Verwaltungsgericht Freiburg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-29, Aktenzeichen 2 K 88/06

Tenor:
Die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 24.6.2003, vom 10.9.2003 und vom 12.1.2004 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 26.2.2004 werden aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Der Kläger wendet sich gegen Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten.
2
Der Kläger betreibt im Gebiet der Beklagten die Spielhallen „J. 1“ und „J. 2“, in denen sich verschiedene Spielautomaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit befinden.
3
Mit Bescheid vom 17.1.2003 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2003 auf 31.680,-- Euro fest. Da die Vergnügungssteuer vierteljährlich anteilig zu entrichten sei, seien zum 15.2., zum 15.5., zum 15.8. und zum 15.11. jeweils 7.920,-- Euro fällig. Diesen Bescheid hat der Kläger nicht angefochten.
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Nachdem der Kläger die Beklagte unter dem 2.6.2003 davon in Kenntnis gesetzt hatte, dass er in der Spielhalle J. 1 ein Unterhaltungsgerät aufgestellt habe, erließ die Beklagte unter dem 24.6.2003 einen berichtigten Bescheid über die Erhebung von Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2003. Die Jahressteuerschuld betrage 32.135,-- Euro. Sie sei vierteljährlich anteilig zu entrichten; somit seien zum 15.08. und zum 15.11. jeweils 8.115,-- Euro fällig. Am 27.7.2003 sei eine Nachzahlung von 65,-- Euro zu leisten.
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Unter dem 26.6.2003 erhob der Kläger am 27.6.2003 hiergegen Widerspruch.
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Unter dem 25.7.2003 teilte der Kläger der Beklagten mit, dass er das Unterhaltungsgerät in der Spielhalle J. 1 wieder abgebaut habe. Daraufhin erließ die Beklagte einen (erneuten) berichtigten Bescheid über die Erhebung von Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2003 am 10.9.2003 . Die Jahressteuerschuld wurde auf 31.810,-- Euro festgesetzt. Sie sei vierteljährlich anteilig zu entrichten, somit seien zum 15.11.2003 7.920,-- Euro fällig. Da hiervon ein Betrag von 130,-- Euro abzusetzen sei, sei ein Betrag von 7.790,-- Euro zu bezahlen.
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Hiergegen erhob der Kläger am 23.9.2003 Widerspruch. Zur Begründung beider Widersprüche führte er an, dass aufgrund der Erhöhung der Vergnügungssteuer um 250 bzw. 300 % ein wirtschaftliches Betreiben der Spielhalle nicht mehr möglich sei. Selbst vor der Erhöhung sei im Jahr 2002 ein Verlust erwirtschaftet worden. Aufgrund des überhöhten Steuersatzes könnten die Geldspielgeräte nicht mehr rentabel betrieben werden, dadurch trete eine erdrosselnde Wirkung ein. Das schleswig-holsteinische Verwaltungsgericht habe entschieden, dass der von der Beklagten angewandte Stückzahlmaßstab rechtswidrig sei.
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Mit Bescheid vom 12.1.2004 setzte die Beklagte für das Kalenderjahr 2004 eine Jahressteuerschuld von 31.680,-- Euro fest. Da die Vergnügungssteuer vierteljährlich anteilig zu entrichten sei, seien zum 15.2., zum 15.5., zum 15.8. und zum 15.11. jeweils 7.920,-- Euro fällig.
9
Hiergegen erhob der Kläger am 13.1.2004 Widerspruch. Die Pauschalierung der Vergnügungssteuer für die Unterhaltungsgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit sei ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz. Jedenfalls wenn die Einspielergebnisse auch innerhalb eines Marktsegments erhebliche Unterschiede aufwiesen, sei diese Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt. Angesichts der inzwischen eingebauten manipulationssicheren Zählwerke in den Automaten sei die pauschale Erhebung der Vergnügungssteuer auch nicht mehr mit Praktikabilitätserwägungen zu rechtfertigen.
10
Mit Widerspruchsbescheid vom 26.2.2004 - zugestellt am 28.2.2004 - wies die Beklagte die Widersprüche des Klägers zurück. Es sei zulässig, feste Monatsbeträge pro Automat zu erheben. Eine weitere Differenzierung, etwa nach Einspielergebnissen, sei nicht gefordert. Die im Hinblick auf Art. 3 GG erforderliche Staffelung entsprechend dem Spielaufwand in Spielhallen einerseits und in Gaststätten andererseits sei von der Beklagten berücksichtigt worden. Mehr werde nicht gefordert. Auch das Erdrosselungsverbot sei nicht verletzt. Dies sei erst dann der Fall, wenn die Höhe einer Steuer den Beruf eines Automatenaufstellers insgesamt unrentierlich mache. Es genüge nicht, wenn einzelne Automaten eines Aufstellers nicht mehr mit Gewinn betrieben werden könnten.
