Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-15, Aktenzeichen 3 K 159/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1015.3K159.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Grundbesitzwert für Zwecke der Schenkungsteuer für ein Einfamilienhaus in Hamburg-XXX.
Die Klägerin erwarb am ... Februar 2016 durch einen Überlassungsvertrag mit Gegenleistung von ihren Eltern in Gesellschaft bürgerlichen Rechts das Grundstück X-Straße .... Das Grundstück hat eine Fläche von ... m² und ist mit einem Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von ... m² bebaut. Das Einfamilienhaus war seit dem 20. September 2014 an die Klägerin und ihren Ehemann vermietet. Aus dem Mietvertrag ergibt sich eine monatliche Nettokaltmiete von ... €. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf dem Überlassungsvertrag vom ... Februar 2016 (...) und den Mietvertrag vom 20. September 2014 (...) verwiesen.
Am 14. Januar 2019 reichte die Klägerin auf Anforderung des Beklagten eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts ein. Dabei gab sie auf dem vom Beklagten übersandten Vordruck durch Ankreuzen an, das Objekt sei zum Stichtag nicht an fremde Dritte vermietet gewesen. Außerdem gab sie an, das Objekt sei zu einer vereinbarten Nettokaltmiete von ... € p.M. vermietet gewesen.
Der Beklagte erließ am 21. Februar 2019 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Schenkungsteuer auf den Stichtag. Er stellte den Wert nach dem Vergleichswertverfahren in Höhe von ... € fest. Die Berechnung erfolgte auf der Grundlage des Immobilienmarktberichts Hamburg 2016. Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 18. März 2019, mit dem sie beantragte, durch Anwendung des entsprechenden Marktanpassungsfaktors zu berücksichtigen, dass es sich um ein vermietetes Einfamilienhaus handele.
Mit Schreiben vom 22. März 2019 teilte der Beklagte mit, dass ein Marktanpassungsfaktor für vermietete Einfamilienhäuser in 2016 nicht vorgesehen sei, so dass dieser im Rahmen der pauschalisierten Bedarfsbewertung, die für Einfamilienhäuser im Vergleichswertverfahren zu erfolgen habe, auch nicht herangezogen werden könne. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG könne jedoch durch ein Gutachten erbracht werden.
Daraufhin begründete die Klägerin ihren Einspruch durch Schreiben vom 5. April 2019 weiter. Es sei unerheblich, dass der Marktanpassungsfaktor im Immobilienmarktbericht 2016 noch nicht ausgewiesen sei, denn maßgebend sei hier der Immobilienmarktbericht 2017, weil dieser auf Daten und Informationen aus dem für den Zeitpunkt der Grundstücksübertragung maßgeblichen Jahr 2016 basiere. Die im Immobilienmarktbericht 2017 enthaltenen Ausführungen und Einschätzungen des Gutachterausschusses seien für die Feststellung des Grundstückswerts am ... Februar 2016 daher genauer als der Immobilienmarktbericht 2016, der auf Daten aus dem Jahr 2015 beruhe.
Nachdem das Einspruchsverfahren zwischenzeitlich im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren II R 13/16 geruht hatte, wurde es nach dessen Abschluss durch Urteil des BFH vom 18. September 2019 (II R 13/16) fortgesetzt und der Beklagte legte mit Schreiben vom 19. Juli 2022 seinen Standpunkt umfassend dar: Seiner Auffassung nach habe am Bewertungsstichtag keine Vermietung mehr vorgelegen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Einheit von ihren Eltern gemietet und zum ... Februar 2016 im Rahmen der Schenkung erworben. Grundsätzlich gehe ein Mietverhältnis auf den neuen Eigentümer über. Aufgrund des Verbots des In-Sich-Geschäfts habe das zwischen der Klägerin und ihren Eltern geschlossene Mietverhältnis nicht auf die Klägerin übergehen können. Zugleich wies der Beklagte darauf hin, dass sich der Grundbesitzwert bei Anwendung des Immobilienmarktberichts 2017 auf ... € belaufe statt der bisher festgestellten ... €. Eine Anwendung des Immobilienmarktberichts 2016 werde jedoch weiter für richtig gehalten.
