Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-11, Aktenzeichen 1 K 2985/09

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob dem beklagten Finanzamt (dem Beklagten) für eine dem Kläger nachteilige Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung des Streitjahres (1999) eine Änderungsvorschrift (§§ 172 ff. der Abgabenordnung – AO –) zur Verfügung gestanden hat.
2
Der Kläger betrieb in den Jahren 1998 und 1999 ein (Einzel-) Unternehmen mit dem Handel und mit Dienstleistungen im Bereich der elektronischen Datenverarbeitung (EDV). Aus dieser Tätigkeit wurden dem Kläger von seinen Lieferanten im Jahre 1998 Eingangsleistungen mit einer offen ausgewiesenen Umsatzsteuer (Vorsteuer) von xxx.xxx DM in Rechnung gestellt. Da der Kläger sich bereits zu diesem Zeitpunkt in finanziellen Schwierigkeiten befand, gelang es ihm nicht, den Großteil dieser Eingangsrechnungen fristgerecht zu begleichen. Am 19. Oktober 1999 wurde durch Beschluss des Amtsgerichts X-xxx das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet.
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Nachdem das Insolvenzverfahren am 9. April 2005 mangels Masse wieder eingestellt worden war, reichte der Kläger am 1. August 2005 bei der Finanzverwaltung Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1998 und 1999 ein. In der Erklärung für 1998 gab der Kläger an, die ihm in Rechnung gestellte Vorsteuer von xxx.xxx DM sei in voller Höhe von der auf die erklärten Ausgangsumsätze entfallenden Umsatzsteuer von xxx.xxx DM in Abzug zu bringen. Auch für das (Streit-) Jahr 1999 erklärte der Kläger einen Überschuss der abziehbaren Vorsteuer über die für die Ausgangsumsätze geschuldete Umsatzsteuer.
4
Der Beklagte folgte diesen Erklärungen zunächst nicht. In der Folgezeit führte er im Zusammenwirken mit der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts (FA) X beim Kläger eine Betriebs- und Steuerfahndungsprüfung durch, als deren Ergebnis er zu der Feststellung gelangte, dass die Buchführung des Klägers in erheblicher Weise nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Aus diesem Grunde war der Vorsteuerbetrag, in dessen Höhe der Kläger seine Eingangsrechnungen aus dem Jahre 1998 endgültig nicht beglichen hatte, nach Auffassung des Beklagten der Höhe nach zu schätzen und die Vorsteuer anschließend in entsprechender Höhe zu Lasten des Klägers zu berichtigen. Daneben ergaben sich aus der Prüfung weitere – hier nicht im Streit befindliche – abweichende Besteuerungsgrundlagen, die dem Kläger im Prüfungsbericht vom 23. November 2007 und anlässlich einer Besprechung mit seinem steuerlichen Berater, Herrn Steuerberater U, am 12. Februar 2008 im Einzelnen erläutert wurden. Dabei stellte sich der Beklagte auf den Standpunkt, dass die Korrektur der abziehbaren Vorsteuerbeträge um die auf nicht bezahlte Rechnungen entfallende Vorsteuer bereits im Jahre 1998 zu erfolgen habe.
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Infolgedessen ergingen am 6. Mai 2008 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 und 1999 gegen den Kläger, in denen die Umsatzsteuer für 1998 auf xx.xxx DM und für 1999 auf x.xxx DM festgesetzt wurde. Beide Bescheide enthielten keine Nebenbestimmungen. Im Bescheid für 1998 war der Beklagte davon ausgegangen, dass sich die abziehbare Vorsteuer anstelle der vom Kläger erklärten xxx.xxx DM infolge der durchzuführenden Vorsteuerkorrektur nur auf insgesamt xxx.xxx DM belaufen habe. Für das (Streit-) Jahr 1999 hatte der Beklagte abziehbare Vorsteuerbeträge von xx.xxx DM in Ansatz gebracht und von einer Kürzung des Vorsteuerabzugs um Korrekturbeträge infolge dauerhaft nicht bezahlter Eingangsrechnungen abgesehen.
6
Gegen beide Umsatzsteuerbescheide legte der Kläger am 6. Juni 2008 über seinen Steuerberater U Einsprüche ein, zu denen er ausführen ließ, dass die entsprechenden Vorsteuerkorrekturen aus den nicht bezahlten Eingangsrechnungen erst in den (späteren) Jahren erfolgen könnten, in denen er mit seinen Lieferanten über die Nichtbezahlung Vergleiche geschlossen habe. Jedenfalls aber könne eine Berichtigung frühestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit ehestens im Jahre 1999 durchgeführt werden.
