Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-24, Aktenzeichen 7 A 11229/20.OVG
ECLI: ECLI:DE:OVGRLP:2021:0324.7A11229.20.OVG.00

Tenor:
Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Neustadt an der Weinstraße vom 21. September 2020 wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von Aufwendungen als zuschussfähige „Personalkosten“ im Sinne von § 12 Abs. 1 KitaG.
Der Kläger betrieb als katholischer Trägerverein bis zum 31. Juli 2017 den katholischen Kindergarten St. L. in H.. Aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtungen hatten die Mitarbeiter einen Anspruch auf eine zusätzliche betriebliche Altersversorgung, die der Kläger durch eine Beteiligung an der Katholischen Zusatzversorgungskasse – KZVK – über abgeschlossene Zusatzversicherungen sicherstellte. Die monatlich dafür anfallenden Beiträge (festgesetzt nach § 62 der Satzung der Zusatzversorgungskasse) zahlt nach § 1a der Anlage 8 Versorgungsordnung A (VersO A) der Richtlinien für Arbeitsverträge in den Einrichtungen des Deutschen Caritasverbandes (AVR) der Arbeitgeber bis zu einer Höhe von 5,2 v.H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts des Beschäftigten allein. An dem darüber hinausgehenden Beitrag beteiligt sich der Beschäftigte zur Hälfte mit einem Eigenbeitrag, der vom Arbeitsentgelt einbehalten wird.
Nach Beendigung des Kindergartenbetriebs schied der Kläger durch Kündigung aus der KZVK aus. Aufgrund dessen war der Kläger satzungsmäßig verpflichtet, einen sogenannten Ausgleichsbetrag an die Kasse zu entrichten in Höhe der im Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligung auf ihr lastenden Verpflichtungen aus der Pflichtversicherung. Er dient dem Ausgleich der Finanzierungslücke von bestehenden Anwartschaften sowie Leistungsansprüchen und seinem bereits einliegenden Vermögensteil in der Zusatzversorgungskasse. Die Höhe des Betrags wird laut Satzung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen durch einen Gutachter ermittelt, dessen Kosten vom Kläger zu tragen sind. Dieser ermittelte einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 78.899,00 EUR und veranschlagte dafür Gutachterkosten in Höhe von 737,80 EUR.
Der Kläger beantragte in der Folge unter Vorlage eines Verwendungsnachweises die Festsetzung von zuschussfähigen Personalkosten für das Jahr 2017 in Höhe von insgesamt 188.692,73 EUR. Darin enthalten waren auch der ermittelte Ausgleichsbetrag und die Gutachterkosten.
Der Beklagte gewährte mit Bescheid vom 5. Oktober 2018 die beantragten Zuschüsse in Höhe von 106.832,00 EUR, lehnte jedoch die Anerkennung des Ausgleichbetrags und der Gutachterkosten als zuschussfähige Personalkosten ab. Die Arbeitgeberanteile nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG seien auf die tatsächlichen Zahlungen des Trägers aufgrund tarifrechtlicher Verpflichtungen mit den Beschäftigten beschränkt. Der Ausgleichsbetrag diene dem Ausgleich einer Deckungslücke bei der Zusatzversorgungskasse und finde seine Grundlage nicht im Arbeits- oder Tarifvertrag im Verhältnis zu den Beschäftigten, sondern in einer zivilrechtlichen Verpflichtung des Klägers aus dem Versicherungsverhältnis.
Dieser Auslegung trat der Kläger mit seinem Widerspruch – soweit sein Antrag abgelehnt worden ist – entgegen. Nach seiner Ansicht diene der Ausgleichsbetrag der Finanzierung der Altersversorgung seiner Mitarbeiter, zu der er tariflich und arbeitsvertraglich verpflichtet sei. Dafür spreche auch die Versteuerung nach § 40b Abs. 4 EStG durch den Arbeitgeber. Teilweise werde auch vertreten, das von Versorgungskassen erhobene Sanierungsgeld zur Altersversorgung zu zählen. Für den Ausgleichsbetrag könne nichts Anderes gelten.
Nach erfolgloser Durchführung des Widerspruchsverfahrens (Widerspruchsbescheid vom 7. Januar 2020) hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er geltend gemacht hat: Die Beschäftigung von Arbeitnehmern sei unlösbar mit der Verpflichtung verbunden, bei Beendigung der Mitgliedschaft als Folge der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit den Ausgleichsbetrag nach der Satzung der KZVK zu leisten. Er sei daher ein notwendiges Element der Versicherung, die er den Mitarbeitern vertraglich schulde und damit auch eine wirtschaftliche Folge der Beschäftigung.
