Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-10, Aktenzeichen 3 K 398/20 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0810.3K398.20F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das anzuwendende Bewertungsverfahren bei der Bedarfsbewertung eines gemischt genutzten Grundstücks.
Der Beigeladene schenkte jedem der drei Kläger am Bewertungsstichtag 00.00.2018 einen Miteigentumsanteil von einem Viertel am Grundstück G1 in N-Stadt. Dabei handelt es sich um die Flurstücke A und B, jeweils eingetragen im Grundbuch von N-Stadt, Blatt […], Flur […], mit einer Fläche von 271 qm bzw. 53 qm. Sie sind bebaut mit einem Gebäude aus dem Jahr 1954, dessen Erdgeschoss (261 qm) an die F-GmbH gewerblich vermietet ist. Die darüber liegenden drei Stockwerke werden als Wohnungen vermietet (174 qm im 1. Obergeschoss, 162 qm im 2. Obergeschoss und 128 qm im 3. Obergeschoss, jeweils 2 bzw. 3 Wohneinheiten). Außerdem befindet sich eine Garage mit einer Bruttogrundfläche von 15 qm auf dem Grundstück. Wegen der Einzelheiten der mietvertraglichen Vereinbarungen mit der F-GmbH wird auf die beigebrachten Verträge, insbesondere auf den Mietvertrag vom 29.12.1990 zwischen Frau F. T. und der F-GmbH in Gründung, den Nachtrag zum Mietvertrag vom 10.07.2006 zwischen Frau F. T. und der F-GmbH und den Nachtrag II vom 25.03.2015 zwischen dem Beigeladenen und der F-GmbH Bezug genommen.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des Beklagten forderte bei der Bewertungsstelle im Mai 2019 die Feststellung des Grundbesitzwertes zum Bewertungsstichtag an.
In den Steuererklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts wiesen die Kläger darauf hin, dass nach ihrer Auffassung das Sachwertverfahren anzuwenden sei, weil sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt für den gewerblich vermieteten Grundstücksteil keine übliche Miete ermitteln lasse. Die tatsächliche Monatsmiete für die gewerbliche Einheit gaben sie mit 8.400 EUR an, d. h. 32,18 EUR/qm, für die Wohnungen mit insgesamt 4.573 EUR, d. h. durchschnittlich 9,88 EUR/qm. Für die Garage seien am Stichtag 65 EUR pro Monat Miete gezahlt worden.
Am 13.08.2019 erging für jeden der Kläger ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 00.00.2018 für Zwecke der Schenkungsteuer. Darin wurden der Grundbesitzwert jeweils auf 2.230.034 EUR und der übertragene Anteil am Grundbesitzwert jeweils auf 557.508 EUR festgestellt. Dem lag das Ertragswertverfahren zugrunde. Für die Ermittlung des Rohertrags ging der Beklagte betreffend die Wohnungen von der erklärten vereinbarten Nettokaltmiete von 4.573 EUR monatlich aus. Auch bezüglich der Garage legte er die erklärte vereinbarte Nettokaltmiete von 65 EUR pro Monat zugrunde. Für den gewerblich vermieteten Teil setzte er eine „übliche Miete bei Vermietung“ von monatlich 5.873 EUR an. In den Erläuterungen zu den Bescheiden führte der Beklagte aus, das Ertragswertverfahren finde Anwendung, weil sich auch für den gewerblichen Teil eine übliche Miete ermitteln lasse. Der Ansatz der üblichen Miete nach dem Grundstücksmarktbericht sei mit den Richtlinien vereinbar, da es sich zwar nicht um eine Mietsammlung, aber um eine Mietdatenbank gemäß R B 186.5 Abs. 4 ErbStR handele. Der Gutachterausschuss erkenne in seinem Grundstücksmarktbericht die angegebenen Daten an. Zudem erläuterte der Beklagte in den Bescheiden u.a., dass über ein Verkehrswertgutachten der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts möglich sei.
