Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-01-18, Aktenzeichen 3 V 1148/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0118.3V1148.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Hauptsacheentscheidung siehe Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.07.2022 - 3 K 1147/20, vollständig dokumentiert.
1. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2011 vom 11. Februar 2019 wird in voller Höhe und die Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre vom 11. Februar 2019, soweit hierin die Beträge von 14.749 € für 2018 und 14.590 € für 2019 übersteigende Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt worden sind, ausgesetzt sowie – soweit bereits vollzogen – aufgehoben. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
2. Von den Kosten des Verfahrens haben der Antragsteller 90% und der Antragsgegner 10% zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen dem Antragsteller, einem am … geborenen Staatsangehörigen der Vereinigten Staaten von Amerika (USA), und dem Antragsgegner steht im zweiten Rechtsgang sowohl die Berechtigung des Antragstellers in Bezug auf steuerliche Privilegien des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen – NATOTrStat – (BGBl II 1961, 1190), umgesetzt durch das Gesetz zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen vom 18. August 1961 – Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen – (BGBl II 1961, 1183), sowie des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 – NATOTrStatZAbk – (BGBl II 1961, 1218) in Streit als auch die Frage, ob Einkünfte des Antragstellers nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 4. Juni 2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) – DBA-USA 1989/2008 – von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen sind.
Der Kläger trat am … 1996 als Soldat in den Dienst der US-amerikanischen Streitkräfte ein, i.R. dessen er vom 6. August 1996 bis zum 6. November 1996 und vom 13. Februar 1998 bis zum 18. September 1998 in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) stationiert war. Im Jahr 1998 heiratete der Kläger eine nicht am Verfahren beteiligte deutsche Staatsangehörige, mit der er drei in den Jahren … geborene Kinder hat, welche jeweils sowohl die deutsche als auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit innehaben. Am 31. Mai 2000 schied der Kläger aus dem Dienst als Soldat der US-amerikanischen Streitkräfte aus. Während der Streitjahre (2011 bis 2017) erzielte der Kläger Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte. Ab dem 30. April 2001 wohnten der Kläger und seine Ehefrau in einem Haus in G (Deutschland) und ab dem 6. Dezember 2011 in einem Haus in S (Deutschland). Im Zeitraum vom 1. März 2016 bis zum 1. August 2017 wohnten der Kläger und seine Ehefrau wieder in dem Wohnhaus in G (Deutschland) und anschließend in einem Eigenheim in M (Deutschland). Die Wohnhäuser standen jeweils in dem Eigentum des Klägers und seiner Ehefrau.
Mit Bescheiden vom 18. Juli 2018 setzte der Antragsgegner – mangels Abgabe von Einkommensteuererklärungen auf Grundlage einer Schätzung und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – gegenüber dem Antragsteller und seiner Ehefrau die Einkommensteuer für 2011 bis 2017 im Wege der Zusammenveranlagung fest. Hiergegen legte die Ehefrau des Antragstellers mit am 25. Juli 2018 bei dem Antragsgegner eingegangenen Schreiben Einspruch ein und machte – soweit für den Streitfall von Bedeutung – geltend, da der Antragsteller als NATO-Angehöriger in Deutschland nicht meldepflichtig sei und sie Steuerklasse 1 habe, sei ihr nicht klar gewesen, dass sie eine Steuererklärung machen müsse.
In der Folge übermittelte der Antragsteller – unter Inanspruchnahme steuerlicher Beratung – als U.S. Individual Income Tax Return bezeichnete Formulare für die Streitjahre sowie am 17. Dezember 2018 – soweit dies den Akten des Antragsgegners entnommen werden kann – die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffende Anlagen für das Streitjahr 2012. Ferner befindet sich ein Ausdruck eines Teils einer am 17. Dezember 2018 elektronisch übermittelten Einkommensteuererklärung für 2013 bei den Akten, aus dem Einkommensersatzleistungen des Antragstellers in Höhe von 37.453 € hervorgehen.
Mit Bescheiden vom 24. Januar 2019 hob der Antragsgegner die gegen den Antragsteller und seine Ehefrau im Wege der Zusammenveranlagung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre auf.
Mit Bescheiden vom 11. Februar 2019 setzte der Antragsgegner unter Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht die Einkommensteuer gegenüber dem Antragsteller für die Streitjahre fest, wobei er Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 44.531 € (2011), 49.881 € (2012), 51.399 € (2013), 46.391 € (2014), 57.728 € (2015), 61.951 € (2016) und 61.950 € (2017) zu Grunde legte. Zugleich setzte der Antragsgegner mit diesen Bescheiden Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer für 2011 bis 2016 fest. Ebenfalls mit Bescheid vom 11. Februar 2019 setzte der Antragsgegner Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre fest, wobei er hierbei von einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von jeweils 61.950 € ausging.
Mit mit „Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2017“ überschriebenem Schreiben seines steuerlichen Beraters vom 26. Februar 2019 legte der Antragsteller „Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2017 vom 11.02.2019“ ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, er, der Antragsteller, sei Mitglied der US-Streitkräfte gewesen und im Anschluss daran ununterbrochen bis heute Staatsbediensteter der USA. Er beziehe seine Besoldung ausschließlich von der Regierung der USA. Aus diesem Grund unterfalle er nach wie vor der Privilegierung des NATOTrStat, dem „Sofa-Stamp-Status“ und sei Inhaber einer „ID-Card“. Zudem stehe das Besteuerungsrecht nach Art. 19 DBA-USA 1989/2008 den USA zu. Er sei in Deutschland nicht i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 ansässig geworden, da eine Ansässigkeit nur begründet werden könne, wenn der Steuerpflichtige keinen Rückkehrwillen habe. Ein solcher liege regelmäßig vor, wenn nachgewiesen werden könne, dass der Aufenthalt im Inland lediglich zur Verrichtung des Dienstes erfolge.
Aus seinen Antworten in dem Fragebogen des Antragsgegners sei ersichtlich, dass sich er, der Antragsteller, auf „Jobs“ in den USA beworben habe, da die Eheleute wieder in den USA leben möchten. Die Tätigkeiten als Bediensteter der USA seien sämtlich sog. „limited time frames (RAT travel agreement without LQA)“, was bedeute, dass die Tätigkeiten stets auf zwei Jahre beschränkt seien und er, der Antragsteller, sich dann immer wieder neu auf eine ausgeschriebene Stelle bewerben müsse. Eine Rückkehr in die USA sei stets daran gescheitert, dass er auf eine Bewerbung eine Absage erhalten habe, der „Job“ kurzfristig nicht mehr ausgeschrieben gewesen sei oder er, der Antragsteller, schlichtweg weniger verdient hätte. Dies könne einem Rückkehrwillen nicht entgegen stehen, da er, der Antragsteller, nur mit „Jobzusage“ bei ausreichender Vergütung zurück in die USA [Satz unvollständig], da er schließlich eine Familie zu versorgen habe. Aus der englischsprachigen Übersicht „USAJOBS“ (Blatt 16 ff. der Einspruchsakte Bd. II) gehe hervor, dass er sich permanent auf Stellenausschreibungen in den USA beworben habe. Diese Bewerbungen seien mit „received“ (Bewerbung erhalten) oder „referred“ (Ablehnung auf eine Bewerbung) markiert. Des Weiteren gingen seine Kinder seit Beginn ihrer Schulzeit ausschließlich in US-amerikanische Schulen bzw. „Colleges“ und „Highschools“, damit sie auf ein Leben in den USA besser vorbereitet seien. Seine Ehefrau habe versichert, sofort in die USA zurückzukehren, wenn er, der Antragsteller, eine Stelle in den USA bekomme.
Den mit Schreiben vom 2. April 2019 bei dem Antragsgegner gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der „bislang festgesetzten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis […] der Jahre 2011-2017“ lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 5. Juli 2019 ab. Mit Bescheid vom 20. März 2020 setzte der Antragsgegner u.a. die Vollziehung der Einkommensteuer für 2016 und 2017 in Höhe von 1.512 € (2016) und 1.583 € (2017) sowie des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer für 2016 in Höhe von 90 € aus.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 18. Mai 2020 (Blatt 44 ff. und 59 ff. der Akte 3 K 1147/20) setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer für 2016 auf 14.425 € und für 2017 auf 17.626 € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Die Einnahmen des Antragstellers aus der Beschäftigung bei den US-amerikanischen Streitkräften – so der Antragsgegner in seinen Einspruchsentscheidungen – seien wie folgt den Einkommensteuerfestsetzungen zu Grunde gelegt worden:
2011
„Wages, salaries, tips, etc.“ laut „Line 7“ der Form 1040A
43.463,00
US-$
zuzüglich geldwerte Vorteile (Privilegien)
18.524,00
Summe
61.687,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,392 US-$)
44.530,89
€
2012
45.643,00
64.167,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,2864 US-$)
49.881,06
2013
erklärter Arbeitslohn laut Steuererklärung
37.453,00
zuzüglich geldwerte Vorteile (Privilegien i.H.v. 18.524 US-$)
13.946,69
51.399,69
2014
41.121,00
61.645,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,3288 US-$)
46.391,48
2015
45.531,00
64.055,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,1096 US-$)
57.728,01
2016
50.031,00
14.268,00
64.299,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,1066 US-$)
58.104,99
Für das Jahr 2017 sei kein „Form 1040“ vorgelegt worden. Die Einnahmen seien daher analog zum Vorjahr auf Grundlage eines Umrechnungskurses von 1 € = 1,1293 US-$ mit 58.181,29 € angesetzt worden.
