Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-01-04, Aktenzeichen 5 A 847/10
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2011:0104.5A847.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Gießen vom 9. September 2009 - 8 K 1113/09.GI - abgeändert.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
Der Beschluss ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 3.720,-- € festgesetzt.

Tatbestand:
Die beklagte Stadt wendet sich mit ihrer Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts, mit dem dieses ihren Bescheid über die Heranziehung zur Spielapparatesteuer und den Widerspruchsbescheid aufgehoben hat.
Hinsichtlich des Tatbestandes verweist der Senat auf den Tatbestand der angefochtenen Entscheidung (§ 130b Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -), da er sich die Feststellungen des Verwaltungsgerichts in vollem Umfang zu Eigen macht.
Mit Urteil vom 9. September 2009 hat das Verwaltungsgericht den Bescheid der Beklagten vom 26. September 2008 über die Festsetzung der Spielapparatesteuer für den Zeitraum vom 1. April 200 bis zum 30. Juni 2008 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 16. April 2009 aufgehoben. Zur Begründung hat es ausgeführt, der von der Satzung der Beklagten verwendete Bruttokassenmaßstab sei rechtlich unzulässig und deshalb die der Heranziehung zu Grunde liegende Spielapparatesteuersatzung nichtig. Die Bruttokasse gebe dass Einspielergebnis nicht korrekt, sondern nur verfälscht wieder, so dass sie nicht als geeigneter und zuverlässiger wirklichkeitsnaher Maßstab, sondern lediglich als Ersatzmaßstab angesehen werden könne, obwohl ein Wirklichkeitsmaßstab insoweit vorhanden sei, als an die tatsächlichen Spieleinsätze angeknüpft werden könne. Dies folge aus den technischen Gegebenheiten der Spielautomaten und ihrer elektronischen Auslesegeräte sowie der in den Geräten im Einzelnen ablaufenden Spielgeschehen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Begründung des erstinstanzlichen Urteils Bezug genommen.
Auf Antrag der Beklagten hat der Senat mit Beschluss vom 8. April 2010 - 5 A 249/10.Z - die Berufung zugelassen.
Zur Begründung der Berufung trägt die Beklagte vor, entgegen der Einschätzung des Verwaltungsgerichts sei die Satzung rechtmäßig. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts und der Oberverwaltungsgerichte und Verwaltungsgerichtshöfe sei die Erhebung der Spielapparatesteuer nach einem Wahrscheinlichkeitsmaßstab grundsätzlich zulässig. Der Stückzahlmaßstab könne jedoch nur dann noch Anwendung finden, wenn die Einspielergebnisse innerhalb einer Schwankungsbreite von +/- 25 % lägen. Zur Umsetzung des Wirklichkeitsmaßstabes erfolge die Besteuerung in den meisten Kommunen nunmehr nach dem Maßstab der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese Besteuerungsgrundlage werde von der Rechtsprechung als dem Wirklichkeitsmaßstab entsprechend akzeptiert. So habe der Hessische Verwaltungsgerichtshof bereits in einer Vielzahl von Entscheidungen diesen Maßstab für beanstandungsfrei erklärt, wobei die hier streitige Satzung auf einer Mustersatzung beruhe. Das Urteil des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 20. Februar 2008 sei durch Nichtzulassung der Revision auch durch das Bundesverwaltungsgericht bestätigt worden.
Gegen die Begründung des Verwaltungsgerichts seien vier zentrale Argumente vorzubringen. Zunächst verfüge das an einem einzelnen Automaten verdeutlichte Beispiel nur über einen begrenzten Aussagewert. Selbst wenn der für den konkret untersuchten Automaten gezogene Schluss zuträfe, folge daraus keine Relevanz für die Gesamtheit der aufgestellten Spielapparate. So sei es etwa eine Behauptung des Verwaltungsgerichts, dass Spielapparate in der Regel über vier Münzenröhren verfügten und daher nur bestimmte Münzen annähmen. Der Satzungsgeber könne auch nicht auf die möglicherweise gänzlich unterschiedlichen technischen Einzelheiten verschiedener Apparate eingehen. Zudem sei darauf aufmerksam zu machen, dass Saldo 1, Saldo 2 und die vom Verwaltungsgericht vorgeschlagene Besteuerung nach der Zahl der Spiele in der Regel zu sehr ähnlichen Ergebnissen führten. In der Perspektive jenseits des einzelnen Spiels seien Unterschiede faktisch nicht mehr auszumachen. So habe der Hessische Verwaltungsgerichtshof festgestellt, dass sich die auf die Einwürfe aus Fehl-, Falsch-, Prüf- und Wechselgeld entfallenden Beträge regelmäßig in einer so geringen Größenordnung bewegten, dass sie vernachlässigt werden könnten und sich ihr Nichtabzug als unschädlich darstelle. Diese zu einer Bemessungsgrundlage nach dem weniger wirklichkeitsgetreuen Saldo 1 ergangene Entscheidung müsse daher erst Recht für die Steuerbemessung nach Saldo 2 gelten. Soweit das Verwaltungsgericht schließlich darauf abstelle, dass ein Spielapparat zum Wechseln von Geld benutzt werden könne, sei dem entgegenzuhalten, dass dies nicht der Regelfall eines Spielhallenbesuches sei. Bereits das Verwaltungsgericht habe aber zu Recht festgestellt, dass sich der Satzungsgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren könne und nicht gehalten sei, Besonderheiten Rechnung zu tragen.