11
Der Kläger hat am 9.3.2004 Klage erhoben. In der Klageschrift hat er zunächst ausdrücklich angekündigt, die Aufhebung der Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 24.06. und vom 10.9.2003 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 26.2.2004 zu beantragen. Er führt zuletzt aus, trotz dieser Formulierung in der Klageschrift würden die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 24.6.2003, vom 10.9.2003 und vom 12.1.2004 in Gestalt des Widerspruchsbescheids der Beklagten vom 26.2.2004 angefochten. Dieses Begehren sei durch die Bezugnahme in der Klagebegründung auf die Begründung des Widerspruchs vom 13.1.2004 ausreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Denn darin werde auch der Verwaltungsakt vom 12.1.2004 angegriffen. Auch sonst sei ersichtlich, dass der Kläger nicht nur die Berichtigungsbescheide der Beklagten angreifen wolle, sondern sich auch gegen den Bescheid vom 12.1.2004 wende. Auch seien die Berichtigungsbescheide nicht dahingehend zu verstehen, dass sie lediglich eine Jahressteuer änderten. Den Bescheiden und der Satzung zufolge sei die anteilig errechnete Steuer vielmehr vierteljährlich zu entrichten. Es bestehe keine satzungsrechtliche Grundlage für die Erhebung einer im voraus zu entrichtenden Jahressteuer. Daher änderten die Berichtigungsbescheide nicht bloß einen Jahressteuerbescheid ab, sie enthielten vielmehr eine eigene Regelung zur Zahlung der quartalsmäßig erhobenen Steuern für sämtliche Automaten.
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Der Kläger macht in der Sache geltend: Er könne die Fotokopien von Automatenabrechnungen von 3 Mitbewerbern im Gebiet der Beklagten für insgesamt 4 Unterhaltungsgeräte vorlegen. Danach sei eine erhebliche Differenz der Einspielergebnisse - und zwar von 9,30 Euro bis 113,-- Euro - festzustellen. Auch die durchschnittlichen Einspielergebnisse in den beiden Spielhallen des Klägers wiesen erhebliche Unterschiede auf. Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg sei ein zumindest lockerer Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Spielaufwand der Benutzer nicht mehr gewahrt, wenn über einen längeren Zeitraum gemittelte Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten mehr als 50 % von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde abwichen. Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes liege demnach vor, wenn wie hier bei einem Vergleich des schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Geräte pro Spielhalle mit dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis aller Geräte pro Spielhalle die Differenz jedenfalls mehr als 50 % betrage. Aber auch unter Berücksichtigung der Grundsätze, die das Bundesverwaltungsgericht in seinen Urteilen vom 13.4.2005 aufgestellt habe, ergebe sich nichts anderes. Hiernach dürfe der Gesamtdurchschnitt der Einspielergebnisse um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden dürfen. Die Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ergebe sich aus dem Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Dies setze jedoch voraus, dass hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten im gesamten Satzungsgebiet vorlägen, was naturgemäß von dem Einzelautomatenaufsteller nicht ermittelt werden könne. Daher genüge es, wenn die erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit zuließen. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung könne eine aussagekräftige Grundlage liefern. Es dürften keine überzogenen Anforderungen gestellt werden. Weitere Auskünfte - beispielsweise über die Zahl der Automatenaufsteller im Satzungsgebiet oder die Höhe der Einspielergebnisse - könne der Kläger nicht liefern. Er könne aber Aufstellungen über die von ihm betriebenen Automaten in der Stadt Mühlacker vorlegen. Im Gebiet der Beklagten erwirtschafteten die Geräte in der Spielhalle J. 1 einen durchschnittlichen Umsatz von 23,30 Euro pro Tag. Die vom Bundesverwaltungsgericht geforderte Schwankungsbreite von 50 % ergebe, dass von diesem durchschnittlichen Umsatz um nicht mehr als 5,83 Euro nach oben und unten abgewichen werden dürfe. Von 9 aufgestellten Geräten hielten 4 Geräte die Toleranzgrenze ein, zwei Geräte lägen unter und drei Geräte über der Toleranzgrenze. Alle Geräte der Spielhalle J. 2 hätten einen