Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-11-16, Aktenzeichen 5 K 552/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob Dienstleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigen, die im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen stehen.
Die Klägerin ist eine Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Bau und Betrieb eines Seeschiffes.
An der Klägerin sind eine GmbH ohne Kapitaleinlage als Komplementärin und X Kommanditisten beteiligt. Das Kommanditkapital beträgt insgesamt XXX DM. Davon entfallen XXXX DM auf die H-Treuhand (HT), die ihre Einlage treuhänderisch für eine Vielzahl von Treugeber-Kommanditisten hält.
Die Treuhand-Kommanditisten hatten eine vorgefertigte Beitrittserklärung zu unterzeichnen, in der sie die HT beauftragten, als Treuhänderin Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu übernehmen und die erworbenen Rechte gemäß dem Treuhandvertrag treuhänderisch zu verwalten. Die Treuhandkommanditisten hatten den Beteiligungsbetrag auf das Treuhandkonto der Treuhänderin einzuzahlen.
Neben dem Gesellschaftsvertrag gibt es einen Treuhandvertrag, den die Klägerin mit der HT geschlossen hat. Gemäß § 9 des Treuhandvertrages erhält die HT von der Klägerin für die Übernahme der üblicherweise bei der Klägerin anfallenden Verwaltungstätigkeiten pro Jahr eine Gebühr von 0,5% des verwalteten Kapitals. Für die Zeit der Gründung der Gesellschaft bis zur Plazierung von 95% der Gesellschaftsanteile ist eine Gebühr in Höhe von 0,75% des verwalteten Kapitals vereinbart. Entsprechend sind der Klägerin auch 0,75 % von XXX DM zuzüglich USt. in Rechnung gestellt worden.
Mit dieser erhöhten Treuhandgebühr in der Gründungsphase sollten - nach Auskunft der Klägerin - die in der Investitionsphase erhöhten Verwaltungsaufwendungen des Treuhänders abgedeckt werden. So müsse der Treuhänder die eingehenden Beitrittserklärungen bearbeiten, EDV-mäßig erfassen, den Zahlungseingang kontrollieren und den notwendigen Schriftwechsel mit den Treugebern führen.
Daneben beauftragte die Klägerin die HT mit der in § 3 des Gesellschaftsvertrages vorgesehenen Mittelverwendungskontrolle. Danach durften Auszahlungen von dem Treuhandkonto nur mit Zustimmung des die Mittelverwendung kontrollierenden Treuhänders unter bestimmten Voraussetzungen vorgenommen werden. Die HT stellte der Klägerin hierfür 1%0 (pro mille) von XXXX DM zuzüglich USt. in Rechnung.
Der Rechtsanwalt und Notar Dr. S. stellte der Klägerin für die Vertragsgestaltung 0,25% von XXXX DM zuzüglich USt. in Rechnung. Der Notar hat nach Auskunft der Klägerin im wesentlichen bei der Erstellung des Gesellschaftsvertrages mitgewirkt; außerdem sei er in die Prüfung des Treuhandvertrages einbezogen worden.
Die Prozessbevollmächtigte (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) hat der Klägerin für Tätigkeiten in der Gründungsphase einschließlich der Bearbeitung des Antrags auf Glaubhaftmachung der Verluste 1992 und 1993 ein Honorar in Höhe von XXX (0,4% des gezeichneten Kapitals - XXX DM -) zuzüglich USt. in Rechnung gestellt.
Die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft umfasste nach Angaben der Klägerin die Mitwirkung bei der Erstellung der Investitions- und Planungsrechnung, die steuerliche und wirtschaftliche Beratung sowie die Glaubhaftmachung der Verluste.
Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den genannten Rechnungen abgelehnt mit der Begründung dass die Aufwendungen in unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Ausgabe von Gesellschaftsanteilen stünden, § 15 Abs. 2 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.
Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage.
