Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-17, Aktenzeichen 15 K 4737/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0317.15K4737.07F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten über die wirksame Vertretung der Kläger bei Abschluss einer tatsächlichen Verständigung.
Die Kläger waren ehemals die Gesellschafter der "L-KG" (im Folgenden: KG), die lt. Eintragung im Handelsregister vom 28.05.1999 aufgelöst wurde und zwischenzeitlich im Register gelöscht ist. Im Streitjahr (1993) waren die Kläger zu 1) bis 4) Kommanditisten der KG; einzige Komplementärin und zugleich Geschäftsführerin war die "L-GmbH" (im Folgenden: GmbH), vertreten durch den Kläger zu 1) als Geschäftsführer und – lt. Handelsregister bis zum 23.08.1995 – zusätzlich die Klägerin zu 2), dessen Ehefrau, als weitere Geschäftsführerin. Die GmbH ist seit 31.01.2003 erloschen und ebenfalls im Handelsregister gelöscht.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung (BP) des Finanzamts (FA) für GroßBP "N-Stadt" ergingen für die KG am 06.08.1998 u. a. geänderte Feststellungsbescheide 1991 bis 1995 (Einzelbekanntgabe), gegen die sämtliche Kläger, vertreten durch Rechtsanwalt (RA) "G", Einsprüche einlegten und i. E. begründeten. Eine Ergänzung der Einspruchsbegründung mit Schriftsatz vom 24.09.1998 war – unter dem Briefkopf "G" – mit "i. V. "T", RA´in" unterschrieben. Der Prüfer folgte den Einwendungen indes nicht und forderte die Kläger zu weiterer Aufklärung auf. Im laufenden Einspruchsverfahren, am 21.12.1998, fand in den Räumen der GroßBP eine Besprechung statt, an der auf Klägerseite RA´in "T" vom Büro RA "G" und auf Beklagtenseite der Prüfer, dessen Sachgebietsleiter und der Sachgebietsleiter des (damaligen) FestsetzungsFA teilnahmen. Wie in dem (Anfang Januar 1999 ausgefertigten und sodann von RA´in "T" unterschriebenen) Protokoll festgehalten, erzielten die Teilnehmer in der Verhandlung eine tatsächliche Verständigung und einigten sich dahin, dass die aufgrund dieses Ergebnisses geänderten Steuerbescheide zur Erledigung der anhängigen Rechtsbehelfsverfahren führen würden.
Mit Schriftsätzen vom 11.02.1999 zeigte der Prozessbevollmächtigte (RA "R") an, nunmehr die KG zu vertreten. Er erklärte die Anfechtung der tatsächlichen Verständigung und wies darauf hin, dass weder RA "G" noch RA´in "T" über eine ausreichende Vertretungsmacht zum Abschluss der Einigung gehabt hätten. Sollte ein schriftlicher Vollmachtsnachweis existieren, möge er in Ablichtung vorgelegt werden. Äußerst vorsorglich erklärte der Prozessbevollmächtigte zugleich durch Schreiben an RA "G" die Kündigung eine etwaigen Mandatsverhältnisses mit der KG.
RA "G" erwiderte mit Schriftsatz vom 22.02.1999 gegenüber der GroßBP, eine schriftliche Vollmacht nicht vorlegen zu können; das Mandat habe jedoch bestanden. Während der dreistündigen Verhandlung am 21.12.1998 habe RA´in "T" zunächst mit dem Kläger zu 1), auf dessen Bitten hin sodann auch mit der Klägerin zu 2) per Handy telefoniert und von beiden die Zustimmung zum Abschluss der tatsächlichen Verständigung erhalten. Die Kläger hätten zunächst keine Einwände gegen das Verhandlungsprotokoll, das Zustandekommen oder das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung erhoben. Zur Unterzeichnung vorbereiteter Vollmachtsurkunden sei es indes nicht mehr gekommen, weil die Kläger zu einer weiteren Unterredung in der Kanzlei nicht erschienen seien. Der Prüfer (Stellungnahme vom 05.03.1999) bestätigte den angegebenen Sachverhalt zum Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung (Telefongespräche per Handy).
