Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-29, Aktenzeichen 5 K 1924/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2012:0329.5K1924.07.0A

Tenor:
I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2007 wird dahin gehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit einem Betrag in Höhe von 256.368,93 € anzusetzen sind. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der im Streitjahr festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der Firma R GmbH im Wege der Wertaufholung zum 31. Dezember 2002 hat rückgängig machen müssen.
I.
Der Kläger war bei der Gründung der R-GmbH im Jahr 1993 mit 50.000,00 DM an ihr beteiligt. Ihr Stammkapital betrug 100.000,00 DM. Geschäftssitz der R-GmbH war M. Ihr Geschäftszweck war zunächst nur die Sammlung, die Beförderung und die Zwischenlagerung von Abfällen. Zum 31. Dezember 1998 war die R-GmbH in Höhe von 1.022.820,04 DM überschuldet. Neben dem Kläger war die X Recycling GmbH bis zum 22. Juni 1999 Gesellschafterin der R-GmbH. Ihr Geschäftsanteil betrug ebenfalls 50.000,00 DM.
Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. S in K vom 23. Juni 1999 - URNr. ...3/99 - erwarb der Kläger den Geschäftsanteil der X Recycling GmbH zum Kaufpreis von 1,00 DM, so dass er alle Geschäftsanteile hielt (Vertragsakte, Bl.8 ff.).
Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. S in V vom 12. Juli 1999 - URNr. ...5/99 -, der mit der vorangegangenen Anteilsübertragung in wirtschaftlichem Zusammenhang stand, trat der Kläger den ihm gehörenden Geschäftsanteil über 50.000,00 DM und von dem ihm von der X Recycling GmbH abgetretenen Geschäftsanteil einen Anteil von 10.000,00 DM an die Firma F Entsorgung GmbH, die zur Y Entsorgungsgruppe gehörte, mit Sitz in S zum Kaufpreis von 1,00 DM ab (Vertragsakte, Bl.17 ff.). Zum 31. Dezember 1999 erklärte die R-GmbH einen Gewinn in Höhe von 945.912,00 DM. Dieser ergab sich u. a. aus außerordentlichen Einkünften, d. h. aus Darlehensverzichten der X Recycling GmbH in Höhe von 500.000,00 DM sowie des Klägers in Höhe von 218.729,74 DM, den er einkommensteuerrechtlich als Teilwertabschreibung geltend machte, und aus einem Ertragszuschuss der Firma F Entsorgung GmbH in Höhe von 200.000,00 DM. Damit war die Überschuldung der R-GmbH zum 31. Dezember 1999 beseitigt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag des Notars K in S vom 29. Februar 2000 - URNr. ...9/2000 - stellten die Gesellschafter das Stammkapital auf Euro um, erhöhten dies entsprechend ihrer Beteiligungsverhältnisse auf 60.000,00 € und legten eine neue Satzung fest (Vertragsakte, Bl.31 ff.). Hiernach war der neue Unternehmensgegenstand die Lagerung, die Behandlung, der Umschlag, die Verarbeitung und die Verwertung von Rest- und Sekundärrohstoffen sowie von Abfällen, einschließlich Sonderabfällen.
Ab dem Kalenderjahr 2000 erzielte die R-GmbH folgende Jahresfehlbeträge bzw. -überschüsse:
2000
2001
2002
2003
2004
- 33.568,00 DM
7.534,00 DM
147.096,00 €
134.400,00 € (nach Bp)
88.000,00 € (nach Bp)
In der Bilanz der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 wies sie Bauten auf fremden Grundstücken mit einem Buchwert in Höhe von 564.092,00 € aus. Die Abschreibungen hierauf beliefen sich im Jahr 2002 auf 31.722,00 € (Bilanzakte der R Sonderabfall GmbH, Band 2, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002). Eine Teilwertabschreibung in Höhe von 250.000,00 € hierauf ergab sich aus der Bilanz der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 nicht.
In den Bilanzen der R-GmbH zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 wies sie Jahresüberschüsse in Höhe von 131.257,07 € (2003) und von 73.232,24 € (2004) aus. Nach der bei ihr durchgeführten Außenprüfung erhöhten sich diese auf 134.400,07 € (2003) und auf 88.000,08 € (2004).
Ihr Eigenkapital belief sich ausweislich ihrer Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 auf 221.868,27 € und auf 295.100,51 € (Bilanzakte der R Sonderabfall GmbH, Band 2, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004).
Zum Stichtag 14. September 2005 bewertete die Ingenieurgesellschaft I im Auftrag der R-GmbH das mit Lagerhallen und einem Bürogebäude bebaute Erbbaurecht der R-GmbH mit einem Verkehrswert (i. S. d. § 194 Baugesetzbuch) in Höhe von 248.000,00 €. Auf das Gutachten wird verwiesen (Bp-Akte, Bl.55 ff.). Neben der – wie in den Vorjahren erfolgten - Abschreibung auf die Bauten auf fremden Grundstücken in Höhe 31.723,00 € nahm die R-GmbH im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 erstmals eine Teilwertabschreibung in Höhe von 220.925,00 € auf die Bauten auf fremden Grundstücken vor, so dass deren Buchwerte zum 31. Dezember 2005 noch 248.000,00 € betrugen (Bilanzakte der R Sonderabfall GmbH, Band 3, Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005).
Ab dem Kalenderjahr 2001 hatten sich bei der R-GmbH zudem folgende notariell beurkundete Gesellschafterwechsel ergeben, wobei die Beteiligung des Klägers an ihr ununterbrochen fortbestand:
Am 30. Juni 2001 verkaufte die Firma F Entsorgung GmbH ihre Anteile an der R-GmbH an die Firma Y Umwelt R GmbH. Die R-GmbH wurde in die Y Umwelt M GmbH umfirmiert.
Am 1. Januar 2005 verkaufte die Firma Y Umwelt M GmbH ihre Anteile an der R-GmbH an die Firma Z GmbH, D. Die R-GmbH wurde in ZM GmbH umfirmiert.
Am 27. Juni 2005 verkaufte die Firma z GmbH, D ihren Geschäftsanteil an der R-GmbH in Höhe von 36.000,00 € zum Kaufpreis von 500.000,00 € an die Firma Z Industrieservice GmbH, M.
Am 26. Januar 2006 veräußerte die Z Industrieservice GmbH, M ihren Geschäftsanteil an der R-GmbH in Höhe von 36.000,00 € zum Kaufpreis von 129.571,19 € an den Kläger, der damit alle Geschäftsanteile an der R-GmbH hielt (Vertragsakte, Bl.86 ff.).
