Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-13, Aktenzeichen 15 K 1928/14 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0613.15K1928.14U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, nach welchem Maßstab (Flächenschlüssel oder Umsatzschlüssel) Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten für den Zeitraum vom 01.01.2005 bis zum 05.05.2006 aufzuteilen sind, mit denen der Kläger (Kl.) steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführte.
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats im Urteil vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U (EFG 2010, 988; bestätigt durch BFH, Urteil vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95) betrieb der Kl. bis Ende 2004 in gemieteten Räumen bis zu xxx mit Geldspiel- wie auch mit Unterhaltspielgeräten bestückte Spielhallen. In jeder Spielhalle war der jeweils circa 20 qm große Hallenbereich mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Hallenbereich abgetrennt. Die in den Jahren 1997 bis 2004 erzielten Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte. Der Senat urteilte, dass das beklagte Finanzamt (Bekl.) abweichend vom Antrag des Kl. nach einer Aufteilung der auf die steuerpflichtigen wie auch auf die steuerfreien Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel zu Recht nach § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel durchgeführt habe. Im dem die Revision des Kl. gegen das Senatsurteil 15 K 5246/06 U zurückweisenden Urteil vom 05.09.2013 XI R 4/10 führte der BFH unter Ziffer II 1 b der Entscheidungsgründe aus, dass der Kl. nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei. Eine Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel sei nicht sachgerecht, weil die circa 20 qm großen Hallenteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten lediglich durch Stellwände oder größere Pflanzen von der übrigen Fläche der jeweiligen Spielhalle abgetrennt gewesen seien. Die Flächenaufteilung innerhalb der Spielhallen sei nicht nach angesichts von Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt. Es reiche nicht aus, dass baulich nicht eigenständige Flächen der jeweiligen Spielhalle in Bereiche mit Geldspiel- und mit Unterhaltungsspielgeräte aufteilbar seien. Mit seiner Behauptung, dass entgegen den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) für die Geldspiel- und Unterhaltsspielgerätebereiche jeweils getrennte Räume im baurechtlichen Sinne vorhanden gewesen seien, was sich über vorliegende Pläne sowie über die heutige Einrichtung in den Spielhallen nachvollziehen lasse, und was er bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht habe, habe der Kl. keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die Feststellungen des FG vorgebracht.
Der Kl. betrieb jeweils in gemieteten Räumen vom 01.01.2005 bis zum 05.05.2006 die Spielhalle A-Str. 16, C , und vom 01.01.2005 bis zum 31.01.2006 die Spielhalle B-Str. 8, V , bzw. ab dem 01.02.2006 bis zum 05.05.2006 die Spielhalle C-Str. 13, V , ferner vom 01.01.2005 bis zum 05.05.2006 die Spielhallen D-Straße 57, J , sowie E-Straße 5, I , die jeweils mit Geldspiel- und mit Unterhaltspielgeräten bestückt waren. Die vermietete Gesamtfläche des Objekts A-Straße 16, C , betrug 175,00 qm, die konzessionierte Fläche 151,2 qm, die Aufstellfläche der Geldspielgeräte 28,5 qm und die Aufstellfläche der Unterhaltungsspielgeräte 122,7 qm. Die vermietete Gesamtfläche des Objekts B-Str. 8, V , betrug 150,00 qm, die konzessionierte Fläche 150,00 qm, die Aufstellfläche der Geldspielgeräte 25,5 qm und die Aufstellfläche der Unterhaltspielgeräte 114,5 qm. Die vermietete Gesamtfläche des Objekts C-Str. 13, V , betrug 127,00 qm, die konzessionierte Fläche 120,00 qm, die Aufstellfläche der Geldspielgeräte 23,07 qm und die Aufstellfläche der Unterhaltspielgeräte 86,93 qm. Die vermietete Gesamtfläche des Objekts D-Straße 57, J , betrug 132,00 qm, die konzessionierte Fläche 121,00 qm, der Aufstellbereich der Geldspielgeräte 17,49 qm und der Aufstellbereich der Unterhaltungsgeräte 93,51 qm. Die vermietete Gesamtfläche des Objekts E-Straße 5, I , betrug 175,00 qm, die konzessionierte Fläche 158,7 qm, der Aufstellbereich der Geldspielgeräte 28,5 qm und der Aufstellbereich der Unterhaltungsgeräte 120,2 qm.
