Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-17, Aktenzeichen 3 K 3178/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0117.3K3178.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
Soweit die Finanzbehörden durch Verwaltungspraxis infolge von – ggf. länderkoordinierten oder bundeseinheitlichen – Verwaltungsvorschriften auch Gutachten nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständigen dem Grunde nach auswerten, bindet dies die Finanzgerichte nicht (Rn.42) .
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten bei einer Grundbesitzwertfeststellung für die Schenkungsteuer um die Frage, ob und ggf. inwieweit der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes erbracht ist, wobei insbesondere eine Rolle spielt, ob der Gutachter geeignet ist.
I.1.
Mit notariellem Vertrag vom 01.03.2016 übertrug die bisherige Eigentümerin das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück A... in B... schenkweise an die Kläger zu Anteilen von 2/10, 6/10 und 2/10.
2.
Mit drei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.03.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 16.12.2016, gerichtet jeweils an einen der Kläger, stellte das beklagte Finanzamt – FA – den Grundbesitzwert jeweils auf 456.578 € (und jeweils den betreffenden Anteil des jeweiligen Klägers) fest. Es berechnete diesen nach den Vergleichsfaktoren des Gutachterausschusses.
3.a)
Am 02.01.2017 legten die Kläger Einspruch ein.
Sie bemängelten zunächst, dass als Bruttogrundfläche 319 m² statt 103 m² angesetzt worden sei. Das FA erläuterte darauf hin, dass die Bruttogrundfläche die Summe der Grundflächen aller Grundrissebenen sei. Die Kläger führten aus, das Dachgeschoss sei nicht in voller Höhe ausbaubar, der Keller sei mit einer Raumhöhe von 2 Metern nur beschränkt nutzbar. Im Sachwertverfahren gelange man zu 276.844 € Grundstückswert.
Das FA präzisierte seine Berechnung der Bruttogrundfläche nachfolgend auf 300,70 m², gerundet 300 m², was zu einem Grundbesitzwert von 440.100 € geführt hätte, führte aus, dass die Bewertungsmethode vom Gesetz vorgegeben sei, und stellte anheim, ein Verkehrswertgutachten vorzulegen.
Daraufhin kündigten die Kläger am 06.03.2017 die Vorlage eines Gutachtens an.
b)
Am 09.05.2017 legten die Kläger das Gutachten des Sachverständigen C...vom 28.04.2017 vor, das zu einem Verkehrswert auf den 01.03.2016 in Höhe von 330.000 € gelangt (gewichtet nach dem Sachwertverfahren zu 332.000 € und dem Ertragswertverfahren zu 327.000 €).
c)
Der Sachverständige ist seit 1987 als Architekt bei der Architektenkammer B... registriert. Der D... e. V. verlieh dem Sachverständigen am 24.06.2000 ein Zertifikat (FG-A Bl. 135) als Sachverständiger für Wertermittlung und Baukostenplanung nach Teilnahme an der Fachfortbildung „Wertermittlung und Baukostenplanung“ in der Zeit vom 19.11.1999 bis 24.06.2000 und bestandener Abschlussprüfung. Die Fachfortbildung wurde in Kooperation mit der E... gGmbH F… durchgeführt.
Die Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH (Beliehene gemäß § 1 Abs. 1 AkkStelleGBV) bestätigte mit Akkreditierung vom ..04.2017 (FG-A Bl. 136), dass die Zertifizierungsstelle G... GmbH in F... die Kompetenz nach DIN EN ISO/IEC 17024:2012 besitzt, Zertifizierungen von Personen u. a. in den Bereichen Sachverständige für Immobilienbewertung – Marktwertermittlung für alle Immobilienarten und von Standardimmobilien durchzuführen.
d)
Mit Schreiben vom 13.06.2017 bemängelte das FA die vom Gutachter vorgenommene Bodenwertreduzierung, weil es nicht auf die tatsächliche, sondern auf die maximal mögliche Grundstücksausnutzung (GFZ) ankomme. Es wies außerdem darauf hin, dass das Gutachten vor Gericht möglicherweise keinen Bestand haben könnte, weil es sich nicht um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handele.
Mit Schreiben vom 11.07.2017 wiesen die Kläger darauf hin, dass aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen auch Gutachten von zertifizierten Sachverständigen anzuerkennen seien.
4.
