Finanzgericht München (Bayern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-09-14, Aktenzeichen 6 K 2485/20

Tenor:

Tatbestand:
I.
Die Klägerin wurde für das Streitjahr 2018 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte - unstreitige - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Sie wurde 19xx in … als Junge geborene, fühlte sich aber bereits seit dem 4. Lebensjahr dem weiblichen Geschlecht zugehörig. Zunehmend habe sich die Klägerin immer weniger mit ihrem angeborenen Geschlecht identifizieren können. Der Leidensdruck sei immer größer geworden. Nach zahlreichen (auch kulturell bedingten) gescheiterten Versuchen, in ihrer biologischen Rolle zurechtzukommen, und mehrfacher schwerwiegender depressiver und verzweifelter Einbrüche, wanderte die Klägerin 20xx nach Deutschland aus, da sie in ihrer Heimat aufgrund ihrer Transsexualität um ihr Leben gefürchtet habe.
In Deutschland habe die Klägerin fortan vom ersten Tag an als Frau gelebt und sofort nach ihrer Ankunft die Behandlung nach dem TSG (Verfahren nach dem Transsexuellengesetz) aufgenommen. Sie habe eine Psychotherapie absolviert, sich regelmäßig zur Begutachtung Ärzten vorgestellt und seit ca. Mitte 2016 auch bereits geschlechtsangleichende Hormone eingenommen. Der gerichtlich bestellte Gutachter kam nach seiner Begutachtung zu dem Ergebnis, dass diagnostisch eine Mann-zu-Frau-Transsexualität anzunehmen sei.
Die Krankenkasse der Klägerin („…“) sagte mit Schreiben vom … die Kostenübernahme für die geschlechtsangleichende Operation bei Transsexualität zu, wenn die Operation in einem geeigneten Vertragskrankenhaus durchgeführt würde.
Die Klägerin sei bei mehreren deutschen Ärzten vorstellig gewesen. Dabei sei ihr mitgeteilt worden, dass die Wartezeit bis zur geschlechtsangleichenden Operation mindestens 1 - 1½ Jahre betragen würde. Zudem seien die dort erzielbaren Ergebnisse, die man ihr anhand von Vergleichsfotos aufzeigte, für die Klägerin nicht zufriedenstellend gewesen. Aufgrund ihrer psychischen Verfassung, die das Abwarten einer entsprechend langen Wartezeit für einen Operationstermin in Deutschland nicht zugelassen hätte, dem großen Bedürfnis nach endgültiger Veränderung und Identifizierung sowie der Tatsache, dass die Ärzte in Thailand auf dem Gebiet der geschlechtsangleichenden Maßnahmen weltweit führend seien, habe sich die Klägerin entschlossen, die Operation … in Thailand durchführen zu lassen.
Vor der Operation ließ sich die Klägerin u.a. Spermien entnehmen und diese kryokonservieren. Dies sei die einzige Möglichkeit für die Klägerin, dass sich Ihr bestehender Wunsch nach einem leiblichen Kind trotz Geschlechtsumwandlung erfüllen könne.
Eine Kostenübernahme bzw. -erstattung durch die zuständige Krankenkasse erfolgte insgesamt nicht, da die Operation in keinem Vertragskrankenhaus durchgeführt worden sei.
Mit der Einkommensteuererklärung 2018 vom … machte die Klägerin Kosten für die geschlechtsangleichende Operation in Höhe von insgesamt 22.943 EUR als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend. Im Einzelnen:
-
Geschlechtsumwandlung in Thailand:
14.000
Flugkosten:
669
Hotelkosten vor und nach OP:
1.226
Nachbehandlung in …:
6.599
Medikamentenzuzahlung:
142
Fahrten zum Arzt:
307
Summe:
22.943
alle Beträge in EUR
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2018 vom … erkannte das beklagte Finanzamt (FA) die geltend gemachten Krankheitskosten - mit Ausnahme von 449 EUR (Medikamentenzuzahlung und Fahrten zum Arzt) - nicht als außergewöhnliche Belastungen an, da die Krankenkasse erwiesenermaßen die Kosten für den Eingriff übernommen hätte, wenn dieser in Deutschland oder Europa durchgeführt worden wäre. Demzufolge wären aus Sicht des Beklagten keine oder auf jeden Fall erheblich geringere Aufwendungen entstanden. Es handle sich daher um Aufwand, der nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig ist, sondern auf einer freien Willensentscheidung beruht und deshalb gemäß § 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung zuzurechnen ist. Die Einkommensteuer 2018 wurde auf … EUR und der Solidaritätszuschlag auf … EUR festgesetzt und wie folgt ermittelt:
Gesamtbetrag der Einkünfte:
…
abziehbare Vorsorgeaufwendungen:
-…
Sonderausgaben-Pauschbetrag:
-36
außergewöhnliche Belastungen:
449
zumutbare Belastung:
Überlastungsbetrag:
0
Einkommen / zu versteuerndes Einkommen:
In die Berechnung des Steuersatzes wurden Lohnersatzleistungen in Höhe von … EUR einbezogen (Progressionsvorbehalt).
