Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-07-18, Aktenzeichen 4 K 84/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0718.4K84.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Die Zollbehörden sind nicht verpflichtet, durch ein möglichst frühzeitiges Einschreiten bzw. Tätigwerden (z.B. durch die sofortige Beschlagnahme eines Containers) die Entstehung von Einfuhrabgaben zu verhindern bzw. ihr Erlöschen zu ermöglichen, sofern aus ermittlungstaktischen oder einsatztaktischen Gründen (hier: der Ermittlung der Hintermänner eines Zigarettenschmuggels durch Anbringen eines GPS-Senders) bewusst ein anderes Vorgehen gewählt wird. Die zum vorschriftswidrigen Verbringen von Waren entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2006 - VII R 23/04; Urteil des FG Hamburg vom 04.09.2014 - 4 K 86/14) finden auch beim Entzug aus der vorübergehenden Verwahrung Anwendung und gelten auch dann, wenn infolge eines technischen Defekts die von der Zollbehörde beabsichtigte Überwachung eines mit einem GPS-Sender versehenen Containers scheitert.(Rn.66)
2. Zu Leitsatz 3: Im Rahmen der einzelfallbezogenen Gesamtwürdigung können auch die in Abschnitt 25f.1 Abs. 4 und 5 UStAE 2025 angenommenen allgemeinen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten ergänzend herangezogen werden.(Rn.73)
3. Im vorliegenden Fall sind zwar im Zusammenhang mit einem Zigarettenschmuggel Zollschuld und Einfuhrumsatzsteuer entstanden; die Klägerin kommt aber nicht als Schuldnerin in Betracht, weil sie mit Bezug zum Entzug der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung gutgläubig war und ihr insoweit weder diesbezügliche Kenntnis noch fahrlässige Unkenntnis vorzuwerfen sind.(Rn.67) (Rn.87)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Festsetzung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) für geschmuggelte Zigaretten.
Der Container mit dem Präfix XXX-1, beladen mit 750 Kartons Zigaretten der Marke "XXX", wurde im November 2015 vom vietnamesischen C über die Volksrepublik China mit dem Seeschiff "B" nach Deutschland befördert.
Die Zigaretten sollten auf Veranlassung der handelnden Täter, bestehend aus den drei polnischen Staatsbürgern MK, GK und TC sowie unbekannt gebliebenen Hintermännern, über den Hamburger Hafen in die Europäische Union (EU) eingeschmuggelt werden, ohne die entsprechenden Abgaben zu zahlen.
Bei der Verladung des Containers lautete die Frachtbeschreibung zutreffend auf "Filterzigaretten", entsprechend waren auch die Frachtpapiere für den Container und dessen Ladung erstellt worden.
Nach Verschiffung des Containers wurden die Frachtpapiere (Bill of Lading, Schiffsmanifest) durch die Reederei D mehrmals geändert, vermutlich auf Veranlassung der hinter dem Transport stehenden Täter und im Namen des nach außen in Erscheinung getretenen Auftraggebers für den Seetransport, so dass diese Papiere zuletzt (im Original) auf "Sonnenbrillen" lauteten. Als Empfängerin der Sendung war zu diesem Zeitpunkt die polnische E vermerkt.
Den Tätern war dabei nicht bekannt, dass die Reederei D bereits vor der Änderung der Frachtpapiere für die Ware den Zollbehörden eine elektronische Summarische Eingangsanmeldung (ESumA) übermittelt hatte, die auf die Warenbezeichnung "Filterzigaretten" lautete. In den IT-Systemen der Zollbehörden wurde infolge dieser Übermittlung der zutreffende Containerinhalt "Filterzigaretten" hinterlegt.
Die B erreichte am XX. Januar 2016 den Hamburger Hafen und die Löschung des Containers erfolgte am X Container-Terminal. Auf Grund eines Risikohinweises des Europäischen Büros für Betrugsbekämpfung (Office Européen De Lutte Antifraude - OLAF), ausgelöst durch die Warenbezeichnung "Filterzigaretten" in der übermittelten ESumA, war der Container den deutschen Zollbehörden bereits zu diesem Zeitpunkt als möglicher Schmuggelfall bekannt. Das Zollfahndungsamt (ZFA) Hamburg führte bei Ankunft des Containers ein (Vor-)Ermittlungsverfahren.
Die Reederei D gestellte den Container und gab eine elektronische Summarische Anmeldung (SumA) ab, welche die deutschen Zollbehörden mit der Registriernummer AT/B/XXX/2015/XXX erfassten. Diese SumA enthielt die Daten der vorhergegangenen ESumA, so dass auch in der übermittelten SumA die zutreffende Warenbezeichnung (Filterzigaretten) für die 750 Packstücke (Kartons) enthalten und diese damit in den IT-Systemen der deutschen Zollbehörden hinterlegt war. Die X nahm den Container mit der Gestellung in die vorübergehende Verwahrung.
Die Zollbehörden lokalisierten den Container auf dem X Container-Terminal und unterzogen ihn nachfolgend einer verdeckten Kontrolle, so dass ihnen bekannt war, dass der Container, wie in der SumA angemeldet, Filterzigaretten enthielt. Für den Container, in dem ein mobiler GPS-Sender platziert worden war, wurde in den zolleigenen IT-Systemen und den Hafen-IT-Systemen ein sogenannter "Sperrvermerk" gesetzt, der verhinderte, dass der Container an einen Abholer ausgeliefert werden konnte.
Die Täter, denen diese Vorkehrungen der Zollbehörden unbekannt geblieben waren, planten, den Container unerkannt aus dem Hamburger Hafen zu transportieren, ohne die Einfuhrabgaben zu entrichten. Dem TC kam dabei die Rolle eines "Abholers" zu, da dieser die Klägerin persönlich kannte. Die Klägerin unterhielt regelmäßige Geschäftsbeziehungen mit dem Vater des TC, und der TC hatte bereits mehrere Transporte durchgeführt, an denen die Klägerin beteiligt war.
Am 12. Januar 2016 erschien der TC bei der X-Straße in ... Hamburg geschäftsansässigen und unter der geschäftlichen Bezeichnung F handelnden Klägerin, um die Abholung des Containers in die Wege zu leiten. Zu diesem Zweck übergab er die erforderlichen Unterlagen an die Klägerin und begehrte, den Inhalt des Containers in ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren (Versandverfahren T1) zu überführen mit dem (angeblichen) Beförderungsziel Polen. Der TC trat gegenüber der Klägerin dabei für die in den Transportpapieren genannte Empfängerin des Containers und vermeintliche Auftraggeberin des Transports - die E - auf. Vermeintlich von der Firma E war der Transport des Containers zuvor auch gegenüber der Klägerin per E-Mail beauftragt worden.
