Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-06-12, Aktenzeichen 11 K 188/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung diverser Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sowie bei den außergewöhnlichen Belastungen der Streitjahre 1989 bis 1994. Ferner streiten die Beteiligten über den Ansatz von Zinsen aus einem Festgeldkonto bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Der Kläger - deutscher Staatsangehöriger syrischer Abstammung - wurde in den Streitjahren mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte in den Streitjahren als Oberarzt in den Städtischen Kliniken u. a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
In den Steuererklärungen für die Streitjahre gaben der Kläger und seine Frau die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 0 DM an. Weiterhin machten sie Unterhaltszahlungen an Verwandte des Klägers, die in Syrien lebten, als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von jährlich 6.000 DM für die Jahre 1989 bis 1992 und 9.000 DM für die Jahre 1993 bis 1994 geltend. Die Zahlungen erfolgten nach den Angaben in den Steuererklärungen an den Vater des Klägers, J, den Bruder E und die Schwester R zu jeweils gleichen Teilen. Den Erklärungen waren amtliche Bescheinigungen des Bürgermeisters des Al-Sirjan-Viertels in Aleppo beigefügt, aus denen hervorging, dass die drei Personen völlig mittellos gewesen seien. Die Eltern des Klägers verfügten nach den vorgelegten Dokumenten weder über Eigentum noch über eigenes Einkommen. Sie seien in den betreffenden Jahren nicht berufstätig gewesen. Der Bruder sei bis 1991 Student und danach arbeitslos gewesen; er habe über kein eigenes Einkommen verfügt. Die Schwester R habe ebenfalls bis 1991 studiert, sei danach arbeitslos gewesen und habe keinerlei eigenes Einkommen erzielt. Die Geschwister lebten nach den Angaben des Klägers im Haushalt ihrer Eltern. Für seine Schwester gab der Kläger überdies an, sie sei ledig. Als Zahlungsbeleg für die diversen Unterhaltszahlungen in den jeweiligen Jahren waren in Kopie Orderschecks der Stadtsparkasse Osnabrück über die drei Teilbeträge beigefügt. Die Veranlagungen erfolgten antragsgemäß.
Im Jahr 1993 erwarb der Kläger das Grundstück B-Straße, Ecke N-Straße in O, auf dem sich eine Halle und 14 Garagen befanden. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für dieses Jahr machte der Kläger u.a. Herstellungskosten für die Renovierung in Höhe von 36.075 DM geltend, von denen 25.639 DM auf Arbeitslöhne gezahlt worden seien. Im Nachgang zur Steuererklärung übersandte der Kläger in Fotokopie Quittungen über die gezahlten Löhne, die von den jeweiligen Gelegenheitsarbeitern unterschrieben worden sein sollten. Des Weiteren wurde eine Liste mit den Namen der 14 Arbeiter und deren Adressen beigefügt. Der Beklagte stellte fest, dass sämtliche Adressen nicht korrekt waren. Bei der Veranlagung wurden die gesamten Herstellungskosten nicht berücksichtigt.
Im Jahr 1994 machte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks B-Straße, Ecke N-Straße in O 7.056 DM als Werbungskosten geltend. Mit Bescheid vom 14. Juni 1994 hatte die Stadt O gegen ihn eine Gebotsverfügung erlassen, nach der die auf dem Grundstück befindlichen Altreifen und Altreifen-Brandreste bis zum 1. Juli des Jahres zu entfernen gewesen seien und er bis zur Erledigung der Arbeiten das Grundstück eine ständige Brandsicherheitswache zu unterhalten habe. Das beauftragte Entsorgungsunternehmen rechnete mit dem Kläger den Abtransport am 22. Juni 1994 ab, nachdem die vereinbarten Leistungen erbracht worden waren. Der Kläger reichte diese Rechnung in Kopie als Anlage zur Einkommensteuererklärung ein, wobei allerdings das Datum handschriftlich auf den 28. Juni 1994 geändert worden war. Den geltend gemachten Lohnaufwand für die zur Überwachung des Grundstücks eingesetzten Gelegenheitsarbeiter berechnete er mit 392 Stunden zu je 18 DM. Der Beklagte erkannte die Überwachungskosten nicht als Werbungskosten an.
Im Jahr 1994 erwarb der Kläger das Grundstück H-Straße in O im Wege der Zwangsvollstreckung. Auf dem Grundstück befand sich der Rohbau eines Einfamilienhauses. Im Laufe des Jahres wurde das Gebäude fertiggestellt, wobei der Kläger nach einer der Einkommensteuererklärung beigefügten Aufstellung 9.500 DM als Arbeitslohn für Verfliesungs-, Vertäfelungs-, Pflaster- und andere Arbeiten, 2.500 DM für Aushilfslöhne und 1.500 DM als Arbeitslohn für Aufräumarbeiten ansetzte. Belege hierfür legte er nicht vor. Ferner machte der Kläger insgesamt 200 Fahrten mit dem eigenen Pkw zwecks Einkauf von Material und Beaufsichtigung der Baustelle geltend mit einer einfachen Fahrentfernung von 40 km und ermittelte so weitere 8.320 DM als Aufwendungen. Der Beklagte erkannt als Herstellungskosten nur Fahrtkosten in Höhe von 2.080 DM an (100 Fahrten mit einer einfachen Entfernung von 20 km).
In der Einkommensteuererklärung 1994 gab der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Reinigungskosten in Höhe von 780 DM für sein Arbeitszimmer an. Ein Beleg über die ausgezahlte Summe oder den Empfänger der Zahlung wurde nicht eingereicht. Der Beklagte kürzte den Betrag bei der Veranlagung auf 120 DM.
Im Jahr 1995 wurde gegen den Kläger ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Geldwäsche, der Urkundenfälschung und Steuerhinterziehung eröffnet. Im Rahmen einer Durchsuchung wurden u.a. Quittungen im Original und mit Durchschrift sichergestellt, die sich auf die im Jahr 1993 durchgeführten Arbeiten am Grundstück B-Straße, Ecke N-Straße bezogen. Bei der Auswertung entstand der Verdacht, dass ein Großteil der Quittungen mit der gleichen Handschrift, aber von angeblich verschiedenen Zahlungsempfängern ausgefüllt worden waren. Auch die aufgefundenen Quittungen bezüglich der Arbeiten am Haus H-Straße in O aus dem Jahr 1994 wiesen deutliche Ähnlichkeiten bei den verschiedenen Unterschriften auf. Weiterhin wurden Visitenkarten von Angehörigen des Klägers in Brüssel, Beirut und Montreal gefunden. Die Ermittler des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen entdeckten bei der Durchsuchung Bankunterlagen beim Kläger, u.a. von einem Festgeldkonto bei einer Bank in Luxemburg, auf das in den Jahren 1988 bis 1992 Einzahlungen in Höhe von insgesamt 900.000 DM erfolgt waren. Inhaber des Kontos war der Kläger. Aus den Kontenbewegungen wurden für die Jahre Zinseinnahmen in folgender Höhe ermittelt:
Jahr des Zinszuflusses
Betrag in DM
1989
4.500
1990
29.739
1991
37.676
1992
58.440
1993
75.289
1994
45.940
(geschätzt)
Die vom Kläger als Nachweis für die Unterhaltsleistungen vorgelegten Orderschecks hatte dieser nach den Ermittlungen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen selbst und nicht die genannten Begünstigten eingelöst.