Die gegen diese Bescheide erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit drei Einspruchsentscheidungen vom 15.01.2020 als unbegründet zurück. Die Bewertung sei zu Recht im Ertragswertverfahren erfolgt, weil sich auch für den gewerblichen Teil eine übliche Miete ermitteln lasse. Diese könne gemäß R B 186.5 Abs. 1 ErbStR u.a. mit Hilfe einer Mietdatenbank (§ 558e des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –) geschätzt werden. Nach § 558e BGB handele es sich bei einer Mietdatenbank um eine zur Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete fortlaufend geführte Sammlung von Mieten, die von der Gemeinde oder von Interessenvertretern der Vermieter und Mieter gemeinsam geführt oder anerkannt werde und aus der Auskünfte gegeben würden, die für einzelne Wohnungen einen Schluss auf die ortsübliche Vergleichsmiete zuließen (R B 186.5 Abs. 4 ErbStR). Nicht erforderlich sei danach, dass die Gemeinde eine eigene Mietsammlung führe. Aus dem Grundstücksmarktbericht 2019 der Stadt N-Stadt, Seite 81 unter Punkt 8 zu Gewerbemieten, sei ersichtlich, dass es sich hierbei um Mietdatenbanken im Sinne des § 558e BGB handele. Der Gutachterausschuss erkenne darin die angegebenen Daten ausdrücklich an. Wörtlich heiße es dort: „Der Gutachterausschuss führt zwar keine eigene Mietsammlung, es soll jedoch an dieser Stelle ein Überblick über das Mietniveau im Gewerbebereich gegeben werden. Die Angaben beruhen auf Veröffentlichungen der „Büromarktstudie 2018“ der Wirtschaftsförderung N-Stadt, durchgeführt von C-GmbH, aus Veröffentlichungen der G-GmbH sowie aus Veröffentlichungen der IVD (Internet). Sie werden ergänzt durch eigene Kenntnisse der Mitglieder des Gutachterausschusses. Weitere Angaben können den Publikationen der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH (z.B. dem Handelsimmobilienreport 2017/18, Gewerbehallenbericht 2018) entnommen werden.“
Mit ihrer am 13.02.2020 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Ansicht, dass der Grundbesitzwert nach § 182 Abs. 4 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) im Sachwertverfahren zu ermitteln sei. Dieser belaufe sich auf 1.065.732 EUR; der übertragene Anteil am Grundbesitzwert betrage jeweils 266.433 EUR. Die Werte ergäben sich aus den eingereichten Steuererklärungen mit der einzigen Abweichung, dass von dem vom Beklagten genannten Bodenrichtwert von 3.650 EUR pro qm auszugehen sei.
Das Ertragswertverfahren könne im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, weil sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt für den gewerblich vermieteten Teil keine übliche Miete ermitteln lasse. Für die Stadt N-Stadt gebe es keinen amtlichen Mietspiegel für Geschäftsgrundstücke oder gemischt genutzte Grundstücke. Beim Beklagten gebe es nach dessen Angaben keine Sammlung von Vergleichsmieten für gemischt genutzte Grundstücke und auch keine Mietdatenbank nach § 558e BGB. Dass eine tatsächlich vereinbarte Miete vorliege, reiche nicht aus, weil nicht nachprüfbar sei, ob diese der üblichen Miete entspreche. Eine übliche Miete sei aus Referenzwerten abzuleiten. Als üblich sei eine Miete anzusehen, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt werde. Der Grundstücksmarktbericht 2019, auf den sich der Beklagte stütze, weise darauf hin, dass die angegebenen Werte Durchschnittsmieten pro Monat seien und Abweichungen nach unten oder oben möglich seien. Die Höhe der marktüblichen Miete sei stark von der Lage, der Größe, dem Zuschnitt und der Branche abhängig. Auch Herr F. von der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses der Stadt N-Stadt habe gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Kläger am 05.09.2019 telefonisch erklärt, dass der Gutachterausschuss keine Mietdatenbank im Sinne des § 558e BGB führe. Der Grundstücksmarktbericht gebe ausdrücklich nur einen Überblick über das Mietniveau im Gewerbebereich. Für einzelne Mietobjekte lasse er keinen Schluss auf die ortsübliche Vergleichsmiete zu. Gerade bei gewerblich genutzten Mietobjekten in der Innenstadtlage, insbesondere in der M-Straße, führten die Lage, die Größe des Mietobjektes und auch die Größe der Schaufensterfront sowie das ausgeübte Gewerbe zu extrem unterschiedlichen Quadratmetermieten in einem relativ kleinen Innenstadtgebiet.