Jedes vom Kl. vom 01.01.2005 bis zum 05.05.2006 vom Kl. eingesetzte Geldspielgerät hatte ein Gewicht von circa 60 Kilogramm und stand im Gegensatz zu den heute eingesetzten Geldspielgeräten nicht auf eigenen Füßen, sondern war in jeder Spielhalle entweder an den Außenwänden oder an den deckenhoch eingezogenen Zwischenwänden hängend befestigt. In jeder Spielhalle hatte der Geldspielgerätebereich keinen unmittelbaren Zugang zum jeweils für das Publikum zugänglichen Spielhalleneingang, sondern war vielmehr nur durch einen offenen, nicht mit einer Zwischentür verschlossenen Zugang durch den übrigen für das Publikum allgemein zugänglichen Bereich der Spielhalle erreichbar. Dieser allgemein zugängliche Hallenbereich mit der dort eingerichteten Theke und den dort aufgestellten Unterhaltungsspielgeräten musste auch durchquert werden, um die vom Geldspielgerätebereich wie auch vom Unterhaltungsspielgerätebereich räumlich abgetrennten Toiletten bzw. Abstellräume oder Personalräume zu erreichen. Die Theken waren so gestaltet, dass die dort tätige Thekenkraft den Bereich der Geldspielgeräte wie auch den übrigen Spielbereich der Halle überblicken und in alle Spielbereiche der Spielhalle hineinsehen konnte. Die Thekenkraft verkaufte an der Theke Tonken für die Unterhaltspielgeräte sowie Erfrischungen.
Der Kl. nahm in den Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen für 2005 und für 2006 die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen der Geldspielgeräte zu den Nutzflächen der Unterhaltsspielgeräte durch, wobei er die Mischflächen wie Flure, Toiletten, Abstell- und Personalräume, Thekenbereich direkt den steuerfreien Umsätzen zurechnete. Den aufgeteilten Vorsteuerbeträgen lagen nur laufende Kosten für den Betrieb der Spielhallen einschließlich der Spielgeräte, aber keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Spielhallen bzw. die Spielgeräte zu Grunde.
Eine für 2005 und 2006 beim Kl. durchgeführte Außenprüfung (Ap, Bericht vom 01.09.2010) nahm an, dass die für den Zeitraum vom 01.01.2005 bis zum 05.05.2006 angefallenen Vorsteuerbeträge aufzuteilen seien, soweit sie nicht direkt den umsatzsteuerpflichtigen bzw. den umsatzsteuerfreien Umsätzen zuzurechnen seien. Die Aufteilung der nicht zuzuordnenden Vorsteuern nach dem Flächenschlüssel sei nicht sachgerecht, weil die Nutzflächen nicht voneinander abgrenzbar seien. Der Geldspielgerätebereich sei lediglich durch Stellwände bzw. größere Pflanzen von dem übrigen Teile der jeweiligen Halle getrennt gewesen. Mischflächen wie Flure, Toiletten und Thekenbereich könnten nur im Schätzweg zugerechnet werden. Die erklärten Vorsteuerbeträge seien für 2005 um xxx € und für 2006 um xxx € zu mindern (Tz. 2.7).
