Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-20, Aktenzeichen 13 K 16/01

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Die Klage betrifft die Frage, ob sich der Ort der Leistungen, die ein Steuerberater als gerichtlich bestellter Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger zu Gunsten im Drittlandsgebiet ansässiger Erben erbringt, gemäß § 3 a Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestimmt.
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Der Kläger ist Steuerberater. Im Streitjahr 1995 erzielte er Erlöse in Höhe von brutto 117.921 DM aus der Tätigkeit als Nachlasspfleger in drei Fällen, in denen die Erben ihren Wohnsitz in der Ukraine, den USA und in Jugoslawien hatten. Aus der Tätigkeit als vom Nachlassgericht bestellter Testamentsvollstrecker in zwei Fällen mit Wohnsitz der Erben in den USA erzielte der Kläger Bruttoerlöse in Höhe von 36.398,04 DM. In seiner Umsatzsteuererklärung 1995 vom 30. Juni 1997 erfasste er diese Erlöse als steuerpflichtige sonstige Leistungen und errechnete eine verbleibende Umsatzsteuer von 119.551,70 DM. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung zu und teilte dem Kläger mit Abrechnungsmitteilung vom 12. August 1997 mit, dass diese damit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe.
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Am 1. August 2000 beantragte der Kläger die Abänderung der Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) insoweit, als die Erlöse aus Nachlasspflegschaften, Nachlassabwicklungen und Testamentsvollstreckungen in Höhe von insg. brutto 154.319,04 DM der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Diese Erlöse seien gemäß § 3 a Abs. 3 S. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie als nicht steuerbar zu behandeln. Zwar würden die Leistungen nach § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG "aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt ..., Steuerberater" nach ständiger deutscher Rechtsprechung restriktiv in dem Sinne ausgelegt, dass hier nur berufstypische Leistungen anerkannt würden. Hingegen seien Leistungen eines Ingenieurs immer schon dann begünstigt worden, wenn sie zum Berufsbild eines Ingenieurs gehörten. Eine nachvollziehbare Begründung für diese Ungleichbehandlung könne er nicht erkennen.
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Mit Bescheid vom 7. August 2000 lehnte der Beklagte die Änderung der Steuerfestsetzung ab und bezog sich zur Begründung auf vorangegangenen Schriftwechsel: Die Bestimmungen des § 3 a Abs. 3 S. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie bezögen sich nicht auf Berufe wie Anwalt oder Steuerberater, sondern auf die von ihnen erbrachten und als berufstypisch anzusehenden Leistungen. Die Leistungen eines Testamentsvollstreckers oder Nachlasspflegers würden im Rahmen des Berufs des Steuerberaters nicht hauptsächlich und gewöhnlich erbracht.
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Hiergegen erhob der Kläger Sprungklage (13 K 144/00) und trug vor, zur Frage, welche Leistungen eines Steuerberaters als berufstypisch anzusehen seien, könne auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. Dezember 1980 (V R 27/76, BStBl II 1981, 193) zurückgegriffen werden, wonach ein Rechtsanwalt mit der Tätigkeit als Vormund berufstypische Aufgaben erbracht habe. Da Rechtsanwälte und Steuerberater bei der Vergabe von Nachlasspflegschaften und Testamentsvollstreckungen gleichrangig eingesetzt würden, ergebe sich aus dem Urteil, dass es sich bei den genannten Tätigkeiten um berufstypische handele. Jedoch komme es nicht darauf an, von wem die Leistungen erbracht würden, da auch "ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung" begünstigt seien. Erbenermittler und Detektive beispielsweise würden inzwischen unter § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG subsumiert. Es sei nicht nachvollziehbar, wieso der Nachlasspfleger anders behandelt werde. In der 53. Sitzung des Mehrwertsteuerausschusses der EG habe die deutsche Delegation ausgeführt, die Dienstleistung der Erbenermittlung brauche nicht immer Teil einer umfassenden Leistung, nämlich der Regelung eines Erbfalls zu sein. Die Dienstleistung