Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-24, Aktenzeichen 6 K 241/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0324.6K241.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Wegen § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG in der in den Streitjahren 2012 und 2013 sowie § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG in der in den Streitjahren 2014 und 2015 geltenden Fassung konnte vorliegend offenbleiben, ob aus der Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG geschlossen werden kann, dass die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder andere Korrekturnormen und § 1 AStG im Rahmen einer Idealkonkurrenz parallel anzuwenden sind, oder ob § 1 AStG subsidiär hinter anderen Korrekturnormen zurücktritt (Überblick über den Meinungsstand zu dieser Frage).(Rn.48) (Rn.49)
2. Hält der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis für die Gewährung von Lizenzrechten sowie die Erbringung von Dienstleistungen seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht stand, dann steht Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk (hier: Art. 9 DBA CHN) der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht entgegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.56)
3. Die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG im vorstehend genannten Fall, in dem es um Geschäftsbeziehungen der deutschen Organgesellschaft zu einer chinesischen Enkel-Kapitalgesellschaft der Organträgerin geht, verstößt nicht gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten.(Rn.66) Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV kommt nicht in Betracht.(Rn.65)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer außerbilanziellen Gewinnkorrektur nach § 1 des Außensteuergesetzes (AStG).
Die Klägerin war in den Streitjahren 2012 bis 2015 eine inländische Holdinggesellschaft in Form einer GmbH. Sie hatte mehrere Tochtergesellschaften, an denen sie jeweils zu 100 % beteiligt war. Dazu gehörte die deutsche A GmbH, mit der in den Streitjahren eine Organschaft auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags bestand, mit der Klägerin als Organträgerin und der A GmbH als Organgesellschaft. Daneben war die Klägerin jeweils zu 100 % an der singapurischen B Ltd. (nachfolgend: B) und der amerikanischen C beteiligt. Die B war wiederum zu 100 % an zwei chinesischen Enkel-Kapitalgesellschaften in X und Y (nachfolgend: B-X und B-Y) beteiligt. Die C war zu 100 % an der D Inc. (nachfolgend: D) beteiligt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der A GmbH für die Streitjahre durch das für sie zuständige Finanzamt E wurden zwei grenzüberschreitende Sachverhalte festgestellt, die im Ergebnis zu Gewinnerhöhungen bei der Klägerin geführt haben:
Dabei geht es zum einen um eine Lizenzaufteilung zwischen der A GmbH und der D. Die A GmbH und die D erhielten als Lizenzgeber von der B-X jeweils Lizenzgebühren in Höhe von 4 % des jeweils geförderten Umsatzes. Angesichts des nach Auffassung der Betriebsprüfung und zwischen den Beteiligten unstreitigen höheren Leistungsumfangs der A GmbH wurden von den vierprozentigen Gebühren der D 0,25 % (= 1/16) als fremdübliches Lizenzentgelt behandelt und der A GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) außerbilanziell zugerechnet.
Zum anderen unterhielt die A GmbH in den Streitjahren ein sogenanntes Tech-Center, in dessen Rahmen sie Dienstleistungen gegenüber anderen Konzerngesellschaften erbrachte. Der Leistungsanteil, der auf die B-X entfiel, wurde nicht an die A GmbH erstattet. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde das Einkommen der A GmbH insoweit außerbilanziell auf der Grundlage der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG) nach Cost-Plus-Grundsätzen erhöht.
Insgesamt geht es um folgende zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen Beträge:
2012
2013
2014
2015
D
... €
B-X
Summe
Diese Gewinnerhöhungen flossen in den Jahren 2012 und 2013 in das seitens des Finanzamtes E dem Beklagten mitgeteilten Einkommens der A GmbH, das der Klägerin im Rahmen des Organschaftsverhältnisses mit der A GmbH gemäß §§ 14, 17 KStG zuzurechnen ist.
Für die Jahre 2014 und 2015 erließ das Finanzamt E am 20. Dezember 2019 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG. Darin wird jeweils auf Seite 2 der Bescheide unter der Überschrift "Feststellungsgrundlagen/Ermittlung des dem Organträger und der Organgesellschaft zuzurechnenden Einkommens" das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und das von der Organgesellschaft selbst zu versteuernde Einkommen berechnet und dargestellt. Unter der Rubrik "als Organgesellschaft" werden jeweils der an den Organträger abgeführte Gewinn und an den Organträger geleistete verdeckte Gewinnausschüttungen im Rahmen dieser Berechnung aufgeführt. Auf den Inhalt dieser zur Gerichtsakte gereichten Bescheide wird wegen der näheren Einzelheiten Bezug genommen.
Der Beklagte führte ab August 2017 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre 2012 bis 2015 durch. Dabei kam er zu dem Ergebnis, dass die auf der Ebene der A GmbH aus den oben dargestellten Sachverhalten festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen aufgrund der Organschaft zur Klägerin vorweggenommene Gewinnabführungen der A GmbH darstellten. Die Vorteile aus den verdeckten Gewinnausschüttungen seien jedoch nicht der Klägerin, sondern deren Enkelgesellschaften zugeflossen. Deshalb sei auf der Ebene der Klägerin ein Vorteilsverbrauch entstanden. Dieser fiktive Aufwand führe bei der Klägerin zu einer Neutralisierung der zuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen. Das Einkommen der Klägerin sei aber in Höhe der Beträge der verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu erhöhen.
Der Beklagte erließ auf dieser Grundlage am 25. Mai 2020 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2015 und Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2015.
