Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-24, Aktenzeichen 7 K 976/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0624.7K976.11.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Der Branntweinsteuerbescheid vom 22.09.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.03.2011 werden, soweit sie Branntweinsteuer für das Kalenderjahr 2007 betreffen und in Höhe von EUR festsetzen, aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 25 v. H. und die Klägerin zu 75 v. H..
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Verwendung vergällten Branntweins in den Betriebsräumen der Fa. X im Rahmen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung erfolgt ist. Hilfsweise wird der Eintritt der Verjährung für den Steueranspruch 2007 geltend gemacht.
Mit Bescheid vom 22.9.2010 - Az.: … - setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Branntweinsteuer in Höhe von …€ fest. Hiervon entfielen gemäß § 139 Abs. 2 BranntwMonG auf die nach Ansicht des Beklagten zweckwidrige Verwendung vergällten Branntweins im Jahr 2007 € sowie auf die des Jahres 2009 …€.
Hiergegen legte die Klägerin am 28.9.2010 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28.3.2011 – Az.: … als unbegründet zurückwies.
Den mit Klageschrift vom 13.4.2011 angefochtenen Verwaltungsakten liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin firmiert seit Ende 2000 unter dem Namen A-GmbH. Rechtsvorgängerinnen der Klägerin waren die B-GmbH, die im November 1991 (vgl. …„ergänzende Unterlagen“) ihren Sitz an den noch heute bestehenden Unternehmenssitz in der Straße 1 in Stadt A verlegt hatte, und nach deren Verschmelzung Ende 1995 die C-GmbH (so der Handelsregisterauszug HRB Amtsgericht ), die den ursprünglichen Gegenstand des Unternehmens (Verpackungsbereich) um die Herstellung und Abfüllung von Flüssigprodukten erweiterte.
Mit auf den 5.10.1993 datiertem amtlichen Vordruck beantragte die B-GmbH die Erlaubnis zur steuerfreien gewerblichen Verwendung von vergällt bezogenem Ethanol 613 zur (Lohn-)Herstellung von Waren, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind. In Feld 7 des Antragsformulars war die „Anschrift des Betriebs, in dem der Alkohol verwendet werden soll“, unter Hinweis auf Feld 1 mit der Anschrift der Klägerin (s.o.) angegeben. Ein Lageplan war bereits einem früheren Antrag des Unternehmens beigefügt und zuletzt mit Schreiben vom 25.11.1992 bestätigt worden.
Am 19.10.1993 erteilte der Beklagte unter dem Aktenzeichen die Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von vergälltem Branntwein gemäß §§ 132 Abs. 1 Nr. 4, 139 Abs. 1 BranntwMonG, auf die hiermit Bezug genommen wird, und die folgende Bestimmungen enthielt:
„Die Erzeugnisse dürfen nur an dem angemeldeten Ort gelagert und zu den im Antrag angegebenen Zwecken verwendet werden.
Sollten sich die in dem o. Antrag angegebenen Verhältnisse ändern, so haben Sie mir dieses unverzüglich schriftlich anzuzeigen (Auflage nach § 120 Abs. 1 Nr. 4 Abgabenordung).“
Mit Datum vom selben Tage stellte der Beklagte als Nachweis der Bezugsberechtigung den Erlaubnisschein Nr. aus, in dem als Vergällungsmittel 1 l Phtalsäurediethylester auf 100 l A angegeben war und auf den ebenfalls Bezug genommen wird. Auf dessen Rückseite befanden sich folgende Hinweise:
„3. Soweit Branntwein nicht vollständig vergällt ist, darf er nur abgegeben werden, wenn dem Abgebenden ein gültiger Erlaubnisschein des Empfängers vorliegt….
6. Der Erlaubnisschein ist dem Hauptzollamt unverzüglich zurückzugeben, wenn die Erlaubnis erlischt oder die Verwendung eingestellt wird.“
Mit Schreiben vom 18.1.1996 teilte die D-GmbH mit, dass „die Firma B-GmbH zur D-GmbH umfirmiert“ worden sei und erbat einen neuen Erlaubnisschein. Daraufhin übertrug der Beklagte mit Bescheid zu Aktenzeichen vom 7.2.1996, auf den hiermit ebenfalls Bezug genommen wird, die bisherige Erlaubnis der B-GmbH aus dem Jahre 1993 auf die D-GmbH und verfügte, dass „ die Erlaubnis in vollem Umfang von Ihnen in Anspruch genommen werden“ kann. Ferner stellte er nach Einziehung des o.g. Erlaubnisscheins den Erlaubnisschein Nr. aus, dessen Rückseite dieselben Hinweise wie der im Jahre 1993 ausgefertigte Erlaubnisschein enthielt.
