Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-19, Aktenzeichen 3 K 3087/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1119.3K3087.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 2: Das vom VI. Senat des BFH nach und nach über den Zwischenschritt der "eigentlichen Tätigkeit" zusätzlich aufgestellte Auslegungskriterium des "qualitativen Schwerpunkts" der Tätigkeit ist weder zwingend noch sachgerecht (vgl. FG-Rechtsprechung) (Rn.42) (Rn.46) .
2. Arbeitnehmer, die regelmäßig denselben Ort anfahren, um von dort aus ihren Dienst anzutreten, müssen behandelt werden wie der Fabrikarbeiter, der regelmäßig in derselben Fabrik arbeitet, und wie der Büroangestellte, der regelmäßig in demselben Büro arbeitet, anderenfalls die Einschränkung gegenüber den letztgenannten verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen ist (Rn.43) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Polizeiinspektion (in C… Polizeiabschnitt genannt) für die Klägerin als Polizeibeamtin im Einsatzdienst regelmäßige Arbeitsstätte ist, wegen der Auswirkungen auf die Höhe der steuerlich relevanten Fahrtkosten und des Verpflegungsmehraufwands im Streitjahr 2012.
I.
Die Klägerin, seinerzeit Polizeimeisterin, inzwischen Polizeiobermeisterin, war im gesamten Streitjahr als Polizeibeamtin im Einsatzdienst auf dem C… Polizeiabschnitt ... tätig.
Sie fuhr regelmäßig zu Schichtbeginn mit ihrem Privatwagen von ihrer Wohnung zum Abschnitt. Dort zog sie jeweils die Dienstkleidung an, übernahm die Dienstwaffe und an Tagen mit Funkwageneinsatzdienst von der Vorschicht, zusammen mit dem jeweiligen Kollegen, das Dienstfahrzeug (Funkwagen).
Aus dem Anforderungsprofil (Basisprofil) des Polizeipräsidenten in C… (FG-A Bl. 61) ergibt sich als Bezeichnung des Aufgabengebiets „Sachbearbeiter/-in im Einsatzdienst einer Dienstgruppe auf einem Abschnitt“. Zu den Besonderheiten der Dienststruktur ist vermerkt: „Im Rahmen der flexiblen Dienstzeitregelung werden im Innen- und Außendienst Regeldienst, Pflichtdienste und disponierbare Dienste geleistet.“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Anforderungsprofil Bezug genommen.
Die weit überwiegende Mehrzahl der Dienste der Klägerin sind entweder „Funkwageneinsatzdienste“ (im Stundennachweis F) oder „disponierbare Dienste“ (Kurzbezeichnung Dispo, im Stundennachweis D). In geringer Zahl kommen auch andere Dienste vor (wie „Brennpunktstreife“ oder „Objektschutz“, beides reine Außendienste, oder „Unterstützung Wache“, ein reiner Innendienst, im Wesentlichen Anzeigenaufnahme in der Wache des Abschnitts).
Der Funkwageneinsatzdienst besteht im Wesentlichen darin, zum Einsatzort zu fahren, wenn ein Bürger über die Rufnummer 110 die Polizei alarmiert. Er erfordert ständige Rufbereitschaft. Ob zwischen einzelnen Einsätzen zum Abschnitt zurückgefahren werden kann oder direkt zum nächsten Einsatz gefahren werden muss, hängt von der Einsatzlage an den einzelnen Tagen ab. Die Einsätze erfordern die Fertigung von Berichten. Bei einfachen Verkehrsunfällen können diese per Hand im Fahrzeug gefertigt werden. In der Regel werden jedoch vor Ort nur handschriftliche Notizen gefertigt und die Berichte dann am Computer; Papierformulare werden heute dafür kaum noch benutzt. Im Abschnitt gibt es einen eigenen Raum neben der Wache mit vier Computerarbeitsplätzen, in dem die Berichte gefertigt werden können; durch die räumliche Nähe ist die Rufbereitschaft gewährleistet. Die Berichte werden im Computer in