Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-03, Aktenzeichen 4 K 4751/12 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0403.4K4751.12AO.00

Tenor:
Der Bescheid über Aussetzungszinsen vom 15. Juni 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 wird aufgehoben, soweit hiermit mehr als 30.379 € festgesetzt worden sind. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Die Kläger sind verheiratet und werden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in der Zeit vom 31. Dezember 2000 bis zur Veräußerung seines Anteils zum 30. Juni 2001 als Kommanditist an der GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) beteiligt.
Für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung war zunächst das Finanzamt A zuständig. Dieses versandte an den Beklagten unter dem 30. Januar 2002 eine Mitteilung über die voraussichtlichen Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2001 für Zwecke der Vorauszahlungen. Darin wies es den Anteil des Klägers am Gewerbesteuer-Messbetrag der Gesellschaft mit 126.760 DM aus.
Der Beklagte erließ unter dem 23. Mai 2003 für das Jahr 2001 einen Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag verbunden mit einer Zahlungsaufforderung bis zum 26. Juni 2003. Darin ermäßigte er die tarifliche Einkommensteuer nicht um das 1,8fache des auf den Kläger anteilig entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags der KG. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie begehrten unter Bezugnahme auf die Mitteilung des Finanzamtes A die Berücksichtigung einer Ermäßigung in Höhe von 228.168 DM, also des 1,8fachen von 126.760 DM, und beantragten, die Vollziehung des Bescheides insoweit auszusetzen. Der Beklagte entsprach dem Antrag unter dem 9. Juli 2003 und setzte die Vollziehung des Bescheides hinsichtlich der insoweit festgesetzten Einkommensteuer von 116.660,45 € nebst Solidaritätszuschlag von 6.416,33 € ab Fälligkeit aus.
Das für die gesonderte und einheitliche Feststellung im Zusammenhang mit den Beteiligungen an der KG nunmehr zuständige Finanzamt B erließ unter dem 10. Mai 2004 einen Feststellungsbescheid für das Jahr 2001, worin es zunächst von einem anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag von 63.342,50 DM für den Kläger ausging. Unter dem 19. August 2004 änderte es den Bescheid und wies einen Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag von 98.070 DM aus. Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 26. Oktober 2004 einen geänderten Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag und berücksichtigte bei der Berechnung der Einkommensteuer einen Gewerbesteuer-Messbetrag von 24.085 DM. Er teilte mit, dass die Aussetzung der Vollziehung zum 29. November 2004 ende. Außerdem wies er darauf hin, dass der Einspruch mit Erlass des Feststellungsbescheides unzulässig geworden sei, und fragte an, ob die Kläger diesen zurücknähmen.
Das Finanzamt B änderte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung unter dem 14. Oktober 2004 erneut und wies einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag von 0 € aus. Hiergegen wurde Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung bezüglich des 1,8fachen Gewerbesteuer-Messbetrags beantragt. Das Finanzamt B setzte unter dem 4. November 2004 die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung in Höhe eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags von 98.070 DM für den Kläger aus. Unter Bezugnahme darauf beantragten die Kläger beim Beklagten die Vollziehung des Bescheids über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. Oktober 2004 unter Berücksichtigung des 1,8fachen dieses anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags von insgesamt 176.526 DM (90.256,31 €) auszusetzen. Der Beklagte gewährte daraufhin unter dem 22. November 2004 die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über festgesetzte Einkommensteuer von 90.256,31 € nebst Solidaritätszuschlag von 4.964,10 € ab Fälligkeit und bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung. Außerdem änderte er unter dem 24. November 2004 den Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag und berücksichtigte im Rahmen dessen einen Gewerbesteuer-Messbetrag von 0 €. Die zuletzt gewährte Aussetzung der Vollziehung blieb bestehen. Die Kläger nahmen unter dem 26. Januar 2005 ihren Einspruch gegen den Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag zurück.
Mit Änderungsbescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 10. August 2006 berücksichtigte der Beklagte einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 2002 in Höhe von 194.951 DM, welcher aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung herrührte. Die hiermit festgesetzte Einkommensteuer betrug 310.809,73 € (607.891 DM), der festgesetzte Solidaritätszuschlag 17.094,53 € (33.434 DM). Im Übrigen wies der Beklagte darauf hin, dass die Aussetzung der Vollziehung zum 14. September 2006 ende und forderte die Kläger zur Zahlung von 47.748,01 € Einkommensteuer und 2.626,15 € Solidaritätszuschlag auf. Die Kläger trugen hiergegen mit einem erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 16. August 2006 vor, dass das Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung noch nicht abgeschlossen sei und deshalb weiterhin die Aussetzung der Vollziehung unter Berücksichtigung der vom Finanzamt B unter dem 4. November 2004 mitgeteilten Beträge erfolgen müsse. Der Beklagte änderte den Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag erneut unter dem 18. September 2006, berücksichtigte nunmehr einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 2002 in Höhe von 199.033 DM und setzte den Bescheid hinsichtlich der hiernach verbleibenden Beträge von 47.120,15 € Einkommensteuer und 2.591,61 € Solidaritätszuschlag unter dem 14. September 2006 ab „Fälligkeit am 26. Juni 2003“ bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von der Vollziehung aus.
