Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-30, Aktenzeichen 2 K 3074/12 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0130.2K3074.12F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob der Bescheid über die gesonderte Feststellung eines Veräußerungsgewinns für das Streitjahr 1998 geändert werden konnte.
Der in M wohnhafte Kläger ist Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs G, Gemarkung K. Seine hieraus erzielten Einkünfte werden durch den Beklagten ermittelt und gesondert festgestellt. Der Gewinn wird durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt.
Mit Vertrag vom 28.12.1998 URNr. X/1998 des Notars W veräußerte der Kläger den überwiegenden Teil des Forstes einschließlich eines Forst- und eines Jagdhauses an den B. N. aus C. Der übertragene Grundbesitz war rund 335 ha groß. Der Gesamtkaufpreis wurde mit 4.000.000 DM angegeben. Die in dem Kaufpreis enthaltenen Werte des Forsthauses bzw. des Jagdhauses waren mit 750.000 DM und 50.000 DM beziffert. Die Parzelle S Flur 5 Nr. 854 mit einer Größe von 2,3918 ha verblieb weiter im Betriebsvermögen des Klägers.
Ausweislich der am 11.11.1998 und 25.8.1999 eingereichten Feststellungserklärungen und Gewinnermittlungen erzielte der Kläger im Streitjahr laufende Einkünfte und einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 2.887.362 DM. Dabei waren die Jagdhütte insgesamt und das Forsthaus zu 70 % (* 575.000 DM) als steuerfrei deklariert. Der Beklagte folgte dem zunächst bei Erlass seines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheides vom 27.08.1999. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung stellte er den Veräußerungsgewinn mit Bescheiden vom 26.09. und 09.10.2000 auf 2.906.968 DM fest. Dabei ging der Beklagte entsprechend dem Bericht des Finanzamts für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft N vom 22.08.2000 davon aus, dass der Wert des Forsthauses nicht 750.000 DM, sondern nur 660.000 DM beträgt. Der zu eigenen Wohnzwecken dienende Teil (462.000 DM) könne steuerfrei entnommen werden.
Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen nicht erklärter Kapitaleinkünfte aus einem Nummernkonto bei der Bank M bzw. aus einer Geldanlage bei einer … Stiftung (Schweiz), (X-Stiftung), ergaben sich Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger neben dem beurkundeten Kaufpreis noch 800.000 DM in bar erhalten hatte. So war in einer Hintergrundinformation der Bank M vom 27.07.2002 anlässlich der Gründung der X-Stiftung vermerkt, dass bei Verkauf des Forstgutes DEM 4,8 Mio erlöst worden seien, davon DEM 800.000 steuerneutral. Außerdem bestätigte der Käufer B. N. in seiner Zeugenaussage vom 02.12.2008 gegenüber zwei Steuerfahndungsbeamten eine Kaufpreiszahlung i.H.v. 4,8 Mio DM. Die Geldübergabe habe anlässlich der Beurkundung im Haus des Klägers stattgefunden.
Aufgrund einer entsprechenden Kontrollmitteilung des mit der Aufklärung befassten Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X vom 03.12.2008 erließ der Beklagte unter dem 05.12.2008 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 173 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 1998, zugestellt am 09.12.2008. Darin wurde der Veräußerungsgewinn mit 3.706.968 DM in Ansatz gebracht. Zur Begründung verwies der Beklagte auf die Feststellungen der Steuerfahndungsstelle X. Außerdem änderte der Beklagte den Grunderwerbssteuerbescheid vom 10.12.1999. Er erhöhte die dem Käufer gegenüber festgesetzte Grunderwerbsteuer i.H.v. bisher 142.842 DM (87.350 EUR) mit Bescheid vom 04.12.2008 um 14.316,05 EUR und setzte mit Bescheid vom 19.01.2009 Hinterziehungszinsen i.H.v. 8.294 EUR fest.
Im Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger gegen die Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheides. Es bestünden insbesondere Zweifel am Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung.
