Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-15, Aktenzeichen 6 K 1169/12
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:0515.6K1169.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Strittig ist die Haftung für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Zeitraum Januar 2006 bis Mai 2010.
Der Kläger ist Inhaber der Firma K., die als einzelkaufmännisches Unternehmen einen Schrotthandel und Kabelrecycling betreibt.
Nachdem das Hauptzollamt B. bei einer Überprüfung des Betriebes im Jahr 2010 Anhaltspunkte dafür festgestellt hatte, dass der Kläger über mehrere Jahre illegal polnische Arbeitnehmer ohne gültige Arbeitserlaubnis in seiner Firma beschäftigt hatte, wurde am 07. Mai 2010 gegen den Kläger ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Lohnsteuerhinterziehung eingeleitet. In der Zeit vom 15. November 2010 bis zum 06. Dezember 2010 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung statt. Nach den Feststellungen des Hauptzollamtes B. und der Betriebsprüfung lagen dem Großteil der auf dem Konto ... (Wareneingang ohne Vorsteuer) gebuchten Schrotteinkäufe keine tatsächlichen Leistungen zu Grunde. Zur Bezahlung der illegal beschäftigten Arbeitnehmer habe der Kläger Gelder verwendet, die er seinem Betrieb unter Vortäuschung von Schrotteinkäufen zuvor entzogen habe. Bei dem Großteil der Schrottverkäufer habe es sich um Personen gehandelt, die entweder erklärt hätten, keine Schrottverkäufe getätigt zu haben, oder um bereits verstorbene oder überhaupt nicht existente Personen. Auf Grundlage der beim Kläger sichergestellten Beweismittel konnte das Hauptzollamt das Arbeitsvolumen der „schwarz“ beschäftigten polnischen Arbeitskräfte ab dem Jahr 2009 ermitteln, für die Jahre 2006 - 2008 schätzte das Hauptzollamt die Arbeitsstunden und das darauf entfallende Arbeitsentgelt der „schwarz“ beschäftigten Arbeitnehmer. Ausgehend davon, dass es sich beim Kabelrecycling um eine handarbeitsintensive Tätigkeit handelt, ging das Hauptzollamt dabei davon aus, dass in der Regel nur in dem Umfang Altkabel angekauft wurden, wie diese durch das vorhandene Arbeitskräftepersonal bearbeitet werden konnten. Durch Abfrage der Geschäftspartner ermittelte das HZA, welche Mengen an Altkabeln der Kläger ab dem Jahr 2006 zum Recyceln bezogen hatte. Auf Basis dieser gelieferten Menge errechnete es ein Mindestarbeitsstundenvolumen, das zum Recyceln der entsprechenden Mengen notwendig war und aus der Differenz zwischen dem notwendigen Arbeitsstundenvolumen und dem Arbeitsstundenvolumen der offiziellen Mitarbeiter den Arbeitsanteil der „schwarz“ beschäftigten Arbeitnehmer: Im Übrigen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Dezember 2010 (Bl. 127 ff d. A. „LSt. 5/10“) und den Steuerbericht über die durchgeführte Fahndungsprüfung vom 08. Dezember 2010 Bl. 139 ff d. A. „LSt. 5/10“) sowie auf den Bericht des Hauptzollamtes B. im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren vom 30. September 2010 (Bl. 144 ff d. A. „LSt. 5/10“) jeweils Bezug genommen.
Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung und des Hauptzollamtes erließ der Beklagte am 28. April 2011 ein Haftungsbescheid über Lohnsteuer für den Zeitraum Januar 2006 bis Mai 2010 in Höhe von 55.508,40 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 3.052,96 €.
Seinen hiergegen eingelegten Einspruch begründete der Kläger insbesondere damit, dass in seinem Unternehmen Schwarzarbeit nicht vorliege und - soweit kein Schrottaufkauf erfolgt sei - dieser auch nicht hätte weiterverarbeitet werden können.
Nachdem der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 10. Oktober 2012 zurückgewiesen hatte, hat der Kläger am 12. November 2012 Klage erhoben. Seinen zeitgleich gestellten Antrag auf gerichtliche Vollziehungsaussetzung hat der Senat mit Beschluss vom 17. Juli 2013 (Az. 6 V 1170/12) abgelehnt.
