Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-07-04, Aktenzeichen 9 K 309/21
ECLI: ECLI:DE::2024:0704.9K309.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, gegen den Wegfall des auf ihren verstorbenen Mitunternehmer entfallenden Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2019.
Gegenstand ihrer Geschäftstätigkeit ist das Halten und Verwalten von Beteiligungen sowie die Betriebsverpachtung an die X GmbH. Bis zum 30. Juli 2019 waren K als Komplementärin der Klägerin in Höhe von ... € (60%) sowie als Kommanditisten der Klägerin A in Höhe von ... € (30 %) und B in Höhe von ... € (10 %) am Kapital der Klägerin beteiligt. Nach dem Tod des Kommanditisten A am 30. Juli 2019 gingen dessen Anteile an der Kommanditgesellschaft in Höhe von ... € an seine Ehefrau B und in Höhe von ... € an seine Tochter K über.
Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2018 vom 8. April 2020 stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - für die Klägerin mit 58.616 € fest.
In ihrer am 1. Juni 2021 korrigierten Gewerbesteuererklärung für 2019 erklärte die Klägerin einen Gewerbeverlust in Höhe von 388.653 €. In der Anlage "Angaben zur Verlustaufstellung der Beteiligten" zu der korrigierten Gewerbesteuererklärung für 2019 machte die Klägerin die folgenden Angaben zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung:
A
-67.402,01 €
B
-55.263,26 €
K
-265.987,73 €
Ferner erklärte die Klägerin, dass sich die anteilig wegfallenden vortragsfähigen Gewerbeverluste sowie der anteilige Gewerbeverlust für den im Erhebungszeitraum 2019 ausgeschiedenen Mitunternehmer A auf 84.986 € (= 67.402 € + 30 % von 58.616 €) beliefen.
Mit Bescheid vom 16. Juni 2021 setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für 2019 erklärungsgemäß mit 0 € fest. Der zugleich mit Bescheid ebenfalls vom 16. Juni 2021 festgestellte verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2019 nach § 10a GewStG berechnete sich wie folgt:
Vortragsfähiger Gewerbeverlust des laufenden Erhebungszeitraums
388.653,00 €
Wegfallende Gewerbeverluste von Mitunternehmern, die im laufenden Erhebungszeitraum ausgeschieden sind
- 84.986,00 €
= Vortragsfähiger Gewerbeverlust zum Schluss des laufenden Erhebungszeitraums
362.283,00 €
Zur Begründung ihres hiergegen am 14. Juli 2021 eingelegten Einspruchs führte die Klägerin aus, die unternehmerbezogene Betrachtungsweise entspreche nicht mehr den geltenden Regelungen einer Kommanditgesellschaft, die als "juristische Person" rechtlich selbstständig zu beurteilen und im Ergebnis das Gewerbesteuersubjekt sei. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2021 als unbegründet zurück.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 27. Dezember 2021 erhobenen Klage.
Der Gewerbeverlust sei abweichend von der Auffassung des Beklagten fortzuschreiben und den Rechtsnachfolgern zuzurechnen. Die nach der Rechtsprechung erforderliche Unternehmens- und insbesondere die Unternehmeridentität seien gegeben. Der Grundsatz, nach dem der (gemäß § 10a Sätze 4 und 5 GewStG den Mitunternehmern zuzurechnende) vortragsfähige Fehlbetrag bei einem Gesellschafterwechsel in Folge des Verlusts der Unternehmeridentität untergehe, dürfe nur für den Fall der Einzelrechtsnachfolge gelten. Erfolge der Übergang der unternehmerischen Beteiligung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (wie beispielsweise im Erbfall), so bleibe die erforderliche Unternehmeridentität weiterhin bestehen. Dem liege der Gedanke zugrunde, dass eine Verlustverrechnung nur erfolgen solle, wenn die im Zeitpunkt der Verlustverrechnung vorhandenen Gesellschafter von dem Verlust bereits betroffen gewesen seien und diesen letztlich getragen hätten. Der Erbe erhalte den Unternehmensanteil in der Form, wie er beim Erblasser vorhanden gewesen sei. Die Qualität des Anteils ändere sich nicht. Der Erbe trete auch hinsichtlich der Belastungen vollumfänglich in die Stellung des Erblassers ein. Dementsprechend seien Erblasser und Erbe im Sinne des § 10a GewStG auch als gleiche Person zu behandeln.
