Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2006-10-09, Aktenzeichen 11 K 5157/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:1009.11K5157.04E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig, ist ob Krankengeldleistungen an ein freiwilliges Mitglied einer gesetzlichen Krankenkasse dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
Die Klägerin wurde im Streitjahr 2002 mit ihrem am 7. Dezember 2002 verstorbenen Ehemann (Herr S.) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Ehemann der Klägerin war als selbstständiger Schornsteinfeger tätig. Als Selbstständiger hatte er sich bei der Innungskrankenkasse (IKK) freiwillig krankenversichert. Anspruch auf Krankengeld bestand bei ihm von Beginn der dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit. Hierfür entrichtete er einen aufgrund der IKK-Satzung vorgesehenen um 1 % erhöhten Beitragssatz. Auf die von der IKK auszugsweise übersandten Satzungsreglungen (Bl. 29 bis 33 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
In der Zeit vom 6. März 2002 bis zum 7. Dezember 2002 bezog er Krankengeldleistungen von der IKK in Höhe von 24.570 EUR. Nach Mitteilung der Krankenkasse vom 20. Juli 2006 erfolgten diese Leistungen auf der Grundlage des § 47 des Sozialgesetzbuches Fünftes Buch (SGB V). Die Höhe belief sich, da Herr S. kein Arbeitnehmer war, auf 70 % des sog. Regelentgeltes, begrenzt durch die Beitragsbemessungsgrenze. Diese betrug im Jahre 2002 kalendertäglich 112,50 EUR. Das Krankengeld belief sich daher auf 78,75 EUR je Krankheitstag (70 % von 112,50 EUR).
Der Beklagte unterwarf die Krankengeldleistungen nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Progressionsvorbehalt. Die Einkommensteuer für 2002 wurde mit Bescheid vom 20. Oktober 2003 auf 9.455 EUR festgesetzt.
Die Klägerin legte am 18. November 2002 Einspruch ein. Zur Begründung wurde darauf hingewiesen, dass nur die gegenüber einem Arbeitnehmer, nicht jedoch gegenüber einem Selbstständigen erbrachten Leistungen dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Das für den verstorbenen Ehemann gezahlte Krankengeld stelle keine Sozialleistung im Sinne der RVO dar. Der Anspruch bestehe vielmehr aufgrund eigener Beiträge. Die IKK sei in diesem Fall eine Privatkasse unter dem Dach der gesetzlichen Sozialversicherung.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass § 32 b EStG auf den Ehemann der Klägerin wegen dessen unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich anzuwenden sei. § 32 b EStG erstrecke den Progressionsvorbehalt sodann nicht nur auf Pflichtversicherte, sondern auf alle Steuerpflichtigen, die Krankengeld auf der Grundlage des SGB V bezogen hätten. Damit sei auch das an freiwillig gesetzlich Versicherte gezahlte Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Aufgrund der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. September 1996 (VI B 86/95, BFH/NV 1997, 22) und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. Mai 1995 (1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) sei geklärt, dass die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf Krankengeldleistungen an freiwillig versicherte Selbstständige keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterlägen.
Die Klägerin hat am 6. September 2004 fristgerecht Klage erhoben. Unter Erneuerung und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens vertritt sie die Auffassung, dass die ungleiche Behandlung der Krankengeldzahlungen an freiwillig Versicherte und Privatversicherte gleichheitswidrig sei. Sachgerechte Erwägungen für diese Ungleichbehandlung lägen nicht vor.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 dahingehend abzuändern, dass bei der Steuerfestsetzung die im Jahr 2002 dem verstorbenen Ehemann zugeflossenen Krankengeldzahlungen nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,
die Klage abzuweisen.
Er erneuert seinen in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsstandpunkt und weist ergänzend darauf hin, dass die gegen die Entscheidung des BFH vom 9. September 1996 erhobene Verfassungsbeschwerde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden sei (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Dezember 1996, 2 BvR 2111/96).
