Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-22, Aktenzeichen 2 K 10245/11

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch liegt vor, wenn ein Sponsoring-Vertrag die Leistungen eines Unternehmers und die Gegenleistung des anderen Unternehmers in Form einer erheblichen Geldzahlung in einem Austauschvertrag regelt (Rn.24) .
2. Leistungen eines Arztes im Rahmen von Studien, die von Pharmaunternehmen vergütet werden, sind grundsätzlich keine steuerfreie Heilbehandlung. Dies kann im Einzelfall nur dann anders sein, wenn die Studien gleichzeitig zu Therapiezwecken verwendet werden (Rn.40) .
3. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 11.12.2014, Az. XI B 49/14).
Verfahrensgang
Der Umsatzsteuerbescheid 2004 wird dahingehend geändert, dass von steuerpflichtigen Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit ihren Symposien i.H.v. 30.500 € auszugehen ist und von insoweit anrechenbaren Vorsteuern i.H.v. 7.091,22 €, umsatzsteuererhöhend sind jedoch die Einnahmen aus durchgeführten Studien i.H.v. 51.196,85 € zu würdigen; für das Jahr 2005 ist von steuerpflichtigen Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit ihren Symposien i.H.v. 16.950 € und von insoweit anrechenbaren Vorsteuern i.H.v. 6.405,44 € auszugehen, umsatzsteuererhöhend sind jedoch die Einnahmen aus durchgeführten Studien i.H.v. 74.930 € zu würdigen; für das Jahr 2006 ist von steuerpflichtigen Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit ihren Symposien i.H.v. 15.750 € und insoweit anrechenbaren Vorsteuern i.H.v. 8036,09 € auszugehen, umsatzsteuererhöhend sind jedoch die Einnahmen aus durchgeführten Studien i.H.v. 2.100 € zu würdigen; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuern wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 1/2 und dem Beklagten zu 1/2 auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, betreibt eine medizinisch-diagnostische Gemeinschaftspraxis. In der Zeit vom 12.10.2009 bis 13.01.2010 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin Zahlungen aus so genannten Sponsoring-Verträgen unter anderen für so genanntes Produktplacement, für das Betreiben von Informationsständen und das Auslegen von Werbematerial erhalten hatte. Die Prüfung ermittelte insoweit Zahlungen für das Jahr 2004 i.H.v. 175.395 €, für das Jahr i.H.v. 2005 i.H.v. 96.660 € und für das Jahr 2006 i.H.v. 33.107 €. Diese Aktivitäten erfolgten auf Seminaren, welche von der Klägerin durchgeführt wurden. In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Beklagte mit Datum vom 09.11.2010 Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte wegen Zahlungen einer Immobilienfirma, welche von der Klägerin versehentlich als Betriebseinnahmen gebucht worden waren, die Bescheide zu Gunsten der Klägerin ab. Hinsichtlich der Entgelte aus den so genannten Sponsoringsverträgen hatte das Einspruchsverfahren aber keinen Erfolg.
In der Einspruchsentscheidung legte der Beklagte dar, dass die Umsätze der Klägerin mit den Unternehmen B… und C… steuerpflichtig seien. Der Umsatzsteuer unterlägen gemäß § 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe. Ein Leistungsaustausch setze voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden seien und der Leistung eine Gegenleistung gegenüberstehe. Insoweit müsse ein wechselseitiger Zusammenhang bestehen. Ein Leistungsaustausch in den Sponsoringsverträgen sei deshalb zu bejahen, weil sich die Klägerin zu einer Leistungserbringung gegen Entgelt verpflichtet habe. Die Klägerin habe es den Firmen ermöglicht, auf den von ihr durchgeführten Veranstaltungen zu werben. Der von der Klägerin in diesem Zusammenhang beantragte Vorsteuerabzug müsse weiterhin verwehrt werden, da die vorgelegten Rechnungen Leistungen beträfen, die nicht zur Ausführung der steuerpflichtigen Umsätze verwendet worden seien. Ein direkter Zusammenhang mit der Leistungserbringung aus den Sponsoringsverträgen sei weder vorgetragen worden, noch ergebe ein solcher aus den vorliegenden Unterlagen.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass sie sich im Prüfungszeitraum an einer Studie zur Osteoporose mittels Knochendichtemessung in Form der Dexa-Technik beteiligt habe. Dies beträfe die Firmen D… GmbH & Co. KG, E… und F….
