Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-27, Aktenzeichen 2 K 1024/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0227.2K1024.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Die bei einer Betriebsaufspaltung investitionszulagenrechtlich vorzunehmende einheitliche Betrachtung von Besitzunternehmen und --einem investitionszulagenbegünstigten Gewerbe zugehörenden-- Betriebsunternehmen erfolgt nicht, wenn sich das Besitzunternehmen neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen unmittelbar selbst gewerblich betätigt. Das ist der Fall, wenn das Besitzunternehmen zumindest im Anschaffungsjahr eine auf dem Gebäude des Betriebsunternehmens installierte Photovoltaikanlage anschafft und nach außen als Betreiber der Anlage auftritt (Einspeisungsvertrag, Netzanschlussvertrag-Strom, Abrechnung mit dem Versorgungsunternehmen, Zahlung der Einspeisevergütung auf Konto des Besitzunternehmers) und somit neben der Verpachtung des Gewerbebetriebs der Gewerbebetrieb "Photovoltaikanlage" betrieben wird. Dem steht die --nicht durchgeführte-- Vereinbarung zur Überlassung der Photovoltaikanlage an die Besitzgesellschaft nicht entgegen(Rn.27) (Rn.36) .

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch die Besitzgesellschaft auf einem Gebäude der Betriebsgesellschaft Investitionszulage gewährt werden kann.
Der Kläger ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der GmbH (nachfolgend GmbH). Geschäftszweck der GmbH ist die Herstellung von Duschtassen und Badewannen einschließlich Zubehör, die Durchführung von Veredelungsarbeiten (Beschichtung) an Sanitärkeramik sowie der Großhandel mit Heizungs- und Sanitärartikeln.
Mit Pachtvertrag vom 22.05.2000 überließ der Kläger der GmbH zum 01.06.2000 das gesamte bewegliche Anlagevermögen, den Kundenstamm, Betriebsorganisation, gewerbliche Erfahrungen und Firmenwert. Die Einzelheiten zum Pachtzins sind in § 3 geregelt, danach setzt sich dieser aus der Afa und einer Kapitalverzinsung in Höhe von 8% zusammen. Monatlich sollten Abschlagszahlungen geleistet werden. Die endgültige Verrechnung der Pacht sollte jährlich bis spätestens 3 Monate nach Erstellung des Jahresabschlusses für das betreffende Pachtjahr erfolgen. Nach § 5 sollte die GmbH in die laufenden Verträge eintreten, welche sich auf den übernommenen Betrieb beziehen. Erforderliche Instandhaltungsmaßnahmen hatte die GmbH nach § 8 zu übernehmen. Zusätzlich benötigte oder unbrauchbar gewordene geringwertige Wirtschaftsgüter sollte die GmbH auf ihre Kosten anschaffen (§ 8 Abs. 2). Die übrigen Ersatzbeschaffungen und neue Anschaffungen der beweglichen Wirtschaftsgüter sind von dem Kläger als Verpächter vorzunehmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 22.05.2000 verwiesen (Bl. 61ff. BP-Akte).
Im Streitjahr 2008 wurde eine Photovoltaikanlage bestehend aus 105 Solarmodulen mit einer Leistung von 21 kWp auf den Betriebsgebäuden installiert. Für diese Anlage stellte die Firma ABC GmbH dem Kläger am 15.10.2008 einen Betrag in Höhe von netto 74.550,00 EUR und am 07.11.2008 einen Betrag in Höhe von netto 560,00 EUR in Rechnung (Bl. 13ff. Investitionszulage-Akte). Für die Errichtung einer Trennstelle und Abnahmeprüfung stellte die Energieversorger AG dem Kläger am 27.11.2008 einen Betrag in Höhe von netto 1.934,18 EUR in Rechnung (Bl. 16 Investitionszulage-Akte). Der Kläger schloss am 11./15.10.2008 mit der Energienetze GmbH einen Vertrag über die Einspeisung von elektrischer Energie (Bl. 18ff. Investitionszulage-Akte). Gegenstand dieses Vertrages waren zwei Photovoltaikanlagen. Die streitgegenständliche Anlage war als „Anlage 02“ bezeichnet.
