Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-26, Aktenzeichen 2 K 160/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob für Fahrten vom Wohnort zur Hochschule die Entfernungspauschale oder die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen sind.
Der Kläger bezog in den Streitjahren 2011 und 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er war am 5. November 2008 in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit berufen worden und zunächst als Offiziersanwärter bei dem Ausbildungsbataillon in A stationiert. Seine Dienstzeit dauert 13 Jahre und endet regulär am ... 2021; er hat die Offizierslaufbahn mit Studium eingeschlagen, die Studiendauer war mit vier Jahren und drei Monaten eingeplant. Seit dem 1. Oktober 2009 studierte er an der Universität der Bundeswehr/B-Universität in Hamburg. Ab dem 23. September 2013 verrichtet er seinen Dienst in C.
Gemäß der Verwaltungsvorschrift über die Verpflichtung zum Wohnen in Gemeinschaftsunterkunft -ZDv 70/01-(Anlage zum klägerischen Schriftsatz vom 31. Dezember 2014) hatte der Kläger seinen Wohnsitz in den Streitjahren auf dem Universitätsgelände. Sein Lebensmittelpunkt befand sich -zwischen den Beteiligten unstreitig- in den Streitjahren nicht in Hamburg, sondern in D, und zwar lebte er im Veranlagungszeitraum 2011 bis zum 30. Juni 2011 in der elterlichen Wohnung in E. Ab 1. Juli 2011 bezog er mit seiner Lebensgefährtin eine Wohnung in F; zum Jahreswechsel 2011/2012 verzogen beide in eine gemeinsame Wohnung in G.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 machte der Kläger als Werbungskosten die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (13 Heimfahrten à ... km von Hamburg nach E und 17 Heimfahrten à ... km nach F) mit dem Höchstbetrag ... € geltend. Im Folgejahr erklärte er 28 Heimfahrten à ... km von Hamburg nach G mit einer Entfernungspauschale von ... €. Mit Einkommensteuerbescheiden vom 17. Mai 2013 (für 2011) und vom 29. Oktober 2013 (für 2012) berücksichtigte der Beklagte unter Berufung auf neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Fahrtkosten nicht mit der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen (... € bzw. ... €). Hiergegen richteten sich die Einsprüche vom 17. Juni 2014 und 1. November 2014, mit denen sich der Kläger darauf berief, dass die Universität der Bundeswehr eine Einrichtung des Arbeitgebers sei und deshalb dort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet worden sei; folglich sei die Entfernungspauschale anzuwenden. Gegen die zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 hat der Kläger am 11. Juni 2014 Klage erhoben.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die Reisekosten mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen seien. Er habe sich in der Ausbildung zum Offizier befunden, deren Bestandteil das Studium an der Universität der Bundeswehr sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Februar 2014 (III R 60/13) seien Fahrtaufwendungen im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses zum Ausbildungsbetrieb mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen.
Der Kläger beantragt,die Einkommensteuerbescheide für 2011 vom 17. Mai 2013 und für 2012 vom 29. Oktober 2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass in 2011 weitere Werbungkosten in Höhe von ... € und in 2012 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf die BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 (VI R 42/11 und VI R 44/11). Danach seien bei einem regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegten Hochschulstudium für die Fahrtkosten die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen. Die von dem Kläger zitierte Entscheidung vom 27. Februar 2014 (III R 60/13) sei auf den Streitfall nicht anzuwenden, weil sie sich auf eine innerbetriebliche Ausbildung beziehe und nicht auf ein Hochschulstudium.
Die den Kläger betreffenden Einkommensteuerakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache Erfolg.