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Mit Schreiben vom 28. August 2008 gab der Beklagte dem Kläger zu verstehen, dass er dessen Einwand, der Vorsteuerabzug für Rechnungen aus 1998, die zum 31. Dezember 1998 noch unbezahlt gewesen seien, sei erst im Jahre 1999 zu berichtigen, für zutreffend halte. Daraufhin fand am 5. Dezember 2008 erneut eine dreistündige Besprechung zwischen dem persönlich anwesenden Kläger, dessen Steuerberater U und dessen Rechtsanwalt R einerseits und dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung und der Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfstelle des Beklagten sowie einem Steuerfahnder des FA X andererseits statt. Anlässlich dieser Unterredung wurde Einvernehmen dahin erzielt, dass eine beidseitige Lösung der Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, zu denen außer der Umsatzsteuer auch die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer des Klägers streitig waren, angestrebt werden solle. Hierzu sollten unter anderem auch die abziehbaren Vorsteuern im Jahre 1999 um weitere xx.xxx DM erhöht werden. Außerdem sollte die abziehbare Vorsteuer im Jahre 1998 – wie vom Kläger erklärt – mit xxx.xxx DM in Ansatz gebracht werden. Schließlich sollte im Jahre 1999 ein Vorsteuer-Korrekturbetrag in Höhe von xxx.xxx DM angesetzt werden, der sich aus der Differenz zwischen dem vom Kläger erklärten Vorsteuer-Wert für 1998 und einem geschätzten Wert an auf tatsächlich noch beglichene Eingangsrechnungen entfallender Vorsteuer von xxx.xxx DM ergeben würde. Der über diese Besprechung angefertigte Aktenvermerk des Beklagten schließt mit den Worten: „Man war sich einig, dass diese Ansätze im Rahmen einer "tatsächlichen Verständigung" erfolgen müssen. Insoweit erledigen sich die noch bestehenden Einspruchsverfahren 1997 – 1999.“
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Mit Schreiben vom Montag, den 15. Dezember 2008 wandte sich die Steuerfahndungsstelle des FA X in Abstimmung mit dem Beklagten an den Kläger. Gegenüber dessen Steuerberater U und dessen Rechtsanwalt R legte das FA X dar, dass man sich – bezugnehmend auf die Besprechung vom 5. Dezember 2008 „und in Vorbereitung der angedachten "tatsächlichen Verständigung" (...) auf folgende Eckdaten verständigt“ habe. Es folgten zehn Gliederungspunkte, von denen die Punkte 5 bis 7 lauteten: „5. Erhöhung der Vorsteuern in 1999 um xx.xxx DM (= 16% aus den tatsächlich geleisteten Zahlungen lt. Insolvenzliste in 1999 i. H. v. xxx.xxx DM). – 6. Ansatz der abzugsfähigen Vorsteuer in 1998 lt. eingereichter Erklärung i. H. v. xxx.xxx DM. – 7. Ansatz eines Vorsteuerkorrekturbetrags in 1999 i. H. v. xxx.xxx DM (= erklärter Wert 1998 i. H. v. xxx.xxx DM abzüglich bisher geschätzter Wert lt. Steuerfahndung i. H. v. xxx.xxx DM).“
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Mit Schreiben seines Steuerberaters U vom 23. Dezember 2008 erklärte der Kläger gegenüber dem Beklagten, er nehme den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 6. Juni 2008 zurück. Weitere Angaben enthielt das Schreiben nicht. Das Schreiben ging bei der für den Kläger zuständigen Veranlagungs-Sachbearbeiterin des Beklagten ein, die es zu den Veranlagungsakten nahm und den Einspruch aus der Rechtsbehelfsliste strich.
