Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-07, Aktenzeichen 6 K 2198/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0407.6K2198.12.0A

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid vom 27.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.09.2012 wird aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der streitgegenständliche Steuerbescheid nach § 10 Abs. 2a Satz 8 Einkommensteuergesetz (EStG) geändert werden konnte oder nicht.
Der Beklagte erließ mit Datum vom 20.04.2011 einen Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Berücksichtigt wurden im Rahmen der Sonderausgaben Beiträge zur privaten Krankenversicherung i. H. v. 6.207,00 € bzgl. des Klägers zu 1), von 919,00 € bzgl. der Klägerin zu 2) und von 1.542,00 € bzgl. der Kinder. Berücksichtigt wurden auch Beiträge zur Pflegeversicherung bzgl. des Klägers zu 1) i. H. v. 228,00 € und für die Klägerin zu 2) i. H. v. 114,00 €.
Die Werte von 6.207,00 € und von 1.542,00 € entsprechen den von den Klägern in der Einkommensteuererklärung erklärten Werten. Der steuerlich berücksichtigte Arbeitnehmerbeitrag zur sozialen Pflegeversicherung des Klägers zu 1) ergibt sich ebenfalls aus der Einkommensteuererklärung. Die Beträge bzgl. der Klägerin zu 2) ergeben sich aus der Einkommensteuererklärung sowie aus deren Lohnsteuerkarte. Festgesetzt wurde eine Einkommensteuer i. H. v. 10.857,00 €. Wegen der weiteren Einzelheiten des Bescheides wird verwiesen auf Blatt 13 ff. der Gerichtsakte.
Die Heftung der Einkommensteuerakte legt nahe, dass die auf Blatt 10 des Halbhefters Einkommensteuerakten vorliegende Bescheinigung der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für das Jahr 2010 zur Vorlage beim Finanzamt der A-Krankenversicherung AG vom 04.02.2011 bereits mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung vorgelegt wurde. Aus der Bescheinigung der A und der Lohnsteuerkarte ergeben sich folgende – niedrigeren als die erklärten – Werte:
Beiträge
Bescheinigung A insgesamt bzgl. Kläger zu 1) und zu 2)
Lohnsteuerkarte Klägerin zu 2)
Summe
Krankenversicherung
4.998,15 €
918,01 €
5.916,16 €
Pflegeversicherung
227,24 €
113,31 €
340,55 €
Der Beklagte änderte den streitgegenständlichen Bescheid mit Datum vom 27.04.2012 im Zusammenhang mit einer durch die A-Krankenversicherung AG elektronisch übermittelten Mitteilung der privaten Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge der Kläger. Die Daten der Krankenversicherung bzgl. der Sonderausgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wurden am 10.02.2011 elektronisch übermittelt und konnten am 11.02.2011 elektronisch abgerufen werden.
Erfasst wurden nunmehr, in Übereinstimmung auch mit den Angaben in der Bescheinigung der A und der Lohnsteuerkarte der Klägerin zu 2), Beiträge zur Krankenversicherung i. H. v. 5.918,00 € und Beiträge zur Pflegeversicherung i. H. v. 342,00 €. Die Änderung ist im Bescheid dahingehend erläutert, dass im Jahr 2010 die gesamten Krankenversicherungsbeiträge als Basisversorgung berücksichtigt worden seien. Es sei eine nachträgliche Aufteilung in Basis- und Zusatzversorgung vorgenommen worden. Aus den Erläuterungen in der Einspruchsentscheidung, nicht aber aus dem Bescheid, ergibt sich, dass 3.457,00 € als Beiträge zur Krankenversicherung im Rahmen der Basisabsicherung und 2.750,00 € im Rahmen der Wahl- und Zusatzversorgung erfasst wurden. Die Änderung führte zu einer Erhöhung der festgesetzten Einkommensteuer i. H. v. 620,00 €. Wegen der weiteren Einzelheiten des Bescheides wird verwiesen auf Blatt 25 ff. des Hefters Einkommensteuerakte.
Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch mit der Begründung ein, dass die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides nicht vorlägen. So liege keine neue Tatsache vor. Es liege auch keine offenbare Unrichtigkeit vor. Es werde nochmals die Bescheinigung der A zur Vorlage beim Finanzamt über die gezahlten Krankenversicherungsbeiträge vorgelegt. Wenn der Beklagte bei der Festsetzung der anzuerkennenden Krankenversicherungsbeiträge seine Ermittlungspflicht verletzt habe, schließe das eine nachträgliche Änderung des Steuerbescheides ausdrücklich aus. Wegen der weiteren Einzelheiten des Einspruchs wird verwiesen auf Blatt 27 des Hefters Einkommensteuerakten.
Der Beklagte entgegnete hierauf, dass die Übermittlung der Beiträge i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung durch das Versicherungsunternehmen nicht lediglich der Überprüfung der vom Steuerpflichtigen erklärten Daten diene. Ein unbegrenzter Sonderausgabenabzug sei gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG nur bei Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung zu gewähren. Die Übermittlung habe daher konstitutiven Charakter. Ergebe die Prüfung, dass die Beiträge unzutreffend erklärt worden seien, sei der Einkommensteuerbescheid nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG zu ändern. Die Norm stelle eine spezialgesetzliche Regelung gegenüber § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d AO dar. Des Eingreifens einer anderen Änderungsnorm bedürfe es nicht. Die von den Klägern angeführten Änderungsvorschriften griffen demgegenüber nicht ein. § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, weil der Übermittlung der Daten an das Finanzamt zugestimmt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten des Schreibens wird verwiesen auf Blatt 30 ff. des Hefters Einkommensteuerakten.
