Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-05-25, Aktenzeichen 12 K 676/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein als Parkplatz genutztes Grundstück notwendiges Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung darstellt.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Beide Eheleute waren im Streitjahr nicht selbständig tätig. Die Klägerin erzielte zudem gewerbliche Einkünfte als Inhaberin des Einzelunternehmens XY, dessen Gegenstand die Verpachtung eines Geschäftsgrundstückes im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist.
Bis einschließlich 1986 lag eine Betriebsaufspaltung zwischen der XY KG als Besitzunternehmen und der XY GmbH & Co. KG als Betriebsunternehmen vor. Das Besitzunternehmen verpachtete gemäß Pachtvertrag vom ....1978 das bisher geführte Einzelhandelsgeschäft einschließlich der Betriebsgrundstücke und der Grundstückseinrichtungen an das Betriebsunternehmen. Nach dem Tod des Herrn XY am .... wurde aus der XY KG das Einzelunternehmen.
Mit Wirkung ab 01.01.1990 führte die XY GmbH (im Folgenden: GmbH), deren alleinige Gesellschafterin die Klägerin ist, das Geschäft der XY GmbH & Co. KG fort. Der ursprünglich abgeschlossene Pachtvertrag vom ......1978 zwischen dem Einzelunternehmen XY und der GmbH & Co. KG wurde mit der GmbH fortgesetzt.
Das Grundstück .....(Parkplatz), war in den Bilanzen des Einzelunternehmens zum 31.12.1987 und 31.12.1988 als notwendiges Betriebsvermögen ausgewiesen. Mit Vertrag vom .....1988 veräußerte die Klägerin dieses Grundstück an die Z-AG zu einem Preis von ...... DM. Für den in 1989 entstandenen Veräußerungsgewinn wurde eine Rücklage nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) gebildet, die auf getätigte Investitionen übertragen wurde. Das Grundstück wurde dem Betriebsunternehmen (GmbH) von der Z-AG als Kundenparkplatz verpachtet.
Mit Wirkung zum ......1991 kaufte die Klägerin das Grundstück ... zum selben Kaufpreis zurück, da die Z-AG ihr Bauvorhaben auf dem Grundstück nicht hat verwirklichen können.
Der auf dem Grundstück ..... befindliche Parkplatz liegt in fußläufiger Entfernung von dem auf dem Grundstück A-Strasse befindlichen Einzelhandelsgeschäft (Betriebsgesellschaft). Nach dem Rückerwerb des Grundstücks ..... vermietete die Klägerin das Grundstück gemäß Mietvertrag vom ......1992 ab 01.01.1992 für monatlich ....... DM auf unbestimmte Zeit an die GmbH. Das Mietverhältnis war von beiden Seiten mit einer Frist von einem Monat kündbar. In § 2 des Mietvertrages ist vermerkt, dass die Klägerin das Grundstück zur Schaffung von Park- bzw. Einstellplätzen veräußern wolle, um durch Rückerwerb bzw. -miete möglichst dauerhaft Parkmöglichkeiten für die GmbH zu haben. Die GmbH nutzte das Grundstück als Kundenparkplatz. Sie stellte ihren Kunden bei einem Einkauf in dem Einzelhandelsgeschäft einen Gutschein über 2 DM aus, der mit den Parkgebühren verrechnet wurde. Fremdparkern war die Benutzung des Parkplatzes gegen volle Gebühr gestattet. Die Bewirtschaftung des Parkplatzes (Buchführung, Personal, Unterhaltung) wurde insgesamt von der GmbH vorgenommen.
Mit notariellem Vertrag vom........1994 veräußerte die Klägerin das Grundstück ........für einen Kaufpreis in Höhe von ....... DM an die Bauunternehmen B und C. Die Klägerin behandelte das Parkplatzgrundstück für die Zeit nach dem Rückkauf als Privatvermögen und die Parkplatzmiete als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes gab sie in ihrer Einkommensteuererklärung nicht an.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, das Parkplatzgrundstück sei nach dem Rückkauf durch die Klägerin notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen ihres Besitzunternehmens geworden. Er rechnete die am 04.01.1995 gezahlten Mieteinnahmen in Höhe von ....... DM sowie den Veräußerungsgewinn in Höhe von ........ DM den Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens für das Wirtschaftsjahr 1994/1995 (abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.03. - 28.02) hinzu. Die Einnahmeerhöhungen berücksichtigte er bei der Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung.
Dieser Auffassung folgend änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 1995 entsprechend.
Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machen die Kläger geltend, die Klägerin habe das Parkplatzgrundstück beim Erwerb im Jahre 1991 ihrem Privatvermögen zugeführt. Die steuerrechtliche Verstrickung des Parkplatzgrundstückes sei auch nicht dadurch erfolgt, dass sie das Grundstück an die GmbH vermietet habe, mit der sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung über das Kaufhausgrundstück verbunden gewesen sei. Nicht alle Vermögensgegenstände, die der Besitzunternehmer dem Betriebsunternehmen zur Verfügung stelle, gehörten zum notwendigen Betriebsunternehmen des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. In dem Urteil vom 23.09.1998 XI R 72/97 (BStBl II 1999, 281) betone der BFH ausdrücklich, dass die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern grundsätzlich dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sei. Die Vermietung an eine Kapitalgesellschaft sei jedoch gewerblich, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter für die Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden und der oder die Inhaber des überlassenen Vermögens ihren Willen auch in der Kapitalgesellschaft durchsetzen können. Das Grundstück ..... sei keine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens.
Die Kläger verweisen zudem auf das BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 46/95 (BStBl II 1999, 357). Danach sei bei Verpachtung eines Wirtschaftsgutes durch den Inhaber des Besitzunternehmens an die Betriebskapitalgesellschaft die Zuordnung dieses Wirtschaftsgutes zum betrieblichen Sondervermögen davon abhängig, ob der Einsatz in der Betriebs-GmbH durch den Betrieb des Besitzunternehmens oder durch die anderweitige betriebliche oder private Tätigkeit des Unternehmers veranlasst sei. Sonderbetriebsvermögen, das nicht dem Besitzunternehmen, sondern dem Betriebsunternehmen von einem Mitunternehmer des Besitzunternehmens direkt überlassen werde, könne nur in Betracht kommen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel darstelle, um besonderen Einfluss im Besitzunternehmen auszuüben bzw. die Position dort zu stärken. Davon könne keine Rede sein, wenn das betreffende Wirtschaftsgut nicht nur für Zwecke des Betriebsunternehmens, sondern in erheblichem Umfang auch für eine anderweitige geschäftliche oder private Tätigkeit des Unternehmers eingesetzt werde. Bei der sachlichen Zuordnung zu der einen oder anderen Tätigkeit sei zu berücksichtigen, dass ein Unternehmer einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich seines Unternehmens stehenden eigenen privaten Interessenbereich haben könne. Diese Voraussetzungen seien hier gegeben. Dies werde daran deutlich, dass das Grundstück .... nicht nur von der GmbH, sondern im großen Umfang auch von Nichtkunden benutzt worden sei. Die Klägerin habe mit der Überlassung des Grundstücks ..... an die GmbH allein eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt. Mit der Verpachtung des Grundstücks direkt an die GmbH habe die Klägerin deutlich zu erkennen gegeben, dass ein Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an die Betriebs-GmbH mit dem Besitzunternehmen nicht gegeben sei. Das Grundstück sei lediglich kurzfristig an die GmbH verpachtet worden, während zwischen dem Besitzunternehmen der Klägerin und der GmbH eine auf Dauer angelegte sachliche Verflechtung bestanden habe.
Das Finanzamt hat im Verlauf des Klageverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid vom.......2000 erteilt, den die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) gemacht haben.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom .......2000 dergestalt abzuändern, dass der gewerbliche Gewinn um den Veräußerungsgewinn in Höhe von ...... DM und die Pacht in Höhe von ....... DM unter Berücksichtigung einer erneuten Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung herabgesetzt wird, wobei die Pachteinnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Notwendiges Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens seien regelmäßig auch die dem Betriebsunternehmen verpachteten Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen seien. Dies gelte jedenfalls dann, wenn ihre Verpachtung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen stehe. Alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt seien, stellten notwendiges Betriebsvermögen dar. Die in die Vermietung und Verpachtung an die Betriebsgesellschaft einbezogenen Wirtschaftsgüter seien regelmäßig zum unmittelbaren Einsatz im Besitzunternehmen bestimmt. Dies gelte zumindest für die Wirtschaftsgüter, deren Vermietung oder Verpachtung oder Verpachtung die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen ergänze. Im Streitfall habe das Parkplatzgrundstück den Charakter als notwendiges Betriebsvermögen dadurch erlangt, dass es vor dem Hintergrund des Unternehmensgegenstands des Besitzunternehmens der Klägerin (Verpachtungstätigkeit) Teil des Umfangs der von der Klägerin an die GmbH verpachteten Wirtschaftsgüter geworden sei. Damit sei es unmittelbar zum Einsatz im Besitzunternehmen der Klägerin bestimmt gewesen. Hinzu komme, dass die Verpachtung des Parkplatzgrundstückes die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage "Einzelhandelsgeschäft" ergänzt habe, indem es den Kunden des Einzelhandelsgeschäfts ermöglich wurde, in fußläufiger Entfernung zu parken und die GmbH ihren Kunden bei einem Einkauf einen Gutschein über 2 DM ausgestellt habe, der mit den Parkplatzgebühren verrechnet wurde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte das streitige Parkplatzgrundstück dem notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens der Klägerin zugeordnet und die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstückes sowie den Veräußerungsgewinn den gewerblichen Einkünften hinzugerechnet.
