Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-06-19, Aktenzeichen 1 L 252/15

Tenor:
Der Antrag der Klägerin, die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 20. Mai 2015 zuzulassen, wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt auch die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Wert des Streitgegenstandes für das Verfahren vor dem Oberverwaltungsgericht wird auf 994.061,-- Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu Gewerbesteuern für das Jahr 2007.
Mit Wirkung vom 1. Juli 2007 wurde die A. – im Folgenden EGT alt – auf die GGT-Großguss A-Stadt GmbH verschmolzen. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2007 firmierte diese um in „A.“ – im Folgenden EGT neu – d. h., sie übernahm den Firmennamen der zuvor mit ihr verschmolzenen Gesellschaft.
Das (damals) zuständige Finanzamt Pasewalk setzte gegenüber der Firma A. (Klägerin) durch Bescheid vom 14. April 2009 zum einen unter der Steuernummer 0000… einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 166.505 Euro fest. Zum andern setzte das Finanzamt Pasewalk durch weiteren Bescheid vom 14. April 2009, gleichfalls gerichtet an die Klägerin, unter der Steuernummer 0000…. einen weiteren Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 191.310 Euro fest. Dieser zuletzt genannte Bescheid enthält auf dem von Klägerseite eingereichten Exemplar des Bescheides den handschriftlichen Zusatz „als Gesamtrechtsnachfolger der A.“ (Anlage K4, Blatt 50 der Gerichtsakte).
Durch Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin für das Jahr 2007 Gewerbesteuern in Höhe von 1.431.260 Euro fest, und zwar auf der Basis eines Gewerbesteuermessbetrages von 357.815 Euro und einem durch die einschlägige Haushaltssatzung der Stadt A-Stadt für 2007 festgesetzten Hebesatz von 400 v. H. Auf dem von Klägerseite eingereichten Exemplar dieses Gewerbesteuerbescheides ist der handschriftliche Zusatz enthalten „191.315 + 166.505“, d. h. die Addition der Zahlen, die sich aus einer Zusammenrechnung der beiden Gewerbesteuermessbeträge der beiden Bescheide des Finanzamtes vom 14. April 2009 ergibt (Anlage K5, Blatt 52 der Gerichtsakte). Der Bescheid vom 23. April 2009 wurde bestandskräftig.
Durch Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 setze das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt Greifswald unter der neuen Steuernummer 0000… den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 177.185 Euro fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In der Begründung heißt es unter anderem, dass der bisherige Steuermessbetrag 166.505 Euro betragen und die alte Steuernummer 0000000 …. gelautet habe.
Nach dieser Anhebung des Gewerbesteuermessbetrages für die EGT neu setzte der Beklagte mit Bescheid vom 27. März 2014 gegenüber der Klägerin die Gewerbesteuer für 2007 auf 708.740 Euro fest (Jahressollbetrag bisher: 1.431.260 Euro); er legte dabei somit (nur) den einen Messbetrag von 177.185 Euro zugrunde.
Mit Änderungsbescheid vom 23. Juni 2014 setze der Beklagte gegenüber der Klägerin – bezogen auf die Steuernummer des Finanzamtes 0000… – die Gewerbesteuer für 2007 auf 1.473.980 Euro fest. Er legte dabei einen Messbetrag von 368.495 Euro zugrunde, d. h. die Addition des die EGT alt betreffenden Messbetrages laut Bescheid vom 14. April 2009 und den Messbetrag für die EGT neu laut Steuermessbetrag vom 17. März 2014.
Die Klägerin erhob am 7. Juli 2014 Widerspruch. Der Beklagte wies diesen durch Widerspruchsbescheid vom 20. Januar 2015 zurück.
Die Klägerin hat am 20. Februar 2015 Klage erhoben. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen vorgetragen, der Gewerbesteuerbescheid vom 27. März 2014 sei rechtmäßig gewesen und hätte seitens des Beklagten nicht geändert werden dürfen. Die Begründung des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015, wonach eine Änderung nach § 129 Abgabenordnung - AO - möglich sei, sei unrichtig.
