Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-07, Aktenzeichen 4 K 1727/22
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2023:0907.4K1727.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 6a Satz 4 GrEStG ist dahingehend auszulegen, dass die Vorbehaltensfristen und Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.(Rn.61) (Rn.74)
2. Kann die vom Gesetz geforderte Frist eingehalten werden, besteht anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG auf die Einhaltung der Frist zu verzichten.(Rn.67) (Rn.74)
3. § 6a GrEStG ist nicht grundstücksbezogen, sondern allein beteiligungsbezogen zu verstehen. Das heißt für das Grundstück selbst sind keine Behaltensfristen zu wahren, sondern nur für die Beteiligung an der grundstückshaltenden Gesellschaft.(Rn.81) Für eine Orientierung der Regelung des § 6a Satz 4 GrEStG an den grundstücksbezogenen Regelungen der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 4 GrEStG ist kein Raum.(Rn.82)
4. Die Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist stellt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 2 AO dar, sodass die Grunderwerbsteuer nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO festzusetzen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem das der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG entgegenstehende Ereignis eintritt.(Rn.83)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 30/23).
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob der Beklagte für die unmittelbare bzw. mittelbare Vereinigung von mindestens 95% der Anteile an grundbesitzhaltenden Gesellschaften in der Hand der Klägerin am 3. Dezember 2013 zu Recht Grunderwerbsteuer erhoben hat, nachdem die Alleingesellschafterin der Klägerin ihre Anteile an der Klägerin innerhalb von weniger als fünf Jahren nach dem 3. Dezember 2013 an einen Dritten veräußert hatte, oder ob – wie die Klägerin dies fordert – eine teleologische Reduktion von § 6a Satz 4 GrEStG in der Weise vorzunehmen ist, dass nach § 6a Satz 1, Satz 3 GrEStG von einer Besteuerung abzusehen ist.
Die Klägerin (K-GmbH, in internen Unterlagen der Klägerin auch „…“ genannt) war seit Ende 2007 und auch im Jahr 2013 eine 100%-ige Tochtergesellschaft der X- Beteiligungsgesellschaft mbH (so firmierend bis 17. November 2014, anschließend umfirmiert zur … GmbH; ab 12. Dezember 2017 erneut umfirmiert zur … GmbH, vgl. Bl. 283 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ib; im Folgenden: „X-Beteiligungen GmbH“).
Die X-Beteiligungen GmbH – die Muttergesellschaft der Klägerin – hielt zunächst neben ihrer 100%-Beteiligung an der Klägerin unter anderem eine Beteiligung in Höhe von 5,1% an der X-GmbH (Ort der Geschäftsleitung in …), deren übrige Anteile in Höhe von 94,9% von der Klägerin selbst gehalten wurden. Hierbei hielt die X-GmbH in erheblichem Umfang Betriebsgrundstücke. Sie war außerdem zu 100% an der ebenfalls grundbesitzhaltenden X- Grund und Boden GmbH beteiligt.
Zudem hielt die X-Beteiligungen GmbH auch 5,1% an den ebenfalls grundstücksverwaltenden Gesellschaften A-AG und B-AG, während die Klägerin jeweils die übrigen 94,9% der Anteile an den vorgenannten Gesellschaften hielt.
Zugleich war die Klägerin eine 100%-ige Enkelgesellschaft der X Group GmbH & Co. KG (so firmierend bis 20. Oktober 2014 und nachfolgend als X-GmbH & Co. KG bezeichnet; dann in Folge eines Formwechsels umgewandelt zur X Group GmbH; ab 22. Februar 2018 umfirmiert zur X Invest GmbH; vgl. Bl. 277 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ib), deren Gesellschafter ausschließlich natürliche Personen mit Beteiligungen von jeweils weniger als 95% waren.
Hinsichtlich einer graphischen Übersicht über die Beteiligungsstruktur bis zur verfahrensgegenständlichen Unternehmensumstrukturierung zum 3. Dezember 2013 wird auf die Darstellung gemäß Bl. 147 Gerichtsakte verwiesen.
Mit Antrag auf verbindliche Auskunft vom 17. Juli 2013 (Anlage K4, Bl. 1 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ia, Bl. 143 ff. Gerichtsakte) informierten die X-Beteiligungen GmbH und die Klägerin verschiedene Finanzämter – darunter auch den Beklagten – darüber, dass beabsichtigt sei, die jeweiligen 5,1%-Beteiligungen der X-Beteiligungen GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin zu übertragen. Hinsichtlich einer graphischen Übersicht über die geplante Beteiligungsstruktur nach der verfahrensgegenständlichen Unternehmensumstrukturierung wird auf die Darstellung gemäß Bl. 148 Gerichtsakte verwiesen. Unter Punkt II.3 des Antrags auf verbindliche Auskunft (Bl. 149 Gerichtsakte) wurde der Beklagte um seine verbindliche Auskunft zu der Frage gebeten, ob die Grunderwerbsteuer, die aufgrund der Einbringung der 5,1%-Beteiligung an der X-GmbH in die Klägerin bezüglich der Grundstücke der X-GmbH und ihrer Tochtergesellschaften (insbesondere der X-Grund und Boden GmbH) entstehe, nach § 6a GrEStG nicht erhoben werde.
Mit Schreiben vom 25. November 2013 (Anlage K5, Bl. 41 f. Grunderwerbsteuerakten Band Ia, Bl. 159 f. Gerichtsakte) erteilte der Beklagte der X-Beteiligungen GmbH und der Klägerin die verbindliche Auskunft, dass für die vorgenannte Einbringung nach § 6a GrEStG keine Grunderwerbsteuer erhoben werde.
Mit Einbringungsvertrag des Notars … vom 3. Dezember 2013 (UR.-Nr. …, Anlage K6, Bl. 161 ff. Gerichtsakte) beschloss die X-Beteiligungen GmbH als alleiniger Gesellschafterin der Klägerin zunächst eine Kapitalerhöhung und die Ausgabe eines neuen Geschäftsanteils an der Klägerin in Höhe von 1.000.000 Euro. Diesen neuen Geschäftsanteil an der Klägerin übernahm die X-Beteiligungen GmbH selbst und erbrachte hierfür eine Sacheinlage, indem sie unter anderem den von ihr bis dato unmittelbar gehaltenen 5,1%-Anteil an der X-GmbH „mit Ablauf des heutigen Tages“, d.h. mit Wirkung zum 4. Dezember 2013 an die Klägerin übertrug. Die Klägerin hielt damit nach der Einbringung unmittelbar erstmals 100% an der grundbesitzenden X-GmbH und mittelbar – nämlich vermittelt über die 100%-Beteiligung an der X-GmbH – erstmals 100% an der grundbesitzenden X-Grund und Boden GmbH. Sowohl die X-GmbH als auch die X-Grund und Boden GmbH hielten zu diesem Zeitpunkt erheblichen Grundbesitz (vgl. Anlage K7, Bl. 174 ff. Gerichtsakte). Grunderwerbsteuer wurde für die vorgenannte Einbringung – entsprechend der verbindlichen Auskunft des Beklagten – zunächst nicht erhoben.
Mit Kaufvertrag vom 31. Mai 2017 (UR.-Nr. … des Notars …, vgl. Anlage K8, Bl. 201 ff. Gerichtsakte bzw. auszugsweise in deutscher Übersetzung Bl. 397 ff. Gerichtsakte), veräußerte die X-Beteiligungen GmbH sämtliche Anteile an der Klägerin an die US-amerikanische Gesellschaft „D-Company“. Der Vertrag wurde konkretisiert und ergänzt durch Vertrag vom 24. November 2017 (UR.-Nr. … des Notars …, vgl. Anlage K9, Bl. 180 ff. Gerichtsakte bzw. auszugsweise in deutscher Übersetzung Bl. 422 ff. Gerichtsakte), indem unter anderem die J-GmbH mit Sitz in Deutschland zum Kaufvertrag beitrat. Zu diesem Zeitpunkt hielten die X-GmbH und die X-Grund und Boden GmbH jeweils Grundbesitz in dem sich aus der Anlage K10 (Bl. 72 ff. Gerichtsakte) ergebenden Umfang, wobei einzelne Flurstücke, die am 3. Dezember 2013 noch den Gesellschaften gehört hatten, ihnen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr gehörten. Vollzugszeitpunkt des Vertrags sollte der 1. Januar 2017 sein.