Die Klägerin legte dagegen am 8. Juni 2020 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, dass die im Rahmen der Betriebsprüfung bei der A GmbH festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen auch bei ihr, der Klägerin, als solche zu behandeln seien. Diese verdeckten Gewinnausschüttungen beinhalteten Vorteilsgewährungen in Form von sonstigen Leistungen, nicht jedoch in Form von einlagefähigen Vermögensvorteilen an andere Tochtergesellschaften. Es handele sich um sogenannte Dreieck-Sachverhalte zu denen der BFH entschieden habe, dass diese steuerlich über die Muttergesellschaft abgebildet würden. Auf ihrer, der Klägerin, Ebene liege ein Vorteils-/Aufwandsverbrauch vor, der als abzugsfähige Betriebsausgabe außerbilanziell zu berücksichtigen sei. Deshalb sei im Ergebnis keine Gewinnerhöhung in den Streitjahren vorzunehmen.
Eine Hinzurechnung der streitgegenständlichen Beträge nach § 1 AStG komme nicht in Betracht, weil sie, die Klägerin, selbst keine Geschäftsbeziehungen mit den ausländischen Tochtergesellschaften in Bezug auf die streitgegenständlichen Vorfälle gehabt habe. Lediglich die A GmbH habe solche Geschäftsbeziehungen getätigt. § 1 AStG sei deshalb nicht einschlägig.
Mit Bescheiden vom 30. September 2021 wurde die Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 und der Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2015 aus hier nicht streiterheblichen Gründen vom Beklagten gemindert.
Mit Entscheidung vom 30. November 2021 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2015 als unbegründet zurück. Mit weiterer Teil-Einspruchsentscheidung vom 30. November 2021 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2012 bis 2015 als unbegründet zurück, soweit es um die streitgegenständliche Hinzurechnung der bei der A GmbH festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 1 AStG bei der Klägerin ging. In Bezug auf die Frage, ob die für die Anmietung von Messestandflächen gezahlten Entgelte unter § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallen, wurde über den Einspruch nicht entschieden. Das Einspruchsverfahren ruht insoweit.
Die Klägerin hat am 22. Dezember 2021 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass die vom Finanzamt E für die A GmbH festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen dem Grunde und der Höhe nach zutreffend seien. In den zugrunde liegenden Geschäftsbeziehungen seien in den Streitjahren keine fremdüblichen Entgelte vereinbart worden. Auch der Tatbestand des § 1 AStG sei einfach-rechtlich dem Grunde nach erfüllt. Die verdeckte Gewinnausschüttung und der damit verbundene Vorteilsverbrauch schließe die Anwendung des § 1 AStG bei ihr, der Klägerin, allerdings aus.
Der Beklagte stütze sich ausschließlich auf das Urteil des BFH in der Sache I R 40/19. Danach solle eine Korrektur gemäß § 1 AStG nicht hinter der Gewinnzurechnung aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung zurücktreten. Nach Auffassung des Beklagten sei das Urteil so zu verstehen, dass sich beide Vorschriften in dem Sinne überlagerten, dass sich eine Gewinnkorrektur nach einer der Vorschriften erübrige, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen worden sei. Weil die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abwichen, solle der Rechtsanwender wählen können, welche er von ihnen vorrangig prüfe. Wichen die Rechtsfolgen ab, solle die Vorschrift mit der fiskalisch größeren Belastung für den Steuerpflichtigen greifen. Die Finanzverwaltung habe diese Grundsätze im BMF-Schreiben vom 14. Juli 2021 festgehalten (BStBl. I 2021, 1098).
Diese Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung seien nicht auf den Streitfall anzuwenden. Die vom BFH im vorgenannten Urteil postulierte "Wahlfreiheit" vermöge nicht zu überzeugen. Es bleibe schon offen, wem ein solches Wahlrecht zustehen solle. Zudem enthalte die Entscheidung des BFH keine Ausführungen zu den Unterschieden in Voraussetzungen und Rechtsfolgen zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung und § 1 AStG. Es ergäben sich wesentliche Abweichungen; im Streitfall dadurch, dass rechtsfehlerhaft steuersubjektübergreifend auch die Muttergesellschaft in den Blick genommen werde. Werde richtigerweise nur die Tochtergesellschaft betrachtet, ergäben sich aus einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG keine Rechtswirkungen, die über jene der verdeckten Gewinnausschüttung hinausgingen.
Das Urteil des BFH sei zudem zu einer anderen Fassung des § 1 AStG ergangen. Im Streitfall sei die Fassung auf der Grundlage des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 anzuwenden. In der Begründung zu diesem Gesetz heiße es, es werde ausdrücklich klargestellt, dass Berichtigungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG andere Regelungen (vor allem verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Entnahme, Einlage), die unverändert grundsätzlich Vorrang hätten, ergänzten, soweit die Rechtswirkungen des § 1 Abs. 1 AStG über die Rechtswirkungen der anderen Vorschriften hinausgingen. Damit stelle der Gesetzgeber unmissverständlich klar, dass die verdeckte Gewinnausschüttung Vorrang vor einer Korrektur nach § 1 AStG habe. Aus der Formulierung ergebe sich deshalb gerade keine Gleichrangigkeit der sich überlagernden Vorschriften. Daraus müsse gefolgert werden, dass, sofern neben der verdeckten Gewinnausschüttung auch eine Korrektur nach § 1 AStG einschlägig sei, nur auf Basis der verdeckten Gewinnausschüttung eine Korrektur vorzunehmen sei. Nur wenn und soweit sich nach § 1 AStG eine weitere Korrektur ergeben sollte, sei diese Vorschrift zusätzlich zur verdeckten Gewinnausschüttung anzuwenden. Im Streitfall liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Vorteilsausgleich sei dabei nur ergänzend aufgrund des besonderen Dreieckssachverhalts zu betrachten. Somit verbleibe kein Raum für § 1 AStG.
