Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-26, Aktenzeichen 2 K 888/09
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2012:0426.2K888.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG unterfallen nur solche Fallkonstellationen, in denen entweder die Person des Betreibers den Strom unmittelbar an Letztverbraucher leistet oder der Strom von demjenigen geleistet wird, der die Anlage von einem Dritten betreiben lässt. Die Norm erfasst keine Leistungsbeziehungen, in denen der Erzeuger den Strom aufgrund eines Abnahmevertrags an einen Versorger liefert, der ihn schließlich an die Letztverbraucher leistet (entgegen Urteil des FG Hamburg vom 26.01.2010 4 K 53/09) (Rn.26) .
2. Der Bindungswirkung eines als verbindliche Auskunft i.S.d. § 89 Abs. 2 AO i.d.F. vom 05.09.2006 anzusehenden Schreibens steht nicht entgegen, dass das dem zugrunde liegende Schreiben des Steuerpflichtigen den in § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 StAuskV näher bestimmten formalen und inhaltlichen Voraussetzungen für einen Antrag auf verbindliche Auskunft unzweifelhaft nicht entspricht, was die Rechtswidrigkeit (hier: aber nicht die Nichtigkeit) des Verwaltungsakts zur Folge hat (Rn.32) .

Tatbestand:
Im Streit steht die Bewertung eines Schreibens als verbindliche Auskunft sowie die Auslegung des Tatbestandsmerkmals des "Betreiben oder Betreiben lassen" nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Stromsteuergesetzes (StromStG) in der bis zum 31.07.2006 geltenden Fassung bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG in der ab 01.08.2006 geltenden Fassung.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). An ihrem Stammkapital sind die S-Stadt zu 60 v. H. und die B-AG zu 40 v. H. beteiligt. Sie beliefert die S-Stadt und Umgebung mit Elektrizität und unterhält die hierfür erforderlichen Versorgungsanlagen.
Gegenstand des Streits ist Strom, der in einem Blockheizkraftwerk (BHKW) in Form einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage mit einer maximalen Wirkleistung von 1.840 kW erzeugt wurde. Bis zum Verkauf an die Klägerin im März 2008 waren die Stadtwerke X Eigentümer des BHKW. Den in der Anlage erzeugten Strom speisten die Stadtwerke auf der Grundlage eines mit der Klägerin geschlossenen Einspeisevertrags ausschließlich in das örtliche Mittel- und Niederspannungsnetz der Klägerin ein. Die Klägerin war zur Abnahme der gesamten in der Anlage erzeugten elektrischen Arbeit und Leistung verpflichtet, den sie im räumlichen Zusammenhang zur Anlage vollständig an Letztverbraucher leistete. Alleinige Anteilseignerin der Stadtwerke ist die S-Stadt. Zwischen der Klägerin und den Stadtwerken bestand ein Gewinnabführungsvertrag, nach dem die Klägerin ihren nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn an die Stadtwerke abführen musste. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag auf Blatt 149 bis 154 der Gerichtsakten Bezug genommen. Die mit der Anlage erzeugte Wärme lieferten die Stadtwerke unmittelbar an die Verbraucher. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertag für Einspeisungen aus KWK-Anlagen mit Leistungsmessung auf Blatt 77 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.
Die Klägerin hatte in den Vorjahren die in dem BHKW erzeugten Strommengen aus Unkenntnis nicht in den jeweiligen Stromsteueranmeldungen, sondern nur in ihren Aufstellungen über die eingespeisten Strommengen erfasst. Um Rechtssicherheit für die Veranlagungen der Vorjahre zu erlangen, beantragte sie mit Schreiben vom 24.10.2006 beim Beklagten die verbindliche Auskunft, ob sie die Anmeldungen für 2003 bis 2005 als abschließend festgesetzt ansehen könne. Dem Schreiben war eine Beurteilung des Büros Y GmbH beigefügt, wonach die Klägerin das BHKW am Standort Z-Weg durch die Stadtwerke betreiben lasse und die Voraussetzungen für eine Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs.1 Nr. 3 StromStG bzw. § 9 Abs.1 Nr. 3 b StromStG vorlägen. Dem Antrag folgte Schriftwechsel zwischen der Klägerin und der Beklagten sowie schließlich am 17.11.2006 eine Besprechung im HZA zwischen den Zeugen H. und K. auf Seiten der Klägerin und der zuständigen Sachbearbeiterin, Frau F auf Seiten des Beklagten. Die Sachbearbeiterin verfasste daraufhin am 05.12.2006 ein Schreiben, das sie auch zeichnete, mit dem Inhalt:
"… hiermit stimme ich Ihrem Antrag auf Befreiung von der Stromsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG für das BHKW Z-Weg in S-Stadt zu.
