Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-16, Aktenzeichen 1 K 1080/07
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2010:1216.1K1080.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Ankündigung des FA im Rahmen des Klageverfahrens, unter Anwendung neu ergangener Rechtsprechung des BFH der Klage teilweise abhelfen zu wollen, verbunden mit dem Angebot, den angebotenen Steuerbescheid bei Änderung des Klageantrags anderweitig festzusetzen, bindet die Finanzbehörde nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, wenn die klagende Partei keine Vermögensdisposition getroffen hat und dem Steuerpflichtigen im Ergebnis ein gesetzwidriger Steuervorteil verbliebe (Rn.45) .
2. Eine umgebaute Doppelgarage, nachträglich mit Fenstern und Türen ausgestattet, und ein daran angebauter großzügiger Schwimmbadkomplex, entsprechen nicht den zeitgemäßen Vorstellungen eines zumutbaren Wohnens. Sie bilden daher keine "Wohnung" i.S. des Eigenheimzulagegesetzes (Rn.49) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 39/11).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Umstritten ist, ob der Kläger ab dem Kalenderjahr 2002 Eigenheimzulage für einen Gebäudekomplex beanspruchen kann, der aus einer ehemaligen Doppelgarage besteht, an die er ein längliches Gebäude mit Schwimmbad angebaut hat.
Der Kläger ist verheiratet und hatte in den Kalenderjahren 2002 mit seiner Ehefrau die Zusammenveranlagung beantragt. Er ist Alleineigentümer eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks, auf dem sich weiterhin ein zu eigenbetrieblichen Zwecken genutztes Gebäude befindet.
Auf den Antrag des Klägers genehmigte die Bauaufsichtsbehörde des Landratsamtes A-Stadt am 13. Januar 1999 den Neubau eines "Gartenhauses als Anbau an die Garage". In 2001 baute der Kläger die Garage und das angeschlossene "Gartenhaus" zu einem Fitnessraum (in der ehemaligen Doppelgarage) mit Sanitärraum und Schwimmbad aus. Auf den Bauantrag vom 20. März 2001 genehmigte die Bauaufsichtsbehörde am 11. Juni 2001 die "Nutzungsänderung Garage und Gartenhaus zu Fitnessraum mit Sanitärraum und Schwimmbad als Ergänzung zur vorhandenen Wohnung".
Am 22. März 2002 stellten der Kläger und seine Ehefrau für den Neubau des vorgenannten Gebäudes (im Antrag als Einfamilienhaus bezeichnet) unter Angabe von Baukosten in Höhe von 110.337,81 Euro (215.802 DM) den Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2001.
Das zum damaligen Zeitpunkt zuständige Finanzamt A-Stadt führte am 19. Juli 2002 eine Nachschau durch. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom 27. Juni 2002 verwiesen (vgl. Bl. 17 ff der Eigenheimzulageakte X).
Mit Bescheid vom 31. Juli 2002 wies das Finanzamt A-Stadt den Antrag auf Eigenheimzulage ab. Mit ihrem Einspruch gegen den abweisenden Bescheid beriefen sich der Kläger und seine Ehefrau im Wesentlichen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Februar 1996 (X R 127/92). Mit Entscheidung vom 12. Februar 2003 beschied der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2001 abschlägig. Daraufhin nahmen der Kläger und seine Ehefrau mit Schreiben vom 13. März 2003 den Antrag auf Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2001 zurück.
Am 31. März 2003 stellten der Kläger und seine Ehefrau erneut für das neu errichtete Gebäude einen Antrag auf Gewährung von Eigenheimzulage für ein Einfamilienhaus. Sie beantragten die Förderung nunmehr ab dem Kalenderjahr 2002. Sie führten aus, dass das Bauobjekt nunmehr alle bewertungsrechtlichen Merkmale einer Wohnung aufweise und ein genehmigter Neubau sei. Sie machten geltend, ihren Haushalt zu einem wesentlichen Teil in diesem Gebäude zu führen.
