Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-03-13, Aktenzeichen 15 K 208/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Beteiligten streiten im wesentlichen darüber, in welchem Umfang Aufwendungen der Kläger für ihr selbstgenutztes Einfamilienhaus als Kosten vor Bezug nach § 10e Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig sind.
Der Kläger erzielte u.a. ... Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Kläger erwarben mit Vertrag vom 24. Januar 1991 das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück in ... Der Makler beschrieb das Grundstück in seinem Angebot vom 7. Januar 1991 wie folgt:
"Grundstücksgröße 450 qm.
Wohn- / Nebenfläche: 230 qm (5 Zimmer, drei Nebenräume, ein Bad, ein Duschbad)
Baujahr 1949 (Renovierung 1985).
Großzügiges, komfortables Einfamilienhaus in bevorzugter Wohnlage ..., direkt am Naturschutzgebiet gelegen; ...,
Wohnflächen im Erdgeschoss (vom Wohnzimmer abgehender Wintergarten), im Obergeschoss und im Dachgeschoss; hervorragende (luxuriöse) Ausstattung."
Die Kläger erwarben das Grundstück zu dem vom Makler angebotenen Preis in Höhe von 460.000 DM zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 35.480 DM, also insgesamt 495.480 DM. Davon entfielen 147.000 DM auf den Grund und Boden.
Nach umfangreichen Baumaßnahmen nutzten die Kläger das Haus ab 27. November 1991 zu eigenen Wohnzwecken.
Folgende Arbeiten ließen sie durchführen:
Anbau: Fenster
13.680 DM
Anbau: Zimmerarbeiten, Bauholz
9.600 DM
Anbau: Abbruch und Neufundament
11.970 DM
Anbau: Fliesenarbeiten
10.000 DM
Anbau: Architektenhonorar
Außendämmarbeiten
22.800 DM
Dachreparatur
11.400 DM
Einbau neuer Fenster und Türen,
19.000 DM
Erneuerung Balkongeländer
Maurerarbeiten
ca. 10.000 DM
Malerarbeiten
13.000 DM
Fliesenarbeiten
5.300 DM
Sanitärobjekt
5.000 DM
Rohrleitung / Abfluss
Warmwasserspeicher / Heizung /
12.000 DM
Bodenkanal
Architektenhonorar
6.000 DM
diverse kleinere Arbeiten
Gesamt bis zum Zeitpunkt der
178.750 DM
Eigennutzung
Von den 178.575 DM entfielen - was zwischen den Parteien unstreitig ist -78.152 DM auf den Südanbau. Insgesamt entstanden den Klägern 1991 und 1992 Baukosten in Höhe von ca. 230.000 DM. Wegen der Kosten im einzelnen wird auf die Rechnungen verwiesen (...).
Im Streitjahr machten die Kläger 178.575 DM als Aufwendungen vor Bezug nach § 10e Abs. 6 EStG geltend. Sie legten hierzu eine Bescheinigung des Architekten N. vom 22. November 1991 über die am Gebäude festgestellten Mängel vor. Der Architekt bezeichnete die Schäden als verdeckte Mängel, die den Klägern beim Kauf verschwiegen worden seien. Im Einzelnen führte er folgende Mängel auf:
1. physikalisch stark beschädigter Südanbau, so dass dieser Bauteil komplett demontiert werden musste und an gleicher Stelle mit gleichen Abmessungen neu errichtet wurde;
2. morsche Türen am Ost- und Westgiebel im ersten Stock des Gebäudes;
3. Wurmbefall von Türen und Zargen;
4. zugige und zum Teil morsche Fenster;
5. kein durchgängiger Abfluss in der Küche, weswegen ein neuer Abfluss gelegt und neu gefliest werden musste;
6. nicht durchgängige Regenwasserfallrohre;
7. korrodierte Balkongeländer.
Das Finanzamt (FA) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erging am 26. April 1995 ein nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 1991. Von den 178.575 DM erkannte das FA nur noch 48.000 DM als Kosten vor Bezug an. Dabei berücksichtigte es Aufwendungen für die Erneuerung des nicht funktionsfähigen Abflusses der nicht durchgängigen Regenfallrohre als Kosten zur Beseitigung verdeckter Mängel, Abbruchkosten in Höhe von 5.000 DM und den Restbuchwert des abgebrochenen Südanbaues in Höhe von 21.000 DM.
