Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-24, Aktenzeichen 3 K 1486/19

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Fremdwährungsverluste aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen eine ausländische Tochtergesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für 2014 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sind.
2
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Deutschland. Der weltweite Vertrieb der Produkte und Dienstleistungen erfolgt überwiegend über konzerneigene Tochtergesellschaften, in Ländern mit geringerem Absatzvolumen auch über Dritte.
3
In Brasilien ist die B Ltda (GBR), für den Vertrieb zuständig. Alleinige Anteilseignerin der GBR ist die Klägerin. Die Rechtsform der Ltda ist einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Sinne des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vergleichbar (vgl. Tabelle 1 zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 24. Dezember 1999 IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I, 1076 ff.).
4
Im Rahmen der für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 durchgeführten Außenprüfung stellte die Betriebsprüfung u.a. fest, dass die Klägerin der GBR ein Zahlungsziel von 90 Tagen gewährte und ihre Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Landeswährung in Rechnung stellte. Die Begleichung der Forderungen (Debitorenkonto 81346) erfolgte bis Mitte 2016 regelmäßig erst 7 bis 9 Monate nach Rechnungstellung (vgl. Leitzordner Handakte Bl. 42 ff.). In den Jahren 2013, 2015 und 2016 verwandte die Klägerin einen Teil der offenen Forderungen für Kapitalerhöhungen bei der GBR (vgl. Leitzordner Handakte Bl. 33 ff., 57).
5
Mit Hilfe der Prüfsoftware IDEA analysierte die Betriebsprüfung das Debitorenkonto 81346 und verglich bei jeder einzelnen Lieferung die Kurse der Landeswährung am Tag der Nettofälligkeit mit den Kursen am Tag des Ausgleichs (Zahlung oder Verwendung zur Kapitalerhöhung). Im Streitjahr ergaben sich danach für Umsätze, bei denen zwischen Nettofälligkeit und Ausgleich mindestens 90 Tage vergangen waren, nach der Saldierung mit Währungsgewinnen noch Währungsverluste in Höhe von xxx EUR (vgl. Leitzordner Handakte Bl. 29-31). Die Ermittlung und die Höhe der Währungsverluste ist zwischen den Beteiligten nicht streitig (vgl. Schreiben der Klägerin vom 30. September 2019 unter III. 1., Gerichtsakte Bl. 35).
6
Währungssicherungsgeschäfte schloss die Klägerin für die streitgegenständlichen Forderungen nicht ab.
7
In Argentinien vertrieb die Klägerin ihre Produkte über eine fremde Gesellschaft, die Fa. P. Die der P gestellten Rechnungen fakturierte die Klägerin in EUR. Die Zahlung erfolgte innerhalb des Zahlungsziels. Laut IDEA-Auswertung betrug das durchschnittliche Zahlungsziel 88 Tage.
8
Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass die Währungsverluste gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen seien. Sofern die Rechnungen erst später als 90 Tage nach der vereinbarten Fälligkeit beglichen worden seien, sei ein darlehensähnliches Verhältnis im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG anzunehmen. Nach dem Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG seien sämtliche mit einem Gesellschafterdarlehen in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen nicht abzugsfähig. Es sei daher für die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht entscheidend, ob die Gewinnminderung durch die Beteiligten beeinflussbar sei oder außerhalb ihres Einflussbereiches liege. Die Rechtsbeziehung zur Fa. P eigne sich nicht, um einen wirksamen Drittvergleich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG zu führen. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf Ziff. 39 des Berichts über die Außenprüfung vom 14. November 2018 Bezug genommen (Betriebsprüfungsakte Bl. 31).
9
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte der Auffassung der Betriebsprüfung in den auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheiden für 2013 bis 2016, jeweils vom 6. Dezember 2018. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
10
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2013, 2015 und 2016 ruht das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO mit Zustimmung der Klägerin.
