Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-06, Aktenzeichen 2 K 2250/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0206.2K2250.14.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen und der damit einhergehenden Verpachtung von Zahlungsansprüchen gemäß der Betriebsprämienregelung in Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 (ABl. EU Nr. L 270/1) - sog. GAP-Reform - handelt es sich um zwei gesonderte, in ihrem umsatzsteuerrechtlichen Schicksal voneinander unabhängige Leistungen (Rn.39) .
2. Weder der Umstand, dass ein einheitliches Entgelt für beide Verpachtungselemente vereinbart wurde, noch die Regelung des Art. 46 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003, wonach der Unternehmer dem Leistungsempfänger die Zahlungsansprüche nicht ohne beihilfeberechtigte Fläche verpachten konnte, belegen eine einheitliche Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (Rn.41) .
3. Für die Beurteilung sind insoweit allein die Kriterien der höchstrichterlichen Rechtsprechung des EuGH und BFH zur umsatzsteuerlichen Abgrenzung, ob es sich bei einem Bündel von Einzelleistungen um eine einheitliche oder um mehrere gesondert zu beurteilende Leistungen handelt, heranzuziehen. Aussagen des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission kommt insoweit mangels Bindungswirkung keine Erheblichkeit zu (Rn.42) .
4. Die entgeltlichen Verpachtungen der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform sind steuerpflichtige Umsätze und unterliegen dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG. Sie sind nicht wie die Verpachtung der Flächen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (Anschluss an Urteil des FG Münster vom 08.09.2015 15 K 594/14 U) (Rn.36) (Rn.41) .
5. Die langfristige Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen und die langfristige Verpachtung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform stellen weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung dar. Beide Umsätze sind nicht gemäß § 24 Abs. 1 und 2 UStG nach Durchschnittssätzen zu besteuern (Rn.38) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Entgelte für die von der Klägerin in den Streitjahren 2005 bis 2009 zusammen mit der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen vorgenommene Verpachtung von Zahlungsansprüchen gemäß der Betriebsprämienregelung in Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.09.2003 mit gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und mit bestimmten Stützungsregelungen für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 270/1) - so genannte GAP-Reform - der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren als GmbH & Co. KG Umsätze aus Gewerbebetrieb. Gegenstand ihres Unternehmens war unter anderem bis zum 30.09.2005 die Milchproduktion, die jedoch mit dem 30.09.2005 eingestellt wurde. Danach betrieb sie die Färsenaufzucht für die Agrargenossenschaft B… – nachfolgend nur bezeichnet als „die Genossenschaft“ –. Darüber hinaus überließ sie Maschinen an die Genossenschaft, verpachtete einzelne Agrarflächen und Grünflächen an Dritte und betrieb weiterhin selbst Marktfruchtanbau.
Mit Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 (unter anderem in Kopie vorliegend als Anl. 3 zur Klagebegründung vom 29.04.2015, Gerichtsakte Bl. 95 ff.) verpachtete die Klägerin an die Genossenschaft ab dem 01.10.2005 … Hektar –ha- von ihr selbst gepachteter landwirtschaftlicher Flächen, davon laut Anhang zum Unterpachtvertrag … ha Ackerlandflächen und … ha Grünflächen. In § 1 des Unterpachtvertrags war bestimmt, dass die Verpachtung einschließlich der diesen Flächen zugeordneten Zahlungsansprüche (gemeint waren solche nach der GAP-Reform) erfolge. Als jährlicher Pachtzins war gemäß § 2 des Unterpachtvertrags ein Betrag von … €/ha vorgesehen, ohne dass eine Aufschlüsselung hinsichtlich der auf die Verpachtung der Flächen sowie die Verpachtung der Zahlungsansprüche entfallenden Anteile erfolgte. Der Unterpachtvertrag war auf unbestimmte Dauer abgeschlossen und sollte von den Parteien erstmals zum 30.09.2008 gekündigt werden können. Tatsächlich erfolgte die Verpachtung zumindest bis zum Ende des Streitzeitraums.
Zeitgleich mit dem Unterpachtvertrag vereinbarte die Klägerin mit der Genossenschaft, dass Letztere die Bewirtschaftung der Flächen der Klägerin mit der Sorgfalt eines ordentlichen Landwirts übernehme. Hierfür waren der Genossenschaft von der Klägerin in § 4 der Übernahmevereinbarung geregelte Vergütungen zu zahlen.
Die Klägerin wandte auf Umsätze, die sie neben ihrer rein landwirtschaftlichen Tätigkeit insbesondere durch Vermietungen und Verpachtungen erzielte, nicht § 24 Abs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz –UStG- (Durchschnittssätze für land-und forstwirtschaftliche Betriebe) an, sondern erklärte sie gemäß § 24 Abs. 3 UStG nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG, ohne eine Besteuerung als Kleinunternehmer in Anspruch zu nehmen. Hinsichtlich der Umsätze aus dem Unterpachtvertrag mit der Genossenschaft ging sie davon aus, dass sowohl die Verpachtung der Flächen wie auch die Verpachtung der diesen Flächen zugeordneten Zahlungsansprüche umsatzsteuerfrei seien.
Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre sah die Prüferin die Verpachtung der Zahlungsansprüche gemäß dem Unterpachtvertrag dagegen als selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung an, die dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz (bis 2006 16 %, ab 2007 19 %) unterliege. Die Zinsen für die langfristige Verpachtung der Flächen behandelte sie hingegen als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 UStG. Zur Aufteilung des in § 2 des Unterpachtvertrags bezifferten Pachtzinses stellte die Prüferin einen Vergleich mit den Pachtzinsen an, die die Klägerin durch Verpachtung anderer Flächen an Dritte erzielt hatte. Sie kam dabei zu dem Ergebnis, dass von dem nach § 2 des Unterpachtvertrags jährlich geschuldeten Pachtzins von … € ein Anteil von … € auf die Flächenverpachtung entfalle, während die verbleibenden … € als Bruttoentgelt für die Verpachtung der Zahlungsansprüche anzusehen seien. Entsprechend seien hieraus die Bemessungsgrundlagen für die dreimonatige Pachtzeit des Jahres 2005 sowie für die ganzjährigen Verpachtungen in den Folgejahren zu ermitteln, was zu Umsatzsteuern auf die Verpachtung der Zahlungsansprüche für 2005 von … €, für 2006 von … € und für die Jahre ab 2007 von jeweils … € führte. Das Zutreffen der Höhe der insoweit für die Verpachtung der Zahlungsansprüche zugrunde gelegten Entgelte wurde nachfolgend von der Klägerin nicht bestritten.
Der Beklagte folgte der Beurteilung der Prüfung mit Bescheiden über die Umsatzsteuern für 2005 vom 07.01.2013 sowie für die Folgejahre vom 14.12.2012.
Die Klägerin ging hiergegen mit Einsprüchen vor. Sie hatte bereits in Stellungnahmen zu dem Bericht über die Außenprüfung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 30.03.2011 XI R 19/10 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 772) Bezug genommen, nach dem Umsätze aus einem Verkauf von Zahlungsansprüchen aus der GAP-Reform ohne gleichzeitige Flächenübertragungen der Umsatzsteuer unterlägen. In seiner Urteilsfindung habe sich der BFH auf ein Dokument des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission bezogen. Der Ausschuss habe sich auch mit einem Sachverhalt auseinandergesetzt, bei dem im Rahmen eines Pachtvertrags ein Zahlungsanspruch aus der GAP-Reform mitübertragen werde, und dabei den Standpunkt vertreten, dass sich die mehrwertsteuerliche Behandlung der Zahlungsansprüche normalerweise nach der zugrundeliegenden Flächenübertragung richte. Dies bedeute, dass die Übertragung der Zahlungsansprüche steuerfrei sei, wenn die Vermietung oder Verpachtung der Flächen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- steuerfrei sei. Nach Auffassung der Klägerin dürfte diese Aussage von dem Umstand getragen sein, dass Zahlungsansprüche aus der GAP-Reform nicht ohne Flächen verpachtet werden könnten. Da sich der BFH in seiner Urteilsfindung auch auf die dargestellten Ausführungen bezogen habe, dürfte der von dieser eingenommene Standpunkt hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze aus der Verpachtung von Zahlungsansprüchen mit Flächen innerhalb des nationalen Rechts eine entscheidungserhebliche Bedeutung haben.
Unter anderem wurde seitens des Beklagten das Brandenburger Ministerium der Finanzen zu der Frage der vorliegend streitigen Besteuerung befragt. Dies teilte zunächst mit, dass der Hauptverband der Landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. –HLBS- bereits eine entsprechende Anfrage beim Bundesministerium für Finanzen –BMF- gestellt habe. Letztlich wurde dem Beklagten übermittelt, das BMF habe mit abschließendem Schreiben vom 12.06.2013 dem HLBS mitgeteilt, dass es an der im BMF-Schreiben vom 26.02.2007 IV A 5 - S 7200/07/0014 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2007, 271) dargestellten Beurteilung festhalte, wonach sowohl die Verpachtung eines Zahlungsanspruchs nach der GAP-Reform, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen könne, als auch der Verkauf eines derartigen Zahlungsanspruchs jeweils eigene Hauptleistungen darstellten, die weder in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG noch den der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG fielen, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Forderungen ausgeführt werde. Leitlinien von Ausschüssen der Europäischen Kommission gäben lediglich deren Ansichten wieder und bänden weder die Europäische Kommission noch die Mitgliedsstaaten. Sie stellten auch weder eine offizielle Auslegung des Unionsrechts dar noch habe ihnen die Europäische Kommission unbedingt zugestimmt.
Der Beklagte wies daraufhin die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück.
Die aus der Verpachtung der Zahlungsansprüche im Zusammenhang mit der Verpachtung der dazugehörigen Flächen erzielten Umsätze seien als selbständige umsatzsteuerpflichtige, dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen zu beurteilen.
Nach dem BMF-Schreiben vom 26.02.2007 IV A 5 - S 7200/07/0014 (BStBl I 2007, 271) und einem vorangegangenen BMF-Schreiben vom 15.01.2007 IV A 5 - S 7200 - 92/06 (nicht veröffentlicht) sei die Frage, ob die Zuteilung eines Zahlungsanspruchs nach dessen Aktivierung Entgelt für eine Leistung des Anspruchsberechtigten oder echter Zuschuss sei, nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen könne als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen könne, seien jeweils eigenständige Hauptleistungen. Weder die zeitweilige noch die endgültige Übertragung von Zahlungsansprüchen fielen in den Anwendungsbereich der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG komme bei der Übertragung von Zahlungsansprüchen nicht zur Anwendung, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Forderungen ausgeführt werde.
Zwar habe der Mehrwertsteuerausschuss der Europäischen Kommission die Auffassung vertreten, dass jeder Fall dahingehend zu überprüfen sei, ob es sich beim Verkauf der Flächen und beim Verkauf der Zahlungsansprüche um zwei getrennte Leistungen handele oder ob diese als einheitlicher Umsatz zu behandeln seien. Die von der Kommission aufgestellten Leitlinien stellen jedoch keine rechtsverbindliche Entscheidung dar. Die vom Ausschuss beschlossenen Leitlinien spiegelten ausschließlich die Ansichten des beratenden Gremiums wieder. Sie seien keine verbindliche Auslegung des EU-Rechts und müssten weder von der Europäischen Kommission noch von den Mitgliedsstaaten befolgt werden. Die gültige Verwaltungsauffassung stelle eine zutreffende Auslegung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung dar.
