Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-14, Aktenzeichen 6 K 1267/11
ECLI: ECLI:DE:FGST:2013:1114.6K1267.11.0A

Tenor:
Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10. Januar 2011 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011 verpflichtet, den Klägern ihre Einkommensteuer 2008 in Höhe von 59.707 € zu erlassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Im Jahr 2000 kaufte und sanierte die Klägerin auf der Grundlage eines Unternehmenskonzeptes ein zuvor von ihr gepachtetes Hotel mit Gaststätte. Zu diesem Zweck stellte ihr die ...bank ein längstens bis zum Jahr 2010 zins- und tilgungsfreies Hausbankdarlehen von 239.800 € zur Verfügung, das seinerseits teilweise durch ein Darlehen der ... abgesichert war. Als sich wegen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen die Umsatz- und Ertragsziele und damit auch die Zahlungs- und Kapitaldienstfähigkeit der Klägerin nicht wie prognostiziert entwickelten, verhandelte diese ab Mitte 2007 im Beistand mit einer Vermögensberaterin mit der ...bank über einen Schuldenerlass. Wegen der dabei angestellten Überlegungen wird auf Blätter 54 ff. der Rechtsbehelfsakte und wegen der dabei zugrunde gelegte Prognose über die Gewinne und Verluste des Unternehmens auf Blatt 41 f. der Klageakte verwiesen. Im Ergebnis erreichte die Klägerin im Jahr 2008, dass die ...bank gegen eine Zahlung von 280.000 € auf betrieblich veranlasste Forderungen in Höhe von 249.661 € und auf privat veranlasste Forderungen von rund 25.000 €, insgesamt also 274.625 € verzichtete und auch die dafür eingeräumten Sicherheiten in entsprechender Höhe freigab. Die für die Zahlung benötigten Mittel wurden der Klägerin – wie die ...bank wusste - von der ... Bank zur Verfügung gestellt, die die ...bank seither als Hausbank der Klägerin abgelöst hat. Infolge dieser Gestaltung minderte sich der von der Klägerin zu leistende Kapitaldienst von 42.748 € im Jahr 2008, 41.537 € im Jahr 2009 und 66.544 € im Jahr 2010 auf jeweils 22.010 € in allen vorgenannten Jahren. Wegen der Einzelheiten zum Kapitaldienst wird auf Blatt 159 bis 160 der Klageakte verwiesen. Den Forderungsverzicht hinsichtlich der betrieblichen Forderungen verbuchte die Klägerin als außerordentlichen Ertrag, der nach Abzug eines Verlustes aus laufendem Geschäftsbetrieb von 2.124 € zu einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 247.538 € und damit - angesichts bloßer Renteneinkünfte des Klägers von 6.091 € - zu einer Einkommensteuer von 59.707 € führte. Hierfür beantragten die Kläger im Mai 2010 unter Hinweis auf das BMF- Schreiben zu Sanierungsgewinnen (vom 27. März 2003 IV A- 2140-8/03, BStBl. I 2003, 240) einen Erlass bzw. eine Stundung aus sachlichen Gründen, was der Beklagte mit Bescheid vom 10. Januar 2001 und nach fristgerecht eingelegtem Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2011 ablehnte.
Zur Begründung führte der Beklagte u.a. aus, dass die Voraussetzungen für einen Erlass bzw. eine Stundung nach dem BMF- Schreiben nur bei Vorliegen eines Sanierungsplanes erfüllt seien. Ein solcher „solle“ die in einem Urteil des OLG Köln vom September 2009, ZinsO 21/2011 aufgestellten Voraussetzungen erfüllen, d.h. eine Beschreibung und Analyse des Unternehmens, eine Krisenursachenanalyse, eine Lagebeurteilung, ein Leitbild des sanierten Unternehmens, Maßnahmen zur Sanierung des Unternehmens und eine Planverprobungsberechnung enthalten. Dies aber sei weder der von den Klägern selbst erstellten Hochrechnung nebst den nicht erfüllten Planzielen aus dem Beratungsbericht des Jahres 1999, noch den Unterlagen der Vermögensberaterin, die die Klägerin „hinzugezogen haben wolle“ zu entnehmen. Sodann stellt der Beklagte fest, dass das Unternehmen bis zum Jahr 2006 wenigstens geringfügige Gewinne erwirtschaftet habe, während es in den Jahren 2007 und 2008 - trotz des Schuldenerlasses Anfang 2008 - nur Verluste und erst im Jahr 2009 wieder einen Gewinn erwirtschaftet habe. Daraus folgert er, dass der Betrieb an sich lebensfähig gewesen sei und eines Schuldenerlasses in den