müsse allein nach ihrem Wesen und unabhängig davon, von wem sie erbracht werde, beurteilt werden. Daraus sei der Umkehrschluss zu ziehen, dass bei Vorliegen einer umfassenderen Leistung, nämlich der kompletten Regelung eines Erbfalls, der Leistungsort nach § 3 a Abs. 3 UStG zu bestimmen sei. Dabei weise er darauf hin, dass in vielen Fällen auch vom Nachlasspfleger entweder die Erben oder die Nachlassvermögenswerte zu ermitteln seien. Die Tätigkeit als gerichtlich bestellter Testamentsvollstrecker stelle die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten i.S. des Rechtsberatungsgesetzes dar, die üblicherweise durch Rechtsanwälte ausgeübt werde und auch für Steuerberater nicht genehmigungspflichtig sei, sodass es sich um eine berufstypische Aufgabe handele. Für die Bestimmung des Leistungsortes nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie sei es nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs im Fall Hoffmann gegen Finanzamt Trier (Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann -, Slg. 1997, I-4857; UR 1998, 17) nur entscheidend, ob die erbrachte Dienstleistung einer der dort aufgeführten Leistungen ähnlich sei, wobei Leistungen dann als ähnlich anzusehen seien, wenn sie dem gleichen Zweck dienten. Daraus könne zum einen gefolgert werden, dass die Leistungen des Nachlasspflegers denen des Erbenermittlers ähnlich seien, da beide dem gleichen Zweck dienten, und zum anderen, dass Leistungen des Testamentsvollstreckers denen eines Anwalts ähnlich seien, da der Testamentsvollstrecker die postmortale Interessenvertretung eines Mandanten zum Gegenstand habe, und schließlich, dass es nicht darauf ankomme, ob der Erbringer der Leistungen als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger einer Berufsgruppe angehöre, für die diese Leistungen berufstypisch seien.
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Der Beklagte versagte die Zustimmung zur Sprungklage und behandelte diese als Einspruch, den er mit Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2000 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, der Argumentation des Klägers, wonach die Leistungen als Nachlasspfleger denen eines Erbenermittlers und die Leistungen als Testamentsvollstrecker denen eines Anwalts ähnlich seien, könne nicht gefolgt werden. Während bei einem Erbenermittler die Ermittlung unbekannter Erben und damit die Detektivarbeit und die Informationsvermittlung als Hauptleistung im Vordergrund stehe (daher Subsumtion unter § 3 a Abs. 4 Nr. 5 UStG), bestehe die Hauptleistung des Nachlasspflegers in der Verwaltung und Sicherung des Vermögens. Der Kläger selbst habe in einem Fall die Erben nicht selbst ermitteln können, sondern sich hierzu eines Erbenermittlers bedient. Hinsichtlich der Komponente "Erbensuche" mögen die Tätigkeiten des Erbenermittlers mit denen des Nachlasspflegers übereinstimmen. Eine Aufgliederung der Leistungen des Klägers erscheine jedoch nicht geboten, da stets ein Pauschalentgelt vereinbart worden sei, was auf eine einheitliche Leistung hinweise. Hinsichtlich der Leistungen des Klägers als Testamentsvollstrecker helfe das vom Kläger zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. Dezember 1980 (V R 27/76, a.a.O.) nicht weiter, da im Urteilsfall der Rechtsanwalt als Vormund vornehmlich rechtsberatend und rechtsgestaltend und nicht vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Im Urteil vom 29. Januar 1998 V R 67/96 (BStBl II 1998, 413) führe der Bundesfinanzhof aus, dass die Anlage und Verwaltung von Vermögenswerten jedenfalls im Schwerpunkt keine Beratungsleistung i.S. von § 3 a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 UStG darstelle. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1985 V R 106/78 (BStBl II 1986, 213) zufolge werde die Tätigkeit eines Rechtsanwalts im Rahmen von Konkurs- und Vergleichsverwaltungen nur insoweit als berufstypisch angesehen, als sie nach der Gebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO) abrechenbar sei. Die BRAGO nehme die Tätigkeiten als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger aber gerade aus. Dass diese Tätigkeiten für Steuerberater nicht genehmigungspflichtig seien, ändere daran nichts.
