Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-15, Aktenzeichen 1 K 2355/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0115.1K2355.13.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2013 werden die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 13. Juni 2013 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer für 2010 auf 27.559,-- Euro und für 2011 auf 42.730,-- Euro festgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Kläger die in den Streitjahren an die Eltern des Klägers gezahlten Beträge in voller Höhe oder nur in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgaben (Renten bzw. dauernde Lasten) zum Abzug bringen können.
Die Klägerin sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielten in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Mit Hofübergabevertrag vom 31. Juli 2002 (Bl. 2 f. Vertragsakten) hatte der Kläger im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge den landwirtschaftlichen Betrieb von seinen Eltern erhalten. Als Gegenleistung räumte der Kläger seinen Eltern auf deren Lebensdauer als Gesamtberechtigte ein Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an einem ebenfalls übertragenen Wohnhaus ein. Das Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht ist unentgeltlich. Die mit dem Hausgrundstück zusammenhängenden Gemeinkosten wie Steuern, Abgaben, Kanalisation, Wasser, Müllabfuhr, Kaminkehrer und dergleichen, die auf die Wohnräume des Wohnungsberechtigten entfallen, hat der Eigentümer zu tragen. Die Kosten für Schönheitsreparaturen an den Wohnräumen sowie die Kosten für Strom und Heizung des Wohnungsberechtigten hat dieser selbst zu tragen. Diese Verpflichtungen ruhen ersatzlos, ohne dass hierfür ein Ausgleich von dem Übernehmer zu zahlen wäre, wenn und so lange der Übergeber, sei es auf Grund eigenen Wunsch oder fachärztlicher Feststellung aus medizinischen Gründen das Vertragsanwesen verlassen hat und er sich in einem Krankhaus, Altersheim, Pflegeheim oder einer ähnlichen Einrichtung aufhält.
In Ziffer 3 des Hofübergabevertrages verpflichtete sich der Kläger, an die Eltern als Gesamtberechtigte auf die Dauer der Lebenszeit des Längslebenden eine "dauernde Last" mit einem Betrag von 1.000,00 € monatlich zu zahlen. Hierzu war weiter folgendes vereinbart:
"b) Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse
Sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Übernehmers oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist, kann jeder Beteiligte, also sowohl der Übernehmer als auch der Berechtigte, Änderung gem. § 323 ZPO verlangen. Eine Änderung kann jedoch nicht aus dem Mehrbedarf abgeleitet werden, der sich in Folge dauernder Pflegebedürftigkeit des Berechtigten oder aufgrund einer Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergibt.
c) Sonstige Änderungen der Geschäftsgrundlage
Mit rein schuldrechtlicher Wirkung, also nicht als Inhalt der nachfolgend bestellten Reallast, vereinbaren die Vertragsteile, dass auch bei jeder anderen Änderung der Geschäftsgrundlage, eine Abänderung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangt werden kann.
d) Wertsicherungsklausel
Auf eine Währungsklausel wurde nach Belehrung verzichtet."
In Ziffer 4 des Hofübergabevertrages verpflichtete sich der Kläger weiter, an seine Eltern als Gesamtberechtigte auf die Dauer des Längstlebenden eine "dauernde Last" von 3.000,00 € für jedes Jahr zu zahlen, in dem der übertragene Betrieb einen Jahresgewinn von mehr als 60.000,00 € erwirtschaftet. Der Betrag ist zahlbar einen Monat nach Feststellung der Jahresbilanz des Betriebs. Auch unter Ziffer 4 befinden sich die Buchstaben b, c, und d, mit gleichem Inhalt wie oben.
Auf Grund dieses Vertrages hat der Kläger in 2007 15.620,00 €, in 2008 15.458,00 € und in 2009 15.750,00 € als dauernde Last geltend gemacht, die auch vom Beklagten berücksichtigt worden ist. In 2010 hat er folgende Beträge als dauernde Lasten geltend gemacht (Bl. 14 und 20/2010 ESt-Akten):
1. Monatliche Zahlung
12.000,00 €
2. Sonderzahlung
3.000,00 €
3. Abfallentsorgung
255,00 €
4. Versicherungen
440,61 €
5. Schornsteinfeger
24,51 €
Summe
15.720,12 €
Diese Beträge wurden bei der Veranlagung berücksichtigt, der Steuerbescheid für 2010 erging am 4. Oktober 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In 2011 hat der Kläger folgende Kosten als Sonderausgaben angesetzt (Bl. 32 und 33/2011 ESt-Akten).