der Regel am selben Tag angelegt, je nach Einsatzbelastung zwischen den Einsätzen, häufig jedoch aus Zeitmangel am Ende der Schicht, nachdem die Folgefunkwageneinsatzschicht, die regelmäßig zwecks Fahrzeugübergabe und -kontrolle eine halbe Stunde überlappt, ihren Dienst bereits angetreten hat. Zum Abschluss der Berichte sind ggf. Überstunden nötig, oder es wird ein Teil eines disponierbaren Dienstes direkt im Anschluss an den Funkwageneinsatzdienst geplant. Während der Funkwageneinsatzdienste ist der Besuch der Kantine aus praktischen Gründen (jederzeitige Rufbereitschaft) nicht möglich. Im Funkwageneinsatzdienst versorgen sich die Beamten entweder an Imbissständen o. ä., wobei eine(r) die Bestellung aufgibt und das Essen zum Wagen bringt, eine(r) im Wagen in Rufbereitschaft bleibt, oder sie bringen sich Pausenbrote mit. Während eines Funkwageneinsatzdienstes gibt es keine geschützte Pausenzeit. Ist zwischen Einsätzen eine Zwischenrückkehr zum Abschnitt nicht möglich, wird für Toilettengänge in der Regel auf die Toiletten von Gaststätten zurückgegriffen. Es gibt bei den Funkwageneinsatzdiensten Früh-, Spät- und Nachtdienste. Polizeibeamte im Einsatzdienst leisten in der Regel fünf Dienste pro Woche, je nachdem 7 bis 8 Stunden, an Wochenenden aber auch 12 Stunden, mit Übergabe des Wagens bis zu 12 ½ Stunden.
Während die Funkwageneinsatzdienste durch die Anforderung über Notruf praktisch fremdbestimmt sind, bedeutet der disponierbare Dienst zunächst, dass die betreffende Beamtin oder der Beamte selbst entscheiden kann, was er in der Zeit macht. Der „Dispo“ umfasst in erster Linie Vorgangsbearbeitung, d. h. Vernehmungen, Ladungen von Zeugen und Beschuldigten, Telefonate, gelegentlich auch Tatortbesichtigungen, insgesamt ist die Vorgangsbearbeitung jedoch eher eine bürolastige Tätigkeit. Allerdings kann nicht der gesamte disponierbare Dienst für die Vorgangsbearbeitung genutzt werden. Insbesondere muss im vorgegebenen Umfang (statistische Sollwerte) im Rahmen des disponierbaren Dienstes Präventionsarbeit geleitet werden, z. B. Schulwegsicherung, Geschwindigkeitskontrollen, allgemeine Verkehrskontrollen, Begleitung von Kontrollpersonal der Verkehrsbetriebe in öffentlichen Verkehrsmitteln u. ä., ferner gehört hierher die Verkehrsregelung bei Ausfall einer Ampel oder aus anderem Anlass sowie die Unterstützung bei überörtlichen Einsätzen, wie z. B. Demonstrationen, oder die Vertretung eines im Funkwageneinsatzdienst kurzfristig, etwa wegen Krankheit, ausgefallenen Kollegen. Für die disponierbaren Dienste gibt es eine „untertägige Verplanung“. Ohne deren Kenntnis kann allein aus der Bezeichnung eines Dienstes als disponierbarer wenig entnommen werden, insbesondere zur Verteilung zwischen Innen- und Außendienst. Wie viele disponierbare Dienste im Verhältnis zu den Funkwageneinsatzdiensten möglich sind und welcher Anteil an den disponierbaren Diensten für die Vorgangsbearbeitung verbleibt, hängt von der allgemeinen Personalsituation der Polizei ab, die im Streitjahr noch etwas günstiger war, heute jedoch angespannter ist.
Insgesamt machte der Außendienst deutlich mehr als die Hälfte der Arbeitszeit der Klägerin aus. Nach der Einschätzung eines seinerzeitigen Dienstgruppenleiters betrug ihr Außendienstanteil ca. 2/3, nach ihrer eigenen Einschätzung ca. 70 %. Die Klägerin bezeichnet sich selbst daher auch nicht als Polizeibeamtin im Einsatzdienst, sondern als Polizeibeamtin im Außendienst bzw. als Streifenpolizistin.
