Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-12-20, Aktenzeichen OVG 9 N 40.15
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2017:1220.9N40.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Feststellung, ob eine Änderung des Gewerbesteuermessbetrages auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 233a Abs 2a AO (juris: AO 1977) beruht, ist der Sache nach vom Finanzamt im Gewerbesteuermessverfahren zu treffen.(Rn.15)
2. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung sind in ihrem Zusammenspiel derart komplex und voraussetzungsreich, dass ein unbefangener Betrachter den Eintritt der Verjährung nicht ohne Weiteres feststellen kann. Dies schließt die Offenkundigkeit etwaiger Fehler aus.(Rn.15)
3. Greift ein entsprechender Feststellungsbescheid im konkreten Fall zu weit, ohne der Sache nach abstrakt über den zulässigen Inhalt des Messverfahrens hinauszugehen, mag er zwar rechtswidrig sein, entfaltet aber weiterhin Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung.(Rn.16)
Verfahrensgang
Der Antrag des Beklagten auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Potsdam vom 28. April 2015 wird abgelehnt.
Die Kosten des Zulassungsverfahrens trägt der Beklagte.
Der Streitwert wird für die zweite Rechtsstufe auf 5... EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verpflichtung des Beklagten zur Anpassung von Zinsbescheiden für die Jahre 1995 – 2000 (Gewerbesteuer) wegen geänderter Grundlagenbescheide.
Der Kläger ist ein Betrieb gewerblicher Art R..., der in den Streitjahren mit der wirtschaftlichen Abwicklung der Rundfunkwerbung des O... als Vorgängereinrichtung der jetzigen Rundfunkanstalt betraut war.
Er greift die Zinsfestsetzung des Beklagten für Gewerbesteuerschulden aus den Streitjahren 1995 bis 2000 an. Das Finanzamt änderte die Gewerbesteuermessbescheide für diese Jahre mehrfach. In Anknüpfung an die Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrages setzte der Beklagte eine erhöhte Gewerbesteuer und erhöhte Zinsen fest, und zwar Nachforderungszinsen (§ 233a AO) für die Jahre 1995 und 1997 bis 2000 und Aussetzungszinsen (§ 237 AO) für die Jahre 1995 und 1996. Nach Ansicht des Beklagten begann der Zinslauf der Nachforderungszinsen gemäß § 233a Abs. 2 AO jeweils 15 Monate nach der Entstehung der Gewerbesteuer, der Zinslauf der Aussetzungszinsen nach § 237 Abs. 2 AO mit dem Eingangsdatum des jeweiligen Rechtsbehelfs.
Der Kläger wandte sich hiergegen und machte geltend, der Zinslauf beginne wegen § 233a Abs. 2a AO erst am 1. April 2003. Das (maßgebliche) rückwirkende Ereignis sei in einem BMF-Schreiben vom 17. Juli 2001 zu erblicken, in dem veränderte Grundsätze über die Gewinnermittlung bei öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten im Zusammenhang mit Werbeeinnahmen festgeschrieben worden seien (sog. ZDF-Methode). Das Finanzamt sprang dem Kläger insoweit bei, als es dem Beklagten brieflich mitteilte, dass in dem BMF-Schreiben ein rückwirkendes Ereignis liege.
Eine gegen die Zinsfestsetzungen erhobene Anfechtungsklage hielt das Verwaltungsgericht Potsdam mit Urteil vom 18. September 2012 (VG 11 K 1594/10) indessen nur insoweit für begründet, als die Anrechnungsvorschrift des § 234 Abs. 3 AO nicht beachtet worden sei. Der angenommene Zinslauf sei demgegenüber nicht zu beanstanden. Die Annahme eines (abweichenden) Zinslaufs gemäß § 233a Abs. 2a AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses setze bei Gewerbesteuerzinsen voraus, dass in dem Gewerbesteuermessbescheid durch das Finanzamt Feststellungen zu dem Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses und dessen Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen getroffen worden seien. Das sei hier nicht der Fall.
