Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-11, Aktenzeichen 10 K 1444/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0411.10K1444.08.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Religionsgemeinschaft in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie ist Anstellungskörperschaft für alle Pfarrer der Religionsgemeinschaft in Deutschland. Sie zahlt deren Bezüge und führt als Arbeitgeberin im steuerlichen Sinne die auf die Bezüge entfallenden Abgaben an das Finanzamt ab.
Mit der auf elektronischem Wege übermittelten Lohnsteueranmeldung für den Monat Juli 2007 meldete die Klägerin am zunächst einen Lohnsteuerbetrag von …€ und einen Solidaritätszuschlag von …€ an. Am … gab die Klägerin ebenfalls auf elektronischem Wege eine berichtigte Lohnsteueranmeldung für den Monat Juli 2007 ab, nachdem sie die korrigierte Lohnsteueranmeldung mit Schreiben vom … angekündigt hatte. Den Antrag, den Differenzbetrag zu erstatten, begründete sie damit, in dem steuerpflichtigen Brutto seien zunächst bei den Pfarrern Herr A, Herr B und Herrn C die Beiträge zur Krankenversicherung enthalten gewesen. Entsprechend ihrer neu gefassten Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer in der Christengemeinschaft vom erfolge die Abrechnung der Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur Zusatzkrankenversicherung nunmehr steuerfrei.
Nach § dieser Satzung (Bl. 74 Lohnsteuer-Arbeitgeberakten) hat jeder Pfarrer Anspruch auf Ersatz der aus seinem Einkommen als Pfarrer berechneten Beiträge zur freiwilligen gesetzlichen oder zur privaten Krankenversicherung und Pflegeversicherung sowie zu Zusatzversicherungen für Leistungen der Krankheitsversorgung (mit Ausnahme von Krankengeld).
Die aufgrund der Höhe des Erstattungsbetrages programmgesteuerte Zustimmung zu dieser berichtigten Anmeldung, die zu einer Erstattung des Differenzbetrages von € Lohnsteuer und …€ Solidaritätszuschlag geführt hatte, wurde von dem beklagten Finanzamt widerrufen und mit dem Bescheid vom über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag die ursprünglich angemeldeten Beträge wieder angesetzt.
Die vor dem Hessischen Finanzgericht zunächst erhobene Sprungklage, der das beklagte Finanzamt nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zugestimmt hat, war als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das beklagte Finanzamt an, Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet sei. Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht würden, seien nicht steuerbefreit. Für die bei der Klägerin beschäftigten Pfarrer bestehe nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften keine Verpflichtung zur Kranken- und Pflegeversicherung.
Soweit keine gesetzliche Sozialversicherungspflicht bestehe, genüge auch die Verpflichtung zur Übernahme der Beiträge nach anderen gesetzlichen Vorschriften. Diese Alternative setze eine Verpflichtung aus einem formellen Gesetz voraus, weil - wenn ein Gesetz im materiellen Sinne genügen würde - es sonst der dritten Alternative in § 3 Nr. 62 EStG („oder einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung“) nicht bedurft hätte (Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 27.05.2004, 8 K 266/01, Entscheidungen der FG - EFG - 2004, 1505).
Die Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer der Klägerin sei kein formelles Gesetz. Gesetz im formellen Sinn sei jeder in einem förmlichen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommener Willensakt eines Parlaments als legislative Staatsgewalt im Rahmen seiner Gesetzgebungskompetenz (sog. Parlamentsgesetze). Nach Art. 70 Grundgesetz (GG) hätten ausschließlich der Bund und die Länder eine Gesetzgebungskompetenz in der Bundesrepublik Deutschland. Die Körperschaftsversammlung der Klägerin sei nicht Teil der legislativen Staatsgewalt und damit nicht befähigt, Gesetze zu erlassen. Der Hinweis der Klägerin auf § 4 Abgabenordnung (AO), wonach jede Rechtsnorm Gesetz sei, gehe fehl. Die Bestimmung gehöre zu den „Einleitenden Vorschriften“ des Ersten Teils der AO; sie stehe im zweiten Abschnitt dieses Teils, der steuerliche Begriffsbestimmungen enthalte, also solche Legaldefinitionen, die in der gesamten AO und - entsprechend dem Charakter dieses Rahmengesetzes als allgemeiner Teil des Abgabenrechts - im gesamten Abgabenrecht Geltung beanspruchten, jedenfalls soweit sich aus besonderen Vorschriften nichts Abweichendes ergäbe. § 4 AO definiere den in der AO häufig verwendeten Begriff „Gesetz“, indem diese Vorschrift Gesetz und Rechtnorm gleichsetze. Aus dieser Legaldefinition lasse sich nicht ableiten, dass es sich bei der von der Körperschaftsversammlung der Klägerin verabschiedeten Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer um ein Gesetz handele.
