Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-11-13, Aktenzeichen 11 V 799/25
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1113.11V799.25.00

Tenor:
Orientierungssatz
Hat das Finanzamt eine Schätzung, die es aufgrund einer mangelhaften Kassenführung des Steuerpflichtigen dem Grunde nach berechtigt vorgenommen hat, der Höhe nach auf die amtliche Richtsatzsammlung gestützt, bestehen an der Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden, denen eine solche Schätzung zugrundeliegt, in Anbetracht des BFH-Urteils vom 18.06.2025 (X R 19/21) ernstliche Zweifel mit der Folge, dass grundsätzlich Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.
Die Vollziehung des Bescheides für 2015 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen vom 18.05.2022 wird insoweit bis zur Bestandskraft des Bescheides, längstens jedoch bis einen Monat nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils, ausgesetzt, als die in dem Bescheid enthaltenen Forderungen auf einer Hinzuschätzung von Umsätzen des Betriebs des Antragstellers beruhen, die den Betrag von netto … EUR überschreitet. Die Vollziehung des Bescheides für 2016 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen vom 18.05.2022 wird insoweit bis zur Bestandskraft des Bescheides, längstens jedoch bis einen Monat nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils, ausgesetzt, als die in dem Bescheid enthaltenen Forderungen auf einer Hinzuschätzung von Umsätzen des Betriebs des Antragstellers beruhen, die den Betrag von netto … EUR überschreitet. Die Vollziehung des Bescheides für 2017 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen vom 18.05.2022 wird insoweit bis zur Bestandskraft des Bescheides, längstens jedoch bis einen Monat nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils, ausgesetzt, als die in dem Bescheid enthaltenen Forderungen auf einer Hinzuschätzung von Umsätzen des Betriebs des Antragstellers beruhen, die den Betrag von netto … EUR überschreitet. Die Berechnung der jeweils auszusetzenden Steuerbeträge wird dem Antragsgegner übertragen. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Antragsteller zu 16 %, der Antragsgegner zu 84 %.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzung von Umsatzerlösen aufgrund der Kassenführung des Antragstellers.
Der Antragsteller betrieb in den Streitjahren (2015-2017) ein Restaurant der gehobenen Klasse. Seinen Gewinn ermittelte der Antragsteller in den Streitjahren 2015 und 2016 durch Einnahmenüberschussrechnung, im Streitjahr 2017 durch Betriebsvermögensvergleich. Der Antragsgegner veranlagte gegenüber dem Antragsteller und dessen Ehefrau, mit welcher der Antragsteller in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. Einkommensteuerbescheide vom 29.08.2017, vom 17.09.2018 [geändert durch Bescheid vom 07.06.2019] und vom 02.05.2019 [geändert durch Bescheid vom 22.10.2019]. Der Antragsteller hatte für seinen Betrieb Umsatzerlöse i.H.v. netto … EUR (2015), … EUR (2016) sowie … EUR (2017) erklärt.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Kassenführung im Betrieb des Antragstellers mit erheblichen Mängeln behaftet sei. So habe der Antragsteller ein elektronisches Kassensystem eingesetzt, der Betriebsprüfung aber keinen Datenzugriff hierauf zur Verfügung gestellt. Des Weiteren entsprächen die vorgelegten Aufzeichnungen zur Kassenführung, konkret die täglichen Z-Bons, nicht den gesetzlichen Vorgaben. So werde auf den Z-Bons der bare und unbare Umsatz nicht getrennt und der Z-Zähler sei auf den täglichen Bons nicht vermerkt. Weiter habe nicht belegt werden können, dass beide im Restaurant aufgestellten Kassen miteinander verbunden seien. Hinzu komme, dass einem Kaufbeleg aus dem Kalenderjahr 2013 der Kauf von insgesamt drei Kassen zu entnehmen gewesen sei. Die vorgelegten täglichen Kassenabrechnungen ließen ebenfalls an der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung zweifeln. So würden von den täglichen Einnahmen laut Z-Bon die unbaren Umsätze (Kredit und EC) abgezogen. Dies führe an vielen Tagen dazu, dass ein so geringer Barumsatz erwirtschaftet worden sei (z.B. 03.04.2015 = … EUR oder 29.05. 2016 = … EUR), dass er an der Höhe der Bareinnahmen zweifeln lasse. Außerdem komme es untertägig zu Kassenfehlbeträgen. Wegen dieser erheblichen Mängel der Kassenführung bestehe die Notwendigkeit einer ergänzenden Schätzung. Diese Hinzuschätzung nahmen die Prüfer dergestalt vor, dass sie den in der amtlichen Richtsatzsammlung aufgeführten mittleren Rohgewinnaufschlagsatz für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften i.H.v. 257 % heranzogen und auf den vom Antragsteller erklärten Wareneinsatz anwendeten. Dies führte im Ergebnis zu einer Erhöhung der Umsatzerlöse um netto … EUR (2015), … EUR (2016) und … EUR (2017).