Mit Vertrag vom 1. Dezember 2017 (UR.-Nr. … des Notars …, vgl. Anlage K11, Bl. 80 ff. Gerichtsakte, auszugsweise in deutscher Übersetzung Bl. 91 ff. und Bl. 444 ff. Gerichtsakte) wurden der Kaufvertrag erneut geändert und insbesondere der sog. Closing-Zeitpunkt auf dem 1. Dezember 2017 bestimmt (Teil A der Urkunde). Sodann wurden die Anteile an der Klägerin mit sofortiger Wirkung von der X-Beteiligungen GmbH an die J-GmbH abgetreten (Teil B der Urkunde). Als Folge hieraus war die J-GmbH erstmals zu 100% an der Klägerin – und somit erstmals mittelbar zu 100% an der X-GmbH sowie an der X-Grund und Boden GmbH – beteiligt, die zu diesem Zeitpunkt die aus der Anlage K12 (Bl. 100 ff. Gerichtsakte) erkennbaren Grundstücke hielten.
Mit Schreiben vom 14. Juni 2017, 26. Juli 2017, 4. September 2017, 15. Dezember 2017 und 7. September 2018 (Bl. 53 ff., 70 ff., 86 ff., 101 ff. und 116 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ia) zeigten die X-Beteiligungen GmbH sowie die Klägerin die Transaktion gegenüber dem Beklagten nach § 19 GrEStG vorsorglich für den Fall an, dass der Abschluss des vorbeschriebenen Kaufvertrags vom 31. Mai 2017 mit der D-Company bzw. die Abtretung der Anteile an der Klägerin am 1. Dezember 2017 zu einer Verletzung der fünfjährigen Nachbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG im Hinblick auf die Einbringung der Anteile an der X-GmbH in die Klägerin im Jahr 2013 geführt haben sollten.
Mit – nicht verfahrensgegenständlichem – Grunderwerbsteuerbescheid zuletzt vom 19. Oktober 2021 (Bl. 263 f. Grunderwerbsteuerakte D-Company; Bl. 124 ff. Gerichtsakte) setzte der Beklagte gegen die D-Company – mithin gegen die Obergesellschaft der Erwerberin aller Anteile an der Klägerin – Grunderwerbsteuer aus der Anteilsübertragung mit Vertrag vom 31. Mai 2017 und nachfolgenden Änderungs- bzw. Vollzugsvereinbarungen fest (vgl. zum vorausgegangenen Feststellungsbescheid des Beklagten vgl. Bl. 110 ff. Gerichtsakte).
Mit dem verfahrensgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. Dezember 2020 (Bl. 145 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ia, Bl. 11 ff. Gerichtsakte), der Klägerbevollmächtigten förmlich zugestellt durch Postzustellungsurkunde am 21. Dezember 2020 (Bl. 161 Grunderwerbsteuerakten Band Ia), setzte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) Grunderwerbsteuer für die vereinbarte Einbringung des 5,1%-Anteils an der X-GmbH in die Klägerin vom 3. Dezember 2013 gegenüber der Klägerin auf 2.610.000 Euro (5% von einem geschätztem Grundstückswert von 52.200.000 Euro) fest. Sie begründete die Festsetzung damit, dass die Klägerin mit Wirkung zum 3. Dezember 2013 unmittelbar mindestens 95% der Anteile an der X-GmbH und mittelbar mindestens 95% der Anteile an der X-Grund und Boden in ihrer Hand vereinigt und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht habe. Der unter § 6a GrEStG fallende Vorgang aus 2013 sei gegenüber dem Beklagten zuvor nicht gemäß § 18 oder § 19 GrEStG angezeigt worden. Daher sei der Vorgang durch den Bescheid erstmals der Besteuerung zu unterwerfen; eine Änderung eines bereits erlassenen Bescheids wegen Verletzung der Nachbehaltensfrist komme (mangels Bescheids) nicht in Betracht. Die Bemessungsgrundlage sei einstweilen gemäß den Angaben der Klägerin zu den Bodenwerten der X-GmbH sowie der X-Grund und Boden GmbH geschätzt und werde nach Ergehen von Wertfeststellungsbescheiden angepasst.
Mit Schreiben vom 21. Januar 2021 (Bl. 175 Grunderwerbsteuerakten Band Ia) erhob die Klägerin Einspruch gegen den verfahrensgegenständlichen Grundsteuerbescheid, den sie zunächst mit Hinweis auf den komplexen unternehmensübergreifenden Abstimmungsbedarf noch nicht begründete und für dessen Begründung sie mehrfach Fristverlängerung beantragte (Bl. 178 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ia).
Nachdem das für die Wertfeststellung zuständige Finanzamt … mit Datum vom 19. November 2021 diverse Wertfeststellungsbescheide erlassen hatte (Bl. 188 ff. Grunderwerbsteuerakten Band Ia), die den Wert der verfahrensgegenständlichen Grundstücke auf insgesamt 64.398.924 Euro festgestellt hatten, setzte der Beklagte mit geändertem Grunderwerbsteuerbescheid vom 16. Dezember 2021 (Bl. 220 f. Grunderwerbsteuerakten Band Ia, Bl. 22 ff. Gerichtsakte) gegen die Klägerin die Grunderwerbsteuer auf 3.219.946 Euro (5% von 64.398.924 Euro) herauf. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO und unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung.
Nach weiterem Einspruch vom 20. Januar 2022 auch gegen den geänderten Grunderwerbsteuerbescheid (Bl. 229 Grunderwerbsteuerakten Band Ib) begründete die Klägerin ihren Einspruch mit Einspruchsbegründung vom 28. Januar 2022 (Bl. 235 ff. Grunderwerbsteuerakten) damit, dass die Veräußerung der Anteile an der Klägerin an die D-Company nicht zu einer Verletzung der Nachbehaltensfrist und damit nicht zu einem Verlust der ursprünglichen Begünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG für die Einbringung der Anteile an der X-GmbH in die Klägerin vom 3. Dezember 2013 führe, da die Rückausnahmevorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG teleologisch zu reduzieren sei. Dies begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass ein Gleichlauf der Regelungssysteme von § 6a GrEStG zu §§ 5, 6 GrEStG bestehe und dass die Vorschriften als Missbrauchsvermeidungsvorschriften zu verstehen seien. Für die §§ 5 und 6 GrEStG sei allgemein anerkannt, dass die Grundsteuer bei Verstoß gegen die Nachbehaltensfristen der §§ 5 Abs. 3 GrEStG bzw. § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG auch dann nicht erhoben werde, wenn der auslösende nachgelagerte Rechtsvorgang grunderwerbsteuerbar sei, da in diesen Fällen ein Missbrauch objektiv auszuschließen sei. Die Klägerin verwies insoweit auf den systematischen Zusammenhang zwischen den Vorschriften sowie darauf, dass auch die im Rahmen von § 6a GrEStG grundsätzlich vorzunehmende beteiligungsbezogene Betrachtungsweise dem nicht entgegenstehe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2022 (Anlage K3, Bl. 314 ff. Grunderwerbsteuerakten Band 1b und Bl. 27 ff. Gerichtsakten), aufgegeben zur Post am gleichen Tag zur Übermittlung an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin per einfacher Post (Bl. 319 Grunderwerbsteuerakten 2013) und der Prozessbevollmächtigten am 2. August 2022 zugegangen, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.
