Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-11, Aktenzeichen 6 K 1002/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0611.6K1002.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer ist grundsätzlich nicht sachlich unbillig, wenn die Zinsfestsetzung darauf beruht, dass der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus den Rechnungen des Leistungserbringers wegen Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus Anlass einer Außenprüfung rückwirkend korrgiert wird, die durch die fehlerhaften Rechnungen entstandene Steuerschuld des Leistungserbringers nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG jedoch erst infolge einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 UStG mit Wirkung für die Zukunft entfällt und die Verrechnung der Mehrforderung aus der Vorsteuerkorrektur des Leistungsempfängers mit der Steuererstattung des Leistungserbringers durch Abtretung deshalb ebenfalls keine Rückwirkung entfaltet.2. In einer solchen Konstellation verstößt die Festsetzung und Erhebung von Nachzahlungszinsen als Folge der Rückforderung der vom Leistungsempfänger zu Unrecht angemeldeten Vorsteuern auch nicht gegen das Unionsrecht, da der Leistungserbinger durch den Vorsteuerabzug einen tatsächlichen Liquiditätsvorteil erlangt hatte. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Rechtsirrtum über die Umsatzsteuerpflicht der vom Leistungserbringer in Rechnung gestellten Lieferungen vermeidbar war (hier: Zugrundelegung der in tatsächlicher Hinsicht offenkundig nicht erfüllten Vereinfachungsregelung des sog. "Pommes-Erlasses" der Finanzverwaltung in Abschnitt 1a.2 Abs. 14 UStAE).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit festgesetzter Zinsen zur Umsatzsteuer sowie deren abweichende Festsetzung auf null oder Erlass. Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag … gegründete und im Handelsregister … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Kunststoffen und Elastomeren aller Art ist. Auf der Grundlage eines „Low Risk Distribution Agreement“ vom 01.10.2013 (Bl. 45 ff. des Zinsvorgangs Band 1) bezog sie in den Streitjahren in großem Umfang Waren von der mit ihr gesellschaftsrechtlich verbundenen Firma A S. A. mit statutarischem Sitz in Luxemburg (im Folgenden: ‚A-SA‘). Die Klägerin trat hierbei als Zwischenhändlerin auf und verkaufte die Ware an ihre inländischen Kunden weiter. Unmittelbar nach Eingang einer Bestellung des Kunden bei der Klägerin erfolgte eine Bestellung der Klägerin bei der A-SA. Die Ware wurde jeweils von verschiedenen europäischen Auslieferungslagern der A-SA (überwiegend in Belgien, dem operativen Hauptstandort der Unternehmensgruppe) aus durch ein von der A-SA beauftragtes externes Speditionsunternehmen unmittelbar zu den inländischen Endkunden der Klägerin transportiert. Auf die exemplarisch aktenkundigen CMR-Frachtbriefe und Speditionsrechnungen sowie auf die von der Klägerin zu den Verwaltungsakten gereichten Umsatzlisten und sonstigen Aufzeichnungen wird Bezug genommen (Bl. 568 ff. des Bandes Belege).
In ihren an den örtlich zuständigen Beklagten (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) übermittelten Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahresanmeldungen behandelte die Klägerin die an sie ausgeführten Warenlieferungen der A-SA – abweichend von den hierfür unstreitig geltenden gesetzlichen Rechtsfolgen der §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1, 3d, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der Fassung der Streitjahre – nicht als vorsteuerkompensierte innergemeinschaftliche Erwerbe, sondern machte den rechnungsmäßigen Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus angenommenen inländischen Lieferungen der A-SA i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an sie geltend. Zu diesem Zwecke hatte die A-SA der Klägerin entsprechende Rechnungen unter Ausweis der deutschen Umsatzsteuer erteilt. Die Klägerin und die A-SA gingen hierbei einvernehmlich, aber bei Zugrundlegung der Regelungen der MwStSystRL und des UStG unzutreffend von einem der inländischen Lieferung der A-SA an die Klägerin vorgeschalteten innergemeinschaftlichen Verbringen der Waren durch die A-SA nach Deutschland aus (vgl. §§ 1a Abs. 2, 3 Abs. 1a, 6a Abs. 2 UStG).
