Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-09, Aktenzeichen 5 K 1356/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0209.5K1356.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Mitteilung über die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen stellt keinen ressortfremden Grundlagenbescheid dar.
Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 26.08.2020 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2022 insoweit aufgehoben, als Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum 25.06.2012 bis 24.06.2016 festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Rechtmäßigkeit der Kraftfahrzeugfestsetzung der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegensteht.
Der Kläger ist Halter des Kraftfahrzeugs A, Erstzulassung Juni 1982 mit dem amtlichen Kennzeichen xxx. Das Fahrzeug wurde zum 1.10.2008 auf den Kläger zugelassen. Im Juni 2012 meldete der Kläger bei der Zulassungsbehörde die technische Änderung des Fahrzeugs auf Oldtimer. Hierbei kam es mutmaßlich zu einem Fehler in der datentechnischen Erfassung, so dass in der Folgezeit keine Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt wurde. Nach einem Datenabgleich mit der Zulassungsbehörde setzte der Beklagte mit Bescheid vom 26.8.2020 Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum ab 25.6.2012 auf jährlich 191 € fest und forderte einen Zahlungsbetrag von insgesamt 1.719 € nach. Dabei stütze er den Festsetzungszeitraum auf § 169 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 171 Abs. 10 AO.
Hiergegen wandte sich der Kläger am 8.9.2020 per E-Mail und nochmals am 15.9.2020 schriftsätzlichen mit seinem Einspruch und erhob die Einrede der Verjährung für den Zeitraum vom 25.6.2012 bis 24.6.2016.
Mit seiner Einspruchsentscheidung 19.10.2020 (zugestellt am 21.10.2020) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte er aus, die Festsetzungsfrist sei nach § 171 Abs. 10 AO in der Fassung vom 18.7.2016 i.V.m. Art. 97 § 10 Abs. 14 EGAO für den gesamten Zeitraum gewahrt. Am 25.6.2012 sei das streitige Fahrzeug durch das Erreichen der Anforderungen eines Oldtimers mit einem „H-Kennzeichen“ ausgestattet worden. Die entsprechende Mitteilung der Zulassungsbehörde sei jedoch erst verspätet übermittelt worden. Als ressortfremder Grundlagenbescheid sei die Mitteilung der Zulassungsbehörde dem Beklagten, als steuerfestsetzenden Behörde, erst mit Eingang der Mitteilung über die Änderung in den Halterdaten am 11.8.2020 bekannt geworden. Damit habe die Festsetzungsfrist für die Entrichtungszeiträume ab 2012 nicht vor dem 12.2.2022 geendet. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 18 ff. der Verwaltungsvorgänge) verwiesen.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage vom 2.11.2020 verfolgt der Kläger sein Rechtschutzbegehren weiter. Er ist der Ansicht, für die streitgegenständliche Kraftfahrzeugsteuer sei nach vier Jahren Festsetzungsverjährung eingetreten. Von Seiten des Beklagten sei nichts veranlasst worden, was die Verjährung unterbrochen bzw. gehemmt habe.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2020 den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 26.8.2020 insoweit aufzuheben, als Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum 25.6.2012 bis 24.6.2016 festgesetzt wurde.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt er seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung. Ergänzend verweist er auf die Ausführungen im Schrifttum (Strodthoff, KraftStG, Loseblatt, Stand Oktober 2022, § 2 RdNr 39).
Mit Beschluss vom 30.6.2021 wurde der Rechtsstreit gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 FGO dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Hefter Kraftfahrzeugsteuerakte) war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 26.8.2020 ist insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, als Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum 25.6.2012 bis 24.6.2016 festgesetzt ist. Der Bescheid und die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2020 sind insoweit aufzuheben, da Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt wurde, obwohl für diesen Zeitraum die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.
1.Gemäß § 1 Abs. 2 KraftStG sind auf die Kraftfahrzeugsteuer diejenigen Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden, die für andere Steuern als Zölle und Verbrauchsteuern gelten. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
a) Für die streitgegenständliche Entrichtungszeiträume endete die reguläre Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des 31.12.2019.
Die regelmäßige Festsetzungsfrist für die Kraftfahrzeugsteuer beträgt gemäß § 1 Abs. 2 KraftStG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 14.07.2015 XI B 41/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2015, 1445, m.w.N.). Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 6 KraftStG entsteht die Kraftfahrzeugsteuer mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums. Die Steuer ist jeweils für die Dauer eines Jahres im Voraus zu entrichten (§ 11 Abs. 1 KraftStG). Dementsprechend endete die regelmäßige, vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist für den jeweiligen Entrichtungszeitraum nach § 1 Abs. 2 KraftStG i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1996 VII R 131/95, BFH/NV 1996, 852) mit Ablauf der Jahre 2016 (Zeitraum ab 25.6.2012), 2017 (Zeitraum ab 25.6.2013), 2018 (Zeitraum ab 25.6.2014) bzw. 2019 (Zeitraum ab 25.6.2015).
b) Entgegen der Ansicht des Beklagten wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt. Denn bei der Mitteilung der Zulassungsbehörde über die Zuteilung eines Oldtimerkennzeichens im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 KraftStG handelt es sich nicht um einen für die Festsetzung von Kraftfahrzeugsteuer bindenden ressortfremden Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO.
aa) Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in der Fassung vom 18.7.2016 endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde ist (sogenannter ressortfremder Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO). § 171 Abs. 10 Satz 2 AO gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 14 EGAO für alle ressortfremden Grundlagenbescheide, die nach dem 1.1.2015 bekannt gegeben worden sind (Paetsch in Gosch, AO/FGO, Loseblatt, Stand 01/2023, § 171 AO, RdNr. 176.1).
