Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-11-01, Aktenzeichen 12D A 5014/99.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2001:1101.12D.A5014.99O.00

Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert.
Der Beamte wird wegen eines Dienstvergehens in das Amt eines Steueroberinspektors (A 10) versetzt.
Die weitergehende Berufung wird verworfen.
Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen des Beamten trägt der Dienstherr zu einem Drittel. Die übrigen Verfahrenskosten werden dem Beamten auferlegt.

Tatbestand:
Der am geborene Beamte trat nach bestandenem Abitur am 10. Juli 1979 als Finanzanwärter beim Finanzamt unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf in die Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen ein. In der Zeit vom 2. Juli 1979 bis zum 17. August 1980 absolvierte er seinen Grundwehrdienst. Am 18. August 1980 trat der Beamte seinen Dienst beim Finanzamt an. Am 25. August 1983 bestand er die Laufbahnprüfung für den gehobenen nichttechnischen Dienst in der Finanzverwaltung und wurde zugleich unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt. Am 16. Januar 1985 erfolgte die Ernennung zum Steuerinspektor und am 11. Mai 1987 die Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit. Im November 1988 wechselte der Beamte im Rahmen einer Abordnung an das Finanzamt . Die Versetzung an die Dienststelle, die im Januar 1990 nach verlegt wurde, erfolgte zum 1. Mai 1989. Im Juni 1989 wurde der Beamte zum Steueroberinspektor befördert. In der Zeit vom 13. Februar bis 15. März 1991 war er an das Finanzamt als Berater für den Bereich abgeordnet. In der Zeit vom 13. Januar 1994 bis 31. März 1994 erfolgte eine Abordnung an das Finanzamt als Berater für den Bereich . Am 13. Januar 1995 wurde der Beamte zum Steueramtmann befördert und mit Wirkung zum 1. Januar 1995 in eine Planstelle der Besoldungsgruppe A 11 eingewiesen. In der Zeit vom 4. Dezember 1995 bis 30. April 1996 war der Beamte zur Prüfung erneut an das Finanzamt abgeordnet.
Die letzte Beurteilung für den Beurteilungszeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 schloss mit dem Ergebnis "vollbefriedigend". In der zusammenfassenden Würdigung heißt es:
Herr ist ein engagierter und fleißiger Beamter, der seine Aufgaben dank seiner fundierten Kenntnisse des Steuerrechts zügig und erfolgreich erledigt. Seine spezifischen Fachkenntnisse gewährleisten bemerkenswerte Arbeitsleistungen und kommen auch der Dienststelle zugute.
Der Beamte ist bisher straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet. Er ist seit dem verheiratet und hat zwei 1997 und 1998 geborene Kinder. Die Ehefrau des Beamten ist nicht berufstätig. Bis 1996 war sie als Bankangestellte beschäftigt. Der Beamte erhält Dienstbezüge aus der Besoldungsgruppe A 11. Er ist u.a. Eigentümer eines eigen genutzten Einfamilienhauses und einer weiteren vermieteten Immobilie. Beide Objekte sind nicht belastet. Der Beamte besitzt des Weiteren Kapitalvermögen in Höhe von ca. 600.000,-- DM. Seine Ehefrau besitzt ein Kapitalvermögen von ca. 130.000,-- DM.
Mit Einleitungsverfügung vom 24. Juli 1998, dem Beamten zugestellt am 25. Juli 1998, leitete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion gegen den Beamten das förmliche Disziplinarverfahren ein. Zugleich enthob er ihn vorläufig des Dienstes und ordnete entsprechend dem Änderungsbescheid vom 3. Juli 1998, ab dem 1. Juli 1998 die Einbehaltung von zunächst 40 % der jeweiligen Dienstbezüge des Beamten an. Die Entscheidung über die vorläufige Dienstenthebung und Einbehaltung eines Teils der Dienstbezüge hob der Oberfinanzpräsident in der Folge durch Verfügung vom 17. Juli 2000 mit Wirkung zum 1. Juli 2000 auf. Der Beamte wurde an das Finanzamt abgeordnet und geht dort seit dem 25. Juli 2000 seinem Dienst nach.