Gleichzeitig erteilte ich Ihnen folgende Auflagen ….
… In der Anlage erhalten Sie die Steuerbescheide zu Ihren geänderten Stromsteueranmeldungen 2003 bis 2005."
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf Blatt 10 f. sowie Blatt 29 f. der Rechtsbehelfsakte Bezug genommen.
Nach § 26 Abs. 1 der Geschäftsordnung für Hauptzollämter und Zollfahndungsämter (HGO) vom 01. Januar 2004 zeichnen die Beschäftigten von ihnen verfasste Schriftstücke grundsätzlich selbst. Nach Abs. 2 können sich Vorgesetzte die abschließende Zeichnung vorbehalten. Mit Verfügung vom 28.09.2004 O 3120 B-B behielt sich der damalige Sachgebietsleiter, der Zeuge P., die abschließende Zeichnung für die darin aufgeführten Vorgänge vor. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist nicht Gegenstand der Vorbehaltliste (Blatt 213 der Gerichtsakte).
In ihrer Steuererklärung für das Kalenderjahr 2006 vom 18.06.2007 meldete die Klägerin folgende Strommengen zur Versteuerung an:
Versteuerung (MWh)
Steuersatz
Betrag in EUR
1
35.349,481
20,50
724.664,36
2
681,207
12,30
8.378,85
3
33.474,647
411.738,16
4
25,000
8,20
205,00
5
12.510,961
Ohne
0,00
Summe
1.144.986,37
Vorauszahlung
1.186.104,00
Zu entrichten
-41.117,64
Den in dem BHKW erzeugten Strom (11.700,949 MWh) führte die Klägerin wiederum nur in den Anlagen zu ihrer Erklärung auf (Blatt 35 f. der Rechtsbehelfsakte).
Der Beklagte fasst die Erklärung so auf, dass die unter Nr. 5 aufgeführte Menge den im BHKW erzeugten Strom enthielt und nur diese von der Stromsteuer befreit sei. Die nach seiner Auffassung dem Regelsteuersatz zu unterwerfende Mehrmenge von 810,012 MWh ordnete er der unter Nr. 1 zum Regelsteuersatz angemeldeten Menge zu und setzte die Stromsteuer mit Steuerbescheid vom 20.06.2007 - V 4260 B - 2712 - B 15 auf 1.161.591,62 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Zusammen mit ihrem Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Versagung der Steuerfreiheit für die 810,012 MWh wandte, ging beim Beklagten eine geänderte Steueranmeldung für das Streitjahr ein. Die Klägerin führte aus, das HZA habe ihre Erklärung missverstanden. Die unter Nr. 5 erklärte Strommenge enthalte nicht den in dem BHKW erzeugten und nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG steuerfrei zu belassenden, sondern den von ihr an andere Händler steuerfrei gelieferten Strom. Gegenstand der Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG sei die vom Beklagten - richtig - angenommene Strommenge in Höhe von 11.700,949 MWh, die sie nicht in die Erklärung aufgenommen habe.
Der Beklagte verneinte im Anhörungsschreiben vom 22.10.2007 erstmals die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG. Die Klägerin betreibe das BHKW weder selbst, noch lasse sie es von den Stadtwerken S-Stadt GmbH betreiben. Nach vorheriger Ankündigung erließ er am 05.02.2008 einen Änderungsbescheid. Darin versagte er die Steuerfreiheit für die streitige Menge (11.700,949 MWh x 20,50 €/MWh= 239.869,45 €). Die Stromsteuer setzte er auf 1.384.855,83 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Die Klägerin brachte in ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vor, die Leistung des elektrischen Stromes an sie sei steuerfrei. Sie lasse das BHKW von den Stadtwerken i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG betreiben. Dies belege die Ausschließlichkeitsklausel des von ihr abgeschlossenen Stromeinspeisevertrages, die eine Belieferung Dritter ausschließe. Davon unabhängig führten die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften sowie der Gewinnabführungsvertrag bei verständiger Würdigung dazu, dass sie das BHKW von den Stadtwerken i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG betreiben lasse. Demgemäß werde der in dem BHKW erzeugte elektrische Strom nicht an Letztverbraucher, sondern an sie als Versorger im Sinne des § 2 Nr. 1 StromStG geleistet. Damit erfülle sie nicht den Tatbestand des § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG.
