Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-28, Aktenzeichen 3 K 744/13 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0828.3K744.13F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 11.02.2009 für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 wird wie folgt abgeändert:
Der Wert der auf die Klägerin übertragenen Anteile am Betriebsvermögen für den Betrieb U GmbH & Co. KG wird gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes zum 11.02.2009 für die Übertragung von Frau T 3 auf X Euro und für die Übertragung von Herrn T 1 auf X Euro gesondert festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob für Zwecke der Schenkungsteuer die gesonderte Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) oder nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG zu erfolgen hat.
I.
Die Klägerin ist Kommanditistin der Beigeladenen. Deren Gegenstand ist die Vermögensverwaltung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien, Grundstücken, Gewerbe- und Wohnbauten sowie sonstige Gewerbeanlagen und deren An- und Verkauf für eigene Rechnung (§ 2 des Gesellschaftsvertrages Bl. 49 der Vertragsakte im Verfahren 3 K 743/13 F). Die Beigeladene wurde mit notarieller Urkunde vom 25.06.2007 (UR-Nr. des Notars O in L) unter der Firma N GmbH & Co. KG gegründet und in das Handelsregister B (HRA ) eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin war die N Gesellschaft für Beteiligungsmanagement und Geschäftsführung mbH. Alleinige Kommanditistin war die N GmbH mit einem Kommanditanteil in Höhe von 500 Euro.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.07.2007 gründeten Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 die E-GmbH mit Sitz in C.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 erwarben Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 die Kommanditanteile an der N -KG mit folgenden Beteiligungsverhältnissen:
T 2 69 %
T 1 21 %
T 3 10 %.
Den Geschäftsanteil an der N in Höhe von 25.000 Euro verkaufte die N GmbH an die vorgenannten Personen im gleichen Beteiligungsverhältnis. Der Geschäftsanteil wurde zu diesem Zweck in drei Geschäftsanteile (17.250 Euro, 5.250 Euro und 2.500 Euro) geteilt. Die E-GmbH trat der N-KG mit sofortiger Wirkung ohne festen Kapitalanteil bei. Die N schied mit sofortiger Wirkung aus, jedoch nicht, bevor die E-GmbH in das Handelsregister eingetragen worden war. Dies erfolgte am 05.02.2008.
In der gleichen Urkunde wurde eine Gesellschafterversammlung der N N-KG abgehalten. Die Firma der Gesellschaft wurde in U GmbH & Co. KG geändert. Der Sitz der Gesellschaft wurde nach C verlegt. Die Kommanditeinlage wurde unter Aufrechterhaltung der jeweils prozentualen Beteiligungen der Familienangehörigen T auf 1.000 Euro erhöht. Der Gesellschaftsvertrag wurde vollständig neu gefasst und als Anlage zu dieser Urkunde genommen (Blatt 17 ff. der Vertragsakte). Darin heißt es insbesondere:
„§ 6
Geschäftsführung und Vertretung
Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Sie selbst ist von den einschränkenden Bestimmungen des § 181 BGB befreit.
§ 7
Wahrnehmung der Rechte an der Komplementärin
(Einheitsgesellschaft)
(1) Soweit es um die Wahrnehmung der Rechte aus oder an den der Gesellschaft gehörenden Geschäftsanteilen an der Komplementärin geht, ist die Komplementärin von der Geschäftsführung und Vertretung an sich selbst ausgeschlossen. Anstelle der persönlich haftenden Gesellschafterin sind die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaftsrechte an der Komplementärin nach Maßgabe der folgenden Absätze befugt.