Grundlagenbescheide sind nach der Legaldefinition von § 171 Abs. 10 AO Feststellungsbescheide (§§ 179 f. AO), Steuermessbescheide (§ 184 AO) und andere Verwaltungsakte, soweit diese für die Festsetzung einer Steuer bindend sind. Grundlagenbescheide sind verfahrensrechtlich verselbständigte, inhaltlich vorrangige Entscheidungen über Besteuerungsgrundlagen, die für andere Entscheidungen im Besteuerungsverfahren in dem Sinne bindend sind, dass die für die Folgeentscheidung zuständige Finanzbehörde sie ungeprüft zu übernehmen hat. Bindende Wirkung für die Festsetzung einer Steuer hat ein Verwaltungsakt immer dann, wenn die Bindungswirkung durch Gesetz ausdrücklich angeordnet ist. Der Umfang der Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden, insbesondere solcher von ressortfremden Behörden, für Folgebescheide bestimmt sich nach ihrem Regelungsgehalt, der anhand der für den jeweiligen Sachverhaltskomplex einschlägigen Gesetzesvorschriften zu ermitteln ist (Banniza in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblatt, Stand 01/2023, § 170 RdNr. 202, 207 f.).
Aus der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids folgt die Anpassungspflicht des Folgebescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Wird ein Grundlagenbescheid, der sich auf einen Folgebescheid ausgewirkt hat, aufgehoben oder geändert, ist die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde zur Anpassung des Folgebescheids gezwungen (BFH-Urteile vom 29.06.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749; vom 03.12.2008 X R 31/05, BFH/NV 2009, 708). Durch die in § 171 Abs. 10 AO geregelte Ablaufhemmung soll eine ausreichende Frist zur hierfür notwendigen Auswertung der Grundlagenentscheidung geschaffen werden. Diese verjährungsrechtliche Ergänzung zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist daher in ihrem sachlichen Anwendungsbereich auf die effektive Bindungswirkung des (ressortfremden) Grundlagenbescheids beschränkt (BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 471).
bb) Abzugrenzen sind ressortfremde Grundlagenbescheide von (ressortfremden) Verwaltungsakten mit (bloßer) Tatbestandswirkung (hierzu ausführlich Steinhauff, AO-StB 2010, 271), da die Regelungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und § 171 Abs. 10 AO ausschließlich auf Grundlagenbescheide Anwendung finden. Denn nur die gesetzlich ausdrücklich angeordnete Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids rechtfertigt die Durchbrechung der Bestandskraft des Folgebescheids und die „Ablaufhemmung“ der Festsetzungsverjährung.
Da für die Annahme einer Bindungswirkung und damit eines Grundlagenbescheids eine gesetzliche Regelung erforderlich ist, ist das Vorliegen eines Grundlagenbescheids abzulehnen, wenn der Gesetzgeber bewusst und ausdrücklich auf die gesetzliche Anordnung der Bindungswirkung verzichtet oder es an einer solchen Anordnung fehlt. Ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung kann ein Grundlagenbescheid auch dann nicht angenommen werden, wenn Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag. In diesem Fall kann aber regelmäßig eine Tatbestandswirkung der jeweiligen Verwaltungsakte angenommen werden (vgl. § 88 AO), die jedoch keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO auslöst (Paetsch in Gosch, AO/FGO, Loseblatt, Stand 01/2023, § 171 RdNr. 157; Steinhauff, AO-StB 2010, 271).
cc) Dies berücksichtigend handelt es sich bei der Mitteilung über die Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichens gegebenenfalls um einen ressortfremden Verwaltungsakt mir Tatbestandswirkung, nicht aber um einen Grundlagenbescheid.
Entscheidend hierfür ist die gesetzgeberische Systematik der Besteuerung. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 KraftStG unterliegt der Kraftfahrzeugsteuer die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen. Ob die Zuteilung dieses Kennzeichens einen Verwaltungsakt darstellt (vgl. § 35 Satz 1 Hessisches Verwaltungsverfahrensgesetz – HVwVfG -), kann das Gericht im Ergebnis offen lassen. Da die Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichen voraussetzt, dass ein Gutachten im Sinne des § 23 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) vorliegt (§ 9 Abs. 1 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung - FZV -), liegt aber zumindest eine Regelungswirkung der Kennzeichen-Zuteilung vor (zur Zuteilung eines Kennzeichens als Verwaltungsakt vgl. Verwaltungsgericht - VG - Minden, Urteil vom 06.06.2013 2 K 2930/12, juris RdNr.22).