Auch im Übrigen sei die streitgegenständliche Steuer rechtmäßig erhoben worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die rückwirkende Ersetzung der Spielapparatesteuersatzung zulässig, denn die Steuerpflicht sei keineswegs neu entstanden, sondern es sei nur die Modalität der Steuererhebung verändert worden. Es handele sich deshalb nicht um eine echte Rückwirkung, sondern nur um eine sogenannte tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine unechte Rückwirkung, die von der Rechtsprechung grundsätzlich als zulässig erachtet werde. Zum Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes sei anzumerken, dass der Satzungsgeber bereits durch die ersetzte Satzung zum Ausdruck gebracht habe, dass er eine Steuer auf Spielapparate erheben wolle, so dass der Steuerpflichtige damit habe rechnen müssen, dass er zu einer Steuer herangezogen werde.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die in der Satzung verankerte Regelung zum Höchstbetrag der Steuerhöhe auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die damit einhergehende Differenzierung rechtfertige sich durch das Lenkungsziel, die Aufstellung ertragsschwacher Geräte einzudämmen.
Die Satzung sei auch nicht deshalb rechtswidrig, weil sich aus § 8 nicht der Beginn der Widerspruchsfrist ermitteln lasse. Die Regelung in § 8 der Satzung hinsichtlich der Fälligkeit entspreche den landesgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Hess. KAG; weitergehender Regelungsbedarf bestehe insoweit nicht.
Bei der Spielapparatesteuer handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer und nicht um eine umsatzbezogene Steuer. Auch seien die Voraussetzungen der Mehrwertsteuerrichtlinie (6. Richtlinie 77/388 EWG) nicht erfüllt, da die Spielapparatesteuer nicht allgemein, nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs und nicht auf den Mehrwert von Gegenständen und Dienstleistungen bezogen werde. Eine Vorlage des Streitverfahrens an den EuGH bedürfe es deshalb nicht.
Hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Steuer sei schließlich darauf hinzuweisen, dass es nach einhelliger Ansicht aller damit befassten Obergerichte nicht erforderlich sei, dass die Steuer tatsächlich beim letztlich Steuerpflichtigen erhoben oder auch nur auf diesen übergewälzt werde. Es sei vielmehr ausreichend, dass die Steuer von ihrer Konzeption her auf die Überwälzbarkeit angelegt sei; dies sei bei der Erhebung der Spielapparatesteuer gegeben.
Der Beklagte beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Gießen vom 9. September 2009 - 8 K 1113/09.GI - abzuändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
Die Klägerin hält die Durchführung einer mündlichen Verhandlung für erforderlich. Das angefochtene Urteil sei zwar von der Begründung her unzutreffend, da nach nahezu allgemeiner Auffassung die Bruttokasse der Spielautomaten (Saldo 2) als Bemessungsmaßstab für die Vergnügungssteuer herangezogen werde, weil dadurch der Spieleraufwand ausreichend genau abgebildet werde. Das Urteil sei im Ergebnis aber zutreffend, weil die Steuer aus anderen Gründen nicht wirksam festgesetzt worden sei.
Die Satzung der Beklagten sei nichtig, da nach dieser für die Besteuerungszeiträume ab dem 1. April 2008 anstelle der Besteuerung nach der Bruttokasse eine Besteuerung nach den in § 4 Abs. 1 genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge seien, verlangt werden könne. Die Satzung ermögliche danach - unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG - eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, da die Beklagte seit Jahren Kenntnis von den Einspielergebnissen habe, ohne eine Überprüfung der Höchstbeträge vorzunehmen.
Auch die Regelung des § 8 Abs. 2 der Satzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gelte, führe zur Nichtigkeit der Satzung. Die Tatsache, dass sich aufgrund der Regelung in § 8 keine Widerspruchsfrist errechnen lasse, sei allein daran gekoppelt, dass einem Steuerschuldner nicht bekannt werde, wann eine Steuerfestsetzung erfolgt sei, da er den Zeitpunkt der "unbeanstandeten Entgegennahme" nicht kennen können. Dieser Zeitpunkt sei aufgrund der Satzung allein von der Beklagten abhängig und trete vor allen Dingen ohne gesondertes Bekanntmachen dem Steuerschuldner gegenüber ein. Ihm werde die gesetzliche Möglichkeit genommen, die konkrete Widerspruchsfrist zu berechnen. Die Satzung sei im Hinblick auf § 8 im Übrigen insgesamt nichtig, soweit sie einen Vorbehalt der Nachprüfung (§§ 164,168 AO) festlege, ohne dass § 4 Hess. KAG diese Vorschriften der Abgabenordnung für anwendbar erkläre.
