Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-28, Aktenzeichen 3 K 745/13 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0828.3K745.13F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 29.11.2007 für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 wird wie folgt abgeändert:
Der Wert des von der Gesellschafterin Frau T 2 auf den Kläger übertragenen Anteils am Betriebsvermögen für den Betrieb U GmbH & Co. KG wird gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes zum 29.11.2007 gesondert auf X Euro festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kosten-erstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob für Zwecke der Schenkungsteuer die gesonderte Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) oder nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG zu erfolgen hat.
I.
Der Kläger ist Kommanditist der Beigeladenen. Deren Gegenstand ist die Vermögensverwaltung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien, Grundstücken, Gewerbe- und Wohnbauten sowie sonstige Gewerbeanlagen und deren An- und Verkauf für eigene Rechnung (§ 2 des Gesellschaftsvertrages Bl. 49 der Vertragsakte im Verfahren 3 K 743/13 F). Die Beigeladene wurde mit notarieller Urkunde vom 25.06.2007 (UR-Nr. des Notars O in L) unter der Firma N GmbH & Co. KG gegründet und in das Handelsregister B (HRA ) eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin war die N Gesellschaft für Beteiligungsmanagement und Geschäftsführung mbH. Alleinige Kommanditistin war die N GmbH mit einem Kommanditanteil in Höhe von 500 Euro.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.07.2007 gründeten Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 die E-GmbH mit Sitz in C.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 erwarben Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 die Kommanditanteile an der N -KG mit folgenden Beteiligungsverhältnissen:
T 2 69 %
T 1 21 %
T 3 10 %.
Den Geschäftsanteil an der N in Höhe von 25.000 Euro verkaufte die N GmbH an die vorgenannten Personen im gleichen Beteiligungsverhältnis. Der Geschäftsanteil wurde zu diesem Zweck in drei Geschäftsanteile (17.250 Euro, 5.250 Euro und 2.500 Euro) geteilt. Die E-GmbH trat der N-KG mit sofortiger Wirkung ohne festen Kapitalanteil bei. Die N schied mit sofortiger Wirkung aus, jedoch nicht, bevor die E-GmbH in das Handelsregister eingetragen worden war. Dies erfolgte am 05.02.2008.
In der gleichen Urkunde wurde eine Gesellschafterversammlung der N-KG abgehalten. Die Firma der Gesellschaft wurde in U GmbH & Co. KG geändert. Der Sitz der Gesellschaft wurde nach C verlegt. Die Kommanditeinlage wurde unter Aufrechterhaltung der jeweils prozentualen Beteiligungen der Familienangehörigen T auf 1.000 Euro erhöht. Der Gesellschaftsvertrag wurde vollständig neu gefasst und als Anlage zu dieser Urkunde genommen (Blatt 17 ff. der Vertragsakte). Darin heißt es insbesondere:
„§ 6
Geschäftsführung und Vertretung
Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Sie selbst ist von den einschränkenden Bestimmungen des § 181 BGB befreit.
§ 7
Wahrnehmung der Rechte an der Komplementärin
(Einheitsgesellschaft)
(1) Soweit es um die Wahrnehmung der Rechte aus oder an den der Gesellschaft gehörenden Geschäftsanteilen an der Komplementärin geht, ist die Komplementärin von der Geschäftsführung und Vertretung an sich selbst ausgeschlossen. Anstelle der persönlich haftenden Gesellschafterin sind die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaftsrechte an der Komplementärin nach Maßgabe der folgenden Absätze befugt.
(2) Die Kommanditisten üben ihre Gesellschaftsrechte an der Komplementärin aus, indem sie über die jeweilige Maßnahme Beschluss fassen. Die Ausübung des Beschlusses erfolgt durch einen oder mehrere von der Kommanditistenversammlung beauftragte Kommanditisten im Namen der Gesellschaft. Zum Zweck der Ausführung der Beschlüsse der Kommanditistenversammlung wird jedem Kommanditist hiermit Vollmacht zur Vertretung der Gesellschaft erteilt, von der jedoch nur nach Maßgabe des Beschlusses der Kommanditistenversammlung Gebrauch gemacht werden darf. Alle Kommanditisten werden insoweit von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
(3) Die Kommanditisten fassen ihre Beschlüsse in der Kommanditistenversammlung. Die Kommanditistenversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. Für ihre Einberufung, ihre Beschlussfähigkeit, die Vertretung durch Dritte, die Beschlussfassung und die Protokollierung der gefassten Beschlüsse gilt der § 9 „Gesellschafterversammlung“ dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend.