Das Verwaltungsgericht Neustadt an der Weinstraße hat mit Urteil vom 21. September 2020 die Klage abgewiesen. Der vom Kläger nach der Satzung der KZVK geleistete Ausgleichbetrag und die Sachverständigenkosten für die versicherungsmathematische Berechnung fielen nicht unter den Arbeitgeberanteil an der zusätzlichen Altersversorgung der Beschäftigten nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG. Außerdem fordere der Kläger der Höhe nach zu Unrecht Personalkosten in vollem Umfang, ohne seinen Eigenleistungsanteil in Abzug zu bringen.
Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung des Klägers, mit der Einschränkung, dass der geltend gemachte Zuschuss um den Eigenanteil in Höhe von 10 % der Personalkosten – wie es das Verwaltungsgericht ausgeführt habe – zu reduzieren sei. Zur Begründung wiederholt und vertieft er seine erstinstanzlich vertretene Auffassung.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Neustadt an der Weinstraße vom 21. September 2020 zu ändern und den Beklagten zu verpflichten, unter Abänderung des Bescheides vom 5. Oktober 2018 und des Widerspruchsbescheides vom 7. Januar 2020 dem Kläger für das Jahr 2017 zusätzliche Zuschüsse in Höhe von 71.673,12 EUR zu gewähren und diesen Betrag zuzüglich Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Anhängigkeit der Klage zu zahlen.
Der Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die Ausführungen des erstinstanzlichen Urteils. Bereits die Möglichkeit über einen Zeitraum von 20 Jahren jährliche Erstattungsbeiträge zu zahlen zeige, dass es sich bei der Ausgleichszahlung nicht um einen Arbeitgeberanteil zur zusätzlichen Altersversorgung handele.
Mit Schriftsätzen vom 22. März 2021 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die vorgelegten Verwaltungs- und Widerspruchsakten verwiesen, deren Inhalt Gegenstand der Beratung gewesen ist.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung des Klägers, über die aufgrund des Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entschieden werden konnte (§ 101 Abs. 2 VwGO), ist unbegründet.
I. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, dass der Beklagte ihr den Ausgleichsbetrag nach §§ 15, 15a der Satzung der Katholischen Zusatzversorgungskasse (KZVK) in der Fassung vom 1. Juli 2017 – KZVKS – wie auch die Gutachterkosten für das versicherungsmathematische Gutachten abzüglich einer Eigenleistung als Personalkosten nach § 12 des rheinland-pfälzischen Kindertagesstättengesetzes in der Fassung vom 12. Juni 2007 – KitaG – erstattet. Der Bescheid des Beklagten vom 5. Oktober 2018, durch den die zuschussfähigen Personalkosten für das Jahr 2017 festgesetzt worden sind, und der hierzu ergangene Widerspruchsbescheid vom 7. Januar 2020 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
Gemäß § 12 Abs. 6 Satz 1 KitaG werden die durch Elternbeiträge, Eigenleistungen des Trägers und Zuweisungen des Landes nach § 12 Abs. 2 bis 4 KitaG nicht gedeckten Personalkosten durch Zuwendungen des Trägers des Jugendamts ausgeglichen. Personalkosten im Sinne dieses Gesetzes sind gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 KitaG „die angemessenen Aufwendungen des Trägers der Einrichtung für
1. Vergütungen, Unterhaltsbeihilfen und Sonderleistungen des Personals im Erziehungs- und Wirtschaftsdienst auf der Grundlage des Bundesangestelltentarifvertrages (BAT) (…),
2. Arbeitgeberanteile für Sozialversicherungen nach gesetzlichen Bestimmungen,
3. Arbeitgeberanteile zur zusätzlichen Altersversorgung und
4. Kosten für Fortbildung und Fachberatung
des Personals im Erziehungs- und Wirtschaftsdienst.“ Gemäß § 14 Satz 2 KitaG sind "laufende Sachkosten" im Sinne des Kindertagesstättengesetzes alle Aufwendungen, die nicht Personalkosten nach § 12 Abs. 1 KitaG sind.
§ 12 Abs. 1 Satz 1 KitaG enthält damit eine abschließende enumerative Aufzählung derjenigen Kosten, die Personalkosten im Sinne des Kindertagesstättengesetzes sind. Alle anderen Aufwendungen – entgegen der Annahme des Klägers durchaus auch solche für das Personal – werden vom Auffangtatbestand des § 14 Satz 2 KitaG als Sachkosten erfasst (so bereits die Urteile des Senats vom 24. September 2015 – 7 A 11121/14 –, juris, Rn. 17 und vom 9. Dezember 1997 – 7 A 11498/97.OVG –, juris, Rn. 24). Damit zählen Aufwendungen für das Personal einer Kindertagesstätte, die nicht in § 12 Abs. 1 KitaG genannt sind, nicht zu den zuschussfähigen Personalkosten.