Der Antragsgegner folgte der Auffassung der Außenprüfung und erließ jeweils am 18.05.2022 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die in diesen Bescheiden festgesetzten Einkommensteuern, Annexsteuern und Zinsen führten insgesamt zu Nachzahlungsforderungen i.H.v. … EUR (2015), … EUR (2016) sowie … EUR (2017). Dagegen legte der Antragsteller am 30.05.2022 Einspruch ein und stellte am 13.06.2022 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Mit Bescheid vom 25.07.2022 setzte der Antragsgegner zunächst die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre aus. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.09.2024 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück; mit Bescheid vom selben Tage teilte der Antragsgegner dem Antragsteller die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung zum 14.10.2024 mit.
Ein im Hinblick auf § 379 der Abgabenordnung (AO) eingeleitetes Ordnungswidrigkeitenverfahren endete mit einer Verwarnung des Antragstellers ohne Verwarnungsgeld nach § 56 Abs. 1 Satz 2 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (Verwarnung bei geringfügigen Ordnungswidrigkeiten).
Der Antragsteller hat am 01.10.2024 Klage erhoben (Az. 11 K 1034/24), über die der Senat noch nicht entschieden hat. Im Klageverfahren hat der Antragsteller insbesondere Folgendes vorgetragen: Ein Zugriff auf die grundlegenden Daten der eingesetzten Kassen sei laut Herstellerangabe nicht möglich, allerdings könne ein Sachverständiger die zugrunde liegenden Programmdaten auslesen und anhand derer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen, ob jemand auf das Kassensystem zugegriffen habe, ob diese Daten verändert worden seien und ob die Kassenumsätze mit den ausgedruckten Gesamtumsätzen übereinstimmten. Selbst wenn die Daten von einem Sachverständigen nicht ausgewertet werden könnten, könne sich der Antragsteller auf Vertrauensschutz bei der Verwendung der Kassen berufen. Die Kassen hätten des Weiteren bare und unbare Umsätze nicht getrennt vermerken können. Gleichwohl habe der Antragsteller geschäftstäglich eine Dokumentation vorgenommen, die eine zutreffende und vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle sichergestellt habe. So sei täglich ein Kassenabschlussbeleg mit den gesamten Umsätzen des Restaurants erstellt und abgelegt worden. Ebenso täglich seien für die eingesetzten Kartengeräte Kassenschnitte erstellt worden, welche alle Karten-Umsätze dokumentiert hätten. Zuletzt seien Einlagen und Entnahmen des Antragstellers zum Wareneinkauf, Bargeldeinzahlung u.Ä. festgehalten worden. Die vorgenannten Informationen seien dann auf einem Kassenbericht pro Tag zusammengefasst und vollständig dokumentiert worden. Soweit vom Antragsgegner vorgebracht worden sei, dass die Z-Zähler nicht angebracht gewesen seien, könne dieser Einwand nicht nachvollzogen werden. An jedem Z-Bon sei ein Z-Zähler angebracht gewesen. Die vom Antragsteller darüber hinaus monierten niedrigen Barbeträge ergäben sich schlicht daraus, dass viele Kunden des Restaurants, die mit Karte ihre Rechnungen gezahlt hätten, die Trinkgelder ebenfalls mit der Karte bezahlt hätten. Beim Tagesabschluss hätten dann die Kellner aus den Barbeständen ihr Trinkgeld herausgenommen und so sei ein geringer Barbestand verblieben. Die Kellner hätten die Trinkgelder am Ende des Arbeitstages aus den einzelnen Tischrechnungen und Kartenzahlungen errechnen können. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners sei auch aufgrund der Verwendung elektronischer Kassen eine Kassensturzfähigkeit jederzeit gewährleistet gewesen.
