Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-11-19, Aktenzeichen 2 K 655/99

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Fördergebiet eine Betriebsstätte unterhielt.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, verleaste in den Streitjahren technische Anlagen und Systeme, u.a. Alarmanlagen, Einbruchmeldeanlagen, Banknotenzählmaschinen, Computersysteme, Geldbearbeitungsmaschinen und Schrankelemente. Die Herren W, L und J hielten jeweils 1/3 der Kommanditanteile an der Klägerin. W, L und J waren auch - vermittelt über eine Beteiligung an der S-GmbH - mehrheitlich u.a. an der A-GmbH sowie an der W-GmbH beteiligt. Die S-GmbH hielt außerdem 49 % der Anteile an der M-GmbH, die - wie die A-GmbH und die W-GmbH im Fördergebiet tätig war. Die W-GmbH, A-GmbH und M-GmbH vertrieben die Produkte der Klägerin im Fördergebiet nach folgender Verfahrensweise: Vertragsverhandlungen über den Abschluss eines Leasingvertrages führten die Mitarbeiter einer der drei Gesellschaften oder der Zeuge W als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin. Die A-GmbH, M-GmbH und W-GmbH verkaufte Maschinen (z.B. die A-GmbH Alarmanlagen) an die Klägerin, wenn diese eine Maschine zum Verleasen benötigte.
Die A-GmbH, M-GmbH sowie die W-GmbH hatten im Fördergebiet Räume von der "L- Grundstücks GbR" angemietet, an der die Herren W, L und J jeweils - ebenfalls - zu 1/3 beteiligt waren. Die Klägerin, die Vermieterin und ein weiterer Mieter vereinbarten im Dezember 1994, dass ihr, der Klägerin, das "Optionsrecht" zustehen sollte, im Bedarfsfalle von der Vermieterin Räumlichkeiten im Gebäude "zur Verfügung" gestellt zu bekommen.
Die Klägerin erhielt - bis auf 1994 - für in den Streitjahren angeschaffte Wirtschaftsgüter Investitionszulage. Die Wirtschaftsgüter verleaste sie an Leasingnehmer im Fördergebiet, die die Wirtschaftsgüter dort, im Fördergebiet, nutzten. Die Anschaffungskosten betrugen für die im Jahre 1991 angeschafften Wirtschaftsgüter ca. 86.000 DM (Investitionszulage 10.318 DM), für 1992 ca. 41.000 DM (Investitionszulage = 4.694 DM), für 1993 ca. 19.000 DM (Investitionszulage 1503 DM), für 1994 ca. 460.000 DM (bisher keine Investitionszulage festgesetzt), für 1996 ca. 70.000 DM (festgesetzte Investitionszulage: 3401 DM).
Nach einer Außenprüfung hob der Beklagte die - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden (1991 und 1992) - bzw. bestandskräftigen (1993 und 1996) Bescheide, mit denen er Investitionszulage bewilligt hatte, unter Hinweis auf § 164 AO (1991 und 1992) bzw. § 173 AO (1993 und 1996) auf, da die Klägerin im Fördergebiet keine Betriebsstätte unterhalten habe. Für das Jahr 1994 erließ das FA erstmalig einen Bescheid, mit dem es die Festsetzung einer Investitionszulage ablehnte. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Klägerin meint, sie habe Anspruch auf Investitionszulage in der ursprünglich bewilligten Höhe bzw. für 1994 in der beantragten Höhe. Sie habe im Fördergebiet - jedenfalls unter Berücksichtigung einer wirtschaftlicher Betrachtungsweise - eine Betriebsstätte unterhalten. Die W-GmbH sei als "ständige Vertreterin" der Klägerin aufgetreten. Sie habe als ständige Vertreterin entsprechend R 24 Abs. 6 S. 15 GewStR 1990 aufgrund des Optionsrechts nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht über Räume im Fördergebiet ausgeübt. Da hinter allen beteiligten Unternehmen mehrheitlich dieselben Personen stünden, sei ein unabhängiger Entschluss zur Beendigung der ständigen Vertretung nicht denkbar gewesen. Zweck der gewählten Gestaltung sei es gewesen, den Kunden den Name der ständigen Vertreterin bekannt zu machen. Daher sei auch eine Aufkündigung der Geschäftsbeziehung durch die Klägerin unwahrscheinlich gewesen.
