Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-18, Aktenzeichen 4 K 156/18
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0318.4K156.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Vorliegend stellt sich ein CO2-Sensor, der im Wege der nichtdispersiven Infrarotspektroskopie den CO2-Gehalt in der Atemluft eines Patienten bestimmt, als Gerät für physikalische oder chemische Untersuchungen in Form eines Untersuchungsgeräts für Gase oder Rauch der Position 9027 KN dar.(Rn.25) Dass der Sensor diese Messung nur dann ausführen kann, wenn er mit einem Beatmungsgerät verbunden ist, weil nur dann die erforderliche Kalibrierung durchgeführt werden kann und auch nur dann eine Stromversorgung des Sensors vorliegt, ist nicht einreihungsrelevant.(Rn.28)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zolltarifliche Einreihung eines CO2-Sensors.
Am 30. Dezember 2016 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für einen XX Hauptstrom-CO2-Sensor. Dieser messe die CO2-Konzentration an der Atemwegsöffnung eines beatmeten Patienten mittels volumetrischer Kapnographie in Echtzeit per Infrarotsensor. Eine Funktion des Sensors ohne angeschlossenes Intensivbeatmungsgerät sei nicht möglich.
Mit vZTA vom 19. September 2017 (DE XXX; gültig ab dem 25. September 2017) reihte der Beklagte die Ware als "Untersuchungsgerät für Gase oder Rauch" in die Unterposition 9027 10 HS ein. Es handele sich um einen Hauptstrom-CO2-Sensor in Form einer Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf, die im Wesentlichen aus zwei Bestandteilen bestehe. Zunächst liege ein den Charakter bestimmender Hauptstrom-CO2-Sensor vor, der mit einem elektrischen Kabel mit Buchse zum Anschluss an ein Beatmungsgerät verbunden sei. Der Sensor messe die für Kohlendioxid spezifische Infrarot-Lichtabsorption in der Atemluft mit dem Verfahren der nichtdispersiven Infrarotspektroskopie (NDIR) und übermittle die Messdaten zur Analyse an ein Beatmungsgerät. Weiterhin liege ein erkennbar hauptsächlich als Zubehör für den Sensor bestimmter Adapter aus Kunststoff zum Anschluss des Sensors an den Beatmungsschlauch eines Patienten vor. Die Bestandteile seien gemeinsam in einer etikettierten Pappschachtel verpackt. Eine Einreihung als Teil eines Beatmungsgeräts der Position 9019 KN komme im Hinblick auf die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN nicht in Betracht, da der Sensor sich als Ware der Position 9027 KN darstelle.
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2017 legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Die Ware sei als Teil eines Beatmungsgeräts der Position 9019 KN einzureihen. Der Sensor und der mitgelieferte Adapter hätten keine eigene Funktion und könnten nicht eigenständig genutzt werden. Das am Sensor angebrachte Kabel sei mit einem Verbindungsstecker versehen, der ausschließlich zum Anschluss an ein Beatmungsgerät der Position 9019 KN geeignet sei. Der Sensor messe auch lediglich und führe keine "Untersuchung" durch. Eine Untersuchung sei ihm bereits deshalb nicht möglich, da es kein Modul gäbe, das geeignet wäre, eine Untersuchungsfunktion wahrzunehmen. Im Übrigen handele es sich bei der Ware auch nicht um ein (eigenes) (Untersuchungs-) Gerät. Der Sensor sei nicht dazu geeignet, isoliert eine Untersuchung vorzunehmen, sondern er gewinne nur im Zusammenhang mit einem Beatmungsgerät an Bedeutung. Nur durch das Beatmungsgerät werde der Sensor mit Strom versorgt und könne eine Messung vornehmen. Gegen die vom Beklagten vorgenommene Einreihung spreche auch die Begründung der Verordnung (EU) Nr. 112/2011 der Kommission vom 7. Februar 2011 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur. Danach werde ein Modul zur Überwachung der von einem Patienten in medizinischer Behandlung eingeatmeten Atem- und Anästhesiegase nicht als vollständiges Instrument oder Gerät für physikalische oder chemische Untersuchungen der Position 9027 KN betrachtet, weil seine Kontrollfunktionen und die Anzeige der Ergebnisse vom System der Patientenüberwachung ausgeführt würden.
