Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-29, Aktenzeichen 4 K 77/22
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2023:0329.4K77.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Differenzbesteuerung ist auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmer antike Waschkommoden aus privater Hand ankauft, sie restauriert und zusammen mit einem individuell angepassten Waschbeckenaufsatzteil nebst Armatur (wieder-)verkauft. Die Verbindung des aufgearbeiteten Möbelstücks mit dem Neuteil lässt den Tatbestand eines Wiederverkaufs von Gebrauchtgegenständen im Sinne des § 25a UStG nicht entfallen.(Rn.2) (Rn.18)
Das in Rechtsprechung und Literatur für die Annahme eines Wiederverkaufs entwickelte Erfordernis der Nämlichkeit bzw. Identität zwischen Ankaufs- und Verkaufsobjekt ist mit Blick auf den Normzweck der Differenzbesteuerung, der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und Doppelbesteuerungen bei der Wiedereinführung von Gebrauchtgegenständen in den Wirtschaftskreislauf nicht zu eng auszulegen. Die Differenzbesteuerung ist deshalb nicht allein auf Recyclingfälle, wie das Ausschlachten von Einzelteilen aus Gebrauchtfahrzeugen, beschränkt, sondern kann auch in den Fällen der Verbindung eines aufgearbeiteten Gebrauchtgegenstandes mit einem Neuteil (Upcycling) zur Anwendung kommen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der aufgearbeitete Gebrauchtgegenstand dem (Wieder-) Verkaufsobjekt sein Gepräge gibt und aus Verbrauchersicht das entscheidende Kaufmotiv bildet. Fortentwicklung der Entscheidungen des EuGH vom 18.01.2017 C-471/15 - Sjelle Autogenbrug und des BFH vom 23.02.2017 V R 37/15, BStBl II 2019, 452. (Rn.30)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 9/23)
Verfahrensgang
Der geänderte Umsatzsteuerbescheid für 2017 vom 30.12.2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.05.2022 werden mit der Maßgabe geändert, dass die Anhebung der Umsatzsteuer um 5.517,54 € gemäß der Prüfungsfeststellung Nr. 3 im Außenprüfungsbericht vom 11.12.2019 rückgängig zu machen ist.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Anschluss an eine Außenprüfung über die Anwendung der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG bei der Auf- und Umarbeitung gebrauchter Waschkommoden zu neuwertigen Waschtischen.
Der hier streitige Geschäftszweig des Unternehmensgegenstands der Klägerin stellt sich wie folgt dar: Die Klägerin kauft antike Kommoden aus Privatbesitz an, restauriert diese und baut sie durch Aufsatz eines neuen Waschbeckens und ggf. weiterem Zubehör zu neuwertigen Waschtischen um. Der Kunde kann sich das Objekt individuell zusammenstellen. Das Becken ist frei wählbar und zunächst unverbunden mit der Kommode. Zur besseren Einschätzung der Gesamtoptik kombiniert die Klägerin in den Verkaufsgesprächen die Kommode mit ausgewählten Waschbecken. Die Fertigstellung des Kaufobjekts erfolgt dann nach Auswahl des Kunden und Eingang der Anschlussmaße. Die Klägerin stellt jeweils zwei Rechnungen aus. Zum einen erfolgt eine Abrechnung über die restaurierte Kommode unter Anwendung der Differenzbesteuerung. Zum anderen wird der Auf- bzw. Umbau mit dem ausgewählten Waschtisch unter Anwendung der Regelbesteuerung in Rechnung gestellt. Die beiden Rechnungen werden jeweils am gleichen Tag erstellt.
