Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-26, Aktenzeichen 1 K 218/11

Tenor:
Die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 10. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um ...,... EUR und für das Jahr 2007 um ...,... EUR vermindert wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, wenn der Kunde vom Vermittler eines Mobilfunkvertrages Elektronikartikel zum Preis von 0 EUR erhält, in der Folge aber an das Mobilfunkunternehmen erhöhte Gebühren zahlen muss.
2
Die Klägerin (Kl) vertreibt Telekommunikationsprodukte. In den Streitjahren erzielte sie ihren Hauptumsatz durch die Vermittlung von Mobilfunkverträgen zwischen den Kunden und verschiedenen Mobilfunkunternehmen (MFU). Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind über das Internet angebotene Mobilfunkverträge, bei denen die Kl den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Handy und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte, die Kunden dafür aber höhere Gebühren an das MFU zahlen mussten. Bei den auf der Internetseite der Kl angebotenen Mobilfunkverträgen konnte der Kunde zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Die Handys hatte die Kl im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Bei den Tarifen mit Handy machte die Kl den Kunden das Angebot, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an das MFU eine deswegen um 5 bis 10 EUR erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein „kostenloses“ Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Kl für 0 EUR übersandt. Soweit er sich für ein höherwertiges Handy entschied, zahlte der Kunde die vereinbarte Zuzahlung, für die von der Kl Umsatzsteuer abgeführt wurde.
3
Vor der Einführung und Verbreitung sog. Smartphones ab dem Jahr 2007 kam es zur Marktsättigung für klassische Handys. Viele Mobilfunkkunden hatten bereits ein technisch ausgereiftes Handy, deren Nachfolgermodelle wenig Kaufanreize boten. Um in diesem Marktumfeld Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Kl auch sog. Bundle-Angebote für 0 EUR, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe zusätzlicher Elektronikartikel war aber davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss. Die Zugaben hatte die Kl ebenso wie die Handys im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
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Für die Vermittlung der Mobilfunkverträge erhielt die Kl von den MFU Provisionen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den MFU an die Kl bezahlten Vermittlungsprovisionen waren davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte das MFU an die Kl eine höhere Provision, unabhängig davon, ob das Handy von der Kl kostenlos oder mit Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der erhöhten Provision bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den MFU davon abhängig, dass die Kl dem MFU die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte. Damit war für das MFU zugleich gewährleistet, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy geschlossen hatte, für den er erhöhte monatliche Gebühren zahlen musste.
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Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den für 0 EUR abgegebenen Handys und Zugaben um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG handle, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
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Jahr 2006 (16%)2007 (19%)Einkaufspreis Handysxxx.xxx,xx EURx.xxx.xxx,xx EUREinkaufspreis sonstige Zugabenxxx.xxx,xx EURxxx.xxx,xx EURBemessungsgrundlagex.xxx.xxx,xx EURx.xxx.xxx,xx EURUmsatzsteuerxxx.xxx,xx EURxxx.xxx,xx EUR
Jahr
2006 (16%)
2007 (19%)
Einkaufspreis Handys
xxx.xxx,xx EUR
x.xxx.xxx,xx EUR
Einkaufspreis sonstige Zugaben
Bemessungsgrundlage
Umsatzsteuer
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Das beklagte Finanzamt (FA) folgte der Prüferauffassung in entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2006 und 2007 vom 10. August 2009. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit Bescheid vom 15. Dezember 2010 als unbegründet zurück. Die kostenlos bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages an die Verbraucher abgegebenen Handys oder Zugaben seien unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG, da es sich dabei weder um Geschenke von geringem Wert noch um Warenmuster handeln würde. Die Kl habe insoweit die Vorsteuer abgezogen. Unentgeltlichkeit liege vor, weil die Lieferung der Handys keine zweckgerichtete Gegenleistung an die Kl ausgelöst habe. Der Abschluss des Mobilfunkvertrages auf Vermittlung der Kl sei keine Gegenleistung des Kunden an die Kl gewesen. Der Vertrag sei vom Kunden nicht abgeschlossen worden, um ein Handy oder einen sonstigen Gegenstand von der Kl zu bekommen. Die Kl selbst habe keinerlei Zahlung direkt vom Kunden erhalten. Die vom Kunden an den Mobilfunkanbieter gezahlten Gebühren seien ausschließlich Entgelt für die Dienstleistung des Netzbetreibers. Diese gelte auch, soweit die Gebühren durch die Handyüberlassung ausgelöst worden seien. Die kostenlose Warenabgabe durch die Kl sei keine unselbständige Nebenleistung zu einem zugrundeliegen Leistungsaustausch zwischen der Kl und dem jeweiligen Kunden. Dafür fehle es an einer Hauptleistung der Kl an den Kunden und damit an einem einheitlichen Leistungszusammenhang.