Die C… Polizei legt zum einen bei ihrer Mitarbeiterführung Wert darauf, dass die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter im allgemeinen Einsatzdienst alle Arten von Tätigkeiten abdecken. Abgesehen davon, dass dies für die Beurteilung und damit mögliche Beförderung von Belang ist, erfordern auch die Einsetzbarkeit bei der Personalplanung eine größtmögliche Flexibilität. Mit einzelnen Mitarbeitern werden, etwa wegen Teilzeit oder familiärer Belastungen, im Einzelfall ggf. Absprachen getroffen, dass die einzelnen Tätigkeiten in unterschiedlichen Zeitanteilen geleistet werden, trotzdem wird darauf geachtet, dass eine ausschließliche Zuweisung einzelner Kollegen zu bestimmten Tätigkeiten unterbleibt. Zum anderen ist die C… Polizei regelmäßig bemüht, den Außendienstanteil hoch zu halten und den Bürodienst möglichst gering.
II.1.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 10.07.2013 machte die Klägerin eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit geltend (Fahrtkosten: 218 Fahrten x 50 km x 0,30 € = 3.270 €; Verpflegungsmehraufwendungen: 218 Tage über 8 Stunden Abwesenheitszeit x 6 € = 1.308 €; Summe: 4.578 €).
2.
Mit ESt-Bescheid 2012 vom 29.08.2013 berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) lediglich die Entfernungspauschale (218 Tage x 25 km (einfache Entfernung) x 0,30 € = 1.635 €), weil es den Polizeiabschnitt als regelmäßige Arbeitsstätte ansah.
III.1.
Hiergegen legte die Klägerin am 17.09.2013 Einspruch ein. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – liege eine regelmäßige Arbeitsstätte nur vor, wenn der Arbeitnehmer an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers auch tatsächlich tätig werde. Die Dienststelle sei zwar eine solche ortsfeste Einrichtung und werde auch regelmäßig aufgesucht, jedoch jeweils nur von kurzer Dauer. Die eigentliche Tätigkeit als Polizistin im Einsatzdienst finde im Dienstfahrzeug und vor Ort im Einsatzgebiet statt, nicht in der Dienststelle. Bloßes Umziehen und Materialabholen sei im Sinne der Rechtsprechung des BFH kein Tätigwerden. Der Arbeitnehmer gehe damit nicht seiner eigentlichen Tätigkeit nach. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin liege außerhalb der Dienststelle.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.03.2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Regelmäßige Arbeitsstätte sei nach der Rechtsprechung des BFH der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers. Der zeitliche Umfang der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers an der Arbeitsstätte sei unerheblich, entscheidend sei lediglich, dass der Arbeitnehmer den Betriebssitz dauerhaft und immer wieder aufsuche. Keine Zuordnung zu einer Arbeitsstätte bestehe hingegen, wenn der Arbeitnehmer zwar organisatorisch einer betrieblichen Einrichtung zugewiesen, jedoch dort nicht zur Arbeitsleistung verpflichtet sei. Der Klägerin stehe jedoch im Abschnitt ein Arbeitsplatz zur Verfügung, an dem sie einen Teil ihrer Tätigkeit ausübe. Auch der Aufenthalt zwischen den Einsätzen zähle zur Tätigkeit. Die Klägerin beginne und beende ihren Dienst in der Dienststelle und verwahre dort in den dienstfreien Zeiten ihre Uniform und die Dienstwaffe.
Da die Klägerin im Polizeiabschnitt den Mittelpunkt ihrer dienstlichen Tätigkeit habe, komme es für die Mindestabwesenheitszeit von 8 Stunden, ab der Verpflegungsmehraufwendungen steuerlich geltend gemacht werden können, nicht auf die Abwesenheit von der Wohnung, sondern auf die Abwesenheit vom Polizeiabschnitt an. Eine solche Abwesenheitsdauer von der Dienststelle im Rahmen der Streifenfahrten habe die Klägerin jedoch nicht dargelegt.
IV.
Mit ihrer Klage vom 28.04.2014 wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus der Einspruchsbegründung. Die Tätigkeit der Klägerin sei vergleichbar mit einem Straßenbahnfahrer, welcher täglich ins Depot fahre, sich dort umkleide, seine Straßenbahn zugewiesen bekomme, diese kontrolliere und dann losfahre, oder auch mit der Tätigkeit eines Flugzeugführers (Piloten) oder eine Müllfahrzeugführers.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 29.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2014 dahingehend zu ändern, dass weitere 2.943 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.
