Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-28, Aktenzeichen 1 K 492/08
ECLI: ECLI:DE:FGST:2013:1028.1K492.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der Absetzung für Abnutzung (Afa) für Herstellungskosten bei Pächterein- und -umbauten.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer am 1. Juni 2003 eröffneten Pension mit Gaststättenbetrieb. Sie ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) und wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt, zur Einkommensteuer 2003 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2003 mit Bescheiden vom 15. August 2005, zur Einkommensteuer 2004 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 mit Bescheiden vom 10. Juli 2006.
Im Zeitraum vom 30. November 2006 bis 22. März 2007 führte der Beklagte eine Betriebsprüfung u.a. über Einkommensteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag 2002 bis 2004 bei der Klägerin durch (Bp-Bericht vom 23. Mai 2007). Dabei wurde folgender Sachverhalt festgestellt:
Im Jahr 2001 erwarb die Tochter der Klägerin ein mit einem sanierungsbedürftigen Wohngebäude (Gutshaus) bebautes Grundstück, auf dem u.a. eine Pension entstehen sollte.
Mit Pachtvertrag zwischen der Klägerin und deren Tochter vom 22. November 2002 wurde das Gebäude nebst Freiflächen an die Klägerin verpachtet. Der Pachtvertrag begann am 23. November 2002 und sollte mit Ablauf des 31. Dezember 2014 enden. Vereinbart war weiter, dass mit Vertragsablauf alle Pächtereinbauten entschädigungslos auf den Verpächter übergehen. Der Pachtzins sollte monatlich 400 € betragen und war erstmals ab dem Monat der Betriebseröffnung zu zahlen.
Die Klägerin trug vollumfänglich die Herstellungskosten im Jahr 2003 i.H.v. 296.251 € sowie nachträgliche Herstellungskosten im Jahr 2004 i.H.v. 65.996,20 €, wobei das Landesförderinstitut im Jahr 2003 48.500,63 € und im Jahr 2004 159.099,37 € an Zuschüssen gewährte. Im Obergeschoss des Gebäudes entstanden vier Ferienwohnungen sowie acht Gästezimmer. Im Keller entstand ein Saunaraum und im Erdgeschoss entstanden ein Frühstücksraum, ein Festsaal, eine Küche und ein Billardzimmer.
Die Herstellungskosten erfasste die Klägerin in ihrem Anlagevermögen und schrieb diese ab, im Jahr 2003 i.H.v. 20.646,21 € und im Jahr 2004 i.H.v. 12.182,83 €.
Mit weiterer Vereinbarung vom 15. Mai 2004 vereinbarten die Klägerin und deren Tochter, dass sich die Pachtdauer um weitere fünf Jahre bis zum 31. Dezember 2019 verlängert und dass alle Pächterum- und -einbauten entsprechend vorhandener Restwerte gegen Entgelt dann an den Verpächter übergehen. Vereinbart war weiter, dass die Betriebseröffnung im Juli 2004 erfolgte und für die ersten fünf Jahre nach Betriebseröffnung keine Pacht zu zahlen ist.
Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass es sich bei der von der Klägerin durchgeführten Komplettsanierung des Gutshauses „B.“ um sog. Mieterum- und -einbauten handle, die nach den Grundsätzen der Gebäudeabschreibung abzuschreiben seien, nicht aber wie bisher nach der tatsächlichen (kürzeren) Mietdauer (Tz. 13 des Berichts sowie Prüfungsvermerk 1).
Folgende Werte wurden ermittelt:
Wert zum 31.12.2002
0,00 €
Herstellungskosten
296.251,00 €
Afa 3 v.H. = 8.887,53 € x 7/12 =
5.184,39 €
Minderung um Zuschuss
48.500 €
Wert zum 31.12.2003
242.566,61 €
Nachträgliche HK
65.996,20 €
159.099,37
Afa 3 v.H. 154.547,63 €
4.639,43 €
Wert zum 31.12.2004
144.824,01 €
Der Beklagte folgte dem und erließ am 14. Juni 2007, einem Donnerstag, entsprechend geänderte Bescheide. Am 18. Juli 2007 legte die Klägerin gegen die Bescheide Einsprüche ein, welche der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 29. Februar 2008 zurückwies.
