Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-11-24, Aktenzeichen 5 K 238/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die in den Kalenderjahren 1993 bis 1997 abgezogenen Vorsteuerbeträge im Veranlagungszeitraum 2004 nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zurückzufordern sind.
Die Klägerin betreibt ein Großhandelsunternehmen "Pressevertrieb" in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG). Sie ist Rechtsnachfolgerin der Einkaufs- und Vertriebsgesellschaft X GmbH & Co. KG. In den Jahren 1993 bis 1997 bezog die Klägerin von der Y Redaktions- und Verlagsgesellschaft mbH (Y-GmbH) Zeitschriften, denen jeweils ein Datenträger beigefügt war. Die Lieferungen dieser Zeitschriften wurden von Y-GmbH zum Regelsteuersatz abgerechnet. Die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zog die Klägerin in den Jahren 1993 bis 1997 als Vorsteuer ab. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) stimmte dem zu. Die Bekanntgabe der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1997 erfolgte vor dem 6. August 1998.
Im Rahmen einer bei der Y-GmbH durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1993 bis 1997 stellte die zuständige Finanzbehörde fest, dass die Y-GmbH die Lieferungen der Zeitschriften mit Datenträgern zu Unrecht mit dem vollen Steuersatz von damals 15 % versteuert hatte. Vielmehr komme hier nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG der ermäßigte Steuersatz von 7 % zum Tragen.
Die Y-GmbH erteilte der Klägerin daraufhin nach Abschluss der Außenprüfung im September 2004 berichtigte Rechnungen für die Jahre 1993 bis 1997 und legte darin den ermäßigten Umsatzsteuersatz zu Grunde. Aufgrund der Rechnungsberichtigungen der Y-GmbH gegenüber der Klägerin bzw. der X- GmbH & Co. KG, wurde im Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 10. April 2006 die Vorsteuer nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG um 35.057,14 EUR gemindert. Am 19. August 2009 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid 2004 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuer nicht gemindert wird, da die unrichtigen Vorsteuerbeträge in den Ursprungsbescheiden zu berücksichtigen seien.
Am 12. November 2009 erließ das beklagte FA unter Ablehnung des Änderungsantrages einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2004 und minderte die Vorsteuer nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG um insgesamt 37.444,90 €. Eine Änderung der Vorsteuerbeträge für die Jahre 1993 bis 1997 unterblieb seitens des FA wegen zwischenzeitlich eingetretener Festsetzungsverjährung, für 1997 mit Ablauf des 31. Dezember 2002.
Hiergegen legte die Klägerin am 9. Dezember 2009 Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 23. Februar 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Das FA verwies darin auf § 14 c Abs. 1 UStG: Berichtige der Unternehmer den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, sei § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Nach § 17 Abs. 1 Sätze 2 und 7 UStG habe die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger für den Besteuerungszeitraum zu erfolgen, in dem der leistende Unternehmer eine Rechnung mit geändertem Steuerausweis erteilt habe. Im Übrigen verwies das FA auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Jahre 2007 (Aktenzeichen V R 27/05 und V R 3/06). Danach sei zu unterscheiden, ob der erstmalige Umsatzsteuerbescheid, in dem der Vorsteuerabzug erfolgt sei, vor oder nach Freigabe des BFH-Urteils vom 2. April 1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) – am 6. August 1998 – erlassen worden sei. Nach der bis zum Ergehen dieses Urteils geltenden Rechtslage habe der Unternehmer die nach § 14 Abs. 2 UStG a.F. zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen dürfen. Nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei dagegen nur die geschuldete Vorsteuer zu berücksichtigen. Gleichzeitig komme eine Änderung des Vorsteuerabzugs nur nach Maßgabe der allgemeinen Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht. Eine derartige Änderung scheitere vorliegend daran, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1993 bis 1997 festsetzungsverjährt seien. Die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer sei deshalb für die Jahre 1993 bis 1997 weiterhin als Vorsteuer abziehbar. Folge hiervon sei aber auch, dass bei der Berichtigung von Rechnungen – wie sie hier erfolgt sei – nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 UStG die Änderungsvorschrift des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend angewendet werden könne. Dementsprechend sei das FA berechtigt gewesen, aufgrund der Rechnungsberichtigungen im Streitjahr die Vorsteuerbeträge in der genannten Höhe anteilig zu kürzen.