Es sprächen zahlreiche Indizien gegen einen in den Streitjahren vorhandenen Rückkehrwillen des Antragstellers. Der Antragsteller habe im Streitjahr 2011 seit mindestens 13 Jahren im Inland gelebt. Für das Streitjahr 2017 ergäben sich hiernach mindestens 19 Jahre. Der Antragsteller sei mit einer Deutschen verheiratet, mit der er drei gemeinsame Kinder habe, die alle in Deutschlang geboren seien und die deutsche und die US-amerikanische Staatsangehörigkeit besäßen. Die Kinder würden aufgrund der Berufstätigkeit des Antragstellers und seiner Ehefrau durch die Schwiegermutter des Antragstellers betreut. Es sei inländischer Grundbesitz erworben worden, der zu Wohnzwecken genutzt werde. Angesichts der Anzahl der Familienbesuche – laut Antragsteller alle zwei Jahre – könne nicht von einem besonders engen Kontakt zur Familie des Antragstellers ausgegangen werden. Die in den Streitjahren 2016 und 2017 erfolgten Bewerbungen seien weltweit (Deutschland, Japan) erfolgt und nicht ausschließlich für die USA. Die Angaben des Antragstellers seien widersprüchlich. Für den Beschäftigungsbeginn würden unterschiedliche Angaben gemacht. Die Arbeitsverträge der US-Zivilangestellten seien in der Regel auf zwei bis drei Jahre befristet und könnten danach ggf. verlängert werden. Das im Jahr 2000 begonnene Beschäftigungsverhältnis dauere nach den Angaben des Antragstellers bis heute an. Demnach sei es bereits mehrfach verlängert worden.
Für die Beurteilung, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige im Inland ansässig geworden sei, sei für das erste Dienstverhältnis auf den Zeitpunkt des erstmaligen Zuzugs in das Inland abzustellen. Begründet der Steuerpflichtige im Anschluss an dieses erste Dienstverhältnis ein anderes (neues) Dienstverhältnis, sei er insoweit nicht ausschließlich zu dem Zweck der Dienste in Deutschland ansässig geworden, weil er unabhängig von diesem (neuen) Dienstverhältnis bereits im Inland ansässig gewesen sei. Bei Aufnahme des Beschäftigungsverhältnisses als Zivilangestellter im Jahr 2000 sei der Antragsteller bereits im Inland ansässig gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei der Antragsteller bereits mit einer Deutschen verheiratet gewesen. Auch das erste gemeinsame Kind sei bereits geboren worden.
Mit seinem bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung macht der Antragsteller – soweit für den Streitgegenstand von Bedeutung – geltend, die Vereinbarung in der deutsch-amerikanischen Verbalnote vom 27. März 1998, wonach u.a. geldwerte Vorteile mitzuteilen seien, beziehe sich nicht auf mögliche Besteuerungszwecke. Zudem beziehe sich diese Vereinbarung nur auf technische Fachkräfte, da nur für diese die deutsche Seite mitwirke. Für eine Individualbesteuerung seien die Werte in dem Merkblatt des Bayerischen Landesamts für Steuern ungeeignet. Die Berechnung könne auch nicht abstrakt auf Grund von Mittelwerten oder durch (Maximal-)Pauschalen vorgenommen werden. Dafür seien die Leistungen und Nutzungsmöglichkeiten zu unterschiedlich. Es handele sich mithin nicht um Einkommen, sondern um statusabhängige Einsparungsmöglichkeiten, deren Wert von der individuellen Inanspruchnahme anhänge. Es komme auf den tatsächlichen Erhalt der Vorteile und deren tatsächliche Ausnutzung an, nicht auf die theoretische Möglichkeit, die Privilegien in Anspruch zu nehmen. Die Beweislast treffe diesbezüglich den Antragsgegner.
Zudem seien die Privilegien gerade nicht von den USA als durch das konkrete Dienstverhältnis des Antragstellers veranlasst gewährt worden und auch nicht aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung des Antragstellers zu seinem Arbeitgeber. Vielmehr handele es sich um eine statusabhängige Vergünstigung und damit letztendlich um einen von den USA über ihre Streitkräfte gewährten Steuervorteil, den der deutsche Fiskus nicht einfach so „abschöpfen“ könne, da er damit in das US-amerikanische Steuerrecht eingreifen würde. Dies zeige sich daran, dass die USA die Privilegien nicht in die Gehaltsbescheinigungen aufgenommen habe. Die Privilegien seien aus dem Verteidigungshaushalt finanziert, sodass das Kassenstaatsprinzip mit Besteuerungsrecht der USA zu beachten sei. Zudem unterwerfe der Antragsgegner die von US-Seite vom Bruttoarbeitslohn einbehaltene Steuer der inländischen Besteuerung, obwohl er, der Antragsteller, diese Beträge nie ausgezahlt bekommen habe.
Zudem wäre Leistungsempfänger die Person, welcher der Status nach dem Art. 73 NATOTrStatZAbk zukomme, nicht (auch) dessen „statusabgeleitete“ Angehörigen. Die Frage eines geldwerten Vorteils für den Antragsteller stelle sich damit nicht. Es gelte zudem Art. 68 Abs. 1, Abs. 4 NATOTrStatZAbk i.V.m. mit dem „UP“ zu Art. 68 Abs. 1 Buchst. c, Abs. 2 NATOTrStatZAbk, da keine inländischen Einkünfte, sondern Steuervergünstigungen (Privilegien) „via völkerrechtlicher Vertrag“, gewährt durch die USA, vorlägen. Auch würde bei Annahme eines inländischen Wohnsitzes gerade kein Anspruch mehr auf die Privilegien bestehen.
Nach dem Ausscheiden aus dem Militärdienst sei er, der Antragsteller, nicht „erneut ansässig geworden“. Stattdessen habe er die gesetzliche Anschlussprivilegierung des NATOTrStat genutzt, um alsdann als Zivilist Dienste für die US-Streitkräfte zu verrichten. Deutsche Ehefrau, Heiratsdatum und Kinder spielten insoweit keine Rolle und schlössen insbesondere den Rückkehrwillen genauso wenig aus wie erworbenes Immobilieneigentum mit der Absicht, dieses bei Rückkehr in die USA zu verkaufen oder zu vermieten. Die Frist zur Anschlussprivilegierung sei nicht überschritten worden, da er, der Antragsteller, bereits kurz vor seinem Ausscheiden aus dem aktiven Militärdienst (… 2000) seinen Resturlaub dazu genutzt habe, bereits zum … 2000 unter „dem Statut“ eine neue Beschäftigung im Dienst der Truppe anzutreten. Er sei weder ab Mai oder Oktober 2000 und schon gar nicht im Jahr 2011 erstmals im Inland ansässig geworden, sondern vielmehr seit spätestens Anfang 1998 ununterbrochen in Deutschland ansässig gewesen. Andernfalls wäre er gar nicht in der Lage gewesen, Dienste für die US-Streitkräfte im Inland zu verrichten, die seine physische Anwesenheit im Inland vorausgesetzt hätten.
Zudem legte der Antragsteller eine eidesstattliche Versicherung vor, nach der er sich sowohl bei der Einreise 1996 als auch während seiner Tätigkeit für das zivile Gefolge und bis heute ausschließlich in Deutschland aufhalte, um Dienste für sein „Heimatland in oder über die US-Streitkräfte abzuleisten“. Es habe keine Beschäftigungsunterbrechungen gegeben. Seit der Einreise bestehe ein „ungebrochener“ Rückkehrwille in die USA. Nach Auslaufen seines Dienstvertrages mit den US-Streitkräften werde er, der Antragsteller, mit seiner Ehefrau Deutschland gemeinsam verlassen und in die USA zurückkehren, nachdem familiäre Bindungen im Inland (mit Ausnahme der Schwiegermutter) nicht bestünden, zwei der Töchter volljährig seien, eine davon sogar bereits in … (USA) lebe und die andere alsbald einen Berufssoldaten der US-Streitkräfte, stationiert auf dem Flugplatz … (Deutschland), heiraten werde. Die jüngste Tochter, die derzeit auf dem Flugplatz … (Deutschland) noch die „high school“ besuche, werde alsdann ebenfalls nach Amerika ausreisen und dort an der „University of Maryland“ studieren. Hinsichtlich des Eigenheims von ihm, dem Antragsteller und seiner Ehefrau, sei verabredet, dass dieses bei einer Ausreise in die USA entweder vermietet oder verkauft werde. Werde es vermietet, könne seine Schwiegermutter, die derzeit die Einliegerwohnung bewohne, dort wohnen bleiben. Werde die Immobilie veräußert, werde seine Schwiegermutter zu ihrem Lebensgefährten ziehen, der im Nachbarort wohne.
Sein beruflicher Werdegang im zivilen Gefolge der US-Streitkräfte, d.h. nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Militärdienst, habe sich wie folgt gestaltet:
2000 bis 2002
Gehaltsstufe GS 04
2002 bis 2004
Gehaltsstufe GS 05
2005 bis 2007
keine Höhergruppierung (also Gehaltsstufe GS 05)
2007 bis 2009
Gehaltsstufe GS 07
2009 bis dato
Gehaltsstufe nach NAF
Beschäftigungsunterbrechungen habe es nicht gegeben und gebe es nicht. In den Streitjahren habe er, der Antragsteller, folgende Vergünstigungen in Anspruch genommen:
-
steuerfreies Benzin
VAT-Forms
PX und Commissary
Militärpost (APO-Postfach)
US-Bankensystem
Selbstverständlich habe er, der Antragsteller, auch eine „ID-card“ zum Betreten der „US-facilities“ in B (Deutschland), um dort – wie auch aktuell an seinem Einsatzort in K (Deutschland) – Dienste für die US-Streitkräfte verrichten zu können. Weitere Privilegien habe er, der Antragsteller, nicht genutzt, wobei er nicht ausschließen möchte, dass seine Töchter gelegentlich auch die Bücherei auf dem Flugplatz zur Vorbereitung schulischer Referate genutzt hätten.
