Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-07-19, Aktenzeichen 4 K 409/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0719.4K409.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einem Steuerberater bzw. einem Angehörigen einer bevollmächtigten Berufsausübungsgesellschaft steht spätestens seit dem 1.1.2023 ein sicherer Übermittlungsweg gemäß § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung, der ihn verpflichtet, eine Klage als elektronisches Dokument zu übermitteln.(Rn.46) Die aktive Nutzungspflicht ist nicht vom Erhalt des Registrierungsbriefs abhängig.(Rn.47) (Rn.51) Ein ab dem 1.1.2023 nicht per beSt übermittelter Klageschriftsatz führt - außer im Fall der (absoluten) Unmöglichkeit) - zur Unzulässigkeit der Klage.(Rn.56)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 19/23).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Zulässigkeit der vorliegenden Klage.
Der Kläger war im Streitjahr 2017 Gesellschafter-Geschäftsführer der mit Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX gegründeten A GmbH. Durch Beschluss des Amtsgerichts B vom XX.XX.XXXX (XXXXXX/XX, ...) wurde über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum gleichen Datum veräußerte der Insolvenzverwalter die operativen Geschäftsbetriebe.
Im Streitjahr 2017 erklärte der Kläger im Rahmen seiner am 26. März 2019 bei dem Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung (...) einen Auflösungsverlust in Höhe von XXX EUR, welchen der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehendem Einkommensteuerbescheid vom 14. Oktober 2019 (...) zunächst antragsgemäß im Teileinkünfteverfahren mit XXX EUR steuerlich berücksichtigte. Außerdem stellte er mit Bescheid vom 14. Oktober 2019 (...) über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2017 den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit XXX EUR fest.
Der Beklagte änderte die Bescheide allerdings mit Bescheiden vom 7. April 2020 (...) nach § 164 Abs. 2 AO und versagte dem geltend gemachten Verlust nunmehr die steuerliche Berücksichtigung. Den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2017 reduzierte er vor diesem Hintergrund auf XXX EUR. Seine Entscheidung begründete er damit, dass der Verlust in 2017 nicht hinreichend konkretisiert sei, nachdem die Inanspruchnahme des Klägers aufgrund einer Klage des Insolvenzverwalters vom 14. November 2018 (...) über einen Betrag von XXX EUR erst in 2018 verwirklicht worden sei. Hintergrund der Klage war demnach, dass der Kläger während des Insolvenzeröffnungsverfahrens am 29. Juni 2017 einen Betrag von XXX EUR aus der Kasse der Schuldnerin entnommen haben sollte. Die Klage wurde mit Urteil vom XX.XX.XXXX (...) allerdings abgewiesen.
Außerdem sei bereits eine Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 2018 durchgeführt worden, sodass auch hier noch eine Erstattung erfolgt sei. Damit könne eine Verlustberücksichtigung frühestens in 2018 erfolgen, wobei auch die Höhe des Verlusts nochmals zu überprüfen sei.
Gegen den geänderten Bescheid vom 7. April 2020 legte der Bevollmächtigte des Klägers mit Schreiben vom 15. April 2020 (...) Einspruch ein und beantragte die Berücksichtigung des erklärten Verlusts im Veranlagungszeitraum 2017.
Hierauf - mit Schreiben vom 14. Dezember 2020 – wies der Beklagte darauf hin, dass im Streitjahr zwar grundsätzlich ein Ansatz des Verlustes mit den Anschaffungskosten in Höhe von XXX EUR in Höhe des Stammkapitals möglich sei, allerdings sei die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten unklar. Denn nach den dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen (...) habe der Kläger der GmbH in den Jahren 2013 und 2014 Darlehen in Höhe von XXX EUR gewährt. In der Bilanz zum 31. Dezember 2014 seien jedoch lediglich Darlehensverbindlichkeiten gegen Gesellschafter in Höhe von XXX EUR passiviert worden. Vor diesem Hintergrund bat der Beklagte um Vorlage der Bilanz zu Beginn des Insolvenzverfahrens (hilfsweise um die Bilanz zum 31. Dezember 2016) oder um den Bericht des Insolvenzverwalters. Außerdem bat er um Zahlungsnachweise für die als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemachten Haftungsschulden in Höhe von XXX EUR (Versicherung 1) und XXX EUR (C).
Hierauf – mit Schreiben vom 19. Februar 2021 (...) – legte der Kläger Kopien von elektronischen Überweisungsbelegen vor, nach denen er von 2013 bis zum 31. Dezember 2014 insgesamt XXX EUR und 2015 und 2016 insgesamt XXX EUR an die GmbH überwiesen habe. Außerdem legte er Schreiben der Versicherung 1 und der C vor, aus denen hervorgeht, dass er mit XXX EUR als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden war.