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Am 16. Januar 2009 ließ der Kläger durch seinen Steuerberater U gegenüber dem FA X erklären, den im Schreiben vom 15. Dezember 2008 aufgeführten Punkten zu 1 bis 8 stimme er „soweit zu“. Daraufhin setzte das FA X unter dem 27. Februar 2009 eine „Vereinbarung über eine tatsächliche Verständigung“ betreffend den beim Beklagten steuerlich geführten Kläger auf. Darin war ausgeführt, dass nach Erörterung der Sach- und Rechtslage festgestellt worden sei, dass ein Fall der erschwerten Sachverhaltsermittlung vorliege. Daher sei eine „tatsächliche Verständigung“ getroffen worden. Der den Streitfall betreffende Teil der Verständigung hatte folgenden Wortlaut: „Den beim (Beklagten) für 1998/99 hinsichtlich der USt noch offenen Rechtsbehelfen wird mit nachstehenden Wertansätzen abgeholfen:“; es folgte eine Tabelle für 1998 und 1999, die in der Zeile „Vorsteuer § 15 UStG“ für 1998 den Wert „413083“ und für 1999 den Wert „133808“ und in der Zeile „Vorsteuerkorrekturbetrag § 17 UStG“ für 1999 den Wert „189395“ enthielt. Weiter war ausgeführt, die Beteiligten seien sich darüber einig, dass diese tatsächliche Verständigung bindend im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei. Die aufgesetzte Vereinbarung wurde am 9. März 2009 durch den Kläger, seinen Steuerberater U und seinen Rechtsanwalt R und am 24. März 2009 durch den Sachgebietsleiter für Veranlagung und den Sachgebietsleiter für Betriebsprüfung beim Beklagten sowie die Sachgebietsleiterin für Steuerfahndung beim FA X unterzeichnet.
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Am 15. April 2009 änderte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid für 1998 unter Berufung auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Umsatzsteuer auf ./. 116.638 DM fest, wobei er hinsichtlich der abziehbaren Vorsteuer den vom Kläger erklärten und in der tatsächlichen Verständigung enthaltenen Wert von xxx.xxx DM übernahm. Mit gleichem Datum änderte der Beklagte zudem (hier streitig) die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 in der Weise, dass er die abziehbare Vorsteuer auf xxx.xxx DM erhöhte, dem zugleich jedoch einen Posten: „Steuerbeträge, die nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG geschuldet werden“ in Höhe von xxx.xxx DM entgegensetzte und dadurch zu einer Umsatzsteuer zu Lasten des Klägers von xxx.xxx DM gelangte. Auch für diese Änderung führte der Beklagte § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als Rechtsgrundlage an.
12
Mit Schreiben seiner Prozessbevollmächtigten vom 12. Mai 2009 legte der Kläger gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 15. April 2009 Einspruch ein. Zur Begründung ließ er ausführen, der vom Beklagten in Anspruch genommene Änderungstatbestand liege nicht vor. Der vorangegangene Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 6. Mai 2008 habe nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 könne ein Steuerbescheid nur dann geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zugestimmt habe oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen werde. Diese Voraussetzungen seien indessen nicht erfüllt. Er – der Kläger – habe der Änderung nicht zugestimmt. Eine solche Zustimmung könne auch der tatsächlichen Verständigung vom 27. Februar 2009 nicht entnommen werden, und zwar weder ausdrücklich noch konkludent oder auf andere Weise.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die tatsächliche Verständigung habe klar Bezug auf die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 genommen und deren Änderung und steuerliche Auswirkung unmissverständlich dargestellt. Sie sei vom Kläger auch unterschrieben worden, so dass er der aus der tatsächlichen Verständigung sich ergebenden Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1999 eindeutig und unzweifelhaft zugestimmt habe. Auch habe der Kläger der Feststellung in der tatsächlichen Verständigung, der zufolge noch ein offener Rechtsbehelf bezüglich der Umsatzsteuer für 1999 vorliege, nicht widersprochen. Daher widerstreite der nunmehr vorgetragene Einwand, eine Änderung könne aus formalrechtlichen Gründen nicht mehr erfolgen, dem Grundsatz von Treu und Glauben.
