Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-21, Aktenzeichen 14 A 1470/13
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2015:0821.14A1470.13.00

Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert und unter Einbeziehung des rechtskräftig gewordenen Teils wie folgt neu gefasst.
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Unter Abweisung der Klage im Übrigen wird die Beklagte verpflichtet, den Antrag des Klägers, den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.3.2013 zurückzunehmen, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Die weitergehende Berufung der Beklagten wird zurückgewiesen.
Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens tragen der Kläger zu 1/6 und die Beklagte zu 5/6. Die Kosten des Berufungsverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt mit seiner Klage die Rücknahme eines Zweitwohnungssteuerbescheides für eine Wohnung in der T.----straße in L. .
Ausweislich der Eintragungen im Melderegister der Beklagten war der Kläger ab dem 1.2.2002 in Köln, T.----straße mit Nebenwohnung und in X. , C. Straße mit Hauptwohnung gemeldet.
Mit Schreiben vom 23.8.2005 und 21.4.2009 forderte die Beklagte den Kläger unter Hinweis auf die Zweitwohnungssteuerpflicht für Nebenwohnungen auf, seine melderechtlichen Verhältnisse zu überprüfen und eine Zweitwohnungssteuererklärung abzugeben. Es erfolgte keinerlei Reaktion des Klägers auf die Aufforderungsschreiben der Beklagten.
Mit Bescheid vom 12.11.2009, der Ehefrau des Klägers unter dem 13.11.2009 gegen Postzustellungsurkunde zugestellt, zog die Beklagte den Kläger für die in Köln gemeldete Nebenwohnung für die Jahre 2005 bis 2009 sowie "ab 2010" jährlich zur Zweitwohnungssteuer zu je 696 Euro heran. Dabei legte sie eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von 582 Euro sowie eine Wohnungsgröße von 60 qm zugrunde. Der Kläger hat gegen diesen Bescheid keine Klage erhoben.
Mit Schreiben vom 11.1.2011 beantragte der Kläger die Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheides vom 12.11.2009. Zur Begründung führte er aus, er habe sich im September 2002 unter der Wohnanschrift seiner Mutter in der T.----straße in Köln angemeldet, da er im Rathaus in Köln habe heiraten wollen. Nachdem er am 22.9.2002 geheiratet habe, habe er jedoch vergessen, sich wieder abzumelden. Er habe niemals in Köln gewohnt. Gleichzeitig legte der Kläger eine Bestätigung seiner Mutter, Frau T1. , vom 25.12.2010 vor, wonach der Kläger zu keinem Zeitpunkt in der T.----straße in Köln gewohnt habe.
Am 24.2.2011 wurde die streitgegenständliche Nebenwohnung in der T.----straße in Köln von Amts wegen rückwirkend zum 2.9.2002 abgemeldet.
Im Rahmen der Anhörung zur Aufhebung des Bescheides vom 12.11.2009 teilte der Kläger der Beklagten im Wesentlichen mit, er wolle nicht ausschließen, dass ihm seine Ehefrau den Zweitwohnungssteuerbescheid über Nachbarn habe zukommen lassen, er könne sich jedoch nicht daran erinnern. Er sei zur fraglichen Zeit, nachdem er sich zuvor längere Zeit wegen einer psychischen Erkrankung in stationärer Behandlung befunden habe, wieder in die gemeinsame Ehewohnung eingezogen. Es sei aber kurzfristig zu massiven Streitigkeiten zwischen den Eheleuten gekommen, so dass der Kläger zeitweilig in der Garage oder im PKW auf dem Grundstück des Nachbarn geschlafen habe.
Mit Bescheid vom 9.3.2011 lehnte die Beklagte den Antrag auf Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheides vom 12.11.2009 ab. Der Bescheid sei nicht rechtswidrig. Jedenfalls sei er aber bestandskräftig. Nach Aktenlage habe es keine Anhaltspunkte dafür gegeben, dass der Kläger verhindert gewesen sei, rechtzeitig Klage zu erheben und im Klageverfahren seine Einwendungen vorzubringen. Der Kläger habe auch keinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Gericht gestellt.
Der Kläger hat am 1.4.2011 Klage erhoben, die er im Wesentlichen wie folgt begründet hat: Es sei nicht erkennbar, dass die Beklagte ihr Ermessen bei der Ablehnung der Rücknahme ausgeübt habe und inwieweit das öffentliche Interesse an der Bestandskraft des Bescheides das Individualinteresse des Klägers an einer rückwirkenden Korrektur überwiegen solle.
