Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-05-13, Aktenzeichen 7 V 323/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0513.7V323.22.00

Tenor:
Der Antrag wird zurückgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Antragstellerin begehrt im Eilverfahren eine vorläufige Feststellung hinsichtlich ihrer Möglichkeit zum Wasserpfeifentabakverkauf trotz Einführung einer Mengenbegrenzung des Inhalts von Kleinverpackungen.
Die Antragstellerin vertreibt Wasserpfeifentabak in Deutschland unter den Marken "XXX" und "XXX".
Der von der Antragstellerin vertriebene Wasserpfeifentabak wird in ihrem Auftrag von einem der in Deutschland führenden Lohnhersteller produziert. Der Lohnhersteller überführt den Wasserpfeifentabak zunächst in sein eigenes zugelassenes Steuerlager. Nach Entnahme des Wasserpfeifentabaks aus diesem Steuerlager erfolgt – abhängig davon, ob die Produktion bereits für einen konkreten Kunden der Antragstellerin erfolgt ist oder nicht – eine Lieferung des Wasserpfeifentabaks entweder direkt an den Kunden der Antragstellerin oder als Zwischenlieferung zunächst an die Antragstellerin selbst. Der Lohnhersteller übernimmt die Versteuerung des in den steuerrechtlich freien Verkehr überführten Wasserpfeifentabaks und die damit einhergehenden tabaksteuerrechtlichen Pflichten.
Nach einer eidesstattlichen Aussage des Geschäftsführers des Lohnherstellers vom 22. März 2022 füllte dieser den für die Antragstellerin bestimmten Wasserpfeifentabak bisher in Gebinden mit einem Inhalt von 200 gr und 1.000 gr ab.
Das Bundesfinanzministerium (im Folgenden: BMF) machte erstmalig von der ihm durch § 16 Abs. 2 Nr. 2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) erteilten Ermächtigung Gebrauch und begrenzte den Inhalt der Kleinverkaufspackungen auf eine Menge bis zu 25 gr mit Wirkung zum 1. Juli 2022 durch § 31 Abs. 4 Satz 2 der Tabaksteuerverordnung (TabStV) n.F. § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. wurde mit Art. 1 Nr. 33 Buchst b der Siebten Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen eingeführt und zum 20. August 2021 im Bundesgesetzblatt verkündet.
Mit Schreiben vom 19. November 2021 bestimmte das BMF eine Abverkaufsfrist bis zum 31. Dezember 2022, da es Wasserpfeifentabak in Packungen über 25 gr, welcher sich ab dem 1. Juli 2022 im steuerrechtlich freien Verkehr befindet, ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich nicht mehr für zulässig erachtet, unabhängig vom Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Auch die Generalzolldirektion (im Folgenden: GZD) erließ am 23. Dezember 2021 ein Informationsschreiben, das am 10. Januar 2022 im Internet veröffentlicht wurde und diese Abverkaufsfrist vollumfänglich bestätigte.
Die Antragstellerin hat am 23. März 2021 Klage vor dem Hessischen Finanzgericht erhoben (Az. 7 K 322/22), mit der sie die Feststellung begehrt, nach dem 30. Juni 2022 und auch über den 31. Dezember 2022 hinaus in Deutschland solchen Wasserpfeifentabak ihrer Marken "XXX" und "XXX" in Packungen mit einer Menge von mehr als 25 gr vertreiben zu dürfen, der bis einschließlich zum 30. Juni 2022 in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist; über das Klageverfahren hat der Senat noch nicht entschieden. Zeitgleich hat die Antragstellerin um die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes nachgesucht.
