Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-12-05, Aktenzeichen 9 KN 208/16

Tenor:
Der Normenkontrollantrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Die Antragstellerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist die am 15. Juni 2016 beschlossene und am 1. Juli 2016 in Kraft getretene „3. Satzung zur Änderung der Vergnügungsteuersatzung der Stadt Salzgitter vom 31.03.2006“, die am 29. Juni 2016 im Amtsblatt für die Stadt Salzgitter bekannt gemacht wurde. Mit ihr erhöhte die Antragsgegnerin den Steuersatz für die in ihrem Gebiet erhobene Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit von 15 auf 20 % des Einspielergebnisses.
Die Antragsgegnerin erhebt nach ihrer am 1. April 2006 in Kraft getretenen Vergnügungsteuersatzung (VStS) vom 31. März 2006 u. a. eine Spielgerätesteuer für die entgeltliche Benutzung von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten einschließlich der Apparate und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind (§ 4 Abs. 5 i. V. m. § 1 Nr. 5 VStS). Besteuerungszeitraum ist der Kalendermonat (§ 8 Abs. 2 Satz 1 VStS). Bemessungsgrundlage ist das Einspielergebnis (§ 6 Abs. 5 VStS). Bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken gilt als Einspielergebnis die Bruttokasse; sie errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (inklusive der Veränderungen der Röhreninhalte), abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld (§ 6 Abs. 6 VStS). Bei Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit gilt als Einspielergebnis das gesamte Entgelt, das für die Benutzung der Spielgeräte aufgewandt wird (§ 6 Abs. 8 VStS). Der Steuersatz betrug nach § 7 Abs. 3 und 4 VStS i. d. F. vom 31. März 2006 jeweils 8 v. H. des Einspielergebnisses, wobei bei Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit Mindeststeuerbeträge vorgesehen waren und sind. Mit der am 1. Dezember 2009 in Kraft getretenen 1. Änderungssatzung ersetzte die Antragsgegnerin die Angabe „8 v. H.“ in § 7 Abs. 3 und 4 VStG jeweils durch „12 v. H.“. Durch die am 1. August 2012 in Kraft getretene 2. Änderungssatzung wurde die Angabe „12 v. H.“ jeweils in „15 v. H.“ geändert. Mit der am 1. Juli 2016 in Kraft getretenen 3. Änderungssatzung ersetzte die Antragsgegnerin die Angabe „15 v. H.“ jeweils durch „20 v. H.“.
Die Antragstellerin betreibt im Satzungsgebiet zwei Spielhallen mit insgesamt 24 Geldspielgeräten. Sie wird von der Antragsgegnerin zur Spielgerätesteuer herangezogen.
Zur Begründung ihres am 12. Oktober 2016 gestellten Normenkontrollantrags macht die Antragstellerin im Wesentlichen geltend: Die 3. Änderungssatzung verstoße gegen Art. 12 Abs. 1 GG, weil sie in Kombination mit dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag und der Spielverordnung erdrosselnd wirke. Diese beschränkten die wirtschaftliche Betätigung von Spielgerätebetreibern bereits erheblich, insbesondere durch den vorgeschriebenen Mindestabstand zwischen Spielhallen, das Verbot von Mehrfachkonzessionen, die Begrenzung der Anzahl der in Spielhallen aufstellbaren Geldspielgeräte und gerätebezogene Einschränkungen. Dies habe zur Folge, dass die Spielgerätebetreiber weder ihre Betriebskosten senken noch ihren Umsatz steigern noch den Preis erhöhen könnten. Eine Preiserhöhung sei allenfalls in Form des Einsatzes neuer Geldspielgeräte mit einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt denkbar. Einem Gerätetausch stünden aber die regelmäßig für längere Zeiträume geschlossenen Leasingverträge entgegen. Bei ihr selbst würde ein Gerätetausch zudem dazu führen, dass langfristig ein geringerer Kasseninhalt erzielt würde. Denn nach der Spielverordnung dürften künftig nur solche Geräte neu aufgestellt werden, bei denen langfristig nicht mehr als 20,- EUR je Stunde – statt wie zuvor 33,- EUR je Stunde – als Kasseninhalt verbleibe. Bei den Löhnen bestehe wegen der Bindung an Arbeitsverträge und den Mindestlohn kein Einsparpotenzial. Auch die Kosten für Räume und Geldspielgeräte könnten wegen der regelmäßig langfristigen Miet- und Leasingverträge nicht gesenkt werden. Mangels Genehmigung zur Umsetzung der Sperrzeit könne sie selbst die Steuererhöhung auch nicht durch längere Öffnungszeiten kompensieren. Die 3. Änderungssatzung verstoße auch deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG, weil sie trotz der „massiven“ Erhöhung des Steuersatzes um fünf Prozentpunkte und der kurzen Zeitspanne zwischen ihrem Beschluss und ihrem Inkrafttreten keine Übergangsregelung enthalte. Ein sorgfältig handelnder Unternehmer habe dadurch keine Dispositionen – etwa in Form eines Gerätetausches – treffen können, um auf die Steuererhöhung reagieren zu können. Aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen sei die Spielgerätesteuer ferner nicht mehr kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar. Dadurch verliere sie zugleich ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. An der Abwälzbarkeit einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer könne es auch dann fehlen, wenn die Steuer nicht erdrosselnd wirke.
