Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2014-04-29, Aktenzeichen 3 K 3227/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0429.3K3227.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 2) Die Möglichkeit der Aufteilung besteht nur, wenn die ausländische Steuerfreistellung systematisch dem deutschen § 49 EStG entspricht. In allen anderen Fällen, etwa bei ausländischen Steuerbefreiungen entsprechend den deutschen Vorschriften des § 3 Nr. 1 bis Nr. 70 EStG, § 3b EStG, Gewinnermittlungsvorschriften, Bewertungsvorschriften, Verlustabzugsregelungen, Vorschriften zur Berücksichtigung persönlicher Lebensumstände und des Existenzminimums, Tarifvorschriften und Freibeträgen, kommt eine Aufteilung bei Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EstG nicht in Betracht (Rn.54) .
2. Eine Tätigkeit wird auch dann im Ausland besteuert, wenn dies - etwa weil die Einkünfte unterhalb des Grundfreibetrages bzw. diesem entsprechender ausländischer Regelung liegen - zu keiner Steuer führt (Rn.44) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 41/14)
Verfahrensgang
Es wird festgestellt, dass die Einkommensteuerbescheide für 2007 bis 2009, jeweils vom 07.10.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2013, nicht zum Nachteil des Klägers von einfachem Gesetzesrecht abweichen.
Es wird weiter festgestellt, dass die vorgenannten Bescheide nicht deswegen rechtswidrig sind, weil die in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG angeordnete Rückwirkung der Änderung von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG verfassungswidrig ist.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil oder dem verfahrensabschließenden Beschluss vorbehalten.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
sowie beschlossen und verkündet:
Das weitere Verfahren wird ausgesetzt bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in den Verfahren 2 BvL 1/12 und 2 BvL 15/14.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Anschluss an die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.01.2012 (I R 27/11) und vom 19.12.2013 (I B 109/13) um die Besteuerung der Einkünfte eines für eine englische Fluggesellschaft tätigen deutschen Piloten in den Streitjahren 2007 bis 2009.
I.1.a)
Der in Deutschland wohnhafte Kläger war aufgrund Arbeitsvertrags vom 19.10.2006 (FG-A Bl. 105-116) ab 01.12.2006 für die in B…, Vereinigtes Königreich (UK) ansässige C… Ltd. als Senior First Officer tätig. Das Jahresgehalt betrug 44.740 £ und war in gleichen monatlichen Raten am Monatsende zahlbar, nebst vereinbarten Zuschlägen. Während der Probezeit von drei Monaten konnte der Vertrag mit einer Kündigungsfrist von einem Monat gekündigt werden, danach beidseits mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten.
b)
Von Dezember 2006 bis Mai 2007 musste der Kläger noch sein Flugtraining absolvieren, um die erforderliche Typenberechtigung zu erhalten. Dieses Flugtraining fand überwiegend im UK in einem Flugsimulator statt. Danach war der Kläger auf Flügen im und außerhalb des UK eingesetzt.
2.
Der Kläger erhielt monatliche Gehaltsabrechnungen (für Januar 2007 bis April 2010 FG-A Bl. 117-157). Dabei wurde das Entgelt überwiegend einer „Tax“, also einer Art Lohnsteuer unterworfen. Lediglich eine bestimmte Zulage (Sector Pay NonTaxable) wurde als lohnsteuerfrei behandelt (im Einzelnen Bl. 166). Aufgrund des Steuerjahres des UK vom 06.04. bis 05.04. erhielt der Kläger von seinem Arbeitgeber jährliche Bescheinigungen auf den 05.04., sog. P60 End of Year Certificate, kurz „P60“, in denen das der Lohnsteuer unterworfene Einkommen und die einbehaltene Lohnsteuer ausgewiesen waren (FG-A Bl. 25-28), wobei die Beträge jeweils den in den monatlichen Gehaltsabrechnungen ausgewiesenen akkumulierten Beträgen (balances) des Monats März entsprachen:
Pay
Tax deducted
zum 05.04.2007
12.902,97 £
2.441,79 £
zum 05.04.2008
33.788,22 £
7.211,92 £
zum 05.04.2009
54.029,01 £
12.235,60 £
zum 05.04.2010
58.450,50 £
13.308,40 £
II.1.
Im UK besteht eine rechtliche Regelung oder zumindest eine gefestigte Rechtspraxis der dortigen Steuerbehörde D…, wonach bei nicht dort ansässigen Piloten im internationalen Luftverkehr nur diejenigen Einkommensbestandteile besteuert werden, die auf Strecken entfallen, bei denen Start oder Landung im UK liegt, jedoch bei denjenigen Bestandteilen, die auf Strecken entfallen, die vollständig außerhalb des UK geflogen werden, bei denen also weder Start noch Landung im UK erfolgen, auf die Besteuerung verzichtet wird. Diese Regelung wird nicht auf im UK ansässige Piloten angewendet, die alle Einkommensbestandteile versteuern müssen.
