Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-18, Aktenzeichen 4 K 177/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben, die bedingt ist durch die Bemessung eines erhöhten Zollwerts wegen der Einbeziehung von Zahlungen an inländische Werbeagenturen für die Gestaltung von Etiketten.
Die Klägerin importiert u.a. konservierte Lebensmittel und Tiefkühlprodukte, handelt aber auch mit verschiedenen "Non-Food"-Erzeugnissen. Im Zeitraum vom 4. Juli 2012 bis 29. April 2013 führte sie diverse haltbar gemachte, teilweise gefrorene Nahrungsmittel (...), einzelverkaufsfertig verpackt in Konserven bzw. Polybeuteln und Kartons, u.a. aus China, Thailand und den Philippinen, sowie ... und ... ["Non-Food"-Erzeugnisse], einzelverkaufsfertig verpackt z.B. in Polybeuteln, von diversen Lieferanten aus China ein. Die Konserven, Polybeutel und Kartons der Nahrungsmittel waren jeweils mit aufgeklebten Papieretiketten versehen, die die Lieferanten unter Verwendung von von der Klägerin kostenlos elektronisch zur Verfügung gestellten Druckvorlagen im Drittland hergestellt hatten. Die ... und ... ["Non-Food"-Erzeugnisse] waren neben der Verkaufsverpackung mit Fotoeinlegern, Bedienungsanleitungen und Garantiekarten versehen, die ebenfalls die Lieferanten unter Verwendung von von der Klägerin kostenlos elektronisch zur Verfügung gestellten Druckvorlagen im Drittland hergestellt hatten. Die Druckvorlagen wurden von verschiedenen Werbegrafikdesignstudios in Deutschland erstellt, die von der Klägerin beauftragt worden waren; die dafür angefallenen Kosten sind von der Klägerin gezahlt worden. Die Klägerin gab in ihren Zollwertanmeldungen als Zollwert jeweils nur den Betrag an, den sie entsprechend den Kaufverträgen mit den in den Drittländern ansässigen Herstellen an diese als Entgelt zu zahlen hatte, darunter auch die für die Einzelverkaufsverpackungen und den Druck der auf die Verpackungen aufgeklebten Papieretiketten angefallenen und im Kaufpreis enthaltenen Kosten. Die Sendungen wurden durch das Zollamt des Beklagten antragsgemäß unter Anwendung des vorgesehenen Drittlandszollsatzes, bzw. in einem Fall auch des vorgesehenen Agrarzolls, und unter Zugrundelegung des angemeldeten Zollwerts in den zollrechtlich freien Verkehr überführt.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen einer Zollprüfung bei der Klägerin (Prüfungsbericht vom 26. November 2013, XXX) erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 4. Februar 2014 insgesamt 8.210,72 € (8.186,75 € ZollEU und 23,97 € ZollAgrarEU) nach mit der Begründung, dass - unter Verweis auf Teilziffern 3.3.3.1 und 3.3.3.2 des Prüfungsberichts i.V.m. Anlage 2 - der Zollwert neu zu berechnen sei aufgrund der Einbeziehung anteiliger Umschließungskosten für Designentwürfe/Druckvorlagen für Aufklebeetiketten bzw. Fotoeinleger u.ä. für Konserven, Kartons und Polybeutel, wobei aus Vereinfachungsgründen und in Abstimmung mit der Klägerin darauf verzichtet worden sei, die nicht angemeldeten Kosten den zugehörigen Einzelimportsendungen zuzuordnen, sondern die Kosten nach Warengruppen, die jeweils einem einheitlichen Abgabensatz zuzuordnen sind, untergliedert und die Summe der je Warengruppe nicht angemeldeten Kosten zollwertrechtlich dem jeweils letzten Zollbeleg des Prüfungszeitraums zugewiesen worden seien.
Gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 4. Februar 2014 legte die Klägerin Einspruch ein.
