Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-06, Aktenzeichen 4 K 1109/14 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:1106.4K1109.14F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einkommensteuerpflichtig ist, soweit er auf Zinsen aus Lebensversicherungen entfällt.
Die Kläger waren im Streitjahr 2011 Gesellschafter der im Jahr 1995 gegründeten X GbR (im Folgenden: GbR). Diese errichtete in E sechs Gebäude mit insgesamt 113 Wohneinheiten, aus denen sie in der Folgezeit Vermietungseinkünfte erzielte. Zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten schloss die GbR im Dezember 1995 zwei Darlehensverträge bei der … , heute A-Bank (im Folgenden: A-Bank) über 14,5 Mio. DM und bei der … , heute B-Bank (im folgenden: B-Bank) über 14 Mio. DM ab. Die miteinander kooperierenden Kreditinstitute zahlten die Darlehen jeweils unter Einbehalt eines 10-prozentigen Damnums aus.
Ebenfalls im Dezember 1995 schloss die GbR vier Kapitallebensversicherungen bei der … über insgesamt 15.364.386 DM (Versicherungsnummern 0000000001-4) ab. Versicherungsbeginn war der 1.12.1995. Die Laufzeit betrug 16 Jahre.
Zur Besicherung des mit der A-Bank geschlossenen Darlehensvertrags bestellte die GbR zugunsten der B-Bank eine Grundschuld an dem Investitionsgrundstück in Höhe von 28,5 Mio. DM. Die GbR trat die Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen in Höhe eines Betrages von insgesamt 14,5 Mio. DM an die A-Bank zur Sicherheit ab. Ferner trat die GbR zweitrangig an die B-Bank zur Sicherung deren Darlehensrückzahlungsanspruchs ihre Lebensversicherungsansprüche in Höhe des Nettokreditbetrags von 12,6 Mio. DM ab.
Nach entsprechender Anzeige der A-Bank stellte der Beklagte mit Bescheid vom 23.11.1998 gegenüber der GbR die Steuerpflicht von Zinsen aus den oben genannten Kapitallebensversicherungen gesondert fest, da durch die Abtretung der Versicherungsansprüche nicht nur die mit dem Darlehen der A-Bank finanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auch das Disagio abgesichert worden sei. Im Tenor dieses Bescheids heißt es: „Wegen dieser Verwendung sind die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der oben genannten Versicherung insgesamt einkommensteuerpflichtig.“ Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Im Jahr 2005 vereinbarten die GbR und die A-Bank zwecks Klarstellung, dass die Abtretung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen auf den Nettokreditbetrag in Höhe von insgesamt 1.668.089 EUR begrenzt werde. Unter Hinweis hierauf beantragte die GbR, den Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) aufzuheben. Dies lehnte der Beklagte ab und wies auch den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen erhoben die damaligen Gesellschafter der GbR Klage und trugen u.a. vor, die Feststellungsbescheide vom 23.11.1998 seien nicht wirksam bekannt gegeben worden, da die Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen nicht nur gesondert, sondern auch gegenüber allen Gesellschaftern einheitlich habe erfolgen müssen.
Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster wies die Klage mit Urteil vom 27.8.2010 als unbegründet zurück (Az. 4 K 3982/07 F). In den Urteilsgründen wird insbesondere ausgeführt, dass die Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen nicht nichtig sei. Die Feststellung habe nicht einheitlich erfolgen müssen, weil ausschließlich die GbR als Versicherungsnehmerin vom Regelungsgehalt der Feststellungsbescheide betroffen werde. Es handele sich dabei um Grundlagenbescheide für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der GbR. Eine Änderung der Feststellungsbescheide komme nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen für eine steuerunschädliche Verwendung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen nicht gegeben gewesen seien. Zwarhabe das Darlehen der A-Bank unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur dauernden Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsguts gedient. Hierfür sei nach dem BFH-Urteil vom 19.1.2010 (VIII R 40/06, BFH/NV 2010, 983) der Einbehalt eines 10-prozentigen Disagios unschädlich. Allerdings seien die zur Tilgung und Sicherung abgetretenen Lebensversicherungsansprüche nicht auf die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt gewesen, da neben dem Auszahlungsbetrag auch das einbehaltene Disagio besichert worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Urteilsgründe Bezug genommen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die von der GbR gegen das Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 26.5.2011 als unbegründet zurück (Az. VIII B 144/10). In seiner Begründung führte er insbesondere aus, dass die Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen aus den Lebensversicherungen nur gesondert gegenüber der GbR als Versicherungsnehmerin und Schuldnerin der Kapitalertragsteuer habe erfolgen dürfen. Über die Zurechnung der Einkünfte werde erst im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der GbR entschieden.Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Begründung des Beschlusses Bezug genommen.