Gemäß Income Tax Act 2007 Part 3 Chapter 2 Section 35 besteht im UK ein allgemeiner Freibetrag (im Steuerjahr 2007/08 5.225 £, 2008/09 6.035 £ und 2009/10 7.200 £).
III.1.a)
Der Kläger fügte seinen bei D… eingereichten Steuererklärungen für die drei Steuerjahre 2007/08 bis 2009/10 außer dem P60 jeweils eine von ihm gefertigte tabellarische Zusammenstellung bei (FG-A Bl. 88c bis 88e, Bl. 167), in denen für die jeweils dreizehn Monate (April bis April) seine gesamte Flugzeit (block hours on schedule) und die auf „UK duties“ und auf „Non-UK duties“ entfallende Flugzeit, detailliert aufgeschlüsselt nach Lageberichtszeit, eigentlicher Flugzeit, Umkehrzeit, Nachbesprechungszeit, Bereitschaftsdienstzeit und Trainingszeit, aufgelistet ist. Die monatlichen auf UK duties und Non-UK duties entfallenden Zeiten wurden für das Steuerjahr addiert und zueinander ins Verhältnis gesetzt. In gleichem Verhältnis wurde jeweils das Jahressteuerbrutto (taxable pay) gemäß P60 in einen steuerbaren (assessable) und einen nicht steuerbaren (non-assessable) Teil aufgeteilt:
Steuerjahr
2007/08
2008/09
2009/10
Total amount duty hours UK
85:51 hrs
47:00 hrs
Total amount duty hours Non-UK
1.232:21 hrs
1.375:05 hrs
Percentage UK
6,51 %
3,31 %
Percentage Non-UK
93,49 %
96,69 %
Taxable Pay (P60)
Assessable
2.199,61 £
1.788,36 £
1.934,71 £
Non-assessable
31.588,61 £
52.240,65 £
56.515,79 £
Bei den Zahlen für 2009/10 handelt es sich um eine Entwurfsfassung; die letztlich bei D… eingereichte Fassung kann der Kläger für dieses Steuerjahr nicht mehr vorlegen, die Zahlen der Endfassung bewegen sich nach Angabe des Prozessvertreters des Klägers im Verhandlungstermin jedoch in der gleichen Größenordnung wie im vorliegenden Zeitraum.
Da der jeweils steuerbare (assessable) Teil unter dem allgemeinen Freibetrag lag, wurde die Lohnsteuer für die drei vorgenannten Steuerjahre dem Kläger von D… jeweils in voller Höhe erstattet (FG-A Bl. 30-32).
Für 2006/07 fertigte der Kläger, der in diesem Zeitraum überwiegend im Training im Flugsimulator im UK war, keine entsprechende Aufstellung an. Für dieses Steuerjahr, in dem er nur in den letzten vier Monaten tätig war, wurden ihm 969,04 £ (39,7 % der gezahlten Lohnsteuer) von D… erstattet (FG-A Bl. 29).
IV.1.
Der Kläger ging davon aus, dass sein Arbeitsentgelt in Deutschland nicht zu versteuern sei, und gab in Deutschland keine Einkommensteuererklärungen ab.
2.a)
Die im UK ansässige Fluggesellschaft hat eine lohnsteuerliche Betriebsstätte in E…. Aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung fertigte das für diese Betriebsstätte zuständige Finanzamt (FA) F… die Prüfungsmitteilung vom 31.03.2011 (LSt-Arbeitnehmerakten, unfoliiert) an das beklagte, für den Wohnsitz des Klägers zuständige FA.
Nachdem der Kläger trotz Aufforderung unter Hinweis auf beim BFH anhängige Revisionsverfahren keine Steuererklärungen abgab, erließ dieses FA die Schätzungsbescheide für 2007 bis 2009 vom 07.10.2011, mit denen es folgende Bruttoarbeitslöhne zugrunde legte:
2007
33.788 €
2008
54.029 €
2009
58.450 €
Die Beträge stammen aus der Prüfungsmitteilung und entsprechen den Beträgen der P60 (vgl. oben I.2.). In der Prüfungsmitteilung ist angegeben, dass es sich um die im UK abweichenden Steuerjahre 2007/08 bis 2009/10 handelt, jedoch sind die Beträge - vermutlich versehentlich - in € ausgewiesen. Für das beklagte FA war nicht ersichtlich, dass es sich um Beträge in £ handeln könnte. Eine - ggf. schätzweise - Umrechnung von UK-Steuerjahren in Kalenderjahre nahm das FA nicht vor.
V.1.
Der Kläger legte mit Schreiben vom 03.11.2011 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.07.2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Lohnsteuer sei im UK in voller Höhe erstattet worden. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG sei daher anwendbar. Zwar habe der BFH mit Urteil vom 11.01.2012 entschieden, dass § 50d Abs. 9 nicht neben Abs. 8 EStG anzuwenden sei. Der Gesetzgeber habe aber mit dem AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG mit Rückwirkung neu gefasst. Die Rückwirkung sei zulässig, weil schutzwürdiges Vertrauen nicht bestanden habe.
