Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-01-30, Aktenzeichen 5 K 1627/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0130.5K1627.15.00

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Sportwettensteuer ab Juli 2012.
Die Klägerin, eine nach A Recht errichtete Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, hat ihren Sitz in B. Die Firma wurde im Jahre 2006 gegründet und bietet seitdem als Buchmacher nur Pferde- und Hundewetten an (vgl. Internetabruf vom 08.10.2018 unter „www.pferdewetten-online.info/D“). Im Streitzeitraum Juli 2012 nahm sie auch Pferdewetten von Kunden aus Deutschland an.
Am 18.10.2012 ging beim Beklagten die Anmeldung zur Sportwettensteuer 2012 der Klägerin vom 10.10.2012 ein, mit der sie für Juli 2012 eine Steuer in Höhe von …€ bei einer Bemessungsgrundlage von … € anmeldete. Der angemeldete Steuerbetrag wurde im Verlauf des Oktober 2012 gezahlt.
Gegen die durch die Anmeldung vom 10.10.2012 bewirkte Steuerfestsetzung erhob die Klägerin mit Schreiben vom 13.11.2012 Einspruch. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens korrigierte die Klägerin ihre Steueranmeldung für Juli 2012 und minderte die Bemessungsgrundlage auf … € sowie den Steuerbetrag auf … €. Am 30.01.2013 reichte die Klägerin eine entsprechend berichtigte Steueranmeldung beim Beklagten ein, die dieser akzeptierte (vgl. Blatt 13 der Verwaltungsakte „Sportwettensteuer“). Gegen diese Steueranmeldung erhob die Klägerin zugleich erneut Einspruch. Mit ihrem Einspruch rügte die Klägerin fehlende Bestimmtheit und Klarheit des Gesetzes und sah deshalb das Sportwettensteuergesetz als verfassungsrechtlich unzulässig an. Nach weiterem Schriftwechsel wies der Beklagte den Einspruch vom 30.01.2013 mit seiner Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015 als unbegründet zurück. Auf den Inhalt dieser Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Erhebung der Sportwettensteuer. Zur Begründung ihrer Klage trägt sie im Wesentlichen folgendes vor:
Die gesetzliche Neuregelung zur Besteuerung von Sportwetten genüge nicht den Anforderungen des verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes und des Grundsatzes der Normenklarheit, soweit die gesetzliche Neuregelung Rennwetten mit ausländischen Buchmachern erfassen solle. Der Wortlaut der Regelung sei unbestimmt. Es sei nicht klar, was eigentlich „Sportwetten“ im Sinne des Gesetzes seien. Die Legaldefinition am Anfang des neuen § 17 Abs. 2 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG) sei keine Begriffsbestimmung. Es fehle die Definition des zentralen Begriffs des Sports. Das Gesetz nehme nur eine tautologische Umschreibung vor. Es sei zumindest zweifelhaft, ob Pferderennen im Sinne des Gesetzes Sportereignisse seien. Denn es gebe keinen rechtlich anerkannten Begriff des Sports, der hier für das Verständnis des RennwLottG hätte herangezogen werden können. Weder das Steuerrecht noch andere Teilrechtsordnungen würden insoweit eine allgemein anerkannte Definition enthalten. Im Steuerrecht befasse sich das Gemeinnützigkeitsrecht mit der Frage, was als Sport anzusehen sei. Das in diesem Zusammenhang angeführte Kriterium der menschlichen Betätigung oder der körperlichen Ertüchtigung ermögliche keine klare Abgrenzung. Der Pferdesport werde – neben anderen Sportarten wie Sportschießen, Billard, Motorsport und Schach – grundsätzlich als gemeinnützig förderungswürdiger Sport angesehen. Die Ergebnisse des Gemeinnützigkeitsrechts würden hier nur erwähnt, um die Unbestimmtheit des Begriffs „Sport“ zu verdeutlichen. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, die Ergebnisse des Gemeinnützigkeitsrechts auf das RennwLottG zu übertragen. Denn es handele sich um unterschiedliche Regelungsbereiche mit verschiedenen Zwecksetzungen.
Da es einen rechtlich anerkannten Begriff des Sports nicht gebe, sei auch der in das Gesetz eingefügte Begriff der Sportwette unbestimmt und vom Gesetzgeber nicht definiert. Allein bei Heranziehung des Gesetzeswortlautes sei durchaus nicht klar und zweifelsfrei, ob Pferderennen einbezogen seien oder nicht. Diese Zweifel bestünden ebenso bei Hunderennen, Motorsportrennen oder Schachwettbewerben und Billardkonkurrenzen. Soweit sich der Beklagte für seine gegenteilige Meinung auf eine allgemein vorherrschende Meinung berufe, habe er keinen Beleg oder ein Argument dafür aufgezeigt. Tatsächlich gebe es eine derartige allgemein vorherrschende Meinung nicht.
Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe durch den Gesetzgeber sei nicht zu beanstanden. Diese unbestimmten Rechtsbegriffe seien auszulegen, wobei nach einer Neuregelung zunächst ein erhöhter Auslegungsbedarf bestehe. Allerdings mache es einen Unterschied, ob der Gesetzeswortlaut als Ausgangspunkt der Auslegung eindeutig und klar sei oder aber in einem unbestimmten Rechtsbegriff bestehe.
Die systematische Auslegung der Neuregelung zur Sportwettenbesteuerung spreche eindeutig dagegen, dass Rennwetten unter diese Vorschrift fallen würden. Aus einem Abgleich der Überschriften im RennwLottG werde nicht ersichtlich, dass nunmehr der Abschnitt II des Gesetzes auch Rennwetten erfasse. Allein aus der Verwendung des Begriffs Sportwette werde die Änderung eines sehr alten Gesetzeskonzepts nicht erkennbar, nach dem Rennwetten im ersten Teil und Lotterien und Ausspielungen im zweiten Teil des Gesetzes geregelt gewesen seien. Auch im Gesetzestext finde sich kein Hinweis darauf, dass – abweichend zu der entgegenstehenden jahrzehntealten Systematik – nunmehr auch Rennwetten unter den zweiten Teil des Gesetzes hätten fallen sollen. Im Hinblick auf diese Vorgeschichte hätte der Gesetzgeber mehr tun müssen, um eine Zuordnung der Rennwetten zum Abschnitt II des Gesetzes zu erreichen. Auch die historische Auslegung spreche auf Grund der dargestellten jahrzehntelangen Systematik der Trennung von Rennwetten einerseits und Lotterien und Ausspielungen andererseits gegen die Einbeziehung der Rennwetten in den Abschnitt II des Gesetzes.
Bei der Auslegung des neuen § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG sei zu beachten, dass die Vorgängerfassung die Rennwette als Unterfall der Lotterie angesehen habe und diese aus der Besteuerung des Abschnitts I des Gesetzes herausgenommen habe und man nun unter fast wörtlich gleicher Formulierung die Rennwetten von den Sportwetten unterscheide. Wenn man die Rennwetten nun aus der Rennwettenbesteuerung aus Abschnitt I herausnehmen wolle und generell dem Abschnitt II des Gesetzes zuordne, sei hier ein grundlegender Systemwechsel des Gesetzgebers erfolgt, der an irgendeiner Stelle des Gesetzes seinen Ausdruck hätte finden müssen.
Nicht jeder fachkundige Leser habe aus dem geänderten Gesetzestext ableiten können, dass nunmehr Rennwetten auch im zweiten Teil des Gesetzes hätten erfasst werden sollen. So werde zum Teil die Auffassung vertreten, die Besteuerung der Rennwetten sei bereits im § 11 Abs. 1 RennwLottG geregelt worden. Auch Prof. Dr. Wernsmann und Wiss.Mit. Loscher seien in ihrem Aufsatz „Rennwetterlaubnis und Rennwettsteuer nach der Neuregelung der Pferderennwetten“, Deutsches Verwaltungsblatt (DVBl.) 2014, 211 (216) von der Einbeziehung des Angebotes ausländischer Wettanbieter in die Rennwettsteuerregelung der §§ 10 und 11 RennwLottG ausgegangen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) seien für das Verständnis eines Steuergesetzes die Sicht und der Verständnishorizont des Steuerpflichtigen maßgebend. Auf die Sicht von Angehörigen der Finanzverwaltung oder derjenigen von steuerlichen Beratern komme es dagegen nicht an. Der einzelne Buchmacher als der Steuerpflichtige habe aus dem Gesetzestext von 2012 ohne steuerliche Beratung nicht erkennen könne, dass nunmehr Rennwetten auch vom II. Abschnitt des Gesetzes erfasst würden.
Maßgebend dafür, ob die Neuregelung den Anforderungen des Bestimmtheitsgrundsatzes und des Prinzips der Normenklarheit genüge, sei der Gesetzestext. Der objektive Wille des Gesetzgebers müsse im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht werden. Auf die Gesetzesbegründung könne dagegen nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht abgestellt werden. Deshalb genüge es nicht, dass sich aus der Gesetzesbegründung Hinweise auf die Steuerpflicht von Rennwetten nach dem II. Abschnitt des Gesetzes ergeben würden, worauf sich der Beklagte berufe.
