Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-28, Aktenzeichen 11 K 2427/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist hauptsächlich, ob der zum Betrieb einer Lüftungsanlage entnommene Strom vom Betreiber dieser Anlage oder aber vom Besitzer der Räumlichkeiten, die durch die Anlage belüftet werden sollen, im Sinne des § 9b Abs. 1 Satz 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) genutzt wird.
2
Die Klägerin ist eine im Jahr 1987 gegründete GmbH, die im Handelsregister beim Amtsgericht A unter HRB xxx geführt wird. Sie ist ein Unternehmen der X-Gruppe, bei der es sich um eine Handelskette mit einer Vielzahl von Ladengeschäften im ganzen Bundesgebiet handelt. Ihr Gegenstand war ursprünglich im Handelsregister mit „Herstellung, Montage und der Vertrieb von Ladeneinrichtungen aller Art sowie die Beteiligung an anderen Gesellschaften und der Handel mit Einrichtungsgegenständen aller Art“angegeben. Anders als andere Gesellschaften dieser Unternehmensgruppe ist die Klägerin vom beklagten Hauptzollamt (HZA) als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S.d. § 2 Nr. 3 i.V.m. § 2 Nr. 2a StromStG und i.V.m. der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes von 2003 (WZ 2003) eingestuft. Seit einer am 17. Mai 2010 beschlossenen Änderung des Gesellschaftsvertrags wurde ihr Gegenstand erweitert und umfasst nunmehr auch „die Erzeugung von und die Versorgung mit Primär-, Sekundär-, End- und Nutzenergien aller Art, einschließlich deren Vertrieb und Vermittlung, sowie die Erbringung von Energiedienstleistungen aller Art, insbesondere in den Bereichen Contracting und Technisches Anlagenmanagement“.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1987 gegründete GmbH, die im Handelsregister beim Amtsgericht A unter HRB xxx geführt wird. Sie ist ein Unternehmen der X-Gruppe, bei der es sich um eine Handelskette mit einer Vielzahl von Ladengeschäften im ganzen Bundesgebiet handelt. Ihr Gegenstand war ursprünglich im Handelsregister mit
„Herstellung, Montage und der Vertrieb von Ladeneinrichtungen aller Art sowie die Beteiligung an anderen Gesellschaften und der Handel mit Einrichtungsgegenständen aller Art“
angegeben. Anders als andere Gesellschaften dieser Unternehmensgruppe ist die Klägerin vom beklagten Hauptzollamt (HZA) als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S.d. § 2 Nr. 3 i.V.m. § 2 Nr. 2a StromStG und i.V.m. der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes von 2003 (WZ 2003) eingestuft. Seit einer am 17. Mai 2010 beschlossenen Änderung des Gesellschaftsvertrags wurde ihr Gegenstand erweitert und umfasst nunmehr auch
„die Erzeugung von und die Versorgung mit Primär-, Sekundär-, End- und Nutzenergien aller Art, einschließlich deren Vertrieb und Vermittlung, sowie die Erbringung von Energiedienstleistungen aller Art, insbesondere in den Bereichen Contracting und Technisches Anlagenmanagement“.
3
Unter dem 4. Mai 2010 überließ die X Ltd. & Co. KG der Klägerin in einem „Vertrag über die Nutzungsüberlassung von Anlagen und Geräten“ (Überlassungsvertrag; HZA-Ordner Bl. 89 ff.) ab dem 1. Mai 2010 die ihr gehörenden oder von ihr gemieteten oder geleasten - in einem Anhang näher bezeichneten - Anlagen, die der Produktion von und der Versorgung mit konditionierter Raum- und Frischluft, Licht und elektrischem Strom dienen. Die Nutzungsüberlassung erfolgte unentgeltlich (§ 4 des Überlassungsvertrags). In einer mit „Klarstellung“ überschriebenen Urkunde vom 8. September 2011 wurde von sieben weiteren namentlich bezeichneten Gesellschaften der X-Gruppe „klargestellt und festgehalten, dass der Vertrag vom 04.05.2010“ auch für diese Gesellschaften gelte.
4
Auf der Grundlage eines weiteren - am 13. Juli 2010 unterzeichneten - Vertrags über die Lieferung von Energie und Erbringung von Leistungen (nachfolgend: Belieferungsvertrag; vgl. HZA-Ordner Bl. 67 ff.) übernahm die Klägerin beginnend mit dem 1. Mai 2010 die Belieferung aller acht Unternehmen der X-Gruppe (nachfolgend bezeichnet als „Abnehmer“) mit Energie in der nachfolgend dargestellten Weise.