Neben den Gesetzen im formellen Sinn gebe es auch untergesetzliche Rechtsnormen, etwa Rechtsverordnungen und Satzungen, die von Verwaltungsorganen (Exekutive) nach Ermächtigung durch die Legislative erlassen würden (Materielle Gesetze - Art. 80 GG). Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung müssten im Gesetz bestimmt werden. Die Rechtsgrundlage sei in der Verordnung anzugeben (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 und 3 GG). Die Grundsätze, die für die Übertragung rechtsetzender Gewalt an die Exekutive gelten, ließen sich nicht auf die Verleihung autonomer Satzungsgewalt an Körperschaften des öffentlichen Rechts anwenden. Deshalb bedürfe es einer strengen Begrenzung der Ermächtigung, wie Art. 80 GG sie für Rechtsverordnungen vorsehe.
Der Staat habe die Autonomie der Kirchen in Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) verfassungsrechtlich garantiert. Nach Art. 137 Abs. 3 WRV ordne und verwalte jede Religionsgesellschaft ihre Angelegenheiten selbständig innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes. Damit seien die Eigenständigkeit und grundsätzliche Unabhängigkeit vom Staat und die Befugnis der Kirchen, ihre eigenen Angelegenheiten in den Schranken des für alle geltenden Gesetzes selbständig und eigenverantwortlich zu regeln, anerkannt. Den Gegenstand dieses Selbstbestimmungsrechtes bildeten die eigenen („ihre“) Angelegenheiten der Religionsgemeinschaften, d. h. die ihrer Natur nach innerkirchlichen Angelegenheiten, die aber nicht auf den rein geistlichen Bereich beschränkt seien. Hierzu werde auch die kirchliche Vermögensverwaltung, einschließlich der Vermögensbildung (Erwerb, Erhaltung, Verwendung) gerechnet, weil die kirchliche Selbstbestimmung nur dann wirksam gewährleistet sei, wenn sie auch die Selbstbestimmung in Fragen der Vermögensbildung umfasse.
Eine Ermächtigung des Staates i. S. von Art. 80 GG, autonome Regelungen zu treffen, die Auswirkungen auf die Entstehung von Einkommensteuern haben, liege nicht vor. Es handele sich nicht um eine eigene Angelegenheit der Klägerin. Diese könne zwar die Höhe der Vergütung ihrer Pfarrer regeln. Die einzelnen Vergütungsbestandteile unterlägen jedoch den allgemeinen staatlichen Bestimmungen zur Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung.
Nach dem Willen des Gesetzgebers hätten auf Grund des neu gefassten § 3 Nr. 62 EStG sämtliche Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers steuerbefreit sein sollen, sofern nur die Verpflichtungen in der Rechtsform eines Gesetzes im materiellen Sinne begründet worden seien. Diese Voraussetzung sei vorliegend hinsichtlich der Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer der Klägerin erfüllt. Die Ermächtigung des Gesetzgebers gehe aber nicht so weit, dass auch für die Arbeitnehmeranteile eine entsprechende Steuerbefreiung möglich sei.
Nach den Verwaltungsanweisungen zur steuerlichen Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen könnten die Ausgaben des Arbeitgebers zur Kranken- und Pflegeversicherung von nicht krankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern bis zur Hälfte der Beiträge steuerfrei belassen werden, die bei einer Versicherungspflicht zu zahlen seien, höchstens jedoch die Hälfte der tatsächlichen Beiträge (R 3.62 Abs. 2 Nr. 2 Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2008). Diese Verwaltungsanweisungen präzisierten den Willen des Gesetzgebers und definierten damit die Grenzen der Ermächtigung zur Schaffung autonomer Regelungen. Über diese Grenzen hinausgehende Regelungen entsprächen nicht dem Willen des Gesetzgebers und seien nicht von der Ermächtigung gedeckt.