Die Antragstellerin beantragt,
die am 15. Juni 2016 beschlossene, im Amtsblatt für die Stadt Salzgitter vom 29. Juni 2016 bekannt gemachte und am 1. Juli 2016 in Kraft getretene 3. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Salzgitter vom 31. März 2006 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Sie ist der Ansicht, die 3. Änderungssatzung wirke nicht erdrosselnd. Auch sei die Spielgerätesteuer weiterhin auf die Spieler abwälzbar. Eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche im Satzungsgebiet sei nicht erkennbar. Am 1. Juli 2014 habe es dort 31 Spielhallen gegeben. Darin seien 543 Geldspielgeräte mit und zehn Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen. Zwar habe im Juli 2016 ein Spielhallenstandort mit vier Konzessionen, wo insgesamt 47 Geldspielgeräte mit und vier Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen seien, geschlossen. Dies beruhe aber darauf, dass nicht mehr vier Spielhallen an demselben Standort betrieben werden dürften. Am 1. Oktober 2017 habe eine Spielhalle neu eröffnet, so dass es nunmehr wieder 31 Spielhallen im Satzungsgebiet gebe. Zum Stand der mündlichen Verhandlung seien darin insgesamt 480 Geldspielgeräte mit und acht Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Am 31. März 2015 sei eine Bauvoranfrage zur Erweiterung einer Spielhalle gestellt worden. Gegen die Zurückstellung des Antrags nach § 15 BauGB sei ein Klageverfahren anhängig. Ein Antrag auf Erweiterung einer anderen Spielhalle vom 12. Dezember 2016 sei am 3. Juli 2017 ebenfalls zurückgestellt worden. Es sei auch keine Tendenz zum Absterben der sonstigen Spielgerätebetreiberbranche im Satzungsgebiet zu erkennen. Am 1. Juli 2014 seien außerhalb von Spielhallen 100 Geldspielgeräte mit und 20 Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen. Am 1. Oktober 2017 seien es 111 Geldspielgeräte mit und 18 Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit gewesen. Zahlungsschwierigkeiten seien im Hinblick auf die Spielgerätesteuer nur in einem äußerst geringen Umfang aufgetreten. Die 3. Änderungssatzung habe auch keine Übergangsregelung vorsehen müssen. Denn die Spielgerätebetreiber seien nicht zu einer zeitaufwändigen und kapitalintensiven Umstellung ihres Betriebsablaufs gezwungen worden. Sie hätten auch nicht zeitweise ihre Berufstätigkeit einstellen müssen. Da die Antragstellerin keine Möglichkeit sehe, durch betriebliche Umstellungen zu einer aus ihrer Sicht verbesserten Abwälzbarkeit zu gelangen, wäre eine Übergangsregelung ohnehin ins Leere gelaufen.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Der gegen die am 15. Juni 2016 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossene und am 1. Juli 2016 in Kraft getretene „3. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Salzgitter vom 31.03.2006“ (im Folgenden: 3. Änderungssatzung) gerichtete Normenkontrollantrag bleibt ohne Erfolg.
1. Zwar ist der Normenkontrollantrag zulässig. Die Antragstellerin hat für den gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 75 NJG statthaften Antrag die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO erforderliche Antragsbefugnis. Es besteht die Möglichkeit, dass sie durch die 3. Änderungssatzung in ihren Rechten, insbesondere in ihrer den Betreibern von Spielhallen durch Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG gewährleisteten Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – NVwZ 2017, 1111 = juris Rn. 127), verletzt wird. Denn sie gehört als Betreiberin zweier Spielhallen mit insgesamt 24 Geldspielgeräten im Satzungsgebiet zum Adressatenkreis der 3. Änderungssatzung und wird auf deren Grundlage zur Spielgerätesteuer herangezogen. Die Antragstellerin hat den Normenkontrollantrag auch gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 29. Juni 2016 im Amtsblatt für die Stadt Salzgitter erfolgten Bekanntmachung der 3. Änderungssatzung, nämlich am 12. Oktober 2016, gestellt.
2. Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet. Die 3. Änderungssatzung, mit der die Antragsgegnerin den Steuersatz der in ihrem Gebiet erhobenen Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit auf 20 % des Einspielergebnisses angehoben hat, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Entgegen der Ansicht der Antragstellerin war die Antragsgegnerin zum Erlass der 3. Änderungssatzung befugt. Ihre Befugnis ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Niedersachsen im Hinblick auf die Erhebung einer Vergnügungsteuer – als deren Unterfall die Spielgerätesteuer angesehen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 47 m. w. N.) – gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG den Gemeinden übertragen. Sie beinhaltet die Kompetenz, den Steuersatz einer bereits erhobenen Spielgerätesteuer anzuheben, sofern sich dadurch am Charakter der Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nichts ändert, die Spielgerätesteuer weiterhin dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht und es sich immer noch um eine örtliche Steuer handelt, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Diese Voraussetzungen liegen hier vor:
aa) Durch die 3. Änderungssatzung entfällt nicht der Charakter der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Durch sie wird die Spielgerätesteuer der Antragsgegnerin nicht zu einer reinen Lenkungsabgabe, deren ausschließlicher Zweck auf die (außerfiskalische) Beeinflussung eines bestimmten Verhaltens und auf die Nichterfüllung des Steuertatbestands gerichtet ist und die damit dem einer Steuer begrifflich zukommenden Zweck, Steuereinnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderläuft (dazu BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 – 1 BvR 51/69 u. a. – BVerfGE 38, 61 = juris Rn. 73 ff.; BVerwG, Beschluss vom 19.8.1994 – 8 N 1.93 – BVerwGE 96, 272 = juris Rn. 11; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – KommJur 2017, 33 = juris Rn. 24). Vielmehr wird mit der 3. Änderungssatzung jedenfalls in erster Linie die Erzielung von Einnahmen bezweckt. Nach der Beschlussvorlage 5378/16 des Fachdienstes Haushalt und Finanzen vom 1. Juni 2016 wurde der Steuersatz wegen eines unvorhergesehenen massiven Einbruchs der Gewerbesteuereinnahmen der Antragsgegnerin erhöht. Dadurch sollte die sich aus den Gewerbesteuerausfällen ergebende Negativentwicklung aufgefangen werden.
bb) Entgegen der Annahme der Antragstellerin entfällt durch die 3. Änderungssatzung auch nicht der Typus der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – NVwZ 2017, 1037 = juris Rn. 18; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 46). Belastet werden sollen der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 13 m. w. N.). Dabei ist der Aufwand „ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden“. Von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, ist unerheblich (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13 m. w. N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13). Ob mit einer (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Normgebers (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 120).
