Verwaltungsgericht Aachen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-14, Aktenzeichen 4 K 909/07
ECLI: ECLI:DE:VGAC:2008:0214.4K909.07.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrages Sicherheit leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin stellt im Satzungsgebiet der Stadt B. Spielautomaten auf. Der Beklagte erhebt Vergnügungssteuer auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. . Am 1. April 2006 trat die am 22. Februar 2006 beschlossene neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. (VgStS 2006) in Kraft. Nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006 erfolgte die Besteuerung von Geldspielautomaten nicht mehr unter Anwendung eines Stückzahlmaßstabes. Maßgeblich war nunmehr der sog. "Spieleraufwand".
§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 lautete in seiner ursprünglichen Fassung:
"§ 9 Apparate
(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der Anzahl der bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel. Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen."
Durch den am 6. Juni 2007 beschlossenen 2. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung wurde mit Rückwirkung zum 1. April 2006 die Vergnügungssteuersatzung geändert.
§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:
"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes."
Nach § 9 VgStS 2006 wurde folgender § 9a eingefügt:
"§ 9a Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 9 Absatz 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 Abs. 7 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 14 den Spieleraufwand im Sinne des § 9 Absatz 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Apparates in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.
(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 14 erfolgt ist, kann für einzelne oder mehrere Apparate unter Angaben der Zulassungsnummer und des Datums der erstmaligen Aufstellung bis zum 31.12.2007 schriftlich bei der Stadt beantragt werden, dass die Vereinfachungsregelung des Absatzes 1 angewendet wird."
Mit Bescheid vom 24. April 2007 zog der Beklagte die Klägerin zur Zahlung von Vergnügungssteuer wegen des Aufstellens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in einer Gaststätte(P.---straße 39-41) für den Zeitraum 1. November 2006 bis 31. Dezember 2006 in Höhe von insgesamt 160,00 EUR heran. Der Beklagte führte aus, dass auf der Grundlage der Unterlagen anderer Aufsteller eine Schätzung des Spieleraufwandes vorgenommen worden sei, da die Klägerin dem Beklagten keine Druckprotokolle zum Nachweis der bezahlten Spiele beigebracht habe.
Die Klägerin legte gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 24. April 2007 am 29. Mai 2007 Widerspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Rechtsgrundlage des Bescheides halte einer rechtlichen Prüfung am Maßstab des Verfassungsrechts und des Landesrechts nicht stand.
Mit Bescheid vom 1. August 2007, zur Post aufgegeben am 3. August 2007, erklärte der Beklagte, dem Widerspruch werde insoweit stattgegeben, als der Schätzungsbescheid vom 24. April 2007 mit dem beiliegenden Vergnügungssteuerbescheid berichtigt werde. Zur Begründung führte der Beklagte unter Anderem aus, aufgrund der inzwischen vorliegenden Zählwerksausdrucke werde die bisherige Schätzung der Vergnügungssteuer berichtigt. Dem Bescheid war als Anlage ein mit "Vergnügungssteuerbescheid" überschriebenes Schriftstück beigefügt, wonach die Vergnügungssteuer für den Aufstellort P.---straße 39-41 für den Abrechnungszeitraum 27. Oktober 2006 bis 27. Dezember 2006 auf 321,77 EUR festgesetzt werde. Weiter heißt es: "bisher festgesetzt lt. Schätzungsbescheid vom 24.04.2007 160,00 EUR" und "verbleibende Vergnügungssteuer 161,77 EUR". Diesem "Vergnügungssteuerbescheid" ist eine Aufstellung über den ermittelten Spieleraufwand beigefügt, dem sich entnehmen lässt, dass der Beklagte die Ermittlung des Spieleraufwandes auf den Auslesungszeitraum 27. Oktober 2006 bis 27. Dezember 2006 und das für diesen Zeitraum ausgeworfene Einspielergebnis gestützt hat.
