Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-16, Aktenzeichen 2 K 577/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0516.2K577.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob den Klägern Zinseinnahmen zuzurechnen sind.
Die Kläger sind Rentner. Sie wurden aufgrund einer Nichtveranlagungsbescheinigung gem. § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 44 b Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) vom 08.08.2007 für die Dauer vom 01.01.2008 bis zum 31.12.2010 nicht zur Einkommensteuer veranlagt. Mit ihrer für das Streitjahr 2009 eingereichten Einkommensteuererklärung beantragten sie die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge und die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge, vgl. § 32d Abs. 4 und 6 EStG. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger übertrug mit notariellem Vertrag vom 17.10.2002 (URNr. xxx des Notars X.O.) seinen hälftigen Miteigentumsanteil an dem mit einem Wohnhaus bebauten Grundstück J-Str. in F auf seinen Sohn N.G. (vgl. § 1 bis 3 des Vertrages). Der nicht dem Kläger gehörende Miteigentumsanteil an dem 669 m² großen Grundstück stand zu je ¼ im Eigentum seiner beiden anderen Kinder C.G. und C.M. Bei der Übertragung seines Miteigentumsanteils behielt der Kläger sich und seiner Ehefrau auf Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht vor (vgl. § 4 des Vertrages). Außerdem ließ er sich und seiner Ehefrau u.a. ein lebenslanges Wohnrecht an der Wohnung in der 1. Etage links einräumen (§ 8 des Vertrages). Diese Dienstbarkeiten wurden in Abteilung II des Grundbuches eingetragen.
Mit notariellem Vertrag vom 05.06.2008 (URNr. yyy des Notars N.H.) verkaufte Herr N.G. das in Abteilung II laufende Nummern 7 bis 11 belastete Hausgrundstück an seinen Bruder und seine Schwägerin C.G. und O.G. (§ 2 des Vertrages). Der Kaufpreis i.H.v. 200.000 EUR war gem. § 3 des Kaufvertrages auf das Konto Nr. xyz des Verkäufers bei der E-Bank in F zu zahlen und als Verwendungszweck „Nießbrauch S.G. und J.G.“ anzugeben. Käufer und Verkäufer beantragten gem. § 16 des Vertrages die Löschung der zugunsten der Kläger eingetragenen Dienstbarkeiten (Abteilung II laufende Nummern 7 bis 10). Eine entsprechende Bewilligung durch die Kläger war mündlich zugesagt.
Am selben Tag hoben die Beteiligten die in Abteilung II laufende Nummern 7 bis 10 eingetragenen Dienstbarkeiten auf (vgl. II. der Aufhebungsvereinbarung). Die Kläger bewilligten die Löschung der zu ihren Gunsten bestellten Dienstbarkeiten (vgl. III. der
Aufhebungsvereinbarung). Als Gegenleistung für die Aufhebung und Löschung der genannten Rechte verpflichtete sich Herr N.G., den Kaufpreis, den er bei Veräußerung des hälftigen Miteigentumsanteils erzielte, anzulegen. Die Geldanlage hatte auf übereinstimmende Weisung der Kläger zu erfolgen. Die erzielten Zinsen bzw. die erzielte Rendite sollten den Klägern als Gesamtberechtigten zustehen. Herr N.G. sollte vor dem Tod der Kläger nur mit deren Zustimmung über den erzielten Kaufpreis verfügen können (vgl. IV. der Aufhebungsvereinbarung). Der Vertrag enthielt unter IV. außerdem den Hinweis:
„Herrn J.G. und S.G. ist bekannt und bewusst, dass der Kaufpreis und die Anlage des Kaufpreises durch die vorstehende Vereinbarung nicht gesichert ist. Auch und insbesondere wäre es Herrn N.G. möglich, entgegen der vertraglichen Vereinbarung über den Kaufpreis anderweitig zu verfügen. Die vereinbarte Rendite bzw. die vereinbarten Zinsansprüche wären dann für die Kläger ggf. nicht mehr durchsetzbar, auch und insbesondere im Fall einer Insolvenz von Herrn N.G.. Im Hinblick auf das bestehende Vertrauensverhältnis innerhalb der Familie verzichten Herr J.G. und Frau S.G. auf jegliche Sicherung.“
Die geleisteten Unterschriften der Beteiligten wurden unter der URNr. zzz des Notars N.H. beglaubigt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge vom 17.10.2002 und 05.06.2008 verwiesen.
