Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-02-22, Aktenzeichen 5 K 228/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Unternehmereigenschaft des Klägers. Der Kläger war im Streitjahr Gesellschaftergeschäftsführer der XYZ GmbH, die bundesweit sog. Eintragungsofferten für ein privates Firmenauskunftsregister unterbreitete.
Als Offertenanbieter traten als Verlage bezeichnete "Einzelunternehmen" auf, die vom Kläger gegründet wurden. Zwischen diesen Verlagen und der XYZ GmbH bestanden Treuhandverträge. Danach wurden die Verlage weisungsgebunden tätig (§ 2 des Treuhandvertrages). Sie erhielten für ihre Tätigkeit keine Vergütung (§ 4 des Treuhandvertrages). Wegen des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf das zu den Akten gereichte Exemplar des Vertrages vom 18.05.1993 verwiesen.
Im Anschluss an eine bei der XYZ GmbH durchgeführte Außenprüfung nahm der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Kläger nach § 14 Abs. 3 UStG 1980 wegen unberechtigten Steuerausweises in Anspruch. Das FA vertrat die Auffassung, dass der Kläger unter den Namen der jeweiligen Verlage nicht als Unternehmer tätig geworden sei, er die ausgewiesene Steuer aber gleichwohl nach § 14 Abs. 3 UStG 1980 schulde. Die hiergegen gerichtete Klage hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22.02.2007 als unzulässig zurückgewiesen, weil der Kläger die Klagefrist versäumt hatte. (...)
In seiner Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat April 2000 erklärte der Kläger Vorsteuerbeträge i.H.v. 572.990,50 DM aus Rechnungen der XYZ GmbH, die mangels steuerpflichtiger Umsätze zu einem entsprechenden Erstattungsanspruch führten. Die XYZ GmbH hatte in diesen Rechnungen die vom Kläger in den Vorjahren eingenommenen und an die XYZ GmbH abgeführten Beträge erfasst. Diese Beträge stellte sie dem Kläger nunmehr zzgl. ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung.
Das FA lehnte die Erstattung der Vorsteuerbeträge unter Hinweis auf die fehlende Unternehmereigenschaft des Klägers ab.
Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seiner Klage. Er verweist darauf, dass nach neuerer Rechtsprechung des BFH auch ein Strohmann leistender Unternehmer sein könne. Für die Unternehmereigenschaft sei aber auch das Verhältnis der XYZ GmbH zu den Verlagen von Bedeutung. Die Verlage hätten das von den Kunden vereinnahmte Entgelt an die XYZ GmbH weitergeleitet. Auch darin liege eine Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Es liege eine Leistungskommission vor, die die Anwendung des § 3 Abs. 3 UStG und damit eine Doppelleistung rechtfertige. Im Streitfall handele es sich um eine Dienstleistung des Klägers im eigenen Namen für fremde Rechnung. Zivilrechtliche Grundlage dieser Leistungskommission sei ein Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) zwischen der XYZ GmbH und dem Kläger. Dieser Geschäftsbesorgungsvertrag sei ungenau und unzutreffend von den Vertragsparteien als "Treuhandvertrag" bezeichnet worden. Im Rahmen einer Geschäftsbesorgung sei der Geschäftsbesorgende - hier also der Kläger - kraft Gesetzes immer den Weisungen des Geschäftsherrn unterworfen. Dies ergebe sich im Umkehrschluss aus § 665 BGB. Der zwischen der XYZ GmbH und dem Kläger geschlossene "Treuhandvertrag" bestimme nichts anderes. Er konkretisiere letztlich in § 2 Abs. 3 die gesetzliche Regelung des § 665 BGB. Daraus folge insgesamt, dass die Weisungsbefugnis des Geschäftsherrn der Unternehmereigenschaft nicht entgegen stehe. Die Geschäftsbesorgung sei außerdem auch entgeltlich erfolgt, denn der Kläger habe an den Geschäftsherrn - die XYZ GmbH - ein Entgelt in derselben Höhe gezahlt, wie er es seinen Kunden in Rechnung gestellt habe. Dass der Kläger nach § 4 des "Treuhandvertrages" keine Vergütung erhalten sollte und auch nicht erhalten habe, sei unerheblich; im Rahmen einer Leistungskette genüge es, dass zwei für sich gesehen entgeltliche Leistungen vorlägen. Unerheblich sei, ob der Geschäftsbesorgende - also der Kläger - durch die Weiterreichung der fremden Leistung selbst einen Gewinn erwirtschafte oder nicht.