Die Klägerin wurde zunächst antragsgemäß besteuert. Am 11.04.2019 ordnete der Beklagte – das Finanzamt (FA) - eine Außenprüfung betreffend u.a. die Umsatzsteuer der Jahre 2015 bis 2017 an. Die Prüferin gelangte zu der Überzeugung, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung unzulässig sei. Bei dem Endprodukt handele es sich aus der Perspektive eines Durchschnittsverbrauchers um eine einheitliche Leistung, welche nicht „künstlich“ in zwei getrennte Leistungen aufgeteilt werden könne. Für den Kunden sei nicht der Fertigungsvorgang als solcher, sondern allein das Endprodukt von Bedeutung. Das Endprodukt sei aber aufgrund der Umarbeitung so weitreichend verändert, dass ein neues Wirtschaftsgut entstehe, welches einer neuen Nutzung zugeführt werde. Dies auch im Hinblick auf die erhebliche Wertsteigerung. Ein solcher Sachverhalt sei von der Differenzenbesteuerung ausgenommen, da diese allein den Wiederverkauf identischer Gegenstände begünstige. Dementsprechend sei die Differenzbesteuerung nur für diejenigen gebraucht erworbenen Wirtschaftsgüter anwendbar, die keiner neuen Nutzung zugeführt würden. Deren Anteil werde anhand der vorgelegten Fotos auf 5% geschätzt. Es handele sich dabei um die bereits zuvor konkret als Waschtisch genutzten Möbelstücke.
Am 30.12.2019 ergingen gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2015 bis 2017. Hiergegen erhob die Klägerin am 22.01.2020 Einspruch: Die Differenzbesteuerung für die antiken Waschkommoden sei zu Recht erklärt worden. Die Waschkommoden würden von ihr nicht umgebaut, sondern lediglich für die weitere Verwendung individuell zugeschnitten. Durch die Bearbeitung verändere sich das äußere Erscheinungsbild der Waschkommode nicht. Auch bleibe deren bisherige Funktion unverändert. Die Höhe der Wertsteigerung des Produktes sei nicht relevant, da diese vollständig der Umsatzsteuer unterliege. Die Wertsteigerung liege zudem im Wesentlichen in der aufwändigen Aufarbeitung der Kommode und nicht in dem angeblichen Umbau der Kommode zu einem Waschtisch. Der Preis zwischen einer restaurierten Kommode und einer restaurierten Kommode mit individuellem Zuschnitt unterscheide sich praktisch nicht.
Das FA wies den Einspruch bezüglich der Umsatzsteuer 2017 mit Einspruchsentscheidung vom 31.05.2022 zurück: Die Differenzbesteuerung setze voraus, dass der vom Wiederverkäufer erworbene Gebrauchtgegenstand in seiner Individualität mit dem Gegenstand übereinstimme, den er veräußere. Das sei hier nicht der Fall. Auch wenn in früheren Zeiten Kommoden teilweise auch zur Ablage eines Wasserbehälters und eines Kruges verwandt worden seien, werde deren Funktionsweise nicht durch die aufgestellten Gegenstände bestimmt. Es handele sich nicht um Waschtische. Dieser funktionale Zusammenhang werde erst durch den Umbau der Klägerin neu geschaffen. Der Normzweck des § 25a UStG gebiete keine weitergehende Auslegung, denn ein relevantes Wettbewerbsverhältnis zu privaten Verkäufern ähnlicher Endprodukte bestehe im Streitfall nicht.