Das Einspruchsverfahren wurde mit Blick auf das beim Finanzgericht Hamburg seinerzeit anhängige Verfahren 4 K 198/14 mit Zustimmung der Klägerin gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhend gestellt. Im Verfahren 4 K 198/14 hatte der Beklagte die dort streitgegenständlichen Einfuhrabgaben für hinzugerechnete Kosten für die Anfertigung von Fotos und Zeichnungen für die spätere Erstellung von sog. "Hangtags" und von Fotoeinlegern für Polyesterbeutel in Folge der Rechtsprechung des Finanzgerichts Düsseldorf (Urteil vom 2. Mai 2012, 4 K 2830/11 Z) und des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 18. Dezember 2013, VII B 107/12) erstattet und die seinerzeitigen Beteiligten hatten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt. Nach Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens half der Beklagte dem Einspruch der Klägerin teilweise ab, indem er der Klägerin mit Einfuhrabgabenbescheid vom 28. April 2016 in Bezug auf die Positionen betreffend ... und ... ["Non-Food"-Erzeugnisse] insgesamt 281,95 € ZollEU erstattete, da er nach Erledigung des Rechtsstreits 4 K 198/14 und der Änderung der Dienstvorschrift Zollwertrecht VSF - Z 51 01 (E-VSF-Nachrichten N 02 2016 vom 12. Januar 2016) an seiner bisherigen Rechtsauffassung in Bezug auf Fotoeinleger, Bedienungsanleitungen und Garantiekarten nicht mehr festhielt und die hierfür an inländische Werbeagenturen geleisteten Zahlungen nicht mehr als zollwertrelevant einstufte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2016 wies der Beklagte den Einspruch in Höhe der verbleibenden Abgabendifferenz von 7.928,77 € als unbegründet zurück. Grundlage für die Zollwertermittlung sei gemäß Art. 29 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 2010 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1, ber. ABl. 1993 L 79, 84, ABl. 1996 L 97, 38 und L 321, 23, m. spät. Änd.) - im Folgenden: ZK - der für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis. Dieser sei gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK zu berichtigen, wonach Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen würden, dem für diese Waren tatsächlich gezahlten Preis hinzuzurechnen seien. Bezüglich der in der Regel in Konserven oder bei gefrorenen Produkten auch in Kartons oder Polybeuteln verpackten und mit Papieretiketten versehenen Food-Produkte werde die bisherige Rechtsauffassung aufrechterhalten. Die zollwertrechtliche Betrachtung von Kosten für Etiketten sei nicht Gegenstand des Verfahrens 4 K 198/14 gewesen und auch die aktualisierte Dienstvorschrift Zollwertrecht VSF - Z 51 01 befasse sich nicht mit Etiketten. Bei den verwendeten Einzelhandelsverpackungen handele es sich um Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK, da es sich um Behältnisse handele, die sich nicht nur zur Beförderung der in ihnen enthaltenen Waren eigneten, sondern auch zu deren Lagerung und Vermarktung. Die der Klägerin für die Erstellung der Einzelhandelsverpackungen insgesamt entstandenen Kosten gehörten somit zum Zollwert. Eine Anwendung der Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ZK komme mithin nicht in Betracht. Im Gegensatz zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK sehe Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK keine Privilegierung von in der Gemeinschaft erarbeiteten Leistungen vor. Jeder der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) bis e) ZK genannten Hinzurechnungstatbestände habe einen eigenständigen Anwendungsbereich, so dass sich Analogien zwischen den verschiedenen Hinzurechnungstatbeständen verböten.
Mit der am 15. Juli 2016 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Bei den streitgegenständlichen Etikettenkosten handele es sich nicht um Umschließungskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK. Ausgehend von der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, wonach der Begriff der Umschließungen sich auf Behältnisse beziehe, die sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und Vermarktung eigneten (Urteil vom 5. Oktober 1988, C-357/87), werde deutlich, dass das Wesen von Umschließungen darin bestehe, Waren in sich aufzunehmen bzw. diese zu umhüllen, sei es für Transport- oder für Lagerungs- und Vermarktungszwecke. Dementsprechend habe das Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom 2. Mai 2012, 4 K 2830/11 Z, bestätigt durch BFH, Beschluss vom 18. Dezember 2013, VII B 107/12) an Einfuhrwaren befestigte Schilder, sog. Hangtags, nicht als Umschließungen angesehen, weil sie auch unter weitester Auslegung des Begriffs der Umschließung nicht umschlössen, sondern nur Kennzeichnungen für die eingeführten Waren darstellten. Bei den streitigen Etiketten handele es sich nicht um Verpackungen, sondern