Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-03-11, Aktenzeichen 1 K 383/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wegen der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge um einen geldwerten Vorteil zu erhöhen sind.
Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielt seit April 2003 als Verkäufer des Autohauses X GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die GmbH vertreibt in ihren Filialen in … Pkw der Marken BMW und Mini. Der Kläger ist in der Filiale Y beschäftigt. Die Klägerin erzielt ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die GmbH hält für die berufliche Nutzung durch die Verkäufer auf die Firma zugelassene Vorführwagen vor. Bei Bedarf kommen in jeder Filiale auch Vorführwagen der anderen Standorte zum Einsatz. Für die Vorführwagen werden keine Fahrtenbücher geführt.
Die Rechte und Pflichten des Klägers in Bezug auf diese Wagen ergeben sich aus der Anlage II „Vorführwagen-Regelung“ zum Arbeitsvertrag. Die Geschäftsleitung legt Fahrzeugtyp, Ausstattung und Zubehör der Vorführwagen fest. Der Vorführwagen steht dem Kläger für Probe-, Vorführ- und Besuchsfahrten zur Verfügung. In Ziffer 3.4 der Anlage II zum Arbeitsvertrag heißt es: Die private Nutzung des Vorführwagens ist grundsätzlich verboten. Nach Ziffer 4 war der Kläger verpflichtet, ein Fahrtenbuch zu führen und der Geschäftsführung regelmäßig zur Einsichtnahme vorzulegen. Laut Ziffer 5 hatte der Kläger Benzinkosten für Fahrten, die außerhalb des geschäftlichen Bereichs liegen, selbst zu tragen.
Den Klägern hat im Streitjahr ein Daihatsu Cuore als privater Pkw zur Verfügung gestanden, der am 27. Dezember 2002 mit einem Kilometerstand von 111.550 km gekauft und im Mai 2004 bei einem Kilometerstand von 126.600 km abgegeben worden ist. Ferner konnte der Kläger nach seinen Angaben einen Seat Arosa nutzen, der auf seine Schwiegermutter zugelassen gewesen war. Sie soll das Fahrzeug abgegeben haben, als sie arbeitslos geworden ist.
Der Kläger nutzt Vorführwagen aufgrund einer mündlich erteilten Gestattung für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Dabei handelt es sich um Fahrzeuge aus dem niedrigen Preissegment. Die GmbH führte insoweit eine Lohnversteuerung durch, wobei sie einen Bruttolistenpreis von 23.000 EUR zugrunde legte.
Die GmbH hat einen Verkäufer wegen eines Verstoßes gegen die arbeitsvertragliche Nutzungsregelung am 27. Oktober 2005 schriftlich abgemahnt. Dieser Verkäufer hatte während seiner Urlaubszeit einen Vorführwagen auf Rechnung der GmbH an der Vertragstankstelle in unmittelbarer Nähe der Filiale für private Zwecke betankt.
Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung bei der GmbH ging der Beklagte (das Finanzamt) von einer privaten Nutzung(smöglichkeit) der Vorführwagen durch den Kläger aus und setzte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 10. Oktober 2006 hierfür bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers einen zusätzlichen geldwerten Vorteil in Höhe von 2.962 EUR an. Da nicht mehr geklärt werden konnte, welche Vorführwagen dem Kläger zuzurechnen waren, schätzte das Finanzamt den geldwerten Vorteil ausgehend von einem für 1998 ermittelten durchschnittlichen Bruttolistenpreis der Vorführwagen des niedrigen Preissegments von 45.000 DM, der um jährlich 5 v. H. erhöht wurde. Auf diesen Bruttolistenpreis wendete das Finanzamt die sog. 1 v. H. - Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG) bzw. den Prozentsatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) an.
