Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-05-29, Aktenzeichen 8 K 291/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0529.8K291.18.00

Tenor:
1. Der Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 03.11.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR herabgesetzt wird und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 vom 03.11.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 wird dahingehend geändert, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 485.185 EUR festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in dieser Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die sog. erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) eingeschränkt oder ausgeschlossen wird, weil die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG gegeben sind bzw. darüber, ob die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG durch die Übergangsvorschrift des § 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG i. d. F. des Artikel 4 des Gesetzes vom 19.12.2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) ausgeschlossen wird.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. In dem Streitjahr waren an der Klägerin die Y als Komplementärin mit einem Kapitalanteil von 0 % und die Z als Kommanditistin mit einem Kapitalanteil in Höhe von 100 % beteiligt.
Die Z brachte durch Grundstückseinbringungsvertrag vom 24.01.2008 das Grundstück 1 in die Klägerin ein. Die auf dem Grundstück vorhandenen Gebäude wurden anschließend abgerissen und das Grundstück sodann in den folgenden Jahren mit einem Wohn- und Geschäftshaus neu bebaut. Das Investitionsvolumen betrug 80 Mio. EUR, wovon ein Teil über die Bereitstellung von Eigenkapital und der Rest über Fremdkapital finanziert wurde. Beide Finanzierungen erfolgten durch die Z.
Zur Fremdfinanzierung des Neubaus schloss die Klägerin am 12.02.2008 mit der Z zunächst einen Kreditvertrag über einen Kontokorrentkredit in Höhe von 42.900.000 EUR ab. Der Kredit war befristet bis zum 30.03.2010 und enthielt einen festen Zinssatz in Höhe von 8 % p. a. Unter 5. „Weitere Vereinbarungen“ befindet sich darüber hinaus der Passus: „Es gilt als vereinbart, dass nach zwei Jahren der Bauphase der KK-Kredit in eine langfristige Finanzierung umgeschuldet wird. Die Konditionen sind dann zu vereinbaren.“
Dem Kreditvertrag war eine Vorstandssitzung der Z vorausgegangen, in der die Kreditgewährung durch den Vorstand beantragt und genehmigt wurde. In den Protokollen war bereits eine projektbezogene längerfristige Finanzierung zu einem Zinssatz von 5,5% p.a. beschrieben und dargestellt. Darüber hinaus hatte der Kreditausschuss (als Unterausschuss des Aufsichtsrates der Z) in einer Sitzung am 30.01.2008 die Gewährung eines Kredites in Höhe von 42,9 Mio. EUR unter der Voraussetzung genehmigt, dass der Aufsichtsrat der Z eine Eigenkapitaldotierung der Klägerin von insgesamt 37,7 Mio. EUR zustimmt.
In einer Aufsichtsratssitzung am 20.02.2008 genehmigte der Aufsichtsrat der Z die Erhöhung des Kapitals bei der Klägerin durch eine Bareinlage in Höhe von 10 Mio. EUR. Im Jahre 2010 schlossen dann die Klägerin und die Z einen Vertrag über eine langfristige Finanzierung, der von der Klägerin am 30.03.2010 und von der Z am 26.03.2010 unterzeichnet wurde. Der Vertrag lautete über einen Darlehensbetrag in Höhe von 43.900.000 EUR, sieht einen bis zum 30.03.2020 festgeschriebenen Zinssatz von 5,5 % jährlich vor und ist ab dem 30.01.2012 jeweils monatlich mit einer Rate in Höhe von 274.375 EUR zu tilgen. Als Verwendungszweck war angegeben: „Umschuldung KK-Inanspruchnahme und Restfertigstellungskosten Liegenschaft 1 und 2“. In 2011 erfolgte dann durch einen weiteren Darlehensvertrag vom 27.04.2011 eine Erhöhung des Kreditrahmens über einen Betrag von 2,1 Mio. EUR auf 46 Mio. EUR. Als Verwendungszweck war angegeben: „Erhöhung Darlehen um EUR 2.100.000,00 Nachfinanzierung für die Liegenschaft 1 und 2“. Hierbei wurde eine weitere Grundschuld in Höhe von 2,1 Mio. EUR auf das Grundstück 1 in das Grundbuch eingetragen. Die Klägerin zahlte in 2011 aufgrund des Darlehensvertrages mit der Z Darlehenszinsen in Höhe von 2.426.363 EUR an die Z, die als Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafterin behandelt wurden.
