Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-06-27, Aktenzeichen 8 K 1858/95 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2000:0627.8K1858.95GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt, mit Ausnahme der Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung bei Übertragung von Aktienanteilen einer Domizilgesellschaft.
Der Kläger (Kl.) ist Rechtsanwalt und Notar. Im Kalenderjahr 1991 erwarb er 50 % der Aktien an der Firma (AG). Die übrigen 50 % erwarb der Schweizer Staatsbürger und Beigeladene P. Die AG war am 30.10.1990 mit einem Kapital von 50.000 Sfr neu gegründet worden. Sitz der Gesellschaft war der Ort E in Liechtenstein. Alleiniger Aktionär der Gesellschaft war nach Gründung zunächst H. Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gesellschaftszweck der AG die Durchführung aller Finanz- und Handelsgeschäfte von Geschäften mit Mobilien und Immobilien auf eigene und fremde Rechnung im Ausland, Erwerb von Beteiligungen und Durchführung aller Rechtsgeschäfte, die diesem Firmenzweck dienen.
Gegen den zur damaligen Zeit in Deutschland wohnenden H ermittelte die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt Frankfurt Main. Im Rahmen dieser Ermittlungen stellte das Bundesamt für Finanzen fest, daß es sich bei der liechtensteinischen Gesellschaft um eine reine Domizilgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb, die in Liechtenstein nur formell ihren Sitz hat, handelt. Des weiteren ergaben Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle, daß die AG ausschließlich dazu gegründet war, inländische Grundstücksgeschäfte H abzuwickeln. So diente sie zunächst dem Ankauf der Grundstücke R 4 und 6 sowie L Str. 82 und 84 in H. Der Kaufpreis von 3.000.000 DM wurde von der Hessischen Landesbank (HELABA) finanziert. Dabei trat H als inländischer Garant für den Kredit auf. Die einzige Tätigkeit der Gesellschaft nach außen bestand - bis zu dem Verkauf der Aktien - im Halten und in der Vermietung der Grundstücke.
Die weiteren Ermittlungen der Steuerfahndung ergaben, daß die HELABA am 11.02.1991 durch den Kl. mit der Erstellung eines Bewertungsgutachtens für die Grundstücke in H beauftragt wurde. Ferner befanden sich bei der HELABA Schreiben des Kl. vom 20.03.1991 und vom 03.04.1991, in welchen er der Bank mitteilte, daß er beabsichtige, die Grundstücke in H zu erwerben und die 32 Wohneinheiten innerhalb eines Jahres zu verkaufen. Dabei sollte der Erwerb durch die Übertragung von Aktienanteilen erfolgen. Der für den Erwerb beantragte Kredit betrug 4.400.000 DM. Als Kreditnehmerin gegenüber der Hypothekenbank trat die AG auf. Der Kl. erklärte gegenüber der Bank eine Höchstbetragsbürgschaft in Höhe des Kreditbetrages. Vom Verwaltungsrat der AG erhielt er sowohl Generalvollmacht als auch eine Bankvollmacht gegenüber der Hypo-Bank. Für den Erwerb der Aktien wurde ein Kaufpreis von insgesamt 4.056.000 DM entrichtet.
Gegenüber der Steuerfahndung hatte der Kl. angegeben, daß er in 1991 die Aktien der AG von H in den Geschäftsräumen des Verwaltungsrates S in Vaduz erworben habe. Er habe zunächst beabsichtigt, die Grundstücke in H selbst zu erwerben. Auf Anraten H habe er jedoch die Aktien der AG erworben, um dadurch Kosten wie Grundbuchumschreibung, Notarkosten etc. zu sparen.
Bezüglich des Erwerbs hatte der Kl. damals ferner erklärt, daß er die Aktien nicht allein erworben habe, sondern nur die Hälfte der Aktien. Die weiteren 50 % habe P erworben. Dieser habe sich an jenem Geschäft aus finanziellen Gründen beteiligt, weil die Unterdeckung zwischen den Mieteinnahmen und Kreditzinszahlungen vom Kl. allein nicht hätte getragen werden können. Die Abwicklung sei durch Übergabe der Aktien, die nach wie vor in Liechtenstein vom Verwaltungsrat der AG verwahrt würden, erfolgt. Die technische Abwicklung der Grundstücksverwaltung einschließlich der Finanzierung und des Bankverkehrs sei dann im wesentlichen vom Büro des Kl. in Frankfurt erfolgt. In 1993 seien die Wohnungen im Namen der AG weiterveräußert worden.