Mit Änderungsbescheid vom 12.3.2013 hob die Beklagte die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für den Zeitraum vom 1.1.2007 bis 31.12.2010 auf. Eine Korrektur der Steuerveranlagung für die Jahre 2005 und 2006 sei jedoch nicht mehr möglich, da für diesen Zeitraum bereits Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO eingetreten sei. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit im Umfang der von der Beklagten verfügten Teilaufhebung übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Kläger hat danach beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 9.3.2011 zu verpflichten, den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2013 zurückzunehmen.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie im Wesentlichen vorgetragen: Sie habe ihr Ermessen bei der Ablehnung der Rücknahme des Zweitwohnungssteuerbescheides fehlerfrei ausgeübt. Nachdem der Kläger unter dem 24.2.2011 die Korrektur des Melderegisters veranlasst habe, habe sie mit Bescheid vom 12.3.2013 die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer hinsichtlich des Zeitraums vom 1.1.2007 bis zum 31.12.2010 aufgrund einer von Zweckmäßigkeitserwägungen getragenen Änderung der Verwaltungspraxis ab dem 16.12.2011 aufgehoben. Es bestehe jedoch kein Anspruch des Klägers auf Rücknahme des Bescheides nach § 130 Abs. 1 AO für die Zeit vom 1.1.2005 bis zum 31.12.2006, da insoweit nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei im Rahmen einer möglichen Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Auch die Anwendung von § 171 Abs. 3 AO führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Behörde könne nicht durch die verspätete Bearbeitung eines Antrages auf Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO den Eintritt der Festsetzungsverjährung abwarten. Vorliegend sei jedoch im Zeitpunkt der Stellung des Antrages auf Rücknahme am 11.1.2011 die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2005 mit Ablauf des 31.12.2009 und die Steuer für das Jahr 2006 mit Ablauf des 31.12.2010 bereits festsetzungsverjährt gewesen.
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, hat das Verwaltungsgericht das Verfahren eingestellt. Im Übrigen hat es die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 9.3.2011 verpflichtet, den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2013 zurück zu nehmen.
Auf Antrag der Beklagten hat der Senat durch Beschluss vom 10. Juli 2014 die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen.
Zur Begründung ihrer Berufung trägt die Beklagte vor: Soweit die Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheides vom 12.11.2009 hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 noch in Streit stehe, habe der Kläger darauf keinen Anspruch. Im Zeitpunkt der Antragstellung sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Wie bereits erstinstanzlich geltend gemacht, könne sich der Kläger hinsichtlich des Zeitpunktes, von dem an nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung nicht mehr geändert oder aufgehoben werden könne, nicht auf die Regelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO über die Anlaufhemmung berufen. Denn dabei handele es sich um eine Schutzvorschrift zugunsten der Steuerbehörde. Deren Zweck sei es zu verhindern, dass der Steuerpflichtige durch Hinauszögern der Steuererklärung den der Behörde für eine Heranziehung zur Verfügung stehenden Zeitraum unangemessen verkürzen könne. Die vom Verwaltungsgericht befürwortete Anwendung der Vorschrift auch auf die nachträgliche Aufhebung eines bestandskräftigen Heranziehungsbescheides führe zu einem Wertungswiderspruch und verkehre den Sinn der Vorschrift in ihr Gegenteil.
Letztlich brauche die Frage einer Anwendbarkeit der Regelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf das Verfahren über die Anlaufhemmung im Verfahren über die Aufhebung nach § 130 AO nicht entschieden zu werden. Nach der im Streitverfahren maßgeblichen Ermessenspraxis der Beklagten würden zwar Zweitwohnungssteuerbescheide der Beklagten aufgehoben, wenn sich der Adressat des Steuerbescheids rückwirkend ummelde oder nachweise, dass eine Zweitwohnung nie oder in einem kürzeren Zeitraum bestanden habe. Jedoch sei ebenso Bestandteil der Ermessenspraxis, dass Bescheide dann nicht aufgehoben würden, wenn zwischen dem Ende des Besteuerungszeitraums und dem Beurteilungszeitpunkt vier volle Kalenderjahre lägen. Eine entsprechende Praxis werde versichert, könne aber auch durch Benennung von Mitarbeitern des Kassen- und Steueramtes als Zeugen unter Beweis gestellt werden. Diese Ermessenspraxis des Kassen- und Steueramts bei der Anwendung des § 130 AO sei Folgerung aus der im Kassen- und Steueramt vertretenen Rechtsansicht, dass es ungerecht sei, den Steuerzahler bei der Anwendung des § 130 AO von der Anlaufhemmung, die dem Schutz des Steuergläubigers und nicht des Schuldners diene, profitieren zu lassen, und dass es insbesondere wertungswidersprüchlich sei, wenn der Steuerzahler umso mehr Steuern erstattet erhielte, je länger er die Abgabe der Steuererklärung hinausgezögert habe. Damit stehe fest, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung am 11.1.2011 ein Anspruch auf Aufhebung der Bescheide hinsichtlich der Veranlagungsjahre 2005 und 2006 nach der Ermessenspraxis der Beklagten nicht bestanden habe, weil mit den Jahren 2007 bis 2010 vier volle Kalenderjahre dazwischen gelegen hätten.
