Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-28, Aktenzeichen 5 A 1865/08
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2010:0728.5A1865.08.0A

Tenor:
Soweit die Haftungssumme des streitgegenständlichen Haftungsbescheids den Betrag von 65.208,23 € übersteigt, wird das Verfahren eingestellt.
In diesem Umfang ist das Urteil des Verwaltungsgerichts Frankfurt vom 28. Oktober 2004 - 10 E 2076/02 (1) - wirkungslos.
Im Übrigen wird die Berufung des Klägers zurückgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer der Druckerei D-GmbH, die seit 1999 nicht mehr werbend tätig ist. Mit Steuerhaftungsbescheid und Zahlungsaufforderung vom 15. November 2001 nahm die Beklagte den Kläger für Gewerbesteuerrückstände der GmbH für den Zeitraum 1995 bis 1999 einschließlich Zinsen in Höhe von 212.246,-- DM = 108.519,65 € in Anspruch, nachdem die Beklagte den Kläger zuvor erfolglos aufgeforderte hatte, die mit Schreiben vom 25. September 2001(Blatt 67 des Verwaltungsvorgangs) angeforderten Unterlagen vorzulegen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es dem Kläger als gesetzlicher Vertreter der GmbH oblegen habe, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Diese Pflichten habe er verletzt, da er keine Angaben darüber gemacht habe, warum die fälligen Steuern nicht beglichen worden seien; es sei deshalb von einer Benachteiligung der Beklagten gegenüber der Tilgung der Verbindlichkeiten anderer Gläubiger auszugehen.
Gegen diesen Haftungsbescheid hat der vormalige Bevollmächtigte des Klägers am 5. Dezember 2001 Widerspruch erhoben und die Auffassung vertreten, die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Geschäftsführers lägen nicht vor, weil dieser weder vorsätzlich noch grob fahrlässig die ihm obliegenden Pflichten verletzt habe. Der Kläger habe der Beklagten bereits vor geraumer Zeit angeboten, die rückständigen Steuern nach der Beendigung des Schadensersatzprozesses gegen den ehemaligen Steuerberater der Steuerschuldnerin unverzüglich zu tilgen.
Mit Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 hat der Magistrat der Beklagten den Widerspruch zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Kläger hafte als gesetzlicher Vertreter der GmbH persönlich für die Steuerschulden der Gesellschaft, weil er durch eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der ihm obliegenden Verpflichtungen Steueransprüche der Beklagten nicht erfüllt habe. Während des gesamten Verfahrens habe er keine Angaben über die Verwendung der der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel gemacht. Insbesondere seien die angeforderten Bilanzen, die Gewinn- und Verlustrechnungen, die Kassenbücher und die Bankauszüge nicht vorgelegt worden. Aus einem Schreiben des Steuerberaters E. vom 14. Februar 2000 an Rechtsanwalt F. folge, dass der Gesellschaft nicht unerhebliche Steuererstattungen aus geänderten Umsatzsteuerbescheiden zugeflossen seien. In einer fernmündlichen Unterredung habe der Steuerberater zudem erklärt, Steuerrückstände beim Finanzamt Offenbach-Stadt seien vollständig getilgt worden. Ausweislich des Schreibens des Rechtsanwalts F. an das Landgericht Hanau vom 22. März 2000 handele es sich dabei um einen Betrag von mindestens 220.231,47 DM Körperschaftssteuern inklusive Zinsen und Solidaritätszuschlag. Des Weiteren müsse davon ausgegangen werden, dass auch die Lohnsteuer vollständig an das Finanzamt Gelnhausen abgeführt worden sei. Folglich müsse die Beklagte von einer Benachteiligung gegenüber der Tilgung der Verbindlichkeiten anderer Gläubiger ausgehen. Damit habe der Kläger die elementaren Pflichten eines Geschäftsführers grob fahrlässig verletzt. Auch die Inanspruchnahme des Klägers begegne keinen Bedenken. Der Erlass eines Haftungsbescheides könne bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Solche Umstände seien jedoch nicht ersichtlich. Die Steuerschuld sei gegenwärtig bei der Gesellschaft durch Vollstreckungsmaßnahmen nicht zu realisieren. Der Kläger habe die Tilgung des Rückstandes durch die Gesellschaft in Aussicht gestellt, wenn eine anhängiger Schadensersatzprozesses gegen den ehemaligen Steuerberater der Gesellschaft erfolgreich ende. Angesichts der Ungewissheit in zeitlicher Hinsicht und hinsichtlich des Prozessausgangs sei der Erlass eines Haftungsbescheides ermessensfehlerfrei, zumal der Kläger die Steuerschuldnerin bei einem erfolgreichen Ausgang des Schadensersatzprozesses in Regress nehmen könne.
