Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2018-06-20, Aktenzeichen 9 K 3596/16

Tenor:
1. Der Bescheid über Umsatzsteuer für 2016 vom 8. November 2017 wird insoweit abgeändert, dass Vorsteuern in Höhe von... EUR angesetzt werden.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreck-bar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Die Klägerin (Klin) ist eine eingetragene Genossenschaft (e.G.). Sie erzielt steuerbare und zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze i.S.d. Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Klin hat bundesweit... Mitglieder. Zweck ihres Unternehmens ist die…. Gegenstand des Unternehmens sind alle Maßnahmen, die geeignet sind, dem Förderauftrag im Sinne des vorstehenden Satzes zu dienen, insbesondere im Bereich der Dienstleistungen die Marktbeobachtung und Sortimentsgestaltung und die Beratung in wirtschaftlichen und werblichen Fragen und im Bereich der Warengeschäfte die Vertretung der Mitglieder gegenüber Lieferfirmen, die Vermittlung des Wareneinkaufs, der Großhandel, die Durchführung der Zentralregulierung und die Übernahme des Delkredere. Von der Mitgliedschaft bei der Klin ist ausgeschlossen, wer im Wettbewerb zu ihr steht oder wer einer Kooperation angehört, die im Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Wettbewerb zu ihr steht (vgl. Satzung der Klin Bl. ... ff. d.A.). Zwischen der Klin, dem jeweiligen Mitglied sowie den Warenherstellern (Hersteller) von ... bestehen die im Schaubild dargestellten und nachfolgend näher erläuterten Vertragsbeziehungen.
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1. Beziehung Klin – MitgliedDas Mitglied erklärt seinen Beitritt zur Klin durch Abgabe der Beitrittserklärung/Beteiligungserklärung. Ferner schließen das Mitglied und die Klin eine „Vereinbarung über die Zusammenarbeit“, die Regelungen sowohl für den Einkauf im Großhandelsgeschäft als auch im Zentralregulierungsgeschäft enthält (vgl. Punkt 2. der Vereinbarung über die Zusammenarbeit mit der Klin, Bl. 143 d.A.). Insbesondere ist darin die verpflichtende Teilnahme an der Zentralregulierung geregelt (vgl. Punkt... der Vereinbarung über die Zusammenarbeit mit der Klin, Bl. 144 d.A.) Neben diesen beiden Vereinbarungen, kann es eine Vielzahl einzelner und rechtlich in sich abgeschlossener Vertragsbeziehungen zwischen dem jeweiligen Mitglied und der Klin geben.
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Die Klin tritt gegenüber dem Mitglied sowohl als Großhändlerin als auch als Zentralreguliererin bei Warengeschäften zwischen dem Hersteller und dem Mitglied auf. Eine Verpflichtung des Mitglieds, nur Ware über die Klin (sei es im Großhandel oder Zentralregulierungsgeschäft) zu beziehen, besteht nicht. Im Durchschnitt beziehen die Mitglieder ca. 84% ihrer Waren über die Klin (im Großhandels- oder Zentralregulierungsgeschäft).
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2. Beziehung Klin – HerstellerFür den Geschäftsbereich der Einkaufs- und Zentralregulierung hat die Klin mit….. Warenherstellern Verträge über Verkaufsförderung, Vermittlung und Zentralregulierung abgeschlossen (Zentralregulierungsvertrag (ZR-Vertrag), vgl. exemplarisch Bl. 16 der Rechtsbehelfsakte). Darin ist unter Punkt 1 geregelt, dass die Klin im Auftrag des jeweiligen Herstellers bei ihren Mitgliedern verkaufsfördernde Maßnahmen für das jeweilige Programm des Herstellers durchführt. Dies erfolgt auf Grundlage von gesonderten Vereinbarungen. Des Weiteren übernimmt die Klin die Zentralregulierung, d.h. sie zieht die Forderungen des Herstellers gegenüber den Mitgliedern ein und begleicht die Forderungen gegenüber dem Hersteller (Punkt 2).
