Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-19, Aktenzeichen 13 K 2410/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2018:0419.13K2410.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Berücksichtigungsfähigkeit eines Verlustes aus der Beteiligung an einer im Bereich des Edelmetallhandels tätigen britischen Personengesellschaft im Rahmen des inländischen negativen Progressionsvorbehalts streitig.
Die mit Gesellschaftsvertrag vom 18.11.2010 gegründete Klägerin ist eine Personengesellschaft in Gestalt einer UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG mit Sitz in L. Gesellschafter der Klägerin sind die Beigeladene zu 2. als zu 0 % am Vermögen beteiligte Komplementärin sowie der Beigeladene zu 1. als zu 100 % (mit einer Einlage von … €) am Vermögen der Klägerin beteiligter Kommanditist. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist das Halten und Verwalten von Vermögen einschließlich Beteiligungen.
Sämtliche Anteile an der Beigeladenen zu 2. wurden von dem Beigeladenen zu 1. gehalten, der zugleich als deren Geschäftsführer fungiert. Der Beigeladene zu 1. ist als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer qualifiziert und war während seines aktiven Berufslebens jahrelang als Finanzexperte mit rechtlichen und steuerlichen Gestaltungen im Bereich der internationalen Unternehmensberatung betraut. Privat tätigte er nach Angaben der Klägerin bereits seit 1985 eigene nationale und internationale Investitionen gewerblicher Art in verschiedenen Rechtsformen.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 30.11.2010 gründete die Klägerin gemeinsam mit der M Investment Limited mit Sitz in E / Großbritannien, als deren Alleingesellschafter und -geschäftsführer der in Großbritannien ansässige Herr M, Sohn des Beigeladenen zu 1., fungierte, eine britische Personengesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership unter der Firma „M2 Trading General Partnership“ (nachfolgend „M2 Trading GP“ oder auch kurz „GP“), ebenfalls mit Sitz in E. Die GP war mangels nach britischem Recht bestehender Eintragungspflicht nicht im britischen Handelsregister (Companies House) eingetragen.
Ausweislich des Gesellschaftsvertrags der M2 Trading GP betrug die Kapitaleinlage der Klägerin … € (entspricht 99,9 %) und die der M Investment Limited … € (entspricht 0,1 %). Gegenstand des Unternehmens der GP war ausweislich des Gesellschaftsvertrags der Kauf, Verkauf und Handel mit Edelmetallen und Schmuckstücken sowie damit verbundene Aktivitäten. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die GP ein Büro unter der Adresse „…, United Kingdom“ unterhalten und ihre Geschäftstätigkeit ausschließlich von dort ausüben. Die Geschäftsführung der GP oblag der Klägerin und der M Investment Limited nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vorbehaltlich einer anderslautenden Regelung gemeinschaftlich.
Zum 01.12.2010 mietete die M2 Trading GP einen Büroraum in dem o.g. Objekt „…, United Kingdom“ an. Eigentümerin des Objekts war die Ehefrau des Beigeladenen zu 1., Mrs. M1, die es ihrerseits bereits im Jahr 1988 erworben hatte. Die vereinbarte Miete i.H.v. … £, erstmals fällig zum 01.01.2011, wurde von der GP nach Angaben der Klägerin vertragsgemäß monatlich auf das Bankkonto der Vermieterin überwiesen. Das Büro war nach dem Vortrag der Klägerin vollständig eingerichtet und verfügte über einen Telefon- und Internetanschluss.
Die GP nahm noch im Streitjahr ihre Geschäftstätigkeit auf. Zu diesem Zweck kamen der Beigeladene zu 1. und Herr M als Vertreter der GP nach Darstellung der Klägerin am 13.12.2010 mit Vertretern der D Bank in N zusammen und eröffneten bei der Bank ein Pfund-, ein Dollar- sowie ein Eurokonto auf Grundlage eines „Basic Agreement for Corporate Clients“ einschließlich „General Conditions“ und „Safe Custody Regulations“. In den Vertragsunterlagen, in welchen an mehreren Stellen die handschriftliche Datums- und Ortsangabe „L, 01.12.2010“ durch „N, 13.12.2010“ ersetzt wurde, gaben die Vertreter der GP dabei im Rahmen eines sog. „Acceptance Booklet (Partnership)“ unter „Client Details“ gegenüber der Bank an, die GP diene als „private investment vehicle“. Die ebenfalls mögliche Angabe, dass die GP als „trading vehicle“ fungiere, wurde nicht angekreuzt (vgl. Bl. 596 GA). Wegen der Einzelheiten insoweit wird auf die seitens der Klägerin vorgelegten Kopien der Vertragsunterlagen (Bl. 571 ff. GA) Bezug genommen.
Nach den vertraglichen Vereinbarungen konnte die M2 Trading GP Handelsgeschäfte direkt über die Handelsplattform der D Bank in A abwickeln. Hierzu wurde ein Börsenmakler der Bank telefonisch kontaktiert, um die An- und Verkaufsaufträge zu Echtzeitpreisen zu platzieren. Die D Bank trat dabei am Markt im eigenen Namen, aber für Rechnung der M2 Trading GP auf. Zur Kontrolle beobachteten die Geschäftsführer der M2 Trading GP – so die Klägerin – die aktuellen Goldmarktpreise über das Internet.
Im Rahmen des Treffens am 13.12.2010 sollen die Repräsentanten der D Bank von den Vertretern der GP unmittelbar angewiesen worden sein, Gold zu Tagespreisen zu erwerben, sobald die entsprechenden Konten eröffnet sein würden. Am 21.12.2010 erwarb die GP entsprechend dieses Auftrags im Wege eines Kommissionsgeschäftes insgesamt neun physische Goldbarren (drei Barren zu je 1 kg mit einem Wert von … € sowie sechs Barren zu je 12,5 kg mit einem Wert von … €) zu einem Preis von insgesamt … €. Auf die von der Klägerin vorgelegten und von der D Bank A ausgestellten Ankaufsbelege (Bl. 394 f. GA) wird insoweit ergänzend Bezug genommen.
Bei dem erworbenen Gold handelte es sich um einzeln nummerierte Barren. Diese wurden in einem der GP zuzurechnenden Depot bei der D in A eingelagert, in einer entsprechenden Barrenliste unter Angabe der Barrennummern sowie des jeweiligen Brutto-/Nettogewichts der Barren vermerkt und konnten von der GP jederzeit aus dem Depot wieder entnommen werden. Von dieser Möglichkeit machten die Vertreter der GP bei mindestens einer Gelegenheit auch tatsächlich Gebrauch. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die seitens der Klägerin vorgelegte Barrenliste (Bl. 45 GA) und das von ihr vorgelegte Fotomaterial (Bl. 170 f. GA) verwiesen.
Die im Dezember 2010 getätigte Investition wurde von der GP nach dem Vortrag der Klägerin i.H.v. … € durch Eigenkapital und in Höhe der verbleibenden … € durch ein durch den Beigeladenen zu 1. persönlich bei der I Bank aufgenommenes Darlehen finanziert. Der Beigeladene zu 1. verfügte zum 31.12.2010 neben dem aufgenommenen Fremdkapital i.H.v. … € über weiteres Eigenkapital i.H.v. … €. Wegen der diesbezüglichen weiteren Einzelheiten wird auf den seitens der Klägerin vorgelegten Auszug betreffend das private Depot des Beigeladenen zu 1. bei der I Bank zum Stichtag 31.12.2010 (Bl. 511 ff. GA) Bezug genommen.
Am 28.09.2011 erfolgte nach klägerischer Darstellung ein in gleicher Weise abgewickelte Ankauf zweier weiterer Goldbarren zu je 12,5 kg im Wert von insgesamt … €. Im vierten Quartal 2011 schlossen sich – so der Vortrag der Klägerin – weitere Goldan- und -verkaufsgeschäfte an. Im Rahmen von fünf im Zeitraum 02.03.2011 bis 29.02.2012 abgewickelten Verkaufsgeschäften wurden die am 21.12.2010 und 28.09.2011 angeschafften Goldbarren von der GP nach Angaben der Klägerin nachfolgend vollständig zu einem Preis von insgesamt … € wieder veräußert. Dabei sollen die Goldgeschäfte von der GP auch über die O Bank und deren Rechtsnachfolgerin, O1, abgewickelt worden sein. An- und Verkaufsbelege über die im Zeitraum Januar 2011 bis Ende Februar 2012 von der GP getätigten Goldgeschäfte wurden von der Klägerin jedoch nicht vorgelegt.
Am 13.03.2012 erwarb die GP erneut drei Goldbarren à 12,5 kg im Wert von insgesamt … USD sowie am 27.03.2012 zwei weitere Goldbarren à 12,5 kg im Wert von insgesamt … € und fünf Barren à 1 kg im Wert von insgesamt … € (vgl. die Ankaufsbelege der D Bank A, Bl. 638 ff. GA), welche nachfolgend von ihr wieder veräußert worden sein sollen.
Diese Tätigkeit setzte die GP bis 2013/2014 fort. In den Jahren 2011 bis 2014 generierte die GP nach eigenen Angaben auf diese Weise folgende, in den beim Beklagten eingereichten Gewinnermittlungen ausgewiesene Ergebnisse:
2011
2012
2013
2014
Ausgaben für Goldeinkäufe
… €
Einnahmen aus Goldverkäufen
Gewinn/Verlust (einschl. sonstiger Einnahmen und Ausgaben)
./. … €
Nach Darstellung der Klägerin wurden die Geschäftsführer der M2 Trading GP hinsichtlich der getätigten Goldgeschäfte von Experten der D Bank bzw. der O Bank beraten. Zusätzlich bereiteten sie – so die Klägerin – die Goldhandelsgeschäfte durch das Studium von Fachzeitschriften, Zeitungen und Gespräche mit Analysten und anderen Experten vor. Zur Absicherung der mit den Goldgeschäften verbundenen Risiken tätigte die GP nach klägerischem Vortrag zudem Devisengeschäfte, legte frei werdende Mittel zwischenzeitlich auch in Festgeld an und erwarb diverse Optionen.
In Großbritannien wurde die M2 Trading GP als selbständige Personengesellschaft („self-employed partnership“) geführt. Nach einer vom Beklagten im Rahmen eines Auskunftsersuchens eingeholten Auskunft der britischen Finanzbehörden war sie als Personenunternehmen („business partnership“) in Großbritannien lediglich verpflichtet, Aufzeichnungen („records“) über die getätigten Verkäufe und Einnahmen („sales and takings“) sowie Einkäufe und Ausgaben („purchases and expenses“) zu führen. Eine ausdrückliche gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung von Jahresabschlüssen besteht nach Angaben der britischen Finanzbehörden für Personengesellschaften in Großbritannien nicht. Allerdings werden nach UK-GAAP aufgestellte Abschlüsse in Großbritannien für Besteuerungszwecke benötigt, weshalb – so die britische Finanzbehörde – im Gesellschaftsvertrag einer General Partnership vorgesehen sein sollte, dass für jedes Geschäftsjahr ein „balance sheet“ und ein „profit and loss account“ erstellt wird. Wegen der weiteren diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die Auskunft der britischen Finanzverwaltung (Bl. 239 ff. GA) verwiesen. Im Gesellschaftsvertrag der M2 Trading GP war eine entsprechende Regelung, wonach für jedes Geschäftsjahr eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung erstellt werden solle, nicht enthalten. Insoweit wird auf den Gesellschaftsvertrag der GP vom 30.11.2010 (Bl. 391 f. GA) Bezug genommen.