Der Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger ausweislich der Postzustellungsurkunde am 2. Mai 2002 zugestellt.
Mit Urteil des Landgerichts Hanau vom 12. November 2003 - 1 / 4 O 1146/97 - wurde der ehemalige Steuerberater der Steuerschuldnerin auf die Widerklage der D-GmbH zur Zahlung 180.796,97 € nebst Zinsen verurteilt. Im Übrigen wurde festgestellt, dass der Kläger verpflichtet ist, der Beklagten diejenigen Steuern zu ersetzen, die diese wegen der vorstehend ausgeurteilten Schadensersatzleistungen im Sinne einer Mehrung ihres Betriebsvermögens zu zahlen hat. Die gegen dieses Urteil eingelegte Berufung hat das Oberlandesgericht B-Stadt mit Urteil vom 31. März 2005 - 3 U 245/03 - zurückgewiesen. Mit Abtretungsvertrag vom 4. Januar 2001 hat die Steuerschuldnerin diese Schadensersatzforderung an den Kläger abgetreten.
Mit Schriftsatz vom 3. Juni 2002, per Telefax bei dem Verwaltungsgericht Frankfurt am gleichen Tage eingegangenen, hat der Kläger Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2002 hat der Kläger die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage gegen den Haftungsbescheid der Beklagten beantragt. Diesen Antrag im Verfahren 10 G 5334/02 hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 17. Januar 2003 abgelehnt. Die dagegen erhobene Beschwerde hat der Senat mit Beschluss vom 20. August 2003 im Verfahren 5 TG 358/03 zurückgewiesen.
Mit Schriftsatz vom 23. März 2004 hat der vormalige Bevollmächtigte des Klägers zur Begründung der Klage ausgeführt, mit Bescheiden vom 3. Dezember 1999, 5. und 17. September und 22. Oktober 2001 habe die Beklagte Gewerbesteuer für die Jahre 1995 bis 1999 festgesetzt. Diese Gewerbesteuerschuld habe am 15. November 2001 212.246 DM = 108519,66 € einschließlich Zinsen betragen. Der in dieser Höhe erlassene Haftungsbescheid gegen den Kläger sei rechtswidrig, da die von der Beklagten erhobenen Vorwürfe gegen den Kläger unzutreffend seien. Zutreffend sei, dass die Lohnsteuerrückstände beim Finanzamt Gelnhausen beglichen worden seien. Dies sei jedoch aus privaten Mitteln des Klägers und nicht aus Mitteln der Steuerschuldnerin erfolgt. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen wäre, läge eine Benachteiligung der Beklagten gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen nicht vor. Denn bei der Lohnsteuer handele es sich um einen bei der Lohnzahlung zurückbehaltenen Teil des Lohnes des Arbeitnehmers, der die Lohnsteuer schulde. Der Arbeitgeber ziehe die Lohnsteuer nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer ein. Die Lohnsteuer als Abzugssteuer sei deshalb stets vorrangig vor sonstigen Verbindlichkeiten an das Finanzamt abzuführen. Darüber hinaus hätten am 11. Januar 2001 Steuerrückstände der Steuerschuldnerin gegenüber dem Finanzamt Offenbach am Main-Stadt in Höhe von 396.676,07 DM bestanden; die Summe habe im Wesentlichen die Körperschaftsteuer für die Jahre 1995 bis 2000 betroffen. Der Kläger habe diese Steuerrückstände am 11. Januar 2001 aus seinem Privatvermögen beglichen. Ferner habe am 23. April 2001 aus einer Betriebsprüfung ein Körperschaftsteuersteuerrückstand der Steuerschuldnerin die für das Jahr 1995 in Höhe von 153.280,07 DM bestanden. Diesen Steuerrückstand habe der Kläger am 23. April 2001 aus seinem Privatvermögen beglichen. Für den Zeitraum von 1989 bis 1992 habe das Finanzamt Offenbach am Main-Stadt eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von insgesamt 53.051,- DM gewährt und mit einer Steuerforderung in Höhe von 478,- DM aufgerechnet. Der verbleibende Erstattungsbeitrag sei auf ein Konto der Steuerschuldnerin bei der Kreissparkasse Gelnhausen überwiesen worden. Diese habe die Erstattungsbeträge mit dem negativen Saldo auf dem Konto in Höhe von 132.803,- DM verrechnet. Vor diesem Hintergrund scheide eine Haftung des Klägers aus, da er seine steuerlichen Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt habe. Im Übrigen sei der Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft, soweit die Beklagte den Kläger wegen Gewerbesteuerrückständen und Zinsen für das Jahr 1995 in Anspruch nehme, obwohl ihr materiell Gewerbesteuer für dieses Jahr nicht zustehe. Der Beklagten sei bekannt gewesen, dass es der Steuerberater G. versäumt habe, gegen die Verlustfestsetzung des Finanzamtes Offenbach am Main-Stadt Einspruch einzulegen und deshalb der tatsächliche Verlust der Steuerschuldnerin nicht berücksichtigt worden sei.
