Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-14, Aktenzeichen 10 K 4781/09

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin der Gewerbesteuer unterfallen.
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Die Klägerin erzielt Einkünfte aus der Vermarktung eines Urheberrechts für sogenannte Minifußballtrikots und Fußballkalender. Sie hatte in den 1970er Jahren solche Mini-Trikots zum Anbringen an die Autoseitenscheibe als Fanartikel und Souvenirs entwickelt und entworfen. Außerdem entwarf sie Kalender in der Form von Fußballtrikots. Auf beides hatte sie verschiedene Schutzrechte inne und vergab an zunächst mehrere Lizenznehmer entsprechende Lizenzen zur Herstellung von Mini-Trikots und Kalendern. Die eingetragenen Schutzrechte sind zwischenzeitlich erloschen. In den Streitjahren war nur noch der Verlag X als Lizenznehmer für Trikotkalender deutscher und ausländischer Fußballvereine verblieben. Die jährlichen Lizenzgebühren betrugen ca. 40.000 Euro.
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Für die Streitjahre ergingen am 11. September 2008 zunächst Gewerbesteuermessbescheide aufgrund von Schätzungen, weil die Klägerin keine Steuererklärungen abgegeben hatte. Nachdem sie innerhalb des hiergegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens Gewinnermittlungen eingereicht hatte, erließ das beklagte Finanzamt am 17. März 2009 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2002 und am 18. Mai 2009 solche für die Jahre 2003, 2004 und 2006. Im Übrigen wies das Finanzamt die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2009 zurück. Mit ihrer Klage vom 26. November 2009 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Im Rahmen des Klageverfahrens wurde der Gewerbesteuermessbescheid 2006 am 18. Februar 2011 erneut geändert.
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Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin sinngemäß vor, sie erziele keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern sei freiberuflich tätig. Ihre Tätigkeit beschränke sich allein auf die Überlassung von Lizenzrechten an den von ihr geschaffenen Mini-Trikots und Mini-Dressen. Dies bedürfe keines eingerichteten Geschäftsbetriebes. Zudem sei die Tätigkeit der Klägerin künstlerischer und damit freiberuflicher Natur. Die von ihr geschaffenen Mini-Trikots wiesen gegenüber den Originalen eine Kombination von Merkmalen auf, die in ihrer Gesamtheit eine einprägsame Besonderheit darstellten. So seien beispielsweise die Kragen nicht aus der Schulterlinie herausragend, sondern glatt abschließend integriert, der Schulter-Ärmel-Schnitt wesentlich schmaler und runder sowie die Hose im Verhältnis zum Trikot viel zu groß. Diese formgebenden Gestaltungsmerkmale verliehen dem Mini-Trikot ein einzigartiges Erscheinungsbild. Die Idee hierzu und ihre zeichnerische Umsetzung seien einer künstlerischen Tätigkeit zuzuordnen. In diesem Zusammenhang habe die Klägerin eigenschöpferische Leistungen erbracht, sie habe Entwürfe zu gestalten, die Farbgebung und verwendeten Materialien auszuwählen gehabt. Zudem habe die Entwicklung am Markt beobachtet werden müssen, um die Modelle an veränderte Trends anzupassen. Die Mini-Trikots seien begehrte Sammelobjekte. Darüber hinaus sei die Klägerin Inhaberin des geistigen Urheberrechtes für die Mini-Trikots und Kalender in Trikotform, was ihr in mehreren Zivilrechtsstreitigkeiten bestätigt worden sei. Auch als Erfindertätigkeit sei die Arbeit der Klägerin freiberuflich.
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Die Klägerin beantragt,
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die Gewerbesteuermessbescheide für 2002 vom 17. März 2009, für 2003 und 2004 vom 18. Mai 2009 sowie für 2006 vom 18. Februar 2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2009, aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er verweist darauf, dass die Klägerin seit Jahren Kosten für die Anmietung eines Büro und eines Lagers für ihre Tätigkeit geltend mache, was auf eine rege Geschäftstätigkeit hindeute. Im Übrigen fehle es den Mini-Trikots an der für eine künstlerische Tätigkeit erforderlichen Eigenschöpfung. Die Klägerin greife bei der Nachahmung etablierter Fußballtrikots auf einen bekannten Formenschatz zurück, es handele sich dabei um Gebrauchskunst. Die Mini-Trikots stellten in der Fußballwelt Fanartikel dar wie Wimpel oder Becher, die weniger durch Schönheit wirkten als durch ihre Ähnlichkeit mit gängiger Sportbekleidung. Allein die Tatsache, dass die Mini-Trikots Sammelobjekte darstellten, mache sie nicht zu einem Kunstobjekt. Gesammelt würden auch Gebrauchsobjekte wie z.B. Bierdeckel.
