Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-08-13, Aktenzeichen 5 K 1228/18 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2020:0813.5K1228.18U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die von der Klägerin an ihre Organgesellschaft verkauften Eintrittskarten als Reisevorleistungen margenmindernd zu berücksichtigen sind und ob die Umsätze der Klägerin aus dem Verkauf von Eintrittskarten für den von ihr betriebenen Freizeitpark dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Die Klägerin betreibt in C seit 19xx einen Freizeitpark, in dem sie diverse Fahrattraktionen anbietet. Die Eintrittskarten für den Freizeitpark veräußert sie online über das Internet und an den Besucherkassen am Eingang des Parks. Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der NT GmbH (NT GmbH). Seit dem xx.xx.2011 ist sie unstreitig Organträgerin und die NT GmbH Organgesellschaft innerhalb einer umsatzsteuerlichen Organschaft.
Die NT GmbH veräußert sog. Kombitickets für den Freizeitpark. Inhalt dieser Tickets sind in der Regel der Besuch des Freizeitparks und die Übernachtung in einem Hotel, mit dessen Inhaber die NT GmbH eine wirtschaftliche Partnerschaft unterhält. Die NT GmbH selbst betreibt keine Hotels. Die Kunden konnten den Inhalt der Kombitickets um weitere Komponenten wie Verköstigung oder die privilegierte Inanspruchnahme der Fahrattraktionen erweitern. Für den Verkauf der Kombitickets erwarb die NT GmbH von der Klägerin Eintrittskarten zum Preis von xyz €/Stück und die Hotelbetreiber stellten der NT GmbH ihre Beherbergungsleistungen ebenfalls in Rechnung. Die Umsätze aus dem Verkauf der Kombitickets ermittelte die NT GmbH sowohl vor als auch nach dem xx.xx.2011 unter Anwendung der sog. Margenbesteuerung nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und behandelte den Erwerb der Tickets sowie die Hotelleistungen als sog. Reisevorleistungen, mit der Folge, dass für Zwecke der Umsatzsteuer die Aufwendungen hierfür von den Erlösen aus dem Verkauf der Kombitickets abgezogen wurden und nur die danach verbleibende Differenz als umsatzsteuerpflichtige Marge erklärt wurde.
Mit Beginn am 26.01.2015 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J bei der Klägerin und bei der NT GmbH für die Jahre 2010 bis 2013 eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer kam dabei u.a. zu folgender Feststellung: Die NT GmbH habe im Rahmen der Ermittlung der umsatzsteuerpflichtigen Marge aus dem Verkauf der Kombitickets die Aufwendungen für die Eintrittskarten umsatz- bzw. margenmindernd berücksichtigt. Dies sei jedoch seit dem xx.xx.2011 wegen der Organschaft mit der Klägerin als Organträgerin nicht mehr möglich gewesen. Denn die Eintrittskarten seien seitdem als Eigenleistungen zu behandeln und nicht als Reisevorleistungen. Daher sei die Umsatzsteuer um xyz € (2011), xyz € (2012) und xyz € (2013) zu erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die jeweiligen Betriebsprüfungsberichte vom 26.01.2016 Bezug genommen (vgl. Betriebsprüfungsakten der Klägerin und der NT GmbH).
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 02.05.2016 Änderungsbescheide für die Umsatzsteuern 2010 bis 2013. Die Umsatzsteuer 2011 setzte er auf xyz € fest. Der bisher bestandene Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein und begehrte zum einen die Anwendung der Margenbesteuerung auch in Hinblick auf die Aufwendungen der NT GmbH für die Eintrittskarten und zum anderen (erstmals) die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf ihre Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten. Hinsichtlich der Streitjahre 2010, 2012, 2013 wurde das Einspruchsverfahren auf Antrag der Klägerin zum Ruhen gebracht bis zur gerichtlichen Entscheidung über die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011.
