Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2013-04-11, Aktenzeichen 5 K 393/11

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind Vorsteuerbeträge aus Umbaukosten für ein Gebäude.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft (KG), die im Jahre 2007 errichtet wurde. Gegenstand des Unternehmens ist das Halten und Verwalten von Grundstücken insbesondere von Grundstücken in M.
Die Klägerin erwarb in M ein Grundstück nebst aufstehendem Gebäude. Sie sanierte in den Jahren 2008 und 2009 das Gebäude für rund 7,5 Mio €. Das Objekt hat eine vermietbare Fläche von insgesamt 7.496 qm. Im Erdgeschoss befindet sich ein 170 qm großes Bistro. In der ersten Etage befindet sich ein Büro mit einer Gesamtfläche von 295 qm. Dieses Büro vermietete die Klägerin an die X-GmbH zur gewerblichen Nutzung unter Option zur Umsatzsteuer. Die X-GmbH nutzt die Büroräume im Wesentlichen für eine umsatzsteuerpflichtige Bauentwicklung, Baubetreuung und Verwaltung fremder Immobilien. Zu einem geringen Teil nutzt die Mieterin die Büroräume auch für die (umsatzsteuerfreie) Verwaltung eigener Wohnimmobilien. Ausweislich einer von der Klägerin vorgelegten Grundrissskizze beträgt die Fläche des Raumes, der nach Angaben der Klägerin für die Verwaltung eigener Immobilien verwendet wird, 16,75 qm.
Im Übrigen wird das Gebäude – wie schon vor dem Umbau - als Studentenwohnheim verwendet.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin einen Vorsteuerabzug i. H. v. 73.713,23 €. Sie ging dabei von Bruttoaufwendungen von 7.446.412,84 € aus. Darin enthalten waren Vorsteuerbeträge von 1.188.923,06€. Diese Vorsteuerbeträge teilte die Klägerin nach einem Flächenschlüssel auf (gesamt: 7.496 qm, gewerblich vermietet Bistro 170 qm und X-GmbH 295 qm = 6,2%). Daraus ergaben sich abziehbare Vorsteuerbeträge von 73.713,23 € (6,2% von 1.188.923,06 €).
Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ließ der Beklagte (das Finanzamt - FA) in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr Vorsteuerbeträge nur i. H. v. 24.929,98 € zum Abzug zu. Nach der Auffassung des FA hatte die X-GmbH das angemietete Büro in der 1. Etage des Gebäudes nicht in geringfügigem Umfang für Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet. Das FA kam danach zu der Rechtsauffassung, dass die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG insofern nicht vorlagen, weil die Mieterin X-GmbH im Streitjahr ca. 20% vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze (Verwaltung eigenen Vermögens) erzielt habe. Es ließ deshalb Vorsteuerbeträge im Umgang von 43.100,70 € - soweit die Bürofläche in der 1. Etage von 295 qm betroffen war - nicht zum Abzug zu. Der Vorsteuerabzug wurde mithin lediglich für die gewerbliche Vermietung an das Bistro (170 qm) im Erdgeschoss gewährt.
Gegen diesen Änderungsbescheid vom 27.01.2011 legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2011 als unbegründet zurückgewiesen hat. Das FA hat hierin die Auffassung vertreten, dass eine wirksame Option zur Steuerpflicht i. S. d. § 9 Abs. 1 UStG nicht erfolgt sei. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei gem. § 9 Abs. 2 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwende, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Verwende der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für sog. Ausschlussumsätze, sei der Verzicht auf die Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze könne angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum höchstens 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei (Bagatellgrenze). Im Streitfall habe der Prüfer jedoch festgestellt, dass die sog. Ausschlussumsätze ca. 20 % ausmachten. Es handele sich demnach nicht um einen Fall, der unter die Bagatellgrenze falle, so dass ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich sei. Im Umfang von 43.100,70 € sei demgemäß der Vorsteuerabzug nicht zu gewähren.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, dass sie wirksam auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 12 UStG verzichtet habe. Insbesondere lägen die Voraussetzungen für eine wirksame Option nach § 9 Abs. 1 UStG i. V. m. § 9 Abs. 2 UStG vor. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 9.2 Abs. 3 des UStAE geregelt habe, dass Ausschlussumsätze im geringen Umfang für die Ausübung der Option unschädlich seien, lägen diese Voraussetzungen vor. Die in Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE genannte Bagatellgrenze von 5 % sei eingehalten, wenn man im Streitfall entsprechend § 15 Abs. 4 UStG die Aufteilung nach dem Flächenschlüssel vornehme. Die Mieterin in der 1. Etage – die X- GmbH - nutze die Büroräume im Umfang von 2,8% der Fläche für die Verwaltung ihrer eigenen Immobilien. Es handele sich hierbei um einen von den übrigen Büroräumen getrennten Raum von 16,75 qm. Dieser Raum werde zur Hälfte für die Verwaltung eigener Immobilien und im Übrigen für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Nur insofern sei eine Beschränkung der Optionsmöglichkeit nach § 9 Abs. 2 UStG gegeben, im Übrigen sei der Vorsteuerabzug im Umfang von 41.894 € (43.100,70 € ./. 2,8% = 41.894 €) jedoch zu gewähren, denn die Bagatellgrenze, die die Finanzverwaltung im UStAE geregelt habe, sei nicht überschritten worden. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auch Bezug genommen auf die von der Klägerin vorgelegte Grundrissskizze der 1. Etage des Gebäudes.
