Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-13, Aktenzeichen 9 K 9117/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1213.9K9117.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Über Rückgewähransprüche des Insolvenzverwalters aus § 143 InsO sowie über Ansprüche des Finanzamtes auf Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge kann nicht durch Erlass eines Abrechnungsbescheids i.S.v. § 218 Abs. 2 AO entschieden werden. Zur Durchsetzung der Forderungen muss ggf. der Zivilrechtsweg beschritten werden (vgl. Rechtsprechung und Literatur) (Rn.45) .
2. In einem Zwei-Personen-Verhältnis (bestehend aus dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt) fehlt im Umfang der insolvenzrechtlichen Anfechtung die Kompetenz des FA zum Erlass eines Abrechnungsbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2014 VII R 16/13) (Rn.45) .
3. Für ein sog. Drei-Personen-Verhältnis kann nichts anderes gelten (offengelassen in BFH-Urteil vom 26.08.2014 VII R 16/13; entgegen Urteil des Sächsischen FG vom 10.09.2015 2 K 195/15) (Rn.46) (Rn.47) (Rn.48) .
4. Für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 144 InsO genügt es im Drei-Personen-Verhältnis nicht, dass das Finanzamt einen Anfechtungsanspruch des Sachwalters (Insolvenzverwalters) - ohne dass ein Anfechtungsrecht bestand - anerkannt und den Betrag an die Insolvenzmasse ausgekehrt hat. Die Rückgewähr einer nicht anfechtbaren, aber gleichwohl angefochtenen Leistung hat kein Wiederaufleben der Forderung zur Folge (vgl. Urteil des Sächsischen FG vom 10.09.2015 2 K 195/15) (Rn.49) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 15/19).
Verfahrensgang
Der Abrechnungsbescheid vom 29. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2016 wird dahingehend geändert, dass die bisherigen Positionen Nrn. 2 - 7 ersatzlos entfallen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 30 v. H. und dem Beklagten zu 70 v. H. auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines vom Beklagten gegenüber der Klägerin erlassenen Abrechnungsbescheids im Sinne von § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin war Inhaberin eines einzelunternehmerisch geführten Gewerbebetriebs mit Sitz in B…. Unternehmensgegenstand war die Vermietung von Grundstücken an eine C… GmbH mit Sitz in D… (künftig: GmbH). Es handelte sich ertragsteuerrechtlich um eine sog. Betriebsaufspaltung. Zwischen dem Einzelunternehmen der Klägerin als sog. Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsgesellschaft bestand eine Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Klägerin war die Organträgerin. Sie war gleichzeitig die alleinige Geschäftsführerin der GmbH.
Die Klägerin hatte hinsichtlich ihrer Vermietungseinkünfte nicht zur Umsatzsteuer optiert.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 2. Juni 2009 wurde die Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH abberufen und Herr E… zum neuen Geschäftsführer bestellt.
Über das Vermögen der GmbH wurde auf deren Eigenantrag vom 30. Dezember 2009 hin vom Amtsgericht F… am 18. März 2010 ein Insolvenzverfahren eröffnet. Rechtsanwalt G… aus H… wurde zum Insolvenzverwalter bestellt.
Die Klägerin gab beim Beklagten bis einschließlich November 2009 Umsatzsteuervoranmeldungen für das Gesamtunternehmen ab. Die Überweisung der Umsatzsteuervorauszahlungen erfolgte durch die GmbH unter Angabe der Steuernummer der Klägerin und des Verwendungszweckes.
Am 12. Mai 2010 erließ der Beklagte Schätzbescheide betr. die Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Dezember 2009 sowie Januar bis März 2010. Die Klägerin legte hiergegen jeweils fristgerecht Einsprüche ein und reichte die ausstehenden Umsatzsteuervoranmeldungen beim Beklagten ein.
Darüber hinaus äußerte der steuerliche Berater der Klägerin im Hinblick auf die Abberufung der Klägerin als GmbH-Geschäftsführerin Bedenken hinsichtlich des Fortbestands der Organschaft im streitbefangenen Zeitraum.
Der Beklagte bestätigte mit Schreiben vom 16. November 2010 das Ende der umsatzsteuerlichen Organschaft rückwirkend zum 30. Juni 2009 und bat gleichzeitig um Einreichung geänderter Umsatzsteuervoranmeldungen für die Klägerin bzw. um Einreichung erstmaliger Umsatzsteuervoranmeldungen seitens der GmbH für die Zeit ab 1. Juli 2009.
