Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-12-12, Aktenzeichen 14 K 3126/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:1212.14K3126.99E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsent-scheidung vom 13.04.1999 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 62 % und der Beklagte zu 38 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vor-läufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheits-leistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klä-ger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig sind die Überschusserzielungsabsicht bei einer fremdfinanzierten Rentenversicherung und die Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten.
Der am 01.04.1946 geborene Kläger ist Chefarzt. Er erzielte im Streitjahr 1997 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i. H. v. 134.532 DM und Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von 753.857 DM. Die am 29.06.1948 geborene Klägerin ist nicht berufstätig.
Die Kläger schlossen Ende 1997 jeweils eine Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR) der e-Gruppe ab. Dies ist eine bankfinanzierte Rente zur Altersversorgung. Die SKR besteht aus einer privaten Rentenversicherung, einem Bankdarlehn, einer Tilgungsversicherung und einer Risikolebensversicherung. Der Kunde erwirbt durch Zahlung einer einmaligen Prämie eine sofort beginnende lebenslange Versicherungsrente mit einer Mindestlaufzeit von 15 Jahren. Er schließt eine Risikolebensversicherung ab, für die er Prämien bezahlt. Weiter leistet er eine Einmalprämie in eine Tilgungsversicherung auf Kapitalauszahlungsbasis. Die Einmalprämien werden im Wesentlichen - bis auf Eigenleistungen - durch eine Bank finanziert. Die Tilgung wird ausgesetzt. Die Rückführung des Darlehns soll durch die Ablaufleistung der Tilgungsversicherung erfolgen.
Die Kläger schlossen Rentenversicherungen ab, nach denen der Kläger lebenslang eine Rente von 24.000 DM jährlich, die Klägerin eine solche von 36.000 DM jährlich erhält. Der Kläger hatte eine Einmalzahlung in die Rentenversicherung bei der D von 302.001 DM und eine Einmalzahlung in die Tilgungsversicherung von 462.130 DM zu erbringen. Es waren Kreditvermittlungsgebühren von 24.462 DM und ein Abwicklungs- und Informationshonorar von 18.754 DM zu zahlen. Der Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung betrug 2.091 DM. Für die Klägerin betrugen die Einmalzahlungen in die Rentenversicherung 483.481 DM und in die Tilgungsversicherung 739.889 DM. Die Kreditvermittlungsgebühren beliefen sich auf 39.162 DM, das Abwicklungs- und Informationshonorar auf 30.024 DM und der Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung auf 3.334 DM. Die Finanzierung erfolgte jeweils über die a (Schweiz). Die Kläger schlossen Kreditverträge vom 29.12.1997. Danach wurden ihnen Kredite in Schweizer Franken bewilligt. Der Nominalzinssatz betrug 4,45 %, der Auszahlungskurs 90 %, die Zinsfestschreibungsdauer 10 Jahre. Zinsen und Rückzahlung waren in Schweizer Franken zu erbringen. Die Kredite beliefen sich auf Gegenwerte in DM von 815.402 DM und 1.305.399 DM, so dass das jeweilige Damnum 81.540 DM und 130.540 DM betrug. Die Kredite wurden noch im Dezember 1997 ausgezahlt.
