Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-30, Aktenzeichen 6 A 1079/13
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2014:0730.6A1079.13.0A

Tenor:
Die Berufung der Klägerin wird zurückgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des festzusetzenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist die Z.-bank mit Sitz in A-Stadt. Sie betreibt nach dem eingetragenen Gegenstand bankübliche Geschäfte aller Art und ergänzende Geschäfte einschließlich der Übernahme von Beteiligungen. Zudem ist die Klägerin als Zentralkreditinstitut für den Liquiditätsausgleich zwischen den angeschlossenen Primärgenossenschaften zuständig und erfüllt Funktionen einer Holding. Entstanden ist die Klägerin nach Umwandlung am 1. Januar 1998 aus der XY.-bank, Körperschaft des öffentlichen Rechts; heute firmiert sie in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (Handelsregister . …..).
Die Klägerin begehrt die Teilaufhebung eines Beitragsbescheides der Beklagten, der Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung (FMSA). Diese wurde im Jahr 2008 errichtet und durch § 3a Abs. 1 Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) in der Fassung des Art. 4 Restrukturierungsgesetz vom 9. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1900; FMStFG) in eine bundesunmittelbare und rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts umstrukturiert. Sie hat ihren Sitz in Frankfurt am Main und wird von einem Leitungsausschuss geleitet, der aus drei Mitgliedern besteht. Die FMSA nimmt die ihr durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben des selbst nicht rechtsfähigen Finanzmarktstabilisierungsfonds - FMS - wahr. Dieser Fonds hat den Zweck der Stabilisierung des Finanzmarkts und seinen allgemeinen Gerichtsstand am Sitz der FMSA.
Zudem wurde durch § 1 Gesetz zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (Restrukturierungsfondsgesetz - RStruktFG -) vom 9. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1900) der gleichnamige Fonds als Sondervermögen des Bundes errichtet. Sein Zweck ist die Stabilisierung des Finanzmarktes durch Überwindung von Bestands- und Systemgefährdungen. Der Restrukturierungsfonds ist ebenfalls nicht rechtsfähig, hat seinen Sitz am Sitz der FMSA (§ 9 RStruktFG) und wird von der FMSA verwaltet. Die Mittel des Restrukturierungsfonds werden durch Beiträge (obligatorische Jahresbeiträge und ggf. Sonderbeiträge) der beitragspflichtigen Kreditinstitute erbracht. Beitragspflichtige Unternehmen sind alle Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 Kreditwesengesetz (KWG) mit einer Erlaubnis der Bundesanstalt für die Finanzdienstleistungsaufsicht, die die Vorgaben der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) einhalten müssen. Widerspruch und Anfechtungsklage gegen Beitragsbescheide haben keine aufschiebende Wirkung (§ 12 Abs. 8 Satz 3 RStruktFG). Die Bundesregierung hat gemäß § 12 RStruktFG mit Zustimmung des Bundesrats am 20. Juli 2011 die Restrukturierungsfonds-Verordnung (RStruktFV) erlassen, die Einzelheiten der Beitragsbemessung und -erhebung regelt. Eine Beitragserhebung erfolgte erstmalig im Jahr 2011.
Nachdem die Klägerin entsprechend § 4 RStruktFV die relevanten Daten aus dem Geschäftsjahr 2010 ordnungsgemäß der Beklagten übermittelt hatte, setzte die Beklagte mit Bescheid vom 4. November 2011 gegenüber der Klägerin eine Bankenabgabe (Jahresbeitrag für 2011) nach dem Restrukturierungsfondsgesetz und der Restrukturierungsfonds-Verordnung in Höhe von 9.924.365,69 Euro fest. Zur Begründung führte sie aus, die Klägerin sei als Bank im Sinne dieser Vorschriften beitragspflichtig und die Höhe des Jahresbeitrags sei nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen aus der Summe der Beitragskomponenten berechnet worden. Hiergegen erhob die Klägerin am 5. Dezember 2011 Widerspruch und wies auf die ihrer Ansicht nach erforderliche Absetzung der von verbundenen Unternehmen geleisteten Zahlungen hin. Die Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 5. April 2012 zurück. Zur Begründung führte sie aus, nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen sei ein rechnerischer Jahresbeitrag von 60.438.722,37 Euro errechnet worden. Durch die Regelungen zur Zumutbarkeit reduziere sich dieser Betrag auf 9.924.365,69 Euro. Die entgegen dem Vorbringen der Klägerin erfolgte Einbeziehung von Zinserträgen aus stillen Beteiligungen an den Tochtergesellschaften der Klägerin sei rechtmäßig.
Am 11. Mai 2012 hat die Klägerin Klage erhoben und zur Begründung vorgetragen, lediglich ein Betrag von 3.704.884,95 Euro sei als Ergebnis der Berechnung als Jahresbeitrag 2011 anzusetzen. Der darüber hinausgehende Beitrag sei von der Beklagten nicht zutreffend festgesetzt worden. Die maßgebenden Beteiligungserlöse von den Tochterunternehmen D.-bank AG (im Weiteren: D-Bank) und T.-Bank AG (im Weiteren: T-Bank) seien von ihr, der Klägerin, als Zinserträge verbucht worden, da die Klägerin den Unternehmen Mittel in Form von Kapitalbeteiligungen wie auch stillen Beteiligungen zur Verfügung stelle. Der handelsrechtliche Ausweis der Kapitalbeteiligungen erfolge unter der Bilanzposition „Anteile an verbundenen Unternehmen“, der der stillen Beteiligungen unter „Forderungen an Kreditinstitute“. Daran anknüpfend würden die Erträge aus diesen Forderungspositionen in der Gewinn- und Verlustrechnung im - mittelbar streitgegenständlichen - Geschäftsjahr 2010 als „Zinserträge aus Kredit- … und Schuldbuchforderungen“ ausgewiesen. Diese Buchungspraxis sei langjährig erfolgt, gründe sich auf die abgeschlossenen Teilgewinnabführungsverträge mit den verbundenen Unternehmen und sei ohne Einschränkungen testiert worden. Diese Buchungspraxis sei zudem nicht ungewöhnlich und dem Gesetzgeber bei Schaffung des Restrukturierungsfondsgesetzes bekannt gewesen.
Die Klägerin hat beantragt,
1. den Bescheid der Beklagten vom 4. November 2011 in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 5. April 2012 insoweit aufzuheben, als der darin festgesetzte Jahresbeitrag 3.704.884,95 Euro überstiegen wird,
2. die Beklagte zu verurteilen, den Betrag von 6.219.480,74 Euro nebst Zinsen hieraus in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie vorgetragen, die Klage sei unzulässig, weil sie (ursprünglich) gegen die falsche Beklagte (die Bundesrepublik Deutschland) gerichtet gewesen sei. Die Klage sie auch unbegründet, da der Beitragsbescheid rechtmäßig sei. Er beruhe auf einer korrekten Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV. Es seien danach nur solche Erträge bei der Ermittlung des Jahresbeitrags abzugsfähig, die im maßgeblichen Geschäftsjahr als solche aus Gewinnen aus Gewinnabführungsverträgen ausgewiesen seien. Erlöse, die anderweitig in den Jahresabschluss eingestellt worden seien, könnten nicht Berücksichtigung finden. Dieser strikt formelle Ansatz vermeide bei sachgerechten Buchungen aufseiten der Kreditinstitute auch eine nicht beabsichtigte Doppelbelastung. Die Klägerin sei von der Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV auch nicht überrascht worden, da der Entwurf der Verordnung im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses durch die Klägerin bereits veröffentlicht gewesen sei.
Mit Urteil vom 29. November 2012 hat das Verwaltungsgericht die Klage als zulässig angesehen. Die Klägerin habe zwar in der Klageschrift als Beklagte die Bundesrepublik Deutschland benannt, doch werde durch die Bezugnahme auf die Bescheide der Beklagten deutlich, gegen wen die Klage habe gerichtet werden sollen. Die Auslegung der Klageschrift ergebe, dass es sich bei der Benennung um eine bloße Falschbezeichnung handele, die zu korrigieren sei.