§ 4 Abs. 1 der Satzung der Beklagten regele die Höhe der Steuer "je angefangenem Kalendermonat" und Apparat. Die Formulierung "angefangener Kalendermonat" sei nicht geeignet, den Steuerbemessungszeitraum klar und eindeutig zu definieren; auch dies führe zur Nichtigkeit der Satzung.
Schließlich sei die Frage der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer zweifelhaft und bedürfe einer Überprüfung im Berufungsverfahren. Derzeit gehe die Rechtsprechung davon aus, dass die Vergnügungssteuer seitens des Automatenaufstellers auf den Spielgast abwälzbar sein müsse. Da die Abwälzbarkeit nicht notwendig Überwälzbarkeit auf den Preis bedeute, sondern die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung genüge, sei es ausreichend, dass der Unternehmer den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einstelle und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffe. Als solche Maßnahmen der Überwälzbarkeit kämen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Möglichkeiten der Umsatzsteigerung je Apparat und der Kostensenkung des Betriebes in Betracht. Angesichts der Gesamtbelastung von Vergnügungssteuer (15 %) und Umsatzsteuer (19 %) müssten 34 % durch Umsatzsteigerung oder Kostensenkung auf den Endverbraucher abwälzbar sein. Es liege auf der Hand, dass eine Steuer in dieser Größenordnung nicht auf den Endverbraucher abwälzbar sei, da Umsatzsteigerungen erheblicher Investitionen bedürften und Kostensenkungen die Gefahr von erheblichen Umsatzrückgängen verursachten. Im Berufungsverfahren sei deshalb diesbezüglich eine Beweisaufnahme, z.B. durch Sachverständigengutachten, durchzuführen.
In diesem Zusammenhang sei hervorzuheben, dass sich die Bedingungen der Spielgeräteaufstellung im Vergleich zu der vom Bundesverfassungsgericht beurteilten Situation im Jahre 1957 grundlegend geändert hätten. Damals seien die Spielgeräte ausschließlich in Gaststätten aufgestellt worden, so dass eine Umsatzsteigerung durch eine Veränderung des Standorts des Spielgerätes möglich gewesen sei sowie eine Senkung der Kostenlage durch Reduzierung der an den Gastwirt zu zahlenden Provision. Hinsichtlich der Spielapparate in Spielhallen stelle sich die Situation jedoch grundlegend anders dar: die Einnahmen aus Spielgeräten bildeten nahezu zu 100 % die Gesamteinnahmen der Spielhalle. Ein solcher Betrieb habe im Wesentlichen Festkosten, die sich so gut wie nicht senken ließen, ohne Gefahr zu laufen, Umsatzverluste hinnehmen zu müssen. Eine Steigerung des Umsatzes von Spielgeräten in Spielhallen sei ohne größere Investitionen nicht möglich, wobei fraglich sei, ob sich solche Investitionen rechneten. Vor diesem Hintergrund lägen erhebliche Anhaltspunkte dafür vor, dass die Abwälzbarkeit der Steuer faktisch unmöglich sei. Sei die Abwälzbarkeit jedoch zweifelhaft, so liege bereits die Verfassungswidrigkeit der Steuer vor, denn die Verfassungsgemäßheit der Vergnügungssteuer komme nur in Betracht, wenn zweifelsfrei feststehe, dass durch Kostensenkung oder Einnahmeerhöhung eine Abwälzbarkeit der Steuer faktisch möglich sei. Aufgrund der beschriebenen Betriebsstrukturen sei die Vergnügungssteuererhebung deshalb bereits ohne eine sachverständige Tatsachenaufklärung der zweifelhaften Abwälzbarkeit verfassungswidrig.
Soweit die Beklagte vortrage, es sei ausreichend, wenn die Steuer von ihrer Konzeption her auf die Überwälzbarkeit angelegt sei, finde die kalkulatorische Abwälzbarkeit dort ihre Grenze, wo die Steuer erdrosselnde Wirkung entfalte. Im vorliegenden Verfahren könne sich die Klägerin nicht auf eine erdrosselnde Wirkung berufen, da ihr keine beweiskräftigen Unterlagen vorlägen. Zu einer Darstellung der durchschnittlichen Lage eines Aufstellers im Satzungsbereich sei die Klägerin nicht im Stande, weil sie die dazu notwendigen Beurteilungsfaktoren nicht erlangen könne. Die dem Gericht vorliegenden geringen Einnahmen aus den Geräten der Klägerin ließen eine Erdrosselungswirkung jedoch als wahrscheinlich erscheinen, zumal die Klägerin den Betrieb wegen mangelnder Rentabilität nach kurzer Zeit wieder eingestellt habe. Der erdrosselnden Wirkung könne im Übrigen nicht entgegen gehalten werden, dass sich möglicherweise die Zahl der Spielhallen sowie die Zahl der dort aufgestellten Geräte erhöht habe. Dem müsse die fallende Zahl von Geldspielgeräten in Gaststätten bzw. die insoweit fallenden Umsatzzahlen gegenübergestellt werden. Zudem könne eine Vielzahl von Automatenaufstellern die Vergnügungssteuer nur deshalb aufbringen, weil die Finanzbehörden die Umsatzsteuer auf Antrag aussetzten, weil diese ebenfalls nicht auf den Endverbraucher abwälzbar sei. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer trete schließlich nicht erst dann ein, wenn der durchschnittliche Aufsteller mit Verlust arbeite, sondern schon dann, wenn er einen angemessenen Unternehmerlohn und einen angemessenen Betrag für die Eigenkapitalverzinsung nicht mehr erwirtschaften könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten des vorliegenden Verfahrens und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (zwei Hefter) Bezug genommen, die Gegenstand der Beratung waren.