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, dass eine Minderung der Vorsteuer seitens des FAs zu Unrecht erfolgt sei. Im Streitfall seien die Ausgangs-Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997 nicht mehr änderbar gewesen, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Diese Festsetzungsverjährung hindere die Änderung der Ausgangsbescheide 1993 bis 1997. Der Vorsteuerabzug könne nicht mehr berichtigt werden. Für eine Anwendung der Regelung in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, wodurch sich eine weitergehende Änderungsmöglichkeit eröffnen würde, sei wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung kein Raum. Aus der neueren BFH-Rechtsprechung folge, dass eine Korrektur der Vorsteuer im Berichtigungszeitpunkt nur dann in Betracht komme, wenn eine Änderung der Ausgangsbescheide 1993 bis 1997 allein an der Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO scheitere. Sei hingegen für die Ausgangs-Umsatzsteuerbescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, komme auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zur Anwendung. Dies habe zur Folge, dass eine Vorsteuerkorrektur auch im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung 2004 nicht mehr vorgenommen werden könne.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 23. Februar 2010 und Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2004 vom 12. November 2009 die Vorsteuer um 37.444,90 Euro zu erhöhen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist auf seinen Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor, dass die Berichtigung der Vorsteuerbeträge bei der Klägerin als Leistungsempfängerin nach § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum 2004 (Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung) unabhängig davon erfolgen könne, ob abgabenrechtlich noch die Möglichkeit einer Änderung der ursprünglichen Besteuerungszeiträume 1993 bis 1997 bestehe. Diese Rechtsauffassung werde auch durch Urteile des Hessischen Finanzgerichts und des Finanzgerichts Düsseldorf bestätigt. Zwar ergebe sich aus § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, dass im vorliegenden Fall der Vorsteuerabzug aus den unrichtigen Rechnungen der Y-GmbH in den Jahren 1993 bis 1997 in allen Steuerbescheiden zu Recht erfolgt sei, die erstmals vor Veröffentlichung des BFH Urteils vom 2. April 1998 ergangen seien. Aus diesem Grund sei die dort ausgewiesene und geltend gemachte Umsatzsteuer auch weiterhin als Vorsteuer in den Jahren 1993 bis 1997 abziehbar. Daraus folge aber gleichzeitig, dass bei Berichtigung der Rechnungen nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 UStG die Änderungsvorschrift des § 17 Abs. 1 UStG zum Tragen komme, d. h. der Vorsteuerabzug sei im Umfang von 37.444,90 EUR im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung 2004 zu korrigieren.
Das erkennende Gericht hat der Klage nach mündlicher Verhandlung durch Urteil vom 28. Dezember 2012 – 5 K 113/10 – stattgegeben.
Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil durch Gerichtsbescheid vom 25. April 2013 – V R 2/13 aufgehoben, die Sache an das erkennende Gericht zurückverwiesen und diesem die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Zwar gehe das Finanzgericht zu Recht davon aus, dass sich die Frage der Gewährung von Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nur dann stelle, wenn Steuerbescheide noch änderbar seien. Das sei nicht der Fall, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen und deshalb eine Änderung nicht mehr zulässig ist. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt sei jedoch der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Urteils, durch das sich die Rechtsprechung ändere.
Entscheidend sei daher im Streitfall, ob für den Fall einer unmittelbar im Anschluss an die Freigabe zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl. II 1998, 695 am 6. August 1998 die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1997 hätten geändert werden dürfen und das FA an einer Änderung allein durch die Vertrauensschutzregelung nach § 176 AO gehindert gewesen wäre. Im Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils sei noch für keines der Jahre der ursprünglichen Rechnungserteilung (1993 bis 1997) die reguläre Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen.
