Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-13, Aktenzeichen 7 K 7323/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0513.7K7323.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu LS 1: Hier maßgebend Kenntnisnahme durch den nach der Aufgabenverteilung zuständigen Bediensteten und nicht der Postdurchlauf beim Vorsteher der Behörde (Rn.23) .
2. Zu LS 2: Unbeachtlich ist insoweit, ob für die Mehrzahl der Vorauszahlungszeiträume des Streitjahres Einspruchsverfahren offen und nur ein Vorauszahlungszeitraum im Wege der Sprungklage beim Finanzgericht anhängig ist (Rn.24) .
3. Zu LS 4: Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer liegt nicht vor (Rn.38) . Die Ungleichbehandlung der Herstellerrabatte der gesetzlichen Krankenversicherung, die entgeltmindernd zu berücksichtigen sind, und der privaten Krankenversicherung bzw. Beihilfe ist in unterschiedlichen Systemen begründet und insofern gerechtfertigt (Rn.39) .
4. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH XI R 14/15).
5. Nach Erledigung der Hauptsache wurden die Kosten des gesamten Verfahrens dem Beklagten auferlegt (BFH-Beschluss vom 13.11.2018 XI R 14/15, nicht dokumentiert). Das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.05.2015 7 K 7323/13 ist gegenstandslos.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von gesetzlich vorgeschriebenen Herstellerrabatten gegenüber privaten Krankenversicherungen - PKV - und Beihilfe in Krankheitsfällen leistenden Körperschaften.
Die Klägerin ist Herstellerin von Arzneimitteln, die an pharmazeutische Großhändler zur Weiterlieferung an Apotheken vertrieben werden.
Nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel vom 22.12.2010 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2010, 2262) - AMRabG - haben pharmazeutische Unternehmen der PKV für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstattet haben, Abschläge auf den Netto-Herstellerpreis nach § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b Sozialgesetzbuch - SGB - V zu gewähren. Zuvor galt dies nur gegenüber gesetzlichen Krankenversicherungen. Die Geltendmachung der Abschläge gegenüber den pharmazeutischen Unternehmen erfolgt durch die „Zentrale Stelle zur Abrechnung von Arzneimittelrabatten“ - ZESAR -, welche die vereinnahmten Beträge an die Anspruchsberechtigten (PKV und Beihilfe leistende Körperschaften) weiterleitet.
Die Klägerin minderte ihre steuerpflichtigen Umsätze seit dem 01.01.2011 um die abzuführenden Rabatte an die ZESAR. Mit Schreiben vom 14.12.2012 informierte die Klägerin den Beklagten über die Höhe der Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage aufgrund der gewährten Rabatte an die PKV/Beihilfe für die Zeit vom 01.01.2011 bis zum 30.10.2012. Die Höhe der in Anspruch genommenen Entgeltminderungen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume ergibt sich aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 04.09.2013 in der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsakte. Insgesamt minderte sich die Umsatzsteuer dadurch um 3.623.395,19 €, was einem Nettobetrag von 19.070.501,- € und einem Bruttobetrag von 22.693.896,19 € entspricht.
Für den Zeitraum 01.11.2012 bis 30.11.2012 erfolgte eine Umsatzsteuersonderprüfung, im Zuge derer laut Tz. 16 des Berichts über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 28.03.2013 die steuerpflichtigen Umsätze des Monats November 2012 um diese Rabatte erhöht wurden. Der Prüfer ist der Ansicht, dass mangels Leistungsaustausches zwischen Pharmaunternehmen und den PKV eine Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Umsatzsteuergesetz - UStG - nicht in Betracht komme. Er verwies zur Begründung auf das BMF-Schreiben vom 14.11.2012 (IV D 2 - S 72000/08/10005, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2012, 1170) und Abschn. 10.3 Abs. 7 Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE -. Dem folgend erließ der Beklagte einen Bescheid über Umsatzsteuer-Vorauszahlung November 2012, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte.
Unter sinngemäßer Übertragung der Ergebnisse der Umsatzsteuersonderprüfung ergingen am 09.10.2013 Bescheide über Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar 2012 und März bis Oktober 2012. Für April 2012 ergab sich infolge der Umsatzerhöhung um 2.407,- € eine zusätzliche Umsatzsteuer-Zahllast von 457,33 €.