Sie, die Klägerin, habe durch die vor Ort tätigen Unternehmen (insbesondere die A-GmbH, M-GmbH sowie die W-GmbH) eine Betriebsstätte unterhalten. Die Aktivitäten der vor Ort tätigen Unternehmen seien ihr zuzurechnen. Die drei vor Ort tätigen Unternehmen hätten alle wesentlichen Aktivitäten entwickelt. Lediglich die EDV-gestützte Überwachung des Vertriebs habe die Klägerin von der Hauptniederlassung aus W (alte Bundesländer) gesteuert. Auch sei der Kundenstamm der Klägerin identisch mit dem der in dem Gebäude befindlichen Unternehmen. Die Klägerin sei im Jahre 1991 gegründet worden, weil immer mehr Interessenten aus den neuen Bundesländern Maschinen leasen statt kaufen wollten. Aufgrund bestehender Vorbehalte der ausschließlich aus dem Fördergebiet stammenden Kunden habe die Klägerin ihren Sitz in den neuen Bundesländern begründen sollen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide vom 19.11.1998 (Investitionszulage 1991-1993), 11.04.1994 (Investitionszulage 1994) und vom 20.01.1999 (Investitionszulage 1996) einschließlich der Zinsbescheide, mit denen Investitionszulage einschließlich Zinsen von den Klägern zurückgefordert wurde, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 aufzuheben
und den Beklagten zu verpflichten, die Investitionszulage für 1994 wie beantragt zu gewähren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, die Klägerin habe im Fördergebiet keine Betriebsstätte unterhalten. Die Klägerin habe kein Nutzungsrecht über Räume gehabt. Das Optionsrecht habe ihr kein mieterähnliches Recht vermittelt, da ihr keine "nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht" eingeräumt worden sei. Die bloße Zusage, Räume nutzen zu können, begründe noch keine Verfügungsmacht. Auf die Besonderheiten bei einer ständigen Vertretung könne sich die Klägerin nicht berufen. Es liege hier ausschließlich eine Betriebsstätte des Vertreters, nicht des Vertretenen vor. Hier entfalle auch das Gebrauchsrecht des Vertreters an den Geschäftseinrichtungen nicht entsprechend A. 24 Abs. 6 GewstR mit Beendigung des Nutzungsverhältnisses.
Schließlich sei das Optionsrecht auch erst Ende 1994 eingeräumt worden. Für den Zeitraum bis dahin habe jedenfalls eine Nutzungsmöglichkeit nicht bestanden. Überdies habe die Klägerin auf ihren Verträgen jeweils den Stempel der Klägerin mit Angabe des Verwaltungssitzes in W, also in den alten Bundesländern, verwandt.
Das Gericht hat durch Vernehmung des Zeugen W, des alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers der Komplementär-GmbH der Klägerin, zur der Frage Beweis erhoben, ob die Klägerin Verfügungsmacht über Räumlichkeiten im Fördergebiet ausüben konnte. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen. Zu den weiteren Einzelheiten des Streitstandes wird gem. § 105 Abs. 3 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Investitionszulage zu Recht nach § 164 AO (für 1991-1992, dazu 1.) bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (für 1993 und 1996, dazu 2.) zurückgefordert und für das Jahr 1994 nicht erlassen (dazu 3.).
1. Das FA war berechtigt, die Investitionszulagebescheide für 1991 und 1992 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Nach § 164 Abs. 2 AO kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Für die angeschafften Wirtschaftsgüter besteht kein Anspruch auf Investitionszulage, da diese nicht gemäß § 2 InvZulG zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet, sondern zum Anlagevermögen der Betriebsstätte in W (alte Bundesländer) gehörten. Nach § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 ist aber die Anschaffung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern nur dann zulagenbegünstigt, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter u.a. mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören.