Nach dem Regelungsanliegen der Antragsgegnerin soll mit der Spielgerätesteuer auch nach der 3. Änderungssatzung die Einkommensverwendung getroffen werden. Denn die Spielgerätesteuer wird nach dem von der 3. Änderungssatzung unberührt gebliebenen § 4 Abs. 5 i. V. m. § 1 Nr. 5 VStS „für die entgeltliche Benutzung von Spielgeräten in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind“, erhoben. Damit knüpft die Spielgerätesteuer an einen über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden finanziellen Aufwand der Spieler an, der Teil ihres persönlichen Lebensbedarfs und ihrer persönlichen Lebensführung ist. Ein anderes Regelungsanliegen ist auch nicht den Beschlussvorlagen zur Neufassung der Vergnügungsteuersatzung zum 1. April 2006 (6828/14), zur 1. Änderungssatzung (4270/15), zur 2. Änderungssatzung (1048/16) und zur 3. Änderungssatzung (5378/16) zu entnehmen.
Zwar wird die Spielgerätesteuer nicht direkt von den Spielern – deren infolge der entgeltlichen Benutzung der Geldspielgeräte vermutete wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll – erhoben. Sie wird aus Vereinfachungsgründen nach § 3 Abs. 2 und 3 VStS als indirekte Steuer erhoben, nämlich von der Person, der die Einnahmen zufließen, von den Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Spielgeräte aufgestellt sind, wenn sie für die Gestattung der Aufstellung ein Entgelt oder einen sonstigen Vorteil erhalten, und von den wirtschaftlichen Eigentümern der Spielgeräte. Dadurch wird sie aber nicht zu einer Unternehmensteuer. Denn die indirekte Erhebung ändert nichts daran, dass der Steuergegenstand der Spielgerätesteuer nicht die Dienstleistung ist, die der Spielgerätebetreiber gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017 – 9 B 8.17 – juris Rn. 6 f. m. w. N.). Vielmehr gehört es zum herkömmlichen Bild einer Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer, dass sie indirekt vom Geräteaufsteller erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – KStZ 1997, 193 = juris Rn. 43; Urteil vom 10.5.1962 – 1 BvL 31/58 – BVerfGE 14, 76 = juris Rn. 56; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 11).
Auch der mit der Erhöhung des Steuersatzes um fünf Prozentpunkte verbundene erhebliche Anstieg der Spielgerätesteuerlast führt nicht zum Vorliegen einer direkten Unternehmensteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11). Denn Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 51; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11; vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 17). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 52; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 25).
Die von der Antragstellerin geäußerten Bedenken hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer nach der 3. Änderungssatzung lassen den Charakter der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer ebenfalls unberührt. Denn wenn ein Satzungsgeber – wie die Antragsgegnerin – eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ausgestalten will, die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwand-steuer entsprechen kann, bleibt seine Satzungskompetenz grundsätzlich von der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer unberührt. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Geldspielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 53; Senatsurteile vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – KStZ 2017, 55 = juris Rn. 22; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 25; – 9 KN 76/15 – KStZ 2017, 49 = juris Rn. 20; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 71; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 72; vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – KStZ 2017, 194 = juris Rn. 36).
Selbst wenn es bei einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer – entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den im Regelfall indirekt erhobenen Verbrauchsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 112, 119) – als typusprägend angesehen würde, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, wäre dieses Merkmal bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer erfüllt. Ob einem Gesetz bzw. einer Satzung die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Normgebers, dem objektiven Regelungsgehalt und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 121). Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 122). Hier ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Satzungsregelungen über den Steuergegenstand und die Steuerschuldner, dass die Spielgerätesteuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist. Eine gegenteilige subjektive Zielsetzung der Antragsgegnerin kann den Beschlussvorlagen 6828/14 zur Neufassung der Vergnügungsteuersatzung zum 1. April 2006 (6828/14), zur 1. Änderungssatzung (4270/15), zur 2. Änderungssatzung (1048/16) und zur 3. Änderungssatzung (5378/16) nicht entnommen werden. Zudem ist die Spielgerätesteuer im vorliegenden Fall abwälzbar (siehe unten), was bestätigt, dass sie auch auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist.
cc) Die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer ist auch nach der 3. Änderungssatzung eine örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Eine Steuer ist „örtlich“, wenn sie an örtliche Gegebenheiten – vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Kommune anknüpft und sie wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gebiet der Kommune nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 – NVwZ 1990, 356 = juris Rn. 9 m. w. N.; BVerwG, Beschlüsse vom 13.10.2016 – 9 BN 1.16 – juris Rn. 12; vom 11.12.2015 – 9 BN 7.15 – Buchholz 11 Art. 105 GG Nr. 55 = juris Rn. 12 m. w. N.). Hier ergibt sich die örtliche Radizierung aus der von der 3. Änderungssatzung unberührt gebliebenen normativen Gestaltung des Steuertatbestands. Denn die Spielgerätesteuer knüpft hinsichtlich des Steuergegenstands in § 1 Nr. 5 VStS an eine örtliche Gegebenheit – die Belegenheit der Räumlichkeiten, in denen der Aufwand an den Geldspielgeräten getätigt wird, im Satzungsgebiet – an. Die unmittelbaren Auswirkungen der Spielgerätesteuer sind dadurch auf das Satzungsgebiet beschränkt.
dd) Schließlich ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 3. Änderungssatzung bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Denn die indirekt beim Veranstalter des Vergnügens erhobene Spielgerätesteuer ist eine sog. herkömmliche örtliche Aufwandsteuer, d. h. eine solche örtliche Aufwandsteuer, die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 bereits bestand (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08 – BVerfGK 16, 162 = juris Rn. 17; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 45; vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – NVwZ 2001, 1264 = juris Rn. 9; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 23.3.1976 – 2 BvL 11/75 – BVerfGE 42, 38 = juris Rn. 12; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 – 11 CN 3.99 – NVwZ 2009, 933 = juris Rn. 37; BFH, Beschluss vom 21.2.1990 – II B 98/89 – BFHE 160, 61 = juris Rn. 21; dazu näher Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 68/17 – z. V. b.; siehe ferner Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 26; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 74). Herkömmliche örtliche Aufwandsteuern gelten ohne weitere Prüfung als bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – BVerfGE 98, 106 = juris Rn. 75; Beschlüsse vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 26.2.1985 – 2 BvL 14/84 – BVerfGE 69, 174 = juris Rn. 37; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 20).
b) Die mit der 3. Änderungssatzung verbundene Erhöhung des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit auf 20 % des Einspielergebnisses verstößt entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet.
aa) Die 3. Änderungssatzung entfaltet keine gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung.