VI.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 23.08.2013 eingegangenen Klage.
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG sei nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19.12.2013 I B 109/13) bereits dann nicht anwendbar, wenn ein Teil der Einkünfte im Ausland versteuert worden sei; denn die Vorschrift laute „wenn“ und nicht „soweit“. Eine teilweise Versteuerung sei hier aber gegeben. Für das UK-Steuerjahr 2006/07 sei dies offensichtlich, weil nur ein Teil der Lohnsteuer zurückgezahlt worden sei. Für die drei darauf folgenden Steuerjahre sei zwar die gesamte Lohnsteuer erstattet worden, aufgrund der Aufstellung des Klägers, die dieser bei D… für seinen Erstattungsantrag vorgelegt habe, ergebe sich jedoch, dass ein Teil der Einkünfte versteuert worden sei, auch wenn dies nicht zur Festsetzung einer Steuer geführt habe. Eine Aufteilung - etwa in Gehaltsbestandteile aufgrund von Flugstrecken im und außerhalb des UK - habe der BFH bereits in seinem vorgenannten Beschluss vom 19.12.2013 ausgeschlossen.
Darüber hinaus sei § 50d Abs. 9 EStG in seiner alten Fassung neben dem für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit spezielleren § 50d Abs. 8 EStG, dessen Voraussetzungen - auch nach Ansicht des FA - nicht vorlägen, nicht anwendbar, wie sich aus dem Urteil des BFH vom 11.01.2012 ergebe. Soweit durch das AmtshilfeRLUmsetzungsG das Konkurrenzverhältnis zwischen den Abs. 8 und 9 des § 50d EStG neu geregelt worden sei, liege eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vor. Keine der in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - entwickelten Fallgruppen liege vor. Der Kläger habe auch disponiert und sein Vertrauen in den Fortbestand der alten Regelung sei daher schutzwürdig. Denn er hätte bei Kenntnis der Neuregelung zu einem inländischen oder einem in einem anderen Staat ansässigen Arbeitgeber wechseln oder unter Hinweis auf die geänderte steuerliche Rechtslage seines Heimatstaats mit seinem Arbeitgeber andere Konditionen für seinen Arbeitsvertrag aushandeln können. Der Arbeitgeber habe die Höhe der Vergütung nämlich gerade im Hinblick auf die vom BFH mit Urteil vom 11.01.2012 festgestellte steuerliche Behandlung festgelegt.
Im Übrigen sei § 50d Abs. 9 EStG als Treaty override sowieso insgesamt verfassungswidrig, weswegen das Verfahren bis zur Entscheidung der beim BVerfG dazu anhängigen Verfahren auszusetzen sei.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 2007 bis 2009, jeweils vom 07.10.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2013, dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit jeweils mit 0 € zugrunde gelegt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Für 2008 und 2009 sei der hiesige Fall nicht mit dem Beschluss des BFH vom 19.12.2013 zugrunde liegenden Fall vergleichbar, weil hier die Lohnsteuer in voller Höhe erstattet worden sei, so dass keine teilweise Besteuerung im UK vorliege. Außerdem könne eine Aufteilung in verschiedene Gehaltsbestandteile erfolgen. Für 2007 sei zwar die Vergleichbarkeit mit dem Fall des BFH gegeben, das FA könne jedoch aufgrund anders lautender Weisung (weiterhin geltendes Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12.11.2008 BStBl. I 2008, 988) nicht abhelfen.
VII.1.
Die Lohnsteuer-Arbeitnehmerakten lagen vor.
Die Beteiligten sind mit gerichtlichem Schreiben vom 15.04.2014 auf die Möglichkeit des Ergehens eines Zwischenurteils (§ 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -) hingewiesen worden (FG-A Bl. 89).

Entscheidungsgründe:
I.1.
Der Senat entscheidet durch Zwischenurteil (§ 99 Abs. 2 FGO) darüber, ob der Steuerbescheid dem Steuergesetz entspricht, und setzt das weitere Verfahren wegen der beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahren zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit eines Treaty override (2 BvL 1/12 und 2 BvL 15/14) aus (§ 74 FGO).
Diese Verfahrensweise erscheint insbesondere deswegen geboten, weil die Verfahrensdauer beim BVerfG häufig lang ist, außerdem das BVerfG auch bei Verfassungswidrigkeit häufig Fortgeltungsanordnungen für eine Übergangszeit erlässt und dem Gesetzgeber lediglich eine Neuregelung für die Zukunft aufträgt, abgesehen davon, dass der Ausgang der Normenkontrollverfahren beim BVerfG schon an und für sich völlig offen ist. Würde der Senat ohne alsbaldige Klärung der einfachgesetzlichen Rechtslage das Verfahren insgesamt aussetzen, bestünde die Gefahr, dass nach vielen weiteren Jahren Details der Besteuerung im UK ab 2006 geklärt werden müssten. Mit zunehmendem Zeitablauf wird die Aufklärung tatsächlicher Verhältnisse erfahrungsgemäß immer schwieriger; Beteiligte, Behörden oder Zeugen haben keine Unterlagen mehr oder können sich nicht mehr erinnern.