Mit der am 3. Dezember 1998 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift vom 30. November 1998 wird dem Beamten zur Last gelegt,
pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass er in den Jahren 1988 bis 1997
1. durch Abgabe unvollständiger Einkommensteuererklärungen folgende Steuerbeträge hinterzogen hat: Einkommensteuer 1987 1.144,00 DM Einkommensteuer 1988 532,00 DM Einkommensteuer 1989 524,00 DM Einkommensteuer 1990 1.063,00 DM Einkommensteuer 1991 1.621,00 DM Einkommensteuer 1992 5.681,00 DM Einkommensteuer 1993 155,00 DM Einkommensteuer 1994 1.764,00 DM Einkommensteuer 1995 2.023,00 DM Einkommensteuer 1996 1.756,00 DM 16.263,00 DM
2. durch Nichtabgabe bzw. Abgabe unvollständiger Vermögensteuererklärungen folgende Steuerbeträge hinterzogen hat: Vermögensteuer 1987 235,00 DM Vermögensteuer 1988 235,00 DM Vermögensteuer 1989 380,00 DM Vermögensteuer 1990 380,00 DM Vermögensteuer 1991 840,00 DM Vermögensteuer 1992 840,00 DM Vermögensteuer 1993 990,00 DM Vermögensteuer 1994 990,00 DM Vermögensteuer 1995 1.655,00 DM Vermögensteuer 1996 2.785,00 DM 9.330,00 DM
- Dienstvergehen nach § 57 Satz 3 LBG in Verbindung mit § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG -.

Entscheidungsgründe:
Die Disziplinarkammer hat auf der Grundlage der vorliegenden Akten und der Einlassungen des Beamten in der Hauptverhandlung erster Instanz folgenden Sachverhalt festgestellt:
"Der Beamte wird steuerlich beim Finanzamt unter der Steuernummer geführt. Mit Schreiben vom 26. März 1998, eingegangen beim Finanzamt am 27. März 1998, erstattete der Beamte eine Selbstanzeige, mit der er folgende, in den eingereichten Einkommensteuererklärungen nicht enthaltene Zinseinnahmen nacherklärte:
Jahr Zinsen bisher erklärt Differenz 1987 4.275,79 DM 884,37 DM 3.391,42 DM 1988 4.172,62 DM 2.523,34 DM 1.649,28 DM 1989 6.947,68 DM 5.520,02 DM 1.427,66 DM 1990 11.168,37 DM 7.631,74 DM 3.536,63 DM 1991 14.634,41 DM 9.288,16 DM 5.346,25 DM 1992 28.736,32 DM 12.730,54 DM 16.005,78 DM 1993 26.567,61 DM 15.852,33 DM 10.715,28 DM 1994 24.495,25 DM 14.889,97 DM 9.605,28 DM 1995 29.288,14 DM 17.115,91 DM 12.172,23 DM 1996 24.463,44 DM 15.449,48 DM 9.013,96 DM 72.863,77 DM
Das Finanzamt änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1987 bis 1996 und setzte - teilweise unter Anrechnung einbehaltener Zinsabschlagsteuerbeträge - mit Bescheiden vom 13. bzw. 20. Mai 1998 folgende Mehrsteuern fest:
Einkommensteuer 1987 1.144,00 DM Einkommensteuer 1988 532,00 DM Einkommensteuer 1989 524,00 DM Einkommensteuer 1990 1.063,00 DM Einkommensteuer 1991 1.621,00 DM Einkommensteuer 1992 5.681,00 DM Einkommensteuer 1993 155,00 DM Einkommensteuer 1994 1.764,00 DM Einkommensteuer 1995 2.023,00 DM Einkommensteuer 1996 1.756,00 DM 16.263,00 DM
Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der beschuldigte Beamte hat die festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.