Das FestsetzungsFA wies die Kläger darauf hin, von einer wirksamen Bevollmächtigung des Büros "G" auszugehen, weil es Einwendungen gegen den BP-Bericht vom 29.01.1998 erhoben, Einsprüche gegen die anschließend erlassenen Änderungsbescheide eingelegt und Verhandlungen mit der GroßBP geführt habe. RA´in "T" erklärte auf Befragen am 05.10.1999 telefonisch, während der Verhandlung am 21.12.1998 zweimal mit dem Kläger zu 1) und einmal mit der Klägerin zu 2) telefoniert zu haben. Erst rd. einen Monat später, bei Erhalt der schriftlichen Ausfertigung der tatsächlichen Verständigung, hätten die Kläger angegeben, diese so nicht gewollt zu haben. Lediglich deren erste Kontaktaufnahme zum Büro sei mit RA "G" erfolgt; in der Folgezeit sei sie selbst alleinige Ansprechpartnerin der Kläger gewesen, von denen sie auch Unterlagen erhalten habe. Der Prozessbevollmächtigte erwiderte, das Büro als solches sei mit Sicherheit nicht mandatiert worden, und RA "G" habe die tatsächliche Verständigung nicht abgeschlossen, während eine Untervollmacht der handelnden RA´in "T" nicht im Raum stehe. Hinsichtlich der Telefonate während der Verhandlung sei offen, in welcher Eigenschaft der Anwältin die Kläger mit ihr gesprochen hätten. Dass keine Vollmacht für den Abschluss der tatsächlichen Verständigung erteilt worden sei, habe das FA auch erkennen können, weil die KG sich wiederholt und zeitlich überschneidend von verschiedenen Anwälten und Steuerberatern habe beraten lassen. Die Telefonate hätten die Kläger überrascht und überrannt.
(Erst) Am 24.05.2007 erließ das damals zuständige FA Änderungsbescheide, mit denen es das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung umsetzte; die Bescheide wurden Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2007 wurde u. a. der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1993 als unbegründet zurückgewiesen. Die Kläger müssten sich – ungeachtet des Fehlens einer schriftlichen Vollmachtsurkunde - nach den Gesamtumständen den Abschluss der tatsächlichen Verständigung durch RA´in "T" als ihre Bevollmächtigte zurechnen lassen. Ob diese insoweit als angestellte Anwältin der Kanzlei "G" tätig geworden oder von den Klägern unmittelbar bevollmächtigt gewesen sei, könne dahin stehen.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Es widerspreche jeder Lebenserfahrung, dass eine auf dem Briefbogen einer Anwaltskanzlei nicht benannte Anwältin von den Mandanten des Kanzleiinhabers unmittelbar bevollmächtigt werde; RA "G" habe zudem seiner Mitarbeiterin keine Untervollmacht erteilt, rechtsverbindliche Erklärungen für die Kläger abzugeben.
Mit Schriftsatz vom 01.06.2008 haben die Kläger ihr Vorbringen wie folgt ergänzt (bzw. modifiziert): RA´in "T" habe eigenmächtig mit dem FA verhandelt; die Behauptung, am Telefon von den Klägern eine Zusage für ihr eigenmächtiges Vorgehen erhalten zu haben, sei falsch. Zudem sei es nicht richtig, dass die Kläger anschließend nicht mehr in der Kanzlei "G" erschienen seien. Das sei im Januar 1999 sehr wohl der Fall gewesen – wie in den besagten Telefonaten vereinbart. Die Kläger zu 1) und 2) hätten bei dieser Gelegenheit die von RA´in "T" eingeforderte Unterschrift unter das Protokoll der tatsächlichen Verständigung im Hinblick auf die fehlende Bevollmächtigung abgelehnt. Daraufhin sei die Anwältin derart zornig geworden, dass die Kläger die Kanzlei sofort verlassen hätten. Im Vorfeld hätten sie Gespräche allein mit RA "G" geführt; RA´in "T" sei für sie nie ein anwaltlicher Vertreter gewesen.
