Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-13, Aktenzeichen 3 K 119/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1113.3K119.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit oder Warengewinnmöglichkeit fallen auch dann unter § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG, wenn sie nicht von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen worden sind.(Rn.70)
2. Zum Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, soweit sie sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern unmittelbar zum Weiterspielen verwendet.(Rn.74)
3. Zu LS 9: Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Bemessung der Steuer anhand des Spieleinsatzes und damit nach dem Wirklichkeitsmaßstab.(Rn.87)
4. Für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG gibt es keine Veranlassung.(Rn.40)
5. Einer Klärung der Frage, ob die hamburgische Spielvergnügungsteuer, die auf eine Besteuerung des Aufwands zur Nutzung von Spielgeräten zielt, der Richtlinie 2008/118/EG unterliegt, durch den Europäischen Gerichtshof bedarf es nicht.(Rn.62)
6. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 25.03.2025 - VIII B 6/25, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung der hamburgischen Spielvergnügungsteuer für die Monate April 2018 bis Oktober 2019.
F war im Streitzeitraum Inhaber einer Shisha-Bar in Hamburg. In der Zeit vom 12. April 2018 bis zum 15. Oktober 2019 betrieb er dort mehrere Spielgeräte. Hierbei handelte es sich um drei Spielgeräte der Marke "Novoline Casino" und ein Spielgerät der Marke "Starline V". Beschafft und gewartet wurden die Geräte von P, während F sich um den Betrieb vor Ort kümmerte.
Besucher der Shisha-Bar konnten in die Geräte Geldmünzen einwerfen und Geldscheine einführen. Für die eingezahlten Geldbeträge erhielten die Spieler pro Euro einen Punkt gutgeschrieben. Die Geräte verfügten nicht über getrennte Geld- und Punktespeicher. Die Punkte setzten die Nutzer für Spiele ein, deren Ausgang allein vom Zufall abhängig war. Durch die Spiele konnten die Nutzer weitere Punkte gewinnen, die sie für weitere Spiele verwenden konnten. Ihre ungenutzten oder gewonnenen Punkte konnten die Nutzer jederzeit wieder in Bargeld tauschen. Da die Spielgeräte nicht über eine Auszahlungsvorrichtung verfügten, wurde den Nutzern für jeden Punkt ein Euro an der Kasse der Shisha-Bar ausgezahlt.
Streitig ist, ob die aufgestellten Spielgeräte während des gesamten Streitzeitraums betrieben wurden und ob sie stets in der beschriebenen Weise betrieben wurden, dass sich die Spieler ihre Gewinne auszahlen lassen konnten.
Die Novoline-Geräte zeichneten in einer "Nebenbuchhaltung" unter anderem die getätigten Einzahlungen und die gespielten Punkte auf. Das Starline-Gerät zeichnete lediglich die Einzahlungen auf. F dokumentierte diese Daten regelmäßig, indem er sie auf den Bildschirmen der Spielgeräte abfotografierte. Die Fotos schickte er dann an P, um diesen über die Umsätze zu informieren. Zusammen mit umfangreichen WhatsApp-Chats zwischen F und P wurden die Fotos im Rahmen eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens sichergestellt. Die Aufzeichnungen der Umsätze auf den Geräten waren hingegen nicht mehr verfügbar.
Für den Betrieb der Spielgeräte wurden im gesamten Streitzeitraum keine Steueranmeldungen abgegeben. Die Aufstellung der Geräte war keiner Behörde angezeigt worden. Dementsprechend lag auch keine behördliche Erlaubnis zur Aufstellung der Geräte vor. Für die Bauart der aufgestellten Spielgeräte gab es zudem keine Zulassung der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt.
Nachdem der Betrieb der Spielgeräte dem Beklagten im Zuge strafprozessualer Ermittlungsmaßnahmen bekannt geworden war, erließ dieser am 8. Dezember 2021 Spielvergnügungsteuerbescheide für die Monate April 2018 bis Oktober 2019. Dabei ging er davon aus, dass F und P die Geräte in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben hatten. Inhaltsadressatin der Bescheide und Klägerin in diesem Verfahren ist daher die GbR. In den 19 Bescheiden setzte der Beklagte insgesamt Steuern in Höhe von € 254.087,50 wie folgt fest:
Monat
Spieleinsatz
Steuer
April 2018
€ 97.289,75
€ 4.864,49
Mai 2018
€ 278.598,30
€ 13.929,92
Juni 2018
€ 152.258,43
€ 7.612,92
Juli 2018
€ 180.987,87
€ 9.049,39
August 2018
€ 195.738,65
€ 9.786,93
September 2018
€ 197.878,06
€ 9.893,90
Oktober 2018
€ 172.231,62
€ 8.611,58
November 2018
€ 311.471,75
€ 15.573,59
Dezember 2018
€ 545.591,04
€ 27.279,55
Januar 2019
€ 373.207,50
€ 18.660,38
Februar 2019
€ 417.315,52
€ 20.865,78
März 2019
€ 599.327,50
€ 29.966,38
April 2019
€ 418.589,00
€ 20.929,45
Mai 2019
€ 260.071,71
€ 13.003,59
Juni 2019
€ 125.455,00
€ 6.272,75
Juli 2019
€ 168.340,33
€ 8.417,02
August 2019
€ 197.278,00
€ 9.863,90
September 2019
€ 202.785,00
€ 10.139,25
Oktober 2019
€ 178.234,61
€ 8.911,73
Die als Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Spieleinsätze ermittelte der Beklagte im Wege der Schätzung. Diese erfolgte anhand der im Strafverfahren sichergestellten Fotos, mit denen F unter anderem die Einzahlungen und die gespielten Punkte dokumentiert hatte. Für Tage, für die es kein Foto gibt, zog der Beklagte den Mittelwert heran, der sich aus den Werten des vorangegangenen dokumentierten Tages und des nachfolgenden dokumentierten Tages ergab. Dabei berücksichtigte der Beklagte bei den Novoline-Geräten als Bemessungsgrundlage nicht die Einzahlungen, sondern sämtliche gespielte Punkte mit einem Wert von jeweils einem Euro. In die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden somit auch die gewonnenen Punkte, sofern diese wieder für Spiele eingesetzt worden waren. Das Verhältnis von gespielten Punkten zu Einzahlungen beläuft sich in 2018 auf 3,5 zu 1 und in 2019 auf 3,64 zu 1. Bei dem Starline-Gerät, bei dem nicht die gespielten Punkte, sondern nur die Einzahlungen dokumentiert sind, ermittelte der Beklagte den Spieleinsatz, indem er die Einzahlungen der Monate aus 2018 mit 3,5 und die Einzahlungen der Monate aus 2019 mit 3,64 multiplizierte.
Sämtliche Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen (...).
Gegen die Bescheide legte die Klägerin am 13. Dezember 2021 Einspruch ein. Außerdem beantragte sie am 8. Februar 2022 bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung, die mit Beschlüssen vom 2. März 2022, 25. März 2022 und 11. Oktober 2022 abgelehnt wurde (Az. 3 V 17/22). Mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2022 reduzierte der Beklagte die Steuer für Mai 2019 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf € 10.535,67. Grund hierfür war, dass ein Beweisfoto irrtümlich diesem Monat zugerechnet worden war. Die Steuer für Februar 2019 erhöhte der Beklagte gemäß § 129 AO auf € 23.565,78. Der Beklagte hatte für diesen Monat eine Bemessungsgrundlage von € 471.315,52 ermittelt (...); in dem Bescheid war jedoch eine Bemessungsgrundlage von € 417.315,52 angesetzt worden. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Den Vorbehalt der Nachprüfung ließ der Beklagte bei allen Bescheiden bestehen.
Die Klägerin hat am 15. September 2022 Klage erhoben. Sie macht geltend, dass die an die GbR gerichteten Spielvergnügungsteuerbescheide unwirksam seien, da die GbR kein tauglicher Inhaltsadressat sei. Es habe nie eine GbR gegeben, da die verfahrensgegenständlichen Spielgeräte allein von F betrieben worden seien. P sei "ausschließlich gegen Entlohnung" als Techniker für F tätig gewesen. P habe weder über einen Schlüssel für die Shisha-Bar noch über Schlüssel für die Spielgeräte verfügt. Selbst wenn F und P eine GbR gegründet haben sollten, wäre die GbR wegen Verstößen gegen gesetzliche Verbote sowie wegen Sittenwidrigkeit gemäß § 134 und § 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig.
Außerdem treffe es nicht zu, dass die Spielgeräte während des gesamten Streitzeitraums durchgehend betrieben worden seien, geschweige denn in der Weise, dass an die Spieler Geldgewinne ausgezahlt worden seien.
Des Weiteren macht die Klägerin geltend, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) formell verfassungswidrig sei, da die Freie und Hansestadt Hamburg hierfür keine Gesetzgebungskompetenz gehabt habe. Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) hätten die Länder die Gesetzgebungskompetenz für örtliche Aufwandsteuern und somit auch für Vergnügungsteuern. Aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu örtlichen Übernachtungsteuern (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022, 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1) sowie einem Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1997 (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, 2 BvR 1599/89, juris) folge jedoch, dass Vergnügungsteuern stets "Bagatellsteuern" sein müssten und als solche nur eine geringfügige Belastungsintensität für den Steuerpflichtigen aufweisen dürften. Dies sei bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer nicht der Fall. Diese betrage 5 % des Spieleinsatzes und belaufe sich damit auf 20 % bis 25 % der Kasseneinnahmen. Sie sei somit höher als die Umsatzsteuer oder die Körperschaftsteuer und folglich nicht mehr als geringfügig anzusehen.