Der Kläger beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 09.07.2001 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 25.03.2002 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten der Umsatzsteuervoranmeldung vom 14.04.2000 zuzustimmen und die Umsatzsteuer mit einem Erstattungsbetrag von 572.990,50 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Eine Vorsteuererstattung komme mangels einer Unternehmereigenschaft des Klägers nicht in Betracht. Im Streitfall habe der Kläger in Gestalt der Verlage als weisungsabhängiger Strohmann gehandelt. Da sich der Kläger also in abhängiger Stellung zur XYZ GmbH befunden habe, sei das für die Unternehmereigenschaft erforderliche Merkmal der Selbständigkeit nicht erfüllt. Es handele sich im vorliegenden Fall bei der Leistung des Klägers gegenüber der XYZ GmbH um einen nichtsteuerbaren Gesellschafterbeitrag, der nicht zur Unternehmereigenschaft führe. Die Leistung des Klägers sei im Übrigen auch nicht gegen Entgelt erbracht worden; sie sei letztlich mit seiner Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust der XYZ GmbH abgegolten gewesen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sowie nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise seien dem Kläger keine Einnahmen zugeflossen. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass die Konten, auf die die Kunden des Klägers eingezahlt hätten, unmittelbar in der Buchführung der XYZ GmbH geführt worden seien. Eine Einnahmeerzielungsabsicht - wie sie die Unternehmereigenschaft verlange - habe beim Kläger deshalb nicht vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Einspruchsbescheid und der Ablehnungsbescheid sind rechtmäßig. Sie verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erstattung des geltend gemachten Vorsteuerbetrages.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, in Abzug bringen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine Rechnung besitzt, die die Voraussetzungen des § 14 UStG erfüllt.
1. Unternehmereigenschaft des Klägers
Im Streitfall leitet der Kläger seinen Umsatzsteuererstattungsanspruch aus Vorsteuerbeträgen her, die in Rechnungen der XYZ GmbH enthalten sind. Der Senat ist im vorliegenden Fall davon überzeugt, dass der Kläger Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG war. Danach ist derjenige Unternehmer, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Merkmal der Selbstständigkeit ist im vorliegenden Fall erfüllt.
Der Kläger war zwar als Strohmann für die XYZ GmbH tätig. Dies berührt hier aber die Selbstständigkeit des Handelns des Klägers nicht. Die XYZ GmbH wollte nach diversen Abmahnungen auf der Grundlage des UWG in den Jahren 1990 ff. nicht mehr selbst nach außen in Erscheinung treten. Mittels einer vertraglichen Abrede - als "Treuhandvertrag" bezeichnet - hat sie deshalb ihre Gesellschafter vorgeschoben, damit diese unter diversen Verlagsbezeichnungen zu Dritten (Kunden) in Kontakt treten sollten und auch selbstständig die Kundenaufträge abrechnen sollten. Für die Kunden blieb die XYZ GmbH nicht erkennbar im Hintergrund. Leistender Unternehmer war demgemäß an sich die XYZ GmbH, die aber aufgrund der Treuhandvereinbarung mit dem Kläger die Leistungen berechtigterweise unter dem Namen des Klägers ausgeführt hat. In derartigen Fällen geht aber die neuere Rechtsprechung des BFH zutreffend davon aus, dass auch der Strohmann leistender Unternehmer ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss v. 31.01.2002 - V B 108/01, BStBl II 2004, 622).
Grundsätzlich müssen zwar Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil v. 05.04.2001 - V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307). Diese Voraussetzung kann aber auch beim Strohmann erfüllt sein, obwohl dieser nur eine Leistung des Hintermannes erfüllt. Der erkennende Senat sieht diese Voraussetzungen im Streitfall hinsichtlich des Klägers als erfüllt an. Zum einen war der Kläger (unter der Bezeichnung der jeweils handelnden Verlage) Rechnungsaussteller, zum anderen war ihm die erbrachte Leistung aber auch zuzurechnen. Dass der Kläger als Strohmann, der die Rechtsgeschäfte mit den Kunden für Rechnung der XYZ GmbH abgeschlossen hat, wirtschaftlich aufgrund der sog. "Treuhandvereinbarung" nicht am Erfolg der zwischen ihm und den Dritten abgeschlossenen Rechtsgeschäfte beteiligt war, berührt gerade nicht die Leistungsbeziehungen zwischen dem Kläger und den Dritten. Für die Frage der Unternehmereigenschaft ist dieser Umstand nicht von Bedeutung. Entscheidend ist in diesen Fällen allein, wie sich die Situation aus der Sicht des Leistungsempfängers (Kunden) darstellte. Im Verhältnis zu diesen Kunden ist allein der Kläger aufgetreten. Für die Kunden war nicht erkennbar, dass der Kläger tatsächlich nicht für eigene, sondern für fremde Rechnung, nämlich die der XYZ GmbH tätig wurde. Hierauf - also auf die Sicht des Leistungsempfängers - kommt es für die Unternehmereigenschaft eines Strohmannes jedoch allein an (so auch BFH-Beschluss v. 31.01.2002 - V B 108/01, BStBl II 2004, 622).