Der Kläger hat beantragt,
den Haftungsbescheid der Beklagten vom 15. November 2001 und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Bevollmächtigte der Beklagten vor, Gründe, die die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides in Zweifel ziehen könnten, seien nicht vorgetragen worden und auch sonst nicht ersichtlich. Soweit der Kläger nunmehr vortragen lasse, er habe die Steuerrückstände aus privaten Mitteln geleistet, sei dies zwar nach § 48 AO zulässig. Jedoch könne er daraus nicht ableiten, dass dadurch eine Benachteiligung der Beklagten nicht eingetreten sei. Denn es sei bei einer solchen Leistung eines Dritten zur Erfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis für das Interesse des Steuergläubigers ohne Bedeutung, wer diese Leistung bewirke. Von Bedeutung sei ausschließlich, dass die Leistung gegenüber der Landesfinanzverwaltung bewirkt worden sei, gegenüber der städtischen Finanzverwaltung jedoch nicht.
Mit Urteil vom 28. Oktober 2004 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zur Begründung auf die Ausführungen im Widerspruchsbescheid bzw. deren erläuternden Ergänzungen in der Klageerwiderung verwiesen.
Das Urteil wurde dem Bevollmächtigten des Klägers am 3. November 2004 zugestellt. Mit Schriftsatz vom 3. Dezember 2004 - per Telefax bei dem Verwaltungsgericht Frankfurt am Main am gleichen Tage eingegangenen - hat der Bevollmächtigte des Klägers die Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts beantragt.
Mit Beschluss vom 4. Februar 2005 - 5 UZ 3710/04 - hat der Senat auf Antrag des Klägers die Berufung gegen das verwaltungsgerichtliche Urteil zugelassen. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 5 UE 406/05 fortgeführt. Der Beschluss des Senats vom 4. Februar 2005 wurde dem vormaligen Bevollmächtigten des Klägers am 14. Februar 2005 zugestellt. Auf den Antrag dieses Bevollmächtigten vom 14. März 2005 wurde die Frist zur Begründung der Berufung bis zum 14. April 2005 und auf weiteren Antrag vom 11. April 2005 bis zum 14. Mai 2005 verlängert.
Mit Schriftsatz vom 9. Mai 2005 - per Telefax bei dem Hessischen Verwaltungsgerichtshof am gleichen Tage eingegangenen - begründet der Bevollmächtigte des Klägers die zugelassene Berufung und nimmt Bezug auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 3. Januar 2005 und den Inhalt der Klageschrift erster Instanz. Wie aus den mit der Klagebegründung überreichten Unterlagen (Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, Gewinn- und Verlustrechnung vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000, Bankauszüge betreffend die Konten 1033052 und 1000023 bei der Kreissparkasse Gelnhausen für die Zeiträume 6. Januar 2000 bis zum 15. Februar 2001 bzw. vom 6. Januar 2000 bis zum 16. Februar 2001) zu ersehen sei, habe die Steuerschuldnerin über keine ausreichenden Mittel verfügt, mit denen sie die Gewerbesteuerrückstände hätte begleichen können. Die Steuerrückstände bei den Finanzämtern Offenbach am Main-Stadt und Gelnhausen habe der Kläger aus privaten Mitteln beglichen. Entgegen der Auffassung des Bevollmächtigten der Beklagten - und offensichtlich auch des Verwaltungsgerichts - habe er mit diesen Zahlungen keine steuerlichen Pflichten der Steuerschuldnerin verletzt. Zwar hätten die Zahlungen gemäß § 48 AO zum Erlöschen der Ansprüche aus den Steuerschuldverhältnissen geführt, jedoch keine Benachteiligung der Beklagten im haftungsrechtlichen Sinne bewirkt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setze die Haftung des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person wegen Gläubigerbenachteiligung nach §§ 191, 69 AO voraus, dass der gesetzliche Vertreter die vorhandenen Mittel der juristischen Person, die er zu verwalten habe, bei deren Unzulänglichkeit zu einer nicht in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger verwende. Erbringe der gesetzliche Vertreter dagegen Zahlungen aus seinem eigenen Vermögen, liege hierin eine überobligationsmäßige Leistung, die keine im Sinne des § 69 AO vorwerfbare Gläubigerbenachteiligung darstelle.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 28. Oktober 2004, den Haftungsbescheid der Beklagten vom 15. November 2001 und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung des Klägers zurückzuweisen.
