Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-16, Aktenzeichen 5 K 2483/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:1216.5K2483.13.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 wird der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 20.08.2013 dahin gehend geändert, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft antragsgemäß nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt und der Gewinn entsprechend festgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist, ob im Veranlagungszeitraum 2011 die Besteuerung (noch) nach § 13a Einkommensteuergesetz (EStG) erfolgen kann.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2011 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb aus einem Weinbaubetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die selbstbewirtschaftete von dem Kläger zugepachtete Weinbaufläche betrug 58,64 Ar (a). Eine landwirtschaftliche Nutzung darüber hinaus lag nicht vor (sog. reiner Weinbaubetrieb). Wirtschaftsjahr für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Weinbaubetrieb war der Zeitraum vom 01.07. bis 30.06.; bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 erfolgte die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG.
Mit Urteil vom 13.12.2012 - IV R 51/10 - entschied der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Rechtssache des Beklagten, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden darf, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören. Unter dem 05.02.2013 versendete der Sachgebietsleiter IV des Beklagten, Herr K, an die Prozessbevollmächtigte per E-Mail einen Vermerk betreffend die Art der Gewinnermittlung bei Landwirten, die ausschließlich Sondernutzungen bewirtschaften. Darin führte er aus, die Veranlagungsstellen würden angewiesen werden, bei allen zukünftig zu bearbeitenden Steuererklärungen betreffend nur Sondernutzungen bewirtschaftende Land- und Forstwirte, entsprechende Gewinnermittlungen nach § 4 EStG zumindest für das im zu veranlagenden Veranlagungsjahr beginnende Wirtschaftsjahr anzufordern. Die Steuerberater im Kreis X, die "Feierabend-LuF" betreuten, seien bzw. würden noch zeitnah telefonisch auf die „neue Handhabung“ hingewiesen werden (Bl. 43 ff. Gerichtsakte 5 K 2457/13).
In der am 16.07.2013 für das Jahr 2011 abgegebenen Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger wie in den Vorjahren die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13a EStG. Da der Wert der Sondernutzung 2.000,- DM nicht überschritt, setzte er in der Anlage L für die Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG jeweils einen Gewinn von 512,- € an (Bl. 6 Einkommensteuerakte - EStA).
Der Beklagte ermittelte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Wege der Schätzung gemäß § 4 Abs. 3 EStG und setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid vom 20.08.2013 für das Jahr 2011 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 6.307,- € an (Bl. 12 EStA). Nach den Erläuterungen (Anlage zum Bescheid) erfolgte die Schätzung wie folgt:
Einnahmen:
0,5864 ha x 25.000 €/ha = 14.660
abzüglich
0,5864 ha x 2.400 € (Bebauungskostenpauschale) = 1.408 €
anzüglich
Pacht = 1.150 = 12.102 x 50 % = 6.051 €
Der Kläger wurde aufgefordert, für den Weinbaubetrieb innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Bescheides die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einzureichen (Bl. 11 EStA).
Der dagegen am 29.08.2013 eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 als unbegründet zurück gewiesen (Bl. 11 ff. Rechtsbehelfsakte).
