Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-26, Aktenzeichen 13 K 42/04

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Streitig ist, ob die Klägerin mit der Herstellung und dem Vertrieb von Filmen eine freiberufliche künstlerische oder eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den Brüdern a und b A. Die GbR betreibt ein Unternehmen der Video- und Filmproduktion. Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 erklärte die Klägerin ihre Einkünfte insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb. Mit Schreiben vom 9. Juni 1998 beantragte der steuerliche Berater der Klägerin, ab 1998 die Gewerbesteuervorauszahlungen auf 0 DM festzusetzen, und führte aus: "In den Vorjahren hat die Firma gewerbliche und künstlerische Tätigkeiten ausgeübt. Seit 1997 ist eine Trennung dieser Umsätze erfolgt. ... Ab 1998 ist die Firma nur noch künstlerisch tätig. Es werden ausschließlich Videoclips für den Fernsehsender X gedreht. Es liegt keine gewerbliche Tätigkeit mehr vor."
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In ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1998 und 1999 erklärte die Klägerin ihre Einkünfte als solche aus selbstständiger Arbeit. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 vom 7. Dezember 2001 und 1999 vom 21. Januar 2002 wurden die Einkünfte zunächst wie erklärt festgestellt.
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Eine bei der Klägerin im Jahr 2002 für die Jahre 1997 bis 1999 durchgeführte Außenprüfung gelangte ausweislich des Prüfungsberichts vom 5. August 2002 zu dem Ergebnis, dass die Film- und Videoproduktion der Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit sei, weil die Klägerin nicht an allen den künstlerischen Wert der Filme bestimmenden Tätigkeiten mitwirke und entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung ausübe, sondern die Auftraggeber nach Maßgabe der Verträge in großem Maß auf das Produkt Einfluss nähmen. In weiteren Punkten schloss sich die Prüferin den Prüfungsergebnissen des Steueramtes der Stadt O an (Prüfungsbemerkungen der Außenprüferin vom 22. April 2002).
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In den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden für 1998 und 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 25. November 2002, folgte der Beklagte den Prüfungsfeststellungen und stellte (auf Grund der Prüfung teilweise geänderte) Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und trug vor, einen allgemein verbindlichen Kunstbegriff gebe es im Steuerrecht nicht. Eine künstlerische Tätigkeit in Sinne des Steuerrechts übe deshalb derjenige aus, der eine eigenschöpferische Leistung vollbringe, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck komme und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus aus heutiger Sicht künstlerische Gestaltungshöhe erreiche. Dabei sei es unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schaffe und wozu das von ihm Geschaffene später verwendet werde. Der Steuerpflichtige sei Künstler, wenn seine Tätigkeit zumindest von einer Minderheit der zur fachlichen Beurteilung kompetenten Personen als künstlerisch bewertet werde. Danach übe sie eine künstlerische Tätigkeit aus. Sie erhalte von der Gesellschaft zur Verwertung von Leistungsschutzrechten (GVL) Künstlervergütungen. Die GVL erhalte Gelder von der GEMA. Beide seien öffentliche Institutionen und hätten somit bereits die Anerkennung der Gesellschafter als Künstler hergestellt. Der Einzige, der entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung der Produkte ausübe, sei der Regisseur. Die Entwürfe erhalte nicht der Musikverlag, sondern verschiedene Schallplattenfirmen. Sie wirke an allen Tätigkeiten (Drehbuch, Regie, Kameraführung, Schnitt und Vertonung) entscheidend mit. Das Drehbuch werde von b B. erstellt und er sei für dessen Interpretation verantwortlich. Er sei der Regisseur. Der Kameramann sowie alle am Projekt beteiligten Personen seien strikt b B. unterstellt. Schnitt und Vertonung übe b B. selbst aus. Regisseure brauchten wie bildende Künstler keine spezielle Ausbildung. b B. habe überhaupt keine kaufmännische Ausbildung. Er habe ein Studium an der pädagogischen Hochschule. Ein Regisseur werde unabhängig von seiner Ausbildung gebucht. Nur wenn er gut genug sei, bekomme er Aufträge. Die Rechtsform anderer Filmproduktionsunternehmen sei egal. Natürlich würden freie Mitarbeiter eingesetzt, da