Die Klage sei indes unbegründet. Hierzu hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, die Beklagte habe die gesetzlichen Anforderungen zutreffend erfasst. Die Erträge, die der Klägerin aus den stillen Beteiligungen bei der D-Bank und der T-Bank zugeflossen seien, müssten im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV außen vor bleiben. Die Klägerin habe sich in der Einstellung der Beträge in der Gewinn- und Verlustrechnung unter „Zinserträge“ festgelegt. Zwar sei es zweifelhaft, ob ein solches Bilanzierungsermessen seitens der Klägerin bestehe. Wenn sie - wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - aber in Anspruch nehme, die Zuflüsse könnten als Zinserträge deklariert werden, könne sie nicht andererseits behaupten, diese dürften bei der Ermittlung der Berechnungsgrundlage zur Bankenabgabe Berücksichtigung in der Form finden, dass sie vom Gewinn abgezogen werden müssten. Die Auslegung der Vorschriften zeige, dass im Sinne einer dem Grundsatz der Bilanzklarheit entsprechenden Zuordnung des in Frage stehenden Ertrags die Festlegung nach der RechKredV maßgebend sei. Wenn die Klägerin aber diese Erträge, anders als in der Bilanz geschehen, nunmehr als Erträge aus Gewinnabführungsverträgen qualifiziert wissen wolle, sei dies ein widersprüchliches Verhalten, das nicht zu Erfolg führen könne.
Das Urteil ist der Klägerin am 5. Dezember 2012 zugestellt worden. Am 4. Januar 2013 hat die Klägerin den Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt und am 5. Februar 2013 begründet. Mit Beschluss vom 25. April 2013 hat der Senat die Berufung zugelassen (Az. 6 A 186/13.Z); der Beschluss wurde der Klägerin am 30. April 2013 zugestellt. Am 1. Juli 2013 hat die Klägerin die Berufung nach gewährter Fristverlängerung begründet.
Die Klägerin wiederholt und vertieft ihren erstinstanzlichen Vortrag. Hierbei trägt sie vor, die Berechnung des Jahresbeitrags sei von der Beklagten fehlerhaft vorgenommen worden. Ausgehend von einem nach dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 ermittelten Jahresbeitrag i.H.v. 60.438.722,37 Euro sei die Anwendung der sogenannten Zumutbarkeitsgrenze nach § 3 Abs. 1 RStruktFV unzutreffend. Es seien nämlich Erträge abzusetzen, die die Klägerin von ihren Tochterunternehmen D-Bank und T-Bank aufgrund der direkten Beteiligungen und der stillen Einlagen erzielt habe. Da die Tochterunternehmen als Kreditinstitute im Jahr 2011 ebenfalls an die Beklagte Jahresbeiträge zu leisten hatten, seien die Vergütungen an die Klägerin dort als relevante Zahlungen hinzugerechnet worden, d.h. die Zumutbarkeitsgrenzen seien dort erhöht worden. Deshalb sei es im Gegenzug zwingend erforderlich, die Zahlungen bei der Klägerin bei der Berechnung des Jahresbeitrags wieder abzusetzen. Dies habe die Beklagte aber nicht anerkannt, weil die Verbuchung der Einnahmen formal als „Zinserträge aus Kredit- und Geldmarktgeschäften bzw. aus festverzinslichen Wertpapieren und Schuldbuchforderungen“ und nicht als „Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen“ erfolgt sei. Die gesetzlichen Vorschriften gingen aber von der Vermeidung von Doppelerfassungen im Konzernverbund nach materiellen Gesichtspunkten aus und widersprächen einer rein formalen Sichtweise.
Die Klägerin widerspricht insbesondere der Einschätzung des Verwaltungsgerichts, sie habe sich dadurch widersprüchlich verhalten, dass sie in der (handelsrechtlichen) Gewinn- und Verlustrechnung die Erträge aus den verbundenen Unternehmen als Zinserträge, bei dem vorliegenden Verfahren nach dem Restrukturierungsfondsgesetz und der Restrukturierungsfonds-Verordnung - bankenabgaberechtliche Zumutbarkeitsgrenze - hingegen als Erträge von verbundenen Unternehmen angegeben habe. Die Verbuchung der konkreten Erträge in dem Jahresabschluss 2010 unter „Zinserträge“ stehe einer Berücksichtigung im vorliegenden Verfahren nicht entgegen, da die Sachverhalte nicht vergleichbar seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 29. November 2012 den Bescheid der Beklagten vom 4. November 2011 in Gestalt der Widerspruchsentscheidung der Beklagten vom 5. April 2012 insoweit aufzuheben, als der festgesetzte Jahresbeitrag 3.704.884,95 Euro übersteigt, und die Beklagte zu verpflichten, die Vollziehung des Bescheids im Umfang der Anfechtung durch Rückzahlung von 6.219.480,74 Euro nebst Zinsen hieraus in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit rückgängig zu machen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
Sie verteidigt das angegriffene Urteil und vertieft ihr erstinstanzliches Vorbringen. Ergänzend trägt sie vor, bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze für den Jahresbeitrag sei sie, die Beklagte, nach § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV an die Feststellungen des von der Klägerin selbst aufgestellten Jahresabschlusses gebunden. Dieser Jahresabschluss sei, wie eine sachgerechte Auslegung der Vorschriften der Verordnung zeige, maßgeblich und könne nicht willkürlich für die Zwecke der Ermittlung der Bankenabgabe anders definiert oder verstanden werden. Es komme nicht auf den (materiellen) Charakter der erhaltenen Zahlungen an, sondern explizit auf den korrekten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den Vorgaben der RechKredV. Die Annahme der Klägerin, diese Festlegung des Gesetz- und Verordnungsgebers sei anders zu verstehen, übersehe die Systematik der Vorschrift, die eng an die Regelungen der RechKredV anknüpfe und darauf Bezug nehme. Dem Verwaltungsgericht sei auch bezüglich des angenommenen widersprüchlichen Verhaltens zuzustimmen. Die Anknüpfung an den formalen Ausweis im maßgeblichen Jahresabschluss sei zudem aus Gründen der Rechtsklarheit und Verwaltungspraktikabilität geboten. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht liege ebenfalls nicht vor.
Gegenstand der mündlichen Verhandlung sind die Behördenakte - ein Hefter - und der Jahresabschluss 2010 der Klägerin gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die statthafte und auch im Übrigen zulässige Berufung ist unbegründet, da das angegriffene Urteil im Ergebnis zu Recht die Klage, die sich nur auf einen Teilbetrag der angegriffenen Bescheide richtet, als zulässig, jedoch unbegründet abgewiesen hat.
Die angegriffenen Bescheide der Beklagten sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO).
Der maßgebende Zeitpunkt für die Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide ist der der letzten Behördenentscheidung, hier der des Widerspruchsbescheids vom 5. April 2012. Daher ist das Restrukturierungsfondsgesetz vom 9. Dezember 2010 (in Kraft getreten am 31. Dezember 2010) in der durch Art. 6 des Gesetzes vom 22. Juni 2011 (BGBl. I S. 1126) geänderten Fassung - RStruktFG - anzuwenden. Die Berechnung der Beiträge richtet sich im Wesentlichen nach § 12 RStruktFG sowie der aufgrund dieses Paragrafen erlassenen Verordnung über die Erhebung der Beiträge zum Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (RStruktFV) vom 20. Juli 2011 (BGBl. I S. 1406).
Die Festsetzung des Jahresbeitrags 2011 ist formell rechtmäßig. Sie erfolgte aufgrund der Meldung der Klägerin vom 29. August 2011 und deren ergänzenden Angaben durch den vom Lenkungsausschuss der Beklagten erlassenen Bescheid vom 4. November 2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 5. April 2012.
Die angegriffenen Bescheide sind auch materiell rechtmäßig. Die Klägerin unterliegt der von der Ermächtigungsgrundlage vorgegebenen Beitragspflicht (1.) und die Beklagte hat die Höhe des Jahresbeitrags 2010 unter Berücksichtigung der streitbefangenen Leistungen der mit der Klägerin verbundenen Unternehmen korrekt ermittelt (2.). Die Heranziehung der Klägerin verstößt auch nicht gegen Verfassungsrecht (3.).
