Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-16, Aktenzeichen 1 K 1071/08

Tenor:
1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... wird der Beklagte verpflichtet, den Bescheid vom ... zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommenbesteuerung 1998 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 502.380,40 DM niedriger festgestellt werden. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 70 %, dem Beklagten zu 30 % auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom ...1992 mit Sitz in ... und als „...V..“ gegründete GbR, deren Zweck auf das Halten und die Verwaltung von Vermögen jeder Art gerichtet ist. Gründungsgesellschafter waren die zu jeweils 0,5 v. H. am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Eheleute M und T, sowie deren jeweils zu 33 v. H. beteiligten Töchter ...T1 bis T3.
M und T hielten zudem Geschäftsanteile an der ... GmbH... (GmbH) i.H.v. jeweils 375.000 DM, das entspricht je 25 % des Stammkapitals i.H.v. 1.500.000 DM. Bereits mit Gründungsvertrag der Klägerin hatten M und T ihre Geschäftsanteile in die Klägerin eingebracht. Zugleich brachte M eine Forderung gegen die GmbH in Höhe von 2.506.238,98 DM nebst Zinsen in die Klägerin ein. Bezüglich dieser Forderung hatten die GmbH und M am 30. Dezember 1990 eine als „Besserungsschein“ deklarierte Vereinbarung dahingehend getroffen, dass M der GmbH die Schuld in Höhe von 2.506.238,98 DM zwecks Sanierung derselben erließ. Die GmbH erkannte im Gegenzug an, M einen Betrag in entsprechender Höhe nebst Zinsen zu schulden und verpflichtete sich zur Begleichung der Schuld, sobald sie handelsrechtlich einen Bilanzgewinn auszuweisen habe.
Durch notariellen Vertrag vom ... 1995 übertrugen M und T ihre Beteiligungen an der Klägerin schenkweise und zu gleichen Teilen auf ihre drei Töchter. Der Name der Gesellschaft wurde im Wege einer Neufassung des Gesellschaftsvertrages in „...“ geändert.
Hinsichtlich der eingebrachten Forderung traten am 31. Dezember 1997 die Voraussetzungen der Besserungsabrede ein. Dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der GmbH wurde 1998 ein Betrag in Höhe von insgesamt 4.176.735,90 DM (= 2.506.238,98 DM zzgl. 1.670.496,92 DM Zinsen hieraus) gutgeschrieben. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 hat die Klägerin diese Zinseinnahmen in Höhe von 1.670.496,92 DM als steuerpflichtige Einnahmen deklariert. Der Beklagte berücksichtigte diese antragsgemäß im Feststellungsbescheid vom ... als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schenkungssteuerbescheid vom ...2002 erließ das Finanzamt ... gegenüber den drei Gesellschafterinnen der Klägerin inhaltsgleiche Bescheide, in denen die Zinsgutschrift (1.670.496,92 DM) als zugewendete Zinsforderung klassifiziert und demnach vollumfänglich der Schenkungssteuer unterworfen wurde. Die gegen diese Bescheide erhobenen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurückgewiesen. Die beim Finanzgericht des Saarlandes erhobene Klage wurde mit Urteil vom 13. November 2007 als unbegründet abgewiesen. Die Revision wurde vom BFH im Urteil vom 21. April 2009 (II R 57/07) als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Schreiben vom ...2004 beantragte die Klägerin beim Beklagten, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die erklärten Zinseinnahmen in Höhe von 1.670.496,92 DM zu kürzen, da mit Rücksicht auf die Schenkungssteuerbescheide eine Doppelbesteuerung mit Schenkungssteuer und Einkommenssteuer vorliege, die zu einer Objektkollision im Sinne von § 174 AO führe.
Mit Bescheid vom ... lehnte der Beklagte den Änderungsantrag ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2008 als unbegründet zurück.
Am 22. Februar 2008 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheids vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... den Bescheid vom ... zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 1.670.496,92 DM niedriger festgestellt werden.
Es liege eine Besteuerung des identischen Steuersubstrats sowohl mit Einkommenssteuer, als auch mit Schenkungssteuer vor, die zu einer Objektkollision im Sinne von § 174 Abs. 1 AO führe. Beide Steuerarten zielten auf die Besteuerung des Einkommens ab, wobei die Einkommensteuer eine solche auf erwirtschaftete Einkommen darstelle, während die Schenkungssteuer auf die Besteuerung des zugewendeten Einkommens abziele. Derselbe Bereicherungsgegenstand könne demnach nicht zugleich als für Schenkungssteuerzwecke unentgeltlich erworben und für Ertragssteuerzwecke als gegen Entgelt erwirtschaftet qualifiziert werden. Mit Eintritt der Rechtskraft des Schenkungsteuerurteils und der damit einhergehenden Qualifizierung der streitgegenständlichen Zinsen als „zugewendete“ Zinsen, sei der Feststellungsbescheid mit Rücksicht auf die widerstreitende Festsetzung zwingend nach § 174 Abs. 1 AO zu korrigieren.