In der Selbstanzeige vom 26. März 1998 teilte der beschuldigte Beamte weiter mit, dass er - ab Juli 1993 zusammen mit dem Vermögen seiner Ehefrau - über folgende Geldanlagen und Bargeldbeträge verfügte:
Stichtag Kapitalforderungen bisher erklärt 01.01.87 121.663,22 DM 0,00 DM 01.01.88 156.592,09 DM 0,00 DM 01.01.89 169.685,36 DM 100.000,00 DM 01.01.90 228.816,23 DM 100.000,00 DM 01.01.91 252.309,87 DM 75.000,00 DM 01.01.92 333.455,93 DM 75.000,00 DM 01.01.93 416.424,04 DM 0,00 DM 01.01.94 482.850,84 DM 0,00 DM 01.01.95 538.744,73 DM 0,00 DM 01.01.96 649.629,63 DM 0,00 DM Stichtag Bankguthaben bisher erklärt 01.01.87 4.463,79 DM 0,00 DM 01.01.88 6.582,63 DM 0,00 DM 01.01.89 14.026,05 DM 4.490,00 DM 01.01.90 4.874,90 DM 21.060,00 DM 01.01.91 8.636,98 DM 56.726,00 DM 01.01.92 8.248,95 DM 56.726,00 DM 01.01.93 3.367,40 DM 206.840,00 DM 01.01.94 17.275,95 DM 261.296,00 DM 01.01.95 14.016,43 DM 364.945,00 DM 01.01.96 25.777,98 DM 364.945,00 DM
Das Finanzamt setzte daraufhin folgende Mehrbeträge an Vermögensteuer fest:
Vermögensteuer 1987 235,00 DM Vermögensteuer 1988 235,00 DM Vermögensteuer 1989 380,00 DM Vermögensteuer 1990 380,00 DM Vermögensteuer 1991 840,00 DM Vermögensteuer 1992 840,00 DM Vermögensteuer 1993 990,00 DM Vermögensteuer 1994 990,00 DM Vermögensteuer 1995 1.655,00 DM Vermögensteuer 1996 2.785,00 DM 9.330,00 DM
Die Vermögensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der beschuldigte Beamte hat die festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.
Dieser Sachverhalt steht fest auf Grund der geständigen Einlassung des Beamten im Straf- und Disziplinarverfahren sowie auf Grund der von ihm gefertigten Selbstanzeige vom 26. März 1998.
Er erklärt hierzu, bis zum Jahre 1997 kein System für die Ablage seiner für die Steuererklärung relevanten Unterlagen besessen zu haben. Zinsbescheinigungen, Depotauszüge etc. seien ihm nicht jahrgangsweise, sondern jeweils bei Fälligkeit zugeschickt worden. Zudem seien auch nach seiner Eheschließung Unterlagen teilweise noch an seine alte Anschrift adressiert gewesen. Erschwerend sei auch die Vielzahl der Kapitalanlagen gewesen, wodurch er teilweise den Überblick verloren habe. Erstmals bei den vorbereitenden Arbeiten für die Einkommensteuererklärung 1997 habe er eine Differenz im Bereich der Einnahmen aus Kapitalvermögen im Vergleich zu den Vorjahren festgestellt. Er habe deshalb alle relevanten Unterlagen der letzten zehn Jahre zusammengesucht und mit Hilfe des inzwischen angeschafften Computers aufgelistet. Anschließend sei er über den Umfang der nicht erklärten Kapitaleinnahmen erschrocken gewesen. Es sei ihm zwar auch zuvor bewusst gewesen, dass er in der Vergangenheit die Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht vollständig erklärt hätte. Mit der nunmehr festgestellten Größenordnung habe er aber nicht gerechnet. Wie er die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die er bereits in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben hätte, ermittelt habe, könne er heute nicht mehr sagen."
Im Hinblick auf den subjektiven Sachverhalt stellte das Disziplinargericht weiter fest:
"Der Beamte hat auch jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt. Er hat bereits im Untersuchungsverfahren eingeräumt, dass ihm bewusst gewesen sei und er dies auch billigend in Kauf genommen habe, dass im streitigen Zeitraum Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber dem Finanzamt nicht deklariert worden seien, lediglich das Ausmaß der Unregelmäßigkeiten habe ihn im Nachhinein überrascht. Hinsichtlich der unvollständigen Angaben im Rahmen der Veranlagung zur Vermögensteuer widerspricht es nach Auffassung der Kammer jeder Lebenserfahrung, dass ein junger Beamter, dem es gelingt in relativ kurzer Zeit ein im Verhältnis zu seinen Einkünften beachtliches Vermögen anzusparen, den jeweiligen Stand seines Vermögens in den einzelnen Jahren nicht wenigstens annähernd kennt, sondern derart die Übersicht verliert, dass er über Jahre hinweg nur noch 50 bis 60 vom Hundert seines Vermögens gegenüber dem Finanzamt deklariert. Ist danach anzunehmen, dass dem Beamten die tatsächliche Gesamthöhe seines Vermögens jedenfalls annähernd bekannt gewesen sein, so muss es aber gerade für ihn als Fachmann auch ein Leichtes gewesen sein, in etwa die Höhe der jährlich hieraus erwirtschafteten Erträge jedenfalls überschlägig zu ermitteln, was wiederum seine Einlassung, zu den fehlerhaften Angaben sei es in erster Linie gekommen, weil er den Überblick über seine finanziellen Verhältnisse verloren habe, als Schutzbehauptung erscheinen und auf planmäßiges Vorgehen schließen lässt."
