Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2024-06-26, Aktenzeichen 3 V 432/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0626.3V432.23.00

Tenor:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Der Antragsteller hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in dem beim Antragsgegner anhängigen Einspruchsverfahren über Hinzuschätzungen von Gewinnen und Umsätzen auf Grund einer Betriebsprüfung für das Burger-Restaurant des Antragstellers betreffend die Streitjahre 2016 bis 2018. Dem liegt folgender wesentlicher Sachverhalt zu Grunde.
Der Antragsteller ist ein nicht im Handelsregister eingetragener Einzelunternehmer. Er betrieb im Streitzeitraum in A das Burger-Restaurant „B Burger“ und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Antragsteller ermittelte in den Streitjahren seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) und nahm in den Streitjahren zu einem großen Teil Bargeschäfte vor. Für die Bargeschäfte setzte der Antragsteller im Streitzeitraum ein elektronisches Aufzeichnungssystem der Marke C ein. Dieses System ist in der Lage, sämtliche darin getätigten Einzelaufzeichnungen als Einzeldaten zu speichern, zu archivieren und diese Daten elektronisch zur Verfügung zu stellen.
Neben Burgern und Burgermenüs wurden auch Fingerfood, Salate und Süßspeisen angeboten. Zum Getränkesortiment gehörten sowohl Softdrinks, als auch alkoholische Biergetränke. Die angebotenen Speisen und Getränke konnten an Ort und Stelle verzehrt werden. Hierfür standen im Innenbereich des Restaurants ca. 20 – 25 Sitzplätze, im Außenbereich 12 – 16 weitere Sitzplätze zur Verfügung. Die Speisen und Getränke wurden auch zur Mitnahme angeboten. Darüber hinaus gab es einen eigenen Liefer-service, für welchen mehrere betriebseigene Fahrzeuge eingesetzt werden.
Für die Zeiträume 2016-2018 fand in den Jahren 2021 bis 2022 bei dem Antragsteller eine Außenprüfung statt.
Der Betriebsprüfer kam dabei zu dem Ergebnis, dass erhebliche Mängel mit sachlichem Gewicht hinsichtlich der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten nach §§ 140 bis 148 Abgabenordnung (AO) gegeben seien. Insbesondere habe der Antragsteller für den Prüfungszeitraum keine elektronischen Kasseneinzeldaten zur Verfügung gestellt, obwohl das eingesetzte elektronische Aufzeichnungssystem der Marke C in der Lage sei, sämtliche darin getätigten Einzelaufzeichnungen als Einzeldaten zu speichern, zu archivieren und diese Daten elektronisch zur Verfügung zu stellen. Bereits mit der Prüfungsanordnung forderte der Betriebsprüfer zudem u.a. die Daten des elektronischen Kassensystems nebst Strukturinformationen in maschinell auswertbarer Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger - §§ 146 Abs. 5 AO, 147 Abs. 2 AO, 147 Abs. 6 AO, 200 Abs. 1 AO sowie die Systemdokumentation für das System an. Diese Daten stellte der Antragsteller trotz mehrfacher Erinnerung dem Betriebsprüfer nicht zur Verfügung. Für den Zeitraum Januar 2016 bis Juni 2017 seien nur monatliche Z-Bons in Papierform und für den Zeitraum danach bis zum Ende des Prüfungszeitraums nur tägliche Z-Bons in Papier vorgelegt worden. Diese seien zudem unvollständig und teilweise doppelt in der Nummerierung. Dies genüge den Anforderungen der Finanzverwaltung nicht, da die elektronischen Daten für eine Überprüfung der Vollständigkeit der erfassten Einnahmen zur Verfügung gestellt werden müssten. Darüber hinaus seien Betriebseinnahmen – auch Bankeingänge -, ausschließlich als monatliche Summen über das Konto # Kasse gebucht. Zum 31.12. eines jeden Jahres habe der Antragsteller umfangreiche Korrekturbuchungen auf diesem Konto vorgenommen. So habe der Antragsteller etwa die Stornierung erheblicher Umsätze und Löhne sowie die Erfassung von unterjährigen Privatentnahmen und Einlagen als Barzahlungen vorgenommen. Hierdurch hätten sich im Prüfungszeitraum unterjährig sowohl unrealistisch hohe Kassenbestände, als auch sehr hohe Kassenfehlbeträge ergeben. In 2017 habe sich die gebuchte Kasse zudem ab einer Korrekturbuchung vom 30.06.2017 bis einschließlich 29.09.2017 trotz der Monatseinnahmen Juli und August 2017 durchgehend im negativen Bereich befunden.