Weiter regt die Klägerin an, die Sache gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen, um klären zu lassen, ob das HmbSpVStG mit Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchstabe b) der im Streitzeitraum gültigen Richtlinie 2008/118/EG vereinbar sei. Diese Vorschrift untersage es den Mitgliedstaaten, umsatzbezogene Steuern auf Dienstleistungen zu erheben. Zwar gehe die inländische Rechtsprechung davon aus, dass es sich bei der Spielvergnügungsteuer nicht um eine dienstleistungsbezogene Steuer handele. Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof habe jedoch am 18. Mai 2016 entschieden, dass es sich bei Vergnügungsteuern um Steuern auf Dienstleistungen handele. Die hamburgische Spielvergnügungsteuer werde auch umsatzbezogen erhoben, so dass ein Verstoß gegen die Richtlinie vorliegen könne.
Die Klägerin rügt zudem, dass die in § 2 Nr. 1 HmbSpVStG vorgesehene Befreiung für Spielbanken von der Spielvergnügungsteuer gegen das europäische Beihilferecht verstoße. Die Europäische Kommission habe diesbezüglich eine Untersuchung eingeleitet und sei - wie sich aus einer Pressemitteilung vom 20. Juni 2024 ergebe - zu dem Ergebnis gelangt, dass die in Deutschland geltenden Steuerregelungen für Spielbanken nicht mit dem Beihilferecht der Europäischen Union im Einklang stünden. Da eine nachträgliche Besteuerung der Spielbanken nicht möglich oder jedenfalls äußerst zweifelhaft sei, müssten die Folgen des Verstoßes gegen das europäische Beihilferecht dadurch beseitigt werden, dass auch den Haltern von Spielgeräten rückwirkend eine Befreiung von der Steuer gewährt werde.
Die Befreiung der Spielbanken von der Spielvergnügungsteuer verstoße außerdem gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 GG, da sie eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber anderen Haltern von Spielgeräten darstelle. Zwischen der Klägerin als Betreiberin von Glücksspielautomaten und der Spielbank Hamburg habe ein Wettbewerbsverhältnis bestanden. Die Gesamtsteuerbelastung für Spielbankbetreiber durch die Spielbankabgabe sei deutlich niedriger als die Steuerbelastung für sonstige Spielgerätebetreiber, da bei Spielbanken weder Ertragsteuern noch die Spielvergnügungsteuer anfielen und die Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe angerechnet werden könne. Wie sich der Pressemitteilung vom 20. Juni 2024 entnehmen lasse, sei auch die Europäische Kommission zu dem Ergebnis gelangt, dass diese besonderen Steuerregelungen den Spielbankunternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, da die sich daraus ergebende Steuerlast potenziell geringer sei als die Steuerlast nach den allgemeinen Steuervorschriften. Hierfür gebe es nach der Auffassung der Europäischen Kommission keine sachliche Rechtfertigung.
Außerdem sei das HmbSpVStG verfassungswidrig, weil die danach erhobene Spielvergnügungsteuer eine erdrosselnde Wirkung habe. Dies gelte jedenfalls dann, wenn auch die abzuführende Umsatzsteuer berücksichtigt werde.
Hilfsweise macht die Klägerin Einwände gegen die Höhe der festgesetzten Steuer geltend. Bei den im Streitfall aufgestellten Geräten handele es sich nicht um Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG, sondern um "Fun-Games" im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG, da die Geräte nicht über eine Auszahlungsvorrichtung verfügten. Für Geräte dieser Art betrage die Steuer gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG nur € 50 pro Gerät und Kalendermonat.
Hinzu komme, dass nur solche Geräte als Spielgeräte im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG anzusehen seien, die über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen und von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen sind. Dies ergebe sich daraus, dass § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG auf § 33c der Gewerbeordnung (GewO) verweise und diese Vorschrift nur für zugelassene Geräte gelte. Die von der Klägerin betriebenen Geräte seien jedoch nicht zugelassen.
Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte Spielgeräte wie die verfahrensgegenständlichen in der Vergangenheit ausnahmslos als Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG behandelt und mit dem Pauschalsteuersatz von € 50 im Monat besteuert habe. Der vorliegende Fall sei der erste, bei dem der Beklagte eine abweichende Besteuerung vorgenommen habe. Daher verstoße das Vorgehen des Beklagten zum einen gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Zum anderen liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Des Weiteren begründe die bisherige Verwaltungspraxis des Beklagten bei der Klägerin ein schutzwürdiges Vertrauen, das einer rückwirkenden Besteuerung mit dem höheren Steuersatz entgegenstehe. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass das vom Beklagten veröffentlichte "Merkblatt Spielvergnügungsteuer" den höheren Steuersatz nur für "Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c Gewerbeordnung" vorsehe; bei den von der Klägerin betriebenen Geräten handele es sich jedoch nicht um Geräte, die von § 33c GewO erfasst würden.
Auch wenn es sich bei den Geräten - entgegen der Auffassung der Klägerin - um Geldspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG handeln sollte, so dass Bemessungsgrundlage für die Steuer gemäß § 4 Abs. 1 HmbSpVStG der Spieleinsatz wäre, wäre die Steuer gleichwohl zu hoch festgesetzt worden. Als Spieleinsatz seien nicht die gespielten Punkte, sondern lediglich die Einzahlungen anzusetzen. Anderenfalls habe die Steuer eine erdrosselnde Wirkung. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Fall Auszahlungen in Höhe von mindestens 90 % der gespielten Punkte geleistet worden seien und die gespielten Punkte einen Wert von 350 % (2018) bzw. 364 % (2019) der Einzahlungen hätten.
Indem der Beklagte auf die gespielten Punkte abstelle, verstoße er außerdem gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Denn bei von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen Geldspielgeräten würden nicht die gespielten Punkte als Einsatz gezählt, sondern die Umbuchungen vom Geldspeicher in den Punktespeicher. Bei den nicht zugelassenen Geräten der Klägerin dürften daher nur die Einzahlungen als Einsatz gewertet werden.
Zudem sei die festgesetzte Steuer zu hoch, da sie, indem auf die tatsächlich aufgewendeten Einsätze abgestellt worden sei, nach dem sog. Wirklichkeitsmaßstab bemessen worden sei. Nach der Rechtsprechung dürfe die Spielvergnügungsteuer aber nur dann nach dem Wirklichkeitsmaßstab bemessen werden, wenn Spielgeräte über manipulationssichere Zählwerke verfügten, da die Bemessungsgrundlage sonst nicht zuverlässig erfasst werden könne. Anderenfalls müsse die Steuer pauschal nach der Anzahl der aufgestellten Geräte, also nach dem sog. Stückzahlmaßstab, ermittelt werden. Dementsprechend gebe es in Bremen eine Regelung, wonach die Spielvergnügungsteuer bei illegalen Geräten nach dem Stückzahlmaßstab zu bemessen sei. Vor der Einführung des Wirklichkeitsmaßstabs in Hamburg im Jahre 2005 habe die Steuer für Geldspielgeräte in Hamburg € 300 pro Gerät und Kalendermonat betragen. Jedenfalls soweit die festgesetzte Steuer den sich hiernach ergebenden Betrag übersteige, sei sie rechtswidrig.
Des Weiteren bestreitet die Klägerin, dass die von ihr verwendete Software die Geräteumsätze zuverlässig erfasst habe. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Software - anders als bei zugelassenen Geräten - nicht von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt geprüft worden sei. Dass die Software fehleranfällig sei, zeige sich auch daran, dass dem Prozessbevollmächtigen der Klägerin der Fall eines Hamburger Kulturvereins bekannt sei, bei dem eine Auswertung mit der gleichen Software Umsätze in dreistelliger Milliardenhöhe ergeben habe.
Schließlich fehle es an einer Schätzbefugnis des Beklagten. Die Klägerin habe ihre Pflicht zur Steueranmeldung nicht schuldhaft verletzt, da das amtliche Formular für die Steueranmeldung nicht für die Geräte der Klägerin vorgesehen sei. Dies ergebe sich aus dem "Merkblatt zur Spielvergnügungsteuer", in dem der Spieleinsatz nur für nach der Spielverordnung (SpielV) zugelassene Geräte erläutert werde. Die Geräte der Klägerin entsprächen diesen Vorgaben jedoch nicht.
Die Klägerin beantragtfestzustellen, dass die Spielvergnügungsteuerbescheide des Beklagten vom 8. Dezember 2021 für April 2018 bis Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2022 unwirksam sind,hilfsweise,die Spielvergnügungsteuerbescheide des Beklagten vom 8. Dezember 2021 für April 2018 bis Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die Klage für unbegründet. Die Steuerbescheide seien zu Recht an die GbR adressiert gewesen. Darauf, ob der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich gemäß § 134 BGB oder § 138 BGB nichtig sei, komme es wegen der Wertneutralität des Steuerrechts nicht an. Es bestehe auch kein Anlass, die Sache dem Bundesverfassungsgericht oder dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen. Hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers bestünden keine Bedenken, da das Vorliegen einer "Bagatellsteuer" kein Tatbestandsmerkmal des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sei. Ob die Steuerbefreiung für Spielbanken eine europarechtswidrige Beihilfe darstelle, könne dahinstehen, da sich hieraus jedenfalls kein Steuerbefreiungsanspruch für die Klägerin herleiten lasse. Eine erdrosselnde Wirkung der Spielvergnügungsteuer habe die Klägerin nicht hinreichend dargelegt. Im Übrigen sei es unerheblich, wenn sich im konkreten Einzelfall eine erdrosselnde Wirkung ergebe, solange dies für den Regelfall ausgeschlossen werden könne. Bei den von der Klägerin aufgestellten Geräten handele es sich auch um Geldspielgeräte im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG. Spieleinsatz im Sinne des Gesetzes seien nicht die Einzahlungen, sondern die gespielten Punkte. Nach geltendem Recht habe die Besteuerung von Geldspielgeräten in Hamburg immer nach dem Wirklichkeitsmaßstab zu erfolgen; dies gelte auch für illegale Geräte.
