Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-25, Aktenzeichen 3 K 1350/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2015:0225.3K1350.12.00

Tenor:
Der Nachforderungsbescheid vom 1.2.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2012 wird dahingehend geändert, dass der nachgeforderte Betrag um 74.643,18 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, in welchem Umfang an Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes gezahlte Vergütungen nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind und wann von einer Nebenberuflichkeit i.S.d. Norm auszugehen ist.
Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verband der freien Wohlfahrtspflege.
Von November 2008 bis August 2009 fand bei ihm für den Zeitraum vom 1.1.2004 bis zum 31.12.2007 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt.
Diese führte unter anderem zu der Feststellung, dass der Kläger im Prüfungszeitraum Aufwandsentschädigungen an Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes gezahlt und insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG als steuerfrei behandelt hatte. Die Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat demgegenüber die Auffassung, dass § 3 Nr. 26 EStG nur insoweit eingreife, als die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze ausführten. Die eigentliche Tätigkeit im Hausnotrufdienst falle nicht unter § 3 Nr. 26 EStG. Aus Vereinfachungsgründen behandelte sie daher nur 50 % der Vergütungen als steuerfrei. Der Kläger stellte im Verlauf der Prüfung hinsichtlich des nachzuversteuernden Betrages einen Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung gem. § 40a Abs. 2a EStG.
Weiterhin erwies sich während der Lohnsteuer-Außenprüfung als streitig, wann von einer Nebenberuflichkeit der Rettungssanitäter i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG ausgegangen werden könne. Die Lohnsteuer-Außenprüfung war der Ansicht, dass eine Tätigkeit nur dann nebenberuflich ausgeübt werde, wenn sie bezogen auf das Kalenderjahr nicht mehr als ein Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nehme. Dies seien bei einer zugrunde gelegten tariflichen Arbeitszeit von 38,5 Stunden max. 12,8 Stunden pro Woche bzw. 670 Stunden im Kalenderjahr. Für den Rettungsdienst sei jedoch von einer höheren Stundenzahl auszugehen, da hier auch Ruhe- bzw. Bereitschaftszeiten zu berücksichtigen seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die tarifliche Arbeitszeit von 38,5 Stunden lediglich einen Teil der tatsächlichen Einsatz- und Bereitschaftszeit darstelle. Danach ergäben sich bei einer zugrunde gelegten Arbeitszeit von 52 Stunden max. 17,33 Stunden pro Woche bzw. 906 Stunden im Kalenderjahr.
Im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung wurde bei exemplarischer Prüfung des ...verbands ... festgestellt, dass die Stundenzahl von 906 in 2004 und 2005 von je ... Rettungssanitätern, in 2006 von ... und in 2007 von ... Rettungssanitätern überschritten worden war. Den betroffenen Rettungssanitätern wurde für ihre Tätigkeit jeweils ein Betrag i. H. v. max. 1.848 € gezahlt. Die im ...verband ... festgestellten Verhältnisse rechnete die Lohnsteuer-Außenprüfung auf den Kläger um. Für die hiernach nachzuversteuernden Beträge stellte der Kläger im Verlauf der Lohnsteuer-Außenprüfung ebenfalls einen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a Abs. 2a EStG. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 21.9.2009 verwiesen.
Mit Bescheid vom 28.9.2009 forderte der Beklagte vom Kläger insgesamt Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer i.H.v. 87.667,89 € nach. Von diesem Betrag entfielen 52.759,45 € auf den Hintergrunddienst des Hausnotrufs und 21.883,73 € auf die nach Auffassung des Beklagten nicht mehr nebenberuflich tätigen Rettungssanitäter. Zugleich hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung zu den abgegebenen Lohnsteuer-Anmeldungen für die Zeit vom 1.1.2004 bis zum 31.12.2007 auf.
Der Kläger legte gegen den Nachforderungsbescheid am 27.10.2009 Einspruch ein.
Zur Begründung führte er aus, der damalige Bundesfinanzminister Steinbrück habe mit Schreiben vom 26.3.2009 an .... (KL), unter Hinweis auf die Unterstützung des ehrenamtlichen Engagements der Bundesregierung festgelegt, dass an der bisherigen Auffassung der Versteuerung der Warte- und Bereitschaftszeiten im Rahmen des Rettungsdienstes nicht mehr festgehalten werde. Er habe deutlich gemacht, dass Rettungseinsatz und Bereitschaftszeiten als eine einheitliche „pflegerische“ Tätigkeit betrachtet würden und somit komplett der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG unterfallen müssten. Auch wenn hier in der Begrifflichkeit nicht von Rettungsdienst gesprochen werde, so stelle der Einsatz im Bereich des Hausnotrufs nichts anderes dar. Pflegekräfte eilten nach erfolgtem Alarm zu den in Not geratenen Menschen und griffen pflegerisch ein. Inhaltlich unterscheide sich die Einsatztätigkeit im Hausnotruf nicht von der Einsatztätigkeit im Rettungsdienst. Auch hier halte man sich für den Einsatz bereit, um dann in einer Notlage helfen zu können.
