Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-01-26, Aktenzeichen 4 K 272/21 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2022:0126.4K272.21ERB.00

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 16.6.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.1.2021 wird insoweit aufgehoben, als der Wert des vom Beklagten angenommenen Erwerbs den Betrag von 55.000 € übersteigt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die schenkungsteuerliche Behandlung eines zinslosen Darlehens.
Mit Bericht vom 23.1.2020 teilte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X dem Beklagten mit, dass Herr A, ein guter Freund des Klägers, diesem ein zinsloses Darlehen von 110.000 € zur Verfügung gestellt habe. Die Auszahlung sei spätestens am 13.4.2017 erfolgt, da ausweislich des Darlehensvertrages mit der Unterschrift der Erhalt des Betrages bestätigt werde. Der Kläger sei im Zeitpunkt des Vertragsschlusses Student und erwerbslos gewesen. Er habe nach seinen Angaben BAföG bezogen und verfüge über keine weiteren Vermögensgegenstände.
Der Beklagte forderte den Kläger mit Schreiben vom 27.2.2020 und vom 11.5.2020 zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Mit am 26.5.2020 eingegangenem Schreiben teilte der Kläger mit, dass er seiner Meinung nach nicht zur Erklärungsabgabe verpflichtet sei. A sei ein Freund der Familie; seine, des Klägers, Großmutter habe für die Schulden gebürgt. Er selber sei nicht einmal ansatzweise in der Lage, für seine Schulden aufzukommen. Seine Großmutter sei damit zur Schuldnerin geworden und das geschenkte Geld liege insoweit unter dem Freibetrag.
Der Beklagte trat dieser Argumentation entgegen und forderte unter dem 28.5.2020 erneut die Schenkungsteuererklärung an. Mit Schreiben vom 9.6.2020 beantragte der Kläger, die Anforderung auszusetzen und das Verfahren ruhen zu lassen, bis das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe von 5,5 % p.a. entschieden habe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe für die Jahre ab 2015 und ab 2012 Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinshöhe geäußert (Hinweis auf Beschluss vom 25.4.2018 – IX B 21/18 und Beschluss vom 2.9.2018 – VII B 15/18). Nach dem Beschluss des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 31.1.2019 bestünden verfassungsrechtliche Bedenken nicht nur im Zusammenhang mit Nachzahlungszinsen, sondern generell in Fällen der Besteuerung, soweit vom gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % ausgegangen werde, also z.B. auch bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes. Im Übrigen sei der Wert der Zinslosigkeit nur dann mit einem Zinssatz von 5,5 % zu bewerten, wenn kein anderer Wert feststehe (Hinweis auf BFH, Urteil vom 27.10.2010 – II R 27/09). Ein solcher anderer Wert ergebe sich dadurch, dass – wie das FG Hamburg ausgeführt habe – in einer anhaltenden Niedrigzinsphase der typisierte Zinssatz von 5,5 % pro Jahr den Bezug zum langfristigen Zinsniveau verloren habe.
Den Antrag, die Aufforderung zur Erklärungsabgabe auszusetzen und das Verfahren ruhen zu lassen, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 15.6.2020 ab. Mit Schenkungsteuerbescheid vom 16.6.2020 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger auf 10.860 € fest. Dabei ging er von einem Zinsvorteil von 56.265 € (110.000 € x 5,5 % x 9,3) aus.
Hiergegen legte der Kläger am 15.7.2020 Einspruch ein. Er wiederholte seine bisherige Argumentation und führte ergänzend aus, nach dem BFH-Urteil vom 27.11.2013 (II R 25/12) sei ein niedrigerer Zinssatz anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter 5,5 % pro Jahr liege. Der marktübliche Zinssatz liege nach den Veröffentlichungen der Deutschen Bundesbank und der Europäischen Zentralbank zwischen negativ und 0,5 %. Daher ergebe sich ein Jahreswert des Zinsvorteils von 110.000 € x 0,5 % = 550 €. Nach Anwendung eines Vervielfältigers von 12,824 betrage der Wert des Zinsvorteils insgesamt 7.053 € und liege daher unter dem Freibetrag von 20.000 €. Der angefochtene Bescheid sei aufzuheben.
