Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-19, Aktenzeichen 1 K 1508/22
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2024:0619.1K1508.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Werden Aktien über Verwahrketten gehalten, muss es innerhalb der Verwahrkette stets einen Hinterleger geben. Vertraut ein Kreditinstitut (das sog. Kundeninstitut) einem anderen Kreditinstitut (der sog. Depotbank) eigene Aktien zur Verwahrung an, das diese wiederum in einem Depotkonto bei einem weiteren Kreditinstitut hält, ist das Kundeninstitut Hinterleger und die Depotbank der letzte und damit zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtete Verwahrer.(Rn.55)
2. Eine Identität von Hinterleger und (letztem) Verwahrer --hier: der dann ggf. zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtet ist-- ist nur in der Fallkonstellation denkbar, dass ein Kreditinstitut eigene Aktien in einem bei ihm selbst geführten Depot hält.(Rn.55)
3. Die Vereinnahmung von Dividenden ist kein "Verwalten" im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG. Dies gilt jedenfalls in Fällen der Hinterlegung von Wertpapieren durch ein Kreditinstitut bei einer Depotbank für die Vereinnahmung der Dividenden durch das Kreditinstitut.(Rn.60)
4. Zur Auslegung eines gegenüber einer Bausparkasse bezüglich Kapitalertragsteuer als "Nachforderungsbescheid" bezeichneten, aber auf §§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG --und damit auf die Rechtsgrundlagen für einen Nacherhebungsbescheid-- gestützten Bescheid als "Haftungsbescheid" gem. § 191 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG, wenn das Finanzamt die Bausparkasse als "auszahlende Stelle" auf Zahlung in Anspruch nimmt, weil sie "die Kapitalertragsteuer nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt" habe, und weiter begründet wird, die Bausparkasse habe die ihr auferlegten Pflichten "zumindest grob fahrlässig verletzt" und die auszahlende Stelle "hafte" für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen habe.(Rn.46)
5. Es ist nicht möglich, eine Inanspruchnahme wegen nicht einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer --mittels Haftungsbescheid-- nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG im Wege des Austauschs der Rechtsgrundlage nunmehr auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG --als Nachforderungsbescheid gegenüber dem Gläubiger der Kapitalerträge-- zu stützen. Haftungsbescheid und Nachforderungsbescheid betreffen nicht denselben Besteuerungsgegenstand.(Rn.66)
6. Im Streitfall handelte es sich um eine Gestaltung im Rahmen von Wertpapierleihegeschäften zwischen einer (deutschen) Bausparkasse mit einer niederländischen Bank, wobei die Abwicklung über eine deutsche Niederlassung der niederländischen Bank erfolgte. Dabei erhielt die Bausparkasse das rechtliche Eigentum und die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis an Aktien als Sicherheit für die Herausgabe von festverzinslichen Wertpapieren. Die Aktien befanden sich bei der deutschen Niederlassung der niederländischen Bank in Girosammelverwahrung, und zwar in einem Depot der Bausparkasse, welches ausschließlich der Verwahrung der im Eigentum der Bausparkasse stehenden Wertpapiere diente (sog. Wertpapier-Eigendepot).(Rn.3) (Rn.5) Die Bausparkasse erhielt während der Wertpapierleihe die Aktien-Dividenden brutto ausbezahlt. Am Ende der Wertpapierleihe wurden die Aktien zurückgewährt und die Bausparkasse leistete Kompensationszahlungen in Höhe von 98 % der Bruttodividenden.(Rn.6) (Rn.7)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 18/24).
I. Der Nachforderungsbescheid vom 17. Dezember 2021 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2022 werden aufgehoben.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin als auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG verpflichtet war, Kapitalertragsteuer einzubehalten und an den Beklagten abzuführen.
Die Klägerin ist eine Bausparkasse. In der Zeit von Dezember 2019 bis Oktober 2021 (mit Unterbrechungen) wurde bei ihr eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Unter Tz. 5.2 des Prüfungsberichts vom 2. November 2021 ging die Prüferin davon aus, dass von der Klägerin Kapitalertragsteuer in Höhe von … € in 2014 und in Höhe von … € in 2015 sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … € in 2014 und in Höhe von … € in 2015 einzubehalten und abzuführen war. Dem liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin hatte in den Streitjahren 2014 und 2015 aufgrund eines Rahmenvertrages für Wertpapierdarlehen vom 9. April 2014 drei Wertpapierleihegeschäfte getätigt. Vertragspartnerin war jeweils die X Bank N.V. mit Sitz in …, Niederlande (im Folgenden: X Niederlande); die Abwicklung erfolgte über die Niederlassung der X Niederlande in Y, Deutschland (im Folgenden: X Y).
Gegenstand der jeweils identisch konzipierten Geschäfte war die Überlassung festverzinslicher börsennotierter Schuldverschreibungen durch die Klägerin und im Gegenzug die Hereinnahme von börsennotierten girosammelverwahrten Aktien inländischer Unternehmen über den jeweiligen Dividendenstichtag hinaus. Die Übernahme der Aktien diente als Sicherheit für die Herausgabe der festverzinslichen Wertpapiere. Die Klägerin erwarb das rechtliche Eigentum und die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis an den als Sicherheit übertragenen Aktien.
Die Aktien befanden sich während des jeweiligen Leihezeitraums in einem Depot der Klägerin bei der B-Bank, Y, in Girosammelverwahrung. Die Klägerin unterhielt bei der B-Bank unter der Konto-/Depot-Nr. … ein laufendes Konto und ein Depot A (Wertpapier-Eigendepot). Das Depot A diente ausschließlich der Verwahrung der im Eigentum der Klägerin stehenden Wertpapiere. Weitere Depotkonten, insbesondere ein Depot B zur Verwahrung von nicht im Eigentum der Klägerin stehenden Wertpapieren, wurden bei der B-Bank für die Klägerin nicht geführt.
Die B-Bank zahlte die Dividenden in Höhe von … € in 2014 und in Höhe von … € in 2015 jeweils brutto ohne Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag an die Klägerin aus und erstellte hierzu Dividendenabrechnungen. Die Klägerin führte ebenfalls keine Kapitalertragsteuer ab.