Wegen Einkommensteuer 2003 und 2004 wurde am 31. März 2008 Klage erhoben und wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 und den 31. Dezember 2004 wurde am 1. April 2008 (Eingang im Finanzamt, 3. April 2008 Eingang im Finanzgericht) Klage erhoben.
Die Klägerin meint, aufgrund der zeitlichen Beschränkung des zwischen der Klägerin und deren Tochter abgeschlossenen Pachtvertrags sei gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG eine kürzere Afa zugrunde zu legen. Dies ergebe sich aus der Rspr. des BFH (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75; Urteil vom 18. September 2003 X R 54/01). Hinzu komme, dass die Vertragsparteien einen Wertausgleich nicht ausgeschlossen hätten und die Klägerin daher vom vollständigen Verlust der Investition auszugehen habe. Es komme hier auf die objektive Nutzbarkeit des Wirtschaftsgutes an, weshalb es einen Nachweis für den technischen Verbrauch des Wirtschaftsgutes nicht bedürfe.
Das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 6. Oktober 2001 (6 K 552/09) betreffe einen vergleichbaren Fall, in dem auch eine kürzere Abschreibungsdauer angesetzt wurde, so dass im Fall einer Klageabweisung der Revisionszulassungsgrund divergierender Entscheidungen gegeben sei.
Die Klägerin beantragt,das Finanzamt zu verurteilen, die Einkommensteuer 2003 und 2004 auf 0 € festzusetzen sowie das Finanzamt zu verurteilen, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 bzw. auf den 31.12.2004 dahingehend zu ändern, dass in 2003 weitere Afa in Höhe von 9.389,00 € und in 2004 weitere Afa in Höhe von 7.543,00 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die Klägerin nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94) die Aufwendungen für Mieterein- und -umbauten zu aktivieren und nach § 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 bzw. 5 EStG abzuschreiben habe und dass die Herstellungskosten nicht über die Dauer des Nutzungsrechts/Mietvertrags sondern nach den für Grundstücken geltenden Grundsätzen zu verteilen seien.
Zwar könne ggf. auch eine kürzere Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts maßgeblich sein, die dann zu einer Inanspruchnahme der Afa nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG führe. Nach dieser Regelung i.V.m. § 11c EStDV ist als tatsächliche Nutzungsdauer der Zeitraum anzusehen, in dem das Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, so dass sich die Afa nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemesse. Es sei zu schätzen, wobei alle technischen und wirtschaftlichen Umstände des Objektes zu berücksichtigen seien und der Steuerpflichtige müsse die Gründe für die kürzere Nutzungsdauer darlegen und beweisen.
Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 18. September 2003 (X R 54/01) meine, es könne von einer von der Typisierung abweichenden Nutzungsdauer ausgegangen werden, weil der zeitliche Rahmen definitiv beschränkt sei und der Nutzer vom Verlust der Nutzungsmöglichkeit bereits vor der baulichen Maßnahme wisse, sei darauf hinzuweisen, dass hier die Pachtdauer nachträglich geändert und um fünf Jahre verlängert worden sei, woraus gefolgert werden könne, dass die Mietereinbauten zum 31. Dezember 2019 nicht wirtschaftlich verbraucht seien. Die Dauer des Pachtvertrages könne nicht Ermittlungsmaßstab für die anzusetzende objektive Nutzungsdauer sein. Hinzuweisen sei noch auf das Urteil des BFH vom 4. März 2008 (IX R 16/07), wonach eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer der Afa nur zugrunde zulegen sei, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht sei, was nur anzunehmen sei, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen sei.
Zum angeführten Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 6. Oktober 2001 (6 K 552/09) sei auszuführen, dass im Bezugsverfahren die kürzere Abschreibungsdauer der Mietsache aufgrund der konkreten Umstände geschätzt worden und der Fall nicht vergleichbar sei.
