Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-25, Aktenzeichen 4 K 2894/10 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0225.4K2894.10F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im zweiten Rechtsgang, in welcher Höhe der Kläger einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern hat.
Der Kläger erwarb am 16.03.1999 50 Aktien der G. H. AG zum Kaufpreis von DM 23.528. Das Aktienpaket war Privatvermögen des Klägers und nicht im Sinne von § 17 EStG steuerverstrickt.
Im Februar 2000 beschloss die Hauptversammlung der G. H. AG die formwechselnde Umwandlung der Aktiengesellschaft in eine Personengesellschaft, die G. H. AG & Co. KG. Später wurde diese Gesellschaft umfirmiert in die H. X. U1. AG & Co. KG und wiederum später (im Jahr 2005) auf die Beigeladene verschmolzen. Der Kläger erhob keinen Widerspruch gegen den Umwandlungsbeschluss. Er wurde Kommanditist. Die Umwandlung wurde am 28.03.2000 ins Handelsregister eingetragen und wirkte steuerlich auf den 30.06.1999 zurück (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 14 des Umwandlungssteuergesetzes – UmwStG –).
Mit Schreiben vom 14.07.2000 bot die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen dem Kläger und diversen weiteren "Altgesellschaftern" an, mit sofortiger Wirkung gegen eine Barabfindung aus der Gesellschaft auszuscheiden. Der Kläger nahm dieses Angebot an und erhielt am 31.08.2000 eine Abfindung in Höhe von DM 31.711,61.
Der Beklagte stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2000 vom 05.08.2003 gegenüber dem Kläger und diversen anderen Gesellschaftern der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, die "zum 01.01.2000 ausgeschieden" sind, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt DM 5.997.341,79 fest. Auf den Kläger entfiel ein Gewinn in Höhe von DM 20.656,27, den der Beklagte wie folgt ermittelte:
Anzahl Aktien: 50
Wert je Aktie (EUR) 323,29
Aktienwert gesamt (umgerechnet in DM) 31.615,01
./. Festkapital 254,26
./. Rücklagen 9.784,89
= handelsrechtlicher Veräußerungsgewinn 21.575,86
./. steuerliche Mehrwerte 01.01.2000 919,59
= steuerlicher Veräußerungsgewinn 20.656,27
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die "auf den 01.01.2000" festgestellten Werte mit den Werten zum 14.07. und zum 31.08.2000 übereinstimmten.
Der Einspruch des Klägers gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2000, in dem er vortrug, seine Anschaffungskosten in Höhe von DM 23.528 seien nicht berücksichtigt worden, so dass der Veräußerungsgewinn nur DM 8.183 betrüge, blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2004 führte der Beklagte aus, der Kläger, der durch die formwechselnde Umwandlung der G. H. AG in die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen kraft Gesetzes Kommanditist und damit Mitunternehmer geworden sei, könne seine ursprünglichen Anschaffungskosten auf die AG-Beteiligung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Rahmen des § 16 EStG nicht in Abzug bringen (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 05.10).
Parallel zum Einspruchsverfahren beantragte der Kläger bei seinem Wohnsitz-Finanzamt den Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2000 aus sachlichen Billigkeitsgründen, soweit die Steuer auf einen über DM 8.183 hinausgehenden Veräußerungsgewinn entfällt. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 29.09.2003 ab. Das Einspruchsverfahren ruht.
Mit seiner im ersten Rechtsgang beim Finanzgericht Münster unter dem Az. 3 K 3579/04 F erhobenen Klage machte der Kläger innerhalb der Klagefrist ausschließlich Einwendungen gegen die Höhe des Veräußerungsgewinns geltend. Die über sein Kapitalkonto bei der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen hinausgehenden Aufwendungen für den seinerzeitigen Erwerb in Höhe von DM 12.474,27 müssten in einer positiven Ergänzungsbilanz ausgewiesen und im Zeitpunkt der Veräußerung der KG-Anteile gewinnmindernd in Abzug gebracht werden (DM 20.656,27 Veräußerungsgewinn abzüglich DM 12.474,27 Mehrpreis = DM 8.182). Außerhalb der Klagefrist erweiterte er seinen Klageantrag dahingehend, dass der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid vom 05.08.2003 insgesamt aufzuheben sei.
Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster gab der Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 13.12.2007 in vollem Umfang statt und hob den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid auf. Der Senat vertrat hierbei die Ansicht, der Kläger sei steuerlich so zu behandeln, als habe er seine – nicht steuerverhafteten – Kapitalgesellschaftsanteile an der (ehemaligen) G. H. AG veräußert und eben keine Mitunternehmeranteile. Der Kläger sei im Rahmen eines Sonderkündigungsrechts aus der Gesellschaft ausgeschieden, die mit einer Barabfindung gemäß § 207 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) zu vergleichen sei; er habe daher an der Rückwirkung der Umwandlung gemäß § 2 UmwStG nicht teilgenommen.
Auf die Revision des Beklagten hob der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 15.04.2010 (Az. IV R 9/08) die erstinstanzliche Entscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Die Aufhebung beruhte zum einen darauf, dass im erstinstanzlichen Verfahren die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen nicht gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig zum Verfahren des Klägers als ausgeschiedener Gesellschafter beigeladen wurde. Zum anderen verwies der BFH darauf, dass im Streitfall das Vorliegen eines Veräußerungstatbestandes gemäß § 16 EStG durch die zunächst lediglich beschränkte Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheides in Bestandskraft erwachsen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die BFH-Entscheidung vom 15.04.2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929.
Der Kläger und der Beklagte beziehen sich im zweiten Rechtsgang auf ihr ursprüngliches Vorbringen.
Der Kläger beantragt,
den Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 05.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2004 insoweit abzuändern, als der ihm zuzurechnende Veräußerungsgewinn lediglich DM 8.183 beträgt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die vorgelegten Verwaltungsvorgänge und die beigezogene Prozessakte 3 K 3579/04 F.
Das Gericht hat nach vorheriger Anhörung des Klägers und des Beklagten mit Beschluss vom 15.10.2010 die H. AG in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der H. X. U1. AG & Co. KG notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).
Der Beklagte hat auf entsprechende gerichtliche Nachfrage – im Hinblick auf eine mögliche Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO – mitgeteilt, dass die gegenüber den anderen ausgeschiedenen "Altgesellschaftern" ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide des Jahres 2000 allesamt bestandskräftig seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers für den Erwerb der Aktien der G. H. AG bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der G. H. AG & Co. AG nicht in Abzug gebracht. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 05.08.2003 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 21.06.2004 sind insoweit rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Gegenstand dieser Entscheidung ist nur, in welcher Höhe der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG erzielt hat. Die Rechtmäßigkeit des Ansatzes eines Veräußerungsgewinns dem Grunde nach ist aus verfahrensrechtlichen Gründen als gegeben anzusehen. Der Kläger hat innerhalb der Klagefrist im Verfahren des ersten Rechtsgangs (Az. 3 K 3579/04 F) nur die Höhe des Veräußerungsgewinns beanstandet. Hinsichtlich der Verwirklichung eines Veräußerungstatbestands dem Grunde nach gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist Teilbestandskraft eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929).
2. Der vom Beklagten ermittelte Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der G. H. AG & Co. KG, der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Über die hierbei zu Grunde gelegten Werte besteht – mit Ausnahme des Abzugs der ursprünglichen Anschaffungskosten für die AG-Beteiligung – zwischen den Beteiligten auch Einvernehmen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft erzielt werden. Veräußerungsgewinn ist in diesem Fall der Be-trag, um den der Veräußerungspreis den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Gesellschaft übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG).
a. Der Kläger war zum Zeitpunkt der Veräußerung seiner Anteile im August 2000 Mitunternehmer der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen. Durch die Eintragung der Umwandlung der G. H. AG in die G. H. AG & Co. KG ins Handelsregister im März 2000 wurde er kraft Gesetzes Kommanditist (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG), und zwar steuerlich rückwirkend zum Umwandlungsstichtag 30.06.1999 (§ 2 UmwStG).
b. Der Kläger hat im August 2000 seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen veräußert. Dies entzieht sich – wie dargelegt – aufgrund der insoweit eingetretenen Teilbestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheides einer weiteren Überprüfung durch den Senat.
c. Der "Wert des Anteils am Betriebsvermögen" der Gesellschaft, der für Zwecke der Ermittlung des Gewinns vom Veräußerungspreis nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG in Abzug zu bringen ist, entspricht dem Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters zum Zeitpunkt der Veräußerung (vgl. BFH-Beschluss vom 09.06.2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526). Das auf den Kläger entfallende steuerliche Buchkapital der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen betrug ausweislich des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides DM 10.039,15. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.
