Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-09-29, Aktenzeichen 7 K 728/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0929.7K728.12.0A

Tenor:
Anmerkung
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Das Verfahren wird ausgesetzt.
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden gemäß Artikel 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Frage:
Ist die mehrwertsteuerrechtliche Vorschrift eines Mitgliedstaats, wonach Freizonen des Kontrolltyps I (Freihäfen) nicht zum Inland gehören, eine sonstige Regelung im Sinne des Artikels 156, wie sie in Art. 61 Unterabs. 1 und in Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie genannt ist?
Falls diese Frage bejaht wird:
Treten Steuertatbestand und Steueranspruch für Gegenstände, die Zöllen unterliegen, gemäß Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwSt-SystRL auch dann zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für die Zölle entstehen, wenn Tatbestand und Anspruch für die Zölle inmitten einer Freizone des Kontrolltyps I entstehen und das Mehrwertsteuerrecht des Mitgliedstaats, zu dessen Staatsgebiet die Freizone gehört, bestimmt, dass Freizonen des Kontrolltyps I (Freihäfen) nicht zum Inland gehören?
Falls die Frage zu 2. verneint wird:
Treten Steuertatbestand und Steueranspruch für eine im externen Versandverfahren ohne Beendigung dieses Verfahrens in eine Freizone des Kontrolltyps I beförderte Ware, die in der Freizone der zollamtlichen Überwachung entzogen wird, so dass für sie eine Zollschuld nach Art. 203 Abs. 1 des Zollkodex entsteht, zum gleichen Zeitpunkt nach einem anderen Entstehungstatbestand, nämlich gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex ein, weil es vor der Handlung, durch die die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wurde, unterlassen worden ist, die Ware bei einer der für die Freizone zuständigen, im Inland gelegenen Zollstellen zu gestellen und das Versandverfahren dort zu beenden?

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für in ein externes Versandverfahren übergeführte, in eine Freizone verbrachte und dort ohne Beendigung des Versandverfahrens auf ein anderes Beförderungsmittel umgeladene und schließlich über die Ostsee in einen anderen Mitgliedstaat beförderte Waren nicht nur die (Einfuhr-)Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuer des Mitgliedstaats, zu dessen Staatsgebiet die Freizone gehört, entstanden ist.
Am 11.06.2009 wurden Textilien, die am Tag davor auf dem Flughafen Frankfurt am Main in das Zollgebiet der Europäischen Union eingeführt und gestellt worden waren, zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren angemeldet und überlassen. Warenempfänger war eine in dem Freihafen Hamburg ansässige Firma. Mit der Beförderung der Waren wurde die Klägerin beauftragt. Die Nämlichkeit der Waren war mit einem Verschluss (Tyden Seal) gesichert. Das Versandverfahren war bis zum 17.06.2009 zu beenden.
Bei der Abgangsstelle ging weder eine Eingangsbestätigung noch eine Kontrollergebnisnachricht ein. Ermittlungen im Suchverfahren ergaben, dass der der Klägerin gehörende LKW, mit dem die Beförderung durchgeführt wurde, am 11.06.2009 zwischen 08:15 und 10:00 Uhr bei dem Warenempfänger im Freihafen Hamburg unter Entfernung des Verschlusses entladen und das Versandgut am 15.06.2009 in einen Container verstaut und auf ein sogenanntes Feederschiff verladen worden war. Dieses Schiff verließ den Hamburger Freihafen am 16.06.2009 und beförderte die Waren nach Finnland, wo sie in das Zolllagerverfahren übergeführt und von dort später nach Russland wiederausgeführt wurden.
Am 02.09.2010 erließ der Beklagte jeweils einen Einfuhrabgabenbescheid an den Hauptverpflichteten, der die Waren als zugelassener Versender zum Versandverfahren angemeldet hatte, und an die Klägerin als Warenführer. In beiden Bescheiden wurde sowohl Zoll-Euro als auch Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt. Zur Zahlung wurde lediglich die Klägerin aufgefordert. Die Zahlungsaufforderung allein an die Klägerin wurde damit begründet, dass der Hauptverpflichtete die ordnungsgemäße Übergabe der Sendung und des Versandscheins nachgewiesen habe, während es die Klägerin versäumt habe, das Versandverfahren zu beenden. Der ebenfalls befragte Warenempfänger hatte gegenüber dem Beklagten angegeben, dass er bei der Annahme der Sendung davon ausgegangen sei, dass die Waren zollamtlich abgefertigt gewesen seien. Das Versandbegleitdokument sei bei der Anlieferung der Waren nicht mit übergeben worden.
Gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 02.09.2010 legte die Klägerin Einspruch ein. Die während des Einspruchsverfahrens von dem Beklagten fortgesetzten Ermittlungen führten dazu, dass ein erheblicher Teil der bereits entrichteten Einfuhrabgaben wegen einer geänderten Einreihung in den Zolltarif und eines geänderten Zollwerts erstattet wurden (Teilerstattungsbescheid vom 13.12.2011). Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012).
Zur Begründung ihrer auf die verbliebene Einfuhrumsatzsteuer beschränkten Klage trägt die Klägerin vor, die Zollschuld sei unstreitig durch das Entladen des LKW unter Entfernung des Verschlusses im Freihafen entstanden. Als Freizone gehöre der Freihafen aber nicht zum Inland. Ein steuerbarer Umsatz liege daher nicht vor. Der Tatbestand, der die Zollschuld habe entstehen lassen (Art. 203 Abs. 1 des Zollkodex [ZK]), sei außerhalb des Steuergebiets verwirklicht worden.
Zwar handele es sich bei Zöllen und der Einfuhrumsatzsteuer um unterschiedliche Abgabenarten. Die Zollschuld und die Einfuhrumsatzsteuer könnten aber nicht zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstehen. Auch könne die Einfuhrumsatzsteuer nicht aufgrund eines anderen, ebenfalls erfüllten Zollschuldentstehungstatbestands entstehen als die Zollschuld.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 02.09.2010 in Gestalt des Teilerstattungsbescheids vom 13.11.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass gleichzeitig mit der Zollschuld auch die Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 203 Abs. 1 ZK entstand - unabhängig davon, dass dieser Zollschuldentstehungstatbestand auf dem Gelände des Freihafens verwirklicht wurde. Dass die Waren nach Finnland befördert und wiederausgeführt worden seien, sei unerheblich.

Entscheidungsgründe:
Der beschließende Senat setzt das Verfahren in analoger Anwendung von § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Unterabs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor gestellten Fragen zur Vorabentscheidung vor.
1. Rechtlicher Rahmen
(jeweils in der im maßgeblichen Zeitpunkt - Juni 2009 - geltenden Fassung)
a) Nationales Recht
aa) Umsatzsteuergesetz (UStG)
§ 1 Steuerbare Umsätze
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
...
4. die Einfuhr von Gegenständen im Inland ... (Einfuhrumsatzsteuer);
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), .... Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. ...
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen ... bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
1. die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, ...
4. die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung ...
b) einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden; ...
§ 13 Entstehung der Steuer
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.
§ 21 Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß;
(2a) Abfertigungsplätze im Ausland, auf denen dazu befugte deutsche Zollbedienstete Amtshandlungen nach Absatz 2 vornehmen, gehören insoweit zum Inland. ...
bb) Zollverwaltungsgesetz (ZollVG)
§ 1 Aufgaben der Zollverwaltung
(1) Der Verkehr mit Waren über die Grenze des Zollgebiets der Europäischen Gemeinschaften (Zollgebiet der Gemeinschaft) sowie über die Grenzen von Freizonen im Sinne des Artikels 167 Abs. 3 des Zollkodex in Verbindung mit Artikel 799 Buchstabe a der Zollkodex-Durchführungsverordnung (Freizonen des Kontrolltyps I) wird im Geltungsbereich dieses Gesetzes zollamtlich überwacht. ...
b) Unionsrecht
aa) Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie [MwSt-SystRL]; ABl. EU Nr. L 347 S. 1)
Titel I. Zielsetzung und Anwendungsbereich
Artikel 2
(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
d) Die Einfuhr von Gegenständen.
Titel IV. Steuerbarer Umsatz
Kapitel 4. Einfuhr von Gegenständen
Artikel 30
Als "Einfuhr eines Gegenstands" gilt die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befindet, in die Gemeinschaft.