Laut den geänderten Umsatzsteuervoranmeldungen vom 14. Januar 2011 für die Monate Juli bis November 2009 und Februar 2010 sowie den geänderten Umsatzsteuervorauszahlungs-Festsetzungen vom 18. Februar 2009 für den Monat Dezember 2009 und vom 17. Februar 2011 für den Monat Januar 2010 waren der Klägerin für die vorgenannten Zeiträume keine Umsätze und Vorsteuern zuzurechnen, sodass die festgesetzte Umsatzsteuervorauszahlung jeweils 0,00 EUR und für den Monat Dezember 2009 (unter Anrechnung der Sondervorauszahlung) ./. 1 694,00 EUR betrug.
Mittels Änderungsbescheiden vom 14. März 2011 setzte der Beklagte die Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate November und Dezember 2010 sowie die damit zusammenhängenden Verspätungszuschläge jeweils auf 0,00 EUR fest.
Für die GmbH wurden für die Zeit ab 1. Juli 2009 keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht. Da diese sich in Insolvenz befand, meldete der Beklagte seine entsprechenden Umsatzsteuervorauszahlungsforderungen beim Amtsgericht F… zur Tabelle an und erließ hierzu Umsatzsteuervorauszahlungsberechnungen.
Mit Schreiben vom 25. Juni 2012 machte RA G… gegenüber dem Beklagten Anfechtungsansprüche nach §§ 131 und 133 der Insolvenzordnung (InsO) in Höhe von insgesamt 99 958,12 EUR geltend. Nach Prüfung der Rechtslage stimmte der Beklagte mit Schreiben vom 13. Mai 2013 einem Vergleichsvorschlag des Insolvenzverwalters zu, weil es von der Anfechtbarkeit der Zahlungen der GmbH an den Beklagten mindestens in Höhe der Vergleichssumme ausging und kehrte einen Betrag in Höhe von 26 977,65 EUR an den Insolvenzverwalter aus. Hierbei handelt es sich um angefochtene Zahlungen in der Zeit ab dem 1. Januar 2009. Beim Abschluss des Vergleichs war die Klägerin als frühere Organträgerin nicht beteiligt. Die Vergleichssumme umfasst u. a. folgende angefochtene Zahlungen der GmbH auf Umsatzsteuerrückstände der Klägerin (StNr.: …):
07.01.2010
1 891,77 EUR
gebucht auf USt 10/09
30.12.2009
8 267,55 EUR
gebucht auf USt 07/09, 08/09, 09/09
(davon 3 945,08 EUR vom Verwalter angefochten)
03.12.2009
1 483,49 EUR
gebucht auf USt 06/09
2 000,00 EUR
gebucht auf USt 04 und 06/09
28.10.2009
1 112,09 EUR
gebucht auf USt 04 und 05/09
17.09.2009
2 508,93 EUR
gebucht auf USt 03 und 04/09
07.08.2009
902,44 EUR
gebucht auf USt 02/09
20.04.2009
162,26 EUR
gebucht auf USt 01/09
Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass aufgrund der Auskehrung der angefochtenen Zahlungen an den Insolvenzverwalter die betreffenden Steueransprüche nach § 144 InsO wieder aufgelebt seien, und stellte eine Abgabenforderung in Höhe von insgesamt 13 397,92 EUR zum 29. Juli 2013 fällig.
Daraufhin beantragte der jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 7. August 2013 die Erteilung eines Abrechnungsbescheids im Sinne von § 218 Abs. 2 AO.
Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 betr. die Klägerin und ihren Ehemann (Bescheid vom 28. August 2013) führte zu einem Erstattungsanspruch des Ehepaares in Höhe von insgesamt 12 780,72 EUR. Das anteilige Guthaben der Klägerin in Höhe von 4 085,93 EUR (Einkommensteuer: 3 783,33 EUR, Zinsen: 94,63 EUR; Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer: 207,97 EUR) wurde vom Beklagten nicht ausgezahlt, sondern am 11. September 2013 mit Wertstellung vom 21. August 2013 mit rückständigen Umsatzsteuervorauszahlungsbeträgen der Klägerin für die Monate Januar bis April 2009 verrechnet. Hierüber ergingen entsprechende Umbuchungsmitteilungen.
