Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-02-06, Aktenzeichen 6 K 127/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0206.6K127.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine den Leitsätzen entgegenstehende, anderslautende Auslegung des § 44a Abs. 5 EStG scheidet nach dem Wortlaut, dem Sinn und dem Zweck der Norm und auch in Ansehung der Historie und der Systematik des Gesetzes aus. Eine verfassungsrechtlich bedenkliche Ungleichbehandlung ist dabei nicht zu erkennen.(Rn.47) (Rn.53) (Rn.64) (Rn.65)
2. Auch eine Auslegung von § 44a Abs. 10 EStG dahingehend, dass vom Steuerabzug bei abgesetzten Beständen und Vorlage einer Dauerüberzahlerbescheinigung Abstand genommen werden kann, scheidet aus. (Rn.66)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verpflichtung der Klägerin zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer (KESt) bei Dividendenzahlungen im Zusammenhang mit sogenannten "abgesetzten Aktienbeständen".
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland. Das gezeichnete Kapital der Klägerin ist in ... Stückaktien mit gleichen Rechten eingeteilt. Die Aktien der Klägerin sind in einer Globalurkunde verbrieft, die bei der A AG (im Folgenden: A) zur Girosammelverwahrung gemäß § 5 des Gesetzes über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren (DepotG) hinterlegt ist. In der Regel übernimmt A die Dividendenregulierung für Dividendenzahlungen der Klägerin.
An der Klägerin ist mit einem Anteil von 30 % die B Holding GmbH (im Folgenden: B) beteiligt mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland (HRB XXX des Amtsgerichts H). Die wirtschaftliche Tätigkeit der B besteht im Wesentlichen im Halten, in der Finanzierung und in der Verwaltung der Beteiligung an der Klägerin.
Im April 2023 wurden auf Veranlassung der B ... der ... von ihr insgesamt gehaltenen Aktien der Klägerin "abgesetzt", das heißt bei A auf ein Unterkonto umgebucht (sog. "abgesetzte Bestände"). Die Umbuchung der Aktien hat zur Folge, dass sich diese zwar weiter in der Girosammelverwahrung bei A befinden, die Dividendenregulierung insoweit jedoch von A auf die Klägerin übergegangen ist, sodass die Dividendenzahlung in Bezug auf die ... umgebuchten Aktien unmittelbar von der Klägerin an B zu leisten war.
Am 6. April 2023 wurde der B durch das zuständige Finanzamt Hamburg-1 bescheinigt, dass für Kapitalerträge, welche in der Zeit vom 1. Januar 2023 bis zum 31. Dezember 2025 zufließen, die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG vorliegen (sog. "Dauerüberzahlerbescheinigung", ...). Diese Bescheinigung wurde der Klägerin im April 2023 im Original vorgelegt.
Auf der ordentlichen Hauptversammlung 2023 der Klägerin am ... Mai 2023 beschlossen die Aktionäre für das Geschäftsjahr 2022 eine Dividendenausschüttung in Höhe von ... € je dividendenberechtigter Stückaktie; die Dividende wurde am ... Mai 2023 ausgezahlt.
Auf die ... abgesetzten Aktien, für welche A keine Dividendenregulierung vornahm, entfiel eine (Brutto-)Dividende in Höhe von ... €, sodass die Klägerin am ... Mai 2023 eine Zahlung in Höhe von ... € (netto, das heißt nach Einbehalt von KESt und Solidaritätszuschlag) an die B leistete. Den einbehaltenen Betrag von ... € KESt und ... € Solidaritätszuschlag gab die Klägerin in ihrer KESt-Anmeldung vom 12. Juni 2023 (...) gegenüber dem Beklagten an und führte ihn zugleich ab.
Am 26. Juni 2023 erhob die Klägerin Einspruch gegen ihre KESt-Anmeldung vom 12. Juni 2023. Zur Begründung führte die Klägerin an, hinsichtlich der Dividendenzahlung auf die abgesetzten Aktien der B habe eine Pflicht zur Abstandnahme vom KESt-Abzug nach § 44a Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestanden. Die KESt-Anmeldung, welche einer Steuerfestsetzung gleichstehe, sei daher rechtswidrig.