Dem Senat haben die Einkommensteuer-, die Gewerbesteuer-, die Bilanz-, die Betriebsprüfungs- und die Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die streitigen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Pächtereinbauten und -umbauten, die ein Pächter in angepachteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter, ohne dass es darauf ankommt, ob wirtschaftliches Eigentum anzunehmen ist. Die Klägerin kann deshalb die Herstellungskosten abschreiben.
Denn die Berechtigung zur Vornahme von Afa setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat; ausschlaggebend ist vielmehr, ob er - wie im Streitfall - Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774; BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 2/07, BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670).
2. Die Abschreibung richtet sich nach Gebäudegrundsätzen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94 BFHE 182, 344, BStBl. II 1997, 533), wobei im Streitfall eine kürzere Abschreibungsdauer bezogen auf den Zeitraum der Nutzung nicht in Betracht kommt.
a) Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden Afa vorgenommen werden.
Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 18. September 2003 - X R 54/01, BFH/NV 2004, 474) ist für die Bestimmung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts die objektive Nutzbarkeit unter Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung maßgebend, wobei davon losgelöste subjektive Vorstellungen der Vertragsparteien unerheblich sind, unter Nutzungsdauer der Zeitraum zu verstehen ist, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann, das Tatbestandsmerkmal der "gewöhnlichen" Nutzungsdauer - im Regelfall gleichbedeutend mit der "betriebsgewöhnlichen" Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG) - darauf abhebt, dass die Eigentümermacht ihre natürliche Grenze in der Lebensdauer eines Wirtschaftsgutes hat und bei Bestimmung der "betriebsgewöhnlichen" Nutzungsdauer die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird, insbesondere eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt.
Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können; auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt, wobei technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer regelmäßig zusammenfallen und, sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer ausnahmsweise kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, der Steuerpflichtige sich hierauf berufen kann (BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).
Unerheblich ist dagegen, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird; denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird nicht dadurch vermindert, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Beendigung seines technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert (BFH-Urteil vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, m.w.N.), weshalb maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer somit nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen ist, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteil vom 18.09.2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474).
In einer aktuellen Entscheidung hat der BFH (Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 2/07 BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670) dies nochmals bestätigt und ausgeführt, dass „ …aus der Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht hergeleitet werden, dass die … Herstellungskosten … abweichend von den für diese Gebäude maßgebenden Afa-Sätzen nach der mutmaßlichen kürzeren Dauer des Pachtverhältnisses abgesetzt werden können. Denn § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die (voraussichtliche) tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes und nicht auf eine davon ggf. abweichende kürzere Dauer des Miet-, Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnisses ab. …“
b) Nach diesen Grundsätzen kann die von der Klägerin im Hinblick auf ihr zeitlich begrenztes Nutzungsrecht begehrte kürzere Abschreibungsdauer nicht gewährt werden, denn maßgebend ist allein die objektive Nutzbarkeit der errichteten Pension.
aa) Die Klägerin stellt in der Sache allein darauf ab, dass mit Auslaufen des Pachtvertrages ihre Investitionen verloren sind, soweit sie Abschreibungen nicht in voller Höhe in Anspruch nehmen konnte. Gerade hierauf kommt es aber nicht an.
Zwar hat der BFH in seiner früheren Rspr. judiziert, dass die Afa sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer richtet, aber z.B. bei Bauten auf fremden Grund und Boden davon abzuweichen ist, wenn die Dauer des Nutzungsverhältnisses kürzer ist (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75, BStBl II 1979, 507; BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164), ist hiervon aber mit Beschluss vom 30. Januar 1995 (GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; bestätigt mit Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533) abgewichen.
bb) Eine besondere betriebstypische Beanspruchung, die zu einer Verkürzung des Abschreibungszeitraumes führt, ist in der Sache nicht vorgetragen. Es erfolgte eine umfassende Sanierung des Gebäudes u.a. am Mauerwerk, am Dach, an den Fenstern und Türen, an der Elektronik, an der Heizung und im Sanitärbereich, so dass nach Ablauf des ca. 16jährigen Nutzungszeitraums auch keine Anhaltspunkte für eine eingeschränkte Nutzbarkeit zu ersehen sind. Eine Verkürzung der technischen oder wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Objektes scheidet damit aus.