Der Beklagte wies den Einspruch hinsichtlich der Umsatzsteuer 2011 mit seiner Entscheidung vom 19.03.2018 zurück. Die Aufwendungen der NT GmbH für die von der Klägerin bezogenen Eintrittskarten seien keine bei der Ermittlung der zu besteuernden Marge mindernd zu berücksichtigenden Reisevorleistungen. Denn darunter würden nur Leistungen eines anderen Unternehmers fallen. Wegen der Organschaft handele es sich bei der Klägerin sowie bei der NT GmbH um ein einziges Unternehmen. Der Verkauf der Eintrittskarten stelle umsatzsteuerrechtlich als Innenleistung einen nichtsteuerbaren Umsatz dar. Wäre der Kartenverkauf an die NT GmbH als Reisevorleistung umsatzmindernd zu berücksichtigen, würde diese Leistung im Ergebnis gar nicht besteuert werden, obwohl die Kunden der NT GmbH die damit erbrachte Leistung in Anspruch nehmen würden. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf die von der Klägerin mit dem Verkauf der Eintrittskarten erzielten Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG i.V.m. § 30 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sei ebenfalls zu Recht versagt worden. Die Begünstigung gelte für Schausteller, nicht aber für ortsgebundene Schaustellungsunternehmen, wie die Klägerin eines betreibe.
Mit ihrer am 23.04.2018 (Montag) erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Sie trägt vor, dass zum einen die Aufwendungen der NT GmbH für die von ihr, der Klägerin, verkauften Eintrittskarten im Rahmen der Margenbesteuerung für die Kombitickets mindernd zu berücksichtigen seien. Sie erbringe an die NT GmbH eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, denn sie sei auch als Organträgerin „Dritte“ im Sinne dieser Vorschrift. Der Verkauf der Eintrittskarten erfolge aufgrund eines eigenständigen Rechtsverhältnisses zwischen ihr und der NT GmbH. Es handele sich daher gerade nicht um eine Eigenleistung der NT GmbH. Es sei nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erforderlich, dass der Erbringer einer Reisevorleistung Unternehmer sei. Die nationale Regelung sei mit diesem Inhalt auch dann anzuwenden, wenn die steuerliche Behandlung gegen die Vorgaben der der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) verstieße. Der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 01.03.2018 (V R 23/17) entschiedene Fall sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar.
Zum anderen erbringe sie Leistungen als Schaustellerin, so dass der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf ihre Umsätze aus dem Kartenverkauf anzuwenden sei. Zwar habe der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung den Schaustellerbegriff dahingehend ausgelegt, dass nur ambulante, nicht hingegen ortsgebundene Schaustellerleistungen darunter fallen würden. Der Schaustellerbegriff habe sich jedoch gewandelt, so dass davon nunmehr auch die Leistungen des Betreibers eines Vergnügungsparks erfasst seien. Anhand der unionsrechtlichen Grundlage der Steuerermäßigung nach Art. 98 Abs. 2 i.V.m. der lfd. Nr. 7 des Anhang III MwStSystRL sei erkennbar, dass Vergnügungsparks mit anderen kulturellen Ereignissen und Einrichtungen wie Theater oder Zirkus gleichgestellt seien. So habe z.B. bei der österreichischen Regelung, mit der die Richtlinienregelung umgesetzt worden sei, die Frage der Ortsgebundenheit keine Relevanz. Mit § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG habe der nationale Gesetzgeber mit Blick auf die Leistungen von Vergnügungsparks die unionsrechtlichen Vorgaben nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Denn der Begriff des Schaustellers sei kein Kriterium, das verschiedene konkrete und spezifische Leistungen voneinander unterscheide. Die Ungleichbehandlung der ambulanten und der nicht ambulanten Schausteller verletze auch das steuerliche Neutralitätsgebot. Die Ungleichbehandlung ergebe sich z.B. aus dem Vergleich ihrer Leistungen mit den Leistungen der Schausteller auf dem Münchener Oktoberfest. Die steuerliche Begünstigung der ambulanten Schausteller im Wege der ermäßigten Besteuerung ihrer Leistungen sei nicht gerechtfertigt.
Soweit die Aufwendungen der NT GmbH für die Eintrittskarten nicht die Marge aus den Kombitickets mindern sollten, so wäre jedoch zumindest bei der Besteuerung der Marge aus den vorgenannten Gründen der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, soweit der Erlös den Aufwendungen für die Eintrittskarten entspreche. In Ansehung der BFH-Vorlage zum EuGH vom 03.08.2017 (V R 60/16) sei darüber hinaus der ermäßigte Steuersatz auf die gesamte, der Besteuerung unterliegende Marge anzuwenden.