Zur mündlichen Verhandlung sind die Kläger zu 1) und 2) persönlich erschienen. Der Kläger zu 1) hat angegeben, für ihn sei stets RA "G" der Gesprächspartner gewesen. Lediglich ein Gespräch hätten er und seine Ehefrau, die Klägerin zu 2), mit RA´in "T" geführt. Bei dieser Gelegenheit sei diese auf die Idee gekommen, selbst zum FA zu fahren und dort zu verhandeln. Als ihn die Anwältin während der Verhandlung angerufen habe, habe er auf seine Ehefrau verwiesen, weil diese für die kaufmännischen Angelegenheiten der KG zuständig gewesen sei. Eine telefonische Zustimmung zum Verhandlungsergebnis habe er nicht erteilt. Als RA´in "T" im Januar 1999 ihre – der Kläger – Unterschrift unter das Protokoll verlangt habe, habe er das verweigert, weil er mit dem Ergebnis nicht einverstanden gewesen sei. Die Klägerin zu 2) hat ergänzt, in dem Telefonat – das RA´in "T" ihres Wissens während des Gesprächs mit dem FA geführt habe - keine Zusage erteilt zu haben; stattdessen habe sie erklärt, keine Ahnung zu haben, und auf den (zwischenzeitlich verstorbenen) Steuerberater "Q" verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den angefochtenen Feststellungsbescheid 1993 vom 06.08.1998, geändert am 24.05.2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); die Beteiligten sind durch die am 21.12.1998 getroffene tatsächliche Verständigung gebunden.
Mit dem angefochtenen Bescheid hat der Beklagte – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – den Inhalt des unter dem 21.12.1998 protokollierten Verhandlungsergebnisses betragsmäßig zutreffend umgesetzt. Die dort getroffene Abrede ist – wie die Beteiligten ebenfalls nicht in Abrede stellen – als sog. tatsächliche Verständigung einzuordnen; die Abrede diente angesichts der vorliegenden erschwerten Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens sowie dem Rechtsfrieden, indem sie Unsicherheiten und Ungenauigkeiten im konkreten Besteuerungssachverhalt beseitigte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2005, 160). Diese erzielte Verständigung führt hier zu einem materiellen Einwendungsausschluss der Kläger (Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, vor § 118 AO Tz. 28 mit Rechtsprechungsnachweisen). Insbesondere sind die Kläger bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung, die am 21.12.1998 erfolgt ist, wirksam von RA´in "T" vertreten worden.
Tatsächliche Verständigungen sind wirksam, wenn auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist; einer besonderen Form bedürfen tatsächliche Verständigungen nicht (ständige Rechtsprechung; etwa BFH-Urteil III R 9/03 a. a. O.). Damit ist die – unter unstreitig ausreichender Beteiligung der Finanzverwaltung zustande gekommene – tatsächliche Verständigung hier bereits mit ihrem formlosen Abschluss in der Verhandlung am 21.12.1998 erfolgt – nicht dagegen erst bei späterer Unterzeichnung durch RA´in "T". Dem steht insbesondere auch nicht der Hinweis des Prüfers mit Verfügung vom 12.01.1999 entgegen, die Verständigung komme erst zustande, wenn ihm eine von allen Seiten unterschriebene Ausfertigung der Verständigung vorliege. Diese Ausführung zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verständigung stellt sich nach den Gesamtumständen als eine rechtliche Wertung des Prüfers dar, der sich der Senat indes nicht anzuschließen vermag. Ausweislich des Protokolls über den Inhalt der Verständigung sind die Verhandlungsteilnehmer schon in ihrem Gespräch am 21.12.1998 dahin überein gekommen, zu den streitigen Punkten einen bestimmten Sachverhalt anzunehmen und diesen bei der Besteuerung zugrunde zu legen; dies wurde ausweislich des Protokolls "verbindlich vereinbart". Vorbehalte – etwa im Sinne, dass der Beklagte den Eintritt der Bindungswirkung von einer damals noch ausstehenden schriftlichen Ausfertigung des Protokolls sowie einer Unterschrift für die Klägerseite