Mit der dagegen am 12.12.2013 erhobenen Klage macht der Kläger geltend, bis zum Beginn des Jahres 2013 habe der Beklagte bei reinen Weinbaubetrieben mit einem Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzung von über 500,- DM bis 2.000,- DM den Ansatz des Gewinns gemäß § 13a Abs. 5 EStG in Höhe des Zuschlags von 512,- € akzeptiert. Ausweislich des von dem Beklagten am 05.02.2013 versendeten Vermerks sei er dabei der früher herrschenden Meinung gefolgt. Erst aufgrund des Urteils des BFH vom 13.12.2012 habe der Beklagte seine Rechtsauffassung geändert. Er könne nunmehr nur für zukünftige Wirtschaftsjahre, d.h. ab dem Wirtschaftsjahr 2013/2014 bei den betroffenen Betrieben, Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG anfordern und die Anwendung des § 13a EStG versagen. Die Anforderung einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 sei aus folgenden Gründen rechtswidrig:
Eine Pflicht zur Aufbewahrung von Belegen i.S. des § 147 AO habe bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) nicht bestanden. Im Vertrauen darauf, dass § 13a EStG wie in den Vorjahren bei der Gewinnermittlung seines Weinbaubetriebes rechtmäßiger Weise Anwendung finde, habe er - der Kläger - deshalb eine Belegaufbewahrung nicht vorgenommen. Betreffend die Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 lägen daher kaum bzw. gar keine Belege über Geschäftsvorfälle mehr vor, sodass es ihm nicht möglich sei, rückwirkend eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG zu erstellen. Zwar könnten die Einnahmen der betreffenden Wirtschaftsjahre bei der Genossenschaft, an welche die Trauben abgeliefert worden seien, noch erfragt werden, die ihm - dem Kläger - entstandenen Kosten könne er jedoch nicht mehr in vollem Umfang nachweisen. Durch den niedrigeren pauschalen Ansatz von Bebauungskosten würde er schlechter gestellt, als wenn er aufgrund von Belegen die tatsächlichen Kosten, beispielsweise für Dünge- und Spritzmittel, Materialien, wie Draht, Werkzeuge, sowie die Anschaffung von Geräten, Traktoren und Raupen, in der Gewinnermittlung berücksichtigen könne.
Aufgrund der dauerhaften Anwendung des § 13a EStG über Jahrzehnte habe der Beklagte einen Vertrauenstatbestand geschaffen.
§ 13a Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG sei im Streitfall analog anzuwenden, sodass er – der Kläger – auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Durchschnittssatzgewinnermittlung von dem Beklagten hätte hingewiesen werden müssen. Zweck der Regelung sei es, den Steuerpflichtigen vor einer rückwirkenden Versagung der angenommenen Berechtigung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu schützen. Der Schutz sei nur dann zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige durch wissentlich unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung die rechtzeitige Mitteilung des Finanzamtes vereitelt habe. Die rückwirkende Anforderung einer Gewinnermittlung sei ansonsten nicht möglich. Denn eine Buchführungspflicht könne nicht rückwirkend begründet werden, da eine solche Pflicht nicht nachträglich erfüllbar sei.
Es sei auch zu berücksichtigen, dass hinsichtlich seines Weinbaubetriebes erst mit der Änderung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 die in § 13a Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen weggefallen seien. Die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG sei auch dann erforderlich, wenn der Wegfall der Voraussetzungen der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz beruhe.
Auch § 141 Abs. 2 AO sei vor dem Hintergrund des Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen vorliegend analog heranzuziehen.
Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 20.08.2013 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft antragsgemäß nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt und der Gewinn entsprechend festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelnde Landwirt sei zwar nicht verpflichtet, seine gesamten Geschäftsunterlagen während der in § 147 AO vorgesehenen Fristen aufzubewahren, verausgabte Pacht- und Schuldzinsen sowie dauernde Lasten könnten jedoch nach allgemeinen Grundsätzen der Beweislastverteilung auch im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden (vgl. § 13a Abs. 4 EStG), sodass sich eine Aufbewahrungspflicht von Belegen schon aus den allgemeinen Mitwirkungspflichten gemäß §§ 90, 92 AO sowie der Steuererklärungspflicht gemäß § 150 AO ergebe.
Er habe die Gewinnermittlung des Weinbaubetriebes des Klägers nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG auf den bei Aufgriff der Thematik noch offenen Veranlagungszeitraum 2011 und darin nur auf das Wirtschaftsjahr 2011/2012 beschränkt. Es habe dem Kläger oblegen, für diesen Zeitraum Betriebsausgaben dem Grunde und der Höhe nach nachzuweisen. Der Vortrag des Klägers, die in Ansatz gebrachten pauschalierten Betriebsausgaben würden seinen tatsächlichen Belastungen nicht gerecht, könne ansonsten mangels Unterlagen (Nachweis der Kosten dem Grund und der Höhe nach) nicht überprüft werden.
