Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-13, Aktenzeichen 9 K 2732/13

Tenor:
1. Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 10. Oktober 2012, der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 26. März 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 soweit die Besteuerungszeiträume 2010 und 2011 betroffen sind sowie der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 04. Juli 2014 werden dahingehend geändert, dass im Besteuerungszeitraum 2010 weitere Vorsteuer in Höhe von 205,69 Euro, in 2011 weitere Vorsteuer in Höhe von 682,89 Euro und in 2012 weitere Vorsteuer in Höhe von 12.609,83 Euro festgesetzt werden.
2. Die Kosten der Verfahrens werden zu 14/100 dem Beklagten und zu 86/100 der Klägerin auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Schuldner kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts und hat im Zeitraum von 2010 bis 2014 eine neue Sporthalle (X) mit angrenzender Gaststätte errichtet. Die Gesamtherstellungskosten (brutto) der Halle betrugen x.xxx.xxx Euro.
2
Die Sporthalle verfügt über einen bestimmten, nur für Sporthallen geeigneten Bodenbelag. Dieser Belag hat die für die jeweiligen Sportarten notwendigen Markierungen. Die Halle ist mit diversen sportlichen Vorrichtungen, insbesondere Turn- und Sportgeräten ausgestattet (hinsichtlich der Ausstattung wird im Einzelnen auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 04. März 2015, Bl. 214 ff Gerichtsakte Bezug genommen).
3
Sie (inkl. der Einrichtungsgegenstände) sollte laut Planung für Sportzwecke durch Vereine und Schulen genutzt werden. Die Nutzung zu Zwecken des Schulsports war unentgeltlich geplant, für die Inanspruchnahme der Sporthalle durch Vereine für „Erwachsenensport“ sollte eine Nutzungspauschale von 1,50 Euro pro Stunde pro Hallenteil (insgesamt vier Hallenteile) erhoben werden, womit maximal ein Kostendeckungsgrad von 12,03 % erreicht werden konnte (vgl. Schreiben des Klägervertreters vom 05. März 2015, Bl. 217 Gerichtsakte).
4
Unstreitig plante die Klägerin, in den streitigen Besteuerungszeiträumen 14,29 % der Halle zu dem genannten Entgelt in Höhe von 1,50 Euro an Vereine zu überlassen. Die Vorsteuervergütungsansprüche aus den Herstellungskosten der Streitjahre entfielen insoweit in 2010 in Höhe von 205,69 Euro, in 2011 in Höhe von 682,89 Euro und in 2012 in Höhe von 12.609,83 Euro auf den für diese Nutzung geplanten Teil der Halle.
5
Die Klägerin hat die Überlassung aller ihrer Sport-/Mehrzweckhallen am 14. Dezember 2005 in einer Entgeltordnung geregelt (Bl. 41 Gerichtsakte). Danach wird für die Inanspruchnahme von Sport-/Mehrzweckhallen für den Übungs-,Trainings- und Schulungsbetrieb zur teilweisen Deckung der Betriebskosten eine Nutzungspauschale pro Stunde und Hallenteil von 1,50 Euro erhoben (Erwachsenensport). Die Nutzungspauschale wird anhand der jeweils mit den Vereinen privatrechtlich vereinbarten Hallenbuchung (Belegungspläne) berechnet. Die Abrechnung erfolgt zweimal jährlich im Voraus (Vgl. Satzung Abschnitt B.I.1).
6
Für allgemeine Veranstaltungen der Vereine werden im Gegensatz dazu 0,25 Euro/m², für kommerzielle Veranstaltungen allgemeiner Art (Veranstaltung von Wirtschaft, Handel und Verkehr) eine Grundmiete von 1,00 Euro/m² und für kommerzielle Veranstaltungen besonderer Art (Tanz-, Show und ähnliche Veranstaltungen von Privatpersonen oder privaten Interessengruppen) eine Grundmiete von 2,00 Euro/m² sowie Zuschläge für Sonderleistungen und Nebenkosten verlangt (Bl. 41 Gerichtsakte).
7
Die Klägerin stellte am 7. Juli 2011 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit der Frage, ob die dargestellte Verpachtung der Halle an Vereine zur Begründung eines Betriebes gewerblicher Art führe und insofern ein Vorsteueranspruch aus den Herstellungskosten begründet werde (Bl. 49 Gerichtsakte). Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 17. November 2011 eine Zuordnung der Sporthalle zum Unternehmensvermögen ab und kam zu dem Ergebnis, dass kein Leistungsaustausch mit den Vereinen vorliege. Ein Vorsteuerabzug sei daher nicht möglich. Den hiergegen am 9. Dezember 2011 eingelegten Einspruch nahm die Klägerin am 7. Mai 2012 zurück (Bl. 106 Rechtsbehelfsakte).