Die Klägerin hat gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid April 2012 am 28.10.2013 Klage in Form der Sprungklage erhoben, die dem Beklagten per Fachpost (Ausgangsvermerk vom 06.11.2013) zugestellt wurde. Das Empfangsbekenntnis (Faxrücksendung an das Finanzgericht am 18.11.2013) trägt den Eingangsstempel vom Dienstag, dem 12.11.2013, und die nicht weiter datierte Unterschrift „B…“. Am Freitag, dem 13.12.2013, hat der Beklagte der Sprungklage zugestimmt. Gegen die übrigen Bescheide vom 09.10.2013 hat die Klägerin gleichzeitig Einspruch eingelegt.
Am 01.04.2014 hat die Klägerin beim Beklagten elektronisch über das Elster-Verfahren mit digitaler Signatur eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2012 eingereicht, die gegenüber den Vorauszahlungs-Festsetzungen zu einer Nachzahlung von ca. 1,7 Mio. € geführt hat. Diese Erklärung hat sie zeitgleich als Papiererklärung mit einem Begleitschreiben übermittelt. Darin bringt die Klägerin zum Ausdruck, dass sie hinsichtlich des im hiesigen Verfahren streitigen Punktes zwar an ihrer Rechtsauffassung festhalte, jedoch die Umsatzsteuererklärung unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Beklagten erstellt habe, um einer entsprechenden Änderungsfestsetzung zuvorzukommen. Einer berichtigten Jahreserklärung vom 02.10.2014, die demgegenüber zu einer erheblichen Sollminderung führen würde, hat der Beklagte bisher nicht zugestimmt.
Die Klägerin verweist darauf, dass für die Rabatte gemäß § 130a SGB V gegenüber der gesetzlichen Krankenversicherung anerkannt sei, dass diese Rabatte zu Entgeltminderungen i.S. des § 17 UStG führten. Sie ist der Ansicht, dass auch der gesetzlich zu gewährende Rabatt gegenüber der PKV/Beihilfe zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für das Entgelt beim Hersteller führe, da die Zielrichtung von Herstellerrabatten gegenüber der PKV/Beihilfe gemäß § 1 AMRabG und Preisabschlägen gegenüber der gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 130a SGB V völlig identisch, nämlich die Entlastung der jeweiligen Krankenversicherung, sei. Wille des Gesetzgebers bei Einführung des AmRabG sei gerade die Gleichstellung von gesetzlicher Krankenversicherung und PKV gewesen. Es habe verhindert werden sollen, dass es zu einer Beitragssatzerhöhung in der PKV komme.
Zudem bestehe eine vergleichbare Leistungskette in beiden Krankenversicherungssystemen, die zu einer partiellen Vergleichbarkeit führe. Zwischen gesetzlicher Krankenversicherung und Leistungserbringer bestehe kein Vertrag zugunsten Dritter, vielmehr handele es sich jedenfalls im Teilbereich der Kostenerstattung um eine Schuldmitübernahme (einen Schuldbeitritt) der gesetzlichen Krankenversicherung. Die Schuldmitübernahme der gesetzlichen Krankenversicherung gegenüber der Apotheke in Bezug auf das Erwerbsgeschäft des Versicherten sei von dem Arzneimittelkauf zwischen Apotheke und Versichertem zu trennen. Im Bereich der Kostenerstattung sei somit unzweifelhaft der Versicherte Leistungsempfänger. Das Modell des Schuldbeitritts bestehe zum Teil auch bei der PKV, beispielsweise in Form der Abtretung des Erstattungsanspruchs des Versicherten gegen seine Krankenkasse.
Des Weiteren gebiete eine unionsrechtskonforme Auslegung des Entgeltbegriffs die Minderung der Bemessungsgrundlage. Nach Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG - MwStSystRL - bestimme sich die Bemessungsgrundlage aus Sicht des Leistenden. Zum Entgelt gehörten demnach auch Zahlungen Dritter, die einen unmittelbaren Bezug zur erbrachten Leistung hätten. Daraus ließe sich im Umkehrschluss ableiten, dass gesetzlich verordnete Preisabschläge, die nicht auf den Endverbraucher abgewälzt werden könnten, die Bemessungsgrundlage minderten. Zudem sei es mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz und dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht vereinbar, wenn bei einer leistungsbezogenen Zahlung an einen Dritten durch den Leistenden eine Minderung der Bemessungsgrundlage anerkannt werde.