Die Kreditverträge, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, enthielten in § 8 jeweils Regelungen über den Verwendungszweck. Danach wurde durch einen jeweils bestimmten Betrag zum einen die Einmalzahlung in die Rentenversicherung, das Disagio, die anteilige Kreditvermittlungsgebühr sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar, zum anderen die Einmalzahlung in eine Tilgungsversicherung, das Disagio, die anteiligen Kreditvermittlungsgebühren sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar finanziert. Bei der vorgenommenen Aufteilung waren die von den Klägern zu erbringenden Eigenleistungen auf die Rentenversicherung zu zahlen. Die Eigenleistungen errechneten sich im Wesentlichen aus der anfänglichen Steuerersparnis. Dem Verwendungszweck der Kreditverträge folgend ergab sich ein Aufteilungsverhältnis zwischen Rentenversicherung und Tilgungsversicherung von 33,09 zu 66,91 für den Kläger und 33,08 zu 66,92 für die Klägerin. Die den Klägern zur Verfügung gestellten Unterlagen, auf die Bezug genommen wird, ergaben sowohl für die Kapitalanlage nach § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) als auch für das Rentenrecht nach § 22 EStG jeweils einen Totalüberschuss. Dabei wurde das vorgenannte Aufteilungsverhältnis zugrunde gelegt. Weiter wurde von einer Lebenserwartung der Kläger nach den Sterbetabellen der Versicherer ausgegangen. Es wurde eine 15-jährige Finanzierung zugrunde gelegt, wobei nach Ablauf der 10-jährigen Zinsbindungsfrist ein weiteres Damnum von 5 % bei Weiterführung des Nominalzinssatzes angenommen wurde. Die Kreditvermittlungsgebühren, das Damnum und das Abwicklungs- und Informationshonorar wurden - aufgeteilt - in voller Höhe als steuerlich abzugsfähig berücksichtigt. Die Zinszahlungen wurden als gleichbleibend ausgewiesen. Dabei wurde der Ende 1997 bestehende Wechselkurs zugrunde gelegt.
In der ESt-Erklärung 1997 machte der Kläger Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG von 83.478 DM und Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 EStG von 41.278 DM geltend. Die Klägerin bezifferte die Werbungskosten bei § 20 EStG auf 133.652 DM und bei § 22 EStG auf 66.074 DM.
Der Beklagte erkannte Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften nach § 22 EStG nicht an. Er ging davon aus, dass der Kläger aus der Rentenversicherung keinen Totalüberschuss erzielen könne. Diesem Ergebnis lag die Annahme zugrunde, für die Rentenversicherung und die Tilgungsversicherung sei ein Gesamtkredit aufgenommen worden. Der Kredit sei lediglich mit Unternummern in Teilbeträge unterteilt. Die Teilbeträge seien einheitlich beantragt und ausgezahlt worden. Sie seien am 30.11.2012 einheitlich zu tilgen. Die Sicherheiten seien für beide Teilbeträge ausgehandelt worden. Die Mittelverwendung nach § 8 begründe nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise für sich allein noch nicht die Existenz zweier separater Darlehen. Der Gesamtkredit sei prozentual im Verhältnis der jeweiligen Einmalbeträge aufzuteilen. Eine Zuordnung des Eigenkapitals ausschließlich zur Finanzierung des Rentenversicherungsbetrags komme nicht in Betracht. Von den Gesamtkreditkosten entfielen danach 39,52 % auf die Rentenversicherung, 60,48 % auf die Lebensversicherung. Bei der Lebenserwartung sei die amtliche Sterbetafel zugrunde zu legen. Zu erwartenden steuerpflichtigen Einnahmen von 241.920 DM stünden Ausgaben von 269.129,85 DM gegenüber. Bei den Ausgaben seien die Zinsen von 585.050,95 DM (dies entspricht dem von dem Kläger angegebenen Betrag) mit einem Anteil von 39,52 % zu berücksichtigen. Auch das Disagio von 81.540 DM sei mit diesem Anteil abzugsfähig. Die Kreditvermittlungsgebühren und das Abwicklungs- und Informationshonorar seien vorab in Anlehnung an die Regelungen des Bauherrenerlasses auf 2 % der Darlehnssumme, höchstens aber 1/3 der Gesamtprovision und damit auf 14.405,43 DM zu kürzen und dann ebenfalls mit dem Anteil von 39,52 % anzusetzen. Es ergebe sich ein Gesamtverlust von 27.209,84 DM.
Bei der Tilgungsversicherung des Klägers ermittelte der Beklagte einen Totalüberschuss. Er erkannte Werbungskosten bei § 20 EStG in Höhe von 58.028 DM an. Dabei kürzte er die Gesamtprovision auf 1/3 und setzte -auch für das Damnum- einen Anteil von 60,48 % an.