Die Einnahmeerhöhung setzt sich wie folgt zusammen (Angaben in EUR):
2003
Bruttolistenpreis
29.300
1 v. H. -Regelung
2.637
Fahrten W-A
325,38
Summe
2.962
Während des Einspruchsverfahrens erklärte die Geschäftsleitung der GmbH gegenüber dem Finanzamt, das Nutzungsverbot werde durch das Festhalten der Kilometerstände der Vorführwagen in den jeweiligen Filialen überprüft. Dazu teile der Verkäufer in seiner Filiale wöchentlich schriftlich oder mündlich den Kilometerstand mit. Diese Daten würden per Fax an die Hauptniederlassung übermittelt und dort - meist donnerstags - in Excel-Dateien für jeden Vorführwagen gesondert erfasst. Die Geschäftsleitung überprüfe die Angaben montags, teilweise durch Abgleich mit Übergabeprotokollen für Probefahrten. Wenn das Fahrzeug verkauft werde, werde die diesbezügliche Spalte in der Excel-Datei gelöscht. Auch die Grundaufzeichnungen, z. B. die Faxe an die Hauptniederlassung, seien nicht mehr vorhanden. Diese Regelung sei nach einer Mitarbeiterbesprechung zum Thema „Vorführwagendisziplin“ eingeführt worden, nachdem an den Fahrzeugen einem bestimmten Nutzer nicht zuzuordnende Beschädigungen und hohe Kilometerleistungen festgestellt worden seien. Vorführwagen würden nur solchen Verkäufern zur Mitnahme nach Hause überlassen, die über einen eigenen Pkw verfügten.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsbescheid vom 12. Oktober 2007). Das Finanzamt ging von einem Anscheinsbeweis für eine private Nutzung der Vorführwagen aus. Es werde angesichts der unzureichenden Überwachung durch das arbeitsvertragliche Verbot nicht erschüttert. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger meinen, der geldwerte Vorteil sei zu Unrecht angesetzt worden. Der Bundesfinanzhof und das Niedersächsische Finanzgericht hielten übereinstimmend den Anscheinsbeweis der privaten Nutzung eines Betriebsfahrzeugs für widerlegt, wenn die Privatnutzung arbeitsvertraglich untersagt sei (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 19/05, BStBl II 2007, 116, unter Hinweis auf Niedersächsisches Finanzgericht, Urteile vom 25. November 2003 1 K 191/02 und vom 25. November 2005 11 K 459/03). Ein Angestellter müsse im Gegensatz zu einem Gesellschafter-Geschäftsführer jederzeit damit rechnen, dass eine verbotswidrige private Nutzung des Fahrzeugs z. B. durch einen Unfall oder eine Geschwindigkeitsmessung entdeckt werde und arbeitsrechtliche und auch haftungsrechtliche Konsequenzen haben könne.
Bei Bestehen eines arbeitsrechtlichen Verbots sei es gerade nicht erforderlich, dass dieses auch lückenlos überwacht und kontrolliert werde. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei es nur deshalb auf eine Überwachung des Verbots angekommen, weil das Nutzungsverbot offensichtlich nur mündlich ausgesprochen und damit zweifelhaft gewesen sei. Im Streitfall gebe es hingegen eine klare und ausdrückliche schriftliche Vereinbarung. Außerdem werde tatsächlich die Einhaltung des Verbots durch die Führung der Kilometerlisten überwacht, wenn auch nicht mit derselben Nachweisdichte wie bei einem handgeschriebenen Fahrtenbuch. Diese Regelung bestehe seit Ende Juli/Anfang August 2004. Zuvor habe es Verdachtskontrollen gegeben, da sich die GmbH auf die arbeitsvertraglichen Verbote verlassen habe. Vor diesem Hintergrund habe die GmbH darauf verzichtet, die Führung von Fahrtenbüchern zu verlangen.
Daran ändere auch der Umstand nichts, dass der Kläger das Fahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen dürfe. Eine schrankenlose private Nutzung liefe dem Interesse der GmbH zuwider, die Kosten der Nutzung zu begrenzen und die Vorführwagen zu einem möglichst hohen Preis verkaufen zu können. Der Wertverlust bestimme sich entscheidend nach der Kilometerleistung des Fahrzeugs.
Die GmbH gestatte die Nutzung der Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch nur, wenn ein eigenes Privatfahrzeug vorhanden sei. Den Klägern habe im Streitjahr ein Daihatsu Cuore und ein Seat Arosa zur Verfügung gestanden. Bei Vorhandensein eines Privatfahrzeugs könne der Anscheinsbeweis einer privaten Nutzung leichter entkräftet werden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2009 VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974). Dies gelte hier umso mehr, als zusätzlich ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot für Privatfahrten ausgesprochen worden sei.
