Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-10, Aktenzeichen 4 K 3238/16 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0310.4K3238.16F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten - nunmehr für das Jahr 2012 - darüber, ob Darlehensforderungen, die einem Kommanditisten gegenüber einer Kapitalgesellschaft, an der er lediglich mittelbar beteiligt ist, zustehen, zu dessen notwendigem Sonderbetriebsvermögen gehören. Bejahendenfalls wäre über den Zeitpunkt einer Teilwertabschreibung der Forderungen aufgrund wirtschaftlicher Erfolglosigkeit der darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft zu befinden.
Klägerin ist eine im April 2011 gegründete GmbH & Co. KG mit Holding-Struktur. Alleiniger Kommanditist ist der Beigeladene. Vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementärin ist die C GmbH, deren Gesellschaftsanteile in voller Höhe zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehören (sog. Einheits-KG). Die Komplementär-GmbH ist zu 20% an der ebenfalls im Frühjahr 2011 gegründeten M GmbH (M GmbH) beteiligt, deren Gesellschaftszweck der Betrieb von Gastronomieunternehmen war. Die restlichen Anteile an der M GmbH hielt bis Ende des Jahres 2011 die Q GmbH, deren Geschäftsanteile wiederum über eine weitere Holding-KG dem Geschäftspartner des Beigeladenen, Herrn N., zustanden.
Die M GmbH erwarb im Frühjahr 2011 für ca. 400.000 € Inventar und Rechte derin E-Stadt belegenen Diskothek „K.“. Für die beabsichtigte Umgestaltung der Diskothek in einen höherpreisigen Nachtclub („M Club“) investierte die M GmbH im Jahr 2011 weitere ca. 700.000 €. Die Finanzierung erfolgte durch mehrere Darlehen der seinerzeitigen P GmbH (insgesamt 1.125.000 €; Zinssatz: 5,5% p.a.). Jeweils am Tag der Darlehensvertragsabschlüsse trat die P GmbH im Wege stiller Zessionen 20% ihrer Darlehensforderungen an den Beigeladenen, der im Jahr 2011 zu ebenfalls 20% (unmittelbar) an der P GmbH beteiligt war, ab. Die Kaufpreise für die Abtretungen kreditierte die P GmbH ebenfalls zu 5,5% p.a. Die restlichen 80% ihrer Forderungen trat die P GmbH an Herrn N. ab.
Die M GmbH eröffnete im November 2011 die umfassend umgestaltete Diskothek„M Club“. Das Betriebskonzept konnte nicht wie erhofft umgesetzt werden, dieerwartete Gästeanzahl blieb nachhaltig aus. Ausweislich der Jahresabschlüsse derM GmbH betrugen die Umsätze aus dem operativen Geschäft in den Jahren 2011 bis 2013 160.032 € (2011 - Betriebseröffnung 11.11.2011), 436.493 € (2012) sowie 311.772,23 € (2013 - Veräußerung im August 2013). Die erklärten Verluste der M GmbH beliefen sich auf 255.225 € (2011), 380.800 € (2012) sowie 928.389 € (2013). ImAugust 2013 veräußerte die M GmbH Inventar und Rechte des „M Club“ für 85.000 € an eine GmbH mit Sitz in J-Stadt, wobei bereits ab dem 2. Quartal des Jahres 2012 Verkaufsgespräche geführt worden sein sollen.
Die Klägerin aktivierte die an den Beigeladenen abgetretenen Darlehensforderungen gegenüber der M GmbH in dessen Sonderbetriebsvermögen; spiegelbildlich hierzu passivierte sie Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der P GmbH. Im Jahresabschluss zum 31.12.2011 führte die Klägerin im Sonderbetriebsvermögen eine Teilwertabschreibung auf die Forderungen in voller Höhe durch (225.000 €). Zur Begründung führte sie an, die Teilwertabschreibung sei aufgrund der anhaltend schlechten Ertragslage derM GmbH erforderlich gewesen.
