Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-12-11, Aktenzeichen 5 K 330/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten, ob Provisionserlöse als Umsätze aus der Vermittlung von Kapitalanlagen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f Umsatzsteuergesetz (UStG) als von der Umsatzsteuer befreit zu behandeln sind.
Die Klägerin ist Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft, zu der auch die X-GmbH als Organgesellschaft gehört. Die X-GMBH ist im August 1997 von der in der Schweiz ansässigen "Z-AG" in gegründet worden. Geschäftsführer der X-GmbH war der Gesellschafter der Klägerin, Herr M. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin ist Grundstücks- und Vermögensverwaltung. In der am 26.09.2001 abgegebenen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin umsatzsteuerpflichtige Leistungen i.H.v. xxxxx DM. Die Umsatzsteuererklärung endete mit einem Erstattungsanspruch von xxxxxxx DM. Die Umsatzsteuererklärung befasste sich mit den Vermietungsumsätzen der Klägerin. Sie befasste sich nicht mit Vermittlungsprovisionen der X-GMBH, weil die Klägerin insofern davon ausging, dass die Provisionserlöse der X-GMBH steuerfrei seien. Zwischen der X-GMBH und dem Gesellschafter der Klägerin, Herrn M, wurde unter dem 30.04.1997 ein sogenannter Vertriebsdienstleistungsvertrag geschlossen. Darin heißt es unter Ziffer 1:
"X-GMBH beauftragt Herrn M, als selbstständiger Schulungsleiter die Ausbildung der Vertriebspartner der X-GMBH im Rahmen ihrer Vertriebstätigkeit sicherzustellen und X-GMBH weitere Vertriebspartner zuzuführen. Die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen werden von Herrn M in eigener Verantwortung erfüllt."
Weiter heißt es in Ziffer 2 unter dem Stichpunkt "Aufgaben":
"Herr M wird von X-GMBH mit der Ausbildung der Vertriebspartner beauftragt. Er stellt ferner deren laufende Information sicher, koordiniert die Vertriebssteuerung der X-Produkte und ermittelt geeignete Vertriebspartner, welche sorgfältig ausgewählte Handelsvertreter und Handelsmakler sein müssen. X-GMBH wird mit solchen Vertriebspartnern direkte Vertriebsverträge abschließen."
Weiter heißt es unter Ziffer 4 "Provisionen":
(…) "Diese Vergütungen beziehen sich auf die Aus- und Fortbildung der Vertriebspartner sowie den laufenden Service, den Herr M für alle Vertriebspartner leistet. (…) Für die Zuführung von neuen Vertriebspartnern erhält Herr M als Vermittlungsprovision eine Vergütung in Höhe der Differenz zwischen 90 % der Einrichtungsgebühr und der mit den jeweiligen Vertriebspartnern vereinbarten Vermittlungsprovision. Herr M ist berechtigt, diese Vermittlungsprovision marktgerecht an Untervertriebspartner weiterzuleiten."
Wegen des weiteren Inhalts dieses Vertrages wird auf den zu den Akten des beklagten Finanzamts (FA) gereichten Vertrag vom 30.04.1997 Bezug genommen.
Unter dem 19.05.2000 erging in der Folge eine weitere "Vertriebsvereinbarung" zwischen der Y Privatbank AG, Zürich und der X-GMBH. Gegenstand dieser Vereinbarung war es, dass die X-GMBH das Produkt "XXXX“ - ein Finanzkonzept der Y Privatbank AG" als eigenständiger Handelsvertreter vermitteln sollte. Gemäß Ziffer 1 dieses Vertrages war die X-GMBH berechtigt, sich zur Vermittlung des Vermittlungsgegenstandes auch sogenannter Untervermittler zu bedienen, wobei diese Untervermittler in keinem vertraglichen Verhältnis zur Y Privatbank stehen sollten.