Das Bayerische Landesamt für Steuern gehe in seiner Verfügung vom 7.5.2009 – S 21.21.1.1/19 St 33/St 33 – darauf ein und stelle für den Bereich des Hintergrunddienstes (Schlüsseldienst im Hausnotruf und Pflegenotruf) klar, dass dessen Mitarbeitern die Steuervergünstigung des § 3 Nr. 26 EStG für den Anteil ihrer Vergütung gewährt werden könne, der auf die tatsächlichen Rettungseinsätze und auf die Bereitschaftszeiten hierfür entfalle. Man hätte diesbezüglich Rücksprache mit dem BMF gehalten und von dort aus erfahren, dass sich darin eine allgemeine Rechtsauffassung widerspiegele. Insofern würde sich seine, des Klägers, Vorgehensweise nicht nur auf die Verfügung des Bayerischen Landesamtes stützen, sondern auch auf die Verfügung des Bundesministeriums für Finanzen, das die Tätigkeit im Rettungsdienst nebst Bereitschaftsdienst unter § 3 Nr. 26 EStG fasse. Somit könne auch die Finanzverwaltung NRW keine andere Vorgehensweise praktizieren und für einen vermeintlichen Bereitschaftsanteil 50 % der gezahlten Vergütungen der Steuer unterziehen.
Ziel der Nebenberuflichkeitsschranke des § 3 Nr. 26 EStG sei die Abgrenzung zwischen haupt- und nebenberuflichem Engagement. Hiermit solle vermieden werden, dass Steuern und Sozialversicherungsabgaben verkürzt würden, indem ein Teil der hauptberuflichen Tätigkeit auf Basis einer nebenberuflichen Tätigkeit abgerechnet werde. Bei den geprüften Fällen bestehe diese Gefahr jedoch nicht, da es kein Nebeneinander von haupt- und nebenberuflicher Tätigkeit gebe. Vielmehr handele es sich hier um ein ehrenamtliches Engagement, das zum Teil über § 3 Nr. 26 EStG und zum Teil völlig unentgeltlich erbracht werde. Nach Sinn und Zweck des § 3 Nr. 26 EStG bestehe kein Grund, dass die Überschreitung der Drittelgrenze bei reiner Ehrenamtlichkeit zur Steuerpflicht führe. Rein ehrenamtliches Engagement könne bei der Berechnung der Stundenzahl keine Berücksichtigung finden. Es handele sich in der Regel um anderweitig berufstätige Menschen, die im Rahmen ihres sozialen Engagements und der in aller Regel ebenso ehrenamtlich erworbenen Qualifikation zum Rettungssanitäter Wochenende für Wochenende bereit seien, anderen Menschen das Leben zu retten. Auf eine Vergütung komme es ihnen dabei nicht an, sondern lediglich auf die Entschädigung des entstandenen Aufwands. Exemplarisch sei dies am Beispiel von Herrn A aufgezeigt, der im Jahr 2007 1.429 Stunden abgeleistet und dafür eine Aufwandsentschädigung i. H. v. 1.848 € erhalten habe. Dies entspreche umgerechnet einem Stundenlohn von 1,30 €. Würde man diese Regel der Nebenberuflichkeitsgrenze ins Extreme führen, so würde ein Rettungssanitäter, der an 38 Wochenenden freiwillig und ehrenamtlich den Rettungsdienst im Rahmen einer 24-Stunden-Schicht übernehme und dafür insgesamt eine Aufwandsentschädigung von 100 € im Jahr erhalte, steuerpflichtig. Dies könne das Gesetz nicht gewollt haben. Vielmehr müsse sich die Nebenberuflichkeitsgrenze nicht allein an der Zahl festmachen lassen, sondern auch an den nachvollziehbaren Beweggründen im Einzelfall. Hätten die Ehrenamtlichen ohne die Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG im gleichen Umfang gearbeitet, wäre dies wohl nicht beanstandet worden. Dies zeige, dass sozialversicherungsrechtliche Kriterien wie ein Zur-Verfügung-Stehen für den Arbeitsmarkt bei einem ehrenamtlichen Engagement keine Rolle spielen könnten.
Am 1.2.2010 wurde der Nachforderungsbescheid aus für das vorliegende Verfahren nicht relevanten Gründen geändert und der nachgeforderte Betrag auf 86.402,41 € reduziert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.3.2012 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, die Nachversteuerung von 50 % der bisher zu 100 % steuerfrei gestellten Aufwandsentschädigungen sei zu Recht erfolgt. Die Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster hätten für die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG für als Pflege i. S. d. Vorschrift anzusehende Tätigkeiten gewährt werden könne, festgelegt, dass die Vergütungen für die Tätigkeit u.a. von Rettungssanitätern bei Vorliegen aller Voraussetzungen insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt seien. Die Einnahmen dieser ehrenamtlichen Rettungskräfte seien nicht mehr in solche aus Rettungseinsätzen und solche aus Bereitschaftszeiten aufzuteilen. Damit seien die Vorgaben des damaligen Bundesfinanzministers umgesetzt worden. Für Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes sei jedoch festgelegt worden, dass die eigentliche Tätigkeit im Hausnotrufdienst nicht unter § 3 Nr. 26 EStG falle. Der Freibetrag sei jedoch zu gewähren, soweit die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze leisteten. Für das Land Nordrhein-Westfalen könne aufgrund von Sachverhaltsermittlungen – vorbehaltlich besonderer Umstände im Einzelfall – landesweit als Orientierungsgröße davon ausgegangen werden, dass 50 % der Vergütung auf eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit entfielen.
Hinsichtlich der Nebenberuflichkeit der Rettungssanitäter entsprächen die Ansätze laut Lohnsteuer-Außenprüfung den gesetzlichen Vorgaben und seien nicht zu beanstanden. Satz 1 der Lohnsteuerrichtlinie R 3.26 Abs. 2 zu § 3 Nr. 26 EStG regele, dass eine Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt werde, wenn sie – bezogen auf das Kalenderjahr – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nehme. Im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung sei bei exemplarischer Prüfung des ..verbands ... festgestellt worden, dass für einen bestimmten Prozentsatz die Grenze von einem Drittel der Arbeitszeit überschritten worden sei. Daher sei in Höhe des jeweils festgestellten „Überschreitungs-Prozentsatzes“ eine entsprechende Versteuerung bei allen ...verbänden ... durchgeführt worden.
