Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-11, Aktenzeichen 1 K 224/07
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2011:0511.1K224.07.0A

Tenor:
Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 14. Januar 2010 wird geändert. Eine pauschale Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der ausländischen Dividendenerträge hat zu unterbleiben. Nichtabzugs-fähig sind lediglich Betriebsausgaben in Höhe von ... Euro.
Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.
Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Dem Kostenschuldner bleibt vorbehalten, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages abzuwenden, wenn nicht der Gläubiger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften geltende Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Einnahmen (§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung -KStG-) auch insoweit gegen die europarechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, als es um Anteile an Gesellschaften aus solchen Staaten geht, die nicht der EU angehören (Drittstaaten).
Die Klägerin erhielt in 2002 von einer in den USA ansässigen Kapitalgesellschaft Dividende in Höhe von insgesamt ... Euro. Hierauf wurde ausländische Quellensteuer in Höhe von ... Euro erhoben. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - rechnete die Quellensteuer zunächst antragsgemäß bis zur Höhe der deutschen Steuer auf die ausländischen Erträge an. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Dividendenerträge gemäß § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei seien, jedoch gemäß § 8b Abs. 5 KStG hiervon 5 % = ... Euro als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren seien. Insoweit sei eine Besteuerung ohne Anrechnung der ausländischen Quellensteuer durchzuführen. Am 10. Mai 2007 erging ein entsprechend geänderter KSt-Bescheid 2002. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2007 zurück. Hiergegen hat die Klägerin am 30. August 2007 Klage erhoben. Am 1. Oktober 2007, am 29. Oktober 2008 und am 14. Januar 2010 ergingen aus hier nicht relevanten Gründen jeweils geänderte KSt-Bescheide 2002. Die Klägerin hat zunächst die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf den Hinzurechnungsbetrag gemäß § 8b Abs. 5 KStG begehrt. Mit Verfügung vom 26. März 2009 hat das Gericht auf die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. November 2008 I R 7/08, BFH/NV 2009, 849 hingewiesen und Gelegenheit zur ergänzenden Stellungnahme gegeben.
Die Klägerin hat sich sodann die Rechtsauffassung des BFH zu eigen gemacht und beantragt zuletzt sinngemäß, den geänderten KSt-Bescheid 2002 vom 14. Januar 2010 in der Weise zu ändern, dass bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage eine Hinzurechnung in Höhe von 5 % der ausländischen Dividendenerträge gemäß § 8b Abs. 5 KStG unterbleibt.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Rechtsauffassung der Klägerin sei aus den Gründen des BMF-Schreibens vom 30. September 2008 (BStBl I 2008, 940) unzutreffend. Die im Urteil des BFH in Bezug genommene Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs lasse sich zumindest für Beteiligungen mit Kontrollmehrheit anders deuten. Dies ergebe sich aus den Beschlüssen des EuGH vom 4. Juni 2009 in den verbundenen Rechtssachen C-439/07 und C-499/07 (Rn. 69 und 70). Zumindest aber sei gemäß § 3c Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG der tatsächliche Beteiligungsaufwand als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln.
Hiergegen erwidert die Klägerin: Eine Kontrollmehrheit habe nicht bestanden. Sie sei im Streitjahr an dem Fond ... mit 7,1926 % und dem Fond ... mit 0,4302 % beteiligt gewesen. Für beide Anteile seien in 2002 Betriebsausgaben lediglich in Gestalt von Depotgebühren in Höhe von ... Euro und Kontogebühren in Höhe von ... Euro angefallen. Ein Rückgriff auf § 3c EStG sei aus den in der Literatur von Friedrich/Nagler IStR 2006, 217, 220 f. und DStR 2005, 403, 412 sowie Körner, IStR 2006, 376, 377 vorgebrachten Gründen ausgeschlossen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem tenorierten Umfang begründet.
Der auf der Grundlage des § 8b Abs. 5 KStG erfolgte fiktive Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben verletzt die Klägerin insoweit in ihren steuerlichen Rechten, als die pauschalierten Betriebsausgaben die tatsächlichen Betriebsausgaben übersteigen.
Nach § 8b Abs. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten jedoch nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit sie aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft resultieren (sog. Schachtelstrafe).
Der BFH hat mit Urteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFH/NV 2009, 632 erkannt, dass die vorgenannte Vorschrift sowohl gegen die gemeinschaftliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 und 48 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union (EG) als auch gegen die Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs nach Art. 56 und 58 EG verstößt und deshalb auch in Ansehung von in Drittstaaten gehaltenen Kapitalanteilen und Beteiligungen unwirksam ist. Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe der BFH-Entscheidung. Dies bedeutet für den Streitfall, dass die vom FA vorgenommene pauschale Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben zu korrigieren ist, soweit die Pauschale die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben übersteigt.
Die weitergehende Klage ist jedoch unbegründet. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Abzug der mit den steuerfreien Kapitalerträgen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben zu.
Es ist ein allgemein anerkannter Rechtsgrundsatz, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter Vorteil durch zusätzlichen Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden darf (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 3c Rn. 1). Dieser Rechtsgrundsatz ist weder verfassungs- noch europarechtlich zu beanstanden, so dass er nach Wegfall der pauschalen Regelung als subsidiärer Auffangtatbestand eingreift. Dies entspricht sowohl dem Normzweck als auch der systematischen Stellung des § 8b Abs. 5 KStG: Der BFH führt hierzu in der Sache I R 7/08, BFH/NV 2009, 632 aus: „Denn letzten Endes wird mittels dieser Vorschrift lediglich das allgemeine Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), wonach Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, für die Zwecke des § 8b Abs. 1 KStG 2002 pauschaliert und quantifiziert. […] Zuvor griff infolge der Steuerfreistellung entsprechender Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG das beschriebene allgemeine Abzugsverbot des § 3c (Abs. 1) EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Daran knüpfte sodann § 8b Abs. 7 KStG 1999 zunächst wörtlich an. Erst durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 wurde (in § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.) bestimmt, dass § 3c (Abs. 1) EStG 2002 neben § 8b Abs. 5 (Satz 1) KStG 2002 n.F. nicht (mehr) anwendbar ist. … “.
Die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Kapitalerträgen stehenden Betriebsausgaben belaufen sich nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerseite auf insgesamt ... Euro.
Das Gericht konnte im schriftlichen Verfahren entscheiden, weil die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben. Der Ausspruch über die Steuerberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO mit Rücksicht auf die unter dem Aktenzeichen 2 BvR 862/09 anhängige Verfassungsbeschwerde zuzulassen. Darüber hinaus bedarf die subsidiäre Anwendung des § 3c EStG noch höchstrichterlicher Klärung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 3c Einkommensteuergesetz
§ 3c EStG
§ 151 FGO
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 7 KStG
§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 3 Satz 3  FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 56 und 58 EG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 849
BStBl I 2008, 940
BFH/NV 2009, 632
08 I R 7/08
I R 7/08
2 BvR 862/09