Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-07-11, Aktenzeichen 2 V 1565/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2012:0711.2V1565.12.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Der Streitwert wird auf 5.000,-- € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer angeordneten Außenprüfung betreffend die Versicherungsteuer.
Die Antragstellerin ist ein Unternehmen der A-Gruppe bzw. der ... A GmbH & Co. KG Reederei. Mit Prüfungsanordnung vom 10. Februar 2012 ordnete der Antragsgegner unter Berufung auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und § 10 Versicherungsteuergesetz (VersStG) bei der Antragstellerin – wie auch bei anderen Schifffahrtsgesellschaften der A-Gruppe – eine Außenprüfung betreffend Versicherungsteuer für den Zeitraum Januar 2008 bis Dezember 2011 an. Als Prüfungsbeginn war der 5. März 2012 vorgesehen. Hiergegen wandte sich die Antragstellerin mit einem am 12. März 2012 erhobenen Einspruch; gleichzeitig beantragte sie, die Antragstellerin, die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Prüfungsanordnung.
Am 16. April 2012 lehnte der Antragsgegner den Aussetzungsantrag ab. Das Einspruchsverfahren betreffend die Prüfungsanordnung ist nach wie vor beim Antragsgegner anhängig.
Mit dem vorliegenden, am 18. Mai 2012 gestellten Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren auf einstweiligen Rechtsschutz weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Dem Antragsgegner stehe keine Befugnis zur Prüfung nach den §§ 193 ff. AO bei der Antragstellerin zu. Denn hiernach sei eine Außenprüfung allein zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen zulässig. Eine solche Prüfung könne sich regelmäßig nur auf eine Person beziehen, die tatsächliche Angaben gegenüber einer Finanzbehörde zu machen und Steuern zu entrichten habe, um die tatsächlichen Verhältnisse, die von dieser Person gemachten Angaben und die auf dieser Grundlage festzusetzende Steuer überprüfen und gegebenenfalls ändern zu können. Im Zusammenhang mit der Versicherungsteuer sei als solche Person lediglich der Versicherer – und nicht die Antragstellerin als Versicherungsnehmerin – anzusehen, da der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG zur Entrichtung der Versicherungsteuer verpflichtet sei. Aufgrund der Vorrangigkeit der Entrichtungsschuld des Versicherers sei nur dieser Steuerpflichtiger im Sinne der §§ 193, 194 Abs. 1 Satz 1 AO. Insoweit ergebe sich eine Rangfolge nicht nur bei der Inanspruchnahme mehrerer Steuerschuldner, sondern bereits bei der Frage, bei welchen Personen eine Außenprüfung durchgeführt werden kann. Die Antragstellerin sei zwar grundsätzlich noch Steuerschuldnerin bzw. Steuerpflichtige, wegen der vorrangigen Entrichtungsschuldnerschaft des Versicherers, der gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG zudem für die Steuer hafte, allerdings bloß formelle Steuerschuldnerin bzw. formelle Steuerpflichtige. Bei einem Versicherungsnehmer könne eine Außenprüfung nur subsidiär zulässig sein, wenn die Voraussetzungen der Ausnahmevorschriften der §§ 193 Abs. 2, 194 Abs. 1 Satz 4 AO bzw. § 10 Abs. 3 VersStG vorlägen. Dies erfordere jedoch tatsächliche Anhaltspunkte insbesondere für das Vorliegen eines Sachverhalts im Sinne des § 7 Abs. 3 VersStG, d.h. dass der Versicherungsnehmer ausnahmsweise zur Entrichtung der Steuer verpflichtet ist. Eine Außenprüfung beim Versicherungsnehmer zu dem Zwecke, die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen, vorliegend der Versicherer als ausschließlich zur Entrichtung der Versicherungsteuer verpflichteten Personen, zu prüfen, sei unzulässig.
Die Voraussetzungen der Sondervorschriften für eine Prüfung bei der Antragstellerin als Versicherungsnehmerin lägen nicht vor. Insbesondere ergebe sich keine Prüfungsbefugnis des Antragsgegners nach § 10 Abs. 3 VersStG, da die Antragstellerin weder eine Vereinbarung im Sinne des § 2 Abs. 1 VersStG (sog. Poolversicherungen) abgeschlossen habe noch ausnahmsweise nach § 7 Abs. 3 VersStG die Versicherungsteuer zu entrichten habe. Die Antragstellerin habe ihre Versicherungen ausschließlich bei Versicherungsunternehmen mit Sitz innerhalb der Europäischen Union (EU) bzw. in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) abgeschlossen. Dies sei vom Antragsgegner auch nicht in Zweifel gezogen worden. Im Übrigen diene die Prüfung nicht dazu, diese Angaben zu verifizieren.
