Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-27, Aktenzeichen OVG 6 B 9.18
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2019:1127.6B9.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Vgl. Senatsbeschluss vom 10. Januar 2017 - OVG 6 N 114.15 -(Rn.15)
Verfahrensgang
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten der Berufung.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist ein Verlagsunternehmen, das u.a. die Zeitschrift „ “ vertreibt. Diese Zeitschrift wird in unregelmäßiger Folge als Sonderheft verkauft, wobei dem Titelblatt eine DVD mit Spielfilm als sog. Covermount beigefügt wird. Die Klägerin teilte der Filmförderungsanstalt im Januar 2018 mit, sie habe aus dem Verkauf dieser Bildträger im Jahr 2013 einen Nettoumsatz von 384.800 Euro erzielt. Mit Bescheid vom 7. Februar 2018 setzte daraufhin die Beklagte eine Filmabgabe i.H.v. 6.026,40 Euro für das gesamte Jahr 2013 fest und wies den dagegen erhobenen Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 23. Februar 2018 zurück.
Das Verwaltungsgericht hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid vom 7. Februar 2018 sei rechtmäßig. Die Klägerin sei als Programmanbieterin, die DVDs an Letztverbraucher verkaufe, gemäß § 66a Abs. 1 Satz 1 FFG zur Leistung der Filmabgabe verpflichtet. Die Befugnis zu deren Erhebung sei nicht verjährt. Zwar stelle sich die Verjährungseinrede nicht als unzulässige Rechtsausübung dar, obgleich die Klägerin ihren Mitteilungspflichten nach § 70 FFG 2010 jahrelang nicht nachgekommen sei, jedoch sei nicht ersichtlich, dass die Beklagte sich früher wegen einer Heranziehung zur Filmabgabe an die Klägerin gewandt hätte. Ein bewusst pflichtwidriges Verhalten der Klägerin sei daher nicht festzustellen. Allerdings sei in der Sache keine Verjährung eingetreten. Das Filmförderungsgesetz enthalte keine eigenen Verjährungsregelungen. Die Abgabenordnung sei analog anwendbar, Verjährung nach deren Regelungen nicht eingetreten. Insbesondere handele es sich bei der Filmabgabe nicht um eine Verbrauchsteuern vergleichbare Abgabe.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Berufung. Sie macht geltend, sie gehöre nicht zum Kreis der nach § 66a FFG abgabepflichtigen Unternehmen. Zwar sei dies bei wortlautgetreuer Anwendung der Vorschrift der Fall, der Anwendungsbereich der Norm sei aber im Wege teleologischer Reduktion einzuschränken, weil anderenfalls der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck nicht erreicht werde. Aus der Gesetzesbegründung gehe hervor, dass die Erstreckung der Abgabepflicht auf die sog. Videowirtschaft habe erfolgen sollen, weil diese ihre Umsätze zu mehr als 90 % aus der Verwertung von Spielfilmen erziele. Die Klägerin erwirtschafte lediglich ca. 0,35 % ihrer Umsätze mit der Verwertung von Spielfilmen. Das von der Klägerin verfolgte Geschäftsmodell sei von vornherein nicht auf eine effektive Teilnahme am hier relevanten Markt ausgerichtet. Im Gegensatz zum Regalgeschäft, das der Gesetzgeber im Blick gehabt habe, handele es sich bei den „Covermounts“ der Klägerin um einzelne und nur für einen kurzen Zeitraum angebotene Titel, die zudem lediglich als Zugabe zu einem anderen Produkt, der TV-Zeitschrift, angeboten würden. Sie dienten lediglich als zusätzlicher Anreiz auf ihrem eigentlichen Markt, nämlich jenem für Zeitschriften. Hinzu komme, dass es sich weitestgehend um ausrangierte Filmtitel handele. Dementsprechend partizipiere die Klägerin nicht in wirtschaftlich relevanter Weise am Markt der Film-auswertung. Der Gesetzesbegründung lasse sich entnehmen, dass es das erklärte Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, jene Unternehmen, die von Förderungen des Marktes profitierten, auch an deren Finanzierung zu beteiligen. Man habe jedoch versäumt, einen Ausnahmetatbestand für solche Unternehmen zu schaffen, die zwar per definitionem am Filmmarkt teilnähmen, auf diesem jedoch wirtschaftlich keine nennenswerte Rolle spielten und mithin auch von dessen Förderung nicht nennenswert profitierten. Dieses Ergebnis folge weiter aus der Entstehungsgeschichte der Norm. In der seit 2017 geltenden Fassung des Filmförderungsgesetzes sei eine relative Umsatzschwelle eingefügt worden und die absolute Umsatzschwelle um den Faktor 10 von ursprünglich 50.000 auf nunmehr 500.000 Euro angehoben worden. Bei diesen Bemessungswerten bestehe kein Zweifel daran, dass die Klägerin nicht abgabepflichtig sei. Die Neufassung des Gesetzes belege daher, dass der alten Fassung ein geeigneter Ausnahmetatbestand gefehlt habe.