Die Disziplinarkammer hat den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Beamte die ihm obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und damit ein Dienstvergehen i.S.d. § 83 Abs. 1 Satz 1 LBG begangen habe, und auf die Entfernung des Beamten aus dem Dienst erkannt. Die vorsätzliche Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO, mit der der Anspruch des Staates auf den vollen und rechtzeitigen Ertrag auf jeder einzelnen Steuer verkürzt werde, sei im Hinblick auf den dem Staat entstehenden Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt. Ein Beamter, der außerhalb des Dienstes sich fortgesetzt oder wiederholt handelnd der Steuerhinterziehung schuldig mache, verletze damit in schwerer Weise die ihm gemäß § 57 Satz 3 LBG obliegende Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Beruf erforderten. Das gelte im gesteigerten Maße bei einem Finanzbeamten, dessen dienstliche Aufgabe es gerade sei, die an den Staat abzuführende Steuer gerecht festzusetzen.
Der Beamte hat gegen das am 20. September 1999 verkündete und seinem Verteidiger am 13. Oktober 1999 und ihm selbst am 14. Oktober 1999 zugestellten Urteil am Montag, den 15. November 1999 Berufung eingelegt.
Zur Begründung trägt der Beamte im Wesentlichen vor: Die Dienstverfehlungen stellten im Hinblick auf die zur Straffreiheit führende Wirkung der Selbstanzeige noch kein so schweres Dienstvergehen dar, dass die Entfernung aus dem Dienst gerechtfertigt wäre. Die Disziplinarkammer habe bei ihrer grundsätzlichen Bewertung zu Unrecht nicht zwischen einerseits einer Steuerhinterziehung, die nicht auf der Grundlage einer Selbstanzeige zur Aufdeckung gelangt ist, und andererseits einer solchen, die allein und ausschließlich auf der Grundlage einer Selbstanzeige zum Gegenstand eines Disziplinarverfahrens gemacht werden konnte, unterschieden. Bei der Festlegung des Disziplinarmaßes sei eine individuelle Betrachtung erforderlich, in deren Rahmen die Selbstanzeige mildernd berücksichtigt werden müsse. Auch die von der Disziplinarkammer zur Begründung des Strafmaßes herangezogenen Urteile des 2. Disziplinarsenats des erkennenden Gerichts vom 19. Oktober 1995 - 12d A 3156/94.O - und vom 15. März 1993 - 12d A 3213/95.O - seien nicht geeignet, das erkannte Disziplinarmaß zu rechtfertigen. In der Entscheidung vom 19. Oktober 1995 habe der Beamte eingestehen müssen, in einem Zeitraum von zwölf Jahren 441 verschiedenen Personen unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet und insgesamt 1.541 Steuererklärungen gefertigt zu haben. Er habe weiter einräumen müssen, dass er zum Teil die von ihm gefertigten Steuererklärungen selbst als Finanzbeamter veranlagt habe. Es habe sich somit in jenem Verfahren um ein dienstliches Fehlverhalten gehandelt, das den Kernbereich der Dienstgeschäfte betroffen habe. In der weiter angezogenen Entscheidung sei die beschuldigte Beamtin durch das Urteil des Schöffengerichts wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden. Zur Anklage gestanden habe, dass die beschuldigte Beamtin im Rahmen ihres Dienstes bei der Veranlagung von Einkommensteuererklärungen Dritter Paketabschnitte unterschlagen habe, die sie für ihre eigene Steuererklärung gebraucht habe. Auch hier liege neben der rechtskräftigen strafrechtlichen Verurteilung ein unmittelbarer Dienstbezug vor. Bei ihm fehle es demgegenüber an einem solchen unmittelbaren Dienstbezug. Darüber hinaus sei er ausweislich des festgestellten Sachverhalts im Zeitpunkt der Erstattung der Selbstanzeige nicht in der konkreten Gefahr gewesen, durch Maßnahmen der Steuerfahndung entdeckt zu werden. Auch der Vertreter des öffentlichen Interesses habe in seiner Stellungnahme vom 26. Oktober 1996 festgestellt, dass er Kapitalanlagen im Ausland nicht getätigt habe und somit durch die zieldurchgeführten Maßnahmen der Steuerfahndung im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung bei Auslandsanlagen nicht konkret gefährdet gewesen sei.