Die Klägerin hat beantragt,
den Gewerbesteuerbescheid und den Zinsbescheid für 2007 vom 23. Juni 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 aufzuheben.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist dem Vorbringen entgegengetreten.
Durch Urteil vom 25. Mai 2015 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig und verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Er finde seine Rechtsgrundlage in § 129 Satz 1 AO. Danach könne die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen seien, jederzeit berichtigen.
Der Beklagte habe mit dem Bescheid vom 23. Juni 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit berichtigt, die ihm insoweit beim Erlass des Bescheides vom 27. März 2014 unterlaufen sei, als zwar die Änderung des Grundlagenbescheides für die EGT neu nachvollzogen werde, dabei jedoch der unverändert gebliebene Grundlagenbescheid für die EGT alt unbeachtet geblieben sei.
Tatbestandlich setze diese Alternative des § 129 Satz 1 AO voraus, dass es bei einem Vorgang, der dem des ausdrücklich genannten Schreibens und Rechnens ähnlich sei, zu einem Fehler gekommen sei. Dem Schreiben und Rechnen ähnlich seien mechanische Abläufe, weshalb Versehen, die bei der Eingabe oder der Übertragung von Daten vorkämen, ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 Satz 1 AO darstellten. So könnten Fehler bei der Eingabe in Eingabebögen für die automatische Datenverarbeitung rein mechanische Versehen „ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen eines Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen. Davon abzugrenzen seien in den Bereich der Willenserklärung fallende Vorgänge, weshalb Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahmen eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhaltes oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO ausschlössen. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeiten vor. Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf offenbare Unrichtigkeiten, die „beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen“ seien, abstelle, komme es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und dementsprechend vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgeblich sei deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei (mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
Im vorliegenden Fall sei nach dem Akteninhalt davon auszugehen, dass die Nichtberücksichtigung eines unverändert gebliebenen Grundlagenbescheides für die EGT alt auf einem Eingabefehler, also einem mechanischen Versehen beruhe. Die Kammer schließe eine Rechtsanwendung aus. Bei Erlass des Bescheides vom 27. März 2014 sei schlicht übersehen worden, dass dem zu ändernden Bescheid vom 23. April 2009 einheitlich die vom Finanzamt Pasewalk mit gesonderten Bescheiden vom 14. April 2009 festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge für die EGT alt und EGT neu zugrunde gelegen hätten und mit dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 vom 14. März 2014 (nur) einen dieser beiden Messbeträge - der für die EGT neu - geändert, nämlich erhöht worden sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin führe diese Eingabe zu einer Unrichtigkeit des Bescheides vom 27. März 2014 als dieser Bescheid nunmehr die Gewerbesteuer für 2007 nur noch auf 708.740 Euro festsetzte.
Zwar habe der Beklagte seinen Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 zu ändern gehabt, da ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukomme, geändert worden sei (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Zutreffend weise die Klägerin darauf hin, dass der Beklagte dabei von dem Gewerbesteuermessbetrag auszugehen gehabt habe. Den geänderten Messbetrag für die EGT neu habe die Mitarbeiterin des Beklagten auch korrekt eingegeben.