Dem stehe auch nicht entgegen, dass zwischen der Einkommenssteuer und der Schenkungssteuer kein grundsätzliches Exklusivitätsverhältnis bestehe. Eine Doppelbesteuerung sei zwar in Einzelfällen möglich, so etwa im Fall der Besteuerung stiller Reserven. Im hiesigen Fall resultiere das Exklusivitätsverhältnis jedoch aus einem gegenseitigen tatbestandlichen Ausschluss der beiden Steuerarten, da einerseits das „zugewendete“ Einkommen und andererseits das „erwirtschaftete“ Einkommen besteuert würden. Diese Auffassung habe offensichtlich auch der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes in seinem Urteil vom 13. November 2007 vertreten.
Ungeachtet dessen sei eine Änderung auch deshalb erforderlich, weil der Beklagte der Klägerin einkommensteuerrechtlich Zinsen zugerechnet habe, die vor der Übertragung der streitigen Forderung entstanden seien, welches einen Verstoß gegen § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG darstelle. Nach dieser Vorschrift seien Einkünfte derjenigen Person zuzurechnen, die sie „erzielt“. In Verbindung mit § 38 AO folge hieraus, dass auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen demjenigen zuzurechnen seien, der den Tatbestand verwirkliche, an den das EStG die Steuerentstehung knüpft. Einkünfte aus Kapitalvermögen erziele, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlasse, wobei das zugrunde liegende Kapitalnutzungsverhältnis maßgeblich für die persönliche Zurechnung der Einkünfte sei, da die entsprechende Person die Tatbestandsvoraussetzungen erfülle, an die die Leistungspflicht geknüpft sei.
Bei einer unentgeltlichen Übertragung einer verzinslichen Kapitalforderung (z.B. eine Darlehensforderung, deren Zinsen einer Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen) nach Entstehung der Zinsen habe der ursprüngliche Darlehensgeber der Forderung bereits den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt, mit der Folge, dass er sich seiner Steuerpflicht auch nicht mehr durch die unentgeltliche Übertragung der bereits entstandenen Zinsforderung unter Lebenden auf einen Dritten entziehen könne. Vielmehr stelle die Übertragung eine Einkommensverwendung dar, durch die eine Steuerpflicht nicht entfallen könne. Ein anderes Ergebnis könne sich auch nicht aus § 24 Nr. 2 EStG ergeben. Auch spiele es keine Rolle, ob die Zinsen später von einem Einzelrechtsnachfolger vereinnahmt würden. Entsprechend der Besitzzeit seien die Zinsen demnach auf den ursprünglichen Inhaber der Forderung und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.
Vorliegend sei die Forderung am 30. Dezember 1990 zugunsten des M begründet worden. Mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 sei sie auf die Klägerin unentgeltlich übertragen worden. Nach Ansicht sowohl des 2. Senats des Finanzgerichts des Saarlandes, als auch des BFH, sei die Forderung jedoch erst mit Eintritt des Besserungsfalles als Bedingungseintritt auf die Klägerin übergegangen. Sämtliche Zinsen seien zu diesem Zeitpunkt bereits zur Entstehung gelangt.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass keine bedingte Übertragung erfolgt sei, so habe die Übertragung dennoch erst mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 voll wirksam werden können. Die bis dato entstandenen Zinsen in Höhe von 502.380,40 DM seien daher in jedem Fall M steuerrechtlich zuzurechnen.
Auch die Anwendung der Vorschrift des § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB, die im Fall der steuerlichen Zurechnung von Zinsen zweifelhaft sei, streite für die Klägerin. Nach dieser Vorschrift stünden die Zinsen aus einer Forderung jedem Berechtigten „für die Dauer seiner Berechtigung“ zu, also für die jeweilige Besitzzeit. Demnach seien die streitigen Zinsen bis zum Zeitpunkt ihrer Übertragung M zuzurechnen. Eine von der dispositiven Vorschrift des § 101 BGB abweichende Regelung sei nicht existent und insbesondere zwischen M und der Klägerin nicht vereinbart worden.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Eine Objektkollision im Sinne von § 174 Abs. 1 AO liege nicht vor. Die Belastung der freigiebigen Zuwendung in Form der Schenkung der Forderung zzgl. Zinsen mit Schenkungssteuer schließe es nicht aus, dass die bei der Klägerin 1998 zugeflossenen Zinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG angesetzt würden mit der Folge, dass die Zinseinnahmen schließlich der Einkommenssteuer unterlägen. Schenkungssteuer und Einkommenssteuer könnten aufgrund ihrer unterschiedlichen Besteuerungsgegenstände grundsätzlich kumulativ erhoben werden. Eine Doppelbelastung sei systemimmanent.