Um das Ertragswertverfahren anwenden zu dürfen, müsse die übliche Miete zu ermitteln sein und nicht bloß im Schätzungswege zugrunde gelegt werden.
Der Handelsimmobilienreport der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH erfülle die an einen Mietspiegel zu stellenden Anforderungen nicht. Ein Mietspiegel enthalte eine Übersicht über die ortsüblichen Vergleichsmieten zu einem bestimmten Zeitpunkt. § 558 Abs. 2 BGB definiere die ortsübliche Vergleichsmiete anhand einer Mehrzahl von Faktoren, insbesondere nach der Art der Nutzung und der Ausstattung der Mietobjekte. Der Handelsimmobilienreport differenziere jedoch nicht anhand dieser beiden Kriterien. Er unterscheide sich insbesondere dadurch von einem Mietspiegel, dass er keinen repräsentativen Querschnitt der ortsüblichen Entgelte vergleichbarer Räumlichkeiten aufweise. Er basiere auf einer von der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH nicht genau bezifferbaren Anzahl von Mietverträgen bzw. Vertragsverlängerungen aus zwei zurückliegenden Jahren. Die im dortigen Retailerplan bekanntgegebenen Mietpreisübersichten würden insbesondere die Lagequalität und die Ladengröße berücksichtigen und gäben Durchschnittspreise an. Die übliche Miete für das hier zu bewertende Objekt sei der Mietpreisübersicht des Handelsimmobilienreports nicht zu entnehmen. Es sei nicht nachprüfbar, ob die ausgewerteten Mietverträge Verträge über vergleichbare Räumlichkeiten beträfen. Zudem könne eine Durchschnittsmiete bei gastronomisch genutzten Räumlichkeiten niemals das ortsübliche Entgelt vergleichbarer Räumlichkeiten abbilden. Bei solchen Mietobjekten würden erhebliche Ein- und Umbauten vorgenommen. Je nachdem, von welcher Mietvertragspartei die Aufwendungen im Einzelfall getragen würden, wichen die Mieten für solche Objekte, selbst bei ansonsten vergleichbaren Räumlichkeiten, stark voneinander ab. Im Übrigen werde im Glossar des Handelsimmobilienreportes unter dem Punkt „Mieten“ erläutert, dass die aufgeführten Mietpreise als Orientierungshilfe dienten und die Mieten höher oder niedriger ausfallen könnten, abhängig von individuellen Gegebenheiten des Ladenlokals wie Zuschnitt, Geschossigkeit, Schaufensterfront, Stufen, Säulen etc. sowie der kleinräumigen Lage.
Darüber hinaus weisen die Kläger darauf hin, dass der Wortlaut des § 182 BewG das Verb „ermitteln“ verwende. Das bloße Schätzen einer üblichen Miete genüge nicht, um das Ertragswertverfahren anwenden zu können.
Die Kläger beantragen,
die drei Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 00.00.2018 für Zwecke der Schenkungsteuer in der Fassung der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der Wert der wirtschaftlichen Einheit jeweils auf 1.065.732 Euro und der übertragene Anteil am Grundbesitzwert jeweils auf 266.433 Euro festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen. Er vertritt zudem die Ansicht, dass der Handelsimmobilienreport der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH einen Mietspiegel bereitstelle, aus dem sich die übliche Miete ergebe. Der Handelsimmobilienreport sei ein anerkanntes Instrument, welches als Grundlage für Standortentscheidungen und Mietpreisverhandlungen diene.
Am 30.07.2020 hat die Berichterstatterin einen Erörterungstermin durchgeführt; am 10.08.2023 hat der Senat mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 00.00.2018 für Zwecke der Schenkungsteuer in der Fassung der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat den Wert der wirtschaftlichen Einheit und den übertragenen Anteil am Grundbesitzwert jeweils dem Grunde und der Höhe nach zutreffend im Wege des Ertragswertverfahrens festgestellt.
a. Das streitgegenständliche gemischt genutzte Grundstück ist auf den Stichtag 00.00.2018 im Ertragswertverfahren zu bewerten.
Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i. V. m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ab dem 01.01.2009 die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen und für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Die Bewertung bebauter Grundstücke (§ 180 BewG) ist von der Grundstücksart (§ 181 Abs. 1 BewG) abhängig. Gemischt genutzte Grundstücke im Sinne von § 181 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 7 BewG – wie das streitgegenständliche Objekt –, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, sind nach § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Ertragswertverfahren nach den §§ 184 bis 188 BewG zu bewerten. Befinden sich auf einem Grundstück mehrere selbständige Gebäude oder Gebäudeteile und lässt sich für mindestens eines dieser Gebäude oder Gebäudeteile keine übliche Miete ermitteln, erfolgt die Wertermittlung für die gesamte wirtschaftliche Einheit einheitlich nach dem Sachwertverfahren (vgl. FG München, Urteil vom 07.12.2020 4 K 2988/17, EFG 2021, 432, m. w. N.).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist das Ertragswertverfahren als Regelverfahren für die Bewertung von gemischt genutzten Grundstücken zugrunde zu legen. Denn auf dem örtlichen Grundstücksmarkt lässt sich für das streitgegenständliche Objekt eine übliche Miete ermitteln. Nach dem Wortlaut des § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG ist maßgeblich, ob sich eine solche Miete ermitteln lässt. Das ist so zu verstehen, dass es darauf ankommt, ob eine übliche Miete grundsätzlich ermittelbar ist (vgl. auch Sievert/Gohlisch in: Daragan et al., Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 182 BewG, Rz. 9; „ermittelt werden kann“ Grootens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 138. Lieferung, 6/2023, § 182 BewG, Rz. 17; Mannek in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 182 BewG, III. Kombinationsfälle, Rz. 28). Zu der Frage, auf welche Weise diese übliche Miete zu ermitteln sein muss, verhält sich der Gesetzestext nicht. Maßgeblich ist deshalb, ob im Prinzip anhand eines anerkannten Verfahrens eine übliche Miete ermittelbar ist. Die abstrakte Ermittelbarkeit der üblichen Miete kann unter anderem dann gegeben sein, wenn der Nachweis der üblichen Miete durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 15.11.2017 8 V 1335/17, juris) – sei es durch den Steuerpflichtigen oder auch durch die Finanzverwaltung – zumindest möglich erscheint. Die tatsächliche Erstellung eines Gutachtens ist hingegen nur erforderlich, sofern sich ein Beteiligter auf die darin konkret nachgewiesene übliche Miete im Rahmen des Ertragswertverfahrens berufen will. Weiterhin kann sich die abstrakte Ermittelbarkeit einer üblichen Miete daraus ergeben, dass ihre Ableitung aus einem Mietspiegel oder aus der tatsächlichen Miete in Betracht kommt (vgl. Mannek in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 182 BewG, III. Kombinationsfälle, Rz. 28). Eine übliche Miete ist, wie sich aus dem systematischen Normzusammenhang zwischen § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG mit § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG ergibt, auch dann ermittelbar, wenn sie im Schätzungswege auf Grundlage geeigneter Schätzungsgrundlagen ermittelt werden kann; maßgeblich ist insoweit, ob es sich um Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung handelt.