Es lägen, wie es § 44a Abs. 5 S. 1 EStG erfordere, Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Für girosammelverwahrte, abgesetzte Aktien gelte das sogenannte Emittentenprinzip, weshalb sie, die Klägerin, auch grundsätzlich zum Abzug von KESt verpflichtet sei.
Zwar könne bei einem strikten Wortlautverständnis des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG auch bei abgesetzten Aktien sowie Vorlage einer "Dauerüberzahlerbescheinigung" vertreten werden, dass eine Abstandnahme vom KESt-Abzug nicht zulässig sei, dies überzeuge jedoch nicht. Vielmehr sei die Norm nach der Gesetzessystematik sowie ihrem Sinn und Zweck so auszulegen, dass bei abgesetzten Beständen girosammelverwahrter Aktien, in denen die ausschüttende Aktiengesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge die Dividendenregulierung selbst vorzunehmen habe, für Zwecke des § 44a Abs. 5 EStG ebenfalls ein Fall des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzunehmen sei.
Ausgangspunkt der aktuellen Gesetzesregelungen für den KESt-Abzug sei das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/65/EG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-IV-UmsG, BGBl. I 2011, 1126), durch welches für den KESt-Abzug bei Dividenden aus girosammelverwahrten Aktien das sogenannte Zahlstellenprinzip eingeführt worden sei. Durch dieses Prinzip habe vor dem Hintergrund sogenannter Cum/Ex-Transaktionen ein Gleichlauf von Einbehalt und Abführung der KESt sowie der Ausstellung der Steuerbescheinigung hergestellt werden sollen.
Nach Einführung des Zahlstellenprinzips sei jedoch ein Systemfehler erkannt worden in den Fällen, in denen die Dividendenregulierung girosammelverwahrter Aktien nicht durch A, sondern unmittelbar durch die Emittenten erfolgt sei, denn in diesen Fällen sei ein KESt-Einbehalt durch A bzw. die Depotbank nicht möglich. Der Gesetzgeber habe daher, nachdem zunächst das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit BMF-Schreiben vom 5. Juli 2013 (BStBl. I 2013, 847) reagiert habe, durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2014, 2417) das Emittentenprinzip für abgesetzte Aktienbestände eingeführt.
Bei der Einführung des Emittentenprinzips sei der Gesetzgeber jedoch wiederum systemwidrig vorgegangen, indem er eine Ergänzung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG vorgenommen habe, statt - wie es systematisch korrekt gewesen wäre - Dividenden aus "abgesetzten Beständen" als Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.
In den Fällen, in denen die ausschüttende Gesellschaft selbst zum KESt-Abzug verpflichtet sei, sei es in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder aber bei "abgesetzten Beständen", bestehe ein "Cum/Ex-Risiko", welches der Gesetzgeber habe adressieren wollen, nicht, da aufgrund des Emittentenprinzips der Steuerabzug als auch die Ausstellung der Steuerbescheinigung durch dieselbe Stelle erfolge.
Durch die Aufhebung des § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (AbzStEntModG, BStBl. I 2021 1259) mit Wirkung zum 9. Juni 2021 sei die systemwidrige Regelung der Fälle "abgesetzter Bestände" für sie, die Klägerin, - wie auch für alle übrigen Emittenten-Fälle - bedeutsam geworden, da es ihr nunmehr nicht mehr unproblematisch möglich gewesen sei, den KESt-Einbehalt mittels einer "Dauerüberzahlerbescheinigung", zu unterlassen.
Durch die Aufhebung des § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. habe der Gesetzgeber missbräuchliche Cum/Cum-Gestaltungen verhindern wolle. Keine Änderung habe er hingegen in Bezug auf Holdinggesellschaften herbeiführen wollen, die größere Aktienpakete (mindestens 10 %) mit "abgesetzten Beständen" langfristig hielten und für die das Emittentenprinzip gelte, wie es auch vorliegend der Fall sei. Es erscheine daher naheliegend, dass der Gesetzgeber das nun aufgrund der systemwidrigen Regelungstechnik in solchen Fällen - jedenfalls nach dem Wortlaut des Gesetzes - eintretende Ergebnis nicht beabsichtigt habe, zumal es mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes unvereinbar sei.
