Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-01-31, Aktenzeichen 3 K 846/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0131.3K846.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Das als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer anzusetzende zu versteuernde Einkommen der Kläger beträgt XX DM.
Dieser Betrag ergibt sich, wenn das im Bescheid vom 11.10.2000 aufgeführte zu versteuernde Einkommen um die nicht berücksichtigten Kinderbetreuungskosten (siehe unten Punkt 3) vermindert und um die bisher steuermindernd berücksichtigten Unterhaltsleistungen des Klägers an seine in den USA lebende geschiedene Ehefrau erhöht (siehe unten Punkt 2) wird. Im übrigen ist das zu versteuernde Einkommen im Bescheid vom 11.10.2000 zutreffend berechnet worden (siehe nachfolgend Punkt 1).
1.a) Die Kläger waren, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im gesamten Veranlagungszeitraum 1998 gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, weil sie ihren Wohnsitz im Inland hatten.
Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 8, 11 EStG unterlagen deshalb, in dem durch die sieben Einkunftsarten gezogenen Rahmen, die weltweit im Jahre 1998 erzielten Einkünfte der Einkommensteuer (sog. Welteinkommensprinzip).
Der Kläger erzielte in dieser Zeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), da alle Zahlungen der A Inc. und der A GmbH einschließlich des Erlöses aus der Ausübung der Aktienoption Gegenleistungen für seine Dienste als Arbeitnehmer waren (vgl. zu Aktienoptionen als Arbeitslohn Urteil des BFH vom 24. Januar 2001 I R 100/98 BStBl. II 2001,509).
Die Bonuszahlung und der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption sind (grundsätzlich, zu den Besonderheiten siehe unten I.1b) als Arbeitslohn des Jahres 1998 zu erfassen, ungeachtet der Tatsache, dass diese Vergütungen in den Vereinigten Staaten und vor Bestehen der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland erdient worden sind. Ob und wann Einkünfte erzielt werden, bestimmt sich ausschließlich nach innerstaatlichem Recht (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 15 Rz.48; ebenso Mössner IStR 2002,242, Anmerkung zu BFH -Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00). Nach den in Deutschland einschlägigen Vorschriften (§§ 2 Abs. 1, 2 Abs. 2, 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 und § 19 EStG) liegen Einkünfte i.S.v. § 19 EStG erst vor, wenn der Arbeitnehmer seine Dienste erbracht und die Gegenleistung dafür erhalten hat. Letzteres ist erst im Jahre 1998, während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers, erfolgt: Die Gratifikation für 1997 ist dem Kläger im Jahre 1998 ausgezahlt worden. Der in der Aktienoption verkörperte geldwerte Vorteil ist dem Kläger bei Einlösung der Bezugsrechte im Jahr 1998 zugeflossen. Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes an, dass nicht bereits die Gewährung des Bezugsrechtes, sondern erst dessen Ausübung zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt (Urteil des BFH vom 24.Januar 2001 I R 100/98 BStBl. II 2001,509). Aus der speziell für Arbeitslohn geltenden Vorschrift des § 38 a EStG folgt weder für den Bonus noch für den Vorteil aus der Aktienoption ein Zuflusszeitpunkt, der vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht liegt. Eine vom tatsächlichen Zufluss abweichende zeitliche Zuordnung der Einnahmen ist nach dieser Norm allenfalls für laufenden Arbeitslohn vorzunehmen, der hier nicht gegeben ist.
1.b) Die nach dem vorstehend Gesagten grundsätzlich bestehende Steuerpflicht sämtlicher dem Kläger im Jahre 1998 aus dem Arbeitsverhältnis zugeflossener Einnahmen erfährt im Streitfall aber eine wesentliche Beschränkung, weil die Kläger zeitgleich auch in den Vereinigten Staaten von Amerika steuerpflichtig waren, wie sie durch Vorlage ihres amerikanischen Steuerbescheides für das Jahr 1998 (Bl. 162 ff GA) nachgewiesen haben und zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestimmt Art. 15 Abs. 1 DBA-USA, dass, vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Ausnahmen nach Art. 16, 17, 18, 19, 20 und 15 Abs. 2 DBA-USA, Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
Die Kläger waren im Streitjahr gem. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a DBA-USA in den Vereinigten Staaten abkommensrechtlich ansässig, denn sie hatten zwar in der Bundesrepublik Deutschland und in den Vereinigten Staaten von Amerika einen Wohnsitz, der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen lag aber weiterhin in den Vereinigten Staaten von Amerika. Dies ergibt sich daraus, dass die Kläger Haus und Auto in den Vereinigten Staaten beibehalten haben, der Kläger nur vorübergehend nach Deutschland versetzt worden und er weiterhin für seinen amerikanischen Arbeitgeber tätig war, die Kinder der Kläger in den USA lebten und von vornherein eine Rückkehr ins Heimatland nach Beendigung der Tätigkeit in Deutschland beabsichtigt war. Auch der Beklagte bezweifelt aufgrund der vorgelegten Unterlagen (Bl. 172 ff GA) nicht mehr, dass die Kläger abkommensrechtlich als in den USA ansässig anzusehen sind.
