Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-27, Aktenzeichen 13 K 4136/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0827.13K4136.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen ist und ob sich aus einem langjährigen Verwaltungsverfahren eine Verwirkung ergibt.
Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger ist Eigentümer des Hauses B- Weg in A. Das Haus ist infolge eines Umbaus im Jahr 1983 als Zweifamilienhaus im Sinne des Bewertungsgesetzes – BewG – anerkannt. In dem Haus befindet sich eine 206 m2 große Wohnung, welche die Kläger zusammen bewohnen. Zudem ist im Untergeschoss des Hauses eine 32 m2 große Einliegerwohnung vorhanden. Der Kläger vermietete diese Wohnung in den Streitjahren an seinen Sohn M.
In ihren für die Streitjahre abgegebenen Einkommensteuererklärungen (Eingang der Steuererklärung 1991 am 23.06.1993) erklärten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt B- Weg. Hierbei erklärten sie für die vermietete Einliegerwohnung im Untergeschoss Einnahmen von jährlich jeweils 1.500,- DM (3,90 DM / m2) ab 1991 und jeweils 3.456,- DM (9,- DM / m2) ab 1993. Zudem erklärten sie im Rahmen der früher geltenden Nutzungswertbesteuerung der von ihnen selbst genutzten Wohnung Einnahmen von jährlich jeweils 13.608,- DM ab 1991 und 17.496,- DM ab 1993. Unter Berücksichtigung von Werbungskosten ermittelten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 59.853,- DM (1991), 41.352,- DM (1992), 17.693,- EUR (1993) und 11.849,- DM (1994) für das Objekt B- Weg. Wegen der Einzelheiten wird auf die beigezogenen Einkommensteuerakten des Beklagten verwiesen.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst für die Streitjahre überwiegend erklärungsgemäß. Der Bescheid für 1991 erging am 16.09.1993. Bei der Veranlagung für das Jahr 1992 bat der Beklagte die Kläger mit Schreiben vom 06.06.1994, die Mietzahlung nachzuweisen. Ansonsten, so der Beklagte im vorgenannten Schreiben, müsse davon ausgegangen werden, „dass es sich bei der Zahlung des Sohnes an Herrn M um Kostgeld handelt, das nicht steuerlich zu berücksichtigen ist. Mithin müsste für die gesamte eigengenutzte Wohnung von 174 m2 ein Mietwert von 8,50 DM angesetzt werden.“ Nachdem eine Mitarbeiterin des Prozessbevollmächtigten der Kläger (Frau H) ausweislich einer Gesprächsnotiz des Beklagten dem Wert von 8,50 DM / m2 zugestimmt hatte, vermerkte die Sachbearbeiterin des Beklagten auf der Anlage V der Einkommensteuererklärung 1992 handschriftlich Einnahmen aus der 32 m² großen Wohnung i.H.v. 3.264,- DM anstatt der erklärten 1.500,- DM. Dies ergab einen Werbungskostenüberschuss von 37.087,- DM anstatt 41.352,- DM. Im Einkommensteuerbescheid 1992 vom 20.01.1995 legte der Beklagte diesen Wert zugrunde.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung D führte bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. Die mit Verfügung vom 18.10.1995 angeordnete Betriebsprüfung begann am 10.01.1996. In seinem Prüfungsbericht vom 05.07.1999 stellte der Prüfer fest, für die an Herrn M vermietete Wohnung sei erst im Jahr 1995 ein schriftlicher Mietvertrag verfasst worden. Nach der vertraglichen Regelung sei die Miete bis zum dritten Werktag eines Monats zu überweisen gewesen. Die Miete sei aber nur unregelmäßig und in bar gezahlt worden. Im Jahr 1991 seien drei Zahlungen von jeweils 500,- DM am 29.04.1991, 30.08.1991 und 23.12.1991 zu verzeichnen gewesen, im Jahr 1992 zwei Zahlungen von 625,- DM am 01.06.1992 und 250,- DM am 31.07.1992. Im Jahr 1993 sei überhaupt keine Miete gezahlt worden, im Jahr 1994 seien zwei Zahlungen von 1.000,- DM am 31.08.1994 und 288,- DM am 03.01.1995 erfolgt.
Der Prüfer folgerte, das Mietverhältnis sei steuerlich nicht anzuerkennen, weil der Mietvertrag nicht wie unter Fremden durchgeführt worden sei. Die erklärte Miete von 3,90 DM / m2 inklusive aller Nebenkosten sei zu gering, da allein die üblichen Nebenkosten bereits bis zu 3,00 DM / m2 betrügen. Im Übrigen hätte ein fremder Mieter die schleppende Mietzahlung nicht akzeptiert, sondern rechtliche Konsequenzen wie z.B. eine Kündigung gezogen. Dementsprechend mangele es an der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Mietverhältnisses.
Wegen des nicht anzuerkennenden Mietverhältnisses seien die gesamten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt B- Weg, also auch der von den Klägern erklärte Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung, steuerlich nicht anzusetzen. Denn da es sich seit 1983 um ein Zweifamilienhaus handle und die Vermietung der Wohnung steuerlich nicht anzuerkennen sei, sei grundsätzlich nicht von der Nutzungswertbesteuerung nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – a.F., sondern von der Pauschalierung des Nutzungswerts gemäß § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. auszugehen. Diese Pauschalierung des Nutzungswerts finde aber nach der sog. „großen Übergangsregelung“ gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. in den Streitjahren keine Anwendung mehr. Die vorgenannte Übergangsregelung sehe vielmehr nur die Möglichkeit eines Ansatzes des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. unter den dort genannten Voraussetzungen vor, die jedoch im Streitfall nicht vorlägen. Dies ergebe sich auch aus R 192 Abs. 1 bis 3 EStR in der in den Streitjahren geltenden Fassung.