Die Betreiber von Spielhallen unterfallen dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG), der neben der freien Berufsausübung auch das Recht gewährleistet, einen Beruf frei zu wählen. Denn bei der Tätigkeit als Betreiber einer Spielhalle handelt es sich um einen eigenständigen Beruf als eine wirtschaftliche Betätigung, die grundsätzlich unabhängig von anderen Tätigkeiten ausgeübt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 127).
Die Erhebung von Steuern greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (BVerfG, Urteile vom 5.11.2014 – 1 BvF 3/11 – BVerfGE 137, 350 = juris Rn. 69; vom 7.5.1998 – 2 BvR 1876/91 u. a. – BVerfGE 98, 83 = juris Rn. 117; – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 52). Diese Voraussetzungen sind für die Spielgerätesteuer anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 m. w. N.).
Nach Art. 12 Abs. 1 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Solche Regelungen können grundsätzlich – wie durch die 3. Änderungssatzung – auch durch Satzungen getroffen werden (BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 53).
Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung der Spielhallenbetreiber sind die Erhebung und Erhöhung der Spielgerätesteuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Denn es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Geldspielgeräte herabgesetzt werden sollte. Hiermit kann zugleich der Verbreitung der Spielsucht entgegengewirkt und einer Verursachung von Folgekosten für die Gemeinschaft vorgebeugt werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 57).
Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl der Spielhallenbetreiber liegt nur vor, wenn die Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebens- bzw. Unternehmensführung zu machen (BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001, a. a. O., Rn. 6; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 56; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 48; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 16).
Einer kommunalen Steuer kommt eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der betreffenden Kommune infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 f. und 30; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 24; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 43; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 74; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 40). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet zugrunde zu legen. Maßgebend ist, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 17; Beschluss vom 3.5.2017 – 9 B 38.16 – juris Rn. 9).
Hierbei ist, soweit es – wie vorliegend – um den Beruf des Spielhallenbetreibers geht, zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt ist. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern. Vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 41; vom 14.10.2015, a. a. O., m. w. N.; Beschluss vom 3.5.2017, a. a. O., Rn. 7). Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Erstes muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 18; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 74; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 41).
Zu den besonderen Beschränkungen für die Unternehmensbranche der Spielhallenbetreiber gehören die von der Antragstellerin in Bezug genommenen Vorschriften in der mit Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 208) neugefassten Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) in der derzeit geltenden Fassung vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666) und im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag). Dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag wurde im Land Niedersachsen durch das teilweise zum 28. Juni 2012 und teilweise zum 1. Juli 2012 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. S. 190) zugestimmt, das zudem Änderungen des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (und des Niedersächsischen Spielbankengesetzes) enthält.
Der Glücksspielstaatsvertrag sieht insbesondere ein Verbot von Mehrfachkonzessionen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), ein Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NGlüSpG: in Niedersachsen im Regelfall 100 m Luftlinie) und ein Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 GlüStV) vor. § 29 Abs. 4 GlüStV enthält Übergangsregelungen für Bestandsspielhallen: Spielhallen, die bei Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags (1. Juli 2012) bereits bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, deren Geltungsdauer nicht innerhalb von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags endete, gelten bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV). Spielhallen, für die nach dem 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, gelten bis zum Ablauf von einem Jahr nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV). Des Weiteren wurden konkrete Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten normiert (§ 2 Abs. 3 GlüStV i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und 26 Abs. 1 GlüStV; zur Verfassungsmäßigkeit der Beschränkungen im Einzelnen: BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 7 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 – 11 ME 206/17 – juris Rn. 7 ff.).
Die Spielverordnung sieht insbesondere eine Mindestfläche pro Gerät in Spielhallen von zwölf qm (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV) und eine maximale Anzahl von zwölf Geräten in Spielhallen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV) vor. Ferner ist bestimmt, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV). § 13 SpielV enthält u. a. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern.
Zwar können mehrere für sich betrachtet möglicherweise angemessene oder zumutbare Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche in ihrer Gesamtwirkung zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung führen, die das Maß der rechtsstaatlich hinnehmbaren Eingriffsintensität überschreitet (sog. additiver oder kumulativer Grundrechtseingriff, dazu BVerfG, Beschluss vom 27.3.2012 – 2 BvR 2258/09 – BVerfGE 130, 372 = juris Rn. 59 m. w. N.; siehe auch Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 39; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 78; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 45).
Jedoch ist mit Blick auf die aufgezeigten Beschränkungen, denen die Spielhallenbetreiber neben der Spielgerätesteuer unterliegen, zu berücksichtigen, dass teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung besteht. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern der Spielhallenbetreiber. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen. Des Weiteren führen die genannten glücksspiel- und ordnungsrechtlichen Regelungen zu einer Beschränkung der Anzahl an Spielhallen im Satzungsgebiet. Dies verbessert die Wettbewerbssituation der übrigen Spielhallen und kann bei ihnen einen Anstieg der Besucherzahlen bewirken.
