Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-04-17, Aktenzeichen 3 K 10/24
ECLI: ECLI:DE::2024:0417.3K10.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Aufwendungen für ein Firmenfitnessprogramm zugunsten der Mitarbeiter der Klägerin betragsmäßig unter die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG in Höhe von 44,- € im Kalendermonat fallen.
Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Großhandel mit F, T und B betreibt. Sie hat knapp 300 Mitarbeiter, die auf verschiedene Standorte aufgeteilt sind. Die Standorte in A und B haben 150 Mitarbeiter. Ausweislich der Lohnsteueranmeldungen hat die Klägerin für jedes der Streitjahre - unabhängig von dem streitigen Sachverhalt - Pauschalierungen nach § 37b EStG vorgenommen.
Am 25. August 2011 schloss die Klägerin mit der XY, die im Geschäftsverkehr unter dem Namen "X" auftrat und später in die X GmbH & Co. KG umgewandelt wurde (im Folgenden: "X"), eine Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung, die auch heute noch besteht. Danach sind die Mitarbeiter des Arbeitgebers berechtigt zum Besuch der X Gesundheits-, Fitness- und Wellnessverbundanlagen. Genutzt werden dürfen alle Verbundanlagen, die auf der Homepage von X aufgeführt sind. Die Vereinbarung begann am 1. September 2011. Sie gilt nach Ziffer 2.2. für die Dauer von 12 Monaten und verlängert sich automatisch um weitere 12 Monate, sofern sie nicht mit einer Kündigungsfrist von mindestens 2 Monaten vor dem jeweiligen Beendigungszeitpunkt schriftlich gekündigt wird. Die Vergütung erfolgt gemäß Ziffer 3.1. auf Basis der Mitarbeiterzahl des Arbeitgebers. Ziffer 3.2. der Vereinbarung lautet: "Grundlage für die Vergütung nach diesem Vertrag sind 150 Mitarbeiter. Es ergibt sich ein Berechnungsschlüssel für die vom Auftragnehmer vermittelten X Verbundanlagen von 27 Lizenzen à 42,25 € (Einheitstarif). Die monatliche Vergütung beträgt demnach 1.140,75 € zzgl. 216,74 € gesetzliche Mehrwertsteuer".
Mit dieser festen Vergütung sind gem. Ziffer 3.3. sowohl die Vermittlungs- und Beratungstätigkeiten von X als auch die grundsätzliche Nutzung der X Verbundanlagen abgegolten. Die die Anlagen nutzenden Mitarbeiter haben für die Nutzung keinen Beitrag zu leisten. Zusatzleistungen wie zum Beispiel Shopverkauf, Getränke und Solarien sind von den Arbeitnehmern direkt in der jeweiligen X Verbundanlage von dem trainierenden Mitarbeiter zu begleichen und nicht Gegenstand der Vereinbarung. Der Arbeitgeber verpflichtet sich, eine Namensliste der trainingsberechtigten Mitarbeiter als digitale Datei an X zu übersenden. Aufgrund dieser Namensliste erstellt X einen digitalen Serienbrief, den der Arbeitgeber ausdruckt und ihn seinen Mitarbeitern als Trainingsberechtigung zur Verfügung stellt. Eine Trainingsberechtigung der Arbeitnehmer besteht nur gegen Vorlage des Mitgliedsausweises. Dessen Ausstellung erfolgt gegen eine einmalige, von den Mitarbeitern zu bezahlende Gebühr von 15 € und Vorlage der Trainingsberechtigung sowie des Personalausweises.
Am 13. September 2016 schloss die Klägerin mit ihrem Betriebsrat eine Betriebsvereinbarung, die die Teilnahme am Firmenfitnessprogramm zum Gegenstand hat. In § 2 der Vereinbarung wird die Dauer der Teilnahme eines Mitarbeiters am Programm auf einen Monat festgelegt. Die Teilnahme verlängert sich jeweils für einen Monat, sofern der Mitarbeiter nicht spätestens zwei Wochen vor Ablauf des Monats widerspricht.
Die monatliche Vergütung erhöhte sich im Zeitraum vom 1. September 2016 bis 31. August 2018 auf monatlich 3.318,32 € einschließlich Umsatzsteuer. Zum 1. September 2018 wurde die Vergütung auf 2.975 € einschließlich Umsatzsteuer abgesenkt.