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Mit seiner Klage trägt der Kläger ergänzend vor, es sei nicht nachvollziehbar, wieso bei allen Leistungen eines Ingenieurs, unabhängig davon, ob es sich um beratende oder berufstypische handele, der Leistungsort nach § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt werde, während es nach den Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) bei nicht-technischen Leistungen darauf ankomme, ob die Leistung als berufstypisch anzusehen sei. Der Begriff des "Berufsbildes" dürfe umfassender sein als der der "berufstypischen Tätigkeit". Wende man den Begriff des "Berufsbildes" auf den Steuerberater an, werde man nicht umhin können, die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger gemäß § 39 Nr. 6 der Berufsordnung für Steuerberater als zum Berufsbild des Steuerberaters gehörend anzusehen. Nicht zu folgen sei dem Argument, dass es sich bei der Tätigkeit eines Nachlasspflegers nicht um Leistungen der Informationsbeschaffung handele. Die Art der Honorierung spiele insoweit keine Rolle. Es sei unrichtig, dass die Hauptleistung eines Nachlasspflegers in der Verwaltung und Sicherung des Vermögens liege. In einem seiner hier angesprochenen Nachlassfälle sei zuvor eine Gebrechlichkeitspflegschaft angeordnet gewesen, sodass er die Vermögenswerte wohlgeordnet habe übernehmen können. In diesem Fall habe er vielmehr im Hinblick auf mögliche Erben Papiere sortieren und wegen der Verwandtschaftsverhältnisse umfangreiche Recherchen anstellen müssen, deren Ergebnisse er an den Erbenermittler weitergeleitet habe. Der Umfang dieser Tätigkeiten habe überwogen. Daher sei eine Gleichbehandlung mit dem Erbenermittler geboten. Zu der Tätigkeit als Testamentsvollstrecker sei zu ergänzen, dass nach der EG-Richtlinie auch "ähnliche Tätigkeiten anderer Unternehmer" begünstigt seien, sodass es nicht darauf ankomme, ob die Leistungen als Testamentsvollstrecker für einen Steuerberater als berufstypisch anzusehen seien. Auch wenn sich ein Steuerberater als Erbenermittler betätige, sei der Ort der Leistung nach § 3 a Abs. 3 UStG zu bestimmen. Auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1985 V R 106/78 (a.a.O.) zu der Frage, ob die Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Vergleichsverwalter berufstypisch sei, komme es danach nicht an. Zudem seien die darin enthaltenen Ausführungen, wonach Tätigkeiten eines Rechtsanwalts nur dann als berufstypisch angesehen werden könnten, wenn sie nach der BRAGO abgerechnet werden könnten, inzwischen überholt (unter Bezug auf FG Hamburg, Urteil vom 18. Februar 1987 II 373/86 (EFG 1987, 381)). Keine Hilfe stelle das vom Beklagten zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. Januar 1998 (V R 67/96, a.a.O.) dar, da dieses den Fall einer Geldanlage von Treugebern für deren Rechnung, aber nicht in deren Namen betreffe. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sei jede Leistung eines Unternehmers nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie begünstigt, die irgendeiner Leistung von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros und Anwälten ähnlich sei. Ähnlich sei die Leistung nach der Rechtsprechung, wenn sie dem gleichen Zweck diene. Aus der Entscheidung Hoffmann gegen Finanzamt Trier (a.a.O.) ergebe sich weiter, dass die Vertretung und Verteidigung der Interessen einer Person zu den von einem Anwalt üblicherweise erbrachten Leistungen gehörten. Nichts anderes stelle die Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers dar. Er vertrete die Interessen des Erblassers. Seine Tätigkeiten seien daher mit denen eines Anwalts ähnlich und daher begünstigt. Aus dem Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 30. Mai 2000 20 U 41/00 (NJW-RR 2002, 280) ergebe sich, dass die Tätigkeit eines Steuerberaters als Testamentsvollstrecker eine Rechtsbesorgung darstelle. Da die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten typischerweise durch Rechtsanwälte übernommen werde, sei der Ort der Leistung zwingend nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie zu bestimmen. Schließlich überreiche er das Schreiben einer in den Niederlanden tätigen Anwaltskanzlei, die bestätige, dass der Leistungsort in den Fällen der hier streitigen Art nach dem niederländischen Mehrwertsteuergesetz am Wohnsitz der Erben liege.