Weiter habe sie sich an einer weiteren Studie zu gastrointestinalen Tumoren (Firma G…-Studie) mit einem Kombinationsgerät bestehend aus einem Positronen-Emission-Tomographie (PET) und einem Computertomographie (CT) beteiligt.
Die jeweiligen Patienten würden von denen die Studie begleitenden Firmen bzw. den Pharmafirmen selbst der Praxis zugeleitet. Sie würden wie alle anderen Patienten behandelt, d.h. es werde eine Anamnese aufgenommen, die Patienten würden untersucht und die Befunde mit ihnen besprochen. Der einzige Unterschied zu anderen Patienten bestehe darin, dass der Befund aufgrund der vorherigen Einwilligung der Patienten an die beteiligten Firmen weitergegeben werde. Eine Abrechnung mit den Krankenkassen erfolge insoweit nicht.
Die Einnahmen aus der Diagnostik von Patienten im Rahmen der Studien betrügen im Jahr 2004 51.196,85 €, im Jahr 2005 74.930 € und im Jahr 2006 2.100 €. Hinsichtlich der GIST- Studie hätten keine weiteren Unterlagen mehr aufgefunden werden können. Die Honorare ergäben sich aber aus den Bankauszügen. Da es sich um ärztliche Leistungen handele, seien diese steuerfrei.
Auch hinsichtlich ihrer Öffentlichkeitsarbeit seien die angegriffenen Bescheide rechtswidrig. Die PET bzw. PET/CT seien als innovative Diagnostikmethode keine Leistung der gesetzlichen Krankenversicherung. Seit Übernahme des Vorsitzes der bundesweiten PET e.V. durch einen ihrer Gesellschafter sei eine Vielzahl von regionalen und überregionalen Veranstaltungen sowie Pressearbeit erfolgt. Aufgrund der vorherigen Untätigkeit dieses Vereins habe die Industrie dem Verein keine Zuschüsse mehr gewährt, sondern sie ihr - der Klägerin -, welche die neuen Aktivitäten organisiert und weitgehend auch bezahlt habe, zur Verfügung gestellt. Bis auf projektbezogene Mittel seien diese Mittel nicht projektgebunden gewesen. Aufgrund der guten Beziehungen zur Firma B… habe diese Firma ihr erhebliche Mittel zur Anschubfinanzierung zugewendet. Das an dem Bekanntwerden der neuen Diagnostikmethoden in Deutschland und ihrer Aufnahme in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung ein eigenes Interesse bestehe, reiche nicht aus, um in den Zahlungen einen ausreichend konkretisierten Leistungsaustausch zu sehen. Mit den Zahlungen seien keinerlei Mitspracherechte verknüpft gewesen. Solche Aktivitäten seien z.B. die sogenannten Petersberger Gespräche gewesen und im Bereich der Pressearbeit seien in der Anl. 6 des Klageschriftsatzes einige Beispiele belegt. Es handele sich um echte Zuschüsse, denen kein Leistungsaustausch zu Grunde liege.
Seit 2004 organisiere sie auch Symposien zu Themen, die sich mit der PET bzw. PET/CT befassten. Seit dem dritten Symposium im Jahr 2005 finde es jährlich in der H…-kirche in I… statt, die Sponsoreneinnahmen bestünden einerseits aus Verträgen die eine Gegenleistung wie z.B. Auslage von Flyern und anderem Werbematerial ermöglichten oder aus Zuschüssen ohne eine Gegenleistung (auf dem Kontoausdrucken und den Bankauszügen mit 3b gekennzeichnet). Die Symposien würden zu keiner Zeit zur Erlangung einer Gegenleistung erbracht, sondern allein aus wissenschaftlichen Erwägungen und zur Unterrichtung auch der in Teilen der innovativen Diagnostikmethode noch skeptisch gegenüberstehenden Fachwelt. Die Einnahmen mit Gegenleistung hätten im Jahr 2004 30.000 €, im Jahr 2005 5.450 € und im Jahr 2006 15.000 € betragen. Die Einnahmen ohne Gegenleistung hätten im Jahr 2004 20.750 € und im Jahr 2005 12.500 € betragen.