II.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb seit 1992 als Einzelunternehmer die Firma „W. R., Technik für Umweltschutz in der I-Straße Hausnummer in M“. Als Einzelunternehmer erzielte er - die allein im Streit befindlichen - Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Einzelunternehmen des Klägers ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Im Anlagevermögen des Einzelunternehmens wies der Kläger verschiedene Beteiligungen im Gesamtbuchwert von 75.129,20 € aus. Die Beteiligung an der R-GmbH wies er im Anlagevermögen seines Einzelunternehmens mit einem Buchwert zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 24.000,00 € aus.
In der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1998 hatte der Kläger „Abschreibungen auf Finanzanlagen“, d. h. Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der R-GmbH in Höhe von 204.506,92 DM vorgenommen (vgl. Bilanzakte, Jahresabschluss 1998, Bl.10). Dieser Betrag setzte sich aus dem Nennwert der Beteiligung über 50.000,00 DM sowie einem der R-GmbH gewährten Darlehen über 154.506,92 DM, das steuerlich als Anschaffungskosten behandelt wurde, zusammen. Die Einzelfirma des Klägers hatte der R-GmbH zum Ausgleich des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages ein Darlehen in der genannten Höhe gewährt und ihr gegenüber zugleich den Rangrücktritt erklärt (BP-Akte, Bl.52).
In der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1999 hatte der Kläger weitere „Abschreibungen auf Finanzanlagen“, d. h. Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der R-GmbH in Höhe von 218.729,74 DM vorgenommen (vgl. Bilanzakte, Jahresabschluss 1999, Bl.10). Diese Teilwertabschreibungen setzten sich aus dem Darlehensverzicht in Höhe von 258.729,74 DM abzüglich des Nennwerts des Geschäftsanteils in Höhe von 40.000,00 DM zusammen. Hintergrund dieser Abschreibung waren die in § 2 unter „Gegenleistungen“ des notariellen Vertrages vom 30. Juni 1999 - URNr. ...5/1999 - zwischen dem Kläger als Veräußerer und der Firma F Entsorgung GmbH als Erwerber getroffenen Vereinbarungen. Hiernach hatte die frühere Mitgesellschafterin, die X Recycling GmbH, im Zuge der Übertragung ihrer Anteile an der R-GmbH auf den Kläger mit notarieller Urkunde vom 12. Juli 1999 auf ein Darlehen in Höhe von 500.000,00 DM verzichtet. Die Erwerberin, die F Entsorgung GmbH, gewährte der R-GmbH einen Ertragszuschuss in Höhe von 200.000,00 DM. Die restliche Überschuldung der R-GmbH, die trotz des Darlehensverzichts und des Ertragszuschusses verblieb, behob der Kläger durch den Verzicht auf seine Darlehensforderung gegenüber der R-GmbH zum 30. Juni 1999. Zu diesem Zweck wurde eine Zwischenbilanz erstellt. Die für die Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 beim Kläger durchgeführte Außenprüfung führte zu keiner Änderung der vom Kläger in den Jahren 1998 und 1999 vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Die Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 wurden nach erfolgter Außenprüfung, in der die Teilwertabschreibungen nicht beanstandet wurden, bestandskräftig.
In der Anlage GSE für das Jahr 2002 erklärte der Kläger einzelunternehmerische Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 221.941,00 € (Einkommensteuerakte - EStA -, Fach 2002, Bl.8).
Mit Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 13. Mai 2004 veranlagte der Beklagte die Kläger weitgehend erklärungsgemäß und setzte Einkommensteuer in Höhe von 58.586,00 € fest (FG-Akte, Bl.117 ff.). Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung. Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 24. September 2004 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 36.414,00 € fest (FG-Akte, Bl.123 ff.). Hierbei setzte er bei der Klägerin neben dem von ihr als Einzelunternehmerin erzielten Verlust in Höhe von -53.374,00 € noch einen Beteiligungsverlust in Höhe von -55.729,00 € an. Der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen.
Im Dezember 2005 ordnete der Beklagte für das vom Kläger betriebene Einzelunternehmen für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 eine Außenprüfung an. Im Außenprüfungsbericht vom 27. April 2006 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die in den Jahren 1998 und 1999 vorgenommenen Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 u. 3 EStG (Wertaufholung) wieder rückgängig zu machen seien, da eine dauernde Wertminderung nicht vorliege und führte aus:
„Lt. Bp hat sich die Ertragssituation der Fa. R Sonderabfall GmbH spätestens ab dem Kalenderjahr 2002 deutlich verbessert, so dass eine dauernde Wertminderung nicht mehr vorliegt. Hierbei ist die Frage der Teilwertabschreibung für jeden Bilanzstichtag getrennt zu beurteilen, so dass ggf. nach dem Bilanzstichtag eingetretene Änderungen keinen Einfluss auf die Bewertung zum Bilanzstichtag haben können. Die mit Schreiben vom 24.04.2006 dargestellten Gründe führen zu keiner anderen Beurteilung an den Bilanzstichtagen im Prüfungszeitraum“.
Der Betriebsprüfer erhöhte den Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb im Jahr 2002 von 221.941,49 € auf 403.910,49 € (vgl. Tz. 1.1. des Berichtes). Unter Tz. 1.2. des Berichtes erhöhte er den Wert der Beteiligungen zum 31. Dezember 2002 von 75.129,19 € um 209.460,00 € auf 284.589,19 €. Der Erhöhung lag die Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG zugrunde, die er wie folgt berechnete (vgl. 1.2. des Berichtes):
Teilwert-AfA 1998
204.506,92 DM
Teilwert-AfA 1999
218.729,74 DM
Summe
423.236,66 DM
entspricht in €
216.397,46 €
hierin enthalten waren
für Zinszahlungen i. H. v.
13.567,90 DM
verbleibende Teilwert-AfA
abzüglich Zinszahlungen
./. 13.567,90 DM
409.668,76 DM
entspricht
209.406,00 € (abgerundet).
Im Übrigen wird auf das Schreiben des Bevollmächtigten der Kläger vom 24. April 2006 und den Außenprüfungsbericht verwiesen (BP-Akte, Bl.9 ff. und Bl.15 ff. ).
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. August 2006 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 108.301,00 € fest (EStA, Bd. IV, Fach 2002, Bl.34). Hierbei ging er von Einkünften des Klägers als Einzelunternehmer aus Gewerbebetrieb in Höhe von 403.910,00 € aus. In den Erläuterungen führte er aus, dass der Festsetzung die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde lägen (siehe Prüfungsbericht vom 27. April 2006). Den Nachprüfungsvorbehalt hob er auf.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und begründeten ihn damit, dass er sich im Wesentlichen gegen die Bewertung der Beteiligung an der R-GmbH richte.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (EStA, Fach 2003, Bl.60 ff.). Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.