Erst durch die vom BFH im entschiedenen Urteilsfall und vom Beklagten vorgenommene rechtsträgerübergreifende Betrachtung führe die Anwendung des § 1 AStG bei ihr, der Klägerin, zu einer effektiv höheren Besteuerung. Diese übergreifende Betrachtungsweise missachte klar und eindeutig die Grundlagen des deutschen Steuerrechts und sei auch verfassungsrechtlich nicht überzeugend. Eine solche Auslegung verstoße gegen das Subjektsteuerprinzip. Die Ermittlung des Einkommens und diesbezügliche Besonderheiten werde bei der Organschaft in § 15 KStG geregelt. Das Einkommen werde zunächst auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelt, davon abweichende Besonderheiten ergäben sich aus § 15 KStG. § 1 AStG werde in dieser Vorschrift nicht genannt.
Es stelle sich auch die Frage, was der zutreffende Gewinn im Sinne der Gesetzesbegründung zum AStG sei. Dabei stelle sich im Kern die Frage, ob Rechtsfolgen bei anderen Rechtsträgern als denjenigen, die nicht fremdvergleichskonform abgewickelte Geschäftsbeziehungen zum Ausland unterhielten, grundsätzlich in die Betrachtung der Besteuerung des zutreffenden Inlandsgewinns einbezogen werden könnten. Dies sei nicht der Fall. Nur die verdeckte Gewinnausschüttung sei dazu geeignet, die unterschiedlichen Effekte auf den relevanten Ebenen vollständig und zutreffend abzubilden und damit den zutreffenden Inlandsgewinn zu liefern.
Zudem sei darauf hinzuweisen, dass im derzeitigen Körperschaftsteuersystem die Annahme einer korrespondierenden Minderung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters bei nicht einlagefähigen Vorteilen systematisch notwendig sei, um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Es drohe eine wirtschaftliche Doppelbelastung, soweit nach ausländischen Steuerrecht der Vorteil bei der Tochtergesellschaft ebenfalls als nichteinlagefähig angesehen werde. Es könne nicht unterstellt werden, dass im Ausland eine korrespondierende Korrektur erfolge.
Die Entscheidung des BFH lasse zudem grundlegende Zweifel aufkommen, dass § 1 AStG die Grundsätze des Unionsrechts in angemessener Weise berücksichtige. Es könne die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt sein. Die sogenannte Stand-Still-Klausel (Art. 57 Abs. 1 EG, jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) schließe dies nicht aus, weil § 1 Abs. 1 AStG nach dem 31. Dezember 1993 so vielen signifikanten Änderungen unterlegen habe, dass die Vorschrift im Kern nicht unverändert geblieben sei. Es sei nach der Rechtsprechung EuGH zwar so, dass reine Lizenzzahlungen nicht unter die Kapitalverkehrsfreiheit fielen, hier sei aber zu berücksichtigen, dass die A GmbH faktisch für die Lizenzgebühren der D als Zahlstelle fungiert habe. Die chinesische Enkelgesellschaft habe darauf bestanden, nur einmal die Lizenzgebühr zu bezahlen. Die A GmbH habe den Anteil der D an diese intern weitergeleitet. Dies sei nach den Prüfungsfeststellungen ab 2013 der Fall gewesen.
Es erscheine auch nicht gänzlich ausgeschlossen, dass die Niederlassungsfreiheit zur Anwendung komme. Dies könne sich aus Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages vom 29. Oktober 1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (Freundschaftsvertrag, BGBl. II1956, 488) in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3a Doppelbuchst. bb DBA-USA ergeben.
Es sei geboten, den Streitfall dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, sofern nicht ihrer, der Klägerin, vorstehenden Argumentation gefolgt werde. § 1 AStG stelle grundsätzlich keine zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Grundfreiheiten dar. In dieser Vorschrift fehle eine gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung wirtschaftlicher Gründe des Steuerpflichtigen, so wie sie vom EuGH gefordert werde. Ohne eine solche gesetzliche Grundlage sei die Vorschrift unionsrechtswidrig. Die Berücksichtigung wirtschaftlicher Gründe könne auch nicht, wie es der BFH meine, im Wege einer geltungserhaltenden Reduktion der Vorschrift in diese hineingelesen werden. Es liege eine unterschiedliche Behandlung des Auslandsachverhaltes vor, weil es im reinen Inlandsfall auf Grundlage der Anwendung der Dreieckstheorie nicht zu einer effektiven Besteuerung fiktiver Einkünfte auf ihrer, der Klägerin, Ebene komme. Im nationalen Kontext sei eine entsprechende Gewinnverlagerung deshalb nicht rechtsmissbräuchlich, warum dies bei einem Auslandssachverhalt der Fall sein solle, sei schwer zu begründen.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass für die Streitjahre 2014 und 2015 jeweils ein Bescheid gemäß § 14 Abs. 5 KStG vorliege, der Bindungswirkung entfalte. In diesen Feststellungsbescheiden werde jeweils eindeutig die hier streitgegenständliche Gewinnzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung ausgewiesen. Die Bindungswirkung der Feststellungen erstrecke sich auch auf deren vorgreiflichen Umstände. Sie nehme dem Beklagten die Freiheit, die Rechtsgrundlagen des zuzurechnenden Einkommens auszutauschen.
