Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-09, Aktenzeichen 11 K 1975/10 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0709.11K1975.10F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob bei einer GmbH & Co. KG für von der Komplementär-GmbH seit 1996 zu erbringende Pensionszahlungen an einen Mitunternehmer in dessen Sonderbilanz zu einem späteren Zeitpunkt im Wege einer Nachholung ein Ausgleichsanspruch gewinnerhöhend zu aktivieren ist.
Der Kläger (Kl.) war im Streitjahr 2007 an der I.-L. GmbH & Co. KG (jetzt: L. Y. GmbH & Co. KG) als Kommanditist beteiligt. Die KG ist mit Beschluss des Gerichts vom 25.01.2013 gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen worden – im Folgenden: Beigeladene (Beigel.) zu 1.
Das Kommanditkapital betrug ... €. Beteiligt waren folgende Personen:
Gesellschafter
Beteiligung
Kapitalanteil
Kläger
1/6
… €
H2. S.
S1. G1.
H3. C.
S2. L1.
U. C1.
... €
Daneben bestanden weitere Kapitalkonten (Gesellschafterdarlehen) in unterschiedlicher Höhe.
Persönlich haftende Gesellschafterin ist die I. L. Z.-GmbH – im Folgenden GmbH – ohne Beteiligung am Kapital. Geschäftsführer ist Herr H. F.. Gegenstand des Unternehmens der Beigel. zu 1. ist ....
Im Streitjahr war Mitunternehmer und am Gewinn der Gesellschaft ebenfalls beteiligt Herr H1. T.. Er war früher als atypisch stiller Gesellschafter an der Beigel. zu 1.) beteiligt. Ihm war in dem mit der Komplementär-GmbH abgeschlossenen Anstellungsvertrag vom 05.02.1991 (Bl. 94ff d.A.) von dieser eine Pensionszusage erteilt worden. Seit 1996 bezieht er Pensionszahlungen, die ihm seitdem laufend als gewerbliche Beteiligungseinkünfte im Rahmen der Mitunternehmerschaft zugerechnet worden sind. Auch er ist mit dem Beschluss des Gerichts vom 25.01.2013 gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen worden – im Folgenden: Beigel. zu 2.) -.
Nach der Erklärung der Beigel. zu 1.) betrug im Streitjahr der Gesamtgewinn ... €.
Hiervon waren nach den Beteiligungsverhältnissen zu verteilen ... €
Die Sonderbetriebseinnahmen aus dem Gesichtspunkt von Darlehensverhältnissen betrugen ... €
Zu berücksichtigen waren weitere Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... €
sowie Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... €
Bei den als Sonderbetriebseinnahmen zu berücksichtigenden ... €
handelte es sich um die Haftungsprämie der GmbH in Höhe von ... €
sowie um laufende Pensionszahlungen an den Beigel. zu 2. in Höhe von ... €
sowie um die – erstmalig angesetzte - gewinnerhöhende Aktivierung der
Ansprüche des Beigel. zu 2.) aus der Pensionszusage in einer Höhe von 464.745 €.
Die Bildung dieser Bilanzposition hatte folgenden Grund:
In der Bilanz der GmbH war im Streitjahr 2007 erstmalig eine Rückstellung aus Anlass der Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Beigel. zu 2.) gebildet worden. Gleichzeitig war in gleicher Höhe ein Ausgleichsanspruch gegenüber der Beigel. zu 1.) angesetzt. Diese wiederum hatte für ihre hieraus folgende Erstattungsverpflichtung im Streitjahr einen Passivposten in Gestalt einer Darlehensverpflichtung in gleicher Höhe passiviert, der nunmehr in einer den Beigel. zu 2.) betreffenden Sonderbilanz ein Aktivposten gegenüberzustellen war. Dieser belief sich zum 31.12.2007 – darüber besteht kein Streit – auf 464.745 €.
