Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-21, Aktenzeichen 14 K 506/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0621.14K506.03.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die in § 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) vorgesehene Möglichkeit des Buchwertansatzes bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft auch dann besteht, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens zwei Monate vor der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden und damit nicht in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft überführt worden ist.
Der Kläger und ein Herr P waren als Gesellschafter zu je 50 v. H. an der B & P oHG (nachfolgend oHG) beteiligt. Der Kläger war außerdem Eigentümer des Grundstücks E-Straße, das auch von der oHG genutzt wurde und deshalb insoweit zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörte.
Mit notariellem Vertrag vom 25.08.1998 gründete der Kläger die B Verwaltungs GmbH. Der Kläger und die neu gegründete B Verwaltungs GmbH errichteten am selben Tag mit Wirkung vom 01.08.1998 eine BGB-Gesellschaft namens B Vermögensverwaltung GmbH & Co. GbR mbH (nachfolgend BGB-Gesellschaft), in die der Kläger das von der oHG angemietete Grundstück (bzw. den entsprechenden Grundstücksteil) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbrachte. Die BGB-Gesellschaft ist zwischenzeitlich in die B Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (nachfolgend Grundstücks-KG) umgewandelt worden.
Am 05.08.1998 wurde in einer Gesellschafterversammlung der oHG – ohne notarielle Beurkundung - beschlossen, die Gesellschaft mit Wirkung zum 01.09.1998 in eine GmbH umzuwandeln. Mit notariell beurkundetem Umwandlungsbeschluss vom 30.10.1998 wurde die oHG im Wege der formwechselnden Umwandlung nach §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) in die B & P GmbH (nachfolgend GmbH) umgewandelt, an der der Kläger und Herr P zu je 50 v. H. beteiligt sind. Die Eröffnungsbilanz wurde auf den 01.09.1998 erstellt. Die Buchwerte der umgewandelten oHG wurden dabei fortgeführt.
Mit Schreiben vom 01.09.1998 bestätigte die BGB-Gesellschaft gegenüber der GmbH die Fortdauer des Mietverhältnisses über das Grundstück E-Straße.
Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der oHG vertrat der Beklagte die Auffassung, dass eine Buchwertfortführung und damit eine steuerneutrale Einbringung des Mitunternehmeranteils des Klägers in die GmbH nach § 20 UmwStG nicht möglich sei, da bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils neben dem Gesellschaftsanteil auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen zu übertragen sei (Hinweis auf Tz. 20.09 des Umwandlungssteuererlasses vom 25.03.1998, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1998, 543). Er folgerte daraus, dass die in dem in die GmbH eingebrachten Mitunternehmeranteil des Klägers ruhenden stillen Reserven in Höhe von insgesamt 556.894 DM aufzudecken und zu versteuern seien (siehe Tz. 19 des Betriebsprüfungsberichts vom 28.03.2000). Über die Höhe der stillen Reserven besteht kein Streit. Mit Bescheid vom 16.02.2001 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend fest. Der Feststellungsbescheid wurde den Gesellschaftern einzeln bekannt gegeben.
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren am 29.01.2003 beim Gericht eingegangenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, die vom Beklagten für seine Entscheidung angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - (in BStBl II 1991, 635 und in BStBl II 1996, 342) hätten andere Fallgestaltungen betroffen.
In der Entscheidung in BStBl II 1991, 635 habe der Kläger - vereinfacht dargestellt - seinen Kommanditanteil mit Ablauf des 30.06.1979 veräußert und die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke und Schulden mit Verträgen vom 13. und 30.06.1979 zu Buchwerten in eine neu gegründete Kommanditgesellschaft (KG) eingebracht. Diese neu gegründete KG habe die Grundstücke an die alte KG, aus der er ausgeschieden sei, verpachtet. Der BFH habe dem Kläger für den durch die Veräußerung des Kommanditanteils erzielten Gewinn die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) verwehrt, weil die stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens nicht aufgedeckt worden seien. Im Streitfall gehe es jedoch nicht um eine Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG. Er habe seinen Mitunternehmeranteil im Wege der Sacheinlage in die GmbH eingebracht und diese habe den eingebrachten Anteil mit dem Buchwert angesetzt. Zum Zeitpunkt der Umwandlung sei Sonderbetriebsvermögen in Form des Grundstücks, welches im Rahmen der Umwandlung hätte mitüberführt werden müssen, nicht mehr vorhanden gewesen. Dieses sei zuvor in das Betriebsvermögen der BGB-Gesellschaft überführt worden. Die Auffassung des Beklagten, das BFH-Urteil in BStBl II 1991, 635 sei entsprechend anwendbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, sei weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 20 UmwStG gedeckt. In §§ 16, 34 EStG werde die Realisierung der stillen Reserven begünstigt, während in § 20 UmwStG die Betriebsfortführung begünstigt werde. Hinzu komme, dass Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16, 34 EStG insbesondere auch dann entstünden, wenn es infolge der Veräußerung zu einer Betriebsaufgabe komme. Bei der Umwandlung der oHG in eine GmbH sei es gerade um eine Fortführung des Unternehmens gegangen, nur in einer anderen Rechtsform. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen einige Wochen vor einer Umwandlung in ein anderes Betriebsvermögen überführt, finde § 20 UmwStG Anwendung (Hinweis auf Friederichs in Haritz/Benkert, § 20 Rz. 77; Dehmer, § 20 UmwStG Rz. 56; Hermann/Heuer/Raupach, § 20 UmwStG Rz. 36; Jebens, Betriebs-Berater - BB -, gemeint ist Der Betrieb - DB - 1983, 1513).