Den vom Kläger gestellten Berufungszulassungsantrag lehnte der erkennende Senat mit Beschluss vom 23. Januar 2015 ab (OVG 9 N 149.12, juris). Der erkennende Senat teilte die Annahme des Verwaltungsgerichts, dass § 233a Abs. 2a AO für Gewerbesteuerzinsen nur greife, soweit das Finanzamt das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses im Gewerbesteuermessbescheid festgestellt habe. Einen diesbezüglichen Ergänzungsbescheid des Finanzamts vom 23. November 2012 (Sammelbescheid) berücksichtigte der erkennende Senat nicht, weil er während der Frist zur Darlegung der Berufungszulassungsgründe nicht angesprochen worden war.
Den Ergänzungsbescheid vom 23. November 2012 hatte das Finanzamt dem Beklagten mit der Bitte um Kenntnisnahme und weitere Veranlassung übersandt. Darüber hinaus hatte der Kläger mit Schreiben vom 26. November 2012 eine Änderung der Zinsbescheide beantragt. Der Beklagte lehnte die Änderung mit Bescheid vom 31. Mai 2013 ab. Den hiergegen erhobenen Widerspruch wies er mit Widerspruchsbescheid vom 29. August 2013 zurück. Auf die insoweit erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht den Beklagten mit Urteil vom 28. April 2015 verpflichtet, die streitgegenständlichen Zinsbescheide unter Beachtung des vom Finanzamt festgestellten rückwirkenden Ereignisses zu ändern oder aufzuheben.
Nunmehr beantragt der Beklagte die Zulassung der Berufung.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag des Beklagten hat keinen Erfolg. Wird die Berufung nicht in dem Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen, so ist die Zulassung innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu beantragen (§ 124a Abs. 4 Satz 1 VwGO). Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist (§ 124a Abs. 4 Satz 2 VwGO). Die Berufung ist nur zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 VwGO dargelegt ist und vorliegt (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO).
Danach ist die Berufung hier nicht zuzulassen. Ausgangspunkt der Prüfung, ob Berufungszulassungsgründe vorliegen (§ 124 Abs. 2 VwGO), sind allein die fristgerechten Darlegungen der Rechtsmittelführer (§ 124a Abs. 4 Satz 4, Abs. 5 Satz 2 VwGO).
1. Die Darlegungen des Beklagten wecken keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Er hat keinen tragenden Rechtssatz oder keine erhebliche Tatsachenfeststellung schlüssig angegriffen.
Soweit der Beklagte rügt, das Verwaltungsgericht habe zu Unrecht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage für die begehrte Änderung der Zinsfestsetzungsbescheide angesehen, greift das im Ergebnis nicht. Denn jedenfalls steht dem Kläger aus § 239 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ein Anspruch auf Änderung der Zinsfestsetzungsbescheide zu.
Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO sind auf die Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Das gilt auch für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Dementsprechend ist ein Zinsfestsetzungsbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Zinsbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Das Finanzamt hat in seinem Ergänzungsbescheid vom 23. November 2012 unstrittig festgestellt, dass die im Jahre 2001 eingetretene Änderung der Berechnungsgrundlage für die der Gewerbesteuerfestsetzung zugrundeliegenden Gewinne ein rückwirkendes Ereignis darstellt. Der Ergänzungsbescheid vom 23. November 2012 ist als Steuermessbescheid ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für die Zinsfestsetzungsbescheide zukommt.