Mit Schreiben vom 19. Februar 2018 wies der Beklagte die Argumentation der Klägerin zurück und unterstrich, dass einer Einreihung des Sensors als Teil eines Beatmungsgeräts die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN entgegenstehe. Im Übrigen könne der Sensor auch nicht als Teil, sondern allenfalls als Zubehör eingereiht werden. Für das Grundmodell des Beatmungsgeräts "YY" sei der Sensor nicht funktionsnotwendig, sondern stelle sich nach den Produktunterlagen als optionale Erweiterung dar, die den Funktionsumfang des Geräts vergrößere.
Hierauf antwortete die Klägerin, dass nicht nur das Narkosemodul aus der genannten Verordnung über zusätzliche Funktionen verfüge, die über die Messung von Gasen hinausgingen, sondern auch der streitgegenständliche CO2-Sensor. Dieser stelle ebenfalls ausgewertete Signale zur Verfügung und diene nicht ausschließlich der CO2-Messung. Die Funktionsweise des Sensors und die des Narkosemoduls aus der Einreihungsverordnung seien identisch, sodass eine unterschiedliche Beurteilung nicht gerechtfertigt sei.
Im Folgenden wandte sich das vom Beklagten hinzugezogene Bildungs- und Wissenschaftszentrum Berlin (BWZ) mit Fragen an die Klägerin, die sie mit Schreiben vom 25. Mai und 12. Juli 2018, die nicht Akteninhalt sind, beantwortete. Hierzu vermerkte das BWZ, dass nach dem bisherigen Vortrag der Klägerin der streitgegenständliche CO2- Sensor verschiedene Messwerte der "volumetrischen Kapnographie" zur Verfügung stelle, darunter auch die Atemfrequenz, endtidales CO2, alveoläres Minutenvolumen etc. Die Klägerin habe in ihrem Antwortschreiben jedoch eingeräumt, dass der streitgegenständliche Hauptstrom-CO2-Sensor "XX" für "YY"-Geräte erst in Verbindung mit einem in das Beatmungsgerät integrierten Kommunikationsmodul, das über die entsprechende elektronische Ausstattung verfüge, diese Messwerte bestimmen könne. Das Kommunikationsmodul sei nicht Bestandteil der streitbefangenen vZTA-Entscheidung, sondern lediglich der Sensor mit Adapter, der ausschließlich dazu diene, die für Kohlendioxid spezifische Infrarot-Lichtabsorption in der Atemluft mit einem Verfahren der nichtdispersiven Infrarotspektroskopie (NDIR) zu messen und die Messdaten zur Analyse an den Kommunikationseinschub des Beatmungsgeräts zu übermitteln. Dies folge aus der von der Klägerin übersandten Bedienungsanleitung. Mithin sei die Ware vom Funktionsumfang her nicht vergleichbar mit dem in der Verordnung beschriebenen Narkosemodul, zumal dieses für ein Patientenüberwachungsgerät der Position 9018 KN und nicht für ein Beatmungsgerät der Position 9019 bestimmt gewesen sei. Ausschließliche Funktion des Sensors sei die Messung des CO2-Gehalts der Atemluft. Der Zubehörfunktion des Sensors werde nicht widersprochen, da er den Anwendungsbereich der Hauptware (Beatmungsgeräte) erweitere. Im Hinblick auf die Prüfungsreihenfolge nach der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN sei die Ware aber der vorrangigen Position 9027 KN zuzuweisen, sodass die Zubehöreigenschaft nicht einreihungsentscheidend sei.
