Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2015-10-01, Aktenzeichen X R 43/11

Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 31. August 2011 14 K 1502/09 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:
I. Der im Inland lebende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt nach dem Tod seines Vaters am 3. Oktober 2006 im Streitjahr 2007 neben einer Waisenrente eine Todesfallleistung nach dem Pensionskassenreglement der X Stiftung für die berufliche Vorsorge (Pensionskasse). Der 1984 geborene Kläger befand sich bis Ende Juli 2007 in einer Ausbildung bei einer Sparkasse.
Die Pensionskasse ist die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers seines verstorbenen Vaters, der seit 1990 zunächst bei der Y AG und später bei der Z AG in der Schweiz beschäftigt war. Die Mitgliedschaft in den Vorsorgeeinrichtungen blieb von dem Arbeitgeberwechsel unberührt. Arbeitsvertraglich war der Beitritt zur Vorsorgeeinrichtung, hier zur Pensionskasse, obligatorisch.
In der Schweiz beruht die Altersvorsorge auf drei Säulen. Diese sind die soziale Rentenversicherung (Alters- und Hinterlassenenversicherung --AHV--) als erste Säule, die berufliche Kollektivversicherung (Pensions-, Gruppen- und Verbandsversicherung) als zweite Säule sowie als dritte Säule die Selbstvorsorge. In Art. 113 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) werden die Grundsätze der beruflichen Vorsorge definiert, wonach diese obligatorisch ist und durch die Beiträge der Versicherten mitfinanziert wird. Dabei sind die Arbeitgeber verpflichtet, mindestens die Hälfte der Beiträge zu bezahlen. Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) sieht in Art. 7 vor, dass Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als 19.350 CHF (Wert ab 2005) verdienen, in einer Personalvorsorgeeinrichtung zu versichern sind. Im Obligatoriumsbereich entstehen die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags. Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss nach Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen. Jedem Versicherten wird jährlich ein bestimmter Prozentsatz seines koordinierten Lohns für die Vorsorge im Alter gutgeschrieben (Art. 16 BVG). Diese Altersgutschriften sind von der Vorsorgeeinrichtung zu einem vom Bundesrat festgelegten Mindestsatz zu verzinsen (Art. 15 Abs. 2 BVG). Die Altersgutschriften samt Zinsen ergeben das Altersguthaben (Art. 15 BVG). Das ist das Vorsorgevermögen, das einem Versicherten vom Erreichen des Pensionsalters an zur Finanzierung der Alterspension zur Verfügung steht.
Art. 18 bis 20a BVG sehen abschließend vor, wem beim Tod der versicherten Person ein direkter Anspruch auf Vorsorgeleistungen eingeräumt wird. Soweit keine Begünstigten vorhanden sind, fällt das Kapital nicht in die Erbmasse, sondern verbleibt als freies Stiftungskapital in der Vorsorgeeinrichtung. Nach Art. 22 BVG entsteht der Anspruch auf Hinterlassenenleistung mit dem Tod des Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen Lohnfortzahlung. Der Leistungsanspruch für Waisen erlischt grundsätzlich mit dem Tod des Waisen oder mit Vollendung des 18. Lebensjahres. Befindet sich ein Kind in der Ausbildung, besteht der Anspruch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres fort. Die Hinterlassenenleistung wird grundsätzlich als Rente ausbezahlt (Art. 37 Abs. 1 BVG). Sie ist jedoch gemäß Art. 37 Abs. 4 Buchst. a BVG kapitalisierbar. Wird reglementarisch anstelle der Gewährung einer Rente die Möglichkeit eines Kapitalbezugs eingeräumt, entspricht die Höhe der Kapitalauszahlung dem kapitalisierten Wert der Rente und nicht dem vorhandenen Altersguthaben. Im Obligatorium beträgt die Hinterlassenenrente für Waisen nach Art. 21 BVG 20 % der Invalidenrente, auf die der verstorbene Versicherte Anspruch gehabt hätte.
