Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-10, Aktenzeichen 25 K 3541/02
ECLI: ECLI:DE:VGD:2003:0310.25K3541.02.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist seit 1993 Inhaberin einer Musikschule. Unter dem 18. Juli 2001 beantragte sie bei der Beklagten, ihr eine Bescheinigung für die Befreiung von der Umsatzsteuer auszustellen. Zur Begründung legte sie neben einem Führungszeugnis ein Zeugnis der Staatlichen Hochschule für Musik im Rheinland vor, wonach ihr die Lehrbefähigung für Anfangsunterricht im Fach Posaune und für die Allgemeine Musikerziehung erteilt wurde, sowie ein Zeugnis über die Ablegung der Prüfung für nebenberufliche Kirchenmusiker der evangelischen Kirche von Westfalen. Nach den eingereichten Unterlagen bietet die Klägerin in ihrer Musikschule eine musikalische Früherziehung/Grundausbildung, Instrumentalunterricht Klavier/Keyboard, Blockflöte und E-Orgel an. Außerdem legte sie eine eidesstattliche Erklärung von Herrn C (geboren 1932) vor, wonach dieser während seiner von 1992 bis 1994 durchgeführten Ausbildung zum C-Kirchenmusiker Klavierunterricht in der Schule der Klägerin genommen hatte.
Nachdem sie der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben hatte, lehnte die Beklagte den Antrag der Klägerin auf Erteilung der Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG mit Bescheid vom 23. Januar 2002, zugestellt am 15. Februar 2002 ab. Zur Begründung führte sie aus, die Ausstellung der Bescheinigung für selbstständige Musikerzieher sei nach dem Runderlass des Kultusministers vom 18. Dezember 1989 grundsätzlich an die Vorlage von Prüfungs- oder Studienbescheinigungen von bereits ausgebildeten Schülern oder Schülerinnen zu binden. Die Befreiung könne nur bei Vorlage der entsprechenden Prüfungs- und Studienbescheinigungen in ausreichender Stückzahl erteilt werden. Nur ausnahmsweise könne bei jungen Musikerziehern und Musikerzieherinnen von der Vorlage dieser Bescheinigungen verzichtet werden. Da die Klägerin die Schule aber schon seit 1993 betreibe, falle sie nicht mehr unter diesen Ausnahmetatbestand. Die von ihr vorgelegte einzelne Bescheinigung von Herrn C sei nicht ausreichend. Herr C sei von ihr weder auf einen Beruf noch auf eine staatliche Prüfung vorbereitet worden. Er sei außerdem vorher schon als Posaunenchorleiter tätig gewesen, sodass der studienbegleitende Unterricht nicht als Vorbereitung auf einen Beruf angesehen werden könne. Der Umstand, dass die Klägerin, wie sie selbst auch ausführe, in der Regel jüngere Kinder unterrichte, verstärke die Annahme, dass der Unterricht nicht berufs- oder prüfungsvorbereitend sei.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 28. Februar 2002 Widerspruch ein. Zur Begründung legte sie noch eine Bescheinigung vor, wonach Frau L1, die seit ihrem 7. Lebensjahr bei ihr Unterricht gehabt habe, die Aufnahmeprüfung für einen regionalen Ausbildungslehrgang für nebenberufliche Kirchenmusiker bestanden habe. Die Schülerin X werde in Vorbereitung eines Klavierwettbewerbs ebenfalls intensiv von ihr betreut. Außerdem wies sei darauf hin, dass die Ausbildung zum Organisten nicht mit der Ausbildung zu einem Posaunenchorleiter vergleichbar sei.
Mit Widerspruchsbescheid vom 29. April 2002 wies die Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück. Ergänzend zu ihrem bisherigen Ausführungen legte sie zur Begründung dar, die beiden zusätzlich eingereichten Bescheinigungen belegten nicht, dass ehemalige Schülerinnen auf einen Beruf oder eine Aufnahmeprüfung vorbereitet worden seien. Die Schülerin X sei lediglich zu einem Klavierwettbewerb angemeldet worden und auch der Beleg von Frau L1 lasse keine Berufsvorbereitung erkennen. Die von Frau L1 abgelegte Prüfung sei nicht mit einer Aufnahmeprüfung an einer Musikhochschule zu vergleichen; darüber hinaus sei auch Frau L1 noch Schülerin, sodass hier auch keine Berufsvorbereitung vorliegen könne.
