Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-12-03, Aktenzeichen 14 S 312/25
ECLI: ECLI:DE:VGHBW:2025:1203.14S312.25.00

Tenor:
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 22. Januar 2025 - 3 K 7905/23 - wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert für das Zulassungsverfahren wird auf 345.503,29 Euro festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
I. Der fristgerecht gestellte und begründete Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung (vgl. § 124a Abs. 4 Satz 1 und 4 VwGO), den sie auf die Zulassungsgründe der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils (vgl. § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), der besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) und die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) stützt, hat keinen Erfolg. Die von der Klägerin dargelegten, gemäß § 124a Abs. 4 Satz 4, Abs. 5 Satz 2 VwGO grundsätzlich allein maßgeblichen Gründe rechtfertigen die Zulassung der Berufung nicht.
1. Die Berufung ist nicht wegen des Zulassungsgrunds aus § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen.
Die Darlegung ernstlicher Zweifel im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO erfordert, dass ein die Entscheidung des Verwaltungsgerichts tragender Rechtssatz oder eine für diese Entscheidung erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird (BVerfG, Beschluss vom 23.06.2000 - 1 BvR 830/00 - VBIBW 2000, 392; Senat, Beschluss vom 20.12.2022 - 14 S 2096/22 - juris Rn. 2; VGH Bad.-Württ., Beschlüsse vom 30.03.2020 - 1 S 29/19 - juris Rn. 6 und vom 03.05.2011 - 10 S 354/11 - VBIBW 2011, 442). Dazu müssen zum einen die angegriffenen Rechtssätze oder Tatsachenfeststellungen zumindest im Kern zutreffend herausgearbeitet werden (VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 11.08.1999 - 6 S 969/99 - juris Rn. 2). Zum anderen sind schlüssige Bedenken gegen diese Rechtssätze oder Tatsachenfeststellungen aufzuzeigen, wobei sich der Darlegungsaufwand im Einzelfall nach den Umständen des jeweiligen Verfahrens richtet (VGH Bad.-Württ., Beschlüsse vom 30.03.2020 - 1 S 29/19 - juris Rn. 6, vom 11.08.1999 - 6 S 969/99 - juris Rn. 2 und vom 27.02.1998 - 7 S 216/98 - VBIBW 1998, 378 m. w. N.), insbesondere nach Umfang und Begründungstiefe der Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Solche Zweifel können die Zulassung des Rechtsmittels nur dann rechtfertigen, wenn sie sich auf die Richtigkeit des Urteils bzw. Gerichtsbescheids, also auf das Entscheidungsergebnis auswirken (BVerwG, Beschluss vom 10.03.2004 - 7 AV 4.03 - NVwZ-RR 2004, 542; VGH Bad.-Württ, Beschluss vom 30.03.2020 - 1 S 29/19 - juris Rn. 6; Seibert in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 124 Rn. 98 m. w. N.). Der Zulassungsgrund liegt vor, wenn eine Überprüfung des dargelegten Vorbringens aufgrund der Akten ergibt, dass ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils bzw. Gerichtsbescheids tatsächlich bestehen (vgl. Senat, Beschluss vom 26.02.2025 - 14 S 1303/24 - juris Rn. 3).
An diesen Maßstäben gemessen kommt eine Zulassung der Berufung wegen des Zulassungsgrunds aus § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO nicht in Betracht. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils hat die Klägerin nicht dargelegt und bestehen auch in der Sache nicht.
a) Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem Antrag, den Bescheid der Beklagten vom 26.04.2023 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 15.11.2023 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihr, der Klägerin, Billigkeitsleistungen des Bundes in Form einer Überbrückungshilfe Fünfte Phase in Höhe von 345.503,29 Euro zu bewilligen, abgewiesen. Zur Begründung hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, die Klage sei unzulässig. Die Klage sei, ohne dass eine Wiedereinsetzung in Betracht komme, am 24.12.2023 von der Steuerberaterin der Klägerin per Telefax und damit in einer nicht den Formanforderungen nach § 55d Satz 1 und Satz 2 VwGO entsprechenden Weise erhoben worden. Steuerberater seien für das Verfahren betreffend die Bewilligung von Überbrückungshilfe IV im dort genannten Sinne vertretungsberechtigt (§ 67 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3a VwGO). Das besondere elektronische Steuerpostfach (im Folgenden: beSt), bei dem es sich um einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne von § 55a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 VwGO handele, habe Steuerberatern grundsätzlich ab dem 01.01.2023 zu Verfügung gestanden, sodass bereits zu diesem Zeitpunkt eine aktive Nutzungspflicht bestanden habe (vgl. aus der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung: Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 17.07.2023 - 22 CS 23.1040 - juris Rn. 11; VG München, Gerichtsbescheid vom 23.05.2024 - M 31 K 24.819 - juris Rn. 12; VG Bayreuth, Urteil vom 01.07.2024 - B 7 K 23.275 - juris Rn. 25; aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu den gleichlautenden Bestimmungen nach §§ 52d Satz 2, 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO: BFH, Beschlüsse vom 28.04.2023 - XI B 101/22 - juris Rn. 13, vom 11.08.2023 - VI B 74/22 - juris Rn. 7, vom 23.01.2024 - IV B 46/23 juris Rn. 5 - und vom 08.05.2024 - II R 3/23 - juris Rn. 16). Nach einem Absatz wird weiter ausgeführt: Nicht entscheidungserheblich sei, ab wann die sogenannten Registrierungsbriefe durch die Bundessteuerberaterkammer versandt worden seien und damit die für die Erstanmeldung der Berufsträger notwendigen Informationen tatsächlich vorhanden gewesen seien. Die Registrierungsbriefe seien ab Januar 2023 in alphabetischer Reihenfolge in mehreren Tranchen bis hin zum 17.03.2023 versandt worden. Erst zu diesem Zeitpunkt sei der erstmalige sog. "System-Rollout" abgeschlossen gewesen. Diesen Verzögerungen habe die Bundessteuerberaterkammer durch die Einrichtung eines sogenannten "Fast-Lane"-Verfahrens Rechnung getragen. Dieses habe Steuerberatern eine zeitlich vorgezogene, kurzfristige Registrierung ermöglicht. Der Steuerberaterin der Klägerin habe danach spätestens seit dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung gestanden, zu dessen Nutzung sie verpflichtet gewesen sei. Ob dem jeweiligen Steuerberater die von ihm vorzuhaltenden "technischen Einrichtungen" zur Verfügung stünden und das beSt von diesem tatsächlich freigeschaltet worden sei, sei insoweit unerheblich. Eine herkömmliche Einreichung von Schriftsätzen – etwa auf dem Postweg oder per Fax – sei damit seit dem 01.01.2023 prozessual unwirksam. Die Voraussetzungen des § 55d Satz 3 VwGO hätten hier mangels vorübergehender technischer Unmöglichkeit nicht vorgelegen. Die Kammer teile ebenso wenig wie der 8. Senat des Bundesfinanzhofs die im Beschluss des 10. Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.04.2024 (- X B 68/23 u. a. -) in einem nicht tragenden Teil der Entscheidung geäußerten Zweifel, dass wegen angeblicher Nichtigkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) keine Erstregistrierungspflicht von Steuerberatern für das beSt bestanden habe und es damit an einem auf gesetzlicher Grundlage wirksam errichteten sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 i. V. m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO sowie an der aktiven Nutzungspflicht für das beSt zum Zeitpunkt der Klageerhebung fehlen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22 - juris Rn. 24 ff.). Selbst wenn man diese Frage anders beurteilen wollte, folge die Kammer dem 8. Senat des Bundesfinanzhofs, der die Gerichte als berechtigt ansehe, den offensichtlichen Fehler des Gesetzgebers, § 86f StBerG nicht von der generellen Anwendungsregel in § 157e StBerG ausgenommen zu haben, als unbeachtlich zu beurteilen, um dem eindeutig Gewollten zum Durchbruch verhelfen zu können. Aus § 157e StBerG ergebe sich der eindeutige Wille des Gesetzgebers, dass die aktive Nutzungspflicht des beSt für Steuerberater am 01.01.2023 beginnen sollte (BFH, Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22 - juris Rn. 36). Auch sonstige durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Einrichtung des beSt bestünden nicht.
b) Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit dieser jeweils näher begründeten Entscheidung des Verwaltungsgerichts legt die Klägerin mit ihrem Zulassungsvorbringen nicht dar.
aa) Soweit die Klägerin geltend macht, die Verweisung auf das sog. "Fast-Lane"-Verfahren gehe fehl, weil sie außer Acht lasse, dass die Bundessteuerberaterkammer im Grundsatz selbst die Verantwortung für die Bereitstellung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs trage (§ 86 Abs. 1 StBerG) und es keine gesetzliche Grundlage dafür gebe, von Steuerberatern eine Beteiligung an der Einrichtung des Postfachs zu verlangen, dringt sie nicht durch.