8
Die Klägerin machte sodann anhand geschätzter Nutzungsanteile (60 % Schulsport, 40 % Vereinssport) im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 und 2011 sowie der Umsatzsteuer - Voranmeldungen September, November und Dezember 2012 Vorsteuervergütungsansprüche i.H.v. 40 Prozent der Herstellungskosten geltend. Der Beklagte lehnte den Abzug ab und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide.
9
Geltend gemachte Vorsteuer Bescheid 2010 1.620,83 Euro 10. Oktober 2012 2011 5.380,96 Euro 26. März 2013 09/2012 28.310,10 Euro 06. November 2012 11/2012 56.620,00 Euro 21. November 2012 12/12 38,00 Euro 22. Januar 2013
Geltend gemachte Vorsteuer
Bescheid
2010
1.620,83 Euro
10. Oktober 2012
2011
5.380,96 Euro
26. März 2013
09/2012
28.310,10 Euro
06. November 2012
11/2012
56.620,00 Euro
21. November 2012
12/12
38,00 Euro
22. Januar 2013
10
Die gegen die Umsatzsteuerbescheide eingelegten Einsprüche (2010 am 05. November 2012, 2011 am 04. April 2013, September 2012 am 16. November 2012, November 2012 am 03. Januar 2013, Dezember 2012 am 25. Januar 2013) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 insgesamt als unbegründet zurück.
11
Die Klägerin hat am 12. August 2013 Klage erhoben und am 25. Februar 2014 ihre Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 beim Beklagten eingereicht.
12
Der Beklagte hat mit zuletzt geändertem Bescheid vom 04. Juli 2014 die Vorsteuer soweit sie die Mehrzweckhalle betrifft, i.H.v. 88.253,59 Euro nicht zum Abzug zugelassen. Der Bescheid ist damit Gegenstand dieses Verfahrens geworden (§ 68 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
13
Die Klägerin trägt vor, die geplante Vermietung der Halle führe zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 S. 1 Umsatzsteuergesetz -UStG-). Ihre Einnahmen bestünden in der Nutzungspauschale in Höhe von 1,50 Euro pro Hallenteil. Unmaßgeblich sei, dass keine Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Soweit ein Grundstück sowohl für unternehmerische Zwecke und nicht unternehmerische Zwecke genutzt würde, sei nach § 15 Abs. 1b UStG ein Vorsteuerabzug möglich, soweit Lieferungen auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfallen würden. Des Weiteren müssten steuerpflichtige bzw. nicht vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze erbracht werden, um die Vorsteuer geltend machen zu können. Seit dem so genannten „Sportstättenurteil“ (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 194, 555, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 658) werde bei der Überlassung von Sportstätten eine einheitliche Leistung von Verträgen besonderer Art angenommen. Diese Leistung sei regelmäßig steuerpflichtig, unabhängig davon, an wen die Leistung erbracht werde.
14
Es sei unerheblich, dass die Verpachtung zu einem Preis unterhalb des Selbstkostenpreises erbracht werde. Die Entgeltlichkeit setze schließlich nur den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung voraus (BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455). Die Klägerin erbringe als Unternehmerin Pachtleistungen gegenüber den Vereinen, die hierfür im Gegenzug ein Entgelt nach den allgemein gültigen Regelungen leisten müssten (vgl. Anlage „Regelungen für die Überlassung von Sport-/ Mehrzweckhallen“, Bl. 41 Gerichtsakte).
15
Die Begründung eines Leistungsaustausches unabhängig von einem kostendeckenden Entgelt werde auch durch § 10 UStG bestätigt. § 10 UStG setze nur voraus, dass ein Entgelt tatsächlich erbracht werde. Die Höhe sei unmaßgeblich. Dementsprechend wirke sich die Höhe des Entgelts nicht auf den Leistungsaustausch, sondern nur auf die Bemessungsgrundlage aus (BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913).
16
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage werde aber nur in den begrenzten Fällen der Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) abgewichen. § 10 Abs. 5 UStG sei jedoch eng auszulegen, da es sich um eine von der Richtlinie abweichende Maßnahme handle, die nur in Fällen von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung zur Anwendung käme.