Die gebuchten Vorgänge spiegelten damit nicht den echten Bargeldverkehr im Betrieb wider, ein negativer Kassenbestand sei nicht möglich. Zu keinem Zeitpunkt hätten die Aufzeichnungen den tatsächlichen Bargeldbeständen entsprochen. Überdies würden die Rohgewinnaufschlagsätze weit unter denen der Richtsatzsammlungen liegen. Von der Richtigkeit und Vollständigkeit der Einnahmen könne aufgrund der Feststellungen nicht ausgegangen werden. Die Außenprüfung sei daher berechtigt, eine ergänzende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen.
Der Betriebsprüfer schätzte daher folgende Betriebseinnahmen bzw. Umsätze hinzu:
Kalenderjahr
Umsätze 7 %
Umsätze 19 %
2016
€
2017
2018
Als Grundlage für die Schätzung dienten ausschließlich die betriebsinternen Zahlen und Vorgänge. So wurden mittels der eigenen Einkaufsrechnungen, den im Prüfungszeitraum geltenden Speisekarten und den Angaben des Antragstellers zu den einzelnen Gerichten, die im eigenen Betrieb erzielbaren Rohgewinnaufschlagsätze für jede
Leistung (Einzelburger, Burgermenüs, Kids Menü, Fingerfood, Dessert und Getränke) gesondert ermittelt. Die erklärten Wareneinkäufe wurden, sofern möglich, den unterschiedlichen Leistungen direkt zugeordnet und hieraus unter Berücksichtigung eines etwaigen Abschlags für Bruch, Verderb oder Eigenverbrauch der Wareneinsatz ermittelt. Mittels des Wareneinsatzes und des Rohgewinnaufschlagsatzes für die jeweilige Leistung wurde dann der erzielbare Nettoumsatz kalkuliert. Die Betriebsprüfung endete mit Prüfungsbericht vom 30.11.2022.
Der Beklagte erließ daraufhin mit Datum vom 02.02.2023 geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2016 bis 2018 unter Bezugnahme auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 30.11.2022.
Gegen die o. g. geänderten Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide legte der Antragsteller mit Email vom 27.02.2023 Einspruch ein und stellte gleichzeitig einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei dem Beklagten.
Mit Bescheid vom 16.03.2023 lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der o.g. Bescheid ab.
Mit Antrag vom 27.04.2023 hat der Antragsteller bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der o.g. Bescheide gestellt.
Zur Begründung führt er aus, er sei nicht zur Buchführung verpflichtet und ermittele seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. Es bestünde für ihn lediglich eine Aufzeichnungspflicht, keine Buchführungspflicht. Für die Einnahmen-Überschussrechnung ordne die Neufassung des § 146 AO weiterhin keine Einzelaufzeichnungspflicht an. Höchst streitig und durch den Bundesfinanzhof (BFH) sei noch nicht geklärt, ob der Steuerpflichtige insoweit im Zeitraum bis zum 01.01.2020 zur technischen Aufrüstung seines Kassensystems verpflichtet sei. Die Finanzverwaltung vertrete die Ansicht, dass es zumutbar sei, eine solche Speichererweiterung anzuschaffen. Dem stehe aber entgegen, dass § 146 Abs. 1 AO sowohl in der alten als auch in der neuen Fassung grundsätzlich eine Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen anerkenne. Wenn aber der Steuerpflichtige in der Auswahl des Kassensystems vollkommen frei sei, dann sei die Frage der Zumutbarkeit auf der Grundlage der tatsächlich gewählten und vorhandenen technischen Ausrüstung zu beantworten. Der Antragsteller habe im Rahmen der Betriebsprüfung nahezu alle Tagessummen-Belege vorgelegt, aus denen Einzelaufzeichnungen der Erlöse und die Summenbildung hervorgingen. Die Tagessummenbelege seien einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet und im Rahmen der Betriebsprüfung zur Einsichtnahme vorgelegt worden. Im Bericht der Betriebsprüfung werde ausgeführt, dass die Kassenbestände im Juli und August 2017 negativ und an nicht weiter benannten Tagen „unrealistisch“ zu hoch seien. Es werde aber keine Abwägung und Gegenüberstellung vorgenommen, um die Tage, an denen die Bestände negativ und unrealistisch