Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-11-16, Aktenzeichen 5 K 294/95

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger ist ein eingetragener Verein, der sich seiner Satzung zufolge der Förderung der Jugendertüchtigung im Radrennsport und Radwandersport widmet. Bis einschließlich 1991 erhielt er jeweils für mehrere Veranlagungszeiträume geltende, befristete Bescheide über die Freistellung von der Körperschaftsteuer. Auf die zu Bl. 6, 14, 18, 23 und 54 der Körperschaftsteuerakte gelangten Bescheide vom 11. August 1972, 2. Oktober 1975, 28. Januar 1986, 11. Oktober 1990 und 26. November 1993 wird Bezug genommen.
Am 12. März 1992 schloss der Kläger mit der Y-GmbH (GmbH) einen Hauptsponsorenvertrag. Darin verpflichtete sich der Kläger, eine Amateurradsportgruppe mit namhaften Radrennamateuren zu gründen. Diese Rennsportgruppe sollte mit Werbung für die GmbH versehene Sportbekleidung tragen und in der Öffentlichkeit als "Y-Team" auftreten. Außerdem erhielt die GmbH das Recht, die Radrennsportgruppe auch durch weitere Werbemaßnahmen für ihre Öffentlichkeitsarbeit zu nutzen. Als Gegenleistung verpflichtete sich die GmbH, dem Kläger eine finanzielle Unterstützung in Höhe von 110.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer jährlich zu gewähren. Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf den in Kopie zu den Körperschaftsteuerakten gelangten Vertragstext Bezug genommen.
Am 10. Dezember 1992 schloss der Kläger mit der X-Sportmarketing GbR (GbR) einen Sportmarketingvertrag. Darin beauftragte der Kläger die GbR mit der Übernahme des Sportmarketings. Die GbR übernahm dabei die Durchführung der Werbemaßnahmen, die gewerbliche Firmen im Zusammenhang mit dem Auftreten des Vereins und der Radsportgruppe in der Öffentlichkeit durchführen wollten. Im Gegenzug erhielt die GbR den gesamten Etat des Klägers soweit dieser ihm von seinen Sponsoren überlassen worden war. Davon hatte sie neben einer eigenen angemessenen Vergütung die Werbemaßnahmen durchzuführen und den Kläger sowie seine Radrennsportgruppe zu unterstützen. Hinsichtlich der Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf den ebenfalls in Kopie zu den Körperschaftsteuerakten gelangten Sportmarketingvertrag Bezug genommen.
In der Folgezeit baute der Kläger das Y-Team zu einer erfolgreichen Bundesligamannschaft auf. Mit seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1992 erklärte er Umsätze in Höhe von ... DM und machte Vorsteuern in Höhe von ... DM geltend. Hierbei handelte es sich um 96,03 v.H. der gesamten Vorsteuern, weil der Kläger in diesem Umfang von einem steuerpflichtigen Zweckbetrieb ausging. Die den Vorsteuern zugrunde liegenden Leistungen hatte der Kläger für seine Bundesligamannschaft bezogen. Es handelte sich im Wesentlichen um Aufwendungen für deren Trainer, die Trainingslager und die auf diese entfallenden Fahrt- und Reisekosten.
Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 13. Dezember 1993 unterwarf der Beklagte die Einnahmen aus den Sponsorenverträgen und aus sonstigen Veranstaltungen des Klägers der Körperschaftsteuer, weil er insoweit von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausging. Im übrigen stellte er den Kläger weiterhin als gemeinnützigen Zwecken dienend von der Körperschaftsteuer frei. Ebenfalls unter dem 13. Dezember 1993 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerbescheid, in dem er zwar die Umsätze des Klägers der Umsatzsteuer unterwarf, aber nur 25 v. H. der Vorsteuern anerkannte. Der Kläger legte zunächst gegen beide Bescheide Einspruch ein. Den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid nahm er mit Schriftsatz vom 6. Januar 1994 zurück.
Mit Schreiben vom 27. Juni 1994 teilte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers dem Beklagten mit, dass die Überprüfung der Buchführung des Klägers ergeben habe, dass dessen wirtschaftliche Tätigkeit den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung übersteige. Am 20. Juli 1994 ging beim Beklagten eine berichtigte Umsatzsteuererklärung ein, in der der Kläger bei unveränderten Umsätzen nunmehr die vollen Vorsteuern in Höhe von ... DM geltend machte. Der Beklagte wies den Kläger auf den bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid vom 13. Dezember 1993 hin und nahm die berichtigte Steuererklärung zu den Akten. Mit Schreiben vom 9. September 1994 teilte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers dem Beklagten mit, dass die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht mehr gewährleistet seien, weil Vereinsmittel für satzungsfremde Zwecke verwandt worden seien. Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 1. Dezember 1994 einen Körperschaftsteuerbescheid, in dem er den Kläger unbeschränkt der Körperschaftsteuer unterwarf und die Freistellung von der Körperschaftsteuer aufhob. Mit Schreiben vom 14. Dezember 1994 beantragte der Kläger die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1992. Der Beklagte lehnte dies ab.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Der Kläger vertritt die Auffassung, der Beklagte habe den Abzug der Vorsteuern zu Unrecht zum Teil versagt. Da ab dem Streitjahr 1992 die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht mehr erfüllt seien, unterliege er in vollem Umfang der Umsatzsteuerpflicht. Die geltend gemachten Vorsteuern beruhten ausschließlich auf Leistungsbezügen, die für Zwecke der Bundesligamannschaft bezogen worden seien. Dem auch weiterhin bestehenden ideellen Zweck der Förderung der Jugendertüchtigung durch Radsport könnten diese Leistungsbezüge nicht zugeordnet werden. Außerdem verhalte sich der Beklagte inkonsequent, wenn er zwar bei der Körperschaftsteuer die gesamten Betriebsausgaben anerkenne, bei der Umsatzsteuer aber teilweise den Vorsteuerabzug versage.