zwei Personen keinen Film drehen könnten. Frau C sei nur als künstlerische Beraterin tätig. Sie treffe keine freien Entscheidungen, sondern mache Vorschläge. Über die Annahme dieser Vorschläge entscheide ausschließlich der Regisseur. Wenn an Frau C Rechnungen adressiert gewesen seien, sei dies rein zufällig. Auf der Crewlist sei immer b B. aufgeführt. Alle externen Arbeiten (z.B. "...") würden strikt nach Vorgabe und im Beisein der Firma durchgeführt. Die Arbeiten fänden meistens gegen Abend und in der Nacht statt. Bei Kosten bis zu 40.000 DM sei es selbstverständlich, dass sie, die Klägerin, hier allein den entscheidenden Einfluss habe. Es bestünden mehrere Millionen Möglichkeiten, dort das teure Filmmaterial zu bearbeiten, z.B. Filmeffekte, Animationen, Farbkorrekturen durchzuführen. Es handele sich hierbei um extrem kreative Direktiven, die zu geben seien. Diese Arbeit werde ausschließlich unter Aufsicht von b B. erledigt. Das genehmigte Treatment stamme von b B. Die Verträge sagten nur, dass er sich an seinen eigenen Entwurf halten müsse. Die Weisungen bezögen sich auf mögliche Abweichungen vom Treatment. Es gebe Regisseure, die das Treatment nicht so gerne einhielten. Jedes Werk könne von seinem Erwerber beliebig abgeändert werden. Der Künstler habe darauf keinen Einfluss mehr. Natürlich werde der Name des Herstellers erwähnt. Generell auf X-Video-Text ab Seite 190 sowie schon von Rechtswegen im Vorspann eines jeden Clips. In jedem making-of (Bericht über den Video-Dreh) werde b B. als Regisseur interviewt. Die Videos seien nicht nur auf X zu sehen, sondern zum Teil auf allen großen Fernsehsendern bei Auftritten bekannter Künstler. Nur weil a B. hauptsächlich den kaufmännischen Teil und die Verwaltung abwickle, übe sie dadurch noch lange keine gewerbliche Tätigkeit aus. Sie übe im Ganzen nur eine künstlerische Tätigkeit aus.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, die Klägerin habe in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt. Im Streitfall sei angesichts der sehr engen vertraglichen Bedingungen, denen die Klägerin nach den vorgelegten Vereinbarungen bei der Produktion der Videoclips unterliege, schon dem Grunde nach zweifelhaft, ob überhaupt die notwendige individuelle Gestaltungsfreiheit bestanden habe, die für den steuerlichen Kunstbegriff wesenstypisch sei. Die erforderlichen Voraussetzungen, damit der Hersteller eines Films als Künstler angesehen werden könne, lägen jedenfalls eindeutig deshalb nicht vor, weil beide Gesellschafter der Klägerin nicht an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend seien, selbst mitgewirkt und dabei den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung der Filme ausgeübt hätten. Dies gelte auch für den als Regisseur tätigen b B. Nach den Erkenntnissen der Außenprüfung seien in den Herstellungsprozess der Videoclips weitere Personen und Unternehmen eigenverantwortlich eingeschaltet, so die als Aufnahmeleiterin und künstlerische Beraterin beschäftigte Frau C, die als freie Mitarbeiter engagierten Kameramänner und vor allem das mit der (digitalen) Nachbereitung der Filme betraute Unternehmen "..." mit Sitz in Y. Gerade die modernen Werkzeuge der Computeranimation böten eine nur für den Fachmann überschaubare Palette von Gestaltungsmöglichkeiten, die nur dann sinnvoll genutzt werden könnten, wenn man dem, der sie technisch einsetze, einen gewissen Gestaltungsspielraum lasse. Der Regisseur möge insoweit für das Ergebnis verantwortlich sein, eine eigene Mitwirkung an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des Films bestimmend seien, sei damit aber wie im Streitfall noch nicht zu bejahen. Soweit die Klägerin in Bezug auf den Gesellschafter b B. das Gegenteil behaupte, sei dies weder glaubhaft gemacht noch mit geeigneten Beweismitteln untermauert worden. Hinsichtlich des Herrn a B. werde auch von der Klägerin nicht geltend gemacht, dass dieser in die Herstellung der Videoproduktionen verantwortlich (mit-)gestaltend eingeschaltet gewesen sei. Vielmehr werde vorgetragen, er habe hauptsächlich den kaufmännischen Teil und die Verwaltung der Firma abgewickelt. Eine Personengesellschaft erziele jedoch nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn alle ihre Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllten. Da dies nicht der Fall sei, gelte die gesamte Tätigkeit der Klägerin kraft der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewerbebetrieb.