Nach dem BVG besteht im Obligatorium kein Anspruch der Hinterbliebenen auf ein Todesfallkapital der beruflichen Vorsorge. Gelangt beim Tod eines Versicherten anstelle oder auch zusätzlich zu den obligatorischen Leistungen ein Teil des Altersguthabens zur Auszahlung, handelt es sich um eine überobligatorische Leistung, die durch das Reglement der Vorsorgeeinrichtung begründet wird.
Die Leistungen der Pensionskasse des verstorbenen Vaters des Klägers richten sich nach dem "Vorsorgereglement für die BVG-Basisversorgung" der Pensionskasse vom 1. Januar 2006 (Vorsorgereglement). In dessen Ziffer 1 Abs. 2 wird zunächst festgelegt, dass in jedem Fall die nach dem BVG vorgesehenen Mindestleistungen gewährleistet werden. Nach Ziffer 3 des Vorsorgereglements werden die Beziehungen zwischen der Pensionskasse und den Versicherten oder Anspruchsberechtigten durch das Vorsorgereglement und, soweit es um die Art und Höhe der Vorsorgeleistungen sowie deren Finanzierung geht, für jedes Vorsorgewerk durch einen Vorsorgeplan geregelt. Als Todesfallleistungen sieht das Vorsorgereglement neben der Ehegatten-, Lebenspartner- und Waisenrente auch die Auszahlung eines Todesfallkapitals vor, auf das die in der Ziffer 29 genannten Personen einen Anspruch haben.
Die Pensionskasse errechnete in der "Leistungsabrechnung berufliche Vorsorge" vom 16. Februar 2007 das dem Kläger zustehende Todesfallkapital mit 200.800 CHF und wies gleichzeitig darauf hin, dass dieser die Waisenrentenabrechnung separat erhalte.
Der Kläger sah in dem Erhalt des Todesfallkapitals keinen steuerpflichtigen Bezug. Demgegenüber meinte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), die Leistungen aus der Pensionskasse seien wie Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln, und besteuerte das Todesfallkapital als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 54 %.
Im Klageverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, es handele sich nicht um die klassische Auszahlung eines Altersguthabens aus der Pensionskasse, sondern um die Auszahlung einer Leistung aufgrund eines versicherten Risikos. Durch den Beitritt seines Vaters in die Pensionskasse sei dessen Todesfallrisiko versichert worden. In den an die Pensionskasse geleisteten Zahlungen seien demzufolge sowohl ein Beitrag für das Altersguthaben als auch ein Risikobeitrag enthalten gewesen.
Seine Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2158 veröffentlichten Urteil, das von der Pensionskasse an den Kläger ausgezahlte Todesfallkapital sei nicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig, da es sich nicht um eine Zahlung einer gesetzlichen Rentenversicherung handele. Die Todesfallleistung beruhe auch weder auf einem Altersvorsorgevertrag i.S. des § 22 Nr. 5 EStG noch werde sie von einer anderen Einkunftsart erfasst. Die Zinsen aus den Sparanteilen könnten nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert werden.
Seine Revision begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts. Soweit die Pensionskasse Leistungen auszahle, die --wie im Streitfall, so das FA-- lediglich auf obligatorischen Beiträgen nach dem BVG beruhten, seien diese öffentlich-rechtlicher Art und würden durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst. Die gegenteilige Auffassung des FG greife zu kurz. Könnten Leistungen, die auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhten, nicht in voller Höhe besteuert werden, verstoße dies gegen die mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (--AltEinkG--, BGBl I 2004, 1427) verfolgte Absicht des Gesetzgebers, Leistungen aus gesetzlichen Rentenversicherungen voll zu versteuern. Hilfsweise seien die im ausbezahlten Todesfallkapital enthaltenen Zinsanteile gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig.
Das FA beantragt,unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.
