Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-06-07, Aktenzeichen 4 K 140/17

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid.
Der Kläger war seit 2001 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer mit uneingeschränkter Vertretungsbefugnis der am ... 1995 ins Handelsregister eingetragenen ... GmbH (im Folgenden: Steuerschuldnerin), die mit Containern handelte und diese vermietete.
Mit Bescheid vom 14. September 2015 (DE XXX) bewilligte der Beklagte der Steuerschuldnerin einen laufenden Zahlungsaufschub für Einfuhrumsatzsteuer ohne Sicherheitsleistung (BewZA) gemäß Art. 226 Buchst. b ZK. Danach waren die während eines Kalendermonats von der Zollstelle buchmäßig erfassten und auf dem Aufschubkonto xxx aufgeschobenen Abgabenbeträge an Einfuhrumsatzsteuer spätestens am 16. Tag des Folgemonats zu entrichten.
Unter Auflagen ist in der BewZA vermerkt (Hervorhebung hinzugefügt):
Sollten Sie die Abgaben nicht fristgerecht entrichten, so dürfen Sie sicherheitslosen Zahlungsaufschub für eigene Abgabenschulden bis zur Entrichtung der fälligen Beträge nicht mehr in Anspruch nehmen.
Werden im Zahlungsaufschubverfahren ohne Sicherheitsleistung aufgeschobene Abgabenbeträge ganz oder teilweise nicht entrichtet, wird die Bewilligung ggf. widerrufen und eine Neubewilligung kann in Zukunft von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. ...
Sie haben unverzüglich jede Änderung der in Ihrem Antrag angegebenen oder der sonst für die Bewilligung maßgebende Verhältnisse schriftlich anzuzeigen.
Zu den o. g. Änderungen, die mir unverzüglich schriftlich anzuzeigen sind, zählen insbesondere:* Änderung der Firma* Verlegung des Geschäftssitzes* Eintritt von Veränderungen gemäß dem Umwandlungsgesetz (UmwG)* Überschuldung* drohende oder eintretende Zahlungsunfähigkeit* Zahlungseinstellung* Stellung des Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens
Mit Schreiben vom 17. Mai 2016, eingegangen am 18. Mai 2016, beantragte die Steuerschuldnerin beim AG Hamburg (Insolvenzgericht) die Durchführung einer vorläufigen Eigenverwaltung. Als Gründe für die eingetretene Zahlungsunfähigkeit gab sie an, dass sie Rechnungen einer Lieferantin i.H.v. ... US-$ in der Zeit vom 16. November 2015 bis 5. April 2016 vorzeitig ausgeglichen habe. Außerdem habe eine Gesetzesänderung, die zum 1. Januar 2016 wirksam geworden sei, zu einem Umsatzrückgang um ... € geführt. Die Steuerschuldnerin habe daher die am 30. April 2016 fälligen Containermieten i.H.v. ... € für das erste Quartal 2016 nicht an die Anleger auszahlen können. Die Steuerschuldnerin habe diese Entwicklung Ende März 2016 erkannt und sich erfolglos um eine Zwischenfinanzierung bemüht.
Mit Zollanmeldung YYY vom 28. Mai 2016 meldete die Steuerschuldnerin 100 neue 20-Fuß-Container der Unterposition 8609 0090 KN zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an. Mit Einfuhrabgabenbescheid vom selben Tage setzte der Beklagte ... € Einfuhrumsatzsteuer fest. Dieser Abgaben wurden auf das Aufschubkonto gebucht. Die Überlassung der Container erfolgte am 30. Mai 2016, 16:25 Uhr.
Am 30. Mai 2016 stellte die Steuerschuldnerin beim Insolvenzgericht einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verbunden mit einem Antrag auf Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung. Durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom 31. Mai 2016 (...) wurde Rechtsanwalt A zum vorläufigen Sachwalter bestellt. Mit Schreiben vom 1. Juni 2016 nahm die Steuerschuldnerin vom Antrag auf Eigenverwaltung Abstand und beantragte die Eröffnung des Regelinsolvenzverfahrens. Der vorläufige Sachwalter Rechtsanwalt A wurde mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 1. Juni 2016 zum vorläufigen Insolvenzverwalter ernannt. Das Gericht ordnete an, dass Verfügungen der Steuerschuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO).