Vorliegend geht es um die Bewertung eines bebauten Grundstücks in der Innenstadtlage von N-Stadt, einer Großstadt, die am Bewertungsstichtag ca. […] Einwohner hatte. Die Immobilie ist ein Eckgebäude an der M-Straße, welche im weiteren Verlauf zur Fußgängerzone mit der höchsten Passantenfrequenz in N-Stadt wird. Die Mikroumgebung stellt sich vom äußeren Eindruck her ganz ähnlich dar wie das Bewertungsobjekt: Die Erdgeschosse der benachbarten und gegenüberliegenden Grundstücke an der M-Straße sind jeweils geprägt durch eine gewerbliche bzw. gastronomische Nutzung, während die darüber liegenden Stockwerke Wohn- oder Bürozwecken dienen. Bei dem vorliegenden, vollständig zu Wohn- bzw. Gewerbezwecken vermieteten Objekt handelt es sich damit um ein typisches Renditeobjekt, also um ein Objekt, bei dessen Wertfindung der nachhaltig erzielbare Mietertrag für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt im Vordergrund steht. Für die für Wohnzwecke genutzten Räumlichkeiten des Objekts ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass sich eine übliche Miete, beispielsweise über den Mietspiegel, ermitteln lässt. Eine übliche Miete ist im Prinzip aber auch für das als Bäckerei mit Cafébetrieb genutzte Erdgeschoss zu ermitteln. Abgesehen davon, dass die gewerblich bzw. gastronomische Nutzung in der konkreten örtlichen Nähe des Objekts geradezu typisch ist und sich – was ebenfalls gerichtsbekannt ist – im Innenstadtbereich mehrere Bäckerei-Cafés, ähnlich wie das streitgegenständliche Objekt, befinden, ist kein Grund ersichtlich, warum eine übliche Miete nicht im Prinzip ermittelbar sein sollte. Die Kläger haben dabei keine durchgreifenden tatsächlichen Gründe dazu vorgetragen, warum eine übliche Miete im Einzelfall nicht ermittelbar sein soll. Im Streitfall erscheint die übliche Miete jedenfalls per Sachverständigengutachten ermittelbar. Aber auch der Handelsimmobilienreport 2017/2018 der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH in Kooperation mit Firma T, auf den der Grundstücksmarktbericht 2019 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt N-Stadt als Datenquelle ausdrücklich Bezug nimmt, bietet für den Streitfall eine geeignete und ausreichende Grundlage zur Ermittlung der üblichen Miete (vgl. hierzu nachfolgend unter b.).
Für die Ermittelbarkeit der üblichen Miete ist nach Auffassung des Senats jedenfalls nicht erforderlich, dass sich aus dem für die Bewertung genutzten Datenmaterial eine Vergleichsmiete in der Weise finden lässt, dass deren wertbestimmende Parameter mit denen des zu bewertenden Objekts exakt übereinstimmen. Das würde die Anforderungen, die das Gesetz in § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG für die konkrete Ermittlung der üblichen Miete im Schätzungswege, insbesondere mit den Merkmalen „in Anlehnung“ und „ähnlicher“ Art, Lage und Ausstattung, vorgibt, übersteigen.
b. Der vom Beklagten im Wege des Ertragswertverfahrens ermittelte Grundbesitzwert von 2.230.034 EUR ist ebenso wie der Wert des übertragenen Anteils am Grundbesitzwert von jeweils 557.508 EUR rechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere ist die Höhe der vom Beklagten für den gewerblich vermieteten Grundstücksteil als Rohertrag des Grundstücks gemäß § 186 BewG zugrunde gelegten und im Schätzungswege ermittelten üblichen Miete nicht unzutreffend.
Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln (§ 184 Abs. 1 BewG). Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG). Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG).
Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 v. H. von der üblichen Miete (nach oben oder nach unten) abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete anzusetzen (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die übliche Miete ist gemäß § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Letztlich handelt es sich um eine Schätzung gemäß § 162 AO, bei der alle Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind, zu berücksichtigen sind (FG München, Urteil vom 07.12.2020 4 K 2988/17, EFG 2021, 432). Das Tatbestandsmerkmal „übliche Miete“ ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, welcher der Auslegung unterliegt. Die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe ist gerichtlich voll überprüfbar (BFH-Urteil vom 15.05.2018 VII R 14/17, BFH/NV 2018, 1137). Die Gerichte sind dabei nicht an die in den ErbStR getroffenen Regelungen gebunden, weil es sich dabei um Verwaltungsinnenrecht handelt. Soweit darin Möglichkeiten zur Ermittlung der üblichen Miete genannt werden, sind diese deshalb jedenfalls nicht abschließend.
