Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-05-20, Aktenzeichen 9 K 3063/19 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2021:0520.9K3063.19E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger wenden sich mit ihrer am 9.11.2019 erhobenen Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum 2018 mit Bescheid vom 9.7.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2019.
Streitig ist, ob Beiträge zur niederländischen Sozialversicherung als Sonderausgaben bei der Besteuerung eines nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt Steuerpflichtigen Berücksichtigung finden können.
Die Kläger wohnten im Streitjahr in den Niederlanden. Die Klägerin bezog in den Niederlanden Arbeitslohn i.H.v. [...] Euro. Der Kläger erzielte im Inland Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. [...] Euro. Der Kläger stellte einen Antrag, nach § 1 Abs. 3 EStG auf Grund seiner inländischen Einkünfte (vgl. § 49 Abs. 1 EStG) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Die Kläger stellten zudem den Antrag, die Klägerin für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln.
Die Klägerin hat in Bezug auf ihre Lohneinkünfte Beiträge zum niederländischen Sozialversicherungssystem geleistet:
Beiträge zur Krankenversicherung [...] Euro
Beiträge zur Pflegeversicherung (AWBZ) [...] Euro
Beiträge zur Rentenversicherung (AOW) [...] Euro
Bei den Beiträgen zur Renten- und Pflegeversicherung handelt es sich um Beiträge, die aufgrund des niederländischen Arbeitslohns, der Höhe nach abhängig von der Höhe des Arbeitslohns, einbehalten wurden (Beiträge Rentenversicherung 17,9 % vom Arbeitslohn, Beiträge Pflegeversicherung 12,65 % vom Arbeitslohn). Beide Versicherungen sind Pflichtversicherungen, deren Leistungsinhalte denen der deutschen Sozialpflichtversicherung ähneln, sich aber im Einzelnen unterscheiden. Bei den Beiträgen zur Krankenversicherung handelt es sich um Beiträge aufgrund der in den Niederlanden zu zahlenden „Kopfpauschale“ ([...] Euro mtl.) zzgl. einer weiteren freiwilligen Zusatzversicherung ([...] Euro mtl.).
Bei der Versteuerung des Lohnes der Klägerin in den Niederlanden wurde die sog. Heffingskorting abgezogen. Dabei handelt es sich um einen Abgabennachlass auf Steuern unter Berücksichtigung der Sozialversicherungsabgaben an Stelle eines persönlichen Grundfreibetrages. Dies bedeutet eine steuerliche Vergünstigung unter Berücksichtigung der persönlichen Gesamtumstände im Zusammenhang mit der Pflicht-Sozialversicherung (Volksverzekering).
Der Beklagte führte eine Zusammenveranlagung der Kläger durch. Er ließ dabei die Beiträge der Klägerin zur niederländischen Renten- und Pflegeversicherung bei der Besteuerung unberücksichtigt. Nur die Krankenversicherungsbeiträge wurden zum Sonderausgabenabzug zugelassen, soweit sie die in den Niederlanden verpflichtende Basisversorgung betrafen. Die Einkünfte der Klägerin wurden für Zwecke der deutschen Besteuerung im Übrigen lediglich in Form des Progressionsvorbehalts einbezogen.
Die Kläger sind der Auffassung,
dass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG hinsichtlich der Vorsorgeaufwendungen der Klägerin (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a und Nr. 3 b EStG) erfüllt seien. Allerdings sei auch die Neufassung des EStG in § 10 infolge der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) im Fall „Bechtel“ (Urteil vom 22.6.2017 C-20/16, BStBl II 2017, 1271) noch nicht vollständig europarechtskonform.
Überdies bewirke die Behandlung der Eheleute nach §§ 1 und 1 a EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, dass das gesamte Einkommensteuerrecht beginnend mit § 2 des Gesetzes auf sie Anwendung finde, mithin auch die Regelungen zu Sonderausgaben. Die notwendige Zusammenveranlagung (§ 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG) bewirke, dass auch hinsichtlich der Klägerin das gesamte EStG Anwendung finde. Letztlich sei die durch § 1 Abs. 3 EStG ausgelöste steuerliche Behandlung die Gleiche, die der Sachverhalt erfahren würde, wenn beide Kläger im Inland wohnten. Dies sei auch insbesondere der Entscheidung des EuGH im Fall Bechtel zu entnehmen.
Im Hinblick auf den Abzug der Heffingskorting in den Niederlanden beschränke sich der Klageantrag auf die geleisteten Beiträge zur Renten- und zur Pflegeversicherung abzüglich der Heffingskorting.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 09.07.2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2019 in der Weise abzuändern, dass die Einkommensteuer auf [...] Euro festgesetzt wird;
hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Der Beklagte verweist insbesondere auf die Entscheidung des EuGH vom 14.9.1999 „Gschwind“ C-391/97, BStBl II 1999, 841. Danach sei es Sache des Wohnsitzstaates die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen, hier der Klägerin, bei der Besteuerung zu berücksichtigen (auch EuGH Urteile vom 31.3.2011 „Schröder“ C-450/09, IStR 2011, 301, und vom 24.2.2015 „Grünewald“ C-559/13, BStBl II 2015, 1071). Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Nr. 1 b EStG seien nicht erfüllt.