Die Lastschrift zur Begleichung der Einfuhrumsatzsteuerschuld wurde nach Fälligkeit am 16. Juni zurückgegeben. Mit Schreiben vom 24. Juni 2016 teilte der Kläger der Bundeskasse B mit, dass die Lastschrift nicht eingelöst worden sei, weil die Hausbank der Steuerschuldnerin aufgrund des vorläufigen Insolvenzverfahrens eine Totalsperre von Lastschriften verhängt habe. Auch in der Folge lehnte der vorläufige Insolvenzverwalter die Zahlung ab.
Mit Schreiben vom 30. Juni 2016 widerrief der Beklagte die BewZA.
Mit Beschluss vom 15. August 2016 sprach das Insolvenzgericht ein allgemeines Verfügungsverbot aus. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 1. September 2016 eröffnet und Rechtsanwalt A zum Insolvenzverwalter bestellt.
Mit Haftungsbescheid vom 12. Mai 2017 (...) nahm der Beklagte den Kläger gem. §§ 191 Abs. 1, 69, 34 f. AO für die Einfuhrumsatzsteuerschuld der Steuerschuldnerin aus dem Einfuhrabgabenbescheid vom 28. Mai 2016 in Höhe von ... € in Anspruch. Zur Begründung stützt sich der Beklagte auf einen Verstoß gegen die Informationspflicht des Klägers aus der Auflage zur BewZA und die Mittelvorsorgepflicht.
Mit Schreiben vom 30. Mai 2016 legte der Kläger Einspruch ein. Es gehe allein darum, ob er grob fahrlässig steuerliche Pflichten verletzt und dies zu einem Schaden geführt habe. Die zahlungswillige Steuerschuldnerin habe durchweg und auch im Zeitpunkt der Zollabfertigung über ausreichend Liquidität verfügt, um die Einfuhrumsatzsteuerschuld zu erfüllen. Auch im Falle der Eigenverwaltung im Rahmen der Insolvenz hätte die entstandene Einfuhrumsatzsteuer im Wege des Vorsteuerabzugs geltend gemacht werden können, was die Gläubigerinteressen nicht beeinträchtigt hätte.
Im Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung und Entstehung der Abgabenforderung am 30. Mai 2016 sei nicht absehbar gewesen, dass das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen würde, der die Tilgung der Einfuhrumsatzsteuerschuld bei deren Fälligkeit verhindern würde.
Es sei kein Schaden entstanden, weil eine Zahlung der Einfuhrumsatzsteuerschuld gemäß § 129 ff. InsO durch den Insolvenzverwalter hätten angefochten werden können. Die Besserstellung des Beklagten sei nicht gerechtfertigt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2017 (...) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Gem. § 191 Abs. 1 AO, der gem. § 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 113 UZK auf die Einfuhrumsatzsteuer anwendbar sei, könne durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer hafte.
Der Kläger habe gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO als gesetzlicher Vertreter der Steuerschuldnerin die steuerlichen Pflichten der Steuerschuldnerin zu erfüllen gehabt. Ihn habe eine Mittelvorsorgepflicht gem. § 34 Abs. 1 Satz 2 AO getroffen. Als Inhaber der BewZA habe die Steuerschuldnerin die Pflicht gehabt sicherzustellen, dass die Einfuhrumsatzsteuer am Fälligkeitstag entrichtet werden würde. Diese Sorgfaltspflicht folge daraus, dass die Steuerschuldnerin als Zollanmelder Schuldner der auf den Waren lastenden Einfuhrabgaben sei. Diese Pflicht gelte besonders, weil durch den Zahlungsaufschub die Ware freigegeben werde, ohne dass die Ware als Sicherheit in Anspruch genommen werden könne. Diese Pflicht habe die Steuerschuldnerin verletzt, weil sie in Kenntnis der Insolvenz keine Vorsorge dafür getroffen habe, dass die Einfuhrumsatzsteuerschuld erfüllt werden könne. Nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters habe bei der Steuerschuldnerin mit der Fälligkeit der vierteljährlich an die Investoren zu leistenden Mietzahlungen sowie der Container-Rückkäufe am 30. April 2016 Zahlungsunfähigkeit vorgelegen. Zuvor seien Sanierungsversuche gescheitert. Der Insolvenzverwalter habe an seiner Einschätzung zur Zahlungsunfähigkeit auch in seinen Bericht vom 6. Oktober 2016 zur ersten Gläubigerversammlung am ... 2016 festgehalten. Für den Kläger habe mit der Fälligkeit der Mietzahlungen und der Container-Rückkäufe Anlass zur gesteigerten Aufmerksamkeit bestanden.