Mit Schreiben vom 7.2.2000 zeigte die Klägerin dem Hauptzollamt dann die Namensänderung von D-GmbH in A-GmbH an und beantragte wiederum die Änderung des Erlaubnisscheins. Daraufhin übertrug der Beklagte mit Bescheid vom 18.2.2000 die Erlaubnis „…vom 19.10.1993 Erlaubnisschein Nr. vom 7.2.1996“ (so I. des Bescheides vom 18.2.2000) rückwirkend zum 13.1.2000 auf die A-GmbH, wobei er darauf hinwies, dass die Erlaubnis „weiterhin unter den bisherigen Bedingungen in vollem Umfang in Anspruch genommen werden“ könne. Ferner stellte er wegen Einziehung des vorherigen Erlaubnisscheins den Erlaubnisschein Nr. aus, der ebenfalls die o.g. Hinweise auf der Rückseite enthielt.
Im April 2004 wurde die Laborleiterin, Frau L, als neue steuerliche Beauftragte gemäß § 214 AO für den Bereich der steuerfreien Verwendung von vergälltem Branntwein bestellt.
Für die Herstellung von dem Handdesinfektionsmittel Produkt 1, das auch noch nach der Anmischung einen relativ hohen Alkoholgehalt aufweist, verfügte die Klägerin bis 2006 über einen sog. Ex-Mischraum/ Ex-Raum, in dem explosive Stoffe (hier: der unstreitig nicht vollständig im Sinne von § 32 BrStV, sondern nur mit 1% Phtalsäurediethylester vergällte Branntwein) verarbeitet werden konnten, weil der Raum mit speziellen Materialien und isolierenden Stoffen ausgestattet war, um Funken und damit Explosionen zu vermeiden. Wegen mangelnder Nachfrage nach diesem Produkt wurde dieser Raum aufgegeben. Ab 2007 erfolgte die Produktion von Handdesinfektionsmitteln im Lohnauftrag bei der ca. 10 km von dem Betriebssitz der Klägerin entfernten Fa. X. Weder die Abschaffung des Ex-Raums noch die Produktion des Desinfektionsmittels durch die Fa. X im Lohnauftrag für die Klägerin wurden dem Hauptzollamt zunächst angezeigt.
Erst aufgrund einer Anfrage der Firma X wurde dieser Sachverhalt dem Beklagten im August 2009 bekannt. Dabei wurde festgestellt, dass die Fa. X zwar 2007, aber nicht mehr im Jahre 2009 eine gültige Erlaubnis zur Verwendung von steuerbefreiten Branntwein besaß.
Daraufhin beantragte die Fa. X am 24.8.2009 umgehend die Erteilung dieser Erlaubnis, die sie daraufhin mit Wirkung vom Tag der Antragstellung erhielt. Auf den vom Beklagten angeregten Antrag der Klägerin vom selben Tage, ihr eine Erlaubnis für die Abgabe von unversteuertem Alkohol an die Fa. X zu erteilen, wurde auch diese Erlaubnis mit Datum vom 4.2.2010 rückwirkend zum 24.8.2009 erteilt.
Im Januar 2010 hatte der Beklagte eine Steueraufsichtsmaßnahme begonnen, die in eine Außenprüfung für die Zeiträume 2005-2009 überging. Nach den Feststellungen der Außenprüferin im Bericht vom 1.6.2010 wurde in den Jahren 2007 und 2009 Ethanol 613 von der Klägerin in das Unternehmen der Firma X bzw. in 2009 auch teilweise durch den Lieferanten direkt zu letzterer verbracht, die dann nach einer von der Klägerin vorgegebenen Herstellvorschrift das Desinfektionsmittel Produkt 1 herstellte. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass es sich hierbei um eine nicht erlaubte Abgabe an die Firma X gehandelt habe, die Klägerin die Ware aber selbst hätte verwenden müssen, der Branntwein deshalb nicht zweckgerecht verwendet worden und die Steuer gem. § 139 Abs. 2 BranntwMonG entstanden sei. Dieser Auffassung schloss sich der Beklagte an.
Mit ihrer Klage vertritt die Klägerin wie bereits im Verwaltungsverfahren die Ansicht, es liege keine zweckwidrige Verwendung vor. Vielmehr sei der Branntwein bestimmungsgemäß zur Herstellung von Handdesinfektionsmitteln und damit der abschließend geregelten gesetzlichen Vorschrift des § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG gemäß verwendet worden. Nach dem Wortlaut des § 139 Abs. 2 BranntwMonG beziehe sich die Zweckbestimmung auf das herzustellende Produkt, nicht aber auf einen bestimmten Herstellort, insbesondere nicht auf die Verwendung im eigenen Betrieb. Nichts anderes ergebe sich aus der zugrundeliegenden Erlaubnis. Dort sei keine örtliche Begrenzung der Verwendung enthalten. Schon in der Erlaubnis aus 1993 sei für die Verwendung kein Ort festgelegt worden, nur für die Lagerung. Die neue Erlaubnis vom 18.2.2000 enthalte – anders als die aus dem Jahre 1993 – noch nicht einmal eine Klausel zur Lagerung des Branntweins. Unterstelle man - entgegen der Auffassung der Klägerin -, dass eine Abgabe an Dritte Teil der Erlaubnis sein müsse, so sei die erteilte Erlaubnis insofern unbestimmt i.S.d. § 119 AO. Soweit Feld 7 des amtlichen Vordrucks den grundsätzlichen Ort der Verwendung abfrage, stelle dieser Teil des Antrags eine allgemeine Auskunft dar, die nicht Gegenstand der Erlaubnis geworden sei.
