Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2009-08-21, Aktenzeichen 11 V 2481/09 A(E)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0821.11V2481.09A.E.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 vom 5. Februar 2009 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. März und 5. Juni 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 wird bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung in der Hauptsache ohne Sicherheitsleistung insoweit aufgehoben, als Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer der Antragstellerin i.H.v. 1.494 EUR nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Berechnung des von der Aussetzung der Vollziehung betroffenen Steuerbetrags wird dem Antragsgegner übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller zu 39 % und der Antragsgegner zu 61 %.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragsteller sind Eheleute, die in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Antragsteller erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als freier Journalist. Die Antragstellerin ist als Bauingenieurin nichtselbständig für die Firma K-GmbH tätig. Sie betreut als Außendienstmitarbeiterin ein Verkaufsgebiet mit den Schwerpunkten E-Stadt, X-Stadt, F-Stadt, L-Stadt, B-Stadt und C-Stadt.
In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger Aufwendungen für das Arbeitszimmer der Klägerin i.H.v. 1.494 EUR bzw. 1.722 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Die Aufwendungen des Jahres 2007 entfielen mit 595 EUR auf eine Mietwohnung in G-Stadt (1. Januar bis 30. Juni) und mit 899 EUR auf ein Haus in T-Stadt (1. Juli bis 31. Dezember). Der Antragsgegner ließ die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in den Einkommensteuerbescheiden vom 5. Februar bzw. 27. März 2009 unter Hinweis darauf, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin darstelle, nicht zum Abzug zu.
Dagegen legten die Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und trugen vor, die beruflich genutzten Räume stellten schon kein häusliches Arbeitszimmer dar. Es handele sich um eine Betriebsstätte der Firma K-GmbH im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 der Abgabenordnung – AO –. Jedenfalls seien die Räume aber als der quantitative und qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin anzusehen, da sie als Außendienstmitarbeiterin bei der Firma K mit Sitz im vom Wohnort über 200 km entfernt liegenden Y-Stadt keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Letztlich bestünden auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung. Zum Nachweis reichten die Antragsteller Bescheinigungen der Firma K-GmbH über die Art der Tätigkeit der Antragstellerin, den Arbeitsvertrag, eine Kopie der Visitenkarte, Fotoaufnahmen von dem Objekt in T-Stadt sowie Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008 ein. Ergänzend verwiesen sie auf einschlägige Rechtsprechung (Vorlage des FG Münster an das Bundesverfassungsgericht vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08, DStR 2009, 1024; Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523; Urteil des FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649; BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 15/07, DStR 2009, 1030).
Der Antragsgegner erließ am 10. März 2009 einen Teilabhilfebescheid für das Jahr 2007 und änderte die Festsetzung unter hier nicht streitigen Gesichtspunkten. Mit Änderungsbescheiden vom 5. Juni 2009 erklärte der Antragsgegner die Festsetzungen für die Jahr 2007 und 2008 im Hinblick auf die Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes – EStG – i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 – StÄndG 2007 – i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für vorläufig. Mit Schreiben vom 24. Juni 2009 legten die Antragsteller Einspruch gegen die Änderungsbescheide ein und wandten sich gegen die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 wies der Antragsgegner die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Arbeitszimmerkosten könnten im Hinblick auf die Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abgezogen werden, da der qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Einspruchsführerin außerhalb des beruflich genutzten Raumes liege. Es handele sich um ein häusliches Arbeitszimmer. Bei Außendienstmitarbeitern liege der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers (BFH-Urteil vom 13. November 2002, BStBl II 2004, 62). Prägend sei die Außendiensttätigkeit, nicht die Bürotätigkeit. Die im Arbeitszimmer vorzunehmenden Verrichtungen hätten im Wesentlichen den Charakter von Vor- und Nachbereitungshandlungen, die nicht zu einer inhaltlichen Prägung der Arbeiten führten. Dem stehe die Unvermeidbarkeit von Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer sowie die Zurverfügungstellung der technischen Ausstattung durch den Arbeitgeber der Antragstellerin nicht entgegen. Soweit die Antragsteller die Verfassungswidrigkeit der Abzugsbeschränkung rügten, werde ihrem Rechtsschutzbegehren durch den Vorläufigkeitsvermerk Rechnung getragen. Die von den Antragstellern geltend gemachten Garagenmieten seien gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abzugsfähig. Bei Anwendung der 1 % -Regelung bestehe keine Möglichkeit für eine Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung derartiger Aufwendungen, die als "vorhersehbare Kosten" bereits in die Pauschalierung einbezogen seien (Urteil des FG München vom 8. November 2000 1 K 3091/98, EFG 2001, 424).