Insbesondere die Steuerbegünstigung des § 6a Satz 1 GrEStG, die in der Nichterhebung der Grunderwerbsteuer liege, komme nicht in Betracht, weil die Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt seien. Zwar liege in der Einbringung des 5,1%-Anteils an der X-GmbH durch die X-Beteiligungen GmbH in die Klägerin grundsätzlich ein nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und nach § 6a Satz 1 GrEStG begünstigter Grunderwerbsteuertatbestand. Indem die X-Beteiligungen GmbH die Anteile an der Klägerin „mit Vertrag vom 31.05.2017“ veräußert hatte, habe sie ihre Beteiligung an der Klägerin jedoch innerhalb der fünfjährigen, bis zum 2. Dezember 2018 dauernden Nachbehaltensfrist unter den Wert der Mindestbeteiligung von 95% verringert. Nach dem Wortlaut des § 6a Satz 4 EStG sei eine Begünstigung der Klägerin für eine grunderwerbsteuerbare Einbringung am 3. Dezember 2013 damit ausgeschlossen.
Auch eine teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG sei nicht vorzunehmen. Ein Ausnahmefall analog der BFH-Rechtsprechung zu bestimmten Umwandlungsfällen liege nicht vor. Der Gesetzgeber habe die Begünstigung bewusst auf Rechtsvorgänge innerhalb eines zeitlich gefestigten Konzernverbunds beschränken wollen. Rechtsvorgänge mit nur kurz im Konzern gehaltenen Beteiligungen sollten indes aus dem Anwendungsbereich der Begünstigung ausgeschlossen werden. Der Anwendungsbereich der Begünstigungsvorschrift, die eng auszulegen sei, könne weder durch die Finanzverwaltung noch durch ein Gericht dadurch ausgedehnt werden, dass eine teleologische Reduktion vorgenommen werde, da dies dem „Verschonungskonzept“ des § 6a GrEStG widerspreche. Aufgrund der Beteiligungsbezogenheit des § 6a GrEStG, der sich von der rein grundstücksbezogenen Betrachtungsweise nach §§ 5 und 6 GrEStG unterscheide, bestehe zwischen beiden Gruppen von Begünstigungen ein grundlegender Unterschied, der eine Gleichbehandlung durch eine teleologische Reduktion des § 6a GrEStG denklogisch ausschließe. Während § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG als Missbrauchsbekämpfungsvorschriften ausgestaltet seien, stelle § 6a Satz 4 GrEStG auf den konkreten Lenkungscharakter ab und sei nicht auf die Verhinderung von Missbrauchsfällen beschränkt, sondern entfalte Lenkungswirkung über den Zweck der Missbrauchsabwehr hinaus. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit ihrer Klage vom 2. September 2022 (Bl. 3 ff. Gerichtsakte), nachfolgenden Schreiben (insbesondere Bl. 607 ff. Gerichtsakte) und in der mündlichen Verhandlung wiederholt und vertieft die Klägerin ihr vorgerichtliches Vorbringen, wonach die ursprünglichen Voraussetzungen der Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nach § 6a Satz 1 GrEStG am 3. Dezember 2013 vorgelegen hätten und die Rückausnahmevorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG für Fälle wie den der Klägerin teleologisch zu reduzieren sei, sodass der Vorgang insgesamt grunderwerbsteuerfrei sei.
Zwar sei unstreitig die X-Beteiligungen GmbH bei reiner Wortlautanwendung des § 6a Satz 4 GrEStG infolge der Veräußerung der Anteile an der Klägerin im Jahr 2017 nicht mindestens fünf Jahre nach dem (zunächst) begünstigten Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen an der Klägerin beteiligt gewesen. Auch stütze sich die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsansicht nicht auf die erteilte verbindliche Auskunft des Beklagten vom 25. November 2013.
Der BFH habe jedoch in einer ganzen Reihe von Urteilen vom 21. und 22. August 2019 entschieden, dass § 6a Satz 4 GrEStG einer teleologischen Reduktion zumindest grundsätzlich zugänglich sein könne (BFH, Urteile vom 21. August 2019 - II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; II R 16/19, BStBl. II 2020, 333; II R 19/19, BStBl. II 2020, 337; II R 20/19, BStBl. II 2020, 341 und II R 21/19; BStBl. II 2020, 344; BFH, Urteile vom 22. August 2019 - II R 17/19, BStBl. II 2020, 348 und II R 18/19, BStBl. II 2020, 352). Zwar habe der BFH in den Entscheidungen nicht über eine Konstellation wie den Streitfall entschieden; allerdings habe er auch nicht deutlich gemacht, dass die Grundsätze seiner Entscheidungen nur auf die entschiedenen Sachverhaltskonstellationen anwendbar seien. Vielmehr könnten diese Grundsätze auch auf den Streitfall übertragen werden.
Es gebe, wie der BFH bestätigt habe, neben der allgemeinen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 42 AO auch besondere Missbrauchsbekämpfungsvorschriften, selbst wenn diese nach ihrem Wortlaut nicht ausdrücklich auf die Vermeidung von Missbrauch gerichtet seien. Dass im Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG kein Bezug auf eine Missbrauchsvermeidung enthalten sei, sei daher unschädlich und stehe einer Einordnung der Vorschrift als besondere Missbrauchsbekämpfungsvorschrift somit nicht entgegen.
§ 6a Satz 4 GrEStG sei vielmehr dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass eine schädliche Verletzung der Nachbehaltensfrist nicht anzunehmen sei, wenn das die Haltefrist verletzende Ereignis selbst der Grunderwerbsteuer unterliege und ein Missbrauch damit objektiv ausgeschlossen sei. Dies ergebe sich daraus, dass die Nachbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG Missbrauchsvermeidungscharakter habe und nicht bloß eine Legaldefinition des Begriffs „abhängigen Gesellschaft“ enthalte. So sei die Vorschrift bewusst nicht in den §§ 5 oder 6 GrEStG, sondern in einem eigenständigen § 6a GrEStG platziert worden. Das Verständnis der Vor- und Nachbehaltensfrist des § 6a GrEStG solle sich an dem Verständnis der den Fristen in den §§ 5 und 6 GrEStG zugrundeliegenden System orientieren, die in § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehung bzw. zur Verhinderung von Missbrauch durch doppelte Nichtbesteuerung eines Vorgangs enthielten. Weil zu § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG allgemein anerkannt sei, dass ein nachgelagerter, gegen die Sperrfristen verstoßender, aber Grunderwerbsteuer auslösender Rechtsvorgang nicht zu einer Versagung der Privilegierung führe, sei dies auf § 6a GrEStG übertragbar. Es erscheine nicht nachvollziehbar, warum für die §§ 5 und 6 GrEStG eine teleologische Reduktion bei objektiv fehlender Missbrauchsmöglichkeit erfolgen solle, während diese für den hieran „angelehnten“ § 6a GrEStG ausgeschlossen sein solle.
Den Fristen in § 6a Satz 4 GrEStG komme eine „Doppelfunktion“ zu. Zweck der Nichterhebungsvorschriften in § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG sei es, Umstrukturierungen unter bestimmten Bedingungen zu erleichtern und die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen „krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher auszugestalten, um schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen“. Der Zweck der Vor- und Nachbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG sei es hingegen, die Nutzung der Privilegierung nach § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG für Vorhaben, die nicht der Zielrichtung der Vorschrift entsprechen, zu verhindern. Daraus ergebe sich der Charakter der Norm als Vorschrift zur Missbrauchsvermeidung.
