Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-22, Aktenzeichen 1 K 2493/16 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0622.1K2493.16U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts mit Sitz in B, Niederlande. Gegenstand des Unternehmens ist ein Handel mit Produktbezeichnung.
Die Schwestergesellschaft der Klägerin (identische Beteiligungsverhältnisse), die A - GmbH, hat ihren Sitz in C.
Am ... 2015 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung …, welche Umsatzsteuer 2010 bis 2013 umfasste. Der Prüfer stellte u.a. Folgendes fest:
„Tz. 2.2 Abziehbare Vorsteuer aus Rechnungen über sonstige Leistungen
2.2.1 Provisionen A- GmbH
Die A- B.V. verkauft eigene Waren an Kunden der A- GmbH. Nach Aussage der Bfa hat die A- GmbH keine eigene Ware. Die Ware wird in eigenem Namen und auf eigene Rechnung (kein Kommissionsgeschäft) auch an Kunden der A- GmbH veräußert. Gemäß Vertrag vom ...2005 erhält die A- GmbH für die Überlassung der eigenen Kunden an die A- B.V. eine Umsatzbeteiligung von 8%. Hierüber wurden monatliche Gutschriften mit offenem Ausweis der deutschen Umsatzsteuer von der Bfa erstellt. Die Umsatzsteuer wurde als Vorsteuer in den Umsatzsteuererklärungen abgezogen.
Des Weiteren erhält die A- GmbH einen Ausgleich für Internetkosten von der Bfa.
Die geltend gemachte Vorsteuer ist nicht zu berücksichtigen, die Begründung hierfür ergibt sich aus den Ausführungen der Tz 2.2.3“
In Tz. 2.2.3 des Prüfungsberichtes vom ...2015 führte der Prüfer aus, dass seit dem Kalenderjahr 2010 die Ortsbestimmung für sonstige Leistungen in § 3a UStG geändert worden sei mit der Folge, dass gemäß § 3a Abs. 2 UStG die Leistungen der A- GmbH (und der übrigen in Tz. 2.2.aufgeführten Firmen) in Deutschland nicht steuerbar seien. Die leistenden Firmen hätten zu Unrecht Umsatzsteuer ausgewiesen und würden diese nach § 14c Abs. 1 UStG schulden. Auf den weiteren Inhalt des Prüfungsberichtes vom ...2015 wird verwiesen.
Mit Schreiben vom ...2015 bat die Klägerin, bei der Auswertung des Prüfungsberichtes zu berücksichtigen, dass die A- GmbH in Kürze geänderte Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis erstellen werde. Die A- GmbH werde der Klägerin den Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt abtreten, um hiermit die Verbindlichkeiten aus dem Wegfall der Umsatzsteuer zu begleichen und der Klägerin die Aufrechnungsmöglichkeit mit der Umsatzsteuernachforderung aufgrund der Betriebsprüfung zu verschaffen.
Des Weiteren beantragte die Klägerin, die Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen, hilfsweise diese gemäß § 227 AO zu erlassen. Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen sei, soweit die Umsatzsteuernachforderungen auf Leistungen der A- GmbH entfalle, aus sachlichen Gründen unbillig. Die Umsatzsteuernachforderung beruhe darauf, dass die seinerzeit steuerlich nicht beratene „A--Unternehmensgruppe“ die Änderung der Bestimmung des Ortes von sonstigen Leistungen (§ 3a UStG) zum 01.01.2010 übersehen habe.
a) Bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände sei zu berücksichtigen, dass weder der Klägerin noch dem Fiskus tatsächlich ein Zinsvorteil oder Zinsnachteil entstanden sei. Dies gelte umso mehr, als Leistungserbringer und Leistungsempfänger personenidentische Körperschaften seien. Hätten die Unternehmen den Vorgang von vornherein nicht als steuerbar behandelt, hätte sich für den Fiskus saldiert derselbe Anspruch ergeben. Auch die Klägerin habe keinen Zinsvorteil gehabt, weil sie den Vorsteuerbetrag an die A- GmbH gezahlt habe, welche ihrerseits die zu Unrecht erhaltene Steuer an das Finanzamt abgeführt habe.
b) Auch in den Niederlanden sei kein Steuerschaden entstanden, weil der von der Klägerin im Reverse-Charge-Verfahren geschuldeten Umsatzsteuer ein zeitgleicher Vorsteuerabzug in gleicher Höhe gegenüber gestanden habe.