Mit ihrer am 9. Juli 2007 bei Gericht eingegangenen Klage machen die Kläger geltend, dass es bei der Ermittlung des Teilwertes der Beteiligung geboten sei, die Ertragslage und den Vermögenswert des Beteiligungsunternehmens abzuschätzen. Im Streitfall müsse zunächst der innere Wert der Beteiligung ermittelt werden. Es seien der Substanz- bzw. der Ertragswert zum Bewertungsstichtag zu ermitteln.
Hierbei ergäbe sich im Vermögen der Gesellschaft der nicht bestrittene Umstand, dass der Wert der betrieblichen Gebäude auf dem in Erbpacht befindlichen Grundstück des Klägers unter dem tatsächlichen Buchwert läge. Das hierzu vorliegende Gutachten des Bausachverständigenbüros I ergebe für das Erbbaurecht einen Verkehrswert in Höhe von 248.000,- €. Dieser Betrag werde vom Beklagten ohne Ansicht der Gebäude und ohne substantiierte Darlegung der eigenen Berechnungsmethoden auf einen Wert von 364.000,- € erhöht. Sie gingen davon aus, dass die umfangreichen Ermittlungen des Bausachverständigen den tatsächlichen Wert des Erbbaurechts mit aufstehenden Gebäuden darstellten. Weiterhin verkenne der Beklagte, dass nicht über eine mögliche Teilwertabschreibung des Gebäudes innerhalb der Gesellschaft zu entscheiden sei. Bei der Ermittlung des Teilwertes der Beteiligung an der Gesellschaft sei der Wert, den der Erwerber am Bilanzierungsstichtag zu zahlen bereit wäre, nicht die (steuerliche) Ermittlung der Teilwerte des Aktivvermögens innerhalb der Bilanz der Gesellschaft maßgeblich.
Die Entwicklung des Vermögenswertes unter Beachtung des geminderten Wertes des Erbbaurechts der Gesellschaft sei in der Anlage 3 dargestellt. Demnach ergebe sich frühestens zum Ende des Jahres 2004 ein positiver Vermögenswert der Beteiligung. Dieser liege jedoch auch zum Ende des Prüfungszeitraumes 2004 noch unter dem im Unternehmen des Klägers bilanzierten nominellen Wert der Beteiligung in Höhe von 24.000,- €. Nach Ansicht des Beklagten beliefe sich der Wert der Beteiligung bereits zum 31. Dezember 2002 unter Berücksichtigung der Wertaufholung auf 233.460,- €. Hier werde deutlich, dass der vom Beklagten angesetzte Wert in keinem Fall dem tatsächlichen Wert entsprechen könne.
Die Ermittlung eines möglichen Ertragswertes könne nur auf einer in die Zukunft gerichteten Betrachtung beruhen. In der Vergangenheit habe jedoch keine zuverlässige Prognose über die Ertragsentwicklung erfolgen können. Das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der GmbH" sei gesondert unter Berücksichtigung aller für diesen Fall relevanten Umstände zu beurteilen. Hierzu zähle die Lage des Unternehmens, dessen Kundenstruktur, langfristige Verträge mit Kunden und Lieferanten, vorhandene Vermögenswerte und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und sonstige Verbindlichkeiten. Hierbei stelle die Beteiligung an der GmbH keine übliche Beteiligung dar, die nach standardisierten Verfahren beurteilt werden könne.
Dies drücke sich insbesondere in der Kundenstruktur des Unternehmens aus: Der überwiegende Teil der Forderungen bestünde aus Forderungen gegenüber der Mehrheitsgesellschafterin der F Entsorgung bzw. der Y Umwelt M GmbH. So weise der Jahresabschluss 2003 Forderungen gegenüber der Mehrheitsgesellschafterin Y Umwelt M GmbH in Höhe von 98.479,93 € aus, bei Gesamtforderungen in Höhe von 262.471,45 €. Im Jahr 2004 bestünden Forderungen gegenüber der Y Umwelt M GmbH in Höhe von 130.198,32 € bei einem Gesamtforderungsbestand in Höhe von 251.916,91 €. Für die Vorjahre 2001 und 2002 würden jeweils Forderungen in Höhe von 111.930,05 € bzw. 234.827,55 € bei Gesamtverbindlichkeiten von jeweils 235.450,57 € bzw. 363.870,46 € ausgewiesen. Bei den Verbindlichkeiten bestünde ein ähnliches Verhältnis. Die Verbindlichkeiten beliefen sich zu den Stichtagen 2001 bis 2004 auf jeweils 378.434,61 € für 2001, 471.038,08 € für 2002, 354.886,05 € für 2003, 447.520,61 € für 2004, bei jeweils der RWE Umwelt Mühlheim GmbH zugeordneten Verbindlichkeiten von 55.566,20 € (2001), 147.815,63 € (2002), 182.149,69 € (2003) und 272.268,26 € (2004).
Hieraus ergebe sich, dass bei der Beurteilung möglicher Ertragsaussichten nicht von fortlaufenden Zahlen ausgegangen werden könne. Die Umsätze seien zu 70% über die Gesellschafterin Y Umwelt M GmbH generiert worden. Da die Aufträge jedoch Einzelaufträge gewesen seien, habe in der Summe nicht mit den Zahlen der Vergangenheit geplant werden können. Daher werde ein Erwerber des Betriebes R zwangsläufig bei der Beurteilung des Vermögensgegenstandes „Beteiligung" unter Berücksichtigung der engen Verflechtung der Gesellschaft mit dem Mehrheitsbeteiligten Überlegungen hinsichtlich des Wertes der Geschäftsbeziehung anstellen, nämlich dass bei einem Wegfall der Umsatzvolumina durch den Mehrheitsbeteiligten - etwa durch den Aufbau eines eigenen Entsorgungsnetzes, oder die Inanspruchnahme anderer Entsorger - die Kapazitäten der Anlage nur bei geringen Kostenabschlägen weiterbetrieben werden müssten, und daher sofort nicht mehr kostendeckend betrieben werden könnten. Eine langfristige vertragliche Bindung der Kunden insbesondere der Y Umwelt M GmbH habe nicht bestanden. Daher sei nicht oder zumindest nicht in voller Höhe davon auszugehen, dass sich die Gewinne der Vergangenheit einfach in die Zukunft projizieren ließen.
