Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-03-03, Aktenzeichen 2 K 324/08

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Parteien ist streitig, ob Vorteile aus dem Verkauf von 10.000 Aktien der A AG - nachfolgend AG - im Jahr 2002 bei dem Kläger als geldwerter Vorteil bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit anzusetzen sind.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit angefochtenem Bescheid vom 10. Dezember 2001 änderte das Finanzamt - FA - gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - den Einkommensteuerbescheid 2002. Die Änderung erfolgte aufgrund von Feststellungen des Finanzamtes F nach einer Lohnsteueraußenprüfung bei der AG. Der Kläger ist seit 1999 Mitglied im Aufsichtsrat der AG. Die AG ist nicht börsennotiert und hat im Jahr 2000 im Zuge eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms neue Aktien ausgegeben. Im Rahmen dieses Beteiligungsprogramms waren auch Aufsichtsratmitglieder zum Erwerb neuer Aktien berechtigt. Der Kläger hat im Jahr 2002 insgesamt 10.000 Aktien zum Stückpreis von 11,50 € über einen Treuhänder erworben. In § 6 des Treuhandvertrages (Blatt 23f der Rechtsbehelfsheftung) vom 28. Februar 2000 wurde dem Kläger das Recht eingeräumt, binnen eines Zeitraumes von drei Jahren die Aktien an die AG für 11,50 € zurück zu übertragen. Am gleichen Tage schloss der Kläger mit der AG eine Zusatzvereinbarung (Blatt 33, 34 Gerichtsakte) mit folgendem Inhalt:
…"Zusätzlich zum Treuhandvertrag wird deshalb hiermit vereinbart, dass Sie hinsichtlich der vom Treugeber für Sie zu zeichnenden Mitarbeiter-Aktien bis zum Ablauf des 31.12.2002 ein zeitlich begrenztes Andienungsrecht gegenüber der AG haben, diese zum Ausgabekurs von 11,50 € zurückzugeben.
Die AG verpflichtet sich dementsprechend, diese Aktien bei Andienung zum Ausgabekurs zurückzunehmen."
Im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung bei der AG wurde festgestellt, dass der Kläger mit Vertrag vom 1. Oktober 2002 (Blatt 32 der Rechtsbehelfsheftung) diese 10.000 Aktien zu dem Ausgabepreis von 11,50 € je Aktie auf die AG zurück übertragen hatte. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung betrug allerdings der Wert der Aktie zu diesem Zeitpunkt lediglich 4,00 €. Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass durch diesen Aktienrückerwerb im Jahr 2002 lohnsteuerpflichtige Vorgänge ausgelöst worden sein. Das FA folgte diesen Feststellungen und nahm in Höhe der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem von der Außenprüfung festgestellten tatsächlichen Wert der Aktien (7,50 € x 10.000 Stück = 75.000 €) einen geldwerten Vorteil an. Das FA setzte diesen geldwerten Vorteil bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an und erließ daraufhin den streitbefangenen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vom 10. Dezember 2007.
Gegen diesen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Die Hauptversammlung der AG habe im Jahr 1999 beschlossen, den Mitarbeitern des Unternehmens Aktien anzubieten. Der Begriff Mitarbeiter sei dabei ausgedehnt und auch auf Aufsichtsratmitglieder angewendet worden. Der Kläger habe deshalb als Aufsichtsratmitglied am 28. Februar 2000 die 10.000 Aktien zu einem Kurswert von 11,50 € erworben. Dem Kläger sei die Möglichkeit der Rückgabe zum Einstandspreis eingeräumt worden. Davon habe der Kläger Gebrauch gemacht. Aus Sicht des Klägers sei dieser Sachverhalt steuerlich unbeachtlich gewesen. Dem Erwerb der Aktien habe deren Verkauf zum gleichen Preis gegenüber gestanden. Es sei kein wirtschaftlicher Erfolg, positiv oder negativ, eingetreten.
