Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-10-13, Aktenzeichen 5 K 5234/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1013.5K5234.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hält eine GmbH (A-GmbH) sämtliche Anteile an einer weiteren GmbH (B-GmbH), erwirbt der zu 75 % an der A-GmbH beteiligte Gesellschafter (Mehrheitsgesellschafter) das von einem Dritten an die B-GmbH verpachtete Grundstück und setzt der Mehrheitsgesellschafter das Pachtverhältnis mit der B-GmbH fort, wird eine Betriebsaufspaltung begründet, wenn das Grundstück seiner Funktion nach eine wesentliche Betriebsgrundlage der B-GmbH bildet. Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht die Tatsache entgegen, dass die personelle Verflechtung zwischen B-GmbH als Betriebsunternehmen und dem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen lediglich über eine mittelbare Beteiligung gegeben ist(Rn.32) (Rn.33) .
2. Der Eintritt der Betriebsaufspaltung führt dazu, dass das Besitzunternehmen in der Eröffnungsbilanz sämtliche Wirtschaftsgüter einzustellen hat, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (BFH, Urteil vom 14.3.1985 IV R 20/83). Das bedeutet, dass sowohl das Grundstück als auch die vom Mehrheitsgesellschafter zum Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung gehaltene 75%-Beteiligung an der A-GmbH in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens eingelegt worden sind(Rn.34) .
3. Mit der Veräußerung von 74 % an der A-GmbH durch den Mehrheitsgesellschafter wird die Betriebsaufspaltung beendet. Dies führt regelmäßig zur Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Ein eventueller Verlust wird zu diesem Zeitpunkt realisiert(Rn.35) .
4. Ein Wertverlust einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung darf nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts verloren gehen. Damit sollen eingetretene Wertverluste im steuerlich nach § 17 EStG relevanten Privatvermögen, die mangels Veräußerung oder Aufgabe nicht mehr unter § 17 EStG berücksichtigt werden könnten, über § 16 EStG berücksichtigungsfähig bleiben. Der Steuerpflichtige soll damit im Ergebnis nicht schlechter gestellt werden, als er bei einem Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen gestellt sein würde(Rn.37) .
5. Die vom BFH als maßgeblich angesehene Intention einer steuerlichen Gleichbehandlung von (wertgeminderten) Beteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden, und solchen, die in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, gebietet es, die zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze gleichermaßen auf kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen jedenfalls dann anzuwenden, wenn diese vor Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen gewährt worden sind(Rn.39) .
6. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen auch sog. Finanzplandarlehen. Bei diesen ist die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Ob ein Finanzplandarlehen vorliegt, ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen. Indizien sind insofern die Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Erreichung des Gesellschaftszwecks, ein zeitgleicher Abschluss von Gesellschafts- und Darlehensvertrag, die fehlende Kreditwürdigkeit der finanzierten Kapitalgesellschaft für ein Darlehen in der gewährten Größenordnung, eine langfristig angelegte Darlehenshingabe, die Vereinbarung nicht marktüblicher, sondern für die Gesellschaft besonders günstiger Bedingungen, das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten, ein frühzeitig erklärter Rangrücktritt sowie schließlich der Umstand, dass ein Außenstehender ein entsprechendes Darlehen nicht gewährt hätte(Rn.41) .
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 8/16).
Verfahrensgang
Die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2000, 2001 und 2003, Gewerbesteuermessbetrag 2001 und Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 werden dahingehend geändert, dass für das Streitjahr 2001 ein zusätzlicher Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung in Höhe von 6.514.033,88 DM zu berücksichtigen ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Der Beteiligten streiten über die Anerkennung eines Veräußerungsverlustes.
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Der Kläger war ursprünglich alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer der B… GmbH. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20.12.1996 gründete er ebenfalls als alleiniger Gesellschafter die C… GmbH, die er mit einem Stammkapital von 1.000.000 DM ausstattete. Sodann veräußerte der Kläger seine Anteile an der B… GmbH zum Preis von annähernd 6 Millionen DM an die C… GmbH. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte der Kläger der C… GmbH mit Vertrag vom 23.12.1996 ein Darlehen von 4.000.000 DM. Der Darlehensbetrag wurde ab Auszahlung mit 3 % Zinsen pro Jahr verzinst. Tilgungen wurden nicht fest vereinbart, sollten aber jederzeit möglich sein. Mit Vertrag vom 27.01.1997 vereinbarten die C… GmbH und der Kläger, dass der Darlehensbetrag um 25.000 DM erhöht werden sollte. Die vereinbarten Nebenabreden sollten auch insoweit gelten. In der Folgezeit vereinbarten die Beteiligten noch weitere Erhöhungen mit gleichlautenden Nebenabreden, so am 13.08.1997 um 1.060.000 DM, am 23.12.1998 um 8.000 DM, am 09.08.1999 um 7.000 DM, am 22.05.2000 um 13.000 DM, am 07.06.2001 um 800 DM und schließlich am 07.11.2001 um 10.000 DM. Die Zinsen wurden jeweils dem Kapital zugeschlagen. Unter Berücksichtigung einer im Jahr 1998 vorgenommenen Verrechnung mit einer Gegenforderung der C… GmbH in Höhe von 2.348,51 DM belief sich das Darlehen zum 01.08.2001 auf einen Betrag von 5.832.358,44 DM. Der Darlehensstand zum 31.12.2001 betrug 5.914.049,15 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Kläger eingereichte Berechnung (Bl. 18 der Gerichtsakte) verwiesen.