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Bereits am 11. Februar 2004 (Schriftsatz vom 26. Januar 2004) hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt vor, der Gesellschafter b B. übe eine künstlerische Tätigkeit aus. Er stelle Musikvideos her, wobei er an Drehbuch, Regie, Kameraführung, Schnitt und Vertonung der Filme selbst mitwirke und dabei den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung des Films ausübe. Gestaltungsfreiheit an Mitarbeiter werde hierbei nicht überlassen. So bestimme er über den künstlerischen Aspekt der Kameraführung alleine. Es liege auf der Hand, dass er bei einem solch komplexen Kunstwerk wie einem Film die Kamera nicht auch selbst tragen könne und sich daher der Mitwirkung Dritter bedienen müsse. Auch die als Aufnahmeleiterin und künstlerische Beraterin tätige Frau C übernehme keine künstlerische Mitgestaltung, sondern technische Hilfsfunktionen auf der Basis seiner Anweisungen. Als Beraterin unterbreite sie ihm gewisse Alternativen, über die er alleinverantwortlich zu entscheiden habe. Auch die Firma "...", die mit der digitalen Nachbereitung der Filme beauftragt sei, vollziehe lediglich seine Anweisungen hinsichtlich der technischen Umsetzung der Einbindung von digitalen Komponenten. Sie vollziehe keineswegs in eigener Regie Arbeiten, die den Film zu einem anderen Kunstwerk machten. Er schreibe das Drehbuch, führe Regie und gebe Anweisungen hinsichtlich Kameraführung, Schnitt und Vertonung. Externe Arbeiten würden strikt nach seiner Direktive und unter seiner Aufsicht ausgeführt. Das genehmigte Treatment stamme von ihm. Die Verträge besagten nur, dass er sich an seinen eigenen künstlerischen Entwurf halten müsse. Die Mitarbeit des Gesellschafters a B. im Rahmen ausschließlich kaufmännischer und verwaltender Tätigkeiten sei nicht geeignet, aus ihr, der Klägerin, einen gewerblichen Betrieb zu machen. Seien freiberufliche und gewerbliche Tätigkeiten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingten, so liege eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren sei, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrsche. Der Gesellschafter a B. vollziehe das, was zur Erbringung der durch sie nach außen alleine angebotenen künstlerischen Produkte auf kaufmännischer und verwaltender Seite notwendig sei, mithin eine reine Hilfstätigkeit, die nicht geeignet sei, ihrer künstlerischen Tätigkeit ein anderes Gepräge zu verleihen. Auch wenn die "Geprägerechtsprechung" nicht zu ihren Gunsten greifen würde, gelange man nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Denn die "Abfärbetheorie" verlange, dass die Gesellschaft auch gewerbliche Tätigkeiten ausführe. Nicht ausreichend sei, das ein Mitgesellschafter unstreitig nicht künstlerisch tätig sei. Es sei erforderlich, dass ein Gesellschafter gewerblich tätig sei und gewerbliche Einkünfte erziele. Dies sei bei der reinen "Binnentätigkeit" ihres Gesellschafters a B. nicht der Fall.