11
Den Einspruch wegen Körperschaftsteuer 2014 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Voraussetzungen für eine außerbilanzielle Hinzurechnung der aus den verlängerten Zahlungsfristen entstandenen Währungsverluste gemäß § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG nach dem Wortlaut des Gesetzes vorlägen.
12
Bei einer Überschreitung des auf dem brasilianischen Markt wohl als fremdüblich anzusehenden eingeräumten Zahlungsziels von 90 Tagen um mindestens weitere 3 Monate könne unterstellt werden, dass wiederholt bewusst auf eine fristgerechte Beitreibung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen verzichtet worden sei. Dies stelle eine Rechtshandlung dar, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sei. Die Klägerin habe trotz Kenntnis der schwierigen wirtschaftlichen Lage und der Zahlungsrückstände der GBR ohne Absicherung an diese geliefert und auch mehrmals im Prüfungszeitraum die überfälligen Forderungen zur Eigenkapitalerhöhung bei der GBR verwendet. Die fristgerechte Zahlung der fälligen Forderungen hätte auch durch Konzerndarlehen finanziert werden können. Im Übrigen zeige die unveränderte Bewertung der GBR zu Buchwerten, dass die Klägerin von einer unverminderten Werthaltigkeit der GBR ausgegangen sei.
13
Das FA gehe mit der herrschenden Meinung in der Literatur davon aus, dass nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG alle Gewinnminderungen, also auch solche infolge von Wechselkursänderungen erfasst würden. Das Gesetz unterscheide nicht danach, aus welchem Grund die Darlehensforderung an Wert verloren habe.
14
Der Vergleich mit der auf dem argentinischen Markt agierenden fremden Vertriebsfirma belege, dass die Währungsverluste vermeidbar gewesen seien. Die argentinische Firma habe die in EUR fakturierten Rechnungen ohne Verzug bezahlt.
15
Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Im Rahmen der Beurteilung der Frage, ob das „Stehenlassen“ einer fälligen Gesellschafterforderung mit einer Darlehensgewährung vergleichbar sei, sei darauf abzustellen, dass dem Schuldner die Deckung seines Finanzbedarfs ermöglicht werde und die Einräumung der Frist nicht nur auf die Zahlung der Schuld ausgerichtet sei. Dabei sei eine konkrete Betrachtung vorzunehmen und branchenübliche Begebenheiten, die gesamtwirtschaftliche Situation und die jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu würdigen. Bis zu der Grenze des Eintritts der zivilrechtlichen Verjährung komme es auf die Umstände des Einzelfalles an. Im Streitfall sei Zweck der Einräumung der Zahlungsziele nicht gewesen, das Betriebskapital der GBR zu stärken, sondern den Absatz der Waren zu fördern und der GBR in einer wirtschaftlich angespannten Situation die Bezahlung der Waren zu erleichtern. Aufgrund der politischen Instabilität Brasiliens, einer kostenintensiven Marktbearbeitung in dem großen Flächenland und der akuten Gefahr des Währungsverfalls seien Stützungsmaßnahmen in Gestalt der Verlängerung der Zahlungsziele geboten gewesen. Unter diesen Umständen seien Zahlungsziele von bis zu 12 Monaten und darüber hinaus nicht unangemessen. In diesem Zusammenhang sei Rückgriff auf die zu § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden Fassung (GewStG a.F.) ergangene Rechtsprechung zu nehmen, nach der Kredite im Rahmen laufender Geschäfte mit einer Laufzeit von unter einem Jahr nicht als Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zu beurteilen gewesen seien.
