Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-02-14, Aktenzeichen 5 K 5258/97 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2001:0214.5K5258.97U.00

Tenor:
Die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996 werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf 289.940.- DM (1991) und 450.481.- DM (1993) festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 14.2.2001 werden zu 48 % dem Kläger
und zu 52 % dem Beklagten und danach zu 34 % dem Kläger und zu 66 %
dem Beklagten auferlegt.
Der Streitwert bis zum 14.2.2001 wird auf 199.655.- DM und danach auf 156.856.- DM festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Unternehmen, dessen Gegenstand die treuhänderische Abrechnung und Einziehung der Forderungen von Apotheken aus Arzneimittel-Rezepten gegenüber den Krankenkassen war. Nach den mit den jeweiligen Apotheken abgeschlossenen Verträgen erteilten diese dem Kläger den Auftrag, laufend ihre Forderungen aus der Belieferung von Rezepten von den jeweiligen Kostenträgern einzuziehen. Die monatliche Einziehung der Forderungen erfolgte im Namen des Klägers, jedoch für Rechnung der Apotheken, die Inhaber der Abrechnungsforderungen blieben.
Für seine Tätigkeit erhielt der Kläger von den Apotheken eine Vergütung zwischen 0,4 % und 0,5 % zuzüglich Umsatzsteuer, wobei als Bemessungsgrundlage der Bruttoumsatz abzüglich des sog. Krankenkassenrabattes von 5 % (§ 130 Abs. 1 SGB V) diente. Der Kläger zahlte der jeweiligen Apotheke insgesamt 95 % der Gesamtsumme der ihm zur Einziehung überlassenen Rezepte aus. 80 % der Gesamtsumme - berechnet nach dem jeweiligen Vormonat - erhielt die Apotheke als Vorschuss am 1. und die Restzahlung am 15. des jeweils auf den Liefermonat folgenden Monats.
Soweit die jeweiligen Krankenkassen die ihnen zur Abrechnung eingereichten Rezepte nicht innerhalb von zehn Tagen beglichen und deshalb nach § 130 Abs. 3 SGB V nicht zur Inanspruchnahme des Krankenkassenrabattes von 5 % berechtigt waren, verblieb dieser sog. Rabattverfall beim Kläger. Hierüber bestand eine zumindest stillschweigende Vereinbarung zwischen ihm und den Apotheken. In den Streitjahren flossen dem Kläger als Rabattverfall 254.789.- DM (1991) und 1.290.800.- DM (1993) zu.
Der Kläger unterwarf diese Beträge nicht der Umsatzsteuer. Die ihm für sein Unternehmen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog der Kläger ungekürzt als Vorsteuer ab. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, der dem Kläger verbliebene Rabattverfall stelle (weiteres) steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt für seine Inkassotätigkeit dar.
Der gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996 gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, es handele sich bei diesen Zahlungen um nicht steuerbaren Schadensersatz für Zinsaufwendungen blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24.6.1997).
Mit der hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, die bei ihm verbliebenen Beträge aus dem Rabattverfall seien kein Entgelt für seine Inkassotätigkeit. Vielmehr erbringe er - vergleichbar mit dem unechten Factoring - gegenüber den Apotheken neben der Inkassotätigkeit als weitere selbständige Hauptleistung eine steuerfreie Kreditgewährung, indem er die Zahlungen der Krankenkassen vorfinanziere. Hierdurch stelle er die Apotheken so wie bei pünktlicher Zahlung der Krankenkassen und übernehme das Risiko verspäteter Zahlung. Sofern eine Krankenkasse tatsächlich nicht innerhalb der Zehn-Tages-Frist zahle und deshalb 100% der Rezeptbeträge erstatten müsse, so werde durch den dem Kläger dann verbleibenden Rabattverfall die Darlehensgewährung an die Apotheken abgegolten.
Der Berichterstatter hat den Kläger darauf hingewiesen, dass unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen sei, und ihn aufgefordert, eine den Anforderungen dieser Vorschrift entsprechende wirtschaftliche Zuordnung seiner Eingangsleistungen vorzunehmen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger dazu ausgeführt, mangels betrieblicher Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Eine Aufteilung im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen (Umsatzschlüssel) sei jedoch nicht sachgerecht, da die Darlehensgewährungen keinen besonderen Aufwand erforderten. Im Rahmen einer Schätzung seien die nicht abzugsfähigen Vorsteuern mit 50 % der sich bei Anwendung des Umsatzschlüssels ergebenden Beträge anzusetzen.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996 dahinge- hend abzuändern, dass Umsätze in Höhe von 223.499.- DM (1991) und 1.122.434.- DM (1993) als steuerfrei behandelt und die Vorsteuerbeträge
um 3,2 % (1991) und 8,9 % (1993) gekürzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11.5.1995 - V R 86/93 (BStBl II 1995, 613) an seiner Auffassung fest, die Tätigkeit des Klägers sei in vollem Umfang steuerbar und steuerpflichtig. Mit einer banküblichen Factoringtätigkeit sei die Betätigung des Klägers nicht vergleichbar.