3. Gebäudeanstrich
2.021,49 €
4. Balkongeländer
3.850,00 €
5. Schornsteinkopfverlängerung
625,73 €
6. Abfallentsorgung
7. Versicherungen
1.046,78 €
8. Schornsteinfeger
62,38 €
22.861,38 €
Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2011 hat der Beklagte eine Fotokopie des Übertragungsvertrages aus dem Jahr 2002 angefordert. Nach dessen Vorlage und Prüfung hat der Beklagte die Auffassung vertreten, dass die Altersversorgung als Leibrente zu behandeln sei. Die Abänderbarkeit des Übertragungsvertrages nach § 323 Zivilprozessordnung –ZPO- sei durch ergänzende Bestimmungen im Vertrag derart eingeschränkt, dass sie als wirtschaftlich bedeutungslos anzusehen sei und somit eine Leibrente und keine dauernde Last vorläge. Diese sei bei den Eltern zu 24 % zu versteuern und könne daher bei dem Kläger auch nur in der Höhe von 24 % als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Kostenpositionen 3. bis 8. seien überhaupt nicht abziehbar. Es verbleibe daher ein Betrag von 3.600,00 € (24 % von 15.000,00 €) als Sonderausgaben. Entsprechend erging der Einkommensteuerbescheid für 2011 am 13. Juni 2013. Gleichzeitig wurde der Einkommensteuerbescheid für 2010 nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO entsprechend geändert.
Gegen diese Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 haben die Kläger Einspruch eingelegt und vorgetragen, dass die Abänderbarkeit des Vertrages laut Beschluss des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 nicht nur aus einer ausdrücklichen Änderungsklausel wie § 323 Zivilprozessordnung -ZPO- abzuleiten sei, sondern auch schon aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages. Es läge daher eine dauernde Last vor, der Versorgungsbezug sei voll zu versteuern und die Sonderausgaben seien daher voll abzugsfähig.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2013 hat der Beklagte die Steuer anderweitig festgesetzt und zwar abweichend von der bisherigen Handhabung wurde der Ertragsanteil der Leibrente mit 35 % bemessen. Als Beträge der Leibrente sei in 2010 von einem Betrag - wie von den Klägern geltend gemacht - von 15.720,12 € auszugehen. Die Leibrente setze sich zusammen aus den monatlichen bzw. jährlichen Geldleistungen in Höhe von 15.000,00 € und den von den Klägern getragenen Nebenkosten des übertragenen Hausgrundstückes, zu deren Zahlung sie laut Übergabevertrag verpflichtet seien. Nicht zu der Leibrente zählten dagegen die Kosten für den Gebäudeanstrich, das Balkongeländer und die Schornsteinkopfverlängerung, da diese Aufwendungen nicht der Versorgung der Berechtigten, sondern dem Erhalt des dem Kläger zuzurechnenden Vermögensgegenstandes dienten. Aus diesem Grund sei in 2011 von einer Summe von 16.364,16 € auszugehen.
Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, da die Rechtsprechung im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senates davon ausgegangen sei, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart worden seien, im Regelfall abänderbar seien, es sei denn, aus dem Vertrag ergebe sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart hätten. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genüge zwar somit grundsätzlich der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO. Allerdings führe selbst eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO dann nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarung materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen würden. Bereits in den Urteilen vom 28. Januar 1986 habe der BFH entschieden, dass eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübertragungsvertrag als Leibrente zu beurteilen sei, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen würden, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen würden. In den Urteilen vom 15. März 1994 und 27. August 1997 habe der BFH diese Rechtsprechung für diejenigen Fälle bestätigt, in denen die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen sei. Daran habe der BFH in dem Beschluss vom 9. Mai 2007 weiter festgehalten. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung stellten auch im Streitfall die Zahlungen des Klägers an seine Eltern folglich eine Leibrente und keine dauernde Last dar, denn auch in dem hier vorliegenden Hofübergabevertrag sei die Abänderung für den Fall einer Heimunterbringung oder Pflegebedürftigkeit der Eltern des Klägers ausdrücklich ausgeschlossen worden.