Da die Steuerfreiheit der Zukunftssicherungsleistungen davon abhänge, dass der Arbeitgeber nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung zur Zahlung verpflichtet sei, lägen die Voraussetzungen hinsichtlich der vorstehend definierten Hälfte übersteigenden Zahlungen nicht vor. Soweit der Arbeitgeber nach seiner Satzung auch diesen Teil der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung übernehmen müsse, beruhten die Leistungen auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht.
Zur Begründung ihrer dagegen gerichteten Klage trägt die Klägerin vor, die Verpflichtung zur Erstattung sei in § 7 der Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer niedergelegt, die für den Bereich der Klägerin anzuwenden sei. Die Zuschüsse zur Krankenversicherung seien nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei lediglich, dass der steuerliche Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zur Zahlung des Zuschusses verpflichtet sei. Die Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer sei eine gesetzliche Vorschrift, die die Klägerin verpflichte, die Beiträge zur Krankenversicherung und zur Krankenzusatzversicherung zu übernehmen.
Seit dem Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG) habe der Gesetzgeber ausdrücklich klargestellt, dass Steuerfreiheit auch bestehe, wenn andere als sozialversicherungsrechtliche Vorschriften den Arbeitgeber zur Zahlung von Beiträgen zur Zukunftssicherung verpflichteten. Das FG Sachsen habe mit Urteil vom 20.06.2001 (AZ: 7 K 2353/99, EFG 01, 1264) diese Auffassung bestätigt.
Nach § 4 AO sei Gesetz jede Rechtsnorm. Die kirchlichen Körperschaften des öffentlichen Rechts seien zur eigenständigen Rechtsetzung befugt. Diese Rechtsetzung unterliege nicht nur keiner Kontrolle durch staatliche Organe, sondern diese Rechtsetzung sei im Rahmen der Gesetzesbindung der Verwaltung wie staatliches Recht zu beachten.
Die Einspruchsentscheidung sei zudem widersprüchlich. Die Berechtigung der Klägerin, Ausgaben des Arbeitgebers zur Kranken- und Pflegeversicherung bis zur Hälfte der Beiträge steuerfrei zu belassen, werde zwar auf Seite 5 ausgeführt, aber nicht in eine entsprechende Herabsetzung der Lohnsteuer umgesetzt.
Im Übrigen sei die Verwaltung als Herausgeber der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 nicht berechtigt, den Willen des Gesetzgebers zu „präzisieren“. Die Gerichte seien nicht an die Lohnsteuer-Richtlinien gebunden.
Nach der bereits im Verwaltungsverfahren vorgelegten Entscheidung des FG Nürnberg vom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993, 569) sei eine öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft zur eigenständigen Gesetzgebung berechtigt und diese Gesetzgebung bei der Anwendung des Steuerrechts zu beachten.
Die Klägerin beantragt,
in Abänderung des Bescheides über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag vom für den Monat Juli 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … die Lohnsteuer auf € und den Solidaritätszuschlag auf € herabzusetzen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Berechtigung der Klägerin zur eigenständigen Gesetzgebung werde nicht bestritten. Das zur Steuerfreiheit der aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen nach § 3 Nr. 13 EStG ergangene Urteil des FG Nürnberg vom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993, 569) sei nicht auf andere Steuerbefreiungsvorschriften übertragbar. Soweit der Gesetzgeber eine unterschiedliche Behandlung zwischen Zahlungen aus öffentlichen Kassen und der privaten Wirtschaft als gerechtfertigt angesehen habe, habe er dies jeweils klar zum Ausdruck gebracht. Hintergrund in diesen Fällen sei die Tatsache, dass die öffentlichen Kassen der Aufsicht des Rechnungshofes oder einer entsprechenden Aufsichtsbehörde unterlägen und deshalb ein zusätzliches Nachprüfungsrecht der Finanzbehörden überflüssig sei. So finde eine Überprüfung des tatsächlichen Aufwands bei der Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG durch die Finanzbehörden nicht statt. Bei den Aufwandsentschädigungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG habe der Gesetzgeber dagegen eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Finanzbehörde prüfen könnte, ob der Entschädigung ein entsprechender Aufwand gegenüberstehe mit der Folge, dass die Steuerfreiheit entfalle, soweit die Entschädigung den Aufwand offensichtlich übersteige (Urteil des FG Nürnberg vom 18.02.1993). Der Gesetzgeber unterscheide ebenfalls bei der Steuerfreiheit von Reiskostenvergütungen zwischen Zahlungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG) und von privaten Arbeitgebern (§ 3 Nr. 16). Eine solche Sondervorschrift zur Steuerbefreiung von Arbeitgeberbeiträgen zu den Zukunftssicherungsleistungen in § 3 Nr. 62 EStG bestehe indes nicht. Hier seien alle Arbeitgeber, also die öffentlich-rechtlichen wie die privaten, gleich zu behandeln.
