Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-25, Aktenzeichen 5 K 1766/14 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0925.5K1766.14U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob in 2009 und 2010 durchgeführte Rechnungsberichtigungen auf die Jahre 1992 - 2000 zurückwirken mit der - in diesem Verfahren nicht zu entscheidenden – Folge, dass zu Gunsten des Klägers Erstattungszinsen festzusetzen sind.
Der Kläger ist unstreitig seit 31.12.2000 Gesamtrechtsnachfolger der Q/F - GbR (im Folgenden: GbR). Die GbR erbrachte in den Streitjahren 1992 - 2000 Rechtsanwaltsleistungen an russische Aussiedler. Die GbR behandelte einen Teil der Mandate, bei denen im Inland wohnende Kontaktpersonen der ausländischen Übersiedlungswilligen Honorarzahlungen an die GbR geleistet hatten, als umsatzsteuerpflichtig. In den Rechnungen der GbR an die Aussiedler war ein Bruttohonorar inklusive Umsatzsteuer ausgewiesen. Die Umsatzsteuererklärungen der GbR wurden wie folgt abgegeben:
1992 – 1995: Zeitpunkt unbekannt
1996: 28.11.1997
1997: 25.11.1998
1998: 1999
1999: 13.1.2001
2000: 29.1.2002.
Seit den neunziger Jahren kam es zu Erörterungen zwischen der GbR und deren damaligen Steuerberatern, bei denen die Frage der Steuerbarkeit der oben genannten GbR-Leistungen diskutiert wurde. Mit Schreiben vom 15.4.2002 stellte die GbR eine „verbindliche Anfrage“ an den Beklagten zur Frage der Steuerbarkeit der Leistungen. Es wird auf den Schriftsatz vom 15.4.2002 Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 54). Diese Anfrage wurde vom Beklagten mit Schreiben vom 24.5.2002, auf das wegen des Inhalts Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 46) abgelehnt.
Im Jahr 2004 erfolgte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GbR für die Jahre 2001 - 2002 und die Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume 1/2003 - 12/2003 und 1/2004. In 2009 ist eine Umsatzsteuersonderprüfung für 2/2009 erfolgt. Die aufgrund der Prüfungen ergangenen Steuerfestsetzungen sind bestandskräftig geworden.
Mit Schriftsatz vom 19.6.2008, auf den Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 61), beantragte der Kläger wegen der oben genannten Mandate „für die Jahre 1997 bis 2000 die Erstattung der Umsatzsteuer über insgesamt 226.881,26 €“. Mit Schriftsatz vom 22.12.2008, auf den Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 84), beantragte der Kläger für die Jahre 1994 - 1996 eine Erstattung der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 682.394,24 DM (348.902,63 €).
In den Jahren 2009 und 2010 berichtigte der Kläger die Rechnungen an die Aussiedler und wies die Umsatzsteuer nicht mehr offen aus. Der Beklagte nahm daraufhin für 2009 und 2010 Umsatzsteuererstattungen an den Kläger vor.
Mit Schreiben vom 27.12.2010 an den Beklagten beantragte der Kläger die rückwirkende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1992 - 2000. Er meint, nach der neueren EuGH Rechtsprechung vom 15.7.2010, C-368/09 -Pannon Gep Centrum- wirkten die Rechnungsberichtigungen zurück. Aus Vereinfachungsgründen könne eine Berichtigung der Steuerfestsetzungen für diese Jahre aber unterbleiben. Allerdings sei trotzdem eine Verzinsung vorzunehmen. Es wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 27.12.2010 Bezug genommen (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 95).
Der Beklagte lehnte zunächst die Zinsfestsetzungen ab. Dagegen erhob der Kläger Klage, die unter dem Az. 5 K 589/12 U geführt wird. Dieses Klageverfahren wurde gemäß § 74 FGO ausgesetzt bis zur Entscheidung des vorliegenden Verfahrens.
Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1992 -2000 ab. Der vom Kläger eingelegte Einspruch war erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 23.5.2014).
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger meint, die in 2009 und 2010 durchgeführten Rechnungsberichtigungen seien rückwirkende Ereignisse im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die GbR habe für 1992 - 2000 die Umsatzsteuer gutgläubig gezahlt, weil sie der damaligen Auskunft ihrer Berater gefolgt sei. Erst ab 2002, aufgrund der Einwendungen des Prozessgegners beim Verwaltungsgericht L , dem Bundesverwaltungsamt, das sich gegen die Festsetzung von Prozesskosten einschließlich Umsatzsteuer gewandt habe, sei eine erneute Prüfung erfolgt, die zum Ergebnis gekommen sei, dass die Rechtsanwaltsleistungen an Russlanddeutsche nicht steuerbar gewesen seien. Diese Auffassung habe im Jahr 2006 auch der Beklagte geteilt und zwar nicht nur für die Jahre 2001 - 2003, sondern auch für die Vorjahre.