Mit der am 21.06.2022 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:
Die sachliche und rechtliche Würdigung des FA sei unzutreffend. Die Restauration antiker Waschmöbel stelle sich als sehr aufwändig dar. Zunächst finde im Hause der Klägerin eine spezialisierte Suche nach antiken Kommoden unter Verwendung des Portals Ebay Kleinanzeigen statt. Die Dauer von der ersten Suche bis zum Kauf werde mit etwa 30 Minuten in Ansatz gebracht. Sodann werde die Ware abgeholt, nachdem zunächst eine persönliche Kontaktaufnahme zur Terminvereinbarung erfolgt sei. Dies werde mit durchschnittlich 45 Minuten veranschlagt. Für das erste Einlagern inklusive Holzwurmbehandlung bis zur Fotografie und dem Beginn der Restaurationsarbeiten werde eine Zeit von 10 Minuten veranschlagt. Das Aufstellen des Möbelstücks, die Dekoration, Fotografie und Fotobearbeitung werde mit 30 Minuten pro Kommode veranschlagt. Sodann erfolge die Angebotserstellung im eigenen Online-Shop im Wege der Veröffentlichung mit individuellen Fotos, individueller Produktbeschreibung und abschließender Preiskalkulation nach noch ausstehender Werkstattbearbeitung. Auch dies werde mit 30 Minuten veranschlagt. Die Beratung und der Verkauf, der zum Teil auch vor Ort stattfinde, nebst der individuellen Wunschbearbeitung nach Kundenwünschen werde mit 30 bis 180 Minuten veranschlagt. Dann erfolge die eigentliche Bearbeitung und Restauration des Möbelstücks in der eigenen Tischlerei durch entsprechend qualifizierte Fachkräfte. Die Aufbereitung des vorhandenen Möbelstücks sei äußerst aufwendig, da die erworbenen antiken Stücke häufig ein langjähriges „Dachboden- oder Kellerdasein“ hinter sich gebracht hätten und teils verwittert, beschädigt und schwergängig bis unnutzbar seien. Es komme regelmäßig zur Erforderlichkeit von Neuverleimungen. Fehlende Teile, wie Füße, Platte oder Ornamente müssten ersetzt werden und zuvor teils gesondert angefertigt werden. Holzwurmlöcher, Dellen und Kanten müssten gefüllt werden. Schubladen müssten regelmäßig gängig gemacht werden. Holzrisse seien zu schließen. Bei furnierten Stücken müsse das Furnier häufig aufgearbeitet oder auch ersetzt werden. Die vorgenannte Aufstellung sei nicht abschließend. Die durchschnittliche Aufarbeitungszeit in der hauseigenen Tischlerei betrage vier bis acht Arbeitsstunden, im Mittel sechs volle Arbeitsstunden und mache allein rund 50 % des insgesamt auftretenden Aufwandes aus. Danach erfolge der sog. Zuschnitt, der allein darin bestehe, dass ein bis zwei Löcher in die Kommodenplatte und ein Loch in die Rückwand geschnitten würden, damit Wasserrohre hindurchgeführt werden könnten. Dieser Arbeitsschritt werde mit entsprechenden Rundsägen ausgeführt und sei auch von ungelernten Mitarbeitern binnen kürzester Zeit zu erlernen. Der Aufwand betrage aufgerundet 30 Minuten. Nach der Einarbeitung der Löcher folge die Aufarbeitung in der Lackiererei. Dieser Arbeitsgang beinhalte vor allem das Anschleifen des vorhandenen Altlacks und die dann erfolgende Versiegelung, was eine Nachlackierung unter Verwendung eines wasserfesten Lacks umfasse. Der vorgenannte Arbeitsgang stehe nicht in originärem Zusammenhang mit der Verwendung der Kommode als Waschtisch, sondern zähle zu einem Standardbearbeitungsschritt für sämtliche restaurierten Möbelstücke im Wohnbereich. Die Gesamtarbeitsdauer im Zusammenhang mit dem Anschleifen des vorhandenen Lacks und dem Aufbringen des Versiegelungslacks werde mit zwei Stunden veranschlagt. Sodann finde nach vorherigem Qualitätscheck die Verpackung für die Spedition statt. Dieser Arbeitsschritt werde mit rund 30 Minuten veranschlagt.