Sie trägt vor, die Treuhandgebühren und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle hätten keinen Eingang in den Umsatz Ausgabe der Anteile gefunden, weil der entsprechende Aufwand der Treuhänderin (HT) in beiden Fällen der Ausgabe der Anteile nachgeschaltet gewesen sei. Erst nachdem die Treugeber ihren Beitritt erklärt und die Anteile gezeichnet hätten, sei der Aufwand der Treuhänderin und deren Pflicht zur Kontrolle der Mittelverwendung entstanden.
Außerdem falle der Aufwand für die Vertragsgestaltung und die steuerliche Beratung bei jeder Unternehmensgründung an. Insoweit sei nicht nachvollziehbar, warum dieser Aufwand bei der Gründung einer Publikums-KG nicht abzugsfähig sein soll. Vielmehr seien diese Beratungsleistungen dem unternehmerischen Bereich einer Gesellschaft zuzurechnen und daher in voller - zumindest aber in überwiegender - Höhe abzugsfähig.
In der mündlichen Verhandlung erklärte die Prozessbevollmächtigte, dass die von ihr erbrachten Beratungsleistungen in Höhe von 80 v.H. zum Vorsteuerabzug zuzulassen seien. Die Auswertung der Stundenzettel der Mitarbeiter habe ergeben, dass Beratungsleistungen in Höhe von ca. 30 v.H. in Zusammenhang mit der steuerlichen Konzeption der Unternehmensgründung gestanden hätten; zu ca. 50 v.H. (genau 70/150) habe die steuerliche Beratung die Glaubhaftmachung der Verluste zum Gegenstand gehabt. Das Verfahren zur Glaubhaftmachung der Verluste sei von der Finanzverwaltung zwingend vorgegeben und auch von jeder anderen Gesellschaft (Nicht-Publikums-KG) einzuhalten.
Die Klägerin sieht ihre Rechtsauffassung zudem durch ein Urteil des EuGH (Urteil vom 20.06.1991 C 60/90 -, UR 1993, 119 - Polysar Investments Netherlands) bestätigt, wonach das bloße Erwerben und Halten von Gesellschaftsanteile keine wirtschaftliche Tätigkeit sei. Der EuGH habe mit diesem Urteil nach Ansicht der Klägerin - klargestellt, dass ein Gesellschafter, der sich an einer Gesellschaft beteilige, zu dieser nicht in einem Leistungsaustauschverhältnis, sondern in einem auf Leistungsvereinigung gerichteten Verhältnis stehe.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1992 und 1993 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, der Vorsteuerabzug aus den genannten Rechnungen sei zu versagen, weil diese Aufwendungen Gründungskosten der Publikumsgesellschaft darstellten und Eingang in die steuerfreie Ausgabe der Gesellschaftsanteile gefunden hätten. Dass es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen um Gründungskosten gehandelt habe, ergebe sich bereits aus § 3 Nr. 3 b des Gesellschaftsvertrages: danach seien die Notar-, Handelsregister-, Schiffsregister-, Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten, Treuhandgebühren, und Kosten der Mittelverwendungskontrolle ausdrücklich als Gründungskosten bezeichnet.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Finanzgerichtsakte Bezug genommen. Dem Gericht haben die Steuerakten des Klägers zu Steuernummer XXX vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Beklagte hat den begehrten Vorsteuerabzug zu Recht gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG versagt.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung bestimmter steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
Die Klägerin hat als Unternehmerin steuerbare, aber gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen bewirkt, indem sie - über die Treuhänderin (HT) - Beteiligungen an zahlreiche Anleger (Treugeber-Kommanditisten) ausgegeben hat.
Eine Publikumsgesellschaft, an der die Kapitalanleger nicht unmittelbar als Kommanditisten, sondern mittelbar über einen Treuhandkommanditisten beteiligt sind, bewirkt den Anlegern gegenüber durch die Beteiligung steuerfreie und deshalb vorsteuerabzugsschädliche Umsätze, wenn die Anleger wie Kommanditisten in das Gesellschaftsverhältnis einbezogen werden (BFH-Urteil vom 28.01.1993 VR 12/89 -, BFH/NV 1993, 569).
