Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-07-21, Aktenzeichen 5 K 1120/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0721.5K1120.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Prognosezeitraum für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht (Totalgewinnprognose) betreffend eine Photovoltaik-Anlage (PV-Anlage) kann mit 20 Jahren bemessen werden. Die Einführung des § 3 Nr. 72 EStG hat auf die vorzunehmende Totalgewinnprognose keinen Einfluss (hier: Bestellung PV-Anlage im Jahr 2015, Inbetriebnahme 2016).(Rn.67) (Rn.70)
2. Im Rahmen der Berechnung der Totalgewinnprognose ist ein Restwert der Anlage nach Ablauf der 20-jährigen Nutzungsdauer nicht zu berücksichtigen.(Rn.94)
3. Der private Verbrauch des in der eigenen PV-Anlage erzeugten Stroms stellt eine Sachentnahme dar. Diese ist mit dem Teilwert zu bewerten und als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (sog. Eigenerzeugnissen) sind die Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten anzusetzen(Rn.78) (Rn.79) (Rn.81)
4. Zur Kürzung der Anschaffungskosten für die PV-Anlage in Höhe des öffentlichen Zuschusses.(Rn.84)
5. Nimmt ein Steuerpflichtiger Verluste aus dem Betrieb einer PV-Anlage im Hinblick auf die Möglichkeit des Verbrauchs des produzierten Stroms im eigenen Haushalt und der damit verbundenen Kostenersparnis gegenüber dem Strombezug vom Netzanbieter zu Verbraucherpreisen hin, kann darin ein der allgemeinen Lebensführung zuzuordnendes Motiv (§ 12 Satz 1 Nr. 1 EStG) gesehen werden (hier: negative Totalgewinnprognose; Ausrichtung der PV-Anlage auf einen maximalen Eigenverbrauch mit 87%; Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht durch FG).(Rn. 110) Auch ökologische Überlegungen wären der Privatsphäre zuzuordnen.(Rn.119)
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: X B 119/23). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 17.5.2024 - X B 119/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Einkünften aus dem Betrieb einer Photovoltaik-PV-Anlage.
Der Kläger wurde in den Streitjahren 2015 und 2019 einzeln zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Im Jahr 2015 erhielt er im Zusammenhang mit einem zum XX.XX.XXXX beendeten Beschäftigungsverhältnis eine Abfindung in Höhe von X €. Außerdem bezog er Renteneinkünfte.
Im März 2016 nahm der Kläger eine auf dem Dach seines selbst genutzten Wohnhauses errichtete PV-Anlage in Betrieb. Die Anlage bestellte er im Dezember 2015 verbindlich (vgl. Bestätigung der Firma A GmbH vom 26.02.2017, ...). Sie ist mit einem Stromspeicher (36,8 kWh) verbunden und dient zu mindestens 87 % der Deckung des Strombedarfs im Haushalt des Klägers. Die Gesamtanschaffungskosten der Anlage mit einer Nennleistung von 9,483 kWp betrugen 55.125,98 € (vgl. Rechnung der Firma A GmbH, ...), wobei auf die PV-Anlage 18.621,05 €, den Stromspeicher 34.628,20 € und Anschaffungsnebenkosten 1.876,73 € entfielen. Die Anschaffungsnebenkosten betreffen ein Datenspeichersystem zur Ertragsoptimierung (vgl. Bestätigung der Firma A GmbH v. 09.06.2017, ...).
Der Kläger erhielt einen Zuschuss der Bank 1 in Höhe von 5.700 €. Die PV-Anlage finanzierte er mit einem Darlehen der Bank 1. Das Darlehen löste er mit einem weiteren, einen Gesamtdarlehensbetrag von 351.000 € umfassenden Darlehen ab. Der Ablösebetrag betrug einschließlich Zinsabschluss, Margenschaden und Vorfälligkeitsentgelt zum 25.01.2017 42.493,56 € (vgl. Bescheinigung der Bank 2, ...). Auf das neue Gesamtdarlehen hat der Kläger jährliche Zinsen in Höhe von 1.228,52 € zu entrichten. In den Jahren 2019 und 2020 leistete er jeweils einen Sparbeitrag (Sondertilgung) von 12.500 € auf das Darlehen.
Für das Jahr 2015 erklärte der Kläger für die PV-Anlage einen Verlust in Höhe von 24.709 €, der sich (u.a.) wie folgt zusammensetzt:
Investitionsabzugsbetrag (40 % von 55.125,88 €)
-22.050,39 €
Absetzung für Abnutzung
-1.136,06 €
Sonderabschreibung nach § 7g EStG
-743,02 €
Fahrtkosten (331,96€ + 356,04 €)
-688,00 €
Der Beklagte veranlagte den Kläger mit Bescheid vom 29.06.2017 für 2015 zur Einkommensteuer und berücksichtigte einen Verlust in Höhe von 24.709 €. Die Festsetzung erfolgte vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil „zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann“. Am 08.11.2019 erging für 2015 ein zugunsten des Klägers geänderter ESt-Bescheid. Der Ansatz der streitbefangenen gewerblichen Einkünfte, einschließlich der diesbezüglichen Vorläufigkeit, blieb unverändert.
Für die Jahre 2016 bis 2019 erklärte der Kläger für die PV-Anlage gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) folgende gewerblichen Einkünfte:
2016
2017
2018
2019
USt.-pflicht. Betriebseinnahmen
XXX
136,89
Sachentnahmen (Eigenverbrauch)
2.124,41
USt.-freie Betriebseinnahmen(Anlagenabgang)
vereinnahmte USt / USt auf unentgeltliche Wertabgaben
311,56
erstattete USt
278,54
Betriebseinnahmen gesamt
2.851,40
Betriebsausgaben gesamt
2.849,51
Afa
1.369,00
Sonderabschreibung § 7g Abs. 5, 6 EStG
1.139,00
Sonderabschreibung § 7g Abs. 2 EStG
Beiträge, Gebühren, Versicherung
162,00
Schuldzinsen
148,73
gezahlte Vorsteuerbeträge
30,78
gezahlte USt
SummeBetriebseinnahmen/-ausgaben
1,89
Hinzurechnung Investitionsabzugsbetrag aus 2015
Einkünfte
-748,03
1,75
1,51
In den ESt-Bescheiden für 2016 und 2017, jeweils vom 22.11.2017 und im ESt-Bescheid für 2018 vom 15.12.2020 berücksichtigte der Beklagte die Einkünfte erklärungsgemäß, jedoch gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig im Hinblick auf die Gewinnerzielungsabsicht.
Mit Anhörungsschreiben vom 13.07.2021 teilte der Beklagte mit, dass die Einkünfte aus der PV-Anlage für die Jahre 2015 bis 2019 einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden könnten. Eine Einkünfteerzielungsabsicht bestehe nicht. Nach der dem Schreiben beigefügten, gemäß amtlicher Vorgabe erstellten Prognoserechnung ergebe sich für den Prognosezeitraum von 20 Jahren ein Totalverlust in Höhe von 4.397,12 € (...). Den Verbrauch des selbst produzierten Stroms im privaten Haushalt berücksichtigte er mit den sog. Selbstkosten, bei den Betriebsausgaben setzte er den Zinsaufwand und die jährlichen Betriebskosten entsprechend den Angaben in den eingereichten Gewinnermittlungen an.
Der Kläger trug vor, dass er nach seinen Informationen bei der Ermittlung des zu versteuernden Eigenverbrauchs die freie Wahl aus mehreren Möglichkeiten habe. Er könne die Selbstkosten, den Wiederbeschaffungswert (fiktiver Einkaufspreis) oder pauschal 0,20 €/kWh ansetzen. Er habe sich vor Auftragserteilung bei einem Nachbarn, der identische Solarmodule in identischer Himmelsrichtung von der Firma A GmbH im Einsatz gehabt habe, über den zu erwartenden tatsächlichen Ertrag erkundigt gehabt. Danach habe er mit mindestens 6% mehr Ertrag rechnen können als bei einem pauschalen Ansatz von 1.000 kWh pro Jahr pro kWp. Sein Ansatz sei daher 9,483 kWh x 1.000 kWh x 1,06 = 10.052 kWh/Jahr gewesen. Tatsächlich sei der Ertrag der (vier vollen) Betriebsjahre 2017 bis 2020 mit 10.474 kWh/Jahr noch deutlich höher gewesen. Wenn man nur die Betriebsjahre 2018 bis 2020 betrachte, ergebe sich ein noch höherer Ertrag von 10.759 kWh/Jahr. Er habe, nachdem das Ertragsjahr 2017 hinter seinen Erwartungen zurückgeblieben sei, betriebswirtschaftlich handelnd zur Optimierung Verschattungen beseitigt, und regelmäßig Oberflächenreinigungen selbst durchgeführt. Der Ertrag habe sich sodann sprunghaft erhöht (2018: 10.960 kWh, 2019: 10.647 kWh, 2020: 10.670 kWh).