Zur Begründung führt der Bevollmächtigte der Beklagten aus, die im Klage- und Berufungsverfahren vorgebrachten Einwände begründeten keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Denn der Kläger habe die ihm obliegenden Pflichten als Geschäftsführer der GmbH mindestens grob fahrlässig verletzt. Sein Vortrag, er habe Lohnsteuerzahlungen aus seinem Privatvermögen geleistet, könne ihm vom Vorwurf der Pflichtverletzung nicht entlasten. Zwar könnten Steuerrückstände zulässigerweise auch aus privaten Mitteln ausgeglichen werden. Anerkanntermaßen sei es in diesem Zusammenhang für den Steuergläubiger aber rechtlich unerheblich, wer zur Erfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis leiste. Entscheidend sei im Hinblick auf die Benachteiligung allein, dass der Kläger die gegenüber der Landesfinanzverwaltung geschuldeten Steuern bewirkt habe, gegenüber der städtischen Finanzverwaltung aber nicht. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2005 - VII R 21/05 - ist er der Auffassung, dass auch aus § 34 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gefolgert werden könne, dass aus dem Privatvermögen geleistete Zahlungen im Rechtssinne nicht aus solchen Mitteln bestritten würden, die der Vertreter der Steuerschuldnerin "verwalte". Ein Gesellschafter, der Schulden der Gesellschaft begleiche, stelle dadurch mittelbar der Gesellschaft Vermögensmittel in einer Weise zur Verfügung, die es rechtfertigten, die Gesellschaft steuerrechtlich genauso wie bei der entsprechenden Verwendung (gesellschafts-)eigener Mittel zu behandeln. Schuldhaft pflichtwidrig habe der Kläger aber bereits gehandelt, als er gegenüber der Beklagten zum Ausdruck gebracht habe, er könne die Gewerbesteuerschuld nicht begleichen, solange nicht die Schadensersatzansprüche der Steuerschuldnerin gegen ihren früheren Steuerberater durchgesetzt worden seien. Schuldhaft pflichtwidrig handele ein GmbH-Geschäftsführer, der sich auf zukünftig zu erwartende Steuererstattungen, aus denen er meine, die Steuer zahlen zu können, verlasse. Dieser Grundsatz müsse erst Recht Geltung beanspruchen, wenn ein Geschäftsführer zivilrechtlich noch durchzusetzende Ansprüche für die Steuerzahlung aufwenden wolle. Denn der Durchsetzung selbst titulierter zivilrechtlicher Schadensersatzforderungen stünden nicht selten Hindernisse entgegen, die eine Realisierung vereitelten. In tatsächlicher Hinsicht sei darauf hinzuweisen, dass trotz des Urteils des Landgerichts Hanau vom 27. August 2003 bis zum heutigen Tage keine Tilgung der hier in Rede stehenden Gewerbesteuerrückstände erfolgt sei. Keiner Entscheidung bedürfe deshalb die Frage, ob - wie der Kläger meine - die Lohnsteuer vorab zu tilgen sei, wie es einer verbreitet in der Finanzrechtsprechung vertretenen Auffassung entspreche. Die Pflichtverletzung, die dem Kläger vorzuwerfen sei, liege nämlich bereits darin, dass er sich auf ein höchst ungewisses Ereignis, nämlich eine mögliche Schadensersatzzahlung verlassen habe, aus der er meine, die Steuern zahlen zu können. Schließlich sei die Pflichtverletzung des Klägers auch kausal für den eingetretenen Haftungsschaden. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass ein Geschäftsführer einer Gesellschaft nicht Vereinbarungen mit einer kontoführenden Bank zustimmen dürfe, die den Fiskus einseitig schlechter stelle. Der Geschäftsführer verletze seine öffentlich-rechtliche Pflicht, für die Abführung einbehaltener Steuern zu sorgen auch dann, wenn er sich stillschweigend damit einverstanden erkläre, dass die Bank durch Auswahl der ihr erteilten Überweisungsaufträge ein solches Ergebnis herbeiführe.
Nach einem Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem Berichterstatter am 29. September 2006 wurde auf Antrag der Beteiligten mit Beschluss vom 24. Oktober 2006 das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
Mit Schriftsatz vom 3. September 2008 hat der Bevollmächtigte der Beklagten beantragt, das durch Beschluss des Senats vom 24. Oktober 2006 zum Ruhen gebrachte Verfahren wieder aufzunehmen; das Verfahren wird nunmehr unter dem Aktenzeichen 5 A 1865/08 geführt.
