Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-15, Aktenzeichen 12 K 12193/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0515.12K12193.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Endet die Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der sachlichen Verflechtung sind die stillen Reserven des Besitzunternehmens aufzudecken, da der Gewerbebetrieb als beendet gilt, wenn die Betriebsaufgabe erklärt wird. Äußert sich der Betriebsinhaber nicht, ist von einer Betriebsunterbrechung oder einer vorübergehenden Betriebsverpachtung im Ganzen auszugehen(Rn.19) .
2. Erklärt der Betriebsinhaber zwar nicht wörtlich die Betriebsausgabe, kann diese aber in der durch Auslegung nach § 133 BGB ermittelten Weise anzunehmen sein, wenn der steuerliche Berater mehrfach äußert, dass die gewerbliche Tätigkeit mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung endet, nunmehr konsequent Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden, die Steuererklärung zudem einen --als Gewinn aus der Veräußerung von Grundbesitz anzusehenden-- Gewinn aus der "Auflösung der Betriebsaufspaltung" beinhaltet und ggü. dem FA geäußert wird, dass in Anschluss an die beendete Betriebsaufspaltung ein Übergang zur Vermietungstätigkeit erfolgt(Rn.23) .
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 7. Januar 2009 sowie für 2008 und 2009, jeweils vom 3. Januar 2011, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011, werden mit der Maßgabe geändert, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in der sich mehrere natürliche Personen zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften zusammengeschlossen haben. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Qualifizierung dieser Einkünfte in den Jahren 2007 bis 2009 (den Streitjahren) als solche aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung.
Die Klägerin ist mit Wirkung ab dem 01. Januar 1994 aus der vormaligen B… GmbH & Co. KG hervorgegangen, nachdem diese ihr Handelsgewerbe eingestellt hatte. In der Folgezeit fungierte die Klägerin als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; ihre Gesellschafter erzielten insoweit (unstreitig) weiterhin gewerbliche Einkünfte. Betriebsgesellschaft war die (gesellschafteridentische) C… GmbH, die von der Klägerin Gewerberäume und Freiflächen angemietet hatte. Im Jahr 1999 beschloss die Gesellschafterversammlung der C… GmbH deren Auflösung zum 1. Januar 2000. Ab diesem Zeitpunkt befand sich die GmbH in Liquidation, die im Sommer 2011 mit der Löschung der GmbH im Handelsregister ihren Abschluss fand.
Im Laufe des Jahres 2000 veräußerte die Klägerin aus ihrem Grundvermögen Objekte mit einem Buchwert in Höhe von 259.111 DM (bebaute Grundstücke im Buchwert von 198.100 DM und Wohnbauten im Buchwert von 61.011 DM) zu Kaufpreisen in Höhe von insgesamt 505.400 DM an Dritte. Im Jahr 2001 veräußerte sie ein weiteres Grundstück, das sie mit einem Restbuchwert von 121.258 € bilanziert hatte, für einen Betrag von 194.290,91 €. Den verbleibenden Grundbesitz (Restbuchwert: rund 690.000 €) vermietete die Klägerin in Teilflächen an diverse fremde Unternehmen. Nach einer von der Klägerin vorgelegten und vom Beklagten nicht in Zweifel gezogenen Aufstellung, auf die der Senat wegen der Einzelheiten Bezug nimmt, bestanden in den Jahren 2000 und 2001 gleichzeitig sieben und in den Streitjahren gleichzeitig dreizehn verschiedene Mietverhältnisse mit fremden, d.h. mit der Klägerin nicht verbundenen Unternehmen. Lediglich ein kleiner Lagerraum wurde in der Liquidationsphase noch von der D… GmbH i. L. genutzt.