Die Antragstellerin verweist des Weiteren darauf, dass andere Schifffahrtsunternehmen der A-Gruppe – anders als die Antragstellerin – sehr wohl Versicherungsprämien an Versicherer außerhalb der EU bzw. des EWR-Raumes gezahlt hätten. Demzufolge seien in diesen Fällen ausnahmsweise Außenprüfungen bei den Versicherungsnehmern zulässig und hätten die betroffenen Gesellschaften entsprechende Prüfungsanordnungen auch nicht angefochten. Aufgrund dessen hält die Antragstellerin auch die Behauptung des Antragsgegners, sie trage nur selektiv zu den Versicherungsverhältnissen vor bzw. wolle die Sachverhaltsaufklärung behindern, für nicht nachvollziehbar.
Soweit der Antragsgegner sich auf Erkenntnisse aus Prüfungen bei anderen Unternehmen berufe, zeige sich darin, dass die beabsichtigte Prüfung bei der Antragstellerin dazu diene, die Verhältnisse der Versicherer und die Erfüllung der diesen obliegenden steuerlichen Pflichten, Versicherungsteuer anzumelden und zu entrichten, zu überprüfen. Zu diesem Zwecke sei jedoch eine Außenprüfung bei der Antragstellerin nicht statthaft.
Darüber hinaus sei die Anordnung der Außenprüfung gegenüber der Antragstellerin ermessensfehlerhaft ergangen. Zum einen stünde dem Antragsgegner bereits kein Auswahlermessen dahingehend zu, ob er eine Prüfung bei der Antragstellerin als Versicherungsnehmerin oder bei dem Versicherer durchführe, denn die Voraussetzungen für eine Außenprüfung bei der Antragstellerin lägen nicht vor. Da im Versicherungsteuerrecht keine unmittelbaren steuerlichen Folgen gegenüber den Versicherungsnehmern eintreten würden, sei eine Prüfung bei den Versicherungsnehmern nicht statthaft. Vorliegend sei vielmehr nahe liegend, dass der Antragsgegner die Prüfung nur wegen der räumlichen Nähe zur Antragstellerin bei dieser statt bei den Versicherern durchführen wolle.
Zum anderen habe der Antragsgegner den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht hinreichend beachtet. Selbst bei Annahme einer grundsätzlich zulässigen Außenprüfung bei der Antragstellerin erweise sich die vorliegende Prüfungsanordnung konkret als ermessensfehlerhaft, da die mit einer Außenprüfung verbundenen besonderen Mitwirkungs- und Auskunftspflichten, die damit einhergehende Beeinträchtigung des gewöhnlichen Betriebsablaufs bei der Antragstellerin sowie die entstehenden Kosten sich als unverhältnismäßig darstellten. Dem Antragsgegner stünde mit möglichen Auskunftsersuchen und Vorlageverlangen gegenüber der Antragstellerin mildere und ebenso geeignete Mittel zur Sachverhaltsaufklärung zur Verfügung. Die Antragstellerin sei jederzeit bereit, entsprechenden Verlangen nachzukommen. Insoweit verweist sie, die Antragstellerin, auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Februar 2010 (II R 57/08), woraus sich ergebe, dass die Behörden nach dem Verhältnismäßigkeitsgebot angehalten seien, vor Durchführung einer Außenprüfung den Sachverhalt durch Einholung von Auskünften oder die Vorlage von Unterlagen aufzuklären. Insoweit ergebe sich eine Rangfolge der anzuwendenden Mittel zur Sachverhaltsaufklärung, die nicht nur im Rahmen einer durchgeführten Außenprüfung, sondern bereits bei der Anordnung einer Prüfung Beachtung finden müsse. Eine Außenprüfung sei als einschneidende Maßnahme nachrangig gegenüber Auskunftsersuchen und Vorlageverlangen, d.h. erst auf einer dritten Stufe, zulässig.
Die Antragstellerin beantragt,
1. die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 10. Februar 2012 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen,
2. hilfsweise, die Zulassung der Beschwerde.