Aufgrund einer weiteren Betriebsprüfung, die am 20.12.1999 begann und sich auf die Jahre 1989 bis 1998 erstreckte, gelangte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung D in einem Prüfungsbericht vom 14.02.2000 zu dem Ergebnis, die Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung seien aufgrund der Erwägungen der ersten Betriebsprüfung um 59.853,- DM (1991), 37.087,- DM (1992), 35.386,- EUR (1993) und 11.849,- DM (1994) zu vermindern. Der Nutzungswert des Objekts B- Weg sei jeweils mit 0,- DM anzusetzen. Dass die Minderung des Verlustes für das Jahr 1993 doppelt so hoch sei wie der von den Klägern erklärte Verlust, sei auf einen Fehler bei der bisherigen Erfassung des Verlustes zurückzuführen. Der Verlust sei im Steuerbescheid doppelt erfasst worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 05.07.1999 und 14.02.2000 verwiesen.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüfer an und erließ am 28.04.2000 für die Streitjahre Änderungsbescheide, in denen er die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt B- Weg entsprechend den Prüfungsberichten erfasste. Hierdurch setzte er die Einkommensteuer auf 626.678,- DM (1991), 731.864,- DM (1992), 655.104,- DM (1993) und 560.772,- DM (1994) fest. Während er den Bescheid für das Jahr 1991 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO – änderte, stützte er die Änderungsbescheide für 1992 bis 1994 wegen eines zuvor bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung auf § 164 Abs. 2 AO und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Hiergegen legten die Kläger am 29.05.2000 Einspruch ein. Die Kläger begehrten nicht nur die Berücksichtigung der von ihnen erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern wandten sich u.a. auch gegen die Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung der M Vermögensverwaltungs GmbH, die auch Gegenstand eines von dieser GmbH gegen das Finanzamt D-Außenstadt geführten separaten Rechtsbehelfs war.
Die Kläger begründeten ihren Einspruch bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung damit, die Einkünfte aus dem Objekt B- Weg seien aufgrund der „Großen Übergangsregelung“ in den Streitjahren gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 und § 21a EStG a.F. zu ermitteln. Denn bei ihnen hätten im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswertes als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen, so dass diese Ermittlungsmethode weiterhin Anwendung finde.
Nachdem die Kläger ihren Wohnsitz im Jahr 2001 nach D verlegt hatten, übernahm das Finanzamt D-Außenstadt zuständigkeitshalber die Bearbeitung des Einspruchs wegen der Einkommensteuer. Da sich der Einspruch auch gegen die Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung richtete, ordnete das Finanzamt D-Außenstadt am 26.11.2002 intern das Ruhen des Verfahrens an, bis über das Klageverfahren der M Vermögensverwaltungs GmbH vor dem Finanzgericht Münster (Az.: 9 K 3066/01 K, G, F) entschieden war. Im Mai 2005 übernahm wiederum der Beklagte das Einspruchsverfahren zuständigkeitshalber, nachdem die Kläger wieder in ihre Wohnung am B- Weg in A gezogen waren.
Das Klageverfahren der M Vermögensverwaltungs GmbH vor dem FG Münster erledigte sich aufgrund einer Abhilfe des beklagten Finanzamts D-Außenstadt. Nach entsprechenden Erledigungserklärungen der Beteiligten erließ das Gericht einen Kostenbeschluss am 19.01.2007. Wegen der Einzelheiten wird auf die beigezogene Gerichtsakte 9 K 3066/01 K, G, F verwiesen.
Der Beklagte nahm die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens wegen der Einkommensteuer der Streitjahre nach Beendigung des Klageverfahrens 9 K 3066/01 K, G, F wieder auf. Aus einer Gesprächsnotiz des Beklagten vom 14.03.2007 ergibt sich, dass der zuständige Sachbearbeiter des Beklagten dem Prozessbevollmächtigten der Kläger fernmündlich mitteilte, die Einkommensteuerbescheide könnten nunmehr hinsichtlich der bisher angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der Kläger geändert werden. In zwei weiteren Telefonaten vom 10.05.2007 und 06.07.2007 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Kläger ausweislich zweier weiterer Gesprächsnotizen des Sachbearbeiters des Beklagten, den Rechtsbehelf hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zurücknehmen zu wollen. Der Beklagte erließ daraufhin aber weder Änderungsbescheide noch ließ er in anderer Weise eine weitere Bearbeitung des Einspruchs erkennen.
Mit Schreiben vom 07.02.2011 baten die Kläger darum, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der angesetzten Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der verdeckten Gewinnausschüttung zu berichtigen, was bis dahin nicht geschehen war.
Der Beklagte erließ am 24.10.2011 eine Einspruchsentscheidung bezüglich der Streitjahre 1991 bis 1994, mit der er die Einkommensteuer auf 178.546,- DM bzw. 91.289,12 EUR (1991), 431.182,- DM bzw. 220.459,86 EUR (1992), 452.990,- DM bzw. 231.610,11 EUR (1993) und 206.572,- DM bzw. 105.618,59 EUR (1994) herabsetzte. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigte er nicht mehr die zuvor zugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Dies begründete er damit, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts B- Weg könnten nicht anerkannt werden. Das Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Sohn sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Denn das Mietverhältnis halte dem gemäß §§ 85, 88 AO erforderlichen Fremdvergleich nicht stand.
So könne der für das Jahr 1991 erklärte Mietzins von lediglich 3,90 DM/m2 nicht als Mietentgelt angesehen werden, da allein die üblichen Nebenkosten wie z.B. Heizung, Strom, Wasser usw. im Allgemeinen schon bis zu 3,00 DM betragen würden. Außerdem wären gegenüber einem fremden Mieter aufgrund der schleppenden Zahlungsweise rechtliche Konsequenzen (z.B. Kündigung) gezogen worden. Das Mietverhältnis müsse vor diesem Hintergrund als nicht tatsächlich durchgeführt angesehen werden. Im Übrigen mangele es an der tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses auch deshalb, weil bei Annahme einer im Jahr 1991 vereinbarten Miete von jährlich 1.500,- DM der Mietvertrag seitens des Mieters in den Folgejahren nicht mehr erfüllt worden sei. Denn im Jahr 1992 seien lediglich 825,- DM, im Jahr 1993 0,- DM und im Jahr 1994 1.288,- DM gezahlt worden. Auch die fehlende Zahlung von Nebenkosten spreche gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht.
Wegen des nicht anzuerkennenden Mietverhältnisses könnten die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt B- Weg insgesamt nicht nach § 21 EStG a.F. ermittelt werden. Im Streitfall komme nämlich für die Streitjahre nicht eine Nutzungswertermittlung durch Überschussrechnung gem. § 21 EStG a.F., sondern nur durch die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG a.F. in Betracht. Denn bei dem Objekt B- Weg handle es sich um ein Zweifamilienhaus, in dem aber die Einliegerwohnung wegen der Nichtanerkennung des Mietverhältnisses aus steuerlicher Sicht unentgeltlich überlassen worden sei. Die pauschale Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG a.F. komme nun aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG a.F. in den Streitjahren nicht mehr zur Anwendung.