d. Ob die tatsächlichen – womöglich höheren – Anschaffungskosten für den Erwerb der Beteiligung an der formwechselnd umgewandelten Kapitalgesellschaft durch einen steuerlich nicht relevant beteiligten Gesellschafter bei der späteren Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft steuermindernd in Abzug gebracht werden können, ist umstritten.
aa. Die h.M. schließt dies aus. Maßgeblicher und einziger Abzugsposten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG sei der dem Gesellschafter im Rahmen der Umwandlung zugewiesene Anteil am Buchkapital der Personengesellschaft. Die tatsächlichen Anschaffungskosten gingen steuerlich verloren (vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 05.11; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 05.06.2008 10 K 426/05, juris; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 7 UmwStG Rdnr. 35; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 1. Aufl., § 4 Rdnr. 74; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 1. Aufl., § 7 Rdnr. 22; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rdnr. 80; Rödder, Stbg 1997, 145, 153; Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG, 1995, § 7 UmwStG Rdnr. 5 ff; Söffing in Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § 7 UmwStG Rdnr. 17 ff.; Förster, DB 1997, 1786, 1788).
bb. Nach anderer, im Schrifttum vertretener Ansicht seien zwecks einer Vermeidung der steuerlichen Schlechterstellung nicht relevant beteiligter Gesellschafter deren tatsächliche Anschaffungskosten durch Bildung einer Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen und somit bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils in Abzug zu bringen (vgl. Schultz, DStR 1996, 854, 859; ähnlich auch Parczyk, DStR 1997, 1195). In dieselbe Richtung geht die Auffassung, die ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 EStG für Minderheitsgesellschafter den gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter auf den Umwandlungsstichtag ansetzen will, um so zu vermeiden, dass bislang nicht steuerlich verstrickte Vermögenspositionen zukünftig – d.h. im Veräußerungsfall – der Besteuerung unterlägen (Benkert/Menner in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 7 UmwStG Rdnr. 25; Haritz, BB 1996, 1409, 1414; Schwetlik, GmbHR 1998, 817, 823; Crezelius, DB 1997, 195, 199, der insoweit auf die vergleichbare Regelung bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in der bis zum Jahr 2006 geltenden Fassung verweist).
cc. Der erkennende Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Der nicht relevant i.S. von § 17 EStG beteiligte Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hielt, tritt im Fall der Buchwertfortführung mit dem anteilig auf ihn entfallenden Buchwert der auf die neue Personengesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter in die Mitunternehmerstellung ein. Dies hat zur Folge, dass die seinerzeitigen Anschaffungskosten weder für die laufende Besteuerung noch für die Ermittlung eines späteren Veräußerungsgewinns Relevanz haben. Die seinerzeitigen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft spiegeln nicht den "Wert des Anteils am Betriebsvermögen" der Personengesellschaft i.S. von § 16 Abs. 2 EStG wider.
Wesentlicher Grund hierfür sind die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts zur formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Das UmwStG differenziert in § 14 Satz 1 i.V.m. §§ 3 ff. zwischen Gesellschaftern, die einerseits ihre Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen halten oder – bei Zuordnung zum Privatvermögen – relevant i.S. des § 17 EStG beteiligt sind und andererseits Gesellschaftern, die – wie der Kläger – eine nicht steuerverstrickte Beteiligung halten. Lediglich für diejenigen Gesellschafter, die steuerverstrickt an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wird im Rahmen der Umwandlung ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG festgestellt. Dies geschieht durch eine Gegenüberstellung des anteiligen bilanzierten Wertes der Wirtschaftsgüter der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft und dem – ebenfalls anteiligen – Buchwert der Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Für die Zwecke der Bestimmung des Buchwertes an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft fingieren § 5 Abs. 2 und § 5 Abs. 3 UmwStG, dass die steuerverstrickten Anteile ins Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft eingelegt werden. Zwar nimmt auch der nicht relevant i.S. von § 17 EStG beteiligte Gesellschafter an der Umwandlung der Kapitalgesellschaft teil, wird also Gesellschafter der Personengesellschaft. Allerdings bleibt seine Beteiligung bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außen vor. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, wonach bei der Ermittlung des Übernahmegewinns der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz bleibt, soweit er auf Anteile der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Hieraus folgt, dass die Anschaffungskosten des nicht steuerlich relevant beteiligten Gesellschafters sowohl für die Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG als auch für die Bestimmung dessen steuerlichen Buchkapitals an der Personengesellschaft unerheblich sind. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft entspricht dem anteiligen Buchwert der Beteiligung des nicht relevant beteiligten Gesellschafters an der formwechselnd umgewandelten Kapitalgesellschaft.