Hierauf entgegneten die Kläger, dass § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG für den streitigen Veranlagungszeitraum nur dann anwendbar sei, wenn am 10.12.2011 noch keine erstmalige Steuerfestsetzung erfolgt sei. Im vorliegenden Fall sei jedoch bereits mit Datum vom 20.04.2011 eine solche Festsetzung erfolgt. In der Ursprungsfassung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG sei zwar bereits eine Änderungsmöglichkeit enthalten gewesen. Diese habe jedoch eine Ermessensregelung dargestellt. Der Beklagte müsse insofern sein Ermessen insbesondere dahingehend fehlerfrei ausüben, als zu berücksichtigen sei, dass die Kläger die Versicherungsbeiträge entsprechend der ihnen vorliegenden Bestätigung der Krankenversicherung und auch der übermittelten Daten richtig angesetzt hätten. Ihnen sei kein Verschulden anzulasten. Sie hätten auf die Richtigkeit der Daten und somit auch der Richtigkeit des Bescheides vertrauen dürfen. Hinsichtlich der Änderung des Bescheides würden Ausführungen zur Ermessenserwägung jedoch gerade nicht gemacht. Die entgangene Steuer sei im Rahmen der Haftung des Versicherungsunternehmens diesem gegenüber geltend zu machen, wie es § 10 Abs. 2a Satz 12 EStG für Fälle der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Übermittlung einer unzutreffenden Höhe der Beiträge vorsehe. Die Auffassung, dass § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG nicht anwendbar sei, weil die Kläger der Übermittlung der Daten zugestimmt hätten, sei nicht nachvollziehbar, weil keine Regelung bekannt sei, die die Anwendung der Norm von der Zustimmung zur Datenübertragung abhängig mache.
Mit Datum vom 18.09.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Voraussetzung für die Berücksichtigung der Basisleistungen der Krankenversicherung sowie für Wahlleistungen und Zusatzversicherungen sei die Zustimmung zur Datenübermittlung gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG. Die Übermittlung habe daher konstitutiven Charakter. Ein Abgleich der übermittelten und der erklärten Daten sei aber erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 möglich gewesen, da die Versicherungsunternehmen erst ab diesem Zeitpunkt verpflichtet gewesen seien, eine ggf. abweichende Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen zu übertragen. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG sei durch das Beitragsrichtlinienumsetzungsgesetz neu gefasst und diesbezüglich durch § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG verfügt worden, dass die Norm auch für den Veranlagungszeitraum 2010 und 2011 gelte. Die zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches durch § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG, d. h. von Bescheiden, bei denen am 14.12.2011 noch keine erstmalige Steuerfestsetzung erfolgt sei, beziehe sich nur auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige nicht in die Datenübermittlung eingewilligt habe. Eine solche Einwilligung habe im vorliegenden Fall jedoch vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird verwiesen auf Blatt 41 ff. des Hefters Einkommensteuerakten.
Gegen den Bescheid vom 27.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage.
Die Kläger ergänzen und vertiefen ihren Vortrag im gerichtlichen Verfahren dahingehend, dass § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG den zeitlichen Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2a EStG ausdrücklich dahingehend einschränke, dass für die Änderung eines Bescheides – den Veranlagungszeitraum 2010 betreffend – weitere Voraussetzung sei, dass am 14.12.2011 noch keine erstmalige Steuerfestsetzung für das Jahr 2010 vorliege. Die Änderung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG beruhe nämlich auf einer Änderung der Norm vom 07.12.2011, diese gelte folglich frühestens für den Veranlagungszeitraum 2012. Die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG bestimme jedoch, dass unter weiteren Voraussetzungen die Regelung auch für den Veranlagungszeitraum 2010 gelte, wobei als weitere Voraussetzung normiert sei, dass am 14.12.2011 noch keine erstmalige Steuerfestsetzung erfolgt sei. Es sei jedoch gerade eine Festsetzung vor dem 14.12.2011 erfolgt. Die Auffassung des Beklagten, dass diese Einschränkung nicht gelte, soweit eine Einwilligung in die elektronische Datenübertragung durch das Versicherungsunternehmen bestehe, finde im Wortlaut des Gesetzes, das ausdrücklich von einer erstmaligen Steuerfestsetzung spreche, keine Stütze, so dass es auf die Steuerfestsetzung und nicht die Datenübertragung ankomme.
Auch in der Kommentierung von Blümich zu § 52 Abs. 24 EStG werde darauf hingewiesen, dass Satz 5 der Vorschrift die Möglichkeit zur Änderung eines Einkommensteuerbescheides bei erstmaliger oder geänderter Datenübermittlung von Vorsorgeaufwendungen auch für den Veranlagungszeitraum 2010 biete, soweit die Einkommensteuer frühestens nach dem Tag des Inkrafttretens des BeitrRLUmsG vom 07.12.2011, also am 14.12.2011, erstmals festgesetzt worden sei. Diese Voraussetzung liege im vorliegenden Fall jedoch gerade nicht vor, weil die erste Veranlagung bereits mit Bescheid vom 20.04.2011 erfolgt sei. Der Kommentierung von Blümich sei auch zu entnehmen, dass auch im Falle einer erstmaligen oder geänderten Datenübermittlung auf das Datum der erstmaligen Steuerfestsetzung, nicht aber auf das Datum der Datenübermittlung abzustellen sei. Die Rechtsauffassung des Beklagten sei insofern irrig, der Bescheid daher aufzuheben.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
1. den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 27.04.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.09.2012 aufzuheben. 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. 3. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ergänzt und vertieft seinen Vortrag im gerichtlichen Verfahren dahingehend, dass § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG eine Änderungsvorschrift für bestandskräftige Steuerbescheide vor allem aufgrund neuer oder geänderter Datenübermittlung enthalte. Die Norm stelle eine spezialgesetzliche Regelung gegenüber den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung dar und erlaube daher eine Änderung des Ausgangsbescheides. Im Gegensatz zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO komme es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Datenübermittlung erfolge. Der Steuerbescheid könne auch dann geändert werden, wenn die elektronische Übermittlung im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorgelegen habe. Die Neufassung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG erfasse ab 2011 und unter Umständen auch ab 2010 (§ 52 Abs. 24 Satz 5 EStG) auch spätere Datenübermittlungen und fehlende Einwilligungserklärungen, falls sich die Korrektur steuerlich auswirke. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG ersetze insofern die bisherige Regelung des § 10 Abs. 2a Sätze 4 und 5 EStG. Gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 a.F. EStG könne der Steuerbescheid insoweit geändert werden, als die übermittelten Daten unzutreffend seien und nach Bekanntgabe des Steuerbescheides vom Anbieter aufgehoben oder korrigiert würden. Würden die Daten innerhalb der Frist des Satzes 2 Nr. 2 und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheides übermittelt, so könne der Steuerbescheid insoweit ebenfalls gem. § 10 Abs. 2 Satz 5 a.F. EStG geändert werden. Daraus ergebe sich, dass sich die zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG lediglich auf die Erweiterung der Korrekturfälle beziehe, in denen der Steuerpflichtige nicht in die Datenübermittlung eingewilligt habe. Eine Änderung des Bescheides sei daher auch vor Inkrafttreten der Norm am 14.12.2011 möglich gewesen. Die zeitliche Begrenzung, die die Kläger geltend machten, greife nicht ein.