Aufgrund der bestandskräftigen Festsetzung im Bescheid vom 23. April 2009 habe festgestanden, dass die Klägerin - auf der Grundlage der Messbescheide vom 14. April 2009 – für 2007 einen Betrag von 1.431.260 Euro an Gewerbesteuer schulde. Der Beklagte habe diesen Bescheid vom 23. April 2009 nur insoweit zu ändern gehabt, als eine Änderung der Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 reiche. Es komme für den Eintritt der Bestandskraft nicht darauf an, ob der Bescheid vom 23. April 2009 insoweit rechtswidrig sei, als gegenüber der Klägerin eine Gewerbesteuer für 2007 einheitlich festgesetzt worden sei, obwohl das Finanzamt Pasewalk die Gewerbesteuermessbeträge gesondert festzusetzen gehabt hätte, was zwischen den Beteiligten streitig sei. Dieser etwaige Fehler habe den Bescheid vom 23. April 2009 jedenfalls nicht nichtig werden lassen (§ 125 AO). Der Verwaltungsakt leide nicht an einem schweren und offenkundigen Fehler. Eine eventuelle Rechtswidrigkeit des Bescheides vom 13. April 2009 stehe der Anwendung des § 129 Satz 1 AO im Hinblick auf den Bescheid vom 27. März 2014 nicht entgegen.
Da mit dieser Änderungsvorschrift nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigt werden könnten, erstrecke sich die Prüfung lediglich auf diese. Es habe keine vollständige Prüfung der materiellen Rechtmäßigkeit zu erfolgen. Ob der Steuerbescheid in Gestalt seiner Berichtigung noch geändert werden könne oder auf Antrag geändert werden müsse, bestimme sich vielmehr nach den allgemeinen Bestimmungen zur Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO).
Der Kläger könne dem Änderungsbescheid vom 27. März 2014 in Gestalt des Berichtigungsbescheides vom 23. Juni 2014 und des Widerspruchsbescheides vom 20. Januar 2015 nicht entgegenhalten, schon der Bescheid vom 23. April 2009 sei rechtswidrig gewesen. Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte änderten, könnten nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reiche, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergäbe (§ 351 Abs. 1 AO). Letzteres sei hier nicht der Fall, denn der Beklagte sei bei Erlass des Bescheides vom 23. Juni 2014 nicht gehalten gewesen zu berücksichtigen, dass die auf die EGT alt und die EGT neu anfallenden Gewerbesteuern nicht einheitlich hätten festgesetzt werden dürfen.
Lägen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten der Steuerpflichtigen vor, so seien, soweit die Änderung reichten, zugunsten und zuungunsten der Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung seien (§ 177 Abs. 1 AO). Materielle Fehler in diesem Sinne seien alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führten, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweiche (§ 177 Abs. 3 AO). Im vorliegenden Fall bestehe kein materieller Fehler. Dieser liege vor, wenn die festgesetzte Steuer höher sei als die nach § 38 AO entstandene. Dies sei hier nicht der Fall, denn die Gewerbesteuer sei unstreitig in der mit Bescheid vom 23. April 2009 festgesetzten Höhe entstanden. Wäre sie nicht in einem Bescheid ohne Hinweis auf die teilweise erfolgte Rechtsnachfolge festgesetzt worden, wäre dies ein bloßer formeller Fehler.
Der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 verstoße schon deshalb nicht gegen die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung von Steuerbescheiden (§ 171 Abs. 10 AO), weil mit ihm die auf die EGT alt entfallende Gewerbesteuer nicht habe festgesetzt werden sollen und auch nicht festgesetzt worden sei. Er habe lediglich eine offenbare Unrichtigkeit des Bescheides vom 27. März 2014 berichtigt, wonach die bereits mit Bescheid vom 23. April 2009 erfolgte Festsetzungsverjährung versehentlich nicht beibehalten bzw. fortgeschrieben worden sei.
Soweit der Bescheid vom 27. März 2014 die Gewerbesteuer auf nur 708.740 Euro statt der gewollten 1.473.980 Euro festsetzte, habe der Beklagte diese Unrichtigkeit daher beseitigen können. Dem stehe nicht entgegen, dass dem Bescheid vom 27. März 2014 für sich betrachtet der Fehler nicht anzusehen gewesen sei.
Das Urteil ist der Klägerin am 27. Mai 2015 zugestellt worden.
Am 24. Juni 2015 hat die Klägerin den Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt, den sie am 24. Juli 2015 begründet hat.