Die Klägerin befasst sich schon nicht ausreichend mit dem angegriffenen Urteil, soweit sie diesem ohne nähere Begründung eine entscheidungstragende "Verweisung auf das sogenannte "Fast-Lane"-Verfahren" entnehmen will. Das Verwaltungsgericht hat im Kern die Frage geprüft, ob der von der Klägerin mandatierten Steuerberaterin in Gestalt des beSt ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung stand. Dass das Verwaltungsgericht der Bejahung dieser Frage für die Zeit ab dem 01.01.2023 das Angebot eines sog. "Fast-Lane"-Verfahrens zu Grunde gelegt hätte, liegt allerdings nicht auf der Hand. Vorrangig hat es sich insoweit auf obergerichtliche Rechtsprechung bezogen, für die es auf die Einrichtung eines "Fast-Lane"-Verfahrens nicht erkennbar ankam (vgl. BayVGH, Beschluss vom 17.07.2023 - 22 CS 23.1040 - juris Rn. 11; BFH, Beschluss vom 28.04.2023 - XI B 101/22 -, juris Rn. 13; Beschluss vom 08.05.2024 - II R 3/23 - juris Rn. 16). Weiter hat es – durch einen Absatz getrennt – die Unerheblichkeit der Frage betont, ob die sog. Registrierungsbriefe durch die Bundessteuerberaterkammer versandt worden und damit die für die Erstanmeldung der Berufsträger notwendigen Informationen tatsächlich vorhanden gewesen seien. Erneut hat es in diesem Zusammenhang auf Rechtsprechung Bezug genommen, in der ungeachtet der Einrichtung eines "Fast-Lane"-Verfahrens von einem sicheren Übermittlungsweg ausgegangen wurde (BFH, Beschluss vom 11.04.2024 - XI B 59/23 - juris Rn. 10). Erst im Anschluss hieran hat das Verwaltungsgericht Einzelheiten zum (verzögerten) Versand der Registrierungsbriefe und zur Einrichtung eines "Fast-Lane"-Verfahrens durch die Bundessteuerberaterkammer in erläuterndem Stil dargestellt. Ob das Verwaltungsgericht seine Erwägungen zum "Fast-Lane"-Verfahren seiner Entscheidung danach tragend zu Grunde gelegt hat, hätte deshalb nach dem Darlegungsgebot des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO – von der Klägerin nicht geleisteter – näherer Auseinandersetzung bedurft.
Unabhängig davon fehlt es dem Zulassungsantrag jedenfalls an das Urteil des Verwaltungsgerichts im Ergebnis in Zweifel ziehenden Darlegungen dazu, dass das beSt auch zum hier fraglichen Zeitpunkt des Ablaufs der Klagefrist (§ 74 Abs. 2 VwGO) Ende Dezember 2023 noch nicht im Sinne von § 57d Satz 2 VwGO zur Verfügung stand. Zwar wäre, wenn in diesem Zusammenhang – entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts – auf den Erhalt des Registrierungsbriefs vom jeweiligen Steuerberater abzustellen gewesen sein sollte (dahingehend BFH, Beschluss vom 17.04.2024 - X B 68/23 u.a. - juris Rn. 27 ff.; FG Münster, Entscheidung vom 14.04.2023 - 7 K 86/23 E - juris Rn. 17), der Einwand, diesen – im Rahmen des "System-Rollouts" bis zum 17.03.2023 versandten (vgl. Senat, Beschluss vom 28.05.2024 - 14 S 417/24 - juris Rn. 9 m. w. N.; vgl. ferner FG Niedersachsen vom 14.04.2023 - 9 K 10/23 - juris Rn. 3) – Brief tatsächlich nicht erhalten zu haben, grundsätzlich beachtlich. Dem Einwand, ein Steuerberater habe den ursprünglichen Registrierungsbrief nicht erhalten, dürften aber Grenzen gesetzt sein. Denn viel spricht für eine berufsrechtlich begründete Verpflichtung, die diesbezüglichen Entwicklungen, über die seitens der Bundessteuerberaterkammer grundsätzlich informiert wurde, im Blick zu behalten und sich zeitnah nach Abschluss des "System-Rollouts" durch den Versand von Registrierungsschreiben bis zum 17.03.2023 nach dem Verbleib dieses Schreibens zu erkundigen (vgl. § 3 Abs. 1, 4 Abs. 1, 3 BOStB) bzw. – mangels Fähigkeit, den Anforderungen zu genügen – die Übernahme eines Mandats ggf. abzulehnen (vgl. § 3 Abs. 2, 4 Abs. 2 BOStB). Eine Verletzung dieser Verpflichtung dürfte den Umstand, dass die Einführung des beSt zum 01.01.2023 durch die Bundessteuerberaterkammer (vgl. §§ 86d, 157e StBerG) zunächst nur verzögert erfolgte, ab einem gewissen Zeitpunkt in den Hintergrund treten lassen (zur Begrenzung eines rechtsschutzfreundlichen Verständnisses von § 55d Satz 2 FGO vgl. auch BFH, Beschluss vom 17.04.2024 - X B 68/23 u.a. - juris Rn. 28; FG Münster, Entscheidung vom 14.04.2023 - 7 K 86/23 E - juris Rn. 24). Die hiernach maßgebliche Frage, ob die von der Klägerin mandatierte Steuerberaterin ihren berufsrechtlichen Pflichten in der erforderlichen Weise gerecht geworden ist, wenn sowohl sie als auch ihr Kollege und die Steuerberatungsgesellschaft bis zum Ende