...
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 legten die Kläger Einspruch ein, der durch Bescheid vom 26. Februar 1998 in vollem Umfang als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Hiergegen richtet sich die Klage.
... Im übrigen vertreten sie die Auffassung, dass die gesamten Aufwendungen in Höhe von 178.750 DM als Kosten zur Beseitigung verdeckter Mängel nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden können. Hierzu haben die Kläger umfangreich vorgetragen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteueränderungsbescheid 1991 vom 14. November 2000 unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 26. Februar 1998 dahingehend zu ändern, dass ... die Aufwendungen von 178.755 DM in voller Höhe als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG wie Sonderausgaben abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
... die Klage ... abzuweisen.
Der Beklagte hält die gesamten bisher nicht anerkannten Aufwendungen für anschaffungsnahen Aufwand, der zu aktivieren sei. Verdeckte Mängel lägen nicht vor.
Das FA hat am 14. November 2000 einen wegen § 53 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, den die Kläger gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.
Das Gericht hat aufgrund des Beweisbeschlusses vom 13. März 2001 durch Vernehmung des Zeugen Dipl.-Ing. N. Beweis erhoben über den Zustand des Gebäudes zu Beginn des Jahres 1991. Wegen des Beweisergebnisses wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2001 verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakten und die beigezogenen Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.
I. ...
II. Kosten vor Bezug nach § 10e Abs. 6 EStG
Als Kosten vor Bezug nach § 10e Abs. 6 EStG stehen den Klägern Aufwendungen in Höhe von insgesamt 100.603 DM zu. Nach Abzug der bereits berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 48.000 DM ist die Klage nur in Höhe von 52.603 DM begründet.
Nach § 10e Abs. 6 EStG sind Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehbar, wenn sie bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten.
1. Nichtberücksichtigungsfähige Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830).
2. Hierzu gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung - in der Regel innerhalb von drei Jahren - anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, unter dem Gesichtspunkt des sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes.
a) Die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beruhte auf der Vorstellung, dass sich der Kaufpreis für ein reparatur- und modernisierungsbedürftiges Gebäude in Anbetracht der Instandsetzungskosten gemindert und die anschließende Instandsetzung den Wert des Gebäude um Kosten erhöht habe, die in den Anschaffungskosten noch nicht enthalten wären (z.B. BFH Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, sowie Urteile vom 30. Juli 1991 IX R 123/90, BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30).
b) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, und IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588) dagegen handele es sich bei den sog. anschaffungsnahen Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB, die in aller Regel zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes im Vergleich zu dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs geführt hätten. Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes, die im Anschluss an die Anschaffung vorgenommen werden und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, zeigten, dass das Gebäude bereits zum Erwerbszeitpunkt instandsetzungs- und modernisierungsbedürftig gewesen sei. Durch die anschließende Instandsetzung und Modernisierung werde das Gebäude über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert. Eine solche wesentliche Verbesserung sei dann aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises offenkundig (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, und in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588).
c) Ausnahmsweise war ein sofortiger Abzug solcher Aufwendungen nach der Rechtsprechung des BFH aber möglich, wenn die Aufwendungen zur Beseitigung sog. versteckter Mängel getätigt wurden (BFH-Beschluss BFHE 86, 792, BStBl. III 1966, 672). Da der sofortige Abzug dieser Aufwendungen auf der Überlegung beruhte, die versteckten Mängel hätten nicht zu einer Kaufpreisminderung geführt, war zweifelhaft, warum versteckte Mängel nach Einführung der neueren Definition der anschaffungsnahen Aufwendungen für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen noch eine Rolle spielen sollten (vgl. BFH Urteil vom 16.12.1998 X R 89/95 BFH/NV 1999, 776). Die Entscheidung dieser Frage kann aber dahinstehen.