zu hoch waren gegenüber den Tagen, an denen die Bestände unbeanstandet blieben. Es werde auch keine Begründung vorgetragen, weshalb die Bestände unrealistisch zu hoch seien in Anbetracht des jeweils erklärten Jahresumsatzes. Zudem sei die Höhe der Privatentnahmen nicht beanstandet worden und die Bankbestände seien nachgewiesen worden. Daher stelle sich die Frage, worin der „Unrealismus“ liegen könne. Der Schwerpunkt des Geschäftes liege auf dem Lieferdienst. Der Antragsgegner habe aber keine Feststellungen getroffen, etwa durch Addition der Monatsberechnungen und Vollständigkeitsprüfung der Umsätze aus Lieferdiensten, dass Umsätze hieraus fehlen würden, obwohl dies der zentrale Punkt der Betriebsprüfung hätte sein müssen. Der Antragsteller ist der Ansicht, die Schlussfolgerungen des Antragsgegners im Prüfungsbericht seien unverhältnismäßig. Daher sei die alternativlos dargestellte Notwendigkeit einer Schätzung seitens des Antragsgegners stark ermessensfehlerhaft. Ferner sei die Schätzung des Antragsgegners nicht rechtmäßig erfolgt, insbesondere seien die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Dokumentation, der Unveränderbarkeit, der Informationsgleichheit, der Separation, der Geeignetheit, der Verhältnismäßigkeit, der Wahrheit und des Willkürverbots durch den Antragsgegner nicht beachtet. Der Bericht der Betriebsprüfung enthalte zudem bei der Wahl der Schätzungsmethode eigene Kochrezepte der Finanzbehörde ohne Begründung, weshalb nicht die Richtsatzsammlung zugrunde gelegt worden sei. Es sei davon auszugehen, dass die Richtsatzsammlung von der Betriebsprüfung deswegen nicht angewendet wurde, da diese ebenfalls intransparent und nicht repräsentativ sei. Der Nachweis einer beruflichen Qualifikation der Betriebsprüfung für die Anwendung eigener Kochrezepte im Rahmen einer Schätzung fehle. Daher werde Beweiserhebung beantragt, durch einen Sachverständigen feststellen zu lassen, welches der beiden Kochrezepte richtig und geeignet sei.
Der Antragsteller beantragt,
1. die geänderten Umsatzsteuer- und Zinsbescheide 2016-2018 vom 02.02.2023, in voller Höhe von €,-- von der Vollziehung auszusetzen,
2. die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2016-2018 vom 02.02.2023, in voller Höhe von €,-- von der Vollziehung auszusetzen,
3. die geänderten Einkommensteuer-, Zins- und Solidaritätszuschlagbescheide 2016-2018 vom 02.02.2023, in voller Höhe von €,-- von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung führt der Antragsgegner aus, dass die vorgenommene Schätzung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach rechtmäßig sei.
Indem der Antragsteller keine Kasseneinzeldaten zur Verfügung gestellt und nur unvollständige sonstige Aufzeichnungen geführt habe, habe er gegen die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten der §§ 146 Abs. 1, Abs. 2 S. 1, 147 Abs. 1, Abs. 6 AO verstoßen. Damit seien solch erhebliche formelle Mängel mit sachlichem Gewicht in der Kassenführung und den Aufzeichnungspflichten gegeben, dass nicht gewährleistet sei, dass das vorliegende Ergebnis dem Betriebsergebnis entspreche, das sich bei ordnungsgemäßer Kassenführung ergeben würden. Die Schätzung sei daher dem Grunde nach rechtmäßig. Nach § 146 Abs. 1 AO müssten die sonst erforderlichen Aufzeichnungen (hier: elektronische Kassenaufzeichnungen) einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben seien täglich festzuhalten. Dies sei vorliegend nicht erfolgt. Die mit Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 14.11.2014 veröffentlichen Grundsätze zur ordnungsmäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form (GoBD) würden nicht nur für buchführungspflichtige Unternehmer, sondern auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln gelten. Elektronische Aufzeichnungssysteme (eAS) unterlägen denselben Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten wie die eigentlichen Buchführungssysteme.