des Jahres 2023 jeweils keinen Registrierungsbrief erhalten hatten, beleuchtet der Zulassungsantrag aber nicht. Insbesondere ist auf seiner Grundlage nicht zu erkennen, wie sich die Steuerberaterin über die allgemeinen Entwicklungen in diesem Zusammenhang informiert hat, wann und wie sie erstmals vom grundsätzlichen Abschluss des "System-Rollouts" bzw. weshalb sie davon nicht erfahren hat und ob und wann sie dies zum Anlass genommen hat, sich bei der Bundessteuerberaterkammer nach dem Verbleib ihres Registrierungsschreibens (sowie jener des Kollegen und der Steuerberatungsgesellschaft) zu erkundigen; ferner schweigt sich die Zulassungsschrift auch zu der Frage aus, weshalb das Mandat trotz offenkundiger Ungewissheiten im Zusammenhang mit der Erfüllung der verwaltungsprozessualen Anforderungen übernommen worden ist (vgl. dazu, dass einem Steuerberater, wenn er als Prozessbevollmächtigter agieren will, die gesetzlichen Anforderungen an die Zulässigkeit einer Klage bekannt sein müssen, Senat, Beschluss vom 28.05.2024 - 14 S 417/24 - juris Rn. 19 m. w. N.; zur Darlegung von Anstrengungen zur Registrierung beim Lauf von Rechtsmittelfristen auch BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 20.08.2024 - 1 BvR 1409/23 - juris R. 3). Von der Erfüllung ihrer berufsrechtlichen Verpflichtungen entlastet die Steuerberaterin auch nicht ihr Hinweis aus ihrer eidesstattlichen Versicherung vom 30.04.2024, das Verwaltungsgericht habe den Eingang der Klage bestätigt und um Begründung gebeten und weder in der Rechtsbehelfsbelehrung im Widerspruchsbescheid noch in dem Begleitschreiben sei auf das Erfordernis der elektronischen Einreichung hingewiesen worden. Ihren Verpflichtungen hatte die Steuerberaterin schon früher zu entsprechen. Abgesehen davon berechtigt die gegenständlich beschränkte Rechtsbehelfsbelehrung (vgl. § 58 Abs. 1 VwGO) und die gerichtliche Eingangsbestätigung nicht zu Vertrauen darauf, die Klage sei wirksam erhoben worden.
Soweit die Klägerin sich in diesem Zusammenhang auf eine umfangreich wörtlich zitierte Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 12.05.2023 - 9 K 10/23 - beruft, die nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28.04.2023 ergangen sei und auch der angegriffenen Entscheidung entgegenstehe, dringt sie ebenfalls nicht durch. Die Klägerin plausibilisiert insoweit bereits ihre eigene Auffassung nicht hinreichend, weil sich ihr Zitat nicht unzweideutig zuordnen lässt. Eine Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 12.05.2023 ist lediglich zum Aktenzeichen - 8 K 10/23 - ergangen, in der die von der Klägerin zitierte Passage allerdings nicht enthalten ist. Diese Passage findet sich wiederum zwar in einer Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen zum von der Klägerin angegebenen Aktenzeichen – diese ist entgegen ihrem Vorbringen aber am 14.04.2023 und damit gerade nicht nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28.04.2023 ergangen. Unabhängig davon setzt die Klägerin das umfangreiche wörtliche Zitat nicht ausreichend in seinen Kontext. Auch arbeitet sie keine rechtlichen Erwägungen aus dieser Entscheidung heraus, von denen im vorliegenden Verfahren ausgegangen werden soll. Und schließlich werden die solchermaßen (nicht) herausgearbeiteten Erwägungen auch nicht zu den weiteren in Bezug genommenen Entscheidungen ins Verhältnis gesetzt. Aber auch in der Sache lässt sich insoweit ein Widerspruch nicht feststellen. Denn in der Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 14.04.2023 - 9 10/23 -, in der sich das ausführliche Zitat der Klägerin findet, wird davon ausgegangen, dass ein sicherer Übertragungsweg mit Abschluss des erstmaligen "System-Rollouts" zur Verfügung gestanden habe, wobei auf den Zeitpunkt der Versendung der letzten Registrierungsbriefe im Rahmen des erstmaligen "System-Rollouts" (am 17.03.2023) zuzüglich einer angemessenen Frist zur unverzüglichen technischen Einrichtung abzustellen sei (vgl. juris Rn. 3, 20). Der Bundesfinanzhof hat sich dieser Auffassung, nach der ein sicherer Übermittlungsweg deutlich später als herkömmlich angenommen zur Verfügung gestanden hätte, zuletzt allerdings ausdrücklich nicht angeschlossen (BFH, Urteil vom 02.09.2025 - X R 12/23 - juris Rn. 19). Ohnehin wäre auch nach dieser Auffassung in Bezug auf den hier fraglichen Zeitpunkt Ende Dezember 2023 von einem sicheren Übermittlungsweg auszugehen gewesen.