In einer Beschuldigtenvernehmung sagte der Kläger vor der Polizei aus, er habe im Jahr 1995 etwa 400.000 DM auf sein Girokonto bei der Stadtsparkasse O in Beträgen von 19.000 DM in bar eingezahlt. Das Geld stamme von seinen Angehörigen, die es jeweils in bar in die Bundesrepublik Deutschland verbracht hätten. Das Geld stamme aus seinem angesparten Verdienst der Jahre 1977 bis 1979, den er in Syrien investiert habe. Teilweise handele es sich auch um Rückzahlungen von Angehörigen, die er finanziell unterstützt habe, auch sei ein Teil aus der Erbschaft seiner Großeltern hierbei eingeflossen.
Das Festgeldkonto bei der Bank in Luxemburg habe er für seinen Schwager F verwaltet, der 1990 seine jüngste Schwester R geheiratet habe und in Syrien lebe. Dieser habe keine Kontovollmacht gehabt. Er habe das Geld aus seiner Tätigkeit als Direktor einer Lebensmittelfabrik erzielt und es nicht in Syrien aufbewahren können. Die Gelder seien in bar eingezahlt und auch wieder abgehoben worden. Bei der Beschuldigtenvernehmung wies der Ermittlungsbeamte den Kläger darauf hin, dass am 19. Mai 1993 ein Betrag von etwa 138.000 DM vom Festgeldkonto in Luxemburg abgehoben worden war und am 26. Mai bzw. 1. Juli 1993 Einzahlungen in Höhe von jeweils 70.000 DM auf das Girokonto in Osnabrück erfolgt waren. Woher die Bareinzahlungen vom 26. Mai und 1. Juni 1993 auf das Girokonto des Klägers bei der Stadtsparkasse stammten, konnte dieser nicht beantworten.
Hinsichtlich der Unterstützungszahlungen führte der Kläger bei dieser Gelegenheit aus, er habe als ältester Sohn die Erbschaft nach seinen Großeltern angetreten. Seine Eltern seien mittellos genau wie sein Bruder und seine Schwester. Durch die Annahme der Erbschaft sei er verpflichtet, für seine Angehörigen zu sorgen. Die Einlösung der Schecks durch ihn habe während der Besuche der Angehörigen in Deutschland stattgefunden, um Gebühren zu sparen. Den Weg über die Orderschecks habe er gewählt, um einen Nachweis gegenüber dem Beklagten zu erhalten.
Schließlich erklärte der Kläger bezüglich der von ihm beschäftigten Arbeiter, dass er seinerzeit froh gewesen sei, Arbeitskräfte zu erhalten. Er habe sich nicht über ihre Anschriften erkundigt, auch sei es ihm egal gewesen, dass sie zum Teil Alkoholprobleme gehabt hätten.
Das Strafverfahren gegen den Kläger ist noch nicht abgeschlossen.
Der Beklagte erließ auf Grundlage der getroffenen Feststellung im Rahmen des Ermittlungsverfahrens für die Streitjahre 1989 geänderte Steuerbescheide, wobei die ermittelten Zinsen des Festgeldkontos als Einnahmen aus Kapitalvermögen angesetzt und die Unterhaltsleistungen an die Angehörigen nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt wurden. Die gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 in seiner ursprünglichen Fassung und die Änderungsbescheide der Jahre 1989 bis 1993 erhobenen Einsprüche blieben wie auch der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 hinsichtlich der geschilderten Aufwendungen und Einnahmen erfolglos.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Er ist der Ansicht, die Zinsen aus dem Festgeldkonto in Luxemburg seien nicht ihm als Einnahmen zuzurechnen. Er habe das Geld für seinen Schwager verwaltet und sei deshalb nur als Treuhänder anzusehen. Als Nachweis legt der Kläger eine Erklärung seines Schwagers vom November 1997 vor, wonach dieser dem Kläger in der Zeit von 1989 bis 1995 mehrere Beträge zugeschickt habe, damit er sie auf dem Konto einzahle. Die Beträge seien nach der Bescheinigung in mehreren Raten wieder an den Schwager zurückgezahlt worden. In einer zweiten Bescheinigung vom Mai 1998 bestätigte der Schwager, dass er das gesamte Geld zurückerhalten habe. Hilfsweise begehrt der Kläger, nur die von der Steuerfahndung bis einschließlich 1993 ermittelten Beträge als Zinseinnahmen zu berücksichtigen, die Schätzung für 1994 entbehre dagegen jeglicher Grundlage.
Die Unterhaltsleistungen an seine Eltern und seine beiden in Syrien lebenden Geschwister in Höhe von jährlich 6.000 DM bzw. ab 1993 9.000 DM seien als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Er habe aus Kostengründen den Weg gewählt, die Gelder in bar seinen Angehörigen bei Besuchen mitzugeben. Der Kläger legt vier Bescheinigungen vor, in denen der Vater des Klägers, seine Mutter, sein Bruder und seine Schwester R bestätigen, jährlich und vor mehreren Jahren finanzielle Unterstützung in barem Gelde oder per Scheck erhalten zu haben. Der Kläger habe sich auf Grund der Bescheinigungen genötigt gesehen, seinen Verwandten zu helfen. Warum in den amtlichen Bescheinigungen der Jahre 1990 bis 1994 der Familienstand seiner Schwester mit ledig angegeben und ausgeführt worden sei, dass sie während der gesamten Zeit bei ihren Eltern gewohnt habe, könne er sich nicht erklären.
Während des Klageverfahrens hat der Kläger schriftliche Erklärungen seiner Geschwister und seines Vaters vom Mai 1998 vorgelegt, mit denen diese Personen den Erhalt von jeweils 2.000 DM in den Jahren 1989 bis 1992 und 3.000 DM ab 1993 3.000 DM bestätigen.
Zu den Renovierungskosten bemerkt der Kläger, es stünde schließlich fest, dass das Objekt B-Straße in O 1993 renoviert worden sei. Die Gelegenheitsarbeiter hätten über einen Zeitraum von acht Monaten insgesamt 25.639 DM erhalten, was einem durchschnittlichen monatlichen Bezug von 228 DM entspreche. Ein solcher Betrag sei bei den Empfängern nicht steuerpflichtig.