Die Antragstellerin ist der Ansicht, die von dem Antragsgegner und dessen dienstvorgesetzten Behörden vertretene Auslegung des § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. stehe nicht im Einklang mit den Vorgaben des § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG, der die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. bildet, weshalb § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. gegen höherrangiges Recht verstieße. Die Ableitung eines absoluten Vertriebsverbots für Wasserpfeifentabak in einer Verpackungsgröße von über 25 gr unabhängig davon, ob sich dieser am 1. Juli 2022 bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befindet, gehe über den Regelungsinhalt des § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG i. V. m. § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. hinaus und stehe damit nicht im Einklang mit der ab 1. Juli 2022 geltenden Rechtslage. Die Ermächtigungsnorm des § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG gebe den Regelungsbereich und den Regelungsumfang der Verordnung vor, weshalb die Verordnung nicht über den Wortlaut und den Sinn und Zweck der Ermächtigungsnorm hinausgehen dürfe. Für den Verpackungszwang nach § 16 TabStG bedeute dies, dass das BMF durch § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG zwar grundsätzlich ermächtigt werde, den Inhalt von Kleinverkaufspackungen in der TabStV per Verordnung auf eine bestimmte Größe zu beschränken. Allerdings beziehe sich die Ermächtigung für eine entsprechende Verordnungsregelung nach dem klaren Wortlaut des § 16 Abs. 1 TabStG nur auf Kleinverkaufspackungen, die in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden. Für andere Kleinverkaufspackungen gelte der Verpackungszwang hingegen explizit nicht, d. h. Tabakprodukte dürften auch in anderen Verpackungen produziert werden, solange diese nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden. Solange eine entsprechende Überführung nicht erfolgt, gelte der gesetzlich vorgesehene Verpackungszwang nicht. Gleiches müsse auch dann gelten, wenn Produkte zunächst legal und unter Einhaltung der derzeit geltenden Vorgaben zu den Kleinverkaufspackungen in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden.
Eine rückwirkende Änderung der rechtlichen Anforderungen an den Verpackungszwang für bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführte Tabakprodukte stelle mithin eine echte gesetzliche Rückwirkung dar, die allenfalls ausnahmsweise zulässig sei und die nur durch ein Gesetz, nicht jedoch durch eine Verordnung erfolgen dürfe.
Die Abverkaufsfrist sei willkürlich gewählt und berücksichtige die wirtschaftlichen Belange, insbesondere die Schwierigkeiten der Umstellung der Produktionsprozesse, nicht hinreichend. Den Herstellern von Wasserpfeifentabak, einschließlich des für die Antragstellerin fertigenden Lohnherstellers, sei erst seit Bekanntgabe der Siebten Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen im August 2021 die angekündigten neuen Vorgaben zur maximalen Verpackungsgröße für Wasserpfeifentabak zum 1. Juli 2022 bekannt, es sei ihnen jedoch nicht möglich, ihre Produktion fristgerecht auf die neuen Verpackungsmengen von bis zu 25 gr umzustellen. Eine solche Umstellung werde den Herstellern von Wasserpfeifentabak – einschließlich des Lohnherstellers – aufgrund der Corona-bedingten Materialknappheit und den dadurch bedingten sehr langen Lieferzeiten für neue Verpackungsmaschinen voraussichtlich nicht vor Mitte des Jahres 2023 möglich sein. Ferner sei es aufgrund der bereits seit Monaten bestehenden Knappheit von Papier am Weltmarkt derzeit schlicht unmöglich, ausreichendes Verpackungsmaterial zu beschaffen, um kleinere Verpackungen für den Wasserpfeifentabak herzustellen, zumal sich die ohnehin schwierige Situation am Papiermarkt durch den Streik in finnischen Papierfabriken und den Krieg in der Ukraine verschärft habe.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, sie habe einen Anspruch auf die begehrte Feststellung, da ein hinreichend konkretes Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem Antragsgegner im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO vorliege. Es handele sich bei der dem Antrag der Antragstellerin zugrundeliegenden Fragestellung um eine reine Rechtsfrage, die darauf abziele zu klären, wie die Neuregelung des § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV n.F. i.V.m. § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG hinsichtlich des zeitlichen Abverkaufs von bereits am 1. Juli 2022 im steuerrechtlich freien Verkehr befindlichen Wasserpfeifentabak in Verpackungseinheiten von mehr als 25 gr im Verhältnis der Antragstellerin zum Antragsgegner zu verstehen sei. Dem stünde auch nicht entgegen, dass die Antragstellerin tabaksteuerlich bisher noch nicht bei dem Antragsgegner in Erscheinung getreten ist, soweit die tabaksteuerlichen Pflichten bisher durch den Lohnhersteller der Antragstellerin übernommen wurden. Für ein für eine Feststellungsklage ausreichend konkretes Rechtsverhältnis reiche es vielmehr bereits aus, dass der Antragsgegner diejenige Behörde sei, die die Einhaltung der für die Klage relevanten Normen überwache und eventuelle Verstöße ahnde. In einem solchen Fall hätten sich die Rechtsbeziehungen – auch ohne einen vorhergehenden Kontakt – zwischen den Parteien bereits so ausreichend verdichtet, dass ein hinreichend konkretes feststellungsfähiges Rechtsverhältnis anzunehmen sei.