Der Antragsgegner hat dem im Wesentlichen Folgendes entgegnet: Das eingesetzte Kassensystem sei durchaus in der Lage gewesen, unterschiedliche Zahlungswege abzubilden. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe der Antragsteller vielmehr angegeben, er trenne die baren und unbaren Umsätze nicht, da er dies bei seiner Kundschaft nicht machen könne. Er würde sich unbeliebt machen, wenn er fragen würde, ob bar oder unbar gezahlt werde. Des Weiteren wiesen die Z-Bons tatsächlichen keinen Z-Zähler auf, sondern nur die ausgewiesenen Transaktionen, welche der Antragsteller aber als Z-Zähler verstanden wissen wolle. Dies könne letztlich nicht überprüft werden, da der Antragsteller die bereits während der Betriebsprüfung mehrfach angeforderten Unterlagen zur konkreten Programmierung des von ihm verwendeten Kassensystems nicht vorgelegt habe. Gleiches gelte auch für die Behauptung des Antragstellers, er habe im Prüfungszeitraum zwei Kassen als Verbundkassen eingesetzt. Ohne entsprechende Einrichtungsprotokolle und Programmierunterlagen sei diese Aussage nicht verifizierbar. Für eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der Tageseinnahmen sei es jedoch unerlässlich, dass die Organisationsunterlagen (u.a. Programmierprotokolle) aufbewahrt würden; das Fehlen von Programmierprotokollen einer Kasse stelle einen schwerwiegenden formellen Mangel dar. Auch die sonst vom Antragsteller geführten Aufzeichnungen (Kassenberichte, Kassenbuch) böten keine Gewähr für die Vollständigkeit seiner Betriebseinnahmen. Die Aufzeichnungen seien nicht ordnungsmäßig. Hierfür sei das Erstellen eines täglichen Kassenberichts auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen Voraussetzung. Die seitens des Antragstellers beschriebene und aus den vorgelegten Unterlagen ersichtliche Dokumentation der Bareinnahmen genüge diesen Anforderungen nicht. Es fehle bereits an einem ausgezählten Kassenbestand als Grundlage für Kassenbericht und -buch. Zum Vortrag des Antragstellers bezüglich der Trinkgelder sei darauf hinzuweisen, dass aus den hierzu vorgelegten Kassenaufzeichnungen keine Trinkgelder ersichtlich seien. Die Karten-Belege wiesen, obwohl dies vorgesehen sei, kein Trinkgeld aus. Auch im Kassenbericht seien keine Trinkgelder ausgewiesen. Es stelle sich daher die Frage, woher die Kellner gewusst hätten, wieviel Trinkgeld sie hätten "entnehmen" dürfen, wie der Antragsteller dies überwacht habe und wie vorgegangen worden sei, wenn der Bargeldbestand zur Begleichung der Trinkgelder nicht ausgereicht habe. All dies hätte einen ausgezählten Kassenbestand sowie entsprechende Aufzeichnungen erfordert. Anders als der Antragsteller meine, bestehe bei elektronischen Kassensystemen auch nicht per se eine Gewähr für deren Kassensturzfähigkeit. Da der Antragsteller alle Umsätze stets als Barumsätze in seinem Kassensystem erfasst habe, sei eine Kassensturzfähigkeit zu keiner Zeit gegeben gewesen. Auch die Barausgaben habe der Antragsteller nicht im Kassensystem erfasst. Der Geldbestand in der Kasse habe aufgrund dieser Bedienung des Kassensystems zwangsläufig vom tatsächlich vorhandenen Geldbestand abweichen müssen.
Am 14.10. und 17.10.2024 hatte der Antragsteller beim Antragsgegner jeweils erneut einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide gestellt. Diesen lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 ab. Dagegen legte der Antragsteller wiederum Einspruch ein, den der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 14.04.2025 als unbegründet zurückwies.