Die Anforderung einer Gewinnermittlung nach § 4 EStG bereits für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben. Ein Vertrauensschutz des Bürgers auf die Beibehaltung einer für ihn günstigen Handhabung bestehe nicht. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung habe das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung, sei zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf die falsche Rechtsauffassung vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 21.10.1992, BStBl II 1993, 289 m.w.N.) oder im Vertrauen darauf disponiert habe (BFH-Urteil vom 23.05.1989 - X R 17/85, BStBl II 1989, 879 m.w.N.). Dies gelte auch dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten habe. Ein berechtigtes Vertrauen auf den Fortbestand der Verwaltungspraxis, vorliegend eine fehlerhafte Gewinnermittlung, habe sich bei dem Kläger auch wegen der entgegenstehenden Richtlinienformulierung in R 13a 1 EStR 2008 nicht bilden können. Denn danach sei die Rechtslage, dass ohne selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung die Durchschnittssatzgewinnermittlung ausgeschlossen sei, bereits für alle nach dem 31.12.1999 endenden Wirtschaftsjahre maßgeblich.
Eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen zur Durchschnittssatzgewinnermittlung sei nicht erforderlich gewesen, da es an einer Rechtsgrundlage fehle. Da nach objektiver Rechtslage für den Weinbaubetrieb des Klägers von Anfang an der tatsächliche Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG zu ermitteln gewesen sei, lägen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht vor. Zwar habe die Verwaltung in der Vergangenheit selbst bewirtschaftete Flächen nicht als Voraussetzung für die Anwendung des § 13a EStG gesehen, durch die Änderung seiner – des Beklagten - Rechtsauffassung hätten sich aber die Tatbestandsvoraussetzungen nicht verändert. Soweit er nun eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG anfordere, korrigiere er lediglich eine fehlerhafte Sachbehandlung. Die Vorschrift sei auch nicht analog anzuwenden. Ausweislich der Gesetzesbegründung diene § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG der Rechtssicherheit (vgl. BT-Drs 8/3673, S. 15). Dieser müsse vorliegend jedoch nicht Rechnung getragen werden, da für den Weinbaubetrieb des Klägers eine Gewinnermittlung - auch nach der früheren Fassung des § 13a EStG - ausschließlich nach § 4 EStG zulässig gewesen sei. Durch die nachträgliche Anforderung einer Gewinnermittlung werde im Übrigen auch nichts Unmögliches von dem Kläger verlangt. Die Betriebseinnahmen könnten den jährlichen Abrechnungen der Winzergenossenschaften entnommen werden, die Betriebsausgaben würden durch den Ansatz entsprechender Richtbeträge, die für die Bebauung nach der selbst bewirtschafteten Weinbergsfläche ermittelt würden (Bebauungskostenrichtbetrag), berücksichtigt werden.
Auf die Schriftsätze der Beteiligten wird im Übrigen Bezug genommen.
Dem Verfahren sind die Akten der Verfahren 5 K 2518/13 und 5 K 2457/13 beigezogen worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angegriffene Einkommensteuerbescheid vom 20.08.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte war nicht berechtigt, den Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft betreffend das Wirtschaftsjahr 2011/2012 abweichend von den Ermittlungsgrundsätzen des § 13a EStG zu schätzen (§ 162 AO).
1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist, die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung nicht 20 Hektar überschreitet und seine Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen nicht mehr als 2.000,- DM je Sondernutzung beträgt (§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 S. 1 EStG nicht (mehr) vor und ist der Steuerpflichtige von der Finanzbehörde darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 S. 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf Grund freiwilliger Buchführung oder auf Grund Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 AO (ständige Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, BStBl II 1994, 891 m.w.N.). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung gemäß § 162 AO befugt (ständige Rspr., z. B. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, a.a.O.).