Die Beklagte beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Antrag zu entscheiden.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich vollinhaltlich auf sein erstinstanzliches Vorbringen. Er bestreitet die Behauptung der Beklagten, Gegenstand und Bestandteil ihrer Ermessenspraxis sei gewesen, dass Bescheide dann nicht aufgehoben worden seien, wenn zwischen dem Ende des Besteuerungszeitraums und dem Beurteilungszeitraum vier volle Kalenderjahre gelegen hätten.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (2 Hefte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Beklagten ist zulässig, aber nur teilweise begründet.
Die Klage ist - soweit das Verfahren nicht erstinstanzlich ohnehin übereinstimmend für erledigt erklärt worden ist - zwar unbegründet, soweit der Kläger im Sinne einer Vornahmeklage beantragt hat, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 9.3.2011 zu verpflichten, den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2013 bezüglich der Steuerjahre 2005 und 2006 zurückzunehmen. Mit dem in dem Verpflichtungsantrag enthaltenen Bescheidungsantrag hat die Klage indes Erfolg.
Anspruchsgrundlage ist § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b des nordrhein-westfälischen Kommunalabgabengesetzes (KAG) i.V.m. § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), wonach ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann.
Der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2013 ist bezüglich der Steuerjahre 2005 und 2006 mangels Erfüllung des Steuertatbestands rechtswidrig.
Nach § 1 der hier maßgeblichen Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten vom 17.12.2004 i.d.F. der 1. Änderungssatzung vom 16.12.2005 (ZwStS) wird eine Zweitwohnungssteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet erhoben, wobei der Begriff der Zweitwohnung in § 2 ZwStS erläutert ist. Steuerpflichtig ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 ZwStS, wer im Stadtgebiet eine Zweitwohnung oder mehrere Wohnungen innehat. Inhaber einer Zweitwohnung ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 ZwStS derjenige, dessen melderechtliche Verhältnisse die Beurteilung der Wohnung als Zweitwohnung bewirken oder der Inhaber einer Zweitwohnung i.S. von § 2 Abs. 1 Buchst. c) ZwStS ist.
Anders als im Bescheid vom 12.11.2009 zugrunde gelegt, hat der Kläger in den Jahren 2005 und 2006 die Wohnung in der T.----straße in Köln nicht als Zweitwohnung innegehabt, schon weil ihm die erforderliche Verfügungsbefugnis fehlte,
vgl. BVerwG, Urteil vom 13.5.2009 - 9 C 8.08 -, Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 27 = juris (dort Rn. 16),
denn es handelte sich um die Wohnung seiner Mutter.
Diesen Umstand konnte der Kläger mit zu beachtender Wirkung nachträglich einwenden, unabhängig davon, ob die Beklagte bei Erlass des Bescheides auf die melderechtlichen Eintragungen abgestellt oder - wie in der Klageerwiderung vom 18.8.2011 geltend gemacht - aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Klägers die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO ordnungsgemäß geschätzt hatte. Denn in der Rechtsprechung ist sowohl geklärt, dass es bei nachweislich unrichtigen Meldeverhältnissen auf die tatsächliche Wohnsituation ankommen muss,
vgl. BVerwG, Urteile vom 13.5.2009 - 9 C 6.08 und 9 C 7.08 ‑, jeweils juris (dort Rn. 18),
als auch, dass der Steuerpflichtige gegen einen Steuerschätzungsbescheid vorgehen kann, indem er die bisher verweigerte Mitwirkungshandlung nachholt, die zu anderen Besteuerungsgrundlagen führt.
Vgl. Coester in: Koenig, AO, 3. Aufl. § 162 Rn. 129. Selbst bestandkräftige Schätzungsbescheide müssen nach dem im Kommunalsteuerrecht nicht anwendbaren § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO korrigiert werden, "soweit Tatsachen … nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigen Steuer führen"; der Steuerpflichtige hat lediglich dann keinen Anspruch auf Änderung, wenn ihn ein "grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen … erst nachträglich bekannt werden", vgl. Coester, a.a.O., Rn. 144.