Der Kläger hat am 28.04.2025 den vorliegenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide vom 18.05.2022 gestellt. Es bestünden ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit. Soweit der Antragsgegner den Antragsteller dazu aufgefordert habe, ihm Datenzugriff auf die eingesetzten elektronischen Kassen zu gewähren, sei dies dem Antragsteller nicht möglich gewesen, da der Hersteller der Kassen dies verweigert habe. In der Folge hätte der Antragsgegner einen Dritten (Sachverständigen) damit beauftragen müssen, die elektronischen Kassen nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO auszulesen. Wie unzureichend und unzutreffend die Ermittlungen des Antragsgegners in der Außenprüfung gewesen seien, zeige sich an der Behauptung, es handele sich nicht um Verbundkassen und es seien angeblich drei Kassen vorhanden gewesen. Diese Behauptungen seien schlichtweg falsch und entsprächen auch nicht dem Ergebnis der Außenprüfung. Der Hersteller habe bereits während der Außenprüfung bestätigt, dass es sich um Verbundkassen handele. Überdies sei auch an den Z-Bons aus den Streitjahren abzulesen, dass sie für zwei Kassen seien. In Bezug auf die angebliche dritte Kasse sei schlüssig dargelegt worden, dass nur zwei Kassen für den Betrieb vorhanden seien und auch nur zwei Kassen die Abrechnung vornähmen. Hier sei Zeugenbeweis aller angestellten Kellner sowie der Buchhalterin und der Steuerberaterin angeboten worden. Abgesehen hiervon sei die Hinzuschätzung auch der Höhe nach rechtswidrig. Die angewandte Hinzuschätzung anhand der amtlichen Richtsatzsammlung habe der Bundesfinanzhof (BFH) angezweifelt. Im Übrigen stelle die Zwangsvollstreckung für den Antragsteller eine unbillige Härte dar, da die Vollstreckung die wirtschaftliche Existenz des Antragstellers vernichten würde.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2015 vom 18.05.2022 in Höhe von … EUR, des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2016 vom 18.05.2022 in Höhe von … EUR und des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2017 vom 18.05.2022 in Höhe von … EUR bis zum rechtskräftigen Abschluss des Hauptsacheverfahrens mit dem Az. 11 K 1034/24 vor dem Hessischen Finanzgericht auszusetzen,
die Kosten des Verfahrens dem Antragsgegner aufzuerlegen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre. Der Antragsgegner sei zur Schätzung befugt gewesen. Aufgrund erheblicher Mängel in der Kassenführung des Antragstellers sei nicht gewährleistet, dass das dem Antragsgegner vorgelegte Ergebnis der Buchführung bzw. der Aufzeichnungen dem Betriebsergebnis entspreche, das sich bei ordnungsgemäßer Kassenführung ergeben würde. Auch die vom Antragsgegner gewählte Schätzungsmethode in Form des äußeren Betriebsvergleichs sei nicht zu beanstanden. Der äußere Betriebsvergleich in Gestalt der sog. Richtsatzschätzung werde von der höchstrichterlichen Rechtsprechung als grundsätzlich zulässig anerkannt. Die Schätzung insgesamt wie auch die Wahl der Schätzungsmethode seien zulässig gewesen, weil die individuellen Verhältnisse des Betriebs nicht hinreichend hätten ermittelt werden können, um einen – grundsätzlich vorrangigen – inneren Betriebsvergleich vorzunehmen, und weil der Antragsgegner die Schätzung im Rahmen der Richtsätze gemäß amtlicher Richtsatzsammlung sachgerecht durchgeführt und nachvollziehbar begründet habe. Hinzu komme, dass der Antragsteller durch sein Verhalten zur Wahl der Schätzungsmethode in Gestalt des äußeren Betriebsvergleichs maßgeblich selbst beigetragen habe. Für eine Schätzung mittels Nachkalkulation (innerer Betriebsvergleich) wäre die Zuarbeit des Antragstellers erforderlich gewesen. Es fehlten jedoch nach wie vor Unterlagen, u.a. zum Wareneinkauf, die für eine Nachkalkulation erforderlich wären. Auch lägen mangels Vorlage des Datenzugriffs auf die Kassendaten keine Informationen zu dem Anteil einzelner Warengruppen am Gesamtumsatz vor, sodass eine entsprechende Gewichtung der Verkaufspreise auf dieser Grundlage nicht erfolgen könne. Die Schätzung sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insbesondere habe der Antragsgegner der Schätzung den Richtsatz für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften – der Branche und Gewerbeklasse, zu der auch der Betrieb des Antragstellers gehöre – zugrunde gelegt. Der vorliegende Sachverhalt sei bereits aus diesem Grund nicht mit dem Fall vergleichbar, der der Entscheidung des BFH vom 18.06.2025 (X R 19/21) zugrunde gelegen habe. Anders als im vorliegenden Sachverhalt sei im Fall des BFH der Richtsatz für Restaurants, Gaststätten und Schankwirtschaften auf eine Diskothek angewendet worden. Der BFH habe entschieden, dass sich eine Diskothek nach den allgemeinen betrieblichen Grundsätzen nicht ohne Weiteres mit einem Restaurant oder einer Gaststätte vergleichen lasse. Eine solche Konstellation sei hier nicht gegeben. Der Betrieb des Antragstellers unterfalle schon rein begrifflich der Branche und Gewerbeklasse, deren Richtsatz der Antragsgegner seiner Schätzung zugrunde gelegt habe. Wie von der Rechtsprechung gefordert, habe der Antragsgegner auch die vom Antragsteller vorgetragenen Besonderheiten seines Betriebs (Preisniveau, Standort, Kundenstamm, etc.) berücksichtigt und in die Bestimmung des Richtsatzwertes vollumfassend einbezogen.