Das Einspruchsverfahren ruhte bis zum Ergehen des abschließenden Berichts der Steuerfahndung vom 16.03.2012. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14.08.2012 als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für die Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheides lägen vor. Insbesondere stehe zur Überzeugung des Beklagten fest, dass die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerhinterziehung vorlägen. Die Feststellungsfrist betrage daher 10 Jahre. Der Kläger habe eine unrichtige Feststellungserklärung abgegeben und dies auch gewusst und gewollt. Dies ergebe sich aus den objektiven Umständen der Abwicklung des Veräußerungsvorgangs durch Barzahlung der 800.000 DM. Der Zeuge B. N. habe ausgesagt, der Kläger sei Initiator der nicht beurkundeten Barzahlung gewesen. Die eingeschaltete Maklerin des Klägers, Frau C., habe Kenntnis von der Überzahlung gehabt. Die Geldübergabe habe laut Aussage des Zeugen N. im Haus des Klägers stattgefunden.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger zunächst ein Verwertungsverbot der durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X festgestellten Sachverhalte geltend. Dies betreffe die Informationen aus Geschäftsunterlagen der Bank M betreffend Kunden- und Kontendaten. Darauf basierend sei die Zeugenvernehmung des Herrn N. durchgeführt worden. Die so gewonnenen Erkenntnisse unterlägen einem qualifizierten materiellen Verwertungsverbot, da die Steuerbehörden eine Geheimnishehlerei gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) verwirklicht hätten. Der Ankauf der Kundendaten durch den Bundesnachrichtendienst (BND) und die Weitergabe an die Steuerfahndung erfülle diesen Tatbestand. Denn es handele sich bei den Kundendaten um Geschäftsgeheimnisse. Es existiere keine Ermächtigungsgrundlage für den Ankauf von im Ausland erlangten Steuerdaten. Weder dem BND noch den inländischen Strafverfolgungsbehörden sei ein solcher Ankauf erlaubt. Der Fiskus selbst gehe von einem strafbaren Verhalten aus. Denn in dem mit der Schweiz vereinbarten Steuerabkommen werde ausdrücklich eine Amnestie für sämtliche an dem Erwerb der Daten beteiligte Personen ausbedungen. Die strafrechtliche Rechtsprechung zum Verwertungsverbot bei rechtswidrig erlangten Steuerdaten sei nicht einschlägig, soweit es um das steuerrechtliche Verwertungsverbot gehe. Zudem seien den Gerichten die Sachverhalte um die Datenverkäufe gar nicht bekannt gewesen seien. Das Vorgehen der Finanzbehörden sei nicht den Akten, sondern nur der Tagespresse zu entnehmen. Der Verkäufer der Bank M-Daten habe hier zur Abwicklung der Datenhehlerei Stellung genommen. Brisant sei, dass die interne Informationssperre eine Strafbarkeit des angeblichen Steuersünders begründen solle, nicht aber die der handelnden Amtsträger. Das steuerrechtliche Verwertungsverbot beziehe sich sowohl auf die durch den Datentransfer als auch auf die mittelbar durch die anschließende Zeugenaussage erlangten Erkenntnisse. Außerdem sei die Zeugenaussage unverwertbar, weil dem Kläger keine Gelegenheit zur Teilnahme an der Zeugeneinvernahme eingeräumt worden sei. Der Beklagte habe den Zeugen nicht im Einspruchsverfahren gehört. Hierdurch werde die einschlägige Vorschrift des § 365 AO umgangen.
Unterstelle man die Verwertbarkeit der erlangten Erkenntnisse so stehe einer Änderung der Ablauf der Feststellungsfrist gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO entgegen. Im Streitfall gehe der Beklagte von einer 10-jährigen Feststellungsfrist aus, ohne die Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung belegen zu können. So fehle es bereits an dem Nachweis einer objektiven Steuerhinterziehung. Denn allein aus dem Vermerk der Bank M, der Vermögenswert i.H.v. 800.000 DM sei steuerneutral erlangt, könne nicht geschlossen werden, dass es sich um nicht versteuerte Einkünfte handele. Der Kläger habe vielmehr versteuertes Geld aus Privatvermögen angelegt. Im privaten Bereich bestehe keine Verpflichtung zur Dokumentation von Mittelherkunft und Mittelverwendung. Auch die Zeugenaussage des Herrn N. sei nicht geeignet, den Zufluss nicht versteuerter Beträge i.H.v. 800.000 DM zu beweisen. Es handele sich um eine bloße Behauptung, die nicht einmal durch eine Quittung untermauert worden sei. Trotz Anwendung der Verfahrensvorschriften der AO gelte im Rahmen des § 169 AO der Grundsatz „in dubio pro reo“, so dass Zweifel und Sachverhaltsunsicherheiten, wie im vorliegenden Fall, nicht zulasten des Steuerpflichtigen gehen dürften. Entgegen der Ansicht des Beklagten könne aus den objektiven Umständen nicht auf einen subjektiven Tatbestand geschlossen werden. Da bereits nicht von einem Zufluss auszugehen sei, entfalle das Handeln in Kenntnis.
