Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-24, Aktenzeichen 3 K 2762/19

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Hinzurechnung von Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetztes (GewStG) in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung, die der Firma A, einer Organgesellschaft der Klägerin, für die Überlassung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an Urlauber entstanden sind.
2
Die Klägerin, eine Verwaltungs- und Beteiligungs-Gesellschaft mbH, ist die Organträgerin der A; als solcher wird ihr das Ergebnis der Organgesellschaft steuerlich zugerechnet. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist U. Dieser war im Streitjahr auch alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A.
3
Nach ihrem Geschäftsmodell im Streitjahr bot A im In- und (überwiegend europäischen) Ausland ca. 26.000 Ferienimmobilien über Kataloge, eine Internet Plattform und über Vermittler wie Reisebüros an. Zu diesem Zweck schloss A Verträge mit den Eigentümern der jeweiligen Immobilen ab, in welchen im Wesentlichen das Ferienobjekt/die Ferienobjekte, die Saisonzeiten, in denen das Objekt angeboten werden sollte, das an den Eigentümer pro Haus/Wohnung und Tag oder Woche zu zahlende Entgelt, der Zahlungstermin (zum Monatsende), die an den Eigentümer zu zahlende Entschädigung für Annullationen von Buchungen und die Voraussetzungen, unter denen der Besitzer eine Eigenbelegung vornehmen durfte, geregelt waren. Soweit die Verträge nicht Ferienanlagen betrafen, vereinbarten die Parteien für den vereinbarten Zeitraum Buchungsexklusivität. Die Verträge enthielten ebenfalls Angaben zur Höhe der vor Ort zu zahlenden Kaution und dazu, ob Bettwäsche, Handtücher und eine Endreinigung gebucht werden konnten. In den Bestandteil des jeweiligen Vertrags bildenden „Allgemeinen Bedingungen“ waren u.a. die Zahlung der Kaution durch den Kunden bei Ankunft (Buchst. C), die Abrechnung der Kosten von vom Kunden verursachte Schäden mit dem Vermieter vor Ort (Buchst. E), die Weiterleitung von Kundenbeschwerden an den Vermieter mit Abhilfeverpflichtung (Buchst. D), die Verlängerung des Vertrags jeweils um ein Jahr, wenn er nicht bis zum 30. April eines Jahres gekündigt wurde (Buchst. F), die Eigenverfügung des Vermieters über das Objekt mit Zustimmung von A und gegen Entschädigung (Buchst. H) und die Vermarktung des Objekts im Katalog und im Internet ohne zusätzliche Kosten für den Eigentümer (Buchst. I) geregelt. Der Eigentümer des Ferienobjekts erhielt das mit A vereinbarte Entgelt nur im Falle der erfolgreichen Weiterüberlassung an Kunden. Die Einrichtung, Ausstattung und Reinigung des Ferienobjekts, ggf. Reparaturen sowie die Schlüsselübergabe, die Entgegennahme der vereinbarten Kaution sowie ggf. die Abrechnung von Nebenkosten verblieben nach den geschilderten und im Wesentlichen gleichlautenden Vereinbarungen im Verantwortungsbereich des Eigentümers vor Ort (vgl. beispielhaft: Vertrag zwischen A und B für die Saison 2010 im Original und in Übersetzung, Gerichtsakte des A betreffenden Klageverfahrens 3 K 2419/14, Bl. 276 ff., Bl. 270 ff; weitere Verträge zwischen A und Eigentümern der Ferienimmobilien finden sich in den Handakten des Prüfers, Band 3, Bl. 48 ff., 55 ff., 70 ff., 75 ff., 82 ff., 86 ff., und in der Gerichtsakte Bl. 38 ff.).
4
Über regionale Büros oder Betreuungseinrichtungen vor Ort verfügte A im Streitjahr nicht.
5
Mit seinen Kunden schloss A in eigenem Namen und für eigene Rechnung Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsverträge zu einem Gesamtpreis ab, in welchen der an den jeweiligen Eigentümer der Immobile zu zahlende Preis und ein Aufschlag (Marge) für A enthalten war. Vor der Abreise erhielt der Kunde die Reiseunterlagen mit näheren Angaben u.a. zur Schlüsselübergabe und Zahlung einer Kaution vor Ort. Ausweislich des im Erörterungstermin vor der Berichterstatterin vorgelegten Katalogs beinhalteten die Verträge mit den Urlaubern u.a. als „Reisebedingungen“ bezeichnete Allgemeine Geschäftsbedingungen, in denen u.a. geregelt war, dass Buchungen für Flüge, Fähren und Mietwagen von A lediglich vermittelt wurden, dass variable Kosten wie Kurtaxe, Strom, Gas, Wäsche usw. vor Ort an den Vermieter zu zahlen waren und dass der Vermieter berechtigt war, eine angemessenen Kaution zu verlangen. Schließlich waren die Rücktrittsbedingungen und -gebühren sowie die Haftung geregelt.
6
Ab dem 17. Juni 2013 fand bei A eine Außenprüfung statt. Der Prüfer kam ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 30. Juli 2014 zu dem Ergebnis, dass die an die Eigentümer der Ferienobjekte gezahlten Miet- und Pachtzinsen dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen seien. In der in Bezug genommen Prüfernotiz Nr. 2 heißt es hierzu u.a., A sei ein in der Tourismusbranche tätiges Unternehmen, dessen Hauptzweck die Weitervermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen sei. Zu diesem Zweck miete A regelmäßig die entsprechenden Immobilien zuvor von den Eigentümern an. Die Objekte würden dann in Katalogen und im Internet zur Miete angeboten und an Urlauber vermietet. Zur Kostendeckung und Gewinnerzielung werde auf die bei A anfallenden Mietaufwendungen bei der Weitervermietung ein entsprechender Aufschlag berechnet. In der Gewinn- und Verlustrechnung würden die Mietaufwendungen auf das „Konto 5000 Aufwendungen Veranstaltungen“ gebucht. In 2010 seien dies ... EUR gewesen. In Ausnahmefällen seien hier auch Kosten für gesonderte Leistungen wie z.B. Skipässe verbucht; diese Beträge seien von untergeordneter Bedeutung. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sei auch auf Reisedienstleistungen und somit auf Reiseveranstalter anzuwenden. Der zwischen dem Reiseveranstalter und dem jeweiligen Ferienobjektbesitzer abgeschlossene Vertrag sei als Mietvertrag anzusehen. Das hierfür zu entrichtende Entgelt unterliege der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Dies gelte auch für im Ausland belegene Ferienobjekte. Es handle sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Für gesonderte Leistungen wie Skipässe werde ein geschätzter Betrag von ... EUR herausgerechnet. Die (weitere) Hinzurechnung für 2010 betrage danach ... EUR. Hinsichtlich der Höhe des Hinzurechnungsbetrags bestehe Übereinstimmung.