Die Kläger haben daraufhin am 23.11.2011 Klage erhoben.
Nachdem die Kläger ihre Klage mit Schriftsatz vom 28.12.2011 auf eine „Abrechnung zur Einkommensteuer 1991 bis 1994“ (Einspruchsentscheidung vom 05.12.2011) erweitert hatten, die sich in der Sache auf eine Anrechnung von gezahlter Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer bezogen hatte und die unter dem Az. 13 K 4679/11 E bei Gericht erfasst worden war, hat der Beklagte zur Abhilfe dieses Klagebegehrens am 16.04.2014 Änderungsbescheide gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erlassen. Hiermit hat er nicht die Steuerfestsetzung, sondern lediglich den Abrechnungsteil der Bescheide geändert. Nach dem Abrechnungsteil dieser Änderungsbescheide haben sich nun ein Einkommensteuerguthaben von 22.856,22 EUR für 1991 sowie Einkommensteuernachforderungen von 53.980,25 EUR für 1992, 11.706,54 EUR für 1993 und 21.210,95 EUR für 1994 ergeben. Das Klageverfahren 13 K 4679/11 E ist durch diese Änderungsbescheide erledigt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beigezogene Gerichtsakte 13 K 4679/11 E verwiesen.
Zur Begründung ihrer vorliegenden Klage tragen die Kläger vor, für das Streitjahr 1991 sei der Erlass eines Änderungsbescheids bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht zulässig gewesen, da die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AO nicht vorgelegen hätten. Es seien keine neuen Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden und der Beklagte habe auch keine solchen Tatsachen oder Beweismittel angeführt.
In der Sache haben die Kläger mit Schriftsatz vom 31.01.2012 vorgetragen, die Einliegerwohnung im Untergeschoss sei nach ihrem Ausbau zunächst an eine fremde dritte Person vermietet gewesen bis zum 31.12.1990. Nach deren Auszug habe der Sohn der Kläger die Einliegerwohnung ab dem 01.01.1991 übernommen. Der zugrunde liegende Mietvertrag sei mündlich abgeschlossen und im Jahr 1995 schriftlich fixiert worden. Er sei zu den Konditionen des vor dem Einzug des Sohnes mit der Vormieterin bestehenden Mietvertrags abgeschlossen worden. Zwar liege der Mietvertrag mit der Vormieterin nicht schriftlich vor, jedoch ergebe sich aus den jeweils für die Jahre 1987 bis 1990 eingereichten Anlagen V zu den Einkommensteuererklärungen, dass für die vermietete Einliegerwohnung jährlich 1.500,- DM gezahlt und erklärt worden seien. Diese Miete habe der Sohn auch zahlen können, da er als Auszubildender im dritten Lehrjahr über entsprechende Einkünfte verfügt und noch Aushilfsjobs als Koch wahrgenommen habe.
Nach dem im Jahr 1995 schriftlich fixierten Mietvertrag sei die Miete bis zum dritten Werktag eines Monats auf ein Konto des Vermieters zu zahlen gewesen. Da der Mietvertrag mit dem Sohn zu denselben Konditionen wie der Mietvertrag mit der Vormieterin abgeschlossen worden sei, sei der Fremdvergleich jedenfalls erfüllt. Der Vertrag mit dem Sohn sei auch tatsächlich durchgeführt worden, da allein eine verzögerte Zahlung der Miete im Jahr 1991 nicht die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses hindern könne. Auch aus der Miethöhe von anfänglich 3,90 DM / m2 inklusive aller Nebenkosten könnten keine Rückschlüsse gezogen werden, da die Vormieterin denselben Mietzins gezahlt habe und es sich somit um einen marktüblichen Mietzins gehandelt habe. Bezüglich der Jahre ab 1992 habe der Prozessbevollmächtigte der Kläger sodann mit der Veranlagungssachbearbeiterin des Beklagten, Frau R, in engem Kontakt gestanden. Da Frau R die Miete als zu niedrig erachtet habe, sei der Mietzins in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 1992 auf 8,50 DM / m2 angepasst worden. Dies sei entsprechend auch im Einkommensteuerbescheid 1992 erfasst worden.
Auch soweit die Miete zwischen August 1992 und Dezember 1993 überhaupt nicht gezahlt worden sei, stehe dies einer Anerkennung des Mietverhältnisses nicht entgegen. Der Sohn der Kläger habe in dieser Zeit die Höhere Handelsschule in D besucht und habe nicht über eigene Einkünfte verfügt. Er sei insoweit gegenüber den Klägern unterhaltsberechtigt gewesen. Dieser Unterhalt sei mit den Mietforderungen verrechnet worden. Diese Verrechnung sei zulässig und stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar (Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 24. 8. 2004 IX R 28/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2005, 50). Andere Entscheidungen des BFH, in denen dieser unter bestimmten Voraussetzungen einen Gestaltungsmissbrauch bejaht habe (BFH-Urteil vom 23. 2. 1988 IX R 157/84, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1988, 604; BFH-Beschluss vom 14. 6. 1988 IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97), kämen wegen eines nicht vergleichbaren Sachverhalts im Streitfall nicht zur Anwendung. Ab Ende 1993 habe der Sohn der Kläger dann seinen Grundwehrdienst geleistet und wieder die vereinbarte Miete gezahlt.
In einem am 18.12.2013 vom Berichterstatter des Senats durchgeführten Erörterungstermin haben die Kläger sodann vorgetragen, der Mietvertrag mit dem Sohn sei in der Weise vereinbart worden, wie er auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Es könne durchaus sein, dass die Zahlungen so, wie sie geleistet worden seien, auch tatsächlich vereinbart worden seien. Aus heutiger Sicht könne nicht mehr genau gesagt werden, welche Vereinbarungen getroffen worden seien in mündlicher Form; aus dem Vertrag aus dem Jahr 1995 könne – entgegen der Auffassung des Beklagten – jedenfalls nicht auf die vertraglichen Vereinbarungen der Jahre 1991 bis 1994 zurückgeschlossen werden. Vor diesem Hintergrund sei nicht auszuschließen, dass der Vertrag so vereinbart gewesen sei, wie er tatsächlich durchgeführt worden sei. Der Anerkennung des Mietverhältnisses stehe auch nicht entgegen, dass eine Nebenkostenabrechnung nicht stattgefunden habe. Vielmehr hätten die Vermieter die Nebenkosten getragen, der Mieter habe die bekannte Pauschale bezahlt als Miete inklusive Nebenkosten. So sei es nämlich auch bei der Vormieterin gewesen, bei der es sich um eine fremde Dritte gehandelt habe. Dies sei dem Umstand geschuldet gewesen, dass die Wohnung nur eingeschränkt vermietbar gewesen sei durch ihre Lage im Keller und durch eine nur geringe Fensterfläche zu einer einzigen Seite hin. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 18.12.2013 verwiesen.
