Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-11-26, Aktenzeichen 9 K 2236/18 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2020:1126.9K2236.18F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen. Die Beigeladene trägt ihre außergerichtlichen Kosten selbst.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin hat am 10.8.2018 Klage gegen die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2016 vom 13.4.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.7.2018 erhoben.
Streitig ist, ob die Klägerin (seinerzeit als GmbH & Co KG) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
Die Klägerin wurde [...] [Ende 2016] in das Handelsregister eingetragen. Der Gesellschaftsvertrag datiert vom 28.6.2016. Ihre Gesellschafter waren die B-Steuerberatungsgesellschaft-mbH, die Beigeladene, als Komplementärin ohne Beteiligung am Gewinn und am Gesellschaftsvermögen, sowie Steuerberater C, ebenfalls als Komplementär, beteiligt mit 99,9 % am Gewinn und am Vermögen der Klägerin und Steuerberater D als Kommanditist mit einer Beteiligung i.H.v. 0,1 %. Steuerberater C war zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Beide Komplementäre der Klägerin waren geschäftsführungsbefugt. Wegen der weiteren Rechte und Pflichten insbesondere der Komplementär-GmbH wird auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrags verwiesen. Ihre aktive Geschäftstätigkeit hat die GmbH & Co KG sodann im März 2017 begonnen. Die Beigeladene trat bereits am 10.4.2018 wieder aus der Gesellschaft aus. Die Klägerin befasste sich mit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen und damit vereinbarer Tätigkeiten.
Die Klägerin trägt vor,
die Komplementär-GmbH habe keine eigenständige Bedeutung gehabt. Sie habe weder Mitunternehmerrisiko getragen noch Mitunternehmerinitiative ausgeübt. Tatsächlich sei nur der Komplementär Steuerberater C aktiv gewesen. Der Fall der Klägerin weiche insbesondere von dem Sachverhalt ab, über den der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10.10.2012 VIII R 42/10, Bundessteuerblatt Teil II (BStBl II) 2013, 79, entschieden habe. Eine gewerbliche Infizierung finde durch diese rein formale Beteiligung nicht statt. Das Maß der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos der Beigeladenen sei so gering gewesen, dass sie nicht als Mitunternehmerin anzusehen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2016 vom 13.4.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.7.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte, die bisher als gewerbliche Einkünfte qualifiziert worden sind, als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifiziert werden;
hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er entgegnet,
nach ständiger Rechtsprechung könnten nur natürliche Personen die Merkmale einer Freiberuflichkeit erfüllen, denn prägend seien die persönliche Berufsqualifikation und die persönliche berufsbezogene Betätigung. Dies gelte bei gesamthänderisch verbundenen Personen für jeden Gesellschafter. Die B-Steuerberatungsgesellschaft-mbH habe die Anforderungen an die Freiberuflichkeit ihrerseits nicht erfüllt. Sie sei einem Berufsfremden gleichgestellt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als gewerblich und nicht als freiberuflich tätiges Unternehmen qualifiziert.
1. Die Klage gegen den Feststellungsbeschied ist zulässig, weil die Feststellung der Einkunftsart eine eigenständige anfechtbare Feststellung ist (vgl. z.B. Finanzgericht ‑FG- Hamburg Urteil vom 7.1.2016 6 K 147/15, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst ‑DStRE- 2017, 663 m.w.N.), unabhängig von der steuerlichen Bedeutung im Übrigen.
2. Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen positiven Voraussetzungen sind im Falle der Klägerin offenkundig erfüllt, auch wenn sie erst in 2017 aktiv wurde. Die die Annahme eines Gewerbebetriebs ausschließende Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 EStG ist nicht gegeben.
3. Eine Personengesellschaft wie die Klägerin entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteil vom 4.7.2007 VIII R 77/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2008, 53). Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf deshalb kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit ihrer Gesellschafter enthalten. Demgegenüber konnte die Komplementär-GmbH der Klägerin nur gewerblich handeln und hat deshalb die Klägerin mit diesem Element der nicht freiberuflichen Tätigkeit gewerblich „infiziert“.
4. Zwar war die Komplementär-GmbH als Steuerberatungsgesellschaft, da ihr einziger Gesellschafter Berufsträger war, nicht berufsfremd, denn sie erfüllte über ihren Gesellschafter C die Hauptmerkmale des freien Berufs. Jedoch ist nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, der Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die hier aufgrund der Beteiligung einer natürlichen Person als Komplementär nicht erfüllt sind (vgl. BFH Beschluss vom 3.12.2003 IV B 192/03, BStBl II 2004, 303; dazu Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.4.2004 1 BvR 549/04).