Unter dem 26.05.2008 beantragte Herr N.G. bei seiner Arbeitgeberin, der E-Bank in F, die Eröffnung eines Habenzinsfreien Girokontos (Stammnummer xyz) mit dem Rubrum „Nießbrauch S.G. und J.G.....“. Am 05.06.2008 legte er der E-Bank einen Auftrag zur Abwicklung eines Nießbrauchs (Kontoguthaben) zwischen N.G., S.G. und J.G. datierend vom 04.06.2008 und unterzeichnet von ihm und den Klägern vor. Hiernach bestellte Herr N.G. an dem gegenwärtigen und künftigen Guthaben auf den genannten Konten zugunsten der Kläger einen Nießbrauch. Besteller und Begünstigte beauftragten die E-Bank, in F, mit Wirkung vom 05.06.2008, Verfügungen über die auf dem genannten Konto verbuchten Guthaben nur mit beider Zustimmung zuzulassen. Erträgnisse, insbesondere Zinsen sollten, vorbehaltlich abweichender Weisungen der Begünstigten auf das Konto des Klägers bei der E-Bank in F überwiesen werden (vgl. unter 1. des Auftrags). Der Nießbrauch endete mit dem Ableben der Begünstigten (vgl. unter 2. des Auftrags). Alle Kontoauszüge sind an den Besteller zu senden (vgl. unter 3. des Auftrags). Der Auftrag kann ebenso wie einzelne Weisungen hieraus nach dem Eingang bei der Bank nur noch mit Zustimmung von Besteller und Begünstigten widerrufen und abgeändert werden (vgl. unter 5. des Auftrags).
Am 03.07.2008 wurde der Kaufpreis i.H.v. 200.000 EUR mit dem Vermerk „Verwendungszweck Nießbrauch“ dem Girokonto Nr. xyz des Herrn N.G. gutgeschrieben. Am 07.07.2008 legte dieser einen Teilbetrag des Geldes i.H.v. 180.000 EUR auf dem Unterkonto xyza (Festzinssparen bis einschließlich 31.07.2016) an. Den Restbetrag von 20.000 EUR überwies er ebenfalls unter dem 07.07.2008 an den Kläger mit dem Vermerk „Möbel und Renovierung 1. OG links, J-Str.“. Die Kontoauszüge vom 07.07.2008 weisen Herrn N.G. als Kontoinhaber mit dem Zusatzvermerk „Nießbrauch“ aus. Die Sparurkunde über die Festgeldanlage vom 07.07.2008 ist allein auf den Namen N.G. ausgestellt. Mit Schreiben vom 30.10.2008 bestätigte die E-Bank den Erhalt der Nießbrauchsanzeige vom 04.06.2008 und die Verbuchung der Zinserträge auf dem Konto Nr. abc des Klägers.
Die Zinsen aus der Spareinlage wurden entsprechend diesen Vereinbarungen jährlich direkt auf das Konto des Klägers bei der E-Bank in F überwiesen. Für die im Streitjahr ausgezahlten Kapitalerträge i.H.v. 10.176 EUR wurden Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag einbehalten, weil das Guthaben nicht unter dem Namen des Klägers verwahrt bzw. verwaltet wurde, vgl. § 44a Abs. 6 EStG.
Mit ihrer am 15.04.2010 eingereichten Erklärung beantragten die Kläger für das Streitjahr 2009 die Veranlagung zur Einkommensteuer und - mit der beigefügten Anlage KAP - die Überprüfung nach § 32d Abs. 4 EStG bzw. die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Neben geringen Renteneinkünften erklärten sie bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen i.H.v insgesamt 23.337 EUR u.a. die dem Kläger zugeflossenen Kapitalerträge i.H.v. 10.176 EUR aus dem Nießbrauch an dem Konto Nr. xyz des Sohnes N.G.. Die für Rechnung des Sohnes einbehaltenen Steuerabzugsbeträge i.H.v. 2.544 EUR (Kapitalertragsteuer) und 139,92 EUR (Solidaritätszuschlag) sollten bei ihrer Einkommensteuer angerechnet werden.
Der Beklagte lehnte die Veranlagung zur Einkommensteuer - und damit die Anträge gem. § 32d Abs. 4 bzw. 6 EStG - mit Bescheid vom 25.05.2010 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Kapitaleinkünfte könnten den Klägern nicht zugerechnet werden, weil sie nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllten. Nur derjenige, der Kapital in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlasse, erziele Kapitaleinkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Denn nur er habe die rechtliche und tatsächliche Macht, das Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Die Einräumung des Nießbrauchs durch ihren Sohn sei als Zuwendungsnießbrauch anzusehen. Ein Zuwendungsnießbrauch sei einkommensteuerlich als bloße Vorausabtretung künftiger Kapitaleinkünfte zu werten.
Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, mit der die Kläger weiter geltend machen, dass ihnen die Kapitaleinkünfte zuzurechnen seien. Dies ergebe sich aus den in 2008 geschlossenen Verträgen, dem Auftrag über die Abwicklung des Nießbrauchs an die E-Bank und der zeitlichen Abfolge der getroffenen Vereinbarungen. Die Kläger erfüllten den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Ziff. 7 EStG, weil sie die rechtliche und tatsächliche Macht hätten, als Vorbehalts- und nicht als Zuwendungsnießbraucher das Kaitalvermögen zu nutzen, obwohl sie nicht Inhaber des Vermögens seien. Herr N.G. habe nie frei über die Kaufpreisforderung verfügen können. Ihm seien die Erträge aus der Kapitalanlage auch nicht zugeflossen. Dass der Übertragungsvertrag vom 17.10.2002 noch keinen Nießbrauchsvorbehalt an der Kaufpreisforderung enthalten habe, sei irrelevant. Dieser sei nachträglich vereinbart worden. Die Löschung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts an dem Grundstück in 2008 sei durch eine entsprechende Nießbrauchsbestellung an dem aus dem Verkaufserlös entstandenen Kapitalvermögen abgelöst worden. Es habe also nur ein Tausch der Vermögenswerte von Grund- in Kapitalvermögen stattgefunden. Bei der Übertragung in 2008 hätten die Kläger der Aufgabe des Nießbrauchs am Grundstück nur unter der Voraussetzung zugestimmt, dass ihnen ein Nießbrauch an dem aus dem Verkaufserlös entstehenden Kapitalvermögen eingeräumt werde. Dies sei in dem Kaufvertrag vom 05.06.2008 als Verwendungszweck des Kaufpreises so niedergelegt worden. Mit der Bestellung des Nießbrauchs an dem einzurichtenden Konto, der Bestätigung des Eingangs der Nießbrauchsanzeige durch die E-Bank und der Überweisung der Zinserträge auf das Konto des Klägers sei hinsichtlich der Zinserträge eine gesicherten Rechtsposition für die Kläger begründet worden. Der Kontoinhaber sei auch nicht alleiniger Verfügungsberechtigter gewesen, als der Kaufpreis am 03.07.2008 auf seinem Girokonto xyz eingegangen sei. Mit Zahlungseingang habe der Sohn der Kläger nur mit deren Einwilligung verfügen können. Somit habe es sich um ein „verlängertes“ Nießbrauchsrecht an dem von Grund- in Kapitalvermögen transformierten Vermögen gehandelt. Eine mögliche widerrechtliche Verwendung des Geldes durch den Sohn müsse außer Betracht bleiben.
Ergänzend sei auf das BMF-Schreiben vom 16.09.2004 Rz. 18 hinzuweisen. Diesem Schreiben sei der Grundgedanke immanent, dass Versorgungsleistungen bei unentgeltlicher Vermögensübertragung dem Übergeber zuzurechnen und von ihm als wiederkehrende Bezüge zu versteuern seien. Erst recht müsse dies gelten, wenn die Versorgungsleistung aufgrund eines Nießbrauchsvorbehalts konkret auf die Erträge dieses Vermögens begrenzt werde und dem Übergeber als Kapitaleinkünfte zufließe. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.12.2001 14 K 210/97, EFG 2002, 826 im Streitfall nicht einschlägig. Denn in dem dort zu beurteilenden Fall habe - anders als im Streitfall - kein Vorbehaltsnießbrauch an dem Grundstück bestanden. Der Nießbrauch sei dort - nach der Grundstücksübertragung - von der Übernehmerin sowohl an dem Grundstück als auch an der Kaufpreisforderung eingeräumt worden. Im Streitfall hätten sich der/die Kläger in 2002 den Nießbrauch an dem übertragenen Grundstück vorbehalten. Die Kläger gingen davon aus, dass dieser Vorbehaltsnießbrauch weiterhin auf das umgeschichtete Vermögen anzuwenden sei.