Im Gegenteil dazu ergebe sich aus der konzessionsrechtlichen Situation eine klare Differenzierung zwischen Sportwetten und Rennwetten. Die bisher gültigen Rechtsgrundlagen für die Erteilung der erforderlichen Konzessionen würden seit langer Zeit zwischen Buchmacherkonzession und der Konzession für Glückspiele und Sportwetten unterscheiden. Daran hätten die Regelungen im Ersten Glückspieländerungsstaatsvertrag vom 15.12.2011 (GlüStV) nichts geändert. Die im GlüStV geregelte Experimentierklausel beziehe sich auf Sportwetten und gelte nicht für Pferdewetten. Weiter verdeutliche der GlüStV an anderer Stelle, dass Pferdewetten nicht als Sportwetten angesehen würden. Pferdewetten würden auch weiterhin einer Genehmigung nach dem RennwLottG bedürfen. Die Trennung zwischen Buchmacherkonzession und der Konzession für andere Glückspiele bestehe seit langer Zeit. Die genehmigungsrechtliche Situation sei durch das Verständnis geprägt, wonach Sportwetten keine Pferdewetten seien.
Die Steuerpflichtigen, die als Buchmacher mit Sitz im Ausland Rennwetten hielten, seien durch die Auffassung der Finanzverwaltung, sie schuldeten nunmehr Sportwettensteuer, vollkommen überrascht worden. Auch von der Pflicht, Anmeldungen zur Sportwettensteuer für Pferdewetten ausfüllen zu müssen, sei für die Buchmacher überraschend gewesen. Dies gelte umso mehr, als sich dem Gesetzestext nicht der geringste Hinweis darauf habe entnehmen lassen, dass Pferdewetten nunmehr als Sportwetten würden gelten sollen. So habe sie, die Klägerin, ihre Steueranmeldungen für März und Oktober 2014 als solche für die Buchmachersteuer eingereicht. Die dagegen erhobenen Einsprüche seien entsprechend gekennzeichnet worden (vgl. Blatt 137 – 140 der Gerichtsakte).
Ein Grund für die steuerliche Erfassung von Rennwetten ausländischer Buchmacher im Abschnitt II des Gesetzes könne sich allenfalls aus den verschiedenen Ertragshoheiten bezüglich dieser Abgaben ergeben. Die Besteuerung von Rennwetten nach dem II. Abschnitt des Gesetzes sei für den Fiskus wesentlich günstiger, weil den Rennvereinen kein Anteil an diesem Steueraufkommen zustehe.
Der Verstoß des geänderten Gesetzes gegen das Gebot der Normenklarheit könne durch verfassungskonforme Auslegung beseitigt werden. Dies könne erreicht werden durch Verwendung des Begriffs der Sportwette entsprechend der genehmigungsrechtlichen Situation, nämlich unter Ausschluss von Pferdewetten.
Schließlich rügt die Klägerin unter Berufung auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) die Verletzung des europarechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes. Diesen unionsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz sieht sie durch das neue RennwLottG ebenfalls als verletzt an. Zudem beruft sich die Klägerin auf die Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EU). Aus dem Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage für Grundrechtsbeschränkungen folge das Erfordernis von deren Bestimmtheit. Die Grundrechte der EU-Charta seien unmittelbar geltendes Recht und würden unmittelbare Wirkung entfalten. Dies gelte auch gegenüber den EU-Mitgliedsstaaten.
Die Klägerin beantragt,
die Festsetzung zur Sportwettensteuer nach §§ 17 und 19 RennwLottG für den Monat Juli 2012 in Höhe von … € vom 30.01.20013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015 aufzuheben und die Sportwettensteuer auf 0,00 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er tritt der Klage unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015 entgegen und trägt ergänzend vor, ausgehend von der grammatischen und der systematischen Auslegung entsprächen die neuen Regeln zur Sportwettenbesteuerung dem Gebot der Normenklarheit. Ein Verstoß gegen dieses Gebot komme nicht in Betracht. Die Neuregelung sei eine verfassungskonforme Grundlage für die Erhebung der Sportwettensteuer auf die von der Klägerin veranstalteten Sportwetten in Form der Pferdewetten. Das Fehlen der Definition des zentralen Begriffs „Sport“ in der neu gefassten Norm führe nicht zu einem Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und den Grundsatz der Normenklarheit. Der Begriff des „Sportereignisses“ sei zwar nicht definiert. Er sei jedoch allgemein verständlich und gebräuchlich hinsichtlich klassischer Sportereignisse aus dem Bereich des Reitsports wie Pferderennen, Spring- oder Dressurreiten, Fußball, Automobil- und Radrennen, Schwimmen oder Leichtathletik usw. Selbst wenn man den Begriff „Sport“ als auslegungsbedürftigen unbestimmtem Rechtsbegriff verstehe, sei mittels historischer Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien eindeutig zu erkennen, dass Wetten aus Anlass von Pferderennen Sportwetten im Sinne des neuen Gesetzes seien.