a) Die Klägerin unterhielt im Fördergebiet keine Betriebsstätte. Die von der Klägerin angeschafften Wirtschaftsgüter gehörten damit nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte des Klägers im Fördergebiet. Das bloße Optionsrecht, Räume zur eigenen Verfügung zu erhalten, begründet keine eigene Betriebsstätte. Die Klägerin hatte aber keine Verfügungsgewalt über Räume im Fördergebiet. Damit eine Betriebsstätte (§ 12 S. 1 AO 1977) vorliegt, ist es indes erforderlich, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende, über die bloße (tatsächliche) Nutzungsmöglichkeit hinausgehende, ggf. auch behördlich zugewiesene, rechtliche Verfügungsmacht über die betreffende(n) Geschäftseinrichtung(en) oder Anlage(n) ausübt (BFH-Urteil vom 13. September 2000, Az. X R 174/96, BStBl. 2001 II S. 734). Der Nutzende muss eine einem Mieter ähnliche Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes für unternehmerische Zwecke im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung von Räumen und Einrichtungen begründen dagegen für sich genommen noch keine Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993, I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462, m.w.N.). Erst recht reicht die der Klägerin Ende 1994 eingeräumte Option, in Zukunft, sozusagen auf Wunsch, Räume zur Verfügung gestellt zu bekommen, zur Annahme eines schon gegenwärtigen mieterähnlichen Nutzungsrechts nicht aus. Schon deshalb liegt eine Betriebsstätte der Klägerin nicht vor. Auch das Vorhandenseins eines ständigen Vertreters reicht zur Annahme einer Betriebsstätte nicht aus. Die Verfügungsgewalt muss vielmehr auch dann, wenn die Geschäfte des Vertretenen durch einen ständigen Vertreter geführt werden, dem Vertretenen zustehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 09.03.1962, I B 156/58 S, BStBl. III 1962, 227). Auch A. 24 Abs. 6 GewStR 1990, auf den sich die Klägerin beruft, setzt eine Verfügungsmacht des Vertretenen über die Räume, nicht aber des Vertreters, voraus. Nach A. 24 Abs. 6 GewStR hängt nämlich, wenn eine Person als ständiger Vertreter des Unternehmens anzusehen ist, die Annahme einer Betriebsstätte des Vertretenen von der weiteren Voraussetzung einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage des Vertretenen ("Unternehmens" im Sinne von A. 24 (6) S. 1 GewStR), in der der ständige Vertreter seine Tätigkeit für das Unternehmen ausübt, ab. Darüber hinaus ist die Richtlinie als bloße Verwaltungsvorschrift für den Senat ohnehin nicht verbindlich.
Davon abgesehen ist die erst Ende 1994 vereinbarte Option für die Investitionszulagen der Jahre 1991 und 1992 ohnehin verspätet, denn auch eine Option hat steuerlich für vorhergehende Zeiträume keine Rückwirkung. Selbst wenn die Option daher - entgegen der Auffassung des Senats - eine Verfügungsmacht im Sinne des § 12 AO begründen würde, hätte jedenfalls in den Streitjahren 1991 und 1992 auf jeden Fall noch keine Betriebsstätte bestanden. Auch deshalb ist die Zulage für 1991 und 1992 zu versagen.
b) Auch nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung liegt eine Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet nicht vor. Eine Betriebsaufspaltung ist unter den Voraussetzungen der personellen und sachlichen Verflechtung zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen gegeben. Zwar ist bei einer Betriebsaufspaltung eine Ausnahme von dem Grundsatz der rechtlichen Selbständigkeit beider Unternehmen zu machen und die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 (III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom 16. März 2000, III R 21/99, BStBl. II 2000, 700). Nach dieser BFH-Rechtsprechung könnte die Betriebsstätte aber wegen der Grundstücksüberlassung allenfalls der "L-Grundstücks GbR" als mögliche Besitzgesellschaft zuzurechnen sein, nicht aber der Klägerin, die Investitionszulage beantragt hat.
Überdies liegt eine Betriebsaufspaltung - wie beide Parteien einverständlich erklärt haben - auch im Übrigen mangels sachlicher Verflechtung nicht vor. Die im Fördergebiet tätigen und von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten Gesellschaften haben zwar einige Wirtschaftsgüter von der Klägerin geleast, diese aber alle an Dritte überlassen (Sitzungsprotokoll). Eine sachlichen Verflechtung liegt aber nur vor, wenn das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Gut dieser Art den Betrieb nicht führen könnte (BFH vom 18. September 2002, X R 4/01, BFH/NV 2003, 41 m.w.N.). Diese Voraussetzung liegt hier indes nicht vor, da die von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten Gesellschaften die von der Klägerin überlassenen Wirtschaftsgüter nicht selbst genutzt haben und außerdem die Wirtschaftsgüter nach eigenem Vortrag für den Betrieb nicht wesentlich waren. Die von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten Gesellschaften im Fördergebiet waren danach nicht auf die von der Klägerin überlassenen Wirtschaftsgüter angewiesen.