Der Beklagte forderte außerdem Gutachten und Sachstandsberichte vom Insolvenzverwalter an. Demnach (...) sollte die Mutter des Klägers der GmbH Darlehen in Höhe von XXX EUR gewährt und sich hierfür Betriebs- und Geschäftsausstattung zur Sicherheit übereignen lassen haben (...). Die Forderungen aus der Darlehenshingabe machte sie sodann im Insolvenzverfahren geltend. In der Folge hatte der Insolvenzverwalter mit dem Kläger und seiner Mutter einen außergerichtlichen Vergleich dahingehend geschlossen, dass gegen Erledigung sämtlicher gegenseitiger Ansprüche aus der Insolvenzmasse ein Betrag zur Abgeltung der eventuellen Absonderungsrechte von rund XXX EUR beglichen werde (...).
Außerdem gab der Insolvenzverwalter – Stand 2. November 2020 (...) – an, dass „zur Quotenaussicht und zum Abschluss des Verfahrens […] derzeit noch keine gesicherte Aussage getroffen werden“ könne.
Der Beklagte wies den Kläger hierauf mit Schreiben vom 29. März 2021 (...) darauf hin, dass es sich bei dem Darlehen der Mutter um nicht abziehbaren Drittaufwand handele, bot zur Erledigung des Einspruchs aber im Veranlagungszeitraum 2017 die Berücksichtigung eines Verlusts in Höhe von 60% von XXX EUR an.
Dem widersprach der Bevollmächtigte des Klägers mit Schreiben vom 07. April 2021 (...) und wies darauf hin, dass es sich hier um eine Verwechslung handle, da sowohl der Kläger als auch dessen Mutter der GmbH Darlehen gewährt hätten. Der Verlust betrage daher XXX EUR + XXX EUR (Darlehen) = XXX EUR. Auf eine weitere Rückfrage des Beklagten vom 13. April 2021 nach der Mittelherkunft teilte der Kläger mit Schreiben vom 22. April 2021 mit, diese würden aus Rücklagen stammen, die aus den steuerlichen Gewinnen der Vorjahre (2013 und 2014) generiert worden seien.
Weitere Unterlagen legte der Kläger jedoch nicht vor.
Der Beklagte kam im Rahmen einer abschließenden Prüfung des Einspruchs zu dem Ergebnis, dass im Veranlagungszeitraum 2017 ein Verlust in Höhe von 60% aus XXX EUR, bestehend aus Anschaffungskosten in Höhe von XXX EUR sowie nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von XXX EUR (Versicherung 1 laut Nachweis XXX EUR, Versicherung 2 laut Nachweis XXX EUR, Fahrtkosten etc. pauschal XXX EUR) und damit in Höhe von XXX EUR steuerlich berücksichtigt werden könne.
Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2023 (...) änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2017 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2017 – jeweils vom 7. April 2020 – und stellte den Verlustrücktrag/-vortrag auf XXX EUR fest. Im Übrigen wies er den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.
Mit bei Gericht am 23. Februar 2023 mit der Post eingegangenem Schreiben vom 20. Februar 2023 erhob der Bevollmächtigte – eine Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG – die vorliegende Klage „wegen Einspruchsentscheidung über den Einspruch wegen Einkommensteuer 2017 vom 31. Januar 2023, bei der der Bevollmächtigte folgenden Zusatz aufnahm:
„Da der Klägervertreter noch nicht über ein elektronisches Steuerberaterpostfach (beSt) verfügt, wird die Klage ausnahmsweise in Papierform eingereicht.“
Zur Begründung der Klage trägt er vor, er – der Kläger – habe der GmbH, deren Alleingesellschafter er gewesen sei, nachstehende Darlehen gewährt:
[…]
Da mit einer Rückzahlung der Darlehen im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht zu rechnen gewesen sei, habe der Kläger allerdings auf eine Anmeldung seiner Forderungen zur Insolvenztabelle verzichtet.
Mit Beschluss vom XX.XX.XXXX sei über das Vermögen der Darlehensnehmerin das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Mit Datum vom XX.XX.XXXX habe der beauftragte Insolvenzverwalter, Herr D von der E GmbH, F, den Schlussbericht erstellt. Auskehrungen an die Gesellschaftsgläubiger seien danach mangels Masse nicht erfolgt.