1. Die Klägerin ist ein zum Restrukturierungsfonds beitragspflichtiges Kreditinstitut gemäß § 2 RStruktFG und § 1 Abs. 1 KWG. Sie verfügte zum 1. Januar 2011 über eine Erlaubnis nach § 32 KWG und hatte die Vorgaben der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) vom 11. Dezember 1998 (BGBI. I S. 3658) einzuhalten.
2. Die Beklagte hat die Höhe der für den Beitrag des Jahres 2011 zugrunde zu legenden Zumutbarkeitsgrenze gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV inhaltlich zutreffend bestimmt. Die von der D-Bank und der T-Bank an die Klägerin geleisteten Zahlungen auf stille Beteiligungen sind bei der Ermittlung der Zumutbarkeitsgrenze gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV nicht als Abzugsfaktoren zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen.
a) Der Senat hat keine Bedenken gegen die Zulässigkeit der von der Klägerin gewählten Buchungspraxis. Die Klägerin hat die von den Tochterunternehmen D-Bank und T-Bank im Jahr 2010 geleisteten Zahlungen i.H.v. insgesamt 31.097.403,68 Euro in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) als „Zinserträge“ ausgewiesen. Dies ist vonseiten des Gerichts nicht zu beanstanden. Im Hinblick auf die Zulässigkeit und die Korrektheit der entsprechenden handelsrechtlichen Verbuchung der Erlöse und der Einstellung in den Jahresabschluss 2010 - wie auch in den vorangegangenen Geschäftsjahren - hat die Klägerin ein sogenanntes Volltestat der Wirtschaftsprüfer erhalten. Es ist auch im Nachhinein nicht festzustellen, dass die entsprechende Praxis gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung verstieß.
b) Allerdings ist anzumerken, dass es sich bei dem Streitgegenstand nicht, wie die Klägerin meint, „um die Berücksichtigung von Erträgen aus Teilgewinnabführungsverträgen im Zusammenhang mit der Ermittlung der sog. Zumutbarkeitsgrenze“ (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 2) handelt. Das Verwaltungsgericht hat zutreffend festgestellt, dass Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen bei der Ermittlung der Zumutbarkeitsgrenzen des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV abzugsfähig sein können. Es hat vielmehr verneint, dass diese Abzugsmöglichkeit auch dann besteht, wenn ein entsprechender Ertrag in dem nach § 1 Abs. 3 RStruktFV maßgeblichen Jahresabschluss nicht als Ertrag aus einem Teilgewinnabführungsvertrag ausgewiesen ist, sondern, wie es bei dem vorliegend in Rede stehenden Jahresabschluss 2010 der Klägerin in Bezug auf deren Tochtergesellschaften D-Bank und T-Bank der Fall war, als Zinsertrag.
c) Im Gegensatz zu der in Wahlfreiheit getroffenen Ausweisung unter „Zinserträge“ stellt sich diese Zuordnung jedoch als im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV schädlich, weil bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze nicht abziehbar dar. Es kommt nicht darauf an, ob es sich materiell um keine Zinszahlungen, sondern Zuflüsse aufgrund von Teilgewinnabführungsverträgen handelt. Die von der Klägerin getroffene Entscheidung, die Zahlungen der Tochterunternehmen als Zinserträge zu verbuchen, ist deshalb zulässig, führt aber zu keiner Bindungswirkung der Beklagten im Rahmen der nach § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV vorzunehmenden Berechnung des Jahresbeitrags. Das Verwaltungsgericht hat im Ergebnis zutreffend die Vorschrift dahingehend ausgelegt, dass die Klägerin aufgrund der zuvor getroffenen eigenen Entscheidung den geltend gemachten Abzug der Zahlungen bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze nicht verlangen kann.
Die Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV
„Der Jahresbeitrag beträgt vorbehaltlich des Absatzes 2 höchstens 20 Prozent des aus der Gewinn- und Verlustrechnung ersichtlichen Jahresergebnisses zuzüglich des Aufwands der auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführten Gewinne und abzüglich des Ertrags aus Gewinnen, die dem Kreditinstitut von einem anderen beitragspflichtigen Kreditinstitut auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages zugeflossen sind, wie sie sich aus dem nach § 1 Absatz 3 maßgeblichen Jahresabschluss ergeben (Zumutbarkeitsgrenze).“
nach dem Wortlaut und der Systematik der Verordnung sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift hat zum Ergebnis, dass der vom jeweiligen Kreditinstitut vorgenommene Ausweis der erlangten Zahlungen im Jahresabschluss maßgeblich ist und nicht eine - u. U. entgegenstehende - inhaltliche Zweckbestimmung.
Das Verwaltungsgericht hat den Wortlaut des letzten Satzteils „wie sie sich aus dem nach § 1 Absatz 3 maßgeblichen Jahresabschluss ergeben“ als offen bezeichnet. Diesem Ansatz folgt der Senat nicht. Vielmehr ist die Verknüpfung durch die Einleitung „wie sie“ zu beachten, sodass neben der zeitlichen Komponente (das Abstellen auf den maßgeblichen Jahresabschluss des letzten Geschäftsjahrs) eine inhaltliche Bestimmung vorgegeben wird, etwa in dem Sinne: „in der getroffenen Form“. § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV statuiert nach seinem Wortlaut zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen für eine Abzugsfähigkeit: Zum einen muss es sich um einen Ertrag aus Gewinnen handeln, die dem Kreditinstitut von einem anderen beitragspflichtigen Kreditinstitut aufgrund eines Teilgewinnabführungsvertrags zugeflossen sind. Zum anderen müssen sich diese Gewinne aus dem nach § 1 Abs. 3 RStruktFV maßgeblichen Jahresabschluss ergeben. Aufgrund der Formulierung „wie sie sich aus dem ... Jahresabschluss ergeben" genügt es nicht, dass es sich materiell um Gewinne aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen handelt und ein Jahresabschluss vorgelegt wird, aus dem sich derartiges aufgrund weiterer Überlegungen möglicherweise mehr oder weniger sicher erschließen lässt. Eine solche „materielle Betrachtung" ist entgegen der Ansicht der Klägerin (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 10, 13 f.) bei § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV nicht anzustellen. Vielmehr geht die Vorschrift ausweislich der expliziten Bezugnahme auf den als maßgeblich erklärten Jahresabschluss davon aus, dass die Erträge aus Gewinnen aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen so in Abzug zu bringen sind, wie sie von dem beitragspflichtigen Unternehmen in den Jahresabschluss eingestellt wurden. Denn § 1 Abs. 3 Satz 1 RStruktFV spricht von dem „festgestellten" Jahresabschluss. Kreditinstitute wie die Klägerin haben nach § 2 Abs. 1 RechKredV ihre Bilanz gemäß dem Formblatt 1 zur RechKredV und ihre Gewinn- und Verlustrechnung gemäß dem Formblatt 2 (Kontoform) oder Formblatt 3 (Staffelform) zur RechKredV aufzustellen. Der festgestellte Jahresabschluss muss daher zwangsläufig den Formblättern entsprechen, und demzufolge schließt die Aussage in § 1 Abs. 3 Satz 1 RStruktFV über die Maßgeblichkeit des festgestellten Jahresabschlusses auch dessen inhaltliche Gestaltung ein. Es sind auch im Übrigen keine Gründe für die Annahme gegeben, der Wortlaut des Gesetzes und der Verordnung sei insoweit nicht eindeutig und daher weiter auslegungsbedürftig.