14
Hiergegen wendet sich die am 17. Juli 2009 eingegangene Klage, mit der der Kläger sein Begehren weiterverfolgt. Zur Begründung lässt der Kläger ausführen, der angefochtene Änderungsbescheid für 1999 sei rechtswidrig, da die ursprüngliche Umsatzsteuerfestsetzung vom 6. Mai 2008 wegen materieller Bestandskraft und mangels Einschlägigkeit einer Korrekturvorschrift nicht mehr abänderbar gewesen sei. Außerdem sei die durch die Existenz eines bestandskräftigen Bescheids gegebene Sachlage dem Institut der tatsächlichen Verständigung nach dessen Sinn und Zweck nicht mehr zugänglich gewesen. Eine tatsächliche Verständigung könne schon grundsätzlich nicht als Zustimmung i. S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO angesehen werden. Zudem ergebe sich eine solche Wertung nicht aus dem Wortlaut der getroffenen Vereinbarung, der sich ausdrücklich nur auf noch offene Rechtsbehelfe zur Umsatzsteuer beziehe und damit die Umsatzsteuer für 1999 nicht erfassen könne, weil der auf sie bezogene Einspruch bereits im Dezember 2008 zurückgenommen worden sei. In einer derartigen inhaltsleeren Regelung könne aber keine Zustimmung gesehen werden. In diesem Punkt sei der Vereinbarung daher jedwede Wirkung abzusprechen. Sinn und Zweck einer tatsächlichen Verständigung sei es zudem, in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung zur Förderung und Beschleunigung des Verfahrens eine besondere Vereinbarung über eine bestimmte Behandlung von Sachverhalten zuzulassen. Da jedoch mit dem vorausgegangenen Umsatzsteuerbescheid vom 6. Mai 2008 bereits eine Festsetzung der Steuerschuld erfolgt sei, sei der Besteuerung bereits ein feststehender Sachverhalt zugrunde gelegt worden. Zwar habe dieser Bescheid auf einer Schätzung beruht. Indessen stehe die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und damit des Sachverhalts denknotwendig in zeitlicher Hinsicht vor dem Erlass des darauf basierenden Bescheids. Es sei daher nicht ersichtlich, inwiefern dann, da ein solcher auf einem Sachverhalt basierender bestandskräftiger Bescheid bereits bestehe, noch eine tatsächliche Verständigung greifen könne. Denn der dafür in Frage kommende Stand des Veranlagungsverfahrens sei durch den Erlass des in Bestandskraft erwachsenen Bescheids vom 6. Mai 2008 bereits überschritten gewesen. Vergleiche über Steueransprüche seien zudem wegen der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung nicht zulässig.
15
Ergänzend lässt der Kläger ausführen, dass der Beklagte für die Änderung auch nicht die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO in Anspruch nehmen könne. Denn diese Norm setze voraus, dass vor der Änderung des Bescheids für 1999 zunächst der Umsatzsteuerbescheid für 1998 wegen des gleichen Sachverhalts habe geändert werden müssen. Dergleichen sei im Streitfall jedoch nicht erfolgt, weil der Beklagte beide Umsatzsteuerfestsetzungen zeitgleich, nämlich jeweils am 15. April 2009, vorgenommen habe. Damit sei die nach dem Gesetz zwingend erforderliche zeitliche Abfolge nicht eingehalten worden. Zudem sei fraglich, ob es sich überhaupt um einen identischen Sachverhalt handele, denn bei dem Sachverhalt für 1998 habe es sich um einen gewöhnlichen Vorgang im Rahmen der Verrechnung von Umsatzsteuer und Vorsteuer gehandelt, während der Umsatzsteuernachzahlung für 1999 die Zahlungsunfähigkeit des Klägers zugrunde gelegen habe.
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Der Kläger beantragt (sinngemäß), den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1999 vom 15. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2009 aufzuheben.
17
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
18
Er beruft sich für die durchgeführte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung zunächst auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Der Umstand, dass die Umsatzsteuer des Jahres 1999 noch zum Nachteil des Klägers geändert werden könne, sei zu jedem Verfahrenszeitpunkt Geschäftsgrundlage für die Bereitschaft der Finanzverwaltung gewesen, eine tatsächliche Verständigung mit dem Kläger auch hinsichtlich der übrigen seinerzeit streitigen Besteuerungsgrundlagen einzugehen. Dass der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 6. Mai 2008 bereits zurückgenommen worden sei, sei den mit der tatsächlichen Verständigung befassten Bearbeitern des Steuerfalles nicht bewusst gewesen, weil die Einspruchsrücknahme von der Veranlagungsstelle als verfahrensbeendend und damit vorteilhaft nur zu den Akten genommen worden sei. Außerdem ergebe sich eine eigenständige Änderungsmöglichkeit jedoch auch aus § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Denn er – der Beklagte – sei bei Erlass der Umsatzsteuerbescheide für 1998 und 1999 vom 6. Mai 2008 zunächst irrig davon ausgegangen, dass der zur Vorsteuerkorrektur führende Sachverhalt vom Kläger bereits im Jahre 1998 verwirklicht worden sei. Wenn im Rahmen der tatsächlichen Verständigung diese Auffassung im Einvernehmen mit dem Kläger geändert worden sei, so habe der Kläger im Gegenzug auch die für ihn nachteilige Berichtigung der Vorsteuer im Streitjahr 1999 hinzunehmen.