Der Kläger legte dem Beklagten eine Gewinnprognose vor und erläuterte seine Berechnungsansätze (vgl. Schreiben vom 28.07.2021, ...). Die Module wiesen eine Leistungsgarantie von 87 % über 25 Jahre auf, so dass er eine Degradation von 0,52% jährlich angesetzt habe. Den Anteil der Einspeisung an den Netzbetreiber habe er mit 13% berücksichtigt. Dies sei ein vorsichtiger Ansatz, da die Einspeisequote der (vier vollen) Betriebsjahre 2017 bis 2020 (10,59%) tatsächlich einen noch höheren Gewinn ergebe. Auch insoweit habe er die Anlage unternehmerisch handelnd optimiert. Für den selbstverbrauchten Strom habe er den Ansatz des fiktiven Marktpreises gewählt, da dieser am besten die tatsächlich ersparten Kosten abbilde. Da ihm bereits vor Abschluss des Darlehensvertrages bewusst gewesen sei, dass erhebliches Einsparpotenzial hinsichtlich der Zinsen bestehe, er jedoch die 5.700 € Zuschuss habe erhalten wollen, sei - betriebswirtschaftlich handelnd – die Ablösung des Darlehens und der Neuabschluss eines wesentlich günstigeren Darlehensvertrages von vornherein eingeplant gewesen. Grundsätzlich stünden ihm, sollten sich zukünftig wider Erwarten schlechtere Werte als angenommenen ergeben, weitere Möglichkeiten zur Gewinnoptimierung zur Verfügung (z.B. Wegfall der jährlichen Zinsen durch Sondertilgung, massive Reduktion der Betriebskosten durch Entfall der zusätzlichen PV-Versicherung). Den fiktiven Marktpreis setzte der Kläger in Höhe von 0,2504 € netto an. Er ging sodann von einer Preissteigerung von 4,64% pro Jahr aus. Für das Jahr 2035 prognostizierte er einen Marktpreis von 0,5928 € / kWh. Die Werte habe er den veröffentlichten Zahlen des Bundeswirtschaftsministeriums („Elektrizitätspreis für Haushaltskunden") der letzten 10 Jahre (2006: 0,11893 € brutto bis 2016: 0,2980 € brutto) entnommen. Es habe sich eine Preissteigerung von 57,4% über 10 Jahre ergeben. Auf dieser Grundlage ermittelte er für den Zeitraum 2016 bis 2035 einen Totalgewinn wie folgt:
Einspeisevergütung (24.844 kWh)
3.058 €
Eigenverbrauch (166.265 kWh)
65.736 €
Anschaffungskosten PV-Anlage
-55.125 €
Summe
13.669 €
Zinsen
-5.000 €
Betriebskosten
-3.200 €
Reparaturen
-2.500 €
Bank 1-Zuschuss
5.700 €
Total
8.669 €
Der Beklagte erließ am 04.10.2021 für die Jahre 2015 bis 2018 nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO geänderte ESt-Bescheide. Im erstmaligen ESt-Bescheid für 2019 setzte er die ESt auf 0,00 € fest. Die gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der PV-Anlage berücksichtigte er jeweils nicht (mehr). In einer „Anlage zu den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2015 bis 2018 bzw. zum Bescheid 2019" sowie einer „Totalgewinnprognose VZ 2016" erläuterte der Beklagte seine rechtlichen und tatsächlichen Ansätze (...).
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen, nunmehr vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, ausführlich (vgl. Schreiben vom 10.11.2021, ...). Er machte u.a. geltend, dass für die unmittelbar nächsten Jahre aufgrund der Energiewende durch die erheblichen Investitionskosten mit höheren Stromkosten am Markt gerechnet werden müsse. Der Verweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.03.2020 sei als Begründung für die Ermittlung eines Totalverlustes vollkommen unzureichend. Das BFH-Urteil betreffe nicht den Betrieb einer PV-Anlage. Überdies habe der Beklagte seinen Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2017, 1 K 841/15 und das Urteil des Finanzgerichts Thüringen vom 11.09.2019, Az. 3 K 59/18 ignoriert. Weiter bezog er sich auf die E-Mail des Herrn B von der Firma A GmbH vom 15.12.2015 (...) und die Wirtschaftlichkeitsprognose der Firma A GmbH vom 20.04.2016 (...). An keiner Stelle sei darin eine Steuerersparnis zugrunde gelegt worden. Die Berechnung ausgehend von den Selbstkosten stelle nicht die einzig anerkannte Berechnungsgrundlage für eine Prognose dar. Sie berücksichtige gerade nicht die Strompreisentwicklung und stelle eine für ihn nachteilige Berechnung dar. Aus der Höhe des Eigenverbrauchs sowie der Minderung der Einkommensteuerlast könne nicht seine Absicht abgeleitet werden, wirtschaftliche Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu generieren. Auch die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG habe mit der Frage der Gewinnerzielungsabsicht nichts zu tun. Der Zuschuss in Höhe von 5.700 € sei als Einnahme zu berücksichtigen, nicht von den Anschaffungskosten abzuziehen.
Mit Schreiben vom 07.12.2021 beantwortete die Oberfinanzdirektion (OFD) C eine Eingabe des Klägers und übermittelte ihm aus der Verfügung „Besteuerung von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen), Leitfaden für die Bearbeitung" das Deckblatt mit Inhaltsverzeichnis und die Seiten 1 bis 12.
Der Beklagte wies den Einspruch mit hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2015 bis 2019 zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 02.05.2022 zurück.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage, wendet sich der Kläger weiterhin gegen die Versagung der Gewinnerzielungsabsicht im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2019. Die Klagen hinsichtlich der ESt-Bescheide für 2016, 2017 und 2018 nahm der Kläger zurück. Hinsichtlich des ESt-Bescheides für 2019 verwies der Kläger darauf, dass die Vorlage des bestandskräftigen Bescheides für die Bewilligung von BaföG für seine studierenden Kinder maßgeblich sei.
Der Kläger macht geltend, in dem Urteil vom 09.02.2017, Az. 1 K 841/15 habe sich das Finanzgericht Baden-Württemberg mit dem maßgeblichen Beurteilungszeitraum für die Gewinnerzielungsabsicht beim Betrieb einer PV-Anlage sowie mit der Anerkennung der mit der PV-Anlage erzielten Verluste trotz negativer Ertragsprognose auseinandergesetzt. Sofern der Beklagte lediglich Urteile des BFH zitiere und diesen zu entnehmen meine, dass an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive keine hohen Anforderungen zu stellen seien, sei dies nicht zur Begründung solcher Gründe geeignet. Zudem widerspreche sich der Beklagte selbst, da er behaupte, dass vom ersten Augenblick an und sogar schon vor Betriebsbeginn eine negative Totalgewinnprognose ersichtlich gewesen sei. Es dränge sich der Eindruck auf, der Beklagte negiere wirtschaftliche Bemühungen des Klägers mit dem Argument, an diese Bemühungen seien „keine hohen Anforderungen zu stellen“. Der Eindruck fehlender Objektivität und ergebnisorientierter Würdigung werde dadurch vertieft, dass der Beklagte lapidar behaupte, das zitierte Urteil des Finanzgerichts Thüringen vom 11.9.2019, 3 K 59/18 sei für den Streitfall nicht einschlägig, da dort der Betrieb der PV-Anlage nicht der Erlangung privater wirtschaftlicher Vorteile gedient habe.
Soweit der Beklagte ausführe, dass die Prognoserechnung in der Anlage zu den ESt-Bescheiden vom 04.10.2021 weder den im Laufe der Zeit erfahrungsgemäß eintretenden Leistungsabfall der Anlage, noch die inflationsbedingte Erhöhung der sonstigen Betriebskosten der Anlage berücksichtige, bleibe er jede Begründung dafür schuldig.
Es dürfe jedoch nicht verschwiegen werden, dass die in den (vollen) Jahren 2017 bis 2020 ausgewiesenen Ertragswerte (41.895 kWh) deutlich über den prognostizierten Werten (39.685 kWh) lägen. Dass entgegen der in der Prognose des Klägers angenommenen 13% Einspeisequote tatsächlich 10,6% in diesem Zeitraum eingespeist worden seien, beweise das unternehmerische Handeln. Denn der selbst verbrauchte Strom führe zu höheren Einkünften als bei der Einspeisung erzielt werden könnten. Auch unterschlage der Beklagte den enormen finanziellen Vorteil durch den Tilgungszuschuss der Bank 1 von 5.700 €, den es nur mit einem Stromspeicher gegeben habe.
Der Prozessbevollmächtigte behauptet weiter, der Kläger habe alle im Urteil des Finanzgerichts Thüringen (Urteil v. 11.09.2019 - 3 K 59/18) aufgeführten Voraussetzungen erfüllt und zudem ein schlüssiges und vor allem nachvollziehbares betriebswirtschaftliches Konzept vorgelegt. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe in seiner Entscheidung vom 09.02.2017 deutlich gemacht, dass trotz einer negativen Ertragsprognose ein Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage steuerlich anzuerkennen sei, wenn der Steuerpflichtige nicht Verluste, sondern Gewinne erwartet habe, also nicht Steuersparaspekte für sein Engagement ursächlich gewesen seien. Diese Ausführungen machten deutlich, dass von einem „Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage“ allgemein ausgegangen werde, so dass entgegen der irrigen Auffassung des Beklagten vollkommen unerheblich sei, ob der Steuerpflichtige einen Solarpark oder eine einzelne Solaranlage betreibe. Entscheidungserheblich sei allein, dass der Steuerpflichtige Gewinne erwartet habe und die Verluste nicht einfach hingenommen habe.