17
Es liege auch kein Gestaltungsmissbrauch vor. Die Klägerin habe nicht allein deswegen ein Entgelt von den Vereinen verlangt, um in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu gelangen. Dies ergebe sich schon aus der ertragsteuerlichen Behandlung der Gemeinden. Danach müssten Gemeinden keine Gewinnerzielungsabsicht haben, um als Betrieb gewerblicher Art qualifiziert zu werden. Nach § 8 Abs. 7 Körperschaftsteuergesetz - KStG - könnten zudem bestimmte dauerdefizitäre Tätigkeiten nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Der Gesetzgeber habe demnach erkannt, dass bestimmte Tätigkeiten nicht kostendeckend ausgeübt würden. Umsatzsteuerlich sei es ebenfalls nicht erforderlich, dass die Körperschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werde. Dementsprechend könne ihr dies nicht vorgehalten werden.
18
Es gebe eine Vielzahl von Tätigkeiten einer Kommune, die nicht kostendeckend ausgeübt würden, aber ausgeübt werden müssten. Dies ergebe sich u.a. aus § 102 Gemeindeordnung Baden-Württemberg (GemO). Danach müsse die Tätigkeit durch einen öffentlichen Zweck gerechtfertigt sein. Diese Voraussetzung sei von zentraler Bedeutung für jede wirtschaftliche Betätigung einer Kommune. Dementsprechend dürfte es nicht primär Ziel einer Gemeinde sein, Gewinne zu erwirtschaften. Für Tätigkeiten außerhalb der Daseinsvorsorge sei Voraussetzung, dass der Zweck nicht ebenso gut und wirtschaftlich durch einen privaten Anbieter erfüllt werden könne. Diese Subsidiaritätsklausel solle verhindern, dass die öffentliche Hand wirtschaftliche Tätigkeiten übernehme, die durch private Dritte ausreichend am Markt angeboten würden. Dies zeige deutlich, dass die öffentliche Hand überwiegend in solchen Bereichen tätig werde, in denen ein Marktversagen bestehe. Dementsprechend würde typischerweise keine Gewinnerzielungsabsicht begründet.
19
Bei dem Betrieb einer Sporthalle handle es sich um eine öffentliche Einrichtung (§ 10 Abs. 2 GemO). Der Betrieb einer öffentlichen Einrichtung setze voraus, dass eine unmittelbare und gleiche Nutzung durch Einwohner und Gleichgestellte möglich sei. Diese Widmung sei ein dinglicher Verwaltungsakt.
20
Gemäß § 78 Abs. 2 Nr. 1 GemO habe die Gemeinde die zur Erfüllung ihrer Aufgaben notwendigen Mittel, soweit vertretbar und geboten, aus Entgelten für ihre Leistungen zu schaffen. Die Benutzungsentgelte seien Entgelt im Sinne dieser Vorschrift. Der Gedanke dahinter sei, dass derjenige, der mittels einer Leistung der Gemeinde einem wirtschaftlichen Vorteil erhalte, die Kosten der Leistungserbringung regelmäßig zu tragen habe. Was die Höhe der Entgelte angehe, so sei in der genannten Vorschrift geregelt, dass diese sich an Gebotenheit und Vertretbarkeit zu orientieren habe. Als Untergrenze der Erhebung von Entgelten sei insoweit die Gebotenheit anzusehen, die sich nach kommunal- und finanzpolitischen Erforderlichkeit ausrichte. Auf der anderen Seite seien im Rahmen der Vertretbarkeit und Belastbarkeit das allgemeine öffentliche Interesse zu beachten. Das bedeute, dass die Entgelthöhe aus sozialpolitischen Erwägungen und solchen des öffentlichen Interesses hinter der Kostendeckung zurückbleiben könne. Vor diesem Hintergrund sei die Entgelthöhe von 1,50 Euro pro Stunde (pro Hallenteil) für die Überlassung der Halle geboten und vertretbar. Zwar lasse sich gegen das Entgelt in dieser Höhe einwenden, dass es die Kosten des Hallenbetriebs nicht decke und somit gegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Haushaltsführung verstoße. Dabei sei aber zu bedenken, dass der Begriff der Wirtschaftlichkeit im kommunalen Haushaltsrecht nicht mit demjenigen der Rentabilität korrespondiere.
21
Eine kostendeckende Entgelthöhe liefe zudem dem Staatsziel "Förderung des Sports" entgegen. Im Übrigen sei die Erhebung von Benutzungsentgelten Teil der überörtlichen Prüfung durch die Gemeindeprüfungsanstalt und werde nicht beanstandet.
22
Zudem werde die Halle nur zur optimalen wirtschaftlichen Auslastung dem Vereinssport überlassen. Im Übrigen stehe die Nutzung durch die Schulen in Y im Vordergrund.