Jahren 2007 und 2008 gar nicht bedurft hätte. Darüber hinaus verneint der Beklagte die Sanierungsbedürftigkeit auch im Hinblick darauf, dass im Jahr 2008 noch gar kein Handlungszwang zu einer Sanierung bestanden habe, weil das Darlehen zu diesem Zeitpunkt noch zins- und tilgungsfrei gewesen sei. Ferner verweist er darauf, dass sich die Zinsaufwendungen nach Umschuldung und Erlass zunächst nicht wesentlich geändert hätten, so dass auch die Sanierungseignung der Maßnahme nicht gegeben sei. Abgesehen davon merkt er noch an, dass der Schuldenerlass allein das Überleben des Betriebes ohnehin nicht habe sichern können. Die Ursachen der Krise hätten nämlich auch in anderen Punkten gesucht und auf andere Art beseitigt werden können, wie etwa durch Steigerung der Umsätze. Derartige Maßnahmen seien jedoch nicht aktenkundig. Entscheidend aber sei, dass die Gläubiger nicht in Sanierungsabsicht gehandelt hätten. Andernfalls würde die ...bank die vertraglichen Verbindungen zur Klägerin nicht aufgelöst haben. Ihre im Schreiben vom 24. Januar 2011 aufgestellte gegenteilige Behauptung, doch in Sanierungsabsicht gehandelt zu haben, stehe im Widerspruch dazu, dass sie im Vergleich selbst keine Ausführungen bezüglich einer Sanierung gemacht habe. Hinzu komme, dass die ...bank die notwendige Umschuldung auch selbst habe vornehmen können. Aus alledem sei zu schließen, dass die Bank nicht etwa das Unternehmen der Klägerin habe sanieren, sondern lediglich die immensen Schulden habe eintreiben wollen, bevor sie die vertraglichen Beziehungen zur Klägerin abbreche. Zumindest hätten die Kläger nur behauptet, aber nicht durch ein entsprechendes Schreiben der ...bank glaubhaft gemacht, dass die Lösung der Geschäftsbeziehungen aus rein bankinternen Gründen erfolgt sei. Ebenso wenig habe die ...b
ank mit Sanierungsabsicht gehandelt. Sie habe nämlich den von ihr vergebenen Kredit von 240.000 € mit Grundschulden auf dem Hotelgrundstück von 500.000 €, abgetretene Lebensversicherungen von fast 215.000 € sowie einen abgetretenen Bausparvertrag und damit letztlich „sehr gut“ abgesichert. Auch insoweit hätten die Kläger keine Bestätigung der ... Bank dafür vorgelegt, dass sie „vor allem“ in der Absicht gehandelt habe, das Unternehmen zu sanieren, und dass sie es auch für „sanierungswürdig“ gehalten habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Gegen die Ablehnung des Erlasses richtet sich die Klage vom 28. Oktober 2011. Im Verlauf des Klageverfahrens haben die Beteiligten übereinstimmend den Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt.
Die Kläger meinen, der in Rede stehende Schuldenerlass müsse nach den bindenden Verwaltungsvorschriften zu einer Billigkeitsmaßnahme des Beklagten führen, da das Unternehmen der Klägerin sanierungsbedürftig, -fähig und –geeignet gewesen sei und die Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hätten. Hinsichtlich der Sanierungsbedürftigkeit verweisen sie auf das in den Bilanzen ausgewiesene Verhältnis zwischen dem Gewinn unter Berücksichtigung der Erlöse und Abschreibungen nebst Zinsaufwand und der Tilgung in den Jahren 2005 bis 2007. Dadurch sei bereits zum Jahresende 2006 ein negatives Kapital von rund 100.000 € und im Jahr 2007 eine Überschuldung entstanden. Zwar weise die den Verhandlungen mit den Banken zugrunde gelegte Prognose auch nach dem Schuldenerlass sinkende Erlöse und nahezu gleichbleibende Zinsaufwendungen auf. Das sei aber darauf zurückzuführen, dass in der Prognose nur die Zinsen entsprechend der laufenden Verträge, nicht aber die schon vor der Sanierungsmaßnahme gewährte jährliche Zinsentlastung von rund 14.400 € oder auch die Tilgungsaussetzung im Wert von circa 12.000 € ausgewiesen sei. Für die Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit dürften diese Zinsaufwendungen aber nicht – wie es der Beklagte getan habe - hinweggedacht werden, da andernfalls die notwendige Gesamtbetrachtung des Unternehmens nicht möglich sei. Dann jedoch zeige sich spätestens an der nachgereichten Aufstellung zum Kapitaldienst, dass die monatliche Belastung