Die übliche Miete kann – angelehnt an R B 186.5 Abs. 1 Satz 1 ErbStR – insbesondere aus Vergleichsmieten oder Mietspiegeln abgeleitet, mit Hilfe einer Mietdatenbank (§ 558e BGB) geschätzt oder durch ein Mietgutachten ermittelt werden (BFH-Urteil vom 05.12.2019 II R 41/16, BStBl. 2020, 741; FG München, Urteil vom 07.12.2020 4 K 2988/17, EFG 2021, 432; Mannek in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, § 182 BewG Rz. 61).
Mietspiegel ist in erster Linie ein nach dem Gesetz zur Regelung der Miethöhe bzw. nach den §§ 558c, 558d BGB erstellter Mietspiegel für den Bewertungsstichtag, aber auch ein anderer Mietspiegel, der einen repräsentativen Querschnitt der ortsüblichen Entgelte vergleichbarer Wohnungen oder Räumlichkeiten aufweist (vgl. R B 186.5 Abs. 3 Sätze 1 und 2 ErbStR). Ein Mietspiegel ist nach § 558c Abs. 1 BGB eine Übersicht über die ortsübliche Vergleichsmiete, soweit die Übersicht von der Gemeinde oder von Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter gemeinsam erstellt oder anerkannt worden ist. § 558d Abs. 1 BGB bezeichnet einen Mietspiegel, der nach anerkannten wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt und von der Gemeinde oder von Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter anerkannt worden ist, als qualifizierten Mietspiegel (BFH-Urteil vom 05.12.2019 II R 41/16, BStBl. II 2020, 741).
Im Streitfall sind für den gewerblich vermieteten Teil des Grundstücks weder Vergleichsmieten vorhanden, noch liegt ein Mietspiegel im vorgenannten Sinne oder eine Mietdatenbank vor. Denn die zitierten Regelungen des BGB beziehen sich auf Wohnungen, nicht aber auf gewerblich vermietete Objekte. Ein gewerblicher Mietspiegel steht für das streitgegenständliche Objekt nicht zur Verfügung.
Der Senat schätzt den Betrag der üblichen Miete für den gewerblich vermieteten Teil gemäß § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG i. V. m. § 162 Abs. 1 AO, § 76 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) und § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO jedenfalls nicht auf einen niedrigeren als den vom Beklagten angesetzten Wert von 70.476 EUR jährlich (5.873 EUR monatlich x 12).
Ausgangspunkt der Schätzung ist die Erwägung, dass die wesentlichen wertbestimmenden Merkmale für eine Gewerberaummiete darin bestehen, in welcher Lage sich das Objekt befindet, und für welche Art der gewerblichen Nutzung sich die Räumlichkeiten nach ihrer Größe und der vom Vermieter bereitgestellten Ausstattung eignen. Im Streitfall stellt der Vermieter im Wesentlichen die Räumlichkeiten mit der Schaufensterfront zur Verfügung, ohne eine besondere für den Betrieb einer Bäckerei mit Café bzw. Verkaufsräumen notwendige Ausstattung.
Nach dem Handelsimmobilienreport für die Jahre 2017/2018 der Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH in Kooperation mit Firma T ist der südliche Teil der M-Straße in N-Stadt als 1b- bis B-Lage zu klassifizieren; die benachbarte Hausnummer […] in der M-Straße in N-Stadt wird im detaillierten Retailerplan für die Innenstadt (dort Seite 22) als B-Lage erfasst. Im Retailerplan des Handelsimmobilienreports für die Folgejahre 2019/2020 (dort Seite 24) wird das dort ausdrücklich als F-Café bezeichnete streitgegenständliche Objekt ebenfalls einer Lage zwischen 1b und B zugeordnet. Dabei bezieht der Handelsimmobilienreport u. a. die Passantenfrequenz, die Qualität der Straßenfronten und Gebäudesubstanzen in die Einteilung der Lagequalitäten mit ein (Handelsimmobilienreport 2017/2018, Seite 22). Die Beteiligten haben keine Einwände dagegen erhoben, dass am Bewertungsstichtag von einer 1b- bis B-Lage auszugehen ist. Für diese Einordnung spricht, dass es sich um ein Eckgebäude am Rand der Innenstadt handelt mit einer breiten Verkaufstheke, die sich exakt an der Straßenecke befindet und so die Lage an zwei Straßenfronten, der M-Straße und der L-Straße, optimal abdeckt.