Nichts anderes ergibt sich schließlich, soweit die Klägerin sich auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17.04.2024 - X B 68/23 u. a. - juris bezieht. Zwar wird darin, wie die Klägerin selbst sinngemäß zusammenfasst, eine rechtsschutzfreundlichere Auslegung der § 55d Satz 2 VwGO entsprechenden Regelung in § 52d Satz 2 FGO für den Fall in Betracht gezogen, dass ein Steuerberater beim Registrierungsverfahren seine berufsrechtliche Sorgfaltspflicht erfüllt. In diesem Fall soll ein sicherer Übermittlungsweg nicht bereits typisierend und unwiderleglich seit dem 01.01.2023 zur Verfügung stehen, sondern erst ab tatsächlicher Verfügbarkeit (vgl. BFH, Beschluss vom 17.04.2024 - X B 68/23 u.a. - juris Rn. 27 ff.). Die Frage, ob die § 55d Satz 2 VwGO entsprechende Regelung in § 52d Satz 2 FGO so zu verstehen ist, ist zuletzt erneut offengelassen worden (vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2025 - X R 12/23 - juris Rn. 18). Die Klägerin legt aber auch insoweit nicht ansatzweise dar, dass die von ihr mandatierte Steuerberaterin ihre berufsrechtlichen Sorgfaltspflichten in jeder Hinsicht erfüllt hätte.
Auf die von der Klägerin weiterhin aufgeworfene Frage, ob die Beantragung des Zugangs über das "Fast-Lane"-Verfahren überhaupt dazu geführt hätte, dass der Steuerberaterin rechtzeitig ein Zugang zur Verfügung steht, kommt es nach alledem nicht an.
bb) Auch soweit die Klägerin sich gegen die Auffassung des Verwaltungsgerichts wendet, dass nicht entscheidungserheblich sei, ab wann die sogenannten Registrierungsbriefe durch die Bundessteuerberaterkammer versandt worden seien, dringt sie nicht durch. Zur weiteren Begründung nimmt die Klägerin insbesondere auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Münster Bezug (vom 14.04.2023 - 7 K 86/23 E - juris). Der Entscheidung entnimmt die Klägerin bezogen auf § 52d Satz 2 FGO die Auffassung, dass dem einzelnen Steuerberater erst dann ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung gestanden habe, wenn die Bundessteuerberaterkammer ihm persönlich die Registrierungsaufforderung mit den notwendigen Registrierungsangaben für das beSt übersandt habe. Die Klägerin greift mit ihrem Vorbringen aber erneut zu kurz. Sie selbst zitiert die Entscheidung auch noch insoweit, als es darin weiter heißt, der sichere Übertragungsweg stehe dem Berufsträger bereits dann "zur Verfügung", wenn die Bundessteuerberaterkammer ihren Verpflichtungen nachgekommen sei; ob der Berufsträger seine eigenen Pflichten erfüllt habe, könne für den Beginn der aktiven Nutzungspflicht nicht entscheidend sein. Andernfalls habe er es in der Hand, sich der aktiven Nutzungspflicht (dauerhaft) zu entziehen. Dies sei mit Zweck des § 52d FGO, den elektronischen Rechtsverkehr zu fördern, nicht vereinbar (juris Rn. 24). Dies entspricht im Wesentlichen der Erwägung des Bundesfinanzhofs, dass eine konkrete Betrachtung ihre Grenze jedenfalls dort finden müsste, wo ein Steuerberater seine berufsrechtlichen Sorgfaltspflichten nicht erfüllt hat (vgl. BFH, Beschluss vom 17.04.2024 - X B 68/23 u.a. - juris Rn. 28). Insoweit ist der Klägerin auch hier vorzuhalten, nicht dargelegt zu haben, dass der von ihr mandatierten Steuerberaterin ihrerseits keine berufsrechtlichen Versäumnisse vorzuwerfen sind.