Ferner berief sich die Klägerin auf Vertrauensschutz. Das als verbindliche Auskunft zu wertende Schreiben vom 05.12.2006 hindere den Beklagten an der abweichenden Beurteilung des Sachverhaltes bei der Steuerfestsetzung. Darin sei verbindlich festgestellt worden, dass die Klägerin einen Anspruch auf Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3b StromStG für den im BHKW erzeugten Strom habe. Der sie begünstigende Bescheid sei nicht zurückgenommen worden. Die Feststellung erfasse nicht nur die Kalenderjahre 2003 bis 2005, sondern auch die Folgejahre, da zugleich Auflagen zur Vorlage bestimmter Nachweise zusammen mit den einzureichenden Stromsteueranmeldungen „für den jeweiligen Veranlagungszeitraum" erteilt worden seien.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 17.09.2009 hat die Klägerin am 16.10.2009 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Ergänzend führt sie zur Begründung aus: Der gesetzlich nicht definierte Begriff des „Betreibenlassens" einer Anlage im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG sei weit zu verstehen. Begrenzt werde die Norm lediglich durch das Erfordernis der Entnahme des Stromes im räumlichen Zusammenhang. Mithin reiche jede Form der schuldrechtlichen Zuordnung zur Erfüllung des Tatbestandes aus. So habe der Gesetzgeber mit der Unterscheidung zwischen dem unmittelbaren (Eigen-) Betrieb einer Anlage und der Möglichkeit eines „abgeleiteten" Betriebes durch einen anderen (das Betreibenlassen) klargestellt, dass nicht nur diejenigen Unternehmen in den Genuss des Befreiungstatbestandes des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG kommen sollen, die den Strom unmittelbar selbst erzeugten. Vielmehr sollten auch solche Fallkonstellationen erfasst werden, in denen die Stromerzeugung rechtlich und wirtschaftlich einem anderen Unternehmen zuzuordnen sei. In Abgrenzung zum (aktiven) Betreiben sei nach dem allgemeinen Sprachgebrauch das „Betreibenlassen" einer Anlage folglich eine Konstellation, in der eine Person oder ein Unternehmen mit dem Betreiben einer Anlage betraut werde. Bei der Auslegung sei dem Förderungszweck der Stromsteuerbefreiungsnorm - wie die steuerliche Förderung der objektbezogenen Stromerzeugung, die Dezentralisierung der Stromversorgung sowie der Verwaltungsvereinfachung - Rechnung zu tragen. Mithin seien die Eigentumsverhältnisse an der Anlage ebenso unerheblich wie die beteiligten Personen. Auch müsse sich der Vertrag nicht zwingend auf den Betrieb der Anlage beziehen (eigentliches Contracting). Ausreichend sei es, wenn der Vertrag sich auf die Leistung von Strom aus jener Anlage beschränke bzw. wenn die Anlage im Interesse und in Form eines abgestimmten Zusammenwirkens zwischen Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger betrieben werde (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 26.01.2010 4 K 53/09 und Friedrich/Meißner Kommentar zur ökologischen Steuerreform § 9 StromStG, Rn. 29 b f). Die Auslegung des Beklagten widerspreche ferner dem Beispiel 3 unter Ziffer 21 des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.10.2004 (GZ: III A 1 - V 4250 - 9/04). Der darin beschriebene Sachverhalt mache deutlich, dass es für den Begriff des „Betreibenlassens" ausreiche, wenn der Anlagenbetrieb vom Stromversorger veranlasst und mit dem Stromerzeuger/Anlagenbetreiber abgestimmt werde. Es genüge, wenn die Anlage im Interesse und in Form eines abgestimmten Zusammenwirkens, z. B. durch einen Stromeinspeisevertrag zwischen Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger betrieben werde. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise belegten u. a. die personelle Identität zwischen Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger, die Vertragsbeziehungen zwischen dem Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger sowie die räumliche Nähe der Stromerzeugungsanlage zum Versorgungsgebiet und den Kunden das Betreibenlassen im stromsteuerrechtlichen Sinn. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 31.07.2008 (Az.: II 844/09), das sich nicht mit der Auslegung des Tatbestandsmerkmals des Betreibenlassen einer Anlage beschäftige. Zudem liege die im Urteil geforderte Verfügungsmöglichkeit über den in der Anlage erzeugten Strom wegen der Belieferungs- und Abnahmeverpflichtung bei der Klägerin. Die Stadtwerke könnten faktisch nicht anderweitig über den Strom verfügen.
