Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2015-02-12, Aktenzeichen 5 K 1383/13 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0212.5K1383.13U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Rittleistungen eines Berufsjockeys, die er auf fremden Pferden im Auftrag der Pferdeeigentümer bei Pferderennen ausführt, dem ermäßigten Steuersatz unterfallen.
Der Kläger war in den Streitjahren als selbstständiger Berufsrennreiter (Jockey) tätig. Eigene Pferde besaß er nicht. Pferdeeigentümer beauftragten ihn zur Ausführung von Rittleistungen, d.h. zur Teilnahme an Rennveranstaltungen. Für jede einzelne Rittleistung, d.h. für jedes Rennen, erhielt der Kläger ein so genanntes (einfaches) Reitgeld. Bei einer Platzierung erhielt er zusätzlich so genannte Reiterprozente, deren Höhe sich nach dem erzielten Platz und dem für das jeweilige Rennen ausgelobten Preisgeld richtete. Bei einem 1. Platz wurde das Reitgeld verdoppelt. Die vom veranstaltenden Verein ausgelobten Preisgelder standen den Pferdeeigentümern zu. Im Falle einer Platzierung erhielt der Kläger eine Gutschrift über die Reitgelder und Reiterprozente. Die Gutschriften wurden über das ... e. V., das als Zahlstelle fungierte, abgerechnet. Die Differenz zwischen dem an den Jockey ausgezahlten Betrag und dem ausgelobten Preisgeld stand den Pferdeeigentümern zu. Im Falle einer Nichtplatzierung erhielt der Kläger die Gutschrift seines Reitgeldes direkt vom Pferdeeigentümer.
In den Streitjahren erzielte der Kläger folgende Reitgelder/Reiterprozente:
2005
2006
2007
Jeweils brutto
75.221,20 €
62.321,32 €
53.107,62 €
Der Kläger versteuerte die vorgenannten Entgelte zum ermäßigten Umsatzsteuersatz.
Außerdem erbrachte der Kläger in den Streitjahren Leistungen, die der Vor- und Nachbereitung der Rittleistungen dienten. Dazu gehörten z.B. das „Testen in der Morgenarbeit“ und die Beratung des Trainers/Pferdeeigentümers zur Renntaktik. Diese Leistungen wurden vom Kläger gesondert abgerechnet und vergütet und dem Regelsteuersatz unterworfen. Diese Leistungen sind hier nicht im Streit.
Nach einer Betriebsprüfung des Beklagten beim Kläger unter anderem für die Streitjahre war der Prüfer der Auffassung, die Entgelte aus den Rittleistungen unterlägen dem Regelsteuersatz. Es wird auf Tz 2.2 des BP-Berichts vom 4.11.2011 Bezug genommen.
Der Beklagte erließ nach Maßgabe des vorgenannten BP-Berichts am 6.3.2012 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide. Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 16.4.2012 teilabhelfende Änderungsbescheide für die Streitjahre wegen hier nicht streitiger Umstände. Mit Einspruchsentscheidung vom 28.3.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die Klage.
Der Kläger meint, die von ihm erzielten Reiterprozente und Reitgelder unterlägen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG. Der Kläger habe an Leistungsprüfungen für Tiere „teilgenommen“. Die Auffassung des Beklagten, dass der Kläger nur Leistungen an die Pferdeeigentümer erbracht habe und somit keine „Teilnahme“ des Klägers an Leistungsprüfungen vorliege, gehe fehl. Nach überwiegender und richtiger Auffassung in der Literatur und teilweise der Verwaltung liege in der Leistung eines Jockeys eine „Teilnahme“ im Sinne des Gesetzes. Der vom erkennenden Senat (FG Münster, Urteil vom 2.9.2010, 5 K 882/08, EFG 2010, 2125) entschiedene Fall habe einen anderen Sachverhalt betroffen, denn dort sei eine einheitliche Leistung aus mehreren Leistungsbestandteilen erbracht worden. Im Streitfall hingegen beschränkte sich die Leistung des Klägers auf Rittleistungen. Nur dafür erhalte er sein Entgelt. Eine „Teilnahme“ an einem Sportturnier erfasse in erster Linie den Sportler selbst, denn mit „Teilnahme“ sei die physische Präsenz gemeint. Eine Beschränkung der Steuerermäßigung auf Pferdeeigentümer sei vom Gesetzeszweck nicht gedeckt. Auch nach dem Sinn und Zweck der Ermäßigungsnorm müssten die Rittleistungen eines Jockeys erfasst sein, denn seine Rittleistungen seien auf die Förderung der Pferdezucht gerichtet. Die Selektion von Pferden für Zuchtzwecke erfolge maßgeblich anhand der Beurteilung der Leistungen eines Pferdes in einem Rennen, der Leistungsprüfung. Die umsatzsteuerliche Privilegierung ergänze die ertragsteuerliche Begünstigung von Pferderennenvereinen gemäß § 52 Abs. 2 S. 1 Nr. 21 und Nr. 23, § 67a AO. Ob der Jockey mit eigenen oder fremden Pferden reite, dürfe keinen Unterschied machen.