ohne die Entschuldung für das Unternehmen nicht mehr tragbar gewesen sei. Demgegenüber hätten sich Zins und Tilgung mit der Umschuldung so drastisch reduziert, dass das Unternehmen habe fortgeführt werden können. Außerdem dürfe die Sanierungsbedürftigkeit eines Unternehmens nicht erst dann bejaht werden, wenn das Unternehmen tatsächlich zusammenbreche - was hier mit Ablauf der Zins- und Tilgungsaussetzung im März 2010 unabwendbar geworden wäre. Schließlich sei gerade der Unternehmer, der dies durch frühzeitige Verhandlungen abzuwenden versuche - wie hier die Klägerin ab dem Jahr 2007 - durch Steuerfreiheit des Schuldenerlasses zu unterstützen. Wegen der Sanierungsfähigkeit verweisen die Kläger auf die – mit Ausnahme des Jahres 2007 – erwirtschafteten bescheidenen Gewinne, aus denen sie das Unternehmen, den Lebensunterhalt und den weiterzuführenden Kapitaldienst bestreiten könnten. Dass die Klägerin trotz des Schuldenerlasses keine Umsatzsteigerung erwartet habe, beruhe schlicht darauf, dass die Große Koalition eine Umsatzsteuererhöhung auf 19 % beschlossen habe, die die Klägerin nicht an ihre Gäste, namentlich ihre vielen Stammgäste, habe weitergeben können. Außerdem habe die Klägerin – entgegen der Darstellung des Beklagten - auch andere Möglichkeiten zur Sanierung ihres Unternehmens erwogen und umgesetzt. Beispielsweise habe sie ihre Personalkosten schon nach den Umsatzrückgängen infolge der Teuerung nach Einführung des Euro und Durchsetzung der Hartz IV-Gesetze drastisch reduziert. Daher habe sie dort - auch in Erwartung steigender Sozialversicherungsabgaben - mit nahezu konstanten Gehältern rechnen können. Demzufolge habe die Klägerin mit der Konjunkturerholung im Jahr 2011 auch die geplanten Erlöszuwächse erreichen können. Ferner sehen die Kläger in der Tatsache, dass das Unternehmen auch noch vier Jahre nach dem Erlass bestehe, einen Beweis für die Sinnfälligkeit der Sanierungsmaßnahme. Soweit der Beklagte die Sanierungseignung des Schuldenerlasses in Abrede stellt, halten die Kläger das nicht nur für ungewöhnlich, sondern verweisen außerdem auf die von ihnen vorgelegte Unternehmensprognose sowie die ergänzende Aufstellung zum Kapitaldienst. Außerdem werde die Eignung eines Teilerlasses nicht dadurch in Frage gestellt, dass eine immerwährende Zins- und Tilgungsfreistellung der Klägerin unbestreitbar noch besser geholfen haben würde, da dies zweifellos für die Gläubigerin nicht handelbar gewesen sei. Zuletzt sei auch die Sanierungsabsicht der Gläubiger - ungeachtet der ja immer bestehenden eigenwirtschaftlichen Interessen - zu bejahen. Hieran seien nämlich keine allzu strengen Anforderungen zu stellen, weil die Motive des Gläubigers vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbar seien und die Prüfung somit letztlich nur auf die Vermeidung von Missbräuchen abziele. Dann aber werde die Sanierungsabsicht durch das Schreiben der ...bank vom 24. Januar 2011, Blatt 6 der Rechtsbehelfsakte, belegt. Überdies dürfe die ursprüngliche Zins- und Tilgungsfreistellung nicht als Gegenbeweis angesehen werden, weil sie der erste Schritt für den dann nur denklogischen späteren Schulderlass gewesen sei. Allerdings sei den Klägern eine weitere Beweisführung zu den Absichten der ...bank verwehrt, weil der zuständige Bearbeiter, Herr Dr. B., mittlerweile verstorben sei.
Davon abgesehen sei auch ein Erlass aus persönlichen Gründen auszusprechen. Die persönlichen Vermögensverhältnisse seien dem Beklagten bekannt gewesen und überdies aus den eingereichten Vermögensübersichten ersichtlich. Insofern sei den Klägern eine Bezahlung der Steuerschuld nicht möglich, insbesondere nachdem sie alle verfügbaren Eigenmittel und Reserven wie auch die von Verwandten in die erfolgte Umschuldung gesteckt hätten.
Dann aber verstoße die Ablehnung des Erlasses gegen die Verfassung, insbesondere gegen Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zumindest aber enthalte die Einspruchsentscheidung, da sie das der Behörde eingeräumte Ermessen nicht voll ausschöpfe, einen wesentlichen Ermessensmangel.
