Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-11-27, Aktenzeichen 1 K 161/12

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen einer Anfechtungsklage und einer gleichzeitig erhobenen Verpflichtungsklage auf Erlass einer abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 Abgabenordnung (AO), ob Einkünfte aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind.
Die Klägerin war zusammen mit ihrem verstorbenen Ehemann Eigentümerin eines in X gelegenen landwirtschaftlichen Betriebes, zu dem rund 18,5 ha Land gehörten. Mit dem Tod ihres Ehemannes im Oktober 2007 wurde die Klägerin als Alleinerbin auch Alleineigentümerin des Hofes. Noch im Jahr 2007 übertrug die Klägerin den Hof im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchs auf ihren Sohn L. C..
Die Eigenbewirtschaftung des Hofes war schon am 01.09.1977 aufgegeben worden. Ab diesem Zeitpunkt und auch in den Streitjahren waren 17,5 ha dieser Fläche an zwei Landwirte verpachtet. Die selbst genutzten Restflächen von 0,97 ha bestanden aus 4.470 qm Wald, 2.633 qm Hoffläche und 2.634 qm Weide. Der verstorbene Ehemann der Klägerin bezog eine Landabgaberente, die nach seinem Tod an die Klägerin als Witwenrente gezahlt wurde. Eine Betriebsaufgabe ist von der Klägerin und ihrem Rechtsvorgänger nicht erklärt worden. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind seit der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nicht erklärt worden. Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden die Einkünfte aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen, die von der Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden waren, als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft behandelt.
Nach erfolglosem Vorverfahren streiten die Beteiligten im Klageverfahren über die Frage, ob die Einkünfte aus der Verpachtung dieser 17,5 ha landwirtschaftlicher Fläche zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören oder zu den Einkünften aus Vermietung aus Verpachtung. Die Klägerin behauptet hierzu, dass die in 1977 begonnene Verpachtung des größten Teils der landwirtschaftlichen Flächen zu einer „Zwangsbetriebsaufgabe“ des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geführt habe. Sie beruft sich dabei auf eine Billigkeitsregelung im koordinierten Erlass der Länderfinanzminister vom 28.12.1964, der die Annahme einer solchen Betriebsaufgabe ermöglicht habe, weil alle wesentlichen Betriebsgrundlagen parzellenweise verpachtet worden seien. Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass die Voraussetzungen dieser Billigkeitsregelung, nämlich insbesondere die vollständige Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nicht erfüllt seien, weil eine Fläche von knapp 1 ha für die Eigenbewirtschaftung zurückbehalten worden sei. Allein schon die der Klägerin verbliebene 4.470 qm große Forstfläche führe zur Annahme eines fortbestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Klägerin wendet hiergegen ein, dass die verbliebenen Flächen eine Ertrag bringende Bewirtschaftung nicht ermöglichten. Zumindest seien die verpachteten Flächen als landwirtschaftlicher Teilbetrieb anzusehen, der aufgegeben worden sei.
Bei den streitigen Einkommensteuerbescheiden handelt sich um sog. 0-Festsetzungen, d.h. die angefochtenen Bescheide weisen als Jahressteuerschuld jeweils 0 Euro aus. Die Klägerin trägt dazu vor, sie sei gleichwohl beschwert, weil die Zuordnung der Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft negative Auswirkungen auf ihre Rentenbezüge habe.
Die Klägerin begehrt außerdem, den Beklagten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO zu verpflichten, die Pachteinkünfte den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 jeweils vom 15.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die bisher als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzten Beträge als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen sind,
2. den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 jeweils vom 15.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2012 im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO mit der Maßgabe zu ändern, dass die bisher als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzten Beträge als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf das Protokoll der Sitzung des Senats vom 27.11.2014, die beigezogenen Verwaltungsakten, die angefochtenen Bescheide und auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Es handelt sich im Streitfall sowohl um eine gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gerichtete Anfechtungsklage als auch um eine Verpflichtungsklage auf Erlass abweichender Steuerfestsetzungen gemäß § 163 AO bezüglich der Art der Einkünfte. Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2012, wenn auch nicht ausdrücklich, die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung und die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO miteinander verbunden, indem er auch das Vorliegen der Voraussetzungen der nach den Verwaltungsanweisungen für zulässig gehaltenen Zwangsbetriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bei parzellenweiser Verpachtung im Rahmen einer Billigkeitsregelung geprüft hat. Die Verbindung der Steuerfestsetzung mit der Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung war nach § 163 Satz 3 AO zulässig.