Für Fälle (wie den vorliegenden), in denen eine gültige "Dauerüberzahlerbescheinigung" vorgelegt worden sei, das Emittentenprinzip gelte und Aktienbestände abgesetzt worden seien, sei nicht ersichtlich, warum eine Ungleichbehandlung zu den von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfassten Fällen des Emittentenprinzips erfolgen sollte. Es sei zum einen verfahrenstechnisch nicht überzeugend, KESt zunächst einzubehalten, obwohl diese ohnehin wieder zu erstatten sei. Darüber hinaus entstehe der Empfängerin, vorliegend der B ..., ein verfassungsrechtlich fragwürdiger Liquiditätsnachteil, in dem dieser ein resultierendes und zinsloses Darlehen zugunsten des Fiskus aufgezwungen werde, wobei dies durch die Möglichkeit der "Dauerüberzahlerbescheinigung" gerade vermieden werden solle.
Ein systemgerechtes und dem Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis könne vorliegend nur dadurch erreicht werden, dass Dividenden aus "abgesetzten Beständen" als Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen würden; was auch dem Gesetzeswortlaut nicht widerspreche.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 8. August 2023 als unbegründet zurück. Der Einspruch sei unbegründet, die Voraussetzungen der § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a, § 44a Abs. 5 EStG lägen nicht vor.
Nach dem Wortlaut des § 44a Abs. 5 EStG sei eine Abstandnahme vom KESt-Abzug nach Vorlage einer "Dauerüberzahlerbescheinigung" lediglich in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, 5 bis 7, 8 bis 12 und Satz 2 EStG möglich.
Etwas anderes ergebe sich weder aus der Systematik des Gesetzes noch aus dessen Sinn und Zweck. So sei eine Abstandnahme vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG zu keinem Zeitpunkt möglich gewesen. Zudem sei Hintergrund der Gesetzesänderung des § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 EStG die Aufarbeitung von Cum/Cum-Gestaltungen gewesen, bei denen auch die Inhaber von "Dauerüberzahlerbescheinigungen" in die Umgehung der Dividendenbesteuerung einbezogen worden seien. Der Gesetzgeber habe daher bewusst auch Inhaber von "Dauerüberzahlerbescheinigungen" einbezogen, welche nicht in Cum/Cum-Gestaltungen einbezogen gewesen seien, um eine effektive Aufklärung und Prüfung durch die Finanzverwaltung zu ermöglichen. Durch die Änderung habe die Abstandnahme vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG bei "Dauerüberzahlern" insgesamt unterbunden werden sollen.
Am 7. September 2023 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung nimmt sie auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren Bezug und vertieft diese.
Insbesondere sei ein Risiko missbräuchlicher Cum/Cum-Gestaltungen in den Fällen, in denen - wie vorliegend aufgrund der Absetzung - das Emittentenprinzip anzuwenden sei und eine Dauerüberzahlerbescheinigung vorliege, nicht gegeben, da eine solche Bescheinigung wegen der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG nur in solchen Fällen ausgestellt werde, in denen eine Beteiligung von mindestens 10 % an der Emittentin bestehe, denn nur in solchen Fällen würden regelmäßig die Voraussetzungen von § 8b Abs. 1 KStG und in der Folge des § 44a Abs. 5 EStG vorliegen. Ein Erwerb kurz vor dem Dividendenstichtag von mindestens 10 % der Aktien an einem Unternehmen sei jedoch zum einen bei der BaFin anzeigepflichtig, zum anderen auch deshalb praktisch kaum möglich, da Aktien in diesem Umfang an der Börse jedenfalls kurzfristig kaum verfügbar sein dürften. Zudem sei bei Cum/Cum-Gestaltungen ein kurzfristiges Handeln um den Dividendenstichtag herum typisch; die Absetzung von Aktien bei A brauche jedoch eine gewisse Bearbeitungszeit. Im vorliegenden Fall beispielsweise habe B die Absetzung bei ihrer Depotbank spätestens am 21. April 2023 anzeigen müssen, damit die Absetzung bis zur Hauptversammlung am ... Mai 2023 wirksam habe werden können.
Im Übrigen sei das Absetzen girosammelverwahrter Aktien auch ein gängiges Instrument, um eine Abstandnahme vom KESt-Abzug gemäß der Mutter-/Tochter-Richtlinie (§ 43b Abs. 2 EStG) zu erreichen. Auch in diesen Fällen werde die Absetzung von Aktien allgemein nicht als missbräuchlich angesehen, wie sich beispielsweise aus dem BMF-Schreiben vom 5. Juli 2013 (BStBl. I 2013, 847) ergebe.
