Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-17, Aktenzeichen 10 K 2472/16
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0817.10K2472.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Höhe der (Nachzahlungs-)Zinsen nach § 233a AO aufgrund des Zinssatzes von 6 % für den Zeitraum vom 1.4.2012 bis zum 15.1.2016 bzw. für die vollen Monate von April 2012 bis Dezember 2015 verfassungswidrig ist.
Die Kläger sind Ehepartner und wurden in den Jahren 2010 und 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Nachdem die Kläger am 7.2.2013 ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 abgegeben hatten, setzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 6.12.2013 die Einkommensteuer 2011 i.H.v. 35.305 € fest. Hieraus ergab sich eine nachzuzahlende Einkommensteuer i.H.v. 23.654 €. In dem Bescheid setzte das FA des Weiteren (Nachzahlungs-)Zinsen nach § 233a AO fest, und zwar i.H.v. 946 €. Laut dem Bescheid begann der Zinslauf hierfür am 1.4.2013 und endete am 9.12.2013. Zu verzinsen waren danach acht volle Monate (April 2013 bis November 2013) zu je 0,5 %.
Für das Jahr 2010 ging am 22.12.2015 beim FA eine Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 durch das Finanzamt … ein. Diese betraf eine Beteiligung des Klägers an einem Fonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Daraufhin erließ das FA unter dem Datum vom 12.1.2016 einen Bescheid, mit dem es die Einkommensteuer 2010 geändert festsetzte, und zwar i.H.v. 27.012 €. Hieraus ergab sich eine nachzuzahlende Einkommensteuer i.H.v. 11.300 €. Auch in diesem Bescheid setzte das FA (Nachzahlungs-)Zinsen nach § 233a AO fest, und zwar i.H.v. 2.659 €, wobei bisher bereits Zinsen i.H.v. 117 € festgesetzt waren und aufgrund des Änderungsbescheids weitere Zinsen i.H.v. 2.542 € festgesetzt wurden. Laut dem Bescheid begann für die weiteren Zinsen i.H.v. 2.542 € der Zinslauf am 1.4.2012 und endete am 15.1.2016. Zu verzinsen waren danach 45 volle Monate (April 2012 bis Dezember 2015) zu je 0,5 %.
Gegen beide o.g. Zinsfestsetzungen legten die Kläger jeweils Einspruch ein und beantragten (hilfsweise), die Zinsen aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Sie machten u.a. geltend, die Höhe der Verzinsung mit einem Zinssatz von 6 % sei angesichts eines erzielbaren Zinses für langfristige Geldanlagen von 0,20 % bzw. 0,25 % fernab der Realität. Darüber hinaus machten sie geltend, für das Jahr 2011 habe das FA zehn Monate zur Bearbeitung der Steuererklärung gebraucht. Für das Jahr 2010 sei ihnen die Höhe der Beteiligungseinkünfte und die steuerliche Behandlung eines Veräußerungsgewinns, welche zu der Verzinsung geführt hätten, vorher nicht bekannt gewesen, so dass es für sie nicht möglich gewesen sei, die Verzinsung zu vermeiden. Auch dort habe es Verzögerungen gegeben, welche sie nicht hätten beeinflussen können. Des Weiteren hätten sie in der Vergangenheit bereits erhebliche Steuerzahlungen geleistet. Ihre eigenen Zinserträge seien an sich für ihre Altersvorsorge vorgesehen.
Das FA wies die beiden o.g. Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 11.7.2016 als unbegründet zurück. Die Zinsen seien zutreffend nach Maßgabe des § 233a AO ermittelt worden. Etwas anderes machten auch die Kläger nicht geltend. Der Zinsfestsetzung stehe auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Es sei in der Rechtsprechung geklärt, dass eine längere Bearbeitungszeit des FA einer Zinsfestsetzung nicht entgegenstehe. Das gelte jedenfalls für eine Bearbeitungszeit von der Länge, welche die Kläger für das Jahr 2011 geltend machten. Auch im Übrigen sei die Verzinsung unabhängig von einem etwaigen Verschulden des Steuerpflichtigen oder des Finanzamts. Des Weiteren sei die Höhe der Zinsen und hierbei der Zinssatz von 6 % nicht verfassungswidrig. Die bisherige Rechtsprechung des BFH und weiterer Gerichte hielten den Zinssatz von 6 % trotz der seit 2009 andauernden Niedrigzinsphase weiterhin für verfassungsgemäß. Auch wenn diese Rechtsprechung nicht vollständig den vorliegend in Rede stehenden Zeitraum abdecke, gelte die Beurteilung hier in gleicher Weise.