Die Einzelhandelsmiete für eine 1b-Lage in der M-Straße gibt die Mietpreisübersicht des Handelsimmobilienreports für die Jahre 2017/2018 mit 30 bis 60 EUR pro Quadratmeter an, bei einer vermieteten Fläche von 150 bis 300 qm. Für eine B-Lage werden 25 bis 40 EUR pro Quadratmeter ausgewiesen. Damit liegen die im Handelsimmobilienreport 2017/2018 als „Orientierungshilfen“ (dort Seite 19) bezeichneten Mieten deutlich über dem vom Beklagten angesetzten Wert von 22,50 EUR pro Quadratmeter (5.873 EUR dividiert durch 261 qm).
Der Umstand, dass der Handelsimmobilienreport 2017/2018 lediglich von „Orientierungshilfen“ spricht, die die aufgeführten Mietpreise bieten sollen, und angibt, dass die Mieten in Abhängigkeit von individuellen Gegebenheiten des Ladenlokals höher oder niedriger ausfallen könnten, macht ihn als Schätzungsgrundlage nicht ungeeignet. Gleiches gilt für den Umstand, dass er nicht von der Stadt N-Stadt selbst aufgestellt oder formell als gewerblicher Mietspiegel anerkannt ist. Der Senat berücksichtigt hierbei, dass er auf einer breiten Datengrundlage aus dem Zeitraum von August 2016 bis August 2018 erstellt wurde, in die Neuverträge und Mietverträge, die in dem Zeitraum mit einem neu verhandelten Mietpreis verlängert wurden, einbezogen wurden, und durch den Abgleich mit Mietpreisübersichten der großen Maklerhäuser sowie durch die Einbeziehung von Vertretern des Vereins ISI als Zusammenschluss von Händlern, Gastronomen und Eigentümern, d.h. typischen gewerblichen Mietern und Vermietern, plausibilisiert wurde. Indem der für das Berichtsjahr 2018 erstellte Grundstücksmarktbericht 2019 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt N-Stadt unter der Rubrik „8. Mieten und Pachten a) Gewerbemieten“ explizit innerhalb des Überblicks über das Mietniveau im Gewerbebereich für weitere Angaben auf den Handelsimmobilienreport 2017/2018 Bezug nimmt, weist er ihn als von dem mit hoher Kompetenz ausgestatteten Gutachterausschuss fachlich anerkannte Erkenntnisquelle aus. Hinzu kommt, dass die Herausgeberin des Handelsimmobilienreports 2017/2018, die Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH, ein Unternehmen ist, dessen Anteilseigner (85 v. H. Stadt N-Stadt; 15 v. H. U-Bank; […]) der kommunalen öffentlichen Hand zuzuordnen sind. Eine einseitige Interessenlage zugunsten von gewerblichen Mietern oder Vermietern ist damit für die Wirtschaftsförderung N-Stadt GmbH nicht ersichtlich, auch wenn das private Immobilienberatungsunternehmen Firma T GmbH & Co. KG in deren Auftrag die Bewertung der innerstädtischen Handelslagen vorgenommen hat (vgl. Seite 5 des Handelsimmobilienreports 2017/2018). Überdies bietet der Handelsimmobilienreport 2017/2018 als einzige öffentlich zugängliche Datenquelle eine äußerst detaillierte Mietpreisübersicht für die nach verschiedenen örtlichen Bereichen der Stadt differenzierte Situation auf dem Handelsimmobilienmarkt, die auch die Entwicklung von Gastronomieflächen im Blick hat.
