Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-25, Aktenzeichen 3 K 2791/09 E, F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:1125.3K2791.09E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist, ob ein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegt.
Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Vater des Klägers, R 3, war als Kommanditist an der KG C in C (im Folgenden KG C, früher: R 4 GmbH & Co. KG, C) sowie an der KG H in H (im Folgenden KG H, früher: B GmbH & Co. KG, H) mit einer Einlage von jeweils 300.000 DM beteiligt.
1978 hatte R 3 an seinen Kommanditbeteiligungen seinem Sohn R 2, dem Kläger, sowie dessen Geschwistern R 5 und R 6 Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 100.000 DM eingeräumt. Die Unterbeteiligten waren am Gewinn und Verlust mit 10 %, höchstens jedoch mit jährlich 15.000 DM beteiligt. An den stillen Reserven waren die Unterbeteiligten jeweils ebenfalls beteiligt; eine Beteiligung an dem Geschäftswert und/oder an etwa schwebenden Geschäften war demgegenüber ausgeschlossen. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf die Unterbeteiligungsverträge vom 16.08.1978 UR-Nr. 53/1978 und UR-Nr. 56/1978 des Notars U in S Bezug genommen, Bl. 54 ff., Bl. 58 ff. der Gerichtsakte.
Mit Vertrag vom 12.08.1988 brachten die Gesellschafter der KG C ihre Gesellschaftsanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Kommanditbeteiligungen) in die KG H ein. Mit weiterem Beschluss vom 12.08.1988 erhöhten die Gesellschafter das Gesellschaftskapital der KG H auf 5 Mio. DM.
Am 15.08.1988 wandelten die Gesellschafter die KG H nach den Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in die R AG (im Folgenden AG) um. Der Vater des Klägers hielt nach der Unternehmensumwandlung 48,9 % des Grundkapitals der AG (48.900 Stammaktien zum Nennbetrag von je 50 DM).
Hinsichtlich der Unterbeteiligungen schloss der Vater des Klägers mit dem Kläger und dessen Geschwistern am 10.08.1988 drei getrennte Unterbeteiligungsverträge und am 15.08.1988 einen gemeinsamen Konsortialvertrag.
In den Unterbeteiligungsverträgen vom 10.08.1988 gründete der Vater des Klägers mit dem Kläger und dessen Geschwistern hinsichtlich der von ihm erworbenen Aktien an der AG eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wonach jedes Kind im Innenverhältnis zu 1/3 an seinen Aktien an der AG beteiligt sein sollte. Im Vertrag heißt es dazu: "Demgemäß setzt sich die Unterbeteiligung an den von Herrn R 3 erworbenen Aktien an der R AG in derselben Weise wie bisher fort, und zwar entsprechend der geänderten Rechtsform anteilig an jeder Akte." An den auf die Aktien des Vaters des Klägers entfallenden Gewinnanteilen war jeder Unterbeteiligte mit 10%, höchstens jedoch mit jährlich 30.000 DM beteiligt. Die Unterbeteiligten hatten Anspruch auf alle Informationen, die ihrem Vater als Aktionär über die wesentlichen Geschäftsvorfälle bekannt wurden. Bei der Ausübung der Gesellschafterrechte sollte der Vater des Klägers auch die Interessen der Unterbeteiligten wahren und sich vor Beschlussfassungen mit ihnen abstimmen. Das Unterbeteiligungsverhältnis war bis zum 31.12.1991 fest vereinbart, danach sollte es sich um jeweils ein Jahr verlängern, falls keine Kündigung erfolgte. Im Falle der Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses sollte der Unterbeteiligte Anspruch auf Abfindung in Höhe des seinen Anteilen entsprechenden Wertes der Aktien haben. Wegen der Einzelheiten wird auf Unterbeteiligungsverträge Bezug genommen, Bl. 62 ff. der Gerichtsakte bzw. Vertragsakte.