Titel V. Ort des steuerbaren Umsatzes
Kapitel 4. Ort der Einfuhr von Gegenständen
Artikel 60
Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.
Artikel 61
Abweichend von Artikel 60 erfolgt bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne des Artikels 156, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren oder der sonstigen Regelung unterliegt.
Titel VI. Steuertatbestand und Steueranspruch
Artikel 70
Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt.
Artikel 71
(1) Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne der Artikel 156, 276 und 277, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren, treten Steuertatbestand und Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesem Verfahren oder dieser sonstigen Regelung nicht mehr unterliegen.
Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstehen.
Titel IX. Steuerbefreiungen
Kapitel 10. Steuerbefreiungen beim grenzüberschreitenden Warenverkehr
Abschnitt 1. Zolllager, andere Lager als Zolllager sowie gleichartige Regelungen
Artikel 156
(1) Die Mitgliedstaaten können folgende Umsätze von der Steuer befreien:
b) Die Lieferungen von Gegenständen, die in einer Freizone oder einem Freilager gelagert werden sollen;
bb) Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex [ZK]; ABl. EG Nr. L 302 S. 1)
Titel I. Allgemeines
Kapitel 1. Geltungsbereich und grundlegende Begriffsbestimmungen
Artikel 4
Im Sinne dieses Zollkodex ist oder sind
15. zollrechtliche Bestimmung einer Ware:
a) Überführung in ein Zollverfahren;
b) Verbringung in eine Freizone oder ein Freilager;
16. Zollverfahren:
b) Versandverfahren;
Titel IV. Zollrechtliche Bestimmung
Kapitel 2. Zollverfahren
Abschnitt 3. Nichterhebungsverfahren und Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung
B. Externes Versandverfahren
II. Besondere Bestimmungen für das externe gemeinschaftliche Versandverfahren
Artikel 96
(1) Der Hauptverpflichtete ist der Inhaber des externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens. Er hat
a) die Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist unter Beachtung der von den Zollbehörden zur Nämlichkeitssicherung getroffenen Maßnahmen unverändert der Bestimmungszollstelle zu gestellen;
b) die Vorschriften über das gemeinschaftliche Versandverfahren einzuhalten.
(2) Unbeschadet der Pflichten des Hauptverpflichteten nach Absatz 1 ist ein Warenführer oder Warenempfänger, der die Waren annimmt und weiß, dass sie dem gemeinschaftlichen Versandverfahren unterliegen, auch verpflichtet, sie innerhalb der vorgeschriebenen Frist unter Beachtung der von den Zollbehörden zur Nämlichkeitssicherung getroffenen Maßnahmen unverändert der Bestimmungszollstelle zu gestellen.
Kapitel 3. Sonstige zollrechtliche Bestimmungen
Abschnitt 1. Freizonen und Freilager
A. Allgemeines
Artikel 166
Freizonen und Freilager sind Teile des Zollgebiets der Gemeinschaft oder in diesem Zollgebiet gelegene Räumlichkeiten, die vom übrigen Zollgebiet getrennt sind und in denen
a) Nichtgemeinschaftswaren für die Erhebung der Einfuhrabgaben und Anwendung der handelspolitischen Maßnahmen bei der Einfuhr als nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft befindlich angesehen werden, sofern sie nicht in den zollrechtlich freien Verkehr oder ein anderes Verfahren übergeführt oder unter anderen als den im Zollrecht vorgesehenen Voraussetzungen verwendet oder verbraucht werden;
Artikel 167
(1) Die Mitgliedstaaten können bestimmte Teile des Zollgebiets der Gemeinschaft zu Freizonen erklären oder die Einrichtung von Freilagern bewilligen.
(3) Freizonen sind einzuzäunen: die Ein- und Ausgänge der Freizonen oder Freilager werden von den Mitgliedstaaten festgelegt.
Artikel 170
(1) Unbeschadet des Artikels 168 Abs. 4 sind Waren beim Verbringen in eine Freizone oder ein Freilager weder den Zollbehörden zu gestellen noch ist eine Zollanmeldung abzugeben.