Der Antragsgegner beantragt,
1. den Antrag abzulehnen,
2. hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner führt aus, nach § 193 Abs. 1 AO sei eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb unterhalten – wie die Antragstellerin – ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Die Antragstellerin sei auch als Steuerpflichtige im Sinne von § 33 AO anzusehen, da sie gemäß § 7 Abs. 1 VersStG die Versicherungsteuer schulde und diese Steuerschuldnerschaft unabhängig von der Entrichtungsschuldnerschaft des Versicherers bestehe. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Entscheidung des BFH vom 12. Dezember 1973 (II R 88/66), da diese Entscheidung nur das Rangverhältnis zwischen mehreren Zahlungsverpflichteten, nicht jedoch die Einschränkung der Prüfungsbefugnis betreffe. Die Steuerschuldnerschaft des Steuerpflichtigen, vorliegend der Antragstellerin als Versicherungsnehmerin, bleibe auch dann bestehen, wenn ein anderer die Steuer zu entrichten habe.
Vorliegend sei die Prüfung bei der Antragstellerin schon deshalb zulässig, da es gerade darum gehe zu überprüfen, ob die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 und 3 VersStG vorliegen. In diesem Zusammenhang verweist der Antragsgegner auf Erkenntnisse aus anderen Prüfungsfällen, wonach auch bei von der Antragstellerin benannten Versicherern sog. Bestandsübertragungen von einem Versicherer im EU/EWR-Raum auf einen Versicherer im Drittland stattgefunden hätten, ohne dass die Versicherungsverträge auf den neuen Versicherer übertragen worden wären. Des Weiteren hätten sich bei der Prüfung bei einem Versicherungsmakler Anhaltspunkte für eine Entrichtungsschuldnerschaft der Versicherungsnehmer ergeben. Zudem habe die Finanzverwaltung Erkennt-nisse über Fälle erlangt, in denen gerade im Bereich der Schiffsversicherungen trotz Entrichtungspflicht eines Versicherers im EU/EWR-Raum eine Zahlungsweise netto, d.h. ohne Versicherungsteuer, vereinbart worden sei, ohne dass (weder vom Versicherer noch vom Versicherungsnehmer) die Versicherungsteuer abgeführt werde. Aufgrund dessen bedürfe es einer Sachverhaltsaufklärung im Rahmen einer Außenprüfung, ob und inwieweit auch bei der Antragstellerin derartige steuerlich relevante Vorgänge stattgefunden haben.
Der Anordnung einer Außenprüfung bei der Antragstellerin stünden auch nicht in die Sonderregelungen im VersStG entgegen. Insbesondere enthalte § 10 VersStG keine Einschränkungen, sondern vielmehr Ergänzungen zu den §§ 193 ff. AO. Die Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sei insbesondere im Schifffahrtsbereich relevant, da Versicherer häufig im Ausland ansässig seien. Eine Außenprüfung müsse daher gerade auch dazu dienen können, zu überprüfen, ob die Voraussetzungen der § 2 Abs. 1, § 7 Abs. 3 VersStG und damit einer Entrichtungsschuldnerschaft der (im Inland ansässigen) Versicherungsnehmer gegeben sind.
Die Anordnung der Außenprüfung sei schließlich ermessensgerecht erfolgt. Es sei notwendig, verschiedene Vertragsunterlagen, Buchhaltungsunterlagen, Rechnungen oder Zahlungsbelege einzusehen und die bei Durchsicht dieser Unterlagen sich regelmäßig ergebenden Rückfragen unmittelbar zu klären. Nur im Rahmen einer Außenprüfung sei eine effektive Prüfung von Vertragsgestaltungen, Zahlungsabwicklung etc. und die Beurteilung, ob die Antragstellerin Mitglied einer Poolversicherung im Sinne des § 2 Abs. 1 VersStG oder ausnahmsweise Entrichtungsschuldnerin ist, möglich. Insoweit müsse sich der Antragsgegner auch nicht auf Auskunftsersuchen oder Vorlageverlangen gegenüber der Antragstellerin verweisen lassen, zumal die von der Antragstellerin angebotenen Unterlagen nur die sog. P&I-Versicherungen, nicht aber andere im Schifffahrtsbereich übliche Versicherungen umfasse. Gerade im Bereich der Schifffahrtsversicherungen komme es zu fehlerhaften steuerrechtlichen Qualifizierungen von Versicherungsverträgen insbesondere im Zusammenhang mit der Frage, ob es sich um einen Versicherer im EU/EWR-Raum oder um einen Drittlandversicherer handelt und damit der Versicherungsnehmer zur Entrichtung der Steuer nach § 7 Abs. 2 VersStG verpflichtet ist, oder ob eine Vereinbarung im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG besteht. Deshalb müssten die Angaben der Antragstellerin im Rahmen einer Außenprüfung überprüft werden können.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin vom 18. Mai 2012 und vom 29. Juni 2012 sowie auf den Schriftsatz des Antragsgegners vom 11. Juni 2012 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Das zulässige Begehren der Antragstellerin auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung hat keinen Erfolg.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl-, Teil III 1967, 182; vom 15. Januar 1998, IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998, II B 25/98, BStBl II 1998, 674; vom 23. Juli 1999, VI B 116/99, BStBl II 1999, 684). Es ist nicht erforderlich, dass die überwiegenden Gründe für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechen (BFH vom 23. August 2004, IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9 m.w.N.). Nur vage Erfolgsaussichten genügen hierbei jedoch nicht. Vielmehr muss die ersthafte Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (vgl. BFH vom 26. Juni 2003, X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217).
