Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-20, Aktenzeichen 6 K 3224/05 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0520.6K3224.05K.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Konstruktion sowie zur Herstellung und zum Betrieb eines "...", mobilen Zellularfunknetzes.
Im Rahmen einer Außenprüfung, die u. a. das Streitjahr (1996) erfasste, stellten die Prüfer fest, dass die Klägerin den Kunden ermöglicht habe, beim gleichzeitigem Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrages mit mindestens 24-monatiger Laufzeit (oder bei einer mindestens 24-monatigen Verlängerung eines bestehenden Mobilfunkdienstleistungsvertrages) ein Mobilfunktelefon verbilligt zu erwerben. Die Höhe der gewährten Preisermäßigung variierte dabei je nach Hersteller und Gerätetyp. Zudem war der Preis des Mobilfunktelefons davon abhängig, zu welchen monatlichen Grundgebühren der Käufer im Rahmen des abgeschlossenen Mobilfunkdienstleistungsvertrages ("X" DM, "Y" DM oder "Z" DM) verpflichtet war. Je nach Höhe der zu entrichtenden Grundgebühr variierten auch die verbrauchsabhängig anfallenden Gesprächsgebühren im Rahmen des Mobilfunkdienstleistungsvertrages. Der Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrages sei jedoch nicht vom gleichzeitigen Erwerb eines – subventionierten – Mobilfunktelefons abhängig gewesen.
Die Prüfer waren der Auffassung, "...dass..." durch die verbilligte Abgabe eines Mobilfunktelefons entstandene Betriebsvermögensminderung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) im Rahmen eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens periodengerecht über die Laufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrages abzugrenzen. Jedes an den Kunden verbilligt abgegebene Mobilfunktelefon sei – insoweit besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit – mit durchschnittlich "A" DM "subventioniert" worden, weshalb die Prüfer vorschlugen, zum 31.12.1996 einen entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und damit den Gewinn der Klägerin um "B" DM zu erhöhen (vgl. Tz. 29 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.12.2004).
Der Beklagte folgte der Auffassung der Prüfer und erließ unter dem 31.03.2005 einen entsprechend nach § 164 Abs. 2 Abgabenordung (AO) geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 1996, zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1996 und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG.
Den hiergegen erhobenen Einspruch vom 27.04.2005 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2005 als unbegründet zurück.
Die am 29.07.2005 von der Klägerin erhobene Klage richtete sich zunächst gegen den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens sowie die vom Beklagten mit dem streitigen Änderungsbescheid ebenfalls vorgenommene Auflösung der Rückstellung für "...". Ihre Einwendungen gegen die Auflösung der Rückstellung für "..." hält die Klägerin jedoch nicht aufrecht (vgl. Schriftsatz vom 12.06.2006).
Hinsichtlich der vom Beklagten vorgenommenen Aktivierung der "Mobilfunktelefonsubventionen" macht die Klägerin geltend, der aus dem Verkauf der Mobilfunktelefone resultierende Verlust stelle sofort abzugsfähigen Aufwand dar. Die Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens scheitere schon daran, dass es sich bei dem durch den Mobilfunktelefonverkauf entstandenen Verlust nicht um eine Ausgabe i. S. d. § 5 EStG handele. Lediglich reine Zahlungsvorgänge, also Bar- oder Buchgeldzahlungen, seien als Ausgabe i. S. d. § 5 EStG anzusehen. Eine solche liege im Streitfall jedoch nicht vor, da es sich bei dem Verlust aus dem Mobilfunktelefonverkauf um Aufwand in Form von Sachaufwand durch den Umschlag von Umlaufvermögen handele. Diesem Sachaufwand stünden zudem Umsatzerlöse aus dem Verkauf des Mobilfunktelefons gegenüber. Folglich stelle der in der Bilanz enthaltene Aufwand lediglich einen negativen Ergebnissaldo dar, der keine Ausgabe i. S. d. § 5 Abs. 5 EStG sei.