Die Klägerin reichte ihre Gewerbesteuererklärung für 2011 am 20.09.2012 bei dem Finanzamt ein. In dieser Erklärung machte die Klägerin die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geltend, sodass letztlich ein Gewerbeertrag in Höhe von 0 EUR verblieb. Im Anschluss daran kam es zu verschiedenen Bescheiden, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, zuletzt erließ das Finanzamt am 04.01.2013 einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011, in dem es den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 EUR festsetzte und es erließ am selben Tag einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011, mit dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG mit 3.202.497 EUR feststellte.
Im Rahmen einer in der Zeit vom 21.10.2014 bis 21.07.2015 für die Jahre 2011 bis 2012 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertraten die Prüfer die Ansicht, dass der bisher berücksichtigte Betrag für die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe der an die Z gewährten Darlehenszinsen in Höhe von 2.426.363 EUR gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG wieder hinzuzurechnen sei. Diese Regelung finde Anwendung auf Vergütungen, die nach dem 18.06.2008 vereinbart worden seien oder bei bestehenden Verträgen, bei denen nach diesem Datum eine wesentliche Änderung eingetreten sei und damit eine Neuvereinbarung im Sinne des § 36 Abs. 6a GewStG vorliege. Das Finanzamt schloss sich der Ansicht der Prüfer an und erließ am 03.11.2015 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2011, in dem es einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 64.323 EUR festsetzte. Am selben Tag erließ das Finanzamt einen „Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011“ und stellte in dem Bescheid fest, eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG sei nicht durchzuführen, weil ein vortragsfähiger Verlust nicht bestehe. Den gegen beide Bescheide erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, es habe immer dem tatsächlichen Willen der Z entsprochen, eine langfristige Finanzierung zu gewähren. So seien zur Bewilligung des langfristigen Finanzierungskonzepts durch den Kreditausschuss der Z die wirtschaftlichen Verhältnisse und eine Kapitaldienstrechnung nach Fertigstellung und Vermietung zu Grunde gelegt worden. Wenn sich die Bewilligung des Kreditausschusses nur auf die Ausreichung eines Kontokorrentkredites während der Bauphase hätte beziehen sollen, wären die Verhältnisse nach Fertigstellung des Objekts nicht maßgeblich gewesen.
Darüber hinaus seien aufgrund der Organstellung der Klägerin als 100 %-ige Tochtergesellschaft der Z hinsichtlich des zweiten Teils des Finanzierungskonzepts, das heißt der Darlehensfinanzierung nach Ablauf der Bauphase von zwei Jahren, Organkonditionen automatisch vereinbart gewesen. Damit seien bereits im Kreditvertrag vom 12.02.2008 alle rechtlich wesentlichen Bedingungen einer langfristigen Finanzierung niedergelegt und die geschuldete Gegenleistung in Form von Zinszahlungen – zunächst in Höhe von 8 % (variabel) und anschließend ab 2010 in Höhe der dann gültigen Organkonditionen – niedergelegt worden. Bei der Vereinbarung zum 30.03.2010 handele es sich letztlich um den technisch notwendigen Umsetzungsakt bezüglich dessen, was am 12.02.2008 rechtsverbindlich vereinbart worden sei. Daher habe es auch keines erneuten Aufsichtsratsbeschlusses bedurft.