Eine unbillige Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung des Verwaltungsaktes dem Betroffenen wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind bzw. zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschlüsse vom 19. April 1968, IV B 3/66, BStBl. II 1968, 538; vom 2. November 2004, XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490).
2. Nach diesen Maßstäben bestehen nach der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die angefochtene Prüfungsanordnung des Antragsgegners rechtmäßig ist.
a) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind, zulässig. Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung unter den in § 193 Abs. 2 AO genannten Voraussetzungen zulässig. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 AO). Die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen können insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen (§ 194 Abs. 1 Satz 4, 1. Halbsatz AO).
Wie aus der gesetzlichen Formulierung in § 193 Abs. 1 AO folgt, ist eine Außenprüfung unter anderem bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ohne weitere Voraussetzungen zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 2002 IV R 9/01, BFHE 198, 16, BStBl II 2002, 269; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; Beschluss vom 27. Juli 2001 XI B 133/00, BFH/NV 2001, 1534). Für die Anordnung einer routinemäßigen Prüfung bei Steuerpflichtigen, die unter § 193 Abs.1 AO 1977 fallen, genügt es im allgemeinen, wenn als Begründung die Rechtsgrundlage, d.h. die für die Prüfungsanordnung maßgebende Rechtsvorschrift, angegeben wird (BFH-Urteil vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Der Regelung in § 193 Abs. 1 AO liegt der Gedanke zu Grunde, dass die steuerlichen Verhältnisse des genannten Personenkreises grundsätzlich prüfungsbedürftig sind. Insbesondere bedarf es keines besonderen Anlasses für eine Prüfung. Dies bedeutet vor allem, dass das steuerliche Verhalten des Steuerpflichtigen keinen Grund zu Misstrauen gegeben haben muss (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 193 AO Rdnr. 42). Eine Außenprüfung ist unter Umständen auch bei bloß potentiellen Steuerpflichtigen im Sinne von § 193 Abs. 1, § 33 Abs. 1 AO zulässig, wenn eine Steuerpflicht ernstlich in Betracht kommt und konkrete Anhaltspunkte hierfür sprechen (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218; vom 11. August 1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936).
Hinsichtlich der Anordnung einer Außenprüfung ergeben sich allerdings nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift Grenzen insoweit, als es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde liegt, ob und bei wem eine Außenprüfung tatsächlich durchgeführt wird. So ist eine Außenprüfung unzulässig, wenn die Prüfungsfeststellungen unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerlich verwertet werden können, etwa weil die steuerliche Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFH/NV 2003, 1234) oder fehlende Verwertungsmöglichkeiten aus sonstigen Gründen unzweifelhaft feststehen. Gleichfalls unzulässig sind Außenprüfungen, die sich als Ermittlungen „ins Blaue hinein“ darstellen, d.h. wenn keinerlei Anhaltspunkte für eine mögliche Steuerpflicht vorliegen (Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Auflage, § 193 Rdnr. 35; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 26. Juli 2007 VI R 68/04, BFHE 218, 35, BStBl II 2009, 338; vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 jeweils zur Begründung von Prüfungsanordnungen nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Andererseits ist eine Außenprüfung etwa nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil die zu prüfenden Steueransprüche möglicherweise verjährt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 2006 IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250; Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Auflage, § 193 Rdnr. 26).
b) Vorliegend sind keine ernstlichen Zweifel daran erkennbar, dass der Antragsgegner eine zulässige Außenprüfung angeordnet hat.