Im Hinblick auf die von ihr begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes regt die Klägerin an, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Frage zur Entscheidung vorzulegen: „Steht Art. 98 Abs. 1 und 2 Satz 1 i.V.m. Anhang III Nr. 7 MwStSystRL im Lichte des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität der Auslegung einer nationalen Steuermäßigungsvorschrift entgegen, die vorsieht, dass auf mobile schaustellerische Leistungen der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist, während für dauerhaft ortsfeste schaustellerische Leistungen der Regelsteuersatz gilt?“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schreibens der Klägerin vom 20.12.2018 (Bl. 59 ff. der Gerichtsakte) und das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 13.08.2020 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt materiell-rechtlich,
den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 02.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2018 dahingehend zu ändern, das die Umsatzsteuer 2011 um xyz € (xyz € und xyz €) gemindert wird,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er trägt vor, dass die Berücksichtigung der Aufwendungen für die von der NT GmbH bei der Klägerin gekauften Eintrittskarten bei der Margenbesteuerung der Umsätze aus den Kombitickets zu Recht unterblieben sei. Innerhalb einer Organschaft erbrachte nichtsteuerbare Innenumsätze seien keine Reisevorleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG. Diese seien wie Eigenleistungen zu behandeln. Diese Sicht sei durch das BFH-Urteil vom 01.03.2018 (V R 23/17) bestätigt worden. Danach seien nur Reisevorleistungen eines Dritten zu berücksichtigen. Eine Behandlung der Eintrittskartenverkäufe als Reisevorleistungen auf der einen Seite und einer Behandlung als nichtsteuerbare Umsätze auf der anderen Seite würde dazu führen, dass die von der Klägerin an die Erwerber der Kombitickets erbrachte Leistung unversteuert bleibe. Das auf der BFH-Vorlage vom 03.08.2017 (V R 60/16) beruhende Verfahren vor dem EuGH (C-552/17) habe für das vorliegende Verfahren keine Relevanz, da die Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten gerade nicht dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Die Nichtanwendung des ermäßigten Steuersatzes auf ortsgebundene Schausteller habe der BFH mit seinem Urteil vom 02.08.2018 (V R 6/16) auch noch einmal jüngst bestätigt. Unionsrechtliche Bedenken stünden dem nicht entgegen.
Die Sache ist am 13.08.2020 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 02.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Die Aufwendungen der NT GmbH für den Erwerb der Eintrittskarten von der Klägerin sind nicht bei der Ermittlung der nach § 25 Abs. 3 UStG zu besteuernden Marge mindernd zu berücksichtigen. Die innerorganschaftliche Überlassung der Eintrittskarten ist keine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, sondern als Eigenleistung des Organkreises zu behandeln.
a) Die Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen eines Unternehmers findet nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG Anwendung, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Danach ist die Leistung des Unternehmers als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 S. 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 S. 3 UStG). Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 S. 5 UStG). Die (einheitliche) sonstige Leistung des die Reiseleistung ausführenden Unternehmers bemisst sich gem. § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (sog. Margenbesteuerung). Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach § 13b UStG geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG).
Unionsrechtliche Grundlage sind die Art. 306–310 MwStSystRL (bis zum 31.12.2006: Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – 6. EG-RL). Die Mitgliedstaaten wenden danach auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen (Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL). Die zur Durchführung der Reise vom Reisebüro unter den Voraussetzungen des Artikels 306 bewirkten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden (§ 307 Satz 1 MwStSystRL). Für die von dem Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer im Sinne des Art. 226 Nr. 8 MwStSystRL die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen (Art. 308 MwStSystRL).
b) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Unionsrechtlich beruht diese Regelung auf Art. 11 MwStSystRL (bis 31.12.2006: Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 6. EG-RL). Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist (BFH, Urteil vom 01.03.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503). Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises, die als ein Unternehmen zu behandeln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG Innenleistungen ausdrücklich benennt, folgt daraus nicht, dass die Organschaft im Verhältnis zu Dritten ohne Bedeutung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ebenso ausdrücklich angeordneten Behandlung der inländischen Unternehmensteile kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vorrang zu (BFH, Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256).
Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer (BFH, Urteil vom 01.03.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503). So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird, führt die Behandlung als ein Unternehmen zu einer einheitlichen Leistung (BFH, Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256). Ebenso kommt es bei der Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks auf den Organträger nicht zu einer Geschäftsveräußerung, da der Organträger umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit fortsetzt, sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst nutzt (BFH, Urteile vom 06.05.2010, V R 26/09, BStBl II 2010, 1114; Urteil vom 10.08.2017, V R 64/16, BStBl II 2019, 455). Auch im Anwendungsbereich von § 24 UStG führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift selbst dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden (BFH, Urteil vom 10.08.2017, V R 64/16, BStBl II 2019, 455).
c) Vor diesem Hintergrund beeinflusst nach der BFH-Rechtsprechung die Organschaft die umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Leistungen und ist auch bei § 25 UStG zu beachten (BFH, Urteil vom 01.03.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503, Rn. 14). Danach handelt es sich z.B. bei den von Organgesellschaften mit eigenen Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen, während es sich bei den durch Organgesellschaften von Dritten bezogenen Leistungen um Reisevorleistungen handeln kann, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Durch die innerorganschaftliche Weitergabe dieser Fremdleistungen kommt es nicht zu einer Umqualifizierung von Reisevorleistungen in Eigenleistungen. Dies gilt auch für die Fremdleistungen, welche die eine Organgesellschaft von Dritten bezogen und innerorganschaftlich an eine andere Organgesellschaft weitergegeben hat (BFH, Urteil vom 01.03.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503, Rn. 18).
d) In Ansehung der vorgenannten Grundsätze und Entscheidungen handelt es sich bei den Aufwendungen der NT GmbH für den Erwerb der Eintrittskarten von der Klägerin nicht um Aufwendungen für eine bezogene Reisevorleistung.
aa) Ein Organträger, der eigene Leistungen an seine Organgesellschaft zur Ausführung von Reiseleistungen erbringt, ist nicht Dritter i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG. Der Begriff „Dritter“ ist umsatzsteuerlich unter Beachtung der Einordnung von Leistungen infolge der gesetzlichen Vorgaben für die Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und nicht unabhängig davon nach Maßgabe des Zivilrechts auszulegen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 01.03.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503, Rn. 19).
Infolge der Organschaft werden die von den Beteiligten einer Organschaft ausgeführten Umsätze einheitlich der Besteuerung unterworfen, sei es im Wege der Zurechnung der von Organgesellschaften ausgeübten Tätigkeiten zum Organträger oder im Wege der Behandlung der Organschaft als eigenständiger Steuerpflichtiger bzw. als Mehrwertsteuergruppe (vgl. zu dieser Frage BFH, EuGH-Vorlage vom 11.12.2019, XI R 16/18, BFH/NV 2020, 598). Leistungsaustauschverhältnisse zwischen einzelnen Beteiligten einer Organschaft (Organträger, Organgesellschaften) werden danach, auch wenn sie auf zwischen Organträger und Organgesellschaften getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen beruhen, als nichtsteuerbare Innenleistungen behandelt. Diese stellen nach nationalem Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) wegen der Zurechnung der Tätigkeiten der Organgesellschaften hin zum Organträger Eigenleistungen zu vom Organkreis ausgeführten bzw. zu den dem Organträger zusammen mit der Tätigkeit der Organgesellschaft zugerechneten Ausgangsumsätzen dar. So unterscheidet auch der BFH in seinem Urteil vom 01.03.2018 (V R 37/17, BStBl II 2018, 503, Rn. 21) danach, ob eine „Ausgangsleistung mit den Betriebsmitteln des Organkreises oder durch den Bezug von Fremdleistungen erbracht wird“.
bb) Danach ist die Klägerin als Organträgerin im Verhältnis zur NT GmbH als ihre Organgesellschaft nicht Dritte i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG. Der Verkauf der Eintrittskarten von der Klägerin an die NT GmbH ist vielmehr eine Eigenleistung. Die Klägerin betreibt auf der einen Seite den Freizeitpark. Auf der anderen Seite ist sie Organträgerin und die NT GmbH Organgesellschaft, so dass die von der Organgesellschaft gegenüber ihren Kunden ausgeführten Reiseleistungen seit dem xx.xx.2011 der Klägerin zugerechnet werden.
cc) Die Senatsauffassung steht nicht im Widerspruch zur Entscheidung des BFH vom 01.03.2018 (V R 23/17, BStBl II 2018, 503).
