Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-19, Aktenzeichen 1 K 1072/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0919.1K1072.10.0A

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 29. September 2008 betreffend die Zuwendung vom 29. Juli 1996 (Steuernummer …) wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2010 dahingehend geändert, dass die Schenkungsteuer auf …€ (entspricht …,-- DM) herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker auch dann gemäß § 10 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt anzuwendenden Fassung (ErbStG) den ursprünglichen Zuwendungsbetrag erhöht, wenn die Übernahme der Steuer erst nachträglich erfolgt.
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin ihres am ... 2008 verstorbenen Ehemannes G (Schenker). Beide adoptierten mit Beschluss des Amtsgerichts … vom ... 2001 die zu diesem Zeitpunkt …(volljährige) S (Beschenkte). Bei der nunmehr verheirateten Beschenkten handelt es sich um die Tochter der Schwester der Klägerin, die seit ihrem … Lebensjahr (= frühem Kindesalter) im Haushalt der Eheleute lebte.
Mit ihrer Schenkungsteuererklärung vom 5. Dezember 2006 erklärte die Beschenkte gegenüber dem Beklagten (das Finanzamt - FA -), sie habe in den Jahren 1996 bis 2001 von dem Schenker verschiedene Zuwendungen über insgesamt …€ (entspricht …,-- DM) erhalten. Diese habe sie bislang nicht gegenüber dem FA erklärt, da die Parteien der Ansicht gewesen seien, im Haushalt lebende Pflegekinder würden schenkungsteuerlich genauso behandelt werden wie Stiefkinder, leibliche Kinder oder Adoptivkinder. Die zu zahlende Schenkungsteuer werde vom Schenker übernommen
Das FA vertrat daraufhin die Auffassung, zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sei der Zuwendungsbetrag um die übernommene Schenkungsteuer gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG zu erhöhen. Am 29. September 2008 ergingen gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des Schenkers insgesamt zehn Steuerbescheide. Durch den streitgegenständlichen Steuerbescheid (Steuernummer …) wurde für die erste Zuwendung vom 29. Juli 1996 Schenkungsteuer in Höhe von …,-- DM (entspricht …€) festgesetzt, wobei der Erwerb der Barzuwendung in Höhe von …,-- DM (entspricht …€) um den hierauf entfallenden Steuerbetrag in Höhe von …,-- DM (entspricht …€) erhöht wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der streitgegenständlichen Festsetzung wird auf den Schenkungsteuerbescheid vom 29. September 2008 (Bl. 97 f. der Schenkungsteuerakte G) Bezug genommen.
Gegen die Bescheide vom 29. September 2008 legte die Klägerin am 8. Oktober 2008 Einsprüche ein, die sie wie folgt begründete: Die Übernahme der Schenkungssteuer durch den Schenker sei in Form einer gesonderten (zweiten) Zuwendungsentscheidung im Zusammenhang mit der Abgabe der Steuererklärung im Dezember 2006 erfolgt. Da die Bereicherung der Beschenkten somit erst im Jahr 2006 - und damit nach der Adoption - eingetreten sei, erhöhe sie nicht nach § 10 Abs. 2 ErbStG die Bemessungsgrundlage der jeweiligen Zuwendung, sondern sei als gesonderte Zuwendung in 2006 zu erfassen. Für die Besteuerung dieser Zuwendung seien die persönlichen Verhältnisse im Jahr 2006 zugrunde zu legen, d.h. eine Besteuerung unter Berücksichtigung der Steuerklasse I. Zudem habe die Bereitschaft zur Übernahme der Steuer nicht von Beginn an bestanden. Vielmehr habe der Schenker diesen Beschluss erst anlässlich einer steuerlichen Beratung, die ihn über die Steuerpflicht der Schenkung belehrt habe, gefasst. Grundlage dieser Entscheidung sei die zwischenzeitliche Adoption der Beschenkten gewesen; jedenfalls bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass er die Steuer auch übernommen hätte, wenn die Beschenkte nicht seine Tochter gewesen wäre. Darüber hinaus verstoße die Besteuerung gegen Art. 6 des Grundgesetzes (GG).