Am 29. Oktober 2013 erließ der Beklagte einen „Abrechnungsbescheid …. zur Umsatzsteuer 2009 und 11/10 und 12/10“ zu folgenden Abgabenforderungen:
Nr. 1:
Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2009
Nrn. 2 - 13:
Umsatzsteuer-Voranmeldungen Januar bis Dezember 2009
Nr. 14:
Umsatzsteuer-Voranmeldung November 2010
Nr. 15:
Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer-Voranmeldung November 2010
Nr. 16:
Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2010
Nr. 17:
Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2010
Die Positionen Nrn. 2 - 7 sowie 9 - 11 wiesen hierbei unter der Rubrik „II. Tilgung“ zunächst die von der GmbH jeweils auf die angemeldeten Sollbeträge geleisteten Zahlungen und sodann als Minusbuchungen in entsprechender Höhe Abzugsbeträge mit der Bezeichnung „Erstattung an Insolvenzverwalter RA G… wegen Anfechtung“ auf. Die Positionen Nrn. 2 - 5 enthielten überdies Zubuchungen in unterschiedlicher Höhe mit der Erläuterung „Zubuchung aus Einkommensteuer 2011 von Str-Nr: …“. Aufgrund dieser Zubuchungen entsprach die „Summe Tilgung“ in den Positionen 2 - 4 jeweils dem angemeldeten Sollbetrag der Umsatzsteuer-Voranmeldung, während die Positionen 5 – 7 einen Rückstand zu Lasten der Klägerin auswiesen.
Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Klägerin mittels Schriftsatz ihres jetzigen Prozessbevollmächtigten vom 11. November 2013 Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass es bezüglich der im Bescheid dargestellten Erstattungen an den Insolvenzverwalter an einer Begründung fehle. Sie, die Klägerin, habe an dem Zustandekommen des Vergleichs mit dem Insolvenzverwalter nicht mitgewirkt. Ihr sei diesbezüglich auch kein rechtliches Gehör gewährt worden. Der Vergleich stelle daher einen Vertrag zu Lasten Dritter dar, der unzulässig und unwirksam sei. Ihr stehe in diesem Zusammenhang ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zu. Der angefochtene Abrechnungsbescheid sei dahin gehend zu ändern, dass die Erstattungsleistungen zugunsten des Insolvenzverwalters keinen Zahlungsabgang darstellen würden.
In einem Schreiben vom 30. Juli 2015 legte der Beklagte dar, warum aus seiner Sicht die streitgegenständlichen Zahlungen der GmbH an ihn die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 131 ff. InsO erfüllt hätten.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2016 half der Beklagte dem Einspruch zum Teil ab, in dem er die Abrechnungspositionen Nrn. 9 – 11 im Ausgangs-Abrechnungsbescheid vom 29. Oktober 2013 zugunsten der Klägerin dahin gehend veränderte, dass er keine Minusbuchungen wegen Erstattungszahlungen an den Insolvenzverwalter G… mehr vornahm. Die Teilabhilfe betraf Tilgungsleistungen der GmbH auf Steuerschulden der Klägerin am 30. Dezember 2009 und am 7. Januar 2010. Hierzu führte der Beklagte aus, dass – selbst wenn die betreffenden Abgabenverbindlichkeiten der Klägerin aufgrund der Erstattungszahlungen an den Insolvenzverwalter nach § 144 InsO wiederaufgelebt sein sollten – aufgrund der zwischenzeitlichen Änderung der betreffenden Umsatzsteuervorauszahlungsfestsetzungen gegenüber der Klägerin auf jeweils 0,00 EUR kein entsprechender Steueranspruch mehr bestehe.