Die Klägerin, der die Beurteilung des BWZ mitgeteilt worden war, widersprach den tatsächlichen Feststellungen des BWZ im Folgenden nicht und bat um eine Einspruchsentscheidung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2018 (RL (ZT) xxx/17) wies der Beklagte den Einspruch zurück. Dabei wiederholte er seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren und unterstrich, dass der CO2-Sensor eine eigene Funktion besitze, da er der Kohlendioxid-Messung in der Atemluft diene. Unter Berücksichtigung der Erläuterungen zur Position 9027 HS stelle das Bestimmen und Messen von u.a. Kohlendioxid mittels teilweiser Absorption von u.a. infraroter Strahlung durch das Gas die charakteristische Funktion eines Untersuchungsgeräts für Gas oder Rauch dar. Diese werde von der streitbefangenen Ware erbracht. Dass sie wie alle elektrischen Geräte einer Stromquelle zugeführt werden müsse, um diese Funktion auszuführen, stehe dem nicht entgegen und mache sie nicht zu einem funktionslosen Teil. Ebenso sei eine Anzeige des Messwertes durch den Sensor nicht erheblich für die Einreihung in die Position 9027 KN, da er hier als Messwertgeber für das Beatmungsgerät diene, das aus den erhaltenen CO2-Werten die für die Beatmung relevanten physiologischen Parameter ermittele. Viele elektronische Untersuchungsgeräte für Gase oder Rauch beständen aus Sensoren oder Detektoren ohne eigene Anzeige, da sie diese für ihre Funktion nicht benötigten oder weil sie in andere Apparate oder Systeme eingebaut würden. Entscheidend für die zolltarifliche Einreihung sei die Durchführung der Messung eines Gases, was der vorliegende Sensor mit einer in den HS-Erläuterungen genannten Methode leiste. Der Adapter zum Anschluss des Sensors an einen Beatmungsschlauch stelle sich tatsächlich nicht als eigenes Gerät dar, sondern als erkennbares Zubehör für den Sensor, der diesen für die Verwendung zur Messung der Atemluft geeignet mache.
Die Klägerin hat am 17. Dezember 2018 Klage erhoben. Sie wiederholt ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und unterstreicht unter Verweis auf den Produkt- und Zubehörkatalog des Beatmungsgeräts YY, dass der Sensor nicht über eine elektronische Ausstattung zur Ermittlung diagnostisch relevanter Messwerte verfüge. Diese Ermittlung werde über einen installierten Kommunikationseinschub ermöglicht, der in das Beatmungsgerät eingebaut sei. Der Anschlussstecker des CO2-Sensors sei speziell und ausschließlich für Beatmungsgeräte des Herstellers YY angefertigt. Der Sensor selbst könne weder Messdaten übermitteln noch unmittelbare Messungen vornehmen, ohne dass die Verbindung über den speziellen Anschlussstecker zu einem Beatmungsgerät hergestellt sei. In jedem Beatmungsgerät befände sich ein Kommunikationsmodul, welches die Durchführung von Messungen und insbesondere die Kommunikation zwischen dem Sensor und dem Beatmungsgerät ermögliche. Ohne das Beatmungsgerät und das in dieses verbaute Kommunikationsmodul sei weder eine Messung noch eine Analyse irgendwelcher Daten möglich. Hinzu komme, dass vor jeder Inbetriebnahme des Sensors eine Kalibrierung vorgenommen werden müsse. Ohne diese Kalibrierung könne keine Funktion wahrgenommen werden. Die hierzu erforderliche Software befinde sich im Board des Beatmungsgeräts.
Weiterhin fehle es an der notwendigen "Untersuchung" in Form der Bestimmung oder Messung des Kohlendioxidgehaltes. Der Sensor als solcher könne dies nicht gewährleisten. Er leite nach Kalibrierung und Verbindung mit einem Beatmungsgerät nur die Menge an CO2 in der am Sensor vorbeiströmenden Atemluft an das verbundene Beatmungsgerät weiter. Die Informationen würden zur Analyse an das Beatmungsgerät übermittelt und von diesem dann angezeigt. Ohne das Beatmungsgerät selbst gäbe es weder eine konkrete Messung noch eine Analyse. Der CO2-Sensor sei auch nicht in der Lage, die Menge von bestimmten Gasen konkret zu messen. Es erfolge keine Analyse der Atemluft auf die verschiedenen Bestandteile hin und es werde lediglich ein in der Atemluft immer enthaltener Bestandteil an das Beatmungsgerät zur Analyse weitergeleitet. Eine physikalische oder chemische Untersuchung durch den Sensor selbst erfolge damit nicht.