Nach Auffassung der Kläger sind darüber hinaus etwaige Ansprüche des Beklagten, die sich unter Berücksichtigung der gewährten Aussetzung der Vollziehung aus den angefochtenen Bescheiden ergeben, „verwirkt“. Die in den Änderungsbescheiden ausgewiesenen Nachforderungen könnten daher nicht eingefordert werden, es bestehe kein „durchsetzbarer Anspruch“ mehr. Dies ergebe sich aus den Grundsätzen von Treu und Glauben.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte – EGMR – sei eine Verwirkung anzunehmen, wenn ein Zeitmoment verwirklicht sei, ohne dass es eines vertrauensbildenden Umstandsmoments bedürfe. Allein aufgrund des Zeitablaufs ergebe sich gemäß Artt. 6 und 13 der Europäischen Menschenrechtskonvention – EMRK – eine Verwirkung. Der EGMR habe dies bereits bei einer Verfahrensdauer von fünf Jahren und zwei Monaten angenommen (EGMR-Urteil vom 26. 3. 2009 7369/04, juris). Das Finanzgericht – FG – Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 17. 12. 2010 6 V 1924/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 757) habe sich, ebenso wie Auffassungen im Schrifttum (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 169 ff, 173 m.w.N.), dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Auch die Ausführungen des EGMR in anderen Urteilen (Urteile vom 8. 6. 2006 75529/01, NJW 2006, 2389; vom 2. 9. 2010 46344/06, NJW 2010, 3355; vom 11. 6. 2009 17878/04, juris) seien, soweit sie sich auf überlange Gerichtsverfahren bezögen, auf das reine Verwaltungsverfahren zu übertragen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 17. 12. 2010 6 V 1924/10, EFG 2011, 757). Denn die dargelegten Grundsätze müssten sich auf jedes staatliche Handeln beziehen. Da die vorliegenden Verwaltungsverfahren bereits durch Abgabe der Steuererklärungen eingeleitet worden seien (am 03.06.1993 für 1991, am 29.12.1993 für 1992, am 03.08.1994 für 1993 und am 26.05.1995 für 1994), seien die erst im Jahr 2011 beendeten Verwaltungsverfahren jedenfalls überlang. Es handle sich um Verfahrensdauern von mehr als 19 (für 1991), 18 (für 1992), 17 (für 1993) und 16 (für 1994) Jahren.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Einkommensteuerbescheide vom 16.04.2014 für die Streitjahre 1991 bis 1994 zu ändern und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 59.853,- DM (1991), 37.087,- DM (1992), 17.693,- EUR (1993) und 11.849,- DM (1994) für das Objekt B- Weg in A zu berücksichtigen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Auch nach dem Vortrag der Kläger im Klageverfahren sei das Mietverhältnis mit dem Sohn nicht als ernsthaft gemeint und tatsächlich durchgeführt anzusehen. Denn die getroffenen Vereinbarungen seien nicht tatsächlich vollzogen, die Mieten nicht regelmäßig gezahlt worden. Im Jahr 1993 sei überhaupt keine Miete gezahlt worden. Im Übrigen habe die vereinbarte Miete kaum die Nebenkosten gedeckt, so dass nicht von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Insofern hätte auch das Mietverhältnis mit der Vormieterin wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht anerkannt werden dürfen.
Die Kläger könnten sich auch nicht darauf berufen, sie hätten die Miete mit Unterhaltsforderungen des Sohnes verrechnet. Der BFH habe hierin einen Gestaltungsmissbrauch gesehen (BFH-Urteil vom 23. 2. 1998 IX R 157/84, BStBl II 1988, 604; BFH-Beschluss vom 14. 6. 1988 IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97).
Das Mietverhältnis halte auch deshalb einem Fremdvergleich nicht stand, weil mit der Vormieterin – entgegen den für die Jahre 1987 bis 1990 eingereichten Anlagen V zu den Einkommensteuererklärungen der Kläger – eine doppelt so hohe Miete vereinbart gewesen sei wie mit dem Sohn der Kläger. Dies ergebe sich aus der Prüferhandakte des Betriebsprüfers. Auf die vom Gericht beigezogene Handakte wird wegen der Einzelheiten verwiesen.
Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung sei auch für das Jahr 1991 verfahrensrechtlich zulässig gewesen. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei eine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt geworden, nämlich dass die monatlich zu entrichtenden Mieten entgegen der getroffenen Vereinbarung nicht bis zum 3. Werktag eines Monats und nicht durch Überweisung auf das Konto des Klägers, sondern in bar gezahlt worden seien.
Auch die von den Klägern geltend gemachte „Verwirkung“ liege nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH könne der Steuerpflichtige selbst aus einer Dauer des Einspruchsverfahrens von über 9 ¾ Jahren nicht darauf schließen, das Finanzamt habe den geltend gemachten Steueranspruch aufgegeben (BFH-Urteil vom 8. 10. 1986 II R 167/84, BStBl II 1987, 12). Dies gelte erst Recht, wenn – wie im Streitfall – eine Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei und die Einsprüche im Hinblick auf andere Rechtsbehelfsverfahren ruhten. Der Beklagte habe die Bearbeitung sodann auf das Schreiben der Kläger vom 07.02.2011 antragsgemäß wieder aufgenommen und das Einspruchsverfahren durch Einspruchsentscheidung vom 24.10.2011 beendet.
Die Beteiligten haben in dem vom Berichterstatter des Senats durchgeführten Erörterungstermin vom 18.12.2013 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist unbegründet.
I.
Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 16.04.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Recht das Mietverhältnis des Klägers mit seinem Sohn steuerlich nicht anerkannt und die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts B- Weg insgesamt nicht angesetzt.
1) Der Beklagte war nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen am Erlass der angefochtenen Bescheide gehindert.