In der Entscheidung in BStBl II 1996, 342 seien - vereinfacht dargestellt - der Kläger als Komplementär und die Klägerin als Kommanditistin an einer KG beteiligt gewesen. Die KG sei zum 02.01.1988 unter Einbringung aller Mitunternehmeranteile in eine GmbH umgewandelt worden. Die KG habe gemäß § 20 UmwStG die stillen Reserven aufgedeckt. In dem Umwandlungsgewinn seien stille Reserven enthalten gewesen, die ein bei der KG im Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück betroffen hätten. Dieses Grundstück, das der Kläger an die KG vermietet habe, sei anlässlich der Umwandlung in das Privatvermögen überführt und anschließend an die GmbH vermietet worden. Der BFH habe dem Kläger die begehrte Tarifermäßigung versagt. Der BFH habe in der Entscheidung wörtlich ausgeführt, dass nach den im UmwStG enthaltenen Regelungen auf die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven anlässlich der Umwandlung eines Unternehmens verzichtet werde, wenn durch die Buchwertfortführung die spätere Erfassung der stillen Reserven gesichert bleibe. Im Urteilsfall sei eine steuerneutrale Umwandlung nur deshalb verneint worden, weil der Kläger die Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG verlangt habe, aber nicht alle stillen Reserven aufgedeckt habe. Im Streitfall gehe es jedoch nicht um eine Tarifermäßigung und die Aufdeckung aller stillen Reserven. Er habe sich vielmehr für die Fortführung zu Buchwerten entschieden. Genau dies entspreche der Auffassung des BFH, dass auf die Aufdeckung aller stillen Reserven bei der Umwandlung verzichtet werde, wenn durch die Buchwertfortführung die spätere Erfassung der stillen Reserven gesichert bleibe. Im vorliegenden Fall sei die Besteuerung der stillen Reserven gesichert und zwar sowohl in der GmbH als auch in der Grundstücks-KG. Im Übrigen sei die BFH-Entscheidung auch deshalb nicht einschlägig, weil dort die Umwandlung der KG in eine GmbH und die Überführung des im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befindlichen Grundstücks in dessen Privatvermögen am selben Tag erfolgt seien. Zum Zeitpunkt der Umwandlung habe daher noch Sonderbetriebsvermögen bestanden, das im Rahmen der Umwandlung hätte überführt werden können. Im Streitfall sei das in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück zeitlich vor der Umwandlung in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden. Zum Zeitpunkt der Umwandlung habe es daher kein Sonderbetriebsvermögen mehr gegeben.
Die Auffassung des Beklagten sei mit dem Sinn und Zweck des UmwStG unvereinbar, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich zulässige Umstrukturierungen nicht durch die Besteuerung der stillen Reserven zu behindern. Die Auffassung des Beklagten führe dazu, dass die handelsrechtlich mögliche Umwandlung einer oHG in eine GmbH bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen nicht steuerneutral möglich sei. Folge man der Auffassung des Beklagten, hätte er das in seinem Sonderbetriebsvermögen stehende Grundstück im Rahmen der Umwandlung mit auf die GmbH übertragen müssen. Zu einer solchen Übertragung sei er nicht bereit gewesen. Die Übertragung des Grundstücks auf die GmbH wäre einer Schenkung des hälftigen Grundstücksanteils an den Mitgesellschafter P gleichgekommen. Zur Wahrung des wirtschaftlichen Verhältnisses wäre es allenfalls möglich gewesen, im Zuge der Übertragung des Grundstücks auf die GmbH gleichzeitig seine Beteiligung an der GmbH aufzustocken und im Gegenzug die Beteiligung des Mitgesellschafters P zu verringern. Hierzu sei der Mitgesellschafter aus verständlichen Gründen nicht bereit gewesen.
Dem Fiskus entstünden keine Nachteile daraus, dass im Rahmen der Umwandlung Betriebsvermögen der oHG in eine GmbH überführt werde und zuvor Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden sei. Das auf die BGB-Gesellschaft und damit in ein anderen Betriebsvermögen überführte Sonderbetriebsvermögen unterliege dort weiterhin der Besteuerung. Entsprechendes gelte für das von der oHG in die GmbH überführte Betriebsvermögen. Auch hier unterlägen die stillen Reserven der Besteuerung, wenn sie irgendwann aufgedeckt werden sollten.
Die "Gesamtplanrechtsprechung" des BFH (in BStBl II 1991, 635) beziehe sich auf Fälle der Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG und könne auf die hier zu beurteilende Fallgestaltung einer Umwandlung nach § 20 UmwStG nicht übertragen werden. Auch die vom Beklagten angeführte BFH-Entscheidung in BStBl II 2003, 194 gebe hierfür nichts her. In dieser Entscheidung sei es wiederum nur um die Frage der Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG gegangen. Der Kläger sei nicht in den Genuss der Tarifermäßigung gekommen, weil er zunächst 10% seines Kommanditanteils veräußert habe und einige Monate später die verbliebenen 90 % in eine GmbH eingebracht habe. Es habe also an der für eine Tarifermäßigung erforderlichen zusammengeballten Realisierung stiller Reserven gefehlt. Überdies gehe es im Streitfall nicht um die Aufgabe des Betriebs, sondern um eine formwechselnde Umwandlung. Die Aufgabe des Betriebs sei kein Fall des § 20 UmwStG. Er habe seinen oHG-Anteil auch nicht an verschiedene Erwerber übertragen, sondern diesen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die GmbH eingebracht. Davon abgesehen könne es auch nicht darauf ankommen, ob das in seinem Sonderbetriebsvermögen stehende Grundstück mit einem zeitlichen Abstand von zwei Jahren oder nur einer Woche zu der Umwandlung steuerneutral in eine Grundstücksgesellschaft überführt worden sei. Das steuerliche Ergebnis wäre kein anderes. In beiden Fällen wäre im Zeitpunkt der Umwandlung kein Sonderbetriebsvermögen mehr vorhanden gewesen.