Die Schlussfolgerung des Finanzamts, der GmbH sei aufgrund der Schäden und höheren Kilometerleistung bewusst gewesen, die Vorführwagen würden von den Verkäufern auch privat genutzt, gehe fehl. Für diese Mängel könnten auch Kunden und Kaufinteressenten verantwortlich sein. Wegen der Überwachungsmaßnahmen habe die GmbH darauf verzichtet, ein Fahrtenbuch führen zu lassen. Angesichts der Nutzung der Vorführwagen durch betriebsfremde Personen wäre die Führung von Fahrtenbüchern praktisch kaum durchführbar gewesen. Außerdem wechselten die Mitarbeiter die Fahrzeuge je nach dem, welcher Verkäufer zu bestimmten Zeiten für einen Kunden ein bestimmtes Fahrzeug benötigte.
Während des Urlaubs seien die Vorführwagen im „Vorführwagenpool“ der GmbH verblieben. Aus diesem Pool könnten Kunden einen Wagen Probe fahren. Vorführwagen würden Bestandskunden während der Wartungsarbeiten an ihrem Pkw auch als Ersatzwagen zur Verfügung gestellt. Im Zusammenhang mit diesen Arbeiten würden Kunden auch zu Hause abgeholt bzw. nach Hause zurückgebracht. Die Vorführwagen hätten eine hohe Umschlagsrate. Sie seien einerseits als junge Gebrauchtwagen begehrt und andererseits sollten nur die neuesten Modelle des Herstellers vorgeführt werden. Es bestehe keine feste Zuordnung eines Vorführwagens zu einem Verkäufer. Die Nutzungsverträge für Probefahrten würden aus haftungsrechtlichen Gründen schriftlich abgefasst.
Die Vorführwagen seien teilweise auch mit Werbeaufschriften versehen gewesen. Es könne aber nicht mehr rekonstruiert werden, um welche Fahrzeuge es sich gehandelt habe.
Selbst wenn dem Finanzamt grundsätzlich zu folgen wäre, sei der geldwerte Vorteil wegen der betrieblichen Mitveranlassung der Nutzung im Schätzungswege aufzuteilen. Die Vorführwagen würden auch deshalb durch die Mitarbeiter genutzt, weil der Arbeitgeber als markengebundener Händler „junge Gebrauchte“, d.h. wenige Monate alte Gebrauchtwagen, zu attraktiven Preisen absetzen könne (dazu Thurmayr, DStR 2007, 1655). Die Ermittlung des geldwerten Vorteils der Höhe nach sei für sich genommen nicht zu beanstanden.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. Oktober 2006 und den Einspruchsbescheid vom 12. Oktober 2007 aufzuheben.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt, die Klage abzuweisen.
Er weist ergänzend darauf hin, dass die Vorführwagen dem Kläger nach Arbeitsende, an den Wochenenden und im Urlaub zur Verfügung gestanden hätten. Damit seien die Voraussetzungen für den Anscheinsbeweis einer auch privaten Nutzung gegeben. Das arbeitsvertragliche Verbot widerlege den Anscheinsbeweis nicht. Der Bundesfinanzhof führe in seinem Urteil vom 7. November 2006 (VI R 19/05, BStBl II 2007, 116) nur aus, dass ein solches Verbot den Anscheinsbeweis erschüttern könne. Das Verbot dürfe aber nicht nur zum Schein ausgesprochen sein.
Auch das BFH-Urteil vom 19. Mai 2009 (in BFH/NV 2009, 1974) gehe von diesem Grundsatz aus. Allerdings könne der Anscheinsbeweis nach diesem Urteil, wenn ein Privatfahrzeug zur Verfügung stehe, das dem Dienstfahrzeug sowohl im Status als auch im Gebrauchswert vergleichbar sei, umso leichter erschüttert werden je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfielen. Weder der Daihatsu Cuore noch der Seat Arosa seien aber im Status wie auch im Gebrauchswert den Vorführwagen vergleichbar. Im Übrigen werde in dem Urteil ausgeführt, ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot reiche für sich genommen nicht aus, um den für die Privatnutzung sprechenden Anscheinsbeweis zu erschüttern.
