Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-13, Aktenzeichen 3 K 3039/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0413.3K3039.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 2: Soweit sich aus Entscheidungen anderer Finanzgerichte etwas anderes ergibt (vgl. Urteil des FG des Saarlandes vom 11.06.1992 2 K 183/88 und Urteil des FG Düsseldorf vom 24.11.1988 111 K 340/85 BG), folgt der erkennende Senat dem nicht (Rn.97) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 15/16)
Verfahrensgang
Der Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2010 vom 11.12.2013, geändert durch Bescheid vom 11.04.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2015, wird dahingehend geändert, dass bei der Berechnung der Jahresrohmiete für den Bauteil 01 eine monatliche Miete statt von 3,20 DM/m² nur von 2,37 DM/m² zugrunde gelegt, jedoch bei der Berechnung der Jahresrohmiete für den Bauteil 02 statt einer Wohnfläche von 14 m² eine Wohnfläche von 28 m² (Mietwert unverändert 4,90 DM/m²) angesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung des Einheitswerts wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 98 % und der Beklagte zu 2 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um eine Einheitswert-Wertfortschreibung nach Dachgeschossausbau.
I.Der Berliner Mietspiegel für die Wertverhältnisse 01.01.1964 weist für Einfamilienhäuser (einschließlich Doppelhäuser) mit einer Nutzfläche von 60 m² bis 200 m² folgende Werte aus:Baujahreszeitraum 1954 bis 1956, bauliche Ausstattung einfach 2,10 DM/m², mittel 2,55 DM/m², gut 3,20 DM/m², sehr gut 4,10 DM/m²;Baujahreszeitraum 1963, bauliche Ausstattung einfach 3,30 DM/m², mittel 4,00 DM/m², gut 4,90 DM/m², sehr gut 6,25 DM/m².
II.1.Das im Westteil Berlins belegene Grundstück stand im Eigentum des Deutschen Reiches, dann des Bundes und schließlich ab 01.01.2005 der Bundesanstalt für Immobilienaufgaben (BImA) gemäß § 2 Abs. 2 BImAG, die es mit notariellem Kaufvertrag vom 16.06.2009 (Nutzen-Lasten-Wechsel 01.08.2009) an die Kläger veräußerte.
2.Das Grundstück war von der britischen Besatzungsmacht – nach anderer Diktion Schutzmacht – beschlagnahmt und wurde 1956 mit einem Einfamilienhaus (Doppelhaushälfte) bebaut. Es wurde am 21.04.1993 in den Besitz des Bundesvermögensamtes Berlin I zurückgegeben (GrSt-A Bl. 10), welches, um es wieder vermieten zu können, zunächst instandsetzen musste, so dass 1993 nur für einen halben Monat Miete erzielt werden konnte (GrSt-A Bl. 11). Die Kläger führten nach ihrem Erwerb im 2. Halbjahr 2009 ebenfalls Renovierungsarbeiten durch und bauten dabei das bis dahin unausgebaute Dachgeschoss aus. Dabei wurden an den Mauern, den Decken und der Dachkonstruktion keine Veränderungen vorgenommen. Im Erd- und Obergeschoss wurde durch Beseitigung bzw. Umsetzung je einer nichttragenden Wand die Raumaufteilung leicht verändert. Die Bäder und die Holzfenster wurden erneuert. Eine Wärmedämmung wurde nicht eingebaut, die Heizungsanlage (Brenner und Kessel) nicht erneuert (FG-A Bl. 158-159). Der Kaufpreis hatte 326.100 € betragen, die Kosten für die Sanitärarbeiten beliefen sich auf brutto 12.616 €, für die Tischlerarbeiten (Fenster einschließlich Dachgeschoss) auf brutto 16.721 € und für die Elektroarbeiten (einschließlich Dachgeschoss) auf brutto 4.230 € (FG-A Bl. 161-163). Der größere Raum im Dachgeschoss wird als Spiel- und Kinderzimmer genutzt, der kleinere als Abstellraum und bei Bedarf als Behelfsübernachtungsraum (Matratze). Die Räume im Dachgeschoss sind mit dem 1. OG durch eine Treppe verbunden (FG-A Bl. 155).
Erst im Frühjahr 2015 haben die Kläger im Keller eine elektronische Rückstauklappe einbauen lassen, nachdem der Keller zuvor mehrfach durch Rückstau aus der Kanalisation überflutet war.
III.1.Mitte der 1960er Jahre gab es in der Bundesverwaltung Überlegungen, welche Mieten für bundeseigene, an Bundesbedienstete in Berlin vermietete Wohnungen angemessen waren und welche Ermäßigungen gewährt werden konnten. Auf die Korrespondenz zwischen dem Bundesschatzministerium, zu dessen Geschäftsbereich die Bundesliegenschaften seinerzeit gehörten, und der Sondervermögens- und Bauverwaltung beim Landesfinanzamt Berlin, das die bundeseigenen Wohnungen in Berlin verwaltete, vom 04.02.1966 (FG-A Bl. 91-122) wird verwiesen. Es soll dann einen Erlass des Bundesschatzministeriums vom 31.03.1966 (Aktenzeichen II A7I – 0 4442 – 54/66) gegeben haben, nach dem eine Vermietung an Bundesbedienstete zu einer monatlichen Miete von 2,37 DM/m² erfolgen sollte. Das beklagte Finanzamt – FA –, das sich in der Begründung von Bescheiden auf diesen Erlass bezieht, hat mitgeteilt, dass ihm dieser Erlass „nicht zur Verfügung steht“ (FG-A Bl. 54). Eine Nachfrage des Gerichts vom 08.05.2015 beim Bundesministerium der Finanzen als Nachfolgebehörde des Bundesschatzministeriums (FG-A Bl. 76, Bl. 89) blieb unbeantwortet.
In der vorgenannten Korrespondenz wird an zwei Stellen ein „Erlass BMSchatz vom 12.1.1965“ zitiert, einmal bei Altbauwohnungen (FG-A Bl. 95) und einmal bei Neubauwohnungen (FG-A Bl. 109). An letztgenannter Stelle wird eine Tabelle wiedergegeben, strukturiert nach Jahr der Bezugsfertigkeit und Ausstattungsklasse, und es ist ausgeführt, diese Tabellensätze dürften nicht überschritten werden. Bei Wohnungen in Einfamilienhäusern und Einzimmerwohnungen erhöhten sich die Mietsätze um 15 %. Bei Wohnungen in Einfamilienhäusern seien zur Ermittlung der Wohnfläche 10 % der Grundfläche abzuziehen. Bei übergroßen Wohnungen sei ein Zuschlag zu machen.