Ferner führe die systematische Auslegung des neuen Gesetzes ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin veranstalteten Pferdewetten als Sportwetten zu besteuern seien. Sportwetten, die nicht als Rennwetten nach Abschnitt I des RennwLottG besteuert würden, unterlägen der dem Abschnitt II des RennwLottG zugeordneten Sportwettensteuer. Die Gesetzessystematik unterscheide danach zwischen Sportwetten, die nach Abschnitt I und Sportwetten, die nach Abschnitt II des Gesetzes besteuert würden. Dabei beschränke sich der Abschnitt I des Gesetzes unverändert auf Pferderennwetten, die am Totalisator eines Rennvereins im Inland abgeschlossen würden. Ziel dieser Steuer sei die Stärkung der inländischen Pferdezucht. Ferner würden von inländischen Buchmachern abgeschlossene Pferderennwetten nach Abschnitt I besteuert. Außerhalb dieser Zielsetzung würden Pferdewetten als Sportwetten unter die neue Sportwettensteuer fallen. Durch diese Neuregelung sei erreicht worden, dass hinsichtlich der Pferdewetten auch die Angebote ausländischer Veranstalter wie z.B. Online-Wettanbieter der Besteuerung unterlägen.
Gerade auch nach der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung des BVerfG sei für die Auslegung von Gesetzen der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergebe. Die steuerliche Erfassung der von der Klägerin veranstalteten Pferdewetten werde im Wege der Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien und der Gesetzessystematik erkennbar als entsprechende eindeutige gesetzgeberische Grundentscheidung. Insoweit komme der Gesetzesbegründung – entgegen der Auffassung der Klägerin – bei der Feststellung des gesetzgeberischen Willens im Rahmen der Auslegung Bedeutung zu. Dagegen sei die konzessionsrechtliche Situation für die Auslegung der Normen zur Sportwettensteuer ohne Bedeutung. Bei der Sportwette im Sinne dieser Regelung handele es sich um eine eigenständige steuerrechtliche Begriffsbestimmung, die über den ordnungsrechtlichen Sportwettenbegriff hinausgehe.
Die von der Klägerin eingereichte Anmeldung zur Sportwettensteuer zeige, dass sie durchaus in der Lage gewesen sei, die Neuregelung zutreffend anzuwenden trotz der von ihr behaupteten Bedenken gegen die Normenklarheit.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf ihre Schriftsätze vom 04.und 14.09.2015, 19.10.2018 und vom 16.01.2019 (Klägerin) sowie vom 25.11.2015 und vom 02.10.2018 (Beklagter) verwiesen.
Dem Gericht lag eine Verwaltungsakte „Sportwettensteuer“ vor.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist unbegründet. Die gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO) wirksam gewordene und sodann angefochtene Festsetzung der Sportwettensteuer für Juli 2012 vom 30.01.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
I. Die angefochtene Steuerfestsetzung beruht auf einem der Verfassung und dem Europarecht entsprechenden Gesetz.
1. Das RennwLottG in der Fassung des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012, BGBl. I S. 1424, mit dem insbesondere die Vorschrift des § 17 Abs. 2 RennwLottG neu in das Gesetz eingefügt worden ist, entspricht dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot (Artikel 20 Abs. 3 des Grundgesetzes – GG).
a. Das Rechtsstaatsprinzip gebietet, grundrechtsrelevante Vorschriften in ihren Voraussetzungen und ihrem Inhalt so klar zu formulieren, dass die Rechtslage für den Betroffenen ausreichend konkret erkennbar ist und er sein Verhalten danach einrichten kann (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 23.04.1974 – 1 BvR 6/74, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 37, 132 und vom 03.03.2004 – 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33). Das Gebot der Normenklarheit zwingt den Gesetzgeber aber nicht, Regelungstatbestände für jeden denkbaren Einzelfall mit genau erfassbaren Maßstäben zu schaffen. An die tatbestandliche Fixierung dürfen keine nach der konkreten Sachlage unerfüllbaren Anforderungen gestellt werden. Es ist Aufgabe der Fachgerichte, die bei der Gesetzesanwendung auf den konkreten Einzelfall auftauchenden Rechtsfragen mit Hilfe anerkannter Auslegungsmethoden zu klären. Eine solche Auslegungsfähigkeit und -bedürftigkeit nimmt einer gesetzlichen Regelung noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (BVerfG – Beschlüsse vom 11.05.2007 – 2 BvR 543/06, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2007, 2753 und vom 09.05.1989 – 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103).
Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen (BVerfG – Urteil vom 13.03.2013 – 2 BvR 2628/10 u.a., BVerfGE 133, 168 m.w.N.).
b. Diesen Anforderungen genügt das RennwLottG in der Neufassung vom 29.06.2012. Im Wege der Auslegung ist der gesetzliche Erfassungsbereich der Sportwettensteuer mit der erforderlichen Sicherheit zu bestimmen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Begriff des Sportereignisses.
Der Klägerin ist insoweit zuzugeben, dass der Begriff des Sports nicht gesetzlich definiert ist. Dies ist vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass dieser Begriff ständiger Veränderung unterliegt (vgl. dazu Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, Seite 152 m.w.N.). Eine gesetzliche Festschreibung des Sportbegriffs würde einer ebenso ständigen Gesetzesanpassung bedürfen. Der Begriff des Sports wird deshalb vom Gesetzgeber vorausgesetzt (vgl. Bolay/Pfütze in Steinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien 2014, § 21 GlüStV, Rn. 13; Englisch a.a.O., Systematische Darstellung Rn. 67 und Brüggemann, a.a.O., Seite 151). Als unbestimmter Rechtsbegriff (vgl. Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl., § 5, Rz. 14 ff) ist der Begriff des Sports der Auslegung zugänglich, die als Aufgabe des Rechtsanwenders nach den für die Gesetzesauslegung allgemein geltenden Regeln vorzunehmen ist (Koenig, a.a.O., Rz. 16). Der Begriff des Sports findet im Steuerrecht an verschiedenen Stellen Verwendung, so im Gemeinnützigkeitsrecht (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO), aber auch im Einkommensteuerrecht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG). Wie der Gesetzgeber den Sportbegriff jeweils verstanden haben will, ist insbesondere am Regelungszweck der im Einzelfall anzuwendenden Rechtsmaterie festzumachen.
In Rechtsprechung und Literatur werden verschiedene Ansätze zur Klärung dessen, was unter Sport zu verstehen ist, verfolgt. So wird unter Sport jede nach bestimmten Regeln in einem Wettkampf oder zwecks sonstiger Zurschaustellung vor Publikum durchgeführte körperliche Betätigung verstanden, deren Erfolg (auch) wesentlich von den motorischen Fähigkeiten der jeweils aktiv teilnehmenden Personen abhängt und die auf eine positive Bewertung gerade dieser Fähigkeiten abzielt (Englisch in Steinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspiel in den Medien 2014, Syst. Darst. Rn. 67, der unter Berufung auf die Ziele des RennwLottG eine weite Auslegung des Sportbegriffs befürwortet). Brüggemann legt dagegen seiner Betrachtung unter Berufung auf den mit der Sportwettenbesteuerung verfolgten Kanalisierungszweck eine engere Auslegung zugrunde (vgl. Brüggemann, Seite 157). Bolay/Pfütze, a.a.O. lehnen sich an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Gemeinnützigkeitsrecht und den dort verwandten Begriff „Sport“ an (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.09.2018 – V R 48/16, juris m.w.N.). Sämtlichen Definitionen liegt der Bezug auf körperliche Betätigungen des Menschen zugrunde, wobei diese auch im Zusammenhang mit Tieren stehen können. So finden bei den Olympischen Spielen Reitsportwettbewerbe statt, nämlich als Springreiten und Dressur.
Dass der Gesetzgeber des RennwLottG auch Pferderennen unter den Sportbegriff fassen wollte, ergibt sich für den Senat nicht nur aus den bei der Gesetzesauslegung mit heranzuziehenden Gesetzesmaterialien – dort insbesondere aus der BT-Drs. 17/8494, S. 9 linke Spalte oben, sondern aus dem Wortlaut des Gesetzes selbst. So hätte es der im § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG festgelegten Einschränkung des Anwendungsbereichs der Sportwettensteuer nicht bedurft, wenn die Rennwetten von vorn herein nicht von dieser Steuer erfasst würden. Allein dies zeigt das Verständnis des Gesetzgebers von einer weitreichenden Sportwettenbesteuerung, die auch Pferdewetten erfasst, nur eben solche Pferdewetten nicht, die bereits nach Abschnitt I des RennwLottG der Glückspielbesteuerung unterliegen (vgl. dazu auch Englisch in Steinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspiel in den Medien 2014, Syst. Darst., Rn 68). Seine Absicht, Pferdewetten ausländischer Anbieter als Sportwetten nach § 17 Abs. 2 RennwLottG der neu eingeführten Sportwettenbesteuerung unterwerfen zu wollen, hat der Gesetzgeber somit wiederholt klar, deutlich und bestimmt zum Ausdruck gebracht.