2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn letztmalig nach Durchschnittssätzen in dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, in dem die Finanzbehörde auf den Wegfall einer der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG hingewiesen hat. Die Mitteilung dient dem Schutz des Landwirts und der Rechtssicherheit (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2007 – IV R 14/05, BStBl II 2007, 816 und vom 29.11.2001 – IV R 13/00, BStBl II 2002, 147 jeweils mit Verweisen auf die Gesetzesbegründung). Eine solche Mitteilung ist indes entbehrlich, wenn der Landwirt durch falsche Angaben über die bewirtschafteten Flächen bei der Finanzbehörde den Eindruck erweckt hat, er dürfe noch nach Durchschnittssätzen versteuern, obwohl dies in tatsächlicher Höhe nicht mehr der Fall ist. Mit dem Bekanntwerden der tatsächlichen Verhältnisse darf die Behörde in diesem Fall auch für vergangene Veranlagungszeiträume den Gewinn durch Schätzung ermitteln, so als habe sie rechtzeitig von dem Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG Kenntnis erlangt und die entsprechende Mitteilung erlassen. Hierbei ist auch eine Schätzung nach den amtlich aufgestellten Richtsätzen zulässig (verfassungskonforme einschränkende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, BFH-Urteil vom 29.11.2001 – IV R 13/00, a.a.O.). Dies gilt für zurückliegende Veranlagungszeiträume auch dann, wenn das Finanzamt mangels Abgabe von Steuererklärungen keine Kenntnis von dem Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG hatte und eine entsprechende Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG gegenüber dem steuerpflichtigen Land- und Forstwirt erlassen hätte (BFH-Urteil vom 30.10.2014 - IV R 61/11, abgedruckt in juris; FG Niedersachsen - 12 K 38/10 vom 25.03.2014 - Rev. IV R 25/14). Eine besondere Mitteilung über den Beginn der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist im Gesetz nicht vorgesehen. Der BFH hat demnach eine Mitteilung auch in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 - IV R 151/84, BStBl II 1986, 741), oder - damit vergleichbar - in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 - IV R 34/92, a.a.O.). Einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG bedarf es folglich auch dann nicht, wenn diese von Anfang an tatsächlich nicht vorgelegen haben; denn in diesem Fall können sie nicht weggefallen sein und eine Mitteilung kann darüber nicht erfolgen (vgl. BFH-Beschluss vom 01. Juli 1997 - IV B 35/96, BHF/NV 1997, 856 für den Fall der Neugründung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes durch Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft).
3. Im Streitfall verbleibt es allerdings jedenfalls für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 bei dem Regelfall der Notwendigkeit einer Wegfallmitteilung. Der Beklagte war demzufolge nicht berechtigt, ohne Weiters von der Gestattung der Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG abzuweichen und den Gewinn zu schätzen.
a) Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass der Gewinn aus dem Weinbaubetrieb des Klägers in dem fraglichen Wirtschaftsjahr 2011/2012 nach objektiver Rechtslage nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln war. Mit Urteilen vom 14.04.2011 (IV R 51/10) und vom 13.12.2012 (IV R 1/09) sowie mit Beschluss vom 14.04.2011 (IV B 57/10) hat der BFH entschieden, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden darf, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören. Für Betriebe, deren Tätigkeit sich auf eine Sondernutzung - in dem am 13.12.2012 zu entscheidenden Fall wie vorliegend Weinbau - beschränkt, ist der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln.
b) Der Beklagte war im Streitfall jedoch nicht berechtigt, rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 EStG) zu verlangen.
