Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-08, Aktenzeichen 6 K 6215/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1208.6K6215.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist teleologisch dahingehend auszulegen, dass ein vorgefertigtes Konzept (Steuerstundungsmodell) auch dann vorliegt, wenn die Anleger im Fondsprospekt darauf hingewiesen werden, dass aufgrund der Anwendbarkeit des § 15b EStG gerade kein Verlustausgleich mit anderen positiven Einkünften erfolgen kann (Rn.29) .
2. § 15b Abs. 1 EStG erfasst sämtliche Verlust, auch Totalverluste, mithin auch Veräußerungsverluste. Es ist aber - auch aus verfassungsrechtlichen Gründen - eine einschränkende Auslegung (sog. teleologische Reduktion) des Wortlauts der Norm geboten, soweit ein Steuerpflichtiger bei Ausscheiden aus der jeweiligen Einkunftsquelle (= jedes Steuerstundungsmodell) einen Veräußerungsverlust tatsächlich wirtschaftlich erleidet (Rn.31) (Rn.36) . Soweit steuerliche Verlust ermittelt wurden, die aus der Aktivierung von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen entstanden sind und die nicht auf einer unmittelbaren wirtschaftlichen Belastung beruhen, ist eine einschränkende Auslegung des § 15b EStG nicht notwendig (Rn.38) .
3. Zum Definitiveffekt des Verlustes hinsichtlich der tatsächlichen Differenz zwischen ursprünglicher Kommanditeinlage i.H.v. 10.000 Euro und des erzielten Veräußerungspreises in Höhe von 1.500 Euro (Rn.37) .
4. § 15b EStG hat einen engeren Anwendungsbereich hinsichtlich des Verlustausgleichs als § 2b Satz 4 EStG a.F. (Rn.36)
5. Im Streitfall konnte offen bleiben, ob laufende Verluste eines Steuerstundungsmodells, die ein Gesellschafter nicht mehr mit späteren Gewinnen ausgleichen kann, im Moment des Ausscheidens aus dem Steuerstundungsmodell ausgleichsfähig werden (Rn.38) .
6. Offen konnte bleiben, ob und wann Konzeptänderungen hinsichtlich der Einordnung als Steuerstundungsmodell zu berücksichtigen sind bzw. ob die ursprüngliche Konzeptionierung und Beurteilung durch die Finanzverwaltung bis zu Beendigung der Einkünftequelle fort gilt (Rn.33) .
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 2/16).
Verfahrensgang
Der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG der B… GmbH & Co. KG auf den 31. Dezember 2008 vom 21. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 wird dahingehend geändert, dass die Feststellung verrechenbarer Verluste des Beigeladenen zu 1) um 8.500 € vermindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung des § 15b Einkommensteuergesetz -EStG- auf Verluste der Beigeladenen.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der B… GmbH & Co. KG. Die B… GmbH & Co. KG wurde am 02. Dezember 2005 gegründet und sollte als Öko-Tech-Fonds fungieren. Ein entsprechender Fondsprospekt wurde am 19. Januar 2007 erstellt. Das Kommanditkapital der B… GmbH & Co. KG sollte durch die Neuaufnahme von Kommanditisten auf 7,7 Mio. € erhöht werden. Der Gesamtaufwand zur Errichtung der Öko-Tech-Anlage wurde auf ca. 19,7 Mio. € prognostiziert. Für das Jahr 2007 war lediglich die Bildung einer Rücklage gem. § 7g EStG in Höhe von 10.000,00 € geplant. Die steuerlichen Ergebnisse der B… GmbH & Co. KG wurden wie folgt prognostiziert (Seite 32 des Prospekts):
Jahr
steuerliches Ergebnis
in % vom Eigenkapital
kumuliert
2008
./. 2.728.374,00 €
./. 35,43 %
2009
911.367,00 €
11,84 %
./. 23,60 %
2010
1.024.608,00 €
13,31 %
./. 10,29 %
2011
977.948,00 €
12,70 %
2,41 %.