Selbst wenn man auf die hier vorliegende Fallgestaltung die Rechtsfigur des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs übertrage, läge ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang nicht vor. Zwischen der Umwandlung der oHG in die GmbH und der Überführung des in seinem Sonderbetriebsvermögen stehenden Grundstücks in die BGB-Gesellschaft bestünde kein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang. Der Beklagte ziehe aus der zeitlichen Abfolge den Schluss, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Dies sei unzutreffend. Das Grundstück sei in die BGB-Gesellschaft überführt worden, um die Erbfolge vorzubereiten (Beweis: Zeugnis des Herrn Rechtsanwalt T und des Herrn Steuerberater E1). Er habe den Plan verfolgt, im Laufe der nächsten drei bis vier Jahre seinen Sohn und seine Tochter zu beteiligen. Zu diesem Zweck habe er die BGB-Gesellschaft gegründet, wobei die entsprechenden Gespräche bereits Anfang des Jahres 1998 stattgefunden hätten. Zu diesem Zeitpunkt sei an eine Umwandlung der oHG in eine GmbH überhaupt noch nicht gedacht worden. Im Zusammenhang mit dem Vollzug dieser Maßnahme hätten Gespräche darüber stattgefunden, ob es zeitgemäß sei, den wirtschaftlich erfolgreichen Betrieb der oHG weiterhin als offene Handelsgesellschaft zu führen, oder ob es nicht zweckmäßig sei, den Betrieb als GmbH zu führen. Die Umwandlung sei dann durch Beschluss vom 30.10.1998 erfolgt. Entgegen der Annahme des Beklagten sei die Umwandlung nicht bereits in der Gesellschafterversammlung am 05.08.1999 beschlossen worden. Bis zum Tag der notariellen Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses sei die Umwandlung keineswegs sicher gewesen. Die Überführung des in seinem Sonderbetriebsvermögen stehenden Grundstücks in das Vermögen der BGB-Gesellschaft sei aber zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt gewesen. Dies verdeutliche, dass er mit Blick auf die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge geplante Beteiligung seiner Kinder an der BGB-Gesellschaft entschlossen gewesen sei, das Grundstück auch dann in die BGB-Gesellschaft zu überführen, wenn es nicht zur Umwandlung der oHG in eine GmbH gekommen wäre. Der Beklagte schließe von einem zeitlichen auf einen sachlichen Zusammenhang, ohne aber einen einzigen Nachweis für einen Gesamtplan zu erbringen.
Verlange man entgegen den bisherigen Ausführungen die Übertragung des Grundstücks im Rahmen einer Umwandlung in eine GmbH, so müsse für die Einbringung jedenfalls die langfristige Überlassung der Nutzung ausreichen. Das folge aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zum europäischen Teilbetriebsbegriff. Der Teilbetriebsbegriff des § 23 UmwStG finde seinen Ursprung in Art. 2 Buchst. i) der Fusionsrichtlinie. Der EuGH habe den Teilbetrieb in der organisierten Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Personen gesehen, die zur Durchführung einer bestimmten Tätigkeit des Unternehmens beitragen können (Hinweis auf EuGH-Urteil in DB 1992, 737). Damit habe der EuGH auf rein betriebswirtschaftliche Kriterien abgestellt, nicht aber auf das Eigentum an Betriebsmitteln, so dass eine Nutzungsüberlassung ausreiche (Hinweis auf Blumers in DB 1995, 496; Finanzgericht Köln in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 672). Die Auslegung des Teilbetriebsbegriffs betreffe alle Vorschriften des UmwStG, da schon rechtssystematisch nicht vorstellbar sei, dass der Gesetzgeber in den §§ 15, 20, 24 UmwStG einen anderen Begriff der Teilbetriebsübertragung habe verwenden wollen als in § 20 UmwStG. Deshalb reiche für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils die langfristige Überlassung des Grundstücks zur Nutzung aus.
