Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-13, Aktenzeichen 3 K 1733/06
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:1013.3K1733.06.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V und V).
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuerveranlagt werden. Der Kläger bezog im Streitjahr 1999 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben war er als Diplomingenieur selbständig tätig. Des Weiteren erzielte er Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin war als kaufmännische Angestellte nichtselbständig tätig. Aus der Vermietung u.a. des Anwesens T-Straße in F (Landkreis F) erzielte sie Einkünfte aus V und V.
Dieses Gebäude haben die Urgroßeltern des Klägers im Jahre 1908 errichtet. 1977 haben es seine Eltern unentgeltlich auf ihn übertragen. 1996 übertrug der Kläger das Gebäude im Rahmen einer Schenkung auf die Klägerin. Das Gebäude enthielt ursprünglich zwei Wohnungen und Wirtschaftsräume (Stall und Scheune). Im Jahre 1974 wurde das Gebäude umgebaut. Dabei wurden die in dem nördlichen Teil des Anwesens belegenen ehemaligen Wirtschaftsräume im Erdgeschoss (EG) in eine Garage mit Werkstatt, Abstellraum und Treppenaufgang und im Obergeschoss (OG) in eine dritte Wohnung umgebaut. Im Jahr 1999 führte die Klägerin eine größere Baumaßnahme durch. Vom Kreisbauamt des Landkreises F war ihr am 19.03.1999 eine Baugenehmigung für ein Bauvorhaben „Wohnhausumbau“ (Bl. 318 Außenprüfungsakten – AA -) erteilt worden. Erläuternd heißt es in einem Schreiben des Landkreises F an den Beklagten vom 12.11.2003 (Bl. 317 AA), es handele sich um einen Teilabbruch sowie Neu- und Umbau eines bestehenden Gebäudes. Die Baumaßnahme sei nach der Hessischen Bauordnung genehmigungspflichtig. Bereits zuvor hatte der Architekt S. im Auftrag der Klägerin eine Bestandsaufnahme bzw. Begutachtung des Wohnhauses vorgenommen. In einer Stellungnahme des S. vom 21.12.1998 heißt es hierzu (Bl. 232 AA):
„...Nach den von Ihnen mir überlassenen Unterlagen ist das Anwesen im Jahre 1908 erbaut worden. Das Objekt war für den damaligen Zeitpunkt wegen der vorhandenen Ausstattung und Bauweise gehobener Standard. In den folgenden Jahren sind kontinuierlich Reparatur- und Verschönerungsarbeiten durchgeführt worden. Im Jahre 1974 wurde nach der Übergabe des Hauses von Ihren Eltern an Sie eine grundlegende Renovierung, wie Erneuerung der Bäder, Fenster und Türen sowie Fußböden usw. auf gehobenen Standard durchgeführt. Die jetzige Bausubstanz stellt sich wie folgt dar: Alle Grundmauern, Dächer (Dachstuhl u. Ziegel), die meisten Zimmerwände, Sanitärstromleitungen sind ca. 100 Jahre alt und in einem altersentsprechenden und renovierungsbedürftigen Zustand. Die Außenwände, sowie die Grundmauern im Bereich der ehemaligen Scheune und Stallungen sind durch Grundwasser und Feuchtigkeitsbildung in einem sichtbar schlechten Zustand. Die Fenster sind verschlissen, die Ziegel undicht, die Hausfassade aus Eternitplatten ist nicht reparabel. Das unter der Hausfassade liegende Fachwerk weist an vielen Stellen Fäulnisbildung auf und muss ersetzt werden. Die Erfahrung bei derartig alten Häusern zeigt, dass erst bei den Renovierungsarbeiten weitere zusätzliche Schäden sichtbar werden, die ich in dieser Kurzbegutachtung nicht berücksichtigen kann. ... Ihre Frage bezüglich der Gesamtrenovierungskosten ist zum jetzigen Zeitpunkt und wegen den noch zu erwartenden verdeckten Mängel nur schwer zu beantworten...“
Das ursprüngliche Gebäude erstreckte sich über eine (Front-) Länge von 23,20 m. Hiervon wurde im Rahmen der Baumaßnahme 1999 eine Teilfläche des nördlichen Gebäudeteils abgerissen. Der südliche Teil des Gebäudes mit einer Länge von 14,61 m, in dem sich im EG und OG je eine Wohnung befinden, blieb bestehen. Durch die Baumaßnahme wurde das Gebäude insgesamt um 1,34 m verkürzt und verfügt nunmehr über eine Gesamtlänge von 21,86 m. Der nördliche Gebäudeteil hat nunmehr eine Frontlänge von 7,25 m. In diesem Teil des Hauses befindet sich im EG eine Doppelgarage und im OG eine Wohnung, die gegenüber der zuvor vorhandenen Wohnung um ein Zimmer (jetzt Küche) aus der 2. Wohnung im OG des Gebäudes sowie um eine zuvor nicht vorhandene Dachgaube erweitert ist. Der Zugang zu der Wohnung im OG (rechts) befindet sich nunmehr im Treppenhaus des südlichen Gebäudeteils. Die gesamten Baukosten (Planung, Statik, Vermessung, Genehmigung, Abbruch und Neuaufbau sowie die o. g. Arbeiten) beliefen sich auf 428.645,96 DM.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger diese Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. In dem erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehenden und nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 11.05.2000 (Bl. 31 EStA 1999) folgte der Beklagte der Erklärung zunächst. Am 18.02.2002 erging aus hier nicht streitigen Gründen ein Änderungsbescheid (Bl. 42 EStA 1999).
