Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-22, Aktenzeichen 10 K 3103/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0522.10K3103.10E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 15.4.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.8.2010 wird dahingehend geändert, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 23.730,51 € berücksichtigt werden.
Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzung wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob beim Kläger angefallene Maklerkosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen sind.
Der Kläger erzielte im Streitjahre 2007 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den folgenden drei Objekten:
- Wohn- und Geschäftshaus "B-Straße 1" in A-Stadt
- Wohn- und Geschäftshaus "C-Straße 2 18" in A-Stadt
- Parkplätze "C-Straße 2 7" in A-Stadt
Das Objekt "B-Straße 1" war über ein Darlehen bei der D-Bank AG finanziert worden (Darlehen-Nr. 5181311.017 i.H.v. 660.000 € und 5181300.026 i.H.v. 540.000 €). Das Objekt "C-Straße 2 7" war über ein Darlehen bei der E...-Bank-Bank A-Stadt eG finanziert worden (Darlehen-Nr. 250 144 574 i.H.v. 140.000 €). Nach dem Vorbringen des Klägers waren beide Darlehen auf Verlangen der beiden Banken ganz oder zum Teil grundbuchlich (über Grundschulden) mit dem Objekt "C-Straße 2 18" abgesichert (bei dem Objekt „B-Straße 1“ sei zudem eine Grundschuld auf dem Objekt selbst eingetragen worden). Auch der Beklagte (das Finanzamt --FA--) geht davon aus, dass die vorgenannten Darlehen jeweils tatsächlich für die Anschaffung der beiden Objekte verwendet wurden und die auf die Darlehen anfallenden bzw. gezahlten Schuldzinsen daher beim Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der beiden Objekte abziehbar sind. Der Schuldzinsenabzug wurde vom FA auch in den entsprechenden Veranlagungszeiträumen jeweils anerkannt.
Zu den Darlehen der D-Bank AG liegt eine Darlehenszusage vom 14.2.2003 vor, in der die Mithaftung des Objekts „C-Straße 2 18“ vorgesehen ist. Zu dem Darlehen der E...-Bank-Bank A-Stadt eG liegt der (undatierte) Darlehensvertrag vor, in dem als Sicherheit ebenfalls das Objekt „C-Straße 2 18“ vorgesehen ist. Weitere Unterlagen über die tatsächliche Verwendung der Darlehensbeträge liegen allerdings nicht vor.
Das Objekt "C-Straße 2 18" hatte der Kläger mit notarieller Urkunde vom 30.3.1995 entgeltlich erworben.
Ab 2006 kam es bei den Objekten "C-Straße 2 18" und "B-Straße 1" zu mehreren Mietausfällen. Im Einzelnen handelte es sich nach dem Vorbringen des Klägers um folgende Ausfälle:
C-Straße 2 18:
- Kündigung einer Gewerbeeinheit durch die Fa. X.... vom 20.2.2006 zum 28.2.2007 (lt. Kläger Miete mtl. 1.247,02 €)
- Kündigung einer Wohnung durch Herrn M1.... vom 31.7.2007 zum 31.10.2007 (lt. Kläger Miete mtl. 1.300,10 €, Angebot, Nachmieter zu stellen)
- Kündigung einer Wohnung durch Herrn M2.... vom 27.11.2006 zum 28.2.2007 (lt. Kläger Miete mtl. 391 €, Ankündigung, er werde sich um einen Nachmieter bemühen)
B-Straße 1:
- Privatinsolvenz des Mieters einer Wohnung (Herr Maik M3...., lt. Kläger Miete mtl. 447 €)
- Insolvenz des Mieters einer Gewerbeeinheit (Friseur M4...., lt. Kläger Miete mtl. 1.882,32 €)
- Kündigung einer Wohnung durch Frau M5.... vom 29.1.2008 zum nächstmöglichen Termin (Miete lt. Kläger mtl. 603,54 €)
Ob und wie lange die vorgenannten Objekte jeweils tatsächlich leer standen und in welcher Höhe die Mieten daher tatsächlich ausgefallen sind, ist aus den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich. Auf die Ausführungen des Klägers zu den vorgenannten Mietausfällen und den hierzu eingereichten Unterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (siehe Schriftsätze des Klägervertreters vom 18.8.2010 sowie die Anlagen zu diesem und vom 19.4.2013).