Dass der Kläger den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in Anspruch genommen habe, könne für sich genommen kein Argument gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sein. Es sei typisches Wesen des Unternehmens, steuerliche Möglichkeiten optimal auszunutzen. Schaffe der Gesetzgeber steuerliche Anreize, Investitionen gewinnmindernd in Ansatz bringen zu können, sei es nicht Aufgabe der Finanzämter, diese als Motiv gegen eine Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Das Bundesfinanzministerium habe mit Schreiben vom 02.06.2021 (IV C 6 – S 2240/19/10006:006) für die Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen geregelt, dass die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung kein Fall des § 7g Absatz 4 EStG sei. Im Umkehrschluss könne bei Nichtinanspruchnahme der Vereinfachungsregelung erst recht keine schädliche Verwendung und damit ein Motiv für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht konstruiert werden.
Für einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO lägen keinerlei Anhaltspunkt vor. Geradezu grotesk sei die Behauptung des Beklagten, die steuerliche Beratung des Klägers am 15. Dezember 2015 beim Steuerbüro D sei für die Kaufentscheidung entscheidungserheblich gewesen. Ganz im Gegenteil zeige die Inanspruchnahme steuerlicher Beratung, dass sich der Kläger wie ein Unternehmer intensiv mit den Vor- und Nachteilen der Anschaffung beschäftigt habe. Es beweise zudem, dass der Kläger sich nicht auf die – aus rechtlichen Gründen nur unverbindlichen – Angaben in den Unterlagen und im Angebot der Firma A GmbH verlassen habe, sondern sich durch einen Steuerberater explizit habe bestätigen lassen, dass die steuerrechtlichen Grundlagen für einen Gewerbebetrieb gegeben seien. Selbst wenn sich der Kläger nur hinsichtlich persönlicher Steuervorteile hätte beraten lassen wollen (was nicht stimme), so hätte eine solche Steuerberatung automatisch die sorgfältige Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht miteingeschlossen, da ansonsten jegliche mögliche persönliche Steuerersparnis von vornherein verhindert worden wäre.
Der Beklagte verkenne, dass für die Bewertung des eigengenutzten Stromes mehrere Methoden anerkannt würden. Es könne auch der Wiederbeschaffungswert am allgemeinen Strommarkt in Ansatz gebracht werden. Die vom Kläger gewählte Berechnungsmethode nach dem Wiederbeschaffungswert bilde dabei die tatsächliche Wirtschaftlichkeit der Anlage am realistischsten ab. Jeder Unternehmer, der das Betriebsergebnis prognostizieren wolle, werde den am Markt erzielbaren Preis für sein Produkt ansetzen und selbstverständlich nicht die Selbstkosten betrachten, da er sonst den möglichen Gewinn außen vorlassen würde.
Die vom Beklagten vorgelegte „Prognoserechnung – gemäß amtlicher Vorgabe“ entspreche dem sogenannten Liebhabereitest (Seite 3 des Leitfadens). Dieser sei dem Kläger zum Zeitpunkt seiner unternehmerischen Entscheidungsfindung und Entscheidung 2015 / 2016 nicht bekannt gewesen. Es handele sich um einen amtsinternen, nicht öffentlichen Leitfaden, der auf den 07.04.2020 datiere. Dieser weiche eklatant von den dem Kläger damals bekannten, nämlich frei zugänglichen amtlichen Publikationen ab: „Der aktuelle Tipp: Steuerliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und Betrieb einer Photovoltaikanlage im privaten Haushalt“ des Finanzministerium Baden-Württemberg, Stand Februar 2016 (beigefügt als Anlage K 14) und „Bayerisches Landesamt für Steuern: Hilfe zu Photovoltaikanlagen“, Stand: Januar 2015 (beigefügt als Anlage K 15). Auf die Angaben in diesen Publikationen habe er sich zum Zeitpunkt seiner unternehmerischen Entscheidung verlassen können müssen und seine Gewinnerzielungsabsicht auch darauf gestützt.
In der unter Anlage K 15 vorgelegten amtlichen Publikation werde angegeben: „Zur Teilwertbewertung des selbst verbrauchten Stroms bestehen folgende Möglichkeiten:
·
anhand der individuell angefallenen Kosten (progressive Methode)
durch Ableitung aus dem voraussichtlich am Markt erzielbaren Verkaufspreis (gemindert um den kalkulatorischen Gewinnaufschlag - retrograde Methode)
aus Vereinfachungsgründen kann auch die in der USt-Voranmeldung erklärte unentgeltliche Wertabgabe übernommen werden.“
Weiter heiße es auf Seite 9: „Nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr.1 UStG bemisst sich die unentgeltliche Wertabgabe nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für einen gleichartigen Gegenstand (ein Ansatz der Selbstkosten erfolgt, wenn kein Einkaufspreis ermittelbar ist, oder wenn es sich um eine Sonderanfertigung handelt, für welche ein Marktpreis nicht ermittelbar ist).“ Alles, was der Beklagte zur Rechtfertigung der Missachtung der beschriebenen drei Wahlmöglichkeiten anführe, sei die Verfügung der OFD C, die zum einen aus dem Jahr 2020 stamme und zum anderen nur für den Dienstgebrauch vorgesehen, also nicht öffentlich sei.
Der Beklagte habe bei seiner „Berechnung“ auch sonst falsche Grundlagen herangezogen. Zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung habe ihm die ESt-Erklärung für das Jahr 2020 vorgelegen. In dieser seien keine Kosten für die bislang separate Photovoltaikversicherung als Betriebsausgabe mehr geltend gemacht worden, da die Anlage bereits beitragsfrei in der Hausrat- / Gebäudeversicherung versichert sei. Es fielen also Betriebskosten in Höhe von 160 € x 16 verbleibende Jahre = 2.560 € weg. Für die Behauptung, beim Ansatz des Bank 1-Tilgungszuschusses als Einnahme statt als Minderung des Anschaffungspreises bestehe kein Wahlrecht, bleibe der Beklagte die Angabe einer Quelle bzw. Rechtsgrundlage schuldig.
Aus dem vom Beklagten zitierten BFH-Urteil vom 21.07.2004 - X R 33/03 werde erkennbar, dass eine Gewinnerzielungsabsicht nur dann verneint werde, wenn die Prognose des zu erwirtschafteten Totalgewinns negativ sei und (als zusätzliches Merkmal) der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübe. Einer unternehmerischen Ergebnisprognose durch den Steuerpflichtigen komme indizielle Bedeutung zu. Eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis infolge Verrechnung mit anderweitigen Einkünften oder Finanzmitteln vermöge nur in Ausnahmefällen als tragendes persönliches Motiv zur Hinnahme von Verlusten herangezogen werden. Bei einer Tätigkeit, die nicht zum Hobbybereich gehöre und für die ein schlüssiges Betriebskonzept existiere, seien Verluste in der Anlaufzeit in der Regel anzuerkennen. Dass der Kläger in den Veranlagungszeiträumen 2015 – 2019 während der sog. Anlaufphase Verluste erzielt habe, lasse nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht schließen. Entscheidend sei, dass der Bundesfinanzhof hohe Anforderungen an die Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht bei gewerblicher Tätigkeit stelle (BFH-Urteil vom 17.11.2004 - X R 62/01).
Schließlich werde nochmals auf das Urteil des FG Thüringen vom 11.09.2019 - 3 K 59/18, insbesondere zur Unschädlichkeit des Selbstverbrauchs für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht, hingewiesen. Einer Auseinandersetzung mit der zitierten Entscheidung gehe der Beklagte - offenbar bewusst – weiterhin aus dem Weg. Es werde in diesem Zusammenhang auf die ausführliche Berechnung (Excel-Tabelle) des Klägers hingewiesen, die dieser mit seiner ausführlichen, nachvollziehbaren und sachlich richtigen Begründung vorgelegt habe (vgl. Schreiben des Klägers an den Beklagten vom 28.07.2021, Anlage K16). Dies gelte umso mehr, als dass das FG Thüringen für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht gerade kein schlüssiges betriebswirtschaftliches Konzept vorausgesetzt habe.
Der Kläger beantragt,
1.
den geänderten ESt-Bescheid für 2015 vom 04.10.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2022 aufzuheben und den ESt-Bescheid für 2019 vom 04.10.2021 dahingehend zu ändern, dass der erklärte Gewinn aus dem Betrieb der PV-Anlage in Höhe von 1,89 € berücksichtigt wird,
2.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal eines gewerblichen Unternehmens i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns im Sinne des Gesamtergebnisses des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation. Dies erfordere eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wobei alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen seien (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984- GrS 4/82, juris, Rn. 179 ff., BStBl. II 1984, 751). Als innere Tatsache lasse sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH, BStBI II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergebe, dass eine Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich der PV-Anlage nicht bestanden habe. Insoweit werde auf die in der Anlage zu den Bescheiden vom 04.10.2021 beigefügte Prognoserechnung verwiesen. Die Prognoserechnung berücksichtige weder den im Laufe der Zeit erfahrungsgemäß eintretenden Leistungsabfall der PV-Anlage noch die inflationsbedingte Erhöhung der sonstigen Betriebskosten. Soweit der Kläger einwende, dass die Prognoseberechnung bereits fünfeinhalb Jahre nach Inbetriebnahme der PV-Anlage erstellt worden sei, verkenne er, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung für einen Zeitraum von 20 Jahren erforderlich sei. Dem Einwand gegen die Berechnung des Eigenverbrauchs mit den Selbstkosten sei entgegenzuhalten, dass die Selbstkosten mit dem durch die Nutzung/Leistung verursachten Aufwand nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und nicht nach dem fiktiven Marktpreis zu bewerten seien. Durch den Ansatz des fiktiven Marktpreises würden die Einnahmen künstlich erhöht werden. Im Übrigen würde sich auch bei Berücksichtigung der weiteren Einwendungen des Klägers weiterhin ein Totalverlust aus dem Betrieb der PV-Anlage ergeben (vgl. S. 43 f der Einspruchsentscheidung). Der Einwand des Klägers zum Ansatz des Bank 1-Zuschusses im Veranlagungszeitraum 2016 als Einnahme statt als Minderung des Anschaffungspreises gehe ins Leere. Denn bei der Totalgewinnprognose bestehe diesbezüglich kein Wahlrecht.