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Ab dem 4. Juli 2013 fand auch bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der Bericht über die Außenprüfung vom 5. August 2014 berücksichtigt beim Gewerbesteuermessbetrag den bei der Prüfung bei A festgestellten Gewerbeertrag der Organgesellschaft A.
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Der Beklagte, das Finanzamt, folgte dem Prüfer und erließ unter dem 25. August 2014 für die Klägerin einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010, in dem bei der Organgesellschaft die Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung für Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen um ... EUR erhöht wurde.
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Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und trug, nachdem das Einspruchsverfahren zunächst im Hinblick auf das beim Finanzgericht (FG) Münster geführte Verfahren 9 K 1472/13 geruht hatte, vor, der Sachverhalt, der bei A vorliege, unterscheide sich wesentlich von dem bei dem FG Münster zu entscheidenden Fall. A vermittle lediglich Ferienobjekte und erbringe keine zusätzlichen Leistungen. Sie betreibe die Ferienobjekte auch nicht selbst.
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Die Finanzverwaltung habe sich in den Gewerbesteuerrichtlinien festgelegt, dass der Belegenheitsort eines Ferienobjekts als Betriebsstätte anzusehen sei. Damit kämen die Kosten für alle im Ausland belegenen Objekte für eine Hinzurechnung nicht in Betracht und sei der diesen Objekten zuzurechnende Gewinn in Deutschland nicht gewerbesteuerpflichtig.
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Auch für die inländischen Objekte komme keine Hinzurechnung in Betracht, da es sich nicht um Mietverträge, sondern um Verträge eigener Art handle. Dies ergebe sich aus den Leistungspflichten. An einer Anmietung habe A überhaupt kein Interesse. A bringe einen Reisenden und einen Eigentümer zusammen und handle daher als Agent im Auftrag des Eigentümers.
12
Selbst, wenn man ein Mietverhältnis annehme, seien die Voraussetzungen der Hinzurechnungsvorschrift nicht erfüllt. Denn das angemietete Objekt müsse eigenes Anlagevermögen ersetzen können. Nach dem Geschäftsmodell von A werde der mögliche Erwerb von Objekten nicht durch eine Anmietung ersetzt. Ihre Leistungserstellung vollziehe sich nicht in den angemieteten Räumen. Am Gebrauch der Ferienobjekte habe A kein Interesse, sie vermittle nur ein Nutzungsrecht an dem Objekt. Fiktives Anlagevermögen liege nicht vor.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2017 wies das Finanzamt den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, A sei mit ihrer Tätigkeit als Reiseveranstalter anzusehen. Das FG Münster habe mit Urteil vom 4. Februar 2016 (9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925) entschieden, dass die von einem Reiseveranstalter mit einem Hotelier abgeschlossenen Hoteleinkaufsverträge der Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG unterfielen. Nichts anderes könne gelten, wenn es sich bei den Objekten um Ferienwohnungen oder -häuser handle.
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Die im Ausland belegenen Ferienobjekte stellten keine Betriebsstätten der A dar. Voraussetzung dafür sei, dass der Unternehmer eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Einrichtungen habe und sie für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutze. Dies sei bei der von der Klägerin geschilderten Leistungserbringung nicht der Fall. Soweit in den Gewerbesteuerrichtlinien Ferienwohnungen als Betriebsstätten normiert seien, gelte dies nur in den Fällen, in denen es sich bei den Ferienwohnungen um Eigentum handle.
15
Im Streitfall entsprächen die mit den Reisenden abgeschlossenen Mietverträge ihrem wesentlichen Gehalt nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu Miet- und Pachtverträgen, sodass die Entgelte hierfür der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterlägen. Wäre A Eigentümerin der angemieteten Ferienobjekte, so befänden sich diese in ihrem Anlagevermögen. Es würde sich dann um Wirtschaftsgüter handeln, die dazu bestimmt seien, auf Dauer dem Betrieb zu dienen.
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Die Klägerin hat am 26. Januar 2017 Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 3 K 284/17 in das Gerichtsregister eingetragen worden ist.
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Zur Begründung hat sie vorgetragen, die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift auf die Vorleistungen an die Eigentümer führe zu einer Gewerbesteuer in Höhe von ... Mio. EUR und zu einer Steuerquote von insgesamt 61 %.
18
Nach ihrem Geschäftsmodell bewerbe A die Ferienobjekte in Katalogen und auf ihrer Homepage. Der Eigentümer erspare sich Werbeaufwand. A berate die Eigentümer hinsichtlich Ausstattung der Immobile und Preisgestaltung. Sie garantiere den Kunden Ansprechbarkeit. Eigentümer und Kunden bräuchten keine Fremdsprachenkenntnisse. A stelle das Inkassomanagement zur Verfügung und wickle Zusatzwünsche und Reklamationen ab. Mit den Reisenden schließe A selbst oder durch Vermittlung von Reisebüros oder Internetportalen einen Reisevertrag. Die Vertriebspartner erhielten von A eine umsatzabhängige Vertriebsprovision. Von den Eigentümern lasse sich A ihre Dienstleistungen durch einen Einbehalt vom Entgelt des Reisenden vergüten, d.h. der Eigentümer erhalte einen um die Kommission geminderten Betrag. Die Kommission werde entweder als Prozentsatz des Endpreises vereinbart oder der Betrag an den Eigentümer werde als Festbetrag definiert, auf den A ihre Marge aufschlage. Der Kundenpreis beinhalte grundsätzlich die Zurverfügungstellung der Unterkunft und je nach Vertrag mit dem Eigentümer auch ausgewählte Nebenkosten, wie z.B. Energie oder Endreinigung. Den wesentlichen Teil der Nebenkosten sowie zusätzliche Leistungen, die der Reisende vor Ort mit dem Eigentümer vereinbare, rechne dieser unmittelbar mit dem Reisenden ab. A übernehme in keinem Fall das Auslastungsrisiko des Objekts, der Eigentümer erhalte also nur dann eine Vergütung, wenn eine feste Buchung zustande komme. Mit den Eigentümern schließe A eine Vereinbarung ab, die sie verpflichte, das Objekt anzubieten und einen Feriengast zu suchen. Dabei machten die Eigentümer Vorgaben, z.B. ob Haustiere oder Rauchen erlaubt sei, zur maximalen Belegung usw. In den Verträgen fänden sich verschiedene Formulierungen. Es sei von Vermietung, Auftrag, Vermittlung und Zurverfügungstellung die Rede. Die Vielfalt der Formulierungen erkläre sich daraus, dass es keinen gesetzlichen Vertragstyp gebe, der den Bedürfnissen des Geschäftsmodells von A gerecht werde. Wesentliche Bestandteile aller Vereinbarungen seien: Regelungen über die Erlaubnis an A, das Objekt zur Belegung zu festgelegten Zeiten zu bewerben; die Eigenbelegung des Eigentümers; die Vergütung der tatsächlichen Belegung nach Abzug der Provision für A; die Ausstattung der Objekte; die Abwicklung von Kaution und Nebenkosten mit dem Eigentümer; den Ausschluss der Haftung von A für von Reisenden verursachte Schäden; die Handhabung von bei A eingehenden Reklamationen; die Haftung des Eigentümers für den Fall der Nichtbereitstellung des Objekts; die Verpflichtungen der Eigentümer, für einen einwandfreien Zustand des Objekts zu sorgen und beeinträchtigende Veränderungen in der Umgebung des Objekts mitzuteilen. Im Fall von Ferienanlagen stelle der Eigentümer A häufig nur ein Kontingent bestimmter Objekttypen, also nicht konkret bezeichnete Wohnungen innerhalb der Anlage zur Verfügung. Den Reisenden sei bekannt, dass A nicht Eigentümerin der Objekte sei. A bewirtschafte die Objekte nicht selbst.