Schließlich habe der angefochtene Bescheid wegen der Bindungswirkung der Zusage vom 05.12.2006 nicht ergehen dürfen. Die Beurteilungsgrundlagen für die Entscheidung über eine Stromsteuerbefreiung hätten sich seither nicht geändert. Mit diesem Bescheid sei sowohl für die Vergangenheit (Kalenderjahre 2003 bis 2005) als auch für die Zukunft - also für die Kalenderjahre ab 2006 - verbindlich festgestellt worden, dass der im BHKW erzeugte und von der Klägerin im räumlichen Zusammenhang zur Anlage an Letztverbraucher geleistete Strom stromsteuerfrei sei. Denn neben der verbindlichen Feststellung der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG habe das Hauptzollamt die Auflage erteilt, bestimmte Nachweise zusammen mit den einzureichenden Stromsteueranmeldungen vorzulegen. Diese Auflage gelte ausweislich des Bescheides vom 05.12.2006 „für den jeweiligen Veranlagungszeitraum" und damit auch für künftige Steueranmeldungen. Infolge der unterbliebenen Aufhebung des die Klägerin begünstigenden Bescheids wirke dieser fort. Im Übrigen scheitere die rückwirkende Aufhebung aufgrund des Fristablaufes gemäß § 130 Abs. 3 AO. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.08.2009 (Az.: X R 8/09) trägt die Klägerin weiter vor, die Zusage vom 05.12.2006 bewirke einen Vertrauenstatbestand zu ihren Gunsten, der ebenfalls der nachträglichen Änderung der Besteuerung durch den Beklagten entgegenstehe.
Die Klägerin beantragt,
1. unter Änderung des Steuerbescheids vom 20.06.20075, in Form des Steueränderungsbescheids vom 05.02.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung 17.09.2009, die Stromsteuer um 239.869,46 € auf 1.144.986,36 € herabzusetzen,
2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin betreibe das BHKW weder selbst, noch lasse sie es betreiben. Die von der Klägerin begehrte Auslegung des Stromeinspeisevertrags sei nicht möglich. Diese würde im Ergebnis dazu führen, dass jeder mit vertraglichen Beziehungen zu einem Betreiber einer in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG aufgeführten Anlage den von dort bezogenen Strom steuerfrei leisten dürfte. Die Klägerin sei nach § 5 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2 1. Alternative StromStG Steuerschuldnerin. Das Schreiben vom 05.12.2006 über die Gewährung der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG stehe der Festsetzung der Stromsteuer für 2006 nicht entgegen. Die Klägerin könne sich nicht auf Vertrauensschutz berufen. Zudem sei das Schreiben auf den Zeitraum vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG unanwendbar. Unerheblich sei ferner der Vortrag, dass man die vertraglichen Beziehungen zu den Stadtwerken im Falle der Verneinung der Stromsteuerbefreiung umgestaltet hätte. Denn das zu beurteilende Veranlagungsjahr 2006 sei fast abgelaufen gewesen, sodass vertragliche Umgestaltungen keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gehabt hätten. Ebenso wenig hätte das Schreiben vom 5.12.2006 aufgehoben werden müssen. Denn spätestens mit Schreiben vom 22.10.2007 sei der Einspruchsführerin mitgeteilt worden, dass die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht in Betracht komme.
Der Senat hat aufgrund des Beweisbeschlusses vom 10.01.2012 in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch die uneidliche Vernehmung der Zeugen P., F., H. und K.. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 26.04.2012 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Er war wie tenoriert zu ändern.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich diese Rechtsfolge jedoch nicht aus § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG. Denn nach den vom Senat festgestellten tatsächlichen Verhältnissen erfolgt im Streitfall die Leistung des Stroms gegenüber dem Letztverbraucher durch die Klägerin weder als die Person, die die Anlage betreibt noch als Person, die die Anlage betreiben lässt. Denn Betreiber der Anlage i. S. des StromStG sind die Stadtwerke. Leistender gegenüber den Letztverbrauchern ist die Klägerin.
Sowohl nach der bis zum 31.07.2006 geltenden Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG als auch nach dem ab 01.08.2006 geltenden § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG ist Strom unter weiteren nicht streitigen Voraussetzungen von der Steuer befreit, wenn er von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, geleistet wird. Das Stromsteuergesetz enthält keine Definition der vorstehenden Tatbestandsmerkmale. Die Bestimmung ist folglich zur Ermittlung des objektivierten Willens des Gesetzgebers nach Wortlaut und Sinnzusammenhang auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2004 VII R 57/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV-2005, 578).