Entscheidungsgründe:
Die vom Senat zugelassene Berufung der Beklagten ist auch im Übrigen zulässig und begründet. Da der Senat einstimmig dieser Auffassung ist und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, entscheidet er gemäß § 130a VwGO durch Beschluss. Die Beteiligten sind zu dieser Verfahrensweise gehört worden (§ 130a Abs. 2 in Verbindung mit § 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO).
Die Berufung ist begründet, denn das Verwaltungsgericht hat die im vorliegenden Verfahren streitigen Bescheide der Beklagten über die Heranziehung der Klägerin zur Spielapparatesteuer und den Widerspruchsbescheid zu Unrecht aufgehoben. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist unbegründet, denn die Bescheide sind rechtlich nicht zu beanstanden.
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts verfügen die streitigen Bescheide mit der Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte vom 25. März 2008 - SpAppStS - über eine wirksame Ermächtigungsgrundlage. Diese Satzung entspricht in ihren die Besteuerung des Aufwands für die Benutzung von öffentlich zugänglichen Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten, regelnden Bestimmungen der von den Spitzenverbänden der hessischen Kommunen empfohlenen Mustersatzung. Diese Bestimmungen waren in ihrer Gesamtheit bereits in der Vergangenheit verschiedentlich Gegenstand der Überprüfung durch den Senat. Der Senat hat insofern keine Gründe für rechtliche Beanstandungen gesehen (vgl. etwa Urteil vom 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, HSGZ 2008, 190 = GemHH 2008, 137, und Beschlüsse vom 5. März 2009 - 5 C 2256/07.N -, HSGZ 2009, 256 = LKRZ 2009, 255, und vom 13. Januar 2010 - 5 A 1794/09 -, HSGZ 2010, 314 = LKRZ 2010, 137 = ZKF 2010, 142).
Anders als das Verwaltungsgericht hat der Senat auch keine Bedenken gegen die Wirksamkeit des in § 3 Nr. 1 SpAppStS für die Bemessung der Steuer verwendeten Maßstabs der sogenannten elektronisch gezählten Bruttokasse. Hierzu hat der Senat in seinem Beschluss vom 13. Januar 2010 - 5 A 1794/09 -, a.a.O. ausgeführt:
"Die Satzung der Beklagten definiert diesen Begriff - wie die Mustersatzung und die den oben genannten Entscheidungen des Senats zu Grunde liegenden Satzungen - als "die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld".
Mit diesem Maßstab wird der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandsteuer erhobenen Spielapparatesteuer geht, weitgehend wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der bezeichneten Bruttokasse spiegelt das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen investiert, also "aufgewendet" haben. Die Einbeziehung der Röhrenentnahmen erklärt sich damit, dass auch dieses Geld aus Spielereinwurf stammt und als solches dem investierten Spieleraufwand zuzurechnen ist. Gewinnauszahlungen ändern nichts daran, dass der Spieler auch für diese Spiele einen Einsatz, somit Aufwand für das damit verbundene Vergnügen erbracht hat. Röhrenauffüllungen bleiben demgegenüber unberücksichtigt, denn darunter sind Auffüllungen durch den Automatenaufsteller zu verstehen, die sicherstellen sollen, dass Gewinnauszahlungen aus der Zahlröhre auch schon unmittelbar nach Aufstellung des Geräts oder bei zwischenzeitlichem Leerspielen möglich sind.
Das Verwaltungsgericht hat in der mündlichen Verhandlung einen einzelnen Spielautomaten untersucht und ist aufgrund dessen Konstruktion zu seiner Einschätzung gelangt, der sogenannte Bruttokassenmaßstab sei zur Bemessung des besteuerten Spieleraufwandes ungeeignet. In seiner Entscheidung (veröffentlicht in: LKRZ 2009, 194) hat das Verwaltungsgericht die Konstruktion des untersuchten Automaten und das Zusammenspiel von Kasse und vier Münzenröhren beschrieben und an Hand von Beispielen aufgezeigt, dass bei einem einzelnen Spiel - etwa wenn der Spieler bei gefüllter Röhre einen größeren Betrag einzahlt und daraufhin bereits nach einem Spiel den Vorgang abbricht und sein Restgeld aus der Röhre ausgezahlt erhält - nach dem betreffenden konkreten Spiel die Bruttokasse nicht den Aufwand des Spielers widerspiegelt, sondern einen zu hohen Betrag aufweist, der der Steuer unterliegt. Diese vom Verwaltungsgericht geäußerten Bedenken gegen den sogenannten Bruttokassenmaßstab, die es aufgrund der Untersuchung eines einzelnen Spielautomaten und seiner Konstruktion in der mündlichen Verhandlung gewonnen hat, greifen allerdings aus verschiedenen Gründen nicht durch.