Entgegen der Einspruchsentscheidung sei die Darlehensgewährung damit zweifelsfrei belegt. Soweit sich der Beklagte auf die Bilanz zum 31. Dezember 2014 berufe, sei die Entstehung des dort ausgewiesenen Wertes nicht nachvollziehbar, da seitens des Insolvenzverwalters keine Abschlussbuchungen vorgelegt werden könnten. Zudem seien für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 keine Jahresabschlüsse mehr erstellt worden. Der Verweis auf die Berichte des Insolvenzverwalters sei ebenfalls nicht geeignet, die Existenz der Darlehen zu bestreiten, nachdem sie durch die beigefügten Belege zweifelsfrei nachgewiesen worden seien.
Eine Rückzahlung der Darlehen sei nicht erfolgt.
Das Gericht hat dem Bevollmächtigten mit Eingangsbestätigung der Klage folgenden Hinweis erteilt:
„Auf die seit 1. Januar 2023 gem. § 52d Satz 1 FGO bestehende Pflicht, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen an das Finanzgericht als elektronisches Dokument zu übermitteln, wird hingewiesen. Hierzu wird ergänzend um kurzfristige Mitteilung und Nachweis der Beantragung der Teilnahme am sog. „Fast Lane“-Verfahren gebeten.“
Hierauf hat der Bevollmächtigte lediglich das Registrierungsschreiben zum beSt, welches am 20. März 2023 bei ihm eingegangen sei, vorgelegt mit dem Hinweis, „die Registrierung erfolgt schnellstmöglich“.
Auf einen weiteren Hinweis des Gerichts auf eine offenbar unterbliebene Antragstellung zur Teilnahme am „Fast-Lane“-Verfahren teilte er sodann mit, er habe sich vor Klageeinreichung bei „der Geschäftsstelle des Finanzgerichts telefonisch erkundigt“, ob eine Klageeinreichung in Papierform möglich sei, da „er die Registrierungsunterlagen für das beSt noch nicht erhalten“ habe. Ihm sei die Auskunft erteilt worden, „dass dies möglich wäre, er solle in der Klageschrift auf diesen Umstand hinweisen“. Dies sei in der Klageschrift vom 20. Februar 2023 erfolgt. Allerdings seien weder Gesprächspartner noch genauer Zeitpunkt des Telefonats schriftlich festgehalten worden, da er „keine Veranlassung“ gehabt habe, „die telefonische Auskunft in Zweifel zu ziehen“.
Nach Bestätigung des Klageeingangs habe er sich nochmals mit der nun zuständigen Geschäftsstelle des 4. Senats telefonisch in Verbindung gesetzt und auf den Umstand der fehlenden Registrierung hingewiesen. Auch in diesem sei „nicht ausgeschlossen“ worden, dass eine „Beantwortung in Papierform möglich wäre“.
Hilfsweise werde daher vorsorglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt.
Die Urkundsbeamtin des 4. Senats hielt zu den Ausführungen des Bevollmächtigten fest:
„Es gab ein Telefonat zwischen dem KlV und mir am MO, 20.03.2023 um 10:16 Uhr. In diesem erklärte er mir, nachdem er mit Klagebestätigungsschreiben vom 02.03.2023 auf den § 52d Satz 1 FGO hingewiesen wurde, dass er sich für „beSt“ registriert, er aber noch keine Zugangsdaten erhalten habe und keine Registrierung durchführen konnte (am selben Tag habe er das Registrierungsschreiben dann doch noch erhalten –...).
Daraufhin sagte ich ihm lediglich, er solle die Unterlagen zum Nachweis zumindest herschicken, diese würden dann dem BE vorgelegt. Zu keinem Zeitpunkt habe ich ihm gesagt, dass in Papierform eingereichte Unterlagen ausreichen würden.“
Der Kläger beantragt wörtlich,1. die in der Einkommensteuererklärung 2017 bzw. der nachstehenden Klagebegründung aufgeführten Darlehensverluste im Rahmen der Ermittlung des anteiligen Liquidationsverlustes anzuerkennen.2. dem Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,4. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären und5. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er – unter Inbezugnahme der Einspruchsentscheidung im Übrigen – ergänzend aus, nach den im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen habe der Kläger der GmbH in den Jahren 2013 und 2014 Darlehen in Höhe von XXX EUR gewährt. Im Klageverfahren werde der Darlehensstand zum 31. Dezember 2014 jedoch lediglich mit XXX EUR beziffert. In der Bilanz zum 31. Dezember 2014 seien Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter hingegen mit XXX EUR passiviert.
Nach Auffassung des Beklagten komme dem Bilanzansatz eine größere Beweiskraft zu als den eingereichten Unterlagen in Form von Überweisungsbelegen und Darlehensverträgen, denn der Grundsatz der Bilanzwahrheit und Vollständigkeit besage, dass der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und den vorrangigen gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften nichts Falsches enthalten dürfe und vollständig sein müsse. Vor diesem Hintergrund sei es für den Beklagten „zweifelhaft“, ob und in welcher Höhe der Kläger der GmbH Darlehen gewährt habe bzw. ob und in welcher Höhe Rückzahlungen an ihn erfolgt seien.