Da der Senat ohnehin ein Zwischenurteil über die einfachgesetzliche Rechtslage erlässt, erscheint es angemessen, auch die Frage - ebenfalls durch Zwischenurteil (§ 99 Abs. 2 FGO) - mit zu entscheiden, ob die Rückwirkung der Änderung von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG durch § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG verfassungsgemäß ist. Insoweit liegt, soweit ersichtlich, noch keine Entscheidung des BFH vor und ist auch kein Verfahren beim BVerfG anhängig.
II.
Die angefochtenen Bescheide sind, vorbehaltlich einer Verfassungswidrigkeit des Treaty override durch § 50d Abs. 9 EStG, rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1.
Der auch in den Streitjahren in Deutschland wohnhafte Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt, d. h. mit seinem Welteinkommen, steuerpflichtig.
Aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen Deutschland und dem UK vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (das 2010 geschlossene DBA gilt erst ab 2011 und daher nicht für die Streitjahre) steht jedoch allein dem UK das Besteuerungsrecht zu. Denn gemäß Art. 11 Abs. 5 dieses DBA können Vergütungen für Dienstleistungen, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr erbracht werden, in dem Gebiet besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (hier: UK). Gemäß Art. 18 Abs. 3 Buchstabe b dieses DBA gelten Dienstleistungen, die eine natürliche Person ganz oder überwiegend an Bord von Luftfahrzeugen erbringt, die eine in einem der Gebiete ansässige Person betreibt, als in diesem Gebiet erbracht. Gemäß Art 18 Abs. 2 Buchstabe a des DBA sind Einkünfte aus Quellen im UK, die dort besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (Freistellungsmethode).
3.
Zwar liegen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 EStG (unilaterale Rückfallklausel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) - unstreitig - nicht vor. Denn das UK hat die zunächst einbehaltenen Lohnsteuerbeträge erstattet und damit auf sein Besteuerungsrecht verzichtet.
4.
Die Besteuerung folgt jedoch aus der Regelung des § 50d Abs. 9 EStG, wonach zur Vermeidung einer doppelten Steuerfreistellung in bestimmten Fällen trotz der Zuweisung des Besteuerungsrechts aufgrund DBA an den anderen Staat die Freistellung unilateral und abkommensüberschreibend (Treaty override) nicht gewährt wird (Besteuerungsrückfall).
Die Voraussetzungen von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen bezüglich der vom UK völlig freigestellten Flüge außerhalb seines Territoriums vor, weil insoweit eine Aufteilung vorzunehmen ist (nachfolgend a). Jedenfalls nach der Neuregelung von § 50d Abs. 9 Satz 3 kommt Abs. 9 auch neben Abs. 8 in Betracht (nachfolgend b). Die rückwirkende Änderung des Konkurrenzverhältnisses ist nicht verfassungswidrig (nachfolgend c).
a) aa)
Die Voraussetzungen der Nr. 2 von § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG liegen dem Grunde nach vor. Denn die im UK gewährte Steuerfreistellung von Flügen ohne Landung im UK erfolgt im Hinblick auf die dortige Nichtansässigkeit des Klägers. Dort wohnhaften Piloten würde die Steuerfreistellung nicht gewährt.
bb)
Allerdings hat der BFH entschieden, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG schon dann nicht anwendbar ist, wenn im anderen Staat ein Teil der Einkünfte steuerpflichtig und nur ein Teil steuerfrei ist; dies ergibt sich aus dem Wort „wenn“ vor Nr. 1, anderenfalls müsste es „soweit“ heißen (BFH, Beschluss vom 19.12.2013 I B 109/13, DStR 2014, 363, Juris Rn. 9). Dem schließt sich der Senat grundsätzlich an.
cc)
Zu prüfen ist jedoch, was der Bezugspunkt der - vollen, teilweisen oder ausgebliebenen - ausländischen Besteuerung ist.
Stellt man auf die gesamte Tätigkeit des Klägers in einem Kalenderjahr ab, so wäre jedenfalls ein Teil davon im UK versteuert. Dies gilt entgegen der Ansicht des FA auch dann, wenn dies - etwa weil unterhalb des Grundfreibetrages bzw. diesem entsprechender ausländischer Regelungen - zu keiner Steuer geführt hat.
Stellt man auf einzelne Kalendermonate ab, dann wären die in Deutschland zu besteuernde Einkünfte auf die der Monate 6/07, 11/07, 1/08, 12/08, 2/09, 3/09 10/09 und 11/09 (FG-A Bl. 167, Bl. 88c bis 88e) zu beschränken, in denen der Kläger gar keine UK duties geflogen hat. Bezogen auf diese Monate allein wurden die Einkünfte vom UK völlig freigestellt.