Die von § 6a Satz 4 GrEStG erfassten Fälle setzten damit (implizit) stets voraus, dass der Steuerpflichtige durch die Inanspruchnahme der Nichterhebungsregelung eine (nicht erwünschte) Besserstellung erlange. Eine solche grunderwerbsteuerliche Besserstellung liege aber dann, wenn das die Nachbehaltensfrist verletzende Ereignis selbst einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang darstelle und der Steuerpflichtige das betreffende Grundstück (bzw. die grundbesitzhaltende Gesellschaft) alternativ auch direkt hätte veräußern können, gerade nicht vor. In solchen Fällen bestehe gerade keine die Gefahr, dass sich ungewollte Mitnahmeeffekte realisieren könnten. Es komme hierbei – so der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung – nur darauf an, dass durch diesen Vorgang Grunderwerbsteuer „ausgelöst“ werde; nicht erforderlich für die Vornahme einer teleologischen Reduktion sei bei der gebotenen abstrakten Betrachtung hingegen, dass die tatbestandlich verwirkliche Grunderwerbsteuer sodann auch tatsächlich in einem Bescheid gegen den Erwerber festgesetzt oder dass die ggf. festgesetzte Grunderwerbsteuer sogar tatsächlich erhoben bzw. gezahlt werde. Dies entspreche so auch der Rechtsprechung zur Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG.
Ein anderes Verständnis der Haltefristen dahingehend, dass allein auf die Voraussetzung eines zehnjährigen Beherrschungsverhältnisses abgestellt und das objektive Fehlen von Missbrauchsmöglichkeit bei Auflösung des Beherrschungsverhältnisses nicht berücksichtigt werde, laufe dem allgemeinen, außerfiskalischen Lenkungszweck der Nichterhebungsnormen gemäß § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG zuwider. Diese Steuerbefreiung sei auf die Wirtschaftsförderung durch konzerninterne Umstrukturierung gerichtet und erkenne das Bedürfnis von Konzernen zur Vornahme von Umstrukturierungen an, um flexibel auf Veränderungen von Marktverhältnissen reagieren zu können. Diesem Zweck laufe die Auslegung des Beklagten zuwider, da Unternehmen sich dann gebunden sehen und wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen oder beispielsweise Verkäufe von Tochtergesellschaften zur Sanierung der verbleibenden Gruppe von vornherein unterlassen könnten.
Die Annahme des Beklagten, dass es sich wegen des Fehlens eines Missbrauchselements als Tatbestandsmerkmal bei dem Fristerfordernis in § 6a Satz 4 GrEStG um eine Typisierung handele, die eine telelogische Reduktion auch in Konstellationen wie der des Streitfalls ausschließe, sei unzutreffend. Die Auffassung des Beklagten führe zu einem zu engen Anwendungsbereich der Begünstigung des § 6a GrEStG, der dessen Regelungszwecken zuwiderlaufe. Vielmehr sei der Anwendungsbereich der mit § 6a Satz 4 EStG vorgenommenen Typisierung unerwünschter Gestaltungen mit Blick auf dessen missbrauchsvermeidenden Charakter – anhand abstrakter Merkmale und losgelöst vom konkreten Einzelfall – einschränkend auszulegen. Der typisierende Charakter des § 6a Satz 4 GrEStG sei, auch wenn man die BFH-Grundsätze beachte, mit der einschränkenden Auslegung im Falle des objektiv ausgeschlossenen Missbrauchs vereinbar. Diese vom BFH aufgestellten Grundsätze und Maßstäbe für die teleologische Reduktion von typisierenden Missbrauchsvorschriften seien allgemeingültig anwendbar.
Auf die durch die Klägerin zur Stützung ihres Vortrags in Bezug genommenen Literatur- und Rechtsprechungsnachweise wird verwiesen.
Die Klägerin beantragt,den Grunderwerbsteuerbescheid vom 16. Dezember 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2022 aufzuheben,hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Ergänzend zu seinem vorgerichtlichen Vorbringen trägt der Beklagte vorsorglich vor, seine am 25. November 2013 erteilte verbindliche Auskunft zur Nichterhebung der Grunderwerbsteuer auf die verfahrensgegenständliche Einbringung entfalte für den Streitfall keine Bindungswirkung (vgl. 89 Abs. 2 Satz 5 AO i.V.m. § 2 StAuskV), da der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt wesentlich abweiche.
Eine teleologische Reduktion von § 6a Satz 4 GrEStG sei zwar nach der von der Finanzverwaltung grundsätzlich akzeptierten BFH-Rechtsprechung grundsätzlich möglich. Ihr seien aber durch den vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck der Vorschrift Grenzen gesetzt, die überschritten würden, wenn man sie auch für den Streitfall der Klägerin vornähme. So beschränke sich die Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion der Fristenregelungen des § 6a Satz 4 GrEStG ausschließlich auf Fallkonstellationen, in denen die Einhaltung der Fristen aus umwandlungs- oder einbringungsbedingten rechtlichen Gründen nicht möglich sei. Dies sei in der Konstellation der Klägerin jedoch der Fall.
Vielmehr beruhe die Beendigung des in § 6a Satz 4 GrEStG konkretisierten Abhängigkeitsverhältnisses zwischen herrschendem Unternehmen (X-Beteiligungen GmbH) und den abhängigen Gesellschaften (insbesondere der Klägerin) auf einer im Jahr 2017 erfolgten Anteilsveräußerung – zudem noch an einen konzernfremden Dritten – und somit ausschließlich auf der freien Disposition und Gestaltungswahl der involvierten Rechtsträger. Folglich wäre es den Beteiligten aus rechtlichen Gründen möglich gewesen, die in § 6a Satz 4 GrEStG normierte Nachbehaltensfrist einzuhalten.
Eine Auslegung des § 6a GrEStG in der Weise, dass im Einzelfall eine Missbrauchsprüfung vorzunehmen wäre, sei nicht zulässig und stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in Einklang. Das Fristenerfordernis des § 6a Satz 4 GrEStG stelle sich als eine vom Gesetzgeber gewollte Typisierung zur Vermeidung nicht erwünschter kurzfristiger, rein grunderwerbsteuerlich motivierter Umstrukturierungen dar. Wäre eine einzelfallbezogene Missbrauchsprüfung gewollt gewesen, so hätte ein Missbrauchselement zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen. Auch eine Parallele der umwandlungsbezogenen Vorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG zu anderen umwandlungsrechtlichen Regelungen wie § 22 Abs. 3 UmwStG, die eine echte Sperrfrist darstellten, zeigten den Wunsch des Gesetzgebers, dass auch § 6a Satz 4 GrEStG als solche Sperrfrist mit feststehender Nachbehaltensfrist auszulegen sei.
Auf die durch den Beklagten zur Stützung seines Vortrags in Bezug genommene Literatur- und Rechtsprechungsnachweise wird verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 7. September 2023 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Grunderwerbsteuerbescheid vom 16. Dezember 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte ist zu Recht von einem grunderwerbsteuerbaren Vorgang vom 3. Dezember 2013 ausgegangen. Diesen hat er zu Recht auch als steuerpflichtig behandelt und hierbei insbesondere zu Recht die Nichterhebungsvorschrift des § 6a Satz 1 GrEStG nicht angewandt. Die Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG für die Zeit zwischen der verfahrensgegenständlichen Anteilsvereinigung durch die Vereinbarung vom 3. Dezember 2013 und dem Veräußerungsvertrag vom 31. Mai 2017 waren – zu Recht und zwischen den Beteiligten auch unstreitig – nicht erfüllt. Für diese Vorschrift konnte weder für den konkreten Streitfall der Klägerin oder noch allgemein auf Fallkonstellationen wie den Streitfall eine teleologische Reduktion vorgenommen werden, die im Streitfall trotz einer Verletzung der fünfjährigen Nachbehaltensfrist eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für den Vorgang vom 3. Dezember 2013 hätte bewirken können.
1.Gemäß § 6a Satz 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer (unter anderem) für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne der § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 Umwandlungsgesetz (UmwG), auf Grund einer Einbringung oder auf Grund eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nicht erhoben.
Die Nichterhebung nach § 6a Satz 1 GrEStG gilt jedoch gemäß § 6a Satz 3 GrEStG nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind.
Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG „abhängig“ ist gemäß § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist.
a)Erste Vorschläge zur Einführung einer mit § 6a GrEStG vergleichbaren Regelung zur „Steuervergünstigung bei Umwandlungen“ fanden sich im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz). Danach sollte die Grunderwerbsteuer „für einen in § 1 Absatz 1, 2 oder Absatz 3 bezeichneten Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes“ nicht erhoben werden (§ 6a Abs. 1 GrEStG-E). Dies sollte jedoch insoweit nicht gelten, „als ein sich umwandelnder Rechtsträger innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang das Grundstück durch einen in § 1 Absatz 1, 2 oder Absatz 3 bezeichneten Erwerbsvorgang erworben hat“ (§ 6a Abs. 2 GrEStG-E) und auch insoweit nicht gelten, „als der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang in Bezug auf das Grundstück einen in § 1 Absatz 1, 2 oder Absatz 3 bezeichneten Rechtsvorgang verwirklicht oder seine Anteile an der Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, vermindert“ (§ 6a Abs. 3 GrEStG-E).
Durch diese Maßnahme sollten Wachstumshemmnisse beseitigt werden, indem die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicherer und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden. Unternehmen sollten flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können. Um dies zu erreichen, sollten Grundstücksübergänge im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen grunderwerbsteuerrechtlich begünstigt werden, wenn es sich um einen Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 1 Nr. 1 bis 3 UmwG handelt (BT-Drucksache 17/15, S. 8 und 21).
Da die Grunderwerbsteuer ihrem Wesen als Verkehrsteuer nach an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpfe und diese grundsätzlich ohne Ansehung der Person bzw. des verfolgten Zweckes der Steuer unterwerfe, könne eine Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspreche, gerechtfertigt sein, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls gefördert werden solle. Deshalb müsse die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zu Gute kommen und dürfe nicht von Zufälligkeiten abhängen oder willkürlich eintreten, sondern müsse sich direkt aus der der Begünstigungsnorm zugrundeliegenden Entlastungsentscheidung ableiten lassen. Daher würden Umwandlungsvorgänge, die zu einem Rechtsträgerwechsel am Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes führten, zur Beseitigung von Wachstumshemmnissen begünstigt, wobei die Erfassung aller derartigen Vorgänge der gebotenen gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung diene (BT- Drucksache 17/15, S. 21).
Um eine zielgenaue Begünstigung zu erreichen, bedürfe es jedoch flankierender Eingrenzungen. Diese müssten sicherstellen, dass die Begünstigung nicht zu einem ungewollten Mitnahmeeffekt führe, indem sie Gestaltungen eröffne, die nicht in der Zielrichtung der Ausnahme von der allgemeinen Belastung mit der Grunderwerbsteuer lägen. Deshalb werde einerseits eine Vorbehaltensfrist festgelegt und anderseits eine nachträgliche Versagung der Begünstigung festgeschrieben. Die Vorschrift orientiere sich insoweit an dem dem Grunderwerbsteuergesetz innewohnenden System, wie es in den Steuervergünstigungen der §§ 5 und 6 GrEStG seinen Ausdruck finde (BT- Drucksache 17/15, S. 21).
Im Verfahren der Expertenanhörung wurde verbandsseitig – ungeachtet der teils geforderten generellen Abschaffung einer mit § 6a GrEStG-E vergleichbaren Begünstigung für verbundene Unternehmen, aber auch der weitgehenden Begrüßung der Regelung – jedenfalls die Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG-E in den Fällen des steuerpflichtigen Erwerbs der betreffenden Anteile oder des Grundstücks in seinem Anwendungsbereich gefordert:
·
So wurde teils vorgetragen, dass für diese in der Gesetzesbegründung als Missbrauchsverhinderungsvorschrift bezeichnete Regelung kein Bedarf bestehe. Vielmehr stünden die Vor- und Nachbehaltensregelungen im Widerspruch zu den derzeit geltenden Regelungen von Vorbesitzzeiten als Voraussetzung der Gewährung von Steuervergünstigungen, wie sie beispielsweise in § 6 Abs. 4 GrEStG bestünden. Im Fall des steuerpflichtigen Erwerbs der betreffenden Anteile oder des Grundstücks werde der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 4 GrEStG reduziert. Daher werde eine vollständige Streichung der Regelung zur Vor- sowie der Nachbehaltensfrist der §§ 6a Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG-E vorgeschlagen (Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, S. 10 f., abrufbar unter https://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0203/bundestag/ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/Stellungnahmen/03-BStBK.pdf; Ernst & Young, Stellungnahme zum Entwurf des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, S. 4 f., abrufbar unter https://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0203/bundestag/ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/Stellungnahmen/40-E_Y.pdf).
Gleiches folge daraus, dass sich § 6a GrEStG-E an die vorhandene Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG anlehne. Dies erfordere in § 6a Abs. 3 GrEStG-E jedenfalls eine Klarstellung dahingehend, dass der Wegfall der Steuerbegünstigung nur dann gelte, wenn die Veräußerung durch den Erwerber nicht selbst grunderwerbsteuerpflichtig sei (Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme zum Entwurf des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, S. 9, abrufbar unter https://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0203/bundestag/ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/Stellungnahmen/44-ZKA-Anlage.pdf).
Zudem wurde angeführt, dass Grundstücksübertragungen innerhalb von fünf Jahren vor und nach umwandlungsrechtlichen Vorgängen beim übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträger im Grundsatz ohnehin der Grunderwerbsteuer unterlägen. Vor diesem Hintergrund folge aus der gesetzgeberischen Entscheidung, Grundstücksübertragungen im Rahmen von Umwandlungen gemäß § 6a GrEStG-E von der Grunderwerbsteuer auszunehmen, kein zusätzliches Risiko für Steuerausfälle bei Vor- oder Nacherwerben, die fünfjährige Wartezeiten rechtfertigen könnten (Deutscher Industrie- und Handelskammertag u.a., Stellungnahme zum Entwurf des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, S. 8 f., abrufbar unter https://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0203/bundestag/ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/Stellungnahmen/04-DIHK-ZDH-BdB-HDE-BDI-BDA-GDV-BGA.pdf).
Eine mit dem Regierungsentwurf nahezu wortgleiche Gesetzesbegründung findet sich auch im Bericht des Finanzausschusses des Bundestages (BT-Drucksache 17/18473 S. 10) zu seinem Vorschlag einer – redaktionell leicht modifizierten – Gesetzesvorschrift des § 6a GrEStG (Drucksache 17/138, S. 7), der die vorgeschlagene Vorschrift anders als der frühere Entwurf optisch nicht in Absätze, sondern in Sätze gliederte und in dem die zuvor in § 6a Abs. 3 GrEStG-E vorgesehene Nachbehaltensfrist als § 6a Satz 4 GrEStG-E vorgesehen war, der sprachlich jedoch bereits nahezu vollständig der für den Streitfall relevanten Gesetzesfassung entsprach.
In dieser Gesetzesfassung trat § 6a GrEStG – einschließlich des § 6a Satz 4 GrEStG mit dem im Wesentlichen für das Streitjahr anzuwendenden Wortlaut – als Art. 7 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I 2009, S. 3950) mit Wirkung zum 1. Januar 2010 in Kraft.
b)Durch Art. 12 Nr. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2009/65/EG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-IV-Umsetzungsgesetz – OGAW-IV-UmsG) vom 22. Juni 2011 (BGBl. I 2011, S. 1126) wurde § 6a Satz 4 GrEStG auch auf Unternehmensstrukturen unter Beteiligung von Personengesellschaften erweitert, indem nunmehr auch eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen einer (Personen)Gesellschaft unschädlich sein konnte. Die geänderte Vorschrift war nach Art. 12 Nr. 2 und Art. 15 Abs. 2 des OGAW-IV-Umsetzungsgesetzes erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden, und trat damit mit echter Rückwirkung in Kraft.
Ausweislich der Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs zu § 6a Satz 4 GrEStG n.F. soll § 6a GrEStG die Umstrukturierung von Unternehmen erleichtern. Da in komplexen Unternehmensstrukturen neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften eingebunden seien, werde die Begünstigungsvorschrift auf Personengesellschaften als abhängige Gesellschaften erweitert, um zweckgemäß Umstrukturierungen im Konzern zu erleichtern (BT-Drucksache 17/4510, S. 97).