(2) Die Kommanditisten üben ihre Gesellschaftsrechte an der Komplementärin aus, indem sie über die jeweilige Maßnahme Beschluss fassen. Die Ausübung des Beschlusses erfolgt durch einen oder mehrere von der Kommanditistenversammlung beauftragte Kommanditisten im Namen der Gesellschaft. Zum Zweck der Ausführung der Beschlüsse der Kommanditistenversammlung wird jedem Kommanditist hiermit Vollmacht zur Vertretung der Gesellschaft erteilt, von der jedoch nur nach Maßgabe des Beschlusses der Kommanditistenversammlung Gebrauch gemacht werden darf. Alle Kommanditisten werden insoweit von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
(3) Die Kommanditisten fassen ihre Beschlüsse in der Kommanditistenversammlung. Die Kommanditistenversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. Für ihre Einberufung, ihre Beschlussfähigkeit, die Vertretung durch Dritte, die Beschlussfassung und die Protokollierung der gefassten Beschlüsse gilt der § 9 „Gesellschafterversammlung“ dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend.
(4) Beschlüsse der Kommanditisten werden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Folgende Beschlüsse bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses aller vorhandenen Stimmen:
Erteilung von Weisungen an die Geschäftsführung der Komplementärin, soweit es um die Unternehmensführung der KG geht,
Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern der Komplementärin,
Änderung der Satzung der Komplementärin,
Verfügung über Geschäftsanteile der Komplementärin,
Auflösung der Komplementärin.
Die Stimmrechtsverteilung erfolgt abweichend von der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter nach folgendem Verteilungsschlüssel, wonach der Gründungsgesellschafterin T 2 vier Stimmen, dem Gründungsgesellschafter T 1 zwei Stimmen, der Gründungsgesellschafterin T 3 sowie weiteren hinzutretenden Neu-Gesellschaftern jeweils eine Stimme zustehen.
(5) Ein Kommanditist hat in der Kommanditistenversammlung kein Stimmrecht, wenn
er entlastet oder von einer Verbindlichkeit befreit werden soll,
er ganz oder teilweise vom Wettbewerbsverbot befreit werden soll,
ein Rechtsgeschäft mit ihm vorgenommen oder ein Rechtsstreit gegen ihn eingeleitet oder beendet werden soll,
es um seine Abberufung als Geschäftsführer der Komplementärin geht oder
der Gesellschafter oder dessen Privatgläubiger der Gesellschaft gekündigt hat.
(6) Solange Frau T 2 Gesellschafterin der Gesellschaft ist, steht ihr als nicht übertragbares und nicht vererbliches gesellschaftsrechtliches Sonderrecht bei allen Beschlussfassungen der Kommanditistenversammlung das Recht zu, bei Stimmengleichheit („Pattsituation“) mit ihrem Stimmrecht im Wege eines Stichentscheides eine Entscheidung der Kommanditistenversammlung herbeizuführen. Nach ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft steht dieses Sonderrecht des Stich-Entscheids ihrem Sohn T 1 zu. Nach dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft entfällt das Sonderrecht ersatzlos.
§ 9
Gesellschafterversammlung
…
(8) Zur Wirksamkeit der Beschlüsse ist eine einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen genügend …
Die Stimmrechtsverteilung erfolgt abweichend von der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter nach folgendem Verteilungsschlüssel, wonach der Gründungsgesellschafterin T 2 vier Stimmen, dem Gründungsgesellschafter T 1 zwei Stimmen, der Gründungsgesellschafterin T 3 zwei Stimmen sowie weiteren hinzutretenden Neu-Gesellschaftern jeweils eine Stimme zustehen.
(9) Beschlüsse über nachfolgend aufgeführte Maßnahmen bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses:
(7, richtig: 10) Solange Frau T 2 Gesellschafterin der Gesellschaft ist, steht ihr als nicht übertragbares und nicht vererbliches gesellschaftsrechtliches Sonderrecht bei allen Beschlussfassungen der Gesellschafterversammlung das Recht zu, bei Stimmengleichheit („Pattsituation“) mit ihrem Stimmrecht im Wege eines Stichentscheides eine Entscheidung der Gesellschafterversammlung herbeizuführen. …“
Mit der Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 brachten Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 ihren privaten Grundbesitz in die Beigeladene ein. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag (Blatt 91 ff. der Vertragsakte) Bezug genommen.