Am Ende der Laufzeit der Wertpapierdarlehen erfolgte die Rückgewähr der zu diesem Zeitpunkt sich im Bestand befindlichen Aktien Zug um Zug gegen die Rückgewähr der festverzinslichen Wertpapiere. Die Klägerin leistete an die XY Kompensationszahlungen in Höhe von 98 % der Bruttodividenden. Für die Überlassung der festverzinslichen Wertpapiere erhielt sie von der X Niederlande ein Darlehensentgelt in Höhe von jeweils ca. 0,05 % des Wertes der Wertpapiere.
Im Prüfungsbericht vom 2. November 2021 heißt es zu den betreffenden Vorgängen u. a., diese seien als sog. Cum/Cum-Gestaltung i.S.v. Rz. 2 und 8 ff. des BMF-Schreibens vom 9. Juli 2021 anzusehen. Als Rechtsfolge sei der vorliegende Sachverhalt so zu beurteilen, als ob eine angemessene rechtliche Gestaltung gewählt worden wäre. Die bisher nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag sei nachzufordern.
Die Einwendungen der Klägerin gegen ihre Qualifizierung als auszahlende Stelle und gegen die damit einhergehende Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer seien unzutreffend. Bausparkassen würden nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b Satz 2 EStG den Kreditinstituten gleichgestellt und kämen demnach auch als auszahlende Stelle i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG in Betracht. Für den Anwendungsbereich der auszahlenden Stelle sei allein die Eigenschaft als Kreditinstitut maßgeblich. Die Art der aufsichtsrechtlich erlaubten Geschäfte sei kein Bestimmungsmerkmal. Auszahlende Stellen könnten Kapitalerträge auch an sich selbst auszahlen, die Kapitalertragsteuer abführen und sich eine Steuerbescheinigung erteilen.
Eine Steuerabzugsverpflichtung würde nur bei wirksamer Eigentumserklärung auf die depotführende Bank übergehen. Für eine wirksame Eigentumserklärung bedürfe es jedoch nach § 4 Abs. 2 Depotgesetz (DepotG) einer ausdrücklichen schriftlichen Mitteilung für jedes einzelne Geschäft. Weder die mögliche Kenntnis oder einfache E-Mail-Korrespondenz noch der pauschale Hinweis auf das „Depot A“ reichten hierfür aus.
Der Beklagte folgte den Feststellungen im Prüfungsbericht und nahm die Klägerin mit „Nachforderungsbescheid“ vom 17. Dezember 2021 wegen Kapitalertragsteuer in Höhe von … € in 2014 und in Höhe von … € in 2015 sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … € in 2014 und in Höhe von … € in 2015 auf Zahlung in Anspruch. Zur Begründung führte er u.a. aus, die Inanspruchnahme erfolge „durch Nachforderungsbescheid nach § 155 AO, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG“, da die Klägerin „die Kapitalertragsteuer nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt“ habe. Für den Anwendungsbereich der auszahlenden Stelle sei allein die Eigenschaft eines Kreditinstitutes maßgeblich. Die Klägerin sei daher für die von ihr vereinnahmten Dividendenerträge zum Steuerabzug verpflichtet. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen.
Hiergegen legte die Klägerin am 14. Januar 2021 Einspruch ein, wobei sie sich zur Begründung im Wesentlichen gegen ihre Einordnung als auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG wandte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte er die Darstellung im Prüfungsbericht und führte ergänzend im Wesentlichen aus, es habe im Streitfall zwei auszahlende Stellen gegeben, nämlich zum einen die B-Bank und zum anderen die Klägerin, welche die erhaltenen Dividenden an sich selbst ausgezahlt habe. Die Klägerin sei in diesem Fall die letzte auszahlende Stelle und entsprechend verpflichtet, für die von ihr vereinnahmten Dividendenerträge den Steuerabzug vorzunehmen. Sie habe auch gewusst, dass die Dividendenerträge der Kapitalertragsteuerpflicht unterlägen. Die B-Bank habe die Erträge ohne Einbehalt von Kapitalertragsteuer an sie ausgezahlt. Daraus sei zu schließen, dass die B-Bank die Klägerin als Kreditinstitut und damit als auszahlende Stelle eingestuft habe.
Die Klägerin habe die Kapitalertragsteuer nicht angemeldet und entrichtet und die ihr auferlegten Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt, weil ihr bekannt gewesen sei, dass für die Dividenden keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden sei und sie sich nicht um eine ordnungsgemäße Abwicklung bemüht habe. Die auszahlende Stelle hafte gemäß § 44 Abs. 5 EStG für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen habe. Der Haftungsanspruch könne durch Erlass eines Nacherhebungsbescheides i.S.d. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO geltend gemacht werden.
Zur Begründung ihrer hiergegen am 20. Juni 2022 erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:
Entrichtungsverpflichteter der Kapitalertragsteuer auf die streitgegenständlichen Dividendenzahlungen sei gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG die auszahlende Stelle. Die auszahlende Stelle sei in diesem Fall gemäß § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG das inländische Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut i.S.v. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG, welches die Anteile verwahre oder verwalte und die Dividendenerträge auszahle oder gutschreibe. Bei mehreren auszahlenden Stellen in diesem Sinne, z.B. in den Fällen einer mehrstufigen Verwahrkette, sei entsprechend den Verlautbarungen der Finanzverwaltung nur die letzte inländische auszahlende Stelle zum Kapitalertragsteuereinbehalt verpflichtet.
