Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-21, Aktenzeichen 14 K 1263/21 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0421.14K1263.21E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin gegen die vorläufige Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 betreffend ihrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Für das Streitjahr (2016) erklärte die Klägerin sowohl (positive) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit […] als auch (negative) Einkünfte aus selbständiger Arbeit […].
Mit Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 01.12.2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 13.812 € fest. Gleichzeitig bat er die Klägerin um Vorlage von Nachweisen u.a. zu näher beschriebenen Positionen in der Gewinnermittlung innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Bescheids.
Hiergegen legte die Klägerin unter dem 28.12.2017 zunächst vorsorglich Einspruch ein. Nachdem sie die angeforderten Unterlagen bei dem Beklagten eingereicht und die Höhe der geltend gemachten sonstigen Betriebsausgaben teilweise korrigiert hatte, nahm sie den Einspruch am 05.03.2018 zurück.
Unter dem 07.03.2018 teilte der Beklagte der Klägerin sodann mit, dass eine Überprüfung der Totalgewinnprognose notwendig sei. Da die Klägerin zwischen 2006 und 2016 für ihre selbständige Arbeit einen Gesamtverlust von 20.252 € geltend gemacht habe, sei ihre Gewinnerzielungsabsicht zu überprüfen. Hierzu bat er die Klägerin um Auskünfte gemäß eines dem Schreiben beigefügten Fragebogens. Insbesondere sei eine aussagekräftige Totalgewinnprognose mit einer Erläuterung der zugrunde gelegten Zahlen zwingend erforderlich. Ohne diese sei keine Beurteilung seitens des Finanzamts möglich. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 07.03.2018 verwiesen.
Die Klägerin erwiderte mit Schreiben vom 28.03.2018, dass die Berechnung ihres Gewinns durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Gewinnverschiebung in die Zukunft bedinge. In der Vergangenheit habe sie auch sowohl negative als auch positive Jahresergebnisse erzielt. Unter Beachtung der Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für sie nicht erkennbar, weshalb eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht vorliegen solle. Nach der Rechtsprechung des BFH müssten bei den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Vor diesem Hintergrund könne sie keinen Anhaltspunkt für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht erkennen und bitte ggf. um weitere Erläuterungen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Klägerin vom 28.03.2018 verwiesen.
Es folgte ein Schriftverkehr zwischen den Beteiligten, in welchem der Beklagte auf seiner Forderung der Beantwortung des Fragenkatalogs beharrte und die Klägerin die Auffassung vertrat, dass sie dies nicht könne, da die Fragen nicht auf ihre Situation einer freiberuflichen Tätigkeit zugeschnitten seien, sondern vielmehr auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben des Beklagten vom 23.04.2018 und 22.05.2018 sowie die Schreiben der Klägerin vom 09.05.2018 und 28.05.2018 Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 03.07.2018 änderte der Beklagte sodann seinen Bescheid vom 01.12.2017 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer auf 15.448 € fest. Dabei berücksichtige er den von der Klägerin erklärten Verlust aus der freiberuflichen Tätigkeit nicht mehr. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Allerdings nahm der Beklagte nunmehr einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO mit der Erläuterung auf, dass der Bescheid vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit sei, da die Gewinnerzielungsabsicht noch überprüft werden müsse.
Hiergegen erhob die Klägerin am 19.07.2018 Einspruch und verwies zur Begründung zunächst auf ihre Schreiben vom 28.03.2018, 09.05.2018 und 28.05.2018.
Der Beklagte erörterte hierzu mit Schreiben vom 17.09.2018 insbesondere, dass auch bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit eine Gewinnerzielungsabsicht zu fordern sei. Zur Feststellung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliege, seien alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Bei einer Anwaltskanzlei spreche zwar der Anscheinsbeweis dafür, dass die Tätigkeit in der Absicht betrieben werde, Gewinne zu erzielen. Allerdings könne dieser Anscheinsbeweis nicht in der Weise verstanden werden, dass bei einer Tätigkeit als Rechtsanwältin automatisch eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werden könne. Als Indiz für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht spreche, wenn es unterlassen werde, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität zu ergreifen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 17.09.2018 verwiesen.