Die Revision sei zuzulassen, weil es in der Praxis von Bedeutung sei, dass Vermögensmassen umgeschichtet werden könnten, ohne den Nießbrauchsvorbehalt zu gefährden. Eine BFH-Rechtsprechung liege dazu - soweit ersichtlich - bisher nicht vor.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25.05.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2011 zu verpflichten, eine Einkommensteuerveranlagung durchzuführen und ihnen die Kapitaleinkünfte i.H.v. 10.176 EUR zuzurechnen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Die Kläger seien nicht wirtschaftliche Eigentümer der Kapitalforderung. Allein ihr Sohn sei hinsichtlich des Kapitalvermögens zeichnungsbefugt. Die Kläger hätten nur die Mitwirkungsrechte gemäß §§ 1076 bis 1079 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Weitergehende tatsächliche Einflussmöglichkeiten ständen ihnen nicht zu. Auch liege in Bezug auf die Kapitalforderung ein Zuwendungs- und kein Vorbehaltsnießbrauch vor. Das BMF-Schreiben vom 16.09.2004 sei nicht einschlägig. Dort sei geregelt, unter welchen Voraussetzungen Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und inwieweit wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen als Einkünfte bzw. Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (Renten und dauernde Lasten) steuerpflichtig seien.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Zu Recht hat der Beklagte abgelehnt, eine Einkommensteuerveranlagung für die Kläger durchzuführen. Die Kläger werden hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Es kann dahinstehen, ob die Kläger eine Überprüfung ihrer Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 4 oder eine Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG beantragen. Voraussetzung für die im Rahmen einer Veranlagung durchzuführende Überprüfung ist in beiden Fällen, dass ihnen die Kapitalerträge aus der Festzinsanlage (Sparurkunde vom 07.07.2008) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzurechnen sind. Dies ist aber nicht der Fall.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art, z.B. aus Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten sowie aus Darlehen und Anleihen. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllt nach ständiger Rechtsprechung derjenige, der Kapital im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Das ist derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Entscheidend ist das Rechtsverhältnis, auf dem die Überlassung des betreffenden Kapitalvermögen beruht (vgl. u.a. Beschluss des Großen Senates des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272 sowie BFH-Urteile vom 26.11.1997 X R 114/94, BStBl. II 1998, 190 und vom 08.07.1998 I R 112/97, BStBl. II 1999, 123 jeweils mit weiteren Nachweisen).
Anders als bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielt daher grundsätzlich nur der Inhaber des betreffenden Kapitalvermögens Einkünfte aus Kapitalvermögen. Inhaber des Kapitalvermögens ist aber nicht der Nießbraucher oder derjenige, an den die Kapitalerträge abgetreten sind. Die Einräumung des Nießbrauchs am Kapitalvermögen ist einkommenssteuerlich in der Regel als bloße Vorausabtretung künftiger Erträgnisansprüche zu werten, die nichts daran ändert, dass die Einkünfte dem Inhaber des Kapitalvermögens zuzurechnen sind. Zwar hat der Nießbraucher an einer verzinslichen Forderung gemäß §§ 1076 bis 1079 BGB Mitwirkungsrechte bei der Kündigung, der Einziehung und der Wiederanlage der betreffenden Kapitalforderung. Er kann nach § 1079 Satz 2 BGB die Art der Anlage bestimmen. Diese Rechte des Nießbrauchers richten sich ausschließlich gegen seinen Vertragspartner, den Inhaber des Kapitalvermögens, nicht aber gegen die betreffende Bank bzw. den Schuldner der Forderung. Der Nießbraucher tritt daher nicht in die Rolle des Überlassers von Kapitalvermögen ein, sondern realisiert nur den aufgrund des Nießbrauchs erworbenen Erträgnisanspruch. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt er allenfalls dann, wenn er im Sinne von § 39 Abs. 2 AO als wirtschaftlicher Inhaber des betreffenden Kapitalvermögens anzusehen ist. Das ist aber dann nicht der Fall, wenn seine Rechte und tatsächlichen Einflussmöglichkeiten nicht über die in den §§ 1076 bis 1079 BGB normierten Rechte hinausgehen, insbesondere wenn er sich nur auf das Einziehen der Erträge beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1976 VIII R 146/73, BStBl. II 1977, 115; BFH-Urteil vom 22.08.1990 I R 69/89, DStR 1991,75, BFH-Urteil vom 28.01.1992 VIII R 207/85, BStBl. II 1992, 605 und Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.12.2001 14 K 210/97, EFG 2002, 826). Dem Nießbraucher können im Einzelfall Einkünfte zuzurechnen sein, wenn er in die Lage versetzt ist „Marktchancen zu nutzen, das Vermögen zu verwalten, an dem Anteil hängende Stimm-, Anfechtungs- u.a Mitgliedschaftsrechte auszuüben, die Modalitäten einer Kapitalanlage zu verändern (z.B. durch Umwandlung eines Sparguthabens in eine längerfristige Anlage) oder die Leistung durch Zurückziehen des Kapitalvermögens zu verweigern. (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG 32. Auflage 2013 § 20 Rz. 176 m.w.N.; offengelassen in BFH-Beschluss vom 24.08.2005 VIII B 4/02, BFH/NV 2006, 273).