Die vom Beklagten verlangten Anforderungen, die er unzulässig aus § 25 BranntwStV, also einer Verordnung ohne Gesetzesqualität, herleite, gingen über das Gesetz hinaus, da er das Fehlen einer behördlichen „Erlaubnis“ zur angeblichen „Abgabe“ i.S.d. § 29 BrannwStV (die Notwendigkeit unterstellt) zur Grundlage der Entstehung der Branntweinsteuer mache. Diese ausweitende Gesetzesauslegung verletze die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit. Der Bundesminister der Finanzen werde durch § 139 Abs. 4 BranntwMonG nämlich nur ermächtigt, u.a. das Verwendungsverfahren zu regeln. Zudem liege eine Abgabe im Sinne des § 29 BrStVO gar nicht vor. Vielmehr habe sich der Branntwein während der Verarbeitung im ständigen Besitz der Klägerin befunden und unter ständiger Überwachung seitens ihrer steuerlichen Beauftragten gestanden, weswegen er im Wege einer „verlängerten Werkbank“ eingesetzt worden sei. Die Stahlbehälter, in denen sich der vergällte Branntwein befunden habe, seien von der steuerlichen Beauftragten vor dem Versand an die Firma X verplombt und nach ihrer Ankunft dort von ihr wieder entplombt worden. Soweit der Branntwein nicht aufgebraucht worden sei, habe Frau L den in den Stahlbehältern befindlichen Rest vor Rücksendung an die Klägerin wieder verplombt. Das Produkt 1 sei an die Klägerin gesandt und dort in Beutel abgefüllt worden. Diese Verfahrensweise zeige, dass die Kontrolle der Einhaltung des Verwendungszwecks bei der Firma X in gleicher Weise gewährleistet gewesen sei, wie eine Kontrolle in dem Unternehmen der Klägerin selbst. Der Ort der Verwendung habe also an der Einhaltung der vorgesehenen Zweckbestimmung nichts geändert.
Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass für den Fall, dass der Alkohol tatsächlich im eigenen Betrieb der Klägerin hätte verwendet werden müssen, lediglich eine Verletzung von Verfahrensrecht vorliegen würde, die allenfalls Verwaltungsunrecht oder gar eine Ordnungswidrigkeit darstellen würde, aber keinesfalls zur Entstehung von Branntweinsteuer führen könne. Denn der vergällte Alkohol sei zweckgerecht und nachweisbar zur Herstellung von Waren eingesetzt worden, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind.
Höchsthilfsweise vertritt die Klägerin die Rechtsauffassung, dass betreffend den Steueranspruch 2007 Verjährung eingetreten sei. Denn es liege weder Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vor. In der Verarbeitung des vergällten Alkohols in dem Betrieb der Fa. X unter ständiger Kontrolle ihrer steuerlichen Beauftragten habe die Klägerin weder eine „Abgabe“ gesehen noch sehen müssen. Soweit sich der Beklagte darauf stütze, dass die Klägerin selbst als Lohnhersteller für die Fa. E aufgetreten sei und daher die erforderliche Erlaubnislage habe kennen müssen, gehe diese Argumentation fehl. Denn anders als im vorliegenden Sachverhalt habe die Klägerin die Lohnherstellung durchgeführt und für die E sei kein steuerlich Beauftragter bei der Produktion zugegen gewesen, der dem herzustellenden Produkt den vergällten Alkohol zugesetzt habe. Vielmehr seien der Alkoholzusatz, die Führung des Verwendungsbuches etc. seinerzeit ausschließlich Aufgabe der Klägerin gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Branntweinsteuerbescheid vom 22.9.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.3.2011 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, § 139 Abs. 1 und 2 BranntwMonG würden sich nach ihrem Wortlaut und Sinn nur auf die Verwendung des vergällten Branntweins nach Maßgabe der „in der Erlaubnis“ vorgesehenen Zweckbestimmung beziehen. Die Erlaubnis habe infolge des seinerzeit von der Fa. B-GmbH beantragten Verwendungs- und Lagerortes („Straße 1 in 68649 Stadt A“) und der vorgelegten Skizze (nur) hinsichtlich der Betriebsräume der Klägerin gegolten. Die Weitergabe an die Fa. X stelle sich im Kontext der branntweinsteuerrechtlichen Vorschriften als eine von der Erlaubnis abweichende, weil von ihr nicht umfasste Verwendung dar. Es sei Sinn und Zweck der §§ 132, 139 BranntwMonG, dass der vergällt bezogene Branntwein zu dem gesetzlich vorgeschriebenen Zweck „durch den Erlaubnisinhaber“ verwendet werde, es sei denn, eine Abgabe sei gestattet. Die Abgabe an andere Erlaubnisinhaber habe die Klägerin vor dem 24.8.2009 aber nicht beantragt, so dass ihr die entsprechende - gesonderte - Erlaubnis auch nicht im Vorhinein - wie nach Auffassung des Beklagten erforderlich - erteilt worden sei. Durch Abgabe ohne vorherige Erlaubnis werde aber ebenfalls der Steuerentstehungstatbestand des § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG erfüllt. Unerheblich sei, dass der vergällte Branntwein in dem Betrieb der Fa. X dem gleichen, genehmigten Zweck zugeführt worden sei.