Das Finanzamt (FA) stellte für das Streitjahr 2007 am 14.08.2008 mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG zunächst die Einkünfte der Beigel. zu 1.) aus Gewerbebetrieb im Wesentlichen erklärungsgemäß auf ... € fest. U. a. berücksichtigte es – wie erklärt – Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... €. Von diesen rechnete es – ebenfalls erklärungsgemäß – dem Beigel. zu 2.) ... € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu (laufende Zahlungen in Höhe von ... € sowie Gewinnerhöhung aus dem Gesichtspunkt der erstmaligen Aktivierung seiner Ansprüche aus der Pensionszusage im Rahmen einer Sonderbilanz in der Höhe von 464.745 €). Dieser Bescheid wurde dem Steuerberater G2. L2. als Empfangsbevollmächtigten der KG bekannt gegeben.
Hiergegen legte der Beigel. zu 2.) unter Widerruf der dem Steuerberater L2. erteilten Empfangsvollmacht Einspruch ein. Er machte geltend, dass für ihn keine Sonderbilanz aufzustellen gewesen sei, die dann zu der in seiner Person zu berücksichtigenden Gewinnerhöhung um 464.745 € geführt habe. Soweit bei der Beurteilung seiner Pensionsansprüche die Beigel. zu 1.) und ihr folgend das FA die Auffassung vertreten hätten, dass das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF–Schreiben vom 29.01.2008 IV B 2/S 2176/07/0001 – BStBl. I 2008 317) zu beachten sei, sei dies fehlerhaft geschehen. Die Pensionszusage aus dem Jahr 1991 sei bereits seit 1996 laufend erfüllt worden. Bis zum Vorjahr 2006 sei aber eine Rückstellung bei der GmbH wegen dieser Pensionsansprüche nicht gebildet worden. Das sei erstmals im Jahresabschluss 2007 nachgeholt worden. Zu diesem Zeitpunkt habe aber die GmbH keine Rückstellung mehr bilden dürfen und damit auch keinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Beigel. zu 1.) aktivieren dürfen. Das wiederum habe bedeutet, dass die Beigel. zu 1.) auch keine Ausgleichsverpflichtung gegenüber der GmbH zu passivieren gehabt habe. Damit sei verbunden, dass auch kein Anspruch des Beigel. zu 2.) in einer Sonderbilanz zu aktivieren gewesen sei. Die ihm aus diesem Grund zugerechnete Gewinnerhöhung in der Höhe von 464.745 € sei daher falsch.
Nach Hinzuziehung der Beigel. zu 1.) zu dem Einspruchsverfahren gem. § 360 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) änderte das FA seine Rechtsauffassung und erteilte am 27.07.2009 einen geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG. Die Höhe des Gesamtgewinns blieb unverändert auf ... € festgestellt. Bei den Sonderbetriebseinnahmen erfasste es dagegen nicht mehr die dem Beigel. zu 2.) zugerechneten 464.745 €, sondern erhöhte wegen des Wegfalls dieser Verpflichtung um diesen Betrag die den übrigen an der Beigel. zu 1.) Beteiligten nach Quote zuzurechnenden Einkünfte von ... € auf ... €.
Das FA räumte ein, dass es das BMF-Schreiben vom 29.01.2008 fehlerhaft angewandt habe. Dieses Schreiben sei allerdings auch im Streitfall zu beachten, bei dem es um die Beurteilung einer Pensionszusage durch eine die Geschäfte führende Komplementär-GmbH zu Gunsten eines ehemaligen Kommanditisten gehe, sowie darum, wie dieser Vorgang bei der Personengesellschaft bilanziell zu behandeln sei. Für Zusagen aber, die – wie im Streitfall – erst 1991 erteilt und ab 1996 erfüllt würden, hätte die Gesellschaft von Anfang an für die sich hieraus ergebende Verpflichtung in der Gesellschaftsbilanz zwingend eine Pensionsrückstellung bilden müssen. Dies habe der Bundesfinanzhof – BFH – bereits 1992 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1993, 792). Nachdem dies unterblieben sei, habe die Bilanzierung im Jahr 2007 nicht mehr nachgeholt werden dürfen. Dies ergebe sich aus § 6a Abs. 4 EStG. Hätten aber bei der GmbH und in der Gesamthandsbilanz der Beigel. zu 1.) aus diesem Anlass keine Aktivierungen bzw. Passivierungen gebildet werden dürfen, fehle die Grundlage für einen Ausgleichsanspruch des begünstigten ehemaligen Kommanditisten in einer Sonderbilanz. Der Wegfall des Passivpostens „Darlehensverbindlichkeit“ wegen der Pensionszusage wirke sich bei der Beigel. zu 1.) in der Weise gewinnerhöhend aus, dass den Beteiligten der daraus folgende höhere Gewinn quotal zuzurechnen sei.
