Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-26, Aktenzeichen 7 K 7313/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:1026.7K7313.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine KG kann für Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der vorrangig den Interessen der Kommanditisten dienenden Veräußerung von Kommanditanteilen, die nur mittelbar der Stärkung der Finanzkraft der KG und damit Unternehmenszwecken dient, keinen Vorsteuerabzug erlangen(Rn.23) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 33/11).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde im Jahre 2001 gegründet. Sie war und ist Eigentümerin des Grundstücks …Straße in A…. Dieses Grundstück war zu Beginn des Streitjahres mit einem Gewerbegebäude in Plattenbauweise bebaut, dem ab dem Streitjahr ein Anbau hinzugefügt wurde. Das gesamte Objekt wurde in der Folgezeit aufgrund eines Mietvertrags vom 21.03.2007 unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit zum Betrieb eines Hotels vermietet.
Mitte 2007 waren Kommanditisten der Klägerin die B… Beteiligungsgesellschaft mbH – im Folgenden: K 1 – mit 200.000,- Euro Haftsumme und C… – im Folgenden: K 2 – mit 50.000,- Euro Haftsumme. Nach dem Stand vom 31.10.2007 schuldete die Klägerin der K 1 Darlehen und sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von 1.484.627,71 Euro. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der K 1 hatte sich für ein Bankdarlehen der Klägerin in Höhe von 4,75 Millionen Euro persönlich verbürgt. Schließlich valutierte ein Darlehen des K 2 gegenüber der Klägerin am 14.12.2007 in Höhe von 1.096.916,84 Euro.
Mit der Errichtung des Anbaus hatte die Klägerin eine Generalunternehmerin aus einem international agierenden Baukonzern beauftragt. Ein Projektentwicklungsunternehmen aus demselben Baukonzern, die P… GmbH – im Folgenden: P -, erwarb mit Vertrag vom 14.12.2007 94 Prozent der Kommanditanteile, indem sie den Anteil des K 2 vollständig und den Anteil des K 1 mit einem Anteil von 185.000,- Euro erwarb. Die P verpflichtete sich, die Klägerin finanziell so auszustatten, dass diese die Verbindlichkeiten gegenüber K 1 nach Abzug eines Verlustausgleichs von 466.442,51 Euro in Höhe von 1.018.185,20 Euro zurückzahlen konnte, wobei ein Teilbetrag von 598.560,00 Euro zunächst für Sicherungszwecke einbehalten wurde. Ferner verpflichtete sich die P die Klägerin so auszustatten, dass diese das Gesellschafterdarlehen des K 2 einschließlich Zinsen und Nachverrechnung mit dem Verlustausgleich in Höhe von 1.218.564,64 Euro zurückzahlen konnte. Schließlich verpflichtete sich die P dafür zu sorgen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der K 1 bis spätestens 28.02.2008 aus der persönlichen Haftung für das Bankdarlehen befreit wurde. Im Übrigen wurde ein Kaufpreis von 1,- Euro vereinbart. Allerdings gingen die Beteiligten von einem vereinbarten Verkehrswert des Grundstücks von 6.542.400,00 Euro aus. Die Klägerin war an dem vorbezeichneten Vertrag nicht beteiligt. Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen nimmt das Gericht auf die in der Gerichtsakte vorhandene Kopie (Bl. 45 ff. d. Gerichtsakte) Bezug.
Der Vertrag wurde vereinbarungsgemäß durchgeführt. Die Klägerin löste das Ende 2007 bestehende Bankdarlehen ab und nahm bei der für den Neubau beauftragten Generalunternehmerin ein Darlehen in Höhe von rund 15 Millionen Euro auf.
Nach Abschluss des vorbezeichneten Anteilskaufvertrags schlossen die (Neu-)Gesellschafter der Klägerin ebenfalls am 14.12.2007 eine Vereinbarung, wonach es Ziel der Klägerin sei, das in ihrem Eigentum stehende Grundstück für einen Kaufpreis von mindestens 18.078.400,00 Euro (Nettoverkaufspreis abzüglich einer eventuell von der Klägerin zu zahlenden Innenprovision) zu veräußern. Einen etwaigen Mindererlös hatten die K 1 oder ihr Gesellschafter-Geschäftsführer gesamtschuldnerisch auszugleichen. Dafür sollte gegebenenfalls ein Teil des oben genannten Einbehalts verwendet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die auszugsweise Kopie in der Umsatzsteuersonderprüfungsakte Bezug.
Im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung hatte die D… Steuerberatungsgesellschaft – Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im November/Dezember 2007 eine sogenannte „Due Diligence-Prüfung“ durchgeführt, für die sie der Klägerin am 19.03.2008 2.850,00 Euro zuzüglich 541,50 Euro Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Ferner stellte der Notar entsprechend der in § 17 Ziffer 3 Satz 2 des Vertrags enthaltenen Vereinbarung der Klägerin am 30.07.2008 die Aufwendungen für den Kauf- und Übertragungsvertrag sowie die weiteren Gesellschaftsvereinbarungen in Höhe von 27.518,86 Euro zuzüglich 5.228,58 Euro Umsatzsteuer in Rechnung. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die bei den Gerichtsakten befindlichen Kopien (Bl. 13 – 15) Bezug. Die Klägerin machte die Vorsteuer aus den vorbezeichneten Rechnungen in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für das I. und III. Quartal 2008 geltend, denen der Beklagte zunächst zustimmte.