Die Klägerin beantragt,die Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2015 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2015, jeweils vom 30. September 2021 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. November 2021, dergestalt zu ändern, dass die Beträge der verdeckten Gewinnausschüttungen der A GmbH an die Klägerin als Organträgerin außerbilanziell gewinnmindernd als fiktiver Aufwand berücksichtigt werden und keine Hinzurechnung dieser Beträge nach § 1 AStG erfolgt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, dass die vom Finanzamt E für die A GmbH festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen dem Grunde und der Höhe nach zutreffend seien, weil für die Streitjahre keine fremdüblichen Entgelte in Bezug auf die streitgegenständlichen Sachverhalte vereinbart worden seien. Der Tatbestand des § 1 AStG sei dem Grunde nach erfüllt und führe - entgegen der Auffassung der Klägerin - vorliegend zu einer Gewinnerhöhung.
Die Anwendung von § 1 AStG erfolge unbeschadet anderer Vorschriften und sei selbst bei einem Vorrang der verdeckten Gewinnausschüttung dann wieder anzuwenden, wenn diese - wie vorliegend aufgrund des Vorteilsverbrauchs - wirtschaftlich ins Leere laufen. Der Sinn des § 1 AStG sei es gerade, dass Besteuerungssubstrat im Inland zu wahren. Mit dem BFH sei davon auszugehen, dass jedenfalls im Streitzeitraum § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG klarstelle, dass bei weitergehenden Berichtigungen die Korrektur nach § 1 AStG neben der verdeckten Gewinnausschüttung stehe. Es könne sich um eine rechtliche oder wirtschaftliche weitergehende Berichtigung handeln.
Es könne sich zwar die Frage der Vereinbarkeit des § 1 AStG mit der Niederlassungsfreiheit stellen. Vorliegend seien aber Drittstaaten betroffen, sodass nur die Kapitalverkehrsfreiheit berührt sein könne. Es werde allerdings bestritten, dass die A GmbH in Bezug auf die streitgegenständlichen Lizenzgebühren als Zahlstelle der D fungiert habe.
Das Argument einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung sei nicht nachvollziehbar. Bei einer Hinzurechnung nach § 1 AStG stehe es der Klägerin frei, dies im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu beseitigen. Sofern ein solches nicht möglich oder untunlich sei, sei dies als systemimmanent hinzunehmen. Auf eine Bindungswirkung der Feststellungen nach § 14 Abs. 5 KStG komme es nicht an. Selbst wenn eine solche Wirkung der Feststellungsbescheide für 2014 und 2015 bestehen sollte, stehe die verdeckte Gewinnausschüttung neben der Hinzurechnung nach § 1 AStG.
...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2015 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2015, jeweils vom 30. September 2021 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. November 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihrem Rechten. Die beantragte Änderung der Bescheide kann deshalb nicht erfolgen (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I.
Der Beklagte hat die der Höhe nach unstreitigen Beträge aus den streitgegenständlichen Auslandssachverhalten zu Recht dem Gewinn der Klägerin zugerechnet.
1. Zwischen der Klägerin und der A GmbH bestand in den Streitjahren 2012 bis 2015 unstreitig eine körperschaftsteuerliche Organschaft, sodass das Einkommen der A GmbH als Organgesellschaft der Klägerin als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 KStG zuzurechnen ist. Gewerbesteuerlich gilt die A GmbH durch die körperschaftsteuerliche Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Betriebsstätte des Organträgers, sodass auch insoweit der Gewinn der A GmbH aus Gewerbebetrieb der Klägerin zuzurechnen ist und in deren nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit denen des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnden Gewerbeertrag einfließt (§ 7 Satz 1 GewStG).
2. Der Beklagte hat das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der A GmbH zu Recht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG in der in den Streitjahren 2012 bis 2015 und auch aktuell noch geltenden Fassung außerbilanziell um die streitgegenständlichen Beträge erhöht.
a) Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG liegen - unstreitig - dem Grunde und der Höhe nach vor.
aa) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sind dann, wenn die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), die Einkünfte des Steuerpflichtigen unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
bb) Die streitgegenständlichen Sachverhalte stellen Geschäftsbeziehungen der A GmbH zur chinesischen B-X in Sinne von § 1 Abs. 5 AStG in der für die Streitjahre 2012 und 2013 geltenden Fassung und gemäß § 1 Abs. 4 AStG in der für die Streitjahre 2014 und 2015 geltenden Fassung dar. Darin geht es um schuldrechtliche Beziehungen im Form der vertraglichen Lizenzrechtegewährung und der Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen des "Tech-Centers" durch die A GmbH gegenüber der B-X. Diese Geschäftsbeziehungen beruhen nicht auf einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung. Die A GmbH ist nicht an der B-X beteiligt. Die durch die Lizenzgewährung und die Dienstleistungen begründeten Geschäftsvorfälle sind auch Teil der Tätigkeit der A GmbH, auf die § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG anzuwenden ist (Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Die B-X ist eine nahe stehende Person der A GmbH im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, weil die Klägerin sowohl auf die A GmbH (als Alleingesellschafterin unmittelbar) als auch auf die B-X mittelbar in der jeweils 100%tigen Beteiligungskette über die B beherrschenden Einfluss ausüben konnte.
Die streitgegenständlichen Auslandssachverhalte entsprechen - unstreitig - dem Grunde und der Höhe nach nicht dem Fremdüblichkeitsgrundsatz. Die A GmbH hat der B-X in den Streitjahren Lizenzgebühren berechnet, die bei fremden Dritten um 0,25 % höher angefallen wären, weil die A GmbH im Vergleich zur D, die ebenfalls eine Lizenzgebühr von 4 % erhielt, höher zu bewertende Leistungen erbrachte. Zudem hätten fremde Dritte eine Vergütung für die von der A GmbH gegenüber der B-X erbrachten Dienstleistungen im Rahmen des "Tech-Centers" - vereinbart.
cc) Der Gewinn der A GmbH ist somit gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG außerbilanziell um die streitgegenständlichen Beträge zu erhöhen.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin wird die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht durch das - zwischen den Beteiligten unstreitig - gleichzeitige Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung verdrängt.
aa) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die Einkünfte "unbeschadet anderer Vorschriften", so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG in der für die Streitjahre 2012 und 2013 geltenden Fassung und § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG in der für die Streitjahre 2014 und 2015 geltenden Fassung bestimmten inhaltsgleich, dass dann, wenn die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften führt, die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen sind.