(a) In dem vom BFH entschiedenen Fall bezog eine Organgesellschaft (Z-GmbH) von einem Fremdunternehmer Leistungen, die sie an eine andere zum selben Organkreis gehörende Organgesellschaft (A-GmbH) weiterleitete, welche diese Leistungen wiederum zur Ausführung von Reiseleistungen verwendete. Der BFH beurteilte den Sachverhalt dahingehend, dass die Aufwendungen für die Fremdleistungen im Rahmen der Margenbesteuerung der Reiseleistungen zu berücksichtigen seien. Denn die Leistung seien von einem Fremdunternehmen und damit von einem Dritten erbracht worden. Die Weiterleitung durch die Z-GmbH an die A-GmbH sei wegen der Einbindung beider Gesellschaften als Organgesellschaften in demselben Organkreis ohne Auswirkung.
(b) Im vorliegenden Fall bezog die Klägerin aber keine Leistungen (hier: Eintrittskarten für einen Freizeitpark) von einem Dritten, um diese an ihre Organgesellschaft weiterzuleiten, sondern die Klägerin betreibt den Freizeitpark selbst. Der Betrieb des Freizeitparks ist daher wegen der bestehenden Organschaft als Eigenleistung zu behandeln und folglich nicht als Reisevorleistung von einem Dritten im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG zu beurteilen. Die von der NT GmbH im Zusammenhang mit den Kombitickets ausgeführten Reiseleistungen wurden im Hinblick auf die Eintrittskarten durch Betriebsmittel des Organkreises erbracht.
(c) Sowohl nach der Entscheidung des BFH als auch der Entscheidung des erkennenden Senates wird zur Beurteilung der Frage des Vorliegens von Reisevorleistungen auf den Organkreis abgestellt und der jeweiligen Organträgerin und Klägerin die Tätigkeiten der Organgesellschaften zugerechnet. Der Unterschied besteht darin, dass in dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt eine Reisevorleistung (Flugbeförderung) nicht deswegen zur Eigenleistung wird, nur weil sie (zivilrechtlich) von einer Organgesellschaft an eine andere Organgesellschaft weitergeleitet wird. Demgegenüber wird aus der Eigenleistung der Klägerin, dem Betrieb des Freizeitparks, keine Reisevorleistung, nur weil sie (zivilrechtlich) an die Organgesellschaft geleistet wird.
2. Die Eintrittskarten der Klägerin unterliegen der Regelbesteuerung. Der ermäßigte Steuersatz findet keine Anwendung. Die Klägerin erbringt mit dem Betrieb des Freizeitparks keine Leistungen als Schaustellerin i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG i.V.m. § 30 UStDV.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt sich die Steuer für "die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze". Bei den Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller handelt es sich gemäß § 30 UStDV um "Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen".
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruht auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL (bis 31.12.2006: Art. 12 i.V.m. Anhang H Kategorie 7 der 6. EG-RL). Danach können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung zugunsten der "Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, für Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen" anordnen. Unionsrechtliche Grundlage der Steuersatzermäßigung für die Tätigkeit als Schausteller i.S. von Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen ist somit die in Anhang III Kategorie 7 zur MwStSystRL genannte "Eintrittsberechtigung für ... Jahrmärkte sowie ähnliche ... Einrichtungen". Diese bezieht sich auch auf die Unternehmer, die bei Jahrmärkten und ähnlichen Einrichtungen Leistungen im Rahmen der von ihnen dort betriebenen Schau-, Belustigungs- oder Fahrgeschäfte erbringen (BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293, Rn. 22; Abschn. 12.8 Abs. 2 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG i.V.m. § 30 UStDV nur die Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht aber auch ortsgebundene Schaustellungsunternehmen (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293). Er hat dies damit begründet, dass ein ortsgebundenes und zeitlich unbeschränkt tätiges Schaustellungsunternehmen nicht als volksfestähnliche Veranstaltung anzusehen sei. Entscheidendes Kriterium ist für den BFH somit die Begünstigung "des allgemeinen Volksvergnügens auf Volksfesten" (BFH, Urteil vom 22.10.1970, V R 67/70, BStBl II 1971, 37). Nach der Rechtsprechung des BFH ist der so eingeschränkte Umfang des Begünstigungstatbestandes nicht gleichheitswidrig, da der von Veranstaltung zu Veranstaltung ziehende Schausteller neben Reise- und Beförderungskosten auch einen erhöhten Aufwand zu tragen hat, der durch den Abbau, Aufbau und dem schnelleren Verschleiß von Anlagen entsteht (BFH, Urteil vom 22.06.1972, V R 36/71, BStBl II 1972, 684). Auf dieser Grundlage hat der BFH auch die Eintrittsberechtigung zu einem von einer Gemeinde veranstalteten Dorffest als von der Begünstigung erfasst angesehen (BFH, Urteil vom 05.11.2014, XI R 42/12, BStBl II 2017, 849).