c) Ferner werde auf ein Aufsatz von Nieskens, MwStR 2015, 243, aufmerksam gemacht (Anmerkung zu EuGH-Urteil Equoland vom 17.07.2014 – C-272/13). Auch im Streitfall hätten sich die Klägerin und ihre Schwestergesellschaft irrtümlich darauf geeinigt, dass kein Reverse-Charge-Fall vorliege. Somit sei auch nach dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Zinsforderung rechtswidrig oder zumindest unbillig.
d) Schließlich beruhe die Zinsnachforderung auch nicht nur geringfügig auf einem Versäumnis des Finanzamtes. Die „Steuerfahndung“ (gemeint wohl: der Konzernbetriebsprüfer) habe im Rahmen der Schlussbesprechung am ... darauf hingewiesen, dass ihr bzw. dem Finanzamt der Vertrag / die Vereinbarung über die in Rede stehenden Leistungen bereits vor dem Jahr 2010 bekannt gewesen sei. Das Finanzamt hätte also zeitnah die steuerlich nicht beratene A- GmbH bzw. die Klägerin darauf aufmerksam machen können, dass die Abrechnungen unzutreffend erfolgt seien. Die Finanzbehörde sei gemäß „§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO“ (gemeint wohl: § 89 Abs. 1 Satz 1 AO) verpflichtet gewesen, die Berichtigung von Steuererklärungen anzuregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unrichtig abgegeben oder gestellt worden seien. Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen verstoße gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes sowie des Treu und Glaubens.
Der Beklagte erließ am 05.10.2015 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010 bis 2013. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Die Umsatzsteuer 2010 wurde um folgende Beträge höher festgesetzt:
2010
2011
2012
2013
333.661,28 EUR
205.023,35 EUR
217.234,48 EUR
230.651,53 EUR
Summe: 986.570,64 EUR
Darin enthalten waren folgende gekürzte Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Leistungen der A- GmbH an die Klägerin:
189.139,29 EUR
188.359,97 EUR
203.934,19 EUR
212.026,02 EUR
Summe: 793.459,47 EUR
Gleichzeitig setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 05.10.2015 folgende Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 fest:
71.734,00 EUR
31.775,00 EUR
20.634,00 EUR
8.072,00 EUR
Summe: 132.215,00 EUR
und lehnte eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen ab. Auf die Ausführungen des Beklagten hierzu – jeweils in den Erläuterungen zu den Bescheiden vom 05.10.2015 – wird verwiesen.
Gegen die ablehnenden Entscheidungen vom 05.10.2015 über den Antrag vom 02.09.2015, die Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen, legte die Klägerin am 04.11.2015 Einspruch ein und wiederholte zur Begründung das Vorbringen aus der Antragsschrift.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, dass die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den den Verzinsungsregelungen des § 233a AO zugrunde liegenden Wertungen widersprächen. Die Klägerin habe einen objektiven Liquiditätsvorteil in Höhe der ihr erstatteten Vorsteuerbeträge erlangt, welcher ihr unstreitig nicht zugestanden habe. Die von der Klägerin an die Schwestergesellschaft gezahlten Umsatzsteuerbeträge seien demgegenüber unbeachtlich. Der Rechnungsaussteller schulde bis zur Berichtung der Rechnungen die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 c UStG.
Ebenso komme es nicht darauf an, ob dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden sei. Es sei nur auf die Verhältnisse des jeweiligen Zinsschuldners abzustellen.
Der Umstand, dass dieselben Gesellschafter an der Klägerin und der Schwestergesellschaft beteiligt seien, sei ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Die beiden an dem Vorgang beteiligten Kapitalgesellschaften seien als von ihren Gesellschaftern getrennte Rechtsträger zu betrachten.