(1) Der BFH hat die Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" für die insoweit gleichlautende Fassung des § 1 Satz 1 AStG der Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 so ausgelegt, dass daraus kein Vorrang von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) folgt. Beide Vorschriften stünden nebeneinander und überlagerten sich in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrige, wenn sie bereits nach der anderen Vorschrift vollzogen worden sei. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abwichen, könne der Rechtsanwender wählen, welche er vorrangig prüfe. Dafür sprächen der Wortlaut der Vorschrift und der Gesetzeszweck. § 1 Abs. 1 AStG solle der Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns dienen. Bestätigt werde dieses Ergebnis durch die Ergänzung des § 1 Abs. 1 AStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl. I 2007, 1912), wonach weitergehende Berichtigungen durch den Fremdvergleichsgrundsatz als nach anderen Vorschriften neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen seien (BFH, Urteil vom 27. November 2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307, juris Rn. 42 ff.).
(2) Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass die Einkünftekorrekturvorschriften grundsätzlich voneinander unabhängig und nebeneinander anwendbar sind. Aus der Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" in § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG ergebe sich kein Wahlrecht für die Anwendung des § 1 AStG oder einer daneben anwendbaren anderen Einkünftekorrekturnorm. § 1 AStG sei ergänzend oder in besonderen Fällen anstelle der anderen Korrekturnormen anzuwenden, soweit durch diese Korrekturnormen die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns nicht sichergestellt werde. Die Höhe des zutreffenden Inlandsgewinns sei in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung von Korrekturen und Gegenkorrekturen zu ermitteln, wobei die Auswirkungen auf die Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG außer Betracht zu lassen seien. Seien danach die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns bereits durch die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage sichergestellt, erübrige sich die Anwendung des § 1 AStG. Sofern sich Korrektur und Gegenkorrektur (Vorteilsverbrauch) im Inland kompensierten, sei ausschließlich § 1 AStG anzuwenden und die Anwendung der anderen Korrekturnormen - auch auf Gesellschafterebene - werde suspendiert. Ein solcher Fall sei gegeben, wenn ein aus einer Korrektur nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG resultierender Vorteilsverbrauch wiederum im Inland zu berücksichtigen wäre, da sich die verdeckte Gewinnausschüttung und der sich daraus ergebende Vorteilsverbrauch insoweit neutralisierten (BMF-Schreiben vom 14. Juli 2021, BStBl. I, 2021, 1098, Tz. 1.4; unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 27. November 2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307).
(3) Die Klägerin kann sich für ihre Ansicht, dass die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) in der vorliegenden Konstellation die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG ausschließe, auf Stimmen im Schrifttum berufen, die der Auslegung des BFH entgegentreten und insbesondere kritisieren, dass im Rahmen einer Organschaft die Rechtsfolgen beim Organträger mit in eine Gesamtbetrachtung einbezogen werden sollen (vgl. etwa Andresen/Holtrichter, DStR 2021, 65; Schnitger, IStR 2020, 821; Engelen/Quilitzsch, FR 2021, 145; Schlücke, Ubg 2021, 110).
(4) Nach Auffassung des Senats kann offenbleiben, ob aus der Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" geschlossen werden kann, dass die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder andere Korrekturnormen und § 1 AStG im Rahmen einer Idealkonkurrenz parallel anzuwenden sind (so wohl BFH, Urteil vom 27. November 2019, I R 40/19, I R 14/16, BFH/NV 2020, 1307, juris Rn. 42 ff; Pohl in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 AStG Rn. 18, Stand: Dezember 2022; Krüger, DStZ 2023, 214, 224) oder § 1 AStG subsidiär hinter anderen Korrekturnormen zurücktritt (so BMF-Schreiben vom 14. Juli 2021, BStBl. I, 2021, 1098, Tz. 1.3; Renger in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 KStG Rn. 255, Stand: Dezember 2022). Für Letzteres spricht die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 Satz 3 KStG a.F., die grundsätzlich von einem Vorrang anderer Korrekturnormen, etwa der verdeckten Gewinnausschüttung, ausgeht (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 85).
Aus § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG in der in den Streitjahren 2012 und 2013 sowie § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG in der in den Streitjahren 2014 und 2015 geltenden Fassung folgt jedenfalls, dass eine Korrektur nach Satz 1 dieser Bestimmung dann durchzuführen ist, wenn die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes - und damit von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG, worauf sich diese Regelung bezieht - zu weitergehenden Berichtigungen führt, als die anderen Vorschriften, etwa eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das ist hier der Fall.