Nachdem der Beklagte mit dem Gewerbesteuerbescheid für 1999 vom 12. Februar 2001 zugleich Vorauszahlungen der Klägerin auf die Gewerbesteuer ab 2001 festgesetzt hatte, beantragte der damalige steuerliche Berater der Klägerin mit Schreiben vom 8. März 2001 die Rücknahme dieser Vorauszahlungen. Zur Begründung wies er darauf hin, dass infolge der Auflösung der GmbH zum 1. Januar 2000 „eine Betriebsaufspaltung nicht mehr gegeben“ sei; die „Gewerbesteuerpflicht endet daher im Jahr 2000“. Der Beklagte setzte daraufhin die Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer auf 0 DM fest.
Am 26. November 2001 reichte die Klägerin ihre Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 bei Beklagten ein. Die Erklärung umfasste die Anlage V mit erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (72.123 DM) sowie die Anlage GSE mit einem Gewinn aus der „Auflösung der Betriebsaufspaltung z. 01.01.2000“ in Höhe von 246.289 DM. Im Jahr 2000 sowie in den Folgejahren setzte die Klägerin die Bilanzierung fort und ermittelte ihren Gewinn weiter durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG); in ihren Steuererklärungen gab sie die insoweit ermittelten Gewinne jedoch als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – sowie zu einem geringen Teil als solche aus Kapitalvermögen – an.
Nachdem es in der Folgezeit zu Mahnschreiben des Beklagten in Bezug auf Gewerbesteuer-Vorauszahlungen gekommen war, erinnerte der steuerliche Berater den Beklagten mit Schreiben vom 20. März 2003 erneut daran, dass die Klägerin keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb mehr erziele. Am 11. September 2003 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (8.400 DM) und Gewerbesteuer (34.440 DM) für 2001 sowie einen Vorauszahlungsbescheid über Gewerbesteuer für 2002. Gegen sämtliche Bescheide erhob die Klägerin wiederum Einspruch. In der zur Klägerin geführten Gewerbesteuerakte des Beklagten befindet sich ein handschriftlicher Telefonvermerk vom 7. November 2003 über das Gespräch eines Finanzamtsmitarbeiters mit Herrn „…“ (offenbar gemeint: Herr E…, ein Mitarbeiter der Klägerin), der wie folgt lautet:
-
ACHTUNG: siehe F-Bescheid à müssten V+V-Eink sein!
Betriebsaufspaltung ab Jan. 00 beendet à Liquidation der GmbH
GbR verwaltet/vermietet nur noch
Am 8. Dezember 2003 setzte der Beklagte die Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide für 2001 und 2002 aus und bat die Klägerin um Informationen darüber, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Form die C… GmbH aufgelöst worden sei. Am 20. Februar 2004 erließ der Beklagte sodann einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2002; darin setzte er, ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 21.662 € und unter Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 11 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) den Messbetrag und die Steuer auf 0 € fest. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus:
„Ich habe erst einmal die Einkünfte der GbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewertet (…). Nach Klärung durch das Einspruchsverfahren zu den Vorjahren wird eine Eindeutigkeit der Einkunftsart gegeben sein.“
Ausweislich der Gewerbesteuerakten des Beklagten erteilte der für die Veranlagung der Klägerin zur Gewerbesteuer zuständige Beamte im Dezember 2005 der Betriebsprüfungsstelle einen Hinweis des Inhalts: „Erbitte dringend Überprüfung hinsichtlich Beendigung Betriebsaufspaltung. Einsprüche hinsichtlich GWST-Pflicht liegen vor.“ Der zuständige Betriebsprüfer nahm hierzu am 7. März 2006 intern Stellung und teilte mit, er sehe keine Veranlassung für eine Prüfung; denn die angefochtenen Gewerbesteuerbescheide seien in jedem Fall aufzuheben. Seien nach Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung gegeben (so nach seiner, des Prüfers, Ansicht im Streitfall), so beziehe der Unternehmer mangels einer eindeutigen Betriebsaufgabeerklärung zwar weiterhin gewerbliche Einkünfte; diese unterfielen aber mangels einer „werbenden“ Tätigkeit nicht mehr der Gewerbesteuer. Auch der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe sei bis 2001 nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Beklagte hob daraufhin alle Festsetzungen zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Gewerbesteuer der Klägerin ab 2001 auf und setzte diese Beträge sämtlich auf 0 € fest.
