Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-12, Aktenzeichen 1 K 1245/09 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:1112.1K1245.09U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge im Rahmen seines gewerblichen Schweinemastbetriebes.
Der Kläger ist seit dem 1.3.2002 Eigentümer eines 25,5 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, in dessen Rahmen auch 41 ha Pachtflächen bewirtschaftet werden. 14,5 ha werden mit Industriekartoffeln und 51 ha mit Getreide bestellt, im Übrigen handelt es sich um Grünland und Stilllegungsflächen. Im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes erzeugte der Kläger mit ca. 160 Zuchtsauen Ferkel/Läufer (bis zu einem Lebendgewicht von 25 kg), die zum Teil (2003/04 ca. 2.000 Läufer) auch im landwirtschaftlichen Betrieb gemästet und an Schlachtbetriebe veräußert wurden. Seit Mai 2003 wurde ein Teil der produzierten Ferkel (ca. 1.200 Läufer) an die L. S. GmbH zur dortigen Weitermast verkauft.
Die L. S. GmbH wurde aufgrund Gesellschaftsvertrages vom 7.4.2003 gegründet. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist der Kläger. Gegenstand des Unternehmens ist die gewerbliche Schweinemast sowie der An- und Verkauf von Schweinen. Die zur Mast bestimmten Ferkel wurden ausschließlich vom Ferkelerzeugungsbetrieb des Klägers erworben. Die GmbH verfügt nicht über eigene landwirtschaftliche Flächen, die eine hinreichende eigene Futtergrundlage für die Schweinemast begründen würden.
Einen gewerblichen Schweinemastbetrieb seines Vaters übernahm der Kläger im Oktober 2002 auf Grund des Todes des Vaters und führte diesen als Einzelunternehmer bis zum 14.4.2003 fort.
Die Umsätze aus dem landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb versteuerte der Kläger nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land-und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1999 –UStG; diejenigen aus dem Betrieb der gewerblichen Schweinemast sowohl als Einzelunternehmer als auch der GmbH versteuerte er nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes.
Für die Streitjahre 2003 und 2004 gab der Kläger Umsatzsteuererklärungen für seinen gewerblichen Schweinemastbetrieb sowie für die GmbH ab, denen das beklagte Finanzamt A-Stadt FA zunächst folgte.
Im Rahmen einer für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass zwischen dem Kläger und der GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft wegen finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung anzunehmen sei. Die Leistungen zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft seien als unternehmensinterne Vorgänge nicht steuerbar. Die Besteuerungsgrundlagen der GmbH seien dem Kläger zuzurechnen und ergäben sich aus den von dieser eingereichten Umsatzsteuererklärungen. Die Vorsteuern seien um die Beträge zu mindern, welche aus Lieferungen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers geltend gemacht worden seien. Ein über den erklärten Vorsteuerabzug hinaus gehender Abzug von Vorsteuern aus den Aufzuchtkosten für die Ferkel, die vom Kläger im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes erzeugt und von der GmbH weiter gemästet werden, komme nicht in Betracht. Die vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Aufzucht für das landwirtschaftliche Produkt "Läufer" beträfen ausschließlich den Unternehmensbereich Landwirtschaft des Klägers, welcher nach § 24 UStG besteuert werde.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Berichte des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B-Stadt vom 27.12.2002 über die beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung der Jahre 2001 bis 2003 und über die bei der GmbH durchgeführte Betriebsprüfung der Jahre 2003 und 2004 Bezug genommen.
Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und setzte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 3.4.2007 die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 auf ./. 1.591 EUR und mit erstmaligem Bescheid vom 6.1.2009 die Umsatzsteuer für das Jahr 2004 auf 4.303,66 EUR fest.
Mit seinen hiergegen gerichteten Einsprüchen begehrte der Kläger die Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in den Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004. Der Vorsteuerabzug sei auch insoweit zu gewähren, als dieser aus Kosten resultiere, die im Rahmen der Herstellung der Ferkel anteilig auf die Läufer entfielen, die nach Weiterlieferung an die GmbH von dieser zur Schlachtreife gemästet und sodann (regelbesteuert) an Dritte verkauft würden.