um auf die verpackten Importwaren zusätzlich aufgebrachte Etiketten. Hierin könne, vergleichbar mit den Hangtags, auch bei weitester Auslegung kein Behältnis gesehen werden, das die Einfuhrwaren umschließe. Ob ein Etikett mittels Heftfäden (Hangtags) oder Klebeverbindung an der Ware/Warenverpackung befestigt sei, sei unerheblich. Auch die Einordnung als Aufmachung greife nicht. Nicht alle Etiketten wiesen ausschließlich werbende Inhalte auf, sondern lebensmittelkennzeichnungsrechtliche Angaben. Doch auch soweit die Etiketten zur Vermarktung dienende Inhalte aufwiesen, sei dies nicht geeignet, eine Eigenschaft als Umschließung zu begründen. Es sei schon zweifelhaft, ob der in der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (Anhang 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl. 1988 L 256, 1, m. spät. Änd.) - im Folgenden: AV - unter 5 b), Fußnote 1, genannte zolltarifrechtliche Begriff der Aufmachung überhaupt für den zollwertrechtlichen Umschließungsbegriff von Bedeutung sei und damit den Wortlaut von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK erweitern könne. Aufmachungen im Zusammenhang mit Verpackungen umfassten vielmehr nur derartige Warenkennzeichnungen, die selbst zur Packung der Waren beitrügen. Ungeachtet dessen handele es sich bei den Etiketten aber auch nicht um Aufmachungen im Sinne von Abs. 42 der Dienstvorschrift Zollwertrecht. Denn die Etiketten dienten nicht dazu sicherzustellen, dass die Ware dem Käufer in einer ansehnlichen Verfassung präsentiert werden könne. Die Etiketten würden von außen auf die Verpackung aufgeklebt und änderten an der Verfassung der Ware nichts. Diese Funktion werde vielmehr durch die bereits im Zollwert als Umschließungen berücksichtigten Kartons und Polybeutel erfüllt. Die Etiketten fielen damit allenfalls in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsvorschrift in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK für sog. geistige Beistellungen. Da diese Vorschrift ausschließlich eine Hinzurechnung von Beistellungen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden seien, vorsehe, komme eine Hinzurechnung der vorliegend in der Europäischen Union (EU) erarbeiteten Gestaltungsleistungen nicht in Betracht. Dass diese Vorschrift sich ihrem Wortlaut nach nicht auf Etiketten oder Verpackungen, sondern auf die eigeführten Waren beziehe, stehe dem nicht entgegen. Maßgeblich sei, dass dies die einzige Hinzurechnungsregelung bezüglich durch den Käufer zur Verfügung gestellter geistiger Leistungen und diese somit abschließend sei. Der Zweck der Vorschrift bestehe gerade darin, eine zollwertrechtliche Beurteilung sämtlichen durch den Käufer bereitgestellten "Know-Hows" zu ermöglichen, zugleich aber eine Privilegierung von innerhalb der Union erbrachten geistigen Leistungen zu ermöglichen. Umgekehrt beschränke sich der Anwendungsbereich der Umschließungskosten gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK auf die Kosten für die Packung der Waren. Die äußerliche Gestaltung der Behältnisse weise normalerweise keinen Bezug zu dieser für Umschließungen charakteristischen Funktion auf, weil sie die Packung der Ware in keiner Weise verbessere. Allenfalls könnte dies der Fall sein, wenn die geistige Leistung dem Verkäufer eine Verbesserung der Umschließungseigenschaften ermögliche, z.B. bei einer zur besonderen Stabilität von Kartons führenden Falttechnik. Bei reinen Druckvorlagen für Etiketten fehle hingegen offenkundig jeder Bezug zur Umschließung der Ware. Schließlich käme es zu Wertungswidersprüchen, wenn Verpackungsdesigns als zollwertrelevante geistige Beistellung eingeordnet würden. Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK seien Umschließungen für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren anzusehen, so dass ein und dieselbe geistige Leistung gleichzeitig sowohl als nicht zollwertrelevante geistige Beistellung in Bezug auf die Ware selbst als auch als zollwertrelevante Umschließungskosten eingeordnet würden. Für innerhalb der EU entwickelte geistige Leistungen müsse daher eine einheitliche grundsätzliche Privilegierung gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK gelten.