Der Beklagte hält den Steueranspruch 2007 für nicht verjährt. Er meint, die Klägerin habe die Branntweinsteuer 2007 zumindest in leichtfertiger Weise verkürzt, da sie sich als Erlaubnisinhaberin über die Bedeutung der einschlägigen branntweinsteuerrechtlichen Vorschriften hätte hinreichend informieren müssen. Darüber hinaus hätte ihr – so der Beklagte – aufgrund einer von ihr selbst im Jahr 2000 für die Fa. E vorgenommenen Lohnveredelung (vgl. Schreiben der Klägerin vom 9.2.2000) die Anzeigepflicht solcher Vorgänge gegenüber dem zuständigen Hauptzollamt bekannt sein müssen.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten des Beklagten (drei Halbhefter und ein Aktenordner), insbesondere auf die erteilten Erlaubnisse und Erlaubnisscheine, die eingereichten Lageskizzen, die Arbeitsanweisung …herstellung und die Vorgänge zur Lohnherstellung für die Fa. E Bezug genommen. Der Senat hat die steuerliche Hilfsperson der Klägerin, Frau L, über die Lagerung und Verwendung des Branntweins als Zeugin vernommen. Wegen des Beweisergebnisses wird auf die Sitzungsniederschrift vom 24.6.2013 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet, zum überwiegenden Teil ist sie unbegründet.
Soweit der angefochtene Bescheid vom 22.9.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.3.2011 die Festsetzung von Branntweinsteuer für 2007 betreffen, sind sie rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung von Branntweinsteuer für das Jahr 2009 in dem angefochtenen Bescheid nebst Einspruchsentscheidung ist hingegen rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Branntweinsteuer ist für beide Streitjahre entstanden.
Gem. § 139 Abs. 2, Satz 1 1. Alt. BranntwMonG entsteht die Steuer dadurch, dass der Branntwein entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet wird. § 139 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG regelt, dass derjenige, der Erzeugnisse steuerfrei nach § 132 Abs. 1 BranntwMonG verwenden will, der Erlaubnis bedarf. Hierfür stellt Satz 2 dieser Vorschrift klar, dass diese Erlaubnis auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt nur solchen Personen erteilt wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen. Nach Satz 3 der Vorschrift schließt die Erlaubnis die Lagerung der zu verwendenden Erzeugnisse im Betrieb mit ein. Die Erteilung der Erlaubnis ist Voraussetzung für die abgabenbegünstigte Verwendung und muss deshalb vor Beginn der Verwendung, deren Begünstigung erstrebt wird, beantragt worden sein (BFH-Urteil vom 23.5.2000 VII R 78/99, BFH/NV 2000, 1273). Denn nur dann ergibt die in § 139 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG vorgeschriebene Prüfung, ob der Antragsteller steuerlich zuverlässig ist, Sinn. Eine erst nach der Verwendung stattfindende Prüfung wäre demgegenüber nicht mehr geeignet, die korrekte und einfache Anwendung der Steuerbefreiung sicherzustellen (BFH, VII R 78/99 a.a.O. unter II. 2.a) am Ende).
Auch wenn vorliegend der Einsatz des Branntweins zu dem gemäß § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG begünstigten Zweck, nämlich zur gewerblichen Verwendung des Branntweins zur Herstellung von Handdesinfektionsmittel und damit von einer Ware, die weder Arznei- noch Lebensmittel ist, unstreitig erfolgt ist, ist dennoch eine Verwendung entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung gegeben.