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Eine Hinzurechnung der Aufwendungen für die Ferienobjekte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG komme nicht in Betracht.
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Hinsichtlich der ausländischen Immobilen lägen Betriebsstätten vor. Der diesen zuzurechnende Gewinn sei in Deutschland nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Auffassung des Finanzamts, dass dies nur für Eigentümer von Ferienobjekten gelte, könne nicht gefolgt werden. Denn für die gewerbliche Tätigkeit sei es unerheblich, ob diese in eigenen oder angemieteten Räumen stattfinde.
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Unabhängig von dem Standort der Ferienimmobilie scheide eine Hinzurechnung aus, weil es sich nicht um Mietverträge handle, sondern um Verträge eigener Art. Mit seinen Kunden schließe A einen Reisevertrag ab. Bei den vertraglichen Beziehungen zu den Eigentümern der Ferienobjekte handle es sich ebenfalls nicht um Mietverträge. A sei an dem Gebrauch der Mietsache nämlich gar nicht interessiert. Die zwischen den Parteien vereinbarten Leistungspflichten bezögen sich vielmehr darauf, einen Reisenden und einen Eigentümer zum Zwecke der Urlaubsgestaltung zusammen zu bringen. Die Betreuung vor Ort, die Schlüsselübergabe, die Einweisung in die Wohnung, die Nebenkostenabrechnung und die Verwaltung und Beaufsichtigung der Objekte obliege dem Eigentümer. Das Risiko des Leerstands liege beim Eigentümer. A habe ein reines Vertriebsrisiko, vergeblichen Werbeaufwand betrieben zu haben, falls es nicht zu einer Belegung komme. Am besten werde das Verhältnis durch eine Dienstleistungskommission beschrieben. A trete gegenüber den Reisenden in eigenem Namen auf, habe jedoch nicht die Möglichkeit, die Reiseleistung selbst zu erbringen. Damit handle A tatsächlich für fremde Rechnung, also als Agent im Auftrag des Eigentümers. Da die Verträge mithin wesentliche miet- und pachtfremde Elemente enthielten, scheide die Hinzurechnung aus.
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Die Voraussetzungen der Hinzurechnungsvorschrift seien auch deshalb nicht erfüllt, weil die angemieteten Objekte Anlagevermögen ersetzten können müssten. Die Frage sei unter Berücksichtigung des jeweiligen Geschäftsmodells zu beantworten. Das Geschäftsmodell von A sei jedoch nicht darauf ausgerichtet, selbst die Urlaubsleistungen zu erbringen. Ein Erwerb und die Betreuung von ca. 26.000 Objekten als Anlagevermögen sei völlig undenkbar. Die Erwerbskosten wären am Markt nicht zu verdienen. Da die Objekte nie ganzjährig zu belegen seien, würden die Kosten des Leerstands zur Insolvenz führen. Das vorliegende Geschäftsmodell setze daher nicht das dauerhafte Vorhandensein dieser Wirtschaftsgüter voraus. Da A nur ein Nutzungsrecht am Ferienobjekt vermittle, liege kein fiktives Anlagevermögen vor.
23
Das Finanzamt ist der Klage entgegengetreten.
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Es hat vorgetragen, eine Ferienwohnung stelle nur dann eine Betriebstätte dar, wenn die Vermietung durch den Eigentümer in Abgrenzung zur reinen Vermietungstätigkeit als gewerbliche Tätigkeit anzusehen sei. Die Leistungen, die A erbringe, seien somit ihrer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen. Es handle sich auch um Mietverträge. In den jeweiligen Verträgen mit den Eigentümern der Ferienobjekte seien die Eigentümer als „Vermieter“ bezeichnet. Gleiches gelte für die Bestandteil der Verträge bildenden Allgemeinen Bedingungen, die zudem weitere Regelungen enthielten, die üblicherweise Bestandteil eines Mietvertrags seien. Auch an der Auffassung, dass fiktives Anlagevermögen vorliege, werde festgehalten.
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Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat das Verfahren bis zur Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) über das gegen das Urteil des FG Münster (in EFG 2016, 925) anhängige Revisionsverfahren III R 22/16 geruht (Beschluss des Senats vom 12. November 2018). Nachdem der BFH mit Urteil vom 25. Juli 2019 über das Revisionsverfahren III R 22/16 entschieden hatte (BStBl II 2020, 51), ist das Verfahren unter dem Aktenzeichen 3 K 2762/19 wiederaufgenommen worden.
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Die Klägerin trägt ergänzend vor, A sei einem Reiseveranstalter von Sportpauschalreisen wie im Urteilsfall des BFH vergleichbar. Die vom BFH aufgestellten Kriterien seien anwendbar. Angesichts ihres Geschäftsmodells als Reiseveranstalterin gelte auch für A, dass nur eine zeitlich begrenzte Nutzung der Wirtschaftsgüter erfolge und deswegen keine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen vorzunehmen sei. A betreibe letztlich eine Vermittlung, das gesamte Risiko sei auf den Eigentümer abgewälzt. Die kurzfristigen Nutzungsmöglichkeiten an den Immobilien befänden sich daher im Umlaufvermögen. A sei einem Händler vergleichbar, denn sie handele mit Reiseleistungen und agiere im Außenverhältnis gerade nicht als Vermieterin, sondern als Reiseveranstalterin. Eingekaufte und weiterverkaufte Reiseleistungen stellten als Handelsware klassisches Umlaufvermögen eines Reiseveranstalters dar. Wie die Corona-Krise zeige, müsse A in der Lage sein, jederzeit ganze Regionen aus dem Portfolio zu nehmen, was möglich sei, weil die Laufzeit der Verträge auf ein Jahr beschränkt sei. Auch die Möglichkeit der Eigentümer, ihre Ferienimmobilie selbst zu vermieten, schließe das Vorliegen von Anlagevermögen bei A aus.