Mit seiner Entscheidung vom 9. April 2010 (zur Post am 12. April 2010) wies das FA den Einspruch gegen den die streitgegenständliche Zuwendung vom 29. Juli 1996 betreffenden Schenkungsteuerbescheid (Steuernummer …) als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, die Übernahme der vom Beschenkten geschuldeten Steuer durch den Schenker stelle eine zusätzliche Bereicherung und damit regelmäßig auch einer weitere freigebige Zuwendung dar. Der Zeitpunkt dieser Zuwendung bestimme sich abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nach § 10 Abs. 2 ErbStG, da die Steuerübernahme den Charakter einer Nebenleistung erhalte. Diese Nebenleistung sei mit der Hauptleistung derart verbunden, dass nur eine einheitliche Besteuerung möglich sei.
Dass die Erklärung zur Übernahme der Steuer - abweichend vom Regelfall - mit erheblichem zeitlichem Abstand erfolgt sei, führe zu keiner abweichenden Beurteilung. Zudem sei nicht glaubhaft, dass die Bereitschaft zur Übernahme der Steuer durch den formellen Akt der Adoption entstanden sei, da ein enges Eltern-Kind-Verhältnis bereits lange Zeit vorher bestanden habe. Dies habe - so das Vorbringen der Klägerseite - gerade zu dem Rechtsirrtum über die Steuerpflicht der Zuwendungen geführt. Da wegen der Regelung des § 10 Abs. 2 ErbStG lediglich der Zuwendungszeitpunkt verschoben werde, greife im Streitfall der Verweis auf Art. 6 GG nicht.
Die übrigen Einsprüche ruhen gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) bis zum Abschluss dieses Rechtsstreits.
Mit ihrer Klage vom 5. Mai 2010 wegen Schenkungsteuer betreffend der Zuwendung vom 29. Juli 1996 (Steuernummer …) verfolgt die Klägerin ihr Rechtschutzbegehren weiter. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid vom 29. September 2008 betreffend der Zuwendung vom 29. Juli 1996 (Steuernummer …) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2010 dahingehend zu ändern, dass die übernommene Schenkungsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es vertritt die Auffassung, die gesetzliche Reglung des § 10 Abs. 2 ErbStG fingiere einen gemeinsamen Erwerb, um Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Zuwendung bei einer Steuerübernahme zu vermeiden. Eine zeitliche Trennung dieser unmittelbar zusammenhängenden Tatbestände sei daher nicht möglich. Im Übrigen spreche gegen die Adoption als Beweggrund zur Steuerübernahme, dass der Schenker bereits in dem gemeinsamen Testament der Eheleute aus dem Jahr 1993 die Beschenkte als „unsere Tochter“ bezeichnet und als alleinige Nacherbin eingesetzt habe.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 22. August 2013 (FA) und vom 2. September 2013 (Klägerin) auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (zwei Bände Schenkungsteuerakten) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Der Schenkungsteuerbescheid vom 29. September 2008 betreffend der Zuwendung vom 29. Juli 1996 (Steuernummer …) und die Einspruchsentscheidung vom 9. April 2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Obwohl im Streitfall die Schenkungsteuer vom Schenker übernommen wurde, ist die streitgegenständliche Zuwendung in Höhe von …,-- DM (entspricht …€) nicht nach § 10 Abs. 2 ErbStG um die auf die Zuwendung entfallene Schenkungsteuer zu erhöhen.
1. Der Schenkungsteuer unterliegt nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch diese auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Diese Bereicherung ist - soweit nicht steuerfrei - der steuerpflichtige Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Übernimmt der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt (§ 10 Abs. 2 ErbStG).