Der Bundesrat äußerte die Bitte, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob Steuerausfälle durch missbräuchliche Gestaltungen im Bereich der Grunderwerbsteuer vermindert und Komplizierungen insbesondere bei den unterschiedlichen Berechnungsmethoden zur Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsquoten in § 6a Satz 4 GrEStG sowie in den §§ 1 Abs. 2a, 3 und 4 GrEStG reduziert werden könnten. Die Grunderwerbsteuer sei bereits nach derzeitigem Recht besonders gestaltungsanfällig. So falle bei größeren Immobilientransaktionen zum Beispiel durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften häufig überhaupt keine Grunderwerbsteuer mehr an. Solche Gestaltungsmodelle verursachten ganz erhebliche Steuerausfälle für die öffentlichen Haushalte. Die vom Grundsatz her zu begrüßende Erweiterung der Begünstigungsvorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG auf Personengesellschaften könne zusätzliche Anreize für missbräuchliche Gestaltungsmodelle schaffen (vgl. BR-Drucksache 850/1/10, S. 13 und BR-Drucksache 850/10, S. 13).
Eine Änderung hat die Vorschrift im weiteren Gesetzgebungsverfahren indes nicht mehr erfahren.
c)§ 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verlangen nach ihrem für den Streitfall maßgeblichen Wortlaut das Bestehen des dort bestimmten Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).
Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, würden bei reiner Wortlautauslegung des § 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nach § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG fallen. Denn eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft könnte die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, sodass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der vollständigen Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der vollständigen Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem herrschenden Unternehmen "abhängig" im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG wäre.
Nach dem Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG könnten die Voraussetzungen der Abhängigkeit somit für sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) grundsätzlich nicht erfüllt sein, wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führen. All diese Vorgänge könnten daher nicht nach § 6a GrEStG begünstigt sein, obwohl sie in § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG ausdrücklich als grundsätzlich begünstigungsfähig vorgesehen sind. § 6a GrEStG, der auch solche Umwandlungsvorgänge einschließt, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird (BFH, Urteil vom 28. September 2022 – II R 13/20 –, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666 mit weiterem Nachweis), hätte dadurch einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG; vgl. zum Vorstehenden dieses Teilabschnitts: BFH, Urteile vom 21. August 2019 - II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; II R 16/19, BStBl. II 2020, 333; II R 19/19, BStBl. II 2020, 337; II R 20/19, BStBl. II 2020, 341 und II R 21/19; BStBl. II 2020, 344; BFH, Urteile vom 22. August 2019 - II R 17/19, BStBl. II 2020, 348 und II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; zur Strukturierung der einzelnen Fallkonstellationen in den jeweiligen Revisionsentscheidungen vgl. Schiffers, DStZ 2020, 177 (178)).
Nach Ansicht des BFH (BFH, Urteile vom 21. August 2019 - II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; II R 16/19, BStBl. II 2020, 333; II R 19/19, BStBl. II 2020, 337; II R 20/19, BStBl. II 2020, 341 und II R 21/19; BStBl. II 2020, 344; BFH, Urteile vom 22. August 2019 - II R 17/19, BStBl. II 2020, 348 und II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; BFH, Urteil vom 16. März 2022 – II R 24/20 –, BFH/NV 2022, 1196; BFH, Urteil vom 28. September 2022 – II R 13/20 –, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666, vgl. dort auch unter Verweis auf Literaturstimmen und deren Forderung nach einer umfassenden teleologischen Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG), der sich das Gericht anschließt, ist § 6a Satz 4 GrEStG zur Vermeidung der vorgenannten weitgehenden Aushöhlung des Anwendungsbereichs von §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG, die der erkennbaren Gesetzesintention zuwiderliefe, dahingehend auszulegen, dass die Vor- und Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.
Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die Vorbehaltensfrist, nicht aber die Nachbehaltensfrist eingehalten werden, um die Steuerbegünstigung zu erlangen. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Hierbei kann die Nachbehaltensfrist nämlich aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die auf einen anderen Rechtsträger verschmolzene Gesellschaft durch die Verschmelzung zivilrechtlich erlischt.
In den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss umgekehrt nur die Nachbehaltensfrist, nicht aber die Vorbehaltensfrist eingehalten werden, um die Steuerbegünstigung zu erlangen. Hierbei kann die Vorbehaltensfrist nämlich aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht.
Wenn mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind, muss bei der Verschmelzung die Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die beiden abhängigen Gesellschaften und die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft eingehalten werden.
Bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen Gesellschaften eingehalten werden.
2.Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin geforderte Auslegung oder sogar teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend, dass die Vorschrift auf (Fälle wie) den Streitfall nicht anzuwenden sei, weil das die Nachbehaltensfrist verletzende Ereignis selbst einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang darstelle und daher kein Missbrauchspotential bestehe, abzulehnen.
Kann die vom Gesetz geforderte Frist – wie im Streitfall – eingehalten werden, besteht anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG auf die Einhaltung der Frist zu verzichten (wie das Gericht auch: Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Auflage 2021, § 6a GrEStG Rn. 127; Pahlke in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 206. Ergänzungslieferung, Juni 2023, Anhang 12: Grunderwerbsteuer, Rn. 597; Keul, Die Norminterdependenzen des Grunderwerbsteuergesetzes bei Umstrukturierungen inländischer Konzerne (2017), S. 77; Teiche, BB 2012, 2659 (2663); auch FG Nürnberg, Urteil vom 16. Oktober 2014 – 4 K 1059/13 –, juris mit der Forderung der Konzernangehörigkeit des übernehmenden Rechtsträger für einen Zeitraum von fünf Jahren).
a)Bereits nach dem Normwortlaut der §§ 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG kommt es allein darauf an, ob das Abhängigkeitsverhältnis der an dem grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang beteiligten Personen mit einer Beteiligung von mindestens 95% und für die Dauer von fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestand. Eine Differenzierung danach, durch welchen Rechtsvorgang diese Beteiligung beendet wurde und ob hierbei ein Grunderwerbsteuertatbestand ausgelöst wurde, ist im Normwortlaut gerade nicht angelegt.
Auch bei systematischer Auslegung kann das Gericht die Rechtsansicht der Klägerin nicht teilen. So stellt die Nichterhebungsvorschrift der §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG eine Abweichung von der grundsätzlichen Grunderwerbsteuerbarkeit dar, die (insbesondere) durch den Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG ausgelöst wird. Rechtstechnisch handelt es sich hierbei um eine Ausnahmeregelung von der allgemeinen Steuerpflicht grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgänge, die nach allgemeinen Auslegungskriterien der juristischen Methodenlehre grundsätzlich eng auszulegen ist (für eine restriktive Auslegung auch: Keul, Die Norminterdependenzen des Grunderwerbsteuergesetzes bei Umstrukturierungen inländischer Konzerne (2017), S. 73).
Zwar erkennt auch das Gericht – in der Zusammenschau mit einer teleologischen Auslegung der Vorschrift – die durch den BFH beschriebene unbeabsichtigte Beschränkung des Anwendungsbereichs der Steuerbefreiungsvorschrift der §§ 6a Satz 1 und Satz 2, wenn die Einschränkungen in §§ 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG unmodifiziert angewandt würden, gerade in den Fällen, die vom Gesetzeszweck der Steuerbefreiung eigentlich umfasst sein sollten. Allerdings sieht das Gericht die Regelungen der §§ 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG rechtstechnisch als Rückausnahmen zur Steuerbefreiung nach §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG an, die ihrerseits wieder zum Grundfall der Grunderwerbsteuerpflicht zurückführen. Nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen sind diese Rückausnahmen daher weit auszulegen, was als solches bereits der von der Klägerin begehrten teleologischen Reduktion entgegenstünde.