Vom 19.01.2009 bis 22.01.2009 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für das Streitjahr durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Vorsteuer auf die im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung in Anspruch genommenen Beratungsleistungen nicht abzugsfähig sei. Nach Einwendungen der Kläger schränkte der Prüfer dies auf die Rechnung der D…GmbH und die unmittelbar mit der Anteilsübertragung zusammenhängenden Notarkosten ein (Vorsteuer: 541,50 Euro + 3.806,72 Euro + 25,65 Euro = 4.373,86 Euro).
Dem folgend erließ der Beklagte am 25.09.2009 eine geänderte Festsetzung zur Umsatzsteuervorauszahlung I/2008, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte.
Vor einer Entscheidung über diesen Einspruch reichte die Klägerin am 23.11.2009 ihre Umsatzsteuererklärung 2008 ein, in der wiederum sämtliche oben genannten Beratungsaufwendungen vorsteuerwirksam berücksichtigt waren. Dieser Umsatzsteuererklärung stimmte der Beklagte am 01.03.2010 zu. Davon abweichend erließ er jedoch am 23.04.2010 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008, mit dem er die Umsatzsteuer auf ./. 1.785.006,00 Euro festsetzte, was zu einer Nachzahlung von 4.373,86 Euro führte.
Dagegen legte die Klägerin am 17.05.2010 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.09.2010 als unbegründet zurückwies.
Daraufhin hat die Klägerin am 22.10.2010 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, das Streitgrundstück werde bis heute unverändert steuerpflichtig als Hotel vermietet. Sie sei aufgrund der Übernahme der Notarkosten im Anteilskaufvertrag zivilrechtlich und wirtschaftlich Leistungsempfängerin der Notarleistungen gewesen. Überdies sei die mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen einhergehende Änderung des Gesellschaftsvertrages eine Angelegenheit der Gesellschaft. Ferner sei die Übertragung der Anteile zwingende Voraussetzung für eine weitere Finanzierung des Bauvorhabens gewesen, da diese bankseitig verweigert worden sei und die Generalunternehmerin keiner konzernfremden Gesellschaft Fremdkapital zur Verfügung gestellt hätte. Daher habe der Aufwand für den Notarvertrag und die weiteren Beratungsleistungen zu den notwendigen Kostenbestandteilen der von ihr ausgeführten Vermietungsumsätze gehört. Jedenfalls hätten sie zu den allgemeinen Aufwendungen und als solche zu den Kostenelementen der von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen gehört. Sie seien auch in einem sogenannten „Grobkostenrahmen“ (Bl. 79 d. Gerichtsakte) berücksichtigt worden.
Die Klägerin beantragt, abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 23.04.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2010 die Umsatzsteuer auf ./. 1.789.373,92 Euro festzusetzen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Die streitbefangenen Leistungen seien nicht für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt worden. Denn insoweit sei die Stellung der einzelnen Gesellschafter betroffen. Denn diese seien diejenigen, die über ihren Gesellschaftsanteil verfügen dürften. Es handele sich nicht um einen Fall, in dem die Steuerpflichtige Gesellschafterin und mithin Verfügungsberechtigte über einen Gesellschaftsanteil sei. Auch werde kein neuer Gesellschafter gegen Bareinlage aufgenommen. Die Notarkosten seien im Grobkostenrahmen auch nur mit einem pauschalen Betrag von 1,5 Prozent des Grundstückskaufpreises festgesetzt worden. Ein Bezug zwischen dem geplanten Ausgangsumsatz in Form der Grundstücksveräußerung und den streitigen Kosten sei somit nicht herzustellen.
Dem Gericht haben je ein Band Rechtsbehelfs-, Bilanz-, Umsatzsteuer-Sonderprüfungs-, Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichts- und Umsatzsteuer-Voranmeldungsakten sowie 2 Heftungen (Handakte des Umsatzsteuersonderprüfers und Umsatzsteueraktenfragment) vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat zu Recht den Vorsteuerabzug aus den streitbefangenen Rechnungen über Beratungs- und Beurkundungsleistungen abgelehnt.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist - vorbehaltlich des § 15 Abs. 3 UStG - der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für Umsätze verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH –, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06 – Securenta, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2008, 344; Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 06.05.2010 V R 29/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE –, 230, 263, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2010, 885; vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, UR 2011, 307). Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig oder Umsätze im Sinne von § 15 Abs. 3 UStG sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH, Urteil vom 29.10.2009 C-29/08 – SKF, UR 2010, 107 Rz. 57; BFH, Urteile vom 06.05.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885; vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, UR 2011, 307).
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH, Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, UR 2011, 307).
Maßgeblich ist der sich aus den objektiven Umständen ergebende Verwendungszusammenhang (BFH, Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, UR 2011, 307, Rz. 48).