Entsprechend diesen Feststellungen erließ der Bekl. am 04.11.2010 geänderte USt-Bescheide für 2005 und für 2006, gegen die der Kl. Einspruch einlegte. Die Geldspielgeräte und die Unterhaltspielgeräte seien in voneinander baulich getrennten Räumen aufgestellt gewesen. Erfolglos habe er auf diesen Umstand bereits in der mündlichen Verhandlung im Verfahren BFH XI R 4/10 für die Jahre 1997 bis 2004 hingewiesen. Am 09.04.2013 erließ der Bekl. einen geänderten USt-Bescheid für 2006, in dem er die gemäß Tz. 2.6 des Ap-Berichts vom 01.09.2010 erfolgte Besteuerung von Vermittlungsleistungen für die Firma … rückgängig machte. Nachdem der Kl. keine weiteren Unterlagen vorlegte, wies der Bekl. den Einspruch durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 20.05.2014 als unbegründet zurück: Der Vortrag des Kl. zur Raumaufteilung sei nicht nachvollziehbar. Bei einer früheren USt-Sonderprüfung (Bericht vom 30.11.2005) habe der Prüfer eine Ortsbesichtigung durchgeführt und nur Raumteiler in Form vom Stellwänden und größeren Pflanzen festgestellt.
Mit der hiergegen erhobenen Klage vom 20.06.2014, die ursprünglich auch die USt für 2007 umfasste, begehrt der Kl. die Rückgängmachung der Vorsteuerkürzungen. Nachdem der Kl. die Klage wegen der USt für 2007 zurückgenommen und die Klage hinsichtlich der USt für 2006 angesichts der ab 06.05.2006 geltenden Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG auf Grund des Gesetzes vom 28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095) auf den Zeitraum vom 01.01.2006 bis zum 05.05.2006 beschränkt hatte, wurde das Verfahren wegen der USt für 2007 vom hiesigen Verfahren abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 15 K 3565/16 U durch Beschluss vom 15.11.2016 eingestellt.
Zur Begründung der Klage verweist der Kl. auf sein vorgerichtliches Vorbringen und trägt ergänzend vor: Aufgrund der Befestigung der Geldspielgeräte an den Außenwänden bzw. an den als Raumteilern wirkenden Zwischenwänden der jeweiligen Spielhalle seien die Nutzflächen für die Geldspielgeräte eindeutig von den übrigen Nutzflächen abgrenzbar, so dass der Flächenschlüssel anzuwenden sei.
Der Kl. beantragt,
den USt-Bescheid für 2005 vom 04.11.2010 und den USt-Bescheid für für 2006 in der Fassung vom 09.04.2013 und die EE vom 20.05.2014 dahin zu ändern, dass die USt für 2005 um xxx € und dass die USt für 2006 um xxx € ermäßigt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen
Er nimmt Bezug auf die EE und trägt ergänzend vor: Mit Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09 (BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654) habe der BFH entschieden, dass im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG der Flächenschlüssel nur für Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten eines Gebäudes der präzisiere Aufteilungsschlüssel sei. Da nur aus laufenden Kosten eine Vorsteueraufteilung streitig sei, sei der Flächenschlüssel schon deshalb nicht anwendbar. Im Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09 (BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654) habe der BFH durch die ausdrückliche Bezugnahme auf sein Urteil vom 05.09.2013 XI R 4/10 (BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95) klargestellt, dass die Aufteilung von mit einem Spielhallenbetrieb anfallenden Vorsteuerbeträgen generell nach dem Umsatzschlüssel durchzuführen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte sowie auf die beigezogene Gerichtsakte FG Münster 15 K 5246/06 U und auf die hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen. Der Berichterstatter hat am 06.03.2017 einen Erörterungstermin und eine Ortsbesichtigung der Spielstätte E-Str. 5, I , durchgeführt. Er hat anlässlich des Erörterungstermins 5 nachfolgend zur Gerichtsakte genommene und den Beteiligten per Fax übersandte Fotos gefertigt. Wegen der Ergebnisse des Erörterungstermins und der Ortsbesichtigung wird auf das dazu gefertigte Protokoll hingewiesen. Auf eine Ortsbesichtigung der übrigen vom Kl. im streitigen Zeitraum betriebenen Spielhallen wurde angesichts der in diesen Räumen zwischenzeitlich erfolgten Umbaumaßnahmen allseitig verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die USt-Bescheide für 2005 vom 04.11.2010 und für 2006 in der Fassung vom 09.04.2013 und die EE vom 20.05.2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu Recht hat der Bekl. die nach § 15 Abs. 4 UStG gebotene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel durchgeführt. Der Kl. kann keine Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel verlangen.