Aus der Gesetzesbegründung zum Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz ergebe sich, dass die Neuformulierung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG lediglich der Klarstellung diene, dass es für die Korrektur nicht darauf ankomme, zu welchem Zeitpunkt die Datenübermittlung erfolge sowie der Erweiterung auf Fälle der fehlenden Einwilligung in die Datenübermittlung.
Auf Anfrage des Gerichts, ob bzgl. der vorliegenden Fallkonstellation noch weitere Einspruchsverfahren geführt würden, teilte der Beklagte mit, dass diesbezüglich beim Beklagten noch weitere Verfahren geführt würden.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.
Dem Gericht hat ein Hefter Einkommensteuerakten zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 27.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.09.2012 ist i. S. v. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Für die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27.04.2012 und somit einer Erhöhung der festgesetzten Einkommensteuer i. H. v. 620,00 € fehlt es an einer Rechtsgrundlage.
a) Der Bescheid konnte nicht gem. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG geändert werden.
aa) Der Bescheid konnte nicht nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 07.12.2011 (BGBl. I 2011, 2592) geändert werden.
Gem. § 52 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 24 Satz 5 2. Alt. EStG gilt § 10 Abs. 2a Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 07.12.2011 (BGBl. I S. 2592) für den Veranlagungszeitraum 2010, soweit am 14. Dezember 2011 noch keine erstmalige Steuerfestsetzung erfolgt ist.
Im vorliegenden Fall erfolgte die erstmalige Steuerfestsetzung jedoch bereits mit Datum vom 20.04.2011, so dass die Norm entgegen der Auffassung des Beklagten in der o. g. Fassung nicht anwendbar ist. Soweit in der OFD-Verfügung vom 11.06.2012 (Az.: S 2221 A – 111 – St 218) zum maschinellen Abgleich der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ab VZ 2011 unter Nr. 3.1 3. Absatz Satz 2 davon die Rede ist, dass die zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches durch § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG sich nur auf die Erweiterung der Korrekturvorschrift auf die Fälle beziehe, in denen der Steuerpflichtige tatsächlich nicht in die Datenübermittlung eingewilligt habe, bedeutet dies nicht, dass die Norm in der vorgenannten Fassung auf alle Fälle anwendbar ist, in denen eine Einwilligung zur Datenübermittlung erteilt wurde. Die Erläuterung soll lediglich darauf hinweisen, dass die Anwendbarkeit der Korrekturnorm in der neuen Fassung gem. § 10 Abs. 2a Satz 5 Nr. 2 EStG systematisch folgerichtig um den Fall erweitert wurde, dass der Steuerpflichtige seine Einwilligung zur Datenübermittlung nicht erteilt hat, die bisher berücksichtigten Aufwendungen also nicht mehr berücksichtigt werden können, weil die Einwilligung zur Übermittlung von Daten betreffend die Daten bzgl. der Krankenversicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG nur dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn in die Datenübermittlung eingewilligt wurde. Die Einwilligung stellte nämlich eine materiellrechtliche Voraussetzung der Berücksichtigungsfähigkeit dar.
bb) Der Bescheid konnte auch nicht nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der Fassung des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.07.2009 (BGBl. I 2009, 1959) geändert werden.
Zwar handelt es sich entgegen der Auffassung der Kläger trotz der Formulierung „kann geändert werden“ in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG nicht um eine Ermessens- sondern um eine Befugnisnorm, die Vorschrift erfasst jedoch trotzdem nicht den vorliegenden Fall. Sie erfasst nämlich – wie sich im Wege der Auslegung ergibt – nicht den Fall, dass der Finanzbehörde die Daten, die im geänderten Steuerbescheid erfasst werden, bereits bei der Erstveranlagung bekannt waren. Erfasst wird nur die Änderung aufgrund solcher Daten, die erst im Wege der Übermittlung bekannt werden, für die Finanzverwaltung in diesem Zeitpunkt also neu sind.
(1) § 10 EStG hat, soweit er rechtlich von Bedeutung ist, folgenden Wortlaut:
(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:
[…]
3. Beiträge zu
a) Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. 2 Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge . 3 Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht; § 12 Absatz 1d des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 4 und 6 Absatz 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, gilt entsprechend. 4 Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b) gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
(2) […]
2 Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn
2. der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach Absatz 2a eingewilligt hat.