2.Das Verwaltungsamt für ehemaligen Reichsgrundbesitz fügte einem Teil der Einheitswerterklärungen auf den 01.01.1964 – allerdings nicht im hiesigen Fall – folgenden Antrag bzw. Vermerk bei (FG-A Bl. 81, 54):„Da die in Bundeseigentum stehenden z.Z. von der Besatzungsmacht beschlagnahmten Einfamilienhäuser bei der Freigabe an Personen des öffentlichen Dienstes vermietet werden sollen und für die von den öffentl. Bediensteten genutzten Einfamilienhäuser (Neubauten) gem. Erlass des Herrn BM Schatz vom 31.3.1966 – II A/1 – o 4442 – 54/66 – höchstens die Tabellensätze gem. Erlass vom 12.1.1965 angesetzt werden dürfen, beantragen wir, diesen Höchstsatz bei der Ermittlung der Jahresrohmiete zugrunde zu legen.“
3.Die Rundverfügung – mutmaßlich der OFD Berlin oder des Senators für Finanzen Berlin – Nr. 8/1968 – EW Nr. 28 (1964) vom 10.01.1968 – S 3202- 7/67 – (FG-A Bl. 172) bestimmt:
„Mit dem Verwaltungsamt für ehemaligen Reichsgrundbesitz ist vereinbart worden, dass für die von ihm verwalteten Einfamilienhäuser künftig ausschließlich Mieten erklärt werden, die im Rahmen des Berliner Mietspiegels liegen. Wir bitten, daher von einer Überprüfung der erklärten Mieten anhand des Mietspiegels abzusehen.
Bei Prüfung der Nutzflächen und ggf. des umbauten Raumes bitten wir, nicht kleinlich zu verfahren, da das Verwaltungsamt von sich aus eine sorgfältige Bearbeitung der Erklärungen zugesagt hat. Anstelle der im Vordruck EW 103, Tz. 4.2 zu erklärenden Einzelmerkmale wird künftig aus Vereinfachungsgründen angegeben ‚Ausstattung mittel (einfach usw.) der Berliner Mietspiegels‘.
Bei bereits vorliegenden Erklärungen bitten wir, die beantragten Mietansätze des Bundesschatzministers, die nach unseren Feststellungen in der Regel im Rahmen des Mietspiegels liegen, für die Bewertung zugrunde zu legen. Sofern bei bereits erteilten Bescheiden anders verfahren ist, bitten wir, ggf. Einsprüchen, in denen beantragt wird, die Mietsätze des Bundesschatministeriums anzuwenden, zu entsprechen.“
IV.1.a)Mit Einheitswerterklärung zur Hauptfeststellung auf den 01.01.1964 vom 23.09.1968 an das damalige FA Charlottenburg-West (EW-A Bl. 1) erklärte das „Verwaltungsamt für ehem. Reichsgrundbesitz in Berlin“ u. a.: Gesamtfläche der Wohnung 88 m², bezogen 1956, mittlere Ausstattung gemäß Berliner Mietspiegel, von der brit. Schutzmacht beschlagnahmt, Jahresrohmiete geschätzt 2.344 DM, grundsteuerbegünstigt nach den Wohnungsbaugesetzen, keine wertbeeinflussende Umstände.
Rechnerisch entspricht dies einer Monatsmiete von 2,22 DM/m².
b)Mit Einheitswertbescheid – Hauptfeststellung 1964 – an das Verwaltungsamt f. ehem. Reichsgrundbesitz vom 05.01.1970 (EW-A Bl. 8) wurde das Grundstück der Bundesrepublik Deutschland zugerechnet und ein Einheitswert von 22.300 DM sowie als Grundstücksart Einfamilienhaus festgestellt. Zur Begründung ist ausgeführt, die Jahresrohmiete betrage 2.344 DM, bei einem Vervielfältiger von 11,9 ergebe sich ein Vielfaches der Jahresrohmiete von 27.893 DM und nach Berücksichtigung der Berlin-Ermäßigung von 20 % eine Grundstückswert von 22.314 DM.
2.Mit Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.1994 an die Bundesrep. Deutschland – Vermögensamt d. Sonderverm. u. Bauverwalt. Berlin vom 04.02.1994 (EW-A Bl. 12) wurde der Einheitswert infolge Wegfalls der Berlinermäßigung auf 27.800 DM festgestellt.
3.Mit Einheitswertbescheid – Zurechnungsfortschreibung – auf den 01.01.2010 an den Kläger vom 04.11.2009 wurde das Grundstück den Klägern zu je ½ zugerechnet. Dabei wurde mitgeteilt, der Einheitswert betrage wie bisher 27.800 DM (14.213 €).
V.1.Das FA teilte den Klägern mit Schreiben vom 05.03.2013 mit, es sei eine Wertfortschreibung zu prüfen, einmal wegen Wegfalls einer bisherigen Nutzungs- und Ertragseinschränkung, zum anderen wegen eines vermutlichen Dachgeschossausbaus, und bat um Beantwortung bestimmter Fragen. Die Kläger beantworteten die Fragen mit Schreiben vom 20.05.2013 und fügten von einem Architekten gezeichnete Pläne eines Bauvorhabens „Umbau eines Doppelhaushälfte“ bei (EW-A Bl. 38) sowie eine Flächenberechnung (Wohnfläche EG und 1. OG 95,09 m², Nutzfläche KG und DG 69,71 m², davon DG 31,94 m², EW-A Bl. 40). Mit Schreiben vom 21.06.2013 forderte das FA von den Klägern eine Einheitswert-Feststellungserklärung auf den 01.01.2010, welche die Kläger am 09.09.2013 abgaben. Der Einheitswerterklärung war auch das ausgefüllte Formular EW 103 „Ausstattungsgüte von Wohnraum in Ein- und Zweifamilienhäusern“ beigefügt (EW-A Bl. 44).
2.a)Mit Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2006 an die BImA vom 11.12.2013 (EW-A Bl. 45 = FG-A Bl. 84) wurde der Einheitswert auf 38.800 DM (19.838 €) festgestellt. Zur Begründung ist ausgeführt, das Grundstück habe bisher folgender Nutzungs- und Ertragseinschränkung unterlegen: 1. Die Beschlagnahme durch die Britische Besatzungsmacht. 2. Nach Beendigung der Beschlagnahme sei die Vermietung an Bundesbedienstete vorbestimmt gewesen. Für diesen Fall habe die Mietpreisbeschränkung von 2,37 DM/m² monatlich des Bundesschatzministeriums gemäß Erlass vom 31.03.1966 gegolten. Diese Miete sei bisher der Einheitswertermittlung per 01.01.1964 zugrunde gelegt worden und liege erheblich unter den Mietspiegelwerten von 3,20 DM/m². Der Wegfall dieser Einschränkung stelle eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse auf dem Grundstück dar, die eine Fortschreibung des Einheitswerts erforderlich mache. Soweit die Einschränkungen schon früher weggefallen seien und deshalb eine Wertfortschreibung zu einem früheren Zeitpunkt fällig gewesen wäre, sei bereits Verjährung eingetreten. Aufgrund der Wohnfläche gemäß Erklärung und beigefügten Bauzeichnungen von 95 m², einem Abschlag von 10 % für Einfamilienhäuser, somit einer Fläche von 85 m², und einer monatlichen Miete von 3,20 DM/m² ergebe sich eine Jahresrohmiete von 3.264 DM, was bei einem Vervielfältiger von 11,9 einen Grundstückswert von 38.841 DM ergebe.