Mit notarieller Urkunde UR-Nr. vom 29.11.2007 wurden folgende Schenkungen von Teil-Kommanditanteilen an der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt vereinbart:
Frau T 2 an Herrn T 1: 39 %;
Herr T 1 an T 4 (geboren 00.00.1995): 9 %;
Frau T 3 an T 4: 19 %.
Frau T 4 ist die gemeinsame Tochter der Eheleute T 1 und T 3.
Neben dem Haftkapital sollten auch sämtliche anderen Gesellschafterkonten in der entsprechenden Quote übertragen werden. Die Schenkungen und entsprechenden Übertragungen sollten mit sofortiger Wirkung erfolgen.
In § 3 des Vertrages war der Nießbrauch als Vorbehaltsnießbrauch geregelt. Er sollte lebenslänglich und unentgeltlich sein, mit sofortiger Wirkung und nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen gelten. Den Nießbrauchern gebühren die während des Nießbrauchs auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile. Die mit den Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte, insbesondere die Stimmrechte, stehen den jeweiligen Beschenkten zu. Sie verpflichten sich alles zu unterlassen, was die Beteiligung als solche beeinträchtigen oder vereiteln könnte. Das Nießbrauchrecht sollte aufschiebend bedingt auf den Tod des berechtigten Nießbrauchers inhaltsgleich auch dessen Ehegatten eingeräumt werden.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 übertrugen Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 ihre jeweiligen Geschäftsanteile an der E-GmbH im Wege der Sacheinlage auf die Beigeladene. Die Übertragung und Abtretung erfolgten mit sofortiger Wirkung, aber nicht vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Zugleich wurde beschlossen, die drei Geschäftsanteile wieder zu einem Geschäftsanteil im Nennwert von 25.000 Euro zusammenzulegen.
Am 06.12.2007 führte die Beigeladene eine außergewöhnliche Gesellschafterversammlung durch; wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 117 f. der Vertragsakte Bezug genommen.
Der Ergänzungspfleger erteilte am 11.02.2009 seine Zustimmung zu dem Vertrag UR-Nr. betreffend Frau T 4.
II.
Auf Aufforderung des Erbschaftsteuerfinanzamts R stellte der Beklagte mit Bescheid vom 25.10.2011 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf den 11.02.2009 für die Schenkungen des Herrn T 1 auf X Euro (Bl. 254 der Bewertungsakte) und für die Schenkung der Frau T 3 auf X Euro (Bl. 289 der Bewertungsakte) gesondert fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gegenüber der Klägerin und der KG als Feststellungsbeteiligten.
In den Jahren 2011 und 2012 führte der Beklagte bei der KG eine Betriebsprüfung durch, die auch die Bescheide über die Feststellung des Werts der übertragenen Anteile an der KG umfasste. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass ab dem 05.02.2008 bei der KG nicht mehr die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 ErbStG erfüllt seien. Ausdrücklich sei gesellschaftsvertraglich geregelt, dass die Geschäfte der Beigeladenen durch ihre Kommanditisten geführt würden. Dies führe mit Wirkung vom 05.02.2008 zu einer Betriebsaufgabe. Entsprechende Aufgabegewinne bezüglich des Immobilienbesitzes seien zu erfassen. Die folgenden Einkünfte seien als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren.
Hinsichtlich der Anteilsbewertung berief sich der Prüfer auf das BFH-Urteil vom 23.02.2010 II R 42/01 (BStBl. II 2010, 555), wonach die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG erfordere, dass durch den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils eine Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt werde. Im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Schenkung sei die KG nicht mehr gewerblich geprägt gewesen. Die Steuervergünstigung des § 13a ErbStG sei daher nicht zu gewähren. Die Feststellung des Werts des Anteils an den Vermögensgegenständen der KG habe nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG zu erfolgen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25.06.2012 mit Anlagen verwiesen.
Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 21.08.2012 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 11.02.2009 für Zwecke der Schenkungsteuer, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 324 ff. der Bewertungsakte).