Die vom Kläger vertretene Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG entspreche auch dem Unionsrecht. Gemäß Anhang III zu Art. 98 Abs. 2 Mehrwertsteuersystemrichtlinie seien ermäßigte Steuersätze auf Leistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, zulässig. Dazu gehörten alle Dienstleistungen, die nach allgemeinem Sprachgebrauch und nach traditionellem Verständnis zur Produktion in der Landwirtschaft gehörten. Dazu gehörten auch die Tierzucht im Allgemeinen und die Pferdezucht im Besonderen. Im Gegensatz zu Anhang VII und Anhang VIII der Mehrwertsteuersystemrichtlinie sehe Anhang III Nr. 11 keine inhaltlichen Beschränkungen vor. Der Kreis dessen, was unter „landwirtschaftliche Erzeugung“ im Sinne des Anhangs III Nr. 11 Mehrwertsteuersystemrichtlinie falle, sei daher weiter als die von Anhang VII und Anhang VIII umfassten Umsätze. Die Leistungen des Klägers seien daher unmittelbar auf die Förderung der Pferdezucht, mithin auf eine landwirtschaftliche Erzeugung gerichtet.
Wegen der Einzelheiten des Vortrags des Klägers wird auf seine Schriftsätze vom 26.4.2013, 7.6.2013 und 10.7.2013 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide des Beklagten über Umsatzsteuer für 2005, 2006 und 2007 vom 6.3.2012 in der Gestalt der Änderungsbescheide vom 16.4.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.3.2013 (gemeint: 28.3.2013) dahin zu ändern, dass
die Umsatzsteuer für 2005 auf 7.525,96 €,
die Umsatzsteuer für 2006 auf 9.809,87 €,
die Umsatzsteuer für 2007 auf -706,11 €
festgesetzt wird,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, der Kläger habe nur Leistungsbeziehungen zu den Pferdeeigentümern, nicht hingegen zu den Turnierveranstaltern gehabt. Der Geldpreis für die Teilnahme am Pferderennen stehe nur den Pferdeeigentümern zu. Diese seien formal Teilnehmer des Turniers, nicht der Jockey. Die vom Beklagten vertretene Auffassung des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG entspreche dem Unionsrecht. Der Kläger führe keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen aus.
Wegen der Einzelheiten des Vortrags des Beklagten wird auf seinen Schriftsatz vom 28.6.2013 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Absatz 1 S. 1 FGO).
Die Rittleistungsumsätze des Klägers sind nicht gemäß § 12 Abs. 2 UStG ermäßigt zu besteuern.
1) Der Kläger erbringt keine Leistungen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG (Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere).
Zwar können nach dem bloßen Wortlaut dieser Regelung auch die Leistungen des Klägers darunter fallen. Die Vorschrift ist jedoch im Wege der Auslegung unionsrechtskonform auf solche Leistungen zu beschränken, die landwirtschaftlicher Art sind. Der Kläger hat mit seinen Rittleistungen keine Leistungen, die für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, erbracht.
Nach dem isolierten Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG fallen die Rittleistungen des Klägers zwar unter die Begünstigung. Insoweit folgt der Senat der Auffassung der Klägerseite. Eine „Teilnahme“ setzt nämlich nicht begriffsnotwendig voraus, dass die Leistung gegenüber dem Veranstalter der Leistungsprüfung erbracht wird. Der Wortlaut der Regelung umfasst auch Leistungen, die darin bestehen, als Jockey im Auftrag der Pferdeeigentümer an Pferderennen teilzunehmen.
Die streitbefangenen Rittleistungen bei Pferderennen unterfallen aber nicht dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG, denn diese Vorschrift ist einschränkend auszulegen.
Bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts hat der Senat sich soweit wie möglich am Wortlaut und dem Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (EuGH-Urteil vom 11.7.2002, C-62/00 -Marks und Spencer-, Slg. 2002, I - 6325; BFH-Beschluss vom 10.7.2012 XI R 22/10, BStBl II 2013, 291). Allerdings kommt eine richtlinienkonforme Auslegung nur in Betracht, wenn es verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt. Eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzgebers ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 15.2.2012, XI R 24/09, BFHE 236, 267, BFH/NV 2012, 1081; BFH-Beschluss vom 10.7.2012, XI R 22/10, BStBl II 2013, 291). § 12 Abs. 2 Nr. 3, 3. Fall UStG ist auslegungsfähig. Der Wortlaut lässt alle Arten der „Teilnahme“ an Leistungsprüfungen für alle Arten von Tieren zu. Aus dem Wortlaut der deutschen Regelung kann allerdings auch nicht hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber die Steuerbegünstigung umfassend gewähren wollte.