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom 4. Februar 2014 in der Gestalt des Einfuhrabgabenbescheides vom 28. April 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass den in dem "Hangtags-Urteil" diskutierten Preis-, Informations- und Werbeanhängern sowie den in der Dienstvorschrift Zollwertrecht Z 5101 Abs. 42 darüber hinaus beschriebenen Fotoeinlegern, die auch Gegenstand der im Verfahren 4 K 198/14 beurteilten Waren gewesen seien, gemeinsam sei, dass sie tatsächlich nicht mit der eigentlichen Ware oder deren Verpackung verbunden seien und daher nachvollziehbar keinen Bestandteil der Verpackung bildeten. Die hier streitigen Etiketten würden nicht lose beigefügt, sondern auf die Verpackungen der Waren, egal ob Polybeutel, Pappschachtel oder Dosen, aufgeklebt und damit untrennbar mit diesen verbunden und damit Bestandteil der Verpackung. Eine gleiche Bewertung für an inländische Werbeagenturen geleistete Zahlungen zur Vorbereitung der Herstellung von Anhängern und Einlegern einerseits und Klebeetiketten andererseits komme danach nicht in Betracht. Die streitgegenständlichen Verpackungen seien in ihrer Gesamtheit, wie sie sich im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr darstellten, zu betrachten und nicht in ihre einzelnen Bestandteile zu zerlegen, und daher zweifelsfrei als Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK anzusehen. Die im Zusammenhang mit den Druckvorlagen für die Verkaufsverpackungen erbrachten Designleistungen seien nicht nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK als innerhalb der EU erarbeitete Leistungen zu privilegieren. Diese Vorschrift behandle nur Techniken, Entwicklungen, usw., die für die Herstellung der eingeführten Waren notwendig seien, was vorliegend nicht erfüllt sei, da die Druckvorlagen nur der Herstellung der Verkaufsverpackungen dienten. Eine grundsätzliche zollwertrechtliche Privilegierung sämtlicher in der EU erarbeiteten Leistungen oder Entwicklungen ergebe sich aus dieser Vorschrift ebenfalls nicht. Vielmehr gebe es in der zollrechtlichen Praxis eine Vielzahl von Fällen, in denen eben diese Privilegierung nicht greife, beispielsweise für vom Käufer beigestelltes Werkzeug, bei dem es keine Rolle spiele, wo dieses Werkzeug gefertigt worden sei und ob die für die Fertigung des Werkzeugs benötigten Techniken, Entwicklungen usw. in der EU erarbeitet worden seien. Die Einzelregelung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK könne nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs nicht auf andere Hinzurechnungstatbestände ausgeweitet werden, jeder Berichtigungstatbestand sei vielmehr für sich zu betrachten. Die Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK beziehe sich auf alle Kosten, die im Zusammenhang mit Umschließungen stünden, die Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ZK hingegen auf alle Werte, die die eigentliche - umschlossene - Einfuhrware beträfen. Daher sei für die zollwertrechtliche Behandlung der hier streitgegenständlichen Kosten ausschließlich Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK maßgeblich.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der Einfuhrabgabenbescheid vom 4. Februar 2014 in der Gestalt des Einfuhrabgabenbescheides vom 28. April 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Rechtsgrundlage für die Nacherhebung des Einfuhrzolls ist Art. 220 Abs. 1 ZK. Die Art. 220, 221 Abs. 3 ZK sowie die weiter unten angeführten Normen des ZK zur Zollwertbemessung sind wegen ihres materiellrechtlichen Regelungsinhalts trotz des Inkrafttretens der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267, 2, m. spät. Änd. - Unionszollkodex ) vorliegend anwendbar, da die streitgegenständlichen Einfuhren vor dem 1. Mai 2016 erfolgten (vgl. zur Anwendbarkeit materiellrechtlicher Vorschriften des ZK nach Übergang zum UZK: FG Hamburg, Urteil vom 12. Oktober 2016, 4 K 160/14, in: juris). Gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung einer Zollschuld zu erfolgen, die nicht oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasst worden ist. Für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Zollnacherhebung ist der Beklagte beweisbelastet (FG Hamburg, Urteil vom 30. September 2005, IV 337/02, in: juris).
Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt, soweit es den der Einfuhrabgabenberechnung zugrunde liegenden Zollwert betrifft. Die - nach erfolgter Teilabhilfe in Bezug auf die zunächst ebenfalls zollwerterhöhend berücksichtigten Gestaltungskosten für Fotoeinleger, Bedienungsanleitungen und Garantiekarten - allein noch streitgegenständlichen Kosten, die der Klägerin dadurch entstanden sind, dass sie deutsche Werbeagenturen beauftragt hatte, Gestaltungsleistungen zu erbringen betreffend Etiketten, die später auf die Konserven, Kartons und Polybeutel der eingeführten Waren aufgeklebt wurden, hätten bei der Ermittlung des Zollwertes nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK Berücksichtigung finden müssen.
Der Zollwert eingeführter Waren ist nach der in Art. 29 ZK normierten Transaktionswertmethode als Normalfall der Zollwertbemessung - deren Voraussetzungen hier unzweifelhaft vorliegen - der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in die Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Art. 32 und 33 ZK.
Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK sind bei der Ermittlung des Zollwertes nach Art. 29 ZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis die Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, soweit sie für den Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind, hinzuzurechnen. Die Konserven, Kartons und Polybeutel der eingeführten Waren - sämtlich Lebensmittel, teilweise gefroren - unterfallen dem Begriff der Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK. Sie stellen Behältnisse dar, die sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und Vermarktung eignen (vgl. für Gläser und Metalldrehverschlüsse FG Hamburg, Urteil vom 13. Dezember 2016, 4 K 79/14, in: juris; zum Begriff der Umschließungen vgl. auch Rinnert, in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 32 Rn. 11 f., und in: Witte, Unionszollkodex, 7. Aufl. 2018, Art. 71 Rn. 12 f.; für Gläser und Metalldrehverschlüsse, allerdings für den Fall, dass sie dem Verkäufer vom Käufer unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurden, zwischen Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK und Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i) ZK offen gelassen: BFH, Urteil vom 7. Juni 2011, VII R 36/10, in: juris, Rn. 7). Sie sind auch solche Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden. Verpackungen, wozu u.a. auch äußere Behältnisse mit Ausnahme von Beförderungsmitteln gehören, bilden dann eine Einheit mit den in ihnen enthaltenen Waren, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind, vgl. AV 5 b) Satz 1. Das ist für die hier in Rede stehenden Konserven, Kartons und Polybeutel zur Aufnahme von Lebensmitteln zu bejahen. Bestandteil dieser Umschließungen sind auch die zum Zeitpunkt der Zollabfertigung auf die Konserven, Kartons und Polybeutel jeweils fest aufgeklebten und nach den Gestaltungsvorgaben bedruckten Etiketten, auf denen der Inhalt der Konserven, Kartons und Polybeutel - letztlich auch für den Verkauf an den Endkunden - beschrieben und beworben wird, u.a. auch nach lebensmittelrechtlichen Vorgaben. Die Etiketten bilden damit sowohl in tatsächlicher Hinsicht als auch bei wertender Betrachtung eine untrennbare Einheit mit den Konserven bzw. Kartons bzw. Polybeuteln, so dass die eigentlichen, die Ware umschließenden Behältnisse und die auf diese Behältnisse aufgebrachten Etiketten in ihrer Gesamtheit als Umschließung zu betrachten sind. Insbesondere sind die Etiketten, anders als die Klägerin meint, gerade nicht mit den nicht als Umschließung einzuordnenden Hangtags oder Fotoeinlegern vergleichbar. Zwar dienen sowohl Hangtags bzw. Fotoeinleger als auch die streitgegenständlichen Etiketten der Beschreibung und Bewerbung der Ware. Darin erschöpft sich aber deren Gemeinsamkeit. Denn anders als Hangtags, die lediglich lose an der Ware befestigt sind und damit keinerlei Bezug zur Umschließung der Ware aufzeigen und daher zu Recht von der Rechtsprechung nicht als Umschließung eingeordnet worden sind (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Dezember 2013, VII B 107/12, in Bestätigung von FG Düsseldorf, Urteil vom 2. Mai 2012, 4 K 2830/11 Z, jeweils in: juris), und ebenso lose eingelegte Fotoeinleger, sind die streitgegenständlichen Etiketten untrennbar mit dem die Umschließung der Ware bildenden Behältnis verbunden und können insofern nicht losgelöst von der Umschließung betrachtet werden, sondern werden vielmehr selbst Bestandteil der Umschließung. Selbst wenn es im Einzelfall möglich wäre, die Etiketten nachträglich, z.B. durch mechanische Einwirkung (Abreißen), von dem Behältnis zu lösen, rechtfertigte dies keine andere Beurteilung. Die feste und untrennbare Verbindung zwischen Etiketten und Behältnis im maßgeblichen Zeitpunkt der Zollabfertigung bleibt davon unberührt. Unter Berücksichtigung der den Inhalt der Behältnisse beschreibenden und bewerbenden Funktion der Etiketten, die bis zum Endverbraucher aufrechterhalten werden soll, ist zudem eine spätere Trennung von Behältnis und aufgeklebten Etiketten auch nicht beabsichtigt. Auf die von der Klägerin des Weiteren angesprochene