c. Auch die Abgrenzung der Steuerpflicht von Sportwetten gegenüber derjenigen von Rennwetten ist in dem neuen Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot entsprechend erfolgt. Rennwetten, die nach Abschnitt I des RennwLottG besteuert werden – aber auch nur diese – werden von der Sportwettenbesteuerung ausgenommen. Dies bestimmt klar und eindeutig § 17 Abs. 2 Satz 1 vor Nr. 1 RennwLottG. Nach der Ausgestaltung des Gesetzes sind die Rennwettvorschriften insoweit lex spezialis, die Vorschriften über die Sportwettenbesteuerung dem gegenüber subsidiär (vgl. Brüggemann, Seite 170 und Welz, UVR 2012, 274). Die Vorrangigkeit der Rennwettenbesteuerung setzt danach voraus, dass diese im Einzelfall auch greift, ihre gesetzlichen Voraussetzungen mithin erfüllt sind.
d. Dieses Ergebnis stellt der Vortrag der Klägerin, wonach mit dem nunmehr im § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG n.F. verwendeten Relativsatz bereits die vorhergehende Gesetzesfassung, eingeführt durch Änderungsgesetz vom 17.05.2000, BGBl. I. S. 715, eine Abgrenzung von Rennwetten gegenüber den mit jenem Gesetz neu erfassten Oddset-Wetten vorgenommen hat, nicht in Frage. Denn eindeutig erfolgt mit der Gesetzesfassung vom 29.06.2012 die Abgrenzung der Rennwetten nunmehr gegenüber den Sportwetten. Der geänderte Gesetzeswortlaut gibt dem übernommenen Relativsatz – klar und eindeutig – einen neuen Bezug, nämlich denjenigen auf Sportwetten an Stelle der Oddset-Wetten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers ist nicht zu beanstanden. Die Formulierung entspricht dem eingangs dargestellten Bestimmtheitserfordernis. Welche weiteren Festlegungen zur Verdeutlichung eines von ihr festgestellten Systemwechsels die Klägerin im Gesetz vermisst, hat sie dagegen selbst nicht dargelegt.
e. Auch sieht der Senat hier keine Bedenken gegen die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe durch den Gesetzgeber. Diese Auffassung teilt im Grundsatz auch die Klägerin, wenn sie ausführt, die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe durch den Gesetzgeber sei nicht zu beanstanden (vgl. Seite 7 des Schriftsatzes vom 12.10.2015 – Blatt 37 der Gerichtsakte).
f. Dass Pferderennen Ereignisse im Sinne des § 17 Abs. 2 RennwLottG darstellen, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, weshalb sich weitere Ausführungen dazu an dieser Stelle erübrigen.
2. Soweit die Klägerin sich darüber hinaus auf einen europarechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz und auf die Grundrechte der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EU), nachfolgend Charta, beruft, folgt der Senat dem nicht. Er sieht den Anwendungsbereich der Charta als nicht eröffnet an.
Gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 der Charta gilt diese für die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechtes der Union.
Bei der Anwendung des RennwLottG findet eine Durchführung des Unionsrechts nicht statt. Bei dem RennwLottLG handelt es sich um deutsches Recht, das sich unter Wahrung des Territorialitätsprinzips auch nur auf das Deutsche Staatsgebiet erstreckt. Eine europarechtliche Harmonisierung hat auf dem Gebiet der Glücksspielbesteuerung und insbesondere auf dem Gebiet der Sportwettenbesteuerung nicht stattgefunden, so dass europäisches Recht in diesem Bereich nicht existiert.
Nichts anderes ergibt sich aus der Befugnis der Mitgliedstaaten nach Art. 135 Abs. 1 i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, von der Umsatzsteuer zu befreien. Europarechtlich liegt hier lediglich eine Regelung zum Umsatzsteuerrecht vor. Diese Regelung wird nicht dadurch auf den Bereich des RennwLottG erstreckt, weil mit diesem Gesetz mittelbar die Umsatzsteuerbefreiung ausgestaltet wird. Dies gilt insbesondere deshalb, weil in der Befreiungsbefugnis die Festlegung ihrer Bedingungen und Beschränkungen den Mitgliedsländern überlassen bleibt. Damit wird gerade dieser Bereich aus dem Europarecht ausgeklammert (vgl. zum Anwendungsbereich der Charta auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts das EuGH – Urteil vom 26.02.2013 – C-617/10, HFR 2013, 464).
Soweit sich die Klägerin auf einen europarechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz beruft, gelten auch hier die vorstehenden Ausführungen zum hier nicht gegebenen Anwendungsbereich des Europarechts. Hinzu kommt, dass der Prüfungsmaßstab des vom EuGH in den von der Klägerin zitierten Urteilen herangezogenen Bestimmtheitsgrundsatzes von demjenigen, der dem Art. 20 Abs. 3 GG entnommen wird, nicht abweicht. Einen abweichenden europarechtlichen Prüfungsmaßstab hat auch die Klägerin nicht behauptet.