durchschnittlichen Umsatz von 21,96 Euro pro Tag erwirtschaftet. Von den 10 aufgestellten Geräten hätten nur 4 Geräte die Toleranzgrenze eingehalten. Vier Geräte hätten darunter und zwei Geräte darüber gelegen. Der Durchschnitt des Umsatzes pro Gerät werde an beiden Aufstellungsorten von mehr als 57,89 % der Geräte um mehr als 25 % über- oder unterschritten. Auch an der finanzverfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Vergnügungssteuer bestünden erhebliche Zweifel. Um eine örtliche Verbrauchs- und Auffangsteuer handle es sich nur, wenn der Automatenaufsteller die indirekte Steuer auf die Spieler abwälzen könne. Dies sei ausgeschlossen, wenn der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Unkosten nicht mehr durch den Spieleinsatz gedeckt sei und der Veranstalter die Steuer aus den Gewinnen aus anderen Betriebssparten zahlen müsse. Aufgrund der Spielverordnung und des Baurechts sei eine Abwälzbarkeit bei der Automatenaufstellung nicht möglich. In der Spielverordnung seien der max. Einsatz und Gewinn, die Gewinnquote, die Zahl der Sonderspiele sowie weitere spielentscheidende Ereignisse umfassend geregelt. Faktisch werde daher keine Aufwand-, sondern eine Gerätesteuer erhoben. Hierfür fehle der Beklagten die Kompetenz zur Steuererhebung.
13
Der Kläger beantragt,
14
die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 24.6.2003, vom 10.9.2003 und vom 12.1.2004 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 26.2.2004 aufzuheben.
15
Die Beklagte beantragt,
16
die Klage abzuweisen.
17
Die Beklagte macht geltend: Bezüglich der Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabes mit Bundesrecht werde auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in seinen Urteilen vom 13.4.2005 verwiesen. Die vom Kläger vorgelegten Auswertungen seiner beiden direkt nebeneinander befindlichen Spielotheken ließen bei 16 im Satzungsgebiet befindlichen Spielotheken noch keine Rückschlüsse auf die Gesamtheit zu. Eine verlässliche Datengrundlage liege daher nicht vor. Auch auf die aus der Erhebung der Gewerbesteuer vorhandenen Daten könne nicht verwiesen werden. Den Kommunen lägen lediglich die Messbescheide des Finanzamts vor. Die entscheidungserheblichen Daten seien ausschließlich dem Finanzamt bekannt. Zudem seien Grundlage der Gewerbesteuer alle gewerblichen Aktivitäten eines Unternehmens. Werde wie im Falle des Klägers neben den Automaten auch noch eine Gaststätte betrieben, sei ein Rückschluss auf die aus der Automatenaufstellung erzielten Gewinne nicht möglich. Das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht habe entschieden, dass die Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabes von demjenigen nachzuweisen sei, der sich darauf berufe, also vom steuerpflichtigen Automatenaufsteller.
18
Im Satzungsgebiet der Beklagten gebe es derzeit 44 Automatenaufsteller. Im Jahr 2005 seien zum 1.1. insgesamt 225 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen. Davon habe es sich um 101 Gewinnspielgeräte in Gaststätten und 124 Gewinnspielgeräte in Spielotheken gehandelt. 2006 seien zum 1.1. insgesamt 196 Gewinnspielgeräte aufgestellt gewesen. Dabei habe es sich um 88 Gewinnspielgeräte in Gaststätten und um 106 Gewinnspielgeräte in Spielotheken gehandelt. Die Beklagte habe mit Schreiben vom 20.9.2005 alle Automatenaufsteller im Satzungsgebiet angeschrieben, um die Spielumsätze, die Einspielergebnisse sowie die Anzahl der Spiele im Jahr 2004 abzufragen. Von den damals angeschriebenen 47 Automatenaufstellern habe man lediglich Rückmeldung von 8 Aufstellern erhalten. Davon hätten nur 4 Anbieter Angaben zu den Spielgeräten gemacht.Kein Betreiber einer Spielothek habe Daten übermittelt. Die Beklagte habe die jüngsten Urteile des Bundesverwaltungsgerichts zum Anlass genommen, ihre Vergnügungssteuersatzung auf Vereinbarkeit mit der aktuellen Rechtsprechung zu überprüfen. Mangels Kooperationsbereitschaft seitens der Automatenaufsteller habe die Überprüfung jedoch nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Der Verband „Forum für Automatenunternehmer in Europa e. V.“ habe seinen Mitgliedern empfohlen, keine Daten zur Verfügung zu stellen. Die übermittelten Daten reichten nicht aus, um zu belegen, dass die zulässige Schwankungsbreite im Satzungsgebiet überschritten werde.