Genau dies zeige sich nach dem Erwerb der Anteile der Z durch ihn. Die GmbH sei in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, weil von einer nachhaltigen Erholung der wirtschaftlichen Lage keine Rede sein könne. Die Ergebnisse zeigten eindeutig, dass die Beteiligung nur auf Grund besonderer Umstände in den Jahren 2002 bis 2004 in der Lage gewesen sei, ein positives Ergebnis zu erwirtschaften, aber eben nicht dauerhaft von einer Erholung der Gesellschaft auszugehen sei. Im Gegenteil sei langfristig abzusehen gewesen, dass die Beteiligung weiterhin in ihrem Teilwert gemindert sei. Die Teilwertvermutung sei daher auch bei Betrachtung der Ertragslage nach wie vor widerlegt und eine Wertaufholung sei danach nicht geboten gewesen. Auf die Anlage 3 zur Klagebegründung der Kläger werde verwiesen (FG Akte, Bl.39).
Die Kläger beantragen, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2007 dahin gehend zu ändern, dass die auf die Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 erfolgte Wertaufholung in Höhe von 209.460,00 € nicht berücksichtigt wird, hilfsweise, eine Rücklage in Höhe von 167.568,00 € zu bilden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Auf seine Stellungnahmen vom 16. November 2007, vom 14. Oktober 2010 und vom 15. März 2012 wird verwiesen (FG-Akte, Bl.44 ff., Bl.69 f. und Bl.177 f.).
Mit den Beteiligten bekannt gegebenem Schreiben des Gerichts vom 7. Februar 2011 hat dieses den vom Bevollmächtigten der Kläger vorgeschlagenen Gutachter darauf hingewiesen, dass nach nochmaliger Prüfung der Rechtslage kein Beweisbeschluss ergehen wird, in dem er vom Gericht als Gutachter bestellt wird, da aufgrund der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG allein den Steuerpflichtigen die Nachweispflicht dafür trifft, dass der Teilwert aufgrund einer dauernden Wertminderung niedriger ist als die Anschaffungskosten der im Streit befindlichen Beteiligung (FG-Akte, Bl.89).
In der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2011 wurde das Verfahren vertagt. Unter Hinweis auf die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG bei den Klägern liegende Darlegungs- und Feststellungslast wurde ihnen Gelegenheit gegeben, den entsprechenden Nachweis für einen niedrigeren Teilwert der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zu erbringen. Der Kläger erklärte sich in der mündlichen Verhandlung bereit, unverzüglich ein Gutachten zum 31. Dezember 2002 nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen nach den vom IDW herausgegebenen Grundsätzen vorzulegen (FG-Akte, Bl.99). Auf die Anfrage des Gerichts vom 4. Januar 2012, ob das Gutachten zwischenzeitlich erstellt sei (FG-Akte, Bl.109), reagierten die Kläger nicht.
Mit Schriftsatz vom 19. März 2012 hat der Bevollmächtigte der Kläger um Terminsaufhebung gebeten, da der mit der Erstellung des Gutachtens beauftragte Gutachter hierfür noch bis Ende Mai 2012 brauchen werde (FG-Akte, Bl.173). Auf den Aktenvermerk vom 27. März 2012 wird verwiesen (FG-Akte, Bl.189).
Das Gericht hat die Körperschaftsteuerakte der R-GmbH und insbesondere deren Bilanzakten beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur mit dem Hilfsantrag Erfolg. Der von den Klägern angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), soweit der Beklagte bei der von ihm zum 31. Dezember 2002 vorgenommenen Wertaufholung der in den Jahren 1998 und 1999 erfolgten Teilwertabschreibungen nicht die gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG zu bildende Rücklage in Höhe von vier Fünfteln des Abschreibungsbetrages in Höhe von 209.460,00 €, d. h. im Streitfall in Höhe von 167.568,00 € (= 209.460,00 € x 4/5) berücksichtigt hat. Der Beklagte hat den Teilwert der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG i. F. d. StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) zum 31. Dezember 2002 aufgeholt. Der Wert der Beteiligung ist zum 31. Dezember 2002 nicht voraussichtlich dauernd gemindert gewesen (hierzu unter I.). Infolge des im Verwaltungsverfahren unterbliebenen Antrages der Kläger gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG, den ihr Bevollmächtigter in der mündlichen Verhandlung gestellt hat, ist versäumt worden, die bei Teilwertaufholungen zu berücksichtigende Rücklage in der oben genannten Höhe zu bilden (hierzu unter II.).
I. 1. Bis zum 31. Dezember 1998 hatte der Steuerpflichtige gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG alter Fassung ein Bewertungswahlrecht, ob er eine im Anlagevermögen seines Betriebes gehaltene Beteiligung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ansetzen wollte. Demgemäß hat der Kläger seine Beteiligung an der R-GmbH entsprechend der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage im Jahr 1998 mit dem Teilwert ansetzen und in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung vornehmen dürfen. Dies ist zum 31.12.1998 auch in Höhe von 204.506,92 DM geschehen. Zudem hat er zum 31. Dezember 1999 nochmals eine vom Beklagten im Veranlagungsjahr 1999 zunächst nicht beanstandete Teilwertabschreibung in Höhe von 218.729,74 DM auf die Beteiligung an der R-GmbH vorgenommen, wobei das bis zum 31. Dezember 1998 zwischen Anschaffungskosten und Teilwert bestehende Wahlrecht infolge der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) zum 31. Dezember 1999 nicht mehr bestanden hat.
2. a) Durch die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 99, 402) hat der Gesetzgeber einerseits dieses aus dem handelsrechtlichen Wahlrecht gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB folgende steuerrechtliche Bewertungswahlrecht zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und Teilwert eingeschränkt und andererseits eine zwingende Wertaufholung für Wirtschaftsgüter vorgeschrieben, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben. Ab dem 1. Januar 1999 sind abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die Abschreibungen anzusetzen, es sei denn der Steuerpflichtige weist nach, dass auf Grund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung der Teilwert niedriger ist. Ist der Teilwert nicht auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, ist die Wertaufholung in dem nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zwingend vorzunehmen. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber das bislang bestehende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt.
Gleichzeitig hat der Gesetzgeber die Feststellungslast nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG für die voraussichtlich dauernde Wertminderung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausdrücklich dem Steuerpflichtigen auferlegt. Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so wird diese Betriebsvermögensmehrung nunmehr bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich erfasst (BT-Drucks. 14/443, S.22).