Mit der Klage tragen die Kläger vor, dass auf den Leitsatz des BFH-Beschlusses vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 verwiesen werde, in dem es heiße: Werde Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge u.a. gegen eine lebenslängliche Geldrente übertragen, sei deren Höhe auch dann, wenn eine ausdrückliche Änderungsklausel fehle, regelmäßig abänderbar. Weiter führe der BFH aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genüge, weil dies so zu verstehen sei, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nehme, änderbar sein solle. Fehle eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, könne sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit auf Grund eines Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaube. Das heiße, der Übergabevertrag sei nach Maßgabe des materiellen Rechtes abänderbar. Die Bezugnahme auf § 323 ZPO sei nur klarstellend. Das Ausschließen nur eines Teils der Möglichkeiten, Dauer der Pflegebedürftigkeit, könne nicht so bedeutend sein, dass man die Auffassung vertreten könne, der Vertrag sei nicht mehr als abänderbar anzusehen. Weiterhin werde auch auf die Aufsätze von Bauer, Münch und Herrn Dr. Fischer - letzteren zum Beschluss des Großen Senates - verwiesen. Aus den Aufsätzen und Kommentaren lasse sich ableiten, dass der Hofübergabevertrag nicht nur Änderungen auf Grund des § 323 ZPO zulasse, sondern vor allem Änderungen möglich seien, weil sich der Vermögensübergeber Erträge seines Vermögens vorbehalte, die erst vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssten. Mit Ausschluss der dauernden Pflegebedürftigkeit sei nur ein Grund ausgeschlossen, der noch nicht einmal eintreten müsse. Änderungen seien aber möglich bei veränderter Vertragslage, außergewöhnlichen Krankheitskosten, hohen Energie- und Versorgungskosten usw. Eine Änderung richte sich demnach nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers. Des Weiteren habe der Beklagte die Kosten der Erneuerung des Balkongeländers, der Schornsteinkopfverlängerung und den Gebäudeanstrich nicht anerkannt. In diesem Zusammenhang werde auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz verwiesen, die ausführe, dass Instandhaltungskosten nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden dürfen, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienten. Die Zahlungen des Betriebsübernehmers an seine Eltern stellten nach diesen Ausführungen eine dauernde Last dar.
Die Kläger beantragen,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2013 die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 13. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer in 2010 auf 27.559,00 € und für 2011 auf 42.730,00 € festgesetzt wird,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass der Beklagte sich mit seiner Entscheidung im Einklang mit der in der Einspruchsentscheidung aufgeführten einschlägigen Rechtsprechung des BFH sehe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 13. Juni 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrente), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (grundlegend Beschluss des Großen Senates des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 sowie Urteil des BFH vom 27. August 1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813 m.w.N.).
Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende Wirtschaftseinheit, die schon bisher vom Übergeber bewirtschaftet war und durch ihre Erträge ganz oder teilweise dessen Existenz sicherte, zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich BFH-Urteile vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BStBl II 1996, 687 und vom 24. Juli 1996 X R 167/95, BStBl II 1997, 315).
Die steuerrechtliche Sonderstellung des "Vermögensübergabevertrages" besteht darin, dass - obwohl die im Zusammenhang mit der Übertragung versprochenen wiederkehrenden Leistungen dem steuerrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten unterfallen - nicht die steuerrechtlichen Grundsätze über entgeltliche Geschäfte anzuwenden, sondern die wiederkehrenden Leistungen spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind. Diese steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen auf Grund eines "Vermögensübergabevertrages" (private Versorgungsrente) zu den wiederkehrenden Bezügen und den Sonderausgaben beruht darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Vermögensleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats vom 5. Juli 1990 a.a.O.).
Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass in Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O.). Der BFH führt in dem Beschluss vom Großen Senat vom 15. Juli 1991 aus, dass schon immer die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden ist. Dieser Vertrag ist dadurch charakterisiert worden, dass
-
die einkommensteuerrechtliche Behandlung der familien- und erbschaftsrechtlichen Natur des Vertragstypus folge,
die Vermögensübertragung die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezwecke,
die Rente nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen werde,
die Beteiligten sich von dem Gedanken leiten lassen, den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten.
In diesen Fällen ist nicht Sinn und Zweck die (selbständige) Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht, sondern die Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder (Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 a.a.O. m.w.N.).