Dass für den nicht relevant beteiligten Gesellschafter kein Übernahmeergebnis gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG festzustellen ist, er somit im Zuge der Umwandlung auch keine stillen Reserven zu versteuern hat, ist systemkonform und konsequent. Denn gerade hiermit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die bisherige Kapitalbeteiligung nicht steuerlich verhaftet war und eine Berücksichtigung der Vermögensebene nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundprinzipien entfällt (vgl. Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG, 1995, § 7 UmwStG Rdnr. 5). Eine Versteuerung der stillen Reserven sollte nach Vorstellung des Gesetzgebers erst erfolgen, wenn sie bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgelöst werden (BT-Drs. 12/6885, Seite 19), z.B. bei einer Beendigung der Gesellschaft oder – wie im Streitfall – bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils.
Setzt die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft – wie im Regelfall – in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert an (§ 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 UmwStG), hat dies wiederum zur Folge, dass auch ein vormals nicht relevant beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils den gesamten Veräußerungsgewinn einschließlich der vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen und womöglich von ihm selbst bereits vergüteten stillen Reserven zu versteuern hat (vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 5. Aufl., § 7 Rdnr. 22; Korn/Strahl, KÖSDI 1997, 11282, 11288).
Die ursprünglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der G. H. AG können nicht durch Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz des Klägers berücksichtigt und bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils in Abzug gebracht werden. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die betrieblichen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft zu korrigieren, sofern die eigenen Anschaffungskosten des Gesellschafters dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz (Gesamthandsbilanz) übersteigen. Hierdurch werden miterworbene stille Reserven bilanziell ausgewiesen, die durch die Gesamthandsbilanz für den einzelnen Gesellschafter nicht repräsentiert werden werden. Ein solches "Mehr" an Anschaffungskosten für den Erwerb der Beteiligung an der G. H. AG & Co. KG liegt nicht vor. Die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der umgewandelten Aktiengesellschaft sind für den Kläger keine Anschaffungskosten der Beteiligung an der neuen Personengesellschaft. Auch hat der Kläger die Beteiligung an der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen nicht angeschafft; er wurde vielmehr durch die Umwandlung kraft Gesetzes Gesellschafter (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Zudem wäre durch die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz für den Kläger Abschreibungspotenzial geschaffen worden, das zu den steuerlichen Regelungen der §§ 3 ff. UmwStG im Widerspruch stünde. Denn hierdurch würde auch die Kapitalbeteiligung des nicht steuerlich relevant beteiligten Gesellschafters zumindest mittelbar ins Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 UmwStG einbezogen.
Ebenso wenig können die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers an der G. H. AG bei der Veräußerung der Kommanditbeteiligung über § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG Berücksichtigung finden. Nach dieser Vorschrift sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG). Unabhängig davon, dass das Anschaffungskostenprinzip bei Kapitalbeteiligungen – anders als im Streitfall – nur bei einer relevanten Beteiligung i.S. von § 17 EStG gilt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG), fehlt es vorliegend bereits an einer "Einlage" ins Betriebsvermögen der G. H. AG & Co. KG. Der Kläger hat seine Kapitalbeteiligung an der formwechselnd umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht in das Gesellschaftsvermögen der neuen Personengesellschaft eingelegt. Durch die Umwandlung gingen die G. H. AG selbst und die Kapitalbeteiligungen hieran zivilrechtlich unter; die Gesellschafter erhielten kraft Gesetzes eine Beteiligung an dem neuen Rechtsträger (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Allein der Umstand, dass die formwechselnde Umwandlung aus einer ehemals nicht steuerverhafteten Kapitalbeteiligung eine nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nunmehr steuerverhaftete Mitunternehmerstellung entstehen ließ, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in ein Betriebsvermögen "eingelegt" wurde.
Auch eine analoge Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist ausgeschlossen. Es fehlt an einer planwidrigen Regelungslücke. Die speziellen Vorschriften der §§ 3 ff. UmwStG haben insoweit abschließenden Charakter. Insbesondere würde eine Analogie der gesetzgeberischen Wertung zu wider laufen, dass nur für die bislang steuerverstrickten Kapitalbeteiligungen ein Übernahmegewinn unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten (Fälle des § 17 EStG) bzw. des Buchwerts (Fälle der betrieblichen Zugehörigkeit der Kapitalbeteiligung) nach § 4 Abs. 4 UmwStG festzustellen ist.
