Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-07, Aktenzeichen 14 A 1575/09
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2011:0407.14A1575.09.00

Tenor:
Soweit der Rechtsstreit erledigt ist (Steuerfestsetzung für das Jahr 2007 und Steuervorauszahlungen für das Jahr 2009 und die Folgejahre), wird das Verfahren eingestellt. Insoweit ist das angegriffene Urteil wirkungslos.
Das Urteil wird geändert:
Die Klage (Festsetzung einer Vorauszahlung für das Jahr 2008) wird abgewiesen.
Der Kläger trägt 2/9 und die Beklagte trägt 7/9 der Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheits¬leistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des je¬weils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger betreibt in E. an mehreren Standorten Spielhallen und hat an sonstigen Orten Geldspielgeräte aufgestellt.
Er reichte für das Jahr 2007 für die Standorte F. T. , C. T. , S.----------straße, F. T. und F. T. Steueranmeldungen ein. Gegen die Steueranmeldungen hat der Kläger Klage erhoben. Während des Klageverfahrens erließ die Beklagte unter dem 12. Dezember 2008 Vergnügungsbescheide für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit, mit denen Vergnügungssteuer für das Jahr 2007 festgesetzt und Vorauszahlungen ab dem Jahr 2008 gefordert wurden. Ein Vergnügungssteuerbescheid betraf die Spielhalle 1 in der F. T. mit einem Steuerbetrag von 38.750,05 Euro und einem gleichhohen Vorauszahlungsbetrag. Ein weiterer Bescheid für die Spielhalle 2 an diesem Standort belief sich auf 30.974,32 Euro für das Jahr 2007 und einen gleichhohen Vorauszahlungsbetrag. Für den Standort S.----------straße wurden je 102.687,41 Euro an Steuern für das Jahr 2007 und an Vorauszahlungen ab 2008 festgesetzt. Für den Standort F. T. erging ein Bescheid über je 20.934,06 Euro. Hinsichtlich des Standortes C. T. wurden Beträge von je 38.640,61 Euro und für den Standort F. T. von je 39.516,20 Euro festgesetzt.
Durch Bescheid vom 19. Dezember 2008 wurden für die Geräte in der C1. -Q. -Tankstelle F. T. für das Jahr 2007 775,20 Euro festgesetzt und Vorauszahlungen in Höhe von 930,24 Euro gefordert.
Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Vergnügungssteuer für das Jahr 2007 ist die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007. Die Festsetzung der Vorauszahlungen für die Jahre ab 2008 beruht auf der Satzung vom 19. Dezember 2007.
Zu der Vergnügungssteuerfestsetzung für das Jahr 2007 ist in allen Bescheiden angegeben, dass soweit die in den Anlagen aufgeführten Beträge nicht von den angemeldeten Beträgen abwichen, durch diesen Bescheid keine neue Festsetzung vorgenommen werde. Insoweit verbleibe es bei der bisherigen Festsetzung gemäß der Steueranmeldung. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Der Kläger hat seine Klage bezüglich dieser Bescheide erweitert.
In der mündlichen Verhandlung haben die Parteien den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit die ursprünglichen klägerischen Steueranmeldungen einen Regelungszeitraum aus dem streitgegenständlichen Heranziehungsbescheid betreffen.
Der Kläger hat sinngemäß beantragt,
die Vergnügungssteuerbescheide vom 12. und 19. Dezember 2008 betreffend die im Tatbestand genannten Standorte aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht das Verfahren eingestellt, soweit es die Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt haben. Im Übrigen hat es die Vergnügungssteuerbescheide vom 12. Dezember 2008 aufgehoben und zur Begründung ausgeführt: Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung als Steuerfestsetzung gelte, verstoße gegen § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes - KAG - i.V.m. § 168 der Abgabenordnung - AO -. Nach dieser gesetzlichen Regelung liege bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vor, auf eine unbeanstandete Entgegennahme komme es nicht an. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 der Satzung bezüglich der monatlichen Abrechnung führe dazu, dass die in § 13 Abs. 4 der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene - und hier angewendete - Regelung einer jährlichen Festsetzung der Steuer gleichfalls nichtig sei. Dem Umstand, dass eine monatliche Abrechnung durch Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 der Satzung von der Beklagten nicht mehr in Anspruch genommen werde, komme hierbei keine Bedeutung zu.