Stellt man hingegen auf einzelne Flüge ab, die der Kläger in Ausführung seines Arbeitsvertrages durchgeführt hat, so wäre sein Gehalt in dem Verhältnis der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, wie es im UK aufgrund der vom Kläger angegebenen Stundenaufteilung nicht besteuert wurde.
Für die Jahresperspektive spricht, dass es sich um ein einheitliches Arbeitsverhältnis handelt und die Grundlagen der Festsetzung für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Auch liegt nur eine einheitliche Einkunftsart vor.
Für die Monatsperspektive spricht, dass das Gehalt in monatlichen Teilbeträgen gezahlt wird und das Arbeitsverhältnis in Monatsabschnitten kündbar ist. Nach der Verkehrsanschauung wird für einen Monat Dienstleistung ein Monat Gehalt gezahlt. Danach könnte die vertraglich geschuldete Leistung monatsweise zu betrachten sein.
Für eine Aufteilung nach sachlichen Gesichtspunkten spricht, dass das internationale Steuerrecht grundsätzlich von der Aufteilung zivilrechtlich einheitlicher Leistungen für steuerliche Zwecke geprägt ist.
So ist etwa bei der beschränkten Steuerpflicht im Ausland ansässiger Personen (§ 49 EStG) vom BFH wiederholt ausgesprochen worden, dass ein einheitliches Pauschalhonorar ggf. aufzuteilen ist. Die beschränkte Steuerpflicht habe objektsteuerartigen Charakter, die Zuordnung richte sich daher nach dem objektiven Erscheinungsbild. Bei der Aufteilung sei ggf. zu schätzen (BFH, Urteil vom 28.01.2004 I R 73/02, DStR 2004, 809, Juris Rn. 21; BFH, Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, DStRE 2012, 89, Juris Rn. 17). Gleiches gilt für die Bestimmung der ausländischen Einkünfte im Inland ansässiger Personen gemäß § 34d EStG (BFH, Urteil vom 09.04.1997 I R 178/94, DStRE 1997, 683, Juris Rn. 21). Hier können z. B. bei in- und ausländischen Betriebsstätten Kosten aufzuteilen sein (Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 34d Rn. 5), oder bei Montagebetriebsstätten kann der einheitliche Kaufpreis in Produktion und Lieferung einer Maschine einerseits und Montage andererseits aufzuteilen sein (Flick/Wassermeyer/Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34d EStG Rn. 81 Stand November 1990). Auch im Rahmen des Progressionsvorbehalts kann eine Aufteilung einheitlicher Kosten in einen ausländischen und einen inländischen Anteil notwendig sein (Wagner in Blümich, EStG, § 32b Rn. 65 Stand Oktober 2013). Ja selbst bei der Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart eines DBA kann eine Aufteilung notwendig sein (vgl. Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 6 Rn. 147 und Rn. 180). Dem internationalen Steuerrecht ist daher immanent, dass zivilrechtlich einheitliche Leistungen zum Zwecke der Besteuerung - mit den daraus folgenden Darlegungs- und Nachweisschwierigkeiten - aufzuteilen sind.
Verschiedene Flüge sind auch äußerlich sichtbare, trennbare verschiedene Lebenssachverhalte. Wenn ein und derselbe Lebenssachverhalt durch ein ausländisches Steuerrecht mit einer - wie auch immer berechneten - verminderten Bemessungsgrundlage besteuert wird, dann ist dieser Lebenssachverhalt besteuert worden. In diesem Sinne sind jedoch die Flüge außerhalb des Hoheitsbereichs des UK einerseits und diejenigen im Hoheitsbereich des UK verschiedene Lebenssachverhalte. Die einen werden vom UK besteuert (wobei es nicht darauf ankommt, dass dabei eine bestimmte Zulage steuerfrei bleibt oder die resultierende Steuer 0 beträgt), die anderen werden völlig steuerfrei gestellt.
Diese Sichtweise ist die Kehrseite des objektsteuerartigen Charakters, den die beschränkte Steuerpflicht im UK dort hat. Indem diese an bestimmte sachliche Kriterien (Flug innerhalb oder außerhalb des eigenen Hoheitsbereichs) anknüpft, ist es geboten, auch bei der Entscheidung der Frage, ob im Sinne von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, der ja an die ausländische beschränkte Steuerpflicht anknüpft, eine ausländische Besteuerung (überhaupt, unabhängig, ob vollständig oder teilweise) stattfindet, die gleiche Betrachtungsweise anzuwenden.
