Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-05-25, Aktenzeichen 10 K 182/20
ECLI: ECLI:DE::2023:0525.10K182.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Erlass von Verbindlichkeiten der Z-KG durch die A für den Kläger zu einem steuerfreien Sanierungsertrag in Höhe von 3.693.617 Euro nach § 3a EStG und § 7b GewStG führt.
Der Kläger war seit 2001 Komplementär der Z-KG (künftig: KG). Die Y-GmbH hielt die Kommanditeinlage treuhänderisch für den Kläger. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung wurde mangels Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht durchgeführt, da gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) aufgrund des Treuhandverhältnisses alle Anteile an der KG dem Kläger zuzurechnen waren.
Die KG handelte im Wesentlichen mit Kraftstoffen und mineralölbasierten Schmierstoffen. Der Kraftstoffhandel teilte sich in den Vertrieb von Kraftstoffen für Kraftfahrzeuge einerseits und den Vertrieb von Heizöl andererseits. Der Umsatzschwerpunkt lag im Kraftstoffvertrieb. Die KG besaß ursprünglich insgesamt 32 Tankstellen. Betrieben wurden die Tankstellen teilweise durch die KG, zum größeren Teil jedoch durch Tankstellenpächter.
Die KG war seit den 1980er-Jahren mit einem Geschäftsanteil in Höhe von X Euro an der A-GmbH beteiligt. Bei der A handelt es sich um eine Einkaufs- und Vertriebsgenossenschaft von mittelständischen Mineralölhändlern, die europaweit ansässig ist und deren gemeinsame Marke A einheitlich gepflegt und beworben wird. Der A-Verbund eröffnet neben der vollwertigen Gesellschafterstellung auch weitere Kooperationsformen unter der Marke A. Werden die Anforderungen an eine Gesellschaftereigenschaft nicht erreicht, was dann der Fall ist, wenn es sich nicht um ein großes mittelständisches Mineralölunternehmen mit definierten Umsatzkennzahlen handelt, besteht die Möglichkeit, als Lizenznehmer der A unter dieser Marke gewerblich tätig zu werden. Für freie Tankstelleninhaber oder Pächter besteht zudem die Möglichkeit, die Marke A als faktischer Unterlizenznehmer eines A-Gesellschafters zu nutzen. Die Begründung der Rechtsbeziehungen, Versorgung und Betreuung erfolgt dann über den A-Gesellschafter.
Über die A bezog die KG den wesentlichen Teil ihrer Kraftstoffe, die sie dann über Tankstellen an Endkunden auslieferte und verkaufte.
Die KG war mit einem Geschäftsanteil in Höhe von X Euro alleiniger Anteilseigner der H-GmbH. Nach dem Vortrag des Klägers wurde sämtliches Personal und wurden nahezu alle Betriebsmittel für alle Vertriebsprodukte bei der KG und der H-GmbH eingesetzt.
Im Jahr 2003 befand sich die KG in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Die Gesamtforderung der A gegenüber der KG belief sich auf mehr als X Euro. Ende des Jahres 2003 verständigte sich die KG daher mit den beiden Hauptgläubigern, der A und einer Sparkasse, über ein Konzept zur Sanierung. Im Rahmen des Sanierungskonzeptes verzichtete die A gegen Besserungsschein auf Forderungen gegenüber der KG in Höhe von X Euro netto zzgl. 16 % Umsatzsteuer in Höhe von X Euro, da die Forderung in dieser Höhe zur damaligen Zeit uneinbringlich gewesen wäre und zur Insolvenz der KG geführt hätte. Die Sparkasse erklärte einen Verzicht gegen Besserungsschein auf einen Teilbetrag in Höhe von X Euro der von der KG in Anspruch genommenen Darlehen und Kredite, die KG nahm den Verzicht an. Auch eine Volksbank erklärte einen Teilverzicht in Höhe von 50 % mit Besserungsklausel. In einer Poolvereinbarung zwischen der KG, der A und der Sparkasse wurde im Einzelnen geregelt, in welcher Höhe die KG zukünftig Zahlungen an alle Kreditgeber zu leisten hatte, da die Verzichte gegen Besserungsschein erfolgt waren.
Spätestens ab September 2009 gab es Gespräche des Klägers und der KG mit der F-GmbH über eine künftige Zusammenarbeit.
In einem Arbeitspapier für eine Telefonkonferenz zwischen Vertretern der A, der KG und der F-GmbH am 26. Februar 2010 ist ausgeführt:
"Status und weiteres Vorgehen
1. Status
Das Unternehmen ist durch eine Schieflage in 1999/2000 in erhebliche wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Durch eine konzertierte Aktion von Banken, Kreditversicherung und A, sowie durch ein umfassendes Sanierungskonzept konnte eine Insolvenz vermieden werden.
Die Rückzahlungsvereinbarungen hindern jedoch das Unternehmen daran, das notwendige Kapital aufzubauen, sich weiterzuentwickeln und durchaus gegebene Marktchancen zu nützen.
Ziel kann es nur sein, einen Kapitalgeber zu finden, das Unternehmen zu entschulden und für die Zukunft neu auszurichten.
Aus der A-Gruppe zeigt die F Interesse an dem Unternehmen. Erste Unterlagen zur Beurteilung bzw. Bewertung des Unternehmens wurden ausgetauscht.
A koordiniert die notwendigen Aktivitäten / Maßnahmen der Beteiligten (Kläger, F, A, Sparkasse).
Ziel ist es, bis Mitte 2010 zu einer grundsätzlichen Vereinbarung zu kommen."
In einem von der A unterzeichneten "Letter of intent" ist ausgeführt, die F-GmbH habe die Absicht, sich an dem Unternehmen der KG zu 49 % zu beteiligen und wolle sich in diesem Zusammenhang die Möglichkeit des späteren Erwerbs weiterer 49 % vom Kläger nach spätestens 3 Jahren sichern. Der Kläger sei grundsätzlich zu einer Abgabe der Anteile bereit. Die H-GmbH solle vor der Veränderung der Kapitalstruktur in die Y-GmbH integriert werden. Im Rahmen des Teilverkaufs sei eine Kapitalerhöhung um 1 Million Euro, die zu 49 % unmittelbar von der F-GmbH, zu 49 % als Darlehen der F-GmbH an den Kläger und zu 2 % von der A eingebracht werden solle. Der als Darlehen zur Verfügung gestellte Teil solle zugleich Kaufpreis für die später zu erwerbenden Anteile sein.
Grundsätzlich sei geplant, dass sich die KG von den Immobilien B und C trenne. Zudem sei geplant die Immobilie D auszugliedern und für 3 Jahre an die zukünftige "Z II GmbH" zu vermieten.
Die A erklärte für den Fall des Zustandekommens des Verkaufes auf den Besserungsschein gegenüber der KG zu verzichten. Im Gegenzug solle die KG das Darlehen in Höhe von X Euro zurückzahlen.
Der Warenkreditversicherer sei bereit, sich an dem Sanierungskonzept mit X Euro zu beteiligen. Sie sei auch bereit, die neue "Z II GmbH" bei normalem Zahlungsziel und einer angemessenen Bürgschaft durch die F zu versichern.
Die Sparkasse habe bereits signalisiert, bei Vorliegen eines entsprechenden Sanierungskonzeptes zu Verhandlungen über den Verzicht auf den Besserungsschein bereit zu sein.
Im Februar 2012 veräußerte die KG 16 der ihr zum damaligen Zeitpunkt noch gehörenden 19 Tankstellen zum Teil mit Grundbesitz an die F-GmbH. Tatsächlich wurden später nur 13 Tankstellen übertragen. Im Vertrag waren als Kaufpreis für den Grundbesitz insgesamt X Euro und als Kaufpreis für die Übertragung der Stationen insgesamt X Euro vereinbart.
Aufgrund der durch den Verkauf eingetretenen verbesserten Vermögenslage der KG traten die auflösenden Bedingungen aus den Forderungsverzichterklärungen aus dem Jahr 2003 ein und die Forderungen der Gläubiger lebten wieder auf. Der Erlös aus dem Tankstellenkaufvertrag wurde dementsprechend im Wesentlichen zur Schuldentilgung verwendet.
Im Mai 2012 verzichtete die Sparkasse, nach Wiederaufleben der Forderung in Höhe von X Euro aus dem bedingten Forderungsverzicht des Jahres 2003, endgültig auf eine Restforderung in Höhe von 150.020,65 Euro. In dem Schreiben ist weiter aufgeführt, dass die verbleibenden Resterlöse aus den Verkäufen "B" und "E" in Höhe von X Euro auf einem "Kapital-plus-Konto" angelegt und zur Sicherung der verbleibenden Kontokorrentkredite verpfändet seien. Alle weiteren --noch bestehenden-- Sicherheiten würden kurzfristig gesondert freigegeben.
Nach der Tankstellenveräußerung betrieb die KG nur noch drei Tankstellen als Automatiktankstellen weiter und führte den Verkauf von Schmierstoffen und Heizöl fort. Der Verkauf von Heizöl erfolgte über ihre Tochtergesellschaft H-GmbH. Darüber hinaus übernahm sie die Tankstellenversorgung für die F (Frachtdienstleistungen).
Die A-GmbH und die A stimmten dem Vorgehen im Juni 2012 generell zu, mit der Folge eines vorzeitigen Ausscheidens als Gesellschafter, der Vergabe eines Lizenzvertrages für das verbleibende Schmiermittel- und Heizölgeschäft sowie ein maximal X Euro betragendes Limit für das verbleibende Geschäft. Die Zustimmung sollte davon abhängig sein, dass die Eintragung der Grundschuldübertragung in das Grundstück D mit X Euro für die A und X Euro für die A-GmbH erfolgt. Ebenso seien die Vereinbarungen einzuhalten, die im Rahmen des Verkaufs des Tankstellennetzes an die F mit A getroffen worden seien (Kaufpreiszahlungen, Bestände sowie Zahlungen aus Forderungen gegenüber TV).
Die KG veräußerte im August 2012 ihre Geschäftsanteile an der A-GmbH an andere Gesellschafter und trat aus der A-GmbH aus. Den Kaufpreis in Höhe von insgesamt X Euro trat die KG aufgrund bestehender Zahlungsansprüche an die A-GmbH ab.
Im September 2012 schlossen die A-International und die KG im Auftrag der A-GmbH einen Markengebrauchsvertrag. Der Markengebrauchsvertrag war zunächst für ein Jahr abgeschlossen und sollte sich jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, wenn er nicht zuvor gekündigt würde.
Nach Darstellung des Klägers erfolgte der Warenbezug von A-Produkten danach mittelbar über den A-Gesellschafter W-KG aus Lübeck.