Mit notariellem Vertrag vom 29.1.2001 veräußerte der Kläger zunächst 25% der Anteile an der C… GmbH zum Preis von 1,00 DM an den Zeugen D…, der in der Folge zum weiteren Geschäftsführer der B… GmbH bestellt wurde. Unter dem 01.08.2001 erwarb der Kläger das von einem Dritten an die B… GmbH vermietete Grundstück E…-straße in F…; der Mietvertrag mit der B… GmbH wurde fortgesetzt. Am 18.12.2001 veräußerte der Kläger ebenfalls mit notariellem Vertrag weitere 74% der Anteile an der C… GmbH zum 31.12.2001 an Herrn D… . Der Kaufpreis betrug wiederum 1,00 DM. Gleichzeitig erklärte der Kläger einen Verzicht auf die Darlehen und noch nicht abgerechnete Zinsen für 2001 in Höhe von 171.991,30 DM und trat von der Funktion des Geschäftsführers beider Gesellschaften zurück. Am 28.10.2003 übertrug der Zeuge D… seine 99 %-Beteiligung an der C… GmbH für 1,00 € an den Kläger zurück.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2001 erklärte der Kläger aus den Veräußerungen der Anteile an der C… GmbH sowie aus dem Darlehensverzicht Einkünfte nach § 17 Einkommensteuergesetz – EStG – in Höhe von ./. 6.844.906,65 DM. Aus der Vermietung des Grundstücks E…-straße an die B… GmbH erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass der Kläger mit der Vermietung des Grundstücks E…-straße an die B… GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet habe. Sowohl das Grundstück als auch die vom Kläger zu diesem Zeitpunkt noch gehaltene 75%-Beteiligung an der C… GmbH seien zum 1.8.2001 mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens A… Betriebsaufspaltung eingelegt worden. Zudem sei die Gestaltung missbräuchlich. Für die Übertragung der vormals unmittelbar vom Kläger gehaltenen Anteile an der B… GmbH auf die C… GmbH seien Zahlungen nicht erfolgt. Es sei klar gewesen, dass die B… GmbH weder das Darlehenskapital noch die auflaufenden Zinsforderungen jemals hätte an den Kläger zahlen können. Der Kläger habe hierdurch die Möglichkeit erhalten, im Fall eines Sinkens des Wertes der B… GmbH einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG zu realisieren. Ferner habe Herr D… dem Kläger im Anteilskaufvertrag vom 29.1.2001 die Option zum Rückerwerb der Anteile an der C… GmbH für 1 DM eingeräumt. Diese Option sei zwar in der ihm, dem Beklagten, vorgelegten Fassung des weiteren Anteilskaufvertrags vom 18.12.2001 aufgehoben worden. Tatsächlich habe Herr D… seine 99 %-Beteiligung an der C… GmbH aber am 28.10.2003 für 1 € an den Kläger rückübertragen. Zusätzlich sei vereinbart worden, dass dem Kläger auch die Gewinne aus den Geschäftsjahren 2001 bis 2003 zustehen sollten. Danach sei ungeachtet der formalen Veräußerungen wirtschaftlich alles beim Alten geblieben.
Im Ergebnis setzte der Beklagte aus der Veräußerung vom 29.1.2001 einen Verlust nach § 17 EStG in Höhe von ./. 249.999 DM und aus der Aufgabe des Besitzunternehmens zum 31.12.2001 einen Verlust von ./. 374.999 DM an. Dies hatte Auswirkungen nicht nur auf die Einkommensteuer des Streitjahres 2001, sondern auch auf den Verlustrücktrag und den Verlustvortrag in die weiteren Streitjahre 2000 und 2003.
Im ersten Rechtsgang hat der erkennende Senat der Klage weitgehend stattgegeben.
Auf die Revisionen der Beteiligten hat der Bundesfinanzhof – BFH – die Sache zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil vom 26.6.2013 – X B 244/12 – Bezug genommen.
Der Kläger macht im zweiten Rechtsgang geltend, dass bei Einlage einer wertgeminderten wesentlichen Beteiligung in ein Betriebsvermögen ein Wertverlust einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung nicht durch den Ansatz des niedrigeren Teilwertes verloren gehen dürfe. Die eingelegte Beteiligung sei vielmehr mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Zweck der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.07.1995 – VIII R 25/94) sei es, eingetretene Wertverluste im steuerlich nach § 17 EStG relevanten Privatvermögen auch nach Einlage der Beteiligung in ein Betriebsvermögen berücksichtigungsfähig zu lassen. Da nach Vorliegen der Betriebsaufspaltung eine Berücksichtigung über § 17 EStG nicht mehr erfolgen könne, verbleibe nach dem genannten Urteil allein eine Berücksichtigung nach den §§ 15 und 16 EStG. Der Steuerpflichtige solle nicht schlechter gestellt werden, als es bei einem Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen nach § 17 EStG der Fall wäre.
Der normspezifische Anschaffungskostenbegriff im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG sei nach der Rechtsprechung des BFH weit auszulegen. Ziel sei es, in dem durch diese Norm gesteckten Rahmen solche Aufwendungen gewinnmindernd zu erfassen, die auch bei Mitunternehmern zu berücksichtigen wären. Bei den Verlusten, die er, der Kläger, durch den Darlehensverzicht erlitten habe, handele es sich um solche, die – wären sie im Privatvermögen angefallen – unter den normspezifischen Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG fallen würden.
Für den Fall, dass der Teilwert einer Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage unter die ursprünglichen Anschaffungskosten gesunken sei, seien anstelle des niedrigeren Teilwertes die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten als Einlagewert der wesentlichen Beteiligung anzusetzen. Soweit der BFH in seinem Beschluss vom 26.06.2013 ausgeführt habe, dass dies im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 20.04.2005 (X R 2/03) stehen könne, habe er nicht berücksichtigt, dass dieses Urteil sich auf eine von Anfang an bestehende Betriebsaufspaltung beziehe. Im Bereich der §§ 15 und 16 EStG sei zwischen den Anschaffungskosten der Anteile und einer Forderung des Gesellschafters als eigenständigem Wirtschaftsgut zu trennen. Vorliegend sei jedoch mit Beginn der Betriebsaufspaltung eine Verknüpfung beider Wirtschaftsgüter gegeben, so dass einheitlich die Folgen des § 17 EStG einschlägig seien. Die Betrachtung könne im Hinblick auf die Werthaltigkeit des Darlehens in beiden Fällen nicht abweichen.
Bei den von ihm, dem Kläger, an die C… GmbH ausgereichten Darlehen handele es sich um Finanzplandarlehen. Die vom erkennenden Senat in der Ausgangsentscheidung genannten Argumente würden noch dadurch untermauert, dass die Darlehen nach seiner, des Klägers, Einschätzung für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen und wirtschaftlichen Ziele der C… GmbH unentbehrlich gewesen seien. Er sei verpflichtet gewesen, das Kapital langfristig zur Verfügung zu stellen. Für ein Finanzplandarlehen spreche zudem, dass nicht nur ein vorübergehender Geldbedarf habe ausgeglichen werden sollen. Ein Finanzplandarlehen könne in jeder Form vereinbart werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – (Urteil vom 28.06.1999 – II ZR 272/98) sei nicht die Form der Vereinbarung maßgeblich, sondern der Wille der Beteiligten. Indizien seien besonders günstige Darlehenskonditionen, die Pflicht zur langfristigen Belassung, das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten und die nach Einschätzung der Gesellschafter gegebene Unentbehrlichkeit für die Verwirklichung der gesellschaftlichen Ziele. Selbst wenn er, der Kläger, diese Darlehen später gekündigt hätte, wäre es ihm nicht möglich gewesen, die Darlehensvaluta zurückzuerhalten.
