Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-05, Aktenzeichen 9 K 898/12 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:1105.9K898.12F.00

Tenor:
Die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 23.03.2010 enthaltene Regelung
"In den vorstehenden Einkünften sind nicht enthalten:
Nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich
Laufende Einkünfte aus einer nach § 2 a Abs. 2 EStG begünstigten Tätigkeit, für die der Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG in Betracht kommt xx
Oder alternativ: Einkünfte, die bei Anwendung des § 2 a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind xx“
sowie die entsprechenden Zurechnungen auf die Feststellungsbeteiligten werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin erlitt im Jahre 1997 einen Verlust aus einer in Österreich belegenen Betriebsstätte. Sie war an einer Personengesellschaft österreichischen Rechts beteiligt. Dieser Verlust wurde mit Bescheiden vom 08.11.2005 und 28.11.2005 als nach § 2a Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. begünstigt festgestellt und im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagungen der unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Klägerin auf deren Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen.
Der Beklagte erließ gegen die Gesellschafter Feststellungsbescheide nach § 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1997, in denen er nach § 2a Abs. 4 i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG den tatsächlich bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte 1997 in Anspruch genommenen Verlustanteil feststellte (vgl. hierzu: 9 K 897/12 F Blatt 42).
Die grundsätzlich auf Grund von erzielten Gewinnen in den folgenden Jahren mögliche Hinzurechnung des Betrags der ausländischen Verluste nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG erfolgte nicht, da durch das Protokoll zu Art. 24 Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- Österreich, Buchst. b) Satz 2 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2002, 584) eine derartige Hinzurechnung ausgeschlossen wurde.
Im Jahre 2007 wurde die Betriebsstätte in Österreich in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Der Beklagte ging davon aus, dass diese Einbringung eine Umwandlung im Sinne des § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG in der nach § 52 Abs. 3 Satz 6 EStG für die Jahre 2006 bis 2008 anzuwendenden Gesetzesfassung darstelle, die grundsätzlich eine Nachversteuerung auslöse. Der Beklagte nahm an, dass die Einschränkung im Protokoll zu Art. 24 DBA Österreich, Buchst. b) Satz 2 ausdrücklich nur für die Nachversteuerung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG gelte. Der Ausschluss gelte nicht bei einer Umwandlung beziehungsweise Übertragung im Sinne des § 2a Abs. 4 EStG, da diese Vorschrift nicht im Protokoll zum DBA Österreich erwähnt werde.
Der Beklagte erließ daraufhin für das Jahr 2007 mit Datum vom 23.03.2010 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. In diesem Bescheid werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb von yy € festgestellt. Im Anschluss an diese Feststellung heißt es in dem Bescheid:
Nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte
aus Betriebsstätten in Österreich
Laufende Einkünfte aus einer nach § 2a
Abs. 2 EStG begünstigen Tätigkeit, für die
der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG
in Betracht kommt xx
Oder alternativ: Einkünfte, die bei Anwendung
des § 2a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind xx"
Entsprechend wurden die Anteile an den vorgenannten Einkünften den einzelnen Beteiligten zugerechnet. In den Erläuterungen zu dem Bescheid heißt es:
"Die Einbringung der österreichischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft stellt einen Umwandlungsvorgang im Sinne des § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 6 EStG dar. Dieser führt bei den Beteiligten bei entsprechender Anwendung des § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Nachversteuerung der österreichischen Betriebsstättenverluste 1997 im Veranlagungszeitraum der Umwandlung, hier 2007, soweit diese im Veranlagungszeitraum 1997 als Verlust abgezogen worden sind."
Wegen weiterer Einzelheiten des Bescheides wird auf den Inhalt der beigezogenen Akte des Beklagten Bezug genommen.
Die Klägerin legte gegen den Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte als unbegründet zurückwies. Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben.
Der Berichterstatter hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass Bedenken bestünden, ob der Bescheid hinreichend bestimmt ist. Die Klägerin teilt diese Bedenken. Der Bescheid sei - so die Klägerin - nicht klar, eindeutig und widerspruchsfrei.
Der Bescheid enthalte lediglich den Hinweis, dass die in dem Bescheid genannten Einkünfte "in den vorstehenden Einkünften nicht enthalten seien". Damit sei dem Bescheid nicht klar und deutlich zu entnehmen, dass eine positive Feststellung über die Betriebsstätteneinkünfte getroffen werden solle.
Außerdem fehle es an einer konkreten Regelung in Bezug auf die alternative Qualifizierung der Einkünfte.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 23.03.2010 enthaltene Regelung
sowie die entsprechenden Zurechnungen auf die Feststellungsbeteiligten aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Bescheid ausreichend bestimmt sei.