Überdies scheint es dem Gericht im Einklang mit dem Willen des historischen Gesetzgebers zu stehen, die von §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG grundsätzlich gewünschte Privilegierung von grunderwerbsteuerneutralen Umstrukturierungen in Konzernen grundsätzlich nur unter dem Vorbehalt der insgesamt zehnjährigen Behaltensfristen (fünfjährige Vorbehaltensfrist + fünfjährige Nachbehaltensfrist) zu gewähren. So hat der Gesetzgeber die in der Expertenanhörung zu § 6a Abs. 3 GrEStG-E erhobenen Vorschläge für eine tatbestandliche Einschränkung, wonach die Begünstigung trotz Beendigung des Beherrschungsverhältnisses bei einer Grunderwerbsteuerpflicht des Beendigungsvorgangs gewährt werden könne, gerade nicht umgesetzt. Überdies hat der Gesetzgeber die darüberhinausgehend geforderte vollständige Streichung der Vor- und Nachbehaltensfristen nicht umgesetzt, sondern behielt die vorgesehenen Regelungen bei und nahm lediglich eine redaktionelle Umnummerierung vor. Dies belegt nach Auffassung des erkennenden Gerichts, dass der Gesetzgeber für die – zunächst in § 6a Abs. 3 GrEStG-E vorgesehenen und später in § 6 Abs. 4a GrEStG getroffenen – Nachbehaltensfristen weder eine tatbestandliche Einschränkung vornehmen noch auf die darin ausgedrückte Dauerhaftigkeit des Beherrschungsverhältnisses verzichten wollte, selbst wenn der Vorgang zur Beendigung des Beherrschungsverhältnisses grunderwerbsteuerbar und -pflichtig wäre.
Es besteht somit bei teleologischer und historischer Auslegung kein genereller Vorrang oder gar ein Anspruch auf grunderwerbsteuerneutrale Umstrukturierung im Konzern. Vielmehr nimmt der Gesetzgeber in § 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG aus Sicht des Gerichts eine Typisierung der Fälle vor, in denen er eine langjährige Zugehörigkeit eines Grundstücks zu einem Unternehmensverbund erkennt, die er als förderwürdig erachtet.
b)Ob hierbei in § 6a Satz 4 GrEStG nur eine tatbestandliche Definition des Begriffs der „abhängigen“ Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG oder darüber hinaus – wie die Klägerin dies vorträgt – eine Vorschrift zur besonderen Missbrauchsabwehr zu erkennen ist (so auch Stadler/Schaflitzl, DB 2009, 2621 (2623 ff.); Rödder/Schönfeld, DStR 2010, 415 (416 und 418); Teiche, BB 2012, 2659 (2660)), kann ebenso dahingestellt bleiben wie die Frage, ob – auch anhand einer systematischen Auslegung im Lichte umwandlungssteuerrechtlicher Vorschriften – eine Bewertung der Norm im Sinne einer tatbestandsausschließenden Sperrfrist geboten wäre, wie der Beklagte dies vorträgt (für ein Verständnis im Sinne einer Sperrfrist auch: Keul, Die Norminterdependenzen des Grunderwerbsteuergesetzes bei Umstrukturierungen inländischer Konzerne (2017), S. 65 und 78 f.; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87 (91)). Denn die jeweils fünfjährige grunderwerbsteuerliche Vor- wie Nachbehaltensfrist bestimmt nach Auffassung des Gerichts entweder typisierend die Mindestvoraussetzungen der grunderwerbsteuerlichen Förderungswürdigkeit (in diesem Sinne etwa Pahlke in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 206. Ergänzungslieferung, Juni 2023, Anhang 12: Grunderwerbsteuer, Rn. 563) oder jedenfalls typisierend die Fälle, in denen der Gesetzgeber keine unerwünschte („missbräuchliche“) Gestaltung erkennt. In beiden Fällen führt die Nichterfüllung dieser Voraussetzung zum Verlust der Begünstigung nach §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG. Diese Typisierung ist verfassungsrechtlich möglich, folgt klar dem Gesetzeszweck der §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG und ist im Hinblick auf das vorgenannte Regel-Ausnahme-Rückausnahmeverhältnis, das die frühzeitige Beendigung des begünstigten Beherrschungsverhältnisses wieder der grundsätzlichen Regelbesteuerung zuführt, auch sachgerecht.
Nur dort, wo von Steuerpflichtigen bei wortlautgetreuer Rechtsanwendung etwas Unmögliches verlangt würde, um in den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung nach §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG zu gelangen, erscheint es – sei es bei systematischer Auslegung nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen („Impossibilium nulla est obligatio“) oder sei es durch das methodische Instrument der teleologischen Reduktion, was das Gericht offen lassen konnte – angebracht und erforderlich, die durch den BFH vorgenommenen tatbestandlichen Einschränkungen des § 6a Satz 4 GrEStG vorzunehmen und die Wahrung der Behaltensfristen nur dort zu verlangen, wo die Fristen aus Rechtsgründen eingehalten werden können. Umgekehrt sind die Fälle auszuscheiden, in denen die Verletzung der Fristen auf eigenständigen Entscheidungen beruht.
c)Der Streitfall stellt bei systematisch-historisch-teleologischer Auslegung jedoch keinen derartigen Fall dar, in dem der Klägerin die Einhaltung der fünfjährigen Nachbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG unmöglich war.
Zwar war die Klägerin ab dem 3. Dezember 2013 bis zum (Vollzug des) Kaufvertrag(s) vom 31. Mai 2017 eine abhängige Gesellschaft der X-Beteiligungen GmbH als herrschender Gesellschafterin im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG. Allerdings wurde dieses Abhängigkeitsverhältnis mit dem Übertragungsvertrag vom 31. Mai 2017 und damit innerhalb der fünfjährigen Nachbehaltensfrist gelöst.
Weder folgte aus der Einbringung der 5,1%-Beteiligung an der X-GmbH in die Klägerin vom 3. Dezember 2013 noch aus anderen Gründen heraus eine rechtliche Vorgabe dahingehend, dass die X-Beteiligungen GmbH als herrschendes Unternehmen der Klägerin die Nachbehaltensfrist nicht hätte einhalten können. Vielmehr stand es dieser frei, den Übertragungsvertrag vom 31. Mai 2017 freiwillig und zumal mit einem konzernfremden Dritten abzuschließen, oder hierauf zu verzichten.
Inwiefern der die Nachbehaltensfrist beendende Vorgang seinerseits der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist demgegenüber – entgegen der Auffassung der Klägerin – unbeachtlich. Hierbei handelt es sich vielmehr gerade dann, wenn der grunderwerbsteuerpflichtige Erwerber ein konzernfremder Dritter ist, um einen außerhalb des Begünstigungszwecks von § 6a GrEStG liegender, weil allein auf die Förderung von Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns bezogener Umstand, der bei der Auslegung des § 6a GrEStG nicht zu berücksichtigen ist. Die von der Klägerin geforderte Auslegung würde auch zu erheblichen verfahrensrechtlichen Schwierigkeiten führen, wenn die Grunderwerbsteuerbarkeit einer Umstrukturierung innerhalb eines Konzerns von der späteren Verwirklichung eines Grundsteuertatbestands in der Person eines externen Erwerbs beim Lösen des Beherrschungsverhältnisses abhinge. Ungeachtet der Frage, wie der begünstigte Konzern oder das für die Grunderwerbsteuer der (vormals) herrschenden Gesellschaft zuständige Finanzamt beispielsweise Kenntnis von persönlichen Befreiungstatbeständen in der Person des Erwerbers erlangen könnte und sollte, wären jedenfalls die hierfür erforderlichen verfahrensrechtlichen Mechanismen wie ein Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (§ 175 AO) oder die Anwendung von § 174 AO einfachrechtlich überhaupt nicht angelegt.