Auch bei den Überwachungskosten 1994 habe er Gelegenheitsarbeiter eingesetzt, deren korrekte Adressen er nachträglich nicht mehr beschaffen könne. Ihm könne nicht zur Last gelegt werden, dass er die Adressen seinerzeit nicht notiert habe. Schließlich habe ihn die Ordnungsverfügung der Stadt Osnabrück völlig überrascht. Er habe sich in einer psychischen Extremsituation befunden und deshalb seine Pflichten als Arbeitgeber nicht erfüllt. Eine Steuerpflicht bei den Arbeitern sei zudem unwahrscheinlich, habe er doch für acht Stunden jeweils 144 DM ausgezahlt. Im Rahmen eines Erörterungstermins erklärte der Kläger, er habe die Rechnung der Firma W bereits mit dem handschriftlich geänderten Datum erhalten. Es könne sein, dass die Arbeiter abweichend von seinen bisherigen Angaben nach dem 22. Juni 1994 dazu eingesetzt worden seien, um weitere Aufräumarbeiten auf dem Grundstück durchzuführen und die Reste der verbrannten Reifen zu entfernen. An Details könne er sich aber nicht mehr erinnern.
Die Herstellungskosten für die Fertigstellung des Gebäudes auf dem Grundstück H-Straße seien in voller Höhe inklusive der gezahlten Löhne in Höhe von 13.500 DM zu berücksichtigen.
Bei den Reinigungskosten für das Arbeitszimmer macht der Kläger geltend, eine Reinigung für 2,30 DM pro Woche sei nicht möglich. Er habe 1994 möglicherweise eine Frau beschäftigt, die auch für ihn in den Folgejahren tätig geworden sei. Die Adresse dieser Person müsse sich in den Akten des Beklagten befinden. In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger davon abweichend aus, er könne den Namen der von ihm beschäftigten Person nicht nennen. Erst ab 1995 habe er eine entsprechende Bescheinigung von seiner Putzfrau unterschreiben lassen.
Am ... hat das Gericht einen Erörterungstermin mit den Beteiligten durchgeführt. In diesem Termin hat der Kläger erklärt, an seinem Klageantrag in der Klageschrift vom ... nicht mehr in vollem Umfang festzuhalten und die Klage hinsichtlich weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für das Jahr 1993 in Höhe von 70.000 DM, den Abzug weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit für das Jahr 1994 in Höhe von 30 DM und hinsichtlich der Berücksichtigung von Fahrtkosten als Herstellungskosten für das Grundstück Heimatweg 25 in O ab 1994 in Höhe von 6.240 DM zurückzunehmen. Der Beklagte hat daraufhin erklärt, er sei damit einverstanden, bei den Herstellungskosten für dieses Grundstück die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung um 1.920 DM zu erhöhen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom ... verwiesen.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1992 vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... zu ändern und die Steuer in den einzelnen Streitjahren insoweit herabzusetzen, als sie sich aus den streitigen Punkten in der Einspruchsentscheidung vom ... ergibt mit Ausnahme der Punkte, über die im Erörterungstermin Verständigung erreicht wurde.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen mit Ausnahme der Punkte, über die im Erörterungstermin einvernehmliche Verständigung erreicht wurde.
Er hält an der in seinem Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsauffassung fest.
Das Gericht hat den Kläger bei der Ladung zur mündlichen Verhandlung am ... durch gerichtliche Verfügung vom ... darauf hingewiesen, dass ausländische Zeugen vom Kläger zu stellen sind. Am ... hat der Kläger dem Gericht mitgeteilt, dass sein Schwager B nur dann nach Deutschland einreisen könne, wenn er eine Einladung vom Gericht habe, wobei mit einer Bearbeitungszeit von drei bis vier Monaten bis zur Erteilung des erforderlichen Visums bei der deutschen Botschaft in Damaskus gerechnet werden müsse. Der Termin ist daher aufgehoben worden. Auf Grund eines Auskunftsersuchens hat das Auswärtige Amt am ... mitgeteilt, dass für eine Einreise in die Bundesrepublik Deutschland eine Einladung des Gerichts nicht erforderlich ist. Entscheidend ist vielmehr der Nachweis des Ausländers, dass er in seinem Heimatland über eine gesicherte Existenz und eine feste Verwurzelung verfüge. Weiterhin müsse der Ausländer nachweisen, dass seine materielle Existenz während seines Aufenthalts in der Bundesrepublik Deutschland gesichert sei. Das Gericht hat den Kläger im Termin auf diese Ausführungen hingewiesen. Der Kläger hat daraufhin erklärt, er gehe davon aus, dass die Bearbeitungszeit zur Erteilung eines Visums nach den Anschlägen auf das World-Trade-Center im September 2002 länger dauere.
Die Klage ist zum größten Teil unbegründet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist insoweit begründet, als der Kläger die Berücksichtigung von Fahrtkosten in Höhe von 1.920 DM als Herstellungskosten für das Grundstück H-Straße für 1994 begehrt. Insoweit sind der Einkommensteuerbescheid 1994 vom ... und der Einspruchsbescheid vom ... rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.
Die Beteiligten haben die Aufwendungen für Fahrtkosten zur Baustelle dieses Grundstücks und zu den Baumärkten zur Beschaffung des erforderlichen Baumaterials einvernehmlich abweichend von der Schätzung des Beklagten bei der Veranlagung 1994 von 2.080 DM um 1.920 DM auf 4.000 DM geschätzt. Das Gericht hat keine Bedenken, dass dieser Wert das Ergebnis einer sachgerechten Schätzung der Herstellungskosten nach § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) darstellt. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes nach §§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7, 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erhöht sich für das Jahr 1994 um diesen Betrag. Hieraus ergeben sich bei einem Abschreibungssatz von 5 v.H. für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers im Jahr 1994 zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 96 DM.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1993 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Dies gilt auch für den Einkommensteuerbescheid 1994 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom ..., soweit der Kläger außerhalb der Berücksichtigung der Fahrtkosten für das Grundstück H-Straße weitere Änderungen geltend gemacht hat.
1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen 1989 bis 1994 aus dem Festgeldkonto bei der Bank in Luxemburg
Der Beklagte hat bei der Veranlagung der Streitjahre 1989 bis 1993 zu Recht die ermittelten Zinseinnahmen bei dem Festgeldkonto als Einnahmen aus Kapitalvermögen des Klägers nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt. Das vom Kläger behauptete Treuhandverhältnis zu seinem Schwager B ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Schätzung der Zinseinnahmen aus den diversen Festgeldanlagen für das Jahr 1994 ist nicht zu beanstanden.