Mit Schriftsätzen vom 22. September 2009 und 15. April 2010 haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle des Senats erteilt.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 7. Juli 2010 haben die Beteiligten übereinstimmend die Erledigung der Hauptsache erklärt, soweit die Haftungssumme im streitgegenständlichen Bescheid vom 15. November 2001 den Betrag von 65.208,23 € übersteigt.
In einem nicht nachgelassenen Schriftsatz des Bevollmächtigten des Klägers vom 23. Juli 2010, in dem dieser anregt, erneut in die mündliche Verhandlung einzutreten, führt er aus, dass die auf den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Konten verzeichneten Provisionseinnahmen aus Versicherungen der GmbH zuzuordnen seien, da ausweislich des Handelsregisters dort als Geschäftszweck der GmbH neben dem Druck von Verlagserzeugnissen auch die Vermittlung von Industrieversicherungen eingetragen sei. Die Zahlungen an das Finanzamt Offenbach am Main in Höhe von 153.082,07 DM, 396.676,07 DM und 2341 DM seien von dem Konto der Firma A. & Sohn geleistet worden. Zutreffend sei zwar, dass das Finanzamt das Konto der Steuerschuldnerin gepfändet habe, falsch sei aber die Annahme, dass Zahlungsverkehr wegen dieser Kontopfändung über ein Konto des Einzelunternehmers abgewickelt worden sei. Schließlich ergäben sich aus den Umsatzsteuerbescheiden vom 25. Januar 1999 für das Steuerjahr 1989 und vom 28. Januar 1999 für das Steuerjahr 1990 Restguthaben in Höhe von insgesamt 32.544,- DM, die auf das Konto der GmbH bei der Kreissparkasse Gelnhausen geflossen und verrechnet worden seien. Gleiches gelte ausweislich des anliegend vorgelegten Bankbelegs Nr. 30 vom 9. März 1999 für einen Betrag von 325,- DM. Weitere Erstattungen an die Kreissparkasse Gelnhausen habe es nicht gegeben. Der Geschäftsführer habe über diese Eingänge nicht verfügen können; die Beträge seien von der Kreissparkasse verrechnet worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (3 Bände) sowie 1 Hefter Behördenakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung über die mit Beschluss vom 4. Februar 2005 - 5 UZ 3710/04 - zugelassene Berufung des Klägers ergeht im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§§ 87a Abs. 2 und 3 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
In dem Umfang der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten ist das Verfahren einzustellen und auszusprechen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts insoweit wirkungslos ist (§§ 92 Abs. 3, 173 VwGO, § 269 Abs. 3 Zivilprozessordnung - ZPO - in entsprechender Anwendung).
Die Berufung des Klägers ist in dem Umfang des noch rechtshängigen Verfahrens zulässig, sie ist insbesondere fristgerecht begründet worden.
Die Berufung des Klägers ist jedoch nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Anfechtungsklage des Klägers gegen den Haftungsbescheid des Beklagten vom 15. November 2001 und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 2002 zu Recht abgewiesen.
Auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - in Verbindung mit § 69 AO haften die im §§ 34 , 35 AO bezeichneten Personen, wenn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden.
Der Kläger war als Geschäftsführer der Druckerei D.-GmbH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG) und hatte daher deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 AO). Zu den steuerlichen Pflichten der Vertretenen gehören insbesondere die steuerlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten. Dem Kläger - ausweislich der Handelsregistereintragung vom 6. Dezember 1988 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der D.-GmbH, oblag es, die steuerlichen Pflichten gegenüber der Beklagten zu erfüllen, und zwar die Zahlung von Gewerbesteuer für den Zeitraum 1995 bis 1999 in Höhe von 212.246 DM = 108 1519,65 €. Diese Steuern sind zum Fälligkeitstermin nicht und bis zum heutigen Tage nicht vollständig entrichtet worden.
Der Kläger hat die steuerlichen Pflichten der GmbH auch grob fahrlässig verletzt. Grob fahrlässig im Sinne des § 69 Satz 1 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Dabei ist jedoch in Rechnung zu stellen, dass sich derjenige, der eine der in §§ 34, 35 bezeichneten Funktionen übernimmt, sich die zu deren Erfüllung notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten verschaffen muss (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage 2009, § 69 Rdnr. 37). Die Verpflichtung, aus den verfügbaren Mitteln der vom Kläger vertretenen Gesellschaft Steuerschulden zu tilgen, gehört jedoch zu den elementaren Verpflichtungen, für die es keiner besonderen steuerlichen Kenntnisse bedarf.
Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, die GmbH verfüge nicht über Mittel, die Steuern sofort zu tilgen. Dabei ist hinsichtlich der Liquidität der Gesellschaft zunächst darauf hinzuweisen, dass die Pflicht, für die Entrichtung der Steuern aus dem Vermögen des Steuerschuldners zu sorgen, nicht erst mit Fälligkeit der Steuer entsteht, wenn derartige Steueransprüche zu erwarten sind. Den Vertreter trifft vielmehr eine Vermögensvorsorgepflicht, d. h., er hat bereits vor Fälligkeit der Steuern die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Zahlung erst später fällig werdender Steuerschulden in der Lage ist (Rüsken, a.a.O., Rdnr. 55 mit umfangreichen Nachweisen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung). Sofern die Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichen, ist der Geschäftsführer zwar nur verpflichtet, die rückständigen Steuern in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern, sog. Grundsatz der anteiligen Tilgung (Rüsken, a.a.O., Rdnr. 58 mit umfangreichen Nachweisen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung).
Die Frage, ob der Kläger seine steuerlichen Pflichten als Vertreter der GmbH verletzt hat, ob ihm verfügbare Mittel und diese in ausreichendem Maß zur Verfügung gestanden haben, und ob und in welcher Höhe es unter Berücksichtigung der "anteiligen Tilgungsquote" zu einem Steuerausfall gekommen ist, unterliegt grundsätzlich der Feststellungslast der Steuergläubigerin, hier also der Beklagten. Sie hat gemäß § 88 AO die Pflicht, den maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, wobei sich die Ermittlungstiefe nach den Umständen des Einzelfalls und den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 90 Abs. 1 AO) beurteilt. Die Mitwirkung des Klägers an der Ermittlung des Sachverhalts war hier erforderlich, da für die Frage der Pflichtverletzung und zur Feststellung des Haftungsumfangs Auskünfte notwendig sind, die Fragen nach den finanziellen Mittel der Gesellschaft, den Gesamtverbindlichkeiten und der anteiligen Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zum Gegenstand haben, die ohne seine Mitwirkung nicht beantwortet werden können.
Diesen Anforderungen ist der Kläger nicht gerecht geworden, obwohl er hierzu wiederholt aufgefordert worden ist. So hat die Beklagte den Kläger bereits mit Schreiben 25. September 2001 unter Fristsetzung bis zum 22. Oktober 2001 aufgefordert, darzulegen, warum die fälligen Steuern nicht beglichen wurden/werden, und wie die der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel zur Begleichung von Verbindlichkeiten verwandt wurden/werden. Des Weiteren wurde um Vorlage der entsprechenden Bilanzen, der Gewinn- und Verlustrechnungen, der Kassenbücher und von Bankauszügen gebeten. Auf diese Aufforderung reagierte der Kläger mit dem Hinweis, dass die Gesellschaft gegenwärtig nicht über Mittel verfüge, die Steuern sofort zu tilgen; dies könne erst nach Beendigung des Schadensersatzprozesses gegen ihren ehemaligen Steuerberater erfolgen. Auch den weiteren Aufforderungen vom 11. Dezember 2001 und 21. April 2008 kam der Kläger nur unvollständig nach. Als Anlage zur Klagebegründung wurde zwar der Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, die Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 1. Januar 2000 bis zum 31. Dezember 2000 sowie die Bankauszüge von zwei Konten der GmbH für den Zeitraum vom 6. Januar 2000 bis zum 15. Februar 2001 bzw. 16. Februar 2001 vorgelegt. Im Übrigen reagierte der Kläger jedoch lediglich auf die dem Beklagten bekannt gewordenen Tatsachen, dass der GmbH nicht unerhebliche Umsatzsteuerrückvergütungen zugeflossen seien und dass die Lohnsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen und die Körperschaftsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Offenbach am Main vollständig getilgt worden seien.