b)Die BImA hat gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt. Dieser befindet sich nicht bei der vom FA übersandten Einheitswertakte. Er wurde im hiesigen Verfahren nur zufällig bekannt durch Erwähnung im Schriftsatz des FA vom 14.04.2015 (FG-A Bl. 43). Es handelt sich nach Darlegung des FA um einen „Sammeleinspruch“, der außer dem hiesigen Grundstück noch ca. 40 weitere mit ähnlichem Sachverhalt betrifft (FG-A Bl. 54) und im Einvernehmen mit der Einspruchsführerin ruht im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof – BFH – anhängige Revisionsverfahren II R 3/15.
c)In der Einheitswertakte befindet sich kein Aktenausdruck des Bescheids auf den 01.01.2006 an die BImA vom 11.12.2013, sondern lediglich eine Proberechnung vom 09.12.2013. Darauf ist – neben dem Ab-Vermerk betreffend die BImA und anderen Bearbeitungsvermerken – weiter vermerkt: „3.a) § 182 AO z. P. 11.12.13 Hoe“ (EW-A Bl. 45). Die Kläger haben diesen Bescheid zunächst nicht erhalten. Nachdem sie im weiteren Verfahren durch Bezugnahme des FA von ihm erfahren hatten (FG-A Bl. 56), kam es zu einem Telefonat, zu dem folgender Vermerk des FA besteht: „Der Stpfl. bat um Übersendung des EW-Bescheides auf den 01.01.2006; entgegen dem Hw. auf Bl. 45 ist ihm der Bescheid bisher nicht zugegangen. Es wurde vereinbart, dass er eine Kopie der Aktenausfertigung erhält, damit er die Entwicklung der EW-Ermittlung nachvollziehen kann.“ (EW-A Bl. 79). Mit Schreiben vom 19.01.2015 übersandte das FA den Klägern eine Aktenausfertigung des der BImA bekanntgegebenen Bescheides auf den 01.01.2006 „zur Kenntnis“ ohne Rechtsmittelbelehrung und als Kopie gekennzeichnet (EW-A Bl. 80). Die Kläger vertraten von Anfang an die Auffassung, dieser Bescheid sei ihnen gegenüber nicht wirksam. Das FA hatte zunächst die Auffassung vertreten, er sei gegenüber den Klägern wirksam (FG-A Bl. 54). Nach Hinweis des Berichterstatters, dass Bedenken hiergegen bestünden, verbunden mit der Anregung, diesen Bescheid den Klägern noch bekanntzugeben, hat das FA mitgeteilt, es habe seine Auffassung nach Überdenken geändert. Es sei nun ebenfalls der Auffassung, dass dieser Bescheid gegenüber den Klägern nicht wirksam sei, wolle den Bescheid den Klägern aber auch nicht mehr (nachholend) bekanntgeben, um zu ermöglichen, dass die maßgeblichen Streitfragen im hiesigen Klageverfahren geklärt werden könnten (FG-A Bl. 123).
3.Mit dem – hier verfahrensgegenständlichen – Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2010 an die Kläger (ebenfalls) vom 11.12.2013 (EW-A Bl. 47 = FG-A Bl. 19, nur teilweise = FG-A Bl. 85) wurde der Einheitswert auf 61.200 DM (31.291 €) festgestellt. In der Begründung werden der Altbestand des Hauses (EG/1.OG) als Bauteil 1 und der DG-Ausbau als Bauteil 2 bezeichnet. Für Bauteil 1 wird Baujahr 1956, für Bauteil 2 Baujahr 2009 zugrunde gelegt, dementsprechend gemäß Mietspiegeltabellen für Bauteil 1 eine monatliche Miete von 3,20 DM/m² und für Bauteil 2 von 4,90 DM/m². Für Bauteil 1 wird eine Wohnfläche von 85 m² (95 m² abzüglich 10 % Einfamilienhaus-Abschlag) und für Bauteil 2 von 32 m² angesetzt.
VI.1.Die Kläger legten am 10.01.2014 Einspruch ein. Sie bemängelten eine ungenügende Bescheidbegründung; die im Schreiben des FA vom 05.03.2013 erwähnte bisherige Nutzungs- und Ertragseinschränkung, die nunmehr weggefallen sein solle, sei nicht näher ersichtlich. Sie baten gemäß § 364 AO um die Unterlagen der Besteuerung. Ferner teilten sie mit, der Dachgeschossausbau habe zu keiner Schaffung von Wohnfläche geführt, weil eine lichte Raumhöhe von mindestens 2,30 m über der Hälfte der Netto-Grundfläche in keinem Raum des DG erreicht werde. Es lägen daher keine Aufenthaltsräume i. S. v. § 48 Abs. 1 BauO Berlin vor. Außerdem entspreche die Ausstattung des DG der des übrigen Gebäudes und die Lebensdauer des Gebäudes habe sich durch den Ausbau nicht verlängert.
2.Aufgrund des Einspruchs kam das FA zu dem Schluss, die Räume im Dachgeschoss seien kein Wohnraum, sondern als Hobbyraum mit dem halben Wert anzusetzen. Ferner teilte es zur weggefallenen Ertragsbeschränkung den Klägern mit Schreiben vom 04.04.2014 wörtlich identisch das mit, was im Bescheid vom 11.12.2013 an die BImA ausgeführt war (FG-A Bl. 53).
Mit Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2010 vom 11.04.2014 änderte das FA den Bescheid vom 11.12.2013 dahingehend, dass beim DG nur noch 14 m² angesetzt wurden (32 m², zur Hälfte anzurechnen als Hobbyraum, Zwischenergebnis 16 m², abzüglich 10 % Einfamilienhausabschlag), jedoch weiterhin einen Mietwert von 4,90 DM/m², was zu einem Einheitswert von 48.600 DM (24.848 €) führte (EW-A Bl. 54 = FG-A Bl. 17).
Das FA betrachtete den Änderungsbescheid nur als Teilabhilfe und führte das Einspruchsverfahren weiter.
Die Kläger führten aus, für den Dachgeschossausbau müsse derselbe Mietspiegelwert von 3,20 DM/m² angesetzt werden wie für das übrige Einfamilienhaus. Die Wertfortschreibung aufgrund des Wegfalls der Mietpreisbeschränkung sei keine aufgrund Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, sondern eine fehlerbeseitigende, und hätte daher erst auf den Stichtag 01.01.2013 vorgenommen werden dürfen, nicht jedoch, wie geschehen, auf den Stichtag 01.01.2006. Selbst wenn es sich bei dem Erlass des Bundesschatzministeriums vom 31.03.1966 um eine Mietpreisbeschränkung gehandelt hätte, wäre diese auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 nicht zu berücksichtigen gewesen. Außerdem habe es sich nicht um eine wirkliche Mietpreisbindung gehandelt, die dem Eigentümer von außen vorgegeben gewesen sei, die Beschränkung sei vielmehr Ausdruck von personalwirtschaftlichen Interessen des Bundes gewesen, wie sie auch jeder private Arbeitgeber durch günstige Vermietung von unternehmenseigenen Wohnungen an beschäftigte Arbeitnehmer verfolgen könne. Ein solches Verhalten des Eigentümers habe keine Auswirkungen auf die Wertverhältnisse des Grundstücks.