(2) Folgende Waren sind den Zollbehörden zu gestellen und unterliegen den für sie geltenden Zollförmlichkeiten, wenn
a) sie sich in einem Zollverfahren befinden, das durch ihr Verbringen in die Freizone oder das Freilager beendet wird; die Gestellung ist jedoch nicht erforderlich, wenn eine Befreiung von der Gestellungspflicht im Rahmen des betreffenden Zollverfahrens zugelassen worden ist; ...
Titel VII. Zollschuld
Kapitel 2. Entstehen der Zollschuld
Artikel 203
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,
- wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.
Artikel 204
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn in anderen als den in Artikel 203 genannten Fällen
a) eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, ... es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.
cc) Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZollkodexDurchführungsverordnung [ZK-DVO]; ABl. EG Nr. L 253 S. 1)
Teil II. Zollrechtliche Bestimmung
Titel V. Sonstige zollrechtliche Bestimmungen
Kapitel 1. Freizonen und Freilager
Abschnitt 1. Gemeinsame Vorschriften für die Abschnitte 2 und 3
Unterabschnitt 1. Begriffsbestimmungen und allgemeine Vorschriften
Artikel 799
Für dieses Kapitel gelten folgende Definitionen:
a) Kontrolltyp I: die Kontrollen, die sich im Wesentlichen auf eine vorhandene Umzäunung stützen; ...
Teil IV. Zollschuld
Titel II. Entstehen der Zollschuld
Kapitel 1. Verfehlungen, die sich nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben
Artikel 859
Folgende Verfehlungen gelten im Sinne des Artikels 204 Absatz 1 des Zollkodex als Verfehlungen, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben, sofern
- es sich nicht um den Versuch handelt, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen;
- keine grobe Fahrlässigkeit des Beteiligten vorliegt;
- alle notwendigen Förmlichkeiten erfüllt werden, um die Situation der Waren zu bereinigen:
2. im Fall von in ein Versandverfahren überführten Waren, die Nichteinhaltung einer der aus der Inanspruchnahme des Verfahrens erwachsenen Verpflichtungen, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a) Die in das Versandverfahren überführten Waren sind der Bestimmungsstelle tatsächlich unverändert gestellt worden;
6. im Fall einer Ware in vorübergehender Verwahrung oder in einem Zollverfahren das Verbringen dieser Ware aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft oder in eine Freizone des Kontrolltyps I im Sinne von Artikel 799 oder ein Freilager ohne Erfüllung der vorgeschriebenen Zollförmlichkeiten;
Kapitel 3. Waren, die sich in einer besonderen Situation befinden
Artikel 866
Ist eine Einfuhrzollschuld nach Artikel 202, 203, 204 oder 205 des Zollkodex entstanden und sind die Einfuhrabgaben entrichtet worden, so gilt unbeschadet der Einhaltung der auf die Ware gegebenenfalls anwendbaren Vorschriften über Verbote und Beschränkungen die betreffende Ware als Gemeinschaftsware, ohne dass es hierfür einer Anmeldung zur Überführung in den freien Verkehr bedarf.
2. Entscheidungserheblichkeit
a) Da die Klägerin das Versandgut in den Freihafen Hamburg, einer Freizone des Kontrolltyps I, verbrachte, ohne das Versandverfahren bei der Einfahrt in den Freihafen oder später zu beenden, dauerte das Versandverfahren bis zur Entladung des Beförderungsmittels an und unterlagen die Waren bis dahin und daher auch noch innerhalb des Freihafens der zollamtlichen Überwachung. Mit der Entladung des Beförderungsmittels unter Entfernung des Verschlusses wurden die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen und entstand für sie gemäß Art. 203 Abs. 1 ZK die Zollschuld. Da Freizonen als Teile des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats zum Zollgebiet der Union gehören (Art. 3 ZK) und die Waren in das Versandverfahren übergeführt worden waren, so dass die Voraussetzungen der Fiktion, dass Nichtgemeinschaftswaren in einer Freizone für die Erhebung der Einfuhrabgaben als nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft befindlich angesehen werden (Art. 166 Buchst. a ZK), nicht vorlagen, konnte die Zollschuld auch innerhalb des Freihafens entstehen.