Im Jahr 2003 fand eine Außenprüfung statt. Dabei gelangte die Prüferin zu folgenden Feststellungen (Bp-Bericht vom 08.09.2003, Bl. 6 ff. Bp-Akten – BpA -): Im Jahr 1999 sei nur eine Wohnung vermietet gewesen, die Miete habe 3,50 DM/m² betragen. Die zweite Wohnung habe auf Grund ihres Zustands leer gestanden. Nach den Baumaßnahmen seien alle drei Wohnungen vermietet, die nun erzielte Miete betrage 8,50 DM/m². Folgende Ausbau-, Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen seien durchgeführt worden: Abriss und Neuaufbau des Giebels, komplette Erneuerung des Dachstuhls, Austausch von tragenden Elementen, Entfernung der Eternitplatten an der Hausfassade, Trockenlegung der Hausfassade mit Entfernung der Fäulnis und Neuverputzung, komplette Erneuerung und Erweiterung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation, Erstellung von Innenputz, Einbau neuer isolierverglaster Fenster, Einsatz von Hauseingangstür, Wohnungsabschlusstüren und Zimmertüren und Kaminarbeiten. Für die Baumaßnahmen sei eine statische Berechnung, amtliche Vermessung und eine Baugenehmigung erforderlich gewesen. Es handele sich nicht um sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern um Herstellungskosten, die nur in Form der AfA abgezogen werden könnten. Durch die Schaffung der dritten Wohnung lägen Herstellungskosten vor. Zudem hätten wesentliche Verbesserungen in wenigstens zwei weiteren Bereichen der Kernausstattung einer Wohnung ebenfalls zu Herstellungskosten geführt. In mindestens zwei der den Standard einer Wohnung bestimmenden Bereichen (Fenster und Elektro) sei der Nutzungswert des Gebäudes deutlich gesteigert worden.
Gegen den Bp-Bericht wandten sich die Kläger in einer Stellungnahme vom 24.09.2003 (Bl. 31 BpA) und führten aus: Im Zuge der Renovierung sei das Haus nicht von einem Zweifamilienhaus in ein Dreifamilienhaus umgebaut worden. Es seien keine neuen Wohnräume geschaffen, der Flächenbestand nicht verändert worden. Es sei nur ein tragendes Element ausgebessert und nicht mehrere tragende Elemente ausgetauscht worden. Die tragende Bausubstanz sei kaum beeinträchtigt worden. Fundamente, tragende Wände und Decken seien im Wesentlichen unverändert geblieben. Es seien auch keine wesentlichen Verbesserungen vorgenommen worden. Es sei nicht in drei der vier für den Gebrauchswert eines Gebäudes wesentlichen Faktoren eine Standardanhebung gegenüber dem ursprünglichen Zustand eingetreten. Dabei sei als ursprünglicher Zustand des Gebäudes derjenige zum Zeitpunkt der Fertigstellung im Jahre 1908 maßgebend, da das Gebäude immer innerhalb der Familie vererbt bzw. verschenkt worden sei.