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Mit Schriftsatz vom 10. November 2005 hat die Klägerin vorgetragen, entgegen der bisherigen Ausführungen sei der Gesellschafter a B. auch künstlerisch tätig. Zu seinen Aufgaben gehöre Konzepte mitschreiben und mit überarbeiten, im Schnitt mithelfen (Grobschnitt), Durchführung der Castings betreffend Filmkomparsen für die Videos und Festlegung der Drehorte für die Musikvideos. Darüber hinaus sei er bereits seit Anfang der 80er Jahre durchgängig als Musiker, Sänger und Texter tätig und habe auch als Regisseur gearbeitet. Mit weiteren Schriftsätzen hat die Klägerin noch angegeben, der Gesellschafter a B. habe in den Streitjahren sowohl Musikvideos als auch Videopräsentationen hergestellt, bei denen er für die künstlerische Gestaltung alleine verantwortlich gewesen sei. Zwar habe sich der kommerzielle Erfolg seiner Projekte in Grenzen gehalten, dies ändere aber nichts am künstlerischen Charakter und Anspruch seiner Arbeit. Beide Gesellschafter seien Anfang der 80er Jahre im Bereich Musik, Gesang und Kompositionen tätig gewesen. Der Gesellschafter b B. habe die Firma A ursprünglich mit einem weiteren Partner gegründet, a B. sei im Jahr 1994 als Partner hinzugekommen. Seit dieser Zeit habe er sich wie folgt künstlerisch betätigt: Q Musiklabor (Singen, Musik, Arrangement), Drehbuch und Regie im Rahmen der als DVD vorgelegten Videoproduktionen, Zusammenarbeit mit der Firma §§ Musik sowie XXX. Die Projekte hätten nur ein geringes Budget gehabt, zum Teil sei keine Vergütung geflossen wie bei dem Projekt "...", bei dem es sich um einen Experimentalfilm gehandelt habe. Vertragsunterlagen könnten nicht vorgelegt werden, es habe sich um mündliche Absprachen gehandelt. Auf den Hinweis des Gerichts, dass die vorgelegten Unterlagen und der Inhalt der DVDs keinen Aufschluss darüber gäben, dass die vom Gesellschafter a B. ausgeführten künstlerischen Projekte für Klägerin ausgeführt worden seien, hat die Klägerin für die Streitjahre umfangreiche Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergebe, dass der Gesellschafter a B. für die Gesellschaft als Produzent tätig gewesen sei. Damit sei dessen künstlerische Tätigkeit im Rahmen des Betriebs der GbR nachgewiesen. Zuletzt hat die Klägerin noch vorgetragen, es handele sich bei ihr um ein Zwei-Personen-Unternehmen ohne Mitarbeiter. Die Ausnahme bildeten die Filmdrehs, bei denen projektbezogen selbstständige Mitarbeiter beschäftigt würden, die Honorarrechnungen stellten. Gleiches gelte für die filmische Nacharbeitung, bei der man Dienstleister einbinde, die über die hochentwickelten technischen Geräte zur filmischen Postproduktion verfügten. Diese Zwei-Personen-Aktivität bedinge doch zwingend, dass sich einer der beiden Gesellschafter auch um die kaufmännischen und organisatorischen Belange der Gesellschaft kümmere. Anderenfalls wäre eine solche Gesellschaft nicht handlungsfähig. Der Rückschluss wäre, dass man jedem Künstler die Anerkennung einer freiberuflichen Tätigkeit versagen müsse, da jeder Künstler im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit organisatorische und kaufmännische Belange abzuwickeln habe. Auf Grund seiner kaufmännischen Ausbildung übernehme a B. diese Tätigkeiten in der Gesellschaft und trete insoweit auch bei Produktionen als "Produzent" auf. Darüber hinaus liege der weit überwiegenden Teil der Tätigkeit des a B. in dessen Einbringung in die künstlerischen Tätigkeiten. Zu seinen Aufgaben gehöre: die Erstellung aller Film-/Video-Konzepte (Treatments) gemeinsam mit seinem Partner b B., die Auswahl der Filmlocations (außen, innen, Studio etc.), die Auswahl der im Film/Clip auftretenden Komparsen, Schauspieler, Tänzer, die Bestimmung der Kamera- und Licht-Ausrüstung anhand der gewählten Örtlichkeiten, die Durchführung und Überwachung des Bühnenbaus und der Ausstattung (Requisiten) nach der Vorgabe durch das gemeinsam erstellte Filmkonzept, anteilig auch die musikalische und geräuschtechnische Untermalung der Filme/Videos. Demnach wirke auch der Gesellschafter a B. entscheidend und eigenverantwortlich an allen wesentlichen Tätigkeiten mit, die für den künstlerischen Wert der Produktionen entscheidend seien.