Zu Recht weist der Bevollmächtigte der Beklagten in der Berufungsbegründung darauf hin, dass an einem einzelnen Automaten gewonnene Erkenntnisse nicht bereits zwingend Relevanz für die Gesamtheit der im Satzungsgebiet aufgestellten Spielapparate haben. Der Normgeber muss insofern auch nicht für jede mögliche unterschiedliche technische Einzelheit im Rahmen der normativen Satzungsregelung besondere Bestimmungen vorsehen. Auch Sonderfälle, wie etwa die Nutzung eines Spielapparates zu einem anderen Zweck, wie zum Wechseln von Geld, müssen bei der Besteuerung nicht gesondert erfasst werden. Insofern hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 17. April 2008 (- 5 TG 2725/07 -, ZKF 2008, 162 = KStZ 2008, 179) zu einer Satzung, die nur die Bruttokasse zugrundelegte (sogenannter Saldo 1) ausgeführt, dass sich die auf die Einwürfe aus Fehl-, Falsch-, Prüf- und Wechselgeld entfallenden Beträge regelmäßig in einer so geringen Größenordnung bewegen, dass sie vernachlässigt werden können und sich deshalb ihr Nichtabzug als unschädlich darstellt.
Letztlich greifen die vom Verwaltungsgericht genannten Beispiele aber deshalb zu kurz, weil sie entscheidungserheblich nur auf die Beurteilung jeweils eines einzelnen Spiels und die Besteuerung des dafür eingesetzten finanziellen Aufwands abstellen. Der Maßstab der elektronisch gezählten Bruttokasse (zuzüglich Röhrenentnahmen und abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) stellt nicht auf jeweils den Aufwand eines konkreten Spiels, sondern auf den Gesamtaufwand innerhalb des Besteuerungszeitraums ab, bei der Satzung der Beklagten also auf den Zeitraum eines Vierteljahres. Geht man aber von der Gesamtheit der Spiele innerhalb des Besteuerungszeitraums aus - sei es eines Monats oder eines Vierteljahres -, fallen die vom Verwaltungsgericht geäußerten Bedenken im Wesentlichen weg, jedenfalls sind sie nicht von erheblicher Bedeutung. Richtet man nämlich den Blick auf die Gesamtheit der Spiele, gleichen sich die vom Verwaltungsgericht angeführten Ungereimtheiten bereits deshalb weitgehend aus, weil bei den auf ein vom Verwaltungsgericht beschriebenes Spiel folgenden Spielen zuerst die Röhren durch die Einzahlungen der folgenden Spieler wieder aufgefüllt werden. Ein im einzelnen Spiel zu viel in die Kasse gelangter Betrag, weil der Spieler nach Spielabbruch einen Teil aus der Röhre zurückerhalten hat, wird demnach durch die Einsätze bei den nächsten Spielen, die in diesem Fall nicht (mehr) voll gefüllte Röhre und nicht in die Kasse gelangen, wieder ausgeglichen. Der Inhalt der Röhren ist aber - außer der als Ausnahme gesondert aufgeführten Entnahme - nach der Definition der vom Verwaltungsgericht verworfenen Satzungsbestimmung nicht Gegenstand der Besteuerung. Somit zeigt sich, dass der von der Satzung der Beklagten verwendete Bruttokassenmaßstab nach dem sogenannten Saldo 2 (dieser entspricht der Definition des § 3 Nr. 1 SpAppStS 2006) eine annähernd wirklichkeitsgerechte Erfassung des Aufwands, der für alle Spiele in dem Besteuerungszeitraum erbracht worden ist, ermöglicht. Eventuelle Ungenauigkeiten am Ende des jeweiligen Erfassungszeitraums halten sich im Rahmen der zulässigen Pauschalierung und gleichen sich auch auf längere Zeit betrachtet aus."
An dieser Auffassung hält der Senat nach erneuter Befassung auch im vorliegenden Verfahren fest.
Auch die weiteren vom Bevollmächtigten der Klägerin vorgebrachten Einwände gegen die Wirksamkeit der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten greifen nicht durch.