Am 29. Mai 2002 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung vertieft sie noch einmal ihre Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren.
Sie beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 23. Januar 2002 und des Widerspruchsbescheides vom 29. April 2002 zu verpflichten, ihr eine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die Zeit ab 1996 zu erteilen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung legt sie zusätzlich zu dem Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren dar, begünstigt von der Umsatzsteuerbefreiung seien lediglich zielgerichtete und systematische Maßnahmen zur Berufs- und Prüfungsvorbereitung. Auch wenn sie grundsätzlich der Auffassung sei, dass u.a. im Bereich der Musik eine Entwicklung von Fertigkeiten und Fähigkeiten bereits in sehr jungen Jahren erfolgen müsse, um erfolgreich zu sein, knüpfe der Gesetzgeber die Umsatzsteuerbefreiung an den Tatbestand einer gezielten (absehbaren) Berufs- und Prüfungsvorbereitung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Bei der Klage handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit, für die nach § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist. Es handelt sich nicht um eine Abgabenangelegenheit im Sinne von § 33 FGO, über die die Finanzgerichte zu entscheiden hätten. Gegenstand des Verfahrens ist eine Bescheinigung, die bestimmte Leistungen der Klägerin von der Umsatzsteuer ausnimmt. Ob der Mitwirkungsakt einer anderen Behörde ein selbständig angreifbarer Verwaltungsakt ist, hängt maßgeblich davon ab, dass der Mitwirkung nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung unmittelbare rechtliche Außenwirkung für den Betroffenen zukommt.
Vgl.: BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, S. 300-302
So liegt der Fall hier. Die Bescheinigung, deren Ausstellung die Klägerin begehrt, führt dazu, dass bestimmte Leistungen, die sie anbietet, von der Umsatzsteuer befreit sind, und zugleich auch zum Verlust des Umsatzsteuervorabzugs in diesem Bereich. Unter diesen Umständen kommt der Bescheinigung unmittelbare rechtliche Außenwirkung zu. Die Bescheinigung hat damit gegenüber dem Steuerbescheid rechtlich verselbständigt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, BStBl. II, S. 334- 337; BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147
Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Beklagte hat die Erteilung der Bescheinigung zu Recht abgelehnt und die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt (§ 113 Abs. 5 VwGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Ausstellung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von diesen Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Zuständige Stelle in diesem Sinne ist die Beklagte (Verordnung der Landesregierung vom 14. März 1989, GVBl. 89, S. 104).
Sinn der Regelung ist es, der Beklagten als sachverständiger Stelle die Beurteilung zu überlassen, ob die Ausbildungsleistungen einer privaten Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung oder beides vorbereitet, es wird die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt. Die Bescheinigung bindet die Finanzämter bei der Festsetzung der Umsatzsteuer unmittelbar, eine neuerliche Überprüfung einzelner Unterrichtsleistungen auf ihre Eignung, berufs- oder prüfungsvorbereitend zu sein, findet im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer nicht statt.
Vgl.: BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 -, BStBl. II, S. 815
Der Erlass des - damals zuständigen - Kultusministers vom 18. Dezember 1989 (I C 3.03-30/4-1495/89), der sich mit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 und 21 des Umsatzsteuergesetzes befasst, regelt unter Ziff. 5.7, dass die Ausstellung der Bescheinigung für private Musikeinrichtungen oder selbstständige Musikerzieherinnen und Musikerzieher grundsätzlich an die Vorlage von Prüfungs- oder Studienbescheinigungen der bereits ausgebildeten Schülerinnen oder Schüler zu binden sei.