Nach dem Konsortialvertrag vom 15.08.1988 waren der Vater des Klägers, der Kläger und dessen Geschwister Mitglieder des Konsortiums "Familienstamm R"; sie waren sich darüber einig, dass sich die bisherigen Unterbeteiligungen an den vom Vater des Klägers erworbenen Aktien an der AG fortsetzen sollten. Der Vater des Klägers war berechtigt, jeden Unterbeteiligten durch Übertragung von Aktien im Nennbetrag bis zu 815.000 DM ganz oder teilweise abzufinden. Die gemeinsame Interessenwahrung hatte der Vater des Klägers inne. Seine Abberufung als Geschäftsführer bzw. Leiter des Konsortiums war nach I. § 4 Abs. 4 des Konsortialvertrages nur zulässig, "wenn ein wichtiger Grund seine Abberufung gebietet und alle stimmberechtigten Mitglieder des Konsortiums zustimmen". Die Ausübung der Gesellschaftsrechte sollte einheitlich durch den Leiter erfolgen. Die Stimmrechte aus den Konsortialbeteiligungen sollten auf der Grundlage von Mehrheitsbeschlüssen von mindestens einmal jährlich stattfindenden Mitgliederversammlungen ausgeübt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Konsortialvertrag Bezug genommen (Vertragsakte).
Am 19.03.1998 brachte der Vater des Klägers die mit den Unterbeteiligungsverhältnissen (jetzt: Gesellschaftrechte an Gesellschaft bürgerlichen Rechts) belasteten Aktien an der AG in die R 3 Beteiligungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden: R 3 GbR) gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils an der R 3 GbR ein. Dementsprechend übertrugen auch der Kläger und seine Geschwister ihre gemäß Vertrag vom 10.08.1988 bestehenden Unterbeteiligungen jeweils gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils an der R 3 GbR. Der Kläger und seine Geschwister wurden an dem Vermögen der R 3 GbR zu jeweils 1/3 beteiligt; der Vater des Klägers wurde an dem Vermögen der R 3 GbR nicht beteiligt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Einbringungsvertrag vom 19.03.1998 Bezug genommen, Bl. 67 ff. der Gerichtsakte.
An der R 3 GbR waren danach der Vater des Klägers mit 0% und der Kläger und seine beiden Geschwister mit jeweils 33,3% beteiligt. Auf den Gesellschaftsvertrag vom 19.03.1998, Bl. 72 ff. der Gerichtsakte, wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Die Beteiligung des Klägers an der AG betrug danach 16,67% (48,9% x 33,3% = 16,67%).
Hintergrund dieser Einbringung war nach dem Vortrag des Klägers der bevorstehende Verkauf des Unternehmens und die Poolung der bislang bestehenden Einzelrechtsverhältnisse zu den Kindern R in einer einheitlichen Gesellschaft u.a. zwecks künftig einheitlicher Verwaltung des zu erzielenden Veräußerungserlöses. Der Vater des Klägers verzichtete auf Verlangen des Beklagten auf das ihm zustehende Gewinnstammrecht für Erträge oberhalb von 30.000 DM, sodass die Beteiligungserträge dem Kläger in vollem Umfang zur Verfügung standen.
Am 22.09.1998 veräußerte die R 3 GbR die Aktien an der AG an die E-GmbH zu einem Kaufpreis von 45 Mio. DM.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass der am 22.09.1998 vollzogene Verkauf der 16,67%igen Beteiligung an der AG durch die R 3 GbR bzw. der gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i. V. m. § 17 EStG anteilige Aktienverkauf unmittelbar durch den Kläger mangels eigener mindestens 25%iger Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht steuerbar nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung sei. Der Verkauf der Beteiligung sei aber innerhalb von fünf Jahren nach unentgeltlichem Erwerb der ehemals wesentlichen Beteiligung des Vaters des Klägers von insgesamt 48,9% erfolgt und daher in vollem Umfang nach § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG steuerpflichtig. Als unentgeltlicher Erwerb sei dabei die sechs Monate vor dem Verkauf am 19.03.1998 erfolgte Einbringung der Aktien in die R 3 GbR anzusehen.
Der steuerliche Veräußerungsgewinn beträgt 35.001.170 DM. Die Höhe des Veräußerungsgewinns ist inzwischen zwischen den Beteiligten unstreitig. Auf den Kläger entfiel davon entsprechend seiner Beteiligung von 16,67% (48,9% x 33,3%) ein Veräußerungsgewinn von 11.667.237 DM.
Der Beklagte berücksichtigte den Veräußerungsgewinn zunächst mit 11.740.000 DM bei Festsetzung der Einkommensteuer für 1998; den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.2008 stellte der Beklagte auf 0 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einkommensteuerbescheide für 1998 und die Bescheide zum 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer, vom 24.10.2000 und vom 29.12.2000, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO stehend, Bezug genommen (Bl. 31 ff., Bl. 48 ff. der Einkommensteuerakte).