Weiter müsse der CO2-Sensor gleichbehandelt werden mit der Einreihung des Narkosemoduls in der VO (EU) Nr. 112/2011. Das Modul und der CO2-Sensor seien in allen Funktions- und Arbeitsbereichen identisch aufgebaut. Von der Warenbeschreibung her gebe es keine Unterschiede. Über den mit dem Beatmungsgerät verbundenen Sensor erfolge zudem eine sog. "physiologische Todraumberechnung" als ganz wesentliche Information und Verarbeitung. Entgegen der Darstellung in den angegriffenen Bescheiden des Beklagten verfüge der Sensor in Verbindung mit dem Beatmungsgerät damit über eine weitere wesentliche Funktion, die über die Messung von Gasen hinausgehe. Weitere Werte, die durch die volumetrische Kapnographie ermittelt werden könnten, seien in der Gebrauchsanleitung für das YY-Beatmungsgerät ... genannt. Die Vergleichbarkeit mit dem Narkosemodul sei damit gegeben. Aus der Begründung der Kommission zur genannten Verordnung folge schließlich, dass eine vollständige Ware der Position 9027 KN voraussetze, dass die Kontrollfunktion und die Anzeige von Ergebnissen durch den jeweiligen Sensor selbst wahrgenommen werden müsse. Dies sei bei der streitgegenständlichen Ware und auch beim Narkosemodul nicht der Fall.
Die streitgegenständliche vZTA hat mit Ablauf des 24. September 2020 ihre Gültigkeit verloren. Vor dem Hintergrund, dass sie den CO2-Sensor während des Gültigkeitszeitraums der vZTA weiterhin eingeführt und gegen die ergangenen Einfuhrabgabenbescheide Einspruch eingelegt hat, deren Ausgang von dem vorliegenden Gerichtsverfahren abhängt und darüber hinaus wegen der Einreihung des streitgegenständlichen Sensors ein Strafverfahren anhängig ist, beantragt die Klägerin,den Beklagten unter Aufhebung der vZTA Nr. DE XXX vom 19. September 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2018 (RL (ZT) xxx/17) zu verpflichten, ihr eine vZTA zu erteilen, mit der die Ware "XX Hauptstrom-CO2-Sensor, Art.-Nrn. xxx-1, xxx-2" für den Zeitraum vom 25. September 2017 bis zum 24. September 2020 in die Unterposition 9019 2000 KN eingereiht wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags verweist der Beklagte auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren, insbesondere auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass der Begriff "Untersuchungsgeräte für Gase oder Rauch" alle Geräte umfasse, die bestimmte Gase in einem Gemisch wissenschaftlich hinreichend exakt identifizieren, insbesondere, wenn hierbei die Menge oder Konzentration bestimmt werde. Vorliegend bestehe die Funktion des Geräts darin, mit der Methode der nichtdispersiven Infrarottechnologie den Kohlendioxidgehalt in der Atemluft mengenmäßig zu bestimmen. Diese Funktion diene gleichermaßen dem Nachweis dieses Gases (Bestimmung) wie der Bestimmung der Menge (Messen) und der Kohlendioxidanalyse, wobei Analyse hier die Herausfilterung aus dem Gasgemisch meine, was einer Zerlegung eines Untersuchungsobjekts gleichkomme. Die exklusive Messung bzw. Bestimmung eines Gases in einem Gasgemisch stelle ein übliches Analyseverfahren dar, denn in der analytischen Chemie gehe es um die Identifizierung und Mengenbestimmung von einzelnen Stoffen, die einzeln mit speziellen Nachweisgeräten aus einem Stoffgemisch heraus identifiziert werden. Einen Unterschied zwischen "Bestimmen", also dem Nachweis, ob überhaupt ein Gas in einem Gemisch vorhanden sei, "Messen" und "Analysieren" zu machen, erscheine einreihungstechnisch nicht zielführend, da beides - Nachweis, mengenmäßige Bestimmung und analytische Filterung aus einem Gasgemisch - auf einer Messung mittels einer Methode, vorliegend NDIR, eines speziellen Gases in der Atemluft beruhe.
