Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-02, Aktenzeichen 8 K 1429/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0802.8K1429.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils an einer durch formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstandenen Personengesellschaft unterliegt auch dann § 18 Abs. 3 UmwStG, wenn die Personengesellschaft im Übrigen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt und der Anteil an einem bereits zuvor befähigten Gesellschafter erfolgt.
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung (Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft) vorgenommene Anteilsveräußerung von Teilgesellschaftsanteilen an der Klägerin zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs.3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) führt.
Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Partnergesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner in ihrer Eigenschaft als Steuerberater. Die beiden Partner, Herr B und Herr C, sind zu jeweils 50 % an der Klägerin beteiligt.
Die Klägerin ist am 01.12.2018 durch Formwechsel aus der D-GmbH aufgrund eines vorhergehenden Gesellschafterbeschlusses vom 27.11.2018 entstanden. An dem Stammkapital der D-GmbH in Höhe von 27.000 EUR waren zu diesem Zeitpunkt B zu 99,90% und C zu 0,10% als Gesellschafter beteiligt. Zuvor hatte B als Alleingesellschafter durch Vertrag vom 15.11.2018 einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 27,00 EUR unentgeltlich im Wege der Schenkung auf C übertragen (zum Inhalt dieses Vertrages im Einzelnen wird auf Bl. 84ff. der Feststellungsakte verwiesen). Der anschließende Formwechsel erfolgte unter Bezugnahme auf die §§ 190ff., 226 und 228ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) zu Buchwerten (zu dem Beschluss und dem Gesellschaftsvertrag im Einzelnen vergleiche Bl. 97ff. der Feststellungsakte). Der Formwechsel auf der Grundlage des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 27.11.2018 mit Nachtrag vom 22.01.2019 (dazu Bl. 118ff. der Feststellungsakte) wurde am 04.02.2019 im Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen.
Mit Vertrag vom 15.12.2018 teilte B dann seinen Anteil an der Klägerin i.H.v. 99,9 % mit Wirkung vom 31.12.2018 und übertrug einen Anteil i.H.v. 49,9 %, ebenfalls mit Wirkung zum 31.12.2018, auf C, der bisher mit 0,10 % beteiligt war. In § 5 des entsprechenden Vertrages wurde ein Kaufpreis i.H.v. …. EUR vereinbart (zu dem weiteren Inhalt des Vertrages wird auf Bl. 172ff. der Feststellungsakte verwiesen). Die Klägerin war als Steuerberatungsgesellschaft im Streitjahr tätig und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Dementsprechend hatte die Klägerin für 2018 keine Gewerbesteuererklärung eingereicht. Unmittelbar nach dem Formwechsel war die Klägerin von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen. In ihrer für das Jahr 2018 eingereichten Feststellungserklärung erklärte die Klägerin einen B zuzurechnenden Veräußerungsgewinn i.H.v. …. Wegen des weiteren Inhalts der am 02.03.2020 bei dem beklagten Finanzamt eingereichten Feststellungserklärung wird auf Bl. 9ff. der Feststellungsakte verwiesen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 22.01.2021 führte die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts in der Zeit vom 28.01.2021 bis 25.03.2021 bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung durch. In der Prüfungsanordnung war die Außenprüfung beschränkt worden auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und Umsatzsteuer für die Jahre 2018 und 2019, dabei waren weitere Prüfungsfelder konkretisiert worden:
„Umwandlung der D-GmbH…, Übergangsgewinn…, Veräußerungsgewinn, Einkünfte aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“.
In einer Zusammenfassung der für die anberaumte Schlussbesprechung vorgesehenen Besprechungspunkte teilt der Prüfer der Klägerin mit, dass neben den Prüfungshandlungen auch Einzelermittlungen nach § 88 der Abgabenordnung durchgeführt werden. Die Einzelermittlungen sollten sich auf die gewerbesteuerliche Beurteilung der Anteilsveräußerung von B an C beschränken. Im Anschluss an seine Prüfung vertrat der Prüfer dann die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn aus der entgeltlichen Teilanteilsübertragung nicht nur als laufender Gewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG zu versteuern, sondern dass er auch als Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 des UmwStG zu qualifizieren sei. Er berechnete einen von der Feststellungserklärung der Klägerin abweichenden Veräußerungsgewinn in Höhe von …. EUR, weil er nur den anteiligen Teil des Kapitalkontos in Höhe von …. EUR dem Veräußerungspreis in Höhe von …. EUR gegenüberstellte (Tz. 25 und 28 des Prüfungsberichts vom 12.05.2021).
Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 02.06.2021 einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid, in dem der Gewinn aus der Anteilsveräußerung als Gewerbeertrag i.H.v. …. EUR berücksichtigt und der Gewerbesteuermessbetrag mit …. EUR festgesetzt wurde (vgl. im Einzelnen Bl. 3 der Finanzgerichtsakte -FGA-). Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 07.10.2021 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 des UmwStG seien erfüllt, so dass der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Vorschrift auch auf Gewinne aus Teilanteilsveräußerungen anzuwenden, obwohl diese nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG keinen tariflich begünstigten Veräußerungsgewinn, sondern einen laufenden Gewinn darstellen würden (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.08.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109). Wegen des weiteren Inhalts der Einspruchsentscheidung wird auf Bl. 5 ff. der Finanzgerichtsakte (FGA) Bezug genommen.
Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben und vertritt die Ansicht, im vorliegenden Falle liege kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG vor. Dem Leitsatz des BFH-Urteils vom 24.09.2015 IV R 30/13 sei zu entnehmen, dass Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der Personengesellschaft beruhen würden, Gewinne seien könnten, die nicht unter diese Vorschrift fallen. Eine im wesentlichen unveränderte Fortführung der Gesellschaft läge im vorliegenden Falle vor, da sowohl vor der Veräußerung des Mitunternehmeranteils von B als auch nach der Veräußerung dieselbe Tätigkeit in demselben Umfang mit denselben handelnden Personen ausgeübt worden sei. Im Zeitpunkt der Umwandlung seien sowohl B als auch C an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Nach der Veräußerung sei dies genauso, lediglich die Anteile an der Gesellschaft hätten sich verschoben. Neue Gesellschafter seien nicht aufgenommen worden und eine Beendigung einer Gesellschafterstellung liege ebenfalls nicht vor.
Der von dem Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht, dass die Anteilsveräußerung wirtschaftlich eine Übertragung von Steuerberatungsmandaten gleichkomme, könne nicht gefolgt werden. Schließlich habe B als Veräußerer des Anteils keine der bestehenden Beziehungen zu den Mandanten beendet. Durch die Anteilsveräußerung sei vielmehr eine Gleichstellung der Rechte und Pflichten der beiden Beteiligten im Innenverhältnis hergestellt worden, um dies mit der Außenwirkung mit zwei beteiligten Mitunternehmern in Übereinstimmung zu bringen. Somit liege, objektiv von Seiten eines unvoreingenommenen Dritten betrachtet, eine unveränderte Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit vor.
Zudem spreche auch die Formulierung in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach der von B erzielte Gewinn ein laufender Gewinn sei und kein Veräußerungsgewinn darstelle, gegen eine Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG. Die von dem Finanzamt genannte BFH-Entscheidung vom 30.08.2007 IV R 22/06 befasse sich mit einem nicht vergleichbaren Fall und könne überdies, was durch die Einstufung als „NV-Entscheidung“ dokumentiert werde, nur auf den im Verfahren behandelten Einzelfall angewendet werden. Soweit das Finanzamt darauf abstelle, dass es sich bei dem § 18 Abs. 3 UmwStG um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift handle, die auch dann eingreife, wenn tatsächlich keine Missbrauchsabsicht vorliege, sei dies für sich genommen zutreffend. Im vorliegenden Falle habe aber keine Möglichkeit bestanden, hinsichtlich der Gewerbesteuer überhaupt missbräuchlich zu handeln, weil nämlich dann, wenn vor der Umwandlung ein Anteil an der früheren GmbH von B an C veräußert worden wäre, es keine Rechtsgrundlage gegeben hätte, den dann angefallenen Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2018 vom 02.06.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 07.10.2021 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Ansicht, dass die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG erfüllt seien, so dass der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Bei § 18 Abs. 3 UmwStG handle es sich zwar um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift, sie finde jedoch auch dann Anwendung, wenn tatsächlich keine Missbrauchsabsicht vorliege. Die Veräußerung oder Aufgabe innerhalb einer Frist von fünf Jahren gelte als unwiderlegliche Vermutung eines missbräuchlichen Handelns. Diese Vorschrift sei nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung auch auf Teilanteilsveräußerungen anzuwenden, obwohl diese nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG keinen teilweise begünstigten Veräußerungsgewinn, sondern einen laufenden Gewinn darstellen würden. Bei dem betriebsbezogenen Normverständnis des § 18 Abs. 3 UmwStG sei jeder Veräußerungsgewinn innerhalb der Fünfjahresfrist grundsätzlich insoweit der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller Reserven beruhe, die den Wirtschaftsgütern der ehemaligen Kapitalgesellschaft zuzuordnen seien (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.04.2016 IV R 6/13, BStBl II 2016, 725).
Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 24.09.2015 IV R 30/13 sei nicht einschlägig, weil es sich im vorliegenden Falle um einen völlig anderen Sachverhalt handle. Entscheidend sei insofern, dass die Veräußerung des Teil-Mitunternehmeranteils im vorliegenden Falle, anders als in dem von der Klägerin angeführten Urteil, kein Geschäftsvorfall der laufenden Geschäftstätigkeit der Partnergesellschaft darstellen würde. Laufende Geschäftstätigkeit der Partnergesellschaft sei die Steuerberatung und nicht, wie in dem von der Klägerin zitierten Urteil, der Handel mit Gesellschaftsanteilen. Der von B veräußerte Mitunternehmeranteil gehöre auch weder zum Umlaufvermögen noch zum Anlagevermögen der Klägerin. Die Beurteilung als laufender Gewinn im Rahmen der allgemeinen Versteuerung ergäbe sich lediglich aus § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 11.11.2021 und vom 25.02.2022 sowie auf den Schriftsatz des FA vom 20.12.2021 verwiesen.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet, weil das Finanzamt zu Recht den aufgrund der Anteilsübertragung zum 31.12.2018 entstandenen Veräußerungsgewinn als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 des UmwStG angesehen und der Gewerbesteuer unterworfen hat.
Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 des UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn, der dadurch entstanden ist, dass der Betrieb einer Personengesellschaft oder einer natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird, der Gewerbesteuer, auch soweit der auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. Nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gilt Satz 1 entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, wird gerade auch die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft von dem Anwendungsbereich des früheren § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002) und des § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst. Es entspricht der allgemeinen Zielsetzung dieser Vorschrift sowie der insoweit nämlichen Ausgangslage, den Formwechsel gleich der Verschmelzung (Auf- und Abspaltung; vgl. §§ 18 Abs. 1 Satz 1, 16 UmwStG 1995) in die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995/§ 18 Abs. 3 UmwStG einzubeziehen (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 mit grundsätzlichen Ausführungen und zahlreichen weiteren Nachweisen).
§ 18 Abs. 3 Satz 1 des UmwStG (wie bereits § 18 Abs. 4 Satz 1 des UmwStG 1995) folgt einer strengen betriebsbezogenen Betrachtung. Er beruht als spezialgesetzlicher Ausnahmetatbestand (gegenüber den §§ 2 und 7 des GewStG) auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Zur Begründung hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt, dass der Gesetzgeber für diesen Tatbestand einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung sowie der Freistellung des Übernahmegewinns von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen hat. Andererseits hat er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nachdem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft, hingegen nicht bei der übernehmenden Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend soll der Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben wird und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen wird (vgl. hierzu statt vieler BFH-Urteil vom 26.04.2012 IV R 24/09, BStBl. II 2012, 703 und –grundlegend- BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474, jeweils m.w.N. ; vgl. auch die Begründung zum JStG 1997 BTDrucks 13/5952 S. 53).
Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein innerhalb der Fünfjahresfrist erzielter Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 der Gewerbesteuer unterliegt, nicht entscheidend darauf an, ob Sachgesamtheiten der Personengesellschaft veräußert werden, die durch den Formwechsel der Kapitalgesellschaft entstanden sind. Vielmehr ist bei dem vorgenannten betriebsbezogenen Normverständnis jeder Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG innerhalb der Fünfjahresfrist grundsätzlich insoweit der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller Reserven beruht, die den Wirtschaftsgütern der ehemaligen Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Gewerbesteuerverstrickung des übergegangenen Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft wird innerhalb der Fünfjahresfrist daher durch einen Veräußerungsvorgang im Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG nur insoweit gelöst, als dadurch die stillen Reserven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt worden sind (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28.04.2016 IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725).
a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, und es entspricht der oben zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. dazu auch Urteile des BFH vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 und vom 30.08.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109), dass der mit Wirkung auf den 01.12.2018 durchgeführte Formwechsel der D-GmbH in die Klägerin als Vermögensübergang im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zu qualifizieren und dadurch die in der Vorschrift normierte Fünfjahresfrist in Gang gesetzt worden ist.