Zur Rechtfertigung dieser Vorgehensweise berief sich die Klägerin bei der Erstellung ihrer Steueranmeldungen auf die von der deutschen Finanzverwaltung in Abschnitt 1a.2 Abs. 14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) in der Fassung der Streitjahre gewährten Erleichterungen (sog. „Pommes-Erlass“). Die inzwischen aufgehobene Verwaltungsvorschrift lautete wörtlich wie folgt: „§ 1a Abs. 2 und § 3 Abs. 1a UStG sind grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn der Gegenstand im Rahmen einer im Ausgangsmitgliedstaat steuerbaren Lieferung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt, d.h. wenn der Abnehmer bei Beginn des Transports im Ausgangsmitgliedstaat feststeht und der Gegenstand an ihn unmittelbar ausgeliefert wird. Aus Vereinfachungsgründen kann für Lieferungen, bei denen der liefernde Unternehmer den Liefergegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat an den Abnehmer befördert, jedoch unter folgenden Voraussetzungen ein innergemeinschaftliches Verbringen angenommen werden: (1.) Die Lieferungen werden regelmäßig an eine größere Zahl von Abnehmern im Bestimmungsland ausgeführt. (2.) Bei entsprechenden Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet wären die Voraussetzungen für eine Verlagerung des Ortes der Lieferung in das Gemeinschaftsgebiet nach § 3 Abs. 8 UStG erfüllt. (3.) Der liefernde Unternehmer behandelt die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat als steuerbar. Er wird bei einem Finanzamt des Bestimmungsmitgliedstaates für Umsatzsteuerzwecke geführt. Er gibt in den Rechnungen seine Umsatzsteueridentifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaates an. (4.) Der Unternehmer hat die Anwendung dieser Vereinfachungsregelung zu beantragen. Die beteiligten Steuerbehörden im Ausgangs- und Bestimmungsmitgliedstaat sind mit dieser Behandlung vor deren erstmaliger Anwendung einverstanden. Beispiel: Der niederländische Großhändler N in Venlo beliefert im grenznahen deutschen Raum eine Vielzahl von Kleinabnehmern (z.B. Imbissbuden, Gaststätten und Kasinos) mit Pommes frites. N verpackt und portioniert die Waren bereits in Venlo nach den Bestellungen der Abnehmer und liefert sie an diese mit eigenem LKW aus. N kann die Gesamtsendung als innergemeinschaftliches Verbringen (innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a Abs. 2 UStG) behandeln und alle Lieferungen als Inlandslieferungen bei dem zuständigen inländischen Finanzamt versteuern, sofern er in den Rechnungen seine deutsche Umsatzsteueridentifikationsnummer angibt und seine örtlich zuständige niederländische Steuerbehörde diesem Verfahren zustimmt.“
Einen Antrag beim FA i.S.d. Abschnitt 1a.2 Abs. 14 Satz 2 Nr. 4 UStAE a. F. hatte die Klägerin nicht gestellt und auch eine Zustimmung des FA lag zu keinem Zeitpunkt vor. Die Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin standen nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Infolge einer Außenprüfung des Besteuerungszeitraums 2012 gelangte das FA zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen der Vereinfachungsregelung nach Abschnitt 1a.2 Abs. 14 UStAE a. F. entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erfüllt seien und kürzte den geltend gemachten Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus den Rechnungen der A-SA. Die stattdessen angesetzten innergemeinschaftlichen Erwerbe i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1 UStG und Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gleichen sich gegenseitig aus, so dass die Prüfungsfeststellung per Saldo zu einer Umsatzsteuererhöhung in Höhe des nun nicht mehr berücksichtigten rechnungsmäßigen Vorsteuerabzugs führte. Wegen der betragsmäßigen Auswirkungen wird auf Textziffer 12 des Prüfungsberichts für 2012 vom 22.08.2018 (Bl. 150 ff. des Zinsvorgangs Band 1) und den Aktenvermerk des FA über die entsprechende Ermittlung der Vorsteuerkürzungen für die Besteuerungszeiträume 2013 bis 2016 vom 22.08.2018 (Bl. 164 ff. des Zinsvorgangs Band 1) Bezug genommen. Zur Begründung führte die Betriebsprüfung an, dass Lieferungen der A-SA an eine größere Zahl von Abnehmern nicht vorgelegen hätten, da (was zwischen den Beteiligten unstreitig ist) die A-SA in Deutschland nur die mit ihr verbundene Klägerin und ein weiteres Unternehmen beliefert hatte. Ferner fehle es an der Beantragung beim FA wie auch an der Zustimmung des FA. Da zumindest in Deutschland kein Antrag gestellt worden sei, komme es nicht darauf an, dass die belgischen Behörden die Konstellation nach den Ausführungen der Klägerin in einem Runderlass geregelt hätten. Schließlich greife die Vereinfachungsregelung nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch nur im Falle der (Selbst-) Beförderung der Waren und nicht bei ihrer (über ein externes Speditionsunternehmen abgewickelten) Versendung durch den im anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer.