Mit nachgereichtem Schriftsatz vom 22.06.2006 trägt der Kläger vor, dass die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung im Falle des § 20 UmwStG nicht überzeuge. Diese solle nur die Tarifermäßigung des § 34 EStG in Fällen gewähren, in denen die stillen Reserven in einem Zug aufgelöst worden seien. Darum gehe es vorliegend nicht. Denn die stillen Reserven seien nach wie vor steuerverstrickt. Insoweit ergebe sich aus der Entscheidung in BStBl II 1996, 342 nichts anderes. Dort seien die stillen Reserven aufgedeckt und ein Umwandlungsgewinn ausgewiesen worden. Davon abgesehen habe ein Gesamtplan nicht vorgelegen. Er habe bereits im Januar 1998 beabsichtigt, die Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge in eine GmbH einzubringen. Zu diesem Zeitpunkt sei von einer Umwandlung der oHG keine Rede gewesen. Es sei auch später nicht sicher gewesen, ob es zu der Umwandlung kommen würde. Es hätte genauso gut sein können, dass der Mitgesellschafter P dies in letzter Minute verweigert hätte. Dieser sei im Jahr 2002 auch im Streit ausgeschieden. Wie der Senat bei diesem Sachverhalt von einem Gesamtplan ausgehen wolle, sei nicht ersichtlich. Ein Gesamtplan setzte schon begrifflich voraus, dass der Steuerpflichtige vor der ersten Realisierung des Teilschritts einen bereits vorliegenden und auf ein Endziel gerichteten Plan habe (Hinweis auf Spindler in Deutsches Steuerrecht – DStR – 2005, 1/3). Der BFH betone selbst, dass es auf eine einheitliche Planung ankomme (BFH in BStBl II 2001, 229). Ein Gesamtplan zeige sich auch nicht darin, dass er im Januar 1998 die vorweggenommene Erbfolge bzw. die Einbringung des Grundstücks in die BGB-Gesellschaft vorbereitet habe. Da zu diesem Zeitpunkt niemand an eine Umwandlung der oHG gedacht habe, könne kein Gesamtplan vorgelegen haben. Er habe insoweit Zeugenbeweis angeboten, die ladungsfähigen Anschriften der Zeugen seien dem Gericht bekannt. Sollte der Senat den Beweisantrag übergehen, werde schon hiermit die Verletzung der §§ 76, 96 Finanzgerichtsordnung (FGO), eine mangelnde Sachaufklärung, eine unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung und eine Verletzung rechtlichen Gehörs gerügt. Wenn der Senat die Auffassung vertrete, dass ein zeitlicher Zusammenhang den wirtschaftlichen Zusammenhang indiziere, mache er es sich zu einfach. Selbst wenn dies so wäre, hätte dies allenfalls Indizwirkung. Diese werde dadurch widerlegt, dass die Übertragung des Grundstücks auf die BGB-Gesellschaft einerseits und die Umwandlung der oHG andererseits unterschiedliche Motive hätten. Träfe die Auffassung zu, dass der zeitliche Zusammenhang den wirtschaftlichen Zusammenhang indiziere, wäre das Merkmal "wirtschaftlich" überflüssig. Insbesondere formuliere der BFH mit seiner Gesamtplanrechtsprechung keine tatschliche Vermutung dahingehend, dass bei einem zeitlichen Zusmmenhang ein wirtschaftlicher vermutet werde. Der Beklagte verstoße mit seiner Auffassung gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Der Begriff des Teilbetriebs in § 23 UmwStG sei genauso zu vestehen wie in § 20 UmwStG. Andernfalls müsse man dem Gesetzgeber vorwerfen, dass er wortgleiche Begriffe unterschiedlich verwende. Eine vom Wortlaut der §§ 20, 23 UmwStG und der Rechtssystematik sowie vom Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts gebotene Auslegung ergebe, dass – unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH – bei einem Teilbetrieb wie bei einem Mitunternehmeranteil die langfristige Nutzungsüberlassung ausreiche. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger eine vorweggenommene Erbfolge plane und sich später aus damit nicht in Zusammenhang stehenden Gründen ergebe, dass er seine Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH umwandeln wolle, müsse man ihm ansonsten raten, nach § 23 UmwStG grenzüberschreitend auf eine Kapitalgesellschaft im EU-Ausland umzuwandeln. Eine österreichische GmbH beispielsweise könne das Grundstück einer deutschen Betriebsstätte überlassen. Sie könnte aber auch eine deutsche Tochtergesellschaft gründen, den Betrieb nach § 23 UmwStG entsprechend den österreichischen Bestimmungen in die Tochtergesellschaft einbringen, dieser das Grundstück weitervermieten, einen Gewinnabführungsvertrag schließen und die in Deutschland anfallenden Gewinne in Österreich versteuern. Dem Fiskus würden dann Steuern entgehen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 16.02.2001 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 07.01.2003 dahingehend abzuändern, dass der gegen ihn festgestellte Gewinn um einen Betrag von 556.894 DM herabgesetzt wird,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, dass nach der Rechtsprechung des BFH und der ganz herrschenden Literatur - insbesondere auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (in Tz. 20.08 des Umwandlungssteuererlasses, a.a.O.) - die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens bei der Umwandlung einer oHG in eine GmbH in das zumindest wirtschaftliche Eigentum der Kapitalgesellschaft zu überführen seien (Hinweis auf Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 30). Des Weiteren sei nach Auffassung der Rechtsprechung und der herrschenden Meinung in der Literatur die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG und damit die Möglichkeit der Buchwertfortführung ausgeschlossen, soweit funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit eingebracht werden, sondern wie im Streitfall langfristig an die Kapitalgesellschaft vermietet werden (Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 57).
Die Finanzverwaltung wende die Grundsätze zum "Gesamtplan" – unabhängig von der erst später ergangenen Rechsprechung des BFH zur Tarifermäßigung der §§ 16, 34 EStG – auch auf Einbringungen nach § 20 UmwStG an. Dies entspreche der Auffassung von weiten Teilen des Schrifttums (Hinweis auf Dötsch/Eversberg, § 20 UmwStG Rz. 38 ff.). In einer neueren Entscheidung komme der BFH zu dem Ergebnis, dass die zur Tarifermäßigung ergangenen Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung auch bei der Beurteilung der Einbringung eines Mitunternehmeranteils gegen Gesellschaftsrechte nach § 20 UmwStG uneingeschränkt anwendbar seien (BFH in BStBl II 2003, 194). Zwar sei es in dem Urteilsfall um die Frage gegangen, ob die Tarifermäßigung der §§ 16, 34 EStG gewährt werden könne, wenn der Veräußerer eines Kommanditanteils in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich und unter Fortführung des bisherigen Buchwertes auf den Erwerber übertrage. Dies habe der BFH in Fortführung der "Gesamtplanrechtsprechung" verneint. Der BFH habe unter Hinweis auf die Entscheidung in BStBl II 1996, 342 ausdrücklich klargestellt, dass auch der Tatbestand einer nach § 20 UmwStG begünstigten Einbringung nicht vorliege mit der Folge, dass – mit Ausnahme des zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführten Grundstücks – sämtliche stillen Reserven aufzudecken seien.