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Die Klägerin beantragt zuletzt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 die Bescheide für 1998 und 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 25. November 2002, zu ändern und ihre Einkünfte als solche aus selbstständiger Arbeit festzustellen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor, die Klägerin verkenne den Regelungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Personengesellschaften. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit müssten, da sie von der Gesellschaft nicht erfüllt werden könnten, in der Person beider Gesellschafter gegeben sein. Auch die zuletzt eingereichten Unterlagen ließen keine Beurteilung zu, ob die beiden Gesellschafter der Klägerin in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit künstlerisch tätig gewesen seien. Die Unterlagen ließen nur den Schluss zu, dass der Gesellschafter a B. für die kaufmännische Abwicklung der Videoproduktionen zuständig gewesen sei. Nicht erkennbar sei, dass a B. als Produzent an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert der einzelnen Videoclips bestimmend gewesen seien (Drehbuch etc.), selbst mitgewirkt und entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung der Clips ausgeübt habe. Bei den Projekten der Streitjahre (...) finde sich immer die gleiche Aufgabenverteilung, nämlich b B. als Director und a B. als Produzent. Allein aus der Tatsache, dass a B. als Produzent tätig gewesen sei, ergebe sich gerade nicht, dass er in dieser Eigenschaft auch die Voraussetzungen der künstlerischen Betätigung erfüllt habe. Schon die mehrfach angeführte Problematik, ob es sich bei den Videoproduktionen um eine künstlerische Tätigkeit im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehandelt habe, lasse sich anhand der vorgelegten Unterlagen nicht beurteilen.
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Mit Beschluss des Senats vom 25. August 2005 ist der Rechtsstreit auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin übertragen worden.
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Im nachgelassenen Schriftsatz vom 17. Oktober 2008 hat die Klägerin zu ihrer Tätigkeit ergänzend wie folgt vorgetragen: Zunächst werde ein "Treatment", das Konzept des Films, erstellt, dieses erarbeiteten beide Gesellschafter gemeinsam. Sodann werde aus dem Treatment eine "Shotlist" erstellt, das seien die einzelnen Abläufe, in die der Film untergliedert sei. Es handele sich dabei nicht um ein klassisches Drehbuch, sondern um eine abgeänderte Kurzfassung eines Drehbuchs. Die Shotlist werde ebenfalls durch beide Mitgesellschafter erarbeitet und erstellt. "Moderiert" werde diese Shotlist dann durch den Regisseur b B. Dieser sei als federführender Regisseur tätig. Komme es im Rahmen der Filmumsetzung, also der Moderation der Shotlist, zu Unklarheiten, stimmten sich die Gesellschafter gesondert ab. Beide seien bei jedem Dreh verantwortlich vor Ort. Zum Thema der Außendarstellung des Gesellschafters a B. als Produzent sei zu bemerken, dass es im Zuge der Entwicklung der filmischen Aktivitäten für die Kunden erforderlich gewesen sei, einen Ansprechpartner für kaufmännische und logistische Fragen zu benennen. Auf Grund seiner kaufmännischen Grundausbildung habe der Gesellschafter a B. diese Rolle übernommen und sei nach außen gegenüber den Kunden als Produzent dargestellt worden. Letztlich handele es sich dabei um ein "Rollenspiel" nach außen, wobei die Rollenverteilung im Innenverhältnis wie dargelegt erfolgt sei. Da sie, die Klägerin, ausschließlich aus den zwei Gesellschaftern bestehe, werde für die Filmumsetzung ein freiberuflicher Kameramann mit den erforderlichen Kenntnissen beauftragt. Dieser bekomme das Treatment zugesandt und mache nach Durchsicht Vorschläge für die Beleuchtung, das Kameraequipment und die Kameraführung. Diese Vorschläge würden dann im Hinblick auf die künstlerische Idee von den Gesellschaftern beraten und geprüft. Auch die Fragen des Einsatzes der Filmbreite, einer Hebebühne, der Lichteffekte etc. würden von den Gesellschaftern geprüft. Auf dieser Grundlage ergingen dann verbindliche Anweisungen an den Kameramann hinsichtlich der Kameraführung, der Lichtverhältnisse und des Equipments. Unter dem "Schnitt" des Films verstehe man die Koordination der Sequenzen mit farblicher Bearbeitung. Dies erfolge im Hause der Gesellschaft. Zunächst werde durch beide Gesellschafter die Idee bzw. Konzeption des Schnitts erarbeitet und erstellt. Es liege dabei eine Wechselwirkung zur Frage der Vertonung vor. Vertonung bei den Videoproduktionen der Gesellschaft sei letztlich der Song, für den das Video erstellt werde. Die rein physische Umsetzung des Schnitts erfolge dann durch den Gesellschafter