Mit der Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung endete das Versandverfahren, da damit die Waren nicht mehr dem Versandverfahren unterlagen (Urteil des Gerichtshofs vom 11.07.2002 Rs. C-371/99, Liberexim , Slg. 2002, I-6227 Rdnrn. 51, 53; vgl. auch Urteil vom 15.05.2014 Rs. C-480/12, X BV , ZfZ 2014, 221, Rdnr. 54).
Nach dem Zeitpunkt ihres Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung befanden sich die Waren für mehrere Tage bei dem Warenempfänger, also innerhalb der Freizone, in die sie zuvor verbracht worden waren.
In Art. 156 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL sind Freizonen erwähnt.
Danach können die Mitgliedstaaten Umsätze, die in der Lieferung von Gegenständen bestehen, die in einer Freizone gelagert werden sollen, von der Steuer befreien.
Falls es sich bei der Vorschrift des Mitgliedstaats, wonach Freizonen des Kontrolltyps I nicht zum Inland gehören und Ausland sind (vgl. § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG), um eine Regelung im Sinne des Art. 156 MwStSystRL handelt, könnte dies im Streitfall zur Folge gehabt haben, dass die Waren ab dem Zeitpunkt des Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung zwar nicht mehr dem Versandverfahren, wohl aber nunmehr dieser Regelung unterlagen und mangels eines Orts der Einfuhr (Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL) zu diesem Zeitpunkt noch keine Einfuhr im Sinne des Mehrwertsteuerrechts stattfand.
Folge könnte ferner gewesen sein, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch nicht durch das Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung eintraten, weil die Waren nunmehr der Freizonenregelung des Mitgliedstaats unterlagen (Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL).
b) Andererseits bestimmt Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL ohne Einschränkung, dass für Gegenstände, die Zöllen unterliegen, Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem Tatbestand und Anspruch für die Zölle entstehen. In seinem Urteil vom 11.07.2013 Rs. C-273/12 ( Harry Winston ) befand der Gerichtshof, dass diese Vorschrift den "Sonderfall" für eingeführte Gegenstände betreffe, die Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung unterlägen (Rdnr. 40). Das könnte im Hinblick auf Art. 70 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL dahin gedeutet werden, dass die Einfuhrmehrwertsteuer immer dann entsteht, wenn auch eine (Einfuhr-)Zollschuld entsteht, und eine Einfuhr (im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn) für solche Waren nicht Voraussetzung der Steuerentstehung ist.
Der Gerichtshof hat in diesem Urteil aber auch - und zwar im unmittelbaren Anschluss (Rdnr. 41 Satz 1) - ausgeführt, dass die Einfuhrmehrwertsteuer und die Zölle insofern vergleichbar seien, als sie durch die Einfuhr in die Union und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstünden. Im vorliegenden Fall liegt zwar eine "Einfuhr in die Union", hinsichtlich der Einfuhrmehrwertsteuer aber keine Überführung in den Wirtschaftskreislauf des Mitgliedstaats vor, zu dessen Staatsgebiet die Freizone gehört. Denn die Ware verblieb nach ihrer Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung zunächst in der Freizone und wurde dort weder in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt noch verbraucht oder verwendet, was gemäß § 1 Abs. 3 UStG unter Umständen wie Umsätze im Inland zu behandeln gewesen wäre.
Auch spricht der Gerichtshof davon, dass Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwSt-SystRL die Mitgliedstaaten "ermächtigt", den Steuertatbestand und die Entstehung des Steueranspruchs der Einfuhrmehrwertsteuer mit dem Tatbestand und der Entstehung des Anspruchs bei Zöllen zu verknüpfen (Rdnr. 41 Satz 2 unter Hinweis u.a. auf das Urteil vom 29.04.2010 Rs. C-230/08, Dansk Transport og Logistik , Slg. 2010, I-3799, Rdnrn. 90 f.). Danach sind die Mitgliedstaaten befugt, aber nicht verpflichtet, die Entstehung der nationalen Einfuhrmehrwertsteuer an die Entstehung der Zollschuld zu koppeln.