Der Kläger hat am 30.4.2012 Klage erhoben.
Zur Begründung führt er aus, im Bereich des Hausnotrufs seien mehrere Berufsgruppen tätig, welche von der Finanzverwaltung unterschieden würden. Die technischen Mitarbeiter bauten die Hausnotrufgeräte in den Wohnungen auf und ab, wiesen die Hausnotrufkunden in den Gebrauch ein und warteten die Geräte. Diesem Personenkreis dürfe nach Ansicht der Finanzverwaltung keine steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG gezahlt werden, was er, der Kläger, aber ohnehin nicht tue.
Daneben gebe es die Mitarbeiter in den Hausnotrufzentralen, die dort die Anrufe der Hausnotrufkunden entgegennähmen und prüften, ob eine Gefahr in Verzug gegeben sei. Wenn dies der Fall sei, lösten sie einen Alarm aus, damit ein Mitarbeiter des sog. Hintergrunddienstes tätig werde. An diese „Zentralisten“ dürfe nach Ansicht der Finanzverwaltung keine steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG gezahlt werden, was er ebenfalls nicht tue.
Im Hausnotruf sei schließlich ein sog. Hintergrunddienst eingerichtet. Dies seien Mitarbeiter, die sich Tag und Nacht in Bereitschaft befänden, um im Falle eines durch die Zentrale ausgelösten Alarms zur Wohnung des Hausnotrufkunden zu fahren und diesem Hilfe zu leisten. Für diese Rettungseinsätze und die Bereitschaftszeit dürfe nach Finanzverwaltungsansicht eine steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG gezahlt werden.
Im vorliegenden Fall gehe die Finanzverwaltung davon aus, dass von den Mitarbeitern im Hintergrunddienst sowohl Rettungseinsätze als auch die technischen Arbeiten durchgeführt würden. Demzufolge gehe die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung offenbar auch davon aus, dass 50 % der gezahlten Vergütung auf Bereitschaftszeiten und 50 % auf technische Einsätze entfielen. Demzufolge wolle der Beklagte auch nur 50 % der Vergütung steuerfrei stellen.
Er, der Kläger, teile die Mitarbeiter schon begrifflich anders ein. Für ihn seien Mitarbeiter im Hintergrunddienst nur solche, die im Notfall zu den Hausnotrufkunden führen und diesen Hilfe leisteten. Den Geräteauf- und –abbau sowie die Wartung lasse er durch technische Mitarbeiter durchführen, welche keine steuerfreie Vergütung erhielten. Ebenso wenig zahle er den Mitarbeitern in den Hausnotrufzentralen eine steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG aus, sondern nur den Mitarbeitern im Hintergrunddienst. Hierbei zahle er die Vergütung nicht nur für die reinen Einsatzzeiten, sondern auch für die Bereitschaftszeiten. Die Frage, ob auch Bereitschaftszeiten unter § 3 Nr. 26 EStG fielen, sei im Rahmen der Außenprüfung zumindest anfangs auch streitig gewesen. Für die technischen Einsätze sowie für die Tätigkeit in den Hausnotrufzentralen dürften Mitarbeiter auch nach seinen, des Klägers, internen Vorgaben keine steuerfreie Vergütung erhalten. Da er die technischen Mitarbeiter nicht zu den begünstigten Mitarbeitern des Hintergrunddienstes hinzurechne, bestehe keine Notwendigkeit, die an die Mitarbeiter des Hintergrunddienstes gezahlte Vergütung nur zu 50 % in die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG einzubeziehen. In seinem Falle sei es sachgerecht, die Vergütungen zu 100 % steuerfrei zu belassen, da er die vom Beklagten vorgenommene Differenzierung bereits vorgenommen habe.
Er, der Kläger, und der Beklagte würden hinsichtlich des Hausnotrufs unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten. Nach Auffassung des Beklagten seien nur die tatsächlichen Rettungseinsätze nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Nach seiner, des Klägers, Auffassung seien zusätzlich auch die Bereitschaftszeiten begünstigt. Die Warte- und Bereitschaftszeiten seien nur eine Nebenleistung, die gegenüber der Hauptleistung der ordnungsgemäßen Durchführung eines Rettungseinsatzes zurück träten und die daher ebenso zu behandeln seien wie die Hauptleistung. Für den Bereich des „normalen“ Rettungsdienstes sei im Übrigen die Einbeziehung der Wartezeiten in die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG anerkannt.