Der Kläger legte gegen die Bescheide vom 29.12.2000 Einspruch ein. Da bei der Umwandlung in die AG nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Einbringung zu Teilwerten stattgefunden habe, handele es sich bei den vom Vater des Klägers gehaltenen Aktien nicht um einbringungsgeborene Aktien im Sinne des § 23 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). An diesen Aktien seien der Kläger und seine beiden Geschwister zu je 1/3 atypisch unterbeteiligt worden. Bei atypischen Unterbeteiligungen stehe der Unterbeteiligte einkommensteuerlich einem Treugeber an einem Bruchteil der Anteile gleich. Einkommensteuerlich seien danach den Kindern 16,6 % der Aktien der AG zum Zeitpunkt der Umwandlung in 1988 zuzurechnen.
Auch die Zusammenfassung der Aktien in der vermögensverwaltenden R 3 GbR ändere daran nichts. Denn die gesamthänderisch in einer vermögensverwaltenden GbR gebundenen Aktien seien ihren Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig wie bei einer Mitberechtigung nach Bruchteilen zuzurechnen (vgl. BFH vom 20.05.2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686). Der Verkauf der 48,9 % der Aktien an der AG durch die vermögensverwaltende R 3 GbR sei einkommensteuerrechtlich daher ein Verkauf einer unwesentlichen Beteiligung in Höhe von 16,6 % durch den jeweiligen Gesellschafter der GbR, da 1998 die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG noch bei 25 % gelegen habe und den Gesellschaftern der GbR die Aktien an der R 3 GbR seit 1988 gemäß § 39 AO unmittelbar zuzurechnen seien. Es handele sich um die Veräußerung einer unwesentlichen im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung außerhalb der Spekulationsfrist, die nicht einkommensteuerbar sei.
Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren VIII R 34/01 ruhte das Einspruchsverfahren. Nach Ergehen des Urteils am 18.05.2005 (BStBl II 2005, 857) vertrat der Kläger die Auffassung, dass der atypisch stille GmbH-Anteilunterbeteiligte ertragsteuerlich wie ein GmbH-Gesellschafter zu behandeln sei und die laufenden Einkünfte des Unterbeteiligten demnach solche nach § 20 Abs. 1 EStG darstellten. Der Anteilsverkauf richte sich nach den Grundsätzen des § 17 EStG und sei damit nur dann steuerverstrickt, wenn die Wesentlichkeitsgrenzen der Vorschrift erreicht seien. Dies habe der BFH mit Urteil vom 18.05.2005 (a. a. O.) bestätigt. Der Kläger sei lediglich mit 16,6 % an der AG beteiligt gewesen, so dass er als nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter anzusehen und damit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 17 EStG steuerpflichtig sei.
Mit der Einspruchsentscheidung änderte der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte nunmehr den Veräußerungsgewinn, dessen Höhe inzwischen unstreitig war, mit 11.667.236 DM. Den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1998 setzte er wie bisher auf 0 DM fest. Das Vorliegen eines Veräußerungsgewinns begründet der Beklagte damit, dass die veräußerten Anteile einer Steuerverstrickung unterlägen hätten. Die im Streitjahr veräußerten Aktien seien aufgrund der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ausgegeben worden, die Umwandlung sei nach §§ 20 ff. UmwStG 1977 zu beurteilen. Wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert würden, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile – der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 erworben habe, so gelte nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1977) übersteige, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Dies gelte nach § 21 Abs. 4 UmwStG 1977 nicht, wenn sie wie im Streitfall als Anschaffungskosten der Anteile der Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens maßgebend gewesen sei. Der Kläger sei zwar zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht Inhaber einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 4 EStG gewesen. Habe der Veräußerer den veräußerten Anteil jedoch innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gelte § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern sein Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden sei, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich beteiligt gewesen sei (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG).