Die Antragsteller stellten Anträge auf Aussetzung bzw. – nach Zahlung der verbleibenden Steuerbeträge – Aufhebung der Vollziehung, die der Antragsgegner mit Verfügung vom 25. Juni 2009 ablehnte.
Die Antragsteller haben am 8. Juli 2009 bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt und am 17. Juli 2009 unter dem Aktenzeichen 11 K 2591/09 E Klage erhoben, über die noch nicht entschieden worden ist. Zur Begründung tragen sie Folgendes vor:
Die beruflich genutzten Räume stellten schon kein häusliches Arbeitszimmer dar. Es handele sich um eine Betriebsstätte der Firma K im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 AO. Aus dem Arbeitsvertrag der Antragstellerin ergebe sich die Verpflichtung, für ihren Arbeitgeber einen Heimarbeitsplatz bereit zu halten. Zudem müsse eine Garage für den Dienstwagen bereit gehalten werden, in der sich auch Arbeitsmaterialien befänden. Die Bereitstellung des Außendienstbüros sei wesentliche Grundlage für die Einstellung gewesen. Der Umzug von G-Stadt nach T-Stadt sei insbesondere erfolgt, weil die Arbeitsecke in der Wohnung in G-Stadt außerhalb des Vertriebsgebiets belegen und zu klein gewesen sei. Die Umzugskosten seien dementsprechend als Werbungskosten anerkannt worden. Die Arbeitszimmerkosten würden von dem Arbeitgeber nicht ersetzt, sondern seien Teil der Arbeitsvergütung. Das Arbeitszimmer werde quasi entgeltlich angemietet, wobei das Nutzungsentgelt im höheren Arbeitslohn zu sehen sei. Streng genommen erziele die Antragstellerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Arbeitszimmer befänden sich vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Arbeitsgeräte wie Telefon-, Fax- und Internetanschluss, Notebook, Drucker sowie Kopiergerät. Das Arbeitszimmer stehe dem Gebietsleiter sowie den Kunden der Firma K zur Verfügung. Die Visitenkarte der Klägerin weise die Firma K als Inhaberin aller Kommunikationseinrichtungen aus. Zudem sei der Schriftzug der Firma K auf dem Briefkasten angebracht. Des Weiteren sei der Streitfall mit den im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 3. April 2007 (BStBl I 2007, 442) unter Rn. 9 bis 11 dargestellten Praxisbeispielen vergleichbar, in denen eine Abweichung vom Mittelpunktprinzip für vertretbar gehalten werde.
Die Räume sein auch als der quantitative und qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin anzusehen, da diese als Außendienstmitarbeiterin bei der Firma K keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Die gesamte Tätigkeit werde von dem Arbeitszimmer aus erledigt. Die gelte insbesondere für die Auftragsakquise, Angebotserstellung, Reisevorbereitung, Kommunikation und Berichterstattung an die Zentrale. Das Arbeitszimmer werde vor und nach den Dienstreisen täglich aufgesucht. Zumindest zweimal pro Woche verbringe die Antragstellerin den ganzen Tag im Arbeitszimmer. Aus den wöchentlichen Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008 ergebe sich sogar, dass die Antragstellerin an mehr als der Hälfte ihrer Arbeitstage im Außendienstbüro gearbeitet habe. Verpflegungsmehraufwendungen bemesse der Arbeitgeber nach der Abwesenheit vom Außendienstbüro.