Bei den ... Personen, die mehr als 906 Stunden im Jahr für ihn, den Kläger, tätig gewesen seien, handele es sich um ehrenamtlich Tätige. Diese Personen seien vorrangig deshalb für ihn tätig, weil die Rettung von Menschen für sie eine sinnvolle Art der Freizeitgestaltung darstelle. Die steuerfreie Vergütung trete in diesen Fällen völlig in den Hintergrund. Aus diesem Grunde seien diese Personen auch bereit, völlig unentgeltlich für ihn zu arbeiten. So seien diese Mitarbeiter wie z.B. Herr ... in den Jahren 2004 und 2007 930 bzw. 1.429 Stunden für ihn tätig gewesen. Herr ... habe in 2004 einen Betrag i. H. v. 1.839,60 € und in 2007 i. H. v. 1.848 € erhalten. Die ehrenamtlichen Helfer würden eine Art Abrechnung erstellen, aus der ersichtlich sei, welche Dienstzeiten sie absolviert hätten, und dann dementsprechend einen pauschalisierten Aufwendungsersatz bis zu dem Maximalbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten. Nach Ausschöpfen dieses Betrages habe er, der Kläger, den ehrenamtlich Tätigen mitgeteilt, dass er ihnen im weiteren Verlauf des Jahres keine steuerfreie Vergütung mehr zahlen könne. Dennoch hätten diese Personen weiter für ihn tätig sein wollen, da für sie nicht die Vergütung, sondern die ausgeübte Tätigkeit im Rettungsdienst ausschlaggebend sei. Erst nachdem man sich über die Unentgeltlichkeit der weiteren Tätigkeit verständigt gehabt hätte, habe er diesen Personen gestattet, weiter für ihn tätig zu sein. Für viele für ihn tätige Ehrenamtliche spiele der zeitliche Einsatz keine entscheidende Rolle. Sie wollten für ihn unabhängig von einer Vergütung tätig sein. So hätte es zwischen diesen Personen und dem Kläger auch eine klare mündliche Absprache gegeben, wonach sie nach Ausschöpfen der 1.848 € unentgeltlich für ihn hätten tätig werden können.
Der Beklagte stütze seine Argumentation auf R 3.26 Abs. 2 Satz 1 LStR. Letztendliches Ziel dieser „Nebenberuflichkeits“-Klausel sei, dass Personen nicht für Teile ihrer Haupttätigkeit auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG und daran anschließend die Sozialversicherungsbefreiung nach § 14 SGB IV in Anspruch nähmen, indem sie eine einheitliche Tätigkeit in einen Teil „steuerpflichtige Haupttätigkeit“ und einen Teil „steuerbefreite Nebentätigkeit“ aufteilten. Dieser Gedanke spiegele sich auch in den Lohnsteuerrichtlinien insoweit wider, als auch hierin auf einen „Vollzeiterwerb“ abgestellt werde. Für eine ehrenamtliche Tätigkeit für die ... könnten diese Anforderungen der Nebenberuflichkeit nicht gelten. Denn die Gefahr, dass eine steuerpflichtige einheitliche Tätigkeit zum Zwecke der Steuerersparnis in zwei Teile auf gesplittet werde, bestehe im vorliegenden Fall nicht. Es handele sich um Ehrenamtliche, die für einen Teil ihrer Tätigkeit eine steuerbegünstigte Vergütung i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG erhalten hätten und im Übrigen ohne eine Vergütungsvereinbarung rein ehrenamtlich tätig würden.
Im vorliegenden Fall stehe nichts der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG entgegen. Denn die Arbeitszeit, für die die ehrenamtlich Tätigen eine Vergütung erhalten hätten, liege unter einem Drittel der Arbeitszeit. Er, der Kläger, lege nach der bereits eingereichten internen Dienstanweisung „...“ sogar noch einen strengeren Maßstab zugrunde, indem diese Arbeitszeit auf nur 600 bzw. 800 Stunden im Rettungsdienst pro Jahr festgelegt werde. Das zwischen den Beteiligten streitige Problem sei, dass ein Personenkreis von wenigen Personen nach der nach § 3 Nr. 26 EStG vergüteten Tätigkeit, die unstreitig bei weniger als 600 Stunden im Jahr gelegen habe, nicht aufgehört hätte, für ihn, den Kläger, tätig zu sein, sondern ohne jegliche Vergütung weitere hunderte Stunden tätig gewesen sei. In diesem Zusammenhang vertrete er die Rechtsauffassung, dass Sinn und Zweck des § 3 Nr. 26 EStG einer solchen weiteren, nicht vergüteten Tätigkeit nicht entgegenstehe, selbst wenn diese Personen durch die Addition der vergüteten und der echten ehrenamtlichen Stunden über ein Drittel eines Vollzeiterwerbs kämen. Denn in diesen Fällen bestehe nicht die Gefahr eines Missbrauchs.
Er beantragt,
den Nachforderungsbescheid vom 1.2.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2012 dahingehend zu ändern, dass der nachgeforderte Betrag um 74.643,18 € reduziert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Kläger habe seinem Schreiben hinsichtlich der Aufwandsentschädigung für die Helfer im sog. Hintergrunddienst ein Merkblatt beigefügt, wonach sich für den Hausnotruf ergebe, dass sowohl nachgewiesene Einsatzzeiten als auch die Bereitschaftszeiten als steuerfreie Tätigkeiten behandelt würden. Die Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster hätten deshalb gerade für die Helfer im sog. Hintergrunddienst aus Vereinfachungsgründen festgelegt, dass 50 % der Aufwandsentschädigung begünstigt sein sollten, weil der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nur zu gewähren sei, soweit die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze leisteten.
Des Weiteren ergebe sich der Ansatz „Aufwandsentschädigung – Nebenberuflichkeit“ der Rettungssanitäter aufgrund der konkreten Umsetzung von Satz 1 der Lohnsteuerrichtlinie R 3.26 Abs. 2 zu § 3 Nr. 26 EStG. Danach komme eine Nebenberuflichkeit selbst dann in Betracht, wenn die Personen keinen Hauptberuf ausübten. Soweit der Kläger anführe, entscheidend seien nur die tatsächlich vergüteten Stunden, könne dem unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.3.1990, VI R 188/87, nicht gefolgt werden, da danach bei der Auslegung des Begriffs „Nebenberuflichkeit“ der Zeitaufwand das entscheidende Kriterium sei und nicht dagegen etwa das Verhältnis der erzielten Einkünfte zueinander. Eine Differenzierung von vergüteten und nicht vergüteten Tätigkeiten sei nicht vorzunehmen. Nehme der zeitliche Aufwand einen Umfang an, der üblicherweise für einen Vollzeiterwerb erforderlich sei, könne es sich nicht um die Ausübung eines bloßen Nebenberufs handeln.