Auf Antrag der Beklagten hat der Senat durch Beschluss vom 10. Februar 2011 die Berufung zugelassen.
Die Beklagte trägt zur Begründung ihrer Berufung vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts erstrecke sich die Nichtigkeit der Regelungen in § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung nicht auf § 13 Abs. 4 dieser Satzung. Bei einer Unwirksamkeit der Bestimmungen über eine monatliche Abrechnung gehe der Wille des Ortsgesetzgebers dahin, die übrigen gültigen Bestimmungen über die Steuerfestsetzung in der Satzung aufrechtzuerhalten, um jedenfalls nach Ablauf des Kalenderjahres eine Steuererhebung zu ermöglichen.
Die Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung die Vergnügungssteuerbescheide vom 12. Dezember 2008 hinsichtlich der Steuerfestsetzung für das Jahr 2007 und die Vorauszahlungsfestsetzung für das Jahr 2009 aufgehoben. Die Vorausleistungsanforderungen ab 2010 waren bereits aufgehoben worden. Insoweit haben die Parteien den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Die Beklagte beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er hält das angegriffene Urteil für zutreffend und weist ergänzend darauf hin, dass der Vergnügungssteuerbescheid vom 19. Dezember 2008 in der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung keine Berücksichtigung gefunden habe und über diesen Bescheid noch in der ersten Instanz zu entscheiden sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit das Verfahren hinsichtlich der Steuerfestsetzungen für das Jahr 2007 und bezüglich der Vorauszahlungen für das Jahr 2009 und die Folgejahre für erledigt erklärt worden ist, war es einzustellen und die Wirkungslosigkeit des erstinstanzlichen Urteils auszusprechen.
Gegenstand des Berufungsverfahrens ist nicht der Bescheid vom 19. Dezember 2008, mit dem Vergnügungssteuern und Vorauszahlungen für die Geldspielgeräte, die in der C1. -Q. -Tankstelle F. T. aufgestellt sind, gefordert wurden. In dem erstinstanzlichen Urteil wurde nämlich nur über die Bescheide vom 12. Dezember 2008, nicht aber über den Bescheid vom 19. Dezember 2008 entschieden, so dass das Urteil unvollständig ist. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt insofern kein Teilurteil im Sinne des § 110 der Verwaltungsgerichtsordnung VwGO - vor. Ein Teilurteil setzt eine bewusste Ermessensentscheidung des Gerichts voraus, wonach nur ein als solcher erkannter Teil des Streitgegenstandes vorab beschieden werden soll. In den Fällen, in denen das Begehren eines Klägers falsch interpretiert wurde und unbewusst nur über einen Teil des Begehrens entschieden wurde, liegt vielmehr ein Vollendurteil vor, das wegen der Verletzung des § 88 VwGO an einem Verfahrensmangel leidet, der ggfls. durch Rechtsbehelf zu beseitigen ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. August 1992 8 C 72/90 - NVwZ 1993, 62; Urteil vom 22. März 1994 - 9 C 529/93 - NVwZ 1994, 1117; Stuhlfauth in Bader, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., § 88 VwGO Rdnr. 12.
Das Verwaltungsgericht hat es übersehen, dass in dem Klageantrag ausdrücklich auch der Bescheid vom 19. Dezember 2008 genannt war, der die Geldspielgeräte in der C1. -Q. -Tankstelle betraf. Aus dem Urteil oder dem Protokoll der mündlichen Verhandlung ergibt sich kein Hinweis darauf, dass über diesen Bescheid später entschieden werden sollte. Damit liegt ein sog. "verdecktes" Teilurteil vor, das nach gefestigter Rechtsprechung kein Urteil im Sinne des § 110 VwGO ist. Wegen des insoweit gegebenen Verfahrensmangels des erstinstanzlichen Urteils hat der Kläger Rechtsbehelf nicht eingelegt.