Die Klägerin hat am 4. September 2007 Klage erhoben. Die vom Beklagten angewendete Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. sei mit Verfassungsrecht unvereinbar. Vergnügungssteuer dürfe nur als örtliche Aufwandssteuer erhoben werden. Die Abwälzbarkeit der nur indirekt erhobenen Steuer sei unverzichtbare Voraussetzung für deren Rechtmäßigkeit. Werde die Steuer auf Beträge erhoben, die nicht in die Verfügungsgewalt des Veranstalters gelangt seien, weil sie dem Spieler als Gewinn ausgezahlt worden seien, sei sowohl eine direkte als auch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit ausgeschlossen. Weiterhin sei die Steuer nur zulässig, wenn von den eingesetzten Beträgen die ausgezahlten Gewinne abgezogen würden. Die Satzung sei zudem auch deswegen nichtig, weil der Rat der Stadt B. bei seiner Entscheidung über die neue Vergnügungssteuersatzung keine Erwägungen zu den Auswirkungen des neuen Steuermaßstabes angestellt habe. Weiterhin dürfe bei der Berechnung der Vergnügungssteuer nach dem Ersatzmaßstab (das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses) nicht der gesamte Saldo 2 zu Grunde gelegt werden. Von diesem Betrag sei vielmehr die darin enthaltene Vergnügungssteuer abzuziehen. Der Ersatzmaßstab verstoße auch gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Darüber hnaus verstoße die Satzung mit dem einheitlichen Steuersatz auf Spielautomaten in und außerhalb von Spielhallen gegen das Differenzierungsgebot. Schließlich sei die Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen Bestimmungen unvereinbar.
Die Klägerin beantragt,
1. den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 24. April 2007 für den Zeitraum vom 27. Oktober bis 27. Dezember 2006 in Gestalt des Vergnügungssteuerbescheides des Beklagten vom 1. August 2007 in Höhe von weiteren 161,77 EUR in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 1. August 2007 aufzuheben,
2. die Hinzuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Gründe der angefochtenen Bescheide.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte sowie den beigezogenen Verwaltungsvorgang des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Steuerbescheid des Beklagten vom 24. April 2007 in Gestalt des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 1. August 2007 (einschließlich des sog. Vergnügungssteuerbescheides des Beklagten vom 1. August 2007 als Bestandteil des vorgenannten Widerspruchsbescheides) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in eigenen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Der Steuerbescheid findet seine wirksame Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. vom 22. Februar 2006 in der Fassung des 2. Nachtrags vom 6. Juni 2007 (VgStS 2007). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 VgStS 2007 beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte 5 v.H. des Spieleraufwandes, der in § 9 Abs. 1 Satz 1 VgStS 2007 als die Summe der von den Spielern aufgewendeten Beträge bestimmt wird. Nach § 9a VgStS 2007 gilt jedoch als Spieleraufwand im Sinne von § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses, wenn für Geldspielgeräte der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 VgStS 2007 nicht erklärt wird. § 9a Abs. 1 Sätze 2 und 3 definieren das Einspielergebnis als den Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechne sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Diese Regelung in der Vergnügungssteuersatzung verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. Sie ist mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot von gleichartigen Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt. Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine traditionelle Steuer in dem oben genannten Sinne wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht käme. Die Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits im Jahre 1962,
vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 102,
zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde der konkrete individuelle Aufwand besteuert werden müsste. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für die hier in Rede stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist,
vgl. zum Ganzen: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A 527/05 - www.nrwe.de - mit zahlreichen weiteren Nachweisen.
Der in § 9 Abs. 1 VgStS 2007 geregelte Steuermaßstab "Summe der von den Spielern je Spielhalle / sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der kommunale Satzungsgeber ist berechtigt, zur Ermittlung des von den Spielern betriebenen Aufwandes an die Summe der zur Erlangung des Spielvergnügens eingesetzten Gelder anzuknüpfen,
vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B 51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur insoweit vergleichbaren Rechtslage nach dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz; vgl. auch OVG NRW, Beschluss vom 15. Mai 2007 - 14 B 2707/06: Einspielergebnis nicht der allein zulässige Steuermaßstab.