Die hier vom UK angewendete Regelung entspricht dem deutschen § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe e EStG und würde in dessen Diktion lauten: „Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht [im UK] sind […] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die […] an Bord eines Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, wenn Start oder Landung im UK erfolgen; […].“ Wenn aber das ausländische Steuerrecht bei der Bestimmung seiner beschränkten Steuerpflicht einheitliche Leistungen (Jahres- bzw. Monatsgehalt) aufteilt, ist kein Grund ersichtlich, bei Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, der die deutsche Kehrseite der ausländischen beschränkten Steuerpflicht darstellt, nicht (entsprechend) aufzuteilen.
Der Senat weist darauf hin, dass diese Möglichkeit der Aufteilung nur besteht, wenn die ausländische Steuerfreistellung systematisch dem deutschen § 49 EStG entspricht. In allen anderen Fällen, etwa bei ausländischen Steuerbefreiungen entsprechend den deutschen Vorschriften des § 3 Nr. 1 bis Nr. 70 EStG, § 3b EStG, Gewinnermittlungsvorschriften, Bewertungsvorschriften, Verlustabzugsregelungen, Vorschriften zur Berücksichtigung persönlicher Lebensumstände und des Existenzminimums, Tarifvorschriften und Freibeträgen, kommt eine Aufteilung bei Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht. Die Differenzierung zwischen solchen Steuerbefreiungen einerseits und der völligen Herausnahme aus der Besteuerung durch den ausländischen Staat entsprechend § 49 EStG andererseits ergibt sich aus dem Zweck und der Systematik von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG.
dd)
Zwar hat der BFH zu der Rückfallklausel im DBA Kanada entschieden, dass dort eine Aufteilung ausgeschlossen sei (BFH, Urteil vom 27.08.1997 I R 127/95, DStR 1998, 72, Juris Rn. 10). Indes ist ein DBA grundsätzlich abkommensautonom auszulegen, während die Auslegung von § 50d EStG nach den Grundsätzen der innerstaatlichen Auslegungsmethoden zu erfolgen hat. Daher lässt sich aus diesem Urteil des BFH wenig folgern.
ee)
Der vom BFH im Beschluss vom 19.12.2013 (I B 109/13, DStR 2014, 363, Juris Rn. 9) geäußerten Ansicht folgt der Senat nicht. Der BFH führt dort aus, die Einkünfte qualifizierten sich nach dem DBA und dessen Einkunftsarten. Diese Erwägung mag zwar für § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zutreffen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG knüpft den Rückfall indes, wie ausgeführt, nicht primär an ein DBA, sondern an die ausländischen Steuerrechtsregeln über die dortige beschränkte Steuerpflicht.
§ 50d Abs. 8 EStG ist - jedenfalls in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG - nicht speziell und damit verdrängend gegenüber § 50d Abs. 9 EStG, vielmehr ist § 50d Abs. 9 EStG subsidiär anwendbar.
aa)
§ 50d Abs. 8 EStG wurde durch Gesetz vom 15.12.2003 mit Wirkung vom 20.12.2003 eingefügt. § 50d Abs. 9 EStG wurde mit Gesetz vom 13.12.2006 mit Wirkung vom 01.01.2007 eingefügt. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG lautete in seiner ursprünglichen Fassung: „Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken, sowie Absatz 8 und § 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt.“
Das Verhältnis der beiden Absätze war in der Literatur umstritten. Teilweise wurde vertreten, Abs. 8 sei speziell, so dass Abs. 9 Satz 3 im Verhältnis zu Abs. 8 leerlaufe. Teilweise wurde vertreten, Abs. 9 sei subsidiär (z. B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. K 2 und Rn. K 17 Stand Februar 2009). Das FG Bremen ging in seinem Urteil vom 10.02.2011 (1 K 20/10, DStRE 2011, 679, Juris Rn. 58-65) als selbstverständlich davon aus, dass Abs. 9 nicht von Abs. 8 verdrängt wird; es hielt dies nicht einmal für erwähnenswert. Erst aufgrund des Urteils des BFH vom 11.01.2012 (I R 27/11, DStR 2012, 689, Juris Rn. 12), veröffentlicht am 28.03.2012, wurde klar, dass Abs. 8 kraft Spezialität Abs. 9 verdrängt.
