Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-05-15, Aktenzeichen 12 K 372/97

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann betrieben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehörte u.a. das Hofstellengrundstück in einer Gesamtgröße von 6072 qm. Auf dem ungeteilten Grundstück befanden sich in den Streitjahren die Hoffläche mit Wirtschaftsgebäuden, Garagen, ein Wohngebäude mit zwei gleich großen Wohnungen, eine Garten- und eine Weidefläche. Eine der beiden Wohnungen war fremdvermietet, die andere Wohnung diente als Altenteilerwohnung und unterlag im Veranlagungszeitraum 1986 und danach der Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 52 Abs. 15, Sätze 2 ff. EStG. In den Streitjahren wurden diese Wohnung und der Hausgarten von der Mutter der Klägerin als Altenteilerin genutzt. Die Mutter verstarb im März 1991.
Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1989 vom 23. Januar 1992 beantragten die Gesellschafter der Betriebsgemeinschaft, ab 01. Januar 1990 unwiderruflich den Nutzungswert der Altenteilerwohnung nicht mehr zu besteuern. Mit der am 29. Januar 1992 nachgereichten Anlage beantragten sie die steuerfreie Entnahme des anteiligen Wohngebäudes einschließlich bebauter Fläche und der am Wohngebäude liegenden Rasen- und Zierflächen sowie des ausschließlich seit Jahren durch die Altenteiler genutzten Hausgartens in Größe von 1220 qm. Die Nutzung der Fläche als Hausgarten endete mit dem Tod der Altenteilerin. Die betreffende Fläche wurde im Jahre 1993 vermessen und mit Vertrag vom 23. Mai 1993 als Bauland veräußert, nachdem bereits zum 30. Juni 1992 die Betriebsaufgabe erklärt worden war.
Im Anschluss an eine Außenprüfung folgte der Beklagte dem Begehren auf steuerfreie Entnahme nicht in vollem Umfang. Er sah nur die Hälfte der in unmittelbarer Nähe des Wohngebäudes befindlichen Fläche von 460 qm (bebaute Fläche zzgl. der am Gebäude befindlichen Zierflächen) als zur Altenteilerwohnung gehörend an. Die Entnahme der privat durch die Altenteiler genutzten Hausgartenfläche von 1220 qm Größe sah der Beklagte als steuerpflichtige an. Der Entnahmegewinn wurde insoweit mit 104.920 DM ermittelt und den Wirtschaftsjahren 1989 und 1990 zugerechnet. Der gegen die auf dieser Grundlage erteilten Feststellungsbescheide eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Umfang des zur steuerfrei entnommenen Wohnung gehörenden Grund und Bodens bestimme sich nicht ausschließlich nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Maßgebend sei vielmehr der Umfang der für die künftige Wohnungsnutzung erforderlichen und üblichen Zubehörflächen. Die von dem Wohngrundstück räumlich getrennt liegende Hausgartenfläche sei schon vor der Entnahme zur Bebauung geeignet gewesen. Dies zeige die Veräußerung als Bauplatz. Die Fläche sei für die künftige Wohnungsnutzung nicht erforderlich.
Die Klägerin trägt vor, die streitige Fläche sei schon immer privat als Garten genutzt worden. Der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige habe im März 1993 keinerlei anderweitige Feststellungen getroffen. Aufgrund der Neuregelung der Bodengewinnbesteuerung sei die Fläche als land- und forstwirtschaftliches Vermögen behandelt worden. Bereits vor der zwangsweisen Einbuchung sei die Fläche als Hausgarten genutzt worden. Dabei sei es auch am 31. Dezember 1986 geblieben, dem frühest möglichen Zeitpunkt für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung. Eine "künstliche" Erweiterung der Fläche oder eine vor der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung betriebene Parzellierung, mithin eine auch nach außen hin erkennbare Loslösung der Gartenfläche von der Hofstelle, habe es nicht gegeben. Der Hausgarten habe die gegendübliche Größe nicht überschritten und gehöre deshalb zur entnommenen Wohnung. Im Übrigen sei allein die tatsächliche Nutzung am Entnahmestichtag maßgebend. Die spätere Vermessung des Grundstückes und Veräußerung als Bauland stehe der steuerfreien Entnahme nicht entgegen.