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 00.00.2011 veräußerten die Kläger sämtliche Anteile an der GbR an die zuvor gegründete X GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) zum 31.10.2011 mit der Folge, dass die GbR untergegangen und ihr Vermögen der KG angewachsen ist. Die KG weist denselben Gesellschafterbestand mit identischen Beteiligungsquoten auf wie die GbR. Zum Vermögen der GbR gehörten zu diesem Zeitpunkt auch die Ansprüche aus den vier Lebensversicherungen in Höhe von 10,24 Mio. EUR.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2011 behandelte die GbR den Gewinn der Gesellschafter aus den Anteilsveräußerungen insgesamt als steuerfrei. Der Beklagte erließ zunächst einen insoweit erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diesen änderte er dahingehend ab, dass er aus der Veräußerung zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG in Höhe von insgesamt 5.126.299,28 EUR erfasste. Zur Berechnung dieses Betrages, der zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist, wird auf das Schreiben des Beklagten vom 26.7.2013 (Bl. 59-60 der Feststellungsakte 2011) Bezug genommen. Die gegen den geänderten Bescheid von den Klägern eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, dass der Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 vorliegend sowohl sachlich als auch persönlich keine Bindungswirkung entfalte. Die Feststellungsbescheide regelten lediglich die Steuerpflicht von Zinsen und nicht die Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns. Hierbei handele es sich um unterschiedliche Steuertatbestände. Der Veräußerungsgewinn werde zudem nicht auf Ebene der GbR realisiert, sondern auf Ebene der Gesellschafter. Diese seien von den Feststellungsbescheiden jedoch nicht betroffen, da es sich nach den Entscheidungen desFinanzgerichts Münster und des BFH nicht um eine einheitliche Feststellung gehandelt habe. Für die Gesellschafter als Subjekte der Einkommenserzielung könne die gegenüber der GbR ergangene gesonderte Feststellung keine Bindungswirkung entfalten.
Die Frage der steuerschädlichen Verwendung sei daher erneut zu prüfen. Diese sei durch die Abtretung der Lebensversicherungsansprüche nicht gegeben. Der BFH habe mit Urteil vom 19.1.2010 klargestellt, dass sich die im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung auch dann steuerunschädlich sei, wenn sie ein bankübliches Disagio umfasse.
Die gesetzliche Neuregelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG stelle eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung dar, da sie sich auf Versicherungsverträge beziehe, die bereits vor der Verkündung des Gesetzes am 17.8.2007 abgeschlossen wurden. Den Betroffenen sei eine Dispositionsmöglichkeit im Hinblick auf vor der Gesetzesänderung noch mögliche steuerfreie Veräußerungen genommen worden. Dadurch habe der Gesetzgeber eine konkret verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet. Die nunmehr besteuerten Wertsteigerungen seien bereits vor Verkündung des Gesetzes entstanden und hätten bis zu diesem Zeitpunkt steuerfrei realisiert werden können. Da sich dieser Vorteil bereits unmittelbar nach Abschluss der Lebensversicherungsverträge verfestigt habe, sei die Rückwirkung insgesamt und nicht hinsichtlich eines Wertzuwachses für einen bestimmten Zeitraum unzulässig. Gewichtige Gründe für eine Rechtfertigung seien nicht ersichtlich. Insbesondere könne das Schließen einer Besteuerungslücke nicht mit dem Gedanken einer Gleichbehandlung im Unrecht gerechtfertigt werden. Das Interesse des Gesetzgebers dürfe sich nur auf die Zukunft beziehen. Die vom Gesetzgeber eingeräumte Übergangsfrist sei nicht geeignet, die verfassungswidrige Rückwirkung zu rechtfertigen. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass eine (nochmalige) Abtretung der Versicherungsverträge nur mit Zustimmung der darlehensgewährenden Banken möglich gewesen sei. Die Kläger regen an, das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zur Entscheidung vorzulegen.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der X GbR für 2011 vom 15.1.2014 bzw. 6.2.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2014 aufzuheben;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Er ist der Ansicht, dass der Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 für den Steuerpflichtigen, das Versicherungsunternehmen und die Finanzbehörden verbindlich sei. Nur über die persönliche Zurechnung sei noch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden. Dem BFH-Beschluss vom 26.5.2011 könne nicht entnommen werden, dass sich die Bindungswirkung nur auf die Kapitalertragsteuerpflicht beschränke. Die rechtskräftige Feststellung führe dazu, dass auch die Erträge aus der Veräußerung im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG steuerpflichtig seien, da die Besteuerung des Veräußerungsvorgangs nach § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG an die festgestellte Steuerpflicht der Zinsen anknüpfe.