Zur Begründung ihrer auf die Einspruchsentscheidung hin erhobenen Klage hat die Klägerin vortragen lassen, sie habe nach Einstellung der Milchproduktion den für die Milcherzeugung genutzten Teil ihres Betriebes auf die Genossenschaft mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 28.09.2005 übertragen. Im Rahmen dieses Vertrages habe sich die Genossenschaft ihr gegenüber verpflichtet, den bisher von der Klägerin bewirtschafteten Milchviehbestand zu erwerben. In diesem Zusammenhang habe die Klägerin auf der Grundlage von § 7 Milchabgabenverordnung die ihr zustehende Anlieferungs-Referenzmenge an die Genossenschaft mit Wirkung zum 01.10.2005 abgetreten. Die Parteien seien sich darüber einig gewesen, dass die getroffenen Regelungen des Kauf- und Übertragungsvertrages vom 28.09.2005 unter der aufschiebenden Bedingung geschlossen würden, dass das Ministerium für Ländliche Entwicklung, Umwelt und Verbraucherschutz des Landes Brandenburg die Übertragung der Anlieferungs-Referenzmenge gemäß § 17 i.V.m. § 7 Milchabgabenverordnung entsprechend bescheinige, was das Ministerium dann mit Bescheid vom 13.10.2005 getan habe. Im Rahmen der Übertragung des Teilbetriebs Milchwirtschaft auf die Genossenschaft habe die Klägerin mit dem Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 die in der Anlage 1 zum Unterpachtvertrag im Einzelnen nach Größe, Bodenpunktzahl und Nutzungsart verzeichneten Flächen (Gesamtgröße … ha) zur landwirtschaftlichen Nutzung an die Genossenschaft verpachtet, und zwar einschließlich der diesen Flächen zugeordneten Zahlungsansprüche.
Die Verpachtung der hier in Rede stehenden Zahlungsansprüche stelle umsatzsteuerlich eine unselbständige Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12a UStG steuerbefreiten Hauptleistung der Grundstücksverpachtung bezüglich der verpachteten Flächen dar mit der Folge, dass sie das Schicksal der Hauptleistung - nämlich die Umsatzsteuerbefreiung der Flächenverpachtung - teile und ebenso umsatzsteuerbefreit sei.
So habe der BFH im Urteil vom 30.03.2011 XI R 19/10 (BStBl II 2011. 772) für den Fall der Veräußerung von Zahlungsansprüchen ohne Fläche im Rahmen der Urteilsbegründung bereits auf die Dokumente der Europäischen Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, TAXUD.d.1 (2009) 188306-DE vom 09.09.2009 und des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (Art. 398) MwStSystRL, TAXUD.c.1 (2010) 637456-DE vom 09.09.2010 Bezug genommen. Danach habe sich der Mehrwertsteuerausschuss beim Verkauf von Zahlungsansprüchen ohne Fläche für einen steuerpflichtigen Vorgang im Rahmen der Regelbesteuerung entschieden. Im Fall des Verkaufs von Zahlungsansprüchen mit Fläche vertrete der Mehrwertsteuerausschuss die Auffassung, dass der Verkauf des Zahlungsanspruchs eine unselbständige steuerfreie Nebenleistung zum Grundstücksverkauf darstelle. Auch in dem Fall der Verpachtung von Zahlungsansprüchen mit Fläche gehe der Mehrwertsteuerausschuss davon aus, dass die Verpachtung des Zahlungsanspruches als steuerfreie Nebenleistung zur Grundstücksverpachtung anzusehen sei und führe in dem vorgenannten Dokument insoweit als Ergebnis aus:
„Werden Zahlungsanspruche mit Flache im Rahmen eines Pachtvertrags übertragen, dürfte sich die mehrwertsteuerliche Behandlung der Zahlungsansprüche normalerweise nach der zugrunde liegenden Flächenübertragung richten, was bedeutet, dass die Übertragung der Zahlungsanspruche steuerbefreit wäre, wenn die Vermietung oder Verpachtung der Flache nach Artikel 135 Absatz 1 Buchstabe l steuerbefreit ist. “
Auf eine entsprechende Anfrage des HLBS beim BMF habe das BMF mit Schreiben vom 12.06.2013, worauf vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung hingewiesen werde, ausgeführt, dass es sich bei dem Mehrwertsteuerausschuss um einen ausschließlich beratenden Ausschuss handeln würde, dem keine Rechtsbefugnisse übertragen worden seien mit der Folge, dass der Mehrwertsteuerausschuss insoweit keine rechtsverbindlichen Entscheidungen treffen könne. Die vom Mehrwertsteuerausschuss beschlossenen Leitlinien würden ausschließlich die Ansichten eines beratenden Ausschusses widerspiegeln. Sie würden keine verbindliche Auslegung des EU-Rechts darstellen. Sie seien weder für die Europäische Kommission noch für die Mitgliedsstaaten verbindlich und müssten von ihnen auch nicht befolgt werden. Vor diesem Hintergrund komme das BMF in dem Schreiben vom 12.06.2013 zu dem Ergebnis, dass an der bisherigen Verwaltungsauffassung - wie im BMF-Schreiben vom 26.02.2007 (BStBl I 2007, 271) vertreten - festzuhalten sei, führe aber in einem letzten Absatz noch folgendes aus:
„Zwar empfiehlt die Leitlinie ausdrücklich, in jedem Fall (auch) die tatsächlichen Umstände des Verkaufs zu prüfen, um festzustellen, ob nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs der Verkauf der Flachen und der Verkauf der Zahlungsanspruche als zwei getrennte Leistungen anzusehen oder als ein einheitlicher Umsatz zu behandeln sind. Jedoch ist die bisherige Verwaltungsauflassung eine zutreffende Auslegung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung.“
Das BMF stelle somit in seinem Schreiben vom 12.06.2013 ganz offensichtlich auf die Ausführungen des Mehrwertausschusses in dem Dokument der Europäischen Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, TAXUD.d.1 (2009) 188306-DE v. 09.09.2009 ab, wo unter 3.2.2 „Die Übertragung von Zahlungsansprüchen durch Verkauf mit Fläche“ folgendes ausgeführt sei:
„Stellt der betreffende Umsatz ein Leistungsbündel dar, so hat der Gerichtshof erkannt, dass alle Umstände, unter denen der betreffende Umsatz erfolgt, zu berücksichtigen sind, um dessen charakteristische Merkmale zu ermitteln.“
Insoweit verweise der Mehrwertsteuerausschuss hier auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 02.05.1996 C-231/94 - Faaborg-Gelting Linien - und dort auf die Rdnr. 12 bis 14.