b B. Nach dieser Umsetzung erfolge dann nochmals eine gemeinsame Durchsicht durch beide Gesellschafter. Es werde dabei erörtert, ob noch einzelne Änderungen erforderlich seien. Die Endfassung werde dann von beiden Gesellschaftern erstellt, durch b B. physisch umgesetzt und an den Kunden versandt. Sie, die Klägerin, setze ausschließlich eigene Konzepte um. Zur Klarstellung sei noch auf Folgendes hinzuweisen: Es gebe in der Szene im Grunde drei Begriffe für ein Musikvideo. Eine Bezeichnung sei "Musikclip", eine weitere "Videoclip". Der englische Begriff hierfür, der in der Szene und auch von ihr verwandt werde, laute "Music Promo". Die Klarstellung erfolge, um Missverständnissen aus dem Wort "Promo" vorzubeugen. Es handele sich dabei also nicht um Promotionfilme, sondern um Musikvideos. Neben den zuvor dargelegten Tätigkeiten kümmere sich der Gesellschafter a B. weiterhin um die organisatorischen und kaufmännischen Belange der Gesellschaft. Unter die organisatorischen Belange falle beispielsweise die Logistik, also zum Beispiel wie die Musiker zum Filmset kämen. Zu den kaufmännischen Belangen gehörten die Rechnungserstellungen, Kalkulationen für den Auftraggeber und das Mahnwesen. Diese Tätigkeiten, die für den Geschäftsbetrieb zwingend erforderlich seien, nähmen eine untergeordnete Rolle im Verhältnis zu den vorstehend dargelegten künstlerischen Tätigkeiten ein. Demnach wirke auch der Gesellschafter a B. an allen Tätigkeiten selbst mit, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend seien (z.B. Drehbuch, Regie, Kameraführung, Schnitt), und übe dabei gemeinsam mit seinem Mitgesellschafter b B. den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung des Films aus. Eine eigene Gestaltungsfreiheit werde Mitarbeitern nicht überlassen. Beide Mitgesellschafter seien daher als Künstler im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG anzusehen.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Feststellungs-, Gewerbesteuer- und Betriebsprüfungsakten, ein Heft Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin in den angefochtenen Feststellungsbescheiden zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt.
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Eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist.
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Im Streitfall steht außer Frage, dass die aus der Tätigkeit der Klägerin erzielten Einkünfte auf einer selbständigen, nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen. Entgegen der Auffassung der Klägerin gehören ihre Einkünfte nicht zu den dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG entzogenen Einkünften aus selbständiger, künstlerischer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
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Eine Personengesellschaft erzielt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn alle ihre Gesellschafter die Merkmale des freien Berufs erfüllen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft, sondern nur von den die Gesellschaft bildenden natürlichen Personen erfüllt werden können. Übt einer der Gesellschafter keinen freien Beruf aus, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (vgl. BFH, Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584; vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124; vom 10. November 1988 IV R 63/86, BStBl II 1989, 198; vom 7. November 1991 IV R 17/90, BStBl II 1993, 324, vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997,751; Beschluss vom 5. Dezember 2006 XI R 137/05, BFH/NV 2007, 452). Auch eine künstlerische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt daher nur dann vor, wenn sämtliche Gesellschafter der GbR eigenschöpferische Leistungen vollbringen, in denen ihre individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreichen (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 1994 I R 53/33, BFH/NV 1995, 210). Im Hinblick auf die Eigenart der künstlerischen Tätigkeit, die in besonderem Maße persönlichkeitsbezogen ist, ist erforderlich, dass der Künstler auf sämtliche zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten, soweit sie nicht in künstlerischer Hinsicht von untergeordneter Bedeutung sind, den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausübt. Wer darum einen Film, der als Kunstwerk angesehen werden kann, herstellt, ist nur dann in seiner Eigenschaft als Filmhersteller Künstler im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG, wenn er an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend sind (auch Regie) selbst mitwirkt und dabei den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung des Films ausübt (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 1980 VIII R 32/75, BStBl II 1981, 170).
