Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-04-02, Aktenzeichen 6 K 11260/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, in welcher Höhe der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bei der Ermittlung der Sonderausgaben die Vorsorgeaufwendungen vorweg nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) kürzen durfte.
Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist zu 76 v.H. als Gesellschafter an der J GmbH (GmbH) beteiligt. Weitere Gesellschafterin ist mit einer Beteiligung von 24 v.H. die Schwester des Klägers, D. Der Kläger ist zugleich Geschäftsführer der GmbH. Sein Bruttoarbeitslohn betrug im Streitjahr rund 260.000 DM. Die Klägerin und D sind bei der GmbH angestellt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Bruttoarbeitslohn von knapp 18.000 DM.
Die GmbH hat dem Kläger 1991 eine Pensionszusage erteilt, die 1995 ersetzt wurde. Daneben erteilte die GmbH dem Kläger 1997 eine weitere Versorgungszusage. Die Ablaufleistung beider Zusagen beträgt insgesamt 1.061.584 DM. Die Gesellschafterin D verzichtete im Dezember 1995 auf einen Teil der ihr vertraglich zugesagten Tantieme für 1996 i.H.v. 20.000 DM zugunsten einer Versorgungszusage. Diese Zusage wurde am 1. Dezember 1997 vereinbart. Weiterhin verzichtete D im Dezember 1997 auf einen Teil der Tantieme für 1998 i.H.v. ebenfalls 20.000 DM zugunsten einer weiteren Versorgungszusage. Diese wurde am 28. September 1999 vereinbart. Schließlich verzichtete die im Dezember 1998 auf einen Teil ihrer Tantieme für das Jahr 1999 i.H.v. 35.000 DM zugunsten einer dritten betrieblichen Altersversorgung. Die Ablaufleistung aller drei Pensionszusagen betragen nach der ursprünglichen Berechnung der Kläger 326.720 DM. Dieser Berechnung liegt hinsichtlich der dritten Pensionszusage eine Verzinsung mit 8 % zugrunde. Bei einer Verzinsung mit 6 % reduziert sich die Ablaufleistung auf insgesamt 303.762 DM.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 1999 machten die Kläger Sonderausgaben i.H.v. 23.915 DM geltend. Das FA kürzte die darin enthaltenen Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG um den Vorwegabzug i.H.v. 12.000 DM und erließ am 1. Februar 2001 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 1999. Dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid vom 12. Juli 2001 änderte das FA die Steuerfestsetzung auf 158.990 DM und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Am 15. Juli 2004 änderte das FA die Steuerfestsetzung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut und setzte die Einkommensteuer um 400 DM auf 159.390 DM herauf.
Gegen diesen Änderungsbescheid wenden sich die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie sind der Ansicht, dass das FA bei der Ermittlung der Sonderausgaben eine unzutreffende Kürzung des Vorwegabzugs vorgenommen habe, indem sie bei der Kürzung die Einnahmen des Klägers aus der Tätigkeit als Geschäftsführer einbezogen habe. Der Kläger unterliege als Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Rentenversicherung. Zwar habe die GmbH ihm eine Pensionszusage erteilt; diese Zusage habe sich der Kläger jedoch durch einen entsprechenden Verzicht auf die ihm zustehenden anteiligen Gewinne erkauft. Dementsprechend seien nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252; Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634) die Einnahmen des Klägers aus der Geschäftsführertätigkeit bei der Ermittlung des Kürzungsbetrages nicht zu berücksichtigen. Diese für die Kläger günstige Folge trete auch dann ein, wenn die GmbH -wie hier- beiden Gesellschaftern eine Pensionszusage erteilt habe, da der Aufwand der Gesellschaft die Beteiligungsquote des Gesellschafters an der Gesellschaft nicht wesentlich übersteige. Zwar sei vorliegend eine geringfügige Abweichung im Verhältnis der Versorgungszusagen zum Verhältnis der Beteiligungsquoten zu Lasten des Klägers gegeben (Beteiligungsquote 76 % Versorgungszusage 76,46 % bzw. 77,75 %); diese Abweichung liege jedoch innerhalb der vom FA zu beachtenden Bagatellgrenze laut BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007 (BStBl I 2007, 493).
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 15. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2007 dahingehend zu ändern, dass die Steuer um 400 DM herabgesetzt wird,
2. das Verfahren 6 K 11260/07 nach § 74 FGO auszusetzen, weil ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO beim FA gestellt worden sei, über den das FA noch nicht befunden habe.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Danach sind die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer in die Berechnung des Vorwegabzuges nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG einzubeziehen. Die von den Klägern begehrte Nichteinbeziehung dieser Einnahmen sei nur in den Fällen gerechtfertigt, in denen der Steuerpflichtige den Aufwand für die von der Kapitalgesellschaft erteilte Pensionszusage selbst trage. Dies könne bei mehreren Gesellschaftern nur dann angenommen werden, wenn der Aufwand der Gesellschaft für die Pensionszusagen dem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter entspreche. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall, da die Gesellschafterin D ihre Pensionszusage durch Gehaltsverzicht selbst finanziere. Dies führe dazu, dass die Pensionszusage des Klägers auch durch einen anteiligen Gewinnverzicht der D mit finanziert werde.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht durfte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 2. April 2009 entscheiden. Eine Aussetzung des Verfahrens war nicht geboten.
Nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung eines anderen Rechtsstreits ausgesetzt wird. Voraussetzung ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Der Ausgang dieses Verfahrens hängt nicht von der Entscheidung über den Antrag der Kläger auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ab, da die dort zu entscheidende Frage zur Anwendung der vom FA zu beachtenden Bagatellgrenze laut BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007 (BStBl I 2007, 493) für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserheblich ist (s.u. II).
II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Das Finanzamt hat die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu Recht in die Berechnung des Vorwegabzuges nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG einbezogen.
Nach § 10 Abs. 3 EStG (in der Fassung für das Streitjahr) konnten Ehegatten im Falle der Zusammenveranlagung für Vorsorgeaufwendungen einen Vorwegabzug von 12.000 DM geltend machen. Dieser war um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehörte.
1. Der Kläger gehörte zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Zu diesem Personenkreis gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.
Typischerweise fallen unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG mit vertraglichen Versorgungsansprüchen ohne eigene Beitragsleistung. Der Kläger ist GmbH-Geschäftsführer, dem eine Altersversorgung durch die GmbH zugesagt worden ist. Er hat das Anwartschaftsrecht auf seine Altersversorgung nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben.
a) Beitragsleistung für die eigene Altersversorgung ist nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596). Daher hat der BFH entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen bei einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, da dieser wirtschaftlich betrachtet eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche nach §§ 29, 72 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BStBl II 2004, 546).
Hat eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt, kann auch diesen der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zustehen. Formal betrachtet erwirbt zwar bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter. Allein deshalb den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wird dem Sinn und Zweck des Vorwegabzugs aber nicht gerecht. Denn der den Grundhöchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzende Vorwegabzug soll solche Steuerpflichtige begünstigen, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen (BTDrucks 8/292 S. 21; BTDrucks 11/2157 S. 144). Es wäre aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) nicht zu rechtfertigen, bei mehr als einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Vorwegabzug aus formalen Gründen ausnahmslos zu kürzen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634).
Bei der Zusage einer Altersversorgung gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern erwirbt der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch eine seiner Beteiligungsquote entsprechende Minderung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche, wenn der quotale Aufwand der GmbH für die Altersversorgung dieses Gesellschafter-Geschäftsführers bei typisierender Betrachtung und vorausschauender Berechnung dessen Beteiligungsquote entspricht oder niedriger ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634; ebenso Siebenhüter in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10c EStG Rz. 54). Um das feststellen zu können, ist der auf die Altersversorgungszusage an den einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführer entfallende Anteil am Gesamtaufwand der GmbH für die Altersversorgungszusagen an alle Gesellschafter-Geschäftsführer typisierend und vorausschauend zu ermitteln und zu vergleichen mit der Beteiligungsquote desselben Gesellschafter-Geschäftsführers. Während die Ermittlung der Aufwandsquote periodenübergreifend zu erfolgen hat, ist der Vergleich mit der Beteiligungsquote veranlagungszeitraumbezogen vorzunehmen. Stimmen im jeweiligen Veranlagungszeitraum beide Quoten überein oder ist die Aufwandsquote niedriger als die Beteiligungsquote, so kommt der betreffende Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet selbst auf, sodass ihm der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zusteht (BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).
Die vorausschauende Berechnung zur Ermittlung, in welcher Höhe ein Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche vorliegt, ist typisierend vorzunehmen. Es bedarf keiner konkreten Berechnung des jeweiligen Anspruchs des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers auf Gewinn im Sinne von § 29 GmbHG und auf Auskehrung des Liquidationsguthabens im Sinne von § 72 GmbHG bei gedachter Auflösung der GmbH. Ebenso wenig muss ermittelt werden, ob die GmbH in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr einen die Höhe der Belastung aus den Altersversorgungszusagen erreichenden Gewinn erzielt hat und in dieser Höhe eine Gewinnausschüttung an die Gesellschafter-Geschäftsführer hätte vornehmen können. Vielmehr genügt für die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzugs bereits die Feststellung, dass bei Zugrundelegung der im betrachteten Veranlagungszeitraum bekannten Beteiligungsverhältnisse und Entwicklung des Gesamtaufwands der GmbH für die Altersversorgungszusagen an alle Gesellschafter-Geschäftsführer sowie des hiervon auf die Altersversorgung des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers entfallenden Aufwands die jeweilige Aufwandsquote nicht höher als die entsprechende Beteiligungsquote ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).