Der Beklagte habe die Umsatzsteuer für 2001 - 2003 zurückgezahlt. Hierin liege eine tatsächliche Verständigung über die Frage der Steuerbarkeit der Anwaltsleistungen, die auch die Zeiträume vor 2001 betreffe.
Die Anwaltsleistungen seien erbracht worden vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003. Die Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) habe eine andere Bedeutung als eine Rechnungsausstellung für Zeiträume danach. Nach dem alten UStG 1993 sei in dem Fall eines zu hohen Umsatzsteuerausweises oder in dem Fall, dass überhaupt keine Umsatzsteuer geschuldet werde, die Umsatzsteuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F. geschuldet worden. Die Steuer sei in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Steuer für die Leistung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a oder b UStG a. F. entstanden sei. Demgegenüber entstehe die Steuerschuld aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises ab 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG UStG erst mit Ausgabe der Rechnung. Bei der Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) sei die Berichtigung ein rückwirkendes Ereignis (BFH vom 24.1.2008 V R 39/06, BStBl II 2009, 787).
Zwar verwiesen § 14 Abs. 2 bzw. § 14 c Abs. 1 UStG auf § 17 UStG. Hierbei handele es sich jedoch um eine Rechtsfolgenverweisung, nicht um eine Rechtsgrundverweisung. Diese Verweisung sei auch nicht europarechtskonform, was auch bekannte Steuerrechtler verträten.
Nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 19.7.1993 (GrS 2/92, BStBl II 1993, 897) stelle die Ersetzung der ursprünglichen Rechnung durch eine neue ein nachträgliches Ereignis dar, das auch Rückwirkung entfalte. Der Rückforderungsanspruch des Klägers sei bereits entstanden mit der Umsatzsteuerzahlung bzw. Vorlage der Rechnung. Die Rückzahlung sei aber blockiert gewesen bis zur Rechnungsberichtigung und dem Ausschluss einer Steuergefährdung. Die Erstattung sei also auflösend bedingt durch die Rechnungsberichtigung. § 17 Abs. 1 UStG stehe dem nicht entgegen.
Gemäß dem EuGH - Urteil vom 15.7.2010, C - 368/09 und den BFH - Urteil vom 19.6.2013, XI R 41/10 käme einer Rechnungsberichtigung Rückwirkung zu.
Die Zulässigkeit einer rückwirkenden Berichtigung ergebe sich auch aus § 31 Abs. 5 UStDV.
Es sei auch keine Verjährung eingetreten. Der Rechnungsberichtigungsanspruch unterliege keiner Verjährung. Die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO beginne mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eingetreten sei. Im Streitfall sei das Ereignis (Rechnungsberichtigungen) in 2009 und 2010 eingetreten.
Der Kläger habe auch schon im Jahr 2002 eine Erstattung der Mehrwertsteuer verlangt. Dieser Antrag sei mit Schriftsatz vom 27.12.2010 nur wiederholt und erläutert worden. Es sei Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 und Abs. 10 AO eingetreten.
Die Auffassung des Klägers werde auch gestützt durch das EuGH-Urteil vom 11.4.2013 C - 138/12. Schon in den Streitjahren sei trotz Rechnungsstellung eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht gegeben gewesen, weil die Mandanten nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen seien.
Der Kläger sieht sich des Weiteren bestätigt durch die EuGH - Urteile vom 13.3.2014, C - 107/13 - FIRIN –, vom 8.5.2013, C – 271/12 – Petroma – und vom 19.7.2012, C – 591/10 – Littlewoods - ; den BFH-Beschluss vom 20.7.2012, V B 82/11; die BFH-Urteile vom 19.8.2003, VIII R 67/02, vom 13.11.2003, V R 79/01 und den Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13..
Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 3.6.2014, 8.7.2014, 16.7.2014, 22.7.2014 und 5.9.2014 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids des Beklagten vom 4.1.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.5.2012 diesen zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1992 - 2000 wie folgt zu vermindern:
1992 um 19.720,94 €
1993 um 27.783,66 €
1994 um 133.264,14 €
1995 um 157.563,48 €
1996 um 33.803,43 €
1997 um 38.134,59 €
1998 um 36.413,69 €
1999 um 42.641,50 €
2000 um 47.054,28 €,
hilfsweise, die Sache dem EuGH vorzulegen,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Auch schon vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003 sei eine Rechnungsberichtigung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen gewesen, in dem die Änderung (Rechnungsberichtigung) eingetreten sei. Das vom Kläger zitierte BFH - Urteil V R 39/08 stütze in Rn. 9 die Auffassung des Beklagten. Das BFH - Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10 betreffe die Steuerentstehung und nicht die Wirkung einer Rechnungsberichtigung. Die Ausführungen des Klägers zur Verzinsung seien für das vorliegende Verfahren unerheblich. Die Rechnungsberichtigung wirke nicht rückwirkend und sei kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 AO. Der Beklagte habe keine Zusagen auf rückwirkende Rechnungsberichtigungen abgegeben. Der Antrag des Klägers aus 2002 habe nicht die rückwirkende Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuern umfasst.
Es wird wegen der Einzelheiten des Vortrags des Beklagten auf seine Schriftsätze vom 24.6.2014 und 18.7.2014 verwiesen.
Es wurde die Gerichtsakte 5 K 589/12 U beigezogen.
Die Sache wurde am 25.9.2014 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf das Protokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Ablehnung der Änderung der Bescheide für 1992 - 2000 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 FGO).
Es gibt keine im Streitfall anwendbare verfahrensrechtliche Änderungsnorm. Außerdem wirken die in 2009 und 2010 durchgeführten Rechnungsberichtigungen nicht auf die Streitjahre 1992 bis 2000 zurück.
1) Eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO scheidet aus. Selbst wenn - was nach Aktenlage nicht bekannt ist - die ursprünglichen Festsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung standen bzw. gemäß § 168 AO Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, ist dieser Vorbehalt gemäß § 164 Abs. 4 AO wegen Verjährungseintritts inzwischen entfallen. Die regelmäßige vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO für das Streitjahr 2000 am 31.12.2002 und endete am 31.12.2006. Für die vorher liegenden Streitjahre endeten die Festsetzungsverjährungsfristen jeweils vorher.
Die Änderungsanträge des Klägers sind erst im Jahr 2008 und somit deutlich nach Ablauf der jeweils geltenden Festsetzungsverjährungsfristen gestellt worden.
Es greift keine Ablaufhemmung. § 171 Abs. 3 AO ist nicht erfüllt. Der in 2002 vom Kläger gestellte „Antrag auf verbindliche Auskunft“ beinhaltet keinen Änderungsantrag für die Streitjahre und ist im Übrigen vom Beklagten bereits im Mai 2002 abgelehnt worden.
Es greift auch § 171 Abs. 4 AO nicht ein. Für die Streitjahre hat nach Aktenlage keine Außenprüfung stattgefunden. Die stattgefundenen Außenprüfungen betrafen andere Besteuerungszeiträume. Im Übrigen sind die aufgrund der Außenprüfungen ergangenen Bescheide unanfechtbar geworden.
Es greift auch § 171 Abs. 10 AO nicht ein. Für die streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen ist kein anderer Verwaltungsakt (Grundlagenbescheid) bindend. Vielmehr stellen die hier streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen Grundlagenbescheide für die vom Kläger begehrten Zinsbescheide dar.
2) Eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO kommt im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht. Die Berichtigung einer inhaltlich falschen Rechnung ist kein „rückwirkendes Ereignis“ im Sinne der vorgenannten Vorschrift.
Der Begriff „Ereignis“ i. S. von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Die nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhaltsänderung muss sich steuerlich in der Vergangenheit auswirken und zwar dergestalt, dass anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Dabei bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt (BFH - Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl. II 2004, 375).
Für den Fall der Rechnungsberichtigung ist ausdrücklich geregelt, dass keine Rückwirkung eintritt. Gemäß § 17 Abs. 1 UStG, der gemäß § 14 Abs. 2 bzw. § 14c Abs. 1 UStG entsprechend anwendbar ist, muss der Unternehmer den geschuldeten Steuerbetrag in dem Besteuerungszeitraum berichtigen, in dem die Rechnungsberichtigung vorgenommen wurde. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspricht dem Regelungszweck des § 17 Abs. 1 UStG (FG Hamburg vom 6.12.2012, 3 K 96/12, EFG 2013, 1537 mit weiteren Nachweisen). § 17 UStG ist eine abschließende Spezialregelung, die eine steuerliche Rückwirkung der dort erfassten Ereignisse gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ausschließt. Eine Rechnungsberichtigung hat somit keine Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung (FG Hamburg a.a.O.; BFH vom 26.1.2012, V R 18/08, BFH/NV 2012, 678).