aa) Aufgrund der vollständigen und zutreffenden Angaben des Klägers in den von ihm eingereichten Steuererklärungen waren dem Beklagten seit Jahren und von Beginn an die tatsächlichen Verhältnisse des Weinbaubetriebes des Klägers bekannt. Indem der Beklagte trotz Kenntnis der tatsächlichen Umstände und der Rechtslage über Jahre die Gewinnermittlung des Klägers für seinen Weinbaubetrieb nach Durchschnittssätzen unbeanstandet gelassen hat, hat er konkludent zum Ausdruck gebracht, dass er die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG als gegeben sieht und die Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen zulässig ist. Wie der Sachgebietsleiter des Beklagten in dem Vermerk an die Prozessbevollmächtigte vom 05.02.2013 ausgeführt hat, war der Beklagte damit der „früher herrschenden Meinung“ zur Besteuerung reiner Sondernutzungsbetriebe gefolgt. Die Vertreter des Beklagten räumten in der mündlichen Verhandlung ein, dass die von dem Beklagten vertretene Auffassung bis zum Jahr 2009 auch in den einschlägigen Schulungsunterlagen der Oberfinanzdirektion des Landes Rheinland-Pfalz vertreten worden war. Aufgrund dieser jahrelangen Veranlagungspraxis, die der Beklagte – wie er in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt hat – bis Anfang des Jahres 2013 gegenüber allen in seinem Zuständigkeitsbereich gelegenen reinen Weinbaubetrieben einer bestimmten Größe in entsprechender Weise handhabte, konnte und musste der Kläger für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 objektiv davon ausgehen, dass die von ihm gewählte Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für seinen Betrieb zulässig und von dem Beklagten gefordert war. Aus dem Sachverhalt des dem BFH-Urteil vom 13.12.2012 (IV R 51/10) vorangegangenen Urteils des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2009 (5 K 1593/08) ergibt sich, dass der Beklagte betreffend das Jahr 2005 einem Steuerpflichtigen – dem Kläger des anschließenden Klageverfahrens – mangels wirksamen Antrags nach § 13a Abs. 2 EStG die Anerkennung von nach § 4 EStG ermittelten Verlusten aus Land- und Forstwirtschaft versagte und deshalb für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 als Gewinn nach § 13a EStG einen Gewinnzuschlag von 512,- € abzüglich Pachtzahlungen erfasste.
bb) Der Beklagte war entsprechend § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben verpflichtet, die von ihm in langjähriger Praxis gegenüber dem Kläger geschaffene Rechtswirkung zur Zulässigkeit von Durchschnittssätzen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung der Einkünfte seines Weinbaubetriebes durch eine Mitteilung zu beseitigen.
aaa) Darin, dass § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Mitteilung für den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG wegen einer Änderung der (langjährigen) Rechtsauffassung des Finanzamtes hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorsieht, liegt eine Gesetzeslücke. Die Schließung dieser Gesetzeslücke kann durch Analogie geschehen, wenn sich aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass sie auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte (BFH-Urteil vom 01.02.2000 - VII R 49/99, BStBl II 2000, 334). Die durch die Gesetzesmaterialien belegte Zielsetzung der Vorschrift gebietet es, dass der Steuerpflichtige – wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht – auf die letztmalige - zulässige - Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Schutzwirkung der Vorschrift wird nach höchstrichterlicher Rechtsprechung insbesondere dadurch gewährleistet, dass der Mitteilung als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutive Wirkung beigemessen wird, die die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erst für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre ausschließt (ständige Rspr., BFH-Urteile vom 30.10.2014 - IV R 61/11, abgedruckt in juris und vom 29.03.2007 – IV R 14/05, BStBl. II 2007, 816). Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den nicht geregelten Streitfall ausgedehnt hätte, denn in der Situation, in der sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt in Kenntnis der tatsächlichen Umstände über Jahre übereinstimmend davon ausgingen, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG objektiv gegeben und die entsprechenden Veranlagungen rechtmäßig sind, macht es im Hinblick auf den vom Gesetzgeber beabsichtigten Schutz des Steuerpflichtigen keinen Unterschied, ob die Durchschnittssatzgewinnermittlung deshalb entfällt, weil das Finanzamt seine Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit der objektiven Voraussetzungen der Vorschrift ändert oder eine der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG tatsächlich weggefallen ist. In beiden Fällen bedarf der Steuerpflichtige gleichermaßen der Klarheit hinsichtlich des Umstellungszeitpunktes der Gewinnermittlung. Für die Annahme einer unbeabsichtigten Regelungslücke spricht zudem, dass der Steuerpflichtige ansonsten wegen aus seiner Sphäre nicht zu vertretenden Umständen für – wie im Streitfall – zeitlich vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahre den tatsächlichen Gewinn versteuern muss, was rückwirkend - wie noch auszuführen sein wird - weder aus rechtsstaatlichen Gründen zulässig ist, noch tatsächlich, mangels Belegen, zutreffend und vollständig möglich sein dürfte.