Soweit der Kläger vortrage, dass es keinen Gesamtplan gegeben habe, in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Umwandlung der oHG in eine GmbH das Sonderbetriebsvermögen des Klägers in ein anderes Betriebsvermögen zu überführen, hätten die Feststellungen der Betriebsprüfung das Gegenteil ergeben. Soweit ersichtlich werde vom Kläger nicht bestritten, dass hinsichtlich des im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks im Zusammenhang mit der Umwandlung der oHG in eine GmbH nach einer Lösung gesucht worden sei, das Grundstück nicht in die GmbH überführen zu müssen. Es könne sein, dass es aus Sicht des Klägers Gründe dafür gegeben habe, das Grundstück im Hinblick auf eine vorweggenommene Erbfolge in die BGB-Gesellschaft zu überführen. Dies ändere aber nichts daran, dass das Grundstück nicht zusammen mit dem Mitunternehmeranteil in die GmbH überführt worden sei, was dazu führe, dass § 20 UmwStG nicht anzuwenden sei. Die langfristige Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die GmbH könne die Übertragung nicht ersetzen.
Der Vortrag des Klägers zum Teilbetriebsbegriff des § 23 UmwStG vor dem Hintergrund der Fusionsrichtlinie sei unbeachtlich, da es im Streitfall um die Einbringung eines Mitunternehmeranteils durch einen Steuerinländer in ein inländisches Betriebsvermögen gehe und damit der Gedanke der Diskriminierung grenzüberschreitender Vorgänge im EG-Ausland von vornherein nicht durchgreifen könne.
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Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, weil die Höhe seines Veräußerungsgewinns streitig ist, es mithin um eine Frage geht, die ihn persönlich betrifft.
Eine Beiladung der mittlerweile vollbeendeten oHG konnte unterbleiben, weil eine vollbeendete OHG nicht mehr klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist. Nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angegriffen werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die den anzugreifenden Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520). Eine Beiladung des ehemaligen Gesellschafters P konnte unterbleiben, weil dieser hinsichtlich des Veräußerungsgewinns des Klägers nicht klagebefugt ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO). Die GmbH als Rechtsnachfolgerin der oHG ist bezüglich einer Klage gegen den Feststellungsbescheid nicht klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 90/84, BStBl II 1989, 326) und war damit auch nicht zum Verfahren beizuladen.
II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger einen nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 556.894 DM erzielt hat.
Bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 UmwG sind nach § 25 Satz 1 UmwStG die Normen des 8. Teils des UmwStG entsprechend anzuwenden, hier also die Vorschrift des § 20 UmwStG über die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Im Streitfall hatte die GmbH jedoch nicht das Wahlrecht, die vom Kläger übernommenen Wirtschaftgüter mit Werten zwischen dem Buchwert und dem Teilwert anzusetzen. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG lagen nicht vor, weil der Kläger das zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Formwechsel der oHG in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft überführt und damit nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die GmbH eingebracht hat. Der Formwechsel ist daher insoweit wie jede andere Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang einzuordnen (siehe hierzu BFH-Urteil vom 19.10.2005 I R 38/04, BFH/NV 2006, 692), so dass für den Kläger ein Veräußerungsgewinn entstanden ist.
1. Für den Kläger und den Mitunternehmer P sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 20 UmwStG jeweils gesondert zu prüfen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Gegenstand der Einbringung im Sinne des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die jeweiligen Mitunternehmeranteile der Gesellschafter (BFH-Urteil vom 16.02.1996 I R 183/94, BStBl II 1996, 342). Der Umstand, dass das gesamthänderische gebundene Vermögen der formwechselnden oHG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Alleineigentum der GmbH geworden ist, bedeutet nicht, dass die Gesellschaft als Einbringende anzusehen ist. Da die Mitunternehmerschaft erloschen ist, kann die Gesellschaft für die Einbringung keine Anteile an der GmbH erhalten haben und damit auch nicht Einbringende sein.
2. Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil nicht im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in die GmbH eingebracht. Da er vor dem Formwechsel die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks aufgehoben hat, indem er das Grundstück zum Buchwert in das Vermögen einer gewerblich geprägten BGB-Gesellschaft überführt hat (siehe hierzu die Vertrauensschutzregelung in BStBl I 2000, 1198), hat er nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Mitunternehmeranteils auf die GmbH übertragen.
Die Frage, ob ein Mitunternehmeranteil auch dann nach Maßgabe des § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, wenn zum Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen nicht auf die Kapitalgesellschaft übertragen, sondern an diese vermietet werden, hat der BFH im bereits erwähnten Urteil vom 16.02.1996 (a.a.O.) entschieden. Ebenso wie die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Übertragung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen erfordert, ist danach auch der steuerrechtliche Begriff der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 20 UmwStG daran gebunden, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen zivilrechtlich in das Vermögen der Kapitalgesellschaft überführt werden (siehe hierzu Wacker, BB 1996, 2224/7). Andernfalls wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht veräußert und damit auch nicht eingebracht. Dies gilt, wie der BFH entschieden hat, auch für das Sonderbetriebsvermögen (siehe auch BFH-Urteil vom 12.04.2000 XI R 35/99, BStBl II 2001, 29: kongruente Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bei Teilanteilsveräußerung). Im vorliegenden Verfahren steht zwischen den Beteiligten außer Streit, dass das ursprünglich an die oHG vermietete Grundstück als Sonderbetriebsvermögen des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete. Nach den vorgenannten Grundsätzen führte die im Vorfeld des Formwechsels erfolgte Ausgliederung des Grundstücks dazu, dass der Mitunternehmeranteil nicht veräußert und damit auch nicht im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eingebracht wurde.