Aus der Darlegung der Arbeitsabläufe werde deutlich, dass das FA von unzutreffenden Voraussetzungen ausgehe, indem es vornehmlich auf die Arbeitsschritte ab dem Zuschnitt abstelle und daraus den Schluss ziehe, dass eine wesentliche Umarbeitung des ursprünglichen Möbelstücks herbeigeführt werde, aus welcher ein neues Möbelstück entstehe. Dieser Auffassung sei entgegen zu halten, dass für die Umarbeitung in Gestalt des Zuschnitts des Möbelstücks für die Aufnahme eines Waschbeckens lediglich ein Aufwand von rund 30 Minuten anfalle, was einem prozentualen Anteil am Gesamtaufwand von ca. 4% ausmache. Entsprechendes gelte für die jeweiligen Wertschöpfungsanteile. Diese entfielen hier maßgeblich auf die Aufarbeitung des antiken Möbelstücks. Der für die Aufbereitung der antiken Möbelstücke und die nachfolgenden Restaurations- und Lackierarbeiten zu veranschlagende Arbeitsaufwand mache rund 60 bis 80 % des insgesamt entstehenden Aufwandes aus. Dies zeige deutlich, dass die Differenz zwischen Einkaufs- und Veräußerungspreis maßgeblich durch die handwerklichen Restaurationsarbeiten und nicht durch einen Umbau zu einem neuen Gegenstand bestimmt werde. In der Gesamtbetrachtung aller Arbeitsschritte stehe die Restauration des nämlichen Gegenstandes und nicht der Umbau zu einem neuen Gegenstand im Vordergrund der Wertschöpfung. Dies werde auch durch eine Kosten-/Margenbetrachtung bestätigt. Im Falle der antiken Kommode seien die Personalkosten mit 571 € zu beziffern. Die Gesamtmarge liege am Ende bei rund 100 €. Im Falle des Handels mit Neuware sei der entstehende Personalaufwand mit 263 € zu beziffern, so dass eine Marge von 321 € bestehe. Der Handel mit den aufgearbeiteten Objekten habe im Verhältnis zum Neuwarengeschäft denn auch ein deutlich geringeres Volumen.
Der Durchschnittskunde der Klägerin erwarte die Lieferung eines fachgerecht aufbereiteten alten Möbelstücks, das ebenso wie in der Vorzeit als Waschtisch genutzt werden könne. Einziger Unterschied im Verhältnis zur ursprünglichen Nutzung sei das heutige Verwenden von fließendem Zu- und Abwasser. Alle verwendeten Kommoden seien auch antik als entsprechende Waschtische im Einsatz gewesen. Dieses historische Sachverhaltsmoment habe das FA übergangen. Soweit für die moderne Nutzung eine Waschschüssel aufgesetzt werde, die es ermögliche, fließendes Wasser zu verwenden und dieses auch durch einen entsprechenden Abfluss wieder abzuführen, handele es sich im Verhältnis zur ursprünglichen, historischen Nutzungsmöglichkeit mit Aufsatzwaschschüssel um eine schlichte Modernisierung, keinesfalls um ein komplett neu hergestelltes Wirtschaftsgut. Die aufgearbeiteten Waschtischkommoden würden über die Restaurierungstätigkeiten der Klägerin lediglich einer modernen Nutzung zugeführt, nicht aber einer neuen oder anderen. Die Nämlichkeit des Gegenstandes werde hierdurch nicht aufgehoben. Durch die überschießenden Restaurationsleistungen entstehe kein neuer Gegenstand. Es handele sich lediglich um eine Änderung im Sinne einer Modernisierung. Unabhängig davon sei das vom FA herangezogene Tatbestandsmerkmal der Nämlichkeit des wiederverkauften Gegenstandes nicht Bestandteil der Gesetzesfassung des § 25a UStG und zudem durch das EuGH - Urteil C-471/15 vom 18.01.2017 überholt. Der EuGH habe die Veräußerung von aus Schrottautos ausgebauten Ersatzteilen als der Differenzbesteuerung unterliegendem Wiederverkauf beurteilt. Die vorgenannte Entscheidung zeige deutlich, dass das Kriterium der Nämlichkeit zumindest nicht in der vom FA zugrunde gelegten engen Sichtweise zu verstehen sei.
Entgegen der Auffassung des FA bestehe für die Umsätze der Klägerin mit den aufbereiteten Waschkommoden auch ein Wettbewerbsverhältnis zu Antiquitätenhändlern, in welchem sie unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FA umsatzsteuerlich benachteiligt werde. Auch Antiquitätenhändler würden ursprünglich als Waschkommoden genutzte Möbelstücke aus privater Hand ankaufen, aufwändig aufbereiten und unter Anwendung der Differenzbesteuerung veräußern. Dementsprechend seien die Kunden der Klägerin parallel zu Anfragen in ihrem Hause auch bei Antiquitätenhändlern auf der Suche nach besonderen Möbelstücken, die sie dann ggf. durch eigene Handwerker um ein Waschbeckenaufsatzteil ergänzen würden. Diese Vorgehensweise der Kunden belege zugleich die lediglich untergeordnete Bedeutung des Aufsatzteils.