Die Neufassung durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 lautet nunmehr: „Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.“ Aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich, dass diese Änderung eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Entwicklung der Rechtsprechung darstellt (Wagner in Blümich, EStG, § 50d Rn. 112). Im Entwurf des Jahressteuergesetzes vom 25.05.2012 (Drs 302/12) war diese Änderung noch nicht enthalten. Sie wurde vielmehr erst im Vermittlungsverfahren durch den Vermittlungsausschuss vorgeschlagen (Beschlussempfehlung vom 12.12.2012 Drs 17/11844). Das Jahressteuergesetz 2013 kam wegen politischer Divergenzen zwischen Bundestag und Bundesrat über die steuerliche Gleichstellung eingetragener Lebenspartnerschaften trotz Übereinstimmung in allen übrigen Punkten nicht zustande (Prot. 906. Sitzung des Bundesrates vom 01.02.2013, S. 17 D). Der Entwurf des Amtshilferichtlinie-Umsetzungs-gesetzes vom 19.02.2013 (Drs 17/12375) enthielt in seinem Art. 2 (Änderungen des EStG) wiederum keine Regelung zu § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG. In der Beratung des Finanzausschusses legten zwei seinerzeitige Oppositionsfraktionen einen Änderungsantrag vor, der die vormalige Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 wieder aufgriff. Der Änderungsantrag wurde abgelehnt; der Finanzausschuss empfahl die unveränderte Annahme des Gesetzesantrages (Drs 17/12532 vom 27.02.2013). Nach entsprechender Beschlussfassung durch den Bundestag rief der Bundesrat am 22.03.2013 den Vermittlungsausschuss an (wegen anderer Gegenstände, Drs 157/13). Der Vermittlungsausschuss empfahl die Annahme des Gesetzes in einer Fassung, die bezüglich § 50d Abs. 9 EStG dem zunächst abgelehnten Änderungsantrag und damit der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 entspricht (Drs 17/13722 vom 05.06.2013). Diese Fassung wurde von Bundestag und Bundesrat beschlossen und als AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 im Bundesgesetzblatt vom 29.06.2013 verkündet.
Die vom Gesetzgeber vorgenommene Ergänzung „soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken“ kann sinnvoll nur so verstanden werden, dass der Gesetzgeber damit seinen Willen ausdrücken wollte, dass Abs. 9 neben Abs. 8 anwendbar ist. Eine andere Zielrichtung der Änderung ist nicht erkennbar (so auch Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 50d Rn. 176 Stand Februar 2014: Änderung durch das AmtshilfeRLUmsG dient der Klärung der Konkurrenzverhältnisse).
Zwar wird im Schrifttum teilweise vertreten, dass auch die Neufassung ins Leere laufe (Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50d Rn. 124 Stand September 2013; zweifelnd auch Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 50d Rn. 176 Stand Februar 2014 und BFH, Beschluss vom 19.12.2013 I B 109/13, DStR 2014, 363, Juris Rn. 12). Denn an der Spezialität von Abs. 8 ändere sich durch die Neufassung nichts.
Dieser Auffassung ist zwar zuzugeben, dass der Wille des Gesetzgebers unbeachtlich ist, wenn er im Wortlaut keinen Niederschlag gefunden hat. Indes ist aus Sicht des Senats klar erkennbar, was der Gesetzgeber mit der Änderung wollte (nämlich die Anwendung von Abs. 9 auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Abs. 8), und dieser Wille findet im neuen Wortlaut seinen Ausdruck. Ob der Gesetzgeber seinen Willen in dogmatisch brillanter und sprachlich gelungener Weise gefasst hat, ist unerheblich. Gerichte haben die Gesetze - und damit den im Wortlaut erkennbaren Willen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers - zu beachten und nicht ihre eigenen rechtspolitischen Vorstellungen (z. B. keine Anwendung von Abs. 9 bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers zu setzen, solange der Gesetzgeber sich im Rahmen des Grundgesetzes bewegt.
c)
Die Änderung des Konkurrenzverhältnisses mit Wirkung für alle offenen Fälle (§ 52 Abs. 59a Satz 9 EStG), d. h. mit Rückwirkung, ist verfassungsgemäß.
Eine klarstellende Gesetzesänderung entfaltet für abgeschlossene Veranlagungszeiträume, wie hier, sog. echte Rückwirkung (Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Juris Rn. 48).
Eine echte Rückwirkung ist im Steuerrecht zum Nachteil des Steuerpflichtigen grundsätzlich unzulässig. Hiervon bestehen jedoch Ausnahmen: Da das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Grundsatz des Vertrauensschutzes findet, liegt darin zugleich seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dies gilt insbesondere dann, wenn das bisherige Recht unklar und verworren war, so dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in verfassungswidriger Weise systemwidrig und unbillig war (BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Juris Rn. 64 f.).
Die Voraussetzungen für eine Ausnahme liegen vor.
In den Streitjahren 2007 bis 2009 konnte sich kein Vertrauen auf die Verdrängung von Abs. 9 durch Abs. 8 von § 50d ESt bilden. Eine Gerichtsentscheidung lag noch nicht vor. Das Konkurrenzverhältnis war in der Literatur umstritten (vgl. oben II.4.b)aa). Die erste Entscheidung hierzu (FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011 1 K 20/10, DStRE 2011, 988, Juris Rn. 58-65) ging gerade von den parallelen Anwendbarkeit aus. Erst mit dem Urteil des BFH vom 11.01.2012 (I R 27/11, DStR 2012, 689, Juris Rn. 12) ergab sich die Spezialität von Abs. 8. Aus den sich widersprechenden Entscheidungen des FG Bremen und des BFH ergibt sich, dass die Rechtslage unklar und verworren war; sonst hätte sich die entsprechende Rechtsprechung rasch und durchgängig einheitlich gebildet (a. A. FG Köln, Beschluss vom 18.10.2013 1 V 1635/13, EFG 2014, 204, Juris Rn. 25: das Verhältnis zwischen Abs. 8 und Abs. 9 von § 50d EStG war klar und eindeutig geregelt).