3.Mit Einspruchsentscheidung datierend vom 05.01.2014 (vermutlich Schreibfehler, richtig wohl 05.01.2015) (EW-A Bl. 74 = FG-A Bl. 22) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Durch Ausbau und Fertigstellung des Dachgeschosses im Jahr 2009 sei eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse eingetreten, die zu einer Wertfortschreibung auf den 01.01.2010 führe. Bei der Schätzung der üblichen Miete seien auch Räume zu erfassen, die baurechtlich nicht als Aufenthaltsräume anzusehen seien, tatsächlich aber als solche genutzt würden. Der Ansatz eines eigenen Mietwertes für den Ausbau entspreche ständiger Verwaltungspraxis (Verweis auf die Bewertungskartei Grundvermögen Berlin). Das Entfallen der Mietpreisbindung sei eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse. Auch wenn diese schon früher hätte umgesetzt werden müssen und einer Änderung auf diesen – nicht näher bestimmbaren – Zeitpunkt inzwischen Feststellungsverjährung entgegenstehe, sei diese Änderung jetzt nachzuholen. Daher sei es auch nicht erforderlich, den genauen Zeitpunkt des Wegfalls der Mietpreisbindung zu ermitteln.
VII.Mit ihrer am 03.02.2015 eingegangenen Klage machen die Kläger weiterhin geltend, die Änderung des Mietwertansatzes für den Bestand sei fehlerbeseitigend und habe daher nicht auf den Feststellungszeitpunkt 01.01.2010 erfolgen dürfen und für das Dachgeschoss sei nur ein Mietwert von 3,20 DM/m² statt von 4,90 DM/m² anzusetzen. Sie wiederholen und vertiefen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Die Erweiterung der Wohnfläche im DG sei so gering, dass ein abweichender Mietwert nicht gerechtfertigt sei.
Soweit das Gericht, anders als das FA, einen vollen Ansatz der Wohnfläche des Dachgeschosses erwäge, widerspräche dies anderweitiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung (im Einzelnen FG-A Bl. 156).
Soweit das FA zuletzt in Abweichung von seinem früheren Vorbringen zur Darlegung einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse auch im Erd- und 1. Obergeschoss eine Änderung der Ausstattung behaupte (bisher einfach/mittel, aufgrund des Umbaus der Kläger gehoben), werde dies bestritten. In dem – den Klägern nur informatorisch mitgeteilten – Bescheid an die BImA vom 11.12.2013 auf den 01.01.2006, also einen Zeitpunkt, zu dem die Kläger noch gar nicht Eigentümer gewesen seien und dementsprechend auch den Umbau noch nicht vorgenommen hätten, sei das FA bereits von einen guten Ausstattung ausgegangen; das FA widerspreche sich mit seinem neuen Vortrag daher selbst. Die Annahme im Bescheid an die BImA, es sei schon zuvor eine gute Ausstattung vorhanden gewesen, sei zutreffend, denn es habe sich bei dem Haus der Kläger – wie auch den Nachbarhäusern – um Offizierswohnungen für die britische Besatzungsmacht gehandelt mit dementsprechend gehobener Ausstattung. Das einzige Ausstattungsmerkmal in dem Formular EW 103 „Ausstattungsgüte von Wohnraum in Ein- und Zweifamilienhäusern“, das sich durch ihren Umbau geändert habe, seien die Isolierglasfenster gewesen. Alle anderen Merkmale seien bereits Teil der Erstausstattung gewesen.
Die Kläger beantragen (FG-A Bl. 137, 141),den Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2010 vom 11.12.2013, geändert durch Bescheid vom 11.04.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2015, dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Jahresrohmiete eine monatliche Miete für den Bauteil 01 statt von 3,20 DM/m² nur von 2,37 DM/m² und für den Bauteil 02 statt von4,90 DM/m² nur von 3,20 DM/m² zugrunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA führt ergänzend aus, die Berücksichtigung des Baujahrs beim Vervielfältiger habe einen anderen Zweck als in den Mietspiegeltabellen zur Ermittlung der üblichen Miete. Dass spätere Baujahre von Dachgeschossausbauten beim Vervielfältiger keine Rolle spielten, gebe daher nichts her gegen eine getrennte Beurteilung bei der Ermittlung der üblichen Miete. Der Dachgeschossausbau sei auch nicht geringfügig. Die bisherige Wohnfläche von 95 m² sei um 32 m² und damit um ca. 1/3 erweitert worden. Anlass für die Wertfortschreibung auf den 01.01.2010 sei der 2009 erfolgte Dachgeschossausbau.
Im weiteren Verlauf des Verfahrens führt das FA aus: Im Jahr 2009 sei nicht nur das Dachgeschoss ausgebaut worden, sondern es hätten sich auch die Ausstattungsverhältnisse geändert. Nunmehr liege eine gute Ausstattung vor. Vorher hätte der Mietansatz im Rahmen des Mietspiegels für eine einfache bis mittlere Ausstattung gelegen, was sich durch die seinerzeitige Weisungslage erkläre. Die Erhöhung der ortsüblichen Miete für Erd- und Obergeschoss werde daher nunmehr, in Abweichung von der bisherigen Bescheidbegründung, auf die geänderte Ausstattung (gut statt einfach bis mittel) gestützt. Die Beschlagnahme durch die Besatzungsmacht bzw. die Nutzung durch Bundesbedienstete habe bei der Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1964 keinen Niederschlag gefunden, so dass es auf eine Mietpreisbindung nicht ankomme.
Wegen der näheren Einzelheiten des wechselseitigen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
VIII.1.Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (FG-A Bl. 160, 180).
2.Die Einheitswert- und Grundsteuerakte St.Nr. ../….. lag vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Die Erhöhung des Einheitswerts wegen des Dachgeschossausbaus ist rechtmäßig (nachfolgend II.). Hingegen ist die gleichzeitig erfolgte Mietwerterhöhung für den Bestand aufgrund Wegfalls der Mietpreisbindung oder Standardhebung eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung und daher auf einen zu frühen Feststellungszeitpunkt erfolgt (nachfolgend I.); insoweit ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Allerdings ist – diese Rechtsverletzung teilweise kompensierend – ein Fehler des FA zugunsten der Kläger bei der Flächenberechnung des Dachgeschossausbaus saldierend zu korrigieren (nachfolgend III.)
I.Die Erhöhung des Mietwerts für den Bauteil 01 (Altbestand EG/1.OG) hätte gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Alt. 2 BewG als fehlerbeseitigende Wertfortschreibung mit Bescheid aus 2013 erst auf den 01.01.2013 vorgenommen werden dürfen und ist daher auf den 01.01.2010 rechtswidrig.
