Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-11, Aktenzeichen 2 K 205/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:1111.2K205.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Ein regionales Energieversorgungsunternehmen, welches die Errichtung einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (BHKW) zur dezentralen Versorgung der Letztverbraucher in einer Siedlung mit Strom und Fernwärme initiiert und allein aus Finanzierungsgründen eine GmbH einbindet, die keine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt, nahezu keine wirtschaftlichen Risiken trägt und die bis zum späterem Eigentumserwerb durch das die Betriebsführung tätigende Versorgungsunternehmen formale Eigentümerin der Stromerzeugungsanlage ist, hat als die Anlage betreibenlassendes Unternehmen Anspruch auf die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (Abgrenzung zu Thüringer FG, Urt. v. 26.04.2012 2 K 888/09, mittelbare Veranlassung des Betreibenlassens)(Rn.75) (Rn.91) (Rn.92) (Rn.93) (Rn.95) .

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin für die Stromerzeugungsanlage am Standort in X-Stadt im Kalenderjahr 2005 eine Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes in der bis zum 31.07.2006 geltenden Fassung (StromStG) zusteht. Insbesondere ist streitig, ob die Klägerin die nicht in ihrem Eigentum stehende Anlage betreibt oder betreiben lässt.
Die Klägerin beliefert als regionales Energieversorgungsunternehmen nordwestlich des Thüringer Waldes u. a. im Stadtgebiet X-Stadt sowie angrenzender Ortsteile die Privat- und Geschäftskunden mit Gas, Strom und Wärme. Ferner betreibt sie in diesem Gebiet das örtliche Strom- und Gasnetz. Im Jahr 1991 übernahm sie die Versorgung des Gebiets X, ein Ortsteil von X-Stadt. Zwischen 1992 und 1994 erfolgten der Um- und Ausbau der Wärmeversorgung und die Übernahme der Erdgas- und Stromnetze in X-Stadt.
In diesem Zusammenhang beabsichtigte die Klägerin die Errichtung einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (BHKW) zur dezentralen Versorgung der Letztverbraucher in der Siedlung X mit Strom und Fernwärme. Die Finanzierung der Anlageninvestition erfolgte durch die ABC GmbH & Co. X-Stadt KG (nachfolgend: ABC), welche zur ABC-Unternehmensgruppe gehört. Die ABC war ab Errichtung der Anlage und noch im Streitjahr 2005 formale Eigentümerin der Stromerzeugungsanlage in Gebiet X. Zum 01.07.2010 erwarb die Klägerin das Eigentum an der Anlage.
Zwischen der Klägerin und der ABC sind verschiedene Verträge abgeschlossen worden. Im Einzelnen:
1. Endschaftsvertrag vom 01.07.1993
Die Klägerin und die ABC unterzeichneten am 01.07.1993 eine als Endschaftsvertrag bezeichnete Vereinbarung (Anlage K 6, Bl. 132ff. d. A.). Darin war vereinbart, dass die Klägerin nach spätestens 20 Jahren Eigentümerin des BHKW werden sollte. Möglich war aber auch ein früherer Erwerb nach 15 Jahren, da zu diesem Zeitpunkt nach der Wirtschaftlichkeitsberechnung der Vertragsparteien die Finanzierung abgeschlossen sein sollte. Der Klägerin stand das Recht zu, auf eigene Kosten Investitionen in die Anlage vorzunehmen, selbst wenn ABC diese Investitionen vorab abgelehnt hätte.
2. Gaslieferungsvertrag vom 01.07.1993
Für den Betrieb des BHKW schlossen die Klägerin und die ABC einen Gaslieferungsvertrag (Anlage K 7, Bl. 141ff. d. A.). Diesem zufolge war die Klägerin verpflichtet, das in der Anlage benötigte Erdgas an die ABC zu liefern. Die ABC wiederum war verpflichtet, das benötigte Gas bzw. Heizöl von der Klägerin zu beziehen.
3. Verträge über die Lieferung von Strom vom 01.07.1993
Ebenfalls am 01.07.1993 schlossen die Klägerin und die ABC einen Vertrag über die Lieferung von Strom (Anlage K 8, Bl. 148ff. d. A.). Danach sollte die ABC der Klägerin den in der Anlage erzeugten Strom liefern und die Klägerin diesen abnehmen. Nach § 8 waren die Rechte und Pflichten beider Parteien u. a. dadurch aufschiebend bedingt, dass die Lieferung von Strom an die Klägerin durch ABC und der Weiterverkauf von Strom an Dritte durch die Klägerin zulässig werden.
4. Vertrag über die Lieferung von Wärme vom 01.07.1993
Mit dem Vertrag über die Lieferung von Wärme vom 01.07.1993 (Anlage K 9, Bl. 152ff. d. A.) hatte sich die ABC verpflichtet, die gesamte in der Anlage erzeugte Wärme ausschließlich an die Klägerin zu liefern. Im Gegenzug war die Klägerin verpflichtet, die gesamte Wärme, die gegenwärtig wie auch künftig von den angeschlossenen Verbrauchern nachgefragt wird, von der ABC abzunehmen.
5. Betriebsführungsvertrag vom 01.07.1993
Des Weiteren schlossen die Klägerin und die ABC einen Betriebsführungsvertrag (Anlage K 10, Bl. 156ff. d. A.). Danach sollte die Klägerin die für die Errichtung und den Ausbau der Anlage erforderlichen Planungsleistungen sowie die technische und wirtschaftliche Baubetreuung hierfür sowie die Betriebsführung der Anlage übernehmen („Vorbemerkung“). Die Klägerin sollte die Anlage betreiben und laufend unterhalten (1.2.). Sie sollte die Reparaturen und sonstigen Maßnahmen zur Beseitigung von Störungen durchführen. Über alle wesentlichen Umstände sollte monatlich berichtet werden (2.1.). Alle über das „übliche Tagesgeschäft" des Anlagenbetriebs hinausgehenden Maßnahmen sollte die Klägerin mit der ABC im vorhinein anstimmen, es sei denn, dass Gefahr im Verzug vorliegt (2.2.). Das zur Betriebsführung des BHKW erforderliche Personal stellte die Klägerin (4.). Die ABC hingegen sollte kein Arbeitsverhältnis mit dem erforderlichen Personal begründen. Unter dem Punkt 6. „Kontrollrechte“ waren Auskunftsverlangen sowie die Einsichtnahme und Prüfungsrechte vereinbart.
6. Mediationsvereinbarung vom 02./09.11.2001
Da zwischen der Klägerin und der ABC im Laufe der Zeit Meinungsverschiedenheiten u. a. über den Bestand und die Auslegung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge entstanden waren, unterzeichneten die Vertragsparteien am 02./09.11.2001 eine Mediationsvereinbarung (Anlage K 11, Bl. 162ff. d. A.). Nach Punkt 3.1. wollten die Vertragsparteien alle Anstrengungen unternehmen, „um eine Befreiung der Stromlieferungen von der Stromsteuer zu erreichen“. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen.
Die ABC meldete die Anlage im Jahr 1997 bei der Beklagten gemäß § 54 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes an. Sie erhielt daraufhin die Erlaubnis zur Verwendung von ermäßigt versteuertem Mineralöl zum Betrieb der Anlage.
Mit Schreiben vom 30.06.2000 (Bl. 127ff. d. A.) „beantragte“ die Klägerin rückwirkend zum Inkrafttreten des StromStG (Artikel 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 378) eine Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für den in der Stromerzeugungsanlage erzeugten und an Letztverbraucher im Versorgungsgebiet geleisteten Strom. Darin heißt es unter anderem:
„Die (Klägerin) beabsichtigt, im Fall eines Positivbescheides für die Strommengen aus der o. g. Anlage ein gesondertes Strom-Produkt „BHKW-Strom" zu etablieren, welches gesondert abgerechnet wird. Daher schlagen wir für den Nachweis folgende Vorgehensweise, die wir für ein praktikables Verfahren halten, vor: [...] Wir möchten Sie darum bitten, uns möglichst kurzfristig eine Bewilligung zu erteilen bzw. eine schriftliche Stellungnahme zukommen zu lassen, da von unserer Seite im Fall eines positiven Bescheides nicht unerhebliche organisatorische Maßnahmen eingeleitet werden müssen, um Vorteile an unsere Kunden weiterreichen zu können."