Das bilanzielle Eigenkapital der B… GmbH sei erst im Wirtschaftsjahr 2001 durch Verluste aufgebraucht gewesen, so dass sich bei einem Stammkapital von 20 Millionen DM zum 31.12.2001 ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von 3.773.042,95 DM ergeben habe. Bei der Beurteilung, ob im Jahr 2001 in der B… GmbH aufgrund dieses Umstandes eine Krise eingetreten sei, müsse berücksichtigt werden, dass in der Bilanz der Gesellschaft zum 31.12.2001 eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber ihm, dem Kläger, von 4.206.138,38 DM ausgewiesen worden sei. Dabei handele es sich zwar um ein kurzfristig von ihm, dem Kläger, bereitgestelltes Darlehen, es sei aber eine Rangrücktrittsvereinbarung für den Fall getroffen worden, dass die Gesellschaft in eine Überschuldungssituation geraten sollte. Ein Bestand an liquiden Mitteln sei in den Jahren 1997 bis 2001 immer vorhanden gewesen, so dass eine vollständige Zahlungsunfähigkeit ausgeschlossen gewesen sei. Zudem seien in den Jahren von 1997 bis 2001 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten bilanziert worden. Offensichtlich habe es in diesem Zeitraum Probleme mit der Rückführung oder teilweisen Rückführung der Darlehen nicht gegeben, da die Bank ansonsten das Kreditengagement beendet hätte.
Der Hintergrund des Rückerwerbs der Anteile an der B… GmbH durch ihn, den Kläger, im Jahr 2003 zum Preis von 1,00 € ergebe sich aus dem zwischen ihm und Herrn D… geführten Schriftwechsel (Bl. 49 ff. der Gerichtsakte).
Der Veräußerungsverlust für das Jahr 2001 belaufe sich auf 6.594.906,68 DM und setze sich wie folgt zusammen:
Veräußerung 25 % der Beteiligung, Verkaufspreis
1,00 DM
Veräußerung 74 % der Beteiligung, Verkaufspreis
Anschaffungskosten der Beteiligung (99 %)1.000.000 DM davon 74 %
./. 740 000,00 DM
Nachträgliche Anschaffungskosten (Darlehen)5.832.358,44 DM davon 99 %
./. 5.774.034,86 DM
Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebs-aufspaltungzzgl. Verlust nach § 17 EStG aus der Veräußerung von 25 % der Anteile im Januar 2001
./. 6.594.907,68 DM249.999,00 DM
Verlust gesamt
6.844.906,65 DM
Für das Jahr 2003 seien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt G…-straße um 6.631,00 € höhere Abschreibungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Entgegen der Behauptung des Beklagten seien die höheren Abschreibungen im Änderungsbescheid über Einkommensteuer 2003 nicht berücksichtigt worden. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten für das Gebäude G…-straße sei von Bruttokosten laut Erklärung von 10.120.458 € ausgegangen worden. Nach Zurechnung der Gebühren für eine Baugenehmigung von 2.799 € seien von diesem Betrag Vorsteuern von 60 % von 1.365.663 € abgezogen worden. Den Gesamtbetrag der Vorsteuer habe der Beklagte im Rahmen der Betriebsprüfung wohl einer Aufstellung zu den Herstellungskosten für 2002 entnommen. Ursprünglich seien die Herstellungskosten dergestalt berechnet worden, dass von dem Gesamtbruttobetrag der Herstellungskosten die abzugsfähige Vorsteuer laut seiner, des Klägers, Berechnung vor der Betriebsprüfung von 1.034.605,02 € abgezogen worden seien. Dieser Betrag der abzugsfähigen Vorsteuer, die nicht Teil der Herstellungskosten sei, ergebe sich aus der Aufstellung auf Bl. 108 der Gerichtsakte. Er sei in der Weise ermittelt worden, dass für die Herstellungskosten in den Jahren 1999 bis 2001 abziehbare Vorsteuern von 80 % und für 2002 in Höhe von 70,36 % zugrunde gelegt worden seien. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten und der jährlichen Abschreibung sei der Beklagte von dieser Aufstellung ausgegangen. Laut seiner, des Klägers, Berechnung ergäben sich bei einem Gesamtbetrag an abziehbaren Vorsteuern von 1.365.663 € Vorsteuerbeträge für 1999 von 9.816,80 € und 31.904,31 €. Hiervon seien im Jahr 1999 80 %, also 33.377,13 € (65.279,99 DM), erklärt worden.
Laut Textziffer 19 des Betriebsprüfungsberichts des Beklagten seien in der Umsatzsteuererklärung für 1999 Vorsteuerbeträge von 168.368 DM geltend gemacht worden. Davon entfielen 92.007,73 DM auf die Herstellungskosten für das Objekt G…-straße. Mithin bestehe zwischen den von der Betriebsprüfung und den von ihm, dem Kläger, ermittelten Werten eine Differenz von 26.727,74 DM (= 13.665,68 €). Diese entspreche 80 % der abzugsfähigen Vorsteuer. Damit habe der Beklagte bei der Berichtigung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge andere Werte zugrunde gelegt als bei der Berechnung der Herstellungskosten des Gebäudes G…-straße. Die Vorsteuerbeträge von insgesamt 1.365.662,53 € seien um 17.082,11 € zu erhöhen (13.665,68 geteilt durch 80 × 100).
