Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-08, Aktenzeichen 5 K 4960/04 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:1208.5K4960.04U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Steuerpflicht der vom Kläger im Jahr 1998 an die Firma "E" AG - im Folgenden: "E" AG - erbrachten Beratungsleistungen streitig.
Der Kläger, ein ausgebildeter Diplom-Pädagoge mit vielfältigen therapeutischen Zusatzqualifikationen, war im Streitjahr unter der Firmenbezeichnung "Q" für die Firma "E" AG unternehmerisch tätig und stellte seine Leistungen zunächst mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in Rechnung. Unter anderem rechnete der Kläger am 31.8.1998 gegenüber dieser Firma "Beratungsleistungen" für August 1998 in Höhe von 138.000,- DM nebst gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer i.H.v. 22.080,- DM in Rechnung. Insgesamt hatte der Kläger nach den Feststellungen einer Betriebsprüfung durch das FA "C-Stadt", welche bei der Fa. "E" AG durchgeführt wurde, dieser Firma im Jahr 1998 57.324,14 DM Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt. Der Inhalt seiner Tätigkeit für die "E" AG, die von ihm mit einem Tagessatz von 6.000,- DM (netto) abgerechnet wurde, wird vom Kläger in dieser Rechnung wie folgt beschrieben:
Mit Rechnung vom 30.12.1998 rechnete der Kläger sämtliche an die "E" AG im Jahr 1998 erbrachten Beratungsleistungen mit einem Gesamtbetrag i.H.v. 402.000,- DM erneut und ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis ab, brachte hiervon "Abschlagszahlungen" in Höhe von 415.600,- DM in Abzug und ermittelte hierdurch einen Rückzahlungsbetrag in Höhe von 13.600,- DM. Ein Hinweis, dass es sich hierbei um eine Rechnungsberichtigung handelt, ist in der Rechnung vom 30.12.1998 nicht enthalten. Auf den Inhalt der Rechnungen vom 31.8.1998 und vom 30.12.1998 wird im Folgenden Bezug genommen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen bei der "E" AG erließ das beklagte Finanzamt - FA - am 27.2.2002 einen gegen den Kläger gerichteten Umsatzsteuer-Bescheid für 1998 und setzte Umsatzsteuer in Höhe von 57.324,- DM fest. Dabei ging es seinerzeit noch davon aus, dass der Kläger an die "E" AG möglicherweise zwar steuerfreie Umsätze erbracht habe, jedoch dann die in seinen Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gem. § 14 Abs.2 Umsatzsteuergesetz schulde.
Gegen den Bescheid hat der Kläger zunächst erfolglos Einspruch erhoben mit der Begründung, es handele sich bei den Beratungsleistungen um steuerfreie Umsätze. Soweit er diese fälschlich zunächst mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt habe, habe er dies durch die am 30.12.1998 erstellte Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis korrigiert.
Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 3.8.2004 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß am 24.8.2004 erhobene Klage, mit welcher der Kläger geltend macht, er habe im Jahr 1998 ausschließlich gem. § 4 Nr.14 Umsatzsteuergesetz - UStG - steuerfreie psychotherapeutische Beratungsleistungen erbracht und, soweit er fälschlich Umsatzsteuer in seinen früheren Rechnungen gesondert ausgewiesen habe, diese Rechnungen wirksam am Jahresende 1998 berichtigt.
Der Kläger trägt vor, unabhängig davon, dass der Leistungsgegenstand in seinen Rechnungen an die "E" AG mit "Krisenintervention, Visons-Management, Intensiv-Management-Coaching, Unternehmensberatung/Consulting Management-Beratung und Unternehmenscoaching" beschrieben werde, es sich hierbei tatsächlich um steuerfreie heilberufliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr.14 UStG gehandelt habe. Der Leistungsgegenstand, wie er in den Rechnungen beschrieben werde, sei aus optischen Gründen gewählt worden. Ungeachtet der in den Rechnungen beschriebenen Beratungsleistungen habe der Kläger tatsächlich leitende Angestellte der "E" AG, bei denen er das sog. "Burn-Out"-Syndrom festgestellt habe, psychotherapeutisch behandelt. Zum Nachweis seiner diesbezüglichen beruflichen Befähigung hat der Kläger diverse Unterlagen über seine erfolgreiche Teilnahme an Lehrgängen und Fortbildungsveranstaltungen auf den Gebieten "Neuro-Linguistisches-Programmieren (NLP)", Atemtherapie, Lenbensberatung, Reflexive Systematische Therapie, Lebens- und Karriereplanung, Hypno-Therapie, Supervision, Sexualtherapie, psychoanalytisch orientierte Sexualtherapie und Reiki sowie diverse Arbeitszeugnisse aus den Jahren 1979 bis 1982 vorgelegt, in denen ihm bescheinigt wird, bis sozial- und psychotherapeutisch für diverse Arbeitgeber tätig gewesen zu sein.