Die zugeflossenen Zinsen seien der Klägerin zuzurechnen, nicht M . Dies sei sachgerecht, da die Klägerin in den Genuss der Nutzung aus der Kapitalüberlassung gelangt sei. Die Zurechnung sei insbesondere nicht besitzanteilig vorzunehmen, da für die Besteuerung der Einnahmen aus Kapitalvermögen der Zufluss entscheidend sei. Die Zinsen seien also auch für den vor der Übertragung der Forderung durch M liegenden Zeitpunkt der Klägerin zuzurechnen, da ihr als Rechtsnachfolgerin desselben die anfallenden Zinsen insgesamt zugeflossen seien.
Abweichendes ergebe sich auch nicht aus der Entscheidung des Finanzgerichts des Saarlandes vom 13. November 2007. Der Entscheidung sei nicht zu entnehmen, dass die Zinsen dem M zuzurechnen seien. Es sei lediglich entschieden worden, dass die von M an die Klägerin getätigte Schenkung der Forderung aufgrund der Besserungsabrede erst zu dem Zeitpunkt zu einer Bereicherung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geführt habe, zu welchem die Forderung wieder werthaltig geworden ist, weswegen die Schenkungssteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst zu diesem Zeitpunkt habe entstehen können.
Hinsichtlich der Einkommenssteuer sei maßgeblich, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht habe. Durch die Übertragung aller Rechte und Pflichten an der Forderung auf die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 1992 sei M zivilrechtlich nicht mehr Inhaber der Forderung gewesen. Von diesem Zeitpunkt an sei das Kapitalvermögen von der Klägerin entgeltlich an die GmbH überlassen worden. Die im Jahr 1998 zugeflossenen Zinsen seien ihr daher als Einnahmen zuzurechnen.
Zwar sei grundsätzlich die Vorschrift des § 101 Nr. 2 BGB heranzuziehen, wonach Zinsen dem Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger jeweils nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Berechtigung zuzurechnen seien. Diese Norm sei jedoch dispositiv. Die Klägerin habe mit M eine von § 101 Nr. 2 BGB abweichende Vereinbarung getroffen. Durch die Übertragung sämtlicher Rechte und Pflichten an der Forderung auf die Klägerin sei diese berechtigt gewesen, die aufgrund des Besserungsscheins vom 30. Dezember 1990 im Besserungsfall entstehenden Zinsansprüche zu vereinnahmen. Die Zinsen habe die Klägerin letztlich auch tatsächlich erhalten, was impliziere, dass die Zinseinnahmen ihr zuzurechnen gewesen seien (Bl. 147).
Das Verfahren hatte im Hinblick auf den Ausgang des Revisionsverfahrens (II R 57/07) geruht.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Beklagten sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch teilweise begründet. Der Beklagte hat einen Anspruch auf Durchführung einer Änderung des Feststellungsbescheides 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO insoweit, als die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 502.380,40 DM zu mindern sind. Der Beklagte ist zum Erlass dieses Verwaltungsakts gem. § 101 Satz 1 FGO zu verpflichten.
1. Nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 a werden gesondert und einheitlich festgestellt u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften – wie vorliegend - mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den Einkünften zählen auch Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Zinsen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 2 Abs. 1 Nr. 5).
2. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist. Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht nicht nur derjenige, der ursprünglich Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlassen hat, sondern auch dessen Nachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung des Kapitals zur Nutzung zu Grunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen gebühren (ständige Rechtsprechung des BFH, vergleiche BFH vom 30. April 1991 VIII R 38/87, BStBl II 1991, 574 m.w.N.).