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Nach § 2 Nr. 1 des Belieferungsvertrags versorgt die Klägerin die Betriebsstätten der Abnehmer in dem von diesen benötigten Umfang mit Licht, konditionierter Raum- und Frischluft sowie mit Wärme und Kälte. Zu diesem Zweck verpflichtete sie sich (in § 3 Nr. 3 Satz 1 des Belieferungsvertrags) zum Betrieb der in den Ladengeschäften ihrer Abnehmer vorhandenen - diesen entweder gehörenden oder von ihnen geleasten - Anlagen (Lüftungsanlagen, Heizungsanlagen zur Erwärmung der Raumluft und/oder Kälteanlagen zur Kühlung derselben); soweit eine Heizungsanlage beim Abnehmer nicht vorhanden war, sollte für das jeweilige Ladengeschäft Fernwärme bezogen werden. Von den insgesamt 410 Ladengeschäften, die von der Klägerin mit Energie zu beliefern waren, verfügten alle über eine Lüftungsanlage und darüber hinaus
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· 87 über eine Fernwärmeversorgung ohne Kälteanlage,
·
87 über eine Fernwärmeversorgung ohne Kälteanlage,
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·113 über eine Fernwärmeversorgung mit Kälteanlage,
113 über eine Fernwärmeversorgung mit Kälteanlage,
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· 82 über eine eigene Heizung ohne Kälteanlage und
82 über eine eigene Heizung ohne Kälteanlage und
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·128 über eine eigene Heizung mit Kälteanlage.
128 über eine eigene Heizung mit Kälteanlage.
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Bei den Kälteanlagen und den Lüftungsanlagen handelt es sich nach der - vom HZA insoweit nicht bestrittenen - Darstellung der Klägerin jeweils um Anlagen mit unterschiedlichen Funktionen, die unabhängig voneinander betrieben werden können. So werden etwa die Kälteanlagen im Winter sowie in der Übergangszeit im Frühjahr und im Herbst und ebenso an kühleren und regnerischen Tagen im Sommer gar nicht und auch an wärmeren Sommertagen in der Regel nur während der Tagesstunden betrieben. Die Lüftungsanlagen dienen der Versorgung der betreffenden Räume mit sauerstoffhaltiger Luft. Hierzu saugt die Anlage Außenluft (Frischluft) an und mischt diese mit der vorhandenen Raumluft, die ebenfalls angesaugt wird. Das Luftgemisch wird sodann von Verunreinigungen wie Staub, Pollen, etc. gereinigt und schließlich wieder in den Raum geblasen. Der verbleibende Teil der ursprünglichen Raumluft wird in die Umwelt ausgeblasen. Bei der Mischung der Raumluft mit der Frischluft wird die Luftfeuchtigkeit überwacht und erforderlichenfalls angepasst. Wegen der Einzelheiten der Funktionsweise der Lüftungs-und Kälteanlagen wird auf die von der Klägerin beim HZA im Verlauf des Entlastungsverfahrens und des darauf bezogenen Prüfungsverfahrens eingereichten schematischen Darstellungen (Übersicht konditionierte Raum- und Frischluftversorgung, dazu HZA-Ordner Bl. 10; Schema Kältetechnik, dazu HZA-Ordner Bl. 105; Schema Gesamtanlage, dazu HZA-Ordner Bl. 106 und Leitfaden zur Bedienung der Lüftungsanlage, dazu HZA-Ordner Bl. 107) verwiesen.
11
In § 5 des Belieferungsvertrags verpflichtete sich die Klägerin ferner dazu, Akkumulatoren in dem von den Abnehmern benötigten Umfang zu laden.
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Schließlich übernahm sie in § 6 des Belieferungsvertrags den Betrieb der Warensortieranlagen der Abnehmer sowie des Lagers AN gem. Nr. 7 des Anhangs zum Belieferungsvertrag. Dabei werden die nicht im Eigentum der Klägerin stehenden zu sortierenden und zu lagernden Waren nach dem Entladen aus dem LKW in Paletten- und Wannenwaren unterschieden und getrennt gelagert; das Ein- und Auslagern der Ware erfolgt mit Hilfe einer vollautomatischen Fördereinrichtung über Metallrollenbänder. Wegen der Pflichten und Rechte der Vertragsbeteiligten wird auf die Regelungen in § 6 des Belieferungsvertrags Bezug genommen.