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. März 2017 (1 BvR 1314/12 u. a., a. a. O.) das Verbundverbot, das Abstandsgebot und die Übergangsregelungen im Glücksspielstaatsvertrag sowie die Mindestabstandsregelungen im Berliner Spielhallengesetz und im Saarländischen Spielhallengesetz – die diesbezüglichen Erwägungen sind auf die Mindestabstandsregelung im Niedersächsischen Glücksspielgesetz übertragbar (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017, a. a. O., Rn. 17) – trotz des gerade auch im Hinblick auf zusätzliche Belastungen durch Vergnügungsteuern und durch die Spielverordnung geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 35 und 51) als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen.
Umgekehrt ist der Senat im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielhallenbetreibern nicht davon überzeugt, dass die 3. Änderungssatzung deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, weil die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 20 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt.
In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die erdrosselnde Wirkung einer Spielgerätesteuer nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Spielgerätesteuersatzung hinsichtlich der Erdrosselungswirkung eine indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 32; vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 = juris Rn. 19 f.; Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 20; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 46; BFH, Beschluss vom 19.2.2010 – II B 122/90 – BFH/NV 1992, 602 = juris Rn. 38). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 28.11.2017 – 9 LA 134/17 –; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 27; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 – 14 A 2508/16 – juris Rn. 12). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und ggf. sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielgerätesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 = juris Rn. 15; vom 21.6.2012 – 9 B 13.12 – HFR 2012, 1304 = juris Rn. 9; vom 28.12.2011 – 9 B 53.11 – Buchholz 310 § 86 Abs. 2 VwGO Nr. 70 = juris Rn. 5). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung zu durchstehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris Rn. 7; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 12; siehe auch BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42 zur Wettbürosteuer).
Wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen zu treffen, hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Hierbei sind unter anderem die Anzahl der Automatenaufsteller sowie die Anzahl der Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet zu berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 45; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42).
Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a. a. O., Leitsatz; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 49; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 39; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 40).
So liegt der Fall hier. Aus der von der Antragsgegnerin aufgezeigten Bestandsentwicklung ergibt sich angesichts der Vielzahl der im Satzungsgebiet vorhandenen Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte mit hinreichender Sicherheit, dass die am 1. Juli 2016 in Kraft getretene 3. Änderungssatzung im Satzungsgebiet keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielhallenbetreiber entfaltet.
Nach den Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keine Zweifel hat und die auch die Antragstellerin nicht in Zweifel gezogen hat, gab es am 1. Juli 2014 – als noch ein Steuersatz von 15 % des Einspielergebnisses galt – im Satzungsgebiet 31 Spielhallenstandorte mit 49 Konzessionen. Zwar wurde kurz nach Inkrafttreten der hier maßgeblichen 3. Änderungssatzung im Juli 2016 ein Spielhallenstandort mit vier Konzessionen geschlossen (Spielhalle Nr. 21 in der Tabelle). Diese Schließung hat ihre Ursache aber nicht in der Höhe der Spielgerätesteuer. Sie beruht darauf, dass die Spielhallen an diesem Standort nach der Übergangsregelung des § 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV nur bis zum Ablauf des 30. Juni 2013 als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar galten. Da ihr Betreiber den Schließungsverfügungen nach Ablehnung seines Antrags auf Zulassung der Berufung durch Beschluss des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 14. Juni 2016 gegen ein klageabweisendes Urteil nicht nachgekommen war, wurde der Standort von der Antragsgegnerin am 13. Juli 2016 geschlossen. Die genannte Übergangsregelung ist eine von der Spielgerätesteuer unabhängige strukturelle Rahmenbedingung, die nicht zur Annahme einer erdrosselnden Wirkung führen kann (siehe oben). Denn zu der Schließung wäre es auch gekommen, wenn die Antragsgegnerin keine Spielgerätesteuer erheben würde. Alle an den 30 anderen Standorten am 1. Juli 2014 vorhandenen Spielhallen bestehen auch heute noch. Zwar gab es bei diesen Spielhallen seither acht Betreiberwechsel. Sieben der Betreiberwechsel fanden aber ohne zeitliche Unterbrechung statt. Die achte Betriebsstätte (Spielhalle Nr. 31 in der Tabelle) wurde nach einer zum 25. Mai 2016 erfolgten Abmeldung wegen Insolvenz am 1. September 2016 durch den neuen Betreiber fortgeführt. Damit sind an den 30 Standorten keine Anbieter aus dem Markt geschieden, ohne dass neue ihren Platz eingenommen haben. Nachdem am 1. Oktober 2017 eine weitere Spielhalle im Satzungsgebiet eröffnet hat (Nr. 32 in der Tabelle), gibt es dort wieder – wie vor Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung – 31 Spielhallen.
Bei diesen 31 Spielhallen sind hinsichtlich der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte seit Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung am 1. Juli 2016 lediglich Änderungen an fünf Standorten (Nrn. 6, 17, 18, 24 und 27 in der von der Antragsgegnerin erstellten Tabelle) aufgetreten, die ihrem Umfang nach nicht die Annahme einer erdrosselnden Wirkung rechtfertigen: Am Standort Nr. 6 waren am 1. Juli 2014 16 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Am 1. August 2017 halbierte sich diese Anzahl. Am 1. November 2017 traten drei neue Geräte hinzu. Am Standort Nr. 17 waren am 1. Juli 2014 24 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Am 3. Mai 2016 wurde zusätzlich ein Geldspielgerät ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Dieses wurde am 17. Mai 2017 – etwa neuneinhalb Monate nach Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung – wieder abgebaut. Am Standort Nr. 18 waren am 1. Juli 2014 zwölf Geldspielgeräte mit und eines ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Einen Monat nach Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung wurde am 1. August 2016 die Anzahl der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf 14 erhöht. Einen weiteren Monat später wurde sie wieder auf 12 gesenkt. Am Standort Nr. 24 waren am 1. Juni 2015 16 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Ein Jahr nach Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung wurde am 1. Juli 2017 die Anzahl der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf 8 halbiert. Am Standort Nr. 27 waren am 1. Juli 2014 31 Geldspielgeräte mit und 2 Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Sieben Monate nach Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung wurde am 1. Februar 2017 ein Geldspielgerät ohne Gewinnmöglichkeit abgebaut. Drei Monate später wurde es am 1. Mai 2017 wieder aufgebaut. Diese Schwankungen halten sich im Rahmen des Üblichen.