Zur Begründung seiner Klage wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Einspruchsvorbringen. Der Kläger beanstandet, dass zum Sachverhalt zwei Prüfberichte vorliegen würden, die – seiner Auffassung nach- inhaltlich voneinander abweichen würden. Die dem Haftungsbescheid zugrundeliegenden „vermeintlichen“ Feststellungen des Hauptzollamtes sowie die Feststellungen der Betriebsprüfung hält der Kläger für „erheblich rechtsfehlerhaft“. Bei der Lohnsumme handele es sich um einen „reinen Schätzbetrag des Hauptzollamtes“, der auf „fiktiven Arbeitnehmerzahlen“ basiere. So erschließe sich ihm nicht, aus welchen Ermittlungen vor Ort und originären Aufzeichnungen sich die zugrunde gelegte Arbeitnehmer- und Stundenzahl ergebe. Letztlich basierten die angeführten Aufzeichnungen, welche die Anzahl von Mitarbeitern im streitgegenständlichen Zeitraum festlegen sollen, „auf vier Zetteln“. Soweit hierzu überhaupt Zeugenaussagen getroffen worden seien, seien diese zueinander widersprüchlich und vage und gäben insbesondere auch keine genaue Mitarbeiteranzahl im streitgegenständlichen Zeitraum an. Zudem sei die Berechnung der fiktiven Arbeitsstunden fehlerhaft. Der vom Hauptzollamt pauschal zugrunde gelegte Arbeitszeitbedarf von 0,022 Tonnen je Stunde für zwei Sorten Rohmaterial habe mit den tatsächlichen Gegebenheiten nichts gemein. So variiere die Arbeitszeit je nach zu verarbeitenden Vielzahl von Rohmaterialien. Weder das Hauptzollamt noch der Beklagte hätten aber Art, Menge und Qualität des angekauften Rohmaterials mit den weiterverkauften Materialien des Klägers verglichen. Das Hauptzollamt habe durch die „nicht nachvollziehbare“ Normstundenzahl den Arbeitszeitaufwand mit 15,9 Stunden je Tonne Material „massiv überhöht“ angesetzt. Der tatsächliche Aufwand liege je nach Rohmaterial bis zu 10 Stunden darunter. Nach allem seien der Betriebsprüfungsbericht sowie der vermeintlichen Feststellungen des Hauptzollamtes als Grundlage für die angefochtenen Bescheide, wegen seiner erheblichen Rechtsfehler, „nicht haltbar“.
Weitere Ausführungen in der Sache könnten aufgrund des laufenden Ermittlungsverfahrens derzeit nicht erfolgen. Eine Verpflichtung zur Mitwirkung im Besteuerungsverfahren würde gegen den Grundsatz „nemo tenetur se ipsum accusare“ verstoßen. Schon die Gefahr einer möglichen Selbstbelastung genüge, um die steuerliche Erzwingbarkeit von Mitwirkungspflichten entfallen zu lassen.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 28. April 2011 in Form des Einspruchsbescheides vom 10. Oktober 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Begründung im Einspruchsbescheid.
Der Berichterstatter hat dem Kläger unter Hinweis auf den ablehnenden Aussetzungsbeschluss die Möglichkeit zur Klagerücknahme oder Stellungnahme eingeräumt und die Beteiligten um Zustimmung zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gebeten, die beide erteilt haben.
Dem Senat hat bei der Entscheidung 1 Band Verwaltungsakten des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO -.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.)
Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BStBl II 1978, 508). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar.
Die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers liegen danach im Streitfall vor.
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG- haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Gemäß § 41 a Abs. 1 EStG hat der Arbeitgeber spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums -grundsätzlich der Kalendermonat (§ 41a Abs. 2 S.1 EStG)- dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summen der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer angibt (Lohnsteuer-Anmeldung, § 41 a Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41 a Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Diese steuerliche Verpflichtung zur Einbehaltung, Anmeldung und rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuern hatte der Kläger in seiner Eigenschaft als Inhaber und Arbeitgeber zu erfüllen. Entgegen seiner Verpflichtung meldete der Kläger bezogen auf die illegal beschäftigten und nicht in der Buchhaltung erwähnten Arbeitnehmer im Zeitraum Januar 2006 bis Mai 2010 fällige Lohnsteuer entgegen § 41 a Abs. 1 EStG nicht beim Beklagten an und führte im Zeitraum vom 10. Februar 2006 bis 10. Juni 2010 die entstandenen Lohnsteuerabzugsbeträge auch nicht an den Beklagten ab.