Die Verträge mit der ABC und die Eigentumsverhältnisse an der Anlage sind in dem Schreiben nicht erwähnt. Wegen der Einzelheiten wird hierauf verwiesen (Bl. 127ff. d. A.).
Mit Bescheid vom 06.11.2001 (Bl. 122f. d. A.) lehnte der Beklagte die begehrte Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG ab. Er verwies darauf, dass das Bundesministerium für Finanzen im Schreiben vom 02.10.2001 (III A 1 – V 4250-8/01, Bl. 124ff. d. A.) die Verfahrensgrundsätze zur Behandlung von Anlagen zur Erzeugung von Strom mit einer Nennleistung von bis zu zwei Megawatt erlassen habe. Nach den vorliegenden Unterlagen weise die Anlage in X-Gebiet kein Eigennetz auf. Der Strom werde ins öffentliche Netz eingespeist. Deshalb entfalle der räumliche Zusammenhang. Eine objektbezogene Entnahme sei nicht gewährleistet.
In der Folge führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung betreffend die Stromsteuer für das Jahr 2001 durch. In dem Bericht über die Prüfung vom 07.11.2002 (Bl. 107ff. d. A.) heißt es unter anderem:
„Das BHKW X-Gebiet ist eine Anlage mit einer Nennleistung von 1,41 MW. Die BfA lässt diese Anlage von der ABC GmbH & Co. BHKW X-Stadt KG betreiben. Der erzeugte Strom wird in das Versorgungsnetz der BfA zur Versorgung des Stadtteils X-Gebiet eingespeist. Ein räumlicher Zusammenhang zwischen Stromerzeugung und Stromentnahme ist nicht gegeben. Die Voraussetzungen für eine Befreiung der Stromerzeugungsmenge nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG waren nicht gegeben."
In Umsetzung der Ergebnisse dieser Außenprüfung erließ der Beklagte am 10.01.2003 einen Stromsteuerbescheid für das Jahr 2001 und forderte von der Klägerin 153.801,41 EUR zurück. Der hiergegen am 27.01.2003 eingelegte Einspruch ruhte im Hinblick auf das Verfahren bei dem Thüringer Finanzgericht mit dem Aktenzeichen II 128/03. In der folgenden Entscheidung des BFH (Gerichtsbescheid vom 20.04.2004, VII R 54/03) ging es um die Frage, wie der räumliche Zusammenhang im Sinne von § 9 StromStG auszulegen sei.
Mit Schreiben vom 22.02.2005 half der Beklagte dem Einspruch vom 27.01.2003 daraufhin ab. Es ergingen am selben Tage Erstattungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003. In dem genannten Schreiben vom 22.02.2005 (Bl. 92 d. A.) erteilte der Beklagte folgende Auflagen:
„1. Sie haben für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zusammen mit Ihrer Stromsteueranmeldung nach § 8 Abs. 1 StromStG einen Nachweis i. S. d. Absatz 24 des BMF-Erlasses vom 18.10.2004, GZ III A 1 – V 4250 – 9/04 vorzulegen, dass der erzeugte Strom zeitgleich in räumlichem Zusammenhang entnommen wurde. Hierzu verweise ich auf mein Schreiben vom 30.11.2004, gl. GZ.
2. Desweiteren legen Sie mir bitte zusammen mit Ihrer Stromsteueranmeldung nach § 8 Abs. 1 StromStG eine Aufstellung vor, anhand derer nachvollzogen werden kann, wie viel Strom aus Anlagen mit einer Nennleistung von bis zu 2 Megawatt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wurde und welche Menge davon Sie letztlich als steuerfrei nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG von der Steueranmeldung abgesetzt haben.“
Am 26.11.2007 begann bei der Klägerin eine weitere Außenprüfung durch den Beklagten. Zu prüfende Sachverhalte waren die Stromsteuer sowie die Mineralölsteuer/Energiesteuer für die Jahre 2005 und 2006. Der Beklagte stellte unter anderem fest, dass Eigentümer der Anlage die ABC sei. Auf Grund von Verträgen verkaufe die Klägerin das zum Betrieb der Anlage benötigte Erdgas an die ABC und kaufe von der ABC den erzeugten Strom und die erzeugte Wärme (4.4.1.5.). Auf der Grundlage des Betriebsführungsvertrages werde die Anlage durch Personal der Klägerin betreut. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 30.04.2008 (Bl. 110ff. Akte HZA) verwiesen.
Mit streitgegenständlichem Stromsteuerbescheid vom 17.12.2008, (Anlage K 1, Bl. 16ff. d. A.) setzte der Beklagte für das Kalenderjahr 2005 eine noch zu entrichtende Stromsteuer in Höhe von 141.321,08 EUR fest.
Hierin enthalten waren die in der Stromerzeugungsanlage in X-Stadt erzeugten und an Letztverbraucher geleisteten und von diesen entnommenen Strommengen (6.090,434 MWh, vgl. Ziffer 4.4.1.5 lit. b des Prüfungsberichts vom 30.04.2008, Bl. 112R Akte HZA). Zur Begründung verwies der Beklagte im Wesentlichen auf die Ergebnisse der Außenprüfung. Für den in der Anlage in X-Stadt (Eigentümer: ABC Technische Anlagen GmbH & Co. Blockheizkraftwerke KG in Z-Stadt) erzeugten und von der Klägerin gekauften Strom sei die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht gegeben (Bl. 19 d. A.).
Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2013 (Anlage K 2, Bl. 20ff. d. A.) als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird darauf Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die Klägerin ihr Begehren weiter verfolgt.
Die Klägerin vertritt die Ansicht, dass sie die Stromerzeugungsanlage in X-Stadt im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG betrieben hat bzw. hat betreiben lassen.
Anlagenbetreiber sei, wer - ohne notwendigerweise Eigentümer zu sein - die tatsächliche Herrschaft über die Anlage ausübt, ihre Arbeitsweise eigenverantwortlich bestimmt und sie auf eigene Rechnung nutzt, mithin das wirtschaftliche Risiko trägt (vgl. BGH-Urteil vom 14.07.2004 VIII ZR 356/03). Aus dieser Definition werde deutlich, dass aus dem Eigentum an der Anlage kein Rückschluss auf eine etwaige Anlagenbetreibereigenschaft gezogen werden könne. Entscheidend sei, wer die Sachherrschaft über die Erzeugungsanlage und ihre Betriebsweise innehat und das wirtschaftliche Risiko trägt. Die Sachherrschaft habe derjenige, der tatsächlich über Art und Weise des Betriebs der Anlage bestimmen kann. Maßgeblich seien vor allem ausschließliche Nutzungs-, Zutritts- und Weisungsrechte sowie das Verfügen über die technischen, wirtschaftlichen und personellen Ressourcen, die zur tatsächlichen Ausübung dieser Rechte notwendig sind.
Aus den Vertragswerken zwischen der Klägerin und der ABC sowie deren tatsächlicher Umsetzung ergäbe sich, dass die Sachherrschaft bei der Klägerin gelegen habe.
Die Verträge zwischen der Klägerin und der ABC seien nur in Gänze verständlich. Sie könnten daher auch nur in einer Gesamtschau gelesen und ausgelegt werden. Dabei werde deutlich, dass die Klägerin von Anfang an das maßgebliche Interesse am Anlagenbetrieb hatte; sie habe die Stromerzeugungsanlage nutzen (bzw. betreiben) wollen, um mit dem im BHKW erzeugten Strom (und der Wärme) Letztverbraucher zu beliefern, die Strom (und Wärme) im räumlichem Zusammenhang zur Anlage entnehmen.
