Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-17, Aktenzeichen 9 K 308/10
ECLI: ECLI:DE:FGK:2011:0117.9K308.10.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 06.10.2009 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils an den Kläger neu bekanntzugeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Be-klagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit dieser nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist der Vorsteuerabzug hinsichtlich der vom Kläger gezahlten Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG streitig.
Der Kläger handelt im Rahmen seines Unternehmens mit Möbeln, Einrichtungsgegenständen und Bodenbelägen.
Am 07.04.2002 schloss er mit der in A, Vereinigte Arabische Emirate, ansässigen Firma B eine Vereinbarung, in der er den Auftrag erhielt, die in der Anlage zu dieser Vereinbarung aufgeführten Gegenstände - hierbei handelte es sich um Teppiche - im eigenen Namen und für Rechnung der Firma B zu verkaufen. Dabei sollte der Kläger kein Eigentum an den übergebenen Waren erhalten, sondern diese sorgfältig in Verwahrung nehmen. Die Kosten des Transports sollte der Kläger tragen. Nach dieser Vereinbarung setzte die Firma B als Verkäufer die Verkaufspreise fest und der Kläger sollte die Differenz zum Verkaufspreis wirtschaftlich tragen.
Mit Abrechnung vom gleichen Tage stellte die Firma B dem Kläger für die zu verkaufenden Teppiche einen Betrag in Höhe von insgesamt 262.121,07 € in Rechnung.
Die Teppiche wurden im Laufe des Monats April 2002 nach Deutschland eingeführt. Über die Transportkosten erteilte das Luftfrachtunternehmen C dem Kläger am 15.05.2002 eine Rechnung. In den zollamtlichen Unterlagen wird die Firma B als Versender/Ausführer und der Kläger als Empfänger aufgeführt. In der Abgabenrechnung und ebenso in der Aufschubbescheinigung des Hauptzollamtes D vom 06.05.2002 wird der Kläger als Abgabenschuldner der Einfuhrumsatzschuldner genannt. Die dort mit insgesamt 42.989,73 € bezifferte Einfuhrumsatzsteuer wurde vom Kläger unstreitig gezahlt.
Im Rahmen seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 2002 vom 24.09.2004 machte der Kläger die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € als abziehbaren Vorsteuerbetrag geltend. Der Erklärung wurde seitens des Beklagten zugestimmt. Sie führte zu einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzung in Höhe von ./. 51.071,37 €.
Aufgrund Prüfungsanordnung vom 15.08.2008 begann der Beklagte am 07.10.2008 mit der Durchführung einer Betriebsprüfung beim Kläger, die auch die Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2004 betraf.
Gemäß Ziffer 2.7 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.07.2009 gelangte der Beklagte dabei zu der Feststellung, dass der Kläger von der Firma B Teppiche im Werte von 262.871,07 € erhalten habe. Die darauf gezahlte Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € sei zum 01.07.2002 als voll abziehbare Einfuhrumsatzsteuer gebucht worden. Laut Kommissionsvertrag vom 07.04.2002 habe der Kläger ausdrücklich kein Eigentum an der überlassenen Kommissionsware erlangen sollten. Die Weiterveräußerung habe auf den Namen des Klägers und für Rechnung der Firma B erfolgen sollen. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG sei jedoch nur die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände abzugsfähig, die für das Unternehmen des Klägers eingeführt worden seien. Gemäß Abschnitt 24 Abs. 2 Satz 9 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) liege eine Lieferung des Kommitenten an den Kommissionär aber erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsguts an den Endabnehmer vor. Im Umkehrschluss seien sämtliche nicht weiter verkauften Waren noch nicht ins Eigentum des Klägers übergegangen und damit nicht für das Unternehmen des Steuerpflichtigen bezogen worden. Gemäß Abschnitt 199 Abs. 4 der UStR sei der Kläger nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt, da er zum Zeitpunkt der Einführung der Ware keine Verfügungsmacht an den Teppichen erlangt habe. Dabei sei unbeachtlich, wer die Einfuhrumsatzsteuer tatsächlich entrichtet habe. Die Einfuhrumsatzsteuer sei auf Waren erhoben worden, die für Zwecke des Lieferanten, also der Firma B, eingeführt worden seien. Die ausländische Firma bewirke mit der eingeführten Ware im Inland umsatzsteuerpflichtige Umsätze. Die Einfuhrumsatzsteuer sei daher beim Kläger nicht abzugsfähig. Der Kläger habe vielmehr gegenüber der Firma B einen zivilrechtlichen Anspruch auf Erstattung der gezahlten Einfuhrumsatzsteuer.