Für die Streitjahre 1992 bis 1994 konnte der Beklagte seine Änderungsbescheide vom 28.04.2000 auf § 164 Abs. 2 AO stützen, da die vorherigen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO standen.
Für das Streitjahr 1991 durfte der Beklagte gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Änderungsbescheid vom 28.04.2000 erlassen.
Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt, wenn sie erst nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (BFH-Urteil vom 5. 12. 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588).
Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall bei Erlass des Änderungsbescheids vom 28.04.2000 vor. Denn dem Beklagten ist erst durch die im Jahr 1999 durchgeführte Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 05.07.1999) bekannt geworden, dass für die an Herrn M vermietete Wohnung erst im Jahr 1995 ein schriftlicher Mietvertrag verfasst worden war, und welche Regelungen Gegenstand dieses Mietvertrags waren. Auch die genauen Zeitpunkte der Mietzahlungen sind dem Beklagten erst aufgrund der Betriebsprüfung bekannt geworden. Hieraus ergab sich die vom Beklagten gezogene Schlussfolgerung einer höheren Steuer wegen nicht anzuerkennender Werbungskostenüberschüsse bei den Vermietungseinkünften. Bei Erlass des ersten Einkommensteuerbescheids für 1991 vom 16.09.1993 waren diese Tatsachen nach dem Inhalt der Einkommensteuerakte des Beklagten hingegen noch nicht bekannt.
2) Der Beklagte hat die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts B- Weg in den angefochtenen Bescheiden zu Recht mit 0,- DM angesetzt.
a) Der Kläger hat keine steuerrechtlich anzuerkennenden Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung im Untergeschoss des Hauses B- Weg an seinen Sohn erzielt.
aa) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) erzielt, wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind jedoch in der Regel der Besteuerung nur dann zu Grunde zu legen, wenn dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteilevom 9. 10. 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 22. 1. 2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; vom 7. 6. 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294). Dies setzt voraus, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart worden sind und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 31. 7. 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 28. 6. 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699; vom 26. 6. 2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551; vom 19. 10. 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 28. 7. 2004 IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 21 Rz. 48). Ist einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen etwa nicht zu entnehmen, ob eine Warmmiete oder Kaltmiete vereinbart wurde, so fehlt es an einer klaren und eindeutigen Bestimmung der Höhe der Miete als einer vertraglichen Hauptpflicht (BFH-Urteil vom 31. 7. 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; BFH-Beschluss vom 28. 7. 2004 IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531).
Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 7. 11. 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 20. 11. 1984 1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1985, 283; BFH-Urteilevom 9. 10. 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 7. 6. 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294). Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind daher daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind (BFH-Urteile vom 9. 10. 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 31. 7. 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350).
Im Rahmen des Fremdvergleichs ist für die Beurteilung von Mietverträgen unter Angehörigen die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend; dementsprechend kann allerdings nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen, etwa eine fehlende Vereinbarung hinsichtlich der Nebenabgaben, notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen (BFH-Urteile vom 31. 7. 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 24. 8. 2006 IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, unter II.2. der Gründe, vom 20. 10. 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; BFH-Beschluss vom 20. 7. 2012 IX B 24/12, BFH/NV 2012, 1970).
Darüber hinaus kann bei der Prüfung von Mietverträgen unter Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen auch die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteile vom 31. 7. 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 28. 6. 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 21 Rz. 48). Im Rahmen des Fremdvergleichs können auch Tatsachen außerhalb der Streitjahre berücksichtigt werden, soweit sie für die Streitjahre von Bedeutung sind (BFH-Beschluss vom 12. 1. 2001 IX R 116/00, BFH/NV 2001, 778).
Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Urteil vom 9. 10. 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (BFH-Urteile vom 9. 10. 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 27. 7. 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 28. 6. 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Ein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn das Mietobjekt – wie im Streitfall – von einem Vater an seinen Sohn vermietet wird (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, kann das vom Kläger mit seinem Sohn abgeschlossene Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden.
Denn für das Mietverhältnis waren weder die Hauptpflichten der Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart noch ist es entsprechend einer Vereinbarung durchgeführt worden. Die Würdigung des Sachverhalts führt zu dem Schluss, dass die Überlassung der Wohnung nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) geschehen ist.
(1) Der Senat kann die Hauptpflichten aus dem Mietverhältnis bereits deshalb nicht als klar und eindeutig vereinbart feststellen, weil die Kläger zu dem genauen Inhalt der Hauptpflichten widersprüchlich vorgetragen haben und der Widerspruch nicht geklärt wurde. Sie haben keinen schriftlichen Mietvertrag vorgelegt, was allerdings zur steuerlichen Anerkennung eines Mietvertrags zwischen nahen Angehörigen auch nicht zwingend erforderlich ist. Den Inhalt des im Streitzeitraum mündlich abgeschlossenen Vertrags haben sie jedoch widersprüchlich dargelegt, so dass hierdurch die fehlende Schriftform nicht ersetzt werden kann.
So haben die Kläger mit Schriftsatz vom 31.01.2012 vorgetragen, der mündliche Mietvertrag mit ihrem Sohn sei zu den Konditionen des mit der Vormieterin bestehenden Mietvertrags abgeschlossen worden. Diese habe jährlich 1.500,- DM gezahlt. Entsprechend dem sodann im Jahr 1995 schriftlich fixierten Mietvertrag sei die Miete bis zum dritten Werktag eines Monats auf ein Konto des Vermieters zu zahlen gewesen. Dies habe den Konditionen wie in den Vorjahren entsprochen. Im Erörterungstermin vom 18.12.2013 haben die Kläger demgegenüber vorgetragen, der Mietvertrag mit dem Sohn sei in der Weise vereinbart worden, wie er auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Es könne durchaus sein, dass die Zahlungen so, wie sie geleistet worden seien, auch tatsächlich vereinbart worden seien. Aus heutiger Sicht könne nicht mehr genau gesagt werden, welche Vereinbarungen getroffen worden seien in mündlicher Form; aus dem Vertrag aus dem Jahr 1995 könne jedenfalls nicht auf die vertraglichen Vereinbarungen der Jahre 1991 bis 1994 zurückgeschlossen werden.