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Darüber hinaus sei der Kl für die Lieferung der Handys oder Zugaben kein Entgelt von dritter Seite gezahlt worden. Die Mobilfunkanbieter hätten kein Entgelt an die Kl für die Abgabe von Handys gezahlt. Ein Drittentgelt könne in der Regel nur angenommen werden, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden (Kl) und dem Zahlenden (Mobilfunkanbieter) zu verneinen sei. Vorliegend seien jedoch sämtliche Provisionszahlungen der MFU im Leistungsaustauschverhältnis zur Kl aufgrund der jeweiligen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge erbracht worden. So ergebe sich aus der eingereichten Rahmen-Vertriebsvereinbarung mit E-plus eindeutig, dass die Vergütungen an die Kl für vermittelte Abschlüsse von Mobilfunkverträgen und damit zusammenhängende Beratungsleistung der Kl gezahlt werden sollten. Eine zusätzliche Verpflichtung der Kl, Endgeräte völlig kostenlos an Kunden abzugeben, sei aus diesen Verträgen nicht ersichtlich. Anders als im Internethandel habe die Kl beim Vertrieb über ihre Geschäftslokale die Handys nicht für 0 EUR, sondern zu einem erheblich verbilligten Preis von 1 Euro pro Handy abgegeben. Es könne daher ausgeschlossen werden, dass die Mobilfunkanbieter - unabhängig und losgelöst von den an sie erbrachten Vermittlungsleistungen - das Ziel verfolgten, anstelle der Kunden der Kl das Entgelt für die überlassenen Handys zu bezahlen.
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Dass bei der Bemessung der Provision die Inanspruchnahme von Handys durch die Kunden eine Rolle spiele, führe nicht dazu, dass insoweit ein Entgelt von dritter Seite in Bezug auf die Lieferung der Kl an die Kunden anzunehmen sei. Zwar werde durch die Abgabe eines Mobilfunkgeräts und sonstiger Elektronikartikel in der Regel eine höhere Provision ausgelöst. Die Provisionszahlungen hätten aber nur das Leistungsverhältnis zwischen der Kl und den jeweiligen Mobilfunkanbietern betroffen, das nicht die Überlassung von Zugaben ohne jede Gegenleistung an Endverbraucher zum Gegenstand gehabt habe. Es sei somit unerheblich, dass die Provisionsvereinbarungen und die Tarifangebote wirtschaftlich miteinander zusammenhingen, da bezüglich der Handylieferung an die Kunden und der Vermittlungsleistung an die Netzbetreiber weiterhin verschiedene Leistungsgegenstände vorliegen würden. Der wirtschaftliche Zusammenhang hindere die Annahme zweier Leistungen an unterschiedliche Leistungsempfänger (Kunde und Mobilfunkanbieter) nicht. Die Zahlung des jeweiligen Mobilfunkanbieters für die an ihn erbrachte Leistung könne nicht in ein Entgelt für die Vermittlung und ein Entgelt für die Handylieferung der Kl aufgespalten werden. Dies gelte umso mehr, als die Höhe der zusätzlichen Provision sich weder im tatsächlichen Wert der jeweils überlassen Handys oder Zugaben orientiert noch eventuelle Zuzahlungen der Kunden berücksichtigt habe.
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Schließlich sei in der kostenlosen Warenabgabe auch keine Entgeltminderung im Sinne eines Preisnachlasses zu sehen. Zum einen könne ein derartiger Preisnachlass nur angenommen werden, wenn er in Geld oder Geldeswert erfolge. Zum anderen würden die Gebühren, die der Kunde an das MFU entrichten müsse, nicht von der unentgeltlichen Überlassung eines Handys beeinflusst. Zwar habe der Kunde eine höhere Monatsgebühr an das MFU zahlen müssen, wenn er mit Vertragsabschluss ein Mobilfunkgerät beanspruchte. Die Tariferhöhung sei jedoch unabhängig davon, ob das Handy unentgeltlich oder gegen Zuzahlung abgegeben worden sei. Hinzu komme, dass sich die Zusatzgebühr offensichtlich nicht an den tatsächlichen Einkaufspreisen der überlassenen Handys orientiert habe, sondern pauschal berechnet worden sei. Eine Doppelbesteuerung liege insoweit nicht vor. Die Kl habe ihre Provisionserlöse zu versteuern, die keine umsatzsteuerliche Einheit mit den kostenlosen Warenabgaben bilden würden. Überdies sei sie zum Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen und an die Kunden überlassenen Gegenstände berechtigt gewesen.
