Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-12, Aktenzeichen 7 K 243/04

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob eine GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers gehörte und infolge der Entnahme der GmbH-Anteile ein Entnahmegewinn zu versteuern ist.
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Der Kläger ist Diplom-Ingenieur im Fachbereich Maschinenbau. Er war bis zum Jahre 1989 bei der damaligen X AG als Entwicklungsingenieur beschäftigt. Nach seinem Ausscheiden bei der Fa. X war er zwischenzeitlich bei einem sog. IT-Dienstleister tätig und machte sich Anfang 1992 als Einzelunternehmer selbständig. Ab dem 1. Juni 1992 erbrachte der Kläger Beratungsleistungen für die Fa. Y GmbH (Y GmbH) bei der Konstruktionsentwicklung, insbesondere der CAD-Technik. Auf den Beratervertrag vom 1. Juni 1992 wird Bezug genommen (s. FG-Akten Bl. 35). Die Tätigkeit für die Y GmbH sollte für den Kläger zunächst ein „zweites Standbein“ werden. Ab 1993 erzielte der Kläger indes seine Honorareinnahmen aus Entwicklungs- und Beratungstätigkeit nahezu ausschließlich aufgrund Aufträgen der Y GmbH. Der Kläger war bei der Y GmbH ab Januar 1993 in Höhe von 25 v.H. (bzw. zeitweise 20 v.H.) des Stammkapitals von 100.000 DM bzw. später 150.000 DM beteiligt und außerdem einer der beiden Geschäftsführer. Der Kläger war ferner in Höhe von 25 v.H. (bzw. zeitweise 20 v.H.) an den im Jahre 1997 errichteten Schwester-Gesellschaften Y Z-GmbH (YZ-GmbH) und Y pp-GmbH (Ypp-GmbH) beteiligt, für die er in geringem Umfang tätig wurde, wobei die erbrachten Leistungen allerdings der Y GmbH in Rechnung gestellt wurden.
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Die vom Kläger erklärten Einnahmen und die der Y GmbH in Rechnung gestellten Honorare entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 1998 wie folgt:
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Jahr Einnahmen lt. Erklärung in DM Beratungshonorar Y GmbH in DM 1993 57.188 62.937 1994 98.787 93.037 1995 122.351 134.806 1996 151.949 158.047 1997 193.034 194.885 1998 238.254 216.531
Jahr
Einnahmen lt. Erklärung in DM
Beratungshonorar Y GmbH in DM
1993
57.188
62.937
1994
98.787
93.037
1995
122.351
134.806
1996
151.949
158.047
1997
193.034
194.885
1998
238.254
216.531
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Die Y GmbH war vor allem im Zuliefererbereich der Automobilindustrie tätig. Der Geschäftsgegenstand der Y GmbH beinhaltete u.a. die gewerbsmäßige (Arbeitnehmer-) Überlassung von Ingenieuren und Technikern, den Vertrieb von EDV-Hardware- und Softwarevertrieb auf dem Gebiet von CAD/CAE/CAM mit Anwendungsberatung, die Durchführung von Projektstudien und Schulungen, die Erarbeitung von Systemlösungen und die Fertigung von Prototypen. Die Y GmbH wurde von sogenannten Systemlieferanten eingeschaltet, die größere Entwicklungsaufträge für Automobilfirmen übernahmen und diese Aufträge wiederum unter Hinzuziehung von Subunternehmern wie der Y GmbH erledigten. Bei Einschaltung des Klägers erfolgte die konkrete Auftragsabwicklung regelmäßig so, dass der Kläger im Auftrag der Y GmbH bei dem jeweiligen Kunden der Y GmbH ermittelte, ob ein bestimmter Auftrag übernommen und durchgeführt werden konnte. Der Kunde erteilte sodann der Y GmbH den (Entwicklungs-)Auftrag und der Kläger wiederum führte die erforderlichen Entwicklungsarbeiten im Auftrag der Y GmbH durch.