Dieser Vortrag der Kläger ist widersprüchlich hinsichtlich des gesamten Vertragsinhalts. Während die Kläger zunächst vorgetragen haben, der Vertrag sei zu den Konditionen des mit der Vormieterin bestehenden Vertrags abgeschlossen worden, haben sie später eingeräumt, es könne nicht mehr genau gesagt werden, welche Vereinbarungen getroffen worden seien. Im Einzelnen bestehen weiterhin Widersprüche hinsichtlich der Miethöhe. Während nach dem ersten Vortrag der Sohn der Kläger jährlich 1.500,- DM geschuldet haben soll, soll er nach dem Vortrag im Erörterungstermin nur die tatsächlich gezahlten Beträge geschuldet haben, also 1.500,- DM in 1991, 875,- DM in 1992 und 1.288,- DM in 1994, wobei die Kläger hier die Höhe einer evtl. Aufrechnung mit Unterhaltsansprüchen nicht spezifiziert haben. Zudem ist der Vortrag widersprüchlich bezüglich des vereinbarten Zahlungstermins. Während nach dem ursprünglichen Vortrag die Miete bis zum dritten Werktag eines Monats auf ein Konto des Vermieters zu zahlen gewesen sein soll, war sie nach dem Vortrag im Erörterungstermin zeitlich entsprechend der tatsächlichen Zahlung und in bar fällig, also am 29.04.1991, 30.08.1991, 23.12.1991, 01.06.1992, 31.07.1992, 31.08.1994, 03.01.1995.
Da die Kläger im Erörterungstermin weiter vorgetragen haben, aus dem schriftlichen Vertrag des Jahres 1995 könnten keine Rückschlüsse auf die vertraglichen Vereinbarungen der Streitjahre gezogen werden, steht fest, dass die Hauptpflichten aus dem Mietverhältnis nicht als klar und eindeutig vereinbart festgestellt werden können.
(2) Darüber hinaus kann der Senat eine hinreichend klare und eindeutige Vereinbarung der Hauptpflichten auch deshalb nicht feststellen, weil die Kläger in den Anlagen V zu ihren Einkommensteuererklärungen ab 1993 jährliche Einnahmen aus der Untergeschosswohnung von je 3.456,- DM erklärt haben, obwohl die Miete nach ihrem ursprünglichen Vortrag durchgehend 1.500,- DM betragen haben soll. Für das Jahr 1992 ist – auf Veranlassung der Veranlagungsbeamtin Frau R – sogar eine Miete von 3.264,- DM (8,50 DM / m2) der Besteuerung zugrunde gelegt worden. Die Kläger haben dies ausweislich ihres Schriftsatzes vom 31.01.2012 so auch akzeptiert, obwohl dies nach keiner der von ihnen beschriebenen Sachverhaltsvarianten Inhalt der vertraglichen Vereinbarung gewesen ist.
(3) Da aufgrund des Vortrags der Kläger ungeklärt ist, welche Hauptpflichten in dem Mietvertrag vereinbart gewesen sein könnten, kann der Senat auch nicht feststellen, dass die Hauptpflichten entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sind. Vielmehr lässt insbesondere die unregelmäßige Mietzahlung darauf schließen, dass die Hauptpflicht der Mietzahlung in allen Streitjahren nicht entsprechend dem Vereinbarten erfüllt worden ist.
Auch die tatsächliche Übung der Vertragsparteien, die nach der zitierten Rechtsprechung des BFH in die Betrachtung einbezogen werden kann, eröffnet nach den vorstehenden Erwägungen keine Aufklärung.
cc) Mangels einer klaren und eindeutigen Vereinbarung der Hauptleistungspflichten und mangels tatsächlicher Durchführung hält das Mietverhältnis auch einem Fremdvergleich nicht stand.
Hierbei muss der Senat nicht entscheiden, ob das Mietverhältnis auch deshalb einem Fremdvergleich nicht standhält, weil etwa die Höhe des Mietzinses zu gering war oder weil Nebenkostenabrechnungen fehlten.
Ebenso kann offen bleiben, ob – was der Beklagte streitig gestellt hat – die Vormieterin entsprechend den für die Jahre 1987 bis 1990 eingereichten Anlagen V zu den Einkommensteuererklärungen der Kläger eine Miete von 1.500,- DM gezahlt hat so wie der Sohn der Kläger im Jahr 1991. Auf die Höhe der Mietzahlung der Vormieterin kommt es nach den vorstehenden Ausführungen nicht an.
Es kann auch dahinstehen, ob ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegen würde, wenn Mietforderungen und Unterhaltsforderungen des Sohnes gegeneinander aufgerechnet worden wären. Das Mietverhältnis ist wie beschrieben bereits aus anderen Gründen nicht anzuerkennen. Der grundsätzlichen Frage eines Gestaltungsmissbrauchs muss der Senat im Übrigen auch deshalb nicht nachgehen, weil die Kläger zu der Höhe des Unterhaltsanspruchs nichts vorgetragen haben und auch insoweit nicht feststellbar ist, ob und welche Ansprüche sich aus dem Mietvertrag einerseits und der Unterhaltspflicht andererseits ergaben. Weiter ist unklar, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt diese Ansprüche durch Aufrechnung erloschen sein könnten.
b) Da das Mietverhältnis mit dem Sohn des Klägers steuerlich nicht anerkannt werden kann, können die von den Klägern erklärten Einkünfte des Objekts B- Weg insgesamt nicht angesetzt werden. Auch der Nutzungswert für die von den Klägern selbstgenutzte Wohnung ist nicht zu berücksichtigen.
Denn da es sich – unstreitig – seit 1983 um ein Zweifamilienhaus handelt und die Vermietung der Wohnung im Untergeschoss wie beschrieben steuerlich nicht anzuerkennen ist, können die Einkünfte für dieses Objekt im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung nicht durch Überschussrechnung gemäß § 21 Abs. 2, § 2 Abs. 2 EStG a.F., sondern nur durch Pauschalierung des Nutzungswerts gem. § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. ermittelt werden. Diese fand aber in den Streitjahren keine Anwendung mehr.