1.Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen der Klägerin als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung eine Betriebsaufspaltung gegeben ist. Die sachliche Verflechtung basiert unstreitig auf der Überlassung des Einzelhandelsgeschäfts einschließlich Betriebsgrundstück und Grundstückseinrichtungen als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1992 VII R 36/91, BStBl II 1993, 233; vom 21.06.2001 III R 27/98, BStBl III R 27/98; vom 23.09.1998 XI R 72/97, BStBl II 1999, 281) gehören zum notwendigen Betriebsvermögen eines einzelunternehmerisch geführten Besitzunternehmens alle Wirtschaftsgüter, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und Betriebsunternehmens haben, d.h. auf der Betriebsaufspaltung beruhen. Notwendig zum Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens gehören danach die Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen hat. Die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als notwendiges Betriebsvermögen setzt nicht voraus, dass es für den Betrieb notwendig, wesentlich oder unentbehrlich ist. Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens können regelmäßig auch Wirtschaftsgüter sein, die keine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellen, sofern ihre Überlassung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen steht (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.1998 XI R 72/97, a.a.O.). Ob eine Zuordnung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens in Betracht kommt, hängt damit von der Nutzung des Wirtschaftsgutes in der Betriebsgesellschaft ab (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.1992 VIII R 36/91, a.a.O.). Ergänzen die mitverpachteten - nicht wesentlichen - Betriebsgrundlagen die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen dadurch, dass die Betriebsgesellschaft die nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen betrieblich nutzt, so hat dies zur Folge, dass die mitverpachteten nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Unter Berücksichtigung der gemeinsamen Zielsetzung von Betriebs- und Besitzgesellschaft würde es dem Sinn einer Betriebsaufspaltung widersprechen, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der betrieblichen Tätigkeiten beider Unternehmen unterschiedlich zu bestimmen; in diesem Rahmen ist eine korrespondierende Bewertung geboten (BFH-Urteil vom 17.11.1992 VIII R 36/91, a.a.O.).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, war das an die GmbH vermietete Parkplatzgrundstück........bis zum Verkauf im Jahr 1994 notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens der Klägerin.
a) Dass die Verpachtung nicht zeitgleich mit der Verpachtung des Geschäftsgrundstückes erfolgte, sondern erst nach dem Rückkauf des Grundstücks in 1991, ist nicht entscheidend. Maßgebend ist, dass die Betriebsgesellschaft das Parkplatzgrundstück für betriebliche Zwecke, nämlich als Kundenparkplatz, nutzte und damit der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Überlassung des Geschäftsgrundstückes und des Parkplatzgrundstückes begründet wurde. Damit ergänzte die Vermietung des Parkplatzgrundstückes die Überlassung des Geschäftsgrundstückes als wesentliche Betriebsgrundlage. Der Ergänzungscharakter wird zudem dadurch deutlich, dass die GmbH ihren Kunden die Parkplatzgebühren bei einem Einkauf erstattet hat.
Dass das Grundstück nur vorübergehend an die GmbH vermietet werden sollte, da die Klägerin bereits zum Zeitpunkt der Vermietung eine Veräußerung des Grundstückes ins Auge gefasst hatte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn für die Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kommt es auf die Art des Dienens für den Betrieb, also auf die konkrete betriebliche Verwendung an. Durch die betriebliche Nutzung des Grundstückes als Kundenparkplatz im Rahmen des Betriebsunternehmens wird - wie oben dargestellt - der Zusammenhang mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage (des Geschäftsgrundstücks) hergestellt und damit die Qualifikation des Parkplatzgrundstückes als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zwingend begründet. Es bedarf daher für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen mehr, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Deshalb ist es unerheblich, dass die Klägerin das Grundstück ihrem Privatvermögen zugeordnet und die Mieteinnahmen als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärt hat. Die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen treten kraft Gesetzes ein (vgl. § 38 Abgabenordnung). Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1991 VIII R 63/87, BStBl II 1991, 829).
b) Diesem Ergebnis steht das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 46/95 (BStBl II 1999, 357) nicht entgegen. Anders als im vorliegenden Streitfall, bei dem es um die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen eines einzelunternehmerisch geführten Besitzunternehmens geht, hatte der BFH die Frage zu entscheiden, ob die Verpachtung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft an die Betriebsgesellschaft zu Sonderbetriebsvermögen II führt. Der BFH hat diese Frage für den Fall bejaht, wenn das Wirtschaftsjahr ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit die Stellung des Gesellschafters in der Besitzpersonengesellschaft zu stärken. Dieser Fall ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Es geht hier nicht um die Beziehungen eines Mitunternehmers zur Gesellschaft. Die Klägerin führte das Besitzunternehmen als Einzelunternehmen, hatte damit das alleinige Herrschaftsrecht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
4. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 b Einkommensteuergesetz
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 38 Abgabenordnung
§ 135 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 281
BStBl II 1999, 357
BStBl II 1993, 233
BStBl II 1991, 829
98 XI R 72/97
98 VIII R 46/95
92 VII R 36/91
01 III R 27/98
III R 27/98
92 VIII R 36/91
91 VIII R 63/87