Im Übrigen, so der Beklagte, sei der Einspruch unbegründet. Gemäß § 144 Abs. 1 InsO lebe die Forderung des Empfängers einer anfechtbaren Leistung wieder auf, wenn dieser das Erlangte an den Insolvenzverwalter zurückgewähre. Die Vorschrift gelte unabhängig von dem jeweils geltend gemachten Anfechtungsgrund. Sie sei auch im anfechtungsrechtlichen Drei-Personen-Verhältnis anwendbar (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 22. November 2012 – IX ZR 22/12, Der Betrieb – DB – 2013, 57). Da er, der Beklagte, die Vergleichssumme an den Insolvenzverwalter ausgezahlt habe, seien die Tatbestandsvoraussetzungen für das Wiederaufleben der betreffenden Abgabenverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin erfüllt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anfechtung von Zahlungen der GmbH an ihn, den Beklagten, zugunsten der Klägerin seitens des Insolvenzverwalters gegeben gewesen. Ihm könne auch nicht entgegengehalten werden, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Vergleich um einen Vertrag zu Lasten Dritter gehandelt habe. Die Zahlungen der GmbH hätten Zeiträume betroffen, in denen die umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der GmbH und der Klägerin noch vorhanden gewesen sei.
Die Zahlungen der GmbH am 28. Oktober sowie am 3. Dezember 2009 seien während des sog. Dreimonatszeitraums im Sinne von § 131 Abs. 1 InsO vor der am 30. Dezember 2009 erfolgten Antragstellung betr. Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH durchgeführt worden. Die Zahlung am 28. Oktober 2009 sei nach von ihm, dem Beklagten, ausgebrachten Pfändungsmaßnahmen erfolgt. Die Tilgungsleistung am 3. Dezember 2009 sei nach der schriftlichen Ankündigung von Vollstreckungsmaßnahmen vorgenommen worden.
Die am 20. April, 7. August bzw. am 17. September 2009 vorgenommenen Zahlungen der GmbH seien nach § 133 Abs. 1 InsO anfechtbar gewesen. Denn er, der Beklagte, habe aufgrund der am 17. Juni und am 22. Juli 2009 gegenüber der GmbH ausgebrachten Pfändungsmaßnahmen positive Kenntnis vom drohenden Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft gehabt.
Die Auskehrung der streitgegenständlichen, vom Insolvenzverwalter angefochtenen Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse sei daher rechtmäßig gewesen.
Ferner sei im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, dass die Zahlungen der GmbH zugunsten der Klägerin ausschließlich auf der eigenen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft beruht hätten. Im Innenverhältnis der Organschaft habe die GmbH daher die Steuerlast tragen müssen.
Durch ihre Tilgungsleistungen gegenüber ihm, dem Beklagten, habe die GmbH einerseits die Steuerschulden der Klägerin beglichen und andererseits ihre Ausgleichspflicht im Innenverhältnis gegenüber der Klägerin erfüllt. Deshalb wäre auch eine Anfechtungserklärung des Insolvenzverwalters gegenüber der Klägerin möglich gewesen. In diesem Fall hätte die Klägerin die umstrittenen Zahlungen zur Insolvenzmasse auskehren müssen. Sie hätte ihren Ausgleichsanspruch aus dem Innenverhältnis zur GmbH nur als Insolvenzforderung geltend machen können. Komme anfechtbaren Zahlungen – wie vorliegend gegeben – eine Doppelwirkung zu, so stehe es dem Insolvenzverwalter frei, welchen Leistungsempfänger er als Gesamtschuldner des Anfechtungsanspruchs in Anspruch nehme (Hinweis auf BGH-Urteil vom 19. Januar 2012 – IX ZR 2/11, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2012, 527).
Für die Beurteilung, ob es sich bei dem streitgegenständlichen Vergleich um einen (unzulässigen) Vertrag zu Lasten Dritter handele, könne nicht allein auf die einzelne Forderung abgestellt werden. Vielmehr müsse das „Gesamtpaket“ aller Forderungen betrachtet werden. Vorliegend habe der Insolvenzverwalter ursprünglich einen Anfechtungsanspruch in Höhe von 99 958, 12 EUR geltend gemacht. Dieser Anspruch sei im Vergleichswege auf 29 977,65 EUR gemindert worden. U. a. seien alle Zahlungen an ihn, den Beklagten, vor dem 1. Januar 2009 unberücksichtigt geblieben. Er, der Beklagte, habe durch den Abschluss des Vergleichs nicht zu Lasten der Klägerin, sondern zu deren Gunsten gehandelt.