3. Auch im Übrigen vermag der Senat Verstöße des RennwLottG in der seit 2012 gültigen Gesetzesfassung gegen höherrangiges Recht nicht zu erkennen. Dies gilt sowohl in verfassungsrechtlicher als auch in europarechtlicher Hinsicht. Dazu verweist der Senat auf sein Urteil vom 18.04.2018 – 5 K 1108/15, Zeitschrift für Wett- und Glückspielrecht (ZfWG) 2018, 480 und juris. An den dortigen Ausführungen hält der Senat fest.
II. Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den einfachgesetzlichen Vorgaben. Die von der Klägerin als Buchmacherin angebotenen Pferdewetten erfüllen die Voraussetzungen, an die das Gesetz die Entstehung der Sportwettensteuer knüpft.
1. Nach § 17 Abs. 2 RennwLottG unterliegen Wetten aus Anlass von Sportereignissen (Sportwetten) unter weiteren gesetzlich festgelegten Voraussetzungen der Sportwettensteuer. Unter Sportwetten werden Wetten auf den Ausgang von Sportereignissen oder Abschnitten von Sportereignissen (so § 3 Abs. 1 Satz 4 GlüStV) oder Kombinationen daraus verstanden. Sie erfassen auch Halbzeitwetten oder Ereigniswetten (Welz, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuerrecht – UVR – 2012, 274, 276). Damit geht der steuerrechtliche Sportwettenbegriff als eigenständiger Steuerrechtsbegriff über denjenigen des Ordnungsrechts hinaus (Welz a.a.O.; Englisch, a.a.O., Syst. Darst., Rn. 14 und 65; Brüggemann, S. 163 mit Hinweisen auf die Gesetzesmaterialien). Dabei wird bei der Wette dem Teilnehmer für seinen Einsatz eine Gewinnchance eingeräumt, deren Realisierung von einem ungewissen Ausgang oder Verlauf eines zukünftigen Ereignisses abhängt (Englisch, a.a.O. Rn. 14 mit Verweis auf das RFH – Urteil in RFHE 16, 73).
Unter diesen weiten Sportwettenbegriff fallen auch die von der Klägerin angebotenen Pferdewetten. Denn auch bei Pferderennen, die Gegenstand der von der Klägerin angebotenen Wetten sind, handelt es sich um Sportereignisse im Sinne des § 17 Abs. 2 RennwLottG (zum Begriff des Sportereignisses vgl. die Ausführungen oben unter Ziffer I 1b). Der Wille des Gesetzgebers, allgemein auch Rennwetten mit der Sportwettensteuer zu belegen, wurde bereits dargestellt (vgl. ebenfalls Ziffer I 1b dieses Urteils). Welz geht in UVR 2012, 274, 279 sogar davon aus, dass Wetten auf andere Tiere als Pferde nicht der Rennwettsteuer, sondern der Sportwettensteuer unterliegen. Ob der Senat dieser Auffassung folgen könnte, bedarf hier jedoch keiner Entscheidung, da keine Hundewetten an inländische Kunden angeboten wurden.
2. Dagegen werden die von der Klägerin angebotenen Pferdewetten nicht von Abschnitt I des RennwLottG erfasst, so dass es bei der Besteuerung dieser Wetten nach § 17 Abs. 2 RennwLottG als Sportwette verbleibt.
Nach § 11 Abs. 1 RennwLottG hat der Buchmacher von jeder bei ihm abgeschlossenen Wette eine Steuer von 5 v.H. des Wetteinsatzes zu entrichten. Ein näheres Eingehen auf die im § 10 RennwLottG festgelegte Steuerpflicht des Totalisatorunternehmers erübrigt sich hier, weil die Klägerin im Streitzeitraum unstreitig nur als Buchmacherin tätig geworden ist.