Die von der Klägerin autonom beschlossenen gesetzlichen Regelungen zu den Zukunftssicherungsleistungen ihrer Pfarrer unterlägen den allgemeinen Bestimmungen des § 3 Nr. 62 EStG. Eine davon abweichende Behandlung wegen der Rechtsform der Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts lasse sich aus dem EStG nicht ableiten. Eine entsprechende Ermächtigung des Staates hierzu nach Art. 80 GG liege ebenfalls nicht vor.
Das beklagte Finanzamt weist darauf hin, es sei im Verwaltungsverfahren davon ausgegangen, dass der gegebenenfalls nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Teil der Zukunftssicherheitsleistungen von der Klägerin auch steuerfrei belassen worden sei.
Dem Senat lag ein Band Lohnsteuer-Arbeitgeberakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Der Ersatz der Beiträge zur Krankenversicherung und zur Krankenzusatzversicherung für die drei namentlich bezeichneten Pfarrer stellt Arbeitlohn dar, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit ist.
Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Dazu gehören nach Abs. 2 Nr. 3 der Vorschrift auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers (Absicherung für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes), vorausgesetzt, dass der Arbeitnehmer der Zukunftssicherung ausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. Denn die Zukunftssicherung fällt typischerweise in den Verantwortungsbereich des Arbeitnehmers; finanziert sie der Arbeitgeber, wendet er Arbeitslohn zu. Etwas anderes gilt für die - im Streitfall nicht vorliegenden - gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteile zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung, weil der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt.
Die an die einzelnen Pfarrer geleisteten Erstattungsbeträge gehören nach diesen Vorschriften zum Arbeitslohn.
Im Streitfall beruht die Verpflichtung der Klägerin zum Ersatz der gesamten Beiträge auf § 7 ihrer Satzung vom . Gesetzlich geschuldete Arbeitgeberanteile liegen nicht vor, der einzelne Pfarrer wendet seine Krankenversicherungsbeiträge, die seine Leistungsansprüche begründen, auf die von ihm gewählte Versicherung auf. Die Zustimmung ist im Abschluss des Krankenversicherungsvertrages und in der Geltendmachung des Anspruchs auf Ersatz der Krankenversicherungsbeiträge nach § der Satzung zu sehen.
Die Voraussetzungen der von der Klägerin begehrten Steuerfreiheit der Erstattungsbeträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
An einer auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Verpflichtung der Klägerin, die Ausgaben zu erbringen, fehlt es.
So besteht keine Verpflichtung nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Ebenso werden die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung aufgrund gesetzlicher Vorschriften (vgl. z. B. § 257 Abs. 1 oder 2 SGB V) von der Klägerin weder dargetan noch geltend gemacht. Der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist allerdings aufgrund der Gesetzesänderung durch das StÄndG deutlich erweitert worden. Zur Steuerfreiheit führen nunmehr nicht nur eine sozialversicherungsrechtliche, sondern auch eine andere gesetzliche sowie eine auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Verpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer zu leisten. Das hat zur Folge, dass auch Zwangsbeiträge, die aufgrund einer durch vorkonstitutionelles Gesetz entstandenen und als Bundesrecht fortgeltenden Tarifordnung geleistet werden, steuerfrei sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.06.2006 IX R 77/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2006, 2242: Bestätigung der Rechtsausführungen des von der Klägerin angeführten erstinstanzlichen Urteils des FG Sachsen vom 20.06.2001 7 K 2353/99, EFG 2001, 1264). Entsprechendes gilt für Beiträge, zu deren Leistung der Arbeitgeber aufgrund einer Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags gemäß § 5 Tarifvertragsgesetz (TVG) verpflichtet ist (Urteil des BFH vom 13.09.2007 VI R 16/06, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2008, 394). In diesem Urteil hat der BFH noch dahinstehen lassen, ob Leistungen des Arbeitgebers, zu denen er tarifgebunden verpflichtet ist, in diesem Sinne freiwillig erbracht und deshalb von der Steuerfreiheit nicht erfasst werden.