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Die Kl macht mit ihrer Klage wie im Einspruchsverfahren geltend, die kostenlose Abgabe der Handys und Zugaben sei keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe. Das FA verkenne den Sachverhalt, wenn es behaupte, zwischen der kostenlosen Handyabgabe und der erhöhten Vermittlungsgebühr bestehe kein umsatzsteuerlicher Zusammenhang. Die kostenlose Abgabe der Handys habe nach den bestehenden Provisionsabreden nicht im Belieben der Kl gestanden. Sie habe die Handys auf eigene Kosten an die Kunden abgeben müssen, weil sie hierfür vom MFU eine vereinbarte Vergütung erhalten habe. Der Netzbetreiber habe daher der Kl ein Entgelt wegen der Handyabgabe und in der Höhe bezahlt, wie die Kosten des Handys in den zwischen der Kl und dem Netzbetreiber abgesprochenen Vertragsangeboten enthalten waren. Das MFU zahle die zusätzliche Vergütung nicht für die Vermittlung des Vertrages, sondern für die zusätzliche Lieferung eines Handys bei Vertragsabschluss. Soweit das FA einen in den Provisionsvereinbarungen angeblich nicht enthaltenen synallagmatischen Zusammenhang zwischen der erhöhten Provision und der Handyabgabe vermisse, beziehe es sich auf eine überholte Rechtsprechung. Für die Entgeltlichkeit sei der unstreitig vorhandene wirtschaftliche Zusammenhang ausreichend.
12
Gegen eine unentgeltliche Wertabgabe spreche auch, dass der Kunde bei einem Vertrag mit Handygestellung wisse, dass er deswegen höhere Monatsgebühren zahlen müsse. Dem Kunden werde daher kein Vermögensvorteil unentgeltlich zugewendet. Aus der Sicht des Endverbrauchers habe dieser sein Handy oder die Zugabe aufgrund der von ihm bezahlten höheren Gebühr entgeltlich erworben. Eine Zuwendung im Sinne eines Geschenks könne schwerlich vorliegen, wenn ein Kunde bewusst einen Gegenstand erwerbe und wisse, dass er genau dafür etwas und zwar marktüblich zu bezahlen habe.
13
Soweit es sich bei den erhöhten Provisionszahlungen der MFU an die Kl nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Handys handeln sollte, sei die Hingabe des Handys ein Preisnachlass der Kl zu Lasten ihrer Vermittlungsprovision. Das gleiche gelte bezüglich der von der Kl an die Endkunden gelieferten sonstigen Gegenstände. Für diese habe die Kl ebenfalls ein (erhöhtes) Entgelt vom MFU erhalten. Wie der Preisnachlass gewährt werde, ob in Geld oder in Form eines Gutscheins oder in Form einer kostenlosen Lieferung, sei unerheblich. Der vorliegende Fall sei mit dem Sachverhalt vergleichbar, dass ein Vermittler dem Kunden einen Preisnachlass in Bargeld gewähre (Entgeltsminderung) und der Kunde gleichzeitig mit diesem Bargeld das Handy kaufe (Entgelterhöhung). Die Minderung des Entgelts aufgrund des Preisnachlasses und die Erhöhung des Entgelts aufgrund des Verkaufs glichen sich aus. Aus der Hingabe des jeweiligen Gegenstands entstehe somit keine zusätzliche Umsatzsteuer.
14
Die Kl beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2006 und 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um xxx.xxx,xx EUR und für das Jahr 2007 xxx.xxx,xx EUR zu mindern sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
15
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
16
Es verweist wiederholend und vertiefend auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass trotz des Zusammenhangs zwischen der Angabe der IMEI-Nummer des Handys und der Provisionserhöhung kein Entgelt von dritter Seite anzunehmen sei. Zahlungen eines Dritten stellten kein zusätzliches Entgelt dar, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Kl) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers (Kunde) gewährt würden. Die Drittzahlung sei nach der Person des Bedachten und dem Ziel der Zahlung abzugrenzen. Im Streitfall zahle das MFU nicht im überwiegenden Interesse der Kunden, vielmehr werde die höhere Umsatzvermittlung durch die Kl abgegolten. Das MFU zahle die höhere Provision im Interesse und zur Förderung bzw. Abgeltung der Vermittlungsleistung durch die Kl, weil sich das MFU wirtschaftliche Vorteile in Form einer Erhöhung der eigenen Umsätze verspreche. Ziel des MFU sei es dagegen nicht, den Endkunden ein kostenloses Handy zukommen zu lassen.