Aufgrund des Bezugs auf den festgestellten Jahresabschluss ergibt sich aus der Interpretation des Wortlauts darüber hinaus, dass § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV nicht nur fordert, die Erträge aus Gewinngemeinschaften etc. müssten sich in dem Sinne aus dem Jahresabschluss ergeben, dass diese Beträge irgendwo in dem Jahresabschluss enthalten sein müssten. § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV spricht von Gewinnen, die dem Kreditinstitut von einem anderen beitragspflichtigen Kreditinstitut aufgrund einer Gewinngemeinschaft etc. zugeflossen sind, „wie sie sich aus dem ... maßgeblichen Jahresabschluss ergeben“. Es genügt mithin nicht, dass sich die Beträge irgendwie aus dem Jahresabschluss ergeben oder sie irgendwo - an anderer Stelle unter einer anderen Position - im Jahresabschluss enthalten sind. Vielmehr sind die die Beträge - nur - so zu berücksichtigen, wie sie sich aus dem Jahresabschluss ergeben.
Der Auslegung nach dem Wortlaut im dargestellten Sinne widersprechen auch nicht betriebs- und handelsrechtliche Regelungen. Die Bankenabgabe ist nämlich als bilanzbasierte Abgabe anzusehen, bei der der Abschluss des Kreditinstituts nach den Regeln des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Grundlage bildet (Hanten/München: Rechtsfragen der Bankenabgabe, WM 2011, 1925, 1929). Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind daher die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze mit besonderen handelsrechtlichen Grundsätzen zu beachten (vgl. Helios/Birker: Bilanzbasierte Bankenabgabe, DB 2012, 477, 479). Die Bezugnahme auf den vom Kreditinstitut in dem maßgeblichen Jahresabschluss selbst gewählten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung gemäß der Darstellung in den Formblättern der RechKredV ist daher nicht zu beanstanden. Sofern das Kreditinstitut einen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position „Zinserträge“ vornimmt, indiziert dies, dass die ausgewiesenen Erträge keine Gewinne sein sollen, die dem Kreditinstitut aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages zugeflossen sind.
Die gesetzessystematische Auslegung steht diesem Normverständnis ebenfalls nicht entgegen.
Die Formulierung des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV ist derjenigen der RechKredV nachgebildet. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 15 f.) lässt sich aus dem Umstand, dass in § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a) bis d) RStruktFV einzelne Passivposten der RechKredV konkret benannt sind, nicht im Umkehrschluss folgern, dass deshalb die in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV in Bezug genommenen „Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen“ nicht formal im Sinne der Position 3 des Formblattes 2 bzw. der Position 4 des Formblattes 3 zur RechKredV zu verstehen, sondern anhand materieller Gesichtspunkte zu bestimmen seien.
Dass in § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a) bis d) RStruktFV bestimmte Passivposten aus dem Formblatt 1 der RechKredV aufgeführt sind, erklärt sich aus der in dieser Vorschrift gewählten Regel-Ausnahme-Technik. § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 RStruktFV enthält nämlich einen Generalverweis auf die Passivposten des Formblattes 1 und nimmt dann in den Buchstaben a) bis d) einzelne konkrete Passivposten aus. Demgegenüber liegt § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV keine derartige Regel-Ausnahme-Technik zugrunde, die es erforderlich gemacht hätte, die in Bezug genommene Position 3 des Formblattes 2 bzw. Position 4 des Formblattes 3 zu benennen. Hier genügt es für eine eindeutige Zuordnung vollkommen, den Abzugsposten mittels der textlichen Definition zu beschreiben. Außerdem ist § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV anders als § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a) bis d) RStruktFV nicht in tabellarischer Aufzählungsform gestaltet, sondern als durchlaufender Text, in dem die Nennung der Ziffer des Passivpostens die Lesbarkeit gestört hätte. Aus dem Umstand, dass in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV nicht die Ziffern aus den Formblättern der RechKredV angegeben sind, kann mithin nicht abgeleitet werden, dass als Zinserträge ausgewiesene Erträge später in Gewinne aufgrund eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages umgedeutet werden könnten.
Aus den Materialien zur Verordnung (BT-Drs. 17/4977 und 17/5401) ergeben sich ebenfalls keine Erkenntnisse, die der zuvor gefundenen Auslegung entgegenstehen.
d) Gegen die Maßgeblichkeit des Ausweises im Jahresabschluss kann die Klägerin des Weiteren nicht erfolgreich einwenden, es sei durchaus möglich, ein und denselben Ertrag im Rahmen unterschiedlicher Normzusammenhänge unterschiedlich zu würdigen; namentlich bei stillen Beteiligungen sei es aufgrund ihres „hybriden“ Charakters möglich, Erträge hieraus in einem Normkontext als Erträge aus Teilgewinnabführungsvertrag zu verstehen, in einem anderen Normkontext hingegen als Zinserträge (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 12 f.).
Es kann hier, weil im Ergebnis nicht entscheidungserheblich, dahinstehen, ob das von der Klägerin beanspruchte Bilanzierungsermessen besteht, einen bestimmten Ertrag entweder als Zinsertrag oder als Ertrag aus Teilgewinnabführungsvertrag auszuweisen und inwieweit die von der Klägerin behauptete rechtlich unterschiedliche Qualifikation ein und desselben Ertrages tatsächlich zulässig ist (bejahend: Löw/Künzel/Brixner: Bilanzierung der Bankenabgabe, WPg 2012, 40, 42 f.). Das Verwaltungsgericht hat durchaus nachvollziehbar angemerkt (S. 9 UA), dass durch eine solche Sichtweise möglicherweise die Dokumentations- und Informationsfunktion der Rechnungslegung in Gefahr geriete. Der Jahresabschluss hat gemäß § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Auch Löw/Künzel/Brixner (a.a.O.) weisen darauf hin, dass bei stillen Einlagen, die aufsichtsrechtlich haftendes Eigenkapital darstellen, ein Ausweis unter den aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführten Gewinnen für geboten erachtet wird; gleiches muss dann für die erlangten Zinsen gelten. Die Bedenken des Verwaltungsgerichts, mit dem Grundsatz der Bilanzklarheit wäre es unvereinbar, könnte das bilanzpflichtige Unternehmen die Zuordnung zu den verschiedenen Posten nach Belieben vornehmen (S. 14 UA), sind daher durchaus berechtigt.
Eine solche Zuordnung „nach Belieben“ ist der Klägerin aber nicht vorzuhalten. Denn - wie bereits dargestellt - im konkreten Fall der Verbuchung der von verbundenen Unternehmen geleisteten Zahlungen bei der Klägerin sind keine Beanstandungen seitens der Wirtschaftsprüfer vorgetragen worden. Mithin ist es nicht entscheidungserheblich, dass die Klägerin nicht näher darlegt, weshalb sie, wenn es sich bei den Erträgen um Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen gehandelt haben soll (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 9, 20), diese dann in der Gewinn- und Verlustrechnung als „Zinserträge“ ausgewiesen hat. Daher teilt der Senat nicht das im angegriffenen Urteil ausgesprochene Verdikt, die Klägerin handele mit der nunmehrigen Geltendmachung der streitbefangenen Erträge als Abzugsposten rechtsmissbräuchlich. Die Annahme, es handele sich um gegensätzliches Verhalten, das nicht zulässig sei, mag zutreffen. Daraus den angedeuteten Vorwurf einer „gestaltenden“ Bilanzierungstechnik zu erheben, ist jedoch nicht sachgerecht.
d) Die von der Klägerin gewählte Buchungspraxis lässt indes die Symmetrie zu der Verbuchung bei den Tochterunternehmen vermissen, was zur Folge hat, dass sie durch die Einführung der Bankenabgabe im Jahr 2010 und die der Beitragshöhe zugrunde liegende Verordnung vom 20. Juli 2011 zu für die Klägerin negativen Folgen führte.
Denn auch wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass die aktienrechtliche Einordnung als Teilgewinnabführungsvertrag nicht die handelsbilanzielle Beurteilung und Zuordnung zu einem bestimmten GuV-Posten im Jahresabschluss des Vergütungsempfängers präjudiziere (PwC-Stellungnahme vom 4. Februar 2013, Rdnr. 22), folgt daraus kein Anspruch auf eine Absetzung der Erträge. § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV knüpft wie dargestellt gerade nicht an gesellschafts- und aktienrechtliche Einordnungen an, sondern an die bilanzrechtliche Zuordnung, indem die Vorschrift auf den nach § 1 Abs. 3 RStruktFV maßgeblichen Jahresabschluss abstellt, den die Klägerin aber selbst aufgestellt hat und an dem sie sich festhalten lassen muss.