aa) Die Antragstellerin unterhält kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb mit der Folge, dass gemäß § 193 Abs. 1 AO bei ihr eine Außenprüfung grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen zulässig ist. Die Antragstellerin ist auch Steuerpflichtige im Sinne des § 193 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 33 Abs. 1 AO, da sie nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG Steuerschuldner der Versicherungsteuer ist. Die hier beabsichtigte Prüfung erstreckt sich auch auf die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin.
bb) Unabhängig davon bestehen auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass vorliegend die vom Antragsgegner beabsichtigte Prüfung schon deshalb zulässig ist, weil es gerade darum geht, für die Versicherungsteuer relevante tatsächliche Umstände zu prüfen bzw. aufzuklären. Der Antragsgegner hat insoweit, obwohl dies § 193 Abs. 1 AO nicht verlangt, auch einen konkreten Anlass für die Prüfung bei der Antragstellerin dargelegt. Denn es soll überprüft werden, ob und inwieweit die Antragstellerin in den Prüfungszeiträumen ausnahmsweise als Versicherungsnehmerin selbst verpflichtet gewesen ist, nach § 7 Abs. 3 VersStG die Versicherungsteuer zu entrichten, weil möglicherweise Versicherer, mit denen die Antragstellerin Rechtsbeziehungen unterhält, im Ausland ansässig sind. Wie der Antragsgegner im Schriftsatz vom 11. Juni 2012 nochmals bestätigt hat, ist gerade dies Zweck der angeordneten Außenprüfung. Hierbei kann offen gelassen werden, ob die Antragstellerin neben den P&I-Versicherungen noch andere Versicherungen – wie vom Antragsgegner behauptet – abgeschlossen hat. Allein die Überprüfung der P&I-Versicherungen ist aus den dargelegten Gründen zulässiger Prüfungsgegenstand.
cc) Der Prüfungsanordnung steht darüber hinaus nicht entgegen, dass die Prüfung nicht die Ermittlung der Gewinneinkünfte betrifft, sondern sich auf die steuerlichen Verhältnisse im Hinblick auf die Versicherungssteuerpflicht bzw. die Entrichtung der Versicherungssteuer erstrecken soll. Denn auch die tatsächlichen Umstände im Zusammenhang mit den von der Antragstellerin abgeschlossenen Versicherungsverträgen sind Ausfluss ihrer gewerblichen Tätigkeit und damit zulässiger Prüfungsgegenstand. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 28. November 1985 IV R 323/84, BFHE 145, 311, BStBl II 1986, 437; Beschluss vom 8. März 2005 IV B 75/03, n.v., Juris; vgl. auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 193 AO Rdnr. 58) kann sich eine Außenprüfung neben den Gewinneinkünften etwa auch auf den nicht betrieblichen Bereich oder die Sphäre der privaten Aufwendungen, d.h. auf die privaten Verhältnisse des Steuerpflichtigen oder die Verhältnisse, die sich auf eine andere Steuerart (z.B. Grunderwerbsteuer) beziehen, erstrecken, ohne dass die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vorliegen müssen. Soweit hiergegen Bedenken geäußert werden, weil die privaten Verhältnisse nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO mit geprüft werden dürfen (so etwa Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Auflage, § 193 Rdnr. 47; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Rdnr. 10), hält der Senat derartige Bedenken für die hier vorliegende Konstellation für nicht durchgreifend. Denn bei einer Prüfung der Versicherungsteuer im Zusammenhang mit Schifffahrtsversicherungen – wie vorliegend – handelt es sich ohnehin nicht um die Prüfung an sich rein privater Verhältnisse, sondern um Umstände, die unmittelbar mit der gewerblichen Tätigkeit zusammenhängen. Insoweit erstreckt sich die Prüfung gerade auf Umstände, die ebenfalls aus den zu prüfenden Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen ersichtlich sind (für diesen Fall ebenfalls von einer zulässigen Prüfung nach § 193 Abs. 1 AO ausgehend etwa Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Rdnr. 20).
c) Eine Einschränkung der Zulässigkeit einer Außenprüfung betreffend Versicherungsteuer folgt nicht aus den Sonderregelungen des Versicherungsteuerrechts. Insbesondere wird die Prüfungsbefugnis nach § 193 Abs. 1 AO nicht durch § 10 Abs. 2 und 3 VersStG beschränkt.
