Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-01-29, Aktenzeichen 11 K 1398/16

Tenor:
1. Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 15. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. April 2016 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung.
2
Die Kläger sind die Rechtsnachfolger des am 3. Januar 2010 verstorbenen V. Ausweislich des Erbscheins vom 10. Mai 2010 ist dieser von seiner Witwe (der Klägerin zu 1) zu 1/2 Erbteil sowie seinen beiden Kindern S 1 ([ ___ ] dem Kläger zu 2) und S 2 ([ ___ ], dem Kläger zu 3) zu je 1/4 Erbteil beerbt worden. V war bis zu seinem Tod alleiniger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der V GmbH in X (§ 2 des GmbH-Gründungsvertrags vom 17. Mai 1999, § 3 des Gesellschaftsvertrags vom 17. Mai 1999, Anlage 1 zum GmbH-Gründungsvertrag). Gegenstand des Unternehmens ist die Ausführung von [ ___ ] (§ 2 des Gesellschaftsvertrags). Für die Beschlussfassung ist eine einfache Mehrheit erforderlich, soweit in der Satzung oder dem Gesetz nicht zwingend eine andere Mehrheit vorgeschrieben ist (§§ 6 und 7 des Gesellschaftsvertrags). Nach § 5 Abs. 3 des Vertrages kann jeder Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen.
3
Die Klägerin zu 1 war und ist Alleineigentümerin des mit einer Lagerhalle mit Büro- und Sozialtrakt sowie Garagen bebauten Grundstücks ... str. x in X. Mit Vertrag vom 26. Februar 2001 hat sie dieses Grundstück an die GmbH verpachtet, welche seither darauf ihr Unternehmen betreibt.
4
Unter dem 11. Januar 2010 haben die Klägerin zu 1 und der Kläger zu 2 ein als Protokoll bezeichnetes Dokument unterzeichnet, nach dessen Inhalt die Klägerin zu 1 zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin in der GmbH bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden sollte. Bei der Aufzählung der beschließenden Gesellschafter ist auch der Kläger zu 3 namentlich aufgeführt, ergänzt durch einen Klammerzusatz, der auf eine Vertretung durch die Klägerin zu 1 als dessen Erziehungsberechtigte hinweist.
5
Für den zu diesem Zeitpunkt noch minderjährigen, [ ___ ] Kläger zu 3 ordnete das Amtsgericht Y, Familiengericht, mit Beschluss vom 7. Juni 2010 Az.: [ ___ ] eine Ergänzungspflegschaft an. Der Beschluss hatte den folgenden Wortlaut: „1. Für das Kind Kl S 2, [ ___ ], wird Ergänzungspflegschaft angeordnet. Der Wirkungskreis umfasst die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte/pflichten des Pfleglings in der V GmbH, X. 2. Für das Kind Kl S 2, [ ___ ], wird gemäß §§ 1693, 1909 BGB Frau [ ___ ] als Ergänzungspflegerin ausgewählt.“
Für den zu diesem Zeitpunkt noch minderjährigen, [ ___ ] Kläger zu 3 ordnete das Amtsgericht Y, Familiengericht, mit Beschluss vom 7. Juni 2010 Az.: [ ___ ] eine Ergänzungspflegschaft an. Der Beschluss hatte den folgenden Wortlaut:
„1.
Für das Kind Kl S 2, [ ___ ], wird Ergänzungspflegschaft angeordnet.
Der Wirkungskreis umfasst die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte/pflichten des Pfleglings in der V GmbH, X.
2.
Für das Kind Kl S 2, [ ___ ], wird gemäß §§ 1693, 1909 BGB Frau [ ___ ] als Ergänzungspflegerin ausgewählt.“
6
Eine Begründung enthielt der Beschluss nicht.