16
In Bezug auf Wertminderungen bei Darlehensforderungen, die auf Wechselkursverlusten beruhten, sei der Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift teleologisch zu reduzieren. § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG sei als Reaktion auf einen vom Gesetzgeber erkannten Gestaltungsmissbrauch zur Vermeidung des § 8b Abs. 3 KStG in der vor dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 geltenden Fassung angeordneten Abzugsverbots durch Gewährung von Gesellschafterdarlehen. Der Gesetzeszweck erfordere nur, dass beteiligungsspezifische Darlehensverluste vom Abzugsverbot erfasst würden. Marktbedingte, auf äußeren Einflüssen beruhende marktspezifische Verluste, wie insbesondere Wechselkursverluste, seien auszunehmen, da eine missbräuchliche Gestaltung durch die Beteiligten hier typischerweise ausscheide.
17
Im Übrigen sei im Streitfall der Nachweis erbracht worden, dass das Stehenlassen der Forderungen dem Fremdvergleich entspreche. Für den Fremdvergleich sei auf die üblichen Darlehenskonditionen und die Besonderheit der Lieferbeziehung abzustellen. Das Darlehen sei an den üblichen Verhältnissen des jeweiligen Belieferungsmarktes zu messen. Im Streitfall beruhten die Fristverlängerungen auf der kaufmännischen Überlegung, dass der Kreditgewährung mit der Stützung der Marktposition der GBR ein Vorteil gegenüberstehe. Die Klägerin hätte das Zahlungsziel auch jedem anderen Kunden gewährt, der es ihr ermöglicht hätte, auf dem brasilianischen Markt Fuß zu fassen. Sie habe zur Sicherung strategischer Ziele auch Drittkunden wie die strategisch wichtigen Kunden in U und in W sowie einzelne Projektkunden bei Zahlungsproblemen weiter beliefert. Auf die mit Schreiben vom 13. August 2020 vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 90 ff.). Bei der Entscheidung, ob zur Absicherung von Fremdwährungsrisiken Währungssicherungsgeschäfte abgeschlossen würden, unterscheide die Klägerin nicht zwischen verbundenen Unternehmen und fremden Dritten.
18
Die Klägerin beantragt,unter Abänderung des Körperschaftsteueränderungsbescheids 2014 vom 6. Dezember 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2019 die Körperschaftsteuer auf xxx EUR festzusetzen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
19
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
20
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Auf die Definition der Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. könne zur Auslegung des § 8b Abs. 3 KStG nicht zurückgegriffen werden. Die Klägerin selbst habe dargelegt, dass die Verlängerung der Zahlungsziele auf einer bewussten kaufmännischen Entscheidung beruht habe, um die Marktposition der GBR mittels Kreditgewährung zu stützen. Dies stelle eine mit einer Darlehenshingabe vergleichbare Rechtshandlung im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG dar.
21
Der Klägerin obliege der Nachweis, dass ein fremder Dritter die Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt hätte. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin die GBR nicht nur einmalig, sondern über viele Jahre hinweg mit Kreditgewährungen gestützt und über mehrere Jahre hinweg regelmäßig Fremdwährungsverluste hingenommen habe. Die mit Schreiben vom 13. August 2020 vorgelegten Unterlagen seien nicht geeignet, den Nachweis der Fremdüblichkeit der gewährten Darlehen zu führen. Denn in sämtlichen Fällen habe es sich um Lieferungen gehandelt, die in EUR fakturiert gewesen seien. Ein Währungsrisiko habe somit im Gegensatz zu den Forderungen gegenüber der GBR nicht bestanden.
22
Der Senat hat den Streitfall am 24. September 2020 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird verwiesen.
23
Bei der Entscheidung lagen die vom FA übersandten Akten vor (1 Bd. Körperschaftsteuerakten, 1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Betriebsprüfungsakte, 1 Ordner Prüferhandakten).

Entscheidungsgründe:
24
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die in § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG normierten Voraussetzungen für eine außerbilanzielle Hinzurechnung von Währungsverlusten in Höhe von xxx EUR liegen vor (1). Eine einschränkende Auslegung der Vorschrift ist unter den Gegebenheiten des Streitfalles nicht vorzunehmen (2).
25
1. Nach § 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen gehören auch solche im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der -wie im Streitfall- zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt war. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.