Es bestehe keine gesetzliche Pflicht des Arbeitgebers zum Abschluss einer Todesfallversicherung. Damit handele es sich um eine zusätzliche freiwillige Leistung, die auf einer privatrechtlichen Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger und der Pensionskasse beruhe.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht, die Steuerpflicht des dem Kläger ausbezahlten Todesfallkapitals gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu verneinen. Der gerichtlich festgestellte Sachverhalt lässt indes kein abschließendes Urteil in der Sache zu.
1. Im Gegensatz zur Auffassung des FG könnte in der Gewährung des Todesfallkapitals durch die schweizerische Pensionskasse eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG liegen, die von einer der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren ausländischen Versorgungseinrichtung erbracht wurde. Unerheblich ist, dass es sich nicht um wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58).
a) Für die Einordnung des Todesfallkapitals als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist zum einen entscheidend, dass die Pensionskasse nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, Rz 31, und vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 28 ff., m.w.N.). Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 28; so auch Senatsurteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23, und vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 17).
b) Bei der Qualifizierung von Leistungen schweizerischer Pensionskassen unterscheidet die höchstrichterliche Rechtsprechung zum einen danach, ob die Leistungen einer öffentlich-rechtlichen oder einer privatrechtlichen Pensionskasse zu beurteilen sind und zum anderen danach, ob es sich um Leistungen aus dem Obligatorium oder dem Überobligatorium handelt.
In seinem Urteil zur Steuerpflicht der Austrittsleistung einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse hat der erkennende Senat entschieden, dass deren Leistungen in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang grundsätzlich mit denen der deutschen Rentenversicherung vergleichbar sind (Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 23 ff.).
Bei privatrechtlichen Pensionskassen bejaht der VIII. Senat des BFH ebenfalls die Vergleichbarkeit mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, aber nur soweit diese privatrechtlichen Pensionskassen Leistungen aus dem Obligatorium erbringen (s. BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 35 ff., und in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 34 ff.). In Bezug auf Leistungen einer privatrechtlichen Pensionskasse aus dem Überobligatorium, die auf überobligatorischen Beiträgen beruhen, trennt der VIII. Senat das Obligatorium vom Überobligatorium. Er ist der Ansicht, der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse gebiete es, dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen. Diese unterliege nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern sei hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen (s. BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 49 ff., insbesondere Rz 53, und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 47; zustimmend wohl Miessl, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2015, 683; vgl. dazu auch Portner, Betriebs-Berater 2015, 1952; Levedag, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2015, 553; Werth, IStR 2015, 900).
c) Diese Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, setzt damit voraus, dass diese Leistungen auf einem eigenständigen privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen.
Für die Annahme eines solchen eigenständigen, vom Obligatorium zu trennenden Rechtsverhältnisses ist es erforderlich, dass nicht nur überobligatorische Leistungen gewährt werden, sondern auch, dass diese Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht bereits durch das Obligatorium geschuldet sind. Es reicht nicht aus, wenn sich die privatrechtliche Pensionskasse zwar verpflichtet, überobligatorische Leistungen zu erbringen, sie diese Verpflichtung aber nur durch die obligatorischen Beiträge erfüllen kann, da dann kein eigenständiges Rechtsverhältnis gegeben ist.
Dieses Ergebnis entspricht dem durch das AltEinkG im EStG verankerten Prinzip der nachgelagerten Besteuerung und der damit verbundenen intertemporalen Korrespondenz (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a bb (1)). Danach sind Versorgungsleistungen, die auf obligatorischen, im Zeitpunkt der Beitragszahlung in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang (vgl. § 10 Abs. 3 EStG) abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, im Bezugszeitpunkt nachgelagert --im Übergangszeitraum bis 2040 mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG-- der Besteuerung zu unterwerfen.