Die von der Klägerin angebotenen Rennwetten lösen die nach § 11 Abs. 1 RennwLottG festgelegte Steuerpflicht jedoch nicht aus. Die Buchmachersteuer nach § 11 RennwLottG setzt die Tätigkeit eines Buchmachers voraus, der über eine inländische Erlaubnis nach § 2 Abs. 1 RennwLottG verfügt (vgl. zu diesem Erfordernis Englisch, Syst. Darst., Rn. 18). Brüggemann leitet die Begrenzung der Rennwettenbesteuerung auf das Inland allgemein aus dem Territorialitätsprinzip her (vgl. Seite 275 m.w.N.). Danach fällt die Annahme von Wetten im Ausland nicht unter die Rennwettsteuer des Abschnitts I RennwLottG. Diese Ausführungen verdeutlichen die Einigkeit in der Literatur bezüglich der Begrenzung der Rennwettenbesteuerung auf das Inland; lediglich die Begründungen weichen voneinander ab. Vor diesem Hintergrund geht das Gericht ebenfalls von der Begrenzung des Anwendungsbereichs des Abschnitts I des RennwLottG auf Inlandssachverhalte aus. Der Vorrang dieses Abschnittes vor der allgemeineren Sportwettenbesteuerung nach § 17 Abs. 2 RennLottG tritt demnach hier nicht ein, so dass es im Streitfall bei der Sportwettenbesteuerung verbleibt.
3. Der Auffassung der Klägerin, bei Abstellung auf die genehmigungsrechtliche Situation würden die von ihr veranstalteten Rennwetten keine Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG auslösen, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn – wie bereits oben unter Ziffer 1 dieses Urteilsabschnitts ausgeführt – liegt dem RennwLottG eine eigenständige steuerrechtliche Begriffsbestimmung zugrunde, die über den ordnungsrechtlichen Begriff hinausgeht (vgl. auch die oben unter Ziffer 1 angeführten Zitate).
4. Dass die Klägerin von der Einführung und Geltung der Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG überrascht worden sein will, ist für das Gericht nicht nachvollziehbar. Einerseits ist die Klägerin bereits seit 2006 auf dem Pferdewettenmarkt tätig (vgl. den bereits zitierten und am 08.10.2018 abgerufenen Internetauftritt der Klägerin), so dass das Gericht von einer Beobachtung des deutschen Marktes durch die Klägerin auch vor dem 01. Juli 2012, dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten, ausgeht. Hinzu kommt, dass sich das Gesetzgebungsverfahren über einen längeren Zeitraum jedenfalls seit Herbst 2011 (vgl. BR-Drs. 761/11 vom 22.11.2011, die bereits den Wortlaut des späteren Gesetzes enthält) hingezogen hat, weshalb die Klägerin mit einer Änderung der Rechtslage hat rechnen müssen.
Ohne Auswirkung auf den Ausgang des Verfahrens bleibt der Inhalt des von der Klägerin zitierten Aufsatzes von Wernsmann/Loscher, „Rennwetterlaubnis und Rennwettsteuer nach Neuregelung der Pferderennwetten“, DVBl. 2014, S. 211, 216). Dort wird lediglich ausgeführt, dass es durch Einbeziehung des Angebots ausländischer Wettanbieter in die Rennwettsteuerregelung der §§ 10 und 11 RennwLottG zu einer Doppelbesteuerung ausländischer Wettanbieter durch mehrere Mitgliedstaaten der EU kommen kann. Dass diese Einbeziehung bereits bestehe, wird dort dagegen nicht behauptet und somit auch nicht, dass Rennwetten ausländischer Anbieter unter die Regelungen der §§ 10 und 11 RennwLottG fallen würden. Auch aus dem Umstand, dass die Klägerin ihre Steueranmeldungen im Jahre 2014 vom Vordruck abweichend gekennzeichnet hat, ergibt sich für den Streitzeitraum Juli 2012 nichts Abweichendes.
III. Die der Klägerin auf Grund ihres Antrages vom 06.06.2014 am 26.08.2015 vom Regierungspräsidium C erteilten Erlaubnis zum Veranstalten und Vermitteln von Pferdewetten im Internet sowie die von derselben Behörde am 22.06.2015 erteilten Buchmachererlaubnis (vgl. Blatt 94 ff und 119 ff der Gerichtsakte) betreffen nachfolgende Zeiträume, nicht dagegen den hier maßgebenden Zeitraum Juli 2012. Ein Eingehen auf diese Erlaubnisse und deren Auswirkungen erübrigt sich deshalb im vorliegenden Verfahren.
B. Die Kosten des Verfahrens waren der Klägerin aufzuerlegen, weil ihre Klage erfolglos geblieben ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
C. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 und 11 RennwLottG
§§ 17 und 19 RennwLottG
§ 21 GlüStV
§ 10 RennwLottG
§ 11 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG
§ 11 Abs. 1 RennwLottG
§ 168 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 RennwLottG
§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO
§ 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 vor Nr. 1 RennwLottG
§ 3 Abs. 1 Satz 4 GlüStV
§ 2 Abs. 1 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 RennLottG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 110, 33
BVerfGE 80, 103
BVerfGE 133, 168
HFR 2013, 464
1 BvR 6/74
1 BvF 3/92
2 BvR 543/06
1 BvL 35/86
2 BvR 2628/10
V R 48/16
5 K 1108/15