Weitere Voraussetzung für die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens sei, dass die Ausgabe für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag geleistet werde. Ob dieses der Fall sei, bestimme sich nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung. Vorleistung und zeitbezogene Gegenleistung müssten in einem synallagmatischen Zusammenhang stehen. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht gegeben, da mit der Zahlung des "verbilligten" Kaufpreises durch den Erwerber der bestehende Kaufvertrag in vollem Umfang erfüllt worden sei. Der vergünstigte Verkauf des Mobilfunktelefons stelle damit keine Vorleistung der Klägerin an ihren Kunden dar. Daran ändere sich auch nichts durch den Umstand, dass der Käufer zugleich einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abgeschlossen habe, denn der Kaufvertrag und der Mobilfunkdienstleistungsvertrag seien als zwei selbstständige Rechtsgeschäfte anzusehen, die in ihrem Bestand voneinander unabhängig seien und zwar auch dann, wenn die Verträge zeitgleich abgeschlossen worden seien. Dieses sei durch die Rechtsprechung der Zivilgerichte be-stätigt worden. Zudem erbringe der Kunde durch die Zahlung der monatlichen Grundgebühr keine Gegenleistung für die Mobilfunktelefonsubventionierung. Wirtschaftlich betrachtet zahle der Kunde vielmehr die monatliche Grundgebühr im Wesentlichen für die Betriebskosten zur Herstellung der Mobilfunknetzabdeckung und Netzbereitschaft für die eingehenden und ausgehenden Telefonate. Des Weiteren stelle die Grundgebühr eine Art Prämie für die Verbilligung der Minutenpreise für ausgehende Telefonate (je höher die monatliche Grundgebühr ist, desto niedriger waren und sind im Regelfall die Minutenpreise für Telefonate in das deutsche Festnetz und andere deutsche Mobilfunknetze in zusätzlicher Abhängigkeit von der Tageszeit und dem Wochentag/Wochenende).
Auch bestehe unter Beachtung des Realisationsprinzips keine Möglichkeit, zu Beginn der zweijährigen Kundenbeziehung bereits die zu erwartenden Betriebseinnahmen dieser zwei Jahre auf einen Schlag - oder mit einem unbestimmten und "verdeckten" Anteil - als Ausgleich für die gewährte Mobilfunktelefonsubvention zu erfassen. Denn die Erlöse aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag seien als schwebendes Dauerschuldverhältnis in den Perioden zu erfassen, in denen die Mobilfunkleistungen durch die Klägerin als Teilleistungen erbracht würden. Dass dieses tatsächlich so sei, werde auch daran deutlich, dass Grund- und Gesprächsgebühren in ihrer Höhe nicht davon abhingen, ob der Kunde in den Genuss eines subventionierten Mobilfunktelefons gekommen sei. Folglich könne der Verlust aus dem Mobilfunktelefonverkauf auch nicht in Ausgaben umgedeutet werden, weshalb auch kein beliebiger Teil der monatlichen Grundgebühr als ein synallagmatisches Entgelt für die Mobilfunktelefonsubvention qualifiziert werden könne.