Der Beklagte stellte die erklärten Einkünfte für die Jahre 2003, 2004 und 2005 jeweils gemäß der Erklärung als solche aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen einheitlich und gesondert fest. In dem am 4. Dezember 2007 erlassenen Feststellungsbescheid für 2006 ging der Beklagte dem gegenüber von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus und erläuterte dies in einer Anlage zum Bescheid, in der er die Ausführungen des Betriebsprüfers zur Betriebsverpachtung aus dessen interner Stellungnahme vom 7. März 2006 wiedergab. Auch der am 6. Januar 2009 ergangene Bescheid für 2007 sowie die am 29. Dezember 2010 ergangenen Bescheide für 2008 und 2009 stellten die als Vermietungseinkünfte erklärten Beträge jeweils als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die Einsprüche der Klägerin vom 25. Januar 2009 (betreffend die Streitjahre 2007 und 2008) bzw. vom 20. Januar 2011 (betreffend das Streitjahr 2009) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011 zurück. Die Klägerin hat darauf am 12. Juli 2011 Klage erhoben.
Die Klägerin begehrt die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Hierzu trägt sie vor, im Jahr 1999 sei nicht nur die Auflösung der Betriebsgesellschaft C… GmbH – und damit verbunden: die Auflösung der bestehenden Betriebsaufspaltung – beschlossen worden, sondern zugleich auch die Entnahme der der Besitzgesellschaft zuzuordnenden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen. Die Gesellschafter hätten eine endgültige wirtschaftliche und steuerliche Trennung beabsichtigt. Bei dem Gewinn, den der steuerliche Berater im Rahmen der Steuererklärungen für 2000 in der Anlage GSE mit 246.289 DM angegeben habe, habe es sich um den Gewinn aus der Auflösung der Betriebsaufspaltung gehandelt. Diese Anlage GSE habe gleichzeitig die – nicht formgebundene – Entnahmeerklärung in Bezug auf sämtliche Wirtschaftsgüter von ihr, der Klägerin, als der vormaligen Besitzgesellschaft dargestellt. Einen Hinweis auf die Entnahmeentscheidung habe im Übrigen bereits das Schreiben des steuerlichen Beraters vom 8. März 2001 enthalten. Ferner sei in dem Telefongespräch zwischen Herrn E… und dem Beklagten im Jahr 2003 nochmals bestätigt worden, dass zum 31. Dezember 2000 die Betriebsaufgabe erfolgt sei. Weiterhin sei besprochen worden, dass die Betriebsaufgabe zu keinem steuerlichen Ergebnis führe, da nach gemeinsamer Einschätzung der Wert der betreffenden Wirtschaftsgüter (Immobilien) zum damaligen Zeitpunkt unter oder allenfalls bei den jeweiligen Buchwerten gelegen hätten, und dass deshalb aus Kostengründen auf eine gesonderte Bewertung verzichtet werden könne. Aus verwaltungsökonomischen Gründen sei auf das Erstellen einer gesonderten Aufgabebilanz verzichtet und stattdessen die Bilanz zum 31. Dezember 2000 als Aufgabebilanz angesehen worden. Ferner sei man in dem Gespräch übereingekommen, die Veranlagungen für 2001 und 2002 in der seinerzeitigen Form zu belassen und erst von 2003 an von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Folgerichtig seien die Einkünfte in den Folgejahren dann auch vom Beklagten als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden; erst später sei er von dieser Linie ohne ersichtlichen Grund wieder abgewichen.
Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 7. Januar 2009 sowie für 2008 und 2009, jeweils vom 3. Januar 2011, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011, mit der Maßgabe zu ändern, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Qualifizierung der fraglichen Einkünfte also solche aus Gewerbebetrieb für zutreffend. Die Klägerin habe zwar die Beendigung der Betriebsaufspaltung erklärt, nicht aber die Betriebsaufgabe für die aus seiner, des Beklagten, Sicht fortbestehende Betriebsverpachtung. Die Angaben in der Anlage GSE zur Steuererklärung für 2000 stellten keine Erklärung über die Entnahme der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen dar. Die Klägerin habe nach Aktenlage nicht klar und unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, ob die sich an die Beendigung der Betriebsaufspaltung anschließende Betriebsverpachtung als Aufgabe oder lediglich als Unterbrechung ihres bestehenden Betriebs zu werten sei. Da die verpachteten Wirtschaftsgüter sich nach wie vor im Betriebsvermögen der Klägerin befänden, stille Reserven nicht aufgedeckt worden seien und die Klägerin ihren Gewinn weiterhin durch Vermögensvergleich ermittle, sei von einem Fortbestehen des Betriebs der Klägerin auszugehen.
Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass das Vorliegen einer Betriebsverpachtung bei kleinteiliger Vermietung der Immobilie an mehrere Mieter zweifelhaft sei, führt der Beklagte aus, dass zwar der Tatbestand einer Betriebsverpachtung nicht gegeben sei, nunmehr aber von einer Betriebsunterbrechung ausgegangen werde. Die für eine Weiterführung des Gewerbebetriebs wesentlichen Betriebsgrundlagen seien trotz der in den Jahren 2000 bzw. 2001 erfolgten Veräußerungen einiger Gebäude in den Streitjahren noch vorhanden gewesen, und eine eindeutige Betriebsaufgabe habe die Klägerin nicht erklärt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt es nicht an der erforderlichen Geltendmachung einer Rechtsverletzung gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Auch wenn sich die Art der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte in den Streitjahren nicht auf die Höhe der hieraus resultierenden Steuerfestsetzungen bei den einzelnen Gesellschaftern der Klägerin auswirken sollte, liegt allein in der Feststellung einer von der Erklärung abweichenden Einkunftsart eine Beschwer bzw. in einer unzutreffenden Feststellung der Einkunftsart eine Rechtsverletzung im Sinne dieser Norm. Die Feststellung der Art der Einkünfte ist auch ein selbständig angreifbarer Teil eines Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. zum Ganzen Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 4. Juli 2007 – VIII R 77/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2008, 53, mit weiteren Nachweisen).
II. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die an der Klägerin beteiligten Personen über die Klägerin in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte – und nicht solche aus Vermietung und Verpachtung – erzielt haben.
1. Nach der Rechtsprechung des BFH, dem der Senat folgt, gelten im Fall der Beendigung einer Betriebsaufspaltung die für die Einstellung der werbenden Tätigkeit durch einen Unternehmer geltenden Grundsätze entsprechend (BFH, Urteil vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2006, 591, mit weiteren Nachweisen). Entfällt bei einer Betriebsaufspaltung die sachliche Verflechtung, weil das überlassene Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens verliert, und endet deshalb die Betriebsaufspaltung, so hat dies grundsätzlich die Aufgabe des Gewerbebetriebs des bisherigen Besitzunternehmens und die Versteuerung der stillen Reserven zur Folge. Dies gilt jedoch nicht, wenn bei dem bisherigen Besitzunternehmen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen oder einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) vorliegen und der Betriebsinhaber in dieser Situation keine Betriebsaufgabe erklärt (BFH, Urteile vom 06. März 1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460; vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, a.a.O.).
a) Eine Betriebsverpachtung im Ganzen setzt voraus, dass der Betriebsinhaber seinen gesamten Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang verpachtet (grundlegend BFH, Beschluss des Großen Senats vom 13. November 1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124; seither ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH, Urteil vom 28. August 2003 – IV R 20/02, BStBl. II 2004, 10, mit weiteren Nachweisen). Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (BFH, Urteil vom 28. August 2003 – IV R 20/02, a.a.O., mit weiteren Nachweisen).