und aus ihrer Sicht zu verneinende Frage, ob die Etiketten nach dem Verpackungsbegriff der AV alternativ als Aufmachungen angesehen und insofern als Umschließung im Sinne der Zollwertvorschriften eingeordnet werden könnten, kommt es nach vorstehenden Ausführungen, nach denen die Etiketten bereits als untrennbarer Bestandteil der Behältnisse als Umschließung einzuordnen sind, nicht streitentscheidend an und sie kann daher offen bleiben. In Bezug auf die damit im Streitfall gegebenen und die Etiketten beinhaltenden Umschließungen sind lediglich die von dem jeweiligen Lieferanten der Einfuhrware getragenen Umschließungskosten, soweit sie die Behältnisse selbst und den Material- und Herstellungswert der Etiketten betreffen, in den Kaufpreis mit eingeflossen, die für die Gestaltungsleistungen der Etiketten aufgewendeten Kosten als anteilige Umschließungskosten hingegen nicht. Damit sind letztere Kosten für die Klägerin als Käufer entstanden, aber in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht enthalten. Dabei ist es ausreichend, dass die Kosten bei dem konkreten Kaufgeschäft dem Käufer entstanden sind, hingegen ist es nicht erheblich, an wen der Käufer diese Kosten zu zahlen hat, insbesondere müssen sie nicht an den Verkäufer zu zahlen sein (vgl. Krüger, in: Dorsch, Zollrecht, Art. 32 ZK Rn. 5, Stand: September 2004, und Art. 71 UZK, Rn. 5, Stand: Juli 2018; ebenso Rinnert, a.a.O., Art. 32 ZK Rn. 4, und Art. 71 UZK Rn. 6; Schwarz, in: Schwarz/Wockenforth, Zollrecht, Art. 71 UZK, Rn. 10, Stand: März 2017). Anders als die Klägerin wohl meint, führen die Gestaltungsleistungen auch nicht zu einer bloßen - im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK allein nicht zollwertrelevanten - Werterhöhung der Umschließungen, sondern sie sind aufgrund der für die Gestaltungsleistungen konkret aufgewendeten Kosten jedenfalls auch kostenrelevant im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK. Diese Vorschrift trifft keine weitergehende Differenzierung hinsichtlich verschiedener im Zusammenhang mit Umschließungen entstandenen Kosten, sondern mit dem Begriff "Kosten von Umschließungen" sind vielmehr alle im Zusammenhang mit Umschließungen entstandenen Kosten umfasst (im Hinblick darauf, dass es nicht heißt "Kosten für Umschließungen" hingegen zweifelnd: Niestedt, in: Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 71 UZK, Rn. 12, Stand: Mai 2017). Schließlich handelt es sich bei den in Rede stehenden Kosten auch nicht um bloße Vorkosten, die, weil sie nur einen entfernten Kausalzusammenhang mit der Herstellung der eingeführten Ware bzw. deren Umschließung aufweisen, möglicherweise zollwertrechtlich nicht zu berücksichtigen wären (vgl. für den Anwendungsbereich des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK in Bezug auf Kosten für Forschung und Vorentwürfe und zur Vorkostenabgrenzung: BFH, Urteil vom 1. Dezember 1998, VII R 147/97, in: juris). Denn die Gestaltungsleistungen weisen, da sie in Form einer Druckdatei bei der Erstellung der bedruckten Etiketten konkret verwendet werden, einen unmittelbaren Bezug zu den Umschließungen der Einfuhrwaren auf.
Da damit der Tatbestand der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK erfüllt ist, sind die Gestaltungskosten zollwerterhöhend zu berücksichtigen, wobei offen bleiben kann, ob unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Gestaltungsleistungen offenbar wiederholt für Etiketten verschiedener Einfuhren verwendet wurden, eine angemessene Aufteilung der Kosten zu erfolgen hätte, vgl. bei entsprechendem Antrag des Anmelders für wiederholt verwendete Umschließungen Art. 154 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 253, 1, ber. ABl. 1994 L 268, 32, ABl. 1996 L 180, 34, ABl. 1997 L 156, 59 und ABl. 1999 L 111, 88, m. spät. Änd. - ZK-DVO). Denn die Klägerin hat ausweislich Ziffer 5 des Prüfungsberichts vom 26. November 2013 erklärt, dass sie die für die Neuberechnung der Einfuhrabgaben ermittelten Zahlen für nicht angemeldete Umschließungskosten ihrer Höhe nach anerkennt, so dass für eine etwaig abweichende Aufteilung der Kosten kein Anlass besteht.