Ungeachtet der Qualität der hoheitlichen Maßnahme ist allein Tatsache, dass ein Oldtimer Kennzeichen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 FZV zugeteilt wurde, entscheidend für die Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer. Insoweit löst nicht das Halten des Fahrzeugs, sondern die Zuteilung selbst die Steuerpflicht aus und hat insoweit Tatbestandswirkung. Sie stellt aber keinen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO dar, weil es an der gesetzlich angeordneten Bindungswirkung fehlt.
Insoweit ist die Regelung zur Besteuerung von Oldtimern nicht vergleichbar zu der Besteuerung von Fahrzeugen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KraftStG. Diese stellen zum Auslösen der Steuerpflicht auf das Halten bzw. wiederrechtliche Benutzen eines konkreten Fahrzeugs ab; die Höhe der Steuer ermittelt sich dann nach den übermittelten Daten der Zulassungsstelle zu Schadstoff-, Kohlendioxid- und Geräuschemissionen, anderen Bemessungs-Grundlagen technischer Art sowie der Fahrzeugklassen und Aufbauarten, deren Bindungswirkung der Gesetzgeber in § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ausdrücklich angeordnet hat (zur Qualifizierung dieser Angaben als Grundlagenbescheid vgl. BFH-Urteile vom 17.10.2006 VII R 13/06, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 215, 562, BStBl II 2007, 134; vom 21.02.2019 III R 20/18, BFHE 264, 517 und vom 10.02.2021 IV R 35/19, BFHE 272, 152). Nach Überzeugung des Gerichts wird dies im Schrifttum verkannt, wenn zum Beleg der Wirkung der Mitteilung über die Zuteilung eines Oldtimerkennzeichens auf die Rechtsprechung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG verwiesen wird (so aber Strodthoff, KraftStG, Loseblatt, Stand Oktober 2022, § 2 RdNr. 39). Auch die höchstrichterliche Rechtsprechung vermag in einer Mitteilung der Zulassungsbehörde - außerhalb der gesetzlich angeordneten Bindungswirkung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG – keinen ressortfremden Grundlagenbescheid zu sehen (vgl. zur Mitteilung der Zulassungsstelle nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b KraftStDV 1979, BFH-Urteil vom 11.7.1989 VII R 4/87, BFHE 157, 454, BStBl II 1989, 812).
c) Das dargelegte Ergebnis entspricht nicht nur der gesetzgeberischen Systematik, sondern erfüllt auch das rechtsstaatliche Erfordernis einer regelmäßigen Festsetzungsverjährung.
Denn anders als die Regelfallbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG, die durch das Halten des Fahrzeugs ausgelöst wird (vgl. § 38 AO) und somit der regelmäßigen Festsetzungsfrist unterliegt, die nur insoweit durchbrochen wird, wie ein ressortfremder Grundlagenbescheid einzelne Besteuerungsgrundlagen bindend festlegt und damit punktuell die Bestandskraft durchbricht und die Festsetzungsfrist hemmt, würde – folge man der Auffassung des Beklagten – die Mitteilung der ressortfremden Zulassungsbehörde über die Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichens eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist über die „Anlaufhemmung“ des § 171 Abs. 10 AO insgesamt neu eröffnen. Dies hätte zum Ergebnis, dass über eine Mitteilung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG die hieraus folgende Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für alle betroffenen Entrichtungszeiträume bis zum Ablauf von zwei Jahren nach (positiver) Kenntnis des zuständigen Hauptzollamts von dieser Mitteilung und damit quasi zeitlich unbeschränkt erfolgen könne. Dies entspräche nach Überzeugung des Gerichts nicht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens, die in den Verjährungsregelungen ihren Ausdruck finden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21.07.2016 1 BvR 3092/15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2016, 943) und widerspräche im Ergebnis auch der Rechtsprechung des BFH, der in seinem Urteil vom 9.8.1988 VII R 40/85 (BFH/NV 1989, 260) davon ausgeht, dass die Festsetzung von Kraftfahrzeugsteuer bei fehlender Mitteilung über die Erteilung eines Oldtimer-Kennzeichens der regelmäßigen Festsetzungsfrist unterliegt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 f. AO
§ 6 KraftStG
§ 171 AO
§ 184 AO
§ 88 AO
§ 38 AO
§ 169 der Abgabenordnung
§ 171 Abs. 10 AO
§ 10 Abs. 14 EGAO
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 2 KraftStG
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 11 Abs. 1 KraftStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 KraftStG
§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 FZV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 852
BFH/NV 2005, 1749
BFH/NV 2009, 708
BStBl II 2007, 134
BFHE 264, 517
BFHE 272, 152
BFHE 157, 454
BStBl II 1989, 812
BFH/NV 1989, 260
15 XI B 41/15
96 VII R 131/95
05 X R 31/04
08 X R 31/05
00 X R 42/96
2 K 2930/12
06 VII R 13/06
19 III R 20/18
21 IV R 35/19
89 VII R 4/87
1 BvR 3092/15
88 VII R 40/85