Der Annahme einer abkommensrechtlichen Ansässigkeit in den USA steht die unbeschränkte Steuerpflicht der Kläger nach § 1 Abs. 1 EStG nicht entgegen: Ansässigkeit ist ein spezieller DBA-rechtlicher Begriff, der dazu dient, die Aufteilung von Besteuerungsrechten zwischen mehreren Staaten zu ermöglichen. Demgegenüber ist es Sache des nationalen Rechts, die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht zu kodifizieren. Ein DBA kann und soll auch nicht verhindern, dass in mehreren Staaten unbeschränkte Steuerpflicht besteht (Djanani, IStR 2000,321), sondern lediglich den Konflikt regeln, der entsteht, wenn - aufgrund der jeweils geltenden nationalen Regelungen - mehrere Staaten auf dieselben Besteuerungsgrundlagen zugreifen wollen.
Wegen der Ansässigkeit der Kläger in den USA sind die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage für die deutsche Besteuerung auszuscheiden, die dem Kläger für eine im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit zugeflossen sind (Art. 15 Abs. 1 DBA-USA). Es handelt sich hierbei um den Bonus für das Jahr 1997, die Zahlungen, die die Muttergesellschaft der inländischen Tochter nicht weiter belastet hat und den Erlös aus der Ausübung der Aktienoptionen. Für den Bonus gilt dies, weil diese Zahlung vollständig im Jahre 1997 verdient wurde. Die nicht weiter belasteten Gehaltsbestandteile sind in den USA zu besteuern, weil der Kläger im Streitjahr auch in den USA für die Muttergesellschaft gearbeitet hat (vgl. Bl. 280 ff GA) und deswegen davon ausgegangen werden kann, dass der nicht der Tochtergesellschaft in Rechnung gestellte Arbeitslohn auf solche, in den USA für die Muttergesellschaft ausgeübte Tätigkeiten entfällt. Hinsichtlich der Einnahmen aus der Ausübung der Aktienoptionen bestünde zwar die Möglichkeit, dass ein Teil des geldwerten Vorteils auf die Zeit der Tätigkeit des Klägers in Deutschland entfällt und deswegen ein Teil der Einnahmen auch bei der Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer zu erfassen wäre (vgl. insoweit Urteil des BFH vom 24.Januar 2001 I R 100/98 BStBl. II 2001,509), denn die Option wurde erst im Laufe des Jahres 1998 ausgeübt. Da sich die Beteiligten aber darüber einig waren, dass diese Einnahmen nur für in den USA ausgeübte Tätigkeiten zugeflossen sind, hat der Senat keine Bedenken, sie vollständig aus dem zu versteuernden Einkommen herauszunehmen.
2. Da der Kläger abkommensrechtlich in den USA ansässig war, können die im Bescheid vom 11.10.2000 berücksichtgten Unterhaltsleistungen an die geschiedene, in den USA lebende frühere Ehefrau des Klägers nicht steuermindernd geltend gemacht werden. Nach Art. 18 Abs. 3 DBA-USA setzt die Abzugsfähigkeit solcher Zahlungen voraus, dass Leistender und Begünstigter in verschiedenen Staaten ansässig sind. Der Kläger und seine frühere Ehefrau sind beide in den USA ansässig. Die steuerliche Bemessungsgrundlage ist zu erhöhen.
3. Aufgrund des Urteils des BVerfG vom 16.3.2005 (2 BvL 7/00, BGBl. I 2005, 1622) sind Kinderbetreuungskosten ohne Kürzung um eine zumutbare Eigenbelastung zu berücksichtigen. Die Bemessungsgrundlage für die deutsche Besteuerung ist deswegen zu verringern.

Entscheidungsgründe:
Der Beklagte hat auf das zu versteuernde Einkommen einen unzutreffenden Steuersatz angewandt. Er ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass wegen der nach dem DBA-USA von der deutschen Besteuerung ausgenommenen Einkünfte gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (dazu unten II.1). Er hat aber Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen, deren Berücksichtigung § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG ausschließt (dazu unten II.2)
1. a) Gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG ist auf das zu versteuernde Einkommen eines Steuerpflichtigen, der im Veranlagungszeitraum Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Im Streitfall hat der Kläger aufgrund des DBA-USA steuerfreie Einkünfte bezogen. Das DBA -USA gestattet in Art. 23 Abs. 2 zwar für in der Bundesrepublik Deutschland abkommensrechtlich ansässige Personen die Einbeziehung der steuerfrei gestellten Einkünfte. Der Kläger ist abkommensrechtlich jedoch in den USA ansässig. Für den Fall einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen, abkommensrechtlich jedoch in den USA ansässigen Person, enthält das DBA-USA weder eine ausdrückliche Gestattung noch ein ausdrückliches Verbot der Anwendung eines Progressionsvorbehaltes auf die in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte.