In der mündlichen Verhandlung macht der Kläger erstmals geltend, jedenfalls sei ein Teil der Schwarzzahlung dem steuerfreien Teil des Forsthauses zuzuordnen.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Feststellungsbescheid vom 05.12.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2012 aufzuheben; hilfsweise den erzielten Kaufpreis anteilig auch dem Wirtschaftsgebäude zuzurechnen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung zunächst auf die Einspruchsentscheidung und auf die Feststellungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X in dem Bericht vom 16.03.2012. Das vom Kläger beanstandete materielle Verwertungsverbot liege im Streitfall nicht vor. Schwerwiegende, bewusste oder willkürliche Verfahrensverstöße, bei denen die grundrechtlichen Sicherungen planmäßig und systematisch außer Acht gelassen worden seien, fehlten im Streitfall. Es liege auch weder eine Hehlerei nach § 259 Strafgesetzbuch (StGB) noch eine Teilnahme an einem Geheimnisverrat nach § 17 Abs. 1, 2 Nr. 2 UWG vor. Hinsichtlich der CD, die Auslöser der sogenannten Steueraffäre gewesen sei, habe das LG C unter den Az. 2 Qs 10/08 und 2 Qs 2/09 entschieden, dass die über den BND erworbenen Daten verwertbar seien. Die diesbezügliche Verfassungsbeschwerde sei nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182-188). Die Wohnungsdurchsuchungen seien ohne Verfassungsverstoß auf die von dem Informanten auf einem Datenträger an die Bundesrepublik Deutschland verkauften Daten gestützt worden. Es bestehe auch kein Rechtssatz, dass im Fall einer rechtsfehlerhaften Beweiserhebung die Verwertung der gewonnenen Beweise stets unzulässig sei. Eine sogenannte Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten bestehe nur dann, wenn qualifizierte grundrechtsrelevante Verfahrensverstöße oder in strafbarer Weise erlangte Erkenntnismittel verwertet würden. Fehle es an derart schweren Verstößen, sei abzuwägen zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hätten weder die zugänglich gemachten Geschäftsunterlagen noch die Zeugenaussage einem Verwertungsverbot unterlegen. Die Steuerfahndung habe die Zeugeneinvernahme durchführen können. An der Richtigkeit derselben bestünden keine Zweifel. Die von dem Zeugen nacherhobene Grunderwerbssteuer sei rechtskräftig festgesetzt und entrichtet worden. Eine erneute Vernehmung des Zeugen im Einspruchsverfahren sei nicht erforderlich gewesen. Neue Erkenntnisse seien nicht zu erwarten gewesen. Ein Verwertungsverbot der Zeugenaussage, weil der Kläger nicht an ihr habe teilnehmen können, sei nicht gegeben.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen. Zudem sind die Steuerakten des Beklagten, die Strafakten der Staatsanwaltschaft C und die Handakten des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X beigezogen worden. Anlässlich der Vorbereitung der mündlichen Verhandlung ist festgestellt worden, dass Herr B. N. am 03.10.2012 verstorben ist.
Der Senat hat am 30.01.2014 in der Sache mündlich verhandelt und Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Kläger wird durch den angefochtenen Feststellungsbescheid nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Bescheid ist dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Es steht zur Überzeugung des Senates fest, dass dem Kläger neben dem beurkundeten Kaufpreis von 4.000.000 DM weitere 800.000 DM zugeflossen sind. Dies ergibt sich zum einen aus dem Vermerk der Bank M vom 27.07.2002. Dort ist anlässlich der Gründung der X-Stiftung unter "2. Wirtschaftlicher Hintergrund/Herkunft der Vermögenswerte" vermerkt: "Verkauf des geerbten Forstbetriebes 1998 (Der Betrieb gehörte den Eltern und war im S angesiedelt). Der Verkauf erlöste DEM 4,8 Mio davon DEM 800.000,-- steuerneutral. Die Vermögenswerte wurden 1998 auf ein Privatkonto bei der Bank M Bank in … AG (Schweiz) einbezahlt."
Dieser Vermerk beinhaltet die Aussage, dass der Verkauf des Forstbetriebes 4,8 Mio DM erlöst hat. Dies ist nur so zu verstehen, dass der Kläger einen Kaufpreis für das Forstgut i.H.v. insgesamt 4,8 Mio DM erhalten hat. Nur nach dem Erhalt des Geldes können diese Vermögenswerte auch auf ein Privatkonto einbezahlt werden. Entgegen der Auffassung des Klägers bedeutet der Vermerk „davon DEM 800.000,-- steuerneutral“ nicht, dass in den 4,8 Mio DM versteuertes Geld aus Privatvermögen in Höhe von 800.000 DM enthalten ist. Denn die Kaufpreisangabe (DEM 4,8 Mio) und der Hinweis auf den Verkauf des Forstgutes in S im Jahr 1998 lässt den Schluss zu, dass der Kläger anlässlich der Veräußerung im Dezember 1998 tatsächlich einen Betrag erhalten hat, der 800.000 DM über dem beurkundeten Kaufpreis von 4.000.000 DM lag. Unerheblich ist, dass der Vermerk vom 27.07.2002 von einer Mitarbeiterin der Bank M stammt. Denn nach den Gesamtumständen kann diese die Information über die Herkunft der geplanten Erstanlage i.H.v. (533.667 CHF) nur vom Kläger erhalten haben. Er ist einziger wirtschaftlicher Berechtigter der X-Stiftung.
