Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-08, Aktenzeichen 6 K 3578/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der im Streitjahr nicht mehr im Handelsregister eingetragen wurde, steuerlich anzuerkennen ist.
2
Die Klägerin ist eine im Bereich der ....... tätige GmbH. Am 15. März 2006 schloss sie als Organgesellschaft mit ihrer damaligen Alleingesellschafterin, der Y GmbH, A, als Organträgerin einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (GAV), auf den Bezug genommen wird (Bl. 56 bis 59 der Akten). Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 GAV unterstellt die Klägerin die Leitung der Gesellschaft der Organträgerin. Ausweislich § 2 Abs. 1 Satz 1 verpflichtet sich die Klägerin, den nach den maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn… an die Organträgerin abzuführen. Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für das Geschäftsjahr 2006, § 2 Abs. 3 GAV.
3
Gemäß § 7 Abs. 1 bedarf der Vertrag zu seiner Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften; er wird gemäß § 7 Abs. 2 „mit der Eintragung in das Handelsregister am Sitz der X wirksam und gilt - mit Ausnahme des Weisungsrechts nach § 1 - rückwirkend ab dem 1. Januar 2006“.
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Die Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte dem Vertrag am 9. Oktober 2006 zum Protokoll des Notars B in A zu; die Gesellschafterversammlung der Organträgerin stimmte dem Vertrag mittels Beschlusses vom 12. September 2006 zu.
5
Die Anmeldung des GAV zum Handelsregister des Amtsgerichts (AG) C erfolgte mittels notariell beglaubigter Registeranmeldung vom 18. September 2006. Die Einreichung dieser Anmeldung erfolgte mit Schreiben des Notars vom 20. Oktober 2006, welches am 24. Oktober 2006 beim AG C einging.
6
Die Klägerin führte in der Bilanz zum 31.12.2006 vom 19. Januar 2007 den Gewinn aufgrund des GAV in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR an die Organträgerin ab (vgl. Anlage II zur Bilanz zum 31.12.2006).
7
Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte erst am 26. Januar 2007 (Bl. 68, 69 der Akten).
8
Am 14. Juni 2007 schlossen die Organträgerin und die Klägerin eine Nachtragsvereinbarung zum GAV (auf die Bezug genommen wird, Bl. 155 d.A.), in der die Mindestlaufzeit - mit Hinweis auf die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Unwirksamkeit des GAV wegen verspäteter Eintragung in das Handelsregister - bis zum 31. Dezember 2011, 24.00 Uhr, festgelegt wurde. Diese Änderung wurde am 1. August 2007 in das Handelsregister eingetragen.
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Am 20. August 2007 beschlossen der damalige Geschäftsführer sowie der damalige Prokurist der Organträgerin, die gemeinsam vertretungsberechtigt waren, „das Ergebnis in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR gemäß dem abgeschlossenen GAV“ an die Organträgerin abzuführen (Bl. 160 d.A.). Die Ausschüttung erfolgte am 22. August 2007.
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Mit bisher nicht bestandskräftigem Nachforderungsbescheid vom 15. Februar 2008 setzte der Beklagte, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe des abgeführten Gewinns, Kapitalertragsteuer gegenüber der Organträgerin fest.
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Der Beklagte behandelte diese Gewinnabführung im Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), da der Ergebnisabführungsvertrag aufgrund fehlender Eintragung im Handelsregister in 2006 nicht wirksam geworden sei.
12
Dagegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein.
13
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung erließ der Beklagte am 17. Februar 2011 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem die vGA in bisheriger Höhe enthalten war. Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
14
Dagegen richtet sich die Klage vom 14. Oktober 2011; auf die Klagebegründung vom 9. November 2011 wird Bezug genommen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) in den Beschlüssen vom 24. Oktober 1988 (BGHZ 105, 324) sowie vom 30. Januar 1992 (NJW 1992, 1452), wonach die Handelsregistereintragung notwendige Voraussetzung für die Wirksamkeit eines GAV sei, sei für Fälle wie den vorliegenden, bei dem es um den Abschluss eines GAV zwischen einer Gesellschaft und ihrer hundertprozentigen Tochtergesellschaft gehe, abzulehnen. Zudem ergebe sich aus einer Gesamtschau des GAV, dass aus § 7 Abs. 2 nicht folge, dass nach dem Willen der Vertragsparteien die Eintragung des Vertrages in das Handelsregister für dessen Wirksamkeit konstitutiv sein solle.