Die Steuerfahndung sah in den Übertragungen der Aktien einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang. Der Beklagte (Bekl.) folgte den Ausführungen der Steuerfahndung und setzte mit Bescheid vom 15.04. 1994 Grunderwerbsteuer in Höhe von 81.120 DM gegen den Kl. und P als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts fest. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet abgewiesen.
Mit der vorliegenden Klage ist der Kl. der Auffassung, daß die Festsetzung von Grunderwerbsteuer gegen eine angeblich bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts Rosenthal/Paulssen für einen angeblichen Erwerb von Grundstücken in H durch eben diese Gesellschaft bürgerlichen Rechts schon nach den eigenen Festlegungen der Finanzverwaltung keinen rechtlichen Bestand haben könne. Es seien weder der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG noch der vom Bekl. hilfsweise geltend gemachte Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr.3 GrEStG verwirklicht.
Soweit man mit der Einspruchsentscheidung davon ausgehe, daß es sich bei der AG um eine Domizilgesellschaft handele und daß der Verwaltungssitz der Gesellschaft in Deutschland liege, so sei nach der in Deutschland unbestritten geltenden Sitztheorie die AG rechtswirksam gar nicht ins Leben getreten. Sie sei damit im Inland nicht rechtsfähig und könne auch nicht Träger irgendwelcher Rechte sein. Dieser Auffassung habe sich die Finanzverwaltung mit gleichlautenden Erlassen in allen Bundesländern angeschlossen. Die Erlasse würden ausdrücklich feststellen, daß bei solchen ,,Briefkastengesellschaften" dann, wenn sie bei einem Grundstücksgeschäft im Inland in Erscheinung träten, in der Regel davon ausgegangen werden könne, daß sie hier auch ihren tatsächlichen Verwaltungssitz hätten. Um wirksam begründet zu sein, müßten sie dann in einem inländischen Handelsregister eingetragen sein. Werde dieser Nachweis nicht erbracht, so sei der Kaufvertrag mangels Rechtsfähigkeit der Gesellschaft unwirksam; ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang liege somit überhaupt nicht vor.
Unabhängig davon, wie das als Rechtsperson nicht existente Gebilde zivilrechtlich in Deutschland zu beurteilen sei, könnten auch nach Auffassung des BGH (vgl. BGH NJW 1970, 998, 999) und der herrschenden Meinung in der Literatur die hinter dem unwirksamen Gebilde stehenden Einzelpersonen nicht Träger von Rechten sein, die für das nicht rechtsfähige Gebilde erworben worden seien (vgl. Großfeld in Staudinger, Kommentar zum BGB, EGBGB/IPR Internationales Gesellschaftsrecht, 1993, Rn. 406 f. und Ulmer in Hachenburg GmbHG, 8. Aufl. 1989, § 11 Rn. 5 f.). Die gegenteiligen Auffassungen von Bruski (lStR 1994, S.473, 476) und Schuck (BB 1994, 5. 1538) träfen jedenfalls auf Grundstücksgeschäfte nicht zu. Ein wirksamer Rechtserwerb, sei es einer schuldrechtlichen Vertragsposition, sei es des dinglichen Eigentums, widerspreche der Formstrenge des § 313 BGB. Es sei in diesem Rahmen nicht möglich, eine aus Rechtsgründen nicht existente Partei willkürlich durch dahinterstehende Personen zu ersetzen, gegebenenfalls ohne Rücksicht auf den Willen beider an einer solchen Grundstückstransaktion beteiligten Parteien.
Der Grunderwerbsteuerbescheid könne jedoch auch aus weiteren Gründen keinen Bestand haben, denn der Bekl. gehe unzutreffenderweise davon aus, daß zwischen dem Kl. und Paulssen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehe. Diese Annahme sei jedoch zivilrechtlich durch nichts gerechtfertigt.
Es sei zwar richtig, daß eine Gesellschaft, die nicht nach dem ,,richtigen" Recht gegründet worden sei, eine Art Ersatz für das verlorene Fundament erhalten müsse. Als solches Auffanggebilde könne der nicht rechtsfähige Verein, eine Personengesellschaft oder eine Personenhandelsgesellschaft oder aber auch eine Einzelperson in Betracht kommen. Damit sei aber nur der Personenkreis angesprochen, der bei Gründung des rechtsunwirksamen Gebildes als Träger oder Gründer dahinterstehe. Es dürfte unbestritten sein, daß diese ,,Gründer", soweit das rechtsunwirksame Gebilde nach außen hervorgetreten sei, Haftungsfolgen träfen, insbesondere wenn sie für das rechtsunwirksame Gebilde gehandelt hätten. Diese Haftungsfolgen hätten aber nichts damit zu tun, ob den dahinterstehenden Personen von den rechtsunwirksamen Gebilden ,,erworbene" Rechte oder Rechtspositionen zugeordnet werden könnten, ob somit z.B. Grundstückseigentum statt auf das rechtsunwirksame Gebilde auf den dahinterstehenden Gründer als Einzelperson rechtswirksam übertragen worden sei. Die Haftungsfrage sei zu bejahen, die Zuordnungsfrage dagegen sei zu verneinen. Dies habe der Bekl. jedoch offensichtlich nicht erkannt.