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Die Vergütung ist wie folgt geregelt (der Hersteller ist mit Lieferfirma bezeichnet):„3 Vergütungen der Lieferfirma an Klin3.1 Die Lieferfirma zahlt an Klina) für die Verkaufsförderung und –vermittlung gemäß Punkt 1 eine Provision von ….. % zzgl. MwSt.,b) für die Zentralregulierung gemäß Punkt 2 eine Provision von ….. % zzgl. MwSt.,c) für das Programm X ….% zzgl. MwSt. 3.2 Die Basis für die Provisionen nach 3.1 sind die zentralregulierten Rechnungen und Gutschriften für Preis-, Rabatt- und Warendifferenzen sowie für Retouren (ohne MwSt.) gemäß Punkt 2.2.4.Skonti (3 %), Boni und Konditionen nach Punkt 3.1 mindern die Rechnungsbeträge nicht.“
Die Vergütung ist wie folgt geregelt (der Hersteller ist mit Lieferfirma bezeichnet):
„3 Vergütungen der Lieferfirma an Klin
3.1 Die Lieferfirma zahlt an Klin
a) für die Verkaufsförderung und –vermittlung gemäß Punkt 1 eine Provision von ….. % zzgl. MwSt.,
b) für die Zentralregulierung gemäß Punkt 2 eine Provision von ….. % zzgl. MwSt.,
c) für das Programm X ….% zzgl. MwSt.
3.2 Die Basis für die Provisionen nach 3.1 sind die zentralregulierten Rechnungen und Gutschriften für Preis-, Rabatt- und Warendifferenzen sowie für Retouren (ohne MwSt.) gemäß Punkt 2.2.4.
Skonti (3 %), Boni und Konditionen nach Punkt 3.1 mindern die Rechnungsbeträge nicht.“
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3. Beziehung Mitglied - HerstellerEine Vertragsbeziehung liegt nur bei zwischen dem Hersteller und dem Mitglied abgeschlossenen Warengeschäften vor. Bei Warenkäufen von Herstellern, mit denen ein ZR-Vertrag besteht, erfolgt die Zentralregulierung durch die Klin.
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4. Programm A (A)Die Klin fördert im Wege eines Zuschusses die Schaffung neuer Verkaufsflächen bei ihren Mitgliedern (Bl. 9 ff. d.A.). Eine Förderung können nur Mitglieder für zusätzlich geschaffene Verkaufsflächen, die der Steigerung des Umsatzes mit von der Klin bezogenen Waren oder mit über die Zentralregulierung regulierten Einkäufen dienen, auf Antrag erhalten. Bezugsgröße ist die branchenbezogene Verkaufsfläche inklusive der erforderlichen Verkehrswege. Es erfolgt eine einheitliche Förderung je qm von max. xx EUR pro qm bis zu einer Fläche von 2.000 qm, was einen maximalen Zuschuss von xx.xxx EUR ermöglicht. Ausgenommen sind bestimmte Waren sowie alle Waren, die nicht von der Klin bezogen wurden oder über die Klin zentralreguliert wurden; gleiches gilt für Lieferanten, welche A nicht unterstützen. Dem Antrag muss eine Bereichsplanung/Ladenbauumsetzung zugrunde liegen. Ferner muss das antragstellende Mitglied eine Investitionsplanung, eine Umsatzprognose sowie einen aktuellen Jahresabschluss einreichen. Die Förderung erfolgt vorbehaltlich einer Prüfung des Antrags und einer positiven Bewertung des Standorts durch die Klin und der Genehmigung durch den Vorstand. Ein Rechtsanspruch des Mitglieds auf die Förderung besteht nicht. Die Förderung ist nicht vom Umfang der Lieferungen zwischen den Herstellern und dem Mitglied abhängig. Ferner erfolgt eine Prüfung bzw. Überwachung der Umsetzung der beantragten Maßnahme. Diese Umsetzung ist vom Mitglied zu dokumentieren. Im Antrag verpflichtet sich der Antragsteller u.a. für den Fall, dass er innerhalb von 5 Jahren ab Auszahlung des Förderungsbetrages aus der Zentralregulierung ausgeschlossen wird, aus der Klin austritt, oder auf der geförderten Verkaufsfläche Waren ausstellt, die nicht über die Klin als Großhändler oder im Zentralregulierungsgeschäft bezogen wurden, zur Rückzahlung des Zuschusses gestaffelt von 100 % bis 20 %.