7
Am 17. Juni 2010 erging ein Gesellschafterbeschluss, mit dem die Klägerin zu 1 zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin der GmbH bestellt wurde und den die Ergänzungspflegerin für den Kläger zu 3 unterschrieb. Eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB enthält dieser Beschluss nicht. Am selben Tag unterzeichnete (nur) die Klägerin zu 1 ein Dokument über die Anstellung als Geschäftsführerin der GmbH (Anstellungsvertrag). Der Vertrag sollte unbefristet sein und von beiden Seiten mit einer Frist von 3 Monaten zum Monatsende gekündigt werden können (§ 2 des Anstellungsvertrags). Nach § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags in Verbindung mit § 1 Abs. 3 des Anstellungsvertrags sollte die Klägerin zu 1 von der Beschränkung des § 181 BGB befreit sein. Der Vertragsentwurf sah zwei Felder für die Unterschrift vor, eines mit der Bezeichnung „Geschäftsführerin Klin“, eines mit der Bezeichnung „Für die Gesellschaft“. Die Klägerin zu 1 hatte als Geschäftsführerin unterschrieben; eine Unterschrift für die GmbH enthielt der Vertrag dagegen nicht.
8
Am 13. Juli 2010 ging bei dem das betreffende Handelsregister führenden Amtsgericht Y eine „Neue Liste des Gesellschafters der V GmbH“ mit Änderungen aufgrund der Erbfolge auf Ableben des Gesellschafters V ein. Darin war die Erbengemeinschaft, bestehend aus den Klägern, mit einem Geschäftsanteil aufgeführt. Einen Tag später, am 14. Juli 2010, wurde die Klägerin zu 1 als Geschäftsführerin in das Handelsregister des Amtsgerichts Y eingetragen (HRB [ ___ ]). Während die Eintragung ihres Vorgängers den Hinweis enthielt, dass er einzelvertretungsberechtigt sei mit der Befugnis, im Namen der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten Rechtsgeschäfte abzuschließen, wurde die Klägerin zu 1 lediglich mit dem Zusatz „einzelvertretungsberechtigt“ als Geschäftsführerin eingetragen. Die am 22. Juni 2012 erfolgte Eintragung der Kläger zu 2 und zu 3 als weitere Geschäftsführer enthält dagegen wieder einen Hinweis auf die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens.
9
Bereits vor dem Streitjahr hatte die Klägerin zu 1 im Bereich der Verwaltung in der GmbH mitgearbeitet. Über eine den Gegenstand des Unternehmens betreffende fachliche Ausbildung verfügte sie aber nicht. Zwar gab es auch nach dem Tod von V noch eine Person im Unternehmen, die grundsätzlich die Voraussetzungen für den selbständigen Betrieb eines zulassungspflichtigen Handwerks als stehendes Gewerbe nach § 1 des Gesetzes zur Ordnung des Handwerks (Handwerksordnung) erfüllte; eine entsprechende Eintragung als handwerklicher Betriebsleiter war jedoch nicht beabsichtigt, da der Kläger zu 2 nach Erreichen des Bachelors [ ___ ] im Jahre 2012 diese Stellung einnehmen sollte. Gleichwohl wurde von der zuständigen Handwerkskammer Y die Fortführung des Betriebs bis zum Abschluss der Berufsausbildung des Klägers zu 2 geduldet (Aktenvermerk der Handwerkskammer Y vom 11. April 2010).
10
Für das Streitjahr 2010 erfolgte mit Bescheid vom 15. November 2011 zunächst eine Zusammenveranlagung aufgrund der Angaben in der nach dem Tod des V von der Klägerin zu 1 abgegebenen Einkommensteuererklärung.