15
Aus § 14 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ergebe sich das Eintragungserfordernis nicht. In der Begründung zum Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) werde zur Neufassung von § 14 KStG ausgeführt, dass künftig eine Organschaft erst für Wirtschaftsjahre körperschaftsteuerlich anerkannt werden solle, die nach Wirksamwerden des GAV (grundsätzlicher Eintrag im Handelsregister) beginne (BT-Drucksache 15/119, S. 43).
16
Nach der Rechtsprechung des BGH bezüglich der fehlerhaften Gesellschaft seien derartige Verträge, die mangels Eintragung im Handelsregister nach Ansicht des BGH nichtig seien, für die Zeit ihrer tatsächlichen Durchführung durch die Parteien als wirksam zu behandeln.
17
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG sei jedenfalls im Wege teleologischer Reduktion einschränkend dahingehend auszulegen, dass die im Jahr 2006 erfolgte Anmeldung des GAV zum Handelsregister für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft ausreiche.
18
Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer vom 27. November 2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 17. Februar 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 dahingehend abzuändern, dass ein Betrag in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR nicht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wird,
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die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
21
Der Beklagte beantragt,
22
die Klage abzuweisen.
23
Ein GAV sei nach der BGH-Rechtsprechung ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag mit satzungsänderndem Charakter; diese Anforderungen gälten nach ständiger Rechtsprechung auch für hundertprozentige Tochter-GmbHs als Organgesellschaft. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag enthalte selbst in § 7 Abs. 2 die Klausel, dass er erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam sei. Es müsse davon ausgegangen werden, dass es dem Gesetzgeber bei Erlass des Steuervergünstigungsabbaugesetzes und mithin der Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG bewusst gewesen sei, dass die Verschärfung im Einzelfall auch Härten in sich berge. Das Erfordernis der Handelsregistereintragung sei zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung bereits bekannt gewesen. Auch der Gesetzgeber habe in der Gesetzesbegründung die Handelsregistereintragung ausdrücklich erwähnt und keine Ausnahmeregelungen geschaffen. Für eine teleologische Reduktion bleibe kein Raum.
24
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung des Senats ohne weitere vorherige mündliche Verhandlung erteilt.
25
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Verhandlungstermin vom 8. Oktober 2012 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Die streitige Ergebnisabführung ist als vGA anzusetzen, da die Voraussetzungen einer Organschaft zwischen der Klägerin und der Y GmbH im Streitjahr 2006 nicht erfüllt sind.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird der Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG u.a. durch eine Vermögensminderung erfüllt, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mitveranlasst ist und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928).
28
2. Der GAV wurde im Streitjahr nicht wirksam, da er erst in 2007 in das Handelsregister eingetragen wurde.
29
a) Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17, § 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft --soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt-- dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.
30
Die Abänderung des Gesellschaftsvertrags hat keine rechtliche Wirkung, bevor sie in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingetragen ist, § 54 Abs. 3 GmbHG.
31
b) In § 7 Abs. 2 regelt der GAV, er werde mit der Eintragung in das Handelsregister am Sitz der X wirksam. Damit sollte offenbar die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, NJW 1989, 295; vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, NJW 1992, 1452) zum Erfordernis der Handelsregistereintragung von GAV abgebildet werden. Angesichts des eindeutigen Wortlauts vermag der Senat aus anderen Regelungen des GAV nichts Gegenteiliges zu schließen. Da der BGH von dem Eintragungserfordernis ausgeht, müsste vielmehr ausdrücklich klargestellt werden, dass bereits mit dem Gesellschafterbeschluss – aus steuerlichen Gründen – die Wirksamkeit eintreten soll.
32
c) aa) § 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33, m.w.N.; vom 26. August 1987 I R 28/84, BFHE 151, 135, BStBl II 1988, 76, jeweils m.w.N., BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BFHE 223, 162; BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BStBl II 2010, 60). Gemäß § 294 Abs. 2 AktG bedarf der Gewinnabführungsvertrag zu seiner Wirksamkeit der Eintragung im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft. Diese Bestimmungen gelten entsprechend, wenn es sich bei der herrschenden und bei der beherrschten Gesellschaft --wie im Streitfall-- jeweils um eine GmbH handelt (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BStBl II 2009, 972; Beschluss des BGH vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324). Erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister wird der GAV zivilrechtlich und steuerrechtlich (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BStBl II 2011, 600 m.w.N.) wirksam. Davon ging auch der Gesetzgeber aus (BFH-Beschluss vom 12. Juni 2008 I B 20/08, juris; vgl. unten unter cc).