Die Festsetzungsstelle des FA folgte der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung und gab gegenüber der Klägerin am 21.01.2019 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2016 bekannt, die nach Zurückweisung des hiergegen gerichteten Einspruchs am 14.08.2023 in Ermangelung einer hiergegen gerichteten Klageerhebung bestandskräftig geworden sind. Infolge der Betriebsprüfung bei der Klägerin berichtigte die A-SA im Januar 2019 ihre an die Klägerin begebenen Rechnungen und verzichtete nunmehr auf den Ausweis der deutschen Umsatzsteuer. Ihren hieraus resultierenden Umsatzsteuererstattungsanspruch gegen das Finanzamt B, bei dem sie die auf die Lieferungen (vermeintlich) entfallenden Umsatzsteuerzahllasten zuvor angemeldet und abgeführt hatte, trat die A-SA am 11.03.2019 an die Klägerin ab, wodurch die Klägerin ihre Umsatzsteuernachzahlungen für 2012 bis 2016 gegenüber dem FA tilgen konnte (vgl. die aktenkundigen Vorgänge zur Verrechnungsstundung vom 22.02.2019 und 25.03.2019). Die geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen der Klägerin für 2012 bis 2016 hatte das FA allerdings mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO auf die sich aus der Vorsteuerkürzung ergebenden Unterschiedsbeträge verbunden, wogegen die Klägerin ebenfalls fristgerecht Einspruch einlegte. Am 07.12.2022 gab das FA geänderte Bescheide (mit Abrechnungsteil) über die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer i.H.v. …,- Euro (2012), …,- Euro (2013), …,- Euro (2014), …,- Euro (2015) und …,- Euro (2016) nach § 233a AO bekannt (Bl. 487 ff. des Zinsvorgangs Band 2), die zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden. Die hierin zu Grunde gelegte Berechnung der Zinsen nach § 238 AO n. F. ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Bereits am 04.10.2018 hatte die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Zinsen nach § 163 AO auf 0,- Euro bzw. deren Erlass nach § 227 AO aufgrund sachlicher Unbilligkeit beantragt (Bl. 204 ff. des Zinsvorgangs Band 1), was das FA nach Abstimmung mit den vorgesetzten Dienststellen durch Bescheid vom 10.02.2023 ablehnte. Hierauf wird Bezug genommen (Bl. 532 ff. des Zinsvorgangs Band 2). Die Klägerin erhob auch hiergegen fristgerecht Einspruch (Bl. 537 ff. des Zinsvorgangs Band 2). Wegen der einzelnen Ausführungen der Klägerin zur Begründung des Antrags und des Einspruchs wird auf die Akten verwiesen. Durch Einspruchsentscheidung vom 09.08.2023 wies das FA den gegen die Zinsfestsetzungen gerichteten Einspruch sowie auch den Einspruch gegen die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Zinsen bzw. deren Erlass aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück (Bl. 553 ff. des Zinsvorgangs Band 2). Der von der Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren angeführte Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer – so das FA zur Begründung – entfalte keine Wirkung in Bezug auf die festgesetzten Zinsen (Verweis auf BFH vom 28.11.2002 – V R 54/00 und BFH vom 11.05.2020 – V B 76/18). Auch auf die zu den Rechtsfolgen einer Rechnungsberichtigung vom EuGH in den Entscheidungen Senatex (EuGH vom 15.09.2016 – C-518/14) und Barlis 06 (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14) entwickelten Grundsätze könne sich die Klägerin nicht berufen, da der Vorsteuerabzug bei der Klägerin von Anfang an zu versagen gewesen sei und sie inzwischen auch nicht mehr über zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen der A-SA verfüge. Eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht, da der Klägerin infolge der fehlenden Antragstellung beim FA und der auch im Übrigen offenkundig nicht erfüllten Vereinfachungsregelung nach Abschnitt 1a.2 Abs. 14 UStAE a. F. (hier: fehlende Lieferung an eine Vielzahl von Unternehmern) ein grobes Verschulden hinsichtlich der Fehleinschätzung der Rechtslage vorzuwerfen sei (Verweis auf BFH vom 26.09.2019 – V R 13/18). Ferner habe sie trotz Kenntnis der am 21.01.2019 festgesetzten Zinsen zu Gunsten ihrer Anteilseigner eine Ausschüttung i.H.v. …,-Euro beschlossen bzw. diese nicht wieder rückgängig gemacht.
Am 18.09.2023 hat die Klägerin Klage gegen die Zinsfestsetzungen zur Umsatzsteuer 2012 bis 2016 vom 07.12.2022 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2023 mit dem hilfsweisen Begehren, das FA in Abweichung vom Ablehnungsbescheid vom 10.02.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2023 zur abweichenden Festsetzung der Zinsen auf 0,- Euro, weiter hilfsweise zum Erlass der Zinsen zu verpflichten (Verfahren 6 K 1002/23). Die Zinsfestsetzungen seien rechtswidrig. Hilfsweise sei davon auszugehen, dass die Erhebung aus sachlichen Gründen unbillig sei. Die Klägerin habe zu keinem Zeitpunkt einen Liquiditätsvorteil erlangt. Zu keinem Zeitpunkt habe eine Situation bestanden, in der der deutsche Fiskus nicht zumindest einmal die Umsatzsteuer erhalten hätte. Die Abschöpfung einer nur imaginär bestehenden Liquidität rechtfertige keine typisierende Verzinsung. Selbst wenn die A-SA zahlungsunfähig geworden wäre und die Klägerin die an die A-SA zu Unrecht bezahlte deutsche Umsatzsteuer zivilrechtlich nicht zurückerhalten hätte, wäre ein Ausgleich durch den sog. Reemtsma-Direktanspruch der Klägerin erfolgt, der betragsmäßig wie ein (nicht bestehender) Vorsteuerabzug gewirkt hätte (Verweis auf EuGH vom 15.03.2007 – C-35/05). Inzwischen habe der EuGH in der Rechtssache Schütte festgestellt, dass der Reemtsma-Direktanspruch von der Finanzverwaltung auch zu verzinsen sei (Verweis auf EuGH vom 07.09.2023 – C-453/22). Der Sachverhalt der Entscheidung Schütte entspreche der Konstellation des Streitfalls. Soweit der BFH entschieden habe, dass Säumniszuschläge i.S.d. § 240 AO wegen sachlicher Unbilligkeit in vollem Umfang zu erlassen seien, wenn eine rechtswidrige Steuerfestsetzung aufgehoben werde und der Steuerpflichtige zuvor alles getan habe, um die Vollziehungsaussetzung zu erreichen, die jedoch rechtswidrig versagt worden sei (z.B. BFH vom 24.04.2014 – V R 52/13), sei dies auf die streitigen Zinsfestsetzungen zu übertragen. Auch vorliegend verstießen die Zinsfestsetzungen gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot, da es keinen Grund gegeben habe, die Klägerin zur Zahlung zu veranlassen. Der einzige Unterschied bestehe darin, dass die A-SA der Klägerin die Umsatzsteuer durch Abtretung ihres Erstattungsanspruchs gegen das Finanzamt B wirtschaftlich wieder zurückgezahlt habe.