b) Darüber hinaus werden durch die Anteilsveräußerung mit Wirkung zum 31.12.2018 die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 des UmwStG verwirklicht. Soweit diese Tatbestandsmerkmale durch die Rechtsprechung des BFH unter teleologischen Gesichtspunkten einer betriebsbezogenen Betrachtung unterworfen werden und die Rechtsfolgen nur insoweit eingreifen sollen, als durch den Veräußerungsvorgang die stillen Reserven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt werden, führt dies im vorliegenden Falle zu keiner Einschränkung. Denn der Veräußerungsgewinn, der seitens des B erzielt worden ist, beruht auf der Aufdeckung anteiligen stillen Reserven des durch die Klägerin fortgeführten Betriebes.
c) Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass der BFH in seinem zu § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 (inhaltlich § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG entsprechend ergangen) Urteil vom 24.09.2015 IV R 30/13 (BStBl. II 2019, 591) die Vorschrift weiter dahingehend eingeschränkt habe, dass von § 18 Abs. 3 UmwStG (bzw. § 18 Abs. 4 UmwStG 2002) ein Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht erfasst werde, wenn sich diese Veräußerung als zur fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft gehörender Geschäftsvorfall darstelle, trifft dies für sich genommen zu. In dem von dem BFH entschiedenen Fall ging es jedoch um die Frage, ob es sich bei der Veräußerung eines dem Umlaufvermögen der Personengesellschaft zuzuordnenden GmbH-Anteils um einen laufenden Gewinn oder einen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn i.S.d.§ 18 Abs. 4 UmwStG 2002 handelt. Im vorliegenden Falle ist jedoch über eine (Teil-) Anteilsübertragung hinsichtlich eines Anteils an der der Personengesellschaft (der Klägerin) selbst zu entscheiden. Dieser Anteil gehört weder zum Umlaufvermögen, noch lässt sich seine Veräußerung der fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft zuordnen. Vielmehr bestand und besteht die fortlaufenden Geschäftstätigkeit des von Klägerin fortgeführten Betriebes der D-GmbH in dem Anbieten und dem Ausüben der Steuerberatung.
d) Auch soweit die Klägerin darauf hinweist, dass eine entsprechende Veräußerung von Anteilen an der früheren Kapitalgesellschaft, der D-GmbH, keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte und deshalb --mangels Missbrauchsabsicht-- im Hinblick auf die Veräußerung (oder Aufgabe) des Teilanteils an der Klägerin eine teleologische Reduktion des § 18 Abs. 3 UmwStG geboten sei, steht dies der Anwendbarkeit dieser Bestimmung nicht entgegen. Der Einwand lässt außer Acht, dass der Wortlaut der Vorschrift mit Rücksicht auf die gewerbesteuerliche Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft eindeutig ist und die Ansicht der Klägerin zur Folge hätte, dass die insoweit unmissverständlichen Intentionen des Gesetzgebers weitgehend unterlaufen würden. Das Gericht schließt sich in vollem Umfang den dies bezüglichen Ausführungen des BFH an: Wie aus den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 (BT-Drucks 13/5952, S. 53) ersichtlich ist, wollte der Gesetzgeber mit der Einfügung des Satzes 2 in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995, der Vorgängervorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG auf das BFH-Urteil in BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474 reagieren. Nach dieser Entscheidung war in der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der übernehmenden Personengesellschaft keine Veräußerung des "übergegangenen Betriebs" i.S. von § 25 Abs. 2 UmwStG 1977 --der Vorgängervorschrift zu § 18 Abs. 4 (Satz 1) UmwStG 1995 -- zu sehen; das Urteil ließ allerdings offen, ob dann eine andere Beurteilung geboten sein könnte, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert würden. Von diesem Ausnahmesachverhalt abgesehen, bestand somit auch im Regelungsgefüge des § 18 Abs. 4 (Satz 1) UmwStG 1995 nach Ansicht des Gesetzgebers eine "Besteuerungslücke" (BT-Drucks 13/5952, S. 53), da im Falle der Veräußerung (oder Aufgabe) der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft der Erwerber die hierbei aufgedeckten stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen hätte und diese somit der Gewerbesteuer endgültig entzogen wären. Gemessen an diesem Gesetzeszweck kann eine Auslegung gegen den (unmissverständlichen) Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995(bzw. § 18 Abs. 3 UmwStG) auch nicht auf den Hinweis gestützt werden, dass eine Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile vor der formwechselnden Umwandlung mit keiner Gewerbesteuerbelastung verbunden gewesen wäre (dazu ausführlich BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474, Rz. 37 m.w.N., vgl. auch Urteil des FG München vom 26.10.2005 10 K 5637/02, EFG 2006, 1296 und Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 204 zu § 18 UmwStG, 181. Lfg./November 2019).