Seine berufliche Zukunft gestalte sich wie folgt. Entweder werde er mit seiner Familie nach F. (USA), W. (USA), oder A. (USA) versetzt, um dort weiterhin Dienste für die US-Streitkräfte zu verrichten. Auch sei es durchaus möglich, dass er die Position seines derzeitigen Vorgesetzten einnehme, da dieser kurz vor seiner Pensionierung stehe. Die jeweilige Entscheidung hänge von den Planungen der US-Streitkräfte ab. Weitere Bewerbungen für „jobs“ in den USA seien parallel „am Laufen“. In jedem Fall aber lebe seine gesamte Familie, bestehend aus beiden Elternteilen, zwei Brüdern, einer Schwester, sieben Nichten und Neffen, seiner ältesten Tochter und alsbald der jüngsten Tochter, in den USA, was bereits Grund genug dafür sei, in die USA zurückzukehren, nachdem er, der Antragsteller, dies seit mehreren Jahren erfolglos versuche und Heimweh habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers vom 15. Juli 2021 (Blatt 233 ff. der Gerichtsakte).
Zudem legte der Antragsteller eine eidesstattliche Versicherung seiner Ehefrau vor, nach der u.a. deren Mutter die Töchter nicht habe betreuen können. Schon zum Zeitpunkt der Eheschließung sei zwischen ihr, der Ehefrau des Antragstellers, und diesem fest geplant gewesen, dass sie binnen 90 Tagen nach dem Auslaufen seines Dienstvertrages für die US-Streitkräfte gemeinsam in die USA ausreisen würden. Die im gemeinsamen Eigentum stehende Immobilie werde dann entweder vermietet oder verkauft. Werde sie vermietet, könne ihre Mutter in der Einliegerwohnung wohnen bleiben. Werde die Immobilie veräußert, werde die Mutter zu ihrem Lebensgefährten ziehen, der im Nachbarort wohne. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die eidesstattliche Versicherung der Ehefrau des Antragstellers vom 15. Juli 2021 (Blatt 231 f. der Gerichtsakte).
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2017 vom 11. Februar 2019 – für 2016 und 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020 – und des Bescheids über die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre vom 11. Februar 2019 auszusetzen und – soweit bereits vollzogen – aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner trägt vor, aufgrund des dem Antragsteller von den US-amerikanischen Behörden verliehenen „SOFA-Status“ bestehe keine Meldepflicht des Antragstellers bei inländischen Behörden, so dass die zum 3. Juli 2018 erfolgte Anmeldung eines Wohnsitzes in M (Deutschland) keine Rückschlüsse auf den Wohnsitz des Antragstellers in den Vorjahren zulasse. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass der Antragsteller seit mindestens 1998 seinen Wohnsitz im Inland habe. Die Angaben des Antragstellers zum geleisteten Militärdienst hätten nicht überprüft werden können. Aus den Akten ergebe sich, dass der Antragsteller keine lückenlose Arbeitsbeschäftigung vorweisen könne. Aus dem nunmehr vorgelegten Fragebogen (Blatt 51 der Gerichtsakte) ergebe sich, dass der Antragsteller sogar bereits im Jahr 1996 nach Deutschland eingereist sei. Auch ergebe sich eine Lücke für den Zeitraum 2005 bis 2006.
Soweit der Antragsteller darauf verweise, dass auf die nachgewiesene tatsächliche Inanspruchnahme jedes einzelnen Vorteils abzustellen sei, stehe dem entgegen, dass die insgesamt eingeräumten Privilegien aus einem Bündel von einzelnen Vergünstigungen bestünden, deren exakte Ermittlung der Höhe praktisch nicht durchführbar sei. Erforderlich wären detaillierte Nachweise des Antragstellers. Zudem bestehe eine tatsächliche Vermutung dahingehend, dass die Vorteile auch tatsächlich genutzt würden. Die i.R. des „Full Range of Individual Logistic Support“ gewährten Privilegien seien nach Art und Umfang grundsätzlich gleich, egal ob der Zuwendungsempfänger aktiver Soldat, Angehöriger des zivilen Gefolges, technischer Experte oder Angestellter eines nach Art. 72 NATOTrStatZAbk begünstigten Unternehmens sei.
Für die Schätzung seien die von der Abteilung „ORSA“ der „USAREUR“ ermittelten Marktwerte heranzuziehen. Für die Jahre 2011 bis 2015 seien folgende Werte übermittelt worden:
7.212 US-$ für den Steuerpflichtigen
3.437 US-$ für den Ehegatten
2.625 US-$ für jedes Kind.
Für 2016 und 2017 seien
5.701 US-$ für den Steuerpflichtigen
2.498 US-$ für den Ehegatten
2.023 US-$ für jedes Kind.
übermittelt worden.
Damit betrügen, anders als den Einkommensteuerfestsetzungen für 2016 und 2017 zu Grunde gelegt, die geldwerten Vorteile in den Jahren 2016 und 2017 jeweils nur 14.268 US-$ statt 18.524 US-$. Unter Berücksichtigung der Umrechnungskurse verringerten sich die Einkünfte des Antragstellers um 3.846,01 € für 2016 und 3.768,71 € für 2017. Insoweit sei die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden und die Einkommensteuer in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020 herabgesetzt worden.
Der Wert der Privilegien von „DOCPER“ – der an dem Privilegierungsverfahren für technische Fachkräfte beteiligten US-amerikanischen Behörde – werde nicht „aus dem Generalvertrag übernommen“. Vielmehr enthalte der Generalvertrag keine Angaben zum Wert der Privilegien. Der im Privilegierungsverfahren für technische Fachkräfte von „DOCPER“ angegebene Wert werde von den amerikanischen Behörden ermittelt. Die Angaben des Antragstellers in der eidesstattlichen Versicherung seien viel zu undifferenziert, um allein auf dieser Grundlage von den angesetzten Pauschalen abzurücken. Es sei substantiierter Vortrag zum Umfang der in Anspruch genommenen Privilegien erforderlich. Insbesondere mache der Antragsteller, soweit er auf steuerfreies Benzin verweise, das fahrzeuggebunden gewährt werde, keine Angaben, welche Fahrzeuge in den Streitjahren auf ihn zugelassen gewesen seien und über wie viele „fuel ration cards“ er verfügt habe. Auch kämen Angaben aus dem online geführten „Tank-Account“ in Betracht, in dem die mit den „fuel ration cards“ durchgeführten Transaktionen dokumentiert würden. Zudem sei unschlüssig, dass das Privileg „U.S. Forces Certificate of License and POV registration in the U.S. Forces registration system“ in der Auflistung des Antragstellers nicht enthalten sei. Die Zulassung eines Pkw im Zulassungssystem der Streitkräfte sei in der Regel Voraussetzung für die Ausgabe einer für den betreffenden Pkw geltenden „fuel ration card“.
Da die Ausgabe von „VAT-forms“ durch die US-Behörden getrennt für jeden Berechtigten registriert und überwacht werde, sollte es dem Antragsteller möglich sein, diese Begünstigung durch eine Bescheinigung der Streitkräfte nachzuweisen. Zudem widerspreche es der Lebenserfahrung, dass bestimmte, von dem Antragsteller nicht aufgelistete Privilegien in dem gesamten Streitzeitraum nicht in Anspruch genommen worden sein sollen. Dies gelte angesichts der drei Kinder des Antragstellers insbesondere für das Privileg „DOD Dependent schools“.
Nach Aktenlage habe der Antragsteller ab dem Jahr 2012 eine andere Tätigkeit ausgeübt. 2011 habe er „recreation aide“ angegeben, ab dem 2012 „training instructor“. Der Aufenthalt im Inland sei mehrfach verlängert worden. Der Antragsteller habe damit mehrfach die Möglichkeit gehabt, in seinen Heimatstaat zurückzukehren. Soweit der Antragsteller die Übernahme der Position seines Vorgesetzten für möglich halte, werde deutlich, dass der Antragsteller den Verbleib im Inland ebenso für möglich halte wie eine Rückkehr in seinen Heimatstaat.

Entscheidungsgründe:
II.
1.Soweit sich der Antragsteller ausweislich seines Antrags (vgl. S. 6 des Schriftsatzes vom 13. Februar 2020, Blatt 8 der Gerichtsakte) im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die von dem Antragsgegner geltend gemachten Säumniszuschläge zur Einkommensteuer für 2011 bis 2019 (vgl. Vollstreckungsankündigung vom 10. Januar 2020, Blatt 11 f. der Gerichtsakte) wendet, steht dem nicht entgegen, dass die Verwirkung von Säumniszuschlägen nicht zum Regelungsinhalt des – auf die Festsetzung einer Steuer gerichteten – Steuerbescheids gehört. Zwar schließt dies die gerichtliche Anordnung der Aussetzung der Vollziehung von Säumniszuschlägen aus. Jedoch hat nach § 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), wonach, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird, für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten ist, die Verwirkung der Säumniszuschläge die Vollziehbarkeit des Steuerbescheids zur Voraussetzung. Vor diesem Hintergrund hat dessen Aussetzung der Vollziehung zur Folge, dass ab dem Zeitpunkt der Aussetzung keine Säumniszuschläge mehr entstehen. Zugleich unterliegt die Verwirkung von Säumniszuschlägen als Rechtsfolge aus der Vollziehbarkeit des Verwaltungsakts der – vom Antragsteller begehrten – Aufhebung nach § 69 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (– FGO –; Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 6459).