Es beständen ernstliche Zweifel an dem Urteil (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Das Urteil des Verwaltungsgerichts beruhe auf einem unrichtigen tragenden Rechtssatz nämlich, es stehe aufgrund der bestandskräftigen Festsetzung vom 13. April 2009 fest, dass die Klägerin - auf der Grundlage der Messbescheide vom 14. April 2009 - für 2007 einen Betrag von 1.431.260 Euro an Gewerbesteuer schuldete; der Beklagte habe diesen Bescheid – vom 14. April 2009 – insoweit zu ändern, als die Änderung der Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 reiche. Diese Aussage sei unrichtig und verstoße gegen die Vorschriften der Abgabenordnung. Die Gemeinde sei vollständig an den Grundsteuermessbescheid gebunden und habe diesen eins zu eins umzusetzen.
Durch den Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 habe das Finanzamt Greifswald den die EGT neu betreffenden Gewerbesteuermessbetrag auf 177.185 Euro festgesetzt, sodass der Beklagte lediglich diesen Betrag der Gewerbesteuerberechnung hätte zugrunde legen dürfen. Die Folge wäre eine Gewerbesteuerfestsetzung in richtiger Höhe von 708.740 Euro gewesen. Aus diesem Grund sei der Gewerbesteuerbescheid des Beklagten vom 17. März 2014 in vollem Umfang richtig gewesen, sodass sich die Frage nach einer Änderung dieses Bescheides durch die Vorschrift des § 129 AO gar nicht gestellt habe. Der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 sei rechtswidrig, weil er neben dem Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 auch den an die EGT alt gerichteten Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009 auswerte. Es sei nicht zulässig, den die EGT neu und alt betreffenden Gewerbesteuermessbescheide in einem an die EGT neu gerichteten Gewerbesteuerbescheid zusammenzufassen.
Das Verwaltungsgericht habe übersehen, dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO gestanden habe. Durch den Gewerbesteuermessbescheid vom 17. März 2014 sei dieser Vorbehalt der Nachprüfung ausdrücklich aufgehoben worden. Nach § 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO stehe die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer erstmaligen Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Mit anderen Worten: Jeder Änderungsbescheid, durch den auch ein bestehender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werde, sei so zu behandeln, als ob durch ihn die Steuer zum ersten Mal festgesetzt werde (vgl. BFH, Urt. vom 21. Januar 2014 – IX R 38/13 –).
Der Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 wie auch der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 seien rechtswidrig. Es sei auf den Anwendungserlass zur AO, Ziffer 2.12.2, zu verweisen sowie auf die Rechtsprechung u. a. des BFH. Das bedeute, dass eine übertragene Gesellschaft nicht als rückwirkend nicht mehr existent gelte. Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien vielmehr weiterhin ihr zuzurechnen. Insoweit blieben die übertragene und die übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragung Stichtages zwei selbstständige Rechtsträger und seien als solche getrennt zu veranlagen. Die Bescheide seien allerdings an die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin zu richten.
Der Zulassungsgrund der besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO liege gleichfalls vor. Der vorliegende Sachverhalt und die daraus folgenden Rechtsfragen seien überaus komplex und dürften von dem Spektrum der in verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu entscheidenden Streitfälle erheblich abweichen, sodass auch dieser Berufungsgrund gegeben sei.
Der Rechtsstreit habe grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO bzw. es liege ein Fall der Divergenz vor (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO analog). Das Urteil des Verwaltungsgerichts weiche von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 2014 ab und beruhe auf dieser Abweichung.
Der Beklagte erwidert u. a., er habe die Gewerbesteuerschuld rechtmäßig durch einen zusammengefassten Bescheid festsetzen dürfen. Die Bescheide vom 23. April 2009 und 23. Juni 2014 seien hinreichend bestimmt. Ausreichend sei, dass der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden könne. Dies sei hier der Fall.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Zulassung der Berufung ist zulässig, aber in der Sache unbegründet.