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Publikumsgesellschaft im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung. An ihr sind - in Form einer mittelbaren Anlagegesellschaft - eine Vielzahl von Kapitalanlegern beteiligt. An deren Stelle tritt eine Treuhandkommanditistin (HT), die den Kommanditanteil den Treugebern (Kapitalanlegern) vermittelt. Im Streitfall kommt die Gesellschafterstellung der Treugeber-Kommanditisten insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass die Bestimmungen des KG-Vertrages auch für die Treugeber-Kommanditisten gelten. Denn nach § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages ist jeder treuhänderisch von der HT vertretene Treugeber persönlich zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigt. Er kann - ungeachtet der bestehenden Treuhandschaft - sämtliche Gesellschaftsrechte selbst wahrnehmen, bzw. wahrnehmen lassen. Demnach kann jeder Treugeber-Kommanditist entscheiden, ob er die Gesellschaftsrechte selbst oder mittels der Treuhänderin wahrnehmen möchte. Im zuletzt genannten Fall hat die HT ihr Stimmrecht entsprechend den Weisungen des Treugeber-Kommanditisten auszuüben.
Dass die mit der Ausgabe der Gesellschaftsanteile in Zusammenhang stehenden Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, steht entgegen der Auffassung der Klägerin auch in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entsteht das Recht zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nur, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Ausgangsumsätzen aufweisen; dabei ist der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich (Urteil vom 06.04.1995 - Rs. C 4/94 -, UR 1996, 427 BLP m.w.N.; jüngst bestätigt durch Urteil vom 08.06.2000 Rs. C 98/98 -, DStRE 2000, 927 Midland). Diese Auslegung wird durch Art. 2 der 1. EG-Richtlinie bestätigt, nach der nur der Mehrwertsteuerbetrag abgezogen werden kann, der die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belastet (EuGH-Urteil vom 08.06.2000, a.a.O.).
Demnach hat die Klägerin nachzuweisen, dass die von ihr bezogenen Dienstleistungen als Kostenelemente die von ihr erbrachten steuerbaren Ausgangsleistungen (Bau und Betrieb eines Seeschiffes) unmittelbar und direkt belastet haben. Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht.
Vielmehr ist nach den vorliegenden Vertragsunterlagen und Rechnungen davon auszugehen, dass die von ihr bezogenen Dienstleistungen unmittelbaren Eingang in die steuerfreie Ausgabe der Gesellschaftsanteile gefunden haben.
Dies folgt bereits daraus, dass die Notar-, Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten, Treuhandgebühren sowie die Kosten der Mittelverwendungskontrolle in § 3 Nr. 3 b des Gesellschaftsvertrages ausdrücklich als Gründungskosten genannt sind. Gründungs-, Konzeptions-, Marketing- und Vertriebskosten werden grundsätzlich als Aufwendungen angesehen, die kostenmäßig in die Ausgabe der Anteile einfließen (Köhler, in: Plückebaum/Malitzky, UStG-Komm, § 4 Nr. 8 Rn. 154; BMF-Schreiben vom 10.08.1998, DB 1998, 1796).
Der unmittelbare Zusammenhang zur Ausgabe der Anteile ist bei den Treuhandgebühren offensichtlich. Die erhöhten Treuhandgebühren (0,75% des gezeichneten Kapitals) wurden der Klägerin von der HT für die Zeit der Gründung der Gesellschaft bis zur Plazierung von 95% der Gesellschaftsanteile gemäß § 9 Nr. 1 des Treuhandvertrages pauschal in Rechnung gestellt. Nach Auskunft der Klägerin sollte diese Pauschale den Aufwand der HT, der mit der Bearbeitung der Beitrittserklärungen der Treugeber-Kommanditisten und der Kontrolle des Zahlungseingangs verbunden ist, abdecken.
Gleiches gilt für die Kosten der Mittelverwendungskontrolle. Hier hatte die HT gemäß § 3 Nr. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages sicherzustellen, dass die auf dem Treuhandkonto eingehenden Zahlungen nur unter Vorlage bestimmter Dokumente (Abs. 2) und nur unter Einhaltung einer vorgegebenen Zahlungsreihenfolge (Abs. 3) ausgekehrt werden dürfen. Die Mittelverwendungskontrolle diente allein der Sicherheit der Kapitalanleger, denen die vertragsgemäße Verwendung ihrer Einlagen von der Klägerin garantiert wurde. Bei einer normalen (Nicht-Publikums-KG) wäre eine derartige Mittelverwendungskontrolle nicht notwendig gewesen, weil die Gesellschafter sich selbst entsprechende Kontrollrechte hätten vorbehalten können. Dies ist bei der Vielzahl von Treugeber-Kommanditisten bei einer Publikums-KG nicht möglich.
Der Einwand der Klägerin, die Treuhandgebühren und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle hätten keinen Eingang in die steuerfreie Ausgabe der Anteile gefunden, weil der entsprechende Aufwand der Treuhänderin (HT) in beiden Fällen der Ausgabe der Anteile zeitlich nachgeschaltet sei, begründet sich auf Zufälligkeiten in der konkreten Ausgestaltung der Anteilsausgabe. Die dargelegte unmittelbare Verbindung zu der Ausgabe der Anteile wird dadurch nicht widerlegt.
Die Tätigkeit der Prozessbevollmächtigten als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Gründungsphase steht ebenfalls in unmittelbarer Verbindung zu der steuerfreien Ausgabe der Anteile. Die Tätigkeit umfaßte insbesondere die Erstellung einer steuerlichen Konzeption und die Glaubhaftmachung der Verluste. Beide Tätigkeitsaspekte haben unmittelbaren Eingang in die Ausgabe der Anteile gefunden. Die steuerliche Konzeption einer Publikums-KG als Verlustzuweisungsgesellschaft und die Glaubhaftmachung der entsprechenden Verluste beim Betriebsstättenfinanzamt dienen nämlich der Anwerbung der Anleger insofern, als die Höhe der Verlustfeststellung eine der wesentlichen Entscheidungsgrundlagen für eine mögliche Beteiligung darstellt. Denn von der Höhe des Verlustes der Gesellschaft hängt die Höhe der vom Kapitalanleger zu erwartenden - sich steuerlich günstig auswirkenden - Verlustzuweisung ab.
Der Hinweis der Klägerin darauf, dass das Verfahren zur Glaubhaftmachung erwarteter Verluste auch von normalen (Nicht-Publikums-KG) Gesellschaften durchlaufen werden müsse, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn das Umsatzsteuerrecht besteuert tatsächlich verwirklichte Sachverhalte und lässt dabei alternative (fiktive) Sachverhaltsgestaltungen unberücksichtigt.
Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Dr. S. ist ebenfalls zu versagen. Die Rechtsberatungen erfolgten ausweislich der Rechnung sowohl für den Gründungsvertrag als auch für den Treuhandvertrag. Damit liegen Gründungskosten vor, die einen unmittelbaren Bezug zur (steuerfreien) Ausgabe der Anteile und nicht zur eigentlichen steuerbaren Geschäftstätigkeit der Klägerin aufweisen.
Der Hinweis auf das von der Klägerin zitierte EuGH-Urteil vom 20.06.1991 (C 60/90 -, UR 1993, 119 - Polysar Investments Netherlands) ist nicht nachzuvollziehen. In diesem Urteil hat der EuGH entschieden, dass eine Holding-Gesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, nicht Mehrwertsteuerpflichtiger i.S.d. Art. 4 der 6. EG-Richtlinie ist. Unabhängig davon, dass die Klägerin keine echte Holding-Gesellschaft ist, sondern mit dem Bau und Betrieb des Seeschiffes unternehmerisch tätig wird, hätte die von der Klägerin begehrte Anwendung des EuGH-Urteils ebenfalls die Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 569
DB 1998, 1796
91 C 60/90
93 VR 12/89