So liegt der Fall hier. Der Ausgleichsbetrag nach §§ 15, 15a KZVKS und die Sachverständigenkosten für das nach der Satzung für dessen Berechnung zu erstellende versicherungsmathematische Gutachten zählen nicht zu den abschließend aufgezählten Personalkosten im Sinne des § 12 Abs. 1 KitaG. Die beiden geltend gemachten Positionen fallen nicht unter die hier allein in Betracht kommende Nummer 3 des § 12 Abs. 1 KitaG, da es sich bei ihnen nicht um einen „Arbeitgeberanteil zur zusätzlichen Altersversorgung“ handelt. Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass ein kausaler Zusammenhang zwischen dem Ausgleichsbetrag und der zusätzlichen, tariflich und arbeitsvertraglich den Beschäftigten geschuldeten, Altersversorgung gegeben ist. Denn ohne diese Pflicht zum Abschluss einer zusätzlichen Altersversorgung für seine Beschäftigten entstünde im Fall der Beendigung der Beteiligung an der Zusatzversorgungskasse auch keine Pflicht zur Zahlung eines Ausgleichsbetrags. Sie stellen mithin bei einer kausalen Betrachtungsweise eine wirtschaftliche Folge der Beschäftigung dar. Allerdings erfasst die Norm wie ausgeführt nicht sämtliche kausale Personalkosten, sondern nur die enumerativ aufgeführten Aufwendungen. Aufgrund dieses abschließenden Charakters hat die Auslegung, ob Aufwendungen unter eine der Nummern des § 12 Abs. 1 KitaG zu fassen sind, zunächst anhand der Wortlauts und anhand eines Vergleichs mit den anderen dort aufgeführten Aufwendungen zu erfolgen (1.). Auch die rechtliche Bewertung des – vom Kläger angeführten – Sanierungsgelds (2.) und ein Blick in die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Besteuerung des Ausgleichsbetrages (3.) zeigen, dass der Ausgleichsbetrag und die in diesem Zusammenhang anfallenden Kosten keinen „Arbeitgeberanteil“ im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG darstellen. Sinn und Zweck der Finanzierungsregelung des § 12 KitaG gebieten keine andere Auslegung (4.).
1. Ausgehend vom Wortlaut des § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG handelt es sich beim Ausgleichsbetrag nicht um einen Arbeitgeberanteil zur zusätzlichen Altersversorgung. Auch ein Vergleich zu den übrigen aufgezählten Aufwendungen zeigt, dass es sich um Aufwendungen handeln muss, durch die den Beschäftigten etwas zufließt. Dies trifft auf den Ausgleichsbetrag nicht zu.
a. Begrifflich setzt der Anteil des Arbeitgebers voraus, dass es sich um „ein Teil von einem Ganzen“ (Definition des Duden) und damit um ein anteilig von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu finanzierendes System der Altersversorgung handelt. Dies ist – wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat – im Fall der Zahlung des Ausgleichsbetrags, anders als bei den laufenden Beiträgen zur Zusatzversorgung, nicht der Fall. Allein ein kausaler Bezug im Sinne einer conditio-sine-qua-non zwischen der Zahlungspflicht und der Beschäftigung von Personal und der diesen gegenüber bestehenden Pflicht zum Abschluss einer zusätzlichen Altersversorgung, genügt nicht für deren Qualifizierung als Arbeitgeberanteil an dieser Altersversorgung.
Betrachtet man zunächst die vom Kläger zu leistende und vertraglich geschuldete Altersversorgung – die unstreitig unter die zuschussfähigen Personalkosten nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG fällt –, so stellt sich diese wie folgt dar: Der Kläger hat im Rahmen der mit seinen Beschäftigten geschlossenen Arbeitsverträge die Richtlinien für Arbeitsverträge des Caritasverbandes (AVR) für anwendbar erklärt und ist daher an diese allgemeinen Bestimmungen arbeitsvertraglich gebunden. Die Zusatzversorgung ist sodann in Anlage 8 der AVR (in der damals gültigen Fassung), der Versorgungsordnung A – VersO A AVR –, geregelt. Nach dessen § 1 Abs. 1 ist der Arbeitgeber verpflichtet Mitarbeiter, für die nach der Satzung der KZVK eine Versicherungspflicht besteht, bei der KZVK zum Zwecke der Altersversorgung zu versichern. Die zu zahlenden Pflichtbeiträge ergeben sich aus § 1a VersO A AVR i.Vm. § 62 und § 63 KZVKS. Nach § 1a Abs. 1 Satz 2 VersO A AVR muss ein an der KZVK beteiligter Arbeitgeber bis zu einem Umlagesatz von 5,2 v.H. die Umlage allein zahlen, der darüberhinausgehende Finanzierungsbedarf wird je zur Hälfte durch Umlage des Dienstgebers und durch einen Beitrag des Mitarbeiters, den der Dienstgeber vom Arbeitsentgelt einbehält, getragen. In der Umlage ist mithin der Arbeitgeberanteil an der zusätzlichen Altersversorgung mit dem Beitrag des Beschäftigten als Arbeitnehmeranteil enthalten, der bis zu einem Umlagesatz von 5.2 v.H. auch Null betragen kann. Dennoch handelt es sich aufgrund der vorgesehenen Arbeitnehmeranteils um ein nach § 1a VersO A AVR anteilig zu finanzierendes Umlagesystem, auch wenn es beitragsmäßig nicht paritätisch ausgestaltet ist.