Werden damit von dem versicherten Arbeitnehmer sowie seinem Arbeitgeber lediglich die gesetzlich geschuldeten, obligatorischen Beiträge geleistet, können die darauf beruhenden Vorsorgeleistungen nur der gesetzlichen Basisversorgung zugeordnet werden, selbst wenn sie über den gesetzlich vorgesehenen Umfang hinausgehen. Das FG ist insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
d) Der Senat kann auf der Grundlage der von dem FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen, ob die Gewährung des Todesfallkapitals durch die Pensionskasse im Streitfall dem Obligatorium zuzuordnen ist oder ob bzw. in welchem Umfang sie auf einem eigenständigen privatrechtlichen (überobligatorischen) Rechtsverhältnis beruht.
Mit dem Todesfallkapital gewährt die Pensionskasse zwar eine überobligatorische Leistung (unter aa); es ist aber nicht geklärt, ob der Vater des Klägers und/oder dessen Arbeitgeber lediglich obligatorische Beiträge geleistet haben (unter bb).
aa) Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, das Todesfallkapital in Höhe von 200.800 CHF stelle keine Auszahlung der dem Kläger gemäß Art. 18, 20 und 22 BVG zustehenden obligatorischen Waisenrente in kapitalisierter Form dar.
Aus der "Leistungsabrechnung berufliche Vorsorge" der Pensionskasse vom 16. Februar 2007 geht ausdrücklich und unmissverständlich hervor, dass die Auszahlung eines Todesfallkapitals vorliegt, von der die Waisenrente unberührt bleibt, da der Kläger die Waisenrentenabrechnung separat erhalten soll. Zudem kann dem Vorsorgereglement in Bezug auf die Todesfallleistungen entnommen werden, dass der Kläger als rentenberechtigtes Kind Ansprüche sowohl auf Waisenrente (Ziffer 28 i.V.m. Ziffer 50) als auch auf das Todesfallkapital (Ziffer 29) hat, sofern --wie im Streitfall-- ein Ehegatte der versicherten Person nicht vorhanden ist.
Weiterhin hat das FG die nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen getroffen, dass die Pensionskasse im Obligatorium nach Art. 20 BVG nur zur Zahlung einer Waisenrente an den Kläger verpflichtet war, ein gesetzlicher Anspruch der Hinterbliebenen auf ein Todesfallkapital der beruflichen Vorsorge jedoch nicht bestand. Demgegenüber sieht das Vorsorgereglement in Ziffer 29 das Todesfallkapital als zusätzliche Zahlung neben der Waisenrente vor. Daraus schließt das FG zu Recht, es handele sich in dem Fall, in dem beim Tod eines Versicherten zusätzlich zu den obligatorischen Leistungen das Todesfallkapital ausgezahlt wird, um eine überobligatorische Leistung, auf die der Kläger keinen gesetzlichen Anspruch habe.
bb) Den finanzgerichtlichen Feststellungen ist nicht zu entnehmen, ob der Vater des Klägers und/oder dessen Arbeitgeber verpflichtet gewesen sind, neben den obligatorischen Beiträgen weitere überobligatorische Beiträge zu leisten, um den Anspruch auf das (überobligatorische) Todesfallkapital zu erwerben. Dies wird von dem FA bestritten. Das FG ist --von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent-- diesem Gesichtspunkt nicht weiter nachgegangen.
Das FG wird diesen Aspekt im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben, um die Frage beantworten zu können, ob und inwieweit das Todesfallkapital auf überobligatorischen Beiträgen beruht, da hiervon der Ausgang des Rechtsstreits abhängt. Waren nämlich der Vater des Klägers und/oder dessen Arbeitgeber verpflichtet, auch überobligatorische Beiträge zu leisten, auf denen das Todesfallkapital beruht, ist insoweit eine Steuerpflicht nicht gegeben (unter 2.). Stellt das FG hingegen fest, dass keine überobligatorischen Beiträge geleistet wurden, ist die Todesfallleistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern; eine Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 3 EStG kommt nicht in Betracht (unter 3.).
