Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-09-13, Aktenzeichen 3 K 2766/16 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:0913.3K2766.16ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Erfassung der Auszahlung einer Todesfallleistung aus einem Vertrag über eine Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung der Versicherungs AG als Erwerb von Todes wegen.
Die Kläger sind Erben nach der am 00.00.2016 verstorbenen Lebensgefährtin des am 00.00.2012 verstorbenen Erblassers.
Der Erblasser schloss mit der Versicherungs AG (Versicherung) einen Vertrag über eine Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung bei einmaliger Beitragsleistung. Nach den dazu ergangenen Allgemeinen Versicherungsbedingungen (vgl. Schenkungsteuerakte) ist die Versicherung zur Zahlung der Rente und der Todesfallleistung verpflichtet. Die Auszahlung erfolgt an den Versicherungsnehmer bzw. dessen Erben. Kündigung und Rückforderung des Einmalbetrages sind nicht möglich (§§ 1, 10 und 7 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen). Ausweislich des Versicherungsscheins vom 00.00.2010 (Blatt 9 der Gerichtsakte) betrug die sofort zu leistende einmalige Beitragszahlung X Euro, Rentenzahlungsbeginn der versicherten monatlichen Rente in Höhe von X Euro war der 00.00.2010, die versicherte Todesfallsumme betrug X Euro. Als Überschussbeteiligung stellte die Versicherung einen Betrag von X Euro in Aussicht (Blatt 8 der Gerichtsakte). Versicherungsnehmer und versicherte Person war der Erblasser. Laut Rentenantrag war seine Lebensgefährtin als Bezugsberechtigte benannt (Blatt 11 der Gerichtsakte) und dies bei der Versicherung vermerkt (Blatt 8 der Gerichtsakte).
Zum 00.00.2011 übertrug der Erblasser die Versicherung unentgeltlich auf seine Lebensgefährtin, die in seine Stellung als Versicherungsnehmer eintrat und ab dem 00.00.2011 die Rentenzahlungen bezog. Versicherte Person blieb der Erblasser. Nach seinem Tod stellte die Versicherung die Rentenzahlungen ein und zahlte der Lebensgefährtin des Erblassers einen Betrag von X Euro als Todesfallleistung einschließlich Überschussbeteiligung aus (Blatt 13 der Gerichtsakte).
Nach dem Tod des Erblassers gab die Lebensgefährtin, die nicht Erbin geworden war, beim Beklagten eine Schenkungsteuererklärung und auch eine Erbschaftsteuererklärung ab. Als Schenkung erklärte sie die Rentenzahlungen, die sie seit der Übertragung des Versicherungsvertrages am 00.00.2011 erhalten hatte. In der Erbschaftsteuererklärung erklärte sie aufgrund von Verträgen zugunsten Dritter an sie ausgezahlte Bankguthaben als Erwerb und die Schenkung der Rentenzahlungen als Vorerwerb. Die Todesfallleistung der Versicherung hielt die Lebensgefährtin dagegen weder für schenkung- noch für erbschaftsteuerbar.
Nachdem der Beklagte die Todesfallleistung zunächst als Schenkung unter Lebenden zusammen mit den Rentenzahlungen besteuert und bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer als Vorerwerb erfasst hatte, änderte er die Schenkungsteuerfestsetzung im Rahmen des gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 31.01.2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2013 geführten Klageverfahrens 3 K 3487/13 Erb dahingehend ab, dass die Auszahlung der Todesfallleistung nicht mehr als Schenkung auf den 00.00.2011 erfasst wurde.
Die Erbschaftsteuer setzte der Beklagte dann durch Bescheid vom 09.12.2015 auf X Euro fest und berücksichtigte dabei die Todesfallleistung der Versicherung als Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).