3. Eine Doppelbelastung eines Lebensvorgangs mit Erbschaftsteuer/ Schenkungsteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits ist auf Grund der Eigenart und der unterschiedlichen Zielrichtung beider Steuerarten im Grunde systemimmanent. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung, teilweise unter Verweis auf den Beschluss des BVerfG (vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152) entschieden, dass sich Erbschaftsteuer/ Schenkungsteuer und Einkommensteuer einander grundsätzlich nicht ausschließen und dass es keinen Rechtssatz des Inhalts gibt, wonach alle Steuern zur Vermeidung einer Mehrbelastung aufeinander abgestimmt sein müssen (vgl. BFH vom 5. August 1992 II B 170/91, BFH/NV 1993, 371 m.w.N.). Nach dieser Maßgabe hat er insbesondere folgende Doppel- bzw. Mehrerfassungen für rechtmäßig angesehen:
- Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gem. § 16 EStG für einen Gewerbebetrieb, der zuvor unentgeltlich übertragen worden war und hierbei ein über dem für die Berechnung des Veräußerungsgewinns (maßgeblich: Buchwert) liegender Wert für die Erbschaftsteuer angesetzt wurde (BFH vom 22. Oktober 2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156);
- Kein Abzug von auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuern des Erben als Nachlassverbindlichkeit (BFH vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BStBl II 2010, 641);
- Kein Abzug von Erbschaftsteuer auf wiederkehrende Leistungen als dauernde Last bei der Einkommensbesteuerung (BFH vom 18. Januar 2011 X R 63/08, BStBl II 2010, 680);
- Besteuerung eines Teilaufgabegewinns infolge Überführung eines bebauten Grundstücks aus dem geerbten und mit Erbschaftsteuer belasteten Betriebsvermögen in das Privatvermögen (Aufdeckung stiller Reserven – BFH vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BStBl II 1991, 350);
Die Unterschiede der Verschiedenartigkeit der Steuerarten rechtfertigen eine solche isolierte Betrachtungsweise und eine damit einhergehende „Besteuerungsüberschneidung“ dergestalt, dass ein in dem einen Bereich (z.B. Erbschaftsteuer) enthaltender Wertbestandteil besteuert wird, der in dem anderen (z.B. Einkommensteuer) zugleich anteilig enthalten ist. So schließt die Erfassung eines schenkweise überlassenen Grundstücks mit dem Grundbesitzwert für die Schenkungsteuer die spätere, durch einen von dem Erwerb völlig losgelösten Vorgang ausgelöste Besteuerung stiller Reserven infolge der Veräußerung des Grundstücks grundsätzlich nicht aus. Es handelt sich dabei um zwei verschiedene Besteuerungsvorgänge, an die jeweils der Tatbestand der unterschiedlichen Steuergesetzte anknüpft und die Rechtsfolge auslöst. Derartige (teilweise) Doppelbelastungen sind systemimmanent.
Dies gilt – wie sich an dem der Entscheidung des BFH vom 17. Februar 2010 (II R 23/09, BStBl II 2010, 641) zugrunde liegenden Fall der Besteuerung von Zinsen nach Erbfall zeigt - auch dann, wenn nicht nur ein Teilbetrag beiden Steuern unterliegt, sondern – wie im Streitfall - der volle (nämliche) Betrag.
Anders verhält es sich jedoch bei Lebenssachverhalten, deren unterschiedliche Auslegung und Einordnung bei der Subsumtion unter die Einzelsteuergesetze sich bereits denknotwendig ausschließen. Denn ein einheitlicher Lebenssachverhalt kann auch nur einheitlich ausgelegt werden. Legt man einen einheitlichen Lebensvorgang hingegen widersprüchlich aus, führt dies zu einer echten „Besteuerungskonkurrenz“ in Form einer Objektkollision, die es zu vermeiden gilt.
So hat etwa das FG Münster entschieden, dass eine Kaufpreisforderung entweder unentgeltlich (dann Schenkung) oder verzinslich gestundet (dann Zinsertrag) sein könne (Urteil vom 8. Dezember 1981 VI 393/77 E, EFG 1982, 352); beides schließe sich aus (der BFH hat das Urteil bestätigt, allerdings mit anderer Begründung, BFH vom 14. Februar 1984 VIII R 41/82, BStBl II 1984, 550).
Für eine Bindungswirkung einer einmal vorgenommenen Sachverhaltsauslegung für alle Steuerarten findet sich keine ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Dass aber der Gesetzgeber von der Einheitlichkeit der Sachverhaltsauslegung ausgeht, zeigt sich daran, dass er mit § 174 AO ein verfahrensrechtliches Vehikel zur Änderung von Steuerbescheiden geschaffen hat. Nach dieser Norm kann ein fehlerhafter Bescheid auf Antrag aufgehoben oder geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtiger berücksichtigt wurde, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen (§ 174 Abs. 1 AO). Eine solche Objektkollision wird insbesondere dann angenommen, wenn dieselben Wertzuflüsse sowohl bei der Erbschaft/Schenkungsteuer als auch bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden (z.B. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FG, Loseblattsammlung, Stand Februar 2011, Rz. 102 zu § 174 AO; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FG, Loseblattsammlung, Stand Mai 2011, Rz. 14 zu § 174 AO, jeweils unter Hinweis auf FG Münster vom 8. Dezember 1981 VI 393/77 E, EFG 1982, 352).
II. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze sind im Rahmen der einheitlichen gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 auf Ebene der Klägerin einkommensteuerpflichtigen Zinsen nur in Höhe von 1.168.116,52 DM (1.670.496,92 DM – 502.380,40 DM) zu erfassen.
1. Von der Rechtsnatur her handelt es sich bei dem der Klägerin 1998 gutgeschriebenen Betrag in Höhe von 1.670.496,92 DM um ein Entgelt für die Überlassung von Kapital i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Denn für die Forderung war zwischen M und der GmbH eine der Höhe nach hier unstreitige Verzinsung vereinbart. Der Qualifizierung als solches Entgelt steht nicht entgegen, dass die Forderung, die M 1992 in die GbR einbrachte, zu diesem Zeitpunkt wertlos war. Ohne Relevanz ist nämlich in diesem Zusammenhang, dass die Rückzahlung des Kapitals sowie die Zahlung des Entgelts von der aufschiebenden Bedingung des Eintritts des Besserungsfalles abhingen. Diese Frage hätte allenfalls Bedeutung für die zeitliche Einordnung der Zinsbeträge, die vorliegend jedoch aufgrund der unstreitig erst 1998 erfolgten Gutschrift auf dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der GmbH aufgrund des bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen als Überschusseinkünfte geltenden Zuflussprinzips (§ 11 EStG) unproblematisch ist. Dass auch die Klägerin selbst die Zinsen als originär einkommensteuerpflichtige Einnahme qualifizierte, zeigt sich daran, dass sie in ihrer ursprünglichen Feststellungserklärung entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen deklarierte. Ihr Änderungsbegehren kam erst auf, nachdem der Zinsanteil zusätzlich mit Schenkungsteuer belastet wurde.
2. Der Feststellung der Zinsen als Kapitaleinkünfte steht aus Sicht des Senats nicht entgegen, dass der nämliche Zinsanteil bereits der Schenkungsteuer unterworfen worden war.
2.1. Ungeachtet des Umstandes, dass weder in der Entscheidung des FG des Saarlandes über die Schenkungssteuer (vom 13. November 2007, 2 K 2236/04) noch in dem bestätigenden Urteil des BFH (vom 21. April 2009 II R 57/07, BStBl II 2009, 606) explizit die Aussage getroffen wurde, dass ein Zinsanspruch (separat) schenkweise übertragen worden wäre [es wurde keine Differenzierung zwischen dem Kapitalstamm und dem Zinsanteil vorgenommen], ist zwar unstreitig, dass der Wertzuwachs in Höhe dieser Zinsen bereits der Schenkungsteuer unterlegen hat; dennoch sieht der Senat vorliegend keinen denknotwendigen Ausschluss der Besteuerung des Vorteils mit Schenkungsteuer einerseits und mit Einkommensteuer andererseits. Denn es handelt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um eine echte Besteuerungskonkurrenz im Sinne einer sich denknotwendig ausschließenden Alternativbetrachtung eines einheitlichen Lebensvorganges.
Der Lebensvorgang ist vorliegend allein der Zufluss eines Geldbetrages (bzw. dessen Gutschrift). Dieser Lebensvorgang ist wegen seiner klaren Bestimmbarkeit nicht auslegungsfähig und nicht auslegungsbedürftig. Wie dieser Lebenssachverhalt im Rahmen der Einordnung in die Einzelsteuergesetze zu würdigen ist, ist keine Frage der (zwingend einheitlich vorzunehmenden) Tatbestandsauslegung, sondern eine Frage der Subsumtion unter das jeweilige Einzelsteuergesetz. Daraus folgt, dass dieser Betrag sowohl einerseits (als zugewendet) der Schenkungsteuer als auch andererseits (als erwirtschaftet) der Ertragsteuer unterliegen kann. Diese subsumtive Einordnung unter die Tatbestände der Einzelsteuergesetze ergibt sich aus den jeweiligen Besonderheiten und Zielrichtungen dieser Einzelsteuergesetze und ist keine Frage der tatbestandlichen Objektkollision, sondern der dieser Prüfungsstufe gedanklich nachgelagerten Subsumtion. Insoweit schließt sich der Senat der Argumentation der Klägerin, etwas Zugewendetes kann nicht zugleich selbst erwirtschaftet sein, nicht an.