3. Nach Auffassung des erkennenden Senates ist für die Beurteilung des Charakters der Aufwendungen allein die Bestimmung des Begriffs der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB maßgebend. Auf den Zeitpunkt der Aufwendungen kommt es auch in Fällen umfangreichen Instandhaltungsrückstaus ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob es sich um erwartete oder unerwartete Aufwendungen handelt. Der Senat schließt sich damit der von zahlreichen Finanzgerichten vertretenen Auffassung an (FG Schleswig-Holstein vom 11.9.1990 III 676/89, EFG 1991, 70; FG Düsseldorf vom 27.5.1999 13 K 6803/96 E, EFG 1999, 892; FG Rheinland-Pfalz vom 31.8.1999 3 K 1234/98; EFG 2000, 59; FG Münster vom 21.1.2000 4 K 7316/98 E; EFG 2000, 1316; FG Nürnberg vom 18.5.2000 III 172/97 EFG 2001, 18; und vom 6.10.2000 I 207/98, EFG 2001, 69), der nunmehr wohl auch der BFH zuzuneigen scheint (vgl. BFH Beschluss vom 21.11.2000 IX R 39/97, BFH/NV 2001, 264; siehe auch Beschluss vom 17.6.1998 IX B 61/98, BFH/NV 1999, 32).
Damit ist nach Auffassung des Senates auf der Grundlage der allgemeinen - auch vom BFH in Fällen ohne Anschaffungsvorgang maßgebenden - Kriterien zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand abzugrenzen.
4. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können jeweils nach den unterschiedlichen Tatbestandsmerkmalen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten beurteilt werden:
a) Ist das Gebäude so sehr abgenutzt, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), so wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch benutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt .
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht einmal hinsichtlich des Südanbaus vor, obwohl dieser Gebäudeteil mit Ausnahme des erhalten gebliebenen Fundaments vollständig neu aufgebaut wurde. Denn es handelt sich bei dem Südanbau nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil dieser Gebäudeteil in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gesamtgebäude steht.
b) Die Kläger haben ihr Einfamilienhaus durch die Baumaßnahmen nicht erweitert. Herstellungsaufwand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Variante HGB liegt deshalb nicht vor.
c) Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können aber auch dann nachträgliche Herstellungskosten sein, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 3. Variante HGB) .
Eine solche wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits dann vor, wenn einzelne Bestandteile eines Hauses durch zeitgemäße neue ersetzt werden. Das gilt auch dann, wenn damit eine werterhöhende Modernisierung verbunden ist, die dem Haus lediglich den zeitgemäßen Wohnkomfort wiedergibt, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hatte.
Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn das Gebäude als Ganzes generalüberholt wird. Solche Maßnahmen können nur dann zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn sie über eine übliche Modernisierung hinausgehen. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Stand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen, bewirken noch keine wesentliche Verbesserung. Vielmehr ist eine Verbesserung dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird.
Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen sind solche Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, grundsätzlich außer Betracht zu lassen. Soweit die dafür aufgewendeten Kosten abgrenzbar sind, sind sie als Erhaltungsaufwendungen abzuziehen. Hingegen sind diese Erhaltungsaufwendungen in die gebotene Gesamtwürdigung einzubeziehen, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinander greifen.
Ein Indiz für einen deutlich gesteigerten Gebrauchswert kann sich ferner aus einer Verlängerung der Nutzungsdauer oder einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete ergeben (vgl. BFH Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632 m.w.N.).
aa) Südanbau
Die Aufwendungen für den Südanbau, die unstreitig 78.152 DM betrugen, gehören demnach zu den Herstellungskosten. Dieser Gebäudeteil ist wegen der nach dem Kauf entdeckten Feuchtigkeitsschäden bis auf das Fundament abgerissen worden und auf dem alten Fundament neu errichtet worden. Durch diesen vollständigen Neuaufbau dieses Gebäudeteils, der sowohl wegen seiner Größe als auch von seiner zentralen Funktion her von nicht untergeordneter Bedeutung für das gesamte Gebäude ist, wurde der Wohnwert des Gesamtgebäudes wesentlich erhöht. Diese Aufwendungen sind deshalb als Herstellungskosten nicht nach § 10e Abs. 6 EStG abzugsfähig.
bb) Die übrigen Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen
Bei den übrigen Aufwendungen handelt es sich um typische Erhaltungsaufwendungen.
Zum Teil haben die Kläger Bauelemente (Türen, Zargen, Fenster) ersetzt bzw. ersetzen müssen, die regelmäßig eine kürzere Lebensdauer als ein Wohngebäude haben.
Teilweise wurden Reparaturen ausgeführt, die notwendig waren, um den Wohnwert zu erhalten:
- Dachreparaturen wurden ausgeführt.
- Verstopfungen des Abflusses in der Küche und des Regenwasserfallrohres wurden beseitigt.