Die Rolle der ABC habe sich demgegenüber auf diejenige eines Finanziers beschränkt. Deshalb sei ABC Eigentümerin der Stromerzeugungsanlage gewesen. ABC habe seinerzeit auch vorgegeben, dass sie das Erdgas für den Anlagenbetrieb geliefert bekommt und demgemäß Strom und Wärme an die Klägerin veräußert, die nach den Vereinbarungen mit der „bloßen" Betriebsführung beauftragt war. Tatsächlich habe ABC zu keinem Zeitpunkt als Anlagenbetreiberin fungiert. Der gesamte Anlagenbetrieb in wirtschaftlicher und technischer Hinsicht sei allein durch die Klägerin erfolgt. Die Aufgabe und Tätigkeit der ABC habe sich darin erschöpft, die Stromerzeugungsanlage zu finanzieren. Die nach den vertraglichen Vereinbarungen eingeräumten Befugnisse habe die ABC zu keinem Zeitpunkt „gelebt“, sie seien mithin lediglich Konsequenz der Finanzierung gewesen und hätten allein die Absicherung der Anlageninvestition bezweckt. Entscheidungen zum Anlagenbetrieb habe die ABC, deren Geschäftssitz in Z-Stadt ist und die keinerlei Mitarbeiter vor Ort hatte bzw. hat, zu keinem Zeitpunkt getroffen. Der Anlagenbetrieb sei vielmehr nach dem Wärmebedarf der von der Klägerin belieferten Letztverbraucher („wärmegeführte Anlage") geführt worden. Eine direkte Einflussnahme der ABC auf den Anlagenbetrieb sei zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Dementsprechend sei über den Endschaftsvertrag sichergestellt gewesen, dass die Stromerzeugungsanlage spätestens nach einer bestimmten Zeit in das Eigentum der Klägerin übergeht. Denn allein die Klägerin und nicht die ABC habe von Anbeginn an ein Interesse an der Erzeugung von Strom und Wärme zur dezentralen Versorgung von Letztverbrauchern durch ein BHKW gehabt.
Aus dem Endschaftsvertrag ergäbe sich, dass die Rechte und Pflichten der Klägerin über die einer „bloßen" technischen Betriebsführerin hinausgehen. Dass die Klägerin das BHKW nach 20 bzw. nach 15 Jahren habe erwerben können, zeige, dass eine wirtschaftliche Betätigung der ABC mit dem BHKW nicht gewollt war, sondern sie allein die Finanzierung übernehmen sollte. Denn ein technischer Betriebsführer habe kein Interesse daran, Investitionen in eine Anlage zu tätigen, die er lediglich steuern soll. Typischerweise habe ein solches Interesse an Investitionen in eine Anlage - zumal, wenn sie auch gegen den Willen des Eigentümers getätigt werden können - der Betreiber einer Anlage als derjenige, der ein über das Betriebsführungsinteresse deutlich hinausgehendes Interesse am Anlagenbetrieb und dessen Produkte hat. Die für den Anlagenbetrieb erforderlichen Energieträger habe ausschließlich die Klägerin zur Verfügung gestellt. Auch sei zu berücksichtigen, dass die aus den Energieträgern erzeugten Produkte Strom und Wärme ausschließlich der Klägerin zur Verfügung gestellt wurden.
Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Sinne des § 39 der Abgabenordnung (AO) sei die Stromerzeugungsanlage nicht der ABC, sondern der Klägerin zuzurechnen. Denn nach dem Endschaftsvertrag betrage die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das BHKW 15 Jahre (Ziffer 4.1). Nach 15 Jahren könne die Klägerin durch einseitige empfangsbedürftige Erklärung den Zeitpunkt des käuflichen Erwerbs festlegen (Ziffer 3). Wirtschaftlich betrachtet folge hieraus eine Zuordnung der Stromerzeugungsanlage zur Klägerin (vgl. Koenig, in: Pahlke/ders., Kommentar zur AO, 2. Aufl., § 39 Rn. 34 m.w.N.). Zudem hafte ABC nach dem Endschaftsvertrag nicht für Sachmängel (Ziffer 2).
Dieses Vertragskonstrukt gehe über die „Rolle" eines Gas- und/oder Heizöllieferanten hinaus, denn dieser erzielt in aller Regel die Gewinne über den Verkaufspreis der Energieträger. Vorliegend hätte die Klägerin von Preiserhöhungen nicht profitiert, sondern diese über den Strom- und Wärmepreis ausgleichen müssen. Insofern habe sie wirtschaftlich einem Anlagenbetreiber gleichgestanden. Grundlage (bzw. Bedingung) des Stromliefervertrags sei die Weitergabemöglichkeit des Stroms an Dritte, mithin an Letztverbraucher im räumlichen Zusammenhang zur Anlage. Diese - un-übliche - Klausel verdeutliche, dass Grundlage der Vertragsbeziehung zwischen ABC und Klägerin die dezentrale Stromversorgung von Letztverbrauchern der Klägerin war. Auch dies gehe über ein Vertragskonstrukt mit dem Inhalt der technischen Betriebsführung deutlich hinaus. Auf der Grundlage des Vertrages über die Lieferung von Wärme habe die Klägerin Letztverbraucher in ihrem Versorgungsgebiet versorgt. Auch dies zeige augenfällig, dass nicht die ABC, sondern vielmehr und allein die Klägerin das maßgebliche Interesse am Anlagenbetrieb zur Sicherstellung einer dezentralen Wärmeversorgung gehabt habe.
Im Betriebsführungsvertrag sei kein umfassendes Kontrollrecht an etwaigen Maßnahmen der Klägerin eingeräumt worden. Es habe lediglich sichergestellt werden sollen, dass nicht aufgrund zunächst nicht einkalkulierter Reparatur- und Wartungsmaßnahmen die Kalkulation über die Refinanzierbarkeit der Anlageninvestition angepasst werden muss. Umfangreiche Umbau- oder Reparaturmaßnahmen hätten möglicherweise die beabsichtigte Refinanzierung der Investition in die Anlage durch Einnahmen aus dem Anlagenbetrieb gefährdet. Das Interesse der ABC an etwaigen Wartungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen sei rein finanzieller Natur gewesen. Sie habe auch keine fachliche Expertise, die Anlage zu betreiben. Während des mehrjährigen Anlagenbetriebs habe die ABC zu keinem Zeitpunkt Entscheidungen über Investitionen, Reparaturen, Wartungen etc. getroffen. ABC sei von der Klägerin lediglich über entsprechende Tätigkeiten unterrichtet worden. Auch dies belege die Rolle der ABC als bloße Finanziererin. Der wirtschaftliche Betrieb der Stromerzeugungsanlage sei vielmehr - erheblich über die nur technische Betriebsführung hinausgehend - Aufgabe der Klägerin gewesen. Der Anlagenbetrieb sei allein durch die Klägerin erfolgt. Diese habe sämtliche Anlagenparameter, wie beispielweise Solltemperaturen oder Kessellaufzeiten, bestimmt. Hierbei sei sie auch nicht verpflichtet gewesen, ABC um Erlaubnis zu bitten oder etwaige Maßnahmen abzustimmen. Sie habe vielmehr in eigener Verantwortung und Regie über die Anlage verfügen können. Die ABC habe auch keine tatsächliche Möglichkeit gehabt, auf die Fahrweise der Anlage einzuwirken, da kein Personal von ihr vor Ort war. Die Betriebsführung der Anlage sei allein durch Mitarbeiter der Klägerin erfolgt, die diesen gegenüber als Arbeitgeberin weisungsbefugt war.
Gemeinsames Interesse beider Seiten sei die Möglichkeit gewesen, von den gesetzlichen Regelungen der Stromsteuerbefreiung für dezentral erzeugten Strom aus § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG Gebrauch machen zu können (Ziffer 3 der Mediationsvereinbarung, Bl. 164 d. A.).
Das Modell sei mit einer Sicherungsübereignung bzw. einem Finanzierungsleasing vergleichbar, bei dem der Leasingnehmer (hier die Klägerin) dem Leasinggeber (hier die ABC) die Amortisation des Leasinggegenstandes schuldet (vgl. BGH-Urteil vom 24.04.1996 VIII ZR 150/95; Weidenkaff, in: Palandt, 71. Auflage, 2012, § 506 Rn. 5). Der Leasinggeber habe an dem Leasingobjekt in der Regel kein eigenes Interesse, sondern beschränke seine wirtschaftliche Funktion auf die eines Finanziers (vgl. Koch, in: Münchner Kommentar zum BGB, Bd. 3, 6. Auflage, 2012, Finanzierungsleasing, Rn. 1). Allein das Interesse, mit dem Anlagenbetrieb die getätigten Investitionen zu refinanzieren, könne nicht zu einem Betreiben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG führen (Bl. 202 d. A.). Anderenfalls wäre jeder Finanzierer, etwa eine darlehensgewährende Bank, der zur Absicherung die Anlage sicherungsübereignet wurde, Anlagenbetreiber bzw. derjenige, der die Anlage betreiben lasse. Ein solches Verständnis gehe fehl.