2. Stellt das FG fest, das Todesfallkapital beruhe auf überobligatorischen Leistungen des Vaters des Klägers und/oder dessen Arbeitgeber, zu denen diese verpflichtet waren, ist die Leistung insoweit steuerfrei. Eine Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG scheidet aus den unter II.1.c dargestellten Gründen aus. Das Todesfallkapital kann auch nicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG (unter a) oder gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 besteuert werden (unter b).
a) Nach § 22 Nr. 5 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder Abschnitt XI des EStG angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden, ist gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchst. a sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden.
§ 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber anderen Vorschriften die vorrangige Spezialvorschrift für die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie für Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen; sie regelt die steuerliche Behandlung dieser Produkte abschließend (vgl. Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007, BTDrucks 16/2712, 50; s.a. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 478; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50).
Es kann im Streitfall bereits dahinstehen, ob die schweizerische Pensionskasse überhaupt eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift darstellt und damit § 22 Nr. 5 EStG zur Anwendung kommen kann. Selbst wenn die Pensionskasse die an eine Vorsorgeeinrichtung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG zu stellenden Voraussetzungen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 61 ff.) erfüllen würde, käme es im Streitfall nicht zur Besteuerung des Todesfallkapitals gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG.
Die in die Pensionskasse geleisteten Beiträge des Klägers wurden nämlich nicht gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gefördert, insbesondere waren sie nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (unter aa). Daher richtet sich die Besteuerung des Todesfallkapitals nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a und b EStG. Im Streitfall sind aber die Voraussetzungen dieser Vorschriften nicht erfüllt (unter bb).
aa) Nach der BFH-Rechtsprechung sind obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der schweizerischen Invalidenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG dem Grunde nach steuerfrei (s. Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, unter II.3.b bb aaa bzw. II.3.b aa).
Eine Steuerfreistellung der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG kommt zumindest nach der vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) bestehenden Rechtslage, wie im Streitjahr, nicht in Betracht, da --jedenfalls für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer-- § 3 Nr. 62 EStG die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG speziellere Vorschrift war (BFH-Urteil in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 75; so auch Werth, IStR 2015, 900; s.a. die Gesetzesbegründung zur Änderung des § 3 Nr. 62 durch das Jahressteuergesetz 2009, BTDrucks 16/10189, 48).
bb) Damit kommen § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG zur Anwendung, die jedoch nicht zu einer Steuerpflicht des Todesfallkapitals führen.
(1) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG verweist in Bezug auf die Besteuerungsfolgen auf § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der damit allein anwendbare § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG setzt aber voraus, dass in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen eines Rentenrechts enthalten sind.
Daran fehlt es. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Auszahlung des Todesfallkapitals an den Tod des Versicherten anknüpft und kein Rentenrecht enthält. Der Kläger hat --wie im Vorsorgereglement vorgesehen-- das Todesfallkapital gemäß Ziffer 29 neben seiner Waisenrente gemäß Ziffer 28 erhalten, so dass in Bezug auf die Leistung des Todesfallkapitals eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ausscheidet.
(2) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG verweist auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 1990 --Beginn der Mitgliedschaft des Vaters des Klägers in der Pensionskasse-- gültigen Fassung (EStG 1990) gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Dies galt nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt wurden.
(a) Für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgeblich, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begünstigten Vertragstypen gehört. Entscheidend ist danach, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt; die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 nicht vollständig erfüllt sein (s. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b; vom 26. November 2014 VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BFH/NV 2015, 1134, Rz 28 f., sowie in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 65 f., und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 51 f.). Es ist ebenso unschädlich, wenn der ausländischen Versicherungsgesellschaft die Erlaubnis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 begünstigten Versicherungszweigs im Inland nicht erteilt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b).