Die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG sei für den vorliegenden Fall nicht einschlägig, da der Vertrag über das langfristige Finanzierungskonzept und insofern auch die Vereinbarung über die als Sonderbetriebseinnahmen der Z zu erfassenden Zinsen bereits am 12.02.2008 geschlossen worden seien. Selbst wenn man in dem letzten Satz der Ziffer 5 des Kreditvertrages eine missverständliche Formulierung erblicken sollte, sei dies unbeachtlich. Da es bei der Auslegung von Willenserklärungen nach dem Grundsatz falsa demonstratio non nocet nicht allein auf das Gesagte, sondern vielmehr auf das von den Parteien Gewollte ankomme.
Die Argumentation des Finanzamtes, wonach es sich bei der Vereinbarung vom 30.03.2010 aufsichtsrechtlich gegebenenfalls um eine erneute Kreditgewährung bzw. einen neuen Darlehensvertrag handeln könne, sei insofern nicht schlüssig, als das Aufsichtsrecht keine relevante Bezugsgröße für die steuerrechtliche Beurteilung sein könne. Ein etwaiger Verstoß gegen Beschlussfassungs- und Zustimmungserfordernisse des Kreditwirtschaftsgesetzes, welcher eindeutig nicht gegeben sei, habe keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Wirksamkeit. Es würde sich insoweit lediglich um einen Formmangel im Sinne des § 126 des Bürgerlichen Gesetzbuches handeln.
Wenn das Finanzamt hilfsweise von einer wesentlichen Vertragsänderung im Sinne des § 36a Abs. 6a Satz 2 GewStG ausgehen wolle, so verkenne es, dass mit der Vereinbarung vom 30.03.2010 keine Änderung des im Jahre 2008 geschlossenen Kreditvertrages herbeigeführt werde. So seien die vom Finanzamt angeführten Änderungen der Kreditkonditionen (Fälligkeit, Laufzeit, Kredithöhe, Zinssatz und Sicherheiten) im Zuge des Übergangs von Kontokorrentkredit zu Darlehen nicht Ausfluss oder Änderung des ursprünglich Vereinbarten, sondern vielmehr immanenter Teil dessen, was mit dem langfristigen Finanzierungskonzept vereinbart worden sei.
Selbst wenn man sich der Sichtweise des Finanzamtes anschließen wolle und in der Vereinbarung vom 30.03.2010 einen zweiten Vertrag oder eine wesentliche Vertragsänderung sehen wolle, sei die Neuregelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG nach ihrer ratio auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anzuwenden. Denn es handele sich bei § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift um eine Missbrauchsvermeidungsnorm, mit der der Gesetzgeber der missbräuchlichen Gestaltung in Form des sog. „Bankenbeteiligungsmodells“ habe begegnen wollen. Bei diesem Modell beteilige sich der Vergütungsgläubiger mit einem Zwergenanteil mitunternehmerisch an der zu finanzierenden Personengesellschaft. Aufgrund des Wortlauts des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG würden jedoch – wie im vorliegenden Falle – auch Sachverhalte erfasst, die erkennbar keine missbräuchliche Steuervermeidung darstellen würden. Anders als bei einer nur pro forma eingegangenen Zwergenbeteiligung hätte die Z anstelle des langfristigen Fremdkapitals auch Eigenkapital an die Klägerin ausreichen können, wobei dies, wie eine Vergleichsrechnung zeige, ohne Berücksichtigung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG zum selben Ergebnis geführt hätte.