Zum Eintritt der Spruchreife sei jedoch weiter zu klären, ob die in den Jahren 1993 bis 1997 erteilten Rechnungen deshalb unrichtig i. S. von § 14 Abs. 2 UStG a. F. (jetzt § 14 c Abs. 1 Satz 1 UStG) waren, weil sie einen höheren Steuerbetrag auswiesen als er gesetzlich geschuldet war. Das Finanzgericht habe daher Feststellungen zu den Umständen der von der Klägerin bezogenen Lieferungen nachzuholen.
Bei den Zeitschriften handelte es sich um die von 1991 bis 1996 (letzte Ausgabe Nr. 33 bzw. 7/1996) erscheinende Zeitschrift XYZ, der zunächst eine 5,25 Zoll-Diskette, ab Ausgabe 6-7/1994 eine 3,5 Zoll-Diskette und ab Ausgabe 11-12/1995 eine CD-ROM beilag. Darauf befanden sich sog. Shareware-Programme. Diese ermöglichen dem Anwender den Test eines Programms innerhalb eines bestimmten Zeitraums (regelmäßig 30 Tage), bevor er sich zum Kauf der Vollversion entscheidet. Ferner kann er das Programm kopieren und verbreiten.
Nach Angaben des FA wurden die im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Klägerin erlassenen Umsatzsteuerberichtigungsbescheide für die Kalenderjahre 1993 bis 1996 am 18. Mai 1998 zur Post gegeben. Diese seien im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Rechtsprechungsänderung am 6. August 1998 daher nicht mehr änderbar gewesen, die Vorsteuern im Umsatzsteuerbescheid 2004 somit um 19.834,02 Euro (1993 = 936,34 Euro; 1994 = 1.940,98 Euro; 1995 = 5.980,92 Euro; 1996 = 10.975,78 Euro) zu erhöhen. Dagegen sei der Umsatzsteuerbescheid 1997 am 6. August 1998 noch nach § 168 Abs. 1 i. V. m. § 164 Abs. 2 AO änderbar gewesen, da die nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung 1997 für die Klägerin am 15. Juni 1998 beim FA einging. Auch für die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 für die X-GmbH & Co. KG hätten am 6. August 1998 noch eine Änderungsmöglichkeit aufgrund bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung bestanden, da die nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärungen am 12. August 1996 (1995) und 30. Januar 1998 (1996) beim Finanzamt eingingen.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass Vertrauensschutz nicht entstehen konnte. Der EuGH habe in seinem Urteil vom 13. Dezember 1989, Rs. C-342/87 entschieden, dass das in der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vorgesehene Recht des Steuerpflichtigen auf Abzug der Mehrwertsteuer im Rahmen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen durch einen anderen Steuerpflichtigen gemäß Art. 17 Abs. 2 nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden. Es erstrecke sich jedoch nicht auf eine Steuer, die gemäß Art. 21 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist. Insofern könne nicht von der Änderung einer gefestigten Rechtsprechung gesprochen werden. Im Übrigen habe die Y-GmbH bei der Korrektur seiner Rechnungen für die Jahre 1993 bis 1997 die Bemessungsgrundlage um die Differenz zwischen dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz heraufgesetzt, so dass die Klägerin im Ergebnis systemwidrig endgültig mit der Umsatzsteuer belastet werde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Das beklagte FA hat zu Unrecht die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 nach § 14 c Abs. 1 Satz 2 i V. m. § 17 Abs. 1 UStG geändert und hierin eine Vorsteuerkürzung von 37.444,90 EUR vorgenommen. Hierdurch ist die Klägerin auch in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Unrichtigkeit der Umsatzsteuerbescheide 1993 - 1997