Dies gilt selbst dann, wenn - wie die Klägerin meint - die Anknüpfung an den handelsrechtlichen Jahresabschluss für das Kreditinstitut eine Gestaltungsmöglichkeit zur Beeinflussung der Bankenabgabe enthalten kann, indem sie den Ausweis von gezahlten wie erhaltenen Zinsen aus stillen Beteiligungen unter Zinsaufwand oder -ertrag oder als Aufwand oder Ertrag aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags ausweist. Auch das würde zur Folge haben, dass eine solche Gestaltungsmöglichkeit nur einheitlich ausgeübt werden dürfte.
e) Eine teleologische Reduktion des Wortlauts der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV dahingehend, es sei lediglich auf den Gegenstand der erlangten Erträge, also auf den materiellen Zweck abzustellen, ist nicht zulässig. Eine solche kommt nur in Betracht, wenn der Wortlaut der Norm nach den Erkenntnissen der Auslegung zu weit geraten ist und deswegen ohne entsprechende Einschränkung der Normzweck nicht erreicht werden kann. So verhält es sich vorliegend aber nicht.
Wenn der Normgeber eine Begünstigung an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen knüpft, muss derjenige, der die Begünstigung in Anspruch nehmen will, die betreffenden Voraussetzungen erfüllen. Versäumt er dies, so kann er nicht mit dem Argument, der Normzweck werde verfehlt, die Außerachtlassung der betreffenden Voraussetzungen verlangen, um die Begünstigung zu erreichen, deren formale oder materielle Voraussetzungen er nicht erfüllt hat. Der Schutzzweck der Anrechnungsregelung soll das beitragspflichtige Kreditinstitut nicht von der Beachtung der Vorschriften über die Gestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung einschließlich der Vorgaben und Zuordnungen der RechKredV und ihrer Formblätter befreien. Die Schutzfunktion des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV reicht mit anderen Worten nur soweit, als es der formale Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position „Erträge aus Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen" zulässt. Für die Ermittlung der Zumutbarkeitsgrenze nach § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV kommt es insoweit auf das Bilanzierungsverhalten des Beitragspflichtigen an. Wenn das beitragspflichtige Kreditinstitut - aus welchen Gründen auch immer - einen anderen Ausweis in seiner Gewinn- und Verlustrechnung gewählt hat, muss es diesen gegen sich gelten lassen. Nur zur Vermeidung von Missverständnissen weist das Gericht in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dies nicht eine bloß formale, inhaltlich aber unzutreffende Ausweisung als Ertrag aus Zahlungen verbundener Unternehmen und damit eine gesetzeswidrige Berücksichtigung im Verfahren nach dem RStruktFG rechtfertigen kann.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin liegt in der so verstandenen Regelung mit strikter Bezugnahme auf den Jahresabschluss damit keine systemwidrige und unzulässige Doppelbelastung. Der Gesetz- und Verordnungsgeber hat ausdrücklich die Vermeidung einer Doppelbelastung durch das System der Hinzurechnung der Zahlungen an verbundene Unternehmen bei dem beherrschten und den Abzug bei dem herrschenden Unternehmen vorgesehen. Dass er insoweit aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit sowie der Verwaltungspraktikabilität auf den maßgeblichen Jahresabschluss abstellt, kann nicht beanstandet werden. Erforderlich ist indes eine einheitliche Buchungspraxis bei den verbundenen Unternehmen. Die Kreditinstitute müssen zur Vermeidung von Doppelbelastungen die betreffenden Leistungen und Erträge in ihren Jahresabschlüssen wechselseitig bzw. deckungsgleich als Leistungen oder als Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen etc. ausweisen und nicht als Zinszahlungen oder Zinserträge. Wenn ein Kreditinstitut aber aufgrund interner bilanzrechtlicher Vorgaben unter Aufgabe der Symmetrie bestimmte Erträge als Zinserträge ausweist, so ist nach dem dargestellten Verständnis der Norm der Abzug nicht anwendbar, weil die Tatbestandsvoraussetzungen für einen solchen Abzug nicht gegeben sind.
f) Zutreffend hat das Verwaltungsgericht auch zu Recht darauf hingewiesen, dass der Gedanke der Verwaltungsvereinfachung entgegen der Ansicht der Klägerin nicht bloß ein Argument im Rahmen der Gesamtbetrachtung darstellt, das „hinter den materiellen Gehalt der Vorschrift zurücktreten“ müsste (so der Schriftsatz der Klägerin vom 1. Juli 2013, S. 23). Vielmehr stellt der Gedanke der Praktikabilität einen maßgeblichen Grund dafür dar, dass der Verordnungsgeber auf den Ausweis im maßgeblichen Jahresabschluss abgestellt hat. Verwaltungsverfahren sind nach der Vorgabe des § 10 Satz 2 VwVfG einfach, zweckmäßig und zügig durchzuführen (vgl. Kopp/Schenke, VwVfG, 13. Aufl. 2012, § 10 Rdnr. 16a). Dies gilt im Bereich der hier streitbefangenen Beitragserhebung für einen Sicherungsfonds in einer gewichtigen Krise der Finanzmärkte und insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Jahresbeitragserhebung nach dem Vortrag der Beklagten regelmäßig knapp 2000 Meldungen umfasst und grundsätzlich zeitlich befristet bis zum 30. September des Beitragsjahres abgeschlossen sein muss (vgl. § 12 Abs. 2 RStruktFG). Hierzu ist ebenfalls zu berücksichtigen, dass nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 RStruktFV die Kreditinstitute selbst die Daten an die Behörde übermitteln müssen, und zwar in einer vom Abschlussprüfer bestätigten Form. Hiermit sollen aufwendige und kostenträchtige nachträgliche gesonderte Prüfungen durch die Beklagte oder zu bestellende Dritte (Wirtschaftsprüfer) vermieden werden (vgl. Stellungnahmen der Bundesregierung - BT-Drs. 17/4977, S. 12 - und des Bundestags-Finanzausschusses - BT-Drs. 17/5401, S. 2 -).
Dem Einwand der Klägerin, der gewählte Anknüpfungspunkt sei überhaupt nicht zu einer Verwaltungsvereinfachung geeignet, weil in anderem Zusammenhang ohnehin ungleich umfangreichere Prüfungen anzustellen seien (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 32), ist entgegen zu halten, dass um so eher dort ein Übernehmen von bestimmten Daten möglich sein muss, wo dies aufgrund der Vorgaben an ein sachgerechtes und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung entsprechendes Rechnungswesen möglich ist. Wenn mithin die Position des Jahresabschlusses vom Kreditinstitut im Wege des „bloßen Ablesens“ in die Meldung an die Beklagte übernommen werden kann, entsteht kein zusätzlicher Verwaltungsaufwand. Ein Ablesen ist nur dann nicht möglich, wenn abzugsfähige Gewinne von Nichtkreditinstituten bzw. nicht beitragspflichtigen Kreditinstituten in der genannten Position der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten sind. Dass auch im Falle von in der Gewinn- und Verlustrechnung ordnungsgemäß in Position 3 (Formblatt 2) bzw. Position 4 (Formblatt 3) ausgewiesenen „Erträgen aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen“ eine Herausrechnung bestimmter Erträge erforderlich werden kann, heißt nicht, dass deshalb die Zuordnung zu den betreffenden Positionen unerheblich wäre.