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Nachdem am 28. September 2012 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden hatte, wurde mit Beweisbeschluss vom 2. Mai 2013 Herr Y im Einverständnis der Beteiligten als Sachverständiger mit der Erstellung eines Gutachtens zu der Frage beauftragt, ob die Tätigkeit der Klägerin als freiberufliche künstlerische Tätigkeit anzusehen sei. In seinem Gutachten vom 25. Juni 2013, auf das im Einzelnen verwiesen wird, kommt der Sachverständige zu dem Schluss, dass die gestalterische Tätigkeit der Klägerin nicht den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen für eine künstlerische Tätigkeit entspreche, da sie nach ihrem Gesamtbild eine künstlerisch zu nennende Gestaltungshöhe nicht erreiche.
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Aufgrund des Beweisbeschlusses vom 21. August 2013 wurde der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung am 14. Oktober 2013 zur Vorgehensweise bei der Gutachtenerstellung, zum Inhalt und zum Ergebnis des Gutachtens angehört. Seine Aussage wurde direkt auf Tonträger aufgezeichnet.
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Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (3 Bände Gerichtsakten, Einkommensteuerakte mit Gewerbesteuer, Rechtsbehelfsakte, ein Band „eingereichte Unterlagen“, ein Band „StraBu-Unterlagen“, eine Heftung „nachgereichte Unterlagen der Klägerin als Anlage zur Akte“, eine Heftung „Mini-Dress for Fans“, 9 Kalender in Trikotform, ein Ordner „... Steuer 2001 bis 2008“), auf das Gutachten vom 26. Juni 2013 und auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen verwiesen. Auf die Niederschrift des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlungen sowie die zugehörige Tonträgeraufzeichnung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Gewerbesteuer.
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a) Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2003, 467). Es ist ausreichend, dass Geschäfte am allgemeinen Markt nur mit einem Kunden/Abnehmer getätigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BStBl. II 2003, 510 m.w.N.).
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b) Zu den gewerbesteuerfreien freiberuflichen Tätigkeiten zählen insbesondere selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 IV R 1/97, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 465 m.w.N.; vom 23. September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460). Jede künstlerische Tätigkeit ist ein Ineinander von bewussten und unbewussten Vorgängen, die rational nicht aufzulösen sind. Beim künstlerischen Schaffen wirken Intuition, Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern Ausdruck, und zwar unmittelbarster Ausdruck der individuellen Persönlichkeit des Künstlers (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 30, 173, 188 "Mephisto"; s. auch BFH-Beschluss vom 3. März 1998 IV B 45/96, BFH/NV 1998, 956 m.w.N.). Diese herkömmliche Auslegung des Künstlerbegriffs ist verfassungsgemäß, da es bei ihr nicht um die Differenzierung zwischen "höherer" oder "niedrigerer" Kunst bzw. "guter" oder "schlechter" Kunst geht. Vielmehr dienen die Abgrenzungskriterien lediglich als Prüfungsmaßstab zwischen Kunst und Nichtkunst im steuerrechtlichen Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460).