Jedenfalls verstießen die Zinsfestsetzungen gegen den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, wie er vom EuGH insbesondere in den Entscheidungen Senatex (EuGH vom 15.09.2016 – C-518/14) und Barlis 06 (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14) im Zusammenhang mit den Rechtsfolgen einer Rechnungsberichtigung bestätigt worden sei. Danach rechtfertigten rein formale Kriterien keine Durchbrechung des Neutralitätsgrundsatzes. Entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung gelte der Neutralitätsgrundsatz auch für Nachzahlungszinsen. Die Zinsen, die nach § 233a AO ohne Berücksichtigung des Einzelfalls festgesetzt würden, seien als unzulässiger Zuschlag zur Umsatzsteuer zu qualifizieren und entfalteten hierdurch eine unzulässige Belastungswirkung. Die Klägerin erfahre durch die Kürzung des Vorsteuerabzugs eine umsatzsteuergleiche und als solche nach Art. 401 MwStSystRL unionsrechtswidrige Belastung (Verweis auf EuGH vom 31.03.1992 – C-200/90 und EuGH vom 12.05.2021 – C-844/19, Rz. 48 f.). Der EuGH habe dies in der Sache Farkas für die vergleichbare Situation der Festsetzung einer ungarischen Geldbuße aus Anlass der von den Marktteilnehmern verkannten umgekehrten Steuerschuld bestätigt (Verweis auf EuGH vom 26.04.2017 – C-564/15). Auch im Streitfall liege ein beiderseitiger Rechtsirrtum der A-SA und der Klägerin vor. Die vom FA festgesetzten Zinsen verstießen insgesamt gegen das Übermaßverbot. Soweit der BFH die unionsrechtliche Kontrolle von steuerlichen Nebenleistungen aufgrund der formal fehlenden Steuerqualität einschränke (Verweis auf BFH vom 23.05.2022 – V B 4/22), sei dies in der Literatur umstritten und könne wegen der Maßgeblichkeit der tatsächlichen Belastung nicht überzeugen. Frühere Erwägungen des BFH (Verweis auf BFH vom 09.10.2002 – V R 81/01) seien durch die EuGH-Rechtsprechung überholt.
Die dargelegten Gründe führten jedenfalls zur sachlichen Unbilligkeit der Zinsfestsetzungen, weshalb die Klägerin hilfsweise jedenfalls nach § 163 AO einen Anspruch auf abweichende Festsetzung auf 0,- Euro oder den vollständigen Erlass nach § 227 AO habe. Hierbei sei ebenfalls eine Gesamtbetrachtung der fraglichen Leistungskette anzustellen, die dazu führe, dass dem Fiskus im Ergebnis kein Schaden und den Beteiligten des Leistungsaustauschs kein Vorteil entstanden sei. Entgegen der Ansicht des FA sei der Klägerin kein grobes Verschulden vorzuwerfen. Sowohl die A-SA als auch die Klägerin hätten die Rechtslage falsch eingeschätzt und seien einem beiderseitigen Rechtsirrtum unterlegen. Dies Situation sei mit der vom BFH entschiedenen Fehleinschätzung einer Steuerschuld nach § 13b UStG ohne Weiteres vergleichbar. Da die Klägerin von der A-SA fortlaufend Rechnungen mit deutscher Umsatzsteueridentifikationsnummer und unter Ausweis der deutschen Umsatzsteuer erhalten und die A-SA die ausgewiesene Steuer auch ordnungsgemäß beim Finanzamt B angemeldet und abgeführt habe, könne der Klägerin wegen der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs kein Vorwurf gemacht werden.