3. Die danach von § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV vorgegebene Nichtberücksichtigung der Erträge des Jahres 2010, die von der Klägerin im Jahresabschluss als „Zinserträge“ ausgewiesen wurden, widerspricht auch keinen verfassungsrechtlichen Rechten der Klägerin.
a) Anhaltspunkte dafür, das rechtsstaatliche Gebot der Bestimmtheit einer Norm (Art. 20 Abs. 3 GG) sei verletzt, liegen nicht vor. Die Notwendigkeit der Auslegung einer Begriffsbestimmung nimmt der Norm noch nicht die Bestimmtheit. Es genügt, wenn die Betroffenen die Rechtslage anhand objektiver Kriterien erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können (BVerfG, Beschluss vom 18. Mai 1988 - 2 BvR 579/84 -, BVerfGE 78, 205, 212).
b) Die Klägerin macht für das Beitragsjahr 2011 verfassungsrechtliche Einwände gegen die RStruktFV geltend. Sie führt an, die Beiträge zum Restrukturierungsfonds hätten zum Ziel, das Verhalten der Beitragspflichtigen dahingehend zu lenken, dass eine Systemgefährdung vermieden, die Restrukturierung systemrelevanter Banken ermöglicht und das systemische Risiko verringert werde, sodass die Beiträge eine lenkende Sonderabgabe darstellten. Merkmal einer lenkenden Sonderabgabe sei, dass die Abgabenschuld sinke, wenn das gewünschte Verhalten eintritt, sodass eine solche Abgabe unzulässig sei, wenn die Sonderabgabe nicht geeignet sei, den Lenkungszweck zu erreichen. Da das RStruktFG erst am 31. Dezember 2010 und die RStruktFV erst im Sommer 2011 in Kraft getreten seien, habe sie keine Möglichkeit gehabt, ihr Verhalten dem Lenkungszweck entsprechend auszurichten (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 32 f.).
Der Senat tritt dem nicht bei. Der Jahresbeitrag stellt sich zunächst als Sonderabgabe zu Finanzierungszwecken (Sonderabgabe im engeren Sinne) dar. Dabei handelt es sich um nichtsteuerliche Abgaben, die weder Gebühr oder Beitrag noch, was hier nicht näher in Betracht zu ziehen ist, Verbandslast sind, die Finanzierungszwecken dienen und die eine besondere Finanzierungsverantwortung der Gruppe der Abgabepflichtigen in Anspruch nehmen (BVerwG, Urteil vom 13. September 2006 - 6 C 10.06 -, NVwZ-RR 2007, 192). Charakteristisch, wenngleich nicht zwingend (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. -, BVerfGE 108, 186, 213), ist ferner eine Mittelverwaltung außerhalb des allgemeinen Haushalts (Fondsverwaltung). Diese Voraussetzungen erfüllt der streitgegenständliche Beitrag. Er dient dazu, zur Finanzierung des Fonds beizutragen. Das Gesetz verknüpft die Abgabepflicht der erfassten Unternehmen mit dem Finanzbedarf für die Erfüllung einer speziellen Aufgabe und nimmt daher eine besondere Finanzierungsverantwortung dieser Gruppe in Anspruch. Für Sonderabgaben mit Finanzierungszweck ist zu fordern, dass der Erhebung der Abgabe ein Sachzweck zugrunde liegt, der über die bloße Mittelbeschaffung hinausgeht. Mit ihr darf nur eine homogene Gruppe belegt werden, die in einer spezifischen Beziehung zu dem mit der Abgabenerhebung verfolgten Zweck steht (BVerwG, Urteil vom 27. April 1995 - 3 C 9.95 -, NVwZ 1996, 401). Das Abgabeaufkommen muss zudem gruppennützig verwendet werden. In angemessenen Zeitabständen ist der Gesetzgeber gehalten, zu überprüfen, ob es der Sonderabgabe weiterhin bedarf oder ob sie wegen veränderter Umstände zu ändern oder aufzuheben ist (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. September 2006, a.a.O.).
Der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erforderliche über eine bloße Mittelbeschaffung hinausgehende Sachzweck ist gegeben. Die Abgabe knüpft an die volkswirtschaftliche Relevanz der Finanzinstitute für ein geordnetes und allen Wirtschaftssubjekten zugutekommendes Finanzsystem an und beabsichtigt dessen Stabilität.
Die Homogenität der nach § 2 RStruktFG abgabepflichtigen Institute kann aus ihrer gemeinsamen Betroffenheit als Anbieter von Bankleistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 KWG und der Sicherung der Integrität der Institute, der Leistungsfähigkeit des Bankenverbundes und damit das Vertrauen des Publikums auf eine gewisse Beständigkeit abgeleitet werden. Schließlich dienen die Mittel des Fonds auch den Interessen der Institute.
Bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit einer lenkenden Sonderabgabe, und als solche kann die Bankenabgabe durchaus gesehen werden (vgl. Feyerabend/Behnes/Helios: Finanzierung des Restrukturierungsfonds durch die Bankenabgabe, DB Beilage 4 zu Heft 13 vom 01.04.2011, S. 38, 44), ist darüber hinaus zu berücksichtigen, ob sie mit dem Ziel erhoben wird, ein bestimmtes Verhalten des Abgabepflichtigen zu veranlassen. Dies ist unter bestimmten Voraussetzungen vom Bundesverfassungsgericht als zulässig angesehen worden (Urteil vom 28.01.2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, Filmabgabe, NVwZ 2014, 646 ; Beschluss vom 07.11.1995 - 2 BvR 413/88 -, Wasserpfennig, BVerfGE 93, 319 ). Merkmal einer Lenkungsabgabe ist, dass die Abgabenschuld sinkt, wenn das vom Gesetzgeber gewünschte Verhalten eintritt.
Dies mag bei Schaffung des RStruktFG auch ein Ziel des Gesetzgebers gewesen sein. Gegenüber dem Lenkungszweck tritt im vorliegenden Fall der Bankenabgabe aber der der Restrukturierung und Hilfe für - aus welchem Grund auch immer - notleidende Kreditinstitute in den Vordergrund, sodass es sich nicht (nur) um aufsichtsrechtliche Kompetenzen zur Verbesserung der Ausstattung mit Eigenkapital und Liquidität oder ein „Angebot“ an das Management einer Bank in einer aufziehenden Krisensituation handelt (Höche: Das Restrukturierungsgesetz - Neue Wege in der Bankenaufsicht, WM 2011, 49, 53 f.), sondern vor allem um Maßnahmen der Stabilisierung der Finanzmärkte bei systemrelevanten Unternehmen. Hierfür sind Hilfsmaßnahmen wie die Gründung von Brückeninstituten und der Erwerb von Anteilen, die Abgabe von Garantien oder Maßnahmen der Rekapitalisierung vorgesehen (vgl. Schuster/Westpfahl: Neue Wege zur Bankensanierung - Ein Beitrag zum Restrukturierungsgesetz, DB 2011, 282, 287 ff.). Damit ist dem Restrukturierungsfonds eine Finanzierungsfunktion ähnlich der Entschädigungseinrichtung von Finanzinstituten zuzusprechen. Für diese hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 24. November 1999 (2 BvR 1387/04, Phoenix, BVerfGE 124, 348 = WM 2010, 17, Rdnr. 94) entschieden, dass Beiträge unter näherer Bestimmung durch eine Rechtsverordnung unter besonderer Berücksichtigung von Art und Umfang der gesicherten Geschäfte sowie der Anzahl, Größe und Geschäftsstruktur der der Entschädigungseinrichtung zugeordneten Institute erhoben werden dürfen. Hinreichende Bestimmtheit sei herzustellen durch Festlegung der Bemessungsfaktoren für die Kosten, zu deren Deckung die Abgabe erhoben wird. Insoweit fordere das Bestimmtheitsgebot auch bei kostenorientierten Sonderabgaben eine dem jeweiligen Zusammenhang angemessene Regelungsdichte, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließe. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 21. April 2004 - 6 C 20.03 -, BVerwGE 120, 311, 327 ff.; Entschädigungseinrichtung der Wertpapierhandelsunternehmen) führt das Bundesverfassungsgericht aus, die gesetzliche Regelung der Jahresbeiträge habe den Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit genügt. Das Bundesverwaltungsgericht hat in der zitierten Entscheidung die Ansicht vertreten, sowohl hinsichtlich der zu erwartenden Leistungserbringung (Entschädigungsleistungen) wie der zur Deckung dieser prognostizierten Leistungen notwendigen Beiträge der Institute seien pauschalierende Ansätze zulässig. Die für die Beitragssätze gewählten Bezugsgrößen hielten sich innerhalb des durch das Gesetz vorgegebenen Rahmens. Da die Beitragserhebung an die Risiken anknüpfe, die die Geschäftstätigkeit der Institute im Hinblick auf einen Entschädigungsfall mit sich bringe, sei es sachgerecht, der Beitragsbemessung den gesamten Geschäftsumfang zugrunde zu legen und nicht etwa lediglich die Nettoerträge. Der Verordnungsgeber dürfe typisierend davon ausgehen, dass ein größerer Ertragsumfang im Regelfall auf eine stärkere Geschäftstätigkeit zurückzuführen sei.