Die von dem Beklagten Anfang des Jahres 2013 gewählte Vorgehensweise zur Information der von seiner geänderten Rechtsauffassung betroffenen Steuerpflichtigen sowie deren Beratern per allgemeinem Vermerk sowie per Telefon lässt im Übrigen darauf schließen, dass offenbar auch der Beklagte davon ausging, eine durch seine jahrelange Handhabe von ihm geschaffene "Erlaubnis" zur Gestattung der Durchschnittssatzgewinnermittlung beseitigen zu müssen.
1) Der Einwand des Beklagten, eine Wegfallmitteilung i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe im Streitfall weder nach dem Wortlaut noch entsprechend der Vorschrift erfolgen müssen, weil die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG objektiv niemals vorgelegen hätten und damit auch nicht weggefallen seien bzw. eine Rechtsunsicherheit nie bestanden habe, verfängt im Streitfall nicht. Zum einen bezweifelt der Senat schon die inhaltliche Richtigkeit des Einwandes, denn die Frage, ob Betrieben mit reinen Sondernutzungen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gestattet ist, ergibt sich nicht eindeutig aus dem Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG und war früher in Verwaltung und Literatur uneinheitlich beurteilt worden, sodass es höchstrichterlicher Klärung bedurfte (BFH-Urteil vom 14.04.2011 – IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336 m.w.N.; vgl. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Stand Mai 2014, Kapitel 21 Rn. 200). Zum anderen verfängt der Einwand aber auch deshalb nicht, weil der Beklagte sich damit in Widerspruch zu seinen eigenen Aussagen und seiner über Jahre, zuletzt auch entgegen der Verwaltungsanweisung in R 13a.1 EStR 2008 gehandhabten Besteuerungspraxis dieser Betriebe stellt.
2) Der Senat vermag auch nicht dem Argument des Beklagten zu folgen, mit der Gewinnschätzung für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 werde im Hinblick auf eine zutreffende Abschnittsbesteuerung lediglich eine unrichtige Rechtsanwendung korrigiert. Denn die Gewinnschätzung selbst ist nicht Korrektur, sondern steuerliche Folge des Ausbleibens eines zur Korrektur eines Rechtsfehlers rückwirkend geforderten Nachweisverlangens, dem schon aus zeitlichen Gründen nicht mehr gefolgt werden konnte.
bbb) Der Kläger kann sich auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben darauf berufen, dass es für die Umstellung der Gewinnermittlung nach § 4 EStG einer vorherigen Mitteilung bedurft hätte.
In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (ständige Rspr., z.B. BFH-Urteil vom 25.06.2014 - X R 16/13, BStBl II 2014, 889 m.w.N.). So liegt es hier. Denn wie vorstehend ausgeführt, hat der Beklagte über Jahre bei den reinen Nebenerwerbsweinbaubetrieben seines Zuständigkeitsbereichs und damit in einer Vielzahl von Fällen an der von ihm vertretenen Rechtsansicht festgehalten und eine Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gefordert und zugelassen. Der Kläger hat aufgrund dieser durchgehenden und konsequenten Handhabung des Beklagten zu Recht darauf vertraut, dass diese bis auf Widerruf beibehalten wird und entsprechend disponiert bzw. eine Belegsammlung für das fragliche Wirtschaftsjahr 2011/2012 nicht geführt. Ein Vertrauen des Klägers ist im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ihm bzw. seiner Beraterin angesichts der Verwaltungsanweisung in R 13a.1 EStR 2008 Zweifel an der Richtigkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hätten kommen müssen. Denn der Beklagte hat für sämtliche kleinen Weinbaubetriebe ("Feierabend-LuF") seines Zuständigkeitsbereichs bis Anfang des Jahres 2013 diese Regel offensichtlich unbeachtet gelassen und damit den betroffenen Betrieben jedenfalls faktisch dauerhaft Buchführungserleichterungen bewilligt.
cc) Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Anforderung einer Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG im Jahr 2013 für das zu diesem Zeitpunkt zeitlich vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahr 2011/2012 verfassungsrechtlich unzulässig ist. Denn dabei handelt es sich um eine sog. echte Rückwirkung. Diese Rückwirkungen sind nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 20.08.2014 - I R 86/13, BFH/NV 2014, 1985).
aaa) Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Danach ist das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte geschützt. Es bedarf vor diesen Verfassungsprinzipien einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Grundrechte und das Rechtsstaatsprinzip garantieren in ihrem Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Deshalb sind Gesetze mit echter Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur ausnahmsweise von Verfassungs wegen zulässig (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, BFH/NV 2014, 2216 m.w.N.).