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Die Rechtsprechung nimmt dabei eine Zweiteilung in zweckfreie Kunst einerseits und in (zweckgebundene) Gebrauchskunst (wozu Kunstgewerbe und Kunsthandwerk zu zählen sind) vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1980 IV R 9/77, BStBl. II 1981, 21). Haben die Arbeitsergebnisse einer künstlerischen Betätigung einen praktischen Gebrauchswert, wie dies beispielsweise bei Gebrauchsgrafikern, Modezeichnern oder Werbefotografen der Fall ist, ist der Tätigkeit nicht von vorn herein der künstlerische Wert zu versagen. Es ist dann jedoch die Feststellung erforderlich, dass eine eigenschöpferische Leistung, in der sich eine individuelle Anschauungsweise und eine besondere Gestaltungskraft widerspiegeln, vorliegt und dass diese Leistung eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteil vom 14. August 1980 IV R 9/77, BStBl. II 1981, 21). Erzeugnisse der Gebrauchskunst sind dann nicht Ausdruck einer individuellen künstlerischen Anschauungsweise und Gestaltungskraft, wenn sie beispielsweise nur einer neuen Moderichtung, einem neuen Stilgefühl folgen oder wenn die Formgebung aus dem allgemeinen Formenschatz entnommen ist oder auf bekannte Vorbilder zurückgeht (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 1990 IV R 61/89, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 162, 68). Demgegenüber ist bei der Ausübung zweckfreier Kunst ohne weiteres von einer künstlerischen Tätigkeit auszugehen. Haben die Arbeitsergebnisse keinen Gebrauchszweck, sondern sind ausschließlich darauf gerichtet, eine ästhetische Wirkung hervorzubringen, sind die Arbeiten dem künstlerischen Bereich zuzuordnen, wenn dies allgemeiner Verkehrsauffassung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1980 IV R 9/77, BStBl. II 1981, 21).
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c) Da der freie Beruf grundsätzlich alle Merkmale eines Gewerbebetriebs (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt und er der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 53/93, BFH/NV 1995, 210 m.w.N.). Nach der im Steuerrecht geltenden Beweislastregel (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1988 II R 252/83, BStBl. II 1988, 987; vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; jeweils m.w.N.) trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen.
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2. Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht als künstlerische einzuordnen, da ihr die erforderliche Gestaltungshöhe fehlt.
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Das Gericht folgt in dieser Frage der fundierten und nachvollziehbaren Einschätzung des Sachverständigen in seinem Gutachten vom 25. Juni 2013 und seinen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung am 14. Oktober 2013. Der Sachverständige hat ausgehend von einer Beschreibung der Tätigkeit der Klägerin ihre gestalterische Leistung im Hinblick auf Form, Abstraktion und Farbgestaltung eingeordnet und bewertet. Er kam zum Ergebnis, dass sowohl die Form der Mini-Dresse an sich als auch die zugrundeliegende Abstraktion dreidimensionaler Textilien in eine zweidimensionale Ebene als Zeichnung üblich und seit längerem bekannt seien. Hinsichtlich der Farbgestaltung sei die Klägerin aufgrund der Verwendung der Mini-Dresse als Souvenirs durch Vereinsfarben und -embleme oder Firmenlogos und Hausfarben in ihrem Spielraum eingeschränkt. In einem weiteren Schritt untersuchte der Sachverständige die Möglichkeiten einer Zuordnung der Tätigkeit zu einer Reihe anderer gestalterischer Berufe, insbesondere zu Textil- und Mode-Design und klassischen künstlerischen Berufen wie Freie Grafik und verschiedene grafischen Disziplinen wie Cartoon und Karikatur. Letztlich gelangte der Sachverständige zu der Beurteilung, es handle sich bei den Entwürfen der Klägerin um Verniedlichungen, deren geringe von der Anatomie abweichenden Teile eine mäßige gestalterische Leistung seien. Die Verwendung von zehn gleichbleibenden Grundformen und der geringe Spielraum bei Farbgestaltung und Design sprächen für eine Serienhaftigkeit, die künstlerische Freiheit kaum zuließen. Die Arbeiten enthielten keine Botschaft über sich selbst hinaus und wiesen keine Auseinandersetzung mit formal-gestalterischen, ästhetischen Mitteln der Bildenden Kunst auf, so dass ihnen nach ihrem Gesamtbild eine künstlerisch zu nennende Gestaltungshöhe nicht innewohne.
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3. Das Entwerfen von Mini-Trikots ist auch keine Erfindertätigkeit, die als wissenschaftliche Tätigkeit ebenfalls als freiberuflich gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG einzuordnen wäre.