23
Dies bedeute, dass die Gemeinde nach dem Grundsatz des wirtschaftlichen Handelns gehalten sei, entstandene Kosten an die Nutzer weiter zu belasten, bei der Entgelterhebung jedoch auch das Kostendeckungsprinzip zu beachten habe. Eine darüber hinausgehende Gewinnerzielung sei nach dem Gebührenrecht ausgeschlossen. Insgesamt müsse die Gemeinde bei der Bemessung des Entgelts berücksichtigen, dass diese der Höhe nach vertretbar und geboten sei. In diesem Zusammenhang habe die Gemeinde daher ihr fiskalisches Interesse gegen dem öffentlichen bzw. sozialpolitischen Interesse abzuwägen. Der über den hoheitlichen Schulsport hinausgehende Betrieb der Halle diene der Förderung des Sports als öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge. Daher müsse das Entgelt der Nutzungsüberlassung der Art nach so gestaltet sein, dass eine Vielzahl von Personen unabhängig vom sozialen Hintergrund die Möglichkeit habe, dieses Angebot zu nutzen und die Hemmschwelle aufgrund eines Entgelts so niedrig wie möglich gehalten werde.
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Das Entgelt habe auch nicht nur symbolischen Charakter. Das UStG biete keinen Raum für diesen Begriff, da es nicht auf die Kostendeckung, sondern nur auf die Einnahmeerzielungsabsicht abstelle. Bei Sportstätten von Vereinen sei ohnehin nicht zu prüfen, ob die Überlassung gegen ein kostendeckendes oder marktübliches Entgelt erfolgen würde (BFH-Urteil vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207 BStBl II 1992, 569, BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554).
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Zudem hätte die Notwendigkeit ein kostendeckendes Entgelt zu verlangen für die (unternehmerische) Tätigkeit der öffentlichen Hand weitreichende Folgen. Viele unternehmerische Bereiche der öffentlichen Hand seien gekennzeichnet durch ein Marktversagen. Private Unternehmen seien in diesen Bereichen nicht tätig, da der Markt ein kostendeckendes Entgelt nicht ermögliche.
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Die Nutzer der X würden auch keine nahestehende Person im Sinne von § 10 Abs. 5 UStG darstellen. Die Klägerin sei nicht Mitglied der Vereine oder begründe auf andere Art eine besondere Nähebeziehung. Vielmehr sei die Klägerin nach § 1 Abs. 2 GemO verpflichtet, das gemeinsame Wohl ihrer Bürger zu fördern. Hieraus könne jedoch kein Näheverhältnis hergeleitet werden. Die Gemeinde handle um die Daseinsvorsorge zu sichern und sei weder rechtlich noch wirtschaftlich an ihre Bürger gebunden. Die Förderung der Vereine durch die Klägerin erfolge zudem nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz, was im konkreten Fall bedeute, dass jeder Verein, der aus Sicht der Klägerin eine zu fördernde Tätigkeit ausübe, unterstützt werde. Ein Näheverhältnis könne auch nicht mit der Aufgabe der Gemeinde begründet werden, das Wohl ihrer Bürger oder Vereine zu fördern. Dies hätte zur Folge, dass jede wirtschaftliche Tätigkeit einer Gemeinde zwingend der Mindestbemessungsgrundlage unterliegen würde. Es sei zudem anerkannt, dass ein Ansatz der Selbstkosten nur dann in Betracht komme, wenn eine marktübliche Vergütung die Selbstkosten übersteige. In bestimmten Bereichen werde es jedoch gebilligt, dass der am Markt erzielbare Umsatz auch unterhalb der Selbstkosten liegen könne und in diesem Fall der Marktpreis als Bemessungsgrundlage heranzuziehen sei (BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455). Die Finanzverwaltung akzeptiere beispielsweise seit Jahren, dass bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage im Falle des Schulschwimmens anstelle der Selbstkosten der Eintrittspreis nach dem Badebetrieb erhoben werde (Abschnitt 2.11 Abs. 18 S. 6 Umsatzsteueranwendungserlass - UStAE -).
27
Die Nutzungsbedingungen würden auch einem Fremdvergleich standhalten. Aufgrund des Marktversagens gebe es keine weiteren Angebote zu anderen Preisen. Vielmehr handle es sich bei dem Preis der Klägerin um den marktüblichen Preis.
28
Die Wettbewerbssituation könne auch nicht mit einer Festhalle verglichen werden. Eine Festhalle werde meist tageweise angeboten und umfasse ein größeres Leistungsbündel.