Die Annahme, wonach es sich bei der Vereinbarung unter Ziffer 5 des Kreditvertrages vom 12.02.2008 um eine lose Absichtserklärung gehandelt habe, die keine rechtlichen Bindungen in Bezug auf das beabsichtigte Hauptgeschäft habe herbeiführen sollen, sei nicht haltbar. Ansonsten hätten die Parteien von einem beabsichtigten Vertragsabschluss gesprochen und nicht, wie jedoch geschehen, von einer Vereinbarung, überdies und explizit von einem Kreditvertrag. Vor allem aber decke sich diese ursprüngliche Willensbildung mit dem Kreditantrag vom 25.01.2008, in dem sowohl der Kontokorrentkredit als auch die 10-jährige Anschlussfinanzierung explizit geregelt worden seien. Die Klägerin verweist insoweit auf den Kreditantrag in Form des Kreditprotokolls, Anlage 7a zu ihrem Schriftsatz vom 29.08.2018. Dieser Kreditantrag sei als Anlage 9 zum Protokoll zur Kreditausschuss-Sitzung am 30.01.2008 genommen worden und damit dokumentierter Gegenstand der Beschlussfassung über den Kredit gewesen. Zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass die Herren A und B den Kreditantrag in ihrer Funktion als damalige Vorstände der Z am 24.08.2008 genehmigt hätten und den Antrag dem Kreditausschuss des Aufsichtsrates vorgetragen hätten. Neben deren Stellung als Vorstände der Z seien die Herren A und B auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin als Kreditschuldnerin gewesen. Eine abweichende Willensbildung könne unter den gegebenen Umständen daher nicht unterstellt werden. Dass die Gesamtfinanzierung nach zwei Jahren abbreche, sei nach verständiger Betrachtung vielmehr schlechterdings ausgeschlossen.
Darüber hinaus seien auch die wesentlichen Konditionen für die langfristige Darlehensgewährung schon in der Vereinbarung am 12.02.2008 fixiert worden. Dies betreffe namentlich den Zins, weil die Klägerin als 100 %-ige Tochtergesellschaft der Kreditgeberin einen Anspruch auf Organkonditionen gehabt habe. Wolle man dies anders sehen und gehe man davon aus, dass in der Vereinbarung vom 12.02.2008 keine wirksame Zinsvereinbarung getroffen worden sei, würde dies allerdings ohnehin nichts ändern, denn das Zivilrecht sehe in § 315 BGB eine künftige Leistungsbestimmung für einen bereits wirksam geschlossenen Vertrag ausdrücklich vor. Diese Vorschrift erlaube es, die Bestimmung des Vertragsinhaltes vom Abschlusszeitpunkt zu lösen und auf den späteren „Komplettierungsakt“ der Leistungsbestimmung zu übertragen. Auch die Darlehensvaluta sei im Grunde vereinbart worden, allerdings liege bei dem im Jahre 2011 um 2,1 Mio. EUR vereinbarten Nachfinanzierungsdarlehen im Grundsatz ein Darlehen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG vor.
Letztlich gelte dies auch für die Sicherheiten; auch diese seien am 12.02.2008 vereinbart worden. Der fließende Übergang von dem Kontokorrentkredit zum Darlehen stelle eine bloße bankeninterne Umschuldung unter Wahrung der bereits im Jahr 2008 vereinbarten Rahmenbedingungen dar, sodass der Darlehensvertrag auch kein neues Schuldverhältnis schaffe. Das ursprüngliche Schuldverhältnis als solches bleibe bestehen.
Soweit das Finanzamt einwende, dass eine entsprechende Vereinbarung über ein Forward-Darlehen verbindlich und verpflichtend möglich gewesen wäre, sei dies zutreffend. Die Klägerin als Bestandshalter hätte dies getan, wenn sie einem Risiko ausgesetzt gewesen sei, dass die Z lediglich eine Absichtserklärung zur langfristigen Finanzierung abgegeben habe. Gerade dies sei aber nicht der Fall.
Bei dem Darlehensvertrag vom 30.03.2010 handele es sich um keinen Änderungsvertrag. An einen solchen Änderungsvertrag im Sinne des § 36 Abs. 6a GewStG bzw. im Sinne des späteren § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Satz 2 GewStG seien strenge Anforderungen zu stellen (unter Hinweis auf Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 GewStG, Rz. 212 und Gosch in Blümich, § 9 GewStG, Rz. 109d). Eine Novation liege nicht vor, weil die Vertragsparteien den Kreditvertrag vom 12.02.2008 nicht hätten aufheben wollen, um ein neues Schuldverhältnis einzugehen. Bei einer Novation wären einerseits die Einwendungen erloschen und andererseits aber auch bestehende Sicherheiten entfallen. Eine Novation dürfe wegen ihrer weitreichenden Folgen nur bejaht werden, wenn der auf Schuldumschaffung bzw. Schuldersetzung gerichtete Wille der Parteien deutlich hervortrete. Im Zweifel sei jedoch anzunehmen, dass keine Novation, sondern lediglich ein Änderungsvertrag gewollt sei (unter Hinweis auf Palandt, BGB, § 311 BGB, Rz. 8).