Mit Schreiben vom 21. Oktober 2022 bekräftigte die Klägerin ihre Auffassung, dass die Immobilie zum Bewertungsstichtag vermietet gewesen sei.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 16. November 2022 zurück.
Dagegen hat die Klägerin am 15. Dezember 2022 Klage erhoben. Die Feststellung des Grundbesitzwerts im Vergleichswertverfahren habe unter Berücksichtigung des erstmals im Immobilienmarktbericht 2017 erfassten Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser zu erfolgen. Er beruhe auf Daten von Verkäufen vermieteter Einfamilienhäuser aus den Jahren 2011 bis 2016 und sei damit im Hinblick auf den Stichtag ... Februar 2016 aktueller als der Immobilienmarktbericht 2016.
Für die Anwendung des Immobilienmarktberichts 2017 spreche auch die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 18. September 2019 (II R 13/16). Die Rechtsprechung lasse sich auf den vorliegenden Fall übertragen, auch wenn es vorliegend nicht um Liegenschaftszinssätze gehe, sondern die Bedarfswertermittlung im Vergleichswertverfahren. Durch die Anordnung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren habe auch der Beklagte zum Ausdruck gebracht, dass er die Rechtsfrage, über die der BFH zu entscheiden hatte, für entscheidungserheblich für den vorliegenden Fall gehalten habe. Anders als von den obersten Finanzbehörden in der Begründung des Nichtanwendungserlass vom 23. September 2020 zum Ausdruck gebracht, gehe es vorliegend nicht um die nachträgliche Korrektur überholter Daten. Im Gegenteil habe der Beklagte bei Vornahme der Bewertung trotz Verfügbarkeit bewusst nicht die aktuellste und akkurateste Datengrundlage angewandt. § 188 Abs. 2 Satz 3 Bewertungsgesetz (BewG) stehe der Zugrundelegung des Immobilienmarktberichts 2017 und des darin enthaltenen Marktanpassungsfaktors nicht entgegen, da die Vorschrift erst zum 16. Juli 2021 in Kraft getreten und damit auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sei.
Für die Anwendung des Marktanpassungsfaktors komme es allein auf die Vermietung der Immobilie im Schenkungszeitpunkt an und nicht darauf, ob sie, die Klägerin, beabsichtigt habe, die Immobilie weiter an ihren Ehemann zu vermieten. Entscheidend sei, welchen Wert der Übertragende innegehabt habe und weitergebe. Nicht von Bedeutung für die Wertermittlung sei hingegen, was in der logischen Sekunde nach der Übertragung geschehe. Es sei darauf abzustellen, wie sich die Vermietungssituation auf den Marktwert bei Veräußerung an einen fremden Dritten auswirke. Denn für die Verkehrswertermittlung sei gemäß § 194 Baugesetzbuch (BauGB) der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Preis maßgeblich. Der gewöhnliche Geschäftsverkehr sei der allgemeine Grundstücksverkehr unter gewöhnlichen Bedingungen. Es seien daher alle Umstände unberücksichtigt zu lassen, die nicht den allgemeinen Wert des Objekts, sondern nur dessen Preis im einzelnen Fall beeinflussten, ohne dass der gesunde Markt das nachvollziehe. Die Subjektivierung der Wertermittlung des Beklagten finde keine gesetzliche Grundlage.
Ihre, der Klägerin, Sichtweise werde auch mit Blick auf die Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 13d Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) deutlich. Insoweit bestünden hinsichtlich der Person des Mieters keine Einschränkungen. Auch die Vermietung an Angehörige sei begünstigt und auch eine nachfolgende Kündigung unbeachtlich. Die Wohnung müsse weder behalten noch weiter vermietet werden. Konsequenterweise werde daher auch eine Konfusion, bei der der bisherige Mieter die ihm zuvor vermietete Wohnung etwa von Todes wegen erhalte, als unschädlich angesehen. Auch in anderen Situationen sei eine bei Erwerb eintretende Konfusion nicht zu berücksichtigen. So mindere etwa im Falle des Erwerbs eines mit einem Erbbaurecht belasteten Stammgrundstücks durch den Erbbauberechtigten das Erbbraurecht den Wert zum Übertragungsstichtag (§ 148 BewG) trotz der bei Erwerb eintretenden Konfusion.
Bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt bestehe gemäß § 14 Abs. 2 BewG im Falle des vorzeitigen Versterbens des Nießbrauchsberechtigten die Möglichkeit, den Wert für die Besteuerung vor Ablauf der 10-Jahres-Frist anzupassen. Hierbei handele es sich jedoch um eine dem Schenkungssteuerrecht an sich fremde Ausnahmeregelung. Im Umkehrschluss ergebe sich daraus, dass es, wenn nicht ausnahmsweise anders geregelt, für die Bewertung auf den Übertragungsstichtag ankomme.
Die Klägerin stellt überdies in Abrede, dass der Beklagte nach seiner Verwaltungspraxis vor Berücksichtigung des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen stets individuell prüfe, wer Partei des jeweiligen Mietverhältnisses sei und ob das jeweilige Mietverhältnis aufgrund Konfusion nach der logischen Sekunde der Übertragung noch bestehe. Eine dahingehende Verwaltungspraxis würde schon deshalb erstaunen, da das Vergleichswertverfahren eine solche individuelle Betrachtung nicht vorsehe.
Auf der Grundlage des Immobilienmarktberichts 2017 hat die Klägerin ausgehend von einem Vergleichswert von ... € unter Anwendung des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser einen Vergleichswert für das vermietete Objekt in Höhe von ... € ermittelt (...).
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... Februar 2016 vom 21. Februar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2022 dahingehend abzuändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von ... € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,und trägt zur Begründung vor, er gehe davon aus, dass es auf die Frage, ob der im Immobilienmarktbericht 2017 enthaltene Marktanpassungsfaktor im Streitfall Anwendung finden müsse, nicht ankomme, da das Objekt im Zeitpunkt der Schenkung nicht mit nachhaltiger Vermietungsabsicht vermietet gewesen sei. Entscheidend für die Anwendung eines Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser sei, dass eine zum Feststellungszeitpunkt bestehende Vermietung auch für die Zukunft tatsächlich gewollt und durchgeführt worden sei. In Übereinstimmung mit der Klägerin gehe er, der Beklagte, davon aus, dass die Klägerin durch die Übertragung des Eigentums Vermieterin ihres Ehemannes geworden sei. Für ertragsteuerliche Zwecke habe der BFH entschieden, dass ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht steuerrechtlich wirksam die Hälfte einer in seinem Eigentum stehenden und von den Partnern gemeinsam bewohnten Wohnung an den anderen vermieten kann (BFH, Urteil vom 30. Januar 1996, IX R 100/93). Nicht ein zivilrechtlicher Vertrag, sondern die persönliche Beziehung der Partner sei Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Diese vom BFH für ertragsteuerliche Zwecke aufgestellten Grundsätze müssten auch für die Frage der Anwendbarkeit des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser gelten. Anders als die Klägerin gehe er, der Beklagte, nicht davon aus, dass eine Fremdvermietung allein im Zeitpunkt des Stichtags vorgelegen haben müsse. Vielmehr komme es auch darauf an, ob dieses im Folgezeitraum fortbestanden habe, so dass im Zweifel geprüft werden müsse, ob das Mietverhältnis auch tatsächlich fortgeführt worden sei.
Im Übrigen sei aber der Marktanpassungsfaktor für vermietete Einfamilienhäuser auch deshalb auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil der Gutachterausschuss in seinem Immobilienmarktbericht 2016 einen Marktanpassungsfaktor noch nicht für erforderlich gehalten habe. Die Anwendung eines im Immobilienmarktbericht 2017 enthaltenen Faktors bei einer Bestimmung eines Grundbesitzwerts auf Basis des Immobilienmarktberichts 2016 verstieße gegen den Grundsatz der Modellkonformität. Die vom BFH in seinem Urteil vom 18. September 2019 im Verfahren II R 13/16 aufgestellten Grundsätze seien mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Die Anwendung des Immobilienmarktberichts 2017 sei überdies nicht mit dem Grundsatz der retrograden Wertermittlung vereinbar, demzufolge nach dem Stichtag auftretende Umstände im Rahmen der Stichtagsbetrachtung keine Berücksichtigung finden könnten.
...