§ 14c UStG i. V. m. § 17 UStG ist auch nicht europarechtswidrig. Die Vorschriften sind allenfalls europarechtskonform auszulegen. Die vom Kläger herangezogenen EuGH-Entscheidungen vom 15.7.2010, C – 368/09 -Pannon Gep- und vom 8.5.2013, C – 271/12 - Petroma - und der Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13 beschränken die Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen ausdrücklich auf solche Vorgänge, die bis zur Verwaltungsentscheidung erfolgt sind. Der Senat lässt dahinstehen, ob als maßgebliche Verwaltungsentscheidung, bis zu der die Rechnungsberichtigung erfolgt sein muss, der Steuerbescheid oder die Einspruchsentscheidung zu gelten hat. Im Streitfall sind die Rechnungsberichtigungen nämlich erst mehrere Jahre nach Bestandskraft erfolgt. Für solche Zeiträume ist nach den vorgenannten Entscheidungen keine Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen anzunehmen.
Aus der Tatsache, dass für unberechtigte Steuerausweise gemäß § 14c Abs. 2 UStG erst ab dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003, also ab 1.1.2004, eine Berichtigungsmöglichkeit der Rechnungen im deutschen Recht geregelt ist, die sich im Hinblick auf die zeitliche Wirkung an die Regelungen für einen unrichtigen Steuerausweis (§ 14 Abs. 2 UStG a. F., § 14c Abs. 1 UStG) anlehnt, kann nicht geschlossen werden, dass für Zeiträume vor dem 1.1.2004 rückwirkende Rechnungsberichtigungen möglich waren.
Im Übrigen stellt der vorliegende Fall, dass nicht steuerbare Leistungen irrtümlich der Umsatzsteuer unterworfen werden, kein Fall des unberechtigten Steuerausweises (§ 14 Abs. 3 UStG a. F., § 14c Abs. 2 UStG), sondern ein Fall des unrichtigen Steuerausweises (§ 14 Abs. 2 UStG a. F., § 14c Abs. 1 UStG) dar (siehe dazu Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rn. 4 mit weiteren Nachweisen). Für den unrichtigen Steuerausweis hat es im Hinblick auf die Rechnungsberichtigungsmodalitäten durch das Steueränderungsgesetz 2003 keine Änderungen gegeben. § 14 Abs. 2 S. 2 UStG in den für 1992 - 2000 geltenden Fassungen verweist jeweils auf § 17 Abs. 1 UStG. In § 17 Abs. 1 UStG ist in allen für die jeweiligen Streitjahre geltenden Fassungen geregelt, dass die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage (hier: Rechnungsberichtigung) eingetreten ist. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass mit dem Steueränderungsgesetz 2003 auch Änderungen im Hinblick auf die Steuerentstehung eingetreten sind. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F. entstand die Steuer für unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 2 UStG a. F. in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Leistung entstanden ist. Nach Inkrafttreten der Änderungen des Steueränderungsgesetzes 2003 wurde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG zusätzlich („…spätestens…“) auf den Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung abgestellt. Zusätzlich wurde - der Rechtsprechung des EuGH geschuldet (zur Rechtsentwicklung siehe Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rn. 2) - durch das Steueränderungsgesetz 2003 auch für unberechtigt ausgestellte Rechnungen eine Berichtigungsmöglichkeit geschaffen (§ 14c Abs. 2 UStG), denn insoweit bestand im deutschen Recht überhaupt keine Berichtigungsmöglichkeit.
3) Eine Änderungsbefugnis ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger herangezogenen Regelung in § 31 Abs. 5 Buchst. b UStDV. Es ist unbestritten, dass unzutreffende Angaben in einer Rechnung berichtigt werden können. Die vorgenannte Regelung stellt dies materiell-rechtlich klar. Im Streitfall fehlt es jedoch an einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit. § 31 UStDV regelt dazu nichts. Diese Frage ist vielmehr in § 14 Abs. 2 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 1 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG geregelt.