Die der umsatzsteuerlichen Pauschalversteuerung des § 24 UStG unterfallende Herstellung der Ferkel und die Weitermast mit anschließendem Verkauf der Mastschweine durch die GmbH, welche der Regelbesteuerung unterliege, würden aufgrund der umsatzsteuerlichen Organschaft von dem selben Unternehmer, nämlich dem Kläger, betrieben. Die Lieferung der Läufer vom landwirtschaftlichen Betrieb an die GmbH sei umsatzsteuerlich ein Innenumsatz, der GmbH stehe hieraus kein Vorsteuerabzug zu. Insgesamt fielen damit bei dem Kläger als Unternehmer drei Kategorien an Vorsteuern an:
1. Umsatzsteuer aus Lieferungen, die konkret der Erzeugung der Mastschweine aus den Ferkeln zuzuordnen seien, soweit diese auf die GmbH entfielen, sei in vollem Umfang als Vorsteuer abzugsfähig.
2. Umsatzsteuer aus Lieferungen, die auf den Bereich der pauschalierenden Landwirtschaft entfielen, nämlich unmittelbar auf die Erzeugung der Läufer, die vom landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers an andere Mastbetriebe veräußert würden, sei, da sie dem Anwendungsbereich des § 24 UStG unterfielen, nicht abzugsfähig.
3. Umsatzsteuer aus Lieferungen, die auf die Läufer entfielen, die schließlich von der GmbH weitergemästet und sodann (regelbesteuert) an Dritte veräußert würden, sei abzugsfähig, da die Eingangsleistungen sämtlich von einem Unternehmer, dem Kläger, bezogen würden, und letztendlich der Erzielung von Umsätzen, die der Regelbesteuerung unterfielen, dienten. Diese Vorsteuer resultiere aus den allgemeinen Kosten der Läuferherstellung durch den Kläger im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes (Viehzukauf, Futtermittel, sonstige Aufwendungen Viehhaltung, Maschinen und Geräte, Unterhaltung Gebäude, Strom, Gas und sonstiger Betriebsaufwand), und sei entsprechend dem Verhältnis der Zahl der Läufer, die von der GmbH weitergemästet würden, zu der Zahl derer, die an andere Schweinemastbetriebe verkauft würden, zum Abzug zuzulassen. Entscheidend sei, dass die Leistungsbezüge für die Herstellung der Läufer wirtschaftlich teilweise dem regelbesteuernden Betrieb zuzuordnen seien. Falle Vorsteuer an, um letztlich ein Produkt zu erzeugen, das in einem regelbesteuernden Unternehmen veräußert werde, so sei diese Vorsteuer auch abzugsfähig.
Einem derartigen anteiligen Vorsteuerabzug hinsichtlich der allgemeinen Kosten der Ferkelproduktion stehe nicht entgegen, dass damit die Höhe des abziehbaren Vorsteuerabzugs erst am Ende eines Jahres berechenbar sei, weil erst dann die Verkaufszahlen feststünden. Bereits bei der Terminierung der Besamung der Zuchtsauen bestehe ein Belegungs-und Absatzplan für die produzierten Ferkel. Die hiernach verbleibenden Elemente der Prognose und Schätzung seien für die anteilige Gewährung des Vorsteuerabzugs nach allgemeinen Grundsätzen unschädlich, zumal über § 15a UStG die Möglichkeit einer Korrektur bestehe.
Unschädlich sei ebenfalls, dass der Kläger erst jetzt den anteiligen Vorsteuerabzug berechnet habe. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Buchführung sei dem Kläger nicht bekannt gewesen, dass es sich um eine umsatzsteuerliche Organschaft handele, so dass die Kosten, für die nunmehr anteiliger Vorsteuerabzug begehrt werde, unmittelbar für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers verbucht worden seien.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Berechnung der nach Auffassung des Klägers anteilig abziehbaren Vorsteuer wird auf die Anlagen zum Schriftsatz des Bevollmächtigen des Klägers vom 4.6.2007 Bezug genommen.
Mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009 wies das FA die Einsprüche des Klägers gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 3.4.2007 und den erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 6.1.2009 als unbegründet zurück.