Selbst wenn man von ihrer Abgabepflicht ausginge, wäre die streitige Forderung zwischenzeitlich verjährt. Die Filmabgabe sei als Verbrauchsteuer zu qualifizieren, weshalb Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts komme es für die Qualifizierung einer Verbrauchsteuer nicht auf einen physischen Verbrauch an. Vielmehr sei auf einen wirtschaftlichen Begriff des Verbrauchs, also die Erschöpfung des wirtschaftlichen Werts der Sache abzustellen. Bei den sog. Covermounts handele es sich um solche Verbrauchsgüter. Sie würden lediglich als Zugabe zu einem anderen Produkt bereitgestellt und seien weder zur Aufbewahrung noch zum Weiterverkauf geeignet. Insbesondere würden sie ohne die übliche Schutzhülle angeboten. Ein nennenswerter Markt für den Verkauf solcher Filmkopien existiere nicht. Die „Covermounts“ seien für den einmaligen Konsum konzipiert. Auf einen vollständigen Verbrauch der besteuerten Güter komme es nicht an. Es würden vielmehr solche Aufwendungen als Verbrauchsteuer bezeichnet, die den Verbrauch oder Gebrauch bestimmter Waren belasteten und beim Hersteller oder Handel erhoben, letztlich aber mittelbar vom Endverbraucher getragen würden. Zielsetzung einer Verbrauchsteuer sei die gezielte Besteuerung der Verwendung von Einkommen oder Vermögen zum Erwerb von Waren und Dienstleistungen, die nicht der Befriedigung allgemeiner, sondern individueller Bedürfnisse dienten. Das treffe auf die Filmförderabgabe gleich in zweifacher Weise zu. Zum einen belaste sie den Erwerb von Wirtschaftsgütern, die der Befriedigung individueller Bedürfnisse dienten, zum anderen werde sie zur gezielten Förderung des Marktes eben dieser Wirtschaftsgüter eingesetzt. Besteuert werde zudem nur, wer sich die bestellte Ware oder Dienstleistung leisten könne und möchte.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin vom 11. September 2018 zu ändern und den Festsetzungsbescheid der Filmförderungsanstalt vom 7. Februar 2018 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Februar 2018 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie verteidigt das angefochtene Urteil.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Streitakte sowie der Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen, die vorgelegen haben und Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I. Die Klägerin ist dem Grunde nach abgabepflichtig.
1. Rechtsgrundlage für ihre Heranziehung zu einer filmförderungsrechtlichen Abgabe ist § 66a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Maßnahmen zur Förderung des deutschen Films in der Fassung des Sechsten Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes vom 31. Juli 2010 - FFG 2010 - (BGBl. I Seite 1048). Wie bereits das Verwaltungsgericht zutreffend festgestellt hat, ist diese Fassung für die in den Jahren 2009 bis 2013 zu leistende Filmabgabe maßgeblich, weil nach der Übergangsregelung der derzeit geltenden Fassung des Filmförderungsgesetzes (vgl. § 170 Abs. 2 des Gesetzes über Maßnahmen zur Förderung des deutschen Films vom 23. Dezember 2016, BGBl. I S. 3413) Verwaltungsverfahren, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes liefen, nach den bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Vorschriften fortgesetzt werden, und die Übergangsvorschrift der vorangegangenen Fassung des Filmförderungsgesetzes (§ 73 Abs. 8 in der Fassung des 7. Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes vom 7. August 2013, BGBl. I S. 3082), vorsah, dass § 66a in der Fassung des Sechsten Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2009 gilt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Nach § 66a Abs. 1 Satz 1 FFG 2010 hat, wer als Inhaber der Lizenzrechte Bildträger, die mit Filmen mit einer Laufzeit von mehr als 58 Minuten bespielt sind, in der Bundesrepublik Deutschland zur Vermietung oder zum Weiterverkauf in den Verkehr bringt oder unmittelbar an Letztverbraucher verkauft (Programmanbieter), vom Nettoumsatz mit abgabepflichtigen Bildträgern eine Filmabgabe zu entrichten, wenn dieser 50.000 Euro im Jahr übersteigt. Nach Satz 2 der Vorschrift sind von der Abgabepflicht Special-Interest-Programme aus dem Bildungs-, Hobby-, Ausbildungs- und Tourismusbereich sowie Bildträger ausgenommen, die mit aneinander gereihten und bebilderten Auszügen von Musikstücken bespielt sind. Die Filmabgabe beträgt nach Absatz 3 der Vorschrift bei einem Nettoumsatz bis zu 30 Millionen Euro 1,8 vom Hundert, bei einem Nettoumsatz von bis zu 60 Millionen Euro 2 vom Hundert und bei einem Nettoumsatz von über 60 Millionen Euro 2,3 vom Hundert.
Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Klägerin ist Programmanbieterin im Sinne der Vorschrift, da sie als Inhaberin der Lizenzrechte Bildträger, die mit Filmen mit einer Laufzeit von mehr als 58 Minute bespielt sind, vertrieben hat (Senatsbeschluss vom 1. Januar 2017 - OVG 6 N 114.15 -, NJW 2017, S. 841 f., Rn. 5 bei juris). Sie erzielte mit dem Verkauf der DVDs im hier maßgeblichen Jahr 2013 einen Umsatz von mehr als 50.000 Euro, nämlich 384.800 Euro. Die darauf entfallende Filmabgabe in einer Höhe von 1,8 vom Hundert ist mit 6.026,40 Euro zutreffend berechnet.
2. Die Klägerin stellt das Vorliegen dieser Voraussetzungen dem Wortlaut der Vorschrift nach auch selbst nicht in Abrede. Sie meint allerdings, die Vorschrift sei im Wege teleologischer Reduktion dahingehend auszulegen, dass nur Unternehmen zu der Abgabe herangezogen würden, die mehr als 90 % ihres Umsatzes mit dem Vertrieb von Spielfilmen erzielten. Sie verweist insoweit auf die Begründung des Entwurfs der Bundesregierung eines Ersten Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes vom 7. Mai 1986. In diesem Gesetz ist erstmals die Filmabgabe der Videowirtschaft in § 66a eingeführt worden. Dessen Absatz 1 lautete:
„Wer als Gewerbetreibender aus dem Verkauf, aus der Vorführung oder Vermietung von Bildträgern, die mit Spielfilmen (Filmen mit fortlaufender Spielhandlung) mit einer Laufzeit von mehr als 58 Minuten bespielt sind, an Letztverbraucher einen Jahresumsatz von mehr als 40.000 Deutsche Mark erzielt, hat von diesem Umsatz eine Filmabgabe zu entrichten.“
In der Begründung hierzu heißt es unter anderem:
„Die Videowirtschaft wird in den Kreis der zur Filmabgabe Verpflichteten einbezogen, da sie ihre Umsätze zu mehr als 90 v.H. aus der Verwertung von Spielfilmen erzielt“(BT-Drucks. 10/5448, S. 16 li. Spalte).
Die Klägerin meint, aus dieser Formulierung den Willen des Gesetzgebers entnehmen zu können, nur Unternehmen zur Filmabgabe heranzuziehen, die ihre Umsätze zu einem erheblichen Teil aus der Verwertung von Spielfilmen erzielen, dass dieser Wille in der Formulierung des gesetzlichen Tatbestandes jedoch (versehentlich) keinen hinreichenden Niederschlag gefunden habe. Diese Auffassung überzeugt nicht.
Den Willen des Gesetzgebers, nur solche Programmanbieter zur sog. Videoabgabe heranzuziehen, deren Umsatz von Spielfilmen mehr als 90 % oder zumindest einen ganz erheblichen Teil ihres Gesamtumsatzes ausmacht, lässt sich dieser Formulierung schon für sich genommen nicht entnehmen.