Am 28. Mai 2024 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Dem Gericht haben eine Rechtsbehelfsakte sowie eine Spielvergnügungsteuerakte zu der Steuernummer ... vorgelegen. Außerdem ist die Gerichtsakte des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung (Az. 3 V 17/22) beigezogen worden.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet, da die angegriffenen Bescheide wirksam und rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
a) Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass F und P die Spielgeräte in der Rechtsform einer GbR betrieben haben. Die Spielvergnügungsteuerbescheide sind daher zu Recht gegen die GbR erlassen worden.
aa) Schuldner der hamburgischen Spielvergnügungsteuer ist der Halter des Spielgeräts (§ 3 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG). Halter des Spielgerätes ist der Aufsteller und somit derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG). Wird ein Spielgerät für eine Gesellschaft aufgestellt, ist mithin die Gesellschaft als Steuerschuldnerin anzusehen.
bb) Die Gründung einer GbR setzt den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags voraus, in dem sich die Gesellschafter verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag vereinbarten Weise zu fördern (vgl. § 705 BGB in der bis zum 31. Dezember 2023 geltenden Fassung). Der Vertragsschluss kann stillschweigend erfolgen und ist formlos wirksam (vgl. etwa Schäfer in: Münchener Kommentar zum BGB, 9. Aufl. 2024, § 705 Rn. 5). Die Beteiligten müssen einen entsprechenden Rechtsbindungswillen aufweisen, da anderenfalls ein bloßes Gefälligkeitsverhältnis vorliegt (vgl. Schäfer, a.a.O., § 705 Rn. 24).
cc) Danach haben F und P die Spielgeräte als GbR betrieben. Die Klägerin bestreitet zwar, dass eine GbR vorgelegen habe. Sie macht geltend, dass die verfahrensgegenständlichen Spielgeräte allein von F betrieben worden seien und P nur gegen Entlohnung als Techniker für F tätig gewesen sei. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass F und P die Spielgeräte gemeinschaftlich betrieben und die hieraus resultierenden Gewinne untereinander aufgeteilt haben.
Dass F und P die Geldspielgeräte gemeinsam betrieben haben, um zusammen Gewinne zu erwirtschaften, ergibt sich aus den umfangreichen WhatsApp-Chats, die im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren sichergestellt worden sind (...). Diese enthalten beispielsweise die folgenden Äußerungen, die den Sachverhalt zur Überzeugung des Gerichts belegen:
13. April 2018:
P: Auf gute Zusammenarbeit Habibi
10. Mai 2018:
F: Habibi wann Bringst du der Autmmat
14. Mai 2018:
P: Maschine steht
Ist fertig
Automat gut??
Leute spielen??
F: Ganzen Tag besetzt
30. Mai 2018:
P: Habibi alles ok? Wie gehst dir? Was machen Automaten? Gut?
F: Ja. Klar
20. Juni 2018:
F: Wolltest du nicht neu Programm Rein m
P: Gut dass die gewonnen haben.
Morgen ich mach die neue Programm rein
21. Juni 2018:
F: Und Habibi bist du schon fertig
P: Ich bin dabei
Er macht Update gerade
31. Juli 2018:
P: Habibi, morgen Abrechnung??
Habibi, heute Nacht Abrechnung machen, geht garnicht, oder villeicht geht??
10. August 2018:
P: Keine gute Umsatz??
F: Haben die fast garnix gespielt
P: Ja habibi Ist ruhig viele Leute sind in Urlaub
31. August 2018:
F: Ich habe dir gute Geschäft gebracht
6. September 2018:
F. Die Maschine geht nicht nimmt kein Geld ein
P: Ok
ich komme
15. September 2018:
F: Maschine kaputt da gestern danke
P: Hab gestern repariert
Wieder kaputt
?
F: Nachdem du weg warst wieder kaputt
P: Scheise
Ok Habibi
F: Walla Haller Hall spielen
Alle wollen spielen
P: Mach mal aus und wieder an
Dann muss gehen
2. Dezember 2018:
P: Habibi bist du heute in laden?
Wollen wir den Rest abrechnen?
4. Januar 2019:
F: Habibi Automat spinnt
Leute wollen spielen
Wie lange brauchst du Habibi
P: 10 min
22. Februar 2019:
F: Über 100.000 brutto erreicht Habibi
P: Yallaahhhhhhh
Wow
Brutal
1. März 2019:
P: Die Start Taste ich hab gewechselt
F: Ah ok habibi
Aus dieser Kommunikation ergibt sich zum einen, dass P die Geräte beschafft, gewartet und aktualisiert hat. Zum anderen zeigen die Chats, dass P ein großes, auch emotional begleitetes Interesse an den erzielten Umsätzen hatte (siehe insbesondere den Chat vom 22. Februar 2019). Die Chats belegen auch, dass F und P untereinander abgerechnet haben. Hinzu kommt schließlich, dass F regelmäßig die Umsatzdaten abfotografiert und an P verschickt hat. In der Gesamtschau ist der Senat daher überzeugt, dass F und P und die Geräte gemeinsam betrieben und die erzielten Gewinne untereinander aufgeteilt haben. Nicht entscheidend ist insoweit, ob P über die Schlüssel zur Bar und zu den Geräten verfügte.
Es bestehen auch keine Zweifel, dass F und P den für die Gründung einer GbR erforderlichen Rechtsbindungswillen hatten. Insoweit ist in den Blick zu nehmen, dass der Betrieb der Spielgeräte auf Dauer angelegt war und für die Beteiligten eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung hatte. F und P wollten einander keine Gefälligkeiten erweisen, sondern verfolgten handfeste wirtschaftliche Interessen. Unerheblich ist, ob F und P wussten, dass ihr Zusammenschluss bei der gegebenen Interessenlage rechtlich als Gesellschaft zu qualifizieren ist.
dd) Der Annahme einer GbR für steuerrechtliche Zwecke steht nicht entgegen, dass der Gesellschaftsvertrag gemäß § 134 BGB nichtig ist, weil Zweck der Gesellschaft die Begehung von Straftaten nach § 284 des Strafgesetzbuchs (StGB) war. Gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind gegeben, da F und P die Spielgeräte - wie von vornherein vereinbart - gemeinschaftlich betrieben und die Gewinne aufgeteilt haben. Für eine Rückabwicklung der GbR gibt es keine Anhaltspunkte.
b) Gegen die maßgeblichen Vorschriften des HmbSpVStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG gibt es daher keine Veranlassung.
aa) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 19 ff.).
Entgegen der Auffassung der Klägerin verlangt Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nicht, dass als örtliche Aufwandsteuern ausschließlich "Bagatellsteuern" mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden dürfen (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 33; ebenso FG Bremen, Urteil vom 17. März 2021, 2 K 119/20, juris, Rn. 76 f.; FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2020, 2 K 61/14, juris, Rn. 51; VGH Mannheim, Urteil vom 21. Dezember 2021, 2 S 457/21, juris, Rn. 85; OVG Münster, Urteil vom 10. September 2020, 14 A 2838/19, juris, Rn. 36 ff.; OVG Lüneburg, Urteil vom 5. Dezember 2017, 9 KN 68/17, juris, Rn. 104). Bei dem Begriff der "Bagatellsteuer" handelt es sich um einen finanzwissenschaftlichen Begriff, der sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners bezieht. Vielmehr werden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 33 m.w.N.). Diese Steuern können wegen der örtlichen Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen.
Es ist nicht anzunehmen, dass das Bundesverfassungsgericht diese gefestigte fachgerichtliche Rechtsprechung mit seinem Beschluss vom 22. März 2022 zu örtlichen Übernachtungsteuern in Frage stellen wollte. Das Bundesverfassungsgericht verwendet den Begriff der "Bagatellsteuer" bei der Begründung der teilweisen Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerden. Es bemängelt, dass in dem dortigen Verfahren nicht dargelegt worden sei, dass "die Begründung einer Steuerpflicht bei einer Bagatellsteuer zu einer Beeinträchtigung des Eigentums führen" könne (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022, 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1, juris, Rn. 60), und weist darauf hin, dass "angesichts der geringen Höhe der Übernachtungsteuern als [Bagatellsteuern] und der damit einhergehenden geringfügigen Belastung [...] an die Regelungsdichte der Rechtsgrundlagen keine überzogenen Anforderungen zu stellen" seien (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022, 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1, juris, Rn. 63). Bei der Prüfung der Begründetheit stellt das Gericht fest, dass der Übernachtungsteuer mit einem Steuersatz von maximal fünf Prozent Bagatellcharakter zukomme (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022, 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1, juris, Rn. 109). Diesen Ausführungen dürfte sich zwar entnehmen lassen, dass das Bundesverfassungsgericht die Übernachtungsteuer als "Bagatellsteuer" ansieht und von einer damit einhergehenden geringfügigen Belastung ausgeht. Das Gericht äußert sich aber nicht zu den Voraussetzungen einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, sondern konstatiert lediglich für den konkreten Fall eine geringfügige Belastungswirkung. Der Entscheidung lässt sich weder entnehmen, dass eine örtliche Aufwandsteuer immer eine "Bagatellsteuer" sein muss, noch, dass mit einer "Bagatellsteuer" immer eine geringfügige Belastungswirkung für den Steuerpflichtigen einhergehen muss (ebenso FG Bremen, Urteil vom 4. September 2024, 2 K 89/23, juris, Rn. 64; VG Arnsberg, Urteil vom 18. April 2024, 5 K 2125/23, juris, Rn. 59).
Auch unter Berücksichtigung des von der Klägerin in Bezug genommenen Nichtannahmebeschlusses vom 1. März 1997 ergibt sich kein anderes Ergebnis (ebenso FG Bremen, Urteil vom 4. September 2024, 2 K 89/23, juris, Rn. 65 f.). In diesem Beschluss äußert die erkennende Kammer, dass örtliche Vergnügungsteuern "Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis" seien, womit Art und Intensität des Grundrechtseingriffs umgrenzt seien (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, 2 BvR 1599/89, juris, Rn. 44), und dass die von den Ländern auf die Kommunen übertragene Besteuerungsgewalt auf die herkömmlichen kommunalen Steuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis und begrenzter Belastungsintensität eingeschränkt sei (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, 2 BvR 1599/89, juris, Rn. 49). Soweit die Kammer die Auffassung vertritt, dass örtliche Vergnügungsteuern "Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis" sein müssten, steht dies in Einklang mit der Rechtsprechung der Fachgerichte. Darüber hinaus dürfte sich dem Beschluss zwar entnehmen lassen, dass örtliche Aufwandsteuern nach der Auffassung der Kammer eine "begrenzte Belastungsintensität" aufweisen; dies ist jedoch nicht mit einer "geringfügigen Belastung" gleichzusetzen. Eine "begrenzte" Belastung ist eine auf ein gewisses Maß beschränkte Belastung, während unter einer "geringfügigen" Belastung eine unbedeutende und nicht ins Gewicht fallende Belastung zu verstehen ist.
bb) Es liegen auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass das HmbSpVStG eine erdrosselnde Wirkung aufweist.