V.1.a)
Der Senat hat gemäß § 79 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – am 27.10.2014 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen X und Y, die nacheinander im Streitjahr die Dienstgruppenleiter der Klägerin waren (Protokoll FG-A Bl. 146-150), sowie die Klägerin persönlich gehört (Protokoll FG-A Bl. 145-146).
b)
Der Senat hat die Stundennachweise der Klägerin, die bei der Arbeitsgruppe ... des Polizeipräsidenten auch nach längerer Zeit noch gespeichert sind, exemplarisch für drei Monate des Streitjahrs angefordert (FG-A Bl. 125-127, Abkürzungsverzeichnis FG-A Bl. 140).
Der Rb-Vorgang einschließlich der Steuererklärung des Streitjahres lag vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), weil die Dienststelle einer Polizeibeamtin im Einsatzdienst für diese regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des Reisekostenrechts und Mittelpunkt ihrer dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit im Sinne der Vorschriften über Verpflegungsmehraufwendungen ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz – EStG – in der Fassung des Streitjahrs).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH, Urteil vom 22.09.2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34: Außendienstmitarbeiter, der täglich zunächst die Betriebsstätte aufsuchen musste, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren durfte).
Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben. Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.
II.
Regelmäßige Arbeitsstätte kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH allerdings auch ein größeres, räumlich abgeschlossenes Gebiet sein (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 33/10, DStRE 2014, 1090: Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft für Schiffslotsen im Hafenbereich; BFH, Urteil vom 17.06.2010 VI R 20/09, DStR 2010, 2392: weiträumiges Waldgebiet für Forstarbeiter; BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/09, DStRE 2009, 1228: Kaliwerk für Großgerätefahrer im Untertagebau; BFH, Urteil vom 16.11.2005 VI R 12/04, DStRE 2006, 452: Stützpunkt eines Marinesoldaten im Hafen; BFH, Urteil vom 31.07.1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279: Lotsenstation der Lotsenbrüderschaft für Elb-lotsen).
1.
Die Grundsätze für weiträumige Arbeitsstätten gelten gleichermaßen bei selbständiger wie nichtselbständiger Tätigkeit (also für Betriebsstätten wie Arbeitsstätten). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 16/04, DStR 2005, 1401, Juris Rn. 16; BFH, Urteil vom 17.06.2010 VI R 20/09, DStR 2010, 2392, Juris Rn. 17).
Eine weiträumige Arbeitsstätte ist dann eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn (BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 33/10, DStRE 2014, 1090, Juris Rn. 29)- es sich um ein zusammenhängendes Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) und- sich in diesem Gelände jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist (BFH, Urteil vom 17.06.2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32).
3.
Beide Voraussetzungen liegen hier vor.
Das Gebiet der Polizeiinspektion (C… Bezeichnung Polizeiabschnitt) ist ein räumlich zusammenhängendes und kartografisch abgegrenztes Gebiet, auf dem die Klägerin dauerhaft und nachhaltig und außerdem fast ausschließlich (nämlich von seltenen überregionalen Einsätzen abgesehen) tätig ist. Auf diesem Gebiet befindet sich das Dienstgebäude des Polizeiabschnitts, das einem Betriebssitz vergleichbar ist. Die Klägerin ist insofern einem Schiffslotsen oder einem Marinesoldaten vergleichbar, der stets die Lotsenstation bzw. den Stützpunkt im Hafen anfährt, um dort seinen Dienst anzutreten.
III.
Selbst wenn das Gebiet der Polizeiinspektion mit dem darin befindlichen Dienstgebäude keine weiträumige Arbeitsstätte wäre, wäre die Dienststelle gleichwohl, nämlich nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die regelmäßige Arbeitsstätte der Klägerin.