In der Folge überwies die Y Privatbank AG die für die X-GMBH und deren Untervermittler anfallenden Provisionen direkt an die X-GMBH, die dann ihrerseits die weitere Verteilung an die Untervermittler vornahm. X-GMBH hatte aufgrund der Vereinbarung vom 19.05.2000 Anspruch auf Eigen-, Drittvertriebs- und Managementprovisionen. Die X-GMBH behandelte die ihr von der Y Privatbank zugeflossenen Provisionserlöse insgesamt als steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.
Im Rahmen einer bei der Klägerin und der X-GMBH durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, bei den der X-GMBH von der Y Privatbank zugeflossenen Abschluss- und Bestandsprovisionen in Höhe von insgesamt xxxxxxx DM handele es sich um steuerpflichtige Umsätze. Das FA unterwarf diese Erlöse mit einer xxxx DM (netto) der Umsatzsteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht für die X-GMBH vom 07.02.2003, Tz. 15, verwiesen. Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin Einspruch eingelegt. In der Einspruchsbegründung hat sie herausgestellt, dass der Einspruch sich gegen die umsatzsteuerlichen Konsequenzen bezüglich der Provisionserlöse der Organgesellschaft X-GMBH im Vertragsverhältnis zur Y Privatbank richte, und zwar nur hinsichtlich der Provisionserlöse i.H.v. xxx.xxx DM aus der Vermittlung von Kapitalanlagen durch den eigenen Vertrieb. Die Klägerin erklärte ausdrücklich, dass Provisionserlöse i.H.v. xxx.xxx DM aus der Vermittlung von Drittvertriebspartnern nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens seien. Insofern wurde also die Steuerpflicht dieser Provisionserlöse anerkannt. Den Einspruch begründete die Klägerin vor allem damit, dass Voraussetzung für die Annahme einer umsatzsteuerfreien Vermittlungsleistung sei, dass Handlungen seitens des Vermittlers erfolgten, die darauf gerichtet seien, einen Vertrag zwischen Kunden und Vermittler zum Abschluss zu bringen. Dieses Kriterium sei im Streitfall erfüllt, da die X-GMBH jeweils im Namen und im Auftrag der Y Privatbank tätig gewesen sei, indem sie der Y Privatbank entsprechende Kunden zugeführt habe und ausschließlich für die Zufügung dieser Kunden ein Entgelt enthalten habe. Umsatzsteuerlich sei es unerheblich, ob sich die X-GMBH für die Erledigung ihrer Aufgaben Erfüllungsgehilfen, also Untervermittler, bediene oder nicht. Insgesamt handele es sich somit um Vermittlungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.
Das FA wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Nach Auffassung des FA waren die Leistungen der Klägerin bzw. der X-GMBH nicht als steuerfreie Vermittlungsleistungen anzusehen. Die Kapitalanleger - so das FA im Einspruchsbescheid - hätten die anfallende Einrichtungsgebühr direkt an die Y Bank überwiesen. In der Vertriebsvereinbarung vom 19.05.2000 sei geregelt, dass der Vertriebspartner Untervermittler von der Vermittlungstätigkeit für die Bank mit sofortiger Wirkung ausschließe. Die Leistung der X-GMBH könne nicht als steuerfreie Vermittlung i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f qualifiziert werden. Die X-GMBH baue, wie bereits vorher Herr M - allein die Vertriebsstruktur auf, ohne die wesentlichen Voraussetzungen für den jeweiligen Vertragsabschluss mit Auftreten gegenüber beiden Vertragsparteien zu schaffen. Der Ort der sonstigen Leistung sei nach § 3 a Abs. 1 UStG das Inland. Die sonstige Leistung sei steuerpflichtig. Das FA hat demgemäß den Einspruch mit Bescheid vom 11.04.2004 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass die angeführten Provisionserlöse gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Umsatzsteuer zu befreien seien. Es handele sich bei der Tätigkeit der X-GMBH um eine ausschließliche Vermittlungstätigkeit im Sinne der genannten Vorschrift.
