Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-15, Aktenzeichen 2 K 2175/05

Tenor:
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin für die Lieferung von Erdgas an das zivile Gefolge verbündeter Streitkräfte in Deutschland in der Zeit von Oktober 2002 bis September 2004 eine Mineralölsteuervergütung zusteht.
Die Klägerin lieferte versteuertes Erdgas an die US-Armee und deren ziviles Gefolge sowie an andere ausländische Militärangehörige. Für diese Lieferungen nahm sie seit Anfang des Jahres 1989 die dafür mögliche Mineralölsteuererstattung in Anspruch. Den Vergütungsantrag für Juli bis Dezember 2002 stellte die Klägerin am 27. Januar 2003. Ab November 2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die mit dem Prüfungsbericht vom 25. Januar 2005 (Bl. 38 ff.) abschloss. Nach dem dabei vorgelegten Preisblatt erfolgten Lieferungen an die amerikanischen Truppen mineralöl- und umsatzsteuerfrei (S. 8 BP, Bl. 4). Der Prüfer beanstandete, dass dies ohne Preisreduzierungen erfolgt sei. Außerdem beanstandete er, dass für einige Lieferungen, für welche die Abgabenvergünstigungen im Übrigen vorlagen, keine Abwicklungsscheine vorgelegen hätten.
Mit Bescheid vom 7. März 2005 setzte der Beklagte die Prüfungsfeststellungen um und forderte insgesamt 397.410,39 EUR Mineralölsteuer für zu Unrecht in Anspruch genommene Vergütungen für die Zeit von Oktober 2003 bis September 2004 zurück (Bl. 3 ff. Einspr-A). Auf den Einspruch vom 16. März 2005 setzte er in der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 den Betrag auf 339.211,13 EUR herab, indem er die Lieferungen ohne Abwicklungsschein als steuerbegünstigt anerkannte. Im übrigen lehnte er die von der Klägerin in Anspruch genommene Mineralölsteuervergünstigung ab, da die Belieferung der Militärangehörigen - unstreitig - zu dem Tarif erfolgt sei, zu dem auch deutsche Tarifkunden beliefert würden.
Mit der Klage vom 24. Juni 2005 beantragt die Klägerin, den Steuerbescheid des Beklagten vom 7. März 2005 in Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 aufzuheben.
Die Klägerin ist der Ansicht, die in Anspruch genommene Mineralölsteuervergünstigung nach Art. XI NATO-Truppenstatut i.V.m. Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziffer (i) und (iv) Zusatzabkommen zum Natotruppenstatut (NATO-ZAbk) und § 2 Abs. 2 Truppezollgesetz (TrZG) stehe ihr zu, da die Lieferungen die Vergütungsvoraussetzungen erfüllten. Da Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Abs. 1 NATO-ZAbk durch den Verweis auf die Abgabenbefreiung anlässlich der Ausfuhr abstelle, sei die Befreiung im Umfang von § 9 Abs. 3 MinöStG zu gewähren. Diese Bestimmung knüpfe aber nicht daran an, dass der Warenempfänger in den Genuss der Steuerentlastung wegen der Ausfuhr kommen müsse. Dementsprechend könne der von Beklagten herangezogene Satz 2 des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i)NATO-ZAbk nicht relevant sein, zumal in Satz 1 kein Vorbehalt enthalten sei. Eine Verbindung mit (ii) und (iv) werde nur in Satz 1 hergestellt. Die fehlende steuerliche Relevanz der Preisklausel des Satzes 2 ergebe sich auch aus der Systemrichtlinie 92/12 EWG, die jedenfalls mit Inkrafttreten der Energiesteuerrichtlinie 2003/96 EG auch auf Erdgas anwendbar sei (Art. 2 Abs. 1 S. 1 Buchst. b) Art. 3 EnergieStRiLi). In dieser würden in Art. 23 Abs. 1 3. Gedankenstrich zwingend Steuerbefreiungen u. a. für Lieferungen an NATO-Truppen angeordnet, ohne dass die Befreiungen mit Preisnachlässen verknüpft sein müssten. Die in Abs. 1 Satz 2 dieses Artikels dem Aufnahmeland eingeräumte Ermächtigung, "Bedingungen und Grenzen" festzusetzen, betreffe danach nur die verfahrensmäßige Abwicklung (Bl. 30 ff.). Entsprechendes ergebe sich auch aus der Aufzählung in § 1 Abs. 2 Nr. 2 TrZG, wonach die Verbrauchsteuerfreiheit, -vergütung und die Preisvergünstigung alternativ nebeneinander stünden (Bl. 82 ff.).Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) Satz 2 NATO-ZAbk sei eine rein zivilrechtliche Klausel, die der jeweiligen Beschaffungsstelle das subjektive bürgerliche Recht einräume, eine Minderung des Kaufpreises um die Steuerbefreiung zu verlangen, wenn diese bei der Preisberechnung nicht berücksichtigt worden sei. Die Beschaffungsstelle der Army habe auf den Abwicklungsscheinen stets ausdrücklich den Preis der Gaslieferungen anerkannt. Die fehlende rechtliche Relevanz für die Mineralölsteuer-Erstattung ergäbe sich auch daraus, dass das Gesetz an eine Verletzung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) Satz 2 NATO-ZAbk an keiner Stelle einen Tatbestand der Steuerschuldentstehung knüpfe. So lasse beispielsweise eine zweckwidrige Verwendung entgegen § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) MinöStG nicht unmittelbar, sondern erst durch § 13 Abs. 2 Satz 1 MinöStG eine Steuerschuld entstehen. Auch in Bezug auf § 24 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG fehle es an einer Norm für einen Steuer-Rückforderungsanspruch (Bl. 32 ff., 79 ff.). Auch sei nicht die Klägerin Schuldnerin der Erdgassteuer nach dem MinöStG gewesen, sondern der Vorlieferant. Sie könne allenfalls Steuerträgerin gewesen sein. Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung befasse sich lediglich mit der Umsatzsteuer (Bl. 36).
Darüber hinaus seien aber, selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folge, die Voraussetzungen für die Mineralölsteuervergütung erfüllt. Denn „berücksichtigen“ heiße keineswegs, einen entsprechenden Abschlag vorzunehmen. An sich hätte für das zivile Gefolge ein höherer Tarif als bei deutschen Kunden berechnet werden müssen, da der Arbeitsaufwand bei der Abrechnung u. a. wegen der höheren Fluktuation größer sei. Zudem sei die Klägerin nach § 10 Abs. 1 Satz 3 EnWG ohnehin zur prinzipiellen Gleichpreisigkeit verpflichtet, der sie sich wegen des Kontrahierungszwangs gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 EnWG auch nicht entziehen könne (Bl. 35).
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die Berücksichtigung der Abgabenvergünstigungen bei der Berechnung des Preises maßgebliche Voraussetzung für den Erhalt der Mineralölsteuervergütung sei. Dies ergebe sich schon allein aus dem Wortlaut und dem Regelungszusammenhang der Sätze 1 und 2 des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) NATO-ZAbk. Die Belastungsfreiheit könne auch nur dadurch hergestellt werden, dass die Mineralölsteuervergütung beim Kaufpreis berücksichtigt werde (Bl. 88 ff.). § 1 Abs. 2 Nr. 2 TrZG besage nichts anderes (Bl. 96 ff.).
Dem Senat hat die Steuer- und Rechtsbehelfsakte vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die Mineralölsteuervergütung zurückgefordert. Die formellen und materiellen Voraussetzungen dafür haben vorgelegen.
1. a) Formelle Rechtsgrundlage für den Rückforderungsbescheid ist § 155 Abs. 4 AO i. V. m. § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO, wonach eine Verbrauchsteuerfestsetzung oder -änderung innerhalb der Festsetzungsfrist ohne besondere Voraussetzungen zulässig ist.
b) Die Festsetzungsfrist für die Rückforderung der Mineralölsteuer war bei Erlass des Rückforderungsbescheides noch nicht abgelaufen.
Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO für Verbrauchsteuern grundsätzlich ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 3 AO, wenn - wie hier - eine Vergütung nur auf Antrag festzusetzen ist, nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag gestellt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird nach § 171 Abs. 4 AO dadurch gehemmt, dass mit einer Betriebsprüfung begonnen wird.
Die Klägerin hat den Vergütungsantrag erst im Jahr 2003 gestellt, so dass die Verjährungsfrist erst 2004 zu laufen begann. Deren Ablauf wurde dann durch die im November 2004 begonnene Betriebsprüfung gehemmt.
2. Die Rückforderung der vergüteten Mineralölsteuer war auch materiell berechtigt.
a) Mineralöl, zu dem nach § 1 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG (ab 1. August 2006 § 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG) auch Erdgas gehört, das in das Steuergebiet verbracht wird, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 MinöStG (§ 1 Abs. 1 EnergieStG) der Mineralöl- bzw. Energiesteuer. Die Steuer entsteht bei Erdgas dadurch, dass es aus dem Gasgewinnungsbetrieb oder dem Gaslager entfernt wird, ohne dass sich ein Versand in einen Gasgewinnungsbetrieb oder ein Gaslager oder ein Verbringen aus dem Steuergebiet anschließt, oder dass es zur Verwendung im Gasgewinnungsbetrieb oder Gaslager entnommen wird (§ 9 Abs. 3 Satz 1 MinöStG, § 8 Abs. 1 EnergieStG).
Eine Sonderreglung ist in Art. XI NATO-Truppenstatut i.V.m. Art. 67 Abs. 1 Buchst. a) Ziffer (i) und (iv) NATO-ZAbk und § 2 Abs. 2 TrZG getroffen worden. Danach wird die inländische Mineralölsteuer bei der Lieferung an ausländische Streitkräfte an den Lieferanten vergütet.
b) Bei Art. 67 NATO-ZAbk handelt es sich um eine Sonderregelung für ausländische Streitkräfte und deren Angehörige. Diese sollen abgabenrechtlich so behandelt werden, als handele es sich um eine Lieferung oder Leistung ins Ausland. Die Klägerin hat zutreffend darauf hingewiesen, dass der Ausgangspunkt dieser Regelungen das Besatzungsrecht ist. Gerade diese Tatsache spricht dafür, dass der Verzicht des Fiskus den Empfängern der Lieferungen oder Leistungen zu Gute kommen soll und nicht eine Subvention der Lieferanten bzw. Leistenden bezweckt ist.
Wie beim Offshore-Steuerabkommen mit den USA ist Zweck der Regelung, die von den Entsendestaaten geleisteten Ausgaben für ihre in Deutschland stationierten Truppen nicht mit inländischen Steuern zu belasten, da ansonsten Haushaltsmittel des Entsendestaates zur Bezahlung von Steuern anderer Staaten verwendet werden würden (vgl. BMF-Schreiben zu Vergünstigungen bei der Umsatzsteuer auf Grund des Offshore-Steuerabkommens vom 2. Juli 1968, IV A/2-S7490-2/68, BStBl I 1968, 997 ff.).
Dieser Zweck kann nur dadurch erreicht werden, dass - auf welche Weise auch immer - der Warentransfer von innerstaatlichen Abgaben freigestellt wird. In diesem Sinne wurde in den von den Beteiligten angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen zur Umsatzsteuer zutreffend stets eine eindeutige – umfassende – Umsatzsteuerbefreiung, nicht etwa nur eine Ermäßigung gefordert, wie sie auch in den Erlassen des Bundesfinanzministeriums zum Offshore-Abkommen und zum NATO-ZAbk (vgl. aktuelle Fassung BMF-Schreiben vom 26. August 2004, IV A 6 -S7492-13/04, BStBl I 2004, 1200) als Voraussetzung genannt ist. Diese Entscheidungen und Erlasse beziehen sich auf die identische Vorschrift des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk. Dementsprechend ist Voraussetzung für die Mineralölsteuervergütung, dass die Steuervergünstigung in vollem Umfang an die Abnehmer weitergegeben wird.