26
a) Bei der GBR handelt es sich um eine mit einer deutschen GmbH vergleichbare Kapitalgesellschaft, deren Leistungen bei der Klägerin zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Hinsichtlich ihrer Beteiligung an der GBR unterliegt die Ermittlung des Einkommens der Klägerin damit den in § 8b Abs. 2 und 3 KStG normierten Regelungen.
27
b) Unter den im Streitfall gegebenen Umständen liegt in dem „Stehenlassen“ bzw. dem Unterlassen der Geltendmachung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der GBR eine mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.
28
aa) Nach der Begründung des Regierungsentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2008 (BTDrucks 16/6290, S. 73) sollte mit der Einfügung des § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG erreicht werden, dass die Gesellschafterfinanzierung durch Eigenkapital oder durch nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehen hinsichtlich eventueller Gewinnminderungen gleichbehandelt wird. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen werden ausdrücklich als Beispiel für eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlung erwähnt. An dieser Zielsetzung hat sich daher auch die Auslegung des Begriffs der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung in § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG zu orientieren. Es kann unter dem Aspekt einer Gleichbehandlung mit Eigenkapital kein vernünftiger Zweifel daran bestehen, dass die Überlassung von Liquidität durch das Unterlassen der Geltendmachung ("Stehenlassen") einer fälligen Forderung des Gesellschafters aus Lieferungen und Leistungen mit der Überlassung von Liquidität in Form eines Gesellschafterdarlehens wirtschaftlich vergleichbar sein kann. Ab welchem Zeitpunkt eine Vergleichbarkeit des "Stehenlassens" mit der Darlehensgewährung gegeben ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. Mai 2018 I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092; Finanzgericht Münster, Urteil vom 17. August 2016 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810). Wirtschaftlich vergleichbar sind derartige Rechtshandlungen dann, wenn sie als Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet und deswegen auf eine gewisse Mindestlaufzeit angelegt sind (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, Rz. 278f; Schnitger in: Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer, 1. Aufl. 2012, § 8b KStG Rz. 461; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 8b KStG, 352). Übliche Zahlungsziele sind wirtschaftlich nicht mit Darlehensgewährungen vergleichbar (Frotscher in: Frotscher/Drüen, § 8b KStG Rz. 439; Schnitger in: Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer, 1. Aufl. 2012, § 8b KStG Rz. 509).
29
bb) Im Streitfall liegt in dem Überschreiten des mit der GBR vereinbarten -auch nach Auffassung des FA marktüblichen- Zahlungsziels von 90 Tagen um mindestens weitere 90 Tage eine Rechtshandlung, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar ist. Es handelte sich dabei -wie die Klägerin selbst vorträgt- um eine durch die wirtschaftlich angespannte Situation der GBR gebotene Stützungsmaßnahme. Dies bedeutet, dass das „Stehenlassen der Forderungen“ eine auf kaufmännischen Überlegungen fußende bewusste Überlassung von Liquidität für mindestens drei Monate darstellte, um die Deckung des Finanzbedarfs der GBR zu sichern. Diese Maßnahme bezog sich nicht lediglich auf einzelne Forderungen, sondern erstreckte sich nach den Feststellungen der Betriebsprüfung über einen mehrjährigen Zeitraum von 2013 bis Mitte 2016. Das Vorhandensein eines erheblichen Finanzbedarfs auf Seiten der GBR, der hierdurch für mindestens weitere 90 Tage gedeckt wurde, zeigt sich auch darin, dass ein großer Teil der stehengelassenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in den Jahren 2013, 2015 und 2016 zur Finanzierung von Kapitalerhöhungen verwandt wurde und diese Mittel in der Folge der GBR dauerhaft zur Verfügung standen.