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 03.11.2015 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR herabgesetzt wird,
2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 vom 03.11.2015 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2018 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 563.978 EUR festgestellt wird,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Ansicht, die Z habe in 2011 von der Klägerin Darlehenszinsen erhalten, die unstreitig als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren seien. Eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG scheide daher in dieser Höhe aus, insoweit seien die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG erfüllt.
Die Anwendung dieser Vorschrift werde auch nicht durch die Regelung des § 36 Abs. 6a Satz 2 des GewStG ausgeschlossen, denn entgegen der Auffassung der Klägerin sei das Finanzierungskonzept nicht bereits im Jahre 2008 verbindlich mit all seinen Konditionen festgelegt worden, auch wenn man zu diesem Zeitpunkt zweifellos von einer langfristigen Finanzierungsnotwendigkeit ausgegangen sei. Die von der Klägerin genannten Organkonditionen (insbesondere der Zinssatz von 5,5 % in 2008 für ein langfristiges Darlehen) seien in keinem der vorgelegten Dokumente vereinbart worden. Aus dem Kreditantrag ergebe sich jedoch klar unter Ziffer 5, dass die Konditionen für die langfristige Finanzierung erst nach den zwei Jahren Bauphase zu vereinbaren seien. Die Klägerin spreche in ihrer Klagebegründung davon, dass Organkonditionen automatisch vereinbart worden seien. Wenn dem so wäre, so sei nicht nachvollziehbar, warum es dann einer Konkretisierung im Rahmen eines weiteren Vertrages vom 26.03.2010 bedurft hätte. Auch aus dem Protokoll zur Aufsichtsratssitzung oder aus dem Protokoll zur Kreditausschusssitzung ergebe sich kein Vertrag zu einer langfristigen Finanzierung. Alle für ein langfristiges Darlehen notwendigen Bestandteile seien in 2008 noch nicht festgelegt worden, so insbesondere die Darlehenshöhe, der Zinssatz, die Art der Besicherung oder die Tilgungshöhe. Aus der Kontokorrentvereinbarung vom 12.02.2008 könne kein Rechtsanspruch auf eine Umschuldung in eine langfristige Finanzierung abgeleitet werden.
Auch aufsichtsrechtlich erscheine es zumindest zweifelhaft, ob es sich um dasselbe Darlehen handele. Gemäß § 15 des Kreditwirtschaftsgesetzes seien Darlehen unter anderem an Konzerngesellschaften zu marktüblichen Bedingungen zu geben. Nach einem Schreiben der BaFin vom 03.06.2009 dürfe auf eine erneute Beschlussfassung der Aufsichtsgremien verzichtet werden, wenn entweder der Zinssatz unverändert bleibe oder schon bei der Beschlussfassung über die Organkreditgewährung der spätere Zinssatz oder dessen genaue Berechnungsmethode festgelegt worden seien. Nach diesem Schreiben sei eine Vereinbarung, dass nach Ablauf der Festzinsbindungsfrist der Kredit zu entsprechenden Marktkonditionen prolongiert werde, zu unbestimmt und könne daher nicht als Zinsgleitklausel im Sinne des § 15 Kreditwirtschaftsgesetz anzusehen seien. Im hier zu entscheidenden Fall handele es sich aber nicht nur um eine reine Verlängerung der Darlehenslaufzeit, sondern um den Abschluss eines Hypothekendarlehensvertrages nach vorausgegangenem Kontokorrentdarlehensverhältnis. So sei insgesamt auch aufsichtsrechtlich von einem neuen Darlehen auszugehen.