Entgegen der Auffassung der Klägerin können die Gestaltungskosten auch weder unmittelbar nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK noch in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus dieser Vorschrift als nicht zollwerterhöhend bewertet werden. Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ZK ist bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 29 ZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der entsprechend aufgeteilte Wert der in i) - iv) genannten Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist, hinzuzurechnen. Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK gehört dazu auch der Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind, m.a.W. innerhalb der Gemeinschaft bzw. nunmehr innerhalb der Union erarbeitete und dem Verkäufer unentgeltlich zu Verfügung gestellte Gestaltungsleistungen zur Herstellung der eingeführten Waren bleiben zollwertrechtlich unberücksichtigt. Eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift auf die streitgegenständlichen Gestaltungsleistungen scheidet aus, da die streitgegenständlichen Gestaltungsleistungen vorliegend nicht für die Herstellung der Ware, also der jeweiligen Lebensmittel, notwendig waren, sondern für die Herstellung der Etiketten als Teil der Umschließungen der Ware. Die Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 ZK differenziert bei den Hinzurechnungstatbeständen zwischen Umschließungen der Ware (Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK) und der eingeführten Ware selbst (Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i)-iv) ZK). Diese Differenzierung steht einer erweiternden Auslegung des Warenbegriffs des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK dahin gehend, dass mit der Ware im Sinne dieser Vorschrift die Ware einschließlich ihrer Umschließung gemeint sein könnte, entgegen. Ebenso wenig kann der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke, dass bestimmte Leistungen (hier: geistige Beistellungen) nur dann zollwerterhöhend sind, wenn diese außerhalb der Union erarbeitet worden sind, auf geistige Leistungen zur Herstellung von Umschließungen übertragen werden. Eine derartige allgemeine Privilegierung von in der EU erarbeiteten (geistigen) Leistungen sieht Art. 32 ZK nicht vor, vielmehr ist eine Privilegierung von in der EU erarbeiteten geistigen Leistungen nur für den in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK geregelten Hinzurechnungstatbestand vorgesehen. Dies steht im Einklang mit der Systematik des Zollwertrechts. In der zollwertrechtlichen Praxis ist anerkannt, dass jede Art der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i) - iv) ZK aufgeführten Beistellungen für sich allein zu betrachten ist. So können beispielsweise, wenn die Kosten des Erwerbs der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ii) ZK beigestellten Werkzeuge, Matrizen, Gussformen und dergleichen auch Kosten für den Erwerb der in ihnen verkörperten Entwürfe enthalten, diese Kosten aus dem Wert der Werkzeuge usw. nicht herausgerechnet werden, selbst wenn die Entwürfe dazu im Einfuhrland erarbeitet worden sind. Dieses Prinzip des jeweils eigenständigen Anwendungsbereichs einer Berichtigungsvorschrift gilt darüber hinaus für alle in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) - e) ZK aufgeführten Zuschläge zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002, VII R 43/01; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Juli 2003, 4 K 1014/02 Z; vgl. ferner EuGH, Urteil vom 7. März 1991, C-116/89, jeweils in: juris). Unter Berücksichtigung dieses Prinzips des jeweils eigenständigen Anwendungsbereichs einer Berichtigungsvorschrift muss auch für Gestaltungsleistungen zur Herstellung der Verpackung der Einfuhrware gelten, dass, wenn die Verpackung, wie hier, als Umschließung im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK zu bewerten ist, die zollwertrechtliche Behandlung allein nach den Vorgaben der jeweils einschlägigen Zollwertvorschrift, hier Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK, zu erfolgen hat. Hätte der Unionsgesetzgeber in der Union erarbeitete geistige Leistungen zur Herstellung einer Verpackung der Einfuhrware vom Zollwert ausnehmen wollen, hätte er im Rahmen der betreffenden Hinzurechnungsvorschrift eine dem Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK entsprechende Formulierung aufnehmen können, was er jedoch nicht getan hat. Ebenso wenig hat der Unionsgesetzgeber die Nichthinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die innerhalb der Union erarbeitet worden sind, den einzelnen Hinzurechnungstatbeständen des Art. 32 ZK als allgemeine Regel vorangestellt, so dass davon auszugehen ist, dass eine solche allgemeine Regel nicht vom Unionsgesetzgeber gewollt war (vgl. insoweit auch EuGH, Urteil vom 7. März 1991, C-116/89, in: juris, Rn. 14 ff., wonach es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem die im Zollgebiet der Union erbrachten Leistungen und Waren vom Zollwert auszunehmen wären). Dies gilt umso