Das Vorhandensein oder Fehlen von Anzeigen werde weder im Wortlaut der einzelnen Positionen des Kapitels 90 KN, noch in Anmerkungen oder Einreihungsverordnungen positionsübergreifend einheitlich geregelt. Auch die Erläuterungen gäben insoweit keine einheitlichen Hinweise. Faktisch sei es so, dass viele Messgeräte heutzutage aus einer Vielzahl einzelner Sensoren beständen, die z.B. an schwer zugänglichen Stellen oder im freien Gelände platziert würden, deren Messdaten dann drahtlos auf einem zentralen Rechner empfangen, aufbereitet und auf einem Monitor angezeigt würden, sodass nicht jedes einzelne Messgerät mit einer Anzeige ausgestattet sein müsse. Durch diese technische Weiterentwicklung verlören die Waren jedoch nicht ihre Eigenschaft als Messgeräte.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt und auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Sachakte des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren durch den Berichterstatter anstelle des Senats, da die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben (§§ 79a Abs. 3, Abs. 4, 90 Abs. 2 FGO).
II. Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig aber unbegründet.
1. Die fristgerecht erhobene Klage bleibt als Verpflichtungsklage zulässig, obwohl die streitgegenständliche vZTA wegen des Ablaufs ihrer Gültigkeitsdauer von 3 Jahren bereits zum 24. September 2020 gem. Art. 33 Abs. 3 UZK ungültig geworden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats bleibt eine Verpflichtungsklage auf Neuerteilung einer vZTA in einem solchen Fall dennoch für den Gültigkeitszeitraum der ursprünglichen vZTA zulässig (FG Hamburg, Urteil vom 6. November 2020, 4 K 22/18, juris m.w.N.). Da nach wie vor Einspruchsverfahren gegen Einfuhrabgabenbescheide vorliegen, die auf Einfuhren des in Rede stehenden Sensors während des Gültigkeitszeitraums der streitgegenständlichen vZTA beruhen und für die die Rechtmäßigkeit der angegriffenen vZTA maßgeblich ist, besteht auch das Rechtsschutzinteresse der Klägerin fort.
2. Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass der "XX Hauptstrom-CO2-Sensor" als Teil eines Beatmungsapparats in die Unterposition 9019 2000 KN eingereiht wird (§ 101 Satz 1 FGO). Seine Einreihung als Untersuchungsgerät für Gase oder Rauch ist rechtmäßig.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (EuGH, Urteil vom 20. Juni 1996, C-121/95, juris; BFH, Urteil vom 18. Dezember 2001, VII R 78/00, juris) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften (AV) 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - KN). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH, Urteil vom 9. Dezember 1997, C-143/96, juris). Weiter werden "Nationale Entscheidungen und Hinweise" (NEH) zur Kombinierten Nomenklatur und zum Harmonisierten System veröffentlicht, die jedoch lediglich Verwaltungsanweisungen sind, die den deutschen Zollstellen bei Schwierigkeiten mit der Einordnung von Waren eine Tarifierungshilfe geben sollen und nur unverbindlichen Charakter haben (BFH, Urteil vom 9. Mai 2000, VII R 14/99, juris). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (BFH, Urteil vom 14. November 2000, VII R 83/99, juris).
Nach dieser Maßgabe ist die streitgegenständliche Ware, die in Form einer Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf vorliegt und den Hauptstrom-CO2-Sensor als charakterbestimmenden Bestandteil im Sinne der AV 3 b) KN und den Kunststoffadapter umfasst, als "Untersuchungsgerät für Gase oder Rauch" in die Unterposition 9027 10 HS bzw. 9027 1010 KN einzureihen.