13
Mit Antrag vom 11. Juli 2011 begehrte die Klägerin die Entlastung von der Stromsteuer für insgesamt 11.259,759 Megawattstunden (MWh) versteuerten Strom, welchen sie in den Monaten Januar bis März 2011 im Rahmen der Versorgung zahlreicher Unternehmen der „X-Gruppe“ verbraucht hat. Die von der Klägerin zur Entlastung angemeldete Strommenge setzt sich (aus einem Gesamtbezug von 83.841,422 MWh) wie folgt zusammen:
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StromverbrauchJan bis März 2011Anteil LichtLüftung inkl. Luftbefeuchtung und Frischluftversorgung9.811,836 MWh Beladung Akkumulatoren445,580 MWh automatisierte Lagerverwaltung und Warensortierung228,862 MWh5,386 MWhBetrieb Aufzüge inkl. Steuerung usw.298,345 MWh Betrieb Rolltreppen inkl. Steuerung usw.475,135 MWh Gesamt11.259,759 MWh
StromverbrauchJan bis März 2011
Anteil Licht
Lüftung inkl. Luftbefeuchtung und Frischluftversorgung
9.811,836 MWh
Beladung Akkumulatoren
445,580 MWh
automatisierte Lagerverwaltung und Warensortierung
228,862 MWh
5,386 MWh
Betrieb Aufzüge inkl. Steuerung usw.
298,345 MWh
Betrieb Rolltreppen inkl. Steuerung usw.
475,135 MWh
Gesamt
11.259,759 MWh
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Das HZA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 16. Mai 2012 (V 4260 B - 14730 - B 2104) ab.
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Es begründete dies im Wesentlichen damit, dass mangels tatsächlicher Nutzung der von der Klägerin erzeugten Nutzenergien Wärme, Kälte, Druckluft und Bewegungsenergie durch ein begünstigtes Unternehmen des Produzierenden Gewerbes die Voraussetzungen für eine Entlastung nach § 9b StromStG nicht erfüllt seien. Bezogen auf die in Augenschein genommene Lüftungsanlage in der Filiale Y-Str. xxx in A sei festzuhalten, dass es sich um eine Teilklimaanlage handele, mit der die Raumluft nach Bedarf erwärmt oder gekühlt werden könne. Die Erzeugung gewärmter oder gekühlter Luft für einen Abnehmer, der nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sei, sei aber nach § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG nicht entlastungsfähig. Das gleiche gelte auch für reine Lüftungsanlagen. Der Strom werde in diesem Fall für den Betrieb von Ventilatoren und damit zur Erzeugung mechanischer Energie entnommen, welche nicht durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt werde. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die mechanische Energie aus den Elektromotoren und sonstigen Geräten zum Zeitpunkt der Abgabe der konditionierten Raum- und Frischluft bereits verbraucht sei. Denn es sei auf die von der mechanischen Energie in Bewegung gesetzte Luft abzustellen, deren tatsächlicher Nutzer derjenige sei, dem die Luft geliefert werde. Im Rahmen des Betriebs der Warensortieranlage stelle die Klägerin mit dem entnommenen Strom mechanische Energie und Druckluft her. Diese Energie werde jedoch nicht durch die Klägerin, sondern durch den Lagerinhaber genutzt, welcher die Nutzenergie für die Aufrechterhaltung des Lagerbetriebs benötige; die Lagerinhaber seien indessen nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen.
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Den gegen den Ablehnungsbescheid - rechtzeitig (am 18. Juni 2012) - eingelegten Einspruch wies das HZA mit der der Klägerin am 24. Juni 2013 zugestellten Entscheidung vom 17. Juni 2013 (RL xxx) als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
18
Mit ihrer am 17. Juli 2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Entlastungsbegehren weiter, soweit es sich auf den Stromverbrauch für Zwecke des Betriebs der Lüftungsanlagen (ohne Kälteanlagen), der Beladung der Akkumulatoren sowie der Warensortieranlagen einschließlich des Lagers bezieht. Mit (Teilabhilfe-) Bescheid vom 21. Januar 2014 entsprach das HZA dem Klagebegehren insoweit, als es die begehrte Stromsteuerentlastung für den zum Zwecke der Beladung von Akkumulatoren entnommenen Strom (445,580 MWh) gewährte.
19
Zur Begründung ihrer Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, dass sie den Strom zur Erzeugung von Nutzenergie entnommen und selbst als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt habe.