cc) Soweit die Klägerin zuletzt (mit Schriftsatz vom 27.08.2025) auf eine zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 23.06.2025 - 1 BvR 1718/24 - juris) Bezug genommen hat, dringt sie ebenfalls nicht durch. In dieser hat sich das Bundesverfassungsgericht tragend nur zur Anwendung der Regelungen über die Wiedereinsetzungsvorschriften verhalten. Für die Frage, wie § 52d Satz 2 FGO bzw. hier § 55d Satz 2 VwGO VwGO zu verstehen sind, folgt daraus indessen nichts. Der Weg über die Wiedereinsetzung ist der Klägerin, ausgehend von der mit dem Zulassungsantrag nicht, bzw. erstmals frühestens mit Schriftsatz vom 27.08.2025 und damit nicht rechtzeitig (vgl. § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) gerügten Beurteilung des Verwaltungsgerichts, dass die Klägerin keinen entsprechenden Antrag gestellt habe, die versäumte Handlung nicht nachgeholt habe und dass sie außerdem auch nicht ohne Verschulden an der Einhaltung der Klagefrist gehindert war, versperrt.
dd) Auch soweit die Klägerin einwendet, das Verwaltungsgericht dürfe die Nichtigkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung nicht als unbeachtlich ansehen und einem vermeintlichen, tatsächlich nicht gegebenen gesetzgeberischen Willen zum Durchbruch verhelfen, erfasst sie das angegriffene Urteil bereits nicht vollständig. Das Verwaltungsgericht hat vorrangig seine Auffassung zu Grunde gelegt, an anderer Stelle formulierte verfassungsrechtliche Zweifel nicht zu teilen ("Die Kammer teilt ebenso wenig wie der 8. Senat des Bundesfinanzhofs die im Beschluss des 10. Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.04.2024 (- X B 68, 69/23, X B 68/23, X B 69/23 -) in einem nicht tragenden Teil der Entscheidung geäußerten Zweifel, dass wegen angeblicher Nichtigkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) keine Erstregistrierungspflicht von Steuerberatern für das beSt bestanden habe und es damit an einem auf gesetzlicher Grundlage wirksam errichteten sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 i. V. m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO sowie an der aktiven Nutzungspflicht für das beSt zum Zeitpunkt der Klageerhebung fehlen könnte (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22 - juris Rn. 24 ff.)"). Lediglich hilfsweise hat das Verwaltungsgericht unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs angenommen, den gesetzgeberischen Fehler korrigieren zu können ("Selbst wenn man diese Frage anders beurteilen sollte…"). Vor diesem Hintergrund legt die Klägerin schon die Entscheidungserheblichkeit der von ihr als rechtlich zweifelhaft gerügten Erwägung nicht ausreichend dar. Auch die bloße Behauptung der Klägerin, der Auffassung des Verwaltungsgerichts stehe zudem "ein Urteil" des Bundesfinanzhofs vom 17.04.2024 - X B 68/23 u. a. - entgegen, sowie die anschließende Zitierung von Teilen dieses Urteils unter Hervorhebung einzelner Passagen durch Fettdruck, genügt dem Auseinandersetzungsgebot nicht. Insbesondere verhält sich der Zulassungsantrag mit keinem Wort zu der vom Verwaltungsgericht zur Begründung in Bezug genommenen weiteren Entscheidung (BFH, Urteil vom 22.10.2024 - VIII R 19/22 - juris Rn. 24 ff.).