Der von der Klägerin begehrten Einreihung des CO2-Sensors als Teil eines Beatmungsapparats der Position 9019 2000 KN oder - was vorrangig in Betracht kommt - als Zubehör eines Beatmungsapparats, da die YY-Beatmungsgeräte auch ohne Messung der volumetrischen Kapnographie beatmen können, steht die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN entgegen. Danach sind vorbehaltlich der Anmerkung 1 zu Kapitel 90 KN Teile und Zubehör für Maschinen, Apparate, Geräte, Instrumente oder andere Waren des Kapitels 90 KN nach der folgenden Regel einzureihen: Teile und Zubehör, die sich als Waren einer Position des Kapitels 90 KN oder des Kapitels 84 KN, 85 KN oder 91 KN (ausgenommen der Position 8487, 8548 oder 9033 KN) darstellen, sind dieser Position zuzuweisen, ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind. Stellt sich somit ein Teil oder ein Zubehör als Ware einer Position der Kapitel 84, 85, 90 oder 91 KN dar, ist es - von den genannten Ausnahmen abgesehen - nach eigener Beschaffenheit einzureihen, auch wenn es eigens zur Verwendung als Teil oder Zubehör einer bestimmten Maschine oder eines bestimmten Apparats, Geräts oder Instruments hergestellt worden ist. Bei der fertigen Ware, mit der das Teil oder Zubehör verglichen werden muss, handelt es sich dabei nicht um die Ware, für die das Teil bestimmt ist, weil es nach der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ausdrücklich nicht darauf ankommt, für welche Hauptware das Teil oder Zubehör bestimmt ist. Im Rahmen der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ist vielmehr auf eine Ware im Sinne einer Position des Kapitel 84, 85, 90 oder 91 KN abzustellen mit ihren objektiven Merkmalen, wie sie in der KN beschrieben wird. Erst wenn eine Einreihung nach der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN - ggf. unter Einbeziehung der Allgemeinen Vorschriften - nicht erfolgen kann, darf auf die Anmerkung 2 b) zu Kapitel 90 KN zurückgegriffen werden (BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 27 f.)
Der CO2-Sensor stellt sich als Gerät für physikalische oder chemische Untersuchungen in Form eines Untersuchungsgeräts für Gase oder Rauch der Position 9027 KN dar.
Die Position 9027 KN umschreibt die von ihr erfassten Waren nach ihrer Funktion bzw. ihrem Zweck, nämlich physikalische oder chemische Untersuchungen durchzuführen, ohne den Begriff "Untersuchungsgeräte" weiter zu präzisieren. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Bedeutung und Tragweite von Begriffen, die das Unionsrecht nicht definiert, anhand ihres Sinns nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch und unter Berücksichtigung des Zusammenhangs, in dem sie verwendet werden, und der mit der Regelung, zu der sie gehören, verfolgten Ziele zu bestimmen (EuGH, Urteil vom 6. September 2018, C-471/17, juris, Rn. 39). Nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch sind Untersuchungsgeräte bzw. entsprechend der englischen und französischen Sprachfassung der Position 9027 KN (englisch: "gas analysis apparatus", französisch: "analyseurs de gaz") "Analysegeräte" solche Geräte, die eine Untersuchung oder Analyse durchführen. Dabei entspricht es dem gewöhnlichen Sprachgebrauch und wird auch durch die im Positionswortlaut beispielhaft genannten Untersuchungsgeräte unterstrichen, dass solche Geräte einen vollständigen Analyseprozess durchführen d. h. einen Prozess, der zu einem Untersuchungswert oder -ergebnis führt. Abgeschlossen ist ein solcher Untersuchungsprozess erst mit der Ausgabe des Untersuchungsergebnisses.
Zu den Untersuchungsgeräten der Position 9027 KN gehören auch Messgeräte. Bereits das im Positionswortlaut beispielhaft genannte Polarimeter ist ein Gerät "zum Messen" der Drehung der Polarisationsebene eines Lichtstrahls, das Spektrometer ein Apparat "zum Messen" der Wellenlängen der Spektrallinien des Emissions- oder Absorptionsspektrums und das Refraktometer ein Apparat "zum Bestimmen" des Brechungsindexes von u.a. Flüssigkeiten (vgl. Erläuterungen zur Position 9027 HS, EZT-Nr. 02.0, 06.0 und 08.0). Zur analytischen Chemie gehört auch die quantitative Analyse, die danach fragt, welche Menge eines Stoffes in einem Gemisch vorhanden ist (vgl. Wikipedia, analytische Chemie; Brockhaus Enzyklopädie Online, analytische Chemie; jeweils zuletzt besucht am 12. März 2024), was durch eine Messung erfolgt.