Dies entspreche auch dem Zweck der Vorschrift, wonach insbesondere "gewerbesteuerlich irrelevante Veräußerungen", die einkommensteuerrechtlich zu Gewinnen führten, in gleicher Weise zu einem Verbrauch vorhandener gewerbesteuerlicher Verlustvorträge führen sollten. Dies sei auch sachgerecht, da durch die Vergütung stiller Reserven ein zusätzliches Verlustverrechnungspotenzial geschaffen werde.
Bei der Übertragung im Wege der Erbfolge sei dies indes gerade nicht der Fall, weswegen es einer teleologischen Reduktion des § 10a GewStG bedürfe. Andernfalls entfielen Verluste, obwohl diese in keiner Weise hätten verrechnet werden können. Die entsprechenden Vermögensgegenstände seien von den Erben übernommen worden, die den Betrieb fortführten. Der Untergang der Verlustvorträge sei nicht sachgerecht, da hierdurch eine zusätzliche Belastung entstehe. Auch die Gesellschaft selbst würde durch Gewerbesteuer finanziell belastet, obwohl die angefallenen Verluste noch nicht hätten verrechnet werden können. Dies sei nur dann akzeptabel, wenn dies auf einer aktiven Entscheidung der Gesellschaft oder der dahinterstehenden Steuerpflichtigen beruhe. Bei rechtsgeschäftlichen Übertragungen, Umwandlungen und in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge könne dies sachgerecht sein, bei einem Erbfall hingegen nicht.
Ein vorhandener gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bedeute zudem, dass die eingetretenen Belastungen noch fortbestünden. Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ändere daran nichts, da sie bei Gesellschaftern von Verlustgesellschaften regelmäßig ins Leere laufe.
Ferner ergebe sich die Fortschreibung des dem verstorbenen Gesellschafter zuzurechnenden gewerbesteuerlichen Verlustvortrags und dessen Zuschreibung zu den Erwerbern der Anteile aus § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, da in den im Wege der Erbfolge erworbenen Anteilen stille Reserven enthalten seien. Ausweislich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30. Juli 2019 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 3. Mai 2021 habe das Betriebsvermögen einen Wert von insgesamt 796.076 € (= 189.073 € + 607.003 €). Dem stünden Buchwerte von 141.428 € gegenüber, so dass sich stille Reserven in Höhe von 654.648 € ergäben, die zu 30 % (= 196.394,40 €) auf die Beteiligung des verstorbenen A entfielen.
Da ein Untergang der Verlustvorträge in Ermangelung einer anderweitigen Verrechnungsmöglichkeit auf der Ebene der Gesellschaft "sachlich nicht gerechtfertigt" sei, sei die Regelung des § 8c KStG zumindest analog auf die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge bei Personengesellschaften anwendbar. Eine abweichende Beurteilung würde eine unsachgemäße Ungleichbehandlung aufgrund der Rechtsform darstellen.