Ein über den bereits gewährten Vorsteuerabzug hinausgehender Abzug von Vorsteuern komme nicht in Betracht. Träfen, wie beim Kläger, bei einem Unternehmer für zwei Betriebe die Pauschalierung nach § 24 UStG und die Regelbesteuerung zusammen, sei zu unterscheiden zwischen Vorsteuern, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen seien und solchen, die dem gewerblichen Betrieb zuzurechnen seien. In beiden Fällen sei die Vorsteuer abziehbar, im Rahmen der Pauschalierung wirke sie sich lediglich der Höhe nach nicht aus. Zur Abgrenzung komme es darauf an, in welchem Betrieb die Leistungen verwendet werden sollen.
So seien die für die Ferkelerzeugung im landwirtschaftlichen Betrieb bezogenen Sauen auch allein dem landwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen, weil sie im Rahmen dieses Betriebes zur Ferkelzucht verwendet würden. Dem stehe nicht entgegen, dass ein Teil der im landwirtschaftlichen Betrieb mittels der Sauen erzeugten Ferkel anschließend durch die GmbH gemästet und veräußert würden. Diese Ferkel stellten andere Sachen im Verhältnis zu den ursprünglich bezogenen Leistungen dar. Auch bestünde kein unmittelbarer Sachzusammenhang zwischen den bezogenen und den zur Bewirkung von regelbesteuerten Umsätzen eingesetzten Leistungen. Die Zuchtsauen verblieben im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und stünden dort unverändert zur Ferkelerzeugung zur Verfügung. Gleiches gelte für die übrigen vom Kläger im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes bezogenen Leistungen zur Erzeugung der Läufer. Auch diese Vorsteuern seien allein im Rahmen der Pauschalierung zu berücksichtigen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009 Bezug genommen.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin die Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen auch insoweit, als diese bei der Erzeugung der Läufer anteilig auf solche entfallen seien, die nicht vom landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers an Dritte veräußert, sondern an die GmbH zur Weitermast geliefert und von dieser regelbesteuert veräußert worden seien.
Die Vorsteuer, die in Zusammenhang mit der Produktion auch dieser Ferkel angefallen sei, sei nicht mit der Umsatzsteuerpauschalierung des § 24 UStG abgegolten.
Eine derartige Aufteilung der Vorsteuern sei nicht sachgerecht. Für den Vorsteuerabzug sei entscheidend, für welche Ausgangsumsätze die Vorsteuer anfalle. Die Leistungsbezüge seien einem der beiden Unternehmensteile der umsatzsteuerlichen Organschaft des Klägers zuzuordnen. Da eine solche Zuordnung sachgerecht zu erfolgen habe, komme es allein darauf an, welche Vorsteuer letztlich für jene Ferkel angefallen sei, die in der GmbH gemästet worden seien. Unbeachtlich sei, wenn einzelne Zwischenstufen im Erzeugungsprozess innerhalb oder außerhalb der GmbH stattfänden. Aufgrund der Organschaft fielen die Vorsteuern unabhängig davon, ob sie innerhalb oder außerhalb der GmbH angefallen seien, innerhalb eines Unternehmens an, in dem unabhängig von der GmbH allein zwischen dem Pauschalierungsbereich und dem Bereich der Regelbesteuerung zu unterscheiden sei. Nur solche betrieblichen Vorgänge unterlägen der Pauschalierung, soweit auch der Ausgangsumsatz der Pauschalierung unterliege.
Für die Gewährung des Vorsteuerabzugs komme es nicht darauf an, für welchen Betrieb des Unternehmers die Eingangsleistung bezogen werde, sondern für welche Ausgangsumsätze die Leistungsbezüge verwandt werden. Bei Vorliegen einer Organschaft seien die Unternehmensteile des Organkreises gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG als ein Unternehmen zu behandeln, auf die zivilrechtliche Trennung zwischen Einzelunternehmer und GmbH komme es umsatzsteuerlich nicht an. § 24 Abs. 3 UStG regele nicht, in welchem Umfang einem pauschalierenden Landwirt der Vorsteuerabzug zustehe, sondern besage lediglich, dass bei einem Nebeneinander von Regelbesteuerung und Pauschalierung der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln sei. Der Umfang des Vorsteuerabzugs bestimme sich allein nach § 15 UStG.