Schließlich stehe der Festsetzung von Nachzahlungszinsen, welche allein vom Eintritt objektiver Daten (Fristablauf i.S. des § 233a Abs. 2 AO, Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 233a Abs. 3 AO) abhänge, der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen, selbst wenn dem Finanzamt bei der Bearbeitung einer Steuererklärung Fehler unterlaufen wären. Die von der Klägerin insoweit genannten Begleitumstände seien bei §§ 163, 227 AO nicht zu berücksichtigen. Darüber hinaus habe die Klägerin keinen Vertrauenstatbestand dargelegt, aufgrund dessen sie disponiert habe.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 26.08.2016 Klage erhoben. Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und verweist ergänzend auf Verfahren beim BFH (Az. XI R 18/14 und I R 77/15) und macht auf ein Urteil des 5. Senates des FG Düsseldorf (Urteil vom 28.10.2018 5 K 4098/11, Rev. anhängig V R 32/16) aufmerksam. Auch im Streitfall seien sowohl die Klägerin als auch die A- GmbH davon ausgegangen, dass die A- GmbH im Inland umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Lieferungen erbracht habe, ohne dass dafür - jedenfalls ab dem 01.01.2010 - eine rechtliche Grundlage bestanden habe. Es habe zu keinem Zeitpunkt eine Gefährdung des Steueraufkommens bestanden. Die Festsetzung bzw. Erhebung von Nachzahlungszinsen sei nach den vom 5. Senat des FG Düsseldorf aufgestellten Rechtsgrundsätzen unbillig.
Die Klägerin beantragt,
den ablehnenden Bescheid betreffend den Erlass von Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 vom 05.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2016 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die mit Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 vom 05.10.2015 festgesetzten Nachforderungszinsen in Höhe von insgesamt 132.215,00 EUR gemäß § 163 AO abweichend mit 0,- EUR festzusetzen;
hilfsweise ihn zu verpflichten, die Zinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO zu erlassen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Das Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2015 (Az. 5 K 4098/11) sei vorliegend nicht einschlägig. Bei dem dort entschiedenen Sachverhalt stünden sich Lieferung und Gegenlieferung bei beiden Vertragspartnern gegenüber (Sale and lease back). Die Partner hätten sich wechselseitig Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausgestellt.
Vorliegend könne eine Gefährdung des Steueraufkommens infolge der zu Unrecht als Vorsteuern abgezogenen Beträge nicht ausgeschlossen werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligung und auf die vom Beklagten überlassenen Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 05.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO). Die Klägerin hat weder einen Anspruch auf die begehrte abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen noch auf eine Neubescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts (§ 102 FGO).
Die mit Zinsbescheid zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 festgesetzten Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO in Höhe von insgesamt 132.215,00 EUR sind nicht gemäß § 163 AO abweichend mit 0,- EUR festzusetzen.
1. Die Zinsfestsetzungen sind in Bestandskraft erwachsen.
Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuernachforderung oder Steuererstattung zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Wird die Umsatzsteuerfestsetzung --wie im Streitfall-- geändert, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 5 Sätze 1 und 2 AO).
Im Streitfall beruhen die mit Zinsbescheiden zur Umsatzsteuer 2010 bis 2013 vom 05.10.2015 festgesetzten Nachzahlungszinsen nach § 233 a AO (insgesamt 132.215,00 EUR) auf Umsatzsteuernachforderungen aufgrund der Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … .
Die Zinsfestsetzungen entfallen überwiegend (insgesamt 96.654,00 EUR) auf Umsatzsteuernachforderungen aufgrund der zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der A- GmbH. Im Übrigen (insgesamt 35.561,00 EUR) beruhen die Zinsfestsetzungen auf Nachforderungen, die im Zusammenhang mit den weiteren in der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen stehen:
Zinsen
festgesetzt
wg. A- GmbH
40.664,00 EUR
29.195,00 EUR
19.374,00 EUR
7.421,00 EUR
übrige Feststellungen BP
31.070,00 EUR
2.580,00 EUR
1.260,00 EUR
651,00 EUR
Die Zinsfestsetzungen als solche wurden von der Klägerin nicht angefochten. Sollte der Hinweis der Klägerin auf das seinerzeit beim BFH anhängige Verfahren I R 77/15 dahingehend zu verstehen sein, dass sich die Klägerin auch gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe wendet, führt ein derartiger Einwand im vorliegenden Billigkeitsverfahren zu keinem anderen Ergebnis in der Sache. Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung und sind verfahrensrechtlich gegen diese geltend zu machen (BFH, Beschluss vom 25.04.2018 IX B 21/18, BFHE 260, 431).
2. Eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.
Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Für die Festsetzung von Zinsen (hier: § 233 a AO) ist § 163 AO kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO) sinngemäß anwendbar.
Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung (hier: Zinsfestsetzung) aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.07.2017 VI R 36/15, BStBl II 2017, 979 m.w.N.). Eine Billigkeitsentscheidung darf die gesetzliche Regelung nicht unterlaufen (BVerfG 12.06.2018 1 BvR 33/18, juris). Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben, wobei vorliegend – mangels Geltendmachung persönlicher Billigkeitsgründe – allein eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen zu prüfen ist.
Im Streitfall hat der Beklagte ermessensfehlerfrei erkannt, dass eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen im Zusammenhang mit den festgesetzten Nachzahlungszinsen gemäß § 233 a AO nicht vorliegt.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14, BStBl II 2015, 237). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt daher keine Billigkeitsmaßnahme. Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (vgl. BFH, Urteil vom 03.07.2014 III R 53/12, BStBl II 2017, 3).
Eine abweichende Festsetzung der Nachzahlungszinsen auf 0,00 EUR aus sachlichen Billigkeitsgründen ist im Streitfall nicht geboten.
a) Soweit die Nachzahlungszinsen (insgesamt 35.561,00 EUR) auf die übrigen Feststellungen der Betriebsprüfung beruhen kommt eine abweichende Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Umstände, aufgrund dessen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nach Lage des Streitfalls sachlich unbillig wäre, sind nicht ersichtlich. Solche Umstände wurden von der Klägerin auch nicht vorgetragen.
b) Auch die Festsetzung der übrigen Nachzahlungszinsen (insgesamt 96.654,00 EUR) ist nicht sachlich unbillig. Die Umstände, die die Klägerin im Zusammenhang mit den Nachzahlungszinsen, soweit die Umsatzsteuernachforderungen auf Eingangsleistungen der A- GmbH entfallen, geltend macht, widersprechen nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegenden Wertungen.
Die Verzinsungsregelung in § 233a AO bezweckt einen typisierten Ausgleich für die Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden. Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins- und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist demzufolge grundsätzlich unbeachtlich. Ob in einem bestimmten Einzelfall davon Ausnahmen zu machen sind, hängt von den konkreten Einzelfallumständen ab (vgl. BFH, Beschluss vom 31.05.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409 m.w.N).
Die Umstände des Streitfalls führen - wie der Beklagte zutreffend dargelegt hat - zu keiner solchen Ausnahme.
aa) Der Beklagte konnte einen solchen Liquiditätsvorteil der Klägerin aufgrund des Umstandes annehmen, dass die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2013 unberechtigt Vorsteuern in Höhe von 793.459,47 EUR in Anspruch genommen hat, weil die Leistungen der A- GmbH an die Klägerin unzutreffend als in Deutschland umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Eingangsumsätze behandelt wurden.
Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen wurden, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH, Beschluss vom 02.11.2006 V B 24/05, BFH/NV 2007, 208 m.w.N.).
bb) Eine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 163 AO ergibt sich nicht daraus, dass die die A- GmbH die zu Unrecht erhaltene Steuer an das Finanzamt abgeführt hat und bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände kein Zinsvorteil oder Zinsnachteil entstanden sei.
Ob sich Vor- und Nachteil der verspäteten Festsetzung beim Fiskus per saldo wegen des Zusammenhanges von Umsatzsteuer und abziehbarer Vorsteuer möglicherweise ausgleichen, ist unerheblich (vgl. BFH, Beschluss vom 02.11.2006 V B 24/05, BFH/NV 2007, 2008). Denn bei der Frage danach, ob die Festsetzung von Zinsen unbillig ist, ist nur auf die Verhältnisse des jeweiligen Zinsschuldners abzustellen; die Verhältnisse eines anderen Rechtssubjekts müssen insoweit außer Betracht bleiben. Es kommt nicht darauf an, ob dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 m.w.N.).