Ein Fahrtenbuch sei trotz vertraglicher Vereinbarung tatsächlich nicht geführt worden. Konsequenzen aus dem Verstoß gegen den Arbeitsvertrag habe der Arbeitgeber nicht gezogen.
Dem Arbeitgeber sei bewusst gewesen, dass die Vorführwagen auch neben den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte privat genutzt worden seien, und habe dies wenn schon nicht gebilligt, dann doch geduldet. Die Kontrollmaßnahmen seien nach Angaben des Klägers Ende Juli/Anfang August 2004 eingeführt worden, weil wiederholt Schäden an den Fahrzeugen und höhere Kilometerleistungen aufgetreten seien. Dies lasse die Vermutung zu, dass auch der Arbeitgeber von privaten Fahrleistungen seiner Arbeitgeber ausgegangen sei. Beide Kläger seien berufstätig gewesen. Die Nutzung der Vorführwagen der Marken BMW oder Mini Cooper erscheine angesichts des privat vorhandenen Daihatsu Cuore attraktiv und deshalb naheliegend. Da die Schwiegermutter weiter über eine Fahrerlaubnis verfügt habe, sei davon auszugehen, dass sie den Seat Arosa auch weiterhin beansprucht und den Klägern nicht immer bei Bedarf zur Verfügung gestanden habe.
Die Kontrollen reichten jedoch nicht aus, tatsächlich die Privatnutzung der Vorführwagen auszuschließen. Elektronische Daten könnten jederzeit geändert werden und stellten keinen Ersatz für ein regelmäßig geführtes Fahrtenbuch dar. Die stichprobenartige Überprüfung der Kilometerstände reiche nicht aus. Die Ernsthaftigkeit des Nutzungsverbots erscheine unter diesen Umständen zweifelhaft. In einer solchen Situation entspreche es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass derjenige, der eine solche Möglichkeit habe, von ihr auch Gebrauch mache, und zwar umso eher, als er dabei keinem ernsthaften Verbot zuwiderhandele und keine wirksamen Gegenmaßnahmen befürchten müsse. Im Klageverfahren seien nur Listen der wöchentlichen Kilometerstände für den Zeitraum Juli bis Dezember 2005 vorgelegt worden, die für den Streitfall bedeutungslos seien.
Es sei nachzuvollziehen, dass der Arbeitgeber auf niedrige Laufleistungen der Vorführwagen Wert lege. Deshalb stelle sich aber die Frage, warum keine geeigneten Kontrollmaßnahmen, wie z. B. das Führen von Fahrtenbüchern, zur Überprüfung des Nutzungsverbots ergriffen worden seien. Die Nutzung der Fahrzeuge durch Betriebsfremde sie dafür kein Hindernis.
Die Tatsache, dass es sich bei den Vorführwagen nicht um Werbeträger mit Aufschrift des Arbeitgebers noch um stets mit Werkzeugen und Arbeitsmaterial beladene Fahrzeuge handele, spreche ebenfalls, wenn auch nicht maßgebend, für die private Nutzung.
Der Senat hat die bei ihm anhängigen Klageverfahren, in denen es um den Ansatz geldwerter Vorteile wegen der Nutzung der Vorführwagen durch acht Arbeitnehmer der GmbH geht, in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung verbunden und Beweis erhoben durch die Vernehmung von A, einem der beiden Geschäftsführer der GmbH. Wegen der Einzelheiten der Aussage wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11. März 2010 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind zu Recht um einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge erhöht worden. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach dem durchschnittlichen Bruttolistenpreis der in dem Streitjahr vom Kläger genutzten betrieblichen Kraftfahrzeuge bemessen worden ist.
1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldwerten Güter und Vorteile und bringt zum Ausdruck, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung objektiv bereichert sein muss, weil die Zuwendung für ihn einen wirtschaftlichen Wert hat. § 8 Abs. 2 EStG bestimmt daneben auch den Maßstab für die Bewertung des Vorteils (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/06, BFH/NV 2006, 1927).