Den Einspruch der Klägerin gegen diesen Feststellungsbescheid wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 zurück. Er verblieb bei seiner Auffassung es handele sich beim übertragenen Vermögen nicht um begünstigtes Betriebsvermögen. Außerdem hätte die zweite Übertragung wegen der Stimmrechtszementierung im Gesellschaftsvertrag keine Mitunternehmerstellung i. S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vermitteln können (Bl. 346 ff. der Bewertungsakte).
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Anerkennung der gewerblichen Prägung, mithin der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, mit der entsprechenden Feststellung des Anteilswerts gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz vor Gericht. Sie habe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko getragen. Es könne auch ohne Stimmrecht von einer Mitunternehmerstellung ausgegangen werden, wenn entsprechende Kontrollrechte bestünden. Diese hätten aber vorgelegen. Das BFH-Urteil II R 42/08 sei nicht einschlägig. Die Stimmrechtsregelung stehe dem nicht entgegen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 11.02.2009 für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 wie folgt abzuändern:
Der Wert der auf die Klägerin übertragenen Anteile am Betriebsvermögen für den Betrieb U GmbH & Co. KG wird zum 11.02.2009 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Übertragung von Frau T 3 auf X Euro und für die Übertragung von Herrn T 1 auf X Euro gesondert festgestellt;
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Er hält an seinen bisherigen Rechtsauffassungen fest. Hier sei insbesondere die Regelung in § 9 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages zur Stimmrechtszementierung maßgeblich. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Klägerin stelle deswegen keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils dar, weil dieser Kommanditanteil in Folge der Abkoppelung der Stimmrechte nicht mit Stimmrechten ausgestattet sei und daher mangels Mitunternehmerinitiative für sich gesehen keine Mitunternehmerstellung vermitteln könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Der Sach- und Streitstand ist am 14.01.2014 mit den Beteiligten erörtert worden. Der Senat hat am 28.08.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung ‑ FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in der zum Stichtag 11.02.2009 geltenden Fassung einen Wert von Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, gesondert festgestellt statt richtigerweise einen Wert des Betriebsvermögens oder eines Anteils am Betriebsvermögen gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i. V. m. §§ 95, 97 BewG.
1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Es ist zwischen den Beteiligten außer Streit, dass die Klägerin keine originär gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG erzielt. Ihr Gesellschaftszweck erschöpft sich in der Vermögensverwaltung.
2. Jedoch betreibt die Beigeladene einen Gewerbebetrieb i. S. des § 97 Abs. 1 BewG.
Einen Gewerbebetrieb bilden gemäß § 97 Abs. 1 BewG insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die – soweit hier von Bedeutung – Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gehören, wenn diese – wie die Beigeladene – ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.
Die Beigeladene ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist ersichtlich und zu Recht zwischen den Beteiligten außer Streit. Persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen ist ausweislich der Vertragswerke in Übereinstimmung mit den Handelsregistereintragungen die E-GmbH, mithin eine Kapitalgesellschaft. Nur diese ist auch zur Geschäftsführung befugt. Dies ergibt sich aus § 6 des Gesellschaftsvertrages. Danach ist zur Vertretung und zur Geschäftsführung der Beigeladenen die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet, d. h. die E-GmbH.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann bzgl. der Geschäftsführung nicht auf das Außenverhältnis abgestellt werden. Insoweit ist immer die E-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin zur Vertretung berechtigt und verpflichtet. Die Geschäftsführungsbefugnis i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG richtet den Blick vielmehr auf das Innenverhältnis. So können abweichend vom Regelstatut Kommanditisten Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt werden (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 2014, § 15 Rz 141 mit weiteren Nachweisen). Diese Regelung des Gesellschaftsvertrages führt zur Annahme einer organschaftlichen Befugnis zur Geschäftsführung, was nicht zu beanstanden ist (BFH, Urteil vom 23.02.2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).