Hinsichtlich des geltend gemachten Vorsteuerabzugs sei entscheidungserheblich, in welchem Umfang das Gericht auf umsatzsteuerpflichtige Umsätze erkenne. In den einzelnen Jahren seien insgesamt für Werbung und Veranstaltungen 23.807,46 € (2004), 13.496,38 € (2005) und im Jahr 2006 28.842,86 € angefallen. Hinsichtlich der Zahlung von der Firma B… am 21.01.2004 sei gegebenenfalls auf Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 2003 zurückzugreifen. Sämtliche Vorsteuerbeträge hingen nur mit ihren Symposien und anderen ähnlichen Veranstaltung zusammen nicht aber mit den durchgeführten Studien. Für nicht der Umsatzsteuer unterliegende ärztliche Leistungen, gebe es schon begrifflich keine Vorsteuern. Sie habe einen Anspruch auf Berücksichtigung der gesamten Vorsteuerbeträge.
Auf den Rechnungen, hinsichtlich derer der Vorsteuerabzug geltend gemacht würde, habe sie jeweils einen Vermerk angebracht, inwieweit sie Aufklärungsmaßnahmen über die diagnostische Überlegenheit der PET/CT beträfen bzw. Symposien und andere gesponserte Veranstaltungen (Bl. 127 ff der Gerichtsakte). Hinsichtlich der Rechnung vom 10.10.2005, welche der Beklagte nicht anerkenne, habe sie von der Firma J… eine Kopie angefordert, obwohl sowohl aus der Art der Leistung als auch aus den auf der Fotokopie angegebenen Informationen eindeutig hervorgehe, dass sich um eine Rechnung von J… handele. Hinsichtlich der Rechnung vom 18.05.2004 handele sich um eine Sachleistung der Firma B… für das Symposium im Mai, die Rechnung sei aber leider nicht auffindbar.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2004 - 2006 vom 09.11.2010 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2011 dahingehend zu ändern, dass die Honorare aus der Beteiligung an klinischen Studien steuerfrei behandelt würden und weiter die Zuschüsse, welche sie für Aufklärungsarbeit erhalten habe, als nicht steuerbar zu behandeln hilfsweise aber die zugehörigen Vorsteuerbeträge steuermindernd zu berücksichtigen sowie die Sponsorengelder für die Veranstaltung wissenschaftlicher Symposien ganz oder zum Teil ebenfalls mangels eines ausreichend konkretisierten Leistungsaustausches steuerfrei zu belassen hilfsweise aber die zugehörigen Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen; sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin, sie habe steuerfreie Umsätze aus klinischen Studien erzielt, liege lediglich die Studienvereinbarung zwischen der D… GmbH & Co. KG und einem der Gesellschafter der Klägerin vor, andere Verträge seien nicht eingereicht worden.
Steuerfreie ärztliche Leistungen seien nicht nachgewiesen worden. Nach den nunmehr vorliegenden Unterlagen sei er grundsätzlich aber zur Anerkennung weiterer Vorsteuern bereit, sofern die Klägerin mit einer Erledigung in diesem Sinne einverstanden wäre und die Klage vollständig zurücknehme.
Insoweit hat der Beklagte die Anerkennung von Vorsteuerbeträge pauschal mit 50 % der Rechnungen, welche den Formerfordernissen des § 14 UStG entsprächen, im Laufe des Verfahrens angeboten; dieses Angebot aber später wieder zurückgenommen.