Die zulässige Berufung im Übrigen hat Erfolg.
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. Dezember 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, soweit in ihm eine Vorauszahlung für das Jahr 2008 festgesetzt worden ist (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 - VS -, die zum 1. Januar 2008 in Kraft getreten ist. Nach § 13 Abs. 4 Satz 3 VS sind auf die Steuerschuld des Kalenderjahres Vorauszahlungen zu leisten, die für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15, Mai, 15. August und 15. November fällig werden, wenn nicht im Bescheid ein anderer Termin angegeben wird. Nach Satz 4 dieser Bestimmung erfolgt die Festsetzung der Vorauszahlungen nach dem Spieleraufwand des Vorjahres.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Sie sind insbesondere mit den Bestimmungen des § 3 Abs. 3 KAG vereinbar. In § 3 Abs. 3 KAG ist bestimmt, dass dann, wenn eine Steuer erhoben wird, durch Satzung festgelegt werden kann, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen auf die Steuer zu entrichten hat, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Die Satzungsermächtigung, die auf den Spieleraufwand des Vorjahres abstellt, ist durch die Gesetzesermächtigung, die hinsichtlich der Vorauszahlungen auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich zu zahlende Steuer abstellt, gedeckt. Der abweichende Wortlaut der Satzung insoweit kann gesetzeskonform ausgelegt werden. Hierbei ist davon auszugehen, dass es hinsichtlich des Steuerbetrages, der im Veranlagungszeitraum voraussichtlich zu entrichten ist, einer Prognose bedarf. Bei einer solchen Prognose ist es nicht sachfremd, einen Betrag anzunehmen, der in dem vergangenen Jahr anfiel. Mangels besonderer Anhaltspunkte, die eine abweichende Bewertung erfordern, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass in dem Veranlagungszeitraum, für den die Vorauszahlung entrichtet werden soll, ein ähnlich hoher Steuerbetrag anfällt wie in dem vorhergehenden Veranlagungszeitraum. Unsicherheiten sind dabei hinzunehmen, da sie mit jeder Prognose verbunden sind. Durch die weitere Satzungsregelung in § 13 Abs. 4 Satz 6 VS, dass die Stadt die Vorauszahlungen der Steuer anpassen kann, die sich für das Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird, wird ermöglicht, die Prognose abweichend zu treffen, wenn sie nicht tragfähig ist. Durch diese in der Satzung geregelte Anpassungsmöglichkeit, die auf die voraussichtliche Steuerschuld abhebt, kann die Satzung gesetzeskonform dahin ausgelegt werden, dass sie den Vorgaben des § 3 Abs. 3 KAG entspricht. Bei einer solchen gesetzeskonformen Auslegung sind die Regelungen in § 13 Abs. 4 Satz 4 und 6 VS dahin auszulegen, dass die Vorauszahlung an die voraussichtliche Steuerschuld anzupassen ist, auch wenn sich bereits bei einer (ersten) Festsetzung der Vorauszahlung Umstände ergeben, die darauf hindeuten, dass die Steuerschuld in dem Zeitraum, für den die Vorauszahlung erhoben wird, voraussichtlich geringer sein wird als die Steuer im Vorjahr, weil der Spieleraufwand niedriger zu prognostizieren ist.