Die Kläger beantragen,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10. Januar 2011 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011 zu verpflichten, Einkommensteuer in Höhe von 59.707 € zu erlassen,hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag vom 12. Mai 2010 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend betont er noch einmal, dass das Darlehen schon von Beginn an zins- und tilgungsfrei gestellt worden sei, so dass von einer ersten Sanierungsmaßnahme nicht die Rede sein könne. Außerdem könne auch das Gründungskonzept, also der Beratungsbericht zur betriebswirtschaftlichen Beratung für das Vorhaben Erwerb des Hotel/ Restaurant „Landgut C.“, Bl. 58 ff. der Rechtsbehelfsakte, nicht im Nachhinein als Plan zur Sanierung des Unternehmens angesehen werden. Jedenfalls aber fehle nach wie vor der Nachweis für die Sanierungsabsicht der beiden Gläubigerbanken. Die ...bank habe noch immer nicht bestätigt, dass tatsächlich eine bankinterne Vorschrift die weitere Geschäftsbeziehung zur Klägerin verboten habe.
Hinsichtlich des zusätzlich aus persönlichen Gründen beantragten Erlasses führt er ergänzend aus, dass ein solcher nicht beantragt und demzufolge auch nicht abgelehnt worden sei.
Dem Senat haben die Stundungs- und Erlassakte nebst zugehöriger Rechtsbehelfsheftung und die für die Klägerin geführten Bilanzakten der Jahre 2005 bis 2011 nebst Berichtsakten für Vorjahre vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Auf Grund des Einverständnisses der Beteiligten konnte das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klage ist begründet.
Gemäß § 227 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Allerdings ist die Entscheidung über einen Erlass eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Danach ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die beklagte Behörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei kann das Gericht nur ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts nach § 101 Satz 1 FGO aussprechen, wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BStBl. II 2010, 916), während es die Behörde in allen anderen Fällen lediglich zu einer Neubescheidung unter Beachtung seiner Rechtsauffassung verpflichten kann.
Nach diesen Maßstäben ist die Entscheidung des Beklagten, den vom Kläger beantragten Erlass der festgesetzten Einkommensteuer gemäß § 227 AO abzulehnen, rechtswidrig. Im Streitfall ist ausnahmsweise die Verpflichtung des Beklagten auszusprechen, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, weil das die einzige als ermessengerecht anzusehende Entscheidung ist.
Unbillig im Sinne des § 227 AO kann die Einziehung von Steuern aus sachlichen und/oder aus persönlichen Billigkeitsgründen sein. Eine sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Steuereinziehung im Einzelfall mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung nicht mehr zu rechtfertigen ist, wobei auch die Grundsätze von Treu und Glauben zu beachten sind.
Fällt ein Sachverhalt unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand, rechtfertigen Nachteile und Härten, die im Besteuerungszweck selbst enthalten sind oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (vgl. BFH- Urteil vom 27. Mai 1987 X R 41/81, BFH/ NV 1987, 691 m.w.N.). Der Billigkeitserlass ist nämlich weder dazu bestimmt, Versäumnisse und deren Folgen im Rechtsbehelfsverfahren auszugleichen, noch geeignet, zu vollstreckende Steuerbescheide auf ihre sachliche und inhaltliche Richtigkeit hin zu überprüfen.
Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwider liefe, dass sie unbillig erscheint und anzunehmen ist, dass der Gesetzgeber, hätte er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage geregelt, im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden würde (BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl. 1998, 396). Im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen hat der Gesetzgeber zwar die bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1997 in § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. geregelte Steuerfreiheit durch Art 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform (vom 29. Oktober 1997, BStBl. I 1997, 928) aufgehoben. Damit hat er aber ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks. 13/7480, S. 192) nicht zum Ausdruck bringen wollen, dass es für Sanierungsgewinne keine Erlassmöglichkeit geben solle. Vielmehr hat er für einzelne persönliche aber auch sachliche Härtefälle sogar ausdrücklich auf den Stundungs- und Erlasswege verwiesen. Entsprechend ist er auch in der Begründung späterer Gesetze davon ausgegangen, dass - auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung - von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen im Billigkeitswege abgesehen werden könne, soweit diese nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können (vgl. dazu die Nachweise in BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BStBl. II 2010, 916). Infolgedessen hat das Bundesministerium der Finanzen zumindest vom Grundsatz her keine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, indem es durch sein Schreiben vom 27. März 2003 IV A 6 – S 2140 – 8/03 (BStBl I 2003, 240) Sanierungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen von der Ertragsbesteuerung ausgenommen hat (a.A. Sächsisches FG, Urteil vom 4. April 2013 6 K 211/09, GmbHR 2013, 666). Inwieweit die Verwaltung dabei – gemessen an der Intention des Gesetzgebers – ausnahmsweise zu weit reichende Billigkeitsmaßnahmen für möglich gehalten hat, bleibt dann am konkreten Einzelfall zu untersuchen.