30
In Anbetracht dieser Umstände erachtet der Senat im Streitfall in zeitlicher Hinsicht den vom FA zugrunde gelegten Zeitraum von mindestens 90 Tagen nach Verstreichen des vereinbarten Zahlungsziels als hinreichend, das „Stehenlassen der Forderungen“ als mit einer Darlehensgewährung vergleichbar anzusehen. Damit wurde das vereinbarte Zahlungsziel erheblich verlängert (verdoppelt). Die damit vorliegende mindestens dreimonatige Laufzeit wird in der Literatur verschiedentlich als grobe Orientierung für die bei Ausgestaltung als Dauerrechtsverhältnis erforderliche Mindestlaufzeit angeführt (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, Rz. 278f; Schnitger in: Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer, 1. Aufl. 2012, § 8b KStG Rz. 461). Entgegen der Auffassung der Klägerin hält es der Senat im Streitfall nicht für angezeigt, im Rahmen der Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG auf die in der Rechtsprechung zu § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zur Abgrenzung von sog. laufenden Verbindlichkeiten von Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. entwickelten Kriterien zurückzugreifen und die Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung erst bei einer Dauer der Kapitalüberlassung von mindestens einem Jahr anzunehmen. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG knüpft an die Gewährung eines Darlehens im Sinne von § 488 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) an; die Dauer der Gewährung von Fremdkapital spielt dabei keine Rolle (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 278e, 278f; Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz. 225; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 8b Rz. 317). Das Tatbestandsmerkmal der „nicht zur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals“ in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ist dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer geschuldet. Die Qualifizierung des „Stehenlassens von Forderungen“ als eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlung erfordert die Überlassung von Liquidität für einen gewissen Zeitraum, nicht aber eine dauernde Verstärkung des Betriebskapitals.
31
Der Vergleich mit den (pünktlichen) Zahlungen der den Vertrieb in dem vergleichbaren Markt Argentinien übernehmenden Fa. P zeigt, dass das Überschreiten des vereinbarten Zahlungsziels um mindestens weitere 90 Tage bei der Klägerin nicht üblich war. Auch aus der Auswertung der nicht das Streitjahr, sondern die Jahre 2018 und 2019 betreffenden von der Klägerin im Klageverfahren eingereichten Unterlagen zur Gewährung von Stundungen gegenüber einzelnen Kunden ist ersichtlich, dass die Klägerin ein konsequentes Forderungsmanagement betrieben hat und Forderungen nur in Ausnahmefällen später als 180 Tage nach Lieferung getilgt wurden.
32
c) § 8b Abs. 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG). Damit soll dem Darlehensgeber die Möglichkeit eingeräumt werden nachzuweisen, dass unter den gleichen Umständen und zu den gleichen Konditionen auch ein fremder Dritter der GBR das Darlehen ausgereicht oder im Krisenfall stehen gelassen hätte (BTDrucks 16/6290, S. 74). Die gesetzlich eingeforderten „sonst gleichen Umstände“ sind die konkreten tatsächlichen Gegebenheiten, in welche der Darlehensnehmer, im Streitfall die GBR, gestellt ist (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, Rz. 279d). Entsteht eine Gewinnminderung bei Fremdwährungsdarlehen nur in Folge von Wechselkursänderungen und entspricht die Darlehensgewährung dem Fremdüblichen, ist insoweit der Drittvergleich als erbracht anzusehen (Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz. 231).
33
Einen dahingehenden Nachweis hat die Klägerin im Streitfall nicht geführt. Entgegen dem klägerischen Vortrag kann dieser Nachweis nicht damit geführt werden, dass die Klägerin bei strategisch wichtigen Kunden fällige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen für eine gewisse Zeit nicht beigetrieben hat. Vielmehr ist nachzuweisen, dass fremde Dritte der GBR (unverzinsliche) Darlehen gewährt bzw. bei Aufrechterhaltung der Lieferbeziehung auf die Beitreibungsmaßnahmen fälliger, in Landeswährung fakturierter Forderungen verzichtet haben. Im Übrigen weist das FA zu Recht darauf hin, dass ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Nachweise Lieferungen und Leistungen gegenüber fremden Dritten auch von der Klägerin gerade nicht in der jeweiligen Landeswährung fakturiert wurden.