1.Dabei stellt sich für die Kläger die angefochtene Wertfortschreibung als solche im Anschluss an die letztvorherige Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 dar, da die Wertfortschreibung auf den 01.01.2006 an die Rechtsvorgängerin der Kläger vom 11.12.2013 gemäß § 182 Abs. 2 Satz 2 AO gegenüber den Klägern nicht wirkt, wovon die Beteiligten zutreffend – und inzwischen übereinstimmend – ausgehen.
a)Einen Zugang durch Absendung am 11.12.2013 haben die Kläger bestritten und das FA nicht nachgewiesen (§ 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO).
b)Die Übersendung am 19.01.2015 erfolgte ohne Bekanntgabewillen, so dass der Bescheid dadurch gegenüber den Klägern nicht wirksam wurde.
aa)Ein ohne Bekanntgabewillen zur Kenntnis gebrachter Verwaltungsakt erlangt keine Wirksamkeit. Der Bekanntgabewillen fehlt, wenn die Übersendung eines Schriftstücks nicht zu dem Zweck erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen herbeizuführen, sondern etwa nur der Information des Empfängers über den Inhalt eines bei den Akten befindlichen Schriftstücks dienen soll (BFH, Urteil vom 04.10.1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409, Juris Rn. 21 m. w. N.).
bb)Zur Überzeugung des Senats erfolgte die Übersendung am 19.01.2015 ohne Bekanntgabewillen. Dies ergibt sich daraus, dass eine Kopie der Aktenausfertigung, nicht eine Ausfertigung oder ein Ausdruck, übersandt wurde, die auch ausdrücklich als Kopie gekennzeichnet war, ferner daraus, dass als Zweck ausdrücklich festgehalten wurde „damit er die Entwicklung der EW-Ermittlung nachvollziehen kann“, also der reine Informationszweck, schließlich daraus, dass die Übersendung ohne Rechtsbehelfsbelehrung erfolgte, was als Indiz erheblich gegen einen Bekanntgabewillen spricht (EW-A Bl. 79. 80).
2.Nach der Rechtsprechung des BFH stehen Fortschreibungen wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse und Fortschreibungen zur Fehlerbeseitigung bezüglich des Fortschreibungszeitpunktes unabhängig nebeneinander, so dass auch dann, wenn das FA aus zwei Gründen eine Wertfortschreibung vornehmen will, hinsichtlich jedes Grundes gesondert geprüft werden muss, ob eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse oder eine Fehlerbeseitigung vorliegt. Ist aus anderem Grund eine Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt geboten, muss der Fehler ggf. zunächst fortgeführt und zu dem für seine Beseitigung maßgeblichen Fortschreibungszeitpunkt berichtigt werden (BFH, Urteil vom 16.09.1987 II R 240/84, BStBl II 1987, 843, Juris Rn. 13).
Dass auf den 01.01.2010 eine Fortschreibung wegen des Dachgeschossausbaus als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse vorgenommen werden konnte, ist daher ohne Aussage für die Frage, ob die Mietwerterhöhung für den Bestand fehlerbeseitigend und demgemäß auf welchen Zeitpunkt sie zu berücksichtigen ist.
3.Jedenfalls bei der Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 (Rückgabe durch die Besatzungsmacht am 21.04.1993, Vermietung wohl ab 16.12.1993), aber auch schon bei der Hauptfeststellung auf den 01.01.1964, war der angesetzte Mietwert falsch. Es hätte schon damals der vom FA jetzt angesetzte Mietwert gemäß Mietspiegel berücksichtigt werden müssen.
a)Vermietet ein Arbeitgeber als Grundstückseigentümer Hausgrundstücke freiwillig an seine Bediensteten zu einer niedrigeren Miete als der Marktmiete, obwohl er sie auch an fremde Dritte zur marktüblichen Miete hätte vermieten können, ist bewertungsrechtlich die Marktmiete jedenfalls dann anzusetzen, wenn die Abweichung mehr als 20 % beträgt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 79 Rn. 43). Eine „Mietpreisbeschränkung“ bzw. „Mietpreisbindung“, wie sie etwa durch das Bundesmietengesetz für Altbauten oder zunächst durch die Wohnungsbaugesetze und dann durch das Wohnungsbauförderungsgesetz und nach Überleitung der Wohnungsbauförderung auf die Länder durch Landesrecht ggf. in Verbindung mit dem Wohnungsbindungsgesetz – insbesondere als Gegenleistung für die günstige Fremdfinanzierung mit öffentlichen Mitteln – für Neubauten vorgeschrieben war bzw. ist, liegt insoweit schon begrifflich nicht vor.
Die Differenz zwischen der Mietspiegelmiete von 3,20 DM/m² und der von Bundesbediensteten zu zahlenden Miete von 2,37 DM/m² beträgt 0,83 DM/m² und damit mehr als 25 %.
b)Diese Grundsätze gelten auch bei verbilligter Vermietung von bundeseigenen Hausgrundstücken an Bundesbedienstete.
aa)Gesetzliche Bindungen für den Bund als Vermieter sind nicht ersichtlich. Verwaltungsvorschriften – wie hier Erlasse des Bundesschatzministeriums vom 12.01.1965 und vom 31.03.1966 – sind freiwillige, innerdienstliche Selbstbindungen im Rahmen der beamtenrechtlichen Fürsorgepflicht und daher mietrechtlich nicht zwingend.
bb)Jedenfalls war der Bund nicht verpflichtet, die Doppelhaushälften an Bundesbedienstete zu vermieten. Es sind keine Rechtspflichten des Bundes ersichtlich, die ihn hätten hindern können, das bundeseigene Vermögen (einzelne Häuser oder auch alle) an fremde Dritte, die nicht in seinen Diensten standen, zu vermieten und dafür die marktübliche Miete zu verlangen.
cc)Bereits für die Dienstwohnungen des Reichs – zwar nicht derselbe, aber ein ähnlicher Fall – kam der Reichsfinanzhof im Übrigen zu dem Schluss, dass als erzielbare Jahresrohmiete, nicht die von den Beamten tatsächliche gezahlte Rohmiete (Dienstwohnungsvergütung) anzusetzen ist (RFH, Urteil vom 16.11.1933 III A 258/32, RFHE 34, 274).
c)Hinzu kommt der zeitliche Aspekt: Da es zwar auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Fortschreibungszeitpunkt, aber auf die Wertverhältnisse zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 ankommt, ist das Zwölffache der im Januar 1964 üblichen Miete anzusetzen. Es sind daher nur solche Mietpreis- und Belegungsbindungen zu berücksichtigen, die 1964 bereits bestanden. Bei erst später eingetreten Mietpreisbindungen ist die 1964 übliche Miete für frei finanzierten (nicht preisgebundenen) Wohnraum zugrunde zu legen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 79 Rn. 66 und 83).
Durch Rechtsvorschriften erst von 1965 bzw. 1966 eingeführte Mietpreisbindungen wären selbst dann nicht berücksichtigungsfähig, wenn sie für den Grundstückseigentümer als Vermieter zwingend wären.
Etwaige schon auf den 01.01.1964 bestehenden beamtenrechtliche Erlasse hat das FA nicht vorgebracht. Das Gericht sieht auch keine Ermittlungsansätze.
d)Wenn aber selbst während der Zeit, in der der Bund die Häuser verbilligt an Bundesbeamte vermietet hatte, die Mietspiegelmiete für nicht preisgebundenen Wohnraum anzusetzen war, kann während der Beschlagnahme allein mit dem Argument, nach Freigabe durch die Besatzungsmacht sei eine Vermietung an Bundesbedienstete zu reduzierten Mieten vorgesehen, nichts anderes gelten.