Mit der Klägerin ist davon auszugehen, dass die nachträglich mit Wirkung zum 01.01.2000 in das StromStG eingefügte Vorschrift die Fälle des sog. Contracting regeln sollte, in denen in Abkehr von dem bislang üblichen überregionalen Versorgungssystem Strom objektbezogen produziert und zur Verfügung gestellt wird (BTDrucks 14/2044, 11). Unter Contracting (englisch: die Kontrahierung bzw. adjektivisch: vertragschließend) wird die Übertragung von eigenen Aufgaben des Rechtssubjekts auf ein Dienstleistungsunternehmen verstanden, wobei in der Rechtspraxis eine Vielzahl verschiedener Contracting-Typen vorkommen, deren Bezeichnung nicht einheitlich ist. In seinen Hauptanwendungsformen des Liefer-, Anlagen-, Energie- oder Wärme-Contractings bezieht sich der Begriff auf die Bereitstellung bzw. Lieferung von Betriebsstoffen (Wärme, Kälte, Strom, Dampf, Druckluft usw.) und den Betrieb zugehöriger Anlagen. Der sog. Contractor ist das ausführende Unternehmen, dessen Aufgaben in Beratung, Planung, Finanzierung und Betrieb der Anlagen innerhalb des vertraglich fixierten Zeitraumes bestehen. Auftraggeber ist der sog. Contracting-Nehmer. Dieser ist in der Regel auch der Empfänger der Contractingleistung (http://de.wikipedia.org/wiki/Contracting, 20.02.2012). Demgemäß fasst der BFH unter den Begriff im Bereich der Energieversorgung im Wesentlichen die Fälle, in denen der Betreiber der Anlage (z. B. ein Investor und/oder ein Energieversorgungsunternehmen) den Strom nicht selbst verbraucht, sondern ihn aufgrund vertraglicher Beziehungen mit dem Letztverbraucher diesem zur Verfügung stellt (Urteil vom 20.04.2004 VII R 54/03, BFH/NV 2004, 1607). Ebenso sind nach dem Wortlaut der Norm die Eigentumsverhältnisse an einer unter § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG fallenden Anlage für die Stromsteuerbefreiung irrelevant. Aus dem Gesetzeswortlaut folgt ferner eindeutig, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, dass die Stromsteuerfreiheit nicht nur auf den Fall beschränkt ist, in dem der Betreiber eine solche Anlage selbst (aktiv) betreibt. Steuerfrei ist auch, wenn Strom von demjenigen geleistet wird, der eine solche Anlage "betreiben lässt".
Der erkennende Senat teilt jedoch nicht die Auffassung der Klägerin, wonach letzteres Tatbestandsmerkmal jegliche Fallkonstellationen der Stromerzeugung erfasst, solange sie rechtlich und wirtschaftlich einem anderen Unternehmen zugeordnet werden kann. Wie der Senat bereits im Urteil vom 31.07.2008 (Az.: II 844/09) entschieden hat, steht einer solchen Sicht die grammatikalische Auslegung der Norm entgegen. Das Tatbestandselement "…von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, … geleistet wird" beinhaltet ein an die Person des Leistenden bzw. Auftraggebers anknüpfendes Vertragsverhältnis, das darin zum Ausdruck kommt, dass der Betreiber der Anlage (z. B. ein Investor und/oder ein Energieversorgungsunternehmen) den Strom nicht selbst verbraucht, sondern ihn aufgrund vertraglicher Beziehungen mit dem Letztverbraucher diesem zur Verfügung stellt (Urteil vom 20.04.2004 VII R 54/03, BFH/NV 2004, 1607). Zur Überzeugung des Senats unterfallen deshalb nur solche Fallkonstellationen der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG, in denen entweder die Person des Betreibers den Strom unmittelbar an Letztverbraucher leistet oder der Strom von demjenigen geleistet wird, der die Anlage von einem Dritten betreiben lässt. Die Norm erfasst hingegen keine Leistungsbeziehungen, in denen der Erzeuger den Strom aufgrund eines Abnahmevertrags an einen Versorger liefert, der ihn schließlich an die Letztverbraucher leistet. Insoweit wird der Strom nicht durch denjenigen, der die Anlage betreiben lässt, an den Letztverbraucher geleistet. Die von der Klägerin angeführte wirtschaftliche Betrachtungsweise, die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse zwischen Klägerin und Stadtwerken, der Einspeisevertrag sowie die räumliche Nähe der Stromerzeugungsanlage zum Versorgungsgebiet und den Kunden bewirken auch in der Gesamtschau nicht, dass der Strom auf Veranlassung der Klägerin von einem Dritten produziert wird. Selbst wenn hierin ein abgestimmtes Zusammenwirken zwischen Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger gesehen wird, führt das entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 26.01.2010 (4 K 53/09) und der Kommentierung in Friedrich/Meißner zu § 9 StromStG, Rd. 29 b. f nicht dazu, dass die Klägerin das BHKW auf ihre Veranlassung von den Stadtwerken betreiben lässt. Die "Veranlassung", auf die die Klägerin abstellt, ist im