19
Auf Antrag der Beteiligten hat das Gericht mit Beschluss vom 27.7.2004 (früheres Aktenzeichen: 2 K 497/04) das Ruhen des Verfahrens angeordnet. Mit Schriftsatz der Beklagten vom 17.10.2005 ist es wieder angerufen worden (zwischenzeitliches Az.: 8 K 1906/05).
20
Dem Gericht liegen zwei Hefte Akten der Beklagten vor. Diese Akten waren wie die Prozessakte Gegenstand der mündlichen Verhandlung; wegen der näheren Einzelheiten wird ergänzend hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
21
Die Klage ist zulässig.
22
1. Gegenstand der Klage sind nicht nur die (Berichtigungs-) Bescheide der Beklagten vom 24.6.2003 und vom 10.9.2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 26.2.2004, sondern auch der Bescheid vom 12.1.2004, mit dem die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2004 festgesetzt hat. Insoweit ist die Klage auch nicht etwa deshalb verfristet (§ 74 Abs. 1 VwGO), weil das entsprechende Begehren erst mit Schriftsatz vom 21.8.2006 anhängig gemacht worden wäre. Zwar hat der Kläger in der Klageschrift ursprünglich noch nicht angekündigt, einen entsprechenden Antrag stellen zu wollen. Dennoch ergibt die sachdienliche Auslegung seiner Klage, dass auch dieser Bescheid von Anfang an Gegenstand des Klagebegehrens (§ 82 Abs. 1 VwGO) war. Der in der Klageschrift ausdrücklich genannte Widerspruchsbescheid vom 26.2.2004 bezieht sich auch auf den Jahressteuerbescheid für das Jahr 2004. Dass eine bloße Teilanfechtung des Widerspruchsbescheids gewollt gewesen sein könnte, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung und dem erkennbaren mutmaßlichen Interesse des Klägers. Weiter setzt sich der Widerspruchsbescheid gerade auch mit der Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs auseinander. Diese Frage hatte der Kläger aber erst mit seinem Widerspruch vom 13.1.2004 gegen den Bescheid vom 12.1.2004 ausdrücklich aufgeworfen. Schließlich spricht für diese Auslegung auch, dass die Beklagte das Klagebegehren des Klägers von Anfang an in diesem Sinne verstanden und sich entsprechend verteidigt hat. Ist aber das Klageziel im Wege der Auslegung in dieser Weise ermittelbar, kommt es auf die wörtliche Fassung der in der Klageschrift angekündigten Anträge nicht an (vgl. § 88 VwGO).
23
2. Demgegenüber ist nicht Gegenstand des Rechtsstreits, ob die Festsetzung der gesamten Jahressteuer für das Jahr 2003 rechtmäßig ist. In Bezug auf das Jahr 2003 haben sich die angefochtenen Berichtigungsbescheide vom 24.6.2003 und vom 10.9.2003 ausschließlich auf ein Gerät ohne Gewinnmöglichkeit bezogen. Daher ist die Vergnügungssteuer für das Jahr 2003 nur insoweit Gegenstand des Klagebegehrens, als die Vergnügungssteuer für dieses Gerät festgesetzt wird, denn der ursprüngliche Jahressteuerbescheid 2003 der Beklagten vom 17.1.2003 ist nicht angegriffen worden und daher bestandskräftig geworden. Die Kammer sieht die ausdrücklich mit Widersprüchen angegriffenen Berichtigungsbescheide vom 24.6.2003 und vom 10.9.2003 insoweit als wiederholende Verfügungen und nicht als Zweitbescheide an (vgl. zu diesen Begriffen Kopp/Ramsauer, VwVfG, 9. Aufl. 2005, § 35 Rn. 55).