Dahinstehen kann in diesem Zusammenhang, ob die Zurechnung an den Bund bis zur Aufhebung der Beschlagnahme zutreffend oder ob nicht das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland aufgrund der langdauernden Beschlagnahme – ungeachtet der völkerrechtlichen Unmöglichkeit der Zustellung von Steuerbescheiden durch einen besetzten Staat an eine Besatzungsmacht – wirtschaftlicher Eigentümer war, denn die Zurechnung ist bestandskräftig.
e)Da eine Mietpreisbindung im Sinne von § 79 BewG nicht vorlag, kommt es auf die – vom Senat bejahte (FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 17.12.2014 3 K 3138/14, EFG 2014, 792, Revision anhängig BFH II R 3/15) – Frage, ob der Wegfall der Mietpreisbindung für ein konkretes Haus eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse darstellt, nicht an.
f)Die erstmals im Klageverfahren vom FA vorgebrachte Standardhebung durch die Umbaumaßnahmen der Kläger liegt nicht vor.
aa)Zwar wäre eine solche Standardhebung des gesamten Hauses durch die Umbaumaßnahme – von mittlerer (oder einfacher) Ausstattung auf gute Ausstattung – eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, die eine Neubewertung des gesamten Hauses auf den 01.01.2010 (Umbau erfolgt in 2009) rechtfertigen würde.
bb)Es ist auch zutreffend und zwischen den Beteiligten unstreitig, dass nach dem Umbau eine gute Ausstattung vorlag (vgl. die Einordnung aufgrund der Erfassung der Ausstattungsgüte mithilfe des Formulars 103, EW-A Bl. 44).
cc)Allerdings lag entgegen der zuletzt im hiesigen Verfahren vom FA vorgebrachten Auffassung auch schon vor der Umbaumaßnahme der Kläger eine gute Ausstattung vor.
aaa)Dies ergibt sich bereits daraus, dass im Haus auch schon vor dem Umbau Bäder, Warmwasserversorgung und Sammelheizung vorhanden waren. Dies allein führt in Berlin sowohl bei Wohnungen als auch bei Einfamilienhäusern zu einer (mindestens) guten Ausstattung, weil es am 01.01.1964 noch nicht allgemein verbreitet war (für Wohnungen: FG Berlin, Urteil vom 04.10.2000 2 K 2138/96, Juris Rn. 23; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.01.2009 3 K 2567/04 B, Juris Rn. 28; für Einfamilienhäuser FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.07.2015 3 K 3253/13, DStRE 2016, 222, EFG 2015, 1785, Juris Rn. 50, 54). Es kommt nämlich darauf an, welche Ausstattungsmerkmale damals, am 01.01.1964, als bereits allgemein üblich angesehen werden konnten (BFH, Beschluss vom 11.12.2003 II B 151/02, BFH/NV 2004, Juris Rn. 472). Dem Senat ist jedoch aufgrund seiner langjährigen Erfahrung als für Berlin und Brandenburg allein zuständiger Immobilienbewertungssenat bekannt, dass auch bei Einfamilienhäusern in Berlin im Jahr 1964 Ofenheizung noch weit verbreitet war.
Da die Kläger die Bäder lediglich erneuert und Kessel und Brenner unverändert gelassen haben, müssen Bäder, Warmwasserversorgung und Sammelheizung bereits vor ihrer Umbaumaßnahme vorhanden gewesen sein. Das FA hat auch nicht vorgetragen und es besteht auch sonst kein Anhalt dafür, dass am Stichtag der letzten Wertfortschreibung (01.01.1994) noch Ofenheizung vorhanden gewesen wäre. Es ist eher davon auszugehen, dass Sammelheizung, Warmwasserversorgung und Bäder schon bei der Errichtung der Häuser als Offizierswohnungen für die britische Besatzungsmacht eingebaut wurden und damit sogar schon am Hauptfeststellungszeitpunkt vorhanden waren, worauf es allerdings nicht ankommt.
bbb)Nur ergänzend sei erwähnt, dass das einzige Merkmal, dass sich nach dem Formular 103 des Beklagten zur Erfassung der Ausstattungsgüte durch die Renovierungsmaßnahme der Kläger verändert hat, die Qualität der Fenster (neu: Isolierglasfenster) ist. Die Änderung nur dieses einen Merkmals führt aber nicht zu einer Änderung der Ausstattungskategorie, zumal aufgrund der 1964 noch niedrigen Energiepreise der damalige Mietmarkt energiesparende Ausstattungen, wie z. B. auch Wanddämmungen, kaum honoriert hätte (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.07.2015 3 K 3253/13, DStRE 2016, 222, EFG 2015, 1785, Juris Rn. 50).
ccc)Von welcher Ausstattungsgüte bei der Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1964 ausgegangen wurde und ob seinerzeit bei Bescheiderlass am 23.09.1968 überhaupt darüber reflektiert wurde, ist für die Frage, ob durch den Umbau im Jahr 2009 eine Änderung der Ausstattungsgüte hervorgerufen wurde und damit eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (seit der letzten Wertfortschreibung auf den 01.01.1994) vorliegt, unerheblich.
II.Hingegen ist der vom FA für das Dachgeschoss angesetzte Mietwert und die daraus resultierende Erhöhung des Einheitswerts rechtmäßig.
1.Der 2009 abgeschlossene Dachgeschossausbau war eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, was die Kläger auch einräumen, sodass insoweit die Fortschreibung gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG auf den richtigen Zeitpunkt 01.01.2010 erfolgt ist.
Die gilt im Übrigen ggf. auch insoweit, als durch die Umbaumaßnahmen im EG und im 1. OG eine andere Wohnfläche entstanden sein sollte. Der noch fortzuführende Fehler (oben I.) betrifft nur den Mietwert. Eine etwaige Änderung der Wohnfläche wäre auch im EG und im 1. OG auf den 01.01.2010 zu berücksichtigen. Das FA hat daher zutreffend schon in der Fortschreibung auf den 01.01.2010 auch für das EG und das 1. OG bei der Berechnung der Jahresrohmiete die von den Klägern vorgelegte Wohnflächenberechnung nach Umbau der Doppelhaushälfte zugrunde gelegt.