Der Hinweis auf die Höhe des Umsatzes erfolgte lediglich zur Legitimation der Einbeziehung der Videotheken in die Erhebung der Abgabe. Sie sollte deutlich machen, dass die in den achtziger Jahren des vorigen Jahrhunderts rapide zunehmende Zahl der Videotheken einen relevanten Faktor innerhalb der Filmwirtschaft darstellte. Dass der Gesetzgeber damit eine konkrete und berechenbare Begrenzung des abgabepflichtigen Personenkreises festlegen wollte, ist hingegen nicht erkennbar. Anderenfalls hätte er, worauf auch schon das Verwaltungsgericht zutreffend hinweist, eine entsprechende Formulierung in den Wortlaut des Gesetzes aufgenommen. Daran fehlt es.
Dies unterblieb auch nicht versehentlich, denn der Gesetzgeber hat sich mit der Frage, in welchem Umfang Umsätze durch den Vertrieb von Spielfilmen für die Abgabepflicht vorliegen müssen, ausdrücklich im Gesetzeswortlaut befasst. Er hat seinerzeit auf einen Jahresumsatz von mehr als 40.000 DM abgestellt und stellt auch in der hier streitigen Fassung des Gesetzes auf einen Mindestumsatz von 50.000 Euro ab. Es ist vor diesem Hintergrund schon nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber (versehentlich) ein nunmehr im Wege teleologischer Reduktion nachträglich anzunehmendes Tatbestandsmerkmal nicht in die Norm aufgenommen hat, obwohl dies an sich seinem Willen entsprochen hätte.
3. Dem entspricht, dass auch die Folgefassung des § 66a FFG keine derartige Einschränkung vorsah und auch deren Begründung keinerlei Hinweis enthielt, die geeignet wäre, die Auffassung der Klägerin zu stützen.
Im Entwurf der Bundesregierung eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes vom 30. Januar 1992 (BT-Drucksache 12/2021) ist § 66a Abs. 1 FFG wie folgt gefasst worden:
„Wer als Inhaber der Lizenzrechte Bildträger, die mit Filmen mit einer Laufzeit von mehr als 58 Minuten bespielt sind, in der Bundesrepublik Deutschland zur Vermietung oder Vorführung oder zum Weiterverkauf in den Verkehr bringt oder unmittelbar an Letztverbraucher verkauft (Programmanbieter), hat vom Umsatz eine Filmabgabe zu entrichten.“
In der Begründung hierzu heißt es, man sehe für die Zukunft eine Erhebung der Videoabgabe auf der Ebene der Programmanbieter statt wie bisher auf der Ebene der Videotheken vor. Damit würden die erforderlichen Konsequenzen aus der Marktentwicklung im Videobereich und den Erfahrungen seit der Novellierung des Gesetzes im Jahre 1986 gezogen. Im Gegensatz zu damals liege ein Schwerpunkt des Absatzes nunmehr beim sog. Regalgeschäft, dessen wesentliches Merkmal darin bestehe, dass die Programmanbieter entweder selbst oder über den Großhandel Supermärkte oder sonstige Großmärkte mit bespielten Kassetten in Regalen beliefern und nach entsprechendem Zugriff der Kunden selbst wieder auffüllen. Eine Regelung, die für die Abgabepflicht weiterhin am Videothekenabsatz anknüpfte, ließe ein ganzes und im Kaufkassettengeschäft dominantes Marktsegment außer Betracht und wäre daher zu eng. Auch eine allgemeine Anknüpfung an die dem Letztverbraucher vorangehende Handelsstufe (Einzelhandel) böte angesichts der Eigenarten des Regalgeschäfts keinen praktikablen Ausweg (a.a.O., S. 21 re. Spalte). Die Filmförderungsanstalt habe in den vergangenen Jahren mit hohem bürokratischem Aufwand versucht, die im Bundesgebiet bestehenden auf annähernd 10.000 geschätzten Videotheken lückenlos zu erfassen. Dieses Ziel habe sie nicht annähernd erreicht. Lückenlosigkeit im Erhebungssystem sei aber nicht nur im Interesse eines möglichst hohen Aufkommens der Anstalt aus der Videoabgabe wünschenswert, sondern aus Gründen der Abgabegerechtigkeit, die eine gleiche Belastung aller nach dem Gesetz Abgabepflichtigen erfordere, rechtsstaatlich geboten (a.a.O., S. 22, li. Spalte).