Eine GmbH erzielt gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. auch § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG-). Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, selbst wenn sie, wie hier, durch ihre Organe der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen (BFH Urteil vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, m.w.N.). Einkommensteuer- und gewerbesteuerrechtlich ist eine als Gesellschafter beteiligte GmbH deshalb bei der Qualifikation der Tätigkeit einer Personengesellschaft als "berufsfremde Person" zu werten. Dieser Wertung liegt zugrunde, dass eine GmbH als juristische Person des Privatrechts ein eigenständiges Rechtssubjekt ist und daher bei der Besteuerung einer GmbH als solcher durch die GmbH nicht hindurchgegriffen werden kann sowie auch ein derartiger Durchgriff bei der Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft ausscheidet, an der eine GmbH mitunternehmerisch beteiligt ist (BFH Urteile vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681; vom 27.3.2007 VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639; vom 1.8.1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272 vom 18.3.2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787, und vom 23.4.2009 IV R 73/06, BStBl II 2010, 40; BFH Beschluss vom 9.4.1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).
5. Die Beteiligung der GmbH ist, entgegen der Auffassung der Klägerin, auch nicht deshalb ohne Bedeutung, weil es an einer mitunternehmerischen Beteiligung der GmbH gefehlt hätte.
Zwar ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer, sondern nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. z.B. BFH Urteil vom 10.10.2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (vgl. BFH Urteil vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, m.w.N.). Jedoch sind diese Kriterien im Falle der B-Steuerberatungsgesellschaft-mbH erfüllt.
Da der gesetzlich nicht näher erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff). Deshalb kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden und umgekehrt. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Das ist hier der Fall.
Die GmbH trug schon deshalb ein Mitunternehmerrisiko, weil sie als Komplementärin mit ihrem gesamten Vermögen dem Haftungsrisiko ausgesetzt war. Das Haftungsrisiko ist Ausprägung des Mitunternehmerrisikos. Diese Folge ist einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft immanent. Die fehlende Beteiligung am Gewinn und stillen Reserven und das Fehlen einer Haftungsprämie sind nicht geeignet, das Unternehmerrisiko der GmbH als unbedeutend einzustufen (vgl. auch BFH Urteil vom 10.10.2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79).
Hinsichtlich des Kriteriums der Mitunternehmerinitiative ist maßgebend die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen und die Ausübung von Kontrollrechten. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten (so z.B. BFH Urteil vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681), die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen (vgl. nur BFH aaO., BStBl II 2013, 79). Da die Rechte der B-Steuerberatungsgesellschaft-mbH als Komplementärin durch den Gesellschaftsvertrag keinen Einschränkungen unterlagen, sie insbesondere, ebenso wie der Mit-Komplementär, vertretungsbefugt war, ist auch dieses Kriterium gegeben. Das infolge der fehlenden kapitalmäßigen Beteiligung der GmbH an der Klägerin fehlende Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung bedeutet hinsichtlich dessen keine erhebliche Einschränkung.
6. Der Einwand der Klägerin, der Sachverhalt im Urteil des BFH vom 10.10.2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79, entspreche nicht dem durch sie verwirklichten Sachverhalt, ist insoweit zutreffend, als dort eine GmbH alleinige Komplementärin war. Daraus war jedoch für den Fall der Klägerin unter Beachtung der durch den BFH festgeschriebenen Grundsätze, denen das Gericht folgt, keine abweichende Entscheidung herzuleiten. Der BFH hat diese Grundsätze auch dann angewandt, wenn eine GmbH als Gesellschafterin neben weitere persönlich haftende Gesellschafter getreten ist (BFH aaO. BStBl II 2008, 681: Rechtsanwalts-Sozietät in Form einer GbR, und BFH Beschluss vom 3.12.2003 IV B 192/03, BStBl II 2004, 303).
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladene, die keinen Antrag gestellt hat, trägt keine Kosten (§ 135 Abs. 3 FGO) noch hat sie einen Kostenerstattungsanspruch (§ 139 Abs. 4 FGO).
8. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 303
BStBl II 2008, 681
BStBl II 2007, 639
BStBl II 1997, 272
BStBl II 2004, 787
BStBl II 2010, 40
BFH/NV 1987, 509
BStBl II 2013, 79
BStBl II 2013, 79
12 VIII R 42/10
6 K 147/15
07 VIII R 77/05
03 IV B 192/03
1 BvR 549/04
08 VIII R 73/05
07 VIII R 64/05
96 VIII R 12/94
04 III R 25/02
09 IV R 73/06
87 VIII B 94/86
03 IV B 192/03