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Bei den an die Eigentümer der Ferienimmobilien gezahlten Entgelten handle es sich nicht um Miet- oder Pachtzinsen. Dabei seien die in den Verträgen oder den Allgemeinen Bedingungen gewählten Bezeichnungen nicht entscheidend. Auch liege kein Standardvertrag vor, da in anderen Verträgen von „...beauftragt mit der Vermittlung...“ die Rede sei. Die Verträge seien auch nicht durch einen Hausjuristen entwickelt worden, sondern von ihrem Geschäftsführer. Es handle sich um Verträge sui generis. Hauptleistungspflicht eines Vermieters sei die Gebrauchsüberlassung des Mietobjekts sowie die Gewährung des Zugangs zur Mietsache während der Mietzeit. A erhalte aber zu keinem Zeitpunkt die Schlüssel für die Objekte. Diese verblieben vielmehr bei den Eigentümern, welche diese an die Gäste aushändigten. Da A zu keinem Zeitpunkt die tatsächliche Sachherrschaft über das jeweilige Objekt ausübe, werde sie auch zu keinem Zeitpunkt Besitzer oder Mitbesitzer der Sache. Ein Vermieter sei verpflichtet, dem Mieter jederzeit den ungehinderten Zugang zur Mietsache zu verschaffen und dürfe dabei keinen Schlüssel für das Mietobjekt zurückbehalten. Vorliegend habe der Eigentümer ein Recht zur Selbstbelegung, wenn bis vier Wochen vor einem Anreisetermin kein Gast gefunden worden sei. Die Hauptleistungspflicht eines Mieters sei die Leistung der Miete. Unabhängig davon, ob der Mieter das Objekt nutze, habe er die Miete zu zahlen und trage damit das ökonomische Risiko. Im vorliegenden Fall seien die Vereinbarungen erfolgsabhängig. Das vereinbarte Entgelt werde nur gezahlt, wenn das Mietobjekt erfolgreich an einen Kunden überlassen worden sei. Das ökonomische Risiko trage daher der Eigentümer. Es entstehe auch kein Haupt-/Untermietverhältnis, bei dem zwischen dem Vermieter und dem Untermieter keine direkte vertragliche Beziehung bestehe. Denn vorliegend seien die Eigentümer Betreiber der Ferienimmobilien. Sie übergäben die Schlüssel und kassierten die Kaution, wodurch sie eine originäre vertragliche Beziehung zu den Gästen eingingen. Dem Zweck der Vereinbarungen habe es auch entsprochen, dass der Kunde bestimmte Nebenkosten, deren Umfang erst im Nachhinein habe festgestellt werden können, vor Ort zu zahlen gehabt habe. Hinzu komme, dass die Eigentümer detailliert und individuell bestimmten, welche Bedingungen die Gäste zu erfüllen hätten. Anders als in dem Verhältnis zwischen einem Hauptmieter und einem Untermieter habe A diese Vorgaben einzuhalten. Auch für durch Kunden verursachte Schäden übernehme A keine Haftung, diese seien vor Ort zu regeln. In den Verträgen fehlten zudem Verweise auf mietrechtliche Bestimmungen, etwa zu Kündigungsfristen oder Schönheitsreparaturen. Insgesamt wichen die Vereinbarungen zwischen den Eigentümern und A daher erheblich von dem Typus eines Mietvertrags ab. Fraglich sei auch, ob bei der Auslegung der Verträge ausschließlich deutsches Recht heranzuziehen sei. Es liege nach alledem kein Mietverhältnis, sondern ein kommissionsähnliches Verhältnis vor.
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Die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift führe bei ihr, der Klägerin, weiterhin zu einer Übermaßbesteuerung im Höhe von 46 % Gewerbesteuer. Unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuer unterliege sie einer Steuerquote von 61 %, was ein unverhältnismäßiges Ergebnis darstelle, das dem Sinn und Zweck der Vorschrift widerspreche.
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Die Klägerin beantragt,
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den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 25. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2017 abzuändern und bei dem Gewerbeertrag der Organgesellschaft die Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung für Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen um ... EUR zu vermindern,
31
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
32
Das Finanzamt beantragt,
33
die Klage abzuweisen,
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35
Es trägt vor, im Urteilsfall des BFH habe es sich um einen Reiseveranstalter von Sportreisen in Form von Pauschalreisen gehandelt. Dieser müsse nach Auffassung des BFH flexibel auf die Wünsche der Kunden eingehen können, weshalb ein langfristiger Erwerb des Eigentums wirtschaftlich nicht sinnvoll sei. A sei mit einem Veranstalter von Pauschalreisen nicht vergleichbar. Gegenstand des Unternehmens sei die dauerhafte Vermietung von Ferienimmobilien. Die Objekte würden auf Dauer in Katalogen und im Internet angeboten. Eine besondere Flexibilität werde nicht benötigt. Dem Pauschalreiserecht unterliege A auch nicht, da sie keine Bündelung von mindestens zwei Reiseleistungen anbiete.
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Das von A an die Eigentümer der Ferienimmobilien gezahlte Entgelt sei auch ein Mietzins, weil Grundlage der Zahlung ein Mietvertrag sei. Für die Bestimmung des Vertragstyps komme es zwar primär auf den Inhalt an, jedoch komme dem Wortlaut bereits eine besondere Bedeutung zu. In den vorliegenden Vertragsmustern werde von „Vermieter“, „vermieten“, „Mietvorrecht“ und „Mietobjekt“ gesprochen. In den Verträgen sei ausdrücklich geregelt: „Der Vermieter vermietet an A die folgenden Objekte“. Dies entspreche den typischen Pflichten im Rahmen eines Mietvertrags, nämlich der Überlassung der Mietsache und der Verpflichtung zur Entrichtung der vereinbarten Miete. Zum Wortlaut komme hinzu, dass es sich bei den Verträgen um Standardvertragsmuster handeln dürfe, die in der Regel durch Juristen erstellt worden seien, die die Verträge selbst auch als Mietverträge eingestuft hätten. Dafür, dass entgegen des eindeutigen Wortlauts nicht der Abschluss von Mietverträgen gewollt gewesen sei, trage die Klägerin die Beweislast. Auch die Ermittlung des Parteiwillens und Vertragszwecks anhand objektiver Kriterien führe im Ergebnis dazu, dass von einem Mietvertrag auszugehen sei. Anhaltspunkte, die auf einen anderen gewollten Zweck schließen ließen, bestünden nicht. Hauptpflicht des Vertrags, die diesem seinen wesentlichen Gehalt verleihe, sei die Pflicht des Eigentümers, A die Weitervermietung zu gestatten und die jeweilige Ferienwohnung für die Weitervermietung zu überlassen. Die weiteren Verpflichtungen des Eigentümers zur Mitteilung von Veränderungen an der Immobilie oder deren Umgebung, zur Entgegennahme und Abrechnung der Kaution, zur Bearbeitung von Reklamationen und Abwicklung von durch den Kunden verursachte Schäden, führten zu keiner anderen Bewertung, da es sich um Nebenpflichten handle, die den wesentlichen Gehalt des Vertrags nicht veränderten. Die weiterhin geregelten Dienstleitungsverpflichtungen des Eigentümers wie das Zurverfügungstellen von Bettwäsche und Handtüchern sowie die Durchführung der Endreinigung seien untergeordnet und gäben dem Vertrag nicht das Gepräge.