§ 1 Abs. 3 EStG begründe von vornherein eine sachlich beschränkte Steuerpflicht, bei der nur die inländischen Einkünfte einbezogen würden. Dies gelte unabhängig von Regelungen eines DBA.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht ausgehend von der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers eine Zusammenveranlagung ohne Abzug der niederländischen Renten- und Pflegeversicherungsbeiträge der Klägerin vorgenommen.
1. Der Kläger erfüllte die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG und war daher auf Antrag mit seinen inländischen Einkünften (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Sein Arbeitslohn unterliegt gem. § 49 Abs. 1 Nr.4 EStG und Art. 14 Abs. 1 des Deutsch-Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA NL) in der Fassung vom 12.4.2012, in Kraft getreten am 1.12.2015, der deutschen Besteuerung.
2. Die Klägerin war wegen ihres Wohnsitzes in den Niederlanden sowie mangels inländischer Einkünfte weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. §§ 1 Abs. 4, 49 EStG).
3. Für den nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt zu behandelnden Kläger gilt, wovon der Beklagte zutreffend ausgegangen ist, dass gemäß § 1 a Abs. 1 EStG („Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht von EU-/EWR-Angehörigen“) bei Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, hier die Klägerin, auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Infolgedessen war, wie geschehen, eine Zusammenveranlagung durchzuführen.
Zwar erfüllten die Kläger die in § 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG enthaltene weitere Voraussetzung nicht. Danach hätten die Einkünfte beider Eheleute im Streitjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen sollen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den verdoppelten Grundfreibetrag (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) nicht überschreiten dürfen. Beides ist nicht der Fall. Jedoch gelten ausweislich des Protokolls vom 12.4.2012 zum DBA-NL Abschnitt XVI. zu Art. 24 des DBA, BStBl I 2016, 69, die Beschränkungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG nicht für in den Niederlanden ansässige Ehegatten, wenn der im Inland steuerpflichtige Ehegatte die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllt. Aus dieser Besonderheit des DBA-NL resultiert, dass sich die Kläger nicht in der von § 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorausgesetzten typischen Situation befanden.
4. Die Fiktion der unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin für Zwecke der Besteuerung des Klägers hat, anders als die Kläger meinen, nicht zur Folge, dass die Klägerin ohne Einschränkung als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist. Die Fiktion bewirkt lediglich, dass die familiäre Situation der Kläger, das Verheiratetsein, in der Weise Berücksichtigung findet, dass als Folge der Zusammenveranlagung (§§ 26 Abs.1 Satz 1, 26 b EStG) das Splittingverfahren zur Anwendung kommt und ggf. persönliche Höchst- und Pauschbeträgen verdoppelt werden. Weder bewirkt die Fiktion, dass die Einnahmen der Klägerin in die Besteuerung einfließen noch dass ihre Werbungskosten noch die mit ihrer Einnahmeerzielung im Ausland zusammenhängenden Sonderausgaben sich bei der deutschen Besteuerung auswirken. Die Kläger werden danach nur mit Einschränkung so behandelt, als ob sie ihren Wohnsitz im Inland hätten. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 1 a EStG, der gerade nicht die Aussage beinhaltet, dass die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist, sondern dass sie nur für die Anwendung des § 26 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gelten soll.
Die Einkünfte der Klägerin werden zwar im Zusammenhang mit der Berechnung des Progressionsvorbehalts (§ 32 b Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 EStG; dazu Heinicke/Schmidt, Kommentar zum EStG zu § 32 b Rz. 22) zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Versteuerung der Einkünfte des Klägers bedeutsam. Dies ist aber notwendiges Korrektiv, um eine überschießende Begünstigung des Klägers zu vermeiden. Anderenfalls hätte die Anwendung des Splittingverfahrens zur Folge, dass die Einkünfte des Klägers zu einem deutlich niedrigeren Steuersatz versteuert würden als bei inländischen Ehegatten mit vergleichbaren Einkünften.
5. Diese Verfahrensweise entspricht der Rechtsprechung des EuGH. Danach obliegt es, wie der EuGH in einer Vielzahl von Entscheidungen deutlich gemacht hat, grundsätzlich dem Wohnsitzstaat, die persönliche Lage und den Familienstand der Steuerpflichtigen bei der Besteuerung zu berücksichtigen (z.B. EuGH Urteil vom 14.9.1999 C-391/97, Slg. 1999, I-5451 „Gschwind“). Hiernach wären im Falle der Kläger allein die Niederlande dafür zuständig, die persönlichen Umstände bei der Besteuerung zu beachten. Allerdings wechselt die Verantwortlichkeit auf den Beschäftigungsstaat, wenn dort mindestens 90 % des Welteinkommens des Gebietsfremden oder gebietsfremder Eheleute der Steuer unterliegen (vgl. § 1 Abs. 3 und § 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Denn es würde der europarechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit widersprechen und diskriminierend wirken, wenn in dem Wohnsitzstaat faktisch, mangels ausreichender zu besteuernder Einkünfte, keine Möglichkeit bestünde, die persönliche Lage und den Familienstand ausreichend zu berücksichtigen (vgl. z.B. EuGH Urteil vom 14.2.1995 C-279/93, Slg. 1995, I-225 „Schumacker“).