c) Die in dem Versandverfahren in die Freizone beförderten Waren wurden nicht nur der zollamtlichen Überwachung entzogen. Erfüllt ist auch der Tatbestand des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK. Denn sowohl der Hauptverpflichtete als auch die Klägerin als Warenführer, der die Waren annahm und wusste, dass sie dem gemeinschaftlichen Versandverfahren unterlagen, waren gemäß Art. 96 Abs. 1 bzw. Abs. 2 ZK verpflichtet, die Waren unverändert der Bestimmungsstelle zu gestellen. Hierfür war zwar eine Frist bis zum 17.06.2009 gesetzt gewesen. Aufgrund der Entladung des Beförderungsmittels unter Entfernung des Verschlusses, wodurch die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden mit der Folge, dass die Waren nicht mehr dem Versandverfahren unterlagen und das Versandverfahren also beendet war, war die Klägerin nach Auffassung des Gerichts verpflichtet, schon vor dieser Handlung und somit vor dem Ablauf der Frist die Waren einer der für den Freihafen zuständigen Zollstellen zu gestellen. Denn eine ordnungsgemäße Beendigung des Versandverfahrens liegt grundsätzlich nur vor, wenn die Waren unter Vorlage der erforderlichen Unterlagen der Bestimmungsstelle während der Öffnungszeiten gestellt werden (vgl. Art. 92 Abs. 1 ZK i.V.m. Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO). Diese Pflicht wurde hier verletzt, weil die Gestellung unterlassen wurde.
Die Pflichtverletzung hat sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Versandverfahrens auch ausgewirkt, weil die Voraussetzungen weder der Nummer 2 noch der Nummer 6 des Art. 859 ZK-DVO erfüllt sind. Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO ist nur einschlägig, wenn die für das Verbringen der Waren aus dem Zollgebiet oder in eine Freizone vorgeschriebenen Zollförmlichkeiten nicht beachtet worden sind. Hier sind hingegen die für das Versandverfahren vorgeschriebenen Förmlichkeiten nicht beachtet worden.
3. Rechtliche Überlegungen des Gerichts
a) Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist die Einfuhr von Gegenständen ein Umsatz, der der Mehrwertsteuer unterliegt. Als Einfuhr eines Gegenstands gilt die Verbringung von Gegenständen, die sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befinden, in die Gemeinschaft (Art. 30 Unterabs. 1 MwStSystRL).
Anders als z.B. Zölle ist die Mehrwertsteuer eine nationale Abgabe der Mitgliedstaaten. Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie bestimmt daher auch den Mitgliedstaat, dessen Einfuhrmehrwertsteuer bei einer Einfuhr von Gegenständen in die Union entsteht. Gemäß Art. 60 MwStSystRL ist das im Grundsatz der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.
Bei diesem Grundsatz bleibt es allerdings nur dann, wenn der Gegenstand im Anschluss an sein Verbringen in die Union in den einfuhrmehrwertsteuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird oder auf andere Weise in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt (z.B. nach einer vorschriftswidrigen Einfuhr durch Entrichtung der Einfuhrabgaben, § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 866 ZK-DVO). Das folgt aus Art. 61 MwStSystRL. Wird der verbrachte Gegenstand nicht in den freien Verkehr übergeführt oder gelangt er im Anschluss an die Einfuhr nicht auf andere Weise in den freien Verkehr, befindet er sich also "nicht im freien Verkehr", so gibt es solange keinen Ort der Einfuhr und also keinen Mitgliedstaat, dessen Einfuhrmehrwertsteuer entsteht, solange der Gegenstand einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne u.a. des Artikels 156, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt.
Konsequenterweise bestimmt Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL in Abweichung von dem Grundsatz des Artikels 70, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt, dass Steuertatbestand und Steueranspruch solange nicht eintreten, solange die Gegenstände einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne u.a. des Artikels 156, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegen.
Im vorliegenden Fall befanden sich die auf dem Flughafen Frankfurt am Main in die Europäische Union verbrachten Waren zunächst kurzfristig in der vorübergehenden Verwahrung (Art. 50 ZK). Sie wurden sodann in das externe gemeinschaftliche Versandverfahren übergeführt. Die Grundsätze der Art. 60 und 70 MwStSystRL finden daher keine Anwendung.
Die Besonderheit des Falles liegt darin, dass das Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung in einer Freizone des Kontrolltyps I stattfand.