Eine Prüfung, ob es sich bei den Darlehen um stehengelassene Darlehen, krisenbestimmte Darlehen oder echte Krisendarlehen handelt, erübrige sich somit. Es werde jedoch angemerkt, dass die Darlehensverträge keine Regelungen für den Fall des Kriseneintritts beinhalten würden.
Mit Schreiben vom 15. Mai 2023 hat der Berichterstatter den Bevollmächtigten nochmals im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren XI B 101/22 sowie im Hinblick darauf, dass entgegen der gerichtlichen Aufforderungen keine Ausführungen zur Teilnahme am „Fast-Lane“ Verfahren erfolgt seien, zur Stellungnahme bis 5. Mai 2023 aufgefordert (...). Das Schreiben blieb ohne Mitteilung von Gründen unbeantwortet.
Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte und den von der Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unzulässig.
a) Der Bevollmächtige des Klägers hat als Steuerberater bzw. als Angehöriger der von dem Kläger bevollmächtigten Berufsausübungsgesellschaft die Klage nicht innerhalb der Klagefrist gem. § 47 Abs. 1 FGO binnen eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (Fristablauf demnach am 27. Januar 2023) in der gesetzlich vorgeschriebenen Form gemäß § 52d i.V.m. § 52a FGO erhoben.
aa) Die Schriftform wird im Anwendungsbereich des § 52d FGO durch die elektronische Form verdrängt. Die aus § 52d FGO folgende Nutzungspflicht erweist sich damit als weitere, von Amts wegen zu berücksichtigende Formvorschrift für rechtswirksame Prozesshandlungen durch bestimmende Schriftsätze, da über den Wortlaut des § 52d FGO hinaus jedenfalls über § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) gerade auch solche Schriftsätze angesprochen sind (BFH-Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057). Die Vorschrift gilt für alle Verfahren nach der FGO und knüpft allein an den Status des Prozessbevollmächtigten als Rechtsanwältin oder Rechtsanwalt (bzw. hier als Steuerberater) an (BFH-Beschluss vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BFH/NV 2022, 1248).
Ein Dokument, das unter Verstoß gegen die Pflicht zur elektronischen Übermittlung in Papierform – wie im Streitfall – oder als Telefax übermittelt worden ist, gilt prozessrechtlich als nicht eingereicht. Die in dem Dokument enthaltenen Prozesshandlungen sind unwirksam. Im Falle der Klage erfolgt eine Abweisung durch Prozessurteil (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, „Juris“, mit umfangr. weiteren Nachw.; vgl. zur Behandlung als Zulässigkeitsvoraussetzung und Unwirksamkeit auch BFH-Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057 und vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BFH/NV 2022, 1248).
Bestimmende Schriftsätze sind alle Schriftsätze, durch die – im Unterschied zu lediglich vorbereitenden Schriftsätzen, die ein Vorbringen nur ankündigen – eine für das Verfahren wesentliche Prozesshandlung bereits vollzogen wird (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 30. April 1979, GmS-OGB 1/78, NJW 1980, 172 zu § 64 FGO; Müller in Ory/Werth, jurisPK-ERV Band 2, § 130a ZPO, Rn. 85 f.). Hierzu gehören insbesondere die das Verfahren einleitenden bzw. beendenden Schriftsätze (z.B. Klageerhebung, Klagerücknahme) sowie alle Schriftsätze mit sonstigen Prozesserklärungen (z.B. Verzicht auf mündliche Verhandlung).
Erst die eigenhändige Unterschrift macht den prozessbestimmenden Schriftsatz zur wirksamen Prozesshandlung (BFH-Beschluss vom 10. Juli 2002 VII B 6/02, BFH/NV 2002, 1597). Wird der bestimmende Schriftsatz als elektronisches Dokument übermittelt, muss er den Voraussetzungen des § 52a Abs. 3 FGO entsprechen, d.h. entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert und auf einem sicheren Übermittlungsweg i.S.d. § 52a Abs. 4 FGO eingereicht worden sein (Paetsch in Gosch, § 65 FGO, Rn. 132.1; FG Düsseldorf, Urteil vom 8. Juni 2021, 10 K 3452/18, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 1669).