Die Summe der eingesetzten Beträge steht dabei nicht nur in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler, sondern bildet den betriebenen Aufwand wirklichkeitsnah ab, da sie dem Betrag entspricht, den die Spieler an einem Automaten eingesetzt haben, um diesen Gewinnspiele ausführen zu lassen. Das Einspielergebnis stellt gegenüber dem Einsatz bereits deshalb keinen grundsätzlich wirklichkeitsnäheren Maßstab dar, weil sich ihm nicht entnehmen lässt, welcher Aufwand von Spielern betrieben worden ist, sondern dieser Maßstab eine fiktive Vermögensgesamtsaldierung sämtlicher Spieler an diesem Automaten vornimmt. So kann ein Einspielergebnis auch dann null Euro betragen, wenn mehrere Spieler realen Aufwand betrieben haben und ein oder mehrere andere Spieler mehr Geld ausgezahlt bekommen, als sie eingeworfen haben. Im Übrigen betreibt auch der einzelne Spieler, der einen von ihm erzielten Gewinn wieder vollständig verspielt, Aufwand in entsprechender Größe. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob er sich den Gewinn auszahlen lässt und diesen nach jeweils erneutem Einwurf verspielt oder er den gewonnenen Betrag im Geldspeicher stehen und Spiel für Spiel abbuchen lässt,
vgl. VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07.
Die - notwendige - Möglichkeit der Abwälzung der Steuer,
vgl. bereits BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962, a.a.O.,
ist entgegen der Auffassung der Klägerin sowohl bei der Anwendung des Einsatzes als auch des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als maßgebliche Bemessungsgrundlage gegeben,
vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B 51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur auch insoweit vergleichbaren Rechtslage nach dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz.
Dem Erfordernis der Abwälzbarkeit ist dabei Genüge getan, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt,
vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708. OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 a.a.O.
Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Aufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 a.a.O.
Letztlich ist die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer nur dann nicht mehr gegeben, wenn sie eine Höhe erreicht, die dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen, ihr also erdrosselnde Wirkung zukommt. Für eine solche Wirkung ist nichts ersichtlich.
Die Klägerin hat die von ihr behauptete erdrosselnde Wirkung bereits für ihr eigenes Unternehmen nicht substantiiert dargelegt. Nach ihren eigenen Angaben erzielt sie mit ihren - nicht in Spielhallen - aufgestellten Geldspielgeräten in B. ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis je Apparat von knapp 600,- EUR. Die Klägerin hat weiterhin in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass sich die Kosten für die Anschaffung und den Betrieb der Apparate infolge veränderter Vertragsbedingungen der Hersteller für neue Apparate um mehr als 100 % erhöht hätten und nunmehr bei rund 400,- EUR je Apparat und Monat lägen. Bereits diese eigenen Angaben der Klägerin machen deutlich, dass die behaupteten wirtschaftlichen Schwierigkeiten - diese als zutreffend unterstellt - nicht Folge der Heranziehung zur Zahlung von Vergnügungssteuer, sondern Auswirkungen marktwirtschaftlicher Mechanismen sind. Die Klägerin hat selbst in der mündlichen Verhandlung die Mutmaßung geäußert, im Markt werde ein Verdrängungswettbewerb zu Lasten unabhängiger Automatenaufsteller geführt. Eine etwaige daher rührende "erdrosselnde Wirkung" kann dann jedoch nicht auf die erhobene Vergnügungssteuer zurückgeführt werden.
Weiterhin ist nicht zu beanstanden, dass nach der Satzung bei der Berechnung der Vergnügungssteuer weder der Einsatz noch das Einspielergebnis um den Betrag einer darin bereits enthaltenen Vergnügungssteuer gekürzt wird. Ein Spieler betreibt als Aufwand den Betrag, den er in den Spielautomaten einsetzt, um Gewinnspiele in Gang zu setzen. Dieser Aufwand bildet zu Recht die Bemessungsgrundlage. Einen bestimmten Prozentsatz dieses Aufwandes hat der Aufsteller für den Spieler als Steuer abzuführen. Die Auffassung der Klägerin, der Umstand, dass der Aufsteller stellvertretend für den Spieler die Vergnügungssteuer aus den Beträgen bestreiten müsse, die der Spieler eingesetzt habe, zwinge zu der Annahme, die Einsatzbeträge enthielten neben einem Teilbetrag zur Erlangung des Spielvergnügens (=Aufwand) einen weiteren Teilbetrag zur Begleichung der Steuer, ist nicht zutreffend. Der Spieler zahlt die Einsätze an den Aufsteller zur Erlangung des Spielvergnügens. Sie bilden zu 100 % den betriebenen Aufwand ab. Der Aufsteller ist bei der indirekten Erhebung dieser Aufwandssteuer allerdings verpflichtet, die Steuer aus den Mitteln zu bestreiten, die ihm der an sich steuerpflichtige Spieler als Entgelt geleistet hat. Es muss gerade nicht sicher gestellt sein, dass der konkrete Steuerbetrag dem Steuerschuldner von demjenigen ersetzt bzw. zur Verfügung gestellt wird, dessen Verhalten den Steuertatbestand auslöst. Die Vergnügungssteuer stellt keinen derartigen - quasi durchlaufenden - Posten dar. Eine Grenze findet diese stellvertretende Steuerzahlungspflicht erst dort, wo der Steuerschuldner generell nicht mehr in der Lage ist, die Steuer kalkulatorisch auf den Spieler abzuwälzen,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; a.A.: Dr. Paschke Frhr. v. Senden, GewArch 2007, 280ff.