Darüber hinaus ergebe sich eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der zumindest die Möglichkeit eines Antrags nach § 8d KStG bestehe mit der Konsequenz, die Verluste im Fall der Unternehmensfortführung auch bei dem Rechtsnachfolger fortzuführen. Diese Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 des Grundgesetzes - GG - erfordere eine verfassungskonforme Auslegung des § 10a GewStG dahingehend, dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag beim dem Übergang einer mitunternehmerischen Beteiligung von natürlichen Personen auf natürliche Personen im Wege der Erbfolge erhalten bleiben und auch den Erben zustehen müsse. Zumindest müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben werden, einen Antrag entsprechend § 8d KStG zu stellen. Da der fortführungsgebundene Verlustvortrag gemäß § 8d KStG indes eine andere Qualität habe, werde dieser nur nachrangig angestrebt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 16. Juni 2021 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2021 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 447.269,00 € festgestellt wird,
hilfsweise den Bescheid vom 16. Juni 2021 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den auf den 31. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2021 dahingehend zu ändern, dass der bislang A zugeordnete gewerbesteuerliche Verlustvortrag nunmehr seinen Erben B und K als fortführungsgebundener Verlustvortrag zugerechnet wird und die Feststellungen entsprechend angepasst werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der gemäß § 10a GewStG gesondert festzustellende vortagsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2019 sei zutreffend ermittelt worden. Die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2018 und die Höhe des Gewerbeverlustes 2019 sowie die Höhe des davon anteilig weggefallenen vortragsfähigen Gewerbeverlustes des ausgeschiedenen Gesellschafters A entspreche den von der Klägerin erklärten Werten. Die Beträge seien somit der Höhe nach unstreitig.
Der vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin sei aufgrund des Gesellschafterwechsels bei der Klägerin mitunternehmerbezogen zu ermitteln. Da insoweit keine Unternehmeridentität bestanden habe, sei der anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter A entfallende Gewerbeverlust bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2019 steuerlich nicht zu berücksichtigen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) sei Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die "Unternehmensidentität" als auch die "Unternehmeridentität". Unternehmeridentität bedeute, dass der Unternehmer und Mitunternehmer, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse. Er müsse sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein.
Bei einer Personengesellschaft seien die Gesellschafter im einkommensteuerlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht. Das Gewerbesteuergesetz greife in § 2, § 5 Abs. 1 Satz 3, § 7 und § 10a GewStG bei der Bestimmung des Gewerbebetriebs bei Personengesellschaften, die mangels Rechtspersönlichkeit keine juristischen Personen seien, in Übereinstimmung mit dem Einkommensteuerrecht als Gewerbetreibende nicht auf die Gesellschaft selbst zurück, sondern greife auf ihre Gesellschafter durch und bezeichne sie deshalb als Mitunternehmer. Daher sei die konkrete Höhe der Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 4 und 5 GewStG anhand einer mitunternehmerbezogenen Berechnung zu ermitteln. Dabei berücksichtige der Gesetzgeber den anteiligen Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und lasse damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben außer Acht (unter Verweis auf BRDrucks 622/06 (Beschluss), S. 31; BFH, Vorlagebeschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140). Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen seien sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag zusammenzufassen (unter Verweis auf BFH, Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).
Dementsprechend führe das Ausscheiden eines Gesellschafters in dem Umfang zu einem Untergang von Fehlbeträgen, in dem der Gewerbeverlust im Entstehungsjahr auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallen sei.
Dies gelte auch im Todesfall eines Gesellschafters (unter Verweis auf BFH, Urteil vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426). So gehe der auf den verstorbenen Gesellschafter entfallende Fehlbetrag verloren. Dies gelte auch dann, wenn die verbliebenen Gesellschafter Erben des Verstorbenen seien (unter Verweis auf BFH, Urteile vom 4. Februar 1966 VI 272/63, BFHE 86, 123; und vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; Beschluss vom 26. Juni 1997 VIII B 70/96, juris). So gehe die Gewerbesteuer, die aufgrund der Tätigkeit des Rechtsvorgängers entstanden sei, gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf den Rechtsnachfolger über. Dieser trete aber nicht in die gewerbesteuerliche Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein und das Recht zum Verlustabzug nach § 10a Satz 1 GewStG gehe nicht auf ihn über (§ 10a Satz 3 GewStG), da der von den Erben fortgeführte Betrieb als neu gegründet gelte.
Soweit die Klägerin eine teleologische Reduktion des § 10a GewStG anrege, stehe dem die Rechtsprechung des BFH entgegen. Danach sei das Gewerbesteuergesetz dahingehend zu deuten, dass für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichstehe (unter Verweis auf BFH, Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179). Daher sei auch bei der Übertragung im Rahmen eines Erbfalls an die Regelungen des totalen Unternehmerwechsels anzuknüpfen und es liege keine Unternehmergleichheit zwischen dem Erblasser und den Erben vor (unter Verweis auf BFH, Urteile vom 19. Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548; und vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400; BFH, Beschluss vom 26. Juni 1997 VIII B 70/96, juris).
Danach sei im Streitfall der vortragsfähige Gewerbeverlust des laufenden Erhebungszeitraums zu Recht um den anteilig auf den Gesellschafter A entfallenden Gewerbeverlust in Höhe von 84.896 € gekürzt worden. Mit seinem Tod am 30. Juli 2019 sei A als Gesellschafter und Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft ausgeschieden. Zwischen dem Träger des anteiligen Verlustabzugs (hier: A) und dem Unternehmensinhaber eines künftigen Gewerbeertrags bei dessen Entstehung (hier: der Ehefrau B und Tochter K von A als Erben seiner Anteile) habe an dem für die Feststellung maßgeblichen Stichtag keine Unternehmeridentität bestanden, so dass der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG untergegangen sei, soweit der Fehlbetrag anteilig auf A entfallen sei.
Die Voraussetzungen für eine Fortschreibung des dem verstorbenen Gesellschafter A zuzurechnenden gewerbesteuerlichen Verlustvortrags und dessen Zuschreibung auf die Erwerber seiner Anteile nach der "Stillen-Reserve-Klausel" des § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 KStG lägen nicht vor. Denn die streitbefangenen Anteile seien im Wege der Erbfolge übertragen worden, so dass kein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG vorliege (unter Verweis auf BMF, Schreiben vom 28. November 2017, BStBl I 2017, 1645 Rn. 4).
Aus dem gleichen Grund sei daher auch § 8d KStG (i.V.m. §10a Sätze 11 und 12 GewStG) nicht anwendbar. Von einer Stellungnahme zu dem Hilfsantrag werde daher abgesehen.
Mit Gerichtsbescheid vom 5. April 2024 hat der Senat die Klage als unbegründet abgewiesen und die Revision zugelassen. Auf den Antrag der Klägerin hat der Senat Termin zur mündlichen Verhandlung am 26. Juni 2024 anberaumt. Während dieses - in anderer Besetzung des Senats durchgeführten - Termins haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass sie mit einer Vertagung der Sache einverstanden sind und einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren ohne erneute mündliche Verhandlung ausdrücklich zugestimmt. Der Senat hat daraufhin die Vertagung der Sache beschlossen.

Entscheidungsgründe:
I.
1. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
2. Daher ist insbesondere unschädlich, dass nicht alle an dem Urteil mitwirkenden Richter an der mündlichen Verhandlung am 26. Juni 2024 teilgenommen haben. Zwar kann nach § 103 FGO das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben. Ein unzulässiger Wechsel in der Besetzung des Gerichts liegt indes nicht vor, wenn die Beteiligten - wie im Streitfall - auf eine erneute mündliche Verhandlung verzichtet haben und das Urteil damit nicht mehr aufgrund einer mündlichen Verhandlung ergeht (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Mai 2011 IX B 121/10, juris unter Verweis auf BFH-Urteil vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794).
II.
In der Sache hat die Klage keinen Erfolg.
Der angegriffene Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da er rechtmäßig ist.
1. Denn der auf den 31. Dezember 2018 festgestellte wie auch der unterjährig bis zum Tod des A am 30. Juli 2019 entstandene Fehlbetrag ist, soweit er auf den bisherigen Gesellschafter A entfallen ist, infolgedessen Ausscheiden von Todes wegen untergegangen.
a) Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a Satz 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.
Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2020 IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722).
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, juris; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, und vom 12. November 2020 IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722).