Bestätigt wird die Tatsache der zusätzlichen Zahlung i.H.v. 800.000 DM durch die Aussage des Käufers B. N.. Er hat bei seiner Vernehmung durch die beiden Zeugen L. und E. am 02.12.2008 ausdrücklich bestätigt, dass der vereinbarte Kaufpreis für das Grundstück in S i.H.v. 4.800.000 DM auch gezahlt wurde. Dabei hat er weitere Einzelheiten geschildert, die seine Aussage glaubhaft erscheinen lassen. So führt er aus, dass der Kläger der Initiator der nicht beurkundeten Barzahlung gewesen sei. Bei der Frau C. habe es sich um die Maklerin des Klägers gehandelt. Die 800.000 DM seien bar bei Beurkundung gezahlt worden. Die Geldübergabe sei im Haus des Klägers erfolgt. Er habe dem Kläger das Geld bar vorgezählt. Sodann seien sie zum Notar zur Beurkundung gefahren. Zur Herkunft des Geldes sagte der Zeuge, er habe es bar im Safe gehabt. Es stamme aus dem Verkauf von Immobilien in den Vorzeiträumen. Auf den Hinweis, dass die Grunderwerbsteuer nacherhoben werde, sagte er zu, seinen Steuerberater zu veranlassen, das in die Wege zu leiten. Grunderwerbssteuer und Hinterziehungszinsen wurden nach der Aktenlage auch gezahlt. So hat der Zeuge D., der damalige Steuerberater des Herrn B. N., in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bestätigt, dass die Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides nach der hierzu erteilten Erläuterung durch Herrn B. N. auf einer zusätzlichen („Zuzahlung“) Barzahlung von 800.000 DM beruhte. Diesen Betrag habe er dann in der ersten offenen Bilanz nachaktiviert und zwar auf den Grund und Boden.
Der Senat hat angesichts dieser übereinstimmenden Aussagen der Zeugen keine Zweifel an der Richtigkeit der Aussage des Herrn B. N., wie sie im Vernehmungsprotokoll vom 02.12.2008 niedergelegt ist. Anhaltspunkte dafür, dass diese Aussage inhaltlich unrichtig gewesen sein könnte, haben sich nicht ergeben.
Die bei der Zeugeneinvernahme am 02.12.2008 anwesenden Fahndungsbeamten, die Zeugen L. und E., sowie der Sohn des Käufers, der Zeuge U. N., haben in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Aussage am 02.12.2008, so wie aufgezeichnet, gemacht worden sei bzw. dass keine Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Aussage bestünden. Der Zeuge U. N. hat zwar ausgesagt, dass er von der Vereinbarung des Kaufpreises keine Kenntnis (gehabt) habe. Ihm sei auch nicht mehr erinnerlich, was sein Vater damals ausgesagt habe. Er sei bei der damaligen Vernehmung nur zufällig dabei gewesen. Er gehe aber davon aus, dass die Aussage seines Vaters der Wahrheit entsprochen habe. Zudem bestätigt der Zeuge U. N. auf Nachfrage des Klägervertreters glaubhaft, dass sein Vater zum Zeitpunkt der Vernehmung sowohl körperlich als auch geistig fit gewesen sei.
Die Zeugen L. und E. haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend und glaubhaft erläutert, dass Herr B. N. alles sofort von sich aus und sehr schnell zugegeben habe, obwohl sie wegen der gebotenen Eile – es drohte nach ihrer Auffassung Festsetzungsverjährung – vermutlich unangemeldet erschienen seien. Dem steht nicht entgegen, dass die Zeugin C. – entgegen der Darstellung des Käufers B. N. – ausgesagt hat, sie habe keine Kenntnis von der Schwarzzahlung eines Teils des Kaufpreises gehabt. Einzig dieser Widerspruch in einem vergleichsweise unwesentlichen Punkt macht die Aussage des Herrn B. N. im Übrigen nicht unglaubhaft. Denn die fehlende Kenntnis bzw. die fehlende Erinnerung bei der Zeugin C. lassen sich mit dem Zeitablauf seit 1998 und dem fehlenden Interesse angesichts einer pauschal vereinbarten Maklerprovision erklären. So hat auch der Zeuge M. ausgesagt, dass sie (als Makler) auf einen erheblichen Teil ihrer Provision hätten verzichten müssen, um ein Scheitern des Kaufvertrages zu vermeiden. Deshalb sei ein pauschaler Betrag vereinbart worden, der keinen Bezug zum Kaufpreis gehabt habe. Auch er hat ausgesagt, dass er sich nicht mehr erinnern könne, was für ein Kaufpreis vereinbart gewesen sei, insbesondere wisse er nicht, ob ein Teil des Kaufpreises schwarz gezahlt worden sei. Ihm sei jedenfalls solches nicht gesagt worden, da sie an der Abwicklung des Kaufpreises nicht mehr beteiligt gewesen seien.