Die ABC habe lediglich ein Interesse daran gehabt, mit dem Anlagenbetrieb die getätigten Investitionen zu refinanzieren. Ohne die Finanzierung der Anlageninvestition durch ABC hätte die Klägerin die Anlage nicht betreiben und den Strom und die Wärme nicht dezentral an Letztverbraucher leisten können, da ihr zu diesem Zeitpunkt die finanziellen Mittel gefehlt hätten. An wen Strom und Wärme veräußert wurden, sei für die ABC völlig irrelevant gewesen. Das maßgebliche Interesse am Anlagenbetrieb in X-Stadt habe allein die Klägerin gehabt. Auch eine finanzierende Bank werde wohl kaum als Anlagenbetreiber im Sinne des StromStG einzuordnen sein, wenn sie sich ihr Darlehen durch entsprechende Einflussnahmemöglichkeiten abzusichern sucht. Gleiches gelte für die ABC. Die Strom- und Wärmeerzeugung sei für die ABC nur Mittel zum Zweck gewesen. Die Klägerin verweist auf ein Schreiben an die Stadtverwaltung X-Stadt vom 18.06.1992 (Anlage K 12, Bl. 225f. d. A.), aus welchem die Rolle der ABC als bloße Finanziererin deutlich werde. Man habe seinerzeit auch andere Finanzierungsmöglichkeiten in Betracht gezogen.
Die Klägerin verweist auf die Entscheidung des Thüringer Finanzgerichts vom 31.07.2008 (II 844/06). Danach sei für das Betreiben einer Anlage die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über den in der Anlage erzeugten Strom erforderlich. Vorliegend sei die ABC verpflichtet gewesen, die gesamte erzeugte Wärme sowie den gesamten erzeugten Strom ausschließlich an die Klägerin zu liefern. Die Klägerin wiederum habe frei entscheiden können, an wen sie die Wärme und den Strom liefert. Selbst wenn man aufgrund der Eigentümerstellung eine formale Verfügungsbefugnis bei der ABC annehmen würde, sei es der ABC faktisch nicht möglich gewesen, anderweitig über den Strom bzw. die Wärme - als die Abgabe an die Klägerin - zu verfügen. Anders als der Beklagte meint, sei der vorliegende Sachverhalt dem der Entscheidung des Thüringer FG vom 31.07.2008 (II 844/06) zugrundeliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Anders als dort handele es sich vorliegend bei der Klägerin und der ABC bereits nicht um ein sog. Mutter-Tochter-Verhältnis. Es handele sich vielmehr um zwei eigenständige juristische Personen, die mehrere vertragliche Vereinbarungen allein zu dem Zweck getroffen hätten, die Anlagenerrichtung in X-Stadt zu finanzieren und so der Klägerin die Möglichkeit zu geben, die Anlage zur Strom- und Wärmeerzeugung zu nutzen. Die Klägerin verweist im Weiteren auf Unterschiede zum Urteilsfall.
Die Klägerin habe das wirtschaftliche Risiko der Anlage getragen, da sie im Ergebnis die mit dem Anlagenbetrieb verbundenen Kosten und Aufwendungen sowie das Risiko der Stromerzeugung getragen hätte. Sie habe auf der Grundlage des Gaslieferungsvertrages das Risiko der Brennstoffbeschaffung getragen (Bl. 194 d. A.). Höhere Kosten hätte sie über den Wärme- und Strompreis ausgleichen müssen. Im Fall des Anlagenausfalls mangels Brennstoff wäre eine Belieferung ihrer Kunden mit Strom und Wärme dann nicht oder gegebenenfalls nur mit wirtschaftlich sehr hohem Aufwand umsetzbar gewesen. Die Klägerin hätte sich anderweitig versorgen müssen (Bl. 195 d. A.). Der ABC sei zudem die Möglichkeit genommen gewesen, mit den Strommengen wirtschaftlich am Markt zu agieren. Demgemäß habe die ABC kein wirtschaftliches Interesse und kein wirtschaftliches Risiko am Betrieb des BHKW getragen. Die Klägerin hingegen habe feste Lieferverträge mit den Letztverbrauchern geschlossen und dadurch direkt am Markt teilgenommen.
Aus der Anmeldung der Anlage im Jahr 1997 durch die ABC könne kein Rückschluss auf die Person des Betreibers gezogen werden. Gleiches gelte hinsichtlich des Entlastungsantrags für das in der Anlage verwendete Erdgas bzw. der Erlaubnis zur Verwendung von ermäßigt versteuertem Mineralöl. Diese Anmeldung sei nur deklaratorisch (Bl. 195 d. A.). Denn dabei werde an die Verwendung des Energieerzeugnisses angeknüpft, und nicht an den Betrieb der Anlage. Man habe auf diese Weise sicherstellen wollen, dass die Einnahmen aus dem Anlagenbetrieb direkt der ABC zuflossen (Bl. 221 d. A.).
Selbst wenn ein Betreiben der Anlage durch die Klägerin verneint würde, läge jedenfalls ein Betreibenlassen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vor.
Zwar sei auch der Begriff des Betreibenlassens einer Anlage gesetzlich nicht definiert. Mit Blick auf den Wortlaut und Sinnzusammenhang der Vorschrift sei jedoch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Regelung habe erweitern wollen. Nicht nur der Anlagenbetreiber selbst, sondern auch ein Dritter, der die Anlage anstelle des Anlagenbetreibers betreibt, habe privilegiert werden sollen. Der Gesetzgeber habe verdeutlicht, dass nicht eine formale, sondern eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich sein solle (Bl. 222 d. A.).
Es haben auch solche Konstellationen umfasst werden sollen, in denen die Stromerzeugung rechtlich und wirtschaftlich einem/anderen Unternehmen zuzuordnen ist. Die Klägerin verweist auf das Urteil des FG Hamburg vom 26.01.2010 (4 K 53/09) und auf die Kommentierung zum StromStG in Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform § 9 StromStG, Rn. 29 b. Dort heiße es: „Der Anlagenbetreiber (Contractor) muss den Strom an Dritte leisten, aber er muss die Anlage nicht selbst betreiben - es genügt, wenn sie aufgrund welcher Vertragsverhältnisse auch immer für ihn unterhalten wird. Dabei sind die Eigentumsverhältnisse an der Anlage ebenso unerheblich wie die beteiligten Personen.[...] Im Übrigen sollte im Zweifel den berechtigten wirtschaftlichen Interessen der Beteiligten der Vorzug gegeben werden. Kleinlichkeiten sind fehl am Platze."
Die Klägerin habe das BHKW von der ABC betreiben lassen. Die seinerzeitige Initiative zur Anlagenerrichtung und zum -betrieb habe bei der Klägerin gelegen (Bl. 195 d. A.). Denn nach dem Gaslieferungsvertrag habe allein und ausschließlich die Klägerin das Gas (und in eingeschränktem Maße auch das Heizöl) der ABC zur Verfügung gestellt. Nach den Strom- und Wärmelieferungsverträgen habe die ABC ausschließlich der Klägerin und ausgerichtet an deren Bedarf die im BHKW erzeugte Wärme und den erzeugten Strom geliefert. Somit sei auch die Fahrweise der Anlage vom Strom- und Wärmebedarf der von der Klägerin belieferten Letztverbraucher abhängig gewesen. Der ABC sei es hingegen gar nicht möglich gewesen, anderweitig über den in der Anlage erzeugten Strom bzw. die erzeugte Wärme zu verfügen. Das entscheidende Interesse am Anlagenbetrieb habe bei der Klägerin gelegen. „Unschädlich" sei hingegen, dass die Klägerin formal weder Eigentümerin des BHKW war noch nach außen als diejenige aufgetreten sei, die die Verantwortung für den Betrieb des BHKW übernimmt. Weiter verweist die Klägerin auf das Urteil des Thüringer FG vom 26.04.2012 (2 K 888/09).