Dem Senat hat ein Sonderband "Aussetzungsverfahren" sowie die Akten des Verfahrens 11 K 1034/24 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zulässig und zum größten Teil auch begründet.
1. Der Antrag ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, da der Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2025 eine Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2015-2017 abgelehnt hatte.
Es begegnet auch keinen Bedenken, dass der Antragsteller die beantragte Aussetzung nicht auf die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre beschränkt, sondern darüber hinaus die jeweiligen Festsetzungen der Annexsteuern und der Zinsen in seinen Antrag miteinbezogen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 18.09.2002 – IV S 3/02, BFH/NV 2003, 187).
2. Der Antrag ist größtenteils begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken; dabei setzt die Aussetzung der Vollziehung nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe i.S. einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Beschluss vom 11.01.2018 – VIII B 67/17, BStBl. II 2020, 626 m.w.N.).
Die Entscheidung des Gerichts ergeht bei der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706 m.w.N.). Es findet somit hinsichtlich des zu berücksichtigenden Prozessstoffs eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, und auf präsente Beweismittel statt; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind – unter Zurücktreten des sonst das finanzgerichtliche Verfahren beherrschenden Untersuchungsgrundsatzes – nicht erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.07.1994 – IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116 und vom 28.07.1987 – V B 68/86, BFH/NV 1988, 198, jeweils m.w.N.). Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. nur BFH-Beschluss vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255 m.w.N.).
b) Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre. Zwar war der Antragsgegner dem Grunde nach zur Hinzuschätzung berechtigt, jedoch begegnet die Höhe der Hinzuschätzung erheblichen Bedenken.
aa) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde – und nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO auch das Gericht – die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Abs. 2 AO – in den Streitjahren: § 158 AO a.F. – nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Absatz 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt. Nach § 158 AO a.F. sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
aaa) Der Antragsteller war nicht nur im Streitjahr 2017, in welchem er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelte, sondern auch in den Streitjahren 2015 und 2016, in denen er die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) vornahm, persönlich verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren. Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z. B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.). Als "sonstige Organisationsunterlagen" i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO sind auch Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle einer Registrierkasse aufbewahrungspflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/13, BStBl. II 2015, 743 Rn. 26). Verlangt wird eine Protokollierung sämtlicher Einstellungen und Konfigurationen nebst späteren Änderungen, z.B. Bediener, Zugriffsrechte, Warengruppen mit Preisen, Druck- und Exporteinstellungen etc. (vgl. Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 26.06.2024 – 3 V 432/23, juris). Das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung steht in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bzw. der Aufzeichnungen und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich; das Gewicht dieses Mangels tritt nur dann zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/13, BStBl. II 2015, 743 Rn. 27 f.). Besteht dagegen eine solche grundsätzliche Manipulationsmöglichkeit, können aber die entsprechenden Programmierprotokolle nicht (mehr) vorgelegt werden, ist es Sache des Steuerpflichtigen, substantiiert darzulegen, warum die von ihm verwendete Registrierkasse nicht manipuliert worden ist. Dabei reicht es nicht aus, dass er lediglich ein Sachverständigengutachten beantragt. Vielmehr muss er dessen Erheblichkeit anhand geeigneter (Ersatz-)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung durch den Kassenhersteller, darlegen und so insbesondere den Zustand der Programmierung, ausgehend vom Werkszustand, erläutern (vgl. BFH-Beschluss vom 11.01.2017 – X B 104/16, BFH/NV 2017, 561 Rn. 37).