mehr, als geistige Leistungen gerade nicht nur im Zusammenhang mit der Herstellung der eigentlichen Einfuhrware, für die die besondere Regelung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK geschaffen ist, sondern in vielfältigen weiteren Konstellationen im Zusammenhang mit der Einfuhrware relevant werden können, beispielsweise bei der Herstellung der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i) - iii) ZK genannten zollwertrelevanten Beistellungen oder - wie hier - im Zusammenhang mit der Herstellung von Umschließungen und Verpackungen. Aufgrund der Verknüpfung mit dem speziellen Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK stellt die Nichthinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die innerhalb der Union erarbeitet worden sind, - allein - eine Ausnahme für die Hinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die für die Herstellung der Ware notwendig sind, dar. Demgegenüber lässt sich die Annahme, dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung nochmals betont hat - gewissermaßen umgekehrt die Grundregel für die zollwertrechtliche Hinzurechenbarkeit geistiger Leistungen unter Ausschluss der in der Union erarbeiteten geistigen Leistungen normiere und damit eine Hinzurechnung geistiger Leistungen, die in der Union erarbeitet worden sind, im Rahmen anderer Hinzurechnungsvorschriften eine unzulässige Erweiterung dieser Hinzurechnungstatbestände darstelle, mit der Systematik und dem Regelungszweck des Art. 32 ZK gerade nicht in Einklang bringen. Eine in Anwendung der beschriebenen Regelungssystematik des Art. 32 ZK unter Umständen unterschiedlich ausfallende zollwertrechtliche Bewertung von in der EU erarbeiteten Gestaltungsleistungen für Umschließungen, die mit der Ware zusammen eingeführt werden, einerseits und für Umschließungen, die gesondert als eigenständige Verpackungen oder Behältnisse eingeführt werden, andererseits hat der Unionsgesetzgeber damit bewusst geregelt und ist folglich - anders als die Klägerin meint - nicht wertungswidersprüchlich.
Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass das vorstehend gefundene Ergebnis nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Senats steht, wonach mit dem Zollwert im Zweifel nur diejenige Wertschöpfung erfasst werden soll, die außerhalb des Zollgebiets der Union erbracht wurde. Die in der streitgegenständlichen Einfuhrware einschließlich ihrer Umschließung verkörperte Wertschöpfung liegt im Streitfall außerhalb des Unionsgebiets, da Einfuhrware und Umschließung im Drittland hergestellt wurden. Die in der Union erfolgte Wertschöpfung in Bezug auf die Gestaltungsleistungen ist nicht losgelöst davon zu bewerten, sondern fließt - entsprechend der Systematik der jeweils für sich zu betrachtenden Hinzurechnungsvorschriften und der insoweit abschließenden und auch keinen Raum für eine Zweifelsregelung offen lassenden Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK - in die außerhalb der Union liegende Wertschöpfung der Umschließung mit ein (insofern unterscheidet sich der Streitfall auch von dem mit dem Urteil des FG Hamburg vom 10. Dezember 2002, IV 25/00, in: juris, entschiedenen Fall, bei dem hinsichtlich der Verpackungskosten - Umfüllen der Ware nach Verbringen in den Freihafen - die zeitliche Zäsur eine klare Unterscheidung von in und außerhalb des Gemeinschaftsgebiets erbrachten Leistungen ermöglichte).
Die Klägerin kann für die Nacherhebung keinen Vertrauensschutz beanspruchen. Nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) Unterabs. 1 ZK erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vernünftigerweise vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Bestimmungen über die Zollerklärung eingehalten hat. Die Voraussetzungen von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) Unterabs. 1 ZK sind bereits deshalb nicht gegeben, weil es sich nicht um einen aktiven Irrtum handelt. Aktiver Irrtum bedeutet, dass die Zollbehörde den Irrtum aktiv begehen muss und ihm nicht lediglich unterliegen darf, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen sein (BFH, Beschluss vom 28. September 2005, VII B 116/05, in: juris). Ein in diesem Sinne beachtlicher Irrtum der beteiligten Behörden liegt nicht vor, weil das beklagte Hauptzollamt die Zollwertangaben der Klägerin jeweils ohne weitere Prüfung angenommen hat.
Auch die Festsetzungsfrist des Art. 221 Abs. 3 ZK, nach der die Erhebung nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht mehr erfolgen darf, ist gewahrt.
Hinsichtlich der Höhe der nachzuerhebenden Einfuhrabgaben drängen sich dem Senat keine Bedenken auf. Auch die Klägerin, die, wie bereits ausgeführt, die für die Neuberechnung der Einfuhrabgaben ermittelten Zahlen für nicht angemeldete Umschließungskosten ihrer Höhe nach anerkannt hat, macht solche nicht geltend.
II.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 363 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 4 K 198/14
4 K 2830/11
VII B 107/12
4 K 160/14
4 K 79/14
VII R 36/10
VII R 147/97
VII R 43/01
4 K 1014/02
VII B 116/05