Daran ändert nichts, dass die Entscheidung des BFH vom 16.02.1996 (a.a.O.) zur Frage der Tarifermäßigung des - angesichts des Teilwertansatzes der GmbH - erzielten Veräußerungsgewinns nach § 16 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG ergangen ist. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung bestätigt, dass die Sacheinlagevorgänge des UmwStG einen Fall der Betriebsveräußerung nach § 16 EStG darstellen (z. B. BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 69/03, BStBl II 2005, 596 zu § 20 UmwStG). Im Urteil vom 16.02.1996 (a.a.O.) führt der BFH ausdrücklich aus, dass einkommensteuerrechtlich in der Umwandlung ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang zu sehen ist, der nach allgemeinen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn führen kann. Die Auffassung, dass die Sacheinlage als Unterfall einer Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 EStG anzusehen ist, kommt auch im Gesetz zum Ausdruck. Wenn § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG den Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, als Veräußerungspreis für den Einbringenden fingiert, demgemäß auch ein Buchwertansatz als Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen gilt (vgl. BFH-Urteile vom 26.09.1991 I R 183/87, BFH/NV 1992, 469; vom 25.09.1991 I R 184/87, BStBl II 1992, 406), und § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG vom einem bei der Sacheinlage entstehenden "Veräußerungsgewinn" spricht, muss die Sacheinlage denknotwendig eine Betriebsveräußerung darstellen. Das wiederum bedeutet, dass die Auslegungskriterien für die Sacheinlagegegenstände des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG denen des § 16 Abs. 1 EStG entsprechen. Wenn der BFH in der Entscheidung vom 16.02.1996 (a.a.O.) für den Veräußerungsgewinn die Tarifermäßigung nicht zugelassen hat, weil wesentliche zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter zurückbehalten wurden, hat er damit die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als Sachgesamtheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen verneint. Damit erfordern auch die Sacheinlagevorgänge des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen. Unterschiedlich sind nur die Rechtsfolgen der Vorschriften. Während es bei §§ 16, 34 EStG um die Tarifermäßigung für die Aufdeckung der stillen Reserven geht, besteht die Vergünstigung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darin, im Falle einer Buchwertfortführung auf die ansonsten zwingende Aufdeckung von stillen Reserven zu verzichten (siehe auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 39).
Der Kläger kann sich nicht auf die jeweils unterschiedlichen Gesetzeszwecke berufen. Zweck der Steuervergünstigung nach § 16 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG ist es, die zusammengeballt aufgedeckten stillen Reserven wegen der typischerweise steuererhöhenden Auswirkung der zusammengeballten Realisierung auf die Tarifprogression einer geminderten Besteuerung zu unterwerfen (z. B. BFH-Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194). Daher ist die Steuervergünstigung nur dann anwendbar, wenn alle stillen Reserven des veräußerten oder aufgegebenen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst wurden. Demgegenüber ist das Kriterium der zusammengeballten Aufdeckung der stillen Reserven bei der Frage nach der Anwendbarkeit von § 20 UmwStG nicht entscheidend. Die Vorschrift soll die Fortführung des bisherigen betrieblichen Engagements begünstigen, damit wirtschaftlich sinnvolle Strukturanpassungsprozesse nicht aus steuerlichen Gründen unterbleiben (vgl. Gesetzesbegründung zum UmwStG 1995, BT-Drucks. 12/6885, A. Allgemeine Begründung). Der Kläger übersieht jedoch, dass die Steuervergünstigung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Falle einer Buchwertfortführung nur darin besteht, dass vorläufig auf eine ansonsten zwingende Aufdeckung von stillen Reserven verzichtet wird. Bei Veräußerung der sogenannten einbringungsgeborenen Anteile, d. h. der Anteile, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG unter dem Teilwert erworben hat, wird die Versteuerung nachgeholt. Der hierbei erzielte Gewinn gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Dass bei einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile die Vergünstigungen der § 16 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden können, erscheint nur dann gerechtfertigt, wenn die einbringungsgeborenen Anteile die stillen Reserven aller nach § 16 EStG als wesentlich zu beurteilenden Betriebsgrundlagen beinhalten (siehe auch Patt, DStR 1998, 190/3).
Ebenso wenig kann der Kläger - ergebnisorientiert - einwenden, dass durch die Buchwertfortführung bei der GmbH die stillen Reserven steuerverstrickt und die spätere Erfassung gesichert bleiben. Der Kläger macht den Begriff der Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG davon abhängig, mit welchem Wert die eingebrachten Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt werden. Die Bewertung des Sacheinlagegegenstandes kann aber nicht über die Frage der Sacheinlage dem Grunde nach entscheiden. Die Regelungen zur Buchwertfortführung sind nur anwendbar, wenn überhaupt eine Sacheinlage vorliegt, hier also die eingebrachten Wirtschaftsgüter einen Mitunternehmeranteil darstellen.
Schließlich hat auf die Anwendung des § 20 UmwStG keinen Einfluss, ob die Einbringung von wesentlichen Betriebsgrundlagen möglich oder gewollt war. Der Kläger wendet ein, sofern das Grundstück in das Vermögen der GmbH übergegangen wäre, wäre dies einer Schenkung des hälftigen Grundstücksanteils an den Mitgesellschafter P gleichgekommen, wenn nicht zur Wahrung des wirtschaftlichen Gleichgewichts eine Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse in der GmbH stattgefunden hätte. Daher sei nur der Ausweg geblieben, das Grundstück im Vorfeld auszugliedern und anschließend der GmbH zur Nutzung zu überlassen. Der Entscheidung des BFH vom 16.02.1996 (a.a.O.) zur Anwendung des § 16 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG lässt sich entnehmen, dass tatsächliche oder rechtliche Hindernisse bei der Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen keine Rolle spielen.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist es unbeachtlich, dass das Grundstück bereits einige Wochen vor dem Formwechsel aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgegliedert worden ist. Die Einzelakte, d. h. die Ausgliederung des Grundstücks und der Formwechsel der oHG, sind für die Besteuerung als einheitlicher Vorgang zusammenzufassen.
