Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-01-23, Aktenzeichen 13 K 3543/04 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0123.13K3543.04G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist über die Höhe des Gewerbesteuermessbetrages im Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).
Die Klägerin betrieb ab dem 01.04.2000 eine .......................... in der Rechtsform einer GbR. Gesellschafter waren Frau N.-S. und Herr S. zu je 50%. Frau N.-S. schied mit Wirkung zum 30.09.2002 aus der Gesellschaft aus; ihr Anteil wuchs Herrn S. an. Dieser verlegte den Betriebssitz des Einzelunternehmens zum 01.10.2002 nach ............, ..... C.. Die Klägerin erzielte bis zum 30.09.2002 einen Gewerbeertrag in Höhe von 140.630,00 EUR, das Einzelunternehmen vom 01.10. bis 31.12.2002 einen Gewerbeverlust in Höhe von 32.733,00 EUR. In der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2002 erklärte die Klägerin den saldierten Gewerbeertrag in Höhe von 107.897,00 EUR, Entgelte für Dauerschulden in Höhe von 650,00 EUR sowie Spenden in Höhe von 100,00 EUR. Diese Beträge sind unstreitig.
Der Beklagte legte der Messbetragsfestsetzung den Gewerbeertrag bis zum 30.09.2002, abgerundet auf 140.600,00 EUR zugrunde. Mit Bescheid vom 12.12.2003 setzte er den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 2002 für die Klägerin auf 4.605,00 EUR fest.
Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, der Gewerbesteuermessbetrag betrage lediglich 2.980,00 EUR. Dieser sei im Verhältnis der Erträge auf die zwei Steuerschuldner aufzuteilen, nämlich auf sie mit 2.980,00 EUR und auf das Einzelunternehmen mit 0,00 EUR. Sie verwies auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 28. Oktober 1993 6 K 141/91 (EFG 1994, 496). Außerdem seien die erklärten Hinzurechnungen und Kürzungen nicht berücksichtigt.
Der Beklagte machte demgegenüber geltend, er habe sich an die Anweisungen in Abschnitt 69 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) zu halten. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791) könne er wegen des Nichtanwendungserlasses vom 25. Oktober 1995 (BStBI l 1995, 708) nicht berücksichtigen. Er wies gemäß § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) darauf hin, dass sich aufgrund der unterschiedlichen Berechnungsmethoden des BFH und der Finanzbehörden jeweils höhere als bisher festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermessbeträge ergäben. Die Klägerin teilte hierzu mit, Argumentation und Berechnung könnten nicht überzeugen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2004 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2002 auf 4.921,00 EUR herauf. Die Messbetragsfestsetzung beruhe auf dem Gewerbeertrag der Klägerin. Am 30.09./01.10.2002 habe ein Wechsel der Steuerschuldner stattgefunden. Jedem der Steuerschuldner sei der Steuermessbetrag zuzuweisen, der aufgrund des von ihm erzielten Gewerbeertrags ermittelt worden sei. Der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von insgesamt 24.500,00 EUR sei auf jeden der Steuerschuldner entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht aufzuteilen. Daraus ergebe sich in der Aufteilung für die GbR ein Gewerbeertrag von 122.225,00 EUR.
Mit der Klage bestreitet die Klägerin die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Höhe nach unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 12.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2004 den Gewerbesteuermessbetrag 2002 auf 2.965,00 EUR festzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Der Senat hat am 23.01.2007 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Steuerschuldner ist gemäß § 5 Abs. 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen i.S. des § 2 Abs. 5 GewStG auf einen anderen Unternehmer über, so ist der bisherige Unternehmer bis zum Zeitpunkt des Übergangs Steuerschuldner. Der andere Unternehmer ist von diesem Zeitpunkt an Steuerschuldner (§ 5 Abs. 2 GewStG). Im Fall des Übergangs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt. Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 GewStG).
Im Streitjahr liegen die Voraussetzungen einer derartigen Übertragung im Ganzen jedoch nicht vor. Scheidet während des Erhebungszeitraums - wie im Streitfall - aus einer GbR einer der beiden Gesellschafter aus und wächst dem verbleibenden Gesellschafter der Anteil an, geht die GbR nicht im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG im Ganzen auf den verbleibenden Unternehmer über, soweit dieser, wie hier unstreitig der Gesellschafter S., den Gewerbebetrieb unverändert fortführt. Denn insoweit bleibt die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens jedenfalls partiell bestehen. Da kein Unternehmerwechsel erfolgt, endet zum Zeitpunkt des Rechtsformwechsels auch nicht die sachliche Steuerpflicht (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 26. August 1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791; vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBI II 1989, 664; vom 19. Juli 1988 VIII R 242/80, BFH/NV 1989, 320; Beschlüsse vom 12. Juni 1996 IV B 133/95, BFHE 180, 450, BStBI II 1997, 82; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBI II 1993, 616; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Oktober 1993 6 K 141/91, EFG 1994, 496; Gösch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 GewStG Rn. 9a).