Die Abholung des Containers beim X Container-Terminal scheiterte letztlich auf Grund des gesetzten Sperrvermerks und weil die Zollbehörden für den Container eine vorherige Durchleuchtung in ihrer Containerprüfanlage (CPA) angeordnet hatten. Aus diesem Grund ließ der TC das bei TK in Auftrag gegebene Versandverfahren stornieren und kehrte ohne den Container nach Polen zurück.
Sodann entwickelten die Täter den Plan, die im Container befindlichen Zigaretten - angepasst an die ihnen vorliegenden originalen, jedoch inhaltlich falschen Frachtpapiere - vor der Durchleuchtung des Containers in der Containerprüfanlage gegen Sonnenbrillen auszutauschen. Dem TC fiel abermals die Rolle des Abholers im vermeintlichen Auftrag der E zu, wobei MK und GK ihn unterstützten.
Zunächst transportierten die Täter mit einem Planenauflieger rund 1020 unterschiedlich große, nicht neuwertige Kartons mit Sonnenbrillen von Polen nach Hamburg, um diese im Anschluss gegen die im Container befindlichen Zigaretten auszutauschen.
Am 21. Januar 2016 erschien der TC in Begleitung des GK ein zweites Mal im Büro der Klägerin und beauftragte diese im Namen der E, ein zollrechtliches Versandverfahren T1 nach Polen zum Sendungsempfänger E zu eröffnen sowie einen Termin für die Durchleuchtung des Containers in der CPA bei den Zollbehörden zu vereinbaren. Er beauftragte die Klägerin darüber hinaus, für den Container bzw. dessen Inhalt einen Verwahrerwechsel auf ihre Person durchzuführen. Hierbei legte er der Klägerin die für die Zollabfertigung erforderlichen Unterlagen vor (Frachtbrief, Handelsrechnung und Packliste). Diese lauteten wegen der durch die Reederei D während des Transports vorgenommenen Änderungen im Original ausnahmslos und bewusst wahrheitswidrig auf Sonnenbrillen.
Zur Ausführung des ihr erteilten Auftrags beantragte die Klägerin bei dem Beklagten per E-Mail unter Verwendung des hierfür vom Beklagten vorgesehenen und von ihr ausgefüllten Formulars, für die in der SumA AT/B/XXX/2015/XXX erfassten Waren einen Verwahrerwechsel auf ihre Person durchzuführen, wobei der bisherige Verwahrort beim X Container-Terminal beibehalten werden sollte. Eine inhaltliche Überprüfung der Daten in der SumA, in der die korrekte Warenbezeichnung "Filterzigaretten" hinterlegt war, nahm die Klägerin weder zu diesem Zeitpunkt noch später vor.
Darüber hinaus gab die Klägerin bei der tschechischen G, die als Hauptverpflichtete des Versandverfahrens auftrat, die Erstellung einer elektronischen Versandanmeldung zur Eröffnung eines Versandverfahrens T1 in Auftrag. Die Versandanmeldung wurde mit der Registriernummer XXX im Zollsystem ATLAS-NCTS erfasst. In der Versandanmeldung lauteten Warenmenge und -bezeichnung für die im Container befindliche Ware dabei in Übereinstimmung mit den originalen, jedoch inhaltlich unzutreffenden Frachtpapieren auf "750 Packstücke (Kartons) Sonnenbrillen".
Am frühen Morgen des 22. Januar 2016 unterrichteten die Zollbehörden die Klägerin per E-Mail darüber, dass als Termin für die Durchleuchtung des Containers in der CPA der XX. Januar 2016 (...) um ... Uhr bestätigt werde und wunschgemäß der Verwahrerwechsel unter Beibehaltung des Verwahrorts X Container-Terminal durchgeführt worden sei.
Über diesen Termin informierte die Klägerin den TC kurz darauf mittels Kurznachricht auf dessen Mobiltelefon. TC begab sich in Kenntnis des Termins bei der CPA und des erfolgreich durchgeführten Verwahrerwechsels gegen 9:00 Uhr des 22. Januar 2016 zum X Container-Terminal, holte den Container mit den Zigaretten dort ab und entfernte ihn vom Gelände des X Container-Terminals. Er verbrachte den Container zunächst in die Y-Straße und später in die Z-Straße in ... Hamburg. Gemäß Tatplan sollten dort die im Container befindlichen Kartons mit den Zigaretten gegen Kartons mit Sonnenbrillen ausgetauscht werden. Dies hätte der zuvor geschaffenen Papierlage entsprochen, und nach dem Tatplan den Transport der Zigaretten nach Polen ohne Kenntnis der Zollbehörden und ohne Entrichtung der Einfuhrabgaben ermöglicht.
Von diesem Plan und den Handlungen des TC hatte die Klägerin keine Kenntnis.
Den deutschen Zollbehörden blieb die Abholung des Containers zunächst verborgen. Zu diesem Zeitpunkt war der ursprünglich gesetzte Sperrvermerk im System nicht mehr aktiv. Erst gegen ca. 15:30 Uhr, also ca. 6 Stunden später, erhielten die Zollbehörden Kenntnis davon, dass der Container um 09:00 Uhr durch einen polnischen Lkw mit dem amtlichen polnischen Kennzeichen XXX vom X Container-Terminal entfernt worden war.
Wegen des auf ihren Namen durchgeführten Verwahrerwechsels kontaktierte das ZFA Hamburg die Klägerin und informierte sie über den tatsächlichen Inhalt des Containers sowie das laufende Ermittlungsverfahren. Das ZFA Hamburg bat die Klägerin, sich mit dem TC in Verbindung zu setzen und dessen Aufenthalt bzw. den Aufenthaltsort des Containers in Erfahrung zu bringen. Der Klägerin gelang es, den TC telefonisch zur Rückkehr in ihr Büro zu bewegen, wo er gegen 17:30 Uhr vorläufig festgenommen wurde.
Das ZFA fand den ungeöffneten Container, auf einem Containerchassis mit dem amtlichen polnischen Kennzeichen XXX stehend, auf dem Gelände Z-Straße in ... Hamburg. Es konnten 750 Kartons mit je 70 Stangen à 10 Packungen mit 20 Stück Zigaretten der Marke "XXX" sichergestellt werden, insgesamt also 10.500.000 Stück Zigaretten. Auf den Zigarettenpackungen waren keine Steuerzeichen angebracht, gesundheitsbezogene Warnhinweise waren längsseitig in kleiner Schrift in englischer Sprache aufgedruckt.