Anders als die Beklagte meint, stehen einer Aufhebung des Bescheides vom 12.11.2009 in der Gestalt des Bescheides vom 12.3.2013 auch nicht die Regelungen über die Festsetzungsverjährung entgegen. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist allerdings nicht nur eine Steuerfestsetzung, sondern auch ihre Aufhebung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Unter Berücksichtigung der Vorschriften über die An- und Ablaufhemmung ist die Festsetzungsfrist für die Steuerjahr 2005 und 2006 hier indes bis heute nicht abgelaufen.
Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist.
Gemäß § 7 ZwStS entsteht die Steuer mit dem Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet für den Rest des Kalenderjahres, im Übrigen mit Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist. Hier entstand die Steuer für das Kalenderjahr 2005 demnach mit dem 1.1.2005, so dass der regelmäßige Beginn der Festsetzungsfrist auf den 1.1.2006 fiel. Legt man § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO folgend eine Dauer von vier Jahren zugrunde, endete die Frist für das Steuerjahr 2005 grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.2009, die für das Steuerjahr 2006 grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.2010.
Ist - wie hier - eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist allerdings nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
Da der Kläger keine Steuererklärung abgegeben hat, fiel somit der Beginn der Festsetzungsfrist für das Steuerjahr 2005 auf den 1.1.2009 und endete frühestens mit Ablauf des 31.12.2012. Die Festsetzungsfrist für das Steuerjahr 2006 begann am 1.1.2010 und endete nicht vor dem 31.12.2013.
Die Festsetzungsfrist war also bei Stellung des Antrags auf Rücknahme des Steuerbescheids mit Schreiben vom 11.1.2011 noch nicht abgelaufen und ist es bis heute nicht. Denn § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 171 Abs. 3 AO bestimmt, dass wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Aufhebung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
Die Anwendung der Regelungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und des § 171 Abs. 3 AO im Rahmen einer nach § 130 AO zu treffenden Entscheidung über eine Rücknahme kann auch nicht - wie es der Beklagten vorschwebt - in einer Art teleologischer Reduktion ausgeschlossen werden, weil es sich um Regelungen allein zum Schutz des Steuergläubigers handele. Denn das trifft nicht zu, weil § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch eine Regelung zum Schutz des Steuerschuldners insoweit enthält, als die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres beginnt, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Vorschriften über die Verjährung dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser würde beeinträchtigt, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten.
Vgl. BFH, Urteil vom 19.8.1999 ‑ III R 57/98 ‑, BFHE 191, 198 (202) = juris (dort Rn. 13).
Nach Ablauf der vom Gesetz bestimmten Fristen kann weder der Steuergläubiger den Steueranspruch, noch der Steuerpflichtige den Anspruch auf Festsetzung einer Erstattung oder Vergütung oder auf Änderung einer Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten geltend machen. Die Frage des Eintritts der Festsetzungsverjährung muss in allen relevanten Zusammenhängen einheitlich beantwortet werden. Insoweit ist es sachgerecht, eine Rücknahme nur solange zuzulassen, wie umgekehrt auch noch eine Heranziehung zu Lasten des Steuerschuldners möglich wäre. Eine solche Parallelhandhabung würde aber bei Nichtberücksichtigung der Regelungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und des § 171 Abs. 3 AO im Rahmen der Ermessensausübung nach § 130 Abs. 1 AO gerade nicht erreicht.
In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
vgl. BFH, Urteil vom 15.6.1988 ‑ I R 121/86 ‑, BFHE 154, 77 (79 f.) = juris (dort Rn. 15),
wird gesehen, dass die ausnahmslose Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung zwar u.U. dazu führt, dass Steuerpflichtige, die die Steuererklärung frühzeitig abgegeben haben, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt sind, die die Steuererklärung später abgegeben haben. Wenn sich aus einer Änderung der Steuerfestsetzung Ansprüche des Steuerpflichtigen ergeben, wirkt sich die Regelung entsprechend für den Steuerpflichtigen insoweit ungünstiger aus, als eine frühe Abgabe der Steuererklärung bewirkt, dass seine Ansprüche umso früher erlöschen. Der Steuerpflichtige hat es damit letztlich in der Hand, durch die Abgabe der Steuererklärung den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem der Rechtsfrieden eintritt, wobei dies sowohl für ihn belastende Steueransprüche als auch für die ihm zustehenden Ansprüche gilt. Das sieht der Bundesfinanzhof aber zutreffend als vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt an.