Weiter führe der Mehrwertsteuerausschuss aus:
„Um für die Zwecke der Mehrwertbesteuerung zu entscheiden, ob ein Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, als eine einheitliche Leistung oder zwei oder mehr eigenständige Leistungen zu betrachten ist, die getrennt beurteilt werden müssen, hat der Gerichtshof folgende Kriterien vorgegeben.“
Hier verweise der Mehrwertsteuerausschuss auf das EuGH-Urteil vom 25.02.1999 C-349/96 - Card Protection Plan - und zitiere dort die Rdnr. 29 bis 31 wie folgt:
„Da sich zum einen aus Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ergibt, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und da zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Neben-leistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (...).
Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu (…).“
Was insoweit für die Übertragung von Zahlungsansprüchen durch Verkauf mit Fläche gelte, müsse selbstverständlich auch für die Übertragung von Zahlungsansprüchen durch Verpachtung mit Fläche gelten.
Insbesondere im Hinblick auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-231/94 seien bei der Prüfung, ob in dem hier vorliegenden Fall die Verpachtung der Zahlungsansprüche als unselbständige Nebenleistung zur - umsatzsteuerbefreiten - Hauptleistung der Grundstücksverpachtung anzusehen sei, „alle Umstände, unter denen der betreffende Umsatz erfolgt, zu berücksichtigen“. Und im Hinblick auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-349/96 sei insoweit zu berücksichtigen, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen sei, wenn sie für die Kundschaft „keinen eigenen Zweck“ habe, „sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen“.
Vor dem Hintergrund dieser EuGH-Rechtsprechung, auf die der Mehrwertsteuerausschuss hier hinweise und die auch das BMF im Schreiben vom 12.06.2013 ganz offensichtlich für prüfungsrelevant halte, sei die Verpachtung der Zahlungsansprüche in dem hier vorliegenden Fall als eine unselbständige Nebenleistung zur - umsatzsteuerbefreiten - Hauptleistung der Grundstücksverpachtung hinsichtlich der landwirtschaftlich genutzten Flächen anzusehen mit der Folge, dass sie das Schicksal der Hauptleistung - nämlich die Umsatzsteuerbefreiung - teile und ebenso umsatzsteuerbefreit sei.
Dies ergebe sich vor allem aus dem Umstand, dass hier wegen der Übertragung des Teilbetriebs Milchwirtschaft und der damit verbundenen Übertragung der Anlieferungs-Referenzmenge von der Klägerin auf die Genossenschaft ganz eindeutig die Verpachtung der Grundstücksfläche an die Genossenschaft im Vordergrund stehe und vor diesem Hintergrund die Verpachtung der Zahlungsansprüche - angelehnt an die o. g. Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung - aus Sicht der Genossenschaft als Pächterin für diese nicht im Vordergrund gestanden habe. Deshalb sei für die Verpachtung der Zahlungsansprüche ein gesondertes Entgelt im Unterpachtvertrag nicht geregelt, sondern lediglich ein pauschaler Aufschlag auf den Pachtpreis für die Flächen vorgenommen worden. Dieser Aufschlag auf den Pachtpreis für die Flächen sei aber nicht im Einzelnen auf die entsprechenden Auszahlungsbeträge bezüglich der generierten Betriebsprämien abgestimmt gewesen. Bei Abschluss des Unterpachtvertrages sei den Parteien klar gewesen, dass die Genossenschaft als Pächterin die landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht ohne Zahlungsansprüche bekommen würde, weil anderenfalls die Klägerin als Verpächterin die Zahlungsansprüche gar nicht hätte nutzen können. Vor diesem Hintergrund könnten Zahlungsansprüche - nach bisheriger Regelung - auch nur zusammen mit der Fläche verpachtet werden. Da also die Klägerin als Verpächterin die Zahlungsansprüche ohne die Fläche - mit Ausnahme einer Veräußerung, was aber nicht gewollt gewesen sei - gar nicht hätte nutzen können und die Genossenschaft daher gar keine andere Wahl gehabt habe, als zusammen mit der Fläche auch die Zahlungsansprüche zu pachten, sei die Verpachtung der Zahlungsansprüche also aus Sicht der Genossenschaft als Pächterin letztendlich auch für diese erforderlich gewesen, um überhaupt an die Grundstücksnutzung heranzukommen.
Aus der Sicht der Genossenschaft als Pächterin sei somit festzustellen, dass es dieser bei der Zupacht der Flächen mit Zahlungsansprüchen ausschließlich auf das Nutzungsrecht der ihr zur Nutzung überlassenen Flächen wegen der damit verbundenen Übertragung des Teilbetriebs Milchwirtschaft angekommen sei. Aus ihrer Sicht sei dies die von ihr empfangene Hauptleistung gewesen, da es ihr vordergründig nicht auf die mitgepachteten Zahlungsansprüche angekommen sei. Die Mitpachtung der Zahlungsansprüche habe für sie somit keinen eigenen Zweck dargestellt, sondern nur als Mittel gedient, um die Nutzung der Flächen als Hauptleistung überhaupt bzw. unter für sie optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.