1. b) In zwei neueren Urteilen (Urteil vom 19. Dezember 2001, I R 63/00 BFHE 197,495, BStBl. II 2003,302 und Urteil vom 19. November 2003 I R 19/03 BFHE 204,155,BStBl. II 2004,549) hat der BFH ausgeführt, dass er in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung nicht mehr daran festhalte, dass Regelungen in einem DBA über die Anwendung des Progressionsvorbehaltes eine konstituierende Wirkung zukomme. Vielmehr entscheide es sich allein nach dem deutschen, innerstaatlichen Recht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden sei. Nur diese Auslegung entspreche der allgemein anerkannten Vorstellung, dass die DBA keine innerstaatlichen Besteuerungsansprüche begründen wollen, sondern nur solche, die nach innerstaatlichem Recht bereits bestehen, in Form von Steuerbefreiungen oder - ermäßigungen einschränken (ebenso Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 23 A MA Rz. 123; ders. IStR 2002,289).
Der BFH hat, ohne dass es entscheidungserheblich gewesen wäre, in den genannten Urteilen weiter ausgeführt, dass bei diesem Verständnis des Verhältnisses von DBA zu den Vorschriften des nationalen Steuerrechts der Wortlaut der Vorschrift des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG, namentlich die Formulierung, das DBA müsse die Anwendung des Progressionsvorbehaltes "erlauben", als mißglückt angesehen werden müsse. Diese Regelung sei materiell- rechtlich so zu verstehen, dass der Progressionsvorbehalt nur dann ausgeschlossen sei, wenn das jeweils einschlägige DBA dessen Anwendung ausdrücklich verbiete.
Gegen diese Interpretation ist eingewandt worden, dass sie über den eindeutigen Gesetzeswortlaut hinausgehe und zu einer Steuerverschärfung ohne gesetzliche Grundlage führe, die gegen das in Artikel 20 Abs.3 Grundgesetz normierte Rechtsstaatsprinzip verstoße (Urteil des FG Hamburg vom 12. Februar 2003 V 194/98 Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003,857). Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift lasse Zweifel an der Auslegung durch den BFH aufkommen: Bis zur Einführung einer Vorschrift über den Progressionsvorbehalt durch das Einkommensteuer-Reformgesetz 1974 seien Rechtsprechung und Verwaltung davon ausgegangen, dass ein im DBA enthaltener Tarifvorbehalt, auch ohne eine entsprechende innerstaatliche Ermächtigungsgrundlage, unmittelbar geltendes Recht sei (vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 4. Oktober 1967 I 422/62, BStBl. II 1968,101). Wegen der Kritik an dieser Handhabung habe der Gesetzgeber eine ausdrückliche Regelung in § 32 b EStG geschaffen. Dies sei aber nur aus Gründen der Rechtssicherheit, d.h. zur Absicherung des bereits bestehenden Zustandes geschehen. Eine Erweiterung über die in den DBA ausdrücklich vorgesehenen Progresionsvorbehalte hinaus sei mit der damaligen Kodifizierung nicht beabsichtigt gewesen (Grotherr IWB Fach 3 Gruppe 3, 1397 ff).
Der Senat kann die angeführten Bedenken an der Rechtsprechung des BFH nachvollziehen, folgt aber gleichwohl dessen Ansicht, da nur durch sie das im Grundgesetz verankerte Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner persönlichen Leistungsfähigkeit verwirklicht wird. Anderenfalls führte die Aufspaltung der Einkünfte auf mehrere Staaten bei der Freistellungsmethode dazu, dass bei progressiv gestalteten Steuertarifen ungerechtfertigte Vorteile entstehen, weil in jedem Staat nur ein Ausschnitt der Einkünfte zur Bemessung des Steuersatzes herangezogen werden könnte. Trotz identischer Leistungsfähigkeit zweier Steuerpflichtiger würde derjenige tariflich schlechter behandelt, der seine Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt.