Der von der Klägerin genannte Lenkungszweck, die Verringerung der systemischen Risiken durch Modifizierung der risikobehafteten Geschäfte, ist jedoch, wie ausgeführt, nur ein Teilaspekt der Bankenabgabe. Im Kontext der unterschiedlichen Regelungen zur Auflösung der Finanzkrise und der Schaffung von zukünftigen sicheren Strukturen sowie der Möglichkeit der Sanierung bzw. Stützung von Kreditinstituten in den Jahren 2010 und 2011 ist die Bildung des Fonds bis zur Erreichung der Zielgröße von 70 Milliarden Euro als eigenständige Maßnahme zu werten. Daher ist der Beklagten in der Annahme zuzustimmen, der reguläre Jahresbeitrag sei mit dem systemischen Risiko nicht deckungsgleich oder gleichzusetzen. Der Jahresbeitrag ermittelt sich nach § 1 Abs. 2 RStruktFV als Summe der dort im einzelnen aufgeführten Beitragskomponenten „Passiva“ und „Derivate“. Bei der Frage, ob als Zinserträge im Jahresabschluss ausgewiesene Erträge unter § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV berücksichtigt werden könnten, geht es hingegen nicht um die auf das systemische Risiko bezogene Lenkungsabsicht, sondern um die Ermittlung der Zumutbarkeitsgrenze. Die Zumutbarkeitsgrenze wiederum hängt von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des beitragspflichtigen Kreditinstituts ab, so wie es diese in seinem maßgeblichen Jahresabschluss bekundet hat.
c) Es sind des Weiteren keine Gründe dafür zu erkennen, anzunehmen, die durch Gesetz und Verordnung vorgegebenen Sachverhalte zur Verwendung der Mittel des Fonds seien zu unbestimmt. Die durch Jahres- und Sonderbeiträge aufgebrachten Mittel soll der Fonds nach der gesetzlichen Aufgabenstellung für Maßnahmen der Restrukturierung und Abwicklung von systemrelevanten Banken verwenden. Genannt werden die Möglichkeiten der Gründung von Brückeninstituten und Anteilserwerb (§ 5 RStruktFG), die Gewährung von Garantien (§ 6 RStruktFG), die Rekapitalisierung von Instituten (§ 7 RStruktFG) und sonstige erforderlichen Maßnahmen (§ 8 RStruktFG). Die angesammelten Mittel sind so anzulegen, dass eine möglichst große Sicherheit und ausreichende Liquidität der Anlagen gewährleistet ist. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3024, S. 116) ist die Beitragspflicht durch die besondere Finanzierungsverantwortung der Kreditinstitute begründet und soll sich am systemischen Risiko ausrichten, das durch Größe und Vernetzung des Kreditinstituts im Finanzmarkt sowie seiner Verbindlichkeiten bestimmt wird. Da nach § 2 RStruktFG alle Unternehmen beitragspflichtig sind, die im Inland Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (§ 32 Abs. 1 KWG), mithin in persönlicher Hinsicht nicht nur systemrelevante Kreditinstitute bei der Aufbringung der Mittel einbezogen sind (vgl. Feyerabend/Behnes/Helios: Finanzierung des Restrukturierungsfonds durch die Bankenabgabe, a.a.O., S. 39), könnten mithin nicht als systemrelevante Banken eingestufte Unternehmen unverhältnismäßig betroffen sein. Bei der Klägerin als Zentralbank kann diese Einstufung indes nicht greifen.
d) Demnach ist es im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich, ob die Bankenabgabe ihre Lenkungsfunktion im ersten Beitragsjahr 2011 nicht oder nur zum kleinen Teil erfüllen konnte. Bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes bestand für die Kreditinstitute keine Möglichkeit mehr, ihr geschäftliches Verhalten und damit die Bemessungsgrundlage dem Lenkungszweck anzupassen (so zutreffend: Hanten/München: Rechtsfragen der Bankenabgabe, WM 2011, 1926, 1931). Jedoch konnten die Finanzinstitute Anfang des Jahres 2011 anhand der vorliegenden Kriterien des Gesetzes und der noch im März 2011 erfolgten Veröffentlichung des Entwurfs der Verordnung zumindest ihre Buchungspraxis überprüfen und im oben dargestellten Sinne ggf. modifizieren. Dabei muss berücksichtigt werden, dass die politischen Pläne zur Bewältigung der Finanzkrise durch das Restrukturierungsgesetz bereits Anfang des Jahres 2010 konkret wurden, indem die Bundesregierung am 31. März 2010 „Eckpunkte für die Finanzmarktregulierung“ vorgelegt hatte und sich daran eine breite öffentliche Diskussion unter Einbeziehung des Bankenverbandes anschloss (Nachweise unter Höche: Das Restrukturierungsgesetz - Neue Wege in der Bankenaufsicht, WM 2011, 49, 52 f.).
e) Durch die Bildung des Fonds und die zur Finanzierung erforderlichen Jahresbeiträge der Finanzinstitute werden aufgrund ihrer durch das Gesetz geschaffenen Verpflichtungen sowohl Freiheitsrechte als auch Gleichheitsrechte der unmittelbar betroffenen natürlichen wie juristischen Personen tangiert, zu denen auch die Klägerin zu rechnen ist. Diese Beeinträchtigung ist indes nicht verfassungswidrig, da sie einen legitimen Zweck verfolgt und eine sachgerechte und verhältnismäßige Maßnahme zur Sicherung der Finanzsysteme darstellt.
Ein Verstoß gegen die Berufs- und Wettbewerbsfreiheit (Art. 12 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1 GG), auf die sich die Klägerin nach Art. 19 Abs. 3 GG dem Grunde nach berufen kann, liegt bei der Versagung der Vergünstigung der Abzugsfähigkeit der „Zinserträge“ nicht vor.
Eingriffe in das Grundrecht der Berufsfreiheit sind nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG nur auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung erlaubt, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Dies ist der Fall, wenn die eingreifende Norm kompetenzgemäß erlassen worden ist, durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt wird und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96 -, BVerfGE 102, 197, 213). Diese Voraussetzungen liegen im Fall der Bankenabgabe vor.
Die Abgabe verstößt auch nicht gegen die Wettbewerbsfreiheit. Das Abstellen des Gesetzgebers auf einen vom jeweiligen Kreditinstitut selbst aufgestellten Jahresabschluss definiert Rahmenbedingungen des Wettbewerbs, indem sie die Privilegierung im Konzern verbundener Unternehmen an verfahrensrechtliche Voraussetzungen knüpft. Innerhalb der Gruppe der Privilegierten gewährleistet sie die Wettbewerbsneutralität der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze.