Dem Kläger sind die Zinseinnahmen als eigene nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzurechnen. Einnahmen sind dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, wer Kapitalvermögen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH, Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272; Urteile vom 22. August 1990 I R 69/89, BStBl II 1991, 38; vom 26. November 1997 X R 114/94, BStBl II 1998, 190; vom 29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251). Das ist im Regelfall derjenige, der den Vertrag über die Eröffnung des Sparkontos mit der Bank abgeschlossen hat, weil dieses Rechtsverhältnis die Grundlage für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung gegen Entgelt bildet (BFH, Urteile vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532; vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BStBl II 1990, 539). Bei Eigenkonten gilt die Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist. Abreden, die nicht Teil dieser Kontoeröffnungsvereinbarungen sind, vielmehr ausschließlich in der Sphäre des Bankkunden liegen, sind zivilrechtlich und auch steuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich (BFH, Urteile vom 3. November 19976 VIII R 170/74, BStBl II 1977, 206; vom 23. April 1980 VIII R 156/75, BStBl II 1980, 643; vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BStBl II 1990, 539).
Im Streitfall hat der Kläger bei der Bank in Luxemburg 1988 auf eigenen Namen und eigene Rechnung ein Festgeldkonto eröffnet, über das er in der Folgezeit durch diverse Ein- und Auszahlungen auch verfügt hat. Einschränkende Abreden zwischen der Bank und ihm über sein Verfügungsrecht zugunsten Dritter sind nicht getroffen worden. Nach den vorgenannten Grundsätzen sind die aus dem Festgeldkonto resultierenden Zinseinnahmen daher grundsätzlich dem Kläger zuzurechnen.
Entgegen der Auffassung des Klägers kann eine hiervon abweichende Zuordnung der streitigen Einnahmen auf seinen Schwager nicht auf Grund seiner Behauptung erfolgen, zwischen beiden habe ein Treuhandverhältnis bestanden. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind zwar bei Treuhandverhältnissen Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Auch ist im allgemeinen davon auszugehen, dass der wirtschaftlichen Inhaberschaft einer Darlehensforderung die Zurechnung der daraus resultierenden Zinseinkünfte folgt (BFH, Urteile vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BStBl II 1986, 404; vom 4. Dezember 1996 I R 99/94; BStBl II 1997, 404; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, DStR 1999, 973). Ein Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Schwager ist aber steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Nach der Rechtsprechung des BFH führt nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung zur Anerkennung eines Treuhandverhältnisses im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Vielmehr setzt eine steuerrechtlich anzuerkennende Treuhänderschaft eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder voraus, aus der sich eindeutig ergeben muss, dass die mit der rechtlichen Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers in einem Maße eingeschränkt ist, dass die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Wesentliches Kriterium für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsgutes ist daher u.a. die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes. Der Treugeber muß das Treuhandverhältnis beherrschen (BFH, Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BStBl II 1999, 514). Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, sind strenge Anforderungen zu stellen; die Vereinbarung des Auftrags- oder Geschäftsbesorgungsverhältnisses muss ernsthaft gewollt und klar nachweisbar sein (BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, 156 m.w.N.). Gerade im Verhältnis zu Angehörigen hat die Rechtsprechung an den Nachweis strenge Maßstäbe aufgestellt; die bloße Behauptung einer mündlichen Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder genügt den Anforderungen nicht (BFH, Urteile vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BStBl II 1992, 944, 945; vom 22 September 1994, IX R 28/94, BFH/NV 1995, 508; Nds. FG, Urteil vom 9. Mai 1979 IX 185/76, EFG 1979, 556, rkr.; Hess. FG, Urteil vom 2. Februar 1983 X 148/82, EFG 1983, 565, rkr.). Schließlich muss die Vereinbarung auch tatsächlich vollzogen werden, das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der von der zivilrechtlich Rechtsinhaberschaft abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, a.a.O.). Bei der Beurteilung des Streitfalls ist weiterhin zu berücksichtigen, dass den Kläger bei der Aufklärung des Sachverhalts, der außerhalb der Bundesrepublik Deutschland in Luxemburg stattgefunden hat, eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung des Sachverhalts und der Beschaffung der erforderlichen Beweismittel trifft (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Verbindung mit § 90 Abs. 2 AO).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Kläger das Bestehen eines Treuhandverhältnisses zwischen ihm und seinem Schwager nicht hinreichend substantiiert dargestellt und nachgewiesen.
Das Gericht hat zunächst Zweifel, ob ein Treuhandverhältnis zwischen beiden über die Führung des Festgeldkontos überhaupt geschlossen worden ist. Nach den schriftlichen Bescheinigungen des Schwagers wurden dem Kläger in der Zeit von 1989 bis 1995 mehrere Geldbeträge zugeschickt, damit der Kläger diese Summen auf ein Bankkonto in Luxemburg einzahlt. Der Schwager bestätigte ferner, dass er sämtliche Beträge aus dem Bankkonto in Luxemburg erhalten habe. Aus diesen Bescheinigungen geht zunächst nicht hervor, in welcher Gesamthöhe dem Kläger in den Jahren 1989 bis 1995 Gelder vom Schwager überlassen worden sind, sodass nicht ausgeschlossen werden kann, dass sich auf dem Festgeldkonto auch eigene Mittel des Klägers befunden haben. Zur Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ist aber eine scharfe Trennung des Eigenvermögens des Treuhänders vom verwalteten Treugut erforderlich (Hess. FG, Urteil vom 2. Februar 1983 X 148/82, EFG 1983, 565, rkr.).
Des Weiteren hat der Kläger keine Umstände dargestellt und durch die schriftliche Bescheinigung seines Schwagers nachgewiesen, aus denen sich seine Weisungsabhängigkeit und die Berechtigung des Schwagers ergeben, das Geld jederzeit zurück zu verlangen. Der Schwager hatte über das Festgeldkonto keine Kontovollmacht und konnte somit auch die jederzeitige Auszahlung der Guthaben an ihn nicht durchsetzen. Nach dem Vortrag des Klägers war eine Verpflichtung zur jederzeitigen Auszahlung der übergebenen Beträge nicht mündlich vereinbart worden. Dem Erfordernis der unbedingten Weisungsabhängigkeit des Treuhänders vom Treugeber genügt die dargestellte Vereinbarung daher nicht. Es verbleiben Zweifel, ob der Schwager die hingegebenen Geldbeträge dem Kläger nur darlehensweise zur Verfügung gestellt hat, ohne eine genaue Abrede über deren Verwendung und Rückzahlungsmodalitäten zu treffen. Diese verbleibenden Zweifel gehen zu Lasten des Klägers.
Die notwendige schriftlichen Vereinbarung zwischen dem Kläger und seinem Schwager - einem Angehörigen nach § 15 Abs. 1 Nr. 6 AO -, mit der das Treuhandverhältnis zweifelsfrei und eindeutig begründet werden muss, liegt ebenfalls nicht vor.