Der Herstellerrabatt falle weder unter Art. 78 Buchst. a) MwStSystRL, da es sich nicht um Abgaben zur Sicherstellung der Erfüllung der staatlichen Aufgaben handele, noch unter Art. 78 Buchst. b) MwStSystRL, da es sich nicht um Nebenkosten der dort genannten Art handele und nicht um leistungsbezogene Aufwandspositionen, die der Unternehmer vom Empfänger einfordere.
Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - (Urteile vom 05.05.1994 C-38/93 - Glawe, Slg 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548; vom 24.10.1996 C-288/94 - Argos Distributors, Slg 1996, I-5311; vom 24.10.2013 C-440/12 - Metropol Spielstätten, Der Betrieb - DB - 2013, 2660) ergebe sich, dass der Entgeltbegriff nur die Gegenleistung umfassen könne, die der leistende Unternehmer tatsächlich erhalte.
Die Rechtssache Glawe sei insofern mit der vorliegenden Konstellation vergleichbar, als dass zum Entgelt nach dieser Entscheidung nicht der gesetzlich festgelegte Teil gehöre, der den Spielern an einem Geldspielautomaten als Gewinn auszuzahlen sei. Auch beim Herstellerrabatt gegenüber der PKV könne der Hersteller nicht in Gänze über die vom Abnehmer gezahlten Beträge verfügen, da er den Herstellerrabatt an die PKV auszahlen müsse.
Dass der EuGH in der Rechtssache Argos Distributor entschieden habe, dass zum Entgelt nur der bei der Aushändigung des Warengutscheines berechnete Betrag gehöre, auch wenn der Nennwert einen höheren Betrag erfasse, führe dazu, dass der gegenüber der PKV gewährte Rabatt bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei.
Zumindest liege aber eine nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 UStG vor. Gesetzlich angeordnete Abschläge, die wirtschaftlich vom Versicherten zu tragen seien, aber zur Abkürzung des Zahlungsweges an seinen Versicherungsträger zur Stabilisierung der Beträge ausgekehrt würden, stünden in unmittelbarem Zusammenhang zur Arzneimittellieferung und berechtigten daher zur Minderung der Bemessungsgrundlage.
Die Klägerin beantragt,abweichend von der Umsatzsteuerfestsetzung in Gestalt der elektronisch übermittelten Umsatzsteuererklärung 2012 vom 01.04.2014 die Umsatzsteuer 2012 um 3.623.395,19 € zu mindern und auf 173.375.665,89 € festzusetzen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Zustellung der Klage vor, dass der Poststempel auf dem Empfangsbekenntnis (Bl. 24 GA) von der Poststelle stamme, die ihn anbringe, bevor die Post in den Geschäftsgang gehe. Üblicherweise werde die Gerichtspost gegen Mittag dem Vorsteher vorgelegt und gehe dann von diesem über den Hauptsachgebietsleiter Finanzgerichtsordnung - FGO - an die zuständigen Sachgebietsleiter, denen sie dadurch frühestens am Folgetag, in der Regel aber erst zwei Tage nach Eingang im Finanzamt vorgelegt werde. Anhaltspunkte dafür, dass die Unterzeichnerin des Empfangsbekenntnisses - die Sachgebietsleiterin des Veranlagungsplatzes Frau B… - abweichend von den üblichen Abläufen bereits am 12.11.2013 das Empfangsbekenntnis gezeichnet habe, bestünden nicht. Dagegen spreche auch, dass der Fall erst am 18.11.2013 an die Rechtsbehelfsstelle abgegeben worden sei. In diesem Zuge sei das Empfangsbekenntnis an das Finanzgericht übermittelt worden.