Der Beamte beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine Disziplinarmaßnahme unterhalb der Degradierung zu erkennen.
Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine Degradierung des Beamten zu erkennen.
III.
Die zulässige Berufung des Beamten hat nach Maßgabe des Tenors (teilweise) Erfolg. Sie führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der Disziplinarmaßnahme, und zwar zu einer Versetzung des Beamten in ein Amt mit einem geringeren Endgrundgehalt.
Die Berufung ist auf das Disziplinarmaß beschränkt. Der Beamte greift lediglich die Zumessung der Disziplinarmaßnahme unter Berücksichtigung der Feststellungen der Disziplinarkammer an und zwar im wesentlichen mit der Begründung, auf Grund seiner individuellen Umstände sei weder die Verhängung der Höchstmaßnahme noch eine Degradierung gerechtfertigt; mildernd sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die Dienstpflichtverletzungen allein aufgrund seiner strafrechtliche Selbstanzeige zum Gegenstand eines Disziplinarverfahrens hätten gemacht geworden können.
Eine Beschränkung der Berufung auf das Disziplinarmaß ist zulässig. Sie hat zur Folge, dass der erkennende Disziplinarsenat an die Tat- und Schuldfeststellungen der Disziplinarkammer gebunden ist und nur noch darüber zu befinden hat, welche Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten (bedingt) vorsätzlich begangenen Dienstvergehens des Beamten angemessen ist.
Nach den Feststellungen der Disziplinarkammer hat der Beamte ein Dienstvergehen nach § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen, indem er durch unvollständige Angaben hinsichtlich der Kapitalerträge in den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996, die er ab dem Veranlagungsjahr 1993 gemeinsam mit seiner Ehefrau abgegeben hat, Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 16.263 ,-- DM hinterzogen hat und ebenfalls für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 durch Nichtabgabe bzw. unvollständiger Abgabe von Vermögensteuererklärungen Vermögensteuer in einer Gesamthöhe von 9.330,-- DM hinterzogen hat. Durch dieses Verhalten hat der Beamte seine Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Beruf erfordern (§ 57 Satz 3 LBG NRW) schuldhaft verletzt.
Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist, da es für die disziplinarische Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,
vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 - DokBer. B 2000, 299 = DÖD 2000, 290 = Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1; Urteil des Senats vom 7. August 2001 - 15d A 4171/00.O -,
eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und /oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amts und /oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den öffentliche Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischer Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst ist dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.
Gemessen an diesen Grundsätzen sind hier die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst (§ 11 Abs. 1 DO NRW) nicht gegeben. Stattdessen ist hier - wesentlich beeinflusst durch den Milderungsgrund der Selbstanzeige und das diesem im konkreten Fall zukommende Gewicht - die Verhängung einer Disziplinarmaßnahme unterhalb der disziplinarrechtlichen Höchstmaßnahme ausreichend und angemessen.
Im vorliegenden Fall sind folgende belastenden bzw. entlastenden Umstände in die abwägende Gesamtwürdigung einzubeziehen:
Das Dienstvergehen des Beamten wiegt objektiv schwer. Ein Beamte, der sich - wie hier - außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, DVBl. 1995, 622.
Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. Dies gilt in gesteigertem Maße für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamter im Bereich der gerade (gewesen) ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.
Vgl. zur Steuerhinterziehung Finanzbeamten z.B.: Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A 3213/95.O -, vom 29. April 1999 - 12d A 1476/98.O -, vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O - und vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O.
Das außerdienstliche Dienstvergehen weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten des Beamten als Finanzbeamter im Bereich der auf. Bereits dies verleiht seinem Dienstvergehen ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.
Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem Zollbeamten).
Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über neun Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Diese Gelegenheit hat er nicht bzw. viel zu spät genutzt.