2. Maßgebend ist nach § 14 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird (§ 10 Abs. 1 GewStG). Der Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr. Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahrs, so tritt an die Stelle des Kalenderjahrs der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum).
Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Hundertsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Hierbei ist die Abrundung auf volle 100 Euro, ein Freibetrag in Höhe von 24.500 DM zu berücksichtigen (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) und der Staffeltarif anzuwenden (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
Die Beteiligten streiten im vorliegenden Fall allein um die Ermittlung des Messbetrags und dessen Aufteilung auf die jeweiligen Steuerschuldner (Klägerin und Herrn S.). Im Fall des Rechtsformwechsels bei Unternehmeridentität vertreten die Finanzbehörden und die Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen.
a) Die Verwaltungsauffassung ist in Abschn. 69 Abs. 2 Satz 3 ff. GewStR niedergelegt. Die erforderliche zeitliche Abgrenzung und zeitraumbezogene Erfassung des Besteuerungsguts bedeutet danach, dass jedem der Steuerschuldner nur der Teil des Steuermessbetrags zugerechnet werden darf, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt. Darum wird für jeden der Steuerschuldner eine Messbetragsfestsetzung auf Grund des von ihm erzielten Gewerbeertrags durchgeführt und dabei der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 EUR auf jeden von ihnen entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht aufgeteilt. Aus Vereinfachungsgründen kann bei jedem der Steuerschuldner für jeden angefangenen Monat der Steuerpflicht ein Freibetrag von 4.000 DM (umgerechnet 2045,17 EUR) berücksichtigt werden. Der Staffeltarif nach § 11 Absatz 2 Nr. 1 GewStG wird nach Abzug des anteiligen Freibetrages auf den verbleibenden Gewerbeertrag des jeweiligen Steuerschuldners angewendet (ländereinheitlicher Nichtanwendungserlass zum Urteil des BFH in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791 vom 25. Oktober 1995, BStBI l 1995, 708; Boveleth, NWB Fach 5 S. 1361 ).
b) Findet der Rechtsformwechsel während des Erhebungszeitraums statt, so ist nach Auffassung der Rechtsprechung der für den gesamten Erhebungszeitraum ermittelte Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag selbst für den Fall dem jeweiligen Steu-erschuldner zeitanteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen. Der Klägerin und Herrn S. stehen danach bei der Ermittlung des Steuermessbetrags sowohl Abrundungsbetrag als auch Freibetrag nur zeitanteilig zu. Die auf die jeweiligen Steuerschuldner entfallenden Gewerbeerträge i. S. des § 7 GewStG sind sodann um die entsprechenden Teilbeträge zu kürzen. Auf die so korrigierten Gewerbeerträge ist die Steuermesszahl anzuwenden und der Messbetrag nach dem Gewerbeertrag für den jeweiligen Steuerschuldner zu ermitteln. Der Rechtsformwechsel hat dann allein zur Folge, dass der für den gesamten Erhebungszeitraum zu ermittelnde Steuermessbetrag auf die jeweiligen Steuerschuldner aufzuteilen und ihnen gegenüber getrennt festzusetzen ist, wenn - wie hier - die sachliche Steuerpflicht unverändert fortbesteht (BFH in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791; in BFHE 156, 502, BStBI II 1989, 664; jeweils m.w.N.; gl.A. Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 2 Anm, 228 unter d); Gösch in Blümich, § 5 GewStG Rn. 76 und § 11 GewStG Rn. 11; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 11 Anm. 6 f.; NN, HFR 1985, 556; Pauka, DB 1991, 1402).
3. Der Senat neigt der letztgenannten Auffassung zu. Diese Frage bedarf aber keiner abschließenden Entscheidung. Die Klägerin ist nämlich nach beiden Auffassungen nicht in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat den Steuerschuldnerwechsel im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigt, indem er Messbescheide an die Klägerin und an Herrn S. gerichtet hat. Seine Ermittlung des Messbetrags und dessen Aufteilung auf die beiden Steuerschuldner wirkt im Ergebnis nicht zu Lasten der Klägerin. Dies ergibt sich aus folgender Berechnung:
Gewerbeertrag 2002
GbR 140.630,00 EUR
+ Hinzurechnungen 325,00 EUR
./.Spenden -100,00 EUR
Gewerbeertrag 140.855,00 EUR
Herr S. -32.733,00 EUR
Klägerin 108.122,00 EUR
Abrundungsbetrag 22,00 EUR
Freibetrag 24.500,00 EUR
Ermittlung der einzelnen Messbeträge
Klägerin Herr S.