Der Kläger beantragt,die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2000, 2001 und 2003, Gewerbesteuermessbetrag 2001 und Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 dahingehend zu ändern, dass für das Streitjahr 2001 ein Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung in Höhe von 6.594.907,68 DM und ein Verlust nach § 17 EStG aus der Veräußerung von 25 % der Anteile in Höhe von 249.999,00 DM sowie in allen Streitjahren bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Abschreibung in Höhe von6.631,00 € für das Grundstück G…-straße berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass nach den Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 26.06.2013 der fehlende Kündigungsausschluss in dem Darlehensvertrag vom 23.12.1996 ein starkes Indiz gegen die Annahme eines Finanzplandarlehens darstelle. Die eingereichten Darlehensverträge könnten daran nichts ändern. Die Verzinsung habe dem üblichen Rahmen entsprochen. Eine Tilgung sei jederzeit möglich gewesen. Besonderer Absprachen habe es nicht bedurft, da der Kläger sowohl die Seite des Darlehensnehmers als auch die des Darlehensgebers vertreten habe. Aus den Darlehen selbst ergebe sich kein Hinweis auf deren Zweck. Dieser habe unstreitig darin gelegen, die Finanzierung des Erwerbs der Anteile des Klägers an der B… GmbH zu ermöglichen. Mittelbar sei das Darlehen lediglich dem Kläger zugutegekommen. Dieser habe seine Beteiligung veräußern können. Bei der Erwerberin der Beteiligung sei bilanziell ein wertmäßiger Zuwachs nicht erfolgt, da eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber dem Kläger entstanden sei. Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers liege damit eine betrieblich bedingte Verknüpfung zwischen der Beteiligung und dem Darlehen nicht vor, da es weder unmittelbar noch mittelbar betrieblichen Zwecken gedient habe.
Das Darlehen sei auch nicht infolge der Betriebsaufspaltung als notwendiges Betriebsvermögen und damit als eigenkapitalersetzend einzustufen. Dies sei nur dann der Fall, wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruhe, der in den betrieblichen Bereich falle. Dies bedeute bei einer Betriebsaufspaltung, dass die Vermögens- und Ertragslage des Betriebsunternehmens verbessert werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.11.1994 – IV R 15/93). Darlehen, die aus privaten Erwägungen gegeben worden seien, könnten nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden.
Bei der Veräußerung der Beteiligung an der C… GmbH habe der Kläger zugleich auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet. Hinsichtlich der Frage, ob der Verzicht eigenkapitalersetzenden Charakter habe, verweise der BFH auf das Urteil vom 20.04.2005, wonach im Bereich des Betriebsvermögens die weite Auslegung des § 17 EStG nicht eingreife. Insoweit könne es nicht darauf ankommen, ob die Betriebsaufspaltung von Beginn an existiert habe. Entscheidend sei vielmehr, ob zum Zeitpunkt des Entstehens der Betriebsaufspaltung die streitige Darlehensforderung notwendiges Betriebsvermögen gewesen sei. Gehörte die Darlehensforderung zum notwendigen Betriebsvermögen, wäre sie Teil der Beteiligung. Nach der Entscheidung des BFH vom 25.07.1995 (VIII R 25/4 90) wäre dann der nach § 17 EStG realisierbare Wertverlust nicht durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwertes endgültig verloren. Der Hinweis des BFH auf die Senatsentscheidung vom 20.04.2005 könne daher nur so verstanden werden, dass erst nach Betriebsaufspaltung mit dem Verzicht auf die Darlehensforderung eine Einlage in das Betriebsvermögen erfolgt sei. Folge man der Auffassung des BFH, könne hinsichtlich der Darlehensforderung ein Verlust nach § 17 EStG nicht entstanden sein.
Da ein Verlust nach § 17 EStG danach nicht zu berücksichtigen sei, komme es auf die übrigen Aspekte nicht mehr an. Lediglich hilfsweise sei darauf hinzuweisen, dass der Kläger ausgeführt habe, in den Jahren von 1997 bis 2001 seien genügend liquide Mittel vorhanden gewesen sein. Eine Kreditunwürdigkeit habe demnach nicht bestanden. Insoweit komme es auf die vom BFH aufgeworfene Frage, ob das Darlehen möglicherweise als in der Krise stehen gelassen angesehen werden könne und wie hoch der Teilwert sei, nicht an.
Hinsichtlich des Rückerwerbs der Beteiligung ergebe sich aus den erstmals eingereichten Unterlagen, dass eine weitere Vereinbarung über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft geschlossen worden sei. Eine solche sei ihm, dem Beklagten, bislang unbekannt gewesen.
Soweit es die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angehe, könne der Berechnung des Klägers nicht gefolgt werden. Wenn nach dessen Meinung lediglich Vorsteuern für zwei Positionen für das Jahr 1999 angefallen seien, könnten auch nur diese als Teil der abschreibungsfähigen Herstellungskosten angesetzt werden. Insoweit könne offenbleiben, warum der Betriebsprüfer von einer Bemessungsgrundlage von 92.007 DM ausgegangen sei. Des Weiteren könne davon ausgegangen werden, dass für einen Teil der vom Prüfer berücksichtigten Vorsteuern zwar Rechnungen vorgelegen hätten, die den Vorsteuerabzug zuließen. Da die Bezahlung wahrscheinlich jedoch erst im Folgejahr erfolgt sei, seien diese Aufwendungen vermutlich den Herstellungskosten des Folgejahres zugeordnet worden. Nach den vorhandenen Unterlagen setzten sich die Vorsteuern i.H.v. 92.007 DM aus folgenden Rechnungen zusammen: Architektenleistung vom 08.06.1999 i.H.v. 15.360 DM, H… vom 2.8.1999 i.H.v. 49.920 DM, I… vom 08.11.1999 i.H.v. 1.069,22 DM, J… (undatiert) i.H.v. 4.838,62 DM und 2.131,980 DM sowie K… vom 02.12.1999 i.H.v. 18.688 DM. Die Rechnung der Firma I… vom 08.11.1999 habe das Bauvorhaben L…-straße betroffen. Sollte der Kläger weiterhin von höheren Herstellungskosten ausgehen, liege es an ihm, sämtliche Herstellungskosten anhand von Belegen nachzuweisen.
Der Senat hat Beweis erhoben über die näheren Umstände des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen an der C… GmbH und den Rückerwerb der Anteile an der B… GmbH durch Vernehmung des Zeugen D… . Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 13.10.2015 verwiesen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Gerichtsakte sowie den Verfahrensakten 5 B 9317/06, 5 B 9318/06, 5 K 5069/07, 5 K 5070/07, 5 K 5071/07, 5 K 5072/07, 5 K 5080/07 und 5 K 5316/12 folgende Akten des Beklagten vorgelegen: ein Band „Gewerbesteuerakten“ sowie je drei Bände „Einkommensteuerakten“ (XIII, XIV und XV) und „Arbeitsbogen“ (I, II und III).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist weitgehend begründet. Die angefochtenen Bescheide sind in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
Zu Unrecht hat der Beklagte den vom Kläger aus der Aufgabe des Besitzunternehmens zum 31.12.2001 geltend gemachten Verlust in zu geringem Umfang berücksichtigt.