Nach Auskunft der britischen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater der M2 Trading GP war von der Gesellschaft in Großbritannien erstmals eine steuerliche Gewinnermittlung für den Zeitraum seit Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit bis einschließlich 05.04.2011 (Ende des britischen Steuerjahres) abzugehen. Daneben bestand nach den Angaben der britischen Steuerberater kein Erfordernis, sonstige Berichte oder Abschlüsse zu erstellen als jene, die der Erfüllung der steuerlichen Anforderungen in Großbritannien dienten. „Financial statements“ würden in Großbritannien auf jährlicher Basis, jeweils zum 05.04., abgegeben. Wegen der weiteren diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die schriftliche Auskunft der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft P vom 17.02.2016 (Bl. 232, 297 GA) verwiesen.
Im Streitfall wurde von der M2 Trading GP erstmals am 28.03.2012 eine Steuererklärung bei den britischen Finanzbehörden für den Zeitraum 10.12.2010 bis 05.04.2011 eingereicht. Wegen der Einzelheiten der eingereichten Erklärung wird auf die insoweit von den britischen Finanzbehörden übersandten Unterlagen (Bl. 265 ff. GA) verwiesen.
Für das nachfolgende, vom 06.04.2011 bis zum 05.04.2012 laufende Steuerjahr wurden von den britischen Steuerberatern der M2 Trading GP sog. „accounts“, bestehend aus einem „partners´ certificate and accountants´ report“, einem „trading and profit and loss account“, einem „partners´ appropriation account“, einem „balance sheet“ und ergänzenden „notes to the accounts“ erstellt und bei den britischen Finanzbehörden eingereicht.
Im Rahmen des „accountants´ report“ wurde dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die ausgewiesenen Finanzinformationen für die M2 Trading GP zum 05.04.2012 ungeprüft („unaudited“) auf Grundlage der von der GP zur Verfügung gestellten Rechnungsunterlagen, Informationen und Erläuterungen erstellt („(…) prepared (…) from the accounting records and information and explanations you have given to us“) und nicht dazu bestimmt seien, vollumfänglich mit den britischen Rechnungslegungsstandards im Einklang zu stehen („(…) not intended to achieve full compliance with the provisions of UK Generally Accepted Accounting Principles“).
In dem zum 05.04.2012 aufgestellten „trading and profit and loss account“, „partners´ appropriation account“ und „balance sheet“ sowie den ergänzenden Erläuterungen („notes to the accounts“) waren neben den anteiligen Ergebnissen für 2012 jeweils auch die anteiligen Ergebnisse für das Jahr 2011 angegeben. Das „balance sheet“ zum 05.04.2012 wies die „current assets“ – aufgegliedert in „stocks & work in progress“ sowie Bank- und Kassenguthaben („bank & cash balances“) –, die innerhalb eines Jahres fällig werdenden Verbindlichkeiten („creditors due within one year“) und das Nettovermögen („net assets“) als Saldo aus. Diesem waren spiegelbildlich („represented by“) die Gesellschafterkonten („partners´ accounts“) der Klägerin und der M Investment Limited gegenübergestellt. In den Erläuterungen („notes to the accounts“) war unter „partners´ current accounts“ die Entwicklung der Gesellschafterkonten im Zeitraum 06.04.2011 bis 05.04.2012 dargestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die „accounts“ der M2 Trading GP für das zum 05.04.2012 endende Steuerjahr (Bl. 257 ff. GA) verwiesen.
Bereits am 27.05.2011 hatte die Klägerin in Deutschland eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2010 beim Beklagten eingereicht. In dieser deklarierte die Klägerin in der Anlage FE 1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. ./. … €, die sich aus laufenden Einkünften i.H.v. ./. … €, Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Haftungsvergütung der Komplementärin) i.H.v. … € und Sonderbetriebsausgaben (Reisekosten des Beigeladenen zu 1.) i.H.v. … € zusammensetzen. In der Anlage FE-AUS 2 erklärte die Klägerin laufende gewerbliche Einkünfte i.H.v. ./. … € als nach DBA steuerfreie Einkünfte, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht komme (ohne negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG).
Der Feststellungserklärung war als Anlage eine für Zwecke des § 32b EStG erstellte Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für die M2 Trading GP beigefügt. Diese wies für das Wirtschaftsjahr 01.01.2010 bis 31.12.2010 einen Verlust der GP i.H.v. … € – resultierend aus der Anschaffung von Goldbarren i.H.v. … € sowie aus sonstigen Kosten des Geldverkehrs i.H.v. … € – aus, welcher zu 99,9 %, d.h. in Höhe von rd. … €, auf die Klägerin entfiel.
Der Beklagte erließ unter dem 17.06.2011 einen mit „Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010“ überschriebenen Bescheid, adressiert an die Steuerberatungsgesellschaft J GmbH, die bereits bei der Anfertigung der Feststellungserklärung der Klägerin mitgewirkt hatte, als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin, verbunden mit dem Hinweis, der Bescheid ergehe an letztere als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Die uneingeschränkt der inländischen Besteuerung zu unterwerfenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in dem Bescheid erklärungsgemäß mit ./. … € festgestellt. Die von der Klägerin darüber hinaus erklärten laufenden gewerblichen, nach DBA unter Progressionsvorbehalt freigestellten Einkünfte aus der britischen M2 Trading GP i.H.v. ./. … € ließ der Beklagte demgegenüber unberücksichtigt, ohne den in der Feststellungserklärung insoweit enthaltenen Antrag auf Erlass eines Feststellungsbescheids gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) jedoch im Rahmen des Verfügungsteils des Bescheids ausdrücklich abzulehnen. Allein im Erläuterungsteil des Bescheides führte der Beklagte zur Begründung der Nichtberücksichtigung der erklärten abkommensrechtlich freigestellten gewerblichen Einkünfte aus, dass noch keine gesonderte und einheitliche Feststellung (wohl: für die GP) durchgeführt worden sei und demnach noch keine entsprechende Mitteilung vorliege. Eine Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG wurde durch den Beklagten nicht getroffen.
Mit Schreiben vom 20.06.2011 legte die Klägerin Einspruch gegen den „Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.06.2011“ ein und wendete sich mit diesem gegen die Nichtberücksichtigung der negativen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden britischen Einkünfte i.H.v. ./. … €. Zur Begründung machte die Klägerin zunächst (lediglich) geltend, dass für die GP entgegen den Ausführungen des Beklagten gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen sei, da sie nur einen im Inland steuerpflichtigen Beteiligten habe und selbst keine inländischen Einkünfte erziele. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens wurde zwischen den Beteiligten ferner ausführlich die Frage des Vorliegens eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b EStG und der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG diskutiert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 wies der Beklagte den Einspruch sodann als unbegründet zurück. Im Rubrum der Entscheidung wurde die Klägerin als Einspruchsführerin bezeichnet. Zur Begründung des Tenors („Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen.“) führte der Beklagte in den Gründen der Entscheidung aus: Zwar sei der Klägerin darin Recht zu geben, dass für die M2 Trading GP keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen sei, jedoch handele es sich bei dem vorliegenden Sachverhalt um ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG. Obwohl es im konkreten Fall zwar keine Hinweise für die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen und für Vermarktungsinstrumente wie Kataloge und Verkaufsunterlagen gebe, liege dennoch eine modellhafte Gestaltung vor, die sich durch bestimmte, in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle verwendete Komponenten zur Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte auszeichne. Unabhängig davon führe die Anschaffung des Goldes bei der GP im Streitjahr 2010 gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. In der Praxis erfolge in Gestaltungen wie der vorliegenden keine Umsetzung des Anspruchs auf Lieferung von Goldbarren und der Erwerber erlange somit kein Eigentum an dem Gold, sondern lediglich einen Sachanspruch auf physische Auslieferung der Goldbarren. Dieser sei eine „vergleichbare nicht verbriefte Forderung“ i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 ergänzend Bezug genommen.
Eine Hinzuziehung der Gesellschafter der Klägerin, der Beigeladenen, zum Einspruchsverfahren war unterblieben.
Gegen die Einspruchsentscheidung wendete sich die Klägerin fristgerecht mit der vorliegenden Klage. Zu deren Begründung trägt sie vor: Die M2 Trading GP sei originär gewerblich tätig und erziele „Unternehmensgewinne“ i.S.d. Art. III Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Großbritannien (DBA-Großbritannien). Die Frage der Gewerblichkeit des Goldhandels sei vom BFH spätestens mit seiner Entscheidung vom 11.07.2017 in dem Verfahren I R 34/14 bejaht und die Vergleichbarkeit mit den Grundsätzen des Wertpapierhandels in diesem Kontext verneint worden. Hinsichtlich der Größenordnungen, wann von einem Gewerbebetrieb auszugehen sei, seien zudem die Wertungen des Gesetzgebers z.B. in § 11 Abs. 1 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) oder § 141 AO sowie die Grundsatzentscheidung des BFH in dem Verfahren IV R 11/97 (wohl gemeint: XI R 12/98) zu berücksichtigen, wonach kein Zweifel daran bestanden habe, dass die Anschaffung und Weiterveräußerung von Nackenkissen bei einem Umsatz von 6.841 DM pro Jahr bereits gewerblich sei. Die Anforderungen an die für die Annahme einer Gewerblichkeit ausreichende Anzahl der getätigten Geschäfte, deren zeitlichen Abstand und das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte seien dementsprechend sehr gering. Zudem sei bei den Goldanschaffungen der GP in 2010 ausweislich des vorgelegten Depotauszugs zum 31.12.2010 mit erheblichem Fremdkapitaleinsatz i.H.v. … € gearbeitet worden. Die gewerbliche Handelstätigkeit sei von der GP auch durch die britische Betriebsstätte ausgeübt worden. Der Beigeladene zu 1. sei bereits vor dem im Dezember 2010 erfolgten Treffen mit Vertretern der D Bank im Zeitraum Mitte April 2010 bis Ende Oktober mehrmals nach T und N gereist, um vorbereitende Schritte zur Durchführung der geplanten Goldgeschäfte zu ergreifen, eine geeignete Bank zu identifizieren und sich mit Herrn M hinsichtlich der Abwicklung des Goldgeschäfts abzustimmen. Insoweit verweist die Klägerin auf die von ihr vorgelegten Reisebelege (Bl. 544 ff. GA).