(4) Beschlüsse der Kommanditisten werden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Folgende Beschlüsse bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses aller vorhandenen Stimmen:
Erteilung von Weisungen an die Geschäftsführung der Komplementärin, soweit es um die Unternehmensführung der KG geht,
Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern der Komplementärin,
Änderung der Satzung der Komplementärin,
Verfügung über Geschäftsanteile der Komplementärin,
Auflösung der Komplementärin.
Die Stimmrechtsverteilung erfolgt abweichend von der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter nach folgendem Verteilungsschlüssel, wonach der Gründungsgesellschafterin T 2 vier Stimmen, dem Gründungsgesellschafter T 1 zwei Stimmen, der Gründungsgesellschafterin T 3 sowie weiteren hinzutretenden Neu-Gesellschaftern jeweils eine Stimme zustehen.
(5) Ein Kommanditist hat in der Kommanditistenversammlung kein Stimmrecht, wenn
er entlastet oder von einer Verbindlichkeit befreit werden soll,
er ganz oder teilweise vom Wettbewerbsverbot befreit werden soll,
ein Rechtsgeschäft mit ihm vorgenommen oder ein Rechtsstreit gegen ihn eingeleitet oder beendet werden soll,
es um seine Abberufung als Geschäftsführer der Komplementärin geht oder
der Gesellschafter oder dessen Privatgläubiger der Gesellschaft gekündigt hat.
(6) Solange Frau T 2 Gesellschafterin der Gesellschaft ist, steht ihr als nicht übertragbares und nicht vererbliches gesellschaftsrechtliches Sonderrecht bei allen Beschlussfassungen der Kommanditistenversammlung das Recht zu, bei Stimmengleichheit („Pattsituation“) mit ihrem Stimmrecht im Wege eines Stichentscheides eine Entscheidung der Kommanditistenversammlung herbeizuführen. Nach ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft steht dieses Sonderrecht des Stich-Entscheids ihrem Sohn T 1 zu. Nach dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft entfällt das Sonderrecht ersatzlos.
§ 9
Gesellschafterversammlung
…
(8) Zur Wirksamkeit der Beschlüsse ist eine einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen genügend …
Die Stimmrechtsverteilung erfolgt abweichend von der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter nach folgendem Verteilungsschlüssel, wonach der Gründungsgesellschafterin T 2 vier Stimmen, dem Gründungsgesellschafter T 1 zwei Stimmen, der Gründungsgesellschafterin T 3 zwei Stimmen sowie weiteren hinzutretenden Neu-Gesellschaftern jeweils eine Stimme zustehen.
(9) Beschlüsse über nachfolgend aufgeführte Maßnahmen bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses:
(7, richtig: 10) Solange Frau T 2 Gesellschafterin der Gesellschaft ist, steht ihr als nicht übertragbares und nicht vererbliches gesellschaftsrechtliches Sonderrecht bei allen Beschlussfassungen der Gesellschafterversammlung das Recht zu, bei Stimmengleichheit („Pattsituation“) mit ihrem Stimmrecht im Wege eines Stichentscheides eine Entscheidung der Gesellschafterversammlung herbeizuführen. …“
Mit der Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 brachten Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 ihren privaten Grundbesitz in die Beigeladene ein. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag (Blatt 91 ff. der Vertragsakte) Bezug genommen.
Mit notarieller Urkunde UR-Nr. vom 29.11.2007 wurden folgende Schenkungen von Teil-Kommanditanteilen an der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt vereinbart:
Frau T 2 an Herrn T 1: 39 %; diese ist streitgegenständlich;
Herr T 1 an T 4 (geboren 00.00.1995): 9 %;
Frau T 3 an T 4: 19 %.