Zur Eintreibung der verbliebenen Forderungen sowie neuer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus dem Zeitraum Mai bis Oktober 2012 (wobei ausweislich der Forderungsübersicht mit Stand November 2012 die neuen Forderungen insges. 4.322.051,07 Euro betrugen, davon aus laufenden Rechnungen X Euro und aus einem am 1. November 2012 gewährten Darlehn X Euro), betrieb die A die Zwangsvollstreckung in das Vermögen der KG. Zum Zeitpunkt der Zwangsvollstreckung im Dezember 2012 waren Forderungen gegenüber der KG in Höhe von insgesamt 4.440.425,73 Euro (inklusive Zinsen) offen. Die Zwangsvollstreckung verlief fruchtlos. Da die Forderungen durch eine Warenkreditversicherung abgedeckt waren, wurde der Sachverhalt der fruchtlosen Zwangsvollstreckung an die Versicherung gemeldet und am 14. Dezember 2012 der Schadensfall durch die Versicherung bestätigt.
Im Laufe des Jahres 2013 leistete die KG noch Zahlungen an die A. Anfang 2014 betrieb die A dann auf Basis eines Vollstreckungstitels die Pfändung von Bankguthaben der KG.
Am 25. März 2014 schloss die KG mit der A eine als "Abfindungsvergleich" bezeichnete Vereinbarung. Nach dieser hatte die KG einen Abgeltungsbetrag in Höhe von 50.000 Euro zu entrichten. Die A verpflichtete sich im Gegenzug ihre Zwangsvollstreckungsmaßnahmen einzustellen. Sie verzichtete auf alle Sicherheiten für ihre Ansprüche und gab die entsprechenden Urkunden zurück. Mit der Erfüllung dieses Vergleichs sollten alle wechselseitigen Ansprüche zwischen den Beteiligten inklusive dem Kläger persönlich erledigt sein. Die A verpflichtete sich auch, die KG und den Kläger persönlich von allen eventuellen Ansprüchen ihrer Kreditversicherung freizustellen.
Die KG veräußerte die von ihr bis dahin als Automatentankstellen betriebenen Tankstellen in G und I im Mai 2019 für einen Kaufpreis von X Euro für die Tankstelle in G und X Euro für die Tankstelle in I.
In einem Gespräch an Amtsstelle am 28. Mai 2019 gaben die steuerlichen Berater des Klägers an, Unterlagen über die Planänderung zwischen Ende 2010 und 2014 lägen nicht mehr vor. Es sei viel per E-Mail korrespondiert worden, diese Mails seien jedoch bereits gelöscht. Weiter teilten sie mit, die Einleitung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen von Seiten der A sei erforderlich gewesen, damit die Kreditversicherung gezahlt habe. Deshalb sei lediglich einmal ein Gerichtsvollzieher beauftragt worden, der dann festgestellt habe, dass es kein verwertbares Betriebsvermögen gebe. Eine Pfändung von Bankguthaben sei nicht erfolgt.
Auf Anfrage des Beklagten erläuterte die A mit Schreiben vom 12. Juli 2019, bei der A handele es sich um eine Gemeinschaft, deren Mitglieder in den Grenzen des Zumutbaren zur gegenseitigen Solidarität verpflichtet seien. Diese Solidarität sei auch im Zusammenhang mit dem Abfindungsvergleich der KG zu beachten. Insofern sei die Zustimmung zum Abfindungsvergleich zwar einerseits erfolgt, um einen Teil der Forderungen der A zu sichern, andererseits sei es aber auch darum gegangen, die bestehende Geschäftsbeziehung, soweit es möglich gewesen sei, zu retten.
Weiter teilte sie mit, der Abfindungsvergleich vom März 2014 habe sich nicht mehr auf das im Jahr 2010 diskutierte Sanierungskonzept bezogen. Die mögliche Maßnahme, einen Investor für die KG zu finden, der Anteile am Unternehmen erwerbe, habe sich nicht realisieren lassen. Die F sei allerdings bereit gewesen, einzelne Stationen aus dem Netz der KG zu erwerben.
Nach dem ursprünglich erstellten Sanierungskonzept sei ein weitergehendes Sanierungskonzept nicht mehr aufgestellt worden. Ziel der A als größtem Gläubiger sei es unter Beachtung der Solidarität insbesondere gewesen, die Forderungen zu reduzieren. Dies sei auch eine wesentliche Forderung des Kreditversicherers gewesen, der auf die Reduzierung der möglichen Schadenssumme gedrängt habe. Die Verbindlichkeiten der KG hätten Ende 2010 eine Höhe erreicht, die aus Sicht der A durch den normalen Geschäftsbetrieb nicht mehr hätte zurückgeführt werden können. Nachdem der Verkauf von Geschäftsanteilen nicht zum Erfolg geführt habe, sei nur die Möglichkeit verblieben, aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen zusätzliche Mittel zu generieren, um die Forderungen der A zu bedienen.
Die Darstellung, dass die hohen Schulden der KG aus den Preiskämpfen am Markt in den Jahren 1998 bis 2000 resultierten, könne ein Grund für die wirtschaftlichen Probleme damals gewesen sein. Den Preiskämpfen am Markt und dem damit verbundenen Einbruch der Märkte seien jedoch alle Marktteilnehmer in dieser Zeit ausgesetzt gewesen.
Der Forderungsverzicht im Jahr 2014 sei aus der Situation erfolgt, dass die KG über keine nennenswerten werthaltigen Vermögensgegenstände mehr verfügt habe, der versicherungstechnische Schadensfall eingetreten sei und die A keine Aussicht mehr auf Ausgleich der Forderungen gesehen habe. Auch nach dem Verkauf wesentlicher Stationen und der Verwendung der Erlöse hieraus zum Ausgleich der Lieferantenforderungen habe die A noch immer erhebliche Forderungen gehabt. Ende 2012 habe der Warenkreditversicherer signalisiert, dass ein großes Interesse an der Bereinigung des notleidenden Engagements bei der KG bestehe. Gleichzeitig habe die Warenkreditversicherung den zur Verlängerung anstehenden Warenkreditversicherungsvertrag gekündigt. Damit sei für die A die Situation entstanden, dass bei Scheitern der Vertragsverlängerung der Versicherungsschutz für das Engagement bei der KG nicht mehr bestanden hätte. Zu diesem Zeitpunkt hätten Forderungen gegenüber der KG von ca. 4,3 Millionen Euro bestanden. Der bedingungsgemäße Versicherungsfall sei zu dieser Zeit noch nicht eingetreten gewesen. Aus dieser Situation heraus habe sich die A gezwungen gesehen, den Forderungsstand durch weitere Maßnahmen zu reduzieren. Daher seien Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet worden. Eine Zwangsvollstreckung sei am 5. November 2012 durchgeführt worden, aber erfolglos geblieben. Durch diese Maßnahme sei der Versicherungsfall eingetreten und damit die Voraussetzung für die Schadensregulierung. Im Zeitraum Dezember 2012 bis April 2014 seien keine weiteren Zwangsvollstreckungsmaßnahmen mehr eingeleitet worden.
Die Forderung gegen die KG hätte im April 2014 immer noch ca. X Euro betragen. Die Werthaltigkeit der noch vorhandenen Vermögensgegenstände der KG, insbesondere der Kundenforderungen, habe nicht ausgereicht, um die Forderungen der A zu bedienen. Als letzte Möglichkeit habe die A die Pfändung von Bankguthaben in die Wege geleitet. Um dies zu vermeiden habe die KG den Abfindungsvergleich angeboten, dem die A dann, unter Beachtung des Solidaritätsgrundsatzes der A-Gemeinschaft, zugestimmt habe. Der Abfindungsvergleich habe, insbesondere unter Beachtung des Solidaritätsgrundsatzes, der Sicherung eines Teilbetrags der Restforderungen der A gedient.
Im Mai 2016 sei die letzte Belieferung mit Kleinstmengen erfolgt.
Eine Verwertung des Betriebsgrundstücks sei nicht erfolgt. Nach den Erfahrungen der A sei bei vergleichbaren Betriebsgrundstücken im Mineralölhandel die Möglichkeit einer Verunreinigung durchaus gegeben. Um dies genau zu verifizieren hätte ein Umweltgutachten in Auftrag gegeben werden müssen. Hätte dieses zu einem negativen Ergebnis geführt, hätten entsprechende Maßnahmen zur Sanierung und Gefahrenabwehr bei der Größe des Grundstücks und der vormaligen Nutzung unter anderem als Treibstofflager einen erheblichen Sanierungsaufwand nach sich gezogen. Dem habe ein möglicher Verwertungserlös gegenübergestanden, der unter Umständen unter den Sanierungskosten gelegen hätte. Dieses Risiko habe die A nicht eingehen wollen und habe daher auf die Verwertung der Grundschuld verzichtet.
Im November 2019 veräußerte die KG ihren Anteil an der H-GmbH für X Euro an den Kläger. Es erfolgte eine Verschmelzung auf dessen Einzelunternehmen.
Im Juni 2020 meldete die KG ihr Gewerbe ab.
Im Jahresabschluss der KG zum 31. Dezember 2014 wies die KG bei der Gewinn- und Verlustrechnung periodenfremde Erträge in Höhe von 3.693.617,05 Euro aus.
Nachdem der Beklagte ursprünglich einen Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbetragsbescheid) gegen die KG erlassen hatte, vertrat es im Laufe des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens die Auffassung, da die GmbH ihren Kommanditanteil lediglich treuhänderisch für den Kläger halte, sei - entgegen der bisherigen Handhabung - nicht nur für einkommensteuerliche Zwecke, sondern auch für gewerbesteuerliche Zwecke von einer sogenannten "Ein-Unternehmer-Personengesellschaft" auszugehen, mit der Folge, dass nicht die KG, sondern der Kläger selbst Schuldner der Gewerbesteuer sei. Die falsche Bekanntgabe der Gewerbesteuermessbetragsbescheide in der Vergangenheit habe auch zur Folge, dass der für die KG zum 31. Dezember 2013 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust, soweit er auf die GmbH entfalle, mangels Unternehmeridentität nicht mehr im Rahmen der neuen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2014 berücksichtigt werden könne.
Im zuletzt am XX.XX.2020 geänderten Einkommensteuerbescheid 2014 erfasste der Beklagte den Ertrag aus dem "Abfindungsvergleich" gewinnerhöhend. Außerdem hob er den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2014 gegen die KG auf und erließ am gleichen Tag einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 gegen den Kläger, in dem er unter Ansatz des Ertrags aus dem "Abfindungsvergleich" einen Gewerbesteuermessbetrag für 2014 in Höhe von X Euro festsetzte.