Im Streitfall fehlt es daran, dass die Klägerin Leistungen für ihr Unternehmen für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze bezogen hat. Denn im Streitfall handelte es sich um Leistungsbezüge, die den Umsätzen anderer Unternehmen oder jedenfalls den Tätigkeiten Dritter dienten, hier der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen durch K 1 und K 2. Unbeachtlich ist, dass die Veräußerung an P dazu führte, dass die mit dieser verbundene Generalunternehmerin der Klägerin umfangreiche Darlehensmittel zur Verfügung stellte. Denn der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck ist unerheblich.
Bei objektiver Betrachtung ist die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen Sache der Gesellschafter und lediglich diese sind insoweit verfügungsbefugt sowie Leistende bzw. Empfänger entsprechender Abtretungen. Auch im Streitfall tritt deutlich hervor, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile den Interessen von K 1 und K 2 diente. Beide hatten Forderungen in siebenstelliger Höhe gegen die Klägerin, deren Erfüllung nach dem Vortrag der Klägerin ohne die Übernahme durch P äußerst fraglich gewesen wäre. Ferner wurde im Gefolge der Anteilsveräußerung der Gesellschafter-Geschäftsführer der K 1 aus seiner persönlichen Bürgschaft entlassen.
Es kann dahingestellt bleiben, ob K 1 und K 2 Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG waren, da sie jedenfalls Dritte waren, denen die streitbefangenen Leistungen in erster Linie dienten (vgl. das Urteil des BFH vom 08.09.2010 XI R 31/08, BFHE 231, 335, BStBl II 2011, 197 zur Übernahme von Aufwendungen für Dienstleistungen zur Erfüllung einkommensteuerrechtlicher Pflichten der Gesellschafter, das erkennen lässt, dass die Tatsache, dass es sich bei dem begünstigten Dritten nicht um Unternehmer handelte, zu keiner anderen Sichtweise führt).
Allein der Umstand, dass die Verfolgung von Interessen der Gesellschafter ein Mittel war, die Finanzierung der Gesellschaft sicherzustellen, reicht nicht aus, um den Interessen der Gesellschafter dienende Leistungen als zum Zwecke des Unternehmens der Gesellschaft ausgeführt anzusehen. Anders wäre es nur, wenn es neben dem Zweck, die Finanzierung der Klägerin sicherzustellen, keine anderen, vorrangigen Zwecke gegeben hätte, die mit dem Anteilsverkauf verfolgt wurden (vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2011 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz. 34 f.). Der Zweck, die Finanzierung der Klägerin sicherzustellen, wurde nur mittelbar verfolgt, was sich schon daraus ergibt, dass die Klägerin nicht Beteiligte des Anteilsübertragungsvertrags war. Die nur mittelbar verfolgten Zwecke sind für die Frage, ob Vorsteuer abzugsfähig ist, unbeachtlich (BFH, Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, UR 2011, 307, Rz 50). Dem entsprechend hat der BFH in dem zuletzt zitierten Urteil die Vorsteuer im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Ururenkelgesellschaft als nicht abzugsfähig angesehen, obwohl dadurch mittelbar die Finanzkraft der Klägerin gestärkt wurde. Damit in Einklang steht, dass die Vorsteuer aus Dienstleistungen zur Erfüllung einkommensteuerrechtlicher Pflichten der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht abzugsfähig ist, obwohl Serviceleistungen für Gesellschafter auch mittelbar geeignet sind, die Finanzierung einer Gesellschaft sicherzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 XI R 31/08, BFHE 231, 335, BStBl II 2011, 197).
Mit der hier vertretenen Sichtweise steht schließlich im Einklang, dass körperschaftsteuerlich die Übernahme von Veräußerungskosten durch die zu veräußernde Kapitalgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der veräußernden Anteilseignerin angesehen wird (BFH, Urteil vom 17.05.2000 I R 79/99, BFHE 192, 97, BStBl II 2000, 480 zur Übernahme von Gutachterkosten).
Es kann dahinstehen, ob in der Übernahme der gesellschafterbezogenen Aufwendungen durch die Klägerin eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 9a UStG zu sehen ist. Denn selbst wenn dies so wäre, würde dies der Klägerin nicht den Vorsteuerabzug aus den streitbefangenen Rechnungen eröffnen (vgl. BFH, Urteile vom 09.12.2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, UR 2011, 313; vom 13.01.2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, UR 2011, 295).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Im Hinblick darauf, dass sich der streitige Sachverhalt nicht völlig mit dem Sachverhalt deckt, der dem Urteil des BFH vom 27.01.2011 V R 38/09 (BFHE 232, 278, UR 2011, 307) zugrunde lag, lässt das Gericht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 15 Abs. 3 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 232, 278
BFHE 230, 263
BStBl II 2010, 885
BFHE 231, 335
BStBl II 2011, 197
BFHE 192, 97
BStBl II 2000, 480
BFHE 232, 243
BFHE 232, 261
XI R 33/11
10 V R 29/09
11 V R 38/09
10 V R 29/09
10 XI R 31/08
11 V R 29/09
00 I R 79/99
10 V R 17/10
11 V R 12/08