Mit Schreiben vom 21.8.2020 teilte der Beklagte mit, er sei weiterhin der Meinung, dass die angeführten anhängigen Verfahren sich auf den Zinssatz nach § 238 AO und § 233a AO bezögen und nicht auf die Zinsberechnung nach dem Bewertungsgesetz (BewG) anzuwenden seien. Zum Nachweis eines niedrigeren Zinssatzes sei ein Dokument einzureichen, welches belege, dass der Kläger trotz seiner Erwerbslosigkeit die gleiche Darlehenssumme ohne jegliche Sicherheiten bei gleicher Laufzeit zu marktüblichen Konditionen von einer Bank zur Verfügung gestellt bekommen hätte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8.1.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er u.a. aus: Der BFH halte in seinem Urteil vom 27.10.2010 (II R 37/09) und in seinem Urteil vom 27.11.2013 (II R 25/12) am Regelzinssatz von 5,5 % als Bewertungsmaßstab für eine Entreicherung des Darlehensgebers grundsätzlich fest. Eine Abweichung komme daher nur in Betracht, wenn ein niedrigerer marktüblicher Zinssatz für den konkreten Zeitpunkt nachgewiesen werde. Ein entsprechender Nachweis sei bisher nicht erbracht worden. Nach der Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank belaufe sich der für den Erhebungszeitraum 2017 erhobene Effektivzinssatz von Konsumentenkrediten mit einer Laufzeit von über fünf Jahren auf durchschnittlich 7,365 % (ohne Besicherung) bzw. auf durchschnittlich 2,933 % (mit Besicherung). Sicherheiten seien für das streitgegenständliche Darlehen nach Aktenlage nicht gewährt worden. Auch der Wert der Zuwendung sei zutreffend ermittelt war. Entgegen der Auffassung des Klägers sei der Vervielfältiger von 12,824 nicht anzuwenden. Da eine Laufzeit des Darlehens nicht vereinbart worden sei, sei für die Berechnung des Zinsvorteils von einer Laufzeit von unbestimmter Dauer auszugehen. Nach § 13 Abs. 2 BewG seien Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 14 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswertes zu bewerten.
Der Kläger hat am 9.2.2021 Klage erhoben, mit der er sich auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren beruft und ergänzend geltend macht, nach den Beschlüssen des BVerfG zum Zinssatz des § 238 AO sei auch der hier im Streit stehende Zinssatz von 5,5 % nicht mehr zeitgemäß. Der Kläger hat eine Bestätigung der B-Bank C-Stadt vom 23.2.2021 vorgelegt, ausweislich derer ihm im November 2017 ein Kreditangebot über 110.000 € zu einem Nominalzinssatz von 1,30 % bei einer Zinsbindung von zehn Jahren gemacht worden sei. Dieser Zinssatz sei der Steuerfestsetzung zugrunde zu legen.
Der Kläger beantragt schriftsätzlich sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid vom 16.6.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.1.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,
die Klage abzuweisen.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 28.6.2021 (Beklagter) bzw. vom 10.1.2022 (Kläger) auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die zulässige Klage ist im tenorierten Umfang begründet. Der angefochtene Bescheid ist lediglich insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger nur insoweit in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
I. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Anwendung eines Zinssatzes von 5,5% zur Ermittlung des Jahreswerts des Nutzungsvorteils nicht zu beanstanden.
1. Die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen, stellt eine freigebige Zuwendung i.S.d. §§ 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dar, die nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2, 15 Abs. 1 BewG zu bewerten ist (vgl. BFH, Urteil v. 29.6.2005 – II R 52/03, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2005, 800, Rn. 10 ff., 18; BFH, Urteil v. 21.2.2006 – II R 70/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2006, 928, Rn. 12 ff.).