Schließlich hat das Gericht auch Zweifel, ob - selbst wenn man von einem vereinbarten Treuhandverhältnis zwischen Kläger und Schwager ausgehen müsste - dieses auch ernsthaft tatsächlich durchgeführt worden ist. Der Kläger kann nicht erklären, woher die Mittel stammen, die er im Mai und Juni 1993 in bar auf sein Girokonto bei der Sparkasse O eingezahlt hat. Der zeitliche Zusammenhang mit der kurz zuvor erfolgten Barabhebung vom Festgeldkonto in Luxemburg ist auffällig; der Kläger hätte die berechtigten Zweifel, dass es sich bei den eingezahlten Beträgen um die zuvor aus Luxemburg abgehobenen handelt, entkräften müssen. Auch hat der Kläger nicht erklären können, warum er auf der einen Seite seinem Schwager fortlaufend die Kontoauszüge über das Festgeldkonto zugeleitet hat, sich aber dennoch zahlreiche Kontoauszüge in seinem Besitz befanden. Sein Schwager konnte sich so nicht jederzeit über die Entwicklung des Festgeldkontos einen Überblick verschaffen und daher schon tatsächlich keine Weisungen gegenüber dem Kläger über das weitere Vorgehen erteilen.
Der Kläger hat ferner den wirtschaftlichen Hintergrund des Treuhandverhältnisses nicht hinreichend substantiiert dargestellt. Seine Einlassung, sein Schwager habe das Geld außerhalb Syriens deponieren wollen und nicht auf seinen Namen ein Konto in Luxemburg eröffnen können, ist nicht schlüssig. Es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Schwager jederzeit ein Besuchsvisum für die Bundesrepublik Deutschland hätte erhalten und auch in Luxemburg ein Festgeldkonto unter seinem eigenen Namen hätte eröffnen können. Der wirtschaftliche Hintergrund für das behauptete Verhalten des Klägers und seines Schwagers bleibt ungeklärt.
Unter diesen Umständen konnte das Gericht auf eine Einvernahme des Schwagers als Zeugen verzichten. Nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Verbindung mit § 90 Abs. 2 AO haben die Beteiligten die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht. Nach allgemeiner Ansicht sind deshalb im Ausland lebende Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu stellen, wenn derartige Auslandssachverhalte aufzuklären sind (BFH, Urteile vom 1. Juli 1987 I R 284 - 286/83, BFH/NV 1988, 12; vom 26. Februar 1992 I R 155/90, BFH/NV 1992, 581; Beschlüsse vom 11. Dezember 1998 XI B 195, 196/95, BFH/NV 1999, 805; vom 14. Januar 2000 VIII B 72/99, n.v.; vom 9. Februar 2001, II B 9/99, BFH/NV 2001, 933). Dieser Mitwirkungspflicht ist der Kläger nicht nachgekommen, obwohl es ihm möglich gewesen wäre, seinen Schwager zur mündlichen Verhandlung mitzubringen. Der Kläger hat zwar vorgetragen, er benötige zwingend eine Einladung des Gerichts, ansonsten könne der Schwager das erforderliche Visum für die Einreise in die Bundesrepublik Deutschland nicht erhalten. Zudem benötige die deutsche Botschaft in Damaskus bis zur Entscheidung über den Antrag auf Erteilung des Visums mindestens drei bis vier Monate. Diese Angaben sind aber ausweislich der Auskunft des Auswärtigen Amts vom ... nicht zutreffend. Der Kläger hatte nach erfolgter Zustellung der Ladung zum Termin am ... mehr als vier Wochen Gelegenheit, die erforderliche Bescheinigung über die finanzielle Absicherung seines Schwagers während der Zeit seines Besuchs in Deutschland diesem zu übermitteln. Die deutsche Botschaft in Damaskus hätte dann das Visum innerhalb von zehn Arbeitstagen und damit rechtzeitig erteilt. Der Kläger hätte sich über die Rechtslage auch zeitig erkundigen können, da bereits die Ladung zum Termin vom ... den Hinweis enthielt, dass ausländische Zeugen von den Beteiligten zu stellen seien. Bei dem Sachverhalt handelt es sich auch um einen solchen mit Auslandsbezug, weil der Schwager zu den Vorgängen um die Errichtung und die Unterhaltung des Festgeldkontos in Luxemburg als Zeuge vom Kläger benannt worden ist.
Das Gericht hat die Möglichkeit, den Schwager im Ausland vernehmen zu lassen (§ 155 FGO in Verbindung mit §§ 363, 364 Zivilprozessordnung - ZPO -) erwogen und dann unter Berücksichtigung des eingeräumten Ermessensspielraums hiervon Abstand genommen. Angesichts des komplexen Sachverhalts und der fehlenden Informationen zu den Einzelheiten der behaupteten Absprache zwischen dem Kläger und seinem Schwager und ihrer tatsächlichen Durchführung erscheint eine aussagekräftige Vernehmung im Ausland kaum durchführbar. Zudem würde sie den Grundsätzen über die Gestellung eines ausländischen Zeugen im Termin widersprechen. Das Gericht hat schließlich die Erklärungen, die in den schriftlichen Bestätigungen des Schwagers enthalten sind, bei der Würdigung des Sachverhalts als wahr unterstellt.
Der Beklagte hat dem Kläger zuzurechnenden Zinseinnahmen bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Streitjahren auch in der richtigen Höhe angesetzt. Dies gilt entgegen der Ansicht des Klägers auch für das Jahr 1994, da der Beklagte wegen der fehlenden Unterlagen insoweit eine sachgerechte Schätzung vorgenommen hat. Nach den Ermittlungen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen sind die diversen Festgeldvereinbarungen zwischen dem Kläger und der Bank in Luxemburg nicht zum 31. Dezember 1993 ausgelaufen. 1994 bestanden insgesamt noch sechs Verträge, aus denen dem Kläger in diesem Jahr noch Zinsen zugeflossen sein müssen. Dies ergibt sich auch aus der schriftlichen Bescheinigung des Schwagers, nach der er dem Kläger noch bis 1995 Gelder zur Anlage in Luxemburg zugeschickt hat. Da der Kläger bei der Aufklärung des Auslandssachverhalts nicht mitgewirkt hat, sind die Einnahmen für das Jahr 1994 nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 162 Abs. 2 Satz 1 AO zu schätzen. Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen hat die Höhe der geschätzten Zinseinnahmen für die einzelnen Festgeldvereinbarungen aus den nachgewiesen Beträgen des Jahres 1993 berechnet. Diese Vorgehensweise, die der Beklagte sich bei der Veranlagung des Klägers zu eigen gemacht hat, ist vor dem Hintergrund des dem Beklagten eingeräumten Ermessensspielraums bei der Auswahl der Schätzungsmethode nicht zu beanstanden.
1. Zu den geltend gemachten Unterstützungszahlungen an die Eltern und Geschwister des Klägers als außergewöhnliche Belastungen
Der Beklagte hat die Anerkennung der geltend gemachten Zahlungen an die Eltern und Geschwister des Klägers zu recht nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt, weil der Kläger die Zahlungen und die Bedürftigkeit nicht nachgewiesen oder hinreichend glaubhaft gemacht hat.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld oder auf andere Leistungen für Kinder nach dem Bundeskindergeldgesetz haben, so wird nach § 33 a Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen in bestimmten Höchstgrenzen je Person und Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen besitzt.