Die schriftliche Aussage vor den Fahndungsbeamten am 02.12.2008 kann als Urkundsbeweis verwertet werden.
Ist die Erhebung des unmittelbaren Beweises durch Zeugeneinvernahme in der mündlichen Verhandlung unmöglich, unzulässig oder unzumutbar, ist die Verwertung von Vernehmungsniederschriften anstelle eines Zeugenbeweises zulässig (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 81 FGO Tz. 27 m.w.N.). Im Streitfall ist die Erhebung des unmittelbaren Beweises durch Zeugeneinvernahme des Herrn B. N. mit dessen Tod im Oktober 2012 unmöglich geworden.
Der Verwertung der Vernehmungsniederschrift stehen auch keine anderen Hindernisse entgegen.
Insbesondere ist Herr N. anlässlich der Vernehmung am 02.12.2008 ordnungsgemäß belehrt worden. Der Zeuge L. hat auf Nachfrage des Klägervertreters bestätigt, dass er Herrn B. N. über sein Auskunftsverweigerungsrecht im Fall einer eventuellen Selbstbezichtigung belehrt habe. Dies geht auch aus dem Vernehmungsbogen hervor, der nur dann eine Eintragung vorsieht, wenn der Vernommene von seinem Auskunftsverweigerungsrecht Gebrauch macht. Dass Herr N. dies angesichts seiner überraschend schnellen Aussage nicht getan hat, haben die Zeugen L. und E. übereinstimmend und damit glaubhaft bezeugt.
Dass der Kläger keine Gelegenheit hatte, am 02.12.1998 oder - anlässlich einer möglichen Wiederholung - im Einspruchsverfahren an der Vernehmung des Herrn B. N. teilzunehmen, steht der Verwertung der Vernehmungsniederschrift nicht entgegen.
Angesichts der Unsicherheit, ob und welche Angaben Herr B. N. im Hinblick auf den Kaufvertrag machen würde, mussten die Steuerfahnder eine Teilnahme des Klägers an der Vernehmung im Dezember 2008 nicht in Erwägung ziehen. Zudem hätte eine Information des Klägers über die geplante Vernehmung des Herrn N. die Ermittlungen gefährdet. Die Ankündigung der geplanten Vernehmung mit Terminabsprache hätte zu einer Kontaktaufnahme und einer möglichen Einflussnahme auf die Aussage des Zeugen führen können. Schließlich war aus Sicht der Fahndungsbeamten Eile geboten, weil zu Ende 2008 Feststellungsverjährung drohte. Eine Terminabsprache mit dem Kläger und/oder dessen Vertreter hätte u.U. die rechtzeitige Feststellung der Einkünfte gefährdet. Vor diesem Hintergrund haben die Steuerfahnder zu Recht davon abgesehen, den Kläger zu der Vernehmung am 02.12.2008 hinzuzuziehen.
Soweit der Kläger beanstandet, dass ihm im Einspruchsverfahren entgegen der Vorschrift des § 365 Abs. 2 AO keine Gelegenheit zur Teilnahme an der Vernehmung des Herrn N. gegeben worden ist, kann dem nicht gefolgt werden. Denn die Finanzbehörde ist gem. § 365 Abs. 2 i.V.m. § 93 Abs. 5 AO nur dann verpflichtet, den Beteiligten bzw. ihren Bevollmächtigten Gelegenheit zur Teilnahme an einer Beweisaufnahme bzw. Auskunftserteilung zu geben, wenn sie tatsächlich an Amtsstelle stattfindet. Dies war hier nicht der Fall.
Nach § 93 Abs. 5 Sätze 1 AO kann die Finanzbehörde anordnen, dass ein Auskunftspflichtiger eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie gem. § 93 Abs. 5 Satz 2 AO insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat.
Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor. Denn Herr B. N. hat sich gegenüber den Fahndungsbeamten zu Protokoll geäußert. Die gemachten Angaben führten auch zu einer (weiteren) Klärung des Sachverhaltes, weil Herr N. den schon aus dem Vermerk der Bank M vom 27.07.2002 ersichtlichen Sachverhalt detailliert und glaubhaft bestätigte. Anhaltspunkte dafür, dass er den Kläger zu Unrecht belastet hat oder belasten wollte, waren und sind nicht ersichtlich oder dargetan.