Der VI. Senat des BFH hatte früher vertreten, dass ein Arbeitnehmer mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben könne. Mit mehreren Urteilen vom 09.06.2011 hat er seine Rechtsprechung geändert und fortan ausgesprochen, dass ein Arbeitnehmer nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben könne. Im Zusammenhang mit dieser Rechtsprechungsänderung hat der VI. Senat ausgeführt, Arbeitsstätte sei nicht jede beliebige feste Einrichtung des Arbeitgebers (Betriebsstätte), sondern nur der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung zu erbringen habe. Es reiche, anders als zuvor angenommen, nicht aus, dass der Arbeitnehmer mit einer gewissen zeitlichen Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit an dem betreffenden Ort tätig sei, vielmehr sei entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befinde. Dort liege die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben könne. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimme sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnehme oder wahrzunehmen habe sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit (BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 58/09, DStR 2011, 1655, Juris Rn. 13). Es genüge nicht, wenn der Arbeitnehmer seinen Betriebssitz allein zu Kontrollzwecken aufsuche, aber seiner „eigentlichen Tätigkeit“ außerhalb des Betriebssitzes nachgehe (BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 58/09, DStR 2011, 1655, Juris Rn. 15). Der regelmäßigen Arbeitsstätte müsse hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten (anderen betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers) zukommen (BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 55/10, DStR 2011, 1609, Juris Rn. 14).
In der Folge hat der VI. Senat des BFH dann in Fällen, in denen überhaupt nur eine regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht kam, wiederholt deren Eigenschaft als regelmäßige Arbeitsstätte im steuerlichen Sinn verneint, weil der Arbeitnehmer über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seiner berufliche Tätigkeit verfüge, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt werde, indem er nicht für die Abgrenzung, welche von mehreren Betriebsstätten die eine regelmäßige Arbeitsstätte im steuerlichen Sinn ist, sondern als Voraussetzung für das Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte überhaupt dort den ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit gefordert hat, so dass fortan an der (einen) Betriebsstätte nicht mehr nur „eigentliche Tätigkeit“ verrichtet werden, sondern der qualitative Schwerpunkt der (gesamten) Tätigkeit liegen musste (BFH, Urteil vom 06.02.2014 VI R 34/13, BFH/NV 2014,691: Müllfahrzeugführer, der arbeitstäglich zum selben Betriebshof fährt, um sein Fahrzeug zu übernehmen; BFH, Urteil vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029: Pilot, der stets zum selben Flughafen fährt, um sein Flugzeug zu übernehmen; BFH, Urteil vom 26.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014, 1199: Kabinenchefin ebenso; BFH, Urteil vom 20.03.2014 VI R 74/13, DStRE 2014, 837: Bauarbeiter zu längerdauernder Großbaustelle).
Mit diesen Fällen ist jedoch der hiesige Fall einer Polizeibeamtin im Einsatzdienst nicht vergleichbar. Diese holt auf der Polizeiinspektion (Polizeiabschnitt) nicht lediglich ihr Fahrzeug und ihre Dienstwaffe ab, um danach ausschließlich im Außendienst tätig zu sein, sondern sie tut auch Dienst im Abschnittsgebäude, hier nach eigenen Angaben grob geschätzt ca. 30 % ihrer Arbeitszeit.
Dass sie deutlich mehr als die Hälfte ihrer Arbeitszeit im Außendienst ableistet, ist für sich genommen ohne Bedeutung, da der VI. Senat des BFH keine quantitative, sondern eine qualitative Abgrenzung verlangt.
Qualitativ ist der Innendienst auch nicht unbedeutend. Die Arbeit im Abschnitt, wie das Berichteschreiben nach den einzelnen Einsätzen beim Funkwageneinsatzdienst sowie die Vorgangsbearbeitung im Rahmen des disponierbaren Dienstes, sind mit der typischen Tätigkeit einer Polizeibeamtin im Einsatzdienst untrennbar verbunden. Sie haben in ihrem Tätigkeitsprofil konkretes Gewicht.