Da eine solche Verwaltungsregelung sowohl bei Typisierungen bzw. Pauschalierungen als auch bei Ermessensentscheidungen - wie hier der oben genannte Sanierungserlass - die betroffenen Behörden unter dem Gleichbehandlungsgrundsatz bindet, kann sie eine Ermessensreduzierung auf Null zur Folge haben. Ob eine solche Ermessensreduzierung auf Null vorliegt und ob das Finanzamt bei Erlass des beantragten Verwaltungsakts diese beachtet hat, ist durch das Finanzgericht voll zu überprüfen (s. zur gerichtlichen Überprüfbarkeit dieser Fragen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 5 AO Rdn.233). Daher ist der hier beantragte Erlass zunächst anhand des Sanierungserlasses zu überprüfen. Allerdings dürfen die Gerichte die von der Verwaltung aufgestellten Grundsätze dabei nicht anhand ihrer eigenen Maßstäbe auslegen, sondern danach, wie die Verwaltung sie verstanden hat oder verstanden wissen wollte und wie sie anschließend damit verfahren ist. Soweit das Bundesministerium der Finanzen bei Formulierung der Erlassvoraussetzungen die Begriffe der damaligen Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG übernommen hat, ist anzunehmen, dass es auch deren Interpretation durch die Rechtsprechung zugrunde gelegt hat oder hat legen wollen. Insofern setzt ein Erlass aus den im Sanierungserlass angesprochenen Gründen im Hinblick auf die Selbstbindung der Verwaltung nach Auffassung des Senates voraus, dass die dort abschließend genannten Voraussetzungen in der Interpretation, die von den Gerichten entwickelt und vom Ministerium übernommen wurde, vorliegen.
Die im BMF- Schreiben genannten und einer vollständigen Überprüfung durch die Finanzgerichte zugänglichen Voraussetzungen sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger, wobei bei Vorliegen eines Sanierungsplanes davon ausgegangen werden kann, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Im vorliegenden Fall kann angesichts der von der Klägerin bei den Verhandlungen mit der Bank verwandten Unterlagen nicht auf eine Überprüfung der im Einzelnen genannten Erlassvoraussetzungen verzichtet werden.
Zwar hat der Beklagte die Anforderungen, die bei Prüfung eines Erlasses von Steuerschulden an einen Sanierungsplan zu stellen sind, überzogen, indem er sich dabei an zivilgerichtliche Entscheidungen (bspw. des OLG Köln vom September 2009, ZinsO 21/2011) angelehnt hat. Der Sanierungsplan dient im Zivilrecht nämlich dazu, vorsätzliche Benachteiligungen im Sinne des § 133 Insolvenzordnung (InsO) oder § 826 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) abzugrenzen, während er im Steuerrecht nur die Prüfung der Erlassvoraussetzungen erleichtert. Außerdem hat der Beklagte mit seiner These im Einspruchsbescheid, dass der Erlass nur bei Vorliegen eines Sanierungsplanes zu gewähren sei, ein vom Verordnungsgeber nicht gewolltes Ausschlusskriterium angewandt. Dessen Anordnung, „liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind“, deckt nämlich nicht dem vom Beklagten gezogenen Umkehrschluss.
Aber die besagten Unterlagen erfüllen auch nach Ansicht des Senates nicht die Anforderungen, die an einen Sanierungsplan zu stellen sind. Unter Berücksichtigung der vom Verordnungsgeber angeordneten Wirkung eines solchen Sanierungsplanes müssen die entsprechenden Unterlagen nämlich zumindest eine gewisse Indizwirkung für die jeweiligen Erlassvoraussetzungen haben. Dies triff jedoch weder für das von der Klägerin angeführte Begleitschreiben ihrer Vermögensberaterin, Blatt 54 der Rechtsbehelfsakte, zu noch für die Übersicht über die Gewinne und Verluste ab dem Jahr 2001 einschließlich der Prognose ab 2006, Blatt 56 der Rechtsbehelfsakte, noch für den Beratungsbericht aus dem Jahr 1999, Blatt 58 der Rechtsbehelfsakte. Denn diese enthalten jedenfalls keine Aussagen zu den von der ...bank mit dem Teilerlass verfolgten Absichten und sind deshalb – unabhängig von ihrer Form – nicht geeignet, eine dezidiertere Prüfung der Erlassvoraussetzungen zu erübrigen.