Die den angefochtenen Vergnügungssteuerbescheiden zu Grunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. ist auch nicht wegen eines etwaigen Verstoßes gegen ein beim Satzungsbeschluss zu beachtendes Gebot der sachgerechten Abwägung nichtig,
vgl. VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -.
Gegenstand gerichtlicher Kontrolle bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit untergesetzlicher Rechtsvorschriften ist in materieller Hinsicht die Vereinbarkeit dieser Rechtsvorschrift mit höherrangigem Recht. Hierbei ist grundsätzlich von der in Kraft gesetzten Norm auszugehen. Die Ausübung des gesetzgeberischen Ermessens als solche unterliegt dabei nicht den Maßstäben, die bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten anzuwenden sind,
vgl. BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1/01 - BVerwGE 116, 188.
Maßgeblich ist - soweit sich dem jeweiligen Fachrecht nichts anderes entnehmen lässt - die jeweilige Norm als das Ergebnis des Gesetzgebungsverfahrens. Eine darüber hinausgehende Kontrolle der Erwägungen und Abwägungen des Normgebers im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens findet demgegenüber grundsätzlich nicht statt,
Die hieraus folgende Beschränkung auf eine Ergebniskontrolle ist auch mit Blick auf die abweichende Rechtslage bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten geboten. § 114 VwGO, der die Gerichte in einem gewissen Umfang berechtigt, einen Verwaltungsakt auch wegen bloßer Fehler der Behörde beim Abwägungsvorgang als solchen aufzuheben, korrespondiert mit § 39 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VwVfG. Diese Vorschrift verpflichtet die Behörde, die für ihre Ermessensentscheidung maßgeblichen Erwägungen verbindlich in die Begründung des Verwaltungsaktes aufzunehmen und damit einer konkreten gerichtlichen Kontrolle zugänglich zu machen. Eine vergleichbare Begründungspflicht besteht bei dem Erlass von Gesetzen generell nicht. Eine dem Normgeber zurechenbare Darlegung seiner Beweggründe für die beschlossene Gesetzesfassung ist demnach weder gesetzlich gefordert noch steht sie dem Gericht als Kontrollgrundlage zur Verfügung. Auch auf etwaige Ausführungen in den Beschlussvorlagen einer Kommune kann insoweit nicht abgestellt werden, denn der Rat einer Kommune, der dem Beschlussvorschlag der Verwaltung zum erstmaligen Erlass oder zur Änderung einer kommunalen Satzung zustimmt, macht sich damit nicht notwendigerweise sämtliche in der Begründung der Beschlussvorlage aufgeführten Gründe der Verwaltung zu eigen. Welche Motive die Mitglieder eines gesetzgebenden Organs letztlich dazu bewogen haben, einer bestimmten Gesetzesfassung zuzustimmen, entzieht sich grundsätzlich einer gerichtlichen Kontrolle,
vgl. VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -; Kopp / Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Auflage, München 2007 , § 47 Rz. 113ff; a.A.: VG Köln, Urteil vom 5. März 2007 - 23 K 1704/03 - www.nrwe.de; VG Göttingen, Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 - zitiert nach juris."
Die Satzung verstößt mit dem einheitlichen Steuersatz auf Spielautomaten in und außerhalb von Spielhallen auch nicht gegen ein Differenzierungsgebot. Während bei der Verwendung des Stückzahlmaßstabes in der Vergangenheit eine Differenzierung zwischen Standorten in Spielhallen und solchen in Gaststätten geboten war, um den damit verbundenen unterschiedlich hohen durchschnittlichen Aufwänden Rechnung zu tragen, ist die Notwendigkeit einer derartigen Differenzierung mit der Umstellung auf einen prozentualen Maßstab entfallen, weil unterschiedlich hohe Aufwände über die prozentuale Besteuerung zu unterschiedlich hohen Steuerfestsetzungen führen.