Der Kläger habe gewusst, dass die Steuerschuldnerin schon am 30. April 2016 nicht in der Lage gewesen sei, alle fälligen Schulden zu begleichen. Er habe daher damit rechnen müssen, dass Dritte jederzeit einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellen würden. Er hätte einbeziehen müssen, dass er die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer zum Fälligkeitstag nicht würde sicherstellen können. Nach ständiger Rechtsprechung komme es nicht auf die tatsächliche finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerschuldnerin in Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabenschuld an, sondern auf die finanzielle Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt der positiven Kenntnis der Umstände, die auf eine bevorstehende Entstehung von Steuern schließen lassen. Einen Anhalt für die Zahlungsunfähigkeit der Steuerschuldnerin biete der am 30. Mai 2016 gestellte Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Es liege auch ein Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht vor. Die gesetzliche Konstruktion des Zahlungsaufschubs, mit dem den Inhaber ein zinsloses ungesichertes Darlehen gewährt werde, rechtfertige höhere Anforderungen an die Mittelvorsorge. Gerade in Zeiten der wirtschaftlichen Krise seien erhöhte Anforderungen an die Begründung einer Finanzplanung zu stellen. Der Kläger habe sinngemäß vorgetragen, er habe ab Insolvenzreife nur Einfuhren getätigt, wenn er im Besitz der Mittel gewesen sei, die für die Tilgung der Abgaben nötig gewesen seien. Hieraus werde jedoch nicht deutlich, dass er liquide Mittel abgesondert habe.
Die Möglichkeit, den Zahlungsaufschub für die Einfuhrumsatzsteuer ohne Sicherheitsleistung zu gewähren (§ 21 Abs. 3 UStG) sei gerechtfertigt, solange keine Anzeichen für eine Gefährdung der Steueransprüche bestünden. Eine Gefährdung sei das Vorstadium eines Einnahmeausfalls.
Der Haftungsbescheid sei darauf gestützt worden, dass dem Beklagten entgegen der Auflage in der BewZA nicht unverzüglich eine Änderung der im Antrag der Steuerschuldnerin angegebenen Verhältnisse angezeigt worden sei. Dies erfasse Umstände, die für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Bewilligungsinhabers erheblich seien. Der Kläger könne kaum bestreiten, dass sich die Verhältnisse der Steuerschuldnerin Anfang 2016 verändert hätten und die verfügbaren Zahlungsmittel nicht für die quartalsweise fälligen Mietzahlungen ausgereicht hätten. Die bereits versprochenen Rückkäufe von Containern habe die Steuerschuldnerin nicht mehr durchführen können. Selbst einem steuerlichen Laien hätte in dieser Situation einleuchten müssen, dass die wirtschaftliche Existenz der Steuerschuldnerin von der Kreditgewährung von Banken oder Dritten abhängen würde. Es liege auf der Hand, dass diese Entwicklung für die BewZA von Bedeutung gewesen sei. Es habe auch nicht ferngelegen anzunehmen, dass der Beklagte bei sachlich richtiger Aufklärung der Gefährdung des Steueranspruchs entgegengewirkt hätte.
Der Kläger habe grob fahrlässig gehandelt. Es gehöre zu den Pflichten als Geschäftsführers einer GmbH, sich mit den handelsrechtlichen und steuerlichen Anforderungen, die an die Ausübung dieser Tätigkeit gestellt würden, vertraut zu machen. Der Kläger hätte sich über die Anzeigepflicht in der BewZA sowie die Vorsorgepflicht informieren können und müssen. Im Übrigen sei es bis zur Überlassung der Container am Nachmittag des 30. Mai 2016 möglich gewesen, die Zollanmeldung zu ändern und von dem bewilligten Zahlungsaufschub keinen Gebrauch zu machen.