Hiergegen legte die Beigel. zu 1.) Einspruch ein. Sie machte geltend, dass der Gewinn aus dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Verpflichtungen aus der Pensionszusage in der Höhe von 464.745 € nicht quotal bei den Beteiligten zu berücksichtigen sei, sondern allein bei dem Beigel. zu 2.), weil bei diesem ein entsprechender Anspruch in einer Sonderbilanz zu aktivieren sei. Zu diesem Verfahren wurde der Beigel. zu 2.) gem. § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen.
Mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.05.2010 wies das FA diesen Einspruch als unbegründet zurück. Es verblieb bei seiner Rechtsauffassung, dass die Bildung von Bilanzpositionen bei der GmbH und der Beigel. zu 1.) nicht mehr habe nachgeholt werden dürfen. Soweit die Beigel. zu 1.) auf die Urteile des BFH vom 14.02.2006 VIII R 40/03 (BStBl. II 2008, 182) und vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) hingewiesen habe, sei ihr in ihrer Auffassung nicht zu folgen, dass mit diesen Urteilen eine den Streitfall betreffende Änderung der Rechtsprechung verbunden gewesen sei. Die Grundsatzfrage, ob im Fall einer schon seit 1996 zu erfüllenden Pensionszusage die daraus folgende Verpflichtung von Anfang an in einer Bilanz zu passivieren sei oder nicht, sei bereits 1992 entschieden worden (vgl. Urteil des BFH vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1992, 792). In den nunmehr zitierten Urteilen sei lediglich entschieden worden, dass zu einer zulässigerweise gebildeten Pensionsrückstellung ein korrespondierender Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters und nicht in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sei. Lediglich diese Frage sei bisher offen geblieben. Außerdem habe sich der BFH dazu festgelegt, dass die hierauf bezogene Rechtsprechung auch auf bereits vorher bestehende Pensionszusagen, die zulässigerweise gebildet worden seien, anzuwenden sei. Nur in diesen Fällen könne im ersten Jahr, dessen Veranlagung verfahrensrechtlich noch geändert werden könne, in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters die bisher nicht aktivierte Zuführung zur Pensionsrückstellung gewinnerhöhend nachgeholt werden. Das sei aber – wie erläutert – ausgeschlossen, wenn die von Anfang an zwingend vorzunehmende Passivierung von Pensionsrückstellungen vorher unterblieben sei.
Hiergegen hat der Kl. als Gesellschafter der Beigel. zu 1.) Klage erhoben. Er macht
geltend, dass sich seine Einkünfte aus der Beteiligung an der Beigel. zu 1.) insgesamt entsprechend seiner Quote von 1/6 in der Höhe mindern müssten, wie nunmehr bei der Beigel. zu 1.) in der Höhe von 464.745 € eine Gewinnerhöhung vorgenommen worden sei (1/6 von 464.745 € = 77.458 €). In dieser Höhe sei der Gewinn allein bei dem Beigel. zu 2.) aus dem Gesichtspunkt einer Aktivierung seiner Ansprüche aus der Pensionszusage in einer Sonderbilanz zu berücksichtigen. Das ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 29.01.2008. Danach habe der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf die künftigen Pensionsleistungen zu aktivieren, die der Höhe nach der bei der Gesellschaft passivierten Pensionsverpflichtung entspreche (korrespondierende Bilanzierung). Bei den nicht begünstigten Gesellschaftern seien dagegen keine Ansprüche zu aktivieren. In diesem Zusammenhang seien die BFH-Urteile BFH vom 14.02.2006 VIII R 40/03 (BStBl. II 2008, 182) und vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) zu beachten.
Das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG sei schon nicht einschlägig. Diese Vorschrift gelte nur für Pensionsrückstellungen. Im Streitfall gehe es aber in der die Beigel. zu 1.) betreffenden Bilanz um eine allgemeine Ausgleichsverpflichtung, weil diese gegenüber ihrer Komplementär-GmbH zur Erstattung aller Aufwendungen verpflichtet sei. Dazu gehörten auch die von der GmbH an den Beigel. zu 2.) zu erbringenden Zahlungen aus Anlass der Pensionsverpflichtung.