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Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 1998 gründete der Kläger die CC GmbH (im folgenden: CC GmbH). Der Kläger brachte seine Beteiligungen an der Y GmbH sowie an der YZ-GmbH und Ypp-GmbH im Wege der Sacheinlage in die CC GmbH ein. Der Kläger übernahm 91 v.H. des Stammkapitals der CC GmbH in Höhe von 50.000 DM und er wurde zum Geschäftsführer der CC GmbH bestellt. Die CC GmbH übernahm in der Folge die bisher freiberufliche Tätigkeit des Klägers und wurde im Auftrag der Y GmbH tätig. Im Jahre 2001 wurde der Kläger als Geschäftsführer der Y GmbH nach Differenzen mit den Mitgesellschaftern und dem anderen Geschäftsführer der Y GmbH entlassen. Zu diesem Zeitpunkt endete auch die Beratungstätigkeit des Klägers bzw. der CC GmbH für die Y GmbH.
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Der Kläger erklärte die von ihm erzielten Honorareinnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Beteiligung an der Y GmbH rechnete er seinem Privatvermögen zu. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 setzte das FA die Einkommensteuer für 1998 (Streitjahr) mit Bescheid vom 21. Juli 2003 geändert fest. Das FA ging bei der Ermittlung des Gewinns in Bezug auf die Anteile an der Y GmbH zum 1. Januar 1998 von einer Einlage in Höhe von 110.250 DM und zum 29. Dezember 1998 von einer Entnahme in Höhe von 268.500 DM aus und erhöhte den Gewinn des Jahres 1998 um die sich insoweit ergebende Differenz von 158.250 DM. Das FA war der Auffassung, die Anteile an der Y GmbH seien schon seit dem Erwerb im Jahre 1993 notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gewesen, da dieser seine Leistungen ausschließlich für die Y GmbH erbracht habe. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben habe die Zuordnung zum Privatvermögen aber bis zum Ablauf des Jahres 1997 beibehalten werden können. Die Beteiligung sei erstmals zum 1. Januar 1998 zu aktivieren gewesen. Bei Gründung der CC GmbH zum 29. Dezember 1998 habe die Beteiligung wieder ausgebucht werden müssen.
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Der Kläger erhob dagegen Einspruch und stellte beim FA Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Der Einspruch und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurden zurückgewiesen. Auf die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2004 wird Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten Bl. 26).
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Der Kläger erhob dagegen Klage und stellte beim Finanzgericht ferner Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde mit Beschluss 7 V 52/04 vom 10. Juni 2005 abgelehnt.
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Mit der Klage trägt der Kläger vor, die Anteile an der Y GmbH seien seinem Privatvermögen zuzurechnen gewesen. Seine Beteiligung an der GmbH habe der eigenen Altersversorgung dienen sollen. Die Tätigkeit für die Y GmbH habe seine Arbeitskraft und Arbeitszeit voll in Anspruch genommen. Er habe daher nicht die Möglichkeit gehabt, noch für weitere Auftraggeber tätig zu werden. Er habe auch nicht entscheidend auf die Auftragsvergabe durch die Y GmbH Einfluss nehmen können; dies zeige sich auch daran, dass er von den anderen Gesellschaftern und seinem Mitgeschäftsführer schließlich aus der GmbH hinausgedrängt worden sei. Der Kläger trägt weiter vor, die Beteiligung habe seine freiberufliche Tätigkeit nicht entscheidend gefördert. Auch habe die Tätigkeit des Klägers im Bereich der Konstruktionsentwicklung und der technischen Hilfestellung bei der kundenorientierten Lösung von Problemstellungen nur einen kleinen Ausschnitt aus dem Geschäftsfeld der Y GmbH dargestellt.