Auch aus der Sicht der Klägerin sei festzustellen, dass sie bei der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen die vorhandenen Zahlungsansprüche deshalb habe mitverpachten müssen, weil sie insoweit Prämien nicht mehr hätte generieren können. Auch für die Klägerin sei also die Leistung der Flächenverpachtung derart in den Vordergrund getreten, dass sie dem gesamten Vorgang das Gepräge gegeben habe. Die Tatsache, dass die Klägerin als Verpächterin die Zahlungsansprüche vor der beabsichtigten Verpachtung auch als selbständigen Gegenstand hätte verkaufen können, stehe der hier vertretenen umsatzsteuerlichen Rechtsauffassung nicht entgegen, weil es hier schließlich um die Frage gehe, ob die Verpachtung von Zahlungsansprüchen unter den dort beschriebenen Umständen eine unselbständige Nebenleistung zu einer - umsatzsteuerbefreiten - Grundstücksverpachtung sein könne, was hier eindeutig zu bejahen sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über Umsatzsteuer für 2005 vom 07.01.2013 und die Bescheide über Umsatzsteuern für 2006 bis 2009 vom 14.12.2012, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2014 dergestalt zu ändern, dass im Hinblick auf die Umsätze aus der Verpachtung der Zahlungsansprüche die Umsatzsteuern für 2005 um … €, für 2006 um … € sowie für 2007 bis 2009 jeweils um … € gemindert werden,ferner die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Soweit sich die Klägerin auf die Leitlinie der 90. Sitzung des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission vom 09.12.2009, in welcher u.a. auf Urteile des EuGH aus den Jahren 1996 und 1999 verwiesen werde, berufe und hierauf bezogene Passagen des Urteils des BFH vom 30.03.2011 XI R 19/10 (BStBl II 2011, 772) zitiere, sei ihr entgegenzuhalten, dass der Mehrwertsteuerausschuss der Europäischen Kommission ein beratender Ausschuss sei, dem keine Rechtsbefugnisse übertragen seien und der keine rechtsverbindlichen Entscheidungen treffe. Die durch ihn beschlossenen Leitlinien stellten keine verbindliche Auslegung des EU-Rechts dar. Die Mitgliedsstaaten seien hieran nicht gebunden. Der BFH habe im Leitsatz seines Urteils vom 30.03.2011 festgestellt, dass die Veräußerung von Zahlungsansprüchen (ohne Fläche) der Umsatzbesteuerung unterliege. Eine hiervon abweichende Beurteilung im Falle der Verpachtung von Zahlungsansprüchen im Zusammenhang mit einer Flächenverpachtung sei den Urteilsgründen nicht zu entnehmen.
Nach Auffassung des Beklagten widersprächen weder die Leitlinie der 90. Sitzung des Mehrwertsteuerausschusses noch das BFH-Urteil der bisherigen Verwaltungspraxis, wonach sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen könne, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen könne, jeweils eigene Hauptleistungen seien. Weder die zeitweilige noch die endgültige Übertragung von Zahlungsansprüchen unterliege der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG. Sie sei auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerbefreit (vgl. BMF-Schreiben vom 26.02.2007, BStBl l 2007, 271).
Zwar empfehle die Leitlinie ausdrücklich, dass in jedem Fall die tatsächlichen Umstände der Verpachtung zu würdigen seien, worauf sich die Klägerin auch im letzten Absatz ihrer Klagebegründung berufe, aber auch unter Berücksichtigung dieser Faktoren sei die bisherige Verwaltungsauffassung eine zutreffende Auslegung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung (Schreiben des BMF vom 12.06.2013 an den HLBS). Der Beklagte sehe keinen Grund, im Streitfall hiervon abzuweichen.
Beide Beteiligten haben einer Entscheidung des erkennenden Senats ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Recht hat der Beklagte die Verpachtungen der Zahlungsansprüche aufgrund der GAP-Reform als eigenständig zu beurteilenden und insoweit dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterliegenden steuerpflichtigen Umsatz behandelt, für den das Entgelt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG in zutreffender Höhe ermittelt wurde.
Die langfristige Verpachtung der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform stellte für sich betrachtet ebenso wie die mit ihr zusammen im Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 vereinbarte Verpachtung der Flächen jeweils einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (sonstige Leistung, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt) dar. Angesichts der Werthaltigkeit der Zahlungsansprüche war nicht davon auszugehen, dass die Klägerin diese der Genossenschaft ohne Ansatz eines ihre Verpachtung abgeltenden Zinses (Entgelts) überlassen hätte, auch wenn in § 4 des Unterpachtvertrags hierzu kein gesondertes Entgelt ausgewiesen war. Auch die Klägerin selbst bestreitet die Entgeltlichkeit der Pachtüberlassung der Zahlungsansprüche nicht.
Beide Umsätze waren nicht gemäß § 24 Abs. 1 und 2 UStG nach Durchschnittssätzen zu besteuern. Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH entschieden, dass § 24 UStG bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur die Lieferung der in Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Sechste EG-Richtlinie - genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Sechsten EG-Richtlinie (bzw. der ab 2007 geltenden Nachfolgeregelung des Art. 295 MwStSystRL) umfasst (vgl. hierzu insbesondere die BFH-Urteile vom 22.09.2005 V R 28/03, BStBl II 2006, 280; vom 30.03.2011 XI R 19/10, BStBl II 2011, 772 m.w.N.). „Landwirtschaftliche Erzeugnisse” sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden; die entsprechende Regelung in Art. 25 Abs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie verwies insoweit auf Anhang A zur Sechsten EG-Richtlinie. „Landwirtschaftliche Dienstleistungen” sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL die Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen; die entsprechende Regelung in Art. 25 Abs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie verwies insoweit auf Anhang B zur Sechsten EG-Richtlinie. Ausgehend von diesen Definitionen stellen die langfristige Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen ebenso wie die langfristige Verpachtung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung dar (vgl. so auch die BFH-Urteile vom 22.09.2005 V R 28/03, BStBl II 2006, 280; vom 30.03.2011 XI R 19/10, BStBl II 2011, 772, dieses zur Verneinung des Charakters einer landwirtschaftlichen Dienstleistung bei der Veräußerung von Zahlungsansprüchen aufgrund der GAP-Reform).