Bei dieser Verschiebung der Abgabepflicht auf die Ebene der Programmanbieter ist von einem bestimmten Anteil des Umsatzes mit Spielfilmen am Gesamtumsatz des Unternehmens an keiner Stelle die Rede. Das ist nach dem vorher Gesagten auch konsequent, da es hierauf nicht entscheidend ankommt. Überdies lässt sich der Wille des Gesetzgebers entnehmen, eine möglichst umfassende und gleichmäßige Abgabepflicht und deren Durchsetzung zu erreichen. Auch diese Zielsetzung einer möglichst breiten und gleichmäßigen Streuung der Abgabepflicht auf alle Bereiche, in denen von der Filmwirtschaft profitiert wird, spricht gegen die Auffassung der Klägerin.
Es kann daher keine Rede davon sein, dass versäumt wurde, einen Ausnahmetatbestand für solche Unternehmen zu schaffen, die zwar am Markt teilnehmen, auf diesem jedoch wirtschaftlich keine nennenswerte Rolle spielen, mithin auch von dessen Förderung nicht nennenswert profitieren.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es vor diesem Hintergrund nicht darauf an, welchen Umfang das Geschäft mit sog. Covermounts im Verhältnis zu ihren sonstigen unternehmerischen Aktivitäten hat. Entscheidend ist, dass sie im gesetzlich vorausgesetzten Mindestumfang von dem Verkauf der Bildträger profitiert. Der von ihr erzielte Umfang i.H.v. 384.800 Euro im Jahr 2013 übersteigt die Schwelle der Abgabepflicht von 50.000 Euro Jahresumsatz um ein Vielfaches.
4. Etwas anderes gilt auch nicht mit Blick auf die seit 1. Januar 2017 geltende Neufassung des Filmförderungsgesetzes (Fassung vom 23. Dezember 2016, BGBl. I, S. 3413). Nach dessen § 152 wird als Videoprogrammanbieter nur zu einer Filmabgabe herangezogen, wessen Nettoumsatz mit abgabepflichtigen Bildträgern 500.000 Euro im Jahr übersteigt und ein Anteil von mindestens 2 % dieses Nettoumsatzes auf Kinofilme entfällt.
Die Klägerin meint, die Neufassung des Gesetzes verdeutliche, dass die von ihr vertretene einschränkende Auslegung mit den Zielen des Gesetzesgebers im Einklang stehe. Die zuvor bereits zur Begründung des Gesetzes herangezogene gesetzgeberische Erwägung einer relativen Umsatzschwelle von 2 % habe nunmehr Eingang in den Tatbestand gefunden. Zugleich sei die absolute Umsatzschwelle um den Faktor 10 angehoben worden. Dies verdeutliche, dass der Gesetzgeber eben nur jene Unternehmen zur Entrichtung der Abgabe heranziehen wolle, die in nennenswertem Umfang vom Einsatz der Mittel profitierten. Die Neufassung belege gerade, dass in der Altfassung des Gesetzes ein geeigneter Ausnahmetatbestand fehle. Daraus ergebe sich, dass in der alten Fassung des Gesetzes eine Regelungslücke bestehe, die im Wege teleologischer Reduktion zu schließen sei. Auch diese Argumentation vermag nicht zu überzeugen.
Eine „relative Umsatzschwelle“ wie sie die Klägerin versteht, lässt sich der Vorschrift auch in der neuen Fassung nicht entnehmen. Sie stellt nicht auf den Umsatz des betreffenden Unternehmens ab, sondern darauf, dass der auf Kinofilme entfallende Anteil am Nettoumsatz mit abgabepflichtigen Bildträgern die Schwelle überschreitet. Würde die Klägerin einen Nettoumsatz von 500.000 Euro pro Jahr erreichen, wäre die 2 %-Grenze bei ihr in jedem Fall erreicht, da sie diese Umsätze ausschließlich mit Kinofilmen erzielte.