(1) Eine erdrosselnde Wirkung und damit ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl aus Art. 12 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 44). Einer Steuer kommt danach erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist dabei nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im von der Steuer betroffenen Gebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 52).
(2) Gemessen an diesem Maßstab lässt sich nicht feststellen, dass das HmbSpVStG in den Streitjahren eine erdrosselnde Wirkung hatte (für die Zeiträume 2007 bis 2012 eine erdrosselnde Wirkung verneinend auch BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 50; der Steuersatz für Geldspielgeräte von 5 % ist seitdem unverändert geblieben). Aus dem Vortrag der Klägerin ergibt sich nicht, dass ein durchschnittlicher Betreiber von Geldspielgeräten im Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg in den Streitjahren keinen angemessenen Reingewinn erzielen konnte; dies ist auch nicht ersichtlich.
(a) Ob der Betrieb der konkreten Geräte der Klägerin bei Abzug der Spielvergnügungsteuer und Berücksichtigung der sonstigen Steuern unwirtschaftlich war, ist für die Frage, ob das HmbSpVStG eine erdrosselnde Wirkung entfaltet, nicht entscheidend. Insbesondere kann die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, dass der Betrieb ihrer Geräte nach Abzug der Steuern keinen Reingewinn abwerfe, da ihre Geräte eine besonders hohe Gewinnquote hätten. Die Klägerin behauptet gerade nicht, dass das Halten von Geldspielgeräten für einen durchschnittlichen Betreiber, der alle Vorgaben der GewO und der SpielV einhält, infolge der Spielvergnügungsteuer unwirtschaftlich sei; vielmehr bezieht sich ihr Vortrag speziell auf die von ihr verwendeten, illegalen Geräte. Es hätte ihr freigestanden, Geräte mit einer niedrigeren Gewinnquote zu verwenden. Wenn sie sich für eine besonders hohe Gewinnquote entscheidet, die für die Spieler zwar besonders attraktiv ist, der Betrieb der Geräte dann aber nur wirtschaftlich ist, wenn Steuern verkürzt werden, kann sie sich nicht auf den Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG berufen.
(b) Im Übrigen hat die Klägerin - auch wenn dies für die Entscheidung im Ergebnis nicht mehr von Bedeutung ist - selbst für ihren konkreten Einzelfall nicht dargelegt, dass sich die Spielvergnügungsteuer erdrosselnd auswirkt.
Wie sich aus den sichergestellten Fotos ergibt, ist - anders als vorgetragen - nicht 90 % des Wertes der gespielten Punkte ausgezahlt worden. Vielmehr beträgt die Summe der gewonnenen Punkte ca. 90 % der Summe der gespielten Punkte. Das Verhältnis der Auszahlungen zu den gespielten Punkten ist deutlich geringer. Damit hat die Klägerin nicht hinreichend dargelegt, dass ihr - auch bei Berücksichtigung der Umsatzsteuer - kein angemessener Reingewinn verbleibt.
(c) Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass das Geschäftsmodell der Klägerin in der gewerbsmäßigen Begehung von Straftaten nach § 284 StGB bestanden hat. Wer eine strafbare Tätigkeit ausübt, kann sich aber nicht darauf berufen, dass ihm infolge einer erdrosselnden Steuer kein angemessener Gewinn verbleibt. Zwar ist der Schutzbereich des Grundrechts der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht von vornherein auf erlaubte Tätigkeiten begrenzt (BVerfG, Urteil vom 28. März 2006, 1 BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276, juris, Rn. 83). Soweit nicht auch das gesetzliche Verbot in Frage gestellt wird, gewährt das Grundgesetz jedoch keinen Anspruch darauf, gewinnbringend Straftaten begehen zu können. Vielmehr unterliegen Taterträge gemäß §§ 73 ff. StGB der Einziehung.
cc) Schließlich verstößt es nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, gemäß § 2 Nr. 1 HmbSpVStG von der Besteuerung ausgenommen ist.
Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits innerhalb von Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 52; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367, juris, Rn. 31; jew. m.w.N.).
Der Umstand, dass die Europäische Kommission die Auffassung vertritt, dass die besonderen Steuerregelungen für Spielbanken gegen Unionsrecht verstoßen, ändert hieran nichts (vgl. FG Bremen, Urteil vom 4. September 2024, 2 K 89/23, juris, Rn. 77 f.). Die Prüfung, ob eine Beilhilfe nach Art. 107 AEUV vorliegt (siehe zu den Merkmalen einer Beihilfe etwa EuGH, Urteil vom 13. September 2017, C-329/15, juris, Rn. 17 m.w.N.) unterscheidet sich von der Frage, ob eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG gegeben ist. Hinzu kommt, dass die Kommission lediglich festgestellt hat, dass die sich für Spielbanken ergebende Steuerbelastung "potenziell" geringer sei; es obliege der Bundesrepublik Deutschland festzustellen, ob den Spielbanken tatsächlich ein Vorteil gewährt worden sei.
c) Aus dem geltend gemachten Verstoß gegen europäisches Beihilferecht kann die Klägerin auch keinen Steuerbefreiungsanspruch herleiten.
Insoweit kann dahinstehen, ob die in § 2 Nr. 1 HmbSpVStG geregelte Steuerbefreiung für Spielbanken gegen Art. 107 AEUV verstößt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kann sich der Schuldner einer Abgabe nicht darauf berufen, dass die Befreiung anderer Unternehmen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen (siehe etwa EuGH, Urteil vom 26. Juli 2017, C-519/16, juris, Rn. 47; EuGH, Urteil vom 27. Oktober 2005, C-266/04, juris, Rn. 42; EuGH, Urteil vom 20. September 2001, C-390/98, juris, Rn. 80 m.w.N.; vgl. speziell zur Spielvergnügungsteuer auch FG Bremen, Urteil vom 17. März 2021, 2 K 119/20, juris, Rn. 121; OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018, 14 A 595/17, juris, Rn. 69 ff.; ebenso die von der Klägerin zitierte Entscheidung des VwGH Wien vom 18. Mai 2016, Ro 2014/17/0117, zitiert nach dem Rechtsinformationssystem des Bundes, Rn. 15 m.w.N.).
Wie sich der von der Klägerin vorgelegten Pressemitteilung vom 20. Juni 2024 entnehmen lässt, vertritt die Europäische Kommission die Auffassung, dass unionsrechtswidrige Beihilfen auch dann zurückgefordert werden müssen, wenn sie in Gestalt von Steuervergünstigungen gewährt werden. Darauf, ob die Rückforderung und die Rückzahlung im Einzelfall tatsächlich erfolgen, kommt es für die Frage, ob Wettbewerber einen Steuerbefreiungsanspruch geltend machen können, nach der zitierten Rechtsprechung jedoch nicht an. Für die Klägerin würde sich somit auch dann kein Steuerbefreiungsanspruch ergeben, wenn festgestellt werden sollte, dass die Spielbank Hamburg eine unionsrechtswidrige Beihilfe in Gestalt von Steuervergünstigungen erhalten hat, und diese Beihilfe nicht zurückgefordert werden sollte oder die Spielbank zur Rückzahlung nicht in der Lage sein sollte. Offenbleiben kann daher auch, ob - wie die Klägerin behauptet - zwischen der Spielbank Hamburg und dem in der Shisha-Bar des F durch die Klägerin unterhaltenen Spielbetrieb ein Wettbewerbsverhältnis bestand.
d) Die Erhebung der hamburgischen Spielvergnügungsteuer steht auch in Einklang mit der im Streitzeitraum geltenden Richtlinie 2008/118/EG.
aa) Die Richtlinie 2008/118/EG, die im Jahre 2020 durch die Richtlinie (EU) 2020/262 ersetzt worden ist, legt als Verbrauchsteuersystemrichtlinie ein allgemeines europäisches System für die Verbrauchsteuern fest. Gemäß Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchstabe b) der Richtlinie können die Mitgliedstaaten Steuern auf Dienstleistungen erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Den Mitgliedstaaten wird somit freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen zu erheben, die nicht umsatzbezogen sind, obgleich es zweifelhaft erscheinen mag, ob es sich bei Steuern auf Dienstleistungen überhaupt um Verbrauchsteuern handelt (vgl. dazu Bongartz in: Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, S. 18; Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016, S. 36 f. m.w.N.).
bb) Die Richtlinie steht der Erhebung der hamburgischen Spielvergnügungsteuer nicht entgegen, da es sich bei dieser nicht um eine Steuer auf eine Dienstleistung handelt. Der Anwendungsbereich der Richtlinie ist somit nicht eröffnet.
Steuergegenstand der Vergnügungsteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer ist nicht eine Dienstleistung, die der Halter der Spielgeräte gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFHE 261, 62, juris, Rn. 76; BVerwG, Beschluss vom 30. Juni 2021, 9 B 46/20, juris, Rn. 41; BVerwG, Beschluss vom 14. August 2017, 9 B 8/17, juris, Rn. 6; BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010, 9 B 40/09, juris, Rn. 6; jew. m.w.N.). Dem entspricht die Regelung in § 1 Abs. 1 HmbSpVStG, wonach durch dieses Gesetz der "Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten" besteuert wird.