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Der Kläger beantragt,
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unter Abänderung des Bescheids des Beklagten vom 7. August 2000 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2000 die Umsatzsteuer 1995 um 20.128,57 DM auf 99.423,13 DM herabzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor, die Formulierung in den UStR, wonach Ingenieurleistungen alle sonstigen Leistungen seien, die zum Berufsbild eines Ingenieurs gehörten, diene lediglich der Klarstellung, dass die typische Berufstätigkeit des Ingenieurs anders als die von Rechtsanwälten und Steuerberatern auch nicht beratende Tätigkeiten umfasse. Auch bei Ingenieuren würden daher nur berufstypische Tätigkeiten erfasst. Die Tätigkeit eines Nachlasspflegers sei lediglich hinsichtlich der Komponente "Erbensuche" mit der Tätigkeit des Erbenermittlers als "Informationsbeschaffer" identisch. Im angesprochenen Fall sei die Erbensuche durch den Kläger bereits nach zwei Monaten als gescheitert gemeldet worden, sodass nicht davon ausgegangen werden könne, dass diese im Hinblick auf die Dauer der Nachlasspflegschaft von mehr als zwei Jahren von übergeordneter Bedeutung gewesen sei. Die Testamentsvollstreckung, welche im Regelfall als Abwicklungsvollstreckung die Ausführung der letztwilligen Verfügungen des Erblassers zum Gegenstand habe, stelle zwar die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten dar. Da diese Tätigkeit aber nicht zu den berufstypischen Tätigkeiten eines Rechtsanwalts gehöre, könne auch bei der Ausübung einer Testamentsvollstreckertätigkeit durch andere Unternehmer keine der typischen Rechtsanwaltstätigkeit ähnliche Leistung vorliegen. Während der Testamentsvollstrecker Erfüllungsgehilfe des Erblassers bei der Verwaltung und Verteilung des Nachlasses sei, bestünden die typischen Leistungen eines Anwalts in der Vertretung von Mandanteninteressen gegenüber Dritten (rechtliche Beratung der Mandanten).
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Mit Zustimmung der Beteiligten hat der frühere Berichterstatter mit Beschluss vom 22. April 2003 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs in dem Verfahren V R 25/02 angeordnet. Nachdem der Bundesfinanzhof das Verfahren mit Urteil vom 5. Juni 2003 entschieden hatte (BStBl II 2003, 734), hat der Berichterstatter das Ruhen des Verfahrens mit Beschluss vom 16. September 2003 für beendet erklärt.
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Der Kläger trägt im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs ergänzend vor, der Bundesfinanzhof stelle immer auf "Beratungsleistungen" i.S. von § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG ab, obwohl es im Text der Richtlinie schlicht "services", also Leistungen heiße. Mit keinem Wort gehe er auf die erstinstanzlichen Ausführungen zur Verwendung des Wortes "insbesondere" und zum Sinn und Zweck der Vorschrift ein, dass eine Leistung des Testamentsvollstreckers nicht mit inländischer Umsatzsteuer belastet werden solle, wenn sich der Leistungserfolg im Ausland verwirkliche. Auch überprüfe der Bundesfinanzhof nicht, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker nicht mit anwaltlicher Tätigkeit vergleichbar sei. Dabei sei darauf hinzuweisen, dass Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs als Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz keineswegs eng, sondern großzügig auszulegen sei. Weiterhin lege er eine Stellungnahme einer französischen Steuerberatergesellschaft vor, wonach die Leistungen eines Steuerberaters als Testamentsvollstrecker für einen in Frankreich wohnenden Erblasser mit Alleinerben in der Schweiz nicht der französischen Umsatzsteuer unterlägen, und rege an, dem Europäischen Gerichtshof die Sache zur Vorabentscheidung vorzulegen. Es könne nicht sein, dass ein umsatzsteuerrechtlich gleich gelagerter Fall innerhalb der EG unterschiedlich gehandhabt werde. Es bestünden damit erhebliche Zweifel, ob die in der deutschen Umsatzsteuerrichtlinie vorgenommene Abgrenzung mit der 6. EG-Richtlinie in Einklang stehe. Im Übrigen weise er auf das Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 5. Juli 2001 20 U 20/01 (NJW-RR 2002, 566) hin, wonach die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die Tätigkeit des Rechtsanwalts als Testamentsvollstrecker nicht anwaltsspezifisch sei, durch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs überholt sei (unter Bezug auf BGH, Urteil vom 9. November 1992 II ZR 141/91, NJW 1993, 1999; Urteil vom 8. Juli 1999 IX ZR 338/97, NJW 1999, 3040; BFH, Urteil vom 13. Mai 1998 II R 4/96, BStBl II 1998, 760) und dementsprechend auch der Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) die Testamentsvollstreckertätigkeit als Teil des Berufsbildes des Rechtsanwalts ansehe. Im Übrigen sei im Hinblick auf den Diskussionsentwurf zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, der den Begriff der "Rechtsdienstleistung" einführe, zu bemerken, dass die Testamentsvollstreckung als Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten nachhaltig nur durch Rechtsanwälte ausgeführt werden dürfe, sodass es sich um typische Anwaltstätigkeit handele. Es scheine, dass der Begriff der Rechtsdienstleistung auch im Hinblick auf die 6. EG-Richtlinie gewählt worden sei.