Auf den dagegen erhobenen Einspruch vom 06.01.2016 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer durch Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 aus hier nicht mehr streitigen Gründen auf X Euro herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Mit der Klage vom 01.09.2016 verfolgen die Erben der Lebensgefährtin das Begehren weiter, die Erbschaftsteuer ohne Erfassung der Todesfallleistung der Versicherung festzusetzen. Eine Schenkung auf den Todesfall sei – auch in der Form eines Vertrages zugunsten Dritter – nicht gegeben. Denn durch die Übertragung des Versicherungsvertrages seitens des Erblassers an seine Lebensgefährtin am 00.00.2011 sei auf diese nicht nur das Bezugsrecht, sondern auch die Versicherungsnehmereigenschaft übergegangen. Sie habe damit alle Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag bereits am 00.00.2011 erworben, so dass die Schenkung vollzogen gewesen sei. Dazu werde auch auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.10.2014 3 K 265/12 Erb hingewiesen.
Soweit der Beklagte meine, die Todesfallleistung sei gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG erst zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Besteuerung zu unterwerfen, sei dies nicht zutreffend. Nach der vom Beklagten dazu herangezogen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010 891) sei gerade nicht von einem auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers hinausgeschobenen Besteuerungszeitpunkt auszugehen. Der Fall der Übertragung der Versicherungsnehmerstellung solle durch § 12 Abs. 4 Bewertungsgesetz (BewG) erfasst werden. Diese Regelung dürfe nach Auffassung des BFH nicht leerlaufen.
Die Kläger beantragen,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 09.12.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 dahingehend zu ändern, dass die durch die Versicherung ausgezahlte Leistung aus der Rentenversicherung Nr. in Höhe von X Euro nicht der Erbschaftsteuer unterliegt,
hilfsweise der Besteuerung den Rückkaufswert in Höhe von X Euro zugrunde zu legen,
weiter hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 07.10.2009 II R 27/07 die Auffassung, dass die Fälligkeit der Todesfallleistung vom Tod des Erblassers und damit von einem unbestimmten Eintritt eines Ereignisses abhängig und der Zeitpunkt der Steuerentstehung deshalb gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf den Todeszeitpunkt des Erblassers hinausgeschoben gewesen sei.
Die Schenkungsteuerakte ist beigezogen worden.
Der Senat hat in der Sache am 12.04.2018 und am 13.09.2018 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften hingewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
I.
Der Erwerb der Todesfallleistung ist nicht als Erwerb i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach dieser Vorschrift der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 Bürgerliches Gesetzbuch). Eine solche liegt vor, wenn das Schenkungsversprechen unter der Bedingung erteilt wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt. Die Übertragung der Versicherung ist danach keine Schenkung auf den Todesfall, da sie am 01.07.2011 unbedingt erfolgte und die Lebensgefährtin des Erblassers die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangte.
Der Erwerb der Todesfallleistung erfolgte vielmehr durch Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wobei die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden ist.
Der Schenkungsteuer unterliegt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Die Steuer entsteht in diesen Fällen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung. Bei der Übertragung einer Versicherungsnehmerstellung wie im vorliegenden Fall ist das grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem der Zuwendungsempfänger in die Versicherungsnehmerstellung einrückt.
Jedoch kann der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG hinausgeschoben sein. Die Regelung ist nicht auf Fälle des Erwerbes von Todes wegen beschränkt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07 (BStBl. II 2009, 606) ausgeführt, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sei als eigenständige Regelung der Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden allein deshalb erforderlich gewesen, weil die Steuerentstehung anders als regelmäßig beim Erwerb von Todes wegen nicht an den Tod des bisherigen Vermögensinhabers anknüpfen könne. Daraus folge aber nicht, dass § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Bedeutung einer lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG zukomme. Auch bei Schenkungen unter Lebenden könnten sich dieselben Problemlagen, die in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG angesprochen seien, ergeben. Insoweit sei § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG als lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen. Denn § 1 Abs. 2 ErbStG bestimme, dass die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen auch auf Schenkungen unter Lebenden anzuwenden seien, soweit nichts anderes bestimmt sei.
Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Lebensgefährtin des Erblassers mit der Einräumung der Versicherungsnehmerstellung am 00.00.2011 eine unentgeltliche Zuwendung erhalten hat, für die bezüglich der Todesfallleistung in Höhe von X Euro die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden ist.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entsteht die Schenkungsteuer abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses.