Bereits in 2006 nahm der Kläger eine Photovoltaikanlage in Betrieb, welche jedoch nicht der GmbH überlassen worden ist. Diese erste Anlage ist in den Verträgen mit der Energienetze GmbH als „Anlage 01“ bezeichnet.
Am 29.07.2009 beantragte der Kläger erstmals eine Investitionszulage gemäß Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2007 bei einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 83.096 EUR. Davon entfielen 77.294 EUR auf eine Photovoltaikanlage (Pos. 1 des Antrags).
Am 02.10.2009 fand daraufhin eine abgekürzte Außenprüfung gemäß § 203 AO betreffend die Investitionszulage 2008 statt. In diesem Zusammenhang reichte der Kläger mit Schreiben vom 05.10.2009 einen Nachtrag zum Pachtvertrag und eine Vereinbarung zwischen ihm und der GmbH, jeweils vom 07.11.2008, ein (Bl. 33ff. BP-Akte 2008). Im Nachtrag war geregelt, dass die im Kalenderjahr 2008 angeschaffte Photovoltaikanlage an die GmbH überlassen werde und die Einnahmen aus dem Betrieb dieser Anlage der GmbH zustünden. Nach der Vereinbarung sollte die Einspeisevergütung aus dem Jahr 2008 ausnahmsweise dem Kläger zustehen und zum Ausgleich der übernommenen Inbetriebnahmekosten dienen. Eine Aufstellung zur Wertschöpfung der GmbH reichte der Kläger trotz Aufforderung im Laufe der BP nicht ein (Bl. 72 BP-Akte 2008). Die Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Photovoltaikanlage durch das Einzelunternehmen des Klägers betrieben werde, welches kein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ist. Des Weiteren wurde die Investitionszulage auch hinsichtlich der Beistellmühle (Pos. 2) und Bodenheizplatten (Pos. 3) versagt, da es sich bei ersterer um ein gebrauchtes Wirtschaftsgut handele und letztere nachträgliche Herstellungskosten des bereits 2006 fertiggestellten Trockenofens darstellten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 23.10.2009 verwiesen (Bl. 41ff. BP-Akte 2008).
In Umsetzung der Ergebnisse dieser Außenprüfung erging der Bescheid vom 13.11.2009 über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2008 (Bl. 49ff. BP-Akte 2008). Darin setzte das Finanzamt die Investitionszulage auf 499,75 EUR fest und berücksichtigte die o.a. Wirtschaftsgüter nicht. Zur Begründung verwies der Bescheid auf den BP-Bericht vom 23.10.2009.
Mit Schriftsatz vom 10.12.2009 legte der Kläger, vertreten durch seinen steuerlichen Berater, Einspruch hiergegen ein. Im Einspruchsverfahren reichte der Kläger eine Umsatzaufstellung der GmbH für 2008 zum Nachweis dafür ein, dass die Gesellschaft anspruchsberechtigt sei (Bl. 87 BP-Akte 2008). Zwischen dem Kläger und der GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung. Im Rahmen dieser Betriebsaufspaltung bestehe ein Pachtvertrag dergestalt, dass sämtliche unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen verpachtet werden. Danach sei grundsätzlich auch die Photovoltaikanlage an die Betriebsgesellschaft verpachtet. Der Nachtrag zum Pachtvertrag gelte ausschließlich zur Klarstellung. Nach dem allgemeinen Pachtvertrag stünden der Betriebsgesellschaft die Einnahmen aus der Stromeinspeisung ab Dezember 2008 uneingeschränkt zu. Ausschließlich für das Kalenderjahr 2008 hätten die Parteien vereinbart, dass die Einspeisegebühr bei dem Kläger verbleibe.
Mit Bescheid vom 24.11.2010 ordnete der Beklagte die Außenprüfung betreffend die Investitionszulage 2009 an. In diesem Rahmen legte der Kläger mit Fax vom 02.11.2011 die Pachtabrechnung der GmbH für das Jahr 2009 vor, welche auch die Abrechnung für 2008 enthielt. Darin sind für 2008 keine Zahlungen für die streitgegenständliche Photovoltaikanlage enthalten. Erst ab 2009 ist diese berücksichtigt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Fax vom 02.11.2011 einschließlich Anlagen verwiesen (Bl. 162 BP-Akte 2009).