Zur Begründung ihrer Klage vertieft die Klägerin ihr Vorbringen in den beiden Einspruchsverfahren. Für das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 131 ff. InsO hinsichtlich der streitgegenständlichen Zahlungen der GmbH an den Beklagten trage der Beklagte die sog. Feststellungslast. In seiner Einspruchsentscheidung habe der Beklagte keine Umstände dargelegt, unter denen zwingend eine Anfechtung der betreffenden Zahlungen nach den §§ 131 ff. InsO zulässig gewesen wäre. Seine Behauptungen, die Zahlungen der GmbH seien „unter Druck“ erfolgt, würden bestritten. Gleiches gelte auch für die Darlegung, er, der Beklagte, habe gewusst, dass Zahlungsunfähigkeit der GmbH gedroht habe und dass Zahlungen an ihn die Gläubiger der GmbH benachteiligen würden. Das Vorliegen der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen einer Anfechtung nach den §§ 131 ff. InsO sei nicht schon durch den Hinweis auf eine eigene Pfändungsmaßnahme ausreichend dargetan.
Beim Abschluss eines Vergleiches bestünden überdies zwangsläufig Unsicherheiten hinsichtlich der Rechtslage. Der Beklagte könne die Klägerin daher nur in Regress nehmen, wenn ein Gericht die Anfechtungsansprüche des Insolvenzverwalters als rechtmäßig bestätigt habe.
Der Beklagte habe sie, die Klägerin am Zustandekommen des Vergleichs nicht beteiligt und geradezu „hinter ihrem Rücken“ und auf ihre Kosten gehandelt. Damit sei der Vergleich als Vertrag zu Lasten Dritter unzulässig und ihr gegenüber unwirksam.
Die Geltendmachung von zivilrechtlichen Ansprüchen nach § 144 InsO durch Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – nicht zulässig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. August 2014 VII R 16/13, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2015, 8, sowie BFH-Beschluss vom 27. September 2012 VII B 190/11, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2013,109).
Die Klägerin beantragt,
1.
den Abrechnungsbescheid vom 29. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass in den Positionen 2- 7 jeweils die „Erstattung an den Insolvenzverwalter“ entfallen und somit ein Rückstand bei den Ziffern 2 – 6 nicht mehr und bei der Ziffer 7 im Umfang von 1 687,92 EUR nicht mehr ausgewiesen wird;
hilfsweise den Abrechnungsbescheid vom 29. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass die bisherigen Positionen Nrn. 2 - 7 entfallen;
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.
Entgegen der Auffassung der Klägerin habe er, der Beklagte, mittels eines Abrechnungsbescheids gegen diese vorgehen können und sei nicht verpflichtet gewesen, den Zivilrechtsweg zu beschreiten, um seine Ansprüche nach § 144 InsO geltend zu machen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung vier Bände Steuer- und Rechtsbehelfsakten sowie ein Aktenordner mit Unterlagen betr. die Klägerin (StNr.: …) und die GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die streitgegenständlichen Positionen 2 – 7 des Abrechnungsbescheids lediglich um die dort bei den Tilgungsleistungen in Abzug gebrachten Erstattungszahlungen des Beklagten an den Insolvenzverwalter bereinigt und dem gemäß im Ergebnis entsprechende die Sollbeträge übersteigende Tilgungsbeträge (Guthaben) ausgewiesen werden.
1. Der Beklagte hat über die streitgegenständlichen Erstattungszahlungen aufgrund Insolvenzanfechtung zu Unrecht einen Abrechnungsbescheid im Sinne von § 218 Abs. 2 AO erteilt. Hinsichtlich dieser Erstattungszahlungen fehlt es nach der Überzeugung des erkennenden Senats am Vorliegen eines „Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis“ im Sinne von § 37 Abs. 1 AO.
a) Gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) betreffen, durch Abrechnungsbescheid. Nur solche Ansprüche dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, Gegenstand eines Abrechnungsbescheides im Sinne von § 218 Abs. 2 AO sein.