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Nach § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB sei der Vermieter nicht verpflichtet, den Besitz an der Mietsache zu verschaffen, sondern dem Mieter die Mietsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen. Was der Vermieter tun müsse, um seiner Pflicht zu genügen, richte sich nach Art und Umfang des vertraglich vereinbarten Gebrauchs. Dieser sei hier die Weitervermietung an einen Kunden. Bei Zwischenmietern sei der vertragsgemäße Gebrauch nicht der Eigengebrauch durch den Zwischenmieter, sondern die gewerbliche Weitervermietung an einen Dritten. Deshalb sei die Einräumung des unmittelbaren Besitzes nicht Voraussetzung für eine Gebrauchsüberlassung. Die Überlassung der Ferienimmobilie liege hier vor, wenn A in die Lage versetzt werde, die Ferienimmobilie weiterzuvermieten. Dies sei durch die folgenden vertraglichen Regelungen sichergestellt: Verpflichtung des Eigentümers zum Erhalt des Mietobjektes in einem einwandfreien und betriebsfertigen Zustand, Buchungsexklusivität bei A und Entschädigungspflicht des Eigentümers bei Eigenbelegung. Der unmittelbare Besitz werde bei Belegung dem Kunden durch die Schlüsselübergabe verschafft. Damit erlange A den mittelbaren Besitz an die Mietsache.
38
Entgegen der Auffassung der Klägerin werde auch nicht nur ein Nutzungsrecht eingeräumt. Würden unbewegliche Sachen zur Nutzung überlassen, werde die Sache selbst und nicht nur das Recht zu ihrer Nutzung überlassen. Es handle sich nicht um eine Rechtspacht, sondern um eine Vermietung des Objekts selbst.
39
Die vertragliche Hauptpflicht von A bestehe in der Leistung des Mietzinses. Dieser sei hier zum Ende eines Monats fällig. Hinsichtlich der Nebenkosten sei zwar geregelt, dass diese die Kunden zu tragen hätten, diese seien jedoch nicht Vertragspartei. Daher sei die Regelung dahingehend auszulegen, dass A zur Zahlung verpflichtet sei und diese Verpflichtung an den Kunden weitergeben könne. Die Höhe der Miete sei bei Vertragsschluss nicht bestimmt, aber bestimmbar, was ausreichend sei. Sie sei abhängig von der tatsächlich erfolgten Weitervermietung und der Saisonzeit. Werde die Ferienwohnung nicht belegt, mindere sich die Miete um diesen Zeitraum. Es sei nicht ungewöhnlich, dass Vermieter an dem wirtschaftlichen Risiko ihrer gewerblichen Mieter beteiligt würden. Der Mietzins könne an die Umsätze gekoppelt werden. Ähnlich sei es auch hier.
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Soweit die Klägerin geltend mache, A sei den Eigentümern gegenüber auch zu Dienstleistungen wie Kundenberatung, Abwicklung des Buchungsprozesses, Ansprechbarkeit in der Muttersprache des Kunden sowie zum Inkassomanagement verpflichtet, so sei dem entgegenzuhalten, dass A sich gegenüber den Eigentümern hierzu nicht vertraglich verpflichtet habe und dass es sich hierbei nicht um Dienstleistungen, sondern um die Abwicklung der eigenen Vermietungsgeschäfte handle. Auch seien die Eigentümer nicht verpflichtet, ein Entgelt zu zahlen. Vielmehr sei geregelt, dass der Vermarktung „kostenlos“ erfolge.
41
Es liege auch kein Kommissionsgeschäft vor, weil die Verträge keine Regelungen zu einem Abzug von Kommissionsaufschlägen und deren Abrechnung enthielten. Die Eigentümer würden über die Höhe des mit der Ferienimmobilie erzielten Umsatzes nicht informiert.
42
Schließlich habe der BFH mit Urteil vom 12. September 2017 I R 97/15, BFH/NV 2018, 177, die fraglichen Verträge ebenfalls als Mietverträge eingeordnet. Die Entscheidung sei zu einer Klage von A ergangen.
43
Am 31. Juli 2020 hat vor der Berichterstatterin ein Erörterungstermin stattgefunden. Hierbei ist der ehemalige Inhaber und Geschäftsführer der A U informatorisch angehört und die Anhörung auf Tonträger aufgezeichnet worden.
44
Er hat u.a. angegeben, dass es im Streitjahr 7 Kataloge und eine Internetplattform gegeben habe, über die die Ferienobjekte hätten gebucht werden können. Außerdem seien die Objekte über Reisebüros buchbar gewesen. Die Kataloge seien jährlich neu erschienen. Die Verträge mit den Eigentümern der Ferienimmobilien hätten zwar eine Verlängerungsklausel gehabt, sie seien aber trotzdem jedes Jahr neu verhandelt worden. Hier sei es u.a. um die Rahmenbedingungen, Preiserhöhungen und Erfahrungsaustausch gegangen. Bei Saisonbeginn hätten schon wieder Vertragsgespräche für die nächste Saison begonnen. Denn die Kataloge seien spätestens Ende September/Anfang Oktober erschienen, d.h. die Haupteinkaufszeit seien die Monate Juni/Juli gewesen. Es habe jedes Jahr einen Wechsel von Eigentümern von um die 20 % gegeben. Gründe hierfür seien Verkauf, Eigenvermarktung, mangelnde Einigung über den Preis, Todesfälle usw. gewesen. Die Lücken seien wieder gefüllt worden. Wenn jedes Jahr alle Eigentümer abgesprungen wären, wäre das kaum zu heilen gewesen. Weil die Partner schon im April hätten kündigen müssen, hätten sie gewusst, mit welchen Objekten sie weiterarbeiten könnten, und sie hätten den ganzen Sommer Zeit gehabt, für die verlorenen Objekte Ersatz zu suchen. Die jährlich neu abgeschlossenen Verträge seien hart verhandelt worden. Da sei es u.a. um den Preis, erforderliche Anschaffungen und Saisonzeiten gegangen. Die Verträge seien von A formuliert worden. Der Aufschlag gegenüber den Reisenden habe ca. 25 % betragen, wobei die Reisebüros hiervon 10 % erhalten hätten. Sei ein Objekt nicht vermietet worden, hätten die Eigentümer kein Entgelt erhalten. Objekte, die zum Festpreis angemietet worden seien, habe es nur Anfang der 80er Jahre gegeben. Die Objekte seien am Anfang gründlich besichtigt worden. Ansonsten hätten die Eigentümer die Immobilien betrieben. Mit Schlüsselübergabe, Reinigung oder Reparaturen hätten sie nichts zu tun gehabt. Dass sie sich von einem Eigentümer getrennt hätten, sei sehr selten vorgekommen, sicher in unter 1 % der Fälle. Die Belegungszeiten hätten in der Regel 12 Wochen, in besonderen Fällen auch 24 Wochen betragen. Das Angebot habe zu ca. 70 % aus Einzelvermietern und zu ca. 30 % aus Ferienanlagen bestanden. Regionale Betreuungsbüros vor Ort hätten sie nie gehabt. Alles sei vom Sitz der Klägerin aus geregelt worden. Mit dem Reisenden sei ein Reisevertrag geschlossen worden. Dieser sei standardisiert gewesen. Zunächst habe es eine Buchungsbestätigung gegeben mit den Allgemeinen Bedingungen. Hierbei sei der Eigentümer des Objekts nicht bekannt gegeben worden. Erst vor der Abreise seien die Reiseunterlagen verschickt worden, aus diesen habe sich dann u.a. ergeben, wo die Schlüsselübergabe stattfinde. Außer bei den Ferienanlagen hätten sie das Exklusivrecht auf die Vermietung der Ferienobjekte gehabt.