Allerdings sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung insoweit nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Dasselbe gilt für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungsverlust ist dementsprechend der Betrag, um den die genannten Kosten den Veräußerungserlös für die Anteile übersteigen. Die Geltendmachung eines Verlustes nach § 17 Abs. 1 EStG setzt voraus, dass die Beteiligung des Klägers an der C… GmbH zu seinem Privatvermögen gerechnet werden kann. Dies ist hier nicht der Fall, weil der Kläger mit der Veräußerung von 25 % der Geschäftsanteile an der C… GmbH an Herrn D… und dem Erwerb des Grundstücks E…-straße in F... eine Betriebsaufspaltung begründet hatte.
Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (sachliche Verflechtung) sind im Streitfall gegeben. Das vom Kläger an die B… GmbH vermietete Grundstück bildete seiner Funktion nach eine wesentliche Betriebsgrundlage der B… GmbH (vgl. BFH, Urteil vom 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Darüber hinaus sind auch die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (personelle Verflechtung) erfüllt. Zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks E…-straße war der Kläger noch zu 75 % an der C… GmbH beteiligt, die wiederum eine 100%-ige Beteiligung an der B… GmbH hielt. Damit stand der Kläger sowohl hinter dem Besitzunternehmen als auch hinter dem Betriebsunternehmen B… GmbH, sodass er – vermittelt über die 75%-ige und damit mehrheitliche Beteiligung an der C… GmbH – in Bezug auf beide Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Die Tatsache, dass zwischen dem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen und der B… GmbH als Betriebsunternehmen kein unmittelbares Beteiligungsverhältnis bestand, sondern die C… GmbH zwischengeschaltet war, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl II 2008, 471).
Der Eintritt der Betriebsaufspaltung führt dazu, dass das Besitzunternehmen in der Eröffnungsbilanz sämtliche Wirtschaftsgüter einzustellen hat, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (BFH, Urteil vom 14.3.1985 – IV R 20/83, BFH/NV 1985, 51). Das bedeutet, dass sowohl das Grundstück als auch die vom Kläger zum Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung noch gehaltene 75%-Beteiligung an der C… GmbH zum 1.8.2001 in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmen A… Betriebsaufspaltung eingelegt worden sind.
Mit der Veräußerung eines weiteren Anteils von 74% an der C… GmbH mit Wirkung zum 31.12.2001 an Herrn D… hat der Kläger die Betriebsaufspaltung beendet. Denn dadurch entfiel die personelle Verflechtung. Dies führt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH, Urteil vom 22.3.1990 – IV R 15/87, BFH/NV 1991, 439; Wacker in: Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015 § 16 Rn. 173). Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Ein eventueller Verlust wird zu diesem Zeitpunkt realisiert.
Zu Unrecht hat der Beklagte bei der Ermittlung des somit nach § 16 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 EStG zu berücksichtigenden Aufgabeverlustes durch Veräußerung von 74 % der Anteile der C… GmbH lediglich einen Teilwert von ./. 374.999 DM angesetzt. Nach der letztgenannten Vorschrift ist Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2 und 3) übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln.
Bei der Bewertung der eingelegten Beteiligung ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b EStG zu berücksichtigen. Danach sind Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist; § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt entsprechend. Diese Vorschrift enthält nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, eine Gesetzeslücke für die Fälle, in denen eine im Privatvermögen gehaltene, wertgeminderte wesentliche Beteiligung in ein Betriebsvermögen eingelegt wird (BFH, Urteil vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684; Urteil vom 02.09.2008 – X R 48/02 –, BStBl II 2010, 162). Ein Wertverlust einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung darf nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts verloren gehen. Damit sollen eingetretene Wertverluste im steuerlich nach § 17 EStG relevanten Privatvermögen, die mangels Veräußerung oder Aufgabe nicht mehr unter § 17 EStG berücksichtigt werden könnten, über § 16 EStG berücksichtigungsfähig bleiben. Der Steuerpflichtige soll damit im Ergebnis nicht schlechter gestellt werden, als er bei einem Verbleib der Beteiligung im Privatvermögen gestellt sein würde.
Der Umstand, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 1996 im Rahmen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der auch im Streitjahr geltenden Fassung für die dort angesprochenen Anteile die Verlustverrechnung beschränkt hat, ändert hieran jedenfalls dann nichts, wenn – wie hier – die tatbestandlichen Voraussetzungen der mit Wirkung zum 01.01.1996 eingefügten Einschränkungen nicht erfüllt sind (so auch Kulosa in: Schmidt, a.a.O., § 17 Rn. 197; vgl. auch Eilers/R. Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 272. Lieferung 12.2015, § 17 EStG Anm. 86).
Die vom BFH als maßgeblich angesehene Intention einer steuerlichen Gleichbehandlung von (wertgeminderten) Beteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden, und solchen, die in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, gebietet es nach der Auffassung des Senats, die zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze gleichermaßen auf kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen jedenfalls dann anzuwenden, wenn diese vor Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen gewährt worden sind. Es ist kein vernünftiger Grund ersichtlich, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würde. Dies gilt zumal dann, wenn der Inhaber der Anteile bei Erwerb des für das Betriebsunternehmen maßgeblichen Wirtschaftsguts redlicher Weise davon ausgehen konnte, dass die Anteile nach den zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Rechtsprechungsgrundsätzen mangels Begründung einer Betriebsaufspaltung nicht in ein Betriebsvermögen eingebracht werden würden. So aber liegt es hier, weil nach der älteren Rechtsprechung des BFH (s. etwa Urteile vom 27.8.1992 IV R 13/91, BStBl II 1993, 134, und vom 15.4.1999 – IV R 11/98, BStBl II 1999, 532) wegen der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft von einer personellen Verflechtung nicht auszugehen war, wenn der Mehrheitsgesellschafter eines als Personengesellschaft organisierten Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft nur über eine Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist.
Die Anwendbarkeit der Grundsätze des § 17 EStG auf den Streitfall steht auch im Einklang mit den Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 26.06.2013 (X B 244/12). Insbesondere steht sie nicht im Widerspruch zu dem dort angeführten Urteil des BFH vom 20.4.2005 (X R 2/03, BStBl II 2005, 694), wonach im Bereich des Betriebsvermögens die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze über die weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten keine Anwendung finden. Denn in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die Betriebsaufspaltung bereits vor der Gewährung der Darlehen begründet worden. Damit liegt ein wesentlicher Unterschied zu dem vorliegenden Fall vor, in dem die Darlehensgewährung vor der Betriebsaufspaltung erfolgte.