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Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage am 15. April 2010 mit den Beteiligten erörtert. Dabei sind die Beteiligten darin übereingekommen, dass die mit dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 15. April 2009 festgesetzte Umsatzsteuer in materiell-rechtlicher Hinsicht zutreffend ist. Auf die über den Verlauf des Termins angefertigte Niederschrift vom 21. April 2010 wird ergänzend Bezug genommen.
20
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 18. Mai 2010 und vom 9. Juni 2010 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 10. November 2010 – 1 V 3848/09 den Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids vom 15. April 2009 abgelehnt.

Entscheidungsgründe:
21
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist unbegründet.
22
Die mit Bescheid vom 15. April 2009 geänderte Umsatzsteuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Wie der Kläger selbst einräumt, entspricht die geänderte Festsetzung in materieller Hinsicht dem geltenden Recht. Entgegen der Auffassung des Klägers war der Beklagte auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht zum Erlass des geänderten Bescheids und damit zur Änderung der erstmaligen Umsatzsteuerfestsetzung vom 6. Mai 2008 berechtigt.
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1. Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 AO darf ein Steuerbescheid, soweit er – wie hier – nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit – hier allein einschlägig – dies gesetzlich sonst zugelassen ist (Nr. 2 Buchst. d der Vorschrift) oder der Steuerpflichtige zustimmt (Nr. 2 Buchst. a der Vorschrift). In § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist zudem gesetzlich zugelassen, dass, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden können.
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2. Im Streitfall konnte der Beklagte den angefochtenen geänderten Bescheid für 1999 auf die Vorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO stützen. Dass er diese Rechtsgrundlage im Festsetzungsteil des Bescheids nicht eigenständig angegeben und an ihrer Stelle nur die (ebenfalls einschlägige) Korrekturvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (gemeint ist wohl: dessen Buchst. a) bezeichnet hat, kann allenfalls einen im weiteren Verfahrensverlauf beseitigten Begründungsmangel darstellen, der nach § 126 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO und nach § 127 AO für sich genommen nicht zur Aufhebung des Änderungsbescheids führt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO haben vorgelegen.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der erstmalige Umsatzsteuerbescheid für das vorangegangene Jahr 1998 am 6. Mai 2008 aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen ist.
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Denn in jenem Bescheid sind Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx.xxx DM zum Nachteil des Klägers unberücksichtigt geblieben. Dem Kläger waren von seinen Lieferanten im Jahre 1998 Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis über xxx.xxx DM erteilt worden. Hiervon hatte der Beklagte im Bescheid vom 6. Mai 2008 nur xxx.xxx DM als abziehbare Vorsteuer in Ansatz gebracht, weil er in Höhe der Differenz von xxx.xxx DM davon ausgegangen war, dass der Kläger insoweit seine Eingangsrechnungen am 31. Dezember 1998 noch nicht beglichen hatte. Aus dieser Nichtbegleichung der Rechnungen hatte der Beklagte den Schluss gezogen, dass insoweit das zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Lieferanten vereinbarte Entgelt für den Eingangsumsatz bereits vor Ablauf des Jahres 1998 uneinbringlich geworden sei (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG –) und der vom Kläger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug daher in entsprechender Höhe zu berichtigen sei (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, hier in der im Jahre 1998 geltenden Fassung – a. F. –).
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Bei der angenommenen Uneinbringlichkeit des vom Kläger geschuldeten Entgelts handelte es sich auch um einen Sachverhalt, den der Beklagte irrig als bereits im Kalenderjahr 1998 verwirklicht beurteilt hat. Uneinbringlich i. S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist eine Forderung dann, wenn sie der Schuldner – hier: der Kläger – nicht erfüllt und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Gläubiger – hier: die Lieferanten – die Entgeltsforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22. April 2004 – V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684, und vom 20. Juli 2006 – V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22). Hauptfälle mangelnder Durchsetzbarkeit sind die Zahlungsunfähigkeit und der mangelnde Zahlungswille des Schuldners. Dass diese Umstände bereits im Jahre 1998 vorgelegen hätten, hat der Beklagte zwar zunächst angenommen; hieran hält er indessen im Einvernehmen mit dem Kläger, der dies im Einspruchsverfahren im Schriftsatz vom 6. Juni 2008 in Abrede gestellt hatte, nicht mehr fest. Zu einer abweichenden Beurteilung dieses Sachverhalts sieht daher auch der erkennende Senat keinen Anlass.