Am 25. Juni 2010 zahlten die Kläger den gesamten Betrag der ausgesetzten Einkommensteuer von 47.120,15 €.
Das Verfahren gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Jahr 2001 war nach Zurückverweisung durch den Bundesfinanzhof erneut beim Finanzgericht X unter dem Az. anhängig. Das Finanzamt B änderte unter dem 28. März 2011 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung, worin es einen Gewerbesteuer-Messbetrag von 0 € auswies und die - im zweiten Rechtszug nur noch streitigen - Veräußerungskosten anerkannte. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, woraufhin das Finanzgericht X unter dem 14. April 2011 nur noch über die Kosten des Verfahrens entschied. Daraufhin änderte auch der Beklagte den Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag unter dem 27. Juli 2011 und forderte die Kläger zur Zahlung des noch verbliebenen Solidaritätszuschlags von 2.581,12 € auf, den die Kläger am 24. August 2011 überwiesen. Die Zinsen zur Einkommensteuer berechnete er hierin mit 1.415 €.
Unter dem 15. Juni 2012 erließ der Beklagte einen Bescheid, mit dem er insgesamt 30.656 € Aussetzungszinsen festsetzte. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Bescheid Bezug genommen.
Gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor: Die ursprünglich gewährte Aussetzung der Vollziehung von 90.256,31 € Einkommensteuer und 4.964,10 € Solidaritätszuschlag sei mit dem Bescheid vom 10. August 2006 zunächst beendet und im Folgenden seien nur noch die verbleibenden Beträge von 47.120,15 € Einkommensteuer und 2.591,61 € Solidaritätszuschlag von der Vollziehung ausgesetzt worden. Der Differenzbetrag habe bereits im Jahr 2006 verzinst werden müssen, im Jahr 2012 sei insoweit Verjährung eingetreten. Damit seien nur 24.080,25 € Aussetzungszinsen festzusetzen und nach bisheriger Zahlung nur 22.942,25 € zu fordern, so dass 7.713,75 € Zinsen von der Vollziehung auszusetzen seien.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 29. November 2012 zurück und führte aus: Die Festsetzungsfrist für die gesamten Aussetzungszinsen beginne mit Ablauf des Jahres 2011, da erst mit der Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung im Jahr 2011 der Einspruch endgültig erfolglos geblieben sei.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger ergänzend vor, die endgültige Erfolglosigkeit des Einspruchsverfahrens habe schon mit Erlass des Änderungsbescheides vom 10. August 2006 vorgelegen. Denn der Gewerbesteuer-Messbetrag habe hiernach schon 0 € betragen. Es sei nur noch ein Verlustrücktrag aus dem Jahr 2002 berücksichtigt worden. Die steuerlichen Auswirkungen seien damit schon zu diesem Zeitpunkt im Hinblick auf das Einspruchsverfahren nicht mehr zu verbessern gewesen. Das komme auch darin zum Ausdruck, dass in diesem Änderungsbescheid zunächst angekündigt worden sei, dass die Aussetzung der Vollziehung ende.
Sie beantragen,
den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 15. Juni 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 dahingehend aufzuheben, dass die Zinsen um 8.712 € vermindert werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, dass während des Aussetzungszeitraums Zahlungen durch die Kläger erfolgt seien, und verweist insoweit auf den der Erwiderung beigefügten Kontoauszug vom 24. August 2012. Der Zusatz im Änderungsbescheid vom 10. August 2006, dass die Aussetzung der Vollziehung ende, sei bei dem Erlass von Änderungsbescheiden üblich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat überwiegend keinen Erfolg.
Der Bescheid über Aussetzungszinsen vom 15. Juni 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 ist im Wesentlichen rechtmäßig und verletzt die Kläger im Wesentlichen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Anders als die Kläger meinen, war die Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Aussetzungszeitraums seit dem 26. Juni 2003 im Jahr 2012 noch nicht abgelaufen. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1, 2. HS, Satz 2 Nr. 5 der Abgabenordnung (AO) ein Jahr und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch endgültig erfolglos geblieben ist. Auf welches Einspruchsverfahren es vorliegend für die Annahme der endgültigen Erfolglosigkeit ankommt, ist in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist in dem Fall, in dem zunächst der Folgebescheid erlassen, angefochten und von der Vollziehung ausgesetzt wird und es nach Erlass des Grundlagenbescheides zu einem diesbezüglichen Einspruchsverfahren mit Aussetzung der Vollziehung sowie einer Folgeaussetzung des Folgebescheids kommt, der Zeitpunkt der endgültigen Erfolglosigkeit des Verfahrens gegen den Grundlagenbescheid maßgeblich. Das hat vorliegend zur Folge, dass die Festsetzungsfrist für den gesamten Zeitraum der Aussetzung der Vollziehung erst mit Ablauf des Jahres 2011 begann.