Das hinderte zwar nicht das Entstehen einer Einfuhrzollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK (s.o.). Aufgrund des Entziehens der Waren aus der zollamtlichen Überwachung und damit dem Ende des Versandverfahrens (s.o.) unterlagen die Waren nicht mehr der zollamtlichen Überwachung. Vielmehr waren die Einfuhrabgaben (Art. 4 Nr. 10 ZK) gemäß Art. 218 Abs. 3 ZK buchmäßig zu erfassen und der Abgabenbetrag dem Zollschuldner mitzuteilen (Art. 221 Abs. 1 ZK). Mit der Entrichtung der Einfuhrabgaben wären die Waren Gemeinschaftswaren geworden und hätten sich im zollrechtlich freien Verkehr befunden (Art. 866 ZK-DVO), wenn sie zu diesem Zeitpunkt noch im Freihafen gelagert gewesen wären.
Mehrwertsteuerrechtlich aber ist zu beachten, dass Art. 156 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermächtigt, Lieferungen von Gegenständen, die in einer Freizone gelagert werden sollen, von der Steuer zu befreien, und Freizonen nach dem Recht des Mitgliedstaats, zu dessen Staatsgebiet die Freizone im Streitfall gehört, nicht zum Inland gehören, sondern Ausland sind. Nicht nur für Waren, die dem externen Versandverfahren unterliegen, sondern auch für Waren, die einer Regelung im Sinne des Art. 156 MwStSystRL unterliegen, gibt es gemäß Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL keinen Ort der Einfuhr. Ferner treten für sie Steuertatbestand und Steueranspruch nicht ein (Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL).
Nach Auffassung des Gerichts handelt es sich nach dem Sinn und Zweck der Art. 61 Unterabs. 1 und 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL auch bei Vorschriften der Mitgliedstaaten, die Freizonen vom Inlandsgebiet ausnehmen wie § 1 Abs. 2 Satz 1 des deutschen Umsatzsteuergesetzes, jedenfalls insoweit um Regelungen im Sinne des Art. 156 MwStSystRL, soweit Gegenstände wie im Streitfall in der Freizone nur gelagert werden. Zweifel bestehen allerdings insofern, als Art. 156 Abs. 1 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermächtigt, bestimmte Umsätze von der Steuer zu "befreien". Im engeren Sinn ist eine Steuerbefreiung (Titel IX MwStSystRL) eine Maßnahme, die einen steuerbaren Umsatz (Titel IV MwStSystRL) voraussetzt. Ohne einen steuerbaren Umsatz bedarf es keiner "Steuerbefreiung". Eine Regelung, die Teile des Staatsgebiets steuerrechtlich zum Ausland erklärt, ist in diesem engeren Sinne nicht lediglich eine Steuerbefreiung, sondern nimmt in einem solchen Gebiet getätigte Umsätze bereits von der Steuerbarkeit aus. In einem weiteren Sinn indessen sind auch Vorschriften der Mitgliedstaaten, die einen Umsatz bereits von der Steuerbarkeit ausnehmen, eine Steuerbefreiung, weil im Ergebnis sowohl bei fehlender Steuerbarkeit als auch bei einer Steuerbefreiung im engeren Sinn keine Steuer entsteht.
b) Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL könnte demgegenüber aufgrund seines uneingeschränkten Wortlauts dahin (miss-)verstanden werden, dass die Einfuhrmehrwertsteuer des betreffenden Mitgliedstaats ausnahmslos entsteht, wenn eine Einfuhrzollschuld entsteht.
Die Vorschrift ist jedoch lediglich eine Regelung über den Zeitpunkt des Eintretens von Steuertatbestand und Steueranspruch. Sie geht ersichtlich - indem sie von "eingeführten" Gegenständen spricht - davon aus, dass der Besteuerungsgegenstand, nämlich die Einfuhr von Gegenständen (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL), gegeben ist. Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch nur dann zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für die Zölle entstehen, wenn auch mehrwertsteuerrechtlich eine Einfuhr erfolgt ist. Das ergibt sich auch aus dem Zusammenhang mit Unterabsatz 1. Solange in die Union verbrachte Gegenstände z.B. einer sonstigen Regelung im Sinne des Artikels 156 unterliegen, treten Steuertatbestand und Steueranspruch für sie nicht ein. Solange gibt es gemäß Art. 61 Unterabs. 1 MwStSystRL keinen Ort der Einfuhr und sind die Gegenstände demzufolge keine "eingeführten Gegenstände".