Die Klägerin beantragt,
die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1989 auf 46.512 DM und für 1990 auf 29.975 DM festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. September 2001 IV R 31/00, BStBl II 2002, 78, komme es darauf an, wie die Fläche nach der Entnahme genutzt worden sei. Da die zunächst als Hausgarten der Altenteilerwohnung genutzte Fläche alsbald nach der Entnahmeerklärung als Baugrundstück veräußert worden sei, sei die Nutzung als Hausgarten beendet worden. Es liege demnach keine dauerhaft ausschließlich der Selbstversorgung dienende, voraussichtlich nicht bebaubare ortsübliche Gartenfläche im ländlichen Raum vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
Die streitige Gartenfläche gilt per 31. Dezember 1989 als steuerfrei entnommen.
1. Mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem der Steuerpflichtige den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung beantragt, gilt die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazu gehörende Grund und Boden als entnommen. Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Sätze 5 - 7 EStG, a.F.).
Der Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht allein nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang, sondern auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung dieser Flächen (BFH-Urteil, BStBl II 2002, 78).
2. Die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann haben mit Abgabe der Feststellungserklärung für 1989, Anfang 1992, unwiderruflich beantragt, den Nutzungswert der Altenteilerwohnung ab 01. Januar 1990 nicht mehr zu besteuern. Die Wohnung der Altenteilerin und der von ihr genutzte Hausgarten in Größe von 1220 qm gelten zum 31. Dezember 1989 als entnommen.
Der durch die auf der Hofstelle befindlichen Wirtschaftsgebäude räumlich abgegrenzte Garten gehörte zur Altenteilerwohnung. Er wurde sei je her von den Altenteilern als Obst- und Gemüsegarten genutzt. Diese Bewirtschaftung des Gartens endete erst mit dem Tode der Altenteilerin im März 1991. Bis zur Veräußerung im Mai 1993 wurde diese Teilfläche des Hofgrundstücks keiner anderen Nutzung zugeführt.
Entgegen der Auffassung des Beklagten löst die Veräußerung des Teilgrundstücks, etwa 3 ½ Jahre nach dem Entnahmezeitpunkt, den Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Altenteilerwohnung nicht. Zwar war das Grundstück unstreitig bereits Ende 1989 zur Bebauung geeignet. Die Baulandeigenschaft allein indiziert aber nicht eine Änderung der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung des Grundstücks. Tatsächlich nutze die Altenteilerin den Garten zur Selbstversorgung mit Obst und Gemüse auch weiterhin. Erst nach ihrem Tode im März 1991 war über eine veränderte Wohnungs- und Gartennutzung zu befinden. Die Klägerin und ihr Ehemann entscheiden sich zunächst für den Ausbau und die Vermietung der Altenteilerwohnung und später für die Abtrennung und die Veräußerung des Gartengrundstücks. Das Gericht konnte keine Feststellungen dahingehend treffen, dass bereits im Zeitpunkt der Entnahme eine veränderte Zweckbestimmung für Wohnung und Hausgarten vorgesehen war. Vielmehr steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass erst der Tod der Altenteilerin die Vermietung der bisherigen Altenteilerwohnung und die Veräußerung des Hausgartens auslöste. Der Senat kann offenlassen, ob die der Wohnung dienenden Flächen allein nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzung am Entnahmestichtag zu bestimmen sind (so Schmidt-Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13, 190 "Grund und Boden (dazugehörender)"). Unberücksichtigt bleibt aber eine erst durch spätere Umstände ausgelöste Veränderung der Zweckbestimmung dieser Flächen.
Im Übrigen hat die Veräußerung grundsätzlich keinen Einfluss auf die Bestimmung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens. Der Entnahmegewinn bleibt nach dem Gesetzeswortlaut auch dann außer Ansatz, wenn nach dem 31. Dezember 1986 die Wohnung und der dazu gehörende Grund und Boden vor dem Verzicht auf Fortführung der Nutzungswertbesteuerung veräußert werden (§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG, a.F.). Bei unveränderter Nutzung bleibt die Verwertung mithin ohne Einfluss auf die Versteuerung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 78
01 IV R 31/00