Der Kläger hat im Haftungszeitraum die „Schwarzlohnzahlungen“ an die illegal beschäftigten polnischen Arbeitnehmer durch sog. Abdeckrechnungen verschleiert. Sowohl die hierzu vom Hauptzollamt B. im Rahmen des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens getroffenen Feststellungen als auch die Feststellungen der Betriebsprüfung sind schlüssig.
So hat das Hauptzollamt B. bereits bei der Durchsuchung der Geschäftsräume des Klägers am 07. Mai 2010 auf dem Betriebsgelände 5 polnische Arbeitnehmer bei Kabelrecyclingarbeiten angetroffen, die weder eine Arbeitsgenehmigung hatten noch zur Sozialversicherung angemeldet waren. Diese Arbeitnehmer haben bei ihren zeugenschaftlichen Vernehmungen übereinstimmend angegeben, bei einer Wochenarbeitszeit von 48 Stunden einen Stundenlohn in Höhe von 6,- € erhalten zu haben. Dabei haben die Zeugen insbesondere übereinstimmend der Einlassung des Klägers widersprochen, es handele sich bei den Arbeitskräften um Praktikanten einer polnischen Firma, an der er beteiligt sei. Die polnischen Arbeitnehmer haben demgegenüber übereinstimmend angegeben, diese polnische Firma, die sich nach den Ermittlungen des Hauptzollamtes zu diesem Zeitpunkt bereits in Liquidation befand, nicht zu kennen und nicht für diese zu arbeiten. Weitere 7 Arbeitnehmer des Klägers haben in ihren zeugenschaftlichen Vernehmungen den permanenten Einsatz von polnischen Arbeitnehmern in den Streitjahren bestätigt, die zumindest die gleichen Arbeitszeiten wie sie selbst gehabt hätten. Des Weiteren konnten durch das Hauptzollamt B. für die Streitjahre 2009 und 2010 handschriftliche Auszahlungsbelege sowie handschriftliche Leistungslohnberechnungen sichergestellt werden, die neben den laut Stundenbüchern ersichtlichen Arbeitsstunden der offiziell beschäftigten Arbeitnehmer weitere Arbeitsstunden von inoffiziell beschäftigten Arbeitnehmern enthielten. Schließlich konnten vom Hauptzollamt zahlreiche Scheinrechnungen über angebliche Ankäufe von Altmetall sichergestellt werden, die nach Überprüfung den Verdacht begründeten, als sog. Abdeckrechnungen die Auszahlung von Arbeitsentgelten an die polnischen Arbeitnehmer verschleiert zu haben. So waren von 34 angeblichen Altmetallverkäufern bereits 5 zum Zeitpunkt der angeblichen Verkäufe verstorben, weitere 11 Verkäufer waren entweder nicht gemeldet oder ihre Anschriften existierten überhaupt nicht und weitere 18 angebliche Verkäufer, die das Hauptzollamt ermitteln konnte, teilten mit, in keinerlei geschäftlichen Kontakt zum Kläger zu stehen.
Nach alledem war der Beklagte zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt. Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann, hat sie diese zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Zwar sind der Besteuerung grundsätzlich die Buchführung und die Aufzeichnungen eines Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen. Dies gilt indessen nur, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158 AO). Ergibt die Würdigung des Sachverhalts, dass die formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, so kann das Ergebnis dieser Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 07. November 1990 III B 449/90, BFH/NV 1991, 724; vom 02. Juli 1999 V B 83/99, BFH/NV 1999, 1450).
