Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-14, Aktenzeichen 6 K 2428/04 B
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:1214.6K2428.04B.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aufwendungen für die Grundsteinlegung sind ebenso wie für ein Richtfest selbst dann Herstellungskosten und nicht sofort abziehbare Betriebsausgaben/Werbungskosten, wenn zur Grundsteinlegung überwiegend Mietinteressenten eingeladen werden (Rn.132) .
2. Der Gewinn aus der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, gehört zum gewerbesteuerpflichtigen laufenden und nicht zum tarifbegünstigten Gewinn (Rn.140) .
3. Werden Grundstücke zu dem aus Sicht des Verkäufers maximal erzielbaren Betrag, d.h. mit Gewinnerzielungsabsicht, an eine Schwestergesellschaft veräußert, sind diese Grundstücke selbst dann Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze, wenn die Veräußerung tatsächlich zu keinem Gewinn auf Grund der Marktlage und der möglicherweise überhöhten Ankaufspreise führte (Rn.155) .
4. War der Steuerpflichtige von Anfang an, spätestens jedoch bei der Vergabe der Bauaufträge, entschlossen, die zu erwerbenden Grundstücke mit einem Einkaufszentrum zu bebauen und spätestens nach Fertigstellung des Gebäudes zu verkaufen, war er unabhängig von der Drei-Objekt-Grenze gewerblich tätig, da er bei der Ausübung der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) unbedingte Veräußerungsabsicht hatte (Rn.160) .
5. Das Gericht kann im Rahmen einer Gesamtwürdigung das Vorliegen einer schon von Anfang an - d.h. bereits bei Vergabe der Bauaufträge - bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht auf Umstände stützen, die erst nach Baubeginn eingetreten sind, wie beispielsweise eine nur kurzfristige Finanzierung des Vorhabens, die Beauftragung einer Maklerfirma während der Bauzeit, die Übernahme umfangreicher Gewährleistungsverpflichtungen sowie der Abschluss eines Vorvertrags mit dem künftigen Erwerber oder der Einräumung eines Ankaufsrechts (Rn.161) .
6. Veräußert der Steuerpflichtige ein Großobjekt wie z.B. ein Einkaufszentrum, kann er sich nicht auf die Billigkeitsregelung in Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 hinsichtlich der zu erlassenden Gewerbesteuer berufen, da das BMF in Tz. 28 zu Wohnobjekten und in Tz. 29 zu Großobjekten Stellung genommen und lediglich bei Wohnobjekten im Sinne von Tz. 28 eine Billigkeitsregelung in Tz. 36 vorgesehen hat, so dass sich die Finanzverwaltung nur bei der Veräußerung von (kleineren) Wohnobjekten ihre Ermessensausübung hinsichtlich einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO begrenzt hat (Rn.198) .
7. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: IV B 23/11).
8. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wurde in den Registern gelöscht. Nach Löschung wurde es aufgenommen (neue Aktenzeichen: IV B 119/12 und IV B 108/13).
Verfahrensgang
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 bis 1998, Umsatzsteuer 1998, Gewerbesteuermessbetrag 1998 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 und 31.12.1997 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnungen mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens zu 89 %, der Beklagte zu 11 %.

Tatbestand:
1991 wurde die M...-Gruppe GmbH & Co. ... KG gegründet. Im Sommer 1993 wurde die Gesellschaft in M... Consult GmbH & Co. ... KG umfirmiert - im Folgenden M... GmbH & Co. KG genannt. 1995 trat die Klägerin zu 1, die A... Grundstücksentwicklungsgesellschaft mbH, als Komplementärin bei, ohne am Vermögen der M... GmbH & Co. KG beteiligt zu sein, und es erfolgte eine Umfirmierung in A... Grundstücksentwicklungsgesellschaft mbH & Co. … KG - im Folgenden: A... GmbH & Co. KG genannt; der Senat nimmt auf den Gesellschaftsvertrag der A... GmbH & Co. KG vom X.X.1995 (Bl. 300 ff. der Streitakte) Bezug.
Unternehmensgegenstand der A... GmbH & Co. KG war der Erwerb von Grundstücken … und die Bebauung mit einem mehrgeschossigen Einkaufszentrum sowie Büroräumen.
Seit Ende 1996 waren die folgenden natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften als Kommanditisten an der A... GmbH & Co. KG beteiligt, wobei die nachstehend angegebene Pflichteinlage den Stand am 08. Juni 1998 wiedergibt:
Kommanditist
Pflichteinlage in DM (Stand 08. Juni 1998)
Prozessrechtliche oder gesellschaftsrechtliche Stellung
B…Immobilien …gesellschaft mbH (jetzt: B... AG)
93.600,-
Klägerin zu 2
C...
2.266.000,-
Kläger zu 3
D... †
Erbengemeinschaft ist Klägerin zu 4; Herr D... war Geschäftsführer der Komplementärin ab 18. 11. 1996
N…Immobilien-Beteiligungs-Gesellschaft mbH & Co. KG
1.440.000,-
Beigeladene zu 2
H...
1.267.200,-
Beigeladener zu 4; Geschäftsführer der Komplementärin bis 13.11.1996
G...
256.000,-
Beigeladener zu 3
L... …bauten GmbH
204.000,-
Beigeladene zu 7 (jetzt: L... Bau …GmbH)
K...
128.000,-
Beigeladener zu 6; Geschäftsführer der Komplementärin ab 13.11.1996
J...
50.400,-
Beigeladener zu 5; Geschäftsführer der Komplementärin bis 13.11.1996
F...
28.800,-
Beigeladene zu 1
Die Kommanditisten der A... GmbH & Co. KG - die Beigeladenen (H..., J..., F..., K..., G..., die L... bauten GmbH [jetzt: L... Bau … GmbH i.L.] und die N…Immobilien-Beteiligungs-Gesellschaft mbH & Co. KG) sowie der Kläger zu 3 (C...), die Klägerin zu 2 (B... GmbH, jetzt: B... AG), der Rechtsvorgänger der Klägerin zu 4 (D...) - waren zugleich Anteilseigner der Klägerin zu 1.
Die Klägerin zu 1 war nicht nur Komplementärin der A... GmbH & Co. KG, sondern auch Komplementärin der A... Grundstücksentwicklungsgesellschaft mbH & Co. G… KG, zu deren Kommanditisten wiederum die Kommanditisten der A... GmbH & Co. KG sowie O…, P…, Q… und R… gehörten. Die Anteile der Kommanditisten der A... GmbH & Co. KG an der Komplementärin der A... GmbH & Co. KG, der Klägerin zu 1, wurden nicht als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der A... GmbH & Co. KG behandelt.
Die Klägerin zu 2, die B... AG (früher: B... GmbH), war im Jahr 1996 an ca. 45 Personengesellschaften beteiligt; der Senat verweist auf die Aufstellung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … im Außenprüfungsbericht vom X.X.2005, Anlage 4 (Bl. 222 ff. der Streitakte).
Die A... GmbH & Co. KG plante, auf sechs Grundstücken (… Allee X, … Straße Y) ein Einkaufszentrum zu errichten und zu vermarkten. Die A... GmbH & Co. KG sowie ihre Rechtsvorgänger erwarben in den Jahren 1991 bis 1997 neun Grundstücke im Bereich … (… Allee, G…Straße, W…Straße).
Die Klägerin zu 2, die B... AG, die in den Streitjahren noch als B... … Immobilien Entwicklungs- und Beratungsgesellschaft mbH firmierte, schloss mit der A... GmbH & Co. KG am X.X.1995 einen Projektentwicklungsvertrag ab. Danach sollte die Klägerin zu 2 ein Nutzungskonzept erstellen, fortschreiben, überarbeiten, die Grundzüge des Objektmanagements erarbeiten und das Objektmanagement bis sechs Monate vor Eröffnung des Objektes durchführen sowie bei der Abnahme des Bauwerks und bei der Veräußerung mitwirken.
Mit Nachtragsvereinbarung vom X.X.1995 vereinbarten die A... GmbH & Co. KG und die Klägerin zu 2, dass die Klägerin zu 2 auch für die laufende Verwaltung der Projektgesellschaft, insbesondere für die Erledigung des gesamten Schrift- und Zahlungsverkehrs, für die Einrichtung der Finanzbuchhaltung, die Erstellung von Bilanzen, für die Kontrolle zur Abgabe der Steuererklärungen und für vergleichbare Tätigkeiten verantwortlich sein sollte. Die entsprechende Vergütung sollte in dem bereits vereinbarten Honorar enthalten sein. Wegen der weiteren Einzelheiten der Nachtragsvereinbarung nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Vertragsakte.
Am X.X.1995 beantragte die A... GmbH & Co. KG bei der B…Bank einen Kredit über DM …,- Mio. Verwendungszweck war die Vollfinanzierung der Gesamtinvestitionskosten für das Einkaufszentrum. Der Kredit sollte bis zum X.X.2000 laufen. Die Tilgung sollte nach Nr. 2.1. des Kreditangebots, auf das der Senat Bezug nimmt - der Kreditvertrag liegt dem Senat nicht vor -, aus dem Verkaufserlös des Projektes oder von Teilflächen oder aus sonstigen Mitteln erfolgen. Die Darlehenssumme wurde am X.X.1997 auf DM …,- Mio. gemindert, weil die Investitionskosten entsprechend geringer ausfielen. Die Klägerin behauptet, tatsächlich nur ein Darlehen in Höhe von DM …,- Mio. in Anspruch genommen zu haben. Für den Kredit fielen in den Streitjahren 1996 bis 1998 Zinsen in Höhe von DM …,- Mio. (1996), DM …,- (1997) Mio. und DM …,- Mio. (1998) an, die die A... GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben behandelte und im Erhebungszeitraum 1996 in Höhe von DM …,- Mio. als Dauerschuldzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz in der in den Streitjahren gültigen Fassung - GewStG a.F. - hinzurechnete.
Am X.X.1996 schloss die A... GmbH & Co. KG einen Architektenvertrag mit dem Büro S… + Partner. Am 17. Juli 1996 kam es zu einem „Ingenieurvertrag über Haustechnik“ mit der Ingenieurgesellschaft T… + Partner KG, und am 28. Februar 1997 beauftragte die A... GmbH & Co. KG die U… AG mit der Bauleistung; auf die Einzelheiten der Verträge nimmt der Senat Bezug (s. Vertragsakte).
Der Bauantrag für die Herstellung des Einkaufszentrums datierte vom X.X.1996 (Bl. 297 der Streitakte) und die Baugenehmigung vom X.X.1997. Im Jahr 1997 veranstaltete die A... GmbH & Co. KG eine „Grundsteinlegung“ für das zu errichtende Einkaufszentrum. Die Aufwendungen in Höhe von DM … behandelte die A... GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben.