Unbeachtlich sei, dass die Ferkel eine andere Sache darstellten als die ursprünglich bezogenen Leistungen, mit denen die Ferkel produziert worden seien. Bei der Beurteilung, welchem Unternehmen eine Vorleistung zuzuordnen sei, komme es allein auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit an. Eine Identität zwischen der bezogenen und der weitergegebenen Sache sei nicht erforderlich; auch habe eine Be- oder Verarbeitung keinen Einfluss auf die Frage des Vorsteuerabzugs.
Die Abhängigkeit der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Zuordnung zu einem Betrieb sei nicht sachgerecht. Würden die Ferkel, anders als im Streitfall, von der GmbH erzeugt und vom landwirtschaftlichen Betrieb übernommen und gemästet, könnte nach dieser Auffassung die GmbH die Vorsteuer auch insoweit geltend machen, als die Ausgangsumsätze im landwirtschaftlichen Betrieb stattgefunden hätten.
Die Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs für Vorleistungen, die für die Erzeugung der von der GmbH anschließend gemästeten und veräußerten Ferkel angefallen seien, verstoße gegen Gemeinschaftsrecht. Hiernach sei der Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn die Vorleistung der Bewirkung steuerpflichtiger Umsätze diene (Art. 17 der 6. Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –Richtlinie 77/388 EWG). Eingeschränkt werden könne der Vorsteuerabzug nur insoweit, als damit keine steuerpflichtigen Umsätze bewirkt würden. Würde der Vorsteuerabzug für Vorleistungen, die unmittelbar der Produktion jener Ferkel dienten, nicht zugelassen, verstoße dies gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.
Auch ergebe sich eine diskriminierende Wirkung für inländische Organgesellschaften gegenüber ausländischen Organgesellschaften. Da gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG die Wirkung einer umsatzsteuerlichen Organschaft auf das Inland beschränkt sei, hätte die vom Beklagten angenommene Organschaft die benachteiligende Wirkung nicht, wenn die GmbH ihre Tätigkeit im Ausland, also z.B. in den Niederlanden ausüben würde. Diese Schlechterstellung deutscher Organgesellschaften verstoße auch gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungs– und Kapitalverkehrsfreiheit.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 3.4.2007 und 6.1.2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009 dergestalt zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge iHv 4.529,60 EUR (2003) und 3.774,72 EUR (2004) berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009. Ergänzend führt er aus, dass dem Kläger für die von seinem landwirtschaftlichen Betrieb bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen der Vorsteuerabzug ihm Rahmen der § 24 UStG gewährt worden sei. Bei einem Nebeneinander von Pauschalversteuerung und Regelbesteuerung sehe das Gesetz keine Möglichkeit vor, für Umsätze im gewerblichen Betrieb eine pauschalierte Vorsteuer anzuerkennen oder die Vorsteuer aus Leistungsbezügen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 15 Abs. 1 UStG abzuziehen. Hieraus resultierende Nachteile könne der Unternehmer dadurch vermeiden, dass er nach § 24 Abs. 4 UStG auf die Durchschnittsbesteuerung verzichte.
Auch sei eine diskriminierende Wirkung der umsatzsteuerliche Organschaft auf inländische Organgesellschaft nicht erkennbar. Unabhängig hiervon sei jedoch nach der Richtlinie 77/388/EWG eine Inländerdiskriminierung, also eine Benachteiligung von Inländern gegenüber EU-Ausländern, zulässig.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Dem Kläger steht über den gewährten Vorsteuerabzug hinaus kein weiterer Vorsteuerabzug zu.
I. Der Kläger war in den Streitjahren 2003 und 2004 nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch gewerblich tätig.
Der Kläger ist mit seinem Schweinezuchtbetrieb aufgrund ausreichender eigener Futtergrundlage landwirtschaftlich iSv § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG iVm § 51 BewG tätig. Neben diesem landwirtschaftlichen Betrieb war der Kläger nicht nur mit seiner vom Vater übernommenen und alsbald abgewickelten Schweinemast, sondern auch als Organträger der GmbH gewerblich tätig.
Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
1. Die für eine Organschaft zwischen dem Kläger und der GmbH erforderlichen Eingliederungsvoraussetzungen liegen vor.
Die finanzielle Eingliederung ergibt sich daraus, dass der Kläger Alleingesellschafter der GmbH war und daher seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen konnte.
Die organisatorische Eingliederung beruht darauf, dass der Kläger als alleiniger Geschäftsführer seiner GmbH die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich wahrnehmen und beherrschen konnte.
Die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH ergibt sich aus der Lieferung der vom Kläger erzeugten Läufer an diese. Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein, wobei die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) bereits dann gegeben ist, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (BFH, Urteile vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080; und vom 6. Mai 2010 V R 26/09, DStR 2010, 2080). Den Ferkellieferungen des landwirtschaftlichen Betriebsteiles des Klägers an die GmbH kommt eine nicht unwesentliche Bedeutung zu, weil der landwirtschaftliche Ferkelerzeugungsbetrieb des Klägers in den Streitjahren der einzige Lieferant der zur Mast bestimmten Ferkel der GmbH war.
Die zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestehende Organschaft bewirkt, dass diese beiden Unternehmensteile trotz ihrer zivilrechtlichen Selbständigkeit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG umsatzsteuerlich als ein Unternehmen zu behandeln sind. Die Rechtsfolgen der Organschaft sind nicht auf Innenleistungen beschränkt, sondern führen auch dazu, dass dem Organträger die Umsätze seiner Organgesellschaften zuzurechnen sind und diese auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer beeinflussen.
2. Der Schweinemastbetrieb der GmbH ist nicht als landwirtschaftliche, sondern als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen, weil die GmbH mangels ausreichender eigener Futtergrundlage nicht sämtliche Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebes i.S.v. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG iVm § 51 BewG aufweist. Auf die Frage, ob § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, kommt es daher im Streitfall nicht an (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16. April 2008 XI R 73/07, BFHE 221, 484, BStBl II 2009, 1024).
3. Dass sich die Wirkungen der Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises beschränken, verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht.
§ 2 UStG einschließlich des damit einhergehenden Ausschlusses einer grenzüberschreitenden Organschaft beruht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG lässt jedoch keine Regelung zu, die die Wirkungen der Organschaft über das Erhebungsgebiet hinaus erstreckt (BFH, Urteil vom 19.Oktober 1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273).
4. Das Unternehmen des Klägers bestand in den Streitjahren 2003 und 2004 neben dem vom Vater übernommenen Schweinemastbetrieb aus den zwei getrennt zu beurteilenden Betrieben landwirtschaftliche Ferkelproduktion durch das Einzel(teil)unternehmen und gewerbliche Schweinemast durch die GmbH.
Trotz der umsatzsteuerlichen Organschaft ist das Unternehmen des Klägers nicht als einheitlicher Betrieb zu beurteilen.
Zwar bezieht die GmbH ihre zu mästenden Schweine von der landwirtschaftlichen Ferkelproduktion des Klägers. Diese Verbindung reicht jedoch nicht aus, um einen über das Bestehen der Organschaft hinausgehenden einheitlichen Betrieb zu begründen.
Mehrere Betriebsteile eines Unternehmers sind dann ein einheitlicher Betrieb, wenn sie eng miteinander verwoben sind oder einander bedingen oder die verschiedenen Tätigkeiten wirtschaftlich zusammengehören, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die verschiedenen Tätigkeiten nicht gegeneinander abgrenzbar sind, so dass sie ihr Eigenleben verlieren (BFH, Urteil vom 12. Januar 1989 V R 129/84, BFHE 156, 281, BStBl II 1989, 432; Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG § 24 Anm. 149 ff). Bereits aufgrund dieser zivilrechtlichen Gestaltung sind diese zwei Betriebe des umsatzsteuerlich einheitlichen Unternehmens voneinander abgrenzbar. Hinzu kommt, dass die Leistungen Ferkelproduktion im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes des Klägers und Schweinemast durch die GmbH zeitlich aufeinanderfolgen und auch nach der Verkehrsauffassung nicht als Einheit erscheinen: Schweinezucht ist etwas anderes als Schweinemast.