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Finanziert wird A ausschließlich dadurch, dass mehrere Hersteller (im Ergebnis alle namhaften Hersteller), wie in den jeweiligen ZR-Verträgen vereinbart, …% vom zentralregulierten Warenumsatz an die Klin bezahlen. Außer dieser Vergütungsregelung in den jeweiligen ZR-Verträgen gibt es keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen der Klin und den Herstellern zum A. Den Herstellern wurden bei Abschluss des ZR-Vertrages der Inhalt und die Voraussetzungen von A zur Kenntnis gebracht (vgl. Bl. 9-18 d.A.). Die Hersteller haben weder ein Mitspracherecht bei der Entscheidung über die Gewährung des Zuschusses noch ein Recht auf Nachweis der Geldverwendung oder ein Rückforderungsrecht hinsichtlich bereits gezahlter Gelder, wenn beispielsweise der ZR-Vertrag zwischen dem Hersteller und der Klin endet, der Hersteller oder die Klin insolvent werden sollten oder dass A eingestellt werden sollte. Die Zahlungen der Hersteller an die Klin werden entsprechend der Rechtsansicht der Finanzverwaltung Baden-Württemberg als Entgelt für einen steuerbaren Leistungsaustausch angesehen und steuerlich sowohl von den Herstellern als auch von der Klin so behandelt.
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Bei den im Jahre 2018 aktuell geförderten .. Mitgliedern führte die Flächenerweiterung zu einem jährlichen Umsatzzuwachs zwischen rd. 3% und rd. 121 %, durchschnittlich rd. 22 %, und einem durchschnittlichen Volumen von... Mio EUR.
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Im November 2015 beantragte das Mitglied X GmbH & Co KG (X) für die Eröffnung einer zusätzlichen Filiale mit …… qm Verkaufsfläche im November 2015 einen Zuschuss nach A (Bl. 76 Rs. d.A.). Dieser Antrag wurde nach Prüfung (Standortanalyse und Umsatzprognose Bl. 130-132 d.A., Ablaufplan Bl. 76 d.A.) durch den Vorstand der Klin genehmigt und im April 2016 an X ein Betrag von... EUR gezahlt. X stellte hierüber am 1. April 2016 eine Rechnung an die Klin in Höhe von xx.xxx EUR netto und wies Umsatzsteuer (USt) in Höhe von... EUR aus. Diese machte die Klin in ihrer am 9. Juni 2016 beim Beklagten (Bekl) eingereichten USt-Voranmeldung April 2016 als Vorsteuer geltend.
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Mit Bescheid vom 13. September 2016 über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für April 2016 änderte der Bekl die Steuerfestsetzung und versagte den Vorsteuerabzug aus der Rechnung der Firma X i.H.v. ... EUR. Der Bekl sah den Zuschuss als nicht steuerbar an.
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Hiergegen legte die Klin am 19. September 2016 Einspruch ein, den der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 als unbegründet zurückwies.
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Mit ihrer am 7. Dezember 2016 erhobenen Klage begehrt die Klin den Vorsteuerabzug aus der Rechnung X i.H.v. ... EUR. Sie trägt vor, dass mit A bei ihren Mitgliedern durch eine Schaffung neuer zusätzlicher marktgerechter Verkaufsflächen das Ziel erreicht werden solle, die Ware besser („marktgerechter“) präsentieren zu können und darüber ein Umsatzwachstum auch für Sie, die Klin, zu erreichen. Es gehe nicht darum, Kosten beim Mitglied zu senken. Es würde nur die Schaffung einer bestimmten Flächengröße gefördert, da erst ab einer gewissen Flächengröße (ca. 1.500 qm) Ware vernünftig präsentiert werden könne und Mehrumsätze zu erzielen seien. Das Mitglied schaffe durch eine Flächenerweiterung zusätzliche Verkaufsfläche. Ziel einer solchen Investition sei grundsätzlich eine Umsatzsteigerung durch entsprechende zusätzliche Warenverkäufe. Die Flächenerweiterung mit entsprechender Präsentation der Ware und das damit beim Mitglied angestrebte Umsatzwachstum seien für sie von wirtschaftlicher Bedeutung, denn sie strebe damit auch ein eigenes Umsatzwachstum an. In den Fällen, in denen sie gegenüber dem Mitglied als Großhändler auftrete, strebe sie eine Erhöhung der Verkaufsumsätze an das Mitglied an. In den Fällen, in denen sie gegenüber dem Mitglied als Zentralregulierer tätig sei, strebe sie eine Erhöhung der Verkaufsumsätze der Hersteller und damit einhergehend eine Erhöhung