Nach ihrer, der Klägerin, Kenntnis habe B nicht vor, die Aktien bei A wieder umbuchen zu lassen, so seien die bislang abgesetzten 100 Aktien auch aktuell noch abgesetzt.
Die Klägerin beantragt,die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12. Juni 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2023 dahingehend zu ändern, dass die Kapitalertragsteuer auf Null Euro festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend insbesondere aus, es entspreche dem gesetzgeberischen Willen, in sämtlichen Fällen girosammelverwahrter Aktien zunächst KESt zu erheben, um im Erstattungsverfahren die Gegebenheiten des Einzelfalls prüfen zu können.
Soweit die Klägerin meine, schon der zeitliche Vorlauf für eine Absetzung von Aktien bei A oder die Höhe der Beteiligung spreche gegen ein Missbrauchsrisiko, so sei dem entgegenzuhalten, dass nach seiner, des Beklagten, Erfahrung sowohl bei Cum/Ex- als auch bei Cum/Cum-Gestaltungen durchaus "Vorlaufzeiten" von mehreren Wochen vor dem Dividendenstichtag sowie ein Erwerb/Verkauf von großen Aktienpaketen nicht unüblich seien.
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 24. Januar 2024 wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
Die KESt-Anmeldung vom 12. Juni 2023, welche nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin ist zum Einbehalt von KESt verpflichtet, die Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Steuerabzug liegen nicht vor.
1. a) Die streitgegenständlichen Aktien sind gemäß § 5 DepotG zur Sammelverfahrung zugelassen und wurden der Wertpapiersammelbank A zu einer solchen Verwahrung im Inland anvertraut. Bei den erzielten Dividenden aus diesen Aktien handelt es sich mithin um Kapitalerträge im Sinne von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG. Trotz der Absetzung, das heißt der internen Umbuchung der Aktien bei A, bleiben die Aktien dort zur Sammelverwahrung anvertraut, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.
b) Nach § 44 Abs. 1 Satz 3, 4 Nr. 3 Buchst. c EStG war die Klägerin als die die Kapitalerträge (i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG) auszahlende Stelle zum Steuerabzug, das heißt Einbehalt, Anmeldung und Abführung, der KESt verpflichtet. Die Klägerin war Schuldnerin der streitgegenständlichen Kapitalerträge und A als Wertpapiersammelbank nahm aufgrund der Absetzung keine Dividendenregulierung vor (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG).
c) Ein Fall der Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a EStG) lag nicht vor, denn eine Abstandnahme nach § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG in Folge der Vorlage einer sogenannten Dauerüberzahlerbescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG ist - soweit vorliegend von Bedeutung - nach dem Wortlaut der Vorschrift nur bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG möglich. Die vormals bestehende Möglichkeit der Vorlage einer Dauerüberzahlerbescheinigung auch bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG nach § 44a Abs. 10 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch das AbzStEntModG mit Wirkung zum 9. Juni 2021 ersatzlos aufgehoben.
2. Die gesetzlichen Regelungen sind auch nicht dahingehend auszulegen, dass die Klägerin im vorliegenden Fall nach § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG zur Abstandnahme vom Steuerabzug verpflichtet war.
a) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den er hineingestellt ist (BVerfG, Urteil vom 21. Mai 1952, 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312; Beschluss vom 28. November 2023, 2 BvL 8/13, juris Rn. 118; BFH, Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl. II 2001, 437, m.w.N.; Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rechtsanwendung im Steuerrecht, Rz. 5.52 m.w.N.).
Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung; vgl. BFH, Urteil vom 9. April 2008, II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 2003, IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung; vgl. BFH, Urteil vom 18. April 2012, X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl. II 2013, 785). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH, Urteile vom 4. Dezember 2014, IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl. II 2015, 483; vom 25. September 2013, XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl. II 2014, 135, jeweils m.w.N.).