4) Auch europarechtliche Prinzipien begründen keine über die nationalen Änderungsmöglichkeiten hinausgehenden Durchbrechungen von Bestandskraft und Verjährung. Nach der Rechtsprechung des EuGH (siehe dazu Urteil vom 15.12.2011 – Banca Antaniana Popolare Veneta-, C - 427/10, juris) und der deutschen Finanzgerichte (siehe z.B. BFH vom 3.12.2010, V B 29/10, BFH/NV 2011, 563; FG Münster vom 13.8.2009 5 K 1671/07, juris) existieren keine Gemeinschaftsregelungen über die Erstattung von zu Unrecht gezahlten Abgaben. Die Änderbarkeit bestandskräftiger Bescheide richtet sich nach den nationalen Verfahrensvorschriften. Ein bestandskräftiger und erst recht festsetzungsverjährter Bescheid ist nicht änderbar, wenn das nationale Recht dafür keine Rechtsgrundlage vorsieht.
5) Die vom Kläger herangezogenen Entscheidungen stehen den vorgenannten Ausführungen nicht entgegen.
Der Beschluss des Großen Senats vom 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 betrifft nicht die Umsatzsteuer, sondern die Frage, inwieweit eine Uneinbringlichkeit des Kaufpreises für eine Betriebsveräußerung auf den Veräußerungsgewinn zurückwirkt. Gemäß Leitsatz 2 der vorgenannten Entscheidung ist für die Frage, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung im Sinne des §175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zukommt, allein das jeweils einschlägige materielle Recht maßgeblich. Aus dem Umsatzsteuerrecht kann keine Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung hergeleitet werden. Auch das BFH-Urteil vom 19.8.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107 betrifft nicht die Umsatzsteuer, sondern §§ 16, 17 EStG.
In den BFH-Urteilen vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786 und vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375 hat der BFH zwar eine Rechnungsausstellung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO bezeichnet mit der Folge, dass eine dadurch begründete Steuerschuld bereits in dem Zeitpunkt der Leistungsbewirkung entsteht. In Rn. 9 des aktuelleren Urteils V R 39/06 hat der BFH aber ausdrücklich klargestellt, dass diese Rückwirkung nur bei Ausstellung, nicht hingegen bei einer Rechnungsberichtigung eintritt.
Im BFH-Urteil vom 19.6.2013, XI R 41/10 (Rn. 41) lässt der BFH die Frage einer Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung ausdrücklich dahinstehen. Im Übrigen enthält das vorgenannte Urteil keine Ausführungen zu verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten.
Das EuGH - Urteil vom 15.7.2010 - Pannon Gep Centrum -, C - 368/09, UR 2010, 693 geht von einer Rückwirkung einer berichtigten Rechnung nur dann aus, wenn die berichtigte Rechnung der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung vorgelegt worden ist.
Das EuGH - Urteil vom 11.4.2013 - Rusedespred -, C - 138/12; UR 2013, 432 betraf eine Rechtssituation, in der nach bulgarischem Recht eine Berichtigung einer unrichtigen Rechnung nicht möglich war und dem Rechnungsaussteller trotz Wegfalls der Gefährdung des Steueraufkommens eine Umsatzsteuererstattung versagt wurde. In dieser Situation sah der EuGH den Grundsatz der Neutralität verletzt. Demgegenüber ist nach deutschem Recht eine Rechnungsberichtigung möglich, so dass eine Neutralitätsgebotsverletzung nicht vorliegt. Die vorgenannte Entscheidung betraf außerdem ausdrücklich nicht festsetzungsverjährte Zeiträume (Rn. 20 Ziff. 1 des Urteils). Letztlich macht das EuGH - Urteil auch keinerlei Ausführungen zur hier streitigen Frage der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten.
Das EuGH - Urteil vom 13.3.2014 - FIRIN -, C - 107/13, DStR 2014, 650 betrifft im Wesentlichen die Frage, ob ein Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung für einen Umsatz, der nicht ausgeführt wird, zu berichtigen ist. Zu verfahrensrechtlichen Fragen nimmt der EuGH keine Stellung.