Vor diesem Hintergrund durfte die Beklagte nach dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses des Widerspruchsverfahrens (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2003 - 2 S 1311/02 -, ESVGH 53, 132 [135] mit weiteren Nachweisen) von einer hundertprozentigen Haftungsquote des Klägers ausgehen. Zwar führt die Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht zu einer Beweislastumkehr zulasten des Steuerpflichtigen. Jedoch wird das Beweismaß für die die Beweislast tragende Steuergläubigerin verringert, wenn die notwendigen Mitwirkungspflichten unzureichend erfüllt werden. Aus dieser Verringerung des Beweismaßes folgt, dass auch zum Nachteil des Mitwirkungsverpflichteten ein Sachverhalt zu Grunde gelegt werden kann, für den nach den Ermittlungen der Steuergläubigerin eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. In dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheides konnte die Beklagte davon ausgehen, dass der GmbH hinreichende Mittel zur Tilgung aller (Steuer-) Schulden zur Verfügung standen. Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuerschulden überwiegend bereits zu einem Zeitpunkt entstanden waren, nämlich mit Ablauf des Erhebungszeitraumes, für den die Festsetzung vorgenommen wird (§ 38 AO in Verbindung mit § 18 GewStG), als die GmbH noch werbend tätig war, so dass von der Bildung entsprechender Rückstellungen ausgegangen werden konnte. Im Übrigen war der Beklagten bekannt, dass die Steuerschuldnerin Körperschaftsteuerrückstände in Höhe von weit mehr als 200.000 DM gegenüber dem Finanzamt Offenbach am Main sowie Lohnsteuerrückstände in unbekannter Höhe gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen beglichen hat und dass ihr zudem Umsatzsteuerrückerstattungen in nicht unerheblicher Höhe zugeflossen sind.
Aus dem erstmals im Klageverfahren vorgetragenen Gesichtspunkt, der Beklagten stehe materiell die festgesetzte Gewerbesteuer nebst Zinsen für das Jahr 1995 nicht zu, denn ihr sei bekannt gewesen, dass es der ehemalige Steuerberater der Steuerschuldnerin versäumt habe, gegen die Verlustfestsetzung des Finanzamtes Offenbach am Main Einspruch einzulegen mit der Folge, dass der tatsächliche Verlust der Steuerschuldnerin unberücksichtigt geblieben sei, folgt nicht die Ermessensfehlerhaftigkeit des Haftungsbescheids. Die maßgeblichen Erwägungen zum Erlass des Haftungsbescheids hat die Beklagte im Widerspruchsbescheid in nicht zu beanstandender Weise dargelegt. Überlegungen über die materielle Berechtigung der gegenüber der Steuerschuldnerin festgesetzten Steuerschuld musste die Beklagten nicht in ihre Erwägungen einbeziehen, denn die Festsetzung der Steuerschuld beruht auf dem bestandskräftigen Messbescheid des Finanzamts, der gemäß §§ 184 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer Bindungswirkung entfaltet. Mit dieser Wertung hat der Gesetzgeber die Ermittlung und Bestimmung der Grundlagen der Besteuerung grundsätzlich dem Finanzamt zugewiesen und damit der Beurteilung der Beklagten entzogen (zu einer Ausnahme vgl. BVerfG, Urteil vom 29. November 1996 - 2 BvR 1157/93 -, KStZ 1997, 172 [175]), so dass der Streit um die Frage der Berechtigung der Verlustfestsetzung zwischen Finanzamt und der Steuerschuldnerin für die verfahrensgegenständliche Haftungsschuld des Klägers keine Rolle spielt.
Hinsichtlich der in der Klageschrift vorgebrachten Argumente gegen eine die Haftung begründende schuldhafte Pflichtverletzung, ohne dass es aus den bereits dargelegten Gründen für die Entscheidung des Gerichts maßgeblich darauf ankommt, so dass auf die Darlegungen im nicht nachgelassenen Schriftsatz vom 21. Juli 2010 hin eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten ist, vermochte der Kläger dem Gericht zu den dazu vorgetragenen Tatsachen im Übrigen auch nicht die erforderliche Überzeugungsgewissheit zu vermitteln. Soweit der Bevollmächtigte des Klägers ausführt, die Umsatzsteuerrückerstattung des Finanzamt Offenbach am Main sei auf ein Konto der Steuerschuldnerin bei der Kreissparkasse Gelnhausen überwiesen worden und von dieser mit einem negativen Saldo auf dem Konto verrechnet worden, wird dieser Vortrag durch die vorgelegten Kontoauszüge nicht belegt. Es fehlt - mit Ausnahme eines Betrages von 325,- DM, für den mit Schriftsatz vom 21. Juli 2010 ein Beleg vom 9. März 1999 vorgelegt wurde - bereits an einem Nachweis darüber, dass die Gelder überhaupt auf einem Konto der Steuerschuldnerin eingegangen sind. Es liegt daher nach wie vor die Vermutung nahe, dass die GmbH noch über eine weitere, bislang nicht genannte Bankverbindung verfügt oder dass die Zahlung auf ein Konto des klägerischen Einzelunternehmens eingegangen ist. Für die Vermutung im Sinne der zweiten Alternative sprechen zwar nicht mehr die Mutmaßungen in der mündlichen Verhandlung, dass auch Gelder des klägerischen Einzelunternehmens auf Konten der GmbH gebucht worden sind. Denn die Provisionseinnahmen aus Versicherungen stehen der GmbH zu, die nach der Eintragung im Handelsregister selbst Versicherungen makelt. Für die Vermutung spricht aber nach wie vor eine Telefonnotiz vom 3. Juli 2000 (Blatt 18 des Verwaltungsvorganges), nach der der Steuerberater der Steuerschuldnerin gegenüber der Beklagten geäußert hat, dass der Zahlungsverkehr der GmbH wegen der noch bestehenden Kontopfändung (der GmbH-Konten) über das Konto des Einzelunternehmens abgewickelt werde. Dafür, dass die Steuerrückerstattung ohne Einflussmöglichkeit des Klägers durch Aufrechnung der Kreissparkasse Gelnhausen "verbraucht" worden ist, der Steuerschuldnerin also nicht mehr zur Schuldentilgung zur Verfügung stand, liegen dem Gericht danach keinerlei Anhaltspunkte vor.