Das Finanzamt A-Stadt führte am 18. September 2003 erneut eine Nachschau durch (vgl. die Bilder Bl. 12 ff der Akte Eigenheimzulage - Ablehnung Zweitobjekt). Die Prüferin stellte fest, dass die Eheleute in der ehemaligen Garage eine Spüle eingebaut hatten. Ebenso waren zum Zeitpunkt der Nachschau ein Kühlschrank und ein Zwei-Platten-Herd vorhanden. Der Raum verfügte über eine Sitzgruppe, ein Sideboard, eine Vitrine und eine Liege. Das Wohnhaus auf dem Grundstück nutzten die Eheleute weiterhin. Die Prüferin hielt es für unstreitig, dass die Eheleute den Mehrzweckraum (ehemalige Garage) und das Schwimmbad nutzten. Der Kläger erklärte im Rahmen der Nachschau, das Objekt gelegentlich zu Wohnzwecken zu nutzen und dort auch zu übernachten. Er plane, in den nächsten Jahren in dem Übergangsbereich vom Schwimmbad zu einer weiteren Garage ein Schlafzimmer zu errichten. Die Fläche sei bereits überdacht. Jedoch seien die Wände noch hochzuziehen. Er beabsichtige, das Einfamilienhaus später seinem Sohn zu überlassen und mit seiner Frau in das neu errichtete Gebäude zu ziehen.
Die für die Bewertung zuständige Mitarbeiterin des Finanzamtes A-Stadt kam zum Ergebnis, dass der Neubau keine Wohnung darstelle. Denn der Aufenthaltsraum wäre gleichzeitig Flur, Wohnstube, Küche und Schlafzimmer. Dies entspreche nicht den Anforderungen an moderne Wohnverhältnisse. Das Objekt könne in dieser Form nicht von einer Familie bewohnt werden und wäre auch nicht vermietbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk vom 14. Oktober 2003 (Bl. 19 - 21 der Akte Eigenheimzulage - Ablehnung Zweitobjekt) verwiesen.
Am 30. Oktober 2003 erließ das Finanzamt A-Stadt einen ablehnenden Bescheid, der wie folgt abgefasst war: "Bescheid über Eigenheimzulage ab 2002 für Herrn X A-Stadt".
Gegen diesen Bescheid legte die Prozessbevollmächtigte im Namen ihres Mandanten X Einspruch ein.
Auf Anfrage des Finanzamtes teilte die Bauaufsichtsbehörde mit Schreiben vom 9. Dezember 2003 mit, dass das beantragte und genehmigte eigenständige Gebäude des Klägers nur zu Nebenzwecken (Fitnessraum mit Sanitärraum und Schwimmbad als Ergänzung zur vorhandenen Wohnnutzung) genutzt werden dürfe. Eine dauernde bzw. ganzjährige Wohnnutzung sei ordnungs- und bauplanungsrechtlich derzeit nicht zulässig.
Aufgrund des Vorhalts des Finanzamtes A-Stadt erwirkte der Kläger am 5. April 2004 (auf der Grundlage von Bauantragsunterlagen vom 11. Dezember 2003 und der Einvernehmenserklärung der Gemeinde vom 10. Februar 2004) eine Baugenehmigung bei der Bauaufsichtsbehörde. Auf Nachfrage des Beklagten teilte die Bauaufsichtsbehörde am 10. Oktober 2010 (Bl. 121 - 122 der Gerichtsakte) mit, dass die Baugenehmigung vom 5. April 2004 bedeute, dass eine dauernde bzw. ganzjährige Wohnnutzung ab dem Zeitpunkt der abschließenden Fertigstellung/Umbau des Fitnessraumes zum Wohnraum zulässig sei. Im konkreten Fall sei bis zum Antrag vom 11. Dezember 2003 keine Wohnnutzung beantragt worden. Deswegen sei auch keine Genehmigung zu einer Wohnnutzung erfolgt. Aus bauordnungsrechtlicher Sicht wäre zudem eine alleinige Nutzung des neuerrichteten Gebäudes möglich, wenn man sich das bisherige Einfamilien- und Wohnhaus der Eheleute auf dem Grundstück hinweg denke. Wegen der weiteren Einzelheiten der Auskunft wird auf das Schreiben der Bauaufsicht des Landratsamtes A-Stadt vom 7. Oktober 2010 (Bl. 121 - 122 der Gerichtsakte) verwiesen.
Mit Entscheidung vom 13. April 2004 wies das Finanzamt A-Stadt den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Der Kläger macht mit seiner Klage zunächst geltend, der Beklagte habe mit Schriftsatz vom 24. Januar 2008 ein Teilanerkenntnis abgegeben. Denn in diesem Schreiben habe er verbindlich geäußert, die Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2004 zu gewähren (vgl. Bl. 73 der Gerichtsakte). Wegen der Einzelheiten des Vortrags wird auf den Schriftsatz vom 6. September 2010 (Bl. 107 der Gerichtsakte) verwiesen.