Streitfall lediglich eine mittelbare, wie sie Angebot und Nachfrage erzeugt. Als Käuferin des Stroms betreibt die Klägerin nicht die Anlage i. S. des StromStG. Wie die Selbstvermarktung der in der Anlage anfallenden Wärme zeigt, verbleibt den Stadtwerken die volle Verfügungsgewalt über die Anlage. Dies betrifft ebenfalls den von ihr erzeugten Strom. Der "Verkauf" an die Klägerin macht deutlich, dass die am Vertrag beteiligten Parteien hiervon selbst ausgehen. Neben der grammatikalischen Auslegung ergibt sich dieses Ergebnis auch aus der Entstehungsgeschichte der Norm. Denn nach der ursprünglichen Fassung des StromStG, insbesondere wegen § 2 Nr. 1 i. V. m. § 5 StromStG, wäre bei einem Contracting-Modell der Betreiber einer ansonsten begünstigten Anlage als Versorger anzusehen gewesen, wenn er den Strom nicht selbst verbraucht, sondern an andere Letztverbraucher geleistet hätte (vgl. BFH Urteil vom 20.04.2004 VII R 57/03, BFH/NV 2005, 578). Ohne die Regelung der Steuerbefreiung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG hätte dies zur Steuerpflicht des Betreibers als Versorger geführt. Insoweit muss der Leistende, um den typischen Contracting-Fällen Rechnung zu tragen, Anlagenbetreiber sein oder zumindest den Betrieb veranlassen. Hiervon scheint auch der BFH in seiner Argumentation auszugehen, wenn er ausführt, dass die Steuerbefreiung auch dann gewährt wird, wenn der vom Anlagenbetreiber nicht selbstverbrauchte Strom an andere Letztverbraucher geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2004 VII R 54/03, BFH/NV 2005, 578, unter II 1 b) aa)).
2. Der Anspruch auf die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG für den im BHKW erzeugten Strom folgt im Streitfall aus dem Schreiben des Beklagten vom 05.12.2006, das der Senat als verbindliche Auskunft i. S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO wertet. Insoweit war es dem Beklagten verwehrt, den Steuerbescheid vom 20.06.2007 nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern, obgleich die von der Klägerin für das Streitjahr nach § 8 Abs. 1 StromStG i. V. m. § 150 AO abgegebene Steueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt gleichstand.
a) Die im Zeitraum vom 12.09.2006 bis 18.12.2006 geltende und damit für den am 05.12.2006 ergangenen Bescheid maßgebliche Fassung des § 89 Abs. 2 AO nach dem Förderalismusreform-Begleitgesetz vom 05.09.2006 (BGBl. I 2006, 2098) sah wie die aktuelle Fassung der Norm u. a. vor, dass die Finanzbehörden auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen könnten, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse bestand. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft war die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde.
b) Nach einhelliger Auffassung ist eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO als Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO zu qualifizieren, da sie eine Entscheidung ist, die die Finanzbehörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet und die für die erlassende Finanzbehörde und für den Antragsteller bindend ist. Eine rechtswidrig ergangene verbindliche Auskunft muss die erteilende Finanzbehörde beachten, wenn und soweit der Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Denn entgegen der Rechtslage vor der Kodifikation der verbindlichen Auskunft mit § 89 Abs. 2 AO folgt deren Bindungswirkung nicht mehr aus Treu und Glauben, sondern sie ergibt sich kraft Gesetzes, § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV. Dies führt nach allgemeiner Auffassung dazu, dass, bis auf den Fall der Nichtigkeit, auch eine rechtswidrig erteilte verbindliche Auskunft wirksam und damit zu beachten ist (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 Rd. 262, Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 89 Rd. 54, Roser in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung § 89 AO Rd. 63). Die Bindungswirkung besteht, solange der Verwaltungsakt nicht wirksam zurückgenommen, widerrufen, in anderer Weise aufgehoben oder sich durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt hat (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O, § 89 Rd. 277). Entgegen dem früheren Rechtszustand kommt es regelmäßig nicht mehr darauf an, dass die Zusage für bestimmte Maßnahmen und Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich war (so noch BFH-Urteile vom 11.12.1987 III R 168/86, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1988, 232 m. w. N.; vom 28.04.1993 I R 87/92, BFH/NV 1993, 573 m. w. N.; vom 10.04.1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 m. w. N.).