Der Beklagte erkannte den aus der Teilwertabschreibung resultierenden Verlust im Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2011 nicht an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies der erkennende Senat die Klage hiergegen mit Urteil vom 20.3.2015(4 K 1438/14 F) ab. Der Senat begründete dies damit, dass die Darlehensforderungen des Beigeladenen weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II gehörten. Zum einen sei nicht auszuschließen, dass die Darlehensgewährungen (zumindest) auch durch die vom Beigeladenen gehaltene Beteiligung an der P GmbH veranlasst gewesen seien. Zum anderen sei - hinsichtlich der Annahme gewillkürten Sonderbetriebsvermögens - eine Förderlichkeit der Begründung von Sonderbetriebsvermögen fernliegend. Unabhängig hiervon ging der erkennende Senat davon aus, dass eine Teilwertabschreibung auf den 31.12.2011 verfrüht gewesen wäre. Die von der Klägerin hiergegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (BFH-Beschluss vom 8.2.2016 IV B 47/15).
Ende des (Streit-)Jahres 2012 wurde die Unternehmensgruppe „P“ umstrukturiert. Gegründet wurde die P Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG, an der der Beigeladene zu 20% und Herr N. zu 80% als Kommanditisten beteiligt sind. Die KG übernahm 100% der Anteile an der P Holding GmbH (Tochtergesellschaft), diese wiederum hält 100% der Geschäftsanteile an der P Beteiligungs GmbH (Enkelgesellschaft) und diese schließlich 100% der Anteile an der P GmbH (Urenkelgesellschaft). Komplementärinnen der P Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG sind sowohl die C GmbH als auch die Q GmbH. Die aus der Abtretung der Darlehensforderungen an den Beigeladenen (und Herrn N.) herrührenden eigenen Forderungen der P GmbH übernahm die P Holding GmbH.
Im Streitjahr 2012 bestand für die M GmbH weiterer Kreditbedarf in Höhe von 306.954,88 €, der wie zuvor im Jahr 2011 zunächst durch die P Holding GmbH gewährt und sodann die Darlehensforderung in Höhe von 20% an den Beigeladenen abgetreten wurde (61.390,98 €).
Zahlungen seitens der M GmbH auf die Darlehens- und Zinsforderungen blieben aus. Ebenso wenig ist aus den bis zum 31.12.2014 vorliegenden Jahresabschlüssen der Klägerin zu entnehmen, dass der Beigeladene seine Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der P GmbH erfüllte.
Mit der im November 2013 eingereichten Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 2012 machte die Klägerin für das Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zunächst eine (weitere) Teilwertabschreibung der im Jahr 2012 begründeten Darlehensforderung gegen die M GmbH über 61.390,98 € ergebniswirksam geltend. Gegenüber der P GmbH (P Holding GmbH) wies die Klägerin im passiven Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen auf den 31.12.2012 eine Verbindlichkeit von 286.390 € aus.
Im Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2012 vom 22.12.2014 erkannte der Beklagte die Teilwertabschreibung (ebenfalls) nicht an.
Im Einspruchsverfahren begehrte die Klägerin - nach den negativ verlaufenen Entscheidungen des erkennenden Senats und des BFH für das Jahr 2011 - für das Streitjahr 2012 nunmehr eine Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen von zunächst insgesamt 285.000 € (225.000 € hinsichtlich der im Jahr 2011 gewährten Darlehen sowie zunächst 60.000 € hinsichtlich der im Streitjahr 2012 gewährten Darlehen).
Mit Entscheidung vom 15.9.2016 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2012 zurück. Er hielt an seiner auch für das Jahr 2011 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die Darlehensforderungen des Beigeladenen gegen die M GmbH nicht zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin gehörten. Losgelöst hiervon sei durch die Klägerin auch nicht der Nachweis erbracht worden, dass eine etwaige Teilwertabschreibung bereits auf den 31.12.2012 gerechtfertigt erschiene.
Mit ihrer Klage beansprucht die Klägerin weiterhin einen Sonderbetriebsausgabenabzug des Beigeladenen für die Teilwertabschreibung der in den Jahren 2011 und 2012 abgetretenen Darlehensrückzahlungsansprüche an die M GmbH. Hierzu vertritt sie die Auffassung, dass - anders als der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20.3.2015 meine - für die Zuordnung von passiven Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen II nur auf den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft abzustellen sei. Ein zusätzliches Erfordernis dergestalt, dass - im Falle einer anderweitigen eigenbetrieblichen oder privaten Betätigung des Gesellschafters - die Darlehensgewährung ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sein müsse (sog. Ausschließlichkeitserfordernis), bestehe dagegen nicht.