Die gegen diese Bescheide gerichteten Einsprüche des Klägers, mit dem er begehrte, den Ertrag aus dem "Abfindungsvergleich" als steuerfreien Sanierungsertrag nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG zu behandeln, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom XX.XX.2020 als unbegründet zurück. Er führte aus, eine einheitliche und gesonderte Feststellung sei mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft nicht durchzuführen, da gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aufgrund des bestehenden Treuhandverhältnisses alle Anteile der KG dem Kläger zuzurechnen seien. Über die Frage des Vorliegens eines steuerfreien Sanierungsertrags sei daher im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid des Klägers zu entscheiden.
Es fehle an einer Sanierungsabsicht der A. Das im Jahr 2010 erstellte Sanierungskonzept, aus dem sich möglicherweise eine Sanierungsabsicht ergeben habe, sei tatsächlich nicht umgesetzt worden. Stattdessen sei das umsatzträchtige Tankstellengeschäft aus der KG herausgelöst und von einem anderen A-Gesellschafter weitergeführt worden. Die KG habe mit der A-International zwar einen Markengebrauchsvertrag geschlossen und die A habe offensichtlich im Juni 2012 noch geplant, die KG nach Eintragung von Grundschulden zur Sicherung ihrer Forderungen in einem Umfang von bis zu X Euro weiter zu beliefern. Ein Forderungsverzicht sei zu diesem Zeitpunkt jedoch bereits nicht mehr geplant gewesen. Stattdessen habe die A nach einem erneuten Anstieg ihrer Forderungen und nach Kündigung des zur Verlängerung anstehenden Warenkreditversicherungsvertrags im November 2012 erste Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gegen die KG eingeleitet. Spätestens im November 2012 sei daher eine etwaige Sanierungsabsicht - wenn man eine solche für den stark verkleinerten Betrieb aufgrund der Umstrukturierungsmaßnahmen im Jahr 2012 überhaupt noch annehmen wolle - mit Einleitung der Zwangsvollstreckungsmaßnahmen entfallen. Zwar seien im Jahr 2013 keine weiteren Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durchgeführt worden. Auslöser für den Abschluss des Abfindungsvergleichs sei aber wiederum eine Zwangsmaßnahme, nämlich die Einleitung der Pfändung der Bankguthaben durch die A gewesen. Um dies zu vermeiden, habe der Kläger der A den Abfindungsvergleich angeboten. Die Initiative sei nicht von der A, sondern vom Kläger ausgegangen. Aus Sicht der A sei der Abfindungsvergleich lediglich das Ergebnis zuvor betriebener erfolgloser Zwangsvollstreckungsmaßnahmen. Dies werde bestätigt durch die Angaben der A im Schriftsatz vom 12. Juli 2019. So habe die A angegeben, der Forderungsverzicht sei aus der Situation erfolgt, dass die KG über keine nennenswerten werthaltigen Vermögensgegenstände mehr verfügt habe, der versicherungstechnische Schadensfall eingetreten sei und die A keine Aussicht mehr auf Ausgleich der Forderungen gehabt habe.
Der tatsächliche Geschehensablauf spreche daher nicht dafür, dass der Schuldenerlass nach den allein maßgeblichen Vorstellungen der A erfolgt sei, um den Zusammenbruch der notleidenden KG zu verhindern und um, auf Dauer gesehen, eine finanzielle Gesundung zu erreichen.
Eine Vollstreckung in das Betriebsgrundstück sei nach Angaben der A nicht erfolgt, weil diese nicht das Risiko habe eingehen wollen, dass ein erforderlicher Sanierungsaufwand unter Umständen über einem möglichen Verwertungserlös gelegen hätte.
Der A sei es in erster Linie darum gegangen, ohne weitere Verluste aus der Sache herauszukommen. Eine gerichtliche Durchsetzung der Forderungen, die Zwangsvollstreckung in das Betriebsgrundstück oder die Stellung eines Insolvenzantrags hätten zunächst weitere Kosten auf Seiten der A verursacht, verbunden mit der Ungewissheit, ob auf sie aufgrund einer etwaigen Insolvenzquote ein Betrag von mehr als X Euro entfallen wäre. Durch den Vergleich habe die A zumindest einen Teilbetrag ihrer Forderung realisiert.
Eine Sanierungsabsicht der A werde auch nicht durch die Weiterbelieferung durch andere A-Gesellschafter und den Abschluss eines Markengebrauchsvertrags durch die A-International indiziert. Die A habe zwar mittelbar von der Belieferung der KG durch andere A-Gesellschafter profitiert, es sei jedoch nicht erkennbar, dass die A dies unterstützt oder in die Wege geleitet habe. Die A als ursprünglicher Hauptlieferant und Hauptgläubiger habe auch kein wirtschaftliches Risiko mehr aus der Warenlieferung an die KG getragen und der geschlossene Markengebrauchsvertrag hätte bei einer Vertragsstörung sofort gekündigt werden können.
Es habe auch keinen Plan gegeben, der sich über einen größeren Zeitraum erstreckte, innerhalb dessen die Gläubiger schrittweise auf Forderungen verzichten sollten. Das im Jahr 2010 erstellte Konzept sei nicht umgesetzt worden, ein möglicherweise im Jahr 2012 erstelltes Konzept habe keinen Forderungsverzicht mehr durch die A vorgesehen. Stattdessen habe sich die A bezüglich der seinerzeit noch bestehenden Darlehensforderungen in Höhe von X Euro und des beabsichtigten Limits von X Euro für zukünftige Lieferungen durch Eintragung von Grundschulden in Höhe von X Euro und X Euro auf dem verbliebenen Betriebsgrundstück abgesichert. Der erneute Anstieg der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf mehr als X Euro habe dann letztendlich Anfang 2014 zur erneuten Einleitung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen geführt. Der Abfindungsvergleich sei demnach nur das Ergebnis erfolgloser Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gewesen. Darin liege keine, einem Plan folgende, Sanierung über mehrere Jahre.
Zwar sei die Beendigung von Geschäftsbeziehungen für die Annahme einer Sanierungsabsicht grundsätzlich nicht schädlich. In dem vom BFH im Urteil vom 10. April 2003, IV R 63/01, BStBl. II 2004, 9 entschiedenen Fall sei jedoch ein Sanierungsplan aufgestellt gewesen. Ein solcher Plan und eine Ablösung alter Verbindlichkeiten durch neue lägen hier jedoch nicht vor. Seit Ende 2012 habe es keinen Plan mehr gegeben, der die Ablösung der Forderung der A zum Ziel gehabt habe.
Auch die Sanierungseignung sei fraglich. Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liege nicht vor, wenn der Schuldenerlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahre, hierdurch jedoch die Ertragsfähigkeit nicht wiederhergestellt werde. Der Kläger habe nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen im Zeitpunkt des Forderungserlasses davon ausgegangen werden konnte, das Unternehmen werde durch den Erlass wieder ausreichend ertragsfähig. Die Beteiligten hätten ersichtlich ohne Erstellung eines fundierten Sanierungsplans gehandelt. Die auf den XX.XX.2015 erstellte Planungsrechnung vermöge diesen Mangel nicht zu heilen. Maßgeblich seien die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verzichtes.
Die für die Tankstelle in I vorgelegte Berechnung sei nicht aussagekräftig, da für neue Standorte zunächst noch Investitionen in entsprechende Betriebsvorrichtungen zu tätigen gewesen wären. Nach Angaben des Klägers seien im Kraftstoffbereich nur geringe Margen von rund X % zu erzielen gewesen. Darüber hinaus habe der Kläger selbst in diesem Bereich bestehende Unsicherheiten und Risiken benannt. Nach seinen Angaben erforderten die Automatentankstellen eine besondere Standortauswahl und von Privatverbrauchern seien die Automatentankstellen zum damaligen Zeitpunkt nur in geringem Maße angenommen worden. Der Erlös aus dem Vertrieb von Schmierstoffen habe sich in den Jahren 2003 bis 2014 im Bereich zwischen X und X Euro bewegt. Es sei zweifelhaft, ob in diesem Bereich noch signifikante Steigerungen möglich gewesen wären.
Der Kläger habe auch nicht dargelegt, dass er zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts bereits konkrete Maßnahmen zur Beseitigung der Krise im betrieblichen Bereich getroffen habe, wie zum Beispiel für die weiteren drei geplanten Automatentankstellen Verhandlungen mit Banken und Grundstückseigentümern geführt oder Wirtschaftlichkeitsberechnungen erstellt zu haben.
Der Forderungserlass habe zwar zunächst den Zusammenbruch des Unternehmens verhindert, eine Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit sei aber nicht substantiiert dargelegt.
Mit der gegen die Einspruchsentscheidungen vom XX.XX.2020 erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin, dass der aus dem Abfindungsvergleich resultierende Ertrag in Höhe von 3.693.617,05 Euro als Sanierungsgewinn nach § 3a EStG sowie § 7b GewStG steuerfrei gestellt wird.
Er trägt vor, die KG und die Familie des Klägers seien seit Jahrzehnten im Mineralölhandel aktiv. Durch starke wirtschaftliche Umbrüche sei die KG zunächst Anfang des 21. Jahrhunderts und dann in der Folge rund 10 Jahre später erneut und noch schwerer in finanzielle und wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Durch eine erste Teilsanierung im Jahr 2003 und nachfolgend eine zweite Sanierung 2012 bis 2014 habe der Umschwung gelingen sollen.
Um die Jahrtausendwende habe sich auf dem Mineralölmarkt, der durch große, finanzstarke, internationale und börsennotierte Gesellschaften dominiert werde, ein Preiskampf ergeben, verstärkt durch den steigenden Wettbewerbsdruck und die Preissensibilität der Verbraucher. Der Wettbewerbsdruck sei auch gefördert worden durch die Liberalisierung im Rahmen des europäischen Binnenmarktes. Hinzugekommen sei die Einführung des Rabattsystems Payback im Frühjahr 2000. Durch den "1. Preiskrieg" hätten sich die bis dahin meist auskömmlichen Margen deutlich verringert. Die KG und die übrigen Gesellschafter der A hätten versucht, diesem Marktdruck gemeinsam durch wiederholte Preiskampagnen standzuhalten. Bei der KG sei die Kompensation dieser partiellen Dumpingstrategie jedoch aufgrund ihrer damals bereits am Marktumfeld gemessenen eher geringen Marktgröße nur bedingt gelungen. Infolge des "1. Preiskriegs" hätten die KG und deren Gläubiger, allen voran die A sowie die Sparkasse und eine Volksbank im Jahr 2003 eine erste Teilsanierung zu bewältigen versucht. Aufgrund einer zu optimistischen Markteinschätzung sei der Teilerlass nur gegen Besserungsschein gewährt worden. Die nur teilweise Schuldenbereinigung und die hohen Liquiditätsabflüsse zur Schuldentilgung hätten sich später als Kern der erneuten Unternehmenskrise ab den Jahren 2009/2010 dargestellt. Die Investitions- und Anpassungsfähigkeit der KG sei durch zu hohen Liquiditätsentzug geschwächt gewesen und habe so die zweite Unternehmenskrise mitverursacht, als sich im Jahr 2010 der sogenannte "2. Preiskrieg" abgezeichnet habe. Die Schuldentilgung sei unter grenzwertiger Ausschöpfung jeglicher Liquidität erfolgt, sodass objektiv erforderliche Investitionsmaßnahmen und flexible Anpassungen der Unternehmensstruktur über Jahre verhindert worden seien. Die Marktveränderungen während des "2. Preiskriegs" 2010 seien durch den Eintritt und den stetigen Ausbau der Marktanteile der großen Mineralölgesellschaften verursacht worden, was einen Effizienzdruck bei den mittelständischen Mineralölhändlern ausgelöst habe. Dies habe sich in stetig wachsenden Organisations- und Unternehmensgrößen ausgedrückt. Das Geschäftsmodell habe sich verstärkt auf das Shop- und Bistro-Geschäft konzentriert. Die mittelständischen Mineralölhändler seien hierdurch vor extreme finanzielle Herausforderungen gestellt worden, da die Kapitalbeschaffung in relativ kleinen Unternehmungen ungleich schwieriger zu realisieren sei als bei großen börsennotierten Gesellschaften.