Nicht entscheidend sei, wovon die Y die X-GMBH bezahlt habe, sondern wofür die Y Privatbank die X-GMBH bezahlt habe. Diese sei nur für die erfolgreiche Vermittlungstätigkeit bezüglich Investmentanteilen incl. der Betreuung der Personen, denen die X-GMBH mittels der von ihr eingeschalteten Untervermittler Investmentfondanteile vermittelt habe. Aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH folge im Übrigen, dass eine Vermittlungsleistung steht dann gegeben sei, wenn das Erforderliche getan werde, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages habe. Der EuGH habe in seiner Entscheidung vom 21.06.2007 (Rs. C-453/05, Rdn. 28) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistung nicht vom Bestehen eines entgeltlichen Vertragsverhältnisses zwischen dem Erbringer der Vermittlungsleistungen und einer der Parteien des Kreditvertrags anhängig sei. Die Erforderlichkeit eines unmittelbaren Kontaktes zwischen dem Vermittler und beiden Vertragsparteien fordere der EuGH nicht. Eine umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistung i.S.d. § 4 Nr. 8 UStG sei auch dann bereits gegeben, wenn "sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt". Folglich werde die Umsatzsteuerfreiheit der Vermittlungsleistung nicht dadurch infrage gestellt, dass der Hauptvermittler sich weiterer Untervermittler bediene.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 27.02.2003 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 05.04.2004 aufzuheben, hilfsweise unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2000 vom 27.02.2003 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 05.04.2004 Umsätze i.H.v. xxx.xxx DM als umsatzsteuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG zu behandeln.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, dass die genannten Umsätze nicht von der Umsatzsteuer zu befreien seien. Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung von EuGH und BFH ergebe sich keine vom Einspruchsbescheid abweichende Rechtsauffassung. Nach der neueren Rechtsprechung werde die Steuerbefreiung für Vermittlungsleistungen nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Vermittler mit einer der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt trete. Dies sei vom FA in der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2004 noch als ein tragendes Element genannt worden. Im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung werde an diesem Begründungselement nicht mehr festgehalten. Gleichwohl sei im Streitfall der Begriff einer Vermittlungsleistung i.S.d. § 4 Nr. 8 UStG nicht erfüllt. Nach der Rechtsprechung des EuGH liege eine Vermittlungsleistung nur dann vor, wenn einer Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachgewiesen werde, wobei Zweck der Tätigkeit sei, alles Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen können. Im Streitfall erbrächten die von der X-GMBH eingeschalteten "Untervermittler" unzweifelhaft Vermittlungsleistungen. Über ihren Kontakt zu den Kunden, die Aufnahme der Anträge und die anschließende Weiterleitung an die Y Privatbank über die X-GMBH wiesen die Untervermittler der Y die Möglichkeit eines Vertragsabschlusses nach. Ihre Tätigkeit entspreche damit einer Vermittlungstätigkeit. Dies gelte aber nicht für die Tätigkeit der X-GMBH. Ihre Tätigkeit sei nicht mehr als typische Vermittlung zu qualifizieren, sondern sei eine Abstraktionsstufe höher anzusiedeln - die Organisation der eigentlichen Vermittlung. Die Tätigkeit der X-GMBH bestehe im Aufbau einer Vertriebsstruktur für das Finanzkonzept der Y Privatbank, also auch der Anwerbung von Untervermittler unter Vermittlern, deren Ausbildung und Schulung der Weiterleitung der von den Untervermittlern angenommenen Anträge und der Verprovisionierung der Untervermittler. Für die Anteilskäufer sei im Übrigen die X-GMBH als Vermittlerin überhaupt nicht erkennbar. Dies unterscheide den vorliegenden Fall auch deutlich von der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-453/05, in dem die DVAG als Hauptvermittlerin auch den Kreditnehmern erkennbar und die Untervermittler in ihrem Namen aufgetreten seien. Im Streitfall sei dies nicht möglich. Auch die Kunden könnten eventuelle Ansprüche aus fehlerhafter Beratung nie gegen die X-GMBH, sondern immer nur gegen die Untervermittler geltend machen. Entscheidend sei im Übrigen nicht die Vereinbarung zwischen der Y und der X-GMBH, sondern die Tätigkeit der X-GMBH selbst.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Die von der Klägerin bzw. der X-GMBH erbrachten Leistungen sind steuerfreie Vermittlungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG, soweit sie eine Mittlertätigkeit ausgeübt hat, die sich auf einzelne Wertpapier- und Anteilsumsätze bezog. Soweit die Klägerin darüber hinausgehend vertriebsunterstützende Aufgaben, wie z.B. Schulung der Untervermittler etc. vorgenommen hat liegt eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG steuerfreie Vermittlungstätigkeit nicht vor.
Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG u. a. die Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften. Die Vorschrift dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b - f der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Nach der Rechtsprechung des EuGH wird der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b - f der Mehrwertsteuersystemrichtlinie verwendete Begriff der "Vermittlung" von der Richtlinie nicht definiert. Allerdings hat der EuGH entschieden, dass es sich bei der Vermittlung um die Tätigkeit einer Mittelsperson handelt, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet. Zweck einer Vermittlungstätigkeit ist es nach Auffassung des EuGH, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, an dessen Inhalt der Vermittler kein Eigeninteresse hat. die Vermittlertätigkeit kann nach Meinung des EuGH darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2001, C-235/00, BFH/NV Beilage 2002, 35; so auch BFH-Urteil vom 20.12.2007 - V R 62/06, BStBl II 2008, 641).
Die Steuerfreiheit der Vermittlungstätigkeit setzt mithin nicht voraus, dass zwischen dem Vermittler und einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis besteht. Artikel 135 Abs. 1 Buchst b - f der Mehrwertsteuersystemrichtlinie schließt es darüber hinaus nicht aus, dass eine Vermittlungstätigkeit in verschiedene einzelne Dienstleistungen zerfällt, die dann ihrerseits als Vermittlung im Sinne der jeweiligen Bestimmung steuerfrei sein können. Insoweit sind nach Auffassung des EuGH die Wirtschaftsteilnehmer berechtigt, ein ihnen zusagendes Organisationsmodell zu wählen, ohne dass dies zur Steuerpflicht der Leistung führt. Dies gilt aber nur, wenn es sich bei der einzelnen Leistung um ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes handelt, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Vermittlungsleistung erfüllt. Derartige Leistungen liegen danach auch dann vor, wenn sie arbeitsteilig dadurch erbracht werden, dass ein Hauptvertreter gegenüber dem Kreditgeber und ein Untervertreter gegenüber dem Kreditnehmer handelt. Der jeweilige Vertreter muss nicht in unmittelbarem Kontakt zu beiden Parteien des zu vermittelnden Kreditvertrags stehen. Es darf sich aber nicht lediglich um die Übernahme eines Teils der mit dem vermittelten Vertrag verbundenen Sacharbeit handeln (vgl. EuGH-Urteil vom 21.06.2007 - C-453/05, BFH/NV Beilage 2007, 389 - Rechtssache Ludwig -; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 20.12.2007 - V R 62/06, BStBl II 2008, 641).
Im Streitfall erweist sich die vom beklagten FA angenommene Steuerpflicht im Ergebnis überwiegend als nicht zutreffend.