Deshalb führt auch der besondere Umstand des Streitfalls, dass Leistungserbringer (A- GmbH) und Leistungsempfänger (Klägerin) personenidentische Körperschaften sind, zu keiner sachlichen Unbilligkeit der Zinsfestsetzung. Denn das Steuerrecht sieht, was die Person des Steuerschuldners angeht, bei juristischen Personen keinen Durchgriff auf die dahinter stehenden Rechtssubjekte vor. Deshalb sind in dem hier interessierenden Zusammenhang die beiden an dem Vorgang beteiligten Kapitalgesellschaften als von ihren Gesellschaftern getrennte Rechtsträger und mithin unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen zu betrachten (vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 m.w.N.). Die Verhältnisse der A- GmbH sind vorliegend nicht zu berücksichtigen.
cc) Die Behauptung der Klägerin, es sei insgesamt - auch in den Niederlanden - kein Steuerschaden entstanden, führt ebenso zu keiner anderen Beurteilung in der Sache.
Die Zinsregelung des § 233a AO zielt - im Falle der Steuernachforderung - darauf ab, Zinsvorteile und Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, die der Steuerschuldner erzielt. Die Vorschrift stellt auf einen Vorteil des Steuerpflichtigen und nicht des Finanzamtes ab (vgl. BFH, Beschluss vom 18.09.2011 V B 205/00, BFH/NV 2002, 307).
Zudem schuldete die A- GmbH die zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nach § 14 c Abs. 1 UStG seit der Rechnungsausstellung (jedenfalls) bis zur erfolgten Berichtigung der Rechnungen (bzw. hier Gutschriften), wenn nicht (sogar) bis zur erfolgten Rückzahlung der Vorsteuerbeträge (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408), während die Klägerin die zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge zu keinem Zeitpunkt nach § 15 UStG abziehen durfte.
dd) Soweit die Klägerin auf den Aufsatz von Nieskens, MwStR 2015, 243, aufmerksam macht (Anmerkung zu EuGH-Urteil Equoland vom 17.07.2014 – C-272/13), hat der Beklagte hierzu in seiner ablehnenden Entscheidung (vgl. Erläuterungen zu den Bescheiden vom 05.10.2015) ausführlich Stellung genommen und zutreffend darauf hingewiesen, dass das Urteil Equoland einen anderen Sachverhalt behandelt, in dem – anders als im Streitfall – derselbe Steuerpflichtige zweimal zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet wird. Auf die Ausführungen des Beklagten wird insoweit verwiesen.
ee) Soweit die Klägerin behauptet, dass die Zinsnachforderung auch nicht nur geringfügig auf einem Versäumnis des Finanzamtes beruhen, hat sie diese Behauptung nicht schlüssig dargelegt. Ein Fehlverhalten des Beklagten ist nicht ersichtlich. Selbst wenn der Finanzverwaltung die Vereinbarungen über die in Rede stehenden Leistungen bereits vor dem Jahr 2010 bekannt gewesen sein sollten, hat die Klägerin nicht substantiiert dargelegt, wie die Finanzbehörde hätte erkennen können, dass in den in einer Summe geltend gemachten Vorsteuerbeträgen in mehrstelliger Millionenhöhe in den jeweiligen Umsatzsteuererklärungen 2010 bis 2013 Vorsteuern enthalten sind, die die Leistungen der A- GmbH betreffen.
Zudem ist die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das Finanzamt ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist. Die Verschuldensunabhängigkeit ist im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass besteht, ein Verschulden des Finanzamtes als sachlichen Billigkeitsgrund zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2017 III R 10/16, BStBl II 2018, 255).
Im Übrigen würde ein Verschulden einen Billigkeitserlass auch dann ausschließen, wenn in dem Verhalten des Beklagten ein Verstoß gegen § 89 Abs. 1 Satz 1 AO gelegen hätte. Denn § 89 Abs. 1 Satz 1 AO knüpft an die haftungsrechtliche Rechtsprechung des BGH an (BGH, Urteil vom 02.10.2003 III ZR 420/02, HFR 2004, 2006; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 89 AO Rn. 1). Eine auf die Verletzung von § 89 Abs. 1 Satz 1 AO gestützte Billigkeitsmaßnahme kommt daher nur insoweit in Betracht, als sie dem Ausgleich eines dem Steuerpflichtigen nach Amtshaftungsgrundsätzen zustehenden Schadensersatzanspruchs dient. Ein derartiger Schadensersatzanspruch – und damit auch eine Billigkeitsmaßnahme – ist jedoch ausgeschlossen, wenn sich im Rahmen der nach § 254 BGB gebotenen Abwägung ergibt, dass das mitwirkendes Verschulden des Steuerpflichtigen - hier: Nichtberücksichtigung der Gesetzesänderung zum 01.01.2010 und Abgabe von unzutreffenden Steuererklärungen - ein etwaiges Verschulden der Behörde jedenfalls bei weitem überwiegt.