Frau T 4 ist die gemeinsame Tochter der Eheleute T 1 und T 3.
Neben dem Haftkapital sollten auch sämtliche anderen Gesellschafterkonten in der entsprechenden Quote übertragen werden. Die Schenkungen und entsprechenden Übertragungen sollten mit sofortiger Wirkung erfolgen.
In § 3 des Vertrages war der Nießbrauch als Vorbehaltsnießbrauch geregelt. Er sollte lebenslänglich und unentgeltlich sein, mit sofortiger Wirkung und nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen gelten. Den Nießbrauchern gebühren die während des Nießbrauchs auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile. Die mit den Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte, insbesondere die Stimmrechte, stehen den jeweiligen Beschenkten zu. Sie verpflichten sich alles zu unterlassen, was die Beteiligung als solche beeinträchtigen oder vereiteln könnte. Das Nießbrauchrecht sollte aufschiebend bedingt auf den Tod des berechtigten Nießbrauchers inhaltsgleich auch dessen Ehegatten eingeräumt werden.
Mit Urkunde UR-Nr. des Notars O vom 29.11.2007 übertrugen Frau T 2, Herr T 1 und Frau T 3 ihre jeweiligen Geschäftsanteile an der E-GmbH im Wege der Sacheinlage auf die Beigeladene. Die Übertragung und Abtretung erfolgten mit sofortiger Wirkung, aber nicht vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Zugleich wurde beschlossen, die drei Geschäftsanteile wieder zu einem Geschäftsanteil im Nennwert von 25.000 Euro zusammenzulegen.
II.
Auf Aufforderung des Erbschaftsteuerfinanzamts R stellte der Beklagte mit Bescheid vom 15.11.2011 den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Beigeladenen gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den 29.11.2007 für die Gesellschafterin T 2 gesondert auf X Euro fest, den Wert des auf den Kläger übertragenen Anteils auf X Euro. Für den Kläger wurde der Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf den Stichtag 29.11.2007 korrespondierend auf X Euro gesondert festgestellt (Bl. 129 f. der Verwaltungsvorgänge). Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
In den Jahren 2011 und 2012 führte der Beklagte bei der KG eine Betriebsprüfung durch, die auch die Bescheide über die Feststellung des Werts der übertragenen Anteile an der KG umfasste. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass ab dem 05.02.2008 bei der KG nicht mehr die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 ErbStG erfüllt seien. Ausdrücklich sei gesellschaftsvertraglich geregelt, dass die Geschäfte der Beigeladenen durch ihre Kommanditisten geführt würden. Dies führe mit Wirkung vom 05.02.2008 zu einer Betriebsaufgabe. Entsprechende Aufgabegewinne bezüglich des Immobilienbesitzes seien zu erfassen. Die folgenden Einkünfte seien als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren.
Hinsichtlich der Anteilsbewertung berief sich der Prüfer auf das BFH-Urteil vom 23.02.2010 II R 42/01 (BStBl II 2010, 555), wonach die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG erfordere, dass durch den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils eine Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt werde. Es reiche nicht aus, dass hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils dem Beschenkten nur deshalb eine mitunternehmerische Stellung zukomme, weil der Beschenkte bereits vorher Kommanditist der KG gewesen sei. Im Hinblick auf die disquotale Stimmrechtsvereinbarung in § 9 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages liege keine Übertragung vom Betriebsvermögen vor. Der übertragene Anteil an der KG habe dem Kläger keine Mitunternehmerstellung vermitteln können, da mit dem übertragenen Anteil kein Stimmrechtsübergang verbunden gewesen sei. Der Kläger habe vor und nach der Schenkung jeweils zwei Stimmen in der Gesellschafterversammlung gehabt, die Schenkung habe damit keine weiteren Stimmrechte vermittelt. Die Steuervergünstigung des § 13a ErbStG seien daher nicht zu gewähren. Die Feststellung des Werts des Anteils an den Vermögensgegenständen der KG habe nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG zu erfolgen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25.06.2012 mit Anlagen verwiesen.
Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 21.08.2012 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 29.11.2007 für Zwecke der Schenkungsteuer, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 131 ff. der Bewertungsakte).
Den Einspruch des Klägers gegen diesen Feststellungsbescheid wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 zurück. Er verblieb bei seiner Auffassung es handele sich beim Übertragenen Vermögen nicht um begünstigtes Betriebsvermögen (Bl. 142 ff. der Bewertungsakte).
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren auf Anerkennung der gewerblichen Prägung, mithin der Übertragung eines Mitunternehmeranteils und der entsprechenden Feststellung des Anteilswerts gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG vor Gericht. Er habe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko getragen. Es könne auch ohne Stimmrecht von einer Mitunternehmerstellung ausgegangen werden, wenn entsprechende Kontrollrechte bestünden, was hier der Fall sei. Das BFH-Urteil II R 42/08 sei nicht einschlägig. Die Stimmrechtsregelung stehe nicht entgegen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Vermögensgegenständen und Schulden auf den 29.11.2007 für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2013 wie folgt abzuändern:
Der Wert des von der Gesellschafterin T 2 auf den Kläger übertragenen Anteils am Betriebsvermögen für den Betrieb U GmbH & Co. KG wird gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG zum 29.11.2007 gesondert auf X Euro festgestellt;
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Hier sei insbesondere die Regelung in § 9 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages zur Stimmrechtszementierung maßgeblich. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils von Frau T 2 auf den Kläger stelle deswegen keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils dar, weil dieser Kommanditanteil in Folge der Abkoppelung der Stimmrechte nicht mit Stimmrechten ausgestattet sei und daher mangels Mitunternehmerinitiative für sich gesehen keine Mitunternehmerstellung vermitteln könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Der Senat hat am 28.08.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in der zum Stichtag 29.11.2007 geltenden Fassung einen Wert von Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, gesondert festgestellt statt richtigerweise einen Wert des Betriebsvermögens (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i. V. m. §§ 95, 96 BewG) oder eines Anteils am Betriebsvermögen gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i. V. m. § 97 Abs. 1a BewG.
1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Es ist zwischen den Beteiligten außer Streit, dass der Kläger keine originär gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG erzielt. Sein Gesellschaftszweck erschöpft sich in der Vermögensverwaltung.
2. Jedoch liegt zum Schenkungsstichtag ein Gewerbebetrieb i. S. des § 97 Abs. 1, 1a BewG vor.
Einen Gewerbebetrieb bilden danach insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die – soweit hier von Bedeutung – Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gehören, wenn diese – wie die Beigeladene – ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.
Die Beigeladene ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist ersichtlich und zu Recht zwischen den Beteiligten außer Streit. Persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen ist zum Schenkungsstichtag ausweislich der Vertragswerke in Übereinstimmung mit den Handelsregistereintragungen die N, mithin eine Kapitalgesellschaft. Die E-GmbH übernimmt die Komplementärstellung erst mit ihrer Eintragung in das Handelsregister am 05.02.2008. Nur die N ist zur Geschäftsführung befugt. Dies ergibt sich aus § 6 des Gesellschaftsvertrages. Danach ist zur Vertretung und zur Geschäftsführung der Beigeladenen die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet.
Die mit einer Einheitsgesellschaft verbundene Problematik stellt sich in diesem Fall nicht, da auch die Anteile an der E-GmbH erst zum 05.02.2008 in das Betriebsvermögen der Beigeladenen eingelegt werden. Es handelt sich zum Schenkungsstichtag um eine „Regel-GmbH & Co. KG“. § 7 des Gesellschaftsvertrages geht daher zu diesem Schenkungsstichtag ins Leere.
3. Sowohl Frau T 2 als auch der Kläger sind hinsichtlich des geschenkten Teil-Kommanditanteils Mitunternehmer der Beigeladenen.
Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Elemente müssen vorhanden, können aber in ihrer Gewichtigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. Fehlt eines der Elemente ganz, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt. Mitunternehmerinitiative setzt die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen, voraus. Dabei genügt es für die Annahme von Mitunternehmerinitiative, wenn die Ausübung von Rechten möglich ist, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches wenigstens angenähert sind (st. Rspr. vgl. nur BFH, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; jüngst noch zur atypischen stillen Gesellschaft Urteil vom 17.07.2014 IV R 52/11, zur Veröffentlichung vorgesehen, juris, dort Rz. 16 m. w. N.).
Aus dem Parallelverfahren der Beigeladenen 3 K 743/13 F ergibt sich, dass der Beklagte – mit Recht – keinerlei Zweifel an einer Mitunternehmerstellung der anfänglich Beteiligten bis zum Stichtag der Handelsregistereintragungen zur Errichtung der Einheitsgesellschaft am 05.02.2008 hegt. So haben sich auch die Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingelassen. Zum hier entscheidenden Stichtag ergeben sich in dieser Hinsicht keine Bedenken. Rein vorsorglich führt der Senat aber noch Folgendes aus:
Die Mitunternehmerschaft der Frau T 2 ist zweifelsfrei und wird auch vom Beklagten nicht ernstlich in Zweifel gezogen. Jedoch ist auch der Kläger als Mitunternehmer zu qualifizieren.
Das Mitunternehmerrisiko ergibt sich für ihn Kläger aus der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sowie aus der Beteiligung an dem Liquidationsreinerlös nach § 12 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrages. Im Falle seines Ausscheidens erhält er nach Maßgabe des § 16 des Gesellschaftsvertrages eine Abfindung.
Die Belastung der übertragenen Teil-Kommanditanteile mit einem Vorbehaltsnießbrauch verhindert die Mitunternehmerstellung des Klägers nicht. Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BFH (vgl. nur Urteil vom 16.12.2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690) als auch des 3. Senats des FG Münster (vgl. Urteile vom 04.07.2013 3 K 1804/12 Erb, EFG 2013, 1868; vom 04.07.2013 3 K 1309/12 Erb, juris; vom 04.07.2013 3 K 1311/12 Erb, juris; vom 24.05.2012 3 K 1771/11 Erb, EFG 2012, 2033; vom 19.06.2008 3 K 5062/06, EFG 2008, 1734; s. auch Fumi, EFG 2013, 1872) sind im Fall der Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem Kommanditanteil im Regelfall sowohl der Nießbraucher als auch der nießbrauchsbelastete Gesellschafter regelmäßig Mitunternehmer, da beide Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Im Hinblick auf das Mitunternehmerrisiko folgt dies daraus, dass das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag beschränkt. Auch die Mitunternehmerinitiative des Anteilseigners wird durch den Nießbrauch grundsätzlich nicht eingeschränkt, da der Nießbraucher einen das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes, seine Mitunternehmerinitiative begründendes Stimmrecht nur bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte hat. Der Ausschluss des Anteilseigners von diesen Mitwirkungsrechten tangiert seine Stellung als Mitunternehmer nicht, da im Übrigen der Kernbereich der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkung (z. B. die Mitwirkung bei Kerngeschäften wie der Veränderung der Gewinnbeteiligung oder Vereinbarung über das Auseinandersetzungsguthaben) vom Nießbrauch nicht erfasst wird. Im vorliegenden Fall fehlt es jedoch an einer umfassenden und uneingeschränkten Zuordnung der Stimmrechtsausübung zum Nießbraucher, die einer Mitunternehmerstellung des Klägers entgegenstehen könnte (FG Münster, a. a. O.).
Die Mitunternehmerinitiative des Klägers ergibt sich aus seinen Mitwirkungsrechten nach Gesellschaftsvertrag. Regelmäßig genügt in der Gesellschafterversammlung nach § 9 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrages die einfache Mehrheit. § 9 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages verlangt aber für die dort genannten, das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Grundlagengeschäfte die einstimmige Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung. Damit erhält der Kläger gewichtige Mitwirkungsrechte zugewiesen. Außerdem sind seine Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte nach §§ 164, 166 HGB sowie die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs.1 BGB nicht ausgeschlossen oder in ihrem Kerngehalt eingeschränkt. Dies genügt. Der Vorbehaltsnießbrauch steht, wie bereits ausgeführt, nicht entgegen. Im Gegenteil weist der Schenkungsvertrag in § 3 Abs. 5 die mit der Kommanditistenstellung verbundenen Mitgliedschaftsrechte ausdrücklich dem Beschenkten, also dem Kläger zu.