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte zutreffend im Hinblick auf die dem verstorbenen Ehemann zugeflossenen Krankengeldleistungen auf das zu versteuernde Einkommen den besonderen Steuersatz nach § 32 b Abs. 1 und 3 EStG angewendet (Progressionsvorbehalt).
Gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b EStG ist auf das zu versteuernde Einkommen u. a. dann ein besonderer Steuersatz i. S. d. § 32 b Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Krankengeld nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch bezogen hat.
Diese Voraussetzungen trafen auf den verstorbenen Ehemann der Klägerin zu. Dieser bezog im Streitjahr 2002 von der IKK Krankengeld gemäß § 44 Abs. 1 i. V. m. § 47 SGB V. Hiernach erhalten Krankengeld Versicherte, wenn die Krankheit sie arbeitsunfähig macht oder sie auf Kosten der Krankenkasse stationär in einem Krankenhaus, einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung behandelt werden. Der Versichertenbegriff dieser Regelung umfasst dabei sowohl die pflichtversicherten Mitglieder als auch diejenigen Mitglieder, die gemäß § 9 SGB V als freiwillige Mitglieder der Versicherung beigetreten sind.
Die an den Ehemann der Klägerin als freiwillig Versicherten geleisteten Krankengeldleistungen erfolgten trotz der in der Satzung der IKK (im Folgenden Satzung) für diese Versichertengruppe erfolgte Ausgestaltung des Leistungsbezugs auf der Grundlage des SGB V.
§ 44 Abs. 2 SGB V erlaubt den Krankenkassen, den Anspruch auf Krankengeld für freiwillig Versicherte satzungsrechtlich auszuschließen oder zu einem späteren Zeitpunkt entstehen zu lassen. Die entsprechende Umsetzung findet sich in § 22 Abs. 2 und 4 der Satzung. Der verstorbene Ehemann war nach § 22 Abs. 4 a) der Satzung krankengeldberechtigt vom Beginn der Dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit. Entsprechend hierzu entrichtete er gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung einen um 1 % erhöhten Beitragssatz.
Diese Ausgestaltung des Krankengeldanspruchs für die Gruppe der freiwillig Versicherten (im vorliegenden Fall der Selbstständigen) erfolgt zwar auf der Grundlage der Satzung. So werden zunächst nach § 22 Abs. 2 der Satzung für freiwillig Versicherte die Leistungen durch Wegfall des Krankengeldes beschränkt um dann in den folgenden Absätzen den Krankengeldanspruch für die freiwillig Versicherten (neu) zu regeln. Hiermit wird jedoch die Satzung nicht alleinige Rechtsgrundlage des Anspruchs unabhängig von der Grundnorm des § 44 SGB V. Denn zum einen knüpft die Satzung an die Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V an, in der die Anspruchsvoraussetzungen für das Entstehen des Leistungsanspruchs auf Krankengeld definiert sind. Zum anderen beruhen die satzungsrechtlichen Regelungen über den Krankengeldanspruch der freiwillig Versicherten auf der Ermächtigungsnorm des § 44 Abs. 2 SGB V, bleiben also auch dadurch mit der Norm des § 44 SGB V verknüpft.
Auch der Umstand, dass ein freiwillig Versicherter nach § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung für den Krankengeldanspruch ab der dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit einen um 1 % höheren Beitrag als den allgemeinen Beitragssatz zu entrichten hat, führt zu keiner abweichenden Bewertung hinsichtlich des Rechtsgrundes der Leistung. Denn diese Erhöhung des Beitragssatzes beruht auf § 242 SGB V und stellt lediglich die Anpassung des Krankengeldbezugssystems auf Selbständige dar, ohne dass dadurch ein vom SGB V unabhängiges, privatversicherungsähnliches Rechtsverhältnis begründet würde.