Es bedarf aber nicht derartiger Konstruktionen, wie sie die Klägerin diskutiert hat, da entgegen der Auffassung des Beklagten § 7 des Gesellschaftsvertrages an der grundsätzlichen Geschäftsführungsbefugnis der E-GmbH für die Beigeladene nichts ändert. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Überschrift und Inhalt trifft § 7 des Gesellschaftsvertrages nur Sonderregelungen für den Fall, der insbesondere wegen der § 47 Abs. 4 und § 46 Nr. 5 des GmbH-Gesetzes gerade bei der Einheitsgesellschaft problematisch ist, nämlich der Wahrnehmung der Rechte an der Komplementärin, wie sein Abs. 1 auch klar zum Ausdruck bringt.
Erfasst sind von dieser Klausel allein die Beschlüsse, die die Geschäftsführung in der GmbH betreffen. § 7 des Gesellschaftsvertrages hat nach Auffassung des Senats allein die Funktion, die Willensbildung in der GmbH auch in dem für eine Einheits-GmbH & Co. KG typischen Konfliktfall zu organisieren und einen ordentlichen Geschäftsbetrieb aufrecht zu erhalten. Diese Willensbildung führt nicht zur Geschäftsführung der Kommanditisten in der KG – diese bleibt weiterhin bei der E-GmbH –, vielmehr setzt die GmbH den nach § 7 des Gesellschaftsvertrages gebildeten Willen in der KG geschäftsführend um. Werden solche Regelungen nicht getroffen, könnte die GmbH & Co. KG handlungsunfähig werden oder die gerichtliche Durchsetzung von Beschlüssen notwendig werden, die zu nicht mehr kalkulierbaren Situationen für die Gesellschaft führen können (vgl. BFH, Urteil vom 16.07.2007 II ZR 109/06, DB 2007, 1916 mit Anmerkungen von Gehrlein, BB 2007, 1515; Kort, EWiR 2007, 689; Werner, GmbHR 2007, 1035; s. auch Carlé, GmbHR 2001, 100; Werner, DStR 2006, 706; Karsten Schmidt, Festschrift Westermann, 2008, S. 1425). Die Ersatzzuständigkeit der Kommanditisten verhindert also für eine Einheits-GmbH & Co. KG im Ergebnis nicht hinnehmbare Komplikationen.
Hier bestehen Parallelen zu einem ebenfalls denkbaren gesonderten, aber personenidentischen Gesellschafterausschuss der Kommanditisten. § 7 des Gesellschaftsvertrages kann auch als in das KG-Vertragswerk hineingezogene Satzungsbestimmung der Komplementärin verstanden werden. Diese Regelung ist nach ihrem Sinn und Zweck nicht auf die Klägerin übertragbar. Für diese bleibt es bei der allgemeinen Regelung des § 6 des Gesellschaftsvertrages. Die von dem Beklagten aufgeworfenen Probleme stellen sich nach Überzeugung und Auslegung des Senats nicht. Der Senat kann sich für diese Sach- und Rechtslage nicht der Auffassung des Beklagten anschließen, dass als angemessen und rechtlich einwandfrei lediglich eine gesellschaftsvertragliche Vollmachtserteilung an die Kommanditisten angesehen werden könnte. § 9 des Gesellschaftsvertrages führt zu keiner anderen Beurteilung.
3. Die Eltern der Klägerin waren bzw. die Klägerin selbst ist hinsichtlich der geschenkten Teil-Kommanditanteile Mitunternehmerin der Beigeladenen.
Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Elemente müssen vorhanden, können aber in ihrer Gewichtigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. Fehlt eines der Elemente ganz, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt. Mitunternehmerinitiative setzt die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen, voraus. Dabei genügt es für die Annahme von Mitunternehmerinitiative, wenn die Ausübung von Rechten möglich ist, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches wenigstens angenähert sind (st. Rspr. vgl. nur BFH, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; jüngst noch Urteil vom 17.07.2014 IV R 52/11, zur Veröffentlichung vorgesehen, juris, dort Rz. 16 m. w. N. zur atypischen stillen Gesellschaft).