Es kann dahinstehen, ob entsprechend der Auffassung des Bekl. der Umsatzsatzschlüssel schon deshalb anzuwenden ist, weil ausschließlich Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten, nicht aber (auch) aus Herstellungs- und Anschaffungskosten für ein Gebäude aufzuteilen sind. Im Streitfall ist die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel jedenfalls geboten, weil dieser im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG im Vergleich zum Flächenschlüssel als der sachgerechtere, weil präzisiere Aufteilungsschlüssel anzusehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des Begriffes „sachgerecht“ im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die beiden „Nutzungsteile“ eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit steuerfrei bzw. steuerpflichtig ausgeführten Umsätzen zurechnet. Bei Grundstücken kommt die Anwendung des Flächenschlüssels für die Vorsteueraufteilung dann in Betracht, wenn die Vorsteueraufteilung unter Berücksichtigung nicht ohne weiteres änderbarer baulicher Gesichtspunkte erfolgt (vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 V R 36/10, BFHE 234, 542; vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vgl. auch Senatsurteil vom 13.09.2016 15 K 2390/12 U, EFG 2016, 1836). Für die Vorsteueraufteilung aus Vorbezügen, die für Umsätze in mit Geldspiel- wie auch mit Unterhaltsspielgeräten bestückten Spielhallen verwendet werden, hat der BFH entschieden, dass der Flächenschlüssel dann kein geeigneter, weil präziserer Aufteilungsmaßstab ist, wenn innerhalb der Spielhalle die Spielbereiche voneinander durch Stellwände oder Pflanzenkübel oder andere leicht veränderbare Standflächen getrennt werden. Zudem ist in die Entscheidung, welcher Aufteilungsmaßstab als der präzisiere Aufteilungsschlüssel anzusehen ist, der Umstand einzubeziehen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.04.2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732) Teilflächen eines Raumes z.B. bei der Vermietung eines geschlossenen Raumes nicht hinreichend voneinander abgrenzbar sind. Aus diesem Grund hat der BFH es beispielweise verneint, dass innerhalb eines Raumes ein flächenbezogener Teilverzicht auf die Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG möglich ist. Jedenfalls im Streitfall sind die vom Kl. mit Geldspielgeräten als auch mit Unterhaltsspielgeräten bestückten Spielhallen als ein einheitlicher Raum anzusehen, dessen Teilflächen nicht hinreichend voneinander abgrenzbar sind. Einer Vorsteueraufteilung nach voneinander abgrenzbaren Teilflächen steht der offene Zugang zu der mit Geldspielgeräten und zu der mit Unterhaltspielgeräten bestückten Teilflächen der jeweiligen Spielhalle und die uneingeschränkte Einsichtsmöglichkeit in die für die Geldspielgeräte wie auch für Unterhaltungsspielgeräte genutzten Teilflächen von der Theke aus entgegen. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt die Spielhalle einen einheitlichen, nicht voneinander in Teilflächen aufteilbaren Raum dar, da der Geldspielgerätebereich von dem Unterhaltspielgerätebereich angesichts der offenen Übergangsmöglichkeit von dem einen Bereich aus in den anderen Bereich und umgekehrt bezeichnenderweise nur teilweise voneinander abgegrenzt ist. Es fehlt gerade an einer für die Anwendung des Flächenschlüssels gebotenen vollumfänglichen räumlichen Abgrenzung beider Bereiche voneinander. Dazu bedarf es auch einer Abgrenzung im Übergang vom Unterhaltungsspielbereich in den Geldspielbereich und umgekehrt