Auch wenn man in dem Darlehensvertrag vom 30.03.2010 keinen neuen Vertrag sehen wolle und diesen lediglich als Änderungsvertrag betrachten würde, liege eine wesentliche Änderung im Sinne des § 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG vor, wenn die Änderung wirtschaftlich als neue Vereinbarung zu werten sei. Eine wirtschaftlich wesentliche Änderung sei gegeben, wenn sich insbesondere Entgelt, Laufzeit und Nutzungsrahmen ändern würden, wobei die wesentliche Änderung eines Bereiches bereits ausreichend sei. Im vorliegenden Fall seien im Jahre 2010 alle wesentlichen Vertragsbestandteile geändert worden. Die Kontokorrentvereinbarung stelle eine täglich kündbare Vereinbarung mit variablem Zins dar. Dagegen habe das umgeschuldete Darlehen mit Festzinsvereinbarung einen langfristigen Charakter. Auch habe sich die Höhe des überlassenden Kapitals/ Kreditrahmens und die Höhe des Zinssatzes und die Besicherung verändert. Auch die Laufzeit sei deutlich verlängert worden, anstatt eines variablen Zinses sei eine Zinsbindung bis zum 30.03.2020 vereinbart worden.
Auch soweit die Klägerin einen über den Gesetzeszweck hinausgehenden Anwendungsbereich der Norm bemängele und eine teleologische Reduktion vornehmen wolle, könne dem nicht gefolgt werden. Denn Anlass für die Gesetzesänderungen seien die sog. Bankenbeteiligungsmodelle gewesen, in der Gesetzesbegründung würden sich jedoch keinerlei Hinweise darauf finden, dass der Gesetzgeber die Anwendung des Gesetzes auf Minderheits-/geringfügige Beteiligungen in diesem Sinne habe beschränken wollen. Die Regelung des § 9 Satz 1 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG sei daher auch auf solche Sachverhalte anzuwenden, bei denen die Beteiligung 100 % betrage.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist im Wesentlichen begründet, denn die von der Klägerin an die Z im Veranlagungszeitraum 2011 gezahlten Darlehenszinsen erfüllen zwar für sich genommen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a des GewStG, diese Einschränkung ist jedoch aufgrund der Übergangsregelung des § 36 Abs. 6a GewStG i. d. F. des Artikel 4 des Gesetzes vom 19.12.2008, Bundesgesetzblatt 2008 I, 2794, auf die seitens der Z bezogenen Darlehenszinsen insoweit noch nicht anwendbar als die Zinsen auf dem am 26.03.2010 bzw. 30.03.2010 abgeschlossenen Darlehensvertrag beruhen. Für die in 2011 aufgrund der Darlehenserhöhung (durch Vertrag vom 27.04.2011) gezahlten anteiligen Zinsen in Höhe von 78.793 EUR ist die Übergangsregelung hingegen nicht anwendbar, so dass die grundsätzlich zu gewährende erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen in Höhe von 2.476.128 EUR um diesen Betrag zu mindern ist.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a des Gewerbesteuergesetzes ist die sog. erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, deren tatbestandliche Voraussetzungen durch die Tätigkeit der Klägerin für sich genommen unstreitig erfüllt werden, nicht anzuwenden, wenn der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.
Diese Regelung ist nach § 36 Abs. 6a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der oben bezeichneten Fassung erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind; eine wesentliche Änderung einer vor diesem Zeitpunkt getroffenen Vereinbarung über die Vergütungen gilt dabei als neue Vereinbarung.