Dieser Grundsatz gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG gleichermaßen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, d. h. für Grund und Boden, für Beteiligungen und für das Umlaufvermögen entsprechend. Mit Urteil vom 24. April 2007 hat sich der BFH ausführlich zu den mit der Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG verbundenen verfassungsrechtlichen Fragen und zu den Voraussetzungen dieser Vorschrift befasst (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, BStBl II 2007, 707). Hiernach sind für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert nachweisen kann (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 12). Hierbei bedarf es keiner Klärung, in welchem Umfang die Steigerung des Teilwerts der Beteiligung vorliegend erst im Streitjahr selbst – als Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots – und in welchem Umfang sie bereits in früheren Veranlagungszeiträumen eingetreten ist (BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 25).
b) Jedoch hat der Gesetzgeber zum Ausgleich der sich durch die Wertaufholung ergebenden Härten gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage geschaffen, die in Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i. d. F. des Gesetzes von 24. März 1999 entstehenden Gewinns gebildet werden „kann“ und in den dem Erstjahr folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel Gewinn erhöhend aufzulösen ist.
3. Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (vgl. BFH-Urteil vom 06. November 2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).
4. a) In jüngster Zeit hat der BFH insbesondere zur Frage der Teilwertabschreibung und dem Begriff der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens entschieden und den Prognosecharakter dieser zum jeweiligen Bilanzstichtag zu treffenden Entscheidung hervorgehoben.
b) In der Entscheidung vom 28. April 2004, in der es um eine Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung ging, hat der BFH hervorgehoben (BFH-Urteil vom 28. April 2004, I R 20/03, BFH/NV 2005, 56), dass es sich bei dem Teilwert um einen objektiven Wert handelt, der nicht davon abhängig ist, wie der einzelne Kaufmann die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens persönlich einschätzt. Maßgebend sind vielmehr die (objektive) Ertragslage und die Ertragsaussichten des Beteiligungsunternehmens, sein Vermögenswert und seine funktionale Bedeutung im Unternehmensverbund. Diese Entscheidung knüpft an die Urteile des BFH vom 27. Juli 1988 und vom 7. November 1990 an (I R 104/84, BStBl II 1989, 274 und I R 116/86, BStBl II 1991, 342). In diesen nahm der BFH zu der Frage der Teilwertabschreibung von Beteiligungs-unternehmen Stellung und führte aus, dass der Teilwert ein objektiver Wert ist und für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Aufwendungen, die ein Kaufmann für den Erwerb einer Beteiligung macht, im Zeitpunkt der Anschaffung dem Teilwert entsprechen. Diese Vermutung beruht auf der Erfahrung des Wirtschaftslebens, dass ein Kaufmann für den Erwerb einer Beteiligung keinen höheren Preis zu zahlen bereit ist, als diese ihm wert ist. Diese Vermutung kann nur durch den Nachweis entkräftet werden, dass die Anschaffung von vornherein eine Fehlmaßnahme gewesen ist. Bei einer Beteiligung an einem neu gegründeten Unternehmen kommt eine Teilwertabschreibung wegen Anlaufverlusten regelmäßig nicht in Betracht. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter zur Beseitigung von Verlusten und zur Erreichung der Rentabilität erhebliche neue Mittel zuführt. Andererseits kann eine Teilwertabschreibung dann geboten sein, wenn die Beteiligung – z. B. infolge nachhaltig hoher Verluste – eine nachträgliche Wertminderung erfahren hat. Allerdings genügt in einem solchen Fall nicht allein die Feststellung, dass hohe Verluste eingetreten sind. Für den Wert einer Beteiligung im Rahmen des Gesamtunternehmens sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung entscheidend. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung sind in einem solchen Fall nur dann gegeben, wenn zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass die Wiederbeschaffungskosten unter den seinerzeit aufgewendeten Anschaffungskosten liegen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988, I R 104/84, a. a. O.).
c) Mit Urteil vom 26. September 2007 hat der BFH entschieden (I R 58/06, BStBl II 2009, 274), dass es sich bei dem Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zwar um denselben Ausdruck wie in § 341b HGB handelt, dieser jedoch eine eigenständige steuerliche Regelung darstellt, die losgelöst vom Handelsrecht auszulegen ist. Dies bedeutet, dass eine Auslegung zum einen darauf abzielen muss, den Zuwachs oder den Verlust wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit periodengerecht zu erfassen. Zum anderen hat sie auch zu berücksichtigen, dass das Steuerverfahren als Massenverfahren konzipiert ist. Ob eine unstreitig eingetretene Minderung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts voraussichtlich langfristig andauert, ist daher an Hand einfacher und leicht nachprüfbarer Kriterien zu beurteilen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Abschreibungen bei einem Anstieg des Teilwerts zu nachfolgenden Bilanzstichtagen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG rückgängig zu machen sind.
d) Nach dem Urteil des BFH vom 23. April 2009 (IV R 62/06, BFH/NV 2009, 1307) liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei aktiven Wirtschaftsgütern vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Von einem „nachhaltigen" Sinken des Teilwerts unter die Anschaffungskosten ist auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtages auf Grund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose (BFH-Urteil vom 26. September 2007, I R 58/06, a. a. O.).
Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft, die bei diesen regelmäßig nicht ausgeschlossen werden kann, einer Teilwertabschreibung nicht entgegen; andernfalls liefe § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG leer. Ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, richtet sich vielmehr danach, ob aus der Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Welcher Prognosezeitraum hierbei zu Grunde zu legen ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach den Prognosemöglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsgutes und des auslösenden Moments für die Wertminderung unterschiedlich sein können. Bei börsennotierten Aktien, die im Anlagevermögen gehalten werden, ist nach dem BFH-Urteil vom 26. September 2007 (I R 58/06, a. a. O.) von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (BFH-Urteil vom 23. April 2009, IV R 62/06, a. a. O.).
Die Möglichkeit der Wertsteigerung in der Zukunft bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann regelmäßig nicht ausgeschlossen werden, weil diese keine begrenzte Nutzungsdauer haben. Das Vorsichtsprinzip erfordert keine andere Bewertung. Denn wie die Gesetzesmaterialien zeigen (vgl. BT-Drucks 14/23, S. 5, 170, 171 und BT-Drucks 14/4432, S. 18), sollte mit der Neuregelung des § 6 Abs. 1 EStG trotz Übernahme des Begriffs der „dauernden Wertminderung“ aus § 253 Abs. 2 S. 3 HGB das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu Gunsten des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurückgedrängt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006, I R 22/05, BStBl II 2006, 680 - zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen der niedrigere Teilwert anzusetzen ist, wenn das Wirtschaftsgut zum Bilanzstich-tag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt -).
e) Mit Urteil vom 21. September 2011 hat der BFH - zu Investmentanteilen, d. h. Anteilsscheinen an drei Wertpapierfonds - entschieden (BFH-Urteil 21. September 2011, I R 7/11, BFH/NV 2012, 310), dass es für die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss, einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose bedarf. Allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft stehe einer Teilwertabschreibung nicht entgegen; abzustellen sei deshalb darauf, ob aus Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen, wobei bei der stichtagsbezogenen Teilwertermittlung die Sicht eines gedachten Erwerbers einzunehmen ist.