§ 10 Abs. 2 ErbStG bestimmt, dass ein „von der Zahlung der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer befreiter Erwerber stets auch diesen Vermögensvorteil als zusätzliche Bereicherung zu versteuern hat“ (Bundestags-Drucksache - BT-Drs. - VI/3418, Seite 66). Da das FA zwar nach § 20 Abs. 1 ErbStG sowohl den Schenker als auch den Beschenkten zur Schenkungsteuer in Anspruch nehmen kann, aber der Beschenkte als Bereicherter üblicherweise die Schenkung-steuer zu tragen hat (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2013, 258), verbleibt diesem regelmäßig nach der Steuerzahlung nur ein Teilbetrag. Übernimmt dagegen der Schenker die Schenkungsteuer, entlastet er den Beschenkten, da dieser den Erwerb ungekürzt behalten kann. Diese Entlastung wird als „steuerbare Zusatzleistung“ gewertet (Meincke, ErbStG, Kommentar, 16. Auflage, § 10 Rdnr. 24). Da die Annahme einer zusätzlichen freigebigen Zuwendung aber nicht in jedem Fall der Schenkungsteuerübernahme selbstverständlich ist (vgl. insoweit Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 2013, § 10 Tz. 71), begrenzt § 10 Abs. 2 ErbStG die Voraussetzungen für die Erhöhung der ursprünglichen Schenkung auf das Übernehmen der für die Schenkung der Hauptsache entstandenen Steuer (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Mai 2013, § 10 Rdnr. 57).
Da zudem festgelegt ist, dass als zusätzliche Bereicherung des Bedachten nur der auf die ursprüngliche Zuwendung entfallende Steuerbetrag zu erfassen ist und nicht die tatsächlich übernommene (höhere) Steuer, dient die Regelung der Steuervereinfachung (vgl. hierzu Weinmann in Mönch/Weinmann, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2013, § 10 Rdnr. 36). Durch die Addition des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer werden die eigentliche Zuwendung und die Zuwendung der hieraus entfallenden Steuer zusammenfasst und „in einem Zug“ besteuert. Gleichzeitig wird der Zeitpunkt der Steuerentstehung hinsichtlich der „Zusatzleistung“ vorverlagert. Nicht die Zahlung der Schenkungsteuer als Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, sondern die Ausführung der ursprünglichen Zuwendung führt zur Entstehung der Steuer. Dies wird im Schrifttum zum Teil damit begründet, dass die Verpflichtung zur Übernahme der Schenkungsteuer eine Werterhöhung der Schenkung zur Folge habe, die bereits mit Ausführung der zugrunde liegenden Zuwendung verwirklicht sei (Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, Kommentar, 2. Auflage, § 10 Rdnr. 72 mit Verweis auf Meincke, ErbStG, Kommentar, 16. Auflage, § 10 Rdnr. 25). Eine andere Ansicht versteht dagegen § 10 Abs. 2 ErbStG als Ausnahmeregelung zu § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Weinmann in Mönch/Weinmann, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2013, § 10 Rdnr. 35). In der Rechtsprechung wurde die Auffassung vertreten, das Gesetz behandele mit einer - sachlich und rechnerisch vereinfachten Methode - die Übernahme der Steuer nicht als einen zusätzlichen Steuerfall, sondern als eine Werterhöhung der (ursprünglichen) Schenkung (so Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 11. November 1977 II R 66/68, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1978, 220).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die im Dezember 2006 (nachträglich) erklärte Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker nicht dazu führt, dass die Barzuwendung vom 29. Juli 1996 um den auf die Zuwendung entfallenden Steuerbetrag zu erhöhen ist.
