Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-11, Aktenzeichen 9 K 178/06

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Kläger (Kl) im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung zur Vorlage einer Lohn-Archiv-CD verpflichtet ist.
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Der Kl ist Steuerberater. Er beschäftigte im streitbefangenen Zeitraum sechs bzw. sieben (2005) Arbeitnehmer, deren Lohnabrechnungen er seit 2002 mit Hilfe des Datenverarbeitungssystems DATEV erstellte. Das Finanzamt X, der Beklagte (Bekl), ordnete mit Bescheid vom 21. Oktober 2005 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 31. August 2005 an. Mit der Prüfungsanordnung forderte der Bekl den Kl auf, im Interesse einer Verkürzung der Prüfungsdauer zu Beginn der Prüfung unter anderem „Lohn- und Gehaltskonten (Jahreslohnkonten / monatliche Abrechnungen und ggf. Lohn-Archiv-CD) “ vorzulegen.
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Nachdem der Kl eine Lohn-Archiv-CD zum Prüfungsbeginn nicht vorgelegt hatte, forderte der Bekl ihn mit Schreiben vom 11. November 2005 auf, dies für die Kalenderjahre 2002 bis 2005 alsbald zu tun. Falls der Datenträger nicht zur Verfügung gestellt werde, werde ggf. Zwangsgeld festgesetzt. Die Anforderung des Datenträgers finde ihre Rechtsgrundlage in § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO).
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Gegen die Lohnsteuer-Prüfungsanordnung vom 21. Oktober 2005 und das Schreiben des Bekl vom 11. November 2005 legte der Kl am 24. November 2005 Einspruch ein. Da gespeicherte Daten in ausgedruckter Form vorgelegt würden, sei die Vorlage einer Lohn-Archiv-CD nicht erforderlich. Eine solche sei im Betrieb nicht vorhanden, sondern müsse erst bei einem Rechenzentrum angefordert werden. Dies sei mit Kosten verbunden, die im Verhältnis zu der bei einem Kleinstbetrieb zu erwartenden Verkürzung der Prüfungsdauer unverhältnismäßig hoch seien. Der Kl stellte außerdem einen Antrag auf rückwirkende Erleichterung nach § 148 AO. In seinem Falle sei eine besondere Härte gegeben und die Besteuerung sei durch die Erleichterung nicht gefährdet.
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Mit Entscheidung vom 24. Februar 2006 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Die auf die Vorschrift des § 147 Abs. 6 Satz 2 2.Alternative AO gestützte Anforderung der Lohn-Archiv-CD sei nicht ermessensfehlerhaft. Die Lohn-Archiv-CD ermögliche es dem Prüfer, die Daten mit Hilfe des ihm zur Verfügung stehenden Auswertungs- und Analyseprogramms „IDEA“ zu analysieren und sich dadurch leichter und schneller einen Überblick über die lohnsteuerlichen Verhältnisse im Betrieb zu verschaffen. Dies gelte auch in dem Betrieb des Kl mit seinen sieben Arbeitnehmern. Die für die Beschaffung der Lohn-Archiv-CD anfallenden und vom Kl gemäß § 147 Abs. 6 Satz 3 AO zu tragenden Kosten in Höhe von ca. 15 EUR stellten unter diesen Umständen keine unverhältnismäßige Belastung des Kl dar. Auch aus § 148 AO könne eine Befreiung von der Vorlagepflicht nicht hergeleitet werden.