Das bei Hof- und Betriebsübergaben als idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, welche als generationsübergreifende Anlage geeignet und bestimmt ist und vor der Übertragung durch ihre Erträge die Existenz der weichenden Generation ganz oder wenigstens teilweise gesichert hat. Charakteristisch ist für die Hof- und Betriebsübergabe ferner, dass das "Bewirtschaften" von Hof- und Betrieb einen Aufwand an Zeit und persönlicher Arbeitsleistung erfordert, der nur bis zum Erreichen einer selbst gewählten Altersgrenze erbracht werden kann (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O. m.w.N.). Im Beschluss vom 22. Juni 1994 - 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671 hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, dass der Übergang bestimmter Betriebe, die "durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheiten organisiert sind", (erbschaft-) steuerlich privilegiert sein müsse. Daraus ergibt sich, dass einerseits die steuerrechtliche Sonderstellung der Vermögensübergabe im Kernbereich der Hof- und Betriebsübergabe verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, andererseits aber auch gegenständlich auf solche Sachverhalte zu beschränken ist.
Das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen (Beschluss des Großen Senats vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95).
Für die Unterscheidung zwischen privater Versorgungsrente und entgeltlichem Veräußerungsgeschäft ist grundsätzlich auf die Ertragsprognose im Zeitpunkt der Übergabe des Vermögens abzustellen. Reichen die rechnerisch ermittelten erzielbaren Nettoerträge aus, um die vereinbarten Leistungen zu erbringen, liegt eine dauernde Last vor. Ergibt hingegen die nach den Verhältnissen des Übergabezeitpunktes "überschlägig" zu treffende Prognose, dass die - zu erwartenden - erzielbaren Nettoerträge nicht ausreichen, die voraussichtlich wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang zu erbringen, sind diese von Anbeginn an Entgelt für das übernommene Vermögen.
Geringfügige Schwankungen der für die Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten - Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und Leistungsfähigkeit des Verpflichteten - sind grundsätzlich unerheblich, so lange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen. Die Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrages ist konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Damit ist nichts darüber ausgesagt, dass stets und in vollen Umfang ein gestiegenes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten zur steuerlichen Abziehbarkeit einer den geänderten Verhältnissen Rechnung tragenden Erhöhung der Versorgungsleistung führen müsste. Es ist bereits zivilrechtlich zweifelhaft, ob nicht dann, wenn das Versorgungsbedürfnis durch die voraussichtlich zu erzielenden Erträge nicht mehr abgedeckt werden kann, die Höhe der Versorgungsleistungen gleichwohl begrenzt wird, weil der Verpflichtete diese nicht aus der Substanz des übergebenden Vermögens erbringen muss. In steuerlicher Hinsicht ist die Höhe der abziehbaren Leistungen durch die erzielbaren Nettoerträge begrenzt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16).
Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil diese so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen (Zivil-)Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, änderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit auf Grund des Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Die Änderbarkeit kann auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages folgen.
Damit nimmt sowohl der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO als auch die ausdrückliche oder als "vertragstypische" vorausgesetzte Änderbarkeit auf die zivilrechtliche Rechtslage Bezug. Die durch die Übergabe existenzsichernden Vermögens und den hierauf gründenden einvernehmlichen Vertragszweck vorgeprägte Interessenlage ist exemplarisch und richtungsweisend in den zu Art. 96 Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) "zum Altenteil" ergangenen landesrechtlichen Ausführungsgesetzen bewertet. Die Interessenlage ist geprägt durch
das "Nachrücken der folgenden Generation in eine die Existenz - wenigstens teilweise - begründenden Wirtschaftseinheit";
das Versorgungsbedürfnis als typischerweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen;
den Versorgungscharakter als Wesen des Leibgedingvertrages;
die aus der Überlassung des Vermögens gegenüber Übernahme der persönlichen Versorgung folgende wechselseitige Gebundenheit und die hierdurch bedingte "Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse".
(BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 a.a.O.).
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze des BFH ist im vorliegenden Fall von einer dauernden Last auszugehen. Der Kläger hat sich verpflichtet, seinen Eltern monatlich 1.000,00 € für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes zu zahlen. Dieser Betrag erhöht sich um 3.000,00 € im Jahr, in dem der übertragene Betrieb einen Jahresgewinn von mehr als 60.000,00 € erwirtschaftet, was in den beiden Streitjahren der Fall war. Sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Übernehmers oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist, kann jeder Beteiligte, also sowohl der Übernehmer als auch der Berechtigte, Abänderung gem. § 323 ZPO verlangen. Eine Abänderung darf jedoch nicht aus dem Mehrbedarf abgeleitet werden, der sich infolge einer Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergibt. Weiterhin ist den Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an dem übertragenen Vertragsgegenstand eingeräumt worden.