Die Regelung des § 5 Abs. 4 SpAppStS, wonach für die Besteuerungszeiträume ab dem 1. April 2008 anstelle der Besteuerung nach der Bruttokasse eine Besteuerung nach den in § 4 Abs. 1 SpAppStS genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind, verlangt werden kann, stellt keine Art. 3 Abs. 1 GG verletzende Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab dar. Hierzu hat der Senat bereits in seinem Normenkontrollbeschluss vom 24. Juni 2009 - 5 C 2678/07.N - ausgeführt, dass die Höchstbetragsregelung eine auf die einzelne Geräteeinheit bezogene Kappungsgrenze darstellt, mit der erreicht wird, dass die steuerliche Gesamtbelastung, die auf das Spielen an den einzelnen Geräten entfällt, nicht unbegrenzt ansteigen kann, sondern bei einem bestimmten Betrag, der "höchstens" erhoben wird, halt macht. Soweit sich der Satzungsgeber bei dem Übergang vom Stückzahlmaßstab auf dem Bruttokassenmaßstab für Höchstbeträge in Höhe der früheren Stückzahlsteuersätze entschieden hat, um mit Blick auf die Rückwirkung des neuen Satzungsrechts dem landesrechtlichen Schlechterstellungsverbot (§ 3 Abs. 2 Satz 3 Hess. KAG) zu genügen, ist dies nicht zu beanstanden. Auch für spätere Besteuerungszeiträume - hier ab dem 1. April 2008 - ist die Regelung nicht als Stückzahlbesteuerung aufzufassen. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn eine Gemeinde unter dem Deckmantel der Höchstbetragsregelung eine gerätebezogene Pauschalbesteuerung anstrebt. Dafür liegen Anhaltspunkte nicht vor. Zwar bringt der Bevollmächtigte der Klägerin mit seinem Vortrag zum Ausdruck, dass im Gemeindegebiet der Beklagten eine Vielzahl von Automatenaufstellern die Höchstbetragsregelung in Anspruch nimmt. Die Höchstbetragsregelung erweist sich für einen Übergangszeitraum aber selbst dann nicht als unwirksam, wenn die überwiegende Zahl der Veranlagungen auf der Grundlage der Höchstbeträge erfolgt wäre, denn der Beklagten ist ab dem Zeitpunkt der Neuregelung des Bemessungsmaßstabes ein angemessener Zeitraum einzuräumen, um beobachten zu können, wie sich die Umstellung des Erhebungsmaßstabes auswirkt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. Juni 2010 - 9 BN 3/09 -, Juris). Die im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen Bescheide beziehen sich auf den Veranlagungszeitraum vom 1. April bis 30. Juni 2008, also auf das 1. Quartal, für die die Regelung des § 5 Abs. 4 SpAppStS Geltung beansprucht. Dieser Veranlagungszeitraum liefert die ersten Daten zur Beurteilung der Umstellung, so dass die Regelung nicht zu beanstanden ist.
Auch das Argument des Bevollmächtigten der Klägerin, § 4 Abs. 1 SpAppStS sei zu unbestimmt, weil die Steuer je Apparat und angefangenem Kalendermonat erhoben wird, führt nicht zur Unwirksamkeit dieser Regelung. Der Kalendermonat als Steuerzeitraum ist eindeutig bestimmt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Steuertatbestand (Halten von Spielapparaten) den ganzen Monat erfüllt wird. Darin liegt auch keine Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG, da dieselbe Steuer nach der Bruttokasse anfällt, unabhängig davon ob das Gerät am Beginn des Monats oder erst gegen Ende des Monats aufgestellt wird. Im übrigen ist der Satzungsgeber zur Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, dass nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt und auf dieser Grundlage generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen. Dementsprechend ist es zulässig, pauschalierend auf einen monatlichen Steuerzeitraum abzustellen, ohne zwischen der Länge der Erfüllung des Steuertatbestandes innerhalb des Monats zu differenzieren (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 6. August 2010 - 14 A 1820/09 -, Juris).
Aus den Einwendungen des Bevollmächtigten der Klägerin gegen § 8 Abs. 2 SpAppStS folgt die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung ebenfalls nicht. Dies bereits deshalb nicht, weil die Steuerfestsetzung nicht auf einer Steueranmeldung nach § 8 Abs. 2 SpAppStS beruht, sondern auf einem von der Beklagten erlassenen Steuerbescheid. Soweit der Bevollmächtigte der Klägerin mit Hinweis auf eine Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 17. Dezember 2009 - 14 A 680/07 -) die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung im Sinne von § 8 Abs. 2 SpAppStS mit den dort beschriebenen Folgen für nicht hinreichend bestimmt ansieht, kann dem im Übrigen für das hessische Recht nicht gefolgt werden. So hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 9. Februar 1983 - V OE 127/81 - (KStZ 1983, 153 ff.) ausgeführt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Getränkesteueranmeldung auf der Grundlage des nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b Hess. KAG allein für anwendbar erklärten § 167 AO einen formlosen Abgabenbescheid darstellt. Der Unterschied der Erhebung nach der Spielapparatesteuersatzung zur Erhebung der Getränkesteuer besteht allein darin, dass die Verpflichtung zur Steueranmeldung bei der Getränkesteuer auf einem förmlichen Gesetz beruht, während sie im Fall der Spielapparatesteuer durch eine gemeindliche Satzung begründet wird. Auch dies stellt jedoch eine Steueranmeldung "aufgrund gesetzlicher Verpflichtung" im Sinne von § 167 AO dar (Senatsbeschluss vom 27. März 1995 - 5 TH 2347/92 -, NVwZ-RR 1995, 539). Dass die Satzung der Beklagten die Steueranmeldung dem Vorbehalt der Nachprüfung unterwirft, ist dem Inhalt des § 8 Abs. 2 SpAppStS - entgegen der Behauptung des Bevollmächtigten der Klägerin - nicht zu entnehmen. Anders als das Kommunalabgabengesetz Nordrhein-Westfalen erklärt § 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. b Hess. KAG§ 168 AO für nicht anwendbar.