Für die Klägerin ermittelte der Beklagte sowohl bei der Rentenversicherung als auch bei der Tilgungsversicherung einen Totalüberschuss. Er kürzte aber auch hier die Gesamtprovision auf 1/3. Es ergaben sich anzuerkennende Werbungskosten von 92.899 DM bei § 20 EStG und von 60.703 DM bei § 22 EStG.
Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte mit ESt-Bescheid vom 02.04.1998 die ESt auf 295.874 DM fest. Den dagegen erhobenen Einspruch wies er, bis auf die Anerkennung einer Spende, die zur Neufestsetzung der Steuer führte, im Wesentlichen zurück. Er führte ergänzend aus, es bestehe ein Kursrisiko. Der Schweizer Franken habe eine Kurssteigerung erfahren, so dass die Kläger höhere Zinsen zu leisten hätten. Auch die Darlehensrückführung erhöhe sich voraussichtlich. Es sei daher ein Beurteilungswechsel angezeigt. Auch sei bei der Tilgungsversicherung die Höhe der Ablaufleistung nach 15 Jahren wegen der Ungewissheit der Überschussbeteiligungen offen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Begründung der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die Kläger haben dagegen Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen. Sie tragen vor, es ergebe sich auch bei Zugrundelegung der amtlichen Sterbetafel für den Kläger bei der Rentenversicherung noch ein Totalüberschuss. Dabei seien die Leistungen für den Kredit mit einem Anteil von 33,09 % zu berücksichtigen. Es lägen zwei Kredite vor. Eine Eigenleistung sei nur bei der Rentenversicherung, nicht bei der Tilgungsversicherung erbracht worden, so dass für die Rentenversicherung niedrigere Finanzierungskosten angefallen seien. Die Kreditvermittlungskosten und das Abwicklungs- und Informationshonorar sei allerdings -aufgeteilt auf Rentenversicherung und Tilgungsversicherung- in voller Höhe und nicht auf 1/3 gekürzt zu berücksichtigen. Die Kosten hätten nur in Zusammenhang mit den Krediten und deren Abwicklung gestanden. Dem jeweils ermittelten Totalüberschuss stehe ein Wechselkursrisiko nicht entgegen. Bei einer negativen Entwicklung zu ihren Lasten sei ein Ausgleich mittels eines Eigenkapitaleinsatzes vorgesehen. Bisher handele es sich aber nur um normale Kursschwankungen. Ein weiteres stetiges Ansteigen des Schweizer Franken sei im Bereich der Devisenspekulation anzusiedeln.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.04.1999 zu ändern und die Werbungskosten wie erklärt zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat zum Teil Erfolg.
Die Klage ist insoweit begründet, als weitere Werbungskosten in Höhe von 39.820 DM bei dem Kläger und in Höhe von 3.046 DM bei der Klägerin zum Abzug zuzulassen sind. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Für den Kläger sind bei den Renteneinkünften (§ 22 EStG) Werbungskosten abzugsfähig. Der Kläger erzielt nicht nur bei der Tilgungsversicherung (§ 20 EStG), sondern auch bei der Rentenversicherung einen Totalüberschuss. Bei den Einnahmen ist die amtliche Sterbetafel zugrunde zu legen (vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660). Es ergeben sich steuerpflichtige Einnahmen von 241.920 DM. Bei den Kosten ist von dem Damnum von 81.540 DM sowie von Gebühren in Höhe von 2 % des Darlehnsvertrags (siehe unten) -16.308 DM- auszugehen. Diese Kosten sind, ebenso wie die Zinsen von 585.050 DM, mit einem Anteil von 33,09 anzusetzen. Die Kosten betragen insgesamt 225.971 DM (32.378 DM zuzüglich anteiliger Zinsen von 193.593 DM), so dass sich ein Überschuss von 15.948 DM ergibt. Auch bei einer Kürzung um die Werbungskostenpauschbeträge nach Ablauf der Finanzierung verbleibt jedenfalls ein Totalüberschuss.