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet ab. Die Herstellung bzw. Anschaffung der Photovoltaikanlage sei nicht investitionszulagenbegünstigt, weil sie durch den Kläger im Rahmen seines eigenen nicht begünstigten Unternehmens angeschafft bzw. hergestellt und betrieben worden sei. Der Kläger habe die Photovoltaikanlage selbst angeschafft. Die Rechnung vom 15.10.2008 mit einem Nettorechnungsbetrag von 74.550,00 EUR sei ihm gegenüber erstellt worden. Das gelte auch für die Rechnung des Netzbetreibers über die Zustimmung zum Netzparallelbetrieb. Der Kläger sei nach außen selbst als Betreiber dieser Anlage aufgetreten. Er habe den Stromeinspeisungsvertrag vom 11.10.2008 mit dem Netzbetreiber im eigenen Namen abgeschlossen. Es sei ein einheitlicher Vertrag abgeschlossen worden, der sowohl eine sogenannte Anlage 1 mit Inbetriebnahmedatum 20.02.2006 als auch die streitige, sogenannte Anlage 2 umfasste. Die Zahlungen des Netzbetreibers seien auf dem Bankkonto des Klägers eingegangen. Die Erlöse seien in der Finanzbuchhaltung des Klägers verbucht worden. Zwischen Netzbetreiber und Kläger sei eine vierteljährliche Abrechnung erfolgt, während zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen im Nachtrag zum Pachtvertrag eine jährliche Abrechnung vereinbart war. Der Nachtrag zum Pachtvertrag stehe im Widerspruch zu den tatsächlichen Verhältnissen, da der Kläger selbst als Betreiber der Anlage aufgetreten sei. Es bestünden Zweifel daran, zu welchem Zeitpunkt diese Vereinbarungen durch die Vertragsparteien abgeschlossen wurden, weil die Unterlagen erst nachträglich mit Schreiben vom 05.10.2009 vorgelegt wurden. Der Beklagte verweist schließlich auf die Entscheidungen des Sächsischen Finanzgerichtes vom 21.12.2011 (2 K 1721/11, EFG 2012, 1304) und des Thüringer Finanzgerichtes vom 29.02.2012 (4 K 833/10). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen (Bl. 24ff. d. A.).
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der vom Thüringer Finanzgericht in der Sache 4 K 833/10 entschiedene Fall sei mit dem vorliegenden Fall nicht identisch. Im Fall des Klägers sei die Photovoltaikanlage an das Betriebsunternehmen verpachtet und dieses gehöre zum verarbeitenden Gewerbe und sei somit zulagenbegünstigt. Wenn der Beklagte Zweifel an den Vereinbarungen vom 07.11.2008 äußere, solle er Beweise vorlegen. Anderenfalls sei von den tatsächlichen Vereinbarungen auszugehen. Der Kläger reichte den Vertrag über die Einspeisung von elektrischer Energie vom 11.10.2008, den Netzanschlussvertrag-Strom vom 11.10.2008, Gutschriften und Zahlungsnachweise (Bl. 41ff. d. A.) sowie das Inbetriebnahmeprotokoll vom 02.12.2008 (Bl. 144 d. A.) zur Akte. Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilte er mit, dass er im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage keine Darlehen aufgenommen habe.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über eine Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagengesetz für das Kalenderjahr 2008 vom 13.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2012 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2008 auf 19.823,25 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die jeweilige Verpachtung der voneinander getrennten Betriebe Sanitärausstattung und Photovoltaikanlage führe nicht zu einer einheitlichen Betriebsaufspaltung. Für die Rückdatierung der Vereinbarungen vom 07.11.2008 sprächen nach Ansicht des Beklagten die spätere Nachreichung an den Betriebsprüfer, die Verbuchung der Erlöse auf dem Erlöskonto des Besitzunternehmens und die Nichtberücksichtigung der Photovoltaikanlage in der Pachtberechnung für das Jahr 2008. Für das Betreiben der Photovoltaikanlage durch den Kläger sprächen nach Ansicht des Beklagten der Abschluss des Einspeisungsvertrages in eigenem Namen, die Abrechnung gegenüber dem Versorgungsunternehmen in eigenem Namen sowie die Verbuchung als eigene Einnahmen auf dem Konto des Klägers.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten hierauf übereinstimmend verzichtet haben, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angegriffene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die hier streitige Investitionszulage in Höhe von 19.323,50 EUR (25 % aus einer Bemessungsgrundlage von 77.294,00 EUR) für die Anschaffung/Herstellung einer Photovoltaikanlage im Streitjahr 2008 nicht gewährt.