Dann aber setzt ein Erlass im vorliegenden Fall zunächst voraus, dass das Unternehmen sanierungsbedürftig ist. Ein Unternehmen ist als sanierungsbedürftig anzusehen, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Ab-deckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, BStBl. III 1964, 122). Das lässt sich nach Ansicht des Senates bejahen, weil die von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne bzw. Verluste nur so lange eine Fortführung des Unternehmens gewährleisten, wie die Klägerin noch keine Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen hat. Bei Einsetzen dieser Verpflichtungen wäre die Klägerin – wie sich aus dem eingereichten Zahlenmaterial - insbesondere der den Verhandlungen zugrunde liegenden Prognose über Gewinne und Verluste, Blatt 41f. der Klageakte, und der später nachgereichten Aufstellung zum Kapitaldienst, Blatt 159f., der Klageakte ergibt, nicht zur Zahlung in der Lage gewesen. Infolgedessen hätte sie ab dann mit einer Verwertung der geleisteten Sicherheiten, insbesondere einer Zwangsversteigerung ihres Hotels und damit ihrer Betriebssubstanz rechnen müssen. Entgegen der Ansicht des Beklagten steht der Annahme einer Sanierungsbedürftigkeit auch nicht entgegen, dass das die Klägerin derart beschwerende Darlehen im Zeitpunkt der Vereinbarung mit der ...bank noch zins- und tilgungsfrei war. Abgesehen von den von Klägerseite schon aufgezeigten Gründen handelt es sich bei dem zu erreichenden Ziel schließlich nicht um ein punktuelles Ereignis, sondern um einen Prozess. Daher ist bei Prüfung der Voraussetzungen eine Zeitspanne zu betrachten, die nach Ansicht des Senates durchaus auch mehrere Jahre erfassen kann und bei Einsetzen der Zahlungspflichten aus dem Darlehensvertrag im Jahr 2010 noch nicht überschritten war.
Darüber hinaus fordert der Verordnungsgeber für einen Erlass die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens. Damit grenzt er sich jedenfalls insofern von der Interpretation des alten § 3 Nr. 66 EStG ab, als es danach für die Bejahung eines Erlasses wegen einer unternehmerbezogenen Sanierung - in Abgrenzung zu einer unternehmensbezogenen Sanierung - nicht entscheidend war, ob das vom Unternehmer betriebene Unternehmen noch am Leben erhalten werden kann, solange der gewährte Erlass nach Beendigung des sanierungsbedürftigen Unternehmens wenigstens als zur „Sanierung des Unternehmers“ geeignet angesehen werden konnte. Deshalb lässt sich die Forderung nach einer Sanierungsfähigkeit des Unternehmens so verstehen, dass der Betrieb oder wenigstens seine Kernbereiche insbesondere nach der erwarteten Ertragsentwicklung im Zeitpunkt des Erlasses als überlebensfähig angesehen werden können. Auch das lässt sich im vorliegenden Fall bejahen, weil der Betrieb – nach der durch die Aufstellung zum Kapitaldienst ergänzten Prognose – seit den nach Umschuldung verminderten Zins- und Tilgungsleistungen zunächst noch geringfügige Verluste infolge der Wirtschaftskrise und später sogar leichte Gewinne, die sich seit der Konjunkturerholung stabilisieren, erwarten lässt. Folglich konnte der Betrieb der Klägerin auch bei einem Teilerlass der Darlehensschulden auf absehbare Zeit noch weiter wirtschaften. Dem kann der Beklagte auch nicht entgegen halten, dass der hier zu beurteilende Erlass nur einen Teil der Schulden erfasst habe und insofern nur als eine von vielen aufeinanderfolgenden Sanierungsmaßnahmen einzuordnen sei, die einen steuerfreien Sanierungsgewinn (bspw. nach der im BFH- Beschluss vom 30. Mai 1997 I B 139/96, BFH/ NV 1997, 753 dargestellten Rechtsprechung) ausschließen. Die vom Beklagten als einzige weitere Maßnahme angeführte Zins- und Tilgungsfreistellung bei Abschluss des Darlehensvertrages ist nämlich – wie schon der Beratungsbericht, Blatt 58 ff. der Rechtsbehelfsakte, zeigt - als das ursprüngliche Unternehmenskonzept anzusehen. Sie kann deshalb nicht als Sanierungsmaßnahme eingestuft werden, die den späteren Teilerlass zu einem unmaßgeblichen Sanierungsbeitrag herabwürdigt.