Bei quantitativer Betrachtung bestehe im Streitfall - unter Berücksichtigung der von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien - ein solcher Veranlassungszusammenhang der Darlehensgewährungen mit dem Betrieb der Klägerin.
- So seien die Darlehensgewährungen zu nicht fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Die Abtretungen der Darlehensforderungen an den Beigeladenen seien durch die P GmbH / P Holding GmbH zum nämlichen Zinssatz kreditiert worden. Der Beigeladene habe die Gefahr eines Darlehensausfalls gegenüber der M GmbH ohne eine Risikovergütung in Form eines Zinsaufschlags getragen. Ein fremder Dritter hätte derM GmbH zu diesen Bedingungen kein ungesichertes Darlehen gewährt. Eine Fremdfinanzierung sei aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der M GmbH sowie in der Gastronomiebranche an sich ausgeschlossen gewesen.
- Die der M GmbH gewährten Darlehen hätten dazu gedient, deren Vermögens- und Ertragslage zu verbessern und damit auch den Wert der Beteiligung der Klägerin (über die C GmbH) an der M GmbH zu erhöhen bzw. zu erhalten. Durch die Darlehen sei der Erwerb von Inventar und Rechten an der Diskothek sowie deren Ausbau und Modernisierung finanziert worden.
- Die Darlehensaufnahme durch die M GmbH sei zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage notwendig und zweckmäßig gewesen. Die Begründung einer günstigen Kapitalanlage sei offensichtlich nicht maßgebend gewesen. Denn der Beigeladene habe sich zu denselben Konditionen bei der P GmbH / P Holding GmbH refinanziert. Zudem habe der Beigeladene als natürliche Person mangels Haftungsbeschränkung gegenüber der P GmbH / P Holding GmbH das volle Risiko eines Darlehensausfalls getragen.
- Darüber hinaus habe ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den Darlehensgewährungen an die M GmbH und der Begründung der Holdingstruktur bestanden.
- Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Darlehensgewährungen an dieM GmbH entsprechend der Höhe der jeweiligen (mittelbaren) Beteiligungen erfolgtseien. Der Beigeladene (20%) und Herr N. (80%) hätten die Darlehensforderungen gegenüber der M GmbH anteilig in Höhe ihrer jeweiligen mittelbaren Beteiligung an der M GmbH übernommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.12.2014 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 15.9.2016 dahingehend abzuändern, dass im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen eine Teilwertabschreibung in Höhe von 286.390 € gewinnmindernd berücksichtigt wird.
Ferner beantragt die Klägerin,
hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - die Revision zuzulassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt der Beklagte - unter Bezugnahme auf die Entscheidung deserkennenden Senats vom 20.3.2015 (4 K 1438/14 F) - aus, die Übernahme der Darlehensforderungen durch den Beigeladenen könnten sowohl durch dessen Beteiligung an der Klägerin als auch durch dessen (mittelbarer) Beteiligung an der P GmbH / P Holding GmbH veranlasst gewesen sein. Es lasse sich jedenfalls nicht feststellen, dass die Übernahme der Darlehensforderungen hauptsächlich durch die Beteiligung an der Klägerin veranlasst gewesen sei. Die fehlende Fremdüblichkeit der Darlehensausgestaltung, durch die der Beigeladene das Ausfallrisiko der Darlehensforderungen zu tragen habe, ohne von der P GmbH / P Holding GmbH für dieses Risiko entschädigt zu werden, spreche dafür, dass er die Darlehensforderungen aufgrund beider Beteiligungsverhältnisse übernommen habe. Von den Darlehensübernahmen durch den Beigeladenen hätten beide Gesellschaften (Klägerin und P GmbH / P Holding GmbH) profitiert, da sie an der darlehensempfangenden M GmbH beteiligt waren und somit beide ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs jener Gesellschaft gehabt hätten. Der P GmbH / P Holding GmbH sei die Darlehensübernahme auch insofern zu Gute gekommen, als sie selbst die Gefahr eines Ausfalls ihrer Forderungen deutlich habe vermindern können; hierdurch sei ihre Vermögens- und Ertragslage verbessert worden. Zudem sei es für die P GmbH / P Holding GmbH aus Rating-Gesichtspunkten unvorteilhaft gewesen, selbst als Darlehensgeberin zu fungieren.