Schließlich ist die Satzung der Beklagten nicht deshalb nichtig, weil es an der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Spielgast fehlt. Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer - als örtliche Aufwands- steuer - jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel, der Veranstalter des Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Dementsprechend muss sie auf den Steuerträger, also den Spielgast abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Kalkulatorische Abwälzung meinte damit, dass es dem Automatenaufsteller möglich sein muss, in seiner durch die Gegenüberstellung von prognostizierten Kosten und Einnahmen aus dem Automatenaufstellgeschäft gekennzeichneten Kalkulation auch die Steuerlast aus der Erhebung der Spielapparatesteuer kalkulatorisch so "unterzubringen", dass "unter dem Strich" nach wie vor ein ausreichender Gewinn verbleibt, der die wirtschaftliche Fortführung des Gewerbebetriebes ermöglicht und sicherstellt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Innerhalb dieses Rahmens sind der betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation des Unternehmers jedoch hinreichende Spielräume eröffnet; gegebenenfalls hat er im Rahmen seiner Kalkulation auch die Möglichkeit von Einsparungen durch kostengünstigere Organisation und von Mehreinnahmen als Folge eines veränderten Spielangebots zu nutzen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 mit weiteren Nachweisen; Senatsbeschluss vom 24. Juni 2009 - 5 C 2678/07.N -).
Dass die mit der streitigen Spielapparatesteuer verbundene Steuerbelastung nicht in der beschriebenen Weise kalkulatorisch sollte "abgewälzt" werden können, hat die Klägerin weder für ihren eigenen Betrieb noch überhaupt für die steuerpflichtigen Automatenaufstellunternehmer im Stadtgebiet der Beklagten dargelegt. Für den Senat sind Anhaltspunkte, die auf die Unmöglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung hindeuten könnten, auch nicht ersichtlich. Derartige Anhaltspunkte lassen sich auch nicht aus den von dem Bevollmächtigten der Klägerin vorgetragenen Umständen der Gesamtsteuerbelastung aus Vergnügungssteuer und Umsatzsteuer und den geänderten Bedingungen der Geräteaufstellung herleiten. Hinsichtlich der Höhe der Spielapparatesteuer ist darauf hinzuweisen, dass der nunmehr geltende Maßstab, der die Steuerhöhe vom jeweiligen Kassenergebnis abhängig macht, eine deutlich verlässlichere Kalkulation zulässt als der Stückzahlmaßstab, der auf niedrigere oder schwankende tatsächliche Einspielergebnisse keine Rücksicht nahm. Soweit der Bevollmächtigte der Klägerin ausführt, die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts beruhe auf der Beurteilung der Bedingungen der Spielgeräteaufstellungen des Jahres 1957 und diese seien mit den heutigen veränderten Verhältnissen nicht vergleichbar, kann auch dem nicht gefolgt werden. Denn das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 4. Februar 2009 (- 1 BvL 8/05 -, a.a.O.) zu § 4 Abs. 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes die aktuelle Marktsituation insbesondere auch im Hinblick auf Spielhallen in den Blick genommen. Der Wertung des Bevollmächtigten der Klägerin, es liege auf der Hand, dass eine Gesamtbelastung aus Umsatz- und Spielapparatesteuer in dieser Größenordnung (34 %) nicht auf den Endverbraucher abwälzbar sei, liegen auch keine konkreten, der Beweiserhebung zugänglichen Tatsachen zu Grunde.
Vor diesem Hintergrund war es nicht geboten, der Beweisanregung des Bevollmächtigten der Klägerin im Schriftsatz vom 12. November 2010 - als Reaktion auf die Anhörung gemäß § 130a Satz 2 in Verbindung mit § 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO - zu folgen und weitergehende Ermittlungen zur Möglichkeit der Abwälzung etwa durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu veranlassen.
Soweit sich diese Anregung auf die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung bezieht, handelt es sich um eine Rechtsfrage, die einer Beweiserhebung (etwa durch Einholung eines Sachverständigengutachtens) nicht zugänglich ist und im Übrigen in der Rechtsprechung geklärt ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O., mit weiteren Nachweisen; BVerwG, Beschluss vom 11. März 2010 – 9 BN 2.09 -, Juris).
Bezogen auf die betriebswirtschaftlichen Folgen kommt eine faktische Unmöglichkeit der Abwälzung im Übrigen nur in Betracht, wenn die Steuer erdrosselnde Wirkung hat. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist. Diese müssen insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch (OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 16. August 2010 - 14 A 1412/10 -, Juris).