Der Bevollmächtigte des Klägers war als Steuerberater bzw. als Angehöriger der von dem Kläger bevollmächtigten Berufsausübungsgesellschaft nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet, die Klage als elektronisches Dokument zu übermitteln, da ihm spätestens seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg gemäß § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO „zur Verfügung“ stand. Der Senat folgt insoweit den Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, „Juris“ und macht sich diese zu eigen. Dieses Ergebnis wird auch von der Rechtsprechung des BFH bestätigt. Der BFH hatte sich bereits im April 2022 im Rahmen eines „obiter dictum“ dahingehend geäußert, dass für Steuerberater „spätestens‟ ab 1. Januar 2023 eine aktive Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO bestehen würde (BFH-Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057). Der BFH hat diese Rechtsauffassung inzwischen mit Beschluss vom 28. April 2023 im Verfahren XI B 101/22, veröffentlicht am 4. Mai 2023, ausdrücklich bestätigt.
bb) Der Senat folgt insoweit nicht der von der BStBK vertretenen Auffassung, dass die aktive Nutzungspflicht erst mit Erhalt des Registrierungsbriefs gelten soll.
Es handelt sich auch nicht um eine, zur Ersatzeinreichung in Papierform berechtigende, vorübergehende technische Störung i.S.d. § 52d Sätze 3 und 4 FGO.
Nach § 52d Satz 3 und 4 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wenn eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen.
Im Streitfall liegt aber bereits keine „vorübergehende technische Störung“ vor. Die Ersatzeinreichungsmöglichkeit ist dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Fälle der vorübergehenden technischen Unmöglichkeit beschränkt. Eine solche ist jedoch nicht gegeben, wenn ein zugelassener elektronischer Übermittlungsweg noch gar nicht eingerichtet wurde. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen strukturellen Mangel, der den Rückgriff auf die Papierform jedoch nicht rechtfertigt. Die Vorschrift ist nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen Verzögerung bei dessen Einrichtung anwendbar (OVG Münster, Beschluss vom 10. März 2022, 19 E 147/22, FA 2022, 153 [zu § 55d VwGO]; OLG Hamm, Beschluss vom 4. April 2022, I-8 U 23/22, NJW-RR 2022, 1360; AG Hamburg, Beschluss vom 21. Februar 2022, 67h IN 29/22, ZVI 2022, 106 [zu § 130d ZPO]; LAG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 24. Juni 2020, 1 Ta 51/20, NZA-RR 2020, 546 [zu § 46g ArbGG]); von Selle in BeckOK-ZPO, § 130d Rn. 4; Gädecke in Ory/Weth, jurisPK-ERV, Band 3, § 65d SGG Rn. 34; Müller in Ory/Weth, jurisPK-ERV Bd. 2, § 130a ZPO Rz. 28, Müller, NJW 2021, 3281; Pohl, Stbg 2022, 426). Der Prozessbevollmächtigte kann sich somit nicht darauf berufen, dass er das beSt nicht habe nutzen können, da ihm der Registrierungsbrief noch nicht zugeschickt worden sei.
cc) Der Bevollmächtigte kann sich auch nicht darauf berufen, dass es ihm (absolut) unmöglich gewesen wäre, das beSt zu nutzen. So hätte er – was offensichtlich unterblieben ist – sich um Teilnahme am sog. „Fast-Lane“-Verfahren bemühen müssen. Der Senat folgt insoweit nicht der vom Finanzgericht Münster (Zwischen-Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, Az. 7 K 86/23 E) vertretenen Auffassung, die Nutzungspflicht knüpfe an die Übersendung der Registrierungsaufforderung an, da erst ab diesem Zeitpunkt ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung stehe, der Nutzer aber nicht verpflichtet sei, den Versand der Registrierungsaufforderung durch einen „Fast-Lane-Antrag“ zu beschleunigen. Denn diese Auffassung berücksichtigt nicht, dass der Gesetzgeber die aktive Nutzungspflicht des beSt für Steuerberater und Berufsausübungsgemeinschaften bereits mit Inbetriebnahme des „Steuerberaterpostfachs“ vorgesehen hat (BT-Drs. 19/30516, 62, 66 f.) und dabei die Zurverfügungstellung des „Steuerberaterpostfachs“ der Bundessteuerberaterkammer als hoheitlichen Dienst übertragen hat (BT-Drs. 19/30516, 63). Aus dieser Konstellation ergibt sich, dass es für die aktive Nutzungspflicht nur auf die Bereitstellung des Steuerberaterpostfachs durch die Bundessteuerberaterkammer ankommt. Dass sich die Steuerberater zur Nutzung zunächst einmalig zwingend registrieren müssen, hat der Gesetzgeber dafür als erforderlich angesehen (vgl. BT-Drs. 19/30516, 62), ohne aber die aktive Nutzungspflicht an diesen Umstand zu knüpfen. Dies zeigt auch die gesetzliche Aufnahme der starren Frist „nach dem 31. Dezember 2022“ (im Ergebnis damit 1. Januar 2023, vgl. BT-Drs. 19/30516, 69) in § 157e StBerG. Dieser Frist bedurfte es nicht, wenn für den Zeitpunkt der aktiven Nutzungspflicht auf den Erhalt der Registrierungsunterlagen oder die tatsächlich erfolgte Registrierung abzustellen wäre (Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 25. April 2023, Az. 3 K 22/23, juris).