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Bei den dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen und bei ihm verbliebenen Beträgen handelt es sich um Entgelte für steuerbare, aber gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Leistungen des Klägers gegenüber den Apotheken.
Nach § 10 Abs.1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Die dem Kläger von den Krankenkassen zugeflossenen Beträge standen im Verhältnis der Apotheken zum Kläger in vollem Umfang den Apotheken als Auftraggebern des Klägers zu. Zwischen dem Kläger und den Apotheken bestand ein entgeltliches Geschäftsbesorgungsverhältnis im Sinne von § 675 BGB, wonach der Kläger die Einziehung der Forderungen aus Rezepten im eigenen Namen aber für Rechnung der Apotheken übernahm. Als Beauftragter der Apotheken war der Kläger gemäß §§ 667, 675 BGB verpflichtet, seinen Auftraggebern alles herauszugeben, was er aus der Geschäftsbesorgung erlangte. Dementsprechend war der Kläger in den Fällen, in denen die Krankenkassen gemäß § 130 Abs. 3 SGB V wegen Überschreitens der Zehn-Tages-Frist nicht zur Inanspruchnahme des Krankenkassenrabattes berechtigt waren, grundsätzlich verpflichtet, den Apotheken den von ihm vereinnahmten Rabattverfall herauszugeben. Der Umstand, dass die Apotheken dem Kläger diese Beträge aufgrund zumindest stillschweigender Vereinbarung beließen, stellt sich folglich im Verhältnis der Apotheken zum Kläger als Zahlung der Apotheken an den Kläger dar, wobei zur Verkürzung des Zahlungsweges eine Verrechnung mit dem Herausgabeanspruch aus §§ 667, 675 BGB erfolgte (vgl. auch BFH, Urteil vom 11.5.1995, V R 86/93, BStBl II 1995, 613).
Die dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge sind aber deshalb nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil sie Entgelte der Apotheken für gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Kreditgewährungen des Klägers an die Apotheken sind. Die Apotheken beließen dem Kläger die streitigen Beträge ausschließlich deshalb, weil er ihnen die Forderungsvaluta bereits vor dem Zeitpunkt der Zahlung durch die Krankenkassen vorschussweise auszahlte. Eine vorschussweise Auszahlung von zur treuhänderischen Einziehung übertragenen Forderungen stellt sich als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG dar (BFH, Urteil vom 10.12.1981 V R 75/76, BStBl II 1982, 200).
Der Senat teilt allerdings die Auffassung der Beteiligten, dass einer kurzfristigen Vorschussgewährung des Klägers bei Zahlung der Krankenkassen innerhalb der Zehn-Tages-Frist (§ 130 Abs. 3 SGB V) als unselbständiger Nebenleistung zu seiner Inkassotätigkeit umsatzsteuerrechtlich kein eigenständiges Gewicht zukommt, so dass die dem Kläger in diesen Fällen zustehende einheitliche Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des Umsatzes (vgl. § 5 des Mustervertrages) in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegt. Die Vorschussgewährung erhält jedoch in den Fällen eigenständiges Gewicht, in denen die Krankenkassen nicht innerhalb der Zehn-Tages-Frist zahlen und der Kläger deshalb einen längerfristigen Kredit gewährt. Das eigenständige Gewicht der Kreditgewährung in diesen Fällen längerfristiger Vorschüsse ergibt sich insbesondere daraus, dass die Vertragsbeteiligten für diese Fälle eine zusätzliche Vergütung in Höhe des Rabattverfalls vereinbart hatten. Schon die Größenordnung dieser zusätzlichen Vergütung des Klägers steht der Annahme bloßer Nebenleistungen entgegen.
Die Apotheken beließen dem Kläger die ihm aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge ausschließlich aufgrund der ihnen gewährten Darlehen. Nur hinsichtlich der Darlehensgewährungen besteht die für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Kläger erhielt den Rabattverfall ausschließlich in den Fällen, in denen er den Apotheken infolge verspäteter Zahlung der Krankenkassen längerfristigen Vorschuss auf die Rezeptforderungen gewährte. Die Apotheken waren nur im Hinblick auf den längerfristigen Vorschuss zu der zusätzlichen Vergütung des Klägers bereit. Demgegenüber fehlt ein innerer Zusammenhang zwischen der steuerpflichtigen Inkassotätigkeit des Klägers und den streitigen Beträgen. Die Inkassotätigkeit des Klägers wurde sowohl in den Fällen rechtzeitiger als auch in den Fällen verspäteter Zahlung der Krankenkassen durch die vertraglich vereinbarte Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des Umsatzes abgegolten. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem dem BFH-Beschluss vom 30.6.1999 V B 14/99 (BFH/NV 1999, 1651) zugrundeliegenden Sachverhalt. In diesem die Abrechnungstätigkeit eines Ärztevereins betreffenden Beschluss hat der BFH steuerfreie Umsätze durch Kreditgewährung deshalb verneint, weil die Ärzte einen einheitlichen Verwaltungskostenbeitrag unabhängig davon zu leisten hatten, ob sie einen Vorschuss beanspruchten oder nicht. Unerheblich ist schließlich, dass die entgeltliche Gewährung längerfristiger Vorschüsse an die Apotheken nicht allein vom Willen der Vertragsbeteiligten, sondern vom Zahlungsverhalten der Krankenkassen abhängig war. Dass die Gewährung entgeltlicher längerfristiger Vorschüsse unter der aufschiebenden Bedingung erfolgte, dass die Krankenkassen nicht innerhalb der Frist des § 130 Abs. 3 SGB V zahlten, steht ihrer Qualifizierung als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht entgegen.