Ferner dürfe sie ihren Gewinnanteil aus der Beteiligung an der GP für deutsche Besteuerungszwecke nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Die GP sei weder nach deutschem noch nach britischem Recht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Jahresabschlüsse zu machen. Die gesetzliche Verpflichtung, „irgendwelche“ Aufzeichnungen oder Bücher zu führen und „irgendwelche“ Abschlüsse zu machen, reiche zum Ausschluss des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus. Vielmehr müsse hierfür nach Sinn und Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Aufstellung einer Einheitsbilanz) eine Verpflichtung zur Führung von Handelsbüchern i.S.d. §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) und zur Erstellung handelsrechtlicher Abschlüsse, d.h. Eröffnungs- und Jahresschlussbilanzen gemäß §§ 242 ff. HGB, bestehen. Entgegen der Ansicht des Beklagten habe das BFH-Urteil vom 10.12.2014 in dem Verfahren I R 3/13 keineswegs zu einer Aufweichung dieser Anforderungen geführt. Der BFH habe sich in dieser Entscheidung hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale „Bücher“ und „Abschlüsse“ lediglich aus prozessualen Gründen durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wonach für die ausländische (britische) Personengesellschaft zum 31.12. des Streitjahres tatsächlich eine „Bilanz“ erstellt worden sei, gebunden gesehen. Die Frage, ob im Ausland – im vom BFH entschiedenen Fall: Großbritannien – wirklich eine Verpflichtung zur Erstellung einer „Bilanz“ bestanden habe und tatsächlich eine solche erstellt worden sei, habe der BFH als Revisionsgericht naturgemäß nicht untersucht. Eine materiell-rechtliche Aussage dazu, ob und – wenn ja – unter welchen Voraussetzungen britische Gewinnermittlungen „Abschlüsse“ i.S.d. §§ 4, 5 EStG darstellten, habe der BFH in dem genannten Urteil daher gerade nicht getroffen. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 19.01.2017 in dem Verfahren IV R 50/14 ausdrücklich betont habe und es sich implizit auch der BFH-Entscheidung vom 11.07.2017 im Verfahren I R 34/14 ergebe, sei die Frage, ob sich eine materiell-rechtliche inländische Buchführungspflicht aus § 140 AO i.V.m. ausländischem Handelsrecht ergeben könne, folglich höchstrichterlich noch nicht geklärt.
Dass die M2 Trading GP nach britischem Handelsrecht nicht zur Führung von Büchern verpflichtet gewesen sei, hätten ihre britischen Steuerberater schriftlich bestätigt. Bei der M2 Trading GP handele es sich nicht um eine sog. „qualifying partnership“ i.S.d. britischen Partnerships´ (Accounts) Regulations 2008, da an ihr, der GP, über die Klägerin letztlich nur natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt seien. Auch die britischen Finanzbehörden hätten in ihrer seitens des Beklagten eingeholten Auskunft erklärt, dass die GP lediglich verpflichtet sei, Aufzeichnungen über die Verkäufe und Einnahmen sowie die Einkäufe und Ausgaben der Gesellschaft zu führen, was jedoch nichts mit der Verpflichtung zur Führung von „Büchern“ i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu tun habe. Zudem habe die britische Finanzbehörde ausdrücklich bestätigt und räume selbst der Beklagte ein, dass in Großbritannien für General Partnerships keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Erstellung von Abschlüssen existiere. Soweit in Großbritannien überhaupt Aufzeichnungspflichten bestünden, dienten diese allein steuerlichen Zwecken und unterlägen folglich nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Bindende Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften existierten für eine englische Gewinnermittlung nicht. Aufgrund der gewaltigen Unterschiede zwischen britischen und deutschen Gewinnermittlungsmethoden und den in Großbritannien bestehenden Unsicherheiten zum Inhalt grundlegender Rechtsbegriffe, wie z.B. des Begriffs „accounts“, könne ein britisches Zahlenwerk somit niemals als „Buchführung“ oder als „Abschluss“ gewertet werden.
Soweit der Beklagte auf Sec. 25 des britischen Income Tax Act 2005 (ITA 2005) verweise, verkenne er, dass sich aus dieser Vorschrift keine gesetzliche Verpflichtung zur Führung von Büchern im Sinne schriftlicher oder elektronischer, ordentlicher und zeitnaher Aufzeichnungen ergebe, sondern darin lediglich bestimmt sei, dass in Großbritannien im Rahmen der erst nachträglich, bei Abgabe der Steuererklärung erfolgenden Berechnung des Gewinns, bestimmte allgemein anerkannte Methoden angewendet werden müssten. Mit einer unterjährigen fortlaufenden Buchführung habe dies hingegen nichts zu tun, vielmehr entspreche eine derartige nachträgliche Gewinnermittlung ohne laufende Buchführung gerade der inländischen Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Der Wortlaut des § 140 AO („nach anderen Gesetzen als nach den Steuergesetzen“) mache überdies deutlich, dass sich aus britischen Steuergesetzen keine deutsche Bilanzierungspflicht ergeben könne. Auch der BFH sei in dem Verfahren IV R 50/14 zutreffend davon ausgegangen, dass – wenn überhaupt – nur ausländisches Handelsrecht zu einer deutschen materiell-rechtlichen Buchführungspflicht führen könne.
Entgegen der Darstellung des Beklagten habe die M2 Trading GP in Großbritannien auch nicht tatsächlich freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse erstellt. Insoweit unterstelle der Beklagte fehlerhaft, dass es sich bei dem von der GP erstellten „balance sheet“ um einen „Abschluss“ i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und bei „accounts“ um eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung handele. Was überhaupt unter dem Begriff „accounts“ zu verstehen sei und welche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften hierfür gälten, sei selbst nach britischem Recht nicht abschließend geklärt. Der Umstand, dass in dem „balance sheet“ der M2 Trading GP auch Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Gesellschafterkonten ausgewiesen seien, belege überdies keineswegs eine freiwillige Buchführung und Bilanzierung, denn auch in einer deutschen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG würden Forderungen und Verbindlichkeiten unter bestimmten Umständen (vgl. §§ 4 Abs. 3 Satz 4 und 5, 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG) und Gesellschafterkonten aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelungen zumindest häufig ausgewiesen. Entscheidend sei, dass von der GP – wie deren britische Steuerberater und die britische Finanzbehörde übereinstimmend bestätigt hätten – weder eine Eröffnungsbilanz aufgestellt noch eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung eingerichtet noch aufgrund von Bestandsaufnahmen am Ende des Wirtschaftsjahres ein Abschluss erstellt worden sei. Seit Beginn ihrer Geschäftstätigkeit im Jahr 2010 habe die GP vielmehr nur die Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet und Belege gesammelt; weitere Aufzeichnungen seien von ihr jedoch tatsächlich nicht gemacht worden. Insbesondere seien keine Konten (z.B. Kassenkonto, offene Postenliste für Forderungen und Verbindlichkeiten) geführt und (täglich) abgestimmt worden, wie es für eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung jedoch erforderlich gewesen wäre. Die allein für Gewinnermittlungszwecke im Rahmen der britischen Besteuerung vorgenommene Aufaddition von Zahlenwerten und nachträgliche Erstellung einer geordneten Zusammenstellung dieser Werte in Form eines „balance sheets“ sei demnach nicht aus einer Eröffnungsbilanz und einer ordnungsgemäß eingerichteten kaufmännischen Buchführung abgeleitet worden, wie es ein Abschluss i.S.d. §§ 4, 5 EStG jedoch erfordere.
Die Sichtweise des Beklagten, wonach dies ohne Bedeutung und allein darauf abzustellen sei, ob die GP in einem für Großbritannien maßgeblichen Umfang Bücher geführt habe und nach britischem Verständnis von einem Bestandsvergleich ausgegangen werden könne, führe zu offensichtlich unsinnigen Ergebnissen. Träfe diese Auffassung zu, so müsste jede wie auch immer geartete im Ausland anerkannte Gewinnberechnung für Besteuerungszwecke, die aus dortiger Sicht eine zulässige Art der Ermittlung von Bestandsveränderungen darstelle, zu einem Ausschluss der Gewinnermittlungsmethode nach § 4 Abs. 3 EStG im Inland führen (beispielsweise selbst eine nach religiösem Ritus durchgeführte und dortigem Verständnis korrekte Ermittlung der Bestandsveränderung an Muscheln durch einen Schamanen in Papua-Neuguinea, wo Muscheln als Geld verwendet würden).
Da die GP in Großbritannien im Übrigen unstreitig erst zum 05.04.2011 erstmals eine Steuererklärung auf Basis eines „financial statements“ abgegeben habe und „accounts“ für die GP erst für das am 05.04.2012 endende Steuerjahr erstellt worden seien, liege jedenfalls für das Streitjahr 2010 nichts vor, was einen irgendwie gearteten „Abschluss“ der Gesellschaft darstellen könne. Es fehle für 2010 an jeglicher zahlenmäßiger Zusammenrechnung der relevanten Positionen zum Stichtag 31.12., insbesondere an einem Anfangs- und Endbestand. Das „financial statement“ für die GP zum 05.04.2011 sei auch erst Anfang des Jahres 2012 erstellt und die entsprechende Steuererklärung erst am 28.03.2012 bei den britischen Finanzbehörden eingereicht worden, wohingegen die deutsche Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für 2010 bereits am 27.05.2011 fertiggestellt und mit der Erklärung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beim Beklagten eingereicht worden sei. Das sehr viel später erstellte britische „financial statement“ hätte daher – selbst wenn es sich hierbei um einen „Abschluss“ handeln würde – aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung keinen Einfluss auf das bereits wirksam ausgeübte Wahlrecht zugunsten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mehr haben können.
Letztlich habe die deutsche Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien 2008 und 2009 auch selbst die Ansicht vertreten, dass der Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft zur Ermittlung der Höhe der Gewinnanteile der unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter nach § 4 EStG und nicht nach § 5 EStG zu ermitteln sei. Hierauf habe die Klägerin vertraut und den Gewinn der M2 Trading GP für Zwecke der deutschen Besteuerung entsprechend nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. In der Einspruchsentscheidung habe der Beklagte die Zulässigkeit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ferner als selbstverständlich vorausgesetzt und eine Berücksichtigung des von ihr erklärten Verlustes nur unter Verweis auf § 15b EStG und § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG abgelehnt. Sie genieße daher nach § 176 AO Vertrauensschutz.
Darüber hinaus trägt die Klägerin ausführlich zur Frage der vom Beklagten angenommenen Anwendbarkeit von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, § 15b EStG und § 15a EStG auf den Streitfall vor. Insoweit wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 02.08.2012 (Bl. 22 ff. GA), vom 09.11.2015 unter A. (Bl. 140 GA) und D. (Bl. 154 ff. GA) und vom 08.04.2018 unter 3. verwiesen.
Unter dem 13.04.2018 gab der Beklagte die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen erneut bekannt. Im Rubrum der Entscheidung ist nunmehr die „U Vermögensverwaltung UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, vertreten durch die U UG (haftungsbeschränkt), diese vertreten durch ihren Geschäftsführer U in Prozessstandschaft für die Gesellschafter der U Vermögensverwaltung UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, U und U UG (haftungsbeschränkt)“ als Einspruchsführerin ausgewiesen. Der Tenor der Entscheidung lautet (weiterhin): „Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen.“; die Gründe entsprechen denen der im Jahr 2012 bekannt gegebenen Einspruchsentscheidung, gegen die die Klägerin die vorliegende Klage erhoben hat. Wegen der Einzelheiten wird auf die am 13.04.2018 neu bekanntgegebene Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 (Bl. 555 ff. GA) verwiesen.