Unabhängig davon liege eine steuerschädliche Verwendung vor, da die Versicherungsansprüche über den für die Anschaffungs- und Herstellungskosten verwendeten Darlehensbetrag hinaus in Höhe des Nominalbetrags abgetreten worden seien. Insoweit unterscheide sich der Streitfall vom Urteilsfall des BFH vom 19.1.2010, in dem die verwendeten Versicherungsansprüche auf die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt worden seien. Dies hätte auch vorliegend erfolgen können und müssen.
Die Neuregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG verletze nicht das schutzwürdige Interesse der Kläger, da lediglich eine unbeabsichtigte Besteuerungslücke geschlossen werde, die bisher für Veräußerungen aus dem Privatvermögen an einen gewerblichen Erwerber, der lediglich die Differenz zwischen seinem Erlös und seinen Anschaffungskosten versteuern musste, bestanden habe. Da die Schließung dieser Lücke vorhersehbar gewesen sei, habe sich kein schutzwürdiges Vertrauen bilden können. Zudem habe der Gesetzgeber durch eine lange Übergangsregelung jeglichem Vertrauen Rechnung getragen, da erst Verkäufe nach dem 31.12.2008, also 16 Monate nach Verkündung des Gesetzes, besteuert würden. Auch die Kläger hätten diesen Zeitraum ausnutzen können.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.
In der Sache haben am 9.7.2015 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 6.11.2015 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der X GbR für 2011 vom 15.1.2014 bzw. 6.2.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2014 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Der Beklagte hat die Gewinne aus der Veräußerung der GbR-Anteile, soweit sie auf die Veräußerung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen entfielen, zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG behandelt.
I. Der Einkünfteerzielungstatbestand ist erfüllt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG steht die Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft der Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gleich. Gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG gilt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG für die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31.12.2008, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde sowie für Versicherungsverträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) steuerpflichtig wären.
1. Die Kläger haben im Jahr 2011 und damit nach dem 31.12.2008 ihre GbR-Anteile veräußert, in denen Ansprüche auf Versicherungsleistungen enthalten waren. Bei einem Rückkauf zu diesem Zeitpunkt wären die Erträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerpflichtig gewesen.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, grundsätzlich steuerpflichtig. Dies gilt ausnahmsweise nicht für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F., die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Ausnahme von der Besteuerung giltin den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nur, wenn die Voraussetzungen fürden Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG a.F. erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG a.F. abgezogen werden können. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. schließt den Sonderausgabenabzug für Versicherungsbeiträge aus, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Dies gilt nach Buchst. a dieser Vorschrift nicht, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen.
2. Ob diese Voraussetzungen tatsächlich vorliegen, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen, denn die Steuerpflicht der Zinsen aus den vier Lebensversicherungsverträgen hat der Beklagte bereits mit Bindungswirkung durch bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 festgestellt.
Dieser Bescheid stellt einen Grundlagenbescheid für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der GbR des Jahres 2011 dar. Nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt Grundlagenbescheid, soweit er für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Eine Bindungswirkung in diesem Sinne ergibt sich vorliegend aus § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO in der für den Zeitpunkt seines Erlasses (1998) gültigen Fassung (im Folgenden: VO). Danach stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesondert fest, wenn für die Beiträge die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend sowohl inhaltlich als auch persönlich gegeben.
a. Der Bescheid vom 23.11.1998 stellt fest, dass die Zinsen aus den Lebensversicherungen Nr. 0000000001-4 steuerpflichtig sind. Diese Steuerpflicht war zwarursprünglich nur für den Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F., also die Vereinnahmung von Zinsen, von Bedeutung. Durch den ausdrücklichen gesetzlichen Verweis in § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F., wonach der Besteuerungstatbestand nunmehr auf Veräußerungsfälle erweitert wird, erstreckt sich auch die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen auf diesen neu geschaffenen Tatbestand.