c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und der ständigen BFH-Rechtsprechung, welcher sich der erkennende Senat aus eigener Überzeugung anschließt, sind die Leistungen der Klägerin von der Steuerermäßigung nicht erfasst. Der von der Klägerin seit 19xx betriebene Freizeitpark ist ortsgebunden und zeitlich unbeschränkt. Es handelt sich dabei nicht um einen in seiner zeitlichen Veranstaltungsdauer beschränkten Jahrmarkt oder einer ähnlichen Einrichtung.
d) Der Ausschluss der Leistungen von Betreibern eines Vergnügungsparks von der Steuerermäßigung steht auch im Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben.
aa) Der nationale Gesetzgeber ist unionsrechtlich nicht verpflichtet, neben den Leistungen von Schaustellern, die ein Reisegewerbe betreiben, auch die Leistungen ortsgebundener Schaustellerunternehmen, wie z.B. die Betreiber eines Vergnügungsparks, ermäßigt zu besteuern.
Der Richtliniengeber stellt es den Mitgliedstaaten mit seiner Regelung in Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL (bis 31.12.2006: Art. 12 i.V.m. Anhang H Kategorie 7 der 6. EG-RL) frei, ob und inwieweit diese von dem eingeräumten Gesetzgebungsspielraum Gebrauch machen. Danach ist der nationale Gesetzgeber befugt, die Steuersatzermäßigung auf die Eintrittsberechtigung für Jahrmärkte sowie ähnliche Einrichtungen bei einem gleichzeitigen Ausschluss der Vergnügungsparks anzuordnen. Die unionsrechtlich eingeräumte Gesetzgebungsbefugnis erfasst auch die Anwendung der Steuerermäßigung auf die Leistungen, die von einzelnen ortsungebundenen Schaustellern auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen angeboten werden (BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293, Rn. 22).
bb) Der Ausschluss der Betreiber von Vergnügungsparks verstößt nicht gegen das unionsrechtlich verankerte mehrwertsteuerrechtliche Neutralitätsgebot. Danach ist es zwar unzulässig, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat aus eigener Überzeugung anschließt, die Leistungen des Betreibers eines Vergnügungsparks und die im Zusammenhang mit einem zeitlich beschränkten Volksfest oder Jahrmarkt ausgeführten Leistungen aus Sicht eines Leistungsempfängers nicht gleichartig. Denn der Kontext der jeweiligen Leistungserbringung, der bei der Prüfung der Vergleichbarkeit von Leistungen zu berücksichtigen ist, ist in beiden Fällen unterschiedlich (BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293, Rn. 29). Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerin auch für den Vergleich ihrer Leistungen mit den Leistungen, die von ortsungebundenen Schaustellern auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen erbracht werden. Denn insoweit bestehen ebenfalls im Hinblick auf die jeweiligen Leistungen und ihren Kontext aus Sicht des Leistungsempfängers Unterschiede, die einer Vergleichbarkeit der Leistungen entgegenstehen. So zeichnet sich die Leistungserbringung der ortsungebundenen Schausteller dadurch aus, dass sie im Regelfall an zeitlich und grundsätzlich auf ein übliches Einzugsgebiet beschränkten Veranstaltungen teilnehmen. Die temporäre Erbringung ihrer Leistungen „vor Ort“ ist ein wesentlicher Bestandteil der Leistungen der ortsungebundenen Schausteller, der sich in dem mit dem Betrieb eines Reisegewerbes verbundenen Aufwand widerspiegelt. Die Leistungen richten sich im Regelfall an die im Einzugsgebiet der Veranstaltung ansässigen Leistungsempfänger. Für diese ist es ein Unterschied, ob ein Schausteller seiner Attraktion auf einer Veranstaltung temporär „vor Ort“ anbietet oder hierfür einen festen und dauerhaften Ort auswählt. Zu den Leistungen der ortsungebundenen Schausteller gehört neben der Bereitstellung der reinen Fahrleistung bzw. sonstigen Attraktion daher außerdem, dass diese Leistung den