Mit notariellem Vertrag vom 20.7.2007 veräußerte der Kläger das Objekt C-Straße 2 18" für einen Kaufpreis von 1.400.000 € an eine dänische Fondsgesellschaft (die Fa. ...................., im Folgenden: Y...). Laut den Ausführungen in dem Vertrag waren im Grundbuch des Objekts Grundschulden i.H.v. 850.000 € für die E...-Bank-Bank A-Stadt eG und i.H.v. 1.200.000 € für die D-Bank AG eingetragen. Nach § 2 des Vertrags war der Kaufpreis vom Käufer mit den Beträgen, die zur Ablösung der vorgenannten Grundschulden erforderlich waren, an die Gläubiger der Grundschulden und mit dem Restbetrag an den Verkäufer zu zahlen. Nach § 4 des Vertrags sollte der Besitz etc. an dem Objekt mit dem auf die vertragsgemäße Zahlung folgenden Monatsersten auf den Käufer übergehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom 20.7.2007 Bezug genommen.
Entsprechend der vertraglichen Vereinbarung überwies die Y... die folgenden Teile des Kaufpreises direkt zur Tilgung der o.g. Darlehen des Klägers bei der D-Bank AG und der (nunmehrigen) E...-Bank-Bank West eG:
- 513.349,44 € (512.779,81 € am 3.9.2007 und 569,63 € am 10.9.2007) auf das Darlehenskonto Nr. 5181300.026 bei der D-Bank AG
- 86.650,56 € auf das Darlehenskonto Nr. 51813111.017 bei der D-Bank AG (am 3.9.2007)
- 64.661,40 € auf das Darlehenskonto Nr. 250 144 584 bei der E...-Bank-Bank eG (am 4.9.2007)
Laut zwei Kontoauszügen der D-Bank AG und eines Kontosauszugs der E...-Bank-Bank eG wurden die vorgenannten Beträge dort als Tilgungsbeträge auf die vorgenannten Darlehen verbucht. Die tatsächlich von der Y... an die jeweiligen Banken überwiesenen Beträge überstiegen die vorgenannten Beträge, da ein Teil der Zahlungen auch für Kosten im Zusammenhang mit der Ablösung der Darlehen verbucht wurden (siehe Schriftsatz des Klägervertreters vom 19.4.2013 und das in der Anlage dazu beigefügte Schreiben des Rechtsanwalts der Y... vom 11.9.2007).
Bei der Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" war ein Immobilienmakler eingeschaltet. Mit Schreiben vom 29.8.2007 stellte dieser dem Kläger für die Vermittlung des Käufers Y... eine Courtage von 49.980 € (42.000 € zzgl. Umsatzsteuer) in Rechnung (mit Fälligkeit zum 10.9.2007). Nach dem Vorbringen des Klägers hätten bei dem Verkauf sowohl er als Verkäufer als auch die Y... als Käufer je die Hälfte der Maklerkosten tragen müssen. Der in der auf ihn lautenden Rechnung ausgewiesene Betrag sei der von ihm zu tragende Anteil gewesen. Der Grund dafür, dass auch er als Verkäufer einen Teil der Maklerkosten habe tragen müssen, sei, dass es um einen schnellen Verkauf gegangen sei (siehe zu diesem Vorbringen das Protokoll über den Erörterungstermin vom 1.3.2013).
In seiner Einkommensteuererklärung 2007 machte der Kläger einen Teil der o.g. Maklerkosten i.H.v. 23.730,51 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, und zwar bei den Objekten "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7". Hierzu legte er eine Berechnung bei, nach der die Kaufpreisbeträge, die zur Tilgung der o.g. und zur Finanzierung des Objekts "B-Straße 1" aufgenommenen Darlehen bei der D-Bank AG verwendet wurden, 36,67 % und 6,69 % des gesamten Kaufpreises ausmachen, was einem Anteil an den Maklerkosten von 18.327,67 € und 3.093,76 € entspreche. Der Kaufpreisbetrag, der zur Tilgung des o.g. und zur Finanzierung des Objekts "C-Straße 2 7" aufgenommenen Darlehens bei der E...-Bank-Bank West eG , mache 4,62 % des gesamten Kaufpreises aus, was einem Anteil an den Maklerkosten von 2.309,08 € entspreche.