- Heizungsschäden wurden repariert.
- Die Ursache von Feuchtigkeitsschäden im Bad beseitigt; in diesem Zusammenhang musste ein Teil der in den Aufwendungen enthaltenen Fliesenarbeiten durchgeführt werden
- Korrodierte Treppengeländer wurden ausgewechselt.
Teilweise wurden auch Erhaltungsaufwendungen durchgeführt, um den Wohnwert zeitgemäßen bzw. den individuellen Wohnbedürfnissen anzupassen
- Außendämmarbeiten.
- Hierzu wäre jedenfalls teilweise der Austausch der Sanitärobjekte zu rechnen.
Daneben sind Aufwendungen angefallen, die - wie das Architektenhonorar und die Malerkosten und einige kleinere Posten - auf die verschiedenen Arten der Aufwendungen aufzuteilen sind.
Bei allen Aufwandsposten handelt es sich um typischen Erhaltungsaufwand. Eine wesentliche Verbesserung des Gebrauchswertes des Gebäudes ist mit keiner der Maßnahmen verbunden gewesen; denn die Maßnahmen waren alle notwendig, um auf Dauer die Gebrauchsfähigkeit zu erhalten. Es sind auch keine so hochwertigen Materialien verwendet worden, um den Nutzungswert dadurch nachhaltig zu erhöhen.
Auch die Größenordnung der Gesamtkosten ändert nicht den Charakter der Aufwendungen. Eine Zusammenballung von Aufwendungen führt - für sich betrachtet - nämlich grundsätzlich nicht zur Annahme von Herstellungskosten.
Die einzelnen Baumaßnahmen haben bautechnisch nicht ineinandergegriffen. Die Aufwendungen sind nur in engem zeitlichem und räumlichen Zusammenhang entstanden, sie sind aber - das ist zwischen den Parteien auch unstreitig - den unterschiedlichen Bereichen zuzuordnen gewesen. Eine Verzahnung der Arbeiten ist für das Gericht nicht erkennbar gewesen. Und die Erstellung von Gesamtrechnungen wie z.B. vom Architekten ist nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich.
Der Umfang der Gesamtmaßnahmen hat nach Überzeugung des erkennenden Senates auch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung geführt. Wie die Art und der Umfang der Maßnahmen zeigen, lag im Zeitpunkt des Erwerbs ein erheblicher Instandhaltungsrückstau vor. Teile der Reparaturen (Heizung, Durchflüsse, Feuchtigkeitsschäden) haben nicht unerhebliche Folgekosten verursacht. Der Senat erkennt jedenfalls weder eine erhebliche Verlängerung der Gesamtnutzungsdauer noch eine erhebliche Mietsteigerung aufgrund der durchgeführten Maßnahmen, zumal die Miethöhe von Einfamilienhäusern ohnehin schnell eine Obergrenze erreicht.
Das bisherige Gepräge des Gebäudes ist nach Durchführung der Instand- und Modernisierungsaufwendungen erhalten geblieben.
Da auch die übrigen Voraussetzungen des § 10e Abs. 6 EStG vorliegen, stehen den Klägern Aufwendungen in Höhe von insgesamt 100.603 DM im Streitjahr als Kosten vor Bezug zu, nach Abzug der bereits berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 48.000 DM ist die Klage in Höhe von 52.603 DM begründet.
III. Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den § 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 53 EStG
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 10e Abs. 6 Einkommensteuergesetz
§ 10e Abs. 6 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 160, 466, 476
BStBl II 1990, 830
BFHE 86, 792
BFHE 165, 253
BStBl II 1992, 30
BFHE 177, 454
BStBl II 1996, 632
BFHE 178, 40
BStBl II 1996, 588
BFH/NV 1999, 776
EFG 1991, 70
EFG 1999, 892
EFG 2000, 59
EFG 2000, 1316
EFG 2001, 18
EFG 2001, 69
BFH/NV 2001, 264
BFH/NV 1999, 32
90 GrS 1/89
66 GrS 2/66
91 IX R 123/90
95 IX R 116/92
IX R 5/93
98 X R 89/95 B
90 III 676/89
13 K 6803/96
3 K 1234/98
4 K 7316/98
00 III 172/97
00 I 207/98
00 IX R 39/97
98 IX B 61/98