Leistungsempfängern quasi „wohnortnah“ angeboten wird. Dadurch unterscheidet sich die Leistung der ortsgebundenen von den ortsungebundenen Unternehmern. Dieser Unterschied betreffend einer Leistungserbringung „vor Ort“ mag im Hinblick auf das von der Klägerin angeführte Münchener Oktoberfest wegen dessen Größe und Bekanntheit gemindert sein. Dieses sowie vergleichbare große Einrichtungen, z.B. das Cannstatter Volksfest in Stuttgart, stellen jedoch mit ihrer Größe und ihrem überregionalen Einzugsgebiet eine Ausnahme dar. Darüber hinaus unterscheidet sich der Betrieb eines Vergnügungsparks, wie im Fall der Klägerin, von den Leistungen einzelner ortsungebundener Schausteller auch dahingehend, dass es dem Besucher des Freizeitparks auf die Kombination der vielfältigen Leistungsangebote des Freizeitparks ankommt. Schließlich unterscheidet auch der Richtliniengeber in Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL begrifflich zwischen Jahrmärkten und Vergnügungsparks (BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293, Rn. 30).
d) Es bedarf in Hinblick auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keiner weiteren Differenzierung dahingehend, ob die Eintrittskarten von der Klägerin selbst oder von der NT GmbH im Rahmen der Kombitickets vermarktet bzw. (weiter)veräußert wurden. Denn die Klägerin fällt mit dem Betrieb des Freizeitparks nicht unter die Begünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG.
3. Der Senat folgt der Anregung der Klägerin, dem EuGH die von ihr gestellte Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, nicht.
a) Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entscheidet nach Art. 267 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage nach Art. 267 Abs. 2 AEUV dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage hingegen in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Anrufung des Gerichtshofs verpflichtet.
b) Danach trifft zum einen das Finanzgericht keine Vorlagepflicht, denn seine Entscheidung kann noch mit dem Rechtsmittel der Revision (§ 115 FGO) oder, wie im vorliegenden Fall, dass die Revision nicht zugelassen wurde, mit einer Nichtzulassungsbeschwerde (§ 116 FGO) angefochten werden. Zum anderen schließt sich der Senat aus eigener Überzeugung der im BFH-Urteil vom 02.08.2018 (V R 6/16, BStBl II 2019, 293) vertretenen Ansicht an, dass aus den dort genannten Gründen die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung von Schaustellern, die ein Reisegewerbe betreiben und ortsgebundenen Unternehmen, nicht gegen unionsrechtliche Vorgaben verstößt (BFH, Urteil vom 02.08.2018, V R 6/16, BStBl II 2019, 293).
4. Da eine Vorlage zum EuGH nicht erfolgt, ist auch kein Grund für eine Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO gegeben.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe vor. Die Entscheidung erfolgt in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung und unter ihrer Anwendung auf den zu entscheidenden Einzelfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 24 UStG
§ 25 UStG
§ 30 UStDV
§ 30 UStDV
§ 115 FGO
§ 116 FGO
§ 74 FGO
§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 25 Abs. 3 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 25 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 25 Abs. 1 S. 3 UStG
§ 25 Abs. 1 S. 5 UStG
§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 25 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 267 Abs. 2 AEUV
Art. 267 Abs. 3 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2018, 503
BStBl II 2009, 256
BStBl II 2010, 1114
BStBl II 2019, 455
BFH/NV 2020, 598
BStBl II 2019, 293
BStBl II 1971, 37
BStBl II 1972, 684
BStBl II 2017, 849
V R 23/17
V R 60/16
V R 6/16
XI R 74/07
V R 26/09
V R 64/16
V R 64/16
XI R 16/18
V R 37/17
V R 67/70
V R 36/71
XI R 42/12