Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-13, Aktenzeichen 7 K 2917/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0213.7K2917.02E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20.7.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung werden dahingehend geändert, dass der Entstrickungsgewinn in Höhe von 971.936 DM nicht der Besteuerung unterworfen wird.
Die Berechnung der Einkommensteuer 1998 wird dem Beklagten auferlegt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Entstrickung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).
Der Kläger brachte 1996 seine Steuerberater-Einzelpraxis zu Buchwerten in die Q-Steuerberatungsgesellschaft mbH, , N-Stadt, gegen Gewährung von Gesellschafterrechten zum Nennwert in Höhe von 10.000 DM ein. Für diese einbringungsgeborenen Anteile beantragte er am 30.10.1998 die Entstrickung gem. § 21 Abs. 2 UmwStG. Diesen Antrag nahm er mit Schreiben vom 17.11.1998 zurück. Am 3.12.1998 stellte er erneut einen Antrag auf Entstrickung der Anteile.
Am 23.2.2000 reichten die Kläger eine gemeinsame Einkommensteuererklärung 1998 ein. Der Kläger erklärte darin einen Veräußerungsgewinn aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von insgesamt 1.601.426,00 DM. Dieser setzte sich zusammen aus einem Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberatungspraxis in O-Stadt in Höhe von 629.490 DM und einem Gewinn gem. § 21 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 UmwStG in Höhe von 971.936 DM. Der Beklagte folgte diesen Angaben und setzte die Einkommensteuer 1998 mit Bescheid vom 20.7.2000 auf 401.865,00 DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Kläger legte gegen den Bescheid vom 20.7.2000 mit Schreiben vom 17.8.2000 Einspruch ein und nahm darin den Antrag auf Entstrickung der einbringungsgeborenen Anteile zurück. Zur Begründung führte er aus, der Antrag auf Entstrickung sei bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung widerrufbar. Demzufolge sei im Streitjahr 1998 kein Entstrickungsgewinn entstanden. Hilfsweise beantragt er, einen Entstrickungsgewinn in Höhe von 527.884,00 DM der Besteuerung zugrunde zu legen. Bei der ursprünglichen Berechnung habe er fälschlicherweise einen Faktor von 1,5 auf den Durchschnittsumsatz der letzten Jahre angewandt. Richtig sei es, einen solchen von 0,8 anzuwenden. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2.5.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage.
Die Kläger tragen vor:
Den Antrag auf Entstrickung habe er zurückgenommen. Ein Entstrickungsgewinn sei daher nicht angefallen. Die Rücknahme des Antrags sei bis zur Bestandkraft des Einkommensteuerbescheides möglich gewesen, weil das UmwStG nichts Gegenteiliges anordne. In anderen, ähnlich gelagerten Fällen sehe das Gesetz ausdrücklich vor, dass der Antrag unwiderruflich sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinen Urteilen insoweit stets auf den Wortlaut des Gesetzes abgestellt. Der Vorgang sei auch nicht mit dem einer Entnahme vergleichbar. Einbringungsgeborene Anteile gehörten nämlich zum Privatvermögen. Hinsichtlich der Höhe des Entstrickungsgewinns sei zu beachten, dass der Berechnungsfaktor 1,5 nicht die tatsächlichen Gegebenheiten wiederspiegele. Der Kaufpreis für vergleichbare Einzelpraxen, die die Q-Steuerberatungs mbH 1996 und 1997 erworben habe, habe 1,0 bzw. 0,85 des jeweiligen Jahresumsatzes betragen. Daher komme der Faktor 0,9 den tatsächlichen Verhältnissen nahe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20.7.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 ohne den Entstrickungsgewinn in Höhe von 971.936 DM festzusetzen;
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20.7.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung eines Entstrickungsgewinns in Höhe von 527.884 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Den Antrag auf Entstrickung habe der Kläger nicht zurücknehmen können. Er sei mit einer Entnahme vergleichbar, bei der weder der Vorgang selbst noch seine steuerlichen Folgen beseitigt werden könnten. Nicht erforderlich sei, dass § 21 UmwStG eine konkrete Unwiderruflichkeit des Antrags vorsehe. Der Kläger habe mit dem Antrag den Zeitpunkt für die Besteuerung selbst gewählt. Dass es sich bei den Anteilen um Privatvermögen handele, sei dabei unerheblich. Hinsichtlich der Höhe des Entstrickungsgewinns habe der Kläger keine konkreten und nachvollziehbaren Fakten vorgetragen, warum der ursprünglich auf der Basis des Durchschnittsumsatzes der letzten drei Jahre und dem Faktor 1,5 errechnete Gewinn falsch sein solle. Der Erwerb der Einzelpraxen sei mit der Praxisgröße und den Umsätzen nicht vergleichbar. Hier handele es sich nicht um einen Verkauf. Insoweit sei schon eher die Veräußerung der Praxis in O-Stadt heranzuziehen. Diese sei mit einem Faktor in Höhe von 1,5 veräußert worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Kläger hat keinen Entstrickungsgewinn gem. § 21 Abs. 1 UmwStG für die einbringungsgeborenen Anteile an der Q-Steuerberatungs-GmbH erzielt. Zwar hat der Antragsteller die Entstrickung gem. § 21 Abs. 2 UmwStG beantragt und damit die Rechtsfolgen des § 21 Abs. 1 UmwStG herbeigeführt. Er hat diesen Antrag jedoch im Rahmen der Einspruchsentscheidung ausdrücklich zurückgenommen.
