Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-18, Aktenzeichen 1 K 4110/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0318.1K4110.04.00

Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1995 vom 10.6.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.7.2004 wird die Ein-kommensteuer neu festgesetzt, mit der Maßgabe, dass der Betriebsaufgabe-gewinn in Höhe von 50.000,- DM sowie der Übergangsgewinn in Höhe von 312.250,- DM unberücksichtigt bleiben.
Die Berechnung der Steuern wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläu-fig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleis-tung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Der Kläger (Herr I) wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Gleichzeitig war er Alleingesellschafter der I-GmbH in B und seit März 1995 zu 95 % Gesellschafter der I-GmbH in A/Schweiz. Seine Einkünfte als Erfinder erzielte der Kläger dadurch, dass er seine in seinem Einzelunternehmen gemachten Erfindungen u. a. diesen beiden Gesellschaften sowie anderen Unternehmen zur Nutzung überließ.
Am 09.08.1995 verlegte der Kläger seinen Wohnsitz nach Belgien, wo er sein Einzelunternehmen unverändert weiterführte. Im Rahmen einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, der Umzug des Klägers nach Belgien habe zu einer Aufgabe seines Einzelunternehmens geführt. Dementsprechend wurde beim Kläger, der seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt hatte, ein steuerbegünstigter Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 50.000,- DM festgestellt. Zusätzlich ermittelte der Prüfer im Hinblick auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart einen Übergangsgewinn, beruhend auf Forderungen aus Lizenzverträgen mit der deutschen GmbH sowie einer englischen Firma, die vor dem Umzug nach Belgien am 09.08.1995 entstanden waren.
Die insoweit im Rahmen des Übergangsgewinns zu erfassenden Einnahmen wurden wie folgt ermittelt:
Forderungen lt. Tz. 14 Bp-Bericht
485.747,18 DM
Abzügl. Verzicht (Tz. 14 Bp-Bericht)
140.747,18 DM
Verbleiben
345.000,00 DM
Davon entstanden bis 8/95 (7/12)
201.250,00 DM
Lizenzeinnahmen England, entstanden bis 8/95 (Tz. 16 Bp-Bericht)
111.000,00 DM
Übergangsgewinn
312.250,00 DM
Im Einzelnen wird auf die Ausführungen im BP-Bericht vom 20.12.2000 verwiesen.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 3.4.2001, in Gestalt des wegen eines Fehlers bei der Berechnung des Übergangsgewinns geänderten Bescheides vom 19.6.2001, wurde die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 279.380,- DM festgesetzt. Mit Bescheid vom 10.6.2002 wurde die Einkommensteuer 1995 während des Einspruchsverfahrens erneut aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 6.7.2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seiner hiergegen geführten Klage begehrt der Kläger weiterhin die Nichtberücksichtigung sowohl des Betriebsaufgabe- als auch des Übergangsgewinns. Der Kläger ist der Auffassung, dass für eine solche Besteuerung bereits nach nationalem Steuerrecht keine Rechtsgrundlage bestehe und die Besteuerung überdies gegen Europarecht verstoße.
Er trägt vor, sein Wegzug in das EU-Ausland Belgien habe nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt. Weder sei eine Betriebsaufgabe unter Zugrundelegung der allgemeinen Begriffsbestimmung in §§ 16 Abs. 3 18 Abs. 3 EStG gegeben, noch sei eine Betriebsaufgabe bei extensiver Auslegung oder in analoger Anwendung dieser Vorschriften zu bejahen. Weder habe er den Entschluss gefasst, den Betrieb aufzugeben, noch habe er die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt. Weder habe er die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt, noch habe der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftswesens zu bestehen aufgehört. Der Betrieb habe auch nach Wohnsitzverlegung als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens unverändert fortbestanden. Da der Betrieb im Ausland unverändert fortgeführt worden sei, könne selbst eine extensive Auslegung des Begriffs der "Aufgabe" nicht zu einer Anwendung des § 16 Abs. 3 EStG auf den Streitfall führen. Eine Anwendung des § 16 EStG auf die Fälle der sog. Entstrickung wäre allenfalls im Wege der Analogie denkbar. Insoweit fehle es jedoch an einer planwidrigen Regelungslücke. Der Gesetzgeber habe mit § 12 KStG und § 6 AStG ausdrückliche Spezialregelungen für Fälle der Steuerentstrickung aufgrund Auslandsverlagerung geschaffen. Im Einkommensteuerrecht in der im Streitjahr geltenden Fassung hätten derartige Regelungen gefehlt. Eine entsprechende Anwendung des § 16 EStG führe insoweit zu einer unzulässigen steuerverschärfenden Analogie. Mangels Betriebsaufgabe habe ein Wechsel in der Gewinnermittlungsart nicht stattgefunden. Eine Bilanzierungspflicht nach § 16 Abs. 2 EStG sei demnach nicht begründet worden und ein Übergangsgewinn sei nicht zu ermitteln gewesen.