bbb) Der Antragsteller konnte keine Dokumentation zur Kassenprogrammierung vorlegen. Er hat somit gegen die Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO verstoßen. Auf den – ohnehin in seiner Glaubhaftigkeit zweifelhaften – Vortrag des Antragstellers, dass der Hersteller des Kassensystems eine Vorlage der Programmierung verhindern würde, kommt es nicht an, da grundsätzlich auch unverschuldeter Verlust aufbewahrungspflichtiger Unterlagen der Buchführung bzw. den Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nimmt (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Sept. 2025, § 147 AO Rn. 65 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Schon gar nicht war der Antragsgegner verpflichtet, sich diese Unterlagen selbst zu beschaffen. Der Antragsteller hat auch nicht hinreichend darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnen würde. Sein pauschaler Bezug auf ein Sachverständigengutachten reicht nach den oben genannten Maßstäben hierfür gerade nicht aus. Soweit sich der Antragsteller im Übrigen auf Vertrauensschutz berufen hat, betrifft dies den (bloßen) Einsatz objektiv manipulierbarer Kassen, nicht aber die fehlende Vorlage von konkreten Programmierprotokollen (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2023 – X R 3/22, BStBl. II 2024, 329).
ccc) Ein weiterer formeller Mangel in den Aufzeichnungen des Antragstellers ist darin zu sehen, dass die Z-Bons mit keinem Z-Zähler, sondern nur einer Transaktionsnummer versehen sind. Die lückenlose Abfolge öffnungstäglicher durchnummerierter Z-Bons stellt eine wesentliche Anforderung an den Inhalt der für die Besteuerung zu fordernden Aufzeichnungen dar, damit diese nach § 145 Abs. 2 AO ihren Zweck erfüllen können (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2023 – X R 3/22, BStBl. II 2024, 329 Rn. 41). Dass die Transaktionsnummern – wie vom Antragsteller vorgetragen – den Z-Zählern entsprechen, ist im vorliegenden Aussetzungsverfahren vom Antragsteller noch nicht hinreichend glaubhaft gemacht worden, da bislang der Nachweis einer entsprechenden Programmierung der Kassen nicht geführt wurde.
ddd) Weitere formelle Mängel der Kassenführung des Antragstellers können hingegen im vorliegenden summarischen Verfahren nicht ohne Weiteres angenommen werden. So sind insbesondere in den Akten keine stichhaltigen Anhaltspunkte vorhanden, dass die vom Antragsteller ursprünglich angeschaffte dritte Kasse tatsächlich in seinem Betrieb eingesetzt wurde; demgegenüber hat der Antragsteller Zeugenbeweis angeboten, dass dies tatsächlich nicht der Fall war. Entsprechendes gilt für die Annahme des Antragsgegners, dass die zwei übrigen Kassen nicht miteinander verbunden gewesen sein könnten. Im Hinblick auf die vom Antragsgegner des Weiteren gerügte fehlende Auflistung von Bar- oder Kartenzahlungen in den Z-Bons ist darauf hinzuweisen, dass der BFH hierin – wenn überhaupt – einen formellen Mangel von unwesentlichem Gewicht gesehen hat, wenn die Kartenzahlungen – wofür im vorliegenden Fall Einiges spricht – aufgrund der vorhandenen Kartenabrechnungen und Kontoauszüge jederzeit auch nachträglich überprüfbar sind und sich keine konkreten Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Aufteilung der Zahlungswege ergeben (BFH-Urteil vom 28.11.2023 – X R 3/22, BStBl. II 2024, 329 Rn. 61).
bb) Ob die im vorliegenden Verfahren anzunehmenden formellen Mängel der Buchführung bzw. Aufzeichnungen des Antragstellers zu der vom Antragsgegner vorgenommenen griffweisen Vollschätzung berechtigen oder nur zu einer griffweisen Teilschätzung in Form eines Sicherheitszuschlags (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.11.2023 – X R 3/22, BStBl. II 2024, 329 Rn. 91), kann hier dahinstehen. Mängel der Kassenführung können der gesamten Buchführung bzw. den gesamten Aufzeichnungen dann die Ordnungsmäßigkeit nehmen, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 41). Diese Voraussetzung ist hier zweifelhaft, da nach Aktenlage die Gäste des vom Antragsteller betriebenen Restaurants zu einem hohen Anteil Kartenzahlungen tätigen. Die Frage kann aber dahinstehen, denn selbst wenn man im vorliegenden Verfahren dem Grunde nach eine Berechtigung zur Vollschätzung annähme, wäre dieser der Höhe nach auf einen Sicherheitszuschlag begrenzt (siehe sogleich).