Unter dem Datum vom 15.4.2009 erließ das FA einen Einkommensteuerbescheid 2007, in dem es den vorgenannten Betrag nicht als Werbungskosten berücksichtigte. Die Aufwendungen dienten nicht der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der beiden verbleibenden Objekte, sondern seien aufgrund der Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" entstanden.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Die Veräußerung des Objekts „C-Straße 2 18“ und damit die Maklerkosten hätten zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus den anderen beiden Objekten „B-Straße 1“ und „C-Straße 2 7“ gedient, und zwar insoweit als der Veräußerungserlös zur Tilgung der Darlehen verwendet worden sei, die für die Anschaffung der beiden letztgenannten Objekte aufgenommen worden seien. Diese Verwendung des Veräußerungserlöses sei auch bereits bei dem Verkauf so beabsichtigt gewesen und die Kaufpreiszahlung im Vertrag vom 29.7.2007 entsprechend vereinbart worden. Auch hätten die Banken als Darlehensgeber der vorgenannten Darlehen, die über die Grundschulden auf dem veräußerten Objekt „C-Straße 2 18“ abgesichert worden seien, eine Tilgung bzw. Ablösung der Darlehen zur Bedingung für die Erteilung einer Löschungsbewilligung gemacht. So habe die D-Bank AG insoweit eine Tilgung des von ihr erteilten Darlehens i.H.v. 600.000 € verlangt. Hierzu reichte der Kläger den Ausdruck einer e-mail der D-Bank AG vom 5.6.2007 ein, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Dass die Tilgungen durch den Veräußerungserlös zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus den beiden verbliebenen Objekten gedient hätten, zeige sich auch dadurch, dass durch die Tilgungen die Zinsbelastung bei dem Objekt „B-Straße 1“ erheblich gesunken und bei dem Objekt „C-Straße 2 7“ sogar vollständig entfallen sei. Hierzu führte der Kläger außerdem ein Urteil des 9. Senats des BFH vom 14.1.2004 (IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091) an. Der BFH habe dort entschieden, dass eine im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung zu den Finanzierungskosten eines neuen Mietobjekts gehört, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet werde. Die im Streitfall in Rede stehenden Maklerkosten seien ebenso zu behandeln. Darüber hinaus ergebe sich im Streitfall der Veranlassungszusammenhang mit den Vermietungseinkünften aus den verbliebenen Objekten auch daraus, der Kläger gegen Ende des Jahres 2006 und im Jahr 2007 erhebliche Mietausfälle in den Objekten „C-Straße 2 18“ und „B-Straße 1“ von über 6.000 € monatlich erlitten habe. Aufgrund dieser Mietausfälle sei der Verkauf des Objekts „C-Straße 2 18“ notwendig geworden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.8.2010 änderte das FA die Einkommensteuer in einem anderen, hier nicht relevanten Punkt und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Auslösendes Moment für die Entstehung der Maklerprovision sei die Veräußerung des Objekts, die in die nicht steuerbare Vermögenssphäre falle und – abgesehen von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2, § 23 EStzG – keinem einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich zugeordnet werden könne. Aus diesem Grund habe der BFH auch etwa Maklerkosten, die aus Anlass eines beruflich veranlassten Umzugs anfallen, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG angesehen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24.5.2000 VI R 147/99, BStBl II 2000, 476; vom 15.11.1991 VI R 36/89, BStBl II 1992, 492). Des Weiteren habe etwa das FG Hamburg entschieden, dass Veräußerungskosten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Wertpapieren auch dann nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen, wenn der Erlös zur Finanzierung des vermieteten Objekts verwendet werde. In der Literatur gebe es ähnliche Äußerungen (Hinweis auf Hermann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm. 750 Stichwort „Veräußerungskosten“, Littmann/Bitz/Pust, § 9 EStG Anm. 530 Stichwort „Verkaufsaufwendungen“). Dass nach dem BFH für Vorfälligkeitsentschädigungen ausnahmsweise etwas anderes gelte, wenn bereits im Zeitpunkt der Veräußerung der endgültig gefasste Entschluss zur entsprechenden Verwendung des Veräußerungserlöses bestehe, ändere nichts an der Beurteilung des Streitfalls. Anders als bei Maklerkosten handele es sich bei Vorfälligkeitsentschädigungen um Aufwendungen, die bei einem entsprechenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart bereits gesetzlich den Werbungskosten gleichgestellt würden.