Gewerbeertrag 140.855,00 EUR -32.733,00 EUR
./. Abrundungsbetrag 22,00 EUR
zeitanteilig Klägerin 9/12 -17,00 EUR
zeitanteilig Herr S. 3/12 0,00 EUR
________________________________________
Zwischenergebnis 140.838,00 EUR -32.733,00 EUR
./. Freibetrag 24.500,00 EUR
zeitanteilig Klägerin 9/12 -18.375,00 EUR
Ergebnis 122.463,00 EUR -32.733,00 EUR
Messbetrag 4.923,00 EUR 0,00 EUR
Bisher 4.921,00 EUR 0,00 EUR
Der Senat gelangt demnach auf Grund der Berechnung nach der Rechtsprechungsauffassung zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag, als der Beklagte unter Beachtung der Verwaltungsmeinung im angefochtenen Bescheid festgesetzt hat. Eine Verböserung widerspricht aber dem Rechtsschutzcharakter des finanzgerichtlichen Verfahrens und ist unzulässig. Es hat daher mit der angefochtenen Messbetragsfestsetzung sein Bewenden.
4. Die Klägerin kann mit ihrer abweichenden Berechnungsweise nicht durchdringen. Ihre Auffassung, der Freibetrag sei im Verhältnis der Gewerbeerträge aufzuteilen, findet weder im Gesetz noch in den vorstehend dargestellten Auffassungen eine Stütze. Der Senat teilt ihre Begründung durch eine strikte Jahresbesteuerung im Fall des Rechtsformwechsels nicht. Dagegen spricht der Charakter des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG als Tarifvorschrift, die typisierend einen fiktiven Unternehmerlohn berücksichtigt, um einen Ausgleich zu den Körperschaften zu schaffen, die Geschäftsführergehälter ertragsmindernd zahlen (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 11 Rn. 3a; Gösch in Blümich, a.a.O., § 11 GewStG Rn. 8; Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rn. 3). Dieser Normzweck bedingt die zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags entsprechend den zu 2. der Gründe dargestellten Rechtsgrundsätzen auch bei Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht im Fall des Rechtsformwechsels (vgl. Gösch in Blümich, a.a.O., § 11 GewStG Rn. 11). Der fiktive Unternehmerlohn darf aber auch in dieser Gestaltungsvariante nicht ertragsabhängig aufgeteilt werden, sondern ist bei jedem persönlichen Steuerschuldner anzusetzen. Dies folgt aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer.
Dass es bei Rechtsformwechsel nicht zu einer höheren Besteuerung als bei einer unveränderten sachlichen und persönlichen Steuerpflicht für das gesamte Kalenderjahr kommen dürfe, wie sie in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, ist nicht überzeugend. Auf das Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1994, 496 kann sich die Klägerin für ihre Ansicht nur eingeschränkt berufen. Darin ist zwar eine verwaltungsseitige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags bestätigt worden, die diese Begrenzung des Messbetrags durch eine Gesamtberechnung für beide Unternehmen vorgenommen hat. Allerdings hätte einer anderen Entscheidung des FG in der Sache das Verböserungsverbot im finanzgerichtlichen Verfahren (s. Ziffer 3. der Gründe) entgegen gestanden. Der Senat hält diese Entscheidung im Übrigen durch die Rechtsprechung des BFH in BFHE 172, 507, BStBI II 1995, 791 für sachlich überholt. Danach ist - wie hier dargestellt und dieser Entscheidung als Prinzip zugrunde gelegt - keine wertmäßige, sondern eine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags und des Abfindungsbetrags geboten. Aus der unterschiedlichen subjektiven Steuerpflicht von GbR (hier: die Klägerin) und nachfolgendem Einzelunternehmen (hier: Herr S.) folgt, dass auch bei fortbestehender sachlicher Steuerpflicht eine Vergleichsrechnung mit steuerlicher Meistbegünstigung für beide Unternehmen von Gesetzes wegen nicht geboten ist.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO erübrigt sich.
Die Revision ist nicht zuzulassen. Ein Revisionsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegt nicht vor. Die Sache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung. Die Zulassung ist auch nicht aus Gründen der Rechtsfortbildung geboten. Literatur, Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung stimmen jedenfalls darin überein, dass eine bloß wertmäßige, an den Gewerbeerträgen orientierte Aufteilung des Freibetrags nicht erfolgen kann. Einwände, die eine erneute höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Rechtsfrage erforderlich machten, sind hiergegen nicht erhoben worden. Eine zur Revisionszulassung berechtigende Divergenz zum Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1994, 496 liegt aus den zu Ziffer 4. genannten Gründen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 GewStG
§ 14 GewStG
§ 7 GewStG
§ 11 GewStG
§ 367 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 GewStG
§ 2 Abs. 5 GewStG
§ 5 Abs. 2 GewStG
§ 10 Abs. 1 GewStG
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG
§ 11 Absatz 2 Nr. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 1994, 496
BFHE 172, 507
BFHE 156, 502
BFH/NV 1989, 320
BFHE 180, 450
BFHE 171, 246
HFR 1985, 556
DB 1991, 1402
6 K 141/91
93 IV R 133/90
89 III R 36/85
88 VIII R 242/80
96 IV B 133/95
93 GrS 3/92