20
Soweit der Strom dem Antrieb der Ventilatoren in den Lüftungsanlagen gedient habe, sei damit zwar Bewegungsenergie erzeugt worden. Jedoch habe allein sie, die Klägerin, diese Bewegungsenergie genutzt. Denn der Ge- bzw. Verbrauch der hergestellten Bewegungsenergie habe ausschließlich bei ihr stattgefunden; sie habe diese zum Ansaugen und Ausblasen der zu verarbeitenden Luft genutzt. Eine tatsächliche Nutzung von Bewegungsenergie durch eine andere Person als den Hersteller sei nur denkbar, wenn die Bewegungsenergie durch Kraftübertragung - etwa durch einen Keilriemen oder eine Kurbelwelle - übertragen und damit einer anderen Person zur Nutzung zur Verfügung gestellt werde. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Vielmehr werde in den jeweiligen Lüftungsanlagen die Bewegung vom Elektromotor auf die Schaufelräder der Ventilatoren übertragen, die ihrerseits Luft in Bewegung setzten. Nur sie, die Klägerin, habe die von den Ventilatoren erzeugte Bewegungsenergie genutzt, um die von ihr zu liefernde konditionierte Raum- und Frischluft herzustellen und zu transportieren. Mit dem von ihr hergestellten neuen Produkt habe sie die Räumlichkeiten der Abnehmer nicht nur belüftet, sondern zusätzlich die verbrauchte Luft gereinigt, der von der Außenwelt angesaugten Frischluft Staub, Pollen etc. entzogen, die verschiedenen Luftbestandteile vermischt, der Luft je nach Bedarf entweder Feuchtigkeit entzogen oder diese befeuchtet, das Luftgemisch sodann gekühlt oder erwärmt und schließlich in die Räumlichkeiten der Abnehmer geleitet. Eine über die Lieferung dieses Produkts hinausgehende Übertragung von Bewegungsenergie auf die Abnehmer bzw. deren Kunden sei hingegen nicht erfolgt. Die Abnehmer gelangten nicht in den (isolierten) Genuss der Bewegungsenergie; sie nutzten vielmehr die in den Ladengeschäften vorhandene Raumluft, welche keinerlei mechanische Energie bzw. Bewegungsenergie mehr enthalte, die noch Gegenstand einer Nutzung sein könnte. Die Bewegungsenergie der Ventilatoren sei mit dem Einblasen der Luft in die Räumlichkeiten der Abnehmer verbraucht gewesen. Die gegenteilige Auffassung des HZA, wonach darauf abzustellen sei, wer das mit Hilfe der Nutzenergie hergestellte Produkt nutze, führe zu einem uferlosen Anwendungsbereich der die Steuerentlastung einschränkenden Norm des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG und sei daher abzulehnen. Entscheidend sei, dass im Rahmen eines gestaffelten Produktionsprozesses unmittelbarer Nutzer der eingesetzten Bewegungsenergie stets der Hersteller und nicht der Abnehmer sei.
21
Der Streitfall sei mit dem vom BFH im Urteil vom 24. September 2014 VII R 39/13 (BFH/NV 2014, 2009) entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Anders als dort, wo ein mit der Straßenbeleuchtung beauftragtes Unternehmen die Steuerentlastung nach § 9b StromStG vergeblich beantragt habe, weil - so die Auffassung des BFH - die Stadt als Auftraggeber die mit dem Strom erzeugte Nutzenergie in Form des Lichts unmittelbar selbst genutzt habe, werde vorliegend die mit dem Strom erzeugte mechanische Energie in Form von Bewegungsenergie nicht unmittelbar durch die Ladenbetreiber, sondern durch die Klägerin genutzt.
22
Dies gelte im Ergebnis auch für die Fälle, in denen sie im Rahmen des Betriebs der Anlagen neben Bewegungsenergie auch Kälte herstelle. Abgesehen davon, dass es sich bei der Kälteanlage und der Lüftungsanlage um getrennt zu behandelnde Anlagen und nicht um Teilklimaanlagen handele, sei die erzeugte Kälte nur in zweiter Linie, nämlich insoweit zur Abkühlung der Räumlichkeiten der Abnehmer genutzt worden, als sie nicht zur Konditionierung der Raum- und Frischluft benötigt worden sei.
23
Soweit sie, die Klägerin, Strom für den Betrieb der Warensortieranlagen sowie des Lagers entnommen habe, sei die damit erzeugte Bewegungsenergie von ihr ausschließlich zum Transport der einzulagernden Waren tatsächlich genutzt worden. Eine aktive Verwendung durch den Eigentümer des Lagers oder der Waren sei zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Dieser komme mit der erzeugten Nutzenergie nicht in Berührung, sondern gelange lediglich in den Genuss des Ergebnisses. Der Betrieb der Warensortieranlage könne auch keineswegs entsprechend dem Betrieb einer Rolltreppe beurteilt werden.
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Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 27. September 2013 und die ergänzenden Stellungnahmen vom 9. November 2016 sowie vom 17. Februar 2017 verwiesen.
25
Die Klägerin beantragt unter Berücksichtigung des im Verlauf des Klageverfahrens ergangenen Teilabhilfebescheids sinngemäß,das HZA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16. Mai 2012 und der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2013 sowie unter Berücksichtigung des Teilabhilfebescheids vom 21. Januar 2014 zu verpflichten, ihr für den Zeitraum von Januar bis März 2011 für weitere 10.040,698 MWh Strom eine Entlastung nach § 9b StromStG in Höhe von 51.508,78 EUR zu gewähren, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
26
Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
27
Es hält an seiner Auffassung fest, dass der zum Betrieb der streitbefangenen Anlagen entnommene Strom nicht von der Klägerin, sondern von ihren Abnehmern, die selbst keine Unternehmen des Produzierenden Gewerbes seien, genutzt worden sei.