Der Klägerin stand ein Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Erteilung der Eingangsrechnungen in den Jahren 1993 bis 1997 im Umfang von umgerechnet 37.444,90 EUR nicht zu, denn die Y-GmbH hatte in seinen damals an die Klägerin gestellten Rechnungen zu Unrecht den Regelsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG statt des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 7 % gem. § 12 Abs. 2 UStG ausgewiesen. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Nr. 49 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG 1993 war der ermäßigte Steuersatz von 7 % „für die Lieferungen von Bücher, Zeitungen und anderen Erzeugnissen des graphischen Gewerbes […], und zwar Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend (ausgenommen Anzeigenblätter, Annoncen-Zeitungen und dergleichen, die überwiegend Werbung enthalten), aus Position 49.02“ des Zolltarifs anzuwenden. Zolltarif in diesem Sinne ist die „Kombinierte Nomenklatur“ (KN) der Europäischen Gemeinschaft gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 vom 23. Juli 1987 in der jeweils geltenden Fassung. Dass den Zeitschriften ein Software-Datenträger beigefügt war, lässt diese Einordnung unberührt. Der charakterbestimmende Schwerpunkt der Leistung lag in der Lieferung der Zeitschrift, da diese den Charakter der Warenzusammenstellung prägt.
Zwar ist die Zeitschrift an sich in die Position 4902 KN „Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend“ und die Disketten und CD-ROMs in die Position 8524 KN „Schallplatten, Magnetbänder und andere Tonträger und ähnliche Aufzeichnungsträger, mit Aufzeichnung […]“ einzureihen. Die Ware ist damit aus zwei verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzt, wobei jede der in Betracht kommenden Positionen sich auf einen dieser Bestandteile bezieht und eine genauere Warenbezeichnung einer Position nicht festgestellt werden kann.
Jedoch handelt es sich gemäß den Grundsätzen der KN um eine einheitlich einzuordnende "Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf" im Sinne der AV 3b (insofern wortgleich die „Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur“ im Anhang I der VO EWG 2658/87, ABl. Nr. L 256 vom 7.9.1987, S. 1 und der VO EG 1359/95, ABl. Nr. L 142 vom 26.6.1995, S. 1). Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) AV 3 X sind dies solche Zusammenstellungen, die a) aus mindestens zwei verschiedenen Waren bestehen, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen, b) aus Waren bestehen, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und c) so aufgemacht sind, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen (z. B. in Schachteln, Kästchen, Klarsichtpackungen oder auf Unterlagen). Davon ist vorliegend auszugehen: Die Computerzeitschriften und die beigefügten Datenträger sind zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs, nämlich zur Beschäftigung mit dem Computer zusammengestellt worden. Sie sind auch für den Einzelverkauf aufgemacht, da sie zusammengefügt an die Verbraucher abgegeben werden.
Nicht erforderlich ist, dass zwischen den Datenträgern und der Zeitschrift eine untrennbare Verbindung besteht. Es reicht aus, wenn die Bestandteile zueinander passen, sich gegenseitig ergänzen und ihre Zusammensetzung ein Ganzes bildet, dessen Bestandteile üblicherweise nicht getrennt zum Kauf angeboten werden (BFH, Urteil vom 23. Juli 1998 – VII R 36/97, BStBl II 1998, 739). Computerzeitschriften mit Datenträger sind demnach Warenzusammenstellungen, da die Datenträger einzeln nicht angeboten werden und auch nicht verkäuflich wären (so auch FG Hamburg, Urteil vom 30.06.2005 – VI 232/03, EFG 2005, 1812).
Für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Das entscheidende Merkmal kann sich z. B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus dem Umfang, der Menge, dem Gewicht, dem Wert oder der Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben (EuGH, Urteil vom 20.06.1996, Rs. C-121/95, EuGHE 1996, I-3047, BFH, Urteil vom 28.02.2008 – VII B 121/07, BFH/NV 2008, 1015, FG München, Urteil vom 30. Januar 2003 – 14 K 3152/00, EFG 2003, 808).