Diese Anforderung erscheint auch sachgerecht. Der Weg, der zum Berufsmusiker führt, ist nicht in Lehrplänen verbindlich geregelt. Unter diesen Umständen erscheint es sinnvoll, von der Tatsache, dass tatsächlich zumindest einige der Schüler später ein Musikstudium begonnen haben, auf die Erteilung eines ordnungsgemäßen Musikunterrichts zu schließen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Beruf eines Musikers auch ohne Abschluss eines Musikstudiums ausgeübt werden kann. Da nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht nur eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung, sondern auch eine ordnungsgemäße Berufsvorbereitung von der Umsatzsteuer befreit ist, dürften entsprechende Zeugnisse von Schülern, die Berufsmusiker geworden sind, bei gesetzeskonformer Auslegung ebenfalls den Zweck des Erlasses erfüllen.
Die Klägerin hat jedoch keine hinreichende Anzahl an Bescheinigungen vorgewiesen, anhand derer auf die ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung geschlossen werden könnte. Die Klägerin hat drei Bescheinigungen vorgewiesen.
Soweit bescheinigt wird, dass die Schülerin X an einem Klavierwettbewerb teilnimmt, stellt dies keine Studien- oder Prüfungsbescheinigung dar. Die Teilnahme an einem Klavierwettbewerb, wie er unter Schülern üblich ist, lässt noch nicht den Schluss zu, dass hier mehr als ein Hobby in dem Klavierspiel gesehen wird.
Soweit die Klägerin zwei Bescheinigungen von Schülern vorgewiesen hat, die sich bei ihr auf die Prüfung zum C-Kirchenmusiker vorbereitet haben, ist diese Anzahl für die Ausstellung der begehrten Bescheinigung nicht ausreichend. Dabei geht die Kammer allerdings davon aus, dass die Prüfungen, die die evangelische Kirche als Körperschaft des öffentlichen Rechts für ihre Musiker abnimmt, auch als Prüfungen im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG anzusehen sind. Offen bleiben kann im vorliegenden Fall, ob auch eine nebenberufliche Berufsausübung, wie es im Fall des C-Kirchenmusikers der Fall ist, auf eine ordnungsgemäße Berufsvorbereitung schließen lässt. Die beiden Bescheinigungen, die die Klägerin vorgewiesen hat, sind jedenfalls in Anbetracht des bereits zehnjährigen Bestehens ihrer Einrichtung nicht ausreichend, um auf eine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung schließen zu können. Nur bei einer größeren Anzahl von Schülern, die dann tatsächlich Berufsmusiker geworden sind, könnte der Schluss gezogen werden, dass die Klägerin hinsichtlich der Stringenz und der Anforderungen im Unterricht mehr betreibt als eine eher hobbymäßige Musikausbildung.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, sie unterrichte in der Regel jüngere Kinder. Auch insoweit kann die Abgrenzung zwischen einem Institut, dass eine Berufsausbildung bzw. Prüfungsvorbereitung betreibt, und einer Einrichtung, die Musik eher als sinnvolles Hobby vermitteln will, dadurch gewonnen werden, ob später tatsächlich ein Teil der Absolventen Berufsmusiker geworden sind oder ein Musikstudium begonnen haben.
Dass in Bayern, worauf die Klägerin hingewiesen hat, die Erteilung von Bescheinigungen möglicherweise anders gehandhabt wird, führt ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis. Für eine generelle Freistellung des privaten Musikunterrichts von der Umsatzsteuer finden sich im Gesetzestext keine Anhaltspunkte. Den frühen Musikunterricht generell als prüfungsvorbereitend im Hinblick darauf anzusehen, dass auch in der Schule Musikkenntnisse vermittelt und verlangt werden, erscheint nicht zwingend. Nachhilfeunterricht in Musik wird in der Grundschule regelmäßig nicht erforderlich sein, zumal zumindest in Nordrhein- Westfalen in zahlreichen Grundschulen kein Musikunterricht erteilt wird.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Kammer hat die Berufung gemäß § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zugelassen. Die Rechtssache hat angesichts des Fehlens obergerichtlicher verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den anstehenden Fragen und der der Kammer aus diesem Verfahren und den Parallelverfahren bekannt gewordenen unterschiedlichen Handhabung gleicher Fallgestaltungen sowohl durch die Beklagte selbst als auch durch andere zuständige Behörden grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 33 FGO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 5 VwGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§
124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 4 Nr. 20 und 21 des
Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: VII C 75.74
VII C 73.75
V R 3/98
V R 83/84
I C 3.03