In dem Vertrag ist auf § 323 ZPO Bezug genommen worden, es ist lediglich ausgenommen worden, dass bei einer Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim sich ein Mehrbedarf nicht ergibt. Die Abänderbarkeit ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können. Im Streitfall können die Altenteilsleistungen insoweit abgeändert werden, als sich bei einer erheblichen Veränderung der Verhältnisse ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen ergibt. Der o.g. Punkt ist ausgenommen worden, da es an die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten gehen kann, wenn Zahlungen für Pflegeleistungen oder Pflege- oder Altenheim gezahlt werden müssen, wenn er zur Erfüllung seiner Schuld auf den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb zurückgreifen muss.
Das Zurückgreifen auf den übertragenen Betrieb sollte begrenzt werden. In steuerlicher Hinsicht sind die Versorgungsleistungen der Höhe nach begrenzt auf die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut erzielbaren Erträge. Bei Abschluss des Übergabevertrages war nicht absehbar, ob ein derartiger Versorgungsfall für die Eltern eintritt. Er sollte auch bewusst ausgenommen werden, da der landwirtschaftliche Betrieb auch für folgende Generationen erhalten bleiben soll. Zum anderen sollten aber auch mögliche Geschwister in diesem Fall zu Leistungen herangezogen werden, denn die gestiegene Bedürftigkeit der Eltern sollte gleichmäßig verteilt werden, da die Kinder sich zivilrechtlich eines möglichen Anspruchs des Sozialamtes nicht entziehen können.
Weiterhin ist eine Änderung in der Gesellschaft eingetreten. In früheren Jahren war es selbstverständlich, dass auf einem landwirtschaftlichen Hof mehrere Generationen zusammengewohnt haben und somit auch die ältere Generation von der jüngeren Generation ge- und verpflegt wurde. Diese Möglichkeit ist infolge der geänderten Struktur nicht mehr gegeben, zum anderen werden die Menschen immer älter, so dass immer häufiger ein Pflegefall eintreten kann, der auf Grund der entstehenden Kosten eine existenzielle Belastung für den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb darstellen kann. Diese Leistungen sind auch im Extremfall aus den Nettoerträgen des übertragenen Betriebes nicht mehr zu leisten, so dass die übersteigenden Beträge sowieso Zuwendungen im Sinne des § 12 EStG darstellen. Aus diesem Grund kann ein Ausschluss der Übernahme von Pflegekosten und Kosten eines Altenheimes nicht dazu führen, dass eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel nicht vorliegt, da nach dem Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt. Dieser Bezug ist so zu verstehen, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.
Der erkennende Senat geht aufgrund der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil die Abänderbarkeit der dauernden Last in zivilrechtlicher Hinsicht hiermit bezogen ist auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die sich aus dem übertragenen Grundstück ergebende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten.
Es sind auch die gesamten in den Streitjahren geltend gemachten Aufwendungen als dauernde Last zu berücksichtigen, da die Eltern des Klägers ein eigenes Haus bewohnen, sodass die Versicherungen usw. für dieses Haus angefallen sind. Bei den Aufwendungen für Gebäudeanstrich, Balkongeländer und Schornsteinkopfverlängerung handelt es sich nicht um Schönheitsreparaturen, die nach dem Vertrag von dem Übergeber zu tragen gewesen wären, sondern um Aufwendungen für den Erhalt des vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung, die vom Eigentümer, also dem Kläger, zu tragen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da in dem Beschluss des BFH vom 9. Mai 2007 X R 162/06, BFH/NV 2007, 1501 der Leitsatz lautet, dass wiederkehrende Leistungen auch dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird. Der dem Beschluss zu Grunde liegende Sachverhalt ist nicht bekannt. Im Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16 führt der BFH aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 323 ZPO
§ 323 Zivilprozessordnung
§ 12 EStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 847
BStBl II 1997, 813
BStBl II 1996, 687
BStBl II 1997, 315
BStBl II 1995, 671
BStBl II 2004, 95
BStBl II 2008, 16
BFH/NV 2007, 1501
91 GrS 1/90
97 X R 54/94
96 X R 106/91
96 X R 167/95
2 BvR 552/91
03 GrS 1/00
05 X R 61/01
07 X R 162/06