ee) Soweit die Klägerin das Urteil des Verwaltungsgerichts mit dem in der Rechtsschutzgarantie (richtigerweise wohl gemäß Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG) wurzelnden Einwand zu entkräften versucht, dass der Klägerin durch das Urteil Zugang zu den Gerichten mit der Begründung verwehrt werde, ihre Bevollmächtigte habe die Klage nicht über ein Postfach verschickt, das überhaupt nicht zur Verfügung gestanden habe, legt sie ernstliche Richtigkeitszweifel ebenfalls nicht dar. Mit diesem, letztlich pauschal gegen das Gesamtergebnis gerichteten Vorbringen trägt sie der differenzierten gesetzlichen Ausgangslage und der darauf aufbauenden differenzierten Argumentation des Verwaltungsgerichts nicht ansatzweise Rechnung. Auf diese Weise gerät etwa auch nicht ausreichend in den Blick, dass die Klägerin keine Wiedereinsetzung beantragt hat und die versäumte Handlung nach mit dem Zulassungsantrag nicht angegriffener Auffassung des Verwaltungsgerichts auch nach Ergehen eines entsprechenden Hinweises am 01.03.2025 (vgl. Verfügung vom 01.03.2025) nicht innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden ist. Unabhängig davon kann auf Grundlage des Vorbringens der Klägerin auch ihre Behauptung nicht nachvollzogen werden, dass der von ihr mandatierten Steuerberaterin bis Ende Dezember 2023 kein Zugang zu ihrem beSt gewährt worden sei. Dass die Steuerberaterin ihren berufsrechtlichen Pflichten genügt hätte, ist dem Zulassungsantrag, wie gesagt, jedenfalls nicht zu entnehmen. Die von der Klägerin, die ihre Klage ohnehin auch auf andere Weise als durch ihre Steuerberaterin hätte erheben können, behauptete Belastung der Steuerberaterin mit nicht erfüllbaren Anforderungen wird durch diese Gesichtspunkte erheblich relativiert.
2. Die Berufung ist auch nicht wegen des Zulassungsgrunds aus § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO zuzulassen
Die Annahme besonderer tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO setzt voraus, dass der Rechtssache nicht nur allgemeine oder durchschnittliche Schwierigkeiten zukommen. Vielmehr muss sich der konkret zu entscheidende Fall in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht von dem Spektrum der in verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu entscheidenden Streitfälle abheben, d. h., er muss überdurchschnittliche, das normale Maß nicht unerheblich überschreitende Schwierigkeiten verursachen (vgl. Senat, Beschluss vom 01.08.2025 - 14 S 1737/24 - juris Rn. 92 m. w. N.; Beschluss vom 25.11.2024 - 13 S 1300/24 - juris Rn. 14; W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 30. Aufl., § 124 Rn. 9 m. w. N.).
Besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten in diesem Sinne zeigt die Klägerin mit ihrem Zulassungsantrag nicht auf. Solche sind auch sonst nicht ersichtlich. Die angefochtene Entscheidung betrifft die Voraussetzungen einer wirksamen Klageerhebung und hebt sich weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht von der Masse an verwaltungsgerichtlichen Verfahren ab. Die angeblich divergierenden Entscheidungen sind, das übersieht die Klägerin, schon nicht zur hier gegenständlichen Regelung in § 55d Satz 2 VwGO ergangen. Unabhängig davon gehört die Auseinandersetzung mit divergierenden Entscheidungen zum täglichen verwaltungsrichterlichen Handwerk. Auch verschiedene Auslegungsmöglichkeiten, das Erfordernis der Einbeziehung historischer Erwägungen und das von der Klägerin behauptete Nebeneinander zahlreicher unterschiedlicher Interessen führen nicht dazu, dass sich eine Rechtssache von den üblichen Verwaltungsrechtssachen in besonderer Weise abheben würde (vgl. zu ähnlichem Vorbringen Senat, Beschluss vom 01.08.2025 - 14 S 1737/24 - juris Rn. 94 ff.).
3. Und schließlich ist die Berufung auch nicht wegen des Zulassungsgrunds aus § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen.
Grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO kommt einer Rechtssache nur dann zu, wenn das erstrebte weitere Gerichtsverfahren zur Beantwortung von entscheidungserheblichen konkreten Rechtsfragen oder im Bereich der Tatsachenfeststellungen nicht geklärten Fragen mit über den Einzelfall hinausreichender Tragweite beitragen könnte, die im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder der Weiterentwicklung des Rechts höhergerichtlicher Klärung bedürfen. Die Darlegung dieser Voraussetzungen verlangt, dass unter Durchdringung des Streitstoffes des erstinstanzlichen Urteils eine konkrete Rechts- oder Tatsachenfrage aufgezeigt, d. h. benannt wird, die für die Entscheidung des Verwaltungsgerichts tragend war und die auch für die Entscheidung im Berufungsverfahren erheblich sein wird, und dass ein Hinweis auf den Grund gegeben wird, der ihre Anerkennung als grundsätzlich bedeutsam rechtfertigen soll (vgl. Senatsbeschluss vom 26.02.2025 - 14 S 1303/24 - juris Rn. 57 m. w. N.).
Eine solche Grundsatzbedeutung zeigt die Klägerin nicht auf. Diese ergibt sich insbesondere nicht aus den von ihr formulierten Fragen,
"ob eine aktive Nutzungspflicht etwaiger technischer "Systeme” (wie zum Beispiel des elektronischen Steuerberaterpostfachs) wirksam entstehen kann, obwohl an die davon Betroffenen keine Registrierungsaufforderungen versendet wurden"
und
"ob der bloße Verweis auf ein ‚vorgeschaltetes Verfahren‘ wie das ‚Fast-Lane‘ Verfahren dazu herangeführt werden kann, eben diese Nutzungspflicht zu rechtfertigen, obwohl das System im Sinne eines "System-Rollouts” erst sukzessive eingeführt wird."
Hinsichtlich der ersten Frage legt die Klägerin weder die Klärungsfähigkeit noch die Klärungsbedürftigkeit ausreichend dar. Hinsichtlich der Klärungsfähigkeit fehlt es schon an einem Hinweis darauf, wie eine solchermaßen abstrakt und ohne jeden Bezug zu gesetzlichen Bestimmungen formulierte Frage in einem gerichtlichen Verfahren beantwortet werden können soll. Aber auch wenn man die Frage auf § 55d Satz 2 VwGO und den dort normierten Begriff des "Zurverfügungstehens" eines sicheren Übermittlungswegs bezöge, trüge der Zulassungsantrag dem bereits oben eingewandten Gesichtspunkt nicht ausreichend Rechnung, dass auch nach der – allerdings zu § 52d Satz 2 FGO vertretenen – Auffassung, nach der es auf den Erhalt der Registrierungsaufforderung ankommt, in den Blick zu nehmen ist, ob der Steuerberater sich seinerseits ordnungsgemäß verhalten hat. Auch in diesem Zusammenhang ist der Zulassungsantrag insoweit nicht ergiebiger. Hinsichtlich der Klärungsbedürftigkeit fehlt es unabhängig davon an Darlegungen dazu, dass die aufgeworfene Frage auf Grundlage der Gesetzesmaterialien und der zur Verfügung stehenden Rechtsprechung nicht eindeutig beantwortet werden kann. Der Verweis auf die Ausführungen in der Zulassungsschrift betreffend den Zulassungsgrund der "ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit" führen nicht weiter, weil die Klägerin sich dort im Wesentlichen auf die Rüge angeblicher Defizite des verwaltungsgerichtlichen Urteils am Maßstab von wörtlich mit gelegentlichen Hervorhebungen wiedergegebenen Entscheidungen beschränkt, aber keine nachvollziehbare Analyse der einschlägigen gesetzlichen Grundlagen und Gegenüberstellung der einschlägigen diesbezüglichen Rechtsprechung leistet.
Hinsichtlich der zweiten Frage gilt nichts anderes. Auch sie erweist sich als zu abstrakt. Ferner fehlt es an Ausführungen dazu, dass das Verwaltungsgericht sich die Frage überhaupt gestellt hat bzw. dass sie sich in einem Berufungsverfahren stellen würde. Auch diesbezüglich fehlt es an einer nachvollziehbaren Analyse der einschlägigen Rechtsgrundlagen und der einschlägigen Rechtsprechung.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 63 Abs. 2 Satz 1, § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 86d, 157e StBerG
§ 86f StBerG
§ 157e StBerG
§ 52d FGO
§ 124a Abs. 4 Satz 1 und 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4, Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 55d Satz 1 und Satz 2 VwGO
§ 67 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3a VwGO
§ 55a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 VwGO
§ 52d Satz 2, 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 55d Satz 3 VwGO
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 86 Abs. 1 StBerG
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 74 Abs. 2 VwGO
§ 57d Satz 2 VwGO
§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1, 3 BOStB
§ 3 Abs. 2, 4 Abs. 2 BOStB
§ 55d Satz 2 FGO
§ 58 Abs. 1 VwGO
§ 55d Satz 2 VwGO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2004, 542
3 K 7905/23
1 BvR 830/00
14 S 2096/22
1 S 29/19
10 S 354/11
6 S 969/99
7 S 216/98
7 AV 4.03
14 S 1303/24
22 CS 23.10
31 K 24.81
B 7 K 23.27
XI B 101/22
VI B 74/22
IV B 46/23
II R 3/23
X B 68/23
VIII R 19/22
XI B 59/23
7 K 86/23
14 S 417/24
9 K 10/23
1 BvR 1409/23
8 K 10/23
X R 12/23
1 BvR 1718/24
X B 69/23
14 S 1737/24
13 S 1300/24