Die Grundsätze der zur Tarifermäßigung nach § 16 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG ergangenen Entscheidung des BFH vom 19.03.1991 (VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635) sind auch in den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils heranzuziehen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. In der Entscheidung vom 19.03.1991 (a.a.O.) versagte der BFH die Tarifermäßigung für den Gewinn aus der Veräußerung eines KG-Anteils, weil der Steuerpflichtige "gleichzeitig" wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in eine andere Mitunternehmerschaft eingebracht und damit nicht alle stillen Reserven in seinem Mitunternehmeranteil aufgedeckt hatte. Dabei bedeutete "gleichzeitig", dass zwischen der Veräußerung des Kommanditanteils und der Einbringung des Grundstücks ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang bestand. Mit Urteil vom 06.09.2000 (IV R 18/99, BStBl II 2001, 229) führte der BFH den "Gesamtplangedanken" fort. Im Urteilsfall kam eine Tarifermäßigung nicht in Betracht, weil aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft ausgeschieden sind. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wurde bei einem Abstand von weniger als acht Wochen als nicht zweifelhaft angesehen.
Von dem Sachverhalt, der der Entscheidung vom 19.03.1991 (a.a.O.) zugrunde lag, unterscheidet sich der Streitfall im Wesentlichen nur dadurch, dass der Kläger seinen Mitunternehmeranteil nicht veräußert, sondern in eine GmbH eingebracht hatte. Diese Unterscheidung ist jedoch unbeachtlich. Wirtschaftlich gesehen ist der Mitunternehmeranteil in beiden Fällen um wesentliche stille Reserven "entleert" worden, indem diese in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt wurden. Die Ausgliederung des Grundstücks und der nachfolgende Formwechsel der oHG erfolgten, wie sogar der Kläger einräumt, auch als Teil eines Gesamtplans im Sinne der Entscheidung vom 06.09.2000 (a.a.O.). Das Gesamtziel bestand in dem Formwechsel der oHG unter Buchwertfortführung. Da das zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Grundstück nicht auf die GmbH übertragen werden sollte, wurde es im Vorfeld zum Buchwert, also unter Nichtaufdeckung der stillen Reserven, in eine BGB-Gesellschaft überführt. Danach erfolgte der Formwechsel der oHG in eine GmbH. Der zeitliche Zusammenhang ergibt sich aus dem Ablauf der Ereignisse. Die BGB-Gesellschaft wurde am 25.08.1998 gegründet. Das Protokoll über die Gesellschafterversammlung der oHG vom 05.08.1998 zeigt, dass zu diesem Zeitpunkt schon die Zielsetzung bestand, die oHG umzuwandeln. Die Tatsache, dass ein solcher Plan scheitern kann, ändert nichts daran, dass ein entsprechender Plan vorgelegen hat. Entscheidend ist, dass der Formwechsel inganggesetzt worden war. Davon abgesehen wäre auch dann ein zeitlicher Zusammenhang gegeben, wenn auf den Zeitpunkt der Umwandlungsbeschlusses vom 30.10.1998 abgestellt würde, mit der Folge, dass eine zusammenfassende Betrachtung der beiden Vorgänge zu erfolgen hat.
Soweit der Kläger sich darauf beruft, dass die Ausgliederung des Grundstücks zum Zwecke der Vorbereitung einer seit längerem geplanten vorweggenommenen Erbfolge erfolgt war, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Zwar bestand nach der Einlassung des Klägers bereits Anfang des Jahres 1998 - etwa zehn Monate vor dem Formwechsel der oHG - die Absicht, das Grundstück in eine BGB-Gesellschaft zu überführen. Dies spricht jedoch nicht gegen einen Gesamtplan. Denn damit behauptet der Kläger lediglich, dass Anfang des Jahres 1998 noch kein Gesamtplan bestanden habe. Dies ist jedoch unerheblich. Entscheidend ist allein der Zeitpunkt, in dem der Plan zur Umwandlung der oHG gefasst worden ist. Dies war spätestens am 05.08.1998 im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses der Fall. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück aber noch nicht auf die BGB-Gesellschaft übertragen worden, da der Kläger seine auf eine Übertragung des Grundstücks gerichtete Planung zunächst nicht durchgeführt hatte. Aus dem Umstand, dass der Kläger das Grundstück erst nach dem ursprünglichen Beschluss der Gesellschafter zum Formwechsel vom 05.08.1998 und zwei Monate vor der Beurkundung des Formwechsels in die BGB-Gesellschaft eingebracht hat, folgt vielmehr, dass die Übertragung des Grundstücks Teil des Gesamtplans geworden ist. Dass der Plan zur Umwandlung der oHG zwischenzeitlich aufgegeben und dann neu gefasst worden ist, hat der Kläger nicht vorgetragen. Im Hinblick auf die Unerheblichkeit der zu Beweis gestellten Tatsachen bestand deshalb kein Anlass, diesbezüglich Zeugen zu hören.
4. Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es nicht aus, dass das vormals als wesentliche Betriebsgrundlage zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück von der BGB-Gesellschaft an die GmbH vermietet wurde. Nach der Entscheidung des BFH vom 16.02.1996 (a.a.O.) müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen zivilrechtlich auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Wenn in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass es nach dem Sinngehalt des § 20 UmwStG ausreicht, wesentliche Betriebsgrundlagen nach dem Formwechsel der Kapitalgesellschaft mittels eines Miet- oder Pachtvertrages zur Nutzung zu überlassen, weil die Kapitalgesellschaft den übergegangenen Betrieb der Personengesellschaft dann als lebenden Organismus fortführen könne (z. B. Behrens/Schmitt, Finanz-Rundschau 2002, 549/54), so ist dem nicht zu folgen. Zwar dürften steuerneutrale Einbringungen häufig daran scheitern, dass bei zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücken eine zivilrechtliche Zuordnung zu der Kapitalgesellschaft nicht möglich oder - wie hier - nicht gewollt ist. Dies ändert aber nichts daran, dass es nur durch die zivilrechtliche (oder ggf. wirtschaftliche) Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils zu einem tauschähnlichen Veräußerungsvorgang kommt (siehe auch Schmidt/Wacker, Kommentar zum EStG, 24. Aufl. 2005, § 16 Rz. 120; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 53). Daher stellt eine bloße Nutzungsüberlassung keine Einbringung im Sinne des § 20 UmwStG dar.
Ob es ausreicht, wenn bei Einbringungen nur das wirtschaftliche und nicht zugleich auch das rechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (so Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 20 UmwStG Rz. 38; nunmehr auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 06.03.2006, DB 2006, 644), kann dahinstehen. Unter welchen Umständen wirtschaftliches Eigentum übergeht, ist nach den allgemeinen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung 1977) geltenden Regeln zu entscheiden. Im Streitfall hatte die BGB-Gesellschaft der GmbH das Grundstück aufgrund eines bloßen Mietvertrages zur Nutzung überlassen. Das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück war damit nicht auf die GmbH übergegangen.
Der vom Kläger vertretenen Auffassung, im Hinblick auf den europarechtlichen Teilbetriebsbegriff, der die Übertragung wesentlicher Betriebsmittel zur Nutzung statt zu Eigentum ausreichen lässt, sei das Kriterium des Eigentumübergangs nicht maßgeblich, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Der europarechtliche Teilbetriebsbegriff wird insbesondere in Art. 2 Buchst. i) der im deutschen Recht in § 23 UmwStG umgesetzten Fusionsrichtlinie verwandt. Von der Regelung des Art. 2 Buchst. i) der Fusionsrichtlinie sind aber nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst, die in Deutschland nach dem UmwStG zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532). Ebenso wenig wie dem europarechtlichen Begriff des Teilbetriebs Bedeutung für das in § 16 EStG verwendete Tatbestandsmerkmal des Teilbetriebs zukommt (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 17/03, a.a.O.), ist der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG, der an das Vorliegen einer Betriebsveräußerung nach § 16 EStG geknüpft ist, hierdurch verändert worden, da es an jeglichem gemeinschaftsrechtlichen Bezug fehlt.
Auch der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht deshalb verletzt, weil § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht auf die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu Eigentum verzichtet (zur Nutzung ist ggf. ausreichend). Im vorliegenden Fall fehlt es schon deswegen an einer Ungleichbehandlung, weil es nicht um die Einbringung eines Teilbetriebs geht. Ungeachtet dessen gewährleistet Art. 3 Abs. 1 GG keine unbedingte steuerliche Gleichbehandlung von deutschen und ausländischen (Vertrags-) Verhältnissen. Durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte können nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet werden, da dieser gemeinschaftsrechtlche Vorgaben zu übernehmen hat (BFH-Beschluss vom 15.07.2005 I R 21/04, BStBl II 2005, 716).
5. Die Höhe der während der Außenprüfung ermittelten stillen Reserven in Höhe von 556.894 DM steht zwischen den Beteiligten außer Streit. Der Senat hat hiergegen keine Bedenken.
III. Der Schriftsatz des Klägers vom 22.06.2006 gibt keinen Anlass zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO). Es werden keine wesentlich neuen Ausführungen vorgebracht, die nicht bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung und der Beratung waren.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), da höchstrichterlich geklärt ist, dass eine im Sinne des § 20 UmwStG schädliche Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen gegeben ist, wenn diese aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz
§§ 16, 34 Einkommensteuergesetz
§§ 16, 34 EStG
§§ 16, 34 EStG werde die Realisierung der stillen Reserven begünstigt, während in § 20 UmwStG
§§ 16, 34 EStG und könne auf die hier zu beurteilende Fallgestaltung einer Umwandlung nach § 20 UmwStG
§§ 15, 20, 24 UmwStG einen anderen Begriff der Teilbetriebsübertragung habe verwenden wollen als in § 20 UmwStG
§§ 76, 96 Finanzgerichtsordnung
§§ 20, 23 UmwStG
§ 20 UmwStG
§ 23 UmwStG
§ 34 EStG
§ 190 UmwG
§ 16 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 25 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG
§ 16 Abs. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 635
BStBl II 1996, 342
BStBl II 2003, 194
DB 1992, 737
DB 1995, 496
BStBl II 2001, 229
BStBl II 1986, 520
BStBl II 1989, 326
BFH/NV 2006, 692
BStBl I 2000, 1198
BB 1996, 2224
BStBl II 2001, 29
BStBl II 2005, 596
BFH/NV 1992, 469
BStBl II 1992, 406
DB 2006, 644
BFH/NV 2006, 532
BStBl II 2005, 716
85 VIII R 25/85
88 VIII R 90/84
05 I R 38/04
96 I R 183/94
00 XI R 35/99
04 XI R 69/03
91 I R 183/87
91 I R 184/87
00 VIII R 21/00
VIII R 76/87
IV R 18/99
05 X R 17/03
05 I R 21/04