ff) Schließlich handelt es sich bei dem Urteil des 5. Senates des FG Düsseldorf vom 28.10.2015 (Az. 5 K 4098/11) um eine Einzelfallentscheidung zu den sog. „Sale-and-Mietkauf-back“ Fällen. Der dort zu entscheidende Sachverhalt ist mit den Umständen des Streitfalls nicht zu vergleichen. Der 5. Senat hat bei seiner Beurteilung insbesondere darauf abgestellt, dass sich Lieferungen und Gegenlieferungen der Vertragspartner gegenüberstanden haben. Gegenseitige sonstige Leistungen / Lieferungen liegen im Streitfall nicht vor. Im Übrigen wird auf das Urteil des FG Köln vom 18.06.2014 14 K 1714/10, EFG 2014, 1925) hingewiesen, wonach ein Liquiditätsvorteil angenommen werden könne, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der unzutreffenden umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der „sale-and-Mietkauf-back-Verträge“ als umsatzsteuerpflichtige Lieferungen unberechtigt Vorsteuern in Anspruch genommen habe. Für eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von Umsatzsteuernachforderungen sei in solchen Fällen kein Anhaltspunkt ersichtlich.
II. Der Hilfsantrag ist ebenfalls unbegründet.
Soweit der Beklagte den Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO ablehnt hat, hat er auch hier das ihm eingeräumte Ermessen fehlerfrei (§ 102 FGO i.V.m. § 5 AO) ausgeübt.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles (aus sachlichen oder persönlichen Gründen) unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch die den steuerlichen Nebenleistungen zuzuordnenden Nachzahlungszinsen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO).
Wegen der durch die AO vorgegebenen Trennung von Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren finden sich mit dem im Vierten Teil des Gesetzes enthaltenen § 163 Satz 1 AO und mit dem im Fünften Teil enthaltenen § 227 AO zwei gleichartige Vorschriften, die es ermöglichen, die Steuer im Einzelfall abweichend festzusetzen oder Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen, wobei der in § 163 Satz 1 AO verwendete Begriff der "Unbilligkeit" mit dem in § 227 AO verwendeten identisch ist (vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393; BFH, Urteil vom 24.08.2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161).
Im Streitfall kommt – mangels Geltendmachung persönlicher Billigkeitsgründe – allein eine Prüfung der Unbilligkeit aus sachlichen Gründen in Betracht. Wie im Zusammenhang mit dem Hauptantrag ausgeführt wurde, liegt im Streitfall eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen nicht vor. Die Verneinung der abweichenden Festsetzung der Nachzahlungszinsen aus sachlichen Unbilligkeitsgründen im Verfahren nach § 163 AO hat aufgrund der identischen Tatbestandsvoraussetzungen („unbillig“) notwendigerweise auch für eine im Verfahren gemäß § 227 AO begehrte Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Unbilligkeitsgründen, die – wie hier - auf denselben Sachverhalt gestützt wird, Gültigkeit.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat, noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO
§ 3a UStG
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 233a AO
§ 14 c UStG
§ 101 FGO
§ 102 FGO
§ 233 a AO
§ 163 AO
§ 5 AO
§ 15 UStG
§ 254 BGB
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 89 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 14 c Abs. 1 UStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 163 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 260, 431
BStBl II 2017, 979
BStBl II 2015, 237
BStBl II 2017, 3
BFH/NV 2017, 1409
BFH/NV 2007, 208
BFH/NV 2007, 2008
BFH/NV 2010, 606
BFH/NV 2002, 307
BFH/NV 2017, 408
BStBl II 2018, 255
HFR 2004, 2006
EFG 2014, 1925
BStBl II 2017, 393
BFH/NV 2012, 161
XI R 18/14
I R 77/15
5 K 4098/11
V R 32/16
18 IX B 21/18
17 VI R 36/15
1 BvR 33/18
14 II R 4/14
14 III R 53/12
17 I R 77/15
06 V B 24/05
09 I R 112/08
11 V B 205/00
16 XI R 43/14
17 III R 10/16
03 III ZR 420/02
14 K 1714/10
16 GrS 1/15
11 I R 87/10