Im Prospekt (Seite 13) wurde unter „Risiken der Beteiligung“ auch auf steuerliche Risiken hingewiesen, u.a.:
„Wir weisen an dieser Stelle darauf hin, dass durch die Änderung der Steuergesetzgebung (§ 15b EStG) die prognostizierten anfänglichen Verluste nur noch mit zukünftigen Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung verrechenbar sind.“
Das Gericht nimmt Bezug auf den vollständigen Fondsprospekt in der Vertragsakte des Beklagten.
Im Jahr 2007 wurden weitere 286 Kommanditisten im Handelsregister der B… GmbH & Co. KG eingetragen, darunter der Beigeladene zu 1 (Nr. 145 des Handelsregisters) mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 10.000,00 € sowie der Beigeladene zu 2 (Nr. 256 des Handelsregisters) mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 25.000,00 €.
Da das Projekt nicht wie ursprünglich beabsichtigt umgesetzt werden konnte, lud die B… GmbH & Co. KG mit Schreiben vom 26. Februar 2008 die Gesellschafter zu einer Gesellschafterversammlung ein. In der Anlage wurde ausgeführt, dass sich die Finanzierung sowie die Bauantragstellung schwierig gestalten würden. Nunmehr solle – unter Erhöhung des Eigenkapitals der B… GmbH & Co. KG – eine 100 %-ige Beteiligung an einer anderen Öko-Tech-Anlage in C… sowie eine 25 %-ige Beteiligung an einer Öko-Tech-Anlage in D… erworben werden. Zugleich solle das Eigenkapital um 11.157.500 € erhöht werden. Der Beschlussvorlage war eine abweichende Liquiditätsprognose, jedoch keine abweichende steuerliche Ergebnisprognose beigefügt. Am 13. März 2008 beschloss die Gesellschafterversammlung der B… GmbH & Co. KG die Beschlussvorlage. Das Gericht nimmt Bezug auf die Einladung vom 26. Februar 2008 nebst Anlagen (Blatt 134 bis 143 der Gerichtsakte).
Am 21. Juli 2008 veräußerte der Beigeladene zu 2 seine Kommanditbeteiligung an den neu in die B… GmbH & Co. KG eintretenden Herrn E… für einen Kaufpreis in Höhe von 25.000,00 €. Mit Vertrag vom 29. November 2008 veräußerte der Beigeladene zu 1 seine Kommanditbeteiligung an die neu in die B… GmbH & Co. KG eintretende Frau F… für einen Kaufpreis in Höhe von 1.500,00 €.
Auf einer gemeinsamen Gesellschafterversammlung vom 22. Dezember 2008 der B… GmbH & Co. KG und der Klägerin – die eine Öko-Tech-Anlage in D… errichten ließ – wurde beschlossen, dass die B… GmbH & Co. KG der Klägerin unter der aufschiebenden Bedingung der Handelsregistereintragung als Kommanditistin mit einer Beteiligung in Höhe von 7,9 Mio. € beitritt (eingetragene Haftsumme: 1,2 Mio. €). Das Gericht nimm Bezug auf den Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2008, Tagesordnungspunkt 12 (Blatt 160 der Gerichtsakte). Am 07. Dezember 2010 wurde die B… GmbH & Co. KG als Kommanditistin der Klägerin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 1.200.000,00 € im Handelsregister eingetragen. Aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom 06. November 2011 und der Zustimmungsbeschlüsse vom 02. Dezember 2011 wurde die B… GmbH & Co. KG durch Übertragung ihres Vermögens unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die Klägerin verschmolzen. Über das Vermögen der Klägerin wurde am 01. Juni 2013 und über das Vermögen der Komplementärin wurde am 03. Juni 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Nachdem die B… GmbH & Co. KG zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) veranlagt worden war, fand aufgrund der Prüfungsanordnung vom 09. September 2010 bei der B… GmbH & Co. KG für die Jahre 2006 bis 2008 eine Betriebsprüfung statt. Die Betriebsprüfung kam zu den – hier allein noch strittigen – Feststellungen, dass die für die Beigeladenen ermittelten Verluste des Jahres 2008 lediglich als verrechenbare Verluste gem. § 15b EStG festzustellen seien (Betriebsprüfungsbericht vom 10. Juni 2011, Tz. 21.2). Der Beklagte folgte dieser Feststellung und erließ am 21. September 2011 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide. Er stellte für die Beigeladenen verrechenbare Verluste gem. § 15b Abs. 4 EStG wie folgt fest:
31. Dezember 2007
31. Dezember 2008
Beigeladener zu 1
12,26 €
8.531,68 €
Beigeladener zu 2
30,64 €
80,21 €.
Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Der Gesetzgeber habe mit § 15b EStG nur laufende negative Einkünfte aus modellhaften Gestaltungen als nicht verrechenbar behandeln wollen. Endgültige Verluste aus Veräußerungen oder Liquidationen sollten von § 15b EStG gerade nicht erfasst werden. Die Veräußerungsverluste der Beigeladenen seien als sofort abzugsfähige Veräußerungsverluste festzustellen. Spätestens mit Eintritt der B… GmbH & Co. KG in die Klägerin im Jahr 2008 sei § 15b EStG auf die B… GmbH & Co. KG nicht mehr anwendbar, denn ab diesem Zeitpunkt hätten die Voraussetzungen des § 15b EStG nicht mehr vorgelegen. Zudem bestünden in der Literatur erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken in Bezug auf die Bestimmtheit der Norm.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 als unbegründet zurück. Bei der B… GmbH & Co. KG handele es sich um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG. Die verbleibenden verrechenbaren Verluste der Beigeladenen seien wie folgt zu ermitteln:
Verkaufspreis für den Kommanditanteil
1.500,00 €
25.000,00 €
abzgl. Kapital lt. Gesamthandsbilanz
9.852,12 €
24.764,91 €
abzgl. Kapital lt. Ergänzungsbilanz
31,68 €
79,21 €
vorläufiges Veräußerungsergebnis
./. 8.383,80 €
155,88 €
abzgl. verrechenbare Verluste 31.12.2007
./. 12,26 €
./. 30,64 €
laufendes Ergebnis 2008
./. 135,62 €
./. 205,45 €
festzustellender verrechenbarer Verlust
auf den 31. Dezember 2008
./. 8.531,68 €
./. 80,21 €.
Diese Beträge könnten gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkünften ausgeglichen werden. Die Vorschrift sei nicht nur auf laufende Verluste anzuwenden. § 15b EStG sei auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften anzuwenden. Im Streitfall handele es sich bei der B… GmbH & Co. KG und bei der Klägerin um Steuerstundungsmodelle. Verfassungsrechtliche Zweifel bestünden nicht.
Die Klägerin hat hiergegen am 16. Juni 2012 Klage erhoben.
Unstreitig habe es sich bei der B… GmbH & Co. KG zunächst um eine modellhafte Gestaltung im Sinne des § 15b EStG gehandelt. Durch den Beitritt der B… GmbH & Co. KG in die Klägerin sei § 15b EStG auf die B… GmbH & Co. KG nicht mehr anwendbar. Die Verluste hätten nicht mehr auf einem Konzept beruht, sondern seien aufgrund ständig veränderter Planung entstanden. § 15b EStG sei dahingehend auszulegen, dass lediglich laufende Verluste erfasst wurden, solange die Beteiligung bestehe; mit Beendigung der Beteiligung seien die verrechenbaren Verluste aber in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren. Endgültige Verluste aus einer Veräußerung oder im Rahmen einer Liquidation würden nicht unter § 15b EStG fallen. Der Gesetzestext erfasse lediglich „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“, ohne die Verluste näher zu definieren. Nach der Gesetzesbegründung sollten Verluste, die bei der Konzeption nicht absehbar waren (unerwarteter Mietausfall, Verlust oder Beschädigung des Anlageobjekts), nicht von § 15b EStG betroffen sein. Der Gesetzesbegründung sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber den Fall des eintretenden Totalverlustes erfasst habe. Vielmehr habe der Gesetzgeber den klassischen Fall des Steuerstundungsmodells (zunächst Verluste und späterer Gewinne) erfassen wollen. Auch aus der systematischen Stellung der Norm vor § 16 EStG lasse sich ableiten, dass der Gesetzgeber nur laufende Verluste habe erfassen wollen. Die Auffassung des Beklagten führe § 15b EStG ad absurdum, denn eine künftige Einkünfteerzielung aus derselben Einkunftsquelle sei nach einer Veräußerung unmöglich. Dies würde ein endgültiges Abzugsverbot darstellen, nicht jedoch einen Ausschluss einer befristeten Steuerstundung (vgl. Söffing, Betriebsberater -BB- 2005, 1249, Brandtner/Raffel, BB 2006, 639 und Naujok, Deutsches Steuerrecht 2007, 1601; in diese Richtung ebenfalls: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 07. Juli 2011, 3 K 4368/09, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 1897). Das Normverständnis des Beklagten führe zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Nettoprinzip, wenn Verluste endgültig nicht ausgleichsfähig seien.