Ferner gab der Beklagte am 13.04.2018 gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen einen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO bekannt. Der Bescheid ist adressiert an die „U Vermögensverwaltung UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, vertreten durch die U UG (haftungsbeschränkt), diese vertreten durch ihren Geschäftsführer U in Prozessstandschaft für die Gesellschafter der U Vermögensverwaltung UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, U und U UG (haftungsbeschränkt)“. In dem Bescheid werden, unter der Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb mit … €, die nach DBA steuerfreien Einkünfte (ohne Betriebsstätteneinkünfte) in Form von laufenden Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ebenfalls mit … € festgestellt. Diese werden den Feststellungsbeteiligten – den Beigeladenen – mit jeweils … € zugerechnet. In den Erläuterungen zu dem Bescheid führt der Beklagte aus, die nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte seien i.H.v… € (und nicht wie beantragt i.H.v. ./. … €) festzustellen und verweist insoweit auf die Ausführungen der im Rahmen des Klageverfahrens ergangenen Schriftsätze. Der Bescheid werde zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den vorbezeichneten Bescheid (Bl. 560 ff. GA) Bezug genommen.
Die neu bekannt gegebene Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 und der vom 13.04.2018 datierende Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO wurden dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen seitens des Beklagten am Vormittag des 13.04.2018 per Telefax mit einem vom selben Tage datierenden Anschreiben (Bl. 563 GA) übersandt. In diesem führt der Beklagte aus, die erneute Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung sei aus verfahrensrechtlichen Gründen erforderlich. Der Bevollmächtigte erhalte ferner den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vom 13.04.2018, da über den Antrag der Klägerin auf Feststellung der nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H.v. ./. … € noch nicht entscheiden worden sei.
Am Nachmittag des 13.04.2018 übersandte der Beklagte den bereits vormittags per Fax bekanntgegebenen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vom 13.04.2018 – diesmal versehen mit einem Dienstsiegel samt Unterschrift – vorsorglich nochmals mit einem entsprechenden Anschreiben per Telefax an den Bevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen (vgl. Bl. 564 ff. GA). Zusätzlich übersandte der Beklagte den Bescheid auch noch auf dem Postwege mit Postzustellungsurkunde. Dem Vertreter der Klägerin und der Beigeladenen ist dieser Bescheid am 14.04.2018 zugestellt worden.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid vom 13. April 2018 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO dergestalt zu ändern, dass der bisher nicht berücksichtigte Verlust für nach dem DBA-Großbritannien steuerfreie Einkünfte im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts mit … € festgestellt wird;
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. vor einer Entscheidung in der Sache durch Sachverständigengutachten über Folgendes Beweis zu erheben:
a) Die M2 Trading General Partnership war für den Veranlagungszeitraum 2010 nach britischem Recht buchführungspflichtig und verpflichtet, regelmäßig Abschlüsse zu erstellen.
b) Die General Partnership hat für das Jahr 2010 tatsächlich nach britischem Recht Bücher geführt und Abschlüsse erstellt. Aus der Steuererklärung der GP für den Zeitraum 10.12.2010 bis 05.04.2011 und dem Abschluss auf den 05.04.2012/05.04.2011 ergibt sich, dass nach britischem Recht ein Betriebsvermögensvergleich durchgeführt wurde.
c) Die erstellten Gewinnermittlungen entsprechen der Art nach einem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG bzw. sind diesem strukturell wesensgleich.
2. durch Urkundenbeweis festzustellen, in welchem Umfang das Risiko der Goldgeschäfte durch Optionsgeschäfte entfallen ist;
3. durch Zeugenbeweis festzustellen, in welchem Umfang Geschäfte von dem Bungalow in E ausgegangen sind, durch Vernehmung von Frau M1 und Herrn M;
4. die Nachweise zu externer Beratung anzufordern;
5. die Klage abzuweisen;
6. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung trägt er vor: Fraglich sei bereits, ob der Beigeladene zu 1. durch seine mittelbare Beteiligung an der M2 Trading GP gewerbliche Gewinne i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-Großbritannien erzielt habe, die einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. l DBA-Großbritannien zuzurechnen seien. Dies erscheine angesichts der konkreten tatsächlichen Ausgestaltung des vorliegenden Streitfalles eher zweifelhaft.
Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 10.12.2014 in dem Verfahren I R 3/13 komme eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für die M2 Trading GP überdies nicht in Betracht. Es werde zwar nicht bestritten, dass die GP weder nach dem deutschen HGB noch nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG originär buchführungspflichtig sei. Ebenso wenig sei sie selbstverständlich nach britischem Recht verpflichtet, deutsche Handelsbücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse nach deutschem Handelsrecht zu machen. Hierauf komme es entgegen der Ansicht der Klägerin aber auch nicht an. Maßgebend sei allein die Rechtslage in Großbritannien, über welche durch das Gericht im Zweifel gemäß den vom BFH in seinem Urteil vom 07.12.2017 (IV R 23/14) aufgestellten Grundsätzen nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu erheben sei.
Nach den Angaben der britischen Finanzbehörde bestehe für die GP dort zwar nur eine gesetzliche Pflicht zur Führung von Geschäftsbüchern („records“) und keine ausdrückliche gesetzliche Verpflichtung zur Abschlusserstellung. Gleichwohl ergebe sich eine indirekte Verpflichtung zur Abschlusserstellung daraus, dass die Abschlüsse für Besteuerungszwecke in Großbritannien benötigt würden. So bestimme Sec. 25 Abs. 1 ITA 2005, dass die GP ihren Gewinn für britische steuerliche Zwecke nach den Grundsätzen des UK-GAAP zu ermitteln habe. Selbst wenn hieraus keine formelle Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz erwüchse, so könne ein Gewinn denklogisch nur dann nach UK-GAAP ermittelt werden, wenn Aufzeichnungen und Bücher geführt worden seien, die einem Betriebsvermögensvergleich entsprächen. Aus Sec. 25 Abs. 2 Buchst. a ITA 2005 folge nicht anderes: Zwar schließe die Vorschrift gewisse Regelungen des britischen Handelsrechts von der Anwendung aus, dies gelte aber gerade nicht, soweit diese für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von Bedeutung seien. Eine Wahlmöglichkeit zugunsten einer Gewinnermittlung auf „cash basis“, welche mit der deutschen Einnahme-Überschussrechnung verglichen werden könne, sei im britischen Steuerrecht zudem erst im Jahr 2013 in Sec. 25A Abs. 1 ITA geschaffen worden.
Im Ergebnis bestehe somit aufgrund der britischen steuerrechtlichen Verpflichtung der GP zur Gewinnermittlung nach UK-GAAP gemäß § 140 AO nach „anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ eine Buchführungspflicht, welche auf das Inland durchschlage und zum Wegfall der Wahlmöglichkeit nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führe. Der in § 140 AO enthaltene Verweis auf „andere Gesetze als die Steuergesetze“ sei insoweit nach Sinn und Zweck der Norm sowie angesichts der zunehmenden Bedeutung grenzüberschreitender Sachverhalte im Sinne von „andere Gesetze als die deutschen Steuergesetze“ zu verstehen. Den BFH-Entscheidungen vom 19.01.2017 (IV R 50/13 und IV R 50/14) und 11.07.2017 (I R 34/14) lasse sich entgegen der Darstellung der Klägerin diesbezüglich keine gegenteilige Aussage entnehmen. Vielmehr sei der BFH lediglich an die pauschale und nicht weiter begründete Verneinung einer nach ausländischem Recht bestehenden Buchführungs- und Bilanzierungspflicht durch die Vorinstanz gebunden gewesen, so dass er die Frage der Anwendbarkeit von § 140 AO habe dahinstehen lassen können.
Unabhängig davon habe die M2 Trading GP in Großbritannien jedenfalls tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse erstellt. Aus den von den britischen Steuerbehörden übersandten Gewinnermittlungen gehe dies eindeutig hervor. Teil dieser Gewinnermittlungen sei u.a. ein „balance sheet“, das neben dem Waren- und Bankbestand zum jeweiligen Abschlussstichtag auch Verbindlichkeiten und das Eigenkapital ausweise. In dem ferner erstellten „profit and loss account“ seien die angesetzten Ausgaben aus dem Wareneinkauf („gold purchases“) um den Warenendbestand („closing stock“) bereinigt worden. Dieses Vorgehen entspreche strukturell der Durchführung eines Betriebsvermögensvergleichs. Der vorgelegten Steuererklärung zum 05.04.2011 lasse sich des Weiteren entnehmen, dass die Erklärung von der GP auf Basis eines „balance sheet“ erstellt worden sei. Ob die tatsächlich erstellten Unterlagen im Einzelnen denjenigen entsprächen oder ähnelten, die nach deutschem Handels- oder Steuerrecht zu fertigen wären – insbesondere, ob eine Eröffnungsbilanz und eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung vorlägen –, sei dabei ohne Belang. Entscheidend sei allein, ob die GP in einem für Großbritannien maßgeblichen Umfang Bücher geführt habe und nach britischer Sichtweise von einem Bestandsvergleich ausgegangen werden könne, d.h. ob die von der GP bei den englischen Steuerbehörden eingereichten Gewinnermittlungen den in Großbritannien geltenden gesetzlichen Anforderungen genügten, was bei den erstellten „accounts“ und dem „balance sheet“ offensichtlich der Fall sei. Dass nach britischem Recht gemäß den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erstellte Gewinnermittlungen auch im Inland zu der Verpflichtung führten, die Gewinne nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln, obwohl sich britische und deutsche Bilanzierungsvorschriften unterschieden, habe der BFH in seinem Urteil vom 10.12.2014 in dem Verfahren I R 3/13 – anknüpfend an das Urteil vom 25.06.2014 im Verfahren I R 24/13 – bereits entschieden. Dabei habe sich der BFH entgegen der Ansicht der Klägerin sehr wohl damit auseinander gesetzt, ob die nach ausländischem Recht bestehenden Anforderungen an Buchführung und Bilanz dem deutschen Recht entsprechen müssten und dies abweichend von der jeweiligen Vorinstanz eindeutig verneint.
Dass die GP den ersten Abschluss in Großbritannien erst auf das Ende des dortigen Steuerjahres am 05.04.2011 und nicht bereits auf den für deutsche Besteuerungszwecke maßgeblichen Stichtag 31.12.2010 erstellt habe, sei entgegen der Ansicht der Klägerin unschädlich. Für die Frage des Ausschlusses des inländischen Wahlrechts zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG komme es nicht darauf an, ob der in Großbritannien ermittelte Gewinn der Höhe nach für die deutsche Besteuerung übernommen werden könne, denn der inländischen Besteuerung seien nicht die nach ausländischem Recht, sondern die nach deutschem Steuerrecht mithilfe der britischen Bücher gesondert ermittelten Einkünfte zugrunde zu legen. Zwar habe zum Stichtag 31.12.2010 noch keine Gewinnermittlung nach britischem Steuerrecht vorgelegen, dennoch habe aber nach britischem Recht die Verpflichtung bestanden, den Gewinn auf den 05.04.2011 für steuerliche Zwecke durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Das in Deutschland geltende Prinzip der Abschnittsbesteuerung verlange überdies nicht, außerhalb des Steuerabschnitts liegende Tatsachen und Umstände bei der periodischen Einkommensteuerfestsetzung gänzlich außer Acht zu lassen.
Auf Vertrauensschutz nach § 176 AO könne sich die Klägerin hinsichtlich der Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG im Übrigen nicht berufen, da § 176 AO bei Anfechtung eines Erstbescheids im Einspruchs- und Klageverfahren nicht anwendbar sei. Vielmehr greife der Vertrauensschutz nach dieser Regelung erst bei einem bestandskräftigen Erstbescheid.