2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist ein niedrigerer Zinssatz als 5,5 % nicht anzuwenden. § 15 Abs. 1 BewG lässt zwar einen anderen Wertansatz zu, wenn dieser „feststeht“; dies ist hier aber nicht der Fall. Zuwendungsgegenstand ist die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen (vgl. BFH, Urteil v. 29.6.2005 – II R 52/03, BStBl. II 2005, 800, Rn. 14, m.w.N.). Daher steht ein anderer Jahreswert des Nutzungsvorteils nicht bereits dann fest, wenn der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätten erzielen können. Vergleichsmaßstab ist vielmehr der marktübliche Zinssatz, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre (BFH, Urteil v. 27.11.2013 – II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rn. 23). Dass der Kläger auf dem Kapitalmarkt eine vergleichbare Finanzierung zu einem niedrigeren Zinssatz hätte erhalten können, ist nicht erkennbar: Nach den nicht angegriffenen Feststellungen der Steuerfahndung war der Kläger im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme Student und erwerbslos. In seinem Schreiben an den Beklagten vom 26.5.2020 hat der Kläger selbst erklärt, nicht einmal ansatzweise in der Lage zu sein, für seine Schulden aufzukommen. Das streitgegenständliche Darlehen wurde nach dem Darlehensvertrag ausdrücklich ohne Sicherheiten gewährt. Ein Rückzahlungszeitpunkt des tilgungsfreien Darlehens wurde nicht vereinbart. Dass die Großmutter des Klägers – wie dieser im Verwaltungsverfahren behauptet hat – für die Rückzahlung des Darlehens gebürgt hat, obwohl die Gestellung von Sicherheiten nach dem Vertrag nicht vereinbart war, ist trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden.
Aus diesen Gründen ist auch das übersandte Schreiben der B-Bank C-Stadt nicht geeignet nachzuweisen, dass der Kläger eine vergleichbare Finanzierung zu einem niedrigeren Zinssatz hätte erhalten können. Denn das dortige Angebot erging freibleibend und ausdrücklich „vorbehaltlich der endgültigen Bewilligung nach abschließender Bonitäts- und Beleihungsprüfung“. Die Gestellung von Sicherheiten durch Beleihung war demnach – wie dies im Bankgeschäft selbstverständlich ist – vorgesehen. Zudem war eine feste Tilgung von 3 % zzgl. der durch Tilgungsleistungen ersparten Zinsen und damit, anders als im streitgegenständlichen Vertrag, ein definierter Tilgungszeitraum vereinbart.
3. Es bestehen entgegen der Auffassung des Klägers hinsichtlich der Anwendung des Zinssatzes von 5,5 % auch keine verfassungsrechtlichen Zweifel, die eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes rechtfertigen würden.
Zwar hat das BVerfG die Vollverzinsung nach § 233a AO i.V.m. § 238 AO i.H.v. 6 % ab dem 1.1.2014 für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber zur Neuregelung ab dem Verzinsungszeitraum 2019 aufgefordert (BVerfG, Beschluss v. 8.7.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I 2021, 4303). Zu der Frage, ob sich die Entscheidung bzw. die bereits zuvor geäußerten verfassungsrechtlichen Zweifel auf die Rechtmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auswirken, sind Verfahren beim BFH anhängig (VII R 55/20; jüngst auch FG Münster, Beschluss v. 16.12.2021 – 12 V 2684/21, Beschwerde anh.).