Ein Vorteil wird "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingegangen wird und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886).
Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss (BFH-Urteil vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370).
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt ab dem Veranlagungszeitraum 1996 für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Es handelt sich um eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472). Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 v. H. des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Diese vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 v. H. - Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen unterschiedliche Methoden zur Bewertung dieses Vorteils dar. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72).
Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH-Beschluss vom 13. April 2005 VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300). Das Finanzgericht muss sich grundsätzlich die volle Überzeugung davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (BFH in BFH/NV 2009, 1974). Dabei spricht allerdings nach der Rechtsprechung aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens. Dieser allgemeine Erfahrungssatz, gilt grundsätzlich auch dann, wenn ein Privatfahrzeug zwar zur Verfügung steht, dem Dienstfahrzeug aber weder in Status noch Gebrauchswert vergleichbar ist; allerdings ist unter diesen Umständen der für die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern, je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfallen (BFH in BFH/NV 2009, 1974).
Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es allerdings nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH-Beschlüsse vom 4. Juni 2004 VI B 256/01, BFH/NV 2004, 1416, m. w. N.; vom 27. Oktober 2005 VI B 43/05, BFH/NV 2006, 292; vom 14. Mai 1999 VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330; in BFH/NV 2005, 1300; vom 11. Juli 2005 X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; zum Ganzen BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 19/05, BStBl II 2007, 116). Jedoch bedürfen die Tatsachen, aus denen die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden soll, des vollen Beweises (BFH-Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; BFH-Beschlüsse vom 20. August 2008 VI B 45/08, BFH/NV 2008, 2021; vom 14. März 2008 VI B 122/07, juris).
2. Danach ist bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ein geldwerter Vorteil für die private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge nach der 1 v. H. - Regelung zu berücksichtigen. Die unentgeltliche Überlassung der Vorführwagen zur privaten Nutzung hat zu einem Lohnzufluss bei dem Kläger geführt. Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger die Nutzung der Vorführwagen zu privaten Zwecken bestreiten.
a. Allerdings muss nach den Regeln über die Feststellungslast (objektive Beweislast) das Finanzamt beweisen, dass die steuererhöhenden Einkünfte tatsächlich angefallen sind. Ihm steht jedoch ein Anscheinsbeweis für die auch private Nutzung der Vorführwagen durch den Kläger zur Seite. Der Anscheinsbeweis greift in allen Fällen, in denen einem Arbeitnehmer ein Dienstwagen zur Verfügung steht, und damit auch im Streitfall. Der Kläger hatte in den Streitjahren Zugriff auf den Vorführwagenpool der GmbH. Er durfte einen Vorführwagen aus dem niedrigen Preissegment für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Der Wagen verblieb von Arbeitsende bis Arbeitsbeginn am nächsten Tag, über das Wochenende bei dem Kläger. Nach der Aussage des Zeugen A musste der Vorführwagen auch bei einem Kurzurlaub („ein paar Tage“) nicht zurückgegeben werden. Bereits die bloße Möglichkeit einer privaten Nutzung des betrieblichen Pkw rechtfertigt den Schluss, dass ein solcher Pkw typischerweise auch privat genutzt wird. Diese Möglichkeit hat hier bestanden. Sie wird durch das Vorhandensein privater Kraftfahrzeuge nicht ausgeschlossen.
Die Kläger haben den Gegenbeweis nicht erbracht. Der Anscheinsbeweis wird nicht ohne Weiteres durch den Vortrag entkräftet, dass für Privatfahrten Privatfahrzeuge zur Verfügung gestanden hätten (BFH in BFH/NV 2005, 1300). Im Streitfall verfügten die Kläger über kein Fahrzeug, das den fast neuen Vorführwagen in Status und Gebrauchswert vergleichbar war. Es bestand wegen der Betriebskostenersparnis ein wirtschaftliches Interesse an der privaten Nutzung der Vorführwagen. Etwaige Werbeaufschriften auf den Vorführwagen ändern an dieser Interessenlage nichts.