aa) Nach § 10 Abs. 2 VersStG ist bei Personen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, zur Ermittlung oder Aufklärung von versicherungssteuerrechtlich relevanten Vorgängen eine Außenprüfung nach den §§ 193 bis 203 AO auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die als Versicherungsnehmer nach § 7 Abs. 3 VersStG zur Entrichtung der Steuer verpflichtet sind. Nach § 10 Abs. 3 VersStG ist eine Außenprüfung auch bei Personen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 VersStG vereinbart haben oder die als Versicherungsnehmer nach § 7 Abs. 3 VersStG zur Entrichtung der Steuer verpflichtet sind.
bb) Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt, wird ausdrücklich auf die Vorschriften der Außenprüfung (§§ 193 bis 203 AO) verwiesen. Des Weiteren folgt aus dem Wortlaut („auch“), dass es sich um eine Erweiterung des Personenkreises, bei dem eine Außenprüfung durchgeführt werden kann, handelt. Diese gesetzgeberische Intention erklärt sich unter anderem dadurch, dass bei dem in § 10 Abs. 2 und 3 VersStG genannten Personenkreis nicht in jedem Fall eine Außenprüfung bereits nach den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung zulässig ist, etwa wenn Versicherungsvermittler (§ 10 Abs. 2 VersStG) oder Versicherungsnehmer (§ 10 Abs. 3 VersStG) selbst keinen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten und nicht freiberuflich tätig sind. Eine Außenprüfung bei diesen Personen dürfte dann regelmäßig nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO zulässig sein. Für diese Fälle wird durch die Sondervorschriften des Versicherungsteuergesetzes ausgehend von einer typisierten Prüfungsbedürftigkeit des betroffenen Personenkreises – vergleichbar der allgemeinen Regelung in § 193 Abs. 1 AO –, klargestellt, dass auch bei diesen Personen eine Außenprüfung, begrenzt auf Zwecke der Versicherungsteuer, ohne weitere Voraussetzungen möglich ist.
d) Schließlich vermag der Senat innerhalb der von § 102 FGO vorgegebenen Grenzen der gerichtlichen Überprüfbarkeit einer behördlichen Ermessensentscheidung keine Ermessensfehler insoweit zu erkennen, als der Antragsgegner sich für eine Prüfung bei der Antragstellerin entschieden hat.
aa) Die Anordnung einer Außenprüfung stellt eine grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde stehende Entscheidung dar, insbesondere hinsichtlich der Frage, bei welchem Steuerpflichtigen eine Prüfung durchgeführt werden soll (BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272). Allerdings sind dieser Ermessensausübung nach dem Gesetzeszusammenhang und Gesetzeszweck inhaltliche Grenzen gezogen. Mit der Ermessenseinräumung soll nur dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Ausstattung der Finanzverwaltung mit Sachmitteln und vor allem mit Personal zur umfassenden Erfüllung des Gesetzesauftrags nicht ausreicht. Nur wegen der faktischen Unmöglichkeit, alle unter § 193 Abs.1 AO 1977 fallenden Steuerpflichtigen vollständig und gleichermaßen zu prüfen, ist die Entscheidung darüber, wer von diesem Adressatenkreis wann geprüft wird, in das Auswahlermessen der Finanzbehörde gestellt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220 m.w.N.).
Nach § 102 Satz 1 FGO können die Gerichte die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
bb) Vorliegend erscheint die Entscheidung des Antragsgegners, eine Prüfung bei der Antragstellerin als Versicherungsnehmerin – und nicht bei den Versicherern – durchzuführen, nicht ermessensfehlerhaft. Wie ausgeführt, ist bei der Antragstellerin eine Außenprüfung bereits nach der allgemeinen Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO zulässig, wie dies nochmals § 7 Abs. 3 VersStG klarstellt. Insoweit ist die Antragstellerin im Ausgangspunkt gleichberechtigt neben den Versicherern eine der potentiell zu prüfenden Steuerpflichtigen. Allein daraus, dass grundsätzlich der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat und nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und dementsprechend als Entrichtungsschuldner auch seitens der Finanzbehörden primär in Anspruch genommen werden dürfte, folgt nicht, dass die Finanzbehörden auch im Hinblick auf die Frage, bei welchem Steuerpflichtigen sie eine Außenprüfung durchführen, regelmäßig eine Rangfolge zu beachten hätten. Die seitens der Antragstellerin angesprochene primäre Inanspruchnahme des Versicherers als Entrichtungs- und Haftungsschuldner erklärt sich allein dadurch, dass die Finanzbehörden gehalten sind, die Steuerschuld zunächst bei demjenigen Steuerpflichtigen geltend zu machen, der auch das entsprechende Versicherungsentgelt vereinnahmt hat. Die steuerlichen Pflichten anderer Personen und die Möglichkeit bei diesen eine Außenprüfung durchzuführen, bleibt hiervon unberührt.