Auf der Grundlage dieser Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht änderte der Beklagte am 06.10.2009 den Umsatzsteuerbescheid für 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Die vom Kläger entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € wurde nunmehr nicht mehr als abziehbare Vorsteuer berücksichtigt, so dass sich die festzusetzende Umsatzsteuer - unter Berücksichtigung weiterer sich aus der Betriebsprüfung ergebender, jedoch nicht streitiger Änderungen - von ./. 51.071,37 € auf ./. 7.700,84 € erhöhte und zu einem Rückerstattungsanspruch des Beklagten in Höhe von 43.370,53 € führte.
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht am 06.11.2009 Einspruch ein.
Ohne eine Einspruchsentscheidung des Beklagten abzuwarten, erhob der Kläger am 03.02.2010 Klage gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 06.10.2009. Dabei ging der Kläger zunächst davon aus, dass der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.01.2010 seinen Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen habe. Tatsächlich verhält sich die Einspruchsentscheidung vom 06.01.2010 zu einem Erlassantrag des Klägers wegen Umsatzsteuer nebst Nachzahlungszinsen für die Jahre 2002 bis 2004.
In der Sache machte der Kläger geltend, dass der Beklagte zu Unrecht den Vorsteuerabzug hinsichtlich der vom Kläger gezahlten Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € versagt habe. Grundlage der streitbefangenen Geschäftsbeziehung des Klägers zur Firma B sei die Vereinbarung vom 07.04.2002 gewesen. Bei dieser Vereinbarung handele es sich nicht um einen echten Kommissionsvertrag. Zwischen den Vertragsbeteiligten sei ein Festkaufpreis im Verhältnis vom Verkäufer, der Firma B, zum Kläger vereinbart worden. Die Kaufpreise hätten sich aus der als Anlage zur Vereinbarung beigefügten Liste ergeben, die Vertragsbestandteil gewesen sei.
Aufgrund der vorgenannten Vereinbarung habe der Kläger die Ware nur zu einem vom Verkäufer festgelegten Preis erwerben können. Das Risiko, die Ware nur zu einem geringeren Preis weiterverkaufen zu können, habe der Kläger tragen sollen. Unter diesen Voraussetzungen sei nicht von einem echten Kommissionsgeschäft auszugehen.
Aus der Vereinbarung ergebe sich weiterhin, dass dem Kläger eine eigentümerähnliche Verfügungsberechtigung über die gelieferte Ware eingeräumt worden sei. Ihm sei die Befugnis eingeräumt worden, die Ware im eigenen Namen zu verkaufen. Er habe das Lager- und Transportrisiko einschließlich sämtlicher Kosten getragen. Zudem sei ihm eine uneingeschränkte Verkaufsbefugnis mit völlig freier Preisgestaltung eingeräumt worden. Damit habe bereits eine endgültige Lieferung an den Kläger vorgelegen. Insoweit könne zur Auslegung auch auf Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie zurückgegriffen werden. Dort werde darauf abgestellt, dass der Empfänger einer Lieferung tatsächlich wie ein Eigentümer über die gelieferten Gegenstände verfügen könne. Dies sei beim Kläger der Fall.