Zu dem Antrag auf einen Billigkeitserlass für die Zinsen betreffend das Jahr 2011 ging das FA davon aus, dass es diesen im Rahmen des Einspruchsverfahrens durch ein Erörterungsschreiben abgelehnt und die Kläger hiergegen Einspruch eingelegt haben. In der Einspruchsentscheidung führte das FA hierzu aus, der Antrag sei zu Recht abgelehnt worden. Den Antrag auf einen Billigkeitserlass für die Zinsen betreffend das Jahr 2010 lehnte das FA (erstmals) im Rahmen der Einspruchsentscheidung ab.
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Diese beschränken sie auf die Zinsfestsetzungen. Sie machen hierbei nunmehr ausschließlich geltend, im fraglichen Zeitraum vom 1.4.2012 bis zum 15.1.2016 verstoße die Höhe der Zinsen aufgrund des Zinssatzes 0,5 % pro Monat bzw. 6 % pro Jahr gegen Art. 3 Abs. 1 GG und sei daher verfassungswidrig. Die Kläger regen daher an, die Frage nach Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.
Der Unterschied des o.g. Zinssatzes von 6 % zum realen Zinsniveau sei inzwischen so groß, dass die von der Verzinsung mit dem Zinssatz von 6 % ausgehende wirtschaftlich ungleiche Wirkung das zulässige Maß überschreite. Auch Typisierungs- und Vereinfachungsgründe könnten den Zinssatz in diesem Zeitraum nicht mehr rechtfertigen. Die bisherige Rechtsprechung beziehe sich zum einen auf frühere Zeiträume, zum anderen seien die dort gezogenen Vergleiche nicht zutreffend. Es seien insbesondere die Sollzinsen für Dispositionskredite, die Effektivzinssätze für das Neugeschäft der deutschen Banken mit privaten Haushalten und die gesetzlichen Verzugszinsen als Vergleich herangezogen worden. Zwar betrügen die Dispositionskredite im Durchschnitt noch fast 10 % pro Jahr, jedoch handele es sich hierbei um einen intransparenten Markt und solche Kredite könnten – im Gegensatz zur hier in Rede stehenden Situation einer Steuernachzahlung – von den Bankkunden nach freiem Belieben in Anspruch genommen werden. Das sei auch der gravierende Unterschied zwischen den hier in Rede stehenden Zinsen nach § 233a AO und den ggf. wieder anders zu beurteilenden Stundungs- und Aussetzungszinsen nach § 234 AO und § 237 AO. Mit den gesetzlichen Verzugszinsen sei ein Vergleich nicht möglich, weil dort als weitere Voraussetzung ein Verschulden des Schuldners bestehe. Hier solle verhindert werden, dass der Schuldner statt eines teuren Bankkredits einen billigeren „Gläubigerkredit“ in Anspruch nehme. Der Vergleich mit den Sollzinsen privater Haushalte beachte nicht, dass der Großteil der Steuernachforderungen aus Betriebsprüfungen resultiere, so diese vor allem von Unternehmen zu leisten seien. Soweit diese nicht bereits über die erforderlichen Eigenmittel verfügten, dürften ihnen jedenfalls günstigere Refinanzierungskonditionen als Konsumenten zur Verfügung stehen.
Insgesamt sei ein Vergleich nur mit den Sollzinsen nicht hinreichend realitätsgerecht. Für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige über die erforderlichen Eigenmittel verfüge, solle die Verzinsung bei ihm nicht ersparte Finanzierungskosten, sondern die erzielbaren Habenzinsen ausgleichen. Der Gesetzgeber habe keinen konkreten Anhaltspunkt, wie sich der auszugleichende Vorteil auf die beiden Größen verteile. Es spreche daher viel dafür, dass er auf einen Mischzins abzustellen habe, welcher zu gleichen Teilen aus Soll- und Habenzinsen zu bilden sei, wobei entsprechend der regelmäßigen Nachzahlungszeiträume eher auf kurzlaufende Anlagen und Darlehen abzustellen sei.
Hiervon ausgehend bewege sich der zu bildende Mittelwert und damit die Grenze für Zinsen i.S.v. § 233a AO um die 3 %, keinesfalls aber über 4 % pro Jahr. Bereits das Zinsniveau für kurzfristige Konsumentenkredite habe im hier relevanten Zeitraum unter 6 % gelegen (3,10 bis 5,95 % für Darlehen unter einem Jahr, 4,51 bis 7,93 % für Darlehen bis zu 5 Jahren, 6,79 bis 8,08 % für Darlehen über 5 Jahren). Der Basiszinssatz nach § 247 BGB habe zwischen 0,12 und ./. 0,88 %, die Hauptfinanzierungsleitzinsen der EZB hätten zwischen 0,00 % und 0,75 % und die Einlagezinsen zwischen 0,00 % und ./. 0,40 % gelegen. Der Effektivzinssatz der deutschen Banken für Einlagen privater Haushalte mit einer Laufzeit von 2 Jahren habe sich auf 1,24 bis 0,41 % belaufen. Von Unternehmen verlangten einige Banken neuerdings bereits negative Einlagezinsen.