Die Antragstellerin beantragt,
im Wege der einstweiligen Anordnung bis zum Erlass einer rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache vorläufig festzustellen, dass die Antragstellerin nach dem 30. Juni 2022 und auch über den 31. Dezember 2022 hinaus in Deutschland solchen Wasserpfeifentabak ihrer Marken "XXX" und "XXX" in Packungen mit einer Menge von mehr als 25 gr vertreiben darf, der bis einschließlich zum 30. Juni 2022 in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag auf einstweilige Anordnung abzulehnen.
Er ist der Ansicht, dass sich § 16 TabStG in seiner Gänze nur auf den steuerrechtlich freien Verkehr bezöge. Eine Anwendung der Regelung auf Waren, die sich unter Steueraussetzung befinden, widerspreche der Systematik der Verbrauchsteuern, da eine Sicherstellung der ordnungsgemäßen Versteuerung zu diesem Zeitpunkt noch nicht möglich bzw. nicht erforderlich sei. Für alle Tabakwaren, die sich im steuerrechtlich freien Verkehr befinden, müsse der Verpackungszwang jedoch eingehalten werden. Der Kleinverpackungszwang des § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV i. V. m. § 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG sei dementsprechend sowohl für ab dem 1. Juli 2022 in den steuerrechtlich freien Verkehr zu überführenden Wasserpfeifentabak, als auch für den Wasserpfeifentabak, der sich zu diesem Zeitpunkt bereits im steuerrechtlichen freien Verkehr befindet, grundsätzlich einzuhalten.
Um zu vermeiden, dass Kleinverkaufspackungen über 25 gr, die nachweislich vor dem 1. Juli 2022 in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, flächendeckend aus dem Handel genommen oder sogar vernichtet werden müssen, sei den Wirtschaftsbeteiligten seitens des BMF eine Abverkaufsfrist zugestanden. Die Festlegung der Abverkaufsfrist sei unter Einbeziehung des Marktverhaltens erfolgt, u. a. sei auch die Warenspezifik von Wasserpfeifentabak als schnelldrehendes Konsumgut mit Just-in-time-Produktion und geringer Haltbarkeit von 2 – 3 Jahren berücksichtigt worden. Bereits im Mai 2021 seien die Verbände am Gesetzänderungsverfahren beteiligt worden; dem Zeitbedarf für die Umstellungsprozesse und den Abverkauf von Altbeständen sei durch die Einräumung der Abverkaufsfrist im angemessenem Umfang Rechnung getragen.
Eine Verlängerung der eingeräumten Frist komme aus Gründen der Rechtssicherheit und der Sicherung der ordnungsgemäßen Steuererhebung nicht in Betracht. Die Mengenbegrenzung der Packungsgrößen soll der in sog. Shisha-Bars weit verbreiteten portionsweisen Abgabe von Wasserpfeifentabak an Endkunden entgegenwirken. Das Öffnen von Kleinverkaufspackungen sei nicht erlaubt, da durch die portionsweise Abgabe der festgelegte Kleinverkaufspreis regelmäßig unterschritten werde. Ferner würde ein Öffnen, die Möglichkeit erlauben, Kleinverpackungen illegal wieder zu befüllen. Eine Verlängerung der Abverkaufsfrist hätte zur Folge, dass die Ziele der Mengenbegrenzung nicht zeitnah wirksam werden könnten und Steueraufsicht sowie Kontrolltätigkeiten des Zolls weiter erschwert würden.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Gerichtsakte verwiesen. Das Gericht hat die Gerichtsakte des Hauptsacheverfahrens 7 K 223/22 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), vorläufig festzustellen, dass die Antragstellerin nach dem 30. Juni 2022 und auch über den 31. Dezember 2022 hinaus in Deutschland solchen Wasserpfeifentabak ihrer Marken "XXX" und "XXX" in Packungen mit einer Menge von mehr als 25 gr vertreiben darf, der bis einschließlich zum 30. Juni 2022 in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist, ist unzulässig.