Die Absicht der AG sei es gewesen, Mitarbeiter und Aufsichtsräte über die Dividende an dem wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens partizipieren zu lassen. Durch diese Maßnahmen seien Mitarbeiter und Aufsichtsräte in besonderer Weise mit dem Unternehmen verbunden. Der Aktienerwerb sei deshalb zu besonderen Bedingungen erfolgt, welche in dem Treuhandvertrag geregelt seien. Die Aktien seien treuhändisch verwaltet worden. Außenstehenden, also Nichtarbeitnehmern und Nichtaufsichtsratmitgliedern der AG sei der Erwerb der Aktien nicht möglich gewesen.
Der Einspruch blieb in der Sache ohne Erfolg. Das FA setzte allerdings im Einspruchsbescheid den geldwerten Vorteil in Höhe von 75.000 € nunmehr als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit an, nachdem es im Einspruchsverfahren erfahren hatte, dass dem Kläger dieser Vorteil aus seiner Tätigkeit als Aufsichtsrat zugeflossen war.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind weiterhin in der Rechtsansicht, dass dem Kläger hier ein geldwerter Vorteil nicht zugeflossen sein. Zudem sei der Vorteil von 7,50 € pro Aktie nicht zutreffend berechnet.
An- und Verkauf der Aktien seien als einheitliches Geschäft zu betrachten. Der Kläger habe 10.000 Aktien von der AG erworben und diese 10.000 Aktien sodann im Jahr 2002 wieder an die AG zurück übertragen. Ein Vorteil sei daher nicht entstanden. Wenn man allerdings die Rückübertragung der Aktien als Gewährung eines steuerpflichtigen geltwerten Vorteiles werte, müsse das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 20 Abs. 2 (a.F.) EStG i.V.m. § 3 Nr. 40f EStG Anwendung finden.
Die von der AG bezogenen Dividendeneinkünfte seien als Einkünfte auf Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG versteuert worden. Der Kläger habe diese Beteiligung nur unter der Voraussetzung des gleichzeitigen Abschlusses einer Rückerwerbsvereinbarung übernommen. Diese Geschäfte seien rechtlich und wirtschaftlich untrennbar miteinander verbunden. Sowohl die Dividendenzahlung als auch die Vorteilsgewährung in Zusammenhang mit dem Rückerwerb stammen daher von der AG. Damit handele es sich bei der Vorteilsgewährung klar um einen Vorteil, der dem Anteilseigner als Nebeneinnahmen gemäß § 20 Abs. 1 EStG gewährt worden sei, mit der Folge, dass das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40f EStG Anwendung finde. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nämlich gehörten alle Einkünfte, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Nutzung des hingegebenen Kapitals anzusehen sei. Abzustellen sei hier eindeutig auf den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den empfangenen Zahlungen und dem hingegebenen Kapital und nicht darauf, unter welchen Voraussetzungen ein Anteilseigner überhaupt an seine Kapitalbeteiligung gelangt sei bzw. sie wieder zurückgegeben habe. Das Halbeinkünfteverfahren sei daher anzuwenden.
Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 10. Dezember 2007 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 28. Juli 2008 die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 75.000 € herabzusetzen und die Einkommensteuer entsprechend zu mindern.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.
In der mündlichen Verhandlung hat das Gericht die Erschienen auf das Schreiben des Vorstandes vom 26. Februar 2003 (Blatt 44 Gerichtsakte) hingewiesen. Aus diesem Schreiben ergibt sich im Einzelnen, zu welchen Werten die Aktien im Jahr 2002 zurückerworben worden sind. Im letzten Absatz des Schreibens wird auf Folgendes hingewiesen:
"Durch die außerordentliche Hauptversammlung vom 10.04.2002 ist die Gesellschaft ermächtigt, eigene Aktien gemäß § 71 Abs. 1 Ziffer 8 Aktiengesetz bis zum 09.10.2003 im Zusammenhang von bis zu 10% zu einem Preis von mindestens 3,00 € und höchstens 6,00 € des bei der Beschlussfassung bestehenden Grundkapitals der Gesellschaft zu erwerben."
Das Gericht wies zudem auf die Berechnung des geldwerten Vorteils gemäß der Rechtssprechung des BFH im Urteil von 1. Februar 2007 (VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898) hin. Die Parteien verständigten sich dahin, dass von einem Wert der Aktie zum Zeitpunkt der Veräußerung von 6,00 € auszugehen ist, ein geldwerter Vorteil also lediglich 5,50 € je Aktie betragen könne.