So ist auch die Entscheidung des FG des Saarlandes zu verstehen (FG Saarland vom 22. Februar 1974 263/73, EFG 1974, 207), wenn es ausführt, dass eine doppelte Besteuerung des gleichen Vorgangs nach dem Erbschaftsteuergesetz und dem Einkommensteuergesetz nicht erfolgen könne, da der Anlass einer Zuwendung nur entweder im Arbeitsverhältnis oder außerhalb dessen liegen könne. In dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Rechtsstreit ging es um die Frage des Anlasses einer Zahlung, die in der Tat auf der Tatbestandsebene, also auf einer der Subsumtion vorgelagerten Prüfungsebene zu klären war.
2.2. Dass es grundsätzlich nicht ausgeschlossen ist, den zugewendeten Betrag einerseits als Schenkung, andererseits als ertragsteuerpflichtige Einnahme anzusehen, zeigt ein Blick auf die Gewinneinkunftsarten. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine Betriebseinnahme nicht erfordert, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wird, sondern dass Betriebseinnahmen auch bei unentgeltlichen Zuwendungen vorliegen, es sei denn, sie sind durch private Umstände veranlasst (BFH vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BStBl II 2006, 650). So ist auch eine Spende an eine Körperschaft, die einerseits der Schenkungsteuer unterliegt, andererseits ohne Zweifel als Betriebsvermögensmehrung bei der Körperschaft als steuerpflichtige Einnahme zu behandeln, wie bereits das Finanzgericht Nürnberg entschieden hat (Urteil vom 29. Juli 2010 4 K 392/2009, EFG 2011, 361). Noch anschaulicher wird es, wenn bei einer Körperschaft im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen eine Betriebsvermögensvermehrung eintritt.
2.3. Auch die Stichtagsbezogenheit der verschiedenen Steuerarten rechtfertigt eine solche Doppelbelastung (vgl. FG Nürnberg vom 29. Juli 2010 (4 K 392/2009, EFG 2011, 361). Führt - wie vorliegend – die schenkweise Übertragung einer verzinslichen Forderung zu einer Belastung des Zinsanteils mit Schenkungsteuer auf Grund der stichtagsbezogenen Betrachtungsweise, indem für die Schenkungsteuer auf die Vollendung der Zuwendung abgestellt wird, so schließt dies tatbestandlich nicht aus, dass derselbe Zufluss bei der Einkommensteuer als steuerpflichtige Einnahme erfasst werden kann und muss. Dass insoweit sehr wohl ein einheitlicher Sachverhalt beide Steuerarten auslösen kann, ist - wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat – vom Gesetzgeber gewollt und systemimmanent.
2.4. Auch das vom steuerlichen Verfahrensrecht abgeleitete Argument der Objektkollision überzeugt den Senat nicht. So ist aus den von der Klägerin zitierten Literaturmeinungen (z.B. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FG, Loseblattsammlung, Stand Februar 2011, Rz. 102 zu § 174 AO; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FG, Loseblattsammlung, Stand Mai 2011, Rz. 14 zu § 174 AO im Zusammenhang mit der Änderungsnorm § 174 Abs. 1 AO) nichts Gegenteiliges abzuleiten. Zwar nehmen diese eine Objektkollision i.S.v. § 174 Abs. 1 AO an, wenn dieselben Wertzuflüsse sowohl bei der Erbschaft-/Schenkungsteuer als auch bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden. Alle Meinungen führen dies durch die entsprechende Zitierung auf die Entscheidung des FG Münster vom 8. Dezember 1981 VI 393/77 E, EFG 1982, 352 zurück, so dass der Senat sie auch nur für bestimmte Fallkonstellationen, wie etwa in dem Entscheidungsfall des FG Münster, für anwendbar hält. Der dortige Sachverhalt weicht insofern von dem Vorliegenden ab, als es dort um die Qualifizierung einer Kaufpreisstundung entweder als unverzinslich oder als verzinslich ging. Diese Frage betrifft in der Tat die Auslegung des Tatbestands (es kann nur eine Auslegung geben – zwingende Exklusivität) und nicht die Einordnung in die Einzelsteuernormen. Jene nämlich lässt § 174 Abs. 1 AO ausdrücklich zu („obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen“). Eine generelle Exklusivität existiert – wie gesagt - gerade nicht.