Letztlich bestünden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung im Hinblick auf das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip), den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes – GG –), das Gebot der Folgerichtigkeit sowie das Erfordernis der Tatbestandsbestimmtheit. Diesbezüglich verweisen die Antragsteller auf die einschlägige Rechtsprechung (Vorlage des FG Münster an das Bundesverfassungsgericht vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08, DStR 2009, 1024; Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523; Urteile des FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649; des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651; des BFH vom 26. März 2009 VI R 15/07 DStR 2009, 1030). Diese rechtfertigten eine Aussetzung der Vollziehung, insbesondere wenn mit der steuerlichen Vorschrift rein fiskalische Ziele verfolgt würden. Mit der Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks sei dem Rechtsschutzbedürfnis der Antragsteller nicht hinreichend Rechnung getragen worden. Zum einen liege bereits kein häusliches Arbeitszimmer vor. Darüber hinaus sei der Fall einer Außendienstmitarbeiterin nicht mit dem eines Lehrers vergleichbar.
Das Erfordernis der Zulassung der Beschwerde im Fall einer gerichtlichen Entscheidung zum Nachteil der Antragsteller folge aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –. Die Sache habe im Hinblick auf die Frage der Anwendbarkeit der Abzugsbeschränkung auf Außendienstmitarbeiter und ähnliche Berufsgruppen grundsätzliche Bedeutung.
Die Antragsteller beantragen schriftsätzlich sinngemäß,
die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 vom 5. Februar bzw. 27. März 2009 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. März bzw. 5. Juni 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 insoweit aufzuheben, als Aufwendungen für das häusliche Büro der Antragstellerin i.H.v. 1.494 EUR (2007) bzw. 1.722 EUR (2008) nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt schriftsätzlich,
den Antrag abzulehnen.
Zunächst weist er darauf hin, die Antragsteller begehrten im Hinblick auf die vollständige Zahlung der Einkommensteuer 2007 sowie die Tatsache, dass die Einkommensteuer 2008 nach Abrechnung der Vorauszahlungen zu einer Erstattung geführt habe, die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Diese sei jedoch auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt, sofern die Aufhebung der Vollziehung – was vorliegend nicht der Fall sei – nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheine (§ 69 Abs. 7 Satz 8 FGO). Somit scheide eine Vollziehungsaufhebung im Hinblick auf die Einkommensteuer 2008 aus.
Weiterhin macht er geltend, es bestünden Zweifel an der Zulässigkeit der Vollziehungsaufhebungsanträge im Hinblick auf § 69 Abs. 4 FGO, da die Antragsteller nach Ergehen der Einspruchsentscheidung keine erneuten Anträge beim Finanzamt gestellt hätten. Es sei jedoch in jedem Verfahrensabschnitt ein erneuter Antrag zu stellen (und abzulehnen), um die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 FGO zu schaffen.
Ferner bestünden weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide noch Anhaltspunkte für eine unbillige Härte auf Seiten der Antragsteller. Als qualitativer Schwerpunkt und damit Mittelpunkt der Tätigkeit der Antragstellerin sei im Hinblick auf die Tätigkeitsbeschreibung im Arbeitsvertrag und in den Arbeitgeberbescheinigungen die Arbeit bei den Kunden vor Ort anzusehen, d.h. die Beratung und Betreuung der Kunden bei der Projektplanung, Erstellung von Ausschreibungen und dem Verkauf von Anlagen. Diese Tätigkeit gebe der Gesamttätigkeit das Gepräge. Die im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit anfallende Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit der Antragstellerin. Die Antragsteller hätten nicht vorgetragen, dass die tatsächliche Aufgabenverteilung von der arbeitsvertraglichen Tätigkeitsbeschreibung abweiche. Eine genaue Beschreibung der von der Antragstellerin ausgeübten Tätigkeiten hätten die – insoweit beweisbelasteten – Antragsteller nicht vorgenommen. Im Rahmen der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 komme es nicht darauf an, ob dem Arbeitnehmer ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe oder ob der Arbeitgeber gerade die Bereitstellung eines Arbeitsplatzes durch den Arbeitnehmer fordere. Die Regelung sei letztlich auch verfassungsgemäß (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651).