Entgegen der Ansicht der Klägerin spricht die Position des Satzes 2 in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) NATO-ZAbk sogar dafür und nicht dagegen, dass die Steuerermäßigung oder -vergütung bei der Preisgestaltung weitergegeben werden muss, um in ihren Genuss zu kommen. Denn der Satz 2 ist nur ein Satz im selben Absatz und der Inhalt ist nur aus Gründen der Lesbarkeit als eigener Satz dargestellt. Eine sachgerechte Darstellung in einem Satz mit Satz 1 hätte durch Worte im Sinne von "wenn" oder "falls" eine Überleitung erfahren. Der Umstand, dass in der Systemrichtlinie 92/12 EWG in Art. 23 Abs. 1 3. Gedankenstrich eine Steuerbefreiung an dieser Stelle nicht ausdrücklich mit einer Preisermäßigung verknüpft ist, führt nicht zu einer andere Beurteilung. Denn die Aufnahme einer solchen Verknüpfung in die Richtlinie war schon deshalb nicht erforderlich, da sie bereits im - völkerrechtlich bindenden - internationalen NATO-ZAbk enthalten ist.
Vor dem Hintergrund der NATO-Regelungen erschließt sich dem Senat auch nicht, weshalb innerhalb einer solchen Norm unvermittelt eine „rein zivilrechtliche“ Regelung aufgenommen worden sein soll, noch dazu innerhalb eines Absatzes.
Die klare Erkennbarkeit der Weitergabe der Steuervergütung ist auch nicht deshalb entbehrlich, weil in den Abwicklungsscheinen eine Anerkennung der Korrektheit der Preise zu sehen wäre oder tatsächlich ein höherer Preis gegenüber ausländischen Militärangehörigen wegen höherer Fluktuation verlangt werden müsste. Aus den Abwicklungsscheinen ist nicht zu erkennen, dass über den Preis verhandelt und über die Mineralölsteuer gesprochen worden wäre. Zudem hat die Klägerin zutreffend auf die nach dem EnWG grundsätzlich bestehende Gleichpreisigkeit verwiesen. Auch der behauptete höhere Aufwand ist gegenüber vielen anderen Bevölkerungsgruppen nicht erkennbar, so z. B. gegenüber deutschen Militärangehörigen, Studenten, Auszubildenden oder Berufsanfängern.
Da die Voraussetzungen für eine Mineralölsteuervergütung nicht vorgelegen haben, hat der Beklagte die gewährte Steuervergütung zu Recht von der Klägerin zurückgefordert.
Für die Rückforderung der Vergütung ist ein eigener Steuerentstehungstatbestand nicht erforderlich. Denn die Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 MinöStG (§ 1 Abs. 1 EnergieStG) war bereits vor der Lieferung an die Militärangehörigen nach § 9 Abs. 3 Satz 1 MinöStG (§ 8 Abs. 1 EnergieStG) entstanden. Zudem wäre eine Vergütung von Mineralölsteuer an die Klägerin schon logisch nicht in Betracht gekommen, wenn die Steuer nicht zuvor schon entstanden gewesen wäre. Da die Vergütung an die Klägerin erfolgt ist, war der Vergütungsbescheid durch den Rückforderungsbescheid auch ihr gegenüber zu korrigieren.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1), da die Frage, ob eine Mineralölsteuervergünstigung auch dann in Betracht kommt, wenn der entsprechenden Lieferung der übliche Preis zugrunde gelegt wird, grundsätzliche Bedeutung besitzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 3 MinöStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 TrZG
§ 13 Abs. 2 Satz 1 MinöStG
§ 24 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 EnWG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 EnWG
§ 155 Abs. 4 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 2 MinöStG
§ 1 Abs. 1 EnergieStG
§ 9 Abs. 3 Satz 1 MinöStG
§ 8 Abs. 1 EnergieStG
§ 2 Abs. 2 TrZG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1968, 997
BStBl I 2004, 1200