Wegen der Einzelheiten der nach Auffassung des Beklagten insoweit in Betracht kommenden Rechnungen wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 11.05.2012 nebst Anlagen Bezug genommen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Denn die angegriffenen Bescheide in der Form der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Die Leistungen der Klägerin im Rahmen von Symposien sind steuerbar und steuerpflichtig. Gemäß § 1 Nr. 1 S. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Zur Annahme eines Leistungsaustauschs ist auf der Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten erforderlich, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen. Diese Zweckgerichtetheit seines Handelns kann unterschiedlich ausgeprägt sein. Sie ist (als dem Regelfall) immer dann gegeben, wenn die Gesamtumstände derart gestaltet sind, dass der leistende Unternehmer erkennbar nur um der Gegenleistung willen leistet (vgl. insbesondere die gegenseitigen Verträge). Die Zweckgerichtetheit seines Handelns ist ferner gegeben, wenn er leistet in der erkennbaren Erwartung auf eine Gegenleistung. Einer solchen Erwartung steht gleich, wenn der leistende Unternehmer eine Leistung erbringt, die ihrer Art nach üblicherweise vergütet wird oder die nach den Umständen eine Vergütung erwarten lässt. In Fällen dieser Art leistet der Unternehmer zwar, ohne den Leistungsempfänger zuvor rechtlich auf eine Gegenleistung festgelegt zu haben, jedoch nur deshalb, weil er ohne eine rechtsgeschäftliche Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Gegenleistung diese haben will oder zumindest bereit ist, eine solche entgegenzunehmen (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 07.05.1981 V R 47/76, BStBl 1981 II S. 495). Ein Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann folglich nur zustande kommen, wenn sich die Leistung (in der dargestellten Weise) auf den Erhalt einer (möglichen) Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind. Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfordert deshalb - um die Steuerbarkeit zu begründen - in erster Linie, dass eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung gegeben sein muss.
Aus den eingereichten Unterlagen geht jeweils hervor, dass die Klägerin Zahlungen für bestimmte Gegenleistungen erhielt. So ist im Sponsoring-Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma B… (Bl. 40 ff. der Akte und Bl. 72 ff. der Akte) festgehalten, dass die Firma B… bezüglich der Veranstaltung mit der Aussage werben dürfe, dass sie die Veranstaltung unterstütze. Im Rahmen der Veranstaltung hat die Firma B… das Recht werbend aufzutreten und Werbematerial auszulegen, einen Informationsstand zu betreiben sowie einen Vortrag behalten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen. Da der Sponsoringsvertrag die Leistungen der Klägerin auf der einen und die Gegenleistung der Firma B… in Form einer erheblichen Geldzahlung in einem Austauschvertrag regelt, besteht insoweit eindeutig ein Leistungsaustausch. Auch im Sponsoring-Vertrag mit der Firma K… GmbH (Bl. 52 ff. der Gerichtsakte) stehen Zahlungen der Firma K… GmbH und das Recht auf Werbung während der Veranstaltung in einem Austauschverhältnis. Das gleiche gilt für einen weiteren Vertrag mit der Firma B… auf Bl. 56 ff. der Gerichtsakte. Auch in dem Sponsoringsvertrag mit der Firma L… GmbH sind Leistung der Klägerin und Werbemöglichkeiten der sponserten Firma in einem Austauschvertrag geregelt (Bl. 59 ff. der Gerichtsakte). Das gleiche gilt für einen Vertrag mit der M… GmbH (Bl. 62 der Gerichtsakte). Auch in der Vereinbarung mit B… für die Veranstaltung am 17.05.2006 (Bl. 75 der Gerichtsakte) sind Zahlungen und Werbemöglichkeiten der Firma B… in einem Austauschverhältnis geregelt. Der Beklagte hatte auch mit den angefochtenen Bescheiden in der Form der Einspruchsentscheidung eine Versteuerung nur insoweit vorgenommen, als Zahlungen gemäß vorliegender Sponsoringsverträge im Zusammenhang mit einer Gegenleistung standen.