Zwar macht die Klägerin unter Hinweis auf die erst im Jahr 2011 erlassene Verordnung zutreffend geltend, die Regelung könne sie benachteiligen, weil sie mit der Erstellung des Jahresabschlusses 2010 schon zuvor Festlegungen getroffen habe, die nach Abschluss des maßgebenden Geschäftsjahres nicht mehr veränderbar gewesen seien. Dieses unternehmerische Risiko trifft indes grundsätzlich die Gesamtheit der betroffenen Kreditinstitute und führt nicht zu einer maßgeblichen Einschränkung oder Verzerrung der Wettbewerbssituation. Löw/Künzel/Brixner (a.a.O., S. 43) weisen im Übrigen darauf hin, einzelne Kreditinstitute hätten den Ausweis der Zinsen auf stille Einlagen möglicherweise aus diesem Grund bereits in ihrem Jahresabschluss 2010 geändert.
f) Es liegt auch keine verfassungsrechtlich bedenkliche doppelte Erfassung derselben Erträge vor, da das Gesetz und die Verordnung durch das System der Hinzu- wie Abrechnung bei verbundenen Unternehmen dafür Sorge trägt, dass es dem Grunde nach zu keiner doppelten Erfassung kommt. Voraussetzung hierfür ist jedoch eine sachgerechte und symmetrische Verbuchung der jeweiligen Zahlungsströme. Wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, hätte es die Klägerin durch einen anderen bilanziellen Ausweis der Erträge aus verbundenen Unternehmen (nämlich als Ertrag aufgrund Teilgewinnabführung statt als Zinsertrag) selbst in der Hand gehabt, dafür zu sorgen, dass keine doppelte Erfassung ein und desselben Ertrages für Zwecke der Bankenabgabe stattfindet (S. 14 UA). Die Klägerin wendet deshalb zu Unrecht ein, sie habe „im Hinblick auf die Bankenabgabe für das Jahr 2011 ... gar keine Möglichkeit [gehabt], ihre Bilanzierung auf die Voraussetzungen der Bankenabgabe einzurichten“ (Schriftsatz vom 1. Juli 2013, S. 28). Der Jahresabschluss 2010 sei im März 2011 festgestellt worden, habe mithin bei Inkrafttreten der RStruktFV schon festgestanden, sodass es ihr im Hinblick auf die im Jahr 2011 zu erhebende Bankenabgabe gar nicht möglich gewesen sei, eine bewusste Bilanzierungsentscheidung zu treffen, die sie gegen sich gelten lassen müsste. Auch sei es ihr nicht möglich gewesen, aufgrund des Standes des Gesetzgebungsverfahrens zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung entsprechende Regelungen zu antizipieren, da ihr Jahresabschluss im März 2011 festgestellt, die den Ertragsabzug betreffende Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV hingegen erst im Sommer 2011 in das Gesetzgebungsverfahren eingeführt worden sei.
Dieser Einwand belegt nicht, dass es von Verfassungs wegen unzulässig ist, die Klägerin bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV an dem nach § 1 Abs. 3 RStruktFV maßgeblichen Jahresabschluss und der darin von ihr selbst gewählten Zuordnung der Zahlungen ihrer Tochtergesellschaften unter dem Posten Zinserträge festzuhalten. Ein berechtigtes und schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin, einen in ihrem Jahresabschluss als Zinsertrag ausgewiesenen Ertrag aus Gewinnabführungsverträgen mindernd bei der Bankenabgabe geltend machen zu können, konnte nämlich deshalb nicht entstehen, weil der Klägerin bei der Aufstellung des Jahresabschlusses 2010 bzw. dessen Feststellung durch den Vorstandsbeschluss die Bestimmungen der zukünftigen Verordnung bereits hätten bekannt sein können und sie daher nicht schutzwürdig ist. Die Beklagte weist mit Blick auf den Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/3547, S. 10) darauf hin, dass schon im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses 2010 im März 2011 aus dem bereits am 31. Dezember 2010 in Kraft getretenen RStruktFG hätte abgelesen werden können, dass es für die Bestimmung der Zumutbarkeitsgrenze auf die Posten gemäß dem nach der RechKredV zu gestaltenden Jahresabschluss ankommen würde. Schon aus der Vorschrift des § 12 Abs. 10 Satz 4 RStruktFG habe sich ersehen lassen, dass nach der künftigen Rechtsverordnung die Abzugspositionen mit Hilfe der Formblätter der RechKredV zu bestimmen sein würden. Zudem stamme der Regierungsentwurf der RStruktFV vom 2. März 2011 (BT-Drs. 17/4977) und habe somit bei Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin durch Beschluss des Aufsichtsrats in seiner Sitzung am 30. März 2011 bereits vorgelegen.
Ob dies so gesehen werden muss, kann offenbleiben. Zwar stellt auch der Beitrag von Feyerabend/Behnes/Helios „Finanzierung des Restrukturierungsfonds durch die Bankenabgabe“ (DB, Beilage 4 zu Heft 13 vom 1. April 2011, S. 33) bereits auf den Entwurf der Bundesregierung ab und enthält Ausführungen zum Inhalt der Verordnung. Maßgebend ist jedoch, dass die Gewinn- und Verlustrechnung gemäß den bilanzrechtlichen Vorgaben insbesondere der RechKredV und gemäß den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vorzunehmen sind. Beruft sich die Klägerin darauf, es sei ihr nach diesen Vorgaben zulässig und möglich, die von verbundenen Unternehmen erhaltenen Zahlungen als Zinserträge zu verbuchen, so stellt sie damit indirekt den Charakter der Erlöse fest. Wie sich aus der von der Klägerin vorgelegten PwC-Stellungnahme vom 4. Februar 2013 (Rdnr. 24, 28) ergibt, ist die Entscheidung, ob ein bestimmter Ertrag als Ertrag aus einem Teilgewinnabführungsvertrag oder als Zinsertrag bilanziert wird, davon abhängig, ob bei der Vergütung die Gewinnabführungs- oder die Zinsfunktion im Vordergrund steht. Die Entscheidung, in der Gewinn- und Verlustrechnung die Erträge als Zinserträge auszuweisen, kann daher unter Berücksichtigung der Rechtsansicht der Klägerin nur so verstanden werden, dass sie selbst im Jahr 2010 (und ggf. in den Vorjahren) die Zinsfunktion der streitbefangenen Zahlungen als für die Qualifizierung ausschlaggebend angesehen hat. Einem gegensätzlichen Ansatz der erlangten Zahlungen der Tochterunternehmen im Rahmen der Bankenabgabe fehlt dann aber auch der geltend gemachte materielle Kern.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen (§ 154 Abs. 1 VwGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben.
BESCHLUSS
Der Streitwert wird auf 6.219.480,74 Euro festgesetzt.
Der Senat bestimmt den Streitwert nach § 52 Abs. 1 und 3 Satz 1 GKG und dem angegebenen wirtschaftlichen Interesse der Klägerin.
Der Beschluss ist unanfechtbar (§§ 66 Abs. 3 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 5 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 RStruktFG
§ 12 RStruktFG
§ 4 RStruktFV
§ 2 RStruktFG
§ 32 KWG
§ 5 RStruktFG
§ 6 RStruktFG
§ 7 RStruktFG
§ 8 RStruktFG
§ 167 VwGO
§ 12 Abs. 8 Satz 3 RStruktFG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV
§ 3 Abs. 1 RStruktFV
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 KWG
§ 1 Abs. 3 RStruktFV
§ 1 Abs. 3 Satz 1 RStruktFV
§ 2 Abs. 1 RechKredV
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 RStruktFV
§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 10 Satz 2 VwVfG
§ 12 Abs. 2 RStruktFG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 RStruktFV
§ 1 Abs. 2 RStruktFV
§ 32 Abs. 1 KWG
§ 12 Abs. 10 Satz 4 RStruktFG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 52 Abs. 1 und 3 Satz 1 GKG
§ 66 Abs. 3 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 5 GKG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: WM 2011, 1925, 1929
DB 2012, 477, 479
BVerfGE 78, 205, 212
NVwZ-RR 2007, 192
BVerfGE 108, 186, 213
NVwZ 1996, 401
NVwZ 2014, 646
BVerfGE 93, 319
WM 2011, 49, 53
DB 2011, 282, 287
BVerfGE 124, 348
WM 2010, 17
BVerwGE 120, 311, 327
WM 2011, 1926, 1931
WM 2011, 49, 52
BVerfGE 102, 197, 213
6 A 186/13
2 BvR 579/84
6 C 10.06
2 BvL 1/99
3 C 9.95
2 BvR 1561/12
2 BvR 413/88
2 BvR 1387/04
6 C 20.03
1 BvR 539/96