Das Landgericht Hamburg verurteilte auf der Basis dieses Sachverhalts und mit jeweils rechtskräftigem Urteil:
- den TC mit Urteil vom XX.XX.2016 (xxx) wegen Steuerhinterziehung,
- die MK mit Urteil vom XX.XX.2018 (xxx) wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und
- den GK mit Urteil vom XX.XX.2019 (xxx) wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung.
Eine weitere Person, der zunächst als mutmaßlicher Hintermann des Zigarettenschmuggels angeklagte PK, wurde mangels nachweisbarer Beteiligung an den geschilderten Vorgängen durch das Landgericht Hamburg freigesprochen.
Mit Einfuhrabgabenbescheid (Registriernummer AT/S/XX/XXX/2018/XXX) vom XX. April 2019 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin EUR ... Zoll und EUR ... Einfuhrumsatzsteuer (EUSt), mithin insgesamt EUR ..., fest. Diese Abgaben seien durch den Entzug der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung entstanden. Die Klägerin habe ihre Verpflichtungen aus der vorübergehenden Verwahrung verletzt und sei daher Schuldnerin der Einfuhrabgaben. Sie werde gesamtschuldnerisch mit den Haupttätern TC, MK und GK in Anspruch genommen. Es werde aber zunächst auf ein Leistungsgebot verzichtet. Hinsichtlich der Tabaksteuer in Höhe von EUR ... führte der Bescheid aus, dass die Klägerin nicht in Anspruch genommen werde, da sie an der unrechtmäßigen Einfuhr der Zigaretten nicht beteiligt gewesen sei.
Am 24. Mai 2019 hat die Klägerin gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt (RL xxx/19). Über einen gleichzeitig gestellten Antrag auf Erlass der Abgaben aus Billigkeit hat der Beklagte noch nicht entschieden. Zur Begründung ihres Einspruchs macht die Klägerin geltend, dass schon zweifelhaft sei, ob die Einfuhrabgaben überhaupt entstanden seien, da die Zigaretten nur sehr kurz nicht dem Zugriff der Zollbehörden unterlegen hätten. Sie - die Klägerin - sei auch nicht Schuldnerin der Einfuhrabgaben, denn sie habe ihre Verpflichtungen aus der Verwahrung nicht verletzt und sei darüber hinaus auch nicht an der Entziehung der Zigaretten beteiligt gewesen. Vielmehr habe der TC sie selbst getäuscht. Im Übrigen sei die Festsetzungsfrist abgelaufen, eine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 der Abgabenordnung (AO) komme nicht in Betracht.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den ursprünglichen Einfuhrabgabenbescheid mit Bescheid vom XX. September 2022 (Registriernummer Z/XXX/XXX/2022/XXX) dahingehend ab, dass die Klägerin nunmehr auch für die Tabaksteuer in Höhe EUR ... in Anspruch genommen und ein Leistungsgebot für sämtliche Einfuhrabgaben (Zoll, EUSt und Tabaksteuer) ausgesprochen wurde. Der geänderte Einfuhrabgabenbescheid werde Gegenstand des Einspruchsverfahrens, auch ein ursprünglicher Begründungsmangel sei durch den Änderungsbescheid geheilt.
Mit Bescheid vom XX. September 2022 (RL xxx/19) wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom XX. April 2019 in der Form des Änderungsbescheides vom XX. September 2022 als unbegründet zurück. Die Einfuhrabgabe Zoll sei durch den Entzug der 750 Kartons Zigaretten aus der vorübergehenden Verwahrung durch den TC entstanden. Nach der Entfernung des Containers vom Terminalgelände der X durch den TC sei den Zollbehörden über mehrere Stunden nicht bekannt gewesen, wo der Container mit den Zigaretten sich befunden habe. Der im Container befindliche GPS-Sender sei - wohl infolge eines technischen Defekts - ausgefallen. Auch die nachträgliche Beschlagnahme der Zigaretten ändere an der Entstehung der Zollschuld nichts.
Die Klägerin sei auch Zollschuldnerin. Sie habe zwar als Inhaberin der vorübergehenden Verwahrung keine eigenen Pflichten aus der Verwahrung verletzt, insbesondere nicht die ihr obliegende Gestellungspflicht, sei jedoch am Entzug der Zigaretten aus der vorübergehenden Verwahrung durch den TC beteiligt gewesen. Der Begriff der Beteiligung sei weit auszulegen. Ausreichend sei jede Handlung, welche mit Blick auf den stattgefundenen Entzug kausal sei oder diesen logistisch unterstützt habe. Die Klägerin habe außerdem billigerweise wissen müssen, dass der TC die Zigaretten aus der Verwahrung habe entziehen wollen. Sie habe bei Entgegennahme des Auftrags von TC die ihr obliegende Sorgfalt vernachlässigt. So habe die Klägerin bei der Entgegennahme des Auftrags zum Verwahrerwechsel von TC zahlreiche Warnsignale im Verhalten des TC übersehen. Darüber hinaus hätte die Klägerin erkennen müssen, dass die von TC vorgelegten Unterlagen unzutreffend waren. Ein einfacher Abgleich der von TC vorgespiegelten Daten der Zollanmeldung zum Versandverfahren, in der die Warenbeschreibung wahrheitswidrig "Sonnenbrillen" lautete, mit den Daten der SumA, in der die Warenbezeichnung zutreffend "Filterzigaretten" lautete, hätte zu diesem Ergebnis geführt. Es sei der Klägerin subjektiv vorzuwerfen, dass sie aus Kostengründen ihren ATLAS-Zugang deaktiviert habe und diesen Abgleich nicht durchführen konnte.
Er - der Beklagte - habe Zoll auch nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist festsetzen können. Wegen der von TC begangenen Steuerhinterziehung komme die verlängerte Festsetzungsfrist von 10 Jahren nach § 169 AO zum Tragen, auch wenn die Klägerin selbst nicht Täterin der Steuerhinterziehung gewesen sei.
Das Ergebnis für die Einfuhrabgabe Zoll sei auf die EUSt zu übertragen. Insbesondere seien die Zigaretten im Sinne der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen, indem diese aus dem Zollverfahren der vorübergehenden Verwahrung entzogen worden seien. Die Klägerin sei Steuerschuldnerin, weil sie an der Entziehung beteiligt gewesen sei und zumindest fahrlässig gehandelt habe.
Entsprechendes gelte auch für die Tabaksteuer, die ebenso wie Zoll und EUSt bei der unrechtmäßigen Einfuhr der Zigaretten entstanden sei. Anders als bei den Einfuhrabgaben Zoll und EUSt reiche bei der Tabaksteuer die bloße Beteiligung an der Einfuhr aus, um als Steuerschuldner herangezogen zu werden. Eine solche Beteiligung sei für die Klägerin zu bejahen, denn durch die Übernahme der vorübergehenden Verwahrung habe diese den Entzug der Waren aus der zollamtlichen Überwachung und damit die unrechtmäßige Einfuhr erst ermöglicht und damit einen kausalen Beitrag geleistet.