Wenn der Beklagte mit einem isolierten Blick auf den Betriebsführungsvertrag annehme, die ABC habe die Klägerin formal mit der Betriebsführung beauftragt und nicht umgekehrt, so sei diese Betrachtung zu eng. Schließlich werde aus dem Erlass des Bundesministerium für Finanzen vom 18.10.2004, GZ: III A 1 - V 4250 - 9/04 deutlich, dass es für den Begriff des Betreibenlassens ausreiche, wenn der Anlagenbetrieb vom Stromversorger veranlasst und mit dem Stromerzeuger, welcher gleichzeitig Anlagenbetreiber ist, abgestimmt geführt wird.
Es komme darauf an, wer das Interesse daran hat, dass Letztverbraucher mit den erzeugten Strom- und Wärmemengen beliefert werden (Bl. 196 d. A.). Dies ergebe sich aus Beispiel 3 unter Ziffer 21 im genannten Erlass:
„Der Vermieter V beauftragt einen Dritten, in seinem Bürohochhaus eine Anlage zur Erzeugung von Strom mit einer Nennleistung von bis zu 2 MW zu betreiben. Der Strom wird durch den Dritten an V und durch diesen an die Mieter geleistet."
Mit diesem Beispiel solle verdeutlicht werden, dass es Konstellationen geben kann, in denen bei bloßer formaler Betrachtung keine oder nur geringe Anknüpfungspunkte für die Zuordnung eines Anlagenbetriebs zu demjenigen bestehen, der Strom (und Wärme) aus der Anlage an Letztverbraucher leistet (Bl. 222 d. A.). Das Verhältnis der Klägerin und der ABC sei dem vergleichbar. Denn auch hier versorge allein die Klägerin die Letztverbraucher ihres Versorgungsgebiets mit Strom und Wärme. Die ABC habe ihr „Erstverfügungsrecht“ über die erzeugten Strom-/Wärmemengen auf die Klägerin übertragen. Allein die Klägerin habe über den Preis und die Auswahl ihrer Kunden bestimmen können (Bl. 197 d. A.).
Dem angefochtenen Stromsteuerbescheid stehe schließlich die Bindungswirkung des Bescheides vom 22.02.2005 entgegen.
Bei dem Schreiben vom 30.06.2000 (Bl. 127ff. d. A.) habe es sich um einen Antrag auf eine verbindliche Auskunft gehandelt. Es habe die Bezeichnung des Antragstellers, also der Klägerin, eine umfassende Sachverhaltsdarstellung nebst beigefügten Anlagen sowie die Darlegung des steuerlichen Interesses an einer Klärung der Rechtsfrage, ob die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für den in der Stromerzeugungsanlage erzeugten Strom zur Anwendung kommen kann, enthalten. Nach objektivem Empfängerhorizont sei eine Entscheidung des Beklagten mit Bindungswirkung für die Zukunft begehrt worden. Erkennbares Ziel sei es gewesen, Rechtssicherheit über die steuerliche Beurteilung zur Frage der Anwendbarkeit des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG zu erhalten. Die Klägerin habe deutlich gemacht, dass die Beurteilung des Sachverhalts durch den Beklagten für sie insoweit wesentliche Bedeutung habe, als sie - im Fall der Stromsteuerbefreiung - den Vertrieb entsprechend umstrukturieren würde, um diesen Aspekt bei der Strompreisbildung zu berücksichtigen (Bl. 223 d. A.).
Mit Bescheid vom 22.05.2005 (Bl. 92 d. A.) habe der Beklagte den in der Stromerzeugungsanlage in X-Stadt erzeugten Strom unter zwei Auflagen in Form der verbindlichen Auskunft als nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG steuerfrei eingestuft. Diese Auflagen würden ausweislich des Bescheids vom 22.02.2005 „für den jeweiligen Veranlagungszeitraum" gelten, das meine also auch künftige Steueranmeldungen.
Hierin liege eine verbindliche Feststellung, dass der im BHKW X-Stadt erzeugte Strom, der durch die Klägerin im räumlichen Zusammenhang zur Anlage an Letztverbraucher geleistet wird, stromsteuerbefreit sei. Demgemäß habe die Klägerin ab diesem Zeitpunkt, insbesondere auch mit Blick auf ihren zuvor gestellten „Antrag" auf Erteilung einer „Bewilligung [...] bzw. schriftlichen Stellungnahme" davon ausgehen müssen und dürfen, dass die begehrte Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG auch künftig, d. h. nach Erlass des Abhilfebescheids vom 22.02.2005, gewährt werde. Die Beurteilungsgrundlagen für die Entscheidung hätten sich in Bezug auf den hier maßgeblichen Besteuerungszeitraum nicht geändert.
Es sei daher ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der einer nachträglichen Änderung der Besteuerung durch den Beklagten entgegenstehe. In besonderen Fällen könne das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt werden, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste. Dies gelte insbesondere dann, „wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt wurde oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat" (BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R 8/09). Das Vertrauen der Klägerin habe insbesondere auf dem Umstand basiert, dass dem Bescheid vom 22.02.2005 eine umfängliche Prüfung des Sachverhalts durch den Beklagten vorausgegangen und der Bescheid nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden ist. Dem Beklagten seien die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der ABC bekannt gewesen. Das ergäbe sich aus dem Prüfungsbericht vom 29.11.2002 für das Kalenderjahr 2001 (Bl. 200 d. A.). Im Übrigen sei es lediglich um das Vorliegen eines räumlichen Zusammenhangs zwischen der Stromerzeugungseinheit und den Letztverbraucherentnahmen gegangen, nicht hingegen das Betreiben/Betreibenlassen der Anlage durch die Klägerin in Abrede gestellt worden. Eine Bindung nach Treu und Glauben sei auch deshalb gegeben, weil die Klägerin im Vertrauen auf die rechtliche Bewertung wirtschaftliche Dispositionen getroffen habe (Bl. 223 d. A.). Die Klägerin verweist auf das Urteil des Thüringer FG vom 26.04.2012 (2 K 888/09).
Eine Aufhebung des Bescheides vom 22.02.2005 sei bis heute nicht erfolgt und wegen § 130 AO auch nicht mehr möglich.
In der mündlichen Verhandlung am 11.11.2014 ergänzte die Klägerin ihren Vortrag dahingehend, dass auf der Basis des Bescheides vom 22.02.2005 die Preiskalkulation für die Folgezeit angepasst worden sei. Nach der Einspruchsentscheidung in 2013 sei das Risiko durch eine Drohverlustrückstellung abgebildet worden.
Die Klägerin beantragt,unter Änderung des Stromsteuerbescheides vom 17.12.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2013, die Stromsteuer um 124.853,89 EUR herabzusetzen;
die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die ABC selbst habe die Anlage betrieben bzw. in Teilen von der Klägerin betreiben lassen. Die ABC habe ein wirtschaftliches Interesse an dem Betrieb der Anlage gehabt. Aus den verschiedenen Verträgen sei erkennbar, dass die ABC aus eigenem Interesse die Geschäftsbeziehung zur Klägerin gesucht und die Verträge auch selbst gestaltet habe.
Zwar habe die Klägerin auf der Grundlage des Betriebsführungsvertrages die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlage ausgeübt. Sie sei aber nicht uneingeschränkt verfügungsberechtigt gewesen (Bl. 214 d. A.). Alle über das Tagesgeschäft hinausgehenden Maßnahmen und budgetüberschreitende Ausgaben seien mit der ABC vorab abzustimmen gewesen. Die Verfügungsmacht über den erzeugten Strom und die Wärme habe zunächst bei der ABC gelegen. Diese „Erstverfügungsgewalt“ habe die ABC dergestalt ausgeübt, dass sie sich dazu verpflichtete, Strom und Wärme ausnahmslos an die Klägerin zu verkaufen.
Die Klägerin habe grundsätzlich für Rechnung der ABC gehandelt, mithin nicht das wirtschaftliche Risiko getragen. Sie habe nach dem Betriebsführungsvertrag ein Entgelt erhalten.
Die ABC habe die Anlage 1997 angemeldet und sei unter der Unternehmensnummer 1304 geführt worden. Sie habe ihre Rechte als „wirtschaftliche Betreiberin“ somit wahrgenommen und sich als solche bekannt. Auf dem Vordruck zur Anmeldung der Anlage habe sie sich selbst als Betreiberin der Anlage bezeichnet (Bl. 214 d. A.)