Der Kläger sei auch aufgrund der Vereinbarung mit seinem ausländischen Lieferanten verpflichtet gewesen, die zoll- und steuerrechtliche Abfertigung zur Einfuhr der Ware durchzuführen und selbst die Einfuhrumsatzsteuer zu entrichten. Tatsächlich habe der Kläger auch die zoll- und steuerrechtliche Abfertigung alleine getätigt und die Einfuhrumsatzsteuer bezahlt. Aufgrund der vorgenannten Umstände ergebe sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck des Abschnitts 24 Abs. 2 Satz 9 UStR, dass vorliegend erst dann von einer Lieferung an den Kläger ausgegangen werden könne, wenn der Verkauf an einem Endabnehmer stattgefunden habe. Hinter dieser Richtlinie stehe vor allem der Gedanke, dass eine endgültige Preisbestimmung für die Ware erst dann möglich sei, wenn diese zu einem Endpreis an den Endabnehmer verkauft worden sei. Dies sei bei einem typischen Kommissionsgeschäft zutreffend. Wie bereits dargelegt, sei vorliegend aber nicht von einem typischen Kommissionsgeschäft auszugehen, da die Bepreisung zwischen dem ausländischem Lieferanten und dem inländischem Empfänger ohne Rücksicht auf den Endabnahmepreis fest vereinbart worden sei und damit auch die endgültige Einfuhrumsatzsteuer der Höhe nach habe bestimmt werden können. Hierauf sei auch die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet worden. Unter diesem Gesichtspunkt habe der Kläger aber zu Recht die Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG geltend gemacht.
Schließlich entspreche auch allein die Berücksichtigung der vom Kläger entrichteten Einfuhrumsatzsteuer einem materiell-rechtlich billigem Ergebnis entspreche. Denn der Kläger habe bei Einfuhr der Teppiche die Einfuhrumsatzsteuer gezahlt. Er verlange im Ergebnis also nicht mehr als den Abzug dieser von ihm als Unternehmer geleisteten Umsatzsteuer, was auch genau dem gesetzlichen Leitbild des deutschen Umsatzsteuersystems entspreche.
Darüberhinaus sei die Änderung des Umsatzsteuerbescheides wegen Ablauf der Festsetzungsfrist rechtswidrig. Gegenstand des angegriffenen Änderungsbescheids sei die Rückforderung von Einfuhrumsatzsteuer. Die Festsetzungsfrist für die Einfuhrumsatzsteuer betrage gemäß § 21 Abs. 2 UStG i.V. mit Art. 221 Abs. 3 des Zollkodex drei Jahre. Die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer und deren Fälligkeit lägen im Übrigen, anders als bei der sogenannten inneren Umsatzsteuer, eng beieinander. Insoweit werde auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2009 (VII R 44/08, BStBl II 2010, 334) verwiesen. Etwas anderes könne auch nicht für die Entstehung und Fälligkeit des Rückerstattungsanspruchs der abgezogenen Einfuhrumsatzsteuer gelten.
Selbst wenn man aber vorliegend als Entstehungszeitpunkt auf den Eingang der mit Bescheid vom 06.10.2009 letztendlich geänderten Umsatzsteuerjahreserklärung am 24.09.2004 abstelle, sei die Festsetzungsfrist für die mit dem hier angegriffenen Bescheid festgesetzten Steuer spätestens am 23.09.2007 abgelaufen gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 06.10.2009 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger im Jahre 2002 gezahlte Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € zum Vorsteuerabzug zugelassen wird,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er weist darauf hin, dass dem Kläger als Kommissionär der Vorsteuerabzug hinsichtlich der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht gewährt werden könne, da er die betreffenden Gegenstände nicht zur eigenen Verfügungsmacht eingeführt habe. Hierzu werde auf das Urteil des BFH vom 25.11.1986 (V R 102/78, BStBl II 1987, 547) verwiesen.
Der vom Kläger zur Klagebegründung herangezogene Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie sei im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, da kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliege. Die Waren seien von der Firma B aus A bezogen worden und damit eben nicht aus einem Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft.
Entscheidend für die Nichtberücksichtigungsfähigkeit der vom Kläger gezahlten Einfuhrumsatzsteuer sei im Streitfall, dass im Zeitpunkt der Einfuhr der Ware in das Inland die Verfügungsmacht bei der Firma B gelegen habe. Die ausländische Firma habe mit der Kommissionsware selbst steuerpflichtige Umsätze im Inland bewirkt und wäre, soweit die Einfuhrumsatzsteuerbelege auf ihre Firma lauten würden, zum Abzug der gezahlten Umsatzsteuer ihrerseits berechtigt (umsatzsteuerliche Systemkonformität).