Darüber hinaus macht der Kläger geltend, dass er eine Wohnung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes errichtet habe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei unter einer "Wohnung" im bewertungsrechtlichen Sinne eine Mehrheit von Räumen zu verstehen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssten, dass das Führen eines selbstständigen Haushaltes möglich sei. Dazu gehöre, dass sie eine Mindestgröße von 23 m² habe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 4. Juli 1990, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991, 131) und über die erforderlichen Nebenräume - wie Toilette, Bad und ein Raum mit Kochgelegenheit - verfüge. Unstrittig erfüllten jedoch auch Einraumwohnungen den Wohnungsbegriff. In seinem Objekt befinden sich ein Wintergarten mit Schwimmbecken (ca. 85 m²), ein Wohn-/Schlafraum mit Kochnische (ca. 37 m²) sowie eine Dusche/Toilette (ca. 2,5 m²). Somit handele es sich unzweifelhaft um eine Wohnung.
Vollwertige Wohnräume seien in sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 der zweiten Baurechtsverordnung (II. BVO) nur solche Räume, deren Grundfläche nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 der II. BVO voll auf die Wohnfläche anzurechnen seien. Bei Wintergärten sei dies in der Regel nicht der Fall (§ 44 Abs. 1 Nr. 2 II. BVO). Das schließe es aber nicht aus, einem Wintergarten ähnliche Räume als vollwertige Räume zu behandeln, sofern diese wegen ihrer baulichen Gestaltung zum dauernden Aufenthalt von Menschen auch in den Wintermonaten objektiv geeignet seien. Solche Räume seien unbeschadet ihrer konkreten Nutzung keine Wintergärten im wohnungswirtschaftlichen und baurechtlichen Sinne (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Dezember 1997, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 457).
Ein Wintergarten, der die Voraussetzung der Tz. 10 Satz 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Dezember 1994 erfülle, also insbesondere nach seiner baulichen Gestaltung (insbesondere Raumhöhe, Belüftung, Beheizung und Beleuchtung) zum dauernden Aufenthalt von Menschen - auch in den Wintermonaten - objektiv geeignet sei, sei voll auf die Wohnfläche anzurechnen. Bei dem Wintergarten, den er errichtet habe, handele es sich um vollwertigen Wohnraum.
Eine Kürzung der Bemessungsgrundlage sei nur dann vorgesehen, wenn und soweit Teile einer Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt würden. Ohne Bedeutung sei, ob die zu Wohnzwecken dienenden Wohnräume nach ihrer Zahl oder ihrer Zweckbestimmung (wie z. B. ein Musikzimmer) für die Befriedigung allgemeiner, zeitgemäßer Wohnbedürfnisse erforderlich seien oder der Befriedigung individueller Wohnbedürfnisse dienten. Das Tatbestandsmerkmal der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" rechtfertige deshalb keine sachliche Einschränkung der begünstigten Herstellungs- oder Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 14. Februar 1996, BStBl II 1996, 362).
Das in Streit stehende Objekt sei auch kein Schwarzbau. Er habe am 11. Juli 2001 eine Baugenehmigung für die Errichtung eines "Fitnessraumes mit Sanitärraum und Schwimmbad" erhalten. Die Bezeichnung selbst sei ohne Bedeutung für die Gewährung der Eigenheimzulage. Entscheidend sei allein, dass er vollwertigen Wohnraum im wohnungswirtschaftlichen und baurechtlichen Sinne geschaffen habe. Da die Finanzverwaltung jedoch die Bezeichnung in der Baugenehmigung im Zusammenhang mit der Prüfung des Antrages auf Eigenheimzulage 2001 beanstandet habe, habe er am 11. Dezember 2003 eine Nutzungsänderung beantragt, woraufhin er am 5. April 2004 eine Baugenehmigung für die "Umnutzung des Nebengebäudes zur Einraumwohnung mit Schwimmbad" erhalten habe. Ungeachtet dessen hätten die baurechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage bereits mit der Baugenehmigung vom 11. Juli 2001 vorgelegen.