Entgegen der Ansicht des Klägers wird die Vorschrift des § 365 Abs. 2 AO auch nicht umgangen, wenn keine mündliche Auskunft nach § 93 Abs. 5 AO angeordnet wird. Denn die Rechtsbehelfsstelle kann den Umfang ihrer nach § 367 Abs. 2 AO gebotenen vollumfänglichen Prüfung selbst bestimmen und ihre Entscheidung - genauso wie die Veranlagungsstelle - auf Urkundsbeweise und damit auf schriftliche Auskünfte stützen, wenn sie von deren Richtigkeit überzeugt ist. Eine mündliche Verhandlung mit Beweisaufnahme durch Zeugeneinvernahme ist – anders als im gerichtlichen Verfahren – in der Abgabenordnung nicht vorgesehen.
Der Vermerk der Bank M vom 27.07.2002 und die Vernehmungsniederschrift vom 02.12.2008 unterliegen auch nicht deshalb einem Verwertungsverbot, weil die Informationen über die Gründung der X-Stiftung möglicherweise unter Verstoß gegen inländische oder ausländische Rechtsvorschriften erlangt wurden. Entgegen der Ansicht des Klägers folgt ein unmittelbares oder mittelbares Verwertungsverbot insbesondere nicht aus einem möglichen Verstoß gegen die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG.
Nach der Rechtsprechung des BFH besteht im Besteuerungsverfahren kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind. Insbesondere führt nicht jeglicher Verstoß gegen Form- und Ordnungsvorschriften zwangsläufig zu einem Verwertungsverbot. Vielmehr ist zwischen einfachen verfahrensrechtlichen Mängeln, die nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und qualifizierten materiell-rechtlichen Verwertungsverboten zu unterscheiden. Ein materiell-rechtliches Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt oder wenn die Tatsachen in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden sind. Die auf diese Weise ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Der Verstoß kann auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden. Handelt es sich hingegen nur um formelle Verstöße gegen Verfahrensvorschriften, so kann es lediglich zu einem „einfachen“ Verwertungsverbot kommen, sofern die Prüfungsmaßnahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Prüfung zumindest ihre Rechtswidrigkeit gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5; BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 08.02.2012 2 K 1180/11, EFG 2013, 574; FG Köln Beschluss vom 15.10.2010 14 V 2484/10, EFG 2011, 1215 jeweils m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen erzeugen Beweisverwertungsverbote grundsätzlich auch keine Fernwirkung. Denn Beweismittel, die durch andere, auf rechtswidrige Weise verschaffte Beweismittel mittelbar erlangt wurden, dürfen ebenfalls nur im Falle von qualifizierten grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen oder bei in strafbarer Weise erlangten Erkenntnismitteln nicht verwertet werden. Qualifizierte grundrechtsrelevante Verstöße liegen aber nur vor bei schwerwiegenden, bewussten oder willkürlichen Verfahrensverstößen, bei denen die grundrechtlichen Sicherungen planmäßig oder systematisch außer Acht gelassen worden sind. Ein absolutes Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus den Grundrechten ist nur für solche Fälle anerkannt, in denen der absolute Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt ist (vgl. BVerfG Beschluss vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182 m.w.N.). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß bei einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auch auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2006 VIII R 53/04 aaO.).
Ausgehend von diesen Grundsätzen unterlagen der Vermerk der Bank M vom 27.07.2002 und die Aussage des Herrn B. N. vom 02.12.2008 keinem Verwertungsverbot. Es liegen nämlich keine qualifizierten grundrechtsrelevanten Verfahrensverstöße vor. Dabei bedarf es keiner gerichtlichen Klärung, wie die Finanzbehörden ihre Erkenntnisse erlangt haben. Denn die hier in Betracht kommenden möglichen strafbaren Handlungen im In- und/oder Ausland berühren den Kläger nicht im absoluten Kernbereich seiner privaten Lebensführung.
So hat das BVerfG mit Beschluss vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, aaO entschieden, dass der für eine Wohnungsdurchsuchung erforderliche Anfangsverdacht ohne Verfassungsverstoß auf Daten gestützt werden kann, die ein Informant aus … auf einem Datenträger in die Bundesrepublik Deutschland verkauft hat. Selbst für den Fall, dass Amtsträger bei der Beschaffung der Daten nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig oder gar strafbar gehandelt oder gegen völkerrechtliche Übereinkommen verstoßen haben, bestehe kein Beweisverwertungsverbot. Denn die Unzulässigkeit oder Rechtswidrigkeit einer Beweiserhebung führt nach Auffassung des BVerfG nicht ohne weiteres zu einem Beweisverwertungsverbot. Ein absolutes Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus den Grundrechten wird nur in den Fällen anerkannt, in denen der absolute Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt ist. Die Verwertung der Daten berührt nach Auffassung des BVerfG aber nicht den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung. Des weiteren sind Beweismittel, die von Privaten erlangt wurden, selbst wenn dies in strafbewehrter Weise erfolgt, nach Auffassung des BVerfG grundsätzlich verwertbar, so dass allein von dem Informanten begangene Straftaten bei der Beurteilung eines möglichen Verwertungsverbots nicht berücksichtigt werden müssen.