1. Die Klage ist hinsichtlich beider Klagebegehren zulässig.
Die erforderliche Klagebefugnis der Klägerin (vgl. § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist gegeben. Sie hat substantiiert und schlüssig geltend macht, durch die angefochtenen Einkommensteuerbescheide bzw. durch die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung in ihren Rechten verletzt zu sein. Im Streitfall liegt die Beschwer nicht in der Steuerfestsetzung selbst, weil die Einkommensteuer in beiden Bescheiden jeweils mit 0 Euro festgesetzt wurde, sondern darin, dass sich die Bescheide in einem anderen Rechtsgebiet für die Klägerin deshalb nachteilig auswirken, weil dort die steuerliche Einordnung der streitigen Einkünfte als verbindliche Entscheidungsgrundlage fungiert (vgl. dazu Gräber/von Groll, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Tz 88). Die Feststellung in beiden Bescheiden, dass es sich bei den Einkünften aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft handelt, führt gemäß § 18a Abs. 2a Nr. 1 Sozialgesetzbuch IV zur Anrechnung dieser Einkünfte auf die Alterskassenrente der Klägerin. Handelte es sich stattdessen um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, würde eine Anrechnung dieser Einkünfte auf die Alterskassenrente unterbleiben. Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) ist die steuerrechtliche Einordnung von Einkünften zu bestimmten Einkunftsarten für die sozialversicherungsrechtliche Behandlung dieser Einkünfte maßgebend (vgl. BSG, Urteil vom 07.10.2004 - B 13 RJ 13/04 R - BSGE 93, 226)
2. Die Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die streitigen Verpachtungseinkünfte in den angefochtenen Bescheiden zu Recht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft behandelt.
Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen - wobei hier dahinstehen soll, ob im Streitfall eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegt - hat der Betriebsinhaber ein Wahlrecht, den Betrieb unter Beibehaltung der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft fortzuführen, mit der Folge, dass die stillen Reserven des Betriebes steuerverhaftet bleiben oder die Betriebsaufgabe zu erklären, mit der Folge, dass der Aufgabegewinn zu versteuern ist und die verpachteten Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt und die Verpachtungseinkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung besteuert werden (vgl. zum Ganzen Schmidt/Kulosa, Kommentar zum EStG, 33. Aufl. 2014, § 13 Tz 81 ff. und Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Tz 690 ff.).
Im Streitfall haben weder die Klägerin noch ihr Rechtsvorgänger die Betriebsaufgabe oder auch nur eine Teilbetriebsaufgabe erklärt. Auch in Fällen einer parzellenweisen Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes gibt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, keine „Zwangsbetriebsaufgabe“. Eine Betriebsaufgabe liegt auch in diesen Fällen nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung abgegeben und dementsprechend auch einen Aufgabegewinn oder -verlust ermittelt und in seiner Einkommensteuererklärung angegeben hat (vgl. zum Ganzen BFH, Urteile vom 08.03.2007 - IV R 57/04 - BFH/NV 2007, 1640 und vom 15.04.2010 - IV R 58/07 - BFH/NV 2010, 1785). Der von der Klägerin im Schriftsatz vom 26.07.2012 zitierte koordinierte Ländererlass vom 17.12.1965 (BStBl II 1966, 34; vgl. auch koordinierter Ländererlass vom 28.12.1964, BStBll II 1965, 5) war als norminterpretierende Verwaltungsanweisung von Anfang an rechtswidrig (vgl. BFH, Urteil vom 08.03.2007, a.a.O.) und konnte - bis auf den in dem zitierten Urteil genannten und nach dem Klägervortrag nicht vorliegenden Ausnahmefall, dass der Beklagte in der Vergangenheit tatsächlich von einer Zwangsbetriebsausgabe ausgegangen wäre und einen Aufgabegewinn bei der Klägerin oder ihrem Rechtsvorgänger versteuert hätte - einen Vertrauenstatbestand auf Klägerseite nicht begründen. Aus diesen Gründen geht auch die Berufung der Klägerin auf das Urteil des 2. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.02.2007 - 2 K 710/04 - EFG 2008, 49, das einen solchen Vertrauenstatbestand bejaht hatte, ins Leere. Der 2. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat seine abweichende Rechtsauffassung zwischenzeitlich aufgegeben und folgt nunmehr der Rechtsprechung des BFH (vgl. Nds. FG, Urteil vom 03.09.2012 - 2 K 13088/11 - juris).