Darüber hinaus sieht der Beklagte - selbst im Falle der Zugehörigkeit der Darlehensforderungen zum Sonderbetriebsvermögen II - die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auch zum 31.12.2012 als nicht gegeben an.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Unterlagen sowie die den Streitfall betreffenden Verwaltungsvorgänge. Der Senat hat die Prozessakte 4 K 1438/14 F beigezogen. In einem zum vorgenanntenAktenzeichen durchgeführten Erörterungstermin (29.10.2014) hatte der Beigeladene ausgeführt, Grund für die Bereitstellung der Darlehensmittel durch die P GmbH sei deren finanzielle Liquidität gewesen. Allerdings sei es für das Rating der P GmbH, die im Bereich des Online-Marketings tätig ist, ungünstig gewesen, wenn diese sich als Darlehensgeberin für eine Gesellschaft (M GmbH), an der sie selbst nicht beteiligt sei, betätige.
Der Senat hat nach vorheriger Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 10.2.2017 den Kommanditisten der Klägerin, Herrn B., notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).
Der Senat hat in dieser Sache am 10.3.2017 mündlich verhandelt; auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Auffassung des Beklagten, die im Wege stiller Zession begründeten Darlehensforderungen nicht dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin zuzuordnen und bereits aus diesem Grunde keine gewinnwirksame Teilwertabschreibung jener Forderungen auf den 31.12.2012 zuzulassen, ist zutreffend. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2012 vom 22.12.2014 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 15.9.2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Die Darlehensforderungen, die der Beigeladene im Jahr 2011 von der P GmbH sowie im Jahr 2012 von der P Holding GmbH gegen die M GmbH erwarb, gehören nicht zu dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin.
1. Die Beteiligten streiten zu Recht nicht darüber, dass die Forderungen kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen I darstellen. Hierzu zählen alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Personengesellschaft unmittelbar in der Weise dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft bestimmt sind (BFH-Urteile vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733; vom 27.6.2006VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874). Diese Anforderungen sind im Streitfall ersichtlich nicht erfüllt. Der eigene Geschäftsbetrieb der Klägerin wurde nicht finanziert. Sie selbst war nicht Darlehensempfängerin. Ebenso wenig bezog sie die Darlehensmittel. Sie konnte auch nicht über die Mittel verfügen. Die Finanzierung des Aufbaus des Geschäftsbetriebs einer Enkelgesellschaft (M GmbH) genügt insoweit nicht.
2. Die Darlehensforderungen des Beigeladenen sind auch nicht als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren.
a. Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden. Das Wirtschaftsgut muss Mittel sein, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und um damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (vgl. statt vieler Wacker in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 15 Rdnr. 517 m.w.N.).
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II stellten z.B. die Beteiligung des/der Besitzgesellschafter/s an der Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 29.10.1986 II R 226/82, BStBl II 1987, 99) oder die Beteiligung des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH dar, sofern diese keinen über die Komplementärstellung hinausgehenden eigenständigen Geschäftsbetrieb unterhält (BFH-Urteil vom 17.11.2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723). Auch Anteile des Gesellschafters an einer (dritten) Kapitalgesellschaft, die mit der Personengesellschaft wirtschaftlich eng verflochten ist, führen zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen II, sofern die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt und der Mitunternehmer die Kapitalgesellschaft zudem finanziell und organisatorisch beherrscht (vgl. BFH-Urteile vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; vom 17.11.2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723).
Finanzierungshilfen eines Gesellschafters gegenüber einer Tochter- oder Enkel-Kapitalgesellschaft, an der er nicht selbst beteiligt ist, stellen - einerlei ob es sich um Darlehensgewährungen oder Bürgschaften handelt - nach den allgemeinen Prinzipien nur dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dar, wenn hierdurch die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft gestärkt werden kann. Dies kann dadurch erfolgen, dass das Wirtschaftsgut (z.B. Darlehen) für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist oder dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient. Bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen dagegen nicht aus. Maßgebend ist der Veranlassungszusammenhang, d.h. ob die Hingabe der Finanzierungshilfe durch den Betrieb der Personengesellschaft oder aber durch eine anderweitige - eigenbetriebliche oder private - Tätigkeit des Gesellschafters wirtschaftlichen veranlasst ist (vgl. insoweit jüngst BFH-Urteil vom 12.10.2016 I R 92/12, DStR 2017, 589). Hierbei sind alle erkennbaren Umstände des Einzelfalls heranzuziehen (BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357).