34
2. Der Senat ist der Auffassung, dass der Sinn und Zweck von § 8b Abs. 4 bis 7 KStG eine einschränkende Auslegung der Vorschrift nicht gebietet. Auch Währungsverluste gehören mithin zu den Gewinnminderungen im Sinne der Vorschrift.
35
a) Nach dem Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG sind Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Bei Fremdwährungsdarlehen kann eine Gewinnminderung auch infolge von Wechselkursänderungen eintreten. Auch diese werden vom Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst (vgl. Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz. 225; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, Rz.279i; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 8b Rz. 318). Eine Differenzierung zwischen „beteiligungstypischen“ Verlusten und „marktspezifischen“ Verlusten (vgl. Winhard, IStR 2011, 237) ist im Wortlaut der Norm nicht angelegt.
36
b) Eine den Wortlaut korrigierende einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298 m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 379). Eine abändernde Rechtsfortbildung durch einschränkende Auslegung kann auch dann geboten sein, wenn eine wortgetreue Auslegung zu einem Verstoß gegen Verfassungsrecht oder gegen das Unionsrecht führt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 380).
37
aa) Mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG wollte der Gesetzgeber die zuvor mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung des mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG korrespondierenden Abzugsausschlusses in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch die Hingabe von Gesellschafterdarlehen verhindern. Dabei ging er typisierend bei Darlehen, die der zu mehr als 25 Prozent beteiligte Gesellschafter an die Gesellschaft gibt, von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Darlehens aus (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 73; BFH-Urteil vom 12. März 2014 I R 87/12, BStBl II 2014, 859). In der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, dass alle Gewinnminderungen auf die Darlehensforderung dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterliegen, als Beispiele werden Gewinnminderungen angeführt, die typischerweise bei Ausfall eines der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens entstehen. Gewinnminderungen aus Währungsverlusten werden in der Gesetzesbegründung nicht explizit erwähnt. Abzugrenzen sind die Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 4 von laufenden Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Darlehen (BTDrucks 16/6290, S. 73).
38
bb) In der Literatur wird vertreten, dass der Begriff der „Gewinnminderung“ im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass nur beteiligungsspezifische, unmittelbar in dem gesellschaftsrechtlichen Näheverhältnis wurzelnde Verluste hierunter zu fassen sind. Verluste jedoch, die -wie Währungsverluste bei einem Fremdwährungsdarlehen- auf einer marktbestimmten, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbaren Ursache außerhalb der betreffenden Darlehensbeziehung beruhen und deshalb gerade nicht aus dem gesellschaftsrechtlichen Näheverhältnis heraus erklärbar sind, sollen im Wege einer teleologischen Reduktion der Vorschrift ausgenommen werden (Winhard, IStR 2011, 237; Watermeyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 111; Badde, BB 2019, 347; Rödder/Schuhmacher, DStR 2018 705). Auch werden im Hinblick auf eine fehlende korrespondierende Steuerbefreiung für Währungsgewinne Zweifel an der verfassungs- und europarechtlichen Zulässigkeit der Versagung der Abzugsfähigkeit von Währungsverlusten gesehen (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, Rz. 278b; Schnitger in: Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer, 1. Aufl. 2012, § 8b KStG Rz. 120; Schober in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 1. Aufl. 2019, § 8b KStG, Rz. 265 ff.; Zinowsky/Jochimsen, DStR 2016, 2839; Niedling/Gsödl, Ubg 2017, 429; Badde, BB 2019, 347).