Die Haftung des Klägers entfalle auch nicht wegen einer möglichen Anfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter. Nach der Rechtsprechung des BFH könne die Kausalität der Pflichtverletzung für einen Vermögensschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände beseitigt werden. Das Anfechtungsrecht des Insolvenzverwalters führe nämlich nicht zwingend zu demselben Steuerausfall, wie etwa die pflichtwidrige Nichtabführung einer Steuer durch den Geschäftsführer bei Fälligkeit.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH gebe es auch bei Zöllen und Verbrauchsteuern keine Haftungsbeschränkung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung. Begründet werde dies mit der Kreditfunktion eines Zolllagers. Eine zinslose Kreditfunktion erfülle auch der Zahlungsaufschub.
Anders als der Kläger meine, müsse keine Gesamtbetrachtung der steuerlichen Verhältnisse der Steuerschuldnerin angestellt werden. Die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs der Steuerschuldnerin spiele schon deshalb keine Rolle, weil der Beklagte für den Vorsteuerabzug nicht zuständig sei.
Auch das Ermessen habe der Beklagte rechtmäßig ausgeübt. Weitere Haftungsschuldner seien nicht ersichtlich.
Mit seiner am 29. August 2017 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung wird auf den Schriftsatz vom 5. Februar 2018 verwiesen.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 12. Mai 2017 (...) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2017 (...) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 27. März 2018, 23. März 2021 und 27. April 2021 verwiesen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Mit Einverständnis der Beteiligten (Bl. 72, 81) ergeht die Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
II.
Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des Haftungsbescheids ist § 191 Abs. 1 S. 1 AO. Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 S. 1 AO haften u. a. die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Nach § 34 Abs. 1 S. 1 AO haben u. a. die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.
Die Voraussetzungen der §§ 191 Abs. 1 S. 1, 69 S. 1, 34 Abs. 1 S. 1 AO liegen vor. Die Steuerverbindlichkeit, für die der Kläger in Anspruch genommen wird, besteht (dazu 1.). Der Kläger war im maßgeblichen Zeitraum eine in § 34 Abs. 1 S. 1 AO genannte Person (dazu 2.). Er hat eine Pflicht im Sinne des § 69 AO schuldhaft verletzt und diese Pflichtverletzung war kausal für die Nichterfüllung der Steuerschuld der Steuerschuldnerin (dazu 3.). Die Höhe der Inhaftungnahme ist nicht zu beanstanden (dazu 4.). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (dazu 5.). Im Einzelnen:
1. Die mit Einfuhrabgabenbescheid vom 28. Mai 2016 festgesetzte Einfuhrumsatzsteuerschuld der Steuerschuldnerin i. H. v. € ... ist gemäß Art. 77 Abs. 1 Buchst. a Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. 2013, L 269, S. 1; im Folgenden: UZK) analog, §§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG entstanden.
2. Der Kläger war bei der Entstehung und der Fälligkeit der hier in Rede stehenden Einfuhrumsatzsteuerschuld Geschäftsführer i.S.v. § 35 Abs. 1 GmbHG der Schuldnerin, einer juristischen Person im Sinne von § 34 Abs. 1 S. 1 AO.
3. Der Kläger hat steuerliche Pflichten der Steuerschuldnerin im Sinne von § 69 S. 1 AO, die er als ihr Vertreter zu erfüllen hatte, im Zusammenhang mit der BewZA im maßgeblichen Zeitraum zumindest grob fahrlässig nicht erfüllt. Er hat gegen die Mitteilungspflicht verstoßen, die sich aus den Auflagen der BewZA und aus Art. 23 Abs. 2 UZK ergibt. Hierdurch konnte die entstandene Einfuhrumsatzsteuer nicht geltend gemacht werden. Ob zusätzlich ein Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht vorliegt, kann somit dahinstehen. Im Einzelnen:
a) Die in der Auflage zur BewZA niedergelegte Informationspflicht ist eine verbindliche steuerliche Pflicht im Sinne von § 69 AO. Die BewZA ist ein Verwaltungsakt im Sinne von § 118 S. 1 AO. Die Auflage ist ein für die Steuerschuldnerin rechtsverbindlicher Teil der BewZA in Form einer Auflage gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO. Unbeachtlich ist für die Zwecke von § 69 AO, dass sich die in der Auflage niedergelegte Informationspflicht nicht unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 2017, 4 K 9/16, juris, Rn. 38 ff., zu einer vergleichbaren Auflage). Die mitteilungspflichtigen Umstände sind beispielhaft in der Auflage aufgelistet. Hierzu zählen die drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit, die Zahlungseinstellung sowie die Stellung eines Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens.