Auf den dann folgenden Schriftverkehr zwischen den Beteiligten – insbesondere auf das einen Verböserungshinweis beinhaltende Schreiben des Beklagten vom 26.03.2020 – wird Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2016 sodann unter Änderung des Bescheides vom 03.07.2018 auf 15.490 € fest. Hierbei berücksichtigte er einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit der Klägerin in Höhe von 327 €. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Die Steuerfestsetzung erfolge weiterhin vorläufig hinsichtlich der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht aus der selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwältin. Die Klägerin habe während des gesamten Besteuerungs- und Rechtsbehelfsverfahrens eine ausreichende Mitwirkung verweigert, indem die die erneute Vorlage von Belegen ablehnte und trotz umfangreichen Vortrags im Ergebnis die Beantwortung von Fragen zu Art und Umfang ihrer Tätigkeit gar nicht, abweichend oder so allgemein gehalten beantwortet habe, dass es nicht möglich gewesen sei, den besteuerungserheblichen Sachverhalt zu ermitteln. Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO könne eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss sei, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die Entscheidung, die Steuer vorläufig festzusetzen, liege dabei im Ermessen der Finanzbehörde. Die Klägerin habe zwischen 2006 und 2016 einen Verlust von über 20.000 € geltend gemacht, ohne dass sich die Höhe der Einnahmen oder die Ausgabenstruktur signifikant verändert hätten. Ein nachhaltiger Übergang in die Gewinnphase zeichne sich nicht ab. Durch die mangelnde konkrete und dem Fortgang des Verfahrens dienliche Mitwirkung der Klägerin sei er – der Beklagte – nicht in die Lage versetzt worden, die Ungewissheit i.S.d. § 165 AO zu beseitigen. Auch die erneut konkret gestellten Fragen zur Struktur ihrer selbständigen Tätigkeit habe die Klägerin im Ergebnis nicht beantwortet. Angaben wie „divergierender zeitlicher Umfang“, „verschiedenste Rechtsgebiete“ oder „mal länger mal weniger lang“ zeigten, dass die Klägerin zur Klärung des Sachverhalts nicht ausreichend beitrage. Für die Beurteilung des Streitjahres könne es jedoch zunächst dahinstehen, ob die Klägerin die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt habe, denn die vorgelagerte Prüfung der bei der Verlustermittlung geltend gemachten Betriebsausgaben führe dazu, dass die betriebliche Veranlassung der Kosten gar nicht oder nur zum Teil anerkannt werden könne.
Hiergegen hat die Klägerin am 12.05.2021 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor: Gemäß der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128 und vom 06.05.2020 – X R 16/18, BFHE 269, 43) müsse sie – wie vorliegend geschehen – den gesamten Steuerbescheid anfechten und nicht isoliert nur den Vorläufigkeitsvermerk. Allein das Erzielen langjähriger Verluste lasse noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der inneren Tatsache „Gewinnerzielungsabsicht“ zu. Bei einer Anwaltskanzlei spreche zudem der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Anwalt seine Kanzlei in der Absicht betreibe, Gewinne zu erzielen. Die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung, dass es zunächst dahinstehen könne, ob sie – die Klägerin – die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt habe, belegten, dass der Beklagte selbst keine Anzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht erkennen oder gar belegen könne. Eine Veranlagung unter dem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO sei danach unzulässig. Eine derartige Vorgehensweise verstoße gegen den Grundsatz des Rechtsfriedens durch Bestandskraft einer zeitnahen Veranlagung. Auch dass der streitgegenständliche Vorläufigkeitsvermerk des Beklagten für das Jahr 2016 zeitlich unlimitiert sei, verstoße gegen die Grundsätze von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit. Im Übrigen sei sie bereits seit 2001, mithin im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zwanzig Jahre selbständig