2.Entgegen der Ansicht der Kläger ist der Ansatz des höheren Mietwerts für das Dachgeschoss gerechtfertigt.
a)Es ist zu fragen, welche Miete ein Mieter im Januar 1964 für das gesamte Haus gezahlt hätte. Soweit es ausweislich des Mietspiegels dafür auf das Baujahr ankommt, wobei bei kürzer zurückliegenden Baujahren eine höhere Miete üblich war, hätte ein Mieter bei einem Haus, das 1956 erbaut und dessen Dachgeschoss 1963 ausgebaut wurde, nur eine einheitliche Miete nach dem gesamten Erscheinungsbild gezahlt, in das sowohl das Baujahr 1956 für das Erdgeschoss und das 1. Obergeschoss, in dem die wesentlichen Räume liegen, als auch das neuere Baujahr 1963 für das Dachgeschoss, insbesondere mit einem weiteren Aufenthaltsraum, eingeflossen wären. Wie groß der Einfluss des neueren Dachgeschosses auf die marktübliche Miete war, dürfte von verschiedenen Faktoren abhängig gewesen sein, insbesondere der Größe der später ausgebauten Räume in Relation zur Größe der ursprünglich schon vorhandenen Räume sowie zum Unterschied in der Bauqualität, der jedoch zwischen 1956 und 1963 aufgrund der Nachkriegsentwicklung bereits erheblich gewesen sein kann.
b)Abgesehen davon, dass die Wertverhältnisse auf den 01.01.1964 heute kaum noch in so detaillierter Weise rekonstruierbar sein dürften, wäre das Ausmaß des Einflusses des neueren Dachgeschosses auf den insgesamt für das gesamte Haus anzusetzenden Mietwert letztlich nur durch Ortsbesichtigung im Einzelfall sicher zu klären. Dies widerspräche aber dem Verfahren der Einheitsbewertung als Massenverfahren, das regelmäßig aufgrund standardisierter Angaben nach Aktenlage erfolgen können soll.
c)Vor diesem Hintergrund erscheint es plausibel, für die durch den Dachgeschossausbau hinzugekommene Fläche den höheren Wert für das Baujahr 1963 und für den Bestand den niedrigeren Wert für das Baujahr 1956 anzusetzen, wodurch rechnerisch für das Haus insgesamt ein gemittelter Wert entsteht, bei dem der Dachgeschossausbau umso stärker wirkt, je größer er in Relation zur Fläche des Bestands ist.
Der Senat ist davon überzeugt, dass so am ehesten die Wertverhältnisse auf den 01.01.1964 abgebildet werden und eine genauere Ermittlung nicht mehr möglich ist.
d)Lediglich dann, wenn der Dachgeschossausbau in Relation zum Bestand nahezu unbedeutend wäre, käme für das ganze Haus der Ansatz des Wertes nach dem ursprünglichen Baujahr in Betracht (ebenso die Vorbemerkungen zum Mietspiegel, Amtsblatt für Berlin Teil II vom 01.02.1991, Seite 294 zu 4.: Bei nachträglichen Dachgeschossausbauten Miete nach dem Jahr der Bezugsfertigkeit des Ausbaus, ausnahmsweise nicht bei geringfügigem Ausbau). Bei einer Wohnfläche in EG und 1. OG von zusammen 95,09 m² und einer Dachgeschossnutzfläche von 31,94 m², bei der aufgrund der Dachschrägen entsprechende Teile bereits nur zu ½ einberechnet sind, also einer Flächenerhöhung um rund 1/3, kann nicht von einem unbedeutenden bzw. geringfügigen Ausbau gesprochen werden.
e)Die Mietsätze hat das FA zutreffend aus dem Mietspiegel (ABl. a. a. O. Seite 299) abgelesen und werden von den Klägern auch nicht bezweifelt.
3.Die Fortschreibungsgrenzen (§ 22 Abs. 1 BewG) sind erreicht. Bei zutreffender Fortschreibung ergibt sich ein Einheitswert von 38.500 DM statt bisher 27.800 DM, damit eine Erhöhung um 10.700 DM, mithin mehr als 5.000 DM, und um 38 %, also mehr als 10 %.
Darauf, dass die Fortschreibungsgrenzen selbst dann überschritten wären, wenn für die Fläche des Dachgeschossausbaus (im Bescheid als Bauteil 02 bezeichnet) statt 4,90 DM/m² nur 3,20 DM/m² angesetzt würden, kommt es nicht an.
III.Die für den Bauteil 02 (Dachgeschoss) angesetzte Wohnfläche beträgt nicht, wie vom FA angenommen, 14 m² (32 m², davon die Hälfte als Hobbyraum, Zwischenergebnis 16 m², abzüglich 10 % Einfamilienhausabschlag), sondern 28 m² (32 m² abzüglich 10 % Einfamilienhausabschlag).
1.Da Gegenstand der Feststellung allein der Einheitswert (also das Rechenergebnis) ist, hingegen die einzelnen Ansätze (wie Wohnfläche und Mietwert) nur unselbständige Rechengrößen, sind alle Fehler in der Berechnung des FA zu saldieren (bis maximal zur vollständigen Klageabweisung, eine Verböserung findet im finanzgerichtlichen Verfahren nicht statt, vgl. § 177 Abs. 2 AO und § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Eine jeweils gesonderte Feststellung besteht nur für Zurechnung, Grundstücksart und Wert, nicht aber für die den Wert bildenden Faktoren.
2.Im Dachgeschoss ist entgegen der Annahme des FA im Wesentlichen kein Hobbyraum vorhanden, sondern ein Kinderzimmer. Es handelt sich um Aufenthaltsräume, die mit einer Treppe mit den unteren Geschossen verbunden, also räumlich vom Rest der Wohnung nicht getrennt sind.
3.a)Maßgebend für die Flächenberechnung ist die Zweite Berechnungsverordnung (II. BV) in der am 01.01.1964 geltenden Fassung, das ist die Fassung vom 01.08.1963 (a. F.).
b)Gemäß § 42 Abs. 3 II. BV a. F. gehören zwar Zubehörräume außerhalb der Wohnung und Dachböden nicht zur Wohnfläche, die betrifft aber nur unausgebaute Dachböden, nicht ausgebaute, verbundene Räume. Das Urteil des FG Berlin vom 31.10.1984 II 116/81 und daran anschließend die Rundverfügung Nr. 57/1986 der OFD Berlin vom 14.07.1986 betreffen nur separate, also nicht mit der Wohnung unmittelbar verbundene Hobbyräume; nur dann erfolgt eine Anrechnung nur zu ½ (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.07.2015 3 K 3253/13, DStRE 2016, 222, EFG 2015, 1785, Juris Rn. 62).
Bei ausgebauten Räumen in Dachgeschossen, die nicht separat, sondern mit der Wohnung verbunden sind, gelten die allgemeinen Vorschriften der II. BV a. F.
c)Die II. BV a. F. hatte in § 42 Abs. 4 nur drei Nummern; die spätere Nr. 3 (Räume, die den nach ihrer Nutzung zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechtes nicht genügen), war damals noch nicht vorhanden; die spätere Nr. 4 war seinerzeit Nr. 3:
Die „Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung – II. BVO –)“ in der Fassung vom 01.08.1963 (BGBl I 1963, Seite 594) lautete auszugsweise wie folgt:
§ 42 Wohnfläche(1) Die Wohnfläche einer Wohnung ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die ausschließlich zu der Wohnung gehören.(2) Die Wohnfläche eines einzelnen Wohnraumes besteht aus dessen anrechenbarer Grundfläche; hinzuzurechnen ist die anrechenbare Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu diesem einzelnen Wohnraum gehören.(3) Die Wohnfläche eines Wohnheimes ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die zur alleinigen und gemeinschaftlichen Benutzung durch die Bewohner bestimmt sind.(4) Zur Wohnfläche gehört nicht die Grundfläche von1. Zubehörräumen; als solche kommen in Betracht: Keller, Waschküchen, Abstellräume außerhalb der Wohnung, Dachböden, Trockenräume, Schuppen (Holzlegen), Garagen und ähnliche Räume;2. Wirtschaftsräumen; als solche kommen in Betracht: Futterküchen, Vorratsräume, Backstuben, Räucherkammern, Ställe, Scheunen, Abstellräume und ähnliche Räume;3. Geschäftsräumen.