b) Eine Mitteilungspflicht ergibt sich auch aus Art. 23 Abs. 2 UZK. Danach muss der Inhaber einer Entscheidung die Zollbehörden unverzüglich über alle nach dem Erlass der Entscheidung eintretenden Ereignisse, die Auswirkungen auf die Aufrechterhaltung der Entscheidung oder ihren Inhalt haben könnten, unterrichten. Zu den mitteilungspflichtigen Umständen im Sinne dieser Vorschrift zählen jedenfalls die in der Auflage zur BewZA genannten Umstände. An der Rechtmäßigkeit der entsprechenden Anwendung dieser Vorschrift auf die Einfuhrumsatzsteuer, die von § 21 Abs. 2 UStG angeordnet wird, hat der Berichterstatter keine Bedenken.
Die Verpflichtungen aus Art. 23 Abs. 2 UZK sind auf die BewZA vom 14. September 2015 anwendbar, obwohl die BewZA vor dem Inkrafttreten von Art. 23 Abs. 2 UZK am 1. Mai 2016 (Art. 288 Abs. 2 Unterabs. 1, Abs. 2 UZK) erteilt wurde. Gemäß Art. 253 Buchst. b Delegierte Verordnung (EU) 2015/2446 (ABl. L 343, S. 1; im Folgenden: UZK-DelVO) blieb der auf der Grundlage von Art. 224, 226 Buchst. b Zollkodex gewährte laufende Zahlungsaufschub über den 1. Mai 2016 hinaus gültig. Art. 254 UZK-DelVO ordnet für Bewilligungen, die gemäß Art. 253 UZK-DelVO gültig bleiben, an, dass diese ab dem 1. Mai 2016 unter den Bedingungen angewendet werden, die im UZK, der UZK-DelVO und der UZK-DVO - der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 (ABl. L 343, S. 558) - niedergelegt sind. Art. 253 UZK-DelVO wiederum wurde im ABl. L 343, S. 1 vom 29. Dezember 2015 veröffentlicht, trat am 18. Januar 2016 in Kraft und gilt seit dem 1. Mai 2016 (Art. 256 UZK-DelVO). Damit galt ab dem 1. Mai 2016 Art. 23 Abs. 2 UZK auch für die hier in Rede stehende BewZA vom 14. September 2015 und die Einfuhr vom 28. Mai 2016.
c) Die in der Auflage zur BewZA und in Art. 23 Abs. 2 UZK niedergelegte Informationspflicht hat der Kläger verletzt, indem er den Beklagten bis zur Überlassung der Waren am 30. Mai 2016, 16:25 Uhr, unter Inanspruchnahme der BewZA nicht über den am 18. Mai 2016 gestellten Antrag auf Durchführung einer vorläufigen Eigenverwaltung informiert hat. In diesem Antrag ist niedergelegt, dass die Steuerschuldnerin zahlungsunfähig ist. Dies ist ein offensichtlich für die Inanspruchnahme des BewZA relevanter Umstand, da er für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Bewilligungsinhabers erheblich ist.
d) Der Kläger hat diese Informationspflicht schuldhaft verletzt. Grob fahrlässig im Sinne des § 69 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt (BFH, Beschluss vom 7. März 1995, VII B 172/94, juris, Rn. 13 m.w.N.; Beschluss vom 4. Mai 1998, I B 116/96, juris, Rn. 17). Es gehört zu den Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH, sich mit den handelsrechtlichen und steuerlichen Anforderungen, die an die Ausübung dieser Tätigkeit gestellt werden, vertraut zu machen und, falls dies in Krisensituationen erforderlich erscheint, fachliche Beratung in Anspruch zu nehmen. Die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften - auch steuerlicher Art - muss von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebes verlangt werden (BFH, Beschluss vom 9. Januar 1996, VII B 189/95, juris, Rn. 12; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. November 2016, 4 K 1746/16, juris, Rn. 27). Die Pflichtwidrigkeit des aufgezeigten Verhaltens des Klägers indiziert im Allgemeinen wie auch im Streitfall zumindest die grobe Fahrlässigkeit (vgl. hierzu nur BFH, Urteil vom 13. März 2003, VII R 46/02, juris, Rn. 33; FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 2017, 4 K 9/16, juris, Rn. 46).
Es sind keine Gründe ersichtlich, die den Kläger exkulpieren könnten.