Einer Klärung durch den Europäischen Gerichtshof bedarf es insoweit nicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich auch aus der Entscheidung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 18. Mai 2016 keine abweichende Einschätzung herleiten. Der Verwaltungsgerichtshof hat entschieden, dass es sich bei einer Steuer auf "im Gebiet der Stadt Wien veranstaltete Vergnügungen" um eine Dienstleistungsteuer handele (VwGH, Entscheidung vom 18. Mai 2016, Ro 2014/17/0117, zitiert nach dem Rechtsinformationssystem des Bundes, Rn. 13). Die Steuer, über die der Verwaltungsgerichtshof zu befinden hatte, knüpft somit nicht an den Aufwand, sondern an die Erbringung einer Leistung an (ebenso VG Arnsberg, Urteil vom 18. April 2024, 5 K 2125/23, juris, Rn. 62). Sie ist daher konzeptionell nicht mit der verfahrensgegenständlichen Steuer vergleichbar.
cc) Im Übrigen stellt eine Steuer auf die Nutzung von Spielgeräten auch keine umsatzbezogene Steuer im Sinne von Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchstabe b) der Richtlinie dar, da die Steuer nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr erhoben wird (vgl. zur Vorgängervorschrift in Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010, 9 B 40/09, juris, Rn. 7 m.w.N.).
Hinzu kommt, dass die in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG geregelte Bemessungsgrundlage auch deshalb nicht umsatzbezogen ist, weil sie nicht auf das vom Spieler entrichtete Entgelt, sondern auf den hiervon zu unterscheidenden Spieleinsatz abstellt. Soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Bürgerschafts-Drucksache 18/2622 das Entgelt besteuert werde, ist anzumerken, dass sich diese Gesetzesbegründung auf eine alte Gesetzesfassung bezieht, in der der Spieleinsatz noch als "Entgelt" definiert war (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 HmbSpVStG a.F., HmbGVBl. 2005, S. 409). Mit Gesetz vom 6. Oktober 2006 ist die Definition des Spieleinsatzes in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG neu gefasst worden (HmbGVBl. 2006, S. 509).
e) Die Höhe der festgesetzten Steuer erweist sich ebenfalls als zutreffend. Der Senat macht sich daher die Schätzung des Beklagten zu eigen.
aa) Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus § 4 Abs. 1 HmbSpVStG, da es sich bei den verfahrensgegenständlichen Geräten um Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG handelt.
(1) Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG verweist hinsichtlich des Begriffs des Spielgeräts mit Geldgewinnmöglichkeit auf § 33c GewO. Die Regelung des § 33c GewO betrifft Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die Möglichkeit eines Gewinns bieten (vgl. § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO). Die Vorschrift regelt insbesondere die gewerberechtliche Erlaubnispflicht für derartige Geräte.
(a) Für die Einstufung als Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit kommt es nach einhelliger Auffassung nicht darauf an, ob der Gewinn unmittelbar am Gerät in Geld ausgeschüttet wird oder der Geräteaufsteller oder ein Dritter den Gewinn auszahlt (OVG Sachsen, Beschluss vom 4. Oktober 2017, 3 BS 128/06, juris, Rn. 10; VG Stade, Beschluss vom 9. Mai 2005, 6 B 635/05, juris, Rn. 11; VG Oldenburg, Beschluss vom 13. August 2003, 12 B 1906/03, juris, Rn. 20; AG Sigmaringen, Urteil vom 9. März 2010, 5 OWi 15 Js 5680/09, juris, Rn. 12; Hahn in: Korte/Repkewitz/Schulze-Werner, GewO, Stand Februar 2011, § 33c Rn. 6; Meßerschmidt in: BeckOK GewO, 61. Edition, Stand 1. Dezember 2023, § 33c Rn. 5; Ennuschat in: Ennuschat/Wank/Winkler, GewO, 9. Aufl. 2020, § 33c Rn. 16; Ambs/Lutz in: Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 251. EL März 2024, § 33c GewO Rn. 3a). Dem schließt sich auch der erkennende Senat an.
Die Auslegung, wonach die Ausschüttung nicht unmittelbar am Gerät erfolgen muss, entspricht dem Wortlaut der Vorschrift des § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO, die nur voraussetzt, dass sich für den Spieler durch das Spielen am Spielgerät eine Gewinnmöglichkeit eröffnet (VG Stade, Beschluss vom 9. Mai 2005, 6 B 635/05, juris, Rn. 11; VG Oldenburg, Beschluss vom 13. August 2003, 12 B 1906/03, juris, Rn. 20). Ein Spielgerät bietet auch dann die Möglichkeit eines Gewinns, wenn das Gerät nur den Spielausgang anzeigt und der Gewinn sodann an anderer Stelle ausgekehrt wird. Nach Sinn und Zweck des § 33c GewO erstreckt sich die Erlaubnispflicht auch auf solche Spielgeräte. Die Vorschrift dient, wie sich aus § 33f Abs. 1 GewO ableiten lässt (vgl. Meßerschmidt in: BeckOK GewO, 61. Edition, Stand 1. Dezember 2023, § 33c Rn. 1), unter anderem der Eindämmung der Betätigung des Spieltriebs und dem Schutz der Spieler. Für die Verfolgung dieser Zwecke macht es keinen Unterschied, ob Gewinne unmittelbar am Gerät oder vom Geräteaufsteller oder einem Dritten ausgekehrt werden. Hiervon geht im Übrigen auch die Begründung zu § 13 Nr. 8 (früher § 13 Nr. 7) SpielV aus, wonach durch diese Verordnungsvorschrift geregelt werden soll, dass Geldspielgeräte nur dann zulassungsfähig sind, wenn unter anderem die Geldausgabe und die Gewinnauszahlung unmittelbar am Geldspielgerät erfolgen (BR-Drs. 655/05, S. 26, zu Nr. 7; dazu ausführlich OVG Sachsen, Beschluss vom 4. Oktober 2017, 3 BS 128/06, juris, Rn. 10); damit wird vorausgesetzt, dass auch solche Spielgeräte von § 33c GewO erfasst werden, bei denen die Gewinnausschüttung nicht unmittelbar am Gerät erfolgt. Für die Praxis ergibt sich bei dieser Auslegung zwar die Schwierigkeit, dass die Erlaubnispflicht aus § 33c GewO - und damit einhergehend die Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG - nicht allein aus der Beschaffenheit des Spielgeräts folgen kann, sondern sich gegebenenfalls erst aus der konkreten Art seiner Verwendung ergibt. Dies ist jedoch aus den genannten Gründen hinzunehmen.
(b) Entgegen der Auffassung der Klägerin fallen Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit auch dann unter § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG, wenn sie nicht von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen worden sind. Dies folgt bereits daraus, dass § 33c GewO, auf den § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG verweist, auch auf Geräte ohne Zulassung anwendbar ist; § 33c Abs. 1 Satz 2 GewO beschränkt lediglich die Reichweite einer erteilten Erlaubnis auf zugelassene Geräte. Die Auffassung der Klägerin, wonach § 33c GewO nur für zugelassene Geräte gelte, findet im Wortlaut keine Stütze und führte zu dem abwegigen Ergebnis, dass Geräte ohne Zulassung erlaubnisfrei aufgestellt werden könnten. Dass der Betrieb von Geräten, deren Bauart nicht zugelassen worden ist, rechtswidrig oder gar strafbar ist, ist für die Besteuerung unerheblich (vgl. § 40 AO).
(2) Bei den von der Klägerin aufgestellten Spielgeräten handelt es sich somit um Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass die Geräte nicht über eine Auszahlungsvorrichtung verfügten und die Auszahlungen an der Kasse erfolgten.
bb) Der Beklagte hat auch zutreffend nicht nur die getätigten Einzahlungen, sondern den Wert der gespielten Punkte als Spieleinsatz bewertet.
(1) Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG bestimmt den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 27 m.w.N.). Nach dem Wortlaut sowie nach Sinn und Zweck der Vorschrift zählen zum Spieleinsatz nicht nur die in die Spielgeräte eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 28; BFH, Beschluss vom 19. Februar 2010, II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, juris, Rn. 16; BFH, Beschluss vom 27. November 2009, II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, juris, Rn. 21). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 28; BFH, Beschluss vom 19. Februar 2010, II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, juris, Rn. 16; BFH, Beschluss vom 27. November 2009, II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, juris, Rn. 21). Bei Punktespielgeräten wendet der Spieler somit für jedes Punktespiel Vermögen auf, um Spielvergnügen zu erlangen; für die Steuer maßgeblich sind dabei die einzelnen Spiele und nicht die Gesamtphase, in der ein Gerät von einem Spieler bespielt wird.
Danach sind im vorliegenden Fall nicht nur die Einzahlungen, sondern die gespielten Punkte als Spieleinsatz anzusehen. Die Spieler hätten sich gewonnene Punkte an der Kasse auszahlen lassen können. Wenn sie gewonnene Punkte stattdessen zum Weiterspielen verwendet haben, haben sie Vermögen im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zur Erlangung weiteren Spielvergnügens eingesetzt.
(2) Das Abstellen auf den Wert der gespielten Punkte stellt keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber Haltern von zugelassenen Geldspielgeräten dar, die über einen Geld- und einen Punktespeicher verfügen. Es liegt somit kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vor.
(a) Die genannten Grundsätze zur steuerrechtlichen Ermittlung des Spieleinsatzes gelten grundsätzlich auch für Geräte, die über getrennte Geld- und Punktespeicher verfügen. Die zutreffende Bemessungsgrundlage ist demnach zu ermitteln, indem man die Summe aus den von den Spielern eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge vermindert (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 33; FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2020, 2 K 61/14, juris, Rn. 37; FG Hamburg, Urteil vom 27. August 2014, 2 K 257/13, EFG 2014, 2089, juris, Rn. 25).