Zudem werde nochmals ausdrücklich auf den letzten Absatz der Einspruchsentscheidung verwiesen. Dort werde ausgeführt, dass im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung bei exemplarischer Prüfung des ...verbandes ... festgestellt worden sei, dass für einen bestimmten Prozentsatz die Grenze von einem Drittel der Arbeitszeit überschritten worden sei. Daher sei in Höhe des jeweils festgestellten „Überschreitungs-Prozentsatzes“ eine entsprechende Versteuerung bei allen ...verbänden ... durchgeführt worden. § 3 Nr. 26 EStG werde also auch seinerseits nicht in Frage gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat vollumfänglich Erfolg.
I. Soweit der Beklagte die an die Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufs gezahlte Vergütung nur insoweit als nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei behandelt hat, als die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, ist der Nachforderungsbescheid vom 1.2.2010 rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Selbiges gilt, soweit der Beklagte die an die Rettungssanitäter gezahlten Vergütungen als in vollem Umfang steuerpflichtig behandelt hat, wenn sie mehr als 906 Stunden im Kalenderjahr für den Kläger tätig waren.
1. Die an die Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufs gezahlten Vergütungen unterliegen vollumfänglich der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG, so dass entgegen der Auffassung des Beklagten nicht danach zu differenzieren ist, ob die Helfer im Hintergrunddienst tatsächlich Rettungseinsätze ausführen. Insoweit hat der Beklagte zu 52.759,45 € nachgefordert.
Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung, AO) bis zur Höhe von insgesamt 1.848 € bzw. ab 2007 bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € steuerfrei.
Die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm sind für die Tätigkeit der Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs sowohl für die Zeiten, in denen sie tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, als auch für die Bereitschaftszeiten erfüllt.
a) Soweit der Kläger zu Beginn des Klageverfahrens zunächst noch vorgetragen hat, der Beklagte habe die an die Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs gezahlten Vergütungen deswegen nur zu 50 % als nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei angesehen, weil er die Helfer anders als der Kläger eingeteilt und nach Bereitschaftszeiten und technischen Einsätzen differenziert habe, so brauchte der Senat sich damit nicht mehr zu befassen. Denn zum einen hat der Kläger im Fortgang des Verfahrens diese Erwägung selbst nicht mehr aufgegriffen und sich ebenfalls auf die Differenzierung zwischen tatsächlichen Rettungseinsätzen und Bereitschaftszeiten beschränkt. Zum anderen findet der Vortrag des Klägers auch in den tatsächlichen Gegebenheiten keine Stütze, da der Beklagte die Bereitschaftszeiten der Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs gerade nicht als steuerfrei behandelt hat.
b) Bei dem Kläger handelt es sich – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einen unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Verein zur Förderung gemeinnütziger Zwecke i. S. d. § 52 AO. Nach den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung wurden die Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs auch lediglich in einem nebenberuflichen Umfang i. S. d. Vorschrift für den Kläger tätig.
c) Die Tätigkeit der Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufs beinhaltet auch die Pflege alter, kranker und behinderter Menschen. Dies gilt sowohl für die Zeiten, in denen die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, als auch für die Bereitschaftszeiten für derartige Einsätze. Insoweit hat der Beklagte zu Unrecht eine Differenzierung vorgenommen und 50 % der vom Kläger als steuerfrei behandelten Vergütungen der Lohnsteuer unterworfen.
aa) Von einem alten Menschen i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG ist auszugehen, wenn er altersbedingt pflegebedürftig aufgrund altersspezifischer Gebrechen ist (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b; a. A. in Anlehnung an den in § 24a EStG geregelten Altersentlastungsbetrag ab Vollendung des 64. Lebensjahrs Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 35). Krankheit ist eine körperliche, geistige oder seelische Regelwidrigkeit, wobei Pflegebedürftigkeit für einen kurzen Zeitraum ausreichend ist (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 36). Als behindert wird eine Person angesehen, wenn sie sich in einem regelwidrigen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand befindet, der nicht nur vorübergehender Natur ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 3 Nr. 26 Rz. 50).
Pflege i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG setzt eine unmittelbare, in persönlichem Kontakt zum Empfänger zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus (BFH-Beschluss vom 1.6.2004 XI B 117/02, BFH/NV 2004, 1405). Erfasst sind sämtliche persönlich zu erbringende Hilfeleistungen bei den Verrichtungen des täglichen Lebens einschließlich Körperpflege und der Einnahme von Mahlzeiten, wobei Umfang und Dauer der Pflege ohne Bedeutung sind (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33). Der Begriff der Pflege i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG ist weit auszulegen (FG Hamburg, Urteil vom 23.3.2006 II 317/04, PKR 2007, 25; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b). Die Tatbestandsvoraussetzung der Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen soll neben den anderen Tatbestandsalternativen des § 3 Nr. 26 EStG den Anwendungsbereich der Vorschrift eingrenzen und erreichen, dass nur die Tätigkeiten begünstigt werden, die den eigentlichen, die Gemeinnützigkeit begründenden Inhalt haben (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/100). Begünstigt sind auch nebenberufliche Hilfeleistungen bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste, Unterstützungsleistungen bei der Grund- und Behandlungspflege, Hilfe bei der Haushaltsführung wie Kochen und Putzen sowie bei Einkäufen, Behördengängen, beim Schriftverkehr oder Altenpflegeleistungen i. S. v. § 71 SGB XII (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz. 211; Fissenewert in Frotscher, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 25; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 5b).
bb) Danach unterfällt auch die Tätigkeit der Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs, soweit diese tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, dem Begriff der Pflege i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG.