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b) Gleichfalls unstreitig ist, dass der – soeben genannte – erstmalige Umsatzsteuerbescheid für das Vorjahr 1998 aufgrund eines Rechtsbehelfs des Klägers (nämlich aufgrund seines Einspruch vom 6. Juni 2008) durch den Beklagten mit Bescheid vom 15. April 2009 zu seinen Gunsten geändert worden ist.
29
c) Damit durften nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO – wie durch den angefochtenen (weiteren) Bescheid für 1999 vom 15. April 2009 geschehen – aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1999 vom 6. Mai 2008 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
30
Richtige steuerliche Folgerung war es, den Sachverhalt der Uneinbringlichkeit der am 31. Dezember 1998 noch nicht bezahlten Eingangsrechnungen als im Kalenderjahr 1999 eingetreten zu betrachten und mit Blick darauf den Vorsteuerabzug in diesem Jahr gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a. F. entsprechend zu berichtigen. Dass der für die Uneinbringlichkeit der Schulden maßgebliche Sachverhalt – nämlich die mangelnde Durchsetzbarkeit für die Gläubiger und die Zahlungsunfähigkeit des Klägers – im Kalenderjahr 1999 (und nicht etwa erst in einem noch späteren Jahr) verwirklicht worden ist, folgt bereits aus der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers am 19. Oktober 1999 und ist daneben zwischen den Beteiligten auch als Folge der eingegangenen tatsächlichen Verständigung vom 9./24. März 2009 (die entgegen der Auffassung des Klägers zumindest insoweit keineswegs „inhaltsleer“ gewesen ist) bindend festgestellt worden.
31
d) Unerheblich ist, dass der Beklagte im geänderten Bescheid für 1999 vom 15. April 2009 die „Steuerbeträge, die nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG geschuldet werden“, mit xxx.xxx DM und damit mit einem höheren Betrag als dem zunächst zu Unrecht im Jahre 1998 berücksichtigten Betrag von xxx.xxx DM in Ansatz gebracht hat.
32
Zwar durften gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus der Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1998 nur insoweit durch Änderung der Festsetzung für 1999 die richtigen Folgerungen gezogen werden, als es sich um zunächst im Jahre 1998 irrigerweise berücksichtigte Vorsteuerberichtigungen i. S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Höhe von xxx.xxx DM handelte. Indessen hat der Beklagte die Umsatzsteuer am 15. April 2009 nur auf xxx.xxx DM festgesetzt und damit nur auf einen gegenüber der Festsetzung vom 6. Mai 2008 (die sich auf x.xxx DM belief) um xxx.xxx DM höheren Betrag angehoben. Hierfür konnte der Beklagte die dargelegte Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ohne weiteres in Anspruch nehmen. Soweit im geänderten Bescheid zum Nachteil des Klägers weitere Vorsteuerberichtigungen in Höhe von zusätzlichen 39.088 DM vorgenommen worden sind, gleichen sich diese Berichtigungen mit den höheren als abziehbar behandelten Vorsteuerbeträgen von xx.xxx DM zu seinen Gunsten wieder aus (§ 177 AO).
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e) Die gegen die Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vorgebrachten Einwände des Klägers greifen nicht durch.
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aa) Dies gilt zunächst für den Vorhalt, der Beklagte habe den Umsatzsteuerbescheid für 1999 nicht „nachträglich“ nach Ergehen des (dem Einspruch vom 6. Juni 2008 abhelfenden) geänderten Bescheids für 1998 vom 15. April 2009, sondern gleichzeitig mit diesem Bescheid (und zwar ebenfalls am 15. April 2009) geändert.