Das führt zu der vom Verordnungsgeber für einen Erlass geforderten weiteren Voraussetzung der Sanierungseignung der Maßnahme im Zeitpunkt der Vereinbarung. Die Sanierungseignung ist nur gegeben, wenn der Schulderlass allein oder zusammen mit anderen auf einem einheitlichen Plan beruhenden Maßnahmen das Überleben des Betriebes herbeizuführen geeignet erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84 BStBl. II 1985, 501). In diesem Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann (BFH- Beschluss vom 17. Februar 1999 IV B 153/97, BFH/ NV 1999, 929). Allerdings gehören zu diesen Zahlungsverpflichtungen auch Tilgungsleistungen für verbliebene Verbindlichkeiten, denn wenn die voraussichtlich erzielbaren Erträge nicht zur Erbringung dieser Leistungen ausreichen würden, träte erneut Zahlungsunfähigkeit ein. Im vorliegenden Fall erscheint die Umschuldung trotz der prognostizierten geringen Gewinne noch geeignet, um ein Überleben des Unternehmens zu ermöglichen, selbst wenn in einzelnen Jahren noch mit einem Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen zu rechnen war. Zunächst hat die Klägerin ihre Zahlungsverpflichtung bei der ...bank gegen eine deutlich geringere, aber dafür schon im Jahr 2008 fällige Zahlungsverpflichtung bei der ... Bank eingetauscht, wie aus der nachgereichten Auflistung zum Kapitaldienst zu ersehen. Das senkt die Ausgaben nicht nur, sondern bewirkt zugleich auch eine gleichmäßigere Verteilung auf die einzelnen Jahre und damit letztlich die gewünschte Stabilisierung des Unternehmens. Zugleich lässt die mit dem Darlehen finanzierte Sanierung des Hotels ein weiterhin stetiges Sinken der AfA- Beträge erwarten, weil kein Sanierungsstau droht. Hinzu kommt die vorweggenommene Senkung der Personalkosten, die auch nach der Umschuldung einen nahezu gleichbleibenden Ausgabenstatus erwarten lässt. Eine derartige Senkung und zugleich gleichmäßigere Verteilung der Ausgaben auf die einzelnen Jahre ließ auch bei nicht steigenden Einnahmen infolge der Umsatzsteuererhöhungen einen Ausgleich der betrieblichen Verhältnisse erwarten, sobald die allgemeine Wirtschaftskrise vorbei ist. Schließlich hatte die Klägerin - selbst nach den Angaben des Beklagten - auch aus anderen Gründen, wie etwa höhere Lohnzuschüsse, verbesserte Ertragsaussichten zu erwarten. Darüber hinaus zeigt sich der tatsächliche Erfolg der Sanierung im vorliegenden Fall auch daran, dass das Unternehmen der Klägerin auch jetzt und damit rund fünf Jahre nach den Vereinbarungen mit den Banken noch am Markt wirtschaftet. Im Ergebnis war der Erlass daher zumindest teilweise kausal für die Fortführung des Unternehmens, was (nach BFH, Beschluss vom 30. Mai 1997 I B 139/96, BFH/ NV 1997, 753) ausreichend ist.
Insbesondere aber hat der Beklagte zu Unrecht die Sanierungsabsicht der Gläubigerbank verneint. Das Erfordernis der Sanierungsabsicht wird dabei nämlich von eigennützigen Motiven des Gläubigers, wie etwa die Rettung eines Teils der Restforderung, nicht ausgeschlossen, sofern nur eine Sanierungsabsicht wenigstens mitentscheidend war (BFH-Urteile vom 24. April 1986 IV R 282/84, BStBl. II 1986, 672 und vom 26. Februar 1988 III R 257/84, BFH/ NV 1989, 436).
Die Rechtsprechung hat daher das Vorliegen der Sanierungsabsicht unterstellt, wenn sich mehrere Gläubiger an einem Schulderlass beteiligen (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 64/85, BStBl. II 1990, 810). Dann kann nämlich davon ausgegangen werden, dass das gleichgerichtete Vorgehen mehrerer nicht allein von deren jeweiligen Interessen geleitet wird. Im vorliegenden Fall hat der Beklagte die Sanierungsabsicht der ...bank mit der Behauptung verneint, dass diese als einzige Gläubigerin auf einen Teil ihrer Forderungen verzichtet habe und zwar allein deshalb, um den dann noch verbleibenden Teil ihrer Forderungen vorzeitig zu erhalten und sodann die Geschäftsbeziehungen mit der Klägerin so schadlos wie möglich zu beenden. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat nicht an. Zunächst ist zu berücksichtigen, dass sich der Forderungsverzicht der ...bank letztlich auch auf das dahinter stehende Darlehen der ... ausgewirkt hat. Selbst wenn die Klägerin infolge des Versterbens des zuständigen Sachbearbeiters und ihres fehlenden Zugriffs auf die Vereinbarungen zwischen ...bank und ... nicht beweisen kann, dass oder inwieweit der Forderungsverzicht der ...bank mit einem Forderungsverzicht der ... korrespondiert, so bleibt es doch unbestrittene Tatsache, dass diese beiden Banken über den weiteren Verlauf der Darlehensverträge kommunizieren mussten. Infolgedessen ist von einem mindestens zwischen zwei Gläubigern abgestimmten Verhalten auszugehen, das die reine Verfolgung von Einzelinteressen ausschließt.