Hiergegen richtet sich der Kläger mit seiner Klage. Das Vorbringen des Klägers entspricht im Wesentlichen dem Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend macht der Kläger geltend, entgegen dem FA könnten aufgrund der Rechtsprechung des BFH zu Vorfälligkeitsentschädigungen auch die hier in Rede stehenden Maklerkosten nicht anders behandelt werden. Dies zeige auch die Rechtsprechung zur Umwidmung von Darlehen, die den Schuldzinsenabzug betreffe. Danach könne ein Darlehen, welches zunächst für ein einkünfteerzielendes Objekt verwendet worden sei, aufgrund der Veräußerung dieses Objekts und einer entsprechenden Verwendung des Veräußerungserlöses einem neuen Objekt zugeordnet werden (Hinweis etwa auf FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.7.2009 9 K 251/07, EFG 2009, 1829). Des Weiteren macht er zu den von ihm angeführten Mietausfällen ergänzend geltend, die Veräußerung des Objekts „C-Straße 2 18“ sei auch aus diesem Grund notwendig gewesen, um die anderen beiden Objekte zu erhalten. Aufgrund der Ausfälle sei die zukünftige Bedienung der monatlichen Zins- und Tilgungsverpflichtungen aus den drei Objekten nicht mehr gewährleistet bzw. gefährdet gewesen. Aufgrund der fallenden Mieteinnahmen und der wirtschaftlichen Verhältnisse hätten auch die Banken gefordert, die entsprechenden Darlehen auf den Objekten zurückzuführen. Die monatliche Belastung aus den Zins- und Tilgungsverpflichtungen habe 6.170,30 € betragen (74.043,60 € pro Jahr). Hinzu kämen weitere finanzielle Belastungen durch Werbungskosten (ohne Abschreibungen) i.H.v. 38.165 € pro Jahr. Wegen der weiteren Einzelheiten zu diesem Vorbringen wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 19.4.2013 und die Anlagen zu diesem Bezug genommen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 15.4.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.8.2010 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 23.730,51 € berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA auf sein Vorbringen in der Einspruchsentscheidung. In der mündlichen Verhandlung hat das FA ergänzend ausgeführt, ein Unterschied zwischen den hier in Rede stehenden Maklerkosten und den vom Kläger in Bezug genommenen Vorfälligkeitsentschädigungen bzw. der Rechtsprechung zu diesen besteht darin, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen aufgrund der bestehenden vertraglichen Regelungen zwingend anfielen, während die Maklerkosten auf einer freiwilligen Entscheidung zur Einschaltung eines Maklers beruhten.
Am 1.3.2013 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Protokoll zu diesem Erörterungstermin wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Die Maklerkosten, die aufgrund der Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" angefallen sind, sind in der vom Kläger geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers nach § 21 EStG aus den beiden verbliebenen Objekten "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7" zu berücksichtigen.
1. Nach Auffassung des Senats sind die anteiligen Maklerkosten deshalb als Werbungskosten im vorgenannten Sinne zu berücksichtigen, weil der Kläger bereits bei der Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" die Absicht und zudem vertraglich festgelegt hatte, dass er den anteiligen Veräußerungserlös zur Finanzierung und damit zur Einkünfteerzielung mit den verbliebenen beiden Objekten verwendet, indem er mit diesem die zur Anschaffung dieser beiden Objekte aufgenommenen Darlehen tilgt. Der Senat sieht die anteiligen Maklerkosten aus diesem Grund als Geldbeschaffungskosten im Rahmen der Finanzierung dieser beiden Objekte an.
a) Der Kläger beruft sich auf die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zu durch die Veräußerung eines Mietobjekts ausgelösten Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts. Soweit bei der Veräußerung eines Mietobjekts eine Vorfälligkeitsentschädigung bei dem für dieses aufgenommene Darlehen anfällt, hat der BFH diese grundsätzlich als Veräußerungskosten angesehen, die dem – abgesehen von § 23 EStG – nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzuordnen und daher nicht als Werbungskosten abziehbar sind (so etwa BFH-Urteil vom 23.4.1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595, unter 2.a; diese Einordnung könnte sich allerdings durch die jüngst geänderte Rechtsprechung des BFH zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei § 21 EStG geändert haben, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20.6.2012 IX R 67/10, DStR 2012, 1801). Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH können aber Vorfälligkeitsentschädigungen im vorgenannten Sinne ausnahmsweise und unter bestimmten Umständen zu den Finanzierungskosten eines neuen Mietobjekts gehören. Zunächst hat der BFH hierzu verlangt, dass ein entsprechender Veranlassungszusammenhang mit dem neuen Objekt dann bestehe, wenn der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung (z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest bei dessen Abschluss) im vorhinein so unwiderruflich über den Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus diesem Objekt festlegt (so BFH-Urteil in BStBl II 1996, 595, unter 2.a, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 21.6.1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106, welches eine entsprechende Beurteilung auf der Einnahmeseite betraf). Später hat der BFH diese strengere Anforderung nicht mehr verlangt und es genügen lassen, dass der Restkaufpreis tatsächlich zur Finanzierung des neuen Objekts verwendet wird (so BFH-Urteil vom 14.1.2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 28.7.2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43, unter 1.b, jeweils unter Aufgabe des o.g. Kriteriums aus dem BFH-Urteil in BStBl II 1996, 595; vgl. zu dieser Rechtsprechung auch Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 92; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Anm. 97; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm. 385 „Vorfälligkeitsentschädigungen“; ablehnend jedoch Schießl, DStZ 2007, 466 ff.).