Diese Voraussetzungen stehen aufgrund der Feststellungen des Hauptzollamtes und der Betriebsprüfung zur Überzeugung des Senats fest, so dass der Beklagte unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Buchführung des Klägers verworfen hat. Da die Gesamtumstände nach alledem den Schluss aufdrängen, dass der Kläger neben den darin aufgeführten und ordnungsgemäß gemeldeten Arbeitnehmern in den Streitjahren durchgehend weitere polnische Arbeitnehmer illegal beschäftigt hat und der Kläger auch nach der Aufdeckung der Beschäftigung illegaler polnischer Arbeitskräfte seiner Verpflichtung zur wahrheitsgemäßen Mitwirkung bei der weiteren Sachverhaltsaufklärung im Streitfall nicht nachgekommen ist, war der Beklagte zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt. So ist das Vorbringen des Klägers, die Feststellungen, die der Beklagte zur Grundlage seines Haftungsbescheides gemacht habe, beruhten auf „Hochrechnungen“, deren Weg sich ihm „nicht erschließe“, jedenfalls unsubstantiiert und ebenso wenig geeignet wie seine nicht näher begründete Auffassung, die Zeugenaussagen seiner vernommenen Arbeitnehmer seien „vage und widersprüchlich“. So ergibt sich – worauf der Beklagte zu Recht verweist - aus den Aussagen der festgestellten polnischen Arbeitnehmer sowie der gemeldeten Arbeitskräfte das Bild einer permanenten Beschäftigung illegaler polnischer Arbeitskräfte neben den angemeldeten Arbeitskräften in den Streitjahren. Die vom Kläger gerügten „Widersprüche“ in den Zeugenaussagen zur Angabe der Anzahl und der Arbeitszeiten der illegal beschäftigten Arbeitnehmer lassen sich dabei ohne weiteres mit den unterschiedlichen Beschäftigungszeiträumen und Arbeitszeiten der befragten Arbeitnehmer erklären.
Gegen diese und die weiteren Feststellungen der Betriebsprüfung und des Hauptzollamtes - insbesondere auch zu den vorgefundenen handschriftlichen Aufzeichnungen und die Scheinrechnungen über angebliche Schrottankäufe - hat der Kläger im gesamten bisherigen Verfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben geschweige denn Nachweise erbracht oder doch zumindest Beweisanträge gestellt. Auch nachdem im Aussetzungsverfahren 6 V 1170/12 der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch Beschluss des Senats vom 17. Juli 2013 abgelehnt worden ist, hat der Kläger die ihm eingeräumte und mehrfach verlängerte Stellungnahmefrist nicht zu einer ergänzenden Stellungnahme genutzt. Aufgrund dieser gravierenden, sich durch das gesamte Verfahren ziehenden Verletzung seiner Mitwirkungspflichten durch den Kläger, besteht für den Senat weder Anlass für weitere, eigene Ermittlungen noch bieten sich hierfür irgendwelche Ansatzpunkte. So hängt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Umfang der gerichtlichen Aufklärungspflicht u. a. davon ab, in welchem Umfange die Verfahrensbeteiligten ihre Mitwirkungspflichten (vgl. §§ 65 Abs. 2, 76 Abs. 1 Satz 2, 79 und 93 Abs.1 FGO) wahrnehmen. Kommen die Beteiligten ihren Mitwirkungspflichten nicht oder nur in ungenügendem Umfang nach, so sind der gerichtlichen Aufklärungspflicht enge Grenzen gesetzt (BFH-Urteile vom 11. November 1986 VII R 87/82, n. v., BFH/NV 1987, 419; vom 3. November 1976 II R 43/67, BFHE 120, 549, BStBl II 1977, 159; vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 13. September 2005 X B 8/05, BFH/NV 2005, 2167 und vom 20. November 2002 X B 6/02, juris BFH/NV 2003, 318). Im Streitfall hätte der im Prozess sachkundig vertretene Kläger spätestens seit Ergehen des ablehnenden Aussetzungsbeschlusses des Senats im Verfahren 6 V 1170/12, in welchem bereits der unsubstantiierte Sachvertrag im Einzelnen aufgeführt worden ist, bis zum Ergehen der Entscheidung im vorliegenden Klageverfahren annähernd 10 Monate Zeit gehabt, unter Wahrung seiner Interessen etwaige Verstöße des Finanzamtes bei Erlass des Haftungsbescheides substantiiert darzulegen und hierfür Beweis anzutreten. Er hat stattdessen mit seinem Verzicht auf mündliche Verhandlung zum Ausdruck gebracht, dass eine entsprechende Konkretisierung seines Vortrags entweder nicht möglich oder gewollt ist.