Auf der anderen Seite bildet der mögliche Wortsinn die Grenze der Auslegung und damit der Subsumtion eines Sachverhaltes unter die maßgebliche Rechtsnorm. Ein Normverständnis, das nicht mehr innerhalb des den "Begriffshof" kennzeichnenden sprachlichen Interpretationsspielraumes angesiedelt ist, kann und darf nicht mehr im Wege der Ausdeutung des Gesetzestextes gewonnen werden, mag es auch durch teleologische Erwägungen gestützt oder gar im Lichte gleichheitsrechtlicher Vorgaben gefordert sein. Jenseits des möglichen Wortsinns kommt vielmehr nur noch die Ausfüllung von Gesetzeslücken durch Rechtsfortbildung in Betracht (Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rechtsanwendung im Steuerrecht, Rz. 5.58 m.w.N.).
In diesem Zusammenhang ist zu sehen, dass auch eine verfassungskonforme Auslegung unzulässig ist, wenn sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde oder der mögliche Wortsinn einer Vorschrift unmissverständlich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 2. März 2011, II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, m.w.N). Im Wege der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG, Beschluss vom 28. November 2023, 2 BvL 8/13, juris Rn. 194; Beschluss vom 16. August 2001, 1 BvL 6/01, NVwZ-RR 2002, 117; BFH, Urteil vom 14. Dezember 2006, III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl. II 2007, 332).
b) Unter Beachtung dieser Grundsätze, denen sich das Gericht anschließt, unterfallen Dividenden von Aktien, die gemäß § 5 DepotG zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, auch dann nicht § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und sind auch dann nicht für die Anwendung des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG wie Kapitalerträge in diesem Sinne zu behandeln, wenn es sich bei den Aktien um "abgesetzte Bestände" handelt und in der Folge das Emittentenprinzip Anwendung findet.
aa) Dies ergibt sich zunächst aus dem Wortlaut des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG. Dort wird § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG als gesonderte Form der grundsätzlich dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge nicht aufgeführt. Der Wortlaut des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG "Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz Nummer 1, 2, 5 bis 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 ..." spricht für eine abschließende, enumerative Aufzählung der durch die Möglichkeit der Ausstellung einer Dauerüberzahlerbescheinigung begünstigten Kapitalerträge. So werden neben § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG auch andere in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 12 EStG aufgeführte - grundsätzlich dem Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge - nicht genannt.
Der von der Klägerin vertretenen Auslegung der §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 1a und § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG steht der Wortlaut als Grenze der Auslegung sogar entgegen. Indem in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG ausdrücklich auf Kapitalerträge aus Aktien, die durch eine Wertpapiersammelbank im Inland sammelverwahrt werden, abgestellt wird und § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG hierauf nicht Bezug nimmt, würde eine Auslegung dahingehend, dass - wie in dem vorliegenden Fall - abgesetzte Bestände trotz der Sammelverwahrung hiervon nicht erfasst werden, der Wortlaut überschritten. Dies gilt insbesondere deshalb, da solche abgesetzten Bestände im Gesetz ausdrücklich als Aktien im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG genannt werden (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG). Darüber hinaus liefern auch die Gesetzesmaterialien keinen Hinweis darauf, dass der Wortlaut des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG etwa aufgrund eines gesetzgeberischen Versehens zu weit geraten wäre und nach dem tatsächlichen Willen des Gesetzgebers diese Fälle nicht durch diese Vorschrift erfasst werden sollten. Daher durfte die Wortlautgrenze bei der Auslegung nicht überschritten werden. Es liegt im Übrigen auch keine planwidrige Regelungslücke vor, die eine Analogie erlauben würde.
bb) Zwar wendet die Klägerin zu Recht ein, dass für bei einer Wertpapiersammelbank sammelverwahrte Aktien grundsätzlich das sogenannte Zahlstellenprinzip gilt, das heißt nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a, b EStG die die Kapitalerträge auszahlende (letzte) inländische Stelle den Steuerabzug vorzunehmen hat. Es trifft auch zu, dass für Dividenden aus abgesetzten Beständen nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG das sogenannte Emittentenprinzip zur Anwendung kommt, das heißt die ausschüttende Aktiengesellschaft selbst den Steuerabzug vorzunehmen hat. Ebenfalls merkt die Klägerin zu Recht an, dass das Zahlstellenprinzip gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG als Reaktion des Gesetzgebers auf Cum/Ex-Fälle eingeführt wurde.