Schließlich gilt es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu berücksichtigen. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 16.263,-- DM, schwankend von 155,-- DM (Veranlagungsjahr 1993) bis über 5.681,-- DM (Veranlagungsjahr 1992), und von Vermögenssteuer in einer Gesamthöhe von 9.330,-- DM, stetig steigend beginnend mit 235,-- DM (Veranlagungsjahr 1987) bis zuletzt 2.785,-- DM (Veranlagungsjahr 1996). Dem zu Grunde lag u.a. die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 72.863,77 DM auf zehn Jahre berechnet sowie die Nichterklärung von Vermögen von zuletzt rund 300.000,-- DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung
vgl. zur Maßgeblichkeit des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.,
sind nicht ohne weiteres zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.
Mildernd ist auf der anderen Seite - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor unbeanstandeten Verrichtung seines Dienstes - zu Gunsten des Beamten die von ihm abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO und seine vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang seiner Verfehlungen offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Diesem Milderungsgrund kommt hier ein so großes Gewicht zu, dass trotz des durch die zuvor abgehandelten erschwerenden Gesichtspunkte mit geprägten Eigengewichts des Dienstvergehens von der Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme im Ergebnis abzusehen ist.
Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.; Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Senatsbeschlüsse vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000 - 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 - 12d A 4369/99.O - und vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nicht wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.
Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.
Vgl. die zuvor zitierten Senatsbeschlüsse.
Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende disziplinarrechtliche Milderungsgrund führt allerdings nicht automatisch auch im Ergebnis zu einer Maßnahmenmilderung und auch nicht in jedem Falle zum Absehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme. Von mitentscheidender Bedeutung bleiben vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Von diesen hängt es namentlich ab, mit welchem Gewicht die Selbstanzeige zu Gunsten des Beamten in die Abwägung einzustellen ist. Die Selbstanzeige wirkt regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne eine konkrete, nicht beispielsweise lediglich an allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, rechtfertigt sich nach der Senatsrechtsprechung in aller Regel auch die Erwartung, dass noch eine hinreichende Vertrauensbasis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten besteht und kann regelmäßig von der Höchstmaßnahme abgesehen werden.
Vgl. Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.
Nur ausnahmsweise wird mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dazu führe, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn trotz freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden muss. Zu denken ist an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.
Vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Die vorliegend einzustellende Selbstanzeige des beschuldigten Beamten ist freiwillig im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. So fehlt jeglicher Anhalt für die Annahme, er habe sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret ergebenden Verdachts abgegeben. Vielmehr ist nach seinen nicht zu widerlegenden Aussagen zugrunde zu legen, dass er sich zu ihr unter einem stärker werdenden inneren Druck entschlossen hat, nachdem ihm nach der erstmaligen Erfassung seiner Vermögensbestände mittels Computer exakte Zahlen zu seinem Kapitalvermögen und zu seinen Einkünften hieraus vorgelegen haben. Damit erscheint zugleich auch die Erwartung gerechtfertigt, dass zwischen dem Beamten und dem Dienstherrn noch eine hinreichende, die Fortsetzung des Dienstverhältnisses tragende Vertrauensbasis besteht.
Gründe, warum eine solche Erwartung trotz freiwilliger Selbstanzeige hier ausnahmsweise nicht gerechtfertigt sein sollte, finden sich nicht. Dies gilt namentlich auch im Hinblick auf die Höhe der einzelnen Hinterziehungsbeträge sowie des gesamten Hinterziehungsbetrags. Die Größenordnung der vorliegenden Steuerhinterziehung liegt weit unterhalb derjenigen, die den Senat in seinem Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O - bewogen hat, trotz freiwilliger Selbstanzeige - ausnahmsweise - eine vorläufige Dienstenthebung und Gehaltskürzung nach §§ 91, 92 DO NRW zu bestätigten und die weitergehende Abwägung der Entscheidung im förmlichen Disziplinarverfahren vorzubehalten. In jenem Verfahren ging es um Hinterziehungsbeträge in Höhe von rd. 40.000,-- DM pro Jahr über 10 Jahre. Es kann auch nicht übersehen werden, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 - im Falle einer Steuerhinterziehung eines Nichtfinanzbeamten des höheren Dienstes in Leitungsfunktionen in einer Größenordnung von etwa 150.000,-- DM (bezogen auf vier Veranlagungsjahre) und einer versuchten Steuerhinterziehung in Höhe von über 70.000,-- DM (bezogen auf zwei Veranlagungsjahre) wegen der Höhe des hinterzogenen Steuerbetrags und der mehrfachen, sich über mehrere Jahre erstreckenden Hinterziehungshandlungen eine Degradierung des Beamten um eine Stufe für ausreichend gehalten hat, ohne dass zu dessen Gunsten eine Selbstanzeige sprach.
Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem Senat hiernach gerechtfertigt, von der disziplinaren Höchstmaßnahme, also der Entfernung aus dem Dienst, abzusehen. Das bereits mehrfach hervorgehobene verbleibende Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings eine disziplinare Ahndung durch die nächstniedrigere Maßnahme, die Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt (§ 10 Abs. 1 DO NRW), erforderlich. Dabei erachtet der Senat die Herabsetzung um eine Stufe für ausreichend. Der Beamte hat sich des Beförderungsamtes als unwürdig erwiesen. Zudem muss es auch aus generalpräventiven Gründen bei Steuerhinterziehungen durch Finanzbeamte in vorliegender Größenordnung bei einer deutlich spürbaren disziplinaren Ahndung verbleiben. Eine Gehaltskürzung (§ 9 Abs. 1 DO NRW) wäre demgegenüber nicht angemessen.
Ob bei Vorliegen eines anerkannten Milderungsgrunds eine Dienstgradherabsetzung oder eine Gehaltskürzung als angemessene Disziplinarmaßnahme in Betracht kommt, bestimmt sich regelmäßig nach den besonderen Umständen des Einzelfalls. Ein Absehen von einer Degradierung kommt dabei regelmäßig nur in Betracht, wenn besondere Umstände gegeben sind, die sich von anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung deutlich abheben.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Februar 1992 - 1 D 37/91 -, NVwZ-RR 1993, 42 = DokBer. B 1992, 163 = DöV 1993, 486.
Solche besondere Umstände, die sich von anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung in Fällen einer fortgesetzten (bedingt) vorsätzlichen Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten deutlich abheben, sind nicht festzustellen. Sie folgen nicht schon daraus, dass zu Gunsten des Beamten spricht, dass er disziplinar- und strafrechtlich nicht vorbelastet war und seinen Dienst beanstandungsfrei mit zuletzt vollbefriedigenden Leistungen erbracht hatte. Dadurch hebt sich der Beamte nicht von den üblichen anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung bei Steuerhinterziehung wegen Selbstanzeige ab.
Die Größenordnung der Steuerhinterziehung bietet ebenfalls keine Veranlassung auf eine mildere Maßnahme unterhalb der Degradierung zu erkennen. Es geht immerhin um einen Hinterziehungsbetrag von insgesamt über 25.000,-- DM und für die jeweiligen Veranlagungsjahr um verkürzte Einkommen- und Vermögensteuer in der Summe zwischen 767,-- DM (1988) und 6.521,-- DM (1992).
Dem Beamten ist auch kein vermindertes Unrechtsbewusstsein zugute zu halten. Darauf zielt im Kern sein Vortrag, er habe die Größenordnung der von ihm hinterzogenen Beträge unterschätzt und sei sich der Tragweite und Schwere seines Tuns nicht bewusst gewesen.
Dem Beamten mag unter Berücksichtigung der Vielfältigkeit seiner Geldanlagen zugestanden werden, dass er tatsächlich keine Kenntnis über die genaue Höhe seines Kapitalvermögens und der daraus bezogenen Einkünfte besaß und sich auch aus Anlass der jeweiligen Steuererklärungen eine solche Kenntnis bis zur Selbstanzeige nicht verschafft hatte. Dieser Umstand entlastet den Beamten indes nicht weiter. Der Beamte war schon auf Grund seines Berufsstandes darüber informiert, wie Kapitalanlagen und Einkünfte sicher und effektiv erfasst und für steuerliche Erklärungen aufzuarbeiten sind. Dessen ungeachtet hat er - seine diesbezüglichen Angaben über das Fehlen jeglicher Ordnung in seiner Ablage unterstellt - seine steuerlichen Angelegenheiten in einer Weise nachlässig betrieben, die er selbst im beruflichen Alltag als Betriebsprüfer jedem Steuerpflichtigen schon im Ansatz vorgeworfen hätte. Dafür, dass der Beamte nicht in der Lage war, sich privat seinem beruflichen Wissen und Können entsprechend zu verhalten, fehlt jeglicher Anhalt. Bei Überlastung durch weitergehende Aktivitäten - zusätzliche Verpflichtungen in der Landwirtschaft der Eltern, Engagement als Musiker, Gründung einer Familie, Hausbau u.ä.- hätte es an ihm gelegen, sich durch entsprechende Einschränkungen selbst die zeitlichen Freiräume für eine entsprechende Ordnung seiner steuerlichen Angelegenheiten zu verschaffen oder aber insoweit sich professioneller fremder Hilfe zu bedienen.