5. Unter Zugrundelegung dessen hat der Beklagte im Streitfall die in den Jahren 1998 und 1999 bestandskräftig vorgenommenen Teilwertabschreibungen zu Recht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 aufgeholt. Die Wertaufholung der vom Kläger noch zum 31. Dezember 2002 mit dem Teilwert angesetzten Beteiligung des Klägers an der R-GmbH kam nach den bestandskräftigen Festsetzungen 1998 und 1999 überhaupt erst zum 31. Dezember 2002 in Betracht, da erst zum 31. Dezember 2002 keine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH mehr vorgelegen hat (vgl. auch Heinicke in: Schmidt, EStG-Kommentar, 30. Aufl. (2011), § 4 Rn. 685, 688 und 695 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997, GrS 1/96, BStBl II 1998, 83).
Der Teilwert der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH ist bei der nach der Eigenart des Wirtschaftsgutes vorzunehmenden Prognose zum 31. Dezember 2002 jedenfalls nicht mehr voraussichtlich dauernd gemindert gewesen. Aus der allein maßgeblichen Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 haben für ein Andauern der Wertminderung jedenfalls keine ersichtlichen Gründe gesprochen, während die bei der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH als nicht abnutzbarem Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu prüfenden Gesichtspunkte seiner Ertragslage, seiner Ertragsaussichten, seines Vermögenswertes und seiner funktionalen Bedeutung im Unternehmensverbund gegen eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gesprochen haben. Dies hat zur Folge, dass der in der Bilanz vom Kläger zum 31. Dezember 2002 angesetzte Wert der R-GmbH in Höhe von 24.000,00 € nicht beibehalten werden konnte. Vielmehr hat der Beklagte die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorzunehmende Wertaufholung auf die Anschaffungskosten der in den Jahren 1998 und 1999 erfolgten Teilwertabschreibungen der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH in Höhe von 209.460,00 € zu Recht stichtagsbezogen zum 31. Dezember 2002 vorgenommen.
Bei Betrachtung ihrer objektiven Ertragslage wies die R-GmbH zum 31. Dezember 2002 einen Gewinn aus. Während die R-GmbH zum 31. Dezember 2000 noch einen Fehlbetrag in Höhe von -33.568,00 DM und zum 31. Dezember 2001 einen lediglich geringen Überschuss in Höhe von 7.534,00 DM auswies, belief sich ihr Gewinn zum 31. Dezember 2002 auf 147.096,00 €.
Ebenso waren ihre Ertragsaussichten zum 31. Dezember 2002 positiv. Dies bestätigen insbesondere ihre Jahresüberschüsse nach der bei ihr erfolgten Außenprüfung zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 134.400,00 € sowie zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 88.000,00 €. Der Senat hat die prognostisch zu beurteilenden Ertragsaussichten zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 der R-GmbH auf die beiden Folgejahre beschränkt, weil in diesen beiden Jahren die Beteiligungsverhältnisse an der R-GmbH unverändert waren. Der Kläger hielt 40% und die Y Umwelt M GmbH hielt 60% des Stammkapitals. Demgegenüber wechselte die Mehrheitsgesellschafterin im Jahr 2005 zweimal und das Jahresergebnis der R-GmbH wurde zudem durch die Teilwertabschreibung auf die Bauten auf fremden Grundstücken in Höhe von 220.925,00 € maßgeblich beeinflusst.
Auch die Vermögenswerte der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 zeigen, dass die Wertaufholung des Beklagten zum 31. Dezember 2002 zu Recht erfolgt ist. Zu diesem Zeitpunkt ist der Jahresüberschuss der R-GmbH - wie dargelegt - deutlich positiv ausgefallen und die R-GmbH hat einen positiven Eigenkapitalsaldo in Höhe 90.611,20 € ausgewiesen, während sie zum 31. Dezember 2000 noch einen Jahresverlust in Höhe von -33.568,35 € und einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 64.019,78 € hatte und zum 31. Dezember 2001 bei einem Jahresüberschuss in Höhe von 5.480,41 € noch einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 56.484,87 € auswies. Zum 31. Dezember 2002 hat der Buchwert des Anlagevermögens der R-GmbH 735.988,00 € und der des Umlaufvermögens 214.758,24 € betragen. Hinzu ist noch ein Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 10.530,98 € gekommen, so dass sich die Bilanzsumme des Aktivvermögens auf 961.277,22 € belaufen hat. Dem haben auf der Passivseite - wie dargelegt - ein Eigenkapitalsaldo in Höhe von 90.611,20 €, Rückstellungen in Höhe von 39.700,00 € und Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 830.976,01 € gegenüber gestanden. Die Vermögenssituation der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 verdeutlicht daher ebenfalls, dass stichtagsbezogen keine Gründe für eine voraussichtlich dauernde Minderung des Wertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH vorgelegen haben.
Demgegenüber stellt die Berechnung des Vermögens der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 durch die Kläger den tatsächlichen Vermögenswert der R-GmbH zumindest stichtagsbezogen fehlerhaft dar (vgl. FG-Akte, Bl.39). Insbesondere die von den Klägern in ihrer Berechnung behauptete Minderung des Wertes des bebauten Erbbaurechts kann hierbei nicht als Rechtfertigung für eine voraussichtlich dauernde Minderung des Teilwertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 dienen. Der Vermögenswert der R-GmbH war nicht deshalb voraussichtlich dauernd gemindert, weil der Verkehrswert des bebauten Erbbaurechts auf seinen Teilwert abzuschreiben war. Das Wertgutachten der von den Klägern beauftragten Gutachter I nach § 194 Baugesetzbuch zum bebauten Erbbaurecht wurde zum einen stichtagsbezogen auf den 14. September 2005 erstellt. Zum anderen setzte die R-GmbH in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 selbst ihre Bauten auf fremden Grundstücken mit einem Buchwert in Höhe von 564.092,00 € an und nahm im Jahr 2002 lediglich lineare Abschreibungen in Höhe von insgesamt 31.722,00 € vor. Eine Teilwertabschreibung in Höhe von 250.000,00 € auf das bebaute Erbbaurecht ergibt sich aus der Bilanz der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 jedenfalls nicht. Hat die R-GmbH hinsichtlich des bebauten Erbbaurechts zum 31. Dezember 2002 aber selbst keine Teilwertabschreibung vorgenommen, sondern dieses mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten lediglich um die zulässigen Abschreibungen gemindert angesetzt, kann der Kläger im Rahmen des Jahresabschlusses seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 bilanzrechtlich nicht von einer voraussichtlich dauernden Minderung seiner Beteiligung an der R-GmbH mit der Begründung ausgehen, der Teilwert des im Aktivvermögen der R-GmbH befindlichen bebauten Erbbaurechts sei voraussichtlich dauernd gemindert gewesen. Dass die R-GmbH schließlich in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 hinsichtlich des bebauten Erbbaurechts eine Teilwertabschreibung in Höhe von 220.925,00 € vorgenommen hat, kann - wie mit dem Bevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung erörtert - nicht als Argument dafür herangezogen werden, dass der Wert des bebauten Erbbaurechts demzufolge bereits zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 entsprechend gemindert gewesen ist. Dem widerspricht - wie dargelegt - schon der von der R-GmbH für das bebaute Erbbaurecht selbst angesetzte Buchwert zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 564.092,00 €.