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Der Beklagte trägt vor, seine bisher vertretene Rechtsauffassung werde durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs bestätigt.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Umsatzsteuer- und Bilanzakten, ein Heft Rechtsbehelfsakten) sowie auf die beigezogene Akte des Klageverfahrens 13 K 144/00 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Der Ablehnungsbescheid vom 7. August 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2000 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Änderung der als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Umsatzsteuererklärung 1995 vom 30. Juni 1997 und Herabsetzung der Umsatzsteuerfestsetzung um die Umsatzsteuer auf die Leistungen, die er als gerichtlich bestellter Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger für Erben im Drittlandsgebiet erbracht hat (§ 100 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Nach § 3 a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3 a Abs. 3 S. 1 UStG für einzelne in § 3 a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt.
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Nach § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG werden u.a. die Leistungen der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer und Sachverständigen ... und ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung unter den Voraussetzungen des § 3 a Abs. 3 UStG am Ort des Leistungsempfängers ausgeführt.
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Eine Besteuerung am Ort des Leistungsempfängers (§ 3 a Abs. 3 UStG) kommt im vorliegenden Fall deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei Testamentsvollstreckung und Nachlasspflegschaft nicht um Leistungen i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG handelt. Diese Regelung stellt auf die Art der Leistung - "aus der Tätigkeit als ..." - ab und betrifft bei richtlinienkonformer Auslegung nur die typischen Dienstleistungen der bezeichneten Berufe oder der diesen ähnlichen Leistungen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, a.a.O.).
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Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie gilt abweichend von der Grundregel des Leistungsortes für sonstige Leistungen in Abs. 1 "als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort: ... Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen".
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Hierzu hat der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - (a.a.O.) entschieden, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie beziehe sich nicht auf Berufe wie Anwalt, Berater, Buchprüfer oder Ingenieur, sondern auf Leistungen; der Gemeinschaftsgesetzgeber verwende die in dieser Bestimmung angeführten Berufe, um die dort angesprochenen Arten von Leistungen zu definieren (Rn. 15). Im Urteil vom 6. März 1997 C-167/95 - Linthorst -, (Slg. 1995, I-1195, UR 1997, 217) führt der Europäische Gerichtshof aus, "Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen" sei zwar gemeinsam, dass sie alle im Rahmen freier Berufe ausgeübt werden; der Gemeinschaftsgesetzgeber habe aber gerade nicht alle freiberuflichen Tätigkeiten, sondern nur die hauptsächlich und gewöhnlich zu diesem Beruf gehörenden Leistungen erfassen wollen. Entscheidend sei deshalb, ob die betreffenden Leistungen zu den Leistungen gehören, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie angeführten Berufe erbracht werden (vgl. EuGH, Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - a.a.O.). Allein die Tatsache, dass einem der bezeichneten Berufsträger wegen seiner berufsspezifischen Kenntnisse oft bestimmte Tätigkeiten übertragen werden, reiche danach nicht aus, wenn es sich dabei nicht um Leistungen handele, die hauptsächlich und gewöhnlich von dem bezeichneten Beruf ausgeführt werden (vgl. Rn. 17 f.).
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Diese Grundsätze sind auch bei der Auslegung des § 3 a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, a.a.O.).