2.Soweit sich der Antragsteller gegen die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre richtet, steht der Zulässigkeit des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung insoweit nicht entgegen, dass sich der bei dem Antragsgegner gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sich lediglich auf die „bislang festgesetzten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis […] der Jahre 2011-2017“ (vgl. S. 4 des Schriftsatzes vom 2. April 2019, Blatt 15 der Einspruchsakte Bd. II) bezog.
a)Zwar ist damit der mit Schreiben vom 5. Juli 2019 (dort S. 4, Blatt 31 Rückseite der Einspruchsakte) erfolgten Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung lediglich eine Entscheidung über die Festsetzung der Einkommensteuer für 2011 bis 2017 – nicht aber die mit dem Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 11. Februar 2019 verbundene Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre – zu entnehmen, so dass es – wie jedoch nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erforderlich – insoweit an einer Ablehnung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch die Behörde fehlt.
b)Jedoch ist die vorherige Ablehnung nicht erforderlich, wenn eine Vollstreckung droht (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO). Diese Anforderung ist im Streitfall angesichts der Vollstreckungsankündigung des Antragsgegners vom 10. Januar 2020 (Blatt 11 f. der Gerichtsakte), die sich ausweislich der Rückstandsaufstellung sowohl auf die Einkommensteuer 2011 bis 2017 als auch auf die Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und 2019 bezieht, erfüllt. Hierdurch hat der Antragsgegner – aus der dafür maßgebenden Sicht des Antragstellers – die Vollstreckung angedroht. Nach der Ankündigung der Vollstreckung musste der Antragsteller davon ausgehen, dass der Antragsgegner – worauf ausdrücklich hingewiesen wurde – die Vollstreckung einleiten werde.
3.Der Antrag ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
a)Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung auf Antrag erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschrift sind begründet, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage und bei der Beschränkung auf präsente Beweismittel neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschieden- oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (st. Rspr. des BFH; vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656, m.w.N.).
Ob die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes ernstlich zweifelhaft ist, muss im Aussetzungsverfahren nicht abschließend geprüft werden, sondern es reicht eine summarische Überprüfung der Sach- und Rechtslage aus. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (st. Rspr. des BFH; vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341, m.w.N.). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt hierbei nicht. Vielmehr muss die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller mit seinem Begehren in der Hauptsache obsiegt. Wegen des summarischen Charakters des Aussetzungsverfahrens, bei dem das Gericht keine tiefgreifenden eigenen Nachprüfungen anstellen muss, liegt es im Interesse des Antragstellers, dass er seinen Antrag begründet und die für die Aussetzung der Vollziehung sprechenden Umstände substantiiert darlegt.
b)Nach diesen Maßstäben hat der Antragsgegner bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2012 bis 2017 sowie der Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre in den Bescheiden vom 11. Februar 2019 die Einkünfte des Antragstellers aus seiner Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte dem Grunde und – soweit nicht die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre betroffen ist – der Höhe nach zu Recht in die Bemessung der Summe der Einkünfte einbezogen.
aa)Der Antragsteller ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
(1)Nach dieser Vorschrift sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).
(2)Gemessen daran hatte der Antragsteller in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland. Er wohnte spätestens seit dem … 2001 – und damit während des Streitzeitraums – in jeweils in seinem (Mit-)Eigentum stehenden Wohnhäusern in G (Deutschland), S (Deutschland) und M (Deutschland). Damit hatte er über einen ausreichend langen Zeitraum im Inland eine Wohnung inne, was gemäß § 8 AO zu einem inländischen Wohnsitz i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG führt.
(3)Hieran ändert auch Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nichts.
(a)Nach dieser Vorschrift gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.
(b)Nach der Begriffsbestimmung in Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat bedeutet „Truppe“ das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet, mit der Maßgabe jedoch, dass die beiden beteiligten Vertragsparteien vereinbaren können, dass gewisse Personen, Einheiten oder Verbände nicht als eine „Truppe“ im Sinne dieses Abkommens oder als deren Bestandteil anzusehen sind. „Ziviles Gefolge“ ist das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat).
(c)Es kann dahinstehen, ob für Zwecke der Anwendung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist oder ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 18/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21). Auch bedarf es keiner Entscheidung, ob sich der Antragsteller auf Ziffer 2 Buchst. c der deutsch-amerikanischen Vereinbarung über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut und des Außerkrafttretens der Vorgängervereinbarung vom 13. Juli 1995 vom 19. Mai 1998 (BGBl II 1998, 1165) berufen kann, wonach u.a. Personen, die sich im Bundesgebiet in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der US-Streitkräfte oder ihres zivilen Gefolges oder als Angehörige solcher Mitglieder aufgehalten haben, innerhalb einer Frist von 90 Tagen nach Beendigung ihrer Tätigkeit als Mitglieder der Streitkräfte oder des zivilen Gefolges oder ihrer Eigenschaft als Angehörige eine Tätigkeit als technische Fachkraft aufnehmen können, ohne dass allein aufgrund dieser Tatsache die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Bundesgebiet i.S. des Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk angenommen wird. Insbesondere ist nicht darauf einzugehen, ob der Antragsteller innerhalb von 90 Tagen nach Beendigung seiner Tätigkeit als Soldat eine Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte aufgenommen hat, noch ob dies als technische Fachkraft i.S. des Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk erfolgte. Ebenso wenig braucht der Senat darauf einzugehen, ob – wie es der Antragsteller ohne weitere Erörterung voraussetzt – die auf einem Briefwechsel zwischen dem US-amerikanischen Botschafter und einem Staatssekretär im Auswärtigen Amt beruhende Vereinbarung eine für die deutschen Gerichte bindende Wirkung entfaltet oder ob nicht vielmehr ausschließlich der Wortlaut des NATOTrStatZAbk maßgeblich ist, dem der Bundestag mit Art. 1 Abs. 2 Buchst. A des Gesetzes zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen (Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen) vom 18. August 1961 (BGBl II 1961, 1183) zugestimmt hat.
(d)Dies bedarf keiner Entscheidung, da sich der Antragsteller – was jedoch nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat in jedem Fall erforderlich ist – in den Streitjahren nicht „nur“ in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges im Inland aufhielt.
(aa)Entsprechend dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat greift die dort angeordnete Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; in BFH/NV 2009, 21). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist von den zuständigen Finanzbehörden und den Gerichten eigenständig zu prüfen. Es besteht keine Bindung an die Erteilung des sog. „SOFA“-Status (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735).
Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung des Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen (BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf. Die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) hierfür trifft den Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 19/05, n.v.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 973; vom 21. September 2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28).
Ein anderer Grund für den Aufenthalt im Inland kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1996 I B 19/96, BFH/NV 1997, 468; in BFH/NV 1995, 735, m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt (BFH-Urteil in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374).
(bb)Nach diesen Maßstäben ist davon auszugehen, dass sich der Antragsteller in den Streitjahren auch aus anderen Gründen im Inland aufhielt. Es sind keine über die schlichte Behauptung des Antragstellers, es bestehe ein „ungebrochener Rückkehrwille“ hinausgehenden Indizien dargetan oder sonst ersichtlich, die die von dem Antragsgegner abgelehnte Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat ernstlich zweifelhaft erscheinen ließen. Vielmehr ist – was zu Lasten des Antragstellers geht – nicht ausreichend glaubhaft gemacht, dass er in den Streitjahren fest entschlossen war, nach Beendigung des Dienstes für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren.
Zwar weist der Antragsteller zu Recht darauf hin, dass aus dem Umstand, dass er mit einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet ist, für sich genommen nicht der Schluss auf das Fehlen eines Rückkehrwillens gezogen werden kann. Jedoch stellt die seit 1998 – damit zu Beginn der Streitjahre seit über zwölf Jahren – bestehende Ehe ein Indiz gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens in den Streitjahren dar. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Ehefrau des Antragstellers, deren Mutter im Inland lebt, über Urlaubsreisen hinausgehende Verbindungen – wie etwa Sprachkenntnisse und/oder längere Aufenthalte – zu den USA hat. Darüber hinaus erwarben der Antragsteller und seine Ehefrau das Eigentum an ihren jeweiligen Eigenheimen. Aus welchen Gründen dies nicht gegen einen Rückkehrwillen sprechen soll, hat der Antragsteller nicht dargelegt. Aus der Behauptung des Antragstellers und der eidesstattlichen Versicherung seiner Ehefrau, das Grundstück würde bei einer Ausreise in die USA „entweder vermietet oder verkauft“, ergibt sich nicht, aus welchen Gründen jeweils Grundstückseigentum erworben wurde, obwohl bei Bestehen eines festen Entschlusses zur Rückkehr in die USA zu erwarten gewesen wäre, dass ein nicht über die erforderlichen rechtlichen und tatsächlichen Bindungen hinausgehendes Wohnverhältnis – d.h. ein Mietverhältnis – gewählt worden wäre.
Auch mag es zutreffen, dass die Kinder des Antragstellers auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit inne hatten und in den Streitjahren englischsprachige Bildungseinrichtungen besuchten. Jedoch lässt dies aufgrund des Umstandes keine zwingenden Rückschlüsse auf einen Rückkehrwillen des Antragstellers zu, dass die Sprachkenntnisse und der Erwerb US-amerikanischer Schulabschlüsse von den Kindern des Antragstellers – was durch die nunmehr in … (USA) wohnende Tochter bestätigt wird – zugleich die eigenständige Übersiedlung der Kinder in die USA erleichtern.