Von diesen Beiträgen unterscheidet sich der Ausgleichsbetrag entscheidend dadurch, dass er nicht anteilig, auch nicht ab einer bestimmten Grenze, von Arbeitnehmern und Arbeitgebern (§ 1a VersO A), sondern allein von den Beteiligten (§ 15 KZVKS), also den Arbeitgebern, getragen wird. Bereits deshalb kann es sich schon begrifflich nicht um einen Arbeitgeberanteil zur Altersversorgung handeln. Dabei wird nicht – wie der Kläger meint – die rechtliche Beitragsstruktur verkannt, wonach der Beschäftigte der KZVK nichts schulde, sondern nur der Beteiligte und damit der Arbeitgeber die Pflichtbeiträge nach § 61 KZVKS schulde. Die alleinige Pflicht des Arbeitgebers zur Abführung der Beiträge ergibt sich zwingend aus den vertraglichen Strukturen, die es zu trennen gilt. Der Arbeitgeber hat seine Pflicht, eine Altersversorgung für die Arbeitnehmer sicherzustellen, über einen Vertrag mit der KZVK erfüllt. Der Aspekt, dass die KZVK keine unmittelbaren Ansprüche gegenüber den Beschäftigten auf Beitragszahlung erwirbt und diese spiegelbildlich nicht beitragspflichtig sind, ist daher für die Bewertung nicht von Relevanz. Aufgrund der Vertragsverhältnisse kann nur der Arbeitgeber zahlungspflichtig sein. Aus § 1a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 VersO A AVR ergibt sich jedoch für das Vertragsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und Arbeitgeber, und nur diese Vertragsbeziehung ist für die Frage des Vorliegens einer Vertragspflicht von Relevanz, dass der Arbeitnehmeranteil als Eigenbeitrag vom Gehalt einbehalten und durch den Arbeitgeber nach § 1a Abs. 2 Satz 1 VersO A AVR abgeführt wird. Damit handelt es sich, unabhängig von der Frage, wer diese Beiträge einbehält und im Ergebnis abführt, um einen Beitrag des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers und damit um ein anteiliges Beitragssystem. Entsprechende Regelungen gibt es für den Ausgleichsbetrag hingegen gerade nicht. Insbesondere finden sich zu diesem, anders als für die laufenden Beiträge, keine korrespondierende Regelung in den tarifrechtlichen Regelwerken.
b. Gegen eine strukturelle Zuordnung zum Arbeitgeberanteil spricht zudem, dass der Ausgleichsbetrag in der Gesamtheit wie auch anteilig – anders als laufenden Beiträge zur Zusatzversorgung – keinem konkreten aktuellen Beschäftigten für einen konkreten Bezugszeitraum zuordenbar ist.
Die Berechnung erfolgt nicht nach den Verhältnissen gegenwärtig angestellter Dienstkräfte, sondern knüpft an – zum Zeitpunkt der Beendigung – bestehende und dem ausgeschiedenen Beteiligten zuordenbare Anwartschaften von Versicherten und Ansprüchen von Betriebsrentenberechtigten an. Dass die Zahlung nicht „für“ das bestehende Arbeitsverhältnis erfolgt, zeigt sich auch an der Hypothese, dass eine Ausgleichszahlung auch fällig werden würde, wenn bei dem austretenden Beteiligten zu diesem Zeitpunkt keine aktiven Beschäftigten mehr vorhanden wären (vgl. Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 2009, S. 160). Dass nicht die aktuellen Beschäftigten, sondern die bestehende Finanzierungslücke die entscheidende Bezugsgröße darstellt, wird auch daran deutlich, dass auf die Höhe des Betrages Einfluss hat, ob die Zusatzversicherung eines Beschäftigten nach Ausscheiden des Beteiligten spätestens drei Monate nach der Beendigung über einen anderen Beteiligten fortgesetzt wird (vgl. § 15a Abs. 4 KZVKS). Damit führen äußere Faktoren, die nicht im arbeitsvertraglichen Verhältnis zwischen Träger und Beschäftigtem wurzeln und damit nicht auf der vertraglichen Pflicht zur Gewährung einer zusätzlichen Altersversorgung beruhen, zu einer Reduktion des Ausgleichsbetrags, da der Sicherungszweck der Zahlung in dieser Konstellation nicht greift. Daran wird deutlich, dass der Sicherungszweck Anlass der Ausgleichszahlung ist und die Pflicht des Arbeitgebers auch „abgelöst“ werden kann.