Insbesondere hätte sich der Kläger über das Inkrafttreten von Art. 23 Abs. 2 UZK zum 1. Mai 2016 informieren können und müssen. Dies kann schon deshalb von ihm verlangt werden, weil über die sich aus dem UZK, der bereits 2013 im ABl. 2013 L 269, 1 vom 10. Oktober 2013 veröffentlicht worden war, ergebenden Rechtsänderungen in Zoll- und Außenhandelskreisen jahrelang informiert und diskutiert wurde.
Da sich die Haftung des Klägers nicht aus einem Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht ergibt, kommt es nicht darauf an, ob er sich - wie er in der Klagebegründung, S. 5 ff. vorgetragen hat - in einer das Verschulden ausschließenden Weise (vgl. BFH, Urteil vom 26. September 2017, VII R 40/16, BFHE 259, 423, juris, Rn. 15 ff.) bemüht hat, den vorläufigen Insolvenzverwalter dazu zu bewegen, die Steuerschuld zu begleichen.
e) Die Pflichtverletzung war kausal dafür, dass ein Steueranspruch (§ 37 Abs. 1 AO) in Form eines Anspruches auf Einfuhrumsatzsteuer i. H. v. € ... nicht erfüllt wurde. Aus dem Schadensersatzcharakter der Haftung ergibt sich, dass zwischen der Pflichtverletzung und dem mit dem Haftungsanspruch geltend gemachten Steuerausfall ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Die Kausalität richtet sich wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, diesen Erfolg zu verursachen. Geht es - wie bei der Verletzung der Mitteilungspflicht - um ein Unterlassen, muss ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügen dagegen nicht (FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 2017, 4 K 9/16, juris, Rn. 49 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen ist hier der Kausalzusammenhang zu bejahen. Der Beklagte hätte nämlich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bei Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit der Steuerschuldnerin entweder die BewZA widerrufen oder ihre Nutzung auch im Hinblick auf die Einfuhrumsatzsteuer von einer Sicherheit abhängig gemacht. Tatsächlich erfolgte der Widerruf am 30. Juni 2016.
4. Der Höhe nach ist der angefochtene Bescheid nicht zu beanstanden.
Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO beschränkt sich dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet wurde (BFH, Urteil vom 26. Juli 1988, VII R 83/87, juris, Rn. 7; Urteil vom 12. Mai 1992, VII R 52/91, juris, Rn. 10). Dies ist hier der vollständige Betrag der entstandenen Einfuhrumsatzsteuer. Die Haftung des Klägers ist der Höhe nach nämlich nicht auf einen bestimmten Anteil an der für die Befriedigung aller Gläubiger bei der Steuerschuldnerin vorhandenen Summe begrenzt. Bei der Haftung für Umsatzsteuerrückstände hat der Bundesfinanzhof zwar den Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer entwickelt, wonach die Berechnung der Haftungssumme im Fall der Geschäftsführerhaftung bei Nichtvorhandensein ausreichender Zahlungsmittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten zeitraumbezogen und überschlägig vorzunehmen ist (s. die Nachweise in FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 2017, 4 K 9/16, juris, Rn. 61). Dieser Grundsatz ist jedoch bei Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme des Zahlungsaufschubs für Einfuhrabgaben, namentlich für die im vorliegenden Fall maßgebliche Nichteinhaltung des Fälligkeitstermins bei aufgeschobenen Einfuhrabgaben, nicht anwendbar. Der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt nicht, weil der Abgabenschuldner durch die Freigabe der Ware vor Begleichung der Abgabenschuld ungesicherten Kredit erhält. Die Zollbehörde verzichtet durch den Zahlungsaufschub auf die Sachhaftung an den einfuhrabgabenpflichtigen Waren, die ohne Rücksicht auf die Rechte Dritter gilt (§ 76 Abs. 1 AO). Im Gegenzug erwirbt die Zollverwaltung auf der (persönlichen) Haftungsebene ein Recht auf vorrangige Befriedigung (st. Rspr. des BFH, zuletzt bestätigt durch BFH, Urteil vom 26. September 2017, VII R 40/16, BFHE 259, 423, juris, Rn. 24).