a) Gemäß § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht auf Antrag, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte (Sicherungsanordnung). Ferner sind einstweilige Anordnungen nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint (Regelungsanordnung). Voraussetzung für einen erfolgreichen Antrag ist in beiden Fällen, dass der Antragsteller einen besonderen Grund für die beantragte Entscheidung (Anordnungsgrund) und den Anspruch, aus dem er sein Begehren herleitet (Anordnungsanspruch), schlüssig darlegt und deren tatsächliche Voraussetzungen gemäß § 114 Abs. 3 FGO, §§ 920 Abs. 2, 294 der Zivilprozessordnung (ZPO) glaubhaft macht. Fehlt es an einer der beiden Voraussetzungen, kann die einstweilige Anordnung nicht ergehen (§ 114 Abs. 3 FGO, § 920 Abs. 2 ZPO). Zu entscheiden ist im Rahmen einer summarischen Prüfung auf der Grundlage präsenter Beweismittel (vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 114 Rd. 65, 66; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 126. Lieferung, § 114 FGO Rd. 63).
Eine einstweilige Anordnung kann zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes auch in Gestalt einer vorläufigen Feststellung des in der Hauptsache sachlich Begehrten getroffen werden (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 7. April 2003, 1 BvR 2129/02, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht -NVwZ- 2003, 856; Hamburgisches Oberverwaltungsgericht -OVG-, Beschluss vom 29. Oktober 2014, 2 Bs 179/14, NVwZ-RR 2015, 361; OVG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 29. August 2018, 6 B 10774/18, NVwZ-RR 2019, 103). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerwG ist es einem Betroffenen nicht zuzumuten, die Klärung verwaltungsrechtlicher Zweifelsfragen auf der Anklagebank erleben zu müssen. Der Betroffene hat vielmehr ein als schutzwürdig anzuerkennendes Interesse daran, den fachgerichtlichen Rechtsweg als "fachspezifischere" Rechtsschutzform einzuschlagen, insbesondere wenn dem Betroffenen andernfalls ein Ordnungswidrigkeitsverfahren droht (vgl. Bundesverwaltungsgericht -BVerwG-, Urteil vom 13. Januar 1969, I C 86.64, Bundesverwaltungsgerichtsentscheidungen -BVerwGE- 31, 177; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1972, I C 33.68, BVerwGE 39, 247).
b) Nach dieser Maßgabe ist der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung statthaft. Eine vorläufige Feststellung kann im Streitfall grundsätzlich beantragt werden, weil die Veräußerung von Wasserpfeifentabak in Packungen über 25 gr unter bestimmten Voraussetzungen als Verbrauchsteuergefährdung eine Ordnungswidrigkeit nach § 381 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) darstellt, die mit Geldbußen von bis zu 5.000,00 € geahndet wird, soweit die Handlung nicht nach § 378 AO als leichtfertige Steuerverkürzung verfolgt werden kann (§ 381 Abs. 2 AO). Mithin hat die Antragstellerin ein Interesse daran, die Frage der Veräußerungsmöglichkeit bereits zu einem Zeitpunkt zu klären, zu dem ihr noch keine Ordnungswidrigkeit zur Last gelegt wird.