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Von den beiden Gesellschaftern der Klägerin erfüllt nur b B. als Regisseur und an allen weiteren Tätigkeiten der Filmherstellung Beteiligter die Voraussetzung der entscheidenden Einflussnahme auf die Gestaltung und Herstellung der Videoclips und erbringt insoweit möglicherweise eine künstlerische Leistung. Ob die von der Klägerin in den Streitjahren hergestellten Musikvideos, die zum Teil als "Music-Promo" bezeichnet sind, die von der Rechtsprechung verlangte gewisse Gestaltungshöhe erreichen und damit als Kunst anzusehen sind, braucht das Gericht nicht zu entscheiden. Denn dass auch der Mitgesellschafter a B. in den Streitjahren für die Klägerin in dem von der Rechtsprechung geforderten entscheidenden Maß künstlerisch tätig geworden ist, ergibt sich weder aus dem sehr widersprüchlichen Vortrag der Klägerin noch aus den von ihr eingereichten Unterlagen.
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Im Einspruchsverfahren und auch noch in der Klagebegründung vom 26. Januar 2004 hat die Klägerin vorgetragen, dass der Gesellschafter a B. ausschließlich mit kaufmännischen und verwaltenden Tätigkeiten befasst gewesen sei. Der Einzige, der entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung der Produkte ausübe, sei der Regisseur, b B. Das Drehbuch werde von b B. erstellt und er sei für dessen Interpretation verantwortlich. Auch die Bearbeitung des Filmmaterials werde ausschließlich unter Aufsicht von b B. erledigt. b B. bestimme über den künstlerischen Aspekt der Kameraführung alleine. Er schreibe das Drehbuch, führe Regie und gebe Anweisungen hinsichtlich Kameraführung, Schnitt und Vertonung. Externe Arbeiten würden strikt nach seiner Direktive und unter seiner Aufsicht ausgeführt. Das genehmigte Treatment stamme von ihm.
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Erstmals mit Schriftsatz vom 10. November 2005 wird behauptet, dass der Gesellschafter a B. entgegen der bisherigen Ausführungen auch künstlerisch tätig sei. Zu seinen Aufgaben gehöre Konzepte mitschreiben und mit überarbeiten, im Schnitt mithelfen (Grobschnitt), Durchführung der Castings betreffend Filmkomparsen für die Videos und Festlegung der Drehorte für die Musikvideos. Und im nachgelassenen Schriftsatz vom 17. Oktober 2008 wird schließlich behauptet, dass sämtliche, zuvor ausschließlich dem Gesellschafter b B. zugeordneten Aufgaben wie Erstellung des Treatments und der Shotlist, Entscheidungsgewalt hinsichtlich der Kameraführung und des Equipments, Konzeption des Schnitts und Entscheidung über die Endfassung von beiden Gesellschaftern gemeinsam erledigt würden, wobei b B nur noch die Aufgabe der "Moderation" der Shotlist und der "physischen" Umsetzung der gemeinsam getroffenen Entscheidungen zukomme und die Funktion des Gesellschafters a B. als Produzent nur ein "Rollenspiel" nach außen hin sei.
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Es mag dahinstehen, ob die nach der Erörterung der Rechtslage in der mündlichen Verhandlung abgegebene Darstellung des Sachverhalts überhaupt noch als glaubhaft angesehen werden kann.