24
Ergeht nach Unanfechtbarkeit eines Jahressteuerbescheides aufgrund des gedanklichen Vorbehalts einer Änderung der Zahl der Apparate ein Berichtigungsbescheid, eröffnet dies Anfechtungsrechte lediglich in Bezug auf die Änderung; im übrigen bleibt es bei der Unanfechtbarkeit des Jahressteuerbescheides (OVG des Saarlandes, Beschluss vom 21.5.2003 - 1 W 11/03 - JURIS). Hierbei spielt es keine Rolle, ob der Ausgangsbescheid zu Recht eine Vergnügungssteuer für das gesamte Jahr festgesetzt hat. Denn soweit eine Steuerfestsetzung unanfechtbar ist, kann ihre Fehlerhaftigkeit vom Adressaten nicht mehr geltend gemacht werden. Die Qualifikation eines Bescheids als Berichtigungsbescheid hat zur Folge, dass der Berichtigungsbescheid den bisherigen Steuerbescheid nur insoweit berührt, als erforderlich ist, um ihn dem geänderten Steuerbescheid, auf dem die Änderung beruht, anzupassen. Ein Wiederaufrollen des gesamten Steuerfalles findet nicht statt (vgl. BVerwG, Urteil vom 5.3.1971 - VII C 44.68 - BVerwGE 37, 293). Führt daher - wie im vorliegenden Fall - ein Berichtigungsbescheid zu einer anderen Steuerfestsetzung, wird der bisherige Steuerbescheid nur insoweit beseitigt, als er dem zugrunde liegenden geänderten Steuerbescheid entgegensteht. Im übrigen bleibt die bisherige Steuerfestsetzung bestehen und damit auch ihre in der Vergangenheit eingetretene Wirkung der Unanfechtbarkeit. Soweit der Berichtigungsbescheid den nicht korrigierten Betragsteil der bisherigen Steuerfestsetzung dem Steuerpflichtigen gegenüber nochmals geltend macht, stellt er sich - ungeachtet der ihm beigefügten Rechtsmittelbelehrung - nicht als neuer Sachbescheid, sondern lediglich als wiederholende Verfügung dar, die nicht mehr selbständig angefochten werden kann (vgl. BVerwG, a.a.O.; BFH, Beschluss vom 16.3.2001 - IV B 17/00 -). Der Berichtigungsbescheid kann nach Unanfechtbarkeit des Ausgangsbescheides nur in den Grenzen gerichtlich überprüft werden kann, in denen die Behörde den Sachverhalt neu nachgeprüft und neu geregelt hat. Durch die Anfechtung des Berichtigungsbescheides erlangt der Steuerpflichtige nicht den Rechtsschutz wieder, den er durch die Unanfechtbarkeit des bestehen gebliebenen Teils des bisherigen Steuerbescheides bereits verloren hat (vgl. BVerwG, a.a.O.). II.
Ergeht nach Unanfechtbarkeit eines Jahressteuerbescheides aufgrund des gedanklichen Vorbehalts einer Änderung der Zahl der Apparate ein Berichtigungsbescheid, eröffnet dies Anfechtungsrechte lediglich in Bezug auf die Änderung; im übrigen bleibt es bei der Unanfechtbarkeit des Jahressteuerbescheides (OVG des Saarlandes, Beschluss vom 21.5.2003 - 1 W 11/03 - JURIS). Hierbei spielt es keine Rolle, ob der Ausgangsbescheid zu Recht eine Vergnügungssteuer für das gesamte Jahr festgesetzt hat. Denn soweit eine Steuerfestsetzung unanfechtbar ist, kann ihre Fehlerhaftigkeit vom Adressaten nicht mehr geltend gemacht werden. Die Qualifikation eines Bescheids als Berichtigungsbescheid hat zur Folge, dass der Berichtigungsbescheid den bisherigen Steuerbescheid nur insoweit berührt, als erforderlich ist, um ihn dem geänderten Steuerbescheid, auf dem die Änderung beruht, anzupassen. Ein Wiederaufrollen des gesamten Steuerfalles findet nicht statt (vgl. BVerwG, Urteil vom 5.3.1971 - VII C 44.68 - BVerwGE 37, 293). Führt daher - wie im vorliegenden Fall - ein Berichtigungsbescheid zu einer anderen Steuerfestsetzung, wird der bisherige Steuerbescheid nur insoweit beseitigt, als er dem zugrunde liegenden geänderten Steuerbescheid entgegensteht. Im übrigen bleibt die bisherige Steuerfestsetzung bestehen und damit auch ihre in der Vergangenheit eingetretene Wirkung der Unanfechtbarkeit. Soweit der Berichtigungsbescheid den nicht korrigierten Betragsteil der bisherigen Steuerfestsetzung dem Steuerpflichtigen gegenüber nochmals geltend macht, stellt er sich - ungeachtet der ihm beigefügten Rechtsmittelbelehrung - nicht als neuer Sachbescheid, sondern lediglich als wiederholende Verfügung dar, die nicht mehr selbständig angefochten werden kann (vgl. BVerwG, a.a.O.; BFH, Beschluss vom 16.3.2001 - IV B 17/00 -). Der Berichtigungsbescheid kann nach Unanfechtbarkeit des Ausgangsbescheides nur in den Grenzen gerichtlich überprüft werden kann, in denen die Behörde den Sachverhalt neu nachgeprüft und neu geregelt hat. Durch die Anfechtung des Berichtigungsbescheides erlangt der Steuerpflichtige nicht den Rechtsschutz wieder, den er durch die Unanfechtbarkeit des bestehen gebliebenen Teils des bisherigen Steuerbescheides bereits verloren hat (vgl. BVerwG, a.a.O.).