Der Hausnotruf ist ein Angebot des Klägers insbesondere für ältere, kranke oder behinderte Menschen, die alleine und weitestgehend selbständig in ihrer Wohnung leben. Mittels eines Notruf-Senders, den die teilnehmenden Personen um das Handgelenk oder den Hals tragen, können sie in einer Notlage mit der Zentrale des Hausnotrufs des Klägers in Kontakt treten. Bei Bedarf fahren dann die Helfer des Hintergrunddienstes zu den betroffenen Personen und leisten Hilfe. Damit erbringen die Helfer, soweit sie tatsächlich Rettungseinsätze fahren, eine unmittelbare, in persönlichem Kontakt zu der pflegebedürftigen Person stehende Leistung, die mit den oben aufgeführten nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigten Tätigkeiten vergleichbar und zudem dem eigentlichen, die Gemeinnützigkeit des Klägers begründenden Tätigkeitsbereich zuzuordnen ist. Der Hausnotruf und die in einer Notlage ausrückenden Helfer des Klägers tragen dazu bei, dass älteren, kranken und behinderten Menschen ermöglicht wird, dennoch ein weitgehend selbständiges Leben in ihrer eigenen Wohnung zu führen. Soweit dabei Sofortmaßnahmen der Helfer zur Lebenssrettung oder bei akuter Gesundheitsgefahr erforderlich werden, ist dies ebenso von dem Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 26 EStG umfasst. Denn unter die Norm fallen auch Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten durch z.B. Rettungssanitäter und Ersthelfer (vgl. Fissenewert in Frotscher, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 26; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 33; Tormöhlen in Korn, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 12; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rz. 1027; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz. 211, 217; Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 18; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/101; derselbe kritisch dagegen in Rz. B 26/160 „Sanitäter“). Denn wenn schon die bloße körperliche Pflege eines Menschen begünstigt ist, muss dies erst recht für dessen Lebensrettung und Gesunderhaltung gelten. Insofern braucht der Senat sich auch nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, wie es sich rechtlich auswirkt, dass die Finanzverwaltung Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglücken in R 3.26 Abs. 1 Satz 4 LStR den begünstigten Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG zuordnet (vgl. BFH-Beschluss vom 20.2.2002 VI B 85/99, BFH/NV 2002, 784 den Typus der Verwaltungsvorschrift ebenfalls offen lassend). Denn diese Tätigkeiten sind nach Auffassung des Senats bereits unmittelbar von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG umfasst.
cc) Dies gilt jedoch nicht nur, soweit die Helfer im Hintergrunddienst tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, sondern auch für die Zeiten, in denen sie sich für solche Einsätze lediglich bereit halten (vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern, 8.9.2011, S 2121.1.1-1/33 St32, FMNR324130011; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/160 „Hausnotruf“; a. A. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, 12.8.2014, S 2245 A-2-St 213, FMNR38e310014; Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 18). Insofern vermag der Senat sich nicht der Auffassung des Beklagten anzuschließen, dass im Einklang mit den Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster zwischen tatsächlichen Einsatzzeiten der Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs und den Bereitschaftszeiten zu differenzieren sei. Denn nach Auffassung des Senats verbietet sich eine derartige Differenzierung schon deshalb, weil das Sich-Bereithalten unabdingbare Voraussetzung für die erfolgreiche Durchführung der Rettungseinsätze ist. Deren Gelingen und insbesondere deren sofortige Durchführung in einer Notlage wären nicht gewährleistet, wenn sich die Helfer im Hintergrunddienst des Hausnotrufs nicht für eventuelle Rettungseinsätze bereithalten würden. Die Zeiten, in denen die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze ausführen, können damit nicht getrennt von den Bereitschaftszeiten beurteilt werden, da letztere durch die Ermöglichung des sofortigen Rettungseinsatzes unmittelbar in diesen einmünden.
2. Der Beklagte hat ebenfalls im Hinblick auf die für den Kläger tätigen Rettungssanitäter zu Unrecht vom diesem einen Betrag i. H. v. 21.883,72 € nachgefordert. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten wird die an die Rettungssanitäter gezahlte Vergütung nicht in vollem Umfang steuerpflichtig, wenn diese für einen Betrag von maximal 1.848 € mehr als 906 Stunden für den Kläger tätig sind.
Dies folgt noch nicht aus dem Umstand, dass die Überschusserzielungsabsicht der Rettungssanitäter zwar umso eher in Zweifel gezogen werden könnte, je mehr sie für den Kläger insgesamt nur für eine Vergütung von maximal 1.848 € im Kalenderjahr tätig geworden sind. Denn für eine fehlende Überschusserzielungsabsicht auch der in größerem Umfang für die gleiche Entlohnung tätigen Rettungssanitäter des ...verbandes ... bestehen für den Senat keine Anhaltspunkte. Dies gilt umso mehr, als dass der nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei gestellte Betrag seit der Anhebung von 2.400 DM auf 3.600 DM und der Neufassung des Wortlauts durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 16.12.1999 nicht mehr nur als pauschalisierter Aufwendungsersatz (vgl. BT-Drs. 14/2070, 36; BFH-Urteil vom 6.7.2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rz. 1029a) zu sehen ist, sondern auch ein Entlohnungselement enthält (vgl. BT-Drs. 14/2070, 36) und zudem allein die Tatsache, dass nur sehr geringe Einnahmen erzielt werden, für die Annahme von Liebhaberei nicht ausreicht (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/16).