Sein Auswahlermessen übe er - der Beklagte - dahingehend aus, dass die Klägerin für die entstandenen Einfuhrabgaben neben den drei Tätern TC, MK und GK in Anspruch genommen werde. Die Ermessensausübung sei vorgeprägt, denn die Klägerin habe wegen der ihr obliegenden Verpflichtungen aus der vorübergehenden Verwahrung eine besondere Garantenstellung, insbesondere im Hinblick auf den Entzug der Zigaretten aus der vorübergehenden Verwahrung. Denn dieser Entzug sei letztlich erst dadurch möglich geworden, dass sie - die Klägerin - die vorübergehende Verwahrung übernommen habe.
Am 11. Oktober 2022 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung vertieft sie ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Es liege schon kein Entzug aus der vorübergehenden Verwahrung vor, so dass es nicht zu einer Entstehung der Einfuhrabgaben gekommen sei. Der Container sei von den Zollbehörden durch das Setzen des Sperrvermerks und das Anbringen des GPS-Senders überwacht worden. Der Beklagte habe nicht nachgewiesen, dass der GPS-Sender tatsächlich ausgefallen sei, den entsprechenden Nachweis habe er - der Beklagte - nicht erbringen können. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass der Beklagte den Container mitsamt den darin befindlichen Zigaretten durchgängig überwacht habe, weswegen kein Entzug aus der zollamtlichen Überwachung vorliege.
Selbst wenn ein Entzug zu bejahen sein sollte, sei durch die Zollbehörden bewusst entschieden worden bzw. diesen zuzurechnen, dass der Sperrvermerk entfernt worden und der GPS-Sender ausgefallen sei. Durch ihr Handeln hätten die Zollbehörden der Entfernung der Zigaretten vom Verwahrort zumindest konkludent zugestimmt bzw. den Entzug aus der vorübergehenden Verwahrung mindestens billigend in Kauf genommen. Im Übrigen seien die Einfuhrabgaben durch die nachträgliche Beschlagnahme des Containers mit den Zigaretten erloschen.
Die Klägerin sei auch nicht Schuldnerin der Einfuhrabgaben. Vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln sei ihr nicht vorzuwerfen. Der TC habe sich eigenmächtig über die Anweisungen der Klägerin zur Abholung des Containers hinweggesetzt und außerhalb des ihm von der Klägerin erteilten Auftrages gehandelt, indem er den Container bereits drei Tage vor dem anberaumten CPA-Termin abholte. Diese Tathandlung sei der Klägerin nicht zuzurechnen, so dass es bereits an einer objektiven Beteiligung der Klägerin fehle. Ihre Inanspruchnahme sei im Übrigen auch unverhältnismäßig, da sie im Hinblick auf den Entzug der Zigaretten aus der vorübergehenden Verwahrung durch den TC gutgläubig gewesen sei.
Außerdem sei die Einfuhrabgabenschuld verjährt, weil die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 AO nicht für die Klägerin gelte. Der TC habe die Tat eigenverantwortlich durchgeführt und sei nicht Erfüllungsgehilfe der Klägerin gewesen, so dass sie sich nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO exkulpieren könne.
Letztlich habe der Beklagte wegen der unzureichenden Begründung sein Auswahlermessen rechtsfehlerhaft ausgeübt. Insbesondere habe er das für die Abgabenentstehung ursächliche Fehlverhalten der Zollbehörden bei der Überwachung des Containers nicht angemessen berücksichtigt.
Ergänzend verweist die Klägerin auch auf ihre Begründung für bei dem Beklagten gestellte Anträge auf den Erlass der Einfuhrabgaben aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen.
Mit Beschluss vom 12. Dezember 2024 hat das Gericht das Verfahren hinsichtlich der mit Bescheid vom XX. September 2022 (Registriernummer Z/XXX/XXX/2022/XXX) festgesetzten Tabaksteuer abgetrennt. Das abgetrennte Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 4 K 101/24 fortgeführt.
Mit Bescheid vom XX. März 2025 (RL xxx/19) hat der Beklagte seine Einspruchsentscheidung vom XX. September 2022 (RL xxx/19) insgesamt zurückgenommen und unter dem Datum XX. März 2025 (RL xxx/19) eine geänderte Einspruchsentscheidung erlassen, in welcher er insbesondere neue Aspekte zur Inanspruchnahme weitere Abgabenschuldner und zur Ausübung seines Auswahlermessens darlegt. Zwar seien bei erneuter Überprüfung der Rechtslage auch weitere Abgabenschuldner in Betracht zu ziehen, u.a. die G, die E sowie der PK und daher zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für deren Inanspruchnahme vorlägen. Dies habe er - der Beklagte - eingehend getan, komme jedoch im Rahmen der Ausübung seines Ermessens nicht zu einer abweichenden Entscheidung, was die Inanspruchnahme der Klägerin als Abgabenschuldnerin angehe.
Unter Berücksichtigung der neuen Einspruchsentscheidung des Beklagten vom XX. März 2025 hat die Klägerin ihren Vortrag dahingehend ergänzt, dass der Beklagte sein Entscheidungs- und Auswahlermessen trotz der geänderten Begründung seiner Ermessenserwägungen rechtsfehlerhaft ausgeübt habe. Weder den durch das Landgericht frei gesprochenen, mutmaßlichen Hintermann der Tat, den PK, noch die E habe der Beklagte mit der Begründung in Anspruch genommen, beide hätten den Entzug der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung weder veranlasst noch seien sie hieran beteiligt gewesen. Die unbescholtene Klägerin, die durch die Haupttäter, insbesondere den TC, selbst hintergangen worden sei, dürfe daher ebenfalls nicht zur Zahlung der Einfuhrabgaben Zoll und EUSt herangezogen werden. Diese Erwägungen seien wertungsgleich auch auf die Frage einer möglichen Festsetzungsverjährung zu übertragen: da der TC ohne Wissen und Wollen der Klägerin gehandelt habe, sei er nicht Erfüllungsgehilfe der Klägerin gewesen, die sich damit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO exkulpieren können, so dass die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf sie keine Anwendung finde.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom XX. April 2019 (Registriernummer AT/S/XX/XXX/2018/XXX) in der Form des Änderungsbescheides vom XX. September 2022 (Registriernummer Z/XXX/XXX/2022/XXX) und der Einspruchsentscheidung vom XX. März 2025 (RL xxx/19) hinsichtlich der Festsetzung von Zoll und EUSt aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die angefochtenen Bescheide und insbesondere seine geänderte Einspruchsentscheidung vom XX. März 2025.