Nach Baubeginn im Jahr 1997 unternahm die A... GmbH & Co. KG die ersten Verkaufsbemühungen hinsichtlich der mit dem Einkaufszentrum zu bebauenden Grundstücke. Ausweislich der Nr. 6.2 des Protokolls der ordentlichen Gesellschafterversammlung für das Geschäftsjahr 1996 vom X.X.1997 bekräftigten die Gesellschafter der A... GmbH & Co. KG ihre Absicht, das Objekt zu gegebener Zeit zu verkaufen. Insoweit liege ein Interesse der V… Immobilien GmbH vor, das Objekt „zum 15fachen“ zu erwerben. Außerdem regte der Rechtsvorgänger der Kläger zu 4, Herr D..., an, das Grundstück G… Straße aus der Gesellschaft herauszulösen und es auf eine personenidentische Schwestergesellschaft zu übertragen (Nr. 5.1 des Protokolls vom X.X.1997). Es solle dabei vermieden werden, dass ein Kaufinteressent des Objektes hinsichtlich dieses Grundstücks „Begehrlichkeiten“ entwickle. Wegen der weiteren Einzelheiten der Gesellschafterversammlung nimmt der Senat Bezug auf das Protokoll.
Am X.X.1998 schlossen die Klägerin zu 2 und die A... GmbH & Co. KG einen Objektmanagementvertrag ab. Nach diesem Vertrag sollte die Klägerin zu 2 das Vermietungskonzept fortentwickeln, die Vermietung übernehmen, sich um die Instandhaltung kümmern, das Rechnungswesen führen, die Mieterkorrespondenz erledigen, die Jahresplanung vorlegen, das Berichtswesen übernehmen, alle objektbezogenen Verträge abschließen, die rechtliche Betreuung übernehmen, den Steuerberater unterstützen, das Personal verwalten und die Betriebsfähigkeit des Objekts erhalten sowie weitere Aufgaben übernehmen, die im Einzelnen geregelt waren. Hierfür sollte die Klägerin zu 2 nach § 5 des Vertrags ab dem X.X.1999 eine Vergütung in Höhe von 6 % der Jahres-Soll-Mieten und sonstigen Jahres-Soll-Nutzungsentgelte, mindestens aber TDM …,- jährlich, erhalten. Für die Tätigkeit der Klägerin zu 2 vom März 1998 bis zur Eröffnung des Objektes, die voraussichtlich am X.X.1999 erfolgen sollte, sollte sie pauschal TDM …,- erhalten. Für den Abschluss neuer Mietverträge sollte die Klägerin zusätzlich zur vorstehend genannten Vergütung 20 % der Jahres-Sollmiete erhalten (Nr. 5.1.2 des Vertrags). Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt des Vertrags. Die Klägerin zu 2 war auch für weitere Projekt-Kommanditgesellschaften als Projektentwicklerin und Objektmanagerin tätig.
Die A... GmbH & Co. KG veräußerte mit Vertrag vom 27. Mai 1998 die drei nicht bebauten Grundstücke in der W…Straße und der G… Straße, für die die A... GmbH & Co. KG insgesamt DM …,- Mio. aufgewandt hatte, an die beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaft W… Immobilienprojekt GmbH & Co. W… Straße KG, die später als A... Grundstücksentwicklungs GmbH & Co. W… straße KG - im Folgenden: W...straße GmbH & Co. KG - firmierte. Der Kaufpreis belief sich auf DM …,- Mio. und wurde durch Übernahme der Grundschulden geleistet.
Mit Vertrag vom X.X.1998 traten mit Ausnahme der Klägerin zu 2 alle Kommanditisten aus der A... GmbH & Co. KG aus. Die ausgeschiedenen Kommanditisten erhielten - mit Ausnahme der Klägerin zu 2 (B... GmbH, jetzt: B... AG) - eine Abfindung in Höhe von DM 711,30 pro DM 100,- Pflichteinlage. Der Abfindungsbetrag sollte am X.X.1999 fällig sein. Wegen der weiteren Einzelheiten der Abfindungsregelung nimmt der Senat Bezug auf die Vereinbarung vom X.X.1998. Die Höhe der Abfindungen belief sich auf DM …,- Mio. Unter Einbeziehung der negativen Kapitalkonten, der Auflösung der Ergänzungsbilanzen und der Verluste vom Januar bis Mai 1998 ermittelte die A... GmbH & Co. KG einen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM …,- Mio., den sie als tarifbegünstigt gemäß §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz - EStG - behandelte.
Auf Grund des Ausscheidens der genannten Kommanditisten war die Klägerin zu 1 Komplementärin und die Klägerin zu 2 alleinige Kommanditistin der A... GmbH & Co. KG.
Ebenfalls am X.X.1998 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin zu 1 (Komplementärin der A... GmbH & Co. KG), weitere Bareinlagen in Höhe von DM …,- Mio. in das Vermögen der Klägerin zu 1 zu leisten und diese einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB - ohne Erhöhung des gezeichneten Kapitals - zuzuführen. Der Senat nimmt wegen der weiteren Einzelheiten des Beschlusses auf die Anlage K 11 Bezug. Nach dem Vortrag der Klägerin erfolgte der Beschluss zur Bildung einer Kapitalrücklage im Hinblick auf die - erst am X.X.1998 eingetretene - Veräußerung des Einkaufszentrums und die sich daraus ergebende Pflicht zur Kaufpreisanpassung und Mietgarantien.
Mit Vertrag vom Juni 1998 veräußerte die A... GmbH & Co. KG das mit dem Einkaufszentrum zu bebauende Grundstück, bestehend aus den sechs Einzelgrundstücken G… Straße 1 und 2, … Allee 1, 2 und 3 sowie dem Flurstück …, mit Wirkung zum 02. März 1999 an die X… Immobiliengesellschaft mbH & Co. Y… KG, die später in X… Immobiliengesellschaft Objekt … KG umfirmiert wurde. Der Bruttokaufpreis betrug DM …Mio. In dem Vertrag übernahm die A... GmbH & Co. KG die Verpflichtung, das Kaufobjekt („..-Center“) bis zum X.X.1999 vollständig fertig herzustellen (Abschn. II 1.1. und Abschn. III des Vertrags) und die Immobilienmarketingaktivitäten für den Vertragsgegenstand auf eigene Kosten durchzuführen (Abschn. XI des Vertrags). Außerdem übernahm die A... GmbH & Co. KG eine Erstvermietungsgarantie (Abschn. XII. des Vertrags), die ggf. eine Nachbewertung des Kaufpreises auslösen sollte. Die Übergabe sowie der Nutzen- und Lastenwechsel sollten spätestens am 01. März 1999 erfolgen. Wegen der Einzelheiten des Vertrags nimmt der Senat Bezug auf die Vertragsakte.
Die Fertigstellung des Einkaufszentrums erfolgte im April 1999. Bei dem Einkaufszentrum handelte es sich um ein (einziges) Großgebäude, das auf sechs Grundstücken errichtet wurde (s. Bl. 476 ff. der Streitakten).
Am X.X.2001 erteilte die Klägerin zu 1 der A... GmbH & Co. KG eine Darlehenszusage über DM …,-Mio., damit diese ihre Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag vom Juni 1998 mit der X… Immobilienverwaltung Objekt … KG erfüllen konnte. Zugleich erklärte die Klägerin zu 1 insoweit einen Rangrücktritt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Zusage verweist der Senat auf Anlage K 12.
Am 31. Dezember 2003 bestanden noch Forderungen von neun Kommanditisten auf Zahlung der Abfindung in Höhe von insgesamt € … Mio.; dieser Betrag setzte sich aus dem eigentlichen Restguthaben in Höhe von € … Mio. und aus den Zinsen für den Zeitraum 1999 bis 2003 zusammen. Im Jahr 2004 kam es zu Erlassvereinbarungen mit acht Kommanditisten, auf Grund derer die Kommanditisten auf ihre Forderungen modifiziert verzichteten:
- Die Forderung auf das Abfindungsguthaben (ohne Zinsen) sollte jeweils wieder aufleben, falls sich im Rahmen der laufenden Außenprüfung herausstellen sollte, dass die Altgesellschafter durch den Verkauf der drei Grundstücke an die Schwester-Personengesellschaft einen Entnahmetatbestand verwirklicht hätten, der einen Anspruch auf Erstattung der Entnahmen oder ein Wiederaufleben der Haftung des Altgesellschafters begründen würde.
- Die Zinsforderung sollte hingegen wiederaufleben, falls die Krise der A... GmbH & Co. KG beseitigt sein würde.
Erst im Mai 2004 nahm die A... GmbH & Co. KG auf Grund der im Juni 2001 erteilten Darlehenszusage ein Darlehen ihrer Komplementärin in Höhe von DM …,- Mio. in Anspruch; der Senat verweist insoweit auf den Darlehensvertrag vom Mai 2004 in der Anlage K 12.
Am 11. Mai 2004 schloss die Erwerberin mit der Klägerin zu 1 einen Nachtrag zum Kaufvertrag vom 16. Juni 1998, nach dem die Klägerin zu 1 verpflichtet sein sollte, einen Betrag von € … Mio. an die Erwerberin zurückzuzahlen. Hintergrund für den Nachtrag war die Nachbewertung des Kaufpreises anhand des Ergebnisses der Vermietung des Einkaufszentrums.
Im Juni 2004 übertrug die Klägerin zu 2 ihren Kommanditanteil an der A... GmbH & Co. KG auf die Klägerin zu 1 (Komplementärin) mit Wirkung zum 30. Juni 2004, so dass das Vermögen der A... GmbH & Co. KG auf die Klägerin zu 1 im Wege der Anwachsung überging und diese Rechtsnachfolgerin der A... GmbH & Co. KG wurde.
Der vorstehend dargestellte Sachverhalt führte zu folgenden Steuerfestsetzungen und -feststellungen: Der Beklagte stellte mit Bescheid vom Februar 1999, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - erging, die Einkünfte der A... GmbH & Co. KG aus Gewerbebetrieb für 1996 auf TDM …,- fest. Mit Bescheiden vom selben Tage setzte er den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf DM …,- fest und stellte den vortragsfähigen Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 auf DM ..,- Mio. fest. Mit Bescheiden vom Februar 2001 änderte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf DM …,- und stellte den vortragsfähigen Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 auf DM …,- Mio. fest.