Der erhöhte Beitrag ist als Zusatzbeitrag erforderlich, da der allgemeine Beitragssatz nach § 26 Abs. 1 der Satzung bei einem abhängig beschäftigten Versicherungsmitglied auf Grund der arbeitsrechtlichen Lohnfortzahlung in der Regel erst ab der siebten Woche der Arbeitsunfähigkeit zu einer Krankengeldzahlung führt. Da nach Gesetz der Anspruch jedoch bereits mit Eintritt der Arbeitsunfähigkeit entsteht (§ 46 Satz 1 SGB V) und für die Zeit der Lohnfortzahlung lediglich ruht (§ 49 Abs. 1 Nr.1 SGB V), würden freiwillig versicherte Selbstständige mangels Lohnfortzahlungsanspruch bereits vom ersten Tag der Arbeitsunfähigkeit Krankengeld beziehen. Dieser wirtschaftlichen Erweiterung des Leistungsumfangs muss daher durch einen erhöhten Beitragssatz Rechnung getragen werden. Folgerichtig zahlen auch Selbstständige nur den allgemeinen, nicht erhöhten Beitragssatz , wenn gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein Anspruch auf Krankengeld - wie bei pflichtversicherten Arbeitnehmern die Regel - erst ab der siebten Woche der Arbeitsunfähigkeit entsteht.
Der wegen der fehlenden Lohnfortzahlung für Selbstständige bestehende Anpassungsbedarf wird rechtstechnisch dadurch umgesetzt, dass satzungsrechtlich der Anspruch gemäß SGBV auf Krankengeld beschränkt wird. Hierhinter verbirgt sich, wie soeben dargelegt, jedoch keine Beschränkung im wirtschaftlichen Sinn, sondern lediglich die Anpassung an die bei Arbeitnehmern aufgrund der Lohnfortzahlung bestehenden Krankengeldbezugssituation.
Soweit ein freiwillig Versicherter durch den Zusatzbeitrag wirtschaftlich einen erweiterten Anspruch auf Krankengeld erhält, beruht dieser Anspruch gleichwohl insgesamt auf dem Mitgliedschaftsverhältnis nach dem SGB V, es entsteht kein partielles Privatversicherungsverhältnis zwischen Kasse und freiwillig Versichertem. Der Zusatzbeitrag ist einheitlich für alle freiwillig versicherten Selbstständigen in gleicher Höhe zu entrichten. Er wird weder auf Grund des Alters gestaffelt noch nach der Gesundheitssituation für den Einzelfall kalkuliert. Des Weiteren wird die erhöhte Beitragszahlung auch nicht kapitalmäßig getrennt vom Regelbeitragssatz verwaltet. Sie ist vielmehr im vollem Umfang eine Kasseneinnahme, die gemäß §§ 266 Satz 2, 267 Abs. 1 und 2 SGB V i. V. m. § 242 SGV V den Regelungen über den Risikostrukturausgleich unterliegt. Letztlich wird der Charakter als Sozialversicherungsbeitrag auch dadurch deutlich, dass der freiwillig versicherte Selbstständige mit Beitragszuschlag gemäß § 224 Abs. 1 SGB V für die Zeit des Krankengeldbezuges im Gegensatz zum Mitglied einer privaten Krankenversicherung in voller Höhe beitragsfrei gestellt ist.
Die somit gesetzlich angeordnete Einbeziehung des an den verstorbenen Ehemann geleisteten Krankengeldes "nach dem SGB V" in den Anwendungsbereich des § 32 b EStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Mit Beschluss vom 3. Mai 1995 (1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG nicht durch die Einbeziehung von Lohnersatzleistungen bei der Berechnung des Steuersatzes verletzt wird. Insbesondere verstoße die Einführung des Progressionsvorbehaltes auch nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil lediglich einzelne Lohnersatzleistungen einbezogen würden. Es wird festgestellt, dass der Steuergesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen habe und es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers sei, zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleich im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG werten wolle. Wolle er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann sei der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, als die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, beispielsweise finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruhten. Der BFH hat mit Beschluss vom 9. September 1996 (VI B 86/96, BFH/NV 1997, 22) entschieden, dass es angesichts der vorzitierten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Arbeitslosengeld außer Zweifel stehe, dass auch der Progressionsvorbehalt auf das Krankengeld, welches ein freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) versicherter Selbstständiger erhalten habe, verfassungskonform sei. Die gegen diese Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Dezember 1996, 2 BvR 2111/96, zitiert nach juris).
Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Soweit der Gesetzgeber Krankengeldleistungen aus einer privaten Krankenversicherung im Gegensatz zu Krankengeldleistungen an freiwillige Mitglieder der GKV nicht in den Anwendungsbereich des § 32 b EStG einbezogen hat, hat er den ihm eröffneten Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Zwar trifft es zu, dass die die Regelung des § 32 b EStG verfassungsrechtlich rechtfertigenden Gründe, wie z. B. die Förderung der Bereitschaft zur Arbeitsaufnahme, auf das Leitbild des abhängig beschäftigten Arbeitnehmers und nicht auf Selbstständige zugeschnitten sind (vgl. Frenz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2001, § 32 b Rn. A 165). Jedoch führt das nicht dazu, dass die Einbeziehung freiwillig versicherter Selbstständiger in den Anwendungsbereich gleichheitswidrig ist. Denn die verfassungsrechtliche Rechtfertigung für diese Versichertengruppe folgt daraus, dass sie freiwillig einem Versicherungssystem beigetreten sind, das nicht auf sie als Selbstständige zugeschnitten ist, vielmehr der Absicherung der als sozial schutzbedürftig angesehenen Versicherten vor den Risiken einer Erkrankung dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Juli 2005, 2 BvF 2/01, NVwZ 2006, 559). Aufgrund dieser freiwilligen Systementscheidung unterliegen sie diesem System mit seinen verschiedenartigen rechtlichen Konsequenzen auch im steuerrechtlichen Bereich. Einer Anwendung des Gleichheitssatzes dahingehend, dass ein freiwillig in der GKV versicherter Selbstständiger zwar die Beitragsfreistellung im Krankheitsfall sowie die beitragsfreie Familienversicherung in Anspruch nehmen könnte aber für ihn ungünstige Folgen seiner Versicherungsentscheidung, wie die für abhängig beschäftigte Pflichtmitglieder zulässige Progressionsbesteuerung bei Krankengeldbezug, unter Berufung auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG abwehren könnte, kann der Senat nicht folgen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die Entscheidung des Gerichts die Rechtsauffassung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein (Urteil vom 10. Juni 2005 1 K 303/01, EFG 2006, 819) teilt und der Bundesfinanzhof auf die Beschwerde die Revision gegen dieses Urteil des FG Schleswig-Holstein zugelassen hat, die Rechtsfrage daher erneut revisionsrechtlich überprüft werden soll (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Februar 2006 XI B 96/05, Revisionsverfahren unter XI R 12/06).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 266 Satz 2, 267 Abs. 1 und 2 SGB V i. V. m. § 242 SGV V
§ 32 b EStG
§ 47 SGB V
§ 9 SGB V
§ 44 SGB V
§ 242 SGB V
§ 47 des Sozialgesetzbuches
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 b Abs. 1 und 3 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 1 b EStG
§ 32 b Abs. 3 EStG
§ 44 Abs. 2 SGB V
§ 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V
§ 46 Satz 1 SGB V
§ 49 Abs. 1 Nr.1 SGB V
§ 224 Abs. 1 SGB V
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32 b Abs. 1 Nr. 1 b des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 22
BStBl II 1995, 758
NVwZ 2006, 559
EFG 2006, 819
VI B 86/95
1 BvR 1176/88
2 BvR 2111/96
VI B 86/96
2 BvF 2/01
1 K 303/01
06 XI B 96/05
XI R 12/06