Mit drei Einspruchsentscheidungen vom 15.08.2017 setzte das FA den Grundstückswert jeweils auf 373.000 € herab und wies den jeweiligen Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die vom Sachverständigen vorgenommene Bodenwertreduzierung sei unplausibel, aber herausrechenbar. Die Berechnung anhand der Methode und der Werte des Gutachtens, jedoch ohne die Bodenwertreduzierung, gelange zu einem Verkehrswert von 373.000 € (im Einzelnen Zusatzakte Bedarfsbewertung Bl. 87 = FG-A Bl. 14). Insoweit sei ein niedrigerer gemeiner Wert nachgewiesen, darüber hinaus jedoch nicht.
II.
Die Kläger erhoben am 13.09.2017 Klage.
Mit Schreiben vom 20.09.2017 wies der Berichterstatter darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – nur Gutachten öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger als Nachweis anerkannt würden.
Mit Schriftsatz vom 17.10.2017 teilten die Kläger mit, sie hätten diese Rechtsauffassung zur Kenntnis genommen, und kündigten an, ein neues Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vorzulegen. Hingegen vertreten sie seit ihrem Schriftsatz vom 01.12.2017 die Auffassung, auch zertifizierte Gutachter seien anzuerkennen, und führen dazu aus:
Den Entscheidungen, in denen der BFH ausgesprochen habe, dass (nur) Gutachten öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger anzuerkennen seien, lägen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen den Gutachtern die fachliche Eignung gefehlt habe. Auch nach den Verwaltungsanweisungen der Steuerverwaltung sei nur erforderlich, dass der Gutachter unter Berücksichtigung der beruflichen Qualifikation bzw. der ihm verliehenen Berufsbezeichnung die notwendige Fachkompetenz habe. Die beim Sachverständigen C...gegebene Zertifizierung sei aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gleichzustellen. Der Sachverständige habe seine Kompetenz und Neutralität bereits in vergangenen Verfahren unter Beweis gestellt. Aus dem D... e. V. sei die D... GmbH hervorgegangen, die die unparteiische und fachlich von ihr unabhängige Zertifizierungsstelle G... GmbH eingerichtet habe. Diese sei von der Deutschen Akkreditierungsstelle GmbH akkreditiert worden. Durch die europaweite Anerkennung der Norm EN ISO/IEC 17024 sei eine Gleichstellung zwischen nach dieser Norm zertifizierten und öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gegeben. Zwar habe der Sachverständige C...bisher keine Zertifizierung nach ISO/IEC, seine fachliche Kompetenz und Neutralität sei jedoch durch die Zertifizierung durch D... nachgewiesen, zumal bei einer Zertifizierung nach ISO/IEC 17024 Teile der oder gar die gesamte schriftliche Prüfung aus der bei der D... abgelegten Prüfung anerkannt werden könnten. Es wäre bei ihm daher nur eine Formalie, die Zertifizierung nach ISO/IEC 17024 zu erhalten. Es sei unzutreffend, dass sich die Gleichstellung zwischen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen und von mittelbar von der Deutschen Akkreditierungsstelle GmbH zertifizierten Sachverständigen nach EU-Recht auf den Bereich des Warenverkehrs beschränke. Das Gutachten sei im Übrigen schlüssig.
Die Kläger beantragen jeweils,den den Kläger bzw. die jeweilige Klägerin betreffenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.03.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 16.12.2016 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 15.08.2017 dahingehend zu ändern, dass als Grundbesitzwert 330.000 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
III.
Die „Zusatzakte BB“ StNr. …. lag vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die subjektive Klagehäufung gemäß § 59 Finanzgerichtsordnung – FGO –, § 60 Zivilprozessordnung – ZPO –, zulässig, so dass eine Trennung der Verfahren nicht notwendig war, nachdem die Kläger wechselseitig auf die Beachtung des Steuergeheimnisses verzichtet haben (FG-A Bl. 108-110).
Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I.
Der sich nach der gesetzlichen Methode ergebende standardisierte Wert (§§ 177, 180, 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3) ist vom FA zutreffend ermittelt worden unter Zugrundelegung der vom Berliner Gutachterausschuss vor dem Bewertungsstichtag zuletzt veröffentlichten Vergleichsfaktoren für bebaute Ein- und Zweifamilienhäuser (Veröffentlichung im Amtsblatt für Berlin vom 30.12.2014, FG-A Bl. 137-141). Gegen die Methode und gegen die eingesetzten Parameter, mit Ausnahme der Bruttogrundfläche, erheben die Kläger auch keine Bedenken.