Schließlich sei noch darauf hinzuweisen, dass der Kläger auch keinen allgemeinen Vorsteuerabzug beanspruchen könne, da er die erhaltenen Teppiche bis zum Ende des Betriebsprüfungszeitraums nicht bezahlt habe. Soweit eine Lieferantenrechnung jedoch nicht bezahlt werde, sei ein vorgenommener Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Entscheidungsgründe:
Die verfrüht erhobene, zwischenzeitlich in die Zulässigkeit hineingewachsene (Untätigkeit-) Klage ist begründet.
Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug der vom Kläger gezahlten Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht gegeben sind. Der vom Kläger angegriffene Umsatzsteueränderungsbescheid für 2002 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
I. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entrichtete Umsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine Einfuhr für sein Unternehmen ist gegeben, wenn der Unternehmer den eingeführten Gegenstand seinem im Inland belegenen Unternehmensbereich zuordnet, um ihm zur Ausführung von Umsätzen einzusetzen.
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn der Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1980 V R 52/73, BStBl II 1980, 615, vom 18. Juli 1985 V R 8/85, BFH/NV 1986, 243 und vom 12. September 1991 V R 118/87, BStBl II 1991, 937).
Während der Bezug eines Gegenstands im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf einem Liefervorgang beruht, kann die Einfuhr eines Gegenstandes im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowohl im Rahmen eines Liefervorgangs als auch außerhalb eines solchen durch bloßes Verbringen des Gegenstandes aus dem Ausland (Außengebiet) in das Inland (Erhebungsgebiet) erfolgen. In beiden Fällen ist nur derjenige Unternehmer zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt, der die Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand hat, weil in diesem Falle der Gegenstand für sein Unternehmen eingeführt worden ist. Nicht entscheidend ist, wer Schuldner der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer war, wer diese entrichtet hat und wer den für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eingeführten Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1993, V R 65/89, BStBl II 1993, 473).
Eine Einfuhr für sein Unternehmen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn der Unternehmer den eingeführten Gegenstand seinem im Inland belegenen Unternehmen zuordnet, um ihn zur Ausführung von Umsätzen einzusetzen. Dies setzt nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand innehat (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 2004 V R 58/03, BFH/NV 2005, 825).
Zwar gibt es auch Einfuhren, bei denen der zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand erst nach der Einfuhr erlangt, vgl. §§ 41, 42 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Dies ändert nach Auffassung des BFH aber nichts an dem Grundsatz, dass nur derjenige Unternehmer einen Gegenstand gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG für sein Unternehmen einführt, der die Verfügungsmacht an dem Gegenstand im Zeitpunkt der Einfuhr besitzt. In jedem Fall muss der gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer die Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand im Zeitpunkt der Einfuhr haben oder im Zusammenhang mit der Einfuhr erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1993 V R 65/89, a.a.O.).
2. Mit dem Begriff der Einfuhr "für sein Unternehmen" und dem Abstellen auf die Verfügungsmacht am eingeführten Gegenstand im Zeitpunkt der Einfuhr knüpft § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG erkennbar an den Lieferbegriff des § 3 Abs. 1 UStG an und besagt, dass derjenige Unternehmer zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt ist, der im Zeitpunkt der Einfuhr die "umsatzsteuerliche" Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand besessen hat. Dies ist jedoch wiederum abhängig vom Lieferort: Befindet sich dieser nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG noch im Drittland, liegt die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand im Zeitpunkt der Einfuhr bereits beim Abnehmer und er ist zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt. Kommt hingegen § 3 Abs. 8 UStG zur Anwendung, das heißt ist der ausländische Lieferer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer - was zivilrechtlich eine Frage der Lieferkonditionen, steuerrechtlich jedoch eine solche des tatsächlichen Auftretens bei der Zollstelle ist -, gilt die Lieferung als im Inland ausgeführt, die Ware befindet sich bei Grenzübertritt folglich noch in der Verfügungsmacht des Lieferanten und ihm steht das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer zu (vgl. Jakob, Umsatzsteuer, 4. Auflage 2009, Rn. 605; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Auflage 2008, S. 830 - 832).