Zur Frage, ob die Klägerin von der geplanten Entziehung der Zigaretten durch den TC billigerweise habe wissen müssen, trägt er ergänzend vor, dass sie bei Entgegennahme des Auftrags von TC die ihr obliegende Sorgfalt vernachlässigt habe. Die Klägerin habe nicht alle Maßnahmen ergriffen, die vernünftigerweise hätten verlangt werden können, um sicherzustellen, dass sie nicht Opfer einer Straftat werde. In der Gesamtschau aller vorliegenden Indizien ergebe sich, dass die Klägerin zumindest fahrlässig gehandelt habe. Dies lasse sich auch daraus schließen, dass die Klägerin zu zentralen Fragen der damaligen Vorkommnisse widersprüchliche Angaben gemacht habe, insbesondere der Anwesenheit und Rolle des GK bei den Kontakten des TC gegenüber der Klägerin und ihrer Bezahlung für die Erstellung einer ersten Zollanmeldung am 12. Januar 2016.
Ihr sei auch vorzuwerfen, dass sie dem TC "blind" vertraut und ihn bei der Ausführung der ihm übertragenen Tätigkeiten, insbesondere der Abholung und Vorführung des Containers bei der CPA, nicht angemessen überwacht habe, zumal es bereits der zweite Abholversuch für diesen Container durch den TC gewesen sei. Soweit die Klägerin vortrage, sie habe den TC ausdrücklich angewiesen, erst zum mitgeteilten Termin mit dem Container zur CPA zu fahren, halte er - der Beklagte - dies für eine erst im gerichtlichen Verfahren geäußerte Schutzbehauptung. Damit könne sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass der TC eigenverantwortlich gehandelt habe, und dessen Zuwiderhandlungen ihr nicht zuzurechnen seien.
Hinzu komme, dass der TC nach ihrer eigenen Aussage sehr nervös gewirkt habe und ihr bei Übergabe der Papiere nicht in die Augen schauen können, so dass die Klägerin den geplanten Entzug hätte erkennen können oder zumindest den Umstand, dass der TC keine redlichen Absichten gehabt habe. Zudem hätte die von dem TC vorgelegte Handelsrechnung der chinesischen Verkäuferin für die angeblich im Container befindlichen Sonnenbrillen nicht den im Geschäftsverkehr üblichen Anforderungen entsprochen. Die Klägerin habe darüber hinaus selbst ausgesagt, dass die Korrespondenz mit der E sie in Layout und Schreibart an die aus ihrer Sicht unzuverlässige MK erinnert habe. Letztlich habe eine längere Geschäftsbeziehung zwischen der E und der Klägerin nicht bestanden.
Die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft Hamburg in den Steuerstrafverfahren gegen MK, GK und PK (Az. xxx) sowie die Ermittlungsakten in dem Steuerstrafverfahren gegen TC (Az. xxx) wurden durch das Gericht beigezogen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter (§ 6 der Finanzgerichtsordnung - FGO) und mit dem Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (§ 90 Abs. 2 FGO).
II.
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet. Der Einfuhrabgabenbescheid vom XX. April 2019 in der Form des Änderungsbescheides vom XX. September 2022 und der Einspruchsentscheidung vom XX. März 2025 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), soweit hiermit Zoll in Höhe von EUR ... (dazu 1.) und EUSt in Höhe von EUR ... (dazu 2.) festgesetzt werden.
1. Die Zollschuld ist zwar entstanden (dazu a.), jedoch kommt die Klägerin nicht als Zollschuldnerin in Betracht (dazu b.).
a. Die Zollschuld ist entstanden.
Als Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung von Zoll kommt nur Art. 203 Abs. 1, Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) in Betracht.
aa. Nach Art. 203 Abs. 1 ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird, und zwar nach Art. 203 Abs. 2 ZK im Zeitpunkt ihrer Entziehung.
Der Begriff des Entziehens im Sinne des Art. 203 Abs. 1 ZK umfasst nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofes jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Zollbehörde tatsächlich eine solche Prüfung durchzuführen beabsichtigt und ob der Beteiligte gegebenenfalls dann der Zollbehörde die Waren für eine solche Prüfung zur Verfügung stellen könnte. Entscheidend ist allein, dass die Zollbehörde - auch nur vorübergehend - objektiv nicht in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen (EuGH, Urteil vom 1. Februar 2001 - C-66/99 - Wandel, Rn. 47; BFH, Urteil vom 21. Juni 2010 - VII R 36/08, juris, Rn. 17).
Die hier vorliegenden Waren befanden sich nach dem Verbringen in das Zollgebiet der EU in der vorübergehenden Verwahrung, zunächst der X und nachfolgend der Klägerin, und damit nach Art. 37 Abs. 1 ZK unter zollamtlicher Überwachung. Zugelassener Verwahrort war das X Container-Terminal. Nach Art. 51 Abs. 1 ZK dürfen vorübergehend verwahrte Waren ausschließlich an von den Behörden zugelassenen Orten und unter den von diesen Behörden festgelegten Bedingungen gelagert werden. Ein nicht von den Zollbehörden zugelassener Ortswechsel führt daher regelmäßig zur Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2014 - 4 K 49/13, juris, Rn. 18 m.w.N.).
Von dem zugelassenen Ort wurden die Waren durch den TC entfernt, indem er den Container abholte und zunächst in die Y-Straße und anschließend in die Z-Straße verbrachte, wo die Zigaretten später auch sichergestellt wurden. Für den Zeitraum zwischen der Abholung des Containers durch den TC am späten Morgen und der Information über den Standort des Containers am Nachmittag, welche die Klägerin auf Veranlassung der Zollbehörden von dem TC erhielt, war den Zollbehörden der Verbleib des Containers unbekannt.
bb. Soweit die Klägerin meint, es sei davon auszugehen, dass den Zollbehörden der Verbleib des Containers wegen des im Container befindlichen GPS-Senders bekannt gewesen sein müsse, weil dessen technischer Ausfall nicht nachgewiesen sei, dringt sie hiermit nicht durch. Das Gericht ist davon überzeugt, dass den Zollbehörden der Verbleib der Zigaretten infolge eines Ausfalls des GPS-Senders tatsächlich unbekannt war. Dies folgt schon daraus, dass die Zollbehörden, nachdem ihnen die Entfernung des Containers bekannt geworden war, die Klägerin mit der Bitte um Unterstützung bei der Ermittlung des Verbleibs des Containers kontaktierten und hierdurch gegenüber der Klägerin die von ihnen geführten Ermittlungen offenbarten. Eine solche Offenbarung, welche die geführten Ermittlungen der Zollbehörden hochgradig gefährdete, wäre nach Überzeugung des Gerichts nicht erfolgt, wenn der GPS-Sender ordnungsgemäß funktioniert hätte und den Zollbehörden der Verbleib des Containers bekannt gewesen wäre.