a) Denn die Erlaubnis wird nicht nur zweckbezogen, sondern, wie Satz 2 des § 139 Abs. 1 BranntwMonG zu entnehmen ist, auch personenbezogen erteilt. Nach Auffassung des Senats hat vorliegend aber nicht die Klägerin als Erlaubnisinhaberin, sondern die Fa. X den Branntwein gewerblich verwendet. Unter Verwendung ist der Ge-/Verbrauch von Steuergegenständen zu verstehen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 133. Lieferung –September 2013 -, § 209 Tz. 11). Der Branntwein ist zur Überzeugung des Senats vorliegend im Rahmen der Produktion von der Fa. X verbraucht und damit verwendet worden. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme fand die Produktion des Handdesinfektionsmittels in den rd. 10 km vom Unternehmenssitz der Klägerin entfernten Betriebsräumen der Fa. X statt. Im deren Ex-Raum wurde hierzu deren 1.000-Liter-Mischkessel benutzt, der von deren Arbeitnehmer, Herrn M, bedient wurde. Ferner wurde der Produktionsvorgang vom deren Produktionsleiter Herrn N überwacht, auch erfolgte die Produktion auf das wirtschaftliche Risiko der Fa. X. Denn wäre es zu Beanstandungen an der Qualität des Handdesinfektionsmittels gekommen, so hätte die Fa. X – so die Antwort des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf diese Frage – neu produzieren müssen. Von einer reinen Ausleihe der Gerätschaften der Fa. X, wie es die Zeugin L in der mündlichen Verhandlung formuliert hat, oder einer „verlängerten Werkbank“ kann daher keine Rede sein. Die bloße Beistellung der Rohstoffe und des Branntweins durch die Klägerin reicht für die Annahme einer Verwendung durch die Klägerin nicht aus. Auch die ständige Anwesenheit ihrer steuerlichen Beauftragten, der Zeugin L, die als Chemieingenieurin zugleich die Position der Laborleiterin der Klägerin bekleidete, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Zeugin hat glaubhaft bekundet, durch ständige Messungen zum Erreichen der erforderlichen Qualität des Produkts mit beigetragen zu haben. Ihre primäre Aufgabe während ihrer Anwesenheit in der Fa. X bestand allerdings nach ihren eigenen Angaben in der Überwachung, dass der Branntwein nur in den vorgeschriebenen Mengen verwendet wurde. Dass sie, „wenn sie schon da war“, zugleich auch die Produktion überwachte, war zwar im Interesse beider Unternehmen, um Ausschussproduktion zu vermeiden, jedoch nicht ihre Hauptaufgabe. Im Übrigen hat die Zeugin mit der Aussage, Herr N habe ein wenig Vorbehalte, dass sie mit seinen Gerätschaften arbeite, hinreichend deutlich gemacht, dass sie nicht eigenständig über die Räumlichkeiten und Betriebsmittel der Fa. X verfügen konnte. Infolge dessen kann ihre Anwesenheit bei der Produktion nicht dazu führen, dass diese der Klägerin zugerechnet wird.
b) Doch selbst wenn - entgegen der Auffassung des Senats - von einer Verwendung durch die Klägerin auszugehen wäre, wäre die Klage dennoch unbegründet. Denn aufgrund der Erlaubnisbezogenheit der Verwendung wäre für die Gewährung der Steuerfreiheit zusätzlich die Verwendung im Betrieb der Klägerin als dem für die Verwendung angemeldeten Ort erforderlich gewesen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut sowie Sinn und Zweck des Gesetzes in Verbindung mit der der Verwendung zugrunde liegenden Erlaubnis.
aa) Gemäß § 139 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG schließt die Erlaubnis die Lagerung der zu verwendenden Erzeugnisse „im Betrieb“ mit ein. Das Gesetz geht demzufolge vom Regelfall aus, dass der Alkohol nicht nur in dem Betrieb des Erlaubnisinhabers gelagert, sondern auch dort vom Erlaubnisinhaber verwendet wird. Ferner unterliegt, weil die Branntweinsteuer eine Verbrauchsteuer ist (§ 130 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG), die gewerbliche Verwendung hochsteuerbaren Branntweins zwecks Sicherung des Steueraufkommens sowie zur Vermeidung von Missbrauch und Steuerhinterziehung der zollamtlichen Überwachung (sog. Steueraufsicht gemäß § 209 Abs. 1 und 2 AO). Eine funktionstüchtige laufende Steueraufsicht, z.B. in Form einer Nachschau gemäß § 210 Abs. 1 AO setzt aber die Festlegung des Verwendungsortes zwingend voraus.