Dies spricht auch grundsätzlich für den von der Klägerin ins Feld geführten Zweck des Gesetzes, durch die Einführung von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG primär solche Fälle erfassen zu wollen, in denen die Person, welche die KESt einbehält und diejenige Person, welche die Steuerbescheinigung ausstellt, auseinandergefallen sind, da unter anderem diese Sachlage bei der "Gestaltung" der Cum/Ex-Fälle genutzt wurde, mit anderen Worten einen "Gleichlauf von ... der Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer und ... der Ausstellung der Steuerbescheinigung über die Kapitalertragsteuer" (...) herzustellen.
Zudem weist die Klägerin auch zu Recht darauf hin, dass durch die Änderung des § 44 Abs. 10 EStG in Folge des AbzStEntModG missbräuchlichen Cum/Cum-Gestaltungen begegnet werden sollte (vgl. BT Drs. 19/28925, 73), das Gesetz mithin die Fälle erfassen und verhindern will, in denen ein Missbrauch vorliegt.
Eine Auslegung des § 44a Abs. 5 EStG im Sinne der Klägerin scheidet nach Auffassung des Gerichts nach dem Sinn und Zweck der Norm jedoch aus.
Zunächst spricht der Umstand, dass durch § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG missbräuchlichen Steuergestaltungen begegnet werden sollte, grundsätzlich für einen weiten Anwendungsbereich der Norm - bzw. gegen eine entsprechend extensive Auslegung von § 44a Abs. 5 EStG. Insoweit erscheint es naheliegend, dass durch das Gesetz bezweckt wird, pauschalierend alle Fälle sammelverwahrter Aktienbestände zu erfassen - wenngleich nicht alle, wie der vorliegende Fall zeigt, auch missbräuchlich sind - um die zu hohen Steuerausfällen führenden Cum/Ex-Gestaltungen und Cum/Cum-Gestaltungen, in denen nicht selten sammelverwahrte Aktien auch unter Einbindung von Inhabern von Dauerüberzahlerbescheinigungen genutzt wurden (vgl. BT-Drs. 19/27632, S. 105), möglichst umfassend zu unterbinden. In diesem Zusammenhang ist auch die Änderung des § 44 Abs. 10 EStG durch das AbzStEntModG zu sehen, welche den Gesetzeszweck der Missbrauchsvermeidung bei Aktien i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG in Verbindung mit Dauerüberzahlerbescheinigungen erneut verdeutlicht.
Der Gesetzeszweck, Aktien im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG (also insb. girosammelverwahrte Aktien), besonders zu regulieren, da bei diesen offenbar ein gegenüber Aktien im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erhöhtes Missbrauchspotential gesehen wird, wird auch durch § 36a EStG bestätigt, welcher ebenfalls besondere (strengere) Vorgaben für Aktien im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG vorgibt und ebenfalls (auch) zur Vermeidung von Cum/Cum-Geschäften geschaffen wurde (BT Drs. 18/8045, S. 133).
Darüber hinaus ist auch in Fällen wie dem vorliegenden, in denen aufgrund der Absetzung der Aktienbestände bei A dort keine Dividendenregulierung vorgenommen wird und in der Folge nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG das Emittentenprinzip Anwendung findet, allein dadurch kein grundsätzlich geringeres Missbrauchsrisiko gegeben, als in den Zahlstellenfällen, denn in beiden Fällen wird durch dieselbe Stelle die KESt einbehalten und abgeführt sowie die KESt-Bescheinigung ausgestellt (vgl. § 44 Satz 3, § 45 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Dabei verkennt das Gericht nicht, dass nach § 44 Abs. 5 EStG in anderen Emittentenfällen bei der Vorlage einer Dauerüberzahlerbescheinigung von dem KESt-Einbehalt Abstand genommen werden muss. Dabei ist jedoch zu sehen, dass dort keine girosammelverwahrten Aktien betroffen sind, es sich mithin insoweit um nicht vergleichbare Sachverhalte handelt.