abhängig gemacht hat – enthält die Niederschrift, die das Ergebnis der Besprechung vom 21.12.1998 unstreitig zutreffend wiedergibt, nicht; die nachträgliche Ausfertigung nebst der am 12.01.1999 von RA´in "T" erbetenen Unterschrift hatte damit keine konstitutive Bedeutung, sondern diente lediglich vorsorglich zu Beweissicherungszwecken (vgl. Einsele in Münchener Kommentar zum BGB, 5. A., § 127 Rdn. 3, 4). Etwas Anderes gilt auch dann nicht, wenn man die Verfügung des Prüfers vom 12.01.1999 dahin verstehen wollte, dass er nunmehr nachträglich die Schriftform der Verständigung zu dessen Wirksamkeit verlangte. Ein mündlich wirksam abgeschlossener Vertrag kann allenfalls dann nachträglich einem konstitutiven Schriftformerfordernis unterworfen werden, wenn beide Beteiligten dies übereinstimmend vereinbaren (Einsele a. a. O.); dies war hier indes nicht der Fall. Dass im Übrigen auch der Prüfer selbst vom Zustandekommen der Verständigung bereits am 21.12.1998 ausgegangen ist, zeigt ebenso seine Stellungnahme vom 05.03.1999 ("Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung vom 22.12.1998"). Damit überein stimmt zudem der Umstand, dass Frau RA´in "T" unstreitig noch während der laufenden Verhandlung an jenem Tag mit den Klägern zu 1) und 2) per Handy telefoniert hat, somit der Abschluss der Gespräche keinen Aufschub duldete. Diesem Zeitpunkt der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung stände es auch nicht entgegen, wenn – wie die Kläger vortragen – die Anwältin im Januar 1999 die Kläger zu 1) und 2) zur Unterzeichnung des Protokolls aufgefordert hätte. Hierin käme lediglich das Bestreben von RA´in "T" zum Ausdruck, der vom Prüfer mit Verfügung vom 12.01.1999 erbetenen Beweissicherung zu entsprechen und zugleich diese Sicherung auch im (für die Beurteilung der Wirksamkeit im Außenverhältnis gegenüber dem FA indes nicht maßgeblichen) Innenverhältnis gegenüber den Klägern zu 1) und 2) vorzunehmen. Mangels (oben dargelegter) Rechtserheblichkeit der Unterzeichnung des Protokolls für die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung können diese Einzelheiten des Geschehensablaufs indes dahin stehen, sodass es hierzu auch keiner Vernehmung der Anwältin als Zeugin bedurfte.
Bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung am 21.12.1998 sind die Kläger wirksam von RA´in "T" vertreten worden. Die Anwältin hat als von "G" wirksam bestellte Unterbevollmächtigte innerhalb ihrer Vollmacht die tatsächliche Verständigung mit bindender Wirkung für die Kläger abgeschlossen.
RA "G" hatte von den Klägern, wie zwischen den Beteiligten unstreitig und zudem von den Klägern zu 1) und 2) in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigt worden ist, eine Verfahrensvollmacht erhalten; ihn hatten die Kläger mandatiert. Dass hierüber keine schriftliche Vollmachtsurkunde erstellt worden ist, steht dem nicht entgegen; die Vollmacht i. S. von § 80 der Abgabenordnung –AO- wird formlos erteilt (BFH-Urteil vom 28. April 1987 VIII R 353/83, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 1988, 3).
Eine Verfahrensvollmacht ermächtigt gemäß § 80 Abs. 1 Satz 2 AO zu allen das Verfahren betreffenden Verfahrenshandlungen. Dazu gehört grundsätzlich auch das Erteilen einer Untervollmacht (Drüen in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 80 AO Tz. 15; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 80 AO Rdn. 131). Diese wird nicht vom Mandanten, sondern vom (Haupt-)Vertreter erteilt (Heinrichs in Palandt, BGB, 65. A., § 167 Rdn. 12). Eine Befugnis zur Erteilung einer Untervollmacht kann nur dann ausnahmsweise fehlen, wenn im Einzelfall erkennbar ist, dass der Vertretene ein offenbares und berechtigtes Interesse an einer Vertretung allein durch den (Haupt-)Vertreter hat (Heinrichs a. a. O. mit w. N.; Schramm in Münchener Kommentar zum BGB, 5. A., § 167 Rdn. 101).