Diesen europarechtlichen Vorgaben entsprechend wurden die persönlichen Verhältnisse des Klägers bei seiner inländischen Besteuerung ausnahmslos wie bei einem Inländer entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen bewertet. Die Verhältnisse der Klägerin, insbesondere ihre mit ihren niederländischen Einkünften zusammenhängenden Sozialabgaben, sind indes entsprechend dem o.g. Grundsatz tatsächlich und effektiv von dem Wohnsitzstaat, den Niederlanden, berücksichtigt worden. Denn dort wurde entsprechend dem niederländischen Recht die „Heffingskorting“ zum Abzug gebracht. Ob die „Heffingskorting“ zu einer der Höhe nach identischen Entlastung führt wie der Sonderausgabenabzug ähnlicher (und nur annähernd vergleichbarer) Sozialversicherungsbeiträge in Deutschland, kann dahinstehen. Denn es ist insoweit Sache des Wohnsitzstaates, die Art und Weise der Berücksichtigung festzulegen. In den Niederlanden hat man sich diesbezüglich mit Bedacht für ein in sich ausgewogenes und zugleich weitgehend pauschalierendes System entschieden. Ein zusätzlicher Ansatz dieser Beiträge, auch bei um die Heffingskorting reduzierter Höhe, bei der deutschen Besteuerung hätte hingegen eine doppelte Begünstigung zur Folge.
Das Gericht kann deshalb keine diskriminierende Auswirkung der vorgenommenen Besteuerung, weder des Klägers noch der Klägerin, erkennen. Aus dem von den Klägern erwähnten Art. 24 DBA-NL („non-discriminatie“) ergeben sich keine weiterreichenden Schlussfolgerungen.
Ob die steuerliche Abzugsfähigkeit der einkommensunabhängigen Beiträge zum niederländischen Krankenversicherungssystem (Kopfpauschale) einer abweichenden Beurteilung bedarf, weil insoweit in den Niederlanden keine Steuervergünstigung oder Abzugsfähigkeit besteht, kann dahingestellt bleiben, da der Beklagte diese Beiträge zum Abzug zugelassen hat.
Das von den Klägern in Bezug genommene Urteil des EuGH vom 22.6.2017 C-20/16 „Bechtel“, BStBl II 2017, 1271, betrifft demgegenüber einen anders gelagerten Sachverhalt. Die Eheleute Bechtel wohnten in Deutschland und die Klägerin arbeitete als Beamtin in Frankreich. Der Wohnsitzstaat, also Deutschland, hatte nach Auffassung des EuGH aus den dort genannten Gründen die Beiträge der Klägerin zur französischen Sozialversicherung (Altersvorsorge und Krankenversicherung) bei der Besteuerung anzusetzen. Die in dieser Entscheidung behandelten Fragen mögen ggf. bei der Besteuerung in den Niederlanden zu beachten sein.
6. Die Beiträge des Klägers zur niederländischen Renten- und Pflegeversicherung wären überdies gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht zu berücksichtigen. Der deutsche Gesetzgeber hat auf die Entscheidung „Bechtel“ hin eine Änderung des § 10 Abs. 2 EStG vorgenommen (vgl. BMF Schreiben vom 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624). Seither gilt für die Wohnsitz- und Beschäftigungssituation wie sie sich im Fall Bechtel darstellte, aber im Falle der Kläger nicht gegeben ist, dass unter den dort genannten Voraussetzungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG) Vorsorgeaufwendungen abgezogen werden (vgl. Finanzgericht –FG- Rheinland-Pfalz Urteil vom 15.1.2020 1 K 1692/19, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2020, 834, Revision eingelegt X R 13/20). Wegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c EStG würde auch in der von § 10 Abs. 2 EStG vorausgesetzten Besteuerungssituation ein Abzug der Vorsorgeaufwendungen der Klägerin ausscheiden: Denn um einer Doppelbegünstigung entgegenzuwirken, fordert das Gesetz, dass „der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt“. Der Abzug der „Heffingskorting“ ist aber gerade eine solche, den Abzug ausschließende Berücksichtigung.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
8. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 und 1 a EStG
§§ 1 Abs. 4, 49 EStG
§§ 26 Abs.1 Satz 1, 26 b EStG
§ 1 a EStG
§ 26 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 49 Abs. 1 EStG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a und Nr. 3 b EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 b EStG
§ 49 Abs. 1 Nr.4 EStG
§ 1 a Abs. 1 EStG
§ 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 1271
BStBl II 1999, 841
BStBl II 2015, 1071
BStBl I 2016, 69
BStBl I 2017, 1624
1 K 1692/19
X R 13/20