3 Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 werden nur berücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem Versicherungsunternehmen, dem Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder der Künstlersozialkasse in die Datenübermittlung nach Absatz 2a eingewilligt hat; die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 5) übermittelt werden. 4 Sind die übermittelten Daten nach Satz 2 Nr. 2 unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben oder korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. 5 Werden die Daten innerhalb der Frist nach Satz 2 Nr. 2 und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden.
(2a) 1 Der Steuerpflichtige hat in die Datenübermittlung nach Absatz 2 gegenüber der übermittelnden Stelle schriftlich einzuwilligen, spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (Kalenderjahr, in dem die Beiträge geleistet worden sind) folgt; übermittelnde Stelle ist bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Anbieter, bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder die Künstlersozialkasse. 2 Die Einwilligung gilt auch für die folgenden Beitragsjahre, es sei denn, der Steuerpflichtige widerruft diese schriftlich gegenüber der übermittelnden Stelle. 3 Der Widerruf muss vor Beginn des Beitragsjahres, für das die Einwilligung erstmals nicht mehr gelten soll, der übermittelnden Stelle vorliegen. 4 Die übermittelnde Stelle hat bei Vorliegen einer Einwilligung
1. nach Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und die Zertifizierungsnummer,
2. nach Absatz 2 Satz 3 die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge nach Absatz 1 Nummer 3, soweit diese nicht mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln sind ,
unter Angabe der Vertrags- oder Versicherungsdaten, des Datums der Einwilligung und der Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle ( § 81) bis zum 28. Februar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu übermitteln. 5 § 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 6 Wird die Einwilligung nach Ablauf des Beitragsjahres, jedoch innerhalb der in Satz 1 genannten Frist abgegeben, sind die Daten bis zum Ende des folgenden Kalendervierteljahres zu übermitteln. 7 Stellt die übermittelnde Stelle fest, dass
1. die an die zentrale Stelle übermittelten Daten unzutreffend sind oder
2. der zentralen Stelle ein Datensatz übermittelt wurde, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen,
ist dies unverzüglich durch Übermittlung eines Datensatzes an die zentrale Stelle zu korrigieren oder zu stornieren. 8 Ein Steuerbescheid kann geändert werden, soweit Daten nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 übermittelt wurden. 9 Die übermittelnde Stelle hat den Steuerpflichtigen über die Höhe der nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 übermittelten Beiträge für das Beitragsjahr zu unterrichten. 10 § 150 Absatz 6 der Abgabenordnung gilt entsprechend. 11 Das Bundeszentralamt für Steuern kann die bei Vorliegen der Einwilligung nach Absatz 2 Satz 3 zu übermittelnden Daten prüfen; die §§ 193 bis 203 der Abgabenordnung sind sinngemäß anzuwenden. 12 Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unzutreffende Höhe der Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 übermittelt, haftet für die entgangene Steuer. 13 Diese ist mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen .
(2) Dem Beklagten waren die Daten, die im geänderten Bescheid berücksichtigt wurden, im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 27.04.2012 bekannt. Die Daten wurden nämlich nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG übermittelt und konnten bereits am 11.02.2011 abgerufen werden. Der Beklagte hatte somit im Zeitpunkt der Veranlagung neben den sich aus der Lohnsteuerkarte ergebenden Werten auch alle Daten, die sich auch aus der elektronischen Übermittlung der Daten durch das Versicherungsunternehmen ergaben.
(3) Eine Auslegung der Norm ergibt, dass die elektronisch übermittelten Daten neu sein müssen, also eine Kausalität der Übermittlung für die Änderung des Bescheides bestehen muss, eine Änderung des Bescheides hingegen nicht lediglich anlässlich einer Datenübermittlung erfolgen kann. Die Norm soll nämlich lediglich die im Rahmen eines automatischen Datenabgleichs regelungsbedürftigen Fragen einer verspäteten oder falschen Datenübermittlung bzw. einer fehlenden Einwilligung in die Datenübermittlung regeln, nicht aber eine Änderung in jedem Fall des Abweichens der im Bescheid erfassten zu den übermittelten Daten bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ermöglichen. Die Frage der materiellen Richtigkeit hat demgemäß nur in den Fällen Vorrang vor der Bestandskraft, sofern die materielle Unrichtigkeit durch das Verfahren der Datenübermittlung oder der fehlenden Einwilligung veranlasst ist. Die Bestandskraft wirkt sich in Fällen, in denen die Daten nicht neu sind, je nachdem, ob die Sonderausgaben vom Steuerpflichtigen zu hoch oder zu niedrig angegeben wurden, zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen aus. Dass der Finanzverwaltung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 eine Möglichkeit des elektronischen Datenabgleichs zur Verfügung stand, kann sich daher nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken, der sich auf die Bestandskraft des Bescheides verlassen darf, aber auch muss.
(a) Der Wortlaut von § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG„soweit Daten [..] übermittelt wurden“, ist hinsichtlich der Frage, ob die Daten für das Eingreifen der Änderungsnorm bereits bei Erlass des Bescheides vorgelegen haben dürfen, unklar. Der Wortsinn kann bedeuten, dass eine Änderung anlässlich der Übermittlung oder aufgrund einer neuen oder erstmaligen Datenübermittlung, also nach Verarbeitung der Veranlagung, erfolgen kann (so auch Niedersächsisches FG-Urteil vom 20.11.2013 2 K 47/13, EFG 2014, 438). In § 10 Abs. 2 Satz 8 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl. I 2011, 2592) lautet die Formulierung nunmehr „soweit […] Daten […] vorliegen“, stellt also nicht mehr auf den Vorgang der Übermittlung, sondern auf das Vorhandensein eines Datenbestandes ab. Vom Wortsinn her kann das dahingehend interpretiert werden, dass jedenfalls die alte im Vergleich zur neuen Textfassung eher für die Annahme einer Kausalität der Datenübermittlung für die Änderung, also der Neuheit der Daten, spricht als die neue Fassung.