Die verlustbringende Tätigkeit habe der Kläger aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen ausgeübt. Der produzierte Strom werde zum weit überwiegenden Teil – zwischen 89% und 90% - selbst verbraucht und nicht dem wirtschaftlichen Verkehr (Einspeisung) zugeführt. Der Betrieb der PV-Anlage erfolge daher in erster Linie zur Deckung des privaten Strombedarfs. Hinzu komme, dass das angeschaffte Stromspeichersystem zu einer Maximierung des Direktverbrauchs und damit zu einer geringeren Einspeiseleistung führe. Auf die Bestätigung der Firma A GmbH vom 09.06.2017 werde insoweit verwiesen. Darüber hinaus habe der Kläger einen Datenspeicher erworben, der die Aufgabe habe, die Energieeffizienz und damit den Ertrag der Anlage auf das zulässige Maximum zu optimieren.
Für die Anschaffung und den Erwerb der PV-Anlage seien auch Steuerersparnisgründe maßgebend gewesen. Dies ergebe sich aus dem an den Umsatzsteuerprüfer des Beklagten, Herrn E, gerichteten Schreiben des Klägers. Des Weiteren habe der Kläger am 15.12.2015 beim Steuerbüro D einen Termin zu einer ausführlichen Beratung zu steuerlichen Themen in Bezug auf den geplanten Erwerb der PV-Anlage wahrgenommen. Die Vergütung der Beratungsleistung sei nach den Angaben des Klägers von der Firma A GmbH übernommen worden. Daraus ergebe sich, dass die Kaufentscheidung bezüglich der PV-Anlage von der steuerlichen Beratung im Jahr 2015 abhängig gemacht worden sei.
Entgegen der Auffassung des Klägers könne die Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2017 - 1 K 841/15, juris, seinem Begehren schon deshalb nicht zum Erfolg verhelfen, weil in dem diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt die PV-Anlage im Rahmen eines Solarparks betrieben worden sei, bei dem naturgemäß kein Eigenverbrauch anfalle. Auch das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 11.09.2019 - 3 K 59/18, juris, sei nicht einschlägig, da dort der Betrieb der PV-Anlage nicht der Erlangung privater wirtschaftlicher Vorteile gedient habe.
Selbst wenn die Einwendungen des Klägers berücksichtigt würden, ergäbe sich ein Totalverlust, was die nachfolgende Berechnung zeige. Es sei entsprechend den Angaben des Klägers die höchste jährlich produzierte Strommenge seit Inbetriebnahme der PV-Anlage von 10.960 kWh angesetzt und ein erfahrungsgemäß eintretender Leistungsabfall der Anlage (Degradation) nicht berücksichtigt worden. Die Rundung des „Teilwerts je kWh“ sei entsprechend den kaufmännischen Rundungsregeln auf die achte Stelle nach dem Komma durchgeführt worden. Die Nettoanschaffungskosten der PV-Anlage seien mit 49.426 € (55.126 € abzgl. Bank 1-Zuschuss in Höhe von 5.700) angesetzt worden. Es seien keine sonstigen Betriebskosten der Anlage berücksichtigt und für den Zeitraum ab dem Jahr 2020 keine Schuldzinsen mehr in Ansatz gebracht worden.
Des Weiteren werde darauf hingewiesen, dass sich bei einem Ansatz der Nennleistung der PV-Anlage mit 9,483 kWp - auch unter Berücksichtigung der o. a. Einwendungen des Klägers - der Verlust auf 3.482,95 € erhöhen würde (vgl. Berechnung S. 6f des Schriftsatzes des Beklagten vom 12.08.2022).
In dem Verfahren haben am 16.05.2023 und 24.05.2023 Erörterungstermine mit der Berichterstatterin und den Beteiligten stattgefunden. Auf die jeweiligen Protokolle (...) wird Bezug genommen. Der Kläger betonte, dass er auf jeden Fall mit Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht gehandelt habe. Er habe seine Investitionsentscheidung anhand der ihm zur Verfügung stehenden Veröffentlichungen der Finanzverwaltung zu den möglichen Ansätzen des Entnahmewerts für den selbstverbrauchten Strom getroffen. Hiernach, insbesondere nach dem Leitfaden der Bayerischen Finanzverwaltung, sei seiner Auffassung nach der Ansatz eines Marktpreises zulässig gewesen. Insoweit müsse Vertrauensschutz gelten. Außerdem habe er Rücksprache mit einem Steuerberater gehalten gehabt, sich in umsatzsteuerlicher Hinsicht beraten lassen und auch die Bank 1 habe die Wirtschaftlichkeitsprogose geprüft und für in Ordnung befunden gehabt. Insgesamt lägen in seinem Fall besondere Umstände vor, die allesamt für das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht sprächen.
Mit Schreiben vom 17.07.2023 legte der Kläger noch folgende Unterlagen vor:
Kontoauszüge über ein Darlehen Nr. ... bei der Bank 3 über ein Vorausdarlehen in Höhe von 351.000 €, beginnend zum 07.10.2016, für 2019 und 2020 (...).
Schreiben der Bank 2 vom 29.03.2017 über die Ablösung des Bank 1 Darlehens Nr. ... mit einem Ablösebetrag von insgesamt 42.493,56 € (...).
Eine E-Mail der Versicherung vom 22.05.2023 zur Bestätigung, dass die PV-Anlage beitragsfrei im Rahmen der Wohngebäudeversicherung mitversichert ist (...).
Eine E-Mail von Herrn B, Firma A GmbH, vom 10.12.2015 an die Bank 2 zur Übermittlung der Angebote zur PV-Anlage. Diese enthält die Mitteilung „Die Einnahmen inkl. Ersparnis belaufen sich laut Wirtschaftlichkeitsprognose im Mittel auf 2900€/a.“
Eine Kopie des Förderantrags bei der Bank 1 (...).
Ein Diagramm zur Nutzungsdauer von XY Modulen (...).
Ein Schreiben der Kanzlei F & Kollegen Steuerberatung, a Straße 1, Z vom 13.07.2023 folgenden Inhalts (...):
„gerne bestätigen wir Ihnen, dass am 15.12.2015 vor dem Hintergrund, dass Sie beabsichtigten, eine entsprechende Anlage der Firma A GmbH, b Straße 2-4, Z zu erwerben und über die steuerlichen Folgen informiert werden wollten, eine Beratung durch das damalige Steuerbüro D — in Person von Herrn G — zu den Themen „Photovoltaikanlage und Speicher" stattgefunden hat.“
Der dargestellte Sach- und Streitstand ist den streitgegenständlichen Bescheiden, der Einspruchsentscheidung, den gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Finanzamtes (2 Bände ESt-Akten, 1 Band EÜR-Akten, 1 Band Rechtsbehelfsakten) sowie den Schriftsätzen der Beteiligten einschließlich der vorgelegten Anlagen entnommen. Auf die Unterlagen wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Das gilt auch hinsichtlich des die ESt auf 0,00 € festsetzenden Bescheides für 2019.
Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein, was bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall ist. Eine Klage gegen einen Nullbescheid kann jedoch ausnahmsweise zulässig sein, wenn der Bescheid sich deshalb nachteilig für den Kläger auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.05.2022 IX R 7/21, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil II 2023, 104). Letzteres ist vorliegend der Fall, denn der Kläger hat geltend gemacht, dass der ESt-Bescheid für 2019 bzw. die darin aufgeführten Besteuerungsgrundlagen für die Bewilligung von BaföG für seine studierenden Kinder maßgeblich ist.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2015 und der Einkommensteuerbescheid für 2019, jeweils vom 04.10.2021 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2022, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die Einkünfte aus dem Betrieb der PV-Anlage mangels Vorliegens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht zu Recht nicht berücksichtigt.
Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Fehlt eine solche Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit und damit ein sog. Liebhabereibetrieb vor. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Allein aus einer objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher vom Steuerpflichtigen widerlegbarer Schluss ist dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.09.2002 IV R 60/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE- 200, 284, BStBl II 2003, 85).
Die Gewinnerzielungsabsicht ist also zweistufig zu prüfen. Bei einer positiven Ergebnisprognose ist die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen; bei einer negativen Prognose ist noch die einkommensteuerliche Relevanz der Tätigkeit zu prüfen, d.h. festzustellen welche Gründe dafür verantwortlich sind (Wacker in Schmidt, EStG, 2022, 41. Aufl., § 15 Rn. 24 m.w.N.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs beruft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.04.1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728).