35
Eine Einschränkung dergestalt, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die Änderungsmöglichkeit (hier: für 1999) von der vorherigen, zeitlich vorangehenden Änderung des zunächst angefochtenen Bescheids (hier: für das Vorjahr 1998) abhängig macht, lässt sich der Vorschrift nicht entnehmen. Tatsächlich lässt der Wortlaut der Norm vielmehr ohne weiteres auf das Gegenteil schließen, wenn es dort (in der Gegenwartsform) heißt, dass die richtigen steuerlichen Folgerungen nachträglich gezogen werden „können“, wenn der aufgrund irriger Annahmen ergangene Bescheid „aufgehoben oder geändert wird“ (nicht etwa: „aufgehoben oder geändert worden ist“).
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Der vom Kläger in Anspruch genommene Rechtssatz, das Tatbestandsmerkmal „nachträglich“ solle besagen, dass die Berechtigung zur Berichtigung erst und nur dann bestehe, „wenn der wegen der zeitlich unzutreffenden Erfassung eines Tatbestandsmerkmals angefochtene Bescheid aufgehoben oder geändert worden ist“, erschließt sich im Übrigen – worauf der Beklagte zu Recht hinweist – auch nicht aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 – GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, dort unter C. II. 1.), auf den sich der Kläger beruft. Denn diese Entscheidung betrifft lediglich die (dort verneinte) Rechtsfrage, ob eine widerstreitende Steuerfestsetzung durch Änderung des angefochtenen Bescheids (für den Streitfall wäre dies der Bescheid für 1999 vom 15. April 2009) erst in der Weise herbeigeführt werden darf, dass damit anschließend der weitere, bestandskräftige Bescheid für ein anderes Jahr (dies wäre im Streitfall die Festsetzung für das Vorjahr 1998) seinerseits geändert werden kann. So liegt der Sachverhalt hier indessen nicht.
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Daneben ist darauf hinzuweisen, dass für eine zeitliche Abfolge in der Weise, dass zwischen der Änderung des ursprünglich angefochtenen Bescheids (hier: für das Vorjahr 1998) und der Änderung des widerstreitenden Bescheids (hier: für das Streitjahr 1999) ein längerer Zeitraum als nur – wie im Streitfall geschehen – eine „logische“ oder „juristische“ Sekunde liegen müsse, auch kein praktisches Bedürfnis ersichtlich ist. Die vom Kläger in Anspruch genommene Verfahrensweise (nämlich der Erlass des hier streitbefangenen Bescheids erst am Folgetag nach dem 15. April 2009) befremdet vielmehr und mutet daher – entgegen seiner Darstellung – durchaus doch wie eine „bloße Förmelei“ an.
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bb) Gleichfalls nicht stichhaltig ist der Einwand, der durch den Bescheid vom 15. April 2009 bewirkten Umsatzsteuernachzahlung für 1999 liege ein „völlig anderer Sachverhalt“ zugrunde als der aus der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung für das Vorjahr 1998 entstandenen Steuererstattung. Richtig ist vielmehr, dass sich der die beiden Bescheide gleichermaßen betreffende Sachverhalt – wie dargelegt – in identischer Weise auf die Frage nach dem zutreffenden Zeitpunkt für die Uneinbringlichkeit der Eingangsrechnungen bezieht.
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3. Greift damit bereits § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zugunsten des angefochtenen Änderungsbescheids ein, so lässt sich dieser daneben zusätzlich auch auf die vom Beklagten zunächst allein genannte Korrekturnorm des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO stützen. Der Kläger hat der für ihn nachteiligen Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1999 im Gegenzug aus Anlass verschiedener ihn begünstigender abweichender Festsetzungen bei der Einkommensteuer und Gewerbesteuer sowie bei der Umsatzsteuer des Vorjahrs 1998 zugestimmt.
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a) Die im Zuge der eingegangenen tatsächlichen Verständigung vom 9./24. März 2009 abgegebenen Erklärungen der Beteiligten waren nach dem objektiven Empfängerhorizont und nach Treu und Glauben auszulegen. Danach konnte es aus der maßgeblichen Sicht des Beklagten keinem Zweifel unterliegen, dass der Kläger sich als Gegenleistung dafür, dass er – der Beklagte – in tatsächlicher Hinsicht von einer (dem Kläger aus Gründen des Zinslaufs vorteilhaften) Uneinbringlichkeit der Eingangsrechnungen erst nach dem 31. Dezember 1998 auszugehen bereit war, mit einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 – in der dieser Umstand bislang erkennbar nicht berücksichtigt war – einverstanden erklären wollte.