Soweit vorgerichtlich offen geblieben ist, ob die Bruttogrundfläche zutreffend 319 m² oder 300 m² beträgt, kann dies auch hier offen bleiben, da sich auch bei einer Bruttogrundfläche von (nur) 300 m² ein noch höherer Grundstückswert (440.100 €) als der zuletzt festgestellte (373.000 €) ergibt.
Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 198 BewG) ist den Klägern nicht gelungen.
Denn das Gutachten des Sachverständigen C...ist mangels dessen persönlicher Qualifikation (kein öffentlich bestellter und vereidigter Gutachter) nicht geeignet.
1.
In älteren Entscheidungen hatte der BFH ausgeführt, zum Nachweis geeignet seien Gutachten (des Gutachterausschusses und) Sachverständiger für die Grundstücksbewertung, ohne darauf einzugehen, ob und ggf. welche Qualifikation diese haben müssen.Erstmals mit Urteil vom 11.09.2013 II R 61/11, DStRE 2014, 150, Juris Rn. 31, 35 hat sich der BFH dahingehend positioniert, dass nur öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige nachweisgeeignete Gutachten erstellen können. Er hat ausgeführt:
„Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast…
…
Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte -erweiterte- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.“
Dem schließt sich der Senat in ständiger Rechtsprechung (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.06.2015 3 K 3151/13, DStRE 2016, 227, EFG 2015, 1593, Juris Rn. 74) an.
Nur bei öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen hat eine neutrale Stelle deren Kompetenz geprüft, und nur diese machen sich aufgrund ihrer Vereidigung bei vorsätzlich oder fahrlässig falschen Gutachten wegen Meineid oder fahrlässigem Falscheid strafbar. Eine Zertifizierung durch eine private Organisation bürgt nicht in gleicher Weise für die Fachkompetenz, da der Standard einer solchen Organisation für die Gerichte nicht ohne weiteres ersichtlich und überprüfbar ist.
2.a)
Zwar gibt es inzwischen das Institut der Zertifizierung gemäß dem Gesetz über die Akkreditierungsstelle (Akkreditierungsstellengesetz - AkkStelleG) und der Verordnung über die Beleihung der Akkreditierungsstelle nach dem Akkreditierungsstellengesetz (AkkStelleG-Beleihungsverordnung - AkkStelleGBV). Danach überprüft und zertifiziert die Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH sog. „Konformitätsbewertungsstellen“, also auch andere Institutionen, die dann ihrerseits Sachverständige zertifizieren können, und arbeitet dabei hoheitlich als Beliehene.
Wie sich aus § 2 Abs. 1 AkkStelleG ergibt, führt die Akkreditierungsstelle allerdings (nur) Akkreditierungsverfahren gemäß Art. 5 der „Verordnung (EG) Nr. 765/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Juli 2008 über die Vorschriften für die Akkreditierung und Marktüberwachung im Zusammenhang mit der Vermarktung von Produkten und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 339/93 des Rates“ (im Folgenden: VO (EG) Nr. 765/2008) durch; aus dieser VO stammt auch die Begrifflichkeit, insbesondere „Konformitätsbewertungsstelle“. Die VO (EG) Nr. 765/2008 vom 09.07.2008 (ebenso wie die VO (EG) Nr. 764/2008 vom 09.07.2008 und der Beschluss Nr. 768/2008/EG vom 09.07.2008) betreffen aber allein den Warenverkehr und Produkte. Dies folgt insbesondere aus den Erwägungsgründen 1, 3, 4 und 7 sowie aus Art. 1 Abs. 2 und Abs. 3 der VO (EG) Nr. 765/2008.
Die Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH ist demnach zwar Beliehene, aber nur im Umfang ihres Aufgabenbereichs. Ihre Befugnisse beschränken sich daher auf den Bereich Warenverkehr und die Konformität von Produkten zum Zwecke des freien Warenverkehrs in der EU. In diesem Bereich tritt ihre Akkreditierung neben die Bestellung der (herkömmlichen) öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen, nicht jedoch in anderen Bereichen.
Die Verkehrswertbegutachtung von Grundstücken (Immobilien) betrifft jedoch nicht den freien Warenverkehr in der EU. Es geht nicht um die Sicherstellung, dass in der Union in den Verkehr gebrachte Produkte mit bestimmten technischen Anforderungen konform gehen und für die Prüfung der Konformität mit EU-Rechtsvorschriften unionsweit die gleichen Maßstäbe angelegt werden, auch hinsichtlich der Prüferinnen und Prüfer, die die Konformität bescheinigen.
3.