Dass sich die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids bezüglich der Steuerpflicht der Zinsen auch auf die nunmehr bestehende Steuerpflicht von Veräußerungsverträgen bezieht, ergibt sich auch aus dem Zweck des Gesetzes und der Intention des Gesetzgebers. Die in § 9 VO vorgesehene gesonderte Feststellung verfolgt den Zweck, die Rechtsfolge („Steuerpflicht der Zinsen“) zeitnah festzustellen und nicht erst nach Ablauf des Versicherungsvertrages zu prüfen. Damit wird auch die Rechtsstellung des Versicherungsnehmers verbessert, der sich bereits frühzeitig gegen die im Feststellungsbescheid unterstellte Steuerpflicht der Zinsen wehren kann (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rn. 622; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO, Tz. 97). Mit der Erweiterung des Steuertatbestandes auf Veräußerungen von vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen steuerschädlich verwendeten Lebensversicherungen verfolgte der Gesetzgeber den Zweck, eine Besteuerungslücke zu schließen. Diese entstand dadurch, dass zum 1.1.2009 Veräußerungsgewinne auf Kapitalanlagen, von denen auchLebensversicherungen erfasst werden, den Zinserträgen gleichgestellt wurden. Zinsen aus Lebensversicherungen sind grundsätzlich nur bei solchen Verträgen steuerpflichtig, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden, bei Altverträgen nur bei steuerschädlicher Verwendung im Sinne von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. Um die Steuerpflicht für Veräußerungsgewinne nicht nur für Neuverträge einzuführen, sondern auch auf Altverträge zu erstrecken, hat der Gesetzgeber die entsprechende Anwendungsregelungin § 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG eingeführt (s. dazu BT-Drucksache 16/5377,S. 16 f.).
Würde sich die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen für Altverträge nicht auf den Veräußerungstatbestand erstrecken, gäbe es für diese Feststellung keine Rechtsgrundlage mit der Folge, dass sämtliche Voraussetzungen - einschließlich der steuerschädlichen Verwendung - im Veräußerungsfall und damit im Regelfall erst nach vielen Jahren erneut zu prüfen wären. Dies widerspräche dem Zweck der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht, eine möglichst frühzeitige Klärung der steuerschädlichen Verwendung herbeizuführen.
b. Der Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 entfaltet auch persönliche Bindungswirkung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der GbR des Jahres 2011. Dass dieser Bescheid in zutreffender Weise lediglich gesondert und nicht einheitlich gegenüber den Gesellschaftern der GbR ergangen ist, ergibt sich bereits aus dem zu diesem Streitfall ergangenen Beschluss des BFH vom 26.5.2011 (VIII B 144/10, BFH/NV 2011, 1509). Hierin wird ausgeführt, dass die Frage der Steuerpflicht der Zinsen Gegenstand der gesonderten Feststellung im Sinne von § 9 VO ist, während die Frage der persönlichen Zurechnung erst im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der GbR entschieden wird. Eine andere Vorgehensweisewäre nicht sinnvoll, da sich der Gesellschafterbestand in der Zwischenzeit ändern kann. Damit bezieht sich die Bindungswirkung entgegen der Auffassung der Kläger nicht nur auf die Kapitalertragsteuerpflicht der GbR. Im Übrigen handelt es sich bei der Kapitalertragsteuer nicht um eine eigenständige Steuerart, sondern lediglich um eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer der Gesellschafter.
II. Der Senat entscheidet in der Sache, ohne das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob die gesetzliche Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG gegen verfassungsrechtliche Normen verstößt. Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG kommt eine solche Vorlage nur in Betracht, wenn ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt für verfassungswidrig hält. Das setzt voraus, dass es von der Verfassungswidrigkeit des Gesetzes überzeugt ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4.12.2012 1 BvL 4/12, BVerfGE 132, 360).
An einer dahingehenden Überzeugung des Senats fehlt es hier. Die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG, mit denen die Steuerpflicht von Veräußerungserlösen aus steuerschädlich verwendeten Lebensversicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, angeordnet wird, wenn die Veräußerung nach dem 31.12.2008 stattfindet, verstößt nach Ansicht des Senats nicht gegen Verfassungsrecht, insbesondere nicht gegen das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) herzuleitenden Rückwirkungsverbot.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 und 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, jeweils m.w.N.) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt" worden sind, einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert.
Eine Rechtsnorm entfaltet „echte Rückwirkung“, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Bis zum Zeitpunkt der Gesetzesverkündung, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Im Bereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden, liegt eine sog. „unechte Rückwirkung“ vor. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Die Änderung von einkommensteuerlichen Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ist der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen, denn nach § 38 AO i.V.m. §§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres.
Das Bundesverfassungsgericht hat unter Berücksichtigung dieser Grundsätze die Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 EStG für private Grundstücke von zwei auf zehn Jahre BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1) sowie die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25% auf 10% bei der Besteuerung privater Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 17 EStG (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61) als verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkungen angesehen. Die Gesetzesänderungen führten in diesen Fällen dazu, dass Wertsteigerungen steuerlich erfasst wurden, die bei einer Veräußerung bis zur Verkündung des Gesetzes nach der früheren Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Damit entwertete der Gesetzgeber insoweit nachträglich eine konkret verfestigte Vermögensposition, woraus sich ein erhöhter Rechtfertigungsbedarf ergibt. In Betracht kommende Rechtfertigungsgründe, etwa einen Finanzierungsbedarf möglicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele oder die Notwendigkeit rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen, die durch Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekte gefährdet wäre, sah das Bundesverfassungsgericht in diesen Fällen nicht als gegeben an.
