Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-14, Aktenzeichen 12 K 4369/04 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:1214.12K4369.04G.00

Tenor:
In Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 25.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2004 wird der Gewerbesteuermessbe-trag 1998 auf Null EUR festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Auflösung eines nach Forfaitierung von Leasingforderungen gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens (PRAP) anlässlich einer Betriebsaufgabe wegen Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sowie einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) Teil des laufenden Gewinns und damit des Gewerbertrags (§ 7 Gewerbesteuergesetz – GewStG --) ist oder Teil des Aufgabegwinns.
Die Klin. wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 18.12.1992 gegründet und am 20.09.1993 im Handelsregister – HR -- eingetragen (nunmehr Handelsregister A des Amtsgerichts , HRA ). Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung war die A Grundstücksvermietungsgesellschaft mbH, (A GmbH). Kommanditisten waren Frau B (50 v. H.), Herr F (25 v. H.) sowie Herr W (25 v. H.). Zur Geschäftsführung befugt war zunächst allein die A GmbH. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 18.12.1992 (vgl. im Erörtungstermin vom 30.08.2007 von der Klin. vorgelegter Aktenordner mit Anlagen – nachfolgend "Anlagenordner" genannt --, dort Trennblatt 5) verwiesen.
Geschäftsgegenstand der Klin. war der Erwerb und die Bebauung eines Grundstücks sowie die Überlassung des bebauten Grundstücks an eine x Kunststofftechnik GmbH, eingetragen im beim Amtsgericht geführten HR unter HRB (x GmbH), zur Nutzung. An der x GmbH waren zuletzt Frau B (50 v. H.), Herrn F (32,5 v. H.) und Herr W (17,5 v. H.) beteiligt, wobei Herr W seinen Anteil treuhänderisch i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) für seine Ehefrau, Frau U, und Herr F einen Teilanteil (15 v. H.) treuhänderisch für Herrn R (15 v. H.) hielt. Geschäftsgegenstand der x GmbH war die Produktion technischer Schläuche.
Die Klin. erwarb aufgrund notariellen Vertrags vom 22.12.1992 von der Stadt eine 17.000 qm große Grundstücksteilfläche. Nach Zusammenfassung mit einem angrenzenden Grundstück zu einem Grundstück mit einer Gesamtgröße von 18.691 qm (Grundbuch des Amtsgerichts , Gemarkung , Blatt , Flur 71, Flurstück 323) erfolgte die Bebauung mit einer Produktions-/Lagerhalle sowie einem Verwaltungsgebäude; die Fertigstellung der Gebäude erfolgte zum 01.08.1994. Später errichtete die Klin. zudem eine – nach einem Produktionsverfahren benannte – Cliphalle, deren Fertigstellung zum 01.10.1996 erfolgte.
Mit Generalübernehmerveträgen vom 19./20.03.1993 (Errichtung der Produktions-/Lagerhallte sowie Verwaltungsgebäude) sowie vom 23.01./06.02.1996 (Errichtung der Cliphalle) betraute die Klin. die x GmbH als Generalübernehmerin mit der Durchführung der Bebauung des Grundstücks.
Aufgrund Immobilien-Leasingvertrages Nr. 932-2241 (nachfolgend "ILV" genannt) vom 19./20.03.1993 überließ die Klin. der x GmbH das Grundstück nach Bebauung und Übernahme zum 01.08.1994 zur Nutzung. Zum ILV wurden insgesamt 5 Nachträge vereinbart, zuletzt am 16.12./17.12.1997 (Nachtrag Nr. 5).
Die Gesamtmietzeit betrug 22,5 Jahre wovon 20 Jahre auf die 1. Mietperiode entfielen. Der ILV war beidseitig unkündbar (§ 11 Abs. 1 ILV); eine Kündigung war nur aus wichtigem Grund möglich (§ 11 Abs. 2 ILV).
Die x GmbH hatte an die Klin. u. a. eine Vormiete sowie eine Bereitstellungsentschädigung zu zahlen (§ 2 Abs. 2 ILV). Die Vormiete war eine Vergütung für die von der Klin. ausgezahlten Investitionskosten (§ 2 Abs. 2 a) ILV). Die Bereitstellungsentschädigung war eine Vergütung für die von der Klin. bereitgestellten, noch nicht ausgezahlten Investitionskosten (§ 2 Abs. 2 b) ILV).
Die Mieten waren auf Basis der endgültigen Gesamtinvestitionskosten (GIK) zu ermitteln (§ 2 Abs. 3 a) ILV); sie umfassten sämtliche aus dem Erwerb des Grundstücks sowie der Errichtung der Gebäude resultierenden (Neben-)Kosten (§ 3 ILV). Die GIK betrugen unter Berücksichtigung eines der Klin. gewährten Investitionszuschusses i. H. v. 1.057.180 DM zuletzt 8.826.848,46 DM (5. Nachtrag vom 16.12./17.12.1997 zum ILV).
Daneben hatte die x GmbH der Klin. ab dem 01.01.2005 bis zum Ende der 1. Mietperiode ein unverzinsliches Mieterdarlehen in jährlich steigenden Beträgen zu gewähren. Berechnungsgrundlage für das Mieterdarlehen waren die GIK ohne Abzug des Investitionszuschusses (vgl. Nachtrag Nr. 4, Zusatzvereinbarung Nr. 2, Ziff. 2.2). Eine Rückzahlung war nach Ablauf der 1. Mietperiode und Sicherstellung der Anschlussfinanzierung vereinbart (§ 3 Abs. 3 b) ILV).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Leasingvertrag vom 19./20.03.1993 sowie die Nachträge Nr. 1 bis 5 hierzu verwiesen (vgl. Anlagenordner, Trennblatt 9).