Vorliegend hat "G" seiner Mitarbeiterin "T" eine Untervollmacht erteilt. Die Anwältin ist mit dessen Wissen und Wollen in den Steuerangelegenheiten der Kläger tätig geworden – hat eine ergänzende Einspruchsbegründung als seine Vertreterin ("i. V.") unterzeichnet und (unstreitig) zumindest ein Gespräch über die Ergebnisse der BP mit den Klägern zu 1) und 2) geführt. Während dieser Besprechung sind die Eheleute mit der Anwältin zudem dahin überein gekommen, dass diese persönlich – nicht RA "G" - die Vertreter des FA wegen der offenen Einsprüche zu einer Besprechung aufsuchen werde. Nach vorstehenden Grundsätzen bestehen gegen die Berechtigung der Unterbevollmächtigung keine Bedenken; insbesondere ist ein Interesse der Kläger an einem ausschließlich persönlichen Handeln von RA "G" weder vorgetragen noch sonst ersichtlich – im Gegenteil haben die Eheleute die Tätigkeit von RA´in "T" gekannt und deren Einschaltung durch RA "G" jedenfalls als solche und insoweit ohne Widerspruch entgegen genommen. Der Rechtsausführung der Kläger mit Schriftsatz vom 30.09.1999, eine Unterbevollmächtigung "stehe nicht im Raum", vermag sich der Senat somit nicht anzuschließen. Die Unterbevollmächtigung der Frau "T" bestand während der gesamten Verhandlung am 21.12.1998 fort. Diese Feststellung gilt ungeachtet der zwischen den Beteiligten streitigen Einzelheiten zu den Inhalten der während der Besprechung geführten Telefonate, sodass es hierzu mangels Entscheidungserheblichkeit ebenfalls keiner weiteren Sachaufklärung – etwa durch Vernehmung der Anwältin als Zeugin – bedarf. Selbst wenn die Kläger zu 1) und 2) in den Telefonaten eine Zustimmung zum Abschluss der Verständigung nicht erteilt haben sollten – stattdessen der Kläger zu 1) auf die Klägerin zu 2) und diese auf den damaligen Steuerberater verwiesen haben sollte, wie klägerseits vorgetragen -, lag hierin nicht die Kündigung der (Unter-)Verfahrensvollmacht. Eine derartige Kündigung – etwa in dem Sinne, dass der Anwältin eine Fortsetzung der Gespräche untersagt oder sonst eine Berechtigung zur weiteren Tätigkeit in den Steuerangelegenheiten untersagt worden wäre - haben die Kläger selbst nicht behauptet; dementsprechend ist auch die Verhandlung am 21.12.1998 fortgesetzt und zum Abschluss gebracht worden. Nachrichtlich merkt der Senat an, dass eine derartige Kündigung der Untervollmacht gegenüber dem FA ohnehin nur Wirkung entfaltet hätte, wenn sie auch diesem gegenüber ausgesprochen worden wäre, was indes unstreitig am 21.12.1998 nicht der Fall war (vgl. § 171 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB- zur Kündigung einer Außenvollmacht i. S. von § 167 Abs. 1, 2. Alt. BGB).
Die ihr wirksam erteilte Untervollmacht berechtigte RA´in "T" wiederum nach Maßgabe des § 80 Abs. 1 Satz 2 AO zu allen das Verfahren betreffenden Verfahrenshandlungen. Dazu gehört auch der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung als solcher (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 79 AO Rdn. 11); einer Abstimmung des Vertreters mit dem Vertretenen über den Abschluss als solchen oder über die Inhalte der Verständigung bedarf es nicht.
Damit entfaltet die am 21.12.1998 von RA´in "T" getroffene tatsächliche Verständigung gegenüber den Klägern bindende Wirkung. Die Bindungswirkung einer wirksam abgeschlossenen Verständigung schließt deren einseitigen Widerruf aus (BFH-Urteil vom 1. September 2009 VIII R 78/06, juris). Damit kann ebenfalls dahin stehen, ob die Kläger zu 1) und 2) bereits in einer im Januar 1999 in der Kanzlei "G" geführten Unterredung Einwendungen gegen das erzielte Verhandlungsergebnis erhoben oder sich gar (auch insoweit allerdings nur im Innenverhältnis) gegen einen Fortbestand der (Außen-)Untervollmacht ausgesprochen haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 118 AO
§ 80 AO
§ 79 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 80 der Abgabenordnung
§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 167 Abs. 1, 2. Alt. BGB
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 207, 549
04 III R 9/03
III R 9/03
87 VIII R 353/83
09 VIII R 78/06