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Die Klägerin beantragt,
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den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 10. Oktober 2012, den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 26. März 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 soweit die Besteuerungszeiträume 2010 und 2011 betroffen sind sowie den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 04. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass im Besteuerungszeitraum 2010 weitere Vorsteuer in Höhe von 205,69 Euro, in 2011 weitere Vorsteuer in Höhe von 682,89 Euro und in 2012 weitere Vorsteuer in Höhe von 12.609,83 Euro anerkannt wird,
31
hilfsweise die Revision zuzulassen.
32
Der Beklagte beantragt,
33
die Klage abzuweisen,
34
35
Zwischen der Klägerin und dem Sportverein liege kein Leistungsaustausch vor, da es an einer vom BFH geforderten Zweckgerichtetheit fehle (BFH-Urteil 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133,133, BStBl II 1989,913). Bei einem symbolischen Entgelt -wie vorliegend- sei von einer Unentgeltlichkeit der Leistung auszugehen.
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Wie sich aus Berechnungsgrundlagen für die Hallenbenutzungsgebühren ergebe, verlange die Klägerin lediglich einen Betrag, der die Betriebskosten nur teilweise decke. Hieraus ergebe sich zweifelsfrei, dass die Klägerin sich nicht wirtschaftlich betätigen wolle und nicht auf eine Gegenleistung im Rahmen eines Leistungsaustausches abziele.
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Symbolische Entgelte würden keine Gegenleistung darstellen. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, müsse in diesen Fällen ebenso von Unentgeltlichkeit ausgegangen werden, wie in Fällen der Vereinbarung üblicher Entgelte und der Aufhebung dieser Entgeltlichkeit durch eine Zuschussgewährung an den Mieter.
38
Die Unentgeltlichkeit der Hallennutzung ergebe sich bereits aus der zugrunde liegenden Entgeltordnung. Danach erhalte die Klägerin kein Entgelt für die Hallennutzung, sondern ausschließlich eine teilweise Betriebskostenerstattung.
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Die Klägerin überlasse die Halle zudem nur „ihren“ gemeinnützigen Vereinen. Die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Bürgern bzw. deren Vereinigungen seien in Anlehnung an die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu prüfen.
40
Eine Vereinbarung zwischen sich nahestehenden Vertragspartnern könne steuerlich nur anerkannt werden, wenn diese vorab ernsthaft und zivilrechtlich wirksam vereinbart und entsprechend dem vereinbarten tatsächlich durchgeführt worden seien. Der Vertragsinhalt und die Durchführung müsse dabei grundsätzlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen.
41
Die Überlassung der Sporthalle im Rahmen der "Regelungen für die Überlassung von Sport-/Mehrzweckhallen, Bürgersälen und sonstigen öffentlichen Veranstaltungsräumen der Stadt Y Miet- und Mietnebenkosten", die sich ausschließlich an die Vereine der Stadt Y richte, halte einem Fremdvergleich nicht stand (§ 42 Abgabenordnung - AO -).
42
Am 17. Juli 2014 hat im Verfahren ein Erörterungstermin stattgefunden (auf die Niederschrift Bl. 84 Gerichtsakte wird Bezug genommen).
43
Der im Verfahren geführte Streit über die objektiv belegte Verwendungsabsicht für den mit 1,50 Euro zu vergütenden „Erwachsenensport“ wurde in der mündlichen Verhandlung im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung beigelegt. Die Beteiligten verständigten sich in tatsächlicher Hinsicht über diesen Nutzungsanteil (14,29%) und die darauf entfallenden Vorsteuervergütungsansprüche. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 13. März 2015 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
44
Die Klage ist begründet.
45
Die Klägerin ist zum teilweisen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für die Mehrzweckhalle berechtigt, da sie beabsichtigte mit dem Betrieb der Halle als Unternehmerin tätig zu werden und damit umsatzsteuerpflichtige Leistungen zu erbringen.
46
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art 167, 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
47
Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 168 MwStSystRL) und damit für seine nachhaltigen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die steuerpflichtig oder nach § 15 Abs. 3 UStG steuerfrei sind (BFH- Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, juris).
48
Dieses Recht auf Vorsteuerabzug gilt also auch für den Abzug der geschuldeten oder entrichteten Steuer für Investitionen, die für die Zwecke der noch erst beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt werden (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH - Urteil vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, Rz 34; BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430), unter der Voraussetzung, dass die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 08. Juni 2000 C-396/98 --Schloßstraße--, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 41, BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 23/10, Rn. 25, BFH/NV 2012, 1672 - 1676, juris).