Nach diesen Grundsätzen, die der erkennende Senat auch für das Besteuerungsverfahren für anwendbar hält, liegt kein schwerwiegender, bewusster oder willkürlicher Verfahrensverstoß vor, bei dem grundrechtliche Sicherungen planmäßig und systematisch außer Acht gelassen wurden.
Ein Verwertungsverbot folgt auch nicht aus einer möglichen behördlichen Straftat. Denn der Ankauf von Daten wäre nicht strafbar. Eine Strafbarkeit wegen Hehlerei nach § 259 Abs. 1 StGB scheidet aus, weil Daten keine „Sachen“ im Sinne dieser Vorschrift sind. Soweit der Kläger meint, der mögliche Ankauf der Daten sei als Beihilfe oder Anstiftung zur unbefugten Verschaffung von Geschäfts- oder Betriebsgeheimnissen gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG zu werten, lässt er unberücksichtigt, dass die Vorschrift den Unternehmensinhaber vor einer Verletzung seiner Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse schützt sowie den Wettbewerb vor Verfälschung, nicht hingegen das Geheimhaltungsinteresse der Kunden wie hier des Klägers (vgl. FG Köln Beschluss vom 15.10.2010 14 V 2484/10, aaO). Im Übrigen bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzbehörde Angestellte im Ausland angestiftet hat, Daten auszuspähen oder Beihilfe hierzu geleistet hätte.
Der Kläger hat eine Steuerhinterziehung begangen, indem er den objektiven und subjektiv Tatbestand des § 370 AO erfüllt hat. Damit war bei Zustellung des angefochtenen Feststellungsbescheides vom 05.12.2008 am 09.12.2008 noch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Diese endete gem. § 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 2 AO und § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor Ablauf des Jahres 2008. Der Kläger hatte bereits vor Ablauf des Streitjahres 1998, nämlich am 11.11.1998 (gleichzeitig mit der Erklärung für 1997) eine erste Feststellungserklärung eingereicht. Damit begann die Feststellungsfrist gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1998. Sie endet gem. § 169 Satz 2 AO nicht vor Ablauf des 31.12.2008, weil hinsichtlich der Barzahlung von 800.000 DM eine Steuerhinterziehung gem. § 370 AO vorlag. Dass insoweit der Tatbestand einer objektiven und subjektiven Steuerverkürzung erfüllt ist, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den durch die Beweisaufnahme bestätigten Umständen der zusätzlichen Kaufpreiszahlung. Zwar ist auch im Rahmen der Prüfung der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO der Grundsatz „in dubio pro reo“ zu beachten. Dieser Grundsatz greift allerdings nur ein, solange Zweifel nicht zu beheben sind. Er untersagt dem Finanzgericht hingegen nicht, aufgrund vielfältiger Feststellungen zu der vollen Überzeugung zu gelangen, dass eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.07.2007 IV B 121/06, BFH/NV 2007, 2241 m.w.N.). Im Streitfall konnten alle Zweifel behoben werden.
Die objektive Verkürzung liegt darin, dass der Kläger jedenfalls bei Abgabe seiner zweiten Feststellungserklärung am 25.08.1999 nur einen Kaufpreis i.H.v. 4.000.000 DM erklärte, obwohl er tatsächlich 4.800.000 DM erhalten hat. Dass der Kläger den tatsächlich zugeflossenen Betrag von 4.800.000 DM als Veräußerungserlös und damit gewinn- und steuererhöhend erklären musste, war ihm bewusst und bekannt. Er hat damit auch den subjektiven Tatbestand des § 370 AO erfüllt. So ist schon der Zuzahlungsbetrag bewusst und gewollt, d.h. vorsätzlich in bar und ohne Zeugen übergeben worden, damit er nicht in der vom Notar dem Finanzamt zu übersendenden Kaufvertragsurkunde erscheint. Die so vollzogene Barzahlung spricht zudem dafür, dass der Kläger auch ansonsten möglichst keine Spuren z.B. durch Verbuchung auf inländischen Konten hinterlassen wollte. Die Übergabe des Kaufpreises von 800.000 DM in bar weist zudem darauf hin, dass der Kläger von vornherein plante, den zusätzlichen Kaufpreis nicht zu erklären, um die darauf entfallenden Steuern zu verkürzen. Aufgrund dieser Feststellungen steht zur vollen Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger jedenfalls bei Abgabe der objektiv fehlerhaften zweiten Feststellungserklärung vorsätzlich handelte. Umstände, die in Bezug auf seine Erklärungspflicht und seine objektiv falschen Angaben einen Sach- oder Rechtsirrtum nahelegen, hat der Kläger weder vorgetragen noch sind sie ersichtlich.