17
Würde man der Annahme eines Entgelts von dritter Seite folgen, läge ein Fall des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG vor. Die Kl hätte dann gegenüber den MFU für eine Leistung bzw. Lieferung (Abgabe des Handys) Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, die nicht an die MFU, sondern an die Endkunden erbracht worden wäre. § 14c Abs. 2 sei auch anwendbar, soweit über die Leistung des Unternehmers durch Gutschrift abgerechnet werde. Wenn in einer Gutschrift ein falscher Leistungsempfänger (MFU) angegeben werde, an den der Unternehmer die Leistung (Handy-Lieferung) nicht erbracht habe, schulde der Unternehmer neben der gesetzlichen Umsatzsteuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung (Handy-Lieferung an Endkunden) zusätzlich die Umsatzsteuer, die in der Gutschrift gesondert ausgewiesen sei. Da auch kein Fall eines Preisnachlasses in Form der kostenlosen Handy-Abgabe vorliege, sei § 14c UStG im vorliegenden Fall anwendbar.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die dem Senat vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen (je ein Band Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs-, Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer-, Bilanz- und Vertragsakten einschließlich der Aktenordner I - III).

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die ohne Zuzahlung abgegebenen Handys zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel sind keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen, sondern Lieferungen der Kl, die aufgrund der erhöhten Provisionszahlungen der MFU entgeltlich sind.
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1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
21
§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.
22
Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).
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2. Die Besteuerung der Handy- und Elektronikartikellieferungen der Kl als unentgeltliche Wertabgabe scheitert zunächst nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist. Die Lieferung durch die Kl ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom MFU als Hauptleistung bewirkten Netznutzung. Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen setzt voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Von diesem Grundsatz hat der BFH nur bei Leistungen von Organträger und Organgesellschaft eine Ausnahme gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II S. 256). Die Lieferung durch die Kl kann daher nicht als unselbständige Nebenleistung einer entgeltlichen Hauptleistung des MFU betrachtet werden.
24
3. Die von der Kl zum Preis von 0 EUR abgegebenen Gegenstände sind keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Mit der Handylieferung an die Mobilfunkkunden verschafft die Kl dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, der sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat und weder geringwertig noch ein Warenmuster ist. Aufgrund der erhöhten Provision bei Abgabe eines Handys ist diese Zuwendung aber nicht unentgeltlich. Die bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages für die Handygestellung vom MFU an die Kl gezahlte Zusatzprovision ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten für die Handylieferung der Kl an die Kunden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der streitigen Handylieferungen sind diese auch keine Geschenke i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge sind daher abziehbar.
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Es ist bereits fraglich, ob wegen der von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckten Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs die Unentgeltlichkeit der Zuwendung daran scheitert, dass aus Sicht der Kunden das Handy durch die von ihnen bezahlten erhöhten Monatsgebühren vergütet wird. Die Kunden zahlen die erhöhten Monatsgebühren zwar an das MFU und damit in einer anderen Leistungsbeziehung. Das Umsatzsteuersystem ist aber darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, BFH-Urteil vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Bei den hier streitigen Mobilfunkverträgen mit Handy zahlt der Endverbraucher wegen des Handys ein erhöhtes Entgelt, das mit Umsatzsteuer belastet ist. Ein von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gewollter unversteuerter Letztverbrauch liegt nicht vor. Ob der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff bei Prüfung der Unentgeltlichkeit i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG weiter auszulegen ist als bei § 10 Abs. 1 UStG, kann im vorliegenden Fall offen blieben, weil jedenfalls durch die vom MFU an die Kl gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
26
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).
27
Im Streitfall standen die erhöhten Provisionszahlungen der MFU im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Kl an die Kunden. Das ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Das MFU (Dritter) zahlte für die Lieferung der Kl (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger) und der Kl erhielt die Zahlung für die Lieferung des Handys und der gegebenenfalls mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dass die Kl daneben eine (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung bekam, steht der Annahme von Drittentgelt nicht entgegen. Bei der Provisionszahlung des MFU ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und der Provision für die Handyabgabe zu unterscheiden. Die Provision für die Handyabgabe hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Kl, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und konkret angefallenen Aufwand der Kl. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Kl und der Drittzahlung des MFU bei Vertragsvermittlungen mit Handygestellung zeigt sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Kl. Sie hat unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegt, wie sie für die von den MFU vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammenstellte, die (auch) ein oder mehrere Handys für 0,- EUR enthielten. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des MFU gedeckt war, wurde ein Handy für 0,- EUR angeboten. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Kl für 0,- EUR angeboten wurden, war daher von den mit den MFU getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig. Die durch die Handylieferung der Kl ausgelöste erhöhte Provision des MFU ist damit kein Entgelt für die bereits mit der (Basis-)Provision abgegoltenen Vermittlungsleistung der Kl an das MFU, sondern für die Lieferung des Handys an die Kunden (vgl. FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, StE 2012, 631).
28
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt vom Urteil des erkennenden Senats vom 17. Juni 2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498). Dort bestand gerade keine vertragliche Abhängigkeit der Provisionshöhe mit der Ausgabe eines Handys an die Kunden. Gegenstand des Urteils waren Provisionszahlungen für den Abschluss eines Mobilfunkvertrages, ohne dass von der Klägerseite vorgetragen oder festgestellt war, dass sich die Provisionszahlung im Fall einer Handygestellung durch den Vermittler erhöht hätte. Festgestellt war nur ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vertragsvermittlung und der Provision, nicht aber zwischen der Ausgabe eines Handys und einer deswegen erhöhten Provision. Aus diesem Grund konnte der Senat nicht von Drittentgelt ausgehen. Lediglich hilfsweise hat der Senat darauf hingewiesen, dass selbst aus einer höheren Provision wegen einer längerfristigen Vertragsbindung durch den Kunden keine Gegenleistung für die Abgabe eines Handys ableitbar wäre. Auch dieser Sachverhalt liegt hier nicht vor, weil die erhöhten Provisionszahlungen an die Kl nicht an die Vertragslaufzeit, sondern die Abgabe eines Handys gekoppelt sind.
29
Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung geht nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt waren, sondern von den MFU pauschal gewährt wurden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setzt keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Entscheidend ist, dass das MFU als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahlt und der Kl die Zahlung hierfür erhält. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist, dass zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 - Tolsma-, Slg. 1994, 743, 753; vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99 - Primback Ltd.-, Slg. 2001, 3833 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, m.w.N.). Das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Drittentgelt begründende Rechtsverhältnis ist hier die jeweilige Provisionsvereinbarung zwischen MFU und Kl, die eine erhöhte Provisionszahlung von der Lieferung eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys als Liefergegenstand abhängig macht. Das MFU will mit der erhöhten Provision nicht die Kl allgemein fördern, sondern deren Aufwand für die Lieferung eines konkreten Handys abdecken. Diese rechtliche Verknüpfung besteht auch in den sog. Bundle-Fällen, in denen neben dem Handy weitere Elektronikartikel an die Kunden abgegeben wurden. Da hier ebenfalls die erhöhte Provision nur bei Abgabe eines durch die IMEI-Nummer identifizierbaren Handys gezahlt wurde, diente die zusätzliche Provision dazu, den in den Provisionsvereinbarungen pauschalierten Aufwand der Kl für ihre Lieferung zu vergüten. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FA, die erhöhten Provisionen dienten der Vergütung des von der Kl generierten Mehrumsatzes (vgl. Hättich/Renz, Mobilfunkgeräte als unentgeltliche Wertabgabe?, NWB Nr. 32 vom 6.8.2012, S. 2644 ff.).
30
Die Kl schuldet die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit die Kl für die Handylieferung in ihren Rechnungen das Drittentgelt nicht gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ausgewiesen hat, hat sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über die Provisionen der Kl durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der MFU abgerechnet wurde, liegt ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhen auf den zwischen der Kl und den MFU vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Die Kl hat hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich wäre. Die Nutzung der Mobilfunknetze mit einem Handy wird auf der Ebene der Kunden durch die bei Verträgen mit Handygestellung erhöhten Gebühren der MFU besteuert.
31
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32
Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
33
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 14c UStG
§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 721
BFHE 164, 482
BStBl II 1991, 737
BFHE 169, 255
BStBl II 1993, 316
BFH/NV 2007, 1544
BStBl II 2004, 324
BStBl II 2006, 479
BStBl II 2003, 210
BStBl II 2012, 428
EFG 2008, 1498
BFHE 196, 376
08 XI R 60/07
91 V R 53/85
92 V R 99/88
07 V B 157/05
08 XI R 74/07
06 V R 3/04
01 V R 48/00
10 V R 14/09
1 V 1116/12
1 K 21/05