c) Das Schreiben des Beklagten vom 05.12.2006 ist nach den dargestellten Grundsätzen als verbindliche Auskunft in der Form eines Verwaltungsakts zu qualifizieren. Die zuständige Sachbearbeiterin hat mit ihrer Zustimmung zum Antrag der Klägerin auf Befreiung von der Stromsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG für das BHKW im Tenor der Entscheidung eine den Beklagten bindende Regelung in einem Einzelfall mit unmittelbarer Außenwirkung getroffen, nämlich die Befreiung von der Stromsteuer für den in dem BHKW erzeugten Strom. Deutlich wird dies insbesondere an den dem Schreiben beigefügten Steuerbescheiden für die Jahre 2003 bis 2005, mit denen dem Begehren der Klägerin entsprochen und in denen die mit der verbindlichen Zusage beabsichtigte Regelung - Steuerbefreiung - für die vergangenen Jahre umgesetzt wurde. Dies steht auch dem Einwand des Beklagten entgegen, wonach die Auskunft nicht für den Zeitraum vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG gelte. Insoweit zeigen der Gesamtzusammenhang und das Ergebnis der Beweisaufnahme, dass die Sachbearbeiterin den ihr von den Zeugen H. und K. vorgetragenen Sachverhalt mit der Stromsteuerbefreiung ohne Unterscheidung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG in der bis zum 31.07.2006 geltenden Fassung bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG in der ab 01.08.2006 geltenden Fassung regeln wollte. Die Bindungswirkung der Auskunft ist ungeachtet der Tatsache, dass die Regelung zur Steuerbefreiung in § 9 Abs. 1 StromStG inhaltlich nicht verändert wurde, auch nicht nach § 2 Abs. 2 StAuskV entfallen. Die Anwendung der Vorschrift scheitert im Streitfall bereits formal daran, dass § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung bereits geändert war. Damit ist die Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, nicht geändert worden.
d) Die Zeugin F konnte die verbindliche Auskunft im Rahmen der Behördenstruktur des Beklagten als Sachbearbeiterin auch befugterweise erteilen. Insoweit steht der Bindungswirkung der Auskunft kein von ihr zu beachtender Zeichnungsvorbehalt entgegen. Dabei kann dahinstehen, ob unter Geltung des § 89 Abs. 2 AO für die Vertretungsberechtigung der Behörde lediglich auf die abstrakte Position eines Amtsträgers innerhalb der Behördenhierarchie abzustellen ist, ohne dass es auf die konkrete interne Geschäftsverteilung ankommt (so u. a. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 89 AO Rd.36 f.), oder weiterhin an der zur alten Rechtslage aufgestellten Forderung festzuhalten ist, dass nur der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft wirksam erteilen können (ständige Rechtspr. vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1975 VIII R 225/72, BStBl II 1976, 97; Urteil vom 14.07.1992 IX R 116/88, BFH/NV 1993, 99 m. w. N.). Denn die Zeugin war nach § 26 Abs. 1 HGO befugt, die von ihr verfassten Schriftstücke selbst zu zeichnen. Ihr Zeichnungsrecht für verbindliche Auskünfte war weder allgemein durch die Organisationsverfügung ihres Sachgebietsleiters vom 28.09.2008 eingeschränkt noch hatte sich dieser, wie er in seiner Zeugeneinvernahme glaubhaft bestätigte, im konkreten Fall ein Zeichnungsrecht vorbehalten.
(1) Im Hinblick auf die unter 2. b) ausgeführten Gründe steht der Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft nicht entgegen, dass das Schreiben der Klägerin vom 24.10.2006 den in § 1 Abs. 2 Nr. 1 - 7 Steuerauskunfts-Verordnung vom 30.11.2007 (StAuskV) näher bestimmten formalen und inhaltlichen Voraussetzungen für einen Antrag auf verbindliche Auskunft unzweifelhaft nicht entspricht, was die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts zur Folge hat.
Die aufgrund der Ermächtigung in § 89 Abs. 2 Satz 4 AO ergangenen StAuskV gilt für alle verbindlichen Auskünfte, die ab dem Inkrafttreten des § 89 Abs. 2 AO (12.09.2006) erteilt worden sind. Nach § 1 Abs. 1 StausKV ist der Antrag auf verbindliche Auskunft schriftlich bei der zuständigen Finanzbehörde zu stellen und muss nach Abs. 1. Nr. 2 StauskV eine umfassende und in sich abgeschlossene Darstellung des zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichen Sachverhalts sowie nach Abs. 1 Nr. 5 StauskV die Formulierung konkreter Rechtsfragen enthalten.
Gemessen an den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 StauskV enthaltenen formalen und inhaltlichen Anforderungen hätte der Beklagte weder das Schreiben der Klägerin vom 24.10.2006 als wirksamen Antrag behandeln noch dessen mündliche Erweiterung um die Stromsteuerbefreiung für die Zukunft im Gespräch am 20.11.2006 annehmen und positiv bescheiden dürfen. Denn der Antrag knüpft an einen bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung verwirklichen Sachverhalt an. Weiter verstößt er hinsichtlich der Folgejahre gegen das Erfordernis der Schriftform. Die Missachtung der formellen und inhaltlichen Antragsvoraussetzungen macht den Bescheid rechtswidrig. Die Fehler sind aber nicht so schwerwiegend und offenkundig, dass dessen Nichtigkeit nach § 125 AO anzunehmen ist.