Stellt man, wie die Kläger, streng auf den Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO ab, könnte die Festsetzungsfrist für die Zinsen auf die in der Zeit vom 26. Juni 2003 zunächst bis zum 29. November 2004 ausgesetzten Beträge zwar schon mit Ablauf des Jahres 2005 begonnen haben und wäre mit Ablauf des Jahres 2006 bereits abgelaufen gewesen. Denn der Einspruch gegen den Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag wurde am 26. Januar 2005 zurückgenommen. Dann wäre der im Hinblick auf diesen Einspruch ausgesetzte Betrag schon bis zum Ablauf des Jahres 2006 zu verzinsen gewesen.
Allerdings war Gegenstand beider Einspruchsverfahren die Berücksichtigung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Nur diesbezüglich erfolgte die Aussetzung der Vollziehung beider Bescheide. Die bisherige Rechtsprechung deutet zumindest an, dass in diesen Fällen ausschließlich auf das Verfahren gegen den Grundlagenbescheid abzustellen ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 27. Oktober 2003 X B 36/03, BFH/NV 2004, 158).
Darüber hinaus spricht die Systematik der Abgabenordnung, der Zusammenhang von Grundlagen- und Folgebescheid, für eine Gesamtbetrachtung beider Einspruchsverfahren. § 361 Abs. 3 und § 237 Abs. 1 Satz 2 AO führen das System des Zusammenhangs von Grundlagen- und Folgebescheid im Feststellungs- und Festsetzungsverfahren auch für das Aussetzungsverfahren nebst Aussetzungszinsen fort. Es wäre mithin systemwidrig, wenn bei Vorliegen der nur zufällige Konstellation, dass der Folgebescheid vor dem Grundlagenbescheid erlassen wird und es zunächst zur Anfechtung des Folgebescheides nebst Aussetzungsantrag kommt, der Steuerpflichtige stets mit Aussetzungszinsen hinsichtlich der ersten Aussetzung des Folgebescheids belastet würde, selbst wenn er im späteren Verfahren gegen den Grundlagenbescheid obsiegt. Der Steuerpflichtige hat keinen Einfluss darauf, ob der Grundlagenbescheid vor dem Folgebescheid oder umgekehrt erlassen wird. Ist gemäß § 155 Abs. 2 AO zunächst nur der Folgebescheid erlassen worden, besteht für den Steuerpflichten nur die Möglichkeit des Aussetzungsantrags nebst Einspruch gegen den Folgebescheid. Der Einspruch wird aber unbegründet, sobald der Grundlagenbescheid erlassen wird (dazu Seer, in Tipke/Kruse, AO, § 351 Rn. 51), was bei getrennter Betrachtung der Einspruchsverfahren insoweit stets die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Folge hätte.
Darüber hinaus ist eine Gesamtbetrachtung mehrerer Verfahren auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Festsetzungsfrist geboten. Für den Beginn der Festsetzungsfrist für die Verzinsung hinterzogener Steuern nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist bei mehreren Tätern maßgeblich, dass alle eingeleiteten Strafverfahren endgültig abgeschlossen sind, mithin der Behörde alle Ermittlungsergebnisse vorliegen. Erst zu diesem Zeitpunkt soll eine endgültige Beurteilung der Voraussetzungen für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen möglich sein (BFH, Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/93, BStBl. II 1994, 885). Auch eine endgültige Beurteilung der Voraussetzungen für die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist erst mit dem Abschluss des Verfahrens gegen den Grundlagenbescheid möglich, wenn - wie vorliegend - im Verfahren gegen den Folgebescheid dieselbe Problematik Gegenstand des Verfahrens war.
Dem steht im vorliegenden Fall auch nicht der klägerische Vortrag entgegen, dass im Änderungsbescheid vom 10. August 2006 der Gewerbesteuer-Messbetrag bereits 0 € betrug, die Änderung nur im Hinblick auf einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 2002 erfolgte und die Aussetzung der Vollziehung enden sollte. Denn eine endgültige Erfolglosigkeit im Sinne des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO kann hierin nicht gesehen werden. Insbesondere hätte sich ein Obsiegen im Einspruchs- und Klageverfahren auch nach der Änderung steuerlich noch auswirken können. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug noch 310.809,73 € (607.891 DM), während die Kläger im Einspruchsverfahren lediglich die Berücksichtigung einer Ermäßigung von 228.168 DM begehrten.