Wenn der Betriebsinhaber die bisherige gewerbliche Tätigkeit lediglich ruhen lässt, ohne die Gesamtheit aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Verpachtung zu nutzen, kann (alternativ zu einer Betriebsaufgabe) gleichwohl eine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne vorliegen. Im Zusammenhang mit der Beendigung einer Betriebsaufspaltung kann es nach der Rechtsprechung des BFH etwa dann zu einer solchen Betriebsunterbrechung kommen, wenn die personelle Verflechtung vorübergehend entfällt (vgl. BFH, Urteil vom 06. März 1997 – XI R 2/96, a.a.O.) oder wenn mangels einer solchen Verflechtung eine beabsichtigte Betriebsaufspaltung fehlschlägt (BFH, Urteil vom 11. Mai 1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722). Darüber hinaus kann es zu einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne aber auch dann kommen, wenn die Besitzgesellschaft weiterhin die Möglichkeit hat, ihre gewerbliche Tätigkeit als Besitzgesellschaft mit derselben oder einer anderen Betriebsgesellschaft wieder aufzunehmen oder aber das von der vormaligen Betriebsgesellschaft ausgeübte Gewerbe selbst aufzunehmen (BFH, Urteil vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, a.a.O.). Allerdings erfordert dies, dass die (vormalige) Besitzgesellschaft sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH, Urteil vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, a.a.O., 2. Leitsatz). Es kommt also nicht darauf an, ob die vormalige Besitzgesellschaft ihre ursprüngliche Tätigkeit (gegebenenfalls mit anderen Wirtschaftsgütern) wieder aufnehmen könnte, sondern ob sie in der Lage ist, den ehemaligen Betrieb im Wesentlichen identitätswahrend fortzuführen (BFH, Beschluss vom07. April 2009 – III B 54/07, BFH/NV 2009, 1620). Ist dies der Fall, kann es dann auch nicht als für die Betriebsunterbrechung schädlich angesehen werden, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht einheitlich, sondern an verschiedene Dritte mit verschiedenen Laufzeiten (zwischen-) vermietet werden (BFH, Urteil vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, a.a.O., unter II. 2. c) bb) der Gründe).
b) Liegen die objektiven Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung oder einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne vor, hängt die Beurteilung, ob mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft einher geht, letztlich allein von der Absicht des Betriebsinhabers ab. Äußert dieser sich nicht unmissverständlich und eindeutig dahingehend, dass er den Betrieb aufgeben will, so ist aus Nachweisgründen von einer Fortsetzungsabsicht auszugehen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur Urteile vom 14. März 2006 – VIII R 80/03, a.a.O.; vom 19. März 2009 – IV R 45/06, BStBl. II 2009, 902). Bei der Auslegung diesbezüglicher Erklärungen des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde ist allerdings nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern in entsprechender Anwendung des § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen zu erforschen. Danach ist als erklärter Wille maßgebend, was bei objektiver Würdigung der Erklärung selbst sowie des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Begleitumstände für den Adressaten erkennbar geworden ist (BFH, Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, 527).
2. Nach den vorgenannten Maßstäben ist davon auszugehen, dass die Klägerin im Streitfall ihre gewerbliche Tätigkeit mit Beendigung der Betriebsaufspaltung zum 01. Januar 2000 nicht lediglich unterbrochen, sondern vielmehr aufgegeben hat.