(aa) Auf der Ebene der A GmbH ist dies allerdings nicht gegeben, weil die außerbilanziellen Gewinnerhöhungen aus den streitgegenständlichen Auslandssachverhalten sowohl bei einer verdeckten Gewinnausschüttung als auch bei der Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zu identischen Ergebnissen führen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
(bb) Allerdings führt die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG bei der Klägerin zu einer Einkommenserhöhung, die Anwendung einer verdeckten Gewinnausschüttung aber nicht. Zwar würde die Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf der Ebene der A GmbH zunächst ebenfalls zu einer Einkommenserhöhung führen, die der Klägerin als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet würde. Da es sich bei den Vorteilen der B-X - zu niedrige Lizenzgebühren und keine Entgelte für die Entgegennahme von Dienstleistungen des Tech-Centers der A GmbH - jedoch um steuerrechtlich nicht einlagefähige Wirtschaftsgüter handelt und diese im Zusammenhang der mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der B-X "verbraucht" werden, würde hierdurch zugleich das Einkommen der Klägerin gemindert (vgl. BFH, Beschluss vom 26. Oktober 1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Urteil vom 4. Februar 2014, I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090, Urteil vom 27. November 2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307, juris Rn. 45). Dies hätte zur Folge, dass die zusätzlichen Lizenzgebühren und die Entgelte für die Dienstleistungen im Ergebnis nicht erfasst würden.
(cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin und von Teilen des Schrifttums (vgl. etwa Andresen/Holtrichter, DStR 2021, 65; Schnitger, IStR 2020, 821, Engelen/Quilitzsch, FR 2021, 145; Schlücke, Ubg 2021, 110) sind in der vorliegenden Fallgestaltung die Auswirkungen bei der Klägerin mit einzubeziehen.
Dies folgt daraus, dass das Einkommen der A GmbH aufgrund der ertragsteuerlichen Organschaft der Klägerin zugerechnet (§ 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG) und somit erst bei ihr besteuert wird. "Weitergehende Berichtigungen" im Sinne einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens können erst auf der Ebene der Klägerin als Organträgerin entstehen. Dem steht auch das sogenannte Subjektsteuerprinzip (vgl. dazu etwa BFH, Beschluss vom 27. Oktober 2015, X R 28/12, BStBl. II 2016, 81, juris Rn. 69 ff.) nicht entgegen, weil durch § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG eine Zurechnung des Einkommens bei der Klägerin als Organträgerin angeordnet wird, um es auf deren Ebene der Besteuerung zuzuführen. Nur die Klägerin ist insoweit Subjekt der Besteuerung, auch wenn die A GmbH durch die Organschaft nicht die Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt verliert (vgl. BFH, Urteil vom 26. September 2018, I R 16/16, DStR 2019, 683 Rn. 15 ff.; Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 14 KStG Rn. 202, Stand: Dezember 2022). Bei der Organgesellschaft und der Organträgerin handelt es sich jeweils um zivil- wie steuerrechtlich unterschiedliche Rechtsträger, die ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln (vgl. etwa BFH, Urteil vom 26. September 2018, I R 16/16, DStR 2019, 683, juris Rn. 15). Die Einkommensermittlung auf der Ebene der A GmbH erfolgt grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften, zu denen auch § 1 AStG gehört. Abweichungen ergeben sich aus § 15 KStG, worin § 1 AStG allerdings nicht aufgeführt wird.
Für die Einbeziehung der Ebene der Klägerin in die Vergleichsbetrachtung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung spricht auch, dass durch § 1 Abs. 1 AStG der zutreffende Inlandsgewinn erfasst werden soll (BFH, Urteil vom 27. November 2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307, juris Rn. 44; BT-Drucks. VI/2883, 23). Dieser "zutreffende" Inlandsgewinn wäre dadurch entstanden, dass die A GmbH mit der B-X fremdvergleichskonforme Bedingungen für die Lizenzrechtegewährung und die Dienstleistungserbringung vereinbart hätte. Die streitgegenständlichen Beträge wären dann von der A GmbH vereinnahmt worden und hätten sich über deren Gewinn- und Verlustrechnung bilanziell einkommenserhöhend ausgewirkt, was im Ergebnis zu einer Besteuerung bei der Klägerin geführt hätte. Dieses Ergebnis wird nur über die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG anstelle von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erreicht.
Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass infolge der Anwendung von § 1 AStG im Rahmen einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme auf der Ebene der Klägerin ein Ausgleichsposten zu bilden sei, der im Falle der späteren Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft oder bei späteren Ausgleichsvorgängen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung gewinnmindern aufzulösen sei (so Schnitger, IStR 2020, 821, 825; Pohl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 49, Stand: Dezember 2022). Dieser Einwand berücksichtigt nicht, dass die Einkommenserhöhung nach § 1 AStG abschnittsbezogen zu beurteilen ist und nicht gewinnermittlungsperiodenübergreifend. Zudem ist ungewiss, ob es überhaupt später zu einem Vorgang kommen würde, der zu einer gewinnmindernden Auflösung eines solchen Postens führt.
(dd) Der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG steht der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) nachgebildete Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juni 1985 (BGBl. II 1986, 447, BStBl. I 1986, 330) - DBA-China 1985 - nicht entgegen. Eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG ist danach jedenfalls möglich, wenn - wie hier - der zwischen den (über die Klägerin) verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014, I R 23/13, BStBl. II 2016, 261; vom 24. Juni 2015, I R 29/14, BStBl. II 2016, 258; weitergehend: BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, I R 51/17, BStBl. II 2020, 440).
Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass es durch die hier streitgegenständliche Einkommenskorrektur im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung kommen kann, wenn die chinesischen Behörden keine entsprechende Korrektur bei der B-X vornehmen würden. Unabhängig davon, ob eine solche Korrektur über Art. 9 DBA-China 1985 in Verbindung mit den nationalen chinesischen Vorschriften möglich und gegebenenfalls in einem Verständigungsverfahren nach Art. 26 DBA-China 1985 durchgesetzt werden könnte, wäre eine etwaige Doppelbesteuerung von der Klägerin hinzunehmen. Diese wäre systembedingt in den jeweiligen Besteuerungshoheiten angelegt.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird in den Bescheiden vom 20. Dezember 2019 für 2014 und 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG nicht mit Bindungswirkung für die Besteuerung der Klägerin als Organträgerin (§ 14 Abs. 5 Satz 2 KStG) festgestellt, dass die streitgegenständlichen Sachverhalte als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind.
a) Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids (vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 10. Juni 1999, IV R 25/98, BStBl. II 1999, 545; vom 19. Februar 2009, II R 8/06, BFH/NV 2009, 1092) bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Strukturell gleichsinnig zur Beurteilung von Steuerbescheiden sind deshalb auch bei Feststellungsbescheiden von dessen "Regelungen" - das heißt den mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen - die diesen zugrunde liegenden Erwägungen rechtlicher und tatsächlicher Art ("Gründe") zu unterscheiden (vgl. § 157 Abs. 2 AO 1977; BFH, Urteil vom 8. November 2005, VIII R 21/01, BFH/NV 2006, 491).
Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Dabei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darauf abzustellen, wie der verständige Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH, Urteil vom 11. Dezember 1997, III R 14/96, BStBl. II 1999, 401, 403; vom 8. November 2005, VIII R 21/01, BFH/NV 2006, 491; Urteil vom 11. November 2014, VIII R 37/11, juris, Rn 36 f.). Zwar können nach der Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH die für den Erlass von Folgebescheiden zuständigen Finanzbehörden auch durch rechtliche Erwägungen, die einem Feststellungsbescheid zugrunde liegen, gebunden sein. Da jedoch die Durchführung eines Feststellungsverfahrens dem Vorbehalt des Gesetzes untersteht, kann auch eine solche Bindungswirkung nicht weiter reichen, als diejenige der ausdrücklichen oder konkludenten Regelungen des Feststellungsbescheids. Sie ist demnach gleichfalls auf den Feststellungsbereich beschränkt und erstreckt sich insbesondere nicht auf Sachverhalte, deren Würdigung einer eigenständigen Prüfung bei Erlass des Folgebescheids vorbehalten sind (BFH, Urteil vom 8. November 2005, VIII R 21/01, BFH/NV 2006, 491).
b) Vorliegend weisen die beiden vom Aufbau her identischen Bescheide vom 20. Dezember 2019 unter der fettgedruckten Überschrift "Nach § 14 Abs. 5 KStG festgestellt Beträge" unter anderem das dem Organträger zuzurechnende Einkommen aus. Danach erfolgen nach der fett gedruckten Überschrift "Steuerpflichtige ausländische Einkünfte und die darauf entfallenden nach § 28 Abs. 1 KStG i.V.m. § 24c Abs. 1 und 2 EStG anrechenbaren ausländischen Steuern" die entsprechenden Beträge. Es folgt eine fettgedruckte Überschrift "Feststellungen zu Mehr- und Minderabführungen" mit den entsprechenden Angaben zu Minderabführungen (2014) und zu Mehrabführungen (2015).
Anschließend folgt jeweils unter den fett gedruckten Überschriften "Feststellungsgrundlagen" und darunter "Ermittlung des dem Organträger und der Organgesellschaft zuzurechnenden Einkommens" ausgehend vom Steuerbilanzgewinn/-Verlust der A GmbH eine in mehrere Positionen aufgeschlüsselte Berechnung des der Klägerin zuzurechnenden Einkommens (2014: ... €; 2015: ... €) und des von der A GmbH selbst zu versteuernden Einkommens (jeweils 0 €). Im Rahmen dieser Berechnung werden nach einer Zwischensumme (Steuerbilanzgewinn/-Verlust zuzüglich nicht abziehbarer Aufwendungen) unter der Rubrik "Als Organgesellschaft" zur Ermittlung der Summe der Einkünfte der an den Organträger (die Klägerin) abgeführte Gewinn und die an den Organträger geleisteten verdeckten Gewinnausschüttungen jeweils (außerbilanziell) hinzugerechnet. Anschließend werden jeweils die abziehbaren Zuwendungen aufgeführt und von der Summe der Einkünfte subtrahiert, um so das dem Organträger zuzurechnende Einkommen zu berechnen.
Aus dem objektiven Erklärungsgehalt dieser Darstellungsweise lässt sich eindeutig schließen, dass in Bezug auf die aufgeführten verdeckten Gewinnausschüttungen nur jeweils eine Besteuerungsgrundlage für die Ermittlung des dem Organträger und der Organgesellschaft zuzurechnenden Einkommens aufgeführt und erläutert wird und keine selbständigen Feststellung getroffen werden sollte. Dies folgt aus dem Aufbau der Bescheide, die die Feststellungen mit dem zuzurechnenden Einkommen an der Spitze jeweils ausdrücklich im ersten Teil aufführen und im zweiten Teil unter der Überschrift "Feststellungsgrundlagen" die Ermittlung dieses Einkommens erläuternd darstellen. Bei verständiger Würdigung dieses Inhalts der Bescheide kann nicht angenommen werden, dass die Berechnungsgrundlagen, etwa der Steuerbilanzgewinn/-Verlust, der an den Organträger abgeführte Gewinn oder die aufgeführten verdeckten Gewinnausschüttungen mit Bindungswirkung selbständig festgestellt werden sollten. Die den jeweiligen Berechnungsposten beigegebenen Bezeichnungen/Rechtsgrundlagen können nur als Erläuterungen der Berechnungsschritte und nicht als gesonderte und verbindliche rechtliche Zuordnungen verstanden werden, zumal solche bei den meisten Berechnungsschritten nicht konkret vorgenommen werden.