ihrer Provision aus dem ZR-Vertrag an. Das Mitglied verpflichte sich ihr gegenüber im Falle der Zahlung des Zuschusses, auf dieser zusätzlich geschaffenen und mit dem Zuschuss geförderten Fläche ausschließlich Ware zu präsentieren, die über sie bezogen werde. Die Umsatzsteigerung des Mitglieds führe also auch zu einer Umsatzsteigerung bei ihr. Ein Mitglied erhalte den Zuschuss nur, wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt würden. Ziel all dieser Regelungen sei es gerade, nur für wirtschaftlich werthaltige Verpflichtungen des Mitglieds den Zuschuss zu zahlen. Daher sei die Verpflichtung des Mitglieds zur ausschließlichen Belegung der zusätzlichen Fläche mit von ihr bezogener Ware ein Vorteil für sie, der einen Kostenfaktor in ihrer Tätigkeit bilde und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führe. Diese Auffassung werde von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Urteilen vom 10. September 1957 V 131/57 U, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1957, 381 und vom 29. März 1966 V 274/63, BeckRS 1966, 21007739, die zu Baukostenzuschüssen von Mineralölgesellschaften an Tankstellenunternehmer ergangen seien, gestützt.
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Nach Einreichung der USt-Jahreserklärung 2016 durch die Klin kürzte der Bekl im USt-Bescheid vom 8. November 2017 die geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von... EUR und setzte USt in Höhe von... EUR fest.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,den USt-Bescheid 2016 vom 8. November 2017 insoweit zu ändern, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von... EUR berücksichtigt werden.
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Der Bekl beantragt,Klageabweisung.
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Er trägt vor, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Zuschuss um einen echten Zuschuss handele, da X gegenüber der Klin keine klar definierbare Leistung im Rahmen eines unmittelbaren Leistungsaustauschs erbringe. Bei den Waren, bei denen die Klin lediglich im Rahmen der Zentralregulierung tätig werde und nicht selbst liefere, sei die Hingabe des Zuschusses nicht einem unmittelbaren Leistungsaustausch zwischen der Klin und ihrem Mitglied zuordenbar. Die Klin profitiere von einer erhofften Umsatzsteigerung beim Fachhandelsbetrieb durch eine zusätzliche Warenpräsentation auf neu geschaffenen Verkaufsflächen nur mittelbar.
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Selbst dann, wenn auf den neu geschaffenen Verkaufsflächen auch Waren präsentiert werden sollten, die von der Klin als Warenlieferantin an den Fachhandelsbetrieb geliefert würden, sei ein unmittelbarer Leistungsaustausch nicht abgreifbar bzw. zuordenbar, weil(a) der Zuschuss aus einem Fördertopf gewährt werde, für welchen eine Vielzahl von Herstellerfirmen finanzielle Mittel zur Verfügung gestellt hätten und die Klin diese lediglich sinnvoll vergebe, (b) der Fachhandelsbetrieb keine wirtschaftlich definierbare Leistung als Gegenleistung für den Zuschuss an die Klin erbringe. Der Fachhandelsbetrieb schaffe neue Verkaufsflächen im Zweifel auch ohne ausdrückliche Zuschussgewährung, weil er damit primär eigenwirtschaftliche Interessen verfolge. Auch durch die Vorgabe, dass auf den neu geschaffenen Verkaufsflächen gegebenenfalls nur Waren präsentiert werden dürfen, die über die Klin bezogen worden seien, würden sich gegenüber den unabhängig davon und zuvor bereits bestehenden Verhältnissen keine zuordenbaren Leistungen ergeben. Selbst wenn der Fachhandelsbetrieb auf seinen vorgenannten alten/ursprünglichen Verkaufsflächen auch Waren präsentieren dürfte, die nicht über die Klin bezogen würden, würde durch eine Verlagerung der ausschließlich über die Klin bezogenen Waren auf neue Verkaufsflächen für die den Zuschuss gebenden Herstellerfirmen dadurch kein greifbarer und zuordenbarer wirtschaftlicher Vorteil erwachsen, der insoweit Grundlage für einen unmittelbaren Leistungsaustausch irgendeiner Art sein könnte, (c) die neu geschaffenen Verkaufsflächen weder gegenüber den Herstellerfirmen noch gegenüber der Klin im Rahmen eines Nutzungsverhältnisses überlassen oder auf eine Art