Der Kläger beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 7. Juni 1995 in Gestalt des zugehörigen Einspruchsbescheides der Gestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1992 auf ... DM herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags trägt der Beklagte vor, die Vorsteuern könnten nicht in vollem Umfang anerkannt werden. Der Kläger habe neben dem unternehmerischen Bereich auch einen ideellen. Dieser bestehe in der Förderung des Radsports. Zwar werde in der Satzung die Förderung der Jugendertüchtigung besonders hervorgehoben, Mitglied könne aber unabhängig vom Alter jede unbescholtene Person werden. Da die Mitglieder zum fairen Wettkampf geführt werden sollten, werde die Förderung des Radsport auch im Erwachsenenbereich gefördert. Die geltend gemachten Aufwendungen habe der Kläger für seinen ideellen Bereich bezogen, denn er fördere den Sport auch ohne die unternehmerische Tätigkeit auf dem Gebiet der Werbung. Dass die Leistungsbezüge wirtschaftlich erst durch die Werbetätigkeit des Klägers ermöglicht worden seien, stehe der Versagung der Vorsteuern nicht entgegen, weil es sich insoweit um Einkommensverwendung gehandelt habe. Die Vorsteuern seien deshalb in Anlehnung an den Erlass des BMF vom 24. September 1987 (Az: IV A5-S 0062-38/87, BStBl I 1987, 664 ff.) im Schätzungswege aufzuteilen gewesen.
Im Hinblick auf das Vorbringen der Beteiligten im Übrigen wird auf die Steuerakten zu Steuer- Nr. ... sowie die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte ist verpflichtet, den Umsatzsteuerbescheid 1992 unter Anerkennung der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern zu ändern.
Zwar ist der im Streit befindliche Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 13. Dezember 1993 nach der Rücknahme des gegen ihn gerichteten Einspruchs und dem Ablauf der Rechtsbehelfsfrist grundsätzlich nicht mehr anfechtbar. Die Änderung des Bescheides ist aber gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, weil mit der Aufhebung der Freistellung von der Körperschaftsteuer und der damit verbundenen Aberkennung der Gemeinnützigkeit ab 1992 ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit eingetreten ist. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit hat steuerliche Auswirkungen auf die umsatzsteuerliche Behandlung des Klägers im Streitjahr. Ob die Aberkennung der Gemeinnützigkeit darüber hinaus auch eine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, brauchte der Senat nicht zu entscheiden.
Der einer Änderung zugängliche Umsatzsteuerbescheid 1992 ist zu ändern, weil der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern zu Unrecht zum Teil versagt hat. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG sind erfüllt. Insbesondere hat der Kläger die im Streit befindlichen Leistungsbezüge für sein Unternehmen bezogen. Allerdings hat der Kläger neben seiner unternehmerischen Sphäre auch einen nichtunternehmerischen, ideellen Bereich. Einen nichtunternehmerischen Bereich kann jeder Unternehmer losgelöst von der Rechtsform, in der er tätig wird, haben (Urteil des BFH vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BStBl II 85, 176). Ob eine Leistung für das Unternehmen bezogen ist, hängt von der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ab. Hierbei ist der Unternehmer weitgehend frei. Allerdings muß die bezogene Leistung in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen.
Dieser objektive wirtschaftliche Zusammenhang ist hier offenkundig. Die geltend gemachten Aufwendungen sind ausschließlich für Zwecke der Bundesligamannschaft erfolgt. Die Bundesligamannschaft aber ist gerade der Werbeträger, mit dessen Hilfe der Kläger seine unternehmerischen Leistungen "Gewährung von Werberechten" ausführt. Ohne die Bundesligamannschaft wären die vom Kläger erbrachten Leistungen gar nicht möglich. Die Bundesligamannschaft ist aber nicht nur notwendige Voraussetzung der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers. Sie ist auch erst im Rahmen der Aufnahme und mit dem Ziel der unternehmerischen Tätigkeit aufgebaut worden. Damit ist der erforderliche objektive wirtschaftliche Zusammenhang, der den Kläger zur Zuordnung der bezogenen Leistungen zum Unternehmensbereich berechtigt, erfüllt. Dass auch die Unterhaltung der Bundesligamannschaft daneben dem ideellen Vereinszweck der Förderung des Radsports dient, steht dem nicht entgegen. Die Bundesligamannschaft ist zum einen Ausdruck der satzungsgemäßen Unterstützung des Radsports, zum anderen aber auch unternehmerisches Mittel zur Ausführung steuerpflichtiger Leistungen. Der Beklagte verkennt, dass der Bundesligamannschaft eine Doppelfunktion zukommt, die dem Kläger ein Zuordnungswahlrecht eröffnet (vgl. hierzu Urteil des EuGH vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90, EuGHE 1991, 3834). Die Zuordnungsentscheidung hat der Kläger spätestens mit der Geltendmachung der Vorsteuern zugunsten des unternehmerischen Bereichs ausgeübt.