In der mündlichen Verhandlung vom 08. Dezember 2015 hat die Klägerin konkretisiert, dass sie sich nur gegen die Feststellungen gem. § 15b Abs. 4 EStG wende und keine Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen begehre. Zudem hat die Klägerin die Klage wegen Feststellungen gem. § 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 zurückgenommen. Das Gericht hat die Klage wegen Anfechtung der Feststellung verrechenbarer Verluste auf den 31. Dezember 2006 und den 31. Dezember 2007 abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen (6 K 6287/15) eingestellt.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach§ 15b Abs. 4 EStG der B… GmbH & Co. KG auf den 31. Dezember 2008 vom 21. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass die Verluste in Höhe von 8.531,68 € (Beigeladener zu 1) und in Höhe von 80,21 € (Beigeladener zu 2) als ausgleichsfähig festgestellt werden.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass § 15b EStG auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden sei, denn diese gehörten ebenfalls zu den Einkünften gem. § 15 Abs. 1 EStG. Die Norm sei nicht nur auf laufende Verluste anzuwenden, sondern auf sämtliche Einkünfte aus Steuerstundungsmodellen. Die Verlustverrechnungsbeschränkung beziehe sich auf sämtliche Verluste aus dem Modell und erfasse auch nicht modellhafte Sonderbetriebsausgaben. Das Nettoprinzip werde nicht durchbrochen. Auch durch den Beitritt und der späteren Verschmelzung der B… GmbH & Co. KG auf die Klägerin bleibe die Einkünftequalifikation für die Vorjahre bestehen, denn die Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG erfolge vor der erstmaligen steuerlichen Erfassung; eine spätere Änderung am Konzept ändere daran nichts. Letztlich handele es sich im Streitfall nicht um tatsächlich erlittene Verluste des Beigeladenen zu 2, die nicht mehr zum Ausgleich führen würden; denn er habe für seine Kommanditbeteiligung an der B… GmbH & Co. KG einen Kaufpreis in Höhe der Beteiligung erhalten. Nicht ausgleichsfähig seien im Ergebnis nur bleibende laufende Verluste aus der Beteiligung. Anderes ergäbe sich lediglich für den Beigeladenen zu 1, da dieser für seine Beteiligung in Höhe von 10.000,00 € lediglich einen Kaufpreis in Höhe von 1.500,00 € erhalten habe. Der Gesetzestext sei jedoch eindeutig, denn es handele sich um Verluste aus dem Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell.
Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 09. Juni 2015 die Herren G… und H… zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur zu dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
I. Der Beklagte geht zwar zu Recht davon aus, dass es sich bei der B… GmbH & Co. KG im Streitjahr um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG gehandelt hat (dazu unter 1.). Aufgrund einer gebotenen teleologischen Reduktion des § 15b EStG war der finale Veräußerungsverlust des Beigeladenen zu 1 in Höhe von 8.500 € aber nicht als nur verrechenbar festzustellen (dazu unter 2.). Der Beklagte wird zu prüfen haben, ob der Verlust des Beigeladenen zu 1 unter Anwendung des § 15a EStG als ausgleichsfähig zu behandeln ist (dazu unter 3.).