Der Bausachverständige des Finanzamts F teilte dem Beklagten auf dessen Anfrage mit Schreiben vom 24.06.2004 (Bl. 347 AA) Folgendes mit: Eine Überprüfung der durchgeführten Baumaßnahmen habe ergeben, dass von der alten Gebäudesubstanz im EG ca. 1/4 und im OG- und DG ca. 1/2 vom Gesamtgebäude abgebrochen worden sei. Dies sei anhand der entsprechend gekennzeichneten Grundrisse und Schnitte zu erkennen. Im EG sei eine Doppelgarage völlig neu gebaut worden und im OG sei mit Spitzboden und Dachteil eine völlig neue Wohnung entstanden. Weiterhin sei in dem ehemaligen Bad in dem noch bestehenden Teil im OG eine neue Küche für die neu entstandene Wohnung neu eingebaut worden. Außerdem sei in der bestehenden OG-Wohnung das Esszimmer zur Küche und die Küche zum Bad neu ausgebaut worden. Die EG-Wohnung, der Dachteil des bestehenden Gebäudeteils und die gesamten Außenanlagen seien renoviert worden. Als Herstellungsaufwand seien der Abbruch verschiedener Gebäudeteile wegen Neuaufbau, die neue Doppelgarage im EG, die neue Wohnung mit Dachteil im OG (rechts), der neue Einbau zweier Küchen und eines neuen Bades in der Wohnung OG (links) anzusehen. Als Erhaltungsaufwendungen anzusehen seien die allgemeine Renovierung der Teilunterkellerung, der Erdgeschosswohnung, der Wohnräume (Wohnzimmer, Schlafzimmer und Flur) der Wohnung im OG (links), des Treppenhauses, die Dachrenovierung des stehen gebliebenen Teils, der Außenputz des Altbestandes sowie die Renovierung der Außenanlagen.
Mit weiterhin nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigem Bescheid vom 10.11.2004 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 1999 gem. § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf (Bl. 47 EStA 1999). Dabei behandelte er die Baukosten mit einem Anteil von 138.413,- DM als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen und mit einem Anteil von 293.147,- DM als Herstellungskosten und ermittelte die Einkünfte aus V und V aus dem Anwesen in F mit ./. 143.888,- DM.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger mit Schreiben vom 25.11.2004 (Bl. 1 Akten Rechtsbehelfe) Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die prozentuale Aufteilung und Zuordnung der angefallenen Baukosten in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand wandten. Zur Begründung machten sie geltend, durch die Umbauarbeiten sei kein neuer Wohnraum geschaffen und keine Erweiterung durchgeführt worden. Vielmehr habe sich die Gesamtnutzfläche durch Zurücksetzen der rechten Giebelwand insgesamt verkleinert. Der Sanierungsbereich „Nordgebäudeteil" (der abgerissene und wieder aufgebaute Teil) dürfe nicht isoliert für sich, sondern müsse zusammen mit dem vorhandenen „Wirtschaftsgut Mehrfamilienhaus" gesehen werden. Im Rahmen der Bauarbeiten seien die tragenden Gebäudeteile in überwiegendem Umfang erhalten geblieben. Der Anteil der neu errichteten Fundamente betrage 13,34 v.H, der der neuen Geschossdecken 11,76 v. H, der der erneuerten tragenden Wände 16,34 v.H. und der der neuen Dachkonstruktion 28,26 v. H. am Gesamtgebäudekomplex. Daher handele es sich bei den aufgewendeten Kosten nicht um Herstellungskosten, sondern um sofort abzugsfähige Reparaturkosten, die zu 100 v.H. als Werbungskosten anzusetzen seien.