Für den Fall einer Sicherheitengestellung des Gesellschafters zu Gunsten eines Dritten entschied der VIII. Senat des BFH im Jahr 2006, eine Zuordnung dieser Finanzierungshilfe zum Sonderbetriebsvermögen II setze voraus, dass diese „ausschließlich undeindeutig“ durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sei und der Steuerpflichtige dies erforderlichenfalls nachweise (BFH-Urteil vom 27.6.2006 VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874). In seinen jüngeren Entscheidungen nimmt der BFH nicht mehr ausdrücklich Bezug auf das „Ausschließlichkeits- und Eindeutigkeitserfordernis“, sondern fordert - ganz allgemein - eine einzelfallbezogene Prüfung der wirtschaftlichen Veranlassung zur Gesellschafterbeteiligung (zuletzt BFH-Urteil vom 12.10.2016 I R 92/12, DStR 2017, 589 - allerdings mit Verweis auf die vorgenannte BFH-Entscheidung vom 27.6.2006 VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874). Umstände, die hiernach zu berücksichtigen sind, können Zeitpunkt und Anlass der Finanzierungshilfe sein (vgl. BFH-Beschluss vom 29.9.2011 IV B 55/10, BFH/NV 2012, 206). Für Betriebsaufspaltungsfälle hat - worauf die Klägerin zu Recht hinweist - der BFH zudem entschieden, dass Darlehen, die ein Besitz-Personengesellschafter in zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung der Betriebs-Kapitalgesellschaft zu nicht fremdüblichen Bedingungen gewährt, durch dessen Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft (und eben nicht durch ein privates Kapitalanlageinteresse) wirtschaftlich veranlasst sein kann und daher die Forderung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören kann (BFH-Urteil vom 19.10.2000 IV R 73/99, BStBl II 2001, 335; vgl. auch Schneider in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rdnr. 746).
Der erkennende Senat braucht sich nicht abschließend rechtlich dazu zu positionieren, ob das - strenge - Kriterium der „ausschließlichen und eindeutigen“ Veranlassung der Finanzierungshilfe zur Beteiligung an der Personengesellschaft nach wie vor Geltung beansprucht, wofür zumindest spricht, dass der Gesellschafter die Finanzierungshilfe eben nicht unmittelbar gegenüber „seiner“ Personengesellschaft, sondern gegenüber einem Dritten - hier einer Enkel-Kapitalgesellschaft - ausgereicht hat. Kommt nämlich neben einer im Gesellschaftsverhältnis zur Personengesellschaft wurzelnden wirtschaftlichen Veranlassung ein Motiv für die Darlehenshingabe hinzu, das einem gesellschaftsunabhängigen Bereich zuzuordnen ist, erfordert die Qualifizierung dieses Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen II in jedem Fall, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zur Beteiligung an der Personengesellschaft bei Würdigung aller Einzelumstände zumindest überwiegt (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, BStBl II 2009, 371 betreffend Grundstück des Gesellschafters einer Besitz-Personengesellschaft; vgl. auch Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rdnr. 736). Darlegungs- und nachweisbelastet hierfür ist der Steuerpflichtige.
b. Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass die jeweils durch (stille) Abtretung erworbenen Darlehensforderungen gegen die M GmbH zumindest überwiegend wirtschaftlich durch die Beteiligung des Beigeladenen an die Klägerin veranlasst waren. Fehlt es bereits hieran, fehlt es zwangsläufig auch an einer ausschließlichen und eindeutigen Veranlassung.
aa. Unstreitig, für die rechtliche Position der Klägerin aber nicht ausreichend, ist der Umstand, dass die Darlehensausreichungen seitens der P GmbH / P Holding GmbH dem Erwerb und dem Aufbau des Geschäftsbetriebs der M GmbH dienten. Ebenso wenig maßgeblich ist - anders als die Klägerin meint - die als wahr zu unterstellende Tatsache, dass das erhoffte wirtschaftlich erfolgreiche Engagement der M GmbH positive Auswirkungen für die C GmbH als 20%ige Gesellschafterin und daher mittelbar auch für die Klägerin als 100%ige Mutter der C GmbH und folglich dessen für den Beigeladenen als 100%igen Gesellschafter der Klägerin gehabt hätte. Derartige mittelbare günstige (Reflex-)Wirkungen auf den Betrieb der Klägerin begründen - wie oben dargelegt - eben nicht die Annahme notwendigen Sonderbetriebsvermögens II.