Zivilrechtlich liegt eine Betagung vor, wenn eine Forderung bereits entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben ist. Nach der Rechtsprechung des BFH betrifft die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Vielmehr folgt aus der bewertungsrechtlichen Behandlung (§12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 3 BewG) noch nicht fälliger Forderungen, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsprechend bereits mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht. In diesen Fällen ist ein Bereicherungszustand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten und dessen Wert auf den Stichtag – ggfs. unter Abzinsung – festzustellen. Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. In diesen Fällen entsteht die Steuer (ebenso wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung) erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt (vgl. BFH, Urteile vom 16.01.2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 626, und vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).
So liegt der Fall hier. Denn die Fälligkeit der Todesfallleistung der Versicherung war an den Tod des Erblassers und damit – anders als in dem dem Urteil des BFH vom 07.10.2009 II R 27/07 zugrunde liegenden Sachverhalt – an ein unbestimmtes Ereignis geknüpft, so dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf den Tod des Erblassers hinausgeschoben war.
Soweit die Kläger auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.10.2014 3 K 265/12 Erb (EFG 2015, 240) hinweisen, ergibt sich daraus für den vorliegenden Fall nichts anderes. Auch im hier zu entscheidenden Fall geht der Senat davon aus, dass die Lebensgefährtin mit dem Übergang der Versicherungsnehmerstellung auf sie eine Zuwendung erhalten hat. Jedoch ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG bezogen auf die Todesfallleistung hinausgeschoben. Über die Anwendung dieser Vorschrift war jedoch in dem Fall des Urteils vom 23.10.2014 nicht zu befinden.
Der Senat teilt dabei nicht die Auffassung der Klägerseite, dass bei einer derartigen Sichtweise die Regelung in § 12 Abs. 4 BewG, wonach Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit dem Rückkaufswert zu bewerten sind, entgegen der Intention des Gesetzgebers leerläuft (vgl. BFH, Urteil vom 07.10.2009 II R 27/07).
Denn bei dem hier streitbefangenen Versicherungsprodukt entfällt nach § 7 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen die Erstattung eines Rückkaufswertes (vgl. auch das Schreiben der Versicherung vom 03.06.2013 in der Schenkungsteuerakte). Gleichwohl handelt es sich nicht um eine außer Ansatz bleibende Risikoversicherung (vgl. dazu Rössler/Troll Bewertungsgesetz Kommentar, Rz. 68 zu § 12 BewG). Denn in solchen Fällen besteht die Leistungspflicht des Versicherers nur, wenn der Tod der versicherten Person vor einem bestimmten Zeitpunkt eintritt (vgl. Prölss/Martin Versicherungsvertragsgesetz Kommentar, 28. Auflage 2010, Rz. 14 vor § 150). Im vorliegenden Fall ist die Versicherung jedoch auf jeden Fall beim Tod der versicherten Person, nämlich beim Tod des Erblassers, zur Auszahlung an den Versicherungsnehmer, hier die Lebensgefährtin des Erblassers, oder an dessen Erben verpflichtet (vgl. § 10 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen).
Letztlich handelt es sich – gekleidet in ein Versicherungsprodukt – um eine Kapitalforderung des Erblassers, die durch die Rentenzahlungen verzinst wird und die durch die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung auf die Lebensgefährtin im Wege der Schenkung übergegangen ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07 darauf hingewiesen, dass gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 3 BewG noch nicht fällige Forderungen nur dann sofort mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen sind, wenn die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt eintritt. Anders seien diejenigen Forderungen zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Hier versage § 12 Abs. 3 BewG, weil es an einem bestimmten Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit fehle und damit die Berechnungs- oder Schätzungsgrundlagen für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) nicht vorhanden seien.
Aus diesen Gründen kann auch nicht – wie von den Klägern mit dem Hilfsantrag geltend gemacht – die von der Versicherung garantierte Todesfallleistung (im Hilfsantrag als Rückkaufswert bezeichnet) in Höhe von X Euro als Erwerb erfasst werden.
II.