Die Ertragslage der KG sei auch durch mehrere Insolvenzen von Tankstellenpächtern bzw. schwerwiegenden Zahlungsverzug durch Tankstellenpächter belastet worden, da die Tankstellenpächter ebenfalls erheblich unter dem Marktdruck gelitten hätten. In mehreren Fällen habe es sogar Veruntreuungen der Tankstellenpächter gegenüber der KG gegeben.
Nachdem sich im Jahr 2010 die Unternehmenskrise der KG weiter zugespitzt habe, seien sich alle Beteiligten einig gewesen, dass die erste Teilsanierung nicht robust genug ausgestaltet gewesen sei, insbesondere die Zugeständnisse der Gläubiger nicht ausgereicht hätten, um die KG wieder auf Wachstumskurs zu bringen.
Auf Initiative der A hätten sich ab Ende 2009 die Gläubiger sowie der A-Mitgesellschafter F-GmbH zusammengefunden, um eine nachhaltige Fassung des Sanierungskonzepts zu entwickeln. Es hätten mannigfaltige persönliche Gespräche, Telefonkonferenzen, E-Mail-Verkehr und teilweise auch Schriftverkehr stattgefunden. Wesentliche Teile der E-Mail-Korrespondenz könnten aufgrund technischer Störungen jedoch nicht mehr vollständig nachvollzogen werden.
Bei den Verhandlungen auf Basis des "letter of intent" hätten sich Differenzen in der Bewertung der Assets und Probleme bei der Finanzierung des Share-Deals gezeigt. Im Oktober 2010 habe die F-GmbH die Variante des Share Deals ausgeschlossen und auf einen Asset Deal, also einen zivilrechtlichen Erwerb der wesentlichen Tankstellen gedrängt. Unter dieser Maßgabe sei das Sanierungskonzept geändert worden. Ein "schriftlicher Sanierungsplan" sei nicht erstellt worden. Dies sei aber aufgrund der fachkundigen Unterstützung durch die A-Organisation auch entbehrlich gewesen. Die KG habe daher auf die Zuziehung kostspieliger externer Berater verzichtet.
Kernpunkte des Sanierungskonzeptes seien gewesen:
1. Die F erwirbt die wesentlichen Teile des klassischen Tankstellengeschäfts; nicht zwingend betriebsnotwendige Immobilien werden veräußert.
2. Die KG konzentriert sich auf den Aus- und weiteren Aufbau der Geschäftsfelder Heizölhandel, Verkauf und Vertrieb von A-Schmierstoffen, Erweiterung und Ausbau des innovativen Marktsegments der personalreduzierten Automatentankstellen, Ausbau der Logistiksparte, Übernahme der Tankstellenversorgung für die F-GmbH.
3. Die Gläubiger ermöglichen die Fortführung der KG durch einen umfassenden Forderungsverzicht und Bereitstellung neuer Finanzmittel für die Umstrukturierung.
Die Umsetzung des Sanierungskonzepts habe schließlich im Februar 2012 begonnen. Die Mitarbeiter der KG seien auf die Sanierung eingeschworen worden.
Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, dass nach dem Jahr 2012 kein Sanierungsplan mehr vorgelegen habe, negiere diese Beurteilung, dass die KG weder über ein Sanierungsbeauftragten noch über ausgeprägte eigene Planungskapazitäten verfügt habe. Die Anforderungen des Beklagten seien insoweit unrealistisch.
Der einzige Unterschied zwischen dem ursprünglichen Sanierungskonzept aus dem "letter of intent" und dem später verwirklichten läge in der "Unternehmensbeteiligung". Statt sich gesellschaftsrechtlich zu beteiligen, habe der Erwerber eine Übernahme von Unternehmensteilen präferiert.
Die Umstände des Forderungsverzichts wiesen schon für sich darauf hin, dass weitere Erwägungen eine Rolle gespielt haben müssten als nur die Tatsache einer - nur geringen - Befriedigung der Forderung. Das Missverhältnis zwischen der hohen und "insolvenzfesten" Besicherung der Forderungen bei gleichzeitig nur minimaler Befriedigung ergebe nur Sinn, wenn weitere Gründe vorhanden gewesen seien.
Die Identität des Unternehmens sei bei der Umsetzung des Sanierungskonzeptes unverändert geblieben. Die KG habe noch drei Automatentankstellen betrieben. Die Kosten des Betriebs dieser Tankstelle hätten erheblich reduziert werden können durch geringeren Personaleinsatz vor Ort und verringerte Gemeinkosten. Dieser Betrieb des so sanierten Tankstellengeschäftes habe wieder profitabel gearbeitet. Der Kläger verweist auf eine Ertragsberechnung für das Jahr 2013 für den Standort I, bei der ein Gewinn von rund X Euro ermittelt wurde. Perspektivisch sei der Ausbau der innovativen Vertriebsart "Automatentankstellen" auf 18 bis 20 Standorte bis 2018 angestrebt worden. Zudem sei eine schrittweise Ergänzung des Angebots durch einen "automatisierten Shop" mit neuen Warenverkaufsautomaten vorgesehen gewesen.
Unterstützt worden sei die positive Umsatzprognose durch die fortschreitende Akzeptanz von unbaren Zahlungsmitteln nicht nur bei Gewerbetreibenden, sondern auch bei Verbrauchern.
Zudem habe das lukrative Segment des Heizöl- und Schmierstoffhandels mit hoher Umsatzrentabilität gestärkt und ausgebaut werden sollen. In diesem Bereich sei zwar der nominale Umsatz deutlich kleiner, allerdings die Rohgewinnmargen höher als beim Kraftstoffhandel.
Weiter habe das Transportgeschäft fortgeführt und als Dienstleistungsangebot für externe Partner ausgebaut werden sollen. Die bestehenden Transportkapazitäten der KG hätten durch Frachtaufträge für die von der F-GmbH erworbenen Tankstellen ausgelastet werden sollen. Das Transportgeschäft der KG und ihrer Tochtergesellschaft H-GmbH habe sich bereits im ersten Jahr der Neustrukturierung von rund X Euro Umsatz (2012) auf rund X Euro (2013) und X Euro (2014) gesteigert.
Als die Sanierungsmaßnahmen im Jahr 2012 abschließend festgelegt worden seien, habe es neben der Sparkasse und der A nur zwei weitere (erwähnenswerte) Gläubiger gegeben. Verhandlungen mit einer weiteren Sparkasse hätten zu keinem Ergebnis geführt. In Absprache mit den tragenden Gläubigern sei aufgrund des relativ geringen Betrages auf weitere Verhandlungsbemühungen verzichtet worden und im Jahr 2012 die Verbindlichkeit durch eine Abschlusszahlung in Höhe von X Euro erledigt worden. Hinsichtlich der bei einer weiteren Bank bestehenden Finanzierungsverbindlichkeit in Höhe von X Euro sei keine Beteiligung an den Sanierungsmaßnahmen möglich gewesen; sie sei in Absprache mit den tragenden Gläubigern ausgenommen worden.
Die Sparkasse habe die Versorgung mit Liquidität sichergestellt, indem sie endgültig auf bestehende Verbindlichkeiten in Höhe von rund X Euro verzichtet und der KG neue Kreditlinien eingeräumt habe.
Aufgrund der Freigabe der Sicherheiten im Abfindungsvergleich habe die A die Grundlage geschaffen, eine Fremdfinanzierung der weiteren Aufwendungen für die sanierungsbedingte Umstrukturierung der KG zu ermöglichen.
Durch den Verkauf der Tankstellen im Februar 2012 sei planmäßig die Voraussetzung einer Gesellschafterstellung der KG bei der A-GmbH entfallen. Nach dem Ausscheiden der KG als Gesellschafter sei unmittelbar der A-Lizenzvertrag abgeschlossen worden. Der Warenbezug der KG sei nach der Umstrukturierung mittelbar über den A-Gesellschafter W-KG erfolgt. Der Umsatz bei der W-KG habe im Jahr 2013 rund X Euro betragen und habe im Jahr 2014 um rund X % auf X Euro gesteigert werden können. Für die A-GmbH habe die Geschäftsbeziehung daher erhebliche Ausgangsumsätze gesichert.
Der Kläger vertritt die Auffassung, die vier Voraussetzungen für eine unternehmensbezogene Sanierung, nämlich Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung, lägen vor.
Die Sanierungsbedürftigkeit ergebe sich aus der nicht mehr tragbaren Überschuldung ausweislich des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2013, aber auch aus den vorangehenden Jahresabschlüssen. Die fälligen Forderungen der A hätten auf absehbare Zeit nicht aus den Unternehmensgewinnen bedient werden können. Es habe faktisch Zahlungsunfähigkeit bestanden. Liquides bares Aktivvermögen, das ohne Gefährdung des laufenden Geschäftsbetriebs zur Schuldentilgung hätte eingesetzt werden können, sei nicht vorhanden gewesen. An einer Sanierungsbedürftigkeit der KG habe es auch nicht wegen privater Vermögenswerte des Klägers gefehlt. Zwar sei die vorliegende Konstellation als Einzelunternehmen zu qualifizieren, der Kläger habe jedoch bereits sämtliches wesentliches Privatvermögen zur Sanierung seines Unternehmens eingesetzt, bevor im Jahr 2012 die Sanierungsmaßnahmen begonnen hätten.