Dem steht nicht entgegen, dass im Besteuerungsverfahren eine vorbeugende Feststellungsklage ausgeschlossen ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 8. April 1981, II R 47/79, Entscheidungen des BFH -BFHE- 133, 308, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1981, 581). Denn die Antragstellerin begehrt keine Feststellung zu einem Steuerbescheid, dessen Rechtmäßigkeit im Rahmen einer Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt.1 FGO rechtsschutzwahrend überprüft werden könnte. Vielmehr steht vorliegend die Auslegung einer Norm als Rechtsfrage im Streit.
c) Allerdings fehlt dem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung das Rechtsschutzbedürfnis.
Ein Antrag auf einstweiligen Rechtschutz nach § 114 FGO ist nur zulässig, wenn ein allgemeines Rechtsschutzbedürfnis des Antragstellers vorliegt, was voraussetzt, dass der Antrag zweckmäßig und nicht mutwillig oder rechtsmissbräuchlich ist. Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn die Klage (im Hauptsacheverfahren) offenkundig unzulässig ist (vgl. Stapperfend, in: Gräber, a. a. O., § 114, Rd. 17 m.w.N.).
aa) Zwischen den Beteiligten liegt bereits kein Rechtsverhältnis vor, das Gegenstand einer Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO vor den Finanzgerichten sein könnte.
Rechtsverhältnis i. S. des § 41 Abs. 1 FGO ist jede aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, durch Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z. B. Urteil vom 29. Juli 2003, VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828; Urteil vom 30. März 2011, XI R 5/09, BFH/NV 2011, 1724).
Ein Rechtsverhältnis in diesem Sinne besteht im Streitfall zwischen der Antragstellerin und dem Antragsgegner nicht, weil der Antragsgegner noch keine Prüfungs- oder gar Tabaksteuerfestsetzungs- oder Bußgeldmaßnahmen in Bezug auf die Antragstellerin durchgeführt oder konkrete Maßnahmen auch nur angekündigt hat (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Februar 2022, VII B 85/21, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2022, 514). Zum jetzigen Zeitpunkt ist die Antragstellerin lediglich potentielle Adressatin eines (abstrakt-generellen) Gesetzes, was für das Vorliegen eines konkreten Rechtsverhältnisses nicht ausreicht (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Februar 2022, VII B 85/21, BFH/NV 2022, 514). Daran ändert nichts, dass nach der vorprozessualen Korrespondenz der Beteiligten und der dem Antragsgegner vorgesetzten Behörden das geplante Verkaufsverhalten für unzulässig betrachtet wird und danach die Möglichkeit besteht, dass der Antragsgegner eine Kontrollbefugnis ausüben und Sanktionen verhängen könnte. Gegen ein konkretes Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten spricht auch die Tatsache, dass die GZD oder das BMF die Kontroll- und Sanktionsmöglichkeiten zentralisiert auch einem anderen oder mehreren Hauptzollämtern zuteilen könnte, um Synergien zu schaffen.
bb) Der Antragstellerin fehlt insbesondere auch deshalb das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis für ihren Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung, weil nach summarischer Prüfung davon auszugehen ist, dass die Klage im Hauptsacheverfahren (Az. 7 K 322/22) unzulässig ist, da ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, nach dem 30. Juni 2022 und auch über den 31. Dezember 2022 hinaus in Deutschland solchen Wasserpfeifentabak der Marken "XXX" und "XXX" der Antragstellerin in Packungen mit einer Menge von mehr als 25 gr vertreiben zu dürfen, der bis einschließlich zum 30. Juni 2022 in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist, bisher nicht dargelegt wurde.
(1) Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Soll ein künftiger nachteiliger Verwaltungsakt oder ein sonstiges nachteiliges Verwaltungshandeln mit Hilfe einer sog. vorbeugenden Feststellungsklage vermieden werden, ist dies nur dann zulässig, wenn mit dem nachträglichen Rechtsschutz im Wege einer Gestaltungs- oder Leistungsklage nicht mehr korrigierbare Rechtsverluste verbunden sind, wenn also die vorbeugende Feststellungsklage zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes unumgänglich ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 2012, VII R 69/11, BFH/NV 2013, 739, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30. September 2020, VII B 96/19, BFH/NV 2021, 781; s.a. Steinhauff, in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, FGO, § 41, Rd. 157, m.w.N.; von Beckerath, in Gosch, FGO, § 41, Rd 74, m.w.N.).