Er weise darauf hin, dass die Bauaufsichtsbehörde ihm die Baugenehmigung vom 11. Juli 2001 ohne jegliche Nutzungsauflagen erteilt habe. Er habe daher - auch auf der Grundlage des Bebauungsplanes - von einer uneingeschränkten Nutzung ausgehen können. Er habe daher zunächst keine Veranlassung gesehen, eine Nutzungsänderung zu beantragen. Für ihn sei es daher nicht nachvollziehbar, warum die zuständige Baubehörde auf Nachfrage des Finanzamtes am 9. Dezember 2003 mitgeteilt habe, dass eine dauernde und ganzjährige Wohnnutzung nicht zulässig sei, um dann am 5. April 2004 die Nutzung ohne weitere Auflagen zu genehmigen. Offensichtlich habe der angeblichen Nutzungseinschränkung die Rechtsgrundlage gefehlt. Im Übrigen komme es auf den Nutzungsumfang laut Baugenehmigung vorliegend nicht an. Denn die Wohnung habe nicht in einem Sondergebiet nach § 10 bzw. § 11 der Baunutzungsverordnung gelegen, sodass die Eigenheimzulage bereits ab dem Kalenderjahr 2002 zu gewähren sei.
Hinsichtlich der Nutzung als Wohnung weise er auf das BFH-Urteil vom 28. März 1990 (X R 160/88, BStBl II 1990, 815) hin. Danach sei für die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht erforderlich, dass das jeweilige Objekt ständig oder zeitgemäß bewohnt werde. Insoweit sei die Gesetzesbegründung überholt. Aber auch nach Auffassung des Gesetzgebers sei nicht erforderlich, dass die geförderte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstelle. Deshalb seien auch Zweitwohnungen begünstigt, die der Steuerpflichtige nicht ständig nutze. Seine Wohnung sei rechtlich und tatsächlich jedoch zum dauernden Wohnen geeignet. Insoweit sei es auch zulässig, Gestaltungsspielräume, die die Gesetze zuließen, zu nutzen. Dies habe der Bundesfinanzhof auch mit seinem Urteil vom 29. März 2007 (IX R 12/06, BFH/NV 2007, 1833) bestätigt.
Der Kläger hat ursprünglich beantragt, den Bescheid über Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2002 vom 28. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2004 dahingehend abzuändern, dass die Eigenheimzulage ab 2002 bis einschl. 2009 in Höhe von 2.556 Euro pro Kalenderjahr festgesetzt wird.
Mit Schriftsatz vom 9. September 2004 hat er beantragt, die Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2003 zu gewähren.
Mit Schriftsatz vom 10. Januar 2005 beantragt er nunmehr,
1. den Bescheid über Eigenheimzulage ab dem Jahr 2002 vom 28. Oktober 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2004 dahingehend zu ändern, dass die Eigenheimzulage ab 2002 bis einschl. 2009 in Höhe von jeweils 2.556 Euro pro Kalenderjahr festgesetzt wird,
2. hilfsweise im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen,
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zunächst hatte er mit Schriftsatz vom 24. Januar 2008 - unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 29. März 2007 (IX R 12/06 a.a.O.) - erklärt, die Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2004 gewähren zu wollen. Daran will er jedoch nicht mehr festhalten. Er sieht sich durch seine Erklärung aus seinem Schriftsatz vom 24. Januar 2008 nicht gebunden. Denn es sei zu keiner übereinstimmenden Erledigungserklärung der Beteiligten gekommen. Folglich sei er "weiterhin Herr des Verfahrens und an seine bisher vertretene Auffassung nicht gebunden". Er halte seine im Schriftsatz vom 24. Januar 2008 vertretene Auffassung nicht mehr aufrecht.