11
Am 1. Februar 2013 ordnete das beklagte Finanzamt eine Außenprüfung bei der Klägerin zu 1 hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 an. Gegenstand der Prüfung waren die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks ... str. x in X. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, im Streitjahr habe bis zur Bestellung der Klägerin zu 1 als Geschäftsführerin am 17. Juni 2010 keine Betriebsaufspaltung vorgelegen, auch nicht nach dem Tod des V. Die Klägerin zu 1 habe zwar 50 % der GmbH-Anteile gehalten, jedoch über keine Mehrheit der Gesellschaftsanteile verfügt, sodass keine personelle Verflechtung bestanden habe. Mit ihrer Bestellung zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin am 17. Juni 2010 habe sich dies allerdings geändert; seither sei sie befugt gewesen, sämtliche Rechtsgeschäfte des täglichen Bedarfs für die Gesellschaft ohne Einschränkung vorzunehmen. Eine Abberufung als Geschäftsführerin sei gegen ihren Willen nicht möglich gewesen. Dies habe zu einer Beherrschung der GmbH durch die Klägerin zu 1 geführt, sodass eine personelle Verflechtung bestanden und eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe (Anlage 3 zum Bericht über die Außenprüfung vom 6. Juni 2013). Er ermittelte aus der Verpachtung des Grundstücks ... str. x in X für das Streitjahr zeitanteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom 1. Januar bis 16. Juni 2010 und gewerbliche Einkünfte für den Zeitraum vom 17. Juni bis 31. Dezember 2010. Dies führte aufgrund der – bedingt durch den Teilwertansatz erforderlich gewordenen – Neuermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage für “Lagerhalle und Bürotrakt“ zu einer insgesamt niedrigeren AfA und demzufolge zu insgesamt höheren Einkünften aus der Verpachtung des Grundstücks, nämlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von [ ___ ] EUR und gewerblichen Einkünften in Höhe von [ ___ ] EUR (zu den Einzelheiten der Berechnung siehe Anlage Nr. 4 zum Bericht über die Außenprüfung vom 6. Juni 2013). Für das Jahr 2012 ging der Prüfer aufgrund der Bestellung der Kläger zu 2 und 3 als weitere Geschäftsführer von einer Beendigung der Betriebsaufspaltung und einem Aufgabegewinn in Höhe von [ ___ ] EUR aus.
12
Das Finanzamt schloss sich dieser steuerrechtlichen Würdigung der Feststellungen an, änderte den Bescheid vom 15. November 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und legte der Besteuerung im Streitjahr nunmehr – bezogen auf den Zeitraum der angenommenen Betriebsaufspaltung – gewerbliche Einkünfte der Ehefrau zugrunde. Dies führte zu einer um [ ___ ] EUR höheren Einkommensteuerfestsetzung. Wegen der Einzelheiten wird auf den Änderungsbescheid vom 15. Juli 2013 verwiesen, in dessen Erläuterungsteil – wie bereits in dem vorausgegangenen Bescheid – der Hinweis enthalten ist, dass der Bescheid auch an die namentlich bezeichneten Kläger als Erben nach V ergeht. Den gegen die Änderung gerichteten Einspruch der Kläger wies das Finanzamt mit Entscheidung vom 11. April 2016 als unbegründet zurück.
13
Mit ihrer bei Gericht am 11. Mai 2016 eingegangenen Klage machen die Kläger geltend, eine personelle Verflechtung habe nicht bestanden, da die Klägerin zu 1 weder aufgrund ihres Anteils an der GmbH von 50% noch aufgrund ihrer Geschäftsführerstellung eine tatsächliche oder faktische Beherrschungsmöglichkeit gehabt habe. Sie habe lediglich vorübergehend die Leitung des Unternehmens übernommen, um den Betrieb aufrecht zu erhalten bis zur Übernahme des Betriebs durch den Kläger zu 2 nach Abschluss seines Studiums. Die Bestellung der Klägerin zu 1 als Geschäftsführerin sei – mangels einer fachlichen Qualifikation – nur im Rahmen einer Ausnahmeregelung durch die Handwerkskammer möglich gewesen. Eine externe Fachkraft, die zum selbständigen Betrieb eines zulassungspflichtigen Handwerks als stehendes Gewerbe berechtigt gewesen wäre, sei nicht eingestellt worden.
14
Das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung bestreiten die Kläger nicht (mehr).
15
Wie in der Klageschrift vom 11. Mai 2016 beantragen die Kläger,den Einkommensteueränderungsbescheid vom 15. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. April 2016 aufzuheben.