Der Kläger konnte den Antrag bis zur Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids zurücknehmen. Dass der Antrag auf Entstrickung nach § 21 Abs. 2 UmwStG nur unwiderruflich erklärt werden kann, lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen. Anders als z. B. §§ 13 Abs. 4 Satz 2, 52 Abs. 21 a. F. Einkommensteuergesetz hat der Gesetzgeber nämlich einen ausdrücklichen Hinweis darauf, dass der Antrag unwiderruflich ist oder nur innerhalb einer bestimmten Frist erklärt werden kann, nicht in das Gesetz aufgenommen. Fehlt ein solcher Hinweis, kann ein Antrag nach Auffassung des erkennenden Gerichts zumindest bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung zurückgenommen werden. Dies entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) in ähnlich gelagerten Fällen, in denen dieser stets auf den Wortlaut des Gesetzes abgestellt hat (vgl. BFH Urteil vom 17.1.1995, IX R 37/91, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1995, 410 [411]; vom 25.6.1994, III R 32/91, BStBl. II 1993, 824; vom 9.8.1989, X R 110/87, BStBl. II 1990, 195).
Die gegenteilige Auffassung in der Kommentarliteratur (vgl. u.a. Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Tz. 207; Dehmer/Schmidt, Umwandlungsrecht, UmwStG, § 21 UmwStG Tz. 38; Klingberg in Blümich, § 21 UmwStG Tz. 47) überzeugt nicht, denn sie lässt eine Begründung vermissen. Soweit sich die Autoren auf ein Schreiben der Finanzverwaltung vom 16.6.1978 (BStBl. I 1978, 235 [244]) beziehen, reicht dies zur Begründung nicht aus. Zwar führt die Finanzverwaltung darin aus, dass der Antrag nach § 21 Abs. 2 UmwStG 1977 einer Entnahme gleicht. Damit wird jedoch lediglich begründet ("gleicht insoweit einer Entnahme"), dass der Antrag nicht auf einen früheren Zeitpunkt zurückbezogen werden kann. Im übrigen nimmt die Finanzverwaltung in diesem Schreiben lediglich zu den Wirkungen des Antrags, nicht zu seiner Widerrufbarkeit Stellung. Im Erlass der Finanzverwaltung zu dem hier streitigen § 21 Abs. 2 UmwStG 1996 (v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 [333]) findet sich ebenfalls kein Hinweis zur Widerrufbarkeit. Auch wird in diesem Erlass der Antrag nach § 21 Abs. 2 UmwStG nicht (noch nicht einmal "insoweit") einer Entnahme gleichgestellt. Dies ist auch folgerichtig, denn als Willenserklärung kann der Antrag lediglich die Wirkungen einer Entnahme entfalten. Ob der Antrag widerrufen, zurückgenommen oder erneut gestellt werden kann, ist eine davon zu unterscheidende Frage. Daher ist der Streitfall entgegen der vom Beklagten geäußerten Ansicht auch nicht mit dem Fall der Umwidmung gewillkürten Betriebsvermögens vergleichbar. Dafür ist nämlich neben der bloßen Erklärung gegenüber der Finanzbehörde zusätzlich ein Entnahmeakt, z. B. die buchtechnische Berücksichtigung, erforderlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat angesichts fehlender höchstrichterlicher Rechtsprechung und einer gegenteiligen Auffassung in der Literatur über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 Abs. 4 Satz 2, 52 Abs. 21 a. F. Einkommensteuergesetz
§ 21 UmwStG
§ 21 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 21 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: IX R 37/91
III R 32/91
X R 110/87