Auch eine Zuordnung zu einem konkreten Abrechnungsjahr ist nicht möglich. Schon § 15b KZVKS, der es dem Arbeitgeber ermöglicht, das sogenannte Amortisationsmodell zu wählen, macht dies deutlich. Danach kann der Arbeitgeber über einen Zeitraum von maximal 20 Jahren an die Kasse jährliche Amortisationsbeträge zahlen. Wenn der Kläger dieses Modell gewählt hätte, so wären die von ihm geltend gemachten Aufwendungen nicht im Abrechnungsjahr 2017 angefallen, sondern fast ausschließlich nach Abwicklung der Trägerschaft in den zwanzig Folgejahren. Es handelt sich beim Amortisationsmodell daher um Kosten, die erst nach der Beendigung des erlaubten Betriebs der Einrichtung als nachwirkende Kosten anfallen. Die rechtliche Einordnung der Ausgleichszahlung kann jedoch nicht von dem gewählten Zahlungsmodell abhängen. Ein konkreter Bezug des Ausgleichbetrags zu den laufenden Personalkosten besteht daher nicht.
c. Ein Vergleich zu den übrigen in § 12 Abs. 1 KitaG aufgeführten Aufwendungen spricht ebenfalls dagegen, Aufwendungen gegenüber Dritten, aus denen den Beschäftigten nicht unmittelbar etwas zufließt, als Arbeitgeberanteil und damit als Personalkosten zu erfassen.
Schon der Umstand, dass § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 KitaG allesamt Aufwendungen umfassen, durch die der aktive Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber einen Vorteil erlangt (vgl. zur Auslegung des § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KitaG: Urteil des Senats vom 24. September 2015 – 7 A 11121/14 –, juris, Rn. 20: bei „Sonderleistungen“ muss es sich um Leistungen im Sinne einer Vermögensmehrung zu Gunsten des Beschäftigten handeln) bzw. eine Gegenleistung für seine Arbeitsleistung darstellt, spricht dafür, dass es sich auch bei § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG um eine Aufwendung handeln muss, die dem jeweiligen und aktuellen Beschäftigten zu Gute kommt. Diese Voraussetzung erfüllt der Ausgleichsbetrag nicht, da durch diesen dem Arbeitnehmer nichts unmittelbar zugewendet wird.
Auch hier ist bei der Bewertung zwischen dem arbeitsrechtlichen, durch Arbeits- und Tarifvertrag geregelten, Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, und dem versicherungsrechtlichen, durch die Satzung der KZVK geregelten, Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Versicherung zu unterscheiden (vgl. BGH, Urteil vom 10. Oktober 2012 – IV ZR 10/11 –, BGHZ 195, 93 = juris, Rn. 15). Bei § 15 KZVKS handelt es sich daher um eine originäre Satzungsregelung ohne tarifrechtlichen Ursprung (vgl. zu § 23 der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – und der dort vergleichbar zur Ausgleichszahlung geregelten Zahlung des sog. Gegenwerts (nun in § 23a der Satzung der VBL geregelt): BGH, Urteil vom 10. Oktober 2012, a.a.O., juris, Rn. 16). Zu Recht verweist das Verwaltungsgericht daher in diesem Zusammenhang darauf, dass der Kläger diesen Ausgleichsbetrag nicht dem Beschäftigten, sondern der Versorgungskasse schuldet und es sich daher – anders als bei § 1 VersO A AVR – auch nicht um eine unmittelbar aus dem Beschäftigungsverhältnis fließende Pflicht handelt. Nach § 15 KZVKS sind die Arbeitgeber verpflichtet, an die KZVK einen versicherungsmathematisch errechneten Ausgleichsbetrag zu bezahlen, damit die bereits entstandenen Zahlungsverpflichtungen aus dem vorhandenen Rentenbestand und den unverfallbaren Versorgungsanwartschaften der aktiven Arbeitnehmer auch nach ihrem Ausscheiden erfüllt werden können. Die Ausgleichszahlung dient daher ausschließlich dem Ausgleich der durch das Ausscheiden des Arbeitgebers aus der Zusatzversorgungskasse verursachten Finanzierungslücke. Sie führt somit nicht zu einem unmittelbaren geldwerten Vorteil der aktiven Arbeitnehmer, da die Ausgleichszahlung weder die bestehenden Anwartschaften noch die laufenden Versorgungsbezüge erhöht. Der ausscheidende Arbeitgeber wendet durch die Zahlung des Ausgleichsbetrages seinen Arbeitnehmern daher nichts zu, was über die bereits erworbenen und im Umlageverfahren finanzierten und als Arbeitslohn versteuerten Versorgungsanwartschaften