28
Im Falle einer reinen Lüftungsanlage werde Strom zur Erzeugung mechanischer Energie eingesetzt. Die mechanische Energie werde durch die Schaufelräder auf die Luftteilchen übertragen, wodurch diese in Bewegung gesetzt, die mechanische Energie folglich auf die „Luft“ übertragen werde. Die Abnehmer erhielten somit die auf die Luft übertragene Energie und nutzten diese als mechanische Energie auch tatsächlich; die bewegte Luft sorge nämlich für die Belüftung ihrer Räumlichkeiten. Ausschließlich mit dieser - von den Technischen Regeln für Arbeitsstätten Nr. 4.1 Abs. 1 ASR A2.6 vorgegebenen - Zielsetzung würden die Lüftungsanlagen betrieben. Ihr Betrieb sei eine notwendige Bedingung für den Handelsbetrieb der Abnehmer und komme deshalb diesen und nicht etwa der Klägerin zugute. Die von der Klägerin als Vertragsgegenstand bezeichnete „konditionierte Raum- und Frischluft“ sei nichts anderes als Wärme, Kälte oder - wenn keine thermische Beeinflussung hinzutrete - bloße mechanische Energie im Sinne des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG.
29
Soweit die Klägerin geltend mache, dass die in Kälteanlagen erzeugte kalte Luft in die Lüftungsanlagen abgegeben und dort von der Klägerin zur Erzeugung konditionierter Raum- und Frischluft genutzt werde, sei dem entgegenzuhalten, dass der von der Klägerin näher beschriebene Prozess prinzipiell mit einer zirkulierenden Zentralheizung vergleichbar sei, mit welcher in einem geschlossenen Rohrsystem mittels Umwälzpumpe die Energie in Räume geleitet und damit erst nutzbar werde. Der Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt liege allein darin, dass das Trägermedium der erzeugten Nutzenergien bei der Kälte- und Wärmeproduktion nicht Wasser, sondern Luft sei. Mit der Kälteanlage werde keine kalte Luft produziert. Vielmehr werde - nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen (Schemata abgelegt als Bl. 105 und 106 im HZA-Ordner) - das in einem geschlossenen Rohrsystem befindliche Kältemittel durch Kompression gekühlt und an einen Verdampfer in der Lüftungsanlage abgegeben und mit der von dieser erzeugten Bewegungsenergie den Abnehmern zur Verfügung gestellt. Letztlich werde die erzeugte Nutzenergie von diesen und nicht von der Klägerin tatsächlich genutzt. Eine den Gesamtprozess in einzelne Herstellungsschritte zerlegende Sichtweise mit dem Ergebnis, dass als Nutzerin die Klägerin als Betreiberin des Herstellungsprozesses erscheine, verfehle den Gesetzeszweck.
30
Ausweislich der amtlichen Begründung (Hinweis auf die Bundestags-Drucksache 17/3030, S. 45) sei es der erklärte Sinn und Zweck der Regelung des § 9b StromStG gewesen, der allein durch die erhoffte Steuerentlastung motivierten Auslagerung der energieintensiven Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf Unternehmen des Produzierenden Gewerbes entgegenzuwirken und so die missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen zu verhindern. Bei der von der Klägerin postulierten Auslegung würde letztlich jedes Nutzenergie erzeugende Unternehmen diese schon deshalb auch nutzen, weil es sich vertraglich zu deren Erzeugung verpflichtet habe, eine Auslegung, nach der die mit der Vorschrift des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG verfolgte Absicht weitestgehend leer laufen würde.
31
Wegen weiterer Einzelheiten der Klageerwiderung wird auf die Schriftsätze des HZA vom 21. Januar 2014 sowie vom 12. Dezember 2016 Bezug genommen.
32
In der Streitsache hat am 28. März 2017 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen ihres Verlaufs wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
33
Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
34
Das HZA hat es zu Recht abgelehnt, der Klägerin für ihren im 1. Quartal des Jahres 2011 entnommenen Strom eine weitergehende Entlastung zu gewähren, als dies mit dem Teilabhilfebescheid vom 21. Januar 2014 geschehen ist. § 9b StromStG bietet für eine solche Entlastung keine tragfähige Rechtsgrundlage. Denn die mit dem von der Klägerin entnommenen Strom erzeugte Nutzenergie ist in diesem Umfang weder von ihr selbst, noch von anderen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, noch von Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft im Sinne der genannten Vorschrift genutzt worden.