1. Bei der B… GmbH & Co. KG handelte es sich um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG.
a) Gemäß § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG jedoch nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals 10 % übersteigt. Sieht das vertriebene Konzept hingegen keine steuerlichen Verluste vor und sollte es danach ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein, liegt kein Steuerstundungsmodell vor (so Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 06. Februar 2014, IV R 59/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2014, 465). Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist gem. § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen.
b) Die B… GmbH & Co. KG erfüllt diese Tatbestandsmerkmale, wie zwischen den Beteiligten ausweislich ihrer Äußerungen in der mündlichen Verhandlung unstreitig ist. Das Fondskonzept sah eine modellhafte Gestaltung vor. Die B… GmbH & Co. KG sollte ausweislich des Konzepts in den Jahren 2007 und 2008 steuerliche Verluste (negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb) ausweisen. Eine modellhafte Gestaltung ergibt sich bereits daraus, dass im Fondsprospekt der B… GmbH & Co. KG umfangreich auf § 15b EStG hingewiesen wurde. Das Fondskonzept des Streitfalls ist deshalb auch nicht mit dem Konzept des Urteilsfalls des BFH (Urteil vom 06. Februar 2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465) vergleichbar; denn in diesem wurden überhaupt keine steuerlichen Verluste konzeptioniert. Im Ergebnis wurde im Fondsprospekt der B… GmbH & Co. KG den Anlegern dann zwar gerade keine „Möglichkeit geboten, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen“. Deshalb ist § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG nach Auffassung des Gerichts teleologisch dahingehend auszulegen, dass ein vorgefertigtes Konzept auch dann vorliegt, wenn die Anleger im Fondsprospekt darauf hingewiesen werden, dass aufgrund der Anwendbarkeit des § 15b EStG gerade kein Verlustausgleich mit anderen positiven Einkünften erfolgen kann. Dies beruht darauf, dass die Anwendbarkeit einer steuerlichen Norm nicht allein deshalb wegfallen kann, weil der Steuerpflichtige selbst erklärt, unter den Anwendungsbereich der Norm zu fallen.
In dem Fondsprospekt waren auch innerhalb der Anfangsphase Verluste prognostiziert, die insgesamt 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals im Sinne des § 15b Abs. 3 EStG übersteigen sollten. Für das Jahr 2007 war ein Verlust aus der Bildung einer Rücklage gem. § 7g EStG in Höhe von 10.000,00 € geplant. Für das Jahr 2008 war ein steuerliches Ergebnis in Höhe von ./. 2.728.374,00 € prognostiziert. Den Verlusten in Höhe von ca. 2,7 Mio. € stand ein aufzubringendes Eigenkapital in Höhe von 7,7 Mio. € gegenüber. Verluste wurden somit in Höhe von ca. 35 % prognostiziert.
c) Von der Nichtausgleichsfähigkeit sind grundsätzlich sämtliche laufenden Verluste der B… GmbH & Co. KG erfasst; denn § 15b Abs. 1 EStG erfasst ausdrücklich „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“, mithin sämtliche Verluste. Ein solcher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Verluste durch das „Steuerstundungsmodell“ veranlasst sind (so Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 15b EStG Anm. 22). Steuerstundungsmodell ist hierbei die tatsächliche Einkünftequelle und nicht die modellhafte Konzeption. Ein abweichendes Verständnis wäre im Hinblick auf § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG inkonsequent; denn eine Verlustverrechnung findet mit Einkünften aus „derselben Einkunftsquelle“ statt und somit mit sämtlichen Einkünften aus dieser Einkunftsquelle und nicht ebenfalls nur mit ursprünglich konzeptionierten positiven Einkünften.