hinausgeht (vgl. zu § 23 der Satzung der VBL: BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 – VI R 92/04 –, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = juris, Rn. 17). Der Arbeitgeber erfüllt ausschließlich eine Verpflichtung, die er gegenüber der Zusatzversorgungskasse eingegangen ist. Die Zahlung wird "für" den Austritt des Arbeitgebers aus der Versorgungskasse und nicht "für" die Arbeitsleistung der aktiven Arbeitnehmer geleistet (vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 – VI R 92/04 –, a.a.O., juris, Rn. 19), da der Arbeitgeber für die finanziellen Folgen einstehen muss, die mit dem Ausscheiden aus einer Versorgungseinrichtung verbunden sind (zum Wechsel zu einer anderen Zusatzversorgungskasse vgl. BFH, Urteil vom 14. September 2005 – VI R 148/98 –, BFHE 210, 443 = juris, Rn.18: „Durch den Wechsel ausgelöste Sonderzahlungen dienen ausschließlich dem (eigen-)betrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage“). Von der Zahlung der Ausgleichszahlung profitieren daher – zumindest unmittelbar – nicht die Arbeitnehmer des ausscheidenden Beteiligten, sondern die in der Zusatzversorgungskasse verbleibenden Beteiligten.
2. Auch ein Vergleich zum sogenannten Sanierungsgeld bestätigt – entgegen der insoweit nicht näher begründeten Auffassung des Klägers im Widerspruchsverfahren – die hier gebotene Auslegung, den Ausgleichbetrag nicht als Arbeitgeberanteil der Altersversorgung anzusehen. Dem Sanierungsgeld, wie es § 63 KZVKS und die entsprechende Regelung der Satzung der VBL vorsieht, wird der Charakter eines „Arbeitgeberanteils“ an Sozialleistungen in der Rechtsprechung ebenfalls nicht zuerkannt. So führt in Bezug auf die Regelung der VBL das Brandenburgische Oberverwaltungsgericht aus, dass, anders als die vom Arbeitgeber für seine Angestellten nach dem Tarifvertrag bzw. nach § 64 VBL-Satzung an die VBL abzuführenden Umlagen, aus denen die Beschäftigten Versorgungspunkte erwärben und nach denen sich die Höhe der Betriebsrente berechne, käme das Sanierungsgeld den aktuell Beschäftigten nicht zugute. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 VBL-Satzung dienten die infolge der Schließung des Gesamtversorgungssystems und des Wechsels zum Punktemodell von den Beteiligten mit Pflichtversicherten erhobenen Sanierungsgelder allein zur Finanzierung der vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche (Altbestand). Von den Umlagen unterscheide sich das Sanierungsgeld auch dadurch, dass es nicht anteilig von Arbeitnehmern und Arbeitgebern (§ 64 Abs. 1 und 3 VBL-Satzung), sondern allein von den Beteiligten (§ 65 Abs. 1 VBL-Satzung), also den Arbeitgebern getragen werde. Auch deshalb könne es sich also nicht um einen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung handeln (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Dezember 2010 – OVG 3 B 7.09 –, juris, Rn. 25; ebenso zur KZVKS VG Münster, Urteil vom 6. Mai 2011 – 1 K 2149/09 –, juris, Rn. 29 ff.).
Diese Erwägungen treffen wie ausgeführt ebenso auf den Ausgleichsbetrag zu. Der Ausgleichsbetrag wird ebenso wie das Sanierungsgeld von dem Kläger an die KZVK gezahlt, deren Zweck es ist, den Beschäftigten der Beteiligten eine zusätzliche Altersversorgung zu gewähren (vgl. § 2 Abs. 1 KZVKS). Der Ausgleichsbetrag wie auch das Sanierungsgeld dienen aber nicht der Finanzierung von (neuen) Versorgungsanwartschaften, sondern allein der Finanzierung bzw. Sicherung bereits ausgelöster Renten sowie der unverfallbaren Anwartschaften der aktiven und ausgeschiedenen Arbeitnehmer (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14. September 2005 – VI R 32/04 – juris; VG Münster, Urteil vom 6. Mai 2011 – 1 K 2149/09 –, juris, Rn. 29 ff.). Insoweit unterscheiden sich beide Beträge von den nach § 62 KZVKS zu zahlenden Pflichtbeiträgen, aus denen die Beschäftigten Versorgungspunkte erwerben, nach denen sich die Höhe der späteren Betriebsrente richtet (vgl. §§ 33 Abs. 1, 34 Abs. 1 KZVKS). Beide Pflichten treffen ausschließlich die Beteiligten aufgrund der satzungsmäßigen Bestimmungen zur Sicherung bestehender Anwartschaften.