Seit 1996 habe es bei der GmbH den Versorgungsfall gegeben. Aus diesem Anlass sei bei ihr stets eine Pensionsrückstellung bis zur Höhe des jeweiligen Teilwerts der Verpflichtung zu bilden gewesen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 6a Abs. 4 Satz 4 EStG – heute: Satz 5. Mit diesem Wortlaut sei das Nachholverbot aufgehoben worden mit der Wirkung, dass es ab dem Eintritt des Versorgungsfalls nicht mehr gelte (Hinweis auf Büchele in Der Betrieb (DB) 1999, 67). Erst mit den Urteilen des BFH vom 14.02.2006 VIII R 40/03 (BStBl II 2008, 182) und vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) sei erstmalig klargestellt worden, dass der Aktivposten in einer den begünstigten Mitunternehmer – hier: den Beigel. zu 2.) – betreffenden Sonderbilanz gewinnerhöhend zu bilden sei. Das gelte auch für bereits bestehende Pensionsansprüche. Dieser Aktivposten sei dann in den den Mitunternehmer betreffenden Sonderbilanzen Jahr für Jahr aufwandswirksam aufzulösen.
Die bisherigen Unklarheiten hätten aber nicht dazu führen dürfen, dass unter Beachtung der Grundsätze eines Nachholverbots die Passivierung bei der Personengesellschaft habe unterbleiben müssen. Daher sei zu beachten, dass die Grundsätze über das Nachholverbot nicht anzuwenden seien, wenn – wie im Streitfall – die Rückstellung in einer Bilanz der Personengesellschaft nach Eintritt des Versorgungsfalls und vor Änderung der Rechtsprechung gebildet werde. Im Streitfall sei die Rückstellung mit dem Jahresabschluss zum 31.12.2007 gebildet worden, nachdem das BMF-Schreiben am 29.01.2008 veröffentlicht gewesen sei.
Im Übrigen führe die Auffassung des FA zu nicht hinnehmbaren Ergebnissen. Würde auch bei den anderen Gesellschaftern eine Gewinnerhöhung aus dem Gesichtspunkt einer Aktivierung von Pensionsansprüchen zuzurechnen sein, wäre das deswegen falsch, weil die anderen Gesellschafter aus dieser Zusage nicht begünstigt seien. In ihrer Person gäbe es keinen Vermögensgegenstand, der einer Bilanzierung zugänglich wäre. Ein derartiger Posten müsste sofort auf 0 abgeschrieben werden.
Außerdem sei bei Beachtung der Rechtsauffassung des FA der vom BFH verwandte Begriff der „korrespondierenden Bilanzierung“ nicht beachtet. Bei den von der Pensionszusage nicht begünstigten Gesellschaftern bestehe gerade keine Korrespondenz. Aus diesem Grund habe der BFH in dem Urteil vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) klargestellt, dass der Aufwand aus der Bildung der Pensionsrückstellung bei der Personengesellschaft durch eine gleich hohe Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten auszugleichen sei.
Nicht beachtet sei auch, dass das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG seinem Wortlaut nach nur die Frage betreffe, um welchen Betrag eine zum Schluss eines Wirtschaftsjahres gebildete Pensionsrückstellung in der Bilanz für das nachfolgende Wirtschaftsjahr erhöht werden könne. Anders sei jedoch der Streitfall zu beurteilen, in dem die Rückstellung von vornherein mit einem zu niedrigen Wert gebildet worden sei. Eine derartige Wertberichtigung sei nachzuholen.
Das FA hat am 19.08.2011 den angefochtenen Feststellungsbescheid geändert. Der Gesamtgewinn ist – unverändert – auf ... € festgestellt sowie die nach der Beteiligungsquote zuzurechnenden Einkünfte – ebenfalls unverändert – auf ... €. Die Sonderbetriebseinnahmen (laufende Pensionszahlungen an den Beigel. zu 2.) (... €) und die Haftungsvergütung zu Gunsten der GmbH (... €) haben ebenfalls keine Änderung erfahren (zusammen: ... €).