16
Das Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
17
Mit der Bestellung der Klägerin zu 1 zur Geschäftsführerin habe eine sachliche und personelle Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung vorgelegen. Die Klägerin zu 1 sei im Streitjahr als Geschäftsführerin tätig gewesen. Der vorliegende Anstellungsvertrag sei zwar nicht von beiden Seiten unterschrieben, es sei jedoch davon auszugehen, dass er in allen Punkten zumindest konkludent wirksam vereinbart worden sei. Die Klägerin zu 1 habe die Geschäfte der GmbH geführt und entsprechend der Vereinbarung ein Geschäftsführergehalt bezogen. Ein schriftlicher Anstellungsvertrag sei gesetzlich nicht vorgeschrieben.
18
Weder der Gesellschaftsvertrag noch der Geschäftsführeranstellungsvertrag sähen eine Kontrolle der Tagesgeschäfte durch die Gesellschafterversammlung vor. Die Klägerin zu 1 habe weder Beschränkungen unterlegen noch habe sie gegen ihren Willen als Geschäftsführerin abberufen werden können. Die nach dem Gesellschaftsvertrag mögliche Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB sei mit Beschluss vom 11. Januar 2010 erfolgt. Zudem sei die Klägerin zu 1 als alleinige Erziehungsberechtigte des damals minderjährigen Klägers zu 3 jederzeit in der Lage gewesen, die GmbH zu beherrschen und auch ohne die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zustimmende Gesellschafterbeschlüsse herbeizuführen. In diesen Fällen seien nach den Einkommen-steuer-Richtlinien R 15.7 (8) i.V.m. R 16.2 entsprechend der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Anteile des minderjährigen Kindes denen des alleinigen gesetzlichen Vertreters hinzuzurechnen und von einer personellen Verflechtung auszugehen. Daran änderten auch die Vorschriften über die Kontrolle bestimmter außergewöhnlicher Verfügungen durch das Familiengericht und die Bestellung der Ergänzungspflegerin nichts. Der diesbezügliche Beschluss des Amtsgerichts Y lasse nicht erkennen, dass die Ergänzungspflegschaft über das gesetzlich normierte Maß hinaus angeordnet werde. Er nehme lediglich Bezug auf die allgemeinen Vorschriften §§ 1693 und 1909 BGB. Damit sei die Ergänzungspflegerin nur bei zustimmungspflichtigen Angelegenheiten zur Vertretung des Klägers zu 3 berufen. Geschäfte des Alltags habe die Klägerin zu 1 dagegen ohne Kontrolle abschließen können. Da sie zugleich alleinige Inhaberin des Besitzunternehmens gewesen sei, habe sie beide Unternehmen beherrscht. Dass sich die Erbengemeinschaft nicht sofort auseinandergesetzt habe, ändere hieran nichts, denn innerhalb der Erbengemeinschaft gelte das Mehrheitsprinzip, auch wenn die Gesellschafterrechte nur gemeinschaftlich ausgeübt werden könnten.
19
Dass sie den Betrieb nur mit einer Ausnahmegenehmigung der Handwerkskammer habe weiterführen können, sei unerheblich. Dies gelte auch für die Tatsache, dass keine Fachkraft eingestellt worden sei, um die Voraussetzungen für die Fortführung des Betriebs zu erfüllen.
20
Am 11. Dezember 2018 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert und am 29. Januar 2019 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die jeweilige Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
21
Die zulässige Klage ist begründet. Der Änderungsbescheid vom 15. Juli 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 11. April 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Das Finanzamt ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin zu 1 ab dem 17. Juni 2010 aus der Verpachtung des Grundstücks ... str. x in X an die V GmbH aufgrund einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Allein auf dieser Annahme beruht die dem angefochtenen Änderungsbescheid zugrunde liegende geänderte Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zum Nachteil der Kläger. Bei den von der Klägerin zu 1 erzielten Einkünften handelt es sich indessen auch über den genannten Zeitpunkt hinaus – wie erklärt – um solche aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
22
Die Verpachtung des Betriebsgrundstücks durch die Klägerin zu 1 an die GmbH stellt eine lediglich vermögensverwaltende und keine gewerbliche Tätigkeit dar. Zwar kann die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz im Falle einer Betriebsaufspaltung auch als eine gewerbliche Tätigkeit angesehen werden; die von der Rechtsprechung als Vor-aussetzung für diese Annahme entwickelten Grundsätze waren im Streitjahr jedoch nicht erfüllt.
23
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH, Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154 m.w.N.).
24
Zwar liegt mit der Überlassung des Betriebsgrundstücks an die GmbH unstreitig eine sachliche Verflechtung vor; eine personelle Verflechtung ist jedoch nicht gegeben.
25
1. Eine sachliche Verflechtung besteht, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154). Vorliegend hat die Klägerin zu 1 das Grundstück ... str. x in X einschließlich der darauf befindlichen Gebäude an die GmbH verpachtet, die dort ihr Unternehmen betreibt. Das Grundstück stellt unstreitig eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar.
26
2. Es fehlt jedoch an einer personellen Verflechtung des Besitzunternehmens und der GmbH als Betriebsunternehmen.
27
a) Für eine personelle Verflechtung ist es erforderlich, aber auch ausreichend, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen, also eine sogenannte Beherrschungsidentität vorliegt (vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; siehe auch BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185). Eine personelle Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Besitzunternehmer ist dann anzunehmen, wenn dieser auf Dauer gesehen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft beherrscht. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist dazu erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt, wenn ihm die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann (BFH-Urteile vom 22. Februar 1985 III R 174/80, BFH/NV 1985, 49, vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2. b der Urteilsgründe; sowie vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 unter II. 1. b bb und II. 1. b cc).
28
b) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin zu 1 die GmbH als Betriebsgesellschaft nicht beherrscht. Insbesondere verfügte sie über keine Stimmrechtsmehrheit.
29
aa) Inhaber des Gesellschaftsanteils waren nicht die Kläger, sondern die Erbengemeinschaft auf Ableben des V. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG gilt im Fall einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft als Inhaber eines Geschäftsanteils nur, wer als solcher in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) eingetragen ist. Eingetragen in die beim Handelsregister Y aufgenommene Gesellschafterliste waren bis zum 22. Juni 2012 – unabhängig davon, ob die Eintragung zu Recht in dieser Weise erfolgte – nicht die Kläger, sondern die Erbengemeinschaft. Diese war jedenfalls im Streitjahr noch nicht auseinandergesetzt. Die Verwaltung des ungeteilten Nachlasses obliegt nach § 2038 Abs. 1 S. 1 BGB den Erben gemeinschaftlich. Gemäß § 2038 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 745 Abs. 1 S. 1 BGB kann durch Stimmenmehrheit eine der Beschaffenheit des gemeinschaftlichen Gegenstands entsprechende (ordnungsgemäße) Verwaltung und Benutzung beschlossen werden. Innerhalb der Erbengemeinschaft ist damit eine Mehrheit der Mitberechtigten oder gar ein Einzelner zur Rechtsausübung für alle befugt (sogenannte Lehre von der mittelbar einheitlichen Rechtsausübung); dies gilt auch im Hinblick auf die Beschlussfassung über die Bestellung oder Abberufung des GmbH-Geschäftsführers (vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, 19. Aufl. 2016, § 18 GmbHG, Rn. 5 m.w.N.; OLG Stuttgart, Beschluss vom 9. September 2014 – 14 U 9/14,GmbHR 2015, 192).
30
bb) Eine personelle Verflechtung läge danach nur dann vor, wenn die Klägerin zu 1 innerhalb der Erbengemeinschaft in Bezug auf die Ausübung der Gesellschafterrechte ihren Willen hätte durchsetzen können. Dies war vorliegend jedoch nicht der Fall.
31
Die Klägerin zu 1 verfügte innerhalb der Erbengemeinschaft nicht über die Stimmenmehrheit, sondern lediglich über 50% der Stimmen. Dadurch konnte sie zwar ihren Interessen entgegenstehende Entscheidungen verhindern, was einem Vetorecht gleichkommt; ohne die Stimmen der anderen Erben war sie jedoch nicht in der Lage, ihre Vorstellungen in der Erbengemeinschaft und damit in der GmbH durchzusetzen. In einem solchen Fall geht auch der BFH nicht von einer personellen Verflechtung aus (BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454 und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415).