und Weise zur Verfügung gestellt werden würden, die begründen könnte, dass bei dem Fachhandelsbetrieb von einem Verlust der wirtschaftlichen Verfügbarkeit und einer betriebswirtschaftlich bedeutsam veränderten Nutzungseinschränkung gesprochen werden könne, (d) bei der Klin der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Aktivität auf dem Bereich der Zentralregulierung und nicht im Bereich des eigenständigen Warenhandels liege und somit bei der Hingabe von Zuschussbeträgen in Bezug auf die unterschiedliche Einbindung der Klin in den Warenhandel keine Aufteilung in mehr oder weniger durch wirtschaftliche Interessen begründbare Gegenleistungen möglich sei, um dadurch einen anteiligen bzw. zuordenbaren und folglich unmittelbaren Leistungsaustausch zwischen Fachhandelsbetrieb und der Klin abgreifen zu können. Es bestehe keine vertragliche Verpflichtung der Fachhandelsbetriebe zur Erweiterung der Verkaufsfläche. Die Zuschüsse nach dem A würden auch nicht an die Umsätze der zwischen den Herstellern mit den Fachhandelsbetrieben tatsächlich zustande gekommenen Umsätze anknüpfen.
Selbst dann, wenn auf den neu geschaffenen Verkaufsflächen auch Waren präsentiert werden sollten, die von der Klin als Warenlieferantin an den Fachhandelsbetrieb geliefert würden, sei ein unmittelbarer Leistungsaustausch nicht abgreifbar bzw. zuordenbar, weil
(a) der Zuschuss aus einem Fördertopf gewährt werde, für welchen eine Vielzahl von Herstellerfirmen finanzielle Mittel zur Verfügung gestellt hätten und die Klin diese lediglich sinnvoll vergebe,
(b) der Fachhandelsbetrieb keine wirtschaftlich definierbare Leistung als Gegenleistung für den Zuschuss an die Klin erbringe. Der Fachhandelsbetrieb schaffe neue Verkaufsflächen im Zweifel auch ohne ausdrückliche Zuschussgewährung, weil er damit primär eigenwirtschaftliche Interessen verfolge. Auch durch die Vorgabe, dass auf den neu geschaffenen Verkaufsflächen gegebenenfalls nur Waren präsentiert werden dürfen, die über die Klin bezogen worden seien, würden sich gegenüber den unabhängig davon und zuvor bereits bestehenden Verhältnissen keine zuordenbaren Leistungen ergeben. Selbst wenn der Fachhandelsbetrieb auf seinen vorgenannten alten/ursprünglichen Verkaufsflächen auch Waren präsentieren dürfte, die nicht über die Klin bezogen würden, würde durch eine Verlagerung der ausschließlich über die Klin bezogenen Waren auf neue Verkaufsflächen für die den Zuschuss gebenden Herstellerfirmen dadurch kein greifbarer und zuordenbarer wirtschaftlicher Vorteil erwachsen, der insoweit Grundlage für einen unmittelbaren Leistungsaustausch irgendeiner Art sein könnte,
(c) die neu geschaffenen Verkaufsflächen weder gegenüber den Herstellerfirmen noch gegenüber der Klin im Rahmen eines Nutzungsverhältnisses überlassen oder auf eine Art und Weise zur Verfügung gestellt werden würden, die begründen könnte, dass bei dem Fachhandelsbetrieb von einem Verlust der wirtschaftlichen Verfügbarkeit und einer betriebswirtschaftlich bedeutsam veränderten Nutzungseinschränkung gesprochen werden könne,
(d) bei der Klin der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Aktivität auf dem Bereich der Zentralregulierung und nicht im Bereich des eigenständigen Warenhandels liege und somit bei der Hingabe von Zuschussbeträgen in Bezug auf die unterschiedliche Einbindung der Klin in den Warenhandel keine Aufteilung in mehr oder weniger durch wirtschaftliche Interessen begründbare Gegenleistungen möglich sei, um dadurch einen anteiligen bzw. zuordenbaren und folglich unmittelbaren Leistungsaustausch zwischen Fachhandelsbetrieb und der Klin abgreifen zu können. Es bestehe keine vertragliche Verpflichtung der Fachhandelsbetriebe zur Erweiterung der Verkaufsfläche. Die Zuschüsse nach dem A würden auch nicht an die Umsätze der zwischen den Herstellern mit den Fachhandelsbetrieben tatsächlich zustande gekommenen Umsätze anknüpfen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die vom Bekl vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-) sowie auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 8. Februar 2018 (Bl. 96 ff. d. A.) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid ist ermessensgerecht (§ 90a FGO).