Im Streitfall ist daher nach Auffassung des Gerichts durch die Entladung des Beförderungsmittels unter Entfernung des Verschlusses, was zollrechtlich eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung darstellt, das zu einer Zollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK führt, mehrwertsteuerrechtlich keine Einfuhr erfolgt, weil die Waren inmitten einer zum Zollgebiet der Union, aber nicht zum Inland des betreffenden Mitgliedstaats gehörenden Freizone der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden. Der Eintritt des Anspruchs auf die Zölle führt nur dann "automatisch" zum Eintritt des Steueranspruchs (vgl. Urteil des Gerichtshofs vom 11.07.2013 Rs. C-273/12, Harry Winston , Rdnr. 44), wenn die Einfuhr von Waren den Mehrwertsteuertatbestand darstellt.
c) Wie bereits dargelegt, hätten die Waren nach Auffassung des Gerichts vor der Entladung des Beförderungsmittels zur Beendigung des Versandverfahrens gestellt werden müssen (vgl. Art. 170 Abs. 2 Buchst. a, 1. Halbsatz ZK). Aus Art. 96 ZK ergibt sich auch die Pflicht, alles zu unterlassen, was die Gestellung der dem Versandverfahren unterliegenden Waren vereiteln würde. Sind Handlungen beabsichtigt, die eine ordnungsgemäße Gestellung unmöglich machen würden, muss deshalb das Versandverfahren durch Gestellung der Waren unter Vorlage der Versandunterlagen zuvor beendet werden, auch wenn die Gestellungsfrist noch läuft. Durch das Unterlassen der Gestellung der Waren zwecks Beendigung des Versandverfahrens wurde daher zugleich mit der Entladung des Beförderungsmittels und damit dem Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung der Tatbestand des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK erfüllt. Da die Gestellung bei einer der zum Inland gehörenden, für die Freizone zuständigen Zollstellen hätte erfolgen müssen, erfolgte die Erfüllung dieses Tatbestands im Inland.
Wird die Frage zu 2. verneint und entsteht die Einfuhrmehrwertsteuer demnach anders als die Zollschuld nicht nach Art. 203 Abs. 1 ZK, liegt in Bezug auf die Einfuhrmehrwertsteuer ein anderer als in Art. 203 ZK genannter Fall vor.
Das Gericht hat jedoch auch Zweifel, ob nach diesem Tatbestand - Artikel 204 Abs. 1 Buchst. a ZK - die Einfuhrmehrwertsteuer entstanden ist. Denn der Umstand, dass es unterlassen wurde, die Waren bei einer Zollstelle zu gestellen, ändert nichts daran, dass sie sich körperlich in einer Freizone und damit mehrwertsteuerrechtlich im Ausland befanden. Auch zu keinem späteren Zeitpunkt erfolgte ein Verbringen in das Inland, weil die Waren am 16.06.2009 unmittelbar, nämlich seewärts, aus der Freizone in die Ostsee verbracht wurden. Da gemäß Art. 30 Unterabs. 1 MwStSystRL als "Einfuhr eines Gegenstands" die Verbringung in die Gemeinschaft gilt und ein "Verbringen" ein aktives Tun ist, mit dem eine Ware über die Grenze bewegt wird, dürfte ein bloßes Unterlassen nicht genügen, um eine Einfuhr zu bewirken. Mangels Einfuhr würde es an einem steuerbaren Umsatz fehlen. Danach wäre die Einfuhrmehrwertsteuer im vorliegenden Fall trotz Erfüllung des Tatbestands des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK nicht entstanden.
4. Wegen der vorstehend erläuterten Zweifel hat der Senat beschlossen, dem Gerichtshof die im Tenor gestellten Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 3 UStG
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes
§ 1 Abs. 2 Satz 1 des deutschen Umsatzsteuergesetzes
Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 859 ZK-DVO
Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO
Art. 866 ZK-DVO