Der Anscheinsbeweis wird auch nicht durch das arbeitsvertragliche Verbot der privaten Nutzung der Vorführwagen erschüttert. Der Kläger und die GmbH haben im Arbeitsvertrag zwar ein ausdrückliches Nutzungsverbot schriftlich vereinbart. Daran ändert auch der Zusatz „grundsätzlich“ nichts. Solange die GmbH keine Ausnahme zulässt, verbleibt es bei dem Verbot. Im Streitfall hat die GmbH keine Erlaubnis zur privaten Nutzung der Vorführwagen erteilt. Ein solches Verbot kann ausreichen, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen worden ist (BFH in BStBl II 2007, 116). Der Bundesfinanzhof unterstellt damit, dass sich ein Arbeitnehmer, dem die private Nutzung des Firmenwagens vom Arbeitgeber untersagt ist, sich an ein - ernst gemeintes - Verbot auch hält. Die Gefahr der Entdeckung und arbeitsrechtlicher Konsequenzen wird Arbeitnehmer in der Regel davon abhalten, gegen das Privatnutzungsverbot zu verstoßen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. November 2003 1 K 354/01, EFG 2004, 1675).
Der Senat ist jedoch im Streitfall nicht davon überzeugt, das Verbot sei tatsächlich ernst gemeint gewesen. Zwar hat die GmbH einen Verkäufer wegen eines Verstoßes gegen die Vorführwagen-Regelung abgemahnt, weil er den Vorführwagen „für private Zwecke betankt“ hatte. Zieht ein Arbeitgeber - wie hier - bei einem Verstoß gegen ein Nutzungsverbot arbeitsrechtliche Konsequenzen, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Ernsthaftigkeit des Verbots. Es gibt auch keine Hinweise, dass die GmbH jemals Verstöße gegen das Nutzungsverbot hingenommen hat. Gleichwohl bleiben Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Verbots. Der Verkäufer hat nichts dabei gefunden, seinen Verstoß gegen das Nutzungsverbot durch einen Tankbeleg zu dokumentieren, der, wie der Verkäufer wissen musste, in die Buchführung der GmbH Eingang findet und ihr die Aufdeckung des Verstoßes ermöglicht. Vermag das Verbot nicht einmal davon abzuhalten, solche - zudem durch Tanken auf eigene Rechnung leicht zu vermeidende - Belege für einen Verstoß gegen das Nutzungsverbot zu schaffen, deutet dies darauf hin, dass arbeitsrechtliche Konsequenzen nicht ernsthaft in Betracht gezogen wurden.
Daran ändert auch nichts, dass die GmbH, was auf der Hand liegt und auch von dem Zeugen bestätigt worden ist, ein wirtschaftliches Interesse an einer geringen Laufleistung der Vorführwagen hat. Daraus folgt aber nicht notwendigerweise, dass das Nutzungsverbot für private Fahrten auch ernst gemeint gewesen ist. Anders wäre es, wenn die Regeln der GmbH für die Nutzung der Vorführwagen konsequent darauf ausgelegt gewesen wären, die Laufleistung gering zu halten.
Davon kann aber keine Rede sein. Die Nutzung der Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steht im Widerspruch zu einer solchen Zielsetzung. Diese Abweichung hat der Zeuge damit begründet, die Verkäufer sollten dabei die Pkw, die sie verkaufen, kennenlernen und auch die Möglichkeit haben, sich die neuesten technischen Errungenschaften zu Hause in Ruhe anzusehen. Wäre dies zutreffend, wäre es folgerichtig, dass die Verkäufer die gesamte Produktpalette für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen können. Das ist aber nicht der Fall. Gerade die hochpreisigen Modelle sind grundsätzlich ausgeschlossen, obwohl sie regelmäßig über eine reichhaltige Ausstattung verfügen und der Schulungsbedarf der Verkäufer entsprechend hoch sein muss. Ist es möglich, diese Modelle erfolgreich zu verkaufen, ohne sie von Einzelfällen abgesehen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen zu können, ist nicht nachzuvollziehen, warum bei den Modellen aus dem niedrigen Preissegment nicht ebenso verfahren wird und sich die GmbH die mit diesen Fahrten verbundenen Kosten - allein der Wertverlust der Pkw beträgt nach einer von dem Zeugen mitgeteilten Faustformel 1 v. H. pro 1.000 km - spart.