Seinen Fehler, der "E" AG für seine Leistungen zunächst Abschlagsrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis zu erteilen, habe der Kläger durch die berichtigte Jahresrechnung vom 30.12.1998 ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis korrigiert.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 27.2.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 3.8.2004 ersatzlos aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Ansicht, dass es sich nach dem Inhalt der in den Rechnungen des Klägers beschriebenen Beratungsleistungen nicht um steuerbefreite Umsätze i.S. des § 4 Nr.14 UStG gehandelt habe.
Das Gericht hat durch Senatsbeschluss vom 23.5.2005 dem bisherigen Berichterstatter die Sache als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Einzelrichter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass er auch aus formalen Gründen Zweifel an der Begründetheit der Klage habe, da unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH fraglich sei, ob die Rechnung vom 30.12.1998 ihrem Inhalt nach eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis darstelle. Das FA hat hiernach seinen Vortrag dahingehend erweitert, dass es zusätzlich die Ansicht vertrete, dass es sich bei der Rechnung vom 30.12.1998 nicht um eine formal ordnungsgemäße Rechnungsberichtigung der ursprünglichen Rechnungen handele.
Der Kläger hat beantragt, die Sache zu vertagen, um zur Frage der wirksamen Rechnungsberichtigung nochmals schriftlich Stellung nehmen zu können.
Des weiteren hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragt, die von ihm beratenen bzw. behandelten Vorstandsmitglieder der "E" AG unter Gegenüberstellung mit einem Sachverständigen als Zeugen dazu zu vernehmen, dass es sich bei seinen Leistungen um Heilbehandlungsleistungen gehandelt habe.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet, weil das FA in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1998 zu Recht die Beratungsleistungen des Klägers an die Firma "E" AG als steuerpflichtige Umsätze der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Der Kläger schuldet die in seinen ursprünglichen Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich bei den von ihm abgerechneten Leistungen um steuerfreie Heilbehandlungsleistungen gem. § 4 Nr.14 UStG oder um steuerpflichtige Unternehmensberatungsleistungen i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG gehandelt hat:
Nach dem Inhalt der vom Kläger der "E" AG erteilten Rechnungen und der hierin aufgeführten Beschreibung des Leistungsgegenstandes handelte es sich nicht um heilberufliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr.14 UStG, sondern um betriebsbezogene Unternehmensberatung in Gestalt des sog. "Management-Coaching" (siehe Leistungsbeschreibung in den Rechnungen vom 31.8.1998 und 30.12.1998). Das Gericht verweist insoweit auf die Rechtsprechung des BFH in dessen neueren Urteilen V R 1/02 vom 30. Juni 2005 ("Supervision", BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und V R 34/02 vom 11. November 2004 (DStRE 2005, 344).
Sollte der Kläger unternehmensbezogene Beratungsleistungen in der Form, wie von ihm selbst in den Rechnungen beschrieben, erbracht haben, handelte es sich hierbei um reguläre steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. von § 1 Abs.1 Nr.1 UStG.
Sollte der Kläger hingegen entsprechend seiner Einlassung tatsächlich ausschließlich gem. § 4 Nr.14 UStG steuerfreie psychotherapeutische Behandlungsleistungen an die von ihm als Zeugen benannten Vorstandsmitglieder der "E" AG erbracht haben, so schuldet er dennoch die in seinen Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer zumindest gemäß § 14 Abs.2 UStG (wenn nicht gar nach § 14 Abs.3 UStG, da der Kläger nach eigenem Bekunden andere als die in seinen Rechnungen aufgeführten Leistungen erbracht habe).
Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, kann er den Steuerbetrag allerdings gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen (§ 14 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs.1 UStG). Voraussetzung dafür ist, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung zugeht. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den Leistungsempfänger ist nicht erforderlich (Urteil des BFH vom 25. Februar 1993, V R 112/91, BFHE 171, 373; BStBl II 1993, 643).
Eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen des Kläger an die "E" AG, in denen er seine Beratungsleistungen zunächst mit gesondertem Umsatzsteuerausweis abgerechnet hatte, entsprechend der Vorschrift des § 17 Abs.1 UStG und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH ist nach der Überzeugung des Gerichts bis heute nicht erfolgt.
Die Vorschrift des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG, die nach ihrem Wortlaut eine Berichtigung des "Steuerbetrags" fordert, setzt hiernach zwar nicht voraus, dass für jede Rechnung, in der Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, eine eigene Berichtigungserklärung abgegeben wird. Vielmehr können mehrere Berichtigungen in einer einzigen Korrekturmitteilung zusammengefasst werden. Diese Mitteilung muss aber erkennen lassen, auf welche Steuerbeträge im einzelnen sich die Berichtigung beziehen soll. Die Zusammenfassung mehrer zu berichtigender Steuerbeträge in einer Summe ohne nachvollziehbare Angabe der betroffenen Rechnungen genügt den Anforderungen des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG nicht (BFH-Urteile vom 25. Februar 1993 V R 112/91, BFHE 171, 373, BStBl II 1993, 643 und vom 11. August 1994, XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).
Die vom Kläger in Bezug genommenen Rechnung vom 30.12.1998, bei der es sich nach Ansicht des Klägers um eine wirksame Berichtigung der ursprünglichen - mit gesondertem Umsatzsteuerausweis - erteilten Rechnungen (u.a. der dem Gericht vorliegenden vom 31.8.1998) handeln soll, erfüllt nicht diese vom BFH aufgestellten Anforderungen an eine wirksame Rechnungsberichtigung: Weder ist diese Rechnung ausdrücklich als Berichtigung der ursprünglich erteilten Rechnungen bezeichnet, noch ergibt sich aus dem Text dieser Rechnung vom 30.12.1998 inzident - etwa durch einen Hinweis auf die nach Ansicht des Klägers gemäß § 4 Nr.14 UStG gegebene, aber erst nachträglich festgestellte Steuerfreiheit seiner Beratungsleistungen - dass hierdurch gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge aus früheren Rechnungen berichtigt werden sollten. Vielmehr findet sich in der Rechnung vom 30.12.1998 überhaupt kein Hinweis auf vorher in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bzw. auf eine insoweit geänderte Sichtweise des Rechnungsausstellers. Soweit hierin auf frühere ""Q" Abschluss-Rechnungen" Bezug genommen wird, werden diese nicht mit Datum, Entgelt und abgerechneter Umsatzsteuer näher bezeichnet, sondern lediglich nach Zeitraum der erbrachten Leistungen und Rechnungsgesamtbetrag. Dabei ist hervorzuheben, dass die in der Rechnung vom 30.12.1998 aufgeführten Beratungsleistungen für August 1998 mit 156.000,- DM bzw. 26 Tage á 6.000,- DM beziffert werden, während der Rechnungsbetrag in der dem Gericht vorliegenden Rechnung vom 31.8.1998 138.000,- DM zzgl. gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 22.080,- DM bzw. 23 Tage á 6.000,- DM ausweist, sich von daher noch nicht einmal betragsmäßig ein eindeutiger Bezug zwischen der Rechnung vom 31.8.1998 und der Gesamtrechnung vom 30.12.1998 herstellen lässt.
Sinn und Zweck der Rechnungsberichtigung für fälschlich ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge i.S. von § 14 Abs.2 UStG ist es, den Empfänger der berichtigten Rechnung zu einer Korrektur eventuell von ihm in Anspruch genommener Vorsteuerbeträge zu veranlassen (vgl. § 17 Abs.1 Nr.2 UStG). Die Empfängerin der Rechnung vom 30.12.1998 - die "E" AG - musste aber nach dem Inhalt dieser ihr vom Kläger am Jahresende erteilten "Gesamtrechnung" keineswegs davon ausgehen, dass ein möglicherweise in Anspruch genommener Vorsteuerabzug aus den zuvor vom Kläger erteilten Rechnungen nunmehr rückgängig zu machen sei. Insbesondere deutet auch die in dieser Gesamtrechnung enthaltene Leistungsbeschreibung ("Krisenintervention/Intensiv-Management-Coaching") nicht auf steuerfreie Leistungen hin, sondern auf reguläre sonstige Unternehmensberatungsleistungen des Klägers an die "E" AG.