Zu Beginn des Jahres 2012 hätten nur noch in geringem Umfang private Vermögenswerte zur Bestreitung des eigenen Lebensbedarfs bestanden, nämlich ein privates Girokonto in Höhe von X Euro, ein Festgeldkonto in Höhe von X Euro, ein Kreditkartenkonto in Höhe von X Euro und ein privates Kfz mit einem Wert von ca. X Euro. Bis zum Schuldenerlass habe sich hieran nichts geändert. Privater Immobilienbesitzer sei der Kläger nicht; er wohne zur Miete. Eine zur Altersabsicherung angesparte Kapitallebensversicherung, die im Jahr 2004 mit einem Betrag von X Euro zur Auszahlung gelangt sei, habe der Kläger vollständig zur Stärkung des Eigenkapitals der KG eingebracht.
Sanierungsfähigkeit habe ebenfalls vorgelegen. Diese sei objektiv aus der Perspektive des Sanierungsplaners, also ex ante, zu beurteilen. Die Sanierungsfähigkeit habe sich zum damaligen Zeitpunkt daraus ergeben, dass die weiteren Geschäftsfelder der KG - neben dem Tankstellengeschäft - tragfähig gewesen seien. Die Sanierungsfähigkeit zeige sich auch darin, dass die KG bis zum April 2019 in ihrem angestammten Geschäft unternehmerisch aktiv gewesen sei. Die gemeinsame Einschätzung der Gläubiger und der KG, dass eine Umstrukturierung und Sanierung möglich, mithin eine Sanierungsfähigkeit gegeben gewesen sei, ergebe sich auch daraus, dass die Insolvenz erfolgreich habe abgewendet werden können. Die Sanierungsfähigkeit sei auch aus den Jahresabschlüssen seit Beginn der Umsetzung der Sanierungsmaßnahmen abzulesen. Die Ertragslage habe deutlich verbessert werden können. Das Ergebnis des neustrukturierten Kerngeschäfts sei nahezu ausgeglichen gewesen. Die Personalkosten hätten um X gegenüber dem Vorjahr reduziert werden können unter gleichzeitiger Umsatzsteigerung von X %. Der Kläger verweist auf Kennzahlen der KG aus der Zeit vor der Tankstellenveräußerung und nachher (vgl. Bl. Xf. d.A.). Als 100-prozentige Tochtergesellschaft sei die H-GmbH in die Betrachtung mit einzubeziehen. Zu berücksichtigen sei zudem, dass der durchschnittliche Rohgewinnaufschlagsatz 2013 für Kraftstoffe bei rund X %, für Schmierstoffe hingegen bei X % gelegen habe. Der relative Aufwand für den Vertrieb von Kraftstoffen sei unverhältnismäßig höher als bei anderen Handelswaren. Die Sanierung des Unternehmens habe nur gelingen können, indem das defizitäre Geschäft der konventionellen Kraftstoffverkäufe aufgegeben wurde. Die durch die Reduzierung des Kraftstoffgeschäfts eingetretene Umsatzreduzierung habe sich nicht wesenskernändernd auf das Gesamtunternehmen Mineralölhandel ausgewirkt. Demgegenüber hätten die Handelsbereiche "Heizöl" und "Logistik" erheblich ausgebaut werden können. Die Erlöse aus dem Schmierstoffgeschäft hätten auf unverändertem Niveau fortgesetzt werden können. Eine Aufgliederung des einheitlichen Betriebs nach einzelnen Arten von Mineralölprodukten sei nicht möglich, da es sich um eine homogene wirtschaftliche Einheit handele, bei der sämtliches Personal sowie nahezu alle Betriebsmittel für alle Vertriebsprodukte gemeinsam verwendet würden.
Die Sanierungseignung sei ebenso zu bejahen.
Maßgeblich sei allein, ob das Sanierungskonzept aus Sicht des Jahres 2014 realistisch gewesen sei. Die KG habe zur Sanierung das Automatentankstellengeschäft bis zum Jahr 2018 auf die Größe von 18 bis 20 Tankstellen erweitern wollen. Die betriebliche Ausstattung für die Umsetzung des Konzepts sei vorhanden gewesen. Die Marke der KG sei bei Tankstellenkunden ein Begriff gewesen. Speziell zu den zahlreichen gewerblichen Kunden, die durchweg mit Tankkarten einkaufen würden, hätten langjährige erfolgreiche Geschäftsbeziehungen bestanden. Es habe am Markt keinen Zweifel an der Zuverlässigkeit und Seriosität der Angebote der KG gegeben.
Für die Sanierungseignung reiche aus, wenn eine realistische Chance auf Sanierung durch den Schuldenerlass und gegebenenfalls weitere Maßnahmen eröffnet würde (BFH-Urteil vom 17. November 2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027), eine vollständige Entschuldung sei nicht Voraussetzung (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005, X R 20/03, BFH/NV 2006, 713). Die A habe rund X Euro an Verbindlichkeiten erlassen, also den Großteil der Verbindlichkeiten. Sie habe Sicherheiten freigegeben, die es der KG ermöglicht hätten, eine stabile Finanzierung von Bankseite zu erhalten und vertrauenswürdig gegenüber Lieferanten zu agieren. Der Jahresabschluss 2015 belege, dass die bilanzielle Überschuldung nur noch aus ausstehenden Steuerforderungen resultierte. Nennenswerte Darlehen seien nicht mehr zu bedienen gewesen. Durch die neue Finanzierung von Bankseite sei die Liquiditätsversorgung gewährleistet gewesen, die KG damit von den finanziellen Werten "fit für die Zukunft".
Zusammen mit dem steuerlichen Berater sei eine konservative Prognoseberechnung erstellt worden, wonach spätestens im Jahr 2017 eine "schwarze Null" erreicht werden und sich die Ertragsfähigkeit in den Folgejahren weiter steigern sollte. Der Kläger verweist dazu auf eine Prognoseberechnung des Steuerberaters vom 9. April 2015. Diese Prognoseberechnung habe bereits im März 2014 vorgelegen. Die konservative Berechnung sei jedoch bereits infolge einer irrtümlichen Fehlbetankung einer Tankstelle, bei der unterschiedliche Kraftstoffsorten miteinander vermischt worden seien, "aus den Fugen" geraten. Die gesteckten Umsatzziele hätten nicht erreicht und die Expansion im Automatentankstellenbereich nicht vorangetrieben werden können. Das Ereignis der Fehlbetankung sei zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses nicht absehbar gewesen.
Der einzige Grund dafür, dass die Entwicklung der Firma nach dem Sanierungskonzept nicht innerhalb des geplanten Zeitraums habe umgesetzt werden können, seien die unberechtigte Steuerbelastung und die Vollstreckungsmaßnahmen der Gewerbesteuergläubiger. Es habe nicht damit gerechnet werden können, dass dem sehr hohen Buchgewinn des Jahres 2014 die Anerkennung als steuerlich privilegierter Sanierungsgewinn verweigert werde. Inklusive der anteiligen Umsatzsteuer habe sich die Steuerforderung auf fast X Euro belaufen. Sie habe das Vermögen der KG belastet. Seit der förmlichen Ablehnung der Anerkennung als sogenannter Sanierungsgewinn inklusive der Ablehnung des Erlasses der Umsatzsteuer durch die ersten Bescheide im Jahr 2016 habe sich die Steuerschuld in Höhe der Heranziehungsbescheide des Beklagten und der gemeindlichen Gewerbesteuergläubiger bilanziell in den Jahresabschlüssen für 2016 und der Folgejahre niedergeschlagen. Hinzu komme, dass die Gewerbesteuergläubiger seit 2016 Pfändungen in die Geschäftskonten der KG ausgebracht und so den normalen Geschäftsbetrieb erheblich beeinträchtigt hätten, und das obwohl sich später herausgestellt habe, dass die Kontenpfändungen rechtswidrig gewesen seien, weil die KG ohnehin nicht als Schuldnerin der Gewerbesteuer hätte herangezogen werden dürfen. Angesichts des verbleibenden Haftungsrisikos gegenüber der Finanzverwaltung hätten die Banken der KG bzw. dem Kläger keine Kredite für die geplante Expansion gewährt.
Die weitere Entwicklung habe generell die damalige Prognose bewahrheitet. Trotz allem habe der Kläger den Betrieb noch mehrere Jahre fortgeführt und in dieser Zeit auch zahlreiche Verhandlungen und Vorbereitungen für die geplante Expansion des Automatentankstellennetzes geführt. Tatsächlich habe es auch mehrere Chancen und Möglichkeiten gegeben, dieses in die Tat umzusetzen. Es seien eine Reihe von Tankstellen auf dem Markt verfügbar gewesen, deren Erwerb bzw. Anpachtung die KG geprüft habe, die Umsetzung sei jedoch an den fehlenden finanziellen Möglichkeiten gescheitert.
Die Gläubiger hätten die Eignung des Erlasses als Sanierungsinstrument damals einheitlich bejaht. Die Gründe für die Notlage hätten nach Abschluss der geplanten Sanierung nicht unverändert fortbestanden und daher auch nicht eine erneute Krise gleicher Art erwarten lassen. Die Ertragsaussichten hätten nach dem Forderungserlass vielmehr positiv sein sollen. Die Gläubiger hätten ansonsten auf eine Liquidation der KG und die Verwertung der Substanz bestanden. Tatsächlich hätten sie die zukünftigen Geschäftsbeziehungen mit der KG nach der Sanierung offenkundig als wirtschaftlich attraktiver beurteilt als die Zerschlagung. Hierzu hätten sie auch objektiv Anlass gehabt, da die Schieflage der KG durch den "1. und 2. Preiskrieg" auf dem Tankstellenmarkt verursacht worden sei. Das Risiko einer vergleichbaren Notlage sei durch den Verkauf des äußerst schwankungsanfälligen "klassischen" Tankstellengeschäfts für die Zukunft beseitigt worden. Offenkundiger Indikator sei das erneute Kreditengagement der Sparkasse durch das Einräumen "frischer" Kreditlinien gewesen. Wäre die Ertragsprognose negativ gewesen, hätte eine erneute Kreditfinanzierung des Geschäfts nach den strengen Bankenrichtlinien überhaupt nicht erfolgen können.
Die Sanierungsabsicht der Gläubiger sei nach ständiger Finanzrechtsprechung zu unterstellen, wenn zwei oder mehr Gläubiger auf Forderungen verzichteten. Zumindest gehe dann die Beweislast für das Fehlen einer Sanierungsabsicht auf das Finanzamt über. Sowohl die Sparkasse als auch die A hätten - gemessen an den jeweiligen Forderungen - auf erhebliche Beträge verzichtet.
Zudem hätten beide Unternehmen ihre Geschäftsbeziehung mit der KG fortgeführt. Die Sparkasse habe der KG eine neue Kreditlinie eingeräumt, die A habe der KG weiterhin die im Rahmen der Organisation möglichen Vorteile gewährt. Die beiden Gläubiger hätten ihre Geschäftsbeziehungen fortgesetzt, um in der Zukunft von der Zusammenarbeit profitieren zu können, sie hätten mithin auch zum Wohle der KG gehandelt, also mit Sanierungsabsicht.