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Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 21. Juli 2003 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die gewinnerhöhende Entnahme der Anteile an der Y GmbH nicht angesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt vor, dass auch bei einem Freiberufler eine GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehören kann, wenn sie dem Betrieb des freiberuflichen Unternehmens unmittelbar dient und der Betrieb der Kapitalgesellschaft der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt. Der Kläger sei in den Jahren 1993 bis 1998 nur über die Y GmbH unternehmerisch tätig geworden und habe seine gesamten Honorare von der Y GmbH erhalten. Die Beteiligung an der Y GmbH habe insoweit seine gewerbliche Tätigkeit entscheidend gefördert.
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In der Sache hat am 14. November 2007 ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie die Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Betriebsprüfungsakten) und die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Anteile des Klägers an der Y GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehörten und im Rahmen der Einbringung der GmbH-Anteile in die CC GmbH ein zu besteuernder (Veräußerungs-)Gewinn entstanden ist.
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1. Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (vgl. BFH-Urteil vom 04. Februar 1998 XI R 45/97, BStBl II 1998, 301, BFH/NV 1998, 922, m.w.N.). Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z. B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Entsprechend diesen Grundsätzen kann auch die Beteiligung eines Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens gehören. Nach der Rechtsprechung des BFH muss insoweit allerdings die zusätzliche (einschränkende) Voraussetzung erfüllt sein, dass der Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft der betreffenden freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BStBl II 2001, 798, m. w. N.).
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a) Nach diesen Maßstäben gehörte die Beteiligung des Klägers an der Y GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen seines freiberuflichen Unternehmens. Bei wertender Beurteilung der gesamten Umstände hatte die Beteiligung an der Y GmbH für den Betrieb des Klägers besonderes Gewicht und eine konkrete und unmittelbare Funktion. Dafür sprechen die Umstände beim Erwerb der Beteiligung und die nachfolgende Entwicklung der Betriebsführung. Der Kläger kannte die Fa. Y GmbH noch aus seiner Zeit als Entwicklungsingenieur bei X, als die Fa. Y GmbH über Systemlieferanten mit X in Geschäftsbeziehungen stand. Bei dieser Sachlage spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Beteiligung aus betrieblichem Anlass erworben wurde, um dem neugegründeten freiberuflichen Unternehmen des Klägers den Eintritt in den Markt zu erleichtern und die Abnahme der Beratungs- und Entwicklungsleistungen des Klägers zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BStBl II 1998, 301, HFR 1998, 547, unter II. 1., m.w.N.). Es ist daher davon auszugehen, dass bei dem Erwerb der Beteiligung an der Y GmbH nicht der Gedanke der Kapitalanlage im Vordergrund stand, sondern die Beteiligung dem Kläger bei der Vermarktung seiner Ingenieurleistungen Vorteile bringen sollte. Diese Beurteilung steht auch in Einklang mit der Erklärung des Klägers, er habe sich - nachdem er sich selbständig gemacht hatte- mit der Tätigkeit für die Y GmbH (zunächst nur) ein „zweites Standbein“ schaffen wollen.
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Selbst wenn der Kläger in der Folge -wie vorgesehen- in nennenswertem Umfang für andere Auftraggeber tätig geworden wäre, hätte die Beteiligung möglicherweise dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet werden müssen. Denn der BFH hat für eine Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH entschieden, dass (bereits) bei einem Anteil der mit der GmbH getätigten Umsätze in Höhe von 12,5 v. H. am Gesamtumsatz nicht auszuschließen ist, dass die Beteiligung an der Wohnungsbau-GmbH dazu bestimmt war, dem Malermeister einen Stammkunden zu sichern (s. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BStBl II 194, 296, BFHE 173, 137, HFR 1994, 253). Entsprechend den Grundsätzen dieser Entscheidung sprechen die Umstände im Streitfall deutlich für eine Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen. Der Kläger beteiligte sich ab 1993 mehr oder weniger nur noch über die Y GmbH am Markt. Die Gegenüberstellung der von der Y GmbH erhaltenen Honorare und der vom Kläger erklärten Einnahmen zeigt, dass die Y GmbH bei stetig steigenden Honoraren praktisch der alleinige Auftraggeber des Klägers war. Bei dieser Sachlage kann die Y GmbH nicht als normaler und geschäftsüblicher Auftraggeber des Klägers angesehen werden und die Beteiligung an der Y GmbH nicht als bloße Finanzbeteiligung oder Kapitalanlage. Die Y GmbH hatte vielmehr eine konkrete betriebliche Funktion für das freiberufliche Unternehmen und diente dazu, die Expertise des Kläger wirtschaftlich zu verwerten.