(b) Daran ändert sich nichts durch den Umstand, dass die Physikalisch-Technische Bundesanstalt die gewerberechtliche Zulassung auch solchen Punktespielgeräten erteilt, bei denen die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage benötigten Daten nicht vollständig dokumentiert werden (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010, 14 A 597/09, juris, Rn. 74 f.; FG Hamburg, Urteil vom 13. April 2010, 2 K 11/09, EFG 2010, 1177, juris, Rn. 24 ff.; FG Hamburg, Urteil vom 4. April 2011, 2 K 132/10, juris, Rn. 41; eingehend Meyer, GewA 2019, 184, 186 f.).
(aa) Punktespielgeräte verfügen in der Regel über getrennte Geld- und Punktespeicher. Die Einzahlung des Spielers wird zunächst auf den Geldspeicher gebucht. Sodann kann der Spieler Geldbeträge vom Geldspeicher auf den Punktespeicher umbuchen; die Geldbeträge werden dabei in sog. Geldäquivalente ("Punkte") umgewandelt. Im Punktebereich kann der Spieler dann Punkte für Spiele aufwenden und neue Punkte hinzugewinnen. Die Punkte können dann wieder auf den Geldspeicher gebucht werden. Sodann kann das Geld ausgezahlt werden (vgl. zur Funktionsweise von Punktespielgeräten auch Richter, GewA 2019, 422).
Die Kontrolleinrichtungen der zugelassenen Spielgeräte mit getrennten Geld- und Punktespeichern zeichnen in der Regel nur die Umbuchungen vom Geldspeicher auf den Punktespeicher als Einsatz auf. Die Vorgänge innerhalb des Punktebereichs werden von der Kontrolleinrichtung dann nicht mehr überwacht. Die Rückbuchungen vom Punktespeicher auf den Geldspeicher werden sodann als Gewinn erfasst. Punkte, die der Spieler gewonnen und sogleich wieder verspielt hat, werden von diesen Kontrolleinrichtungen somit nicht aufgezeichnet, obwohl es sich hierbei um steuerbare Spieleinsätze im Sinne der Rechtsprechung handelt. Andererseits werden Umbuchungen auf den Punktespeicher auch dann als Einsatz erfasst, wenn die Punkte in der Folge nicht verspielt, sondern auf den Geldspeicher zurückgebucht werden, obgleich insoweit kein steuerbarer Spieleinsatz vorliegt.
(bb) Für das Besteuerungsverfahren kann offenbleiben, ob die SpielV - entgegen der derzeitigen Zulassungspraxis der Physikalisch-Technische Bundesanstalt - dahingehend auszulegen ist, dass die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte die im Punktebereich aufgewendeten Punkte aufzeichnen müssen. So schreibt § 13 Nr. 9 Satz 1 SpielV vor, dass die Kontrolleinrichtung unter anderem sämtliche Einsätze erfassen muss. Gemäß § 13 Nr. 1 Halbsatz 2 SpielV beginnt ein Spiel mit dem Einsatz des Geldes. Diese Vorschrift könnte nach Sinn und Zweck dahingehend auszulegen sein, dass bei Punktespielgeräten mit getrennten Geld- und Punktespeichern das Spiel erst mit dem Einsatz der Geldäquivalente beginnt; die bloße Umwandlung von Geld in Punkte dürfte noch nicht Teil des Spiels sein (so Dietlein in: Hamacher/Krings/Otto, Glückspielrecht, 2022, § 13 SpielV Rn. 3 f.; a.A. LG Freiburg, Urteil vom 4. August 2020, 9 S 10/20, juris, Rn. 19, wonach die beschriebenen Umbuchungsprozesse zwar dem Zweck der SpielV zuwiderliefen, zur Beseitigung etwaiger sich hieraus ergebender Missstände aber der Verordnungsgeber berufen sei; a.A. ohne Begründung auch OVG Münster, Beschluss vom 4. Juni 2013, 14 A 1118/13, juris, Rn. 13; OVG Münster, Beschluss vom 9. Mai 2012, 14 A 757/12, juris, Rn. 10). Soweit bei neueren Geräten bereits bei der Umbuchung vom Geldspeicher auf den Punktespeicher eine geringe zufallsabhängige "Kursschwankung" vorgesehen ist (vgl. Meyer, GewA 2019, 184, 185 f.; Richter, GewA 2019, 422, 425), könnte diese Art des Umbuchens neben der Verwendung der Punkte zum Spielen als Einsatz im Sinne der SpielV anzusehen sehen sein. Die Zulassungspraxis handhabt dies jedoch anders, da die Physikalisch-Technische Bundesanstalt die Vorgaben der SpielV nicht auf Vorgänge im Punktebereich anwendet (vgl. dazu Meyer, GewA 2019, 184, 187: "von der PTB akzeptierter durchsichtiger Trick").
(c) Dass der Spieleinsatz im steuerrechtlichen Sinne bei zugelassenen Punktespielgeräten regelmäßig nur unvollständig erfasst wird, ist nach der Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, hinzunehmen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 62 ff.; BVerwG, Beschluss vom 21. Juni 2012, 9 B 15/12, juris, Rn. 5). Der so aufgezeichnete Einsatz kann trotz seiner Unschärfen als Bemessungsgrundlage akzeptiert werden, da noch ein hinreichender Bezug zum tatsächlichen Vergnügungsaufwand der Spieler gewahrt bleibt (siehe etwa OVG Sachsen, Urteil vom 24. Februar 2016, 5 A 251/10, juris, Rn. 24; OVG Münster, Beschluss vom 10. Dezember 2013, 14 A 2400/13, juris, Rn. 11 f.; OVG Münster, Urteil vom 10. April. 2012, 14 A 1621/09, juris, Rn. 45; OVG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010, 14 A 597/09, juris, Rn. 76).
(d) Die hieraus resultierende Ungleichbehandlung von Spielgeräten mit und ohne getrennten Punktespeicher ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (so im Ergebnis auch OVG Sachsen, Urteil vom 24. Februar 2016, 5 A 251/10, juris, Rn. 25; OVG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010, 14 A 597/09, juris, Rn. 79).
Spielgeräte mit und ohne separaten Punktespeicher sind insoweit nicht vergleichbar. Die Bauart der Geräte mit separatem Punktespeicher bringt es mit sich, dass die Kontrolleinheiten der Geräte den Spieleinsatz im steuerrechtlichen Sinne nicht exakt erfassen können. Dieser Unterschied rechtfertigt es, bei diesen Geräten Pauschalierungen vorzunehmen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. Juni 2012, 9 B 15/12, juris, Rn. 5), zumal sich diese sowohl zum Vorteil als auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken können (vgl. BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, juris, Rn. 64). Es kann vom Gesetzgeber nicht verlangt werden, die Bemessungsgrundlage den sich stetig ändernden technischen Konfigurationen anzupassen, zumal es dem Halter von Spielgeräten möglich ist, seine Geräte - im Rahmen des Erlaubten - so auszuwählen, dass sie seinen wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Anforderungen am besten entsprechen (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010, 14 A 597/09, juris, Rn. 79).
cc) Auf Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit ist die Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG auch dann anzuwenden, wenn die Geräte nicht über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen.
Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 HmbSpVStG stellt allein darauf ab, ob Spielgeräte eine Geld- oder Warengewinnmöglichkeit bieten und differenziert nicht danach, ob die Geräte über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen. Liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 HmbSpVStG vor, bemisst sich die Steuer anhand des Spieleinsatzes und damit stets nach dem Wirklichkeitsmaßstab.
Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Spielvergnügungsteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Spieler zu belasten; damit ist der Wirklichkeitsmaßstab, der den tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwand abbildet, der sachgerechteste Maßstab für diese Steuer (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, juris, Rn. 57 m.w.N.). Die Anwendung des Stückzahlmaßstabs ließ sich in der Vergangenheit dadurch rechtfertigen, dass der Vergnügungsaufwand mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden konnte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, juris, Rn. 74; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005, 10 C 5/04, BVerwGE 123, 218, juris, Rn. 24; jew. m.w.N.). Diese Rechtfertigungsmöglichkeit ist jedoch seit Anfang 1997 entfallen, da es seither möglich ist, den tatsächlichen Vergnügungsaufwand hinreichend zuverlässig zu erfassen; seit dem 1. Januar 1997 dürfen auch nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt werden, die über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, juris, Rn. 74; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005, 10 C 5/04, BVerwGE 123, 218, juris, Rn. 25; jew. m.w.N.).
Aus dem Umstand, dass die Klägerin rechtswidrig Geräte aufgestellt hat, die nicht zugelassen sind und nicht über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen, folgt nicht, dass diese Geräte nicht nach dem Wirklichkeitsmaßstab besteuert werden dürfen. Denn bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen, wobei der Gesetzgeber grundsätzlich davon ausgehen kann, dass sich die Beteiligten rechtmäßig verhalten. Lassen sich die Besteuerungsgrundlagen - wie hier - infolge einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen nicht ermitteln, sind sie nach § 162 AO zu schätzen.
dd) Auch soweit die Klägerin vorträgt, die Höhe der festgesetzten Steuer sei rechtswidrig, weil der Beklagte vergleichbare Geräte in anderen Fällen stets mit dem pauschalen Steuersatz aus § 4 Abs. 2 HmbSpVStG besteuert habe, dringt sie nicht durch. Selbst wenn unterstellt wird, dass dieses Vorbringen zutrifft, folgt hieraus nicht, dass die Besteuerung der Klägerin rechtswidrig ist.
(1) Sollte der Beklagte Spielgeräte, bei denen Gewinne händisch ausgezahlt werden, in anderen Fällen als bloße Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG besteuert haben, ergibt sich hieraus kein Anspruch für die Klägerin, ebenso besteuert zu werden. Denn der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf "Gleichheit im Unrecht" (siehe etwa BFH, Beschluss vom 16. Juni 2011, XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740, juris, Rn. 9; BFH, Beschluss vom 1. Juli 2010, V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, juris, Rn. 7; BFH, Beschluss vom 26. September 2007, V B 8/06, BFHE 219, 245, juris, Rn. 20).
(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit vor.
Das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Gebot der Folgerichtigkeit verlangt, dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss; Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (siehe etwa BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210, juris, Rn. 57; BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, juris, Rn. 97; jew. m.w.N.).