cc) Die Höhe der vom Antragsgegner vorgenommenen Schätzung begegnet ernstlichen Zweifeln.
aaa) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 2 AO (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO) sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für sie von Bedeutung sind. Die daraus resultierenden Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 46). Im Grundsatz sind das Finanzamt (und das Gericht) in der Wahl der Schätzungsmethode frei. Allerdings ergibt sich aus § 5 AO i.V.m. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass diese Wahlfreiheit bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den allgemeinen für die Ausübung pflichtengemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dass dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 48 f.). So haftet dem äußeren Betriebsvergleich ein starkes Unsicherheitsmoment an, da kaum ein Betrieb dem anderen gleicht. Daher ist grundsätzlich ein innerer Betriebsvergleich als die zuverlässigere Schätzungsmethode anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 54).
Eine besondere Form des äußeren Betriebsvergleichs ist die sog. Richtsatzschätzung, also eine Schätzung anhand der Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des Bundesministeriums für Finanzen. Diese Schätzungsmethode wurde von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang als grundsätzlich zulässig anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 58 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). In einem neueren Urteil hat der BFH hingegen festgehalten, dass "erhebliche Zweifel" an der Eignung der Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 83). Zwar ist der äußere Betriebsvergleich weiterhin eine in der Praxis der Betriebsprüfung anerkannte und notwendige Schätzungsmethode, auf die zurückgegriffen werden darf, wenn andere, tendenziell genauere Methoden unter den besonderen Bedingungen des geprüften Einzelfalls nicht zur Verfügung stehen oder – mit zumutbarem Aufwand – nicht anwendbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 85). Auch ist die Anwendung einer amtlichen Richtsatzsammlung, die näher bezeichnete Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllt, als taugliche Schätzungsmethode des äußeren Betriebsvergleichs anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 87). Gegenwärtig bestehen jedoch erhebliche Zweifel an der Eignung der Richtsatzsammlung als Grundlage für eine Schätzung in ihrer bisherigen Ausprägung, die sich insbesondere aus der Frage nach der Repräsentativität der zur Ermittlung der Richtsätze herangezogenen Daten sowie der Nichtberücksichtigung von Verlustbetrieben ergeben (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 88 ff.).
bbb) Der Antragsgegner hat vorliegend eine Schätzung anhand der amtlichen Richtsatzsammlung vorgenommen. Nach seinem Vortrag sei ein – nach den obigen Maßstäben grundsätzlich vorrangiger – innerer Betriebsvergleich aufgrund fehlender Unterlagen, insbesondere zum Wareneinkauf und zum Anteil einzelner Warengruppen am Gesamtumsatz, nicht möglich gewesen. Es ist im vorliegenden Aussetzungsverfahren nicht Sache des Senats, diesen Vortrag dahingehend zu überprüfen, ob nicht doch ein innerer Betriebsvergleich möglich wäre, da damit zwangsläufig umfangreiche Ermittlungen einhergingen, die dem Wesen des Aussetzungsverfahren widersprächen; zumal der Antragsteller selbst die Höhe der Schätzung in erster Linie damit angegriffen hat, die Anwendung der Richtsatzsammlung im konkreten Fall zu monieren, nicht aber aufzuzeigen, dass ein innerer Betriebsvergleich möglich gewesen wäre.
Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung ist nach der neuesten Rechtsprechung des BFH ganz grundsätzlich mit "erheblichen Zweifeln" verbunden. Dies kann im Ergebnis nach Überzeugung des Senats für ein Aussetzungsverfahren aufgrund des Prüfungsmaßstabs des § 69 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach (nur) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen müssen, nur bedeuten, dass Steuerforderungen, die bloß daraus resultieren, dass das Finanzamt eine Schätzung anhand der amtlichen Richtsatzsammlung vorgenommen hat, allein deswegen von der Vollziehung auszusetzen sind.