Im Übrigen trägt er vor, dass der Kläger hinsichtlich des streitigen Objektes folgende Arbeiten durchgeführt habe:
In der ehemaligen Garage:
- Entfernung der Garagentore und Einbau von Fenstern und Tür in die ehemaligen Toröffnungen (Ausfachung mit Bauelementen) am 18. Dezember 2002
- Erstellung einer Ständerwandabtrennung in der Garage zum Einbau einer ca. 2 m² großen Sanitäreinheit (Dusche, Waschbecken und WC) mit Zugang vom ehemaligen Gartenhaus und jetzigem Schwimmbad
- Einbau eines Heizkörpers
Im ehemaligen Gartenhaus:
- Herstellung einer Schwimmhalle mit Holzbalken-Deckenkonstruktion und Fensterfront von ca. 12 m Länge
- Wohnbelag- und Fliesenarbeiten
- Natursteinarbeiten
- Heizungsinstallation
- Herstellung des Schwimmbeckens
- Installation Schwimmbadtechnik im unterkellerten Bereich des ehemaligen Gartenhauses/Schwimmhalle
Er habe den erneut gestellten Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage am 30. Oktober 2003 abgelehnt, da seiner Ansicht nach das Objekt nicht den Wohnungsbegriff erfülle. Er erkenne an, dass unter Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 29. März 2007 (IX R 12/06 Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 10833) das Merkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" vorliegend nicht mehr in Frage gestellt werden könne. Er sei jedoch der Ansicht, dass der Kläger keine "Wohnung" hergestellt habe. Mit der Baukostenaufstellung zum Eigenheimzulageantrag und im Antrag selbst habe er erklärt, ein Einfamilienhaus/Wohngebäude mit Schwimmbad errichtet zu haben. Nach dem Erscheinungsbild des Objekts habe es sich jedoch um ein Schwimmbad mit Sanitärraum und Aufenthaltsraum gehandelt. Optisch überwiege der Eindruck eines Schwimmbades. Der Grundfläche von ca. 34 m² für den Aufenthaltsraum stünden ca. 80 m² Grundfläche für Schwimmbad und Sanitärraum gegenüber. Das Schwimmbad verfüge über eine vollständig verglaste Fensterfront, Natursteinfliesen sowie verspiegelte Flächen nebst Holzbalkendecke. Im Gegensatz dazu sei die ehemalige Garage einfach verputzt. Der Raum verfüge über gestrichene Wände. Die bisherige Decke mit offen liegendem Stahl-T-Träger habe man beibehalten. Als Beleuchtung dienten weiterhin Leuchtstoffröhren.
Die Aufwendungen, die die ehemalige Doppelgarage zu einer 1-Raum-Wohnung machen sollten, bestünden im Wesentlichen aus den Kosten für die Ausfachung der Garagentoröffnungen mit Fenster-/Türbauelementen (4.029,38 Euro) und bisher nicht bezifferten Aufwendungen für die Aufstellung der Spüle mit zwei Kochplatten sowie deren Anschluss an die Wasserversorgung des Schwimmbades. Der Kläger habe nämlich im ersten Einspruchsverfahren (am 18. Dezember 2002) die Ausfachung vornehmen lassen und danach seinen zuerst gestellten Antrag auf Eigenheimzulage innerhalb der Klagefrist am 14. März 2003 zurückgenommen, da die Garage über keinen Wasseranschluss verfügt habe. Später habe er die Spüle mit Doppeltherdplatte angeschlossen und seinen Antrag auf Eigenheimzulage wiederholt. Zwischen der Rücknahme des 1. Antrages am 14. März 2003 und dem erneuten Antrag vom 31. März 2003 hätten keine nachgewiesenen Aufwendungen für Herstellungskosten gelegen. Im Antrag vom 31. März 2003 habe er für genau die gleichen Herstellungskosten Eigenheimzulage beantragt.
Auch vom Bauverlauf her habe der Kläger kein Einfamilienhaus mit Schwimmbad hergestellt. Wegen des weiteren Vortrags wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 14. Juli 2010 verwiesen.
Er sei der Ansicht, dass der Aufenthalts-/Partyraum nicht den bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff erfülle. Für die Bewertung von Einfamilienhäusern (Wohngrundstücke), die nur eine Wohnung enthalten - § 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes - BewG - gelte der gleichlautende Ländererlass vom 6. November 1991 zur Bewertung von Einfamilienhäusern im Beitrittsgebiet nach dem 1. Januar 1991. Tz. 2.4 dieses Erlasses enthalte Ausführungen zum Wohnungsbegriff.
Eine gesetzliche Definition des Wohnungsbegriffes gebe es nicht. Die Rechtsprechung habe diesen Begriff im Einzelfall durch Auslegung ermittelt. So habe der BFH zu § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG); BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 141/94; vom 15. November 1995 X R 102/95, vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, zu § 3 Grundsteuergesetz (BFH-Urteile vom 11. Februar 1987 II R 210/83; vom 7. November 2006 IX R 19/05), zu § 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (BFH-Urteile vom 17. Mai 1990 II R 182/87; vom 21. Juli 1993 II R 75/92) oder zu § 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG); BFH-Urteil vom 5. Oktober 1984 III R 192/83) Ausführungen gemacht.