(b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist das Todesfallkapital, das auf einer --überobligatorischen-- Verpflichtung der Pensionskasse beruht, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 steuerfrei.
(aa) Im Streitfall kann es dahinstehen, ob bei der Einordnung der Rechtsbeziehungen zwischen der Pensionskasse und dem Versicherten unter einen bestimmten Vertragstypus nur auf das konkrete Todesfallkapital abzustellen ist oder ob nicht vielmehr die gesamten Versicherungsleistungen in den Blick zu nehmen sind. In beiden Fällen wäre ein Vertragstypus anzunehmen, der gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begünstigt wäre.
(bb) Bei isolierter Betrachtung nur des Todesfallkapitals handelte es sich um eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG 1990. Das durch sie versicherte Risiko, der Tod der versicherten Person, hier der Vater des Klägers, hätte sich realisiert, so dass die Voraussetzung einer Auszahlung "im Versicherungsfall" gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG 1990 erfüllt wäre und das Todesfallkapital als Versicherungsleistung steuerfrei bliebe.
(cc) Würde der (überobligatorische) Anspruch auf das Todesfallkapital hingegen nicht separat beurteilt, sondern die Rechtsbeziehungen zwischen dem Versicherten und der Pensionskasse einheitlich betrachtet, läge eine "gemischte Versicherung" vor, in der neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Versicherten vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt würde und die Versicherung u.a. ein Kapitalwahlrecht gewährte. Damit wäre eine Versicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b entweder Doppelbuchst. cc oder dd EStG 1990 anzunehmen.
Voraussetzung für eine Steuerfreiheit von deren Leistungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 1990 ist zunächst, dass laufende Beiträge entrichtet wurden. Dieses Erfordernis würde durch die Beiträge des Vaters des Klägers und des Arbeitgebers erfüllt. Auch die für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit würde eingehalten, da der Vater des Klägers seit 1990 bis zu seinem Tode im Jahr 2006 der Pensionskasse angehörte. Für eine Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 ist es --entgegen der Auffassung des FA-- ausreichend, wenn der Berechtigte die Leistung erst nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erhält, auch wenn die Mindestlaufzeit bei Vertragsabschluss nicht ausdrücklich vereinbart wurde. Insoweit kann auf die Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH-Urteile in BFHE 249, 12, BFH/NV 2015, 1134, Rz 37 f. und 44; in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 68, und in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 55; s. dazu auch Levedag, IWB 2015, 553/561) verwiesen werden, der sich der erkennende Senat anschließt.
Eine Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt damit nicht in Betracht, auch wenn die Pensionskasse als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift anzusehen wäre.
b) Erfüllt die schweizerische Pensionskasse indes die Voraussetzungen einer Versorgungseinrichtung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG nicht, entfällt die Sperrwirkung der spezielleren Vorschrift. Damit kommt § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unmittelbar zur Anwendung, und zwar grundsätzlich in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Wegen der Übergangsregelung für Altverträge gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG führt dies aber ebenfalls nicht zur Steuerpflicht des Todesfallkapitals.
Da der Vater des Klägers seinen Vertrag mit der Pensionskasse bereits im Jahr 1990 und damit vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen hatte, ist nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG für die Frage der Steuerpflicht der aus diesem Versicherungsvertrag resultierenden außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 maßgeblich. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 entspricht der Vorgängervorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 EStG 2004 zusätzlich enthaltenen Einschränkungen des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind im Streitfall nicht einschlägig. Der Kläger kann daher auch in diesem Fall das Todesfallkapital aus den unter II.2.a bb (2) dargestellten Gründen steuerfrei vereinnahmen.