Hinsichtlich der nach der Eigenart des Wirtschaftsgutes vorzunehmenden Prognose ist zum 31. Dezember 2002 des Weiteren einmal die funktionale Bedeutung der R-GmbH im Unternehmensverbund des Klägers und zum anderen im Unternehmensverbund der Mehrheitsgesellschafterin der R-GmbH, der zur Y Entsorgungsgruppe gehörenden Firma Y Umwelt M GmbH zu berücksichtigen gewesen.
Zum einen vernachlässigen die Kläger, dass die im Anlagevermögen der R-GmbH befindlichen Bauten auf fremden Grund und Boden – nämlich dem des Klägers – insbesondere auch seinem Einzelunternehmen gedient haben und ein gedachter Erwerber des Einzelunternehmens des Klägers deshalb bei der Bestimmung des Teilwertes der Beteiligung an der R-GmbH diesen allein schon wegen der Bauten der R-GmbH auf fremdem Grund und Boden, die wiederum auch für das Einzelunternehmen von Nutzen sind, höher ansetzen würde.
Noch gewichtiger ist im Streitfall zum anderen der Umstand, dass die Mehrheitsgesellschafterin der R-GmbH, die Y Umwelt M GmbH, zum Unternehmensverbund der Y Entsorgungsgruppe gehörte. In diesem Zusammenhang haben die Kläger selbst hervorgehoben, dass die Umsätze der R-GmbH, die zu 70% von der Mehrheitsgesellschafterin generiert worden seien, und der Forderungsbestand der R-GmbH, der überwiegend aus Forderungen gegenüber der Mehrheitsgesellschafterin bestanden habe, zeigten, dass es sich um keine übliche Beteiligung gehandelt habe, die nach standardisierten Verfahrensweisen beurteilt werden dürfe.
Selbst bei Berücksichtigung dieser besonderen Gegebenheiten, d. h. der Minderbeteiligung des Klägers und der zur Y Entsorgungsgruppe gehörenden Mehrheitsgesellschafterin, der Y Umwelt M GmbH, ist bei der stichtagsbezogenen Bestimmung des Teilwertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH stets von einem gedachten Erwerber des Einzelunternehmens des Klägers, der dieses fortführt, auszugehen. Dieser würde bei der Wertfindung für die Beteiligung dem Umstand, dass die Mehrheitsgesellschafterin zur Y Entsorgungsgruppe gehört, die die Beteiligung an der R-GmbH im Jahr 1999 aus strategischen und mit ihrem wirtschaftlichen Konzept korrelierenden Gründen eingegangen ist, in besonderer Weise eine werterhöhende Bedeutung beimessen, zumal die Firma Y Umwelt M GmbH selbst nach dem Vortrag des Bevollmächtigten der Kläger ihr komplettes Entsorgungskonzept für die Entsorgung von „Sonderabfällen“ auf den Standort der R-GmbH in M ausgerichtet hatte, da die Entsorgungsstelle der R-GmbH im Umkreis zwischen dem Bundesland und A die einzige zertifizierte Entsorgungsstelle für Sonderabfälle war (vgl. Schreiben des Bevollmächtigten der Kläger vom 24. April 2006, Bp-Akte, Bl.10).
Mithin stellt insbesondere die Zugehörigkeit der R-GmbH zum Unternehmensverbund der Mehrheitsgesellschafterin einen den Teilwert erhöhenden Umstand dar, zumal hierdurch ihre Ertragskraft jedenfalls zum 31. Dezember 2002 nachhaltig gesichert worden ist. Hiernach sprechen auch die von den Klägern angeführten besonderen Umstände zum 31. Dezember 2002 nicht für eine voraussichtlich dauernde Minderung des Teilwertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH, sondern im Gegenteil für eine Erhöhung des Teilwertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH. Dass die Mehrheitsgesellschafterin aufgrund von Streitigkeiten unter den Gesellschaftern und nach dem fehlgeschlagenen Versuch, die Anteile des Klägers an der R-GmbH zu erwerben, ihre Geschäftsanteile an der R-GmbH in Höhe von 36.000,00 € schließlich im Januar 2006 für einen Kaufpreis in Höhe von lediglich 129.571,19 € an den Kläger veräußerte, kann nicht als Argument dafür angeführt werden, dass der Teilwert der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 voraussichtlich dauernd gemindert gewesen ist.
Unter Berücksichtigung dieser bei der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH zum 31. Dezember 2002 zu beachtenden Gesichtspunkte und der von den Klägern trotz der bei ihnen liegenden Darlegungs- und Feststellungslast nicht belegten voraussichtlichen dauernden Minderung des Wertes der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH folgt zur Überzeugung des Gerichts, dass die Kläger eine solche nicht belegt haben. Hiernach hat der Beklagte zum 31. Dezember 2002 zu Recht eine Teilwertaufholung der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH in Höhe von 209.460,00 € vorgenommen.
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte ist es zudem zweifelhaft, dass die Kläger eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Beteiligung zum 31. Dezember 2002 durch ein von Ihnen in Auftrag gegebenes Parteigutachten belegen könnten. Vor diesem Hintergrund besteht für ein weiteres Zuwarten des Gerichts bis zur Erstellung eines solchen keine Veranlassung, zumal der Bevollmächtigte der Kläger den Gutachter R. N. nicht schon im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 16. Mai 2011, sondern nach dessen telefonischen Angaben überhaupt erst am 28. Februar 2012, d. h. nach der ihm am 22. Februar 2012 zugegangenen Ladung zur mündlichen Verhandlung vom 29. März 2012 mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt hat (vgl. FG-Akte, Bl.189).
Nach alledem hat der Beklagte den Teilwert der vom Kläger im Betriebsvermögen seines einzelunternehmerischen Gewerbebetriebes gehaltenen 40%-igen Beteiligung an der R-GmbH zu Recht zum 31. Dezember 2002 aufgeholt.