Das Mitunternehmerrisiko ergibt sich für die Klägerin und ihre Eltern aus der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sowie aus der Beteiligung an dem Liquidationsreinerlös nach § 12 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrages. Im Falle ihres Ausscheidens erhält sie nach Maßgabe des § 16 des Gesellschaftsvertrages eine Abfindung.
Die Belastung der übertragenen Teil-Kommanditanteile mit einem Vorbehaltsnießbrauch verhindert die Mitunternehmerstellung der Klägerin nicht. Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BFH (vgl. nur Urteil vom 16.12.2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690) als auch des 3. Senats des FG Münster (vgl. Urteile vom 04.07.2013 3 K 1804/12 Erb, EFG 2013, 1868; vom 04.07.2013 3 K 1309/12 Erb, juris; vom 04.07.2013 3 K 1311/12 Erb, juris; vom 24.05.2012 3 K 1771/11 Erb, EFG 2012, 2033; vom 19.06.2008 3 K 5062/06, EFG 2008, 1734; s. auch Fumi, EFG 2013, 1872) sind im Fall der Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem Kommanditanteil im Regelfall sowohl der Nießbraucher als auch der nießbrauchsbelastete Gesellschafter regelmäßig Mitunternehmer, da beide Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Im Hinblick auf das Mitunternehmerrisiko folgt dies daraus, dass das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag beschränkt. Auch die Mitunternehmerinitiative des Anteilseigners wird durch den Nießbrauch grundsätzlich nicht eingeschränkt, da der Nießbraucher einen das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes, seine Mitunternehmerinitiative begründendes Stimmrecht nur bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte hat. Der Ausschluss des Anteilseigners von diesen Mitwirkungsrechten tangiert seine Stellung als Mitunternehmer nicht, da im Übrigen der Kernbereich der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkung (z. B. die Mitwirkung bei Kerngeschäften wie der Veränderung der Gewinnbeteiligung oder Vereinbarung über das Auseinandersetzungsguthaben) vom Nießbrauch nicht erfasst wird. Im vorliegenden Fall fehlt es an einer umfassenden und uneingeschränkten Zuordnung der Stimmrechtsausübung zum Nießbraucher, was einer Mitunternehmerstellung der Klägerin entgegenstehen könnte (FG Münster, a.a.O.).
Das Mitunternehmerinitiative der Klägerin und ihrer Eltern ergibt sich aus ihren Mitwirkungsrechten nach Gesellschaftsvertrag. Regelmäßig genügt in der Gesellschafterversammlung nach § 9 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages die einfache Mehrheit. § 9 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages verlangt aber für die dort genannten, das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Grundlagengeschäfte die einstimmige Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung. Damit erhalten die Klägerin und ihre Eltern positiv gewichtige Mitwirkungsrechte zugewiesen. Außerdem sind die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach §§ 164, 166 HGB sowie die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs.1 BGB nicht ausgeschlossen oder in ihrem Kerngehalt eingeschränkt. Dies genügt. Der Vorbehaltsnießbrauch steht, wie bereits ausgeführt, nicht entgegen. Im Gegenteil weist der Schenkungsvertrag in § 3 Abs. 5 die mit der Kommanditistenstellung verbundenen Mitgliedschaftsrechte ausdrücklich den Beschenkten, also der Klägerin und ihren Eltern zu.
Die sog. „Stimmrechtsdeckelung“ mit Stichentscheidungsrecht der Frau T 2 in § 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages für Zwecke der Einheitsgesellschaft bzw. in § 9 Abs. 10 des Gesellschaftsvertrages steht der Annahme einer Mitunternehmerinitiative der übrigen Kommanditisten nicht entgegen. Es beschränkt deren Stimmrechte nicht, sondern verschafft Frau T 2 nur das Recht zum Stichentscheid bei Stimmengleichheit. Insoweit verbleiben der Klägerin und ihren Eltern für den Regelfall die Mitwirkungsrechte, die jedem Minderheitskommanditisten zustehen. Eine derartige Regelung unterliegt der freien Rechtsgestaltung der Gesellschafter. Eine die Mitunternehmerinitiative knebelnde Stimmrechtsbeschränkung liegt darin nicht. Darin unterscheidet sich der vorliegende Fall in entscheidender Weise von dem BFH-Urteil in BStBl. II 2010, 555.