Dass das Vorhandensein eines privaten Kraftfahrzeugs Bedingung nur für die Erteilung der Erlaubnis ist, Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen zu dürfen, der Fortbestand der Erlaubnis aber nicht von dem Vorhandensein eines privaten Kraftfahrzeugs abhängig gemacht worden ist, weckt ebenfalls Zweifel daran, dass es der GmbH ernsthaft darum gegangen ist, sämtliche privaten Fahrten zu verhindern.
Zumindest hätte eine systematische Kontrolle nahegelegen, um sicherzustellen, dass die Verkäufer die Vorführwagen nur für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Eine solche Kontrolle hat es aber nie gegeben. Zunächst hat sich die Geschäftsleitung der GmbH die Vorführwagen nur sporadisch, wenn eine höhere Kilometerleistung angefallen war, „näher angesehen“. Da seinerzeit nur Aufzeichnungen über die Probefahrten geführt wurden, war es nur möglich, unangemessen lange Probefahrten oder unter Umständen Anhaltspunkte für eine zu großzügige Gestattung von Probefahrten festzustellen. Ein Verstoß gegen die Vorführwagen-Regelung konnte so nicht aufgedeckt werden.
Daran änderte sich durch die wöchentliche Aufzeichnung des Kilometerstands der Vorführwagen nichts. Wer aus welchem Anlass gefahren ist, ist in diesen Listen, die auch nur für den Zeitraum Juli bis Dezember 2005 vorliegen, nicht ersichtlich. Zwar lassen sich die bei Probefahrten zurückgelegten Strecken nachvollziehen. Dabei werden Nutzungsverträge mit den Kunden abgeschlossen, in denen Anfangs- und Endkilometerstand festgehalten werden. Der Kunde unterschreibt dabei nach Aussage des Zeugen den Anfangskilometerstand, sodass insoweit auch eine externe Kontrolle erfolgt. Bei Rückgabe des Fahrzeugs trägt der Verkäufer oder ein anderer Mitarbeiter die Endkilometerzahl in das Formular ein. Alle anderen betrieblichen Fahrten mit den Vorführwagen, z. B. die, um ein Kundenfahrzeug zur Wartung abzuholen bzw. wieder zurückzubringen, werden hingegen nicht erfasst. Der Zeuge hat dementsprechend auch eingeräumt, die Geschäftsleitung habe die Kilometerleistung der Fahrzeuge niemals exakt nachvollziehen können, er könne Privatfahrten der Verkäufer nicht ausschließen.
Der Senat hält anders als der Zeuge eine Kontrolle auch für praktisch durchführbar. Dazu müsste lediglich für jeden Vorführwagen festgehalten werden, welcher Arbeitnehmer zu welchem Zweck den Wagen genutzt hat und bei welchem Kilometerstand der Wagen an einen Kunden übergeben und von diesem zurückgegeben worden ist.
Auch die individuelle Auswahl der Arbeitnehmer, die die Vorführwagen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen dürfen, spricht nicht für die Ernsthaftigkeit des Verbots. Die Berechtigung war nicht generell an die Tätigkeit als Verkäufer geknüpft. Junior-Verkäufer - wie der Kläger in einem Parallelverfahren bis zu seiner Bestellung zum Verkäufer - waren von dieser Vergünstigung ausgeschlossen. Die Berechtigung war damit auch eine Art Belohnung bzw. Anerkennung für einzelne Mitarbeiter. Dies wird besonders daran deutlich, dass auch dem Leiter des Rechnungswesens diese Berechtigung zuteil wurde, weil, wie der Zeuge bekundete, der Mitarbeiter langjährig im Unternehmen tätig war und seine Position als Prokurist unterstrichen werden sollte. Dass betriebliche Interessen nicht immer im Vordergrund standen, zeigt auch die von dem Zeugen geschilderte Praxis, die Vorführwagen bei einem Kurzurlaub bei dem Arbeitnehmer zu belassen und hinzunehmen, dass sie in dieser Zeit nicht für Probefahrten von Kaufinteressenten verfügbar waren.