3. Allerdings hat der BFH für Verkaufskommissionsgeschäfte einen zu den genannten allgemeinen Grundsätzen des Lieferorts sowie des Lieferzeitpunkts abweichenden Rechtsstandpunkt entwickelt.
a) Danach bestimmt § 3 Abs. 3 UStG lediglich, dass im Falle der Verkaufskommission eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär vorliegt und der Verkaufskommissionär als Abnehmer gilt. Eine Aussage darüber, wann diese Rechtsfolge eintritt, also über den Zeitpunkt dieser Lieferung enthält 3 Abs. 3 UStG nach Auffassung des BFH jedoch nicht. Danach stellt die Übergabe der Kommissionsware an den Verkaufskommissionär noch keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Kommittent übertrage nämlich dem Verkaufskommissionär für gewöhnlich nur den Besitz an dem Kommissionsgut mit der Ermächtigung, hierüber im eigenen Namen nach § 185 Abs. 1 BGB zu verfügen. Der Lieferungsbegriff des UStG sei jedoch nicht schon dann erfüllt, wenn lediglich das Recht übertragen werde, über einen Gegenstand zu verfügen. Vielmehr sei es danach erforderlich, dass die wirtschaftliche Substanz auf den Empfänger übergehe. Dies bedeute dass dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewandt werden müsse (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1986 V R 133/75, BFH/NV 1986, 311). Verfügungsmacht im Sinne einer Zuordnung der Substanz sei beim Kommissionär insoweit jedoch nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 25.November 1986 V R 102/78, BStBl II 1987, 278).
Erfolgt danach die Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionärs erst zu dem Zeitpunkt, zu dem dieser das Kommissionsgut an seinen Abnehmer liefert, so ist der Ort der Lieferung für die Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär derjenige Ort, an dem sich das Kommissionsgut zu diesem Zeitpunkt befindet. Befindet sich zu diesem Zeitpunkt das Kommissionsgut bereits beim Verkaufskommissionär, so ist Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG dieser Ort, zwischen Kommittent und Verkaufskommissionär liegt mithin eine nichtwarenbewegte Lieferung vor (Vgl. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand Oktober 2006, § 58 Rn. 121; Bülow in Vogel/Schwarz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand April 2009, § 3 Rn. 186; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand Februar 2002, § 3 Rn. 2364; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand Juli 2009, § 3 Rn. 363 - 365).
Dies hätte bei uneingeschränkter Übernahme dieser Rechtsgrundsätze zur Konsequenz, dass im Falle der Einfuhr von Kommissionsware aus einem Drittland in das Inland und erst späterer Weiterlieferung an einen Abnehmer eine Lieferung des ausländischen Kommittenten an den Verkaufskommissionär erst im Zeitpunkt dieser Weiterlieferung an den Abnehmer vorliegt, sodass der Verkaufskommissionär auch erst zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über das Kommissionsgut erhielte. Zu diesem Zeitpunkt befände sich die Kommissionsware aber bereits im Inland, sodass im Zeitpunkt der Einfuhr der Kommittent noch Inhaber der Verfügungsmacht gewesen wäre. Damit würde jedoch dem Kommittenten das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer zustehen.
Gleiches müsste im Übrigen auch gelten, wenn es überhaupt nicht zur Weiterlieferung an einen Abnehmer kommen würde, die Kommissionsware also irgendwann an den Kommittenten zurückgegeben werden würde. Dann hätte der Verkaufskommissionär auch zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht im Wege der Lieferung vom Kommittenten erhalten, eine Geltendmachung der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer wäre dem Verkaufskommissionär dann stets verwehrt.
b) Der erkennende Senat hält eine solche uneingeschränkte Übernahme der vom BFH herausgearbeiteten Rechtsgrundsätze zum Lieferzeitpunkt und damit zum Lieferort bei Verkaufskommissionsgeschäften auf die Frage der Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG für sachlich nicht gerechtfertigt und modifiziert diese Grundsätze dementsprechend für die Frage nach der Verfügungsmacht hinsichtlich aus Drittstaaten im Rahmen von Verkaufskommissionsgeschäften eingeführter Gegenstände im Zeitpunkt ihrer Einfuhr. Die Berechtigung für ein solches Vorgehen ergibt sich aus den nachfolgenden rechtlichen Gesichtspunkten.