II.
25
Die Klage ist begründet. Die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 24.6.2003, vom 10.9.2003 und vom 12.1.2004 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 26.2.2004 sind - soweit sie nach den Ausführungen unter I. Gegenstand des Verfahrens sind - rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
26
1. Für die Erhebung der Vergnügungssteuer als im voraus zu entrichtende Jahressteuer fehlt es im vorliegenden Fall an einer wirksamen Rechtsgrundlage, wie der Kläger zumindest sinngemäß in seinem Schriftsatz vom 21.8.2006 zu Recht geltend macht.
27
Bei sachdienlicher Auslegung der Steuerbescheide der Beklagten ist davon auszugehen, dass die Beklagte die Vergnügungssteuer als Jahressteuer erhoben hat. So werden sowohl der Bescheid vom 12.1.2004 als auch der Bescheid vom 17.1.2003 und die Berichtigungsbescheide vom 24.6.2003 und vom 10.9.2003 ausdrücklich als Bescheide über die Erhebung der Vergnügungssteuer für das Kalenderjahr 2004 bzw. 2003 bezeichnet. Auch wird unter „I. Steuerfestsetzung“ jeweils explizit eine Jahressteuerschuld festgesetzt. Dass demgegenüber unter „II. Zahlungsaufforderung“ die Fälligkeit auf vierteljährlich zu entrichtende Teilbeträge festgesetzt wird, ändert nichts daran, dass nach dem objektiven Empfängerhorizont der Erhebungszeitraum ein Jahr beträgt. Denn während unter Nr. I die Steuer für den einjährigen Erhebungszeitraum festgesetzt wird, regelt Nr. II nur die Fälligkeit der Steuer. Zwischen Entstehung einer Steuerschuld, dem Erhebungszeitraum und der Fälligkeit ist aber strikt zu unterscheiden (vgl. zu diesen Begriffen VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 18.1.1990 - 2 S 2705/89 - JURIS).
28
Grundsätzlich ist es zwar wohl zulässig, die Vergnügungssteuer als im voraus entstehende Jahressteuer festzusetzen (vgl. VGH Bad.-Württ., a.a.O.; OVG des Saarlandes, a.a.O.). Allerdings bedarf es hierfür jedenfalls einer eindeutigen satzungsrechtlichen Grundlage. Insbesondere wenn eine Abgabenschuld vor Ende des Erhebungszeitraums entstehen soll, bedarf es einer ausdrücklichen satzungsrechtlichen Regelung (vgl. Nieders. OVG , Beschluss vom 20.3.1997 - 9 L 2554/95 - NVwZ-RR 1998, 135), an der es hier fehlt.
29
a) Die Steuerbescheide der Beklagten sind auch dann nicht von ihrer Satzung gedeckt, wenn man deren Wirksamkeit unterstellt. Eine zu Beginn des Kalenderjahres erhobene Vergnügungssteuer für einen einjährigen Erhebungszeitraum sieht die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 6.12.1987, zuletzt geändert mit der 4. Änderungssatzung vom 10.6.2002, nicht vor. Nach § 5 Nr. 4 der Satzung beträgt die Steuer „für jeden angefangenen Betriebsmonat“ den in der Vorschrift angegebenen Steuersatz. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 7 Nr. 1 der Satzung mit der Bereitstellung des Gerätes. Nach § 7 Nr. 5 der Satzung wird die Steuer mit Zugang des Steuerbescheids fällig (Satz 1). Demgegenüber wird in § 7 Nr. 5 Satz 2 der Satzung festgelegt, dass die Steuer in der Regel vierteljährlich erhoben wird. Selbst bei wohlwollender Auslegung dieser Satzungsbestimmungen ergibt sich jedenfalls nicht, dass der Erhebungszeitraum für die Vergnügungssteuer ein Jahr beträgt und die Steuerschuld im voraus festgesetzt werden darf.