Mit notariellem Vertrag vom 23.02.1994 – nach Beginn der Bebauung -- räumte die Klin. der x GmbH oder einem von der x zu benennenden Dritten die Option auf Abschluss eines Kaufvertrages über das bebaute Grundstück zum Ablauf der ersten Mietperiode bzw. nach Ablauf der Gesamtmietzeit unter der Bedingung der ordnungsgemäßen Erfüllung des Leasingvertrages ein. Der Kaufpreis sollte mindestens dem steuerlichen Restbuchwert des Grundstücks nebst Gebäuden entsprechen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 23.02.1994, Anlage 1 (vgl. Anlagenordner, Trennblatt 8), verwiesen.
Mit Verträgen vom 27.12.1995/14.03.1996 (1. Vertrag), vom 16.12.1996/03.01.1997 (2. Vertrag) sowie vom 15.12.1997 (3. Vertrag) veräußerte die Klin. ihre Miet- und Mietdarlehensansprüche aus der 1. Mietperiode des ILV an die Hypothekenbank Aktiengesellschaft, (nachfolgend "Hypothekenbank" genannt), soweit diese auf der Grundlage von GIK i. H. v. 7.936.670,70 DM (1. Vertrag), 295.000 DM (2. Vertrag) bzw. 515.252,10 DM (3. Vertrag) berechnet waren.
Die Haftung der Klin. war dabei auf den rechtlichen Bestand und die Einredefreiheit der Forderungen (Verität) beschränkt und erstreckte sich nicht auf die Werthaltigkeit der veräußerten Forderungen, insbesondere nicht auf die Zahlungsfähigkeit (Bonität) der x GmbH (vgl. jeweils § 4 Abs. 1 der 3 Verträge).
Als Kaufpreis waren 7.936.670,70 DM (1. Vertrag), 295.000 DM (2. Vertrag) bzw. 515.252,10 DM (3. Vertrag) vereinbart worden. Die forfaitierten Forderungen waren durch Grundschulden i. H. v. 8.000.000 DM (1. Vertrag), 295.000 DM (2. Vertrag) bzw. 515.252,10 DM (3. Vertrag) besichert worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Forfaitierungsverträge (vgl. Anlagenordner, Trennblatt 4) verwiesen.
In Höhe des auf die Mietforderungen entfallenden, vereinnahmten Forfaitierungserlöses bildete die Klin. einen PRAP, den sie linear über die zum 31.07.2014 endende 1. Mietperiode auflöste.
Zum 19.12.1998 übertrugen sowohl Frau B als auch Herr F die nach Teilung ihrer Geschäftsanteile entstandenen Geschäftsanteile teilweise unentgeltlich auf deren Kinder sowie – Frau B – zudem auf deren Ehemann. Die Beteiligungen reduzierten sich dadurch auf 20, 3 v. H. (Frau B) und 7,5 v. H. (Herr F).
In einer Gesellschafterversammlung vom 19.12.1998 wurde zudem eine Änderung von § 5 (Geschäftsführung) des Gesellschaftsvertrags der Klin. beschlossen. Danach waren sämtliche Kommanditisten der Klin. neben der Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung allein oder gemeinschaftlich berechtigt. Zu weiteren Geschäftsführern wurden Frau B sowie Herr W bestellt.
Dem vorausgegangen war ein Antrag der Klin. auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit Schreiben vom 26.10.1998. Darin kündigte die Klin. u. a. die Übertragung der Anteile an der x GmbH (Betriebsgesellschaft) sowie die Änderung der Geschäftsführungsbefugnisse an. Das Schreiben wurde durch zwei Folgeschreiben vom 05.11.1998 und 26.11.1998 ergänzt. Im letzten Ergänzungsschreiben wurde u. a. die tatsächlich vollzogene Teilung und teilweise Übertragung der GmbH-Anteile durch Frau B und Herrn F dargestellt.
Ihr besonderes steuerliches Interesse auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (vgl. Schreiben des Bundesfinanzministeriums – BMF – vom 24.06.1987 IV A 5 - S 0430 - 9/87, BStBl. I 1987, 474) begründete die Klin. damit, dass sich während der Betriebsaufspaltung im Grundstück der Klin. (Besitzunternehmen) sowie in den im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen GmbH-Geschäftsanteilen stille Reserven in erheblichem Umfang gebildet hätten. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung und der gewerblichen Prägung hätten die Auflösung der stillen Reserven zur Folge.
Mit Schreiben vom 14.12.1998 teilte der Bekl. mit, dass durch die beabsichtigte Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile gem. Schreiben vom 26.11.1998 die personelle Verflechtung entfalle. Damit erübrige sich eine weitergehende verbindliche Zusage, da es sich um rechtliche Konsequenzen aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung handele. Jedoch solle mitgeteilt werden, dass die gewerbliche Prägung entfalle, wenn einem Kommaditisten auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage die organschaftliche Befugnis zur Geschäftsführung übertragen werde.
Die Veräußerungsgewinne, die durch Auflösung der Betriebsaufspaltung entstünden, seien nicht gewerbesteuerpflichtig und unterlägen der Versteuerung nach § 34 EStG. Abschließend wurde u. a. darauf hingewiesen, dass die Auskunft Bindungswirkung nur entfalte, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem zugrunde gelegten Sachverhalt nicht abwiche. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Antragsschrift der Klin. vom 26.10.1998 samt Ergänzungsschreiben vom 05.11.1998 und 05.12.1998 sowie das Schreiben des Bekl. vom 14.12.1998 verwiesen (vgl. Anlagenordner, Trennblatt 2).
Ein Jahresabschluss und eine Aufgabebilanz per 19.12.1998 wurden nicht erstellt. In der Bilanz zum Jahresabschluss per 31.12.1998 wies die Klin. einen PRAP i. H. v. 5.710.707 DM aus. Auf der Aktivseite setzte sie u. a. in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert und der von der x GmbH zu leistenden Einzahlungen auf das (forfaitierte) Mietdarlehen einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) "Disagio" i. H. v. 780.722,33 DM an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die Bilanz per 31.12.1998 (Bilanzakte des Bekl.) verwiesen.
Mit Gewerbesteuererklärung 1998 erklärte die Klin. einen Gewerbeertrag i. H. v. 1.079.447 DM. Darin enthalten war u. a. ein Ertrag i. H. v. 29.197 DM aus der Auflösung eines – in der Gesamthandsbilanz nicht ausgewiesenen -- PRAP zur Abgrenzung erhaltener Vormieten und Bereitstellungsentschädigungen (nachfolgend kurz "Mietvorauszahlungen" genannt).
Der Gewerbesteuermessbetrag für 1998 wurde daraufhin mit Bescheid vom 04.10.2001 erklärungsgemäß auf 131 DM festgesetzt; die Festsetzung stand gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).
Im Rahmen einer bei der Klin. u. a. zur Gewerbesteuer 1998 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) war der Prüfer der Ansicht, dass der Wegfall der Betriebsaufspaltung sowie der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine (zwangsweise) steuerliche Betriebsaufgabe zur Folge habe. Da eine gesonderte Aufgabebilanz per 19.12.1998 nicht erstellt worden sei, könnten wegen der zeitlichen Nähe zum Jahresende die Werte des Bilanzstichtages (31.12.1998) herangezogen werden.
Weitergehend war der Prüfer der Auffassung, dass mit der Betriebsaufgabe sämtliche RAP zu Gunsten bzw. zu Lasten des laufenden Gewinns aufzulösen seien.
Die Auflösung des ARAP (Disagio) i. H. v. 780.722,33 DM berücksichte der Prüfer dementsprechend gewinnmindernd, die Auflösung der PRAP i. H. v. 5.710.707 DM (forfaitierte Mietforderungen) gewinnerhöhend. Des weiteren war der Prüfer der Ansicht, dass wegen der bereits erhaltenen Mietvorauszahlungen in einer Ergänzungsbilanz ein PRAP i. H. v. 570.497,72 DM hätte ausgewiesen werden müssen, welcher ebenfalls zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sei. Unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung i. H. v. 1.003.405,00 DM errechnete der Prüfer eine Gewinnerhöhung von 1.079.447,38 DM (erklärter Gewinn) um 4.497.077,39 DM auf 5.576.524,77 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichts vom 04.06.2003 samt Anlagen, dort insbesondere Tz. 2.2 sowie Anlage 2, verwiesen (s. Bp-Akte des Bekl.).
Dem folgend erließ der Bekl. am 22.08.2003 einen Änderungsbescheid, mit welchem ein erhöhter Gewerbesteuermessbetrag 1998 i. H. v. 114.071,78 EUR (223.105 DM) festgesetzt wurde (zugrunde liegender Gewinn aus Gewerbebetrieb: 5.576.524 DM). Der VdN blieb bestehen.
Mit hiergegen gerichtetem Einspruch machte die Klin. geltend, der Gewinn aus der Auflösung des PRAP (Forfaitierung) – Gewinnerhöhung daraus: 5.710.707 DM -- sei Teil des begünstigten Aufgabegewinns und nicht Bestandteil des laufenden Gewinns bzw. des Gewerbeertrags. Die Auflösung sei Teil eines geschlossenen Konzepts aus der Übertragung der Geschäftsanteile, der Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit der Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen. Der Wegfall des PRAP sei nicht unabhängig von der Betriebsaufgabe erfolgt, sondern durch sie bedingt. Der Passivposten, der nicht wie eine Verbindlichkeit fortgeführt werden könne, erhöhe deshalb den Aufgabegewinn. Sinn und Zweck der §§ 16, 34 EStG sei es, die zusammengedrängte Aufdeckung aller stillen Reserven steuerlich zu begünstigen.
Den Einspruch wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 16.07.2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Bekl. auf seine EE vom selben Tag wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zur ESt 1998. Der PRAP habe einen vorzeitig enstandenen Erlös aus der Forfaitierung der Leasingforderungen ausgewiesen, welcher, gäbe es § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht, auch bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sofort gewinnerhöhend hätte erfasst werden müssen. Der Ertrag sei bereits bei Abtretung der Forderungen an die Hypothekenbank entstanden. Nur infolge der zwingenden Bilanzierungsvorschrift des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG habe sich zunächt nur ein Teilbetrag gewinnerhöhend ausgewirkt. Nach Betriebsaufgabe seien die Notwendigkeit und die Möglichkeit entfallen, den betrieblich veranlassten Ertrag auf künftige Perioden zu verteilen. Eine Rechnungsabgrenzung setze eine Bilanzierung voraus und ende mit ihr. Seit der Betriebsaufgabe erziele die Klin. nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, welche nach dem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu ermitteln seien.
Der bisher nicht erfasste Ertrag sei als laufender Gewinn zu erfassen, da die Versteuerung der bisher nicht erfassten Beträge bei der Betriebsaufgabe lediglich nachzuholen sei (Verweis auf FG Hamburg Urteil vom 29.06.1988, EFG 1989, 224). Eine Erfassung als Teil des Aufgabegewinns sei nicht möglich. Dies setze voraus, dass die Erträge unmittelbar durch die Betriebsaufgabe veranlasst seien. Dies sei dann der Fall, wenn die Erträge wirtschaftlich durch die Betriebsaufgabe bedingt seien (Verweis auf BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl. II 2003, 67). Die Erträge hätten ihre Ursache jedoch im Vertrag mit der Hypothekenbank vom 17.12.1995. Ein innerer Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe könne auch nicht durch das von der Klin. vorgetragene einheitliche Konzept, bestehend aus der Übertragung der Geschäftsanteile, Beendigung der Betriebsaufspaltung und der Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen hergeleitet werden.
Die BFH-Rechtsprechung zur Auflösung von Rücklagen oder Rückstellungen könne nicht herangezogen werden.
Mit der hiergegen gerichteten Klage wendet sich die Klin. weiterhin gegen die Behandlung des Gewinns aus der Auflösung des wegen der Forfaitierung der Leasingforderungen gebildeten PRAP. Zur Begründung führt die Klin. die bereits im Einspruchsverfahren dargelegten Argumente an.
Die Klin. beantragt,
unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 25.08.2003 in Gestalt der EE vom 16.07.2004 den Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf Null EUR festzusetzen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. verweist im Wesentlichen auf die Begründung der EE.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakten des Bekl. verwiesen.
Die Sache ist mit den Beteiligten am 30.08.2007 erörtert worden. In der Sache ist am 14.12.2007 mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 25.08.2003 in Gestalt der EE vom 16.07.2004 ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO --).
Der aus der Auflösung des PRAP (Forfaitierung) resultierende Gewinn ist entgegen der Ansicht des Bekl. nicht Teil des laufenden Gewinns, sondern des Aufgabegewinns und damit nicht des Gewerbeertrags (§ 7 Abs. 1 GewStG). Ob der geänderten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 zudem die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft (Schreiben des Bekl. vom 14.12.1998) entgegenstand, kann dahin gestellt bleiben.
Die teilweise Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile an der x GmbH durch Frau B und Herrn F sowie die Bestellung der Kommanditisten zu weiteren Geschäftsführern der Klin. führte – wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen -- zu einer Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 EStG).
Die Klin. war mit der Vermietung des bebauten Grundstücks nicht originär gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig. Ihre Tätigkeit war daher allein aufgrund der Betriebsaufspaltung sowie der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich zu qualifizieren.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um eine private Vermögensverwaltung handeln darf.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats (GrS) des BFH vom 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 09.12.1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Der "Drei-Objekt-Grenze" bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen (BFH-Urteile vom 18.09.2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a., und vom 09.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b).
Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind auch dann überschritten, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft oder von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut worden ist (BFH (GrS) Beschlüsse vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 sowie vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698). Maßgeblich für die Frage, ob der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat, ist dabei der Beginn der Bebauung (BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259).
Für eine zum maßgeblichen Zeitpunkt bereits bestehende (unbedingte) Veräußerungsabsicht spricht insbesondere, wenn der Steuerpflichtige diese zweifelsfrei bekundet oder sonstwie dokumentiert hat, wie namentlich durch einen notariellen Ankaufsrechtsvertrag (vgl. BFH-Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698).
Das Erfordernis der Nachhaltigkeit (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) dient dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist regelmäßig dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Allerdings kann nach der BFH-Rechtsprechung eine Nachhaltigkeit ausnahmsweise selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt (BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259; m. w. N.).
Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert und wenn mit der erforderlichen Gewissheit feststeht, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet werden, den Verkaufspreis zu erhöhen (BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259, m. w. N.). Danach kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwendigen Gebäudes als nachhaltig anzusehen sein, wobei für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen sollen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig, ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll (BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259, m. w. N.). Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Wie bei der Beurteilung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden --insbesondere eines Bauunternehmers oder eines Bauträgers-- entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle (BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259).
Nach diesen Grundsätzen war die Klin. nach dem Gesamtbild ihrer Tätigkeit nicht originär gewerblich tätig.
Der Geschäftszweck der Klin. war von Beginn an nicht auf den nachhaltigen marktmäßigen Umschlag von Immobilien, sondern auf die langfristige Fruchtziehung durch Vermietung eines Grundstücks nach dessen Bebauung ausgerichtet.
Die der x GmbH nach Beginn der Bebauung mit den ersten Gebäuden eingeräumte notarielle Kaufoption spricht zwar für eine von diesem Zeitpunkt an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht der Klin. Die Tätigkeit der Klin. war jedoch auf die Veräußerung nur eines Objektes nach langfristiger Vermietung über eine Grundmietzeit von 20 Jahren beschränkt und damit nicht nachhaltig i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG.
Die Klin. entfaltete keine Aktivitäten, welche sie einem Bauträger oder Bauunternehmer vergleichbar erscheinen lassen. Die Bebauung erfolgte nicht mit dem Ziel, den Verkaufspreis zu erhöhen, sondern eine Fruchtziehung durch Vermietung über einen langfristigen Zeitraum von mindestens 20 Jahren zu ermöglichen. Die Bebauung erfolgte zwar – wie die Klin. im Erörterungstermin eingeräumt hat -- nach den Vorgaben der x GmbH, dies allerdings nicht im Hinblick auf eine kurzfristig nach Fertigstellung beabsichtigte Veräußerung des bebauten Grundstücks an die x GmbH oder einen von dieser zu benennenden Dritten, sondern im Hinblick auf die langfristige Vermietung an die x GmbH.
Mit Beauftragung der x GmbH als Generalübernehmerin entfaltete die Klin. auch nur Tätigkeiten, welche sich auf ein Maß beschränkten, welches vom Grundstückseigentümer beim Bau eines jeden Hauses erforderlich ist, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll (in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259, wenn der dort entschiedene Sachverhalt von Fällen abgegrenzt wird, in denen lediglich ein einziger Generalunternehmer beauftragt wird). Hierbei verkennt der Senat nicht, dass es sich vorliegend nicht um ein Kleinobjekt – vergleichbar einem Einfamilienhaus -- handelt. Die Gesamtinvestitionskosten i. H. v. zuletzt 9.884.028,46 DM sprechen für sich genommen vor dem Hintergrund der Einschaltung der x GmbH als Generalübernehmerin jedoch nicht für eine nachhaltige Tätigkeit der Klin. (ebenso BFH-Urteil vom 01.12.2004 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl. II 2006, 259 zu Baukosten i. H. v. 12,4 Mio DM bzw. 16,3 Mio DM).
Die Vermietungstätigkeit der Klin. war bis zum 19.12.1998 aufgrund einer Betriebsaufspaltung sowie einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich zu qualfizieren.
Bis zum 19.12.1998 bestand aufgrund sachlicher Verflechtung (Überlassung des Betriebsgrundstücks) sowie personeller Verflechtung (Beherrschungsidentität) eine Betriebsaufspaltung.
Frau B und Herr F beherrschten bis zur teilweisen Übertragung ihrer GmbH-Geschäftsanteile zum 19.12.1998 sowohl die Klin. als Besitzunternehmen als auch die x GmbH als Betriebsgesellschaft, da sie in beiden Gesellschafterversammlungen über die für Entscheidungen über Geschäfte des täglichen Lebens erforderliche Stimmenmehrheit verfügten (vgl. zum Erfordernis der Stimmenmehrheit betreffend Geschäfte des täglichen Lebens: BFH-Urteil vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
In der Gesellschafterversammlung der Klin. verfügten beide über zusammen 70 v. H. der Stimmen. Für Geschäfte des täglichen Lebens galt nach § 9 Gesellschaftsvertrag das Mehrheitsprinzip (vgl. Gesellschaftsvertrag der Klin., a. a. O.).
In der Gesellschafterversammlung der x GmbH verfügten beide – unter Berücksichtigung der Treuhandabrede zwischen Herrn F (Treuhänder) und Herrn R (Treugeber) - zusammen über 67,5 v. H. der Stimmen. Sämtliche Gesellschafterbeschlüsse waren dort mit einer 2/3-Mehrheit zu fassen (vgl. 5 Abs. 1 der Satzung vom 08.10.1987, Anlagenordner, Trennblatt 7).
Mit der teilweisen Übertragung der nach Teilung enstandenen GmbH-Geschäftsanteile an der x GmbH (Betriebsgesellschaft) entfiel die bis dahin neben der sachlichen Verflechtung bestehende personelle Verflechtung zwischen der Klin. und der x GmbH per 19.12.1998, da die Beteiligungsquote der beiden Gesellschafter zusammen unter die erforderliche 2/3-Mehrheit absank.
Nach Wegfall der Betriebsaufspaltung lagen auch nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung (Wahlrecht) vor. Dies hätte erfordert, dass die Klin. der x GmbH sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet hätte (sog. qualifizierte Betriebsaufspaltung, vgl. u. a. BFH-Urteil vom 17.04.2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527). Überlassen wurde von der Klin. jedoch allein das Betriebsgrundstück als eine wesentliche Betriebsgrundlage. Die zur Produktion der technischen Schläuche erforderlichen Anlagen wurden der x GmbH von der Klin. dagegen nicht zur Nutzung überlassen (vgl. hierzu Wacker, in Schmidt, § 16 Rn. 697, m. w. N.).
Zum Stichtag 19.12.1998 entfiel zudem die gewerbliche Prägung der Klin. nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da fortan neben der Komplementär-GmbH auch Frau B und Herr W als Kommaditisten zur Geschäftsführung befugt waren (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 23.05.1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl. II 1996, 523).
Der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sowie der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zum 19.12.1998 führte zu einer Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; BFH-Beschluss vom 22.09.1999 X B 47/99, BFH/NV 2000, 559; sowie Wacker, in Schmidt, § 16 Rn. 175 und 233). Das bisherige Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen wurde mit der Betriebsaufgabe aus rechtlichen Gründen Privatvermögen, soweit es sich – wie das Betriebsgrundstück -- noch im Eigentum der Klin. bzw. -- wie die nicht übertragenen GmbH-Anteile an der x GmbH -- deren Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) befand. Aus der fortgesetzten Nutzungsüberlassung erzielte die Klin. fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. hierzu u. a. BFH-Urteil vom 06.03.1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Darin sind sich die Beteiligten auch einig.
Zutreffend gehen die Beteiligten – insoweit ebenfalls übereinstimmend -- davon aus, dass der erstmals in der Bilanz per 31.12.1996 ausgewiesene PRAP (Forfaitierung) per 19.12.1998 aufzulösen war.
Die Klin. hatte nach der Betriebsaufgabe ihre Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung des bebauten Grundstücks an die x GmbH gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zwingend als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln, da es sich fortan um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) handelte. Eine Steuerbilanz durfte zur Gewinnermittlung nicht mehr erstellt werden. Ein Ansatz des PRAP kam daher nicht mehr in Betracht.
Hierbei ist von dem vom Bekl. als Auflösungsgewinn angesetzten Betrag des PRAP per 31.12.1998 i. H. v. 5.710.707 DM auszugehen. Einerseits steht die Höhe des PRAP zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Andererseits kann dahinstehen, ob gegebenenfalls eine Erhöhung des PRAP wegen des zum Stichtag (19.12.1998) noch nicht vollständig abgelaufenen Mietmonats Dezember 1998 vorzunehmen wäre, da eine Erhöhung des PRAP keine steuerliche Auswirkung hat. Nicht gefolgt werden kann nämlich der Ansicht des Bekl., die Auflösung hätte zu Gunsten des laufenden Gewinns und damit bereits in der letzten Schlussbilanz per 19.12.1998 (Rumpfwirtschaftsjahr) erfolgen müssen.
Gewerbeertrag ist nach § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) 1998 der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenen Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
Der Gewerbesteuer unterliegt nur das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden Betriebs, d.h. der "laufende Gewinn" (BFH-Urteil vom 28.02.1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, unter II. 3. a bb der Gründe), nicht aber das Ergebnis aus der Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich seiner Beendigung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl. II 2004, 754, m. w. N.). Gewinne, die ein Einzelgewerbetreibender oder eine Personengesellschaft aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt, bleiben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG daher ebenso außer Betracht wie Gewinne aus der Aufgabe des Gewerbebtriebs.
Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2000 IV R 42/99, BFH/NV 2001, 246; vom 10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl. II 2005, 596; vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BFH/NV 2007, 824; vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m. w. N.), wobei ein zeitlicher Zusammenhang allein nicht genügt (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl. II 1989, 368).
Nach diesen Grundsätzen ist der Gewinn aus der Auflösung des PRAP (Forfaitierung) dem Aufgabegewinn zuzuordnen, so dass die Auflösung des PRAP erst in der Aufgabebilanz zu erfolgen hatte. Der Ertrag aus der Auflösung des PRAP (Forfaitierung) war sowohl zeitlich als auch sachlich unmittelbar durch die Betriebsaufgabe bedingt.
Der zeitliche Zusammenhang ergibt sich daraus, dass die Betriebsaufgabe aus Rechtsgründen einheitlich ("auf einen Schlag") zum 19.12.1998 erfolgte. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sowie der gewerblichen Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fielen gleichzeitig zum 19.12.1998 weg, so dass die originär vermögensverwaltende Tätigkeit der Klin. fortan nicht mehr als gewerblich qualifziert werden konnte.
Ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang zwischen der Auflösung und der Betriebsaufgabe war dadurch gegeben, dass die Auflösung des PRAP zum 19.12.1998 vor Ablauf des Kalenderjahres 1998 ausschließlich durch die Betriebsaufgabe veranlasst war. Ein anderer, zeitlich vor der Betriebsaufgabe liegender Anlass für eine vollständige oder teilweise Auflösung des PRAP bestand nicht. Auch war der PRAP in der Bilanz der Klin. dem Grunde und der Höhe nach zu Recht ausgewiesen worden; dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Mit Forfaitierung der Mietansprüche aus der 1. Mietperiode an die Hypothekenbank war in der Bilanz der Klin. ein PRAP in Höhe des auf die Mietforderungen entfallenden, realisierten Kaufpreises auszuweisen und dieser über die 1. Mietperiode (Grundmietzeit) aufzulösen.
So hat der Leasinggeberin im Falle einer sog. echten Forfaitierung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen PRAP zu bilden, welcher dem Kaufpreis entspricht und welcher linear entsprechend der Laufzeit des Leasingvertrages (= Nutzungsüberlassung) aufzulösen ist (BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122). Wenngleich der Forfaitierungsvertrag als solcher als Kaufvertrag qualifiziert werden kann, aufgrund dessen der Leasinggeber erst noch fällig werdende Leasingraten gegen Kaufpreiszahlung abtritt, so dass die gegenseitigen Verpflichtungen mit der Forderungsabtretung und der Zahlung des Forfaitierungserlöses erfüllt sind, kann für die Frage der Rechnungsabgrenzung nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Leasinggeber – hier: Klin. -- gegenüber dem Forderungskäufer – hier: Hypothekenbank -- verpflichtet bleibt, für die einredefreie Erfüllung des Leasingvertrages Sorge zu tragen. Würde man diese Verpflichtung des Leasinggebers bilanzrechtlich vernachlässigen, so würde dies gegen das Realisationsprinzip, wie es in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr.2 EStG seinen Niederschlag gefunden hat, verstoßen (BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122). Danach dürfen nur Gewinne berücksichtigt werden, die am Abschlussstichtag durch Umsatzakt realisiert sind (BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122; vgl. auch § 252 Abs.1 Nr.4 HGB). Die Zahlung des Forfaitierungserlöses stellt sich daher aus der Sicht des Realisationsprinzips ähnlich einer Vorauszahlung des Leasingnehmers und damit einer Mietvorauszahlung dar (BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122, m. w. N.).
Die Veräußerung der Mietforderungen aus der 1. Mietperiode an die Hypothekenbank war ein Fall einer sog. echten Forfaitierung. Die Klin. haftete nicht für die Bonität, sondern nur für die Verität (Bestand und Einredefreiheit der Leasingforderungen). Die Klin. hat den PRAP im Jahr der Veräußerung (1996) erstmals in der Bilanz per 31.12.1996 ausgewiesen und bis zum 19.12.1998 über die Mietmonate zutreffend linear aufgelöst; hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Der Senat sieht keine durchgreifenden Gründe dafür, die Gewinne aus der Auflösung eines PRAP anders zu behandeln als Gewinne aus der Auflösung von Rückstellungen und Rücklagen, soweit sie zu Recht gebildet waren und allein wegen der Betriebsaufgabe entfallen.
So ordnete der BFH beispielsweise den Gewinn aus der Auflösung einer Preissteigerungsrücklage gem. § 74 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) a. F. (BFH-Urteil vom 04.06.1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl II 1974, 27) dem begünstigten Veräußerungsgewinn ebenso zu wie den Gewinn aus der Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (BFH-Urteil vom 25.06.1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl. II 1975, 848).
Ebenfalls als Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns ist nach der Rechtsprechung des BFH u. a. der Gewinn aus einer im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder –aufgabe vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage (§ 7 g Abs. 3 EStG) anzusehen (BFH-Urteile vom 10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl. II 2005, 596; vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BFH/NV 2007, 824; vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m. w. N.).
Den vorgenannten BFH-Urteilen liegt der Gedanke zugrunde, dass die steuerfreien Rücklagen gleichsam offen ausgewiesene "stille Reserven" sind, die im Rahmen des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns ebenso realisiert werden müssen wie nicht offen ausgewiesene stille Reserven der Aktivseite (zuletzt BFH-Urteil vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862). Der gleiche Gedanke muß nach Ansicht des erkennenden Senats für die Auflösung eines zu Recht gebildeten PRAP aus Anlass der Betriebsaufgabe gelten, denn dort wie hier wird die Auflösung erst infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes notwendig, so dass sie wirtschaftlich betrachtet jeweils allein Folge der Betriebsveräußerung/–aufgabe ist.
Bei der Abgrenzung des laufenden Gewinns und des Veräußerungs-/Aufgabegewinns sind die Regelungen des § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit der Regelung des § 34 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu sehen (BFH (GrS) Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl. II 1993, 897, m. w. N.).
§ 34 Abs. 1 Nr. 2 EStG sieht als "außerordentliche Einkünfte" u. a. den Veräußerungs- und Aufgabegewinn i. S. v. § 16 EStG an. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20.10.1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176; vom 02.09.1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 04.03.1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), die bereits auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zurückgeht (RFH-Urteil vom 10.11.1938 IV 168/38, RStBl 1939, 170), verlangt § 34 EStG die Zusammenballung von Einkünften, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 11.12.1970 VI R 66/66, BFHE 100, 530, BStBl II 1971, 137; vom 12.03.1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485; vom 06.09.1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204); anderenfalls ist ein sachlicher Grund für die von der Bestimmung bezweckte Milderung der tariflichen Spitzenbelastung nicht gegeben. Der Zweck der §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (BFH (GrS) Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl. II 2000, 123, m. w. N.; BFH-Urteil vom 26.01.1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, 343, BStBl II 1994, 458; BFH (GrS) Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl. II 1993, 897, m. w. N.).
Der vorgenannten Zielsetzung der §§ 16, 34 EStG würde es zuwider laufen, wenn man den PRAP zu Gunsten des laufenden Gewinns auflösen würde. Teil des bis zum 19.12.1998 bereits realisierten Gewinns des Jahres 1998 waren ausschließlich die bis dahin aus der monatlichen Auflösung des PRAP resultierenden Erträge. In dem PRAP (Forfaitierung) wurde zum Stichtag (19.12.1998) ein Ertrag abgegrenzt, welcher bei normaler Fortführung des Gewerbebetriebs über den Stichtag hinaus bis zum Ablauf der 1. Mietperiode zum 31.07.2014 und damit über einen Zeitraum von über 15 Jahre gestreckt besteuert worden wäre. Der Annahme eines auch insoweit bereits mit Abschluss des Forfaitierungsvertrags realisierten Ertrags stand § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen. Mit Auflösung des PRAP in der letzten Schlussbilanz per 19.12.1998 unterläge mithin ein zuvor aufgrund des Realisationsprinzips (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) abzugrenzender Ertrag zusammengeballt der progressiven ESt-Besteuerung bei den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Klin.
Dem kann auch nicht entgegen gehalten werden, der PRAP habe zuvor den laufenden Gewinn gemindert, so dass dessen Auflösung nunmehr auch zu Gunsten des laufenden Gewinns ("nachgeholter Ertrag") zu erfolgen habe.
Dabei würde verkannt, dass dieser Effekt hinsichtlich aller stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen eintritt (so auch BFH-Urteile vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862; vom 04.06.1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl. II 1974, 27). Insoweit verweist der BFH in ständiger Rechtsprechung zutreffend darauf, dass dem EStG kein allgemeiner Grundsatz entnommen werden kann, wonach Steuervergünstigungen, die zu Lasten des laufenden Gewinns in Anspruch genommen wurden, auch wieder zugunsten des laufenden Gewinns aufzulösen wären (BFH-Urteile vom 04.06.1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl. II 1974, 27; vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862). Ein solcher Grundsatz kann damit erst Recht nicht für einen PRAP gelten, welcher keine "Steuervergünstigung" vergleichbar einer Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG darstellt, sondern – wie zuvor ausgeführt wurde -- einer periodengerechten Gewinnabgrenzung dient (vgl. zur echten Forfaitierung: BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122).
Dabei verkennt der Senat nicht, dass ein PRAP ein zeitraumbezogenes Entgelt – hier: des Forfaitierungserlöses -- ausweist. Ein PRAP kann damit nicht als (passives) Wirtschaftsgut qualifiziert werden. Eine (teleologische) Reduktion des Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG auf Gewinne aus einer zusammengeballten Realisierung stiller Reserven eines Wirtschaftsguts lässt sich jedoch weder aus dem Wortlaut der Regelungen noch deren vorgenannter Zielsetzung rechtfertigen. Nach Wortlaut und Zielsetzung der §§ 16, 34 EStG ist vielmehr nur erforderlich, dass ein außerordentlicher, zusammengeballter Ertrag im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe anfällt. Dies ist vorliegend der Fall.
Anderenfalls wäre auch nicht einsichtig, den Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage (§ 7 g Abs. 3 EStG) dem Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn zuzuordnen. Eine Ansparrücklage kann ebenfalls nicht als Wirtschaftsgut qualifiziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 in Abgrenzung zur Reinvestitioinsrücklage nach § 6 b EStG). Aus den vorgenannten Gründen lässt sich eine unterschiedliche Behandlung einer Ansparrücklage auf der einen Seite und eines PRAP auf der anderen Seite auch nicht damit rechtfertigen, dass die Ansparrücklage im Gegensatz zum PRAP in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der späteren Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschafsguts des Anlagevermögens steht und als "vorgezogene Abschreibung" gewertet werden kann. Eine derartige Differenzierung würde der Zielsetzung der §§ 16, 34 EStG nicht gerecht.
Der Senat weicht damit nicht von dem – vom Betriebsprüfer im Bericht vom 04.06.2003 unter Tz. 2.2.1 zitierten -- BFH-Beschluss vom 11.09.1997 VIII B 101/96, BFH/NV 1998, 452 ab, wonach "Einnahmen aus der Erfüllung von Verträgen, die nicht durch die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs veranlasst sind", dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind. Während dort ein bereits vor dem Beginn der Betriebsaufgabe realisierter Ertrag in Gestalt einer Abfindungzahlung zu würdigen war (Abfindungszahlung im August; Betriebsaufgabe Ende des Jahres), steht hier ein im Buchwert des PRAP per 19.12.1998 passiv abzugrenzender Ertrag im Streit, welcher bis zur Betriebsaufgabe nach § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG als noch nicht realisiert angesehen werden durfte.
Soweit aus dem vom Bekl. weiter angeführten BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl. II 2003, 67 zu einer Milchaufgabevergütung, sowie dem Urteil vom 12.07.1984 IV R 76/82, BFHE 141, 522, BStBl. II 1984, 713 zu einem Disagio abzuleiten sein sollte, dass ein Bilanzposten, welcher ein zeitraumbezogenes Entgelt bzw. einen zeitraumbezogenen Aufwand ausweist und – anders als die Milchaufgabevergütung – nicht als Wirtschaftsgut qualifziert werden kann, zugunsten bzw. zulasten des laufenden Gewinns aufzulösen ist, selbst wenn die Auflösung durch die Betriebsaufgabe bedingt ist, vermag dem der Senat aus den vorausgegangenen Gründen nicht zu folgen.
Sind hiernach im Streitfall auch die übrigen RAP einheitlich zu Lasten (ARAP) bzw. zu Gunsten (PRAP) des Aufgabegewinns aufzulösen, da diese ebenfalls ausschließlich wegen der Betriebsaufgabe entfallen sind, hat allerdings die danach mögliche Saldierung durch Erhöhung des laufenden Gewinns um das Disagio sowie eine gegenläufige Saldierung mit dem PRAP (Mietvorauszahlung) vorliegend im Ergebnis keine steuerliche Auswirkung. Denn selbst bei Auflösung des ARAP (Disagio) zu Lasten des Aufgabegewinns und entsprechender Erhöhung des laufenden Gewinns ist ein Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. Null EUR festzusetzen.
Ein schutzwürdiges Interesse, mit der Klage über eine Nullfestsetzung hinaus zum Zweck des Verlustvortrags nach § 10 a GewStG die Feststellung eines (weitergehenden) Gewerbeverlusts zu begehren, ist nicht ersichtlich, da aufgrund der zum 19.12.1998 erfolgten Betriebsaufgabe ein Verlustvortrag nach § 10 a GewStG nicht mehr in Betracht kommt. Zudem hat die Klin. ihr Begehren auf Minderung des Gewerbeertrags um den PRAP (Forfaitierung) begrenzt; hieran ist der Senat gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Vor diesem Hintergrund erübrigen sich im Streitfall weitergehende Ausführungen zum ARAP (Disagio) und PRAP (Mietvorauszahlungen).
Hat hiernach die Klage bereits aus den vorstehend aufgeführten Gründen Erfolg, kann dahin gestellt bleiben, ob die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft des Bekl. vom 14.12.1998 die Qualifikation des Gewinns aus der Auflösung der RAP mit umfasst hat.
Der von der Klin. begehrten Nullfestsetzung hat auch der vorausgegangene Gewerbesteuermessbescheid vom 04.10.2001 (Festsetzung: 131 DM) nicht entgegen gestanden, da dieser unter dem VdN stand und somit einer materiellen Bestandskraft nicht fähig war; die Vorschriften des § 42 FGO und des § 351 Abs. 1 AO waren demnach nicht einschlägig.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155, 151 Abs. 1 FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§§ 8 und 9 GewStG
§§ 155, 151 Abs. 1 FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung
§ 7 Gewerbesteuergesetz
§ 3 ILV
§ 34 EStG
§ 7 GewStG
§ 16 EStG
§ 6 b EStG
§ 10 a GewStG
§ 42 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 11 Abs. 1 ILV
§ 11 Abs. 2 ILV
§ 2 Abs. 2 ILV
§ 164 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 GewStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr.2 EStG
§ 252 Abs.1 Nr.4 HGB
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1989, 224
BFHE 193, 107
BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617
BFHE 148, 480, 483
BStBl II 1988, 244
BFHE 200, 293
BStBl II 2003, 238
BFHE 201, 180
BStBl II 2003, 294
BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291
BFH/NV 2005, 698
BFHE 212, 106
BFHE 181, 284
BStBl II 1997, 44
BFHE 199, 124
BStBl II 2002, 527
BFHE 180, 396
BFHE 172, 91
BStBl II 1994, 23
BFH/NV 2000, 559
BFHE 183, 85
BStBl II 1997, 460
BFHE 160, 262
BStBl II 1990, 699
BFHE 205, 307
BFH/NV 2001, 246
BFHE 208, 190
BFHE 216, 288
BFH/NV 2007, 824
BFH/NV 2007, 1862
BFHE 155, 341
BFHE 181, 64
BFHE 110, 330
BStBl II 1974, 27
BFHE 116, 532
BFHE 172, 66
BFHE 126, 408
BStBl II 1979, 176
BFHE 171, 416
BStBl II 1993, 831
BFHE 185, 429
BStBl II 1998, 787
BFHE 100, 530
BStBl II 1971, 137
BFHE 115, 261
BStBl II 1975, 485
BFH/NV 1996, 204
BFHE 189, 465
BFHE 173, 338, 343
BStBl II 1994, 458
BFH/NV 1998, 452
BFHE 141, 522
00 IV R 42/99
3 EStG zum 19.12
95 GrS 1/93
86 VIII R 317/82
02 X R 183/96
02 VIII R 40/01
01 GrS 1/98
04 X B 48/04
04 IV R 65/04
96 X R 25/93
02 X R 8/00
96 IV R 87/93
2 EStG zum 19.12
93 XI R 6/93
99 X B 47/99
97 XI R 2/96
90 I R 92/86
04 VIII R 7/01
04 XI R 69/03
06 X R 31/03
07 X R 35/06
88 IV R 140/86
96 I R 94/95
73 IV R 133/71
75 I R 201/73
93 GrS 2/92
78 VI R 107/77
92 XI R 63/89
98 XI R 46/97
38 IV 168/38
70 VI R 66/66
75 I R 180/73
95 XI R 71/94
99 GrS 2/98
94 III R 39/91
97 VIII B 101/96
84 IV R 76/82