aa) So ist zunächst einmal bereits nach der eigenen Terminologie des BFH zu unterscheiden zwischen derjenigen Verfügungsmacht, die der Verkaufskommissionär erlangt haben muss, damit von einer Lieferung des Kommittenten an ihn ausgegangen werden kann, und derjenigen Verfügungsmacht, die ein Unternehmer bei Einfuhr von Waren erlangen muss, um zum Abzug der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer berechtigt zu sein. Allein für die Definition des Begriffs der Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär hat der BFH festgestellt, dass es nicht ausreichend ist, wenn lediglich das Recht übertragen werde, über einen Gegenstand zu verfügen, dass vielmehr desweiteren erforderlich sei, dass auch die wirtschaftliche Substanz auf den Empfänger übergehe. Für die Frage der Rechtszuständigkeit zum Abzug entrichteter Einfuhrumsatzsteuer hat der BFH in den genannten Entscheidungen hingegen allein auf die Verfügungsmacht des Unternehmers hinsichtlich der eingeführten Gegenstände im Zeitpunkt der Einfuhr abgestellt. Das heißt demnach, dass der Begriff der Lieferung neben der Verfügungsmacht auch den Übergang der wirtschaftlichen Substanz auf den Empfänger verlangt. Für die Berechtigung zur Geltendmachung entrichteter Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer ist es hingegen ausreichend, dass im Zeitpunkt der Einfuhr der die Einfuhrumsatzsteuer entrichtende Unternehmer die Verfügungsmacht bezüglich der eingeführten Gegenstände besitzt.
bb) Die Rechtsausführungen des BFH zum Begriff der Lieferung im Rahmen eines Verkaufskommissionsgeschäfts bezogen sich zudem entscheidend auf die Beantwortung der Frage, zu welchem Zeitpunkt die Lieferung des Kommissionsguts vom Kommittenten an den Verkaufskommissionär erfolgt. Da § 3 Abs. 3 UStG eine Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär fingiere - obwohl die Tätigkeit des Verkaufskommissionärs der Sache nach eine Geschäftsbesorgung darstellt - und erst dann an Bedeutung gewinnen könne, wenn der Verkaufskommissionär das Kommissionsgut an den Abnehmer liefere, könne auch erst zu diesem Zeitpunkt von einer Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär ausgegangen werden. Denn erst mit der Lieferung des Kommissionsguts vom Verkaufskommissionär an den Abnehmer könne auch für das Verhältnis zwischen Kommittenten und Verkaufskommissionär von einer Lieferung im Wege der Fiktion ausgegangen werden.
Abgesehen davon, dass diese Betrachtungsweise selbst bei der Bestimmung von Lieferzeitpunkt und Lieferort im Rahmen von Verkaufskommissionsgeschäften nicht unumstritten ist, sondern mit durchaus beachtlichen Argumenten in Frage gestellt wird (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand September 2008, § 3 Rn. 412; Leonard in Bunjes/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 9. Auflage 2009, § 3 Rn. 172), erscheint sie dem Senat jedoch auch nicht geeignet, den Begriff der Verfügungsmacht bei der Einfuhr von Kommissionsgut in sachgerechter Weise zu bestimmen. Denn bei der Einfuhr handelt es sich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG um das körperliche Verbringen eines Gegenstandes aus einem Drittstaat in das Inland, mithin um einen tatsächlichen, willensgetragenen Vorgang und um kein Rechtsgeschäft (vgl. Jakob, Umsatzsteuer, 4. Auflage 2009, Rn. 601). Damit bedarf es aber weder der Fiktion einer Lieferung zwischen Kommittent und Verkaufskommissionär noch einer zeitlichen Gleichschaltung dieser Lieferung mit der Weitergabe des Kommissionsguts vom Verkaufskommissionär an den Abnehmer. Anders als bei der Klärung des Lieferzeitpunkts sowie des Lieferorts ist es mithin auch nicht erforderlich, den Regelungszusammenhang des § 3 Abs. 1, 6 und 8 UStG auszublenden oder zu überspielen. Vielmehr kann es dann für Zwecke der Bestimmung der Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer dabei verbleiben, dass mit dem Beginn der Versendung des Kommissionsguts an den Verkaufskommissionär im Drittstaat entsprechend der Regelbestimmung des § 3 Abs. 6 UStG dort auch bereits die Verfügungsmacht auf den Verkaufskommissionär übergeht, der diese damit auch bei der Einfuhr des Kommissionsgut bereits hat und daher zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt ist. Für den Begriff der Verfügungsmacht im Zeitpunkt der Einfuhr von Kommissionsware aus einem Drittstaat und damit die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer wird das Verkaufskommissionsgeschäft damit nicht anders behandelt als ein Handelskauf. Dies ist um so einsichtiger, als für eine unterschiedliche Behandlung dieser beiden Vertriebsformen, jedenfalls was die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer anbelangt, auch keine überzeugenden rechtlichen Gesichtspunkte erkennbar sind.