Soweit der Kläger hat vortragen lassen, er habe im ersten Halbjahr 2001 Körperschaftsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Offenbach in Höhe von insgesamt 549.956,14 DM = 281.188,10 € und Lohnsteuerrückstände gegenüber dem Finanzamt Gelnhausen aus seinem Privatvermögen beglichen, liegen insoweit zwar Kontoauszüge der Firma A. & Sohn vor, aus denen sich die Überweisung der Körperschaftsteuer ergibt. Angesichts der zuvor dargestellten Möglichkeit, dass der Zahlungsverkehr der Steuerschuldnerin über ein solches Konto des Einzelunternehmens abgewickelt worden sein kann, fehlt es auch insoweit an der erforderlichen Überzeugungskraft des Vortrages, es handele sich hinsichtlich dieser Beträge nicht um Aktiva der Steuerschuldnerin. Soweit der Bevollmächtigte zu den Behauptungen, die Beträge stammten aus dem Privatvermögen des Klägers, in der Klageschrift Beweisanregungen gemacht hat, wäre diesen auch deshalb nicht nachzugehen gewesen, weil Informationen über die tatsächliche Zuordnung der Summen zum Einzelunternehmensvermögen des Klägers nicht in das Wissen der Zeugen gestellt wurden. Vor dem Hintergrund der bisherigen Darlegungen kann deshalb offen bleiben, ob der Kläger seine steuerlichen Pflichten - bei unzureichender Liquidität der Gesellschaft - nicht selbst dann schuldhaft verletzt hat, wenn er die Steuerschulden der GmbH gegenüber dem Finanzamt aus privaten Mitteln getilgt hat. Denn ein Gesellschafter, der Schulden der Gesellschaft begleicht, stellt dadurch mittelbar der Gesellschaft Vermögensmittel in einer Weise zur Verfügung, die es rechtfertigt, die Gesellschaft steuerrechtlich genauso wie bei der entsprechenden Verwendung eigener Mittel zu behandeln (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2005 - VII R 21/05 -, Juris). Ausweislich des Abtretungsvertrages zwischen dem Kläger und der Steuerschuldnerin vom 4. Januar 2001 hat der Kläger die Steuerschulden des Finanzamtes Offenbach beglichen, um die Insolvenz der GmbH zu vermeiden. In einer solch prekären Situation der Gesellschaft darf ihr Geschäftsführer mit Blick auf andere Gläubiger den Grundsatz der anteiligen Tilgung weder unreflektiert noch bewusst beiseite schieben.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2, 161 Abs. 2 VwGO. Hinsichtlich des erledigten Teils entspricht es der Billigkeit, die Kosten dem Kläger aufzuerlegen, da er ohne den Eintritt des erledigenden Ereignisses im Verfahren aller Voraussicht nach unterlegen wäre. Im Übrigen hat der Kläger die Kosten des ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels zu tragen.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, 711 ZPO
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.
Beschluss
Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 108.519,65 € festgesetzt.
Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf §§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz - GKG -.
Der Beschluss ist unanfechtbar (§ 68 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 191, 69 AO
§§ 34 , 35 AO
§ 48 AO
§ 69 AO
§ 34 AO
§ 88 AO
§ 38 AO
§ 18 GewStG
§ 167 VwGO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 87a Abs. 2 und 3 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 92 Abs. 3, 173 VwGO
§ 269 Abs. 3 Zivilprozessordnung
§ 191 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 69 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 184 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 2, 161 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG

Zitierte Entscheidungen: 10 E 2076/02
4 O 1146/97
3 U 245/03
10 G 5334/02
5 TG 358/03
5 UZ 3710/04
5 UE 406/05
VII R 21/05
5 A 1865/08
2 S 1311/02
2 BvR 1157/93