Aus dem Wortlaut der Norm ergibt sich nichts Abweichendes: Zwar wird in der Gesetzesbegründung zu § 15b EStG ausgeführt, dass von der Regelung diejenigen Verluste nicht betroffen seien, „die bei der Konzeption nicht abzusehen waren [z.B. unerwarteter Mietausfall, Verlust oder Beschädigung des Anlageobjektes]“ (Entwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD eines Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, Bundestagsdrucksache -BT-Drucks- 16/107 vom 29. November 2005, 6). Diese Auffassung findet sich aber nicht im Wortlaut der Norm wieder; vielmehr wird diese Begründung in der Literatur dahingehend verstanden, dass bei der Berechnung der 10 %-Grenze des § 15b Abs. 3 EStG nur die konzeptionierten Verluste berücksichtigt werden sollen, nicht jedoch die – in der Regierungsbegründung erwähnten – nicht absehbaren Verluste (so Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15b EStG, Rn. 15; Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 34. Aufl., 2015, § 15b EStG, Rn. 16). Das Gericht schließt sich diesem Verständnis an; denn für die Beurteilung der 10 %-Grenze ist allein auf die konzeptionierten Verluste abzustellen, die der Anlageentscheidung der Anleger zugrunde lagen. Die Finanzverwaltung soll nicht aufgrund besseren Wissens ex-post ein im Sinne des § 15b Abs. 3 EStG nicht erfasstes Fondskonzept im Nachhinein als Steuerstundungsmodell qualifizieren können.
Nicht zu folgen ist der Klägerin deshalb darin, dass durch den Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2008 das ursprüngliche Konzept und die Qualifikation der B… GmbH & Co. KG als modellhafte Gestaltung im Sinne des § 15b EStG nicht mehr galt und deshalb die Verluste der Beigeladenen nicht von § 15b Abs. 1 EStG erfasst seien. Unterstellt, dass es tatsächlich zu einer Konzeptänderung kam und diese auch möglich wäre, ohne dass die Gesellschaft bzw. die Initiatoren ein neues Wirtschaftskonzept vorlegen, könnte eine solche Konzeptänderung nach Auffassung des Gerichts nur mit Wirkung für die Zukunft gelten. Die Verluste der Beigeladenen sind jedoch vor dem 22. Dezember 2008 entstanden, denn die Beigeladenen sind bereits am 21. Juli 2008 und am 29. November 2008 aus der B… GmbH & Co. KG ausgeschieden. Die laufenden Verluste der Beigeladenen beruhten somit vollständig auf dem ursprünglichen Konzept. Das Gericht kann deshalb offen lassen, ob und wann Konzeptänderungen zu berücksichtigen sind bzw. ob die ursprüngliche Konzeptionierung und Beurteilung durch die Finanzverwaltung bis zur Beendigung der Einkünftequelle fort gilt (vgl. für die Unmaßgeblichkeit einer solchen Konzeptänderung für die Zukunft Hallerbach, a.a.O., Anm. 20).
2. Der Beklagte hat aber zu Unrecht den finalen Veräußerungsverlust des Beigeladenen zu 1 als lediglich verrechenbar im Sinne des § 15b EStG festgestellt.
Dem Wortlaut der Norm folgend erfasst § 15b Abs. 1 EStG zwar auch Totalverluste (Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 15b EStG, Rn. C8), mithin auch Veräußerungsverluste. Es ist aber – auch aus verfassungsrechtlichen Gründen – eine einschränkende Auslegung (sog. teleologische Reduktion) des Wortlauts der Norm geboten, soweit ein Steuerpflichtiger bei Ausscheiden aus der jeweiligen Einkunftsquelle (Steuerstundungsmodell) einen Veräußerungsverlust tatsächlich wirtschaftlich erleidet.