30
b) Unabhängig hiervon hält das Gericht die Satzungsbestimmungen, welche die Entstehung einer Steuerschuld, dem Erhebungszeitraum und der Fälligkeit regeln, für nichtig, da sie in sich unklar und widersprüchlich sind und deshalb gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot sowie gegen § 2 Satz 2 KAG a.F. verstoßen. Der Steuererhebung liegt daher keine wirksame satzungsrechtliche Ermächtigung zugrunde.
31
Die Satzung enthält keine hinreichend bestimmte Regelung des Entstehens der Steuerschuld und verstößt daher gegen höherrangiges Recht. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 7 Nr. 1 der Satzung mit der Bereitstellung des Gerätes. Bei verständiger Würdigung kann diese Vorschrift aber nur als Normierung des Entstehens der abstrakten Steuerpflicht verstanden werden. Denn die Steuerpflicht braucht nur einmal zu entstehen, wohingegen die Steuerschuld jeweils für den Erhebungszeitraum immer wieder neu entstehen muss (vgl. VG Oldenburg, Beschluss vom 13.10.2005 - 2 B 4073/05 -; s. auch VG Braunschweig, Beschluss vom 28.11.2005 - 5 B 473/05 - jeweils JURIS). Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten trifft keine Aussage dazu, ob die konkret zu zahlende Steuer in einem monatlichen oder einem vierteljährigen Intervall und an dessen Beginn oder Ende bzw. auf Grund eines tatsächlichen Ereignisses entsteht. Während die Bemessung der Steuer anhand eines monatlichen Steuersatzes (§ 5 Nr. 4 der Satzung) auf eine Monatssteuer hindeutet, spricht § 7 Nr. 5 der Satzung in Satz 2 davon, dass die Steuer in der Regel vierteljährlich erhoben werden soll. Damit ist für den Steuerpflichtigen nicht hinreichend klar, ob der Erhebungszeitraum nun der Monat oder das Vierteljahr ist. Unabhängig davon ist auch unklar, welcher Bedeutung dem Zusatz „in der Regel“ in diesem Zusammenhang zukommt. Daher ist zudem wegen der Unbestimmtheit dieses Begriffs von einer Nichtigkeit der entsprechenden Bestimmung auszugehen.
32
Aber auch wenn man davon ausginge, dass sich die Bemessung der Steuer anhand eines monatlichen Steuersatzes (§ 5 Nr. 4 der Satzung) und § 7 Nr. 5 Satz 2 der Satzung, wonach die Steuer in der Regel vierteljährlich erhoben wird, nicht widersprechen, weil die erste Vorschrift möglicherweise nur den Steuersatz als solchen und die zweite Vorschrift nur die Fälligkeit regeln soll (hierfür könnte der systematische Zusammenhang mit Satz 1 des § 7 Nr. 5 sprechen), wäre die Satzung nichtig. Denn in diesem Fall würde sie keine Vorschrift enthalten, welche den Erhebungszeitraum und den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung regelt. In diesem Fall würde es ihr an dem erforderlichen Mindestinhalt fehlen (§ 2 Satz 2 KAG a.F.).
33
2. Fehlt es hiernach an einer wirksamen satzungsrechtlichen Regelung über die Entstehung einer Steuerschuld, den Erhebungszeitraum und die Fälligkeit, hat dies nicht nur die Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids für das Kalanderjahr 2004, sondern auch der berichtigten Vergnügungssteuerbescheide vom 24.6.2003 und vom 10.9.2003 zur Folge.
34
3. Im Übrigen wäre Klage aber wohl unbegründet. Insoweit kann auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in seinen Urteilen vom 13.4.2005 (- 10 C 8.04 - 10 C 9.04 - und 10 C 10.04) Bezug genommen werden. Ergänzend ist in aller Kürze festzustellen:
35
a) Gegen eine erdrosselnde Wirkung der Steuer für die Automatenaufsteller spricht schon die seit Jahren hohe Zahl an Spielgeräten im Gebiet der Beklagten. 2006 sind nach den unwidersprochenen Angaben der Beklagten zum 1.1. insgesamt 196 Gewinnspielgeräte aufgestellt gewesen; dabei hat es sich um 88 Gewinnspielgeräte in Gaststätten und um 106 Gewinnspielgeräte in Spielhallen gehandelt. Auch der Kläger betreibt trotz der geltend gemachten Verluste wohl nach wie vor seine Spielhallen weiter.