Dessen ungeachtet wäre auch im Falle des Erlasses durch nur einen Gläubiger nicht schlechthin ausgeschlossen, dass dieser in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Es ist in einem solchen Fall lediglich anhand anderer Indizien zu prüfen, ob dem Schulderlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren (BFH-Urteil vom 26. November 1980 I R 52/77, BStBl. II 1981, 181; BFH- Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 11/01, BStBl. II 2002, 854). Ein solches Indiz liegt nach Überzeugung des Senates im vorliegenden Fall in der Übernahme der Geschäftsbeziehungen durch die ... Bank vor. Die Überlegung, dass ein gleichgerichtetes Vorgehen mehrerer dafür spricht, dass diese nicht nur von ihren jeweiligen Interessen geleitet werden, greift nämlich nicht nur, wenn sich mehrere Gläubiger direkt an einem Schulderlass beteiligen, sondern auch, wenn die Gläubiger in einem abgestimmten Vorgehen einen Plan zur Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens aufstellen. Denn ein solcher Plan ergibt ebenfalls, dass nicht allein die Interessen eines Gläubigers für den Schulderlass maßgebend waren (vgl. dazu BFH- Urteil vom 10. April 2003 IV R 63/01, BStBl. II 2004, 9). Stimmen sich die Gläubiger nicht nur über die Ablösung eines alten Kredites, sondern auch über die Beschaffung neuen Fremd- und Eigenkapitals ab, dann kann dies nur auf eine Sanierung des Unternehmens abzielen. Schließlich kann der Verzicht des ausscheidenden Kreditgebers auf einen gewichtigen Teil seiner Forderung trotz zu erwartendem neuen Kapital nur mit der Sanierung des Unternehmens erklärt werden. Entsprechend können die Ziele des neuen Kreditgebers nur mit der Erwartung der daraus resultierenden Herstellung einer dauerhaften Zahlungsfähigkeit erklärt werden. Es reicht schließlich aus, dass diese Sanierung nur ein Nebenziel der Gläubiger ist, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden kann (vgl. dazu BFH- Urteil vom 10. April 2003 IV R 63/01, BStBl. II 2004, 9). Folglich muss im vorliegenden Fall schon allein wegen der Abstimmung der ...bank mit der ... Bank von dem Vorliegen einer Sanierungsabsicht ausgegangen werden. Letztlich hat sich dabei nämlich die Gläubigerin ...bank durch Teilerlass, und die andere Gläubigerin ... Bank durch Folgefinanzierung für eine Fortführung des Unternehmens der Klägerin engagiert, ohne dass sich abschließend feststellen lässt, welche der beiden Maßnahmen für den Erfolg von größerem Gewicht war. Insofern haben beide Banken – zumindest auch - in Sanierungsabsicht gehandelt. Das entspricht im Übrigen auch den schriftlichen Angaben der ...bank, die nicht mehr mittels einer Beweisaufnahme verifiziert werden konnten, weil der betreffende Sachbearbeiter verstorben ist, sowie den Angaben der Finanzberaterin, die in ihrem Begleitschreiben bestätigt hat, dass der Teilverzicht nur unter der Maßgabe einer Umschuldung gewährt worden sei.
Damit liegen im Ergebnis alle im BMF- Schreiben genannten Voraussetzungen für einen Sanierungserlass vor. Dann aber dürfen die im Sanierungserlass kumulativ vorgesehenen, aber von der Formulierung her gleichermaßen zwingenden Rechtsfolgen, nämlich anderweitige Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen und Stundung mit dem Ziel des Erlasses, dem Steuerpflichtigen jedenfalls nicht zum Nachteil gereichen. Infolgedessen steht dem beantragten Erlass im Streitfall nicht entgegen, dass das BMF- Schreiben bei den Rechtsfolgen keine Präferenz vorgesehen hat.
Zugleich kann der Senat auch nicht erkennen, dass das BMF- Schreiben mit der darin vorgesehenen Möglichkeit eines Erlasses der Einkommensteuer im vorliegenden Fall eine – gemessen an der Intention des Gesetzgebers – zu weit reichenden Billigkeitsmaßnahme einräumt. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ist darauf zurückzuführen, dass eine Doppelbegünstigung durch die Ertragssteuerfreiheit von Sanierungsgewinnen einerseits und die zwischenzeitlich eingeführte unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit andererseits vermieden werden sollte. Im vorliegenden Fall haben die Kläger durch ihre fortwährend geringen Einkünfte aber keinerlei steuerlichen Vorteil durch Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Infolgedessen droht bei ihnen auch keine Doppelbegünstigung, so dass ein Erlass jedenfalls in ihrem speziellen Fall der Intention des Gesetzgebers nicht zuwider läuft.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. und 2. Alternative FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO) und die Entscheidung über die Zuziehung des Prozessbevollmächtigten auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 FGO
§ 227 AO
§ 5 AO
§ 133 Insolvenzordnung
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 227 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 826 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. und 2. Alternative FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 240
10 X R 34/08
87 X R 41/81
98 II R 41/96
6 K 211/09
63 I 359/60 S
97 I B 139/96
85 VIII R 37/84 B
99 IV B 153/97
86 IV R 282/84
88 III R 257/84
90 I R 64/85
80 I R 52/77
02 IV R 11/01
IV R 63/01