Im Widerspruch zu der vorgenannten Beurteilung steht allerdings die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG. Danach ist eine durch eine Veräußerung eines (Miet-)Objekts ausgelöste Vorfälligkeitsentschädigung in keinem Fall als Werbungskosten bei Einkünften aus einer neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen, und zwar weder dann, wenn der Restkaufpreis tatsächlich für diese neue Kapitalanlage verwendet wurde, noch, wenn im o.g. Sinne bereits bei der Veräußerung entsprechend in endgültiger Weise über den Kaufpreis verfügt wurde (so BFH-Urteil vom 6.12.2005 VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265, unter II.2.b bb und 3.; ablehnend hierzu Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 92; Kempermann, FR 2006, 417 f.; zustimmend dagegen Schießl, DStZ 2007, 466 ff.). Der VIII. Senat des BFH hat sich hierbei so von der o.g. Rechtsprechung des IX. Senats des BFH abgegrenzt, dass eine Abweichung von dessen Urteil in BStBl II 1996, 595 nicht vorliege, da die dort vertretene Rechtsauffassung vom 9. Senat später selbst wieder aufgegeben wurde (nämlich im BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1091; vgl. hierzu aber Kempermann, FR 2006, 417 f., wonach der IX. Senat in dieser Entscheidung lediglich das o.g. strengere Kriterium aufgegeben habe, nicht aber die gesamte Rechtsprechung als solches, und der demgemäß von einer Unvereinbarkeit der beiden Entscheidungen ausgeht). Eine Abweichung von den späteren Entscheidungen des IX. Senats des BFH in BFH/NV 2004, 1091 und in BFH/NV 2005, 43 liege nicht vor, da dort die o.g. Rechtsprechung nicht tragend geworden sei, weil die vom IX. Senat aufgestellten Voraussetzungen in den dortigen Fällen nicht vorgelegen hätten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2006, 265, unter II.3.).
b) Des Weiteren beruft sich der Kläger auf die Rechtsprechung des BFH zur Umwidmung von Darlehen. Wird ein Darlehen für die Anschaffung eines Objekts verwendet (z.B. eines Vermietungsobjekts, einer Kapitalanlage oder auch eines privaten WG) und wird dieses Objekt veräußert und der Veräußerungserlös zur Anschaffung eines anderen Einkünfteobjekts (z.B. eines anderen Vermietungsobjekts oder einer anderen Kapitalanlage) verwendet, steht das Darlehen nach der Rechtsprechung des BFH nunmehr im Veranlassungszusammenhang mit dem neuen Objekt. Die Schuldzinsen des Darlehens sind dann nunmehr Werbungskosten etwa bei den Einkünften aus dem neu angeschafften Mietobjekts (§ 21 EStG) oder der neu angeschafften Kapitalanlage (§ 20 EStG; siehe hierzu im Einzelnen Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 82, m.w.N. aus der Rspr. des BFH).
c) Das FA beruft sich demgegenüber auf die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu der Frage, ob Maklerkosten als Umzugskosten Werbungskosten bei Einkünften aus § 19 EStG bilden können. Danach sind sowohl Maklerkosten als auch Vorfälligkeitsentschädigungen, die durch die Veräußerung eines am bisherigen Wohn- und Arbeitsort bewohnten Einfamilienhauses ausgelöst werden, auch dann nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG, wenn die Veräußerung des Einfamilienhauses anlässlich eines beruflich veranlassten Umzugs an einen anderen Ort vorgenommen wird. Es handele sich ungeachtet des Zusammenhangs mit dem berufsbedingten Umzug um Veräußerungskosten, die vorrangig zum nicht steuerbaren Vermögensbereich gehören (so BFH-Urteil vom 24.5.2000 VI R 147/99, BStBl II 2000, 476; BFH-Beschluss vom 2.3.2005 IX B 184/03, BFH/NV 2005, 1067).