Die Annahme einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen dem Kl. und P sei auch deshalb verfehlt, weil beide nichts anderes getan hätten, als Aktien an der AG zu erwerben. Weitere rechtliche Beziehungen oder Abreden hätten zwischen beiden Beteiligten jedoch nicht bestanden. Es sei zwar anerkannt, daß zwischen der Aktiengesellschaft und ihren Aktionären Rechtsbeziehungen bestünden; zwischen den Aktionären untereinander bestünden jedoch grundsätzlich keine rechtlichen Beziehungen, es sei denn, die Aktionäre hätten sich zu einer Aktionärsvereinigung oder zu einem Poolvertrag zusammengeschlossen, was hier aber nicht der Fall gewesen sei. Aus der gescheiterten rechtlichen Existenz der AG eine BGB-Gesellschaft zwischen den Aktienerwerbern von R und P zu konstruieren, führe zu einer reinen Fiktion. Eine solche könne nicht Grundlage für eine Besteuerung sein.
Zu beachten sei ferner, daß hinter der gescheiterten liechtensteinschen AG natürlich ein rechtlich relevantes Gebilde, das die Rechtsform eines nicht rechtsfähigen Vereins, einer Personengesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft oder einer Einzelperson haben könne, gestanden hätte. Bei der Veräußerung der Aktien könne dies nur der Gründer H gewesen sein. Völlig ungeklärt sei bei dieser Sachlage die Frage, was H den beiden Aktienerwerbern, die mit Sicherheit nicht in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen gewesen seien, rechtlich verschafft und übertragen habe. Sollte überhaupt etwas mit rechtlicher Wirksamkeit transferiert worden sein, so sicherlich eine Position, die nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfülle.
Der Kl. beantragt,
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Auffassung, daß zwischen dem Kl. und dem Paulssen eine GbR bestanden habe. Der Kauf der Aktien von H sei zutreffend nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO als steuerpflichtiger Erwerb dieser GbR erfaßt worden. Auf die zivilrechtliche Beurteilung sei im Streitfall nicht abzustellen. Vielmehr zähle für die steuerliche Beurteilung allein der eingetretene wirtschaftliche Erfolg. Bei einer steuerlichen Nichtanerkennung der Domizilgesellschaft habe H die Grundstücke in H faktisch an den Kl. und den P veräußert. Diese Übertragung sei zutreffend nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG besteuert worden.
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl. ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß der durch Aktienerwerb herbeigeführte Gesellschafteraustausch einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang darstellt.
Der Grunderwerbsteuer unterliegen bestimmte, in § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG abschließend aufgezählte Rechtsvorgänge, die auf den Erwerb inländischer Grundstücke gerichtet sind. Die Grunderwerbsteuer knüpft insoweit an bestimmte Vorgänge des Rechtsverkehrs, die zu einem Rechtsträgerwechsel bei einem Grundstück führen. Erfaßt wird also der auf einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern gerichtete Vorgang. Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer, sie ist aber keine bloße Rechtsformsteuer. Auch bei der im Vordergrund stehenden Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Vertragsgestaltung müssen gleichartige Verkehrsvorgänge, soweit es die Ausformung der gesetzlichen Tatbestände zuläßt, in gleicher Weise behandelt werden.
Die AG war - wie Kl. und Bekl. zutreffend ausführt haben - im Inland nicht als rechtsfähig anzusehen, da ihr Verwaltungssitz nach den unbestrittenen Feststellungen sich von Anfang an in der Bundesrepublik Deutschland und nicht im Ausland befand. Insoweit wurde sie nicht unter Beachtung der deutschen Gründungsvorschriften für Kapitalgesellschaften in dem zuständigen inländischen Handelsregister eingetragen (vgl. BFH vom 12.06.1995 II S 9/95, BFHE 177, 347, BStBl II 1995, 605 m.w.N.). Rechtsträger für die streitigen Übertragungen waren insoweit die jeweils hinter der AG stehenden Personen. Auf der Veräußererseite war dies H und auf der Erwerberseite der Kl. und der beigeladene P, die entgegen der Auffassung des Kl. auch als Gesellschafter einer GbR anzusehen waren.
Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses ist nämlich nur, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge zu fördern. Für die Annahme eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses genügt sogar eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft. Ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustandekommen. Für ein Zusammenwirken auf gesellschaftsrechtlicher Ebene spricht bereits der gemeinsame Erwerb von jeweils 50 % der Aktien an der AG. Hinzu kommt die im folgenden gemeinschaftliche Vermietung und die Veräußerung des Grundbesitzes mittels Einschaltung der AG. Hierdurch ist nach Auffassung des Senats - unabhängig von dem auch zu berücksichtigenden Gesellschaftsvertrag der AG - bereits hinreichend ein Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kl. und dem beigeladenen P nachgewiesen.
Der Erwerb durch die GbR ist auch zutreffend nach § 1 Abs.1 Nr. 1 GrEStG erfaßt worden. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, daß den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet.
Zwar ist ein derartiger Anspruch im Streitfall nicht übertragen worden, jedoch ist die Übertragung der Aktien der Domizilgesellschaft als eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO anzusehen. Bei der Besteuerung ist zwar grundsätzlich die zivilrechtliche Form, d.h. der gewählte Vertragstypus zu beachten. Wenn die Prüfung der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen jedoch dazu führt, daß die Verträge nicht der in einem Steuergesetz bezeichneten typischen zivilrechtlichen Form entsprechen und sich ergibt, daß der zum Ausdruck kommende rechtsgeschäftliche Wille der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung nicht entspricht, die vertraglichen Vereinbarungen mithin gekünstelt und wie ausschließlich zum Zwecke der Steuerersparnis durchgeführt erscheinen, kann in der Wahl einer solchen zivilrechtlichen - aber den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen - Gestaltung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO gesehen werden. Der Bekl. ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß in dem Erwerb von Aktien der ausschließlich Grundbesitz haltenen Domizilgesellschaft ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO 1977 grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang zu sehen ist, der auf Übertragung des (Mit-)Eigentums an den Grundstücken in H gerichtet ist.
Dabei ist es ohne Bedeutung, ob einzelne Rechtsgeschäfte im Streitfall unwirksam waren, denn gemäß § 41 AO ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des jeweiligen Rechtsgeschäfts - wie im Streitfall - gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
Zwar erfüllt die Übertragung von Aktien der grundbesitzenden Domizilgesellschaft als solche nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sie kommt jedoch im Streitfall im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des (Mit-) Eigen-
tums an einem Grundstück gleich. Der vom Kläger erworbene Anteil war - wie die übrigen Gesellschaftsanteile auch - von vornherein mit den konkreten Grundstücken in H verbunden, wobei sogar die kurzfristige Weiterveräußerung der Grundstücke durch den Kl. schon geplant war.
Wird aber ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil einer im Inland steuerlich nicht anzuerkennenden Domizilgesellschaft erworben, so ersetzt der Erwerb des Anteils an der Gesellschaft die an sich gebotene Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Erwerb des Gesellschaftsanteil bestimmte. Denn eine solche Konstruktion ist nur verständlich unter dem Gesichtspunkt gänzlich grunderwerbsteuerfreier Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücksteils auf den Anteilserwerber unter Ausnützung der Steuerfreiheit eines solchen Aktienerwerbs. Dies stellt jedoch einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 Satz 1 AO dar. Nach § 42 Satz 2 AO 1977 ist der Besteuerung die den wirtschaftlichen Vorgängen, Umständen und Verhältnissen angemessene Gestaltung zugrunde zu legen. Den wirtschaftlichen Umständen des Streitfalls angemessen wäre die Verschaffung eines Anspruchs auf Übereignung der Grundstücke in H von H auf den Kl. und den Beigeladenen gewesen. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen des Kl. zu der gescheiterten rechtlichen Existenz der AG, da hier ausschließlich die konkrete gewählte Gestaltung und deren Einordnung als Gestaltungsmißbrauch zu beurteilen war.
Über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bedarf es keiner Entscheidung, da ein klageabweisendes Urteil ergeht.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat noch der Senat mit seinem Urteil von einer Entscheidung des BFH abweicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 313 BGB
§ 42 AO
§ 42 AO 1977
§ 41 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr.3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG
§ 1 Abs.1 Nr. 1 GrEStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 42 Satz 2 AO 1977
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: NJW 1970, 998, 999
BB 1994, 5
BFHE 177, 347
BStBl II 1995, 605
95 II S 9/95