Dass die Neufassung des FFG das Fehlen eines geeigneten Ausnahmetatbestandes belege, lässt sich ebenfalls nicht sagen. Weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte noch Sinn und Zweck der Norm lassen dieses Verständnis zu. Insbesondere lässt sich den Gesetzesmaterialien für eine entsprechende Motivation des Gesetzgebers nichts entnehmen. Dieser hatte nicht die Schließung vermeintlicher Regelungslücken im Sinn, sondern wollte - wie schon in früheren Gesetzesänderungen - auf eine Veränderung des Marktes reagieren. Dabei dient die Anhebung der Umsatzgrenze von 50.000 Euro auf 500.000 Euro zum einen der Verwaltungsvereinfachung, zum anderen aber auch der Entlastung kleinerer Anbieter, die durch die zunehmende Verbreitung von Videoabrufdiensten deutliche Umsatzrückgänge erlitten. Da bei der Ermittlung der abgabepflichtigen Bildträger sowohl seitens der Wirtschaft als auch seitens der Filmförderungsanstalt ein erheblicher Verwaltungsaufwand entstehe, habe bisher der Aufwand für die Ermittlung der Abgabenhöhe häufig in keinem angemessenen Verhältnis zu deren Höhe gestanden. Der Mindestumsatzanteil, den Kinofilme am Gesamtumsatz mit Filmen über 58 Minuten auch noch ausmachen müssen, damit ein Videoprogrammanbieter der Abgabepflicht unterfällt, soll nach der Gesetzesbegründung sicherstellen, dass nicht Anbieter zur Abgabe herangezogen werden, die in keiner Weise von der Förderung profitieren. Sie ersetzen die bisher in § 66a Abs. 1 Satz 2 geregelte Ausnahme bestimmter Inhalte von Filmen (Special-Interest-Programme aus dem Bildungs-, Hobby-, Ausbildungs- und Tourismusbereich), die sowohl für die Videoprogrammanbieter als auch für die Filmförderungsanstalt zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand geführt hätten. Da die Herausrechnung der Umsätze mit den bisher im Gesetz geregelten Special-Interest-Inhalten in keiner der ohnehin seitens der Anbieter durchzuführenden Berechnungen entsprochen habe, habe für jeden Film mit einer Laufzeit von mehr als 58 Minuten geprüft werden müssen, inwieweit er unter die Special-Interest-Ausnahme falle. Es seien zahlreiche Auslegungsschwierigkeiten in Bezug auf den Special-Interest-Begriff hinzukommen, die immer wieder zu gerichtlichen Auseinandersetzungen geführt hätten (BT-Drucks. 18/8592, S. 143).
Der Gesetzgeber hatte demnach in erster Linie eine Vereinfachung des Verwaltungsaufwands im Sinn sowie eine Entlastung kleinerer Anbieter, von der auch die Klägerin profitiert, sofern die von ihr erzielten Umsätze unter dem Schwellenwert von 500.000 Euro jährlich bleiben. Dass der Gesetzgeber diese Entlastung kleinerer Anbieter deswegen mit Wirkung ab 1. Januar 2017 eingeführt hätte, weil er der Auffassung gewesen wäre, er habe dies bereits in früheren Gesetzesfassungen versäumt, ist vor dem dargelegten Hintergrund nicht ersichtlich, zumal die veränderte Marktsituation, auf die er mit der Neufassung des Gesetzes reagiert, im Zeitpunkt der Verabschiedung der hier relevanten Fassung des Gesetzes noch nicht bestanden hat.
II. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Verjährung der Abgabepflicht nach § 66a FFG 2010 für das Jahr 2013 berufen.
1. Das Verwaltungsgericht ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass in Ermangelung von Verjährungsregelungen im FFG 2010 die Verjährungsregelungen der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden sind, da die Filmabgabe nach dem Filmförderungsgesetz einer Steuer ähnlich und die Interessenlage der Beteiligten mit derjenigen eines Steuerpflichtigen und des Fiskus vergleichbar sei. Dagegen ist aus rechtlicher Sicht nichts zu erinnern. Auch die Verfahrensbeteiligten legen die analoge Anwendbarkeit der Abgabenordnung hinsichtlich der Verjährung der Filmförderungsabgabe zugrunde. Streit besteht zwischen den Beteiligten hinsichtlich der Dauer der Festsetzungsfrist und ihres Beginns.
Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung - AO - sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen (Nr. 1) und vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind (Nummer. 2).
Der Beginn der Festsetzungsfrist, die sog. Anlaufhemmung, richtet sich nach § 170 AO. Nach dessen Absatz 1 beginnt sie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Gemäß Absatz 2 Nr. 1 beginnt sie abweichend von Absatz 1, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt. Nach § 170 Abs. 2 Satz 2 AO gilt dies nicht für Verbrauchsteuern.