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Danach ist zunächst die Frage zu stellen, ob die Leistungen eines gerichtlich bestellten Testamentsvollstreckers und die eines Nachlasspflegers zu den Leistungen gehören, die ein Steuerberater im Rahmen seiner Berufstätigkeit oder als ähnliche Leistung eines anderen Unternehmers i.S. von § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG (etwa in Bezug auf die Tätigkeit des Rechtsanwalts) hauptsächlich und gewöhnlich erbringt (vgl. Fragestellung in EuGH, Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - a.a.O., Rn. 16). Zur Beantwortung dieser Frage untersucht der Europäische Gerichtshof nun, welche Leistungen im Rahmen dieser Berufe hauptsächlich und gewöhnlich erbracht werden, wobei er - wie dargestellt - klarstellt, dass es nicht ausreichend ist, dass die fraglichen Leistungen von diesen Berufsgruppen aus bestimmten Gründen häufig ausgeführt werden (vgl. EuGH, Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - a.a.O., Rn. 17). Vielmehr ist zu prüfen, ob Gegenstand steuerberatender oder anwaltlicher Tätigkeit hauptsächlich und gewöhnlich die Testamentsvollstreckung und Nachlasspflegschaft ist. Mit diesen Grundsätzen stimmt der Bundesfinanzhof entgegen der Auffassung des Klägers überein, wenn er in seinem Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02 (a.a.O.) verlangt, dass es sich bei den Leistungen um berufstypische Dienstleistungen der bezeichneten Berufe handeln muss (so auch Stadie in: Rau, Dürrwächter, UStG, 8. Aufl., Stand: Oktober 2003, § 3 a, Rn. 226; Martin in: Solch, Ringleb, UStG, Stand: April 2004, § 3 a, Rn. 167). Für die Einholung einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs ist daher kein Raum.
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Soweit der Kläger bemängelt, dass der Bundesfinanzhof auf "Beratungsleistungen" abstelle und verkenne, dass diese nur "insbesondere" erfasst seien, ist ihm zuzugeben, dass sich der Anwendungsbereich des § 3 a Abs. 3 S. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG und des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie nicht auf Beratungsleistungen beschränkt. Daher sind auch die vom Kläger angesprochenen Ingenieurleistungen insgesamt erfasst. Im Übrigen werden aber - was im Gesetzestext durch den Begriff "insbesondere" zum Ausdruck kommt - Beratungsleistungen der Hauptanwendungsbereich der Vorschrift sein (vgl. Pflüger in: Hartmann, Metzenmacher, UStG, 7. Aufl., Stand: August 1998, § 3 a, Rn. 181). Auf die oben dargestellte richtlinienkonforme Auslegung des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG durch den Bundesfinanzhof, der der Senat folgt, hat dies keinen Einfluss.
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Die Tätigkeiten eines Testamentsvollstreckers und Nachlasspflegers gehören nicht zu den Tätigkeiten, die ein Steuerberater hauptsächlich und gewöhnlich ausübt; sie sind keine für einen Steuerberater berufstypische Tätigkeiten.
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Als Tätigkeit eines Steuerberaters beschreibt § 33 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) die Aufgabe, die Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehören nach der Vorschrift auch die Hilfeleistungen in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen einer Steuerordnungswidrigkeit sowie die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die auf Grund von Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung. Mit der Tätigkeit eines Steuerberaters vereinbar erklärt der die Berufspflichten regelnde § 57 StBerG u.a. die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwalt oder vereidigter Buchprüfer, die Wahrnehmung fremder Interessen einschließlich der Beratung, wirtschaftsberatende, gutachterliche oder treuhänderische Tätigkeit sowie Lehr-, Vertrags- und Prüfungstätigkeit. Die Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer - BOStB - vom 2. Juni 1997 (abgedr. in: Charlier, Peter, StBerG, 3. Auflage, Gruppe 231) erwähnt die Wahrnehmung des Amtes als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger im Zusammenhang mit den mit dem Beruf eines Steuerberaters vereinbaren Tätigkeiten ausdrücklich.
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Besteht der Schwerpunkt einer Leistung allerdings in der - mit der Tätigkeit eines Steuerberaters lediglich vereinbaren - Wahrnehmung fremder Interessen, wie dies bei den Leistungen als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger der Fall ist, handelt es sich nicht um eine Tätigkeit, die ein Steuerberater hauptsächlich und gewöhnlich ausübt, auch wenn sie bei extensiver Auslegung als dem Berufsbild des Steuerberaters zugehörig anzusehen ist (vgl. Charlier, Peter, StBerG, a.a.O., § 33, Stand: 1998, Rn. 3). Berufstypisch ist die unmittelbare Hilfeleistung in Steuersachen, zu der die hier streitigen Tätigkeiten nicht gehören (vgl. BFH, Urteile vom 19. Februar 1981 V B 50/79, BStBl II 1981, 412, und vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BStBl II 1987, 147, zur Konkursverwaltertätigkeit eines Rechtsanwalts, Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters).