durch beide Bereiche voneinander abgrenzende Zwischentür(en). Nur unter dieser in keiner der streitigen Spielhallen erfüllten Voraussetzung ist eine hinreichende Flächenabgrenzung der Flächen mit Geldspielgeräten von den Flächen mit Unterhaltungsspielgeräten zu bejahen. Steuerschädlich ist zudem die bauliche Anordnung des in allen Hallen jeweils eine Einsicht in alle Spielbereiche ermöglichenden Thekenbereichs. Angesichts des Standorts des Thekenbereichs in der Halle und der Funktion der Theke als Überwachungsort für alle in der Halle aufgestellten Spielgeräte sowie als Serviceort für das die Spielhalle mit den Geldspielgeräten bzw. den Unterhaltsspielgeräten nutzenden Publikum stellt der dem die Geldspielgeräte und/oder die Unterhaltungsspielgeräte nutzenden Publikum zugängliche Bereich der jeweiligen Spielhalle aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers einen einheitlichen Raum dar. Für die Annahme eines einheitlichen, die Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel ausschließenden Raumes spricht im Übrigen, dass in den Streitjahren der den Geldspielgeräte- wie auch den Unterhaltspielgerätebereich umfassende Hallenteil und die dem Publikum zugänglichen Nebenräume (Toiletten) nur über einen einheitlichen Gebäudeeingang erreichbar waren. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers betrat jeder Kunde mit dem Eintritt in die Spielhalle durch die Lokaleingangstür einen einheitlichen Raum, der für ihn verschiedene Nutzungsmöglichkeiten vorhielt.
Zu Recht hat der Bekl. in die Ermittlung der aufzuteilenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel nur die Vorsteuerbeträge einbezogen, die er nicht direkt den steuerpflichtigen oder den steuerfreien Umsätze zurechnen konnte. Da nur Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten aufzuteilen sind, können mit der vom Bekl. angewendeten Aufteilungsmethode die abzugsfähigen bzw. nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG „präziser“ ermittelt werden als nach der Methode der Aufteilung sämtlicher Vorsteuerbeträge nach einem einheitlichen Aufteilungsschlüssel. Grund für die Aufteilung aller durch Herstellungs- oder Anschaffungskosten ausgelösten Vorsteuerbeträge nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab ist der Umstand, dass im Zeitpunkt der Herstellung bzw. Anschaffung noch nicht abschließend feststeht, ob und in welchem Umfang die Vorbezüge für steuerbare oder nicht steuerbare, für steuerpflichtige bzw. steuerfreie Umsätze verwendet werden. Anders ist die Sachlage bei einer Vorsteueraufteilung aus laufenden Kosten. Hier steht bereits im Zeitpunkt des Bezugs der Eingangsleistung fest, ob sie für die Ausführung steuerbarer und steuerfreier oder steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird, weil bereits bei Bezug die Ausgangsleistung feststeht, für die der Vorbezug Verwendung finden soll (vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654). Betragsmäßige Einwendungen gegen die vom Bekl. erfolgte Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge hat der Kl. nicht geltend gemacht. Auch der Senat konnte keine Umstände feststellen, die Zweifel an der Richtigkeit des vom Bekl. ermittelten Zahlenwerks wecken können.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 988
BFHE 243, 60
BStBl II 2014, 95
BFHE 254, 461
BFH/NV 2016, 1654
BFHE 234, 542
EFG 2016, 1836
BFHE 245, 404
BStBl II 2014, 732
15 K 5246/06
13 XI R 4/10
XI R 4/10
15 K 3565/16
16 XI R 31/09
11 V R 36/10
15 K 2390/12
14 V R 27/13