Die A habe nicht nur eigennützig, sondern auch fremdnützig zugunsten der KG gehandelt. Bereits die langwierigen Vertragsverhandlungen unter Beteiligung der A und deren "Stillhalten" im Hinblick auf die ihr zustehenden hohen Forderungen stellten ein Indiz dafür dar, dass es der A nicht lediglich um die Realisierung ihrer Forderungen gegangen sei. Eine solche Realisierung wäre in wesentlich kürzerer Zeit und voraussichtlich mit einem wesentlich höheren Ergebnis zugunsten der A durch Verwertung der Sicherheiten möglich gewesen. Da die Sicherheiten der A aussonderungsberechtigt und damit "insolvenzfest" gewesen seien, hätte ein mögliches Insolvenzverfahren die Zwangsvollstreckung nicht tangiert.
Das Einleiten der Zwangsvollstreckung im November 2012 habe nichts an der Sanierungsabsicht der A geändert. Das technische Einleiten von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen habe den Versicherungsfall gegenüber dem Warenkreditversicherer ausgelöst. Zu diesem Handeln seien die Organe der A verpflichtet gewesen, nachdem der Warenkreditversicherer den Warenkreditversicherungsvertrag gekündigt habe. Nur so habe die Versicherungsleistung erhalten und der avisierte Forderungsausfall möglichst gering gehalten werden können. Die Zwangsvollstreckung sei auch nur im Rahmen des absolut Notwendigen erfolgt. Es sei der A allein um die förmliche Erfüllung aller Voraussetzungen zum Eintritt des Versicherungsfalls gegangen. Eine Vollstreckung in weitere Vermögenswerte der KG, insbesondere in das Betriebsgrundstück, habe gerade nicht stattgefunden.
Die Zustimmung zum Abfindungsvergleich sei entscheidend von dem Willen der A geprägt gewesen, ihrem langjährigen Mitglied den erfolgreichen Abschluss der Sanierung zu ermöglichen. In ihrem Schreiben vom 12. Juli 2019 habe die A ausdrücklich erklärt, die Zustimmung des Abfindungsvergleichs sei auch erfolgt, um die bestehende Geschäftsbeziehung, soweit es möglich gewesen sei, zu retten. Dies verdeutliche die Rücksichtnahme auf die wirtschaftliche Situation der KG, die deren wirtschaftliche Genesung zum Ziel gehabt habe. In ihrem Schreiben habe die A den Solidaritätsgedanken betont. Konkret habe der Solidaritätsgedanke in Anbetracht der wirtschaftlichen Situation der KG bedeutet, dieser "in den Grenzen des Zumutbaren" Unterstützung zwecks wirtschaftlicher Genesung zuteil werden zu lassen. Für die Sanierungsabsicht genüge, dass der KG habe ermöglicht werden sollen, wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen zu wirtschaften.
Die Sanierungsabsicht werde nicht davon tangiert, dass die Sparkasse im Jahr 2012 und die A erst im Jahr 2014 verzichtet hätten. Eine Sanierungsabsicht der verschiedenen Gläubiger sei auch bei einer "gestuften Sanierung" zu bejahen. Unter einer "gestuften Sanierung" sei die Zusammenfassung mehrerer Maßnahmen über mehr als einen Veranlagungszeitraum hinweg zu verstehen, die alle zusammen das gleiche Ziel der Sanierung verfolgten.
Die Durchführung des Tankstellenverkaufs sei nicht das "verdrängende" Motiv der A gewesen. Dies werde bereits durch die zeitliche Abfolge, nämlich erst der Verkauf der Tankstellen und erst deutlich später der Schuldenerlass, widerlegt.
Der Erlass sei ausschließlich der KG zugutegekommen und nicht dem Kläger privat. Eine "schuldenfreie Liquidation" oder "verdeckte Liquidation" des Unternehmens sei offenkundig nicht Ziel des Erlasses gewesen.
Entgegen der Auskunft habe es auch nach Mai 2016 noch Lieferungen gegeben. Der Markengebrauchsvertrag mit der A-International sei erst im August 2018 ausgelaufen. Über die W-KG und die Firma L in Ulm habe die KG unverändert weiter A-Produkte bezogen. Die Kreditkartenabrechnungen der Automatentankstellen seien ebenfalls weiter über die A-Tochterfirma abgewickelt worden.
Die rechtswidrige Heranziehung der KG als selbstständige Steuerschuldnerin bei der Gewerbesteuer und die insoweit erfolgten Vollstreckungsmaßnahmen durch die jeweils zuständigen Gemeinden hätten zu erheblichen Störungen des Geschäftsablaufs der KG und entsprechend hohen Schäden geführt. Das Vermögen des Klägers als Gesellschafter der KG habe dadurch Einbußen in Höhe von mehreren X Euro erlitten.
Durch die umfangreichen Vollstreckungsmaßnahmen aufgrund der Gewerbesteueransprüche sei der operative Geschäftsbetrieb der KG letztlich zum Erliegen gekommen. Praktisch als Notverkauf habe die KG im Frühjahr 2019 die für den Handel mit Heizöl und Schmierstoffen eingesetzten Betriebsmittel weit unter Wert verkaufen müssen. Auch die Tankstellen hätten nicht mehr bedient werden können. Um zumindest die Arbeitsplätze der Mitarbeiter zu erhalten, habe die KG dann eine Betriebsübergabe zugunsten eines anderen Unternehmens vereinbart. Wichtige Teile des Sanierungsprogramms habe die KG so nicht mehr im eigenen Namen durchführen können. Es sei allerdings festzustellen, dass die Betriebe unter der neuen Inhaberschaft bis heute fortgeführt würden. Das Ziel der tatsächlich begonnenen Sanierung, einen konzeptionell lebensfähigen Betrieb zu erhalten, sei somit tatsächlich erreicht und die Arbeitsplätze erhalten worden.
Der Kläger persönlich habe seine früheren Ersparnisse und privat gebildeten Vermögensreserven allesamt aufgelöst und in die KG eingebracht. Das darin verbliebene und nur sehr schwierig zu verwertende Vermögen, ein belastetes und unter Altlastverdacht stehendes Betriebsgrundstück und der "Goodwill" des alteingesessenen und in der Branche gut bekannten Unternehmens, bildeten die Existenzgrundlage des Klägers. Er sei entschlossen, die Geschäfte der KG wieder zu aktivieren, wenn und sobald der Steuerstreit zu seinen Gunsten geklärt worden sei.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2014 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom XX.XX.2016 in der Fassung des Bescheids vom XX.XX.2020 sowie den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom XX.XX.2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020, dergestalt zu ändern, dass der aus der Sanierung, insbesondere dem Abfindungsvergleich resultierende Ertrag in Höhe von 3.693.617,05 Euro als Sanierungsgewinn nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG steuerfrei gestellt und die Einkommensteuer bzw. der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Einspruchsentscheidung fest und führt ergänzend aus, die Forderungsverzichte der Sparkasse aus dem Jahr 2012 und der A aus dem Jahr 2014 stünden nicht in einem kausalen Zusammenhang. Es sei deshalb nicht von einem Verzicht mehrerer Gläubiger auszugehen, bei dem die Sanierungsabsicht in der Regel zu unterstellen sei.
Das ursprüngliche Sanierungskonzept aus dem Jahr 2010 sei nicht tatsächlich durchgeführt worden. Bereits im Jahr 2012 sei kein Forderungsverzicht der A mehr beabsichtigt gewesen. Ferner sei der Verzicht nicht auf Initiative der A erfolgt, sondern die KG habe der A den Abfindungsvergleich vom 25. März 2014 angeboten, um die Pfändung der Bankkonten zu vermeiden. Dies ergebe sich aus der Antwort der A vom 12. Juli 2019 auf das Auskunftsersuchen des Beklagten.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung Beweisanträge zur Vernehmung von Zeugen sowie zur Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt. Auf den als Anlage zur Sitzungsniederschrift genommenen Schriftsatz wird insoweit verwiesen (Bl. X d.A.).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2014 über Einkommensteuer vom XX.XX.2016 in der Fassung vom XX.XX.2020 sowie der Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom XX.XX.2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
I. Der Beklagte hat dem aus dem Schuldenerlass resultierenden Ertrag in Höhe von 3.693.617 Euro zu Recht die Steuerfreiheit nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG versagt, weil nach der Überzeugung des Senats sowohl die Sanierungseignung des Schuldenerlasses als auch die Sanierungsabsicht des Gläubigers fehlt.
1. § 3a EStG wurde mit dem Gesetz vom 27. Juni 2017 (BGBl. I 2017, 2074) in das EStG eingefügt und gilt aufgrund des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018, 2338) auch rückwirkend, wenn der Steuerpflichtige dies - wie hier - gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG beantragt. § 7b GewStG sieht die Anwendung des § 3a EStG, mit bestimmten Einschränkungen, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vor.
Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.
Diese Kriterien entsprechen ausweislich der Gesetzesbegründung der bisher im "Sanierungserlass" (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240) enthaltenen Verwaltungsauffassung. Daher kann auf die langjährige Rechtsprechung des BFH zum Sanierungserlass zurückgegriffen werden (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl. 2023, § 3a Rn. 1).
Die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens ist nach den Verhältnissen zu beurteilen, die bei Vereinbarung des Forderungsverzichts vorlagen. Maßgebend sind die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d.h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und die Höhe des Privatvermögens (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl. II 1990, 810 und vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536, jeweils m.w.N.). Die Sanierungsbedürftigkeit ist zu vermuten, wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligen (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1963, I 375/60 U, BStBl. III 1964, 128 und vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl. II 1990, 810).
Hinsichtlich der Sanierungseignung ist zu prüfen, ob der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen - auch nicht steuerbefreiten - Maßnahmen das Überleben des Betriebs zu sichern geeignet war (vgl. BFH-Urteile vom 22. Januar 1985, VIII R 37/84, BStBl. II 1985, 501, vom 20. Februar 1986, IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493 und vom 19. Oktober 1993, VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, m.w.N.). Aber auch die Aufgabe des Unternehmens hindert die Annahme der Sanierungseignung nicht. Vielmehr genügt es, wenn der Schuldenerlass einen Einzelunternehmer in den Stand versetzt, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl. II 1990, 810, vom 19. März 1991, VIII R 214/85, BStBl. II 1991, 633, und 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536, jeweils m.w.N.). Für die Annahme der Sanierungseignung ist entscheidend, ob die Sanierung im Zeitpunkt des Schuldenerlasses zu erwarten war. Nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhindern, rechtfertigen keine andere Beurteilung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1986, IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493, vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536 und vom 19. Oktober 1993, VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, m.w.N.). Als ungeeignet sind aber Maßnahmen anzusehen, die von vornherein erkennbar nicht ausreichen, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536, m.w.N.).
