Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-02-26, Aktenzeichen 6 K 727/01

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide noch geändert werden können.
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine Gaststätte. Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer war in dieser Zeit J. Aufgrund Prüfungsanordnungen des Beklagten (Finanzamt - FA -) wurde bei der Klägerin von Juni 1998 bis Januar 1999 eine Außenprüfung durch das beauftragte Finanzamt für Großbetriebsprüfung durchgeführt. Geprüft wurden die Jahre 1992 - 1996. Aufgrund einer durchgeführten Nachkalkulation gelangte die Prüferin zu den Ansicht, dass ein Teil der Umsätze und Erlöse nicht erklärt worden war, so dass insoweit Hinzuschätzungen vorzunehmen seien. Im Rahmen der Schlussbesprechung trafen die Beteiligten eine schriftlich fixierte tatsächliche Verständigung dahingehend, dass Netto-Umsätze und Erlöse i.H.v. 27.000 DM (1992), 60.000 DM (1993) 88.100 DM (1995) und 59.900 DM (1996) hinzugeschätzt wurden (Bl. 300 Bp-Arbeitsakte).
Auf dieser Grundlage ergingen geänderte Steuerbescheide. Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein, den sie jedoch in der Folgezeit nicht begründete. Die Einsprüche wurden mit inzwischen bestandskräftigen Einspruchsbescheiden vom 28. Oktober 1999 als unbegründet zurückgewiesen.
Im Mai 2001 beantragte die Klägerin die o.g. Steuerbescheide für 1992 -1996 zu ändern. Zur Begründung führte sie an, dass gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin im Anschluss an die Außenprüfung ein Bußgeldverfahren wegen Verkürzung von eigener Einkommensteuer sowie wegen Umsatzsteuer und Gewerbesteuer zugunsten der Klägerin eingeleitet worden war. Im Rahmen dieses Bußgeldverfahrens habe die Klägerin erkannt, dass in der den Änderungsbescheiden zugrunde liegenden Kalkulationen ein wesentlicher Fehler enthalten sei. So habe die Prüferin bei der Kalkulation der Nudelgerichte neben den verschiedenen Nudelsorten auch "Pomodori" als Nudeln veranschlagt. Hierbei handele es sich jedoch nicht um Nudeln, sondern um geschälte Tomaten. Da diese einen wesentlich geringeren Kilopreis haben, seien die in der Kalkulation angesetzten Werte zu hoch. Damit führe das in der tatsächlichen Verständigung festgehaltene Ergebnis zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung, so dass die tatsächliche Verständigung als solche unwirksam sei. Im Übrigen sei die tatsächliche Verständigung auch deswegen unwirksam, da von Seiten des FA kein für die Veranlagung zuständiger Beamter, sondern nur Mitglieder der Großbetriebsprüfung unterschrieben haben. Demzufolge sei bei der Bemessung des Bußgeldes von deutlich geringeren verkürzten Steuern ausgegangen worden. Diese geringeren Beträge seien nunmehr auch im Rahmen der Steuerfestsetzung anzusetzen.
Das FA lehnte den Änderungsantrag ab, da es an einer Änderungsnorm für die bestandskräftigen Bescheide vorliegend fehle. Insbesondere sei eine Änderung nach § 173 der Abgabenordnung (AO) nicht möglich, da für Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO eingreife.
Gegen die Ablehnung des Änderungsantrages wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 AO vorliegen. So seien die aufgetretenen Fehler in der Kalkulation (Ansatz der Pomodori als Nudeln statt als Tomaten) nachträglich bekannt gewordenen neue Tatsachen. An dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen treffe die Klägerin auch kein grobes Verschulden, da sie sich zum einen auf die Fachleute des FA hinsichtlich der Kalkulation habe verlassen dürfen; andererseits habe sie sich auch an die tatsächliche Verständigung gebunden gefühlt. Erst nachdem nunmehr fest stehe, dass die tatsächliche Verständigung wegen des Vertretungsmangels auf Seiten des FA unwirksam sei, könnten die Fehler der Kalkulation im Rahmen eines Änderungsbescheides behoben werden.
Auch stehe die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO der Änderung nicht entgegen, da Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, immer dann geändert werden könnten, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege. Letzteres sei vorliegend der Fall, da der Gesellschafter-Geschäftsführer für die zugunsten der Klägerin begangene leichtfertige Steuerverkürzung eine rechtskräftig festgesetzte Geldbuße habe hinnehmen müssen. Wegen der Einzelheiten des Klägervortrags wird auf die Schriftsätze vom 14. Februar 2002 (Bl. 22 ff. Finanzgerichtsakte), vom 11. Juni 2002 (Bl. 46 ff. FG-Akte) und vom 3. September 2002 (Bl. 53 ff. FG-Akte) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Entscheidung des FA über die Ablehnung des Änderungsantrages vom 15.06.2001 i.d.F. des Einspruchsbescheides vom 06.09.2001 aufzuheben und die Bescheide über Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, gesonderte Feststellungen nach § 47 KStG und Gewerbesteuermessbetrag für 1992, 1993, 1995 und 1996 vom 4. August 1999 und vom 27. August 1999, alle in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 28. Oktober 1999 dahingehend zu ändern, dass Steuern, Besteuerungsgrundlagen und Messbeträge unter Herabsetzung der Hinzuschätzungen bei Umsatz und Gewinn i.H.v. 10.000 DM für 1992, 48.500 DM für 1993, 49.214 DM für 1995 und 50.729 DM für 1996 anderweitig niedriger festgesetzt bzw. festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den Antrag auf Änderung der Steuerbescheide für 1992, 1993, 1995 und 1996 zu Recht abgelehnt.
1. Bestandskräftige Steuerbescheide können verfahrensrechtlich nur geändert werden, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer Änderungsnorm vorliegen. Daran fehlt es hier. Insbesondere liegen entgegen der Ansicht der Klägerin die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 AO nicht vor.
Es kann dahinstehen, ob der Tatbestand des § 173 Abs. 1 AO vorliegend erfüllt ist. So ist bereits fraglich, ob es sich bei der Erkenntnis, dass Pomodori als Nudeln in die Kalkulation eingeflossen sind, um neue Tatsachen i.S.d. Vorschrift handelt. Insbesondere ist zweifelhaft, ob die steuerlich beratende Klägerin den Fehler in der Kalkulation nicht bereits im Rechtsbehelfsverfahren hätte erkennen und geltend machen müssen und das nachträgliche Bekanntwerden der Tatsachen somit auf grobem Verschulden beruht (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256).
2. Der Senat braucht letztlich über diese Fragen nicht zu entscheiden, da § 173 Abs. 2 AO der Änderung der angegriffenen Steuerbescheide in jedem Fall entgegen steht. § 173 Abs. 2 Satz 1 AO ist auch bei der hier von der Klägerin begehrten Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen anwendbar (BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 IV R 96/85, BStBl II 1987, 410).
Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Da die von der Klägerin angegriffenen Bescheide nach einer Außenprüfung ergangen sind, unterliegen sie der erhöhten Bestandskraft des § 173 Abs. 2 AO.
Demnach kommt eine Änderung nur noch dann in Betracht, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Der Klägerin ist zuzugeben, dass auch diese Voraussetzung dem Wortlaut nach gegeben ist. Allerdings ist die Vorschrift ihrem Sinn und Zweck nach einschränkend auszulegen.
a) Sinn des § 173 Abs. 2 AO ist es, den aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheiden eine erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen. Hierdurch wird erreicht, dass die tatsächlichen Verhältnisse in der Außenprüfung mit besonderer Sorgfalt aufgeklärt werden, da der Sachverhalt später nicht wieder aufgegriffen werden kann. Zum anderen wird gewährleistet, dass die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids im Interesse des Rechtsfriedens außer Streit gestellt wird, selbst wenn er im Einzelfall materiell unrichtig sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 IV R 96/85, BStBl II 1987, 410).
Die Änderungssperre ist allerdings in den Fällen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuerverkürzung durchbrochen. Diese Ausnahme von der Änderungssperre hat zum Ziel, dem Steuerpflichtigen die Früchte eines unlauteren Verhaltens vorzuenthalten und dem FA die hierzu erforderlichen verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu geben (BFH-Urteil vom 29. Januar 1987, a.a.O.), da der Steuerhinterzieher ansonsten verfahrensrechtlich besser gestellt wäre als der ehrliche Steuerpflichtige. Daraus folgt, dass die Durchbrechung der Änderungssperre lediglich zugunsten des FA eingreifen kann. Hiervon gehen Rechtsprechung und Literatur unausgesprochen aus (BFH-Urteil vom 29. Januar 1987, a.a.O.; Rüsken in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 8. Auflage § 173 Rz. 144; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 173 Rz. 96; ausdrücklich Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 173 Rz. 121).
b) Weiterhin verlangt die systematische Stellung des § 173 Abs. 2 AO, dass die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung gerade auf den Umständen beruht, die die neuen Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO darstellen. Es ergäbe keinen Sinn, die erhöhte Bestandskraft nach § 173 Abs. 2 AO aufgrund einer Steuerhinterziehung zu durchbrechen, wenn die Umstände, die die Hinterziehung begründen, bereits in den nach der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheiden berücksichtigt worden sind. Dies ist aber vorliegend der Fall. Die Klägerin macht als neue Tatsache die irrtümliche Einbeziehung der Pomodori in die Kalkulation der Nudeln geltend. Dieser Umstand führte aber nicht zur Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer und zu der anschließenden Festsetzung einer Geldbuße wegen leichtfertiger Steuerverkürzung.
Anlass für die Einleitung des Bußgeldverfahrens waren vielmehr die von der Außenprüfung festgestellten Einnahmeverkürzungen als solche. Demnach war die leichtfertige Steuerverkürzung im August 1999 beim Erlass der Änderungsbescheide bereits bekannt; sie war gerade Anlass für die Hinzuschätzungen von Umsatz und Gewinn. Dass das Bußgeldverfahren zeitlich nachgelagert war und dass erst in diesem Rahmen der Fehler in der Kalkulation erkannt wurde, reichte somit für die Durchbrechung der Änderungssperre nicht aus.
c) Somit kommt aus teleologischen und systematischen Gründen eine Durchbrechung der Änderungssperre hier nicht in Betracht.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE200470619&psml=bsndprod.psml&max=true

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 47 KStG
§ 173 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 256
BStBl II 1987, 410
83 VI R 8/82
87 IV R 96/85