Aus dem Arbeitsbogen des Prüfers kann das Gericht folgende relevanten Zahlungen im Zusammenhang mit den Symposien nachvollziehen:
Im Jahr 2004:
Firma
Betrag
Datum
Bl. 21
B…
30.000
08.04.2004
Bl. 24
K… GmbH
500
06.04.2004
Summe:
30.500
Im Jahr 2005 kann das Gericht folgende Zahlungen nachvollziehen:
Bl. 30
N…
1.500
19.05.2005
Bl. 31
O…
10.000
17.05.2005
Bl. 32
M… GmbH
750
20.05.2005
Bl. 34
L… GmbH
700
24.05.2005
Bl. 42
2.500
02.05.2005
16.950
Die entsprechende Summe beträgt 5.450 €, sofern die ersten beiden Positionen nicht mit addiert werden. Die summenmäßige Abweichung zu dem Wert, den der Bevollmächtigte für dieses Jahr angegeben hat (5.450 €), beruht auf den Rechnungen an die Firmen N… und O…. Es liegen insoweit zwar keine schriftlichen Sponsoringsverträge vor, doch hat die Klägerin ausdrücklich über Leistungen in Zusammenhang mit Symposien abgerechnet, so dass jedenfalls Leistungen durch sie erbracht worden sind, für die ein Steuerfreiheit nicht ersichtlich ist. Das Gericht ist davon überzeugt, dass die Klägerin insoweit genau wie bei den schriftlich vorliegenden Sponsoringverträgen über die Erlaubnis, Werbematerial bei ihren Symposien auszulegen, abrechnete. Anderer substantiierter Vortrag hinsichtlich dieser Leistungsbeziehungen wurde nicht getätigt.
Für das Jahr 2006 kann das Gericht anhand der in den Arbeitsbögen des Prüfers befindlichen Vereinbarung und Rechnungen folgende Werte nachvollziehen im Zusammenhang mit den Symposien:
Bl. 27
15.000
10.05.2006
Bl. 45 und
50
03.05.2006
15.750
Der Bevollmächtigte der Klägerin hatte insoweit offensichtlich nur den Wert aus dem ersten Vertrag mit der Firma B… angegeben.
Die übrigen Zahlungen, die anhand des Arbeitsbogens stattgefunden haben, können entgeltlichen Austauschverhältnissen im Zusammenhang mit den Symposien nicht sicher zugeordnet werden.
Auf der anderen Seite hat die Klägerin dann aber auch den Vorsteuerabzug. Gemäß § 15 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgehend von dem Vorbringen der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 27.09.2012, in dem sie Eingangsrechnungen ausdrücklich den streitigen Symposien zugeordnet hat, sind insoweit weitere Vorsteuern durch das Gericht nachvollziehbar gesponsorten Veranstaltungen zuzuordnen in 2004 i.H.v. 7.091,22 €, im Jahr 2005 i.H.v. 6.405,44 € und im Jahr 2006 i.H.v. 8.036,09 €. Der insoweit geltend gemachte Vorsteuerabzug durch die Klägerin ist damit weitgehend im dargelegten Umfang gewähren.
Nicht zu berücksichtigen sind lediglich kleinere Rechnungen, die entweder keinen offenen Umsatzsteuerausweis (z.B. Bl. 166 der Gerichtsakte) enthalten aber auch z.B. kleinere Bewirtungsrechnungen (Bl. 165 der Gerichtsakte), bei denen der Bezug zu den gesponsorten Leistungen der Klägerin nicht nachvollzogen werden kann.
An der fehlenden Zuordnenbarkeit zu gesponserten Veranstaltungen scheitert der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Rechnungen der Firma P… vom 28.04.2006 auf Bl. 128 und der Firma Q… vom 17.10.2006 (Bl. 129 der Gerichtsakte). Der Gebührenbescheid auf Bl. 134 der Gerichtsakte weist schon keine Umsatzsteuer aus, die als Vorsteuer abgezogen werden könnte. Ein Bezug für eine gesponserte Veranstaltung lässt sich für das Gericht aus der Rechnung der J… vom 27.05.2004 (Bl. 176 der Gerichtsakte) nicht erkennen. Das gleiche gilt für eine Rechnung des R… Hotel I… vom 06.05.2004 (Bl. 179 der Gerichtsakte) und der S… vom 12.05.2004 (Bl. 181 der Gerichtsakte).
