014 eine Kopie der in den Akten des Beklagten befindlichen Aktenausfertigung der Prüfungsanordnung vom 03.12.2013 an den Bevollmächtigten übermittelt hat. Die Antragsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO beginnt nicht erst dann, wenn der Beklagte den säumigen Einspruchsführer schriftlich darauf hinweist, dass die Einspruchsfrist versäumt worden ist. Die Antragsfrist begann daher mit Ablauf des 18.12.2013 (Mittwoch) und endete nach einem Monat am 18.01.2014 (Montag). Die versäumte Rechtshandlung, der Einspruch, und ein darin - möglicherweise konkludent gestellter- Wiedereinsetzungsantrag gingen erst am 07.02.2014 und damit verspätet beim Beklagten ein.
5. Soweit die Klägerseite meint, die in Rede stehende Prüfungsanordnung sei rechtswidrig und folglich mit einem sog. Verwertungsverbot belegt, weil eine Aufklärung auch anderweitig hätte stattfinden können, setzen derlei Einwände einen zulässigen Einspruch gegen die in Rede stehende Prüfungsanordnung voraus. Der Einspruch war indessen unzulässig. Unabhängig davon teilt das Gericht die Rechtsauffassung der Klägerseite nicht, wonach der Beklagte die Prüfungsanordnung in ermessensfehlerhafter Weise nur zur Verhinderung des Eintritts der Festsetzungsverjährung und in unverhältnismäßiger Weise anstelle ausreichender Einzelermittlungsmaßnahmen erlassen habe. Da sich aus der Kontrollmitteilung des Finanzamts X vom 06.06.2013 (nebst Anlagen 1/1 bis 1/3) ergab, dass die Klägerin im Streitjahr 2008 die Lieferung von drei Kranfahrzeugen an eine Firma namens DEF AG in der Schweiz möglicherweise rechtlich unzutreffend (jeweils) als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a UStG behandelt hat, war gerade nicht auszuschließen, dass die Klägerin weitere bisher nicht bekannte Sachverhalte ebenfalls umsatzsteuerrechtlich unzutreffend behandelt haben könnte. Da es dem Beklagten also ersichtlich nicht nur um die Prüfung der bereits aus der Kontrollmitteilung bekannten Fälle gegangen sein muss, wären Einzelermittlungsmaßnahmen nicht in gleicher Weise geeignet gewesen wie eine Prüfung der Buchhaltung im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung, um ggf. weitere dem Beklagten bisher unbekannte Sachverhalte aufzudecken. Auch der Umstand, dass der Beklagte statt einer möglicherweise ursprünglich beabsichtigten Umsatzsteuernachschau nach § 27b UStG eine Umsatzsteuersonderprüfung angeordnet hat, lässt keinen Ermessensfehler erkennen. Angesichts der vorangegangenen Erwägungen bestand vielmehr die Möglichkeit, dass der Beklagte im Falle einer Umsatzsteuernachschau Anlass haben würde, nach § 27b Abs. 3 UStG zu einer Außenprüfung überzugehen. Angesichts der bereits mit der Klägerseite seit Mitte November 2013 geführten Korrespondenz über die Durchführung von Prüfungsmaßnahmen, hätte der Beklagte möglicherweise sogar befürchten müssen, dass ihm vorgeworfen werden würde, die Vorgaben einer Außenprüfung mit vorherigem Erlass einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO bewusst zu unterlaufen, hätte er ohne entsprechende Ankündigung eine Umsatzsteuernachschau nach § 27b UStG durchgeführt und wäre er ggf. erst dann nach § 27b Abs. 3 UStG zu einer Außenprüfung übergegangen. Da mit Blick auf das vorliegende Kontrollmaterial gerade nicht auszuschließen war, dass die Klägerin weitere bisher nicht bekannte Sachverhalte ebenfalls umsatzsteuerrechtlich unzutreffend behandelt haben könnte, ergibt sich, dass die Durchführung der Umsatzsteuersonderprüfung in ermessensfehlerfreier Weise eben nicht nur als „Scheinprüfung“ im Hinblick auf den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO angeordnet wurde.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass. Vielmehr hat das Gericht auf der Grundlage und unter Anwendung höchstrichterlicher Rechtsprechung auf den Einzelfall tatrichterlich entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 108 Abs.1 AO
§ 6a UStG
§ 110 AO
§ 122 AO
§ 27b UStG
§ 196 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 5 Abs. 2 Satz 3 VwZG
§ 180 Satz 3 ZPO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 197 Abs. 2 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 5 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 122 Abs. 1 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 108 Abs.1 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 27b Abs. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1435
BFH/NV 1988, 10
BFHE 206, 201
BStBl II 2004, 980
BFH/NV 1999, 1446
BFH/NV 2001, 887
BFH/NV 2001, 1529
EFG 2015, 2010
BFHE 191, 486
BStBl II 2000, 520
BFHE 160, 207
BStBl II 1990, 612
BFH/NV 1995, 989
BFH/NV 1995, 698
BFH/NV 2003, 67
05 IV B 75/03
1 K 23/13
XI B 65/16
16 XI B 65/16
3 K 814/14
08 II R 31/06
86 I R 254/83
04 III R 18/02
99 IX R 72/96
05 IV B 75/03
01 IX B 99/00
01 X B 23/01
1 K 87/92
00 III R 19/99
90 X R 104/88
95 VIII R 76/93
94 II R 35/92
02 III B 62/01