2.5. Den Senat überzeugt schließlich auch nicht das von der Gesellschafterin in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument, eine Doppelbelastung von Zinsen sei in der Rechtsprechung bislang zu Recht nur beim Erwerb von Todes wegen (also Belastung mit Erbschaftsteuer) nicht aber bei Schenkungen bejaht worden, weil – anders als im Fall der Einzelrechtsnachfolge – bei der Gesamtrechtsnachfolge der Erblasser als Steuersubjekt wegfalle. Für diesen Argumentationsansatz lässt sich keine systematische Grundlage finden, obwohl der Senat der Klägerin insoweit beipflichtet, als es zutrifft, dass sich keine sich mit der Doppelbelastung beschäftigenden BFH-Rechtsprechung zu Zuwendungen unter Lebenden finden lässt. Die Frage der Erzielung von Einkünften (und damit die Frage ihrer Ertragsbesteuerung) ist von der Frage der Besteuerung mit ErbSt/SchenkSt allerdings losgelöst. Insoweit besteht keine Konnexität.
Im Übrigen handelt es sich bei Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer um dieselbe Steuerart, so dass auch diesbezüglich kein sachliches Differenzierungskriterium bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit einer Doppelbelastung erkennbar ist. Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber eine „Doppelbelastung“ (nur) von Erbschaftsteuer - nicht auch von Schenkungsteuer - und Einkommensteuer durch § 35 EStG a.F. bzw. § 35 b EStG n.F. abmildern wollte. Hieraus zu folgern, der Gesetzgeber gehe davon aus, dass es eine gleichgelagerte Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer nicht gebe, erscheint dem Senat fernliegend. Der Grund für die Beschränkung des § 35 EStG a.F. auf die Erbschaftsteuer scheint eher der zu sein, dass die Belastung mit Erbschaftsteuer auf Grund des Erwerbs von Todes wegen zwangsläufig ist, während die Schenkungsteuer willentlichen Gestaltungen (Zuwendungen unter Lebenden) folgt und damit dem Grunde nach nicht zwangsläufig, sondern vermeidbar ist.
2.6. Ist eine Ausnahme von derartigen Doppelbelastungen nicht explizit geregelt, wie etwa bei der GrESt und der USt, so ist sie systemgerecht und Ausfluss der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheiten. Die Gerichte können dies nur im Hinblick auf die Einhaltung verfassungsrechtlicher Grundsätze überprüfen. Vorliegend ist diese Doppelbelastung verfassungsrechtlich unbedenklich, insbesondere ergibt sich keine erdrosselnde Gesamtsteuerbelastung im Sinne des nach Art. 14 GG geltenden Übermaßverbotes.
Dass derartige Doppelbelastungen – wie vorliegend - bei ein und derselben Person nicht opportun sind, ist eine Sache. Im vorliegenden Fall wären sie jedoch – das sei an dieser Stelle angemerkt – dadurch vermeidbar gewesen, dass die Forderung nicht 1992, sondern erst nach Eintritt des Besserungsfalls 1997/1998, eingebracht worden wäre. Dann nämlich wären die Zinsen ertragsteuerlich nicht bei der Klägerin, sondern bei M zu erfassen gewesen.
Aber selbst bei einer Doppelerfassung von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer griff bis 1999 kein tatbestandlicher Ausschluss, sondern lediglich eine Tarifermäßigung nach § 35 EStG a.F. ein, welche mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit Wirkung ab 1999 abgeschafft wurde und die ab dem Jahr 2009 in Gestalt des § 35 b EStG n.F. wieder auflebte.
2.7. Ob und inwieweit im Übrigen die Frage einer anderweitigen Steuerfestsetzung im Billigkeitswege gem. § 163 AO in Betracht kommt, ist im jeweiligen Einzelfall zu entscheiden. Vorliegend konnte der Senat dies offen lassen, da eine solche ein eigenständiges Verfahren erfordert (BFH vom 16. Juni 2008 II B 40/07, juris; vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BStBl II 2008, 49).
3. Die Klägerin hat jedoch nicht den vollen Zinsertrag als Kapitaleinkünfte zu erfassen. Denn der gutgeschriebene Betrag enthält auch einen Zinsanteil, der auf den Zeitraum vor der Einbringung der Forderung in die Klägerin durch M entfällt (1990 bis 1992), in dem die Klägerin also noch nicht Inhaberin der Kapitalforderung war und diese demzufolge auch nicht selbst gegen Entgelt überlassen konnte.
Einkünfte sind nach Maßgabe der oben stehenden Grundsätze demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung dieser Einkünfte erfüllt, wobei dies auch der Nachfolger in dem Rechtsverhältnis sein kann (ständige Rechtsprechung des BFH, vergleiche BFH vom 30. April 1991 VIII R 38/87, BStBl II 1991, 574 m.w.N.). Nach § 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB gebühren bei Übertragung einer Kapitalforderung die Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums dem Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Berechtigung. Diese Vorschrift ist jedoch abdingbar.