bb. Darüber hinaus sind für den Senat keine durchgreifenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es gerade die Beteiligung des Beigeladenen an der Klägerin war, die ihn zur Übernahme der Darlehensrückzahlungsansprüche gegen die M GmbH veranlasst haben soll. Deutlich näher liegt eine Verursachung durch das Gesellschaftsverhältnis des Beigeladenen zur darlehensausreichenden P GmbH / P Holding GmbH. Der Beigeladene war seit dem Jahr 2007 20%iger Gesellschafter der P GmbH und seit Ende des Jahres 2012 ebenfalls 20%iger Gesellschafter der P Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG, die wiederum die P Holding GmbH beherrschte, zu deren Gesellschaftsvermögen zum einen die durch die P GmbH im Jahr 2011 begründeten Darlehensforderungen und zum anderen die im Jahr 2012 selbst begründeten Darlehensforderungen gehörten.
Anlass für die Abtretung der Darlehensforderungen gegen die M GmbH war nach der eigenen Einlassung des Beigeladenen der Umstand, dass die P GmbH (P Holding GmbH) aufgrund ihrer eigentlichen Tätigkeit im Geschäftsbereich des Online-Marketings aus Rating-Gesichtspunkten nicht als Darlehensgeberin gegenüber einer Gesellschaft, an der sie selbst nicht beteiligt ist, agieren wollte. Hierdurch wurde die P GmbH (P Holding GmbH) - zumindest im Außenverhältnis - von einem Ausfallrisiko der M GmbH freigestellt. Die bezweckte Bewahrung eines positiven Ratings war evident durch die Beteiligung des Beigeladenen an den Gesellschaften der P-Gruppe motiviert.
cc. Gegen eine überwiegende wirtschaftliche Veranlassung der Forderungsübernahmen zur Gesellschafterstellung bei der Klägerin spricht zudem der Umstand, dass die vereinbarte Rückzahlung der Valuten durch den Beigeladenen offensichtlich nicht vertragsgemäß erfolgte. Denn ein erheblicher Teil der Darlehensforderungen, die die P GmbH mit den Abtretungen des Jahres 2011 an den Kläger begründet hatte,waren ausweislich der von der Klägerin eingereichten Darlehensverträge bereits zum 31.10.2012 (60.000 €), 30.11.2012 (60.000 €) bzw. 31.12.2012 (5.000 €) - zuzüglich Zinsen - zur Rückzahlung fällig. In der Sonderbilanz des Beigeladenen auf den 31.12.2012 sind die Verbindlichkeiten (einschließlich Zinslast) dagegen noch in voller Höhe passiviert. Gleiches gilt für die im Jahr 2012 ausgereichten weiteren Darlehen,deren Laufzeit jeweils ein Jahr betrug und daher - nebst Zinsen - in Gänze auf den 31.12.2013 durch den Beigeladenen einerseits und Herrn N. andererseits hätten zurückgeführt werden müssen. Den Jahresabschlüssen der Klägerin auf den 31.12.2013 und 31.12.2014 ist allerdings zu entnehmen, dass in den Sonderbilanzen des Beigeladenen die Darlehensverbindlichkeiten noch in voller (anteiliger) Höhe passiviert waren; die Sonderbilanz auf den 31.12.2014 weist insoweit Verbindlichkeiten des Beigeladenen in Höhe von 337.965,42 € aus. Dass die Laufzeit der Darlehen gegenüber dem Beigeladenen verlängert worden wäre, hat die Klägerin nicht behauptet.