Die vor der Betriebsaufspaltung gewährten Darlehen sind als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724) zählen zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung auch sog. Finanzplandarlehen. Bei diesen ist die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Ob ein Finanzplandarlehen vorliegt, ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen. Indizien sind insofern die Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Erreichung des Gesellschaftszwecks, ein zeitgleicher Abschluss von Gesellschafts- und Darlehensvertrag, die fehlende Kreditwürdigkeit der finanzierten Kapitalgesellschaft für ein Darlehen in der gewährten Größenordnung, eine langfristig angelegte Darlehenshingabe, die Vereinbarung nicht marktüblicher, sondern für die Gesellschaft besonders günstiger Bedingungen, das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten, ein frühzeitig erklärter Rangrücktritt sowie schließlich der Umstand, dass ein Außenstehender ein entsprechendes Darlehen nicht gewährt hätte (Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm. 201a; Weber-Grellet in: Schmidt, a.a.O., 31. Auflage 2012, § 17 Rz. 171).
Ausgehend von diesen Maßstäben handelt es sich bei den vor Begründung der Betriebsaufspaltung gewährten Darlehen um Finanzplandarlehen und damit um nachträgliche Anschaffungskosten. Die Darlehen waren unentbehrlich für die Erreichung des Gesellschaftszwecks. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Gesellschaft bei einem Eigenkapital von 1 Million DM ohne Zuführung weiteren Kapitals nicht in der Lage gewesen wäre, den Gesellschaftszweck, nämlich den Erwerb der Anteile der B… GmbH, zu verwirklichen. Es kommt hinzu, dass der Gesellschaftsvertrag und der Darlehensvertrag in engem zeitlichen Zusammenhang abgeschlossen wurden. Weiter spricht für die Annahme eines Finanzplandarlehens, dass die Darlehensvaluta erheblich größer war als das Eigenkapital der Gesellschaft, so dass davon auszugehen ist, dass die C… GmbH einen Kredit in der vom Kläger eingeräumten Höhe am Markt nicht hätte erhalten können. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, hätte ein fremder Dritter zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung der Gesellschaft ohne Gestellung weiterer Sicherheiten – wie hier zwischen Kläger und C… GmbH vereinbart – einen Kredit in der fraglichen Höhe nicht gewährt. Mit Blick darauf, dass in dem Darlehensvertrag eine Tilgung nicht vereinbart worden ist, war die Darlehenshingabe zudem langfristig angelegt. Da sich der durchschnittliche Kapitalmarktzins nach den Angaben der Bundesbank in ihrem Monatsbericht vom November 1996 auf knapp unter 6 % belief, ist der vereinbarte Zins von 3 % pro Jahr als nicht marktüblich, sondern als für die Gesellschaft besonders günstig anzusehen.
Schließlich vermag auch der Umstand, dass in dem Vertrag das gesetzliche Kündigungsrecht nicht ausdrücklich abbedungen worden ist, an der Beurteilung nichts zu ändern. Zwar ist dem Urteil des BFH vom 7.12.2010 (IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778) sinngemäß der Rechtssatz zu entnehmen, dass es zumindest ein starkes Indiz gegen die Annahme eines Finanzplandarlehens darstelle, wenn der Gesellschafter ein von ihm hingegebenes Darlehen nach einer gewissen Frist jederzeit kündigen könne. Anders jedoch als in dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Fall hat der Kläger mit der C… GmbH im Darlehensvertrag ein ausdrückliches Kündigungsrecht gerade nicht vereinbart, so dass lediglich das gesetzliche Kündigungsrecht nach §§ 489, 490 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – zum Tragen kommen konnte. Weiter ist zu berücksichtigen, dass es sich um einen privatschriftlichen Darlehensvertrag handelt, den der Kläger – ein Kaufmann ohne juristische Vorkenntnisse – anscheinend selbst aufgesetzt hat. Es kann aber letztlich dahinstehen, ob sich der Kläger der Existenz des gesetzlichen Kündigungsrechts überhaupt bewusst war, da der Senat nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Gesamtbild der Verhältnisse davon überzeugt ist, dass der Darlehensvertrag ungeachtet der Gesetzeslage nach den Vorstellungen des Klägers nicht gekündigt werden konnte. Eine Kündigung war nämlich schon deshalb faktisch ausgeschlossen, weil andernfalls der Gesellschaftszweck der C… GmbH mangels finanzieller Ausstattung nicht mehr hätte erreicht werden können, zumal nach dem oben Ausgeführten ein fremder Dritter als Ersatz-Darlehensgeber nicht in Betracht gekommen wäre. Angesichts der schwachen Ertragslage der B… GmbH, die sich mittelbar auf die Geschäftslage der C… GmbH auswirkte, war diese zwingend auf die Darlehensmittel angewiesen. Eine Kündigung der Darlehen hätte unweigerlich zu einer Insolvenz der B… GmbH geführt. Mit Blick darauf, dass es sich nach dem persönlichen Eindruck, den der Senat von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung gewonnen hat und der durch die Angaben der im ersten Rechtsgang gehörten Zeugin M… bestätigt wird, bei der B… GmbH um dessen Lebenswerk handelte, hatte der Kläger an deren Fortbestand ein erhebliches Interesse, welches eine Kündigung des Darlehens faktisch ausschloss. In diesem Falle hätte der Kläger auch keine Aussicht mehr gehabt, die Darlehensvaluta zurück zu erhalten.
Nach dem Gesagten vermag der Senat schließlich Anhaltspunkte dafür, dass die Darlehensgewährung – wie der Beklagte geltend macht – allein auf privaten Motiven des Klägers beruhte, nicht zu erkennen.