(b) Auch die Systematik des § 10 EStG lässt keinen eindeutigen Rückschluss darauf zu, ob die übermittelten Daten im Zeitpunkt der Veranlagung neu sein müssen. Zwar spricht die Regelung des § 10 Abs. 2 EStG zu den Sonderausgaben des Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b in Satz 4 davon, dass der Bescheid auch dann noch insoweit geändert werden kann, wenn die übermittelten Daten unzutreffend waren und nach Bekanntgabe des Steuerbescheides vom Anbieter aufgehoben oder korrigiert werden, und Satz 5 regelt den Fall, dass die Daten erst und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheides übermittelt werden, weil die wirksame Einwilligung zur Datenübermittlung erst nachträglich erteilt wird. Die Regelung soll nach Auffassung des Senats insbesondere durch die Bezugnahme auf die erstmalige Übermittlung der Daten in Satz 5 der Vorschrift mit der Anknüpfung an die Frage der Bekanntgabe des Steuerbescheides zugleich an das geschützte Vertrauen auf den Bestand, also die Bestandskraft, des Bescheides anknüpfen. Sie soll demgemäß eine Regelung zur Durchbrechung der Bestandskraft darstellen. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass die Bestandskraft im Hinblick auf die Änderungsmöglichkeit grundsätzlich ihre Bedeutung behalten und nicht ausschließlich auf den Aspekt der materiellen Richtigkeit des Bescheides abgestellt werden soll. Der Steuerpflichtige soll sich vielmehr darauf verlassen können, dass alle bis zur Bekanntgabe des Bescheides verfügbaren Daten zutreffend verarbeitet wurden, was dafür spricht, dass eine Änderung nur aufgrund – jedenfalls im Zeitpunkt der Bekanntgabe – neuer Daten erfolgen können sollte, eine Datenübermittlung also nach Bekanntgabe des Bescheides vorliegt. Eine solche Anknüpfung an den Bekanntgabezeitpunkt findet sich in der Korrekturnorm des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG betreffend Sonderausgaben i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aber gerade nicht, was dafür sprechen kann, dass es jedenfalls für diese Fälle auf die Frage des geschützten Vertrauens des Steuerpflichtigen und somit der Neuheit der Daten gerade nicht ankommen soll. Aus der Systematik des § 10 Abs. 2a EStG selbst lässt sich hingegen wiederum kein eindeutiger Rückschluss ziehen. Eine Änderung ist in den Fällen des Satzes 6 und 7 möglich, wenn die Einwilligung erst nachträglich abgegeben wird bzw. unrichtige Daten übermittelt wurden oder Daten übermittelt wurden, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. In diesen Fällen handelt es sich für die Finanzbehörde um neue Daten. In § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG ist jedoch auch der Fall erfasst, dass die Daten im üblicherweise vorgesehenen Verfahren übermittelt wurden, die Daten also neu sein können, aber nicht notwendigerweise sein müssen.
Auch der systematische Vergleich mit § 173 Abs. 1 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO spricht nicht dafür, dass es auf die Frage, ob die Daten im Zeitpunkt der Änderung des Bescheides neu waren, nicht ankommt (anders insofern Niedersächsisches Finanzgericht-Urteil vom 20.11.2013, a. a. O.).
Die Existenz und die Ausgestaltung des § 173 Abs. 1 AO sprechen nicht für das Ergebnis, dass es auf den Zeitpunkt des Vorliegens der Daten nicht ankommt. Zwar spricht § 10 Abs. 2 Satz 8 EStG anders als § 173 Abs. 1 AO gerade nicht von nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bzw. Daten, was darauf schließen lassen könnte, dass der Zeitpunkt der Übermittlung der Daten keine Rolle spielen sollte. Dass diesbezüglich die Problematik des Zeitpunkts des Vorliegens der Daten im Verhältnis zur Bekanntgabe des Bescheides grundsätzlich vom Gesetzgeber auch gesehen wurde, ergibt sich zudem einerseits aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG, die den Bekanntgabezeitpunkt ausdrücklich erwähnt, und auch aus der Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG. So findet sich in der Gesetzesbegründung (BT-Drs 16/12254, 24) für die Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Erläuterung, dass für den Fall, dass die Daten nach Bestandskraft des Bescheides übermittelt werden, die Einwilligung jedoch fristgerecht erteilt wurde, ein bestandskräftiger Bescheid noch geändert werden kann. Die Regelung stelle sicher, dass die Beiträge unabhängig vom Zeitpunkt der Datenübermittlung durch den Beitragsempfänger steuerlich berücksichtigt werden könnten. Dies betrifft also Fälle, in denen eine Bekanntgabe vor Übermittlung der Daten erfolgt ist. Obwohl die Problematik des Verhältnisses zwischen dem Zeitpunkt der Datenübermittlung, mithin der Neuheit der Daten, und dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft des Bescheides also offensichtlich erkannt wurde, wurde in den Wortlaut der Änderungsnorm des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG die Frage des Bekanntgabezeitpunktes gerade nicht aufgenommen. Der Aspekt der Nichterwähnung des Bekanntgabezeitpunkts tritt jedoch in seiner Gewichtung hinter die Ergebnisse der Auslegung nach dem Regelungszweck und der Gesetzgebungshistorie zurück.