Nach diesen Grundsätzen sind die streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen den Klägern nicht zuzurechnen. Sie sind weder rechtliche noch wirtschaftliche Inhaber des angelegten Kapitalvermögens von 180.000 EUR. Rechtlicher und wirtschaftlicher Inhaber der auf die Stammnummer xyz angelegten Konten (Girokonto mit der Endnummer xyz und Spareinlage mit der Endnummer xyza) war und ist allein der Sohn des Klägers, Herr N.G. Die Kläger hatten im wesentlichen nur die Rechte gemäß §§ 1030, 1068 und 1076 bis 1079 BGB.
Aufgrund der Bestellung eines Nießbrauchs muss der Eigentümer einer Sache oder der Inhaber eines übertragbaren Rechtes dulden, dass sämtliche Nutzungen des Gegen-standes vom Berechtigten (Nießbraucher) gezogen werden. Die dazu erforderlichen Mitwirkungsrechte sind für Sachen in den §§ 1030ff, für Rechte in den §§ 1068ff und für verzinsliche Forderungen in den §§ 1076 bis 1079 BGB geregelt. Auf den Nießbrauch an Rechten finden die Vorschriften über den Nießbrauch an Sachen grundsätzlich entsprechende Anwendung, vgl. § 1068 Abs. 2 BGB. Die gesetzlich geregelten Rechte und Pflichten können auch individualvertraglich vereinbart werden. Dies ist hier geschehen. So haben Kläger und Sohn im Streitfall das Ende/Erlöschen des Nießbrauchs (Ableben beider Begünstigter) entsprechend § 1061 BGB geregelt. Außerdem haben sie die Modalitäten der Verfügung über die Guthaben und die Abänderung bzw. den Widerruf (mit Zustimmung von Besteller und Begünstigtem) entsprechend dem § 1079 BGB geregelt.
Die Nießbrauchsvereinbarung besteht ausweislich des „Auftrags über die Abwicklung eines Nießbrauchs“ vom 04.06.2008“ nur zwischen den Klägern und ihrem Sohn. Die Rechte aus der Einräumung des Nießbrauchs an der Forderung richten sich ausschließlich gegen den Sohn und nicht gegen die Bank. Die Bank ist nicht an die Nießbrauchsvereinbarung, sondern nur an den Auftrag zu deren Abwicklung gebunden. Den Auftrag zur Abwicklung der Nießbrauchsbestellung kann aber nur der Kontoinhaber erteilen. Nur er ist hinsichtlich der eingerichteten Konten zeichnungsbefugt. Unerheblich ist, dass die Kläger den Auftrag zur Abwicklung eines Nießbrauchs ebenfalls unterzeichnet haben.
Die Kläger sind durch die Bestellung des Nießbrauchs an den aus dem Verkauf des Mit-eigentumanteils entstandenen Kaufpreis- und Guthabenforderungen auch nicht deren wirtschaftliche Inhaber gem. § 39 Abs. 2 AO geworden.
Wirtschaftsgüter sind gem. § 39 Abs. 1 AO dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend von Absatz 1 kann ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen sein, der darüber die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Diese Voraussetzungen liegen beim Nießbrauch grundsätzlich nicht vor.