Die hier zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten (AK) berechnen sich nach der nachvollziehbaren und – abgesehen von einem Additionsfehler zuungunsten des Klägers von 0,02 DM – in sich stimmigen Berechnung des Klägers, deren Plausibilität auch der Beklagte ausdrücklich anerkannt hat, wie folgt:
Darlehensbetrag vom Dezember 1996
4.000.000,00 DM
Darlehensaufstockung Januar 1997
25.000 DM
Darlehensaufstockung August 1997
1.060.000,00 DM
Darlehensaufstockung Dezember 1998
8.000,00 DM
Verrechnung mit Gegenforderung 1998
./. 2.348,51 DM
Darlehensaufstockung August 1999
7.000,00 DM
Darlehensaufstockung Mai 2000
13.000,00 DM
Darlehensaufstockung Juni 2001
800,00 DM
Zinsen 1996
2.666,67 DM
Zinsen 1997
132.965,83 DM
Zinsen 1998
156.624,31 DM
Zinsen 1999
161.570,08 DM
Zinsen 2000
166.779,47 DM
Zinsen bis einschließlich Juli 2001
100.300,59 DM
Gesamte nachträgliche AK per 31.07.2001
5.832.358,46 DM
Hiervon sind, da der Kläger 1% der Anteile der C… GmbH zurückbehalten hat, 99%, also insgesamt 5.774.034,88 DM, der Berechnung des Aufgabeverlustes zu Grunde zu legen.
Nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen – und daher in der obigen Berechnung nicht enthalten – sind die nach Begründung der Betriebsaufspaltung am 1.8.2001 vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrages um weitere 10.000,00 DM sowie der auf den Zeitraum der Betriebsaufspaltung entfallende Zinsanteil, der ebenfalls dem Darlehen zugeschlagen worden ist. Dieser beläuft sich nach der auch insoweit vom Beklagten nicht in Zweifel gezogenen Berechnung des Klägers (vgl. Bl. 38 ff. der Gerichtsakte) auf 71.690,71 DM. Insgesamt ist somit ein Teilbetrag des vom Kläger geltend gemachten Aufgabeverlustes von 80.873,82 (99% von 81.690,71 DM) nach den im BFH-Urteil vom 20.4.2005 (X R 2/03, BStBl II 2005, 694) dargelegten Grundsätzen lediglich mit dem Teilwert anzusetzen. Dieser beläuft sich auf 0,00 DM.
Als weiterer Verlust sind hingegen die Anschaffungskosten auf die mit Wirkung zum 31.12.2001 an den Zeugen D… veräußerten 74% der Beteiligung an der C… GmbH im Nennwert von 740.000,00 DM abzüglich des Kaufpreises von 1,00 DM zu berücksichtigen.
Damit ergibt sich ein für die Zeit der Betriebsaufspaltung zu berücksichtigender Verlust von insgesamt 6.514.033,88 DM.
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im zweiten Rechtsgang, das sich mit dem Beweisergebnis deckt, welches der Senat im Zuge des ersten Rechtsganges gewonnen hat, sind weder mit Blick auf die Veräußerung von insgesamt 99 % der Anteile an der C… GmbH an den Zeugen D… noch auf den Rückerwerb dieser Anteile durch den Kläger im Jahr 2003 greifbare Anhaltspunkte für einen etwaigen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – in der hier maßgeblichen Fassung ersichtlich. Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Missbrauch ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 16.1.1992 – V R 1/91, BStBl II 1992, 541 und vom 21.7.1994 – V R 102/92, BFH/NV 1995, 741) gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Die Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären.
Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Der Kläger hat bereits im ersten Rechtsgang die näheren Umstände der Darlehensgewährung und die daraus folgenden Zahlungsflüsse sowie die Hintergründe für den nachfolgenden Verzicht auf die Darlehen, die jeweilige finanzielle Lage der C… GmbH und der B… GmbH sowie die tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen zwischen ihm, der C… GmbH und der B… GmbH nachvollziehbar erläutert. Diese Angaben des Klägers sind im ersten Rechtsgang durch die glaubhaften und in sich schlüssigen Schilderungen der Zeugin M… bestätigt worden. Darüber hinaus hat der Kläger die tatsächlichen Zahlungen belegt und nachgewiesen, dass er die von der C… GmbH an ihn gezahlten Darlehenszinsen ordnungsgemäß als Einnahmen aus Kapitalvermögen versteuert hat.
Den widerspruchsfreien Angaben des im zweiten Rechtsgang gehörten Zeugen D…, an dessen Glaubwürdigkeit zu zweifeln der Senat keinen Anlass hat, ist schlüssig zu entnehmen, wie es zu dem Anteilserwerb gekommen ist. Er hat insoweit angegeben, dass er schon seit vielen Jahren in der Modebranche und bei anderen namhaften Modeunternehmen als Geschäftsführer tätig gewesen sei und dann im Jahr 2001 den Entschluss gefasst habe, sich selbstständig zu machen. Der Zeuge hat weiterhin nachvollziehbar erläutert, warum der Anteilserwerb in zwei Schritten erfolgt ist und dass der Hinzuerwerb von weiteren 74% der Anteile im Dezember 2001 auf dem Umstand beruhte, dass der Kläger offensichtlich mit seiner, des Zeugen, Tätigkeit zufrieden gewesen sei. Er hat ausdrücklich erklärt, sich als Inhaber des Unternehmens gefühlt zu haben. Dies stimmt damit überein, dass er etwa gegenüber dem Kläger in seinem Schreiben vom 2.10.2003 (Bl. 50 der Gerichtsakte) auf die B… GmbH als sein Unternehmen Bezug genommen hat.
Angesichts der detaillierten Schilderung des Zeugen seines Engagements als Geschäftsführer der B… GmbH und seines persönlichen Verhältnisses zu dem Kläger ist für den Senat nichts dafür ersichtlich, dass die Veräußerung von insgesamt 99 % der Gesellschaftsanteile an der C… GmbH zum Preis von insgesamt 2,00 DM lediglich zu dem Zweck erfolgt wäre, ein für den Kläger günstiges steuerliches Ergebnis herbeizuführen. Vielmehr steht zu der Überzeugung des Gerichts fest, dass der Gestaltung der entsprechenden Verträge zwischen dem Kläger und dem Zeugen eine missbräuchliche Absicht nicht zugrunde gelegen hat.
Es ist auch kein greifbarer Beleg für die Annahme des Beklagten ersichtlich, dass der Kläger nach wie vor faktischer Geschäftsführer gewesen ist. Der Zeuge hat zudem plausibel geschildert, warum es im Jahr 2003 wegen der verbliebenen Einflussmöglichkeiten des Klägers als einzigem Darlehensgeber und dessen Drängen auf eine Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses sowie unterschiedlicher Ansichten zur personellen Ausstattung der B… GmbH zum Zerwürfnis mit dem Kläger gekommen ist. Mit seiner Aussage, dass er dem Kläger im Jahr 2003 geraten habe, die B… GmbH zu liquidieren, hat er auch ein plausibles Motiv dafür angegeben, warum es letztlich zum Rückerwerb der Anteile durch den Kläger gekommen ist. Die Schilderungen decken sich mit dem von dem Kläger eingereichten Schriftwechsel (Bl. 49 ff. der Gerichtsakte) zwischen ihm und dem Zeugen.