Das Argument, dass § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO weitgehend leerliefe, wenn nur neue Daten Berücksichtigung finden können, spricht ebenfalls nicht gegen die vom Senat vertretene Auffassung, dass nur neue Tatsachen zu einer Änderung führen können. § 10 Abs. 2 Satz 8 EStG erfasst nämlich eine ganz andere Fallgestaltung als § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil er die Frage der Wirkung des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Einwilligung zum Schutze des Rechtes auf informationelle Selbstbestimmung regelt. Der Steuerpflichtige soll selbst bestimmen können, ob die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden oder nicht. Im Regelfall sind die vom Versicherer als Drittem übermittelten Daten richtig, und die Übermittlung indiziert zugleich, dass die Einwilligung in die Übermittlung als tatbestandliche Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung vorliegt. Nur für den Sonderfall, dass vom Steuerpflichtigen zu hohe Sonderausgaben angegeben werden, die Finanzbehörde aufgrund der vom Steuerpflichtigen in der Steuererklärung gemachten Angaben von einer Einwilligung zur Datenübermittlung ausgeht und ein Datenabgleich bei der Veranlagung nicht durchgeführt wird, die zu hohen Werte also übernommen werden, kann überhaupt eine dem § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vergleichbare Situation vorliegen.
Auch ein Vergleich mit § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO spricht nicht dafür, dass eine Änderung unabhängig von der Neuheit der Tatsache zulässig ist. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO enthält eine Änderungsnorm für Folgebescheide, sofern ein Bindungswirkung entfaltender Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bzgl. dieser Norm entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass wegen des Vorrangs des Prinzips der materiellen Richtigkeit vor dem Prinzip der Bestandskraft eine Änderung aufgrund des Grundlagenbescheides auch dann noch im Folgebescheid vorgenommen werden kann, wenn die Änderung des Grundlagenbescheides im Zeitpunkt des Erlasses oder einer vorangegangenen Änderung des Folgebescheides bereits bekannt war, jedoch nicht berücksichtigt wurde. Aus der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides für den Folgebescheid ergibt sich, dass dieser die Aufgabe hat, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. Die Bindungswirkung beinhaltet deshalb auch, dass das für den Erlass eines Folgebescheides zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Solange die im Grundlagenbescheid gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt im Folgebescheid nicht berücksichtigt sind, ist die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt. Deshalb wird die Verpflichtung und somit auch die Berechtigung zur Anpassung des Folgebescheides nicht dadurch beseitigt, dass das für den Erlass des Folgebescheides zuständige Finanzamt einen Grundlagenbescheid übersehen oder dessen Inhalt nicht oder nicht in der richtigen Weise in den Folgebescheid übernommen hat (BFH-Urteil vom 17.02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1: zum Inhalt der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides). Eine Vergleichbarkeit der Konstellation des § 10 Abs. 2 Satz 8 EStG mit der Norm vermag der Senat allerdings nicht zu erkennen, weil zwar im vorliegenden Fall ebenso wie im Fall eines Grundlagenbescheides Daten vorliegen, die auszuwerten sind. Die übermittelten Daten stellen jedoch, anders als die Daten im Grundlagenbescheid, keine rechtliche Einheit mit dem Steuerbescheid in dem Sinne dar, dass das Einfließen der Daten in den Steuerbescheid zwingend wäre, wie dies bei Grundlagenbescheiden aufgrund der besonderen Situationen der Vorgreiflichkeit der Fall ist. Der Steuerpflichtige kann nämlich, wenn er nicht einwilligt, die Verwertung der Daten auch vermeiden. Zudem geht es hinsichtlich der Auswertung der Daten nur um ihn als einzelne Person. Die Änderungsvorschrift dient der materiellen Richtigkeit daher nur insoweit, als die Daten aus nicht von der Finanzverwaltung zu vertretenden Gründen nicht richtig verarbeitet werden konnten.
(c) Nach Auffassung des Senats spricht allerdings der Zweck der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Nr. 3 EStG gegen eine Änderungsmöglichkeit lediglich anlässlich der Datenübermittlung. Durch die Norm, mit der der Abzug der Sonderausgaben vom Vorliegen einer Einwilligung i. S. v. § 10 Abs. 2a EStG in die Datenübermittlung durch das Versicherungsunternehmen abhängig gemacht wurde, sollte der Sonderausgabenabzug nur im Falle des Nachweises durch den Steuerpflichtigen bzgl. der Aufwendungen für die Basisversorgung zugelassen werden. Der Beibringungsobliegenheit des Steuerpflichtigen sollte durch die Einwilligung in die Übermittlung der Daten genügt werden. Die Einwilligung als tatbestandliches Erfordernis des Sonderausgabenabzugs (BT-Drs 17/7524, 10: konstitutive Einwilligung) wurde deshalb als erforderlich angesehen, um dem Recht des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung Rechnung zu tragen, der durch eine Verweigerung der Einwilligung eine Übertragung der Daten verhindern konnte, für diesen Fall jedoch auch die Möglichkeit des diesbezüglichen Sonderausgabenabzugs verlor (BT-Drs 16/12554, 23; BR-DrS 168/1/09, 16; BT-Drs 16/12674: zum Zweck der Einwilligung). Die Datenübermittlung belegt daher gleichzeitig das Vorliegen der Einwilligung.