Weder bei der Begründung der Unterbeteiligungen an den Kommanditgesellschaften noch bei der Fortführung der Unterbeteiligung an den Aktien im Zuge der Umwandlung der KG H in eine AG in 1988 sei das zivilrechtliche Eigentum an den Aktien auf den Kläger und seine Geschwister übergegangen. Auch das wirtschaftliche Eigentum an diesen Aktien sei zu diesen Zeitpunkten nicht auf den Kläger übergegangen. Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO werde dadurch gekennzeichnet, dass der wirtschaftliche Eigentümer den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne. Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligter sei nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne (vgl. BFH, Urteile vom 18.05.2005 VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857 und vom 08.11.2005 VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253). Dies sei dann der Fall, wenn dem Berechtigten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte wie Gewinnbezugsrecht, Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile, Wahrnehmung der Verwaltungsrechte, insbesondere des Stimmrechts und ähnliches zustünden. Es habe eine Gewinnbeteiligung nach dem Unterbeteiligungsvertrag vom 10.08.1988 in Höhe von jeweils 10 %, jedoch begrenzt auf jährlich 30.000 DM bestanden. Über diese Gewinnanteile habe der Kläger frei verfügen können. Er habe jedoch nicht über die Unterbeteiligung selbst verfügen können, hierfür habe er die Zustimmung seines Vaters benötigt. Er habe Anspruch auf alle Informationen gehabt, die seinem Vater als Aktionär über die wesentlichen Geschäftsvorfälle bekannt geworden seien. Der Vater hätte auch bei der Ausübung der Gesellschafterrechte die Interessen der Kinder als Unterbeteiligte wahren und sich vor Beschlussfassungen mit ihnen abstimmen sollen. Eine Möglichkeit der freien Verfügung ihrer Vermögens- und Verwaltungsrechte sei dem Kläger mit diesen Vereinbarungen aber verwehrt worden. Das werde auch dadurch deutlich, dass nur der Leiter des Konsortiums, hier der Vater des Klägers, die Stimmrechte über das Aktienpaket habe ausüben können. Außerdem sei es nach § 4 Abs. 4 des Konsortialvertrags vom 15.08.1988 nicht ohne Weiteres möglich gewesen, den Leiter des Konsortiums abzuberufen. Die Verfügungsmacht habe somit allein beim Vater des Klägers gelegen.
Darüber hinaus bezieht sich der Beklagte auf ein Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.02.1997 (3 K 5955/93 F), mit dem die gesonderte und einheitliche Feststellung für eine über den Konsortialvertrag verbundenen Gesellschaft aus dem Vater des Klägers und den drei Kindern abgelehnt worden sei, da diese Gesellschaft keine gemeinsamen Einkünfte erzielt habe. In der Begründung führe das Finanzgericht aus, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien nicht auf die Kinder übergegangen sei. Weiter werde ausgeführt, dass die Unterbeteiligungen sich nicht wesentlich von den Ansprüchen typischer stiller Gesellschafter unterschieden, danach bezögen die Unterbeteiligten – wie das Finanzamt zutreffend festgestellt habe, Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG. Soweit auf die an den früheren Kommanditgesellschaften bestehenden Unterbeteiligungen, deren damalige steuerliche Behandlung und auf deren Umstrukturierung in der AG von den Klägern verwiesen werde, habe der Senat die Auffassung vertreten, dass diese Vorgänge für die hier zu entscheidende Streitfrage ohne Bedeutung sei. Für die Zuordnung der Einkünfte im Streitjahr seien allein die Unterbeteiligungsverträge von Bedeutung. Auch der Hinweis der Kläger auf das ihrer Ansicht nach bestehende wirtschaftliche Eigentum der unterbeteiligten Kinder habe nach Auffassung des Finanzgerichts Münster zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung Anlass gegeben; es sei nämlich ertragsteuerlich allgemein anerkannt, dass sich die Zurechnung von Einkünften nicht nach zivilrechtlichen oder steuerrechtlichen Zuordnung der den Einkünften zu Grunde liegendem Vermögen richte, sondern allein maßgebend sei, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirkliche.