Die Klägerin habe die Anlage auch nicht von der ABC betreiben lassen. Mit der technischen Betriebsführung sei nicht die ABC von der Klägerin, sondern die Klägerin von der ABC beauftragt worden. Zwar mag die Klägerin als Impulsgeberin die ABC zum Zwecke der Finanzierung einbezogen haben. Jedoch hatte die ABC auf der Grundlage der abgeschlossenen Verträge die wirtschaftliche Betriebsführung und die Klägerin lediglich mit der technischen Betriebsführung beauftragt. Die ABC habe eigene Interessen an dem wirtschaftlichen Betrieb der Anlage gehabt. Der Sachverhalt im Urteil des FG Hamburg vom 26.01.2010 (4 K 53/09) sei dagegen anders gelagert.
Auf das Schreiben vom 22.02.2005 könne sich die Klägerin nicht berufen. Weil innerhalb der Organisation des Beklagten verschiedene Stellen für die Vergütung der Mineralölsteuer und für die Bearbeitung der Stromsteuer zuständig waren, habe dem Beklagten nicht auffallen können, dass zwei verschiedene Personen als Betreiber der Anlage auftraten. In der Folgezeit sei lediglich die Frage des räumlichen Zusammenhangs problematisiert worden, nicht jedoch das Merkmal des Betreibens bzw. Betreibenlassen. Aus den Auflagen im Schreiben vom 22.02.2005 sei klar erkennbar, dass die nun eingeräumte Steuerfreiheit allein auf der Neubeurteilung des Tatbestandsmerkmals „räumlicher Zusammenhang“ beruht habe. Die Entscheidung habe sich auf einen konkreten Steuerverwaltungsakt gerichtet und nicht auf einen noch zu verwirklichenden Sachverhalt (Bl. 215 d. A.).
Das Vertrauen der Klägerin auf das Schreiben vom 22.02.2005 sei auch nicht schutzwürdig. Aufgrund der mangelhaften Anzeige vom 30.06.2000 habe keine vollumfängliche Prüfung hinsichtlich aller Tatbestandsmerkmale in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG stattgefunden. Die Klägerin habe mit keinem Wort auf die ABC, deren Eigentümerstellung und die besondere Vertragsgestaltung hingewiesen. Der Beklagte habe die Beteiligung der ABC nicht erkennen können und die Angaben der Klägerin nicht hinterfragt. Erst im Prüfbericht vom 30.04.2008 habe der Beklagte die tatsächlichen Verhältnisse festgestellt und umgehend die erforderlichen Maßnahmen getroffen. Im Übrigen sei § 89 AO für die Behörden der Zollverwaltung nicht einschlägig, mit Ausnahme der verbindlichen Zollauskunft. Unbeschadet der §§ 129-131 AO könnte eine verbindliche Auskunft mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, wenn sich herausstellt, dass die erteilte Auskunft unrichtig war (Bl. 215 d. A.). Mit der Festsetzung der Stromsteuer für 2005 habe der Beklagte seine Ansicht geändert. Die Bindungswirkung des Bescheides habe sich damit auf andere Weise erledigt (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO, Rn. 277).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Der Stromsteuerbescheid vom 17.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit der Beklagte die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) für das BHKW verneint hat.
Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG sind vorliegend gegeben. Denn nach den vom Senat festgestellten tatsächlichen Verhältnissen erfolgt im Streitfall die Leistung des Stroms gegenüber dem Letztverbraucher durch die Klägerin als die Person, die das BHKW in X-Stadt durch die ABC betreiben lässt.
I.
Nach der bis zum 31.07.2006 geltenden Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG ist Strom unter weiteren nicht streitigen Voraussetzungen von der Steuer befreit, wenn er von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, geleistet wird.
1.
Das Stromsteuergesetz enthält keine Definition der Tatbestandsmerkmale Betreiben und Betreibenlassen.
Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 20.04.2004 VII R 57/03, BFH/NV 2005, 578).
Die nachträglich mit Wirkung zum 01.01.2000 in das StromStG eingefügte Vorschrift sollte die Fälle des sog. Contracting regeln, in denen in Abkehr von dem bislang üblichen flächendeckenden und überregionalen Versorgungssystem Strom objektbezogen produziert und zur Verfügung gestellt wird (BT-Drucksache 14/2044, 11).
Unter Contracting wird die Übertragung von eigenen Aufgaben des Rechtssubjekts auf ein Dienstleistungsunternehmen verstanden, wobei in der Rechtspraxis eine Vielzahl verschiedener Contracting-Typen vorkommt, deren Bezeichnung nicht einheitlich ist. In seinen Hauptanwendungsformen des Liefer-, Anlagen-, Energie- oder Wärme-Contractings bezieht sich der Begriff auf die Bereitstellung bzw. Lieferung von Betriebsstoffen (Wärme, Kälte, Strom, Dampf, Druckluft usw.) und den Betrieb zugehöriger Anlagen (Thüringer FG, Urteil vom 26.04.2012 2 K 888/09, DStRE 2013, 692). Der sog. Contractor ist das ausführende Unternehmen, dessen Aufgaben in Beratung, Planung, Finanzierung und Betrieb der Anlagen innerhalb des vertraglich fixierten Zeitraumes bestehen.
Auftraggeber ist der sog. Contracting-Nehmer. Die Intention des Gesetzgebers, die Fälle des sog. Contracting zu erfassen, hat in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG insoweit ihren ausdrücklichen Niederschlag gefunden, als die Steuerbefreiung auch dann gewährt wird, wenn der Strom vom Anlagenbetreiber nicht selbst verbraucht, sondern an andere Letztverbraucher geleistet wird. Der Vertragspartner erspart sich durch diese Konstruktion, bei der der Strom objektbezogen erzeugt und geleistet wird, den Bau von Energieversorgungsanlagen und die damit verbundenen hohen Investitionen (BFH-Urteil vom 23.06.2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476, BFH/NV 2009, 1720). Ohne die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG wäre der Betreiber der Energieerzeugungsanlage als Versorger anzusehen, mit der Folge, dass der von ihm geleistete Strom der Stromsteuer unterliegen würde (§ 2 Nr. 1 i.V.m. § 5 StromStG) (BFH-Urteil vom 20.04.2004 VII R 54/03, BFHE 206, 502, BFH/NV 2004, 1607). Die steuerliche Förderung der objektbezogenen Stromerzeugung im Rahmen des sog. Contractings soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers zur Dezentralisierung der Stromversorgung und zur Verwaltungsvereinfachung beitragen (BFH-Urteil vom 23.06.2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476, BFH/NV 2009, 1720 unter Verweis auf BT-Drucksache 14/2044). Die Normen enthalten eine Ausnahmeregelung und sind deshalb eng auszulegen (BFH-Urteil vom 23.06.2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476, BFH/NV 2009, 1720).
Auf die Eigentumsverhältnisse kommt es nach dem Wortlaut der Norm des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht an.
Die Finanzgerichte haben sich bislang nur vereinzelt zur Frage des Betreibenlassens geäußert.
So hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 31.07.2008 (II 844/06, CuR 2009, 74) auf die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Anlage und den erzeugten Strom abgestellt. Für entscheidend erachtete das Gericht, dass sich aus dem Einspeisevertrag ergab, dass der Strom an die dortige Klägerin verkauft worden sei. Diese wiederum hatte den Strom an die Letztverbraucher geleistet. Der Sachverhalt war insofern besonders, als die Betreiberin der Anlage die 100%ige Muttergesellschaft der Klägerin war. Die Klägerin hatte nach Ansicht des FG keinerlei Möglichkeit, ihre Konzernmutter tatsächlich oder zumindest faktisch von der Verfügungsmöglichkeit über den in der Anlage erzeugten Strom auszuschließen. Das FG betonte das personale Merkmal, dass explizit auf die Person des Leistenden abstelle.