Entgegen der Auffassung des Klägers war seine Mitwirkungspflicht im Steuerverfahren weder aufgehoben noch eingeschränkt. So folgt aus § 393 Abs. 1 AO, dass die steuerlichen Mitwirkungspflichten des Beschuldigten, der an einem parallel geführten Besteuerungsverfahren beteiligt ist, bestehen bleiben (Hellmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 393 AO Rdn. 39). Jede Einschränkung der Mitwirkungspflichten oder der Feststellungslast würde den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit verletzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, XI R 10/01, XI R 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; BFH-Beschluss vom 28. April 1997 X B 123-124/95, X B 123/95, X B 124/95, recherchiert bei JURIS; vgl. a. BVerfG-Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158). Hierzu folgt auch aus der vom Kläger selbst angeführten steuerstrafrechtlichen Kommentarliteratur nichts anderes. So ergibt sich insbesondere aus Joecks, in Franzen/Gast/Joecks Steuerstrafrecht, 4. Auflage (ebenso wie aus der 7. Auflage), § 393 Rz. 20 f lediglich, unter welchen Voraussetzungen die Gefahr einer Selbstbelastung besteht, ohne dass damit an dieser Stelle etwas über die Rechtsfolge ausgeführt wird. Aus Joecks, in Franzen/Gast/Joecks Steuerstrafrecht, 4. Auflage (ebenso wie aus der 7. Auflage), § 393 Rz. 15 und Hilgers-Klautzsch, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 393 AO Rdn. 20, 37 ergibt sich aber, dass der Beschuldigte grundsätzlich weiterhin den allgemeinen steuerlichen Mitwirkungspflichten unterliegt und dass eine Verletzung dieser Mitwirkungspflichten – wie hier geschehen – eine Schätzung ermöglicht.
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Beklagten erfüllt auch die weiteren Voraussetzungen, denn sie erscheint schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig. So ist es nicht zu beanstanden, wenn das Hauptzollamt wegen der im Vergleich zum Baugewerbe im Altmetallhandel zu verzeichnenden größeren Umsatzschwankungen an den Altmetallbörsen keine Richtsätze des Baugewerbes herangezogen hat. Auch begegnet es keinen Bedenken, wenn das Hauptzollamt davon ausgegangen ist, dass beim Kabelrecycling regelmäßig nur in dem Umfang Altkabel aufgekauft worden sind, wie diese durch das vorhandene Personal bearbeitet werden konnten, da es sich um eine handarbeitsintensive Tätigkeit handele. Der Ansatz, auf der Basis der durch Abfrage bei den Geschäftspartnern ermittelten Gesamtmenge des angekauften Altmetalls ein Mindestarbeitsstundenvolumen zu errechnen, welches zum Recyceln der entsprechenden Menge notwendig ist, erscheint nach alledem schlüssig. Ebenso erscheint es nachvollziehbar, dass nach Abzug des Arbeitsstundenvolumens der offiziell angemeldeten Arbeitnehmer von der Gesamtstundenmenge der verbleibende Anteil von Arbeitsstunden den illegal beschäftigten Arbeitnehmern zugerechnet werden kann. Die hiergegen vom Kläger vorgebrachten Einwände gegen die Berechnung der Stundenzahl greifen nicht durch. Insbesondere hat der Kläger mit dem Einwand, die Berechnung widerspreche den „tatsächlichen Gegebenheiten“, da je nach zu verarbeitendem Rohmaterial die Arbeitszeit variiere, keinen Erfolg. Die Auswahl der Schätzungsmethode steht vielmehr im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Dabei sind Abweichungen von den tatsächlichen Verhältnissen, die notwendig mit einer Schätzung verbunden sind, vom Steuerpflichtigen hinzunehmen, weil er selbst durch sein Verhalten die Ursache für die Schätzung gesetzt hat (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO, Rdn. 32f). Der seine Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nämlich nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Macht er - wie hier zur Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer - keine oder nur unvollständige Angaben, so kann er sich deshalb auf Schätzungsfehler des Finanzamtes nur in einem eingeschränkten Umfang berufen, weil seine Mitwirkungspflichtverletzung das Beweismaß nach § 162 Abs. 2 AO und entsprechend die Ermittlungspflicht von Finanzbehörde und Finanzgericht bei der Ausübung ihrer Schätzungsbefugnis reduziert (vgl. BFH-Urteile vom 26.Oktober 2011 VII R 22/10, BFH/NV 2012, 777; vom 25. Mai 2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498; vom 7. März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707). Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (BFH-Urteil vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686), der Steuerpflichtige hat aber keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Beschluss vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290, 291). Das Finanzamt kann sich nach alledem an der oberen Grenze des zulässigen Schätzungs-rahmens orientieren (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415-1417 Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rz. 79). Die Schätzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Für ein Überschreiten des zulässigen Schätzungsrahmens durch den Beklagten bestehen aber im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte. Entsprechende Umstände sind hier weder vom Kläger schlüssig vorgetragen geschweige denn nachgewiesen noch sind sie sonst aus den Akten ersichtlich.