Gem. § 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt. EStG a.F. gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus, der gem. § 2 Abs. 2 EStG nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln ist. Demgegenüber wird gem. § 21a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. bei einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus i.S.d. § 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes – BewG – der Nutzungswert (§ 21 Abs. 2) aufgrund des Einheitswerts des Grundstücks ermittelt. Gem. § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. gilt Satz 1 auch bei einer Wohnung in einem Haus, das – wie im Streitfall – kein Einfamilienhaus ist. Gem. § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG a.F. ist Satz 2 aber nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus mindestens eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet. Dann bleibt es bei der Nutzungswertermittlung nach § 21 Abs. 2 EStG a.F. durch Überschussrechnung. Dies war im Streitfall aber nur bis zum Jahr 1990 der Fall, in dem die Einliegerwohnung noch vermietet war. In den Streitjahren, in denen das Mietverhältnis nicht anzuerkennen ist, ist demgegenüber nur die „Pauschalierung“ des Nutzungswerts gem. § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. möglich.
Diese „Pauschalierung“ des Nutzungswerts nach Maßgabe des Einheitswerts findet jedoch im Rahmen der „großen Übergangsregelung“ gem. § 52 Abs. 21 Sätze 1 und 2 EStG a.F. in den Streitjahren keine Anwendung. Denn nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG a.F. sind § 21 Abs. 2 Satz 1 und § 21a EStG a.F. letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen, so ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. für die folgenden Veranlagungszeiträume, in denen diese Voraussetzungen vorliegen, weiter anzuwenden (52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F.); der Nutzungswert ist insoweit bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 nach § 2 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Diese Übergangsregelung sieht also nur die Möglichkeit einer Nutzungswertermittlung gemäß § 21 Abs. 2 EStG a.F. durch Überschussrechnung vor, die für den Kläger aber mangels Vermietung der Einliegerwohnung gem. § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG a.F. in den Streitjahren ausgeschlossen ist. Die „Pauschalierung“ des Nutzungswerts gem. § 21a EStG a.F. gilt demgegenüber nach der ausdrücklichen Regelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. im Streitzeitraum nicht mehr.
II.
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf eine „Verwirkung“ berufen.
1) Soweit sich die Kläger auch für das Streitjahr 1991 auf eine „Verwirkung“ berufen, aufgrund derer – nach ihrer Auffassung – Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht mehr durchsetzbar seien, kommt eine solche Annahme für den Einkommensteuerbescheid 1991 bereits deshalb nicht in Betracht, weil dieser in seinem Abrechnungsteil ein Einkommensteuerguthaben von 22.856,22 EUR ausweist.
2) Auch für die übrigen Streitjahre können aus einer „Verwirkung“ keine Rechtsfolgen für den Streitfall gezogen werden.
a) Es ist bereits unklar, welche Rechtsfolgen die Kläger an eine „Verwirkung“ geknüpft wissen wollen. Sie tragen vor, aufgrund der „Verwirkung“ bestehe kein „durchsetzbarer Anspruch“ des Beklagten. Dieser Vortrag könnte entweder so zu verstehen sein, dass – bei anerkannter Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide – eine Erhebung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach dem Fünften Teil der Abgabenordnung (§§ 218 ff AO) nicht mehr zulässig wäre. Alternativ könnte der Vortrag so zu verstehen sein, dass nach Eintritt der „Verwirkung“ die angefochtenen Steuerbescheide materiell rechtswidrig geworden seien.
Wäre der Vortrag der Kläger im erstgenannten Sinne zu verstehen, könnte ihnen dies bereits deshalb nicht zum Erfolg verhelfen, weil Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits lediglich die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide vom 16.04.2014 ist. Die Frage, ob die in diesen Bescheiden festgesetzten Steuern und steuerlichen Nebenleistungen später erhoben werden können, ist hingegen nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Dies bleibt dem Erhebungsverfahren gemäß §§ 218 ff. AO vorbehalten und ist gegebenenfalls Gegenstand eigener Rechtsbehelfe.
Nur wenn der Vortrag der Kläger im letztgenannten Sinne zu verstehen ist, wonach sich die „Verwirkung“ auf die materielle Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen auswirken soll, kann diese Frage im vorliegenden Verfahren entschieden werden. Zu Gunsten der Kläger nimmt der Senat an, dass deren Vortrag – zumindest auch – in diesem Sinne zu verstehen ist.
b) In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass sich die (Über-)Länge eines Verfahrens auf den materiellen Steueranspruch nicht auswirkt. Es kommt weder zu einer „Verwirkung“ desselben noch werden die Vorschriften über die Ablaufhemmung von Verjährungsfristen außer Kraft gesetzt (BFH-Urteile vom 21. 3. 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518; vom 16. 10. 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179; BFH-Beschluss vom 21. 10. 2013 III B 147/12, BFH/NV 2014, 358). Auch bei verspäteter Rechtsschutzgewährung muss das Gericht in der Sache entsprechend der gegebenen materiellen Rechtslage entscheiden; eine überlange Verfahrensdauer kann keine Auswirkungen auf den Steueranspruch zeitigen (BFH-Urteile vom 16. 10. 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179; vom 23. 2. 1999 IX R 19/98, BFHE 188, 264, BStBl II 1999, 407; vom 13. 12. 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; BFH-Beschluss vom 20. 5. 1994 XI B 63/93, BFH/NV 1994, 605).
c) Nichts anderes ergibt sich aus den von den Klägern zitierten Urteilen des EGMR.
aa) In der Rechtssache Sürmeli ./. Deutschland (EGMR-Urteil vom 8. 6. 2006 75529/01, NJW 2006, 2389) hat der EGMR folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. Leitsätze 1 und 2): Art. 13 EMRK (Recht auf wirksame Beschwerde) garantiert einen Rechtsbehelf im staatlichen Recht zur Durchsetzung von Rechten und Freiheiten der Konvention, der wirksam sein muss. Dies ist er, wenn mit ihm entweder die behauptete Verletzung oder ihre Fortdauer verhindert oder angemessene Abhilfe für schon geschehene Konventionsverletzungen erlangt werden kann. Art. 13 EMRK garantiert auch einen Rechtsbehelf gegen angebliche Verletzungen von Art. 6 Abs. 1 EMRK (Recht auf ein faires Verfahren) durch überlange Verfahrensdauer. Wirksam ist er, wenn der Beschwerdeführer mit ihm entweder die Entscheidung des zuständigen Gerichts beschleunigen oder angemessene Wiedergutmachung für schon eingetretene Verzögerungen erlangen kann.