Es liegt vielmehr eine steuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG vor, denn die Klägerin hat nach der Art der von ihr erbrachten Leistung eine Vermittlungstätigkeit ausgeübt. Nach den so genannten Vertriebsvereinbarungen zwischen der Klägerin und der X-GMBH, sowie zwischen der X-GMBH und der Y Privatbank, Zürich, bezogen sich die Leistungen der Klägerin bzw. der X-GMBH vorwiegend auf die Vermittlung der Produkte der X-GMBH, z.B. X- ein Finanzkonzept der Y Privat Bank AG – Entsprechendes ergibt sich auch aus den Vertriebsvereinbarungen der X-GMBH mit dem ZZZ und der AAA. Diese Vereinbarungen erfüllten damit die wesentlichen und spezifischen Funktionen einer Vermittlungstätigkeit, die nach der vom erkennenden Senat als zutreffend beurteilten Rechtsprechung des EuGH und BFH darin besteht, durch den Nachweis von Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages, durch die Kontaktaufnahme mit der anderen Partei oder durch das Verhandeln über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen Zwar muss sich die Mittlertätigkeit auf einzelne Wertpapier- oder Anteilsumsätze beziehen (so z.B. zuletzt BFH-Urt. v. 30.10.2008 – V R 44/07, juris m.w.N.), im Streitfall sind jedoch keine gegenteiligen Umstände für den Senat ersichtlich. Unerheblich ist dabei, dass sich die Klägerin bzw. die X-GMBH einer Vielzahl von Untervermittlern bedient hat, denn die Tätigkeit der Untervermittler ist der Klägerin bzw. der X-GMBH als eigene Tätigkeit zuzurechnen.
Die Ausführung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, die Klägerin habe die von den Untervermittlern ausgehandelten Verträge „ohne weitere Prüfung“ an die Y weitergeleitet, versteht der Senat dahin, dass lediglich eine Kontrolle der Formerfordernisse erfolgte. Dass keine weitere Inhaltskontrolle von der Klägerin vorgenommen wurde, erachtet der Senat demgegenüber als unschädlich. Dies fordert auch der EuGH nicht ausdrücklich in seiner Entscheidung vom 21.06.2007 (Rs. C-453/05, UR 2007, 617 – Rechtssache Ludwig, insoweit missverständlich BFH-Urt. v. 30.10.2008 – V R 44/07 a.a.O.). Eine Vermittlungstätigkeit kann auch darin liegen, dass Untervermittler – nach den Vorgaben des Hauptvermittlers – dem Hauptvermittler entsprechende Vertragsabschlüsse nachweisen.
Die Klage ist jedoch insoweit unbegründet, als die Klägerin bzw. die X-GMBH über die Vermittlungstätigkeit hinausgehend auch im Rahmen des Aufbaus einer Vertriebsstruktur tätig geworden sind. Dieser Tätigkeitsbereich ist in den Vertriebsvereinbarungen aus 1997 und 2000 ausdrücklich als eigenständiges Tätigkeitsmerkmal aufgeführt. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass es sich hierbei um eine unselbstständige Nebenleistung handelt, die als solche das Schicksal der Hauptleistung (Vermittlungstätigkeit) teilt. Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH liegt eine unselbstständige Nebenleistung nur dann vor, wenn
- die Nebenleistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen,
- Dabei ist auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen (EuGH – Urt. v. 15.05.2001, UR 2001, 308; EuGH v. 21.06.2007 – Rs. C. 453/05 a.a.O.).
Im Streitfall kann beim Aufbau von Vertriebsstrukturen und der Schulung von Untervermittlern nicht davon ausgegangen werden, dass hierin ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermittlungstätigkeit in der Weise zu sehen ist, dass solche Tätigkeiten üblicherweise mit der Haupttätigkeit ausgeführt werden, also lediglich „Mittel zum Zweck“ sind.
In Ermangelung von konkreten Anhaltspunkten schätzt der Senat den Anteil dieser Tätigkeit auf 20%. Ausgehend von geltend gemachten Umsätzen von xxx.xxx DM sind somit Umsätze i.H.v. xxx.xxx DM als steuerfrei zu behandeln. Diese sind von der bisherigen Bemessungsgrundlage von x.xxx.xxx DM in Abzug zu bringen.
Daraus ergibt sich die nachfolgende neue Steuerberechnung:
...
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 8 UStG
§ 4 Nr. 8 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 641
V R 62/06
V R 44/07