Vorliegend handelte es sich bei der im Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 vereinbarten Verpachtung der Flächen sowie der Verpachtung der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform um zwei gesonderte, in ihrem umsatzsteuerrechtlichen Schicksal voneinander unabhängige Leistungen. Für die Beurteilung sind insoweit allein die Kriterien der höchstrichterlichen Rechtsprechung des EuGH und BFH zur umsatzsteuerlichen Abgrenzung, ob es sich bei einem Bündel von Einzelleistungen um eine einheitliche oder um mehrere gesondert zu beurteilende Leistungen handelt, heranzuziehen. Aussagen des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission, auf die die Klägerin verweist, kommt insoweit für die vorliegende Entscheidung mangels Bindungswirkung keine Erheblichkeit zu. Insoweit wird auf die hierzu vom Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung sowie der Klageerwiderung gemachten Ausführungen verwiesen.
Wie der BFH zuletzt etwa mit Urteil vom 02.08.2018 V R 6/16 (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 262, 272) ausgeführt hat, ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat - und der sich in ständiger Rechtsprechung auch der vorliegend erkennende Senat anschließt -, in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Ein einheitlicher Umsatz ist dabei für zwei Fallgruppen zu bejahen. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Vorliegend geht der erkennende Senat in Anwendung dieser Grundsätze davon aus, dass es sich bei den Verpachtungen der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform um eigenständig zu beurteilende Umsätze handelt, die nicht die fraglos bestehende Steuerfreiheit der Verpachtungen der Flächen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG teilen. Der Senat stimmt insoweit im Ergebnis mit dem Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 08.09.2000 15 K 594/14 U (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 699, Rnrn. 17 ff.), das ebenfalls zur umsatzsteuerlichen Behandlung einer zusammen mit der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen vereinbarten Verpachtung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform ergangen ist, überein. Weder der Umstand, dass vorliegend die Klägerin mit der Genossenschaft ein einheitliches Entgelt für beide Verpachtungselemente vereinbarte, noch die Regelung des Art. 46 Abs. 2 Satz 2 der eingangs dieses Urteils bezeichneten Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom 29.09.2003, wonach die Klägerin der Genossenschaft die Zahlungsansprüche nicht ohne beihilfeberechtigte Fläche verpachten konnte, belegen eine einheitliche Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. In Abs. 1 der vorbezeichneten Verordnung wird vorgegeben, dass Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform grundsätzlich nur an andere Betriebsinhaber innerhalb desselben Mitgliedstaats übertragen werden dürfen. Nach Abs. 2 der Verordnung können Zahlungsansprüche durch Verkauf oder jede andere endgültige Übertragung mit oder ohne Flächen übertragen werden. Dagegen sind eine Verpachtung derartiger Zahlungsansprüche oder ähnliche Vorgänge nach Art. 46 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung nur zulässig, wenn zusammen mit den Zahlungsansprüchen eine gleichwertige Hektarzahl beihilfefähiger Flächen übertragen wird. Jedoch sind, worauf auch das FG Münster in seinem Urteil vom 08.09.2000 15 K 594/14 U (EFG 2017, 699) zutreffend verweist, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH- (etwa Urteile vom 24.11.2006 LwZR 1/06, Neue Juristische Wochenschrift, Rechtsprechungsreport Zivilrecht -NJW-RR- 2007, 48, juris; vom 24.11.2006 LwZR 3/06, Recht der Landwirtschaft –RdL- 2007, 126, juris; vom 24.11.2006 LwZR 6/06, Neue Landwirtschaft, Briefe zum Agrarrecht -NL-BzAR 2007, 48-, juris) die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen und die Übertragung dem Verpächter für die verpachteten Flächen zugewiesener und an den Pächter übertragener Zahlungsansprüche zivilrechtlich nicht dergestalt miteinander verbunden, dass die nach Ablauf des Pachtvertrages dem Pächter nach § 596 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB- obliegende Pflicht zur Rückgabe der Pachtsache an den Verpächter den Pächter kraft Gesetzes zusätzlich (automatisch) verpflichten würde, die ihm vom Verpächter mit den verpachteten Flächen zur Nutzung überlassenen Zahlungsansprüche an den Verpächter zurückzuübertragen. Eine solche Pflicht zur Rückübertragung der an den Pächter übertragenen Zahlungsansprüche an den Verpächter besteht nach der Rechtsprechung des BGH nur dann, wenn eine solche Rückübertragungspflicht ausdrücklich im Pachtvertrag vereinbart wurde. Denn der Zahlungsanspruch ist nicht ein Reflex einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung der Pachtsache. Die Zahlungsansprüche sind von der konkreten landwirtschaftlichen Nutzung entkoppelt, weil die Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom 29.09.2003 nach ihrem Zweck und ihrer Ausgestaltung gerade nicht ein Bestandteil der vom Pächter nach § 586 Abs. 1 Satz 3 BGB geschuldeten ordnungsgemäßen Bewirtschaftung der Pachtsache sind. Die Zahlungsansprüche sind vielmehr davon unabhängig, weil sie dem Betriebsinhaber dafür gewährt werden, dass er im öffentlichen Interesse Grundanforderungen für eine Erzeugung nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom 29.09.2003 in Verbindung mit ihrer Anlage III einhält, bzw. die Flächen, die nicht mehr für die Erzeugung genutzt werden, nach Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom 29.09.2003 in gutem landwirtschaftlichen und ökologischen Zustand erhält. Dieser Auslegung hat sich der BFH in seinem Urteil vom 30.03.2011 XI R 19/10 (BStBl II 2011, 772) für den Fall der Veräußerung von Zahlungsansprüchen ohne Fläche angeschlossen und daraus abgeleitet, dass