tätig. Die Veranlagungen für die Vorjahre vor dem Streitjahr sowie inzwischen auch der Veranlagung für 2021 – in der der Beklagte einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit berücksichtigt habe – sei ohne entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk ergangen. Wenn sich der Beklagte auf den Standpunkt stellen wollte, dass es sich bei ihrer Tätigkeit um eine solche aus Liebhaberei handele, möge er das Streitjahr ebenso veranlagen. Der Beklagte erlasse jedoch widerstreitende und willkürliche Steuerfestsetzungen, wenn es sich in dem einen Jahr um Liebhaberei handeln solle und Verluste nicht anerkannt würden und es sich in dem anderen Jahr um eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht handeln solle und Gewinne veranlagt würden. Wenn der Beklagte sich vorliegend auf Verluste in der Vergangenheit beziehe, um Gewinne in der Gegenwart nur vorläufig zu veranlagen, überzeuge dies nicht. Denn er lege keine weiteren Beweisanzeichen für eine vermeintliche Liebhaberei oder persönliche Gründe dar. Im Übrigen ermittele er für das Streitjahr selbst einen Gewinn in Höhe von 327 €. Der Beklagte führe auch selbst aus, dass in den Jahren 2006, 2007 und 2012 bereits Gewinne erzielt worden seien. Ebensowenig sei dem Beklagten die Prognose eines negativen Totalgewinns gelungen. Er habe zudem offensichtlich verkannt, dass einzelne Periodenergebnisse durch die Systematik der Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG determiniert seien, die für eine Totalgewinnprognose jedoch keine hinreichende Basis sein könnten. Auch sei der Periodengewinn vom Totalgewinn losgelöst zu betrachten. Je nach Gewinnermittlungsart könnten sich unterschiedliche Periodengewinne ergeben. Die Verluste in der Vergangenheit resultierten u.a. durch Ergebnisverschiebungen aus gezahlten Gerichtskosten, Versicherungsbeiträgen, etc., wobei die Behandlung der Gerichtskosten im vorliegenden Klageverfahren kein Streitpunkt sei. Soweit der Beklagte anführe, dass Fragen zur Struktur der anwaltlichen Tätigkeit nicht beantwortet worden seien, offenbare sich, dass dieser die Strukturen einer anwaltlichen Tätigkeit nicht erkannt habe, obwohl diese als bekannt vorausgesetzt werden müssten. Grundlage für die Abrechnung von Tätigkeiten eines Rechtsanwalts sei das Gesetz über die Vergütung der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (RVG) vor dem Hintergrund der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO). Zwar sei auch die Vereinbarung von Zeit- und Erfolgshonoraren möglich, der Grundsatz sei jedoch die Abrechnung nach Streitwerten. Die Frage des Beklagten nach ihren Tätigkeitszeiten vermöge daher keinen Sinn zu ergeben. Hier handele es sich gerade nicht um einen Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, dessen Umsatz sich im Wesentlichen durch zeitlichen Einsatz abbilden lasse und bei dem z.B. auch umfassende Werbemöglichkeiten bestehen. Der Gesetzgeber habe auch aus der Natur der Sache heraus eine Differenzierung zwischen den Einkünften aus freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit vorgenommen, die der Beklagte zu durchbrechen versuche. Die von dem Beklagten zunächst vorgebrachte Argumentation mit der Altersversorgung als Rechtsanwalt vermöge nicht zu greifen, da die Altersversorgung ausschließlich kapitalgedeckt sei. Der Nachteil des Versorgungswerks sei zudem, dass keine Wahlfreiheit bzgl. des Anbieters und der Form der Absicherung bestehe. Soweit der Beklagte nunmehr als privates Motiv auf das vermeintliche „gesellschaftliche Ansehen“ und einen „entsprechenden Status“ verweise, vermöge dies nicht zu überzeugen. Sie – die Klägerin – sei hauptberuflich ohnehin Syndikusrechtsanwältin. Ebenso wenig vermöge es Sinn zu ergeben, vermeintliche Verlustverrechnungen als privates Motiv zu bezeichnen. Denn bei ihr lägen nur rein originäre, unvermeidliche Kosten aus rechtsanwaltlicher Tätigkeit vor.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 01.