33
Entgegen den Ausführungen der Klägerin hält der Senat es nicht für geboten, von den Entscheidungen des BGH (BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, NJW 1989, 295; vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, NJW 1992, 1452) abzuweichen. Die dortigen Sachverhalte sind mit dem Streitfall vergleichbar, da in allen Fällen der jeweilige Organträger die alleinige Gesellschafterin der jeweiligen Organgesellschaft war. Im Bewusstsein dessen griff der BGH im Beschluss vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, NJW 1992, 1452 die Kritik an der Entscheidung vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, NJW 1989, 295 auf, ohne im Ergebnis anders zu entscheiden.
34
bb) Für die Anwendung der §§ 14 bis 17 KStG genügt es nicht, dass ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BStBl II 2010, 60).
35
cc) Eine vom Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG abweichende Entscheidung aufgrund einschränkender Auslegung (teleologischer Reduktion) ist nicht geboten.
36
Der Senat nimmt insoweit Bezug auf die zutreffenden Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 13. Dezember 2007 6 K 411/07, EFG 2008, 885. Hierzu hat der BFH im Beschluss vom 12. Juni 2008 I B 20/08, juris, ausgeführt, die Rechtsfrage (Rechtsfolge bei einer vom Steuerpflichtigen nicht zu vertretenden Verzögerung der Eintragung in das Handelsregister) sei angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts und des im Gesetzgebungsverfahren (Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 durch Art. 2 StVergAbG) ausdrücklich angeführten Regelungshintergrunds einer Einschränkung des rückwirkenden Organschaftsbeginns offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan habe.
37
3. a) Somit greift die Rechtsfolge des § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Satz 1 KStG nicht ein. Die dennoch vorgenommene Gewinnabführung ist eine Form der Gewinnverteilung i.S. des § 8 Abs. 3 KStG, die den Gewinn und das Einkommen der Klägerin nicht mindern darf. § 14 KStG bildet eine Ausnahme von dem Grundsatz des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG, die dann nicht eingreift, wenn die Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt sind. Die Gewinnabführung auf Grund einer "verunglückten Organschaft" ist damit steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, weil sie eine Vermögensminderung der Organgesellschaft auslöst, die sich in der Form der Nichtanwendung der §§ 14 Satz 1, 17 Satz 1 KStG auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 110/88, BStBl II 1990, 24).
38
b) Die vGA steht auch nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung. Die Bilanz zum 31.12.2006 samt Gewinnabführung wurde am 19. Januar 2007 erstellt, also noch vor der Eintragung in das Handelsregister am 26. Januar 2007. Dagegen wurde erst am 20. August 2007 beschlossen, das Ergebnis in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR gemäß dem abgeschlossenen GAV an die Organträgerin abzuführen.
39
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
40
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 bis 17 KStG
§§ 14 Satz 1, 17 Satz 1 KStG
§ 14 Körperschaftsteuergesetz
§ 14 KStG
§ 16 KStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 GAV
§ 2 Abs. 3 GAV
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 54 Abs. 3 GmbHG
§ 7 Abs. 2 regelt der GAV
§ 294 Abs. 2 AktG
§ 14 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 2 StVergAbG

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 105, 324
NJW 1992, 1452
BStBl I 2003, 321
BFHE 213, 559
BStBl II 2006, 928
NJW 1989, 295
BFHE 184, 88
BStBl II 1998, 33
BFHE 151, 135
BStBl II 1988, 76
BFHE 223, 162
BStBl II 2010, 60
BFHE 196, 485
BStBl II 2003, 923
BStBl II 2009, 972
BStBl II 2011, 600
EFG 2008, 885
BStBl II 1990, 24
06 I R 58/05
88 II ZB 7/88
92 II ZB 15/91
97 I R 7/97
87 I R 28/84
08 I R 66/07
09 IV R 38/07
01 I R 25/00
10 XI R 43/08
08 I B 20/08
6 K 411/07
89 I R 110/88