Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-03, Aktenzeichen 3 K 3366/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0503.3K3366.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang Schuldzinsen, die der Kläger für verschiedene Darlehen bzw. für Kontokorrentverbindlichkeiten aufgewandt hat, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar sind. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger wurden vom Beklagten (dem Finanzamt) für das Streitjahr 2002 als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Während dieses Zeitraums erzielten sie im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, und zwar der Kläger als … (Bruttoarbeitslohn …€) und die Klägerin als … (Bruttoarbeitslohn …€). Daneben hatte der Kläger (in geringem Umfang) Einkünfte aus der Beteiligung an einem Gewerbebetrieb sowie (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen sich auf die Eigentumswohnung X-Straße .. in N. Der Kläger hatte diese Wohnung im Jahre 1997 zu einem Kaufpreis von … DM erworben. Im Zusammenhang mit diesem Erwerb hatte er drei Darlehensverträge über einen Gesamtbetrag von … DM (im Folgenden: Ursprungsdarlehen) abgeschlossen. Die für die Darlehen angefallenen Schuldzinsen hatte er für das Jahr 1997 und für die Folgejahre als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Das Finanzamt war dem jeweils gefolgt. Für die Jahre 1999 bis 2001 hatte er zusätzlich Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht mit der Begründung, die „Investitionsausgabe“ von … DM habe sich durch die laufenden Verluste erhöht. Das Finanzamt hatte die zusätzlich geltend gemachten Schuldzinsen jeweils unberücksichtigt gelassen.
Für das Streitjahr 2002 machte der Kläger bei den Vermietungseinkünften wiederum die Schuldzinsen steuermindernd geltend, die im Zusammenhang mit den Ursprungsdarlehen angefallen waren (insgesamt …€, Zinsbetrag 1 ). Außerdem beantragte er, für weitere Darlehen (im Folgenden: Zusatzdarlehen) einen Teil der angefallenen Schuldzinsen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Finanzamt ließ bei der Einkommensteuerfestsetzung von den Schuldzinsen nur einen Betrag von …€ ( Zinsbetrag 1 ) zum Abzug zu. Zur Begründung führte es (wie bereits in den Vorjahren) aus, nur in Höhe des genannten Betrages sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Mietobjekt nachgewiesen worden (Bescheid vom ...03.2004).
Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie zunächst vor, zur Finanzierung der aufgelaufenen Verluste hätten die Darlehen eingesetzt werden müssen mit der Folge, dass die darauf entfallenden Zinsaufwendungen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen seien. Nachdem das Finanzamt seine gegenteilige Rechtsauffassung nochmals verdeutlicht hatte, trugen die Kläger nunmehr – sinngemäß – folgendes vor: In Ermangelung einer anderweitigen Finanzierungsmöglichkeit sei der bisherige Kreditrahmen ausgeweitet worden, und zwar zunächst über einen Kontokorrentkredit und später (im Wege der Umschuldung) über ein zusätzliches Darlehen. Der Umfang der abziehbaren Schuldzinsen sei daher entsprechend dem zusätzlichen Kreditbedarf zu berechnen. Dazu seien die ursprünglichen Anschaffungskosten (einschließlich Nebenkosten) in Höhe von ca. … DM jährlich um die jeweils aufgelaufenen Schuldzinsen zu erhöhen. Dies ergebe (bei einem Zinssatz von rd. 6 %) eine Kreditbemessungsgrundlage zum Stichtag 31.12.2001 in Höhe von rd. … DM (= …€) und für das Streitjahr 2002 einen Zinsaufwand in Höhe von rd. …€ ( Zinsbetrag 2 ) (= … DM).
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus, der Kläger habe nicht den Nachweis erbracht, dass zwischen den zusätzlich geltend gemachten Schuldzinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe (Einspruchsentscheidung vom ...09.2004).
Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage. Zu deren Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Neben den Ursprungsdarlehen seien weitere Finanzierungsmittel notwendig geworden, um das Vermietungsobjekt
X-Straße in N zu sichern. Sie, die Kläger, hätten den Umfang des zusätzlichen Finanzierungsaufwandes im Einspruchsverfahren eindeutig nachgewiesen. Deshalb seien sie auch berechtigt gewesen, den entsprechenden Zinsaufwand im Wege der Schätzung zu ermitteln. Die Zulässigkeit einer solchen Aufteilung ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum so genannten Zweikontenmodell. Die Auffassung des Finanzamts, zwischen den Zusatzzinsen und den Vermietungseinkünften bestehe kein wirtschaftlicher Zusammenhang, sei unzutreffend. Ein solcher Zusammenhang ergebe sich vielmehr aus dem bereits dargelegten Finanzierungsengpass. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei es bei Immobilien für die Berücksichtigung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht erforderlich, im einzelnen einen Nachweis darüber zu führen, in welcher Weise die entsprechenden Darlehensvaluta tatsächlich verwendet worden seien. Weiter könne es entgegen der Auffassung des Finanzamts bei der steuerrechtlichen Zuordnung von Schuldzinsen nicht nur auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie, sondern auch auf die damit im Zusammenhang stehenden Umstände ankommen.