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Am 22. März 2006 hat der Kl Klage erhoben. Er hält die Vorlage einer Lohn-Archiv-CD nach wie vor nicht für erforderlich und für unverhältnismäßig. Bei der am 4. November 2005 begonnenen Außenprüfung seien dem Prüfer das Jahresjournal, die Jahreslohnkonten und sämtliche Sachkonten der Finanzbuchhaltung vorgelegt worden. Auch ohne Lohn-Archiv-CD hätte die Prüfung deshalb wie in den Vorjahren problemlos und zügig durchgeführt werden können. Zudem seien die Verhältnisse in seiner, des Kl, Lohnbuchhaltung einfach gelagert, da er bei vier Arbeitnehmern nur vier Lohnarten nutze und die Lohnhöhe jährlich gleich bleibend sei. Lediglich die Weihnachtsgratifikationen änderten die Lohnabrechnungen. Unter Berücksichtigung des eigenen Arbeitsaufwandes lägen die Kosten für die Beschaffung der Lohn-Archiv CD sicher bei mehr als 100 EUR. Sowohl § 147 Abs. 6 AO als auch § 148 AO sei ein Verbot unverhältnismäßiger Anforderungen zu entnehmen.
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Der Kl beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2006 aufzuheben und ihn von der Verpflichtung zur Vorlage einer Lohn-Archiv-CD zu befreien.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
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Auch bei Arbeitgebern mit wenigen Beschäftigten mache die Prüfung mit dem Prüfsystem „IDEA“ Sinn, weil sich der Prüfer anhand der Lohn-Archiv-CD einen schnellen Überblick über die Löhne verschaffen könne. Mit der Software „IDEA“ könnten geänderte Lohnabrechnungen sofort erfasst werden. Bei Vorlage der monatlichen Lohnjournale in Papierform lasse sich hingegen schwer feststellen, ob für einen Monat Korrekturabrechnungen durchgeführt worden seien, wenn die geänderten Lohnjournale nicht vorlägen. Bei der Prüfung monatlicher Abrechnungen sei die Software „IDEA“ eindeutig im Vorteil, da sämtliche Lohnabrechnungsbestandteile in einer Übersicht aufgeschlüsselt würden. Auf diese Weise könnten auch Saldierungen erkannt werden. Ergänzend wird auf die Übersicht „Gegenüberstellung Papier – IDEA Prüfung“ Bezug genommen, welche der Kl mit dem Schriftsatz des Bekl vom 13. Juni 2006 erhalten hat. – Nachdem der Kl keine Lohn-Archiv-CD vorgelegt habe, habe sich der Prüfer am 4. November 2005 zwar mit der Prüfung der in Papierform vorgelegten Unterlagen befasst. Allerdings seien die Sachkonten für den Prüfungszeitraum nur stichprobenweise überprüft worden. Eine abschließende Prüfung der Lohnunterlagen sei noch nicht erfolgt.
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Ergänzend wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen. Als Steuerakten lagen dem Senat die Betriebsprüfungsakten und die Rechtsbehelfsakten vor.
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Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Der Kl bleibt zur Vorlage der Lohn-Archiv-CD verpflichtet.
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I. 1. Gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 2.Alternative AO kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung verlangen, dass ihr gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Nach § 147 Abs. 2 Satz 3 AO trägt die dafür anfallenden Kosten der Steuerpflichtige.
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2. Zu den nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, gehören unter anderem Daten der Lohnbuchhaltung. Solche Daten des Kl werden in dem von ihm genutzten Datenverarbeitungssystem DATEV gespeichert und können ihm von dort auf Anforderung auf einem Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Dieser von den Beteiligten als „Lohn-Archiv-CD“ bezeichnete Datenträger ist geeignet, um in dem vom Lohnsteuer-Außenprüfer eingesetzten Prüfsystem „IDEA“ verwertet zu werden.
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3. Nach § 147 Abs. 6 Satz 2 2.Alternative AO steht es im Ermessen der Finanzbehörde, ob sie verlangt, dass ihr ein Datenträger mit den betreffenden Informationen zur Verfügung gestellt wird. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, darf das Gericht nur überprüfen, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-). Im vorliegenden Falle sind weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten noch wurde von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
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a) Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, so hat sie nach § 5 AO ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Zweck der Vorschrift des § 147 Abs. 6 Satz 2 AO ist es, der Finanzbehörde gespeicherte Daten in einer Form zur Verfügung zu stellen, welche die für die Prüfung erforderlichen Daten möglichst umfassend enthält und die ihr eine rationellere Prüfung ermöglicht (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Kommentar, § 147 Rz 69). Das Verlangen des Bekl nach Herausgabe der Lohn-Archiv-CD mit den gespeicherten Daten über die erfolgten Lohnabrechnungen ist auf die Schaffung möglichst günstiger Prüfungsvoraussetzungen gerichtet und dient damit dem Zweck des § 147 Abs. 6 Satz 2 AO.