Ungeachtet dessen, dass der Bewertungsstichtag vorliegend vor dem 1.1.2019 liegt, lassen sich die verfassungsrechtlichen Zweifel jedenfalls auf den hier maßgeblichen Zinssatz des § 15 Abs. 1 BewG nicht übertragen (gl.A. FG Köln, Urteil v. 29.9.2020 – 7 K 2593/19, juris, Rn. 41 ff.). Denn anders als bei der Verzinsung nach § 233a AO (siehe hierzu BFH v. 25.4.2018 – IX B 21/18, BStBl. II 2018, 415, Rn. 23 ff.) ist es bei § 15 Abs. 1 BewG nicht sachgerecht, einen Vergleich zu den potentiell vom Steuerpflichtigen am Kapitalmarkt erzielten Zinsen oder zu den potentiellen Refinanzierungskosten des Steuergläubigers herzustellen. Vielmehr ist ausgehend vom Zuwendungsgegenstand (siehe oben) zu fragen, welchen Zinssatz der Kläger für eine Darlehensaufnahme zu vergleichbaren Konditionen unter fremden Dritten hätte aufbringen müssen. Es bleibt dem Steuerpflichtigen unbenommen darzulegen, dass ein niedrigerer Zinssatz nach § 15 Abs. 1 BewG anzusetzen ist. Unbeschadet dessen, ob angesichts der Möglichkeit, die gesetzliche Vermutung für den Zinssatz von 5,5 % zu widerlegen, eine Verfassungswidrigkeit überhaupt in Betracht kommt (vgl. FG Köln, Urteil v. 29.9.2020 – 7 K 2593/19, juris, Rn. 41; Esskandari, in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 15 BewG Rn. 14 (11/2021)), lässt sich jedenfalls für den hier relevanten Anwendungsbereich ein strukturell verfestigtes Niedrigzinsumfeld gerade nicht feststellen. Dies hat auch der Kläger nicht einmal ansatzweise dargelegt. Der Sachverhalt zeigt vielmehr, dass durchaus Fallgestaltungen denkbar sind, in denen der gesetzlich vorgesehene Zinssatz jedenfalls nicht überhöht ist; insofern wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Auch die Deutsche Bundesbank weist für Konsumentenkredite mit einer Laufzeit von über fünf Jahren im Erhebungszeitraum April 2017 einen Effektivzinssatz von durchschnittlich 6,61 % aus (Monatsbericht August 2017, Statistischer Teil, S. 46).
II. Die Klage ist aber insoweit begründet, als der Jahreswert des Nutzungsvorteils nach § 16 BewG zu begrenzen ist. Nach dieser Regelung kann bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Die Vorschrift ist auch nach dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 3018) weiterhin anzuwenden, soweit es um die Ermittlung des Steuerwerts nach dem Bewertungsgesetz geht (BFH, Urteil v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl. II 2014, 554, Rn. 11 ff.).
Ausgehend vom Steuerwert des überlassenen Wirtschaftsguts – der Geldsumme von 110.000 € – ergibt sich ein Jahreswert von 110.000 € / 18,6 = 5.914 €. Der Jahreswert ist nach § 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG mit 9,3 zu multiplizieren, so dass sich ein Gesamtwert der Nutzung von 5.914 € x 9,3 = 55.000 € ergibt.
Die Differenz zum vom Beklagten angesetzten Jahreswert von 110.000 € x 5,5 % = 6.050 € resultiert daraus, dass der von zuvor 18 auf 18,6 angepasste Faktor des § 16 BewG nicht mehr mit dem Zinssatz von 5,5 % abgestimmt worden ist (vgl. Eisele, in Rössler/Troll, § 16 BewG Rn. 2 (1/2021)). Die demnach vorzunehmende Begrenzung nach § 16 BewG entspricht gleichwohl dem Zweck der Regelung, die sicherstellen soll, dass der Kapitalwert der Nutzungen eines Wirtschaftsguts nicht höher sein kann als der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts (BFH, Urteil v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl. II 2014, 554, Rn. 11).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Senat lässt die Revision im Hinblick auf die Frage der Anwendbarkeit des Zinssatzes von 5,5 % nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 238 AO
§ 233a AO
§ 14 BewG
§ 238 AO
§ 15 BewG
§ 16 BewG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 13 Abs. 2 BewG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2, 15 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 1 BewG
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 537
IX B 21/18
VII B 15/18
II R 27/09
II R 25/12
II R 37/09
II R 52/03
II R 70/04
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
VII R 55/20
12 V 2684/21
7 K 2593/19
II R 48/12