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Der Bescheid vom 21. Februar 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Das streitgegenständliche Grundstück ist auf den Stichtag ... Februar 2016 im Vergleichswertverfahren zu bewerten.
a) Nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Grundbesitzwerte der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159, 176 bis 198 BewG gesondert festzustellen. Dabei ist der Wert des Grundbesitzes auf den Bewertungsstichtag festzustellen. Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Schenkungsversprechen über ein Grundstück nicht erst mit Verschaffung des Eigentums am Grundstück, sondern bereits dann im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt, wenn Schenker und Beschenkter die für die Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen, das heißt neben der Auflassung auch die Eintragungsbewilligung (§ 19 Grundbuchordnung - GBO -) und den Eintragungsantrag in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte auf Grund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt ohne weiteres Zutun der Vertragsparteien mit der Eintragung der Rechtsänderung den Eigentumsübergang herbeizuführen (ständige Rechtsprechung BFH, Urteile vom 14. März 1979, II R 67/76, BFHE 127, 437, BStBl. II 1979, 642; vom 26. September 1990, II R 150/88, BFHE 163, 214, BStBl. II 1991, 320 und vom 24. Juli 2002, II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl. II 2002, 781). Grund hierfür ist, dass für einen solchermaßen zivilrechtlich abgeschlossenen und auf Eigentumsübergang gerichteten Vorgang unter dem Gesichtspunkt des § 11 ErbStG ein sinnvoller Ausführungszeitpunkt im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmt werden sollte (BFH, Urteile vom 26. Oktober 2005, II R 53/02, BFH/NV 2006, 551 und vom 24. Juli 2002, II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl. II 2002, 781).
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Entstehung der Schenkungsteuer ist im Streitfall damit der Abschluss des notariellen Vertrages am ... Februar 2016, da dieser sowohl die Auflassung als auch die Eintragungsbewilligung in das Grundbuch enthält (Abschnitt V des Vertrags) und die Schenker somit alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan haben.
b) Sofern vom Steuerpflichtigen - wie im vorliegenden Fall - kein Verkehrswertnachweis nach § 198 BewG erbracht wird, hat die Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke (§ 180 BewG) in Abhängigkeit von der Grundstücksart (§ 181 Abs. 1 BewG) zu erfolgen. Einfamilienhäuser im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG sind nach § 182 Abs. 2 Nr. 3 BewG im Vergleichswertverfahren gemäß § 183 BewG zu bewerten.
Gemäß § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG sind bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Nach Absatz 2 der Vorschrift können anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden (Satz 1). Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 BewG gesondert zu berücksichtigen (Satz 2).
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin erweist sich der vom Beklagten auf der Grundlage des Immobilienmarktberichts 2016 ermittelte Wert von ... € nicht als zu hoch. Der erstmals im Immobilienmarktbericht Hamburg 2017 enthaltene Marktanpassungsfaktor für vermietete Einfamilienhäuser ist zu Recht nicht zur Anwendung gelangt. Unabhängig von der Frage, welcher Immobilienmarktbericht vorliegend einschlägig ist, kann der Marktanpassungsfaktor schon deshalb im Streitfall keine Berücksichtigung finden, weil die Klägerin kein vermietetes Einfamilienhaus erworben hat.
Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerlicher Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Die Klägerin hat aufgrund des notariellen Vertrags vom ... Februar 2016 kein mit einem Mietverhältnis belastetes Einfamilienhaus erworben, denn das ursprünglich zwischen den Eltern der Klägerin auf der einen und der Klägerin und ihrem Ehemann auf der anderen Seite bestehende Mietverhältnis ist mit dem Erwerb des Einfamilienhauses durch die Klägerin als Partei des Mietvertrags erloschen und auch zwischen der Klägerin als Erwerberin und ihrem Ehemann besteht das ursprüngliche Mietverhältnis nicht fort.