Die Einzelaufzeichnung sei für den Antragsteller gerade nicht aus Zumutbarkeitsgründen obsolet, da er ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet habe, das in der Lage sei, sämtliche Einzeldaten zu speichern. Die Frage zur technischen Aufrüstung des Kassensystems und die hiermit verbundene Investition, um das Kassengerät in die Lage zu versetzen, Einzeldaten speichern zu können, die der Antragsteller in seiner Begründung aufwerfe, stelle sich daher gar nicht erst. Z-Bons seien zwar teilweise vorgelegt worden, genügten den Anforderungen der Finanzverwaltung jedoch nicht mehr. Der fehlende Kassendatenzugriff lasse sich nicht durch Papierbelege "heilen“. Diese vorgelegten Bons seien lediglich als zusätzliches Mittel der Sachverhaltsermittlung stichprobenartig gesichtet worden. Die Ausführungen hierzu im Prüfungsbericht dienten auch dazu, aufzuzeigen, dass neben den eingangs genannten Mängeln auch der Inhalt der Papierbelege eine Vielzahl von Auffälligkeiten und Unstimmigkeiten enthalte. Z-Bons könnten keine Gewähr für die Vollständigkeit der Erträge bieten, da die Entstehung der Summen mangels Kassendatenzugriffs nicht nachvollziehbar sei. Dies gelte erst recht, wenn, wie vorliegend, für einen Zeitraum von fast zwei Jahren nur monatliche Z-Bons erstellt wurden. Einer Abwägung zwischen Tagen, an denen die Kassenbestände „unrealistisch“ hoch bzw. niedrig waren, und den Tagen, für die keine Beanstandung erfolgte, habe es damit schon nicht mehr bedurft. Eine negative Kasse bzw. Kassenfehlbeträge von knapp 70.000 € dürfte es nicht geben, wenn die Bestände dem tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt entsprächen. Die Bestände des Antragstellers seien folglich der Nachweis dafür, dass offensichtlich Gelder fehlten.
Auch die Höhe der Schätzung erscheine verhältnismäßig und ermessensgerecht. Sehr wohl seien bei der Schätzung all die vom Antragsteller genannten Grundsätze (Willkürverbot, Transparenz, Nachvollziehbarkeit, Klarheit, Übersichtlichkeit, Vollständigkeit, Dokumentation, Unveränderbarkeit, Informationsgleichheit, Separation, Geeignetheit, Verhältnismäßigkeit, Wahrheit) vom Antragsgegner beachtet worden. Es sei eine Schätzung aufgrund der betriebsinternen Daten (eigene Einkaufs- und Verkaufspreise) des Antragstellers durchgeführt worden. Richtsätze seien zusammengefasste Erfahrungswerte, die niemals zutreffender sein könnten als betriebseigene Daten. Auch aufgrund der gravierenden Mängel in der Kassenführung erscheine vorliegend eine Aufschlags-kalkulation mittels der Rohgewinnaufschlagsätze aus den eigenen tatsächlichen Einkaufspreisen und Verkaufspreisen als geeignetste Methode, um ein realistisches Ergebnis zu ermitteln. Die durch den Antragsgegner ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze würden jedoch auch im Mittel der amtlichen Richtwerte liegen. Sofern von den Angaben des Antragstellers abgewichen worden sei, sei dies durch den durchgeführten Testkauf inklusive der dabei getätigten Beobachtungen, sowie aus den im Internet veröffentlichten Kundenbildern begründet. Eine Vielzahl von Umständen habe der Antragsgegner im Übrigen zugunsten des Antragstellers ausgelegt. So z.B. Sicherheitsabschläge für Warenentnahmen, Verlust, Verderb und Bruch, sowie eine höhere Gewichtung von niedrigeren Rohgewinnaufschlagsätzen bei bestimmten Speisen-/ Getränke – Kombinationen. Das Ergebnis sei nach Ansicht des Antragsgegners das, welches die tatsächlichen Einnahmen darstelle und damit das „beste Mittel“. Alle Umstände des Einzelfalls seien berücksichtigt worden.