Tatsächlich haben sich Mitarbeiter in folgender Anzahl registrieren lassen bzw. haben tatsächlich das Fitnessangebot in Anspruch genommen:
1.9.2011 - 31.8.2012
73
65
1.9.2012 - 31.8.2013
92
58
1.9.2013 - 31.8.2014
94
1.9.2014 - 31.8.2015
107
84
1.9.2015 - 31.8.2016
100
83
1.9.2016 - 31.8.2017
103
69
1.9.2017 - 31.8.2018
86
1.9.2018 - 31.8.2019
80
1.9.2019 - 31.8.2020
54
1.9.2020 - 31.8.2021
78
41
Die Klägerin ging - und geht immer noch - davon aus, dass der geldwerte Vorteil für die Mitarbeiter unterhalb der Freigrenze nach § 8 Abs. 2 EStG von 44,- € im Kalendermonat liegt. Infolgedessen berücksichtigte sie diesen Lebenssachverhalt auch nicht in den Lohnsteuervoranmeldungen für die Streitjahre. Die Klägerin hat allerdings in ihren Lohnsteueranmeldungen für die Streitjahre andere - nicht streitgegenständliche - Sachverhalte unter Kennziffer 44 auf dem Anmeldeformular nach § 37b EStG zur Pauschalierung angemeldet (2012 4.282,17 €; 2013 3.411,11 €; 2014 2.988,91 €; 2015 2.000,00 €; 2016 2.666,30 €; 2017 2.137,38 €; 2018 1.403,08 €).
In der Zeit vom 19. Juli 2016 bis zum 6. Januar 2017 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch das Finanzamt Y statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die geldwerten Vorteile für die Mitarbeiter aus der Firmenfitnessvereinbarung die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer seien. Dieser trage 100 % der Aufwendungen. Werde einem Arbeitnehmer der Mitgliedsausweis ausgehändigt, so ermögliche er ihm für den Zeitraum eines Jahres die Nutzung der Einrichtungen. Deshalb fließe dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil für den gesamten Jahreszeitraum im Zeitpunkt der Überlassung des Mitgliedsausweises zu, was zur Folge habe, dass die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG in diesem Kalendermonat deutlich überschritten werde. Die Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 22.262,81 € (2012), 23.509,64 € (2013), 27.753,18 € (2014) und 32.177,60 € (2015) seien Sachzuwendungen an die Arbeitnehmer, die gemäß § 37b EStG pauschal mit 30 % versteuert würden. Der Arbeitgeber sei nach § 40 Abs. 3 EStG Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Die Lohnsteueraußenprüfung kam darüber hinaus noch zu verschiedenen weitere Feststellungen, die jedoch nicht streitig sind.
Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit vom Januar 2012 bis Dezember 2015 vom 6. März 2017 machte sich der Beklagte die Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung zu eigen.
Gegen diesen Nachforderungsbescheid - nicht aber gegen den Haftungsteil - legte die Klägerin Einspruch ein.
In der Zeit vom 6. Januar 2020 bis zum 14. Februar 2020 fand für den Zeitraum 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2018 erneut eine Lohnsteueraußenprüfung bei der Klägerin statt. Die Lohnsteueraußenprüferin würdigte das Firmenfitnessprogramm prinzipiell in gleicher Weise wie die Vorprüfung. Allerdings ging sie davon aus, dass mit Abschluss der Betriebsvereinbarung mit dem Betriebsrat den Arbeitnehmern der geldwerte Vorteil aus der Nutzung der Anlagen monatsweise zufließe, so dass ab September 2016 die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG von 44,- € nicht überschritten werde. Die Prüferin ermittelte für den Zeitraum Januar - August 2016 Aufwendungen der Klägerin für das Firmenfitnessprogramm in Höhe von 24.133,20 €. Auch insoweit erfolge eine Pauschalversteuerung gem. § 37b EStG mit 30 % der Bemessungsgrundlage durch die Klägerin.
Der Beklagte wertete die Feststellungen durch Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2016 bis Dezember 2018 vom 3. Mai 2020 aus.
Auch gegen diesen Nachforderungsbescheid - und wiederum nicht aber gegen den Haftungsteil - legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begründete ihren Einspruch vorrangig damit, dass der geldwerte Vorteil erst mit der Inanspruchnahme der Sach- oder Dienstleistung dem Arbeitnehmer zufließe. Der Arbeitgeber leiste monatliche Lohnzahlungen, weshalb auch der Nutzungsvorteil für die Nutzung der Fitnessanlagen monatlich zufließe. Fließe aber der Nutzungsvorteil monatlich zu, werde die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG nicht überschritten.
Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf ein Klageverfahren mit einem ähnlich gelagerten Sachverhalt, der ebenfalls einen Firmenfitnessvertrag mit X betraf (Nds. FG 14 K 206/16, nachgehend BFH VI R 14/18). Mit Urteil vom 7. Juli 2020 VI R 14/18, BStBl. II 2021, 232 stellte der BFH klar, dass den Mitarbeitern durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises den Mitarbeitern noch kein geldwerter Vorteil zufließe, da diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen den Anbieter auf Nutzung der Anlagen beinhalteten. Der Arbeitgeber erfülle das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitnessprogramm teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese hätten den Arbeitnehmern während der (monatlichen) Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung gestanden. Der Zufluss könne dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts, sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden.
Der Beklagte nahm darauf das Einspruchsverfahren wieder auf und hielt nicht mehr an seiner Auffassung fest, dass der geldwerte Vorteil den Arbeitnehmern mit der Überlassung des Mitgliedsausweises zufließe. Allerdings hatte der BFH in seinem Urteil die - nicht durch die tatbestandlichen Feststellungen des 14. Senats des Nds. FG gedeckte - Behauptung aufgestellt, die Anzahl der Arbeitnehmer entspreche der Anzahl der Lizenzen und eine Berechnung des geldwerten Vorteils durch Teilung des Gesamtaufwands des Arbeitgebers durch die Anzahl der Lizenzen vorgenommen. Daraus schloss der Beklagte, dass es auf den Aufwand je Lizenz ankomme. Deshalb habe der Einspruch weiterhin keinen Erfolg. Zudem würde sich auch für die Zeit ab September 2016 bis Dezember 2018 eine Überschreitung der Freigrenze ergeben. Mit Schreiben vom 30. Juni 2021 drohte der Beklagte der Klägerin insoweit die Verböserung an.
Die Klägerin blieb demgegenüber bei der Auffassung, dass es auf die Anzahl der nutzungsberechtigten Mitarbeiter und nicht auf die Lizenzen ankomme und hielt an ihrem Einspruch fest.
Daraufhin wies der Beklagte die Einsprüche unter Verböserung und Erhöhung des Nachforderungsbetrages mit Einspruchsbescheid vom 18. Juli 2022 als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die Klage der Klägerin.
Die Klägerin meint, dass Sachbezüge, für die keine amtlichen Sachbezugswerte festgesetzt und die nicht nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 - 5 oder Abs. 3 EStG zu bewerten seien, gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den (um übliche Preisnachlässe geminderten) üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe angesetzt werden müssten. Üblicher Endpreis im Sinne von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nach der Rechtsprechung der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt werde. Nach herrschender Meinung sei der übliche Endpreis der günstigste Preis (niedrigster Marktpreis/Wert). Wie der BFH in der Entscheidung VI R 14/18 ausgeführt habe, sei eine identische oder gleichartige Dienstleistung, wie sie die Klägerin ihren Arbeitnehmern mit den Trainingsberechtigungen verbilligt zugewandt habe, fremden Endverbrauchern am Markt durch den Fitnessanbieter überhaupt nicht angeboten worden. Sei ein üblicher Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, sei er zu schätzen. Es sei nicht zu beanstanden, den Wert des Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewandt habe, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen habe, die auch Endverbrauchern zugänglich sind und die Kosten um etwaige Nachlässe bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. Dies gelte insbesondere auch, wenn die Dienstleistung durch den Dienstleister an einen Endverbraucher überhaupt nicht vertrieben werde und es deshalb keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die Dienstleistung am Markt geben könne.
Der Beklagte sei dagegen der Auffassung, dass sich der Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers an dem durchschnittlichen Nutzungsentgelt, das der Arbeitgeber für eine zwölfmonatige Mitgliedschaft zahlen müsse, ermittle. Diese Sichtweise sei jedoch unzutreffend. Der BFH habe in seiner Entscheidung ausdrücklich gegenteilig ausgeführt, dass die Sachbezüge nicht auf der Grundlage durchschnittlicher Aufnahme- und Nutzungsentgelte bewertet werden dürften; vielmehr müsse grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt im Schätzungswege ermittelt und bei der Vorteilsbewertung angesetzt werden.