49
2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin plante mit dem Betrieb der Halle als Unternehmerin tätig zu werden und war damit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie beabsichtigte durch die geplante Überlassung der Halle gegen Entgelt eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und Art. 13 MwStSystRL auszuüben.
50
a) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 13 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
51
Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 13 MwStSystRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an (BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, juris m.w.N.)
52
aa) Die Klägerin plante auf privatrechtlicher Grundlage - und damit als Unternehmerin - zu handeln.
53
Die Nutzung einer Mehrzweckhalle gehört in den Bereich der Daseinsvorsorge der Klägerin für ihre Bürger und damit zur leistenden Verwaltung. In diesem Bereich ist die Klägerin berechtigt, ihre Benutzungsverhältnisse öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich auszugestalten (Bundesgerichtshof - BGH- Urteil vom 15. Mai 1986 III ZR 27/85, juris). Die Klägerin hat sich vorliegend für eine privatrechtliche Ausgestaltung entschieden. Sie hat geplant, die Mehrzweckhalle gegen Entgelt an Vereine im Rahmen des Erwachsenensports zu überlassen. Die Höhe des Entgelts und die Nutzungsbedingungen hat sie im Rahmen einer Entgeltordnung und nicht in Form einer Satzung geregelt. Die Überlassung sollte aufgrund mündlich abgeschlossener Pachtverträge erfolgen. Dementsprechend erhält die Klägerin die Einnahmen aus der Hallenüberlassung zukünftig nicht aufgrund öffentlich-rechtlich Gestaltung (Gebühren) sondern ausschließlich aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen mit den Vereinen (§ 78 GemO i.Vm. § 13 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz BW -KAG-).
54
Es kommt daher nicht darauf an, ob - so der Vortrag der Klägerin - keine Wettbewerbsverzerrung vorliege, da die Überlassung der Halle in einem Bereich erfolgt der durch ein „Marktversagen“ gekennzeichnet ist.
55
bb) Die Klägerin beabsichtigte durch die entgeltliche Überlassung nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig zu werden. Ob sie dabei in der Absicht handelte, Gewinn zu erzielen, ist unerheblich.
56
Entgegen der Auffassung des Beklagten soll die Hallenüberlassung weder unentgeltlich noch gegen ein unbeachtliches symbolisches Entgelt erfolgen. Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches unerheblich (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 20. Januar 2005 C 412/03 --Hotel Scandic Gasabäck-- Slg. 2005, I-743, Rz 26, BFH/NV Beilage 2005, 90 - 94, BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 – XI R 8/09 –, BFHE 234, 455, Rn. 11). Maßgeblich für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist lediglich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht (EuGH-Urteil vom 20. Januar 2005 Rs. C-412/03 --Hotel Scandic Gasabäck--, Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90, Rz 22; BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397). Dieser Zusammenhang wird im vorliegenden Verfahren bereits durch den Abschluss der privatrechtlichen Verträge zwischen der Klägerin und den Vereinen begründet, die sich jeweils auf konkrete Hallenbenutzungszeiten beziehen.
57
Der Senat teilt die Auffassung des Beklagten nicht, dass die Pacht in Höhe von 1,50 Euro nicht für die Hallenüberlassung, sondern ausschließlich für die Betriebskosten erbracht wird. Daraus schließt der Beklagte, dass die Hallenüberlassung unentgeltlich erfolgen soll.
58
Die Auffassung des Beklagten widerspricht dem Grundsatz, dass die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt (§ 3 Abs. 1 UStG). Auf die Bemessung des Entgelts kommt es dabei nicht an (§ 10 Abs. 1 UStG). Die Hauptleistung der Klägerin besteht in der Überlassung der Halle. Die Nutzungspauschale in Höhe von 1,50 Euro erbringen die Vereine, um die Halle nutzen zu können und nicht um Wärme oder Wasser zu erhalten. Nicht die Gegenleistung und deren Bemessung bestimmen die Leistung der Klägerin, sondern die erbrachte Hauptleistung. Dementsprechend genügt ein an den Ausgaben bemessenes Entgelt, um einen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen (§ 1 Abs. 1 UStG).
59
Die Gegenleistung ist auch nicht derartig von der Hauptleistung abgekoppelt, dass es an der erforderlichen Unmittelbarkeit zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 - Rs. C-246/08 -, Slg. 2009, I 10600 -10646, juris). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn die Bemessung des Entgelts vom Vermögen des Leistungsempfängers abhinge und ein Entgelt hierdurch eher den Charakter einer Gebühr erhielte. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da die Gegenleistung in der Anzahl der gebuchten Stunden besteht und von jedem Verein in gleicher Höhe geleistet wird.