bb) Die ursprünglich erteilte Erlaubnis von 19.10.1993, die im Jahre 1996 unverändert auf die D-GmbH übertragen worden war, ist am 18.2.2000 erneut – und zwar ausdrücklich wiederum unter Bezugnahme auf die ursprüngliche Erlaubnis vom 19.10.1993 und das damalige Aktenzeichen – nunmehr auf die Klägerin übertragen worden. Insofern gilt sie in den Streitjahren in der ursprünglichen inhaltlichen Fassung fort. Diese Erlaubnis gilt dem damaligen Antrag entsprechend, in dem in Feld 7 eine Verwendung des Alkohols (nur) am Betriebssitz in Stadt A angegeben worden ist, auch nur für diesen Verwendungsort, was der Regelung in § 139 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG entspricht. Dies ergibt sich schon aus der Adressierung dieses Bescheides wie auch der nachfolgenden Bescheide vom 7.2.1996 und 18.2.2000 jeweils an die Klägerin bzw. ihre Rechtsnachfolgerinnen in der Straße 1 in Stadt A wie auch aus dem letzten Satz der ersten Seite des Bescheides vom 19.10.1993, der lautet: „Die Erzeugnisse dürfen nur an dem angemeldeten Ort gelagert und zu den im Antrag angegeben Zwecken verwendet werden.“ Im Hinblick auf die Bedeutung der Steueraufsicht im Bereich der Verbrauchsteuern ist diese Bestimmung nur dahingehend auszulegen, dass der Alkohol nicht an getrennten Orten gelagert und verwendet werden darf, also dass er nicht nur am angemeldeten Ort gelagert, sondern auch nur dort zu den im Antrag angegebenen Zwecken verwendet werden darf. Die Abschaffung ihres eigenen Ex-Raums hätte die Klägerin deshalb gemäß der auf Seite 2 des Bescheides vom 19.10.1993 enthaltenen Auflage unverzüglich anzeigen und mangels bestimmungsgemäßer Verwendung durch sie selbst die Erlaubnis zur Abgabe an die Fa. X gemäß § 29 BrStV beantragen müssen. Der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung kommt konstitutive Wirkung zu (BFH-Beschluss vom 8.3.2004 VII B 150/03, BFH/NV 2004, 981), so dass die Erlaubniserteilung unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme der vom Gesetzgeber vorgesehenen Steuerbegünstigung ist (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.9.2013 4 K 4515/12 AO, juris unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 13.11.2007 VII B 112/07, BFH/NV 2008, 409f.). Das Fehlen einer Erlaubnis – z.B. zur Produktion in einer eigenen Zweigstelle oder wie hier zur Abgabe an die Fa. X - führt damit zum Ausschluss der Begünstigung, auch wenn das Erzeugnis zu den begünstigten Zwecken verwendet worden ist (BFH-Beschluss VII B 150/03 a.a.O., BFH-Urteil vom 31.7.1990 VII R 3/89, BFH/NV 1991, 487), allerdings von einem anderem als dem Erlaubnisinhaber. Allein eine Ahndung als Ordnungswidrigkeit, wie von der Klägerin favorisiert, sieht das Gesetz für diesen Fall hingegen nicht vor.
cc) Der Erlaubnisvorbehalt ist im Gesetz hinreichend bestimmt geregelt. § 25 BrStV formalisiert und konkretisiert nur die Antragstellung, geht dabei aber nicht über das hinaus, was sich bereits aus der zugrunde liegenden gesetzlichen Vorschrift unter Berücksichtigung des Wesens der Verbrauchsteuern ergibt. Soweit § 29 BrStV regelt, dass das Hauptzollamt dem Erlaubnisinhaber gestatten kann, in bestimmen Fällen Branntwein an andere Erlaubnisinhaber abzugeben, so ist hierin lediglich die Ausgestaltung des Verfahrens im Falle der Abweichung vom gesetzlichen Regelfall zu sehen. Die der Klägerin erteilte Erlaubnis entspricht den Vorgaben des Gesetzes. Eine inhaltliche Unbestimmtheit vermag der Senat nicht zu erkennen.
2. Steuerschuldnerin ist die Klägerin als Erlaubnisinhaberin (§ 139 Abs. 2 Satz 4 BranntwMonG). Sie hätte nach Satz 5 der vorgenannten Vorschrift unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben und die Steuer sofort abzuführen gehabt.
3. Auch der Höhe nach sind der angefochtene Bescheid vom 22.9.2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung rechtmäßig. Fehler hinsichtlich der lt. Prüfungsbericht an die Fa. X abgegebenen Mengen an Branntwein oder der Berechnung der Steuer wurden von der Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht ersichtlich. Aufgrund Angabe aller Berechnungsfaktoren im Bescheid (abgegebene Mengen, Umrechnungsfaktor und Steuersatz) unter Bezugnahme auf die damit übereinstimmenden Werte im Prüfungsbericht sowie des richtigen Gesamtergebnisses von € war der Bescheid vom 22.9.2010 trotz des hinsichtlich des Jahres 2009 enthaltenen Tippfehlers ( €) als über die zutreffende Steuerschuld für 2009 von € ergangen auszulegen und der Höhe nach insgesamt nicht zu beanstanden.
4. Der Geltendmachung des Branntweinsteueranspruchs für das Streitjahr 2007 steht allerdings der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Es greift die einjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, die gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2007 begann und am 31.12.2008, mithin vor Beginn der Außenprüfung endete. Eine leichtfertige Steuerverkürzung, die gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. AO eine Verlängerung der Verjährungsfrist auf fünf Jahre zur Folge hätte, liegt hier nicht vor.
Eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß §§ 378 Abs. 1, 370 AO begeht u.a., wer als Steuerpflichtiger oder bei der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen den Finanzbehörden gegenüber über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch leichtfertig Steuern verkürzt. Ob der Steuerschuldner selbst oder sein Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfe den Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllt hat, ist nach dem Wortlauf der Vorschrift unerheblich (BFH–Urteil vom 19.12.2002 IV R 37/01, BSTBl II 203, 385 m.w.N.). Das setzt voraus, dass der jeweilige Täter den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.
Nach den obigen Ausführungen hat die Klägerin, für den Bereich der Steueraufsicht vertreten durch ihre steuerliche Beauftragte nach § 214 AO, die Laborleiterin Frau L, objektiv den Tatbestand des §370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt, weil sie nach ungestatteter Abgabe des Alkohols an die Fa. X nicht unverzüglich eine Steueranmeldung abgegeben hat, wozu sie gesetzlich verpflichtet gewesen wäre. Durch diese Unterlassung hat sie das Hauptzollamt -HZA- pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, wodurch die Branntweinsteuer nicht rechtzeitig festgesetzt wurde und damit verkürzt wurde.
Es fehlt vorliegend allerdings am subjektiven Tatbestand, nämlich einem leichtfertigen Verhalten. Leichtfertigkeit bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 133. Ergänzungslieferung -September 2013-, § 169 AO Tz. 15 m.w.N.). Ein derartiges Verschulden liegt vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen ist, den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFH-Urteil vom 19.12.2002 IV R 37/01, a.a.O.). Bloße Untätigkeit schließt Leichtfertigkeit nicht ohne Weiteres aus. Steuerpflichtige müssen sich bei rechtlichen Zweifeln über die steuerlichen Pflichten informieren (BFH-Urteil vom 19.2.2009 II R 49/07, BStBl II 2009, 932). Darüber hinaus sind an die Erfüllung der Erkundigungspflichten bei einen Kaufmann jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu seiner kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen; zudem beschränken sich die Erkundigungspflichten nicht auf die Steuerpflicht einer Tätigkeit, sondern umfassen auch die an die Steuerpflicht anknüpfenden Erklärungs- und Anzeigepflichten (vgl. BFH-Urteil II R 49/07 a.a.O.). Die Missachtung von den Steuerpflichtigen treffenden Informations- und Erkundigungspflichten kann dazu führen, dass auch in Fällen von erweislichem Irrtum über Anwendbarkeit und Reichweite steuerlicher Vorschriften Leichtfertigkeit anzunehmen ist (BFH-Urteil vom 24.4.1996, II R 73/93, BFH/NV 1996, 731 für den Fall der hartnäckigen Missachtung von Informations- und Erkundigungspflichten).
In Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall stellt sich das Verhalten der Frau L zur Überzeugung des Senats nicht als leichtfertig dar. Denn in Kenntnis der für Branntwein bestehenden Steueraufsicht war sie ihrer glaubhaften Aussage nach entsprechend ihrer Einweisung durch ihren Vorgänger in die Aufgaben einer steuerlich Beauftragten ersichtlich darauf bedacht, die Verwendung des nicht vollständig vergällten Branntweins auf die Produktion des Handdesinfektionsmittels Produkt 1 zu beschränken und mithin seinen Einsatz im Bereich der Produktion anderer Produkte auszuschließen. Im Bewusstsein darüber, dass nur die Klägerin als Erlaubnisinhaberin die Verwendung vornehmen darf, machte sie es sich ferner zur Aufgabe, während der gesamten Produktion einer Serie von Produkt 1, die nicht mehr als zwei oder drei Tage in Anspruch nahm, in den Räumlichkeiten der Fa. X anwesend zu sein und dort die Menge des beigefügten Branntweins durch entsprechende Entplombung zu Beginn und anschließende Verplombung der Restmengen zu überwachen und die verbrauchten Mengen im Alkoholbuch einzutragen. Hiermit meinte sie, was sie zur Erfüllung des Befreiungstatbestands als ausreichend ansah, die tatsächliche Verfügungsmacht über die Produktion innezuhaben, was sich auch in ihrer Formulierung ausdrückt, sie hätten sich „die Gerätschaften der Firma X ausgeliehen“. Hierbei war ihr – wie auch den Geschäftsführern der Klägerin, wie das klägerseitige Vorbringen zeigt – allerdings nicht bewusst, dass eine eigene Verwendung nur in den eigenen, beim HZA vorab angemeldeten Räumlichkeiten erfolgen kann und die Verwendung des Branntweins im Rahmen einer durch ein anderes Unternehmen vorgenommenen Produktion eine Abgabe an dieses Unternehmen darstellt, die gemäß § 29 BrStV und Nr. 3 des auf dem Erlaubnisschein angebrachten Hinweises im Vorhinein