Aufwendungen sind nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 33 Abs. 2 EStG zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, die Aufwendungen notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
Die Beträge nach § 33 a Abs. 1 EStG können aber ebenso wie andere Steuervergünstigungen nur in Anspruch genommen werden, wenn ihre Voraussetzungen im Einzelfall nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Die Finanzbehörden und Steuergerichte sind zwar verpflichtet, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 88 AO bzw. § 76 Abs. 1 FGO). Kann ein Sachverhalt, aus dem der Steuerpflichtige einen Vorteil herleiten will, aber nicht hinreichend aufgeklärt werden, so trifft ihn der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit. Er trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die die Steuerermäßigung begründen sollen (BFH, Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BStBl II 1978, 338; vom 14. Mai 1982 VI R 266/80, BStBl II 1982, 772; vom 3. Juni 1987 III R 205/81, BStBl II 1987, 675).
Leisten in der Bundesrepublik Deutschland lebende Steuerpflichtige Unterhalt an Angehörige im Ausland, so sind sie bei der steuerlichen Geltendmachung solcher Aufwendungen nach § 90 Abs. 2 AO in besonderem Maß verpflichtet, solche Sachverhalte, die sich auf Vorgänge im Ausland beziehen, aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben nach den Sätzen 2 und 3 dieser Vorschrift alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen und sie können sich auf die Nichterklärung oder Nichtbeschaffung von Beweismitteln nicht berufen, wenn sie sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätten beschaffen oder einräumen lassen können (BFH, Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 266/80, BStBl II 1982, 772; vom 3. Juni 1987 III R 205/81, BStBl II 1987, 675). Diese Verpflichtung trifft auch den Kläger, da er Unterstützungszahlungen an seine in Syrien lebenden Angehörigen geltend macht.
Das Gericht ist nach Würdigung des vorgetragenen Sachverhalts unter Berücksichtigung der vom Kläger vorgelegten Dokumente des Bürgermeisters von Aleppo und der Bescheinigungen seiner Verwandten zu der Überzeugung gelangt, dass die Zahlungen an die Eltern und Geschwister durch den Kläger nicht nachgewiesen worden sind.
Der vom Kläger in seinen Steuererklärungen vorgetragene Sachverhalt zum Zahlungsweg widerspricht seinen Äußerungen im Einspruchsverfahren. Den Einkommensteuererklärungen waren in Fotokopie Orderschecks gezogen auf die Hausbank des Klägers beigefügt. Der Kläger versuchte, den Eindruck zu vermitteln, als seien diese Schecks an die Verwandten in Syrien geschickt und von ihnen dort eingelöst worden. Erst nachdem das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen festgestellt hatte, dass der Kläger die Schecks selbst bei der Hausbank eingereicht hatte, stellte er im Einspruchsverfahren seinen Sachvortrag um und behauptete nunmehr, den Angehörigen seien die Schecks bei Besuchen in Deutschland übergeben und dann gemeinsam eingelöst worden. Den auffälligen Widerspruch erklärte er mit dem Umstand, er habe sich einen Nachweis für das Finanzamt beschaffen wollen.
Nach der Rechtsprechung ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Zahlung von Unterstützungsleistungen an seine im Ausland lebenden Angehörigen durch Bankbelege oder Postüberweisungsabschnitte belegt. Auch Barzahlungen können anerkannt werden, sofern bestehende Zweifel durch geeignete Unterlagen weitgehend ausgeschlossen werden können. So hat der BFH Barzahlungen des Steuerpflichtigen gegenüber seinen Angehörigen in deren Heimatland dann anerkannt, wenn diese durch Empfangsbestätigungen der Angehörigen, durch Einreichung einer Ablichtung des Reisepasses mit Eintragungen der Daten seiner Ein- und Ausreise und durch Beifügung eines Belegs der ausländischen Bank über den Kauf der dortigen Währung nachgewiesen werden (BFH, Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 266/80, BStBl II 1982, 772). Entscheidend ist danach, dass der Steuerpflichtige sowohl den Abfluss der zugewendeten Beträge aus seinem Vermögen als auch den Zufluss bei den unterstützten Personen hinreichend belegt (BFH, Urteil vom 3. Juni 1987 III R 205/81, BStBl II 1987, 675). Der im Einspruchsverfahren vom Kläger erstmals behauptete Zahlungsweg durch Übergabe der Zuwendungen an seine Angehörigen in bar bei deren Aufenthalten in Deutschland hat der Kläger nicht zweifelsfrei nachgewiesen. Die Namen der Angehörigen, die sich bei ihm in jedem Streitjahr aufgehalten haben, und die einzelnen Besuchszeiten wurden von ihm nicht konkret benannt und durch Fotokopie der jeweiligen amtlichen Reiseunterlagen nachgewiesen. Das Gericht hat daneben auch Zweifel, dass die Angehörigen, die nach den Angaben des Klägers mittellos in Syrien leben, Reisen in die Bundesrepublik Deutschland auf ihre Kosten unternommen haben. Diese Reisen müssten schließlich jedes Jahr erfolgt sein. Zudem hätte es dann nahegelegen, bei Übergabe des Geldes in Deutschland sofort Quittungen auszustellen. Der Zahlungsweg von Deutschland nach Syrien ist damit ungeklärt.
Die Erklärungen des Vaters und der Geschwister des Klägers aus dem Jahr 1997 stellen keinen Nachweis über die Unterstützungszahlungen des Klägers in den Streitjahren dar, weil die Angehörigen lediglich pauschal bestätigen, "jährlich und vor mehreren Jahren finanzielle Unterstützung in barem Geld oder per Scheck" erhalten zu haben. Aus diesen Bescheinigungen ergibt sich der genaue Zeitraum für die Unterstützungen und ihre Höhe nicht. Die Erklärungen stehen darüber hinaus auch im Widerspruch zur Darstellung des Klägers im Einspruchsverfahren, weil die Unterstützungszahlungen danach ausschließlich durch Barzahlungen erfolgt sein sollten. Der Bescheinigung der Angehörigen aus dem Jahr 1998, in der sie die Zeiträume und die Höhe der jährlichen Zuwendungen ausdrücklich benennen, kann ebenfalls kein erhöhter Beweiswert zugemessen werden, weil sie erst Jahre nach Erhalt der einzelnen Zahlungen ausgestellt wurde. Es erscheint zweifelhaft, ob die Angehörigen sich nach dieser langen Zeit noch an die jeweiligen Beträge, deren Zahlung zum Teil zehn Jahre zurückliegt, erinnern konnten.