Da auch der Beklagte die Richtigkeit dieser Angaben des Zeugen nicht substantiiert in Zweifel gezogen hat, sieht das Gericht keine Notwendigkeit, nähere Feststellungen zu dem Inhalt der notariell beurkundeten Verträge über die Anteilsveräußerung und den Rückerwerb der Anteile zu treffen. Der vom Zeugen bestätigte Umstand, dass der erste Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 29.1.2001 (Bl. 64 ff. der Gerichtsakte) eine Rückkaufoption des Klägers enthielt, vermag an der rechtlichen Bewertung nichts zu ändern. Sie erklärt sich vor dem Hintergrund, dass dem Kläger viel am Fortbestand der B… GmbH gelegen war. Auch die Vereinbarung über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die dem Beklagten entgegen seiner Behauptung bereits im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegen hat, kann nicht als Indiz für einen Gestaltungsmissbrauch herhalten. Vor dem Hintergrund, dass der Kläger der B… GmbH zeitgleich mit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer ein Darlehen von 1.300.000 DM gewährt hat (Darlehensvertrag vom 18.12.2001 – Bl. 42 der Gerichtsakte), vermag der Senat in der Vereinbarung einer stillen Beteiligung und der Gewährung einer Einlage von 3.065.000 € eine unangemessene Gestaltung nicht zu erkennen.
Der Verlust i.H.v. 6.514.033,88 DM ist zusätzlich zu dem Verlust i.H.v. 249.999 DM aus der Veräußerung von 25% der Geschäftsanteile der C… GmbH mit Vertrag vom 29.1.2001 an Herrn D… anzusetzen, den der Beklagte mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 28.8.2006 bereits zu Recht nach § 17 EStG anerkannt hat. Soweit der Vertreter des Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, dass der gesamte Erwerbsvorgang als rechtsmissbräuchlich angesehen werden müsse, vermag der Senat dem – wie dargelegt – nicht zu folgen.
Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
Der noch im ersten Rechtsgang vom Kläger behaupteten doppelten Erfassung des Ergebnisses aus der Vermietung des Grundstücks E…-straße an die C… GmbH sowohl bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb hatte das Gericht nicht mehr nachzugehen, da der Kläger ausdrücklich erklärt hat, an dieser Behauptung nicht mehr festzuhalten.
Soweit es den Gewerbesteuermessbetrag 2001 betrifft, hat der Kläger sein im ersten Rechtszug gestelltes Änderungsbegehren nicht mehr aufrechterhalten. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen dahin, dass der im Jahr 2001 aus der Vermietung des Grundstücks E…-straße an die B… GmbH erzielte laufende Gewinn in Höhe von 81.764 DM der Gewerbesteuer unterliegt und dass das Ergebnis aus der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens, welches nicht der Gewerbesteuer unterliegt, gewerbesteuerrechtlich nicht mit dem laufenden Gewinn saldiert werden darf.
Die Klage ist unbegründet, soweit sie die vom Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten zusätzlichen Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Grundstück G…-straße in Höhe von 6.631 EUR betrifft. Zwar ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Beklagte den geltend gemachten Betrag bislang nicht berücksichtigt hat. Dies ist jedoch rechtlich nicht zu beanstanden.
Der Senat vermag dem Vortrag des Klägers einen hinreichenden Beleg für dessen Behauptung, die der AfA-Berechnung zugrunde gelegte Aufstellung der Herstellungskosten sei unvollständig gewesen, nicht zu entnehmen. Dem bloßen Umstand, dass im Zuge der Betriebsprüfung für das Jahr 1999 ein höherer, auf das Bauvorhaben entfallender Vorsteuerbetrag ermittelt worden ist, als der Kläger laut seiner Ermittlung der Herstellungskosten und der jährlichen Abschreibung berechnet hat, lässt nicht ohne Weiteres den Schluss zu, dass die Herstellungskosten entsprechend zu erhöhen sind. Angesichts der Einwände des Beklagten, die Rechnung der Firma I… vom 08.11.1999 habe das Bauvorhaben L…-straße betroffen und es sei nicht auszuschließen, dass die fraglichen Rechnungsbeträge in den Folgejahren den Herstellungskosten hinzugerechnet worden seien, wäre es Sache des Klägers gewesen, eine lückenlose Aufstellung der insgesamt angefallenen Kosten einschließlich entsprechender Belege vorzulegen. Denn nur so kann ausgeschlossen werden, dass die vom Kläger angeführten Rechnungen aus dem Jahr 1999 nicht bereits in dem vom Beklagten berücksichtigten Brutto-Aufwand von 10.120.458 € zuzüglich der Gebühren für die Baugenehmigung von 2.799 € enthalten waren. Da der Kläger die Darlegungslast für das Vorliegen der steuermindernden Umstände trägt, geht dieses Versäumnis zu seinen Lasten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen wegen der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bislang ungeklärten Frage, ob und inwieweit bei der Ermittlung eines Aufgabegewinns § 17 EStG entsprechend anzuwenden ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 und 16 EStG
§§ 489, 490 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 17 EStG
§ 16 EStG
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 151 FGO
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 42 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 1014
BStBl II 2008, 471
BFH/NV 1985, 51
BFH/NV 1991, 439
BStBl II 1996, 684
BStBl II 2010, 162
BStBl II 1993, 134
BStBl II 1999, 532
BStBl II 2005, 694
BStBl II 1999, 724
BFH/NV 2011, 778
BStBl II 1992, 541
BFH/NV 1995, 741
85 IV R 20/83
X R 8/16
X B 244/12
VIII R 25/94
X R 2/03
II ZR 272/98
IV R 15/93
5 B 9317/06
5 B 9318/06
5 K 5069/07
5 K 5070/07
5 K 5071/07
5 K 5072/07
5 K 5080/07
5 K 5316/12
IV R 135/86
IV R 82/05
IV R 20/83
IV R 15/87
X R 48/02
92 IV R 13/91
IV R 11/98
VIII R 31/98
IX R 16/10
V R 1/91
V R 102/92