Das FA habe demgegenüber eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen. Diese Methode sei entsprechend § 15 Abs. 4 UStG jedoch nur nachrangig zulässig, wenn keine andere Methode der wirtschaftlichen Zurechnung in Betracht komme (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2011 und Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2009 vom 27.01.2011 weitere Vorsteuerbeträge i. H. v. 41.894 € steuermindernd zu berücksichtigen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG genannten Steuerbefreiungen nur zulässig sei, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwende, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze könne angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Beteuerungszeitraum höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei (Bagatellgrenze). Entscheidend sei also, in welchem Umfang Umsätze erzielt würden. Auf eine Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG nach der Fläche komme es nicht an.
Die Klägerin hat im Verlauf des Klageverfahrens eine Bescheinigung der X- GmbH vorgelegt, aus der sich ergibt, dass diese im Streitjahr 2009 zu 20,62 % steuerfreie Umsätze bewirkt hat.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat das beklagte FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge vermindert, soweit sie auf die an die X- GmbH vermietete 1. Etage des Objektes in M entfallen.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
1. Option nach § 9 Abs. 1 UStG
Im Streitfall hat die Klägerin aus dem Gebäude in Magdeburg grundsätzlich umsatzsteuerfreie Vermietungsumsätze i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG erzielt. Allerdings kann der Unternehmer gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (Option), wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG).
2. Einschränkung der Option nach § 9 Abs. 2 UStG
Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist aber bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG nur dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 UStG). Diese Einschränkung der Option ist unionsrechtlich zulässig. Sie ergibt sich aus Art. 137 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken und die Modalitäten der Ausführung bestimmen können (BFH-Urt. v. 5.1.2005 – V B 181/04, BFH/NV 2005,1155; Nieuwenhuis, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 9 Rz. 72). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin nicht nur hinsichtlich der Vermietung des Erdgeschosses an ein Bistro, sondern auch der 1. Etage an die X- GmbH grundsätzlich auf die Steuerfreiheit verzichten konnte, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 9 UStG erfüllt sind.
3. „Das Merkmal „ausschließlich“ in § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
Allerdings ist der erkennende Senat zu der Auffassung gelangt, dass eine wirksame Option hinsichtlich dieser Fläche nicht möglich ist, weil das Ausschließlichkeitserfordernis des § 9 Abs. 2 UStG nicht erfüllt ist. Unstreitig erzielte die Mieterin im Streitjahr vorsteuerabzugsschädliche Umsätze von 20,62 %. Damit sind jedenfalls nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für eine wirksame Option der Klägerin hinsichtlich der 1. Etage des Gebäudes nicht erfüllt, denn damit wird das Objekt nicht ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Zweck dieser Regelung war es ursprünglich sog. Vorschaltmodelle zu verhindern, bei denen Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen zur Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes Dritte vorschieben, die das Gebäude dann errichten bzw. erwerben und unter Ausübung der Option steuerpflichtig an einen Unternehmer vermieten (BT-Drucks. 12/6530, S. 87; dazu auch Heidner, in Bunjes, Kommentar zum UStG, 11. Aufl., § 9 Rz. 12 m.w.N.). Diese dem § 4 Nr. 28 UStG nachempfundene Gesetzesformulierung wird im Schrifttum teilweise als „Fehlleistung des Gesetzgebers“ oder als „verunglückt“ bezeichnet (vgl. dazu Stöcker, in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, § 9 Rz. 321; Klenk, in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 9 Rz. 174). Nach Auffassung von Klenk (a.a.O.) ist das Tatbestandsmerkmal „ausschließlich“ auszulegen: Gemeint habe der Gesetzgeber „fast ausschließlich“ oder „ganz überwiegend“.
