Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-26, Aktenzeichen 1 K 181/02

Tenor:

Tatbestand:
Nachdem die Klägerin für die Streitjahre 1996 und 1997 keine Steuererklärungen eingereicht hatte, erließ der Beklagte am 20. April bzw. 3. Mai 1999- jeweils aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen - Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide.
Mit Schreiben vom 15. Juni 1999, das beim Beklagten am 16. Juni 1999 einging, legte die Klägerin gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1996 und 1997 sowie den Umsatzsteuerbescheid 1996 Einsprüche ein (Rbh, Bl. 1). Am 15. November 1999 reichte die Klägerin die Körperschaft- und Umsatzsteuererklärungen für 1996 und 1997 beim Beklagten ein (Rbh, Bl. 6 ff.).
Mit Entscheidung vom 11. März 2002 verwarf der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unzulässig (Rbh, Bl. 61).
Am 15. April 2002 (Montag) ging beim Finanzgericht das Schreiben der Klägerin vom 14. April 2002 ein (Bl. 1), mit dem diese Klage erhob.
Die Klägerin beantragt,
die Nichtigkeit der Bescheide vom 20. April bzw. 3. Mai 1999 festzustellen.
Die Steuerbescheide seien nichtig, weil der Beklagte die Umsätze und Gewinne völlig überzogen geschätzt habe. Die Zahlenangaben der Klägerin für die Vorjahre hätten niemals zu derart hohen Wertansätzen in den angegriffenen Bescheiden führen dürfen. Vorrangig einer Schätzung sei die Anordnung einer Außenprüfung gewesen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er verweist auf die erklärten Besteuerungsgrundlagen der Vorjahre. Für 1995 sei ein Umsatz von 23.532 DM erklärt worden. Der Schätzung der Streitjahre lägen Umsätze von 50.000 DM zugrunde. Da die Klägerin im Jahr 1994 gegründet worden sei, habe eine Steigerung der Umsätze in den Streitjahren im Vergleich zum Jahr 1995 nahe gelegen. In einem Schreiben vom 21. März 1995 (Bl. 41) habe die Klägerin erklärt, Einnahmen erst ab Mitte 1995 zu erzielen. Dem entsprechend lasse sich der für 1995 erklärte Umsatz (auf rd. 47.000 DM) für ein ganzes Jahr verdoppeln. Ein geschätzter Umsatz von 50.000 DM für 1996 und 1997 beinhalte demnach also lediglich einen Sicherheitszuschlag von rd. 6 %. Die Nichtberücksichtigung von Vorsteuerbeträgen nach dem Abschluss der Gründungsphase (mit entsprechenden Anschaffungen) sei nicht zu beanstanden. Die Schätzung des Gewinns mit jeweils 15.000 DM sei moderat ausgefallen, nachdem die Klägerin in dem zu Beginn ihrer Tätigkeit ausgefüllten Fragebogen (KSt, Bl. 5) bereits eine Gewinnerwartung von 20.000 DM geäußert habe.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Schätzungsbescheide des Finanzamts sind nicht nichtig.
1. Rechtsgrundlagen
Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln kann. Das ist regelmäßig dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Erklärungspflichten nicht oder nicht fristgerecht nachkommt. Ein auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsmerkmale ergehender Bescheid kann von dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nur binnen Monatsfrist nach seiner Bekanntgabe angefochten werden. Anderenfalls erwächst er in Bestandskraft (§§ 355 Abs. 1 Satz 1, 358 Satz 2 AO).
Sind allerdings die streitbefangenen Steuerbescheide für 1996 und 1997 nichtig, so käme der Frage, ob diese Bescheide wegen Versäumung der Einspruchsfrist bestandskräftig geworden sind, keine Bedeutung zu, weil Nichtigkeitsfehler fristungebunden geltend gemacht werden können.
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt -und damit auch ein Steuerbescheid §§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO)- nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381, m.w.N.).
Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände. Die Vorschriften über die Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) geboten ist (sog. Reduzierung des Beweismaßes; vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1991 X R 86/88, BStBl II 1992, 128). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit ("Überzeugung") reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Dies bedeutet, dass sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist freilich vorauszusetzen, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO). Andererseits ist das gewonnene Schätzungsergebnis nur dann schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N. der Rechtsprechung), wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden.
Eine Schätzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH, BStBl II 2001, 381). Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung zu erwägen, wenn sich das Finanzamt nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben.
Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein "objektiv willkürlicher" Hoheitsakt vorliegt, ist Nichtigkeit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gegeben. Es ist dann davon auszugehen, dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang steht, da das Finanzamt grundsätzlich gehalten ist, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wäre, auszuschöpfen (BFH, BStBl II 2001, 381). Selbst wenn derartige Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, "die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten" (BFH, BStBl II 2001, 381); "Strafschätzungen" eher enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden.
2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall
Ausgehend von all dem haben die streitbefangenen Steuerbescheide für 1996 und 1997 Bestandskraft erlangt, da sie nicht mit einem Nichtigkeitsmangel behaftet sind.
Dass die Umsätze und Gewinne der Klägerin nach den am 15. November 2001 beim Beklagten eingereichten Steuererklärungen mit 15.484 DM (Umsatz 1996) bzw. 10.034 DM (Umsatz 1997) und ./. 31.882 (Verlust 1996) sowie ./. 3.859 DM (Verlust 1997) nicht unerheblich von den geschätzten Beträgen (Umsätze: 50.000 DM; Gewinne: 15.000 DM) abweichen, stellt keine völlig überzogene Strafschätzung dar, deren Hinnahme von der Rechtsordnung ganz offenkundig niemandem zugemutet werden könnte. Denn ob eine Schätzung offenkundig jedes vernünftige Maß überschreitet, kann sich mangels abgegebener Steuererklärungen nicht nach den dem Finanzamt bei seiner Schätzung unbekannten besonderen individuellen Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles beurteilen, sondern muss sich nach den objektiven Gegebenheiten des jeweiligen Schätzungsbereichs bestimmen. Folgerichtig musste sich der Beklagte bei seiner Schätzung zwangsläufig an den objektiven Gegebenheiten des Klägerin orientieren. Von einem offenkundigen Nichtigkeitsmangel könnte deshalb nur gesprochen werden, wenn er diesen Bereich in völlig unvertretbarer Weise verlassen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.
Der Beklagte verweist zu Recht auf die Angaben der Klägerin in ihren Steuererklärungen für das Vorjahr bzw. in anderen, von der Klägerin erstellten Unterlagen. In der Umsatzsteuererklärung 1995 ist ein zuvor von der Klägerin auf das zweite Halbjahr konzentrierter Umsatz von 23.532 DM angegeben. Dies ergibt auf das Jahr gerechnet einen Wert von rd. 47.000 DM. Wenn diesen der Beklagte in seinen Schätzungen auf 50.000 DM erhöht, so führt dies schwerlich zur Angreifbarkeit, geschweige denn zur Nichtigkeit der Schätzung. Auch den Nichtansatz von Vorsteuerbeträgen hat der Beklagte mit dem Abschluss der Investitionsphase zu Beginn der Tätigkeit schlüssig erläutert. Die Schätzung eines Gewinns von 15.000 DM begegnet im Übrigen keinen Bedenken, nachdem die Klägerin selbst eine Gewinnerwartung von 20.000 DM geäußert hatte.
Die Annahme der Klägerin, die Finanzverwaltung müsse vor Durchführung einer Schätzung erst einmal die Besteuerungsgrundlagen im Wege einer Außenprüfung ermitteln, beruht auf einer irrigen Vorstellung der steuerlichen Gegebenheiten. Eine Außenprüfung dient der Verifizierung der Besteuerungsgrundlagen, und zwar regelmäßig nach Abgabe der Steuererklärung, die im Rahmen einer Außenprüfung auf ihre Richtigkeit hin untersucht wird. Vorrangig liefert also der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die Angaben, und erst dann setzt die Überprüfung derselben mittels einer Außenprüfung ein. Da die Finanzbehörden bei der vorgegebenen Personalausstattung nicht in allen Fällen, in denen dies nach § 193 Abs. 1 AO zulässig wäre, auch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen können, müssen sie die zu prüfenden Steuerpflichtigen auswählen. Die Anordnung einer Außenprüfung liegt daher im pflichtgemäßem Ermessen der Finanzbehörden (BFH-Beschluss vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147). Ein Anspruch auf eine Außenprüfung besteht nicht (BFH-Urteil vom 8. November 1984 IV R 33/82, BStBl. II 1985, 352).
3. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen.
Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 355 Abs. 1 Satz 1, 358 Satz 2 AO
§§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 88 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1415
BStBl II 2001, 381
BStBl II 1992, 128
BFH/NV 2001, 1217
BFH/NV 2003, 1147
02 X R 33/99
00 I R 50/00
91 X R 86/88
01 VII B 213/00
03 X B 165/02
84 IV R 33/82