Diese Auffassung sehe er, der Kläger, bestätigt durch das Urteil des EuGH vom 11.03.2004 C 9/02. Daraus ergebe sich, dass die Besteuerung nicht realisierter stiller Reserven anlässlich einer sog. Entstrickung aufgrund Wohnsitzwechsels ins EU-Ausland unzulässig sei.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 10.06.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2004 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus einer Betriebsaufgabe in Höhe von 50.000,00 DM sowie ein Gewinn aus dem Übergang von der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG in Höhe von 312.250,00 DM nicht zu besteuern ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Einwendungen gegen die Besteuerung des Übergangsgewinns seien nicht berechtigt. Nach nationalem Recht sei ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle, bei einer Betriebsaufgabe so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Betriebsaufgabe zunächst zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergegangen. Die sich daraus ergebende vorzeitige gewinnwirksame Erfassung der Lizenzforderungen, die tatsächlich erst nach dem Wegzug nach Belgien dem Kläger zugeflossen seien, stehe nicht im Widerspruch zum Abkommensrecht. Sie sei vielmehr für eine zutreffende Abgrenzung der Besteuerungsrechte im Verhältnis zum Zuzugsstaat erforderlich. Sie gewährleiste, dass die während der Ansässigkeit in Deutschland entstandenen Forderungen auch der deutschen Besteuerung unterlägen. Sollten die Lizenzgebühren beim tatsächlichen Zufluss nach dem Wohnsitzwechsel auch in Belgien versteuert worden seien, müsste der Besteuerungskonflikt ggfs. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens ausgeräumt werden. Die Ausführungen hinsichtlich des Übergangs- und Aufgabegewinns seien im Übrigen mit dem Finanzministerium abgestimmt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte mit Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland eine Betriebsaufgabe angenommen und dementsprechend zu Unrecht einen Betriebsaufgabe- bzw. Übergangsgewinn der Besteuerung unterworfen.
Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs. Als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dessen Aufgabe.
Eine Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, äußerlich erkennbar entweder in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufhört zu bestehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des BFH vom 26.4.2001 IV R 14/00, BStBl II 2001, 798 und vom 19.2.2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231, jeweils m. w. N.). Dies gilt nach § 18 Abs. 3 EStG gleichermaßen, wenn der Betrieb in einer freiberuflichen Tätigkeit besteht. Ermittelt der seinen Betrieb aufgebende Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist er so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Betriebsaufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen mit der Folge, dass zunächst einen Übergangsgewinn zu ermitteln ist (vgl. BFH-Beschluss vom 23.8.1991 IV B 69/90, BFH/NV 1992, 512).
Im Streitfall hat der Kläger seinen Betrieb unstreitig nicht im Sinne der oben wiedergegebenen Definition eingestellt, sondern unverändert in Belgien weitergeführt. Allerdings führt nach der Rechtsprechung des BFH auch die Wohnsitzverlegung eines Freiberuflers ins Ausland zu einer Betriebsaufgabe gem. § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG, wenn durch die Wohnsitzverlegung nach den Bestimmungen des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens – dies ist nach den Vorschriften des DBA Belgien unstreitig der Fall - das inländische Besteuerungsrecht entfällt (BFH-Urteile vom 13.10.1976 I R 261/70, BStBl II 1977, 76 und vom 28.3.1984 I R 191/79, BStBl II 1984, 664). Der BFH sieht insoweit den Tatbestand einer Betriebsaufgabe auch dann als erfüllt an, wenn durch eine Handlung des Betriebsinhabers oder durch einen Rechtsvorgang der Betrieb in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven dieses Betriebs nicht mehr gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.4.1971 I R 55/66,BStBl II 1971, 630 und vom 16.7.1969 I R 266/65, BStBl II 1970, 175).
Der Senat hält aber diese Rechtsprechung im Streitfall nicht für anwendbar.
Dahinstehen kann insoweit, ob die Rechtsprechung des BFH – wie der Kläger im Einklang mit weiten Teilen der Literatur (Brandt in Hermann/Heuer/Raupach, § 16 EStG, Rz. 438 m. w. N.) meint - bereits wegen eines Verstoßes gegen das Verbot einer steuerverschärfenden Analogie keine Anwendung finden kann, denn jedenfalls sieht der Senat diese Rechtsprechung, in Übereinstimmung mit einem Großteil des Schrifttums, zumindest bei einer Verlegung des Betriebs in einen anderen EU-Staat, insbesondere vor dem Hintergrund der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs –EuGH- vom 11. März 2004 Rs. C–9/02 (DStR 2004, 551) und vom 7.9.2006 Rs. C- 470/04 (DStR 2006, 1691) als einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und damit als nicht europarechtskonform an (vgl. Körner, IStR 2004, 424; Schnitger, BB 2004, 804; Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, BB 2005, 2166; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481).