Charakterbestimmend ist im Streitfall der Bestandteil "Periodische Druckschrift" gemäß KN 4902. Vom äußeren Erscheinungsbild her handelt es sich um Zeitschriften, dieses wird durch die Beifügung der Datenträger und ihre Bewerbung auf dem Titelblatt nicht wesentlich verändert. Das gilt unabhängig davon, ob diese jeweils in der Mitte der Zeitschrift eingeheftet oder auf dem Titelblatt aufgeklebt gewesen waren.
Auch nach der Verkehrsauffassung handelt es sich um Zeitschriften. Computerzeitschriften mit beigeheftetem Datenträger werden als Presseerzeugnis vertrieben und in Warenhäusern neben anderen Zeitschriften und nicht in der Computer- oder Softwareabteilung verkauft. Die Datenträger sind demgegenüber von untergeordneter Bedeutung. Der Verbraucher spricht vom Erwerb von Computerzeitschriften, ohne beigeheftete Datenträger besonders zu erwähnen.
Ferner handelte es sich bei den auf den Datenträgern befindlichen Programmen im Wesentlichen um sog. Shareware, die von ihren Urhebern als Werbemaßnahme zur kostenlosen Verbreitung vorgesehen ist, um die Anwendung bekannt zu machen, Anwender der Testversionen von dem Produkt zu überzeugen und diese so letztlich zum Kauf der Vollversion zu bewegen. Es ist dementsprechend davon auszugehen, dass auch der Verlag sie weitgehend kostenfrei bezog. Der Aufwand für die Datenträger bestand somit im Wesentlichen in der Zusammenstellung der Programme und ist damit im Vergleich zum redaktionellen Heftinhalt als gering anzusehen.
Gegen eine Aufteilung sprechen zudem praktische Erwägungen: Für die erforderliche Schätzung fehlt ein geeigneter Maßstab. Letztlich müsste für jede Zeitschriftenausgabe gesondert geschätzt werden, z. B. unter Berücksichtigung der Herstellungskosten des Datenträgers, der Attraktivität der jeweiligen Programme und der Größe und Hervorhebung des Hinweises auf die Datenträger auf dem Titelblatt.
Umfang, Menge und Gewicht der beiden Bestandteile Datenträger und Computermagazin sind für die Frage nach dem Charakter der Warenzusammenstellung unerheblich. Im Übrigen dominierte die Zeitschrift auch in dieser Hinsicht deutlich gegenüber dem Datenträger.
Da es sich bei den Computerzeitschriften samt Datenträger insgesamt um Lieferungen von Erzeugnissen des graphischen Gewerbes i. S. d. Nr. 49 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG handelt, für die gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden war, war in den 1993 bis 1997 erteilten Rechnungen ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen, als er tatsächlich geschuldet war. Im Umfang der Differenz zwischen dem Regelsteuersatz von seinerzeit 15 % und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % (= 37.444,90 EUR) bestand mithin ein unrichtiger Umsatzsteuerausweis gem. § 14 Abs. 2 UStG a. F. bzw. § 14 c Abs. 1 UStG.
In diesem Umfang war die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und mithin die ihr gegenüber für die Jahre 1993 bis 1997 erlassenen Umsatzsteuerbescheide materiell-rechtlich fehlerhaft. Denn nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH setzt der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nach richtlinienkonformer Auslegung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.05.1977 voraus, dass die Steuer in dem ausgewiesenen Umfang auch tatsächlich geschuldet wird (ständige Rechtsprechung seit Urteil vom 2. April 1998 – V R 34/97, BStBl II 1998, 695; vgl. auch BFH, Urteile vom 1. Februar 2001 – V R 23/00, BStBl II 2003, 673; vom 12. Dezember 2002 – V R 85/01, BFH/NV 2003, 829; BFH, Beschlüsse vom 1. April 2004 – V B 112/03, BStBl II 2004, 802; vom 10. Mai 1999 – V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526). Der BFH hat damit an seiner früheren Rechtsprechung (Urteile vom 19. Mai 1993 – V R 110/88, BStBl II 1993, 779, m. w. N.; vom 29. Oktober 1987 – V R 154/83, BStBl II 1988, 508), nach der ein in einer Rechnung ausgewiesener Steuerbetrag nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG unabhängig davon abziehbar ist, ob er geschuldet wird, nicht mehr festgehalten.
2. Keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in 2004
Die Klage hat jedoch Erfolg, weil der Klägerin der Vorsteuerabzug nach der neueren Rechtsprechung des BFH bereits in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 1997 nicht (mehr) zustand und dieser deshalb nicht (erst) im Veranlagungszeitraum 2004 zurückgefordert werden konnte. Die dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zugrunde liegende frühere BFH-Rechtsprechung, wonach auch eine zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer zunächst abziehbar war und dies gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 a. F. i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG erst nach Erteilung einer berichtigten Rechnung im Besteuerungszeitraum der Berichtigung zu korrigieren war, findet im Streitfall keine Anwendung mehr.
Zur Frage der Berichtigung eines zu hohen Vorsteuerabzugs hat sich der BFH in zwei Grundsatzentscheidungen aus dem Jahr 2007 ausführlich geäußert (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007 – V R 27/05, BStBl II 2008, 438; Urteil vom 6. Dezember 2007 – V R 3/06, BStBl II 2009, 203). Hiernach ist danach zu unterscheiden, ob der erstmalige Umsatzsteuerbescheid, in dem der Vorsteuerabzug teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde, vor oder nach der Freigabe der Entscheidung des BFH vom 2. April 1998 – V R 34/97 (BStBl II 1998, 695) zur Veröffentlichung erfolgte oder nicht.
Die Entscheidung wurde am 6. August 1998 seitens des BFH zur Veröffentlichung freigegeben. Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Ausgangs-Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997 bereits vor der Veröffentlichung erlassen wurden. In diesem Fall kann es nach dem BFH im Einzelfall aus Gründen des Vertrauensschutzes unter den Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO geboten sein, die bis zu seinem Urteil vom 2. April 1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) geltenden Grundsätze weiter anzuwenden. Denn § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO gebietet, den Steuerpflichtigen im Falle einer für ihn nachteiligen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung weiterhin so zu stellen, wie er nach der bisherigen Rechtsprechung zu besteuern gewesen wäre. Die Vorschrift schützt das Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung (z. B. BFH, Urteil vom 11. April 2002 - V R 26/01, BStBl II 2004, 317). Sie greift ein, wenn sich die Rechtsprechung in der Zeit zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass eines Änderungsbescheides geändert hat.
Bei Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung wäre der in den ursprünglichen Rechnungen vorgenommene Steuerausweis zwar materiell unzutreffend, der Leistungsempfänger aber gleichwohl zum Abzug der Vorsteuer berechtigt. Eine Änderung der Ausgangsbescheide käme daher nicht in Betracht. Erst im Zeitpunkt der Erteilung einer berichtigten Rechnung wäre der Vorsteuerabzug – wie in 2004 durch das FA geschehen – zu korrigieren (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007 – V R 27/05, BStBl II 2008, 438).
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stand jedoch vorliegend der Anwendung der durch das BFH-Urteil vom 2. April 1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) geänderten Rechtsprechung im Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung am 6. August 1998 nicht entgegen. Da nach dieser – unabhängig vom Steuerausweis in der erteilten Rechnung – nur eine tatsächlich geschuldete Steuer zum Vorsteuerabzug berechtigt, wäre eine Änderung der insoweit nach § 14 Abs. 2 UStG a. F. fehlerhaften Ausgangsbescheide 1993 bis 1997 nach den Änderungsvorschriften der AO vorzunehmen gewesen. Die Rechnungsberichtigung in 2004 konnte demgegenüber keine Berechtigung des Finanzamts auszulösen, den im Jahr der unrichtigen Rechnungserteilung gewährten Vorsteuerabzug im Veranlagungszeitraum der Rechnungsberichtigung zu korrigieren und die Vorsteuer zurückzufordern (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 12. September 2008 – 1 K 2604/05, EFG 2009, 59; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2007 – V R 3/06, BStBl II 2009, 203).