Die GmbH hat zudem bei Abschluss der Arbeitsverträge bzw. der Überwachung der vertraglichen Pflichten nicht die dabei zu erwartende Sorgfalt walten lassen. Der Zeuge vermochte nicht zu erklären, wie es dazu gekommen ist, dass in der Vorführwagen-Regelung des Klägers die Pflicht zur Führung eines Fahrtenbuchs enthalten ist. Der Kläger hat vertragswidrig kein Fahrtenbuch geführt, ohne dass die GmbH dies beanstandet hat. Sollte die Vermutung des Zeugen zutreffen, durch die Vertretung der eigentlich zuständigen Mitarbeiterin sei versehentlich auf ein veraltetes Vertragsformular zugegriffen worden, erklärt dies nicht, warum veraltete Vertragsformulare zur Verfügung standen.
b. Die Berechnung des geldwerten Vorteils ist nicht zu beanstanden. Das Finanzamt hat den durchschnittlichen Bruttolistenpreis der von dem Kläger genutzten Vorführwagen geschätzt, weil nicht mehr geklärt werden konnte, welche Pkw er im Einzelnen genutzt hat. Fehler sind insoweit nicht ersichtlich. Die Wertermittlung als solche wird von den Klägern nicht angegriffen.
Allerdings sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 VI R 21/05, BStBl II 2006, 915).
Ein Abschlag bei der 1 v. H. - Regelung ist aber im Fall der Privatnutzung von Vorführwagen durch Arbeitnehmer nicht gerechtfertigt (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 8, 40 a. E.). Im Streitfall gibt es ohnehin keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die Privatnutzung der Vorführwagen im eigenbetrieblichen und schon gar nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der GmbH erfolgt ist. Auch wenn der Senat daran zweifelt, dass das arbeitsvertragliche Verbot der Privatnutzung ernst gemeint gewesen ist, heißt das nicht, dass durch die Privatnutzung der Vorführwagen auch betriebliche Zwecke verfolgt worden sind. Der Zeuge hat ausgesagt, dass die GmbH die Laufleistung der Vorführwagen gering halten wollte. Damit bestand im Streitfall insbesondere nicht die von Thurmayr (a.a.O.) genannte eigenbetriebliche Motivation von Kfz-Händlern, „junge Gebrauchte“ möglichst schnell am Markt anbieten zu können.
3. Der für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angesetzte geldwerte Vorteil ist nach Grund und Höhe nicht zu beanstanden. Auch insoweit wird die Schätzung der Bruttolistenpreise als solche von den Klägern nicht angegriffen.
Ein Abschlag kommt nicht in Betracht. Bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte steht das Interesse des Klägers, seinen Arbeitsplatz aufzusuchen, weit im Vordergrund. Der Zeuge hat zwar ausgesagt, es habe für die Gestattung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betriebliche Gründe gegeben, die Verkäufer hätten die Pkw, die sie verkaufen, kennenlernen und auch die Möglichkeit haben sollen, sich die neuesten technischen Errungenschaften zu Hause in Ruhe anzusehen. Der Senat misst diesen Gründen im Vergleich mit dem Interesse des Klägers eine weit untergeordnete Bedeutung bei. Sonst wären auch die hochpreisigen Modelle für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zugelassen worden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 116
BFH/NV 2009, 1974
BFH/NV 2006, 1927
BFHE 203, 53
BStBl II 2003, 886
BFHE 197, 142
BStBl II 2002, 370
BFHE 201, 499
BStBl II 2003, 472
BFHE 211, 215
BStBl II 2006, 72
BFH/NV 2005, 1300
BFH/NV 2004, 1416
BFH/NV 2006, 292
BFH/NV 1999, 1330
BFH/NV 2005, 1801
BFHE 215, 256
BFH/NV 2008, 2021
EFG 2004, 1675
BStBl II 2006, 915
06 VI R 19/05
1 K 191/02
11 K 459/03
09 VIII R 60/06
VI R 19/05
06 VI R 28/06
03 VI R 112/98
01 VI R 62/96
03 X R 23/01
05 VI R 37/03
05 VI B 59/04
04 VI B 256/01
05 VI B 43/05
99 VI B 258/98
05 X B 11/05
06 VI R 19/05
08 VI B 45/08
08 VI B 122/07
1 K 354/01
06 VI R 21/05