Nach der vorliegenden Firmen Fitness-Mitgliedschaftsvereinbarung zwischen der Klägerin und X betrage die monatliche Vergütung brutto 1.357,49 €. Sowohl aus Ziffer 3.1. als auch aus Ziffer 3.2. der Vereinbarung ergäbe sich, dass die Vergütung auf der Grundlage von bei Vertragsschluss angegebenen 150 Mitarbeitern erfolge. Zwar werde in Ziffer 3.2. der Vereinbarung die Anzahl der Lizenzen angesprochen. Die Bedeutung dieses Zusatzes erschließe sich jedoch nicht, da sich der angegebene Einheitstarif für die genannten Lizenzen auf vermittelte X-Verbundanlagen beziehe, nicht jedoch auf die Berechtigung zur Teilnahme am Fitnessprogramm. Bereits deshalb bleibe der Grund für die Erwähnung der Lizenzen als auch deren Umfang völlig unklar. Es sei auch nicht richtig, wie in der Einspruchsentscheidung behauptet, dass jeder Arbeitnehmer eine Lizenz benötige, um die Leistungen des Fitnessanbieters X nutzen zu können. Hätten die Vertragsparteien die Verknüpfung der Anzahl der am Fitnessprogramm teilnehmenden Arbeitnehmer mit der Vergabe entsprechender Lizenzen gewollt, so hätte dies in der Vereinbarung eindeutig geregelt werden müssen. Im Übrigen hätten sich schon unmittelbar nach Inkrafttreten der Vereinbarung rund 50 Mitarbeiter und damit mehr als die 27 Lizenzen registriert. Die Anzahl der Lizenzen hätten auch seinerzeit bei den Verhandlungen keine Rolle gespielt; die Zahl "27" sei von X in den Vertrag hineingeschrieben worden, ohne dass dies für die Klägerin eine Rolle gespielt habe. Wie auch der Fitnessanbieter in seinem Schreiben vom 13. Januar 2022 mitgeteilt habe, würden durch den Vertragspartner keine Lizenzen erworben; vielmehr erwerbe die Klägerin für alle ihre Mitarbeiter pauschal die Möglichkeit, diese am Fitnessprogramm teilnehmen zu lassen. Schon deshalb könne es nach Auslegung der vorliegenden Vereinbarung für die Bemessung des geldwerten Vorteils des Sachbezugs der jeweiligen Arbeitnehmer nicht auf einen Tarif für Lizenzen ankommen, die im Übrigen jeweils weder eine konkrete Trainingsberechtigung der Arbeitnehmer bewirkten noch überhaupt mit der Anzahl der trainingsberechtigten Mitarbeiter korrelierten.
Die Klägerin weist auf Schriftverkehr mit der Firma X aus dem Jahre 2015 im Zusammenhang mit der Preiserhöhung hin, aus dem sich ergebe, dass deutlich mehr Arbeitnehmer die Fitnesseinrichtungen nutzen würden als Lizenzen vergeben wurden.
Komme es vorliegend für die Trainingsberechtigung nicht auf den Erwerb einer Lizenz an, könne schon deshalb der von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung genannte Pauschalpreis nicht Bewertungsgrundlage des Sachbezugs des jeweiligen Arbeitnehmers sein. Soweit der Beklagte aus der Entscheidung des BFH ableite, dass der geldwerte Vorteil anhand der Bruttoaufwendungen und der Anzahl der Lizenzen zu ermitteln sei, liege diese Schlussfolgerung neben der Sache. Zwar würden in dieser Entscheidung auch 20 Trainingslizenzen aufgeführt. Allerdings ergebe sich aus dem Tatbestand ebenfalls, dass die dortige Klägerin 20 Arbeitnehmer beschäftigt habe. Somit entsprächen die Kosten einer Lizenz exakt dem Nutzungsvorteil des einzelnen Arbeitnehmers, was den Rückschluss zulasse, dass die jeweiligen Lizenzen jeweils einem Arbeitnehmer zugeordnet werden könnten, was vorliegend aber gerade nicht der Fall sei.
Dass die Ausführungen des Beklagten hinsichtlich der Bemessung der Kosten des Arbeitgebers anhand von Lizenzen im vorliegenden Fall nicht zutreffend sein könnten, zeige auch folgende Überlegung: Der Beklagte unterstelle für die weitere Bewertung des Sachbezugs der jeweiligen Arbeitnehmer, dass der Sachbezug jedes Arbeitnehmers rechnerisch 50,28 € betrage. Diese Bewertung könne aber nur zutreffend sein, wenn man jedem teilnehmenden Arbeitnehmer quasi eine Lizenz zurechnen könne. Eine sich rechnerisch ergebende krumme Arbeitnehmerzahl könne niemals Maßstab und Bemessungsgrundlage für den ermittelten Sachbezug eines ganzen Arbeitnehmers sein. Ginge man davon aus, dass alle nach dem Vertrag trainingsberechtigten Arbeitnehmer auch tatsächlich die Fitnessdienstleistungen in Anspruch nähmen, so ergäbe sich entsprechend den Ausführungen des Beklagten bei Anwendung des Einheitstarifs in Höhe von 50,28 € brutto rechnerische d. h. fiktive monatliche Kosten des Arbeitgebers in Höhe von 7.542 €, obgleich dieser nach dem vorliegenden Vertrag lediglich zu einer Zahlung von monatlich 1.357,49 € verpflichtet sei. Es gebe keinen Grund für eine Berücksichtigung von fiktiven Kosten und daraus folgend einer Besteuerung eines fiktiven geldwerten Vorteils als Arbeitslohn, der sich jedenfalls in den dafür vom Arbeitgeber tatsächlich getätigten Aufwendungen nicht widerspiegele.