Für 1997 stellte der Beklagte gemäß Bescheid vom Juni 1999, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. DM …,- Mio. fest. Der Bescheid wurde im Februar 1999 und im Januar 2000 geändert, wobei sich hinsichtlich der Höhe der Einkünfte keine Änderungen ergaben und der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb. Den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 setzte der Beklagte mit Bescheid vom selben Tag wie bereits für 1996 auf DM …,- fest und stellte den vortragsfähigen Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1997 auf DM …,- Mio. fest. Im Februar 2001 ergingen Änderungsbescheide zur Gewerbesteuer, in denen der Gewerbesteuermessbetrag für 1997 unverändert DM …,- betrug und der vortragsfähige Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1997 auf DM …,- Mio. festgestellt wurde.
Für 1998 stellte der Beklagte mit Bescheid vom April 2000 den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM …,- Mio. fest; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde im Oktober 2000 geändert, ohne dass sich die Höhe der Einkünfte änderte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 mit Bescheid vom 03. April 2000 auf DM 0,- fest und stellte mit Bescheid vom selben Tage den vortragsfähigen Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1998 auf DM …,- Mio. fest. Mit Änderungsbescheiden im Februar 2001 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 unverändert in Höhe von DM 0,- fest, stellte den vortragsfähigen Verlust zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1998 aber auf DM …,- Mio. fest. Außerdem meldete die A... GmbH & Co. KG für 1998 eine Umsatzsteuer in Höhe von DM …,- Mio. an; der Beklagte erließ am 17. November 1999 eine Abrechnung über Umsatzsteuer in Höhe von DM …,- Mio.
Für die Jahre 1996 bis 1998 führte der Beklagte auf Grund einer Prüfungsanordnung vom November 2002 in der Zeit vom 16. Dezember 2002 bis 22. August 2003 eine Außenprüfung durch. Die Prüferin beanstandete die steuerliche Behandlung der folgenden Sachverhalte:
1. Kosten der Grundsteinlegung in Höhe von TDM …,- in 1997
Die Außenprüferin sah in den Kosten für die Grundsteinlegung Herstellungskosten und erhöhte den Gewinn für 1997 um diesen Betrag; wegen der Einzelheiten der Feststellungen der Außenprüferin wird auf Tz. 23 des Außenprüfungsberichts vom 26. September 2003 Bezug genommen. Auswirkungen über die Abschreibung ergaben sich - wegen der Zugehörigkeit des Objektes zum Umlaufvermögen und der erst im Jahr 1999 erfolgten Fertigstellung - nicht.
2. Veräußerung der nicht bebauten Grundstücke an die Schwester-Personen-gesellschaft in 1998
Die Außenprüferin beanstandete die Fremdüblichkeit des Verkaufspreises für die drei nicht bebauten Grundstücke in der W...Straße und der G…Straße. Sie ließ durch den Bausachverständigen des Finanzamts … ein Wertgutachten erstellen, auf Grund dessen sich ein Gesamtwert von DM …,- Mio. ergab. Die sich gegenüber dem Verkaufspreis ergebende Differenz von DM …,- Mio. zuzüglich Umsatzsteuer von TDM …,- (16 %), zusammen DM …,- Mio, behandelte die Prüferin als umsatzsteuerpflichtige Entnahme im Jahr 1998. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf Tz. 29 und 56 des Außenprüfungsberichts vom 26. September 2003.
3. Veräußerungsgewinn 1998 auf Grund des Austritts der Kommanditisten
Die Außenprüferin sah in den Abfindungen laufende Gewinne, weil die A... GmbH & Co. KG gewerbliche Grundstückshändlerin gewesen sei. Die Abfindung sei aus dem - nach Ausscheiden der Kommanditisten - erzielten Veräußerungserlös errechnet worden. Zu Recht habe die A... GmbH & Co. KG den Gewinnanteil der verbliebenen Kommanditistin, der Klägerin zu 2 (B... GmbH, jetzt: B... AG), als laufenden Gewinn behandelt. Die Prüferin erhöhte den laufenden, nicht begünstigten Gewinn des Jahres 1998 um DM … Mio. und stockte die Bauvorbereitungskosten um DM … Mio. auf. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf die Berechnung der A... GmbH & Co. KG in der Feststellungsakte sowie auf Tz. 23, Tz. 31 und Anlage 6 des Außenprüfungsberichts vom 23. September 2003.
4. Ausschüttungen der Komplementärin (Klägerin zu 1)
Die Prüferin stellte fest, dass die im Jahr 1998 für 1997 gezahlten Dividenden der Klägerin zu 1 in Höhe von TDM …,- zuzüglich TDM …,- anrechenbarer Steuern nicht als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten der A... GmbH & Co. KG im Jahr 1997 erfasst worden waren. Nach Auffassung der Außenprüferin handelte es sich bei den Ausschüttungen in Höhe ihres Bruttoertrags um Sonderbetriebseinnahmen des Jahres 1998. Die Prüferin erhöhte die Sonderbetriebseinnahmen für 1998 um TDM …,-. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf Tz. 33 des Außenprüfungsberichts vom 26. September 2003.
5. Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten C... und D...
Die Kommanditisten C... und D... machten in der Feststellungserklärung für 1998 Sonderbetriebsausgaben in Höhe von jeweils TDM …,- für eine Finanzierungsvermittlung geltend. Nach ihren Angaben soll der Finanzierungsvermittler Z… für sie 1995 im Rahmen der Zwischenfinanzierung für die A... GmbH & Co. KG durch die B…Bank … tätig geworden sein und Anspruch auf ein Honorar in Höhe von jeweils TDM …,- gehabt haben; der Honoraranspruch sollte aufschiebend bedingt nur entstehen, wenn die A... GmbH & Co. KG das Einkaufszentrum mit Gewinn veräußern würde.
Die Außenprüferin verneinte die betriebliche Veranlassung der Provisionen. Zum einen sei die Vermittlung im Jahr 1995 zu Gunsten der A... GmbH & Co. KG erfolgt; zum anderen sollten die Kosten an die gewinnbringende Veräußerung des Objektes gebunden sein. Sie minderte die Sonderbetriebsausgaben des Jahres 1998 um diesen Betrag. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf Tz. 34 des Außenprüfungsberichts.
6. Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2 (B... AG)
Nach dem Projektentwicklungsvertrag vom Februar 1995 sollte der Klägerin zu 2 nach Nr. 4 des Vertrags ein Honorar in Höhe von 4,5 % der Bau- und Planungskosten sowie eine Nebenkostenpauschale in Höhe von 5 % der Grundvergütung zuzüglich Umsatzsteuer zustehen. Für 1996 und 1997 ergaben sich Honorare in Höhe von DM …,- Mio. (1996) und DM …,- Mio. (1997), die die A... GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 2 dem Gewinn wieder hinzurechnete.
Für 1998 ergab sich ein Honorar in Höhe von DM …,- Mio, das seitens der A... GmbH & Co. KG in gleicher Weise behandelt wurde. Allerdings war in diesem Betrag auch ein Honorar auf Grund des im Februar 1998 abgeschlossenen Objektmanagementvertrags enthalten.
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin zu 2 für die Besteuerungszeiträume 1995 bis 1999 durch das Finanzamt … schätzte der dortige Außenprüfer die Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2 auf 46 % der Sonderbetriebseinnahmen. Danach wären für 1996 TDM …,-, für 1997 DM …,- Mio. und für 1998 DM …,- Mio. als Sonderbetriebsausgaben anzusetzen. In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1996 bis 1998 erfolgte jedoch kein Ansatz von Sonderbetriebsausgaben. Dementsprechend beanstandete die Außenprüferin die Gewinnermittlungen insoweit auch nicht.
7. Finanzierungskosten als Dauerschuldzinsen
Nach den Feststellungen der Außenprüferin führte die A... GmbH & Co. KG nach dem Verkauf des Einkaufszentrums im Jahr 1998 am 30. Dezember 1998 den Kredit auf DM …,- Mio. zurück. Einen Teil des Verkaufserlöses, nämlich DM …,- Mio. legte die A... GmbH & Co. KG in Festgeldern an, die der Besicherung von Krediten einer Schwester-Personengesellschaft dienten.
Die A... GmbH & Co. KG erklärte für den Erhebungszeitraum 1996 Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG - in Höhe von DM …,- Mio, die die Prüferin auf Grund einer zwischen den Beteiligten unstreitigen Auflösung eines Rechnungsabgrenzungspostens erhöhte (Tz. 25 und 45 des Außenprüfungsberichts vom 26. September 2003). Weiterhin behandelte die Prüferin die Zinsen der Jahre 1997 und 1998 als Dauerschuldzinsen. Sie verwies auf ein anhängiges Klageverfahren beim Finanzgericht Berlin (6 K 6069/01), das die Gewerbesteuermessbeträge 1992 bis 1995 betraf, und vertrat die Auffassung, dass Kredite zur Finanzierung des Umlaufvermögens nur dann zum laufenden Geschäftsverkehr gehörten, wenn der unmittelbare Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem Warengeschäft eindeutig nachgewiesen werde. Dieser Zusammenhang müsse grundsätzlich vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden. Hieran scheitere es, weil der Erlös aus dem Verkauf des Einkaufszentrums nicht ausschließlich zur Kreditrückführung verwendet worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 45 des Außenprüfungsberichts vom 26. September 2003 verwiesen.
Im Anschluss an die Außenprüfung kam es zu folgenden Änderungen:
Zunächst hob der Beklagte mit Bescheiden vom Dezember 2003 den Vorbehalt der Nachprüfung für die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1996 und 1998 auf.
Am Mittwoch, den 14. April 2004, erließ der Beklagte sodann Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998, Gewerbesteuermessbetrag 1997 und 1998, einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 bis 1998 sowie über Umsatzsteuer 1998.
Die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids für 1998 und des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 und 31. Dezember 1998 stützte der Beklagte auf § 35b GewStG, die Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und die Änderung der übrigen Bescheide auf § 164 Abs 2 AO.
Gegen die Änderungsbescheide legte die A... GmbH & Co. KG am Mittwoch, den 19. Mai 2004 Einspruch ein, den sie hinsichtlich der von der Prüferin aufgegriffenen Punkte begründete.
Zudem machte sie geltend, dass auf Grund der Einigung mit der Außenprüfung des für die Klägerin zu 2 zuständigen Finanzamts Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2 für 1996, für 1997 und für 1998 zu berücksichtigen seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung war an die A... GmbH & Co. KG adressiert.
Am 16. September 2004 wandte die Prozessbevollmächtigte beim Beklagten ein, dass die A... GmbH & Co. KG nicht mehr existiere, und beantragte, die Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung festzustellen sowie Herrn K... zum Verfahren hinzuzuziehen.
Mit Bescheid vom 23. September 2004 stellte der Beklagte die Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung fest und erließ am selben Tage eine inhaltsgleiche Einspruchsentscheidung, die nunmehr an die Klägerin zu 1 als Rechtsnachfolgerin der A... GmbH & Co. KG gerichtet war.