Kommt es zu einer insolvenzrechtlichen Anfechtung von Zahlungen, die ein Schuldner auf Steuerforderungen geleistet hat, so stehen das Steuerschuldverhältnis und das zivilrechtliche Anfechtungsverhältnis nebeneinander. Für das aus dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt bestehende Zwei-Personen-Verhältnis geht der BFH – nach Aufgabe seiner früheren, gegenteiligen Rechtsprechung – in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung davon aus, dass es sich
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bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr (vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO sowie
bei dem Anspruch des Finanzamtes auf Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge
ungeachtet des Umstandes, dass sich die Ansprüche jeweils auf Steuern beziehen, nicht um „Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis“ handelt:
Bei dem Rückgewähranspruch gemäß § 143 InsO handelt es sich um einen Anspruch, der unter den Voraussetzungen des § 129 ff. InsO gegen jedermann besteht und von einer Finanzbehörde unter den gleichen Voraussetzungen wie von jedermann zu erfüllen ist. Deshalb ist der Anspruch ungeachtet dessen, ob die zurück zu gewährende Zahlung einen öffentlich-rechtlichen Anspruch (z.B. steuerrechtlicher Art) befriedigen sollte oder einen bürgerlich-rechtlichen, als ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch anzusehen, der folglich vor den Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verfolgen ist (unter Berufung auf BGH, Beschluss vom 24. März 2011 IX ZB 36/09, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 2011, 1365 vgl. insoweit BFH, Beschlüsse vom 5. September 2012 VII B 95/12, BStBl II 2012, 854; vom 27. September 2012 VII B 190/11, BStBl II 2013, 109). Die Rückgewährpflicht gemäß § 143 Abs. 1 InsO hat demgemäß auch bei nach steuerrechtlichen Vorschriften geschuldeten Leistungen nicht ihre Grundlage im Steuerrecht.
Auch die Rückforderung einer auf einer vermeintlich unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des Finanzamts kann nur in diesem Rechtsverhältnis abgewickelt werden; denn ein Anspruch auf Rückgewähr einer Leistung teilt die Rechtsnatur des Anspruchs, auf den jene Leistung erbracht worden ist (vgl. BFH, Urteile vom 12. November 2013 VII R 15/13, BStBl II 2014, 359).
Hieraus folgt, dass über Rückgewähransprüche des Insolvenzverwalters aus § 143 InsO sowie über Ansprüche des Finanzamtes auf Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge nicht durch Erlass eines Abrechnungsbescheids im Sinne von § 218 Abs. 2 AO (und nachfolgend ggf. in einem finanzgerichtlichen Verfahren) entschieden werden kann. Weil es sich hierbei um bürgerlich-rechtliche Ansprüche handelt, muss vielmehr zur Durchsetzung der Forderungen ggf. der Zivilrechtsweg beschritten werden (BFH-Beschluss vom 5. September 2012 VII B 95/12, BStBl II 2012, 854; BFH-Urteile vom 12. November 2013 VII R 15/13, a.a.O., und vom 26. August 2014 VII R 16/13, BFH/NV 2015, 8; s. a. FG Münster, rkr. Urteil vom 15. Januar 2014 6 K 3823/13, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 626 zur [unzulässigen] Geltendmachung eines Rückforderungsanspruchs gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Rückforderungsbescheid nach § 37 Abs. 1 AO; Schmieszek, in: Gosch, AO-FGO, § 218 AO Rz. 70; Rüsken, in: Klein, AO, 14. Aufl., § 218 Rz. 22; Loose, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 218 AO Rz. 17).
b) Für ein sog. Drei-Personen-Verhältnis – wie vorliegend gegeben – kann nach der Überzeugung des erkennenden Senats nichts anderes gelten.
Der BFH hat diese Frage bislang mangels Entscheidungserheblichkeit (vgl. Urteil vom 26. August 2014 VII R 16/13, a.a.O.) ausdrücklich offen gelassen. Das Sächsische FG hat in einer Entscheidung vom 10. September 2015 (2 K 195/15, EFG 2016, 175 m. Anm. RiFG Dr. Hennigfeld) darauf erkannt, dass das Finanzamt in einem Drei-Personen-Verhältnis nicht zum Beschreiten des Zivilrechtswegs verpflichtet sei, sondern im Wege eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO über die Frage entscheiden könne, ob eine originäre Steuerschuld eines Organträgers durch Leistung der Organgesellschaft erloschen oder gemäß § 144 InsO wieder aufgelebt sei. Das FG begründet seine Auffassung maßgeblich damit, dass in diesem Fall „nicht originär insolvenzrechtliche Fragen“ Streitgegenstand seien und dass die Parteienkonstellation des Anfechtungsverhältnisses (Insolvenzverwalter und Finanzbehörde) nicht mit derjenigen des ursprünglichen Steuerverhältnisses (Finanzbehörden und Organträger) identisch sei.