32
cc) Eine Beherrschung durch die Klägerin zu 1 ist auch nicht etwa deshalb anzunehmen, weil ihr die Anteile des damals minderjährigen Klägers zu 3 zuzurechnen gewesen wären.
33
Teile der Literatur und die ältere Rechtsprechung bejahen zwar eine Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und ihren minderjährigen Kindern (siehe die Nachweise bei Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 806). Auch kann nach Ansicht der Finanzverwaltung eine personelle Verflechtung vorliegen, wenn nur ein Elternteil an dem einen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte hält, zugleich zusammen mit dem minderjährigen Kind die Mehrheit der Stimmrechte an dem anderen Unternehmen hält und das Vermögenssorgerecht allein beim beteiligten Elternteil liegt (Einkommensteuerrichtlinien R 15.7 (8) Satz 3). Dieser Auffassung vermag sich der Senat jedoch nicht anzuschließen.
34
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat es in seinem Beschluss vom 12. März 1985 – 1 BvR 571/81 ausdrücklich für mit der Verfassung (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes) unvereinbar erklärt, wenn bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung von der – wenn auch widerlegbaren – Vermutung ausgegangen wird, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen (BVerfGE 69, 188-209, BStBl II 1985, 475). Das Gleiche gilt für die Vermutung, Eltern und ihre minderjährigen Kindern verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Denn die Begründung des BVerfG, Ehegatten dürften im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb steuerlich schlechter gestellt werden, weil sie verheiratet sind, muss gleichermaßen für Eltern und ihre minderjährigen Kinder gelten.
35
Für volljährige Kinder entspricht dies inzwischen der herrschenden Meinung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93 unter II. 2. c, BStBl II 1994, 922 m.w.N. der Rechtsprechung; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 289. Lieferung November 2018, § 15 EStG, Rn. 806; Wacker in Schmidt, EStG 2018, § 15 Rz. 849). Dies ist bei minderjährigen Kindern nicht anders zu beurteilen. Eine generelle Zusammenrechnung, wie sie auch nach dem Beschluss vom 12. März 1985 – 1 BvR 571/81 noch von einem Teil des Schrifttums vertreten wird (so z.B. Ranft, DStZ 1988, 79, 84), kommt nicht in Betracht. Nur wenn nachweislich ein Einklang der Interessen der sorgeberechtigten und im konkreten Fall zur Vertretung des minderjährigen Kindes befugten Eltern und dem minderjährigen Kind besteht, können die Stimmanteile zusammengerechnet werden (so auch Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 289. Lieferung November 2018, § 15 EStG, Rn. 806). Hierfür reicht es aber nicht aus, dass den Eltern oder dem betreffenden Elternteil die Vermögenssorge obliegt (so aber Ranft, DStZ 1988, 79, 84 und im Ergebnis die Finanzverwaltung, die jedoch nach dem jeweils beteiligten Elternteil und der diesem obliegenden elterlichen Vermögenssorge differenziert, EStR 15.7. Abs. 8). Denn der Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens steht in diesem Fall entgegen, dass die Eltern ihr Vermögensverwaltungsrecht im Interesse des Kindes uneigennützig und verantwortungsgemäß ausüben müssen (vgl. Felix, Steuerliches Nachdenken über Betriebsaufspaltung, StB 1997, 145, 151).
36
Im Übrigen können Kinder nicht erst mit dem Eintritt der Volljährigkeit eigenständige, von denjenigen ihrer Eltern abweichende Interessen haben. Die Rechtsordnung geht vielmehr von einem anderen Befund aus, wenn sie in §§ 1693 und 1909 BGB insbesondere für den Fall, dass Eltern an der Ausübung der elterlichen Sorge ganz oder teilweise – vorliegend aus rechtlichen Gründen – verhindert sind, die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft vorsieht. Im Streitfall hat das Familiengericht, offenbar gerade weil es in Bezug auf die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte in der GmbH einen möglichen Interessenkonflikt zwischen den Interessen der Klägerin zu 1 und denjenigen des noch minderjährigen Klägers zu 3 gesehen hat, mit Beschluss vom 7. Juni 2010 eine Ergänzungspflegschaft angeordnet und der gleichzeitig bestellten Ergänzungspflegerin die Vertretung des Klägers zu 3 in diesem Bereich übertragen. Insofern fehlt es an einer Basis für die Annahme, die Klägerin zu 1 könne infolge ihrer Eigenschaft als Erziehungsberechtigte und gesetzlicher Vertreterin des Klägers zu 3 dessen Stimmrechte in der GmbH selbst wahrnehmen und so die Willensbildung dort dominieren. Vielmehr trifft sie in der Gesellschafterversammlung auf zwei Gesellschafter mit insgesamt gleichwertigem Stimmrecht.