35
1. Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG wird einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, wenn dieser Strom für betriebliche Zwecke entnommen worden und nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Für die Entnahme von Strom zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie wird die Entlastung jedoch nur unter der Voraussetzung gewährt, dass diese Erzeugnisse nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden sind (§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG). Auf dieses Erfordernis kann nach § 9b Abs. 1 Satz 3 StromStG nur bei der Verwendung von Strom zur Erzeugung von Druckluft verzichtet werden, sofern diese in Druckflaschen oder anderen Behältern abgegeben wird.
36
Zur Frage, wer die erzeugte Nutzenergie im Sinne des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG nutzt, hat der BFH in seiner Entscheidung vom 24. September 2014 - VII R 39/13 (BFHE 247, 176, BFH/NV 2014, 2009) ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der zum 1. Januar 2011 eingeführten Regelung die Intention verfolgt habe, die Fälle des sog. "Schein-Contractings" einzuschränken und eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen zu verhindern. Ausweislich der Gesetzesbegründung trage die Regelung dem Umstand Rechnung, dass die Begünstigung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und Forstwirtschaft für nicht begünstigte Unternehmen anderer Wirtschaftszweige einen Anreiz geschaffen habe, insbesondere die energieintensive Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf begünstigte Unternehmen auszulagern. Unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 17/3030, S. 45) wird in dem genannten Urteil weiter ausgeführt, dass, um die faktische Inanspruchnahme der Steuerentlastung durch nicht begünstigte Unternehmen weitgehend auszuschließen, die Regelung getroffen worden sei, dass u.a. der Verbrauch von Strom für diese Zwecke nur begünstigt ist, soweit die genannten Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tatsächlich genutzt werden.
37
Hiervon ausgehend reicht es für die Steuerentlastung noch nicht aus, dass ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes Strom entnimmt, um damit einen Umwandlungsprozess in Gang zu setzen und zu unterhalten, in dessen Verlauf Nutzenergie in Form von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft oder mechanischer Energie zum Zwecke der Weiterlieferung erzeugt wird. Der Unternehmer mag zwar einen Nutzen in der Erzeugung solcher Nutzenergie sehen, wenn er sich einem Dritten gegenüber zur Lieferung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft oder mechanischer Energie verpflichtet hat. Diese Art von Nutzen ist jedoch in § 9 Abs. 1 Satz 2 StromStG nicht gemeint. Anderenfalls wäre die mit dieser Regelung beabsichtigte Beschränkung der Steuerbegünstigung auf den Fall einer Nutzung durch das Produzierende Gewerbe funktionslos (so bspw. auch Rüsken, ZfZ 2014 Beilage 1, 16; Hucko postuliert in NJW 1998, 3553 in einem anderem Zusammenhang ebenso salopp wie pointiert den Grundsatz, Gesetze seien so auszulegen, dass der Gesetzgeber nicht als Depp dastehe).
38
Indem der Gesetzgeber den Nutzen nicht auf die - in einem ersten Schritt - stattfindende Stromentnahme, sondern auf das Ergebnis der - in einem zweiten Schritt - mit Hilfe des Stromeinsatzes in Gang gesetzten Energieumwandlungsprozesses bezogen hat, hat er deutlich gemacht, dass es ihm im Anwendungsbereich des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG nicht um den Nutzen bei demjenigen geht, der mit dem Strom eine Anlage betreibt, mit der Strom in ein anderes Energieerzeugnis umgewandelt wird. Vielmehr ist zu fragen, wer das auf diesem Wege entstandene Energieerzeugnis nutzt. Wie dies bei einer Beleuchtungs-, Heizungs- oder Kühlanlage die jeweiligen Besitzer der Räumlichkeiten sind, die mit der umgewandelten Energie beleuchtet, geheizt oder gekühlt werden, so ist das auch bei einer strombetriebenen Lüftungsanlage derjenige, dessen Räume damit belüftet werden. Nur wenn auch er ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes betreibt, ist die Stromentnahme nach § 9b Abs. 1 Nr. 2 StromStG entlastungsfähig.
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2. Aufgrund dieser Erwägungen gelangt der Senat zu der Erkenntnis, dass die in § 9b StromStG geregelten Entlastungsvoraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen.
40
a) Die Klägerin hat zwar - das ist zwischen den Beteiligten unstreitig - versteuerten Strom für betriebliche Zwecke entnommen. Sie hat den entnommenen Strom dazu verwendet, die von ihr vertraglich eingegangenen Verpflichtungen zum Betrieb der in den Ladengeschäften ihrer Abnehmer vorhandenen - diesen entweder gehörenden oder von ihnen geleasten - Anlagen (Lüftungsanlagen, Heizungsanlagen zur Erwärmung der Raumluft und/oder Kälteanlagen zur Kühlung derselben, Warensortieranlagen einschließlich eines Lagers) zu erfüllen. Mit Hilfe dieser Anlagen hat sie mit dem entnommenen Strom in Umwandlungsprozessen Nutzenergie in Form von Wärme, Kälte und mechanischer Energie erzeugt und ihren Kunden zur Verfügung gestellt.