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom … Einspruch ein, der mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Hiergegen richtet sich die Klage vom ….
Der Klägerin stünde die Arztwahl frei und zwar unabhängig von einer Erstattungsleistung der Krankenkasse. Eine geschlechtsangleichende Operation stelle einen sehr schwerwiegenden Eingriff dar, dessen Folgen nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten. Daher habe die Klägerin ein berechtigtes Interesse daran gehabt, den Eingriff von sehr kompetenten und erfahrenen Ärzten durchführen zu lassen, zu denen sie Vertrauen haben konnte. Die thailändischen Ärzte hätten eine Führungsrolle auf dem Fachgebiet der geschlechtsangleichenden Operationen. Die Notwendigkeit der Geschlechtsumwandlung sei bescheinigt gewesen, sodass die Operation zwangsläufig und unumgänglich und die Wartezeit in Deutschland nicht zumutbar gewesen seien.
Folgende weitere Krankheitskosten in Höhe von 16.193 EUR seien bei den außergewöhnlichen Belastungen zusätzlich zu berücksichtigen
Aufwand
bereits berücksichtigt
Differenz
14.000,00
669,00
1.226,00
Miete für Lagerung von Kryo-Spermien:
297,50
16.641,50
16.192,50
Die Kosten der Nachbehandlung in … werden im Klageverfahren nicht mehr geltend gemacht, dafür jedoch zusätzlich zur ursprünglichen Erklärung die Mietaufwendungen für die Lagerung von Kryo-Spermien.
Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom … Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
im Streitjahr weitere Krankheitskosten in Höhe von 16.193 EUR bei den außergewöhnlichen Belastungen - vor Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung - zu berücksichtigen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
- Die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Geschlechtsumwandlung seien grundsätzlich möglich, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 33 EStG vorlägen.
- Die Aufwendungen seien jedoch nicht zwangsläufig, wenn sie durch die Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten wie Versicherungsansprüche abgewendet werden können. Der Verzicht auf die Geltendmachung des Anspruchs lasse die Zwangsläufigkeit entfallen.
- Die Krankenkasse habe der Klägerin die Kostenübernahme zugesagt, wenn die Operation in einem geeigneten Vertragskrankenhaus durchgeführt werde. Durch die Behandlung in Thailand habe die Klägerin in Kauf genommen, dass die Krankenkasse die Kosten nicht übernimmt. Dadurch sei die gesetzlich vorgeschriebene Zwangsläufigkeit nicht gegeben.
- Hinsichtlich der kryokonservierten Spermien liege kein Gutachten vor, die medizinische Notwendigkeit sei nicht bestätigt.
Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung und den Schriftsatz vom 11. Mai 2021 Bezug genommen.
Am 14. September 2021 fand der Termin der mündlichen Verhandlung statt, auf die Niederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II.
1. Die Klage ist unbegründet.
a) Ob die Aufwendungen für die Lagerung der Spermien in Höhe von 297,50 EUR grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig sind, kann dahingestellt bleiben.
Hat die Klage bezüglich der Kosten der Geschlechtsumwandlung (Operationskosten: 14.000 EUR) Erfolg, so reduziert sich die Einkommensteuer schon deshalb auf 0 EUR. Hat die Klage insoweit keinen Erfolg, wirken sich die Lagerungskosten nicht aus, weil maximal außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 746,50 EUR (449 EUR + 297,50 EUR) berücksichtigungsfähig wären, diese aber unter der zumutbaren Belastung (… EUR) lägen.
b) Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFH/NV 2018, 761, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen der Klägerin für die Geschlechtsumwandlung grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig. Die medizinische Indikation ergibt sich aus der grundsätzlichen Kostenzusage der Krankenkasse. Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig.
c) Problematisch ist im Streitfall, ob die Aufwendungen für die Behandlung in Thailand berücksichtigungsfähig sind, obwohl sie bei einer Behandlung in einem Vertragskrankenhaus von der Krankenkasse getragen worden wären.
- Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg führt in seinem Urteil vom 19. April 2017 (11 K 11327/16, EFG 2017, 1265) - unter Verweis auf Urteile des BFH vom 20. September 1991 (III R 91/89, BStBl II 1992, 137) bzw. vom 18. Juni 1997 (III R 84/96, BStBl II 1997, 805) aus, dass der Verzicht auf Ersatzansprüche auch dann schädlich ist, wenn er aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen erfolgt, etwa um - wie im Streitfall - eine Beitragsrückerstattung des Krankenversicherers zu erhalten. Kann sich der Steuerpflichtige durch Rückgriff gegen seinen Versicherer schadlos halten, ist eine Abwälzung seiner Aufwendungen auf die Allgemeinheit nicht gerechtfertigt, sofern nicht ausnahmsweise Gründe erkennbar sind, die den Verzicht selbst als zwangsläufig oder die Geltendmachung des Erstattungsanspruches als unzumutbar erscheinen lassen könnten. Aufwendungen sind nur dann zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihnen nicht entziehen kann, nicht aber, wenn der Verzicht auf Erstattungsansprüche gegen einen Versicherer wirtschaftlich vernünftig ist.