Das Verwaltungsgericht hat angenommen, dass für die Filmabgabe gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO eine vierjährige Festsetzungsfrist gilt, die ab dem in § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bestimmten Zeitpunkt zu laufen beginnt. Dies hat es damit begründet, dass die zu diesen Regelungen steuerrechtlich vom Gesetzgeber vorausgesetzte Situation auf die hier streitige Filmabgabe übertragbar sei. Der zugrunde liegende Zweck sei ähnlich. Die Vorschrift solle verhindern, dass der Finanzbehörde durch eine verspätete Abgabe von Erklärungen für eine Steuerfestsetzung nur noch unangemessen wenig Zeit bleibe. Hiermit vergleichbar seien die Pflichten der Filmabgabepflichtigen nach § 70 Abs. 2 Nr. 2 FFG 2010. Nach dieser Vorschrift sind die Abgabepflichtigen verpflichtet, der Filmförderungsanstalt die für die Durchführung des Gesetzes erforderlichen Auskünfte zu erteilen und Unterlagen vorzulegen. Diese Auskunftspflicht erstreckt sich auf den Umsatz der abgabepflichtigen Tätigkeiten, dabei sind die Umsätze gesondert von anderen Umsätzen auszuweisen. Hiergegen ist nichts zu erinnern. Der Senat teilt diese Einschätzung.
Danach ist die Festsetzungsfrist gewahrt. Sie beginnt mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beginnt demnach mit Ablauf des 31. Dezember 2016. Sie beträgt vier Jahre und ist deshalb mit dem am 7. Februar 2018 ergangenen Festsetzungsbescheid ohne weiteres gewahrt.
2. Ohne Erfolg wendet die Klägerin hiergegen ein, bei der streitgegenständlichen Filmabgabe handele sich um eine Verbrauchsteuer, so dass die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nur ein Jahr betrage und ihr Lauf gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs beginne, in dem die Abgabe entstanden ist, da die Anlaufhemmung für Verbrauchsteuern gemäß § 170 Abs. 2 Satz 2 AO nicht gelte. Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen.
Der in Artikel 106 Abs. 1 Nr. 2 GG aufgeführte Begriff der Verbrauchsteuern wird im Grundgesetz nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist er als Typusbegriff weit zu verstehen. Bei der Verbrauchsteuer handelt sich im Regelfall um eine indirekte Steuer, die beim Hersteller erhoben wird und auf eine Abwälzung auf den (End-) Verbraucher angelegt ist. Der Typusbegriff der Verbrauchsteuer erfordert zudem den Verbrauch eines Gutes des ständigen Bedarfs. Ferner knüpfen Verbrauchsteuern regelmäßig am Übergang des Verbrauchsgutes aus einem steuerlichen Nexus in den steuerlich nicht gebundenen allgemeinen Wirtschaftsverkehr an (BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 - 2 BvL 6.13 -, Rn. 111 ff. bei juris). Zu den Verbrauchsteuern gehören bspw. die Branntweinsteuer, die Kaffeesteuer, die Mineralölsteuer, die Schaumweinsteuer, die Stromsteuer, die Tabaksteuer sowie die Aufwandsteuern (Epping/Hillgruber, in: BeckOK Grundgesetz, 41. Edition, Stand: 15.05.2019, Rn. 12).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist die Filmabgabe jedenfalls deshalb keine Verbrauchsteuer, weil die Filme bzw. Bildträger, für die sie erhoben wird, keine Verbrauchsgüter des ständigen Bedarfs sind. Eine mit einem Spielfilm bespielte DVD ist nach deren Abspielen nicht in diesem Sinne „verbraucht“. Sie kann, anders als die beispielhaft aufgeführten Verbrauchsteuern unterliegenden Güter, mehrfach verwendet und zudem weiterverkauft, verschenkt oder ausgeliehen werden, wie die Beklagte zutreffend anführt.
Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, es komme „auf einen wirtschaftlichen Begriff des Verbrauchs, also die Erschöpfung des wirtschaftlichen Werts der Sache“ an. Diese Sichtweise findet weder begrifflich eine Anknüpfung bei den Verbrauchsteuern noch findet sie in der gesetzgeberischen oder spruchrichterlichen Praxis oder in der einschlägigen Fachliteratur eine Stütze.
Abgesehen davon verliert eine Spielfilm-DVD mit einmaligen Abspielen auch nicht ihren wirtschaftlichen Wert, denn auch für gebrauchte DVDs gibt es (noch) einen Markt. Dem entspricht, dass bspw. Videotheken ihre Altbestände veräußern oder auf Flohmärkten Spielfilm-DVDs angeboten werden. Dasselbe gilt für einschlägige Internetplattformen.