Die Eindeutigkeit des Wortlauts wie auch die Entstehungsgeschichte § 18 Abs. 3 UmwStG (bzw. des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002) schließen es auch aus, dass dieser gesetzliche Tatbestand dann (allgemein) keine Anwendung finden kann, wenn keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorliegen. Vielmehr ist aus den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 13/5952, S. 53) ersichtlich, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 vom Gesetzgeber zu einer speziellen typisierenden Missbrauchsvorschrift ausgestaltet wurde, die nicht den Nachweis zulässt, dass die jeweilige Gestaltung von beachtlichen wirtschaftlichen Gründen getragen ist (vgl. FG München, Urteil vom 26.10.2005, 10 K 5637/02, EFG 2006, 1296 unter Hinweis auf das bereits zitierte BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474 und FG Münster, Urteil vom 29.03.2004, 4 K 890/01, EFG 2004, 1259).
e) Die Anwendbarkeit des § 18 Abs. 3 UmwStG wird letztlich auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei der Klägerin um eine freiberuflich tätige Personengesellschaft handelt, deren Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterliegen. § 18 Abs. 3 Satz 1 des UmwStG (wie bereits § 18 Abs. 4 Satz 1 des UmwStG 1995) folgt einer strengen betriebsbezogenen Betrachtung. Er ist gerade als spezialgesetzlicher Ausnahmetatbestand gegenüber den §§ 2 und 7 des GewStG konzipiert worden und folgt der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (vgl. hierzu nur BFH-Urteile 28.04.2016 IV R 6/13, BStBl II 2016, 725; vom 26.04.2012 IV R 24/09, BStBl. II 2012, 703 und vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474, jeweils m.w.N.). Vor diesem Hintergrund und angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 18 Abs. 3 UmwStG kommt es im Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die jeweilige Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb i.S.d. des § 2 GewStG unterhält oder ob ihre Einkünfte als Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG zu qualifizieren sind.
f) Da der aus den Anteils- bzw. Teilanteilsveräußerungen resultierenden Gewinn der Klägerin bzw. des B auch der Höhe nach zutreffend in dem angegriffenen Gewerbesteuermessbetragsbescheid berücksichtigt worden ist, insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten Einigkeit, hat das Finanzamt auch insoweit zu Recht den gegen diesen eingelegten Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Es ergab sich ein von der Feststellungserklärung der Klägerin abweichender Veräußerungsgewinn in Höhe von …. EUR, weil nur der entsprechende anteilige Teil des Kapitalkontos in Höhe von …. EUR dem Veräußerungspreis in Höhe von …. EUR gegenüberzustellen war. Zur außer Frage stehenden Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft für nach § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer unterliegende Veräußerungsgewinne vgl. nur BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, um unter teleologischen Gesichtspunkten abschließend klären zu lassen, ob der Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG auch dann Anwendung findet, wenn ein (Teil-)Anteil an einer freiberuflich tätigen, im Übrigen nicht gewerbesteuerpflichtigen Partnergesellschaft an einen bereits an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter veräußert wird. In einem Urteil vom 26.10.2005 (Aktenzeichen 10 K 5637/02; veröffentlicht in EFG 2006, 1296) hatte das FG München über eine ähnliche Fallkonstellation zu entscheiden und die Klage abgewiesen. Der BFH hatte durch Beschluss vom 08.05.2006 XI B 165/05 die Revision zugelassen. Das sich anschließende Revisionsverfahren (Aktenzeichen XI R 27/06) wurde aber nach Rücknahme der Revision durch Beschluss vom 14.06.2007 eingestellt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 7 des GewStG
§ 18 UmwStG
§ 2 GewStG
§ 7 GewStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 88 der Abgabenordnung
§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 des UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 des UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995
§ 18 Abs. 1 Satz 1, 16 UmwStG 1995
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 1 des UmwStG 1995
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995
§ 25 Abs. 2 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 18 Abs.3 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 190ff., 226 und 228ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 109
BStBl II 2016, 725
BFHE 197, 425
BStBl II 2004, 474
BFHE 159, 455
BStBl II 1990, 474
EFG 2006, 1296
EFG 2004, 1259
BFH/NV 2013, 1122
07 IV R 22/06
15 IV R 30/13
16 IV R 6/13
01 VIII R 23/01
12 IV R 24/09
10 K 5637/02
4 K 890/01
13 IV R 33/09
06 XI B 165/05
XI R 27/06