d) Eine Ähnlichkeit zur vorliegenden Situation weist außerdem die Rechtsprechung des BFH zur Umschuldung von Darlehen auf. Wird ein Darlehen zur Anschaffung eines Einkünfteobjekts (z.B. eines Vermietungsobjekts) verwendet und später dieses Darlehen durch ein neues Darlehen abgelöst (also umgeschuldet), sind die Kosten des neuen Darlehens ebenso Werbungskosten bei den Einkünften aus § 21 EStG wie die Kosten des vorherigen Darlehens (vgl. etwa Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 91). Dies betrifft nicht nur die laufenden Schuldzinsen des neuen Darlehens, sondern sämtliche Kosten des neuen Darlehens. Dazu gehören auch Nebenkosten der Darlehensaufnahme als sog. Geldbeschaffungskosten (z.B. Notar- und Grundbuchkosten für die Eintragung einer Sicherung, Provisionen eines Darlehensmaklers, auch Reisekosten zur Kreditbeschaffung, vgl. hierzu etwa Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 91 und Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm. 385 „Geldbeschaffungskosten“, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
e) Unmittelbar zur vorliegenden Konstellation ist bisher lediglich finanzgerichtliche Rechtsprechung ergangen. Das FG A-Stadt hat in einem Urteil vom 28.2.1985 (VIII K 446/83, EFG 1985, 549 f.) Maklerkosten, die bei der Veräußerung eines Hauses angefallen sind, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften eines mit dem Veräußerungserlös erworbenen neuen Hauses angesehen (wobei es sich um ein selbstgenutztes Haus handelte, welches jedoch der damals geltenden Nutzungswertbesteuerung unterlag). Das FG A-Stadt hat hierbei ausgeführt, zwar seien Geldbeschaffungskosten in Form von Nebenkosten einer Darlehensaufnahme zur Finanzierung eines vermieteten Objekts als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung abziehbar. Dies liege aber in der gesetzlichen Regelung über den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG begründet und sei mangels Bestehen einer solchen Regelung nicht auf die Nebenkosten der Veräußerung eines anderen Wirtschaftsguts zur Geldbeschaffung für die Einkünfteerzielung übertragbar. Das FG Hamburg hat in einem Urteil vom 4.11.1987 (I 445/85, EFG 1988, 230) den Abzug von Veräußerungskosten (Provisionen) aus der Veräußerung von Wertpapieren als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung eines mit dem Veräußerungserlös erworbenen Vermietungsobjekts abgelehnt. Einem solchen Abzug stehe der Charakter der Kosten als Veräußerungskosten entgegen (an den beiden Entscheidungen zweifelnd Schmidt/Loschelder, 32. Aufl., § 9 EStG Rz. 91 a.E., auch unter Hinweis auf die o.g. Rechtsprechung des BFH zur Umwidmung eines Darlehens).
f) Der Senat hält es für die im Streitfall in Rede stehenden Maklerkosten für zutreffend, diese als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung anderer Vermietungsobjekte zu berücksichtigen, wenn und soweit zum einen der Veräußerungserlös tatsächlich für die Finanzierung dieser Vermietungsobjekte verwendet wird und zum anderen diese Verwendung des Veräußerungserlöses von vornherein der Absicht des Steuerpflichtigen entsprach und er sie – wie etwa hier durch die vertraglichen Bestimmungen im Kaufvertrag – entsprechend in endgültiger Weise festgelegt hat.
Grundsätzlich bilden Maklerkosten, die aufgrund der Veräußerung eines Vermietungsobjekts anfallen, in gleicher Weise wie etwa dadurch ausgelöste Vorfälligkeitsentschädigungen Veräußerungskosten und gehören daher dem nicht steuerbaren Vermögensbereich in Bezug auf das veräußerte Wirtschaftsgut an, wobei eine steuerliche Berücksichtigung lediglich bei etwaigen Einkünften aus § 23 EStG erfolgen kann. Der Senat hält es jedoch für möglich, dass solche Veräußerungskosten zugleich als Geldbeschaffungskosten im Veranlassungszusammenhang mit einer Einkünfteerzielung i.S.v. § 21 EStG durch ein anderes Wirtschaftsgut stehen können. In Bezug auf diese Einkünfteerzielung und dieses Wirtschaftsgut gehören die Kosten dann nicht zum nicht steuerbaren Vermögensbereich. Der Senat knüpft insoweit an die o.g. Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zu aufgrund einer Veräußerung anfallenden Vorfälligkeitsentschädigungen an, welche dieser im Grundsatz ebenfalls als Veräußerungskosten und damit dem nicht steuerbaren Vermögensbereich angehörend einstuft, die er jedoch aufgrund einer Verwendung des Veräußerungserlöses zur Finanzierung eines anderen Vermietungsobjekts ausnahmsweise als Geldbeschaffungskosten und damit als Werbungskosten bei diesem ansieht (siehe hierzu oben unter I.1.a). Wenn man, was der Senat macht, dieser Rechtsprechung folgt, liegt es nahe, durch eine solche Veräußerung ausgelöste Maklerkosten – welche im Streitfall in Rede stehen – in gleicher Weise zu behandeln. Dass eine Vorfälligkeitsentschädigung ihrem Charakter nach eine größere Nähe zu den Finanzierungskosten aufweist als es eventuell bei Maklerkosten der Fall ist, kann insoweit keinen entscheidenden Unterschied ausmachen. Die hier in Rede stehenden Vorfälligkeitsentschädigungen weisen nämlich lediglich einen Zusammenhang zu den Finanzierungskosten des veräußerten Objekts auf, wohingegen auch bei ihnen unter keinem Gesichtspunkt ein Zusammenhang zu der Finanzierung des anderen Objekts bestand, sondern ein solcher erst durch die entsprechende Verwendung des Veräußerungserlöses hergestellt wird. Ebenfalls bildet der Einwand des FA, der Anfall einer Vorfälligkeitsentschädigung sei aufgrund der bestehenden vertraglichen Regelungen zwingend, während die Maklerkosten aufgrund einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen anfielen, keinen entscheidenden Unterschied. Für die Beurteilung, ob Aufwendungen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind, ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen zwangsläufig oder aufgrund einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen anfallen.