In der Sache ist der Beklagte der Auffassung, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG um die zu leistenden Rabatte nicht in Betracht komme, da eine solche nur dann möglich sei, wenn der erste Unternehmer aufgrund seiner Lieferung an einen der nachfolgenden Abnehmer eine Erstattung vornehme. Die Erstattung erfolge jedoch an die ZESAR beziehungsweise die PKV. Diese sei aber weder Zwischenhändler, noch Endkunde, sondern ein Zahlungsempfänger außerhalb der Lieferkette. Die gesetzliche Krankenversicherung sei im Gegensatz dazu nach dem sog. Sach- und Dienstleistungsprinzip nach § 2 Abs. 2 SGB V als umsatzsteuerlicher Endabnehmer anzusehen.
Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuersonderprüfungsakten, Arbeitsbögen und Umsatzsteuer-Voranmeldungsakten für die Zeit vom 01.01.2011 bis 31.12.2012, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
1. Der Beklagte hat der Sprungklage innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zugestimmt. Die Zustellung der Klageschrift wurde nicht vor dem 13.11.2013 bewirkt, so dass die Zustimmungserklärung am 13.12.2013 fristgerecht eingegangen ist. Denn nach allgemeiner Auffassung (vgl. z.B. Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Aufl. 2010, § 53 Rn 50, 52; Zöller/Stöber, Zivilprozessordnung - ZPO -, 30. Aufl. 2014, § 174 Rn 14 ff.) wird bei einer Behörde die Zustellung gegen Empfangsbekenntnis nach § 53 Abs. 2 FGO, § 174 ZPO dadurch bewirkt, dass der Vorsteher oder der nach der Aufgabenverteilung zuständige Bedienstete in der Bereitschaft, die Zustellung entgegenzunehmen, den Inhalt des Schriftstücks zur Kenntnis nimmt. Erst mit dieser Kenntnisnahme (nicht schon bei Eingang im Behördengebäude) wird die Zustellung wirksam. Eine solche „Zustellungsbereitschaft“ fehlt bei einem Vorsteher, dem täglich umfangreiche Posteingänge für ein großes Finanzamt vorgelegt werden, sondern liegt bei dem Bediensteten, der das Empfangsbekenntnis unterzeichnet, im Streitfall also bei der Sachgebietsleiterin Frau B…. Für den Zeitpunkt der Unterzeichnung erbringt der im Streitfall angebrachte Eingangsstempel keinen Beweis, weil er nicht im Zusammenhang mit der Unterzeichnung des Empfangsbekenntnisses angebracht worden ist. Nach den Ausführungen des Beklagten über die üblichen Postläufe innerhalb des Finanzamtes, die den hiesigen Beobachtungen aus anderen Verfahren entsprechen, kann eine Kenntnisnahme von der Klageschrift und eine Zeichnung des Empfangsbekenntnisses durch Frau B… vor dem 13.11.2013 ausgeschlossen werden.
2. Gegenstand der Klage ist die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2012, wie sie seit der Einreichung der Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 vom 01.04.2014 besteht. Die Erklärung ist wirksam abgegeben worden. Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG ist die Umsatzsteuerjahreserklärung durch Datenfernübertragung in elektronischer Form abzugeben. Die dabei erforderliche Authentifizierung kann durch eine qualifizierte elektronische Signatur nach dem Signaturgesetz erfolgen (§§ 87a Abs. 4 Satz 2, 150 Abs. 6 Satz 3 Abgabenordnung - AO -). Dass es sich bei der elektronischen Signatur, die der am 01.04.2014 übermittelten Umsatzsteuererklärung beigefügt war, um eine qualifizierte elektronische Signatur im vorgenannten Sinne handelte, ist von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht in Frage gestellt worden. Denn die Beteiligten sind von einer formgerechten und damit wirksamen elektronischen Steuererklärung ausgegangen. Die Wirksamkeit der Steuererklärung wird durch das Begleitschreiben vom 01.04.2014 nicht in Frage gestellt. Abgesehen davon, dass es nicht gleichzeitig mit der elektronischen Erklärung beim Beklagten einging, sondern erst zwei Tage später mit der Papiererklärung, ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin nach dem Inhalt des Schreibens voraussetzte, eine wirksame Steueranmeldung abzugeben, weil anderenfalls die beabsichtigte Entlastungswirkung für die Finanzbehörde nicht eingetreten wäre.