Die Spielapparatesteuer stellt aber keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG liegt vor, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der Beklagten den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Insoweit ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784, und vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218, [236] m.w.N.). Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer bestehen nicht. Zur Darlegung derartiger Anhaltspunkte sind auch nicht die von der Klägerin als von ihr nicht beibringbar bezeichneten Wirtschaftsdaten konkurrierender Unternehmen erforderlich. Es müssten vielmehr wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar sein; die betroffenen Berufsangehörigen dürften in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 16. August 2010 - 14 A 1412/10 -, a.a.O.). Substantiierte Hinweise darauf enthält der Vortrag des Bevollmächtigten der Klägerin nicht. Dies gilt zunächst für die von ihm geschilderten allgemeinen Umstände der Gesamtbelastung und der geänderten Bedingungen der Geräteaufstellung. Soweit er im Weiteren darauf hinweist, dass die Klägerin den Betrieb wegen mangelnder Rentabilität nach kurzer Zeit wieder eingestellt habe, lassen sich daraus keine verallgemeinerungsfähige Schlüsse auf die Branche im Stadtgebiet der Beklagten beziehen. Belastbare Unterlagen für die Behauptung, die Finanzbehörden setzten die Umsatzsteuer auf Antrag aus, weil diese ebenfalls nicht auf die Endverbraucher abwälzbar sei, sind von der Klägerin weder vorgelegt worden, noch sind sie entscheidungserheblich. Für das Fortbestehen der kalkulatorischen Abwälzungsmöglichkeit und gegen die erdrosselnde Wirkung der Steuer spricht schließlich der eigene Vortrag des Bevollmächtigten der Klägerin zu der Höchstbetragsregelung des § 4 Abs. 1 SpAppStS, dem sich entnehmen lässt, dass eine Vielzahl von im Stadtgebiet der Beklagten aufgestellten Spielgeräten derart ertragsstark sind, dass die Veranlagung nach dem Kappungsbetrag dieser Vorschrift erfolgt. Dies wiederum legt den Rückschluss nahe, dass es sich um wirtschaftlich gesunde Unternehmen der Spielgeräteaufstellerbranche handelt.
Aus den vom Bevollmächtigten der Klägerin vorgebrachten Umständen lassen sich nach allem keine greifbaren Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer herleiten, so dass die Beweisanregung, sollte sie auch auf die wirtschaftlichen Folgen einer fehlenden Abwälzbarkeit, also die erdrosselnde Wirkung der Steuer bezogen sein, als unzulässiger Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsantrag zu qualifizieren ist (vgl. dazu BVerwG, Beschlüsse vom 25. März 2010 - 9 B 74.09 -, Juris, und vom 31. Januar 2002 - 7 B 92.01 -, Buchholz 310 § 86 Abs. 1 VwGO Nr. 318). Angesichts dessen bedurfte es auch keiner erneuten Anhörung nach § 130a Satz 2 in Verbindung mit § 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO mit dem Hinweis, dass der Senat an seinem Vorhaben festhält, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 2. März 2010 - 6 B 72.09 -, NVwZ 2010, 845, und vom 18. Juni 1996 - 9 B 140.96 -, Buchholz 310 § 130a VwGO Nr. 16, und Urteil vom 28. Juni 1983 - 9 C 15. 83 -, DVBl 1983, 1014 ).
Schließlich führt auch der weitergehende erstinstanzliche Vortrag des Bevollmächtigten der Klägerin - die Steuererhebung verstoße gegen Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG (Verbrauchsteuerrichtlinie) - nicht zur Nichtigkeit der Satzung der Beklagten. Diese Frage ist in der Rechtsprechung geklärt. Insoweit nimmt der Senats zur weiteren Begründung Bezug auf die Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. März 2010 - 9 BN 2.09 -, a.a.O., und vom 26. Januar 2010 – 9 B 40.09 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 48). Eine Vorlage des Verfahrens an den Europäischen Gerichtshof kommt demnach nicht in Betracht.
Da deshalb insgesamt die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden sind, ist auf die Berufung der Beklagten hin das erstinstanzliche Urteil abzuändern und die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 132 Abs. 2 VwGO).
Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 52 Abs. 3, § 47 Gerichtskostengesetz - GKG -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164,168 AO
§ 130b Verwaltungsgerichtsordnung
§ 130a VwGO
§ 167 AO
§ 168 AO
§ 167 VwGO
§ 47 Gerichtskostengesetz
§ 125 Abs. 2 Satz 3 VwGO
§ 86 Abs. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 4 Hess. KAG diese Vorschriften der Abgabenordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: LKRZ 2009, 255
LKRZ 2010, 137
LKRZ 2009, 194
NVwZ-RR 1995, 539
NVwZ 2009, 968
NVwZ 2010, 784
BVerwGE 123, 218
NVwZ 2010, 845
DVBl 1983, 1014
8 K 1113/09
5 A 249/10
5 UE 82/07
5 C 2256/07
5 A 1794/09
5 TG 2725/07
5 C 2678/07
9 BN 3/09
14 A 1820/09
14 A 680/07
V OE 127/81
5 TH 2347/92
1 BvL 8/05
9 BN 2.09
14 A 1412/10
9 C 12.08
10 C 5.04
9 B 74.09
7 B 92.01
6 B 72.09
9 B 140.96
9 B 40.09