Der Zinsanspruch ist auch dem Grunde nach gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO entstanden, da die Verfahren gegen den Folge- und Grundlagenbescheid zusammen betrachtet endgültig keinen Erfolg gehabt haben. Dabei kommt es nicht darauf an, dass im zweiten Rechtszug vor dem Finanzgericht X zum Az. die Kläger insoweit Erfolg hatten, als darüber hinaus von ihnen begehrte Veräußerungskosten berücksichtigt wurden. Denn die Aussetzung der Vollziehung wurde nur hinsichtlich des von Beginn an gerügten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags und dessen Berücksichtigung bei der Ermittlung der Einkommensteuer des Klägers gewährt.
Der Bescheid über die Aussetzungszinsen ist auch der Höhe nach im Wesentlichen nicht zu beanstanden.
Zu verzinsen ist gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde. Dieser Betrag ist zur Zinsberechnung gemäß § 238 Abs. 2 AO auf den nächsten durch fünfzig Euro teilbaren Betrag abzurunden. Der Zeitraum der Verzinsung beginnt nach § 237 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO mit dem Tag des Eingangs des Rechtsbehelfs bei der Behörde, wenn die Aussetzung erst später gewährt wird, mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt. Zinsen werden gemäß § 237 Abs. 2 Satz 1 AO bis zu dem Tag erhoben, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet. Bei der Berechnung sind nur volle Monate gemäß § 238 Abs. 1 Satz 2 AO zu berücksichtigen. Für jeden vollen Monat betragen die Zinsen einhalb Prozent gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO und sind auf volle Euro abzurunden gemäß § 239 Abs. 2 Satz 1 AO.
Vorliegend ist die Berechnung in Form einer Aufteilung des insgesamt ausgesetzten Betrags durch den Beklagten zutreffend; nur der Beginn des Zinslaufs ist dort unzutreffend dargestellt. Hier hätte in jeder Zeile der 26. Juni 2003 genannt werden müssen. Dies wirkt sich bei der Berechnung aber nicht aus. Die Zinszeiträume und die Zinssätze sind nämlich fehlerfrei berechnet worden: Der Zeitraum ab Fälligkeit am 26. Juni 2003 bis zum Ende der Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids am 29. November 2004, also 17 volle Monate zu jeweils 0,5 %, betreffen nur den Betrag von 26.400 € (116.600 € - 90.200 €) Einkommensteuer und 1.450 € (6.400 € - 4.950 €) Solidaritätszuschlag. Die Zinsen hieraus betragen abgerundet 2.244 bzw. 123 €. Der Zeitraum ab Fälligkeit am 26. Juni 2003 bis zum Ende der Aussetzung der Vollziehung am 14. September 2006 nach Erlass eines Änderungsbescheids, also 38 volle Monate zu jeweils 0,5 %, betreffen nur den Betrag von 43.100 € (90.200 € - 47.100 €) Einkommensteuer und 2.400 € (4.950 € - 2.550 €) Solidaritätszuschlag. Die Zinsen hieraus betragen abgerundet 8.189 bzw. 456 €. Der Zeitraum ab Fälligkeit am 26. Juni 2003 bis zur Zahlung der restlichen Einkommensteuer am 25. Juni 2010 betrifft nur einen Betrag von 47.100 € Einkommensteuer, also 83 volle Monate zu jeweils 0,5 %. Die Zinsen hieraus betragen abgerundet 19.546 €. Der Zeitraum ab Fälligkeit am 26. Juni 2003 bis zur Zahlung des restlichen Solidaritätszuschlags am 24. August 2011 betrifft nur einen Betrag von 2.550 € Solidaritätszuschlag, also 97 volle Monate zu jeweils 0,5 %. Die Zinsen hieraus betragen abgerundet 1.236 €. Insgesamt ergibt sich danach ein Betrag von 31.794 €.
Hierauf sind die Zinsen nach § 233a AO in Höhe von 1.415 € gemäß § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 3 AO anzurechnen.
Damit ergibt sich ein Zinsbetrag von insgesamt 30.379 € anstatt der festgesetzten 30.656 €, also ein Unterschiedsbetrag zugunsten der Kläger von 277 €.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Fortbildung des Rechts erfordert eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs, da es sich vorliegend bei der Auslegung des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO um eine bisher nicht geklärte Rechtsfrage handelt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 155 Abs. 2 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 237 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO
§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 234 Abs. 3 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung
§ 239 Abs. 1 Satz 1, 2. HS, Satz 2 Nr. 5 der Abgabenordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 158
03 X B 36/03
94 XI R 21/93