Der Senat vermag entgegen der Ansicht der Antragstellerin keine versicherungsteuerlich speziell geregelte Vorrangigkeit des Versicherers bei der Frage der Prüfungsmöglichkeiten zu erkennen. Wie v.a. aus § 7 Abs. 3 VersStG folgt, können sich auch für Versicherungsnehmer über die Steuerschuldnerschaft (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) hinaus konkrete steuerliche Folgen ergeben, die auch vorliegend nach den Erkenntnissen des Antragsgegners in vergleichbaren Fällen ebenfalls möglich erscheinen. Die vor diesem Hintergrund getroffene Entscheidung des Antragsgegners, eine Prüfung bei der Antragstellerin durchzuführen, ist nicht zu beanstanden.
cc) Hinzu kommt, dass die Entscheidung des Antragsgegners schon deshalb nachvollziehbar und ermessensgerecht erscheint, weil eine Außenprüfung bei den Versicherern, mit denen die Antragstellerin in Geschäftsbeziehungen steht, jedenfalls nur erheblich erschwert möglich sein dürfte, soweit es sich um Versicherer handelt, die nicht in Deutschland geschäftsansässig sind. Insoweit ergibt sich bereits aus dem Vortrag der Antragstellerin, dass sie bei Versicherern mit Ansässigkeit außerhalb Deutschlands, wenn auch innerhalb des EU/EWR-Raumes, versichert ist. Denn ausweislich der Einspruchsbegründung mit Schriftsatz vom 12. März 2012 ist die Antragstellerin bei der im Vereinigten Königreich ansässigen B Association Ltd. versichert.
dd) Schließlich bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an einer rechtmäßigen Entscheidung des Antragsgegners, statt etwaiger Auskunftsersuchen oder Vorlageverlangen eine Außenprüfung bei der Antragstellerin durchzuführen.
(1) Die Vorschriften der §§ 93, 97 AO finden grundsätzlich auch im Rahmen einer Außenprüfung Anwendung, gegebenenfalls unter Beachtung von Sonderregelungen (vgl. § 200 AO). Allerdings ist weder dem Wortlaut der Vorschriften noch der gesetzlichen Systematik ein Rangverhältnis der Gestalt zu entnehmen, dass die Finanzbehörden vor Durchführung einer Außenprüfung die Einholung von Auskunftsersuchen oder Vorlageverlangen vorrangig in Betracht zu ziehen hätten. Die Befugnisse nach den §§ 193 ff. AO werden durch andere abgabenrechtliche Maßnahmen nicht eingeschränkt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220). Dem stünde bereits entgegen, dass sich diese Ermittlungsmöglichkeiten regelmäßig auf eine punktuelle, wenngleich im Einzelfall durchaus umfangreiche Sachverhaltsaufklärung beziehen, hingegen die Außenprüfung ausgehend vom Prüfungsgegenstand einer möglichst umfassenden Prüfung der steuerlichen Verhältnisse dient. Dies verdeutlicht nicht zuletzt die erhöhte Bestandskraft (§ 173 Abs. 2 AO), die nach einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheiden zukommt. Hinzu kommt, dass lediglich im Rahmen der §§ 93, 97 AO Regelungen enthalten sind, inwieweit einzelne Ermittlungsmöglichkeiten im Verhältnis zueinander subsidiär anzuwenden sind (vgl. § 93 Abs. 1 Satz 3, § 97 Abs. 2 Satz 1 AO). Nur hierauf, und nicht auf das Verhältnis der §§ 93, 97 AO zu den §§ 193 ff. AO, bezieht sich auch das von der Antragstellerin angeführte Urteil des BFH (vom 24. Februar 2010 II R 57/08, BFHE 228, 145, BStBl II 2011, 5).
(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von den Finanzbehörden auch im Zusammenhang mit der Anordnung und der Durchführung einer Außenprüfung zu beachtenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Zwar muss die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung berücksichtigen, dass diese für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet, und kann es deshalb geboten erscheinen, von einer Außenprüfung Abstand zu nehmen, wenn die gewünschte Aufklärung auch durch Maßnahmen der Einzelermittlung erreicht werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 24. Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210 , BStBl II 1985, 568).