1988 habe unter Anwendung dieser Grundsätze der Kläger demnach kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erhalten. Dieses habe er nach Auffassung des Beklagten vielmehr erst bei Übertragung der Aktien durch den Vater des Klägers auf die vermögensverwaltende R 3 GbR zum 19.03.1998 erlangt. Diese Übertragung sei unentgeltlich erfolgt, so dass bei Veräußerung der Aktien am 20.09.1998 die Voraussetzungen von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG erfüllt gewesen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2009 Bezug genommen, Blatt 167 ff. der Einkommensteuerakte.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. 1978 habe der Vater dem Kläger eine atypische Unterbeteiligung an seinen Kommanditanteilen eingeräumt, steuerlich bestehe diese Zurechnungsverhältnis an den Aktien zum Kläger fort, mit der Folge, dass dieser bereits 1988 wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Es könne offen bleiben, ob die einzelnen Aktien an der AG als Ganzes oder das immaterielle (Substanz-)Nutzungsrecht an der einzelnen Aktie als maßgebliches Wirtschaftsgut im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG anzusehen sei. Denn nach beiden Sichtweisen sei der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Dem Kläger sei mit Vereinbarung vom 16.08.1978 zivilrechtlich wirksam und steuerlich anerkannt eine atypische = mitunternehmerische Unterbeteiligung an den Kommanditgesellschaften eingeräumt worden. Der 1988 vollzogene Formwechsel der KG H in eine AG habe keine Auswirkungen, denn die sich aus den Unterbeteiligungen ergebenden Rechte an der Anteilssubstanz der formwechselnden KG setzten sich gemäß der seinerzeit herrschenden Zivilrechtsauffassung sowie der Vereinbarung vom 10.08.1998 unmittelbar an den Aktien fort. Dogmatische Rechtsgrundlage hierfür sei der Rechtsgedanke des § 281 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) a. F. Es handele sich um einen Fall schuldrechtlicher Surrogation. Es habe infolge dessen keiner Neubegründung der Nutzungsrechte an den Aktien zu Gunsten des Klägers bedurft. Durch die Vereinbarung vom 10.08.1988 sei lediglich die Art des Rechtsverhältnisses von ehemals atypischer Unterbeteiligung auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts geändert worden. Dies sei erfolgt, weil es nach herrschender Meinung im Zivilrecht keine atypische Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil gebe. Da eine (atypische) Unterbeteiligung nach vorherrschender Zivilrechtsauffassung ihrem Wesen nach einer (atypischen) Gesellschaft bürgerlichen Rechts entspreche, seien die fortsetzenden Rechtsverhältnisse an den Aktien daher fortan dieser Rechtsform überschrieben worden. An dem materiellen Inhalt der Nutzungsrechtsverhältnisse habe sich dadurch jedoch nichts geändert. Das Nutzungsrecht an der Substanz der vom Vater des Klägers gehaltenen Aktien an der AG habe auch nach dem Vollzug des Formwechsels dem Kläger zugestanden. Im Zuge der am 19.03.1998 erfolgten Einbringung der Aktien in das Vermögen der R 3 GbR sei damit zivilrechtlich keine "vollständige" Übertragung dieser Gesellschaftsanteile erfolgt. Vielmehr seien zu diesem Zeitpunkt lediglich die bis dahin noch dem Vater zustehenden, aber infolge schuldrechtlicher Belastung substanzlosen "Aktienhüllen" übertragen worden, mit der Folge, dass sich in der Gesamthand der R 3 GbR fortan die Aktien sowie die bereits zuvor beim Kläger gegebene (Nutzungs-)Berechtigung an der Vermögenssubstanz vereinigten.
Es stelle sich damit gar nicht die vom Beklagten als Kernthematik behandelte Frage, ob der Vater des Klägers dem Kläger im Zuge oder im Anschluss an den Formwechsel steuerlich anzuerkennende atypische Unterbeteiligungen an den Aktien eingeräumt bzw. übertragen habe. Auch sei nicht zu entscheiden, ob der Vater des Klägers dem Kläger mit der Einbringung der "Aktien" in die R GbR am 19.03.1998 diese unentgeltlich im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG zugewendet habe. Es gehe hier vielmehr lediglich darum, die aufgrund der atypischen Unterbeteiligungen an dem KG-Anteil begründeten und auf die Aktien der AG als stellvertretendes Commodum unmittelbar übergegangene Nutzungsrecht des Klägers an der Aktiensubstanz zutreffend in der steuerlichen Zurechnungssystematik zu verorten. Nach dem Formwechsel habe an den Aktien der AG eine gesamthänderische Bindung bestanden; der Kläger bezieht sich dazu auf den Unterbeteiligungsvertrag vom 10.08.1998 in § 1 Ziffer 1, wonach der Kläger mit seinem Vater in Bezug auf die Aktien an der AG eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bilde. Die steuerrechtliche Zurechnung richte sich insoweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Das betreffende Wirtschaftsgut (hier also jede einzelne Aktie) werde den Beteiligten anteilig als Bruchteil zugerechnet. Bei einer gesamthänderischen Beteiligung des Vaters und des Klägers an den Aktien der AG sei die Gesellschaftsbeteiligung des Klägers an der R 3 GbR so ausgestaltet gewesen, dass diesem unentziehbar für die gewöhnliche "Nutzungsdauer" der Aktien deren Substanzwert in Gestalt eines Nutzungsrechts zuzuordnen gewesen sei. In vermögensrechtlicher Hinsicht habe damit in der Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine für § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO maßgebliche Substanzbeteiligung des Vaters von 0 % und eine solche des Klägers von 100 % in Bezug auf die Aktien an der AG bestanden. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den weitgehenden Verwaltungs- und Verfügungsrechten vom Vater des Klägers bzgl. der Aktien. Insbesondere begründeten diese in den vertraglichen Vereinbarungen vom 10. bzw. 15.08.1988 fixierten Rechte keine die Bruchteilszurechnung zum Kläger nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verdrängende wirtschaftliche (Substanz-)Berechtigung in der Person des Vaters im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Auf das Urteil des BFH vom 27.09.1988, BStBl II 1989, 414 werde hingewiesen.