Für die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Vorauszahlung für das Jahr 2008 ist ohne Bedeutung, dass für das Jahr 2007 keine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in rechtmäßiger Weise festgesetzt wurde. Aus der gesetzlichen Vorgabe für die Erhebung einer Vorauszahlung in § 3 Abs. 3 KAG ergibt sich eine solche Anforderung nicht. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten bestimmt in § 13 Abs. 4 Satz 4 VS, dass die Höhe der Vorauszahlungen nach dem Spieleraufwand des Vorjahres festgesetzt wird. Daraus ist nicht zu folgern, dass für das Vorjahr überhaupt eine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte festgesetzt wurde und erst recht nicht, dass dies in rechtmäßiger Form geschehen musste. Ausreichend ist vielmehr, dass der Spieleraufwand des Vorjahres - auf welche Art auch immer - bekannt ist. Wenn ein Aufsteller keine Angaben macht, kann es auch genügen, den Aufwand unter Berücksichtigung allgemeiner Erkenntnisse im Wege der Schätzung zu ermitteln. Hier hat die Beklagte die Vorauszahlung in der Höhe festgesetzt, die der in der mündlichen Verhandlung aufgehobenen Festsetzung für das Jahr 2007 entspricht. Anhaltpunkte dafür, dass die voraussichtlich im Jahr 2008 anfallende Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte anders zu prognostizieren war, bestehen nicht.
Die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Vorauszahlung scheitert nicht daran, dass die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 teilweise nichtig ist. § 13 Abs. 5 VS regelt eine monatliche Abrechnung der Vergnügungssteuer auf Verlangen der Stadt oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt. In diesen Fällen ist gemäß § 13 Abs. 5 Satz 4 VS der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats eine Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung (§ 13 Abs. 5 Satz 5 VS). Diese Reglung in § 13 Abs. 5 Satz 5 VS, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist nichtig, weil sie § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG
i. V. m. § 168 Satz 1 AO widerspricht.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.
Die Regelungen in § 13 Abs. 4 VS zum Erlass eines Jahressteuerbescheides und zur Festsetzung von Vorauszahlungen werden von der Nichtigkeit der Bestimmung des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nicht erfasst. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 9 B 40.08 -, NVwZ 2009, 255 (257).
Die Bestimmungen in der Satzung zum Erlass eines Jahressteuerbescheides und zu Vorauszahlungen auf die Steuerschuld sind (völlig) unabhängig von den Bestimmungen in § 13 Abs. 5 VS betreffend eine monatliche Abrechnung. Die "Restregelungen" zur Steuerabrechnung sind damit ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Angesichts der nebeneinander - und unabhängig voneinander - in der Satzung zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeiten ist die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit einer Regelung die andere Regelung nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr kann hinreichend sicher ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers angenommen werden, dass eine Jahressteuerfestsetzung und Vorauszahlungen hierauf in jedem Fall erfolgen sollen. Da der Satzungsgeber auch diese Art der Steuererhebung für die Geldspielgeräte ermöglichen wollte, ist ausgeschlossen, dass bei Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit der Satzung sein Wille verfälscht würde.
Auch sonst bestehen gegen die Festsetzung der Vorauszahlungen keine Bedenken. Insbesondere ist eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuervorauszahlung nicht zu befürchten.
Vgl. hierzu Urteil des Senats vom heutigen Tag 14 A 1632/09 -.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO. Soweit die Parteien im Hinblick auf die Aufhebung der Vergnügungssteuerfestsetzung für das Jahr 2007 und die Vorauszahlungsfestsetzung für das Jahr 2009 und die Folgejahre den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, hat die Beklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen, da sie voraussichtlich unterlegen gewesen wäre. Die Festsetzung der Vergnügungssteuer für das Jahr 2007 dürfte in rechtswidriger Weise unbestimmt gewesen sein. Einer Festsetzung von Steuervorauszahlungen für das Jahr 2009 und die Folgejahre dürfte entgegenstehen, dass eine Vorauszahlung eine Prognose des Steuerbetrages erfordert, der im Veranlagungszeitraum voraussichtlich zu entrichten ist. Bei nicht feststehender Steuerhöhe ist für den jeweiligen Veranlagungszeitraum eine neue Prognose erforderlich, da der voraussichtliche Spieleraufwand nicht beliebig in die Zukunft prognostiziert werden kann.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 VwGO
§ 110 VwGO
§ 167 VwGO
§ 168 der Abgabenordnung
§ 110 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 3 KAG
§ 168 Satz 1 AO
§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 1993, 62
NVwZ 1994, 1117
NVwZ 2009, 255
8 C 72/90
9 C 529/93
14a A 1400/10
9 B 40.08
14 A 1632/09