Er meint, es sei trotz der Formulierung "sind nicht enthalten" für den Bescheidadressaten klar und deutlich zu entnehmen, dass eine Feststellung über die Betriebsstätteneinkünfte in entsprechender Höhe getroffen werden sollte. Die Aussage über die österreichischen Betriebsstätteneinkünfte sei in dem Bescheidabschnitt "Feststellung" enthalten. Hieraus ergebe sich schon, dass eine solche auch hinsichtlich der Betriebsstätteneinkünfte erfolgen sollte. Ferner spreche gegen einen bloßen Hinweis auf in einem weiteren Bescheid zu treffende Feststellungen, dass die konkrete Summe angegeben worden sei.
Bei der Frage der alternativen Qualifizierung der Einkünfte sei zu beachten, dass auf Ebene der Gesellschaft die Feststellung nur insoweit getroffen werden konnte, wie noch nicht die individuelle Behandlung der Einkünfte beim Mitunternehmer in Rede stehe. Die positiven Einkünfte aus den österreichischen Betriebsstätten hingen bezüglich ihrer endgültigen Behandlung auf Gesellschafterebene davon ab, ob und inwieweit der jeweilige Gesellschafter auf Grund entsprechender Anträge Verluste nach § 2a Abs. 3 EStG habe abziehen können (§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG) und daher nunmehr eine Wieder-Hinzurechnung erfolgen müsse (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG). Dabei sei für die jeweilige Behandlung des Steuerpflichtigen das jeweilige Ergebnis seiner gesamten Betriebsstätten des jeweiligen Landes relevant.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 ist, soweit er Feststellungen zu den Einkünften aus Betriebsstätten in Österreich betrifft, nicht ausreichend bestimmt.
I.
Nach § 119 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Der Inhalt der Regelung muss sich eindeutig und zweifelsfrei aus dem Verwaltungsakt ergeben (Güroff in Gosch, AO/FGO, § 119 AO Rz. 5). Dabei ist ein Verwaltungsakt auch dann hinreichend bestimmt, wenn sich sein Regelungsinhalt durch Auslegung entnehmen lässt. Die Auslegung muss allerdings zu einem klaren Ergebnis führen, das heißt die Regelung muss so vollständig, klar und unzweideutig erkennbar sein, dass der Adressat sein Verhalten danach einrichten kann (Bundesfinanzhof -BFH- vom 03.12.1985 VII R 17/84, BStBl II 1986, 439, 440). Der Verwaltungsaktadressat muss klar erkennen können, welche Aussage in Bestandskraft erwächst und welche Rechtsnachteile er erleidet, falls er keinen Rechtsbehelf gegen den Verwaltungsakt einlegt.
II.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Feststellung von Einkünften aus Betriebsstätten in Österreich nicht hinreichend bestimmt.
1. In dem Bescheid heißt es: "In den vorstehenden Einkünften sind nicht enthalten: Nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich". Dem Wortlaut nach besagt dies nur, dass Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich von xx € nicht in den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb von yy € enthalten sind. Dass gegenüber der Klägerin verbindlich festgestellt werden soll, dass sie Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich in Höhe von xx € erzielt hat, ist dem Wortlaut des Bescheides nicht zu entnehmen. Es erscheint möglich, dass das Finanzamt in dem Bescheid lediglich klarstellend feststellen wollte, dass Betriebsstätteneinkünfte aus Österreich in den festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb von yy € nicht enthalten sind, die verbindliche Feststellung über die Höhe der Betriebsstätteneinkünfte aber erst noch einem weiteren Bescheid treffen wollte (z.B. in einem individuellen Bescheid für den einzelnen Gesellschafter nach § 2a EStG, wie er vom Beklagten für das Jahr 1997 erlassen wurde, oder erst im Einkommensteuerbescheid für den Gesellschafter). Dagegen, dass das Finanzamt die Höhe der Einkünfte aus den Betriebsstätten in Österreich verbindlich gegenüber der Klägerin feststellen wollte, spricht, dass das Finanzamt ohne Weiteres die positive Feststellung hätte formulieren können, zusätzlich (zu den gewerblichen Einkünften in Höhe von yy €) seien österreichische Betriebsstätteneinkünfte in Höhe von xx € erzielt worden.