Zwar hat sich die Rechtsprechung des BFH nach Ergehen der Ausgangsbescheide 1993 bis 1997 geändert. Die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 2. April 1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) konnte sich auch zum Nachteil der Klägerin auswirken, indem ihr danach nur ein geringerer Vorsteuerabzug zustand und daher die Differenz zurückzuzahlen oder anzurechnen wäre. Entscheidend ist insofern, dass die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1997 unmittelbar im Anschluss an die Veröffentlichung dieses Urteils – z. B. aufgrund einer noch in 1998 erfolgten Prüfung durch das FA – hätten geändert werden dürfen. Dass sich im Streitfall die Frage nach dem Vertrauensschutz für die Jahre 1993 bis 1997 erst aufgrund der Rechnungsberichtigung durch den Leistenden – hier in 2004 – gestellt hat, spielt dagegen keine Rolle (BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 2/13, BStBl II 2013, 844).
3. Änderung der Ausgangsbescheide nur teilweise noch möglich
Einer Änderung der Ausgangsbescheide war im Zeitpunkt der Rechtsprechungsänderung am 6. August 1998 nur noch für den gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerbescheid 1997 sowie für die an die X GmbH & Co KG gerichteten Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 möglich. Dagegen war eine Änderung der gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerberichtigungsbescheide für die Kalenderjahre 1993 bis 1996 ausgeschlossen. Infolgedessen sind die Vorsteuern im Umsatzsteuerbescheid 2004 bereits aus diesem Grund um 19.834,02 Euro zu erhöhen.
Die Änderung eines Steuerbescheides setzt voraus, dass dieser noch nicht in Bestandskraft erwachsen ist oder sich eine Änderungsbefugnis aus den §§ 172 ff. AO ergibt. Die an die Klägerin gerichteten Umsatzsteuerberichtigungsbescheide 1993 bis 1996 wurden am 18. Mai 1998 zur Post gegeben, so dass sie durch Ablauf der Einspruchsfrist bereits im Juni 1998 bestandskräftig geworden sind. Eine Korrektur nach den §§ 172 ff. AO kam mangels Eingreifen eines dort genannten Änderungstatbestandes nicht in Betracht.
Dies ist nunmehr zwischen den Beteiligten unstreitig.
Dagegen stand die am 15. Juni 1998 beim FA eingegangene und nicht nach § 168 Satz 2 AO zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung 1997 von Gesetzes wegen nach § 168 Satz 1 i. V. m. § 18 Abs. 3 UStG einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und war somit am 6. August 1998 noch nach § 164 Abs. 2 AO änderbar. Da die nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärung 1995 für die X GmbH & Co. KG am 12. August und die Umsatzsteuererklärung 1996 am 30. Januar 1998 beim Finanzamt eingingen, bestand auch für diese Steuerfestsetzungen am 6. August 1998 noch eine Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO.
4. Im Übrigen kein Vertrauensschutz aufgrund unklarer Rechtslage
Soweit danach eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide noch in Betracht kam, ist auf diese im Zeitpunkt der Rechtsprechungsänderung jedoch bereits die neue Rechtslage anzuwenden, wonach eine spätere Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG ausscheidet. Dies folgt daraus., dass dem Entstehen schützenswerten Vertrauens in den Bestand der alten BFH-Rechtsprechung im Jahr 1998 die seit dem Urteil des EuGH vom 13. Dezember 1989 (Rs. C-342/87, NJW 1991, 632) unklare Rechtslage entgegenstand.