cc. Soweit die Klägerin darüber hinaus vorträgt, die Ware sei nicht im Sinne des Art. 203 Abs. 1 ZK entzogen worden, da der Verbleib des Containers nur für wenige Stunden unbekannt war, folgt das Gericht dem ebenfalls nicht. Zum einen liegt bereits in der Entfernung der Zigaretten vom zugelassenen Verwahrort und dem Transport in ein örtlich mehrere Kilometer entferntes Lager ein Entzug im Sinne des Art. 203 Abs. 1 ZK (s.o.). Zum anderen mag es zwar naheliegen, eine nur sehr kurzfristige Verhinderung der Prüfungsmöglichkeit der Zollbehörden nicht als Entzug im Sinne des Art. 203 Abs. 1 ZK zu werten, beispielsweise wenn die Waren in einem großen Lager nicht sofort aufgefunden und erst mit einer kurzen zeitlichen Verzögerung den Zollbehörden zur Verfügung gestellt werden können. Jedoch war vorliegend der Verbleib des gesamten Containers für über 6 Stunden unbekannt. Bei diesem Zeitraum kann nicht mehr von einer nur sehr kurzfristigen Verhinderung der Prüfungsmöglichkeit gesprochen werden, denn bereits bei einer nur einstündigen Entfernung von Waren liegt ein Entzug vor (so auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Juni 2017 - 1 K 1065/16, juris).
dd. Es ist im Ergebnis für die Entstehung der Zollschuld auch unbeachtlich, ob die Zollbehörden ggf. dem Entzug des Containers durch die Aufhebung des Sperrvermerks gleichsam zugestimmt bzw. den Entzug durch den technischen Ausfall des GPS-Senders erst ermöglicht haben, wie die Klägerin meint.
Selbst wenn man, was aus Sicht des Gerichts äußerst zweifelhaft ist, in der Aufhebung des Sperrvermerks überhaupt eine Zustimmung der Zollbehörden zu einer Entfernung des Containers vom Containerterminal als dem zugelassenen Verwahrort sehen wollte, hätte diese keine Auswirkungen auf das Vorliegen eines Entzugs aus der vorübergehenden Verwahrung, da den Zollbehörden der Verbleib des Containers vorliegend gerade unbekannt war (s.o.).
Der technische Ausfall des GPS-Senders ist den Behörden auch nicht als unzulässige Ermöglichung des Entzugs zuzurechnen. Die Zollbehörden sind schon nicht verpflichtet, durch ein möglichst frühzeitiges Einschreiten bzw. Tätigwerden (beispielsweise die sofortige Beschlagnahme des Containers) die Entstehung von Einfuhrabgaben zu verhindern bzw. ihr Erlöschen zu ermöglichen, sofern aus ermittlungs- oder einsatztaktischen Gründen (hier: der Ermittlung der Hintermänner des Zigarettenschmuggels durch Anbringen eines GPS-Senders) bewusst ein anderes Vorgehen gewählt wird. Das Gericht hat weder Zweifel daran, dass diese zum vorschriftswidrigen Verbringen von Waren entwickelten Grundsätze (vgl. BFH, Urteil vom 7. März 2006 - VII R 23/04; FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2014 - 4 K 86/14, beide juris und jeweils m.w.N.) auch beim hier vorliegenden Entzug aus der vorübergehenden Verwahrung Anwendung finden, noch daran, dass diese Grundsätze auch dann gelten, wenn infolge eines technischen Defekts die beabsichtigte Überwachung des mit einem GPS-Sender versehenen Containers scheitert.
b. Die Klägerin ist jedoch nicht Zollschuldnerin.
Die Voraussetzungen der einzig in Betracht kommenden Vorschrift des Art. 203 Abs. 3, 2. Anstrich ZK sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind Zollschuldner die Personen, die an der Entziehung von Waren beteiligt waren, obwohl sie wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass sie die Waren der zollamtlichen Überwachung entziehen.
Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Klägerin im Sinne des Art. 203 Abs. 3, 2. Anstrich ZK an der Entziehung der Waren objektiv beteiligt war, kommt es dabei im Ergebnis nicht an. Jedenfalls erfüllt die Klägerin nicht die weitere, in Art. 203 Abs. 3, 2. Anstrich ZK normierte subjektive Voraussetzung für die Inanspruchnahme als Zollschuldnerin, namentlich, dass sie wusste oder hätte wissen müssen, dass sie die Waren der zollamtlichen Überwachung entzieht.
aa. In Übereinstimmung mit dem Beklagten ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass die Klägerin wusste, dass sie die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen hat, sondern ihrerseits von TC sowie den im Hintergrund agierenden GK und MK getäuscht wurde.
bb. Das Gericht ist zudem nicht davon überzeugt, dass die Klägerin billigerweise hätte wissen müssen, dass sie sich durch die Übernahme des Verzollungsauftrags von dem TC sowie die Übernahme der vorübergehenden Verwahrung für die im Container befindlichen Waren an einer vom dem TC gemeinsam mit der MK und dem GK mit erheblicher krimineller Energie geplanten und durchgeführten Entziehung der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung beteiligen würde.
(1) Die in Art. 203 Abs. 3 zweiter Anstrich ZK vorgesehene subjektive Voraussetzung "billigerweise hätte wissen müssen" erfordert es, dass die als möglicher Zollschuldner in Betracht kommende Person über Informationen verfügte, verfügen musste oder verfügen konnte, die es ihr erlaubte, den späteren Verstoß gegen die Vorschriften zu erkennen, vorherzusehen oder zu verhindern (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Pedro Cruz Villalon vom 14. Juli 2011, C- 454/10, Rz. 50), und ist mithin im Sinne einer zumindest fahrlässigen Unkenntnis im Hinblick auf die (anstehende) Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung zu verstehen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die Person die Entziehung im Einzelnen voraussehen konnte; es genügt, dass sie in ihrem Gewicht im Wesentlichen voraussehbar war.