Dagegen hat der BFH im Urteil vom 07.05.2009 (VI R 8/07, BStBl. II 2010, 194) klargestellt, dass eine Verpflichtung aufgrund eines Tarifvertrages keine gesetzliche Verpflichtung im Sinn des § 3 Nr. 62 EStG darstellt und hat in diesem Fall § 3 Nr. 62 EStG nicht angewandt. Zur Begründung führt der BFH aus, im Gegensatz zu den vorgenannten Streitfällen (Urteil des BFH vom 27.06.2006 IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242; Urteil des BFH vom 13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394) habe das FG keine Besonderheiten festgestellt, die im Streitfall eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten.
Für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist für alle drei Alternativen eine auf gesetzlicher Grundlage beruhende Verpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers zu erbringen, erforderlich (BFH-Urteil vom 13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394 m. w. N.). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (Urteil des BFH vom 28.05.2009 VI R 27/06, BStBl. II 2009, 857). Ausweislich der Gesetzesmaterialien (Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen von CDU/CSU und FDP in Bundestags-Drucksache - BT-Drucks. - 12/1108 Seite 51; gleichlautende Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung BT-Drucks. 12/1368 Seite 4 ) sollte durch die Änderung klargestellt werden, dass nicht nur eine sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung, sondern auch eine andere gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zu Zukunftssicherungsleistungen für Arbeitnehmer zur Steuerfreiheit dieser Leistungen führt. Es heißt weiter: „Dies gilt z. B. für die Erstattung von Krankenversicherungsbeiträgen nach § 5 Abs. 2 der Erziehungsurlaubsverordnung (…) oder nach entsprechenden Rechtsvorschriften der Länder.“
Der Klägerin ist zuzugeben, dass auch nach der Rechtsprechung des BFH kein Gesetz im formellen Sinn (z. B. eine Rechtsverordnung) erforderlich ist, sondern vielmehr eine materiell gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers maßgeblich sein soll (Urteil des BFH vom 13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394). Allerdings stellt nach Auffassung des BFH im Urteil vom 07.05.2009 (VI R 8/07, BStBl. II 2010, 194; so auch v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 62 Rz. B 62/35) eine Verpflichtung des Arbeitgebers aufgrund Tarifvertrages keine gesetzliche Verpflichtung i. S. des § 3 Nr. 62 EStG dar, obwohl es sich auch bei der Normsetzung durch die Tarifvertragsparteien um Gesetzgebung im materiellen Sinne handelt (vgl. Urteil des BFH vom 13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394 m. w. N.).
Nach Auffassung des Senates führt die Satzung der zur autonomen Satzungsgebung berechtigten Klägerin ebenso nicht zur Steuerfreiheit der Erstattungsbeträge. Von ihnen ist vielmehr Lohnsteuer zu erheben. Verpflichtungen nach Tarifordnungen und Satzungen sind nämlich nicht in gleicher Weise unausweichlich wie die Verpflichtung nach sozialversicherungsrechtlichen Gesetzen. Es handelt sich vielmehr um Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden. So unterliegen die Verpflichtungen aus Tarifverträgen der Disposition der Tarifvertragsparteien. Die Klägerin kann ihre Satzung sogar jederzeit einseitig ändern.