Auch den von der Klägerin gerügten Verstoß gegen den in Art 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geregelten Gleichheitsgrundsatz kann die Kammer nicht feststellen. § 9a VgStS 2006 in der Fassung der 2. Nachtragssatzung sieht bereits kein allgemeines fortwährendes Wahlrecht zwischen zwei Berechnungsmethoden zur Ermittlung des zu besteuernden Spieleraufwandes vor. Die Norm ermöglicht es Aufstellern zwar, durch Nichtmitteilung des Einsatzes eine Berechnung des Spieleraufwandes ausgehend vom Einspielergebnis zu bewirken. Allerdings ist jeder Aufsteller bezüglich eines Automaten an die Berechnung des Spieleraufwandes nach dem Einsatz gebunden, wenn er der Steuerbehörde für diesen Automaten einmal Einsätze mitgeteilt hat.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann auch mit Blick auf das in der Satzung eingeräumte eingeschränkte Wahlrecht der Berechnungsmethode nicht festgestellt werden. Der Umstand, dass die Satzung die Berechnung auf der Grundlage des Einspielergebnisses nicht auf solche Geräte beschränkt, die den Einsatz nicht oder nur erschwert dokumentieren können, könnte dann rechtlichen Bedenken unterliegen, wenn die Optionsmöglichkeit grundsätzlich geeignet wäre, einzelne Aufsteller gegenüber anderen zu benachteiligen. Der Bundesfinanzhof
vgl. BFH, a.a.O.,
hat gegenüber einer entsprechenden Regelung in § 12 Abs. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes, die eine alternative Berechnung nach dem Vierfachen des Einspielergebnisses vorsieht, keine derartigen rechtlichen Bedenken geäußert. Auch aus Sicht der Kammer könnten solche nur dann zum Tragen kommen, wenn die Berechnung gemäß § 9a Abs. 1 VgStS 2006 nach dem Einspielergebnis generell zu wesentlich anderen Ergebnissen bei der Ermittlung des Spieleraufwandes führen würde als vom Einsatz ausgehende Berechnungen nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006. Die Verwendung des 3,5-fachen des Einspielergebnisses als alternative Bemessungsgrundlage kann nur dann zu generell ungünstigeren Ergebnissen für Aufsteller führen, wenn die durchschnittliche Gewinnwahrscheinlichkeit / Auszahlquote an deren Automaten unter 71,43 % (2,5/3,5) liegt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden SpielV in den neuen Spielautomaten zwar keine Mindestgewinnquoten mehr eingestellt sein müssen. Ausgehend von einem maximalen Einsatz je Stunde von 132,- EUR (unter Einbeziehung der in § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV vorgesehenen Zwangsspielpause von fünf Minuten) bzw. 145,- EUR (ohne Berücksichtigung der Zwangspause) und einem langfristig maximal zulässigen Einspielergebnis von 33,- EUR/Stunde steht Einsatz zu Einspielergebnis allerdings in einem zwingenden Verhältnis von 4 zu 1 bzw. 4,39 zu 1, d. h. das Verhältnis entspricht im Wesentlichen dem Multiplikator des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes. Der in B. verwendete Multiplikator von "nur" 3,5 stellt den Aufsteller günstiger. Dem Satzungsgeber steht zudem bei seiner Entscheidung für einen bestimmten Multiplikator bei der Ersatzberechnungsmethode Ermessen zu. Ein Multiplikator, der sich unterhalb des theoretisch möglichen Wertes von 4,0 bzw. 4,39 hält, kann nur dann rechtswidrig sein, wenn er ein zahlenmäßiges Verhältnis von Einspielergebnis zu Einsatz annimmt, das bei realistischer Betrachtungsweise auf Grund von regelmäßig vorhandenen Auszahlquoten nicht annähernd erreicht wird. Bei den Geräten, die auf der Grundlage der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden SpielV (SpielV 1962) zugelassen worden sind (Altgeräte), war in § 13 Nr. 6 SpielV 1962 als Voraussetzung für die Zulassung zwar nur eine Mindestauszahlquote von 60 % geregelt. Die Einstellung einer höheren Auszahlquote war jedoch möglich und auch allgemein üblich,
vgl. Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 8. März 2006, (www.bundestag.de) Geräte nach der alten SpielV: 66,7 %, Geräte nach der neuen SpielV: 85 %.