Selbst wenn der Gewinn der M2 Trading GP nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden könnte, so wären die Aufwendungen für den Erwerb der Goldbarren auf Ebene der GP – so der Beklagte – jedenfalls nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar. Überdies liege – wenn § 4 Abs. 3 EStG zur Anwendung käme, die Anschaffungskosten des Goldes zu einem sofortigen Betriebsausgabenabzug führen würden und der dadurch entstehende ausländische Verlust im Rahmen des inländischen negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen wäre – ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG vor. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 26.02.2012 (Bl. 63 ff. GA) und 12.01.2016 unter 4. (Bl. 178 f. GA) Bezug genommen.
Für den Fall, dass eine Anwendung des § 15b EStG verneint werde, gebiete der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Ansicht des Beklagten zudem, hilfsweise auf eine Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a Abs. 5 Nr. 3 (i.V.m. Nr. 2) EStG zurückzugreifen, sofern auf Ebene der M2 Trading GP vertragliche Vereinbarungen dergestalt bestünden, dass Absicherungsgeschäfte und Besicherung aufgenommener Darlehen durch das erworbene Gold die persönliche Haftung des betreffenden Gesellschafters auf ihre Vermögenseinlage beschränkten.
Im Hinblick auf beim BFH anhängige Revisionsverfahren zu diversen sich auch im vorliegenden Verfahren stellenden Rechtsfragen wurde das Verfahren zunächst mit Beschluss vom 03.05.2013 bis zum Ergehen von die Instanz abschließenden Entscheidungen in den Verfahren IV R 59/10, IV R 40/11 und I R 3/13 sowie erneut mit Beschluss vom 26.01.2017 bis zum Ergehen von die Instanz abschließenden Entscheidungen in den Verfahren I R 34/14, IV R 50/13, IV R 10/14, IV R 50/14 und IV R 5/16 zum Ruhen gebracht. Nachdem die letzte Entscheidung in den vorbezeichneten Verfahren unter dem 03.01.2018 vom BFH veröffentlicht worden ist und die Gründe für das Ruhen damit entfallen sind, ist das Verfahren am 26.01.2018 wiederaufgenommen worden.
Mit Beschluss der Berichterstatterin vom 19.03.2018 sind die Gesellschafter der Klägerin – Herr U und die U UG (haftungsbeschränkt) – zum Verfahren beigeladen worden. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt. In der mündlichen Verhandlung haben sie nach ausführlicher Erörterung der verfahrensrechtlichen Fragen des Streitfalles einen Einspruchsverzicht gemäß § 354 AO hinsichtlich der Bescheide vom 13./14.04.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2010 sowie einen Klageverzicht gemäß § 50 FGO hinsichtlich der ihnen gegenüber am 13.04.2018 erstmals bekannt gegebenen Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 erklärt.
Die Vertreter des Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung im Rahmen der Erörterung der konkreten Rechtsschutzziele und der danach sinnvollen Anträge ausdrücklich erklärt, dass der Bescheid vom 13.04.2018 ausschließlich eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und keinerlei Feststellungen gemäß § 15b EStG enthalte.
Wegen der weiteren Einzelheiten, auch zum Vorbringen der Beteiligten, wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 19.04.2018 ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat kann in der Sache über den gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Bescheid vom 13.04.2018 (1.) entscheiden, ohne das Verfahren entsprechend § 74 FGO aussetzen zu müssen (2.).
1. Gegenstand der vorliegenden Klage ist (ausschließlich) der vom 13.04.2018 datierende Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO in der dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen am 14.04.2018 mittels Postzustellungsurkunde zugegangenen Fassung.
a) Den Ausgangspunkt des Verfahrens bildete der auf die Feststellungserklärung der Klägerin ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.06.2011. Mit diesem hatte der Beklagte, neben einer positiven Feststellung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO, die mit der Feststellungserklärung seitens der Klägerin beantragte Feststellung der abkommensrechtlich unter Progressionsvorbehalt von der inländischen Besteuerung freigestellten negativen Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der britischen M2 Trading GP – wenn auch nicht tenoriert, sondern nur in den Erläuterungen – aus formellen Gründen abgelehnt. Die Klägerin hat mit Schreiben vom 20.06.2011 allein hiergegen Einspruch eingelegt und in dem Bescheid vom 17.06.2011 somit eine ablehnende Entscheidung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 155 Abs. 1 Satz 3 AO gesehen.
Ob ein solcher negativer Feststellungsbescheid vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.1985 – IV R 178/83, BStBl II 1986, 293; vom 15.11.2005 – IX R 3/04, BStBl II 2006, 253; vom 24.5.2006 – I R 93/05, BStBl II 2007, 76; vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris). Nach den anerkannten Methoden zur Auslegung behördlicher Maßnahmen kommt es dabei unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vom Horizont des Bekanntgabeadressaten gesehen darauf an, wie dieser das Geäußerte aus seiner Sicht bei verständiger Würdigung nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte und musste (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.02.2017 – V R 70/14, BStBl II 2017, 1106). Dabei ist nicht allein der Tenor des Bescheides zu beachten, sondern auch der materielle Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 04.09.2017 – XI B 107/16, BFH/NV 2017, 1412). Hiervon ausgehend durfte die Klägerin den Bescheid vom 17.06.2011 zu Recht als negative Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO auffassen. Nach dem BFH liegt ein negativer Feststellungsbescheid u.a. dann vor, wenn das Finanzamt die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2017 – IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751; vom 11.07.2017 – I R 34/14, juris). Nichts anderes gilt, wenn das Finanzamt – wie vorliegend – eine positive Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mit der formalen Begründung ablehnt, es fehle an einem vorrangigen Feststellungsverfahren.
Die Feststellung der uneingeschränkt der inländischen Besteuerung zu unterwerfenden Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO und die gesonderte Feststellung der abkommensrechtlich unter Progressionsvorbehalt freigestellten Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO stellen jeweils eigenständige Verwaltungsakte dar, die zwar miteinander verbunden werden können, jedoch rechtlich selbständig sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.01.2018 – I B 81/17, juris; vom 04.04.2007 – I B 110/05, BStBl II 2007, 521; BFH-Urteile vom 21.02.2017 – VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745; vom 24.07.2013 – I R 57/11, BStBl II 2016, 633). Die fristgemäße Anfechtung der vom 17.06.2011 datierenden – aus Sicht der Klägerin als Empfängerin – negativen Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mündete in die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012, die sich ausweislich des Rubrums allein gegen die Klägerin richtete.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte seine ursprünglich in den Erläuterungen des Bescheids vom 17.06.2011 für die Ablehnung einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO angeführte Formalbegründung (fehlendes vorangegangenes Feststellungsverfahren für die M2 GP) zwar fallen gelassen und zur Zurückweisung des Einspruchs nunmehr auf eine materielle Begründung (Vorliegen eines Steuerstundungsmodells nach § 15b EStG sowie der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) abgestellt. Gleichwohl hat er ausweislich des Tenors der Einspruchsentscheidung („Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen.“) weiterhin an der Ablehnung einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festgehalten und auch keine erstmalige Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG vorgenommen.
b) Davon ausgehend, dass die Einspruchsentscheidung weiterhin eine negative Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO enthielt, hat die Klägerin hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Es kann insoweit dahinstehen, ob die Ausführungen des Beklagten zu § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG und § 15b EStG in den Gründen der Einspruchsentscheidung nur als (ungeeignete) Erwägungen zur Rechtfertigung einer im Einspruchsverfahren weiterhin aufrechterhaltenen negativen Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu verstehen sind und die Klage dementsprechend als Verpflichtungsklage auszulegen ist oder ob im Rahmen der Einspruchsentscheidung wegen des Übergangs von einer reinen Formalbegründung für die Ablehnung der Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu einer Begründung materieller Art (zur Bedeutung dieses Kriteriums bei der Abgrenzung zwischen positivem und negativem Feststellungsbescheid vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris) ein Wechsel von einer negativen zu einer positiven Feststellung stattgefunden hat und die Klage somit als Anfechtungsklage anzusehen wäre. Ebenso kann dahinstehen, ob – wovon der Beklagte bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 13.04.2018 ausweislich seines dazugehörigen Anschreibens offenbar ausging – über den Antrag der Klägerin auf Feststellung der nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H.v. ./. … € bis zum 13.04.2018 noch gar nicht entschieden worden war und von dem Bescheid vom 17.06.2011 daher lediglich der Rechtsschein eines negativen Feststellungsbescheids i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ausging.
Da auch gegen Scheinverwaltungsakte Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage erhoben werden kann und § 68 FGO nach seinem Zweck auch im Verfahren der Verpflichtungsklage (selbst bei Wechsel der Klageart von der Verpflichtungs- zur Anfechtungsklage) sinngemäße Anwendung findet (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2011 – IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; vom 22.09.2011 – IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 unter Rn. 11-13; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 FGO (Stand: November 2013) Rz. 15; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO (Stand: Juli 2015) Rz. 5, 20; Paetsch in: Gosch, AO/FGO, § 68 FGO (Stand: September 2013) Rz. 11; Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 68 FGO Rz. 9 f.; Herbert in: Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 68 Rz. 15), ist der während des Klageverfahrens erlassene, nunmehr ausdrücklich als „Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO“ bezeichnete Bescheid vom 13.04.2018 jedenfalls gemäß § 68 Satz 1 FGO (ggf. i.V.m. § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO) zum Gegenstand des laufenden Verfahrens geworden. Gemäß der Rechtsprechung des BFH, wonach § 68 FGO mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift trotz der insoweit fehlenden Verwaltungsaktqualität auch auf wiederholende Verfügungen Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.09.2017 – IV R 34/15, BFH/NV 2018, 24 m.w.N.), hat der Senat daher entsprechend der Reihenfolge des Zugangs der dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und der Beigeladenen übersandten Bescheide nunmehr über den Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vom 13.04.2018 in der ihm am 14.04.2018 mittels Postzustellungsurkunde zugestellten Fassung zu entscheiden.
c) Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist demgegenüber die mit dem Bescheid vom 17.06.2011 ebenfalls getroffene Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO, ebenso wenig wie eine Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG oder § 15b Abs. 4 EStG.
Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO, der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG und die Verlustfeststellung nach (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m.) § 15b Abs. 4 EStG sind jeweils eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt. Gleiches gilt für die gesonderte Feststellung der abkommensrechtlich von der inländischen Besteuerung freigestellten, aber für Zwecke des Progressionsvorbehalts relevanten Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und die Verlustfeststellungen nach §§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Bei Vorliegen einer Verlustverrechnungsbeschränkung i.S.d. § 15a EStG oder eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b EStG sind die geltend gemachten Verluste dementsprechend nach § 15a Abs. 4 EStG bzw. § 15b Abs. 4 EStG durch einen eigenen Verwaltungsakt gesondert festzustellen. Für das finanzgerichtliche Verfahren bedeutet dies, dass es sich bei der Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO, der Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den Verlustfeststellungen nach § 15a Abs. 4 EStG bzw. § 15b Abs. 4 EStG jeweils um selbständige, voneinander zu unterscheidende Klagebegehren handelt.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann über die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sowie die Anwendbarkeit des § 15a EStG oder § 15b EStG im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden, da das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Die in dem Bescheid vom 17.06.2011 getroffene (positive) Feststellung der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO erfolgte erklärungsgemäß und wurde von der Klägerin weder mit ihrem Einspruch noch mit der vorliegenden Klage angegriffen. Eine Feststellung i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG oder § 15b Abs. 4 EStG existierte überdies weder bei Einspruchs- noch bei Klageerhebung und konnte von der Klägerin dementsprechend auch nicht angefochten werden. Abweichendes ergibt sich – wie vorstehend ausgeführt – auch nicht daraus, dass sich der Beklagte nach dem Aufbau der Gründe der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 hauptsächlich auf das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b EStG gestützt hat. Ebenso wenig enthielt der zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens gewordene Feststellungsbescheid vom 13.04.2018 – wie die Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt haben – Feststellungen nach § 15b Abs. 4 EStG. Auch eine Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG wurde darin ersichtlich nicht getroffen.