Hieraus zeigt sich, dass der tatsächlich wirtschaftlich Belastete der Liquiditätsschwäche der M GmbH nicht der Beigeladene, sondern die darlehensausreichende P GmbH war. Das von der Klägerin für ihre rechtliche Position angeführte Argument, der Beigeladene habe in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin die Gefahr des Darlehensausfalls getragen, erscheint für den Senat vor diesem Hintergrund erheblich zweifelhaft.
dd. Auch die von der Klägerin unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung benannten Indizien, die eine wirtschaftliche Veranlassung der Darlehensübernahmen aus Gründen der Beteiligung des Beigeladenen an der Klägerin stützen sollen, rechtfertigen nicht die Annahme notwendigen Sonderbetriebsvermögens II.
(1.) Zwar trifft es zu, dass nicht fremd-/marktübliche Bedingungen einer Dritt-Finanzierungshilfe (zu Gunsten des Empfängers) durch den Gesellschafter eine Veranlassung zu dessen Beteiligung an der Personengesellschaft indizieren können (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 15/93, BStBl II 1995, 452). Die abgetretenen Darlehensforderungen gegenüber der M GmbH lassen indes keine Fremd- bzw. Marktunüblichkeit im Verhältnis zum Beigeladenen erkennen.
Der jeweils vereinbarte Zinssatz von 5,5% p.a. lag für Unternehmenskredite in einer Größenordnung von 250.000 € bis 1.000.000 € bis zu einer Laufzeit von ein bis drei Jahren nach der Zinssatzstatistik der Deutschen Bundesbank (www.bundesbank.de/ Navigation//DE/Statistiken/Zeitreihen) sogar leicht über den marktüblichen Zinssätzen der zweiten Jahreshälfte 2011 (zwischen 4,08% und 4,35%). Die leichte Erhöhung im vereinbarten Zinssatz mag darin begründet gewesen sein, dass die Ertragsaussichten der M GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen noch nicht sicher prognostizierbar waren und die M GmbH zudem über keine Sicherheiten verfügte. Aus diesem Grund wäre - anders als die Klägerin meint - durchaus auch ein fremder Dritter bereit gewesen, insbesondere im Hinblick auf die Kurzfristigkeit sowie laufende Verzinsung der Darlehensgewährungen diese zu den vereinbarten Konditionen zu gewähren. Dass sich die M GmbH - wie von der Klägerin behauptet - nicht zu den vorliegenden Konditionen am Fremdkapitalmarkt hätte finanzieren können, ist nicht substantiiert belegt, auch nicht durch das von der Klägerin eingereichte „Branchen special Gaststättengewerbe“ der Volks- und Raiffeisenbanken aus Januar 2014.
Nicht fremdüblich dürfte vorliegend lediglich gewesen sein, dass - nach Aktenlage - die vereinbarten ratierlichen Rückführungen der Darlehen nebst Zinsen von der M GmbH nicht eingefordert wurden. Dieser Umstand dürfte allerdings nicht im Verhältniszwischen der M GmbH und dem Beigeladenen, sondern in demjenigen zwischen derM GmbH und der P GmbH / P Holding GmbH begründet gewesen sein. Denn die Abtretung der jeweiligen Darlehensforderungen erfolgte im Wege stiller Zession, so dass die P GmbH / P Holding GmbH immer noch zum Einzug der Teilzahlungen ermächtigt gewesen sein dürfte. Letzteres kommt auch dadurch zum Ausdruck, dass in den Jahresabschlüssen der M GmbH die Darlehens- und Zinsverbindlichkeiten nicht gegenüber dem Beigeladenen und Herrn N., sondern gegenüber der P GmbH ausgewiesen wurden.
(2.) Die Übernahme der Darlehensforderungen durch den Beigeladenen führte - entgegen der Ansicht der Klägerin - auch nicht zu einer Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der M GmbH (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 7.3.1978 VIII R 38/74, BStBl II 1978, 378). Richtig und unstreitig ist allein, dass durch den Zufluss der ausgereichten Darlehensmittel das Investitionsprojekt „M Club“ umgesetzt werden konnte. Den hiermit erworbenen Aktiv-Wirtschaftsgütern standen aber ebenso hohe Verbindlichkeiten durch die Darlehenshingaben gegenüber, so dass eine Verbesserung der Vermögenslage der M GmbH nicht erkennbar ist. Ebenso wenig ersichtlich ist, dass sich die Ertragslage verbessert hätte. Denn die Darlehen wurden nicht niedrig- oder gar unverzinslich, sondern zu einem mindestens marktüblichen Zinssatz vergeben. Die aufgelaufenen Zinsverbindlichkeiten belasteten die Gewinn- und Verlustrechnung der M GmbH massiv. Dies hatte entsprechende (negative) Folgen für den Beteiligungswert der C GmbH.