Für die Ermittlung der Haftungshöhe ist ebenfalls nicht von Belang, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Steuerschuldnerin die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht hat oder geltend machen könnte. Zwar wäre dies gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG in der ab dem 30. Juni 2013 geltenden Fassung (BGBl. I 2013, 1809) bereits mit der Entstehung der (Einfuhr-)Umsatzsteuer möglich. Es ist jedoch keine Gesamtbetrachtung aller steuerlichen Verhältnisse anzustellen; vielmehr kommt es nur auf den Ausfall der konkreten Steuer an (FG Hamburg, Urteil vom 11. Oktober 2017, 4 K 9/16, juris, Rn. 62 m.w.N.). Es besteht kein Grund für die Annahme, der Gesetzgeber habe der Steuerverwaltung in Bezug auf die Inhaftungnahme die Pflicht auferlegen wollen, zu berechnen, was der Fiskus hinsichtlich der die Einfuhrumsatzsteuer auslösenden Einfuhren insgesamt an (Einfuhr-)Umsatzsteuer eingenommen hat und, falls dieser Betrag die Summe übersteigt, die dem Fiskus nach dem finanzwirtschaftlichen Ziel der Umsatzsteuer an sich hätte zufließen sollen, diesen Mehrbetrag dem Haftenden gutzuschreiben (BFH, Urteil vom 21. Februar 1989, VII R 165/85, juris, Rn. 27; siehe auch Urteil vom 5. Juni 1982, VII R 57/82, juris, Rn. 14 f.). Anderenfalls hinge die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners davon ab, ob die Steuerschuldnerin die entstandene Einfuhrumsatzsteuer beim Vorsteuerabzug geltend macht oder - bei Nichtzahlung der Steuer - die Umsatzsteuervoranmeldung gemäß § 17 Abs. 3 UStG berichtigt.
5. Es bestehen schließlich auch keine Zweifel an der rechtmäßigen Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens. Der Beklagte hat das ihm gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt. Der Senat hat insoweit nach § 102 S. 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
a) Der Beklagte hat das Entschließungsermessen ermessensfehlerfrei ausgeübt. Wegen der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, kann der Erlass eines Haftungsbescheids bei Uneinbringbarkeit der Steuerschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Deshalb ist das Entschließungsermessen - wie auch im Streitfall (S. 12 f. des Haftungsbescheids) - mit dem Hinweis auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen die Steuerschuldnerin und die damit verbundene Unmöglichkeit einer Einziehung der rückständigen Steuer durch Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Steuerschuldnerin jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände - die hier nicht ersichtlich sind - regelmäßig ausreichend begründet (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juni 1997, VII R 96/96, juris, Rn. 15; Urteil vom 29. September 1987, VII R 54/84, juris, Rn. 14).
b) Es bestehen auch keine Zweifel an der ordnungsgemäßen Ausübung des Auswahlermessens, d. h. der Entscheidung, warum der Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch genommen wird (vgl. BFH, Urteil vom 11. März 2004, VII R 52/02, juris, Rn. 16). Hinsichtlich der Inanspruchnahme der Steuerschuldnerin kann auf die obigen (a) Ausführungen verwiesen werden, nach denen die geringen Aussichten, die Steuerschulden gegenüber der Steuerschuldnerin zu realisieren, es rechtfertigen, vorrangig den Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Bezüglich der Auswahl der Haftungsschuldner sind keine Ermessenfehler ersichtlich, da weitere Haftungsschuldner nicht ersichtlich sind (Ziff. 20 der Einspruchsentscheidung).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 191 Abs. 1, 69, 34 f. AO
§§ 191 Abs. 1 S. 1, 69 S. 1, 34 Abs. 1 S. 1 AO
§§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG
§ 34 AO
§ 69 AO
§ 5 AO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO
§ 129 ff. InsO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 21 Abs. 3 UStG
§ 79a Abs. 3, 4 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 191 Abs. 1 S. 1 AO
§ 69 S. 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 S. 1 AO
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 118 S. 1 AO
§ 120 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 69 Satz 1 AO
§ 76 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG
§ 17 Abs. 3 UStG
§ 102 S. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 254 UZK-DelVO
Art. 253 UZK-DelVO
Art. 256 UZK-DelVO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 259, 423
4 K 9/16
VII B 172/94
I B 116/96
VII B 189/95
4 K 1746/16
VII R 46/02
VII R 40/16
VII R 83/87
VII R 52/91
VII R 165/85
VII R 57/82
VII R 96/96
VII R 54/84
VII R 52/02