Streitbefangen ist nach alledem allein die Feststellung der abkommensrechtlich unter Progressionsvorbehalt freigestellten Einkünfte in Gestalt des vom 13.04.2018 datierenden Feststellungsbescheids nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.
2. Dies zugrunde gelegt bedurfte es keiner Aussetzung des Verfahrens entsprechend § 74 FGO wegen des mit dem vorgenannten Bescheid vollzogenen erstmaligen Erlasses eines Feststellungsbescheids gegenüber den Beigeladenen oder der am 13.04.2018 ihnen gegenüber erfolgten erstmaligen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012.
a) Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von der Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Darüber hinaus ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 74 FGO in bestimmten Fällen der Beiladung auszusetzen, so z.B. bei fehlender Heilung einer unterlassenen notwendigen Hinzuziehung zum Vorverfahren (vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Thürmer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 74 FGO (Stand: März 2016) Rz. 84 und Herbert in: Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 74 Rz. 13).
Zum Einspruchsverfahren wegen eines negativen Feststellungsbescheids sind alle potentiell Feststellungsbeteiligten notwendig hinzuzuziehen (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 360 AO (Stand: Mai 2015) Rz. 2, § 60 FGO (Stand: Juli 2016) Rz. 41 m.w.N.). Wird die notwendige Hinzuziehung zum Vorverfahren zu Unrecht unterlassen, so wird der hierin liegende Verfahrensmangel durch eine im nachfolgenden Klageverfahren erfolgende Beiladung der notwendig Hinzuzuziehenden zwar grundsätzlich geheilt (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO (Stand: Juli 2016) Rz. 112; Leipold in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 60 FGO (Stand: September 2013) Rz. 160). Diese Heilungswirkung tritt jedoch nicht ein, wenn die Einspruchsentscheidung – auch nur teilweise – zu einer Änderung des Regelungsgehalts des Ausgangsbescheides geführt hat. In diesem Falle ist ein Klageverfahren analog § 74 FGO auszusetzen, um dem Finanzamt Gelegenheit zu geben, die Einspruchsentscheidung dem Beigeladenen (mit der Folge einer eigenen, gegenüber seiner Stellung als Beigeladener im laufenden Klageverfahren weitergehenden Klagemöglichkeit) nachträglich bekannt zu geben (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO (Stand: Juli 2016) Rz. 112; Leipold in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 60 FGO (Stand: September 2013) Rz. 161). Erst nach ergebnislosem Ablauf der Klagefrist darf in diesem Falle eine Sachentscheidung durch das Gericht ergehen; bei Erhebung einer eigenen Klage des Beigeladenen gegen die ihm gegenüber nachträglich bekannt gegebene Einspruchsentscheidung sind beide Klagen ggf. nachfolgend zu verbinden.
Entsprechendes gilt, wenn während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung geändert wird und ein Beigeladener gegen diesen Bescheid Einspruch einlegt. Auch in diesem Falle ist das Verfahren nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend § 74 FGO bis zum Ablauf der Einspruchsfrist bzw. bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den seitens des Beigeladenen eingelegten Einspruch auszusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.1999 – VIII R 26/94, BStBl II 2000, 300 (zu § 68 FGO a.F.); vom 20.05.2010 – IV R 74/07, BStBl II 2010, 1104; Thürmer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 74 FGO (Stand: März 2016) Rz. 82; Herbert in: Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 74 Rz. 13).
b) Nach diesen Grundsätzen war eine Aussetzung des Verfahrens vorliegend nicht erforderlich, weil die Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung einen Einspruchs- und Klageverzicht erklärt haben. Zwar ließe sich ggf. vertreten, dass die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 aufgrund des mit ihr erfolgten Übergangs von einer reinen Formalbegründung der Ablehnung einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu einer Begründung materieller Natur den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheides im Sinne eines Wechsels von einer negativen zu einer positiven Feststellung geändert hat. Unabhängig davon ist die Einspruchsentscheidung den Beigeladenen durch den Beklagten jedenfalls erstmals am 13.04.2018 bekannt gegeben worden. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO stand den Beigeladenen dagegen eine eigene Klagebefugnis zu (vgl. die Nachweise bei Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO (Stand: Juli 2016) Rz. 28; ferner BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris: Klagebefugnis der Gesellschafter auch bei Streit bzw. Unklarheit darüber, ob positive oder negative Feststellung vorliegt). Die einmonatige Klagefrist des § 47 Abs. 1 FGO war zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 19.04.2018 auch noch nicht abgelaufen.
Daneben ist den Beigeladenen am 13.04.2018 erstmals der ausdrücklich als solcher bezeichnete Bescheid für 2010 über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO über Einkünfte i.H.v. … € bekannt gegeben worden. Unabhängig davon, ob man diesen Bescheid als positiven oder negativen Feststellungsbescheid auslegt (vgl. zur diesbezüglichen Abgrenzung BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/11, juris) und ob mit diesem – wie der Beklagte meint – erstmals über den Antrag der Klägerin auf Feststellung der nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte beschieden wurde, wurde hierdurch nach Auffassung des Senats, bei sinngemäßer Anwendung der vorstehenden Grundsätze zum Fall der Änderung des Regelungsgehaltes eines angefochtenen Ausgangsbescheides im Rahmen der Einspruchsentscheidung bei zuvor unterlassener notwendiger Hinzuziehung, eine eigene Einspruchsbefugnis der Beigeladenen eröffnet. Auch die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO war am Tag der mündlichen Verhandlung noch nicht verstrichen.
Trotz der somit noch offenen Fristen bestand jedoch keine Verpflichtung des Gerichts zur Verfahrensaussetzung im Hinblick auf eine mögliche Einspruchseinlegung oder Klageerhebung durch die Beigeladenen. Nach ausführlicher Erörterung der verfahrensrechtlichen Problematik in der mündlichen Verhandlung haben die Beigeladenen wirksam gemäß § 354 AO auf ihr Einspruchsrecht gegen die Bescheide vom 13./14.04.2018 sowie gemäß § 50 FGO auf ihr Klagerecht gegen die ihnen gegenüber am 13.04.2012 erstmals bekannt gegebene Einspruchsentscheidung verzichtet. Infolgedessen durfte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19.04.2018 eine Entscheidung in der Sache ergehen.
II. Die Klage ist unabhängig davon, ob man sie als Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage auslegt, zulässig, aber unbegründet. Der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens gewordene Bescheid vom 13.04.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2010, der am 14.04.2018 zugestellt wurde, ist jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzt diese daher nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 101 Satz 1 FGO).
1. Zu Recht hat der Beklagte für die Klägerin keine nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H.v. ./. … € gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festgestellt. Es fehlt hierfür bereits am Vorliegen abkommensrechtlich freigestellter gewerblicher Einkünfte. Die Klägerin hat aus ihrer Beteiligung an der britischen M2 Trading GP nach dem im Streitjahr noch anzuwendenden DBA-Großbritannien 1964/1970 keinen im Inland steuerbefreiten gewerblichen Gewinn i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 erzielt, sondern vielmehr im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus der Veräußerung von Vermögen i.S.d. Art. VIII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970.
a) Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und die Absätze 2 und 3 des § 180 AO entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
Die M2 Trading GP ist eine General Partnership, die in Großbritannien steuerlich als transparent behandelt wird (vgl. Levedag in: Wassermeyer, Anhang zu DBA-Großbritannien, Rz. 41) und die auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Sie entspricht ihrer Struktur nach einer inländischen OHG bzw. aufgrund ihrer fehlenden Verpflichtung zur Eintragung ins Handelsregister eher einer inländischen GbR (vgl. Schmidt/Renger, IStR 2015, 253, 255; Salzmann, DStR 2015, 1278; FG München, Urteil vom 29.06.2015 – 7 K 928/13, EFG 2015, 1931; FG Münster, Urteil vom 11.12.2013 – 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753). Die steuerliche Transparenz der M2 Trading GP führt dazu, dass ihre Tätigkeit jedem ihrer Gesellschafter anteilig zuzurechnen ist. In Bezug auf die Klägerin als Gesellschafterin der GP ist aufgrund deren gleichfalls gegebener steuerlicher Transparenz und fehlender Abkommensberechtigung eine anteilige (Weiter-)Zurechnung der Tätigkeit der GP zu den Beigeladenen (Gesellschaftern der Klägerin) vorzunehmen. Danach erzielen die Beigeladenen als in Deutschland ansässige abkommensberechtigte Personen i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-Großbritannien 1964/1970 aus ihrer mittelbaren Beteiligung an der M2 Trading GP – je nach Qualifikation der von dieser ausgeübten Goldhandelstätigkeit – unmittelbar entweder gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 oder aber Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen i.S.d Art. Art. VIII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970.
Im erstgenannten Fall wären die Gewinne bei Zurechenbarkeit zu einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 in Deutschland von der inländischen Bemessungsgrundlage auszunehmen, könnten jedoch gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Im zweitgenannten Fall wäre das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der M2 Trading GP hingegen gemäß Art. VIII Abs. 3 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 allein Deutschland als Ansässigkeitsstaat zugewiesen, so dass bereits mangels abkommensrechtlicher Freistellung kein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO durchzuführen wäre.
b) Bei den Einkünften aus der M2 Trading GP handelt es sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht um gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970.
aa) Der Begriff der „gewerblichen Gewinne“ ist im DBA-Großbritannien 1964/1970 selbst nicht definiert. Nach Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 ist bei der Anwendung der Vorschriften des Abkommens durch eine der Vertragsparteien – hier: durch Deutschland als Ansässigkeitsstaat – jeder Ausdruck, der nicht im Abkommen bestimmt ist, nach den im Gebiet der Vertragspartei geltenden und sich auf Steuern im Sinne des Abkommens beziehenden Gesetzen auszulegen, falls sich aus dem Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. „Gewerbliche Gewinne“ sind danach jedenfalls solche, die aus einer gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.08.2011 – I R 46/10, BStBl II 2014, 764). Die Frage, ob eine ausländische Personengesellschaft vermögensverwaltend oder aber gewerblich tätig wird, richtet sich dabei im Kern nach denselben Abgrenzungskriterien wie bei vergleichbaren Inlandsgesellschaften. Die bloße gewerbliche Prägung einer nur vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft nach innerstaatlichem deutschen Recht – wie sie im Hinblick auf die M2 Trading GP aufgrund der Beteiligung der Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG gegeben ist – schlägt demgegenüber nicht auf die Abkommensebene durch (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BStBl II 2014, 754; BFH-Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/09, BStBl II 2011, 156; BFH-Urteile vom 09.12.2010 – I R 49/09, BStBl II 2011, 482; vom 04.05.2011 – II R 51/09, BStBl II 2014, 751; vom 25.05.2011 – I R 95/10, BStBl II 2014, 760; ebenso BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 354 Tz. 2.2 und 3.1). Für die Annahme von gewerblichen Unternehmensgewinnen bedarf es somit einer tatsächlichen originär gewerblichen Tätigkeit nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG.
bb) Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt als Subjekt der Einkünfteermittlung gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird die Vermögensverwaltung gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht“ (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2001 – X R 55/97, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d, m.w.N.).
cc) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C.II., m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das „Bild des Gewerbebetriebs“ durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die – selbständig und nachhaltig ausgeübten – Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BStBl II 2013, 538, m.w.N.).