II. Dem Kläger steht im Rahmen seines einheitlichen Unternehmens kein weiterer Vorsteuerabzug für die durch seinen landwirtschaftlichen Betrieb Schweinezucht bedingten Aufwendungen zu, auch wenn diese wirtschaftlich der Aufzucht der Ferkel, die anschließend von der GmbH gemästet und umsatzsteuerpflichtig verkauft werden, zuzurechnen sind.
1. Der Kläger hat sämtliche der hier streitigen Aufwendungen für die Aufzucht der Ferkel in seinem landwirtschaftlichen Betrieb verwendet.
Gemäß § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Soweit Vorsteuerbeträge den Umsätzen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen sind, für die die Umsatzsteuer gemäß § 24 Abs.1 UStG nach Durchschnittsätzen erhoben wird, werden die Vorsteuerbeträge pauschaliert nach der Bemessungsgrundlage der Ausgangsumsätze festgesetzt, ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt, § 24 Abs.1 Sätze 3 und 4 UStG. Unterhält ein Unternehmer sowohl einen - der Regelbesteuerung unterliegenden - gewerblichen Betrieb als auch einen - der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden - landwirtschaftlichen Betrieb, so ist der landwirtschaftliche Betrieb gemäß § 24 Abs. 3 UStG als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.
Das Verbot des § 24 Abs.1 Satz 4 UStG, neben der Vorsteuerpauschalierung Vorsteuer aufgrund von einzelnen Leistungsbezügen abzuziehen, macht es erforderlich, die einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen, und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.1 UStG abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung zu berücksichtigenden aufzuteilen (BFH, Urteile vom 26. Februar 1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685; vom 25. Juni 1987 V R 121/86, BFHE 151, 463; vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56; und vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265; BStBl II 1994, 339; Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548). Die Aufteilung des Vorsteuerabzugs hat nach der späteren Verwendung der bezogenen Eingangsleistungen zu erfolgen. Betreffen die Leistungsbezüge vertretbare teilbare Sachen, die zum gemischten Einsatz im gewerblichen und im landwirtschaftlichen Betriebsteil bestimmt sind, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuern nach der wahrscheinlichsten tatsächlichen Verwendung der teilbaren Sachen (BFH, Urteile vom 26. Februar 1987 V R 71/77 BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685; vom 25. Juni 1987 V R 121/86 BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150; und vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56). Schafft der Unternehmer einen einheitlichen Gegenstand an, der sowohl in den Unternehmensteilen mit der Regelbesteuerungsform einerseits und der Besteuerungsform des § 24 UStG andererseits eingesetzt wird, steht ihm der Vorsteuerabzug entsprechend der jeweiligen anteiligen Verwendung in den beiden Bereichen zu (BFH, Urteil vom 16.12.1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339; Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548).
Der Kläger hat die Leistungen, die der Aufzucht des landwirtschaftlichen Produktes "Läufer" dienten, nicht in seinem Unternehmensteil "gewerbliche Schweinemast im Rahmen der GmbH", sondern in seinem Unternehmensteil "landwirtschaftliche Produktion von Ferkeln als Einzelunternehmer" verwandt. Dies gilt auch insoweit, als die Eingangsleistungen der Aufzucht solcher Ferkel dienten, die anschließend von der GmbH bis zur Schlachtreife gemästet und sodann umsatzsteuerpflichtig verkauft wurden. Auch insoweit werden diese Eingangsleistungen, bei denen es sich um allgemeine Kosten der Läuferherstellung, nämlich Viehzukauf, Futtermittel, sonstige Aufwendungen Viehhaltung, Maschinen und Geräte, Unterhaltung Gebäude, Strom, Gas und sonstiger Betriebsaufwand handelt, nicht im Unternehmensteil der gewerblichen Schweinemast verwendet, sondern ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers. Der Kläger hat seine unternehmerische Tätigkeit derart gestaltet, dass die Ferkelproduktion im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs und die Ferkelmast, soweit sie ebenfalls vom Unternehmen des Klägers durchgeführt wird, im Rahmen der GmbH erfolgt.