Hierzu hat der BFH in Bezug auf eine Zahlungsaufforderung, die eine um Vollstreckung ersuchte Behörde an einen Steuerpflichtigen als Vollstreckungsschuldner gerichtet hatte, ausgeführt, ein Interesse an einem vorbeugenden Rechtsschutz komme in Betracht, wenn der Steuerpflichtige substantiiert und in sich schlüssig Umstände vortrage, wonach ein weiteres Abwarten unzumutbar sei, weil ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln der Behörde zu einer nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachenden Rechtsverletzung führen würde. Das sei der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen erhebliche Nachteile drohten, die seine persönliche oder wirtschaftliche Existenz gefährdeten und die sich nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen wieder korrigieren ließen. Unzulässig sei eine solche Klage hingegen insbesondere dann, wenn sie auf eine rechtsgutachterliche Stellungnahme des Finanzgerichts hinausliefe, unter welchen Voraussetzungen das Finanzamt in einem bestimmten Fall tätig werden müsse, oder wenn lediglich die hypothetische Möglichkeit einer späteren Rechtsverletzung oder eines späteren Schadens geltend gemacht werde (vgl. BFH, Urteil vom 28. November 2017, VII R 30/15, BFH/NV 2018, 405). Nicht unter § 41 FGO fällt mithin die rechtsgutachterliche Feststellung der Gültigkeit von Rechtsnormen, auch weil die FGO insoweit unmittelbaren Rechtsschutz – wie in § 47 VwGO – nicht vorsieht. Eine „verschleierte“ Normenkontrollklage soll nur in dem Ausnahmefall möglich sein, indem ein Kläger unmittelbar durch die Norm aufgrund der Auferlegung bestimmter (z. B. unionsrechtlicher) Mitwirkungspflichten in seinen Rechten betroffen ist (vgl. Teller, in: Gräber, a. a. O., § 41, Rd. 13). Im vorliegend zu entscheidenden Fall, wird der Antragstellerin aber keine Mitwirkungspflicht auferlegt, sondern wie allen anderen potentiellen Adressaten der (abstrakt-generellen) Gesetzesregelung ein bestimmtes Verhalten untersagt.
Auf dieser Grundlage hat der BFH sowohl ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass ein Beteiligter im Rahmen einer sog. Tax Law Clinic unentgeltlich Hilfe in Steuersachen leisten darf (vgl. BFH, Beschluss vom 30. September 2020, VII B 96/19, BFH/NV 2021, 781), als auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass ein Betrieb als Betrieb der Fleischwirtschaft i. S. des § 6 Abs. 9 des Arbeitnehmerentsendegesetzes anzusehen ist und damit dem Geltungsbereich des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch unterfällt (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Februar 2022, VII B 85/21, BFH/NV 2022, 514), verneint.
(2) Eine vorbeugende Feststellungsklage zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes ist vorliegend nicht unumgänglich, weil die Antragstellerin lediglich eine rein rechtsgutachterliche Prüfung des Finanzgerichts anstrebt, indem sie festgestellt haben will, dass die von ihr präferierte Auslegung auch vom Gericht geteilt wird und mithin ihre Rechtsfrage in diesem Sinne beantwortet werden kann. Der Antragsgegner hat weder eine Prüfung, eine Abgabenerhebung oder ein Ordnungswidrigkeitsverfahren angekündigt noch gibt es konkrete Anhaltspunkte dafür, dass solche Maßnahmen unmittelbar bevorstünden, zumal die Abverkaufsfrist noch bis Ende des Jahres „schützt“. Im Übrigen vermag der beschließende Senat in dem Umstand, dass der Antragsgegner lediglich mit seinen vorgesetzten Behörden der Rechtsansicht ist, dass Sanktionen verhängt werden könnten, keine existentielle Bedrohung der Antragstellerin zu erkennen. Konkrete Bußgeldforderungen durch den Antragsgegner stehen somit nicht im Raum. Vielmehr sieht die Antragstellerin lediglich eine hypothetische Möglichkeit, bei etwaigen Verstößen mit Bußgeldern belegt zu werden, was jedoch nicht ausreicht, um ein berechtigtes Interesse herleiten zu können (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Februar 2022, VII B 85/21, BFH/NV 2022, 514).