Der BFH hat – wenn auch in anderem Zusammenhang, nämlich der Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Betätigung für die steuerliche Abziehbarkeit eines häuslichen Arbeitszimmers, bei dem ebenfalls der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln ist – entschieden, dass ein Unternehmer den qualitativen Schwerpunkt im Betrieb, der Freiberufler in seiner Praxis, der Betriebsprüfer im FA, der Lehrer in der Schule, der Richter im Gericht und der Professor in der Universität habe, selbst bei 70 % Heimarbeit oder (beim Betriebsprüfer) Außendiensttätigkeit (Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 4 Rn. 595 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Im Sinne einer solchen qualitativen, nicht quantitativen Bewertung hat eine Polizeibeamtin im Einsatzdienst den qualitativen Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Dienstgebäude des Polizeiabschnitts, auch wenn sie deutlich mehr als die Hälfte ihrer Arbeitszeit außerhalb des Dienstgebäudes, innerhalb des räumlichen Bereichs des Polizeiabschnitts im Außendienst ableistet. Sie ist damit einem Betriebsprüfer eines FA qualitativ und quantitativ durchaus vergleichbar, wobei sie jedoch arbeitstäglich immer zuerst zum Dienstgebäude fährt, während ein Betriebsprüfer mitunter sogar direkt zum zu prüfenden Betrieb fahren wird.
Sollte die qualitative Bestimmung des Schwerpunkts der Tätigkeit anders ausfallen, wäre einer dahingehenden Rechtsprechung des BFH nicht zu folgen, weil diese gegen den sich aus dem Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG) ergebenden Grundsatz der Folgerichtigkeit verstoßen würde (so bereits zutreffend Niedersächsisches Finanzgericht – FG –, Urteil vom 22.05.2014 10 K 109/13; EFG 2014, 1474 mit zustimmender Anmerkung Baldauf).
Die Auslegung von im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffen, wie hier „regelmäßige Arbeitsstätte“ bzw. „Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit“, hat unter Beachtung des Regelungsbereichs, der möglicherweise die unterschiedliche Auslegung desselben vom Gesetzgeber oder der Rechtsprechung in unterschiedlichen Zusammenhängen verwendeten Begriffs gebieten kann, nicht primär nach dem Wortsinn, sondern vor allem nach dem Sinn und Zweck der Regelung gemäß dem Willen des Gesetzgebers zu erfolgen (so zutreffend und ausführlich BFH, Urteil vom 29.04.2014 VIII R 9/13, DStR 2014, 1661, Juris Rn. 18-29 zu den verschiedenen Begriffen der „nahestehenden Person“).
Sowohl bei der Abgrenzung der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ im Sinne der beruflichen Mobilitätskosten als auch bei der Abgrenzung des „Mittelpunkts der betrieblichen Tätigkeit“ für die im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehenden Verpflegungsmehraufwendungen erfolgen abweichend vom objektiven Nettoprinzip Einschränkungen der steuerlichen Absetzbarkeit deshalb, weil sich der Steuerpflichtige auf die regelmäßigen Gegebenheiten einstellen kann: Nur bei einer Anfahrt zu einem regelmäßig gleichen Ort kann der Arbeitnehmer sich auf die immer gleichen Wege durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Erwerb von Zeitkarten für öffentliche Verkehrsmittel oder zielgerichtete Wohnungssuche in der Nähe der Arbeitsstätte einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Ebenso kann der Arbeitnehmer nur bei regelmäßig gleichem Tätigkeitsort kostengünstige Verpflegungsmöglichkeiten suchen und sich auf die örtliche Verpflegungssituation einstellen. Diesen Ansatz teilt auch der VI. Senat des BFH (vgl. zu den Verpflegungsmehraufwendungen: Urteil vom 11.05.2005 VI R 16/04, DStR 2005, 1401, Juris Rn. 12; zu den Fahrtkosten: Urteil vom 09.02.2012 VI R 44/10 [Student zur Hochschule], DStR 2012, 721, Juris Rn. 15).
Vor diesem Hintergrund wäre es folgerichtig, als maßgebliches Kriterium allein aufzustellen, ob die Fahrten mit einer gewissen Nachhaltigkeit regelmäßig von zuhause immer zum selben Einsatzort erfolgen bzw. ob die Verpflegung erfordernde Arbeitsleistung immer am selben Einsatzort erfolgt. Das vom VI. Senat des BFH nach und nach (vgl. oben III.1.) über den Zwischenschritt der „eigentlichen Tätigkeit“ zusätzlich aufgestellte Auslegungskriterium des „qualitativen Schwerpunkts“ der Tätigkeit ist demgegenüber weder zwingend noch sachgerecht (Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.05.2014 10 K 109/13, EFG 2014, 1474, Juris Rn. 19: Polizei-Diensthundeführer; vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 18.03.2014 1 K 1714/13, EFG 2014, 1858, Juris Rn. 50, 51: ärztliche Praxisgemeinschaft, hierzu BFH VIII R 33/14 anhängig, sowie Thüringer FG, Urteil vom 12.03.2014 3 K 786/13, EFG 2014, 1873, Juris Rn. 34: befristeter Arbeitsvertrag, hierzu BFH VI R 54/14 anhängig).