Für die GmbH ist die Körperschaftsteuer für 2007 mit Bescheid vom 14.08.2008 auf ... € festgesetzt worden. Mit weiterem Bescheid vom 09.08.2011 ist der bis dahin bestehende Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden.
Der Kl. beantragt,
den an die Beigel. zu 1.) gerichteten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für 2007 zuletzt in Gestalt des Bescheids vom 19.08.2011 dahingehend abzuändern, dass sich die Einkünfte des Kl. entsprechend seiner Beteiligungsquote von 1/6 an der Beigel. zu 1.) durch Berücksichtigung von Einkünften des Beigel. zu 2.) aus Sonderbilanzen in Höhe von 464.745 € vermindern.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in der EE macht es ergänzend geltend, dass das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG zu beachten sei. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs werde durch das Nachholverbot begrenzt (Hinweis auf Urteil des BFH vom 13.02.2008 I R 44/07, BFH/NV 2008, 1232). Da die Pensionszusage trotz bestehender Passivierungspflicht bei der GmbH bis zum Jahr 2006 nicht ausgewiesen worden sei, sei eine Nachholung im Streitjahr nicht zulässig.
Der Beigel. zu 2.) macht geltend, dass von der Rechtsprechung des BFH nur der Fall betroffen sei, wenn die Komplementär-GmbH eine Pensionsrückstellung auch tatsächlich gebildet habe. Im Streitfall sei das aber bis einschließlich des Jahres 2006 unter-blieben, obwohl dies spätestens seit 1992 nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen verpflichtend gewesen sei.
Eine nachträgliche Bildung der Pensionsrückstellung sei nur unter Beachtung des Nachholverbotes in § 6a Abs. 4 EStG zulässig gewesen. Hierbei handele es sich um eine Sondernorm, der Vorrang vor den allgemeinen Grundsätzen einer Bilanzberichtigung oder eines Bilanzenzusammenhangs zukomme (Hinweis auf Urteil des BFH vom 13.02.2008 I R 44/07, BStBl. II 2008, 673). Rechtsunkenntnis oder Irrtum spiele dabei keine Rolle.
Zu widersprechen sei der Rechtsauffassung des Kl., dass das Nachholverbot nach dem Wortlaut des § 6a Abs. 4 Satz 5 EStG generell aufgehoben sei. Nach dieser Vorschrift sei die Aufstockung einer Rückstellung nur zum Ende des Wirtschaftsjahres zulässig, in dem der Pensionsberechtigte ausgeschieden sei. Es bestehe aber kein Wahlrecht, eine Aufstockung ab diesem Zeitpunkt in einem Wirtschaftsjahr seiner Wahl vorzunehmen. In diesem Punkt könne der Meinung von Büchele in DB 1999, 67, nicht gefolgt werden.
Sei aber entgegen der Verpflichtung der GmbH, mit dem Ausscheiden des Beigel. zu 2.) in der Bilanz zum 31.12.1996 eine Pensionsrückstellung zu bilden, dies unterblieben, sei das Recht auf Fehlerbeseitigung verwirkt und eine Bilanzierung der Pensionsrückstellung in dem späteren Streitjahr 2007 nicht mehr zulässig. Folglich gebe es auch keinen Anlass, einen Ausgleichsanspruch in einer den Beigel. zu 2.) betreffenden Sonderbilanz zu bilden.
Im Übrigen hätten die Urteile des BFH vom 14.02.2006 VIII R 40/03 (BStBl. II 2008, 182) und vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) keine Änderung der bis dahin gültigen Rechtsprechung des BFH bedeutet. Darin seien Fälle behandelt, in denen die Personengesellschaft die Pensionszusage erteilt habe, nicht aber – wie im Streitfall – die Komplementär-GmbH einem Mitunternehmer. Dieser Fall aber sei bereits seit 1992 entschieden worden.