Im EuGH - Urteil vom 19.7.2012, C – 591/10 – Littlewoods -, Juris, stellt der EuGH zwar den Grundsatz auf, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich verpflichtet sind, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben zu erstatten und für die zu Unrecht erhobenen Steuerbeträge Zinsen zu zahlen. Der EuGH stellt aber gleichzeitig klar, dass es insoweit keine Regelung der Union gibt und es der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten zukommt, die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen festzulegen. Diese Bedingungen müssen den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität entsprechen. Die in der Abgabenordnung geregelten Vorschriften über die Verzinsung von Steuerforderungen (§ 233a AO) erfüllen diese Grundsätze, denn die Ausübung der durch die Rechtsordnung verliehenen Rechte wird weder unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz). Auch werden Zinsansprüche, die durch einen Verstoß gegen Unionsrecht entstehen, nicht ungünstiger behandelt, als bei ähnlichen Klagen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind. Im Streitfall hat der Kläger selbst die fehlerhafte umsatzsteuerliche Behandlung der von ihm ausgeführten Umsätze verursacht. Die begehrte Änderung der USt-Festsetzungen für die Streitjahre stützt sich daher nicht auf einem Verstoß gegen Unionsrecht, sondern auf der fehlerhaften Anwendung von innerstaatlichem Recht durch den Kläger selbst.
Der BFH-Beschluss vom 20.7.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809 setzt sich ausgehend vom EuGH-Urteil vom 15.7.2010, C-368/09 - Pannon Gep - zwar mit der Frage der zeitlichen Wirkung einer Rechnungsberichtigung auseinander. Der BFH – Beschluss ist aber im Wege einer summarischen Prüfung im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergangen. Der BFH hat lediglich erhebliche Zweifel bejaht, aber keine Entscheidung zur Frage und zum Umfang der Wirkung von Rechnungsberichtigungen getroffen. Zu verfahrensrechtlichen Fragen nimmt der BFH keine Stellung.
Das EuGH-Urteil vom 8.5.2013, C - 271/12 - Petroma -, Abl EU 2013, Nr. C 225, 35 setzt sich ebenfalls mit der Frage der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung und der Frage auseinander, ob Vorsteuerabzug und USt-Schuld sich gegenseitig bedingen. Das Urteil begrenzt die Rückwirkung einer Rechungsberichtigung ausdrücklich auf Zeiträume vor Erlass der Entscheidung der Behörde.
Der Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13, Gerichtsakte Bl. 71 ff, setzt sich ebenfalls mit der Frage der Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen auseinander. In diesem Beschluss wird unter Hinweis auf die EuGH-Entscheidung C-271/12 – Petroma - ebenfalls die Rückwirkung auf Berichtigungen beschränkt, die bis zum Erlass der Verwaltungsentscheidung erfolgen.
Nach der EuGH-Entscheidung C – 271/12 und dem o. g. Beschluss des Niedersächsischen FG können die Rechnungsberichtigungen des Klägers für die Streitjahre - unabhängig von einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit - auch materiell-rechtlich nicht berücksichtigt werden, denn die Rechnungsberichtigungen sind erst viele Jahre nach Bestandskraft der streitbefangenen Bescheide und sogar nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt.
6) Eine Vorlage an den EuGH kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil hier deutsches Verfahrensrecht streitentscheidend ist, das gemeinschaftsrechtlich nicht harmonisiert ist.
7) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
8) Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 FGO sind nicht ersichtlich. Zwar sind die Grundsätze der materiell-rechtlichen Wirkung von Rechnungsberichtigungen höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Insbesondere ist unklar, ob eine Rechnungsberichtigung, die Rückwirkung entfalten soll, bis zum Erlass des Steuerbescheids oder bis zur Einspruchsentscheidung erfolgt sein muss. Diese Frage ist im Streitfall aber nicht klärungsfähig, weil die Rechnungsberichtigungen erst viele Jahre nach Bestandskraft der Steuerbescheide erfolgt sind. Zudem betrifft diese Rechtsfrage das materielle Umsatzsteuerrecht, während es im Streitfall schon an einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit fehlt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 17 EStG
§ 74 FGO
§ 17 UStG
§ 175 AO
§ 101 FGO
§ 168 AO
§ 14c UStG
§ 31 UStDV
§ 233a AO
§ 115 FGO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1a oder b UStG
§ 14 c Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 175 Abs. 1 S. 2 AO
§ 171 Abs. 4 und Abs. 10 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 3 UStG
§ 14 Abs. 2 S. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 787
BStBl II 1993, 897
EFG 2013, 1537
BFH/NV 2012, 678
BFH/NV 2011, 563
BStBl II 2004, 107
BStBl II 2009, 786
BStBl II 2004, 375
BStBl II 2012, 809
5 K 589/12
08 V R 39/06
XI R 41/10
V B 82/11
VIII R 67/02
V R 79/01
5 V 217/13
V R 39/08
V R 5/10
3 K 96/12
V R 18/08
V B 29/10
5 K 1671/07
V R 39/06