Sie – die Klägerin – qualifiziere zwar gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b Satz 2 EStG als inländisches Kreditinstitut. Allerdings treffe die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden inländischer sammel- und streifbandverwahrter Aktien nach dem Gesetzeswortlaut nicht jedes inländische Kreditinstitut, sondern nur solche, die die betroffenen Anteile auch verwahrten oder verwalteten und die Dividendenerträge auszahlten oder gutschrieben. Diese Auslegung des Gesetzeswortlauts werde durch die in der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG zum Ausdruck kommende Vorstellung des Gesetzgebers gestützt. So heiße es in der Gesetzesbegründung: „Die Regelung bestimmt, wer bei Dividendenausschüttungen hinsichtlich der sich in Girosammel- und Streifbandverwahrung befindlichen Aktien tatsächlich den Steuereinbehalt vorzunehmen hat. Nach Nummer 3 Buchstabe a sind dies die bezeichneten Institute, sofern sie die depotführenden Unternehmen sind.“
Ihre Qualifikation als auszahlende Stelle setze nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und dem Willen des Gesetzgebers daher neben der Eigenschaft als Kreditinstitut voraus, dass die betroffenen Anteile durch sie verwahrt oder verwaltet und die Dividendenerträge durch sie ausgezahlt oder gutgeschrieben worden seien. Sie habe jedoch die Wertpapiere weder in einem offenen oder geschlossenen Depot unter Übernahme der Obhut verwahrt noch die Verwaltung im Sinne der laufenden Wahrnehmung der Rechte aus diesen Wertpapieren übernommen. Auch eine Auszahlung der Gutschrift der Dividendenerträge sei durch sie nicht erfolgt.
Dies gelte unabhängig davon, ob sie gegenüber der B-Bank als depotführendem Institut eine wirksame Eigentumserklärung nach § 4 Abs. 2 DepotG abgegeben habe. Denn eine fehlende Eigentumserklärung nach § 4 Abs. 2 DepotG könne in den Fällen, in denen die Tatbestandsvoraussetzungen einer auszahlenden Stelle i.S.v. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG hinsichtlich des die Wertpapiere einliefernden Kunden schon dem Grunde nach nicht erfüllt seien, nicht dazu führen, dass die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen als erfüllt angesehen würden. Vielmehr führe eine fehlende, aber nach den depotrechtlichen Vorgaben notwendige Eigentumserklärung lediglich für das depotführende Institut zu einer Exkulpationsmöglichkeit hinsichtlich einer eigenen Haftung nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG durch Widerlegung einer grob fahrlässigen bzw. vorsätzlichen Pflichtverletzung.
Die Fremdvermutung für Wertpapiere nach § 4 Abs. 1 DepotG und die damit zum Ausschluss der Fremdvermutung notwendige Eigentumsanzeige nach § 4 Abs. 2 DepotG komme zudem nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur zum Tragen, wenn der die Wertpapiere einliefernde Kunde selbst ein Verwahrer i.S.v. § 1 Abs. 2 DepotG sei und die Wertpapiere einem Dritten zum Zwecke der Verwahrung anvertraut würden. Dies sei jedoch vorliegend ausgeschlossen, da ihr im Betrieb ihres Gewerbes generell keine Wertpapiere zur Verwahrung anvertraut würden, zumal ihr dies als Bausparkasse nach dem Bausparkassengesetz auch untersagt sei. Für die B-Bank als depotführendes Institut sei anhand der erteilten Informationen eindeutig ersichtlich gewesen, dass es sich bei den zur Verwahrung übergebenen Aktien nicht um Aktien habe handeln können, die ihr – der Klägerin – zur Verwahrung von Dritten anvertraut worden seien, sodass diese nur in ihrem Eigentum hätten stehen können. Durch die Erfassung der Aktienpositionen auf einem Depot A sei belegt, dass die B-Bank nicht vom Gegenteil ausgegangen sei.
Davon abgesehen reiche gemäß § 16 Nr. 1 DepotG unter den gegebenen Umständen bereits eine formlose Erklärung zur Einbuchung der Aktien in ein Depot A aus, um die Voraussetzungen einer wirksamen Eigentumsanzeige zu erfüllen. Eine solche Anweisung habe sie dem depotführenden Institut gegeben.
Im Übrigen wäre eine Haftung nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG auch dadurch ausgeschlossen, dass sie die ihr als (unterstellt) auszahlende Stelle auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hätte. Denn die Annahme, dass nicht sie, sondern die B-Bank als depotführendes Institut als letzte auszahlende Stelle i.S.v. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen sei, sei angesichts des Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung sowie der weiteren vorstehend dargelegten Gründe mehr als nachvollziehbar, wenn nicht sogar naheliegend, sodass in der fehlenden Abführung der Kapitalertragsteuer auf die bezogenen Dividendenerträge in keinem Fall eine vorsätzliche oder grobe Pflichtverletzung gesehen werden könne.
Demnach spiele es für die Entscheidung auch keine Rolle, ob es sich bei den Wertpapierdarlehensgeschäften und den in diesem Zusammenhang erfolgten Übertragungen der als Sicherheit dienenden Aktien um Cum/Cum-Gestaltungen unter Einbindung eines Steuerausländers handele. Hierzu werde lediglich hilfsweise vorgetragen, dass die Übertragung der Aktien im vorliegenden Fall nicht durch einen Steuerausländer, sondern durch die XY und somit durch eine inländische gewerbliche Betriebsstätte, für die die abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht greife und die nach § 36 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG zur vollen Anrechnung der Kapitalertragsteuer berechtigt sei, erfolgt sei.
Die Klägerin beantragt,den Nachforderungsbescheid vom 17. Dezember 2021 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2022 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend im Wesentlichen aus: Bereits aus § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG ergebe sich, dass auszahlende Stellen Kapitalerträge auch an sich selbst auszahlen, die Kapitalertragsteuer abführen und sich eine Steuerbescheinigung erteilen könnten. Das Tatbestandsmerkmal „und die Kapitalerträge auszahlt“ könne auch so ausgelegt werden, dass eine Auszahlung an sich selbst erfasst werde. Auch das Tatbestandsmerkmal „die Anteile verwahrt“ könne im Sinne eines „für sich selbst verwahren“ zu verstehen sein. Die Verwahrung könne dabei auch in einem Depot bei einer anderen Bank erfolgen. Auf die Zulässigkeit von Depotgeschäften nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 Kreditwesengesetz (KWG) komme es im Anwendungsbereich des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG hingegen nicht an.
Nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG sei der Steuerabzug zudem unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung durchzuführen. Eine davon abweichende Rechtsauffassung könne allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren durchgesetzt werden (unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 3. November 2021 I R 98/09). Somit hafte die Klägerin als auszahlende Stelle für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen gehabt habe, es sei denn, sie weise nach, dass sie die ihr auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt habe.