Die Tätigkeit der betroffenen Rettungssanitäter ist trotz ihres größeren zeitlichen Umfangs vielmehr noch von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG umfasst.
a) Die Tätigkeit der Rettungssanitäter unterfällt dem Begriff der Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen, vgl. oben unter I. 1. c) bb).
b) Zwar waren die für den Kläger tätigen Rettungssanitäter in dem von der Lohnsteuer-Außenprüfung in Bezug auf den ...verband ... festgestellten und auf die Verhältnisse des Klägers übertragenen Umfang allein nach dem zeitlichen Maßstab nicht mehr nebenberuflich i. S. d. Rechtsprechung des BFH tätig. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift steht dies der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG nach Auffassung des Senats jedoch jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Rettungssanitäter – wie im Falle des Klägers - lediglich den maximal steuerfreien Betrag i. H. v. 1.848 € bis 2006 bzw. 2.100 € ab 2007 erhalten haben und im Übrigen unentgeltlich für den Kläger tätig geworden sind.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH, der die Finanzverwaltung in R 3.26 Abs. 2 Satz 1 EStR folgt und welche der Senat im Grundsatz nicht in Abrede stellt, ist eine Tätigkeit nebenberuflich i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt (BFH-Urteile vom 30.3.1990 VI R 188/87, BFHE 160, 486, BStBl II 1990, 854; vom 14.6.1991 VI R 69/89, BFH/NV 1991, 811; vom 25.9.1992 VI R 41/90, BFH/NV 1993, 97).
Dies war im Streitzeitraum in insgesamt acht festgestellten Fällen nicht mehr gegeben, da die betroffenen Rettungssanitäter mehr als 906 Stunden im Kalenderjahr für den Kläger tätig waren. Dass ab dieser Stundenzahl unter Einbeziehung der Bereitschaftszeiten von einem Überschreiten der vom BFH aufgestellten Drittelgrenze auszugehen ist, steht zwischen den Beteiligten außer Streit.
bb) In der gegebenen Sachverhaltskonstellation, in der die betroffenen Rettungssanitäter vom Kläger für ihre Tätigkeit lediglich maximal den in § 3 Nr. 26 EStG genannten Betrag oder weniger erhalten haben und im Übrigen unentgeltlich für den Kläger tätig geworden sind, sieht der Senat das Überschreiten der vom BFH aufgestellten Drittelgrenze als unschädlich an. Die an diese Rettungssanitäter gezahlten Beträge sind daher zu Recht vom Kläger als steuerfrei behandelt worden sind. Dem stehen die Erwägungen, die den BFH zur Festschreibung der Drittelgrenze zur Definition der Nebenberuflichkeit veranlasst haben, nicht entgegen. Zudem sieht der Senat eine derartige Auslegung durch den Sinn und Zweck der Norm als geboten an.
aaa) Dass für die Auslegung des Begriffs „nebenberufliche Tätigkeit“ i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG der Zeitaufwand das entscheidende Kriterium sein soll, leitet der BFH in der oben zuerst genannten Entscheidung aus mehreren Erwägungen ab. So stelle § 3 Nr. 26 EStG auf die ausgeübte Tätigkeit als solche ab, die unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen begünstigt sein solle. Für eine solche Auslegung spreche neben dem Wortlaut auch der Zweck des § 3 Nr. 26 EStG, wonach die im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich tätigen Bürger von steuerlichen Verpflichtungen freigestellt werden sollten, soweit sie für diese Tätigkeiten im Wesentlichen nur eine Aufwandsentschädigung erhielten (BT-Drs. 8/3688, 16). § 3 Nr. 26 EStG solle damit nicht nur die einzelnen Bürger als unmittelbare Leistungsempfänger begünstigen, sondern in gleicher Weise mittelbar - durch Förderung des ehrenamtlichen Engagements der Bürger - die im Gesetz genannten Körperschaften. Denn diese seien zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke vielfach auf nebenberufliche Mitarbeiter angewiesen (BFH-Urteil vom 30.3.1990 VI R 188/87, BFHE 160, 486, BStBl II 1990, 854). Das Abstellen auf ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs diene zudem der Schaffung eines einheitlichen Maßstabs zur Beurteilung der betreffenden Tätigkeiten. Der Wortlaut des § 3 Nr. 26 EStG lasse erkennen, dass Tätigkeiten gemeint seien, die üblicherweise neben einer Vollzeitbeschäftigung ausgeübt werden könnten, woraus sich ergebe, dass nur eine Tätigkeit, die den zeitlichen Rahmen des vergleichbaren Hauptberufs deutlich unterschreite, i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG nebenberuflich sein könne. Da eine Halbtagsarbeit als Ausübung eines Hauptberufs angesehen werden müsse, gehe man im Interesse einer einheitlichen Handhabung von einer nebenberuflichen Tätigkeit i. S. d. § 3 Nr. 26 EStG aus, wenn die zu beurteilende Tätigkeit den Steuerpflichtigen vom zeitlichen Umfang her im Verhältnis zum Vollzeiterwerbstätigen nur zu einem Drittel in Anspruch nehme (BFH-Urteil vom 30.3.1990 VI R 188/87, BFHE 160, 486, BStBl II 1990, 854).
bbb) Mit diesen Erwägungen steht es unter maßgeblicher Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 3 Nr. 26 EStG nicht im Widerspruch, die Befreiungsvorschrift auch dann anzuwenden, wenn ein Rettungssanitäter zwar gemessen an seiner gesamten für den Kläger im Kalenderjahr ausgeführten Tätigkeit mehr als ein Drittel einer vergleichbaren Vollzeitbeschäftigung tätig war, er dafür aber lediglich den im Prüfungszeitraum jeweils maximal nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreien Betrag i. H. v. 1.848 € bis einschließlich 2006 bzw. von 2.100 € in 2007 oder weniger erhalten hat. Insoweit besteht im Streitfall die Besonderheit, dass die für den Kläger tätigen Rettungssanitäter zunächst für die von ihnen absolvierten, die Drittelgrenze noch nicht erreichenden Dienstzeiten eine pauschalisierte Aufwandsentschädigung erhalten haben, diese jedoch dann nicht mehr weiter ausgezahlt wurde, sobald sie den Betrag von 1.848 € erreicht hatten. Darüber hinaus wurden die betroffenen Rettungssanitäter also vollkommen unentgeltlich für den Kläger tätig.