Zwar dürfen seit dem 1. Juli 2017 der Stellungnahme des Fachdienstes Bürger-Service und Ordnung der Antragsgegnerin vom 23. Juni 2017 zufolge im Satzungsgebiet nur noch 14 Spielhallenstandorte mit 14 Konzessionen betrieben werden. Dies hat seinen Grund in dem Auslaufen der vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 7. März 2017 (1 BvR 1314/12 u. a.) und vom Niedersächsischen Oberverwaltungsgericht mit Beschluss vom 4. September 2017 (11 ME 206/17) für verfassungskonform erklärten Übergangsregelung in § 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV. Jedoch ist dem bislang wegen noch anhängiger Gerichtsverfahren nicht Folge geleistet worden. Der insoweit in naher Zukunft zu erwartende Wegfall von Spielhallen beruht nicht auf der Höhe der Spielgerätesteuer. Denn auch bei dieser Übergangsregelung handelt es sich um eine von der Spielgerätesteuer unabhängige strukturelle Rahmenbedingung. Auch hier gilt, dass die betreffenden Spielhallen selbst dann schließen müssten, wenn die Antragsgegnerin keine Spielgerätesteuer erheben würde.
Alles in allem sind damit nach inzwischen mehr als einem Jahr und fünf Monaten seit Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung keine von den Übergangsregelungen im Glücksspielstaatsvertrag losgelösten wirtschaftlichen Auswirkungen in der Form feststellbar, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche ist nicht zu erkennen. Vielmehr hat – wie ausgeführt – sogar eine neue Spielhalle eröffnet. Zudem wurden nach den Angaben der Antragsgegnerin in ihrem Gebiet weitere Bauanträge für Spielhallen gestellt, die nach Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung aufrechterhalten worden sind. Nach einer Stellungnahme ihres Fachdienstes Stadtplanung, Umwelt, Bauordnung und Denkmalschutz vom 27. Juli 2017 (Bl. 106 f. GA) wurde am 31. März 2015 eine Bauvoranfrage zur Erweiterung einer Spielhalle gestellt (Az.: 2015/00208/4/BV). Gegen die Zurückstellung des Antrags nach § 15 BauGB ist weiterhin ein Klageverfahren anhängig. Ein weiterer Antrag auf Erweiterung einer Spielhalle vom 12. Dezember 2016 (Az.: 2016/00788/4/B1G) wurde am 3. Juli 2017 ebenfalls zurückgestellt.
Der Indizwirkung der Bestandsentwicklung kann die Antragstellerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass regelmäßig langfristige Mietverträge über die Räumlichkeiten von Spielhallen und langfristige Leasingverträge über Geldspielgeräte geschlossen werden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Betriebe und der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte niederschlage. Angesichts der Vielzahl der im Gebiet der Antragsgegnerin vorhandenen Spielhallen und der zahlreichen darin aufgestellten Geldspielgeräte ist davon auszugehen, dass die jeweiligen Verträge der einzelnen Spielhallenbetreiber zu verschiedenen Zeitpunkten auslaufen bzw. Kündigungsmöglichkeiten vorsehen. Ginge von der Spielgerätesteuer tatsächlich eine erdrosselnde Wirkung aus, hätte sich dies in dem Zeitraum von mehr als einem Jahr und fünf Monaten seit Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung in einem deutlichen Rückgang der Spielhallen und der Geldspielgeräte niederschlagen müssen. Es erscheint lebensfremd, dass sämtliche Spielhallen im Satzungsgebiet derartige „Durststrecken“ ohne erkennbare Veränderungen im Hinblick auf die Anzahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte über einen solchen Zeitraum überbrücken könnten. Der Umstand, dass in einer Situation, in der eine erdrosselnde Steuer vorliegen soll, vielmehr eine neue Spielhalle eröffnet und Bauanträge für weitere Spielhallen aufrechterhalten werden, belegt die fehlende Erdrosselungswirkung. Denn es wäre eine zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprüchliche Annahme, dass sich Unternehmer zur Eröffnung neuer Spielhallen in dem Bewusstsein entschließen, dass damit im Regelfall keine Gewinne erzielt werden können (vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 – 14 A 718/09 – juris Rn. 18, nachgehend BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris).
Es bestehen auch keinerlei sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 20 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt. Der Antragsteller hat weder unter Vorlage von Belegen konkrete Angaben zu seiner eigenen betrieblichen Situation gemacht noch zu derjenigen der sonstigen Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet. Stundungen, Zahlungsaufschübe oder Teilerlasse sind seit Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung hinsichtlich der Spielgerätesteuer nicht beantragt worden. In einem einzigen Fall wurden Spielgerätesteuerrückstände für die Zeit vor dem 1. Juli 2016 zur Insolvenztabelle angemeldet. Die bei drei Steuerpflichtigen derzeit bestehenden Rückstände belaufen sich auf lediglich 0,08 EUR. Weitere Sachaufklärungsmaßnahmen sind bei dieser Sachlage nicht veranlasst.
bb) Die 3. Änderungssatzung entfaltet auch keine gegen Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten solcher Spielgerätebetreiber, die im Satzungsgebiet außerhalb von Spielhallen Geldspielgeräte betreiben.