45
Wegen des weiteren Ergebnisses der Anhörung wird auf die Tonträgeraufzeichnung und auf die hiervon gefertigte und an die Beteiligten übersandte Abschrift verwiesen.
46
Das Finanzamt hat die Akten der Klägerin (je ein Band Gewerbesteuer,- Bilanz- und Betriebsprüfungsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten) und die Akten der Organgesellschaft A (je ein Band Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer-, Feststellungs-, Bilanz-, Vertrags- und Betriebsprüfungsakten, 4 Bände Betriebsprüfungshandakten) vorgelegt. Auf sie, den im Erörterungstermin von der Klägerseite vorgelegten Katalog, die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten der die Organgesellschaft A betreffenden Klageverfahren 3 K 2419/14 und 3 K 3185/17 wird wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
47
Die zulässige Klage ist unbegründet.
48
Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 25. August 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
49
Das Finanzamt hat zu Recht die Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung für Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen bei dem Gewerbeertrag der Organgesellschaft um ... EUR erhöht und das Ergebnis der Klägerin zugerechnet.
50
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.
51
Die Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsvorschrift liegen bei der Organgesellschaft A vor. Die an A von den jeweiligen Eigentümern überlassenen Ferienimmobilien wären Anlagevermögen, stünden sie im Eigentum von A (1.). Bei dem für die Überlassung der Ferienobjekte an die Eigentümer gezahlten Entgelt handelt es sich um Mietzinsen im Sinne der Vorschrift (2.). Auch liegen, soweit die Ferienimmobilien im Ausland belegen sind, keine ausländischen Betriebsstätten von A vor (3.).
52
1. a) Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grund-sätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.
53
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln. Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985).
54
Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs und ggf. auch der Art der Bilanzierung. Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legt.
55
Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt. Hierfür ist darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird.
56
Ein Gegenstand kann auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt. Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden. Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (zu alledem vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, aaO, mwN).
57
b) Nach diesen Grundsätzen stellen die von A genutzten Wirtschaftsgüter, die an sie überlassenen Ferienimmobilien, „fiktives“ Anlagevermögen dar.
58
Nach ihrem Geschäftsmodell ließ sich A von Eigentümern Ferienimmobilien überlassen, die sie dazu benutzte, sie für im Vorhinein mit den Eigentümern festgelegte Saisonzeiten in Katalogen, über Reisebüros und in einem Internetauftritt anzubieten und sodann an Urlauber weiter zu überlassen.
59
Hierfür war A darauf angewiesen, möglichst langfristig mit den Eigentümern der Objekte zusammenzuarbeiten und diese vertraglich an sich zu binden. Dementsprechend enthielten die Verträge mit den Eigentümern in den Allgemeinen Bedingungen eine Klausel, wonach sich der Vertrag jeweils um ein Jahr verlängerte, wenn er nicht bis zum 30. April eines Jahres gekündigt wurde (Buchst. F). An der langfristigen Bindung ändert der Umstand nichts, dass die Verträge jährlich hinsichtlich des zu zahlenden Entgelts oder anderer Erfordernisse, z.B. hinsichtlich der Ausstattung des Objekts oder der Saisonzeiten, angepasst und neu unterschrieben wurden. Für die Planung der nächsten Saison war es für A unerlässlich, bereits Ende April eines Jahres zu erfahren, ob das Objekt auch für die kommende Saison zur Verfügung stand oder ob Ersatz gesucht werden musste. Nach den Angaben des früheren Geschäftsführers von A anlässlich seiner informatorischen Anhörung im Erörterungstermin vom 31. Juli 2020 wäre ein kaum heilbarer Zustand eingetreten, wenn für jede Saison sämtliche Ferienimmobilien neu hätten „beschafft“ werden müssen. Tatsächlich lag der Anteil des Wechsels in den Vertragspartnern bei ca. 20 % pro Jahr. Auch wenn die vertraglichen Bindungen auf die mit den Eigentümern vereinbarten Saisonzeiten beschränkt waren, hätte A, wäre sie Eigentümerin der Objekte gewesen, dennoch die Ferienimmobilien ganzjährig vorhalten müssen, um sie im Anschluss an die festgelegte Saison, während derer sie vermietet werden sollten, erneut zu bewerben und anzubieten. Bereits in den Monaten Juni und Juli eines Jahres fanden die Gespräche über Vertragsanpassungen mit den Eigentümern statt und schon Ende September/Anfang Oktober eines Jahres erschien der jeweilige Katalog für die nächste Saison. Daraus wird ersichtlich, dass die Ferienobjekte der dauernden Nutzung im Geschäftsbetrieb gewidmet waren und sich das Ferienhausgeschäft nur sinnvoll betreiben ließ, wenn das unterstellte Eigentum unabhängig von den Saisonzeiten langfristig erworben wurde.
60
Das gilt auch, soweit mit den Betreibern von Ferienanlagen lediglich Kontingente von gleichartigen Häusern oder Wohnungen vertraglich festgelegt wurden, denn auch insoweit musste A bereits zu Beginn der jeweiligen Saison wissen, mit welchen Ferienanlagen in der kommenden Saison zu rechnen war und bei Erscheinen des Katalogs Art und Anzahl der zu überlassenden Objekte kennen. Dass es sich bei den Kontingenten lediglich um gleichartige Ferienobjekte und nicht um konkret bezeichnete Wohnungen oder Häuser handelte, steht der Annahme fiktiven Anlagevermögens nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70, BStBl II 1973, 148 (Container); vom 30. März 1994 I R 123/93, BStBl II 1994, 810 (Bestuhlungen und Beschallungsanlagen); vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, aaO, (Konzertveranstalter); vom 25. Juli 2019 III R 22/16, aaO).