Auch kann man die vorliegend in Rede stehende Situation mit derjenigen einer Umschuldung vergleichen: Hätte der Kläger die bisherigen Darlehen zur Finanzierung der verbliebenen Objekte "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7" durch ein neues Darlehen getilgt bzw. abgelöst, wären nicht lediglich die laufenden Schuldzinsen dieses neuen Darlehens als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung dieser Objekte abziehbar, sondern auch etwa angefallene weitere Geldbeschaffungskosten zur Beschaffung des neuen Darlehens (wie etwa auch die Kosten eines Kreditmaklers, siehe dazu oben unter I.1.d). Im Streitfall hat der Kläger nicht die bestehenden Darlehen durch ein neues Darlehen umgeschuldet, sondern diese mittels eines bei ihm vorhandenen, jedoch nicht liquiden Vermögenswerts (des Objekts "C-Straße 2 18"), welchen er zu diesem Zweck zuvor durch die Veräußerung "zu Geld" gemacht hat, getilgt. Bei den hierbei angefallenen Nebenkosten – wie den hier streitigen Maklerkosten – handelt es sich daher ebenfalls um Geldbeschaffungskosten zur Finanzierung der verbliebenen beiden Objekte, wenn auch nicht um solche zur Beschaffung eines neuen Darlehen, sondern um solche zu Beschaffung liquider Mittel in Form eines Veräußerungserlöses, ohne welchen die Tilgung der Darlehen nicht möglich gewesen wäre.
Allerdings hält der Senat zugleich eine Einschränkung dieser Würdigung für zutreffend. Er hält es nur dann für zutreffend, Veräußerungskosten im o.g. Sinne als Geldbeschaffungs- und damit Werbungskosten für ein anderes Vermietungsobjekt einzuordnen, wenn diese Verwendung des Veräußerungserlöses von vornherein der Absicht des Steuerpflichtigen entsprach und er sie – wie etwa hier durch die vertraglichen Bestimmungen im Kaufvertrag – entsprechend in endgültiger Weise festgelegt hat. Wenn diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ist nach Auffassung des Senats davon auszugehen, dass die Finanzierung des anderen Vermietungsobjekts mit dem Veräußerungserlös auf einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen beruht. Beruht die Verwendung des Veräußerungserlöses aber auf einer solchen neuen Anlageentscheidung, erscheint es nicht möglich, die Veräußerungskosten -wie im Streitfall die Maklerkosten- als durch diese Verwendung veranlasst anzusehen. Andernfalls würden Veräußerungskosten auch dann Werbungskosten bei einer anderen Einkünfteerzielung bilden, wenn der Veräußerungserlös irgendwann zu einem späteren Zeitpunkt und ohne einen von vornherein bestehenden Zusammenhang für diese (etwa für eine Kapitalanlage oder die Anschaffung eines Vermietungsobjekts) eingesetzt wird. In einem solchen Fall kann aber nicht von einer Geldbeschaffung für die andere Einkünfteerzielung die Rede sein. Die vorgenannte Einschränkung entspricht im Wesentlichen den strengeren Kriterien des IX. Senats zur Beurteilung der o.g. Vorfälligkeitsentschädigungen, die er in seinem Urteil in BStBl II 1996, 595 aufgestellt, später allerdings wieder aufgegeben hat (siehe hierzu oben unter I.1.a).
Nach Auffassung des Senats steht die vorstehende Beurteilung im Widerspruch zu der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zur Behandlung von durch eine Veräußerung ausgelöste Vorfälligkeitsentschädigungen bei einer Verwendung des Veräußerungserlöses für eine Kapitalanlage i.S.v. § 20 EStG (siehe zu dieser ebenfalls oben unter I.1.a). Im o.g. Umfang folgt der Senat dieser Rechtsprechung daher nicht. Ebenso folgt der Senat nicht den o.g. finanzgerichtlichen Entscheidungen zur Behandlung von Maklerkosten in der vorliegenden Konstellation (siehe zu dieser oben unter I.1.e).