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Die vorgelegten umfangreichen Unterlagen zu den Produktionen der Streitjahre jedenfalls vermögen nur den ursprünglichen Vortrag der Klägerin zu belegen, nämlich dass a B. an den Videoclips (nur) als Produzent (vgl. Crewlist B...) beteiligt war und in dieser Funktion für den Schriftverkehr mit Plattenfirmen u.a. sowie für die Kostenkalkulation (etwa Schreiben an...), für Buchungsbestätigungen und Organisation der Drehtage (etwa Agentur ...) sowie für Vertragsfragen (Schreiben der M...) und Vertragsunterzeichnung (etwa Vertrag mit B...), mithin, wie auch zunächst vorgetragen, für kaufmännische und verwaltende Tätigkeiten zuständig war. Hinweise auf eine künstlerische Betätigung des Gesellschafters a B. finden sich in diesen Unterlagen nicht. Bei allen Produktionen ist b B. als Regisseur/Director bezeichnet. Soweit a B. nach den zunächst vorgelegten Unterlagen, insbesondere der eingereichten DVD, auf dessen Inaugenscheinnahme in der mündlichen Verhandlung allseits verzichtet wurde, in den Streitjahren bei kleineren Projekten das Drehbuch selbst verfasst und Regie geführt hat, ist es der Klägerin nicht gelungen nachzuweisen, dass diese Arbeiten für die Klägerin ausgeführt wurden. Hinweise auf die "X Filmproduktionen" finden sich nicht auf der DVD. Aus dem Schreiben von Q Musiklabor vom 25. Oktober 2005 ist nicht ersichtlich, ob es sich bei den genannten Projekten um solche der Streitjahre handelt und ob a B. hier für die Klägerin tätig geworden ist. Zudem sind als Tätigkeiten hier Produktion, Instrumentalisierung und speziell die künstlerische Beratung genannt, so dass nicht beurteilt werden kann, ob a B. an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert der Projekte bestimmend waren, selbst mitgewirkt hat. Die Schreiben von §§ music (ohne Datum) sowie vom 28. Dezember 2005 geben ebenfalls keinen ausreichenden Aufschluss darüber, ob die genannten Produktionen für die Klägerin ausgeführt wurden und welche Tätigkeiten im Einzelnen hier von a B. ausgeführt wurden.
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Selbst wenn man den von der Klägerin zuletzt dargestellten Sachverhalt zu Grunde legt, hat die Klage keinen Erfolg.
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Denn der Mitgesellschafter a B. ist nicht an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend sind, beteiligt und übt daher auch nicht den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung der Videoclips aus.
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In der Regieführung, die allein dem Gesellschafter b B. obliegt, liegt jenseits des durch Treatment und Shotlist vorgegebenen Rahmens eine eigenständige, den Film prägende künstlerische Leistung, an der der Mitgesellschafter a B. auch nach dem zuletzt abgegebenen Vortrag der Klägerin nicht beteiligt ist. Zwar ist es für die Annahme der Freiberuflichkeit grundsätzlich nicht erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Vielmehr reicht es aus, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich auf Grund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH, Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Eine solche Arbeitsteilung liegt hier nach dem Vortrag der Klägerin aber nicht vor. Vielmehr ist der Gesellschafter a B. lediglich an einigen Vorarbeiten zum Dreh mitbeteiligt und wickelt - wie sich aus den vorgelegten Unterlagen ergibt - im Übrigen schwerpunktmäßig das Vertragliche und Logistische ab. Die Feststellung, dass die Arbeit des Produzenten bei der Herstellung der Videos von untergeordneter Bedeutung wäre, wie die Klägerin zuletzt behauptet, lässt sich nach den vorgelegten Unterlagen zu den Produktionen der Streitjahre nicht treffen. Im Gegenteil ergibt sich aus dem umfangreichen Schriftwechsel zu jeder Produktion, dass die Verwaltungsaufgaben, die bei der Erstellung eines Videoclips anfallen, etwa Vertragsanbahnung und -gestaltung, Buchung von Drehorten und Hotels, Casting von Komparsen u.ä., telefonische Abstimmungen, versandt des Produkts sowie Rechnungsstellung, umfangreich und daher auch in zeitlicher Hinsicht von erheblichem Gewicht sind. Da der Gesellschafter a B. nach den Gesamtumständen, wie sie sich nach dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten Unterlagen darstellen, schwerpunktmäßig mit Verwaltungsaufgaben befasst ist und in die künstlerische Gestaltung der Video-Clips nur in Teilbereichen miteingebunden ist, ist er nicht Künstler im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
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Daher können die von der Klägerin erzielten Einkünfte nicht als Einkünfte aus künstlerischer freiberuflicher Tätigkeit anerkannt werden.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 584
BStBl II 1987, 124
BStBl II 1989, 198
BStBl II 1993, 324
BFH/NV 1997,751
BFH/NV 2007, 452
BFH/NV 1995, 210
BStBl II 1981, 170
BStBl II 2001, 241
85 VIII R 254/80
86 IV R 235/84
88 IV R 63/86
91 IV R 17/90
97 IV R 33/95
06 XI R 137/05
94 I R 53/33
80 VIII R 32/75
00 IV R 48/99