Die Formulierung "billigerweise" verlangt, im Rahmen einer Gesamtwürdigung, eine gesamtheitliche Beurteilung auf Basis der vorliegenden, durch das Gericht ermittelten Gesichtspunkte und Umstände des Einzelfalls. Dabei können einbezogen werden beispielsweise die persönliche und berufliche Situation der betreffenden Person, die Eigenschaft, in der die Person in den betreffenden Vorgang eingegriffen hat, die Art der Handlungen oder Unterlassungen sowie das Stadium des Einfuhrvorgangs, in dessen Verlauf es zu den Handlungen oder Unterlassungen gekommen ist. Ebenso können die Informationen, von denen der mögliche Zollschuldner Kenntnis hatte, hätte Kenntnis nehmen sollen oder die verfügbar und leicht zugänglich waren, einbezogen werden (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Pedro Cruz Villalon vom 14. Juli 2011 - C-454/10, Rz. 50). Auch die Erfahrung, über welche die Person im Bereich der Einfuhren von Waren verfügt, kann eine Rolle spielen (vgl. EuGH, Urteil des vom 22. November 2017 - C-224/16 "AEBTRI", Rz. 108 m.w.N.). Im Ergebnis ist auf das Verhalten eines verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers abzustellen (EuGH, Urteil vom 17. November 2011 - C-454/10 Jestel, Rz. 22), der die ihm zu Gebote stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Juli 2015 - 11 K 1466/13, juris, Rz. 37f.; für die Umsatzsteuer entsprechend BFH, Urteil vom 30. Juli 2008 - V R 7/03, juris, Rz. 48f.). Persönliche Unkenntnis und Unfähigkeit vermögen also nicht gutgläubig zu machen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 29. August 2023, 4 K 3/20, juris, Rz. 30 m.w.N.). Nach Auffassung des Gerichts können, mit dem Beklagten, im Rahmen der einzelfallbezogenen Gesamtwürdigung auch die in Abschnitt 25f.1 Abs. 4 und 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses 2025 (UStAE) angenommenen allgemeinen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten ergänzend herangezogen werden. So formuliert Abschnitt 25f.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE, dass der Unternehmer geeignete Maßnahmen ergreifen (z. B. Auskünfte einholen) muss, sofern bei der Aufnahme neuer oder bei bestehenden Geschäftsbeziehungen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten vorliegen und erkennbar sind.
(2) Nach diesen Maßstäben ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass die Klägerin billigerweise von der durch den TC und die weiteren Täter MK und GK geplanten Entziehung der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung hätte wissen müssen. Soweit der Beklagte vorliegend angesichts der Gesamtumstände eine solche fahrlässige Unkenntnis meint annehmen zu können, folgt das erkennende Gericht dem nicht. Im Einzelnen:
Mit dem Beklagten ist bei der Gesamtwürdigung der Umstände zu berücksichtigen, dass die Klägerin bereits über geschäftliche Erfahrungen im Bereich der Zollabfertigung verfügte, und daher als sachkundig in Zollangelegenheiten anzusehen sein dürfte. Diese gesteigerte Sachkenntnis geht nach den oben dargelegten Maßstäben einher mit gesteigerten Anforderungen an die von der Klägerin zu erwartenden Prüfungstiefe im vorliegenden Einzelfall.
Die von dem Beklagten sodann nachfolgend herangezogenen Umstände zur Begründung einer vermeintlichen Fahrlässigkeit der Klägerin überzeugen aus Sicht des Gerichts jedoch nicht.
Dies gilt zunächst für den Umstand, dass der TC bereits einige Tage zuvor einen Verzollungsauftrag für den gleichen Container erteilt und diesen wieder storniert hatte, oder dass die längere Lagerung des Containers auf dem Gelände der X zur Entstehung von zusätzlichen Lagerkosten für die (vermeintliche) Auftraggeberin E führte. Es handelt sich um Umstände, die aus Sicht des Gerichts keine auffällige Abweichung vom täglichen Geschehen im Hamburger Hafen darstellen dürften, weil sie nicht nur spezifisch im hier zu entscheidenden Fall auftreten bzw. aufgetreten sind. Vielmehr ist davon auszugehen, dass es bei den millionenfachen Warenbewegungen im Hamburger Hafen immer wieder zu Stornierungen von Zollanmeldungen kommt, insbesondere auch von Zollanmeldungen vor Gestellung bzw. dass Container länger auf einem Terminal verbleiben als ursprünglich vorgesehen und dadurch zusätzliche Kosten für die längere Lagerdauer entstehen. Warum die Klägerin vorliegend aus diesen Umständen konkret auf eine anstehende Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung hätte schließen sollen oder müssen, erschließt sich dem Gericht nicht. Es kommt daher nach Überzeugung des Gerichts auch nicht auf die Frage an, ob die zuerst erstellte Zollanmeldung zur Überführung in ein Versandverfahren T1 im ATLAS-System noch abrufbar war oder nicht.
Soweit der Beklagte weiter vorträgt, insbesondere die vom chinesischen Verkäufer erstellte Handelsrechnung würde auf Grund von Details, wie unvollständiger oder fehlender Kontakt- oder Geschäftsdaten, nicht "allgemeinen geschäftlichen Gepflogenheiten" entsprechen (vgl. Abschnitt 25f.1 Abs. 5 UStAE, 9. und 12. Spiegelstrich), führt dies ebenfalls nicht zu einer anderen Beurteilung der Sachlage. Zur Überzeugung des Gerichts ließ sich aus den von TC verwendeten Handelsdokumenten, die dem Gericht vorlagen, nicht auf eine möglicherweise falsche Warenbezeichnung in der beauftragten Zollanmeldung oder Unregelmäßigkeiten in der (vorgetäuschten) beabsichtigten Zollabwicklung des TC im Auftrag der E schließen. Insbesondere ist hierbei zu berücksichtigen, dass sämtliche seitens der Reederei erstellten Frachtpapiere Originale darstellten. Auch bewertet das Gericht die bei der Beauftragung der Klägerin durch den TC vorgelegten (Handels-)Dokumente und damit die Papierlage - anders als der Beklagte - insgesamt als in sich stimmig und daher nicht als erkennbar unzutreffend. Denn, wie der Beklagte auch selbst vorträgt, ist nicht auf das Verhalten eines "idealtypischen", gleichsam allwissenden Wirtschaftsteilnehmers abzustellen, sondern die Beurteilung erfolgt für den Einzelfall anhand des Maßstabs eines sich in der konkreten Situation befindlichen, verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Juli 2015 - 11 K 1466/13, juris, Rn. 37f., m.w.N.). Aus der Sicht eines solchen verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers handelte sich nach Überzeugung des Gerichts um eine Standardabfertigung im Hamburger Hafen. Angesichts der in sich stimmigen Papierlage hätten der Klägerin keine internen Widersprüche in den durch TC vorgelegten Dokumente auffallen können oder müssen. Ungereimtheiten oder Auffälligkeiten mit Bezug zur Ware (wie beispielsweise unterschiedliche Warenbezeichnungen oder Mengenangaben) oder den vermeintlichen Beteiligten des Einfuhrvorgangs sind aus den durch den TC vorgelegten Dokumenten nach Überzeugung des Gerichts nicht ersichtlich.