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt darüber hinaus insbesondere Folgendes aus: Die Unsicherheit bezüglich der Gewinnerzielungsabsicht sei nach wie vor nicht beseitigt. Der Umfang der neben dem Anstellungsverhältnis als Syndikusrechtsanwältin am privaten Wohnsitz ausgeübten Rechtsanwaltstätigkeit sei nach wie vor nicht feststellbar. Bis zur Neuordnung des Rechts der Syndikusrechtsanwälte zum 01.01.2016 habe nur die Zulassung als Rechtsanwalt den bei Unternehmen angestellten Rechtsanwälten die Möglichkeit eröffnet, Mitglied im berufsständischen Versorgungswerk zu werden und ggf. eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erlangen. Selbst wenn diese Beweggründe für die Klägerin keine Rolle gespielt haben sollten, gebe der vorliegende Sachverhalt wegen der anhaltenden Verlusttätigkeit Anlass zu entsprechender Überprüfung. Auch bei Notwendigkeit einer in die Zukunft gerichteten Beurteilung der Totalgewinnprognose sei die Betrachtung eines zurückliegenden Zeitraums notwendig denn die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums böten wichtige Anhaltspunkte. So könnten entscheidende Schlüsse daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, dass er längere Zeit hindurch Verluste erzielt hat. Auch wenn längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht ausreichten, um eine Tätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren, seien Dauer und Umfang der Verlusterzielung ein wesentliches Kriterium für die Gesamtbeurteilung. Dies gelte auch für die freiberufliche Tätigkeit von Rechtsanwälten. Die Klägerin dürfe davon ausgehen, dass ihm – dem Beklagten – die Unterschiede zwischen einem nach § 15 EStG zu besteuernden Gewerbebetrieb und einem nach § 18 EStG zu versteuernden Katalogberuf bewusst seien. Aber auch bei einer verlustbringenden Rechtsanwaltstätigkeit seien die Beurteilungsgrundsätze zur Liebhaberei analog zu den gewerblichen Einkünften anzuwenden. Die Klägerin habe in den Jahren 2006 bis 2016 insgesamt Verluste in Höhe von 20.252 € bei sehr geringen Einnahmen steuerlich geltend gemacht. Lediglich in den Jahren 2006, 2007 und 2012 habe sie Gewinne erzielt. Auf die dem Gericht als Anlage vorgelegte tabellarische Übersicht werde insoweit verwiesen. Die Veranlagung für 2021, die zeitlich nach der Terminierung der vorliegenden Sache zur mündlichen Verhandlung erfolgt sei, sei zwar nicht vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgt, dafür aber – um zunächst das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens abzuwarten – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakte des Beklagten Bezug genommen.
Am 24.01.2023 hat die für das vorliegende Verfahren zuständige Berichterstatterin mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das entsprechende Protokoll verwiesen.
Der Senat hat am 21.04.2023 mündlich verhandelt. Insoweit wird auf das diesbezügliche Protokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 01.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat diesen Bescheid in rechtlich zulässiger Weise nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO für vorläufig erklärt. Insbesondere liegen insoweit keine Ermessensfehler vor (§ 102 Satz 1 FGO).
Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die Entscheidung über die vorläufige Festsetzung oder Aussetzung liegt damit im Ermessen des Finanzamts (BFH, Urteile vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128 und vom 27.11.2008 – IV R 17/06, juris; jeweils m.w.N.).
Der Vorläufigkeitsvermerk ist hier zunächst formell ordnungsgemäß ergangen. Die Begrenzung seines Umfangs auf die Einkünfte aus selbständiger Arbeit war mit der Ungewissheit hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht hinreichend umschrieben. Damit war – jedenfalls für die rechtskundige Adressatin – auch eine ausreichende Begründung i.S. der §§ 165 Abs. 1 Satz 3, 121 AO gegeben (vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO). Im Übrigen ist die Begründung (auch hinsichtlich der Ermessensausübung) spätestens mit Schriftsatz des Beklagten vom 03.12.2021 nachgeholt worden (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO).