Im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens erzielten die Kläger und der Beklagte Einigung darüber, in welcher Höhe die aufgewendeten Gesamtkosten dem abgetragenen und wieder aufgebauten Teil einerseits und dem restlichen Teil des Hauses andererseits zuzuordnen sind. Danach sind ausgehend von den einzelnen Rechnungen die Aufwendungen von insgesamt 428,645,96 DM dem nördlichen Gebäudeteil mit einem Anteil von 193.121,49 DM und dem südlichen Gebäudeteil mit einem Anteil von 235.524,47 DM zuzurechnen. Daraufhin erging am Bescheid 15.05.2006 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid (Bl. 57 EStA 1999), in dem der Beklagte die dem nördlichen Gebäudeteil zugeordneten Aufwendungen als Herstellungskosten behandelte und die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG mit 2 v. H. zeitanteilig für einen Monat mit 321,87 DM und die dem südlichen Gebäudeteil zugeordneten Aufwendungen in voller Höhe den Erhaltungsaufwendungen zuordnete und als Werbungskosten berücksichtigte. Die Einkünfte aus V und V für das Anwesen in F betrugen danach ./. 253.728,00 DM.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2006 (Bl. 61 ff. EStA 1999) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Dazu heißt es im Wesentlichen: Die Kosten in Höhe von 193.121,49 DM für die Wiedererrichtung des nördlichen Gebäudeteils seien Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB und keine sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen. Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 HGB seien Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstünden. Hierzu habe der BFH mit Urteil vom 22.01.2003 (X R 36/01) entschieden, dass bereits begrifflich keine Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen vorlägen, wenn ein hinsichtlich seiner Größe und Funktion bedeutsamer Gebäudeteil abgerissen und neu errichtet werde. Sei ein Gebäudeteil so sehr abgenutzt, dass er unbrauchbar geworden sei (Vollverschleiß), führe diese Baumaßnahme stets zu Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 HGB. Ohne Belang sei dabei, ob der Gebäudeteil lediglich im Hinblick auf die veränderten Wohnbedürfnisse der Eigentümer neu erstellt worden sei, der Anbau dem persönlichen Geschmack der Nutzenden habe angepasst werden sollen oder aber der Abbruch wegen verdeckter Mängel erforderlich geworden sei. Danach seien die streitigen Aufwendungen, die auf den wieder aufgebauten Gebäudeteil entfielen, Herstellungskosten. Ohne Bedeutung sei, dass sich die Wohnfläche nach dem Wiederaufbau gegenüber dem Zustand vor Abriss nicht wesentlich verändert habe. Entscheidend sei, dass nach dem Abriss ein hinsichtlich Größe und Funktion bedeutsamer Gebäudeteil bis auf einige Mauerreste neu errichtet worden sei.
Zur Begründung ihrer bereits zuvor, nämlich am 31.05.2006 erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Es sei von sofort abzugsfähigen Reparaturkosten und nicht von Herstellungskosten auszugehen. Es habe kein Vollverschleiß des Gebäudes vorgelegen und es sei kein neuer Wohnraum und keine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes geschaffen worden. Der BFH habe mit Urteil vom 25.05.2004 zu den Anforderungen an die Herstellung eines bautechnischen Neubaus im Hinblick auf den Umfang des ersetzenden Gebäudeanteils ausgeführt, die tragenden Bauteile seien für die Einstufung ausschlaggebend. Allein bauliche Veränderungen an den sonstigen Bauteilen genügten nicht. Blieben bei der Umgestaltung eines Gebäudes (und nicht eines Teilgebäudes) wesentliche Elemente der tragenden Bauteile erhalten, stehe der Umbau nicht einem Neubau gleich. Bei der Überprüfung des Erhaltungsgrades der wesentlichen Elemente der tragenden Bauteile seien das Verhältnis und die Wertigkeit aller Gebäudebestandteile zu beachten. Demnach richte sich die Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts unter Einbeziehung eines vorhandenen Wirtschaftsguts danach, ob die Altteile oder die Neuteile dem einheitlichen Wirtschaftsgut das Gepräge gäben. Das Gepräge werde ermittelt durch das Größenverhältnis oder durch Wertverhältnisse. Eine Renovierung führe dann zu Herstellungskosten, wenn die tragenden Gebäudeteile in zumindest überwiegendem Umfang ersetzt würden.