II. Jedoch hat der Beklagte nicht beachtet, dass der Kläger mit der Teilwertaufholung zum 31. Dezember 2002 gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG eine Rücklage in Höhe von vier Fünfteln der aufgeholten Teilwertabschreibung hätte bilden dürfen, die grundsätzlich in den dem Erstjahr der Teilwertaufholung folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum), soweit nicht die Besonderheit des § 52 Abs. 16 S. 5 EStG greift.
1. § 52 Abs. 16 S. 3 EStG nimmt auf § 52 Abs. 16 S. 2 EStG Bezug. Dieser gibt vor, dass § 6 Abs. 1 i. d. F. des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl I, S. 402) erstmals für das nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden ist. Wird das Wertaufholungsgebot - aus welchen Gründen auch immer - nicht in dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr berücksichtigt, hat die Wertaufholung nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 16 S. 2 EStG in einem der folgenden Wirtschaftsjahre zu erfolgen (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2007, I R 16/06, a. a. O.), soweit der Teilwert nicht auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Aufgrund der im Streitfall zum 31. Dezember 2002 erfolgten Teilwertaufholung ist korrespondierend mit dieser nach § 52 Abs. 16 S. 3 EStG die vom Bevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich beantragte Rücklage von vier Fünfteln des aufgeholten Teilwertes in Höhe von 209.460,00 €, d. h. vorliegend in Höhe von 167.568,00 € zu bilden gewesen. Hiernach hat der Beklagte den Gewinn des Klägers aus seiner gewerblichen Tätigkeit anstelle von 209.460,00 € nur um 41.892,00 € erhöhen dürfen. Dass der Gesetzgeber die Rücklagenbildung nicht allein auf das kalendarisch erste nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr beschränkt hat, ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 52 Abs. 16 S. 3 EStG. Hiernach kann die Rücklage in Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr „durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG“ i. d. F. des Gesetzes vom 24. März 1999 entstehenden Gewinns gebildet werden. Der Wortlaut des § 52 Abs. 16 S. 3 EStG stellt hiernach auf das Erstjahr der „Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG“ und nicht ausdrücklich auf das kalendarisch nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr ab. Zum anderen muss die Rücklagenbildung auch unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG nach Überzeugung des Senats stets korrespondierend mit der durch Anwendung der § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG i. d. F. des Gesetzes vom 24. März 1999 erfolgenden Teilwertaufholung möglich sein. Hinzu kommt, dass sich der Beklagte im Streitfall mit Schriftsatz vom 15. März 2012 mit der Ausübung des Wahlrechts der Kläger gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG ausdrücklich einverstanden erklärt hat.
2. Hiernach ergaben sich zu den vom Kläger erklärten gewerblichen Einkünften in Höhe von 221.941,49 € Erhöhungen um 41.892,00 € (Teilwertaufholung) und 2.568,00 € (private PKW-Nutzung) und Minderungen in Höhe von -10.398,00 € (Gewerbesteuerrückstellung) und -29,00 € (Zinsrückstellung), so dass ein Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 255.974,49 € verblieb (vgl. Bp-Akte, Bl.34). Infolge des sich bei Berücksichtigung der Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG in Höhe von 167.568,00 € ergebenden geminderten Gewinns war die Gewerbesteuerrückstellung von bisher 30.030,00 € auf 10.398,00 € zu reduzieren. Hierzu kommen noch die nicht abzugsfähigen Bewirtungskosten in Höhe von 265,04 € und die Geschenke über 40,00 € in Höhe von 129,40 € hinzu (vgl. Bp-Akte, Bl.35), so dass der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb im Jahr 2002 mit insgesamt 256.368,93 € anzusetzen war.
Zwar konnte der Kläger hiernach zum 31. Dezember 2002 eine Rücklage in Höhe von 167.568,00 € bilden. Diese ist jedoch in dem sich an das Veranlagungsjahr 2002 anschließenden Auflösungszeitraum, d. h. grundsätzlich in den vier Folgejahren gewinnerhöhend mit jeweils ¼ des Rücklagenbetrages aufzulösen. Sollte die Beteiligung des Klägers an der R-GmbH im Auflösungszeitraum aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, wäre der verbleibende Teil der Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.
III. Ungeachtet dessen, dass der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung die mit Schreiben des Gerichts vom 21. März 2012 abgelehnte Terminsaufhebung, die er mit Schriftsatz vom 19. März beantragte, nicht gerügt hat, war diese abzulehnen. In der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2012 erklärten sich die Kläger bereit, unverzüglich ein Gutachten zum 31. Dezember 2012 nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen nach IDW Grundsätzen vorzulegen. Das nach Angaben des Bevollmächtigten der Kläger vom 30. Juni 2011 in Auftrag gegebene Gutachten lag bei der - vom Bevollmächtigten der Kläger nicht beantworteten - Anfrage und dem nochmaligen Hinweis des Gerichts auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. Nr. 1 S. 4 EStG vom 4. Januar 2012 noch nicht vor. Im Übrigen handelt es sich bei der Frage der voraussichtlich dauernden Wertminderung des Teilwertes, um eine vom Gericht zu prüfende und zu entscheidende Rechtsfrage. Nachdem die Kläger, die zur Ermittlung der Streitfrage erforderlichen Tatsachen bis zur mündlichen Verhandlung nicht dargelegt haben, hat das Gericht die stichtagsbezogen zu klärende Streitfrage auf der Grundlage der sich aus der beigezogenen Körperschaftsteuerakte der R-GmbH und insbesondere aus den sich aus den Jahresabschlüssen der R-GmbH vom 31. Dezember 1998 bis zum 31. Dezember 2005 ergebenden Tatsachen ermittelt und sodann entschieden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 S. 1 FGO. Ihr Wahlrecht zur Bildung der Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 S. 3 EStG hätten die Kläger bereits im Verwaltungsverfahren ausüben können. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 194 Baugesetzbuch
§ 341b HGB
§ 194 Baugesetzbuch
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 u. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 52 Abs. 16 S. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 EStG
§ 52 Abs. 16 S. 3 EStG
§ 52 Abs. 16 S. 5 EStG
§ 52 Abs. 16 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 6 Abs. Nr. 1 S. 4 EStG
§ 137 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 707
BStBl II 2004, 416
BFH/NV 2005, 56
BStBl II 1989, 274
BStBl II 1991, 342
BStBl II 2009, 274
BFH/NV 2009, 1307
BStBl II 2006, 680
BFH/NV 2012, 310
BStBl II 1998, 83
I R 16/06
IV R 10/01
I R 20/03
I R 104/84
I R 116/86
I R 58/06
IV R 62/06
I R 22/05
I R 7/11