4. Bagatellgrenze
Die Finanzverwaltung hat wohl auch aus diesem Grund in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE eine Bagatellgrenze von 5% eingeführt. Dort heißt es:
„Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. 2 Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (…) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze). (…)“
Der Senat ist der Auffassung, dass es sich bei dieser Regelung im UStAE um eine Auslegung des Gesetzes und nicht etwa um eine Billigkeitsregelung handelt (vgl. dazu Klenk, in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz. 174, der darauf hinweist, dass die Frage der Auslegung oder Billigkeitsregelung nicht eindeutig aus Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE hervorgehe; Brockmann, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 120 spricht demgegenüber von einer Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung). Das bedeutet jedenfalls, dass der Senat an diese Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht gebunden ist.
Selbst wenn man aber eine solche Bagatellgrenze aus dem Merkmal der Ausschließlichkeit herauslesen könnte, ergäbe sich daraus jedenfalls für den Streitfall keine abweichende Entscheidung. Stellt man auf die vom Leistungsempfänger (X-GmbH) erzielten vorsteuerabzugsschädlichen Umsätze ab, so folgt daraus, dass die Bagatellgrenze von 5% mit 20,62% bei Weitem überschritten wäre.
5. Teiloption bezogen auf die Gesamtfläche
Im Schrifttum wird im Hinblick auf den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG z.T. die Auffassung vertreten, aus der Formulierung „soweit“ ergebe sich die Möglichkeit einer Teiloption (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch dann zulässig, „soweit“ er auf abgrenzbare Grundstücksteile begrenzt werde. Diese abgrenzbaren Teilflächen müsse der Leistungsempfänger dann ausschließlich für Umsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Abgrenzbar seien Gebäude, Gebäudeteile, einzelne Stockwerke sowie einzelne Räume (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O.).
In diesem Zusammenhang ist schon fraglich, ob tatsächlich ausschließlich der von der Klägerin bezeichnete Raum (teilweise) für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze verwendet wird. Eine konkrete Abgrenzung – wie dies z.B. bei einer Zahnarztpraxis und einem Zahnarztlabor i.d.R. der Fall ist (vgl. dazu das Beispiel 6 in Abschn. 9.2. Abs. 1 UStAE) – ist der Grundrissskizze nicht zu entnehmen. Selbst wenn man dies aber unterstellt, läge die Fläche von 16,75 qm im Verhältnis zur Gesamtfläche von 295qm mit 5,68% oberhalb der von der Finanzverwaltung angenommenen Bagatellgrenze. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass dieser Raum nochmals „aufteilbar“ ist, soweit er von den dort tätigen Arbeitnehmer/innen zur Ausführung von vorsteuerabzugsschädlichen und vorsteuerabzugsunschädlichen Umsätzen verwendet wird. Die insofern offenbar von der Klägerin vorgenommene „hälftige Aufteilung“ ist für den Senat in keiner Weise nachvollziehbar.
6. Teiloption bezogen auf einzelne Räume
Eine Teiloption bezogen auf einzelne Räume der 1. Etage führt zu keinem anderen Ergebnis. Es muss sich dann jedenfalls um einzelne abgrenzbare selbstständige Funktionsbereiche dieser Gebäudefläche handeln. Ein in diesem Sinn abgrenzbarer Bereich liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat ist insofern der Auffassung, dass ein abgrenzbarer Funktionsbereich lediglich dann angenommen werden kann, wenn dieser Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein könnte (so auch Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Brockmann (a.a.O.) verweist insofern auf eine Bank, die ihre Wertpapierverwaltung von einem speziellen Büro aus betreibt. Im Streitfall hat die Klägerin Büroflächen im Umfang von 295 qm an die X- GmbH „zur Nutzung als Immobilienbüro“ vermietet. Eine mietvertragliche Aufteilung in Flächen für die Verwaltung eigenen Vermögens einerseits und fremden Immobilienvermögens andererseits erschiene in diesem Fall nicht nur unüblich, sondern geradezu auch weltfremd.
Im Ergebnis hat die Klägerin somit hinsichtlich der Bürofläche in der 1. Etage des Gebäudes nicht wirksam optiert, so dass hinsichtlich dieser Fläche der Vorsteuerabzug zu versagen war.
Die Klage hat damit insgesamt keinen Erfolg.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 28 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005,1155
V B 181/04