Es liegen auch keine Ermessensfehler im Sinne des § 102 Satz 1 FGO vor.
Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkunftserzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, kann nach ständiger Rechtsprechung eine vorläufige Steuerfestsetzung i.S. des § 165 AO rechtfertigen (BFH, Urteil vom 27.11.2008 – IV R 17/06, juris).
Bei der Ungewissheit in der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht handelt es sich nicht um eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Tatbestands; es geht vielmehr um eine „innere“ Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann (BFH, Urteile vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128 und vom 27.11.2008 – IV R 17/06, juris; jeweils m.w.N.). Wegen des hierdurch begründeten Abhängigkeitsverhältnisses ist Ungewissheit i.S. des § 165 AO hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht nur gegeben, wenn die für sie maßgeblichen Einzeltatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128).
Eine solche Ungewissheit durfte der Beklagte vorliegend – nach den bislang offen gebliebenen Fragen des Beklagten nach der konkreten Struktur der selbständig ausgeübten anwaltlichen Tätigkeit (etwa nach dem konkreten zeitlichen Umfang) aber insbesondere auch hinsichtlich der weiteren Entwicklung der Gewinn-/Verlustsituation dieser Tätigkeit und der Reaktionen der Klägerin hierauf in der näheren Zukunft – annehmen.
Zwar reichen längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als „Liebhaberei“ anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen (BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128, m.w.N.). Jedoch sind Dauer und Umfang der Verlusterzielung ein wesentliches Kriterium für die Gesamtbeurteilung. Sie können vor allem zusammen mit der Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine solche Entwicklung die Beweislage entscheidend beeinflussen (BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128, m.w.N.).
Die Frage, ob trotz andauernder Erzielung von Verlusten Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, lässt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums beantworten. Häufig wird sich erst dann herausstellen, auf welche äußeren Tatsachen es im Einzelfall ankommt und wie sie zu gewichten sind. Geht es wie hier bei der Gewinnerzielungsabsicht um ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist, muss auch der Beurteilungszeitraum entsprechend ausgedehnt werden: Wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden. (BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128).
Ausgehend hiervon liegt es vorliegend im Rahmen des dem Beklagten in § 165 AO eingeräumten Ermessensspielraums, dass er den Gewinn aus der selbständigen Arbeit der Klägerin bei der Festsetzung der Einkommensteuer im Streitjahr nur vorläufig berücksichtigt hat, um auch noch die weitere Entwicklung der Gewinn-/Verlustsituation in der (näheren) Zukunft in den Blick nehmen zu können.
Zwar ist der Klägerin zuzugestehen, dass der Vorläufigkeitsvermerk nicht zeitlich unbeschränkt – etwa bis zur Beendigung der zu qualifizierenden Tätigkeit – bestehen bleiben darf. Vorliegend erscheint aber jedenfalls der bisherige Zeitraum bis zur Einspruchsentscheidung nicht unangemessen lang. Der Beklagte hat auch nicht von einer Sachaufklärung abgesehen, sondern vielmehr gerade versucht, den Sachverhalt im Rahmen des Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahrens soweit wie möglich aufzuklären. Der geringe Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit in Höhe von 327 €, der im Rahmen des Einspruchsverfahrens für das Streitjahr (inzwischen unstreitig) festgestellt wurde, reichte für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht jedenfalls noch nicht aus, weil sich daraus im Hinblick auf den bis zu dem Streitjahr seit 2006 angelaufenen Gesamtverlust von knapp über 20.000 € noch kein Totalgewinn abzeichnete, zumal die Klägerin die vom Beklagten angeforderte Totalgewinnprognose nicht eingereicht hat.
Im Übrigen liegt kein Ermessensfehler in dem Sinne vor, dass etwa bei einer Rechtsanwältin „per se“ von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen wäre mit der Folge, dass ein Vorläufigkeitsvermerk insoweit die Grenzen des dem Beklagten eingeräumten Ermessensspielraums überschreiten würde.