Bei Anwendung dieser Grundsätze handelte der Kläger zur Überzeugung des Senats hinsichtlich des Betriebs der PV-Anlage nicht mit Gewinnerzielungsabsicht, so dass keine Einkünfte im Sinne von § 15 EStG vorliegen:
1. Für den zugrunde zu legenden Zeitraum ergibt sich im Streitfall eine negative Ergebnisprognose.
a) Zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist zunächst nach den Maßstäben der konkreten Gewinnermittlungsart eine Prognose über den während der gesamten betrieblichen Tätigkeit erzielbaren Totalgewinn zu erstellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.03.2010 IV R 60/07, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1446, m.w.N.). Grundlage sind tatsächliche Erträge und Aufwendungen, also nicht kalkulatorische Kosten wie z.B. ein Unternehmerlohn. Außergewöhnliche Verluste (und Gewinne) sind nur bei Vorhersehbarkeit in die Betrachtung einzubeziehen (Wacker in Schmidt, EStG, 2022, 41. Aufl., § 15 Rn. 25, m.w.N.).
b) Die zwischenzeitliche Einführung des § 3 Nr. 72 EStG hat auf die vorzunehmende Totalgewinnprognose nach Auffassung des Senats keinen Einfluss.
Gemäß § 3 Nr. 72 EStG in der aktuell geltenden Fassung sind nach dem 31.12.2021 erzielte Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb einer oder mehrerer PV-Anlagen (u.a.) auf oder in Einfamilienhäusern bis maximal 100 kWp steuerfrei. Damit steht fest, dass ab diesem Zeitpunkt weder Einnahmen noch die mit dem Betrieb der PV-Anlage in Zusammenhang stehenden Ausgaben (§ 3c Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen sind. Insoweit kann der Kläger aus heutiger Sicht definitiv keinen Totalgewinn mehr erzielen.
Die Frage, ob eine Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wird, betrifft die einer etwaigen Steuerfreiheit der Einnahmen vorgeschaltete Frage der Steuerbarkeit der fraglichen Einkünfte. Fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, werden schon keine gemäß § 15 Abs. 1 EStG steuerbaren Einkünfte erzielt; die PV-Anlage wird dann im Privatvermögen betrieben. Insoweit folgerichtig setzt § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG zur Gewinnermittlung voraus, dass (überhaupt) Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 erzielt werden. Darüber hinaus sind zukünftig eintretende Faktoren in die Prognose nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, Rn. 18; Bundesministerium der Finanzen [BMF], Schreiben vom 08.10.2004, IV C 3-S 2253-91/04, BStBl I 2004, 933, Rn. 33). Von einer Vorhersehbarkeit zukünftiger gesetzgeberischer Entscheidungen ist nicht auszugehen.
c) Der Prognose ist ein Zeitraum von 20 Jahren zugrunde zu legen.
Dies ergibt sich aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der PV-Anlage als wesentlicher Grundlage des klägerischen Gewerbebetriebs (vgl. BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl I 2000, 1532 Tz. 3.1.6; z.B. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 1 K 841/15, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 913).
Eine längere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kann für Zwecke der Totalgewinnprognose nicht angenommen werden. Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899; mit weiteren Nachweisen). Insofern ist davon auszugehen, dass die PV-Anlage eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweist, während für die Annahme einer längeren Nutzbarkeit keine derzeit gesicherten Erkenntnisse vorliegen (so auch Urteil FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 1 K 841/15, EFG 2017, 913).
Im Übrigen hat sich der Kläger den Prognosezeitraum von 20 Jahren selbst zu eigen gemacht. In seiner Berechnung hat er z.B. berücksichtigt, dass innerhalb dieser Zeit auch mit höheren Reparaturkosten zu rechnen sein wird und hierfür einen Betrag von 2.500 € angesetzt. Anhaltspunkte dafür, dass z.B. Wechselrichter und Speicher als wesentliche Teile der Anlage eine über 20 Jahre hinausreichende Nutzungsdauer aufweisen, liegen nicht vor. Insoweit stellt der Zeitraum von 20 Jahren in der Gesamtbetrachtung der technischen und vertraglichen Voraussetzungen des Gewerbebetriebs die gesicherte Grundlage für die angestrebte gewerbliche Tätigkeit dar.
d) Bei der Schätzung der zu erwartenden Betriebseinnahmen ist der Ansatz des Beklagten, aus Vereinfachungsgründen die erzeugte Strommenge unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp typisierend zu schätzen, nicht zu beanstanden. Insoweit handelt sich um einen für den Kläger günstigen Ansatz, da der jährliche Leistungsverlust keine Berücksichtigung findet.
Für die Anlage mit einer Nennleistung von 9,483 kWp ergibt sich für den Prognosezeitraum von 20 Jahren eine Stromerzeugung von insgesamt 189.660 kWh. Der Kläger selbst hat unter Ansatz eines höher prognostizierten jährlichen Ertrags von 10.052 kWh und der vom Hersteller im Rahmen der Leistungsgarantie angegebenen Degradation der Module von 87 % nach 25 Jahren eine Gesamtleistung für den Prognosezeitraum von 191.109 kWh geschätzt. Aufgrund der weiteren zu berücksichtigenden Umstände (s.u. Ziff. 1. f) wirkt sich der unterschiedliche Schätzungsansatz jedoch letztlich nicht entscheidungserheblich aus.
Hinsichtlich der Anteile für die Einspeisung und den Eigenverbrauch des produzierten Stroms legte der Beklagte – in nicht zu beanstandender Weise – die vom Kläger bei Inbetriebnahme der Anlage angestrebten Werte von 87 % (165.004 €) für den Eigenverbrauch und 13 % (24.656 €) für die Stromeinspeisung zugrunde.
Bei der festgelegten Einspeisevergütung von 0,1231 €/kWh ergeben sich für die Abgabe des produzierten Stroms an den Netzbetreiber prognostizierte Einnahmen von 3.035 € (24.656 kWh x 0,1231 €/kWh) in 20 Jahren.
e) Hinsichtlich des im Haushalt des Klägers selbst verbrauchten Stroms liegt eine als Betriebseinnahme zu erfassende Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vor.
aa) Der mit der PV-Anlage erzeugte und in den Verkehr gebrachte Strom ist ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut, so dass dessen privater Verbrauch keine Nutzungs- sondern eine Sachentnahme darstellt.
Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten (vgl. jeweils für Wärmeenergie BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226; Urteil des FG Niedersachsen vom 12.06.2012 13 K 135/10, juris). Der Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; wobei von der Fortführung des Betriebes auszugehen ist. Maßgeblich ist also der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil“ der wirtschaftlichen Einheit hat.
Der vom Kläger produzierte Strom gehört zum Umlaufvermögen, denn er wird zur Veräußerung oder zum (Eigen-)Verbrauch hergestellt (BFH-Urteil vom 13.12.2006 VIII R 51/04, BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Bei einem selbst hergestellten Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens (sog. Eigenerzeugnissen) sind die Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten anzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681; vom 09.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen. Maßgeblich sind die sich im betreffenden Betrieb ergebenden Wiederbeschaffungskosten (z.B. BFH-Urteile vom 19.05.1972 III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748; vom 12.03.2020 IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226).
bb) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist der Beklagte hinsichtlich des Entnahmewerts für den selbst verbrauchten Strom zu Recht von den – von ihm als „Selbstkosten“ bezeichneten – Reproduktionskosten ausgegangen. Diese ergeben sich aus den prognostizierten Gesamtkosten verteilt auf die in 20 Jahren zu erwartende Stromproduktion von 189.660 kWh.
Die Gesamtkosten berücksichtigt der Senat mit 56.640,20 €, so dass sich ein Teilwert von 0,2986 € pro kWh ergibt (56.640,20 € : 189.660 kWh). Hieraus ergeben sich für den Betrachtungszeitraum von 20 Jahren prognostizierte Einnahmen aus Entnahmen in Höhe von 49.270,19 € (165.004 kWh x 0,2986 €/kWh).
Es sind die Netto-Anschaffungskosten für die Anlage in Höhe von 49.425,98 € anzusetzen. Der von der Bank 1 gewährte Zuschuss von 5.700 € ist zwingend von den Anschaffungskosten abzuziehen. Für die Ermittlung der Reproduktionskosten sind die für den Anlagenbetrieb aufgewendeten Gesamtkosten auf die zu erwartende Produktionsleistung umzulegen. In Höhe des Bank 1-Zuschusses ist dem Kläger kein Aufwand entstanden. Darüber hinaus sieht die höchstrichterliche Rechtsprechung auch im Rahmen der Gewinnermittlung zwingend die Anrechnung von öffentlichen Zuschüssen auf die Anschaffungskosten vor, während die Finanzverwaltung ein Wahlrecht einräumt (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801; vom 11.09.2013 IV R 57/10, BFH/NV 2014, 316; Einkommensteuerrichtlinie BMF EStH 2021 R.6.5). Der Batteriespeicher ist dem Betriebsvermögen zuzuordnen, was zwischen den Beteiligten unstreitig war.