Daran gemessen stellt sich der CO2-Sensor als Untersuchungsgerät für Gase dar, da er diese Funktion ausübt. Er bestimmt im Wege der nichtdispersiven Infrarotspektroskopie den CO2-Gehalt in der Atemluft eines Patienten (vgl. hierzu auch die Erläuterungen zur Position 9027 HS, EZT-Nr. 14.2, 22.0). Dass der Sensor diese Messung nur dann ausführen kann, wenn er mit dem Beatmungsgerät verbunden ist, weil nur dann die erforderliche Kalibrierung durchgeführt werden kann und auch nur dann eine Stromversorgung des Sensors vorliegt, ist nicht einreihungsrelevant. Denn der Tarif stellt auf den Zweck, die eigenständige "Funktion" des Sensors ab und nicht auf sein tatsächliches "Funktionieren". Im Übrigen ist in der Rechtsprechung hinreichend geklärt, was sinngemäß auch für das vorliegende Gerät gilt, dass es nicht zum Wesen einer Maschine gehört, dass sie ohne Zusätze oder Aggregate selbstständig Arbeiten durchführen kann (BFH, Urteil vom 8. Februar 1966, VII 145/62, juris, Rn. 4).
Der (Untersuchungs-)Geräteeigenschaft des Sensors stehen auch keine sonstigen Gesichtspunkte entgegen, insbesondere, dass nach herkömmlichem Verständnis ein Sensor als sog. Messgrößenaufnehmer oder Messfühler, der die Messgröße in seiner Umgebung qualitativ oder quantitativ erfasst und in ein weiterverarbeitbares elektrisches Signal umformt, regelmäßig lediglich das erste Element einer Messkette ist. Der streitgegenständliche Sensor weist die Merkmale und Eigenschaften auf, um die Funktion eines Untersuchungsgeräts für Gase der Position 9027 KN zu erfüllen. Dass die von ihm an das Beatmungsgerät übermittelten Messsignale zu Messwerten der volumetrischen Kapnographie weiterverarbeitet werden, ist vorliegend ebenfalls nicht einreihungsrelevant. Die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ordnet an, dass im Rahmen der Prüfung, ob ein potentielles Zubehör sich als Ware einer Position des z.B. Kapitels 90 KN darstellt, das Zubehör dieser Position zuzuweisen ist, ohne Rücksicht darauf zu nehmen, für welche Hauptware das Zubehör bestimmt ist.
Es kann auch offenbleiben, ob die Bereitstellung der ermittelten Messwerte durch den Sensor bereits als hinreichende Ausgabe eines Messwertes anzusehen ist. Die Europäische Kommission hat in - vorliegend weder unmittelbar noch entsprechend anwendbaren - Einreihungsverordnungen wiederholt die Einreihung von Waren als Instrumente oder Geräte für physikalische oder chemische Untersuchungen der Position 9027 KN verneint, weil diese Geräte nicht die Eigenschaft besaßen, Mess- bzw. Analysewerte anzuzeigen (Verordnung (EU) Nr. 112/2011 der Kommission vom 7. Februar 2011 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur - sog. Gasanalysemodul; Durchführungsverordnung (EU) Nr. 550/2014 der Kommission vom 20. Mai 2014 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur - sog. Flammenmelder). In einer weiteren Verordnung ist sie zur Einschätzung gekommen, dass ein Gerät, das u.a. über eine Flüssigkeitsanzeige zur Anzeige der Messergebnisse verfügt, die Merkmale und Funktionen eines Untersuchungsgeräts für Gase oder Rauch besitze (Durchführungsverordnung (EU) 2018/1208 der Kommission vom 27. August 2018 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur - sog. Sauerstoffanalysator).