Die Klägerin beantragt,den geänderten Bescheid über Umsatzsteuer 2017 vom 30.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Differenzbesteuerung wie erklärt zu gewähren ist.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Erwägungen der Einspruchsentscheidung seien durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Die Sachverhaltsdarstellung der Klägerin sei nicht ganz zutreffend. Der Ankauf gebrauchter Ware erfolge entgegen der Darstellung der Klägerin nicht nur über eine Internetplattform, wie Ebay, sondern im Wesentlichen auch auf Flohmärkten. Dort seien meist mehrere Möbelstücke angeschafft worden. Während der Betriebsbesichtigung vor Ort habe die Betriebsprüferin ausschnittsweise einen Einblick in die durchzuführenden Tätigkeiten erlangt. So seien beispielsweise neben Ausbesserungen auch zusätzliche Verzierungen angebracht worden. Eine komplette Lackierung bzw. Versiegelung sei zudem meist unabhängig vom bisherigen Zustand erforderlich, damit das Möbelstück wasserabweisend werde und überhaupt in einem Feuchtraum verwendet werden könne. Diese wasserabweisende Lackierung/Versiegelung sei von besonderer Bedeutung. Selbst in den Fällen, in denen die vorhandene Lackierung/Versiegelung noch gut erscheine, sei aufgrund der vorgenommenen individuellen Zuschnitte eine Lackierung/Versiegelung notwendig, um das fertige Möbelstück in Feuchträumen verwenden zu können. Darüber hinaus sei der Prüferin erläutert worden, dass nicht nur ein Zuschnitt in die Arbeitsplatte und in die Rückwand des Möbelstücks erfolge, sondern - sofern vorhanden - eine Ecke aus der Schublade entfernt werde und an den neu entstandenen Kanten wieder verschlossen werde. Dies sei erforderlich, damit die Schublade auch nach Einbau der Verrohrung noch verwendet werden könne. Angesichts dieser Erkenntnisse und auch anhand des vorhandenen Bildmaterials aus dem ersichtlich sei, dass der überwiegende Anteil der seinerzeit angebotenen Möbelstücke über eine oder auch mehrere Schubladen verfüge, sei ein zugrunde gelegter Zeitanteil für die Anpassung des Möbelstücks an die neue Nutzungsform von lediglich 30 Minuten eher gering.
Festzuhalten bleibe, dass es sich bei der Lieferung der fertigen Waschtische um eine einheitliche Lieferung handele. Diese bestehe aus der Lieferung des restaurierten und individuell angepassten Möbelstücks nebst Waschbecken und Zubehör. Dem Möbelstück an sich, der wasserfesten Lackierung/Versiegelung und auch dem hinzugefügten Waschbecken komme jeweils eine dem Waschtisch dienende, nicht unerhebliche Funktion zu. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handele es sich bei dem Erwerb des kompletten Waschtisches um einen einheitlichen Vorgang, selbst wenn die Kosten für das Waschbecken nebst Zubehör gesondert abgerechnet werden sollten. Das Hinzufügen des Waschbeckens - als nicht unwesentlicher Bestandteil eines Waschtisches – gehe auch deutlich über eine bloße Änderung des ursprünglichen Zustands hinaus. Das ursprüngliche Möbelstück werde hierdurch vielmehr in seiner Wesensart verändert. Deshalb sei die Nämlichkeit des Gegenstands nicht mehr gegeben.
Der Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 18.01.2017 C-471/15 rechtfertige keine andere Beurteilung. Die dortige Beurteilung sei nicht auf den umgekehrten Fall, in dem ein Wiederverkäufer aus Einzelteilen einen „neuen“ Gegenstand zusammensetze, übertragbar (Abschnitt 25a. 1 Abs. 4 Satz 7 UStAE). Der vom EuGH entschiedene Fall unterscheide sich vom Streitfall auch insofern, als die vom Autoverwerter entnommenen Ersatzteile ihrer Art nach nicht verändert worden seien, so dass gerade keine Wesensveränderung des Einzelteils eingetreten und kein „neuer“ (Teil-)Gegenstand entstanden sei.