Der für den vorliegenden Fall tatsächlich maßgebliche Bewertungsmaßstab richte sich nach den an dem Firmenfitnessprogramm teilnehmenden Arbeitnehmern. Stelle man auf alle Mitarbeiter der Klägerin ab, die aufgrund eines genutzten Freischaltcodes berechtigt seien, bei allen Verbundanlagen von X zu trainieren so ergebe sich, dass für die an dem Fitnessprogramm teilnehmenden Trainingsberechtigten Arbeitnehmer in keinem der streitbefangenen Zeiträume die Freigrenze von 44 € im Kalendermonat überschritten werde.
Sämtliche Rechnungen der X würden in der jeweiligen Leistungsbeschreibung nur einen Beitrag "Firmenfitness" ausweisen, und zwar durchgehend seit Beginn der Vertragsbeziehung. Komme es hier nicht auf die Anzahl der Trainingslizenzen an, könnten nur die jeweils zum Training berechtigenden Freischaltcodes maßgeblich sein. Die Klägerin weist des Weiteren darauf hin, dass sich im Jahre 2014 nach einer Betriebsübernahme die Anzahl der Mitarbeiter deutlich erhöht habe. Ebenfalls hätte die Nachfrage nach dem Angebot zugenommen. Wenn es tatsächlich auf die Zahl der Lizenzen ankommen würde, hätte es nahegelegen, dass nunmehr eine höhere Anzahl an Lizenzen hätte erworben werden müssen. Das sei allerdings nicht der Fall gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2012 bis Dezember 2015 vom 6. März 2017 und den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2016 bis Dezember 2018 vom 3. März 2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2022, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass als Bemessungsgrundlage für den geldwerten Vorteil die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers anzusetzen seien. Dieser orientiere sich an dem günstigsten Preis, der im freien Markt für vergleichbare Leistungen zu ermitteln sei. Hierbei seien etwaige Vergünstigungen in Betracht zu ziehen. Im Streitfall würden allerdings anderen Endverbrauchern identische oder vergleichbare Dienstleistungen nicht zur Verfügung gestellt. In einem solchen Fall könne der Wert der Zuwendungen an den Kosten des Arbeitgebers bemessen werden.
Der Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers ermittle sich anhand des durchschnittlichen Nutzungsentgelts, das der Arbeitgeber für eine 12-monatige Mitgliedschaft zu zahlen habe. Ein durchschnittlicher Wert als Entgelt für X werde einer bestimmten Anzahl von Arbeitnehmern in ihrer Gesamtheit zugewiesen. Dieser durchschnittliche Wert umfasse die Nutzung der beteiligten Einrichtungen wie zum Beispiel diverse Fitnesscenter, Schwimmbäder, Physio-Center und einer Vielzahl weiterer Freizeiteinrichtungen, die Rechnungserteilung und weitere administrative Arbeiten des Vertragspartners X. Folge man der Argumentation der Klägerin, würden für alle diese Nutzungsmöglichkeiten und administrativen Aufwendungen im Durchschnitt nur 27,96 € brutto bzw. 37,07 € brutto gezahlt werden. Das sei im Verhältnis zu den angebotenen Leistungen kein den Leistungsgegenstand widerspiegelnder Ansatz im Vergleich zu den Lizenzen mit einem Bruttowert von 50,28 €.
Bei dem Preis von 50,28 € handele es sich um einen von der Firma X errechneten Pauschalpreis für eine Lizenz. Dieser setzte sich aus einer Vielzahl verschiedener Faktoren zusammen und sei mithilfe einer internen Kalkulationsgrundlage ermittelt worden, um alle Kosten abzudecken. Die Lizenzen würden auf dieser Grundlage verteilt. Mit dem Schreiben der Firma X vom 17. Januar 2022 werde bestätigt, dass es keinen Zusammenhang zwischen den trainingsberechtigten Arbeitnehmern und dem monatlich zu zahlenden Entgelt gebe, sondern mit den pauschalen Kosten der Lizenz kalkuliert werde. Das BFH-Urteil vom 7. Juli 2020 beziehe sich auf einen vergleichbaren Streitfall, dem ein ähnlicher Vertrag zugrunde liege. Der BFH habe als Berechnungsgrundlage die Anzahl der Lizenzen genommen und diese durch die Bruttoaufwendungen des Arbeitgebers geteilt, um den geldwerten Vorteil zu ermitteln. Der Beklagte beruft sich auf eine auf der Internet-Seite der Firma X dargestellte Beispielsrechnung, aus der sich ergebe, dass der Zuschuss des Arbeitgebers und der Eigenanteil des Arbeitnehmers einer Lizenz entspreche.