Im Fall der Erweiterung der Steuerpflicht von Zinsen auf Kapitallebensversicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, auf Veräußerungstatbestände, liegt zwar eine unechte Rückwirkung vor. Dies folgt daraus, dass die Versicherungsverträge bereits abgeschlossen waren und nach bisheriger Rechtslage Erträge aus der Veräußerung nicht besteuert wurden, sondern lediglich der Zufluss von Zinsen.
Diese unechte Rückwirkung ist jedoch zulässig, weil der Gesetzgeber insoweit nicht in konkret verfestigte Vermögenspositionen eingegriffen hat. Im Unterschied zur Verlängerung der Spekulationsfrist für private Grundstücke bzw. der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für Kapitalbeteiligungen konnte der Lebensversicherungsnehmer, der seine Ansprüche aus der Lebensversicherung steuerschädlich verwendet hat, nicht darauf vertrauen, Erträge aus der Versicherung steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Möglichkeit, dieser Steuerpflicht zu entgehen, bestand für ihn nach alter Rechtslage allein darin, seine Ansprüche aus der Lebensversicherung bzw. die Gesellschaftsanteile entgeltlich an einen Dritten abzutreten. Eine solche Abtretung war jedoch wirtschaftlich nur unter bestimmten engen Voraussetzungen sinnvoll. Ein fremder Dritter, der die Ansprüche erwirbt, hätte die „Belastung“ mit der Steuerpflicht mit übernommen und den Kaufpreis entsprechend gemindert. Nur in dem Fall, in dem der Erwerber die Lebensversicherung im Betriebsvermögen hält, kann eine wirtschaftlich günstige Folge eintreten. Denn in diesem Fall muss er zwar die Lebensversicherungsverträge ebenfalls versteuern, allerdings nur in Höhe der Differenz zum an den Veräußerer gezahlten Kaufpreis, der seine Anschaffungskosten darstellt. Letztlich ergibt diese Konstruktion nur in Fällen wie dem Streitfall einen Sinn, in denen eine beteiligungsidentische Personengesellschaft gegründet wird, die gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese Situation unterscheidet sich allerdings deutlich von der Situation eines Grundstücksinhabers, der sein Grundstück nach Ablauf der früher geltenden Spekulationsfrist von zwei Jahren an jeden beliebigen Erwerber steuerfrei hätte verkaufen können.
Hinzu kommt im Streitfall, dass der Gesetzgeber den Betroffenen durch eine ausreichend lange Übergangsfrist die Möglichkeit eingeräumt hat, entsprechende Maßnahmen zu treffen, um der Besteuerung zu entgehen. Das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, mit dem § 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG eingeführt wurde, wurde bereits am 17.8.2007 im Bundessteuerblatt verkündet. Die Vorschrift erfasst allerdings nur Veräußerungstatbestände, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht werden. Es stand damit ein Zeitfenster von mehr als 15 Monaten zur Verfügung, in dem die betroffenen Steuerpflichtigen - auch die Kläger im Streitfall - reagieren konnten, indem sie Veräußerungsmaßnahmen ergreifen. Damit hat der Gesetzgeber dem schutzwürdigen Vertrauen der Betroffenen in ausreichender Weise Rechnung getragen.
Hiergegen kann nicht eingewandt werden, dass eine Abtretung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen nur mit Zustimmung der finanzierenden Banken möglich gewesen wäre. Im Streitfall geht es nicht um die Abtretung dieser Ansprüche, sondern um die Abtretung von Gesellschaftsanteilen. Hierzu bedarf es einer Zustimmung der finanzierenden Banken nicht.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 VO
§ 180 AO
§ 180 AO
§ 38 AO
§ 23 EStG
§ 17 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG
§ 52a Abs. 10 Satz 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 2 AO
§ 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG
§ 52a Abs. 10 Satz 5 2. Halbsatz EStG
§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 der Verordnung
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 983
BFH/NV 2011, 1509
BVerfGE 132, 360
BVerfGE 127, 1
BVerfGE 127, 61
4 K 3982/07
VIII R 40/06
VIII B 144/10
1 BvL 4/12
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05
2 BvR 748/05
2 BvR 753/05
2 BvR 1738/05