Mit Senatsbeschluss vom 01.06.2023 wurde der Rechtsstreit der Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte (1 Band), die Einkommensteuerakte 2016 bis 2018 (1 Band), die Umsatzsteuerakten 2016 bis 2018 (1 Band), die Gewerbesteuermessbetragsakten 2016 bis 2018 (1 Band), Sonderband Rechtsbehelfsverfahren (1 Band) und Sonderband Rechtsbehelfs-, Klageband und Aussetzung der Vollziehung (1 Band), Fallhefte der Betriebsprüfung (2 Ordner) verwiesen, die Gegenstand der Entscheidung waren.

Entscheidungsgründe:
1. Die Entscheidung konnte durch die Einzelrichterin ergehen, da dieser der Rechtsstreit durch Senatsbeschluss vom 01.06.2023 gemäß § §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Entscheidung übertragen wurde.
2. Der Antrag hat keinen Erfolg. Der zulässige Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Hs. i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung auf Antrag erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, wenn bei summarischer Prüfung dieses Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt – BStBl – III 1967, 182). Es genügt hierbei die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (vgl. BFH-Beschluss vom 26.06.2003, X S 4/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1217).
Hinsichtlich des Prozessstoffes findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sowie auf die präsenten Beweismittel statt. Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen – insbesondere die Einholung eines Sachverständigengutachtens – sind nicht erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 14.02.1989, IV B 33/88, BStBl II 1989, 516). Das Gericht braucht daher in dem vorliegenden Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung bereits aus diesem Grund nicht dem Antrag des Antragstellers auf Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage der Anwendung der Schätzungsmethode nachgehen.
Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast (vgl. BFH-Beschluss vom 26.08.2004, V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).
Im Streitfall ergeben sich nach summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der auf Grund der Außenprüfung erfolgten Hinzuschätzungen.
a) Die Schätzung des Beklagten ist -nach überschlägiger Prüfung des Gerichts- dem Grunde nach nicht zu beanstanden.
aa) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 der AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrund-lagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO u.a. insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen.
Bei einem Steuerpflichtigen, der gemäß § 4 Abs. 3 EStG das Wahlrecht ausübt, den Gewinn durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, ist zwar keine Buchführung gemäß § 140 AO erforderlich.
Allerdings muss ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung durch EÜR seine Betriebseinnahmen und -ausgaben - sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage - so fest-halten, dass die Finanzbehörde diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (vgl. Loschelder in: Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4 Rn. 415).
Zudem sind nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) für noch nicht ausgeführte Leistungen sowohl die vereinnahmten Entgelte als auch nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens zu erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1982, VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504; vom 26.02.2004, XI R 25/02, BStBl II 2004, 599; vom 12.07.2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204; vom 12.12.2017, VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602; vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).
Weiterhin ist im Hinblick auf die Kassenbuchführung die Kassensturzfähigkeit zu beachten. Denn gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO in der bis zum 22.12.2016 geltenden Fassung "sollen" Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden und für die Zeiträume danach „sind“ Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten. Hierdurch wird versucht, im sensiblen Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen von Bargeld einschließen, besonders hohe Dokumentationspflichten einzurichten. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).
Diese Aufzeichnungspflichten gelten unmittelbar für sämtliche Besteuerungszwecke, so dass jedenfalls bargeldintensive Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sämtliche Einnahmen geordnet und Bareinnahmen grundsätzlich täglich aufzuzeichnen haben (vgl. Finanzgericht –FG– des Saarlandes, Urteil vom 21.06.2012, 1 K 1124/10, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 1816 und BFH-Urteil vom 22.02.1973, IV R 69/69, BStBl II 1973, 480). Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden. Dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden (vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.04.2008, 5 V 1035/07, juris; BFH-Urteile vom 20.06.1985, IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 und vom 31.07.1974, I R 216/72, BStBl II 1975, 96). Für den Nachweis durch Aufbewahrung der sogenannten Tagesendsummenbons (Z-Bons) ist ferner erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen.
Die Anforderungen an diese Dokumentationspflichten sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen. In den Streitjahren bestand zwar keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel --wie einer elektronischen Registrier- oder
PC-Kasse-- erfasst. Dabei bestimmt allerdings die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung (vgl. insoweit insbesondere BFH-Urteil vom 20.03.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992, m.w.N. und BFH-Beschluss vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).
Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme (Registrierkassen) wie vorliegend sind daher nicht nur die Tagesendsummenbons vollständig und fortlaufend nummeriert, sondern auch die Organisationsunterlagen zur Kasse (Bedienungsanleitungen und insbesondere Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren) aufzubewahren. Verlangt wird eine Protokollierung sämtlicher Einstellungen und Konfigurationen nebst späteren Änderungen, z.B. Bediener, Zugriffsrechte, Warengruppen mit Preisen, Druck- und Exporteinstellungen etc. (vgl. Hessisches FG vom 24.03.2014, 4 K 2340/12, -juris). Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743) steht das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung hinsichtlich der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich. Für den Steuerpflichtigen überschreitet der mit der Dokumentation verbundene Aufwand die Grenze des Zumutbaren nicht. Die Dokumentation späterer Umprogrammierungen verursacht jedenfalls einen geringeren Aufwand als die Umprogrammierung selbst.
Das Fehlen der Programmierprotokolle bei einem elektronischen Kassensystem stellt allein einen gewichtigen formellen Kassenführungsmangel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen berechtigt. Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743; vom 11.01.2017, X B 104/16, BFH/NV 2017, 561; Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.12.2011, 12 K 389/09, EFG 2013, 291; FG Münster, Urteil vom 04.12.2015, 4 K 2616/14, EFG 2016, 169; FG Münster, Urteil vom 29.03.2017, 7 K 3675/13, EFG 2017, 846).
Formelle Buchführungsmängel berechtigen zwar nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430; vom 14.12.2011, XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Soweit vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden (sog. bargeldintensiver Betrieb), nehmen jedoch Mängel der Kassenführung regelmäßig der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit, (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Dies gilt umso mehr, wenn die Aufzeichnungen zugleich dazu dienen, die Umsätze entsprechend § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nach unterschiedlichen Steuersätzen aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011, XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).
bb) Unter Anwendung der oben genannten Grundsätze – denen das Gericht folgt – liegt auf Grund der im Streitfall fehlenden Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten (sog. Organisationsunterlagen) für die benutzte elektronische Kasse im Streitzeitraum auch im Hinblick auf den bargeldintensiven Betrieb des Antragstellers für sich genommen bereits ein gewichtiger formeller Kassenführungsmangel vor.
Elektronische Kassensysteme sind durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743 m.w.N.). Es ist daher für den Betriebsprüfer und das Gericht von erheblicher Bedeutung, dass der Betriebsprüfer und das Gericht sich davon überzeugen können, wie die Kasse im Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme programmiert war, sowie ob bzw. in welchem Umfang nach der Inbetriebnahme der Kasse spätere Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Nur dann ist es möglich, vorgelegte Z-Bons auf ihr Zustandekommen und im Hinblick auf die Vollständigkeit der erfassten Einnahmen hin zu überprüfen. Im Streitfall ist indes eine Überprüfung mangels vorhandener Organisationsunterlagen nicht möglich.
Das Gewicht dieses Mangels tritt auch nicht zurück, da der Antragsteller für die Streitjahre im konkreten Fall nicht dargelegt hat, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet.
Da die sog. Organisationsunterlagen der Kasse nicht vorgelegt wurden erbringen die (ohnehin nur für den Zeitraum ab Juli 2017 vorgelegten) täglichen Z-Bons keinen hinreichenden Beweis über die Vollständigkeit der aufgezeichneten und den Einnahmen-Überschuss-Rechnungen zugrunde gelegten Einnahmen. Denn ohne die Organisationsunterlagen der Kasse kann nicht nachvollzogen werden, wie die auf den Z-Bons ausgedruckten Summen zustande kamen und ob insoweit Manipulationen der Summe möglich waren. Liegen die erforderlichen Unterlagen nicht vor, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen. Er trägt grundsätzlich die objektive Beweislast dafür, dass seine Einnahmen vollständig erfasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481).
Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH zu beachten, das dann, wenn Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst werden, dies auch im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung die tägliche Erstellung eines Z-Bons erfordert. Weisen die Z-Bons technisch bedingt keine Stornierungen aus, liegt zudem ein schwerer formeller Fehler der Kassenaufzeichnungen vor, der die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nötig macht (vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Zweifel an der Richtigkeit der Z-Bons ergeben sich vorliegend, da der Prüfer feststellte, dass es Z-Bons teilweise doppelt in der Nummerierung gab und einige in der fortlaufenden Nummerierung fehlten. Dies ist im Normalfall programmtechnisch ausgeschlossen. Die für den Zeitraum Januar 2016 bis Juni 2017 vorgelegten monatlichen Z-Bons genügen zudem den Anforderungen an die tägliche Kassensturzfähigkeit nicht. Fehlen tägliche Z-Bons im Falle der Verwendung einer elektronischen Registrierkasse, ist dies – ebenso wie im Fall des Fehlens täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse – ein formeller Mangel. Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre und berechtigt ebenfalls zur Hinzuschätzung (vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2019, a.a.o.). Zudem weisen weder die monatlichen noch die täglich erstellten Z-Bons Stornierungen aus. Auch hierin liegt ein schwerer formeller Fehler der Kassenaufzeichnungen begründet, der die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nötig macht (vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2019, a.a.o.).
Ob die weiteren im Prüfungsbericht des Antragsgegners vom 30.11.2022 festgestellten Mängel (wie z.B. nicht nachvollziehbare Korrekturbuchungen/ Umsatzstornierungen zum Jahresende, unterjährige Kassenfehlbeträge, gebuchte Kasse im negativen Bereich, Bewegungsdaten der Benutzerkonten bei den jeweiligen Dienstleistern wurden nicht zur Verfügung gestellt) eine weitere Schätzungsbefugnis für den Antragsgegner begründen – wofür einiges spricht –, kann auf Grund der Schwere der festgestellten Mängel der fehlenden Organisationsunterlagen der Kasse und der nicht fortlaufend geführten täglichen Z-Bons insoweit dahinstehen. Jedenfalls dürfte es aber zu keinem Zeitpunkt einen negativ gebuchten Kassenbestand oder Kassenfehlbeträge geben, so dass nicht angenommen werden kann, dass die Bestände dem tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt entsprechen.
b) Die vorgenommene Hinzuschätzung ist der Höhe nach - nach summarischer Prüfung des Gerichts - ebenfalls gerechtfertigt. Das Gericht folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO) der Hinzuschätzung des Antragsgegners und sieht sie als maßvoll an.
Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt wertenden Schlussfolgerns aus bloßen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahekommen. Die Schätzungsergebnisse müssen daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501).
Es liegt aber in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt. Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind, insbesondere auch das diesbezügliche Vorbringen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1993, VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Dabei darf sich die fehlende Möglichkeit der vollen Sachaufklärung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, solange das Finanzamt nicht bewusst zu hoch schätzt, um den Steuerpflichtigen zu bestrafen. Es kann zudem berücksichtigt werden, auf welchen Umständen die Ungewissheit über die steuerlichen Verhältnisse beruht. Hat der Steuerpflichtige den Schätzungsanlass pflichtwidrig gesetzt, ist die Finanzbehörde regelmäßig berechtigt, diesen Umstand zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der Schätzung dahin zu berücksichtigen, dass es sich mit einem geringen Maß der Annäherung an die Wirklichkeit zufriedengibt. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht darf nämlich nicht dazu führen, dass nachlässige Steuerpflichtige gegenüber denjenigen einen Vorteil erzielen, die ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllen. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, daher hinnehmen, dass die mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1983, VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618).
Bei einer Schätzung steht überdies die Auswahl der verschiedenen Schätzungsmethoden im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde bzw. des Finanzgerichts. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungs-methode (vgl. BFH-Urteile vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743; vom 08.08.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Weder die Finanzbehörde noch das Finanzgericht sind grundsätzlich verpflichtet, dass aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern (vgl. BFH-Beschluss vom 13.09.2016, X B 146/15, BFH/NV 2016, 1747).
In Anwendung dieser Grundsätze – denen das Gericht folgt – sieht das Gericht die vom Finanzamt angewandte Schätzungsmethode - nach überschlägiger Prüfung - als geeignet an, um das wahrscheinlichste Betriebsergebnis bei dem Antragsteller zu prognostizieren. Ermessensfehler bei der Auswahl der herangezogenen Schätzungsmethode sind nicht erkennbar und wurden nicht substantiiert vorgetragen seitens des Antragstellers.
Entgegen der Darstellung des Antragstellers, verwendete der Antragsgegner auch nicht „eigene Kochrezepte“, sondern stützte seine Schätzung in nachvollziehbarer Weise auf die betriebseigenen Daten des Antragstellers. Als Grundlage für die Schätzung dienten ausschließlich die betriebsinternen Zahlen und Vorgänge.