Der Ergänzungsbescheid vom 23. November 2012 ist nicht nichtig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Feststellung, ob eine Änderung des Gewerbesteuermessbetrages auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO beruht, ist der Sache nach vom Finanzamt im Gewerbesteuermessverfahren zu treffen. An dieser schon im Beschluss vom 23. Januar 2015 - OVG 9 N 149.12 - (juris, Rn. 9 ff.) geäußerten Rechtsauffassung hält der erkennende Senat fest (vgl. auch OVG Greifswald, Beschluss vom 6. November 2013 - 1 M 173/13 -, juris, Rn. 10 ff.). Es mag rechtswidrig sein, das in einem Ergänzungsbescheid zu tun, weil § 179 Abs. 3 AO auf Messbescheide nicht anwendbar ist (vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Januar 2015, a. a. O., Rn. 7). Im Übrigen könnte der Erlass eines entsprechenden Ergänzungsbescheides auch Fristen unterliegen. Rechtsfehler insoweit wären aber jedenfalls keine offenkundigen Fehler, die zur Nichtigkeit der Feststellung führen könnten. Offenkundig ist ein Fehler, wenn jeder verständige Dritte, dem die Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände unterstellt werden kann, in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2002 – VII R 56/00, BStBl. II 2003, 109). Es darf nicht auf den Horizont eines geschulten Juristen, sondern die verständige Kenntnis eines Durchschnittsbetrachters abgestellt werden (Fritsch, in: Koenig, AO-Kommentar, 3. Aufl. 2014, § 125 AO, Rn. 22). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. In der Literatur wird durchaus diskutiert, ob § 179 Abs. 3 AO auch in Verfahren wie den vorliegenden entsprechend anwendbar ist (zum Meinungsstand siehe Brandis, in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 184, Stand April 2017, Rn. 5, m.w.N.). Auch die Fristenfrage insoweit wird diskutiert (zum Meinungsstand Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO-Kommentar, § 179, Stand September 2015, Rn. 113, m.w.N.) Im Übrigen sind die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung in ihrem Zusammenspiel derart komplex und voraussetzungsreich, dass ein unbefangener Betrachter den Eintritt der Verjährung nicht ohne Weiteres feststellen kann. Dies schließt die Offenkundigkeit etwaiger Fehler aus.
Der danach wirksame Ergänzungsbescheid vom 23. November 2012 bindet den Beklagten wegen § 184 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 182 Abs. 1 AO. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur auf dessen zulässigen Inhalt beschränkt. Damit ist nicht gemeint, dass ein (wirksamer) Grundlagenbescheid nur bindend wäre, soweit er rechtmäßig ist. Vielmehr betrifft die Beschränkung der Bindungswirkung auf den zulässigen Inhalt des Grundlagenbescheides allein die Frage, ob die in Rede stehende Aussage ihrer Art nach im Grundlagenbescheid getroffen werden durfte. Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids reicht so weit wie sein nach den §§ 179 ff. AO zulässiger Inhalt. Sie erstreckt sich nur nicht auf die Würdigung von Sachverhalten, die einer eigenständigen Prüfung bei Erlass des Folgebescheids vorbehalten ist (vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 182, Stand April 2017, Rn. 3; Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO-Kommentar, § 182, Stand April 2017, Rn. 4b; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, § 182, Stand November 2011, Rn. 24 ff.; BFH, Urteil vom 8. November 2005 - VIII R 11/02 -, juris, Rn. 35). Eine weitergehende Einschränkung würde die Bindungswirkung aushebeln. Greift ein entsprechender Feststellungsbescheid im konkreten Fall zu weit, ohne der Sache nach abstrakt über den zulässigen Inhalt des Messverfahrens hinauszugehen, mag er zwar rechtswidrig sein, entfaltet aber weiterhin Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung (Brandis, in: Tipke/Kruse, a. a. O.)
2. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Der Durchführung eines Berufungsverfahrens wegen der vom Beklagten angesprochenen Fragen bedarf es nicht. Die Fragen lassen sich – wie ersichtlich – ohne weiteres im Berufungszulassungsverfahren klären.
3. Auch die geltend gemachte Divergenz (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO) liegt nicht vor. Auf die Frage der Nichtanwendbarkeit von § 179 Abs. 3 AO auf Gewerbesteuermessbescheide kommt es vorliegend nicht an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf § 47 Abs. 3 und 1, § 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes (GKG).
Dieser Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 3 Satz 5 und § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 ff. AO
§ 233a AO
§ 237 AO
§ 125 AO
§ 233a Abs 2a AO
§ 233a Abs. 2 AO
§ 237 Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 234 Abs. 3 AO
§ 124a Abs. 4 Satz 1 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4, Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 179 Abs. 3 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 47 Abs. 3 und 1, § 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: 11 K 3928/13
11 K 1594/10
9 N 149.12
1 M 173/13
VII R 56/00
VIII R 11/02