Der erkennende Senat vertritt somit den Rechtsstandpunkt, dass für die Frage des Lieferzeitpunkts sowie des Lieferorts bei Verkaufskommissionsgeschäften aus mehr oder weniger nachvollziehbaren spezifischen Gründen die Besonderheit gilt, dass die Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär erst als dann erfolgt zu gelten hat, wenn der Verkaufskommissionär das Kommissionsgut an den Abnehmer liefert, und diese Betrachtungsweise die entsprechenden Auswirkungen auf den Lieferort hat. Für die Bestimmung der Verfügungsmacht bei der Einfuhr von Kommissionsware verbleibt es jedoch bei der gesetzlichen Regelanordnung, wonach die Verschaffung der Verfügungsmacht an der Kommissionsware an den Verkaufskommissionär mit der Versendung oder Verbringung an ihn erfolgt.
II. In Anwendung dieses Rechtsstandpunktes gelangt der erkennende Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass der Kläger zum Abzug der von ihm für die Einführung der Teppiche gezahlten Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer berechtigt ist.
1. Aufgrund der Vereinbarung vom 07.04.2002 war der Kläger von der Firma B als Auftraggeberin damit betraut worden, im eigenen Namen, aber für Rechnung der Firma B die betreffenden Teppiche in Deutschland zu verkaufen. Unabhängig von der Frage, ob es sich bei dieser Vereinbarung in Anbetracht weiterer, für ein klassisches Kommissionsgeschäft im Sinne der §§ 383 Handelsgesetzbuch (HGB) eher untypischer Regelungen um ein atypisches Verkaufskommissionsgeschäft handelte oder die Vertragsbeziehung im Wesentlichen noch dem gesetzlichen Leitbild des Kommissionsgeschäfts entsprach, war der Kläger jedenfalls von der Firma B ermächtigt worden, die Teppiche in Deutschland unter Berücksichtigung entsprechender Vorgaben beim Verkaufspreis zu verkaufen. Mit dieser Ermächtigung zum Verkauf und zur Übereignung der Teppiche an interessierte Kunden hat der Kläger jedoch die notwendige Verfügungsbefugnis gemäß § 185 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erworben, die es ihm gestattete, den Abnehmern der Teppiche wirksam vollwertiges Eigentum zu übertragen.
Aufgrund des Umstands, dass der Kläger die Teppiche in D in seinen unmittelbaren Besitz genommen hat, hat der Kläger somit nicht nur die rechtliche Fähigkeit erworben, diese an dritte Abnehmer zu Eigentum zu übertragen, sondern er konnte diese auch in tatsächlicher Hinsicht gegenständlich, ihrer sachlichen Substanz und ihrem wirtschaftlichen Wert nach auf die Empfänger übergehen lassen.
Aus dieser Kombination der Rechtsmacht zur Eigentumsübertragung nach § 185 Abs. 1 BGB sowie der tatsächlichen Fähigkeit, die im eigenen unmittelbaren Besitz sich befindenden Teppiche auch gegenständlich, der Substanz und dem Wert nach an die Abnehmer zu übergeben, leitet der erkennende Senat eine ausreichende eigene Verfügungsmacht des Klägers an den Teppichen ab, im Unterschied zu denjenigen Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände zu keinem Zeitpunkt der rechtlichen Verfügungsbefugnis oder tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit desjenigen Unternehmers unterlegen haben, der den Abzug der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer begehrte (so aber in den Fällen, die den genannten BFH-Urteilen vom 24. April 1980 V R 52/73, a.a.O.; vom 16. März 1993, V R 65/89, a.a.O. sowie 23. September 2004 V R 58/03, a.a.O. zugrunde lagen).