(3.) Sachlich richtig ist, dass die Darlehensgewährungen im zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Holding-Strukturen im Frühjahr 2011 standen. Hieraus lässt sich allerdings - anders als die Klägerin meint - kein tragfähiges Indiz für die wirtschaftliche Veranlassung der Darlehensforderungen zur Beteiligung des Beigeladenen an der Klägerin herleiten. Ursächlich für die Darlehensausreichungen im Frühjahr 2011 war nämlich nicht die Begründung der Holding-Strukturen zwischen der Klägerin und der M GmbH, sondern der eben zu jenem Zeitpunkt beabsichtigte Erwerb und Ausbau der Diskothek „K.“. Auch ein Fremdkapital-Darlehen wäre zu jenem Zeitpunkt erforderlich gewesen. Zudem sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Darlehensgewährungen zeitlich an die Dauer der Kommanditbeteiligung des Beigeladenen an der Klägerin geknüpft waren (vgl. in Betriebsaufspaltungs-Fällen hierzu BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 15/93, BStBl II 1995, 452). Vielmehr übernahm der Beigeladene als Abtretungsempfänger die zwischen der P GmbH und M GmbH vereinbarten Darlehensvertragsvereinbarungen, die eine Darlehenslaufzeit von zum Teil nur gut einem Jahr und vereinzelt gut drei Jahren hatten.
(4.) Dass der Umfang der Übernahme der Darlehensgewährungen dem Anteil des Beigeladenen an der P GmbH von 20% entsprach (ab Ende des Jahres 2012 mittelbar über die P Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG) und die restlichen 80% Herr N. übernahm, der zu eben jenen 80% an der P GmbH (P Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG) beteiligt war, indiziert für sich genommen ebenfalls keine wirtschaftliche Veranlassung zur Beteiligung an der Klägerin. Mindestens ebenso nahe liegt eine durch das Gesellschaftsverhältnis zur P GmbH (P Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG) geprägte Veranlassung.
3. Dass die Darlehensforderungen des Beigeladenen kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II darstellen, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Sonderbetriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, stellen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen dar, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb der Personengesellschaft (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Mitunternehmers (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II) zu fördern und diese Widmung rechtlich klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht wird (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rdnr. 529, 530 m.w.N.). Dies ist vorliegend bereits deshalb nicht der Fall, da den Darlehensforderungen des Beigeladenen gleich hohe Verbindlichkeiten gegenüber der P GmbH / P Holding GmbH gegenüberstehen.
II. In Anbetracht des Umstands, dass die Darlehensforderungen aus den vorgenannten Erwägungen nicht dem Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen bei der Klägerin zuzuordnen sind, lässt der Senat die ebenfalls zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob zum 31.12.2012 die Voraussetzungen für eine gewinnwirksame Teilwertabschreibung jener Forderungen vorlagen, ausdrücklich offen. Ein etwaiger Wertverfall der Rückzahlungsansprüche gegen die M GmbH hätte jedenfalls keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünftefeststellung bei der Klägerin.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Im Hinblick auf die Kostentragungspflicht der Klägerin war über deren weiteren Antrag, die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), nicht mehr zu befinden.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Inwiefern Finanzierungshilfen eines Personengesellschafters dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sind, ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt. Der erkennende Senat folgt mit seiner Entscheidung diesen Rechtsprechungsgrundsätzen und hat sie auf den vorliegenden Einzelfall angewandt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 733
BStBl II 2006, 874
BStBl II 1987, 99
BFH/NV 2012, 723
BFH/NV 2012, 1112
BStBl II 1999, 357
BFH/NV 2012, 206
BStBl II 2001, 335
BStBl II 2009, 371
BStBl II 1995, 452
BStBl II 1978, 378
4 K 1438/14
16 IV B 47/15
01 VIII R 27/00
VIII R 31/04
86 II R 226/82
11 IV R 51/08
12 IV R 13/08
16 I R 92/12
98 VIII R 46/95
06 VIII R 31/04
11 IV B 55/10
00 IV R 73/99
08 IV R 65/07
94 IV R 15/93
78 VIII R 38/74