Letztlich scheitere die Annahme eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ebenfalls an dem Umstand, dass der Kunde keine Leistung an die Klägerin erbringe, weshalb der Aufwand der Klägerin nicht aktiv abzugrenzen sei. Vielmehr erbringe die Klägerin Sachleistungen an ihren Kunden, die dieser durch die Zahlung des Mobilfunktelefonkaufpreises einerseits sowie die Bezahlung der monatlichen Grund- und Gesprächsgebühren für die Mobilfunkdienstleistungen andererseits entlohne.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG vom 31.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2005 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG von "..." DM um "B" DM auf "..." DM und das zu versteuernde Einkommen von "..." DM um "B" DM auf "..." DM verringert und die körperschaftsteuerliche Tarifbelastung von "..." DM um "..." DM auf "..." DM, die festgesetzte Körperschaftsteuer von "..." DM um "..." DM auf "..." DM sowie der festgesetzte Solidaritätszuschlag von "..." DM um "..." auf "..." DM herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er ist der Auffassung, die "Mobilfunktelefon-Subventionen" zu Recht aktiv auf die Laufzeit der Mobilfunkdienstleistungsverträge abgegrenzt zu haben. Dies folge bereits aus dem Umstand, dass der Mobilfunkdienstleistungsvertrag ursächliche Voraussetzung für den verbilligten Mobilfunktelefonkauf gewesen sei, weshalb es sich wirtschaftlich um einheitliche und nicht voneinander trennbare Vertragsverhältnisse gehandelt habe. Im Rahmen dieses einheitlichen Vertragsverhältnisses sei die Klägerin durch die verbilligte Abgabe von Mobilfunktelefonen gegenüber dem Kunden in Vorleistung getreten. Als insoweit streitbezogene Gegenleistung sei die Fortführung des Mobilfunkdienstleistungsvertrages und der damit verbundene auf den konkret abgrenzbaren Zeitraum von 24 Monaten bezogene Anfall von Grund- und Gesprächsgebühren anzusehen. Folglich stellten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die im Streitjahr erbrachten Vorleistungen der Klägerin an ihre Kunden Leistungskürzungen/Entgeltsminderungen dar, weshalb eine zeitliche Verteilung des mit der Mobilfunktelefonabgabe verbundenen Aufwands zu erfolgen habe. Diese Betrachtungsweise entspreche auch der umsatzsteuerlichen Würdigung vergleichbarer Vertragsverhältnisse durch den Bundesfinanzhof -BFH- (vgl. Urteil vom 07.03.1995 XI R 72/93, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1995, 518).
Soweit die Klägerin geltend mache, bei den mit der Veräußerung der Mobilfunktelefone eingetretenen Buchverlusten handele es sich um sofort abzugsfähigen Werbeaufwand, sei dem nicht zu folgen. Denn die Mobilfunktelefone seien gerade nicht vorab verbilligt veräußert worden, sondern nur unter der Voraussetzung, dass zuvor ein Mobilfunkdienstleistungsvertrag zustande gekommen sei. Insoweit fehlt dem Aufwand das Risiko eines fehlenden Vertragsabschlusses.
Soweit die Klägerin der Auffassung sei, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasse ausschließlich reine Zahlungsvorgänge, sei dieses nicht zutreffend. Auch betrieblich veranlasste Minderungen des Betriebsvermögens seien Ausgaben im Sinne der gesetzlichen Vorschrift. Zudem mache es mit Blick auf die Zielsetzung des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zur periodengerechten Aufwandszuordnung keinen Unterschied, ob Betriebsvermögensminderungen durch Vorleistungen allein aus der Hingabe von Sachwerten resultierten oder etwa aus dem Erlass von Grundgebühren, der Einräumung von Gesprächsguthaben, dem Erlass von Anschlussgebühren oder Ähnlichem.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin zu Recht durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens um "B" DM erhöht.
Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall im Hinblick auf den mit der verbilligten Mobilfunktelefonabgabe verbundenen Aufwand erfüllt.
Als Ausgabe im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG sind neben allen Zahlungsvorgängen in Geld (bar oder unbar) auch alle geldwerten Sachleistungen anzusehen, die erbracht werden bzw. in das Vermögen eines anderen übergehen und damit zu einer Minderung des Vermögens führen (vgl. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rdnr. 78 f.; Schreiber in Blümig, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 671 – 673; anderer Ansicht: Weber/Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 247; vgl. auch BFH vom 29.11.2006 I R 46/05, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2007, 573). Da es sich bei der – verbilligten – Abgabe der Mobilfunktelefone um eine geldwerte Sachleistung der Klägerin zugunsten des jeweiligen Käufers handelt, liegt eine Ausgabe im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG vor. Hierfür spricht insbesondere, dass es keinen Unterschied machen kann, ob der Gewerbetreibende sein Betriebsvermögen durch den Abgang von Geldmitteln oder durch die Übertragung von Gütern in Geldeswert mindert (vgl. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rdnr. 78 f.).