Dem entsprechend führte die Umsatzsteuerjahreserklärung als Steueranmeldung i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, § 168 Abs. 1 Satz 1 AO zu einer Steuerfestsetzung in der angemeldeten, die Vorauszahlungsfestsetzungen um 1.787.907,59 € übersteigenden Höhe.
Diese Jahresfestsetzung ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des hiesigen Verfahrens geworden (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 05.06.2014 XI R 25/12 Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 245, 465, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2014, 652, Rn 27; vom 03.07.2014 V R 32/13, BFHE 246, 264, MwStR 2014, 809, Rn 11). Gesichtspunkte, die dafür sprächen, die vom Steuerpflichtigen durch eine Steueranmeldung selbst herbeigeführte Steuerfestsetzung von den Wirkungen des § 68 FGO auszuschließen, sind nicht ersichtlich (BFH, Urteil vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 zu § 365 Abs. 3 AO; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO, § 68 Rn 29). Unbeachtlich ist, dass für die Mehrzahl der Vorauszahlungszeiträume des Streitjahres Einspruchsverfahren anhängig waren, in denen das Ergehen einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung grundsätzlich nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO dazu geführt hätte, dass diese Jahresfestsetzung anstelle der Vorauszahlungsfestsetzungen zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden wäre. Allerdings kann ein Verwaltungsakt nicht gleichzeitig Gegenstand eines Einspruchs- und eines Klageverfahrens sein. Vielmehr ist bei einer derartigen Konkurrenzsituation dem grundsätzlich rechtsschutzintensiveren Klageverfahren der Vorrang einzuräumen.
II. Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtene Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2012 nicht dadurch i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt, dass darin die Abführungen an die ZESAR gemäß § 1 AMRabG nicht bei der Bemessung des Entgelts i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG oder als Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG berücksichtigt werden (a.A. Winter/Kapeller, MwStR 2013, 109).
1. a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei der Lieferung und sonstigen Leistung nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Im Wortlaut davon abweichend bestimmt Art. 73 MwStSystRL gehört „alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll“ zur Bemessungsgrundlage. Es wird demnach darauf abgestellt, was der Leistende erhält und nicht darauf, was der Adressat in einem konkreten Fall zahlt (EuGH, Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 - Metropol Spielstätten, DB 2013, 2660, Rn 38 ff.). Trotz des Formulierungsunterschiedes wird in der Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die Bestimmungen übereinstimmen (u.a. BFH, Urteile vom 06.05.2010 V R 15/09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142; vom 01.09.2010 V R 32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 03.07.2014 V R 1/14, BFHE 246, 562, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2014, 2126; Weymüller/Feil, UStG, 2015, § 10 Rn. 27.2). Die Formulierung in Art. 73 MwStSystRL schließt nicht aus, in das zu besteuernde Entgelt Beträge einzubeziehen, deren Verwendung vorherbestimmt ist (vgl. EuGH, Urteil vom 29.03.2001 C-404/99 - Kommission ./. Frankreich, Slg 2001, I-2667, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2001, 206, Rn 38 ff.; BFH, Urteil vom 01.09.2010 V R 32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300).
b) Gemäß § 1 AMRabG haben die pharmazeutischen Unternehmer seit dem 01.01.2011 den Unternehmen der PKV und den Trägern der Beihilfe für Kosten in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen nach beamtenrechtlichen Vorschriften für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstattet haben, nach dem Anteil der Kostentragung Abschläge entsprechend §§ 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V zu gewähren. Beansprucht der Privatversicherte von der PKV keine Kostenerstattung oder erhält er sie nicht, weil ihm z.B. eine Beitragsrückzahlung angerechnet wird, er Eigenanteile übernimmt oder eine ärztliche Verordnung fehlt, so ist auch kein Rabatt nach § 1 AMRabG, § 130a SGB V auszuzahlen. Gegenüber den gesetzlichen Krankenversicherungen besteht die Verpflichtung zur Gewährung eines Herstellerrabattes seit dem 01.01.2003 gemäß § 130a SGB V auf Grundlage des Beitragssatzsicherungsgesetzes (BSSichG) vom 23.12.2002 (BGBl I 2012, 4637).