I.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat die streitigen Reisekosten zu Unrecht nur in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt.
a) Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Aufwendungen, die objektiv durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind und die subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Diese Voraussetzungen können auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BStBl II 2012, 825). Zu den Werbungskosten können auch Fahrtkosten gehören. Sie sind grundsätzlich in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen, soweit der Arbeitnehmer nicht von der in H 9.5 des Amtlichen Lohnsteuerhandbuchs 2011 und 2012 vorgesehenen Pauschale (0,30 € je Fahrtkilometer) Gebrauch macht. Fahrtkosten sind jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur nach den Regeln über die Entfernungspauschale zu berücksichtigen, soweit es sich um Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte handelt. In diesem Fall sind pro Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte grundsätzlich 0,30 € anzusetzen (z. B. BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, vom 18. September 2012 VI R 65/11, BFH/NV 2013, 517; vom 27. Februar 2014 III R 60/13, BFH/NV 2014, 254). Hat der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der regelmäßigen Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG).
Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, m. w. N.). Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, m. w. N). Eine vom Arbeitnehmer besuchte arbeitgeberfremde Bildungseinrichtung stellt keine regelmäßige Arbeitsstätte in diesem Sinne dar (BFH-Urteile vom 9. Februar 2012VI R 44/10, BStBl II 2013, 234 und VI R 42/11, BStBl II 2013, 236; Urteil vom 22. November 2012 III R 64/11, BStBl II 2013, 914). Entsprechend kann auch eine Ausbildungsstätte im Rahmen eines Dienstverhältnisses bei beruflichen Lehrgängen, Ausbildungsverhältnissen, Abordnungen oder Fortbildungsmaßnahmen den Charakter einer regelmäßigen Arbeitsstätte haben, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt und der Arbeitnehmer diese dauerhaft, d. h. über einen längeren Zeitraum, aufsucht (vgl. auch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach § 9 EStG Rz 453). Eine andere Beurteilung kommt nur in Betracht, wenn eine beruflich veranlasste Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses durchgeführt wird (BFH Urteil vom 27. Februar 2014 III R 60/13, BFH/NV 2014, 1052).
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, sind die streitigen Reisekosten vom Ort des Lebensmittelpunktes zur Universität der Bundeswehr im begehrten Umfang mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Die Universität der Bundeswehr in Hamburg stellt eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne der o. g. Kriterien dar. Sie ist als Universität eine Ausbildungsstätte des Arbeitgebers, der Bundeswehr, die regulär ausschließlich Offizieren und Offiziersanwärtern zur Verfügung steht. Nach den Personellen Bestimmungen für das Studium von Offiziersanwärtern/Offizieren an einer Universität der Bundeswehr (C 05b, Anlage zum klägerischen Schriftsatz vom 31. Dezember 2014) ist das Studium an einer Bundeswehruniversität regelmäßig integraler Bestandteil der Ausbildung der Offiziere des Truppendienstes. So ist der Kläger gemäß Verfügung vom 10. Juli 2009 für die Zeit vom 1. Oktober 2009 bis zum 31. Dezember 2013 für die Dauer des Hochschulstudiums an die Bundeswehruniversität versetzt worden (Anlage zum klägerischen Schriftsatz vom 31. Dezember 2014). Danach hat er seine Offiziersausbildung an anderen Standorten fortgesetzt. Während des Studiums war die Universität als Ausbildungseinrichtung ortsgebundener Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit, der Ausbildung zum Offizier. Diese Ausbildungsstätte hat er während der gesamten Dauer des Studiums fortlaufend und immer wieder aufgesucht, um hier seine Dienstpflichten -Absolvierung des Studium- zu erfüllen.