Der Haftungsbescheid und der dazu ergangene Einspruchsbescheid lassen schließlich auch keinen Ermessensfehler erkennen. Dabei kann das Finanzgericht die Ermessensausübung nur nach Maßgabe des § 102 Satz 1 FGO überprüfen. Insbesondere ist die Ausübung des Auswahlermessens nicht zu beanstanden. Die hierzu vom Beklagten angestellten Erwägungen, dass ein Haftungsausschluss nicht vorliege und die Beträge von den Arbeitnehmern nicht nachgefordert werden können, lassen erkennen, dass sich der Beklagte der grundsätzlich bestehenden Auswahl zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die gemäß § 42 d Abs.1 Nr. 1, Abs. 3 EStG als Gesamtschuldner haften, bewusst gewesen ist. Die Ausführungen des Beklagten, dass die Beträge von den Arbeitnehmern – mithin auch von den 5 namentlich ermittelten illegalen Arbeitnehmern – nicht nachgefordert werden können, begegnet im Ergebnis schon deshalb keinen Bedenken, weil der Beklagte im Einspruchsbescheid im Rahmen der Steuerberechnung Ausführungen zu dem hier vorliegenden Fall gemacht hat, dass die zur Ermittlung der Steuer nach den tatsächlichen Verhältnissen erforderlichen Aufzeichnungen und Unterlagen nicht vorliegen und es deshalb im Streitfall gerade nicht möglich erscheint, die gezahlten Lohnsummen namentlich einzelnen Arbeitnehmern zuzuordnen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 65 Abs. 2, 76 Abs. 1 Satz 2, 79 und 93 Abs.1 FGO
§ 158 AO
§ 393 AO
§ 162 AO
§ 162 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 41 a Abs. 1 EStG
§ 41a Abs. 2 S.1 EStG
§ 41 a Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 41 a Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 393 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 42 d Abs.1 Nr. 1, Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1978, 508
BFH/NV 1991, 724
BFH/NV 1999, 1450
BFH/NV 1987, 419
BFHE 120, 549
BStBl II 1977, 159
BFH/NV 2005, 2167
BFH/NV 2003, 318
BFHE 198, 7
BStBl II 2002, 328
BStBl II 2000, 158
BStBl II 2001, 381
BStBl II 2001, 484
BFH/NV 2012, 777
BFH/NV 2004, 1498
BFHE 109, 472
BStBl II 1973, 707
BFH/NV 1999, 290, 291
BFH/NV 2002, 1415
6 V 1170/12
78 V R 109/75
90 III B 449/90
99 V B 83/99
86 VII R 87/82
76 II R 43/67
X B 8/05
02 X B 6/02
XI R 10/01
XI R 11/01
X B 123/95
X B 124/95
2 BvR 1820/92
00 I R 50/00
01 IV R 67/99
11 VII R 22/10
04 VII R 8/03
73 II R 34/66
67 V 241/64
98 XI B 209/95
02 X R 33/99