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes ist als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung auszulegen; die angefochtenen Steuerbescheide sind durch Zahlung der festgesetzten Beträge bereits vollzogen.
Der so verstandene Antrag ist zulässig und begründet, soweit die (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 begehrt wird, hingegen unbegründet, soweit sich das Begehren der Antragsteller auf die (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 richtet.
I. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist zulässig.
1. Die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist erfüllt. Der Antragsgegner hat einen Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung abgelehnt. Die einmalige Ablehnung genügt. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners ist nach überwiegend vertretener Auffassung – insbesondere des BFH – nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige in jedem Stadium des Verfahrens – hier nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung – einen erneuten Antrag bei der Behörde stellt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131; Tipke/Kruse/Seer, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 71 m.w.N.). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.
2. Weiterhin fehlt dem Antrag nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Die Tatsache, dass der Antragsgegner die Steuerfestsetzungen für die Jahre 2007 und 2008 im Hinblick auf die Anwendung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 (i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für vorläufig im Sinne des § 165 AO erklärt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar wird eine Klage zum Teil als unnütz und damit unzulässig angesehen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift geltend gemacht, der Steuerbescheid in dieser Hinsicht jedoch nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt worden ist (Tipke/Kruse-Tipke, AO/FGO, Vor § 40 FGO Rn. 14). Insbesondere der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass einer Klage in der Regel das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn der Steuerbescheid in dem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche Streitfrage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleichgelagerter Verfahren stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, zumal wenn das Gericht das Verfahren ohnehin nach § 74 FGO aussetzen muss (z.B. Beschluss vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506, m.w.N.). Denn dann könne der Steuerpflichtige im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Ausnahmen seien nur möglich, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht würden, die es rechtfertigten, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506).
Die Gegenauffassung hält ein Rechtsschutzbedürfnis in derartigen Fällen allerdings für gegeben. Der Einspruch bzw. die Klage könne wegen des Grundsatzes der Vollüberprüfung nicht auf die Verfassungsstreitfrage beschränkt werden. Einspruch und Klage seien zudem Voraussetzung für den einstweiligen Rechtsschutz. Im Hinblick auf die unsicheren Rechtsfolgenaussprüche des Bundesverfassungsgericht könne es außerdem angeraten sein, selbst eines der Musterverfahren zu führen, um die Entscheidungen der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts zu beeinflussen (Tipke/Kruse-Seer, AO/FGO, § 165 AO Rn. 18). Dem schließt sich der Senat an. Das Rechtsschutzbedürfnis kann insbesondere in den Fällen nicht fehlen, in denen sich der Steuerpflichtige – wie hier – auf Besonderheiten seines Falles beruft. Im Übrigen kann dem Steuerpflichtigen das Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage schon deshalb nicht abgesprochen werden, weil ihm dann die Möglichkeit der Inanspruchnahme einstweiligen Rechtsschutzes (§ 361 AO, § 69 FGO) genommen werden würde. Dass ein Bescheid für vorläufig erklärt wird, berührt damit die Zulässigkeit eines gegen ihn gerichteten Einspruchs oder einer Klage grundsätzlich nicht. Gleiches muss dann für einen Aussetzungsantrag gelten, zumal eine Aussetzung des Verfahrens des einstweiligen Rechtsschutzes analog § 74 FGO im Hinblick auf die Eilbedürftigkeit ohnehin nicht in Betracht käme (vgl. Tipke/Kruse-Brandis, AO/FGO, § 74 FGO Rn. 4).
II. Der Antrag ist jedoch nur teilweise begründet.
1. Der Antrag auf (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 ist begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs im summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (vgl. Tipke/Kruse-Seer, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 89 m.w.N.).
Nach der durchzuführenden summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007, soweit die Aufwendungen für das Arbeitszimmer der Antragstellerin nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind.
Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Werbungskosten abzugsfähig, es sei denn, das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Unter den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers fällt jeder Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, HFR 2009, 456; vom 26. März 2009 VI R 15/07, DStR 2009, 1030). Der Mittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59).