Der Beklagte hat seinem Multiplikator die Annahme einer durchschnittlichen Auszahlquote von rund 70 % zu Grunde gelegt, die sich nach seinen - unbestrittenen - Angaben aus den ihm vorliegenden Druckprotokollen Aachener Aufsteller ergibt. Anhaltspunkte dafür, dass diese Annahme unzutreffend wäre, sind nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, im Durchschnitt Automaten mit niedrigeren Auszahlquoten betrieben zu haben. Im Übrigen ist auch hier zu beachten, dass für die Masse der aufgestellten Geräte der Nachweis der bezahlten Spiele durch Druckprotokolle und damit des Einsatzes möglich sein müsste und die noch vorhandenen Geräte, für die ein Aufsteller erklärt, entsprechende Nachweise nicht beibringen zu können, innerhalb der nächsten Jahre wegen Ablaufs ihrer zugelassenen Betriebsdauer zunehmend vom Markt genommen werden müssen.
Schließlich ist die Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen Bestimmungen vereinbar. Die von der Klägerin gerügte Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Vergnügungssteuer wegen Umsatzsteuerähnlichkeit ist nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer entspricht nicht den für die Annahme von Umsatzsteuerähnlichkeit erforderlichen Merkmalen. Der EuGH hat dies in zwei Urteilen festgestellt,
vgl. EuGH, Urteil vom 3. März 1988 - C-252/86 - sowie Urteil vom 19. März 1991 - C-109/90 - Nachweis jeweils bei: www.eur- lex.europa.eu,
wobei er allerdings im Urteil aus dem Jahre 1988 den Charakter als allgemeine proportionale Verbrauchssteuer mit dem Argument verneint hat, die Steuer werde unabhängig von den Einnahmen bereits auf das Aufstellen der Geräte erhoben. Im Urteil aus dem Jahre 1991 stellt der EuGH dann klar, dass eine Steuer nicht im Sinne einer Umsatzsteuer "allgemein" ist, die "nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung findet". Der Steuertatbestand der Vergnügungssteuersatzung erfasst nur einen eng begrenzten Kreis von Tätigkeiten bzw. der Inanspruchnahme von Dienstleistungen. Eine allgemeine Steuer liegt daher nicht vor. Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten wird zudem nicht auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, wie es eine Umsatzsteuerähnlichkeit erfordern würde, sondern erstreckt sich allein auf die Benutzung dieser Geräte durch die Spieler (Endverbraucher). Eine (Vergnügungssteuer-) Besteuerung bei deren Herstellung und Verkauf / Weiterverkauf findet nicht statt. Der Hinweis der Klägerin auf eine vermeintlich gleichgelagerte Situation beim landwirtschaftlichen Direktvertrieb bzw. bei akademischen Dienstleistungen an Privatpersonen überzeugt nicht. In diesen Fällen kommt es nur deshalb zu einer bloß einmaligen Besteuerung, weil es keine weiteren Stufen zwischen Erzeugung und Endvertrieb gibt. Kauft jemand direkt bei einem landwirtschaftlichen Produzenten ein und vertreibt er diese Produkte weiter, unterfällt der Weitervertrieb der Umsatzsteuer. Ebenso wäre der gewerbliche Weitervertrieb akademischer Gutachten etc. seinerseits umsatzsteuerpflichtig.
Angesichts der Abweisung der Klage ist der weiter gestellte Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, gegenstandslos geworden und bedarf keiner Entscheidung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 167 VwGO Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. §§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO
§ 3 KAG
§ 114 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 13 Abs. 1
Nr. 5 SpielV
§ 13 Nr. 6 SpielV
§ 154 Abs. 1 VwGO
Artikel 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE
14, 76, 102
BVerwGE
116, 188
1 BvL 31/58
14 A
527/05
II B
51/06
14 B 2707/06
4 L
362/07
1 BvR 1748/99
1 BvR
905/00
1 BvR 624/00
9 CN 1/01
23 K 1704/03
3 A 228/03