Nießbrauch verkörpert einerseits das Recht, den belasteten Gegenstand zu besitzen und alle Nutzungen aus ihm zu ziehen (§§ 100, 101 Nr. 2 BGB). Bei der Nießbrauchs-bestellung unterscheidet man den Zuwendungsnießbrauch und den Vorbehaltsnieß-brauch. Der sogenannte Zuwendungsnießbrauch wird vom Eigentümer des Nieß-brauchsgegenstands zugunsten des Nießbrauchers bestellt, der sogenannte Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn der frühere Berechtigte zu seinen Gunsten ein Nießbrauchsrecht an dem übertragenen Wirtschaftsgut vorbehält. Der Nießbraucher ist i.d.R. nicht wirtschaftlicher Eigentümer/Inhaber des belasteten Wirtschaftsguts. Da Gegenstand des Nießbrauchs die Überlassung der Nutzungsrechts ist, ist der Nießbraucher regelmäßig nicht Eigenbesitzer, sondern Fremdbesitzer. Er übt i.d.R. kein Herrschaftsrecht in einer Weise aus, dass er den privatrechtlichen Eigentümer des Wirtschaftsguts auf Dauer von der Einwirkung auf das belastete Wirtschaftsgut ausschließen will und kann. Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich um Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauch handelt oder ob der Nießbrauch entgeltlich oder unentgeltlich bestellt wurde. Auch eine Befreiung von den gesetzlichen Beschränkungen des Nießbrauchs begründet allein kein wirtschaftliches Eigentum des Nießbrauchers, (vgl. Tipke/Kruse § 39 AO Tz. 58, 59 m.w.N.). Allenfalls kann dann wirtschaftliches Eigentum vorliegen, wenn sich der Nießbraucher nicht mehr als Fremd-, sondern als Eigenbesitzer geriert und darüber hinaus die alleinige Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut für die gewöhnliche Nutzungsdauer hat. Dazu muss der Nießbraucher die Möglichkeit haben, sich den Substanzwert zu Eigen zu machen, das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung tragen und an den Wertsteigerungen teilnehmen (BFH-Urteil vom 27.07.1999 X R 38/98, BStBl. II 2000, 653 zu § 10e EStG).
In dem vom BFH entschiedenen Fall bestand ein dingliches, unentgeltliches und lebenslänglich vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem Grundstück. Während der Dauer des Nießbrauchs war eine Veräußerung nur mit Zustimmung des Nießbrauchers möglich. Bei Zuwiderhandeln und bei einer Zwangsvollstreckung in das Grundstück bestand ein Rücknahmerecht. Diese Rechte genügten nach Auffassung des BFH nicht, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Insbesondere scheiterte dies daran, dass der Nießbraucher nicht die Möglichkeit hatte, sich selbst den Substanzwert des Grundstücks zu eigen zu machen, etwa durch die Berechtigung, das Grundstück zu belasten. Außerdem kann der Nießbraucher, dem die Nutzungsrechte auf Lebenszeit eingeräumt sind, den Eigentümer/Inhaber im Regelfall nicht - wie gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erforderlich - für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Die belasteten Wirtschaftsgüter sind weiterhin - auch mit der Belastung – veräußerbar. Dies gilt erst recht für die Zeit nach dem Ableben des/der Nießbaucher, d.h. nach dem Erlöschen des Nießbrauchs, (vgl. FG Köln Urteil vom 17.03.2010 7 K 3890/08, EFG 2010, 1007; FG Münster Urteil vom 26.08.2008 1 K 3132/04 Ez, EFG 2008, 1937 mit Anm. von Müller, beide zu Eigenheimzulage; FG Köln Urteil vom 09.08.2007 10 K 5022/03 EFG 2008, 98 zu Betriebsgrundstück; BFH-Urteil vom 24.01.2012 IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308 und FG Münster Urteil vom 14.01.2003 7 K 2638/00 E, EFG 2003, 690 mit Anm. von Braun, zu GmbH-Anteil).
Im Streitfall können die Kläger den Sohn nicht auf die gewöhnliche Nutzungsdauer aus seiner Stellung als Forderungsinhaber verdrängen. Sie haben nur auf ihre Lebenszeit begrenzte Nutzungs- und Mitwirkungsrechte. Sie können die Forderung auch nicht ohne Zustimmung des Sohnes belasten oder sonst über sie verfügen. Das Recht, bei Verfügungen über das Guthaben und Abänderungen bzw. Widerruf einzelner Weisungen an die Bank mitzubestimmen, begründet keine umfassende Verfügungsmacht der Kläger.
Der vorliegende Fall ist nach Auffassung des erkennenden Senates auch nicht anders zu beurteilen, weil der Kläger sich und seiner Ehefrau bei der Übertragung des Mit-eigentumanteils in 2002 den Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten hat. Dabei handelte es sich zwar um einen sog. Vorbehaltsnießbrauch. Die Finanzverwaltung rechnet in diesen Fällen die Einkünfte (aus Vermietung und Verpachtung) dem Vorbehaltsnießbraucher zu (vgl. Tz. 55 des Nießbrauchserlasses vom 23. November 1983, BStBl I 1983, 508, 512). Im Streitfall liegt jedoch kein Vorbehaltsnießbrauch mehr vor. Die Kläger haben ihren dinglich gesicherten Vorbehaltsnießbrauch an dem Grundstück aufgehoben und die Löschung bewilligt. Dass sie dies nur im Gegenzug zu der Einräumung eines Nießbrauchs an der Kaufpreisforderung getan haben, ändert nichts daran, dass der Vorbehaltsnießbrauch erlöschen sollte und erloschen ist. Den Nießbrauch an der Kaufpreis- und der Guthabenforderung hat der Sohn den Klägern neu eingeräumt und zwar an den ihm zustehenden Forderungen. Er hatte den Kaufpreisanspruch aus dem Kaufvertrag, und er ist Inhaber der Guthabenforderung gegen die E-Bank. Die Kläger waren nie Inhaber der Kaufpreisforderung oder des bei der Bank angelegten Kapitals. Sie konnten sich deshalb hieran auch keinen Nießbrauch vorbehalten.
Den Klägern ist zuzugestehen, dass der vorliegende Sachverhalt nicht mit dem vom FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 13.12.2001 14 K 210/97, aaO entschiedenen Fall identisch ist. Sie haben bei Verkauf des nießbrauchbelasteten Grundstücks in 2008 deutlich gemacht, dass sie das Nutzungs-/Nießbrauchsrecht an dem Grundstück durch das Nutzungs-/Nießbrauchsrecht an einer daraus entstehenden Forderung ersetzen wollten. Steuerlich haben sie damit aber eine dem Kläger bisher gehörende und (ihm und seiner Ehefrau) vorbehaltene Einkunftsquelle mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegen einen neu eingeräumten und damit zugewendeten Anspruch auf (Voraus-) Abtretung und Auszahlung von Zinsen eingetauscht. Allein der Umstand, dass die Einräumung des Nießbrauchs an der Forderung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Vorbehaltsnießbrauchs erfolgte und auch der Bank gegenüber bekannt gemacht und umgesetzt wurde, lässt den Vorbehaltsnießbrauch an dem Grundstück nach Auffassung des erkennenden Senates nicht fortbestehen.
Soweit in der Literatur vertreten wird (vgl. Dr. Hellmut Götz und Dr. Christoph Hülsmann, Surrogation beim Vorbehaltsnießbrauch: Ertragsteuerliche Aspekte, DStR 2010, 2432; Binninger, Der Vorbehaltsnießbrauch an Kapitalvermögen, DStR 1995, 1049 und Schwetlik, Veräußerung nießbrauchsbelasteter Personengesellschaftsanteile, GmbHR 2006, 1096), dass sich ein Vorbehaltsnießbrauch u.U. an einem Ersatzwirtschaftsgut fortsetzt, kann der erkennende Senat dem nicht folgen.
So bezeichnet Binninger aaO diese Konstruktion als „Vorbehaltsfolgenießbrauch“, der möglich sein müsse, wenn dieser rechtzeitig am Verkaufserlös bestellt werde. Götz und Hülsmann aaO vertreten vor allem unter Hinweis auf Entscheidungen des BFH zur wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1992 X R 147/88, BStBl. II 1993, 98, vom 24.01.1995 IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770 und vom 15.05.1990 IX R 21/86, BStBl. II 1992, 67, mittelbare Grundstücksschenkung) ebenfalls die Auffassung, dass bei zeitnaher Neubestellung (nach Aufhebung des Vorbehaltsnießbrauchs) und wertmäßiger Entsprechung des Ersatzwirtschaftsguts eine Surrogation und damit die Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs angenommen werden könne.
In dem Urteil vom 03.06.1992 X R 147/88, aaO hatte der BFH die Aufgabe des an einem Grundstück bestellten Nießbrauchs gegen die Einräumung einer Leibrente zu beurteilen. Dies könne als zeitlich gestreckte „gleitende“ Vermögensübergabe angesehen werden. In dem Urteil vom 24.01.1995 IX R 40/92, aaO war die Afa-Berechtigung der Nießbraucher streitig. Ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück war nach dessen Aufhebung mit der Maßgabe verkauft worden, dass der Veräußerungserlös wieder in Immobilienbesitz angelegt und an dessen Erträgen ein Nießbrauch i.H.v. 25 % eingeräumt werde. Der BFH hatte hier ausgeführt, dass sich der Vorbehaltsnießbrauch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise an dem neuen Grundstück als Surrogat fortsetze.
Hieraus schließen Götz und Hülsmann, aaO, dass es für die Frage der Fortssetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an einem neuen Wirtschaftsgut bei einer Gesamtwürdigung der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze allein auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankomme. Deshalb könne sich der Vorbehaltsnießbrauch u.U. sogar dann fortsetzen, wenn dies nicht bereits bei der Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs vereinbart sei, das Surrogat nicht zur gleichen (steuerlichen) Gattung gehöre und der daraus gezogene Nießbrauch nicht derselben Einkunftsart zugeordnet werden könne (vgl. Götz und Hülsmann, aaO unter 6.1; 6.2 und 6.5).
Diese Auffassung widerspricht der oben zitierten ständigen Rechtsprechung zur Zurechnung von Einkünften. Eine Zurechnung von Einkünften scheidet hiernach jedenfalls dann aus, wenn lediglich die vom Inhaber des Kapitalvermögens bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass der Empfänger in irgendeiner Weise auf die Verwaltung des Vermögens Einfluss nehmen kann. Die vereinbarungsgemäße Weiterleitung, die hier durch die Einräumung des Auftrags zur Abwicklung des Nießbrauchs bewirkt wurde, führt deshalb auch im Streitfall lediglich zu einer einkommensteuerlich grundsätzlich unbeachtlichen Einkommensverwendung (vgl. BFH-Entscheidungen vom X R 114/94, aaO, vom 30.04.1991 VIII R 38/87, BStBl. II 1991, 574 und vom 24.08.2005 VIII B 4/02 aaO, jew. m.w.N.).
Dem stehen die Urteile vom 03.06.1992 X R 147/88 und 24.01.1995 IX R 40/92, aaO nicht entgegen. In dem Urteil des BFH vom 24.01.1995 IX R 40/92, aaO war nicht die Zurechnung der Einkünfte, sondern die Afa-Berechtigung der Nießbraucher in Bezug auf das möglicherweise (teil-) entgeltlich erworbene Nutzungsrecht streitig. Der BFH hat in diesem Urteil ausdrücklich offengelassen, ob steuerrechtlich von dem Fortbestehen eines Vorbehaltsnießbrauchs ausgegangen werden kann, wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück getauscht und diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauchsrecht eingeräumt wird. Auch in dem Fall des BFH-Urteils vom 03.06.1992 X R 147/88, aaO, auf das sich im übrigen das BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl. I 2004, 922 (925f) bezieht, war es nicht über die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung/Eigennutzung, sondern über die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen/wiederkehrenden Leistungen zu befinden. Voraussetzung für die Anerkennung ist aber auch hier die Übertragung bzw. die als Ersatz angeschaffte existenzsichernde Wirtschaftseinheit. Hierzu gehört gerade nicht eine Festgeldanlage (vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, aaO Rz. 14).
Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Der Senat hat die einschlägige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zum Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch im Streitfall angewandt. Das Bedürfnis zur Umschichtung von Vermögen unter Beibehaltung des Nießbrauchsvorbehalts, respektive der Wunsch, nachträglich vermeintlich unsichere Mieteinkünfte gegen vermeintlich sichere Kapitaleinkünfte zu tauschen, lässt weder eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache noch das Bedürfnis nach Rechtsfortbildung im Steuerrecht erkennen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1076 bis 1079 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 1076 bis 1079 BGB
§§ 1076 bis 1079 BGB
§§ 1030, 1068 und 1076 bis 1079 BGB
§§ 1030ff, für Rechte in den §§ 1068ff und für verzinsliche Forderungen in den §§ 1076 bis 1079 BGB
§§ 100, 101 Nr. 2 BGB
§ 101 Finanzgerichtsordnung
§ 1061 BGB
§ 1079 BGB
§ 39 AO
§ 10e EStG
§ 44 b Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 32d Abs. 4 und 6 EStG
§ 44a Abs. 6 EStG
§ 32d Abs. 4 EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 32d Abs. 4 bzw. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 1079 Satz 2 BGB
§ 39 Abs. 2 AO
§ 1068 Abs. 2 BGB
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 826
BFH/NV 2006, 273
EFG 2010, 1007
EFG 2008, 1937
EFG 2008, 98
EFG 2003, 690
BStBl I 1983, 508, 512
BFH/NV 1995, 770
14 K 210/97
82 GrS 1/81
97 X R 114/94
98 I R 112/97
76 VIII R 146/73
90 I R 69/89
92 VIII R 207/85
05 VIII B 4/02
99 X R 38/98
7 K 3890/08
1 K 3132/04
10 K 5022/03
12 IX R 51/10
7 K 2638/00
92 X R 147/88
95 IX R 40/92
90 IX R 21/86
X R 114/94
91 VIII R 38/87