Hingegen lautete die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz - Zweite Berechnungsverordnung (II. BV) in der Fassung vom 05.04.1984 (und in späteren Fassungen) auszugsweise wie folgt:
§ 42 Wohnfläche(1) Die Wohnfläche einer Wohnung ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die ausschließlich zu der Wohnung gehören.(2) Die Wohnfläche eines einzelnen Wohnraumes besteht aus dessen anrechenbarer Grundfläche; hinzuzurechnen ist die anrechenbare Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu diesem einzelnen Wohnraum gehören. Die Wohnfläche eines untervermieteten Teils einer Wohnung ist entsprechend zu berechnen.(3) Die Wohnfläche eines Wohnheimes ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die zur alleinigen und gemeinschaftlichen Benutzung durch die Bewohner bestimmt sind.(4) Zur Wohnfläche gehört nicht die Grundfläche von1. Zubehörräumen; als solche kommen in Betracht: Keller, Waschküchen, Abstellräume außerhalb der Wohnung, Dachböden, Trockenräume, Schuppen (Holzlegen), Garagen und ähnliche Räume;2. Wirtschaftsräumen; als solche kommen in Betracht: Futterküchen, Vorratsräume, Backstuben, Räucherkammern, Ställe, Scheunen, Abstellräume und ähnliche Räume;3. Räumen, die den nach ihrer Nutzung zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechtes nicht genügen;4. Geschäftsräumen.
Die Einfügung von § 43 Abs. 4 Nr. 3 erfolgte durch Art. 1 Nr. 21 der Verordnung zur Änderung der Zweiten Berechnungsverordnung und der Neubaumietenverordnung 1970 vom 22.06.1979 (BGBl. I 1979, Seite 711) mit Wirkung ab 01.01.1979 (Art. 6 Abs. 2 der VO).
Auf die Frage, ob die Nutzung als Aufenthaltsraum bauordnungsrechtlich zulässig gewesen wäre (hier: mindestens 2,50 m lichte Höhe im Durchschnitt des Raumes, wobei Raumteile unter 1,50 m Höhe außer Ansatz bleiben, § 26 Nr. 4 Satz 2 und 3 BauO Berlin 1958, GVBl Berlin 1958 S. 1104) oder baurechtlich zulässig ist (hier: mindestens 2,30 m lichte Raumhöhe über mindestens der Hälfte der Netto-Grundfläche des Raumes, wobei Raumteile mit ein lichten Raumhöhe bis 1,50 m außer Betracht bleiben, § 48 Abs. 1 Satz 2 BauO Berlin 2005, GVBl. Berlin 2005 S. 495), kommt es daher nicht an.
d)Für die Schätzung der üblichen Miete gemäß § 79 Abs. 2 BewG ist nämlich entscheidend, welchen Einfluss der Ausbau von Zubehörräumen zu Wohnzwecken auf die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete hat (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 79 Rn. 68). Nach der Überzeugung des Senats hat der Mietmarkt von 1964, auf dessen Sichtweise es danach hier ankommt, nach den damaligen Gepflogenheiten ausgebaute Dachböden bei der Mietpreisbildung auch dann voll berücksichtigt, wenn sie im Detail den bauordnungsrechtlichen Vorschriften nicht entsprochen haben.
Soweit sich aus Entscheidungen anderer Finanzgerichte etwas anderes ergibt (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 11.06.1992 2 K 183/88, EFG 1982, 716, und FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.1988 111 K 340/85 BG, EFG 1989, 158), folgt der Senat dem nicht.
e)Die von den Klägern vorgelegte Flächenberechnung des Architekten berücksichtigt aber beim Dachgeschoss bereits die teilweise nur halbe Anrechnung wegen Deckenhöhen zwischen 1 m und 2 m, so dass zutreffend 31,94 m² (abzüglich 10 % Einfamilienhaus-Abschlag) zu berücksichtigen sind.
IV.1.Die Übertragung der Berechnung auf das FA fußt auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
2.Die Revision wird zugelassen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 2 FGO.
Zum einen ist die Rechtsfrage, ob eine freiwillige verbilligte Vermietung an eigene Bedienstete des Grundstückseigentümers zu einem niedrigeren Ertragswert (§ 79 BewG) führt und ob daher der spätere Ansatz der Marktmiete fehlerbeseitigend und somit nur ohne Rückwirkung möglich ist, wie dem Senat bekannt, in einer Vielzahl von noch offenen Fällen verschiedener Berliner Finanzämter von Relevanz und hat daher grundsätzliche Bedeutung.
Zum anderen erfolgt die Zulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, weil der Senat bei der Frage des Umfangs der Berücksichtigung ausgebauter, zu Wohnzwecken genutzter, aber den Vorschriften des Bauordnungsrechts nicht vollständig entsprechender Dachböden von Entscheidungen anderer Finanzgerichte (FG des Saarlandes, Urteil vom 11.06.1992 2 K 183/88, EFG 1982, 716, und FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.1988 111 K 340/85 BG, EFG 1989, 158) abweicht.
3.a)Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Soweit die Kläger ursprünglich die Aufhebung des Wertfortschreibungsbescheids und damit die Wiedergeltung des bisherigen Einheitswerts von 27.800 DM statt des zuletzt festgestellten Einheitswerts von 48.600 DM begehrt haben, im Laufe des Klageverfahrens dann nur noch die Herabsetzung auf einen niedrigeren Einheitswert (vgl. Klageantrag), liegt kostenrechtlich eine teilweise Klagerücknahme vor (§ 136 Abs. 2 FGO). Mit ihrem Antrag auf Herabsetzung haben die Kläger dann teils obsiegt, teils sind sie unterlegen.
b)Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
4.Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung aufgrund des Verzichts der Beteiligten, § 90 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 182 AO
§ 364 AO
§ 79 BewG
§ 151 FGO
§ 2 Abs. 2 BImAG
§ 48 Abs. 1 BauO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Alt. 2 BewG
§ 182 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG
§ 22 Abs. 1 BewG
§ 177 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 42 Abs. 3 II. BV
§ 26 Nr. 4 Satz 2 und 3 BauO
§ 48 Abs. 1 Satz 2 BauO
§ 79 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2  Alt. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 43 Abs. 4 Nr. 3 erfolgte durch Art. 1 Nr. 21 der Verordnung
Art. 6 Abs. 2 der VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1990, 409
BStBl II 1987, 843
EFG 2014, 792
EFG 2015, 1785
EFG 1982, 716
EFG 1989, 158
2 K 183/88
11 K 340/85 B
II R 15/16
II R 3/15
89 V R 39/84
87 II R 240/84
33 III A 258/32
3 K 3138/14
2 K 2138/96
3 K 2567/04 B
3 K 3253/13
03 II B 151/02
84 II 116/81