Keiner der vorgetragenen Zulassungsgründe greift im Ergebnis durch. Vielmehr stellt sich das Urteil als zutreffend dar und ruft beim Senat daher keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO im Hinblick auf das Ergebnis hervor, dass das Verwaltungsgericht gefunden hat.
1. Die beiden Gewerbesteuermessbescheide vom 14. April 2009 (EGT neu: Steuernummer 0000… und EGT alt: Steuernummer 0000…) hat der Beklagte in einem zusammengefassten (Gewerbesteuer-)Bescheid (§ 155 AO) für das Jahr 2007 umsetzen können, hier im Bescheid vom 23. April 2009. Analog § 155 Abs. 3 AO können mehrere Verwaltungsakte in einer Verfügung zusammengefasst werden, soweit das Bestimmtheitsgebot beachtet wird (vgl. Cöster in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 155 Rn. 59 mit weiteren Nachweisen). Dies ist hier jedenfalls im Hinblick auf die handschriftlich eingefügten Zahlen der Fall. Die Tatsache, dass dieser Bescheid bestandskräftig geworden ist, hat in der Diskussion der Beteiligten breiten Raum eingenommen. Darauf kommt es aber nach Auffassung des Senates nicht an.
Einer der beiden Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 ist durch den Grundlagenbescheide des Finanzamts Greifswald vom 17. März 2014 geändert worden (betr. EGT neu: Steuernummer alt = Finanzamt Pasewalk 0000…, Steuernummer neu = Finanzamt Greifswald 0000…). Dieser neue Grundlagenbescheide ist von Rechts wegen, weil er keinen Vorbehalt der Nachprüfung mehr enthalten hat, eins zu eins vom Beklagten umzusetzen. Dies hat der Beklagte zunächst wohl nur teilweise getan, indem er den sich aus dem neuen Gewerbesteuermessbetrag ergebenden Betrag in Anwendung seines Ortsrechts umgesetzt hat.
Der Inhalt dieses Bescheides ist durch Auslegung zu ermitteln, denn er nimmt zum einen Bezug nur auf die Steuernummer, die der EGT neu zugeordnet ist. Damit könnte er dahingehend verstanden werden, dass er die die EGT alt betreffende Heranziehung zu Gewerbesteuer durch Bescheid vom 14. April 2009 unanfechtbar belassen will. Damit hätte der Beklagte den zusammengefassten Bescheid nachträglich in Einzelbescheide aufgelöst, was rechtlich zulässig ist (vgl. Aussprung in Aussprung/Siemers/Holz, KAG M-V, § 12 Erl. 28.2).
Andererseits enthält der Bescheid vom 27. März 2014 aber auch den Hinweis darauf, dass der bisherige Jahressollbetrag 1.431.262 Euro betrage. Dies könnte darauf hindeuten, dass der Bescheid vom 27. März 2014 die Gewerbesteuerschuld insgesamt neu regeln will. Da im Hinblick auf die EGT alt keine weiteren Ausführungen im Bescheid enthalten sind, könnte auch nur eine nachrichtliche Übernahme der Gesamtsteuerschuld beabsichtigt gewesen sein. Die Auslegung, hier eine deklaratorische, nur nachrichtliche Bezifferung der gesamten Steuerschuld vornehmen zu wollen, erscheint dem Senat näher liegend.
Im Ergebnis kommt es aber auf diese Auslegungsfrage nicht an, da sich die Klage in beiden Fällen als unbegründet erweist.
Wird die Auslegung zugrunde gelegt, dass der Beklagte mit seinem Bescheid vom 27. März 2014 nur einen Teilbereich der Materie, die im Gewerbesteuerbescheid vom 23. April 2009 geregelt war, hat ändern wollen, so bestehen keine Bedenken an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides. Dies entspräche auch der von der Klägerseite vertretenen Auffassung, dass der Beklagte verpflichtet wäre, die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in zwei getrennten Bescheiden festzusetzen.