Soweit seitens des Kl. vorgetragen werde, dass – falls es keine Gewinnerhöhung in einer Sonderbilanz des Beigel. zu 2.) gebe – die übrigen Gesellschafter zu hoch belastet wären, gehe diese Annahme fehl. Dem stehe entgegen, dass der Gesamthandsgewinn der Beigel. zu 1.) durch die Bildung eines Ausgleichspostens zu Unrecht in der Höhe von 464.745 € gemindert worden sei. Die laufenden Pensionszahlungen – 2007: ... € - seien dem Beigel. zu 2.) als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen und entsprechend der GmbH jährlich als Aufwand zu belasten. Damit werde der auf die übrigen Gesellschafter zu verteilende Gewinn jährlich geschmälert. Dadurch komme es lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der tatsächlichen Gewinnauswirkungen. Dies aber liege daran, dass die Beigel. zu 1.) eine zulässige bilanzielle Abbildung der Pensionszusage in den sie selbst und die Komplementär-GmbH betreffenden Bilanzen zu den Zeitpunkten, in denen dies zulässig gewesen wäre, nicht vorgenommen habe.
Die Beigeladenen zu 1. und 2. haben keinen Antrag gestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten Finanzamts-Akten verwiesen.
Der Senat hat am 09.07.2013 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der Gesamtgewinn der Beigel. zu 1.) ist mit ... € zutreffend festgestellt. Ebenfalls sind die nach Quote auf die beteiligten Gesellschafter zu verteilenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ... € richtig festgestellt, von denen auf den Kl. 1/6 = ... € entfallen. Insbesondere ist es zutreffend, dass die Beigel. zu 1.) zum 31.12.2007 keine Rückstellung mit gewinnmindernder Wirkung für die Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft gemäß den §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2.Halbsatz EStG bilden durfte, so dass auch für den Beigel. zu 2.) keine Sonderbilanz aufzustellen war, aus der sich das Bestehen eines Ausgleichsanspruchs aus einer Pensionszusage ergab.
Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der KG ist, eine Pension, so entsteht in der Person der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Steuerbilanz der GmbH nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist. Bildet die GmbH eine Pensionsrückstellung, dann ergibt sich ein Sonderaufwand der GmbH, der innerhalb der Gewinnermittlung der KG zu berücksichtigen ist. Die dadurch eintretende Minderung des Gewinns der KG ist durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Sondervergütung auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792 unter II 2b m.w.N.).
In dem vorgenannten Urteil war offen geblieben, ob dieser Ausgleichsanspruch in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten-Geschäftsführers oder anteilig in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten zu erfassen war. Mit seinem Urteil vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) hat der BFH diese Frage dahingehend geklärt, dass der entsprechend hohe Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten zu bilden ist (vgl. die Ausführungen unter II 1c m.w.N.). Diesen vorgenannten Grundsätzen folgt auch der Senat.
Erfüllt dann später die GmbH ihre Ruhegehaltsverbindlichkeit, so sind die Zahlungen mit den in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten aktivierten Ansprüchen zu verrechnen. Verzichtet dagegen die GmbH auf die Bildung einer Rückstellung, dann kann auch innerhalb der Gewinnermittlung der KG kein Sonderaufwand der GmbH mit der Folge anfallen, dass die Aktivierung von Ansprüchen in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers entfällt. Erfüllt die GmbH in diesem Falle später ihre Ruhegehaltsverbindlichkeit, so entsteht jeweils laufender Sonderaufwand der GmbH im Zeitpunkt der Zahlung. Gleichzeitig fallen aber auch gleich hohe Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG beim Kommanditisten-Geschäftsführer an (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792 unter II 2b m.w.N.).
Auch diese vorgenannten Grundsätze sind im Streitfall zu beachten. Der GmbH war es allerdings verwehrt, zum 31.12.2007 – erstmalig – aus Anlass der seit 1996 zu erfüllenden Pensionszusage für den Beigel. zu 2.) gemäß § 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden.
Für Zusagen aus der Zeit vor dem 01. Januar 1987 hatte nach Handelsrecht ein Passivierungswahlrecht bestanden (Artikel 23 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch EGHGB – vgl. auch BFH-Urteile vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792 unter II 2c m.w.N., sowie vom 02.12.1997 VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174 unter II 1 m.w.N.).
Im Streitfall ist aber zu beachten, dass die Pensionszusage erstmalig im Jahr 1991 erteilt war und erst ab dem Jahr 1996 erfüllt wurde. Für solchermaßen später erteilte Zusagen bestand aufgrund der handelsrechtlichen Passivierungsverpflichtung und des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch eine steuerrechtliche Passivierungsverpflichtung. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des § 6a Abs. 1 EStG „....darf eine Rückstellung ....nur gebildet werden ....“ und in der Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (BFH-Urteil vom 13.02.2008 I R 44/07, BFH/NV 2008, 1232, sowie Schmidt/Weber-Grellet EStG § 6a Rz. 2 m.w.N.). Damit hätte die Passivierung der Verpflichtung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprochen und war deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich geboten (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2006 I R 58/05, BStBl II 2006, 928).