Selbst wenn sie davon ausgegangen sei, dass das depotführende Kreditinstitut zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer verpflichtet und sie lediglich Gläubigerin der Kapitalerträge gewesen sei, komme eine Haftungsinanspruchnahme nach § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Betracht, insbesondere nach § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG, da sie im Zeitpunkt der Auszahlung der Bruttobeträge hätte feststellen müssen, dass die B-Bank keine Kapitalertragsteuer einbehalten habe. Da sie dies nicht unverzüglich dem Finanzamt mitgeteilt habe, sei ebenfalls eine Inanspruchnahme nach § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG möglich. Schließlich sei die Inanspruchnahme des Gläubigers der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG möglich, wenn die Depotbank – wie hier – die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Kapitalertragsteuerabzug ausgezahlt habe. Im Ergebnis bleibe es somit bei einer Inanspruchnahme der Klägerin, selbst wenn diese nicht als auszahlende Stelle nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG zu qualifizieren sein sollte.
In vergleichbaren Sachverhalten, in denen Verträge über Wertpapierdarlehen mit der X Niederlande geschlossen worden seien und die Abwicklung über die XY erfolgt sei, habe die X Y die Wertpapiere zuvor darlehensweise von der X Niederlande erworben. Durch diese Gestaltung sei bei der X Niederlande als Steuerausländer die Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer auf Dividendenausschüttungen vermieden worden, sodass eine Cum/Cum-Gestaltung i.S.v. Rz. 2 und 8 ff. des BMF-Schreibens vom 9. Juli 2021 vorgelegen habe. Da die Klägerin ebenfalls entsprechende Verträge mit der X Niederlande geschlossen habe, spreche vieles dafür, dass die Vorgehensweise der X im vorliegenden Fall vergleichbar gewesen sei. Unterlagen hierzu habe die Klägerin trotz Aufforderung durch die Betriebsprüfung bisher nicht vorgelegt. Sie sei jedoch nochmals zur Vorlage der Darlehensverträge zwischen der X Niederlande und der XY aufgefordert worden.
Die Klägerin erwidert hierauf u.a. noch, ihr lägen die nunmehr seitens des Beklagten angeforderten Unterlagen und Belege nicht vor; diese bezögen sich auf ein außerhalb ihrer Sphäre liegendes Rechtsverhältnis, sodass sie keinen Zugriff habe bzw. haben könne. Es sei auch nicht erkennbar, inwiefern der Nachweis über die Herkunft der im Rahmen des Wertpapierdarlehens von der XY übertragenen Aktien für die Entscheidung relevant sein solle (vgl. hierzu auch Auskunftsersuchen des Beklagten an die XY vom 13. Juli 2023 und Antwortschreiben der XY vom 8. August 2023).
Zudem sei der Hinweis des Beklagten, dass der Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung durchzuführen sei, zum Nachweis einer vorsätzlichen oder zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung ungeeignet, da sich die zum Kapitalertragsteuerabzug bisher im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung zur streitgegenständlichen Frage nicht äußerten. Auch die Ausführungen des Beklagten zu einer möglichen Inanspruchnahme nach § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG könnten die Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Nachforderungsbescheides nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht belegen, da die beiden Normen unterschiedliche Besteuerungsgegenstände beträfen und unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen aufwiesen.
Auf einen rechtlichen Hinweis des Berichterstatters, wonach mangels Verwahrung der Aktien durch die Klägerin erhebliche Zweifel daran bestünden, dass es sich bei ihr um die auszahlende Stelle gemäß § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG handele, und es auch nicht möglich sein dürfte, den angefochtenen Bescheid alternativ – im Wege des Austauschs der Rechtsgrundlage – auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG zu stützen, trägt der Beklagte – unter Hinweis auf eine auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmte Verwaltungsauffassung – im Wesentlichen noch vor:
Bei der Regulierung von Dividendenzahlungen von girosammelverwahrten Aktien in einem Verwahrverhältnis zwischen Kreditinstituten nehme das depotführende Institut für die Bestände, die durch ihren Kunden („Kundeninstitut“) verwahrt würden, keinen Steuerabzug vor. Diese Praxis beginne bereits an der Spitze der Verwahrkette beim inländischen Sammelverwahrer … (S). S verwahre für Kreditinstitute den Bestand inländischer girosammelverwahrter Aktien. Bei den Depotkunden von S handele es sich entweder um inländische oder um ausländische Kreditinstitute als nachgelagerte Verwahrstellen der Aktien. S nehme als inländische auszahlende Stelle bei Kunden nur einen Steuerabzug vor, wenn es sich um ausländische Verwahrstellen handele.
Diese Systematik setze sich durch die inländische Verwahrkette fort, bis am Ende der Verwahrkette die Dividende zur auszahlenden Stelle nach § 44 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gelange. Dadurch werde gewährleistet, dass dem Zahlstellenprinzip Rechnung getragen werde. Inländische Kreditinstitute nähmen einen Steuerabzug vor, wenn sie die Dividende entweder für sich selbst vereinnahmten (bei anderen Instituten verwahrte Eigenbestände der Kreditinstitute im Depot A, die sie für sich selbst verwalteten) oder für eigene Kunden vereinnahmten, die nicht ihrerseits Kreditinstitute seien (bei anderen Instituten verwahrte Fremdbestände im Depot B, die die Kreditinstitute wiederum verwahrten oder verwalteten). In diesem Fall seien die inländischen Kreditinstitute nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG zum Steuerabzug verpflichtet. Die gesetzliche Regelung knüpfe für die Klassifikation als auszahlende Stelle nur an den Begriff des Kreditinstituts nach § 43 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 a) EStG. Eine weitere Unterscheidung, ob das Kreditinstitut das Depotgeschäft tatsächlich beitreibe, betreiben dürfe oder nicht betreiben dürfe, nehme die Regelung nicht vor.