a) Das Mietverhältnis der Klägerin an dem von ihr erworbenen Einfamilienhaus ist durch Konfusion erloschen. Denn ein Schuldverhältnis setzt nach allgemeiner Auffassung voraus, dass Gläubiger und Schuldner verschiedene Personen sind. Genauso wie ein Schuldverhältnis zwischen denselben Personen nicht entstehen kann, erlischt es in der Regel wieder, wenn sich die Forderung und Schuld nachträglich in einer Person vereinen (BFH, Urteil vom 7. Juni 2006, IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053; BGH, Urteile vom 14. Juni 1995, IV ZR 212/94, WM 1995, 1693 und vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 jeweils mwN). Dementsprechend kann ein Mietverhältnis nicht wirksam entstehen, wenn auf Gebrauchsnutzerseite eine Person beteiligt ist, die zugleich Vermieterstellung einnimmt (BFH, Urteil vom 7. Juni 2006, IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053; BGH, Urteil vom 4. Juli 1991, III ZR 101/90, BGHZ 115, 116), und ein Mietverhältnis erlischt, wenn der Mieter nachträglich das Eigentum mit dem daraus fließenden Gebrauchsrecht an der Mietsache erwirbt (BGH, Urteile vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 und vom 9. Juni 2010, VIII ZR 189/09, NJW-RR 2010, 1237).
b) Durch das Erlöschen des Mietverhältnisses der Klägerin an dem Einfamilienhaus ist auch das Mietverhältnis ihres Ehemannes beendet.
aa) Nach § 566 Abs. 1 BGB tritt bei Veräußerung eines dem Mieter überlassenen Wohnraums von dem Vermieter an einen Dritten der Erwerber an Stelle des Vermieters in die sich aus dem Mietverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten ein, so dass im Augenblick des Eigentumsübergangs kraft Gesetzes ein neues Mietverhältnis zwischen dem Erwerber des Grundstücks und dem Mieter entsteht und zwar mit demselben Inhalt, den es zuvor mit dem Veräußerer besessen hat (BGH, Urteile vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 und vom 3. Mai 2000, XII ZR 42/98, NJW 2000, 2346).
bb) Allerdings konnte das neue Nutzungsrechtsverhältnis des Ehemannes der Klägerin zur Klägerin schon aus Rechtsgründen nicht in Gestalt eines gleichartigen Mietverhältnisses im Sinne von § 535 BGB fortgesetzt werden. Denn zu der einen Mietvertrag gemäß § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB prägenden Hauptpflicht des Vermieters, dem Mieter den (ungestörten) Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren, gehört nach Satz 2 der Vorschrift die Pflicht zur Gebrauchsüberlassung. Eine Gebrauchsüberlassung wiederum ist mehr als die Gestattung oder Duldung eines (Mit-)Gebrauchs oder die bloße Einräumung der Möglichkeit zum (Mit-)Gebrauch. Sie erfordert, wenn, wie hier bei der Raummiete, der Gebrauch der Mietsache notwendig deren Besitz voraussetzt, die vom Vermieter vorzunehmende Verschaffung des ungestörten alleinigen Besitzes an den Mieter, damit dieser die Mietsache ausschließlich, und zwar insbesondere auch unter Ausschluss des Vermieters, benutzen kann (BGH, Urteile vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 und vom 1. Februar 1989, VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589).
Vorliegend fehlt es im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann an der für das Vorliegen eines Mietverhältnisses unerlässlichen Überlassung der Mietsache. Die Klägerin hat ihrem Ehemann nicht den alleinigen Besitz am bewohnten Einfamilienhaus oder an einem Teil desselben eingeräumt. Beide bewohnen das Einfamilienhaus gemeinsam und führen ihre eheliche Lebensgemeinschaft dort. Mit dem Erwerb des Eigentums an dem Einfamilienhaus durch die Klägerin war die Grundlage der Nutzung des Objekts nicht länger der mit den Eltern der Klägerin geschlossene Mietvertrag, sondern die zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann bestehende eheliche Lebensgemeinschaft nach § 1353 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) (vgl. LSG Halle, Urteil vom 13. November 2014, L 5 AS 585/13, juris). Ein die Identität des ursprünglichen Mietverhältnisses kennzeichnendes Überlassen der Mieträume an die Klägerin und ihren Ehemann durch einen außerhalb dieser Rechtsbeziehung stehenden Dritten ist mit dem Erwerb des Einfamilienhauses durch die Klägerin entfallen, so dass ein dem ursprünglichen Mietverhältnis gleichartiges Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann nicht neu entstehen konnte (vgl. dazu BGH, Urteil vom 27. April 2016, VIII ZR 323/14, NJW-RR 2016, 784 mwN).
c) aa) Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass das Mietverhältnis zu ihren Eltern formal erst mit Eigentumsübergang, also Umschreibung im Grundbuch, beendet wurde und damit nach dem hier für die Bewertung relevanten Stichtag der Schenkung.
Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser nicht vorliegen. Zum einen stand mit Abschluss der schuldrechtlichen Schenkungsabrede am ... Februar 2016 fest, dass das Mietverhältnis keinen Fortbestand haben würde. Denn die Klägerin war aufgrund der im notariellen Schenkungsvertrag abgegebenen Erklärungen ohne weiteres Zutun in der Lage den Eigentumserwerb herbeizuführen, mit dem zwangsläufig die Beendigung des Mietverhältnisses einhergeht.
Zum anderen sprechen auch Sinn und Zweck des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser gegen dessen Anwendung auf den vorliegenden Fall. Denn der Wertabschlag auf ein vermietetes Einfamilienhaus wird vorgenommen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Eigentümer nicht frei ist in seiner Disposition über das Objekt. Er kann es beispielsweise nicht ohne weiteres selbst beziehen. Auch ist er an den bestehenden Mietvertrag gebunden und nicht frei darin, die Miethöhe und die Konditionen des Mietvertrags im gesetzlich zulässigen Rahmen selbst mit der Mietpartei zu verhandeln. Mit diesen und anderen sich aus einem Mietverhältnis ergebenden Belastungen, die die Vornahme eines Abschlags rechtfertigen, ist die Klägerin jedoch nicht belastet. Da das Mietverhältnis mit dem Eigentumserwerb durch die Klägerin objektiv gegenüber jedermann beendet ist, liegt entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Versubjektivierung der Bewertung vor.
bb) Etwas anderes lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 13d ErbStG folgern. Nach § 13d Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 ErbStG sind bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken vermietet werden mit 90 Prozent ihres Werts anzusetzen. Diese Steuerbefreiung wird nach herrschender Auffassung auch dann gewährt, wenn das Objekt im Übertragungszeitpunkt gar nicht vermietet wird. Gefordert wird lediglich die Vermietbarkeit, an der es etwa bei nicht bezugsfähigen Gebäuden fehlt, und die konkrete Vermietungsabsicht des Erblassers, mit deren Umsetzung begonnen wurde, was anhand objektiv nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sein muss (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 13d Rn. 4). Mit dieser Vorschrift verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, Wettbewerbsnachteile privater Vermieter gegenüber institutionellen Anbietern durch die Belastung mit Erbschaftsteuer zu verringern, da der Gesetzgeber das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen als Gegenpol gegen die Marktmacht großer institutioneller Anbieter als wichtig für funktionierende Märkte ansah (BT-Drs. 16/7918, S. 36 zur Vorgängervorschrift des § 13c ErbStG). Nach der wohl herrschenden in der Literatur vertretenen Auffassung soll die Begünstigung auch dann gewährt werden, wenn der Mieter das Grundstück etwa durch Schenkung oder Erbschaft erwirbt und das Mietverhältnis durch Konfusion erlischt (so Erkis/Thonemann-Micker in BeckOK ErbStG, 24. Edition, Stand 1. Juli 2024, § 13d Rn. 34, Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 68. EL März 2024, § 13d Rn. 14).
Die Klägerin kann diese Vorschrift schon deshalb nicht unmittelbar für sich heranziehen, weil es sich um eine Vorschrift des ErbStG handelt, das auf das vorgelagerte Verfahren der Bedarfswertfeststellung nicht anwendbar ist. Zudem hat der Senat entgegen der in der Literatur vertretenen Auffassung erhebliche Zweifel, ob die Vorschrift des § 13d ErbStG auch auf Fälle anzuwenden ist, in denen das Mietverhältnis durch Konfusion erlischt, weil der Mieter das Objekt etwa durch Schenkung erwirbt. Denn die Anwendung auf derartige Fälle wäre gerade nicht durch den Gesetzeszweck gedeckt, Wettbewerbsnachteile privater Vermieter, die sich aus der Belastung mit Erbschaftsteuer ergeben, gegenüber institutionellen Vermietern zu verringern.