Zwar spricht es – anders als der Antragsgegner meint – nicht gegen einen Rückkehrwillen des Antragstellers, dass er in Deutschland mehrfach Folgeverträge abgeschlossen hat und sich seine Bemühungen, eine Anschlussbeschäftigung zu erhalten, nicht nur auf die USA, sondern auch auf andere Länder bezogen haben. Jedoch stellen längere Beschäftigungspausen ohne tatsächliche Rückkehr einen gegen einen Rückkehrwillen sprechendes Indiz dar (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2021 I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1064). Von solchen Beschäftigungspausen ist nach der gebotenen summarischen Prüfung im Streitfall auszugehen. So behauptet der Antragsteller zwar, Beschäftigungsunterbrechungen habe es nicht gegeben und gibt verschiedene Vergütungsgruppen (vgl. S. 2 der eidesstattlichen Versicherung des Antragstellers vom 15. Juli 2021, Blatt 234 der Gerichtsakte: „Gehaltsstufe GS 04 bis GS 07“; „Gehaltsstufe nach NAF“) sowie eine seit dem 15. Juli 2010 bestehende Tätigkeit als training instructor an. Arbeitsverträge oder sonstige Dokumente – etwa Gehaltsmitteilungen –, aus denen sich ein lückenloser Beschäftigungsverlauf bei den US-amerikanischen Streitkräften in den Streitjahren ergibt, wurden hingegen nicht vorgelegt. Hierzu hätte insbesondere aufgrund des Umstandes Veranlassung bestanden, dass die Beschäftigungsverhältnisse des Antragstellers – nach dessen eigenem Vorbringen – stets befristet waren und – worauf der Antragsgegner zu Recht hingewiesen hat – in der US-amerikanischen Einkommensteuererklärung des Antragstellers für das Streitjahr 2013 im Gegensatz zu den Vorjahren keine wages, salaries, tips, etc. angegeben waren, sondern sich im Bereich des income vielmehr ausschließlich unter business income (or loss) die Angabe „-1,130“ findet. Darüber hinaus wurden in der Einkommensteuererklärung des Antragstellers für das Streitjahr 2013 Einkommensersatzleistungen in Höhe von 37.453 € angegeben. Vor diesem Hintergrund kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller – wenigstens – im Streitjahr 2013 für längere Zeit nicht bei den US-amerikanischen Streitkräften beschäftigt war, ohne in die USA zurückzukehren.
Darüber hinaus muss sich der Antragsteller fragen lassen, aus welchen Gründen er, nachdem er im Jahr 2007 eine Beschäftigungszusage der highway patrol in USA erhalten haben will, trotz eines festen Entschlusses, in die USA zurückzukehren, seine bestehende Tätigkeit im Inland ungeachtet der angebotenen Gehalterhöhung nicht aufgegeben hat (vgl. e-mail Anhang des Antragstellers vom 11. Oktober 2018, Blatt 16 der Einspruchsakte: „In 2007 I tested for the Border patrol and Highway patrol in … but after testing I was accepted and when I went to resign I was offered more money to stay and continue my job.“, für die Übersetzung in das Deutsche siehe die beglaubigte Übersetzung aus der englischen Sprache vom 15. September 2020, Blatt 108 der Akte 3 K 1147/20). Vielmehr spricht dieses Verhalten – dem indizielle Bedeutung auch für die Streitjahre zukommt – dafür, dass der Antragsteller nicht fest entschlossen war, sondern – allenfalls – beabsichtigte, irgendwann nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren. Dies wird bestätigt, durch die Aussage des Antragstellers, er habe stets beabsichtigt, in die USA zurückzukehren, sobald er die passende Stelle erhalten würde (vgl. e-mail Anhang des Antragstellers vom 11. Oktober 2018, Blatt 16 der Einspruchsakte: „my intentions have always been to return to USA when accepted for the correct position.“; für die Übersetzung in das Deutsche siehe die beglaubigte Übersetzung aus der englischen Sprache vom 15. September 2020, Blatt 108 der Akte 3 K 1147/20).
Die von dem Antragsteller vorgelegte eidesstattliche Versicherung seiner Ehefrau vom 15. Juli 2021 ist unbehelflich. Da die Ehefrau naturgemäß keine Aussage über innere Tatsachen des Antragstellers treffen kann, kommt ihrer Behauptung, dass der Antragsteller „seit seiner Einreise in die Bundesrepublik Deutschland immer einen festen Rückkehrwillen gehabt“ habe, keine Bedeutung zu. Objektive Anhaltspunkte, aus denen auf einen festen Entschluss des Antragstellers, nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren, geschlossen werden könnte, enthält die eidesstattliche Versicherung nicht. Allein daraus, dass nach der Ehefrau des Antragstellers „schon im Zeitpunkt der Eheschließung zwischen [ihr und dem Antragsteller] abgeklärt und fest geplant gewesen sei, dass [sie] binnen 90 Tagen nach dem Auslaufen seines Dienstvertrages für die US-Streitkräfte gemeinsam in die USA ausreisen“ würden, ergeben sich unter Berücksichtigung der übrigen Umstände des Streitfalls keine ernstlichen Zweifel daran, einen Rückkehrwillen in den Streitjahren zu verneinen. Insbesondere hat die Ehefrau des Antragstellers keine objektiven Gegebenheiten geschildert, an denen der behauptete Entschluss festgemacht werden könnte.
bb)Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Antragstellers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus dem Dienstverhältnis mit den USA stammenden Einnahmen – als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – wird nicht durch die Bestimmungen DBA-USA 1989/2008 ausgeschlossen.
(1)Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von den USA an eine natürliche Person für die den USA geleistete Dienste gezahlt werden, nur in den USA besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Das Kassenstaatsprinzip gilt allerdings nur „vorbehaltlich des Buchstabens b“, d.h., es dürfen darüber hinaus nicht die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vorliegen. Nach dieser Vorschrift können Vergütungen amerikanischer Staatsangehöriger nur in Deutschland besteuert werden, wenn die natürliche Person im Inland ansässig ist, die Dienste dort leistet und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008).
(2)Der Antragsteller kann sich auf Art. 19 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 berufen. Zum einen ist er – da Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nicht das Bestehen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes i.S. des § 1 Abs. 1 EStG ausschließt – aufgrund seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland abkommensberechtigte Person i.S. des Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008. Zum anderen ist Art. 19 DBA-USA 1989/2008 auch in zeitlicher Hinsicht auf den Antragsteller anwendbar. Zwar findet Art. 19 DBA-USA 1989/2008 nach Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls vom 1. Juni 2006, wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls vom 1. Juni 2006, nach dem die Vorschrift des Art. 19 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl. II 1991, 355) – DBA-USA 1989 – vollständig durch einen neuen Wortlaut ersetzt wurde, keine Anwendung auf natürliche Personen, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren. Jedoch war der Antragsteller zu dem maßgeblichen Zeitpunkt – dem 29. August 1989 und nicht etwa dem 1. Juni 2006 (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – noch nicht für die USA tätig.
(3)Der Antragsteller war in den Streitjahren im Inland ansässig i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989. Ungeachtet der Frage, ob er aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit in den USA nach deren Recht dort nicht nur mit Einkünften aus Quellen in den USA, mit den einer Betriebstätte in den USA zuzurechnenden Gewinnen oder mit in den USA gelegenem Vermögen i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 steuerpflichtig war – und mithin abkommensrechtlich eine doppelte Ansässigkeit vorlag –, ist er für Zwecke der Abkommensanwendung in jedem Fall nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 als allein im Inland ansässig anzusehen. Nach dieser Vorschrift gilt in Fällen, in denen eine natürliche Person nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist, die Person als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt.
Zwar ist der Begriff der „ständigen Wohnstätte“ i.S. des nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nicht nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 unter Rückgriff auf rein innerstaatliches Recht auszulegen. Da er jedoch Räumlichkeiten umfasst, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, über die der Steuerpflichtige ständig verfügen kann und die er regelmäßig nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207 zum DBA-Schweiz), ist der Umstand, dass der Antragsteller in den Streitjahren eine Wohnung im Inland unterhielt und bewohnte, geeignet, sowohl einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO als auch eine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 im Inland zu begründen. Zugleich sind Anhaltspunkte dafür, dass der Antragsteller während der Streitjahre zugleich über zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten in den USA verfügte, weder dargetan noch sonst ersichtlich.
(4)Es ist – jedenfalls nach der gebotenen summarischen Prüfung – davon auszugehen, dass der Antragsteller i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die USA im Inland ansässig geworden ist.
(a)Da der Wortlaut des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließlich die Vergangenheitsform vorsieht („ansässig geworden ist“), bleibt die Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 auch dann erhalten, wenn die Frage, ob der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist, nur zum Zeitpunkt des abkommensrechtlichen Ansässigwerdens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008, aber nicht mehr zu einem späteren Zeitpunkt positiv beantwortet werden kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
Sofern aufgrund von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zunächst nicht von einer Ansässigkeit im „anderen Vertragsstaat“ i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auszugehen ist, ist bei einem Wiederaufleben des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 aufgrund Wegfalls der Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat grundsätzlich auf denjenigen Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland gemäß Art. 4 DBA-USA 1989/2008 ohne Berücksichtigung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat begründet hat. Der (gegebenenfalls spätere) Zeitpunkt des Wegfalls der Anwendbarkeit des Art. X Abs. 1 NATOTrStat spielt dagegen keine Rolle (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
(b)Es kann dahinstehen, ob sich das Ansässigwerden i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 – wie es der Antragsgegner geltend macht – nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit bezieht, mit der Folge, dass bei einem dem Ansässigwerden zeitlich nachfolgenden Wechsel der Tätigkeit in jedem Fall davon auszugehen ist, dass die natürliche Person nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der (derzeit ausgeübten) Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist, oder ob – was nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließt – es eine spätere Änderung der von der natürlichen Person ausgeübten Tätigkeit nicht ausschließt, dass die natürliche Person ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der – damals ausgeübten – Dienste ansässig geworden ist (in diese Richtung BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Auch Bedarf es – hierauf aufbauend – keiner Entscheidung, ob auch bei einem Wechsel des Dienstherrn – etwa zwischen einem Vertragsstaat und einem seiner Gebietskörperschaften – bei gleichzeitiger ununterbrochener Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 auf die zum Zeitpunkt des Ansässigwerdens für den ursprünglichen Dienstgeber ausgeübte Tätigkeit abzustellen ist oder – was regelmäßig eine Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 bedingen dürfte – die in dem in Frage stehenden Veranlagungszeitrum ausgeübte Tätigkeit maßgeblich ist (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, Art. 19 OECD-MA Rz 72).