61
Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 (III R 22/16, aaO) zu Grunde liegenden Fall eines Sportpauschalreiseanbieters war A nicht so sehr darauf angewiesen, kurzfristig auf sich verändernde Kundenwünsche zu reagieren. Das Wirtschaftsgut Ferienhaus oder Ferienwohnung stellte nicht lediglich eine Einzelkomponente eines angebotenen und sich verbrauchenden „Produktbündels“ dar, welches neben der Unterkunft auch noch die Beförderung, die Verpflegung, die Nutzung der Hoteleinrichtungen, Betreuungen und Zielortaktivitäten enthält, so dass der Pauschalreiseanbieter wegen der die Reise beinhaltenden Aktivitäten schnell auf nachgefragte Trendziele und Modesportarten reagieren muss. Auch wenn A das Auslastungsrisiko der Ferienimmobilien ebenfalls bei den Eigentümern der Ferienhäuser und -wohnungen beließ und das Angebot, diese zu buchen, auf Saisonzeiten beschränkt war, so erfordert das Geschäftsmodell eines reinen Anbieters von Ferienimmobilien jedoch über die Planung der jeweils nächsten Saison hinausgehende, möglichst dauerhafte vertragliche Verpflichtungen über die Bereitstellung von Unterkünften. Und anders als in dem Urteilsfall des BFH zu einer Messedurchführungsgesellschaft (Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFH/NV 2917, 388) wurde A auch nicht erst auf Grund von auftragsbezogenen Weisungen der Kunden tätig, sondern hielt dauerhaft ein breitgefächertes Angebot an Ferienimmobilien zur Buchung bereit.
62
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es weiterhin unerheblich, dass für A -wirtschaftlich betrachtet- der Erwerb und die Unterhaltung der außerhalb der Saisonzeiten leerstehenden rund 26.000 Ferienobjekte nicht finanzierbar gewesen wäre. Bei der Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos zu fingieren. Daher kommt es nicht darauf an, ob sich der Erwerb und das Halten der Immobilien als rentabel erweisen würden (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, aaO).
63
Schließlich liegt auch eine „Benutzung“ der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des fiktiven Anlagevermögens im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vor. Auch wenn -wie die Klägerin geltend macht- A am Gebrauch der überlassenen Immobilien selbst kein eigenes Interesse hatte, weil sie die Ferienobjekte an Urlauber weiterüberließ, und die Objekte nicht selbst bewirtschaftete, wurden die Objekte dennoch durch die Weitervermietung unmittelbar für die eigenbetriebliche Tätigkeit von A benutzt. Eine „Benutzung“ der gemieteten oder gepachteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter liegt auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine andere Person vermietet werden (Zwischenvermietung). Weder der Begriff der „Benutzung“ noch der ertragsteuerliche Begriff des „Anlagevermögens“ können auf die Fälle der Selbstnutzung reduziert werden. Die Durchleitung der Immobilien steht der Hinzurechnung mithin nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BStBl II 2015, 289; vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BStBl II 2017, 722).
64
Ferienhäuser und Ferienwohnungen hätten nach alledem -das Eigentum unterstellt- zu dem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital von A gehört.
65
2. Weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist, dass für die Benutzung der Wirtschaftsgüter des fiktiven Anlagevermögens ein Miet- oder Pachtzins gezahlt wurde. Dies ist nach Auffassung des Senats der Fall. Denn die der Überlassung der Ferienimmobilien zu Grunde liegenden Verträge der Eigentümer mit A stellen ihrem wesentlichen Gehalt nach Mietverträge dar.
66
Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die den Zahlungen zu Grunde liegenden Vereinbarungen Mietverträge im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Dabei ist auf die vertraglichen Hauptpflichten abzustellen. Die Einordnung des Vertrags unter die Vertragstypen Miete oder Pacht ist nur dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstypen zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, aaO).
67
Entgegen der Auffassung der Klägerin bestand die Hauptleistungspflicht von A nicht in einer entgeltlichen Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) für die Eigentümer der Ferienimmobilien (Dienstleistungskommission). Die entgeltliche Geschäftsbesorgung ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Geschäftsbesorger gegenüber dem Geschäftsherrn dazu verpflichtet, eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art zur Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen auszuführen (vgl. Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 25. April 1966 VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223). Darum geht es im vorliegenden Fall nicht. Denn A schloss die Verträge mit den Urlaubern nicht für fremde, sondern für eigene Rechnung ab. A war nach den vorliegenden Verträgen auch nicht verpflichtet, dem jeweiligen Eigentümer das infolge ihres ausgeführten Auftrags (insgesamt) Erlangte herauszugeben (§ 667 BGB), sondern lediglich den vereinbarten Mietzins. Auch Provisionsansprüche wurden nicht vereinbart.
68
Ebenso war A nicht als Vermittlerin oder Maklerin tätig. Ein Vermittler wird in fremdem Namen gegen Vermittlungsgebühr tätig. A bot die Ferienobjekte aber nicht in fremdem, sondern in eigenem Namen an. Weder in den Katalogen noch in den Buchungsbestätigungen fanden sich Hinweise auf den jeweiligen Eigentümer des Ferienobjekts. A übernahm die Überlassung der Immobilien an die Urlauber vielmehr in eigener Verantwortung. Vermittlungsprovisionen wurden weder vereinbart noch in den Verträgen ausgewiesen (dazu vgl. BGH-Urteil vom 23. Oktober 2012 X ZR 157/11, NJW 2013, 308).
69
Die Hauptleistungspflichten aus den Verträgen zwischen den Ferienhausbesitzern und A waren vielmehr mietvertragsrechtlicher Natur.
70
Gemäß § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB wird der Vermieter durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Der Mieter ist nach § 535 Abs. 2 BGB verpflichtet, dem Vermieter die vereinbarte Miete zu entrichten. Ein Mietvertrag ist demnach ein Dauerschuldverhältnis, das auf eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung der Mietsache auf Zeit gerichtet ist (vgl. BGH-Urteil vom 5. November 1997 VIII ZR 55/97, NJW 1998, 595).
71
Hauptleistungspflicht eines Vermieters ist also die Pflicht zur Gebrauchsgewährung. Dabei ist der Mietzweck im Rahmen der Privatautonomie grundsätzlich frei vereinbar (Münch in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl., Stand 1. Februar 2020, § 535 BGB, Rn. 98). Deshalb entfällt die im Regelfall notwendige Übergabe der Sache, wenn nach dem konkreten Vertrag zum vertragsgemäßen Gebrauch eine Besitzverschaffung nicht erforderlich ist (vgl. Kern in: Spielbauer/Schneider, Mietrecht, 2. Aufl. 2018, § 535 BGB, Rn. 235).