Soweit das Hessische Finanzgericht (Beschluss vom 21. März 2023, 10 V 67/23, juris) zudem darauf verweist, dass von einem Steuerberater mit einer aktiven Nutzungspflicht des beSt vor Zusendung der Registrierungsunterlagen durch die Bundessteuerberaterkammer „Unmögliches verlangt“ werde, berücksichtigt es gerade nicht den Umstand der bereits beschriebenen Möglichkeit der Registrierung zum Postfach mittels „Fast Lane“ (Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 25. April 2023, Az. 3 K 22/23, juris).
Diese Antragsmöglichkeit ist u.a. für Mitglieder der Steuerberaterkammern vorgesehen, die zum 1. Januar 2023 bereits Klageverfahren anhängig haben oder um Rechtsschutz bei Gericht nachsuchen müssen (Pohl, Stbg 2022, 426). Dieser Umstand trifft auf den Bevollmächtigten des Klägers, der sowohl in der Vergangenheit als auch gegenwärtig eine Vielzahl weiterer Verfahren vor dem Finanzgericht betreute und betreut, ohne weiteres zu. Vor diesem Hintergrund war der Bevollmächtigte aber bereits berufsrechtlich verpflichtet, alle Möglichkeiten zu nutzen, um den grundsätzlich ab 1. Januar 2023 geltenden Formerfordernissen zur Klageeinreichung zu entsprechen, zumal mit der Möglichkeit zur Teilnahme am „Fast-Lane-Verfahren“ bei rechtzeitiger Beantragung der Zugriff auf den grundsätzlich bestehenden sicheren Übertragungsweg auch möglich gewesen wäre.
Die BStBK weist in ihren FAQ zudem seit jeher darauf hin, dass Steuerberater, die aktiv mit den Finanzgerichten kommunizieren, sich bei der BStBK für die „Fast-Lane“ anmelden können und zeitlich vorgezogen werden. Die „Fast-Lane“ bleibe während des gesamten Registrierungsprozesses offen (I. 8. FAQ der BStBK zum beSt, abrufbar unter: https://www.bstbk.de/downloads/bstbk/steuerrecht-und-rechnungslegung/fachinfos/BStBK_FAQ_StB-Plattform.pdf). Zudem hatte die BStBK in der Version der FAQ mit Stand vom 22. Dezember 2022 unter I. 1. ausgeführt, dass Fast-Lane Anmeldungen für Steuerberater, die aktiv mit den Finanzgerichten kommunizieren würden, weiterhin möglich seien. Anmeldungen, die ab dem 3. Januar 2023 eingehen würden, würden am übernächsten Werktag in den Briefversand aufgenommen. Dieser Hinweis wurde in der Version der FAQ vom 23. Januar 2023 weiter präzisiert. Steuerberatern „die vor den Finanzgerichten Klageverfahren führen und sich bisher noch nicht zur Fast Lane angemeldet haben, wird empfohlen, dies nachzuholen. Entgegen der Auffassung der BStBK geht sowohl der VI. Senat des BFH als auch einzelne Finanzgerichte von einer generell, seit dem 1. Januar 2023 bestehenden, aktiven Nutzungspflicht des beSt bzw. einer Verpflichtung zur Nutzung der Fast Lane aus“.
Dem Bevollmächtigten war es somit möglich, durch aktives Handeln den Registrierungsbrief vorab anzufordern und die Erstanmeldung vorzunehmen und jedenfalls durch Teilnahme am Fast Lane Verfahren in Bezug auf finanzgerichtliche Verfahren „kommunikationsfähig“ zu bleiben. Hierauf wurde er durch die BStBK zumindest in den FAQ hingewiesen. Damit wäre eine solche Teilnahme bei umgehender Beantragung der Teilnahme am „Fast Lane Verfahren“ auch offensichtlich noch möglich gewesen. Eine absolute Unmöglichkeit scheidet damit aus.