Zur Voraussetzung der Sanierungsabsicht der Gläubiger war die BFH-Rechtsprechung zum "Sanierungserlass" nicht einheitlich (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393). Teilweise wurde vertreten, die Sanierungsabsicht sei zu verneinen, wenn der Gläubiger Schulden erlasse, weil er erkennbar besonders an der Fortführung seiner Geschäftsbeziehung mit dem Schuldner interessiert sei oder er durch einen Teilerlass den Erhalt der Restforderung sichern wolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993, VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, m.w.N.). Demgegenüber hieß es in anderen Entscheidungen, an das Vorliegen der Sanierungsabsicht seien keine strengen Anforderungen zu stellen. Vielmehr sei es ausreichend, wenn neben eigennützigen Motiven des Gläubigers, wie etwa der Rettung eines Teils der Forderung oder des Erhalts der Geschäftsverbindung, die Sanierungsabsicht mitentscheidend gewesen sei (BFH-Urteile vom 20. Februar 1986, IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493, vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536 und vom 24. Februar 1994, IV R 71/92, BFH/NV 1995, 15, jeweils m.w.N.). Bei einem gemeinschaftlichen Erlass mehrerer Gläubiger sei die Sanierungsabsicht in der Regel zu unterstellen (BFH-Urteile vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl. II 1990, 810, vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536 und vom 17. November 2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027, jeweils m.w.N.).
An der Sanierungsabsicht fehlt es allerdings, wenn es dem Gläubiger mangels Interesse am weiteren Schicksal des Schuldunternehmens primär nur darum geht, das bestmögliche Ergebnis für sich zu erzielen (BFH-Urteil vom 26. Februar 1988, III R 257/84, BFH/NV 1989, 436).
II. Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände der Überzeugung, dass es an einer Sanierungseignung des Schuldenerlasses und einer Sanierungsabsicht der A fehlt.
1. Aus der Würdigung der gesamten Umstände des Falles kann der Senat nicht erkennen, dass der "Abfindungsvergleich" vom 25. März 2014 geeignet war, ein Überleben des Betriebes der KG zu sichern. Die Sanierungseignung des Schuldenerlasses ist deshalb zu verneinen.
a) Die positive Sanierungseignung scheitert bereits am Fehlen eines prüfbaren und nachvollziehbaren Sanierungskonzeptes.
aa) Dabei kann der Senat schon nicht feststellen, ob im Jahr 2014 überhaupt ein Sanierungskonzept vorlag und falls ja, wie dieses konkret ausgestaltet war. Einzelheiten dazu hat der Kläger lediglich - zumal unsubstantiiert - behauptet, aber in keiner Weise - auch nicht durch die Beweisanträge im Rahmen der mündlichen Verhandlung - glaubhaft gemacht oder unter Beweis gestellt.
Gegen das Vorliegen eines solchen konkreten Sanierungskonzeptes im Zeitpunkt des Abfindungsvergleichs spricht, dass der Kläger selbst im Laufe des Verfahrens erklärt hat, ein schriftliches Sanierungskonzept sei nicht erstellt worden. Einen Sanierungsplan mit konkretem Zahlenmaterial hat der Kläger ebenfalls nicht vorgelegt, sondern zu Beginn des Verfahrens ausdrücklich dargestellt, dass ein solcher nicht vorhanden gewesen sei. Weiter gibt er an, Unterlagen über die zwischen 2010 und 2014 vorgenommenen Planänderungen lägen nicht mehr vor. Darüber hinaus hat die A in ihrem Schreiben vom 12. Juli 2019 ausdrücklich ausgeführt, dass nach dem ursprünglich aufgestellten Sanierungskonzept (gemeint ist wohl der "letter of intent") ein weitergehendes nicht mehr aufgestellt worden sei.
Soweit der Kläger auf die - auch in seinem Beweisantrag in Bezug genommene - Aufstellung des Steuerberaters vom 9. April 2015 verweist, hat er nicht glaubhaft gemacht, dass dieses Zahlenwerk im Zeitpunkt des "Abfindungsvergleichs" existierte. Hinzu kommt, dass aus dem Vortrag des Klägers nicht hervorgeht, auf welchen konkreten Prognosen diese Berechnung beruht, sodass sie insgesamt zur Überprüfung der Sanierungseignung nicht herangezogen werden kann.
bb) Nicht zu folgen ist zudem der Auffassung des Klägers, der einzige Unterschied der von ihm dargestellten Kernpunkte des Sanierungskonzeptes zum ursprünglichen Sanierungskonzept aus dem "letter of intent" läge in der "Unternehmensbeteiligung". Aus Sicht des Gerichts haben beide "Konzepte" allenfalls Marginalien gemeinsam. Insbesondere wäre nach der Konzeption des "letters of intent" der Kläger nur noch mit 2 % an der KG beteiligt gewesen, tatsächlich verblieb jedoch die gesamte Beteiligung an der KG beim Kläger. Weiter wäre nach dem "letter of intent" der Gesellschaft zusätzliches Eigenkapital in Höhe von 1 Mio. Euro zugeflossen, tatsächlich gab es dagegen keinerlei zusätzliches Eigenkapital.
b) Aus den dem Senat vorliegenden tatsächlichen Zahlen und Unterlagen ergibt sich rückblickend indiziell zudem kein Anhalt, dass das vom Kläger behauptete Sanierungskonzept - dessen Existenz dahingestellt - zu signifikanten Veränderungen geführt hätte.
aa) Ausweislich der Jahresabschlüsse für die Folgejahre haben die Verluste auch in der Folgezeit bei jeweils über X Euro gelegen (2015: ./. X Euro, 2016: ./. X Euro und 2017: ./. X Euro). Wenn man im Vergleich dazu die Jahre vor 2012 betrachtet, war der Verlust nur im Jahr 2011 höher, in den Jahren davor aber zum Teil deutlich geringer. Die Jahre 2012 bis 2014 können insoweit nicht zum Vergleich herangezogen werden, da in diese Zeit die "Sondergewinne" aus den Tankstellenveräußerungen, dem Verzicht der Sparkasse und dem Abfindungsvergleich fielen.
bb) Aufgrund dieser Zahlen vermag auch die Darstellung, das Sanierungskonzept sei ausschließlich an der Steuerforderung gescheitert, den Senat nicht zu überzeugen.
Soweit der Kläger behauptet, durch das Freiwerden von Verbindlichkeiten gegenüber der A wäre es möglich gewesen, eine stabile Finanzierung von Bankenseite zu erhalten, lässt sich dies aus dem Akteninhalt nicht entnehmen. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass die Darlehensgewährung durch die Sparkasse nur in dem Rahmen erfolgte, der über das "Kapital-plus-Konto" abgesichert war. Falls weitere Kreditverhandlungen oder -zusagen (auch von anderen Banken) erfolgt sein sollten, hat der Kläger hierzu weder substantiierten Angaben gemacht noch Unterlagen zur Glaubhaftmachung vorgelegt.
Ein Scheitern der Finanzierung aufgrund der Steuerforderungen würde zudem voraussetzen, dass im Zeitraum vor dem Erlass der ersten Steuerbescheide für 2014, also insbesondere in den Jahren 2014 und 2015, erfolgversprechende Finanzierungsaussichten aufgrund konkreter Finanzierungsverhandlungen vorhanden gewesen wären. Unterlagen, die dies belegen, hat der Kläger aber ebenfalls nicht eingereicht.
cc) Auch seine Erklärung, die "Falschbetankung" einer Tankstelle sei ausschlaggebend dafür gewesen, dass sich das Geschäft nicht planmäßig entwickelt habe, hat der Kläger in keiner Weise nachgewiesen. Er hat weder dargestellt, wann und bei welcher Tankstelle die "Falschbetankung" erfolgte, noch welche Kosten dies nach sich zog oder warum der eingetretene Schaden nicht durch eine Versicherung abgedeckt war. Zudem ist dieser Umstand nach Auffassung des Senats ohnehin kein Beleg für die vom Kläger behauptete Sanierungseignung, sondern vielmehr Indiz für das Gegenteil. Offenbar reichte bereits ein relativ kleiner - üblicherweise zumal versicherter - Fehler, um die vermeintliche Sanierung insgesamt zum Scheitern zu bringen.
dd) Die Berechnung für die Tankstelle in I genügt für die Glaubhaftmachung einer Sanierungseignung ebenfalls nicht. Es ist bereits nicht nachvollziehbar, warum eine derartige Berechnung nur für eine der drei Tankstellen vorgelegt wurde. Ebenso wenig erkennbar ist, warum die Zahlen für diesen Bereich isoliert ermittelt werden konnten, für alle anderen Bereiche nach Vortrag des Klägers jedoch nicht, weil alle Kostenstellen für alle Bereiche eingesetzt wurden. Hinzu kommt, dass die Gesundung des Unternehmens nach Darstellung des Klägers nicht nur über den Treibstoffhandel, sondern maßgeblich über den Heizöl- und Schmierstoffhandel und das Transportgeschäft erfolgen sollte. Hierzu trifft die Berechnung aber keinerlei Aussage.
ee) Soweit der Kläger erstmals während des gerichtlichen Verfahrens Ausführungen zu einzelnen Tankstellen macht, hat er nicht glaubhaft gemacht, dass diese Kenntnisse bereits 2014 vorlagen und 2014 in einen Sanierungsplan eingeflossen wären.
2. Nach der Überzeugung des Senats fehlt es zudem an einer Sanierungsabsicht der A.
a) Dabei kann dahinstehen, ob die Sanierungsabsicht bei einem gemeinschaftlichen Erlass mehrerer Gläubiger in der Regel zu unterstellen ist, wie dies den BFH-Urteilen vom 14. März 1990 (I R 64/85, BStBl II. 1990, 810), vom 19. März 1993 (III R 79/91, BFH/NV 1993, 536) und vom 17. November 2004 (I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027) gegebenenfalls zu entnehmen sein könnte. Denn ein dafür anzunehmender gemeinschaftlicher Erlass der A und der Sparkasse liegt zur Überzeugung des Senats nicht vor.
Ein Zusammenhang zwischen dem Forderungsverzicht durch die Sparkasse im Mai 2012 und dem Abfindungsvergleich am 25. März 2014 liegt bereits wegen des zeitlichen Ablaufs fern. Hinzu kommt, dass der Großteil der vom Abfindungsvergleich 2014 umfassten Forderungen erst nach dem Forderungsverzicht durch die Sparkasse im Mai 2012 entstanden ist. Es scheint unwahrscheinlich, dass die Sparkasse im Hinblick auf erst zukünftig entstehende Forderungen der A auf ihre bereits existierende Forderung verzichtet haben könnte. Hinzu kommt, dass die A in ihrem Schreiben vom 12. Juli 2019 angegeben hat, der Abfindungsvergleich aus März 2014 habe sich nicht mehr auf das im Jahr 2010 diskutierte Sanierungskonzept bezogen. Ohne den "letter of intent" fehlt es aber an einer Grundlage für ein gemeinsames Vorgehen von Sparkasse und A.
b) Aus der Darstellung der A als beteiligter Hauptgläubigerin, der Abfindungsvergleich von März 2014 habe sich nicht mehr auf das im Jahr 2010 diskutierte Sanierungskonzept bezogen, wird vielmehr deutlich, dass eine Sanierungsabsicht bei der A im Jahr 2014 nicht (mehr) vorlag.