Da der Kläger die Zahlung der geltend gemachten Beträge in den Streitjahren zur Überzeugung des Gerichts nicht hinreichend glaubhaft bzw. nachgewiesen hat, muss den Zweifeln an der Richtigkeit der vorgelegten Dokumente des Bürgermeisters von Aleppo, mit der der Kläger die Bedürftigkeit der von ihm unterstützten Personen nachweisen wollte, nicht weiter nachgegangen werden. Die vorgelegten Bescheinigungen sind hinsichtlich der Angaben der Schwester R ab dem Streitjahr 1990 inhaltlich falsch, weil R nicht ledig, sondern ab diesem Jahr verheiratet war. Auch die Angaben zu ihrem Wohnsitz und ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen sind zweifelhaft, weil die Schwester mit Herrn B verheiratet ist. Dieser ist nach den Angaben des Klägers als Inhaber und Direktor einer Fabrik so wohlhabend, dass er ihm in den Jahren 1989 bis 1995 erhebliche Geldbeträge zur Anlage in Luxemburg zur Verfügung stellten konnte.
1. Zu den nachträglichen Herstellungskosten für das Grundstück B-Straße im Jahr 1993
Der Beklagte hat im Ergebnis zu recht die geltend gemachten Lohnzahlungen an Gelegenheitsarbeiter zur Renovierung des Grundstücks Berghoffstraße in Höhe von 25.639 DM nicht als Herstellungskosten anerkannt und bei der Berechnung der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung außer Ansatz gelassen. Dabei kann offen bleiben, ob der Beklagte berechtigt war, die Aufwendungen nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollständig unberücksichtigt zu lassen, weil der Kläger die Namen der von ihm angeblich Beschäftigten und ihre Adressen nicht benannt hat. Das Gericht hat bei Würdigung der geschilderten Gesamtumstände bereits Zweifel, ob der Kläger bei der Renovierung des Grundstücks überhaupt Gelegenheitsarbeiter gegen Entgelt beschäftigt hat.
Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BStBl II 1996, 632 und vom 13. Oktober 1998 IX R 61/95, BStBl II 1999, 262). Der Steuerpflichtige kann also nur dann Herstellungskosten geltend machen, wenn er Aufwendungen u.a. für die Inanspruchnahme von Dienstleistungen getragen hat. Aufwendungen sind dabei Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und durch ihr Abfließen eine Vermögensminderung beim Steuerpflichtigen bewirken. Der Steuerpflichtige muss diesen Umstand darlegen und nachweisen, weil die Geltendmachung der Aufwendungen als Herstellungskosten über die Absetzung für Abnutzung nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG zur Minderung seiner steuerlichen Belastung führt (BFH, Urteil vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BStBl II 1983, 760). Erst wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er prinzipiell Aufwendungen getragen hat, die der Herstellung eines Gebäudes dienen, kann das Gericht - soweit dem Steuerpflichtigen der Nachweis der konkreten Höhe der Aufwendungen nicht gelingt und das Gericht ihre Höhe im Wege einer Sachverhaltsaufklärung nicht mehr feststellen kann - die angefallenen Kosten im Wege einer Schätzung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 162 Abs. 1 Satz 1 AO ermitteln. Die Schätzung nach § 162 AO ist grundsätzlich vor der Prüfung eines Abzugsverbots nach § 160 AO durchzuführen. Die bei der Anwendung der letzteren Vorschrift zu treffenden Ermessensentscheidungen können eine unterlassene Schätzung nicht ersetzen, weil § 160 AO die Höhe der dem Grunde nach zu berücksichtigenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten tatbestandlich voraussetzt. Bei der Anwendung des § 160 AO ist eine vorangehende Ermittlung der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur dann entbehrlich, wenn die Aufwendungen bei sachgerechter Ausübung des Ermessens vollständig unberücksichtigt bleiben (BFH, Urteil vom 7. November 1997 VI R 45/97, BStBl II 1998, 54).
Es bleiben nicht aufklärbare Zweifel, ob der Kläger 1993 zur Renovierung seines Grundstücks Gelegenheitsarbeiter gegen Entgelt beschäftigt hat. In diesem Zusammenhang verweist der Kläger auf den durch ein Gutachten nachgewiesenen Zustand des Grundstück beim Erwerb, der Renovierungsarbeiten erforderlich gemacht habe. Auch habe er während der achtmonatigen Renovierungsphase Baumaterial in Höhe von 10.436 DM bei verschiedenen Baumärkten gekauft, die er ohne fremde Hilfe nicht hätte verbauen können. Bei Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls ist nicht mit der erforderlichen Sicherheit auszuschließen, dass der Kläger die Renovierungsarbeiten teilweise selbst ausgeführt und im Übrigen auf Personen zurückgegriffen hat, denen kein Entgelt gezahlt worden ist. Die in diesem Zusammenhang im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1993 vorgelegten 70 Barquittungen weisen hinsichtlich der Handschrift im Text und bei der Unterschrift so starke Übereinstimmungen auf, dass zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass sie nachträglich in einem Akt gefertigt wurden. Sie sind daher zum Nachweis einer Entlohnung von verwendeten Gelegenheitsarbeitern nicht geeignet. Auch die Tatsache, dass sich die Renovierungsarbeiten über acht Monate hingezogen haben, lässt den Schluss zu, dass der Kläger selbst viele Arbeiten ausgeführt hat und sich im Übrigen Personen bedient hat, die nicht entgeltlich für ihn tätig geworden sind. Die Verwendung der eigenen Arbeitskraft stellt keine Aufwendungen des Steuerpflichtigen dar, weil ihr der Aufwandscharakter fehlt (BFH, Urteil vom 1. Oktober 1985 IX R 58/81, BStBl II 1986, 142). Die danach verbleibenden Zweifel an dem Umstand, dass der Kläger für die Renovierungsarbeiten Gelegenheitsarbeiter gegen Entgelt beschäftigt hat, gehen zu seinen Lasten.
1. Zu den Überwachungskosten für das Grundstück B-Straße/N-Straße als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 1994
Der Beklagte hat im Ergebnis zu recht die geltend gemachten Lohnaufwendungen in Höhe von 7.056 DM nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Das Gericht hat bei Würdigung der Gesamtumstände Zweifel, ob der Kläger zur Überwachung des Grundstücks Personen gegen Entgelt eingesetzt hat. Es kann daher offen bleiben, ob der Beklagte die geltend gemachten Aufwendungen zu recht unter Hinweis auf § 160 AO unberücksichtigt gelassen hat.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die im Rahmen einer steuerbaren Einkunftsart erzielt werden. Der Steuerpflichtige muss darlegen und nachweisen, dass er entsprechende Aufwendungen getätigt hat.