Der Abzug der Kapitalertragsteuer erfolge erst, wenn die Dividende ausgezahlt werde. Auch bei mehrstufigen Verwahrketten werde nur auf der letzten Stufe ein Steuerabzug vorgenommen. Dieser erfolge durch das Kreditinstitut, das auf der letzten Stufe der Verwahrkette stehe. Lasse ein Aktionär z.B. eine Aktie bei seiner Ortsbank verwahren, sei die Verwahrkette dergestalt aufgebaut, dass die Ortsbank ein Konto bei ihrem Zentralinstitut führe, das wiederum ein Depotkonto bei einer Verwahrbank führe, die ein „S-Konto“ besitze. Die Dividende fließe in diesem Fall von S an den Depotkunden (Verwahrbank), von dort an das Zentralinstitut und von dort an die Ortsbank. Ein Steuereinbehalt werde nur durch die Ortsbank als auszahlende Stelle vorgenommen. Die Zwischenverwahrstellen, beginnend mit S, gingen davon aus, dass es sich bei den verwahrten Beständen um Fremdbestände handele und die verwahrten Aktien nicht der jeweils nachfolgenden Zwischenverwahrstelle gehörten (§ 4 Abs. 1 DepotG). Demzufolge leisteten sie keine Zahlung an den Anteilseigner, die eine Steuerabzugspflicht auslösen würde. Vereinnahme am Ende der Verwahrkette die Ortsbank die Dividende für sich, weil sie die Aktien für sich verwalte, sei sie zur Vornahme eines Steuerabzugs als auszahlende Stelle an sich selbst genauso verpflichtet, wie wenn sie – wie im Beispielsfall – die Dividende an den Aktionär auszahle. Solange die Ortsbank ihrem Zentralinstitut nicht mitteile, dass es sich um einen Eigenbestand handele und für das Zentralinstitut eine Verpflichtung zum Steuerabzug bestehe, erhalte die Ortsbank von ihrem Zentralinstitut die Bruttodividende gutgeschrieben. Vereinnahme die Ortsbank die Dividende für sich, sei sie als auszahlende Stelle des Kapitalertrags auch zum Steuerabzug verpflichtet. Es sei sowohl bei den Eigenbeständen als auch den Fremdbeständen der Ortsbank die Vornahme des Kapitalertragsteuerabzugs gewährleistet. Andernfalls könnte jede Bank, die Aktien als Eigenbestand halte, dies aber ihrer Depotbank nicht anzeige, die Bruttodividende ohne Steuerabzug vereinnahmen. Dies entspreche nicht der Systematik des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG, der dem Dividendenbezug eine zum Steuerabzug verpflichtete Stelle zuordne.
Ebenso sei der Wille des Gesetzgebers anhand der Gesetzesformulierung zu berücksichtigen: § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG in den Fassungen vom 26. Juni 2013 und 22. Dezember 2014 knüpfe den Begriff der auszahlenden Stelle an die Kreditinstitute, die die Kapitalerträge auszahlten. Diese Konstellation sei auch gegeben, wenn am Ende der Verwahrkette eine Bausparkasse die Dividende für sich selbst vereinnahme. Insoweit unterscheide sich eine Bausparkasse nicht von einem anderen Kreditinstitut, das Dividenden für sich selbst vereinnahme. Andernfalls würde die gesamte Bruttoregulierung von Dividendenzahlungen durch Kreditinstitute innerhalb inländischer Verwahrketten in Frage gestellt.
Dieses weite Begriffsverständnis komme auch dadurch zum Ausdruck, dass neben dem „Verwahren“ auch das „Verwalten“ von Wertpapieren erfasst sei. Das Verwalten von Wertpapieren erfasse insbesondere die laufende Wahrnehmung der Rechte aus dem Wertpapier, im Wesentlichen die Ausübung des Stimmrechts und die Vereinnahmung der Dividende bei Fälligkeit. Der Wortlaut der Norm unterscheide nicht danach, ob nur Kundenwertpapiere dieser Institute verwahrt oder verwaltet würden oder auch eigene Wertpapiere dieser Institute. Demnach könne die Eigenschaft der auszahlenden Stelle auch dann begründet werden, wenn eines der genannten Institute im Rahmen der eigenen Verwaltung der Wertpapiere eine Dividende für eigene Rechnung vereinnahme. Wenn ein Kreditinstitut bei einem anderen Kreditinstitut ein Depot führe, die Bruttoerträge von der Verwahrstelle entgegennehme und im Rahmen der Verwaltung der Wertpapiere für eigene Rechnung die Dividende vereinnahme, sei dieses Kreditinstitut als auszahlende Stelle für diese Dividendenzahlung auch zur Vornahme des Steuerabzugs auf die Dividendenzahlung verpflichtet.
Die Klägerin erwidert hierauf im Wesentlichen noch Folgendes: Der vom Beklagten konstruierte Beispielsfall einer mehrstufigen inländischen Verwahrkette belege keinesfalls, dass durch die wortlautgetreue Auslegung ein sinnwidriges Ergebnis hinsichtlich der Kapitalertragsteuer-Abzugsverpflichtung heraufbeschworen werde. Es entspreche den gesetzlichen Vorgaben, dass eine ortsansässige Bank wie in dem Beispielsfall, die für sich und ihre Kunden Depotkonten führe, auf denen die (Miteigentums-)Anteile am Sammelbestand (end)verwahrt würden, als (letzte) auszahlende Stelle i.S.v. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung den Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen habe. Für das der ortsansässigen Bank vorgelagerte Institut der Verwahrkette spiele es insofern keine Rolle, ob es sich bei den von ihr (zwischen)verwahrten (Miteigentums-)Anteilen am Sammelbestand um Eigen- oder Fremdbestand der ortsansässigen Bank handele. Ebenso entspreche es aber der gesetzlichen Regelung, dass Kreditinstitute, die kein eigenes Depotgeschäft betrieben und dementsprechend weder eigene noch fremde (Miteigentums-)Anteile am Sammelbestand verwahrten oder verwalteten, nicht als auszahlende Stellen i.S.v. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG angesehen werden könnten. Diese Sichtweise werde im Übrigen auch in Verfügungen der Oberfinanzdirektion Berlin vom 2. Mai 2002 sowie der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 21. September 2018geteilt.