Die Einordnung als verdecke Gewinnausschüttung kann auch nicht als (vorgreifliche) rechtliche Erwägung im Rahmen der Ermittlung der zuzurechnenden Einkommen Bindungswirkung entfalten. Dem steht der Gesetzesvorbehalt entgegen. § 14 Abs. 5 KStG regelt ausdrücklich, dass nur das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung gegen über Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt werden. Vorgreifliche rechtliche Überlegungen im Rahmen der Berechnung des zuzurechnenden Einkommens werden dort nicht aufgeführt. Lediglich die Zurechnung soll somit insoweit Bindungswirkung entfalten. Es soll nach dieser gesetzlichen Grundlage im Rahmen der Steuerfestsetzung beim Organträger geprüft werden, ob und welche weiteren Folgen aus der Zurechnung beim Organträger zu ziehen sind (hier etwa Gegenkorrektur durch einen Vorteilsverbrauch oder eine andere rechtliche Beurteilung auf der Grundlage von § 1 AStG).
4. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG ist in der vorliegenden Fallgestaltung mit dem Unionsrecht vereinbar, sodass eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV nicht in Betracht kommt.
Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung von § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG vorliegend nicht gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten.
a) Die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 Abs. 1 AEUV gilt nur für Beschränkungen der freien Niederlassung im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der EU. Drittstaaten werden somit nicht erfasst. Vorliegend ist die Niederlassungsfreiheit somit nicht einschlägig, weil es um Auslandssachverhalte in China, und damit einem Drittstaat geht. Es erschließt sich dem Gericht insoweit auch nicht, welche Bedeutung insoweit dem DBA - USA und dem Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrag vom 29. Oktober 1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 7. Mai 1956 (BGBl. II 1956, 487) zukommen soll.
b) Die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV erstreckt sich zwar auch auf Drittstaaten wie China, sie ist aber schon vom Schutzbereich her nicht einschlägig, sodass vorliegend offenbleiben kann, ob die sogenannte Stand-Still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV eingreift.
Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt den freien Kapitalverkehr vor Beschränkungen zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern (Art. 63 Abs. 1 AEUV). Dies ist etwa der Fall, wenn bei einer grenzüberschreitenden Darlehensvergabe mit verbilligtem Zinssatz eine außerbilanzielle Hinzurechnung erfolgt, die bei einer inländischen Konstruktion unterbleiben würde (vgl. Kraft, in Kraft, AStG, § 1 AStG Rn. 51, Stand: 2019).
Vorliegend geht es zwischen der A GmbH und der B-X nicht um Kapitalgewährungen, sondern um die Gewährung von Lizenzrechten sowie die Erbringung von Dienstleistungen und deren (angemessene) Vergütung. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, dass die A GmbH, jedenfalls ab 2013, als Zahlstelle gegenüber der B-X fungiert habe, indem sie die von der B-X erhalten Lizenzentgelte, die der D zustanden, an diese weitergeleitet habe. Die letzten beiden Sachverhalte betreffen vorrangig die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV (vgl. dazu etwa EuGH, Urteil vom 30. Januar 2020, C-725/18, EuZW 2020, 431), die - wie die Niederlassungsfreiheit - nur innerhalb der Union anwendbar ist. Zudem wird die Zahlstellenfunktion für die D durch die streitgegenständliche Hinzurechnung von Lizenzentgelten bei der A GmbH nicht berührt. Ferner wäre die streitgegenständliche außerbilanzielle Zurechnung auf der Ebene der A GmbH durch eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einem reinen Inlandsfall nicht anders ausgefallen, so dass keine Schlechterstellung des Auslandssachverhalts erfolgt.
Bei Berücksichtigung der Ebene der Klägerin, die letztlich als Organträgerin die steuerlichen Auswirkungen zu tragen hat, kommt hinzu, dass insoweit die Kapitalverkehrsfreiheit durch die - hier in einem Drittstaatsfall nicht einschlägige - Niederlassungsfreiheit verdrängt wird. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH fällt eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (EuGH, Urteile vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, IStR 2012, 924, juris Rn. 91; vom 5. Februar 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, DStRE 2014, 1049, juris Rn. 22; vom 10. Juni 2015, X, C-686/13, IStR 2015, 557, juris Rn. 18; vom 31. Mai 2018, C-382/16, DStR 2018, 1221, juris Rn. 28). Aufgrund des Begriffs der nahe stehenden Person in Art. 1 Abs. 1 AStG, der eine wesentliche Beteiligung voraussetzt, ist regelmäßig vorrangig die Niederlassungsfreiheit betroffen (vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307, juris Rn. 20). Auch die Klägerin ist sowohl an der A GmbH als auch an der B-X (mittelbar) zu 100 % und damit wesentlich beteiligt.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 17 KStG
§ 1 AStG
§ 15 KStG
§ 8 KStG
§ 14 KStG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG
§ 1 Abs. 1 Satz 4 AStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 14 Abs. 5 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 1 AStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 KStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 1 Abs. 5 AStG
§ 1 Abs. 4 AStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG
§ 1 Satz 1 AStG
§ 1 Absatz 1 Satz 1 AStG
§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 157 Abs. 2 AO 1977
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 24c Abs. 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 des Außensteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 des Einkommensteuergesetzes
Art. 267 AEUV
Art. 57 Abs. 1 EG
Art. 64 Abs. 1 AEUV
Art. 49 Abs. 1 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 63 Abs. 1 AEUV
Art. 56 AEUV
Art. 1 Abs. 1 AStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 1307
BFH/NV 2014, 1090
BFH/NV 2009, 1092
BFH/NV 2006, 491
I R 40/19
I R 14/16
I R 32/12
X R 28/12
I R 16/16
I R 23/13
I R 29/14
I R 51/17
IV R 25/98
II R 8/06
VIII R 21/01
III R 14/96
VIII R 37/11