39
c) Angesichts des klaren Gesetzeswortlauts sieht der Senat unter den Gegebenheiten des Streitfalles keine Möglichkeit für eine einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG dahingehend, dass durch Währungsverluste bedingte Gewinnminderungen von deren Anwendungsbereich auszunehmen sind. Er hält die Entscheidung über die steuerliche Behandlung von Fremdwährungsverlusten (und korrespondierenden Währungsgewinnen) für eine rechtspolitische Entscheidung, die dem Gesetzgeber vorbehalten sein sollte (s. z.B. Prüfbitte des Bundesrats im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2019 hinsichtlich eines fremdüblich abgesicherten Wechselkursrisikos, BRDrucks 356/1/19 Nr. 49, S. 60 f.; Haas/Wünnemann, Ubg 2020, 181 [188]).
40
aa) Der Gesetzbegründung lassen sich keine aussagekräftigen Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber bestimmte in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung stehende Gewinnminderungen nicht von dem Abzugsverbot erfassen wollte. Auch wenn die in der Gesetzesbegründung („insbesondere“) erwähnten Gewinnminderungen nahelegen, dass Währungsverluste nicht im Fokus des Gesetzgebers standen, so sollte die Neuregelung ausdrücklich für „alle“ Gewinnminderungen gelten.
41
Den Befürwortern einer einschränkenden Auslegung der Vorschrift im Hinblick auf Währungsverluste ist zuzugeben, dass die Höhe der Währungsverluste seitens des Gesellschafters nicht beeinflussbar ist und daher die Gefahr einer planmäßigen Umgehung der Abzugsverbote nicht zu befürchten ist. Jedoch ist zu bedenken, dass die Unterscheidung zwischen „marktspezifischen“ und „beteiligungsspezifischen“ Verlusten nicht immer mit der notwendigen Eindeutigkeit getroffen werden kann. Insbesondere kann die der Entstehung von Währungsverlusten zwingend vorausgehende Entscheidung des Gesellschafters, Lieferungen an die Tochtergesellschaft in Fremdwährung zu fakturieren oder Darlehen in Fremdwährung zu begeben, eine durch die Beteiligung veranlasste Entscheidung sein. So hat auch die Klägerin, soweit ersichtlich, Lieferungen an Fremde Dritte in EUR fakturiert, während Lieferungen an ausländische Tochterfirmen auch aus Gründen der Festlegung von Verrechnungspreisen auf deren Landeswährung lauteten.
42
bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob eine einschränkende Auslegung (geltungserhaltende Reduktion) des Begriffs der „Gewinnminderung“ in § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG im Hinblick auf die fehlende Symmetrie der steuerlichen Behandlung von (nichtabzugsfähigen) Währungsverlusten auf der einen und (steuerpflichtigen) Währungsgewinnen auf der anderen Seite geboten ist, um verfassungsrechtlichen und unionsrechtlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen.
43
Das FA hat diesen Bedenken insoweit Rechnung getragen und in dem angefochtenen Körperschaftsteueränderungsbescheid 2014 als Gewinnminderung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nur die um die im Streitjahr angefallenen Währungsgewinne geminderten Währungsverluste außerbilanziell hinzugerechnet.
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Die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG knüpft an eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als einem Viertel und damit einen wesentlich beteiligten Anteilseigner an. Somit ist die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einschlägig (Schober in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 1. Aufl. 2019, § 8b KStG, Rz. 265). Diese ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BStBl II 2020, 440), zu denen Brasilien nicht gehört. Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) wird von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 2019 I R 14/18, BFH/NV 2020, 755).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Frage, ob auch Währungsverluste als Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG anzusehen sind, ist zwischen Verwaltung und Teilen der Literatur umstritten und war -soweit ersichtlich- bislang noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 4 AO
§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8b Abs. 2 und 3 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG
§ 488 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG
§ 8b Abs. 4 bis 7 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 1092
EFG 2016, 1810
BStBl II 2008, 298
BStBl II 2014, 859
BB 2019, 347
BStBl II 2020, 440
BFH/NV 2020, 755
18 I B 114/17
10 K 2301/13 K
07 VIII R 25/05
14 I R 87/12
19 I R 51/17
19 I R 14/18