Diese Regelungen ändern nichts daran, dass der Leistungsempfänger (Apotheke oder Zwischenhändler) für die Lieferung der Medikamente gegenüber der Klägerin den vollständigen Medikamentenpreis aufwendet. Hierbei handelt es sich um das vereinbarte und auch tatsächlich gezahlte Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG. Auch der Endverbraucher (Patient) erbringt gegenüber der Apotheke den vollen Preis.
c) Es handelt sich nicht um einen Rabatt i.S. des Art. 79 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL, weil dieser sich nur auf Rabatte gegenüber dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger bezieht. Im Streitfall erfolgt die Gewährung des Rabattes jedoch außerhalb der Leistungskette und kommt dem Abnehmer allenfalls indirekt zu Gute. Denn die PKV und Beihilfe gewährenden Körperschaften sind nicht Leistungsempfänger der Klägerin, der Zwischenhändler oder der Apotheken. Dies gilt auch bei einer Abtretung von Erstattungsforderungen an Apotheken, die nur eine besondere Zahlungsvariante ist, und im Bereich der Arzneimittelversorgung einen Ausnahmefall darstellt. Die von der Klägerin behauptete Abkürzung des Zahlungswegs ist ohne tatsächliche Grundlage. Ein solcher abgekürzter Zahlungsweg ist ohnehin nur bei den auf Beitragsleistungen beruhenden Versicherungsleistungen privater Krankenversicherungen vorstellbar, nicht dagegen, soweit Beihilfe gewährende Körperschaften durch das AMRabG begünstigt werden. Aber auch soweit private Krankenversicherungen involviert sind, besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Beitragshöhe für den Versicherten und den Rabatten. Denn es gibt keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Höhe von Versicherungsleistungen für Arzneimittel und der Höhe von Versicherungsbeiträgen. Während der Aufwand für Arzneimittel vom persönlichen Bedarf des Versicherten abhängt, bestimmen eine Vielzahl, überwiegend nicht von den persönlichen Verhältnissen des Versicherten, sondern den Gegebenheiten bei einer bestimmten Risikogruppe abhängige Faktoren die Höhe des Versicherungsbeitrags.
d) Diese Sichtweise steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Allerdings liegt bei einer mehrstufigen Lieferkette eine Minderung des Entgeltes auch dann vor, wenn die Erstattung einem Abnehmer erst auf einer späteren Stufe gewährt wird (u.a. EuGH, Urteile vom 24.10.1996 C-317/94 - Elida Gibbs, Slg 1996, I-5339,BStBl II 2004, 324; vom 16.01.2003 C-398/99 - Yorkshire Cooperatives Ltd., Slg 2003, I-427, BStBl II 2004, 335). Wegen des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer und des Charakters der Umsatzsteuer als Verbrauchssteuer darf dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet (u.a. EuGH, Urteil vom 24.10.1996 C-317/94 - Elida Gibbs, Slg 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324; BFH, Urteil vom 12.01.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479). Unerheblich ist demnach, ob eine unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen dem pharmazeutischen Hersteller und dem begünstigten Abnehmer besteht. Auf welcher rechtlichen Grundlage die Erstattung erfolgte, ist für die umsatzsteuerrechtliche Bewertung ebenfalls irrelevant (u.a. BFH, Urteil vom 21.03.1968 V 85/65, BFHE 92, 125, BStBl II 1968, 466).
Andererseits ist die Auswirkung des Urteils Elida Gibbs auf hintereinander geschaltete Leistungsketten beschränkt. Dies hat der EuGH in seinem Urteil vom 16.01.2014 C-300/12 - Ibero Tours, DStR 2014, 157 hinreichend klar zum Ausdruck gebracht. Dort war Gegenstand der Vorlage die Frage, ob Beträge, die ein Vermittler aus seinen Provisionseinnahmen den Endkunden zuwendet, seine Provisionsumsätze vermindern. Diese Frage hat der EuGH verneint, weil die Kunden Reiseleistungen erhielten und der Vermittler Vermittlungsleistungen an Reiseveranstalter erbrachte. Den rein tatsächlichen Zusammenhang hielt der EuGH nicht für ausreichend, um die Grundsätze des Urteil Elida Gibbs anzuwenden. Dem folgend hat der BFH unter Aufgabe einer abweichenden früheren Rechtsprechung die entgeltmindernde Berücksichtigung von Bonuszahlungen durch einen Zentralregulierer verneint (wegen der Einzelheiten vgl. BFH, Urteil vom 03.07.2014 V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307).