Da der Kläger nach dem vorstehend Gesagten neben seiner steuerpflichtigen Inkassotätigkeit auch nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze durch Kreditgewährung ausführte, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, sind die von ihm bisher in vollem Umfang abgezogenen Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 UStG in abziehbare und nicht abziehbare Teilbeträge aufzuteilen. Nach dieser Vorschrift ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze wirtschaftlich zuzurechnen ist, wobei diese Beträge geschätzt werden können. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst das allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung die Möglichkeiten der gegenständlichen Zuordnung und der Zuordnung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, bei seinen Eingangsumsätzen scheide eine gegenständliche Zuordnung dergestalt, dass bestimmte Eingangsleistungen uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden seien, aus. Mangels betrieblicher Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei auch eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Nach Auffassung des Senats verbleibt bei dieser Sachlage als sachgerechte Schätzung allein die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel (Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass Art. 17 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Art. 19 der 6. EG-Richtlinie den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmethode vorsehen. Der vom Kläger vorgeschlagenen Aufteilungsmethode folgt der Senat nicht. Es ist zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Hat der Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der Besteuerung zugrunde zu legen. Im Streitfall kann die vom Kläger vorgenommene Aufteilung jedoch nicht als sachgerechte Schätzung angesehen werden. Voraussetzung für die Annahme einer sachgerechten Schätzung ist, dass dem gewählten Verfahren eine identische Aufteilungsmethode auf die unterschiedlichen Ausgangsumsätze zugrunde liegt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rn. 676). Geht der Unternehmer - wie im Streitfall - grundsätzlich von dem Verhältnis der steuerpflichtigten zu den steuerfreien Umsätzen (Umsatzschlüssel) aus, ist für pauschale Zu- und Abschläge zu den sich danach ergebenden Werten kein Raum.
Die nach dem oben Gesagten vorzunehmende Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel führt - abweichend von den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Beträgen - zu folgenden Vorsteuerkürzungen:
Veranlagungszeitraum 1991:
stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 3.493.869.- DM (netto)
Minderung lt. Urteil: 223.499.- DM (netto)
stpfl. Umsatz lt. Urteil: 3.270.370.- DM (netto)
steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 254.789.- DM
Gesamtumsatz lt. Urteil: 3.525.159.- DM (100 %)
davon steuerfrei: 254.789.- DM ( 7,2 %)
Vorsteuern insgesamt: 180.938.- DM
Vorsteuerkürzung (7,2 %): 13.027.- DM
Veranlagungszeitraum 1993:
stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 6.348.978.- DM (netto)
Minderung lt. Urteil: 1.122.434.- DM (netto)
stpfl. Umsatz lt. Urteil: 5.226.544.- DM (netto)
steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 1.290.800.- DM
Gesamtumsatz lt. Urteil: 6.517.344.- DM (100 %)
davon steuerfrei: 1.290.800.- DM (19,8 %)
Vorsteuern insgesamt: 415.835.- DM
Vorsteuerkürzung (19,8 %): 82.335.- DM
Die Umsatzsteuer berechnet sich danach wie folgt:
Steuer lt. Bescheid: 308.203.- DM
./. Umsatzsteuer lt. Urteil: 31.290.- DM
+ Vorsteuerkürzung: 13.027.- DM
Steuer lt. Urteil: 289.940.- DM
Steuer lt. Bescheid: 536.511.- DM
./. Umsatzsteuer lt. Urteil: 168.365.- DM
+ Vorsteuerkürzung: 82.335.- DM
Steuer lt. Urteil: 450.481.- DM
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 667, 675 BGB
§§ 13, 25 Gerichtskostengesetz
§ 675 BGB
§ 130 Abs. 1 SGB V
§ 130 Abs. 3 SGB V
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 10 Abs.1 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 613
BStBl II 1982, 200
BFH/NV 1999, 1651
V R 86/93
81 V R 75/76
99 V B 14/99