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Die Testamentsvollstreckung umfasst eine Vielfalt unterschiedlicher Pflichten (vgl. §§ 2203 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), deren Inhalt und Umfang je nach der Anordnung des Erblassers unterschiedlich sein kann, sich in einer Einzelmaßnahme - wie z.B. für die Vollziehung einer Auflage zu sorgen - erschöpfen, aber auch die Verwaltung eines umfassenden Nachlasses für einen längeren Zeitraum umfassen kann; im Vordergrund jedoch steht die Umsetzung des Willens des Erblassers bei der Auseinandersetzung (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, a.a.O.).
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Die Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist gemäß § 1960 Abs. 1 BGB die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist er insoweit der gesetzliche Vertreter der (unbekannten) Erben. Kraft Amtes hat er darüber hinaus das Recht, den Nachlass an sich zu nehmen und von jedem, der Nachlassgegenstände in Besitz hat, die Herausgabe zu verlangen (vgl. BGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 IV a ZR 166/81, NJW 1983, 226). Der Aufgabe nach handelt es sich bei der Nachlasspflegschaft um eine Art Vermögensverwaltung (vgl. Edenhofer in: Palandt, BGB, 62. Aufl. 2003, § 1960, Rn. 11).
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Auch wenn deshalb Steuerberater - ähnlich wie Rechtsanwälte - wegen ihrer wirtschaftlichen oder rechtlichen Kenntnisse als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger bestellt werden, sind diese Tätigkeiten, die Auseinandersetzung eines Nachlasses in Vollzug des Erblasserwillens oder die Erhaltung des Nachlasses im Interesse noch unbekannter Erben, jedenfalls im Schwerpunkt keine Leistungen, wie sie Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Sachverständige gewöhnlich erbringen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, a.a.O.).
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Dass mit der Testamentsvollstreckung und der Nachlasspflegschaft unter Umständen auch in Bezug auf einzelne Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist insoweit ohne Bedeutung, denn es genügt nicht schon, wenn die streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG umfassen, da § 3 a Abs. 4 UStG voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistungen sind (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 1998 V R 57/97 BStBl II 1999, 102; BFH, Beschluss vom 18. Januar 2001 V B 85/00, BFH/NV 2001, 939). Daher kommt es auch nicht darauf an, dass sich die gerichtliche Anordnung der Nachlasspflegschaft auch auf die Erbenermittlung - und damit auf eine gemäß § 3 a Abs. 4 Nr. 5 UStG an sich begünstigte Leistung - bezieht, zu der auch der Nachlasspfleger einen Beitrag leistet. Denn Schwerpunkt der Nachlasspflegschaft stellt die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses dar.
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Die Tätigkeiten als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger fallen auch nicht unter die "ähnlichen Leistungen" i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Damit sind nur Leistungen gemeint, die irgendeiner der in dieser Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (vgl. EuGH, Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - a.a.O.). Keine der in § 3 a Abs. 4 Nr. 3 bezeichneten Berufe hat die Auseinandersetzung eines privaten Nachlasses nach Maßgabe des Erblasserwillens oder die Sicherung und Erhaltung eines Nachlasses im Interesse unbekannter Erben zum Gegenstand.
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Aus Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschrift verweist zwar nicht, wie § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG auf den Beruf des Steuerberaters, sondern erwähnt - soweit hier von Bedeutung - nur die Leistungen von "Beratern" und "Buchprüfern". Bei den für die Bezeichnung der Tätigkeit verwendeten Begriffen handelt es sich zwar um gemeinschaftsrechtliche Begriffe (EuGH, Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann - a.a.O.). Die Testamentsvollstreckertätigkeit und die Tätigkeit als Nachlasspfleger sind jedoch in ihrem Schwerpunkt weder Beratungsleistungen noch handelt es sich um Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich von Buchprüfern oder Beratern ausgeübt werden, noch um diesen ähnliche Leistungen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, a.a.O.).