Bei dieser Überschussermittlung ist die von dem Kläger erbrachte Eigenleistung entgegen der Auffassung des Beklagten nur der Rentenversicherung zuzurechnen, so dass insoweit eine Vollfinanzierung der Einmalprämie nicht vorliegt. Dies entspricht der in dem Kreditvertrag für die Rentenversicherung vorgesehenen Kreditsumme. Dem Kläger steht es offen, wie er sein Eigenkapital einsetzt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.07.2002 IX R 65/00 zur Finanzierung von selbstgenutzten und von vermieteten Wohnungen). Der Kläger muss im Rahmen der Finanzierungsentscheidung eine gesonderte Zuordnung treffen; die Zuordnungsentscheidung muss bei Auszahlung des Darlehens erkennbar sein (BFH a.a.O.). Dies war hier der Fall. Das gesamte Finanzierungskonzept, das auch allen Beteiligten bekannt war, war darauf ausgerichtet, die Einmalprämie der Rentenversicherung nicht voll zu finanzieren. So waren auch im Kreditvertrag zwei Kredite bewilligt. Dies ergibt sich aus der Wortwahl in § 1 "Kredite", der Ausweisung zweier Kreditbeträge und der in § 8 festgelegten Mittelverwendung. Dass die Kredite "nachstehend der Kredit genannt" werden, ist unbeachtlich. Die gemeinsame Sicherung und die einheitliche Rückzahlung sind nicht unüblich und stehen der Annahme zweier Kredite nicht entgegen. Die Auszahlung erfolgte entsprechend den festgelegten Beträgen. Sowohl bei den Überweisungen auf das Konto 007 bei der a, als auch bei den Weiterüberweisungen an die verschiedenen Gläubiger war die Zuordnung der Kredite klar erkennbar. Nach dem Verhältnis der Kredite (249.794 DM zu 545.608 DM) ergibt sich ein auf die Finanzierung der Rentenversicherung entfallender Anteil von 33,09 %.
Ein Währungsrisiko steht dem Totalüberschuss nicht entgegen. Bei einer Fremdwährung ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder der durchschnittliche Wechselkurs der letzten 10 Jahre oder der Wechselkurs im Jahr vor Vertragsschluss zugrunde zu legen (BFH, Urteil vom 09.05.2000 a.a.O. m.w.Nachw.). Vorliegend sind die Vertragsbeteiligten von dem Wechselkurs Ende 1997 ausgegangen. Dieser liegt noch höher als der durchschnittliche Wechselkurs der letzten 10 Jahre vor Vertragsschluss und höher als der Wechselkurs 1996 (vgl. Statistische Jahrbücher für die Bundespepublik Deutschland unter 14. Geld und Kredit, Devisenkurse). Die weitere Kursentwicklung kann allenfalls in Zukunft zu einem Beurteilungswechsel führen.
Werbungskosten bei den Renteneinkünften können daher im Streitjahr grundsätzlich berücksichtigt werden.
Auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind -dies ist dem Grunde nach unstreitig- Werbungskosten wegen des sich ergebenden Totalüberschusses grundsätzlich abzugsfähig.
In der von dem Kläger geltend gemachte Höhe kommt ein Abzug allerdings nicht in Betracht. Es kann nicht festgestellt werden, dass die Kreditvermittlungsgebühren und das Abwicklungs- und Informationshonorar in voller Höhe als Finanzierungskosten bzw. Finanzierungsnebenkosten zu bewerten sind. Sind Vermittlungsgebühren im Zusammenhang mit dem Erwerb von Leibrentenrechten und Versicherungsleistungen angefallen, können diese als Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen und damit weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung abzugsfähig sein (vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268). Vorliegend stellen die Gebühren und Honorare zum Teil derartige Anschaffungs- bzw. Anschaffungsnebenkosten dar.