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I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene USt-Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Zahlung von... EUR erfolgte im Rahmen eines Leistungsaustauschs.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der USt die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer (§ 2 UStG) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) sowie des BFH im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärte Grundsätze zu berücksichtigen:
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a) Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749).
24
b) Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. EuGH-Urteile Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200; Town & County Factors, C-498/99, EU:C:2002:494; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486 und vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749 m.w.N.). Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 V R 29/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1996, 858; vom 11. April 2002 V R 65/00, BStBl II 2002, 782; vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BStBl II 2003, 732; vom 18. März 2004 V R 101/01, BStBl II 2004, 798; vom 1. Februar 2007 V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205; vom 8. November 2007 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900).
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c) Dabei muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 m.w.N.). Bei einem gegenseitigen Vertrag sind die Voraussetzungen für eine entgeltliche Leistung regelmäßig erfüllt; dann besteht zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang, und es steht der Leistungsempfänger aufgrund der vertraglichen Beziehung fest. Bei Leistungen, zu deren Ausführungen sich die Vertragsparteien verpflichtet haben, liegt auch der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394).
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Unerheblich für die Annahme eines Leistungsaustausches ist, ob der Leistungsempfänger die bezogene Leistung tatsächlich verwendet und gegebenenfalls zu welchem Zweck er dies tut (BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394). Ferner steht es einem Leistungsaustausch nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit der Tätigkeit (auch) einen eigenen Zweck verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig im eigenen Interesse durchgeführte (ggf. ideelle) Betätigung verdrängt (BFH-Urteil vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862). Ebenso ist die Bezeichnung der Zuwendung (z.B. „Spende“) unerheblich, sowie die Frage, ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht oder nicht (BFH-Urteil vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862).
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d) Keine Leistung gegen Entgelt liegt dagegen vor, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers allgemein -aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen- dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749). Der Zuschuss wird in diesen Fällen zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers gezahlt. Auch der Umstand, dass die Zuschüsse aus haushaltsrechtlichen Gründen an die Erfüllung der Auflage einer zweckentsprechenden Verwendung oder einer Erfolgskontrolle geknüpft werden (Zweckbestimmung), führt allein nicht zu einem Leistungsaustausch (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BStBl II 1995, 86). Anders ist es jedoch, wenn die Zahlungen zur Ausführung bestimmter Umsätze geleistet werden.
28
e) Allein der Umstand, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt, steht der Steuerbarkeit nicht schon entgegen; entscheidend ist vielmehr, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2006 V R 9/04, BStBl II 2007, 285; vom 13. November 1997 V R 11/97, BStBl II 1998, 169, 171). Soll der Zahlungsempfänger mit dem Zuschuss nur unterstützt werden, damit er seine Tätigkeit ausüben kann, fehlt es an der erforderlichen Verknüpfung von Leistung und Zuschusszahlung zu einem steuerbaren Umsatz (BFH-Urteile vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; vom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715). Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung ("Zuschuss") verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749).
29
f) Keine Besonderheiten gelten für die Beantwortung der Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen (BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BStBl II 2009, 397). Es kommt deshalb für die Frage der Steuerbarkeit von Leistungen des Gesellschafters/Mitglieds an die Gesellschaft allein darauf an, ob ein Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegt (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 1996 V R 123/93, BStBl II 1996, 387 und vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BStBl II 2004, 310, Rn. 16).Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen (z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFH/NV 2008, 1072, m.w.N.) oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, und vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324) beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben (BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFH/NV 2008, 1072; vom 27. November 2008 V R 8/07, BStBl II 2009, 397).