41
b) Das genügt indessen für die von der Klägerin beanspruchte Entlastung noch nicht. Vielmehr setzt die vorliegend streitbefangene Steuerentlastung nach § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG - wie vorstehend ausgeführt - zusätzlich voraus, dass die mit dem Strom erzeugte Nutzenergie durch ein begünstigtes Unternehmen genutzt wird. Daran scheitert die Entlastung im Streitfall.
42
aa) Die mittels der streitbefangenen Strommengen erzeugte Nutzenergie ist nämlich im Sinne der genannten Vorschrift nicht von der Klägerin selbst, sondern von ihren Vertragspartnern genutzt worden, die ihrerseits - ebenfalls unstreitig - nicht zum Kreis der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gehören. Den Vertragspartnern als den Inhabern der Ladengeschäfte, deren Zwecken die - ursprünglich von diesen selbst und erst seit Mitte 2010 von der Klägerin betriebenen - Anlagen dienten, kamen nicht nur die von der Klägerin damit zeitweise (im Winter bzw. im Sommer) erzeugte Wärme und Kälte, sondern auch die ganzjährig mit den Lüftungsanlagen erzeugte mechanische Energie zugute. Sie hatten ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Bedienungsanleitung (vgl. HZA-Ordner Bl. 107; dort sowohl bei den zu den Überschriften „Allgemein“ als auch „Betrieb“ gegebenen Erläuterungen) unbeschadet der diesbezüglich programmierten Voreinstellung auf Automatikbetrieb jederzeit die Möglichkeit, die Intensität der benötigten mechanischen Energie an ihre Bedürfnisse anzupassen. Ob und ggf. wie häufig sie dazu Anlass hatten, ist für ihre Steuerungsmöglichkeit nicht maßgebend. In der Steuerungsmöglichkeit aber zeigt sich, wer den tatsächlichen Nutzen aus dem Betrieb der Anlage hat.
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Das Urteil des BFH vom 8. November 2016 VII R 6/16 (BFH/NV 2017, 304, zu der in seiner Zielsetzung mit § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG vergleichbaren Vorschrift des § 54 EnergieStG) zwingt zu keiner anderen Beurteilung. In dem dort entschiedenen Fall ist die vom Energieversorger erzeugte Nutzenergie auf dem - kilometerweiten - Weg zu dessen Kunden teilweise verpufft und bei diesen nicht mehr angekommen. Demgegenüber findet im Streitfall der von der Klägerin entnommene Strom in vollem Umfang Eingang in den mittels der Lüftungsanlagen - in den Räumen der Kunden der Klägerin - betriebenen Energieumwandlungsprozess. Als Ergebnis dieses Prozesses wird gereinigte Luft in die Räumlichkeiten der Kunden geblasen; sie kommt dort als mit Bewegungsenergie versehene Luft an. Die damit realisierte Belüftung dieser Räumlichkeiten, ist der ausschließliche Zweck, dem die mit dem entnommenen Strom erzeugte mechanische Energie zu dienen bestimmt ist.
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bb) Ebenso verhält es sich hinsichtlich der zum Betrieb der in den Transportanlagen (Warensortieranlage und Lager) verwendeten Strommengen. Die damit erzeugte mechanische Energie erfüllt eine betriebliche Funktion in den Unternehmen der Kunden der Klägerin. Sie wird mithin von ihnen, den Lagerinhabern, im Rahmen ihrer betrieblichen Zielsetzungen (effiziente Lagerwirtschaft) genutzt. Der Senat sieht sich diesbezüglich in Übereinstimmung mit der im Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks. 17/3030, S. 45) verfolgten Zielsetzung. Dort wird als Beispiel für die Erzeugung mechanischer Energie ausdrücklich der Betrieb von Rolltreppen in Kaufhäusern angeführt und damit zum Ausdruck gebracht, dass eine Stromsteuerentlastung in Bezug auf Nutzenergie, deren Einsatz einem Handel treibenden Unternehmen zugute kommt, nicht mehr gewährt werden soll. Ob die mit mechanischer Energie betriebene Anlage (wie einer Rolltreppe) dazu bestimmt ist, Personen von einer Etage in eine andere zu befördern oder aber (wie bei einer Sortieranlage) Waren an ihren bestimmungsmäßigen Lagerplatz zu transportieren, ist für die Frage, wer den Nutzen aus dem Betrieb der entsprechenden Anlagen hat, unerheblich.