e) Das Urteil in der Rechtssache Glawe (EuGH, Urteil vom 05.05.1994 C-38/93 - Glawe, Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548; ebenso: EuGH, Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 - Metropol Spielstätten, DB 2013, 2660) ist auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da der dem Urteil Glawe zugrunde liegende Sachverhalt von dem vorliegenden Fall abweicht. Nach diesem Urteil sind Spieleinsätze, die in Richtung des Leistenden erfolgen, aber aufgrund gesetzlicher Vorgaben nicht zum dortigen Verbleib bestimmt sind, sondern in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes als Gewinn an die Spieler ausgezahlt werden, nicht Teil der Bemessungsgrundlage. Der Spieleinsatz bestehe aus zwei Teilen, dem Teil, der zur Auffüllung des Inhalts des Münzstapelrohrs bestimmt ist und somit zur Auszahlung des Gewinnes, und dem Teil über den der Betreiber verfügen kann. Nur der beim Betreiber verbleibende Teil stelle Entgelt dar. Der Spieleinsatz, der wieder als Gewinn ausgezahlt werden solle, sei Teil des Spielvorgangs (EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 03.04.1994 C-38/93 - Glawe, Slg. 1994, I-01679) und nehme am Leistungsaustausch nicht teil. Im vorliegenden Fall ist davon abweichend alles, was der Erwerber der pharmazeutischen Produkte aufbringt, Entgelt. Es erfolgt keine Aufteilung des Betrages in das Entgelt für die Leistung und den an die PKV abzuführenden Herstellerrabatt im Rahmen eines durchlaufenden Postens. Weder der Klägerin, noch dem Zwischenhändler ist bekannt, in welchem Umfang die von den Endverbrauchern erworbenen Arzneimittel zur Erstattung bei den von § 1 AMRabG begünstigten Körperschaften (PKV und Beihilfe gewährende Körperschaften) eingereicht werden, was die Höhe der Abführungen beeinflusst. Im Übrigen erfolgte in den Fällen Glawe und Metropol die Auszahlung der als Entgeltminderung zu berücksichtigenden Spielgewinne an unmittelbare Empfänger der von den Spielgeräteaufstellern erbrachten Leistungen (BFH, Urteil vom 30.01.2014 V R 1/13, BFH/NV 2014, 911, Rn 22), zu denen die PKV und die Beihilfe gewährende Körperschaften nicht gehören.
f) In dem Urteil in der Rechtssache Argos Distributors (EuGH, Urteil vom 24.10.1996 C-288/94 - Argos Distributors, Slg 1996, I-5311) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 73 MwStSystRL) dahingehend auszulegen sei, dass bei der Ausgabe eines Gutscheins unter Gewährung eines Rabattes mit dem Versprechen, beim Kauf der Ware durch einen anderen Kunden, der nicht Erwerber des Gutscheines war, den Gutschein zu seinem Nennwert als vollständige Bezahlung anzunehmen, nicht der Nennwert des Gutscheins, sondern der Betrag, den der Verkäufer bei Ausgabe des Gutscheins erhalten hat, die Bemessungsgrundlage für den Kauf der Ware sei. Der EuGH stellt demnach auf das tatsächlich realisierte Entgelt beim Verkauf des Gutscheines ab. Der zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich aber wesentlich von der vorliegenden Konstellation. Vorliegend erhielt die Klägerin von den Abnehmern der pharmazeutischen Produkte das volle Entgelt und hat erst später aufgrund gesetzlicher Regelungen einen Rabatt an einen außenstehenden Dritten abzuführen. In der Rechtssache Argos Distributors verhielt es sich anders, hier hatte der Lieferer eben gerade nicht das volle Entgelt für die Warenlieferung erhalten, sondern nur den Nennwert abzüglich des an den Käufer des Gutscheines gewährten Rabattes.