Aus dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.02.1997 in dem Verfahren 3 K 5955/93 F ergebe sich keine andere, präduzielle Sichtweise. Auch wenn man von einem immateriellen (Substanz-)Nutzungsrecht an den einzelnen Aktien als maßgebliches Wirtschaftsgut ausgehe, ergebe sich keine andere Beurteilung. Auch hier ergebe sich seit Vollzug des Formwechsels eine Zurechnung zum Kläger nach § 39 Abs. 1 AO, da dieser seit Existenz der Aktien zivilrechtlicher Inhaber des (Nutzungs-) Rechts an der Anteilssubstanz sei. Diese Rechtsposition habe dem Kläger auch gegen seinen Willen für die gewöhnliche "Nutzungsdauer" der Aktien nicht mehr entzogen werden können, so dass eine abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zum Vater nicht in Betracht komme. Für die Anwendung einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge nach § 17 EStG bestehe demzufolge auch kein Raum.
Auch aufgrund des BFH-Urteils vom 08.11.2005 (BStBl II 2006, 253) ergebe sich keine andere rechtliche Beurteilung. Der vorliegende Fall unterscheide sich von dem Entscheidungsfall des BFH dadurch, dass es infolge der zivil- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge der Hauptgesellschaft sowie der unmittelbaren Fortsetzung der Rechte an den Gesellschaftsanteilen entsprechend § 281 BGB a. F. weder zivil- noch steuerrechtlich zu einem Rückfall des Nutzungsrechts an der Vermögenssubstanz von dem Kläger an seinen Vater gekommen sei. Folglich sei vorliegend im Gegensatz zum Einbringungsfall der vom BFH entschieden worden sei, keine Neubegründung der Rechtsposition des ehemals an den Personengesellschaftsanteil unterbeteiligten Klägers erforderlich, so dass sich die vom BFH in der zitierten Entscheidung geprüfte Frage nach einem "Übergang der wirtschaftlichen Mitinhaberschaft" an den Aktien vorliegend gar nicht stelle.
Darüber hinaus liege auch keine unentgeltliche Übertragung der Aktien vor. Denn aus der Festsetzung der Schenkungsteuer durch das Finanzamt M vom 28.05.1999 ergebe sich, dass nur der Verzicht des Vaters auf das 30.000 DM übersteigende Gewinnbezugsrecht der Besteuerung unterworfen worden sei, nicht jedoch der Übergang der Substanz selbst. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Schriftsatz vom 30.10.2009.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 1998 und die Bescheide zum 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 24.10.2000 und vom 29.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2009 aufzuheben,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Rechtsauffassung des Klägers könne nicht gefolgt werden. Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG sei das wirtschaftliche Eigentum. Erst mit der Gründung der R 3 GbR am 19.03.1998 habe der Kläger die Stellung eines gleichberechtigten Gesellschafters erlangt, die ihm ohne Rücksicht auf die Art und die Größe seines Beitrags einen gleichen Anteil am Gewinn und Verlust ermöglicht habe.