Dieselben Rechtsgrundsätze hat der EGMR auch in der Rechtssache R. ./. Deutschland (Urteil vom 2. 9. 2010 46344/06, NJW 2010, 3355) wiederholt. Hiernach verpflichte Art. 46 EMRK den beschwerdegegnerischen Staat rechtlich dazu, unter Überwachung durch das Ministerkomitee geeignete allgemeine bzw. individuelle Maßnahmen zu treffen, um das Recht des Beschwerdeführers, das der Gerichtshof als verletzt angesehen hat, zu sichern (Rz. 59 der Urteilsgründe). Hierbei sei der beschwerdegegnerische Staat, vorbehaltlich der Überwachung durch das Ministerkomitee, aber in der Wahl der Mittel, mit denen er seiner rechtlichen Verpflichtung nach Artikel 46 EMRK nachkommen wolle, frei, sofern diese Mittel mit den Schlussfolgerungen vereinbar seien, zu denen der Gerichtshof in seinem Urteil gelangt ist (Rz. 71 der Urteilsgründe). Mit „Zufriedenheit“ stellte der EGMR in diesem Urteil (Rz. 72) fest, dass sich Deutschland mit der Umsetzung von Maßnahmen gegen das in Rede stehende Problem befasst habe, indem es einen Gesetzentwurf über Rechtsschutz bei überlangen Gerichtsverfahren vorgelegt habe.
Dieser Gesetzentwurf mündete zwischenzeitlich in der Einführung des Siebzehnten Titels (§§ 198 bis 201) des Gerichtsverfassungsgesetzes – GVG – durch Gesetz vom 24. 11. 2011 (BGBl I 2011, 2302). § 198 Abs. 1 GVG statuiert einen angemessenen Entschädigungsanspruch, wenn ein Verfahrensbeteiligter infolge unangemessener Dauer eines Gerichtsverfahrens einen Nachteil erleidet.
bb) Die vom EGMR aufgestellten Rechtsgrundsätze, die durch Einführung der §§ 198 ff. GVG in deutsches Recht umgesetzt wurden, vermögen nicht, die aus den angefochtenen Bescheiden entstehenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis als „nicht mehr durchsetzbar“ oder „verwirkt“ erscheinen zu lassen, selbst wenn das Einspruchsverfahren als überlang anzusehen sein sollte, was vorliegend dahinstehen kann.
Denn die beschriebenen Rechtsgrundsätze bewirken lediglich, dass im Falle einer überlangen Verfahrensdauer Mittel zur Beschleunigung des Verfahrens oder zur angemessene Wiedergutmachung für schon eingetretene Verzögerungen (so Rechtssache Sürmeli ./. Deutschland, EGMR-Urteil vom 8. 6. 2006 75529/01, NJW 2006, 2389) bzw. für einen angemessenen Entschädigungsanspruch (§ 198 Abs. 1 GVG) zur Verfügung stehen müssen. Der materielle Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bleibt aber in jedem Fall unangetastet. Nichts anderes ergibt sich aus früheren Entscheidungen des EGMR, in denen eine unangemessen lange Verfahrensdauer festgestellt wurde (z.B. Rechtssache E.D. ./. Deutschland, Urteil vom 11. 6. 2009 17878/04, juris).
cc) Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob die zitierten Grundsätze des EGMR überhaupt auf ein Verwaltungsverfahren übertragbar sind. Soweit die dargestellten Grundsätze auf ein Verwaltungsverfahren übertragbar sein sollten, bietet die FGO jedenfalls hinreichende Mittel zur Beschleunigung des Verwaltungsverfahrens. Denn wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden wird, kann ohne Durchführung des Vorverfahrens gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO Klage zum Finanzgericht erhoben werden. Das Gericht kann dann der Behörde gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO eine Frist zur Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf setzen.
Die Kläger müssen sich selbst zurechnen lassen, dass sie nicht bereits nach Ablauf der Sechs-Monats-Frist (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO) eine Untätigkeitsklage erhoben haben.
d) Soweit sich aus dem Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 17. 12. 2010 (6 V 1924/10, EFG 2011, 757) ergeben sollte, dass eine Steuerfestsetzung allein aufgrund einer langjährigen Verfahrensdauer unrechtmäßig sein könnte, so folgt der Senat einer solchen Rechtsauffassung nicht. Sie stünde in Widerspruch zu der langjährigen Rechtsprechung des BFH und wäre im Übrigen durch neuere Entscheidungen des BFH überholt (BFH-Beschluss vom 21. 10. 2013 III B 147/12, BFH/NV 2014, 358).
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 85, 88 AO
§§ 218 ff AO
§§ 218 ff. AO
§§ 198 ff. GVG
§ 21a EStG
§ 21 EStG
§ 4 AO
§ 12 EStG
§ 42 AO
§ 21a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt. EStG
§ 21a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 198 Abs. 1 GVG
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes
§ 198 bis 201) des Gerichtsverfassungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1990, 97
NJW 2006, 2389
NJW 2010, 3355
EFG 2011, 757
BStBl II 1988, 604
BStBl II 1987, 12
BFH/NV 2003, 588
BFHE 244, 247
BStBl II 2014, 527
BFH/NV 2013, 1067
BFHE 214, 173
BStBl II 2007, 294
BFH/NV 2008, 350
BFHE 199, 380
BStBl II 2002, 699
BFH/NV 2001, 1551
BFHE 190, 173
BStBl II 2000, 224
BFH/NV 2004, 1531
BStBl II 1996, 34
BFH/NV 2006, 2236
BFHE 184, 463
BStBl II 1998, 106
BFH/NV 2012, 1970
BFH/NV 2001, 778
BFH/NV 2005, 192
BFHE 180, 316
BStBl II 1996, 518
BFHE 200, 529
BStBl II 2003, 179
BFH/NV 2014, 358
BFHE 188, 264
BStBl II 1999, 407
BFHE 179, 353
BStBl II 1996, 232
BFH/NV 1994, 605
9 K 3066/01 K
13 K 4679/11
04 IX R 28/03
88 IX R 157/84
88 IX B 157/87
6 V 1924/10
98 IX R 157/84
86 II R 167/84
02 IV R 58/01
13 IX R 2/13
13 IX R 70/10
06 IX R 4/04
07 IX R 8/07
02 IX R 68/99
01 IX R 68/97
99 IX R 39/99
04 IX B 50/04
2 BvR 802/90
1 BvR 1406/84
06 IX R 40/05
97 IX R 38/97
12 IX B 24/12
01 IX R 116/00
04 IX R 73/01
96 XI R 82/94
02 XI R 41/99
13 III B 147/12
99 IX R 19/98
94 XI B 63/93