Näher liegt für den Senat aber, dass der Beklagte beabsichtigt hat, anlässlich des geänderten Gewerbesteuermessbescheides wiederum durch einen zusammengefassten Bescheid eine vollständige Regelung zu treffen, auch wenn die Festsetzung für die EGT alt sich nur als wiederholende Verfügung darstellt. Zudem darf nicht aus dem Blick geraten, dass die Gemeinden verpflichtet sind, Gewerbesteuer zu erheben. Zu dieser Erhebungspflicht siehe Ganegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl. 2014, § 1 Rn. 16.
Auch in diesem Falle erweist sich das Klagebegehren als unbegründet, denn der Bescheid vom 27. März 2014 enthält eine offensichtliche Unrichtigkeit, die aus den zutreffenden Gründen des Verwaltungsgerichts, auf die der Senat Bezug nimmt (§ 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO), gemäß § 129 AO hat berichtigt werden können, und die wegen der Bindung des Beklagten an den unverändert gebliebenen Gewerbesteuermessbescheid vom 14. April 2009, nämlich bezogen auf die Steuernummer 0000…, auch hat erfolgen müssen.
2. Die mit der Zulassungsschrift geltend gemachten Gründe greifen daher nicht durch.
a) Die mit der Zulassungsschrift vorgetragenen Gründe, sind insbesondere nicht geeignet, ernstliche Zweifel beim Senat zu wecken (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO).
Das Urteil des Verwaltungsgerichts hat keinen unrichtigen tragenden Rechtssatz aufgestellt, wie die Zulassungsschrift auf Seite 2 ausführt. Vielmehr hat das Verwaltungsrecht zugrunde legen können, dass der Beklagte im vorliegenden Fall die an die EGT neu zu richtenden Steuerbescheide für das Jahr 2007 in einem zusammenfassenden Bescheid sowohl für die Besteuerung der EGT alt als auch der EGT neu hat erlassen können. Dabei hat der Beklagte in dem ursprünglichen Steuerbescheid vom 23. April 2009 die zwei Feststellungsbescheide des Finanzamtes Pasewalk vom 14. April 2009 addiert (siehe den bereits oben genannten handschriftlichen Zusatz im Bescheid) und als zusammenfassenden Bescheid dem Gesamtrechtsnachfolger als Bekanntgabe- und Inhaltsadressat zugestellt. Aus dem Wesen der Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich, dass der Gesamtrechtsnachfolger im Wege der Universalsukzession in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers vollständig eingetreten ist. Er ist damit auch zum Abgabenschuldner der Gewerbesteuer geworden.
Wenn dann durch den neuen Grundlagenbescheid vom 27. März 2014 einer der beiden Grundlagenbescheide vom 14. April 2009 geändert wird und zugleich insoweit der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, war der Beklagte von Rechts wegen verpflichtet, diesen Änderungsbescheid eins zu eins in eine Änderung des Gewerbesteuerbescheides für 2007 umzusetzen. Diesen Weg hat der Beklagte gewählt und den geänderten Feststellungsbescheide vom 17. März 2014 eins zu eins in die Festsetzung der Gewerbesteuer im Bescheid vom 27. März 2014 übernommen. Wegen eines Übertragungsfehlers ist lediglich die wiederholende Festsetzung des weiteren Grundlagenbescheides vom 14. April 2009 irrtümlich unterblieben.
Die dem Senat naheliegendere Auslegung des Bescheides vom 27. März 2014 ergibt, dass der Beklagte wohl nach wie vor an dem Erlass eines zusammengesetzten Gewerbesteuerbescheides nach § 155 AO, der die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 für den selben Gewerbesteuerpflichtigen (teilweise in der Funktion eines Rechtsnachfolgers) festgesetzt hat, hat festhalten wollen.