Sie sind nicht bereits deshalb in voller Höhe abziehbare Werbungskosten, weil sie als "Kreditvermittlungsgebühren" ausgewiesen sind und die Informations- und Abwicklungsgebühr als ausschließlich im Zusammenhang mit den Krediten und der Abwicklung der Kredite stehend bezeichnet worden ist. Maßgeblich ist nicht die Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung (BFH, Urteil vom 30.10.2001 a.a.O.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass, wie sich aus dem vorgelegten Prospekt über die SKR ergibt, gerade den steuerlichen Vorteilen eine große Bedeutung zukam. Der "Steuervorteil", u.a. die "einmalige Ersparnis aus den Kreditnebenkosten (§ 9 EStG)", die dazu verwandt werden sollte, "die Komplettierung der Einmalzahlung ... vorzunehmen", war maßgebender Inhalt des Konzepts. Gerade an der Qualifizierung der Kosten als abzugsfähige Werbungskosten und der damit verbundenen Steuerersparnis bestand danach besonderes Interesse. Vor diesem Hintergrund sind die geltend gemachten Gebühren und Honorare nicht als lediglich auf die Finanzierung entfallend anzusehen. Da von dem Kläger weitere Kosten nicht gefordert wurden, hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vertragswerks mit den Entgelten auch Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Leibrentenrechts und der Ansprüche aus der Tilgungsversicherung abgegolten wurden. Es ist nicht nachzuvollziehen, dass -wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen- eigentlich höhere Kosten angefallen wären, den Klägern aber nur die abzugsfähigen Kosten in Rechnung gestellt worden seien. Auch der Einwand, weitere Kosten seien nicht erhoben worden, weil die Schnee-Gruppe ihrerseits Provisionen von den Versicherungen erhalten habe, die die Versicherungen in der Höhe ihrer Beiträge bereits einkalkuliert hätten, greift nicht durch. Zwar sind in der mündlichen Verhandlung Provisionsabrechnungen mit der I und der D vorgelegt worden, aus denen sich die Höhe der Provisionen ergibt. Diese Provisionen schließen aber weitergehende Maklergebühren der e-Gruppe nicht aus. Auch dem Vortrag, die infrage stehenden Gebühren würden entfallen, wenn der Interessent die Finanzierung nicht benötige oder selbst finanziere, kommt im Hinblick auf das Konzept der SKR mit Darlehen, Tilgungsversicherung und Darlehnsrückführung keine maßgebliche Bedeutung zu.
Bei der Schätzung des Anteils, mit dem die Finanzierungskosten in dem Gesamtbetrag der Gebühren und Honorare enthalten sind, hält der Senat die Auffassung der OFD Münster, Verfügung vom 28.02.2000 - S 2212 - 40 - St 22 - 31, EStG-Kartei NRW, § 22 EStG Fach 2 Nr. 801, S. 9 für zutreffend, wonach 2 v.H. des Darlehnsbetrags auf die Finanzierungskosten entfallen. Eine zusätzliche Beschränkung auf ein Drittel der Gesamtprovision ist hier nicht mehr vorgesehen.
Die als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus §§ 20, 22 EStG abzugsfähigen Finanzierungskosten betragen danach 16.308 DM. Hinzu kommt das Damnum von 81.540 DM. Die insgesamt zu berücksichtigenden Kosten von 97.848 DM entfallen mit 33,09 % (32.378 DM) auf die Einkünfte nach § 22 EStG (bisher 0 DM) und mit 65.470 DM auf die Einkünfte nach § 20 EStG (bisher 58.028 DM).
Auch bei den Einkünften der Klägerin aus §§ 20, 22 EStG sind die Werbungskosten nicht in der geltend gemachten Höhe abzugsfähig. Der Anteil der Finanzierungskosten wird auf 26.108 DM geschätzt (2 % von 1.305.399 DM). Zuzüglich des Damnums von 130.540 DM ergeben sich Werbungskosten von 156.648 DM (bisher 153.602 DM), die auf die Renteneinkünfte und die Kapitaleinkünfte im Verhältnis 33,08 % zu 66,92 % aufzuteilen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20, 22 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 20 Einkommensteuergesetz
§ 22 EStG
§ 20 EStG
§ 9 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 660
BFH/NV 2002, 268
20 EStG von 83.47
22 EStG von 41.27
20 EStG auf 133.65
22 EStG auf 66.07
00 VIII R 77/97
02 IX R 65/00
01 VIII R 29/00