Soweit der Kläger geltend mache, dass ihm bereits durch den Formwechsel der KG in die AG das Substanzrecht an den Aktien zugestanden habe, vermöge diese Argumentation nicht zu überzeugen. Die Zurechnung der Einkünfte aus der Unterbeteiligung an dem Mitunternehmeranteil führe nicht automatisch nach dem Formwechsel zu einer Zurechnung der Aktien bei dem Kläger. Dies gelte auch – wenn wie im vorliegenden Fall- die vertraglichen Vereinbarungen im Hinblick auf die Unterbeteiligung fortgeführt würden.
Mit dem Formwechsel der Personengesellschaft, an dessen Mitunternehmeranteil die Unterbeteiligung bestanden habe, habe die Unterbeteiligungsgesellschaft geendet. Dem sei im vorliegenden Fall dadurch Rechnung getragen worden, dass man insoweit wie der Mitunternehmeranteil mit einer Unterbeteiligung belastet gewesen sei, eine Buchwertfortführung nicht zugelassen habe. Vielmehr habe die Beendigung der Unterbeteiligungsgesellschaft zur Auflösung der stillen Reserven geführt. Das Unterbeteiligungsverhältnis sei demnach zivilrechtlich neu vereinbart worden. Es werde daher an der bisher vertretenen Rechtsauffassung festgehalten, dass das wirtschaftliche Eigentum erst durch die Übertragung der Aktien durch den Vater auf die GbR in 1998 auf den Kläger übergegangen sei.
Diese Übertragung sei auch entgegen der Auffassung des Klägers unentgeltlich erfolgt.
Der Senat hat am 25.11.2010 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zutreffend einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz (EStG) angenommen.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und sich die Beteiligung in seinem Privatvermögen befunden hat. Eine wesentliche Beteiligung war im Streitjahr 1998 gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).
Der Kläger war zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht wesentlich beteiligt; dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil aber innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn entgegen der Auffassung der Kläger ist der Kläger bei der Begründung ("Fortführung") der Unterbeteiligung an den Aktien im Zuge der Umwandlung der KG H in die AG im Jahr 1988 weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden. Wirtschaftliches Eigentum an den Aktien im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hat der Kläger vielmehr erst bei Übertragung der Aktien vom Vater des Klägers auf die vermögensverwaltende GbR zum 19.03.1998 erlangt. Da diese Übertragung unentgeltlich erfolgte, waren zum Zeitpunkt der Veräußerung der Aktien am 22.09.1998 die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG erfüllt, so dass beim Kläger ein Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entstanden ist, der bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen ist.
a) Kein zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum des Klägers an der Beteiligung im Jahr 1988
Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG ist, dass der Kläger zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden ist. Unstreitig ist, dass der Kläger bei der Begründung der Unterbeteiligungen an den Aktien anlässlich der Umwandlung der KG H in die AG im Jahr 1988 kein zivilrechtliches Eigentum erlangt hat.
Wirtschaftliches Eigentum liegt nach § 39 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 AO vor, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem Kapitalgesellschaftanteil Unterbeteiligter ist nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte wie Vermögens- und Verwaltungsrechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH, Urteile vom 18.05.2005 VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857 und vom 08.11.2005 VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253).
Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Erwerber des Anteils
- aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
- die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht; vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640) sowie
- das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH, Urteile vom 10.03.1988 IV R 226/85, BStBl II 1988, 832; vom 11.07. 2006 VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296).
Auf die Urteile des BFH vom 11.05.2010 (IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067) und vom 09.10.2008 (IX R 73/06, BStBl II 2009, 140) wird Bezug genommen.
Nach ständiger Rechtsprechung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH, Urteile vom 15.02.2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 10; vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296).
Nach diesen Grundsätzen ging das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nicht schon im Jahr 1988 auf den Kläger über.
Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist davon abhängig, welche Rechtspositionen bzw. faktischen Einflussnahmemöglichkeiten im Jahr 1988 übergegangen sind. Um dies festzustellen, sind die Vertragsklauseln der notariellen Verträge heranzuziehen.