Der BFH hat es in seinem Urteil vom 29. November 2017 (X R 3/16, BFH/NV 2018, 653) dahinstehen lassen, ob überhaupt eine Zwangsläufigkeit der Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG in den Fällen bejaht werden kann, in denen der Steuerpflichtige auf die ihm zustehende Erstattung der Krankheitskosten verzichtet.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat betont, dass, wenn sich ein Steuerpflichtiger durch Rückgriff gegen seinen Versicherer schadlos halten kann, eine Abwälzung seiner Kosten auf die Allgemeinheit nicht gerechtfertigt ist, es sei denn, es liegen Gründe vor, die den Verzicht selbst oder die Geltendmachung von Ersatzansprüchen als unzumutbar erscheinen lassen (vgl. Urteil vom 20. Februar 2019 9 K 325/16, EFG 20109, 712).
Dies bedeutet, es ist die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen und nicht nur die der Krankheit selbst zu berücksichtigen. Die Zwangsläufigkeit ist nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Aufwendungen freiwillig trägt. Der Grund für diese willentliche Entscheidung ist grundsätzlich unerheblich. Entsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 21. Februar 2008 (III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309) auch ausgeführt, dass Aufwendungen nicht zwangsläufig sind, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten hätten abgewendet werden können.
- Im Streitfall hat die Klägerin jedoch nicht auf eine Erstattung verzichtet, sondern die konkrete Behandlung war nicht erstattungsfähig, weil sie nicht in einem Vertragskrankenhaus durchgeführt wurde. Wäre die Behandlung jedoch in einem Vertragskrankenhaus der Krankenkasse durchgeführt worden, hätte diese, vorbehaltlich eines etwaigen Selbstbehaltes, die Kosten übernommen, eine Ersatzmöglichkeit wäre insoweit gegeben gewesen. Diese Konstellation ist mit dem Verzicht auf eine Erstattung vergleichbar.
- Dass die Durchführung der Operation in einem Vertragskrankenhaus für die Klägerin nicht zumutbar gewesen wäre, ist nicht ausreichend dargelegt.
Von ihrer Übersiedlung nach Deutschland im Jahr 20xx sind bis zur in Thailand durchgeführten Operation × Jahre vergangen, und 2 Jahre seit Beginn der Behandlung mit geschlechtsangleichenden Hormonen im Jahr 2016. Nachvollziehbar ist ein Leidensdruck dahingehend, die finale Geschlechtsumwandlung nach Vorliegen der medizinischen Voraussetzungen möglichst rasch durchführen zu lassen. Dies heißt jedoch nicht, dass eine mögliche weitere Wartezeit von 1 bis 1½ Jahren, die im Übrigen auch nicht ausreichend nachgewiesen ist, unzumutbar gewesen wäre. Bei einer ganzen Reihe anderer notwendiger Operationen, Therapien oder Behandlungen muss teilweise ebenfalls mit erheblichen Wartezeiten gerechnet werden.
Nicht zu beurteilen war, ob die Operation in Thailand zu besseren Ergebnissen geführt hat, als eine Operation in einem Vertragskrankenhaus. Entsprechend gelten hier die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 17. Juli 1981 (VI R 77/78, BStBl II 1981, 711, Rz. 18), dass für derartige Differenzierungen die Steuerbehörden und Steuergerichte grundsätzlich nicht kompetent sind. Beanstandungen sind insoweit nur gerechtfertigt, wenn ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vorliegt.
Dass die Geschlechtsumwandlung in einem Vertragskrankenhaus der Krankenkasse nicht zu einem vergleichbaren ästhetischen und funktionalen Ergebnis geführt hätte, wurde von der Klägerin, die insoweit die Feststellungslast trägt, nicht ausreichend dargelegt. Dass sie sich für eine Behandlung bei einem erfahrenen Operateur in Thailand entschieden hat, war ihre willentliche, autonome Entscheidung.
Unerheblich ist im Übrigen, ob die geschlechtsumwandelnde Operation in einem Vertragskrankenhaus - unabhängig von der Frage der Kostentragung - insgesamt teurer als die in Thailand gewesen wäre. Ebenfalls unerheblich ist, ob ein Selbstbehalt als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig gewesen wäre.
e) Damit sind die Aufwendungen der Geschlechtsumwandlung in Thailand nicht als weitere außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Die geltend gemachten Flugkosten und die Hotelkosten sind schon deshalb ebenfalls nicht zu berücksichtigen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 761
EFG 2017, 1265
BStBl II 1992, 137
BStBl II 1997, 805
BFH/NV 2018, 653
BFH/NV 2008, 1309
BStBl II 1981, 711
18 VI R 11/16
11 K 11327/16
III R 91/89
III R 84/96
X R 3/16
9 K 325/16
III R 30/07
VI R 77/78