Ohne Erfolg hält die Klägerin dem entgegen, die von ihr vertriebenen „Covermounts“ seien weder zur Aufbewahrung noch zum Weiterverkauf geeignet. Sie lässt außer Acht, dass die Filmabgabe für mit Spielfilmen bespielte Bildträger hinsichtlich der anwendbaren Verjährungsregelungen der Abgabenordnung einheitlich zu betrachten ist. Sie ist nicht in einem Fall (herkömmliche Kaufvideos) als Verbrauchsteuer zu qualifizieren, im anderen („Covermounts“) aber nicht. Der von der Klägerin angeführte unterschiedliche Marktwert von herkömmlichen Kauf-DVDs und sog. Covermounts spiegelt sich im Übrigen auch in der Höhe der Filmabgabe wider, die sich am Umsatz orientiert.
Soweit die Klägerin anführt, auch Aufwandsteuern wie die Hundesteuer oder in den 1930er Jahren die Spielkartensteuer würden als Verbrauchsteuer qualifiziert, verkennt sie, dass es sich dabei um nicht typusbestimmende Einzelfälle handelt (so ausdrücklich zur Spielkartensteuer: BVerfG, a.a.O., Rn. 130), die schon aus diesem Grund nicht analogiefähig sind.
Überdies bestehen zwischen der Filmabgabe und Verbrauchsteuern strukturelle Unterschiede, die einer Gleichsetzung entgegenstehen.
Bereits das Verwaltungsgericht hat dargelegt, Verbrauchsteuern kennzeichne, dass sie regelmäßig in Massenverfahren unmittelbar nach Verwirklichung des Steuertatbestands oder aufgrund monatlicher Anmeldung nach sofortiger Prüfung festgesetzt würden. In diesen Fällen erübrige sich eine Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 2 AO. Dies bringe eine gesteigerte Mitwirkungspflicht des Verbrauchsteuerschuldners mit sich, an deren Nichterfüllung der Gesetzgeber schwere Sanktionen wie die Ahndung als Ordnungswidrigkeit bzw. als Steuerhinterziehung knüpfe (§ 370 Abs. 1, § 381 AO) und die eine Erhöhung der Festsetzungsfrist um zehn Jahre bei Steuerhinterziehung und um fünf Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung nach sich ziehe (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Der Gesetzgeber knüpft damit an die für den Steuerschuldner günstige kurze Festsetzungsfrist und die fehlende Anlaufhemmung harte Sanktionen. Demgegenüber sind die Sanktionen bei Steuerarten ohne gesteigerte Mitwirkungspflichten milder, dafür aber die Festsetzungsfristen und die Anlaufhemmung günstiger für den Fiskus. Sofern der Steuerpflichtige seine Mitwirkung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verweigert, kann die Steuer geschätzt werden (§ 162 AO). Dem entspricht die Regelung im § 70 Abs. 7 FFG 2010, wonach die Filmförderungsanstalt die für die Festsetzung der Filmabgabe erforderlichen Feststellungen auch im Wege der Schätzung treffen kann, sofern sich eine zur Auskunft verpflichtete Person weigert, die erforderlichen Auskünfte zu erteilen oder entsprechende Unterlagen vorzulegen. Die Qualifizierung der Filmabgabe als Verbrauchsteuer lässt sich auch mit Blick auf diesen Aspekt nicht rechtfertigen.
Vor diesem Hintergrund muss nicht vertieft werden, ob bei einer entsprechenden Anwendung der Regelungen über die Festsetzungsfrist von Verbrauchsteuern auf die Filmabgabe die Klägerin die Steuer möglicherweise leichtfertig verkürzt hätte mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist fünf Jahre betrüge und damit erst mit Ende des Jahres 2018 abgelaufen wäre.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 70 FFG
§ 66a FFG
§ 170 AO
§ 381 AO
§ 162 AO
§ 167 VwGO
§ 66a Abs. 1 Satz 1 FFG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 66a Abs. 1 FFG
§ 169 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 70 Abs. 2 Nr. 2 FFG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 70 Abs. 7 FFG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 73 Abs. 8 in der Fassung des 7. Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes
§ 66a in der Fassung des Sechsten Gesetzes zur Änderung des Filmförderungsgesetzes
Artikel 106 Abs. 1 Nr. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: 6 N 114.15
21 K 380.18
00 Euro auf 500.00
2 BvL 6.13