Im Streitfall aber waren im Jahr der Erteilung der Zusage (1991) und auch danach ab dem Jahr ihrer Erfüllung (1996) entgegen der Verpflichtung zur Passivierung keine Pensionsrückstellungen gebildet worden. War aber unter Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) die Passivierung unterblieben, konnte dies für die abgelaufenen Jahre einschließlich des Bilanzstichtags auf den 31.12.2007 nicht nachgeholt werden. Das ergibt sich aus dem Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG. Danach darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Daraus folgt, dass eine Pensionsrückstellung in einem späteren Jahr nicht mit den früher unterbliebenen Wertansätzen gewinnmindernd berücksichtigt werden darf.
Die in den Vorjahren eingetretenen Vermögensminderungen waren auch nicht nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs im Streitjahr 2007 gewinnmindernd zu berücksichtigen. Ist ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt und kann jener Bescheid aus verfahrens-rechtlichen Gründen nicht geändert werden, ist nach der Rechtsprechung des BFH bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als „Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres“ i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2008 I R 44/07, BFH/NV 2008, 1232 unter II 1d m.w.N.). Eine Korrektur ist dann in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Im Streitfall ist zwar dieses Prinzip des formellen Bilanzzusammenhangs grundsätzlich einschlägig. Denn die Feststellungen für die Vorjahre bis einschließlich 2006 sind auf der Grundlage der vorgelegten Bilanzen bestandskräftig und können nicht mehr geändert werden.
Der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs wird aber durch das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG begrenzt. Es handelt sich dabei um eine steuerbilanzrechtliche Sondernorm für Pensionsrückstellungen. Dieser kommt nach dem Spezialitätsprinzip gegenüber den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzberichtigung und des Bilanzzusammenhangs Vorrang zu (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2008 I R 44/07, BFH/NV 2008, 1232 unter II 1d bb m.w.N.).
Dem Umstand, ob bei der Komplementär-GmbH rechtsirrtümlich die Passivierung der Pensionsrückstellungen für den Beigel. zu 2.) in den Vorjahren bis einschließlich 2006 unterblieben ist, kommt keine Bedeutung zu. Das Nachholverbot ist in jedem Fall zu beachten. Es gilt auch dann, wenn die Zuführung zur Pensionsrückstellung in früheren Wirtschaftsjahren aus Rechtsunkenntnis oder wegen Irrtums unterblieben ist (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 13.02.2008 I R 44/07, BFH/NV 2008, 1232 unter II 1g cc m.w.N.).
Soweit für die GmbH die Körperschaftsteuer (KSt) des Jahres 2007 durch Bescheid vom 14.08.2008 – Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 09.08.2011 – auf ... € bestandskräftig festgesetzt ist und hierbei nach den Angaben des Kl. die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Beigel. zu 2. als Passivposten und nach den Angaben des Bevollmächtigten des Beigel. zu 2. in der mündlichen Verhandlung in entsprechender Höhe ein Ausgleichsanspruch als Aktivposten berücksichtigt ist, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. In der die GmbH betreffenden Bilanz zum 31.12.2007 war die Ausweisung einer Pensionsrückstellung wegen Verstoßes gegen das Nachholungsverbot nicht zulässig und damit auch der Ansatz eines Aktivpostens in entsprechender Höhe. Auf die Höhe der festgesetzten KSt für 2007 hatten diese Bilanzpositionen keinen Einfluss. Von einer unzulässig angesetzten Bilanzposition kann aber keine Bindung für die die Mitunternehmerschaft betreffenden Bilanzen – Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen der Beteiligten – ausgehen, zumal die hierauf beruhenden durchzuführenden Feststellungen 2007 gerade nicht bestandskräftig sind.