Allerdings hat der Antragsgegner im vorliegenden Fall den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hinreichend beachtet. Denn er hat ausreichende Ermessenserwägungen dazu angestellt, dass sich nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts die Außenprüfung gegenüber der Einzelermittlung als die zweckmäßigere Maßnahme erweist, weil bei der Überprüfung der versicherungsteuerrechtlich relevanten Vorgänge eine Vielzahl von Verträgen und Belegen zu prüfen und mit zahlreichen Rückfragen zu rechnen ist (vgl. zu entsprechenden Zweckmäßigkeitserwägungen etwa BFH-Urteile vom 24. Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568; vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291). Insoweit erscheint aus den vom Antragsgegner vorgetragenen und vom Gericht nur in den Grenzen des § 102 FGO überprüfbaren Erwägungen eine Sachverhaltsaufklärung durch Einzelermittlungsmaßnahmen nach den §§ 93, 97 AO angesichts des zu erwartenden Prüfungsaufwand nicht als gleich geeignetes Mittel zur Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse der Antragstellerin.
e) Anhaltspunkte dafür, dass die beabsichtigte Prüfung für die Antragstellerin eine unbillige Härte zur Folge hätte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf §§ 52 Abs. 2, 63 des Gerichtskostengesetzes. Angesichts des Umstandes, dass nicht ersichtlich ist, ob und in welcher Höhe aufgrund der Außenprüfung Mehrsteuern zu erwarten sind, legt der Senat den Auffangstreitwert zu Grunde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 193 ff. AO
§§ 193, 194 Abs. 1 Satz 1 AO
§§ 193 Abs. 2, 194 Abs. 1 Satz 4 AO bzw. § 10 Abs. 3 VersStG vorlägen. Dies erfordere jedoch tatsächliche Anhaltspunkte insbesondere für das Vorliegen eines Sachverhalts im Sinne des § 7 Abs. 3 VersStG
§§ 193 bis 203 AO auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die als Versicherungsnehmer nach § 7 Abs. 3 VersStG
§§ 193 bis 203 AO
§§ 93, 97 AO
§§ 93, 97 AO zu den §§ 193 ff. AO
§ 33 AO
§ 10 VersStG
§ 193 AO
§ 193 AO
§ 2 VersStG
§ 102 FGO
§ 200 AO
§ 193 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 10 Abs. 3 VersStG
§ 2 Abs. 1 VersStG
§ 7 Abs. 3 VersStG
§ 193 Abs. 1 AO
§ 7 Abs. 1 VersStG
§ 7 Abs. 1 und 3 VersStG
§ 7 Abs. 2 VersStG
§ 2 Abs. 1 VersStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 193 Abs. 2 AO
§ 194 Abs. 1 AO
§ 194 Abs. 1 Satz 4, 1. Halbsatz AO
§ 193 Abs.1 AO 1977
§ 193 Abs. 1 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 2 und 3 VersStG
§ 10 Abs. 2 VersStG
§ 193 Abs.1 AO 1977
§ 102 Satz 1 FGO
§ 173 Abs. 2 AO
§ 97 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 2, 63 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 994
BStBl II 1998, 674
BStBl II 1999, 684
BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
BFH/NV 2005, 490
BFHE 198, 16
BStBl II 2002, 269
BFHE 166, 105
BStBl II 1992, 220
BFH/NV 2001, 1534
BFHE 137, 404
BStBl II 1983, 286
BFH/NV 2005, 1218
BFHE 175, 284
BStBl II 1994, 936
BFH/NV 2003, 1234
BFHE 218, 35
BStBl II 2009, 338
BFHE 169, 305
BStBl II 1993, 146
BFH/NV 2006, 1250
BFHE 145, 311
BStBl II 1986, 437
BFHE 159, 28
BStBl II 1990, 272
BFHE 228, 145
BStBl II 2011, 5
BFHE 145, 23
BStBl II 1986, 435
BFHE 143, 210
BStBl II 1985, 568
BFHE 176, 298
BStBl II 1995, 291
II R 57/08
II R 88/66
III B 9/66
IX B 25/97
II B 25/98
VI B 116/99
IV S 7/04
X S 4/03
IV B 3/66
XI S 15/04
02 IV R 9/01
91 X R 89/89
01 XI B 133/00
83 IV R 104/79
05 XI R 21/04
94 IV R 126/91
03 IV R 30/01
07 VI R 68/04
92 VIII R 25/89
06 IV B 39/04
85 IV R 323/84
05 IV B 75/03
89 IV R 29/89
10 II R 57/08
85 IV R 6/85
85 IV R 232/82
94 IX R 128/92