Der Beklagte beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 15. Juli 1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810). Darin hatte der BFH entschieden, dass die unternehmerische Nutzung der Außenflächen eines im übrigen nichtunternehmerisch genutzten PKW nicht als unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs selbst angesehen werden kann. Der Sportwagen war in dem entschiedenen Fall sowohl privat als Fortbewegungsmittel als auch im Rahmen des dem Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Rallysports eingesetzt worden. Die Nutzung der Außenflächen des Fahrzeugs für Werbezwecke war insoweit ein bloßer Reflex der im übrigen ausschließlich privaten Nutzung. Das aber trifft auf die Werbetätigkeit des Klägers gerade nicht zu. Die Bundesligamannschaft ist erst im Zusammenhang mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit aufgebaut worden. Der Aufbau und die Unterhaltung der Bundesligamannschaft wäre ohne die aus der Werbetätigkeit erzielten Einnahmen auch gar nicht möglich gewesen. Es handelt sich damit gerade nicht wie in dem vom BFH entschiedenen Fall um die reflexartige Nutzung einer ohnehin bereits bestehenden privaten Tätigkeit. Die Unterhaltung einer Bundesligamannschaft mit namhaften Radsportamateuren ist für den ideellen Bereich des Klägers nicht zwingend notwendig. Die Unterstützung des Radsports kann auch ohne diese Hochleistungssparte betrieben werden und ist in den Vorjahren auch so durch den Kläger betrieben worden.
Auch das Urteil des BFH vom 21. Mai 1987 (V R 109/77, BStBl II 1987, 735) stützt nicht die Rechtsauffassung des Beklagten. Darin war der unternehmerische Bereich einer in der Rechtsform der GbR betriebenen Jagdgemeinschaft auf den Verkauf überschüssigen Wildbrets beschränkt worden mit der Folge, dass nur die unmittelbar für den Wildbretverkauf bezogenen Leistungen zum Abzug der Vorsteuer berechtigten. Zum einen stehen vorliegend die vom Kläger geltend gemachten Leistungsbezüge in unmittelbarem Zusammenhang mit der Unterhaltung der Bundesligamannschaft und damit mit der unternehmerischen Tätigkeit. Zum anderen ist auch in diesem vom BFH entschiedenen Fall die unternehmerische Tätigkeit bloßer Reflex der Privatsphäre. Beim privaten Betreiben einer Jagdgemeinschaft fällt zwangsläufig Wildbret an, das in irgendeiner Form verwertet werden muß. Die Unterhaltung einer für Werbezwecke nutzbaren Hochleistungssportgruppe ist aber aus den bereits dargelegten Gründen keine notwendige Voraussetzung des vom Kläger geförderten ideellen Vereinszwecks.
Im Übrigen ist die Rechtsposition des Beklagten auch in sich nicht nachzuvollziehen. Die Erlaßbestimmung, auf die sich der Beklagte bezieht, ist unter III. Nr. 2 zu § 67a AO ergangen (BStBl I 1987, 664, 682). Darin wird zugelassen, dass die auf die sportlichen Veranstaltungen i.S.d. § 67a AO entfallenden abziehbaren Veranstaltungskosten mit 25 v.H. der Werbeeinnahmen angesetzt werden. Der Beklagte hätte also folgerichtig 25 v.H. der Werbeeinnahmen in Höhe von ... DM (= ... DM) anerkennen und die darin enthaltenen Vorsteuern in Höhe von ... DM zum Abzug zulassen müssen. Für die Schätzung der Vorsteuern mit 25. v.H. der geltend gemachten Vorsteuern gibt es auch nach dem vom Beklagten in Bezug genommenen Erlaß keine Grundlage.
Abgesehen davon, dass es sich bei dem Erlaß um eine den Senat nicht bindende Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung handelt, sind auch die Voraussetzungen seiner Anwendung gar nicht erfüllt. Die unter III. Nr. 2 zu § 67a AO ergangene Bestimmung behandelt die sportlichen Veranstaltungen eines gemeinnützigen Sportvereins als Zweckbetrieb und trägt den dabei auftretenden Besonderheiten Rechnung. Der Beklagte selbst hat die Anerkennung der Gemeinnützigkeit des Klägers aber mit dem Körperschaftsteuerbescheid vom 1. Dezember 1994 gerade aufgehoben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67a AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1987, 664
BStBl II 85, 176
BStBl II 1993, 810
BStBl II 1987, 735
BStBl I 1987, 664, 682
84 V R 25/76
V R 61/89
V R 109/77