Des Weiteren war sich der Beamte - zur Überzeugung des Senats - bei der Abgabe bzw. Nichtabgabe der entsprechenden Einkommensteuer- und Vermögensteuererklärungen für die Veranlagungsjahre 1987 bis 1996 durchaus bewusst, dass sich die Hinterziehungsbeträge auf Grund seines Erklärungsverhaltens möglicherweise nicht nur im Bagatellbeträge bewegen würden. Es fehlt jeder vernünftige Anhalt, dass der Beamte ein anderweitiges Vertrauen über die Höhe der Hinterziehungsbeträge hätte entwickeln können. Der Beamte führt insoweit allein sein nachlässiges Ablage- und Erklärungsverhalten an; er habe die jeweiligen Finanzmitteilungen über Vermögenswerte und Kapitaleinkünfte mal hier und mal dort abgelegt und bei den Erklärungen jeweils nur das angegeben, was er gerade habe greifen können.
Nach der Art der Entwicklung des Vermögens des Beamten aus im Wesentlichen Sparen der Bezüge und stetiger und wechselnder Anlage in konservativen Anlageformen muss der Beamte indes auch bei einem solchen Umgang mit Finanzmitteilungen jedenfalls einen ungefähren Überblick über den Anlagenumfang und über die sich daraus ergebenden Einkünfte gehabt haben. Wenn er dann bei den jeweiligen Erklärungen jeweils nur das angegeben hat, was er gerade hat greifen können, kann er aber nicht ernsthaft sicher und überzeugt gewesen sein, nur zu vernachlässigende Kapitaleinkünfte im Bagatellbereich nicht erklärt zu haben. Die anderweitige Behauptung des Beamten, den Überblick in Gänze verloren zu haben, vermag nicht zu überzeugen. Seine Angaben hierzu, einschließlich seiner Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung, erschöpfen sich im Kern in pauschalen Hinweisen auf die fehlende systematische Ablage der erforderlichen Unterlagen, die große Anzahl der Kapitalanlagen und eine erhebliche arbeitsmäßige Belastung. Diese Ausführungen vermögen schon mit Blick auf ihre fehlende Substanz die behauptete Vorstellung des Beamten über die Höhe der Hinterziehungsbeträge nicht zu erhellen. Im Hinblick auf die Vermögensteuerhinterziehung ist zudem bemerkenswert, dass der Beamte in den Jahren 1987 und 1988 überhaupt keine Erklärungen abgegeben hat, indes im Besitz von Kapitalforderungen in Höhe von um die 120.000,-- DM bzw. 156.000,-- DM war. Ein solcher Vermögensumfang kann dem Beamten selbst bei nur gelegentlicher Kenntnisnahme von Vermögenszuwächsen nicht verborgen geblieben sein. In den Folgejahren hat der Beamte sein Vermögen ebenfalls ungefähr nur im Umfang zwischen zwei Dritteln und der Hälfte angegeben.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO NRW.
Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 91, 92 DO
§§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5
DO
§ 370 AO
§ 17 BDO
§ 371 AO
§ 90 DO
§ 57 Satz 3 LBG
§ 83 Abs. 1 Satz 1 LBG
§ 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW
§ 57 Satz 3 LBG NRW
§ 11 Abs. 1 DO
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 10 Abs. 1 DO
§ 9 Abs. 1 DO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 1993, 42
12d A
3156/94
12d A 3213/95
1 D 66.98
15d A 4171/00
1 D
57.93
12d A
3213/95
12d A 1476/98
12d A 5332/98
15d A 4172/00
1 D
66.98
15d A
4172/00
12d A 4145/99
12d A 4813/99
12d A
4369/99
15d A
878/00
12d A
4145/99
15d A 878/00
1 D 21.99
1 D
37/91