Der Umstand, dass das Studium befristet ist, und zwar auf einen Zeitraum von vier Jahren bzw. vier Jahren und drei Monate, steht der Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG keine Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass ein Auszubildender im Ausbildungsbetrieb nicht seine regelmäßige Arbeitsstätte hat, obwohl er diesem Ausbildungsbetrieb für die gesamte Ausbildungszeit zugewiesen ist, dort für mehrere Jahre immer wieder tätig wird und seine für das Ausbildungsverhältnis zentralen Leistungen erbringt. Auch nach neuem Recht (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285) ist von einer dauerhaften Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte u. a. dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer "für die Dauer des Dienstverhältnisses" an dieser Tätigkeitsstätte tätig werden soll (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 60/13, BFH/NV 2014, 1052). Der Beklagte beruft sich in diesem Zusammenhang auch zu Unrecht darauf, dass der Kläger zunächst nur für den ersten Studienabschnitt von einem Jahr und neun Monaten an die Bundeswehruniversität versetzt worden sei und im Übrigen als Offiziersanwärter weiterhin an seinem ursprünglichen Ausbildungsstandort in A angesiedelt gewesen sei. Tatsächlich erfolgte die reguläre Versetzung für die gesamte Dauer des Studiums, sie steht lediglich unter dem Vorbehalt des erfolgreichen Abschlusses des jeweiligen Studienabschnitts. Nur für den Ausnahmefall des Nichterreichens des zweiten Studienabschnitts endet die Versetzung wie auch die reguläre Verwendung als Offiziersanwärter in der Bundeswehr. Auch der Umstand, dass der Kläger während des trisemestrigen Studiums in den verbleibenden Semesterferien noch Praktika an seinem Ausbildungsstandort in A ableisten musste, ändert nichts daran, dass seine regelmäßige Arbeitsstätte in den Streitjahren in Hamburg war, denn das Studium und nicht die gelegentlichen und zeitlich begrenzten Praktika bildete den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit.
Die Begrenzung der aus dem objektiven Nettoprinzip resultierenden Berücksichtigung der tatsächlichen Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach Maßgabe einer Entfernungspauschale ist in Konstellationen wie der des Streitfalls auch gerechtfertigt. Denn auch bei einem mehrjährigen Studium in einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. auch durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (vgl. dazu z. B. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; vom 10. April 2008 VI R 66/05, BStBl II 2008, 825; a. A. wohl BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI 44/10, BStBl II 2013, 234 zu regulärem Hochschulstudium).
Der Auffassung des Beklagten, dass auch im Streitfall allein auf die geänderte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fahrtkosten im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme bzw. eines Vollzeitstudiums (BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/10, BStBl II 2013, 234) abzustellen sei, folgt der Senat nicht. Beide Entscheidungen betreffen andere Sachverhalte als der Streitfall, denn die Bildungsmaßnahmen wurden in einem Fall von einem Soldaten auf Zeit unter Freistellung von den Dienstpflichten in einer arbeitgeberfremden Einrichtung (VI R 42/11) und im anderen Fall als Zweitstudium an einer allgemeinen Hochschule (VI R 44/10) absolviert. Damit fehlte es in beiden Fällen bereits an dem für eine regelmäßige Arbeitsstätte erforderlichen Kriterium einer dauerhaften betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers.
c) Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen, des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind ebenfalls erfüllt. Der Kläger hatte seinen Lebensmittelpunkt jeweils in den weiter von der regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt liegenden Wohnungen in E , bzw. F und G. Die Regelmäßigkeit seiner Fahrten zwischen diesen Wohnungen und der Arbeitsstätte hat er durch die Vorlage der Bahntickets belegt; beide Tatbestandsvoraussetzungen sind zudem zwischen den Beteiligten nicht streitig.
d) Die Einkommensteuer ist danach unter Berücksichtigung der der Höhe nach unstreitigen weiteren Werbungskosten wie aus dem Tenor ersichtlich herabzusetzen.
II.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 151 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2Nr. 1 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 151 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1, 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2Nr. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 825
BStBl II 2013, 234
BFH/NV 2013, 517
BFH/NV 2014, 254
BStBl II 2012, 38
BStBl II 2013, 236
BStBl II 2013, 914
BFH/NV 2014, 1052
BStBl II 2005, 791
BStBl II 2008, 825
III R 60/13
VI R 42/11
VI R 44/11
11 VI R 52/10
12 VI R 44/10
12 VI R 65/11
14 III R 60/13
11 VI R 55/10
VI R 44/10
12 III R 64/11
05 VI R 25/04
08 VI R 66/05
12 VI R 42/11