Auch kann im Streitfall sowohl dahinstehen, ob der Antragsteller – ungeachtet der Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – bereits zum Zeitpunkt seiner erstmaligen Stationierung im Inland im Jahr 1996 einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO – und damit sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG als auch eine (einfache) abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 im Inland begründet hat, als auch – hiervon abhängig –, ob der Antragsteller zu diesem Zeitpunkt – etwa aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit – zugleich i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in den USA (einfach) ansässig war und für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 von einer Ansässigkeit im Inland auszugehen war, und – wiederum hierauf aufbauend – ob der Antragsteller – etwa aufgrund einer bereits zu diesem Zeitpunkt bestehenden Beziehung zu seiner späteren Ehefrau (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – im Jahr 1996 i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die US-amerikanischen Streitkräfte im Inland ansässig geworden ist.
(c)Hierauf ist nicht einzugehen, da der Antragsteller – zum einen – nicht für einen anderen Dienstgeber tätig geworden ist; er war ausschließlich – wenn auch mit unterschiedlichen Tätigkeiten und vorbehaltlich der von dem Antragsgegner geltend gemachten Unterbrechung im Jahr 2013 – unmittelbar bei den US-amerikanischen Streitkräften – und damit bei den USA – beschäftigt. Zum anderen ist – nach der gebotenen summarischen Prüfung – davon auszugehen, dass der Antragsteller spätestens mit der im Jahr 1998 erfolgten Stationierung in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) seinen – ggf. bis dahin bestehenden – inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO aufgegeben hat, sodass ab diesem Zeitpunkt keine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG – und damit auch keine abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 im Inland – mehr bestand. Insbesondere hat der Antragsteller – obwohl der Antragsgegner darauf hingewiesen hat, dass aufgrund der zunächst fehlenden Meldepflicht keine Abfrage der Meldedaten habe erfolgen können (vgl. S. 23 der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020, Blatt 55 der Akte 3 K 1147/20), obwohl der BFH es in dem in der Streitsache ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 für die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 ausdrücklich für erheblich erachtete, wenn der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland aufgibt und später erneut ansässig wird, und obwohl der Senat den Antragsteller mit Verfügung vom 30. Juni 2021 (Blatt 225 der Gerichtsakte) zur Darlegung der (erstmaligen) Begründung der Ansässigkeit im Inland aufgefordert hat – bis auf die (unvollständige) Angabe der Orte, an denen er stationiert war (ab 29. Februar 1996: B (Deutschland); 6. August 1996 bis 6. November 1996: B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat), 7. November 1996 bis 12. Februar 1998: unklar; 13. Februar 1998 bis 18. September 1998: B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat); ab 19. September 1998: Inland, genauer Ort unbekannt), keine Angaben zu seinen inländischen Wohnverhältnissen gemacht.
Da damit sowohl für den Zeitraum vom 29. Februar 1996 bis zum 5. August 1996 unklar ist, ob und unter welchen Umständen der Antragsteller eine Wohnung im Inland unterhielt und sich seine Ansässigkeit in diesem Zeitraum nicht lediglich aus seinem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland ergab, als auch der Wohnort des Antragstellers in dem – dem letzten Auslandsaufenthalt des Antragstellers unmittelbar vorausgehenden – Zeitraum vom 7. November 1996 bis 12. Februar 1998 unbekannt ist, ist nichts dafür dargetan oder sonst ersichtlich, dass der Antragsteller in dem von ihm für den zweiten Aufenthalt in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) angegebenen Zeitraum vom 13. Februar 1998 bis zum 18. September 1998 eine Wohnung im Inland unter Umständen innehatte, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen werde.
Auch wenn man zu Gunsten des Antragstellers davon ausgeht, dass er ab dem 19. September 1998 nicht lediglich seinen gewöhnlichen Aufenthalt in das Inland verlagerte, sondern dort auch über eine ständige Wohnstätte verfügte, sodass er in jedem Fall bereits zu diesem Zeitpunkt – und nicht etwa erst nach der Heirat – nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 1 DBA-USA 1989/2008 für Zwecke der Abkommensanwendung und damit auch für Zwecke des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 als im Inland ansässig anzusehen ist, ist er im September 1998 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung von Diensten für die USA im Inland ansässig geworden. Angesichts der bereits am … 1998 erfolgten Eheschließung mit einer im Inland wohnenden deutschen Staatsangehörigen ist vielmehr anzunehmen, dass die (Wieder-)Begründung der Ansässigkeit (auch) aus persönlichen Beweggründen – und damit nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die USA – erfolgte.
Vor diesem Hintergrund ist insoweit unerheblich, ob der Antragsteller – wie es der Antragsgegner unter Berufung auf die fehlenden Angaben des Antragstellers zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in seiner US-amerikanischen Einkommensteuererklärung insbesondere für das Streitjahr 2013 geltend macht – seine Tätigkeit für die USA unterbrochen hat und damit für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 von einer bei (Wieder-)Aufnahme der Tätigkeit bereits bestehenden Ansässigkeit im Inland auszugehen ist.
cc)Der Antragsgegner hat Bruttoarbeitslohn des Antragstellers auch der Höhe nach zutreffend den Einkommensteuerfestsetzungen für 2012 bis 2017 zu Grunde gelegt. Soweit die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre betroffen ist, ist der Antragsgegner hingegen zu Unrecht von einem den Betrag von 58.181,29 € übersteigenden Bruttoarbeitslohn ausgegangen.
(1)Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).
(2)Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06).
(4)Zugeflossen i.S. des § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
(5)Gemessen daran sind sowohl die von den USA gezahlten Gehälter, über deren Höhe und Umrechnung in € zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, als auch – entgegen der Ansicht des Antragstellers – die ihm aufgrund seines mit den USA bestehenden Dienstverhältnisses zustehenden Privilegien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar und dem Antragsteller in der von dem Antragsgegner zu Grunde gelegten Höhe zugeflossen.
(a)Der Antragsteller war aufgrund seiner Dienstverhältnisse mit den USA berechtigt, den individual logistic support i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 (in der Fassung vom 19. Dezember 2018 abrufbar unter https://media.defense.gov/2018/Dec/19/2002074303/-1/-1/0/AER600-700.PDF) in Anspruch zu nehmen, wobei mangels gegenteiliger Angaben der Beteiligten davon auszugehen ist, dass die derzeit geltende Fassung insoweit den in den Streitjahren geltenden Regelungen entspricht. Ausweislich der Ziffern 5-1. und 5-3. der Army in Europe Regulation 600-700 stand dem Antragsteller als civilian employee working full time in the Army in Europe area of responsibility und seinen mit ihm in einem Haushalt lebenden Familienangehörigen als Family members when residing in the same household – im Streitfall seiner Ehefrau und seinen drei Kindern – jeweils der full range of individual logistic support zu. Da hiervon auch die Beteiligten ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
(b)Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass dem Antragsteller in den Streitjahren ausschließlich aufgrund seiner mit den USA begründeten Beschäftigungsverhältnisse eine Berechtigung zu Inanspruchnahme des individual logistic support zustand. Aus dieser unmittelbaren Verknüpfung zu den Dienstverhältnissen folgt, dass die aus dem individual logistic support folgenden Vorteile sich für den Antragsteller als (weitere) Vergütung für seine Tätigkeit für diese USA darstellen.
Nichts Anderes ergibt sich aus dem Einwand des Antragstellers, die Privilegien seien eine aus dem Verteidigungshaushalt der USA gewährte statusabhängige Vergünstigung und kein vom örtlichen Arbeitgeber gewährter Arbeitslohn. Zum einen ist der Antragsteller als ziviler Angestellter der US-Armee tätig, so dass die Vergünstigungen gerade nicht von einem Dritten gewährt worden sind. Zum anderen führt der Antragsteller selbst aus, dass die USA ihre im Ausland stationierten Truppen und das zivile Gefolge mit den Privilegien „bei der Stange“ halten wolle. Daraus folgt, dass die Privilegien als zusätzlicher Anreiz für die Tätigkeit und damit als weitere Entlohnung anzusehen sind (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
Darüber hinaus kann der Antragsteller nicht einwenden, die Behandlung der Privilegien als geldwerte Vorteile sei in Ziffer 5 Buchst. a des Notenwechsels vom 27. März 1998 (BStBl I 1998, 881) allein für technische Fachkräfte i.S. des Art. 73 NATOTrStatZAbk geregelt. Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk zielt ausdrücklich auf eine Gleichbehandlung der technischen Fachkräfte mit dem zivilen Gefolge ab. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass technische Fachkräfte, die bei privaten Arbeitgebern beschäftigt sind, ihre Privilegien von den USA als Dritten erhalten. Vor diesem Hintergrund müssen die zivilen Angestellten der US-Armee gewährten Privilegien erst recht zum Arbeitslohn gehören. Schließlich kann sich der Antragsteller – jedenfalls soweit die Auslegung rein innerstaatlichen Rechts betroffen ist – auch nicht auf eine Verletzung des sog. Kassenstaatsprinzips berufen. Aufgrund der Ausübung der Tätigkeit in Deutschland wird das Kassenstaatsprinzip ausschließlich im Rahmen des DBA-USA 1989/2008 berücksichtigt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
(c)Darüber hinaus ist mit dem Antragsteller (vgl. etwa S. 5 des Schreibens vom 13. Mai 2020, Blatt 35 der Gerichtsakte), der allein sich – und damit weder seine Ehefrau noch seine Töchter – als Leistungsempfänger ansieht, davon auszugehen, dass auch die seinen Familienangehörigen zustehenden Privilegien bei ihm zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen können. So sind die Ehefrau des Antragstellers und dessen Kinder lediglich als in demselben Haushalt lebende Familienangehörige des unmittelbar berechtigten Antragstellers nach Zeile 5 der Tabelle in Ziffer 5-1. der Army in Europe Regulation 600-700 in Bezug auf den individual logistic support anspruchsberechtigt. Die Berechtigung der Ehefrau des Antragstellers und dessen Kinder stellt sich für den Antragsteller als Vorteil für dessen für die USA geleistete Dienste dar.