37
c) Die Stellung als Geschäftsführerin allein ist für die Annahme einer Beherrschung nicht ausreichend.
38
Zwar sind die Geschäfte des täglichen Lebens vorliegend – wie im Regelfall – nicht von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung abhängig, sodass die Klägerin zu 1 diese – wenn auch im Interesse der Gesellschaft – grundsätzlich eigenverantwortlich zu führen hat (§ 37 Abs. 1 GmbHG); auch lässt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Herrschaft über die Geschäfte des täglichen Lebens bei einem Mehrheitsgesellschafter selbst dann für die Annahme einer Beherrschung genügen, wenn der Gesellschaftsvertrag für alle zu fassenden Beschlüsse (mindestens) eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt, über die der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht verfügt (so z.B. BFH-Urteil vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415). Gleichwohl setzt auch der BFH für eine Beherrschung zugleich eine Stimmenmehrheit voraus (BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454 und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415).
39
Die Klägerin zu 1 war jedoch nicht Mehrheitsgesellschafterin der GmbH. Sie konnte sich gegen etwa entgegenstehende Interessen ihrer Mitgesellschafter gerade nicht durchsetzen. Für die Annahme einer Betriebsaufspaltung muss aber eine Beherrschung vorliegen, die über eine bloße Einflussnahme hinausgeht. Für die Annahme einer Beherrschung muss der Gesellschafter-Geschäftsführer daher nicht nur im Hinblick auf die Geschäfte des täglichen Lebens seinen Willen durchsetzen, sondern auch darüber hinaus maßgebenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft nehmen können. Dies ist vorliegend – mangels der Mehrheit der Stimmanteile wie oben dargelegt – nicht der Fall.
40
Der Senat hält es in diesem Zusammenhang auch nicht für ausreichend, dass die Klägerin zu 1 aufgrund der Höhe ihres Anteils von 50% gegen ihren Willen nicht jederzeit nach § 38 Abs. 1 GmbHG, sondern nur im Rahmen des § 38 Abs. 2 GmbHG aus wichtigem Grund als Geschäftsführerin abberufen werden kann, weil sie nur in diesem Fall vom Stimmrecht ausgeschlossen wäre und einen solchen Beschluss trotz ihres 50%-Anteils nicht verhindern könnte. Denn die Voraussetzungen für einen wichtigen Grund zur Abberufung aus der Organstellung nach § 38 Abs. 2 GmbHG sind tendenziell weniger streng als die für eine außerordentliche Kündigung des Anstellungsvertrages nach § 626 BGB (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, 19. Aufl. 2016, § 38 GmbHG, Rn. 20b m.w.N.). Die rechtliche Befugnis der Gesamtheit der Gesellschafter, den Geschäftsführer aus wichtigem Grunde abzuberufen, kann gesellschaftsvertraglich weder ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 26. Juli 1984 – IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714) noch von einer qualifizierten Mehrheit abhängig gemacht werden (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, 19. Aufl. 2016, § 38 GmbHG, Rn. 16). Im Übrigen lässt auch der BFH die Tatsache, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gegen seinen Willen abberufen werden kann, für sich allein offenbar nicht genügen, um von einer Beherrschung auszugehen.
41
d) Abgesehen davon, dass nach den vorstehenden Ausführungen der durch die Geschäftsführerstellung in der GmbH vermittelten Rechtsmacht im Streitfall ohnehin keine entscheidende Bedeutung zukommt, ist diese auch keineswegs so gesichert und ausgeprägt, wie das Finanzamt dies offenbar annimmt.