Insoweit verfängt auch nicht die Argumentation des Antragsgegners, dass es in dem Verfahren, das dem BFH-Urteil vom 18.06.2025 (X R 19/21) zugrunde lag, um eine Diskothek gegangen sei, für die der BFH die Heranziehung der in der amtlichen Richtsatzsammlung festgelegten Richtsätze für Gaststätten beanstandet habe. Dies ist zwar zutreffend; die Revision hatte bereits aus diesem Grund Erfolg. Jedoch hat sich der BFH in seinem Urteil – abgesehen von diesen Ausführungen zum konkreten Fall – in ganz grundsätzlicher Weise zur amtlichen Richtsatzsammlung und zu seinen erheblichen Zweifeln an deren Anwendung geäußert.
dd) Im Ergebnis kommt daher – jedenfalls in diesem summarischen Verfahren – zur Bestimmung der Höhe der Schätzung nur die Anwendung eines Sicherheitszuschlages in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602 Rn. 45). Der Sicherheitszuschlag lässt sich als eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss, charakterisieren (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16, BStBl. II 2017, 992 Rn. 51). Auch eine griffweise Hinzuschätzung muss jedoch noch schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig und insoweit überprüfbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16, BStBl. II 2017, 992 Rn. 55).
In Anbetracht dessen hält der Senat – auch unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.11.2023 – X R 3/22, BStBl. II 2024, 329 Rn. 45) – einen Aufschlag auf die vom Antragsteller in den Streitjahren erklärten Umsatzerlöse i.H.v. jeweils 5 % für erforderlich, aber auch ausreichend. Dabei hat sich der Senat davon leiten lassen, dass – jedenfalls im Rahmen der hier vorzunehmenden summarischen Prüfung – einerseits nicht unerhebliche formelle Mängel in der Buchführung bzw. in den Aufzeichnungen des Antragstellers anzunehmen sind, andererseits aber der Antragsteller bereits für sich genommen in den Streitjahren erhebliche Umsatzerlöse erklärt hatte und gegen den Antragsteller schon kein Steuerstraf-, sondern nur ein Steuerordnungswidrigkeitsverfahren eingeleitet worden war, das überdies nur mit einer Verwarnung ohne Verwarnungsgeld endete. Eine Hinzuschätzung in der genannten Höhe hält der Senat angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs des Antragstellers für möglich und vernünftig.
Im Ergebnis ergeben sich somit folgende Beträge an hinzuzuschätzenden Nettoumsatzerlösen:
2015: … EUR (5 % von … EUR),
2016: … EUR (5 % von … EUR),
2017: … EUR (5 % von … EUR).
Die Berechnung der daraus resultierenden, von der Vollziehung auszusetzenden Steuerbeträge wird – was nach § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zulässig ist – dem Antragsgegner übertragen.
c) Soweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide bestehen, scheidet auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 FGO) aus (vgl. BFH-Beschluss vom 26.10.2011 – I S 7/11, BFH/NV 2012, 583).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die aufgrund des hier angewandten Sicherheitszuschlags hinzugeschätzten Umsätze belaufen sich für alle drei Streitjahre auf insgesamt netto … EUR. Demgegenüber hatte der Antragsgegner Umsätze von insgesamt netto … EUR hinzugeschätzt. Es ergibt sich demnach eine Obsiegensquote des Antragstellers von rund 84 %. Dass das Verhältnis der hinzugeschätzten Umsätze nicht zwingend dem Verhältnis der schlussendlich auszusetzenden Steuerbeträge eins zu eins entsprechen wird, muss für die Kostenentscheidung unbeachtlich bleiben, da ansonsten der Vereinfachungszweck des § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO konterkariert werden würde (implizit ebenso wohl z.B. BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 39/10, BStBl. II 2016, 665 Rn. 86).
3. Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§§ 145 ff. AO
§§ 141 ff. AO
§ 158 AO
§ 140 AO
§ 22 UStG
§ 147 AO
§ 5 AO
§ 379 der Abgabenordnung
§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO
§ 158 Abs. 2 AO
§ 93 Absatz 7 Satz 1 Nr. 5 AO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 147 Abs. 1 AO
§ 145 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 56 Abs. 1 Satz 2 des Ordnungswidrigkeitengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 187
BFH/NV 2018, 706
BFH/NV 1995, 116
BFH/NV 1988, 198
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2017, 561
BFH/NV 2025, 1476
BFH/NV 2018, 602
BFH/NV 2012, 583
X R 19/21
11 K 1034/24
IV S 3/02
VIII B 67/17
II B 75/16
IX B 78/94
V B 68/86
V B 243/03
VIII R 80/06
X R 20/13
3 V 432/23
X B 104/16
X R 3/22
VIII R 5/14
X R 11/16
I S 7/11
VIII R 39/10