Hiergegen haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben, die sie wie folgt begründen:
1. Kosten der Grundsteinlegung in 1997
Die Grundsteinlegung habe primär Werbezwecke verfolgt, weil sie an potenzielle Mieter bzw. Käufer gerichtet gewesen sei. Es handle sich um Vertriebskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 6 Handelsgesetzbuch - HGB -, die nach Abschnitt 33 Abs 5 Satz 4 Einkommensteuerrichtlinien - EStR - nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen seien. Die Kläger haben eine Einladungsliste (Anlage K 34, Bl. 186 ff. der Streitakte) und eine Mieterliste (Anlage K 35, Bl. 199 ff. der Streitakte) vorgelegt, aus denen nach Ansicht der Kläger ersichtlich ist, dass bereits zum Baubeginn ca. 50 % der Flächen vermietet gewesen seien und die potenziellen Mieter einen erheblichen Teil der Gäste der Grundsteinlegung ausmachten.
In der mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2010 ist es zu einer Einigung über den Entnahmewert und die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bezüglich der Veräußerung der drei unbebauten Grundstücke gekommen; wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2010. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung darum gebeten, dass die Umsetzung dieser Einigung im Urteil erfolgen soll.
Das FG Berlin habe mit Urteil vom 12. Januar 2005 die Klage der Klägerin zu 1 auf Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1992 bis 31. Dezember 1995 abgewiesen (Anlage K 37, Bl. 204 ff. der Streitakte). Nach Auffassung des FG sei das Grundstück (Einkaufszentrum) dem Anlagevermögen zuzuordnen, weil die Gesellschafterversammlung erst im Juni 1998 den Verkauf des Grundstücks beschlossen habe. Dieser Auffassung schlössen sich die Kläger nunmehr an. Damit stehe fest, dass die A... GmbH & Co. KG bis zum Juni 1998 keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Dies habe zur Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile nicht der Gewerbesteuer unterliege. Die A... GmbH & Co. KG habe lediglich ein Objekt verkauft, weil sich das Einkaufszentrum über mehrere Grundstücke erstreckt habe. Damit habe sie die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten. Die an die Schwestergesellschaft veräußerten drei Objekte seien keine Zählobjekte, weil es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht und an der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr fehle. Das Urteil des FG Berlin entfalte Rechtskraftwirkung.
Die A... GmbH & Co. KG habe die Veräußerungsabsicht hinsichtlich der später an die W...straße GmbH & Co. KG veräußerten Grundstücke im Verlauf der Bauplanung aufgegeben. Die eingeschränkte Nutzbarkeit der Grundstücke sei bereits in Nr. 3 des Kaufvertrags vom Mai 1998 zum Ausdruck gekommen. Die Grundstücke seien bis heute nicht von der W...straße KG veräußert worden.
Zur weiteren Begründung haben die Kläger eine Flurkarte (Bl. 476 der Streitakten), den Vermietungsplan (Bl. 477 und 478 der Streitakten) sowie einen Grundbuchauszug vom August 2008 eingereicht, aus dem sich die Vereinigung der Grundstücke G…Straße 1 und 2 und der … Allee 1 bis 3 ergibt (Bl. 479 ff. der Streitakten); der Senat nimmt auf diese Unterlagen Bezug.
Im Übrigen sei der Veräußerungsgewinn um € … Mio. zu mindern, nämlich auf Grund der Erlassvereinbarungen der Kommanditisten sowie auf Grund der Kapitalrücklage.
Die Kläger halten ihr Klagebegehren ausweislich der Ausführungen in der mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2010 nicht mehr aufrecht.
Die Finanzierungsvermittlungsgebühren der beiden Kommanditisten stünden im Zusammenhang mit den Finanzierungen ihrer Kommanditbeteiligungen.
Bei Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2 ergebe sich eine Grundlagenwirkung für den Steuerbescheid der Klägerin zu 2, für den das Finanzamt … zuständig sei. Der Hinweis des Beklagten auf § 174 AO sei daher unzutreffend. Der Ansatz von 46 % bislang nicht berücksichtigter Sonderbetriebsausgaben ergebe sich aus einem Schreiben des Finanzamts für Groß- und Konzernprüfung … vom August 2004 (Bl. 135 der Streitakte = Anlage K 26) sowie aus dem Außenprüfungsbericht des Finanzamts für Groß- und Konzernprüfung … (Anlage K 39, Bl. 221 ff. der Streitakte).
Sofern das Einkaufszentrum als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels angesehen und damit dem Umlaufvermögen zugeordnet werde, habe der Kredit im Zusammenhang mit dem Umlaufvermögen gestanden und daher nicht als Dauerkapital dem Betrieb dienen können.
Der Kredit habe weder der Erweiterung noch der Verbesserung des Betriebs gemäß § 8 Nr. 1, 1. Var. GewStG gedient, da die Grundstücke nicht zum Anlagevermögen gehört hätten. Der Kredit habe aber auch nicht der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals gem. § 8 Nr. 1, 2. Var. GewStG gedient. Zu den vorübergehenden Verbindlichkeiten gehörten auch Kredite, die zur Finanzierung eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufgenommen würden, wenn der Kredit aus dem Erlös des betreffenden Wirtschaftsguts zu tilgen sei. Es handle sich dann um einen objektgebundenen Kredit, der dem Betrieb nicht ständig zur Verfügung stehe. Der fragliche Kredit sei objektgebunden gewesen, und der Erlös sollte auch zur Tilgung des Kredits verwendet werden, so Nr. 2.1. des Darlehensvertrags.
Die Kläger haben insoweit Kontoauszüge des Kontos … bei der B… Bank vom Dezember 1998 eingereicht (Bl. 471 ff. der Streitakten), aus denen sich nach ihrer Auffassung ergibt, dass der Kaufpreis von DM … Mio. an diesem Tag bezahlt und der valutierende Kredit in Höhe von DM … Mio. am selben Tag in voller Höhe zurückgezahlt worden ist.
8. Hilfsweise Erlass der Gewerbesteuer 1998
Die Klägerin zu 1 hat während des Klageverfahrens einen Erlass der Gewerbesteuer 1998 auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2004 beantragt; der Erlass ist Gegenstand des Klageverfahrens 6 K 6055/07 gewesen, das der Senat mit Beschluss vom 18. Mai 2010 mit dem streitigen Verfahren 6 K 2428/04 B verbunden hat.
Mit Schreiben vom Juni 2005 beantragte die Klägerin zu 1 den Erlass der Gewerbesteuer sowie der Zinsen zur Gewerbesteuer für 1998, die durch Änderungsbescheid vom April 2004 festgesetzt worden waren. Zur Begründung führte die Klägerin das BMF-Schreiben vom 26. März 2004 an, nach dessen Tz. 36 die Regelungen der Tz. 28 erst auf Veräußerungen anzuwenden seien, die nach dem 31. Mai 2002, dem Datum der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats vom 10. Dezember 2001, stattgefunden hätten. Für davor liegende Zeiträume bestehe Vertrauensschutz.
Den Erlassantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom November 2005 ab. Zur Begründung führte er aus, dass die A... GmbH & Co. KG als gewerbliche Grundstückshändlerin anzusehen sei. Denn sie erfülle nicht nur die Voraussetzungen, die die jüngere Rechtsprechung des BFH an einen gewerblichen Grundstückshandel stelle, sondern habe insgesamt mehr als drei Objekte veräußert, nämlich neben dem streitigen Einkaufszentrum auch die drei unbebauten Grundstücke an die W...straße KG. Im Übrigen erfülle die A... GmbH & Co. KG auch die in Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 genannten Voraussetzungen, nicht nur die in Tz. 28 genannten Voraussetzungen. Die Aussage der Tz. 29 entspreche aber der Regelung der Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 09. Juli 2001, das dem BMF-Schreiben vom 26. März 2004 vorangegangen sei, sowie der Rechtsprechung des BFH aus den Jahren 1996 und 1998 (Urteile vom 24. Januar 1996, BStBl. II 1996, 303, sowie vom 14. Januar 1998, BStBl. II 1998, 346). Denn die Tätigkeit der A... GmbH & Co. KG habe der eines Bauträgers entsprochen. Eine Rechtsbehelfsbelehrung war dem Ablehnungsbescheid nicht beigefügt.
Hiergegen legte die Klägerin zu 1 als Rechtsnachfolgerin der A... GmbH & Co. KG im Oktober 2006 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass ein schützenswertes Vertrauen darauf bestünde, dass bei einer Veräußerung von weniger als vier Grundstücken regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vorliege. Der BFH habe erst mit seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 seine Rechtsprechung verschärft und entschieden, dass auch bei weniger als vier Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen könne. Die streitige Veräußerung sei aber im Jahr 1998 erfolgt. Die unbebauten Grundstücke seien im Übrigen keine Zählobjekte und daher im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze nicht zu berücksichtigen. Der Beklagte könne sich auch nicht auf Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 stützen, weil diese Textziffer durch die BFH-Rechtsprechung überholt sei. Maßgebend sei allein Tz. 28, für die in Tz. 36 eine Übergangsregelung vorgesehen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2007 lehnte der Beklagte den Einspruch als unbegründet ab. Ergänzend zu seiner Begründung im Ablehnungsbescheid führte der Beklagte aus, dass die in Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 vertretene Rechtsauffassung nicht durch den BFH überholt sei; Tz. 28 sei auf Großobjekte nicht anwendbar.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, die zunächst unter dem Aktenzeichen 6 K 6055/07 geführt worden ist, begehrt die Klägerin zu 1 eine Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO. Der Antrag auf Erlass werde aber nur hilfsweise für den Fall beantragt, dass der Senat die Gewerbesteuerpflicht auf Grund eines gewerblichen Grundstückshandels bejahe.
Der Senat hat mit Beschluss vom 18. Mai 2010 die Verfahren 6 K 6055/07 und 6 K 2428/04 B verbunden, die unter dem zuletzt genannten Aktenzeichen fortgeführt werden. Den Erlassantrag begründen die Kläger wie folgt:
Erstmals mit Beschluss vom 10. Dezember 2001 habe der BFH ausdrücklich festgestellt, dass die Drei-Objekt-Grenze eine lediglich indizielle Bedeutung habe. Auf die Drei-Objekt-Grenze komme es nicht an, wenn sich aus anderen Umständen eine von Anfang an bestehende oder fehlende Veräußerungsabsicht ergebe. Diese geänderte Rechtsprechung habe das BMF in Tz. 28 seines Schreibens vom 26. März 2004 übernommen und insoweit in Tz. 36 eine Übergangs- bzw. Billigkeitsregelung aufgenommen. Da es sich um eine rückwirkende Verschärfung handle, sei das BMF zu einer Übergangsregelung verpflichtet gewesen. Tatsächlich habe der Beklagte die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns auf die in Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 genannten Umstände gestützt, wonach die A... GmbH & Co. KG das Objekt nach den Wünschen des Erwerbers bebaut und kurzfristig finanziert sowie weitere Verpflichtungen gegenüber dem Erwerberfonds übernommen habe. Soweit der Beklagte nachträglich die Gewerbesteuerpflicht auch auf die Veräußerung der drei unbebauten Grundstücke stütze, sei dies unzutreffend, weil diese keine Zählobjekte seien.