Nach Klageerhebung hat das Finanzamt die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung geändert (Bescheid vom ...10.2004).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer 2002 vom ...03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...09.2004 sowie in Gestalt des Änderungsbescheids vom ...10.2004 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Verlust in Höhe von …€ (statt bisher in Höhe von …€) angesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner bisherigen Auffassung fest. Weiter trägt es u.a. vor: Denkgesetzlich könne nicht nachvollzogen werden, dass die für die Zusatzdarlehen angefallenen Schuldzinsen durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst gewesen sein sollen. Die Kläger zögen aus der Rechtsprechung zum so genannten Zweikontenmodell die falschen Schlüsse, wenn sie meinten, auf dieser Grundlage könne ein anteiliger Zinsbetrag im Wege der Schätzung ermittelt werden.
Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die für die Zusatzdarlehen angefallenen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zur Erzielung von Einkünften verwendet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2001 IX R 27/97, BStBl II 2001, 573 mit weiteren Nachweisen). Nicht ausreichend ist ein allein rechtlicher Zusammenhang, etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek. Ebenso wenig kann der notwendige Zusammenhang aus einer bloßen gedanklichen Zuweisung durch den Steuerpflichtigen abgeleitet werden. Die Zinsaufwendungen müssen vielmehr – objektbezogen – einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines bestimmten Gebäudes oder Gebäudeteiles finanziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341 mit weiteren Nachweisen). Insgesamt gesehen, kommt es bei Schuldzinsen – ebenso wie bei anderen Aufwendungen – darauf an, wie das die Aufwendungen „auslösende Moment“ steuerrechtlich zu bewerten ist. Die Schuldzinsen dürfen insofern nicht oder nur in einem unbedeutenden Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817 unter Abschnitt C. II. b) bb) der Gründe; dazu auch: Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz/Körper-schaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 9 EStG Rdnr. 206).
Im Streitfall kann bei wertender Beurteilung ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Zusatzdarlehen und den Vermietungseinkünften des Klägers nicht hergestellt werden. Nach den aus den Akten ersichtlichen Umständen spricht nämlich vielmehr alles dafür, dass der Kläger die Zusatzdarlehen in erster Linie zu dem Zweck aufgenommen hat, um irgendwelche Lebenshaltungskosten zu finanzieren, und dass insofern das „auslösende Moment“ für die Darlehensaufnahme dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen ist. Ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der … Wohnung, etwa vergleichbar der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist jedenfalls nicht ersichtlich. Insbesondere kann nicht festgestellt werden, dass die betreffenden Darlehensvaluta unmittelbar in die Finanzierung entsprechender Kosten geflossen sind (vgl. beispielsweise den Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BStBl II 2001, 573, zugrunde lag). Demgegenüber vermögen die Kläger auch nicht mit dem Hinweis zu überzeugen, der wirtschaftliche Zusammenhang ergebe sich aus einem „Finanzierungsengpass“. Sie legen nämlich nicht dar, dass dieser Zusammenhang sich aufgrund bestimmter Umstände maßgebend aus dem Bereich der Einkunftserzielung ergibt und dass demzufolge irgendwelche Motive aus dem Bereich der privaten Lebensführung für die jeweilige Darlehensaufnahme so gut wie keine Rolle gespielt haben. Solche Darlegungen wären angesichts der Einkommenssituation des Klägers (Bruttoarbeitslohn von …€ im Streitjahr) jedenfalls notwendig gewesen.
Der von den Klägern geltend gemachte Zusammenhang beruht allein auf einer gedanklichen Konstruktion. Ein tatsächlich verwirklichter, konkret beschriebener Lebenssachverhalt, aus dem der notwendige Zusammenhang abgeleitet werden könnte, ist nicht erkennbar (vgl. auch zur Maßgeblichkeit der Tatbestandsverwirklichung: BFH-Urteil vom 02.08.1994 IX R 21/91, BFH/NV 1990, 203 mit weiteren Nachweisen). Dies belegt deutlich der Ablauf des außergerichtlichen Verfahrens. So hat der Kläger den zusätzlichen Kreditbedarf – wie bereits in den Vorjahren – zunächst mit einem Hinweis auf die zwischenzeitlich aufgelaufenen Verluste begründet. Erst später hat er vorgetragen, mit einem Teil der Valuta aus den Zusatzdarlehen hätten die Schuldzinsen für die Ursprungsdarlehen finanziert werden müssen. Wäre ein tatsächlicher Zusammenhang im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze von Anfang an vorhanden gewesen, hätten die Kläger überhaupt keine Veranlassung gehabt, ihr diesbezügliches Vorbringen auszutauschen.
Entgegen der Auffassung der Kläger spielen die Rechtsprechungsgrundsätze zum so genannten Zweikontenmodell hier keine Rolle. Wie vorstehend dargelegt, fehlt es bereits von vornherein an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Zusatzdarlehen und den Vermietungseinkünften des Klägers. Dies gilt gleichermaßen für die
von den Klägern rechnerisch ermittelten Teile der Darlehensvaluta. Demzufolge besteht auch nicht die Notwendigkeit, im Wege der Schätzung die angefallenen Schuldzinsen auf den Bereich der Vermietungseinkünfte einerseits und den Bereich der privaten Lebensführung andererseits aufzuteilen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 573
BFH/NV 2002, 341
BStBl II 1990, 817
BFH/NV 1990, 203
01 IX R 27/97
01 IX R 65/99
94 IX R 21/91