Die Klägerin beantragt,
die Festsetzung der Zinsen zur Umsatzsteuer für die Jahre 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 ersatzlos aufzuheben;
hilfsweise: den Beklagten zu verpflichten die Zinsen zur Umsatzsteuer 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 abweichend mit 0 (null) EUR festzusetzen;
hilfsweise den Beklagten zu verpflichten den Antrag auf Erlass von Zinsen zur Umsatzsteuer 2012, 2013, 2014, 21015 und 2016 in Höhe von … Euro unter Abänderung des Bescheides vom 10. Februar 2023 neu zu bescheiden;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an den in den in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassungen fest. Der umsatzsteuerliche Neutralitätsgrundsatz gelte nicht für Nachzahlungszinsen (Verweis auf BFH vom 28.11.2002 – V R 54/00, BFH vom 11.05.2020 – V B 76/18 und BFH vom 23.05.2022 – V B 4/22). Die EuGH-Entscheidungen in den Sachen Senatex und Barlis 06 beträfen keine Zinsen. Entgegen ihrer Darstellung sei der Klägerin in Höhe des beim FA zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzugs sehr wohl ein Liquiditätsvorteil entstanden. Für die Identifizierung eines die Vollverzinsung rechtfertigenden liquiditätsmäßigen Vor- oder Nachtteils komme es nicht auf die Perspektive des Fiskus, sondern auf die des konkreten Steuerpflichtigen an (Verweis auf BFH 11.05.2020 – V B 76/18). Der Streitfall sei mit der Erhebung von Säumniszuschlägen nicht vergleichbar. Anders als diesen käme der gesetzlich geregelten Vollverzinsung keine zusätzliche Druckmittelfunktion zu. Die nach § 233a AO festgesetzten Zinsen hätten auch keinen Sanktionscharakter, zumal sie auch bei Nachzahlungen zu Gunsten des Steuerpflichtigen zum Tragen kämen. Ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz könne das FA ebenfalls nicht erkennen (Verweis auf BFH vom 16.10.2023 – V B 49/22). Die BFH-Entscheidung zum gemeinsamen Rechtsirrtum des Leistenden und des Leistungsempfängers bei der Anwendung des § 13b UStG (BFH vom 26.09.2019 – V R 13/18) betreffe eine Sonderkonstellation, bei deren Würdigung der BFH darauf hingewiesen habe, dass eine Billigkeitsmaßnahme für andere Konstellationen nicht in Betracht käme.
Wegen des im Verwaltungsverfahren gewechselten Schriftverkehrs und der weiteren Einzelheiten zum Ablauf des vorgerichtlichen Verfahrens wird auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Streitfallakten (zwei Bände Zinsvorgang und ein Band Belege) und wegen der weiteren Ausführungen der Beteiligten zur Sach- und Rechtslage im Übrigen auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die gegen die Zinsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 bis 2016 vom zuletzt 07.12.2022 in der Gestalt des hierfür einschlägigen Teils der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2023 i.S.v. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO erhobene Anfechtungsklage ist unbegründet.
a) Führt die (Neu-) Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag, so ist dieser nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Zweck der insoweit zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen eingreifenden Vollverzinsung ist die Schaffung eines Ausgleichs dafür, dass die Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten zur Steuer herangezogen werden und dadurch typisierte Zinsvorteile oder Zinsnachteile erlangen, weil die Steuer – aus welchen Gründen auch immer – zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt wird (z.B. BVerfG vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07; BFH vom 23.10.2003 – V R 2/02; BFH vom 03.12.2019 – VIII R 25/17; BFH vom 04.02.2020 – IX R 23/19). Damit soll die Vorschrift auch zu einer zeitlich gleichmäßigen Besteuerung beitragen (BFH vom 09.11.2017 – III R 10/16). Auf die Höhe eines tatsächlich entstandenen Liquiditäts-bzw. Zinsvorteils oder Liquiditäts- bzw. Zinsnachteils kommt es nicht an (BFH vom 19.03.1997 – I R 7/96; BFH vom 30.03.2006 – V R 60/04). Maßgeblich ist allein die Möglichkeit der Kapitalnutzung. Im Übrigen dient die Vorschrift auch der fiskalischen Einnahmenerzielung. Diese Grundsätze hat der BFH jüngst nochmals ausdrücklich bestätigt (BFH vom 01.03.2024 – V B 34/23, BFH/NV 2024, 915; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz vom 18.04.2024 – 3 K 1936/22, n. v. Juris).