Dem hilfsweise gestellten Antrag, den zusätzlich vereinnahmten Kaufpreis anteilig dem teilweise steuerfrei entnommenen Forsthaus zuzurechnen, d.h. den angefochtenen Feststellungsbescheid der Höhe nach zu ändern, kann ebenfalls nicht entsprochen werden. Der Zuzahlungsbetrag ist in vollem Umfang dem Grund und Boden zuzurechnen.
Dabei kann dahinstehen, ob der unbezifferte Hilfsantrag des Klägers überhaupt zulässig ist. Gegebenenfalls wäre er dahingehend auszulegen, einen zu errechnenden Teilbetrag i.H.v. mindestens 132.000 DM (16,5 % von 800.000 DM) x 70 % gewinnmindernd zu berücksichtigen. Jedoch hat der Kläger keine Tatsachen dargetan, aus denen erkennbar wäre, dass das im Kaufvertrag mit 750.000 DM und anlässlich der Betriebsprüfung mit 660.000 DM bewertete Forsthaus einen höheren Wert haben könnte.
Richtig ist, dass das Forsthaus laut Kaufvertrag mit einem Anteil von 750.000 DM von dem notariell beurkundeten Kaufpreis bewertet war. Dass dieser Betrag in den Kaufvertrag aufgenommen war, spricht aber nicht für dessen Richtigkeit. Denn es fehlt hinsichtlich dieser Angabe an einem echten Interessenwiderstreit der Vertragsparteien. Allein der Kläger hatte ein Interesse daran, den Wert des Forsthauses möglichst hoch anzusetzen, weil er das wohl zu 70 % als Wohnhaus genutzte Forsthaus insoweit steuerfrei entnehmen konnte und wollte. Damit kam nur ihm die Angabe eines möglichst hohen Wertes für das Forsthaus zugute. Für den Käufer war die Angabe uninteressant.
Dass der Wert des Forsthauses in dem Kaufvertrag vom 28.12.1998 tatsächlich zu hoch angegeben war, wird durch die Feststellungen der nachfolgenden Betriebsprüfung bestätigt. Danach wurde das Forsthaus nur mit 660.000 DM (16,5 % von 4.000.000 DM) bewertet. Diesem Ansatz hat der Kläger zugestimmt. Dass dieser Wert nun unrichtig sein soll und ein Teil des zusätzlich vereinnahmten Kaufpreises auf das Forsthaus entfallen müsste, ist angesichts der beschriebenen Interessenlage auf Seiten des Klägers und der übereinstimmenden Wertfindung im Rahmen der Betriebsprüfung weder dargetan noch ersichtlich. Hinzu kommt, dass der Käufer B. N. den zusätzlichen Kaufpreis nach der glaubhaften Aussage des Zeugen D.vollständig auf den Grund und Boden aktiviert hat. Schließlich hat Herrn B. N. ausweislich seiner Bilanz 1999 (vgl. Handakten der Steuerfahndung) im Jahr 1999 noch weitere 11,55 ha zu einem Kaufpreis von 138.634 DM (1,2 DM/m²) erworben. Demgegenüber ergibt sich für die vom Kläger erworbene Fläche von 335,55 ha bei einem bilanzierten Kaufpreis von 3.160.000 DM ein Preis von nur 0,94 DM/m². Bei Ansatz weiterer 800.000 DM (3.960.000 DM) ergäbe sich ein dem anderweitig erworbenen Grundstück entsprechender Kaufpreis von 1,18 DM/m².
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 365 AO
§ 169 AO
§ 259 Strafgesetzbuch
§ 81 FGO
§ 370 AO
§ 173 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 1, 2 Nr. 2 UWG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 365 Abs. 2 AO
§ 93 Abs. 5 AO
§ 93 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 259 Abs. 1 StGB
§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 182
BFH/NV 2010, 5
BStBl II 2007, 227
EFG 2013, 574
EFG 2011, 1215
BFH/NV 2007, 2241
2 Qs 10/08
2 Qs 2/09
2 BvR 2101/09
09 I R 106/08
06 VIII R 53/04
2 K 1180/11
14 V 2484/10
07 IV B 121/06