60
cc) Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin erfolgte auch nicht rechtsmissbräuchlich.
61
Im Zusammenhang mit der MwStSystRL bzw. dem nationalen Umsatzsteuergesetz erfordert die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit der Richtlinie bzw. dem nationalen Recht verfolgten Ziel zuwiderliefe. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Das Missbrauchsverbot ist nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als nur die Erlangung von Steuervorteilen (EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-255/02 Rz. 74, 75 -Halifax u.a.- Slg. 2006, I - 1609)
62
Nach den vorgenannten Grundsätzen ist der Senat davon überzeugt, dass die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin nicht rechtsmissbräuchlich war. Die Klägerin hat keinen Sachverhalt künstlich geschaffen, allein um sich einen Steuervorteil zu verschaffen. Vielmehr ist sie aufgrund der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Unternehmerin nach § 2 Abs. 3 UStG, da sie privatrechtliche Verträge mit den Vereinen und Nutzern abschließt (BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10 BFHE 235, 554, BFH-Beschluss vom 19. März 2014 XI B 126/13, juris). Diese Unternehmereigenschaft liegt in der Entgeltordnung der Klägerin vom 14. Dezember 2005 begründet, die die Klägerin bereits lange Zeit vor der Planung der Mehrzweckhalle beschlossen und angewendet hat. Die Entgeltordnung findet für alle bestehenden Hallen Anwendung und hat in der Vergangenheit, vor Herstellung der streitgegenständlichen Halle, bereits zur Folge gehabt, dass die Klägerin steuerpflichtige Ausgangsleistungen an Vereine und auch private Personen erbracht hat. Es wäre mit dem Neutralitätsgebot der Umsatzsteuer nicht vereinbar, wenn auf der einen Seite die Ausgangsleistungen, die ihren Ursprung in der Entgeltordnung der Klägerin finden, steuerpflichtig sind auf der anderen Seite die (hierfür) verwendeten Eingangsleistungen einen Vorsteuerabzug nicht begründen können. Die Klägerin war auch nicht verpflichtet, die Mehrzweckhalle ausschließlich nicht unternehmerisch im engeren Sinne (Schulsport, unentgeltlicher Vereinssport) zu nutzen, um den Vorsteuerabzug zu vermeiden.
63
Die Klägerin weist zurecht daraufhin, dass sie aufgrund außersteuerlicher Gesichtspunkte nicht berechtigt war, ein deutlich höheres oder auch den Betriebskosten entsprechendes Entgelt zu verlangen. Da es sich bei der Sporthalle um eine öffentliche Einrichtung im Sinne von § 10 Abs. 2 GemO im Bereich der Daseinsvorsorge handelt, ist die Klägerin - wie von ihr vorgetragen - verpflichtet, ihren Bürgern und Vereinen den Zugang zu verschaffen. Das Entgelt darf einen vertretbaren Rahmen nicht überschreiten. Die Klägerin hat unwidersprochen und zur Überzeugung des Senats vorgetragen, dass ein Entgelt von 1,50 Euro pro Hallenteil ein angemessenes und allgemein übliches Entgelt für Mehrzweckhallen ist. Die Höhe entspricht der in den Nachbargemeinden durchgeführten Praxis und wird auch von der Gemeindeprüfungsanstalt nicht beanstandet.
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Soweit der Beklagte annimmt, dass aufgrund des sehr niedrigen Entgelts („symbolisch“) und des sehr hohen Vorsteuervergütungsanspruches die Gefahr einer Steuerumgehung vorliegt, bleibt nur der Weg über einen Antrag nach Art 395 Abs. 1 MwStSystRL. Danach kann ein Mitgliedsstaat ermächtigt werden, von der MwStSystRL abweichende Sondermaßnahmen (z.B. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage § 10 Abs. 5 UStG) einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 20. Januar 2005 -Hotel Scandic Gasabäck- Rs. C-412/03 Rz 27, Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90).
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b) Der Vorsteuerabzug setzt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Verwendung für steuerpflichtige Umsätze bei Leistungsbezug voraus (BFH-Urteil vom 10 November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554 m.w.NW). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die Klägerin beabsichtigte bereits bei der Errichtung der Sport- und Freizeithalle, diese teilweise gegen ein Entgelt in Höhe von 1,50 Euro pro Hallenteil den Vereinen zu überlassen.