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Das gleiche gilt, soweit man mit dem Kläger Testamentsvollstrecker- und Nachlasspflegertätigkeiten eines Rechtsanwalts betrachtet, auf die sich der Kläger als "anderer Unternehmer" mit "ähnlichen Leistungen" i.S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG berufen will.
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Auch Rechtsanwälte führen mit diesen Leistungen keine berufstypischen Tätigkeiten (Beratung und Vertretung in allen Rechtsangelegenheiten) aus (vgl. BFH, Urteile vom 3. Oktober 1985 V R 106/78, a.a.O.; vom 13. März 1987 V R 33/79, BStBl II 1987, 524).
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Daran ändert der Umstand nichts, dass sich die Rechtsauffassung dazu, was zum Berufsbild des Rechtsanwalt zugehörig oder als dessen berufstypische Tätigkeit angesehen wird, gewandelt haben mag, wie der Kläger geltend macht, und § 1 Abs. 2 BRAGO nicht mehr als geeigneter Katalog zur Bestimmung nicht anwaltsspezifischer Tätigkeiten angesehen wird (vgl. OLG Düsseldorf, Urteile vom 30. Mai 2000 20 U 41/00, a.a.O., und vom 5. Juli 2001 20 U 20/01, a.a.O.). Denn auch in jüngeren Entscheidungen betont der Bundesgerichtshof, dass etwa ein Mandat zur Vermögensverwaltung nur dann im Einzelfall zur typischen Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts gehört, wenn es auch eine Rechtsberatung zum Gegenstand hat bzw. mit einer Rechtsbeistandspflicht des Rechtsanwalts verbunden ist. Erst dadurch erhält die Vermögensverwaltung den Charakter einer anwaltstypischen Tätigkeit (vgl. BGH, Urteile vom 9. November 1992 II ZR 141/91, a.a.O., und vom 8. Juli 1999 IX ZR 338/97, a.a.O.). Testamentsvollstrecker- und Nachlasspflegertätigkeiten enthalten diese Komponente nicht.
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Hiervon zu unterscheiden ist, dass die Tätigkeiten als gerichtlich bestellter Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger zweifellos unter den Begriff der Rechtsbesorgung im Sinne des Rechtsberatungsgesetzes (RBerG) fallen. Jedoch erfordern diese von Art. 1 § 3 Nr. 6 RBerG als erlaubnisfrei zulässig geregelten Tätigkeiten nach der Einschätzung des Gesetzgebers gerade nicht die Qualifikation und Pflichtenbindung eines Rechtsanwalts (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 27. September 2002 1 BvR 2251/01, NJW 2002, 3531).
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Der Senat sieht nach alledem keine Veranlassung, von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den berufstypischen Tätigkeiten eines Rechtsanwalts abzurücken.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2203 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB
§ 57 StBerG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 3 a Abs. 3 S. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 3 a Abs. 3 S. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 3 a Abs. 3 UStG
§ 3 a Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 UStG
§ 100 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 a Abs. 1 UStG
§ 3 a Abs. 3 S. 1 UStG
§ 3 a Abs. 4 UStG
§ 3 a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 1960 Abs. 1 BGB
§ 1 Abs. 2 BRAGO
§ 3 Nr. 6 RBerG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 3 a Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes
§ 39 Nr. 6 der Berufsordnung
§ 33 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 193
BStBl II 1998, 413
BStBl II 1986, 213
EFG 1987, 381
NJW-RR 2002, 280
BStBl II 2003, 734
NJW-RR 2002, 566
NJW 1993, 1999
NJW 1999, 3040
BStBl II 1998, 760
BStBl II 1981, 412
BStBl II 1987, 147
NJW 1983, 226
BStBl II 1999, 102
BFH/NV 2001, 939
BStBl II 1987, 524
NJW 2002, 3531
13 K 144/00
V R 27/76
98 V R 67/96
85 V R 106/78
87 II 373/86
V R 67/96
20 U 41/00
V R 25/02
20 U 20/01
92 II ZR 141/91
99 IX ZR 338/97
98 II R 4/96
13 K 144/00 B
03 V R 25/02
81 V B 50/79
86 V R 99/78
98 V R 57/97 B
01 V B 85/00
87 V R 33/79
1 BvR 2251/01