Danach habe im Streitfall ein Vollverschleiß des Gebäudes bzw. des Gebäudeteils nicht vorgelegen. Dabei könne der Sanierungsbereich „Nordgebäudeteil" nicht isoliert für sich, sondern er müsse mit der gesamten Maßnahme Renovierung „Wirtschaftsgut Mehrfamilienhaus" gesehen werden. Die Brauchbarkeit des Objektes sei vollständig vorhanden gewesen, es sei vor der Renovierung bewohnt gewesen. Mieterträge seien laufend vereinnahmt und keine Mieten einbehalten oder gekürzt worden. Des weiteren seien bei Renovierungsbeginn an dem Objekt keine schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer bestimmten Teilen vorhanden gewesen. Das Bauamt in F habe auch keine Abrissgenehmigung erteilt. Es sei nur in den in den Plänen gelb markierten Bereichen Änderungen bei den tragenden Bauteilen durchgeführt worden. An der Nordseite des Objektes sei wegen Rücksetzung der Außenwand ein zusätzliches Fundament eingezogen worden. Das alte Fundament sei nicht entfernt worden. Das neue Fundament habe eine Länge von rund 8 m. Die sonstigen unverändert gebliebenen Fundamente hätten eine Länge von 52 m. Es seien Fundamentteile von 13,34 % des Gesamtkomplexes verändert worden. Teile der Decke vom EG zum OG im Nordteil des Gebäudes seien erneuert worden. Alle anderen Geschoßdecken seien unverändert geblieben. Es seien Geschoßdecken von 11,76 % des Gesamtkomplexes verändert worden. Bei den tragenden Wänden sei die Gebäudewand zur Nordseite neu erstellt worden. Die Wand zur Ostseite des Objekts sei im EG-Bereich nicht erneuert worden, nur im Bereich Garage sei teilweise Mauerwerk entfernt und die Garageneinfahrt vergrößert worden. Die Wand im Ostbereich der Doppelgarage sei teilweise erneuert worden. Die Wand zum Restgebäude sei keine tragende Wand. Es seien tragende Wände von 16,34 % des Gebäudegesamtkomplexes verändert worden. Die Dachkonstruktion der Nordseite des Gebäudes sei erneuert worden. Dabei seien nur 43,10 % des Gesamtgebäudekomplexes verändert worden. Die „Verkürzung des Gebäudes" habe seine Ursache in den Vormauern Nordwand EG und OG, sei also auf eine Sanierungsmaßnahme zurückzuführen. Bedingt worden sei diese Maßnahme durch die Nässeschäden, die während der Bauzeit festgestellt worden seien. Die Bauarbeiten seien nicht nur im älteren Teil des Hauses, sondern (mit Ausnahme der Dachstuhlerneuerung) am Gesamtobjekt durchgeführt worden. Die neuen Gebäudeteile (Außenwand, Decke) erfüllten die Funktion der alten Gebäudebestandteile. Die Zusammenballung der Erhaltungsaufwendungen wegen der Generalüberholung des Objektes sei unschädlich. Dass durch die Dacharbeiten (Gaube) größere Raumhöhen geschaffen worden seien, ohne die Nutzfläche zu vergrößern, sei ebenfalls unschädlich. Die Renovierungsarbeiten hätten auch nicht dazu geführt, dass das Gebäude eine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erhalten habe.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2006 den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 15.06.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Anwesens F, T-Straße weitere Werbungskosten in Höhe von 193.121,49 DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Rechtsauffassung fest.
Dem Senat lagen die Baupläne und Rechnungen im Original vor. Sie waren ebenso wie die Behördenakten und sonst noch zu den Akten gereichten Unterlagen und Schriftsätze der Beteiligten Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 15.06.2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.10.2006 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat der Beklagte den Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) versagt.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass es sich bei den von den Klägern an dem Südteil des Hauses in F vorgenommenen Baumaßnahmen um Erhaltungsaufwendungen gehandelt hat. So wurde im Laufe des Verwaltungsverfahrens Einigung darüber erzielt, in welcher Höhe - ausgehend von den einzelnen Rechnungen - die aufgewendeten Gesamtkosten dem abgetragenen und wieder aufgebauten Teil einerseits und dem restlichen Teil des Hauses andererseits zuzuordnen sind und dass die dem südlichen Gebäudeteil zugeordneten Aufwendungen in voller Höhe Erhaltungsaufwendungen darstellen. Eines Eingehens auf den Charakter der Arbeiten an dem südlichen Teil des Gebäudes bedarf es daher im vorliegenden Verfahren nicht. Streitig ist aber, ob es sich bei den im Übrigen in den Rechnungen ausgewiesenen Arbeiten an dem Nordteil des Gebäudes ebenfalls um Erhaltungsaufwendungen oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten handelt. Wie zur Überzeugung des erkennenden Senats feststeht, sind die streitigen Aufwendungen als Herstellungskosten anzusehen. Dem liegen folgende Überlegungen zu Grunde:
1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungs- kosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 HGB.
a) Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Ein Vermögensgegenstand ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können.
b) Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Letzteres setzt voraus, dass die Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung wesentlich verbessert werden; das ist der Fall, wenn bei mindestens drei der Bereiche Heizung, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster der Nutzungswert durch die Baumaßnahmen deutlich gesteigert wird. Reparaturen oder auch das Ersetzen des Vorhandenen durch Gleichwertiges in zeitgemäßer Form erweitern den Nutzungswert nicht (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 12.9.2001 IX R 39/97, BFH/NV 2002, 968).
c) Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, oder ist es zu diesem Zeitpunkt weiter vermietet, dann hat er eine Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden. Streitige Kosten können daher keine Anschaffungskosten mehr sein, sondern nur noch sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen oder Herstellungskosten. Wird hingegen ein Gebäude vor der erstmaligen Nutzung renoviert und modernisiert, zählen Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut entsprechend seiner Bestimmung zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu können, zu den Erhaltungs- oder Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 12.9.2001 IX R 52/00, BFH/NV 2002, 966, und vom 22.1.2003 X R 9/99, BStBl II 2003, 596).
d) Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, darf nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst. Wird ein Gebäude teils fremdbetrieblich und teils zu Wohnzwecken durch Vermietung genutzt, so sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln, weil diese Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2007 IX R 28/07, BStBl II 2008, 218). Unabhängig davon liegen aber bereits begrifflich keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen vor, wenn ein hinsichtlich seiner Funktion und Größe bedeutsamer Gebäudeteil abgerissen und neu errichtet wird. Ist ein Gebäudeteil so sehr abgenutzt, dass er unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt, führt diese Baumaßnahme stets zu Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB. Derartige Baumaßnahmen sind ihrem Wesen nach keine Erhaltungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2003 X R 36/01, BFH/NV 2003, 765). Ohne Belang ist daher auch, ob ein Gebäudeteil lediglich im Hinblick auf die veränderten Wohnbedürfnisse der Eigentümer neu erstellt wurde, ein Gebäudeteil dem persönlichen Geschmack der Nutzenden angepasst werden sollte oder aber ein Abbruch wegen verdeckter Mängel erforderlich wurde. Bei der Abgrenzung der sofort abzugsfähigen Erhaltungskosten von den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten kann es im Übrigen nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Erwerbers vom Zustand des Gebäudes ankommen. Entscheidend sind vielmehr die Rechtsnatur der Maßnahmen bzw. die objektiven Auswirkungen der Maßnahmen auf den Nutzungswert des Gebäudes (vgl. BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 9/99, BStBl II 2003, 596 und X R 36/01, BFH/NV 2003, 765).
aa) Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1991 IX R 131/86, BFH/NV 1991, 670). Eine Wohnung ist deshalb nicht neu hergestellt, wenn lediglich der umbaute Raum umgestaltet oder grundlegend saniert wird. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und Dachkonstruktion. Berühren Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tragende Bausubstanz hingegen nur zum geringen Teil, weil z.B. nur Kellerböden und Kellerdecken lediglich teilweise abgebrochen und ersetzt werden und eine Zwischenwand verlegt, eine weitere entfernt wird, Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion aber erhalten bleiben, liegt ein Fall des Vollverschleißes nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2002 IX R 64/99, BStBl II 2003, 590).
bb) Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Altbausubstanz so tief greifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden ist, dass die neu eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. BFH-Urteile vom 15.11.1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, und vom 11.09.1996 X R 46/93, BFHE 181, 294; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 887 Tz. 14, 15). Hiervon ist dann auszugehen, wenn der im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Bei diesem Vergleich müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen, durch welche die verwendete Bausubstanz so tief greifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben, sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüberzustellen. Aufwendungen wie z.B. für die Erneuerung der Bodenbeläge, Fenster und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung, Neueindeckung des Daches und der Außenputz müssen deshalb außer Betracht bleiben.
f) Unabhängig davon, ob ein Gebäude bzw. Gebäudeteil tatsächlich unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes geworden ist, sind Herstellungskosten auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Gebäude bzw. ein Gebäudeteil in seinen wesentlichen Teilen abgerissen und durch ein neues ersetzt wird, wenn die Baumaßnahmen also letztlich auf die Errichtung einen Neubaus hinauslaufen. Dabei liegt ein Neubau dann vor, wenn das Gebäude bautechnisch neu ist. Bautechnisch neu bedeutet, dass das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Ein Neubau kann daher zwar nicht angenommen werden, wenn lediglich der durch die Außenmauern umbaute Raum umgestaltet wird. Etwas anderes gilt aber dann, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (vgl. BFH-Urteile vom 31.03.1992 IX R 175/87, BStBl II 1992, 808, und vom 29.06.1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460).
2. Von diesen Grundsätzen ausgehend ergibt sich im Streitfall Folgendes:
a) Die Baumaßnahmen an dem Nordteil des Gebäudes können nicht lediglich als Umgestaltung bebauten Raums beurteilt werden. Vielmehr handelt es sich um einen Neubau im dargestellten Sinne. Für die Beantwortung der Frage, ob aufgrund der Baumaßnahmen der Kläger ein Neubau entstanden ist, ist entscheidend darauf abzustellen, dass der in Rede stehende Gebäudeteil nach Abschluss der umfangreichen baulichen Maßnahmen ganz überwiegend nicht aus der alten bzw. früheren Bausubstanz besteht, und dass diese dem Gebäude nicht mehr das Gepräge geben. Insofern ist entsprechenden der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls dem äußeren Gesamteindruck und nicht dem inneren Erscheinungsbild die entscheidende Bedeutung beizumessen.