Es trifft zu, dass jedenfalls bei komplexen Analysegeräten die Ausgabe des Untersuchungsergebnisses regelmäßig über eine digitale Anzeige erfolgen wird. Angesichts der Vielseitigkeit solcher Untersuchungsgeräte und insbesondere bei solchen, wo eine optische Ablesbarkeit der Messergebnisse nicht erforderlich ist, spricht aber auch nichts - auch nicht der Positionswortlaut - dagegen, beispielsweise in der Weiterleitung der Messwerte an eine Registriereinrichtung oder ein Speichermedium die Ausgabe des Untersuchungsergebnisses zu sehen. Gleiches dürfte nach Auffassung des Gerichts im Fall der Bereitstellung der ermittelten Messwerte eines Sensors z.B. - wie hier - zur Weiterverarbeitung gelten. Der Sensor hat die Funktion, den CO2-Gehalt in der Atemluft eines Patienten zu bestimmen bzw. zu messen und stellt die gewonnenen Messwerte in Form von Signalen zur Verfügung. Dies bedarf vorliegend aber keiner abschließenden Entscheidung, denn auch wenn man hierin keine Messwertausgabe sehen würde, die einer Anzeige oder den o.g. Alternativen vergleichbar wäre, stände dies einer Einreihung des CO2-Sensors in die Position 9027 KN als Untersuchungsgerät für Gase nicht per se entgegen, sondern es wäre auf die Allgemeinen Vorschriften zurückzugreifen. Nach der Systematik der Kombinierten Nomenklatur sind die Allgemeinen Vorschriften z.B. durch einen Rückgriff auf die AV 2 KN auch dann anzuwenden, wenn im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN eine Ware noch nicht oder nicht eindeutig über alle Beschaffenheitsmerkmale der in den Kapiteln 84, 85, 90 oder 91 KN genannten Waren verfügt (so auch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 29).
Vorliegend wäre der Sensor über die AV 2 a) KN als Untersuchungsgerät für Gase einzureihen. Danach gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Die Beantwortung der Frage, ob eine unvollständige Ware bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen Ware hat, ist im Einzelfall aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen, gegebenenfalls aber auch von außertariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen, und erfordert auf dieser Grundlage eine tatrichterliche Würdigung und einen wertenden Vergleich der festgestellten Beschaffenheitsmerkmale und Eigenschaften der unvollständigen Ware mit denjenigen der vollständigen Ware (BFH, Urteil vom 18. September 2018, VII R 32/17, juris, Rn. 16).
Der streitgegenständliche CO2-Sensor besäße auch dann bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale einer Ware der Position 9027 KN, wenn man annähme, dass ein vollständiges Untersuchungsgerät für Gase oder Rauch die Anzeige der Messergebnisse erfordere. Er besäße die weit überwiegenden Merkmale und Eigenschaften solcher Untersuchungsgeräte und wäre in der Lage, nahezu den ganzen Untersuchungsprozess mit Ausnahme des letzten Schrittes durchzuführen. Nach den Erläuterungen zur Position 9027 HS (EZT-Nr. 14.2) dienen Untersuchungsgeräte für Gase hauptsächlich dem Bestimmen und Messen von u.a. Kohlendioxid. Diese quantitative Bestimmung führt der Sensor durch. Auch das dabei angewandte Analyseprinzip wird in den Erläuterungen zur Position 9027 HS (EZT-Nr. 20.0) ausdrücklich genannt. Danach beruht die Arbeitsweise solcher Untersuchungsgeräte u.a. auf der teilweisen Absorption von u.a. infraroter Strahlung durch das Gas. Ob solche Untersuchungsgeräte über eine Anzeige verfügen müssen, ergibt sich aus den Erläuterungen hingegen nicht.
Damit ist der Sensor unter Berücksichtigung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN und ggf. der AV 2 a) KN als Ware der Position 9027 KN und weiter in die Unterpositionen 9027 10 HS bzw. 9027 1010 KN einzureihen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79a Abs. 3, Abs. 4, 90 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 4 K 22/18
VII R 78/00
VII R 14/99
VII R 83/99
VII R 12/18
VII R 32/17