Der Fabrikarbeiter, der regelmäßig in derselben Fabrik arbeitet, und der Büroangestellte, der regelmäßig in demselben Büro arbeitet, müssen sich eine steuerliche Halbierung ihrer Anfahrtskosten und eine zeitliche Begrenzung ihrer Verpflegungsmehraufwendungen auf drei Monate gefallen lassen, während der Außendienstmitarbeiter, der täglich von zuhause aus zu anderen Kunden an anderen Orten fährt, die ungekürzten Anfahrtskosten und zeitlich unbeschränkt Verpflegungsmehraufwendungen abziehen kann. Arbeitnehmer, die regelmäßig denselben Ort anfahren, um von dort aus ihren Dienst anzutreten, müssen hier behandelt werden wie der Fabrikarbeiter oder der Büroangestellte, anderenfalls die Einschränkung gegenüber den letztgenannten verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen ist.
V.
Bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen ist zu ergänzen, dass solche nur bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden abziehbar sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG) und es nach der vorstehenden Erwägungen (oben II. – IV.) dabei nicht auf die Abwesenheit der Klägerin von der Wohnung, sondern auf die Abwesenheit vom Dienstgebäude des Polizeiabschnitts ankommt. Die Klägerin hat aber nicht dargelegt, dass und ggf. an wie vielen Tagen im Streitjahr sie länger als 8 Stunden im nicht von einer Zwischenrückkehr zum Dienstgebäude unterbrochenen Außendienst war. Allein die nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme gegebene Möglichkeit, dass dies an einzelnen Tagen aufgrund von Einsatzlage und Schichtdauer der Fall gewesen sein kann, reicht als Anhalt für eine Schätzung nicht aus.
VI.1.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Zahl der Polizeibeamten im Außendienst in Deutschland ist hoch, so dass sich die Frage ihrer „regelmäßigen Arbeitsstätte“ noch in einer Vielzahl von Fällen stellt (z. B. am hiesigen FG noch anhängiges Verfahren eines Polizeikommissars), auch wenn die Frage ab dem Veranlagungsjahr 2014 mit der Einführung der „ersten Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt an Bedeutung verlieren könnte. Die Abgrenzung von „weiträumigen Arbeitsstätten“ bei nichtselbständiger Arbeit erscheint noch nicht abschließend geklärt, ebenso ist das vom BFH eingeführte Kriterium des „qualitativen Schwerpunkts“ einer Tätigkeit noch vage und bedarf weiterer Konkretisierung, um praxistauglich zu sein. Im Übrigen sollte dieses zusätzliche Erfordernis nach Auffassung des Senats aufgegeben werden. Der letztgenannte Aspekt könnte auch für andere Berufsgruppen relevant sein (hier z. B. anhängig: Verfahren eines Rettungsassistenten sowie eines Postzustellers).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 231, 127
BStBl II 2011, 354
BFHE 234, 155
BStBl II 2012, 34
BFHE 226, 59
BStBl II 2010, 564
BFH/NV 1997, 279
BFHE 230, 533
BStBl II 2012, 32
BFH/NV 2014,691
BFH/NV 2014, 1029
BFH/NV 2014, 1199
EFG 2014, 1474
EFG 2014, 1858
EFG 2014, 1873
10 VI R 54/09
11 VI R 58/09
09 VI R 61/06
14 VIII R 33/10
10 VI R 20/09
09 VI R 61/09
05 VI R 12/04
96 XI R 5/95
05 VI R 16/04
11 VI R 55/10
14 VI R 34/13
14 VI R 68/12
14 VI R 54/13
14 VI R 74/13
10 K 109/13
14 VIII R 9/13
12 VI R 44/10
1 K 1714/13
VIII R 33/14
3 K 786/13
VI R 54/14