Dabei kommt nach Auffassung des Senats dem Umstand besonderes Gewicht zu, dass nicht Fundamente, tragende Mauern, Außenwände sowie die Grundeinteilung der Räume erhalten geblieben, sondern dass diese im Gegenteil in wesentlichen Teilen niedergerissen oder ersetzt worden sind. Dadurch haben sich die Eignung, die Zweckbestimmung und der Charakter des Gebäudes durch die Baumaßnahmen geändert. Auch sind die bisherige Form, die äußere bauliche Gestaltung, und der bisherige Umfang des Hauses nach bebauter Fläche sowie umbautem Raum ebenso verändert worden, wie die Nutzbarkeit des in Rede stehenden Gebäudeteils insgesamt eine Änderung erfahren hat. Damit ist die vorhandene Bausubstanz im Wesentlichen nicht erhalten geblieben. Die Baumaßnahmen stellen nicht lediglich eine (erhebliche) Verbesserung des vorher Vorhandenen dar. Vielmehr stehen die getroffenen Baumaßnahmen einem bautechnischen Neubau gleich.
b) aa) Hierfür spricht zunächst der Umstand, dass den Klägern für die Baumaßnahme unter dem 19.03.1999 die bauaufsichtliche Genehmigung für ein Bauvorhaben „Wohnhausumbau“ erteilt wurde, es sich ausweislich der Stellungnahme des Bauamts des Landkreises F vom 12.11.2003 (Bl. 317 AA) dabei um einen genehmigungspflichtigen Teilabbruch sowie Um- und Neubau eines bestehenden Gebäudes handelte und hierfür u.a. auch die Vorlage eines Standsicherheitsnachweises erforderlich war (vgl. Auflagen Nrn. 2 und 9 zur Baugenehmigung, Bl. 319 AA und Rechnung Prof. M., grauer Ordner Rechnungen unter St).
bb) Auch die von den Klägern tatsächlich im Einzelnen durchgeführten Baumaßnahmen zeigen, dass hinsichtlich des Nordteils des Gebäudesein Neubau vorliegt. So wurde nach dem eigenen Vorbringen der Kläger im Klageverfahren, welches der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat anhand der Baupläne nochmals wiederholt und erläutert hat, das acht Meter lange Fundament an der Nordseite dieses Gebäudeteils erneuert. Ferner wurde die komplette Geschossdecke zwischen EG und OG und damit zugleich die gesamte ehemalige Wohnung im OG entfernt und sodann erneuert. Dazu wurden tragende Wände abgerissen und neu aufgebaut, nämlich die komplette Nordwand des Gebäudes (Giebelwand) und - zumindest – ein Teil der tragenden Ostwand sowie der Westwand. Der Austausch der Geschossdecke zwischen EG und OG bedingte bereits bautechnisch - unabhängig von dem konkreten baulichen Zustand des ursprünglichen Dachs – den Abbruch des gesamten OG einschließlich des Dachs des nördlichen Gebäudeteils und die Erneuerung dieses gesamten Bereichs. Zudem wurde erstmals an der Ostseite des Hauses eine Dachgaube neu errichtet. Zwar mögen an der Ost- und an der Westseite des Gebäudeteils in geringem Umfang Mauerreste erhalten geblieben und bei dem Wiederaufbau verwendet worden sein. Dem misst der Senat indes bei der hier anzustellenden Betrachtung keine wesentliche Bedeutung zu. Entscheidend ist vielmehr, dass zahlreiche und für die Nutzbarkeit des Objekts wesentliche Teile in weit überwiegendem Maße erneuert worden sind, die dem nördlichen Gebäudeteil nunmehr insgesamt das bautechnische Gepräge eines Neubaus geben.
cc) Die bebaute Fläche sowie der umbaute Raum haben sich durch die Versetzung der nördlichen Giebelwand verändert, nämlich verkleinert. Verfügte die Wohnung im OG (rechts) früher über eine Wohnfläche von rund 96 m² (ohne die dieser Wohnung wohl zugeordneten Räume Werkstatt/Hobbyraum im EG), hat die neue Wohnung nunmehr eine Wohnfläche von rund 80 m².