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Im Falle des § 147 Abs. 6 Satz 2 AO steht es im Ermessen der Finanzbehörde, sich entweder mit Unterlagen in Papierform zu begnügen oder zum Zwecke ihr möglicher maschineller Verwertung des Prüfungsmaterials zu verlangen, dass ihr die entsprechenden Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Indem der Bekl Letzteres verlangt hat, hat er die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens nicht überschritten.
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b) Entgegen der Auffassung des Kl ist das Verlangen des Bekl auch nicht unverhältnismäßig.
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Die Vorlage der Lohn-Archiv-CD ist ein geeignetes Mittel, um die Daten der erfolgten Lohnabrechnungen auf ihre Richtigkeit überprüfen zu können.
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Sie ist auch erforderlich, weil sie der beste Weg ist, um die beabsichtigte Lohnsteuer-Außenprüfung möglichst schnell und umfassend durchzuführen. Auch bei der Prüfung eines kleinen Betriebes mit vom Prüfer festgestellten sechs bzw. sieben – und nicht wie vom Kl behaupteten vier – Arbeitnehmern ermöglicht der Einsatz des Prüfsystems „IDEA“ dem Prüfer einen schnelleren Überblick, als wenn er sich durch eine Vielzahl von Papierunterlagen arbeiten muss. Dass der Prüfer bereits einen ersten Blick in die ihm in Papierform vorgelegten Lohnunterlagen geworfen hat, lässt die Erforderlichkeit des Verlangens nach Vorlage der Lohn-Archiv-CD nicht entfallen. Ihre beabsichtigte Auswertung anhand des Prüfprogramms „IDEA“ dient der Überprüfung und Vervollständigung der bisher getroffenen vorläufigen Feststellungen.
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Die mit der Vorlage der Lohn-Archiv-CD verbundenen Kosten stehen zu dem damit angestrebten Zweck nicht außer Verhältnis. In die Abwägung gehen dabei nur die Kosten ein, die der Kl für die Übersendung der Lohn-Archiv-CD durch DATEV aufwenden muss. Dies sind 15 EUR. Der für die Anforderung des Datenträgers notwendige Kanzleiaufwand des Kl ist hingegen so geringfügig, dass er außer Betracht bleiben kann. Für das Heraussuchen der entsprechenden Lohnunterlagen in Papierform ist der Aufwand höher. Außer Betracht zu bleiben hat der Arbeitsaufwand des Kl, der dadurch verursacht wurde, dass er sich an das Vorlageverlangen des Bekl nicht gehalten und stattdessen Papierunterlagen herausgesucht hat. Auch Behauptungen des Arbeitgebers, seine Lohnabrechnungsverhältnisse seien einfach gelagert, zwingen die Finanzbehörde nicht dazu, auf die Vorlage von Datenträgern mit den gespeicherten Lohnunterlagen zu verzichten. Diese Behauptungen bedürfen der Überprüfung, für welche wiederum die Auswertung der Datenträger anhand „IDEA“ die schnellste und wirkungsvollste Methode ist.
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4. Nach § 148 AO können die Finanzbehörden für einzelne Fälle Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Eine solche Härte ist im vorliegenden Falle nicht erkennbar.
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II. Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 FGO .
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III. Die Revision war wegen des der Entscheidung zu Grunde liegenden eindeutigen Gesetzeswortlauts nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 148 AO
§ 5 AO
§ 147 Abs. 6 Abgabenordnung
§ 147 Abs. 6 Satz 2 2.Alternative AO
§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO