Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-14, Aktenzeichen 10 K 120/07

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob Aufwendungen für Instandsetzung- und Modernisierung eines Zweifamilienhauses als anschaffungsnahe Herstellungskosten oder als Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, einzuordnen sind.
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Der Kläger ist als Versicherungskaufmann gewerblich tätig. Daneben erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 18. Februar 2004 (Übergang von Nutzen und Lasten am 30. März 2004) ein Grundstück in H, das mit einer als Zweifamilienhaus bewertete wirtschaftliche Einheit bebaut ist. Das Gebäude ist im Jahr 1935 errichtet und nach der Zerstörung im Krieg im Jahr 1955 wieder aufgebaut worden. Der Kaufpreis betrug 195.000 Euro. Die Anschaffungsnebenkosten beliefen sich auf 10.263 Euro. Das Objekt war zum Zeitpunkt des Erwerbs funktionsfähig und vermietet. Insbesondere waren die Bäder, die wasserführenden Leitungen, Türen sowie die Strom- und Heizungsversorgung nutzbar. In seiner Einkommensteuererklärung 2004 machte der Kläger Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 32.709,11 Euro (inclusive Umsatzsteuer) als Werbungskosten geltend. Ausweislich der vorgelegten Belege und Fotos - auf die Bezug genommen wird - entfällt auf Wand-, Decken- und Bodenflächen ein Betrag in Höhe von 21.467,96 Euro, auf Türen und Zargen ein Betrag in Höhe von 2.073 Euro, auf Badobjekte ein Betrag in Höhe von 1.647,64 Euro und auf die Erneuerung von Fenstern ein Betrag in Höhe von 6.273,64 Euro. Der Kläger hat u. a einzelne Fenster und Fensterbänke sowie Rollladenkästen ausgetauscht, teilweise neue Zargen und Türen eingesetzt, Laminat (inclusive Dampfsperre und Trittschall) in mehreren Zimmern neu verlegt, Wand- und Bodenfließen in Küchen und Bädern abgeschlagen und neu angebracht, Holzdecken entfernt und auf eine von ihm gefertigte Holzunterkonstruktion Rigipsplatten angebracht, Wände verputzt und neu tapeziert, Decken mit Rauputz neu verputzt und gestrichen, Badewanne, Toilettenschüssel und Waschbecken ausgetauscht sowie vergilbte Steckdosen erneuert (vgl. Schreiben des Steuerberaters des Klägers vom 4. Mai 2006, Blatt 86f. der Akte). Im Jahr 2005 hat der Kläger Aufwendungen in Höhe von 14.735 Euro (Außenputz) geltend gemacht und in die Afa-Bemessungsgrundlage eingestellt. Der Beklagte hat die im Veranlagungszeitraum 2004 geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 31.462,24 Euro nicht als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug zugelassen, sondern als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beurteilt und die Afa-Bemessungsgrundlage des Gebäudes entsprechend erhöht.
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Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit vorliegender Klage.
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Bei den geltend gemachten Aufwendungen handele es sich weder um Herstellungskosten noch um Aufwendungen für Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, sondern um Schönheitsreparaturen. Das Objekt sei bei Erwerb betriebsbereit gewesen. Deshalb seien die streitigen Aufwendungen nicht als Herstellungskosten zu beurteilen. Die Arbeiten seien lediglich aus optischen und ästhetischen Gründen durchgeführt worden. Dies gelte insbesondere für den Austausch der Fenster. Diese seien nur insoweit ersetzt worden als braune Fenster gegen weiße - qualitativ nicht bessere - Fenster ausgetauscht worden seien. Auch die Bäder - beispielsweise die darin angebrachten Fließen - seien lediglich aus optischen und ästhetischen Gründen ausgetauscht worden. Gleiches gelte für die Decken. Man habe dunkle Holzdecken entfernt und Rigipsplatten angebracht. Schon aus der Höhe der Aufwendungen sei ersichtlich, dass die beiden Wohnungen durch die Baumaßnahmen - auch insoweit als in geringem Umfang Türen und Zargen eingebaut worden seien - lediglich verschönert worden seien. Häufig seien hochwertige, aber unattraktive Komponenten gegen geringerwertige aber schöner erscheinende Elemente ausgetauscht worden. Deshalb könnten die Aufwendungen auch nicht als Anschaffungskosten im Sinne von Instandhaltungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen qualifiziert werden. Unter Instandhaltung verstehe man im Wesentlichen das Sicherstellen, dass der funktionsfähige Zustand erhalten bleibe oder bei Ausfall wieder hergestellt werde. Keine der durchgeführten Maßnahmen erfülle dieses Merkmal. Auch unter den Begriff der Modernisierung ließen sich die Maßnahmen nicht subsumieren, denn dieses erfordere das Ersetzen einer nicht mehr zeitgemäßen Ausstattung eines Gebäudes durch zeitgemäße Ausstattungen und einen damit einhergehenden erhöhten Nutzungswert. Von Modernisierungsmaßnahmen könne daher keine Rede sein. Der vorgenommene Austausch - insbesondere bei den Bädern - sei hierzu viel zu gering und habe lediglich der optischen Verschönerung gedient. Im Ergebnis handele es sich bei der durchgeführten Maßnahmen um Schönheitsreparaturen. Schließlich seien keine Schäden behoben worden. Die Aufwendungen, insbesondere für die Bädern, Türen und Zargen sowie die Fenster aber auch das Streichen der Wände und der Decken bzw. die Aufwendungen für die Tapete, hätten lediglich das Aussehen der Wohnungen verbessert. Diese Schönheitsreparaturen seien - weil regelmäßig wiederkehrend - als Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen - und damit als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Soweit die geltend gemachten Aufwendungen auf Schönheitsreparaturen entfielen, seien sie nicht in die 15 v. H. - Grenze einzubeziehen. Deshalb seien die Aufwendungen des Klägers auch dann sofort abzugsfähig, wenn nicht sämtliche baulichen Maßnahmen als Schönheitsreparaturen zu beurteilen seien. Diese seien jedenfalls so umfangreich, dass die übrigen Aufwendungen die 15 v. H. Grenze nicht überschreiten würden. Schließlich sei nach Auffassung des Beklagten der Grenzbetrag im Streitjahr nur um 720,65 Euro überschritten.
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Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. April 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 dahingehend aufzuheben, soweit die geltend gemachten Aufwendungen für das Mietobjekt E Straße 26 in H in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 nicht als Werbungskosten anerkannt worden sind.
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Der Beklagte beantragt Klageabweisung und nimmt im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend weist der Beklagte daraufhin, dass das vom Kläger erworbene Gebäude umfassend modernisiert worden sei. Unter Modernisierung sei nach allgemeinem Sprachgebrauch die Anpassung des Wohnkomforts an die aktuellen Verhältnisse zu verstehen. Eine Hebung des Wohnstandards müsse mit einer Modernisierung nicht einhergehen. Schließlich weise der Kläger selbst darauf hin, dass er (noch) funktionstüchtige Bauteile auf den aktuellen Stand gebracht habe. Eine Aufteilung der Aufwendungen in solche für Schönheitsreparaturen und Modernisierungsaufwand sei nicht möglich. Hier handele es sich um eine Gesamtmodernisierung des Gebäudes. Die Maßnahmen stünden in einem bautechnischen Zusammenhang und seien deshalb einheitlich zu beurteilen.
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Der vorstehende Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ) sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 14. April 2008 entnommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat die streitigen Aufwendungen zu Recht als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beurteilt und nur im Rahmen der Abschreibung steuerlich berücksichtigt.
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a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
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b) Damit fallen unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zielgerichtete Aufwendungen zur „Instandsetzung und Modernisierung“ eines Gebäudes, die innerhalb des anschaffungsnahen Zeitraums anfallen, keine jährlich üblicherweise vorzunehmenden Instandhaltungen betreffen, nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind und das quantitative Ausmaß von 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes überschreiten (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 Rdnr. Ba 32).
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Hier hat der Kläger bauliche Maßnahmen durchgeführt durch die der Wohnkomfort an die Zeitumstände angepasst worden ist. Dies wird insbesondere deutlich, wenn der Kläger vorträgt, dass die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen lediglich aus optischen und ästhetischen Gründen durchgeführt worden seien. Damit bringt er zum Ausdruck, dass das ursprüngliche Erscheinungsbild des Gebäudes nicht mehr den heutigen ästhetischen Anforderungen entsprach und deshalb an die derzeitige herrschenden Wohnvorstellungen angepasst worden ist. Dieser Vorgang ist als Modernisierung eines Gebäudes zu begreifen und die baulichen Veränderungen als Modernisierungsmaßnahmen einzuordnen. Insoweit genügt, dass der Kläger den Wohnkomfort der beiden Wohnungen an die Zeitumstände angepasst hat. Darüber hinaus hat der Kläger auch verwohnte Elemente (beispielsweise Türen, Fenster und Steckdosen) ausgetauscht. Derartige Maßnahme sind Instandhaltungsmaßnahmen, da dadurch das Haus (lediglich) in ordnungsgemäßem Zustand gehalten wird. Die Frage nach einem erhöhten Nutzungswert stellt sich bei der tatsächlichen Beurteilung des baulichen Geschehens nicht. Ob bauliche Baumaßnahmen an einem Gebäude als Instandhaltungs-, Modernisierungsmaßnahmen oder sogenannte Schönheitsreparaturen eingeordnet werden, beurteilt sich nach den tatsächlich durchgeführten Arbeiten. Der erhöhte Nutzungswert ist (erst) von Bedeutung, wenn der bauliche Sachverhalt auf seine Steuererheblichkeit zu untersuchen ist. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (schlichte Modernisierungsmaßnahmen), können in ihrer Gesamtheit als aktivierungspflichtige Herstellungskosten zu bewerten sein, wenn sie zu einer wesentlichen Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB führen, also der Gebrauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erhöht wird (BFH v. 20. August 2002 - IX 10/02, BFH/NV 2003, 35).