Vorliegend hat M durch die Abtretung der verzinslichen Forderung an die Klägerin dieser zwar einen unmittelbaren Anspruch gegenüber der GmbH auf Zinszahlung verschafft. Dies schließt es nach Auffassung des Senats jedoch nicht aus, dass im Zeitpunkt des Zuflusses (1998) die Zinsen, die M gebühren, bei diesem und nicht bei der Klägerin als Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen sind. M war bis Dezember 1992 Inhaber der Forderung. Nur er konnte diese daher zur Erzielung von Zinseinkünften überlassen. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass jemand anderes als M in dieser Zeit dispositionsbefugt war. Die GmbH hat durch die Zahlung der Zinsen, die auf den Zeitraum bis Dezember 1992 entfallen, an die Klägerin ihre Schuld gegenüber M getilgt (§ 362 Abs. 2 BGB).
M konnte sich insoweit der Besteuerung nicht durch den Übertragungsakt entziehen. So ist auch das Urteil des BFH vom 9. März 1982 VIII R 160/81, BStBl II 1982, 540 zu verstehen, in dem der BFH ausdrücklich klarstellt, dass Zinsen, die auf einen abgelaufenen Zinszahlungszeitraum entfallen, nicht dem Rechtsnachfolger zuzurechnen sind. Vorliegend ist nicht zu erkennen, dass der Zinszahlungszeitraum für die Zeit vor der Einbringung noch nicht abgelaufen wäre. Insbesondere war hier keine mehrjährige Zinsfestschreibung – wie im Entscheidungsfall des BFH – vereinbart. Somit waren die auf die Zeit vor der Einbringung der Forderung in die Klägerin entfallenden Zinsen von M erzielt. Dass sie erst im Besserungsfall fällig wurden und schließlich – auf Anweisung des M – unmittelbar einem Dritten (der Klägerin) infolge der Abtretung gutgeschrieben wurden, steht der Erzielung durch M und dem folgend der steuerlichen „Zurechnung“ bei M nicht entgegen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 24 Abs. 2 EStG. Rechtsnachfolger im Sinne dieser Vorschrift ist nicht, wem Einnahmen kraft unentgeltlichen Rechtsgeschäfts unter Lebenden während der Lebenszeit des früheren Rechtsinhabers zufließen (BFH vom 18. Oktober 1989 I R 126/88, BStBl II 1990, 377 unter Verweis auf Heinicke in DStJG 10, S. 99, 110 f.; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 24 Anm.8 d; Wacker in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl. 1988, § 24 EStG Rdnr. 103). Denn die Ergänzungsfunktion des § 24 Nr. 2 EStG bedeutet, dass die Vorschrift subsidiär gilt im Verhältnis zu den allgemeinen Grundsätzen der Tatbestandsverwirklichung und der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung für die Besteuerung.
4. Die Kosten waren entsprechend dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu 70 % der Klägerin und zu 30 % dem Beklagten aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Frage zuzulassen, ob ein bestimmter Geldbetrag (hier: 1.168.116,52 DM für 1993 bis 1997), der als zugewendeter Betrag durch rechtskräftiges Urteil der Schenkungsteuer beim Beschenkten unterworfen wurde, daneben als vom Beschenkten selbst erwirtschafteter Betrag (Kapitaleinkünfte) der Einkommensteuer unterliegen kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 174 AO
§ 38 AO
§ 101 BGB
§ 16 EStG
§ 11 EStG
§ 35 EStG
§ 35 b EStG
§ 163 AO
§ 24 EStG
§ 151 FGO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 174 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 101 Nr. 2 BGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB
§ 362 Abs. 2 BGB
§ 24 Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 574
BStBl II 1999, 152
BFH/NV 1993, 371
BFH/NV 2009, 156
BStBl II 2010, 641
BStBl II 2010, 680
BStBl II 1991, 350
EFG 1982, 352
BStBl II 1984, 550
BStBl II 2009, 606
EFG 1974, 207
BStBl II 2006, 650
EFG 2011, 361
BStBl II 2008, 49
BStBl II 1982, 540
BStBl II 1990, 377
II R 57/07
91 VIII R 38/87
1 BvL 14/98
92 II B 170/91
08 X B 162/08
10 II R 23/09
11 X R 63/08
90 X R 72/89
II R 23/09
81 VI 393/77
84 VIII R 41/82
2 K 2236/04
09 II R 57/07
06 VIII R 60/03
4 K 392/20
08 II B 40/07
07 VIII R 46/06
82 VIII R 160/81
89 I R 126/88