2. Die in dem Bescheid getroffene Regelung zu den Einkünften aus Betriebsstätten in Österreich ist auch insoweit nicht klar und eindeutig, als in dem Bescheid die Einkünfte alternativ qualifiziert werden:
"Laufende Einkünfte aus einer nach § 2a Abs. 2 EStG
begünstigten Tätigkeit, für die der Progressionsvorbehalt
nach § 32 b EStG in Betracht kommt xx
Oder alternativ: Einkünfte, die bei Anwendung des § 2a
Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind xx"
Der Adressat des Bescheides vermag nicht zu erkennen, ob ihm die Einkünfte als dem Progressionsvorhalt unterliegende Einkünfte zugerechnet werden oder als nach § 2 a Abs. 3 EStG zu berücksichtigende Einkünfte. Dem Beklagten ist darin zuzustimmen, dass erst auf der Ebene des Gesellschafters entschieden werden kann, wie die Einkünfte bei ihm zu qualifizieren sind. Es hätte jedoch nichts entgegen gestanden, die Kriterien für die jeweilige Qualifizierung in die alternative Feststellung aufzunehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Zurechnung von xx € im Rahmen eines Progressionsvorbehalts für eine Reihe von Gesellschaftern keine finanzielle Bedeutung haben dürfte, sehr wohl aber eine Nachversteuerung von Verlusten in einer derartigen Größenordnung.
Die in den Bescheid aufgenommene Erläuterung kann die Unklarheit der alternativen Zurechnung nicht beseitigen.
3. Nicht hinreichend bestimmt ist der Bescheid, soweit in ihm von Einkünften die Rede ist "für die der Progressionsvorbehalt in Betracht kommt" oder "die bei Anwendung des § 2a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind".
Die Formulierung "für die der Progressionsvorbehalt in Betracht kommt" lässt nicht erkennen, ob nunmehr in dem Bescheid verbindlich festgestellt wird, dass für diese Einkünfte der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist oder eine derartige Anwendung nur "in Betracht kommt" und die Entscheidung hierüber erst noch auf einer nachfolgenden Verfahrensstufe getroffen werden soll.
Ebenso unbestimmt ist die Formulierung "zu berücksichtigen sind". Auch dieser Formulierung lässt sich nicht entnehmen, wie sich diese "Berücksichtigung" darstellen soll, ob die genannten Einkünfte von xx € zu versteuern sind oder ob sie nur eine Zurechnung von Verlusten des Jahres 1997 in anderer Höhe auslösen.
4. Aus dem Bescheid geht auch nicht mit der gebotenen Klarheit und Bestimmtheit hervor, ob im Jahr 2007 angefallene positive steuerfreie Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich von xx € zugerechnet werden oder der für 2007 hinzuzurechnende Betrag der in 1997 abgezogenen Verluste.
In dem Bescheid heißt es
"Nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte
in Betracht kommt xx"
Dieser Wortlaut deutet darauf hin, dass im Jahr 2007 nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich angefallen sind, für die ein besonderer Steuersatz („Progressionsvorbehalt“) anzuwenden ist.
Demgegenüber wird zu der Alternative
„Einkünfte, die bei Anwendung des § 2a
Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind xx“
in der Erläuterung zu dem Bescheid ausgeführt, dass in Folge der Einbringung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft der Betrag der Verluste des Jahres 1997 nachzuversteuern ist. Diese Formulierung legt die Annahme nahe, dass es sich bei dem Betrag von xx € um den für 2007 hinzuzurechnenden Betrag der Verluste des Jahres 1997 handelt. Die doppelte Nennung des Betrages von xx € in Verbindung mit der Erläuterung zu dem Bescheid könnte aber auch darauf hindeuten, dass zweifach der Betriebsstättengewinn in Österreich angegeben wird und dieser in der 2. Alternative eine Zurechnung der in anderer Höhe abgezogenen Verluste des Jahres 1997 auslöst. Gegen diese Interpretation spricht aber, dass eine Umwandlung im Sinne von § 2 a Abs. 4 EStG unabhängig von der Höhe der Betriebsstätteneinkünfte des Jahres 2007 zu einer Nachversteuerung führt (vgl. Gosch, in Kirchhof, EStG, 7. Auflage,§ 2a Rn 100 ). Außerdem heißt es in der Erläuterung zu dem Bescheid, dass die Einbringung der österreichischen Betriebsstätte (Singular) zu einer Nachversteuerung führe. Festgestellt aber werden Einkünfte aus Betriebsstätten (Plural) in Österreich („Nach DBA steuerfreie gewerbliche Einkünfte aus Betriebsstätten in Österreich“).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 b EStG
§ 2a EStG
§ 32b EStG
§ 119 AO
§ 32 b EStG
§ 2 a Abs. 2 EStG
§ 2 a Abs. 3 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 2a Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 52 Abs. 3 Satz 6 EStG
§ 2a Abs. 4 EStG
§ 2a Abs. 3 EStG
§ 2a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 119 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 2a Abs. 2 EStG
§ 2 a Abs. 3 EStG
§ 2 a Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 439, 440
9 K 897/12
85 VII R 17/84