Das FG Hamburg hatte in seiner Entscheidung vom 26.01.2010 (4 K 53/09, CuR 2010, 131) eine Gestaltung zu beurteilen, in welchem die Klägerin (gemeinsam mit einem Verein) eine F-GmbH gegründet hatte, welche ein BHKW errichtet hatte. Die Klägerin hatte neben anderen Aufgaben auch den laufenden Geschäftsbetrieb der Anlage übernommen. Das FG Hamburg stellte darauf ab, dass die Klägerin aufgrund der Beherrschung allein entscheidende Einflussmöglichkeit auf sämtliche betrieblichen und sonstigen Entscheidungen der F-GmbH hatte. Die Klägerin könne nicht auf einen bloßen Zwischenhändler reduziert werden, das widerspräche den rechtlichen und technisch-tatsächlichen Gegebenheiten. Dabei hat das Gericht auch berücksichtigt, dass die Möglichkeit, den Strom anderweitig zu liefern wegen der räumlichen Nähe zum Siedlungsgebiet, zu dessen Versorgung die Anlage konzipiert, errichtet und betrieben worden ist, rein theoretischer Natur gewesen sei.
Schließlich stellte der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 26.04.2012 (2 K 888/09, CuR 2012, 185) klar, dass das Betreibenlassen nicht jegliche Fallkonstellationen der Stromerzeugung erfasse, solange sie rechtlich und wirtschaftlich einem anderem Unternehmen zugeordnet werden können. Eine mittelbare Veranlassung, wie sie durch Angebot und Nachfrage erzeugt werde, reiche nicht aus. In dem dortigen Fall konnte der Betreiber die entstehende Wärme selbst vermarkten und verkaufte den Strom an die Klägerin. Daraus schloss das Thüringer Finanzgericht, dass dem Betreiber die volle Verfügungsgewalt über die Anlage verblieben war.
Die Kommentierungen stellen wesentlich auf die Verfügungsgewalt an der Anlage ab. Nach Möhlenkamp (in Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz/Stromsteuer-gesetz, Kommentar 2012) kann nicht jeder Betreiber eine Stromerzeugungsanlage betreiben lassen, sondern nur der Eigentümer bzw. derjenige der die Verfügungsgewalt über die Anlage und den erzeugten Strom hat. Nach Meißner (in Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, § 9 StromStG, Rn. 29b) müsse der Anlagenbetreiber (Contractor) den Strom an Dritte leisten, die Anlage aber nicht selbst betreiben. Es genüge, wenn sie aufgrund welcher Vertragsverhältnisse auch immer für ihn unterhalten wird. Dabei seien die Eigentumsverhältnisse an der Anlage ebenso unerheblich wie die beteiligten Personen. Im Zweifel solle den berechtigten wirtschaftlichen Interessen der Beteiligten der Vorzug gegeben werden. Kleinlichkeiten seien fehl am Platze. Nach Wundrack (in: Bongartz/Jatzke u.a., EnergieStG, StromStG, § 9, Rn. 27) komme es für die Frage des Betreibens nicht auf die technische Führung der Anlage an, sondern auf die Verfügungsgewalt über die Anlage und den mit ihr erzeugten Strom. Mit der Neuregelung habe es steuerlich keinen Unterschied mehr machen sollen, ob jemand selbst eine Stromerzeugungsanlage betreibt oder sich dafür eines Dritten bedient (a.a.O., Rn. 29).
Für das maßgebliche Streitjahr 2005 äußerte sich schließlich der Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.10.2004 unter anderem zu der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (Az. III A 1 - V 4250 - 9/04, Absätze 19ff.). Darin hatte die Verwaltung den Anwendungsbereich der Vorschrift grundsätzlich erläutert, die einzelnen Tatbestandsmerkmale dargestellt und Beispiele gegeben, nämlich für eine Fallkonstellation der Stromversorgung von Mietern eines Bürohochhauses:
„Der Vermieter V beauftragt einen Dritten, in seinem Bürohochhaus eine Anlage zur Erzeugung von Strom mit einer Nennleistung von bis zu 2 MW zu betreiben. Der Strom wird durch den Dritten an V und durch diesen an die Mieter geleistet.“
Soweit die Stromerzeugungsanlage den Anforderungen genügt, soll der Strom von der Stromsteuer befreit sein, falls der Vermieter die Anlage (unmittelbar) betreibt und den Strom den Mietern liefert, oder falls der Vermieter einen Dritten mit dem Betrieb der Anlage beauftragt und dieser Stromlieferungsverträge mit den Mietern schließt und sie beliefert, oder falls der Vermieter einen Dritten mit dem Betrieb der Anlage beauftragt, der Dritte den Strom an den Vermieter und dieser wiederum an seine Mieter liefert.
2.
Unter Anwendung dieser dargestellten Grundsätze lässt die Klägerin nach Ansicht des Senates die Anlage von der ABC betreiben. Insoweit ist es unschädlich, dass die Klägerin im Streitjahr formal nicht Eigentümerin der Anlage war.
Denn es liegt nicht nur eine mittelbare Veranlassung des Betreibenlassens durch die Klägerin vor, worauf der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 26.04.2012 wesentlich abgestellt hatte. Vorliegend ergibt sich aus den Unterlagen eindeutig, dass die Klägerin den Betrieb der Anlage veranlasst hat. Auf ihre Initiative hin kam es zur Errichtung der Anlage durch die ABC. Es handelte sich um eine Finanzierungsform. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass die Klägerin von Anfang an beabsichtigte, später das Eigentum an der Anlage zu erwerben. Dazu kam es nach dem Streitjahr tatsächlich.
Das Interesse der ABC war rein finanzieller Natur. Das ergibt sich bereits daraus, dass es sich - wie aus dem Firmennahmen ersichtlich - um eine Projektgesellschaft für dieses eine BHKW handelte. Eigene darüber hinausgehende wirtschaftliche Interessen der ABC bestanden nicht. Das zeigt sich auch an dem Bündel von Verträgen. So war die Klägerin verpflichtet, Gas zum Betreiben der Anlage zu liefern und Strom und Wärme abzunehmen. Die ABC hatte dadurch die wirtschaftlichen Risiken des Betriebs überwiegend auf die Klägerin verlagert.
Ferner ist bei der gebotenen Gesamtschau des Sachverhalts zu beachten, dass die genannten Verträge bereits in 1993 abgeschlossen worden sind, und damit zeitlich weit vor der einschlägigen Gesetzesänderung. Den Beteiligten war es im Detail also gar nicht möglich, diesbezüglich den Sachverhalt so zu gestalten, dass eine Stromsteuerbefreiung erreicht wird. Vor dem Hintergrund dieser zeitlichen Abläufe folgt der Senat auch nicht dem Hinweis des Beklagten, die ABC selbst habe die Anlage im Jahr 1997 als Betreiberin angemeldet und sei unter der Unternehmensnummer 1304 geführt worden. Das widerspricht jedenfalls nicht der jetzigen rechtlichen Einordnung.
Dass die ABC die eigentliche Betriebsführung wiederum an die Klägerin übertragen hat, schadet nach Ansicht des Senates nicht. Auch wenn die ABC diese Aufgabe an einen Dritten ausgelagert hätte - und nicht an die Klägerin - als Subunternehmen, hätte dies nichts an der Betreibereigenschaft geändert.
Dass die ABC sich vertraglich verpflichtet hat, den Strom (ausschließlich) an die Klägerin zu liefern, führt nicht dazu, dass die Klägerin lediglich als Zwischenhändler angesehen werden kann (ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 26.01.2010 4 K 53/09, CuR 2010, 131). Eine solche Schlussfolgerung würde die tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten ignorieren. Wie bereits ausgeführt, hat die Klägerin die Errichtung der Anlage initiiert und lediglich zur Finanzierung die ABC eingeschaltet. Inhaltlich weicht der Senat damit nicht von seiner Entscheidung vom 31.07.2008 (II 844/06) ab. Die Fälle sind nicht vergleichbar, weil die Betreiberin im Fall II 844/06 die Konzernmutter mit der Folge der Beherrschungsmöglichkeit war.
Dass es sich um eine besondere Finanzierungsform handelt, widerspricht auch nicht dem Zweck des Gesetzes. In Abkehr von dem bislang üblichen flächendeckenden und überregionalen Versorgungssystem sollten die Fälle begünstigt werden, in welchen Strom objektbezogen produziert und zur Verfügung gestellt wird (BT-Drucksache 14/2044, 11).
Schließlich entspricht der vorliegende Fall in seinen wesentlichen Punkten dem genannten Beispiel im BMF-Erlass vom 18.10.2004. Auch vorliegend bedient sich die Klägerin der ABC, um den Strom für ihre Vertragspartner (Letztverbraucher) herstellen zu lassen.
II.