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b) Dagegen streitet – wie die Entstehung der Abrede zeigt – auch nicht die Formulierung in Ziff. 3. a. der tatsächlichen Verständigung, wonach die vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen nur für die „noch offenen“ Rechtsbehelfe Geltung finden sollten. In der der Abrede vorangegangenen Besprechung und im anschließenden Schriftwechsel waren die Beteiligten stets von der Notwendigkeit einer Folgeänderung des Umsatzsteuerbescheids für 1999 ausgegangen. Mit ihr hatte sich der Kläger noch mit Schriftsatz seines steuerlichen Beraters vom 16. Januar 2009 gegenüber der Steuerfahndung des auch für den Beklagten auftretenden FA X einverstanden erklärt, ohne dass er diese Zustimmung mit einem Vorbehalt in der Weise verbunden hätte, das Einverständnis gelte nur für den Fall, dass der Einspruch für 1999 zuvor noch nicht zurückgenommen worden sei.
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Die später hierzu anlässlich der tatsächlichen Verständigung von den Beteiligten verwendete Klausel (den „noch offenen Rechtsbehelfen“ werde „abgeholfen“) ist erkennbar untechnisch und mehrdeutig gewählt worden und kann daher nicht – wie dies der Kläger anführt – allein am Wortlaut verhaftet ausgelegt werden. Dies zeigt sich – für alle Beteiligten erkennbar – unter anderem auch daran, dass die Änderung der Festsetzung für das Streitjahr 1999 selbst bei einem (wie der Beklagte irrig angenommen hatte) „noch offenen“ Einspruchsverfahren keineswegs dazu geführt hätte, dass damit einem Rechtsbehelf des Klägers „abgeholfen“ worden wäre. Denn die in der tatsächlichen Verständigung vorgesehenen geänderten Besteuerungsgrundlagen für 1999 wären für den Kläger insgesamt mit erheblichen Nachteilen (nämlich mit einer hohen Zahllast) verbunden gewesen. Sie hätten daher in keinem Fall zu einer Abhilfe i. S. des § 367 Abs. 2 Satz 3 AO geführt, sondern vielmehr einer Verböserung i. S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO gleichgestanden. Dieser Verböserung hätte sich der Kläger ohnehin – auch nach der Sichtweise des Beklagten, der irrig von einem Fortbestehen des Einspruchs ausgegangen war – noch nach Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung vom 9./24. März 2009 ohne weiteres dadurch entziehen können, dass er den Einspruch anschließend vor Ergehen des verbösernden Änderungsbescheids vom 15. April 2009 noch hätte zurücknehmen können.
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Damit spricht – entgegen der Auffassung des Klägers – auch dieser Umstand dafür, seiner Erklärung vom 9./24. März 2009 über das bloße materiell-rechtliche Einverständnis mit den zu ändernden Besteuerungsgrundlagen hinaus auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht den objektiven Gehalt einer Zustimmung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zuzumessen. Denn ohne eine solche Zustimmung zur verbösernden Änderung wäre diese Erklärung – was auch dem Kläger deutlich sein musste – für den Beklagten erkennbar nicht von Interesse gewesen.
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c) Es war im Übrigen auch nicht Sache des Beklagten, eine solche Änderungsmöglichkeit unabhängig von der späteren Zustimmung des Klägers bereits vorher durch die Aufnahme einer Nebenbestimmung in die vorangegangene Umsatzsteuerfestsetzung vom 6. Mai 2008 sicherzustellen. Zu Unrecht meint der Kläger, dass der Beklagte die damalige Festsetzung zur Wahrung seiner Besteuerungsrechte ohne weiteres nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO unter den Vorbehalt der Nachprüfung hätte stellen können. Ein solcher Vorbehalt wäre nämlich bereits mit Ablauf der Festsetzungsfrist und damit für das Streitjahr 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2006 ohne weiteres fortgefallen, so dass seine Aufnahme in den erst im Jahre 2008 ergangenen Steuerbescheid keinen erkennbaren Sinn ergeben hätte (vgl. § 164 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. der Abgabenordnung
§ 127 AO
§ 177 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 126 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 205, 525
BStBl II 2004, 684
BFHE 214, 471
BStBl II 2007, 22
BFHE 184, 1
BStBl II 1998, 83
1 V 3848/09
V R 72/03
V R 13/04