Das „Bild des Handels“ ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung“ durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.05.2007 – IV R 17/05, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind insoweit die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BStBl II 2013, 538, m.w.N.).
dd) Für den Bereich des An- und Verkaufs von physischem Gold hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 19.01.2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) hiervon ausgehend entschieden, dass die von ihm zum Wertpapierhandel entwickelten Grundsätze, denen zufolge die Umschichtung von Wertpapieren – selbst in erheblichem Umfang – regelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/99, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c, m.w.N.), nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragbar seien. Dieser Sichtweise schließt sich der erkennende Senat vollumfänglich an und verweist zwecks Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf die Ausführungen des BFH unter Tz. 29 ff. bzw. 30 ff. der beiden vorgenannten Urteile.
Kriterien, denen der BFH für den Handel mit physischem Gold eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zumisst, sind danach insbesondere
- die Anzahl der Goldgeschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes. Danach werde – so der BFH – der kurzfristige und häufige (erhebliche) Umschlag von Gold oftmals für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen. In solchen Fällen bestehe der Zweck der Goldgeschäfte nicht darin, Vermögen in Gold anzulegen, sondern allein darin, Gewinne zu erzielen. Dabei stehe einer Wertung als händlertypisch (gewerblich) nicht entgegen, dass der Goldhandel nicht auf die Ausnutzung des Preisgefälles auf verschiedenen Handelsstufen, sondern auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am nämlichen Markt gerichtet sei.
- der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung. Anders als beim Wertpapierhandel und im Rahmen der Vermietung und Verpachtung indiziere der Einsatz von Fremdkapital beim physischen Goldhandel eine gewerbliche Tätigkeit. Infolge der Ertraglosigkeit des Anlageobjekts ließen sich die Fremdkapitalkosten allein durch den Verkauf und das Erzielen einer Gewinnmarge decken. Hinzu komme das Verständnis von Gold als eine – den Wert des eigenen Vermögens erhaltende – sichere Anlage. Der mit beachtlichem Fremdkapitaleinsatz erfolgte Erwerb entspreche nicht dem Bild der privaten Vermögensverwaltung. In diesem Fall werde nicht eigenes Vermögen verwaltet oder gesichert, sondern ein fremdfinanzierter Handel betrieben.
Weitere Kriterien, die aus Sicht des BFH für oder gegen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen können, sind insbesondere
- die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs. So könnten z.B. eine professionelle Ausgestaltung unter Zukauf von Informationen und Empfehlungen sowie der Einsatz spezieller Informationstechnik für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit sprechen. Hierbei sei jedoch zu berücksichtigen, dass auch die Verwaltung von hohen privaten Vermögen den professionellen Einsatz von sächlichen und personellen Ressourcen erfordern könne.
- das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte. Hohe Volumina sprächen tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit. Allerdings sei auch hierbei zu berücksichtigen, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der Vermögensverwaltung nicht fremd sei.
- die Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit und die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen (Indiz für Gewerbebetrieb) oder die Abwicklung aller Geschäfte nur über einen Handelspartner (Indiz für private Vermögensverwaltung). Beim Handel mit physischem Gold sei jedoch zu beachten, dass sich Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben könnten. Gebe es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern, könne sich auch ein Angebot nur an diesen Interessentenkreis richten. Auch könnten besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden könnten. In solchen Fällen sei die Abwicklung der Geschäfte mit oder über nur eine Bank kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung.
Stellt man auf das „Bild des Handels“ ab, so kommt dem Umstand, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist, nach Auffassung des BFH hingegen keine Indizwirkung zu. Zwar spreche insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung. Dies führe aber hin zum Vergleich mit einem gewerblichen Dienstleister. Gerade das „Bild eines gewerblichen Dienstleisters“ werde durch ein Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet. Dem „Bild des Handels“ entspreche jedoch typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung.
c) Ausgehend von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen, welchen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Tätigkeit der M2 Trading GP im vorliegenden Fall nicht als originär gewerblich zu qualifizieren. Dabei sind bei Würdigung der einzelnen Tatsachen nicht nur die im Streitjahr 2010 verwirklichten Indizien, sondern auch die Umstände der Folgejahre zu berücksichtigen, soweit sich aus diesen Rückschlüsse für die Beantwortung der Frage ziehen lassen, ob die Tätigkeit der GP im Streitjahr dem Bild eines Händlers entsprach.
aa) Für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs spricht danach zwar, dass die von der GP im Dezember 2010 und September 2011 erworbenen Goldbarren bereits jeweils zwischen Anfang März 2011 und Ende Februar 2012 wieder veräußert wurden, was angesichts der daraus folgenden Haltedauer von nur wenigen Monaten als kurzfristig angesehen werden kann. Allerdings war die Anzahl der von der GP getätigten An- und Verkaufsgeschäfte mit insgesamt lediglich zwei Anschaffungsvorgängen im gesamten Zeitraum zwischen Dezember 2010 (Erwerb von drei Goldbarren zu je 1 kg und sechs Goldbarren zu je 12,5 kg am 21.12.2010) und September 2011 (Erwerb von weiteren zwei Goldbarren zu je 12,5 kg am 28.09.2011) sowie fünf Veräußerungen der in diesem Rahmen angeschafften Goldbestände zwischen dem 02.03.2011 und dem 29.02.2012 gering. Auch im weiteren Verlauf ihrer Tätigkeit wurden von der GP im Jahr 2012 lediglich zwei Ankaufsgeschäfte am 13.03.2012 (Erwerb von drei Goldbarren à 12,5 kg) und am 27.03.2012 (Erwerb von zwei weiteren Goldbarren à 12,5 kg und fünf Goldbarren à 1 kg) getätigt. Weitere An- und Verkaufsgeschäfte auf Ebene der M2 Trading GP wurden von der Klägerin weder konkret (unter Angabe der jeweiligen Daten) benannt noch durch Vorlage entsprechender An- und Verkaufsbelege nachgewiesen. Selbst wenn sich – wie die Klägerin vorträgt – auch noch im vierten Quartal 2011 weitere Goldan- und -verkaufsgeschäfte angeschlossen haben mögen, vermag dies das Gesamtbild eines lediglich sporadischen Umschlags des Goldes im Umfang von durchschnittlich etwa fünf An- und Verkäufen pro Jahr nicht zu erschüttern. Im Vergleich zu dem beispielsweise vom FG München in seinem Urteil vom 06.07.2017 (11 K 411/13, nachgehend BFH-Beschluss vom 24.01.2018 – I B 81/17) zu beurteilenden Sachverhalt, in welchem von der ausländischen Personengesellschaft im ersten Jahr zwar ebenfalls nur ein einziger Erwerb, im Folgejahr jedoch insgesamt 16 Goldankaufsgeschäfte und 11 Goldverkäufe getätigt wurden, ist die Anzahl der durchgeführten Transaktionen vorliegend eher als gering einzustufen, was gegen eine gewerbliche Tätigkeit spricht.
bb) Eine Fremdfinanzierung der getätigten Goldankäufe lässt sich entgegen dem klägerischen Vortrag im Streitfall ebenfalls nicht als für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechendes Indiz fruchtbar machen: Zwar mag, wie sich aus dem von der Klägerin vorgelegten Depotauszug der I Bank zum 31.12.2010 ergibt, auf Ebene des Beigeladenen zu 1. in 2010 trotz erheblichen vorhandenen Eigenkapitals ein Darlehen i.H.v. … € aufgenommen worden sein. Dass dieses als Fremdkapital an die M2 Trading GP ausgereicht worden wäre oder aber die GP zur Finanzierung der Goldankäufe bei einem Dritten Fremdkapital aufgenommen hätte, ist indes nicht zu erkennen. Im Gegenteil wurden ausweislich der für die M2 Trading GP eingereichten Einnahme-Überschussrechnung zum 31.12.2010 sowie der von der Klägerin vorgelegten vertraglichen Vereinbarungen mit der D Bank sämtliche in 2010 getätigten Ausgaben für den Goldankauf vollumfänglich durch auf Ebene der GP vorhandenes Eigenkapital finanziert. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wurde im Rahmen des An- und Verkaufs physischen Goldes von der GP folglich allein eigenes Vermögen verwaltet und gerade kein fremdfinanzierter Handel betrieben. Dass bei der Goldanschaffung durch die GP in 2010 – wie die Klägerin vorträgt – erhebliche Fremdmittel zum Einsatz gekommen wären, kann der Senat nicht feststellen. Sowohl der Kontennachweis zur der für die GP vorgelegten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als auch die bei den britischen Finanzbehörden eingereichten „accounts“ weisen ein Eigenkapital von … € bzw. … £ bei einem Fremdkapital von … € bzw. … £ aus. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt somit grundlegend von den bisher durch die Rechtsprechung entschiedenen Fällen, in denen eine erhebliche Fremdfinanzierungsquote auf Ebene der ausländischen Goldhandelsgesellschaft feststellbar war (vgl. z.B. FG Münster, Urteil vom 11.12.2013 – 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753: Fremdfinanzierungsquote 100 %; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897: Fremdfinanzierungsquote 75 %).
cc) Die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs der M2 Trading GP spricht ebenso wenig für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs. Wesentliche sachliche und personelle Ressourcen waren nach dem eigenen Vortrag der Klägerin auf Ebene der GP weder vorhanden noch erforderlich. Soweit die Geschäftsführer der GP nach Darstellung der Klägerin hinsichtlich der getätigten Goldgeschäfte von Experten der D Bank bzw. der O Bank beraten wurden und die Geschäfte ferner durch Studium von Fachzeitschriften, Zeitungen und Gespräche mit Analysten und anderen Experten vorbereitet haben wollen, kann dies als wahr unterstellt werden. Jedenfalls resultierten hieraus ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Gewinnermittlungen der GP offensichtlich keinerlei Kosten, die es durch die Erlöse aus dem Verkauf des zur Erzielung laufender Erträge ungeeigneten Goldes zu decken galt und die daher ein unternehmerisches Risiko begründet hätten. Zudem kann – wie der BFH in seiner Entscheidung vom 19.01.2017 (IV R 50/14) ausdrücklich ausgeführt hat – auch die Verwaltung hohen privaten Vermögens eine professionelle Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs unter Zukauf von Informationen und Empfehlungen erfordern. Ob von der GP neben den durchgeführten Goldgeschäften tatsächlich auch Options- und Devisengeschäfte zur Risikoabsicherung getätigt wurden, was nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bei gleichzeitiger Fremdfinanzierung des Goldankaufs als Indiz für ein kaufmännisch vorsichtiges Verhalten und somit für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen könnte (so z.B. FG Münster, Urteil vom 11.12.2013 – 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897), kann ebenfalls dahinstehen, da zur Finanzierung des Golderwerbs – wie vorstehend ausgeführt – keine Fremdmittel eingesetzt wurden und die Absicherung von Kursrisiken für sich genommen ein neutrales, kein per se händlertypisches Verhalten darstellt, welches auch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung üblich ist.