Des Weiteren ist auch die Bemessung des Sanierungsgelds dadurch gekennzeichnet, dass es weder dem Grunde noch der Höhe nach an das einzelne Angestelltenverhältnis anknüpft. Es fällt in einer Gesamtsumme bei dem Beteiligten an und sichert nur die bis zum 31. Dezember 2001 entstandenen Anwartschaften und Ansprüche der gegenwärtig vorhandenen Empfänger von Betriebsrenten. Hierdurch richtet es sich nicht nach den Verhältnissen gegenwärtig angestellter Dienstkräfte (vgl. VG Berlin, Urteil vom 11. Dezember 2008 – 3 A 373.08 –, juris, Rn. 35). Gleiches gilt wie ausgeführt für die Ausgleichszahlung.
3. Dass – wie vorstehend gezeigt – die Ausgleichzahlung (und spiegelbildlich die Gegenwertzahlung nach der Satzung der VBL) nicht unter den Arbeitgeberanteil zur zusätzlichen Altersversorgung zugunsten des Arbeitnehmers zu fassen ist, wird durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum steuerrechtlichen Arbeitslohnbegriff bestätigt. § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – bestimmt, dass zu den zu versteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, (…) und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gehören. Nach § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer für den Fall (…) des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), nicht dagegen Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen, § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Demgemäß ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. nur BFH, Urteil vom 14. September 2005 – VI R 32/04 –, juris, Rn. 14) Arbeitslohn jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt danach davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. BFH, a.a.O., Rn. 15). Das ist (nur) der Fall, wenn der Arbeitnehmer durch die Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall hat (vgl. BFH, a.a.O., Rn. 15, 17). Dies hat der Bundesfinanzhof für die Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die VBL verschafft, ausdrücklich bejaht (vgl. BFH, Urteil vom 7. Mai 2009 – VI R 8/07 –, juris, LS 1; vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Dezember 2010 – OVG 3 B 7.09 –, juris, Rn. 34). Die Gegenwertzahlung hingegen kommt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs den Beschäftigten nicht zugute. Sie erhöhe weder die bestehenden Anwartschaften noch die laufenden Bezüge, sondern solle die finanzielle Leistungsfähigkeit der Zusatzversorgungskasse sichern, indem die Zahlung dem Ausgleich der durch das Ausscheiden des Arbeitgebers verursachten Finanzierungslücke diene. Darin liege weder ein geldwerter Vorteil der Arbeitnehmer noch sei die Gegenwertzahlung als Gegenleistung für die Arbeit anzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 – VI R 92/04 –, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = juris, Rn.13 ff.). Nichts Anderes kann für den Ausgleichsbetrag der KZVK, der der Gegenwertzahlung der Satzung der VBL entspricht, gelten.
Entgegen der Annahme des Klägers streitet auch die gesetzliche (Neu)Regelung des § 40b Abs. 4 EStG mit dem Jahrsteuergesetz 2007 (vom 13. Dezember 2006, BGBl. Teil I, S. 2878) und der Erweiterung des Begriffs „Arbeitslohn“ per Legaldefinition um die in § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Sonderzahlungen der Arbeitgeber an Versorgungseinrichtungen (BT Drs. 16/2712, S. 46) nicht für eine Auslegung des § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG in seinem Sinne. Diese Gesetzesregelung hat, insbesondere wenn man sich ihre Historie betrachtet, keinen Einfluss auf die Eigenschaft und Bewertung der Ausgleichszahlung, sondern bezweckt allein deren pauschale Besteuerung durch den Arbeitgeber. Der neue Ansatz des § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG löst sich von der konkret-individuellen Betrachtungsweise, knüpft rein technisch an die Zahlung des Arbeitgebers an, nicht an den Vermögenszuwachs beim Arbeitnehmer, und erweitert damit die Steuerbarkeit (vgl. Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 19 EStG, Rn. 76; BT Drs. 16/2712, S. 45). Diese mehr ergebnisorientierte und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entgegenwirkende Gesetzesänderung, um zu verhindern, dass Finanzierungsbeiträge, die vom Arbeitgeber zur Sicherung der Altersversorgung seiner Arbeitnehmer geleistet werden, in großem Umfang vollständig unbesteuert bleiben (BT Drs. 16/2712, S. 46), hat daher keine Auswirkung auf die Auslegung des Begriffs des Arbeitgeberanteils zur zusätzlichen Altersversorgung. Der Gesetzgeber nimmt die Sicherung bereits erworbener Zukunftssicherungsansprüche des Arbeitnehmers durch Sonderzahlungen zum Anlass für die Besteuerung (BT Drs. 16/2712, 45; dazu BFH, Vorlagebeschluss vom 14. November 2013 – VI R 50/12 –, juris). Für die hier entscheidende Frage kann daher aus § 40b EStG nichts zu Gunsten des Klägers hergeleitet werden.