Der Anspruch auf die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für den im BHKW erzeugten Strom folgt hingegen nicht aus dem Bescheid des Beklagten vom 22.02.2005. Anders als die Klägerin meint, ist dieser Bescheid weder als verbindliche Auskunft i. S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO zu werten noch ist der Beklagte dadurch anderweitig aus Treu und Glauben gebunden.
Eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO kann schon deshalb nicht vorliegen, weil die Norm zum 22.02.2005 noch gar nicht existierte. Erstmals durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 05.09.2006 (BGBl. I 2006, 2098) ist die verbindliche Auskunft in § 89 Abs. 2 AO mit Wirkung vom 12.09.2006 gesetzlich geregelt worden. Die Neuregelung galt für alle verbindlichen Auskünfte, die ab dem 12.09.2006 erteilt worden sind (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO, Rn. 21). Ungeachtet der Tatsache, dass das Schreiben bereits in 2005 ergangen ist, gelten diese Regelungen auch nur für Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern. Hierauf hat der Beklagte zutreffend verwiesen.
Für den hier maßgeblichen Zeitraum (2005) regelte das BMF-Schreiben vom 29.12.2003 (IV A 4-S 0430-7/03, FMNR607000003, BStBl I 2003, 742) die Voraussetzungen einer sogenannten verbindlichen Auskunft. Danach konnten die Finanzämter nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 04.08.1961, BStBl III, 562, vom 19.03.1981, BStBl II, 538, und vom 16.03.1983, BStBl II, 459) auch außerhalb der Regelungen der §§ 204 ff. AO und des § 42e EStG verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse bestand. Das BMF-Schreiben richtete sich ausdrücklich nur an Finanzämter.
Hauptzollämter sind in dem BMF-Schreiben nicht genannt. Im Übrigen sind auch die dort aufgeführten Voraussetzungen für eine verbindliche Auskunft im vorliegenden Fall nicht gegeben. Der Antrag musste schriftlich gestellt werden und folgende Angaben enthalten:* die genaue Bezeichnung des Antragstellers (Name, Wohnort, ggf. Steuernummer),* eine umfassende und in sich abgeschlossene Darstellung eines ernsthaft geplanten, im Wesentlichen noch nicht verwirklichten Sachverhalts (keine unvollständige, alternativ gestaltete oder auf Annahmen beruhende Darstellung, Verweisung auf Anlagen nur als Beleg),* die Darlegung des besonderen steuerlichen Interesses,* eine ausführliche Darlegung des Rechtsproblems mit eingehender Begründung des eigenen Rechtsstandpunktes,* die Formulierung konkreter Rechtsfragen (wobei globale Fragen nach den eintretenden Rechtsfolgen nicht ausreichen),* die Erklärung, dass über den zur Beurteilung gestellten Sachverhalt bei keiner anderen Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft beantragt wurde sowie* die Versicherung, dass alle für die Erteilung der Auskunft und für die Beurteilung erforderlichen Angaben gemacht wurden und der Wahrheit entsprechen.
Daran fehlt es. Aus dem von der Klägerin als Antrag bezeichneten Schreiben vom 30.06.2000 (Bl. 127ff. d. A.) ergeben sich die notwendigen Angaben nicht. Zwar meint die Klägerin, das Schreiben habe die Bezeichnung des Antragstellers, eine umfassende Sachverhaltsdarstellung nebst beigefügten Anlagen sowie die Darlegung des steuerlichen Interesses an einer Klärung der Rechtsfrage, ob die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für den in der Stromerzeugungsanlage X-Stadt erzeugten Strom zur Anwendung kommen kann, enthalten. Das Schreiben weist jedoch an keiner Stelle auf die vertraglichen Gegebenheiten des Falles hin, die ABC wird an keiner Stelle auch nur erwähnt. Der Sachverhalt ist deshalb gerade nicht umfassend und abschließend dargestellt. Dass dem Beklagten nach dem Prüfungsbericht vom 29.11.2002 für das Kalenderjahr 2001 (Bl. 200 d. A.) die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der ABC bekannt gewesen sein sollen, reicht nicht aus. Im Übrigen war der Sachverhalt bereits verwirklicht.
Ungeachtet der genannten Regelungen in § 89 Abs. 2 AO und im BMF-Schreiben vom 29.12.2003 kommt eine Bindung des Beklagten nach Treu und Glauben nicht in Betracht.
Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in ganz besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 05.02.1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610). Der Grundsatz von Treu und Glauben beinhaltet, dass jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich nicht zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen darf, sofern der andere darauf vertraut und aufgrund dessen unwiderruflich disponiert hat (Klein/Gersch, AO, 11. Auflage, § 4 Rn. 15 m. w. N.). Ein Vertrauenstatbestand erfordert daher neben weiteren Voraussetzungen die eindeutige, klare und unmissverständliche Äußerung, dass ein bestimmter Tatbestand für die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH-Urteil vom 15.12.1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708). Der Beklagte kann danach gebunden sein, wenn er einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Nach verwirklichtem Tatbestand ist die Möglichkeit der Disposition nicht mehr gegeben (BFH-Urteil vom 10.04.1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 mit ausführlichen Nachweisen). Weiterhin ist erforderlich, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (BFH-Urteil vom 21.06.2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619).
Unter Anwendung dieser dargestellten Grundsätze kommt eine Bindung nicht in Betracht. Zum einen fehlt es bereits an einer vollständigen Sachverhaltsschilderung (siehe oben). Zum anderen handelt es sich um einen bereits verwirkten Sachverhalt, die Klägerin hat nicht erst im Hinblick auf die Auskunft im Schreiben vom 22.02.2005 disponiert. In diesem Zusammenhang kommt es – anders als die Klägerin meint – nicht auf die im Termin am 11.11.2014 vorgetragenen Anpassung der Preiskalkulation in Nachgang zu diesem Schreiben an. Abzustellen ist vielmehr auf die ursprünglichen Vertragsverhältnisse zwischen der ABC und der Klägerin. Diese Vertragsverhältnisse und deren tatsächliche Umsetzung stellen den zu beurteilenden Sachverhalt dar und sind bereits verwirklicht gewesen.
Schließlich liegt nach Ansicht des Senates in den in dem Bescheid vom 22.05.2005 enthaltenen zwei Auflagen, welche „für den jeweiligen Veranlagungszeitraum" gelten sollten, auch keine verbindliche Feststellung, dass der im BHKW erzeugte Strom, der durch die Klägerin im räumlichen Zusammenhang zur Anlage an Letztverbraucher geleistet wird, stromsteuerbefreit sei. Dagegen spricht insbesondere, dass es in dem vorangegangenen Verfahren lediglich um das Vorliegen eines räumlichen Zusammenhangs zwischen der Stromerzeugungseinheit und den Letztverbraucherentnahmen gegangen war und nicht das Betreiben/Betreibenlassen der Anlage durch die Klägerin in Abrede gestellt worden sei.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Sache von grundsätzlicher Bedeutung ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Einzelheiten des auch in der Nachfolgeregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 3b StromStG enthaltenen Merkmals Betreibenlassen sind höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt.
Im Streitfall war die Zuziehung eines Bevollmächtigten im außergerichtlichen Vorverfahren wegen der besonderen rechtlichen Schwierigkeiten der zu entscheidenden Fragen gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 18.07.1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150 BStBl II 1968, 56).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129-131 AO
§§ 204 ff. AO
§ 9 StromStG
§ 130 AO
§ 89 AO
§ 5 StromStG
§ 42e EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG
§ 8 Abs. 1 StromStG
§ 39 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 3b StromStG
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes
§ 54 Abs. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 578
BFHE 225, 476
BFH/NV 2009, 1720
BFHE 206, 502
BFH/NV 2004, 1607
BStBl I 2003, 742
BFHE 130, 90, 95
BFHE 163, 478
BStBl II 1991, 610
BFH/NV 2000, 708
BFH/NV 1991, 720
BFH/NV 2001, 1619
BFHE 90, 150
BStBl II 1968, 56
2 K 888/09
VII R 54/03
04 VIII ZR 356/03
96 VIII ZR 150/95
4 K 53/09
09 X R 8/09
04 VII R 57/03
09 VII R 42/08
04 VII R 54/03
80 VII R 101/77
90 I R 3/86
99 XI R 11/99
91 XI R 25/89
01 V R 33/99