Diese Spielgerätebetreiber genießen ebenso wie Spielhallenbetreiber den Schutz der Berufsfreiheit. Ihre berufliche Tätigkeit unterliegt weniger zusätzlichen rechtlichen Einschränkungen als diejenige der Spielhallenbetreiber. In Bezug auf sie ist der Senat ebenfalls nicht davon überzeugt, dass mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs im Satzungsgebiet infolge der Spielgerätesteuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Auch insoweit lässt die Entwicklung der Anzahl der im Satzungsgebiet tätigen Spielgerätebetreiber und der von ihnen im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielgeräte seit Erlass der 3. Änderungssatzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt. Nach der hierzu erstellten Tabelle der Antragsgegnerin gab es bei Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung am 1. Juli 2016 im Satzungsgebiet 23 solcher Spielgerätebetreiber. Seither sind vier Spielgerätebetreiber hinzugetreten (Nrn. 3, 13, 26 und 27). Am 1. Juli 2014 waren außerhalb von Spielhallen 100 Geldspielgeräte mit und 20 ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Am 1. Oktober 2017 waren es nach vorübergehenden geringfügigen Änderungen 111 Geldspielgeräte mit und 18 ohne Gewinnmöglichkeit. Diesen Zahlen ist keine Tendenz zum Absterben der sonstigen Spielgerätebetreiberbranche zu entnehmen.
cc) Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt eine Steuer – wie hier – nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30; Beschluss vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 43; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 88). Etwas anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30). Für einen solchen Ausnahmefall bestehen hier keine Anhaltspunkte.
dd) Die 3. Änderungsatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.
Die Verfassung gewährt grundsätzlich keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013, a. a. O., Rn. 5). Ein durchschnittlicher Unternehmer muss Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 m. w. N.). Allerdings können Satzungsregelungen auch dann, wenn sie – wie hier – die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie eine Übergangsregelung nicht vorsehen und ohne eine solche Regelung nach der gebotenen Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit übersteigen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere erforderlich sein, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 f.; Senatsurteil vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 36). Insoweit ist von Bedeutung, ob ein Gerätetausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand er verbunden ist (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 27 f.). Maßgeblich ist, ob ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 29).
Zwar ist der Antragstellerin darin beizupflichten, dass zwischen dem Beschluss der 3. Änderungssatzung und ihrem Inkrafttreten ein sehr kurzer Zeitraum liegt. Die 3. Änderungssatzung beruht auf der Beschlussvorlage 5378/16 des Fachdienstes Haushalt und Finanzen der Antragsgegnerin vom 1. Juni 2016. Sie wurde am 15. Juni 2016 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossen und am 29. Juni 2016 im Amtsblatt der Antragsgegnerin bekannt gemacht. Die Antragsgegnerin wies die Spielgerätebetreiber in ihrem Gebiet mit Schreiben vom 30. Juni 2016 auf die am 1. Juli 2016 in Kraft getretene Satzungsänderung hin.
Dass die 3. Änderungssatzung angesichts dieser kurzfristigen Erhöhung des Steuersatzes um immerhin fünf Prozentpunkte keine Übergangsregelung enthält, sprengt jedoch nicht den Rahmen des Zumutbaren. Die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet sind durch die 3. Änderungssatzung nicht gezwungen worden, ihren Betriebsablauf zeitweise einzustellen oder unter unzumutbaren Bedingungen fortzuführen. Die Antragstellerin selbst hat nach den Angaben in der mündlichen Verhandlung keinen Gerätetausch vorgenommen. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass bei den sonstigen Spielgerätebetreibern zum „Auffangen der Steuererhöhung“ ein Austausch von Geldspielgeräten erforderlich geworden ist. Nach den Angaben der Antragstellerin hätte ein Gerätetausch bei ihr selbst – was möglicherweise auch für andere Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet gilt – ohnehin nicht zu einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt führen können. Denn die von ihr im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielgeräte haben noch einen bei langfristiger Betrachtung durchschnittlichen Kasseninhalt von bis zu 33,- EUR je Stunde. Diese Geräte dürfen gemäß § 20 Abs. 2 SpielV noch bis zum 10. November 2018 weiterbetrieben werden. Neu zugelassene Geräte müssen hingegen nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV Gewinne in solcher Höhe auszahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als durchschnittlich 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Sonstige konkrete Anhaltspunkte für eine bei den Spielgerätebetreibern im Satzungsgebiet durch die 3. Änderungssatzung erforderlich gewordene zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind weder dargetan noch ersichtlich.
c) Die 3. Änderungssatzung verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, jedenfalls bei einer – wie hier – auf eine Abwälzung angelegten indirekten Steuer bereits nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15; anders für Einkommen- und Gewerbesteuern: BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99 – BVerfGE 115, 97 = juris Rn. 32 ff.). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG – soweit ihr Schutzbereich bei Beschränkungen von Spielgerätebetreibern überhaupt eröffnet ist – hinsichtlich der beruflichen Nutzung des Eigentums jedenfalls nicht zu einem weitergehenden Schutz der Spielgerätebetreiber als die Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 169).
d) Die 3. Änderungssatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreibern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Bei – wie hier – indirekt erhobenen Aufwandsteuern erfordert eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 61). Da die indirekt erhobene Spielgerätesteuer im Ergebnis den Spieler treffen soll, muss sie auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zweck der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, welche die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (BVerfG, Beschlüsse vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 32).
Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – zu treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., juris Rn. 124 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 39; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 23; – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 62; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 91; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 47). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 28). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann (BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 30; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).
Ausgehend hiervon ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 3. Änderungssatzung auf die Spieler abwälzbar:
aa) Dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte nicht mehr verlässlich kalkulieren können, ist weder dargetan noch ersichtlich.
bb) Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist in rechtlicher Hinsicht möglich.
Zwar ist eine Preiserhöhung wegen § 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV allenfalls dadurch möglich, dass in Fällen, in denen die Höchstgrenze des zulässigen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts nicht ausgeschöpft worden ist, Geldspielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt eingesetzt werden, sofern ein nachträglicher Geräteaustausch zumutbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 22 ff.; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.).