gestattungspflichtig ist. Wegen dieses allein aufgrund des Wortlauts des § 139 Abs. 1, 2 BranntwMonG wie auch der Erlaubnis, die beide den Begriff der Abgabe nicht erwähnen, nicht vermeidbaren Irrtums hatte sie gar keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Vorgehensweise, weshalb sie auch keinen Anlass sah, hierzu Erkundigungen beim HZA einzuholen. Dass der Klägerin oder ihrer steuerlichen Beauftragten nähere Hinweise erteilt wurden, wann eine Abgabe im Sinne des Hinweises Nr. 3 des Erlaubnisscheins vorliegt, hat weder der Beklagte vorgetragen noch ist dies sonst ersichtlich. Auch die in der Erlaubnis enthaltene Bestimmung, dass die Erzeugnisse „nur an dem angemeldeten Ort gelagert und zu den im Antrag angegebenen Zwecken verwendet werden“ dürfen, ist derart missverständlich formuliert, dass sie die von der steuerlichen Beauftragten für die Klägerin angestellte Interpretation zuließen. Denn allein dem Wortlaut ist nicht zwingend zu entnehmen, dass Lagerung und Verwendung nur am Sitz des Unternehmens der Klägerin erfolgen dürfen. Hierzu bedarf es auch der teleologischen Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 139 Abs. 1 und 2 BranntwMonG, zu der die Zeugin L, der bis zur Außenprüfung noch nicht einmal der Unterschied zwischen Erlaubnis und Erlaubnisschein bekannt war, zur Überzeugung des Senats nicht fähig war. Zugute zu halten ist der im April 2004 zur steuerlichen Beauftragten bestellten Zeugin L auch, dass es sich bei den Produktionsvorgängen von Produkt 1 in 2007 um die erstmalige Auslagerung der Produktion handelte, nachdem zuvor der Branntwein noch im eigenen Exraum in nicht zu beanstandender Weise verwendet worden war. Zudem bildete die Produktion von Produkt 1 nach unbestrittenen Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung (mit 0,5 des Gesamtumsatzes im Jahr 2009) lediglich einen verschwindend geringen Teil des Geschäfts, der deshalb relativ unbeachtet blieb.
Soweit sich der Beklagte schließlich zur Begründung der Leichtfertigkeit auf etwaige Kenntnisse der Klägerin aus ihrem Tätigwerden als Lohnherstellerin für die Fa. E stützt, so ist dieser Argumentation nicht zu folgen. Denn im Fall der Lohnherstellung der Fa. E beantragte die Klägerin lediglich (zutreffend) die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbefreiten Verwendung zur Herstellung von Waren, die weder Arznei- noch Lebensmittel sind, nicht etwa aber die Erlaubnis zur Abgabe. Im Fall der Lohnherstellung durch die Fa. X besaß letztere die Erlaubnis zur steuerbefreiten Verwendung im Jahr 2007 bereits. Darüber hinaus war die Fa. E als Inhaberin eines offenen Branntweinlagers nicht im Besitz einer Erlaubnis zur Abgabe nicht vollständig vergällten Branntweins an die Klägerin, so dass sich letzterer mangels etwaiger Parallelität der Erlaubnislagen nicht hätte aufdrängen müssen, dass sie selbst so eine Erlaubnis benötigen könnte. Im Übrigen war dies die Lohnherstellung für die Fa. E betreffende Erlaubnis vom 11.4.2000 mit Rückgabe des Erlaubnisscheins am 29.3.2004 und damit noch vor der Bestellung von Frau L zur steuerlichen Beauftragten beendet worden. Der Komplex Fa. E vermag deshalb eine Leichtfertigkeit auf Seiten der Klägerin nicht zu begründen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
6. Die Revision war zuzulassen. Denn die Frage, ob eine Verwendung außerhalb der Räumlichkeiten des Erlaubnisinhabers, aber unter dessen Aufsicht noch als Verwendung innerhalb der vorgesehenen Zweckbestimmung angesehen werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung und ist – soweit ersichtlich – bislang nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 132, 139 BranntwMonG
§ 214 AO
§ 32 BrStV
§ 119 AO
§ 25 BranntwStV
§ 29 BrannwStV
§ 29 BrStVO
§ 29 BrStV
§ 25 BrStV
§ 169 AO
§ 139 Abs. 2 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 4, 139 Abs. 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG
§ 139 Abs. 4 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 und 2 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 2, Satz 1 1. Alt. BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG
§ 130 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG
§ 209 Abs. 1 und 2 AO
§ 210 Abs. 1 AO
§ 139 Abs. 2 Satz 4 BranntwMonG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. AO
§ 378 Abs. 1, 370 AO
§ 139 Abs. 1, 2 BranntwMonG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 1273
BFH/NV 2004, 981
BFH/NV 2008, 409
BFH/NV 1991, 487
BStBl II 2009, 932
BFH/NV 1996, 731
VII R 58/13
00 VII R 78/99
VII R 78/99
04 VII B 150/03
4 K 4515/12
07 VII B 112/07
VII B 150/03
90 VII R 3/89
02 IV R 37/01
09 II R 49/07
II R 49/07
II R 73/93