Der von dem Bevollmächtigten übersandte Klageschriftsatz genügt dagegen den an bestimmende Schriftsätze zu stellenden Formvorschriften somit nicht, da er entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nicht per beSt übermittelt wurde. Die übermittelten Schriftsätze gelten daher als nicht eingereicht, die Klage ist somit unzulässig (vgl. auch nochmals Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, „Juris“).
dd) Der Senat weist insoweit ergänzend noch darauf hin, dass durchaus auch bereits vor Einführung des beSt die Möglichkeit zur elektronischen Einreichung von Klagen und Schriftsätzen – auch für den Bevollmächtigten – bestanden hat. So ist bereits seit langer Zeit etwa eine Übermittlung mit zertifizierter elektronischer Unterschrift per DE-Mail möglich und auch durchaus bei einer nicht unerheblichen Anzahl Bevollmächtigter gebräuchlich, so dass dem Bevollmächtigten auch hierüber eine Einreichung der Klage möglich gewesen wäre.
b) Im Streitfall sind auch Wiedereinsetzungsgründe nicht gegeben.
Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist verhindert war. Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Innerhalb dieser Frist sind die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung begründen können, vorzutragen.
aa) Im Streitfall fehlt es hiernach bereits an der erforderlichen Antragstellung binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses. Denn der Bevollmächtigte ist spätestens mit der Eingangsmitteilung des Gerichts vom 02. März 2023 (...) auf den Mangel der Klageerhebung hingewiesen worden. Gleichwohl hat er erstmals mit Schreiben vom 20. März 2023 (...) – lediglich – auf das am gleichen Tag eingegangene Registrierungsschreiben und erst mit Schreiben vom 27. März 2023 (...) auf zwei Telefonate hingewiesen, von denen jedoch nur eines nachvollzogen werden konnte, und hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Allerdings enthält auch dieses keine Ausführungen zum „Fast-Lane“-Verfahren.
bb) Der Bevollmächtigte war zudem auch nicht unverschuldet an der Einhaltung der Klagefrist verhindert.
So musste dem Bevollmächtigten als Angehörigem der steuerberatenden Berufe die grundsätzlich verpflichtende Nutzung des beSt seit dem 1. Januar 2023 ohne weiteres auch im Hinblick auf dessen berufs- und standesrechtliche Informationspflichten und im Hinblick auf die öffentlichen Ausführungen und Begleit- und Informationsschreiben der Steuerberaterkammer ohne weiteres bekannt sein. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in Bezug auf einen Rechtsanwalt bereits festgestellt, dass von diesen erwartet werden kann, dass er die Voraussetzungen einer wirksamen (Berufungs-)Klageeinreichung kennt und diese im Fall einer Rechtsänderung während der laufenden (Klage-)Frist „sogar mit erhöhter Sorgfalt zu überprüfen“ hat (BGH-Beschluss vom 10. Januar 2023 VIII ZB 41/22, „Juris“). Nichts Anderes kann aber zur Überzeugung des Senats im Hinblick auf einen Steuerberater gelten, wenn dieser – wie im Streitfall – jedenfalls grundsätzlich gegenüber seinen Mandanten bereit ist, auch gerichtliche Mandate zu übernehmen oder zu verfolgen. Aufgrund des BFH-Beschlusses vom 27. April 2022 XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz 9, musste dem Prozessbevollmächtigten außerdem bewusst sein, dass er ab dem 1. Januar 2023 gemäß § 52d Satz 2 FGO zur aktiven elektronischen Kommunikation verpflichtet sein wird (vgl. BFH-Beschluss vom 28. April 2023 XI B 101/22).
An dieser, dem Bevollmächtigten obliegenden Verpflichtung vermögen auch die von diesem in Bezug genommenen Telefonate nichts zu ändern. Denn diese – selbst wenn unterstellt wird, diese hätten den von dem Bevollmächtigten wiedergegebenen Inhalt gehabt – entbinden den Bevollmächtigten selbstredend nicht von gesetzlichen Wirksamkeitserfordernissen einer Klageerhebung. Hinzu kommt, dass der Bevollmächtigte lediglich bei einem Telefonat – dem Telefonat mit der Geschäftsstelle des 4. Senats – überhaupt Gesprächspartner und Datum mitteilen konnte, wobei der Senat davon überzeugt ist, dass das Telefonat nicht etwa eine wie auch immer geartete – unwirksame – Zusage der Geschäftsstelle, die Klage unter Nichtbeachtung der Form des § 52d FGO einreichen zu dürfen, enthielt, sondern dem Bevollmächtigten – wie im Aktenvermerk der Sachbearbeiterin niedergelegt – lediglich mitgeteilt wurde, er möge die Unterlagen zur Prüfung zumindest vorlegen, allerdings ohne hieran konkrete Rechtszusagen zu knüpfen. Hinzu kommt, dass dieses Telefonat erst am 20. März 2020 auf den Hinweis des Gerichts zur möglichen Unwirksamkeit der Klageerhebung und damit mehr als zwei Wochen nach Einreichung der Klage stattgefunden hat.