Missbräuchliche Gestaltungen sind bei abgesetzten Beständen girosammelverwahrter Aktien auch nicht deshalb auszuschließen, weil eine Dauerüberzahlerbescheinigung aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG regelmäßig eine Beteiligung von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital erfordert, wenngleich dies sicherlich eine gewisse praktische Hürde darstellen dürfte. Es sind jedoch - wie bereits dargelegt - durchaus Fälle bekannt geworden, in denen gerade unter Nutzung einer Dauerüberzahlerbescheinigung Cum/Cum-Gestaltungen stattfanden, welche das Gesetz zu verhindern bezweckt.
In diesem Zusammenhang schließt auch der erforderliche zeitliche Vorlauf des Absetzungsantrags vor dem Dividendenstichtag bzw. der Hauptversammlung missbräuchliche Gestaltungen nicht prinzipiell aus.
cc) Das gefundene Ergebnis wird zur Überzeugung des Gerichts durch die Historie und die Systematik des Gesetzes gestützt.
(1) Hierfür spricht zunächst die historische Auslegung der §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG sowie § 44a Abs. 10 EStG. So weist die Klägerin zurecht darauf hin, dass die Möglichkeit einer Abstandnahme vom Steuerabzug in den Fällen sammelverwahrter Aktien (i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG) zunächst nach § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. möglich war, wenn eine Dauerüberzahlerbescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG vorgelegt wurde. Dies wurde jedoch durch den Gesetzgeber bewusst abgeschafft. Als Begründung dafür wird unter anderem angegeben (BT-Drs. 19/27632, S. 105 - Begründung des Gesetzentwurfs; vgl. auch die ähnliche Begründung des Finanzausschusses in BT-Drs. 19/28925, S. 73):
"Nach Erkenntnissen aus der Aufarbeitung von Cum/Cum-Gestaltungen wurden auch die Inhaber von Dauerüberzahlerbescheinigungen in diese Gestaltungen eingebunden. ...
Die Aufklärung dieser Transaktionen ist schwierig. Die Einbindung der Dauerüberzahler in die Gestaltungsmodelle erfolgte oft verdeckt und die Transaktionen wurden innerhalb der allgemeinen Depotbuchhaltung abgewickelt. ...
Eine Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer erfolgt zukünftig nur im Rahmen der Veranlagung der Einkünfte. Die Finanzverwaltung kann in der Veranlagung die Grundlagen und die Begleitumstände von Aktientransaktionen um den Dividendenstichtag vor der Anrechnung oder Erstattung der Kapitalertragsteuer prüfen."
Eine Einschränkung dahingehend, dass eine Änderung der Rechtslage nicht bei allen sammelverwahrten Aktien, etwa nicht bei abgesonderten Beständen, erfolgen soll, wird nicht genannt. Im Gegenteil wird aus der Begründung deutlich, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit der "Nutzung" von Dauerüberzahlerbescheinigungen bei sammelverwahrten Aktien möglichst umfassend unterbinden wollte, insbesondere da in diesen Fällen oftmals eine Aufklärung schwierig ist. Insgesamt sollte, was auch der Beklagte zu Recht betont, die Finanzverwaltung in die Lage versetzt werden, im Erstattungsverfahren möglichst umfangreich prüfen zu können. Eine entsprechende Prüfung erfolgt jedenfalls nicht im Rahmen der Ausstellung der jeweiligen Dauerüberzahlerbescheinigung.
Dieser Intention liefe es jedoch zuwider, würde eine einschränkende Auslegung der Normen vorgenommen. Dies gilt für Aktien abgesetzter Bestände auch deshalb, da diese allein durch eine interne Umbuchung bei A geschaffen werden können. Hierbei verkennt das Gericht nicht, dass in dem vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin in derartige Gestaltungen eingebunden sein könnte. Die vermag die allgemeine (historische) Auslegung jedoch nicht zu beeinflussen.
(2) Auch die Systematik der Gesetzesnormen spricht gegen die von der Klägerin vertretene Auslegung.
So werden in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG ausdrücklich die Fälle genannt, in denen trotz Sammelverwahrung der Aktien (in denen also ein Anwendungsfall von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG vorliegt) der Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug vorzunehmen hat - nämlich immer dann, wenn die Wertpapiersammelbank keine Dividendenregulierung vornimmt. Dies betrifft insbesondere die Fälle wie den vorliegenden, in denen die Dividenden am Fälligkeitstag nicht durch die Wertpapiersammelbank von der Hauptzahlstelle des Emittenten angefordert und auf die Kundenbestände am Dividendenstichtag verteilt werden, weil der Kunde dies ausgeschlossen hat sog. "abgesetzte Bestände" (Jachmann-Michel in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 44 EStG Rn. 36, Stand: Februar 2023).