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c) Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts durch die vom Kläger durchgeführten Baumaßnahmen ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr handelt es sich um typische Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die trotz ihres Umfangs, nicht zu einer wesentlichen Werterhöhung des Hauses geführt haben. Aufgrund dieser Erkenntnis vermag das Gericht jedoch nicht die vom Kläger begehrte Rechtsfolge - Abzug der Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten - auszusprechen. Mit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hat der Gesetzgeber vielmehr Erhaltungsaufwendungen - wie die des Klägers - sofern sie die Grenze von 15 v. H. der Anschaffungskosten überschreiten zu (anschaffungsnahe) Herstellungskosten gekürt, vom Sofortabzug als Werbungskosten ausgeschlossen und ihnen nur im Rahmen einer erhöhten Afa-Bemessungsgrundlage Steuerwirksamkeit beigemessen.
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d) Bei der Berechnung der 15 v. H. - Grenze sind jedoch nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, auszunehmen. Zu diesen Erhaltungsarbeiten gehören laufende Wartungsarbeiten, wie das Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume, das Anfärbeln der Fassade ohne die gänzliche Erneuerung des Außenputzes, aber auch Reparaturen, selbst wenn sie nicht regelmäßig jährlich anfallen, sich insgesamt quantitativ in etwa aber in einem jährlich gleichbleibenden Ausmaß bewegen, sowie schließlich durch die Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt. Überdies nach Auffassung der Finanzverwaltung aber auch Aufwendungen für den Einbau messtechnischer zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Warmwasserkosten oder für den Einbau einer Breitbandanlage an das öffentliche Kabelnetz sowie Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel (Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 Rdnr. Ba 31 m.w.Nachw.). Damit sind aus der 15 v. H. Grenze insbesondere Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen im Sinne von § 28.2 der Zweiten Berechnungsverordnung und damit das Tapezieren, Anstreichen der Wände und Decken, der Innenanstrich der Fenster und Türen, der Fußböden und der Heizkörper und sonstiger kleinerer Reparaturaufwand, obwohl diese Maßnahmen nicht jährlich üblicherweise anfallen, auszunehmen (Fischer, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6 Rdnr. 67).
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Im Streitfall hat das Gericht zur Kenntnis zu nehmen, dass der Kläger umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt hat. In diesem Rahmen hat er auch Aufwendungen für Einzelmaßnahmen - wie das Tapezieren von Wänden oder das Verputzen und Streichen von Decken -, die für sich genommen als jährliche Erhaltungsarbeiten zu beurteilen sind, getragen. Gleichwohl können die Aufwendungen für diese Einzelmaßnahmen in baulichem Tatbestand und steuerlicher Rechtsfolge nicht isoliert betrachtet werden, weil sich die Renovierung der beiden Wohnungen als einheitliche Baumaßnahme darstellt (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 Rdnr. Ba 35 m.w.Nachw.). Diese geht, insbesondere wegen der Erneuerung der Fußbodenbeläge durch erstmaliges Verlegen von Laminat, des Austauschs der Badeelemente, des Fließens in Küche und Bädern sowie des Austauschs einzelner Fenster und Türen (samt Zargen), deutlich über das hinaus, was jährlich üblicherweise oder zumindest in jährlich gleichbleibendem Ausmaß an Erhaltungsarbeiten oder gar Schönheitsreparaturen anfällt.
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Damit hat der Beklagte die Aufwendungen in Höhe von 31.462,24 Euro, die der Kläger als Werbungskostenabzug zugelassen wissen wollte, zu Recht als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beurteilt und die Afa-Bemessungsgrundlage des Gebäudes entsprechend erhöht.
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e) Einwände gegen die Höhe der vom Beklagten ermittelten 15 v. H. -Grenze und die Höhe der Afa-Beträge sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Insoweit nimmt das Gericht auf die Einspruchsentscheidung Bezug.
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Damit war die Klage abzuweisen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Revision war zuzulassen ( § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG birgt im Tatbestand der „Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen“ Streitfragen, die durch die Rechtsprechung zu klären sind (Spindler, DB 2004, 507 <510>).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 35
DB 2004, 507