Im Übrigen ergibt sich auch aus dem Marktanpassungsfaktor selbst, dass dessen Anwendungsbereich nicht ähnlich weit verstanden wird, wie der des § 13d ErbStG und dieser eben gerade nicht unabhängig davon Anwendung finden soll, ob tatsächlich ein Mietverhältnis vorliegt. Denn die Höhe des konkret anzuwendenden Marktanpassungsfaktors hängt von der Rendite des jeweiligen Mietobjektes ab und damit konkret von der im zugrundeliegenden Mietvertrag vereinbarten Nettokaltmiete (siehe Immobilienmarktbericht Hamburg 2017, S. 96).
cc) Auch aus der durch die Klägerin angeführten Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG lässt sich nicht der Schluss ziehen, es seien nur in diesem speziell durch das Gesetz geregelten Fall Änderungen nach dem Bewertungsstichtag für die Bewertung zu berücksichtigen und ansonsten, also auch in ihrem, der Klägerin, Fall, allein auf die Verhältnisse am Bewertungsstichtag abzustellen. Es fehlt schon an der Vergleichbarkeit der Situation. Denn anders als in den der gesetzlichen Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG zugrunde liegenden Fällen, in denen eine lebenslängliche Nutzung oder Leistung wie etwa ein Nießbrauch aufgrund des Todes des Berechtigten außergewöhnlich frühzeitig wegfällt, und aufgrund dessen ausnahmsweise die Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung etwa der Erbschaftsteuer oder der Grunderwerbsteuer in Betracht kommen kann, geht es im Streitfall nicht um eine sich nach dem Bewertungsstichtag ergebende Änderung der Verhältnisse, sondern darum, dass von vornherein - und somit auch schon am Stichtag - feststand, dass der dingliche Vollzug der Schenkungsabrede, aufgrund derer der Bedarfswert ermittelt wird, mit dem Erlöschen des Mietverhältnisses einhergeht.
dd) Die der Vorschrift des § 148 BewG zugrundeliegenden Wertungen lassen sich ebenfalls nicht für den Standpunkt der Klägerin heranziehen. Abgesehen davon, dass § 148 BewG seit der umfassenden Neuregelung im Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, S. 3018) nur noch für Erbschafts- und Schenkungsfälle gilt, bei denen die Steuer vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist, ist auch die Konstellation des Erwerbs eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten bereits deshalb nicht mit dem Fall der Klägerin vergleichbar, weil das Bewertungsgesetz eine gesonderte Bewertung der wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht sowie der wirtschaftlichen Einheit des belasteten Grundstücks vorsieht.
d) Unerheblich ist schließlich, ob der Beklagte in Ausübung einer ständigen Verwaltungspraxis vor Berücksichtigung des Marktanpassungsfaktors für vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen stets individuell prüft, wer Partei des jeweiligen Mietverhältnisses ist und ob das jeweilige Mietverhältnis aufgrund Konfusion nach der logischen Sekunde der Übertragung noch besteht. Unabhängig davon, ob und in welcher Form in diesem Zusammenhang eine ständige Verwaltungspraxis des Beklagten besteht, hat die Klägerin jedenfalls keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159, 176 bis 198 BewG
§ 198 BewG
§ 194 Baugesetzbuch
§ 148 BewG
§ 11 ErbStG
§ 19 Grundbuchordnung
§ 180 BewG
§ 183 BewG
§ 179 BewG
§ 535 BGB
§ 13d ErbStG
§ 13c ErbStG
§ 188 Abs. 2 Satz 3 Bewertungsgesetz
§ 14 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 3 ErbStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 181 Abs. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG
§ 182 Abs. 2 Nr. 3 BewG
§ 183 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 566 Abs. 1 BGB
§ 535 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 1353 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 13d Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 127, 437
BFHE 163, 214
BFHE 199, 25
BFH/NV 2006, 551
BFH/NV 2006, 2053
WM 1995, 1693
NJW-RR 2016, 784
BGHZ 115, 116
NJW-RR 2010, 1237
NJW 2000, 2346
NJW-RR 1989, 589
II R 13/16
IX R 100/93
II R 67/76
II R 150/88
II R 33/01
II R 53/02
IX R 14/04
IV ZR 212/94
VIII ZR 323/14
III ZR 101/90
VIII ZR 189/09
XII ZR 42/98
VIII ZR 126/88
L 5 AS 585/13