Soweit der Beklagte weiter meine, dass zumindest eine Verwaltung der Anteile durch die Klägerin aufgrund der Vereinnahmung der Dividende bei Fälligkeit anzunehmen sei, könne dem nicht gefolgt werden. Für die Auslegung des Begriffs „verwalten“ i.S.v. § 44 EStG sei auf das analog geltende Begriffsverständnis für die Verwaltungstätigkeit im Rahmen der Ausübung des Depotgeschäfts im Sinne des Kreditwesengesetzes abzustellen. Nach diesem Verständnis seien mit „Verwaltung“ die im Rahmen der depotgeschäftlichen Verwahrung zusätzlich erbrachten Dienstleistungen gemeint. Hierunter fielen insbesondere die Inkassotätigkeit, Benachrichtigungs- und Prüfungspflichten und bei entsprechender schriftlicher Bevollmächtigung die Ausübung des Auftragsstimmrechts und die Einziehung des Gegenwerts bei Fälligkeit.Da diese Tätigkeiten grundsätzlich mit der depotgeschäftlichen Verwahrung verknüpft seien, müsse ein Verwahrer, der diese Maßnahmen nicht durchführen wolle, den Hinterleger bei Abschluss des Depotvertrages darauf hinweisen. Ein solcher Ausschluss sei seitens der B-Bank als depotführendes Institut nicht erklärt worden. Vielmehr habe sie diese Tätigkeiten aufgrund des abgeschlossenen Depotvertrages unter Einbeziehung der AGB für die Klägerin wahrgenommen. Eine Verwaltung der Anteile i.S.v. § 44 EStG durch die Klägerin sei somit nicht gegeben.
Der Annahme des Beklagten, dass die für die Qualifikation als auszahlende Stelle nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG notwendige Auszahlung bzw. Gutschrift der Dividendenerträge allein infolge der Vereinnahmung der Dividendenerträge durch die Klägerin gegeben sei, sei ebenfalls nicht zu folgen. Zwar könnten Kreditinstitute grundsätzlich auch Kapitalerträge an sich selbst auszahlen; dies betreffe aber insbesondere solche Fälle, in denen ein Kreditinstitut eigene Aktien in einem bei sich selbst geführten Depot verwahre und die Dividendenerträge sich selbst als Gläubigerin gutschreibe. Im streitgegenständlichen Verfahren seien jedoch von Seiten der B-Bank als depotführendem Institut die Zahlungsverkehrsaufträge zur Überweisung der Dividendengutschrift auf das bei der B-Bank geführte Zahlungsverkehrskonto der Klägerin vorgenommen worden. Eine Auszahlung bzw. Gutschrift durch die Klägerin sei somit nicht erfolgt.
Wegen des Sachvortrags der Beteiligten im Einzelnen wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Buchst. a EStG wird bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG aus Aktien, die gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in diesem Fall der Gläubiger der Kapitalerträge, während den Steuerabzug die die Kapitalerträge auszahlende Stelle vorzunehmen hat (§ 44 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG).
Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist im Fall des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG grundsätzlich das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b EStG, welches die Anteile verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge an eine ausländische Stelle auszahlt (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG).
Gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haften die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben, es sei denn, sie weisen nach, dass sie die ihnen auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt haben. Der Gläubiger der Kapitalerträge wird nach § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen, wenn der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat (Nr. 1), der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt (Nr. 2) oder das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat (Nr. 3).
2. Der Senat geht im Wege der Auslegung des angefochtenen Bescheids vom 17. Dezember 2021 davon aus, dass der Beklagte die Klägerin als (vermeintliche) Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gemäß § 191 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG in Anspruch nehmen wollte.
Zwar hat er den Bescheid als „Nachforderungsbescheid“ bezeichnet, was darauf hindeuten könnte, dass der Anspruch auf Entrichtung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gegenüber der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge geltend gemacht werden sollte; andererseits wurde der Bescheid auf die für einen sog. Nacherhebungsbescheid maßgeblichen Rechtsvorschriften der §§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG gestützt (vgl. zu den Begrifflichkeiten u.a. Bleschick, in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Auflage 2024, § 44 Rn. 13; zur Unterscheidung zwischen Haftungsbescheid und Nacherhebungsbescheid außerdem BFH, Urteil vom 17. Mai 2022 VIII R 14/18, BFHE 277, 174, BStBl II 2022, 643). Der Begründung des Bescheids lässt sich jedoch unmissverständlich der Wille des Beklagten entnehmen, die Klägerin deshalb als „auszahlende Stelle“ auf Zahlung in Anspruch zu nehmen, weil sie „die Kapitalertragsteuer nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt“ habe (vgl. Seite 5 Abs. 2 und 3 des „Nachforderungsbescheides“). Dass der Beklagte den Bescheid selbst als Haftungsbescheid im Sinne von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG verstanden wissen wollte, wird auch durch seine ergänzenden Ausführungen auf Seite 4 Abs. 6 der Einspruchsentscheidung indiziert, wonach die Klägerin die ihr auferlegten Pflichten „zumindest grob fahrlässig verletzt“ habe und die auszahlende Stelle für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen habe, „hafte“.
3. Nach den unter Ziff. 1 dargestellten Grundsätzen hat der Beklagte die Klägerin zu Unrecht nach § 191 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG für die einzubehaltende und abzuführende Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen. Die Klägerin war nicht auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG und damit auch nicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer verpflichtet.
a) Zwar kann Kreditinstitut im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG auch eine Bausparkasse sein (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe b Satz 2 EStG). Die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen für die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug, wonach das Kreditinstitut die Anteile verwahren oder verwalten und die Kapitalerträge auszahlen oder gutschreiben muss, sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Vielmehr wurden die betreffenden Aktien durch die B-Bank als Depotbank verwahrt und verwaltet, die auch die Dividenden an die Klägerin ausgezahlt hat. Auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG ist demnach die B-Bank.
b) Dem kann der Beklagte nicht mit Erfolg entgegenhalten, es bestehe bei der Regulierung von Dividendenzahlungen von girosammelverwahrten Aktien in einem Verwahrverhältnis zwischen Kreditinstituten eine allgemeine „Praxis“, wonach das depotführende Institut für die (Eigen-)Bestände, die durch seine Kunden („Kundeninstitut“) verwahrt würden, keinen Steuerabzug vornehme bzw. das „Kundeninstitut“ den Steuerabzug nicht nur im Falle der Vereinnahmung der Dividende für seine Kunden, die nicht ihrerseits Kreditinstitute seien, sondern auch dann vorzunehmen habe, wenn es die Dividende für sich selbst vereinnahme. Denn eine solche Verfahrensweise entspricht nicht dem Wortlaut und der Systematik des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG.