In einem Erörterungstermin am 12. Januar 2005 hat der Beklagte unter anderem erklärt, dass er die Sonderbetriebsausgaben der Herren C... und D... in beantragter Höhe anerkennen werde. Auch würden 46 % der Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 2 als Sonderbetriebsausgaben anerkannt, wenn ein bestätigender Prüfungsbericht vorgelegt werde.
In der ersten mündlichen Verhandlung am 18. Mai 2010 sowie in der zweiten mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2010 haben die jeweiligen Beklagtenvertreter erklärt, hinsichtlich der Streitpunkte Nr. 5 (Sonderbetriebsausgaben C... und D...) und Nr. 6 (Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2) dem Klagebegehren zu entsprechen.
Mit Beschluss vom 28. Juni 2010 hat der Berichterstatter die Beigeladenen zu 1 bis 7 beigeladen. Die Beigeladenen haben zu der Klage nicht Stellung genommen.
Die Kläger zu 1 bis 4 beantragen, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom April 2004 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom X. September 2004 dahingehend zu ändern, dass ein nach § 16, 34 EStG begünstigter und – gegenüber dem bisherigen Ansatz – um € …Mio. (…) verminderter Veräußerungsgewinn anzusetzen ist.
Die Kläger zu 1 und 2 beantragen, die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 und 1997 vom April 2004 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom X. September 2004 dahingehend zu ändern, dass
- für die Klägerin zu 2 weitere Sonderbetriebsausgaben für 1996 in Höhe von TDM …,- (46 % Sonderbetriebsausgaben der B... auf Grund der Schätzung des FA …) festgestellt werden,
- für die Klägerin zu 2 weitere Sonderbetriebsausgaben für 1997 in Höhe von TDM …,- (46 % Sonderbetriebsausgaben der B... AG auf Grund der Schätzung des FA …) festgestellt werden und
- die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1997 um TDM … (Grundsteinlegung) niedriger festgestellt werden.
Die Klägerin zu 1 beantragt,
- den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 1998 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom X. September 2004 aufzuheben,
- hilfsweise: unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 08. November 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2007 den Beklagten zu verurteilen, die mit Bescheid vom 14. April 2004 festgesetzte Gewerbesteuer für 1998 nebst Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen auf € 0,- festzusetzen oder zu erlassen;
- die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 1998 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom X. September 2004 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Verlust zur Gewerbesteuer
- zum 31. Dezember 1996 auf DM … Mio.,
- zum 31. Dezember 1997 auf DM … Mio. und
- zum 31. Dezember 1998 auf DM … Mio.
festgestellt wird;
- den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom April 2004 und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom X. September 2004 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € … niedriger festgesetzt wird;
- die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat die im Termin vom 18. Mai 2010 sowie die bereits zuvor im Erörterungstermin zugesagten Änderungen bislang nicht vorgenommen. Seinen Klageabweisungsantrag begründet der Beklagte wie folgt:
Die Grundsteinlegung sei mit einem Richtfest vergleichbar und daher wie dieses als Herstellungskosten zu behandeln. Die steuerlichen Auswirkungen würden im Folgejahr durch den Verkauf des Einkaufszentrums kompensiert.
2. Veräußerung der nicht bebauten Grundstücke an die Schwester-Personengesellschaft in 1998
Auch der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung am 14. Dezember 2010 darum gebeten, die Einigung über den Entnahmewert und die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage im Urteil umzusetzen.
Soweit die Kläger der Auffassung seien, dass die A... GmbH & Co. KG bei der Veräußerung der drei unbebauten Grundstücke an die Schwestergesellschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe, sei dem entgegenzutreten. Denn bereits in der Gesellschafterversammlung im Jahr 1996 sei die Notwendigkeit besprochen worden, diese Grundstücke nicht zusammen mit dem Einkaufszentrum zu verkaufen, sondern vor dem Zugriff der Käuferin zu bewahren. Die Veräußerung sei jedoch teilentgeltlich, so dass die stillen Reserven nach dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 (BStBl. II 1992, 512) aufzudecken seien.
Das Einkaufszentrum sei nach Vorstellungen und unter ständiger Bauüberwachung der A... GmbH & Co. KG gebaut worden. Im Kaufvertrag vom 16. Juni 1998 habe die A... GmbH & Co. KG noch weitere Leistungen zugesagt, die bei Veräußerungsverträgen im Rahmen der Vermögensverwaltung unüblich seien, z. B. Immobilienmarketing, Erstvermietungsgarantie, Mietgarantie. Die Finanzierung des Bauvorhabens sei kurzfristig gewesen, da als Laufzeit des Kredits der Zeitraum von August 1995 bis Januar 2000 vereinbart worden sei. Erst zum 31. Dezember 1998 sei das Grundstück als Umlaufvermögen ausgewiesen worden.
Das Urteil des FG Berlin betreffe in erster Linie die Frage der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen, nicht den gewerblichen Grundstückshandel. Dementsprechend stelle das FG auch fest, dass es nicht darauf ankomme, dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe und die streitigen Zinsen letztlich dem An- und Verkauf der Grundstücke gedient hätten.
Nach dem Großen Senat des BFH (Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291) liege auch bei Unterschreiten der sog. Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn das Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, es auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert worden ist. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Daran ändere auch nichts der Verkauf der drei unbebauten Grundstücke unter dem Einkaufspreis, wie der BFH mit Urteil vom 30. November 2004 (VIII R 15/00, nicht veröffentlicht) entschieden habe. Denn es handle sich bei dem vereinbarten Kaufpreis um ein Teilentgelt. Eine Schenkung könne nicht angenommen werden.
Sei danach ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen, führe die Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu einem laufenden, nicht tarifbegünstigten Gewinn und zur Gewerbesteuerpflicht. So habe der BFH mit Urteil vom 14. Dezember 2006 (IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601) entschieden, dass die Veräußerungsgewinne nicht tarifbegünstigt seien und der Gewerbesteuerpflicht unterlägen.
Der Beklagte macht nunmehr keine Ausführungen zu diesem Punkt, nachdem die Kläger ihr Klagebegehren insoweit nicht mehr aufrecht erhalten.
Der Beklagte hat im Erörterungstermin sowie in den beiden mündlichen Verhandlungen die Sonderbetriebsausgaben der Herren C... und D... in Höhe von insgesamt TDM …,- anerkannt. Die Umsetzung soll durch Urteil erfolgen.
Der Beklagte erkennt die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben an und bittet um Umsetzung der Änderung im Urteil.
Die Qualifizierung als Dauerschuldzinsen sei rechtmäßig; insoweit könne auf die Argumentation des 6. Senats des FG Berlin verwiesen werden. Aus den von den Klägern nunmehr eingereichten Unterlagen ergebe sich nicht, dass der Kredit nur in Höhe von DM …,- Mio. in Anspruch genommen worden sei.
8. Erlass der Gewerbesteuer
Der Klägerin zu 1 gehe es im Wesentlichen darum, die aus ihrer Sicht fehlerhafte Steuerfestsetzung bzw. Festsetzung des Messbetrags zu korrigieren. Die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, könne aber nicht Gegenstand einer Verpflichtungs- bzw. Bescheidungsklage sein. Im Übrigen verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf sämtliche von den Klägern eingereichten Klageanlagen, insbesondere den Anlage-Ordner, sowie den Inhalt der Vertragsakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und in dem nachstehend ausgeführten Umfang begründet, da die angefochtenen Bescheide insoweit rechtswidrig sind und die Kläger in ihren Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
I. Die Klage ist zulässig.
1. Soweit sich die Kläger zu 1 bis 4 gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung wenden, sind sie nach § 48 Abs 1 Nr. 3 FGO als ausgeschiedene Gesellschafter klagebefugt. Infolge der Vollbeendigung der A... GmbH & Co. KG ist die Klagebefugnis auf die ehemaligen Gesellschafter übergegangen, zu denen die vier Kläger gehören.
2. Die Klage ist auch hinsichtlich der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1998 durch die Klägerin zu 1 zulässig. Zwar hat die Klägerin zu 1 insoweit auch den Gewerbesteuermessbescheid für 1998 angefochten, in dem ein positiver Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt wurde; da der Gewerbesteuermessbescheid aber kein Grundlagenbescheid für den gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid ist, ist die Klage gegen den zuletzt genannten Bescheid nicht nach § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO unzulässig.
Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 und 31. Dezember 1997 ist zulässig, obwohl in den Gewerbesteuermessbescheiden für 1996 und 1997 Messbeträge festgesetzt worden sind; denn die Messbeträge beruhen ausschließlich auf einem positiven Gewerbekapital, während der - hier streitige - Gewerbeertrag negativ ist.
3. Der auf Erlass der Gewerbesteuer 1998 sowie der Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 gerichtete Hilfsantrag der Klägerin zu 1 ist ebenfalls zulässig. Die Klägerin zu 1 ist als Rechtsnachfolgerin der A... GmbH & Co. KG, die ihrerseits als Personengesellschaft Steuerschuldnerin im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG gewesen ist, klagebefugt.
II. Die Klage ist teilweise begründet.
Die Klage hat bezüglich der Streitpunkte Nr. 2, Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 teilweise Erfolg und ist im Übrigen unbegründet.
Der Senat stellt vorab fest, dass der Einspruch vom 19. Mai 2004 im Vorverfahren der Klage 6 K 2428/04 B fristgerecht eingelegt worden ist. Die Änderungsbescheide sind am Mittwoch, den 14. April 2004, gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO zur Post gegeben worden. Damit gelten sie als am Montag, den 19. April 2004, bekannt gegeben, da der dritte Tag nach Aufgabe zur Post ein Sonnabend war und sich die Bekanntgabe analog § 108 Abs. 3 AO auf den Montag verschob. Die Einspruchsfrist begann damit am 20. April 2004 und endete am 19. Mai 2004, als der Einspruch beim Beklagten einging.
Die Klage ist unbegründet hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Kosten für die Grundsteinlegung als sofort abziehbare Betriebsausgaben des Jahres 1997. Zu Recht hat der Beklagte Herstellungskosten bejaht.
a) Die Aufwendungen für die Grundsteinlegung sind Herstellungskosten und daher zu aktivieren. Der Begriff der Herstellungskosten ist zwar in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht definiert. Er ergibt sich aber aus der Definition des § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB-. Danach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes ... entstehen".
b) Nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 255 Abs.2 Satz 1 HGB gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben. Die Höhe der Herstellungskosten wird durch den Umfang der in dieser Weise mit der Herstellung verbundenen Ausgaben bestimmt. Ob die Aufwendungen werterhöhend wirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung. Der Ansatz von Herstellungskosten bezweckt, die auf die Herstellung verwendeten und in den Herstellungskosten gespeicherten Aufwendungen auf die Nutzungsdauer des hergestellten Wirtschaftsguts zu verteilen.
c) Zu diesen (Herstellungs-)Kosten gehören u. a. auch die Aufwendungen für ein Richtfest, und zwar auch dann, wenn das Gebäude vermietet werden soll (s. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 04. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl. II 1999, 830). Denn das Richtfest steht in engem Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes, auch wenn dieses später vermietet werden soll und zu dem Richtfest Mieter eingeladen werden.
Gleiches gilt auch für die Grundsteinlegung, die den Baubeginn markiert. Auch dieses Fest steht in engem Zusammenhang mit der (hier jedoch: beginnenden) Errichtung des Gebäudes. Dieser Zusammenhang wird nicht dadurch gelöst, dass zur Grundsteinlegung auch oder gar überwiegend Mietinteressenten eingeladen werden. Es handelt sich gleichwohl um Kosten, die mit der Errichtung des Gebäudes in Zusammenhang stehen und nicht als Vertriebskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB zu qualifizieren sind; die Kosten der Grundsteinlegung sind nämlich keine Gemeinkosten, die außerhalb des Fertigungsprozesses stehen (s. hierzu Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzkommentar, § 255 Rz. 91). Würde allein der Zusammenhang mit der späteren Vermietung den Ausschlag für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Herstellungs- oder aber zu den Werbungskosten geben, wären auch die eigentlichen Herstellungskosten, die in das Gebäude „einfließen“, bei einem zu vermietenden Gebäude als Werbungskosten und nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren mit der Folge, dass Herstellungskosten nicht aktiviert werden könnten. Aus diesem Grund kommt - ohne dass § 12 EStG insoweit einschlägig wäre - auch keine Aufteilung der Kosten für die Grundsteinlegung in Herstellungskosten einerseits und - soweit die Aufwendungen auf potenzielle Mieter entfallen - Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anderseits in Betracht.
Die Klage hat teilweise Erfolg, soweit sich die Kläger zu 1 und 2 gegen die Gewinn- und Umsatzsteuererhöhung auf Grund der Veräußerung der drei unbebauten Grundstücke an die W...straße GmbH & Co. KG wenden.
Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2010 darauf verständigt, als Verkehrswert für das Grundstück G… Straße 2 DM …,- Mio. anzusetzen. Damit ist der Gewinn für 1998 aufgrund einer Entnahme nur um TDM …,- zu erhöhen. Diese Gewinnerhöhung ist zugleich Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, so dass es nur zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von DM … kommt.
Der Beklagte hat dem gegenüber bislang eine Gewinnerhöhung von DM …,- Mio. und eine Umsatzsteuer von TDM … angesetzt. Auf Grund der nunmehr zu Grunde zu legenden Werte … ergibt sich zum einen eine Gewinnminderung für 1998 in Höhe von DM …,- Mio. bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1998 sowie beim Gewerbesteuermessbetrag und zum anderen eine Minderung der Umsatzsteuer für 1998 um TDM ….
Keinen Erfolg hat die Klage hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Abfindungsgewinns (s. nachfolgende Abschnitte a bis c) und der Höhe des Abfindungsgewinns (s. nachfolgenden Abschnitte d und e).
a) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, gehört zum laufenden und nicht zum tarifbegünstigten Gewinn (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777). Der Gewinn unterliegt damit auch der Gewerbesteuer (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777). Diese Grundsätze gelten nicht nur bei der Veräußerung, sondern auch bei der Aufgabe des Mitunternehmeranteils (BFH, Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, BFH/NV 2007, 2023). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung und ihrer Begründung an.
b) Die A... GmbH & Co. KG betrieb in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel, so dass die Grundstücke zu ihrem Umlaufvermögen gehörten und der Gewinn aus der Aufgabe der Mitunternehmeranteile zum gewerbesteuerpflichtigen laufenden und nicht tarifbegünstigten Gewinn zählt.
aa) Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa; ebenso: BFH in BStBl. II 2010, 171, mit weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246).
bb) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 (VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein gewerblicher Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sog. Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet also nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.
cc) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Steht auf Grund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH, Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl. II 2003, 238; vom 09. Dezember 2002 VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294; vom 27. November 2008 IV R 38/06, BStBl. II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFH/NV 2009, 477).
Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind etwa überschritten, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2002, 291). Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen.
Eine unbedingte Veräußerungsabsicht kann nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BStBl. II 2003, 238; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; vom 05. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463; in BStBl. II 2010, 171) z. B. dann vorliegen, wenn
- das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert wurde,
- der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet hat,
- der Steuerpflichtige vor Fertigstellung des Bauwerks einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen hat oder
- der Steuerpflichtige Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen hat.
Allein ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten genügt nicht für die sichere Annahme einer Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung). Die kurze Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH, Urteile vom 25. September 2008 IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266; in BStBl. II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96, BFH/NV 2009, 1011; in BStBl. II 2010, 171).
Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH, Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BStBl. II 2005, 606; in BStBl. II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009, 1007).
dd) Im Streitfall hat die A... GmbH & Co. KG zum einen die Drei-Objekt-Grenze überschritten, so dass ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist. Zum anderen ergibt sich auch aus der Veräußerung des Einkaufszentrums ein gewerblicher Grundstückshandel.
(1) Die A... GmbH & Co. KG hat innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und verkauft. Denn sie hat seit dem März 1995 sechs Grundstücke gekauft und innerhalb von fünf Jahren verkauft.
(a) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die drei unbebauten Grundstücke, die im Jahr 1995 und 1997 erworben und im Mai 1998 veräußert wurden, Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze. Es ist nicht ersichtlich, dass die A... GmbH & Co. KG diese Objekte ohne Gewinnerzielungsabsicht veräußert hat.
Nicht zu den Zählobjekten gehören nach der Rechtsprechung Objekte, die entweder teilentgeltlich ohne Gewinnerzielungsabsicht (s. die Nachweise bei Buge in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 1131; s. auch BFH, Urteil vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811) oder generell ohne Gewinnerzielungsabsicht (BFH, Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06, BStBl. II 2009, 965) verkauft werden. Beide Fallgestaltungen liegen im Streitfall nicht vor:
Die Veräußerung der drei Objekte an die Schwestergesellschaft ist nicht teilentgeltlich erfolgt, sondern zum Verkehrswert. Hiervon gingen die A... GmbH & Co. KG ebenso wie die Kläger selbst aus, da sie im Klageverfahren die vom Beklagten vorgenommene Gewinnerhöhung mit der Begründung angefochten haben, der erzielte Kaufpreis habe dem Verkehrswert entsprochen. Selbst wenn diese Einschätzung im Verkaufszeitpunkt unrichtig gewesen sein sollte und möglicherweise ein höherer Verkehrswert hätte erzielt werden können, wäre die Absicht der A... GmbH & Co. KG, den maximal am Markt erzielbaren Preis zu erwirtschaften, zu bejahen gewesen; denn die A... GmbH & Co. KG hatte keine Absicht, ihre Schwestergesellschaft zu bereichern. An der Einschätzung der A... GmbH & Co. KG, die drei unbebauten Grundstücke zum maximalen Preis zu veräußern, ändert die in der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2010 erzielte Einigung über eine Gewinnerhöhung nichts; denn diese Einigung erfolgte, um den weitaus höheren Ansatz des Beklagten sowie die mit einem weiteren Sachverständigengutachten verbundenen Bewertungsschwierigkeiten zu vermeiden.
Die vom BFH (in BStBl. II 2009, 965) angesprochene fehlende Gewinnerzielungsabsicht betraf einen Fall, in denen die Objekte - während des Revisionsverfahrens, in dem der dortige Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel geltend machte - innerhalb von wenigen Monaten angekauft (wobei die Mutter als Veräußerin auftrat) und unter dem Selbstkostenpreis wieder verkauft wurden. Zu Recht geht der BFH für diesen Fall davon aus, dass derartige Objekte, die offenkundig nur dazu dienen, einen gewerblichen Grundstückshandel zu kreieren und damit die aus der Veräußerung eines vorher verkauften Grundstücks entstandenen Verluste in gewerbliche Einkünfte, die steuerlich zu berücksichtigen sind, umzuqualifizieren, nicht als Zählobjekte angesetzt werden können. Im Streitfall hat die A... GmbH & Co. KG diese Objekte aber zu dem aus ihrer Sicht maximal erzielbaren Betrag veräußert, weil sie für die Bebauung nicht mehr benötigt wurden und ihre Funktion für den bebauten Teil durch Eintragung entsprechender Grunddienstbarkeiten erfüllt hatte. Dass die Veräußerung dann tatsächlich zu keinem Gewinn auf Grund der Marktlage und der möglicherweise überhöhten Ankaufspreise führte, ist für die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels nicht relevant.
b) Im Übrigen begründete bereits die Errichtung und der Verkauf des Einkaufszentrums einen gewerblichen Grundstückshandel.
(aa) Dabei geht der Senat zu Gunsten der A... GmbH & Co. KG davon aus, dass es sich bei dem Einkaufszentrum nur um ein Zählobjekt handelte.
(1) Bei der Frage, ob ein Grundstück als Zählobjekt zu berücksichtigen ist, kommt es grundsätzlich auf die zivilrechtliche Betrachtung an (s. die Nachweise bei Buge, a.a.O., § 15 Anm. 1131; BFH, Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261). Danach sind am 16. Juni 1998 sechs Grundstücke verkauft worden (s. I.1.2.1. des Kaufvertrags, dort S. 3).