Soweit der Kläger ergänzt, der Gewerbesteuerbescheid vom 14. April 2009 wie auch der angefochtene Bescheid vom 23. Juni 2014 seien rechtswidrig und auf den Anwendungserlass zur AO, Ziffer 2.12.2, verweist sowie auf die Rechtsprechung u. a. des BFH, sieht der Senat keine ernstlichen Zweifel. Auf die Frage der steuerlichen Zurechnung kommt es für die Überprüfung eines Gewerbesteuerbescheides nicht entscheidend an. Denn auch der Senat zieht nicht in Zweifel, dass die übertragene und die übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages zwei selbstständige Rechtsträger gewesen sind, sodass seitens des Finanzamtes Pasewalk und später Greifswald gesonderte Grundlagenbescheide ergangen sind. Wie die Klägerin allerdings selbst einräumt, sind die Bescheide an die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin zu richten, hier also die Klägerin. Dies entspricht Ziffer 2.12.1 des Erlasses.
b) Der Zulassungsgrund der besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO liegt gleichfalls nicht vor. Der vorliegende Sachverhalt und die daraus folgenden Rechtsfragen sind nicht „überaus komplex“. Vielmehr lässt sich der Sachverhalt darauf reduzieren, dass der hier streitige zusammengefasste Gewerbesteuerbescheid sowohl die „originäre“ Steuerschuld der jetzigen Klägerin regelt als auch die Steuerschuld, in die sie als Gesamtrechtsnachfolgerin eingetreten ist.
Gegen eine Zusammenfassung dieser beiden Sachverhalte in Form eines zusammengefassten Steuerbescheides bestehen auch deshalb keine Bedenken, weil eine Steuerfestsetzung nur ein deklaratorischer Verwaltungsakt ist (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 155 Rn. 6). Ein Steuerbescheid stellt lediglich fest, welche Steuer nach den einschlägigen Gesetzen geschuldet wird. Hier liegt der Fall vor, dass die Klägerin als Gewerbesteuerschuldnerin für das Kalenderjahr 2007 aufgrund von zwei Sachverhalten die Steuern schuldet. Daher steht auch eine Verletzung des Steuergeheimnisses nicht dem Erlass eines zusammengefassten Bescheides entgegen (vgl. Rüsken, a. a. O., Rn. 46).
c) Im Hinblick auf das in der Zulassungsschrift zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Januar 2014 ist weder eine grundsätzliche Bedeutung des vorliegenden Rechtsstreites im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO noch eine Divergenz im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO.
An keiner Stelle setzt sich das Verwaltungsgericht in Widerspruch zu der Aussage des Leitsatzes des BFH, wonach ein geänderter Grundlagenbescheid, der zugleich die Aufhebung eines Vorbehalt der Nachprüfung beinhaltet, wie eine erstmalige Feststellung zu werten ist, woraus nach der Rechtsprechung des BFH eine umfassende Anpassungspflicht des Folgebescheides besteht. Der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. März 2017 hat nur den Grundlagenbescheid für die EGT neu betroffen (Steuernummer alt = Finanzamt Pasewalk 0000…, Steuernummer neu = Finanzamt Greifswald 0000…) und insoweit eine Anpassungspflicht ausgelöst, die der Beklagte auch unstreitig umgesetzt hat. Eine Abweichung von dem bindend festgestellten Grundsteuermessbetrag für das Kalenderjahr 2007 für die EGT neu ist nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47,52 Abs. 1 und 3 GKG.
Hinweis:
Dieser Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 GKG in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar. Mit der Ablehnung des Antrages wird das Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 47,52 Abs. 1 und 3 GKG
§ 129 Abgabenordnung
§ 125 AO
§ 129 AO
§ 38 AO
§ 155 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 177 Abs. 1 AO
§ 177 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 155 Abs. 3 AO
§ 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 68 Abs. 1 Satz 5 GKG
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO

Zitierte Entscheidungen: IX R 38/13