die Veräußerung der Zahlungsansprüche eine eigenständige Leistung darstellt. Entsprechendes muss auch für den vorliegenden Fall der pachtweisen Überlassung landwirtschaftlicher Flächen in Kombination mit der Übertragung von Zahlungsansprüchen gelten, sodass die übertragenen Zahlungsansprüche nicht mit den verpachteten landwirtschaftlichen Flächen verklammert sind mit der Folge, dass der Betriebsinhaber über die landwirtschaftlichen Flächen und die Zahlungsansprüche nicht nur einheitlich verfügen kann, so das FG Münster in seinem Urteil vom 08.09.2000 15 K 594/14 U (EFG 2017, 699), dem sich der vorliegend erkennende Senat anschließt. Die Zahlungsansprüche stellen insoweit ein zivilrechtlich und wirtschaftlich gegenüber den landwirtschaftlichen Flächen, aus denen sie abgeleitet werden, eigenständig zu beurteilendes Wirtschaftsgut mit – abgesehen von der Beschränkung des Art. 46 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom 29.09.2003 (Verpachtung und dergleichen nur bei gleichzeitiger Flächenverpachtung) eigener Marktgängigkeit dar, sodass auch die umsatzsteuerliche Betrachtung hinsichtlich ihrer Verpachtung von einer eigenständigen Leistung auszugehen hat.
Dass die Verpachtung der im Anhang zum Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 aufgeführten Flächen seitens der Klägerin an die Genossenschaft auch ohne die Verpachtung der dazu in Beziehung stehenden Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform möglich gewesen wäre, räumt auch die Klägerin ausgangs des die Klagebegründung enthaltenden Schriftsatzes ihrer Prozessbevollmächtigten vom 29.04.2015 ein. Ihrer weitergehenden Auffassung, dass es sich bei der Verpachtung der Zahlungsansprüche lediglich um eine Nebenleistung zu der steuerfreien Verpachtung der Flächen gehandelt habe, weil die Klägerin nicht bereit gewesen wäre, die Flächen ohne gleichzeitige Verpachtung der Zahlungsansprüche zu verpachten und der Genossenschaft folglich die von ihr beabsichtigte Anpachtung der Flächen nur unter gleichzeitiger Anpachtung der Zahlungsansprüche möglich gewesen sei, vermag jedoch der Senat nicht zu folgen. Nach den eingangs dargestellten Grundsätzen zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von Einzelleistungen, wie sie im BFH-Urteil vom 02.08.2018 V R 6/16 (BFHE 262, 272) dargelegt sind, kann eine einheitliche Leistung entweder angenommen werden, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Letzteres kann vorliegend für die Verpachtung der Zahlungsansprüche verneint werden. Die Verpachtung der Ansprüche hatte eine wirtschaftlich eigenständige Bedeutung. Zwar mag es für die Klägerin und die Genossenschaft als Parteien des Unterpachtvertrags vom 28.09.2005 nahegelegen haben, die Verpachtung der Zahlungsansprüche zusammen mit der Verpachtung der Flächen zu vereinbaren, weil ansonsten die Klägerin mangels entsprechender von ihr betriebener Flächen nicht ohne weiteres zur Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in der Lage gewesen wäre und für die Genossenschaft das Zusammenfallen der Anpachtung der Betriebsflächen wie auch der hierfür geltend zu machenden Zahlungsansprüche eine wirtschaftlich naheliegende und vernünftige Lösung dargestellt haben mag. Jedoch wäre zumindest rechtlich die Anpachtung der Pachtflächen für die Genossenschaft auch ohne die Anpachtung der Zahlungsansprüche möglich gewesen. Und es wäre sowohl rechtlich zulässig wie auch tatsächlich möglich gewesen, dass die Klägerin die Zahlungsansprüche an Dritte veräußert hätte und die Genossenschaft sich für den Umfang der von ihr von der Klägerin gepachteten Flächen Zahlungsansprüche von dritter Seite verschafft hätte. Die Verpachtung der Zahlungsansprüche stellte insoweit für die Genossenschaft kein Mittel dar, um die Anpachtung der Flächen von der Klägerin als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Dass die Klägerin die Verpachtung der Flächen von der gleichzeitigen Verpachtung der Zahlungsansprüche abhängig gemacht haben mag, hätte für die insoweit vorzunehmende Beurteilung keine Bedeutung. Denn die für die Beurteilung der Einheitlichkeit oder Mehrheit umsatzsteuerlich zu beurteilender Leistungen erforderlichen Abgrenzungen sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung nach den sich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergebenden charakteristischen Merkmalen des jeweiligen Umsatzes zu ermitteln. Ermöglicht im Einzelfall der Leistende dem Leistungsempfänger im Wege eines Koppelungsgeschäfts den Erhalt einer bestimmten Leistung nur unter gleichzeitiger Vereinbarung über den Erhalt einer anderen Leistung, so führt dies dennoch nicht dazu, dass die beiden Leistungen, sofern sie nach ihren charakteristischen Merkmalen – wie vorliegend - als eigenständig voneinander abzugrenzen sind, umsatzsteuerlich als einheitliche Leistung zu beurteilen sind. Beide Leistungen waren vorliegend auch nicht im Sinne der zweiten vom BFH in seinem Urteil vom 02.08.2018 V R 6/16 (BFHE 262, 272) genannten Fallgruppe so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang gebildet hätten, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies verdeutlicht schon die zuvor dargelegte – zumindest objektiv gegebene - Möglichkeit der Verpachtung der Flächen ohne die gleichzeitige Mitverpachtung der Zahlungsansprüche sowie der Anpachtung der Flächen seitens der Genossenschaft ohne gleichzeitige Anpachtung der Zahlungsansprüche bzw. unter Erlangung gleichwertiger Zahlungsansprüche von dritter Seite. Auch insoweit ergibt sich aus der möglicherweise von der Klägerin herbeigeführten Koppelung zwischen der Verpachtung der Flächen und derjenigen der Zahlungsansprüche nichts anderes, weil es darauf ankommt, ob beide Vorgänge objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bildeten, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, was – objektiv – zu verneinen ist.