Zusammenfassend kann das Gericht das von der Betriebsprüfung gefundene Ergebnis hinsichtlich der Sponsoringverträge, das rein aus den Zahlen der Buchführung (Konto 8700) vollumfänglich entgeltliche Sponsoringsverträge abgeleitet wurde, nicht nachvollziehen. Die Werte die sich insoweit aus Tz 13. Betriebsprüfungsberichts ergeben sind, sind hinsichtlich entgeltlicher Sponsoringsverträge nur im Rahmen des in den Gründen dieses Urteils genannten Umfangs zutreffend. Hinsichtlich der entgeltlichen Leistungsbeziehungen im Zusammenhang mit den Symposien und der entgegen der Meinung der Klägerin nicht umsatzsteuerfreien Diagnosetätigkeiten im Rahmen von Studien (siehe dazu nächsten Absatz) liegen damit umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen vor. Insoweit das beklagte Finanzamt von höheren Werten ausgegangen ist, sind in diesen wohl ohne Gegenleistung gezahlte Zuschüsse von anderen Firmen enthalten, die aber umsatzsteuerrechtlich irrelevant sind. Da der Beklagte die Beweislast für das Vorhandensein umsatzsteuerbarer und -pflichtiger Leistungen trägt, war der Klage daher in dem nicht nachgewiesenen Umfang umsatzsteuerbarer und -pflichtiger Leistungen stattzugeben.
Hinsichtlich der geltend gemachten Steuerfreiheit der Leistung der Klägerin im Rahmen von Studien ist die Klage unbegründet. Im Rahmen von § 4 Nr. 14 a UStG werden Heilbehandlungen von der Steuerpflicht freigestellt. Nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind unter anderem die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie, wonach “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden”, steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. Urteil des BFH vom 18.08.2011, V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214 infektionshygienische Leistungen eines Arztes für andere Ärzte und Krankenhäuser). Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen - so der BFH in dem zitierten Urteil - der Diagnose, Behandlung und der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben (so auch jüngst FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 18.06.2013 5 K 5412/11, juris). Zu den Heilbehandlungen gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind “ärztliche Leistungen”, “Maßnahmen” oder “medizinische Eingriffe”, die zu anderen Zwecken erfolgen. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 18.11.2010, C-156/09 - Verigen -, UR 2011, 215 - Herauslösen von Gelenkknorpelzellen und anschließende Vermehrung zur Reimplantation) komme es zudem nicht auf ein Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und einem konkreten Patienten an. Der Steuerfreiheit stehe auch nicht entgegen, dass der Arzt beratend tätig wird. Dies sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnosebildung, der Behandlung bzw. der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörung für bestimmte Patienten ausgeführt werden.
Keine Heilbehandlungen sind aber z.B. die Teilnahme an Studien z.B. über die Wirkung von Medikamenten im Auftrag von Pharma-Unternehmen (vergleiche Stadie Umsatzsteuergesetz 2. Auflage § 4 Nr. 14 Rz. 17). Dies kann im Einzelfall anders sein, wenn die Studien gleichzeitig zu Therapiezwecken verwendet werden (vgl. FG des Landes Brandenburg Urteil vom 29.06.2006, 1 K 1377/04, EFG 2006 S. 1544). Sinn und Zweck der Steuerfreiheit von Heilbehandlung ist es insbesondere, die Heilbehandlung zu verbilligen. Davon kann im Rahmen von Leistungen, die gegenüber Pharma-Unternehmen erbracht werden, aber nicht die Rede sein. Nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 15.11.2013 sind umfangreich entsprechende Studienarztvereinbarungen nicht mehr vorlegbar, obwohl die Beweislast für die geltend gemachte Steuerfreiheit eindeutig auf der Klägerseite liegen dürfte. Aus der einzigen vorliegenden Studienarztvereinbarung ist eine Nutzung für Therapiezwecke nicht einmal ansatzweise zu ersehen. Die nunmehr und der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 15.11.2013 selbst vorgebrachte fehlende Abrechnung mit den Krankenkassen spricht ebenfalls gegen eine (Mit)nutzung der Studienergebnisse für therapeutische Zwecke.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - i.V.m. 151 Absatz 3, 155 FGO.
Die Übertragung der Berechnung der Steuern auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Entscheidung hinsichtlich der Notwendigkeit einer Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig, weil die Sach- und Rechtslage nicht derart einfach war, dass sich die Klägerin selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 Umsatzsteuergesetz
§ 14 UStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Nr. 1 S. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 14 a UStG
§ 4 Nr. 14 S. 1 UStG
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 2214
XI B 49/14
81 V R 47/76
V R 27/10
5 K 5412/11
1 K 1377/04