Für den Begriff des „Verwahrens“ im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG findet sich im EStG keine eigenständige Definition. Nach § 688 BGB wird der Verwahrer durch einen Verwahrungsvertrag verpflichtet, eine ihm von dem Hinterleger übergebene bewegliche Sache aufzubewahren. Entsprechend bestimmt § 1 Abs. 2 DepotG, dass Verwahrer im Sinne dieses Gesetzes ist, wem im Betrieb seines Gewerbes Wertpapiere unverschlossen zur Verwahrung anvertraut werden (wobei dem Depotvertrag gemäß §§ 1 ff. DepotG kein typischer Verwahrungsvertrag im Sinne der §§ 688 ff. BGB zugrunde liegt, da die Geschäftsbeziehung zwischen dem Depotkunden und der Bank sowohl durch verwahrungs- als auch dienstvertragliche Elemente geprägt ist, vgl. Bauer, in Kümpel/Mülbert/Früh/Seyfried, Bankrecht und Kapitalmarktrecht, IV. Depotvertrag, Rn. 18.14). Maßgeblich für das Verständnis des Begriffs des „Verwahrens“ in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG ist damit, dass dem Verwahrverhältnis ein zweiseitiges Rechtsgeschäft zugrunde liegt, bei dem sich zum einen der Hinterleger, also derjenige, der dem Verwahrer die Wertpapiere übergibt und ihm auf diese Weise den unmittelbaren Besitz verschafft (vgl. Scherer/Behrends, 2. Aufl. 2024, DepotG § 1 Rn. 22), und zum anderen der Verwahrer gegenüberstehen.
Die Ansicht des Beklagten, ein inländisches Kreditinstitut sei auch dann zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtet, wenn es einem anderen Kreditinstitut (Depotbank) eigene Wertpapiere zur Verwahrung anvertraue, ist hiermit nicht zu vereinbaren. Denn das Kreditinstitut (hier: die Klägerin) ist bei einer solchen Sachlage selbst Hinterleger und kann daher nicht zugleich Verwahrer der Wertpapiere sein; Verwahrer ist vielmehr die Depotbank (hier: die B-Bank).
c) Hinzu kommt, dass die streitgegenständlichen Dividendenerträge unstreitig von der B-Bank an die Klägerin – und nicht von der Klägerin selbst an einen Dritten – ausgezahlt wurden. Dem Senat erschließt sich nicht, wie das die Dividenden vereinnahmende Kreditinstitut bei der vorliegenden Fallkonstellation zugleich Auszahlender der Dividenden sein soll. Eine solche Identität von auszahlender Stelle und Dividendenempfänger ist nur dann denkbar, wenn ein Kreditinstitut eigene Aktien in einem bei ihm geführten Depot hält und sich selbst die Dividendenerträge auszahlt, nicht hingegen, wenn an dem betreffenden Verwahrverhältnis zwei verschiedene Kreditinstitute – wie hier die Klägerin und die B-Bank – beteiligt sind. Nur im Fall des Haltens eigener Aktien in einem bei ihnen selbst geführten Depot können dementsprechend Bausparkassen überhaupt als auszahlende Stellen i.S.v. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG in Betracht kommen.
d) Der Senat verkennt nicht, dass in der Praxis Aktien – insbesondere girosammelverwahrte Aktien – häufig über Verwahrketten gehalten werden. Bei solchen Verwahrketten ist auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG diejenige depotführende Stelle, die als letzte inländische Stelle die Wertpapiere für den Gläubiger verwahrt oder verwaltet und dessen persönliche Verhältnisse kennt (vgl. z.B. Levedag, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 44, Rn. 10).
Auch innerhalb einer Verwahrkette muss es aber stets einen Hinterleger geben. Vertraut ein Kreditinstitut (Kundeninstitut) einem anderen Kreditinstitut (Depotbank) eigene Aktien zur Verwahrung an, das diese wiederum in einem Depotkonto bei einem weiteren Kreditinstitut hält, ist das Kundeninstitut Hinterleger und die Depotbank der letzte und damit zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtete Verwahrer. Die gegenteilige Ansicht des Beklagten würde bedeuten, dass die Klägerin innerhalb der streitgegenständlichen Verwahrkette sowohl Hinterleger als auch (letzter) Verwahrer gewesen wäre. Eine solche Identität von Hinterleger und Verwahrer ist aber nur in der bereits angesprochenen Fallkonstellation denkbar, dass ein Kreditinstitut eigene Aktien in einem bei ihm selbst geführten Depot hält.
e) Aus den vorgenannten Gründen kann auch der Ansicht des Beklagten nicht gefolgt werden, die Steuerabzugsverpflichtung gehe nur im Falle einer wirksamen Eigentumserklärung nach § 4 Abs. 2 DepotG auf die depotführende Bank über. Denn § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG stellt ausschließlich auf objektive Tatbestandsmerkmale (Verwahren/Verwalten der Anteile sowie Auszahlung/Gutschrift der Kapitalerträge durch ein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierdepot) ab und nicht darauf, ob der depotführenden Bank bekannt ist, dass sie eigene Aktien (Eigenbestand) und nicht Aktien von Kunden (Fremdbestand) des hinterlegenden Kreditinstituts verwahrt.
Im Übrigen erschließt sich dem Senat auch nicht, weshalb es im Streitfall überhaupt noch einer Eigentumserklärung der Klägerin nach § 4 Abs. 2 DepotG bedurft haben sollte. Die streitgegenständlichen Aktien wurden bei der B-Bank unstreitig im Depot A der Klägerin gehalten. Das Depot A dient aber ausschließlich der Verwahrung von eigenen Wertpapieren eines Kreditinstituts.