Unabhängig davon komme eine Besteuerung gemäß § 25a UStG aber auch deshalb nicht in Betracht, weil die vorgenommenen Änderungen zu einer erheblichen Wertsteigerung/ Wertverbesserung des angekauften Objekts geführt hätten, was die Anwendung der Differenzbesteuerung ausschließe. Der Normzweck des § 25a UStG, die Verhinderung von steuerlich induzierten Wettbewerbsverzerrungen, sei im Streitfall ebenfalls nicht berührt. Private und sonstige Anbieter seien in dem von der Klägerin bedienten Marktsegment allenfalls in sehr geringem Umfang tätig, so dass kein relevantes Wettbewerbsverhältnis bestehe, welches durch die Versagung der Differenzbesteuerung zu Wettbewerbsnachteilen der Klägerin führen würde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die von der Klägerin ausgeführten Lieferungen in Sachen aufgearbeiteter Waschkommoden aus Privatbesitz unterliegen der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG.
Allerdings geht das FA zu Recht davon aus, dass es sich bei der Lieferung der aufgearbeiteten Kommoden nebst Keramikaufsatz und Zubehör ungeachtet der getrennten Rechnungsstellung steuerlich um einen einheitlichen Umsatz handelt. Die allgemeine Regel, dass jeder Umsatz, mithin jede Lieferung oder Dienstleistung grundsätzlich als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, gilt dann nicht, wenn im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks der Lieferung und des Interesses der Leistungsempfänger von einer einheitlichen Leistung auszugehen ist. Bei der insoweit erforderlichen Sachverhaltswürdigung ist aus der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers auf die charakteristischen Merkmale des Umsatzes abzustellen. Einerseits darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie bei wertender Betrachtung nicht selbständig sind (vgl. BFH, Urteil vom 26.01.2022 XI R 19/19, BStBl II 2022, 582, juris Rz. 44 ff. m.w.N.).
Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH, Urteil vom 26.012.2022 XI R 19/19, BStBl II 2022, 582, juris Rz. 47 m.w.N.).
Gemessen an diesem Maßstab stellt die Lieferung der aufgearbeiteten Kommode die Hauptleistung und die getrennt berechnete Lieferung des Keramikaufsatzes nebst Zubehör die Nebenleistung dar.
Die Klägerin veräußert beide Gegenstände nach individueller Auswahl und Anpassung im Paket. Erst nach der abschließenden Wahl des Kunden erfolgt der individuelle Zuschnitt der Kommode. Das Keramikaufsatzteil nebst Armaturen hat aus der Perspektive des Kunden keinen eigenen Zweck, denn es ist ohne die zugehörige Kommode nicht nutzbar. Umgekehrt kann zwar die Waschkommode isoliert aufgestellt und in der historischen Weise genutzt werden, dies jedoch ohne den gewünschten und durch die Paketleistung vermittelten Komfort. Demgemäß dient das Aufsatzteil der Herstellung optimaler Nutzungsbedingungen der Waschkommode, so dass es als umsatzsteuerlich als unselbständige Nebenleistung zu qualifizieren ist.
Entgegen der Auffassung des FA sind aber auch unter Zugrundelegung eines einheitlichen Verkaufsumsatzes bzw. Verkaufsgegenstandes die Voraussetzungen eines Wiederverkaufs der antiken Waschkommoden im Sinne des § 25a UStG gegeben.
Nach § 25a Abs. 1 UStG gilt für die Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen unter bestimmten Voraussetzungen eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften des § 25a UStG (Differenzbesteuerung). Zu diesen Voraussetzungen gehört insbesondere, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist, wobei als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG), und dass die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert wurden und für diese Lieferung Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG).