(2) Ausnahmsweise können entgegen der zivilrechtlichen Betrachtung mehrere Objekte zu einem Objekt zusammengefasst werden. Dies ist etwa dann der Fall, wenn die Objekte auf Grund eines zwingenden Nutzungszusammenhangs zu einem wirtschaftlichen Objekt verbunden werden, etwa der Verkauf „einer“ Wohnung, an der zwei Miteigentumsanteile bestehen (BFH, Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BStBl. II 2002, 571). Offen gelassen hat der BFH (in BStBl. II 2002, 571), ob nur ein Objekt vorliegt, wenn mehrere Wohnungen zu einer Zahnarztpraxis umgebaut werden. Werden hingegen auf einem (einzigen) Grundstück mehrere Gebäude errichtet, zählt dies nur als ein Objekt (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BStBl. II 2009, 791). Umgekehrt stellt aber die „Veräußerung“ nur eines Gebäudes, das sich auf mehreren Grundstücken befindet, grundsätzlich eine Veräußerung der entsprechenden Anzahl von Grundstücken dar. Im Gegenzug ist jedoch zu berücksichtigen, dass der BFH Ausnahmen zulässt, wenn die - selbständigen - Grundstücke nicht selbständig genutzt werden können (BFH, Beschluss vom 18. April 2006 VIII B 141/05, BFH/NV 2006, 1465). Dies ist im Fall eines Einkaufszentrums zu bejahen, das - wie im Streitfall - aus einem (einzigen) Gebäude besteht und über mehrere Flurstücke „verteilt“ ist (s. Bl. 476 ff. der Streitakten), anders, wenn es sich um mehrere Gebäude handelt.
bb) Der Drei-Objekt-Grenze bedarf es nicht, wenn auf Grund objektiver Umstände zweifelsfrei feststeht, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (s. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BStBl. II 2009, 791). In derartigen Fällen wird der Veräußerer - sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut - wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer und damit gewerblich tätig. Vorausgesetzt ist hierbei allerdings, dass der Entschluss zur Veräußerung nicht erst während der eigentlichen Bautätigkeit, sondern - in Anlehnung an die vom Großen Senat des BFH (in BStBl. II 2002, 291) genannten Beispiele - spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist (BFH, Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BStBl. II 2005, 606, unter 1. Buchst. b der Gründe; vom 01. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259, unter I. 2. Buchst. a der Gründe).
Hierdurch wird aber nicht ausgeschlossen, dass das Gericht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung des Streitfalles den Schluss auf eine von Anfang an - d.h. bereits bei Vergabe der Bauaufträge - bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht auf Umstände stützt, die erst nach Baubeginn eingetreten sind. Anzeichen dieser Art können beispielsweise in der nur kurzfristigen Finanzierung des Vorhabens, der Beauftragung einer Maklerfirma während der Bauzeit, der Übernahme umfangreicher Gewährleistungsverpflichtungen sowie in dem Abschluss eines Vorvertrags mit dem künftigen Erwerber oder in der Einräumung eines Ankaufsrechts zu sehen sein (s. BFH in BStBl. II 2009, 791, mit weiteren Nachweisen).
cc) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die A... GmbH & Co. KG war von Anfang an entschlossen, die zu erwerbenden Grundstücke mit einem Einkaufszentrum zu bebauen und spätestens nach Fertigstellung des Gebäudes zu verkaufen. Zwar war in § 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags der A... GmbH & Co. KG vom Mai 1995 nur der Erwerb, die Bebauung und Verwaltung von Grundstücken in der … Allee 1-3 genannt, nicht auch die Veräußerung. Die folgenden Umstände, die teilweise nach Baubeginn erkennbar geworden sind, indizieren jedoch für den Senat die von Anfang an, d. h. spätestens bei Vergabe der Bauaufträge, bestehende Veräußerungsabsicht. Hierzu gehören:
- die kurzfristige Finanzierung des Bauvorhabens: So sollte nach dem vom Juli 1995 datierenden Kreditangebot das Darlehen über DM …,- Mio. „aus dem Verkaufserlös des Projektes bzw. von Teilflächen oder aus sonstigen Mitteln“ erfolgen. Wenngleich auch „sonstige Mittel“ erwähnt sind, deutet die Erwähnung eines Verkaufserlöses an erster Stelle deutlich darauf hin, dass die A... GmbH & Co. KG das Objekt nicht lange halten, sondern veräußern wollte. Hierfür spricht auch die kurze Laufzeit des Kredits von nur viereinhalb Jahren (bis zum Januar 2000); dabei war das Ende der Laufzeit aus damaliger Sicht zugleich auch der voraussichtliche Fertigstellungszeitpunkt des Objekts (4.13 des Kreditangebots);
- die Suche nach einem Erwerber bereits während der Bauzeit;
- die „Bekräftigung“ der Absicht der Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung für 1996 im September 1997, das Objekt zu gegebener Zeit zu verkaufen: Der Senat verkennt nicht, dass im September 1997 bereits mit der Herstellung des Objektes begonnen worden war; aus dem Begriff „bekräftigen“ ergibt sich aber, dass bereits vor September 1997 ein Veräußerungsentschluss getroffen worden war;
- der Abschluss des Verkaufsvertrags vor Fertigstellung des Bauwerks;
- die Übernahme von Gewährleistungspflichten und Mietgarantie, die über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus geht: So übernahm die A... GmbH & Co. KG nicht nur die Gewährleistungen für das fertig zu stellende Objekt, sondern auch die Verpflichtung, Immobilienmarketingaktivitäten auf eigene Kosten durchzuführen (Abschn. XI des Kaufvertrags), und gewährte eine Erstvermietungsgarantie (Abschn. XII. des Vertrags);
- die Vereinbarung eines Sonderkündigungsrechts im Objektmanagementvertrag mit der Klägerin zu 2: Sollte das Objekt nach Ablauf von mehr als fünf Jahren veräußert werden, sollte dem Erwerber ein Sonderkündigungsrecht zustehen.
c) Soweit das FG Berlin in seinem Urteil vom 12. Januar 2005 (6 K 6069/01) die Zuordnung der erworbenen Grundstücke zum Anlagevermögen für zutreffend erachtet hat, vermag sich der Senat dieser Einschätzung nicht anzuschließen. Er ist an diese Einschätzung auch nicht nach § 110 Abs. 1 FGO gebunden.
d) Der nach den vorstehenden Abschnitten a bis c nicht tarifbegünstigte Gewinn ist nicht auf Grund der Erlassvereinbarungen im Jahr 2004 in Höhe von € … Mio. zu mindern.
Zwar führt der Erlass einer Forderung aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu einer rückwirkenden Minderung des Veräußerungsgewinns, wenn der Erlass aus betrieblichen Gründen erfolgt (vgl. Kobor in Herrmann /Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Anm. 346, mit weiteren Nachweisen). Dies gilt aber nicht, wenn es sich - wie im Streitfall - bei dem Gewinn um einen laufenden Gewinn handelt. Die nachträgliche Minderung eines laufenden Gewinns richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen; ist der Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausgeschieden, findet die nachträgliche Minderung des laufenden Gewinns nur Berücksichtigung als nachträgliche Betriebsausgabe im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG und damit erst im Jahr 2004. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung insoweit auch keine Bedenken gegen eine Berücksichtigung im Jahr 2004 geäußert, so dass der Senat davon ausgeht, dass der Erlass im Feststellungszeitraum 2004 grundsätzlich - sofern er noch nicht zum Ansatz gebracht wurde und das Jahr 2004 noch nicht verjährt ist - berücksichtigt werden kann.
e) Auch die Leistung weiterer Bareinlagen in Höhe von DM …,- Mio. in das Vermögen der Klägerin zu 1 auf Grund des Beschlusses vom Juni 1998 führte nicht zu einer Minderung des Abfindungsgewinns.
Dieser Beschluss war durch die Stellung als Gesellschafter der Klägerin zu 1 veranlasst und diente der finanziellen Stärkung der Klägerin zu 1. Die Einlagen minderten aber nicht die am selben Tag beschlossene Abfindung der Kommanditisten (außer der Klägerin zu 2) auf Grund ihres Ausscheidens aus der A... GmbH & Co. KG.
Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass selbst die Klägerin zu 1 zunächst keine finanzielle Belastung zu tragen hatte; erst im Mai 2004 gewährte sie der A... GmbH & Co. KG ein Darlehen über DM …,- Mio., das nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen gewinnneutral zu buchen war.
Nachdem die Kläger ihr Begehren in diesem Punkt nicht mehr aufrecht erhalten, braucht der Senat insoweit keine Entscheidung zu treffen.
Der Beklagte wird auf Grund seiner in den mündlichen Verhandlungen erteilten Zusagen die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben in beantragter Höhe bei den Kommanditisten C... und D... im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1998 berücksichtigen.
Gleichermaßen wird der Beklagte auf Grund seiner in den mündlichen Verhandlungen vom 18. Mai und 14. Dezember 2010 erteilten Zusagen Sonderbetriebsausgaben bei der Klägerin zu 2 für 1996, für 1997 und für 1998 berücksichtigen.
Zu Unrecht hat der Beklagte die an die B… Bank in den Streitjahren 1996 bis 1998 gezahlten Zinsen als Dauerschuldzinsen im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG a. F. behandelt und zur Hälfte dem Gewinn hinzugerechnet.
a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG a. F. ist die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.
Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BStBl. II 2003, 768). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFH/NV 2010, 518, mit weiteren Nachweisen). Zudem muss dieser Zusammenhang zwischen dem Kredit und der Finanzierung von Umlaufvermögen bei der Abwicklung (und Rückzahlung) des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden; die Erlöse aus dem laufenden Geschäftsvorfall müssen also tatsächlich zur Kreditrückführung verwendet werden (BFH, Urteile vom 26. August 1992 I R 11/92, nicht veröffentlicht; vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BStBl. II 1987, 443).
b) Der Kredit der B… Bank diente der Finanzierung von Umlaufvermögen. Denn zum einen gehörten das Einkaufszentrum und die Grundstücke auf Grund des bestehenden gewerblichen Grundstückshandels (s. oben unter 3. der Gründe) zum Umlaufvermögen. Zum anderen sollte der Kredit vorrangig aus einem Verkaufserlös zu tilgen sein und wurde auch tatsächlich aus dem Verkaufserlös bezahlt.
Nach den im Klageverfahren eingereichten Unterlagen valutierte der Kredit Ende 1998 auf DM …,- Mio. Diese Summe entspricht der Höhe des tatsächlich nur in Anspruch genommenen Kredits. Die Klägerin hat zwar keine Unterlagen über die - geminderte - Inanspruchnahme der Kreditsumme eingereicht; das Bankkonto … … weist aber zum Dezember 1998 einen negativen Saldo in Höhe von DM …,- Mio. aus, und es spricht angesichts der Größenordnung vieles dafür, dass es sich dabei um den - ggf. verbleibenden - Kreditsaldo handeln dürfte.
Aus den Unterlagen ergibt sich weiterhin, dass der genannte Saldo zum 30. Dezember 1998 auf DM 0,- zurückgeführt wurde, nachdem im Dezember 1998 ein Zahlungseingang … aus dem Verkauf des Einkaufszentrums zu verzeichnen war. Damit steht - ungeachtet des nicht ganz optimalen Sachverhaltsvortrags der Klägerin zu 1 in diesem Punkt - hinreichend fest, dass der Kredit aus dem Erlös vollständig zurückgeführt worden ist. Anhaltspunkte dafür, dass noch eine weitere Kreditsumme offen war und nicht aus dem Erlös getilgt wurde, sind nicht ersichtlich.
c) Auf Grund der vorstehenden Ausführungen sind die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1996 und zum 31. Dezember 1997 sowie der Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1998 zu ändern.