c) Eine Anspruchsberechtigung der Klägerin besteht zudem - entgegen den Ausführungen der Klägerin - nicht auf Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass die durch ihre Gesellschafter im Fördergebiet beherrschten Gesellschaften bei wirtschaftlicher Betrachtung auch für sie tätig sind und damit - ähnlich wie es bei einer Betriebsaufspaltung der Fall wäre - eine Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet begründet wurde. § 2 InvZulG führt den Kreis der Berechtigten, die Investitionszulage beanspruchen können, vielmehr abschließend auf. Eine darüber hinausgehende wirtschaftliche Betrachtungsweise wäre aber nur zulässig, soweit sie sich innerhalb der Grenze des möglichen Wortsinnes der auszulegenden Norm bewegt. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise in dem von der Klägerin gewünschten Sinn würde indes zu einer Aushöhlung der tatbestandlichen Voraussetzungen von § 2 InvZulG führen, da die Klägerin gerade nicht - wie von § 2 InvZulG vorausgesetzt - eine Betriebsstätte im Fördergebiet unterhält. Über die oben erwähnte Zurechnung der Betriebsstätte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hinaus ist eine Zurechnung von Betriebsstätten anderer Unternehmen nicht möglich.
Überdies besteht bei Unterhalten eines eigenen Betriebes - wie durch die Klägerin -
ebenso wenig wie bei einer Betriebsaufspaltung Veranlassung dazu, die für die Gewährung von Investitionszulage erforderlichen Merkmale, die lediglich ein anderer Betrieb erfüllt, auf die Klägerin zu übertragen, sofern die Investitionen, für die es die Zulage beantragt, den eigenen gewerblichen Betrieb betreffen (vgl. auch BFH vom 20. März 2003, III R 50/96, BStBl. 2003, 613, 615 unter 2. c). In derartigen Fällen ist es nicht erforderlich, die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zuzurechnen, damit überhaupt die Möglichkeit besteht, eine Investitionszulage zu erhalten (vgl. auch BFH vom 20. März 2003, a.a.O.). Die Investitionen betrafen aber die eigene gewerbliche Betätigung der Klägerin, deren Geschäftstätigkeit gerade darin bestand, Wirtschaftsgüter im Rahmen eines Leasingvertrages Dritten zu überlassen.
2. Das FA durfte auch die Bescheide über Investitionszulage 1993 und 1996 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.
Dem FA ist eine neue Tatsache bekannt geworden, die sich zu Lasten der Klägerin auswirkt. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hat das FA den Steuerbescheid zu ändern, soweit Tatsache nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Dem FA ist erst nach abschließender Zeichnung durch den zuständigen Sachbearbeiter, also nachträglich, bekannt geworden, dass die Klägerin im Fördergebiet nicht über eigene Räumlichkeiten oder über einen Teil der Erdoberfläche verfügt (s.o. unter 1.). Bis zur Durchführung der Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die Klägerin über eigene Räumlichkeiten verfügte. Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen führen auch zu einer höheren Steuer (siehe unter 1.).
3. Die Kläger haben auch keinen Anspruch auf Erlass eines Bescheides, mit dem Investitionszulage für 1994 - erstmalig - festgesetzt wird. Wie unter 1. erläutert, lagen die Voraussetzungen zur Bewilligung von Investitionszulage nicht vor. Daher kann, wenn schon die bereits erlassenen Bescheide aufgehoben werden können, erst recht nicht der erstmalige Erlass eines begünstigenden Bescheides über Investitionszulage beansprucht werden.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 173 AO
§ 2 InvZulG
§ 12 AO
§ 105 Abs. 3 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
§ 12 S. 1 AO 1977

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 263
BStBl II 1993, 462
BFHE 188, 176
BStBl II 1999, 607
BFH/NV 2003, 41
X R 174/96
I B 156/58 S
III R 50/95
III R 21/99
X R 4/01
III R 50/96