Bei somit vorzunehmender eigenständiger umsatzsteuerlicher Beurteilung der Umsätze aus der Verpachtung der Zahlungsansprüche fehlt es für diese am Eingreifen einer Steuerbefreiungsvorschrift. Wie der BFH in seinem bereits oben angeführten Urteil zur Umsatzsteuerpflicht der Veräußerung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform vom 30.03.2011 XI R 19/10 (BStBl II 2011, 772) dargestellt hat, ist die Überlassung von Zahlungsansprüchen insbesondere nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG (Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze) steuerfrei, weil es sich hierbei nicht um bei richtlinienkonformer Auslegung von der Befreiungsvorschrift erfasste Finanzgeschäfte, sondern um die Weitergabe besonderer Ansprüche handelt, die nur gewährt werden, wenn der übernehmende Betriebsinhaber über beihilfefähige Flächen verfügt und somit die betreffende Anzahl der Zahlungsansprüche aktivieren kann. Im Einzelnen wird hierzu auf die Gründe der genannten BFH-Entscheidung vom 30.03.2011 XI R 19/10 (BStBl II 2011, 772, dort Rnrn. 28 ff.) verwiesen.
Das Entgelt für die Verpachtung der Zahlungsansprüche hat der Beklagte vorliegend nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG auch in zutreffender Höhe angesetzt. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein einheitlich vereinbarter Preis (Entgelt) auf die jeweils selbständig ausgeführten (Haupt)leistungen nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen, sofern der Unternehmer für einen Gesamtpreis zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ausführt (vgl. FG Münster, Urteil vom 08.09.2015, EFG 2017, 699 unter Hinweis auf die BFH-Entscheidungen vom 03.04.2013 V B 125/12, BStBl II 2013, 973; vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003; vom 07.10.2010 V R 12/10, BStBl II 2011, 303). Gibt der Unternehmer keine schlüssige Methode zur eigenen Ermittlung des Entgelts vor, ist die Aufteilung gegebenenfalls im Wege der Schätzung nach § 162 Abgabenordnung –AO- durchzuführen, etwa unter Berücksichtigung der auf jede von mehreren zusammen vereinbarten Leistungen entfallenden verkehrsüblichen Entgelte (BFH-Beschluss vom 03.04.2012 V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Insoweit hat vorliegend die Außenprüferin die Werte für die im nach § 2 des Unterpachtvertrags vom 28.09.2005 vereinbarten Gesamtentgelt für die Verpachtungen von … € pro ha enthaltenen Entgelte für die Flächenverpachtungen sachgemäß und nachvollziehbar anhand von Entgelten für Verpachtungen der Klägerin an Dritte ermittelt. Das danach verbleibende, auf die Verpachtungen der Zahlungsansprüche entfallende Bruttoentgelt von jährlich … € erscheint auch jedenfalls nicht überhöht. Rechnerisch ergibt sich aus ihm, angewandt auf die … ha verpachteter Fläche ein Durchschnittswert für die Verpachtung der Zahlungsansprüche von 62,77 € pro ha. Das Gericht geht davon aus, dass für die Genossenschaft ein Mehrfaches dieses Betrags durch jährliche Betriebsprämien nach der GAP-Reform erzielbar war. So ergeben sich etwa aus einer Veröffentlichung des Bayerischen Staatsministeriums für Landwirtschaft und Forsten zu Flächenprämien nach der GAP-Reform für das Jahr 2005 (im Internet zu recherchieren unter der Eingabe https://www. … .de) für Brandenburg pro ha erzielbare Flächenprämien für Grünland von ca. 70 € und für Ackerland von ca. 274 €, was umgerechnet auf die im Anhang zum Unterpachtvertrag vom 28.09.2005 aufgeführten … ha Grünland und … ha Ackerland einem Volumen seitens der Genossenschaft jährlich erzielbarer Flächenprämien von … € oder einem Durchschnittswert pro ha von 154,86 € entsprochen hätte. Die somit für die Umsätze durch Verpachtung der Zahlungsansprüche herangezogenen Bemessungsgrundlagen stellten sich demgemäß nicht als überhöht dar und werden im Übrigen auch von der Klägerin hinsichtlich ihrer Höhe nicht angegriffen.
Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 162 Abgabenordnung
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 und 2 UStG
§ 24 Abs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz
§ 24 Abs. 3 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 4 Nr. 12a UStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 596 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 586 Abs. 1 Satz 3 BGB
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 271
BStBl II 2011, 772
BStBl II 2006, 280
EFG 2017, 699
BFHE 262, 272
BStBl II 2013, 973
BStBl II 2011, 1003
BStBl II 2011, 303
15 K 594/14
11 XI R 19/10
11 XI R 19/10
05 V R 28/03
18 V R 6/16
15 K 594/14
06 LwZR 1/06
06 LwZR 3/06
06 LwZR 6/06
13 V B 125/12
11 V R 44/10
10 V R 12/10
12 V B 125/12