Diese Argumente überzeugen den erkennenden Senat nicht. Er vermag insbesondere die Ansicht nicht zu teilen, dass der Streitgegenstand primär steuerrechtlicher und nicht insolvenzrechtlicher Natur sei. Der Entstehungsgrund der Steuer sowie deren Höhe sind im vorliegenden Streitfall (offenbar ebenso wie in dem vom Sächsischen FG entschiedenen Fall) nicht im Streit. Es geht allein um die Frage, ob der Steueranspruch durch eine zwischenzeitlich erfolgte Zahlung endgültig erloschen ist oder ob es sich bei der Zahlung um eine anfechtbare Rechtshandlung gehandelt hat und infolge der erfolgten Anfechtung und Rückzahlung in die Insolvenzmasse die Tilgungswirkung ausgeblieben, der Steueranspruch mithin noch nicht erloschen ist. Diese Frage beantwortet sich ausschließlich nach insolvenzrechtlichen Vorgaben. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 12. November 2013 (VII R 15/13, a.a.O.) zu Recht betont, führt die Zahlung auf einen Steueranspruch nur dann zu dessen Erlöschen, wenn die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen. Ob der Steueranspruch durch die Steuerzahlung endgültig erloschen ist, hängt also davon ab, ob der Insolvenzverwalter die Zahlung wirksam angefochten hat. Das Steuerschuldverhältnis bleibt bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt. Erst wenn rechtsverbindlich feststeht, dass die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen (oder nicht wirksam angefochten ist), hat das FA einen gesicherten Anspruch auf die entrichtete Steuer und das Steuerschuldverhältnis ist endgültig erloschen. Die entscheidende vorrangige Frage der Anfechtungsberechtigung – mit den Rechtsfolgen der §§ 143, 144 InsO – beantwortet sich allein nach den §§ 129 ff. InsO.
Maßgeblich ist nach der hier vertretenen Ansicht, dass es sich bei dem Rückforderungsrecht des Insolvenzverwalters nach § 143 InsO und dem Wiederaufleben der Forderung des Anfechtungsgegners um zwei Konsequenzen ein- und derselben Grundlage – der insolvenzrechtlichen Anfechtbarkeit der zuvor bewirkten Leistung – handelt. Soweit der BFH die Frage aufwirft, ob in einem Rechtsstreit über eine (vermeintlich) nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebte Steuerforderung das Vorliegen der in Betracht kommenden Anfechtungsvorschriften der InsO überhaupt geprüft werden dürfe oder ob es für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 144 Abs. 1 InsO nicht ausreiche, dass das Finanzamt den Anfechtungsanspruch des Insolvenzverwalters anerkannt und den streitigen Betrag an die Insolvenzmasse ausgekehrt habe (vgl. BFH, Urteil vom 26. August 2014 VII R 16/13, a.a.O.), muss es nach Auffassung des erkennenden Senats – insoweit in Übereinstimmung mit dem Sächsischen FG (a.a.O.) – jedenfalls in der hier einschlägigen Drei-Personen-Konstellation bei einer Überprüfungsmöglichkeit der Anfechtbarkeit bleiben. Dies folgt bereits aus dem gesetzlichen Tatbestand des § 144 Abs. 1 InsO, der ausdrücklich davon spricht, dass (nur) die Rückgewähr einer „anfechtbaren“ Leistung zu einem Wiederaufleben der Forderung des Anfechtungsgegners führt. Nicht nur die „Rückgewähr“, sondern eben auch die „Anfechtbarkeit“ sind damit konstitutive Tatbestandsmerkmale für das Wiederaufleben. Die Rückgewähr einer nicht anfechtbaren, aber gleichwohl angefochtenen Leistung hat kein Wiederaufleben der Forderung zur Folge.