3. Stellt das FG hingegen fest, das Todesfallkapital beruhe lediglich auf den obligatorischen Beiträgen des Vaters des Klägers und/oder des Arbeitgebers, ist im Streitfall eine der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistung anzunehmen, so dass das Todesfallkapital als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 54 %, jedoch ermäßigt, zu besteuern ist.
a) Eine Steuerfreiheit der Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG scheidet nach Ansicht des erkennenden Senats aus. Zwar hat der VIII. Senat die Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen einer schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 3 EStG in der bis zum 18. Dezember 2006 gültigen Fassung bejaht, sofern diese den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (s. Urteil in BFHE 249, 22, BFH/NV 2015, 1139, Rz 42 ff.). Diese Rechtsprechung kann jedoch im Streitfall keine Anwendung mehr finden. Seit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) werden Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamtenpensionsgesetze gemäß § 3 Nr. 3 EStG indes nicht mehr generell freigestellt, vielmehr werden die steuerfreien Leistungen nunmehr enumerativ aufgezählt. Der erkennende Senat kann es dahinstehen lassen, ob der im Streitjahr geltende neu gefasste § 3 Nr. 3 EStG auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen umfasst (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2011 3 K 1285/09, EFG 2012, 1557, Rz 37, Revision I R 83/11), da das gezahlte Todesfallkapital nicht mit den gesetzlich genannten Leistungen vergleichbar ist. Es kompensiert weder den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche (s. dazu auch oben II.1.d aa), so dass eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht in Betracht kommt, noch bestehen wesentliche Übereinstimmungen mit den in § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG genannten Beitragserstattungen sowie den in § 3 Nr. 3 Buchst. d EStG aufgezählten steuerbefreiten Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen.
b) Bei der Bejahung der Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist das von dem Kläger bezogene Todesfallkapital gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern, da diese Leistung eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.
aa) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist, wird bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung abgestellt. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte jedoch nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen. Zur näheren Begründung des Vorstehenden wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 (unter II.7., Rz 59 ff.; zustimmend BFH-Urteil in BFHE 249, 39, BFH/NV 2015, 1145, Rz 45) verwiesen.
bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann das Todesfallkapital gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden. Im Streitfall beruht das Todesfallkapital auf den von dem Vater und/oder dessen Arbeitgeber von 1990 bis einschließlich 2006 geleisteten Beiträgen. Die atypische Zusammenballung der Einkünfte ist ebenfalls gegeben. Zum einen hat der Kläger ausschließlich im Streitjahr das Todesfallkapital gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG --mit dem entsprechenden nachteiligen Progressionseffekt-- vereinnahmt. Zum anderen ist das Todesfallkapital zwar "vertragsgemäß", weil das Vorsorgereglement eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsieht. Sie ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen und für diesen Bereich ausschließlich Rentenzahlungen typisch sind.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a EStG
§ 22 EStG
§ 34 EStG
§ 22 Nr. 5 EStG
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 3 Nr. 56 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
§ 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes
Art. 18 bis 20a BVG
Art. 18, 20 und 22 BVG
Art. 10 Abs. 1 BVG
Art. 11 Abs. 1 BVG
Art. 16 BVG
Art. 15 Abs. 2 BVG
Art. 15 BVG
Art. 22 BVG
Art. 37 Abs. 1 BVG
Art. 21 BVG
Art. 20 BVG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 287
BStBl II 2014, 58
BFH/NV 2010, 1275
BFHE 249, 22
BFH/NV 2015, 1139
BFHE 230, 361
BStBl II 2011, 628
BFHE 243, 332
BStBl II 2014, 103
BFHE 249, 39
BFH/NV 2015, 1145
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BFHE 243, 210
BStBl I 2009, 74
BFHE 211, 436
BStBl II 2006, 365
BFHE 249, 12
BFH/NV 2015, 1134
EFG 2012, 1557
14 K 1502/09
13 X R 3/12
10 X B 142/09
14 VIII R 38/10
10 X R 37/08
13 X R 33/10
14 VIII R 39/10
08 X R 15/07
13 VI R 6/11
05 VIII R 47/01
14 VIII R 31/10
3 K 1285/09
I R 83/11