Es könne auch nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, dass der hohe Zinssatz des § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten der Steuerpflichtigen wirke. Es könne nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Effekte sich in der Person desselben Steuerpflichtigen ausgleichen. Zudem belaufe sich der Aufkommenssaldo von Nachforderungs- und Erstattungszinsen für 2014 und 2015 insgesamt auf mehr als 1,9 Mrd. € zugunsten des Fiskus. Beziehe man dennoch auch die Erstattungszinsen in den Vergleich ein, sei zu berücksichtigen, dass die Bundesrepublik Deutschland sich bei Neuemissionen seit geraumer Zeit mit (Nahe-)Nullzinsen am Kapitalmarkt refinanziert. Hier seien ausschließlich die Sollzinsen zu berücksichtigen, da das Alternativszenario Kapitalanlage angesichts der bestehenden Staatsverschuldung ausscheide.
Die Kläger betonen, sie erkennen den weiten Gestaltungsraum und die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers an. Diesem sei kein bestimmter Zinssatz vorgegeben und er habe auch nicht etwa eine variable, sich jeweils an veränderte Zinssätze anpassende Zinshöhe einzuführen. Es sei aber so, dass der gegenwärtige Zinssatz von 6 % aufgrund des inzwischen verfestigten Niedrigzinsniveaus die Grenzen des Zulässigen überschreite. Wenn die Zinsen zu einem späteren Zeitpunkt wieder stiegen, könne der Gesetzgeber natürlich auch hierauf wieder reagieren.
Die Kläger verweisen darüber hinaus auf ein Protokoll zum 144. Bochumer Steuerseminar für Praktiker und Doktoranden vom 13.1.2017. Dort habe ein Doktorand am Lehrstuhl für Steuerrecht der Universität Bochum vorgetragen. Die von diesem vorgestellte Untersuchung zeige unter anderem, dass der Gesetzgeber bei der erstmaligen Kodifizierung des Zinssatzes von 6 % im Jahr 1961 sowie bei dessen Übernahme in die Abgabenordnung im Jahr 1977 (und auch dessen Erstreckung auf die im Jahr 1990 eingeführte Regelung des § 233a AO) keine konkreten und nachvollziehbaren Erwägungen dazu angestellt habe, welche anderweitigen Zinssätze als Vergleichsmaßstäbe zur Ermittlung der Zinshöhe einzubeziehen seien. Der Gesetzgeber habe daher den Zinssatz nicht nach objektiven Maßstäben ermittelt und seine Typisierungsbefugnis im Ergebnis gar nicht ausgeübt. Erst im Rahmen der nunmehrigen streitigen Auseinandersetzungen über die Zinshöhe seien von der Finanzverwaltung und in der Folge der Rechtsprechung die Vergleiche mit anderweitigen Zinssätzen nachgeschoben worden. Die Kläger machen sich die weiteren Ausführungen laut dem o.g. Protokoll zu eigen.
Die Kläger beantragen,
die Zinsfestsetzungen aus dem Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2010 und 2011 vom 12.1.2016 bzw. vom 6.12.2013, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.7.2016, aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht es geltend, der Zinssatz von 6 % halte sich auch in dem hier in Rede stehenden Zeitraum noch innerhalb der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Zudem sei es für den Gesetzgeber nicht praktikabel, den Zinssatz für die Verzinsung nach § 233a AO jeweils an anderweitige Zinssätze anzupassen bzw. sich an diesen zu orientieren. Es müsse hierfür jeweils festgestellt werden, welche verschiedenen Zinssätze auf welche Weise einzubeziehen seien, sowie, welches Ergebnis sich für welche bestimmten Zeiträume hieraus jeweils ergebe. Die Vielzahl der bei einem solchen Vorgehen zu berücksichtigenden Umstände zeigten sich auch an der Klagebegründung der Kläger.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Zinsfestsetzungen sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Gegenstand der Klage sind ausschließlich die Zinsfestsetzungen in den Bescheiden vom 6.12.2013 und vom 12.1.2016. Nur hiergegen und nicht gegen die Entscheidung des FA über den im Verwaltungsverfahren jeweils hilfsweise gestellten Antrag auf einen Billigkeitserlass wenden sich die Kläger mit ihrer Klage.
II. Die angefochtenen Zinsfestsetzungen entsprechen den (einfachgesetzlichen) Vorgaben des § 233a sowie der §§ 238, 239 AO. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht keinen Anlass, dem weiter nachzugehen.