Bei den von der Klägerin betriebenen Geräten handelt es sich um Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit. Indem der Beklagte diese Geräte rechtlich zutreffend als Spielgeräte im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit dem an den Spieleinsatz knüpfenden Steuersatz aus § 4 Abs. 1 HmbSpVStG besteuert, setzt er die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung, Geräte mit Gewinnmöglichkeit höher zu besteuern als reine Unterhaltungsgeräte, konsequent um.
Dahinstehen kann vor diesem Hintergrund, ob das Gebot der Folgerichtigkeit überhaupt Anwendung finden kann, wenn die Exekutive - wie hier - nicht als Verordnungsgeberin tätig wird, sondern durch Verwaltungsakt handelt.
(3) Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass der Beklagte durch seine Verwaltungspraxis einen Vertrauenstatbestand gesetzt habe und das Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand dieser Praxis schutzwürdig sei.
Ein aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteter Vertrauensschutz scheitert bereits daran, dass die Klägerin nicht darauf vertraut hat, mit dem pauschalen Steuersatz aus § 4 Abs. 2 HmbSpVStG besteuert zu werden, da sie zu keinem Zeitpunkt die Absicht hatte, die Spielvergnügungsteuer zu entrichten. Im Übrigen wäre ein etwaiges Vertrauen der Klägerin nicht schutzwürdig, da sie ohne Erlaubnis nicht zugelassene Spielgeräte betrieben hat, für die sie keine Steueranmeldungen abgegeben hat. Außerdem hat der Beklagte im konkreten Fall auch keinen Vertrauenstatbestand gesetzt, da er sich in den angegriffenen Bescheiden erstmals zu den Spielgeräten der Klägerin verhalten hat. Nichts Abweichendes lässt sich aus der von der Klägerin zitierten Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Nordrhein-Westfalen vom 17. Juli 2008 (Az. 14 B 2661/06) herleiten. Der dort entschiedene Fall ist nicht vergleichbar, da das Finanzamt die Spielgeräte der dortigen Antragstellerin in Kenntnis aller Umstände über Jahre hinweg als reine Unterhaltungsspielgeräte besteuert und den Steuersatz später rückwirkend erhöht hatte.
(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt bei der Besteuerung von Spielgeräten, wie sie die Klägerin betrieben hat, auch kein strukturelles Vollzugsdefizit vor (vgl. bezogen auf die Umsatzsteuer auch FG Münster, Beschluss vom 12. Dezember 2023, 5 V 1879/23 U, EFG 2024, 417, juris, Rn. 36 ff.).
(a) Der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz dem Grundsatz nach rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (siehe etwa BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, juris, Rn. 123 m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, Rn. 63). Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 34/18, BFHE 274, 430, juris, Rn. 22). Daraus folgt eine Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (vgl. BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 34/18, BFHE 274, 430, juris, Rn. 23 m.w.N.).
(b) Ausgehend von diesen Grundsätzen lässt sich kein strukturelles Vollzugsdefizit feststellen. Für Spielgeräte wie die der Klägerin, bei denen Gewinne händisch ausgezahlt werden, gibt es keine dem Gesetzgeber zuzurechnende dem materiellen Steuerrecht strukturell gegenläufige Erhebungsregel.
Gemäß § 6 Abs. 1 HmbSpVStG sind die Aufsteller von Spielgeräten verpflichtet, die Aufstellung anzuzeigen. Nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG sind die Aufsteller verpflichtet, monatliche Steueranmeldungen abzugeben. Diese Regelungen gelten auch für Geldspielgeräte ohne Auszahlungsvorrichtung. Da der Betrieb von Geldspielgeräten ohne Auszahlungsvorrichtung gemäß § 6a Satz 1 Buchstabe b), § 13 Nr. 8 SpielV verboten ist, dürften die Aufsteller derartiger Geräte ihren Anzeige- und Erklärungspflichten zwar in der Regel nicht nachkommen. Dass die Steuererhebung bei illegalen Tätigkeiten erschwert ist, ist aber keine Besonderheit der Spielvergnügungsteuer. Insoweit ist in den Blick zu nehmen, dass der Gesetzgeber das Deklarationsprinzip durch das Verifikationsprinzip ergänzt hat, indem er der Behörde in § 11 HmbSpVStG die Befugnis eingeräumt hat, unangekündigte Spielvergnügungsteuernachschauen durchzuführen. Dass die Möglichkeit der Verifikation regelmäßig von der Anzahl der für diese Aufgaben vorgesehenen Mitarbeiter abhängt, ist eine generelle Frage der Personalpolitik der Finanzbehörden; das etwaige Fehlen von Personal, um die dem Grunde nach möglichen Verifikationen durchführen zu können, ist dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 34/18, BFHE 274, 430, juris, Rn. 39).
Auch wenn es zutreffen sollte, dass der Beklagte Geldspielgeräte ohne Auszahlungsvorrichtung in der Vergangenheit in Kenntnis der maßgeblichen Umstände wie reine Unterhaltungsgeräte besteuert hat, handelt es sich hierbei nicht um ein strukturelles normatives Defizit, das dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, sondern um einen Mangel beim Vollzug des Spielvergnügungsteuergesetzes.
ee) Die Schätzung des Beklagten erweist sich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als zutreffend. Der Senat schließt sich dieser Schätzung ohne Änderung an (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO).
(1) Die Schätzung ist gemäß § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO dem Grunde nach zulässig. Die Besteuerungsgrundlagen können nicht festgestellt werden, da die Klägerin ihre Erklärungspflichten aus § 8 Abs. 1 HmbSpVStG sowie ihre Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten verletzt hat.
Die Auffassung der Klägerin, sie habe ihre Erklärungspflicht nicht verletzt, da das Formular für die Steueranmeldung nur für nach der SpielV zugelassene Geräte vorgesehen sei, ist fernliegend. Zum einen erfasst das Formular auch die Geräte der Klägerin, da darin der "Spieleinsatz gem. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG" für "Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG" einzutragen ist und es sich bei den Geräten der Klägerin um derartige Geräte handelt. Zum anderen würde das Fehlen einer passenden Zeile im Formular die Klägerin nicht von ihrer Erklärungspflicht entbinden. Aus dem vorgelegten Merkblatt folgt nichts Abweichendes. Danach beträgt die Steuer bei "Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c Gewerbeordnung" 5 %. Bei den von der Klägerin aufgestellten Geräten handelt es sich um Geräte in diesem Sinne.
(2) Der Senat sieht es als erwiesen an, dass die Klägerin die verfahrensgegenständlichen Spielgeräte während des gesamten Zeitraums, in denen sie jeweils in der Shisha-Bar aufgestellt waren, als Geräte mit Gewinnmöglichkeit betrieben hat, indem sie den Spielern händisch Gewinne ausgezahlt hat.
Dies ergibt sich aus den sichergestellten Chat-Dateien. Daraus wird deutlich, dass F und P die Spielgeräte mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben haben. Beide wollten mit dem Betrieb der Spielgeräte möglichst viel Geld verdienen. Dass sie Geräte zeitweise gar nicht oder ohne Gewinnmöglichkeit betrieben haben sollen, erscheint vor diesem Hintergrund nicht plausibel. Die Klägerin trägt hierzu auch nicht substantiiert vor, sondern beschränkt sich auf ein pauschales Bestreiten.
(3) Die sichergestellten Fotos mit Auswertungen der Spielstände stellen für die Schätzung der Spieleinsätze eine geeignete Grundlage dar.
Dabei kann der Vortrag der Klägerin, wonach die für die Geräte verwendete Software nicht immer zuverlässig sei, als wahr unterstellt werden, obgleich es im konkreten Fall hierfür keinerlei Anhaltspunkte gibt. Für eine Schätzung stellen die mit der Software erstellten Auswertungen gleichwohl eine ausreichende Grundlage dar. Zum einen bildet keines der Fotos einen ersichtlichen Ausreißer nach oben oder nach unten ab. Es gibt im konkreten Fall somit keine krassen Abweichungen, wie sie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin bei dem Gerät eines Dritten festgestellt haben will. Zum anderen haben sich auch F und P auf die von der Software erstellten Auswertungen gestützt. Dies hätten sie nicht getan, wenn sie erhebliche Unrichtigkeiten festgestellt hätten. Davon, dass sie erhebliche Unrichtigkeiten bemerkt hätten, ist auszugehen, da sie das Spielgeschehen verfolgt haben. Die Daten der Geräte stellen daher die bestmögliche Schätzungsgrundlage dar.
(4) Der Beklagte hat bei der Bemessung des Spieleinsatzes zutreffend nicht auf die Einzahlungen, sondern auf die gespielten Punkte abgestellt (siehe 1.e)bb)). Bei dem Starline-Gerät müssen die gespielten Punkte geschätzt werden; dies kann - wie vom Beklagten vorgenommen - anhand des Verhältnisses von Einzahlungen zu gespielten Punkten bei den anderen Geräten geschehen.