2. Kein Leistungsaustausch zwischen Kläger und XYZ GmbH
Gleichwohl führt die Unternehmereigenschaft des Klägers im vorliegenden Fall nicht zu einem Erfolg der Klage. Der Vorsteuerabzug scheitert nämlich daran, dass zwischen der XYZ GmbH und dem Kläger kein Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG stattgefunden hat.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen nur diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt, der Umsatzsteuer. Hier ist der Kläger für die XYZ GmbH aber gerade nicht gegen ein Entgelt - also im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages (§ 675 BGB) - tätig geworden. In § 4 des Treuhandvertrages zwischen dem Kläger und der XYZ GmbH heißt es wörtlich:
"Für die treuhänderische Tätigkeit erhält der Treuhänder keine Vergütung."
Hintergrund der getroffenen Vereinbarung war wie oben ausgeführt, dass die XYZ GmbH vor Abmahnungen nach dem UWG "abgeschirmt" werden sollte. Diese Abschirmwirkung sollte offenbar nach dem Willen der Vertragsparteien nicht mit Kosten für die XYZ GmbH verbunden sein. Eine entgeltliche Geschäftsbesorgung, wie sie § 675 BGB voraussetzt, liegt deshalb nicht vor. Demgemäß liegt zwischen XYZ GmbH und Kläger auch kein Leistungsaustausch vor.
In Ermangelung einer steuerbaren Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Kläger somit aus Rechnungen der XYZ GmbH auch keinen Vorsteuerabzug beanspruchen. Ein Leistungsaustausch gegen Entgelt liegt insofern nicht vor. Die Beteiligung des Klägers an einem etwaigen Gewinn der XYZ GmbH kann nicht als "Entgelt" angesehen werden, weil sie im Gesellschaftsverhältnis begründet ist und damit einen anderen Rechtsgrund hat. Grundlage für einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG muss demgegenüber ein Kausalzusammenhang sein, d.h. eine innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung, der Leistende muss seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muss also gerade auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein (Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl. 2005, § 1 Rz. 14 m.w.N. insbesondere auf die ständige Rechtsprechung des BFH).
Daran fehlt es hier; der Kläger hat zwar seinerseits eine Leistung an die XYZ GmbH erbracht - er hat die von den Kunden erhaltenen Zahlungen an die XYZ GmbH weitergeleitet - er hat für diese Leistung von der XYZ GmbH jedoch keine Gegenleistung erhalten.
3. Leistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG
Daran ändert auch die von den Beteiligten zitierte Entscheidung des BFH zur sog. Leistungskommission nichts (BFH-Urt. v. 29.08.2002 - V R 8/02, BStBl II 2004, 320). Der BFH hat in dieser Entscheidung lediglich klarstellend hervorgehoben, dass die Vorschrift des § 3 Abs. 11 UStG 1993 nicht nur auf Geschäftsbesorgungen Anwendung findet, bei denen der Geschäftsbesorger (Auftragnehmer) für Rechnung seines Auftraggebers Leistungen bezieht (sog. Leistungseinkauf), sondern auch auf Geschäftsbesorgungen, bei denen der Geschäftsbesorger für Rechnung seines Auftraggebers Leistungen ausführt (sog. Leistungsverkauf). Auf den Streitfall angewandt bedeutet dies, dass in dem Dreiecksverhältnis zwischen XYZ GmbH, Kläger und Kunden die Grundsätze des § 3 Abs. 11 UStG - entgegen dem ursprünglichen Wortlaut - grundsätzlich Anwendung finden können. Die Leistungen der Kunden werden damit dem Kläger zugerechnet, obwohl er für fremde Rechnung - nämlich die der XYZ GmbH - tätig geworden ist. Gleichwohl muss aber auch im Fall der Leistungskommission zwischen dem Kommittenten (Auftraggeber - XYZ GmbH) und dem Kommissionär (Auftragnehmer - Kläger) ein Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 BGB - und damit ein entgeltliches Rechtsgeschäft - vorliegen. Wie oben ausgeführt fehlt es jedoch im vorliegenden Fall an einer Entgeltlichkeit. Daran ändert der Umstand nichts, dass der Kläger die Zahlungen der Kunden ggf. an die XYZ GmbH weitergeleitet hat.
Die Klage konnte nach alldem keinen Erfolg haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage, ob die Entgeltlichkeit der Leistung Auswirkungen auf die Leistungskommmission hat, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 675 BGB
§ 665 BGB
§ 14 UStG
§ 14 Abs. 3 UStG 1980
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3 Abs. 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 622
BFH/NV 2001, 1307
BStBl II 2004, 320
V B 108/01
V R 5/00
V R 8/02