2. Dass der Vorsteuerabzug bei einem Nebeneinanderbestehen von Regelbesteuerung und Vorsteuerpauschalierung innerhalb eines Unternehmens davon abhängt, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen verwendet werden, widerspricht nicht dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung von Vorsteuerbeträgen.
Das Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung besagt, dass Vorsteuerbeträge den Umsätzen zuzuordnen sind, zu denen sie wirtschaftlich gehören. Der hierfür erforderliche Sachzusammenhang ist gegeben, wenn (aus der Sicht desjenigen, der den Vorsteuerabzug geltend macht) eine unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung besteht. Für die wirtschaftliche Zuordnung der Vorsteuern zu den Vorsteuerabzug ermöglichenden Umsätzen ist - wie bei dem entsprechenden Problem der Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sphäre - maßgeblich, dass eine Leistung für diesen bestimmten Unternehmensteil bezogen wird, nicht aber wie auf Grund welcher inneren betrieblichen Vorgänge dies geschieht (BFH, Urteile vom 20.Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, 181; und vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56)
Dem steht nicht entgegen, dass bei dem Bezug von vertretbaren, teilbaren Sachen eine anteilige Zurechnung der Leistung zu dem einen und dem anderen Betriebsteil auch dann möglich ist, wenn die bezogenen Rohstoffe in einem Betriebsteil zunächst verarbeitet und im anderen Betriebsteil sodann (durch Verfütterung) teilweise verbraucht werden; die für die wirtschaftliche Zuordnung der Eingangsleistungen entscheidende Verwendung dieser Leistungen ist allein der Verbrauch bzw. der Umfang der tatsächlichen Verwendung im landwirtschaftlichen Betrieb des Unternehmers (BFH, Urteile vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56; und vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339). Die allgemeinen Aufzuchtkosten für die Ferkel sind während der Produktion der Läufer angefallen, die diesen zugrunde liegenden Leistungen wurden ausschließlich in diesem Zusammenhang verbraucht. Dies wird insbesondere deutlich bei dem während der Aufzucht angefallenen Futterkosten: mit der Verfütterung an die Ferkel ist das Futter verbraucht.
Die Zurechnung der allgemeinen Aufzuchtkosten der Läufer zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auch insoweit, als die Läufer anschließend von der GmbH gemästet und bei Erreichen des Schlachtgewichtes umsatzsteuerpflichtig verkauft werden, stimmt mit der Aufteilung des Unternehmens in einen landwirtschaftlichen und einen gewerblichen Bereich durch den Kläger überein. Der Kläger hat die Erzeugung und Aufzucht der Ferkel seinem landwirtschaftlichen Betrieb zugeordnet, während er die zeitlich nachfolgende Mast der Läufer im Rahmen seiner der Regelbesteuerung unterliegenden GmbH durchführt.
3. Die Versagung eines über den pauschalierten Vorsteuerabzug des § 24 Abs. 1 UStG hinausgehenden Vorsteuerabzugs für im Rahmen der landwirtschaftlichen Ferkelproduktion angefallenen Aufwendungen entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 24 UStG.
Gemäß § 24 Abs. 3 UStG ist ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln, während sich aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt, dass ausgeschlossen werden soll, dass neben der Vorsteuerpauschalierung zusätzlich auf Grund von einzelnen Leistungsbezügen für den unter § 24 UStG fallenden Unternehmensteil nach Maßgabe des § 15 Abs.1 UStG Vorsteuern abgezogen werden dürfen. Dies gebietet es, die einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen. Nach Sinn und Zweck des § 24 UStG muss allerdings die Befugnis des Unternehmers ausgeschlossen sein, Leistungsbezüge auch im Umfange eines zu erwartenden Einsatzes im pauschal besteuerten land- und forstwirtschaftlichen Bereich den übrigen Unternehmensteilen zuzuordnen. Eine derart weitgehende Gestaltungsfreiheit des Unternehmers würde den Vorteil eines zweimaligen Vorsteuerabzugs mit sich bringen (BFH, Urteile vom 26.2.1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685; und vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339; Hutmacher in SteuerConsultant 2008 Nr. 10, 32). Schließlich dient § 24 Abs. 3 UStG gerade dem Zweck, den landwirtschaftlichen Betrieb eines Unternehmers gegenüber gewerblichen oder anderen Betrieben abzugrenzen (BFH, Urteil vom 23.April 1998 V R 64/96, BFHE 185, 321, BStBl II 1998, 494).