Selbst wenn weitere untergeordnete Parameter – etwa die Länge der Straßenfront – Einfluss auf die Höhe der üblichen Miete haben sollten, ist nicht erkennbar, dass sie sich im Streitfall so auswirken würden, dass die übliche Miete mit weniger als 22,50 EUR pro Quadratmeter zu schätzen wäre. Zu bedenken ist, dass die Qualität der Straßenfront bereits Eingang in die Bestimmung der Lagequalität gefunden hat und sich die Schaufensterfront beim streitgegenständlichen Objekt jedenfalls über die komplette Grundstücksseite entlang der M-Straße erstreckt. Die M-Straße weist – das ist dem Gericht aus eigener Anschauung bekannt – gegenüber der an der Gebäudeecke abzweigenden L-Straße eine deutlich höhere Passantenfrequenz aus, weil sie eine direkte Verbindung zwischen der Innenstadt und den Knotenpunkten für den öffentlichen Personennahverkehr mit zahlreichen Bushaltestellen schafft. Demgegenüber ist die L-Straße deutlich schmaler und nicht geprägt durch gewerbliche Nutzung, sondern durch Wohnnutzung.
Im Übrigen haben die Kläger auch nicht vorgetragen, dass und warum die übliche Miete den Betrag von 5.873 EUR monatlich noch unterschreiten sollte. Auch weichen die im Mietvertrag mit der F-GmbH getroffenen Regelungen nicht in einem solchen Maße zulasten der Vermieterseite von den üblichen Klauseln für gewerbliche Mietverträge ab, dass sie den Rückschluss nahelegen würden, dass die übliche Miete für die hier zu betrachtenden gewerblichen Räumlichkeiten mindestens um nahezu die Hälfte des tatsächlich vereinbarten Mietzinses niedriger liegen würde. Der Vermieterseite werden keine sie wirtschaftlich belastenden Verpflichtungen auferlegt, die über das übliche Maß hinausgehen würden. Beispielsweise sind die Kosten für Schönheitsreparaturen und kleinere Instandsetzungen auf den Mieter überwälzt. Für bauliche Veränderungen durch den Mieter ist keine Kostentragungspflicht für den Vermieter vorgesehen. In der Vergangenheit wurden die Kosten für erhebliche bauliche Veränderungen an der Fassade und der Schaufensteranlage tatsächlich dem Mieter zugeordnet (Nachtrag vom 10.07.2006 zu § 14 des Mietvertrags).
Dafür, dass die in den angefochtenen Bescheiden angesetzte tatsächliche Miete, soweit sie auf den zu Wohnzwecken genutzten Teil entfällt, zu mehr als 20 v. H. von der üblichen Miete abweichen würde, bestehen keine Anhaltspunkte. Auch die Kläger und der Beigeladene haben insofern keine Bedenken erhoben, genauso wenig wie zu den weiteren bei der Durchführung des Ertragswertverfahrens zugrunde zu legenden Werten bzw. zu den notwendigen weiteren Rechenschritten.
c. Den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes (§ 198 BewG) haben die Kläger nicht geführt.
2. Die Kostenentscheidung zu Lasten der Kläger beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Soweit die Kostenentscheidung den Beigeladenen betrifft, folgt sie aus § 139 Abs. 4 FGO. Nachdem der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat und auch keine sonstigen Gründe vorliegen, die es gebieten würden, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aus Billigkeit den Klägern bzw. der Staatskasse aufzuerlegen, bleibt es bei dem Grundsatz, dass die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nicht erstattungsfähig sind.
3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Es ist zu § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG noch nicht höchstrichterlich entschieden, wann sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, und welche Erkenntnisquellen einer Schätzung i. S. d. § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG zugrunde gelegt werden können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159 und 176 bis 198 BewG
§§ 184 bis 188 BewG
§§ 558c, 558d BGB
§ 558e BGB
§ 182 BewG
§ 180 BewG
§ 182 BewG
§ 186 BewG
§ 185 BewG
§ 162 AO
§ 558e BGB
§ 198 BewG
§ 558e des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 558 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 181 Abs. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 7 BewG
§ 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 184 Abs. 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 558c Abs. 1 BGB
§ 558d Abs. 1 BGB
§ 162 Abs. 1 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 182 Abs. 4 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2021, 432
EFG 2021, 432
BFH/NV 2018, 1137
4 K 2988/17
8 V 1335/17
4 K 2988/17
18 VII R 14/17
19 II R 41/16
19 II R 41/16