dd) Auch die äußere bauliche Gestaltung des Hauses hat durch die Einfügung eines auf eine Doppelgarage bemessenen Garagentors sowie den Einbau einer Dachgaube an der Ostseite des nördlichen Gebäudeteils insbesondere auf der der Straße zugewandten Seite eine erhebliche Änderung erfahren.
ee) Wie sich aus den von den Klägern vorgelegten Bauzeichnungen (Bl. 14 ff. PA) ergibt, wurden auch im Innern des Gebäudes zahlreiche Veränderungen vorgenommen, die vor allem die Raumaufteilung anbetreffen. Wie sich aus einem Vergleich mit dem ursprünglichen Zustand anhand der entsprechenden Bauzeichnungen des Altbestandes (Bl. 148 ff. AA) ergibt, wurden im EG die zwischen der früheren Garage, dem Abstellraum und der Werkstatt bestehenden Zwischenwände entfernt und es entstand anstelle dieser Räume erstmals eine Doppelgarage. Im OG wurden tragende Innenwände im Bereich des Übergangs von der linken zur rechten Wohnung versetzt. Dadurch entstand für die Wohnung im OG (rechts), die früher an der Ostseite über eine Küche verfügte, nunmehr an der Westseite eine neue Küche. Ebenso entstand für diese Wohnung, in der zuvor kein Bad vorhanden war, nunmehr an der Westseite des Gebäudes neben einem Flur ein neues Bad und WC. Ein Teil des Wohnraums, der vorher für die Wohnung im OG rechts genutzt wurde, wurde in seinem westlichen Teil zur Küche für diese Wohnung neu ausgebaut. Der Zugang zur Wohnung im OG rechts, der früher über einen neben dem Abstellraum befindlichen Aufgang erfolgte, ist nunmehr nur noch durch das in dem linken Gebäudeteil befindliche gemeinsame Treppenhaus möglich.
c) Die Einschätzung, dass die von den Klägern durchgeführten Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, wird bestätigt durch die Ausführungen des von den Klägern beauftragten Architekten S. in seiner Bestandsaufnahme vor Beginn der Baumaßnahmen. Im Hinblick auf die für die Bausubstanz wesentlichen Bauteile hat S. darin ausgeführt, die Außenwände des Anwesens sowie die Grundmauern im Bereich der ehemaligen Scheune und Stallungen – mithin in dem hier interessierenden Bauteil - seien durch Grundwasser und Feuchtigkeitsbildung in einem sichtbar schlechten Zustand. Die Fenster seien verschlissen, die Ziegel undicht, die Hausfassade aus Eternitplatten nicht reparabel. Das unter der Hausfassade liegende Fachwerk – so der Architekt weiter - weise an vielen Stellen Fäulnisbildung auf und müsse ersetzt werden. Es liegt auf der Hand, dass die damit notwendigen Erneuerungs- bzw. Sanierungsmaßnahmen insbesondere am Fachwerk des ca. 100 Jahre alten Hauses mit erheblichen Eingriffen in die vorhandene Bausubstanz verbunden waren.
d) Damit handelt es sich bei den durchgeführten Arbeiten insgesamt nicht um Erhaltungsaufwendungen, sondern um Herstellungskosten. Wenngleich vieles dafür spricht, dass im Streitfall im Hinblick auf den nördlichen Gebäudeteil auch die Voraussetzungen für die Annahme eines Falles von Vollverschleiß erfüllt sind und der mit der Entstehung des neuen Gebäudeteils angefallene Bauaufwand bereits bei überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz bei Weitem übersteigen dürfte und auch von daher die Annahme von Herstellungskosten gerechtfertigt erscheint, bedarf es insoweit keiner abschließenden Entscheidung mehr.
3. Nach Alledem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 7 EStG
§ 255 HGB
§ 165 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 968
BFH/NV 2002, 966
BStBl II 2003, 596
BStBl II 2008, 218
BFH/NV 2003, 765
BFH/NV 1991, 670
BStBl II 2003, 590
BFHE 179, 290
BFHE 181, 294
BStBl I 1994, 887
BStBl II 1992, 808
BFH/NV 1994, 460
X R 36/01
01 IX R 39/97
01 IX R 52/00
03 X R 9/99
07 IX R 28/07
03 X R 36/01
91 IX R 131/86
02 IX R 64/99
95 X R 102/95
96 X R 46/93
92 IX R 175/87
93 IX R 44/89