4. Die Versagung des weiteren Vorsteuerabzugs verstößt nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer.
Die nach dem System des UStG gebotene Entlastung eines erworbenen Gegenstandes von der Vorsteuer wird für den Fall, dass zwei Betriebsteile bestehen, entweder im Wege des Sofortabzuges nach § 15 UStG erreicht, oder wird, soweit der Gegenstand im pauschalversteuerten Bereich verwendet wird, dadurch gewährt, dass er fortwährend (ohne dass dieses besonders in Erscheinung träte) gemäß § 24 Abs. 1 UStG berück-sichtigt wird. Beides sind lediglich unterschiedliche Methoden des Vorsteuerabzugs (vgl. dazu BFH, Urteil vom 10. November 1994 V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218). Das Nebeneinander von Regelbesteuerung und von Vorsteuerpauschalierung innerhalb eines Unternehmens bringt jedoch nicht nur Vorteile mit sich, sondern kann wie im Streitfall durch den Einsatz von Produkten aus dem landwirtschaftlichen Bereich im gewerblichen Unternehmensteil – auch Nachteile verursachen. Das Gesetz sieht für diesen Fall weder die Möglichkeit vor, für Umsätze im gewerblichen Unternehmensteil eine pauschalierte Vorsteuer i.S. des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG anzuerkennen, noch können die Vorsteuern aus Leistungsbezügen, die dem landwirtschaftlichen Unternehmensteil (§ 24 Abs. 3 UStG) zuzuordnen sind, nach § 15 Abs. 1 UStG abgezogen werden. Der Unternehmer kann die nachteiligen Folgen für den Vorsteuerabzug jedoch dadurch vermeiden, dass er nach § 24 Abs. 4 UStG auf die Durchschnittssatzbesteuerung verzichtet (BFH, Urteil vom 26.2.1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685; Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548; Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 152, 159; Hutmacher in SteuerConsultant 2008 Nr. 10, 32 (33)).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es ist noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt, ob es für den Vorsteuerabzug auch dann entscheidend ist, in welchem Betrieb die bezogenen Leistungen verwendet werden (Hinweis auf § 24 Abs. 3 UStG), wenn der Unternehmer mit diesen vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich keine Umsätze dieses Betriebes, sondern allein Umsätze des regelversteuernden Betriebes erzielt (Hinweis auf § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 24 UStG
§ 15a UStG
§ 15 UStG
§ 51 BewG
§ 2 UStG
§ 14 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG
§ 24 Abs. 3 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 4 UStG
§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 24 Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 15 Abs.1 Satz 1 Nr.1 UStG
§ 24 Abs.1 UStG
§ 24 Abs.1 Satz 4 UStG
§ 24 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 15 Abs.1 UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 226, 382
BStBl II 2010, 310
BFHE 226, 465
BFH/NV 2009, 2080
BFHE 221, 484
BStBl II 2009, 1024
BFH/NV 1996, 273
BFHE 156, 281
BStBl II 1989, 432
BFHE 150, 165
BStBl II 1987, 685
BFHE 151, 463
BFH/NV 1989, 56
BFHE 173, 265
BStBl II 1994, 339
BFH/NV 2008, 1548
BStBl II 1988, 150
BFHE 142, 524
BStBl II 1985, 176, 181
BFHE 185, 321
BStBl II 1998, 494
BFHE 176, 477
BStBl II 1995, 218
09 V R 4/08
09 V R 30/06
10 V R 26/09
08 XI R 73/07
95 V R 71/93
89 V R 129/84
87 V R 71/77
87 V R 121/86
88 X R 53/81
93 V R 79/91
08 XI B 194/07
87 V R 71/77 B
87 V R 121/86 B
84 V R 25/76
98 V R 64/96
94 V R 87/93