3. Auch die Verpflichtungsklage ist unbegründet.
a) Die Entscheidung des Finanzamts über eine abweichende Steuerfestsetzung ist eine Ermessensentscheidung (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Tz 118, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung), die vom Finanzgericht nur im Rahmen des § 102 FGO überprüft werden kann.
Die Klägerin rügt zu Unrecht die Nichtbeachtung der ermessenslenkenden Billigkeitsregelung durch den koordinierten Erlass der Finanzminister der Länder vom 17.12.1965, a.a.O. Der Beklagte hat fehlerfrei dargelegt, dass die Voraussetzungen dieser Billigkeitsregelung nicht erfüllt sind, weil der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Klägerin nicht gänzlich eingestellt wurde. Bei Eigentumsbetrieben - wie im vorliegenden Fall in Gestalt der im Eigentum der Klägerin verbliebenen, selbst genutzten Flächen - führt eine Verkleinerung seiner Flächen selbst dann nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn die verbleibenden Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2007 - IV R 5/06 - BStBl II 2008, 113 m.w.N.). Eine forstwirtschaftliche Betätigung - zu der auch, wie im Streitfall, eine Bauernwaldung als sog. aussetzender forstwirtschaftlicher Betrieb gehört - kann nicht aufgegeben werden, solange die Flächen einen Baumbestand aufweisen (vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2000 - IV R 27/98 - BStBl II 2000 1291). Weil schon die Voraussetzungen der zitierten Billigkeitsregelung nicht erfüllt waren (zur Struktur von Ermessensentscheidungen vgl. Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl. 2010, § 102 Tz 6), war für die eigentliche Ermessensentscheidung nach § 163 AO kein Raum mehr. Insoweit können auch keine Ermessensfehler des Beklagten vorliegen. Auf die Rechtsprechung des BFH zur Rechtswidrigkeit dieser Billigkeitsregelung kommt es in diesem Zusammenhang schon nicht mehr an.
b) Die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 26.07.2012 erstmals im Klageverfahren vorgetragene Behauptung, dass es sich bei den verpachteten Flächen um einen Teilbetrieb gehandelt habe und insoweit eine vollständige Aufgabe dieses Teilbetriebs in Betracht komme, kann im vorliegenden Verfahren - unabhängig davon, ob sie bei rechtzeitigem Vortrag Auswirkungen auf die Entscheidung des Beklagten hätte haben können - nicht berücksichtigt werden. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung der Verwaltung im Sinne von § 102 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. dazu Gräber/von Groll, a.a.O. § 102 Tz 13, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH), also hier der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.04.2012. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin weder ausdrücklich behauptet noch auch nur sinngemäß geltend gemacht, dass die von ihr verpachteten Flächen einen landwirtschaftlichen Teilbetrieb dargestellt hätten. Ein Teilbetrieb liegt nur dann vor, wenn es sich dabei um einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs handelt, der für sich allein lebensfähig ist (vgl. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 - GrS 2/98 - BStBl II 2000, 123). Weil entsprechende Darlegungen der Klägerin fehlten, konnte der Beklagte bei seiner Entscheidung auch nicht davon ausgehen, dass die an zwei Landwirte verpachteten Flächen für sich allein oder zusammen einen lebensfähigen landwirtschaftlichen Betrieb bildeten. Weil dieser neue Sachvortrag nicht Gegenstand der Verwaltungsentscheidung war, darf er vom Gericht im Rahmen der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Beklagten nicht berücksichtigt werden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 Abgabenordnung
§ 163 AO
§ 102 FGO
§ 163 Satz 3 AO
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BSGE 93, 226
BFH/NV 2007, 1640
BFH/NV 2010, 1785
BStBl II 1966, 34
EFG 2008, 49
BStBl II 2008, 113
BStBl II 2000, 123
B 13 RJ 13/04 R
IV R 57/04
IV R 58/07
2 K 710/04
2 K 13088/11
IV R 5/06
IV R 27/98