Ausgehend davon, dass das Rückwirkungsverbot im Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet, gilt das grundsätzliche Verbot einer echten Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts hat bilden können oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geht insoweit von nicht abschließend definierten typisierenden Fallgruppen eines ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage aus. Maßstab ist dabei, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, a.a.O., m.w.N.). Typisierte Formen eines solchen fehlenden Vertrauens liegen etwa dann vor, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten, wenn etwa die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste. Entsprechendes gilt, wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Weiter können auch überragende Belange des Gemeinwohls dem Vertrauensschutz entgegenstehen. Schließlich wirkt der Vertrauensschutz nicht zu Gunsten der Bürger, wenn sie sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durften oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 - VI R 8/12, a.a.O.). Da das Rückwirkungsverbot nicht gesetzgebungsspezifisch geprägt ist, sondern grundsätzlich allgemein vor Entwertung von Dispositionen durch rückwirkende Hoheitsakte jeder Art schützt, müssen für die Rückwirkung von Verwaltungsvorschriften bzw. der Rechtsanwendung durch die Finanzbehörde die gleichen Regeln gelten wie für die Rückwirkung von Gesetzen (Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 4 Rn. 183).
bbb) Die Voraussetzungen einer unzulässigen Rückwirkung sind im Streitfall gegeben. Denn mit der Anforderung einer Gewinnermittlung gemäß § 4 EStG für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Jahr 2013 bzw. der anschließenden Schätzung nach Einnahmen-Überschuss-Grundsätzen hat der Beklagte seine Rechtsanwendung zur Besteuerung der reinen Nebenerwerbsweinbaubetriebe im Veranlagungszeitraum 2011 geändert und rückwirkend für das (am 30.06.2012) vollständig abgeschlossene Wirtschaftsjahr 2011/2012 ein Handeln der Betriebsinhaber - vorliegend des Klägers - verlangt, dem im Nachhinein schon in zeitlicher Hinsicht nicht mehr entsprochen werden kann. Wie vorstehend ausgeführt, hat der Kläger auf die Anwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung für seinen Betrieb bis Anfang des Jahres 2013 vertraut. Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte von seiner langjährigen Besteuerungspraxis des Betriebes des Klägers oder anderer Nebenerwerbsweinbaubetriebe abweichen könnte, bestanden objektiv vorher nicht. Dies verletzt das verfassungsrechtlich geschützte Vertrauen des Klägers in das für den Veranlagungszeitraum 2011 geltende Recht, sodass die Festsetzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in dem angegriffenen Bescheid rechtswidrig ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zugelassen worden, weil die Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90, 92 AO
§ 13a EStG
§ 13a Einkommensteuergesetz
§ 4 EStG
§ 147 AO
§ 150 AO
§ 162 AO
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 13a Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG
§ 13a Abs. 1 EStG
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 13a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 141 Abs. 2 AO
§ 13a Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 13a Abs. 1 S. 1 EStG
§ 13a Abs. 1 S. 2  EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 AO
§ 13a Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 289
BStBl II 1989, 879
BStBl II 1994, 891
BStBl II 2007, 816
BStBl II 2002, 147
BStBl II 1986, 741
BStBl II 2000, 334
BFH/NV 2011, 1336
BStBl II 2014, 889
BFH/NV 2014, 1985
BFH/NV 2014, 2216
IV R 51/10
5 K 2457/13
X R 17/85
5 K 2518/13
IV R 34/92
IV R 14/05
IV R 13/00
IV R 61/11
12 K 38/10
IV R 25/14
IV R 151/84
IV R 34/92
IV B 35/96
IV R 1/09
IV B 57/10
5 K 1593/08
VII R 49/99
X R 16/13
I R 86/13
VI R 8/12