42
Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 1 nicht wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit worden ist. Bei der diesbezüglich bereits am 11. Januar 2010 ad hoc herbeigeführten Beschlussfassung war nämlich der Kläger zu 3 nicht wirksam beteiligt; die Klägerin zu 1, der darin auch vom Kläger zu 3 Rechte eingeräumt werden sollten, konnte ihn dabei nicht vertreten. In der im Juni 2010 erfolgten – wirksam, weil unter Beteiligung der Ergänzungspflegerin zustande gekommenen – Bestellung zur alleinigen Geschäftsführerin und Vertreterin der GmbH ist eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB nicht erfolgt. Dies ist auch nicht durch die zeitgleiche Unterzeichnung des sog. GmbH-Anstellungsvertrag durch die Klägerin zu 1 geschehen. Denn zum einen ist dieser Vertrag – soweit ersichtlich – an der für die GmbH vorgesehenen Stelle nicht unterzeichnet und zum anderen hätte die Klägerin zu 1 die GmbH bei der ihr gegenüber erklärten Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB auch gar nicht vertreten können.
43
_____________ _____________ _____________
44
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
45
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
46
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick darauf zuzulassen, dass bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Zusammenrechnung von Stimmanteilen von an einer GmbH beteiligten Minderjährigen mit denen ihrer das Vermögenssorgerecht innehabenden und ebenfalls an der GmbH beteiligten Eltern im Rahmen der Prüfung einer personellen Verflechtung bei Annahme einer Betriebsaufspaltung vorliegt. Die vom erkennenden Senat getroffene Entscheidung widerspricht insoweit der in den Einkommensteuerrichtlinien R 15.7 (8) Satz 3 vertretenen Verwaltungsauffassung.
47
Im Übrigen besteht je nach Entscheidung über diese Problematik die Gelegenheit, die Bedeutung der mit der Geschäftsführerbestellung verbundenen Übertragung der Geschäfte des täglichen Lebens zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung für die Frage der Beherrschung der GmbH nochmals zu überprüfen und klarzustellen. Es erscheint nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, dass diese Kompetenz des Geschäftsführers zwar ausreichendes Gewicht haben soll, sich gegen gesellschaftsvertraglich begründete qualifizierte Mehrheitserfordernisse auch dann durchzusetzen, wenn diese vom Geschäftsführer allein nicht erfüllt werden können (BFH-Urteil vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415), andererseits aber in einem Fall ohne qualifizierte Mehrheitserfordernisse nicht dafür ausreichen soll, bei einer nur 50 %-igen Beteiligung eine Beherrschung zu begründen (vgl. die BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454 und vom 30. November 2005, a.a.O.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1693, 1909 BGB
§§ 1693 und 1909 BGB
§§ 1693 und 1909 BGB
§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO
§ 181 BGB
§ 181 BGB
§ 40 GmbHG
§ 18 GmbHG
§ 15 EStG
§ 626 BGB
§ 38 GmbHG
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 GmbHG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 2038 Abs. 1 S. 1 BGB
§ 745 Abs. 1 S. 1 BGB
§ 37 Abs. 1 GmbHG
§ 38 Abs. 1 GmbHG
§ 38 Abs. 2 GmbHG
§ 38 Abs. 2 GmbHG
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 103, 440
BStBl II 1972, 63
BFHE 251, 227
BStBl II 2016, 154
BStBl II 2016, 154
BFH/NV 2002, 185
BFH/NV 1985, 49
BFHE 169, 231
BStBl II 1993, 134
BFHE 212, 100
BStBl II 2006, 415
BFH/NV 1991, 454
BVerfGE 69, 188
BStBl II 1985, 475
BStBl II 1994, 922
BFHE 141, 536
BStBl II 1984, 714
71 GrS 2/71
IV R 9/13
01 VIII R 34/00
85 III R 174/80
92 IV R 13/91
05 X R 56/04
14 U 9/14
91 XI R 25/88
05 X R 56/04
1 BvR 571/81
93 VIII R 13/93
IV R 11/81
05 X R 56/04