Die von der Klägerin geforderte Begünstigung nach § 6a GrEStG sogar bereits bei bloß tatbestandlicher Verwirklichung eines Grunderwerbsteuertatbestands erscheint dem Gericht in keinem Fall als ausreichend oder gar als geeignet, um die – bereits im Gesetzgebungsverfahren thematisierten und als unerwünscht bezeichneten – Missbräuche durch ungewollte Mitnahmeeffekte und nicht der Zielrichtung der Ausnahme entsprechende Gestaltungen zu verhindern. Vielmehr würde – etwa wenn für den Dritten (aus welchen Gründen auch immer) keine Grunderwerbsteuer erhoben werden könnte oder wenn für die Konzerngesellschaft bei Erlass des gegen sie ergehenden Grunderwerbsteuerbescheids bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten wäre – eine doppelte Nichtbesteuerung mit Grunderwerbsteuer drohen. Dies erscheint im Hinblick auf die Belastungsgleichheit gerade im konkreten Belastungserfolg als nicht gesetzgeberisch gewollt und rechtfertigungsfähig.
Die von der Klägerin geforderte Auslegung ist für das Gericht insgesamt nicht überzeugend. Letztlich würde die Rechtsauffassung der Klägerin die bereits in § 1 GrEStG klar angelegte und auch in § 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG erkennbare Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, auch Grundstücksgeschäfte innerhalb verbundener Unternehmen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, strukturell unterlaufen und die einschränkende Wirkung der §§ 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG nahezu aufheben. Die Streichung der Vorschriften wurde zwar im Gesetzgebungsverfahren seitens verschiedener Verbände gefordert, aber durch den Gesetzgeber – das Gericht geht davon aus: in Kenntnis vorgetragener Einwände und damit bewusst – nicht umgesetzt. Von einem Überschießen gesetzlicher Regelungen zur Grunderwerbsteuerbelastung bei konzerninternen Grundstücksgeschäften, das Voraussetzung für eine teleologische Reduktion wäre, geht das Gericht daher nicht aus.
d)Unerheblich für die Rechtsanwendung des § 6a Satz 4 GrEStG – und damit auch unerheblich für die Frage einer teleologischen Auslegung oder gar Reduktion, wie die Klägerin dies fordert – ist schließlich der Einwand der Klägerin, dass deren Tochtergesellschaft (X-GmbH) bzw. Enkelgesellschaft (X-Grund und Boden GmbH) die verfahrensgegenständlichen Grundstücke ja auch hätten veräußern können, wodurch die Nachbehaltensfrist im Hinblick auf die Beteiligung der B-Beteiligungen GmbH an der Klägerin unberührt geblieben wäre. § 6a GrEStG ist aufgrund des insofern klaren Wortlauts nicht grundstücksbezogen, sondern allein beteiligungsbezogen zu verstehen, d.h. für das Grundstück selbst sind keine Behaltensfristen zu wahren, sondern nur für die Beteiligung an der grundstückshaltenden Gesellschaft (vgl. etwa Keul, Die Norminterdependenzen des Grunderwerbsteuergesetzes bei Umstrukturierungen inländischer Konzerne (2017), S. 77 mit weiteren Nachweisen; Pahlke in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 206. Ergänzungslieferung, Juni 2023, Anhang 12: Grunderwerbsteuer, Rn. 561 f. und 584; Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185 (187); Teiche, BB 2012, 2659 (2661); a.A. Schwedhelm/Zapf, DStR 2016, 1967 (1972)). Wenn Änderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke während der Vor- und Nachbehaltensfrist im Anwendungsbereich des § 6a GrEStG jedoch generell unbeachtlich sind, handelt es sich bei den Fällen der Grundstücksübertragung einerseits bzw. der Anteilsübertragung an grundstücksverwaltenden Gesellschaften anderseits um grundlegend andere und damit wesentlich ungleiche Rechtsvorgänge, die es jedenfalls im Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nicht erfordern, dass § 6a Satz 4 GrEStG aus Gründen der steuerlichen Behandlung teleologisch zu reduzieren wäre.
Nachdem sich der Gesetzgeber durch die Gesetzesfassung des § 6a Satz 4 GrEStG für eine beteiligungsbezogene Ausrichtung der Vor- und Nachbehaltensfrist entschieden hat, ist für eine Orientierung dieser Regelung an den grundstücksbezogenen Regelungen der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 4 GrEStG kein Raum (wie hier: Pahlke in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 206. Ergänzungslieferung, Juni 2023, Anhang 12: Grunderwerbsteuer, Rn. 558).
3.Wird die Nachbehaltensfrist nicht eingehalten, entfällt die – zunächst gewährte – Begünstigung in Form der Nichterhebung der Grunderwerbsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit. § 6a Satz 4 GrEStG ist damit keine Nachversteuerungsvorschrift im engeren Sinne, d.h. mit dem Wegfall der Vergünstigungsvoraussetzungen entsteht materiell-rechtlich keine „neue Nachsteuer“, sondern es leben die durch den Umwandlungsvorgang verwirklichten Steueransprüche wieder auf. Die Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist stellt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 2 AO dar, sodass die Grunderwerbsteuer nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO festzusetzen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem das der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG entgegenstehende Ereignis eintritt (Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Auflage 2021, § 6a GrEStG Rn. 132 f.).
Da der Wegfall der Begünstigung erst aufgrund des Vertrags vom 31. Mai 2017 erfolgte, konnte der Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. Dezember 2020 für den Grunderwerbsteuervorgang vom 3. Dezember 2013 noch wirksam ergehen, weil die erst seit dem 1. Januar 2018 laufende Festsetzungsverjährungsfrist noch nicht abgelaufen war.
II.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung zur Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob § 6a Satz 4 GrEStG in solchen Fällen teleologisch zu reduzieren ist, in denen die Geschäftsanteile einer (mittelbar) grundstückshaltenden Gesellschaft innerhalb der Nachbehaltensfrist von weniger als fünf Jahren nach einem grunderwerbsteuerbaren, aber nach § 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG begünstigten Rechtsvorgang in einem seinerseits grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang an einen konzernfremden Dritten veräußert werden. Insofern gibt der Streitfall auch Anlass zur weiteren Präzisierung des Verhältnisses der konzern- und strukturierungsförderlichen Vorschriften der §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG zur restriktiven Vorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG sowie zur Präzisierung des Umfangs, in dem der – in der Rechtsprechung bereits eingeschränkte – Anwendungsbereich des § 6a Satz 4 GrEStG im Wege teleologischer Auslegung oder jedenfalls durch teleologische Reduktion noch weiter eingeschränkt und damit nur noch auf Fälle angewendet werden kann, in denen das die Nachbehaltensfrist verletzende Ereignis selbst keinen grunderwerbsteuerbaren Vorgang auslöst.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5, 6 GrEStG bestehe und dass die Vorschriften
§§ 5 und 6 GrEStG
§§ 5 oder 6 GrEStG
§ 6a GrEStG
§ 19 GrEStG
§ 164 AO
§ 42 AO
§ 2 StAuskV
§ 175 AO
§ 174 AO
§ 1 GrEStG
§ 6a Satz 4 GrEStG
§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 4 GrEStG
§ 175 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 6a Satz 1, Satz 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 6a Satz 1 GrEStG
§ 5 Abs. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG
§ 6a Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 4 GrEStG
§ 6a Satz 4 GrEStG
§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG
§ 22 Abs. 3 UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 Umwandlungsgesetz
§ 6a Satz 3 GrEStG
§ 1 Absatz 1 Nr. 1 bis 3 UmwG
§ 1 Abs. 2a, 3 und 4 GrEStG
§ 6a Satz 3 und Satz 4 GrEStG
§ 123 Abs. 1 UmwG
§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG
§ 6 Abs. 4a GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 277, 476
BStBl II 2023, 666
BFH/NV 2022, 1196
BB 2012, 2659
DB 2009, 2621
BB 2010, 87
DB 2010, 185
II R 30/23
II R 15/19
II R 16/19
II R 19/19
II R 20/19
II R 21/19
II R 17/19
II R 18/19
II R 13/20
II R 20/19
II R 24/20
4 K 1059/13