Vorliegend spricht vieles dafür, dass die von der Antragstellerin genutzten Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sind. Die Räumlichkeiten dürften im Hinblick auf ihre maschinelle Ausstattung und die Tatsache, dass ein substanzieller Publikumsverkehr von den Antragstellern nicht glaubhaft gemacht worden ist, trotz der Vorgaben des Arbeitgebers zur Bereitstellung eines geeigneten Außendienstbüros eher dem Typus "häusliches Arbeitsbüro" entsprechen als demjenigen der "häuslichen Betriebsstätte" (vgl. dazu Schmidt-Heinicke, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 591). Des Weiteren dürfte es näher liegen, die Außendiensttätigkeit als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin anzusehen und nicht das häusliche Arbeitszimmer. Dafür sprechen insbesondere die Aufgabenbeschreibungen im Anstellungsvertrag (§ 1) sowie in den eingereichten Arbeitgeberbescheinigungen. Dies kann jedoch letztlich dahinstehen. Es bestehen nämlich ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Nach der Überzeugung des FG Münster (Beschluss vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08 E, DStR 2009, 1024), das den Rechtsstreit dem Bundesverfassungsgericht (2 BvL 13/09) vorgelegt hat, ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 nicht mit der für das Einkommensteuerrecht spezifischen Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) – in Form des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit (mit dem Nettoprinzip als Unterprinzip) sowie des Gebots der Folgerichtigkeit – vereinbar. Zur Begründung hat es ausgeführt, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung gehörten zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernden typischen Erwerbsaufwendungen. Sie seien in dem Fall, dass für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, nicht wesentlich privat veranlasst und damit keine gemischt veranlassten Aufwendungen. Ein häusliches Arbeitszimmer unterliege nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Soweit ein betrieblicher oder beruflicher Aufwand zugleich die private Lebensführung berühre, sei das allgemeinere einkommensteuerliche Regelungsmodell in § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG aufgezeigt. Der Gesetzgeber sehe es demnach grundsätzlich als ausreichend an, wenn die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührende Aufwendungen der Höhe nach gedeckelt würden. Dies habe bis zur Änderung durch das StÄndG 2007 aufgrund des Höchstbetrags von 1.250 EUR auch für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gegolten. Durch die Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG konstituiere der Gesetzgeber ein vollständiges Abzugsverbot für einen Teil der Steuerpflichtigen, insbesondere die, die erwerbsbedingt ein häusliches Arbeitszimmer nutzen müssten, und weiche vom bisherigen System der Deckelung der Aufwendungen ab. Dies stelle eine Einschränkung des Nettoprinzips für diesen Teil der Steuerpflichtigen dar und damit eine Benachteiligung gegenüber den Steuerpflichtigen, deren Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung das häusliche Arbeitszimmer bilde bzw. die ein außerhäusliches Arbeitszimmer nutzten. Ein Mindestmaß an Systemorientierung im Sinne folgerichtigen Handelns liege nicht vor. Verfassungsrechtlich relevante Rechtfertigungsgründe seien nicht erkennbar. Die Haushaltskonsolidierung sei kein tragfähiger Rechtfertigungsgrund. Förderungs- und Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung der Abweichung vom Veranlassungsprinzip sein könnten, lägen nicht vor. Von seiner Typisierungsbefugnis habe der Gesetzgeber nicht Gebrauch gemacht, denn für die Typisierung erforderliche empirische Beobachtungen seien nicht erkennbar. Letztlich liege weder eine Verwaltungsvereinfachung noch ein Systemwechsel oder eine neue Zuordnungsentscheidung vor.
Der Senat kann offen lassen, ob er die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 ebenfalls für verfassungswidrig hält, jedenfalls teilt er die zuvor dargestellten verfassungsrechtlichen Bedenken und hält die Verfassungsmäßigkeit der Regelung für ernstlich zweifelhaft. Dies steht in Übereinstimmung mit dem Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 (7 V 76/09, ZSteu 2009, R523, Beschwerde unter VI B 69/09, mit weiteren Literaturnachweisen) sowie gewichtigen Stimmen in der Literatur (Schmidt-Drenseck, EStG, 28. Aufl. 2009, § 19 Rn. 60 "Arbeitszimmer"). Der Senat folgt damit insbesondere nicht den gegenteiligen Entscheidungen des FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 6. November 2007 13 V 13146/07, EFG 2008, 367, rkr.) sowie des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651, Rev. unter VI R 13/09).