Die Regelungen der Spielverordnung stehen aber den beiden weiteren vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Möglichkeiten der Abwälzung – Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – nicht entgegen. Beides bleibt allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (so bereits BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 94 zur Spielverordnung in der bis zum 1. Januar 2006 geltenden Fassung, nach der die Spielgerätesteuer weder ohne Weiteres durch eine Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch eine Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden konnte; siehe insoweit auch BVerwG, Beschlüsse vom 25.11.2011 – 9 B 25.11 – juris Rn. 11; – 9 B 28.11 – juris Rn. 13). Ein Spielgeräteaufsteller kann z. B. durch die Auswahl geeigneter Standorte, durch eine attraktivere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur (z. B. mehr Unterhaltungsgeräte) auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind damit weiterhin rechtlich hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.12.2011 – II R 51/10 – HFR 2012, 514 = juris Rn. 60; Beschlüsse vom 19.2.2010, a. a. O., Rn. 36; 27.11.2009 – II B 102/09 – juris Rn. 44 ff.; – II B 75/09 – juris Rn. 41; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 40; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 67; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 24; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 92; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 48; FG Berlin-Bbg, Urteile vom 7.7.2015 – 6 K 6070/12 – juris Rn. 78; – 6 K 6071/12 – EFG 2015, 1843 = juris Rn. 82; OVG NRW, Beschluss vom 20.5.2015 – 14 A 831/15 – juris Rn. 18).
Die Regelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag hindern rechtlich ebenfalls weder eine Umsatzsteigerung noch eine Senkung der Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß (vgl. Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 41; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 69 f.; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 25; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 – 14 A 2592/13 – juris Rn. 3 ff.). Nach wie vor kann eine Spielhalle an einen günstigeren Standort verlegt werden, sofern der mit im Regelfall 100 m Luftlinie nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielhallen in demselben Gebäude(komplex) untergebracht werden. Zwar mögen die Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, die äußere Gestaltung von Spielhallen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten sowie die damit verbundenen Ausgaben eine Umsatzsteigerung erschweren. Sie verbieten aber z. B. nicht eine attraktivere Gestaltung der Innenräume (Inneneinrichtung, Raumklima etc.) zur Umsatzsteigerung. Auch stehen sie einer Senkung der sonstigen Kosten auf das unbedingt erforderliche Maß rechtlich nicht entgegen.
Dass die Spielhallenbetreiber nach § 1 SperrzeitVO, wonach die Sperrzeit für Spielhallen in Niedersachsen um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, ferner an das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns und an die arbeitsvertraglich festgelegten Löhne sowie an langfristige Mietverträge gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 42; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 71; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 25).
cc) Die Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin ist innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar.
Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Geldspielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 125; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).
Entgegen der Ansicht der Antragstellerin kann es an der tatsächlichen Abwälzbarkeit nicht auch dann fehlen, wenn die Steuer nicht erdrosselnd wirkt. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (sog. Teilidentität, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 21.12.2015, a. a. O., Rn. 3; vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4 und – 9 BN 6.15 – juris Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 35). Der gegenteiligen Ansicht der Antragstellerin folgt der Senat nicht, weil in beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielgerätebetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 43; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 26; Senatsbeschluss vom 30.3.2016 – 9 LA 78/15 –; ebenso VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S330/17 – a. a. O., Rn. 83; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 94; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 50; OVG NRW, Beschluss vom 29.7.2016 – 14 A 1240/16 – juris Rn. 13). Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerin nicht ersichtlich.
Da eine erdrosselnde Wirkung der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer aus den o. g. Gründen ausgeschlossen werden kann, ist auch von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer auszugehen.
e) Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der 3. Änderungssatzung sind weder dargetan noch ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 24 und 25 GlüStV
§§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und 26 Abs. 1 GlüStV
§ 33 i GewO
§ 15 BauGB
§ 75 NJG
§ 33 i GewO
§ 13 SpielV
§ 1 SperrzeitVO
§ 7 Abs. 3 und 4 VStG
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV
§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV
§ 25 Abs. 2 GlüStV
§ 29 Abs. 4 GlüStV
§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV
§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV
§ 2 Abs. 3 GlüStV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV
§ 86 Abs. 2 VwGO
§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV
§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV
§ 20 Abs. 2 SpielV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 105 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2017, 1111
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 38, 61
BVerwGE 96, 272
NVwZ 2017, 1037
BVerfGE 14, 76
BVerwGE 153, 116
BVerwGE 135, 367
NVwZ 1990, 356
NVwZ 2001, 1264
BVerfGE 42, 38
NVwZ 2009, 933
BFHE 160, 61
BVerfGE 98, 106
BVerfGE 69, 174
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 98, 83
BVerfGE 130, 372
BFH/NV 1992, 602
HFR 2012, 1304
BVerfGE 115, 97
HFR 2012, 514
EFG 2015, 1843
1 BvR 1314/12
1 BvL 8/05
1 BvR 51/69
8 N 1.93
9 LC 335/14
2 BvL 6/13
9 C 7.16
9 B 8.17
2 BvR 1599/89
1 BvL 31/58
9 C 22.14
9 C 12.08
9 KN 88/15
9 KN 76/15
2 S 330/17
2 S 1359/17
2 S 1671/16
2 BvR 436/88
9 BN 1.16
9 BN 7.15
1 BvR 2384/08
1 BvR 624/00
2 BvL 11/75
11 CN 3.99
II B 98/89
9 KN 68/17
2 BvR 1991/95
2 BvL 14/84
1 BvF 3/11
2 BvR 1876/91
9 B 38.16
11 ME 206/17
2 BvR 2258/09
9 B 68.16
9 B 80.11
II B 122/90
9 LA 134/17
14 A 2508/16
9 BN 1.13
9 B 13.12
9 B 53.11
9 B 77.10
14 A 718/09
9 BN 5.15
2 BvR 2194/99
9 B 25.11
9 B 28.11
II R 51/10
II B 102/09
II B 75/09
6 K 6070/12
6 K 6071/12
14 A 831/15
14 A 2592/13
9 BN 6.15
9 LA 78/15
14 A 1240/16