Zudem ist darauf hinzuweisen, dass § 44a Abs. 10 EStG ausdrücklich die Möglichkeiten der Abstandnahme vom Steuerabzug bei Aktien im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG differenziert regelt, ohne dass - wie in der vorherigen Fassung des § 44a Abs. 10 Nr. 2 EStG - die Abstandnahme vom Steuerabzug bei der Vorlage einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG für den Gläubiger angeordnet wurde.
Da also das Gesetz selbst den Fall abgesetzter Bestände bei Sammelverwahrung regelt und den Steuereinbehalt insoweit dem Schuldner der Kapitalerträge auferlegt, wird deutlich, dass diese Aktien bewusst § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a (und nicht zu Nr. 1) EStG - und damit dem Anwendungsbereich des § 44a Abs. 10 - zugeordnet wurden. Soweit die Klägerin hierzu vorträgt, es wäre systematisch überzeugender gewesen, Dividenden aus abgesetzten Beständen als Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln, folgt das Gericht dem angesichts der ausdrücklichen und bewusst geschaffenen Systematik des Gesetzes bei der Frage der Gesetzesauslegung nicht, denn bei der Auslegung hat eine Orientierung an der bestehenden Systematik und nicht an einer möglicherweise sinnvolleren Systematik zu erfolgen.
(3) Schließlich ist auch keine verfassungskonforme Auslegung im Sinne des klägerischen Begehrens vorzunehmen. So ist, wie bereits oben dargelegt, keine verfassungsrechtlich bedenkliche Ungleichbehandlung zu erkennen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es der B grundsätzlich möglich wäre, die Aktien anders - nämlich im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - zu verwahren, um die aus ihrer, der Klägerin, Sicht ungleiche Behandlung zu vermeiden, wenngleich dies - wie von der Klägerin im Erörterungstermin geschildert - sicherlich mit nicht unerheblichen (kapitalmarkt)rechtlichen Hürden verbunden wäre. Im Übrigen sind die getroffenen Regelungen von dem gesetzgeberischen Ermessen, das insbesondere bei der Missbrauchsabwehr nicht zu eng zu ziehen ist, umfasst.
Jedenfalls an dem insoweit eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut der Norm sowie dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers scheitert auch eine verfassungskonforme Auslegung zugunsten der Klägerin. Deshalb kann vorliegend dahinstehen, ob die Klägerin den Liquiditätsnachteil der B, welcher durch den KESt-Einbehalt und die erst spätere Erstattung entsteht, im vorliegenden Verfahren überhaupt geltend machen kann.
c) Letztlich scheidet auch eine Auslegung von § 44a Abs. 10 EStG dahingehend, dass vom Steuerabzug bei abgesetzten Beständen und Vorlage einer Dauerüberzahlerbescheinigung Abstand genommen werden kann, aus. Auch hier steht dem jedenfalls der eindeutige Wortlaut und die bewusste Entscheidung des Gesetzgebers entgegen.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 DepotG
§ 44a EStG
§ 36a EStG
§ 44 EStG
§ 44a Abs. 5 EStG
§ 44a Abs. 10 EStG
§ 44a Abs. 5 S. 1 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 44a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG
§ 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, 5 bis 7, 8 bis 12 und Satz 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG
§ 8b Abs. 4 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 43b Abs. 2 EStG
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 44a Abs. 5 Satz 4 EStG
§ 44a Abs. 10 Nr. 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 12 EStG
§ 44 Abs. 10 EStG
§ 45 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 44a Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 1, 299, 312
BFHE  195, 257
BFH/NV 2008, 1529
BFH/NV 2003, 1551
BFHE 237, 106
BFHE 248, 57
BFHE 243, 69
BFHE 232, 358
BStBl II 2011, 932
NVwZ-RR 2002, 117
BFHE 215, 442
2 BvH 2/52
2 BvL 8/13
01 IV R 49/99
II R 39/06
IX R 23/01
X R 5/10
IV R 53/11
XI R 41/12
II R 23/10
1 BvL 6/01
III R 27/03