Gleichzeitig sollte der Finanzverwaltung ermöglicht werden, die nunmehr in elektronischer Form vorliegenden Daten entsprechend zu verarbeiten, wobei die bereits bestehenden Datenübermittlungswege genutzt werden sollten. Geschaffen werden sollte ein „effizientes automatisiertes Abrufverfahren“ (BT-Drs 16/12254, 23 f.: zum Telos der Gesetzesänderung). Die vorgenannte Gesetzesbegründung im Zusammenhang mit der Regelung des § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG, dass die Daten bis zum 28. Februar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu übermitteln seien, legt insofern nahe, dass der Gesetzgeber von einem bereits für den Veranlagungszeitraum 2010 möglichen Datenabgleich ausging. Ein automatisierter Abgleich der Daten konnte für den Veranlagungszeitraum 2010 allerdings noch nicht erfolgen, weil erst durch die Neuregelung des § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG eine Verpflichtung der Versicherer eingeführt wurde, für den Fall, dass Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch sind, zusätzlich die Identifikationsnummer und das Geburtsdatum des Versicherungsnehmers anzugeben. Eine weitgehende maschinelle Zuordnung der eDaten zum Steuerfall war vor Einführung der Verpflichtung, auch diese Daten zu übermitteln, nicht möglich. Ein maschineller Abgleich der Daten wurde im Hinblick auf bestimmte Abweichungen der erklärten und der übermittelten Werte im Vergleich des Veranlagungszeitraums 2010 zu 2011 daher veranlagungsbegleitend erst im Veranlagungszeitraum 2011 nachgeholt (OFD-Verfügung vom 11.06.2012 - S 2221 A – 111 – St 218: zum maschinellen Abgleich). Die Annahme des Gesetzgebers, dass ein maschineller Datenabgleich möglich sein würde, lässt wiederum darauf schließen, dass der Gesetzgeber eine Notwendigkeit, das Verhältnis des Zeitpunkts von Datenübermittlung und Veranlagung zu regeln, nicht gesehen hat, weil der automatische Datenabgleich in all den Fällen, in denen richtige Daten aufgrund einer Einwilligung übermittelt werden, dazu geführt hätte, dass diese maschinell berücksichtigt worden wären. Eine Abweichung der vom Steuerpflichtigen erklärten und vom Finanzamt übernommenen zu den tatsächlich zutreffenden Daten und somit des nachträglichen Bekanntwerdens einer Tatsache konnte in diesen Fällen nicht auftreten. Es ist daher davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Situation, dass die Daten vorliegen, aber nicht mit der Steuererklärung abgeglichen werden, nicht als regelungsbedürftig erachtete, weil diese Situation aufgrund des angestrebten elektronischen Datenabgleichs gar nicht auftreten konnte. Insofern erscheint es nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber die Problematik einer Datenübermittlung nach Bekanntgabe des Bescheides – oder nach der Formulierung in der Gesetzesbegründung nach Bestandskraft – also des Verhältnisses von Veranlagungszeitpunkt und Datenübermittlungszeitpunkt, nicht aber ein solche hinsichtlich der Neuheit der Daten gesehen hat. Das lässt es auch als nachvollziehbar erscheinen, dass in die Änderungsnorm des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG die Frage des Bekanntgabezeitpunkts gerade nicht aufgenommen wurde.
Folgte man hiergegen der Rechtsauffassung, eine Änderung des Bescheides sei bereits anlässlich einer Datenübermittlung möglich, hätte dies zur Folge, dass die Finanzbehörde den Bescheid bzgl. der Sonderausgaben bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ändern kann. Für die Einräumung einer solch weitreichenden Befugnis im Sinne des einschränkungslosen Vorrangs der materiellen Richtigkeit besteht nur aus dem Grunde, dass Daten übermittelt werden, kein Bedürfnis.
Auch das Argument, dass eine einschränkende Auslegung der Norm dahingehend, dass die Daten im Zeitpunkt der Veranlagung neu sein müssen, dazu führe, dass eine Änderung eines Bescheides auch dann nicht mehr möglich sei, wenn vom Steuerpflichtigen zu niedrige Sonderausgaben angegeben worden seien, dies für den Steuerpflichtigen also nachteilige Auswirkungen habe, führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis, weil mit der Frage, ob die Änderungsnorm des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG eingreift oder nicht, noch nichts über die Frage der parallelen Anwendbarkeit von § 173 AO gesagt ist.
(d) Die unter teleologischen Gesichtspunkten naheliegende Auslegung wird zusätzlich durch die historische Auslegung gestützt.
Die sich auf Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG beziehende Regelung des § 10 Abs. 2 Sätze 9 und 10 EStG, die auf eine Änderungsmöglichkeit des Bescheides aufgrund der Übermittlung unzutreffender Daten bzw. erstmaliger Übermittlung jeweils nach Bekanntgabe des Bescheides abstellt, in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 (BStBl I 2009, 2794), wurde veranlasst durch eine Initiative des Bundesrates. Dieser hatte angeregt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ein bundeseinheitliches Zertifizierungsverfahren für Altersvorsorgeprodukte i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG einzuführen (BR-Drs. 545, 1/08, 7). Ausweislich der Gesetzesmaterialien fußt die Gesetzesfassung, die auf den Bekanntgabezeitpunkt abstellt, auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses. Zur Frage, aus welchem Grunde die Frage des Bekanntgabezeitpunkts ausdrücklich erwähnt wurde, finden sich hingegen keine Ausführungen (BT-Drs. 16/11055, 12). Die Erwähnung lässt sich jedoch insbesondere auch im Hinblick auf die im Satz 10 in Bezug genommene Erstmaligkeit der Datenübermittlung – wie bereits oben ausgeführt – nicht anders erklären als mit der Absicht, das Verhältnis von materieller Richtigkeit und Bestandskraft, also Vertrauensschutz, zu regeln.
Durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (BGBl I 2009, 1959) wurde die Regelung des § 10 Abs. 2a EStG eingeführt. Die Korrekturnorm des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG, die von Daten spricht, die „übermittelt wurden“, bezieht sich hierbei lediglich auf Sonderausgaben i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Für die Sonderausgaben der Nr. 2 bestand die Sonderregelung des § 10 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG bzw. zuvor Sätze 9 und 10. In der Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 2a EStG (BT-Drs. 16/12254, 24 f.) finden sich Ausführungen dazu, dass eine Korrektur für die Fälle der Nr. 3 auch dann möglich sein sollte, wenn die Daten nach Bestandskraft des Bescheides übermittelt werden und der Steuerpflichtige seine Einwilligung zur Übermittlung fristgemäß gegeben hatte. Die Regelung solle sicherstellen, dass die Beiträge unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Übermittlung berücksichtigt werden können. Die bereits geltenden Vorschriften über die Korrektur bei unzutreffender Datenübermittlung seien auch auf das Verfahren, gemeint ist die Berücksichtigung der Sonderausgaben nach Nr. 3, ausgeweitet worden. Für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erforderliche Datenübermittlung gälten nahezu gleiche Regelungen. Der Senat geht daher davon aus, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung die Voraussetzungen der Korrekturvorschriften des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG beide Korrekturregelungen jedenfalls im Hinblick auf die Bedeutung der Bestandskraft des Bescheides in gleicher Weise ausgestalten wollte, obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt. Anders lässt sich nämlich nicht erklären, dass in Bezug auf die Neuregelung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG die Frage der Bestandskraft, obwohl im Gesetzeswortlaut nicht in Form der Bezugnahme auf die Bekanntgabe erwähnt, überhaupt angesprochen wird. Hätte lediglich an die materielle Richtigkeit angeknüpft werden sollen, hätte hierzu kein Anlass bestanden. Dass sich trotzdem eine solche Erwähnung findet, spricht dafür, dass die Regelung so verstanden werden sollte wie die Regelung zu Nr. 2 Buchstabe b EStG. Demgemäß ist die Ausführung, dass die Beiträge unabhängig vom Zeitpunkt der Datenübermittlung steuerlich Berücksichtigung finden sollten, dahin zu verstehen, dass sie Bezug nehmen auf die Regelungen des § 10 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG, die gerade die Frage der Bestandskraft in Bezug nehmen und nur Fälle erfassen, in denen keine zutreffenden oder überhaupt keine Daten im Zeitpunkt der Bekanntgabe vorliegen. Die Formulierung in der Gesetzesbegründung, dass die Beiträge unabhängig vom Zeitpunkt der Datenübermittlung berücksichtigt werden können, ist dementsprechend auch nicht als Formulierung eines allgemeinen Grundsatzes zu verstehen. Sie bezieht sich vielmehr lediglich ergänzend auf den vorstehenden Absatz der Gesetzesbegründung, der sich mit der Frage des Vorliegens einer Einwilligung und des Nichtvorliegens von übermittelten Daten bezieht.
Mit der Neuregelung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wurde im Vergleich zu den vorhergehenden Fassungen hinsichtlich des Vorliegens der Einwilligung und der Datenübermittlung schließlich eine Gleichbehandlung der Sonderausgaben nach Nr. 2 und der nach Nr. 3 vorgenommen. Das bedeutet, dass auch die Regelungen des § 10 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG betreffend Änderung eines Bescheides im Hinblick auf Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG, der auf die Bekanntgabe des Bescheides abstellte, entfiel. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die elektronisch übermittelten Daten entsprechend den materiellrechtlichen Regelungen der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen seien (BT-Drs 17/7524, 10). Nach Auffassung des Gesetzgebers sollte im Interesse der Rechtssicherheit klargestellt werden, dass es für die Korrektur des Steuerbescheides nicht darauf ankomme, zu welchem Zeitpunkt die Datenübermittlung erfolge. Zugleich wurde in § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 2 EStG eine Regelung eingefügt, dass eine Änderung des Steuerbescheids vorzunehmen ist, wenn eine Einwilligung in die Datenübermittlung nicht vorliegt. Erfasst werden hierdurch die Fälle, die erklärungsgemäß unter Annahme einer Einwilligung veranlagt werden, eine solche jedoch nicht vorliegt (BT-DrS 17/7524, 10 f.: zum Regelungszweck). Der Senat kann jedoch der Rechtsauffassung des Gesetzgebers, dass es sich bei dem Entfallen der Bezugnahme auf den Bekanntgabezeitpunkt lediglich um eine Klarstellung handelt, nicht folgen. Wie vorstehend ausgeführt, geht der Senat vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber mit der Regelung zu den Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ursprünglich eine Regelung wie für die der Nr. 2 Buchstabe b EStG schaffen wollte, für die jedoch gerade auf die Frage der Bestandskraft abgestellt wurde. Damit handelt es sich bei der Neufassung auch um eine Neuregelung.
b) Sonstige Änderungsnormen greifen nicht ein.
Unabhängig von der Frage, ob § 173 Abs. 1 AO überhaupt neben § 10 Abs. 2 Satz 8 EStG anwendbar ist, kommt im vorliegenden Fall eine Anwendung der Norm schon deshalb nicht in Betracht, weil dem Beklagten die Daten im Zeitpunkt der Veranlagung durch die mit der Einkommensteuererklärung eingereichte Bescheinigung der A der Finanzverwaltung, die Lohnsteuerkarte der Klägerin zu 2) sowie aufgrund der elektronischen Datenübermittlung bereits bekannt waren.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708, 711 ZPO.
5. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache und weil zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist, zugelassen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung von der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 20.11.2013 2 K 47/13, EFG 2014, 438) ab. Es handelt sich zwar um eine Rechtsfrage, die sich auf auslaufendes Recht (BFH-Beschluss vom 31.10.2013 V B 67/12, n.v. zitiert nach juris: zur Frage der Revisionszulassung bzgl. auslaufenden Rechts) bezieht, die Fallkonstellation betrifft jedoch jedenfalls eine Mehrzahl von Klage- und Einspruchsverfahren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 193 bis 203 der Abgabenordnung
§§ 708, 711 ZPO
§ 10 EStG
§ 173 AO
§ 10 Abs. 2a Satz 8 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG
§ 52 Abs. 24 Satz 5 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 12 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 10 Abs. 2a EStG
§ 52 Abs. 24 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 24 Satz 5 2. Alt. EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 5 Nr. 2 EStG
§ 12 Absatz 1d des Versicherungsaufsichtsgesetzes
§ 139b der Abgabenordnung
§ 150 Absatz 6 der Abgabenordnung
§ 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 8 EStG
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 10 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 4 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 438
BFH/NV 1994, 1
BStBl I 2009, 2794
2 K 47/13
93 II R 15/91
13 V B 67/12