Für den laufenden Betrieb werden entsprechend der Vorgehensweise der Finanzverwaltung im Rahmen des sog. „vereinfachten Liebhabereitests“ 2.000 € für laufende Betriebskosten und die vom Kläger angegebenen Kreditzinsen in Höhe von insgesamt 5.214,22 € angesetzt. Die Finanzierungskosten sind als vorhersehbare Kosten zu berücksichtigen. Sie setzen sich aus den in den Gewinnermittlungen für 2015 bis 2019 erklärten Schuldzinsen in Höhe von 2.983,27 € zuzüglich der nach der Umschuldung für die Restlaufzeit verbleibenden jährlichen Beträge von 148,73 € zusammen. Insoweit folgt das Gericht der klägerischen Berechnung des nach der Umschuldung auf die PV-Anlage entfallenden jährlichen Schuldzinsbetrags (vgl. Darstellung / Berechnung des Klägers, ...). Während die Umschuldung als von vornherein geplante Maßnahme Berücksichtigung finden kann, können die späteren Sondertilgungen auf das Gesamtdarlehen mangels Aufteilbarkeit bzw. Zuordenbarkeit nicht zum Wegfall des Ansatzes der Schuldzinsen führen.
Die voraussichtlich im Prognosezeitraum anfallenden Betriebskosten können letztlich nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Rechnerisch ergäben sich bei Ansatz von höheren Betriebskosten bzw. Berücksichtigung weiterer zu erwartender Aufwendungen höhere Reproduktionskosten und damit ein höherer Entnahmewert pro kWh, mithin höhere Einnahmen für den selbst verbrauchten Strom. Insoweit wären jedoch im Rahmen der Prognoseberechnung (s.u. Ziff. 1. f) auf der Ausgabenseite auch höhere Kosten zu berücksichtigen, so dass sich der gewählte Ansatz auf der Basis der von der Finanzverwaltung angewendeten vereinfachten Prüfung letztlich zugunsten des Klägers auswirkt. Gleiches gilt, soweit der Beklagte aus Vereinfachungsgründen den Ansatz der Selbstkosten mit pauschal 0,20 € / kWh zulässt. Der hier ermittelte höhere Wert wirkt zugunsten des Klägers.
cc) Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf Informationsbroschüren der Finanzverwaltungen den Ansatz des Eigenverbrauchs mit einem höheren Teilwert pro kWh begehrt, kann dem aus den oben dargelegten Rechtsgründen nicht gefolgt werden.
Dies gilt nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös abhängt. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns ab, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (z.B. BFH-Urteile vom 29.04.1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681; vom 09.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821). Der Teilwert liegt unter den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat (BFH-Urteil vom 20.07.1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794). Für die Ermittlung des Teilwerts stellen somit die betriebsindividuellen Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar. Im Streitfall war es dem Betrieb des Klägers aufgrund der Regelung des Erneuerbaren Energien-Gesetz (EEG) nicht möglich, den produzierten Strom zu einem höheren Preis als 0,1231 € / kWh zu veräußern.
Eine andere Frage ist, ob die vom Kläger geschilderten Umstände Einfluss auf die Bewertung der Gewinnerzielungsabsicht in subjektiver Hinsicht haben (s.u. Ziff. 2.).
f) Für die Prognoseberechnung sind den im Zeitraum von 20 Jahren zu erwartenden Einnahmen von 3.035,15 € für Stromeinspeisung und 49.270,19 € für den Eigenverbrauch des Stroms (zusammen 52.305,34 €) Aufwendungen für die Anschaffungskosten (netto) in Höhe von 49.425,98 €, Schuldzinsen in Höhe von 5.214,22 € und (allgemeine) Betriebskosten von 2.000 € gegenüberzustellen (zusammen 56.640,20 €), so dass sich ein zu prognostizierender Totalverlust von -4.334,86 € ergibt.
Dies berücksichtigt zugunsten des Klägers nicht, dass über die Nutzungsdauer mit einem Leistungsverlust der Solarmodule sowie mit steigenden Instandhaltungs- und Reparaturkosten zu rechnen ist. Der Kläger setzte in seiner Prognose Betriebskosten in Höhe von 3.200 € und Reparaturen in Höhe von 2.500 € an. Würde man z.B. neben dem (geringeren) Ansatz für Betriebskosten in Höhe von 2.000 € die vom Kläger kalkulierten Reparaturkosten in Höhe von 2.500 € zusätzlich berücksichtigen, würden sich auf der einen Seite die Wiederherstellungskosten auf 0,3118 € pro kWh (59.140,20 € : 189.660 kWh), die für den Eigenverbrauch anzusetzenden Einnahmen mithin auf 51.448,25 € erhöhen. Auf der anderen Seite würden die dann auf 59.140,20 € zu erhöhenden Betriebsausgaben im Rahmen der Totalgewinnprognose zu einem höheren Totalverlust von -4.656,80 € (54.483,40 € - 59.140,20 €) führen.
Auch soweit der Kläger in seiner Berechnung, ausgehend von dem zu Beginn über der Nennleistung liegenden Jahresertrag, die Degradation berücksichtigt und eine Gesamtleistung für 20 Jahre von 191.109 kWh ermittelt hat, ergibt sich im Rahmen der dargestellten Berechnungen keine entscheidungserhebliche Änderung. Es verbleibt auch dann bei einem Totalverlust von 4.300,95 € (bzw. 4.622,88 € bei zusätzlicher Berücksichtigung von Reparaturkosten von 2.500 €).
Festzuhalten ist, dass sich die vom Kläger bestrittene Behandlung des Bank 1-Zuschusses als Anschaffungskostenminderung aufgrund des dem Abschreibungszeitraum entsprechenden Prognosezeitraums nicht auf das Ergebnis auswirkt. Bei der vom Kläger begehrten Berücksichtigung als Einnahme stünden prognostizierten Gesamteinnahmen von 58.005,34 € (53.305,34 € + 5.700 €) Ausgaben in Höhe von 62.340,20 € (Anschaffungskosten netto 55.125,98 € statt 49.425,98 €) gegenüber.
g) Ein Restwert der Anlage nach Ablauf der 20jährigen Nutzungsdauer ist nach Auffassung des Senats letztlich nicht zu berücksichtigen.
Zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Klägers war kaum vorhersehbar, welche Faktoren in welchem Umfang zu einem nennenswerten Restwert der Anlage beitragen könnten bzw. werden. Die diesbezügliche Unsicherheit besteht fort, so dass eine Ermittlung bzw. Schätzung des Restwerts auf ausreichend gesicherter Grundlage kaum möglich erscheint. Jedenfalls ergibt sich vor diesem Hintergrund aber kein Restwert, der im Streitfall zu einer positiven Ergebnisprognose führen könnte.
aa) Der Restwert bildet letztlich die über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren hinausgehende Nutzung der Anlage ab, entweder in Form einer fortlaufenden Stromproduktion oder durch die anderweitige Verwertung der Anlage.
Dem Kläger ist zuzugeben, dass für die Annahme, die PV-Anlage könne nach Ablauf von 20 Jahren gar nicht weiter betrieben werden, weder technische noch rechtliche Gesichtspunkte sprechen. Es gibt keine Abbruchverpflichtung. Die Möglichkeit der Einspeisung und die Höhe der Einspeisevergütung ist nach dem EEG jedoch auf 20 Jahre begrenzt. Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber befristet bis 2027 das EEG um Regelungen für über 20 Jahre alte Anlagen ergänzt. Netzbetreiber sind verpflichtet, den Strom von über 20 Jahre alten Anlagen weiterhin abzunehmen. Hierfür gibt es jedoch keine garantierte Vergütung mehr, sondern der Anlagenbetreiber muss den erzeugten Strom zum jeweiligen Börsenstrompreis absetzen. Der Börsenstrompreis betrug im Jahr 2021 7,5 Cent pro kWh und im Jahr 2022 etwas über 20 Cent pro kWh (durchschnittlich; vgl. Veröffentlichung der Verbraucherzentrale unterhttps://www.verbraucherzentrale.de/wissen/energie/erneuerbare-energien/photovoltaik-was-tun-mit-der-ue20anlage-wenn-die-eegfoerderung-endet-50846).
bb) Bei der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe sich vor diesem Hintergrund ein Restwert der PV-Anlage ergibt, ist zu berücksichtigen, dass die Prognose aus der Sicht des Klägers zum Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung, vorliegend also Dezember 2015, anzustellen ist. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, Rn. 18). Ob der Kläger bei Bestellung der Anlage vorliegend davon ausgehen konnte bzw. darauf vertrauen konnte, dass der Gesetzgeber die Rahmenbedingungen für eine Abgabe des produzierten Stroms an einen Netzbetreiber auch nach Ablauf der 20 Jahre schaffen wird, ist bereits zweifelhaft. Diese Unsicherheit in der ex-ante Betrachtung setzt sich aktuell in Form der Befristung der nun tatsächlich erfolgten Regelung fort.