Die Interpretation des BFH führt auch zu einer systematisch richtigen Abgrenzung der Regelungskreise von DBA mit Freistellungsmethode zu nationalem Steuerrecht: Durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Freistellungsmethode soll vermieden werden, dass eine Besteuerungsgrundlage mehrfach besteuert wird. Die Vertragsstaaten weisen deshalb jeweils einem von ihnen bestimmte Besteuerungsgrundlagen zu. Der zwischenstaatlich bestehende Interessenkonflikt ist damit gelöst. Weiter gehender Regelungen bedarf es im DBA nicht. Ob und mit welchem Tarif ein Staat die ihm zugeordnete Bemessungsgrundlage besteuert, betrifft den anderen Staat nicht mehr und ist deshalb Sache des nationalen Gesetzgebers (ebenso Mössner IStR 2002,242 und Wassermeyer IStR 2002,289). Aus dem Regelungsgegenstand der DBA ergibt sich daher, dass im Normalfall die nationalen Tarifvorschriften unangetastet bleiben können und sollen, es sei denn, das DBA enthält ausnahmsweise eine ausdrückliche und abweichende Bestimmung.
Wendet man hingegen mit dem FG Hamburg § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG wörtlich an, wird systemwidrig die Regel, - nationale Tarifvorschriften bleiben unberührt- , zur Ausnahme, indem man dem Schweigen des DBA zum Progressionsvorbehalt den Charakter einer bewußten und gewollten eigenständigen Tarifregelung beimißt.
Ein, wie vom BFH gefordertes ausdrückliches Verbot des Progressionsvorbehaltes im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlicher Ansässigkeit in den USA enthält das DBA-USA in Art. 23 nicht. Insbesondere kann, entgegen der Auffassung der Kläger nicht daraus, dass Art 23 Abs. 2 DBA-USA den Progressionsvorbehalt für in Deutschland ansässige Steuerpflichtige ausdrücklich gestattet, gefolgert werden, dass der Progressionsvorbehalt für Einkünfte, die außerhalb dieser Vereinbarung liegen, ausgeschlossen sein soll. Wie oben bereits dargestellt wurde, kommt einer Vorschrift im DBA, die den Progressionsvorbehalt "gestattet", nur deklaratorische Wirkung zu. Da durch die "Erlaubnis" nichts geregelt wird, kann daraus kein Verbot des Progressionsvorbehaltes für die in der "Erlaubnis" nicht genannten Fälle hergeleitet werden.
Art. 23 Abs. 2 DBA-USA hindert daher den Vertragsstaat Bundesrepublik Deutschland, in dem der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig ist, ohne dort ansässig zu sein, nicht, die inländischen Einkünfte, die jeweils nach dem Abkommen besteuert werden dürfen, einem Progressionsvorbehalt nach innerstaatlichem Recht zu unterwerfen (für Art. 23 OECD - MA ebenso Wassermeyer in Debatin Wassermeyer MA Art. 23 A Rz. 123).
2. Gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist der auf das zu versteuernde Einkommen anzuwendende besondere Steuersatz der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen um die nach DBA steuerfrei gestellten Einkünfte vermehrt wird, ausgenommen die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte.
a) Im Streitjahr hat der Kläger Aktienoptionen ausgeübt. Die Einnahmen daraus führen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, zu außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 Abs. 3 EStG in der im Jahr 1998 geltenden Fassung und sind deshalb vom Progressionsvorbehalt auszunehmen. Es handelt sich um die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit. Die Bezugsrechte wurden im Rahmen des Arbeitsverhältnisses im Jahre 1995 gewährt und erst im Jahre 1998 eingelöst. Es ist davon auszugehen, dass der Arbeitgeber dem Kläger im Jahre 1995 einen besonderen Leistungsanreiz für seine künftige Tätigkeit geben wollte (vgl. auch BFH- Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98 BStBl. II 2001,509).
b) Die Bonuszahlung führt, wovon auch die Beteiligten ausgehen, nicht zu außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 EStG, weil es sich lediglich um die Nachzahlung einer im Vorjahr verdienten Vergütung für die Tätigkeit eines Jahres handelt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99 Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005,135).
III.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtsfrage, wie § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG auszulegen ist, von grundsätzlicher Bedeutung ist und eine Entscheidung des BFH, bei der es auf die Anwendung von § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG konkret angekommen wäre, bisher noch nicht ergangen ist, sondern Äußerungen zu diesem Problem lediglich als obiter dictum erfolgt sind.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26,26 b Einkommensteuergesetz
§§ 8, 11 EStG
§§ 2 Abs. 1, 2 Abs. 2, 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 und § 19 EStG
§ 32 b Einkommensteuergesetz
§ 9 Abgabenordnung
§ 19 EStG
§ 38 a EStG
§ 32 b EStG
§ 34 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. EStG
§ 100 Abs.1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Artikel 20 Abs.3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 197,495
BFHE 204,155
2 BvL 7/00 B
01 I R 100/98 B
01 I R 63/00
2 BvL 7/00
I R 63/00 B
03 I R 19/03 B
03 V 194/98
67 I 422/62
04 VI R 46/99 S