In diesen Entscheidungen und dem gleichlautenden Ländererlass vom 6. November 1991 gehe der BFH übereinstimmend davon aus, dass eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen ist, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müsse, dass die Führung eines selbstständigen Haushaltes auf Dauer möglich sei. Bei der Entscheidung, was als Wohnung im Sinne des Bewertungsrechts anzusehen sei, müsse die Verkehrsanschauung berücksichtigt werden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9. Dezember 1970 III R 3/69). Bei der Auslegung des Wohnungsbegriffes sei die Verkehrsauffassung von Bedeutung für die Entscheidung, ob einzelne Merkmale des Wohnungsbegriffs erfüllt sein müssten.
Vorliegend sei ein Raum von ca. 34 m² vorhanden. Dieser werde direkt vom Freien betreten. In einer Raumnische befinde sich eine Kompakt-Spüle mit zwei Herdplatten und Kühlschrank. Der Raum werde gleichzeitig als Küche, Wohnraum, Schlafraum und Flur benutzt. Durch eine Verbindungstür gelange man direkt in das ca. 80 m² große Schwimmbad. Vom Schwimmbad aus könne ein ca. 2 m² großer Sanitärraum (Waschbecken, Dusche, Toilette) betreten werden. Die beschriebenen Räumlichkeiten sollen die Haushaltsführung für zwei Personen ermöglichen.
Die Verkehrsauffassung sei die gerichtsbekannte Auffassung breiter Bevölkerungskreise, die einer besonderen Feststellung durch den Tatrichter nicht bedürfe (BFH-Urteile vom 27. Mai 1970 III R 65/68; vom 9. Dezember 1970 III R 3/69). Das Bild einer Wohnung werde nach der Verkehrsauffassung aber wesentlich auch durch die örtlichen Verhältnisse und dem bestehenden Wohnungsmarkt bestimmt (BFH-Urteil vom 17. Mai 1990 II R 182/87). Ein Wohnverständnis der Bevölkerung, dass ein 2-Personen-Haushalt in einem Schwimmbad mit Sanitärbereich und sich anschließendem Aufenthaltsraum geführt werde, könne er nicht feststellen. Schwimmbäder kämen üblicherweise als Nebennutzungsflächen zur Freizeitnutzung vor. Sie kämen in Verbindung mit einer Wohnung (meist gehobener Ausstattung) vor oder befänden sich in einem Haus, welches eine Vielzahl von Räumen ausweise. Denn Schwimmbäder im eigenen Haus erfüllten die Bedürfnisse einer gehobenen Lebensführung. Nach der Verkehrsauffassung würden die Kernbedürfnisse des Wohnens nicht in einem Schwimmbad gedeckt. Ein Wohnungsmarkt für Grundstücke in der Art des hier streitbefangenen Raumes mit Schwimmbad und Sanitärbereich sei nicht vorhanden.
Der vorhandene einzelne Raum könne dann keine Wohnung im Sinne einer Mehrheit von Räumen sein. Die Wohnräume müssten nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine bestimmte Mindestfläche aufweisen. Der hier vorliegende Wohn-, Schlaf-, Flur- und Kochraum von 34 m² sei seiner Ansicht nach keine Wohnung für zwei Personen. Die dauerhafte Führung eines 2-Personen-Haushaltes sei nicht möglich, wenn sich das vollständige Leben von zwei Personen in einem einzigen Raum abspiele. Die Urteile des BFH, mit denen Studenten- und Seniorenappartements mit einer Gesamtgröße von 20 m² als Wohnung angesehen worden seien, stünden dem nicht entgegen. Über die Mindestgröße einer normalen Wohnung habe die Rechtsprechung - soweit ersichtlich - bisher noch nicht entschieden. Außerdem sei der Raum nach seinem Erscheinungsbild nicht als Wohnung, sondern als Aufenthalt-, Mehrzweck- oder Partyraum, jedenfalls aber als Ergänzung des Schwimmbades zur Freizeitnutzung angelegt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, dem Kläger Eigenheimzulage für das streitige Objekt zu gewähren.
I. Der Beklagte ist nicht verpflichtet, dem Kläger Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2004 aufgrund einer Zusage zu gewähren.