Diese Einschätzung des Gerichts zur mangelnden Erkennbarkeit von Unstimmigkeiten in den von den Tätern vorgelegten Handelsdokumenten wird durch den Umstand bestätigt, dass auch die Reederei D auf der Basis dieser Handelsdokumente Änderungen an den von ihr zu erstellenden Frachtpapieren vornahm, also ebenfalls keine Unstimmigkeiten erkannte.
Auch aus dem Unterlassen der Klägerin, die in den ihr vorgelegten Handelsdokumenten verwendete Warenbeschreibung "Sonnenbrillen" mit der in der SumA enthaltenen Warenbeschreibung abzugleichen, lässt sich kein Fahrlässigkeitsvorwurf ableiten. Dies ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin zum Zeitpunkt der Erteilung des Abfertigungsauftrags durch den TC nicht über einen Zugang zu den betreffenden IT-Systemen der Zollverwaltung verfügte. Eine solche Prüfung ist auch nicht veranlasst, wenn - wie im Streitfall - die vorgelegten Handelsdokumente stimmig und nachvollziehbar die gewünschte Abfertigung mit den seitens des Auftragsgebers vorgelegten Abfertigungsdaten stützen, und keine Anzeichen für eine Manipulation ersichtlich sind. Dass trotz der umfangreichen Tatvorbereitungen für den Zigarettenschmuggel die zutreffende Warenbeschreibung "Zigaretten" in der SumA hinterlegt war, ist nach Überzeugung des Gerichts darüber hinaus ein ungewöhnlicher Ausnahmefall im Bereich des Zigarettenschmuggels, so dass die Klägerin diese Möglichkeit nicht in Erwägung ziehen musste.
Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass die Klägerin mit dem TC und dem Vater des TC bereits mehrfach geschäftlich in Kontakt gekommen war, ohne dass es dabei zu Auffälligkeiten, geschweige denn Straftaten kam. Insofern kann von einer geschäftlichen Vertrauensbasis zwischen dem TC und der Klägerin ausgegangen werden, die durch den mit erheblicher krimineller Energie handelnden TC in Übereinstimmung mit dem Tatplan ganz bewusst ausgenutzt wurde, gerade auch um auf Basis dieser Vertrauensbasis eine unproblematische Zollabfertigung des Containers zu erreichen.
Auch die von dem Beklagten zu Lasten der Klägerin gewerteten Aussagen in ihren beiden Vernehmungen, dass der TC am 21. Juni 2016 unruhig und nervös gewirkt habe, ihr nicht in die Augen habe schauen können und sie die Vermutung gehabt habe, dass das vom dem TC ihr übergebene Anschreiben des vermeintlichen Auftraggebers E von der MK gestammt habe, geben nach Überzeugung des Gerichts für eine zumindest fahrlässige Unkenntnis der Klägerin von der geplanten Entziehung nichts her. Auch wenn die Klägerin ein ungewöhnliches Verhalten des TC im Vergleich zu früheren Kontakten festgestellt haben mag, so bleibt offen, wie aus diesem Verhalten auf unlautere Absichten des TC und konkret auf eine geplante Entziehung des Containers aus der vorübergehenden Verwahrung bzw. auf Zigarettenschmuggel hätte geschlossen werden können. Schließlich, so hat es auch die Klägerin vorgetragen, gibt es viele mögliche Gründe dafür, warum eine Person sich anders verhält als sie dies sonst macht. Inwiefern also das Verhalten des TC konkret auf dessen Tatpläne hätte hinweisen sollen, erschließt sich dem Gericht nicht. Entsprechendes gilt für die durch die Klägerin im Laufe der Vernehmungen geäußerte Vermutung, dass die MK an der Erstellung des vermeintlichen Schreibens der E beteiligt gewesen sein könnte.
(3) Auch aus den vom Gericht beigezogenen staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsakten hinsichtlich der Haupttäter TC, GK und MK sowie des mit den Haupttätern angeklagten, aber letztlich durch das Landgericht Hamburg freigesprochenen PK ergeben sich keine durchgreifenden Anhaltspunkte für ein fahrlässiges Verhalten der Klägerin. Vielmehr wird die Überzeugung des Gerichts dadurch bestätigt, dass keine der beteiligten Strafverfolgungsbehörden eine strafrechtliche Verfolgung der Klägerin in Betracht gezogen hat, auch nicht wegen eines Fahrlässigkeitsdelikts. Vielmehr gingen die Strafverfolgungsbehörden von der Gutgläubigkeit der Klägerin mit Blick auf den stattgefundenen Entzug der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung aus, und stellten diesen Umstand wiederholt und ausdrücklich fest. Dies ergibt sich aus dem Einleitungsvermerk des ZFA Hamburg vom 21. September 2016 (...), dem Schlussbericht des ZFA Hamburg vom 16. März 2016 betreffend den TC (...) sowie aus der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft Hamburg gegen den TC vom 31. März 2016 (...).
Die Gutgläubigkeit der Klägerin bestätigten ausdrücklich auch das Landgericht Hamburg in seinem Urteil gegen den TC vom XX.XX.2016 (Az. xxx; ...) und das Hanseatische Oberlandesgericht in seinem Beschluss vom XX.XX.2018 betreffend die Haftbeschwerde des GK (Az. xxx; ...).
Nicht Abweichendes ergibt sich aus den Aussageprotokollen der Klägerin (vgl. die Protokolle der Aussagen der Klägerin beim ZFA Hamburg vom 25. Januar 2016 (...) und vom 9. März 2016 (...) sowie dem Vernehmungsprotokoll des TC (...).
2.
Der angefochtene Bescheid ist auch hinsichtlich der EUSt aufzuheben. Die EUSt ist zwar in entsprechender Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften nach § 21 Abs. 2 UStG, Art. 203 Abs. 1, 2 ZK mutatis mutandis (m.m.) entstanden, insbesondere sind die aus der zollamtlichen Überwachung entzogenen Zigaretten auch in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen.
Jedoch kommt die Klägerin gemäß § 21 Abs. 2 UStG, Art. 203 Abs. 3 ZK m.m. nicht als Schuldnerin der EUSt in Betracht, da sie - wie oben unter 1) b) dargelegt - mit Bezug zum Entzug der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung gutgläubig war und ihr insoweit weder diesbezügliche Kenntnis noch fahrlässige Unkenntnis vorzuwerfen sind.
III.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 FGO und § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 AO
§ 169 der Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 23/04
4 K 86/14
4 K 101/24
VII R 36/08
4 K 49/13
1 K 1065/16
11 K 1466/13
V R 7/03
4 K 3/20