Unionsrechtliche Grundlage für die Differenzbesteuerung sind Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL -). Nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL wenden die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch steuerpflichtige Wiederverkäufer eine Sonderregelung zur Besteuerung der von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielten Differenz (Handelsspanne) an. Nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL sind Gebrauchtgegenstände bewegliche körperliche Gegenstände, die keine Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten und keine Edelmetalle oder Edelsteine im Sinne der Definition der Mitgliedstaaten sind und die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind. Steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags für fremde Rechnung handelt.
Der EuGH hat mit Urteil vom 18.01.2017 C-471/15 - Sjelle Autogenbrug - entschieden, dass Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat, stammen und als Ersatzteile verkauft werden sollen, "Gebrauchtgegenstände" im Sinne dieser Bestimmung sind, mit der Folge, dass die Lieferungen solcher Teile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung unterliegen. In den juris Leisätzen Nr. 3 und 4 der vorgenannten EuGH Entscheidung ist hierzu ausgeführt:
„Die Nichtanwendung dieser Regelung auf Ersatzteile, die aus von Privatpersonen angekauften Altfahrzeugen entnommen wurden, liefe dem Ziel der Sonderregelung der Differenzbesteuerung zuwider, das nach dem 51. Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112 darin besteht, auf dem Gebiet der Gebrauchtgegenstände Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Steuerpflichtigen zu vermeiden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 1. April 2004, Stenholmen, C-320/02, EU:C:2004:213, Rn. 25, vom 8. Dezember 2005, Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, Rn. 37, und vom 3. März 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, Rn. 47).
Würden Lieferungen solcher Ersatzteile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer mit Mehrwertsteuer belegt, hätte dies nämlich eine Doppelbesteuerung zur Folge, weil zum einen im Verkaufspreis dieser Teile schon zwangsläufig die Mehrwertsteuer berücksichtigt wurde, die bereits im Vorfeld durch eine Person, die unter Art. 314 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 fällt, beim Kauf des Fahrzeugs entrichtet wurde, und zum anderen, weil dieser Betrag weder von dieser Person noch vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer abgezogen werden konnte (vgl. Urteil vom 3. März 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Erwägungen des EuGH in der Rechtssache Sjelle Autogenbrug sind ungeachtet der vom FA vorgebrachten Argumente in Sachen Identität bzw. Nämlichkeit des veräußerten Gegenstandes mit dem Ankaufsobjekt auch im Streitfall einschlägig. Ohne Anwendung der Differenzbesteuerung wäre die Klägerin mehrfach mit Umsatzsteuer belastet, weil sie aufgrund der besonderen Struktur ihres Geschäftsmodells darauf angewiesen ist, die Antikkommoden als Ausgangsprodukt ihrer nachfolgenden Bearbeitung von Privatleuten ohne Umsatzsteuerausweis anzukaufen und deshalb auf ihre Eingangsumsätze keine Vorsteuer ziehen kann. Im Streitfall geht es zwar in Abweichung von der EuGH Entscheidung nicht um das Ausschlachten von Teilen, sondern eher um den umgekehrten Fall der Verbindung des eingekauften Gegenstandes mit einem anderen Gegenstand. Beide Sachverhalte basieren jedoch auf dem gleichen Geschäftsmodell. Es geht um die Wiedereinführung von Gebrauchtgegenständen aus privater Hand in den Wirtschaftskreislauf, wobei für die Eingangsumsätze wegen des Ankaufs aus Privatbesitz keine Vorsteuer gezogen werden kann, was im Ergebnis zu einer Mehrfachbelastung mit Umsatzsteuer führt.