2. Dem in der Verhandlung gestellten Antrag auf "Ruhen" des Verfahrens sowie den weiteren Anträgen der Klägerin war nicht nachzugehen.
a) Die Anordnung des Ruhens des Verfahrens nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) setzt voraus, dass beide Beteiligte dies beantragen. Der Beklagte hat jedoch keinen entsprechenden Antrag gestellt.
b) Auch eine Aussetzung der Verhandlung nach § 74 FGO kommt nicht in Betracht, da es an einem vorgreiflichen Rechtsverhältnis fehlt.
aa) Die Klägerin hält die Aussetzung des Verfahrens mit Blick auf die beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionsverfahren VIII R 26/24 und VIII R 27/24 für geboten, da in diesen Verfahren unter anderem die Frage zu klären sei, ob die unterschiedliche Besteuerung von Spielbanken und anderen Spielgerätehaltern verfassungskonform sei. Nach ständiger Rechtsprechung darf ein Klageverfahren jedoch nicht allein deshalb nach § 74 FGO ausgesetzt werden, weil beim Bundesfinanzhof ein anderer Rechtsstreit anhängig ist, der eine vergleichbare Rechtsfrage betrifft oder als Musterverfahren geführt wird (siehe etwa BFH, Beschluss vom 24. September 2012, VI B 79/12, BFH/NV 2013, 70, juris, Rn. 10 m.w.N.). Im Übrigen betreffen die genannten Revisionsverfahren nicht die Regelungen des HmbSpVStG, sondern die des Bremischen Vergnügungsteuergesetzes.
bb) Mit Schriftsatz vom 11. November 2024 hat die Klägerin zudem die Aussetzung beantragt bis zur Klärung der Frage, ob die Betreiberin der Spielbank Hamburg infolge des Beschlusses der Kommission vom 20. Juni 2024 zur Rückzahlung von Beihilfen verpflichtet wird. Nach der zitierten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist diese Frage jedoch nicht entscheidungserheblich. Unabhängig davon, ob die Hamburger Spielbank zur Rückzahlung etwaiger Beihilfen verpflichtet wird, kann die Klägerin aus dem Umstand, dass der Spielbank möglicherweise Beihilfen gewährt worden sind, keinen Steuerbefreiungsanspruch herleiten.
c) Dem Antrag der Klägerin auf Vernehmung des P zum Beweis, dass F die Spielgeräte allein betrieben habe und P für diesen "ausschließlich gegen Entlohnung" tätig gewesen sei, war ebenfalls nicht nachzugehen.
Der Antrag ist nicht auf eine Zeugenvernehmung, sondern auf die Vernehmung eines Beteiligten nach § 82 FGO i.V.m. §§ 450 ff. ZPO gerichtet, da es sich bei der zu vernehmenden Person um einen Geschäftsführer der Klägerin handelt. Dass der Antrag darauf abzielt, die Existenz der Klägerin als GbR in Frage zu stellen, ändert hieran nichts. In prozessualer Hinsicht ist für die Rechtsstellung des P entscheidend, dass die Klage von der GbR erhoben worden ist.
Eine Beteiligtenvernehmung ist nach ständiger Rechtsprechung nur ein letztes Hilfsmittel zur Aufklärung des Sachverhalts. Sie dient nicht dazu, dem Beteiligten Gelegenheit zu geben, seine eigenen Behauptungen zu bestätigen und gegebenenfalls zu beeiden. Sie kann unterbleiben, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn keine Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens spricht (BFH, Beschluss vom 17. August 2012, III B 38/12, BFH/NV 2012, 1988, juris, Rn. 16; BFH, Urteil vom 2. Juli 1998, IV R 39/97, BFHE 186, 299, juris, Rn. 28; BFH, Beschluss vom 23. November 1994, I B 78/94, BFH/NV 1995, 793, juris, Rn. 3 m.w.N.). So liegt der Fall hier.
Der Senat hat sich bereits anhand der sichergestellten Chat-Protokolle und Fotos die Überzeugung verschafft, dass F und P in bewusstem und gewolltem Zusammenwirken tätig geworden sind und dass P nicht nur von F für seine Arbeit entlohnt worden ist, sondern an den erzielten Gewinnen beteiligt war. Eine Vernehmung des P war daher nicht geboten (vgl. oben 1.a)cc)).
d) Dem Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage, ob die Spielbank Hamburg ist der Lage ist, etwaige staatliche Beihilfen zurückzuzahlen, war nicht nachzugehen, da diese Frage für die Entscheidung ohne Bedeutung ist. Unabhängig von der bislang ungeklärten Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Spielbank Hamburg überhaupt staatliche Beihilfen erhalten hat, ergibt sich für die Klägerin auch dann kein Steuerbefreiungsanspruch, wenn die Spielbank Hamburg Beihilfen nicht erstatten kann (vgl. 1.c)).
e) Gleiches gilt für den Antrag der Klägerin auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage, ob sich für die Spielbank Hamburg eine höhere Steuerbelastung als für die Klägerin ergibt. Auch diese Frage ist aus den oben genannten Gründen für die Entscheidung ohne Bedeutung (vgl. 1.b)cc)).
f) Dem Antrag auf Vernehmung einer Mitarbeiterin des Beklagten zum Beweis der Tatsache, dass der Beklagte Spielgeräte wie die verfahrensgegenständlichen bis zur streitgegenständlichen Besteuerung als Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG besteuert hat, war nicht nachzugehen, da diese Beweistatsache für die Entscheidung ebenfalls bedeutungslos ist (vgl. 1.e)dd)).
g) Soweit die Klägerin die Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie eine Inaugenscheinnahme beantragt hat, um zu beweisen,
-
dass der Beklagte bei den verfahrensgegenständlichen Geräten auf eine andere Bemessungsgrundlage abstelle als bei von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassenen Geräten,
dass die von den Spielern erzielten Gewinne in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden seien, soweit sie für neue Spiele eingesetzt worden seien,
dass die von der Bundesanstalt zugelassenen Geräte Gewinne, die aus dem Punktespeicher abgespielt werden, nicht als Spieleinsatz erfassen, sondern Gewinne nur dann erfassen, wenn sie zunächst auf den Geldspeicher umgebucht und dann wieder eingesetzt werden, und
dass sich vor diesem Hintergrund bei den verfahrensgegenständlichen Spielgeräten eine ungleich höhere Bemessungsgrundlage ergebe,
sind die behaupteten Umstände, soweit es sich dabei um Tatsachen handelt, gerichtsbekannt und entsprechen im Wesentlichen der Darstellung unter 1.e)bb)(2). Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob es sich bei den Anträgen der Klägerin überhaupt um Beweisanträge im Rechtssinne handelt.
h) Soweit die Klägerin darüber hinaus die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt zum Beweis,
dass eine nicht gerechtfertigte Benachteiligung der Klägerin stattfinde,
dass es zu einer Erdrosselung komme und
dass eine Einbeziehung der Steuer in die Kalkulation der Klägerin und eine (auch nur kalkulatorische) Überwälzung der Steuer auf die Spieler nicht möglich seien,
geht es um Rechtsfragen, die der Beweiserhebung nicht zugänglich sind. Mit diesen Fragen hat sich der Senat auseinandergesetzt (vgl. insbesondere 1.b)bb), 1.e)bb)(2)). Im Übrigen wäre die Spielvergnügungsteuer nicht schon dann verfassungswidrig, wenn sie sich im konkreten Einzelfall der Klägerin erdrosselnd auswirkte (vgl. 1.b)bb)).
i) Schließlich war auch dem Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Beweis der Behauptung, dass die in den Spielgeräten eingesetzte Software den Spieleinsatz nicht zuverlässig erfasse, nicht nachzukommen. Zum einen handelt es sich um einen Antrag "ins Blaue" hinein, da keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Software die Einsätze nicht richtig aufgezeichnet hat. Dass die Software nicht über eine Zulassung der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt verfügt und bei einem Dritten in einem Einzelfall einen dreistelligen Milliardenbetrag ausgewiesen haben soll, reicht insoweit nicht aus. Zum anderen kann die Behauptung aber auch als wahr unterstellt werden, ohne dass die Grundlage für die Schätzung entfällt (vgl. 1.e)ee)(3)).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor; insbesondere sind die maßgeblichen Rechtsfragen bereits durch die Rechtsprechung geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73 ff. StGB
§§ 450 ff. ZPO
§ 129 AO
§ 33c Gewerbeordnung
§ 33c GewO
§ 134 BGB
§ 138 BGB
§ 705 BGB
§ 284 StGB
§ 40 AO
§ 13 SpielV
§ 162 AO
§ 11 HmbSpVStG
§ 74 FGO
§ 82 FGO
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 2 Nr. 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG
§ 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG
§ 33c der Gewerbeordnung
§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 3 Satz 1 HmbSpVStG
§ 33c Abs. 1 Satz 1 GewO
§ 33f Abs. 1 GewO
§ 33c Abs. 1 Satz 2 GewO
§ 13 Nr. 9 Satz 1 SpielV
§ 13 Nr. 1 Halbsatz 2 SpielV
§ 4 Abs. 2 HmbSpVStG
§ 6 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 8 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 13 Nr. 8 SpielV
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 251 der Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 107 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 161, 1
BFHE 261, 62
BVerfGE 115, 276
BVerwGE 135, 367
BFH/NV 2012, 790
BFH/NV 2010, 1144
BFH/NV 2010, 692
EFG 2014, 2089
EFG 2010, 1177
BVerfGE 123, 1
BVerwGE 123, 218
BFH/NV 2011, 1740
BFH/NV 2010, 2136
BFHE 219, 245
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 117, 1
EFG 2024, 417
BVerfGE 138, 136
BVerfGE 110, 94
BFHE 274, 430
BFH/NV 2013, 70
BFH/NV 2012, 1988
BFHE 186, 299
BFH/NV 1995, 793
VIII B 6/25
3 V 17/22
1 BvR 2868/15
2 BvR 1599/89
II R 21/15
2 K 119/20
2 K 61/14
2 S 457/21
14 A 2838/19
9 KN 68/17
2 K 89/23
5 K 2125/23
1 BvR 1054/01
9 C 12/08
14 A 595/17
9 B 46/20
9 B 8/17
9 B 40/09
3 BS 128/06
6 B 635/05
12 B 1906/03
15 Js 5680/09
II R 51/10
II B 122/09
II B 75/09
2 K 257/13
14 A 597/09
2 K 11/09
2 K 132/10
9 S 10/20
14 A 1118/13
14 A 757/12
9 B 15/12
5 A 251/10
14 A 2400/13
14 A 1621/09
1 BvL 8/05
10 C 5/04
XI B 120/10
V B 62/09
V B 8/06
2 BvL 1/07
1 BvL 10/02
14 B 2661/06
5 V 1879/23
1 BvL 21/12
2 BvL 17/02
IV R 34/18
VIII R 26/24
VIII R 27/24
VI B 79/12
III B 38/12
IV R 39/97
I B 78/94