Das FA erklärte ferner, die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1, 2 EStG 2002 zu gewähren.
Beide Parteien haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im erkannten Umfang begründet, im Übrigen war sie abzuweisen.
Der Kläger hat im Jahr 2002 durch die Rückübertragung der Aktien an die AG einen geldwerten Vorteil in Höhe von 55.000 € erlangt.
I. Aufsichtsratvergütung stellen im vollen Umfang Einnahmen aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar. Zu den Einnahmen gehören dabei auch geldwerte Vorteile, wie z.B. Sachzuwendungen.
Beim Umfang der sachlichen Steuerpflicht von Zuwendung nämlich besteht zwischen den Einkünften aus selbständiger Arbeit und denen aus nichtselbständiger Arbeit kein rechtlicher Unterschied. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nämlich besteht zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen gemäß § 8 Abs. 1 EStG bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und den gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) weitgehend Überstimmung dahin, dass auch die Zuwendung von geldwerten Gütern steuerpflichtig ist, wenn zwischen der Zuwendung und der Einkunftseinart ein sogenannter Veranlassungszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988, III R 175/85, BStBl. II 1988, 995; vom 27. Mai 1998, X R 17/95, BStBl II 1998, 618).
Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören dabei nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das zur Verfügung stellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Dabei werden diese Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wie sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das zur Verfügung stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008, VI R 4/05, BStBl. II 2008, 826).
Ob dabei ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderechtsbeziehung einer anderen Einkunftseinart oder dem nichteinkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden; in dieser sind dabei alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009, VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69). Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer sich an seinem Arbeitgeber kapitalmäßig beteiligt. Auch hier kann der Aktienbesitz eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlichen erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen.
Mit Urteil vom 1. Februar 2007 (VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898) hat der BFH entschieden, dass in dem dortigen Streitfall die verbilligte Überlassung von Aktien einen geltwerten Vorteil darstellt und zu Arbeitslohn führen kann, wenn der Vorteil den Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird. Vorteile werden dann für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Dieses ist nach der Rechtsprechung des BFH dann der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das zur Verfügung stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Gleiche Grundsätze gelten, da es bei der Betrachtung keinen Unterschied machen darf, ob Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit vorliegen, wenn Vorteile im Bereich der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gewährt werden.
II. Nach den Gesamtumständen des Einzelfalles hat hier der Kläger auch Vorteile im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Aufsichtsratmitglied für die AG erlangt. Aufgrund der gesamten Ausgestaltung steht zur Überzeugung des Gerichtes fest, dass der Aktienbezug nur für Mitarbeiter und Aufsichtsratmitglieder möglich war. Nur diesen wurde die Möglichkeit eingeräumt, im Jahr 2000 Aktien zu erwerben mit der Option, diese zum Einstandspreis innerhalb der nächsten drei Jahre wieder an die AG zurück zu übertragen. Außenstehende Personen hatten deshalb nicht die Möglichkeit, Aktien zu einem garantierten Preis zurück zu übertragen. Insbesondere aus dem Treuhandvertrag ergibt sich, dass die Aktien zum Zwecke der Mitarbeiterbeteiligung übertragen worden sind. Auch aus dem Vortrag im Einspruchsverfahren ergibt sich, dass gerade Mitarbeiter und Aufsichtsräte an dem Erfolg des Unternehmens partizipieren sollten. Durch diese Maßnahme sollten Mitarbeiter und Aufsichtsräte in besondere Weise mit dem Unternehmen verbunden werden. Daraus folgt, dass Mitarbeitern und Aufsichtsräten zu gleichen Bedingungen Aktien der AG im Jahr 2000 mit einer Rückübertragungsoption im Jahr 2002 übertragen worden sind.
III. Dabei ist Vorteil dem Kläger erst im Jahr 2002 mit Ausübung der Option zugeflossen. Räumt nämlich der Arbeitgeber selbsthandelbare Optionsrechte ein, gelangt der für den Zufluss maßgebliche Vorteil in Gestalt eines Preisnachlasses auf gewährte Aktien erst aufgrund der Verwertung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Optionsnehmers (BFH-Urteil vom 20. November 2008, VI R 25/05, BStBl. II 2009, 382).