cc) Unzutreffend ist auch der Einwand der Klägerin, in den bisher vom BFH entschiedenen Fallkonstellationen habe anders als bei ihr immer eine vertragliche Verlängerungsoption bestanden; ohne diese Option sei für die Afa die Dauer des Nutzungsverhältnisses zu Grunde zu legen. Zunächst ist den Entscheidungen des BFH für eine derart einschränkende Auslegung kein Hinweis zu entnehmen. Der Begründung der Rechtsprechungsänderung kann lediglich entnommen werden, dass sich die Afa an den Gebäudegrundsätzen zu orientieren hat, weil die Nutzungsbefugnis wie ein materielles Wirtschaftsgut behandelt wird.
Im Übrigen kann im Streitfall gerade nicht angenommen werden, dass die tatsächliche Dauer des Nutzungsverhältnisses kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist. Denn die verschiedenen vertraglichen Gestaltungen zwischen der Klägerin und deren Tochter kann entnommen werden, dass eine Verlängerung der Pachtdauer, was nichts anderes als das Einräumen einer Verlängerungsoption darstellt, bereits erfolgte und weiter in Betracht kommt.
Denn hier war zunächst eine Verpachtung bis Ablauf des 31. Dezember 2014 vorgesehen, weiter das entschädigungslose Übergehen der Pächtereinbauten auf den Verpächter und ein Pachtzins i.H.v. monatlich 400 € ab Betriebseröffnung. Später haben die Vertragsparteien dann die Pachtzeit um fünf Jahre verlängert, der Pächterin einen Ausgleichsanspruch für die Restwerte der Mietereinbauten eingeräumt, als Betriebseröffnungszeitpunkt Juli 2004 und eine Befreiung vom Pachtzins für weitere fünf Jahre vereinbart.
Eine derart flexible Vertragsgestaltung, in der Ausgleichsansprüche eingeräumt, vom Tatsächlichen abweichende Zeitpunkte der Betriebseröffnung zugrunde gelegt, die Pachtdauer verlängert und gleichzeitig eine langfristige Befreiung von der Pachtzahlung eingeräumt werden, ist unter fremden Dritten kaum denkbar und daher nur durch das Verwandtschaftsverhältnis der Vertragsparteien erklärlich. Insoweit geht der Senat davon aus, dass auch zukünftig das Nutzungsverhältnis verlängert werden wird.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III. Der Senat lässt die Revision nicht zu. Die Entscheidung entspricht der Rspr. des BFH. Es liegt hinsichtlich der angeführten Rspr. des Sächsischen FG auch keine divergierende Entscheidung vor, da der dortige Fall mit dem hier entschiedenen nicht zu vergleichen ist, denn das Sächsische FG hat - anders als im Streitfall - die technische und die wirtschaftliche Nutzungsdauer einzelner Wirtschaftsgüter im Wege einer Schätzung beurteilt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11c EStDV
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 bzw. 5 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 189, 151
BStBl II 1999, 778
BFHE 189, 174
BStBl II 1999, 774
BFHE 228, 431
BStBl II 2010, 670
BFHE 182, 344
BFH/NV 2004, 474
BFHE 184, 522
BStBl II 1998, 59
BFHE 165, 378
BStBl II 1992, 1000
BStBl II 1979, 507
BFHE 172, 333
BStBl II 1994, 164
BFHE 176, 267
BStBl II 1995, 281
BStBl II 1997, 533
78 VIII R 146/75
03 X R 54/01
6 K 552/09
96 VIII R 44/94
X R 54/01
IX R 16/07
99 GrS 1/97
99 GrS 5/97
10 IV R 2/07
96 VIII R 44/94 B
97 X R 78/94
91 VI R 82/89
10 IV R 2/07 B
93 I R 88/92