Nach den Vereinbarungen in den zwischen dem Kläger und seinem Vater geschlossenen Verträgen stand dem Kläger nur ein begrenzter Gewinnanteil zu. Nach § 2 Ziff. 1 des Unterbeteiligungsvertrags vom 10.08.1988 war der Kläger zwar an den auf die Aktien der AG ausgeschütteten Gewinnanteilen mit 10% beteiligt, diese Beteiligung war aber betragsmäßig begrenzt auf 30.000 DM jährlich. Für den Fall, dass 10% der ausgeschütteten Gewinnanteile den Betrag von 30.000 DM überstiegen, stand dem Kläger deshalb kein Anspruch zu. Dass der Kläger über den ihm zustehenden Betrag frei verfügen konnte (§ 2 Ziff. 2 des Unterbeteiligungsvertrags vom 10.08.1988), ist für die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum an dem Kapitalgesellschaftsanteil besteht, ohne Bedeutung.
Der Kläger durfte auch nicht über die ihm eingeräumte Unterbeteiligung frei verfügen. Nach § 4 Ziff. 3 des Unterbeteiligungsvertrags vom 10.08.1988 hing eine Verfügung über die Unterbeteiligung von der Zustimmung des Vaters des Klägers ab.
Die Vermögens- und Verwaltungsrechte standen dem Kläger ebenfalls nicht uneingeschränkt zu. Der Kläger hatte als Unterbeteiligter zwar Anspruch auf alle Informationen, die der Vater als Aktionär erhielt; nach dem Unterbeteiligungsvertrag vom 10.08.1988 war er zwar verpflichtet den Kläger "über alle ihm bekannt werdenden wesentlichen Geschäftsvorfälle zu informieren, soweit nicht gesetzliche oder vertragliche Geheimhaltungsbindungen entgegen stehen". Ein eigenes Informationsrecht stand dem Kläger danach aber gerade nicht zu. Der Vater des Klägers war nach dem Unterbeteiligungsvertrag vom 10.08.1988 auch gehalten, bei Ausübung der Gesellschafterrechte auch die Interessen des Klägers als Unterbeteiligtem zu wahren, soweit diese betroffen seien (§ 3 Ziff. 1 des Unterbeteiligungsvertrags vom 10.08.1988, Hervorhebung hinzugefügt). Eigene Gesellschafterrechte standen dem Kläger damit nicht zu.
Die Ausübung aller Gesellschaftsrechte einschließlich der Stimmrechte stand nach I. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Konsortialvertrages vom 15.08.1988 ausschließlich dem Vater des Klägers als Leiter des Konsortiums zu, dem diese Funktion als Leiter des Konsortiums nach I. § 4 Abs. 4 Satz 1 des Konsortialvertrages vom 15.08.1988 oblag, solange er Mitglied des Konsortiums war. Seine Abberufung war nach den Vereinbarungen in § 4 Abs. 4 Satz 2 des Konsortialvertrages vom 15.08.1988 nur zulässig, "wenn ein wichtiger Grund seine Abberufung gebietet und alle stimmberechtigten Mitglieder zustimmen" (Hervorhebung hinzugefügt). Da der Vater des Klägers auch ein stimmberechtigtes Mitglied war, war seine Abberufung damit nahezu ausgeschlossen.
b) Unentgeltlichkeit der Übertragung im Jahr 1998
Gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung spricht nicht, dass der Kläger aufgrund der Auflösung der Unterbeteiligung an der KG möglicherweise einen Ausgleichs- bzw. Ersatzanspruch gegen seinen Vater hatte. Die Aktien erwarb der Vater des Klägers durch Hingabe seines Mitunternehmeranteils im Rahmen eines Tausches. Ein möglicherweise bestehender Ausgleichs- oder Ersatzanspruch bestand aufgrund der Unterbeteiligung fort.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 ff. UmwStG
§ 17 EStG
§ 23 Umwandlungssteuergesetz
§ 39 AO
§ 16 EStG
§ 281 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 281 BGB
§ 17 Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 UmwStG
§ 21 Abs. 4 UmwStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 4 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 686
BStBl II 2005, 857
BStBl II 2006, 253
BStBl II 1989, 414
BFH/NV 2002, 640
BStBl II 1988, 832
BStBl II 2007, 296
BFH/NV 2010, 2067
BStBl II 2009, 140
BFH/NV 2001, 10
00 VIII R 41/99
VIII R 34/01
05 VIII R 34/01
05 VIII R 11/02
3 K 5955/93
3 GbR zum 19.03
3 GbR am 19.03
01 VIII R 5/00
88 IV R 226/85
06 VIII R 32/04
IX R 26/09
IX R 73/06
01 III R 130/95