Aus unionsrechtlicher Sicht liegt eine auf typisierte Liquiditätsvorteile und Liquiditätsnachteile des Marktteilnehmers abstellende Verzinsung von Mehrwertsteueransprüchen zu Gunsten wie zu Ungunsten des Unternehmers in der Autonomie der Mitgliedstaaten (EuGH vom 18.04.2013 – C 565/11 – Irimie), vorausgesetzt, dass die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität beachtet werden. Danach darf die Verzinsung für den Unternehmer nicht ungünstiger sein als die Verzinsung nur innerstaatlich begründeter (z.B. ertragsteuerlicher) Zinsansprüche und die Verzinsung darf auch nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der durch das Unionsrecht eingeräumten Rechte praktisch unmöglich macht (z.B. EuGH vom 12.05.2011 – C 107/10 – Enel Maritsa Itzok 3; EuGH vom 19.07.2012 – C-591/10 – Littlewood Retail u. a.; EuGH vom 23.04.2020 – C-13/18 u. C-126/18 Sole-Mizo und Dalmandi Mezogözdasági). Beide Anforderungen werden durch die Fassung der Tatbestände des § 233a AO nach herrschender Auffassung gewahrt (z.B. Heuermann in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 233a AO Rn. 25 [4/2021]). Soweit in der Literatur eingewandt wird, dass – entgegen der nach § 233a AO allein maßgeblichen Betrachtung des Steuerschuldverhältnisses zwischen Unternehmer und Fiskus sowie der Liquiditätsvorteile und Liquiditätsnachteile des konkreten Steuerpflichtigen – nach dem verbrauchssteuerrechtlichen Grundsatz der Binnenneutralität im Rahmen der Umsatzsteuer stets eine dreiseitige liquiditätsbezogene Gesamtbetrachtung aus Sicht des (umsatzsteuerpflichtigen oder nicht umsatzsteuerpflichtigen) Leistenden, des (vorsteuerabzugsberechtigten oder nicht vorsteuerabzugsberechtigten) Leistungsempfängers und des Fiskus anzustellen sei (z.B. erwogen bei Slapiol / Claus UR 2014, 346 ff.; Englisch UR 2011, 648 ff. und Behrens FR 2015, 219 ff.,) hat sich diese Auffassung in der Rechtsprechung zu Recht nicht durchgesetzt (vgl. BFH vom 15.01.2008 – VIII B 222/06). Denn sie würde im Ergebnis zu einer dem Gesetzeswortlaut widersprechenden grundsätzlichen Unanwendbarkeit des § 233a AO auf umsatzsteuerliche Unterschiedsbeträge führen.
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die von der Klägerin angefochtenen Zinsfestsetzungen rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die vom FA geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für 2012 bis 2016 sind bestandskräftig und führen jeweils zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233 Abs. 3 AO. Die Berechnung der vom FA angesetzten Zinsen nach § 238 AO ist zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig. Die Zinsfestsetzungen widersprechen auch nicht dem Sinn und Zweck des § 233a AO. Die Klägerin hat durch die ungerechtfertigte Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der A-SA i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen realen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangt. Auf den Umstand, dass die A-SA in gleicher Höhe beim Finanzamt B eine Umsatzsteuerschuld angemeldet und bezahlt hatte, kommt es im Rahmen der Anwendung des § 233a AO nicht an. Die bei der Klägerin eingetretene rechtswidrige Situation ist erst durch die Anfang 2019 durchgeführten Rechnungskorrekturen der A-SA nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG und die nachfolgende Abtretung des erst hieraus resultierenden Erstattungsanspruchs der A-SA an die Klägerin beseitigt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt schuldete die A-SA die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch ungeachtet einer leistungsbezogenen Steuerschuld allein infolge des offenen Umsatzsteuerausweises in den der Klägerin übermittelten Rechnungen.
Selbst wenn die von der Klägerin mit der Literaturauffassung gleichwohl angenommene intersubjektive Neutralität des Vorgangs bei der A-SA, der Klägerin und dem Fiskus bereits im Rahmen der Tatbestandsmäßigkeit der Zinsfestsetzung nach § 233a AO (d.h. abweichend von der vom BFH in ständiger Rechtsprechung bestätigten Berücksichtigungsfähigkeit allenfalls im Rahmen einer gesonderten Entscheidung der Finanzbehörde nach §§ 163, 227 AO) gewürdigt werden könnte, so wäre wegen der zeitlichen Verschiebung der Kompensation im Ergebnis keine Zweckwidrigkeit anzunehmen (BFH vom 21.05.2010 – V B 91/09). Die Rechtsprechung des BFH zu einem einvernehmlichen Rechtsirrtum bezüglich der Anwendung des § 13b UStG ist auf den Streitfall nicht übertragbar (vgl. ausdrücklich BFH vom 11.05.2020 – V B 76/18). Die von der Klägerin angeführte Konstellation, in der Säumniszuschläge zu erlassen sind, welche aufgrund einer rechtswidrig verweigerten Vollziehungsaussetzung aufgelaufenen sind (BFH vom 24.04.2014 – V R 52/13), hat mit dem Streitfall keine relevanten Gemeinsamkeiten. Der Streitfall entspricht vielmehr der vom BFH entschiedenen Konstellation einer vermeidbaren einvernehmlichen Fehleinschätzung des Leistungsortes (BFH vom 11.05.2020 – V B 76/18). Vorliegend kommt hinzu, dass sich die A-SA und die Klägerin auf eine in mehreren Punkten ersichtlich nicht einschlägige Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung berufen haben und die gesetzliche Regelung eindeutig war.