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Eine - wissenschaftliche - Erfindung besteht ganz allgemein in der Anweisung, Kräfte, Stoffe oder Energien der belebten oder unbelebten Natur zur unmittelbaren Herbeiführung eines kausal übersehbaren Erfolges zu benutzen und damit in der Lösung einer bestimmten Aufgabe. Auch wenn es nicht notwendig ist, dass die Erfindung bereits als verkaufs- oder fabrikationsreife Konstruktion vorliegt und der Erfinder sich auch nicht die wissenschaftlichen Erkenntnisse für das wirkliche Geschehen aneignen muss, muss ein Erfinder, der für seine Erfindung ein Patent erhalten möchte, eine technische Lehre zur Lösung des Problems entwickelt und dargestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 26/02, BStBl. II 2004, 218 m.w.N.).
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In diesem Sinne ist die Idee zur Verkleinerung bekannter Fußballtrikots als Fanartikel und ihre Umsetzung keine Erfindung als Ausfluss wissenschaftlicher Arbeit. Sie erfordert keine technischen Fertigkeiten und Forschungen und dient auch nicht der Lösung einer technischen Aufgabe.
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4. Es handelt sich bei den Mini-Trikots auch nicht um sogenannte Zufallserfindungen.
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Unter "Zufallserfindungen" werden Ideen verstanden, die ohne weitere Ausarbeitung verwertungsreif sind. Sie gehören zu den nur gelegentlichen Tätigkeiten, die mangels Nachhaltigkeit nicht den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, BStBl. II 1998, 567).
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Nachhaltigkeit liegt bei einer Tätigkeit vor, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine Einkunftsquelle zu machen. Darüber hinaus muss sie sich auch objektiv als nachhaltig darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 26/02, BStBl. II 2004, 218 m.w.N.). Gemäß § 18 Abs. 2 EStG sind auch die Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 EStG steuerpflichtig, die nur als vorübergehende Tätigkeiten anzusehen sind. Vorübergehend in diesem Sinne ist eine Tätigkeit, wenn sie planmäßig nur einmalig oder wenige Male, jedoch mit der Absicht ausgeübt wird, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen (so schon BFH-Urteil vom 28. Januar 1971 IV R 194/70, BStBl. II 1971, 684). Der sog. Zufallserfindung liegt mangels Wiederholungsabsicht eine solche Nachhaltigkeit auch bei Einmaligkeit nicht zugrunde (so BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, BStBl. II 1998, 567).
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Die Klägerin hat das Entwerfen von Mini-Trikots erkennbar nachhaltig ausgeübt. Sie hat verschiedene Modelle -auch verschiedener Sportarten- entworfen und Schutzrechte dafür eintragen lassen. Sie hat damit ihre Idee von verkleinerter Kleidung als Fanartikel oder Souvenir weiter entwickelt und Lizenzen für ein verwertungsreifes Produkt vergeben. Nach eigenem Vortrag hat sie ihre Produkte über Jahre hinweg verbessert und den veränderten Marktanforderungen angepasst. Sie hat ein Büro eingerichtet, um die zahlreichen Arbeiten ausführen zu können.
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5. Die Tätigkeit der Klägerin kann auch nicht als zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt werden, mit der Folge, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorlägen. Zwar kann die zeitweise Überlassung von Urheberrechten hierunter fallen, jedoch sind Einkünfte hieraus gemäß § 21 Abs. 3 EStG vorrangig als gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte einzuordnen. Dies führt dazu, dass § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Regel nur bei der Überlassung solcher Rechte anwendbar ist, die ein Steuerpflichtiger seinerseits von einem Dritten erworben hat, nicht jedoch bei selbst geschaffenen Urheberrechten wie vorliegend (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl. II 1993, 407; Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 57; Pfirrmann in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 21 Rn. 150).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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7. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Bei der Entscheidung handelt es sich um die Anwendung der Rechtsprechung des BFH aufgrund von tatsächlichen Würdigungen im Einzelfall. Der Senat weicht - soweit ersichtlich - weder von einer Rechtsprechung des BFH ab, noch hat die Sache grundsätzliche Bedeutung oder dient der Rechtsfortbildung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 21 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 460
BFH/NV 1998, 956
BFH/NV 1995, 210
BFH/NV 1995, 181
03 IV R 75/00
03 III R 10/01
98 IV R 1/97
98 XI R 71/97
1 BvR 435/68
98 IV B 45/96
80 IV R 9/77
90 IV R 61/89
94 I R 53/93
88 II R 252/83
94 I R 40/92
03 XI R 26/02
98 IV R 29/97
71 IV R 194/70
92 I R 41/92