Das Angebot der Firma X stehe Endverbrauchern nicht zur Verfügung. Insofern könne ein Arbeitnehmer die Leistung nicht in Anspruch nehmen, wenn der Arbeitgeber nicht eine solche Vereinbarung mit der Firma X abschließe und Lizenzen erwerbe. Der Arbeitnehmer brauche eine Lizenz, um die genannten Leistungen nutzen zu können. Die Lizenz stelle eine Berechtigung zur Nutzung der Leistung der Firma X dar.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend begründet.
I. Geldwerter Vorteil aus der Nutzung des X Firmenfitnessprogramms
Die Nachforderungsbescheide vom 6. März 2017 und vom 3. März 2020, letzterer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2022, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte die geldwerten Vorteile aus der Teilnahme der Arbeitnehmer der Klägerin an dem X Firmenfitnessprogramm nach § 37b Abs. 1 EStG pauschal versteuert hat.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und "andere Bezüge und Vorteile" für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind gem. § 8 Abs. 2 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern durch die vergünstigten Trainingsberechtigungen dem Grunde nach gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Sachbezüge i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugewandt, was im Ausgangspunkt zwischen den Verfahrensbeteiligten auch unstreitig ist.
Sachbezüge, die nach § 8 Satz 1 EStG zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen (ursprünglich § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, ab 2014 ohne Änderung des Wortlauts verschoben nach Satz 11; nach den Streitjahren erhöht auf 50 €).
Im Streitfall überschreitet der Wert der von den Arbeitnehmern bezogenen "anderen Bezüge und Vorteile" in keinem der Streitjahre die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG.
Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH Urteile vom 17.6.2005 VI R 84/04, BStBl. II 2005, 795; 6.6.2018 VI R 32/16, BStBl. II 2018, 764). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (BFH Urteil vom 12.4.2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete -verbilligt oder unentgeltlich - überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH Urteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BStBl. II 2018, 764).
Handelt es sich - wie bei den Firmenfitnessprogrammen von X - um ein Angebot, dass sich ausschließlich an Arbeitgeber richtet und welches Arbeitnehmer als Endkunden nicht in Anspruch nehmen können, so hält es der BFH in dem Urteil vom 7. Juli 2020 VI R 14/18, BStBl. II 2021, 232 für nicht zu beanstanden, wenn der dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten bemessen wird, die der Arbeitgeber für die Erlangung des Vorteils aufzuwenden hat. Denn in einem solchen Fall gebe es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (BFH Urteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BStBl. II 2018, 764). Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen.
Danach ist im Streitfall von den Kosten auszugehen, die die Klägerin für das Firmenfitnessprogramm aufgewandt hat (also 1.357,49 € incl. Umsatzsteuer bis 31. August 2016, 3.318,32 € incl. Umsatzsteuer vom 1. September 2016 bis zum 31. August 2018 und 2.975 € incl. Umsatzsteuer ab 1. September 2018). Diese Kosten sind auf die begünstigten Arbeitnehmer umzulegen.
Dabei kann der Aufwand aber keinesfalls - wie vom Beklagten vertreten - auf die Anzahl der Lizenzen aufgeteilt werden, denn deren Zahl korrespondiert nicht mit der Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer, sondern liegt deutlich darunter. Dies ergibt sich eindeutig aus der Aufstellung der Check-Ins durch Mitarbeiter der Klägerin in Einrichtungen, die über X zugänglich sind (Bl. 48-67 FG-Akte). Selbst wenn man nicht auf die trainingsberechtigten Mitarbeiter, die über einen Mitgliedsausweis verfügen, sondern nur auf die das Angebot tatsächlich nutzenden Mitarbeiter abstellen würde, liegt deren Anzahl im Minimum bei 58 (Zeitraum 1. September 2012 - 31. August 2013 sowie 1. September 2018 - 31. August 2019) und damit in jedem Streitjahr weit über der Anzahl der Lizenzen. Dies wird nochmals durch das kurz vor der mündlichen Verhandlung vorgelegte Schreiben der Firma X vom 25. Juni 2015 bestätigt, in dem der Geschäftsinhaber eine zu verhandelnde Preiserhöhung damit begründet, dass er für 78 aktive Mitarbeiter einen Preis von 2.535,- € zuzüglich 481,65 € benötige. Von einer Erhöhung der Anzahl der Lizenzen ist nicht die Rede; deren Anzahl ist in der Folge auch nicht erhöht worden.
