Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-21, Aktenzeichen 3 K 240/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0321.3K240.22.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte einen Bedarfswertfeststellungsbescheid zu Recht für nichtig erklärt hat. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Durch Erbfall nach A wurden die Kläger (eine Erbengemeinschaft) am 01.02.2018 zu je ½ Eigentümer des Mietwohngrundstücks „B“ und des Grundstücks „C“ in D.
Das letztgenannte Grundstück wurde noch vom Erblasser am 28.12.2017 an die Stadt D veräußert. Das Grundstück wurde bis zur Veräußerung einem Dritten zur landwirtschaftlichen Nutzung überlassen. Diesen Pachtvertrag kündigte der Erblasser mit sofortiger Wirkung am 29.12.2017.
Für erbschaftsteuerliche Zwecke wurden die Kläger vom Beklagten (das Finanzamt) dazu aufgefordert, Feststellungserklärungen für den vorgenannten Grundbesitz einzureichen. Da darauf keine Reaktion erfolgte, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen und stellte für das Mietwohngrundstück in der „B“ mit Bescheid vom 14.04.2020 einen Grundbesitzwert nach dem Ertragswertverfahren i.H.v. xxxx € gesondert und einheitlich fest. Mit gleicher Lagebezeichnung (B), unter Angabe eines nicht existenten Aktenzeichens erließ das Finanzamt am 14.04.2020 einen weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung einer landwirtschaftlich genutzten Ackerfläche des Grundstücks „C“ von 14.224 m². Der Grundbesitzwert wurde i.H.v. xxx € festgestellt. Anders als der erstgenannte Bescheid wurde dieser von dem für die Erbschaftsteuerfestsetzung zuständigen Finanzamt nicht ausgewertet.
Gegen den letztgenannten Bescheid legten die Kläger, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, am 14.05.2020 Einspruch ein. Dieser wurde damit begründet, dass kein land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitz existiere. Das Finanzamt vertrat im Einspruchsverfahren die Auffassung, dass insoweit land- und forstwirtschaftliches Ackerland vorliege, das zutreffend bewertet worden sei und forderte die Kläger zur Rücknahme des Rechtsbehelfs auf. Dieser Aufforderung kamen diese am 09.12.2020 nach.
Aufgrund von Erkenntnissen, die das Finanzamt im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen die Klägerin zu 1) erlangte, überprüfte es die gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte betreffend die vorgenannten Grundstücke und kam zu dem Ergebnis, dass für die wirtschaftliche Einheit „C“ bisher keine wirksame Feststellung des Grundbesitzwerts erfolgte.
Am 07.09.2021 erklärte das Finanzamt den das Grundstück „C“ betreffenden Bescheid gemäß § 125 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) mit der Begründung
für nichtig, der Bescheid leide an einem besonders schwerwiegenden, offenkundigen Fehler und sei aufgrund gravierender formeller Fehler inhaltlich nicht hinreichend bestimmt.
Der dagegen klägerseitig eingelegte Rechtsbehelf hatte keinen Erfolg und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2022 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen richtet sich die von den Klägern - vertreten durch den Prozessbevollmächtigten - am 07.03.2022 vor dem Hessischen Finanzgericht erhobene Klage.
Sie sind der Ansicht, der streitgegenständliche Bescheid sei zu Unrecht ergangen, da der Wertfeststellungsbescheid, auf den er sich bezieht, nicht nichtig sei.
Soweit sich das Finanzamt insoweit auf mangelnde Bestimmtheit berufe, rechtfertige das nicht die vom Finanzamt gezogene Rechtsfolge. § 119 AO bestimmt in Abs. 1, dass ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss. Der Verwaltungsakt sei im vorliegenden Fall tatsächlich hinreichend bestimmt und verstoße nicht gegen die vorgenannte Vorschrift. Die Feststellung erfolge - ungeachtet des Betriebssitzes, auf den es für die Feststellung nicht ankomme - hinsichtlich des Grundbesitzwertes des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft des verstorbenen A. Die Gesamtheit, die in der Formulierung „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ zum Ausdruck komme, sei auch mit einem eindeutigen Grundbesitzwert (i.H.v. xxx,-- €) bewertet. Demnach sei der Bescheid insgesamt inhaltlich für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des A inhaltlich bestimmt. Der dort genannten Adresse komme, da der Bewertungsgegenstand eindeutig erkennbar sei, keine entscheidende Bedeutung zu.
Selbst wenn vorliegend von einer mangelnden Bestimmtheit des betreffenden Bescheids auszugehen sein sollte, führe das nicht zur Nichtigkeit. Das ergebe sich aus der gesetzlichen Systematik. Wäre es die Absicht des Gesetzgebers gewesen, auch die mangelnde (inhaltliche) hinreichende Bestimmtheit gemäß § 119 Abs. 1 AO zur Nichtigkeit führen zu lassen, hätte er, in Kenntnis der Gesamtvorschrift des § 119 AO, dies in die Regelfälle des § 125 Abs. 2 AO aufgenommen. Dies sei jedoch nicht der Fall.
Wenn überhaupt bestehe der hier vorliegende Fehler in einer schlicht fehlerhaften Anwendung des materiellen Rechts, die allenfalls eine Rechtswidrigkeit und nicht die Nichtigkeit des Bescheids nach sich ziehe.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die Feststellung der Nichtigkeit nach § 125 Abs. 5 AO des bestandskräftigen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 01.02.2018 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 14.04.2020 i.H.v. xxx € für die wirtschaftliche Einheit in D, B in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04.02.2022, aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, der angegriffene Bescheid sei rechtlich nicht zu beanstanden. Der zu Grunde liegende Bescheid sei gemäß § 125 AO nichtig.
Die Nichtigkeit folge hier aus der mangelnden hinreichenden Bestimmtheit. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein Verwaltungsakt nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leide. Diese Voraussetzung sei hier wegen der mangelnden hinreichenden Bestimmtheit erfüllt. Für die inhaltlich hinreichende Bestimmtheit eines Bescheids über die Feststellung des Grundbesitzwertes sei die Angabe der Belegenheit des bewerteten Grundstücks unabdingbar. Bei der im Bescheid genannten wirtschaftlichen Einheit „D, B“ handele es sich um ein Mietwohngrundstück im Grundvermögen. Für dieses Grundstück habe das Finanzamt einen Grundbesitzwert nach dem Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung der Grundstücksfläche von 999 m² und einer Wohn- und Nutzfläche von 261 m² in Höhe von xxxxx zutreffend festgestellt. Die im für nichtig erklärten Bescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen beträfen jedoch nicht dieses Grundstück, sondern das Flurstück z, Flur z in D, das bis Ende 2017 zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung verpachtet war. Die fehlerhafte Bezeichnung des betreffenden Grundstücks wiege besonders schwer, da für die im Bescheid genannte wirtschaftliche Einheit ein weiterer Feststellungsbescheid erlassen worden sei. In seinem zur Einkommensteuer ergangenen Urteil vom 23.08.2020 (X R 27/98) habe der BFH die Nichtigkeit bejaht, wenn zwei Bescheide nebeneinander beziehungslos erlassen werden. Der BFH führe in diesem Urteil aus, dass es aus der maßgeblichen Sicht des Adressaten an der hinreichenden Bestimmtheit fehle, da beide Bescheide denselben Steuergegenstand betreffen. Denn nur einer der Bescheide könne Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Steuer sein. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Streitfall sei von einer Nichtigkeit des betreffenden Bescheids auszugehen.
Anders als klägerseitig angenommen könne auch ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz eine Nichtigkeit nach sich ziehen. In diesem Fall sei nicht § 125 Abs. 2 AO einschlägig, sondern § 125 Abs. 1 AO.
Mit Beschluss vom 01.02.2023 hat der Senat den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Die Verwaltungsakte war Gegenstand des Verfahrens. Wegen des weiteren Beteiligtenvorbringens wird auf die wechselseitig ausgetauschten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Aufgrund des oben genannten Übertragungsbeschlusses konnte die Entscheidung gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter ergehen.
2. Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angegriffene Bescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Gemäß § 125 Abs. 5 1. Halbsatz AO kann die Finanzbehörde die Nichtigkeit eines Bescheids jederzeit von Amts wegen feststellen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn ein Feststellungsbescheid gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird.
Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG). Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG). Bei der Bewertung von Grundbesitz für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die wirtschaftliche Einheit vom Gegenstand des Erwerbs vorgegeben. Die Bestimmung des Erwerbsgegenstands erfolgt nach erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen, die an das Zivilrecht anknüpfen.
Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit betrifft auch den Regelungsgehalt eines Feststellungsbescheides. Etwa muss klar sein, welcher Bestandteil der Feststellung den Inhaltsadressaten betrifft (vgl. zum Ganzen: Urteil des BFH vom 22.06.2006 IV R 31/05, IV R 32/05, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2007, 687 mit weiteren Nachweisen - m. w. N.-). Für einen Steuerbescheid verlangt das Erfordernis hinreichender Bestimmtheit die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte der Besteuerung zu Grunde liegen; dies ist unabdingbare Voraussetzung für die Bestimmung der Grenzen der Bestandskraft und gilt insbesondere dann, wenn es sich um die konstitutiven Angaben handelt, die die Tenorierung des Bescheides betreffen (vgl. Urteil des BFH vom 15.03.2007 II R 5/04, BStBl II 2007, 472 m. w. N.). Bleibt aufgrund von Widersprüchlichkeiten letztlich unklar, welche Sachverhalte von der Steuerfestsetzung erfasst werden sollen, ist der Bescheid wegen mangelnder Bestimmtheit insgesamt nichtig und deshalb aufzuheben, weil er die konstitutiven Anforderungen an den Inhalt eines Steuerbescheides nicht erfüllt (vgl. Urteil des BFH vom 02.07.2004 II R 74/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2004, 1511 m. w. N.). Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die wirtschaftliche Einheit, auf die sich die bewertungsrechtliche Feststellung gemäß § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu beziehen hat, zweifelsfrei bestimmt sein muss (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 18.10.2012 6 V 1129/12, juris).
Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Ein bewertungsrechtliches Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (zum Ganzen: Urteil des BFH vom 25.01.2012 II R 25/10, BStBl II 2012, 403 m. w. N.). Bei der für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit bedeutsamen Zweckbestimmung ist in erster Linie auf den Willen des Eigentümers abzustellen (Beschluss des BFH vom 19.05.2009 II B 133/08, BFH/NV 2009, 1608 m. w. N.).
Gemessen an den vorstehenden Erwägungen ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 01.02.2018 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 14.04.2020 (Bl. 11 der Verwaltungsakte) nichtig, da in ihm die wirtschaftliche Einheit, auf die sich die bewertungsrechtliche Feststellung gemäß § 2 Abs. 1 BewG zu beziehen hat, nicht hinreichend bestimmt wird.
Ausweislich des vorgenannten Bescheids ergeht die Feststellung für die wirtschaftliche Einheit in D, B. Bei der Art der wirtschaftlichen Einheit wird „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ angegeben. Auf Seite 2 des Bescheids wird bei der Berechnung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts die in der Vergangenheit landwirtschaftlich genutzte Ackerfläche des Grundstücks „C“ (14.224 m²) zugrunde gelegt.
In der B existierte aber kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mit den vorgenannten Daten. Tatsächlich bezog sich der in Rede stehende Bescheid auch nicht auf das Grundstück in der B, sondern auf das „C“.
Bereits dieser Bestimmtheitsmangel wiegt so schwer, dass nicht mehr von einem bloß rechtswidrigen Bescheid, sondern von einem nichtigen Bescheid auszugehen ist. Erschwerend kommt hinzu, dass vom Finanzamt unter demselben Bescheiddatum ein weiterer Wertfeststellungsbescheid betreffend die wirtschaftliche Einheit in der B ergangen ist. Dabei handelt es sich um ein Mietwohngrundstück, dass im Ertragswertverfahren bewertet wird.
Es liegen also zwei unterschiedliche Bescheide für ein und dasselbe Bewertungsobjekt vor. Auch unter Berücksichtigung der Grundsätze, die der BFH im Urteil vom 23.08.2020 (X R 27/98, BStBl II 2001, 662) aufgestellt hat, ist deshalb von einer mangelnden Bestimmtheit - die die Nichtigkeit nach sich zieht - auszugehen.
Das hier vertretene Ergebnis wird auch dadurch untermauert, dass die Bearbeiter im Erbschaftsteuer-Finanzamt den in Rede stehenden Bescheid nicht ausgewertet haben. Das lag offensichtlich daran, dass zwei (unterschiedliche) Bescheide für ein und dasselbe Objekt vorlagen und man deshalb nicht wusste, wie damit umzugehen ist.
Ob es dem Finanzamt mit dem angefochtenen Nichtigkeitsfeststellungsbescheid tatsächlich darum ging, einen materiellen Fehler zu ändern, spielt keine streiterhebliche Rolle. Im Rahmen der Beurteilung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts (§ 125 AO) kommt es ausschließlich auf objektive Umstände an; subjektive Einstellungen der Beteiligten spielen dabei ebenso wenig eine Rolle wie die Frage, ob dem Bescheid materielle Fehler innewohnen oder ob das nicht der Fall ist.
3. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 119 AO
§ 125 AO
§ 125 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 119 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 5 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 125 Abs. 5 1. Halbsatz AO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz
§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG
§ 2 Abs. 1 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 472
BStBl II 2012, 403
BFH/NV 2009, 1608
BStBl II 2001, 662
II B 27/23
X R 27/98
06 IV R 31/05
IV R 32/05
07 II R 5/04
04 II R 74/01
6 V 1129/12
12 II R 25/10
09 II B 133/08