Handelt es sich aber um zwei Rechtsfolgen ein- und derselben Grundlage, so ist nicht überzeugend begründbar, warum die Finanzbehörde hinsichtlich der einen Rechtsfolge (des Anspruchs aus § 143 InsO) auf den Zivilrechtsweg verwiesen sein, hinsichtlich der anderen Rechtsfolge (des Anspruchs aus § 144 InsO) dagegen im Wege des Abrechnungsbescheids entscheiden können soll. Der Umstand, dass sich in dem insolvenzrechtlichen Anfechtungsverhältnis andere Personen gegenüberstehen als bei der daraus resultierenden Geltendmachung eines wiederauflebenden Steueranspruchs, fällt dabei nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entscheidend ins Gewicht. Wie in der mündlichen Verhandlung zu Recht erwähnt worden ist, hätte der Insolvenzverwalter seine Anfechtungserklärung im vorliegenden Fall statt an den Beklagten auch unmittelbar an die Klägerin richten können. Wäre es über das Bestehen des Anfechtungsrechts zum Streit gekommen, hätte der Insolvenzverwalter die Klägerin vor dem zuständigen Zivilgericht auf Rückgewähr des (vermeintlich) in anfechtbarer Weise Erlangten verklagen müssen. Es erschiene dem erkennenden Senat aber nicht sachgerecht, wenn im Falle einer Insolvenzanfechtung gegenüber der Klägerin ein Zivilgericht für die Entscheidung darüber zuständig wäre, ob die Anfechtungsvoraussetzungen nach den §§ 129 ff. InsO in concreto vorgelegen haben, und im anderen Falle einer Insolvenzanfechtung gegenüber dem Finanzamt das Finanzgericht gemäß § 33 FGO wegen seiner Zuständigkeit zur Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids im Sinne von § 218 Abs. 2 AO.
2. Aus den vorstehenden Überlegungen resultiert aber kein Anspruch der Klägerin auf Erlass eines Abrechnungsbescheids ohne Berücksichtigung der Minusbuchungen betr. die Erstattungsleistungen des Beklagten an den Insolvenzverwalter in den Monaten Januar bis Juni 2009. Denn bei einer Bejahung eines solchen Anspruchs würde das von der Klägerin erstrebte Ergebnis des Zivilrechtsstreits zwischen ihr und dem Beklagten hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Rückgewährforderungen des Insolvenzverwalters gegenüber dem Beklagten nach den §§ 129 ff. InsO in unzulässiger Weise vorweggenommen werden.
B. Der Hilfsantrag der Klägerin ist dem gegenüber begründet.
Die Klägerin hat einen Anspruch auf Erlass eines geänderten Abrechnungsbescheids, der folgende Abrechnungsgegenstände nicht mehr enthält:Punkte 2 bis 7: USt-Voranmeldungen Januar – Juni 2009
Die Begründung hierfür ergibt sich aus den Ausführungen des Senats unter A. Die Frage, ob die betreffenden Steuerforderungen derzeit vollständig getilgt sind und ob diese Tilgung bereits durch die ursprüngliche Zahlung seitens der GmbH herbeigeführt worden ist oder erst durch eine spätere Verrechnung von Einkommensteuerguthaben, hängt von der zivilrechtlich zu klärenden Vorfrage ab, ob die Rückzahlung an die Insolvenzmasse zu einem Wiederaufleben der ursprünglichen Steuerforderung des Beklagten geführt hat oder ob dies (mangels Anfechtbarkeit) nicht der Fall war.
C. Die Kostenentscheidung hinsichtlich des Urteils beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO -.
D. Die Kostenentscheidung hinsichtlich des Beschlusses beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
E. Die Revision gegen dieses Urteil wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 131 und 133 der Insolvenzordnung
§§ 131 ff. InsO
§§ 129 ff. InsO
§§ 143, 144 InsO
§ 143 InsO
§ 144 InsO
§ 37 AO
§ 218 AO
§ 33 FGO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 37 Abs. 2 AO
§ 144 Abs. 1 InsO
§ 131 Abs. 1 InsO
§ 133 Abs. 1 InsO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 143 Abs. 1 InsO
§ 129 ff. InsO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 und 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 854
BStBl II 2013, 109
BStBl II 2014, 359
BFH/NV 2015, 8
EFG 2016, 175
14 VII R 16/13
2 K 195/15
VII R 15/19
IX ZR 22/12
IX ZR 2/11
12 VII B 190/11
11 IX ZB 36/09
12 VII B 95/12
13 VII R 15/13
6 K 3823/13
VII R 15/13