Der Senat teilt auch nicht die Ansicht, dass der steuerlich nicht relevant beteiligte Gesellschafter für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG den anteiligen gemeinen Wert der von der Personengesellschaft übernommenen Wirtschaftsgüter in Abzug bringen kann (vgl. aber Benkert/Menner in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 7 UmwStG Rdnr. 25). Das Gesetz sieht hierfür keine Möglichkeit vor. Unabhängig hiervon ließe sich dieser Lösungsansatz nur dann konsequent umsetzen, wenn neben den nicht relevant beteiligten Minderheitsgesellschaftern auch alle anderen Gesellschafter den auf sie anteilig entfallenden gemeinen Wert im Veräußerungsfall in Abzug zu bringen hätten. Dies wiederum würde dazu führen, dass – ungewollt – eine umwandlungsbedingte werterhöhende Steuerentstrickung einträte (vgl. Schultz, DStR 1996, 854, 859; so wohl auch Rödder, Stbg 1997, 145, 153).
Auch der von der Literatur zum Teil hervorgehobene Vergleich zu § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in der bis zum Jahr 2006 geltenden Fassung überzeugt nicht (vgl. aber Crezelius, DB 1997, 195, 199). Hiernach waren bei der Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften, durch die ein ursprünglich steuerlich nicht relevant i.S. des § 17 EStG beteiligter Gesellschafter durch die Verschmelzung die Beteiligungsgrenze überschritt, die Anschaffungskosten jenes Gesellschafters mit dem gemeinen Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag anzusetzen. Zwar trifft es zu, dass der damalige Gesetzgeber hierdurch sicherstellen wollte, dass die in der Zeit der steuerrechtlichen Irrelevanz entstandenen stillen Reserven durch die Umwandlung nicht in die Besteuerung einbezogen werden (vgl. BT-Drs. 12/6885, Seite 21 f.). Allerdings kann diese Wertung nicht auf den vorliegenden Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übertragen werden. Der Grund hierfür liegt in den unterschiedlichen gesetzlichen Ausgestaltung der steuerlichen Folgen einer Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen gemäß §§ 3 ff. UmwStG einerseits und der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften nach §§ 11 ff. UmwStG andererseits. Aus Sicht des Anteilseigners handelt es sich bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften um einen Tausch der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gegen diejenigen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 1. Aufl., § 13 Rdnr. 2). Wird durch die Verschmelzung erstmals die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG erreicht, sind im Fall der späteren Veräußerung der neuen Beteiligung oder die Liquidation der Gesellschaft die Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG in Abzug zu bringen. Diese bestimmen sich zu Recht gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG a.F. (§ 13 Abs. 1 UmwStG n.F.) sowie § 6 Abs. 6 EStG nach dem gemeinen Wert der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft. Denn durch die Verschmelzung wird erstmals eine steuerrelevante Beteiligung erworben. Wird dagegen – wie im Streitfall – eine Kapitalgesellschaft formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, findet aus Sicht des Gesellschafters kein Anteilstausch statt. Die umgewandelte Kapitalgesellschaft wechselt lediglich ihr "Rechtskleid", die Gesellschafter werden kraft Gesetzes von GmbH-Anteilseigner bzw. Aktionären zu steuerlichen Mitunternehmern. Hierdurch fällt eine Besteuerungsebene, nämlich die der Kapitalgesellschaft, weg. Der Umfang der Beteiligung des Gesellschafters drückt sich – anders als in den Fällen des § 17 EStG – durch seinen ihm zugewiesenen Anteil am steuerlichen Buchkapital aus. Dieses wiederum hängt – ebenfalls anders als bei § 17 EStG – von der Wahl der Höhe des Wertansatzes der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ab (§ 3 Abs. 1 und 2 UmwStG), an die die übernehmende Personengesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz gebunden ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).