Dass die Anzahl der Lizenzen maßgeblich ist, lässt sich auch nicht der aktuellen Homepage von X und den dort vorgestellten Beispielrechnungen entnehmen, wie der Beklagte jedoch anzunehmen scheint. Denn neben Verträgen, bei denen die Anzahl der Lizenzen tatsächlich mit der Anzahl der trainingsberechtigten Mitarbeiter korrespondiert, bietet X auch Pauschalvereinbarungen ab. Auch dies ergibt sich im Übrigen aus der Homepage von X. Denn es wird einerseits darauf hingewiesen, dass es durchschnittlich gelinge, 25% der Mitarbeiter von dem Firmenfitnessangebot zu überzeugen. Andererseits betrage demnach die Mindestanzahl 3 Lizenzen bei Unternehmen mit weniger als 30 Mitarbeitern, mindestens 5 Lizenzen bei Unternehmen mit 30 - 100 Mitarbeitern und mindestens 10 Lizenzen bei Unternehmen mit mehr als 100 Mitarbeitern. Nutzen bei einem Unternehmen mit 100 Arbeitnehmer 25% der Mitarbeiter das Angebot, würden 25 trainierenden Mitarbeitern nur 5 Lizenzen gegenüberstehen, d.h. die Zahl der das Angebot nutzenden Mitarbeiter liegt regelmäßig über der Zahl der erworbenen Lizenzen. Dass es an einer Korrespondenz zwischen Mitarbeiterzahl und Anzahl der Lizenzen fehlt, hat in der mündlichen Verhandlung zudem der insoweit über eine besondere Fachkunde verfügende ehrenamtliche Richter Wiltfang bestätigt, der als Beamter des Landkreises Aurich für seinen Dienstherrn den ebenfalls mit X abgeschlossenen Firmenfitnessvertrag betreut. Der ehrenamtliche Richter hat darauf hingewiesen, dass in den Verhandlungen mit X vor Abschluss der Firmenfitnessvereinbarung Überlegungen zur Mitarbeiterstruktur eine Rolle spielen. Es wird anhand von Kriterien wie Altersaufbau des Personals, des Familienstandes usw. versucht, eine Abschätzung vorzunehmen, wie groß der Anteil der Mitarbeiter ist, die künftig das Angebot von X in Anspruch nehmen werden. Je nach dem Ergebnis dieser Erwägungen legt X die Anzahl der Lizenzen fest. Daraus folgt aber auch, dass es sich insoweit nur um eine Prognose bzw. eine interne Kalkulationsgrundlage der Firma X handelt, wie zuvor schon der Prozessbevollmächtigte der Klägerin gemutmaßt hat. Keinesfalls steht das Angebot nur denjenigen bzw. so vielen Mitarbeitern offen, wie Lizenzen vorhanden sind.
Dem Beklagten ist zuzugestehen, dass einige Angaben zum Sachverhalt in dem BFH Urteil vom 7. Juli 2020 VI R 14/18 BStBl. II 2021, 232 irreführend sind. Denn zu Beginn des Tatbestands heißt es, dass die Klägerin 20 Arbeitnehmer beschäftigt habe; in den Gründen wird unter cc) ausgeführt, dass die Klägerin für 20 Trainingslizenzen 1.005,55 € zu zahlen gehabt habe und sodann eine Berechnung vorgenommen, die an diesen Angaben ansetzt. Insofern könnte man annehmen, dass der BFH tatsächlich von einer Identität von Lizenzen und nutzungsberechtigten Mitarbeitern ausgeht. Allerdings lässt sich dem Tatbestand des vorangehenden FG Urteils (Nds. FG, Urteil vom 13. März 2018, 14 K 204/16) entnehmen, dass die diesbezüglichen tatsächlichen Angaben im BFH-Urteil unrichtig sind. Denn nach dem Tatbestand des 14. Senats des Nds. FG haben im Streitzeitraum an dem Programm zwischen 41 Personen (Januar 2011) und 10 Personen (ab August 2014) teilgenommen. Die dortige Klägerin hatte also mehr als 20 Arbeitnehmer. Dass für den BFH nur der Preis je Lizenz, nicht aber die Aufwendungen des Arbeitgebers je Mitarbeiter relevant sind, kann der Entscheidung vom 7. Juli 2020 VI R 14/18 zur Überzeugung des erkennenden Senats nicht entnommen werden, denn in diesem Falle würde sich der BFH in Widerspruch zu seinen Rechtsausführungen unter Tz. 45 setzen, nach denen ausdrücklich der Wert des auf den einzelnen Mitarbeiter entfallenden Sachbezugs maßgeblich ist. Dass die Aufwendungen je Lizenz nicht entscheidungserheblich sein können, zeigt im Übrigen folgende Kontrollüberlegung: Hätte die Klägerin der Pauschalierung der Sachzuwendungen gem. § 37b EStG nicht zugestimmt, so dass der geldwerte Vorteil des Sachbezugs auf der