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2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der Zahlung der Klin um Entgelt für steuerpflichtige Leistungen von X, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen und der Nutzung der Verkaufsfläche durch X bestand und die Klin als identifizierbare Leistungsempfängerin einen konkreten Vorteil erhielt, der zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts geführt hat.
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a) Zwischen der Leistung und Gegenleistung bestand ein unmittelbarer Zusammenhang. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus einer Auslegung der maßgeblichen Vereinbarung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Bei der insoweit gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorzunehmenden Ermittlung des Inhalts der für die Zahlung getroffenen Vereinbarung sind die jeweiligen Willenserklärungen der Parteien grundsätzlich so auszulegen, wie sie im konkreten Fall nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu verstehen waren. Dabei ist grundsätzlich in einem ersten Schritt vom Wortlaut der Vereinbarung auszugehen, in einem zweiten Schritt sind die maßgeblichen Begleitumstände der Vereinbarung mit einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1988, V R 124/83, BFH/NV 1989, 469). Die Gewährung des Zuschusses erfolgt nur an Mitglieder, knüpft also an das bereits zwischen der Klin und X bestehende Rechtsverhältnis (Mitgliedschaft und „Vereinbarung über die Zusammenarbeit“) an. Mit der Zuschussgewährung und der Verpflichtung von X zur Rückzahlung u.a. bei nicht ausschließlicher Nutzung der bezuschussten Fläche für die Ausstellung von Waren, die über die Klin bezogen wurden, wurde die Rechtsbeziehung zwischen der Klin und X um ein weiteres Rechtsverhältnis erweitert. Die erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung lag darin, dass X auf der neu geschaffenen Fläche aufgrund des bereits bestehenden Rechtsverhältnisses (Mitgliedschaft und „Vereinbarung über die Zusammenarbeit“) und aufgrund des weiteren Rechtsverhältnisses (Zuschussgewährung und Rückzahlungsvereinbarung) nur Waren ausstellen durfte, die über die Klin als Großhändlerin erworben wurden bzw. beim Erwerb direkt vom Hersteller, dass eine Zentralregulierung über sie zu erfolgen hatte. X erbringt gegenüber der Klin eine sonstige Leistung dadurch, dass X auf dieser Fläche nur Waren verkauft, an deren Einkauf die Klin entweder als Großhändlerin oder als Zentralreguliererin wirtschaftlich beteiligt ist. Die Förderung erfolgt, weil die Klin sich bei zusätzlicher Schaffung von Verkaufsfläche eine Steigerung ihres bei dem Mitglied erzielten Umsatzes - als Großhändler und/oder als Zentralregulierer - erhofft. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Klin vor der Vergabe des A überprüft hat, ob eine Umsatzsteigerung bei X betriebswirtschaftlich zu erwarten war. Zu diesem Zweck hatte X daher auch eine Umsatzprognose sowie einen aktuellen Jahresabschluss einzureichen und die Klin hat eine Standortanalyse vorgenommen. X hat sich u.a. verpflichtet, bei einem Ende der Mitgliedschaft oder im Falle, dass auf der Verkaufsfläche Fremdware ausgestellt wird, den Zuschuss zurückzuzahlen. Eine Zusammenschau all dieser Regelungen zeigt, dass die Förderung allein und konkret durch die Schaffung von Verkaufsfläche und der damit beabsichtigten Umsatzsteigerung der Klin bei X ausgelöst wird und die Klin die Zahlung aus diesem Grunde und nicht zur bloßen allgemeinen Förderung von X erbracht hat. Die Klin verfolgt bei der Vergabe des Zuschusses ein eigenes wirtschaftliches Interesse, da die Zuschüsse nur vergeben werden, wenn sich die Klin eine Umsatzsteigerung ausrechnet. Sie erhoffte sich, durch diese Flächenerweiterung eine Umsatzsteigerung sowohl durch Mehrumsätze im Großhandel als auch durch Mehrumsätze bei der Zentralregulierung, denn Mehrumsätze zwischen X und den Herstellern führen automatisch zu Mehrumsätzen bei der Klin aus der Zentralregulierung X. Für einen Leistungsaustausch spricht auch, dass sich die Höhe des Zuschusses nach der zusätzlich geschaffenen Fläche richtet, aufgrund der die Klin ebenfalls Rückschlüsse auf eine zu erwartende Umsatzsteigerung zieht und nicht z.B. von den bei X anfallenden Kosten abhängt. Unerheblich ist, dass X auf die Geldzahlung keinen Anspruch hatte. Aus Sicht des Senats führt die Tatsache, dass die Klin nicht unmittelbar beim Verkauf von einer Umsatzsteigerung profitiert, sondern mittelbar über eine Umsatzsteigerung bei den Einkäufen und bei den Provisionen, nicht zur Verneinung eines Leistungsaustauschs. Entgegen der Ansicht des Bekl stehen die Fördermittel im Eigentum der Klin, sie werden von dieser nicht bloß verwaltet. Der Streitfall ist zudem mit den Sachverhaltskonstellationen in den von der Klin angeführten BFH-Urteilen (vom 10. September 1957 V 131/57 U, BStBl III 1957, 381 und vom 29. März 1966 V 274/63, BeckRS 1966, 21007739) im Wesentlichen vergleichbar.
32
b) X erbringt einem identifizierbaren Verbraucher (der Klin) gegenüber die vorgenannte Leistung und verschafft diesem mithin einen Vorteil (Teilhabe an den auf der bezuschussten Fläche getätigten Umsätzen) der einen Kostenfaktor in ihrer Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.
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c) Es ist auch nicht ersichtlich, dass es der Klin auf eine allgemeine Förderung von X aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen ankam. Bei der Klin handelt es sich um eine Einkaufsgenossenschaft, die ihren Mitgliedern die gemeinsame Beschaffung größerer Warenmengen ermöglicht, um günstige Einkaufspreise zu erhalten und weitere Aufgaben für ihre Mitglieder übernimmt. Sie hat neben der Förderung ihrer Mitglieder ein eigenes wirtschaftliches Interesse. Dieses Interesse, nämlich das eigene wirtschaftliche Wachstum ist der Grund für den Zuschuss. Es geht nicht darum, bei X die Tätigkeit als solche zu fördern. Die Klin verfolgt auch nicht das Ziel einer allgemeinen Förderung der Wirtschaft im Bereich der .... Gegen eine allgemeine Förderung spricht auch, dass unentgeltliche Zuwendungen im Geschäftsverkehr nicht üblich sind. Die Rückzahlungsvereinbarung spricht ebenfalls dafür, dass sich der Zuschuss nicht als allgemeiner Zuschuss für X darstellt, sondern konkret einer Umsatzsteigerung bei X und damit zugleich einer Umsatzsteigerung bei der Klin dient.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
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III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land-und Oberlandesgerichte - nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, Kommentar zur FGO, 8. Auflage 2015, § 151 Rn. 3 m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Bekl für nicht erforderlich (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1991, 338).
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IV. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
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V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 90a FGO
§ 2 UStG
§ 135 FGO
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 S. 1 ZPO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 749
BStBl II 2009, 486
BStBl II 2002, 782
BStBl II 2003, 732
BStBl II 2004, 798
BFH/NV 2007, 1205
BFH/NV 2008, 900
BStBl II 2007, 63
BStBl II 2007, 285
BFH/NV 2005, 1394
BStBl II 2015, 862
BStBl II 1995, 86
BStBl II 1998, 169, 171
BFH/NV 2000, 240
BFH/NV 1996, 715
BStBl II 2009, 397
BStBl II 1996, 387
BStBl II 2004, 310
BFH/NV 2008, 1072
BFH/NV 2008, 322
BFH/NV 2009, 324
BFH/NV 1989, 469
57 V 131/57
66 V 274/63
08 V R 38/06
07 V R 60/05
96 V R 29/93
02 V R 65/00
03 V R 92/01
04 V R 101/01
07 V R 69/05
07 V R 20/05
V R 11/03
V R 9/04
V R 17/02
XI R 10/14
V R 38/06
94 V R 19/92
06 V R 9/04
97 V R 11/97
99 V R 74/98
96 V R 61/94
08 V R 8/07
96 V R 123/93
00 V R 66/99
07 V R 69/06
08 XI R 59/07
08 V R 8/07
V R 124/83
4 K 23/90