Dem Antrag des Klägers, die Sache zu vertagen, um ihm hinsichtlich der Frage der wirksamen Rechnungsberichtigung erneut Gelegenheit zur Stellungnahme einzuräumen, brauchte das Gericht nicht zu entsprechen. Eine Verletzung des Anspruchs des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist hierdurch nicht gegeben.
Die Pflicht des Gerichts zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. § 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) erfordert entscheidungserhebliche Fakten und Unterlagen zur Kenntnis zu nehmen. Eine Verletzung des Rechts auf Gehör kann vorliegen, wenn ein bisher nicht erörterter Gesichtspunkt zur Grundlage der Entscheidung gemacht wird, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht hat rechnen müssen, oder wenn dem Kläger die Möglichkeit zum Tatsachenvortrag abgeschnitten wird (BFH-Beschluss vom 13. Januar 2004 X B 78/03, Fundstelle: JURIS).
Abgesehen davon, dass das Gericht in der mündlichen Verhandlung das Problem der wirksamen Rechnungsberichtigung angesprochen, den Beteiligten die Rechtsauffassung des BFH in dessen Urteil vom 25. Februar 1993 V R 112/91 (BFHE 171, 373, BStBl II 1993, 643) dargelegt und der Klägerseite Gelegenheit zur Stellungnahme in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, war die Frage der wirksamen Rechnungsberichtigung auch schon während des Einspruchsverfahrens Thema zwischen den Beteiligten (siehe Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 29.7.2004). Im übrigen ging das FA während des Einspruchsverfahrens noch selbst davon aus, dass es sich bei den Rechnungen des Klägers mit gesondertem Umsatzsteuerausweis um Rechnungen i.S. des § 14 Abs.2 UStG handele (siehe Schreiben des FA an den Prozessbevollmächtigten vom 24.11.2003) und - da der Einspruch trotz Vorliegens der Rechnung vom 30.12.1998 als unbegründet zurückgewiesen wurde - dass insoweit keine wirksame Rechnungsberichtigung erfolgt sei. Bei dieser Sachlage konnte und musste der Kläger nicht erst aufgrund des rechtlichen Hinweises des Einzelrichters in der mündlichen Verhandlung davon ausgehen, dass - soweit das Gericht seinem Vortrag, er habe lediglich gem. § 4 Nr.14 UStG steuerfreie Behandlungsleistungen ausgeführt, folgen sollte - hierauf auch die Frage der wirksamen Rechnungsberichtigung erörtert werden würde. Im übrigen hat die Klägerseite selbst in ihrer Klagebegründung vom 28.12.2004 zu der Frage Stellung genommen und die Ansicht vertreten, dass Ihrer Auffassung nach eine wirksame Rechnungsberichtigung durch die Rechnung vom 30.12.1998 erfolgt sei.
Da die Klage bereits - wie oben dargelegt - deshalb unbegründet ist, weil die vom Kläger der "E" AG - seiner Ansicht nach zu Unrecht - in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge nicht wirksam berichtigt wurden, brauchte das Gericht über die Frage der Steuerfreiheit der Beratungsumsätze des Klägers nicht abschließend zu entscheiden. Aus diesem Grunde musste das Gericht dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag, die von ihm beratenen Vorstandsmitglieder der "E" AG in Gegenwart eines Sachverständigen zu der Frage zu hören, ob der Kläger Heilbehandlungsleistungen Ihnen gegenüber erbracht habe, nicht zu entsprechen.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 Abs.2 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr.14 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr.14 UStG
§ 1 Abs.1 Nr.1 UStG
§ 14 Abs.2 UStG
§ 14 Abs.3 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 17 Abs.1 UStG
§ 14 Abs.2 Satz 2 UStG
§ 17 Abs.1 Nr.2 UStG
§ 96 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs.1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 210, 188
BStBl II 2005, 675
BFHE 171, 373
BStBl II 1993, 643
BFH/NV 1995, 170
V R 1/02
V R 34/02
V R 112/91
93 V R 112/91
XI R 57/93
04 X B 78/03