Die Rechtsprechung des BFH zum Konkurrenzverhältnis zwischen Abs. 8 und Abs. 9 in der ursprünglichen Fassung mag zwar dogmatisch schlüssig sein, führt aber zu einem unbilligen Ergebnis. Der Gesetzgeber hat schon seit Jahren mehrfach zum Ausdruck gebracht, dass er zwar eine Doppelbesteuerung vermeiden möchte, in gleicher Weise aber auch eine doppelte Nichtbesteuerung (Keinmalbesteuerung, „weiße Einkünfte“). Eine Nichtbesteuerung von Einkünften verstößt gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG -); sie wird von weiten Kreisen der Bevölkerung als grob unbillig empfunden. Ein etwaiges Vertrauen darauf, für bestimmte Einkünfte in keinem Staat Steuern bezahlen zu müssen, wäre daher grundsätzlich nicht schutzwürdig.
Ob bei Dispositionen zwischen der Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 11.01.2012 am 28.03.2012 und der ersten Beschlussfassung des Vermittlungsausschusses am 12.12.2012 bzw. der ersten Beschlussfassung des Bundestages am 06.06.2013 bezüglich des Vertrauensschutzes etwas anderes gelten mag, kann hier (Streitjahre 2007 bis 2009) offen bleiben.
5.
Die Berechnung ergibt sich hiernach wie folgt:
Zunächst ist von den Monatsgehältern gemäß Gehaltsabrechnungen auszugehen. Da nicht ersichtlich ist, dass das „Sector Pay“ (Sektorenzulage) nach deutschem Steuerrecht steuerfrei ist, ist bei der Aufteilung jeweils der gesamte Bruttobetrag, nicht das englische Steuerbrutto, zugrunde zu legen; denn die steuerfreie Zulage betrifft beide Teile und ist entsprechend mit aufzuteilen. Gemäß den amtlichen Umsatzsteuer-Umrechnungskursen ist monatlich von £ in € umzurechnen. Davon ist der Teil heranzuziehen, der im UK aufgrund der dortigen beschränkten Steuerpflicht entsprechend der Stundenberechnungen des Klägers unversteuert blieb, also 1-3/07 0 %, 4/07-3/08 93,49 % und 4/08 bis 12/09 96,69 %.
Mithin ist das zutreffende deutsche Steuerbrutto:
51.087 €
67.236 €
66.685 €
Das FA hat (oben A.IV.2.b) bei seiner Schätzung niedrigere Werte zugrunde gelegt, so dass die Bescheide nicht zum Nachteil des Klägers rechtswidrig sind. Das Gericht kann nicht verbösern.
Dass die zutreffenden Werte höher sind als die vom FA geschätzten, liegt überwiegend daran, dass das FA irrtümlich 1 £ = 1 € angenommen hat, obwohl das (britische) Pfund durchgehend, wenn auch in nachgebendem Maße, mehr wert war als der Euro. Die dadurch bewirkte Erhöhung ist größer als die Verminderung durch die teilweise im UK bereits erfolgte Besteuerung.
III.1.
Eine Kostenentscheidung ist bei einem nicht abschließenden Zwischenurteil nicht veranlasst.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Sowohl die Frage, was Bezugspunkt zur Bestimmung der vollen, teilweise oder ausgebliebenen ausländischen Besteuerung im Sinne von § 50d Abs. 9 EStG ist, insbesondere ob eine Aufteilung monatsweise oder nach sachlichen Kriterien zu erfolgen hat, als auch die Frage der Wirkung der Ergänzung von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG, wie schließlich auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung dieser Änderung hat grundsätzliche Bedeutung. Außerdem wird die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zugelassen zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung, weil das Urteil bezüglich der Frage der Aufteilbarkeit vom Beschluss des BFH vom 19.12.2013 (I B 109/13, DStR 2014, 363, Juris Rn. 9) abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 EStG
§ 3b EStG
§ 50d EStG
§ 74 FGO
§ 34d EStG
§ 3 Nr. 1 bis Nr. 70 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EstG
§ 52 Abs. 59a Satz 9 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 3 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 50d Abs. 9 nicht neben Abs. 8 EStG
§ 50d Abs. 9 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO
§ 32b Rn. 65 Stand Oktober 2013). Ja selbst bei der Zuordnung
§ 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes
§ 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes
§ 50d Rn. 112). Im Entwurf des Jahressteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 204
I R 41/14
2 BvL 1/12
2 BvL 15/14
I R 27/11
I B 109/13
13 I B 109/13
04 I R 73/02
11 I B 157/10
97 I R 178/94
97 I R 127/95
1 K 20/10
12 Drs 17/11
1 BvL 5/08
1 V 1635/13