Die vorgenannte Vorschrift beruht auf der unionsrechtlichen Ermächtigung gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst a, 3. Unterabsatz 6. EGRL i.V.m. Anhang H Nr. 10 (ab 2007: Art. 98 Mehrwertsteuersystemrichtlinie i.V.m. Anhang III Nr. 11; im Folgenden wird nur noch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie zitiert). Nach den vorgenannten Regelungen darf der ermäßigte Steuersatz nur auf Leistungen der in den Anhängen bestimmten Art gewährt werden. Gemäß Anhang III Nr. 11 Mehrwertsteuersystemrichtlinie dürfen die Mitgliedstaaten den ermäßigten Steuersatz auf „Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind…“ anwenden. Welche Tätigkeiten zur „landwirtschaftlichen Erzeugung“ zählen, bestimmt Anhang VII Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Zwar dient dieser Anhang, worauf der Kläger zu Recht hinweist, der Konkretisierung des Art. 295 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger). Nach Auffassung des Senats besteht jedoch kein Grund, die Definition der landwirtschaftlichen Erzeugung im Hinblick auf die Steuerermäßigung (Art. 98 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) und die Pauschalregelung (Art. 295 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) unterschiedlich zu fassen. Beide Regelungen dienen letztlich der Begünstigung der Landwirtschaft. Allerdings soll die Landwirtschaft nicht generell mit allen ihren Betätigungen steuerlich begünstigt werden, sondern nur mit solchen, die in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie genannt sind. Auch Art. 98 Mehrwertsteuersystemrichtlinie i.V.m. Anhang III Nr. 11 dient diesem Zweck, indem solche Leistungen, die an Landwirte für Zwecke der landwirtschaftlichen Erzeugung ausgeführt werden, steuerlich begünstigt werden.
Die Teilnahme an Pferderennen gehört nicht zu den in Anhang VII Mehrwertsteuersystemrichtlinie genannten Tätigkeiten. Der Senat lässt dahinstehen, ob eine Teilnahme an Pferderennen begrifflich noch als Leistung im Rahmen der „Tierzucht“ (Anhang VII Nr. 2 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) angesehen werden kann, denn Tierzuchtleistungen i. S. d. vorgenannten Regelung gehören nur dann zur landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie „in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung“ erfolgen. Die streitbefangenen Rittleistungen haben keine Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung.
2) Der Kläger kann auch nicht die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG in Anspruch nehmen, denn es fehlt am Merkmal der Unmittelbarkeit und der Zweckbezogenheit für die landwirtschaftliche Erzeugung.
Zwar ist die Auffassung des Klägers, eine Jockeyleistung diene letztlich auch der Bestenauswahl im Hinblick auf die Pferde und stelle somit eine Leistung im Rahmen der Pferdezucht dar, nicht völlig unvertretbar. Der Senat lässt dahinstehen, ob er dieser Auffassung folgen kann. Die streitbefangenen Jockeyleistungen des Klägers dienen jedenfalls nicht „ unmittelbar“ der Tierzucht oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht.
Das Merkmal der Unmittelbarkeit in § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG bezieht sich auf alle Tatbestände dieser Vorschrift. Die Unmittelbarkeit setzt voraus, dass die von der Vorschrift begünstigten Zwecke durch die jeweilige Leistung selbst gefördert oder begünstigt werden. Leistungen, die die in der vorgenannten Vorschrift genannten Zwecke nur vorbereiten oder lediglich begünstigen, reichen nicht aus, da sie nicht zwingend zur Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlich sind und die begünstigten Zwecke nur indirekt und mittelbar fördern (BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 19/96, BFHE 181, 544, BStBl II 1997, 334; vom 16.1.2014 V R 26/13, BFHE 244, 122, BStBl II 2014, 350). Jockeyleistungen auf Pferderennveranstaltungen sind für einen erfolgreichen Zuchterfolg bei Pferden nicht zwingend erforderlich.
Des Weiteren ist auch die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG unionsrechtskonform einschränkend dergestalt auszulegen, dass nur solche Leistungen erfasst werden, die für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind (siehe dazu 1). Die Zucht von reinen Renn- und Wettkampfpferden dient nicht der Landwirtschaft, sondern dem Zweck des Sports und der Freizeit.
3) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts.
4) Die Streitwertfestsetzung erfolgt gemäß § 52, § 63 Abs. 2 S. 2 GKG. Der Kläger hat mit seiner Klageschrift vom 26.4.2013 bezifferte Klageanträge gestellt, die er mit Schriftsatz vom 7.6.2013 teilweise betragsmäßig eingeschränkt hat. Für den Streitwert sind die höheren Beträge maßgeblich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67a AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 100 Absatz 1 S. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 63 Abs. 2 S. 2 GKG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 2125
BStBl II 2013, 291
BFHE 236, 267
BFH/NV 2012, 1081
BFHE 181, 544
BStBl II 1997, 334
BFHE 244, 122
BStBl II 2014, 350
5 K 882/08
12 XI R 22/10
XI R 24/09
XI R 22/10
96 XI R 19/96
14 V R 26/13