Gegenstand der Schenkung im Jahr 1996 war allein die Geldzuwendung an die Beschenkte, nicht die vom Schenker nachträglich übernommene Schenkungsteuer. Der Senat konnte nicht feststellen, dass bereits zum Zeitpunkt der Zuwendung der Schenker die Verpflichtung übernommen hatte, eine eventuell anfallende Schenkungsteuer zu übernehmen. Insoweit bestehen - wie die Klägerseite zu Recht vorträgt - wesentliche Unterschiede zu dem Sachverhalt des vom Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 15. März 1978 (III 1954/77 Erb, Entscheidungen de Finanzgerichte - EFG - 1978, 648) entschiedenen Rechtsstreits. Dabei kann es dahinstehen, ob - wie die Klägerseite vorträgt - der formelle Akt der Adoption, der erst im Jahr 2001 erfolgte, die Grundlage für die Bereitschaft zur Schenkungsteuerübernahme bildete. Denn selbst wenn diese innere Bereitschaft bereits zum Zeitpunkt der Schenkung in 1996 bestanden haben sollte, wurde diese weder gegenüber der Beschenkten noch gegenüber dem FA bekundet. Folglich hat der Schenker zu diesem Zeitpunkt keine Verpflichtung zur Übernahme einer eventuell anfallenden Schenkungsteuer übernommen. Ob dies darin begründet war, dass Schenker und Beschenkte von der Steuerfreiheit der Schenkung ausgegangen sind, kann offen bleiben.
Die nachträgliche Übernahme der Schenkungsteuer auf die frühere Schenkung führt nach Überzeugung des Senats nicht zur Addition der ursprünglichen Zuwendung und der darauf entfallenden Steuer nach § 10 Abs 2 ErbStG. Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und des Sinns und Zwecks der Regelung kommt eine Anwendung des § 10 Abs. 2 ErbStG nur insoweit in Betracht, als die Verpflichtung zur Übernahme der aus der „Hauptschenkung“ entstehenden Steuer bereits zum Zeitpunkt der Zuwendung bestand. In diesem Fall führt die Übernahme der Steuer nicht zu einem zusätzlichen Steuerfall, sondern zu einer Werterhöhung der (ursprünglichen) Schenkung (BFH-Urteil vom 11. November 1977 II R 66/68, BStBl II 1978, 220). Die hieraus resultierte Steuerbegünstigung wird dabei durch die aus der „Besteuerung in einem Zug“ entstehende sachliche und rechnerische Steuervereinfachung gerechtfertigt (vgl. hierzu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 2013, § 10 Tz. 73 ff.).
Entschließt sich der Schenker dagegen - wie im Streitfall - erst nach der Ausführung der Zuwendung zur Steuerübernahme bzw. verzichtet er im Falle seiner eigenen Inanspruchnahme auf die Geltendmachung seines Ausgleichsanspruchs gegenüber dem Beschenkten, handelt es sich hierbei um eine (zweite) separate Zuwendungsentscheidung, die nicht die Rechtsfolgen des § 10 Abs. 2 ErbStG auslöst, sondern hinsichtlich ihrer Steuerpflicht gesondert zu prüfen ist (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 2013, § 10 Tz. 73 ff.). In diesem Fall stellt § 10 Abs. 2 ErbStG keine Ausnahmeregelung zu § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG dar, die in jedem Fall und unbeschadet unterschiedlicher Steuerentstehungszeitpunkte für die Hauptschenkung und die „nachgeschenkte“ Steuer als Spezialvorschrift beide Zuwendungen zusammenfasst und in einem Zug besteuert (a.A. Weinmann in Mönch/Weinmann, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2013, § 10 Rdnr. 35 f.). Insoweit folgt der Senat den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 11. November 1977 (II R 66/68, BStBl II 1978, 220 ), nach denen die Rechtsfolgen des § 10 Abs 2 ErbStG (§ 12 Abs 2 ErbStG 1959) auf diejenigen Fälle der (ursprünglichen, d.h. nicht nachträglichen) Übernahme der Schenkungsteuer begrenzt sind (vgl. Tz. II. Nr. 5 des Urteils).
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 2 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 363 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 ErbStG
§ 20 Abs. 1 ErbStG
§ 10 Abs 2 ErbStG
§ 12 Abs 2 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
Art. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1978, 220
1 BvR 1509/10
77 II R 66/68
II R 66/68