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aa) Die entgeltliche Überlassung der Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle ist grundsätzlich steuerpflichtig; denn die stundenweise Überlassung von Sportanlagen - wie vorliegend - ist nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658). Die Nutzungsüberlassung umfasst nicht allein eine reine Grundstücksüberlassung, durch die es dem Pächter/Mieter ermöglicht wird ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Umsatzes sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2015 – C-55/14 –, Rn. 21, juris). Die Vereine pachten die Halle stundenweise für die jeweilige sportliche Betätigung (Volleyball, Handball, Fußball, Turnen usw.) inklusive der notwendigen Vorrichtungen, die die Gemeinde jeweils zur Verfügung stellt. Zudem nutzen sie die Duschen und den Umkleidebereich. Die Halle bzw. die Sonderbereiche werden den Vereinen auch nicht jeweils gesondert überlassen. Vielmehr können aufgrund der Vierteilung der Halle jeweils unterschiedliche Gruppen und Vereine auf die gesamten Vorrichtungen zugreifen. Gleichzeitig ist die Gemeinde für die laufende Wartung und Instandhaltung zuständig. Auf dieses „Gesamtpaket“ kommt es den Vereinen auch entscheidend an, so dass eine reine Grundstücksüberlassung im Sinne von § 4 Nr. 12a UStG durch die Klägerin nicht geplant war.
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bb) Eine mögliche Steuerfreiheit "für bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben" nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steht im Streitfall dem Vorsteuerabzug der Klägerin aus den im Urteil des BFH vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, juris genannten Gründen, denen sich der Senat ausdrücklich anschließt, nicht entgegen.
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c) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, BFH-Urteil vom 03. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c; BFH-Urteil vom 09. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08 BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721). Die Aufteilung des Vorsteuerabzugs ergibt sich vorliegend aus der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten aus der mündlichen Verhandlung. Die Beteiligten haben anhand der geplanten zeitlichen Nutzungsanteile die Aufteilung des Vorsteuerabzug vorgenommen und einen objektiv nachvollziehbaren entgeltlichen Anteil von 14,29% festgestellt. Dementsprechend ergab sich (unstreitig) ein Vorsteuervergütungsanspruch für 2010 in Höhe von 205,69 Euro, in 2011 in Höhe von 682,89 Euro und in 2012 in Höhe von 12.609,83 Euro.
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d) Der Sonderfall einer Privatentnahme i.S. von Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL, bei der der Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteil vom 09. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N.), liegt nicht vor, wenn die nichtwirtschaftliche Tätigkeit in der Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht (BFH-Urteil vom 03. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c), die sich im Streitfall aus der Verwendung für hoheitliche Schulzwecke der Klägerin ergibt. Die Frage einer Unternehmenszuordnung und der Rechtzeitigkeit einer derartigen Zuordnung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980) stellt sich daher im Streitfall nicht (BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, Rn. 32).
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Klägerin hat aufgrund der tatsächlichen Verständigung ihren Antrag auf 14/100 des anhängigen Streitwerts beschränkt und insofern obsiegt.
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3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 Finanzgerichtsordnung
§ 10 UStG
§ 102 Gemeindeordnung
§ 42 Abgabenordnung
§ 14 UStG
§ 4 KStG
§ 78 GemO
§ 2 Abs. 3 S. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 15 Abs. 1b UStG
§ 10 Abs. 5 UStG
§ 8 Abs. 7 Körperschaftsteuergesetz
§ 10 Abs. 2 GemO
§ 78 Abs. 2 Nr. 1 GemO
§ 1 Abs. 2 GemO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 3 UStG
§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 13 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 4 Nr. 12a UStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 234, 455
BFHE 158, 144
BStBl II 1989, 913
BFHE 167, 207
BStBl II 1992, 569
BFHE 235, 554
BFHE 133,133
BStBl II 1989,913
BStBl II 2003, 452
BFHE 194, 522
BStBl II 2003, 430
BStBl II 2003, 446
BFH/NV 2012, 1672
BFHE 223, 520
BStBl II 2009, 397
BFHE 194, 555
BStBl II 2001, 658
BFHE 233, 274
BFH/NV 2011, 1261
BFHE 232, 243
BFH/NV 2011, 717
BFHE 232, 261
BFH/NV 2011, 721
BFH/NV 2011, 1980
01 V R 97/98
11 XI R 8/09
89 V R 37/84
91 V R 95/86
11 V R 41/10
81 V R 47/76
01 V R 24/98
12 XI R 23/10
86 III ZR 27/85
05 C 412/03
XI R 8/09
08 V R 8/07
11 V R 41/10 B
14 XI B 126/13
11 V R 23/10
10 V R 17/10
11 V R 12/08 B
11 V R 12/08
11 V R 42/09