c) Diesem Ergebnis stehen die von der Klägerin angeführten unionsrechtlichen Grundsätze nicht entgegen. Der Senat sieht auch im Hauptsacheverfahren keinen Anlass, die als gefestigt zu bezeichnende Rechtsprechung des BFH infrage zu stellen, wonach der umsatzsteuerliche Neutralitätsgrundsatz für steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 4 AO und damit auch für die i.S.d. § 233a AO tatbestandskonform festgesetzten Nachzahlungszinsen grundsätzlich keine Anwendung findet, da diese dem mitgliedstaatsautonomen Verfahrensrecht zuzuordnen sind (BFH vom 28.11.2002 – V R 54/00; BFH vom 23.05.2022 – V B 4/22 unter II. 2. a. bb. mit weiteren Nachweisen zur EuGH-Rechtsprechung; ferner jüngst BFH vom 01.03.2024 – V B 34/23, BFH/NV 2024, 915). Da die Klägerin durch die unrechtmäßige Geltendmachung des Vorsteuerabzugs einen tatsächlichen Liquiditätsvorteil erlangt hat, ist auch eine Verletzung des Äquivalenz- und des Effektivitätsgrundsatzes nicht erkennbar (BFH vom 01.03.2024 – V B 34/23, BFH/NV 2024, 915; vgl. zu Säumniszuschlägen i.S.d. § 240 AO bereits BFH vom 23.05.2022 – V B 4/22 unter II. 2. a. cc.). Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des EuGH in der Rechtssache INSS (EuGH vom 12.05.2021 – C-844/19; vgl. auch BFH vom 22.09.2015 – VII R 32/14) betrifft einen unionsrechtlich vorgeprägten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Verzinsung von Erstattungsansprüchen in der Art einer Verzugsverzinsung und bestätigt die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten. Die vom EuGH auf die Vorlage des FG Münster vom 27.06.2022 (14 K 23227/20 AO) in der Rechtssache Schütte (EuGH vom 07.09.2023 – C-453/22) inzwischen definierte („Verzugs“-) Verzinsung auch des sog. Reemtsma-Direktanspruchs bei zahlungsunfähigkeitsbedingt unmöglicher Rückabwicklung einer unzutreffenden Vorsteuerzahlung des Leistungsempfängers mit dem ausweisenden Leistungserbringer (EuGH vom 15.03.2007 – C-35/05) entspricht nicht notwendigerweise dem sich aus § 233a AO ergebendem Betrag (vgl. bereits von Streit / Streit UStB 2022, 291 [300 f.]), sondern knüpft an einen konkret entstandenen Verzugsschaden an. Der dortige Verzinsungsanlass in Gestalt der ungerechtfertigt behaltenen Umsatzsteuerabführung des zahlungsunfähigen Leistungserbringers durch den Fiskus weist keine Parallele zum hiesigen Streitfall auf. Die vom EuGH in den Rechtssachen Senatex (EuGH vom 15.09.2016 – C-518/14) und Barlis 06 (EuGH vom 15.09.2016 – C 516/14) angeführten Aspekte betreffen die rückwirkende Heilung formeller Rechnungsfehler für Zwecke des Vorsteuerabzugs, wenn der Vorsteuerabzugsberechtigte über eine dem Grunde nach berichtigungsfähige Rechnung verfügte. Dies ist mit dem Streitfall, dem eine von Anfang an unzutreffende rechtliche Qualifikation einer Leistung und die nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG unzweifelhaft nur für die Zukunft wirkende Rückgängigmachung der ursprünglichen Steuerschuld der A-SA zu Grunde liegt, nicht vergleichbar. Als Ausfluss der nationalen Verfahrensautonomie stellen die streitigen Nachzahlungszinsen auch keine umsatzsteuergleiche Abgabe i.S.v. Art. 401 MwStSystRL dar. Nach dem oben dargestellten Gesetzeszweck und bei Berücksichtigung des Liquiditätsvorteils der Klägerin haben sie auch keinen Sanktionscharakter und sind mit einer Geldbuße i.H.v. 50% der festgesetzten Steuer (vgl. EuGH vom 26.04.2017 – C-564/15) nicht vergleichbar.
2. Auch die i.S.v. § 40 Abs. 1 Var. 2 FGO zusammen mit der Anfechtungsklage erhobene und insoweit zulässige (Eventual-) Verpflichtungsklage (vgl. BFH vom 23.06.2004 – VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421), mit der die Klägerin hilfsweise die Verpflichtung des FA zur abweichende Festsetzung der Zinsen zur Umsatzsteuer 2012 bis 2016 auf 0,- Euro und weiter hilfsweise deren Erlass begehrt, ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf abweichende Festsetzung oder Erlass bzw. (weiter hilfsweise) auf Verpflichtung des FA zur erneuten ermessensfehlerhaften Entscheidung über ihre Anträge. Der Ablehnungsbescheid des FA vom 10.02.2023 ist in der Gestalt des hierfür einschlägigen Teils der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2023 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die von der Klägerin angeführten sachlichen Billigkeitsgründe liegen bei Abwägung aller Umstände im Ergebnis nicht vor. Gesonderte persönliche Billigkeitsgründe wurden nicht geltend gemacht und sind bzw. waren nicht erkennbar. Durchgreifende Ermessensfehler des FA i.S.d. § 102 Satz 1 FGO liegen ebenfalls nicht vor.