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b) Der Einwand des Klägers, die Kunden der Y GmbH hätten ihre Aufträge auch unter Umgehung der Y GmbH bzw. ohne Zwischenschaltung der Y GmbH direkt dem Kläger erteilen können, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der steuerlichen Würdigung können nur solche Sachverhalte unterzogen werden, die tatsächlich verwirklicht wurden; hypothetische Sachverhalte müssen insoweit grundsätzlich außer Betracht bleiben. Dies gilt entsprechend auch für den Einwand, die Y GmbH habe bestimmte Aufträge nur bekommen, weil der Kläger die Aufträge sodann für die Y GmbH bearbeitet habe. Maßgeblich ist, dass der jeweilige Auftraggeber nicht unmittelbar dem Kläger, sondern der Y GmbH den Auftrag erteilt hat und zu dieser in Vertragsbeziehungen getreten ist. An dieser tatsächlichen Gestaltung, für die es im einzelnen vielfältige Gründe geben kann, müssen sich die Beteiligten festhalten lassen.
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c) Der Betrieb der Y GmbH war der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers schließlich auch nicht wesensfremd. Die Entwicklung von Systemlösungen für sogenannte Systemlieferanten der Automobilindustrie gehörte zum Geschäftsgegenstand der Y GmbH. Es ist unschädlich, dass die Y GmbH über diesen Geschäftsbereich hinaus noch weitere Geschäftsfelder hatte.
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2. Der vom Finanzamt angesetzte Gewinn in Höhe von 158.250 DM und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 16 i. V. m. § 34 EStG sind im Rahmen der gestellten Anträge nicht zu beanstanden. Die Einbringung der Beteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt eine Veräußerung bzw. einen tauschähnlichen Vorgang dar. Die Beteiligten sind insoweit einvernehmlich davon ausgegangen, dass der gemeine Werte der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einbringung in die CC GmbH auf der Grundlage des sog. Stuttgarter Verfahrens zu ermitteln ist und 268.500 DM beträgt. Der Umstand, dass die Beteiligung an der Y GmbH bereits seit 1993 zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte und ihr Wert zu diesem Zeitpunkt niedriger war als am 1. Januar 1998 mit der Folge, dass bei Einbringung der Beteiligung in die CC GmbH tatsächlich ein höherer Gewinn als 158.250 DM entstanden ist, bleibt im finanzgerichtlichen Verfahren unberücksichtigt. Das Klageverfahren dient dem Rechtsschutz des Steuerpflichtigen und darf nicht zu einer Verschlechterung der Rechtsstellung des Steuerpflichtigen führen.
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3. Das FA war auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die Anteile an der Y-GmbH im Anschluss an die Außenprüfung als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln. Die Beteiligung gehörte von Anfang an zum Betriebsvermögen des Klägers und nicht zum Privatvermögen. Dieser Fehler war nach seiner Aufdeckung nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu korrigieren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160). Unbeschadet dessen hat das FA dem Kläger schon dadurch Vertrauensschutz gewährt, dass es zugunsten des Klägers davon ausgegangen ist, dass die Anteile an der Y GmbH erst zum 1. Januar 1997 Betriebsvermögen geworden sind (s. unter II.2.).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsgrundsätze sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 301
BFH/NV 1998, 922
BStBl II 2001, 798
HFR 1998, 547
BStBl II 194, 296
BFHE 173, 137
HFR 1994, 253
BFH/NV 2001, 160
7 V 52/04
98 XI R 45/97
01 IV R 14/00
93 XI R 18/93
X R 106/97