Eine unklare Rechtslage verhindert das Entstehen eines Vertrauenstatbestands und zerstört diesen für die Zukunft. In Abweichung zur früheren BFH-Rechtsprechung zu § 14 Abs. 2 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 2 UStG n. F. hatte der EuGH bereits in diesem Urteil zu der vergleichbaren Vorschrift des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 entschieden, dass das dort vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug sich nicht auf Steuern erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet werden, weil sie in der Rechnung ausgewiesen sind, sondern nur auf solche, „die geschuldet werden – d. h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen – oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden“. Unklar ist die Rechtslage zwar nicht bereits bei jeder abweichenden Entscheidung zwischen verschiedenen Gerichten. Tritt ein Widerspruch jedoch offen zutage, kann der Steuerpflichtige. nicht darauf vertrauen, dass die Rechtsfrage in einer bestimmten Weise gelöst wird (Koenig in Pahlke/Koenig, § 176 AO, Rn. 28).
Da das Gemeinschaftsrecht im Bereich der indirekten Steuern, zu denen auch die Mehrwert- bzw. Umsatzsteuer gehört, nach Art. 93 EG-Vertrag a. F. bzw. Art. 113 AEUV durch Richtlinien harmonisiert ist, kommt auch der Rechtsprechung des EuGH in diesem Bereich herausgehobene Bedeutung zu. Insbesondere dann, wenn der Gesetzgeber die Vorgaben der Richtlinien nicht zutreffend umgesetzt hat, kann zugunsten des Steuerpflichtigen unmittelbar auf die Richtlinie und die hierzu ergangene EuGH-Rechtsprechung abgestellt werden (BFH, Urteil vom 8. Oktober 1991 – V R 95/89, BStBl II 1992, 209). Umgekehrt dürfen sich Nachteile für den Steuerpflichtigen hieraus nicht ergeben.
Soweit der BFH später in seinem Urteil vom 19. Mai 1993 (V R 110/88, BStBl II 1993, 779) entschieden hat, dass ein zu hoher Steuerausweis die Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug unberührt lasse, ist hierdurch keine vertrauensbegründende Klärung der Rechtslage erfolgt. Denn in dieser Entscheidung hat der BFH die von ihm als entgegenstehend erkannte EuGH-Rechtsprechung zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) nach den vorgenannten Grundsätzen nur deshalb nicht angewendet, da er nach dem sog. Meistbegünstigungsprinzip dem für den Steuerpflichtigen günstigeren nationalen Recht ausdrücklich den Vorrang eingeräumt hat. Bei einem Widerspruch des deutschen Gesetzes und seiner Auslegung durch deutsche Gerichte zur Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie und ihrer Auslegung durch den EuGH zulasten des Steuerpflichtigen kommt letzteren jedoch ein Anwendungsvorrang zu.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. § 709 Satz 2 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 176 AO
§ 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 14 c Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 14 c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 14 c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 14 c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 168 Satz 2 AO
§ 18 Abs. 3 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 709 Satz 2 FGO
Art. 113 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 695
BFHE 185, 536
BStBl II 1998, 739
EFG 2005, 1812
BFH/NV 2008, 1015
EFG 2003, 808
BStBl II 2003, 673
BFH/NV 2003, 829
BStBl II 2004, 802
BFH/NV 1999, 1526
BStBl II 1993, 779
BStBl II 1988, 508
BStBl II 2008, 438
BStBl II 2009, 203
BStBl II 2004, 317
EFG 2009, 59
BStBl II 2013, 844
NJW 1991, 632
BStBl II 1992, 209
2 UStG um 35.05
V R 27/05
V R 3/06
V R 34/97
5 K 113/10
V R 2/13
VII R 36/97
VII B 121/07
14 K 3152/00
V R 23/00
V R 85/01
V B 112/03
V B 1/99
V R 110/88
V R 154/83
V R 26/01
1 K 2604/05
V R 95/89