III. Die Zinsfestsetzungen sind auch nicht deshalb rechtswidrig, weil die Verzinsung nach § 238 AO anhand eines Zinssatzes berechnet wird, welcher auf 0,5 % pro Monat bzw. 6 % pro Jahr festgelegt ist. Anders als die Kläger hält der Senat die vorgenannte Regelung nicht für verfassungswidrig, sondern vielmehr für verfassungsgemäß. Entgegen der Anregung der Kläger hat der Senat sie daher nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.
1. Die sog. Vollverzinsung nach § 233a AO, welche im Streitfall in Rede steht, hat nach ihrer gesetzlichen Konzeption den Zweck, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern für die einzelnen Steuerpflichtigen – aus welchen Gründen auch immer – zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden und diese dadurch Zinsvorteile oder -nachteile erlangen (vgl. die von den Klägern angeführte Gesetzesbegründung in BT-Drs. 11/2157, S. 194; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 3.9.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter II.1.a bb (2) (a); des Weiteren die Literatur, etwa Kögel in Beermann/Gosch, § 233a AO Rz. 5). Nach der gesetzlichen Konzeption kommt es hierbei allein auf die objektive Möglichkeit an, dass Zinsvorteile oder –nachteile entstehen. Ob und in welcher Höhe solche Vorteile oder Nachteile im konkreten Fall tatsächlich entstanden sind, ist ohne Bedeutung (vgl. etwa Kögel in Beermann/Gosch, § 233a AO Rz. 5; Loose in Tipke/Kruse, § 233a AO Rz. 2, jeweils m.w.N.). Der Zinssatz, welcher für die Verzinsung zugrunde zu legen ist, beträgt nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für sämtliche Verzinsungsregelungen der AO und damit auch für die Verzinsung nach § 233a AO stets und unabhängig von der konkreten Höhe der o.g. Vorteile oder Nachteile 0,5 % für jeden vollen Monat des Zinslaufs bzw. 6 % pro Jahr.
2. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber jedenfalls im Ausgangspunkt befugt, eine Verzinsung nach Art des § 233a AO mit einem feststehenden Zinssatz der vorgenannten Art einzuführen, welcher unabhängig von den im konkreten Fall entstehenden Zinsvorteilen und –nachteilen ist. Das verstoße weder gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG sowie dort jeweils nicht gegen das Übermaßverbot. Vielmehr enthalte eine solche Regelung eine zulässige Typisierung im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung. Die Ermittlung eines konkreten Zinsvorteils oder –nachteils für den konkreten Einzelfall sei regelmäßig gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des jeweiligen Steuerpflichtigen abhänge, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziere oder das noch nicht für Steuernachzahlungen benötigte Kapital verwende. Auch sei es nicht etwa verfassungsrechtlich geboten, den Zinssatz an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB anzupassen. Eine solche Anpassung würde wegen dessen Schwankungen zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für die jeweiligen Zinszeiträume zugrunde zu legen wären (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.9.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter II.1.).
Der BFH hat hierzu für einen Zinszeitraum für die Jahre 2004 bis 2011 sinngemäß ausgeführt, zwar bestünden inzwischen Zweifel, ob angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik weiterhin – wie vom BVerfG in der o.g. Entscheidung für den dort in Rede stehenden Zeitraum 2003 bis 2006 angenommen – „erhebliche praktische Schwierigkeiten“ bestünden, die Zinshöhe an den jeweiligen Marktzins oder an den Basiszinssatz i.S.d. § 247 BGB anzupassen. Gleichwohl sei der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, eine entsprechende Regelung einzuführen. Vielmehr sei auch die gegenwärtige Regelung mit einer Festlegung auf einen festen Zinssatz verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 1.7.2014 IX R 31/13, BStBl II 2014, 925, unter II.2.c).
3. Des Weiteren hat das BVerfG in seiner o.g. Entscheidung den auf 0,5 % pro Monat bzw. 6 % pro Jahr festgelegten Zinssatz auch der Höhe nach in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht beanstandet. Jedenfalls gilt das für die Zeiträume 2003 bis 2006, welche in dem Fall in Rede standen, welcher dem BVerfG vorlag. Hierbei hat es ausgeführt, trotz der vom dortigen Beschwerdeführer geltend gemachten niedrigen Anlageverzinsung (des Geldes auf seinem Girokonto) sei verfassungsrechtlich kein anderer Zinssatz geboten. Bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung sei zudem zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirke (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.9.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter II.1.b bb).
Der BFH hat – ausgehend von dieser Rechtsprechung – wiederholt entschieden, dass der o.g. Zinssatz für die dort jeweils in Rede stehenden Zeiträume bis Januar 2012 in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Der zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkende Zinssatz halte sich beim Vergleich mit den Marktzinsen noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen (so zuletzt BFH-Beschluss vom 21.10.2015 V B 36/15, BFH/NV 2016, 223, betr. Nachzahlungszinsen für den Zeitraum von August 2006 bis Januar 2012; BFH-Urteil vom 14.4.2015 IX R 5/14, BStBl II 2015, 986, betr. Aussetzungszinsen für den Zeitraum von Juni 2008 bis Dezember 2011; BFH-Urteil in BStBl II 2014, 925, betr. Aussetzungszinsen für den Zeitraum von November 2004 bis März 2011; BFH-Beschluss vom 29.5.2013 X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380, betr. Nachzahlungszinsen für Zeiträume ab 2009; BFH-Urteil vom 20.4.2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, betr. Nachzahlungszinsen für Zeiträume bis Dezember 2006; ebenso auch FG Düsseldorf, Urteil vom 10.3.2016 16 K 2976/14 AO, EFG 2016, 1053, betr. Nachzahlungszinsen für den Zeitraum von April bis Juli 2013, Revision beim BFH anhängig unter Az. III R 10/16; Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 22.4.2015, EFG 2016, 354, betr. Nachzahlungszinsen für den Zeitraum von April 2006 bis Oktober/November 2011, Revision beim BFH anhängig unter Az. I R 77/15; FG Münster, Beschluss vom 22.10.2015 8 V 2578/15 E, juris, betr. Aussetzungszinsen für den Zeitraum von September 2008 bis März 2014; FG Münster, Urteil vom 4.4.2017 15 K 2127/14 AO, EFG 2017, 960, betr. Aussetzungszinsen für Zeiträume von April 2012 bis Dezember 2014; OVG Münster, Beschluss vom 10.7.2014 14 A 1196/13, juris). Hierzu hat der BFH in seinem Urteil in BStBl II 2014, 925, auf welches er nachfolgend jeweils verwiesen hat, ausgeführt, für Zwecke eines solchen Vergleichs mit den Marktzinsen seien sowohl der Anlagezinssatz (für den Fall, dass aufgrund einer späteren Steuernachzahlung das Kapital anderweitig verwendet werden konnte) als auch der Darlehenszinssatz (für den Fall, dass eine frühere Steuernachzahlung finanziert worden wäre) einzubeziehen (ebenso BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1380, unter 3.). In Bezug auf den Darlehenszinssatz seien nicht nur kurzfristige, sondern auch langfristige Fremdfinanzierungen einzubeziehen. Die Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung beträfen auch langfristige Zeiträume. Es spreche zudem einiges dafür, dass der Vergleich sich an dem Zinsniveau für unbesicherte Darlehen zu orientieren habe. Für solche Darlehen sei am Markt in der Regel ein höherer Zinssatz zu entrichten als für besicherte Darlehen, da auch das entsprechend höhere Risiko vergütet werde. Die Forderungen des Finanzamts gegenüber den Steuerpflichtigen seien regelmäßig nicht besichert. Konkret hat der BFH als Marktzinsen für Darlehen die Effektivzinssätze für Konsumentenkredite an private Haushalte mit anfänglicher Zinsbindung sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite herangezogen. Des Weiteren hat er die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB (fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) und nach § 288 Abs. 2 BGB für Entgeltforderungen im Geschäftsverkehr (acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) herangezogen. Diese Zinssätze hätten sämtlich im Zeitraum, welcher dem BFH vorlag (die Jahre 2004 bis 2011) nicht wesentlich unter dem Zinssatz nach § 238 AO gelegen. Zum Niveau der Anlagezinssätze hat der BFH ausgeführt, tatsächlich habe im o.g. Zeitraum der Effektivzinssatz für Einlagen privater Haushalte deutlich unter dem Zinssatz nach § 238 AO gelegen. Der BFH hat jedoch im Ergebnis eine Gesamtbetrachtung der o.g. Zinssätze angestellt und hieraus geschlussfolgert, dass der Zinssatz nach § 238 AO im o.g. Zeitraum hinreichend realitätsgerecht war (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 925, unter II.2.c aa).
Darüber hinaus hat der BFH in seinem Urteil in BStBl II 2014, 925 ausgeführt, neben dem Umstand, dass die Zinsen nach § 238 AO sich bei dem o.g. Vergleich mit den Marktzinsen des dort in Rede stehenden Zeitraums als hinreichend realitätsgerecht erweisen, spreche auch der Grundsatz der Rechtskontinuität dafür, dass der Gesetzgeber sich mit der Zinsregelung des § 238 AO innerhalb seiner Typisierungsbefugnis halte. Der in § 238 AO stets auf 6 % festgelegte Zinssatz gelte letztlich bereits seit dem Jahr 1961 (dort sei er in § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes enthalten gewesen). Er habe daher über einen langen Zeitraum in einer Vielzahl von Fällen gegolten, in welchem erhebliche Zinsschwankungen – nach oben oder nach unten – aufgetreten seien (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 925, unter II.2.c aa).
Schließlich hat der BFH in seinem Urteil in BStBl II 2014, 925 ausgeführt, das Marktzinsniveau habe sich erst nach dem dort in Rede stehenden Verzinsungszeitraum bis zum Jahr 2011 dauerhaft auf einem relativ niedrigem Niveau stabilisiert. Es bedürfe daher in dem ihm vorliegenden Streitfall keiner Entscheidung, ob sich die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Folgezeit so einschneidend geändert haben, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt werde (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 925, unter II.2.c. aa).
4. Nach Auffassung des Senats ist die Höhe der Verzinsung nach § 233a i.V.m. § 238 AO und der hierbei geltende feste Zinssatz von 6 % auch für den vorliegend in Rede stehenden Zeitraum der für die Verzinsung berücksichtigten vollen Monate von April 2012 bis Dezember 2015 verfassungsgemäß. Die Regelungen verstoßen weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 20 Abs. 3 GG sowie das dort jeweils geltende Übermaßverbot.
Der Senat hält die o.g. Rechtsprechung des BVerfG und des BFH für zutreffend und folgt ihr. Er wendet daher die dort ausgeführten Überlegungen und Kriterien auf den vorliegend in Rede stehenden o.g. Verzinsungszeitraum an.
Hierbei haben sich nach Auffassung des Senats die Marktzinsen auch in diesem Zeitraum nicht in einer Weise entwickelt, welche dazu führen würde, dass der Zinssatz des § 238 AO nicht mehr als hinreichend realitätsgerecht anzusehen ist.
Betrachtet man die vom BFH in seinem o.g. Urteil in BStBl II 2014, 925 angeführten Marktzinsen für Darlehen, lagen ausweislich der Monatsberichte der Deutschen Bundesbank die Effektivzinssätze für Konsumentenkredite an private Haushalte mit anfänglicher Zinsbindung unter Einbeziehung besicherter und unbesicherter Kredite für den Zeitraum von April 2012 bis Dezember 2015 im Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) zwischen 5,73 % (Dezember 2012) und 6,47 € (Januar 2013). Für revolvierende Kredite und Überziehungskredite lagen ausweislich der vorgenannten Monatsberichte die Effektivzinssätze in diesem Zeitraum im Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) zwischen 8,80 % (Dezember 2015) und 10,12 % (April 2012). Der Basiszinssatz lag zwischen 0,12 % (vom 1.1.-31.12.2012) und ./. 0,83 % (vom 1.1.2015-31.12.2015), womit die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB (fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) zwischen 5,12 % (vom 1.1.-31.12.2012) und 4,17 % (vom 1.7.2015-31.12.2015) und diejenigen nach § 288 Abs. 2 BGB für Entgeltforderungen im Geschäftsverkehr (acht und ab dem 29.7.2014 neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) zwischen 7,27 % (vom 1.7.-28.7.2014) und 8,17 % (vom 1.1.2015-31.12.2015) betrugen. Die Marktzinsen für Anlagen waren dagegen im o.g. Zeitraum sehr niedrig. Ausweislich der Monatsberichte der Deutschen Bundesbank lagen die Effektivzinssätze für Einlagen privater Haushalte im Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) im April 2012 zwischen 0,81 % und 2,46 %. Bis zum Januar 2016 sanken sie noch weiter und betrugen dort nur noch zwischen 0,13 % und 0,97 %.
Bezieht man – was auch die Kläger im Streitfall geltend machen – sowohl die Zinssätze für Darlehen als auch diejenigen für Anlagen ein, haben die Marktzinsen im o.g. Zeitraum zwar ein niedrigeres Niveau erreicht, als es in den vom BFH bisher beurteilten Zeiträumen der Fall war. Jedoch haben sie sich nicht so weit von dem in § 238 AO festgelegten Zinssatz von 6 % entfernt, dass dieser nicht mehr im Rahmen einer zulässigen Typisierung liegt. Bildet man jeweils einen Mittelwert aus den o.g. Darlehenszinssätzen sowie einen solchen aus den o.g. Anlagezinssätzen und mittelt die beiden sich ergebenden Werte wiederum, ergeben sich gemittelte Werte, welche von 4,49 % (April 2012, gemittelte Darlehenszinssätze: 7,34 %, gemittelte Anlagezinssätze: 1,64 %) bis 3,66 % (Dezember 2015, gemittelte Darlehenszinssätze: 6,78 %, gemittelte Anlagezinssätze: 0,55 %) reichen.
Die o.g. Darlehenszinssätze sind diejenigen, welche auch der BFH in seinem o.g. Urteil in BStBl II 2014, 925 angeführt hat. Entsprechend dem Vorbringen der Kläger erscheint es allerdings durchaus naheliegend, neben den Zinssätzen für Privathaushalte auch Zinssätze für unternehmerische Darlehensnehmer und Anleger heranzuziehen. Entgegen dem, was die Kläger offenbar meinen, ist allerdings nicht ausschließlich auf diese abzustellen. Die entsprechenden Zinssätze dürften hierbei – wovon auch die Kläger ausgehen – niedriger sein als die o.g. Zinssätze. Auf der anderen Seite geht der Senat aber davon aus, dass nicht lediglich die Zinssätze für risikolose Geldanlagen einzubeziehen sind. Vielmehr sind auch die Renditemöglichkeiten von anderen Anlageformen zu berücksichtigen (etwa für eine Anlage in Aktien, für eine unternehmerische Beteiligung etc.). Hier dürfte auch im vorliegend in Rede stehenden Zeitraum noch eine gewisse und über den o.g. Zinssätzen liegende Rendite erzielbar gewesen sein. Der Senat geht davon aus, dass die beiden vorgenannten Korrekturen sich ungefähr gegenseitig ausgleichen würden, so dass auch diese im Ergebnis und bei überschlägiger Betrachtung zu Werten führen würden, welche im Bereich der o.g. Mittelwerte liegen.
Die vorstehenden Berechnungen führen zu einem Ergebnis, welches jedenfalls für den genannten niedrigeren Mittelwert im Bereich dessen liegt, was auch die Kläger als Marktzinsniveau ermitteln. Nach Auffassung des Senats und entgegen dem Vorbringen der Kläger führen die Berechnungen bzw. die damit ermittelten Werte jedoch nicht zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Gesetzgebers, den Zinssatz nach § 238 AO für den hier in Rede stehenden Zeitraum anzupassen. Hierbei bezieht der Senat die o.g. Ausführungen des BFH dazu ein, dass es sich bei dem Zinssatz nach § 238 AO um eine Typisierung über einen sehr langen Zeitraum handelt. Der Gesetzgeber hat den Zinssatz nach § 238 AO bereits im Jahr 1961 eingeführt. Für den hier in Rede stehenden § 233a AO gilt er seit dessen Einführung im Jahr 1990. Er hat den Zinssatz trotz der seitdem aufgetretenen erheblichen Zinsschwankungen in beide Richtungen nicht geändert. Der Gesetzgeber verfolgt demnach das Konzept, aus Gründen der Praktikabilität und der Rechtskontinuität stetig an einem festen Zinssatz festzuhalten, auch wenn es zwischenzeitlich durchaus zu erheblichen Schwankungen des tatsächlichen Marktzinses kommt. Der Senat hält dieses gesetzgeberische Konzept für zulässig. Nach seiner Auffassung führt dieses Vorgehen des Gesetzgebers dazu, dass auch die vorliegend möglicherweise in Rede stehende Abweichung der Marktzinsen (ausgehend von dem o.g. rechnerischen Mittelwert) von unter 2,5 % nicht zu einer entsprechenden Anpassungspflicht führt. Umgekehrt hat der Gesetzgeber in früheren Zeiträumen den Zinssatz nach § 238 AO auch nicht erhöht, obwohl die Marktzinsen sicherlich zu verschiedenen Zeitpunkten in vergleichbarer Höhe über 6 % lagen. Gegenüber den dort betroffenen Steuerpflichtigen wurde damit auf einen vollständigen Ausgleich der möglichen Zinsvorteile und -nachteile verzichtet. Zwar betrafen die entsprechenden Effekte – wie die Kläger in einem anderen Zusammenhang (Einbeziehung der Vorteile eines hohen Zinssatzes auf die Erstattungszinsen) geltend machen – jeweils unterschiedliche Steuerpflichtige. Dieser – als solches zutreffende – Umstand ändert jedoch nichts an der o.g. Beurteilung. Es liegt im Wesen einer Typisierung, dass sie Vorteile und Nachteile für jeweils unterschiedliche Steuerpflichtige hat, was aber im Interesse des mit ihr verfolgten Praktikabilitätszwecks gerechtfertigt sein kann. So verhält es sich auch hier. Die hier mit § 238 AO bestehende Typisierung über einen sehr langen Zeitraum hat – wenn man den Zinssatz von 6 % mit dem jeweiligen Marktzins vergleicht – in unterschiedlichen Zeiträumen zu Vorteilen und zu Nachteilen für unterschiedliche Steuerpflichtige geführt. Der Gesetzgeber war befugt, die Nachteile (etwa auch für die Kläger im vorliegenden Streitfall) geringer zu bewerten als den damit erreichten Effekt, aufgrund des stetig gleich bleibenden Zinssatzes keine dauernden Anpassungen vornehmen zu müssen, welche weitere Folgefragen nach sich ziehen würden (etwa diejenige, ab welcher Schwelle eine Veränderung der Marktzinsen zu einer Anpassung führen soll, wie die entsprechende Veränderung der Marktzinsen im Einzelnen zu berechnen ist, ob eine Anpassung für sämtliche Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung gelten soll, etc.) sowie durchaus Verkomplizierungen im Verwaltungsverfahren mit sich bringen könnte, auch wenn diese durch den Einsatz moderner EDV-Technik letztendlich sicherlich zu bewältigen wären.
Hinzu kommt, dass die vorliegend in Rede stehenden Nachzahlungszinsen nach § 233a AO nur für diejenigen Zeiträume berechnet werden, welche sich an eine sog. Karenzzeit von 15 Monaten nach Ablauf des entsprechenden Veranlagungszeitraums anschließen (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Diese Regelung stellt ebenfalls eine Typisierung dar, indem ein fester Zeitraum, in dem die Masse der Veranlagungsfälle erledigt wird (vgl. etwa Loose in Tipke/Kruse, § 233a AO Rz. 17), für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen vom Ausgleich der Zinsvorteil und -nachteile ausgenommen wird. Dieser Zeitraum soll einerseits der Sache nach von einer Verzinsung unbelastet bleiben, andererseits soll hierdurch aber auch im Interesse der Verwaltungsvereinfachung die Zahl der zu bearbeitenden Zinsfälle in Grenzen gehalten werden (vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 195; s. auch Kögel in Beermann/Gosch, § 233a AO Rz. 73). Die Regelung bestätigt damit zum einen das gesetzgeberische Konzept, im Rahmen des Ausgleichs der Zinsvorteile und -nachteile typisierend vorzugehen. Zum anderen mildert die Karenzzeit im wirtschaftlichen Ergebnis die Verzinsung nach § 233a AO ab. Der Zinssatz von 0,5 % monatlich bzw. 6 % jährlich verringert sich jedenfalls rechnerisch, wenn man die Verzinsung auf den gesamten Zeitraum nach Ablauf des Veranlagungszeitraums unter Einschluss der Karenzzeit verteilt. Ob die vorgenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise allerdings tatsächlich der vorliegend zu treffenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen ist, kann im Ergebnis dahinstehen. Nach Auffassung des Senats führt nämlich bereits die o.g. Beurteilung des in § 238 AO festgelegten Zinssatzes als Typisierung über einen sehr langen Zeitraum dazu, dass die Höhe der Verzinsung für die hier in Rede stehenden Zeiträume verfassungsgemäß ist.
Etwas anderes ergibt sich schließlich nicht aus dem Vorbringen der Kläger dazu, dass der Gesetzgeber weder bei der Einführung des auf 6 % festgelegten Zinssatzes im Jahr 1961 noch bei dessen Übernahme in die Abgabenordnung im Jahr 1977 sowie bei der späteren Anwendung auch für § 233a AO ab dem Jahr 1990 konkrete und nachvollziehbare Erwägungen zur Ermittlung der typisierenden Zinshöhe angestellt habe und insbesondere nicht erkennbar sei, welche anderweitigen Zinssätze er als Vergleichsmaßstäbe angeführt habe. Entgegen der Auffassung der Kläger führt das nicht dazu, dass der Gesetzgeber seine Typisierungsbefugnis im Ergebnis gar nicht ausgeübt hat. Vielmehr kommt es nach Auffassung des Senats für die verfassungsrechtliche Beurteilung darauf an, ob der in § 238 AO festgelegte Zinssatz sich in objektiver Hinsicht im Rahmen dessen hält, was der Gesetzgeber mit dem von ihm verfolgten o.g. Konzept als Typisierung vornehmen durfte. Das ist nach Auffassung des Senats aufgrund der o.g. Beurteilung der Fall.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision ist zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat in seinem o.g. Urteil in BStBl II 2014, 925 offen gelassen, ob die Höhe der Verzinsung bzw. der auf 6 % festgelegte Zinssatz nach § 238 AO auch nach dem Jahr 2011 angesichts der Marktzinsen, welche sich dort auf einem relativ niedrigen Niveau stabilisiert hätten, noch verfassungsgemäß ist. Der Senat hält diese Frage für klärungsbedürftig.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238, 239 AO
§ 233a AO
§ 234 AO
§ 237 AO
§ 247 BGB
§ 238 AO
§ 233a AO
§ 238 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 288 Abs. 1 BGB
§ 288 Abs. 2 BGB
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 2115
BStBl II 2014, 925
BFH/NV 2016, 223
BStBl II 2015, 986
BFH/NV 2013, 1380
BFH/NV 2011, 1654
EFG 2016, 1053
EFG 2016, 354
EFG 2017, 960
1 BvR 2539/07
14 IX R 31/13
15 V B 36/15
15 IX R 5/14
13 X B 233/12
11 I R 80/10
16 K 2976/14
III R 10/16
I R 77/15
8 V 2578/15
15 K 2127/14
14 A 1196/13