g) Ferner kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der BFH (Urteil vom 28.05.2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870) die Rabatte gemäß § 130a SGB V für die gesetzliche Rentenversicherung als entgeltmindernd angesehen hat. Denn dabei ging der BFH davon aus, dass die Apotheken als unmittelbare Empfänger der Lieferungen des Arzneimittelherstellers in den Genuss der Rabatte kamen. Auch in jüngster Zeit hat der BFH darauf abgestellt, ob sich ein Zusammenhang in einer Leistungskette zum Vertragspartner oder Endabnehmer herstellen lässt und in den Anfang 2002 von den Arzneimittelherstellern geleisteten Solidarzahlungen keine Entgeltsminderung gesehen (BFH, Urteil vom 30.01.2014 V R 1/13, BFH/NV 2014, 911).
h) Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer vor. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer ist ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und als solcher Ausdruck des Grundsatzes der Gleichbehandlung (z.B. EuGH, Urteil vom 10.04.2008 C-309/06 - Marks & Spencer, Slg 2008, I-2283, UR 2008, 592). Durch die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges soll eine Belastungsneutralität, also eine vollständige Entlastung des Unternehmers von der Vorsteuer sichergestellt werden. Die steuerliche Belastung hinsichtlich aller wirtschaftlichen Tätigkeiten - unabhängig vom Zweck oder Ergebnis - muss neutral sein (u.a. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 C-497/01 - Zita Modes, Slg 2003, I-14393). Der Staat darf also nur den Betrag an Umsatzsteuer vereinnahmen, der dem Betrag entspricht, den der Endverbraucher aufbringt (EuGH, Urteil vom 15.10.2002 - C-427/98, Slg 2002, I-8315, DStR 2003, 2220). In der vorliegenden Konstellation entspricht die Bemessungsgrundlage aber gerade dem, was auf der einzelnen Leistungsstufe von dem Empfänger der Leistung aufgewendet wurde. Ferner ergibt sich aus Art. 78 MwStSystRL, dass sich nicht alle mit der Entgeltsvereinbarung oder Entgeltsvereinnahmung einhergehenden Zahlungspflichten auf die Höhe der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage auswirken.
Insofern führt die Auffassung des Senats zwar zu einer Ungleichbehandlung der Herstellerrabatte der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und der PKV/Beihilfe andererseits. Diese ist aber in den unterschiedlichen Systemen begründet und insofern auch gerechtfertigt.
2. Dem entsprechend stellen die streitigen Abführungen nach § 1 AMRabG auch keine nachträglichen Entgeltminderungen i.S. des § 17 Abs. 1 UStG dar. Da die streitigen Abführungen nicht geeignet sind, die Höhe des Entgelts i.S. des § 10 Abs. 1 S. 2 UStG zu beeinflussen, können sie auch nicht i.S. des § 17 Abs. 1 UStG zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz führen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 UStG zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 Umsatzsteuergesetz
§ 130a SGB V
§ 17 UStG
§ 1 AMRabG
§ 174 ZPO
§ 68 FGO
§ 130a SGB V
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 SGB V
§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 53 Abs. 2 FGO
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 87a Abs. 4 Satz 2, 150 Abs. 6 Satz 3 Abgabenordnung
§ 168 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 548
BFHE 246, 264
BFHE 236, 228
BStBl II 2012, 525
DB 2013, 2660
BFHE 230, 252
BStBl II 2011, 142
BFHE 231, 315
BStBl II 2011, 300
BFHE 246, 562
BStBl II 2004, 324
BStBl II 2004, 335
BFHE 213, 69
BStBl II 2006, 479
BFHE 92, 125
BStBl II 1968, 466
BFHE 246, 258
BStBl II 2015, 307
BFH/NV 2014, 911
BFHE 226, 166
BStBl II 2009, 870
XI R 14/15
18 XI R 14/15
7 K 7323/13
14 XI R 25/12 S
14 V R 32/13
11 V R 32/10
10 V R 15/09
10 V R 32/09
14 V R 1/14
06 V R 3/04
68 V 85/65
14 V R 3/12
14 V R 1/13
09 V R 2/08
14 V R 1/13