Der Beklagte hat die Besteuerung der Leistung aus der Lebensversicherung durch den hier angefochtenen Bescheid auch rechtswirksam umgesetzt. Der Bescheid ist nicht deshalb nichtig, weil der Beklagte den Erwerb der Todesfallleistung der Versicherung durch die Lebensgefährtin des Erblassers als Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zusammen mit den weiteren Zuwendungen von Todes wegen erfasst hat.
Nichtig gemäß § 125 Abgabenordnung ist ein Bescheid, der an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nichtigkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn dem Steuerbescheid nicht entnommen werden kann, welche Lebenssachverhalte der Besteuerung unterworfen werden. Mehrere Steuerfälle – bezogen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer mehrere Erwerbe – erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder – bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück – die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen. Dies ist Voraussetzung für die Bestimmung der Grenzen der Bestandskraft und für die Anwendung von § 14 ErbStG (BFH, Urteile vom 15.03.2007 II R 5/04, BStBl. II 2007, 472 und vom 06.06.2007 II R 17/06, BStBl. II 2008, 46, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).
Im vorliegenden Fall geht der Senat davon aus, dass es sich bei der Auszahlung der Todesfallleistung aus der Versicherung nicht um einen eigenständigen Erwerb handelt, so dass der Beklagte die Steuerfestsetzung für diese Zuwendung im angefochtenen Bescheid zusammen mit den anderen Zuwendungsgegenständen, die die Lebensgefährtin des Erblassers von Todes wegen erhalten hat, vornehmen konnte.
Der eigenständige Erwerb fasst alle aus demselben steuerpflichtigen Vorgang stammenden, an denselben Erwerber gelangenden Erwerbe im Sinne von an diesen gelangenden Vermögensgegenständen oder Schulden in sich zusammen. Ist ein Hinterbliebener zugleich Erbe, Vermächtnisnehmer und Begünstigter aus einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall, so erhält der Erwerber mit dem Empfang dieser Vorteile auf den Todestag des Erblassers einen Erwerb (vgl. Meincke/Hannes/Holtz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, 17. Auflage 2018, § 10 Rz. 10.). Ein Erwerb bzw. eine einheitliche Zuwendung ist auch dann gegeben, wenn in einem einheitlichen Schenkungsversprechen mehrere Vermögensgegenstände mit einem übereinstimmenden Steuerentstehungszeitpunkt zugewendet werden (vgl. Götz in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage 2012, § 14 Rz. 49 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Hauptkriterien für die Annahme eines einheitlichen Erwerbs sind danach ein einheitlicher Erwerbsgrund – nämlich der Tod des Erblassers oder ein einheitliches Schenkungsversprechen – und ein einheitlicher Steuerentstehungszeitpunkt.
Bei der vorliegenden Gestaltung des Lebensversicherungsvertrags besteht im Hinblick auf die vorgenannten Merkmale die Besonderheit, dass es sich um eine Schenkung unter Lebenden handelt, die allerdings bezüglich des Zuwendungsgegenstandes Todesfallleistung und bezüglich des dafür maßgeblichen Steuerentstehungszeitpunkts an den Tod des Erblassers anknüpft. Das rechtfertigt es aus Sicht des Senats, davon auszugehen, dass die Zuwendung der Todesfallleistung zusammen mit den anderen durch die Lebensgefährtin des Erblassers von Todes wegen erworbenen Vermögensgegenständen einen einheitlichen, der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb bildet.
Soweit der Beklagte die Zuwendung der Todesfallleistung im streitgegenständlichen Bescheid als Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bezeichnet hat, macht dies den Bescheid nicht nichtig. Es handelt sich lediglich um eine rechtsfehlerhafte Begründung der Steuerfestsetzung. Die Steuerfestsetzung selbst ist aus den vorgenannten Gründen jedoch rechtmäßig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2301 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 12 BewG
§ 125 Abgabenordnung
§ 14 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG
§ 12 Abs. 4 Bewertungsgesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 1 Abs. 2 ErbStG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 12 Abs. 4 BewG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 891
EFG 2015, 240
3 K 3487/13
3 K 265/12
09 II R 27/07
09 II R 57/07
08 II R 30/06
07 II R 5/04
07 II R 17/06