Die zuvor geschilderten ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifel rechtfertigen eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids. Ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts können auch durch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm begründet werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405). Zwar hat die Rechtsprechung im Hinblick auf den Geltungsanspruch jeden formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gefordert und eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für die Aussetzung sprechenden individuellen Grundrechtsschutzinteressen des Steuerpflichtigen vorgenommen (vgl. BFH-Beschluss vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134). Jedoch hat der BFH in jüngster Zeit die staatlichen Haushaltsinteressen in der Abwägung zunehmend zurückgestellt und offen gelassen, ob diese Einschränkung überhaupt aufrechterhalten werden soll (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BFHE 202, 346, BStBl II 2003, 661; vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; Tipke/Kruse/Seer, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 96 m.w.N. zur Rechtsprechung). Nach Auffassung des Senats rechtfertigen bereits die zuvor geschilderten ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifel eine Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids. Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit wiegen nicht leichter als ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit des Verwaltungsakts mit einfachem Recht. Daher zwingen nicht nur ernstliche Zweifel an der einfachen Rechtmäßigkeit, sondern auch – und zwar erst recht – ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Steuerbescheids dessen Vollziehungsaussetzung (Senatsbeschluss vom 23. Juni 2009 11 V 1839/09, n.v., nicht rkr.; Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523, nicht rkr.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 97; ebenso BFH-Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799).
2. Der Antrag auf (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 ist unbegründet.
Zwar bestehen im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmeraufwendungen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 (s.o.), die Aufhebung der Vollziehung scheitert jedoch an der Bestimmung des § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO. Danach ist die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt, es sei denn, die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung erscheint zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig. Demnach besteht hier eine Beschränkung der Vollziehungsaufhebung auf die festgesetzte Einkommensteuer (12.082 EUR), vermindert um die Lohnsteuer (9.688 EUR) und die festgesetzten Vorauszahlungen (2.686 EUR), mithin auf 0 EUR. Eine Erstattung der Steuerabzugsbeträge und Vorauszahlungen scheidet aus. Wesentliche Nachteile, die den Antragstellern im Falle der Nichtaufhebung der Vollziehung drohen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Übertragung der Berechnung des auszusetzenden Steuerbetrags auf den Antragsgegner folgt aus einer entsprechenden Anwendung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Beschwerde war zuzulassen, da der Rechtssache wegen der Vielzahl gleichgelagerter Fälle und der kontrovers diskutierten Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmeraufwendungen grundsätzliche Bedeutung (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 165 AO
§ 40 FGO
§ 74 FGO
§ 361 AO
§ 69 FGO
§ 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO
§ 69 Abs. 7 Satz 8 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 165 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 649
BStBl II 2004, 62
EFG 2001, 424
BStBl I 2007, 442
EFG 2009, 651
BFHE 175, 525
BStBl II 1995, 131
BFHE 180, 217
BStBl II 1996, 506
HFR 2009, 456
BFHE 201, 106
BStBl II 2004, 59
EFG 2008, 367
BFHE 195, 205
BStBl II 2001, 405
BFHE 151, 428
BStBl II 1988, 134
BFHE 202, 346
BStBl II 2003, 661
BFHE 204, 39
BStBl II 2004, 367
BFHE 218, 558
BStBl II 2007, 799
1 K 2872/08
7 V 76/09
7 K 97/07
09 VI R 15/07
1 K 3091/98
11 K 2591/09
3 K 1132/07
94 VII B 155/94
96 III B 173/95
08 VIII R 52/07
02 VI R 28/02
2 BvL 13/09
VI B 69/09
13 V 13146/07
VI R 13/09
01 IX B 90/00
87 III B 101/86
03 IV B 47/03
03 IX B 177/02
11 V 1839/09
07 VI B 42/07