Dass der Gesetzgeber von der Deutschen Akkreditierungsstelle (direkt oder indirekt) zertifizierte Sachverständige nicht allgemein öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gleichstellen wollte, ergibt sich auch aus einer Vielzahl weiterer Rechtsvorschriften:
a)
§ 132a Abs.1 Nr. 3 StGB schützt nur die Bezeichnung öffentlich bestellter Sachverständiger, die Vorschrift wurde nicht auf (nur) akkreditierte Sachverständige ausgeweitet.
Die Strafbarkeit wegen Meineid oder fahrlässigem Falscheid bei Falschbegutachtung wurde nicht auf die (nur) akkreditierten Sachverständigen ausgedehnt, da deren Vereidigung nach wie vor nicht vorgesehen ist.
§ 404 Abs. 2 ZPO (i. V. m. § 82 FGO) wurde nicht abgeschafft.
§ 36 GewO wurde nicht abgeschafft, sondern vielmehr durch § 36a GewO ergänzt.
Entgegen der Auffassung der Kläger versteht der Senat die vorgenannten, weitergeltenden Vorschriften nicht als gesetzgeberisches Versäumnis, alle Vorschriften dem Umstand anzupassen, dass, wie die Kläger meinen, das Monopol der öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen in Auflösung begriffen ist, sondern vielmehr als Ausdruck des fortgeltenden Willens des Gesetzgebers. Dieser hat zwar das Notwendige veranlasst, um die Verordnungen der EU umzusetzen, es ist jedoch nicht erkennbar, dass er darüber hinaus eine grundsätzliche Neuordnung des Sachverständigenwesens angestrebt hätte.
Lediglich ergänzend sei erwähnt, dass es zur Zertifizierung nach DIN EN ISO/IEC 17024 nicht zwingend einer Akkreditierung der Zertifizierungsstelle bedarf (vgl. OLG Köln, Urteil vom 30.09.2015 I-26 U 9/15, Der Sachverständige 2016, 54, Juris Rn. 26-42).
Soweit der Senat im Verfahren 3 K 3153/06 B in der mündlichen Verhandlung vom 13.04.2011 ein Gutachten des gleichen Sachverständigen nur wegen inhaltlicher Mängel, jedoch nicht grundsätzlich mangels notwendiger Qualifikation abgelehnt hat, erfolgte dies vor dem Bekanntwerden des Urteils des BFH vom 11.09.2013 II R 61/11, DStRE 2014, 150. Der Senat hat dieser Frage zuvor nicht die Bedeutung beigemessen, die aufgrund der Entscheidung des BFH erst deutlich wurde.
5.
Soweit die Finanzbehörden durch Verwaltungspraxis infolge von – ggf. länderkoordinierten oder bundeseinheitlichen – Verwaltungsvorschriften auch Gutachten nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständigen dem Grunde nach auswerten, bindet dies die Finanzgerichte nicht. Denn norminterpretierende Verwaltungsanweisungen binden die Gerichte auch dann nicht, wenn sie zugunsten des Steuerpflichtigen wirken (BFH, Urteil vom 24.08.2016 X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Juris Rn. 26).
6.a)
Da Gutachten nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger grundsätzlich nicht nachweisführungsgeeignet sind, bedarf es keiner Erörterung, ob die Zertifizierung der Nachfolgeorganisation G... GmbH durch die Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH im Jahr 2017 auch rückwirkend zuvor von der Vorgängerorganisation D... e. V. im Jahr 2000 vergebene Zertifikate umfasst.
Ebenfalls bedarf es keiner Prüfung, ob die Monita des FA gegen die Plausibilität des Gutachtens zu Recht erhoben worden sind.
III.1.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen.
Es erscheint klärungsbedürftig und klärungswürdig, ob Verkehrswertgutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 BewG auch von Sachverständigen erstellt werden können, die (direkt oder indirekt) von der Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH zertifiziert worden sind, oder ob (weiterhin) nur Gutachten öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger zugelassen werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 59 Finanzgerichtsordnung
§ 60 Zivilprozessordnung
§ 198 BewG
§ 82 FGO
§ 36 GewO
§ 36a GewO
§ 1 Abs. 1 AkkStelleGBV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 AkkStelleG
§ 132a Abs.1 Nr. 3 StGB
§ 404 Abs. 2 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 1 Abs. 2 und Abs. 3 der VO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2015, 1593
BFH/NV 2017, 300
II R 9/18
13 II R 61/11
3 K 3151/13
26 U 9/15
3 K 3153/06 B
16 X R 11/15