Soweit der Beklagte annimmt, für eine wirksame Eigentumserklärung bedürfe es nach § 4 Abs. 2 DepotG einer ausdrücklichen schriftlichen Mitteilung für jedes einzelne Geschäft, weist die Klägerin außerdem zutreffend auf die Vorschrift des § 16 Nr. 1 DepotG hin, wonach § 4 Abs. 2 DepotG keine Anwendung findet, wenn – wie hier – der Verwahrer einer gesetzlichen Aufsicht untersteht und der Hinterleger ein Kaufmann ist, der in das Handelsregister oder Genossenschaftsregister eingetragen ist.
f) Entgegen der Auffassung des Beklagten wird die Eigenschaft eines Kreditinstituts als auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG auch nicht dadurch begründet, dass es „bei einem anderen Kreditinstitut ein Depot führt, die Bruttoerträge von der Verwahrstelle entgegennimmt und im Rahmen der Verwaltung der Wertpapiere für eigene Rechnung die Dividende vereinnahmt“.
Zwar nennt § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG neben der Verwahrung ausdrücklich auch die Verwaltung der Anteile durch das Kreditinstitut. Verwalten ist dabei im weitesten Sinne als laufende Wahrnehmung der Rechte aus dem Wertpapier zu verstehen und umfasst insbesondere die Inkassotätigkeit, Benachrichtigungs- und Prüfungspflichten und bei entsprechender schriftlicher Bevollmächtigung die Ausübung des Auftragsstimmrechts sowie die Einziehung des Gegenwerts bei Fälligkeit (vgl. https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_211215_tatbestand_depotgeschaeft.html), nicht jedoch die Vereinnahmung von Dividenden. Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG, einem inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die Eigenschaft als auszahlende Stelle und damit die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug zuzuweisen. Die Auffassung des Beklagten würde hingegen dazu führen, dass im Falle der Hinterlegung von Wertpapieren durch ein Kreditinstitut bei einer Depotbank beide Kreditinstitute – das verwahrende/auszahlende und das hinterlegende/die Dividenden vereinnahmende – als auszahlende Stellen anzusehen wären, ohne dass klar wäre, wer den Kapitalertragsteuerabzug vornehmen müsste.
g) Soweit der Steuerabzug nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung durchzuführen ist, führt dies zu keiner abweichenden Beurteilung.
Hinter der Vorschrift steht die Einordnung der Kreditinstitute als „Organe der Steuererhebung“, die den Steuerabzug einheitlich und nach Verwaltungsmeinung vornehmen sollen (Jachmann-Michel, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG, 170. EL Dezember 2023, EStG § 44 Rn. 41). Bindungswirkung entfalten allerdings nur Veröffentlichungen im BStBl. Teil I (Veröffentlichungen des BMF und der obersten Finanzbehörden der Länder) und Teil II (allgemein anzuwendende Entscheidungen des BFH). An anderer Stelle (z.B. in Fachzeitschriften) erschienene Auslegungsentscheidungen (insbesondere OFD-Verfügungen) binden die Entrichtungspflichtigen nicht (Mann, in BeckOK, EStG, 18. Ed. 15.3.2024, § 44 Rn. 54; FG Münster, Urteil vom 27. November 2019 13 K 2902/19, EFG 2020, 284).
Da die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung zwar – laut eigenem Bekunden – auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmt, aber nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde, lässt sich die Eigenschaft der Klägerin als auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG durch § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht begründen. Der Senat kann daher auch offengelassen, ob die Finanzverwaltung durch § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG überhaupt ermächtigt wird, eine über den Wortlaut des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG hinausgehende Verpflichtung von Kreditinstituten zum Kapitalertragsteuerabzug zu regeln bzw. ob die Grenzen einer zulässigen Auslegung damit nicht überschritten würden.
h) Dem Senat erschließt sich im Übrigen auch nicht, inwiefern die Klägerin in Anbetracht des klaren Wortlauts des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG eine – unterstellt – gleichwohl bestehende Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt haben könnte. Die in der Einspruchsentscheidung hierfür sinngemäß angeführte Begründung, ihr sei bekannt gewesen, dass die B-Bank für die Dividenden keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt habe, und sie habe „sich nicht um eine ordnungsgemäße Abwicklung bemüht“, überzeugt schon deshalb nicht, weil sich der Schuldvorwurf nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG auf die Verletzung einer eigenen Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer beziehen muss, nicht darauf, dass ein anderes Kreditinstitut der ihm auferlegten Abzugspflicht nicht nachgekommen ist. Will die Finanzbehörde den Gläubiger von Kapitalerträgen dafür in Anspruch nehmen, dass die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat, muss es gegen ihn einen Nachforderungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG erlassen.
4. Entgegen der Ansicht des Beklagten kann die Inanspruchnahme der Klägerin im vorliegenden Klageverfahren nicht alternativ auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gestützt werden.
Nach neuerer Rechtsprechung des BFH liegt kein Fall der Änderung oder Ersetzung im Sinne von § 68 Satz 1, § 121 FGO vor, wenn das Finanzamt wegen nicht ordnungsgemäß einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer einen Haftungsbescheid im Sinne des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG erlässt und diesen während des Revisionsverfahrens durch einen Nachforderungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG ersetzt, da Nachforderungsbescheid und Haftungsbescheid nicht denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH, Urteil vom 25. März 2021 VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655). Dementsprechend ist es auch nicht möglich, eine Inanspruchnahme wegen nicht einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG im Wege des Austauschs der Rechtsgrundlage nunmehr auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG zu stützen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Der BFH erhält durch die Zulassung der Revision Gelegenheit, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein inländisches Kreditinstitut auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann, wenn es eigene Wertpapiere in einem Depot bei einem anderen inländischen Kreditinstitut hinterlegt und von diesem anderen Kreditinstitut die Dividendenerträge vereinnahmt. Die Frage erscheint deshalb klärungsbedürftig, weil der Senat sie abweichend von der auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmten Verwaltungsauffassung beurteilt und davon auszugehen ist, dass sie sich auch in einer nicht unbedeutenden Zahl vergleichbarer Fälle stellt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 ff. DepotG
§ 191 AO
§ 155 AO
§ 44 EStG
§ 688 BGB
§ 121 FGO
§ 44 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 2 DepotG
§ 4 Abs. 1 DepotG
§ 1 Abs. 2 DepotG
§ 16 Nr. 1 DepotG
§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 des Depotgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 277, 174
BStBl II 2022, 643
EFG 2020, 284
BFHE 272, 469
BStBl II 2021, 655
VIII R 18/24
21 I R 98/09
22 VIII R 14/18
13 K 2902/19
21 VIII R 1/18