(2) Entgegen der Auffassung des Beklagten wirkt die verbindliche Zusage deshalb auch im Streitjahr, obgleich die Klägerin ihren schriftlichen Antrag vom 24.10.2006 auf Erteilung der verbindlichen Auskunft darauf beschränkt hatte, "ob sie die Anmeldungen für 2003 bis 2005 als abschließend festgesetzt ansehen kann".
Grundsätzlich wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wurde. Der Umfang der inhaltlichen Bindungswirkung bestimmt sich nach den allgemein für die Auslegung von Verwaltungsakten geltenden Regeln. Was die Behörde hat zusagen wollen, ist aus der Sicht des Erklärungsempfängers unter Berücksichtigung aller Beteiligten bekannten und erkennbaren Umstände festzustellen (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz. 51 m. w. N).
Obgleich sich der Erklärungsinhalt des Antrags für einen objektiven Erklärungsempfänger zunächst auf den darin geschilderten Sachverhalt beschränkt, steht dies der Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft für das Streitjahr nicht entgegen. Denn die Beweisaufnahme hat für den Senat zweifelsfrei ergeben, dass der ursprüngliche Anlass für das Begehren der Klägerin, wie es im Antragsschreiben erwähnt wird, nämlich, Rechtssicherheit für die abgeschlossenen Jahre 2003 bis 2005 zu erhalten, während des Gesprächs im Hauptzollamt um die Frage der Befreiung von der Stromsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG erweitert wurde. Die beiden Zeugen H. und K. bekundeten übereinstimmend, dass sie für die Klägerin wegen der mit der Einführung des Energiesteuergesetzes verbundenen Änderungen und der Stromsteuererklärung vom Beklagten ausdrücklich wissen wollten, wie es sich zukünftig mit der Stromsteuerbefreiung für das Blockheizkraftwerk verhält und dass sie deshalb die Stromsteuerbefreiung für das BHKW als solche zum Thema des Gesprächs im Hauptzollamt gemacht haben. Diese Angabe erscheint dem Senat plausibel. Denn erst mit der Feststellung des Gesprächsinhalts erklärt sich der nicht mit dem Antragsschreiben übereinstimmende Tenor im Bescheid vom 05.12.2006 mit der Regelung, "hiermit stimme ich Ihrem Antrag auf Befreiung von der Stromsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG für das Blockheizkraftwerk ... in S-Stadt zu". Der Senat hält die Angaben der Zeugen H. und K. für glaubhaft. Für sie war der Vorgang im Gegensatz zur Zeugin F, die trotz Einsichtnahme in die Akten keinerlei Erinnerung an das Gespräch hatte, ein singuläres Ereignis, das sie sich deswegen wieder ins Gedächtnis rufen konnten. Außerdem stimmt der Kern ihrer Aussage mit dem Inhalt der zwischen der Klägerin und dem Beklagten ausgetauschten Schreiben überein. Dass die Zeugin F das Gespräch vergessen hat, erklärt sich mit der Vielzahl der von ihr bearbeiteten Stromsteuerfälle, die für sie Massengeschäft waren.
Schließlich ist das Anhörungsschreiben vom 22.10.2007, in dem der Beklagte erstmals die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG verneinte, keine wirksame Rücknahme der rechtswidrigen verbindlichen Auskunft für die Zukunft nach § 130 AO. Insoweit kann sich der Beklagte nicht von der durch die verbindliche Auskunft bewirkten Bindungswirkung lösen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Im Streitfall war die Zuziehung eines Bevollmächtigten im außergerichtlichen Vorverfahren wegen der besonderen rechtlichen Schwierigkeiten der zu entscheidenden Fragen gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen (vgl. BFH Beschluss vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BStBl II 1968, 56). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 StromStG
§ 5 StromStG
§ 150 AO
§ 118 AO
§ 89 AO
§ 125 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 StAuskV
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG
§ 9 Abs.1 Nr. 3 b StromStG
§ 2 Nr. 1 StromStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 3b StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 b StromStG
§ 130 Abs. 3 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2 1. Alternative StromStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 1 StromStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 2 Abs. 2 StAuskV
§ 26 Abs. 1 HGO
§ 89 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 1 Abs. 1 StausKV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 StauskV
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 26 Abs. 1 der Geschäftsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1607
BFH/NV 2005, 578
BFH/NV 1993, 573
BFH/NV 1991, 720
BStBl II 1976, 97
BFH/NV 1993, 99
BStBl II 1968, 56
4 K 53/09
X R 8/09
04 VII R 57/03
04 VII R 54/03
87 III R 168/86
93 I R 87/92
91 XI R 25/89
75 VIII R 225/72
92 IX R 116/88