Dieses Ergebnis wird durch die Begründung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung zu dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 bestätigt, in dem der Gesetzgeber durch eine Ergänzung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG den Vorrang der Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 56 EStG und in § 3 Nr. 63 EStG geregelt hat. In der Begründung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung heißt es unter Hinweis auf R 3.62 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008, soweit es sich um Zukunftssicherungsleistungen auf Grund tarif- bzw. arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder auf Grund von Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtungen handele, habe die Konkurrenzregelung lediglich deklaratorische Bedeutung, d. h. es bleibe bei den nach herrschender Rechtsauffassung ohnehin ausschließlich anzuwendenden Nummern 56 und 63 des § 3 EStG (BT-Drucks. 16/10189, 48).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Urteilen des BFH vom 27.06.2006 (IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242) und vom 13.09.2007 (VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394). Die Steuerfreiheit in diesen von dem BFH entschiedenen Fällen beruht darauf, dass sich im ersten Fall die Verpflichtung aus einer 1937 erlassenen Tarifordnung ergab, die staatlich gesetztes, ursprünglich auf gesetzlicher Grundlage erlassenes Recht darstellt, das nach Art. 123, 125 GG als Bundesrecht fortgilt, und dass im zweiten Fall die von den Tarifparteien ausgehandelten Rechtsnormen auch für Nichtverbandsmitglieder durch staatlichen Hoheitsakt als Rechtsetzungsakt eigener Art zwischen autonomer Regelung und staatlicher Rechtsetzung verbindlich werden.
Die Klägerin kann sich dagegen nicht auf Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 WRV berufen. Der ihr als Religionsgesellschaft zustehende Autonomiebereich gilt nämlich nicht schrankenlos. Nach Absatz 3 des Art. 137 WRV ordnet und verwaltet jede Religionsgemeinschaft ihre Angelegenheiten selbständig innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes. Ebenso ist die mit der Zuerkennung der Körperschaftsrechte in Art. 137 Abs. 5 WRV einhergehende Verleihung bestimmter Befugnisse gegenständlich auf die normative Ausgestaltung der Körperschaft und der aus ihr abgeleiteten Rechte beschränkt. Für eine darüber hinaus greifende Rechtsetzung bedarf es einer hierauf bezogenen gesonderten staatlichen Verleihung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.04.2008 7 C 47/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 869). Die Klägerin ist befugt, durch Satzung die Bezüge der Pfarrer zu bestimmen, sie kann aber keine Regeln setzen, die zur Steuerfreiheit von Teilen dieser Bezüge führen.
So können sich die Kirchen nicht selbst durch Satzung das Recht verleihen, Steuern zu erheben (Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 4 AO, Rz. 76). Auch fallen Regelungen, die die Steuerlast ermäßigen, nicht in den Bereich des durch Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 WRV garantierten Selbstbestimmungsrechts einer Religionsgesellschaft (vgl. zur Umsatzsteuerfreiheit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 04.10.1965 1 BvR 498/62, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG 19, 129).
Die Klägerin kann sich auch nicht auf das Urteil des FG Nürnberg vom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993, 569) berufen, nach dem die Finanzverwaltung bei öffentlichen Kassen im Sinn von § 3 Nr. 13 EStG wegen der Gesetzgebungskompetenz der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften zu einer Prüfung nicht befugt ist. Die zugrundeliegende Rechtsauffassung hat der BFH aufgegeben (Urteil vom 27.05.1994 VI R 67/92, BStBl. II 1995, 17), nach dem Urteil des BFH vom 21.10.1996 (VI R 71/93, BFH/NV 1997, 286) ist die Finanzverwaltung zur Prüfung befugt, ob ein Aufwand vorliegt, der den Werbungskostenbegriff erfüllt. Im Übrigen ist hier die Gesetzgebungskompetenz der Klägerin im Streit.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abgabenordnung
§ 4 AO
§ 3 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 257 Abs. 1 oder 2 SGB V
§ 3 Nr. 56 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 5 Abs. 2 der Erziehungsurlaubsverordnung
Art. 123, 125 GG
Art. 70 Grundgesetz
Art. 80 GG
Art. 80 Abs. 1 Satz 2 und 3 GG
Art. 140 GG
Art. 137 Abs. 3 WRV
Art. 137 WRV
Art. 137 Abs. 5 WRV

Zitierte Entscheidungen: EFG 01, 1264
EFG 1993, 569
EFG 2001, 1264
BFH/NV 2006, 2242
BFH/NV 1997, 286
VI R 40/11
8 K 266/01
7 K 2353/99
06 IX R 77/01
07 VI R 16/06
VI R 8/07
VI R 27/06
IX R 77/01
VI R 16/06
7 C 47/07
1 BvR 498/62
94 VI R 67/92
VI R 71/93