(d)Es kann dahinstehen, ob und – ggf. – in Bezug auf welche Leistungen des individual logistic support – vergleichbar einer vom Arbeitgeber gewährten Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700) – bereits die Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, zu einem Zufluss eines geldwerten Vorteils führt oder ob der Beweis des ersten Anscheins für die tatsächliche Inanspruchnahme der Vorteile streitet (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn im Streitfall ist bereits nach allgemeinen Grundsätzen davon auszugehen, dass der Antragsteller und seine Familie die ihnen zustehenden Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen haben.
(aa)Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden allgemeinen und besonderen Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten, mindern sich die Anforderungen an die Aufklärungspflicht und an die richterliche Überzeugungsbildung (sog. Reduzierung des Beweismaßes; BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem allgemeinen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Hierfür ist insbesondere die Erwägung maßgebend, dass dem „Beweisverderber“ oder „Beweisvereitler“ aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen darf; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
(bb)Gemessen daran ist im Streitfall – und umso mehr i.R. der gebotenen summarischen Betrachtung – von einer Minderung der Anforderungen an die gerichtliche Überzeugungsbildung auszugehen. Die Frage, ob und in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch genommen haben, kann letztlich nur der Antragsteller beantworten. Dennoch hat er – obwohl der BFH dies in dem in der Streitsache ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 ausdrücklich für erheblich erachtet hat – keine Angaben dazu gemacht, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen von dem individual logistic support Gebrauch gemacht haben. Vielmehr hat sich der Antragsteller darauf beschränkt, die von ihm in Anspruch genommenen Leistungen des individual logistic support aufzulisten (vgl. S. 2 f der eidesstattlichen Versicherung vom 15. Juli 2021, Blatt 234 f. der Gerichtsakte: steuerfreies Benzin, „VAT-Forms“, „PX und Commissary“, „Militärpost (APO-Postfach“, US-Bankensystem). Soweit der Antragsteller darüber hinaus behauptet, dass mit Ausnahme von Büchereibesuchen keine weiteren Leistungen in Anspruch genommen worden seien, wäre er – vergleichbar der sekundären Darlegungslast im Zivilverfahren – i.R. seiner Mitwirkungspflicht gehalten gewesen, darzulegen, aus welchen Gründen die weiteren Vorteile nicht in Anspruch genommen worden sein sollen. Dies gilt insbesondere aufgrund des Umstandes, dass der individual logistic support nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 eine Vielzahl unmittelbar für die tägliche Lebensführung relevanter Vorteile umfasst (bspw. medical and dental services; local morale, welfare, and recreation services). Darüber hinaus muss sich der Antragsteller fragen lassen, aus welchen Gründen seine Töchter, die nach seinen Angaben in den Streitjahren US-amerikanische Ausbildungseinrichtungen besucht haben sollen, die Department of Defense Dependent Schools als Teil des individual logistic support (vgl. Ziffer 2-1. Buchst. g der Army in Europe Regulation 600-700) nicht in Anspruch genommen haben sollen.
(cc)Da der Antragsteller aus dieser Verletzung seiner Mitwirkungspflicht in Bezug auf allein in seinem Verantwortungsbereich liegender Umstände keinen Vorteil – in Form der Verneinung steuerpflichtiger geldwerter Vorteile – ziehen darf, ist der Senat nicht daran gehindert, bereits aus der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familienangehörigen in Bezug auf den individual logistic support und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, den Schluss zu ziehen, dass diese in den Streitjahren auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden.
(e)Der Antragsgegner hat die dem Antragsteller zugeflossenen geldwerten Vorteile in den Streitjahren zu Recht jeweils mit 7.212 US-$ (2011 bis 2015) und 5.701 US-$ (2016 und 2017) für den Antragsteller, 3.437 US-$ (2011 bis 2015) und 2.498 US-$ (2016 und 2017) für dessen Ehefrau und jeweils 2.625 US-$ (2011 bis 2015) und 2.023 US-$ (2016 und 2017) für jedes Kind in Ansatz gebracht. Hingegen ist der Antragsgegner für Zwecke der Festsetzungen von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre zu Unrecht von die für die Streitjahre 2016 und 2017 angesetzten Beträge übersteigenden geldwerten Vorteilen ausgegangen.
(aa)Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die – wie die Vorteile des Antragstellers und seiner Familienangehörigen aufgrund des individual logistic support – nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764). Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589; in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838).
(bb)Dem Antragsteller und seinen Familienangehörigen stand i.R. der Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte der volle individual logistic support zu. Nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 umfasste diesera. Armed Forces Recreation Center facilities.b. Army and Air Force Exchange Service.c. Army Continuing Education System.d. Commissaries.e. Credit union.f. Customs exemption.g. Department of Defense Dependent schools.h. Housing referral services.i. Legal assistance (AR 27-3).j. Local Government transportation.k. Local morale, welfare, and recreation services.l. Medical and dental services (AR 40-3).m. Military banking facilities.n. Use of the military postal service.o. Mortuary services (AR 638-8).p. Status of Forces Agreement identification (AE Form 600-77C).q. Pet and firearms registration and control.r. Purchase of rationed items with ration cards.s. Purchase of tax-free petroleum, oils, and lubricants.t. Transient billets.u. U.S. Forces Certificate of License (AE Form 190-1F) and petroleum, oils, and lubricants registration in the U.S. Forces registration system.v. Purchase and use of value added tax Form (Abwicklungsschein).
(cc)Soweit der Antragsteller darauf verweist, dass die Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils nicht „auf Grund von Mittelwerten“ erfolgen könne, sondern dass diese von der individuellen Inanspruchnahme abhänge, mag dies zwar zutreffen. Der Antragsteller hat jedoch – obwohl der BFH dies in dem in der Streitsache ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 ausdrücklich für erheblich erachtet hat – keine Angaben über den Umfang der von ihm und seiner Familie in Anspruch genommenen Vergünstigungen gemacht. Da andere Erkenntnismöglichkeiten insoweit weder ersichtlich noch dargetan sind und insbesondere tatsächlich bezogene Vergünstigungen und Privilegien von den US-Streitkräften nicht erfasst werden, ist die Ermittlung der Höhe der im Streitfall bezogenen geldwerten Vorteile nicht möglich. Jedoch war der Antragsgegner aufgrund des Umstandes, dass der Antragsteller, der allein hierüber Aufklärung zu geben vermochte, insoweit weitere Auskünfte verweigert hat, nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, die Höhe der dem Antragsteller in den Streitjahren zugeflossenen geldwerten Vorteile – und mithin sowohl den Umfang der in Anspruch genommenen Vorteile als auch die hierfür anzusetzenden üblichen Endpreise – zu schätzen; die von dem Antragsgegner vorgenommene Schätzung ist nicht zu beanstanden.
(dd)Auf Grundlage der Verbalnote vom 27. März 1998 über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des NATOTrStatZAbk übermitteln die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden u.a. den „Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien“. Diese Werte können – wie von dem Antragsgegner den Festsetzungen zu Grunde gelegt – sowohl für die steuerliche Bewertung der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, als solcher als auch für die Bemessung der von dem Antragsteller und seinen Familienangehörigen tatsächlich bezogenen geldwerten Vorteile herangezogen werden (vgl. auch Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 10. April 2014 S 1311-2.1-31/6 St32, Tz. 4.2.). Im Streitfall sind – anders als etwa in der dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Dezember 2018 2 K 2318/15 zu Grunde liegenden Fallgestaltung – weder für die Bemessung des Werts der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie in Bezug auf den individual logistic support als solcher noch für die tatsächlich in Anspruch genommenen Vorteile tatsächliche Anhaltspunkte ersichtlich, die zur Grundlage einer Schätzung gemacht werden könnten; eine Abweichung des Streitfalls vom typischen Fall – und mithin dem Wert der Berechtigung als solcher – ist nicht ersichtlich.
(ee)Soweit der Antragsteller einwendet, die Werte würden von den US-amerikanischen Behörden zur Erfüllung ihrer Verpflichtung aus der Verbalnote vom 27. März 1998 übermittelt, mag dies zwar zutreffen. Hieraus folgt jedoch – anders als der Antragsteller meint – nicht, dass diese Werte nicht für Zwecke der innerstaatlichen Besteuerung herangezogen werden können. Zum einen ist nicht ersichtlich, aus welchen anderen – außerhalb des Steuerrechts liegenden – Gründen die Übermittlung geldwerter Vorteile vereinbart worden sein sollte. Zum anderen hat der Antragsteller gegen die Ermittlung der Werte durch die US-amerikanischen Streitkräfte keine konkreten Einwendungen erhoben. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner – in dessen Ermessen die Auswahl der Schätzungsmethode steht (z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) – für die Bemessung der üblichen Endpreise i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die einzig verfügbaren Werte zurückgegriffen hat. Die aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Antragstellers einzigen anderen ersichtlichen Methoden, um die geldwerten Vorteile des Antragstellers und seiner Familienangehörigen zu ermitteln, führen entweder – wie die freihändige Schätzung – nicht tendenziell zu genaueren Ergebnissen oder sind – wie die eigene Ermittlung des Wertes der typischerweise in Anspruch genommenen geldwerten Vorteile durch den Antragsgegner, die teilweise eine Ermittlung von Auslandsvorgängen erforderlich machen dürfte – nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand einsetzbar.