Selbst wenn aber auch vor Einreichung der Klage tatsächlich ein Telefonat stattgefunden haben sollte und der Bevollmächtigte beide Telefonate subjektiv in der von ihm wiedergegebenen Weise verstanden haben sollte, kann er hieraus ersichtlich keinen wie auch immer gearteten Vertrauensschutz ableiten, zumal ihm auch nach seinen eigenen Ausführungen jederzeit bewusst war, dass er nicht mit einem zur Entscheidung in der Sache berufenen Richter telefoniert hatte.
Auch die verzögerte Übersendung des Registrierungsbriefs durch die BStBK vermag sein Verschulden nicht zu entschuldigen, da er mit der „Fast-Lane“ die Möglichkeit hatte, ab dem 1. Januar 2023 die Erstanmeldung vorzunehmen. Auch die Äußerungen der BStBK vermögen sein Verschulden nicht zu entschuldigen, da durch die Rechtsprechung des BFH und der Literatur frühzeitig widersprochen wurde (BFH-Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057; Pohl, Stbg 2022, 426). Darüber hinaus liegt dieser Vortrag schon deshalb neben der Sache, weil das Gericht zu jedem Zeitpunkt von Amts wegen verpflichtet ist, etwaige Formmängel der Klage zu berücksichtigen und zudem zu keinem Zeitpunkt im Außenverhältnis zu verstehen gegeben hat, dass eine wirksame Klageerhebung erfolgt sei. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall.
Im Streitfall hat der Bevollmächtigte zudem trotz ausdrücklicher Anforderung durch das Gericht davon abgesehen mitzuteilen, wann er letztlich einen Antrag auf Registrierung zur Teilnahme am beSt gestellt hat oder auch nur grundlegende Ausführungen zum „Fast-Lane“-Verfahren zu machen. Allerdings lassen die Ausführungen des Bevollmächtigten – worauf dieser auch bereits unwidersprochen hingewiesen wurde – ohne weiteres darauf schließen, dass dieser zu keinem Zeitpunkt einen solchen Antrag gestellt hatte.
cc) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Klageschrift bis heute nicht in der gesetzlich vorgeschriebenen Form des § 52d FGO an das Gericht übermittelt worden und damit die versäumte Rechtshandlung bis heute nicht nachgeholt worden ist.
2. Die Klage ist zudem unbegründet.
Der Bevollmächtigte hat bis heute weder die von dem Beklagten dargestellten Widersprüche und Abweichungen zwischen der für die GmbH erfolgten Gewinnermittlungen und dem Vortrag des Klägers zur Höhe der einzelnen Darlehensverbindlichkeiten aufgeklärt noch den tatsächlichen (Rest-)Darlehensstand zum Zeitpunkt der behaupteten Darlehensausfälle nachgewiesen noch den Vorhalt, dass die Darlehensverträge keine Regelungen für den Fall des Kriseneintritts beinhalten, entkräftet. Vor diesem Hintergrund und im Hinblick auf die im Steuerprozess geltende Darlegungs- und Nachweispflicht hat der Bevollmächtigte bis heute auch den behaupteten Anspruch zur Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG in der geltend gemachten Höhe weder schlüssig vorgetragen noch nachgewiesen, so dass die Klage nach derzeitigem Sach- und Streitstand auch in der Sache keinen Erfolg haben konnte.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) im Hinblick auf das bei dem BFH anhängige Verfahren X R 12/23 zugelassen.
5. Über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) war nicht zu entscheiden, da die Kosten des Rechtsstreits dem Kläger auferlegt wurden.
6. Der Senat hält es für zweckmäßig, gemäß § 90a FGO durch den vorliegenden Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 52a FGO
§ 52d FGO
§ 64 FGO
§ 130a ZPO
§ 65 FGO
§ 55d VwGO
§ 130d ZPO
§ 46g ArbGG
§ 65d SGG
§ 157e StBerG
§ 90a FGO
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 52d Satz 1 FGO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung
§ 52a Abs. 3 FGO
§ 52a Abs. 4 FGO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 52d Satz 3 und 4 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2022, 1057
BFH/NV 2022, 1248
NJW 1980, 172
BFH/NV 2002, 1597
NJW-RR 2022, 1360
NZA-RR 2020, 546
NJW 2021, 3281
IX R 19/23
XI B 101/22
XI B 8/22
VIII S 3/22
7 K 183/22
02 VII B 6/02
10 K 3452/18
19 E 147/22
8 U 23/22
67h IN 29/22
1 Ta 51/20
7 K 86/23
3 K 22/23
10 V 67/23
23 VIII ZB 41/22
22 XI B 8/22
23 XI B 101/22
X R 12/23