Dem Sinn und Zweck der Vorschrift folgend soll § 15b EStG nur ein begrenztes Abzugsverbot enthalten, nämlich nur eine Verlustverrechnung gegen spätere Gewinne aus derselben Einkunftsquelle ermöglichen. Dies ergibt sich bereits aus der Bezeichnung der betreffenden Einkunftsquellen als „Steuerstundungsmodell“; denn mit der „Stundung der Steuer“ ist insoweit das Hinausschieben der effektiven Belastung mit Einkommensteuer gemeint, nicht jedoch die vollständige „Ersparnis“ von Steuerbelastung. Soweit sich ein Steuerpflichtiger jedoch an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt, der Steuerpflichtige als Mitunternehmer und die Mitunternehmerschaft selbst unstreitig Einkünfteerzielungsabsicht hatten, ist kein Grund in den Gesetzesmaterialien ersichtlich, Totalverluste zwar als verrechenbar im Sinne des § 15b Abs. 4 EStG festzustellen, hierdurch aber faktisch ein finales Abzugsverbot festzustellen. Bereits sprachlich deutet die Feststellung „verrechenbarer Verluste“ nicht darauf hin, dass eine solche Verrechnung faktisch ausgeschlossen sein soll; denn auch eine spätere Beteiligung der Beigeladenen an anderen „Steuerstundungsmodellen“ schließt eine zukünftige Verrechenbarkeit aus. Eine solche Verrechnung war lediglich bei der Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F. möglich; denn diese sah einen Verlustausgleich mit positiven Einkünften „aus solchen Einkunftsquellen“ (§ 2b Satz 4 EStG a.F.) vor. § 15b EStG hat dagegen einen engeren Anwendungsbereich, da er nur einen Verlustausgleich mit positiven Einkünften „derselben Einkunftsquelle“ vorsieht (§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG) und Einkunftsquelle bei Beteiligungen an Personengesellschaften die Beteiligung an der Personengesellschaft ist (Hallerbach, a.a.O., Anm. 26; Heuermann, a.a.O., Rn. 26). Das Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft beendet somit jede Möglichkeit eines späteren Verlustausgleichs. In Höhe der nur als verrechenbar festgestellten Verluste ergibt sich auf Grund des Ausscheidens ein sog. Definitiveffekt.
In Bezug auf solche Verluste hat der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss zum Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvL 19/14) zur sog. Mindestbesteuerung ausgeführt, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf und dass § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG- 2002 n.F. nur dann verfassungsrechtlich unbedenklich sind, wenn keine sog. Definitiveffekte eintreten (BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014, I R 59/12, BStBl II 2014, 1016, mit umfangreichen weiteren Nachweisen). Das Bundesverfassungsgericht hat in Bezug auf § 15a EStG offen gelassen, ob ein lediglich verrechenbarer Verlust verfassungsrechtlich zwingend zu berücksichtigen ist, wenn ihm ein mindestens gleich hoher "Aufgabegewinn" gegenübersteht (BVerfG, Beschluss vom 14. Juli 2006, 2 BvR 375/00, Sammlung der amtlich nichtveröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, Beilage 4, 235). In Bezug auf § 15b EStG wird in der Literatur vertreten, dass ein Ausgleich finaler Verluste geboten ist (so ausdrücklich Kaeser, a.a.O, Rn. C8). In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird ein definitiver Untergang von Verlusten zumindest als verfassungsrechtlich bedenklich bezeichnet (Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. Juni 2015, 12 K 689/12 F, n.v., Rev. beim BFH, VIII R 29/15; ebenso Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 07. Juli 2011, 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897, rkr.).
Das Gericht ist der Auffassung, dass der im Streitfall angefallene Veräußerungsverlust zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der B… GmbH & Co. KG nicht nur als verrechenbar festgestellt werden kann, der zu einer Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Beigeladenen geführt hat. Denn hinsichtlich des Veräußerungsverlustes hat der Anleger einen tatsächlichen, endgültigen Verlust erlitten, der im Streitfall 8.500,- € beträgt und sich aus der Einlage in Höhe von 10.000 € und dem Kaufpreis in Höhe von 1.500,- € zusammensetzt. Soweit steuerliche Verluste ermittelt wurden, die aus der Aktivierung von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen entstanden sind und die nicht auf einer unmittelbaren wirtschaftlichen Belastung der Beigeladenen beruhen, hält das Gericht eine einschränkende Auslegung des § 15b EStG hingegen nicht für notwendig. Offen bleiben kann, ob laufende Verluste eines Steuerstundungsmodells, die ein Gesellschafter nicht mehr mit späteren Gewinnen ausgleichen konnte, im Moment des Ausscheidens aus dem Steuerstundungsmodell ausgleichsfähig werden; denn im Streitfall konnten die laufenden Verluste der Jahre 2007 und 2008 – die sich zugleich im Kapital der Beigeladenen niedergeschlagen haben – insoweit ausgeglichen werden, als hierdurch zugleich ein geringerer Veräußerungsverlust (Beigeladener zu 1) bzw. ein geringerer Veräußerungsgewinn (Beigeladener zu 2) die Folge war. Die generelle Einschränkung des Wortlauts der Norm dürfte im Übrigen dem Zweck des Gesetzes widersprechen; denn der Gesetzgeber wollte auch die „Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle wirkungsvoll“ einschränken (BT-Drucks, a.a.O., S. 4).