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b) Zur behaupteten Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabs fehlt es an einer hinreichend verlässlichen Datengrundlage. Letztlich liegen an aussagekräftigen Daten nur die Einspielergebnisse vor, die der Kläger über seine beiden Spielhallen mit insgesamt 19 bzw. 20 Geräten vorgelegt hat. Allein die Streuung in zwei nebeneinander liegenden Betrieben desselben Betreibers kann - unabhängig von der Anzahl der Spielgeräte (vgl. hierzu VGH Bad.-Württ., Urteil vom 24.8.2006 - 2 S 1218/05) - noch einen statistisch unbeachtlichen Ausreißer darstellen. Ansonsten sind keine Daten von Betreibern einer Spielhalle als der hier maßgeblichen Vergleichsgruppe bekannt. Aber auch von den angeschriebenen Spielautomatenbetreibern in Gaststätten haben nur 4 von 47 Daten übermittelt. Die vom Kläger im Gerichtsverfahren vorgelegten Daten seiner Mitbewerber sind nicht brauchbar, denn sie betreffen jeweils nur einzelne Automaten und beziehen sich nur auf sehr kurze und daher nicht aussagekräftige Zeiträume.
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Dies dürfte wohl letztlich zu Lasten des Klägers gehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -) hat die Anwendung des Untersuchungsgrundsatzes auf die in Streit stehende Frage nach der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse dem Umstand Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller Regel nicht über einzelne Einspielergebnisse verfügen. Bestehen allerdings konkrete Anhaltspunkte für Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen, denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten.
38
Die Beklagte hat hier die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.4.2005 zum Anlass genommen, ihre Vergnügungssteuersatzung zu überprüfen. Mangels Kooperationsbereitschaft seitens der Automatenaufsteller hat die Überprüfung jedoch nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Die wenigen übermittelten Daten reichen - wie die Beklagte wohl zu Recht geltend macht - nicht aus, um zu belegen, dass die zulässige Schwankungsbreite im Satzungsgebiet überschritten wird. Weiter ist hier im konkreten Fall möglicherweise zu berücksichtigen, dass das „Forum für Automatenunternehmer in Europa e.V.“ seinen Mitgliedsunternehmen wohl geraten hat, entsprechende Anfragen der Gemeinden nicht zu beantworten, und das Scheitern weiterer Aufklärungsmaßnahmen zwar nicht dem Kläger persönlich anzulasten ist, immerhin aber möglicherweise in der Sphäre der Automatenaufsteller als Berufsgruppe wurzelt.
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Weitere (andere) Ermittlungsansätze - sei es durch die Beteiligten, sei es durch das Gericht - sind nicht ersichtlich. Eine Auskunftspflicht der nicht am Verfahren beteiligten Automatenaufsteller besteht nicht. Auch die vom Kläger angeregte Einholung eines Sachverständigengutachtens wäre nicht Erfolg versprechend, da auch einem Sachverständigen andere als die wenigen vorgelegten Umsatzzahlen nicht zur Verfügung stünden (vgl. Nieders. OVG, Urteil vom 29.6.2006 - 13 LC 450/04 JURIS).
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Letztlich müsste also wohl der Kläger als derjenige, der sich auf die Nichtigkeit der Satzung beruft, die materielle Darlegungs- und Beweislast tragen.
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c) Soweit Geräte ohne Gewinnmöglichkeit betroffen sind, ist die Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs wohl ohne Weiteres zu bejahen (vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 24.8.2006 - 2 S 1218/05). III.
c) Soweit Geräte ohne Gewinnmöglichkeit betroffen sind, ist die Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs wohl ohne Weiteres zu bejahen (vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 24.8.2006 - 2 S 1218/05).
III.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Ein Grund, die Berufung zuzulassen, liegt nicht vor (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 VwGO
§ 74 Abs. 1 VwGO
§ 82 Abs. 1 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 2 Satz 2 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 37, 293
NVwZ-RR 1998, 135
2 K 497/04
8 K 1906/05
1 W 11/03
VII C 44.68
IV B 17/00
2 S 2705/89
9 L 2554/95
2 B 4073/05
5 B 473/05
10 C 8.04
10 C 9.04
10 C 10.04
2 S 1218/05
13 LC 450/04
10 CN 1.05