Die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH dazu, ob durch einen berufsbedingten Umzug ausgelöste Maklerkosten Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG bilden können (siehe zu dieser oben unter I.1.c) ist nach Auffassung des Senats dagegen nicht auf die vorliegend in Rede stehende Situation übertragbar. Es steht jeweils eine andere Art von Veranlassungszusammenhang in Rede, nämlich zum einen ein solcher aufgrund einer (von vornherein beabsichtigten und festgelegten) Verwendung des Veräußerungserlöses, und zum anderen aufgrund eines berufsbedingten Umzugs.
Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen sind die vorliegend streitigen Maklerkosten in der vom Kläger geltend gemachten Höhe von 23.730,51 € als Werbungskosten bei dessen Vermietungseinkünften aus den Objekten "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7" abzuziehen. Der Kläger hat einen entsprechenden Anteil des durch die Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" erzielten Veräußerungserlöses zur Tilgung der beiden für die Anschaffung der erstgenannten Objekte aufgenommenen Darlehen bei der D-Bank AG und der E...-Bank Bank verwendet. Diese Verwendung des anteiligen Veräußerungserlöses war vom Kläger auch von vornherein beabsichtigt und dementsprechend in endgültiger Weise festgelegt worden, indem in § 2 des Kaufvertrags vereinbart wurde, dass der Käufer den Kaufpreis insoweit, als er zur Ablösung der auf dem verkauften Grundstück lastenden Grundschulden erforderlich war, an die Gläubiger der Grundschulden zu zahlen und nur der Restbetrag an den Verkäufer auszuzahlen war. Diese Zahlungen, zu denen der Käufer verpflichtet war, lösten nicht nur die Grundschulden ab, sondern tilgten zugleich die vorgenannten Darlehen, zu deren Sicherung die Grundschulden dienten. Hierbei geht der Senat in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass die beiden Darlehen bei der D-Bank AG und der E...-Bank Bank bzw. die jeweilige Darlehensvaluta vom Kläger ursprünglich auch tatsächlich für die Anschaffung der beiden Objekte "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7" verwendet wurde. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die dagegen sprechen und auch das FA hat dies in den vorherigen Veranlagungszeiträumen so zugrunde gelegt. Des Weiteren geht der Senat davon aus, dass der Kläger die Maklerkosten auf die entsprechende Rechnung vom 29.8.2007 hin auch noch im Streitjahr gezahlt hat. Auch hier sind keine entgegenstehenden Anhaltspunkte ersichtlich und das FA hat insoweit keine Einwendungen erhoben.
2. Angesichts der vorstehenden Würdigung kann dahinstehen, ob die anteiligen Maklerkosten im Streitfall auch deswegen als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften aus den beiden verbliebenen Objekten "B-Straße 1" und "C-Straße 2 7" anzusehen sein könnten, weil der Kläger – wie er ergänzend geltend macht – ohne die Veräußerung des Objekts "C-Straße 2 18" wirtschaftlich nicht mehr in der Lage gewesen wäre, die beiden genannten Objekte zu halten, es sich also in diesem Sinne um einen "Notverkauf" handelte. Allerdings wäre der Senat aufgrund des bisherigen Vorbringens des Klägers auch bereits nicht in der Lage gewesen, zu beurteilen, ob eine Situation der vorgenannten Art tatsächlich vorgelegen hat. Der Kläger hat zwar in allgemeiner Form geltend gemacht, er habe Mietausfälle erlitten, aufgrund derer in Zukunft die Gefahr bestanden habe, dass er die durch die drei Objekte bedingten Zahlungen an die Banken nicht mehr habe leisten können. Ob der Kläger aber tatsächlich wirtschaftlich nicht mehr in der Lage war, die Objekte zu halten und die durch sie bedingten Zahlungen zu leisten, ließe sich nur anhand der gesamten Vermögenssituation des Klägers beurteilen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.
III. Die Revision war zuzulassen. Es handelt sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Angesichts der von der Beurteilung des Senats abweichenden finanzgerichtlichen Entscheidungen sowie der Rechtsprechung des VIII. Senats zu Einkünften aus § 20 EStG (siehe oben unter I.1.f) erscheint eine Entscheidung des BFH über den Streitfall zudem zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStzG
§ 19 EStG
§ 9 EStG
§ 21 EStG
§ 23 EStG
§ 20 EStG
§ 21 EStG
§ 709 ZPO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1091
BStBl II 2000, 476
BStBl II 1992, 492
EFG 2009, 1829
BStBl II 1996, 595
BFH/NV 1995, 106
BFH/NV 2005, 43
BStBl II 2006, 265
BFH/NV 2005, 1067
EFG 1985, 549
EFG 1988, 230
IX R 34/01
00 VI R 147/99
91 VI R 36/89
9 K 251/07
96 IX R 5/94
12 IX R 67/10
94 IX R 57/89
04 IX R 34/01
04 IX B 136/03
05 VIII R 34/04
05 IX B 184/03
VIII K 446/83