Die Gewerbesteuermessbescheide für 1996 und 1997 sind angesichts des bereits negativen Gewerbeertrags nicht angefochten worden, so dass insoweit keine Änderung in Betracht kommt.
Hingegen ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1998 nicht zu ändern, weil dieser angesichts des hohen Gewerbeertrags im Jahr 1998 und des damit vorzunehmenden Verlustabzugs im Erhebungszeitraum 1998 weiterhin auf DM 0,- (€ 0,-) lauten wird.
Der auf Erlass der Gewerbesteuer 1998 sowie der Zinsen zur Gewerbesteuer 1998 gerichtete Hilfsantrag der Klägerin zu 1 ist nicht begründet. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten und seine Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin zu 1 nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
1. Der Ablehnungsbescheid vom November 2005, ist nicht bestandskräftig geworden, da der Einspruch der Klägerin vom Oktober 2006 fristgerecht erhoben worden ist. Denn mangels Rechtsbehelfsbelehrung betrug die Einspruchsfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO ein Jahr.
2. Die Klägerin hat keinen Anspruch nach § 163 AO auf Billigkeitsfestsetzung in Höhe von € 0,-.
a) Die begehrte abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO nur in eingeschränktem Umfang der Nachprüfung durch das Finanzgericht unterliegt. Das Gericht darf die angegriffene Ermessensentscheidung nur auf Ermessensüberschreitung, Ermessensunterschreitung und Ermessensfehlgebrauch prüfen. Stellt es hierbei eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist das Gericht befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen.
b) Nach § 163 Satz 1, 1. Variante AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Finanzverwaltung kann dabei allgemeine Regelungen über die nach § 163 AO vorzunehmende Ermessensausübung aufstellen. Diese Richtlinien sind auch von den Gerichten zu beachten, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen in den Grenzen halten, die das Grundgesetz - GG - und die einfachen Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Im Falle von begünstigenden Regelungen für einen bestimmten Personenkreis ergibt sich zudem eine Bindungswirkung für die Gerichte aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BStBl. II 2002, 201).
Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie der Senat eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Der Senat darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH, Urteile vom 24. November 2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466; vom 19. Mai 2010 XI R 32/08, BFH/NV 2010, 2206, unter II. 2. Buchst. c, bb der Gründe).
c) Die Klägerin kann aus Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 (BStBl. I 2004, 434) keine für sie relevante Billigkeitsmaßnahme ableiten.
aa) Nach Tz. 36 Satz 3 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 sind die Regelungen der Tz. 28, soweit sich hieraus nachteilige Folgen für den Steuerpflichtigen ergeben, erst auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31. Mai 2002 (Datum der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001) stattgefunden haben.
bb) Die Regelung in Tz. 36 Satz 3 des genannten Schreibens bezieht sich nach dem Willen der Finanzverwaltung nur auf Tz. 28, der den Verkauf von weniger als vier Wohnobjekten (Ein-, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen) betrifft. In Tz. 28 zitiert das BMF den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 (BStBl. II 2002, 291) sowie die Urteile des BFH vom 13. August 2002 (BStBl. II 2002, 811) sowie vom 18. September 2002 (BStBl. II 2003, 238 und 286). Diese Entscheidungen betreffen ebenfalls die Errichtung von Eigentumswohnungen bzw. eines Einfamilien- und Vierfamilienhauses (BFH in BStBl. II 2003, 286).
Demgegenüber bezieht sich Tz. 29 auf den Verkauf von „errichteten Großobjekten (z. B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücke). Dabei stellt das BMF darauf ab, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspricht. Für die Entscheidung nach § 163 AO ist irrelevant, ob diese Rechtsauffassung des BMF (in Tz. 29) mit der BFH-Rechtsprechung vereinbar ist oder nicht. Entscheidend ist, dass das BMF eine Billigkeitsregelung nur für Fälle vorsieht, in denen es um den Verkauf von Wohnobjekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung geht. Hierzu gehört das Objekt der A... GmbH & Co. KG definitiv nicht, da es sich um ein Einkaufszentrum handelte, das als Großobjekt im Sinne der Tz. 29 einzustufen war und als solches vom Beklagten auch angesehen wurde.
Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob der Beschluss des Großen Senats des BFH (in BStBl. II 2002, 291) zu einer Verschärfung geführt hat und ob die Billigkeitsregelung in Tz. 36 verfassungsrechtlich oder einfach-gesetzlich geboten war. Zwar wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH insoweit eine Verschärfung dargestellt hat, als es sich bei der Drei-Objekt-Grenze nicht um eine Freigrenze handle (vgl. etwa Frystatzki, EStB 2002, 405). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass auch schon vor dem Beschluss des Großen Senats des BFH (in BStBl. II 2002, 291) die Drei-Objekt-Grenze nur als Indiz herangezogen wurde und auch Veräußerungen unterhalb der Drei-Objekt-Grenze zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen konnten. Dies galt insbesondere im Fall von Großobjekten: So hat der BFH die Einkünfte aus der Veräußerung zweier Grundstücke, die in zeitlichem Zusammenhang nach ihrem Erwerb mit jeweils einem Supermarktgebäude bebaut wurden, als gewerbliche Einkünfte eingestuft (BFH, Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl. II 1996, 303; bezüglich Großobjekten offen gelassen hingegen im BFH, Urteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BStBl. II 1998, 346).
Das BMF hat jedenfalls zwischen der Rechtsprechung des BFH zu (kleineren) Wohnobjekten und der Rechtsprechung des BFH zu Großobjekten unterschieden, indem es in Tz. 28 seines BMF-Schreibens vom 26. März 2004 zu Wohnobjekten und in Tz. 29 zu Großobjekten Stellung genommen und lediglich bei Wohnobjekten im Sinne von Tz. 28 eine Billigkeitsregelung in Tz. 36 vorgesehen hat. Auf diese Billigkeitsregelung kann sich die Klägerin, deren Rechtsvorgängerin ein Großobjekt veräußert hat, nicht berufen, da sich die Finanzverwaltung nur bei der Veräußerung von (kleineren) Wohnobjekten ihre Ermessensausübung hinsichtlich einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO begrenzt hat.
3. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf einen Billigkeitserlass nach § 227 AO.
a) Eine sachliche Unbilligkeit der Erhebung der Gewerbesteuer bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels ist nicht anzunehmen. Gründe hierfür hat die Klägerin nicht vorgetragen. Sofern man die Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 nicht als Billigkeitsregelung im Sinne von § 163 AO, sondern als Billigkeitsregelung im Sinne von § 227 AO verstehen sollte, wäre diese Regelung im Streitfall aus den unter Abschnitt 2. der Gründe dargestellten Erwägungen nicht anwendbar, da die Klägerin nicht Wohnobjekte veräußert hat.
b) Persönliche Billigkeitsgründe sind nicht vorgetragen worden und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
9. Änderbarkeit der angefochtenen Bescheide
Im Ergebnis durfte der Beklagte die angefochtenen Bescheide ändern. Denn die Änderung der angefochtenen Bescheide konnte nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen. Zwar hat der Beklagte die Änderung zum Teil auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt (Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996) oder auf § 35b GewStG (Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 sowie zum 31. Dezember 1998), obwohl die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen nicht durch eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Bescheid über einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften veranlasst war; da aber die ursprünglichen Bescheide vom 01. Dezember 2000 (Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996) bzw. 12. Februar 2001 (Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer zum 31. Dezember 1996 sowie zum 31. Dezember 1998) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, handelte es sich allenfalls um eine fehlerhafte Begründung der verfahrensrechtlich nach § 164 Abs. 2 AO zulässigen Änderung.
III. Nebenentscheidungen
1. Dem Beklagten wird auferlegt, die Bescheide in dem vorstehend genannten Umfang zu ändern, da die Ermittlung der festzusetzenden bzw. festzustellenden Beträge einen erheblichen Aufwand für den Senat gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO bedeutet.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Klage hat Erfolg hinsichtlich der Streitpunkte Nr. 2 (Minderung der Umsatzsteuer und des Entnahmegewinns), Nr. 5 (Sonderbetriebsausgaben C... und D...), Nr. 6 (Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 2) sowie Nr. 7 (Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen). Im deutlich größeren Umfang (insbesondere Streitpunkt Nr. 3) blieb die Klage aber erfolglos, so dass dies zu einer Kostenquotelung von 11 % zu 89 % zu Lasten der Kläger führt.
3. Den Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO).
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Entscheidung - mit Ausnahme des Streitpunkts Nr. 1 - auf einer Tatsachenwürdigung beruht. Hinsichtlich des Streitpunkts Nr. 1 ist die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht erkennbar.
5. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung der Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO; denn die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass die Kläger sich selbst hätten vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz - EStG
§§ 163, 227 AO
§ 163 AO
§ 35b GewStG
§ 174 AO
§ 42 FGO
§ 12 EStG
§ 15 EStG
§ 16 EStG
§ 102 FGO
§ 227 AO
§ 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs 2 AO
§ 255 Abs. 2 Satz 6 Handelsgesetzbuch
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs 1 Nr. 3 FGO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs.2 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 110 Abs. 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 101 Satz 1 FGO
§ 356 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 601
BFH/NV 2007, 2023
BFH/NV 2010, 2246
BFH/NV 2009, 477
BFH/NV 2003, 1291
BFH/NV 2008, 1463
BFHE 224, 96
BFH/NV 2009, 1011
BFH/NV 2009, 1007
BFH/NV 2010, 2261
BFH/NV 2006, 1465
BFH/NV 2010, 518
BFH/NV 2010, 2206
IV B 23/11
IV B 119/12
IV B 108/13
6 K 6069/01
6 K 6055/07
6 K 2428/04 B
01 GrS 1/98
VIII R 15/00
IV R 3/05
90 GrS 1/89
06 IV R 3/05
07 IV R 69/04
84 GrS 4/82
10 IV R 34/07
VIII R 317/82
02 X R 183/96
02 VIII R 40/01
08 IV R 38/06
08 IV R 85/06
02 X R 53/01
08 X R 48/06
08 IV R 80/05
08 IV R 72/07
05 IV R 17/04
08 IV R 77/06
02 VIII R 14/99
09 X R 25/06
10 IV R 62/07
02 III R 9/98
06 VIII B 141/05
05 IV R 65/04
03 I R 50/02
09 IV R 48/07
92 I R 11/92
86 IV R 185/83
01 XI R 52/00
05 V R 37/04
10 XI R 32/08
96 X R 255/93
98 X R 1/96