Zum einen ist das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht nur bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern auch bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erforderlich. Einer ausdrücklichen Verweisung auf § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG in § 18 Abs. 4 (Satz 2) EStG bedarf es hierzu nicht, weil die Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit auch für die anderen Gewinneinkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) gilt, wie sich nicht zuletzt aus den in dieser Vorschrift enthaltenen Negativmerkmalen ergibt, wonach die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung selbständiger Arbeit anzusehen sein darf (vgl. BFH, Urteil vom 14.12.2004, XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392).
Zum anderen kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg geltend machen, bei einer Tätigkeit als Rechtsanwältin handele es sich „per se“ um eine solche mit Gewinnerzielungsabsicht, sodass vorliegend kein Vorläufigkeitsvermerk gerechtfertigt wäre. Es ist bereits durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass eine Rechtsanwaltstätigkeit nicht per se mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird und die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht im Einzelfall auf tatsächlichem Gebiet liegt (vgl. BFH, Beschluss vom 19.08.2004 – XI B 9/04, juris, m.w.N.). Zwar mag bei einer Rechtsanwältin der Beweis des ersten Anscheins dafür sprechen, dass sie ihre selbständige Tätigkeit in der Absicht betreibt, Gewinne zu erzielen (BFH, Urteil vom 14.12.2004 – XI R 6/02, BFHE 208, 557). Dieser Anscheinsbeweis kann aber auch entfallen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.12.2004 – XI R 6/02, BFHE 208, 557; Beschluss vom 18.04.2013 – VIII B 135/12, BFH/NV 2013, 1556). Dies zu überprüfen dient aber gerade die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks.
Soweit die Klägerin geltend macht, der Beklagte habe die Steuer im Streitjahr in willkürlicher Weise nur vorläufig festgesetzt, kann dem nicht gefolgt werden. So hat der Beklagte – gemäß dem Vorbringen im Rahmen des gerichtlichen Erörterungstermins – nicht nur den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, sondern auch die Einkommensteuerbescheide für die Folgejahre, in denen die Klägerin teilweise wieder Verluste erlitten hatte, mit Vorläufigkeitsvermerken versehen. Auch die erst kürzlich erfolgte Veranlagung für 2021, in der ein Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit berücksichtigt wurde, ist nicht endgültig, sondern zunächst – mit Blick auf die hier anstehende mündliche Verhandlung – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen, sodass sich der Beklagte die Nachholung eines Vorläufigkeitsvermerks – wie er selbst vorgebracht hat – auch für das Jahr 2021 vorbehalten hat. Die Vorgehensweise des Beklagten, die Steuer auch für das Streitjahr, in dem sich nach Überprüfung im Rechtsbehelfsverfahren ein niedriger Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit ergab, nur vorläufig festzusetzen, ist für die Klägerin sogar insoweit vorteilhaft, dass der Gewinn – sollte die Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht durch den Beklagten später dazu führen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorlag – zu Gunsten der Klägerin im Nachhinein nicht mehr versteuert werden müsste. Hierbei ist vorliegend auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin – die ohnehin von ihrer Gewinnerzielungsabsicht ausgeht – dabei wegen der nur geringen Höhe des Gewinns von 327 € nicht in eine unangemessene Vorleistung treten muss.
Schließlich hat das Finanzgericht hier nicht zu entschieden, ob die Klägerin ohne Gewinnerzielungsabsicht handelte und ob insofern der von ihrer Tätigkeit ausgehende „Anscheinsbeweis“ entkräftet worden war. Die Entscheidung des Finanzgerichts betrifft insoweit lediglich die Frage, ob ein Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen werden durfte. Das ist aber – wie oben ausgeführt – hier der Fall.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 AO
§ 15 EStG
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 165 Abs. 1 Satz 3, 121 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 159, 128
BFHE 269, 43
BFHE 208, 557
BStBl II 2005, 392
BFH/NV 2013, 1556
X R 109/87
X R 16/18
IV R 17/06
XI R 6/02
XI B 9/04
VIII B 135/12