cc) Die Antragstellerin hat auch nicht darzulegen vermocht, dass ihr eine unzumutbare und nur schwerlich wiedergutzumachende Rechtsverletzung droht, wenn sie nicht bereits im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes eine einstweilige Einschätzung zu der Frage erhält, ob sie den streitgegenständlichen Wasserpfeifentabak zukünftig noch verkaufen darf.
Das § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV ist eine allgemeingültige Regelung, die keinen personell-eingeschränkten Regelungsinhalt hat. Die Einhaltung der rechtlichen Vorgaben liegt in der unternehmerischen Verantwortung und wird allen in der Tabakindustrie tätigen Unternehmen gleichermaßen abverlangt. Warum die Antragstellerin im Vergleich zu anderen Unternehmen, die Wasserpfeifentabak vertreiben und daher möglicherweise in den Anwendungsbereich des § 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV fallen, in besonderer Weise beeinträchtigt ist, hat sie nicht dargelegt und ist auch im Übrigen nicht ersichtlich.
d) Darüber hinaus verkennt die Antragstellerin, dass eine einstweilige Anordnung nur gegenüber dem Antragsgegner ergehen kann.
Die einstweilige Anordnung kann als inter partes-Verfahren nur dem Antragsgegner gegenüber ausgesprochen werden, weshalb das Gesuch nur zulässig ist, wenn Rechtsschutz gegenüber dem richtigen Antragsgegner begehrt wird (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Antragsgegner ist regelmäßig die Behörde, die im Hauptsacheverfahren Beklagte ist oder sein wird (§ 63 analog), wobei eine unbeteiligte Behörde nie Antragsgegner sein kann (vgl. Stapperfend, in: Gräber, a. a. O., 2019, § 114, Rd. 12; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 159. Lfg. Jan 2020, § 114 Rd. 54). Das Finanzgericht kann nicht alle Hauptzollämter und Behörden in Gänze im Eilwege verpflichten, eine bestimmte Rechtsfrage i.S. der Antragstellerin zu beurteilen, da lediglich das Hauptzollamt A Stadt Antragsgegner ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Einen Antrag auf Zulassung der Beschwerde hat die Antragstellerin nicht gestellt; ferner sind Zulassungsgründe i.S.v. § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 TabStG
§ 114 FGO
§ 378 AO
§ 41 FGO
§ 47 VwGO
§ 31 Abs. 4 Satz 2 TabStV
§ 16 Abs. 2 Nr. 2 TabStG
§ 16 Abs. 1 TabStG
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 114 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 114 Abs. 3 FGO
§ 920 Abs. 2, 294 der Zivilprozessordnung
§ 920 Abs. 2 ZPO
§ 381 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 381 Abs. 2 AO
§ 40 Abs. 1 Alt.1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 16 Abs. 2 Nr. 2 des Tabaksteuergesetzes
§ 31 Abs. 4 Satz 2 der Tabaksteuerverordnung
§ 6 Abs. 9 des Arbeitnehmerentsendegesetzes

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2015, 361
NVwZ-RR 2019, 103
BVerwGE 39, 247
BFHE 202, 411
BStBl II 2003, 828
BFH/NV 2011, 1724
BFH/NV 2022, 514
BFH/NV 2013, 739
BFH/NV 2021, 781
BFH/NV 2018, 405
7 K 322/22
7 K 223/22
1 BvR 2129/02
2 Bs 179/14
6 B 10774/18
I C 86.64
I C 33.68
II R 47/79
XI R 5/09
VII B 85/21
VII R 69/11
VII B 96/19
VII R 30/15