Diese Entscheidung steht der Auffassung des Senats ohnehin nicht entgegen. Wie sich bereits den Leitsätzen entnehmen lässt, sind Gegenstand der Entscheidung nur die besonderen Voraussetzungen des § 13a ErbStG, die zur Erlangung der (hier:) schenkungsteuerrechtlichen Begünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG erfüllt sein müssen. Es hat dagegen keinen Einfluss auf die Beurteilung der Mitunternehmerstellung als Voraussetzung einer gewerblich geprägten Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 EStG i. V. m. §§ 151, 97 BewG (vgl. auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 26/2010, Anm. 4; Seifried, BB 2010, 1262). Es ist Aufgabe des Lagefinanzamts, den Wert des Betriebsvermögens bzw. des Anteils am Betriebsvermögen festzustellen. Zum Regelungsgehalt der gesonderten Feststellung gehört aber nicht die rechtliche Beurteilung, ob die Voraussetzungen der Begünstigungsnorm erfüllt sind. Diese Beurteilung steht allein dem Erbschaftsteuerfinanzamt R zu.
Nach alledem kommt es nicht auf die Zahl der auf die Kommanditisten entfallenden Stimmen vor und nach der Übertragung an, solange es sich jeweils um Mitunternehmeranteile handelt, was hier der Fall ist. Die Klägerin und ihre Eltern können ihre Kommanditistenrechte weiterhin ausüben.
Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Minderjährigkeit der Klägerin bei Erfüllung der Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung im Übrigen – wie hier – ohne Bedeutung ist. Sie unterliegt nach dem Gesellschaftsvertrag keinerlei von den anderen Kommanditisten abweichenden Bestimmungen.
4. Der Höhe nach besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Die gesonderte Feststellung ist entsprechend dem Antrag der Klägerin durchzuführen, der mangels anderweitiger materieller Feststellungen des Betriebsprüfers zutreffend auf die Wiederherstellung der Bescheidlage vor der Betriebsprüfung hinausläuft.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, hinsichtlich der Beigeladenen auf § 139 Abs. 4 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist im Hinblick auf die Anwendung des § 15 Abs. 3 Satz 2 EStG auf gesellschaftsvertragliche Regelungen der vorliegenden Art unter besonderer Berücksichtigung der Besonderheiten einer Einheitsgesellschaft gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Rechtsfortbildung – parallel zur Revisionszulassung im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Beigeladenen – zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95, 97 BewG
§§ 164, 166 HGB sowie die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs.1 BGB
§§ 13a, 13b ErbStG erfüllt sein müssen. Es hat dagegen keinen Einfluss auf die Beurteilung der Mitunternehmerstellung als Voraussetzung einer gewerblich geprägten Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 EStG
§§ 151, 97 BewG
§ 181 BGB
§ 13a ErbStG
§ 95 BewG
§ 155 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 97 Abs. 1 BewG
§ 97 Abs. 1  BewG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 15 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1354
DB 2007, 1916
BB 2007, 1515
BFH/NV 2010, 690
EFG 2013, 1868
EFG 2012, 2033
EFG 2008, 1734
EFG 2013, 1872
BB 2010, 1262
3 K 743/13
50 Euro und 2.50
10 II R 42/01
II R 42/08
11 I R 52/10
07 II ZR 109/06
84 GrS 4/82
14 IV R 52/11
09 II R 44/08
3 K 1804/12
3 K 1309/12
3 K 1311/12
3 K 1771/11
3 K 5062/06