dd) Der Wert des von der GP im Streitjahr und den Folgejahren angeschafften Goldes betrug ferner – mit Ausnahme des Jahres 2011, in welchem nach den Angaben der Klägerin deutlich höhere Ausgaben für Goldeinkäufe getätigt wurden (rd. … €) – jeweils um die … Mio. €. Diese sich im niedrigeren …bereich bewegenden Volumina mögen gemessen am Maßstab eines durchschnittlich vermögenden Steuerpflichtigen zwar relativ hoch erscheinen. Allerdings hat der BFH bereits im Jahr 2003 konstatiert, dass generell eine zunehmende Größe von Privatvermögen zu beobachten sei (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/99, BStBl II 2004, 408), was naturgemäß eine Erhöhung der im Rahmen privater Anlagen investierten Beträge bedingt. In seiner Entscheidung vom 19.01.2017 in dem Verfahren IV R 50/14 hat der BFH überdies unter Verweis auf sein Urteil vom 11.10.2012 (IV R 32/10, BStBl II 2013, 538) ausdrücklich betont, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der privaten Vermögensverwaltung keineswegs fremd ist. Speziell in Bezug auf die M2 Trading GP ist insoweit festzustellen, dass der Beigeladene zu 1. als hinter der GP stehende, mittelbar zu 99,9 % an ihr beteiligte natürliche Person ausweislich des von der Klägerin vorgelegten Auszugs seines privaten Depots bei der I Bank über ein überdurchschnittlich hohes privates Vermögen verfügte und allein im Rahmen dieses Depots regelmäßig größere private Wertpapiertransaktionen, teilweise im Umfang von über … €, tätigte. Gemessen daran geht das Volumen der von der M2 Trading GP in den Goldankauf investierten Beträge nicht wesentlich über den Rahmen üblicher privater Vermögensverwaltung auf Ebene der hinter der GP stehenden Personen hinaus.
Allein der nach den vorstehenden Ausführungen verbleibende Umstand, dass sich die von der M2 Trading GP für den Golderwerb eingesetzten Investitionsbeträge im …bereich und damit deutlich jenseits der vom Gesetzgeber beispielsweise in § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG oder § 141 AO aufgestellten Grenzwerte bewegen, kann für die Frage der Gewerblichkeit aus Sicht des erkennenden Senats abstrakt letztlich nicht entscheidend sein: Wer über ein großes privates Vermögen verfügt, kann auch entsprechend hohe Beträge verwalten, ohne insoweit zwangsläufig den Bereich privater Vermögensverwaltung zu verlassen. Es kann insoweit für den Übergang zu einer gewerblichen Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob ein durchschnittlich vermögender Steuerpflichtiger einen bestimmten Anteil seines Privatvermögens investiert und es sich hierbei in absoluten Zahlen lediglich um wenige tausend Euro handelt oder ob ein weit überdurchschnittlich vermögender Steuerpflichtiger denselben Anteil seines Privatvermögens einsetzt und hierdurch …beträge bewegt. Würde man dem hohen Investitionsvolumen insoweit ausschlaggebende Bedeutung für die Annahme eines Gewerbebetriebs einräumen, liefe dies auf eine mit dem Rechtstaatsprinzip nicht zu vereinbarende Spaltung des Rechts nach Maßgabe der Höhe des vorhandenen Vermögens hinaus. Dass nicht allein die Größenordnung der aus dem An- und Verkauf beweglicher Sachen generierten Umsätze den Ausschlag für die Qualifikation einer solchen Tätigkeit als gewerblich oder vermögensverwaltend geben kann, indiziert im Übrigen gerade die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 11.08.1999 (XI R 12/98, BStBl II 2000, 229), wonach der Verkauf von Nackenkissen selbst bei daraus erzielten Einnahmen von weniger als 7.000 DM als originär gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren war. Die Annahme der Gewerblichkeit dürfte nach Auffassung des Senats in diesem Fall weniger auf das absolute Investitionsvolumen, sondern vielmehr auf den Umstand zurückzuführen sei, dass typische, zur privaten Vermögensanlage ungeeignete Handelswaren veräußert wurden. Auf den An- und Verkauf von typischerweise der Vermögensanlage dienenden Gütern wie physischen Goldbarren ohne Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit lässt sich diese Wertung gerade nicht übertragen.
ee) Im Ergebnis stand bei der Tätigkeit der M2 Trading GP nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Verwaltung eigenen Vermögens durch Ausnutzung von Preisveränderungen am Markt und nicht eine gewerbliche Betätigung durch „marktmäßigen Umschlag von Sachwerten“ im Vordergrund. In dieser Einschätzung sieht sich der Senat nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass die Vertreter der GP im Rahmen der Vertragsunterlagen zur Eröffnung des Depots bei der D Bank im Dezember 2010 selbst angegeben haben, die GP stelle ein Vehikel zur privaten Vermögensverwaltung und nicht zur Ausübung einer gewerblichen Handelstätigkeit dar. Zudem haben sich sämtliche Schritte zur Planung und Vorbereitung der geplanten Goldgeschäfte nach eigenen Angaben der Klägerin bereits im Vorfeld der Gründung der GP auf privater Ebene des Beigeladenen zu 1. und Herrn M vollzogen. Dies indiziert, dass mit der Gründung der GP und der unmittelbar anschließenden Aufnahme der Goldhandelstätigkeit lediglich eine private Vermögensverwaltungsentscheidung umgesetzt werden sollte.
2. Die Einkünfte der GP sind nach alledem als – anteilig der Klägerin zuzurechnende – Einkünfte aus privater Vermögensverwaltung zu qualifizieren, welche abkommensrechtlich mangels eines gewerblichen Unternehmens i.S.d. Art. VIII Abs. 2, II Abs. 1 Buchst. j DBA-Großbritannien 1964/1970 den ausschließlich in Deutschland zu besteuernden Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen i.S.d. Art. VIII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 zuzurechnen sind. Für eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO besteht daher mangels abkommensrechtlicher Freistellung kein Raum.
Auf die gegenüber der Frage des Vorliegens gewerblicher Gewinne eines Unternehmens i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 logisch nachrangigen Fragen des tatsächlichen Vorliegens einer Betriebsstätte der M2 GP in E, des Bestehens einer Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der GP nach britischem Recht und der tatsächlichen Führung von Büchern bzw. der Erstellung britischer Abschlüsse, die strukturell einem deutschen Bestandsvergleich entsprechen, kommt es für die Entscheidung des Streitfalles nach alledem nicht mehr an. Den diesbezüglichen Beweisanträgen des Beklagten zu 1. a) bis c) und zu 3. musste dementsprechend nicht mehr nachgegangen zu werden. Gleiches gilt für die Beweisanträge des Beklagten zu 2. und 4., da die Inanspruchnahme von externen Beratungsleistungen sowie der Abschluss von Optionsgeschäften nach vorstehenden Ausführungen als wahr unterstellt werden können, ohne dass sich hierdurch das Gesamtbild einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit der M2 Trading GP zugunsten der Annahme einer originär gewerblichen Tätigkeit wandeln würde.
3. Ob der Beklagte mit dem Bescheid vom 13.04.2018 zu Recht gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, i.H.v. … € festgestellt hat oder ob er die Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO richtigerweise hätte ablehnen müssen (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), kann im Übrigen dahinstehen. Ein auf … € lautender Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO kann zwar besagen, dass die Klägerin dem Grunde nach abkommensrechtlich unter Progressionsvorbehalt freigestellte Einkünfte aus der M2 Trading GP erzielt hat und sich lediglich Betriebseinnahmen und -ausgaben ausgeglichen haben. Nach dieser Auslegung würde es sich bei dem Bescheid um einen positiven Feststellungsbescheid handeln, der inzident die – aus Sicht des Senats – unzutreffende Feststellung des Vorliegens von gewerblichen Gewinnen im Abkommenssinne beinhaltet (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2014 – VIII R 37/11, juris). Demzufolge wäre die damit getroffene positive Feststellung des Vorliegens von nach DBA freigestellten, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünften aus der M2 Trading GP zwar rechtswidrig, dies jedoch nicht zu Ungunsten der Klägerin. Da die vom Gericht auszusprechende Kassation nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nur so weit reicht wie die festgestellte Rechtsverletzung, könnte die Klägerin eine Aufhebung des Bescheids somit ebenso wenig erreichen wie die von ihr begehrte Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO i.H.v. ./. … €.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert haben (vgl. BFH-Beschluss vom 10.08.1988 – II B 138/87, BStBl II 1988, 842).
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 242 ff. HGB
§§ 4, 5 EStG darstellten, habe der BFH in dem genannten Urteil daher gerade nicht getroffen. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 19.01.2017 in dem Verfahren IV
§§ 4, 5 EStG
§ 32b EStG
§ 15b EStG
§ 141 AO
§ 140 AO
§ 4 EStG
§ 5 EStG
§ 176 AO
§ 15a EStG
§ 354 AO
§ 50 FGO
§ 74 FGO
§ 68 FGO
§ 360 AO
§ 60 FGO
§ 48 FGO
§ 180 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 180 Abs. 3 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 und 5, 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 293 der Zivilprozessordnung
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 68 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO
§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 101 Satz 1 FGO
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 14 Satz 3 AO
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 und 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 293
BStBl II 2006, 253
BStBl II 2007, 76
BStBl II 2017, 1106
BFH/NV 2017, 1412
BFH/NV 2017, 751
BStBl II 2007, 521
BStBl II 2017, 745
BStBl II 2016, 633
BFH/NV 2002, 524
BStBl II 2012, 14
BFH/NV 2018, 24
BStBl II 2017, 456
BStBl II 2000, 300
BStBl II 2010, 1104
EFG 2015, 1931
EFG 2014, 753
BStBl II 2014, 764
BStBl II 2014, 754
BStBl II 2011, 156
BStBl II 2011, 482
BStBl II 2014, 751
BStBl II 2014, 760
BStBl I 2014, 354
BStBl II 2017, 175
BStBl II 2002, 291
BStBl II 2001, 809
BStBl II 2013, 538
BStBl II 2007, 768
BStBl II 2004, 408
EFG 2017, 1897
BStBl II 2000, 229
BStBl II 1988, 842
I R 34/14
IV R 11/97
XI R 12/98
I R 3/13
IV R 50/14
1 AO vom 13.04
IV R 23/14
IV R 50/13
I R 24/13
IV R 59/10
IV R 40/11
IV R 10/14
IV R 5/16
IV R 178/83
IX R 3/04
I R 93/05
VIII R 37/11
V R 70/14
XI B 107/16
I B 81/17
I B 110/05
VIII R 46/13
I R 57/11
IV R 66/99
IV R 3/10
IV R 34/15
VIII R 26/94
IV R 74/07
7 K 928/13
6 K 3045/11
I R 46/10
I R 81/09
I B 191/09
I R 49/09
II R 51/09
I R 95/10
IV R 34/13
X R 55/97
IV R 32/10
IV R 17/05
X R 7/99
11 K 411/13
I Bank zum 31.12
7 K 7270/14
II B 138/87