Die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht relevant beteiligten Gesellschafters verstößt nach Auffassung des Senats auch nicht gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zwar wird die Gruppe der nicht relevant beteiligten Gesellschafter gegenüber der Gruppe von Gesellschaftern, deren Kapitalbeteiligung steuerlich verstrickt war, bei einer späteren Veräußerung der umwandlungsbedingt erworbenen Mitunternehmeranteile ungleich behandelt, denn lediglich die letztgenannten Gruppe von Gesellschaftern ist berechtigt, ihre damaligen Anschaffungskosten oder den seinerzeitigen Buchwert der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Besteuerung nach § 16 EStG in Abzug zu bringen. Allerdings ist insofern rechtfertigend zu berücksichtigen, dass die Beteiligung eben jener Gesellschafter bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung steuerlich verstrickt war und auch für nur eben jene Gesellschafter im Rahmen der Umwandlung einen Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 UmwStG festgestellt wird. Die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten verstößt grundsätzlich auch nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der hiernach erforderliche Abzug von Erwerbsaufwand wird bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dadurch sichergestellt, dass der erzielte Veräußerungspreis um den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft gemindert wird (§ 16 Abs. 2 EStG), effektiv somit nur die stillen Reserven besteuert werden. Dieses Prinzip wurde auch beim Kläger beachtet. Dass nicht die – höheren – tatsächlichen Anschaffungskosten in Abzug gebracht werden konnten, ist insofern unbeachtlich. Veräußert wurde nicht die Beteiligung an der G. H. AG, sondern der Mitunternehmeranteil an der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen.
3. Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung nicht, dass das Besteuerungsergebnis des Klägers besonders klar vor Augen führt, in welcher Deutlichkeit die ursprünglichen Anschaffungskosten für die Kapitalbeteiligung von dem zugewiesenen Anteil am Eigenkapital der neuen Personengesellschaft abweichen können. Diese – vermeintliche – Einzelfallungerechtigkeit begründet jedenfalls im vorliegenden Verfahren keinen Anspruch, die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Abzug zu bringen. Die Besteuerung durch den Beklagten entspricht – wie dargelegt – den gesetzlichen Vorgaben aus § 16 Abs. 2 EStG. Ob im besonderen Einzelfall des Klägers ein abweichendes Ergebnis recht und billig wäre, kann nur in einem Billigkeitsverfahren nach § 163 AO entschieden werden. Hierbei kann neben der Deutlichkeit der Differenz von Anschaffungskosten und anteiligem steuerlichen Eigenkapital womöglich auch der Umstand Bedeutung haben, dass die Annahme des Angebots des besonderen Kündigungsrechts vom 14.07.2000 wirtschaftlich einem Barabfindungsangebot i.S. von § 207 UmwG gleichkommen könnte. Dies zeigt sich auch dadurch, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinns für den Kläger noch auf "Aktienbasis" erfolgte.
4. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO war nicht angezeigt. Nach schriftlicher Auskunft des Beklagten vom 06.09.2010 sind sämtliche Bescheide der weiteren im Jahr 2000 ausgeschiedenen Gesellschafter bestandskräftig, so dass der Kläger über eine Hinzuziehung bzw. Beiladung zu einem Rechtsbehelfs-/Klageverfahren eines anderen Gesellschafters nicht von einer etwaigen unbeschränkten Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheides hätte partizipieren können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.04.2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929 unter II. 4. der Entscheidungsgründe).
5. Die Kosten des Rechtsstreits trägt nach § 135 Abs. 1 FGO der Kläger. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).
6. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu der streitigen Rechtsfrage, ob bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Anschaffungskosten des nicht i.S. von § 17 EStG relevant beteiligten Gesellschafters untergehen und daher bei einer Anteilsveräußerung gemäß § 16 EStG dem Veräußerungspreis nicht mehr in Abzug gebracht werden können, erscheint unabhängig von der vorliegenden Einzelfallproblematik angezeigt. Zudem ist derzeit beim BFH unter dem Az. IV R 39/09 auch ein Revisionsverfahren anhängig, das eine im Wesentlichen vergleichbare Rechtsfrage zum Gegenstand hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 ff. UmwStG
§§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§§ 11 ff. UmwStG
§ 17 EStG
§ 16 EStG
§ 16 EStG
§ 74 FGO
§ 2 UmwStG
§ 7 UmwStG
§ 4 UmwStG
§ 163 AO
§ 207 UmwG
§ 74 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG
§ 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 4 UmwStG
§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
§ 5 Abs. 3 UmwStG
§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG
§ 3 Abs. 2 UmwStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 13 Abs. 1 UmwStG
§ 6 Abs. 6 EStG
§ 3 Abs. 1 und 2 UmwStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 16 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 14 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 207 des Umwandlungsgesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1998, 268
BFHE 229, 42
BStBl II 2010, 929
BFH/NV 2004, 1526
DB 1997, 1786, 1788
BB 1996, 1409, 1414
DB 1997, 195, 199
3 K 3579/04
IV R 9/08
10 IV R 9/08
04 IV B 167/03
10 K 426/05
IV R 39/09