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c) Im Übrigen weist der Streitfall idealtypisch die Merkmale einer Strategie auf, mit der durch die Einschaltung eines weiteren Rechtsträgers eine Steuerentlastung erreicht werden soll, die ohne dessen Einschaltung nicht eintreten könnte. Die Vertragspartner der Klägerin sind keine Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, sondern Handelsunternehmen. Hätten sie ihre bzw. die von ihnen geleasten Lüftungsanlagen - wie bis Mitte 2010 - in eigener Regie weiterbetrieben, wäre für den dafür verwendeten Strom eine Steuerbegünstigung nach der vom Gesetzgeber für die Zeit ab dem 1. Januar 2011 in Aussicht genommenen Rechtsänderung nicht mehr in Betracht gekommen. Vor diesem Hintergrund haben sie den Betrieb der in ihren Räumlichkeiten befindlichen Lüftungsanlagen auf die dem gleichen Konzern angehörende Klägerin übertragen. Sie haben der Klägerin seither ein - nach Maßgabe der in Anhang 3 zum Belieferungsvertrag enthaltenen Bestimmungen zu berechnendes - Entgelt für die mittels der Anlagen erzeugte und gelieferte Nutzenergie zu zahlen, stellen ihr diese Anlagen anderseits nach § 4 des Überlassungsvertrags vom 4. Mai 2010 (jedenfalls zunächst) unentgeltlich zur Verfügung und haben nach § 2 Nrn. 1 und 3 dieses Überlassungsvertrags für deren etwa erforderlich werdende Instandsetzung und Versicherung aufzukommen. Angesichts dessen liegt es auf der Hand, dass die Auslagerung des Betriebs dieser Anlagen auf die Klägerin bei deren Vertragspartnern nur dadurch motiviert ist, weiterhin für den hierfür benötigten Strom eine Steuerbegünstigung zu erhalten. Daran ändert es nichts, dass vorgesehen war, dass das Eigentum an den vorhandenen Anlagen künftig auf die Klägerin übertragen werden sollte und diese in der Folgezeit auch selbst neue lufttechnische Anlagen zum Einsatz in den Räumlichkeiten ihrer Abnehmer erworben hat. Dass für die Auslagerung des Betriebs der lufttechnischen Anlagen - wie in der Präambel des Vertrags zum Ausdruck gebracht - der Wunsch nach einer energetischen Optimierung der Anlagen und/oder das Ziel des Aufbaus fachspezifischen Know-how maßgebend gewesen sein könnte, hält der Senat für fernliegend, zumal die Anlagen - wie bisher - durch die Kunden bedient werden konnten.
46
Der Senat war trotz Ausbleibens eines Vertreters der Klägerin nicht daran gehindert, über die Streitsache zu entscheiden. Denn die Klägerin ist form- und fristgerecht zur mündlichen Verhandlung geladen worden. Die Ladung hierzu ist ihr ausweislich des Empfangsbekenntnisses ihres Prozessbevollmächtigten am 28. Februar 2017 und damit mehr als zwei Wochen vor dem für den 28. März 2017 anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung zugestellt worden. Aufgrund der in dieser Ladung erfolgten Bezugnahme auf die in der früheren Ladung (zu dem - auf Antrag der Klägerin aufgehobenen - Termin vom 14. März 2017) enthaltenen Hinweise ist auch der Hinweis nach § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Inhalt der Ladung zum Verhandlungstermin am 28. März 2017 geworden. Abgesehen davon hatten die Beteiligten bereits vor der mündlichen Verhandlung ausreichend Gelegenheit, ihre Auffassungen zur Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Bescheids in das Verfahren einzubringen, und hat (auch) die Klägerin diese Gelegenheit durch drei ausführliche Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten umfassend genutzt.
47
Bei seiner Kostenentscheidung hat der Senat von der in § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Kosten der Klägerin insgesamt aufzuerlegen, weil das HZA nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Mit dem im Verlauf des vorliegenden Rechtsstreits erlassenen Bescheid vom 21. Januar 2014 hat das HZA der Klage nur in einem Umfang von unter 5 % des Streitwerts abgeholfen. Nachdem die Klage bezüglich des streitig weitergeführten Teils gänzlich ohne Erfolg geblieben ist, erschien die Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO sachgerecht.
48
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er der Frage, wer beim Betrieb von Lüftungsanlagen Nutzer im Sinne des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG der mit Hilfe des entnommenen Stroms erzeugten mechanischen Energie ist, über den Streitfall hinaus rechtsgrundsätzliche Bedeutung beimisst.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9b StromStG
§ 9b StromStG
§ 3 StromStG
§ 54 EnergieStG
§ 2 Nr. 2a StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 3 StromStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG
§ 9b Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 9b Abs. 1 Satz 2 des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 2009
BFHE 247, 176
NJW 1998, 3553
BFH/NV 2017, 304
14 VII R 39/13
VII R 39/13
16 VII R 6/16