Der Kläger hat bei seiner Einkommensteuererklärung lediglich auf die Gebotsverfügung der Stadt O vom 14. Juni 1994 verwiesen, nach der er verpflichtet gewesen war, das Grundstück bis zum Abtransport der Altreifen ständig bewachen zu lassen. Am 21. Juni 1994 führte die Stadt O eine Befragung der vom Kläger als Brandwache gestellten Person durch und ermittelte, dass die vom Kläger eingesetzte Feuerwache in der Nacht vom 18. auf den 19. Juni 1994 eingeschlafen war. Nach Auskunft des mit der Entsorgung beauftragten Unternehmens waren am 22. Juni 1994 alle Arbeiten erledigt. Die vom Kläger bei seiner Einkommensteuererklärung dem Beklagten vorgelegte Rechnung datierte ursprünglich auf den 22. Juni 1994. Wer die Rechnung später handschriftlich verändert hat, ist unklar.
Bei dieser Sachlage ist es ausgeschlossen, dass der Kläger - wie in der Einkommensteuererklärung und im Einspruchsverfahren behauptet - zur Überwachung des Grundstücks nach dem 22. Juni 1994 Personen eingesetzt hat, weil dies nach vollständiger Erledigung der Aufräumarbeiten durch das beauftragte Unternehmen nicht erforderlich war. Die im Erörterungstermin erstmals vorgebrachte neue Erklärung des Klägers, es könne sein, dass die Arbeitskräfte, die er in der Zeit vom 23. Juni bis 28. Juni 1994 beschäftigt habe, mit weiteren Aufräumarbeiten beschäftigt gewesen seien, steht in einem auffälligen Widerspruch zu seinen bisherigen Angaben. Das Gericht wertet diese Aussage als Schutzbehauptung des Klägers, nachdem ihm die ursprüngliche Rechnung und die Auskunft des Entsorgungsunternehmens im Erörterungstermin vorgelegt worden waren.
Für den restlichen Zeitraum verbleiben hinsichtlich des Umstands, ob der Kläger Gelegenheitsarbeiter gegen Entgelt beschäftigt hat, Zweifel. Es ist nicht nachgewiesen, dass der Kläger - wie von der Stadt O gefordert - ganztägig eine Brandwache gestellt hat. Denkbar und nicht unwahrscheinlich ist, dass er das Grundstück während dieser Zeit auch zeitweise unbeaufsichtigt gelassen hat. Schließlich verbleiben auch Zweifel, ob die von ihm eingesetzten Personen für ihre Tätigkeit entlohnt worden sind, denn der Kläger hat weder ihren Namen und ihre Adresse benannt oder auch Quittungen beigebracht. Unter diesen Umständen ist es nicht ausgeschlossen, dass er Personen mit der Überwachung beauftragt hat, die diese Tätigkeit gefälligkeitsweise erledigten. Die verbleibenden Zweifel an der Entlohnung der Arbeiter hat der Kläger zu tragen.
1. Zu den geltend gemachten Herstellungskosten für das Grundstück H-Straße im Jahr 1994
Der Beklagte hat die geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierung des Gebäudes in der -Straße zu recht nicht als Herstellungskosten berücksichtigt. Das Gericht hat nach Würdigung der Gesamtumstände Zweifel, ob der Kläger für die von ihm aufgeführten Arbeiten überhaupt Personen beschäftigt hat. So hat er in seiner Einkommensteuererklärung für Verfliesungs-, Vertäfelungs-, Pflaster-, Maler-, Schweißarbeiten und andere Arbeiten pauschal 9.500 DM angesetzt. Aushilfen wurden von ihm mit 2.500 DM, Aufräumarbeiten mit 1.500 DM berücksichtigt. Nähere Umstände über die eingesetzten Personen, die geleisteten Arbeitszeiten und die vereinbarten Löhne fehlen, sodass sich der Eindruck aufdrängt, dass der Kläger ohne weiteres frei gegriffene Werte angesetzt hat. Es verbleiben somit Zweifel, ob die Arbeiten am Grundstück tatsächlich durchgeführt worden sind und ob der Kläger bzw. Bekannte ohne Entgelt sie verrichtet haben. Diese Zweifel gehen zu Lasten des Klägers.
1. Zu den Reinigungskosten für das häusliche Arbeitszimmer 1994
Die Reinigungskosten für das Arbeitszimmer hat der Beklagte zu recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anerkannt, weil der Kläger weder den Abfluss der Aufwendungen noch den Empfänger der Zahlung nachgewiesen hat. Unter Berücksichtigung seines Vortrags hat das Gericht bereits Zweifel, ob der Kläger im Jahr 1994 überhaupt eine Reinigungskraft beschäftigt hat. So hat er im Erörterungstermin erklärt, die von ihm beauftragte Person sei möglicherweise dieselbe, die für ihn auch 1995 tätig geworden ist. In der mündlichen Verhandlung erklärte er demgegenüber, er könne den Namen der Putzhilfe nicht nennen, ohne hierfür eine plausible Begründung abzugeben. Das Gericht wertet den Vortrag des Klägers als Schutzbehauptung. Es hält es für naheliegend, dass der Kläger oder seine Ehefrau in diesem Jahr noch die erforderliche Reinigungsarbeiten selbst erledigt und erst im Folgejahr 1995 eine Reinigungskraft beschäftigt haben. Diese Zweifel gehen zu Lasten des Klägers.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7, 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§§ 363, 364 Zivilprozessordnung - ZPO
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 155 FGO
§ 88 AO
§ 162 AO
§ 160 AO
§ 162 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 6 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 33 a Abs. 1 EStG
§ 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 272
BStBl II 1991, 38
BStBl II 1998, 190
BFH/NV 2001, 1251
BStBl II 1990, 532
BStBl II 1990, 539
BStBl II 1977, 206
BStBl II 1980, 643
BStBl II 1986, 404
BStBl II 1997, 404
BStBl II 1998, 152
BStBl II 1999, 514
BStBl II 1998, 152, 156
BStBl II 1992, 944, 945
BFH/NV 1995, 508
EFG 1979, 556
EFG 1983, 565
BFH/NV 1988, 12
BFH/NV 1992, 581
BFH/NV 1999, 805
BFH/NV 2001, 933
BStBl II 1978, 338
BStBl II 1982, 772
BStBl II 1987, 675
BStBl II 1996, 632
BStBl II 1999, 262
BStBl II 1983, 760
BStBl II 1998, 54
BStBl II 1986, 142
82 GrS 1/81
90 I R 69/89
97 X R 114/94
01 IV R 71/99
89 VIII R 210/83
90 VIII R 170/83
76 VIII R 170/74
80 VIII R 156/75
86 IV R 125/83
96 I R 99/94
99 I R 69/97
97 VIII R 56/93
92 X R 61/91
IX R 28/94
79 IX 185/76
83 X 148/82
92 I R 155/90
00 VIII B 72/99
II B 9/99
78 VI R 193/74
82 VI R 266/80
87 III R 205/81
95 IX R 116/92
98 IX R 61/95
83 VII R 43/80
97 VI R 45/97
85 IX R 58/81