Maßgeblich sind die konkreten betrieblichen Umstände. Entscheidender Bedeutung kommt daher dem Umstand zu, dass der Kläger die Anlage für den überwiegenden Eigenverbrauch des produzierten Stroms konzipiert hat. Im bisherigen Betriebszeitraum lag der Eigenverbrauch bei nahezu 90 % des produzierten Stroms. Der Verkauf des Stroms an einen Netzbetreiber stand von vornherein nicht im Vordergrund der Betätigung. Angesichts des für den Prognosezeitraum von 20 Jahren bei einer garantierten Einspeisevergütung von 0,1231 € / kWh prognostizierten Ertrags liegt auf der Hand, dass der bei einem Weiterbetrieb zu erwartende Ertrag durch den Stromverkauf kaum ins Gewicht fällt. Hinsichtlich des Ansatzes von Einnahmen aufgrund von Sachentnahmen ist zu berücksichtigen, dass die Anschaffungskosten der PV-Anlage nach Ablauf von 20 Jahren abgeschrieben sind. Für die Bewertung der Reproduktionskosten kommt es also zunächst nur noch auf die laufenden Betriebskosten an. Zugleich bildet der Abschreibungszeitraum von 20 Jahren die Nutzungsdauer der PV-Anlage in technischer Hinsicht ab (s.o). Für den Weiterbetrieb der Anlage muss daher mit erhöhten Investitionskosten für die Reparatur sowie den Austausch bzw. die Erneuerung von Anlagenteilen, beispielsweise einzelner Module, dem Wechselrichter und der Batterie, gerechnet werden. Dies mag einerseits zu einem (gegenüber der abgeschriebenen Anlage) höheren Teilwert für die eigenverbrauchte kWh Strom führen, andererseits mindern diese Investitionskosten den zu erwartenden Ertrag erheblich. Per Saldo dürften die Ertragsaussichten bei einem fortgesetzten Betrieb damit wesentlich geringer sein als im Prognosezeitraum.
cc) Selbst, wenn, wofür es zumindest Anhaltspunkte gibt, zwischenzeitlich ein sog. Zweitmarkt für PV-Anlagen entstanden sein sollte, stellt sich auch diesbezüglich zunächst die Frage der Vorhersehbarkeit im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung.
Anhaltspunkte dafür, dass eine Verwertung der einzelnen Komponenten der PV-Anlage als Ersatz- oder Gebrauchtteile bereits jetzt möglich ist oder bis zum Ablauf des Betrachtungszeitraum möglich sein wird und dies zu einem nennenswerten Restwert führen könnte, konnten weder festgestellt werden noch wurde solches vorgetragen.
Soweit offenbar eine Veräußerung der Anlage an kommerzielle Aufkäufer in Betracht kommt (vgl. z.B. https://solar-direktinvest.de/photovoltaik/pv-anlage-verkaufen/restwert-photovoltaikanlage-nach-20-jahren/ ) ist wiederum zu berücksichtigen, dass die Anlage des Klägers für den überwiegenden Eigenverbrauch des produzierten Stroms konzipiert ist. Insoweit stehen sich – in der ex ante Betrachtung – das konkrete Betriebskonzept des Klägers und das Interesse eines möglichen Aufkäufers unvereinbar gegenüber. Geschäftsgrundlage ist die Möglichkeit der Vermarktung, also des Verkaufs des produzierten Stroms. Der zitierten Veröffentlichung ist zudem zu entnehmen, dass im Hinblick auf die laufenden Kosten und Schwankungen der Vergütung sowie eine Gewinnkalkulation des Käufers hohe Abschläge bei der Restwertberechnung zu machen wären. Dabei ist die Frage, welche Restlaufzeit dieser Berechnung zugrunde gelegt werden kann, völlig offen. Auf die Solarmodule hat der Hersteller z.B. eine Leistungsgarantie (unter Berücksichtigung des Leistungsabfalls) von 25 Jahren, also für fünf weitere Jahre, gegeben.
Wie dargelegt ist die Einspeisung von Strom aus über 20 Jahren alten Anlagen darüber hinaus derzeit nur bis zum Jahr 2027 rechtlich abgesichert. Ob und in welchem Umfang die PV-Anlage des Klägers nach Ablauf einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren im Jahr 2035 über einen Zweitmarkt verwertet werden kann, war zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung im Jahr 2015 und ist nach wie vor nur schwer vorherseh- und ermittelbar. Beispielsweise konnte der Kläger zum damaligen Zeitpunkt nur mit wesentlich geringeren Börsenstrompreisen als oben genannt rechnen (vgl. https://www.eex.com/de/marktdaten/strom; https://bricklebrit.com/stromboerse_leipzig.html).
dd) Bei Abwägung aller vorgenannten Umstände hält es der Senat für ausgeschlossen, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose ein Restwert zu schätzen ist, der gegenüber dem bisher negativ ausfallenden Ergebnis von über 4.000 € zu einem Totalgewinn führen würde. Die Frage, ob, wie der Beklagte meint, jeglichem ermittelten Restwert am Ende die – vermutlich höheren - Kosten für die Demontage der Anlage gegengerechnet werden müssten, kann daher dahingestellt bleiben.
2. Die negative Totalgewinnprognose führt im Rahmen der Prüfung der einkommensteuerlichen Relevanz zur Versagung der Gewinnerzielungsabsicht beim Kläger.
a) Ist die Prognose - wie im Streitfall - negativ, erlaubt dies nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist vielmehr nur dann widerlegbar gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkünftesphäre zu dienen (sog. Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.
Im Fall einer längeren Verlustperiode spricht das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Beschluss vom 16.11.2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118 m.w.N.). In einem solchen Fall sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, zwar keine hohen Anforderungen zu stellen; die Feststellung solcher Gründe ist aber nicht entbehrlich (BFH-Beschluss vom 23.08.2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36 m.w.N.).
b) Für den Betrieb einer PV-Anlage wird allgemein angenommen, dass der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass dies in der Absicht der Gewinnerzielung erfolgt. Denn nach der Lebenserfahrung ist ein solcher Betrieb typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen wie eine Tätigkeit im Hobbybereich. Dieser Anscheinsbeweis wird aber bereits dadurch erschüttert, dass die Betätigung – wie dargelegt – bereits bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss nicht erwarten lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.07.2008, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167). Dies indiziert das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 24.11.1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574).
c) Bei Abwägung aller Umstände des Streitfalls gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass die Tätigkeit des Klägers in Bezug auf den Betrieb der PV-Anlage auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht. Der Kläger verhält sich insofern nicht wie ein Gewerbetreibender, weil er die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der allgemeinen Lebensführung zuzuordnenden Gründen ausübt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289).
aa) Der Kläger hat die Verluste der PV-Anlage letztlich im Hinblick auf die Möglichkeit des Verbrauchs des produzierten Stroms im eigenen Haushalt und der damit verbundenen Kostenersparnis gegenüber dem Strombezug von einem Netzanbieter zu Verbraucherpreisen hingenommen. Dabei handelt es sich um einen persönlichen und außerhalb der steuerrechtlich relevanten Einkunftsphäre liegenden Grund für den Betrieb der PV-Anlage, denn der private Stromverbrauch und die hierfür aufgewendeten Kosten betreffen die private Lebensführung (vgl. § 12 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Dass sich der Kläger bei seiner Investitionsentscheidung von dem Motiv der künftigen Stromkostenersparnis leiten ließ, liegt auf der Hand. Der Kläger selbst hat wiederholt vorgetragen, dass es ihm um den größtmöglichen Eigenverbrauch des Stroms gegangen und die Anlage eigens darauf ausgelegt worden sei.
bb) Soweit der Kläger auf die seines Erachtens vorliegenden besonderen und seine subjektive Gewinnerzielungsabsicht belegenden Umstände verwiesen hat, überzeugt dies nicht.
Sinngemäß hat der Kläger geltend gemacht, von ihm sei die Erstellung jährlicher Gewinnermittlungen gefordert gewesen, die schlussendlich im Prognosezeitraum ein positives Gesamtergebnis abbildeten. Vom Gelingen dessen habe er nach den von ihm eingeholten Informationen und Auskünften ausgehen dürfen.
Zunächst ist festzuhalten, dass dem Kläger klar gewesen ist, dass ihm aufgrund des hohen Eigenverbrauchs Einnahmen in Geldeswert in äußerst geringem Umfang zufließen werden. Kehrseite des Strebens nach höchstmöglichem Eigenverbrauch ist die größtmögliche Minderung der Einnahmeerzielung durch Einspeisung. Dies bildet sowohl die Wirtschaftlichkeitsprognose der Firma A GmbH als auch die eigene Prognose des Klägers ab. Aus dem Umstand, dass der Eigenverbrauch von Strom steuerrechtlich eine in der Gewinnermittlung als Einnahme zu erfassende Entnahme darstellt, ergibt sich hingegen keine andere Würdigung. Denn zum einen stellt die Einspeisung in das Stromnetz die eigentliche betriebliche Betätigung am Markt dar, also den Ausgangspunkt für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit überhaupt. Die Aussage, sich umso mehr unternehmerisch zu verhalten, je umfangreicher die Verwendung des produzierten Wirtschaftsguts für den privaten Gebrauch ist, erscheint vor diesem Hintergrund fragwürdig. Zum anderen vermag das Gericht dem klägerischen Vortrag, er habe aufgrund der Ausführungen in den ihm zugänglichen Informationen der Finanzverwaltungen sowie der in Anspruch genommenen steuerlichen Beratung von der Zulässigkeit des Teilwertansatzes mit fiktiven Marktpreisen einschließlich prognostizierter Preiserhöhungen ausgehen dürfen, nicht zu folgen.