4. Zuletzt gebieten auch Sinn und Zweck des § 12 KitaG keine andere Auslegung. Die Förderung von Einrichtungen freier Träger von Kindertagesstätten ist auf ihre Mitwirkung an der Erfüllung einer gemeinwohlbezogenen Aufgabe bezogen. Diese Einrichtungen wirken dabei mit, dass der gesetzliche Anspruch der Leistungsberechtigten auf einen Kindergartenplatz, den der Gesetzgeber eingeräumt hat, auch realisiert werden kann (vgl. Urteil des Senats vom 24. April 2013 – 7 A 11237/12 –, juris, Rn. 27). Zugleich dienen sie der Erfüllung der sozialstaatlichen Verpflichtung zur Förderung der frühkindlichen Erziehung, Bildung und Betreuung (vgl. §§ 22 ff. SGB VIII und § 1 Abs. 1 KitaG). Daher soll eine Kostenentlastung der Träger in Bezug auf die durch den Betrieb entstanden Personalkosten erfolgen.
Ob Kosten der Abwicklung einer Trägerschaft aufgrund einer Betriebseinstellung und damit auch der Ausgleichsbetrag noch als Kosten des „Betriebs“ einer Kindertagesstätte gelten, braucht jedoch hier nicht abschließend entschieden werden. Zwar ist sie wie ausgeführt im weitesten Sinn kausale Folge eines Betriebs, entsteht jedoch erst aufgrund der Kündigung eines Beteiligten als späteres Ereignis (sie entstehen vielmehr wie § 15b KZVKS zeigt erst nachwirkend), und liegt damit außerhalb der normalen Vertragsabwicklung (vgl. Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 2009 S. 182; vgl. BGH, Urteil vom 10. Oktober 2012 – IV ZR 10/11 –, BGHZ 195, 93 = juris, Rn. 36). Auch wirken die Träger infolgedessen nicht mehr an der Erfüllung der gemeinwohlbezogenen Aufgabe mit. Jedenfalls war es nicht das Ziel des Gesetzgebers, wie an der abschließenden und damit zugleich die finanzielle Bezuschussung begrenzenden Definition der Personalkosten und der Kostentragungspflicht des Trägers für Sachkosten deutlich wird, die Träger von sämtlichen betriebsbedingten Kosten freizustellen. Sinn und Zweck der Regelung gebieten daher nicht die vom Kläger vertretene rein kausale Betrachtungsweise, sämtliche kausal mit der Zusatzaltersversorgung verbundene Kosten unter § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG zu fassen.
Nach alledem ist die Berufung des Klägers zurückzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Gerichtskosten werden gemäß § 188 Satz 2 VwGO nicht erhoben (vgl. Urteil des Senats vom 24. September 2015 – 7 A 11121/14 –, juris, Rn. 28 m.w.N.).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten beruht auf § 167 Abs. 2 und 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.
Beschluss
Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 71.673,12 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 3, 63 Abs. 2 GKG).
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 66 Abs. 3 Satz 3, § 68 Abs. 1 Satz 5 GKG, § 152 Abs. 1 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 ff. SGB VIII und § 1 Abs. 1 KitaG
§§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 3, 63 Abs. 2 GKG
§ 12 KitaG
§ 1a VersO
§ 1 VersO
§ 19 EStG
§ 40b EStG
§ 12 Abs. 1 KitaG
§ 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KitaG
§ 40b Abs. 4 EStG
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 12 Abs. 6 Satz 1 KitaG
§ 12 Abs. 2 bis 4 KitaG
§ 12 Abs. 1 Satz 1 KitaG
§ 14 Satz 2 KitaG
§ 1a Abs. 1 Satz 2 VersO
§ 1a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 VersO
§ 1a Abs. 2 Satz 1 VersO
§ 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 KitaG
§ 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KitaG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
§ 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 188 Satz 2 VwGO
§ 167 Abs. 2 und 1 Satz 1 VwGO
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 68 Abs. 1 Satz 5 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 195, 93
BFHE 212, 445
BStBl II 2006, 528
BFHE 210, 443
7 A 11121/14
7 A 11498/97
IV ZR 10/11
VI R 92/04
VI R 148/98
3 B 7.09
1 K 2149/09
VI R 32/04
3 A 373.08
VI R 8/07
VI R 50/12
7 A 11237/12