Im Streitfall hat der Kläger wie die anderen Mitarbeiter im Jahr 2000 die Aktien zu dem Verkehrswert von 11,50 € pro Aktie erworben. Aufgrund der Vereinbarung im Treuhandvertrag sowie in der Zusatzvereinbarung ist dem Kläger zugesichert worden, diese Aktien innerhalb von drei Jahren zu dem Erwerbspreis an die AG zurück zu übertragen. Zu dem Zeitpunkt der Rückübertragung allerdings lag der tatsächliche Wert der Aktie bei 6,00 €. In Höhe der Differenz zwischen garantiertem gezahlten Preis von 11,50 € und dem tatsächlichen Wert der Aktie von 6,00 € -wie von den Parteien in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt- liegt deshalb im Jahr 2002 ein dem Kläger zugeflossener geldwerter Vorteil von 5,50 € pro Aktie.
Hierbei kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein geldwerter Vorteil etwa deshalb nicht entstanden ist, weil hier der Kläger lediglich die ursprünglich erworbenen Aktien an die AG zurück übertragen hat. In die Betrachtung ist vielmehr einzubeziehen, dass die Aktien in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung einen Wertverlust von 5,50 € je Aktie erlitten haben. Der geldwerte Vorteil liegt gerade in dem Ausgleich des Wertverlustes durch die AG. Sofern ein außenstehender Dritter die ursprünglich im Jahr 2000 erworbenen Aktien an die AG zurück übertragen hätte, hätte er ohne Einräumung des Optionsrechtes einen derartigen Verlust in Höhe von 5,50 € je Aktie erlitten. Dieser Verlust ist dem Kläger durch die Wertsicherungsklausel durch die AG im Rahmen seiner Aufsichtsratstätigkeit im Jahr 2002 erstattet worden.
An- und Verkauf der Aktien sind deshalb als zwei voneinander unterschiedliche Rechtsgeschäfte mit eigenen steuerrechtlichen Folgen zu betrachten.
Dem Kläger ist deshalb im Streitjahr 2002 über seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit ein geldwerter Vorteil in Höhe von 55.000 € zugeflossen.
IV. Dabei sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Nr. 40 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2 (a.F.) EStG nicht erfüllt, so dass hier das Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung findet.
Es handelt sich bei dem Rückkauf der Aktien zu einem garantierten Entgelt gerade nicht um besondere Entgelte oder Vorteile i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG, die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2, Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse handelt es sich vielmehr um Zuwendungen, die dem Kläger seitens der AG aufgrund seiner Tätigkeit aus selbständiger Arbeit gewährt worden sind. Der Vorteil aus der Rückübertragung stellt sich als Ertrag aus der Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsrat und nicht als Ertrag einer Beteiligung dar. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere für Arbeitslohn, der auf ein Aktienoptionsprogramm zurückzuführen ist (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006, VI B 21/06, BFH/NV 2007, 698). Dieser unterscheidet sich nämlich insofern nicht von Arbeitslohn, der auf anderen Optionsrechten, beispielsweise einem solchen auf Erschaffung eines Grundstückes, beruht.
Da, wie eingangs ausgeführt, es insoweit keine Unterschiede zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und denen aus selbständiger Arbeit bei der rechtlichen Bewertung macht, stellt sich der eingeräumte Vorteil für den Kläger als Ertrag aus seiner Aufsichtsratstätigkeit dar. Es handelt sich nicht etwa um sonstige Vorteile aus der Aktienüberlassung.
Damit findet das Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung.
V. Auf diesen geldwerten Vorteil ist allerdings, wie vom FA in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1, 2 EStG 2002 zu gewähren.
Die Ausrechnung der Einkommensteuer wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hat ihre Rechtsgrundlage in § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 3 Nr. 40f EStG
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 1, 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 898
BStBl II 1998, 618
BFH/NV 2007, 698
VI R 72/05
III R 175/85
X R 17/95
VI R 4/05
VI R 69/06
VI R 25/05
VI B 21/06