Im Streitfall ist nach Auffassung des Gerichts ein definitiver wirtschaftlicher Verlust nur beim Beigeladenen zu 1 in Höhe von 8.500 € (Differenz zwischen ursprünglicher Kommanditeinlage 10.000 € und Verkaufspreis von 1.500 €) eingetreten. Soweit der Beklagte für den Beigeladenen zu 1 von lediglich verrechenbaren Verlusten zum 31. Dezember 2008 in Höhe von 8.531,68 € ausgeht, beruht die Höhe dieses Verlustes in Höhe von 31,68 € auf dem Abzug von Kapital aus einer Ergänzungsbilanz, die aus Anlass des Ausscheidens der Gründungskommanditisten bei allen anderen Feststellungsbeteiligten gebildet wurden.
Beim Beigeladenen zu 2 ist – da der Verkaufspreis seines Kommanditanteils der ursprünglichen Kommanditeinlage von 25.000 € entsprach – kein Veräußerungsverlust entstanden, der als ausgleichsfähig behandelt werden könnte.
3. Das Gericht hat lediglich die Feststellung verrechenbarer Verluste gemäß § 15b Abs. 4 EStG aufgehoben. Soweit das Gericht im Streitfall § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG für den Beigeladenen zu 1 anteilig nicht als anwendbar sieht, ist jedoch zugleich der Ausschluss der Anwendbarkeit von § 15a EStG gemäß § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgehoben; denn dieser ist nur „insoweit nicht anzuwenden“, als Verluste gemäß § 15b EStG nicht ausgleichsfähig sind. Der Beklagte wird deshalb zu prüfen haben, ob sich unter Anwendung des § 15a EStG auf den Verlust des Beigeladenen zu 1 vollständig ausgleichsfähige Verluste ergeben oder nicht.
II. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. Finanzgerichtsordnung -FGO-) zugelassen. Zu klären ist zum einen, ob die Tatbestandsmerkmale „Möglichkeit […], zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen“ auch dann gegeben sind, wenn der Initiator eines geschlossenen Fonds im Fondsprospekt ausdrücklich auf die Anwendbarkeit des § 15b EStG hinweist und im Ergebnis gerade nicht für eine Verlustverrechnungsmöglichkeit für die potenziellen Anleger geworben wird. Zum anderen bedarf es einer abschließenden Klärung, ob § 15b Abs. 1 EStG dahingehend auszulegen ist, dass dieser nicht nur laufende Verluste, sondern auch Veräußerungs- und Aufgabeverluste erfasst und entsprechende Verluste als endgültig nicht ausgleichsfähig zu behandeln sind.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da diese keine Anträge gestellt haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15b EStG
§ 15b Einkommensteuergesetz
§ 7g EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 16 EStG
§ 15a EStG
§ 10d EStG
§ 2b EStG
§ 135 FGO
§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 15b Abs. 1 EStG
§ 2b Satz 4 EStG
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 15b Abs. 2 EStG
§ 15b Abs. 3 EStG
§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 10a Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BB 2006, 639
BStBl II 2014, 465
BStBl II 2014, 1016
EFG 2011, 1897
IV R 2/16
3 K 4368/09
6 K 6287/15
IV R 59/10
2 BvL 19/14
I R 59/12
2 BvR 375/00
12 K 689/12
VIII R 29/15