Falls überhaupt könnte nur aus dem "letter of intent" ein mit der A entwickeltes - und daher ihr bekanntes - Sanierungskonzept entnommen werden. Aber selbst wenn sich im Laufe der Verhandlungen möglicherweise ein modifiziertes Konzept ergeben haben sollte, wäre dies im Jahr 2012 mit dem Verkauf des Großteils der Tankstellen, dem Teilverzicht der Sparkasse und dem Ausscheiden aus der A-GmbH beendet gewesen. Dafür, dass die Willensbildung hinsichtlich eines modifizierten Konzepts bereits 2012 abgeschlossen war, sprechen überdies die Zustimmung im Juni 2012 und die bereits Ende 2012 eingeleiteten Zwangsvollstreckungsmaßnahmen der A. Diese hat schließlich selbst erklärt, dass nach dem ursprünglichen Sanierungskonzept kein weiteres mehr aufgestellt worden sei. Wie oben bereits ausgeführt, hatte der "letter of intent" zudem mit dem vom Kläger dargestellten Sanierungskonzept kaum noch etwas gemeinsam.
c) Gegen das Vorliegen einer Sanierungsabsicht spricht auch, dass die A im Schreiben vom 12. Juli 2019 ausgeführt hat, der Forderungsverzicht im Jahr 2014 sei aus der Situation erfolgt, dass die KG über keine nennenswerten werthaltigen Vermögensgegenstände mehr verfügt habe, der versicherungstechnische Schadensfall eingetreten sei und die A keine Aussicht mehr auf Ausgleich der Forderungen gesehen habe.
Dem steht die weitere Äußerung der A nicht entgegen, es sei auch darum gegangen die bestehende Geschäftsbeziehung, soweit es möglich gewesen sei, zu retten. Denn im Zeitpunkt des "Abfindungsvergleichs" gab es nur noch (im Vergleich zur Verzichtshöhe) geringe bzw. indirekte Geschäftsbeziehungen, sodass ein derart hoher Verzicht als maßgeblicher Grund zur Beibehaltung der Geschäftsbeziehung nicht zu überzeugen vermag. Die nach dem Abfindungsvergleich noch bestehenden Geschäftsbeziehungen waren für die A nach Einschätzung des Senats zum einen völlig risikolos und zum anderen offenkundig von untergeordneter Bedeutung.
Bei einer Gesamtwürdigung der Umstände ist unter Zugrundelegung des Schreibens vom 12. Juli 2019 davon auszugehen, dass die A mit dem Abfindungsvergleich für sich einen Schlussstrich ziehen wollte, ohne dass es ihr darauf ankam, den Kläger oder die KG hierdurch zu sanieren. Maßgeblicher Beweggrund der A war nach Überzeugung des Senats deren eigennütziges Interesse, die Verlängerung des Warenkreditversicherungsvertrages und damit die weitere Sicherung der Forderungen gegenüber der KG sicherzustellen, was ohne den Abfindungsvergleich nicht möglich gewesen wäre.
3. Den im Rahmen der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen musste das Gericht nicht nachkommen, weil sie als unsubstantiiert abzulehnen sind.
a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Das gilt aber nur in dem Sinne, dass das Finanzgericht auch von sich aus Beweise erheben kann, die von den Beteiligten nicht angeboten worden sind.
Stellt jedoch ein Verfahrensbeteiligter einen Beweisantrag, ist das Finanzgericht grundsätzlich verpflichtet, dem Beweisantrag zu entsprechen. Das Finanzgericht kann auf eine beantragte Beweiserhebung im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann oder das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder untauglich ist.
Ein Finanzgericht muss einem solchen Beweisantrag überdies nur dann nachkommen, wenn er substantiiert ist. Hieran fehlt es, wenn nicht angegeben wird, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden soll. In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind. Unsubstantiiert ist z.B. ein Beweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen oder die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, bei dem es sich folglich um einen Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsantrag handelt.
Nicht hinreichend substantiiert ist ein Beweisantrag auch dann, wenn zwar das Beweisthema eine konkrete, der Beweiserhebung zugängliche Tatsache bezeichnet, der Beweisantrag jedoch dazu dienen soll, unsubstantiierte Behauptungen zu stützen, etwa solche, die erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage ("ins Blaue") erhoben worden sind und ohne ein Eingehen auf sie entkräftende Gegenbehauptungen aufrechterhalten werden. Zwar kann eine Behauptung nicht schon dann als unerheblich behandelt werden, wenn sie nicht auf dem Wissen des Behauptenden, sondern auf einer Vermutung beruht. Denn ein Beteiligter wird häufig von einer entscheidungserheblichen Tatsache, die sich ihm als möglich oder wahrscheinlich darstellt, keine genaue Kenntnis haben. Wenn die Gegenseite der Vermutung aber mit einer plausiblen Erklärung entgegentritt, darf diese nicht einfach ignoriert werden. Dem Beteiligten ist es zuzumuten, sich hiermit auseinanderzusetzen, etwa greifbare Anhaltspunkte zu benennen, die für seine Vermutung oder gegen die Erklärung der Gegenseite sprechen. Eine vergleichbar verschärfte Verpflichtung zur konkreten, eingehenderen Beschreibung der tatsächlichen Umstände des Beweisantrags ist als gesteigerte Substantiierungslast dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund Zugriffs zu den hierfür benötigten Informationen konkretere Informationen geben kann (BFH-Beschluss vom 14. März 2018, IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728 m.w.N.).
b) Nach diesen Maßstäben sind die einzelnen Beweisanträge als unsubstantiiert zurückzuweisen. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände handelt es sich um unzulässige Beweisermittlungs- bzw. Beweisausforschungsanträge.
aa) Die sich auf die Firma A beziehenden Beweisanträge zu I. im Schriftsatz vom XX.XX.2023 lassen bereits unberücksichtigt, dass es mit dem Schriftsatz vom 12. Juli 2019 eine ausdrückliche Stellungnahme der beteiligten Gläubigerin zu ihren, gegen eine Sanierungsabsicht sprechenden Beweggründen gibt. Auf die obigen Ausführungen (II. 2. c)) wird verwiesen.
Zwar darf ein Beweisantrag nicht bereits deshalb abgelehnt werden, weil das zu erwartende Ergebnis die Überzeugung des Gerichts nicht ändern könnte oder wenn es unwahrscheinlich ist, dass die beantragte Beweiserhebung die Tatsachenbehauptung bestätige (Herbert in: Gräber, FGO, § 76 Rn. 31 m.w.N.). Der Grad der erforderlichen Substantiierung eines Beweisantrags ist jedoch nicht erreicht, wenn der Antragsteller sich nicht mit den Erkenntnissen auseinandersetzt, die die Gegenseite - hier durch das Auskunftsersuchen nebst Antwort des Unternehmens, dem die Zeugen angehören - erlangt hat, und greifbare Anhaltspunkte benennt, die für seine Behauptung und gegen die vorgenannten Erkenntnisse aus dem Auskunftsersuchen sprechen.
Die Beweisanträge zu I. nehmen eine nach der Darstellung des Klägers im Jahr 2012 mit der A vereinbarte Sanierung in Bezug, die sich auf die Forderungen der A, die im Abfindungsvergleich vom 25. März 2014 erlassen wurden, gar nicht beziehen kann, weil diese Forderungen überwiegend erst im Laufe des Jahres 2012 entstanden sind.
Außerdem sind auch die weiter in Bezug genommenen Änderungen des Sanierungskonzepts sowie die für 2015 bis 2019 "prognostizierte Verbesserung der Ertragslage durch 15 bis 18 neue Automaten-Tankstellen" vom Kläger bereits nicht substantiiert im Sinne eines Sanierungskonzepts dargelegt worden, sodass die Mitarbeiter der A vom Gericht nicht nach konkreten Tatsachen hierzu befragt werden könnten.
bb) Der sich auf die Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie die Vernehmung der Zeugen M und N beziehende Beweisantrag zu II. ist ebenfalls als unsubstantiiert zurückzuweisen, weil auch hier ein "fortgeschriebenes Sanierungskonzept" in einer "im Februar 2014 gültigen Fassung, bestehend aus der Erweiterung des Kraftstoffumsatzes über zusätzliche Automaten-Tankstellen und der kontinuierlichen Verbesserung der Heizöl-, Schmierstoff- und Logistikgeschäfte" in Bezug genommen wird, zu dem der Kläger im Klageverfahren wie dargelegt aber nicht substantiiert vorgetragen hat.
Die Planungsrechnung des Steuerberaters M enthält zwar Zahlen für eine Prognoseberechnung der Jahre ab 2015, lässt aber nicht erkennen, auf welchen konkreten Annahmen sie beruht und wie die einzelnen Zahlen und positiven Veränderungen im Laufe der Jahre ermittelt worden sind. Ohne solche Angaben ist sie aber für eine sachverständige Überprüfung und Stellungnahme nicht geeignet.
Der Antrag auf Vernehmung des Zeugen M stellt sich dem Gericht entsprechend ebenfalls als Beweisermittlungs- bzw. Beweisausforschungsantrag dar, weil ihm keine substantiierten Tatsachen vorgehalten werden können, die sich zur Überprüfung der von ihm angestellten Berechnung heranziehen lassen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe nach § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind. Die Grundsätze zu den Voraussetzungen der Steuerfreiheit von Sanierungserträgen sind in der Rechtsprechung des BFH geklärt. Im Übrigen beruht die Entscheidung auf der Würdigung der Umstände des Einzelfalls.
Hinweis:
Rechtsmittel eingelegt; BFH-AZ: X B 94/23 Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen mit Beschluss vom 9. August 2024
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3a EStG
§ 7b GewStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1027
BFH/NV 2006, 713
BFH/NV 1993, 536
BFH/NV 1987, 493
BFH/NV 1994, 790
BFH/NV 1995, 15
BFH/NV 1989, 436
BFH/NV 2018, 728
IV R 63/01
I R 11/04
X R 20/03
I R 64/85
III R 79/91
VIII R 37/84
IV R 172/84
VIII R 61/92
VIII R 214/85
IV R 71/92
III R 257/84
IV B 46/17
X B 94/23