Der Beklagte hat vorliegend keine bindende Zusage abgegeben, dem Kläger ab dem Kalenderjahr 2004 Eigenheimzulage zu gewähren. Er hat in seinem Schriftsatz vom 24. Januar 2008 vielmehr auf das Urteil des BFH vom 29. März 2007 (IX R 12/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2007, 1833) verwiesen und lediglich ausgeführt, dass er an seiner bisherigen Auffassung, dass die Eigenheimzulage nicht zu gewähren sei, ab dem Kalenderjahr 2004 nicht mehr festhalte. Im Weiteren hat das Finanzamt ausgeführt:
"Da der Förderzeitraum grundsätzlich im Jahr der Fertigstellung - hier im Jahr 2002 - beginnt, ist die Eigenheimzulage im Streitfall ab dem Kalenderjahr 2004 - 2009 festzusetzen. Sofern der Kläger seinen Klageantrag dahingehend ändert, die Eigenheimzulage ab 2004 festzusetzen, kann dem Antrag entsprochen und die Eigenheimzulage entsprechend festgesetzt werden."
Der Senat vermag dieser Formulierung lediglich zu entnehmen, dass das Finanzamt zum damaligen Zeitpunkt bereit gewesen sei, an seiner bisherigen Rechtsauffassung nicht festzuhalten und dem Kläger - wie in einem Vergleich - ein Angebot zur Beendigung des Verfahrens zu machen. Der Stellungnahme vom 24. Januar 2008 lässt sich jedoch kein Wille entnehmen, sich gegenüber dem Kläger einseitig zu binden.
Selbst wenn man in der Stellungnahme des Beklagten die Zusage erkennen wollte, den angefochtenen Eigenheimzulagebescheid im Sinne des Klägers zu ändern, war der Beklagte im vorliegenden gerichtlichen Verfahren nicht gehindert, von seiner Ansicht Abstand zu nehmen und später die vollständige Abweisung der Klage zu beantragen. Mangels einer verbindlichen Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO) oder einer tatsächlichen Verständigung hätte für den Beklagten eine Bindung lediglich auf der Grundlage des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben eintreten können (Anders wohl Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, April 2008, § 89 AO, Tz. 115 "verwaltungsrechtliche Willenserklärung als Annex der Regelungsbefugnis"). Dies ist vorliegend nicht erfolgt.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteil vom 9.8.1989 I R 181/85, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 158, 31, Bundessteuerblatt -BStBl- 1989,990). Vorliegend mangelt es bereits an einer unwiderruflichen Disposition des Klägers. Denn dieser hat in Anbetracht der Aussage des Beklagten keine Vermögensdisposition getroffen. Auf derartige Dispositionen kann aber in Fällen der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben jedenfalls dann nicht verzichtet werden, wenn dieser Grundsatz im Einzelfall gesetzliches Recht verdrängen und dazu führen soll, dass dem Steuerpflichtigen ein gesetzwidriger Steuervorteil verbleibt (BFH-Urteil vom 7.07.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). So liegt der Fall hier (vgl. die Ausführungen unter II.).
II. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Gewährung einer Eigenheimzulage für den Umbau der ehemaligen Doppelgarage und den Anbau eines Freizeitbereichs mit Schwimmbad.
Gemäß § 2 Satz 1 EigZulG ist die Gewährung von Eigenheimzulage davon abhängig, dass eine "Wohnung" hergestellt oder angeschafft wurde. Ob eine Wohnung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes vorhanden ist, richtet sich nach dem Wohnungsbegriff des Bewertungsrechts (BFH-Beschluss vom 22.10.2003 III B 59/03, BFH/NV 2004, 166). Danach ist eine Wohnung eine Zusammenfassung mehrerer Räume, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Sie müssen nach außen abgeschlossen und es müssen wenigstens ein Bad oder eine Dusche und ein WC sowie eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden sein (BFH-Urteile vom 27.10.1998 X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl. II 1999, 91). Unter welcher Voraussetzung eine selbstständige Haushaltsführung möglich ist und welche Fläche für eine "Wohnung" mindestens vorhanden sein muss, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung (BFH-Urteil vom 2.4.1997 X R 141/94, BFH I 183, 104, BStBl II 1997, 611). Insoweit wird das Bild einer Wohnung wesentlich auch durch die örtlichen Verhältnisse und den bestehenden Wohnungsmarkt bestimmt.
Nach der Verkehrsanschauung stellt das in Streit stehende Gebäude keine Wohnung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes dar. Unabhängig davon, dass das Gebäude des Klägers nicht in einer Großstadt liegt, ein Markt für vergleichbare Wohnungen in A-Stadt und Umgebung nicht existiert und die Ausstattung einem Mindeststandard nicht gerecht wird, lässt sich das vorhandene großzügige Schwimmbad mit einem angeschlossenen Raum, dem die Funktion eines einfachen Aufenthalts- und Partieraums zufällt, nicht als Wohnbereich qualifizieren.
Dies ergibt sich aus tatsächlichen Gründen allein daraus, dass die ehemalige Doppelgarage einer zeitgemäßen Vorstellung von zumutbarem Wohnen nicht annähernd gerecht wird. Die frei liegende Decke mit einem im Raum verbliebenen T-Träger, die gestrichenen Wände sowie die Verbindung mit dem Schwimmbadbereich, in dem sich die Toilette nebst Duschmöglichkeit befindet, ist am allgemeinen Wohnungsmarkt - weder in A-Stadt noch in einer anderen Region Deutschlands - vermittelbar. Insoweit gehen auch die Ausführungen des Klägers fehl, dass man die Räume trennen könne. Denn dann fehlt dem Bereich der ehemaligen Doppelgarage ein Zugang zu WC und Dusche. Seine Ausführungen zum geplanten Bezug der ehemaligen Garage und des Schwimmbadbereichs als Hauptwohnung lassen sich nur durch die Aussicht auf öffentliche Förderung seines Schwimmbadanbaus, aus dem die geltend gemachten Herstellungskosten fast ausschließlich stammen, erklären.
Die Ausführungen des Klägers zur Rechtsprechung über die Gewährung einer Eigenheimzulage für Ein-Zimmer-Apartments und der Verweis auf das Urteil des BFH vom 29. März 2007 führen zu keinem anderen Ergebnis.
Soweit der Kläger darauf verweist, dass u. U. für einen einzelnen Raum Eigenheimzulage gewährt werden kann, lässt er außer Acht, dass in seinem Fall Schwimmbad und Vorraum nur zusammen als Wohneinheit betrachtet werden können. Den flächenmäßig weit überwiegenden Schwimmbadbereich kann man bei dem vorliegenden Bauobjekt nicht dem Bereich des "Wohnens" zuordnen. Der Beklagte verweist zu Recht darauf, dass es sich vorliegend um einen vom Wohnhaus ausgelagerten Schwimmbadbereich mit Vorraum handelt.
Dieser Betrachtung steht auch nicht die Entscheidung des BFH vom 29. März 2007 (IX R 12/06, BFH/NV 2007, 1008. 33) entgegen. Denn diese Entscheidung betrifft die Frage der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S.d. § 4 Satz 1 EigZulG. Auch nach dieser Entscheidung ist Voraussetzung einer Förderung mit Eigenheimzulage, dass die zu fördernden Räume eine " Wohnung" darstellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision besteht kein Anlass, § 115 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung beruht auf der bisherigen Rechtsprechung des BFH und betrifft auslaufendes Recht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Grundsteuergesetz
§ 89 AO
§ 44 Abs. 1 Nr. 1 der II. BVO
§ 44 Abs. 1 Nr. 2 II. BVO
§ 11 der Baunutzungsverordnung
§ 89 Abs. 2 AO
§ 2 Satz 1 EigZulG
§ 4 Satz 1 EigZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 42 und 44 der zweiten Baurechtsverordnung
§ 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes
§ 10e des Einkommensteuergesetzes
§ 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 362
BStBl II 1990, 815
BFH/NV 2007, 1833
BFHE 206, 292
BStBl II 2004, 975
BFH/NV 2004, 166
BFHE 187, 445
BStBl II 1997, 611
BFH/NV 2007, 1008
IX B 39/11
X R 127/92
X R 160/88
IX R 12/06
IX R 12/06 S
97 X R 141/94
95 X R 102/95
98 X R 157/95
87 II R 210/83
06 IX R 19/05
90 II R 182/87
93 II R 75/92
84 III R 192/83
70 III R 3/69
70 III R 65/68
89 I R 181/85
04 X R 24/03
03 III B 59/03