72
Im vorliegenden Fall verpflichteten sich die jeweiligen Eigentümer, A ihre Ferienimmobilien für bestimmte Saisonzeiten zum Gebrauch zu überlassen. Dabei wurde eine Besitzverschaffung nicht vereinbart, weil -wie aus den Verträgen erkennbar- zwischen den Vertragsparteien Einigkeit darüber bestand, dass die Objekte zur Weiterüberlassung an Urlauber in Katalogen und im Internet angeboten würden. Da der vertragsgemäße Gebrauch -die Weiterüberlassung der Immobilie an Urlauber- damit keinen unmittelbaren Besitz erforderte, entfiel auch eine Schlüsselübergabe an A.
73
Hauptleistungspflicht eines Mieters ist die Zahlung der vereinbarten Miete. Hierunter ist das vereinbarte Entgelt für die Gebrauchsüberlassung der Mietsache durch den Mieter einschließlich sämtlicher Neben- und Betriebskosten, die der Mieter im Mietvertrag übernommen hat, zu verstehen. Auch wenn es dem gesetzlichen Leitbild entspricht und bei der Vermietung von Wohnraum auch üblich ist, dass die auf die Erfüllung der Mietzahlungspflicht gerichtete Tilgungsbestimmung eine monatliche Zahlung vorsieht, sind hiervon abweichende Regelungen zulässig (Kern in: Spielbauer/Schneider, Mietrecht, aaO, § 535 BGB, Rn. 400). Die Miete kann daher auch als einmalige Leistung vereinbart oder von dem erzielten Umsatz abhängig gemacht werden (dazu vgl. BGH-Urteil vom 4. April 1979 VIII ZR 117/78, NJW 1979, 2351) und nach der Rechtsauffassung des Senats mithin auch erfolgsabhängig ausgestaltet sein (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, aaO; aA wohl: Münch in Herberger/Martinek/Rüßmann/Würdinger, jurisPK-BGB, aaO, § 535 BGB Rn. 72).
74
Wegen des vereinbarten vertragsgemäßen Gebrauchs, nämlich der Weiterüberlassung der Ferienobjekte an Urlauber, fehlen in den Verträgen zwischen den Eigentümern und A die üblichen Regelungen über Kündigungsfristen, Schönheitsreparaturen, Wartungen und Ähnliches. An den mietrechtlich ausgestalteten Hauptleistungspflichten ändert dies aber nichts.
75
Der Senat verkennt nicht, dass bei der Überlassung von Ferienwohnungen und -häusern eine Art Dreiecksverhältnis zwischen dem Eigentümer, A und dem Urlauber entsteht, dem es geschuldet ist, dass in den Verträgen zwischen den Eigentümern und A einerseits und in den Bestandteil der Verträge mit den Urlaubern bildenden Reisebedingungen andererseits Regelungen enthalten sind, die den Eigentümer verpflichten, bestimmte Leistungen gegenüber dem Endkunden zu erbringen (etwa die Übergabe der Schlüssel, die Entgegennahme und Abrechnung der Kaution, die Bearbeitung von Reklamationen, die Abwicklung von durch Urlauber verursachte Schäden, die Bereitstellung von Bettwäsche und Handtüchern und die Übernahme von Endreinigungen), und die den Urlauber verpflichten, sich insoweit an den Eigentümer vor Ort zu wenden und Nebenkosten an diesen zu bezahlen. Solche Zusatzbestimmungen dienen erkennbar dem besonderen Zweck der Gebrauchsüberlassung, der in der Weiterüberlassung besteht. Sie verändern nach der Auffassung des Senats den wesentlichen mietrechtlichen Gehalt des Vertrags zwischen den Eigentümern und A daher nicht.
76
3. Soweit die angemieteten Ferienobjekte im Ausland belegen waren, handelte es sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um ausländische Betriebsstätten von A.
77
a) Gemäß § 12 Satz 1 der AO ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Vermietet oder verpachtet der Unternehmer Einrichtungen oder Anlagen, unterhält er mit dem vermieteten oder verpachteten Betriebsvermögen keine eigene Betriebsstätte. Die mit der Vermietung oder Verpachtung verbundenen Verwaltungsaufgaben reichen für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des Miet- oder Pachtobjekts nicht aus. Denn Verwaltungsarbeiten sind der Betriebsstätte des Verwaltungssitzes zuzuordnen, selbst wenn sich der Vermieter oder Verpächter das Recht zum Betreten der Räume und zu Kontrollen des Betriebsablaufs vorbehalten hat. Ein Vermieter oder Verpächter hat allenfalls dann eine eigene Betriebsstätte im vermieteten oder verpachteten Objekt, wenn er zur Pflege und Instandhaltung der vermieteten oder verpachteten Einrichtung oder Anlage eigenes Personal vor Ort beschäftigt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 III R 76/03, BStBl II 2006, 84).
78
b) Nach den Angaben des ehemaligen Geschäftsführers von A bei seiner informatorischen Anhörung im Erörterungstermin vom 31. Juli 2020 hatte A keine regionalen Betreuungsbüros vor Ort der jeweiligen Ferienimmobilie eingerichtet. Die gesamte auf die Weiterüberlassung der Ferienobjekte gerichtete Tätigkeit von A wurde vom inländischen Hauptsitz des Unternehmens aus erbracht. Pflege und Instandhaltung der Objekte waren dem jeweiligen Eigentümer übertragen worden. Ausländische Betriebsstätten unterhielt A daher nicht. Der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sieht auch keine Differenzierung nach dem Ort der Belegenheit der unbeweglichen Wirtschaftsgüter vor. Die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an Vermieter oder Verpächter für eine Nutzungsüberlassung im Ausland gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, aaO).
79
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil der BFH die Rechtsfrage, ob die für die Überlassung von Ferienunterkünften gezahlten Entgelte der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterliegen, bisher nur für den Fall eines Pauschalreiseanbieters entschieden hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 GewStG
§ 675 BGB
§ 667 BGB
§ 535 BGB
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 535 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 535 Abs. 2 BGB
§ 12 Satz 1 der AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 925
BStBl II 2020, 51
BFH/NV 2018, 177
BFH/NV 2017, 985
BStBl II 1973, 148
BStBl II 1994, 810
BFH/NV 2917, 388
BStBl II 2015, 289
BStBl II 2017, 722
BGHZ 45, 223
NJW 2013, 308
NJW 1998, 595
NJW 1979, 2351
BStBl II 2006, 84
3 K 2419/14
9 K 1472/13
3 K 284/17
III R 22/16
3 K 2762/19
17 I R 97/15
3 K 3185/17
16 IV R 24/11
19 III R 22/16
72 I R 178/70
94 I R 123/93
16 I R 57/15
14 I R 70/12
16 IV R 55/10
66 VII ZR 120/65
12 X ZR 157/11
97 VIII ZR 55/97
79 VIII ZR 117/78
05 III R 76/03