So wurden mittels der eigenen Einkaufsrechnungen, den im Prüfungszeitraum geltenden Speisekarten und den Angaben des Antragstellers zu den einzelnen Gerichten, die im eigenen Betrieb erzielbaren Rohgewinnaufschlagsätze für jede Leistung (Einzelburger, Burgermenüs, Kids Menü, Fingerfood, Dessert und Getränke) gesondert ermittelt. Die erklärten Wareneinkäufe wurden, sofern möglich, den unterschiedlichen Leistungen direkt zugeordnet und hieraus unter Berücksichtigung eines etwaigen Abschlags für Bruch, Verderb oder Eigenverbrauch der Wareneinsatz ermittelt. Mittels des Wareneinsatzes und des Rohgewinnaufschlagsatzes für die jeweilige Leistung wurde dann der erzielbare Nettoumsatz kalkuliert.
Der Sachverhalt und die betriebsspezifischen Umstände wurden erfragt und soweit eine aussagekräftige Antwort erfolgte, berücksichtigt. Lediglich bei den Angaben zum Burgerbelag wurde wegen anderer Beobachtungen geringfügig von den Angaben des Antragstellers abgewichen.
Eine Vielzahl von Umständen hat der Antragsgegner im Übrigen großzügig zugunsten des Antragstellers ausgelegt. So z.B. Sicherheitsabschläge für Warenentnahmen, Verlust, Verderb und Bruch, sowie eine höhere Gewichtung von niedrigeren Rohgewinnaufschlagsätzen bei bestimmten Speisen-/ Getränke – Kombinationen.
Substantiierter Vortrag, weshalb diese Kalkulation anhand der betriebsinternen Daten des Antragstellers unzutreffend sein soll, erfolgte nicht. Eigene aussagekräftige Kalkulationen wurden seitens des Antragstellers hingegen nicht vorgelegt. Der Antragsteller teilte auf eine Prüfungsanfrage hin nur mit, dass er „die Preise von Anfang an nach eigenen Vorstellungen gestaltet und sich an den Mitbewerbern orientiert hat“. Richtsätze sind zusammengefasste Erfahrungswerte, die niemals zutreffender sein können als betriebseigene Daten. Auch aufgrund der gravierenden Mängel in der Kassenführung erscheint vorliegend eine Aufschlagskalkulation mittels der Rohgewinnaufschlagsätze aus den eigenen tatsächlichen Einkaufspreisen und Verkaufspreisen als geeignetste Methode, um ein realistisches Ergebnis zu ermitteln.
Umstände, die auf eine in der Vollziehung des streitgegenständlichen Bescheids liegende unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative FGO für den Antragsteller schließen lassen, sind vorliegend nicht ersichtlich.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 Abgabenordnung
§ 146 AO
§ 158 AO
§ 140 AO
§ 162 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 146 Abs. 5 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 1, Abs. 2 S. 1, 147 Abs. 1, Abs. 6 AO
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 der AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 22 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 516
BFH/NV 2005, 255
BStBl II 1984, 504
BStBl II 2004, 599
BFH/NV 2017, 1204
BFH/NV 2018, 602
BFH/NV 2019, 1219
BStBl II 1973, 480
BFH/NV 1985, 12
BStBl II 1975, 96
BStBl II 2017, 992
BStBl II 2015, 743
BFH/NV 2017, 561
EFG 2013, 291
EFG 2016, 169
EFG 2017, 846
BStBl II 1982, 430
BFH/NV 2012, 1921
BStBl II 1999, 481
BFH/NV 2014, 1501
BStBl II 1993, 594
BStBl II 1983, 618
BFH/NV 2016, 1747
III B 9/66
X S 4/03
IV B 33/88
V B 243/03
VIII R 225/80
XI R 25/02
X B 16/17
VIII R 5/14
X B 117/18
1 K 1124/10
IV R 69/69
5 V 1035/07
IV R 41/82
I R 216/72
X R 11/16
4 K 2340/12
X R 20/13
X B 104/16
12 K 389/09
4 K 2616/14
7 K 3675/13
VIII R 174/77
XI R 5/10
IV R 68/98
VIII R 54/10
VIII R 128/84
VIII R 38/82
X B 146/15