Der Senat verkennt nicht, dass sich eine Aufspaltung der einheitlichen Tätigkeit der Rettungssanitäter für den Kläger als einzigen Auftraggeber grundsätzlich verbietet, zumal gleichartige Tätigkeiten selbst bei mehreren Auftraggebern zusammen zu würdigen sind, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs – Vollzeiterwerb oder sog. Halbtagsarbeit – darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.1990 VI R 188/87, BFHE 160, 486, BStBl II 1990, 854). Insoweit werden auch die Rettungssanitäter nach der Verkehrsanschauung insgesamt im Rahmen einer einheitlichen Tätigkeit aufgrund ihrer Beitrittserklärung als aktives Mitglied für den Kläger tätig, wobei sie jedoch lediglich für einen Teil dieser gleichbleibenden Tätigkeit eine Vergütung erhalten.
Die streng formalistische Sichtweise der Finanzverwaltung und des BFH zur Nebenberuflichkeit in der gegebenen Fallkonstellation würde jedoch zu dem widersinnigen und mit dem Normzweck nicht zu vereinbarenden Ergebnis führen, dass derjenige, der ein größeres ehrenamtliches Engagement zeigt, nicht gefördert, sondern noch benachteiligt würde, indem die zunächst steuerfrei ausgezahlte Vergütung bei weiterer im Übrigen unentgeltlicher Tätigkeit nunmehr rückwirkend und in vollem Umfang steuerpflichtig würde. § 3 Nr. 26 EStG ist eine Sozialzwecknorm jedoch gerade zur Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 25/04, BFHE 2009, 523, BStBl II 2005, 791; Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 1). Die Vorschrift soll insbesondere die Bereitschaft in der Gesellschaft fördern, verstärkt gemeinnützige Aufgaben freiwillig zu übernehmen (vgl. BT-Drs. 14/2070, 36; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 26 Rz. 6). Die vom Gesetz intendierte Förderung des Ehrenamtes würde bei Annahme der vom Beklagten vertretenen Auffassung jedoch in ihr Gegenteil verkehrt. Grundsätzlich auch zur unentgeltlichen Weiterarbeit bereite Helfer könnten sich durch die vom Beklagten vertretene Sichtweise an der weiteren Ausübung des Ehrenamtes gehindert sehen, was letztlich zu Lasten der in § 3 Nr. 26 EStG genannten Einrichtungen wie den Kläger ginge, der jedoch auf ehrenamtliches Engagement zwingend angewiesen ist.
Die an die Rettungssanitäter gezahlten Vergütungen haben jeweils und sogar einschließlich des Jahres 2007 zudem den Betrag von 1.848 € nicht überschritten. Nach der vom Senat vertretenen Auffassung bleibt auch der von § 3 Nr. 26 EStG beabsichtigte Vereinfachungszweck durch Freistellung der im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich tätigen Bürger von steuerlichen Verpflichtungen bis zu diesem Betrag gewahrt, was bei einer rückwirkenden vollumfänglichen Steuerpflicht der erhaltenen Vergütung ebenfalls nicht mehr gewährleistet wäre. Ebenso sieht der Senat die vom BFH mit der Aufstellung der Drittelgrenze bezweckte einheitliche Handhabung als nicht gefährdet an, da die mit vorliegender Entscheidung aufgestellte Ausnahme lediglich den Fall betrifft, dass nach Erhalt der nach § 3 Nr. 26 EStG maximal steuerfreien Vergütung innerhalb der Drittelgrenze unentgeltlich unter deren Überschreitung weiter gearbeitet wird.
Ob eine derartige Ausnahme von der vom BFH aufgestellten Drittelgrenze auch dann noch zu machen wäre, wenn der für eine in § 3 Nr. 26 EStG genannte Einrichtung Tätige für seine Tätigkeit mehr erhalten würde als den maximal steuerfreien Betrag, braucht der Senat im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Ebenso kann es dahingestellt bleiben, ob die vom Kläger im Übrigen aber auch nicht in Zweifel gezogene Übertragung der Verhältnisse des ...verbandes .... auf den Kläger durch die Lohnsteuer-Außenprüfung rechtmäßig war.
II. Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO und 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung, AO
§§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO und 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung
§ 14 SGB IV
§ 52 AO
§ 24a EStG
§ 71 SGB XII
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 40a Abs. 2a EStG
§ 40a Abs. 2a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 26 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1405
BFH/NV 2002, 784
BFHE 210, 332
BStBl II 2006, 163
BFHE 160, 486
BStBl II 1990, 854
BFH/NV 1991, 811
BFH/NV 1993, 97
BStBl II 1990, 854
BFHE 2009, 523
BStBl II 2005, 791
VI R 188/87
04 XI B 117/02
06 II 317/04
02 VI B 85/99
05 XI R 61/04
90 VI R 188/87
91 VI R 69/89
92 VI R 41/90
05 VI R 25/04