a) Als für die Beurteilung der Aufgabe- oder Fortsetzungsabsicht der Klägerin maßgebliche Umstände erachtet der Senat zunächst die vom steuerlichen Berater der Klägerin wiederholt abgegebenen Äußerungen, wonach die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung geendet habe - in Verbindung mit den ab dem Veranlagungszeitraum 2000 konsequent erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anstelle der bisher erklärten gewerblichen Einkünfte. Zwar ist einerseits dem Beklagten zuzugeben, dass es sich dabei dem Erklärungswortlaut nach nicht um die Wiedergabe eines bestimmten Willens der Klägerin, sondern um eine „Rechtsfolgenerklärung“ handelt, die – für sich genommen – eine Betriebsaufgabeerklärung nicht ersetzen kann. Andererseits ist aber gemäß § 133 BGB der wirkliche Wille der Klägerin zu erforschen. Die hinter der „Rechtsfolgenerklärung“ stehende Aussage der Klägerin kann nach der Überzeugung des Senats bei objektiver Betrachtung nur im Sinne einer Betriebsaufgabe verstanden werden. Dieses Auslegungsergebnis wird im Streitfall gleich durch mehrere weitere Umstände gestützt. So hat die Klägerin in ihrer Steuererklärung für 2000 (also für das mutmaßliche „Aufgabejahr“) ausdrücklich einen Gewinn aus der „Auflösung der Betriebsaufspaltung“ erklärt. Der Sache nach handelte es sich zwar um den Gewinn aus der Veräußerung eines Teils des Grundbesitzes der Klägerin. Durch die verbale Verknüpfung dieses Aktes der Gewinnrealisierung mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung hat die Klägerin jedoch mit ihrer Steuererklärung verdeutlicht, dass sie davon ausging, mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung sei auch ein Akt der Realisierung der in ihrem Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven verbunden; denn hätte die Klägerin die Absicht gehabt, ihren Betrieb lediglich zu unterbrechen und später fortzusetzen, hätte die Auflösung der Betriebsaufspaltung für sich genommen bei der Klägerin gerade keinen „Auflösungsgewinn“ zur Folge gehabt.
Als weiterer die Auslegung stützender Umstand ist der von der Klägerin substantiiert und nachvollziehbar geschilderter Telefonanruf ihres Mitarbeiters E… bei dem Beklagten zu berücksichtigen. Dass dieses Telefongespräch stattgefunden hat, hat der Beklagte nicht bestritten und wird zudem durch den handschriftlichen Gesprächsvermerk in der Verfahrensakte belegt. Ausweislich dieses Vermerks hat der Mitarbeiter der Klägerin dabei zumindest erklärt, die Klägerin sei seit Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer bloßen Verwaltungs- und Vermietungstätigkeit übergegangen und erziele nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Auch hat der Beklagte den weiteren Vortrag der Klägerin nicht bestritten, wonach der Mitarbeiter E… bei diesem Gespräch erläutert habe, die Klägerin sehe ihre Bilanz zum 31. Dezember 2000 gleichzeitig als Aufgabebilanz an, da sie im Anschluss an die Betriebsaufspaltung sämtliche Immobilien, in denen stille Reserven enthalten gewesen seien, veräußert habe. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob der Mitarbeiter des Beklagten in dem Telefongespräch auf diese (aus steuerlicher Sicht nicht korrekte) Verfahrensweise eingegangen ist und sich mit dem Mitarbeiter der Klägerin entsprechend geeinigt hat. Maßgeblich ist aber, dass die mündlichen Erläuterungen in jenem Telefongespräch – in Verbindung mit den bereits zuvor abgegebenen Steuererklärungen – den Beklagten zu der Überzeugung bringen mussten, dass die Klägerin nicht die Absicht habe, ihren Betrieb bis zu einer späteren Fortsetzung ruhen zu lassen, sondern dass sie von einer Betriebsaufgabe ausging.
Der Senat verkennt bei seiner Beurteilung nicht, dass die Klägerin durch das Fortsetzen der Bilanzierung auch ein Indiz für eine abweichende Auslegung gesetzt hat; denn diese Art der Gewinnermittlung ist für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht vorgesehen. Allerdings kann eine fehlerhafte Art der Gewinnermittlung für sich genommen ebenso wenig wie eine fehlerhafte Bezeichnung einer bestimmten Einkunftsart in der Steuererklärung allein ausschlaggebend für die Auslegung einer Erklärung des Steuerpflichtigen in Bezug auf die Betriebsaufgabe sein; sie ist vielmehr im Rahmen aller sonstigen für die Auslegung maßgeblichen Umstände zu würdigen. Nach Auffassung des Senats kommt dem Umstand der fortgesetzten Bilanzierung gegenüber den sonstigen vorgenannten Umständen im Streitfall kein entscheidendes Gewicht zu.
Der Beklagte hat die Erklärungen von Seiten der Klägerin offenkundig zunächst auch im Sinne einer Betriebsaufgabe verstanden. Anders wäre es jedenfalls nur schwer zu erklären, dass die für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Stelle des Beklagten bei der Betriebsprüfungsstelle „dringend“ die Überprüfung des Vorgangs erbat. Der Senat deutet diese Bitte dahingehend, dass die anfragende Stelle die Erläuterung der Klägerin, wonach stille Reserven lediglich in dem durch Veräußerung realisierten Umfang vorhanden gewesen seien, intern in Frage stellte und das Vorhandensein etwaiger weiterer stiller Reserven geprüft wissen wollte. Hätte die anfragende Stelle die Erklärung der Klägerin nämlich nicht als Aufgabeerklärung gedeutet, hätte kein Anlass zu einer solchen Anfrage bestanden, weil es in diesem Fall von vornherein nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven gekommen sein konnte. Für eine entsprechende Auslegung der Erklärungen der Klägerin durch den Beklagten spricht auch, dass die für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Stelle des Beklagten in der Folgezeit über drei Veranlagungszeiträume hinweg die erklärten Einkünfte bestandskräftig als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt hat. Hätte der Beklagte die Äußerungen der Klägerin in anderer Weise denn als Betriebsaufgabeerklärung verstanden, hätte es hingegen keinen Grund gegeben, von der bisherigen Handhabung (nämlich der Feststellung gewerblicher Einkünfte) abzuweichen.
b) Da die Klägerin somit gegenüber dem Beklagten zwar nicht wörtlich, aber in der durch Auslegung nach § 133 BGB ermittelten Weise die Betriebsaufgabe erklärt hat, kann der Senat die Frage dahingestellt sein lassen, ob überhaupt die objektiven Voraussetzungen für eine Betriebsunterbrechung vorgelegen hätten. Die vom Beklagten zwischenzeitlich angenommene Betriebsverpachtung kommt insoweit allerdings nicht in Betracht, da es hierfür bereits an der grundlegenden Voraussetzung einer einheitlichen Verpachtung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen fehlte. Ob die Voraussetzungen für eine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne vorlagen, erscheint zumindest zweifelhaft, nachdem die Klägerin von dem zuvor vermieteten Grundbesitz in den Jahren 2000 und 2001 einen nicht unwesentlichen Teil – dem Buchwert nach etwas mehr als ein Viertel – veräußert und lediglich den verbleibenden Restbestand durch kleinteilige Vermietung weiter genutzt hat; es könnte insoweit an der erforderlichen Identität des früheren mit dem etwa zukünftig fortzusetzenden Betrieb fehlen. Diese Frage bedarf indes angesichts der erklärten Betriebsaufgabe keiner weiteren Klärung.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob die Erklärung des Steuerpflichtigen zur Fortsetzung oder Aufgabe seines Betriebs in Fällen wie dem vorliegenden (und damit auch in Abgrenzung zu der Fallgestaltung gemäß dem Urteil des BFH vom 14. März 2006 – VIII R 80/03) im Sinne einer Betriebsaufgabe verstanden werden kann, ist – soweit ersichtlich – noch nicht höchstrichterlich entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 133 BGB
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 151 FGO
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 11 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1620
VIII R 77/05
VIII R 80/03
XI R 2/96
IV R 20/02
VIII R 72/96
III B 54/07
IV R 45/06
X R 8/00