Dieser mitunternehmerbezogenen Betrachtung steht nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere nicht entgegen, dass die Personengesellschaft selbst und nicht die einzelnen Mitunternehmer gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind. Denn insoweit ist zwischen dem (Mit-)Unternehmer als Träger des der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmens (§ 2 Abs. 1 GewStG) und der Personengesellschaft als Steuerschuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) zu unterscheiden (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze scheitert die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in der von der Klägerin angestrebten Höhe an der infolge des Gesellschafterwechsels bei der Klägerin fehlenden Unternehmeridentität. Der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat (hier: A), ist nicht mit der Person bzw. den Personen (hier: seinen Erben) identisch, die diesen bei entsprechender Fortschreibung und Zurechnung künftig in Anspruch nehmen könnten.
2. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass der Mitunternehmeranteil hier im Wege der Erbfolge übergegangen ist. Die von der Klägerin angestrebte "teleologische Reduktion" des § 10a GewStG für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Erbfolge ist nicht angezeigt.
a) Soweit die Klägerin ihre Argumentation auf die Besonderheiten der Gesamtrechtsnachfolge gegenüber der Einzelrechtsnachfolge stützt, dringt sie nicht durch. Denn nach der auch unter besonderer Berücksichtigung der Gesamtrechtsnachfolge ergangenen Rechtsprechung des BFH scheidet ein Übergang des Rechts zum Verlustabzug bzw. des Verlustvortrags auch in diesen Fällen aus (vgl. BFH, Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; Beschluss vom 26. Juni 1997 VIII B 70/96, juris). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.
b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem zu § 15a EStG ergangenen Urteil des BFH vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), mit dem der BFH den anteiligen Übergang des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG bei einer unentgeltlichen Übertragung einer Kommanditbeteiligung zugelassen hatte, wenn durch die Übertragung auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.
Denn ungeachtet der Tatsache, dass einer sinngemäßen Übertragung dieser zu einer einkommensteuerrechtlichen Vorschrift ergangenen Rechtsgrundsätze auf eine Regelung des Gewerbesteuerrechts vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH zu § 10a GewStG (BFH, Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426) grundsätzliche Zweifel begegnen, sind die beiden Regelungen insoweit auch nicht miteinander vergleichbar. Während § 15a EStG eine "streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise" zugrunde liegt (BFH, Urteil vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), die damit an die (Kommandit-)Beteiligung und nicht zwingend ihren Inhaber geknüpft ist, stellt § 10a GewStG für die Inanspruchnahme des Verlustabzugs oder -vortrags darauf ab, ob der jeweilige Gesellschafter sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber war (BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, juris).
Während § 15a EStG die steuerliche Berücksichtigung von sich wirtschaftlich noch nicht als belastend erweisenden Verlusten einschränkt und deswegen eine (beteiligungsbezogene) Übertragung des Verlustvortrags im Fall der unentgeltlichen Übertragung der Kommanditbeteiligung nur zulässt, weil die von § 15a EStG erfassten Verluste des Kommanditisten dessen finanzielle Leistungsfähigkeit bis zur Übertragung noch nicht gemindert haben und diese Minderungen vielmehr erst bei dem Übernehmer eintreten (vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), wollen die Voraussetzungen der Unternehmens- und Unternehmeridentität einer (interpersonellen) Übertragung der Gewerbeverluste zwischen verschiedenen "Unternehmern" entgegenwirken (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dass im Fall einer - wie im Streitfall - unentgeltlichen Übertragung die Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen beim Übertragenden a priori ausscheidet, ist hierbei - anders als im Kontext des § 15a EStG - nicht von Bedeutung.
Gestützt wird diese Lesart von § 10a GewStG ferner durch die gewerbesteuerrechtliche Rechtsprechung zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine (gewerbliche) Personengesellschaft bzw. der Übergang eines Gewerbebetriebs auf den letzten verbleibenden Gesellschafter einer (gewerblichen) Personengesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 14. 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [BFH 14.12.1989 - IV R 117/88]; Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Vor diesem Hintergrund ist für die von der Klägerin begehrte "teleologische" Reduktion" des § 10a GewStG kein Raum. Der Untergang der Fehlbeträge im Streitfall wird vielmehr von dem § 10a GewStG leitenden Normzweck getragen.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich ein ungeschmälert festzustellender Gewerbeverlust auch nicht aus einer über § 10a Satz 10 GewStG angeordneten oder einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 KStG.