(ff)Auch begegnet es keinen Bedenken, dass der Antragsgegner keinen Abschlag für die dem Antragsteller nach Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 eingeräumte Möglichkeit des umsatzsteuerfreien Bezugs von Lieferungen und sonstigen Leistungen vorgenommen hat. Zum einen hat der Antragsteller, der als einziger hierüber Kenntnisse hat, den Wert des von ihm in Anspruch genommenen Vorteils i.S. der Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 nicht – auch nicht griffweise – beziffert. Zum anderen ist davon auszugehen, dass der Antragsteller sich – ebenso wie gegenüber dem Antragsgegner – auch gegenüber den US-amerikanischen Streitkräften auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat berufen hat, obwohl der Antragsteller – möglicherweise – aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland nicht als Mitglied des zivilen Gefolges anzusehen ist. Damit ist die Berechtigung des Antragstellers zum umsatzsteuerfreien Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen – ungeachtet der von dem Antragsteller verneinten Frage, ob unmittelbar aus völkerrechtlichen Vereinbarungen folgende Vorteile wie die der gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk umsatzsteuerfreien Weitergabe der Leistung durch die Truppe an die berechtigte Person (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200 Tz 11) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen können – allein durch das Dienstverhältnis des Antragstellers zu den US-amerikanischen Streitkräften veranlasst, ohne das er sich nicht – wenn auch möglichweise unzutreffend – auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat hätte berufen können; eine möglichweise den Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk sowie Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat widersprechende Handhabung durch die US-amerikanischen Streitkräfte hat für den Senat keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 1990 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; in BFH/NV 1995, 735).
dd)Über den von dem Antragsgegner jeweils in Ansatz gebrachten Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.S. des § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG hinausgehende Werbungskosten sind ebenso wenig in Abzug zu bringen wie Sonderausgaben oder ausländische Steuern. Etwaige Zahlungen von Sozial- und Krankenversicherungsbeiträgen, die grundsätzlich zu berücksichtigen wären, sind vom Antragsteller bisher weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Hinsichtlich etwaiger Zahlungen von US-amerikanischen Bundesteuern sieht das EStG bei inländischen Einkünften weder eine Anrechnung noch einen Abzug vor.
c)An der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids für 2011 vom 11. Februar 2019 bestehen hingegen erhebliche Bedenken; der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 steht – nach der gebotenen summarischen Prüfung – der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
aa)Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO im Streitfall grundsätzlich vier Jahre betragende Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Fällen, in denen – wie im Streitfall – eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
bb)Gemessen daran erfolgte die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 durch den Bescheid vom 11. Februar 2019 nicht innerhalb der Festsetzungsfrist.
Ungeachtet der Frage, ob – was den Akten des Antragsgegners nicht eindeutig zu entnehmen ist – der Antragsteller im Jahr 2018 eine (inländische) Einkommensteuererklärung für 2011 übermittelt hat, begann die Festsetzungsfrist für 2011 angesichts des Entstehens der Einkommensteuer 2011 mit Ablauf des Veranlagungszeitraums – d.h. des 31. Dezember 2011 (§ 36 Abs. 1 EStG i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) – mit Ablauf des Jahres 2014 und endete mit Ablauf des Jahres 2018. Zwar erfolgte die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 gegenüber dem Antragsteller und seiner Ehefrau – unter Zugrundelegung einer Zusammenveranlagung – mit Bescheid vom 18. Juli 2018 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist. Diese Festsetzung ist jedoch – zum einen – nicht verfahrensgegenständlich. Zum anderen wurde sie auf den Einspruch der Ehefrau des Antragstellers mit Bescheid vom 24. Januar 2019 aufgehoben, was weder durch den Antragsteller noch durch dessen Ehefrau angefochten wurde. Die Festsetzung der Einkommensteuer (allein) gegenüber dem Antragsteller erfolgte erst mit Bescheid vom 11. Februar 2019 – und damit außerhalb der Frist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO.
cc)Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf oder zehn Jahre kommt im Streitfall nicht in Betracht.
(a)Hängt die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden davon ab, dass der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen hat, so müssen zur Bejahung der Rechtmäßigkeit der Bescheide die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO bzw. des § 378 AO vorliegen (BFH-Urteil vom 2. April 2014 VIII R 38/13, BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698).
Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer u.a. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.
Das Finanzamt trägt insoweit die Feststellungslast. Obwohl auch im finanzgerichtlichen Verfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz in dubio pro reo zu beachten ist, ist das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale nicht nach der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und FGO zu prüfen. Deshalb ist für die Feststellung der Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216, m.w.N.).
(b)Gemessen hieran ist im Streitfall – jedenfalls nach dem im Verfahren über die Aussetzungen geltenden Anforderungen an die richterliche Überzeugung – weder von einer Steuerhinterziehung i.S. des § 370 Abs. 1 AO noch von einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO auszugehen.
(aa)Zwar sind keine über die schlichte Behauptung des Antragstellers, es bestehe ein „ungebrochener Rückkehrwille“ hinausgehenden Indizien dargetan oder sonst ersichtlich, welche die von dem Antragsgegner abgelehnte Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat ernstlich zweifelhaft erscheinen ließen. Jedoch ist es zugleich ebenso wenig ausgeschlossen, dass der Antragsteller im Streitjahr 2011 den festen Entschluss hatte, nach Beendigung des Dienstes für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren. Vor diesem Hintergrund ist – nunmehr zu Lasten des Antragsgegners – für Zwecke der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat vorlagen und demnach keine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG bestand. Hierbei ist unerheblich, ob dem Antragsteller – insbesondere in Bezug auf die Darlegung der Art und der Dauer seiner Beschäftigung bei den US-amerikanischen Streitkräften nach seinem Ausscheiden aus dem Dienst als Soldat – eine Verletzung der ihm obliegenden Mitwirkungspflichten vorzuwerfen ist. Denn bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes nicht zulässig (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364).
(bb)Soweit es sich bei den Einkünften des Antragstellers aus der Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks um inländische – und damit der beschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG unterfallende – Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG handelt, kommt – ungeachtet der Frage, ob sich eine hieraus folgende Verlängerung der Festsetzungsfrist auch auf die Einkünfte des Antragstellers aus nichtselbständiger Arbeit bezieht – eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 371 Abs. 1 Satz 1 AO oder eine Steuerhinterziehung i.S. des § 370 Abs. 1 AO schon aufgrund des Umstandes nicht in Betracht, dass es sich hierbei um negative Einkünfte handelt.
4.Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Angesichts der festgesetzten Einkommensteuern (2011: 9.932 €; 2012: 13.764 €; 2013: 14.758 €; 2014: 12.842 €; 2015: 15.990 €; 2016: 14.425 €; 2017: 17.626 €) und Vorauszahlungen (2018: 16.332 €; 2019 und Folgejahre: 16.172 €) hat der Antragsteller in Höhe eines Betrags von 11.515 € (= 9.932 € + 16.332 € ./. 14.749 €) – und damit in Höhe eines Anteils von 10% (= 11.515 € / (9.932 € + 13.764 € + 14.758 € + 12.842 € + 15.990 € + 14.425 € + 17.626 € + 16.332 €)) – obsiegt.
5.Die Beschwerde war nicht nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Zwar mag der Frage, ob sich das Ansässigwerden i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit bezieht oder ob es eine spätere Änderung der von der natürlichen Person ausgeübten Tätigkeit nicht ausschließt, dass die natürliche Person ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der – damals ausgeübten – Dienste ansässig geworden ist, insbesondere angesichts der Vielzahl der Art. 19 Abs. 1 Buchst. b des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Vorschriften des deutschen Abkommensnetzwerks grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommen. Da es hierauf im Streitfall – jedenfalls nach der gebotenen summarischen Prüfung – nicht ankommt, ist eine Klärung auch in einem zu erwartenden Beschwerdeverfahren insoweit nicht zu erwarten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 9 AO
§ 370 AO
§ 378 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 370 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 371 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 784
BFHE 122, 258
BStBl II 1977, 6459
BFHE 146, 508
BStBl II 1986, 656
BFH/NV 1992, 341
BFHE 182, 296
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2009, 21
BFHE 211, 500
BStBl II 2006, 374
BFH/NV 2010, 1819
BFH/NV 2008, 973
BFH/NV 1995, 735
BFH/NV 2013, 27
HFR 2007, 437
BFH/NV 2016, 28
BFHE 153, 30
BStBl II 1989, 290
BFH/NV 1997, 468
BFH/NV 2021, 1064
BFHE 187, 544
BStBl II 1999, 207
BFHE 239, 270
BFH/NV 2013, 131
BFHE 245, 230
BStBl II 2014, 904
BFHE 241, 525
BFHE 213, 381
BStBl II 2006, 832
BFH/NV 2005, 2181
BFH/NV 2002, 643
BFHE 209, 549
BStBl II 2005, 766
BFHE 209, 559
BStBl II 2005, 770
BFHE 195, 395
BStBl II 2001, 689
BFHE 239, 410
BStBl II 2013, 382
BStBl I 1998, 881
BFHE 241, 167
BStBl II 2013, 700
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 210, 291
BStBl II 2005, 795
BFHE 261, 516
BStBl II 2018, 764
BFH/NV 2007, 1851
BFHE 241, 369
BStBl II 2014, 589
BFH/NV 2008, 1838
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BStBl I 2004, 1200
BFH/NV 1990, 488
BFHE 245, 295
BStBl II 2014, 698
BFHE 155, 232
BStBl II 1989, 216
BFHE 215, 66
BStBl II 2007, 364
3 K 1147/20
77 V B 41/73
86 I B 22/86
97 I R 69/96
06 I R 18/05
I R 17/05
08 VI B 132/07
05 I R 47/04
06 I R 17/05
10 VIII B 272/09
08 VIII B 129/07
94 I B 27/94
12 I B 10/12
I R 19/05
15 I R 72/14
88 I R 69/84
96 I B 19/96
21 I B 55/20
98 I R 40/97
12 VI R 64/11
14 VI R 73/12
13 VI R 7/11
08 VI B 108/06
06 VI R 19/03
05 VIII R 47/03
01 IX R 74/98
05 VI R 124/99
VI R 10/03
01 VI R 105/99
12 VI R 56/11
13 VI R 31/10
89 X R 16/86
05 VI R 84/04
18 VI R 32/16
07 VI R 36/04
13 VI R 44/11
08 VI B 7/08
2 K 2318/15
15 X R 20/13
90 I B 58/89
14 VIII R 38/13
88 III R 194/84
06 VIII R 81/04