Die sog. „Stimmrechtsdeckelung“ mit Stichentscheidungsrecht der Frau T 2 in § 9 Abs. 10 des Gesellschaftsvertrages steht der Annahme einer Mitunternehmerinitiative des Klägers nicht entgegen. Es beschränkt deren Stimmrechte nicht, sondern verschafft Frau T 2 nur das Recht zum Stichentscheid bei Stimmengleichheit. Insoweit verbleiben dem Kläger für den Regelfall die Mitwirkungsrechte, die jedem Minderheitskommanditisten zustehen. Eine derartige Regelung unterliegt der freien Rechtsgestaltung der Gesellschafter. Eine die Mitunternehmerinitiative knebelnde Stimmrechtsbeschränkung liegt darin nicht. Darin unterscheidet sich der vorliegende Fall in entscheidender Weise von dem BFH-Urteil in BStBl. II 2010, 555.
Diese Entscheidung steht der Auffassung des Senats ohnehin nicht entgegen. Wie sich bereits den Leitsätzen entnehmen lässt, sind Gegenstand der Entscheidung nur die besonderen Voraussetzungen des § 13a ErbStG, die zur Erlangung der (hier:) schenkungsteuerrechtlichen Begünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG bezüglich des geschenkten Mitunternehmeranteils erfüllt sein müssen. Es hat dagegen keinen Einfluss auf die grundsätzliche Beurteilung der Mitunternehmerstellung als Voraussetzung einer gewerblich geprägten Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 EStG i. V. m. §§ 151, 97 BewG (vgl. auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 26/2010, Anm. 4; Seifried, BB 2010, 1262). Es ist Aufgabe des Lagefinanzamts, den Wert des Betriebsvermögens (Basiswert) bzw. des Anteils des Klägers am Betriebsvermögen festzustellen. Zum Regelungsgehalt der gesonderten Feststellung gehört aber nicht die rechtliche Beurteilung, ob die Voraussetzungen der Begünstigungsnorm erfüllt sind. Diese Beurteilung steht allein dem Erbschaftsteuerfinanzamt R zu.
Nach alledem kommt es nicht auf die Zahl der auf die Kommanditisten entfallenden Stimmen vor und nach der Übertragung an, solange es sich jeweils um Mitunternehmeranteile handelt, was hier der Fall ist. Der Kläger kann seine Kommanditistenrechte weiterhin ausüben.
4. Der Höhe nach besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Die gesonderte Feststellung ist entsprechend dem Antrag des Klägers durchzuführen, der mangels anderweitiger materieller Feststellungen des Betriebsprüfers zutreffend auf die Wiederherstellung der Bescheidlage vor der Betriebsprüfung hinausläuft.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, hinsichtlich der Beigeladenen auf § 139 Abs. 4 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
Der Senat lässt die Revision parallel zur Revisionszulassung in den Verfahren der weiteren Kommanditistin 3 K 744/13 F und der Beigeladenen 3 K 743/12 F zur Rechtsfortbildung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95, 96 BewG
§§ 164, 166 HGB sowie die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs.1 BGB
§§ 13a, 13b ErbStG
§§ 151, 97 BewG
§ 181 BGB
§ 13a ErbStG
§ 95 BewG
§ 155 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 97 Abs. 1a BewG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 97 Abs. 1, 1a BewG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 555
BFH/NV 2010, 690
EFG 2013, 1868
EFG 2012, 2033
EFG 2008, 1734
EFG 2013, 1872
BB 2010, 1262
3 K 743/13
50 Euro und 2.50
10 II R 42/01
II R 42/08
2 BewG zum 29.11
84 GrS 4/82
14 IV R 52/11
09 II R 44/08
3 K 1804/12
3 K 1309/12
3 K 1311/12
3 K 1771/11
3 K 5062/06
3 K 744/13
3 K 743/12