Unter Bezugnahme auf die historische Genese des gewerbesteuerrechtlichen Verweises auf die körperschaftsteuerliche Regelung zur Beschränkung des Verlustabzugs hat der BFH mit Urteil vom 12. November 2020 (IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722) im Zusammenhang mit der unmittelbaren oder entsprechenden Anwendung der Konzernklausel des § 8c Satz 5 KStG a.F. auf den gewerbesteuerrechtlichen Fehlbetrag entschieden, dass der Gesetzgeber mit § 10a (jetzt) Satz 10 Halbsatz 1 GewStG lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen wollte, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auch auf gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war indes nicht beabsichtigt. Zugleich hat der BFH in der genannten Entscheidung auch einer analogen Anwendung der Konzernklausel eine Absage erteilt.
Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für die sog. "Stille Reserven"-Klausel des § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 KStG mit der Konsequenz, dass diese (ausschließlich für Körperschaften geltende) Regelung dem (durch die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Erbfolge bedingten) Untergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags im Streitfall nicht entgegensteht.
Aus diesem Grund kann der Senat auch offenlassen, ob die für die Zwecke der Erbschaftsteuer durchgeführte Wertermittlung der Betriebsgrundstücke auch für die Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG herangezogen werden kann.
4. Gleichsam vermag schließlich auch der Hilfsantrag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn die Regelung des § 8d KStG zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist weder über § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG unmittelbar (vgl. a) noch entsprechend (vgl. b) auf den streitgegenständlichen gewerbesteuerrechtlichen Fehlbetrag anzuwenden.
a) Die Konstellation des Streitfalls (gewerbesteuerlicher Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der unmittelbar oder mittelbar über andere Personengesellschaften keine Körperschaften beteiligt sind) unterfällt nicht dem in § 10a S. 11 GewStG enthaltenen Verweis auf § 8d KStG. Denn ähnlich wie der Verweis auf § 8c KStG ist auch der Verweis auf § 8d KStG in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG nicht rechtsformneutral ausgestaltet.
Die Argumentation des BFH aus dem Urteil vom 12. November 2020 (IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722), mit der er eine unmittelbare oder entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verneint hat, lässt sich gleichermaßen auf den nunmehr (seit Einfügung durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016, BGBl I 2016, 2998) in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG enthaltenen Verweis auf § 8d KStG übertragen. Denn § 8d KStG ist als Ausnahmetatbestand zu § 8c KStG konzipiert. Damit kann aber auch der gewerbesteuerrechtliche Verweis auf § 8d KStG als Ausnahme von der körperschaftsteuerrechtlichen Verlustbeschränkung keinesfalls weiterreichend verstanden werden, als der gewerbesteuerrechtliche Verweis auf die körperschaftsteuerrechtliche Verlustbeschränkung selbst.
b) Auch eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8d KStG ist im Streitfall nicht geboten.
aa) Eine analoge Anwendung des § 8d KStG auf den Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft scheidet bereits daher aus, weil es sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften und Körperschaften für die Zwecke der Gewerbesteuer schon nicht um ähnlich gelagerte Sachverhalte handelt. Während im Fall der Personengesellschaft die (Mit-)Unternehmer und nicht die Gesellschaft Träger des die Gewerbesteuerpflicht begründenden Unternehmens sind, ist im Fall der (von dem Bestand ihrer Mitglieder unabhängigen) Kapitalgesellschaft die Gesellschaft selbst Unternehmerin des Betriebs (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Daher stellt sich die Frage einer planungswidrigen Regelungslücke erst gar nicht.
bb) Eine gesetzgeberische Verpflichtung zur Erstreckung des § 8d KStG auch auf Mitunternehmerschaften lässt sich schließlich auch nicht aus gleichheitsrechtlichen Gründen (Art. 3 Abs. 1 GG) ableiten. So erkennt auch das Bundesverfassungsgericht die Entscheidung des Gesetzgebers an, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften mit dem Trennungsprinzip und dem Transparenzprinzip unterschiedlichen Besteuerungsregimen zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 145, 106 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11] <147 ff. Rn. 111 ff.>). Insoweit fehlt es schon an der gleichheitsrechtlich erforderlichen Vergleichbarkeit (vgl. bereits unter aa)).