Die hiergegen von der Finanzbehörde vorgebrachten Gesichtspunkte rechtfertigen keine andere Beurteilung. Es trifft zwar zu, dass in der Fallkonstellation Sjelle Autogenbrug bei dem isolierten Abstellen auf das ausgeschlachtete Einzelteil eine vollständige Identität zwischen dem durch Ausbau gewonnenen Ersatzteil und dem Veräußerungsgegenstand besteht. Gleichwohl bleibt in Rechnung zu stellen, dass Ankaufsobjekt nicht das Ersatzteil selbst, sondern ein komplettes Schrottauto ist, so dass von einer Nämlichkeit des eingekauften Gegenstandes im Verhältnis zum Verkaufsgegenstand keine Rede sein kann. Deshalb und mit Blick auf den vom EuGH angeführten Normzweck der Differenzbesteuerung dürfen die an das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des „Wiederverkaufs“ von Gegenständen zu stellenden Anforderungen nicht zu eng gezogen werden. Dies gilt insbesondere für die hier zur Beurteilung stehende Fallgruppe der Verbindung des aufgearbeiteten Gebrauchtgegenstandes mit einem Neuteil (sogen. Upcycling). Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass aus der Perspektive des Verbrauchers heraus der bearbeitete Gebrauchtgegenstand als Hauptleistung das neu zusammengesetzte Gesamtprodukt in prägender Weise bestimmt und das entscheidende Kaufmotiv bildet.
Das ist hier zur Überzeugung des Senats der Fall, denn die vom Kunden in diesem Segment üblicherweise gesuchte individuelle Note des Sanitärobjekts entsteht nicht durch das aufgesetzte Porzellanbecken als Standardteil der Massenproduktion, sondern durch die aufgearbeitete Kommode selbst. Diese gibt dem Gesamtobjekt ihr Gepräge.
Eine andere Beurteilung der Verhältnisse des Streitfalls ist hier auch nicht mit Blick auf neuere Kommentierungen zu § 25a UStG gerechtfertigt. Wäger führt in seiner Kommentierung zu § 25a UStG (2. Aufl. 2022) in Abgrenzung zur Rechtssache Sjelle Autogenbrug unter der Rz. 8 aus: Der umgekehrte Fall, wenn der Wiederverkäufer Einzelteile ohne Vorsteuerabzug erwirbt und daraus einen neuen Gegenstand herstellt und diesen verkauft, dürfte trotz der neuen Rechtsprechung weiterhin nicht in den Anwendungsbereich des § 25a UStG fallen. Ebenso Weymüller, UStG 2. Aufl. 2019 § 25 a Rz 22.3: Anders jedoch im umgekehrten Fall des Einkaufs von Einzelgegenständen ohne Möglichkeit zum Vorsteuerabzug, aus denen ein neuer Gegenstand hergestellt und sodann verkauft wird.
Die vorgenannte Rechtsansicht mag zwar in den Fällen des Zusammenbaus einer neuen Sache aus einer Vielzahl von Einzelgegenständen zutreffen, weil ein solcher Sachverhalt kaum noch vom Rechtsbegriff des Wiederverkaufs abgedeckt ist. Der Streitfall ist jedoch anders gelagert. Es geht hier um die Vermarktung eines individuellen Sanitärobjekts, das seinen Charakter und seine besondere Note durch den aufgearbeiteten Gebrauchtgegenstand erfährt. Deshalb und weil nach der Gesetzesbegründung zu § 25a UStG (vgl. BT-Drs. 12/7686 Seite 5) die Wiedereinführung von Gebrauchtgegenständen in den Wirtschaftskreislauf ohne mehrfache Belastungen mit Umsatzsteuer und damit verbundene Wettbewerbsnachteile ermöglicht werden sollte, erscheint hier ein Ausschluss der Differenzbesteuerung weder vom Wortlaut noch vom Normzweck her gerechtfertigt. Die frühere strenge Nämlichkeitsrechtsprechung (vgl. dazu z.B. Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 1.10.2002 1 K 271/00, EFG 2003, 127) ist durch das EuGH Urteil vom 18.01.2017 C-471/15 Sjelle Autogenbrug und das nachfolgende Urteil des BFH vom 23.02.2017 V R 37/15, BStBl II 2019, 452 überholt und bedarf einer Neujustierung.
Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 25a UStG
§ 151 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 25a Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 19 Abs. 1 UStG
§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 452
BStBl II 2022, 582
EFG 2003, 127
17 V R 37/15
XI R 9/23
22 XI R 19/19
1 K 271/00