Nach Art. 43 EG sind Beschränkungen des Rechts auf freie Niederlassung von Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten grundsätzlich verboten. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt dieses Verbot auch in Bezug auf steuerrechtliche Vorschriften und betrifft insbesondere die Fälle, in denen eine steuerrechtliche Norm aufgrund einer abschreckenden Wirkung geeignet ist, die Ausübung des Rechts auf freie Niederlassung zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil vom 11.3.2004 Rs C – 9/02, a.a.O.). Insbesondere ist es einem Mitgliedstaat verwehrt, eine Regelung einzuführen, wonach latente – also noch nicht realisierte - Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt und damit gegenüber einer Person, die ihren Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat beibehält, benachteiligt wird, deren Wertsteigerungen nur steuerpflichtig werden, wenn und soweit sie tatsächlich realisiert worden sind. Nach der Rechtsprechung des EuGH verstoßen solche diskriminierenden oder beschränkenden Regelungen des nationalen Steuerrechts jedenfalls dann gegen höherrangiges Primärrecht, wenn sie nicht durch überragende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind. Dies ist nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann der Fall, wenn sie einer konkreten Gefahr der Steuerumgehung dienen, für eine wirksame steuerliche Kontrolle zwingend erforderlich und zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems unerlässlich sind. Dagegen versagt es der EuGH den Mitgliedstaaten eine den Schutzbereich der Grundfreiheiten tangierende Besteuerung auf die Gefahr von Steuermindereinnahmen zu stützen. Im Übrigen muss die Regelung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen, d. h. sie muss zur Erreichung eines mit dem EG-Vertrag konformen Ziels geeignet, erforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne sein (vgl. hierzu Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, BB 2005, 2166).
Dies zugrundegelegt kann die im Streitfall erfolgte Verlegung der inländischen Betriebsstätte ins Ausland bei Weiterführung des Betriebs nicht als "Betriebsaufgabe" gewertet werden. Insbesondere ist die im Streitfall erfolgte Sofortbesteuerung vor dem Hintergrund, dass im reinen Inlandsfall eine Besteuerung nicht erfolgt wäre, nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Niederlassung i. S. v. Art 43 EG nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ein sehr weiter Begriff ist, der die Möglichkeit für einen Gemeinschaftsangehörigen impliziert, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedsstaats als seines Herkunftslandes teilzunehmen (EuGH-Urteil vom 7.9.2006 C-470/04, a. a. O, m. w. N.). Durch die vom Beklagten vorgenommen Sofortbesteuerung der stillen Reserven und des Übergangsgewinns wurde der Kläger insoweit in erheblichem Maße beeinträchtigt. Insbesondere war die unterschiedliche Behandlung mit Steuerpflichtigen, die ihren Betriebssitz innerhalb Deutschlands verlegen und bei denen insoweit eine Betriebsaufgabe nicht angenommen wird, geeignet, den Betroffenen vom Wegzug aus Deutschland abzuhalten.
Die Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Betriebsverlegung ins Ausland ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil mit ihr ein im Allgemeininteresse verfolgter Zweck verfolgt wird, denn insoweit hat der EuGH ausdrücklich festgestellt, dass das Ziel, Steuermindereinnahmen entgegen zu wirken bzw generalisierend eine potentielle Steuerflucht durch vorübergehenden Wohnsitzwechsel verhindern zu wollen, keine anerkennenswerten Ziele des Allgemeininteresses darstellen. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Anwendung der BFH-Rechtsprechung keinerlei Spielraum zulässt eine entsprechende Wegzugsbesteuerung weniger einschneidend zu gestalten.
Insoweit kann auch dahinstehen, ob der vom Gesetzgeber - bezogen auf den Streitfall - mittlerweile eingefügte allgemeine Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 2007 der korrespondierend mit § 4g EStG 2007 im Ergebnis eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven bis zu fünf Jahren ermöglicht, diesen Vorgaben entspricht, da diese Regelungen auf den Streitfall keine Anwendung finden. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i. d. F. des SEStEG ist gemäß § 52 Abs. 8b EStG i. d. F. des SEStEG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 enden. Da für § 4g EStG keine gesonderte zeitliche Anwendungsregelung getroffen wurde, trat die Vorschrift mit der Verkündung des SEStEG im Bundesgesetzblatt in Kraft. Dies führt über § 52 Abs. 1 EStG zu einer Anwendbarkeit der Norm für den Veranlagungszeitraum 2006 und damit auch in den Fällen, in denen § 4 Abs. 1 S. 3 EStG i. d. F. des SEStEG zeitlich anwendbar ist (vgl. Wied, in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 4g Rz 2; Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 4g Rz 9).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über deren vorläufige Vollstreckbarkeit aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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