a) Im Einzelfall sachlich unbillige Konstellationen bei der Festsetzung und Erhebung von Zinsen können nicht im Rahmen einer Anfechtung und Überprüfung der Festsetzung selbst, sondern nur im Wege einer Ermessensentscheidung der Finanzbehörde als Ergebnis eines auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführten gesonderten (vgl. BFH vom 12.07.2012 – I R 32/11, BStBl. II 2015, 175; BFH vom 03.08.1983 – II R 144/80, BStBl. II 1984, 321) Verwaltungsverfahrens mit dem Ziel der abweichenden Festsetzung (§ 163 AO) bzw. des Erlasses (§ 227 AO) der Nachzahlungszinsen gelöst werden. Entsprechendes gilt auch für die Anwendung der sog. Reemtsma-Rechtsprechung des EuGH (BFH vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BStBl. II 2022, 246; BFH vom 30.06.2015 – VII R 42/14, n. v. Juris; BFH vom 22.08.2019 – V R 50/16, BStBl. II 2022, 290). Eine Billigkeitsmaßnahme kommt z.B. bei einem einvernehmlichen Rechtsirrtum der Umsatzbeteiligten betreffend die Anwendung des § 13b UStG in Betracht (entschieden durch BFH vom 26.09.2019 – V R 13/18 in einem sog. Bauträgerfall, zu übertragen auf andere Varianten des § 13b UStG nach BFH vom 28.06.2022 – XI B 97/21, nicht dagegen zu übertragen auf andere Konstellationen wie die irrtümliche Annahme eines unzutreffenden Leistungsortes gemäß BFH vom 11.05.2020 – V B 76/18). Der Streitfall ist mit diesen Sachverhalten nicht vergleichbar. Auch die von der Klägerin angeführte Konstellation, in der Säumniszuschläge zu erlassen sind, welche aufgrund einer rechtswidrig verweigerten Vollziehungsaussetzung aufgelaufenen sind (BFH vom 24.04.2014 – V R 52/13), hat mit dem Streitfall keine relevanten Gemeinsamkeiten.
Indessen ist geklärt, dass die Erhebung von Nachzahlungszinsen grundsätzlich nicht sachlich unbillig ist, wenn die durch eine fehlerhafte Rechtsanwendung (z.B. zur Steuerpflichtigkeit oder Steuerfreiheit von Umsätzen) nachträglich festgesetzte und zu einem Unterschiedsbetrag führende Steuer erst durch eine nach § 14c Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 5 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG nicht rückwirkende Rechnungsberichtigung in einem späteren Besteuerungszeitraum ausgeglichen bzw. verrechnet wird (BFH vom 16.08.2001 – V R 72/00; BFH vom 06.04.2005 – V B 60/04; BFH vom 19.03.2009 – V R 48/07; BFH vom 21.05.2010 – V B 91/09; Koenig, AO, § 233a Rn. 99 [4./2021]). Die entspricht den Gegebenheiten des Streitfalls (vgl. entsprechend auch FG Rheinland-Pfalz vom 18.04.2024 – 6 K 1447/23, n. v. Juris). Die Klägerin hat durch die ungerechtfertigte Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der A-SA einen tatsächlichen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangt. Dem stand eine Steuerschuld der A-SA i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG gegenüber, die erst infolge der Rechnungskorrekturen des Jahres 2019 mit Wirkung für die Zukunft entfallen ist. An diesem Ergebnis ändern auch die oben bereits gewürdigten unionsrechtlichen Überlegungen der Klägerin nichts. Die besonderen Konstellationen der angeführten EuGH- Entscheidungen sind auf den Streitfall nicht übertragbar. Auf die entsprechenden Ausführungen des Senats oben unter 1. c. wird Bezug genommen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§ 17 UStG
§ 233a AO
§ 238 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 240 AO
§ 13b UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1, 3d, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1a Abs. 2, 3 Abs. 1a, 6a Abs. 2 UStG
§ 3 Abs. 1a UStG
§ 3 Abs. 8 UStG
§ 1a Abs. 2 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 233 Abs. 3 AO
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 4 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 14c Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 5 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2024, 915
BFH/NV 2004, 1421
V B 68/24
V R 28/25
V R 54/00
V B 76/18
V R 13/18
6 K 1002/23
V R 52/13
V B 4/22
V R 81/01
V B 49/22
1 BvR 2539/07
V R 2/02
VIII R 25/17
IX R 23/19
III R 10/16
I R 7/96
V R 60/04
V B 34/23
3 K 1936/22
VIII B 222/06
V B 91/09
VII R 32/14
14 K 23227/20
VI B 107/04
I R 32/11
II R 144/80
VII R 30/14
VII R 42/14
V R 50/16
XI B 97/21
V R 72/00
V B 60/04
V R 48/07
6 K 1447/23