2. Darüber hinaus hat der Kläger auch über die insoweit erforderliche Verfügungsmacht hinsichtlich der Teppiche bereits im Zeitpunkt von deren Einfuhr nach Deutschland verfügt.
Aufgrund der Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Firma B vom 07.04.2002 sowie aufgrund der vorliegenden Frachtpapiere, der Transportabrechnung sowie der zollamtlichen Abrechnung wurden die Teppiche auf Kosten des Klägers von der Firma B aus A nach D versandt. Damit galt aber die Verschaffung der Verfügungsmacht von der Firma B an den Kläger gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als dort ausgeführt, wo die Versendung begann, also in A. Danach hat der Kläger bereits in A die Verfügungsmacht an den Teppichen erlangt. Da zudem der Kläger auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden ist, kann der Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht auch nicht über § 3 Abs. 8 UStG als im Inland gelegen angesehen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Teppichen ist vielmehr unter Berücksichtigung des Lieferbegriffs des § 3 Abs. 1 UStG sowie der einschlägigen Regelungen zum Lieferort nach § 3 Abs. 6 und Abs. 8 UStG bereits in A erfolgt, sodass der Kläger im Zeitpunkt der Einfuhr der Teppiche nach Deutschland bereits die insoweit nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG für die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer erforderliche Verfügungsbefugnis über diese eingeführten Gegenstände erlangt hatte.
Damit war der Kläger aber zum Abzug der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG berechtigt.
III. Soweit der Beklagte demgegenüber darauf abgestellt hat, der Kläger wäre zu keinem Zeitpunkt Eigentümer der Teppiche geworden, hätte diese später zurückgegeben und hätte diese auch nicht bezahlt, so sind das alles Umstände, die die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer unberührt lassen. Insbesondere hat auch die Frage, ob und inwieweit der Kläger die ihm von der Firma B erteilte Warenlieferungsrechnung in den Folgejahren bezahlt hat, für das Streitjahr keine Bedeutung, da eine solche Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Besteuerungszeitraum zu einer Berichtigung führt, in dem sie eingetreten ist.
IV. Der Beklagte hat daher den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2002 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger die von ihm entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 42.989,73 € im Rahmen des Vorsteuerabzugs wieder gutgebracht wird. Der Umsatzsteuerbescheid 2002 ist dementsprechend zu ändern. Dem Beklagten wird die Neuberechnung der Umsatzsteuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.
VII. Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 und 2 die Revision zu, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert. Soweit ersichtlich, liegt bislang noch keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Abzugsberechtigung von Einfuhrumsatzsteuer in Verkaufskommissionsfällen vor. Zudem bedarf die vom erkennenden Senat herausgearbeitete These, wonach die Rechtsgrundsätze des Bundesfinanzhofs zum Lieferzeitpunkt und zum Lieferort bei Verkaufskommissionsgeschäften nicht auf die Frage der Verfügungsmacht bei der Einfuhr von Kommissionsware und damit der Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer anwendbar sind, der höchstrichterlichen Überprüfung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO
§ 383 Handelsgesetzbuch
§ 155 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 8 UStG
§ 3 Abs. 3 UStG
§ 185 Abs. 1 BGB
§ 3 Abs. 7 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 3 Abs. 1, 6 und 8 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 185 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 3 Abs. 6 und Abs. 8 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 334
BStBl II 1987, 547
BStBl II 1980, 615
BFH/NV 1986, 243
BStBl II 1991, 937
BStBl II 1993, 473
BFH/NV 2005, 825
BFH/NV 1986, 311
BStBl II 1987, 278
VII R 44/08
V R 102/78
80 V R 52/73
85 V R 8/85
91 V R 118/87
V R 65/89
04 V R 58/03
93 V R 65/89
86 V R 133/75
86 V R 102/78