Die mit der Abgabe des Mobilfunktelefons verbundene Ausgabe hat in Höhe des "Subventionsbetrages" auch Aufwand, das heißt, eine Ergebnisminderung bei der Klägerin zur Folge.
Der mit der Ausgabe verbundene Aufwand ist auch für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag geleistet worden.
Ob Ausgaben im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG als Aufwand für das abgelaufene Wirtschaftsjahr oder für eine (bestimmte) Zeit nach dem Abschlussstichtag zu werten sind, ist im allgemeinen danach zu entscheiden, ob der "wirtschaftliche Grund" für die Ausgaben in der Vergangenheit oder in der Zukunft liegt, insbesondere ob und inwieweit diese Ausgaben durch bestimmte im abgelaufenen Wirtschaftsjahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind (BFH vom 12.08.1982 IV R 184/79, BStBl II 1982, 696). Das Tatbestandsmerkmal "Aufwand für eine (bestimmte) Zeit" ist demnach in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. FG Köln vom 17.03.2005 13 K 7115/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1179 m.w.N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben.
Zwar ist die Überlassung eines subventionierten Mobilfunktelefons zivilrechtlich als Kaufvertrag ausgestaltet, so dass es aus diesem Grund an einer Zeitraumbezogenheit fehlen könnte. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass das subventionierte Mobilfunktelefon nur beim Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrages mit einer Mindestvertragsdauer von 2 Jahren angeboten wird. Damit stellt sich wirtschaftlich die Hingabe des subventionierten Mobilfunktelefons als eine Art Prämie für den Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags dar (zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Beurteilung des Gegenseitigkeitsverhältnisses BFH vom 29.11.2006 I R 46/05, DStR 2007, 573; vom 19.01.1978 IV R 153/72, BStBl II 1978, 262). Insoweit ist unbeachtlich, dass in einigen – seltenen – Fällen der Kunde auf die Übereignung eines subventionierten Mobilfunktelefons verzichtet, denn streitig ist lediglich die Behandlung der Fälle, in denen es zu einer verbilligten Abgabe eines Mobilfunktelefons gekommen ist. Die Klägerin entlohnt durch die Abgabe eines verbilligten Mobilfunktelefons somit die Bereitschaft des Kunden, eine 24 Monate dauernde Verpflichtung durch den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrages einzugehen. Folglich ist der Zeitraum, für den die Ausgabe von der Klägerin getätigt wird, auch im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG "bestimmt".
Sofern der Mobilfunkdienstleistungsvertrag aufgrund fehlender Kündigung tatsächlich länger laufen sollte, ist dieses unbeachtlich, da die Länge des Folgezeitraums ungewiss ist und zudem dem Kunden nach Ablauf der 24-monatigen Grundlaufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrages erneut ein subventioniertes Mobilfunktelefon angeboten wurde. Auch soweit ein Mobilfunkdienstleistungsvertrag in Einzelfällen nicht bis zum Ende der 24-monatigen Mindestlaufzeit bestehen bleiben sollte, ist dieses unmaßgeblich, da für die Beurteilung des Tatbestandsmerkmals "bestimmte Zeit" auf die - absehbar - vertragsgemäße Durchführung des Vertragsverhältnisses abzustellen ist.
Folglich war der mit der Abgabe des Mobilfunktelefons bei der Klägerin verbundene Aufwand (in Höhe von "A" DM je Mobilfunktelefon) auf die Mindestrestlaufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrages aktiv abzugrenzen. Gegen die insoweit vom Beklagten vorgenommene Berechnung des zu bildenden aktiven Rechungsabgrenzungspostens in Höhe von "B" DM hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. – FGO .
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 5 Abs. 5 EStG
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 5 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1982, 696
BStBl II 1978, 262
2 KStG vom 31.03
95 XI R 72/93
06 I R 46/05
82 IV R 184/79
13 K 7115/00
78 IV R 153/72