a) Die seitens der Klägerin an die Z im Veranlagungszeitraum 2011 entrichteten Zinsen fallen für sich genommen unter den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG. Denn diese für die Hingabe von Darlehen gezahlten Vergütungen führen bei der Z, der alleinigen Komplementärin der Klägerin, zu sog. Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des EStG. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt auch eine einschränkende Auslegung dieses Tatbestandes unter Berücksichtigung des Gesetzeszweckes nicht in Betracht. Vielmehr ist der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG eindeutig. Auch wenn der Anlass für die gesetzliche Regelung war, Gestaltungen zu bekämpfen, die zu gewerbesteuerfreien Zinserträgen führen, namentlich im Rahmen des sog. „Bankenbeteiligungsmodells“ durch eine mitunternehmerische Zwergbeteiligung am jeweiligen Darlehensschuldner, so hat sich dieser Anlass für das gesetzgeberische Tätigwerden jedoch in keiner Weise in dem klaren und eindeutigen Wortlaut des Gesetzestextes niedergeschlagen. Es finden sich im Gesetzestext weder Hinweise darauf, dass nur missbräuchliche Regelungen unter den Tatbestand fallen sollten, noch Hinweise darauf, ab welcher Grenze bzw. in welchen Fällen von einer mitunternehmerischen Zwergbeteiligung auszugehen ist. Vielmehr handele es sich bei dem § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG um eine typisierende Regelung, die bereits ihrem Wortlaut nach einer einschränkenden Auslegung nicht zugänglich ist.
b) Entgegen der Ansicht des Finanzamtes führt jedoch die Übergangsvorschrift des § 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG dazu, dass aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Falles die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG auf die Darlehenszinsen nicht anwendbar ist, die in 2011 aufgrund des am 26.03.201/30.03.2010 geschlossenen Darlehensvertrages (über eine Darlehenssumme von 43.900.000 EUR) gezahlt worden sind.
Insoweit ist für das Gericht insbesondere maßgeblich, dass bereits in dem Kreditvertrag vom 12.02.2008 unter Ziffer 5 der Vereinbarungen vereinbart worden ist, dass nach zwei Jahren der Bauphase der Kontokorrentkredit in eine langfristige Finanzierung umgeschuldet wird. Insoweit waren lediglich die konkreten Konditionen noch nicht ausdrücklich vereinbart worden, zu denen dann eine langfristige Finanzierung erfolgen sollte. Diese Vereinbarung entspricht auch dem in den Protokollen der Kreditausschusssitzung und des Aufsichtsrates (vom 30.01.2008 und 20.02.2008) niedergelegten und beabsichtigen Vorgehen. In den entsprechenden Kreditprotokollen des Vorstands der Z waren auch bereits im Einzelnen die Bedingungen für eine langfristige, auf das konkrete Projekt bezogene Finanzierung dargestellt worden. Dort war auch niedergelegt, dass der Klägerin der für Organgesellschaften geltende Zinssatz in Höhe von 5,5% p.a. gewährt werden sollte. Die in den Protokollen skizzierte Vorgehensweise wie auch die in dem Kreditvertrag selbst getroffene Vereinbarung wurden dann auch in 2010 bzw. 2011 umgesetzt.
Bei der unter Ziffer 5 des Kreditvertrages vom 12.02.2008 getroffenen Vereinbarung handelt es sich entgegen der Ansicht des Finanzamts um eine Vereinbarung, die mit Rechtsbindungswillen abgeschlossen worden ist. Der Wortlaut der getroffenen Vereinbarung ist insofern eindeutig. So wurde die getroffene Vereinbarung insbesondere nicht als bloße Absichtserklärung formuliert. Darüber hinaus stand außer Frage, dass eine langfristige Darlehensgewährung nur gegen Zinsleistung und die Gestellung von Sicherheiten denkbar ist.