Mindert sich dagegen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch die Zusage der Altersversorgung zugleich auch dauerhaft der Gewinnanteil eines Mitgesellschafters oder dessen Anspruch auf Teilhabe am Liquidationserlös, ohne dass dem Mitgesellschafter eine vergleichbare, seiner Beteiligungsquote entsprechende Alterssicherung zugesagt worden ist, so erwirbt der Steuerpflichtige seine Anwartschaft zumindest insoweit ohne eine von ihm selbst erbrachte "eigene" Beitragsleistung (BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BStBl II 2007, 452).
b) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, hat das FA die Kürzung des Vorwegabzuges in zutreffender Höhe vorgenommen.
Der Kläger hat den Aufwand für die ihm erteilten Pensionszusagen nicht vollständig selbst erwirtschaftet. Bei mehreren Gesellschaftern liegt der Rechtsprechung die Betrachtung zugrunde, dass bei Pensionszusagen an alle Gesellschafter diese jeweils durch anteiligen Verzicht auf entsprechende Gewinnausschüttungen ihre Pensionszusage selbst finanzieren. Dies gilt jedoch nur, wenn die Pensionszusagen dem Beteiligungsverhältnis entsprechen. Eine derartige Konstellation liegt hier schon deswegen nicht vor, weil die Mitgesellschafterin D, anders als der Kläger, ihre Pensionszusage durch einen ausdrücklichen Gehaltsverzicht vollständig selbst erwirtschaftet. Dementsprechend ist die Zusage zugunsten der D für die GmbH aufwandsneutral. Dies führt dazu, dass die Aufwendungen der GmbH für die Pensionszusage des Klägers nicht nur dessen Gewinnanteil sondern auch den Gewinnanteil der D schmälern. Damit finanziert letztlich die D über einen entsprechenden Gewinnverzicht die Pensionszusage ihres Mitgesellschaftern, des Klägers, mit.
Dem steht auch das von den Klägern in der mündlichen Verhandlung angeführte BFH-Urteil vom 17. Januar 2007 (X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289) nicht entgegen. Dort hat der BFH entschieden, dass die Erteilung eine Pensionszusage in gleicher Höhe an zwei Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Geschäftsanteile unterschiedlich hoch sind, beim Minderheitsgesellschafter auch dann zu einer Kürzung des Vorwegabzugs führt, wenn dieser im Gegenzug eine höhere Arbeitsleistung für die Gesellschaft erbringen muss als der Mehrheitsgesellschafter. Der entscheidende Unterschied zu der hier vorliegenden Konstellation ist jedoch, dass der BFH mögliche zukünftige oder potentielle Änderungen des Arbeitsverhältnisses und der Entlohnung nicht auf die gesellschaftsrechtliche Ebene durchschlagen lassen wollte; dem gegenüber verzichtet vorliegend die D auf einen ihr bereits zugesagten Vergütungsbestandteil. Die Aufgabe dieser schuldrechtlichen Rechtsposition zugunsten ihrer Versorgungszusage führt aber dazu, dass sie die Pensionszusage ihres Mitgesellschafters, des Klägers, durch ihren anteiligen Verzicht auf den gesellschaftsrechtlichen Gewinnausschüttungsanspruch mitfinanziert. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern genanten BFH-Beschluss vom 16. Juli 2008 X B 202/07 (BFH/NV 2008, 1681).
2. Darüber hinaus ist die Klage aus deshalb unbegründet, weil die dem Kläger erteilte Pensionszusage im Verhältnis nicht seiner Beteiligungsquote entspricht. Bei der Berechnung der Ablaufleistung ist dabei richtigerweise hinsichtlich der dritten Zusage gegenüber D von einem Zinssatz von 6 % auszugehen. Anhaltspunkte für die Annahme eines höheren Zinssatzes (hier 8 %) liegen nicht vor. Dementsprechend beträgt die Aufwandsquote zugunsten des Klägers 77,75 % gegenüber seiner Beteiligungsquote von 76 %. Dies führt nach der o.g. Rechtsprechung dazu, dass seine Einnahmen in die Berechnung der Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen sind.
Soweit sich der Kläger demgegenüber auf eine Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007 beruft, kann er damit in diesem Verfahren nicht durchdringen. Insoweit haben Kläger einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO beim FA gestellt. Auf dessen Entscheidung kommt es aber nach den obigen Darlegungen nicht mehr an.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 29, 72 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
§ 74 FGO
§ 163 AO
§ 74 Finanzgerichtsordnung
§ 163 AO
§ 10c EStG
§ 29 GmbHG
§ 72 GmbHG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 252
BFH/NV 2005, 1509
BStBl II 2005, 634
BStBl I 2007, 493
BFH/NV 1992, 596
BStBl II 2004, 546
BFH/NV 2007, 678
BStBl II 2007, 452
BFH/NV 2007, 1289
BFH/NV 2008, 1681
02 XI R 25/01
04 XI R 45/03
05 XI R 29/03
6 K 11260/07
92 X R 121/90
06 XI R 46/05
06 X R 3/05
X R 10/06
08 X B 202/07