„Der aktuelle Tipp“ des Finanzministeriums Baden-Württemberg (Stand Februar 2016, vom Kläger vorgelegt als Anlage K14) verweist hinsichtlich des Teilwerts für eigenverbrauchten Strom auf den Ansatz mit den tatsächlichen Selbstkosten oder alternativ aus Vereinfachungsgründen mit 0,20 €/kWh und führt entsprechende Beispiele auf. Die Vorauflage (Stand Januar 2013) benannte nur den Ansatz mit 0,20 €/kWh. In der Informationsbroschüre des Bayerischen Landesamts für Steuern „Hilfe zu Photovoltaikanlagen“ (Stand Januar 2015, vorgelegt als Anlage K15) wird zwar u.a. die Möglichkeit des Teilwertansatzes durch Übernahme der in den Umsatzsteuervoranmeldungen erklärten unentgeltlichen Wertabgaben aus Vereinfachungsgründen angeführt (Ziff. IV. 7. a.). Hieraus ergibt sich jedoch nicht die Zulässigkeit des Ansatzes von fiktiven Marktpreisen unter Berücksichtigung etwaiger zukünftiger Preissteigerungen im Rahmen einer Totalgewinnprognose zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht. Die Broschüre des Bayerischen Landesamts enthält gar keine Ausführungen zum Erfordernis der Feststellung einer Gewinnerzielungsabsicht sowie einer diesbezüglich anzustellenden Totalgewinnprognose. Demgegenüber ist aber z.B. der Hinweis enthalten, Ziel des Ansatzes einer Entnahme für den selbstverbrauchten Strom als Einnahme sei die Neutralisierung der betrieblichen Aufwendungen, die sich gewinnmindernd ausgewirkt haben (Ziff. IV. 7.).
Letztlich hat der Kläger selbst vorgetragen, bei dem Ansatz fiktiver Marktpreise unter Einbezug zukünftiger Preissteigerungen sei es ihm um die Abbildung der zu erwartenden Stromkostenersparnis gegangen. Damit stellt er jedoch betriebswirtschaftliche Erwägungen zur Amortisation der PV-Anlage an, während sich die Maßgeblichkeit der Kostenersparnis aufgrund des Eigenverbrauchs des selbst hergestellten Stroms aus keiner der in Bezug genommenen Informationen ergibt. Zugleich räumt der Kläger ein, sich bewusst für den – für ihn günstigsten – höchsten Ansatz entschieden zu haben. Das indiziert auf die Auseinandersetzung mit der Auswirkung geringer Teilwertansätze auf die Totalgewinn- bzw. Wirtschaftlichkeitsprognose. So ist in der in Bezug genommenen Wirtschaftlichkeitsprognose der Firma A GmbH die Wirtschaftlichkeit u.a. anhand der „Kosteneinsparung durch Eigenverbrauch“ ebenfalls aufgrund steigender Strombezugskosten abgebildet worden (...). Der Kläger ist hiervon hinsichtlich der zu erwartenden Stromkostenersparnis abgewichen und von einer noch höheren Preissteigerung ausgegangen (59,28 Cent pro kWh in der Prognose des Klägers ggü. 47,74 Cent pro kWh in der Wirtschaftlichkeitsprognose der Firma A GmbH, dort ermittelt für das 21. statt das 20. Jahr). Daraus wird deutlich, dass ihm klar gewesen ist, dass seine betriebswirtschaftlichen Erwägungen nur dann zu dem dargestellten Ergebnis führen, wenn die Preissteigerung in dem zugrunde gelegten Umfang zukünftig tatsächlich so eintreten sollte.
Nichts anderes ergibt sich aus den weiteren vom Kläger zum Nachweis seiner subjektiven Gewinnerzielungsabsicht vorgelegten Unterlagen. Dass die Kreditgewährung durch die Bank 1 von der Vorlage eines auch in steuerlicher Hinsicht zu einem Totalgewinn führenden Betriebskonzepts abhängig gewesen wäre, ergibt sich nicht. Vielmehr wurde gegenüber der Bank 1 angegeben, die „Einnahmen inkl. Ersparnis“ beliefen sich laut Wirtschaftlichkeitsprognose im Mittel auf 2.900 € pro Jahr (E-Mail der Firma A GmbH an die Bank 2 vom 10.12.2015, ...). Dieser Betrag findet sich ohne weitere Erläuterung im Antragsformular der Bank 1 als Angabe zum Einzelumsatz wieder (...). Wie dargelegt, weicht der Kläger in der dem Beklagten vorgelegten Prognoserechnung von diesem Mittelwert noch erheblich nach oben ab.
Dass der Kläger explizit im Zusammenhang mit dem Investitionsvorhaben eine – von der Firma A GmbH bezahlte – steuerliche Beratung in Anspruch genommen hat, besagt für sich genommen weder etwas über das Vorliegen einer definitiv positiven Ergebnisprognose entsprechend den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen zum damaligen Zeitpunkt noch über die letztlich entscheidenden Motive des Klägers für die Vornahme der Investition. Der Kläger selbst hat im Übrigen bestritten, dass die steuerliche Beratung für die Kaufentscheidung maßgeblich gewesen ist. Fakt ist, dass die PV-Anlage für den maximalen Eigenverbrauch konzipiert wurde.
Auch bei etwaigen ökologischen Überlegungen handelt es sich schließlich um ein privates Motiv. Wenn eine verlustbehaftete Betätigung von einem - wenn auch im Falle des Umweltschutzes äußerst gewichtigen - idealistischen Motiv des Steuerpflichtigen anstelle von einem erwerbswirtschaftlichen getragen wird, ist schon dies mit dem Erfordernis, die Erzielung von Gewinnen zu beabsichtigen, nicht in Einklang zu bringen. Verluste aus solchen Betätigungen sind einkommensteuerrechtlich der Privatsphäre zuzuordnen (BFH-Beschluss vom 16. November 2022 X B 46/22, BFH/NV 2023, 118).
cc) Den vorgenannten Erwägungen stehen die Entscheidungen des Finanzgerichts Thüringen vom 11.09.2019, 3 K 59/18 und des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2017, 1 K 841/15 nicht entgegen.
Der erkennende Senat wendet keine anderen Rechtsgrundsätze an und weicht nicht von den maßgeblichen höchstrichterlichen Rechtsgrundsätzen ab. Ob der Kläger vor der Investitionsentscheidung ein Wirtschaftlichkeitskonzept oder ein konkretes betriebswirtschaftliches Konzept erstellt hat oder nicht, ist auch im hier zu entscheidenden Fall nicht streitentscheidend. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger die nach der anzustellenden Totalgewinnprognose verlustbringende Tätigkeit zur Überzeugung des Senats aus Motiven ausübt, die dem Bereich der allgemeinen Lebensführung zuzuweisen sind. Das Finanzgericht Thüringen kam bei der Würdigung der im dortigen Einzelfall gegebenen Umstände zu einem anderen Ergebnis. Gleiches gilt für den dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 zugrundeliegenden Sachverhalt. Im dortigen Verfahren ging es um eine in einem Solarpark belegene PV-Anlage. Private Motive für den Betrieb dieser Anlage konnten nicht festgestellt werden, insbesondere war ein Eigenverbrauch des Stroms schon nicht möglich.
3. Der Beklagte konnte den ESt-Bescheid für 2015 ändern, da er gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Hinblick auf die streitgegenständliche Frage der Gewinnerzielungsabsicht vorläufig ergangen ist. Dabei ist es vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Beurteilung von Verlusten in der Anlaufphase nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Überprüfung der vorläufig gestellten Frage anhand eines Fünfjahreszeitraums nach Inbetriebnahme der Anlage vorgenommen hat.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Insbesondere ist kein Fall von grundsätzlicher Bedeutung gegeben, da für die Entscheidung die Würdigung der tatsächlichen Besonderheiten des vorliegenden Einzelfalls ausschlaggebend gewesen ist. Überdies sind die im Streitfall angewendeten Rechtsgrundsätze im Hinblick auf die Regelung des § 3 Nr. 72 EStG für aktuelle Fälle der Inbetriebnahme von PV-Anlagen auf eigengenutzten Wohnhäusern (mit Selbstverbrauch) nicht mehr maßgeblich. Auch insoweit ist keine grundsätzliche Bedeutung der Sache gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 42 AO
§ 15 EStG
§ 3 Nr. 72 EStG
§ 12 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7g Abs. 5, 6 EStG
§ 7g Abs. 2 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 7g Absatz 4 EStG
§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr.1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 3 Nr. 72 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 85
BFHE 122, 462
BStBl II 1977, 728
BFHE 197, 151
BStBl II 2002, 726
BStBl I 2004, 933
BStBl I 2000, 1532
BFH/NV 2009, 899
EFG 2017, 913
BFHE 268, 319
BStBl II 2021, 226
BFHE 215, 276
BStBl II 2008, 137
BFHE 189, 51
BStBl II 1999, 681
BFH/NV 2015, 821
BFHE 106, 228
BStBl II 1972, 748
BFHE 202, 343
BStBl II 2003, 801
BFH/NV 2014, 316
BFHE 110, 203
BStBl II 1973, 794
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 2023, 118
BFH/NV 2018, 36
BFHE 222, 112
BStBl II 2009, 167
BFH/NV 1989, 574
BFHE 145, 375
BStBl II 1986, 289
X B 119/23
1 K 841/15
3 K 59/18
1 K 841/15
X R 33/03
X R 62/01
22 IX R 7/21
02 IV R 60/01
77 IV R 98/73
10 IV R 60/07
01 IX R 97/00
08 IX R 16/08
20 IV R 9/17
13 K 135/10
06 VIII R 51/04
99 IV R 14/98
14 X R 36/12
72 III R 21/71
20 IV R 9/17
03 IV R 56/01
13 IV R 57/10
99 IV R 14/98
14 X R 36/12
20 Jahre von 191.10
01 IX R 97/00
22 X B 46/22
17 X R 27/16
88 IV R 37/85
85 VIII R 4/83
22 X B 46/22