Unter Berücksichtigung des Zweckes des § 36 Abs. 6a GewStG stellt sich die im Jahre 2010 getroffene Kreditvereinbarung im Ergebnis auch nicht als eine wesentliche Änderung der bereits in dem Vertrag vom 12.02.2008 unter Ziff. 5. erteilten Kreditzusage und damit auch nicht als eine wesentliche Änderung dieser vor dem 18.06.2008 getroffenen Vereinbarung dar, sondern als inhaltliche Ergänzung. Denn vor dem Hintergrund des Regelungszweckes des § 36 Abs. 6a GewStG kommt es ganz maßgeblich darauf an, ob die hinsichtlich der gezahlten Darlehenszinsen getroffene Vereinbarung ihrem Kern nach bereits bis zum 18.06.2008 vereinbart worden ist. Das Finanzamt weist insoweit zwar zu Recht darauf hin, dass es bei der im Jahre 2010 getroffenen Vereinbarung nicht mehr um die Gewährung eines Kontokorrentkredites ging und dass sich auch die Höhe der zu zahlenden Darlehenszinsen geändert hat, gleichwohl war die Vereinbarung über die Kreditgewährung als solche bereits in den Kreditvertrag vom 12.02.2008 maßgeblich angelegt. Dementsprechend wird auch sowohl in der Gesetzesbegründung als auch in den einschlägigen Kommentierungen darauf abgestellt, dass eine Änderung dann nur dann wesentlich ist, wenn sie wirtschaftlich als neue Vereinbarung zu werten ist (BT-Drs. 16/11108 S.39; Gosch in Blümich, EStG KStG GewStG, 145. Erg.-Lief. 2018, Rz. 109d zu § 9 GewStG und Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 124. Erg.-Lief. 2018, § 9 Nr. 1 GewStG, Rz. 212). Unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG würde die Übergangsregelung des § 36 Abs. 6a GewStG für Altvereinbarungen in den Fällen nicht mehr eingreifen, wenn es zu maßgeblichen Veränderungen hinsichtlich der Vertragspartner der Beteiligungsverhältnisse, der Kreditsumme oder des für Organgesellschaften ohnehin geltenden Zinssatzes gekommen wäre oder wenn ein erheblich über dem Marktzinssatz liegender Zinssatz vereinbart worden wäre. Die inhaltliche weite Fassung der Übergangsregelung legt es gerade nahe, für den Anwendungsbereich der Übergangsregelung das gesetzgeberische Ziel des neu eingeführten § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall enthält der in 2010 abgeschlossene Darlehensvertrag keine der für die Anwendung der Übergangsregelung aufgezeigten schädlichen Abweichungen. Dies gilt auch insoweit, als der in 2010 vereinbarte Darlehensbetrag um 1.000.000 EUR höher war als die ursprünglich in dem Vertrag vom 12.02.2008 vereinbarten Darlehenssumme. Denn es stand aufgrund dieser verbindlichen Vereinbarung auch außer Frage, dass sich die Höhe des zu gewährenden anschließenden langfristigen Kredits an den Baukosten für das in dem Vertrag über Kontokorrentkredit konkret beschriebene Bau- bzw. Grundstücksobjekt orientieren würde. In dem Vertrag vom 12.02.2008 war dementsprechend unter Ziffer 5. auch die Vorlage der Baukostenplanung vereinbart worden.
Die in dem Vertrag vom 27.04.2011 vereinbarte Nachfinanzierung (Erhöhung der Darlehenssumme um 2.100.000 EUR) stellt sich demgegenüber nach Auffassung des Gerichts als eine neue Vereinbarung dar, weil es sich bei ihr nicht mehr um eine unmittelbare Umsetzung der am 12.02.2008 erteilten verbindlichen Kreditzusage handelt. Insofern ist die der Klägerin grundsätzliche zustehende erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 2.476.128 EUR um die auf diese Darlehenserhöhung entfallenden, im Jahre 2011 gezahlten Zinsen in Höhe von 78.793 EUR zu mindern. In der Folge führt dies dazu, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2011 mit 0,-EUR festzusetzen ist und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2011 485.185,- EUR beträgt (von der Klägerin beantragt: 563.798,- EUR).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708, 711 ZPO.
5. Die Revision war aufgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 10a GewStG
§ 315 BGB
§ 9 GewStG
§ 311 BGB
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG
§ 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 36 Abs. 6a GewStG
§ 126 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 36a Abs. 6a Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 GewStG
§ 36 Abs. 6a Satz 2 des GewStG
§ 9 Satz 1 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a des GewStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 des Kreditwirtschaftsgesetzes
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 36 Abs. 6a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes