Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-13, Aktenzeichen 3 K 1060/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:1213.3K1060.09.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitzeitraum in Deutschland einen Wohnsitz hatte und damit unbeschränkt steuerpflichtig war. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin ist seit … 2002 Flugbegleiterin bei …( Fluglinie ) mit Einsatzflughafen A ( im Bundesgebiet ). Bis zum 31.05.2004 wohnte die Klägerin in einer angemieteten 1-Zimmer-Wohnung in B ( im Bundesgebiet ). Zum 01.06.2004 zog sie zu ihrem damaligen Verlobten und jetzigen Ehemann, Herrn O, nach … ( europ. Ausland ). Dieser ist gleichfalls bei der … als … beschäftigt, sein Einsatzflughafen ist ebenfalls A.
Ab dem 01.08.2004 mietete die Klägerin gemeinsam mit Herrn O eine Wohnung in der …-Straße … in C ( im Bundesgebiet ) an. Dabei handelt es sich um eine 1,5-Zimmerwohnung mit Küche und Bad und einem 1,20 m breiten Bett; die Wohnfläche beträgt 26m² beträgt. Die Wohnung wird von der Klägerin und ihrem Ehemann als so genannte „Standby-Wohnung“ genutzt. Aufgrund dienstlicher Vorschriften verlangt die … ( Fluglinie ) von ihren Besatzungsmitgliedern, den Flugdienst pünktlich und ausgeruht anzutreten. Zu diesem Zweck müssen die Besatzungsmitglieder im Einzugsbereich ihrer Einsatzorte, das heißt in einer maximalen Entfernung von 50 km zum Flughafen, über eine Unterkunft verfügen, wobei hierfür auch ein Hotel ausreichen würde. Um einerseits den dienstlichen Anforderungen zu genügen und andererseits Hotelkosten zu vermeiden, teilte sich die Klägerin die oben genannte Wohnung mit ihrem damaligen Verlobten.
In den Streitjahren verbrachte die Klägerin im Schnitt zwei bis drei Nächte im Monat in der Wohnung; meistens alleine, teilweise aber auch zusammen mit Herrn O, wenn es dessen dienstliche Belange erforderten. Außer zum Zweck der gelegentlichen Übernachtung vor bzw. nach dem Dienst, während des Bereitschaftsdienstes und bei mehrtägigen Schulungen, wurde die Wohnung von den Mietern nicht genutzt. Ihre freie Zeit verbrachte die Klägerin an ihrem Familienwohnsitz in … ( europ. Ausland ). Alle 6-8 Wochen besucht sie ihre Eltern in Deutschland.
Die Klägerin erhielt auf ihren Antrag für die Jahre 2005 und 2006 vom Finanzamt … in … -Lohnsteuerarbeitgeberstelle- Bescheinigungen für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gemäß § 39 d Einkommensteuergesetz (EStG). Die … ( Fluglinie ) behandelte sie in der Konsequenz als beschränkt steuerpflichtig; es wurde nur der so genannte Inlandsanteil ihres Lohns der Besteuerung in Deutschland unterworfen.
In der Folgezeit führte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts … gegen die Klägerin Ermittlungen durch. In ihrem Bericht vom ...12.2007 kommt sie zu dem Ergebnis, dass die Klägerin mit der „Standby-Wohnung“ einen Wohnsitz gemäß § 8 Abgabenordnung (AO) begründet habe und daher in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.
Die im Bericht getroffenen Feststellungen machte sich der Beklagte (das Finanzamt) zu Eigen und erließ am ...12.2007 Nachforderungsbescheide hinsichtlich Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2005 und 2006. Gegen die Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom ...12.2007 Einspruch ein.
Nachdem die Klägerin im Einspruchsverfahren weitere Werbungskosten und Sonderausgaben geltend gemacht hatte, half das Finanzamt dem Einspruch durch Änderungsbescheid vom ...09.2008 insoweit teilweise ab. Der Änderungsbescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit Bescheid vom ...03.2009 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Dagegen hat die Klägerin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, am ...04.2009 vor dem Hessischen Finanzgericht Klage erhoben.
Die Klägerin ist der Auffassung, durch die Nutzung der „Standby-Wohnung“ habe sie keinen Wohnsitz in Deutschland begründet. Es handele sich lediglich um eine neben dem im Ausland belegenen Familienwohnsitz bestehende Schlafstelle im Inland. Es sei bereits keine „Wohnung“ im Sinne von § 8 AO gegeben, da die Zimmer nur zum Zweck der gelegentlichen Übernachtungen vor bzw. nach dem Dienst oder während des Bereitschaftsdienstes genutzt worden seien, der Aufenthalt damit ausschließlich beruflich veranlasst und bereits das semantisch vom Begriff der Wohnung vorausgesetzte Elemente des Wohnens nicht gegeben sei. Dies werde auch daran deutlich, dass die Klägerin kaum persönliche Gegenstände in der Wohnung aufbewahrt habe. Die Räumlichkeiten seien mit einem Hotelzimmer vergleichbar, das ebenfalls keinen Wohnsitz begründe.
Auch die Dauer des Aufenthalts spräche gegen eine Wohnsitznahme. In diesem Kontext beruft sich die Klägerin auf die zu Besuchs- und Erholungszwecken ergangene Rechtsprechung. Danach reiche es zur Begründung eines Wohnsitzes in Deutschland einer im Ausland lebenden Person nicht aus, wenn die inländische Wohnung lediglich wenige Wochen im Jahr genutzt werde.
Des Weiteren scheide die Annahme eines Wohnsitzes wegen der Ausstattung und Einrichtung der Wohnung aus. Diese beiden Faktoren seien nach der Rechtsprechung ein geeignetes Indiz dafür, ob jemand eine Wohnung unter Umständen inne habe, die den Rückschluss auf eine dauerhafte Benutzung zu Wohnzwecken zuließen. Die „Standby-Wohnung“ sei von ihrer Art her weit unter dem Niveau, das eine Familie mit den Einkommensverhältnissen eines … und einer Stewardess als Wohnung wählen würde. Das spräche gegen eine dauerhafte Benutzung zu Wohnzwecken.
Schließlich seien auch der Familienstand und die Intensität der persönlichen Bindung an den Ort der Belegenheit der Wohnung zu berücksichtigen. Wenn ein Steuerpflichtiger, der bereits einen festen Familienwohnsitz habe, neben diesem an einem anderen Ort berufsbedingt eine Wohnung nehme, in der er sich nur wenige Tage aufhalte, müssten zur Begründung eines weiteren Wohnsitzes strenge Anforderungen gelten. Zur Annahme eines Wohnsitzes müsse ein zweiter Lebensmittelpunkt geschaffen werden, was im Streitfall nicht gegeben sei.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer, Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag für die Jahre 2005 und 2006 vom ...12.2007, geändert durch Teilabhilfebescheid vom ...09.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...03.2009 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Ansicht, durch die Anmietung und Nutzung des „Standby- Zimmers“ habe die Klägerin einen inländischen Wohnsitz begründet. Unter einer Wohnung seien alle Räumlichkeiten zu verstehen, die objektiv zum dauerhaften wohnen geeignet seien. Insbesondere eine Zweitwohnung müsse nicht den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen angemessen sein; insoweit genüge eine Mindestausstattung mit einfachsten Mitteln. Diese Voraussetzungen würden von der streitgegenständlichen Wohnung erfüllt.
Die Klägerin habe die Wohnung inne gehabt. Eine Nutzung an einer Mindestanzahl von Tagen oder Wochen im Jahr sei dazu nicht erforderlich. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung könnten zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen. Dieses Erfordernis werde durch die im Durchschnitt zwei bis drei Übernachtungen im Monat erfüllt.
Weiterhin lägen Umstände vor, die den Schluss zuließen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. Das zwischen der Klägerin und der … ( Fluglinie ) geschlossene Arbeitsverhältnis sei unbefristet. An dem Einsatzflughafen A werde sich auf absehbare Zeit nichts ändern. In der Konsequenz sei davon auszugehen, dass die Klägerin das „Standby-Zimmer“ auch zukünftig nutzen werde.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Band Einkommenssteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Bescheide über Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag sind zu Recht ergangen. Die Klägerin war im Streitzeitraum in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 EStG, denn sie unterhielt in der Wohnung in der …-Str. … in C einen inländischen Wohnsitz.
1. Der Wohnsitzbegriff wird in § 8 AO legaldefiniert. Danach besteht ein Wohnsitz dort, wo jemand eine Wohnung unter Umständen inne hat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff unterscheidet sich vom zivilrechtlichen dadurch, dass er nicht auf den rechtsgeschäftlichen Willen des Steuerpflichtigen, sondern auf die tatsächliche Gestaltung abstellt und damit an äußere Merkmale anknüpft. Subjektive Momente sind dabei unbeachtlich. Maßgebend ist der objektive Zustand, das Innehaben einer Wohnung und die Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. Ist dieser Zustand objektiv gegeben, so ist ein entgegenstehender Wille des Steuerpflichtigen unbeachtlich (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs- BFH-, vgl. Urteil vom 24.04.1964 VI 236/62 U, BStBl. III 1964, 462; vom 23.11.1988 II R 139/87, BStBl. II 182; Beschluss vom 05.11.2001 VI B 219/00, BFH/NV 2002, 311). Das Anknüpfen an objektive Merkmale ist im Hinblick auf § 38 AO geboten. Nach dieser Vorschrift entsteht der Steueranspruch allein dadurch, dass der gesetzliche Tatbestand verwirklicht wird ohne Rücksicht auf subjektive Momente (vgl. Kruse in Tipke/ Kruse, AO-Kommentar, § 8 Rz. 2). Der Steueranspruch entsteht ohne einen darauf gerichteten Willen des Steuerpflichtigen. Damit sind auch bei Begründung, Beibehaltung oder Aufhebung des Wohnsitzes subjektive Momente unbeachtlich.
a) Grundvoraussetzung eines Wohnsitzes ist damit das Vorhandensein einer Wohnung. Darunter sind Räumlichkeiten zu verstehen, die objektiv zum dauerhaften Wohnen geeignet und bestimmt sind. Sie müssen eine selbstständige Lebensführung ermöglichen, also so ausgestattet sein, dass sie ihren Bewohnern eine dauerhafte Bleibe bieten. Es genügt eine bescheidene Bleibe (Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 8 AO Rz. 20). Eine abgeschlossene Wohnung i. S. d. Bewertungsgesetzes ist nicht erforderlich; entsprechendes gilt für eine eigene Küche sowie sanitäre Einrichtungen (Birk in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 8 AO Rz. 23). Darauf, ob die Räumlichkeiten mit eigenen oder fremden Möbeln und Gerätschaften ausgestattet sind, kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1969 III R 95/68, BStBl II 1970, 153). Es ist nur eine gewisse Mindestausstattung und – größe zu fordern. Dass die zur Verfügung stehende Fläche ein Übernachten ermöglicht, ist nicht ausreichend. Es muss vielmehr möglich sein, in der Räumlichkeit tatsächlich zu wohnen, was ein Mindestmaß an Bewegungsfreiheit voraussetzt (vgl. Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 8 AO Rz. 22 m. w. N.).
b) Weiter muss der Steuerpflichtige die Wohnung inne haben. Das Innehaben setzt voraus, dass er über die Wohnung tatsächlich verfügten kann und er sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch in größeren Zeitabständen, aufsucht (BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 107/99, BStBl. II 2001, 294 mit weiteren Nachweisen – m.w.N. -). Eine Mindestzahl an Aufenthaltstagen im Jahr ist insoweit nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917); die Nutzung der Wohnung muss jedoch zu Wohnzwecken erfolgen und sie muss in Umfang und Regelmäßigkeit über gewöhnliche Ferien- und Erholungsaufenthalte hinausgehen (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO Rz. 27 m.w.N.).
c) Das Innehaben muss unter Umständen geschehen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. Maßgebend ist der objektive Zustand, das Innehaben der Wohnung unter Umständen, die den Schluss rechtfertigen, dass ihr Inhaber diese Wohnung für seine eigenen Zwecke beibehalten und benutzen wird (BFH-Urteil vom 23.11.2000, a.a.O.). Bei der hiernach erforderlichen Prognoseentscheidung müssen aus den äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das künftige Verhalten gezogen werden (Kruse in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 8 Rz. 9).
2. Der erkennende Senat ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin in der streitgegenständlichen Wohnung einen inländischen Wohnsitz hatte.
a) Bei Übertragung der oben dargestellten Grundsätze auf den Streitfall erfüllt die „Standby-Wohnung“ der Klägerin den Wohnungsbegriff des § 8 AO. Mit einer Größe von 26 m² Wohnfläche, eigenem Bad und eigener Küche war die Wohnung objektiv zum dauerhaften Wohnen geeignet und bestimmt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sie eher spartanisch ausgestattet war. Jedenfalls genügte sie den Anforderungen an eine bescheidene Bleibe. Vor diesem Hintergrund geht auch der Einwand der Klägerin, die „Standby-Wohnung“ sei von ihrer Art her weit unter dem Niveau, das eine Familie mit den Einkommensverhältnissen eines … und einer Stewardess als Wohnung wählen würde ins Leere (im übrigen auch deshalb, weil die Klägerin im Streitzeitraum mit Herrn O noch nicht verheiratet war und deshalb keine Familie vorlag).
b) Die Klägerin hatte die Wohnung inne. Als Mieterin war sie aus eigenem Recht zur Nutzung der Räumlichkeiten befugt. Sie besaß einen Schlüssel, so dass sie jederzeit über die Wohnung verfügen konnte. Die Klägerin hat die Wohnung auch tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt. Sie hat die „Standby-Wohnung“ mit einer gewissen Regelmäßigkeit vor bzw. nach dem Dienst, während des Bereitschaftsdienstes und bei mehrtägigen Schulungen -in Abhängigkeit von ihrem Dienstplan - im Durchschnitt zwei bis drei Tage im Monat zu Übernachtungszwecken aufgesucht und sich dort aufgehalten. In Anbetracht der Tatsache, dass insoweit keine Mindestanzahl an Aufenthaltstagen pro Jahr vorausgesetzt wird, ist die relativ niedrige Zahl an Übernachtungen unschädlich.
Dass der Aufenthalt in der Wohnung (mittelbar) beruflich veranlasst war, spielt keine Rolle. Das Übernachten stellt nämlich einen Wohnvorgang dar, so dass eine Nutzung zu Wohnzwecken gegeben ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10.07.2008 6 K 56/06, juris).
Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die zu Besuchs-/Erholungszwecken und zum Kindergeldrecht (Kinder gehen im Heimatland der ausländischen Eltern zu Schule und kommen nur in den Ferien in die elterliche Wohnung nach Deutschland) ergangene Rechtsprechung berufen. Dieser liegen andere Sachverhalte als dem hier zu beurteilenden zu Grunde. Mangels Vergleichbarkeit ist die rechtliche Würdigung dieser Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar.
c) Die Klägerin hatte die Wohnung auch unter Umständen inne, die den Schluss zuließen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen würde. Die Wohnung sollte während der beruflichen Tätigkeit bei der … ( Fluglinie ) als Unterkunft genutzt werden. Da das zwischen der Klägerin und der … ( Fluglinie ) bestehende Arbeitsverhältnis ebenso unbefristet war wie der über die streitgegenständliche Wohnung geschlossene Mietvertrag, ist davon auszugehen, dass die Nutzung der Wohnung auf Dauer angelegt war. Entgegenstehende Anhaltspunkte sind nicht vorgetragen worden.
Der Vortrag der Klägerin, die Voraussetzungen des § 8 AO lägen deshalb nicht vor, weil es sich bei der Wohnung um eine bloße Schlafstelle mit Hotelcharakter handele, überzeugt nicht. Bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 AO ist allein auf objektive Merkmale abzustellen. Im Streitfall erfüllt die Klägerin mit der streitgegenständlichen Wohnung die für die Annahme eines Wohnsitzes erforderlichen Tatbestandsmerkmale. Bei ihrer Qualifikation der Wohnung als Schlafstelle bzw. Hotelersatz handelte es sich demgegenüber um ihre persönliche (subjektive) Einschätzung. Da subjektive Merkmale bei der Beurteilung des Wohnsitzes außen vor bleiben (siehe I.1.), ist die subjektive Wertung der Klägerin unbeachtlich. Entsprechendes gilt für das Vorbringen, die Klägerin habe die Wohnung mangels Bindung zu dieser nicht als häusliche Bleibe angesehen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III. Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 1. Alt. FGO). Dabei wird dem Umstand Rechnung getragen, dass es sich bei diesem Verfahren um eines von drei Musterverfahren handelt, deren Ausgang für eine Vielzahl anderer bei den Finanzämtern anhängiger (ruhender) Verfahren, denen ein vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde liegt, von Bedeutung ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 d Einkommensteuergesetz
§ 8 Abgabenordnung
§ 8 AO
§ 38 AO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 1. Alt. FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 311
BStBl II 1970, 153
BFH/NV 2004, 917
64 VI 236/62
88 II R 139/87
01 VI B 219/00
69 III R 95/68
00 VI R 107/99
04 I R 56/02
6 K 56/06