Die vom Kl. hiergegen erhobenen Einwendungen führen zu keiner anderen Beurteilung:
Soweit er die Rechtsauffassung vertritt, dass das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG im Streitfall nicht eingreife, weil dieses nur für Pensionsrückstellungen gelte, wohingegen die Beigel. zu 1.) mit einer allgemeinen Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Komplementär-GmbH belastet sei, ist zu beachten, dass von dem Nachholverbot die für die Komplementär-GmbH zu erstellende Bilanz betroffen ist. Bei dieser aber wären grundsätzlich Pensionsrückstellungen in Betracht gekommen. Gerade solche sind von dem Nachholverbot in § 6a Abs. 4 EStG betroffen und damit nicht zulässig.
Soweit der Kl. des Weiteren unter Hinweis auf Büchele (DB 1999, 67 unter V.) die Auffassung vertritt, dass das Nachholverbot in § 6a Abs. 4 Satz 4 EStG aufgehoben sei, vermag ihm der Senat in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen. Vielmehr ist die Bildung einer Pensionsrückstellung allein zum Schluss des Wirtschaftsjahres zulässig, in dem der Versorgungsfall eintritt, nicht aber in späteren Jahren.
Es ist zwar richtig, dass der BFH in seinem Urteil vom 30.03.2006 IV R 25/04 (BStBl. II 2008, 171) erstmalig dargestellt hat, dass der Aufwand einer KG für die Erstattung der Belastung aus einer Pensionsrückstellung, die die Komplementär-GmbH zu Gunsten eines Kommanditisten gebildet hatte, in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten durch einen entsprechend hohen Aktivposten auszugleichen ist. Dieser Frage aber kommt im Streitfall nicht die entscheidende Bedeutung zu. Vorrangig ist die Frage, ob überhaupt aus Anlass einer Pensionszusage, die von einer an einer KG beteiligten Komplementär-GmbH einem Kommanditisten erteilt worden ist, eine Rückstellung gebildet werden konnte. Diese Frage aber ist im Streitfall hinsichtlich des Streitjahres 2007 zu verneinen. Eine solche Pensionsrückstellung aus dem Gesichtspunkt einer Passivierungspflicht kam grundsätzlich ab dem Jahr 1996 in Betracht. Im Jahr 2007 aber war dies nicht mehr zulässig. Denn im Streitfall war die Pensionsverpflichtung nach dem 01.01.1987 erstmalig zugesagt. Eine fehlerhaft unterbliebene Bildung der an sich ab dem Jahr 1996 zulässigen Rückstellung konnte dann später nicht mehr nachgeholt werden. Dieses Nachholverbot gilt insbesondere dann, wenn – wie im Streitfall – zum Vorjahresbilanzstichtag in der Steuerbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet war (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1993, 792). Hinsichtlich dieser Rechtsprechung aber hat es keine Änderung gegeben.
Soweit der Kl. die Auffassung vertritt, dass es zu einem nicht hinnehmbaren Ergebnis führe, wenn aus dem Gesichtspunkt einer Nicht-Aktivierung von Pensionsansprüchen des Beigel. zu 2.) bei den anderen Gesellschaftern eine Gewinnerhöhung in Betracht käme, ist er darauf hinzuweisen, dass im Streitfall die Aktivierung eines derartigen Anspruchs zu unterbleiben hat. Es verbleibt vielmehr bei dem Grundsatz (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1993, 792), dass der Aufwand der GmbH durch Erfüllung der Ruhegehaltsverbindlichkeit im Zeitpunkt der Zahlung laufend als sofort abzugsfähiger Aufwand zu behandeln ist. War aber aus diesem Anlass kein Passivposten (Pensionsrückstellung) zu bilden, konnte es auch keine korrespondierenden Bilanzansätze bei der Beigel. zu 1.) und dem Beigel. zu 2.) geben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten, § 139 Abs. 4 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2.Halbsatz EStG
§ 15a EStG
§ 6a EStG
§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 360 Abs. 3 Abgabenordnung
§ 6a Abs. 4 EStG
§ 360 Abs. 3 AO
§ 6a Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG
§ 6a Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 182
BFH/NV 2008, 1232
DB 1999, 67
BStBl II 1993, 792
BStBl II 2008, 174
BStBl II 2006, 928
92 I R 105/91
06 VIII R 40/03
06 IV R 25/04
08 I R 44/07
97 VIII R 15/96
06 I R 58/05