Das nach allem durch § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i.V.m. § 130 Abs. 1 AO eröffnete Ermessen zur Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheides vom 12.11.2009 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12.3.2013 hat die Beklagte hinsichtlich der Steuerjahre 2005 und 2006 nicht ausgeübt.
In dem Bescheid vom 12.3.2013 heißt es, eine Korrektur sei insoweit nicht mehr möglich, da für diesen Zeitraum bereits Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO eingetreten sei. Das trifft indes - wie dargelegt - nicht zu. Hat sich die Beklagte aber zu Unrecht wegen vermeintlich eingetretener Festsetzungsverjährung an einer Aufhebung gehindert gesehen, so fehlt die erforderliche Ermessensausübung. Wegen dieses Ermessensausfalls ist die Beklagte zur Neubescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten.
Für eine darüberhinausgehende Verpflichtung im Sinne eines Vornahmeantrags besteht kein Raum. Denn ein Fall der Ermessensreduzierung auf Null dahin, dass nur eine Aufhebung des Steuerbescheides vom 12.11.2009 auch hinsichtlich der Steuerjahre 2005 und 2006 in Betracht kommt, liegt nicht vor. Eine solche Ermessensreduzierung folgt nicht aus der Arbeitsanweisung vom 16.12.2011 "Bearbeitung besonderer Fallkonstellationen in der Zweitwohnungssteuer" der Beklagten, in der es unter Ziffer 2 a) heißt:
a) Aufhebung/Änderung auf Antrag
Trägt der Steuerpflichtige im Rahmen eines Verfahrens nach § 130 AO vor und weist nach, dass er in einer vermeintlichen Zweitwohnung nie gewohnt hat oder stellt sich heraus, dass es sich bei der Eintragung der Zweitwohnung um einen Fehler der Meldebehörde gehandelt hat, wird der Bescheid aufgehoben. Trägt der Betroffene vor, (dass er) lediglich vergessen hatte, sich abzumelden, wird der Bescheid ebenfalls aufgehoben, soweit er die fehlende Abmeldung rückwirkend nachholt.
Wäre diese Arbeitsanweisung wie ein Gesetz auszulegen, könnte i.S. einer Ermessensreduktion auf Null anzunehmen sein, dass rechtswidrige Steuerbescheide stets bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung aufzuheben sind. Rechtlich handelt es sich indes um bloße Verwaltungsvorschriften. Diese stellen keine Rechtsnormen dar und bilden deshalb keine ausreichende Anspruchsgrundlage. Sie sind vielmehr als ermessensleitende Richtlinien zu verstehen, nach denen sich die Sachbearbeiter zwecks Erreichung einer gleichmäßigen Verwaltungspraxis zu richten haben. Allenfalls bei Verletzung des Gleichheitsgebotes in der Verwaltungspraxis kann sich ein Anspruch auf eine ansonsten im Ermessen der Behörde liegende Entscheidung ergeben, gleichgültig, ob das Ermessen durch Richtlinien gesteuert ist oder nicht. Maßstab der gerichtlichen Überprüfung diesbezüglicher Entscheidungen ist daher nicht die Verwaltungsvorschrift und deren Auslegung, sondern die tatsächliche Verwaltungspraxis, die allerdings in der Regel den Vorgaben der Verwaltungsvorschrift entspricht.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 21.8.2003 ‑ 3 C 49.02 ‑, BVerwGE 118, 379 (382 f.) = juris (dort Rn.12 ff).
Die Einvernahme der Zeugen im Rahmen der Beweiserhebung vor dem Senat hat ergeben, dass es auch bei Anwendung der erwähnten Arbeitsanweisungen wegen der zu § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vertretenen Auslegung im Bereich der Beklagen Praxis war, Steuererhebungen für Besteuerungszeiträume nicht aufzuheben, deren Ende im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 130 Abs. 1 AO länger als die gewöhnliche Festsetzungsverjährung zurück lag. Eine Praxis, länger als vier Jahre zurück liegende Veranlagungen zur Zweitwohnungssteuer aufzuheben, ist nicht feststellbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 ff. AO
§§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung - ZPO
§ 130 AO
§ 162 AO
§ 167 VwGO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 130 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 155 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 191, 198
BFHE 154, 77
BVerwGE 118, 379
9 C 8.08
9 C 6.08
9 C 7.08
III R 57/98
I R 121/86
3 C 49.02