Ebene der Arbeitnehmer hätte besteuert werden müssen, dann käme man zu einer Multiplikation der Aufwendungen je Lizenz (50,20 € bis 31. August 2016, 122,90 € bis 31. August 2018, 110,18 € ab 1. September 2018) mit der Anzahl der trainingsberechtigten Mitarbeiter und es würden sich aufsummiert steuerpflichtige geldwerte Vorteile je Vertragsperiode zwischen 4.618,40 € (1. September 2012 - 31. August 2013) und 12.658,70 € (1. September 2016 - 31. August 2017) für alle Mitarbeiter zusammen ergeben. Es würde sich bezogen auf die das Firmenfitnessangebot nutzende Arbeitnehmerschaft eine steuerliche Bemessungsgrundlage ergeben, die das 3,4 - 3,8 fache der tatsächlichen Aufwendungen ausmachen würde, welche die Klägerin für das Angebot an ihre Mitarbeiter aufgewandt hat. Dass rein fiktive Sachbezüge zu versteuern sind, ist aber ersichtlich nicht die Quintessenz des genannten BFH-Urteils.
Richtigerweise sind die von der Klägerin aufgewandten Kosten für das Firmenfitnessprogramm auf all jene Arbeitnehmer umzulegen, die sich für die Teilnahme registriert haben. Nach dem BFH-Urteil vom 7. Juli 2020 VI R 14/18, BStBl. II 2021, 232 erfüllt der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, ihren an dem Firmenfitnessprogramm teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Auf die tatsächliche Nutzung der Anlagen kommt es hingegen nicht an. Dies entspricht im Übrigen der Rechtsprechung zur Überlassung von Firmenfahrzeugen an Arbeitnehmer zur auch privaten Nutzung, wonach der Nutzungsvorteil auch dann zu versteuern ist, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug nicht privat verwendet, weil er sich dennoch die Kosten (Steuern, Versicherung) für das Vorhalten eines betriebsbereiten Fahrzeugs erspart (BFH Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, BStBl. II 2013, 700). Entsprechend ziehen die Arbeitnehmer hier einen Nutzungsvorteil daraus, dass für sie jederzeit eine Trainingsmöglichkeit vorgehalten wird. Insofern ist im Streitfall die jeweilige Anzahl der trainingsberechtigten Mitarbeiter entscheidungserheblich. Für diese Gruppe der Arbeitnehmer hat der Beklagte auf Seite 7 der Einspruchsentscheidung rechnerisch zutreffend die Höhe des auf den einzelnen Mitarbeiter entfallenden geldwerten Vorteils ermittelt. Der entsprechende Betrag bleibt für den gesamten Streitzeitraum jeweils unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9/Satz 11 EStG von 44,- € im Kalendermonat, so dass folglich keine Nachversteuerung zu erfolgen hat.
II. Die Klage ist in geringem Umfang unbegründet, da die Klägerin einen zu weitgehenden Klageantrag gestellt hat. Die Klägerin hat beantragt, die Nachforderungsbescheide vom 6. März 2017 und vom 3. März 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2022 aufzuheben (Bl. 4 FG-Akte). Allerdings umfassen die Nachforderungsbescheide nicht nur die Zahlungen für das Firmenfitnessprogramm, sondern jeweils noch einige weitere, betragsmäßig eher unbedeutende Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfungen (Prüfungspunkte 1-6 im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 9. Januar 2017 Prüfungspunkte 1-2 im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 14. Februar 2020), die von der Klägerin mit der Klage nicht angegriffen wurden, sondern unstreitig sind. Eine Rechtswidrigkeit ist für das Gericht insoweit auch nicht ersichtlich. Soweit der Klageantrag auch diese Feststellungen umfasst, ist die Klage daher abzuweisen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
IV. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Hinweis:
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 37b EStG
§ 155 FGO
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 40 Abs. 3 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 37b Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1851
14 K 206/16
VI R 14/18
20 VI R 14/18
05 VI R 84/04
18 VI R 32/16
07 VI R 36/04
20 VI R 14/18 B
14 K 204/16
13 VI R 31/10