Die im Verfahren streitige Photovoltaikanlage gehörte nicht über den in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG 2007) festgelegten Zeitraum von fünf Jahren zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebs eines begünstigten Gewerbes.
Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 2007 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne des § 2 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2007 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören, in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebs des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % privat genutzt werden.
Die hier streitige Anschaffung bzw. Herstellung der Photovoltaikanlage stellt für sich betrachtet eine begünstigte Erstinvestition im Sinne von § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 dar. Allerdings unterhält der Kläger selbst keinen begünstigten Betrieb des verarbeitenden Gewerbes. Denn das ausschließliche Betreiben einer derartigen Photovoltaikanlage kann als Betrieb der Energieerzeugung nach der maßgeblichen Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (BMF-Schreiben vom 19.12.2008, BStBl I 2009, 27 und vom 08.05.2008, BStBl I 1008, 590, Tz. 105) nicht dem begünstigten verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden und ist damit für sich genommen nicht investitionszulagenbegünstigt.
Unstreitig liegt zwischen dem Kläger (Besitzunternehmen) und der GmbH (Betriebsunternehmen) eine Betriebsaufspaltung vor, weil der Kläger alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war und der GmbH mit Pachtvertrag vom 22.05.2000 das gesamte, für den Betrieb des Gewerbes notwendige Betriebsvermögen verpachtet hatte. Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige persönliche, finanzielle und sachliche Verflechtung liegt unstreitig vor.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z. B. BFH-Urteile vom 20.05.2010 III R 28/08, BFHE 229, 566, BFH/NV 2010, 1946, vom 20.03.2003 III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613, vom 16.03.2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700) gelten im Falle der Betriebsaufspaltung für die Zuordnung von Investitionsgütern besondere Regelungen.
Danach ist es mit Blick auf die Besonderheiten einer Betriebsaufspaltung gerechtfertigt, in Anerkennung einer Ausnahme von dem Grundsatz der rechtlichen Selbständigkeit beider Unternehmen die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Die Zugehörigkeitsvoraussetzungen nach dem InvZulG sind mithin auch dann als erfüllt anzusehen, wenn ein investierendes Besitzunternehmen förderungsfähige Wirtschaftsgüter an das Betriebsunternehmen überlässt, bei dem die weiteren Anspruchsvoraussetzungen gegeben sind. Der BFH räumt im Investitionszulagenrecht dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen gegenüber der an sich gegebenen rechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen den Vorrang ein (z. B. BFH-Urteile vom 10.12.1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom 16.03.2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700).
Die dargestellten Grundsätze der einheitlichen Betrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) kommen dann nicht zum Tragen, wenn das Besitzunternehmen sich neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen unmittelbar selbst gewerblich betätigt und die Investitionen, für die es die Zulage beantragt, diesen eigenen gewerblichen Betrieb betreffen (BFH-Urteile vom 20.03.2003 III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613; vom 20.05.2010 III R 28/08, BFHE 229, 566, BFH/NV 2010, 1946). Es handelt sich dann um eine von der Betriebsaufspaltung unabhängige gewerbliche Betätigung, die auch investitionszulagenrechtlich unabhängig zu werten ist. Ausschlaggebend für die Rechtsprechung des BFH zur Zulagenberechtigung des Besitzunternehmens in Fällen der Betriebsaufspaltung ist, dass andernfalls in typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung ausgeschlossen wäre. Wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft einen eigenen gewerblichen Betrieb unterhält bestehe keine Notwendigkeit, bei Investitionen in den eigenen Betrieb des Besitzunternehmens nur von der Betriebsgesellschaft erfüllte, für die Gewährung der Investitionszulage erforderliche Merkmale auf das Besitzunternehmen zu übertragen. Es bestehen dann zwei Gewerbebetriebe, die von unterschiedlichen Rechtspersönlichkeiten betrieben werden und jeweils für sich anspruchsberechtigt sind, sofern sie die weiteren Voraussetzungen des Investitionszulagengesetzes erfüllen.
Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die Herstellung bzw. Anschaffung der Photovoltaikanlage deshalb nicht begünstigt, weil diese durch den Kläger selbst angeschafft bzw. hergestellt und zumindest auch für die ersten Monate durch ihn betrieben wurde.
Der Kläger hat die Photovoltaikanlage selbst angeschafft bzw. hergestellt. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen. Der Kläger hat die Anlage bestellt. Die Rechnungen der ABC GmbH richten sich an den Kläger. Ihm gegenüber wurde die Anlage durch die Energieversorger AG abgenommen (Bl. 144 d. A.). Insoweit handelt es sich um für eine Betriebsaufspaltung typische Vorgänge. Das Besitzunternehmen erwirbt Wirtschaftsgüter (des Anlagevermögens), um sie dann der Betriebsgesellschaft zu überlassen. Das entspricht zudem der vertraglichen Regelung in § 8 Abs. 2 des Pachtvertrages vom 22.05.2000.
Allerdings – und darauf ist entscheidend abzustellen - ist der Kläger (mindestens im Anschaffungsjahr 2008) nach außen als Betreiber der Anlage aufgetreten. Der Kläger hat den Vertrag über die Einspeisung von elektrischer Energie (Bl. 41ff. d. A.) und den Netzanschlussvertrag-Strom (Bl. 53ff. d. A.) jeweils in eigenem Namen abgeschlossen. Im Vertrag über die Einspeisung von elektrischer Energie wird er ausdrücklich als „Betreiber der Stromerzeugungsanlage“ bezeichnet (Bl. 50 d. A.). Soweit ersichtlich, sind diese Verträge auch in der Folgezeit nicht auf die GmbH übergeleitet worden. Die Abrechnung gegenüber dem Versorgungsunternehmen erfolgte beginnend vom Dezember 2008 bis 31.12.2012 ausschließlich durch den Kläger; die Gutschriften der Energienetze GmbH richteten sich an den Kläger (Bl. 73ff. d. A.). Zudem zahlte die Energienetze GmbH die Einspeisevergütung bis 30.09.2010 auf das Konto des Klägers. In der Buchhaltung des Klägers sind die Einspeisevergütungen für 2009 verbucht worden. Erst zum 31.12.2009 verbuchte der Kläger eine Forderung der GmbH in Höhe von 8.356,87 EUR (Bl. 129 d. A.). Und erst am 27.01.2010 überwies der Kläger an die GmbH einen Betrag in Höhe von 9.944,67 EUR Einspeisevergütung 2009 (Bl. 127f. d. A.). Hinzu kommt, dass die Abrechnungen der Energienetze GmbH beide Photovoltaikanlagen des Klägers erfasst haben. Die Zahlungen erfolgten stets einheitlich.
Damit ist der Kläger als Betreiber der Anlage aufgetreten. Er hat somit neben der Verpachtung des Gewerbebetriebs den Gewerbebetrieb „Photovoltaikanlage“ - bestehend aus zwei Anlagen - betrieben.
Nicht gegen diese Sichtweise sprechen die im Rahmen der Betriebsprüfung betreffend die Investitionszulage 2008 vorgelegten Vereinbarungen vom 07.11.2008, wonach der Kläger die streitgegenständliche Photovoltaikanlage der GmbH überlassen haben will.
Zum einen sind die Vereinbarungen in 2008 nicht nachvollziehbar durchgeführt worden. Der Kläger hat im Rahmen der Betriebsprüfung betreffend die Investitionszulage 2009 mit Fax vom 02.11.2011 eine Pachtabrechnung für die Jahre ab 2007 vorgelegt (Bl. 162ff. BP-Akte 2009). Darin sind für das Anschaffungsjahr 2008 keine Beträge für die streitgegenständliche Photovoltaikanlage enthalten. Erst ab 2009 beginnen entsprechende Zahlungen. Hierbei kann der Senat auch nicht unberücksichtigt lassen, dass zum Zeitpunkt der Vorlage dieser Abrechnung bereits das Einspruchsverfahren wegen der Investitionszulage 2008 lief und der Kläger bereits die Vereinbarungen vom 07.11.2008 vorgelegt hatte. Zum anderen teilt der Senat die Zweifel des Finanzamtes daran, dass die Vereinbarungen zum datierten Zeitpunkt tatsächlich getroffen worden waren. Hierfür sprechen die spätere Nachreichung an den Betriebsprüfer, die Verbuchung der Erlöse auf dem Erlöskonto des Klägers und die erwähnte Nichtberücksichtigung der Photovoltaikanlage in der Pachtberechnung für das Jahr 2008. Der Kläger hat sich zu der Vermutung des Beklagten lediglich dahingehend geäußert, dass der Beklagte hierfür Beweise vorlegen solle (Schriftsatz vom 08.07.2013, Bl. 40 d. A.). Inhaltlich setzte er sich mit diesem Vortrag jedoch nicht auseinander.
Ungeachtet dieser Vereinbarungen vom 07.11.2008 gilt:
Allein der Umstand, dass die Photovoltaikanlage auf dem Betriebsgebäude errichtet wurde, führt nicht dazu, dass diese Anlage in den Pachtgegenstand einfließt (vgl. Thüringer FG, Urteil vom 29.02.2012 4 K 833/10). Zwar sieht der Pachtvertrag in § 8 Abs. 2 vor, dass neue Anschaffungen durch den Kläger als Verpächter vorzunehmen sind. Das betrifft nach dem Sinn und Zweck dieser Regelung jedoch nur die Wirtschaftsgüter, die einen konkreten Bezug zum verpachteten Gewerbebetrieb haben. Das ist bei einer Photovoltaikanlage nicht ohne weiteres anzunehmen. Dagegen spricht auch, dass der Kläger eine weitere Photovoltaikanlage selbst betreibt (Anschaffung in 2006), welche nicht an die GmbH verpachtet sein soll. Wenn man der Argumentation des Klägers folgen wollte, wonach die Vereinbarungen vom 07.11.2008 lediglich der Klarstellung dienten, dann müsste auch diese Anlage der GmbH überlassen sein. Das behauptet aber selbst der Kläger nicht. Auch die tatsächliche Nutzung des Betriebsgebäudes führt für sich betrachtet nicht dazu, dass die Anlage Pachtgegenstand wird. Zwar darf der Verpächter grundsätzlich nicht ohne Zustimmung des Pächters die Pachtgegenstände (hier das Dach des Betriebsgebäudes) für sein eigenes Gewerbe nutzen. Jedoch ist bei der vorliegenden sachlichen und personellen Verflechtung von einem Einvernehmen zwischen den Vertragsparteien über die Nutzung durch den Kläger auszugehen. Zudem könnte ein Betrieb auch dann angenommen werden, wenn eine Anlage gegen den Willen eines Nutzungsberechtigten gewerblich vom Eigentümer und Verpächter errichtet und genutzt wird. Der Ausgleich zwischen den Vertragsparteien richtet sich nach den zivilrechtlichen Regelungen. Schließlich ist die Photovoltaikanlage auch nicht deshalb Pachtgegenstand geworden, weil sie durch die Errichtung auf den Hallendächern eventuell Gebäudebestandteil geworden sein könnte. Bei der Anlage handelt es sich um eine Betriebsvorrichtung, die nicht notwendiger Bestandteil des verpachteten Grundstücks ist (FG München, Urteil vom 02.08.2012 15 K 770/12, EFG 2012, 2279, Rev. X R 32/12).
Der Beklagte hat mithin zu Recht die Investitionszulage für die streitgegenständliche Photovoltaikanlage verweigert, weil das Unternehmen des Klägers nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Die Klage kann deshalb keinen Erfolg haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 203 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
§ 2 Abs. 3 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Investitionszulagengesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 1304
BStBl I 2009, 27
BStBl I 1008, 590
BFHE 229, 566
BFH/NV 2010, 1946
BFHE 202, 181
BStBl II 2003, 613
BFHE 192, 169
BStBl II 2000, 700
BFHE 188, 176
BStBl II 1999, 607
EFG 2012, 2279
2 K 1721/11
4 K 833/10
10 III R 28/08
03 III R 50/96
00 III R 21/99
98 III R 50/95
15 K 770/12
X R 32/12