Eine Vergleichbarkeit der Sachverhalte lässt sich auch nicht aus dem der Regelung des § 8c KStG zugrunde liegenden Gedanken des Wechsels der (wirtschaftlichen) Identität durch den mehrheitlichen Anteilseignerwechsel entnehmen. Denn auch dieser ändert nichts daran, dass die Regelung letztlich an die Identität der Gesellschaft und nicht (entsprechend der Regelungen für Personengesellschaften) auch an die Identität ihrer Gesellschafter anknüpft, woraus auch das Bundesverfassungsgericht abgeleitet hat, dass durch die Regelung des § 8c KStG vom Gesetzgeber keine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaftern beabsichtigt gewesen sei (BVerfGE 145, 106 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11] <163 Rn. 147>).
Dies verdeutlicht zugleich, dass § 8d KStG allenfalls als eine über die fehlende Unternehmensidentität hinweghelfende Ausnahmeregelung zu verstehen wäre.
Damit ist zudem klar ersichtlich, dass eine "entsprechende Anwendung" des an die weggefallene Gesellschaftsidentität anknüpfendenden Regelung des § 8d KStG auf den Streitfall - wie von der Klägerin hilfsweise angestrebt - schon aufgrund der Konstruktion der Regelung des § 8d KStG nicht geeignet ist, eine fehlende Unternehmeridentität zu kompensieren.
Die von der Klägerin hilfsweise begehrte Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustes würde daher auch nicht nur eine Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 8d KStG auf Mitunternehmerschaften, sondern auch eine Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs der Regelung auf eine Kompensation des Wegfalls der Identität der Gesellschafter erfordern. Auf eine derartige Konstellation ist die Norm indes schon tatbestandlich nicht ausgelegt.
III.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird zur Rechtsfortbildung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum Umfang des Verweises in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG auf § 8d KStG existiert.
Hinweis:
Revision eingelegt: BFH, Az. IV R 14/24
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a GewStG
§ 8c KStG
§ 8d KStG
§ 103 FGO
§ 15a EStG
§ 10a Satz 10 GewStG
§ 10a Satz 4 und 5 GewStG
§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 10a Satz 1 GewStG
§ 10a Satz 3 GewStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 10a Satz 6 GewStG
§ 10a Satz 7 GewStG
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 8c Satz 5 KStG
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 10a des Gewerbesteuergesetzes
§ 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 171, 246
BStBl II 1993, 616
BFHE 217, 117
BStBl II 2008, 140
BFHE 173, 374
BStBl II 1994, 364
BFHE 67, 400
BFHE 86, 123
BFHE 173, 371
BStBl II 1994, 331
BFHE 180, 455
BStBl II 1997, 179
BFHE 66, 548
BStBl I 2017, 1645
BFHE 90, 82
BFHE 270, 538
BStBl II 2021, 722
BFHE 239, 130
BStBl II 2013, 176
BFHE 224, 364
BFHE 261, 101
BStBl II 2018, 527
BFHE 159, 528
BStBl II 1990, 436
BVerfGE 145, 106
93 GrS 3/92
07 IV R 4/06
94 XI R 50/88
58 I 139/57
66 VI 272/63
93 VIII R 160/86
97 VIII B 70/96
96 VIII R 41/95
57 IV 666/55
11 IX B 121/10
67 II 73/63
20 IV R 29/18
12 IV R 3/09
10 IV R 59/07
09 IV R 90/05
IV R 16/15
89 IV R 117/88
IV R 117/88
IV R 29/18
2 BvL 6/11
IV R 14/24