Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2013-11-06, Aktenzeichen 7 K 3551/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist die Berücksichtigung von in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen und der darauf erhobenen französischen Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer.
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Die Klägerinnen sind Schwestern der am xx.xx.xxxx verstorbenen C (Erblasserin). Die Erblasserin hatte den Wohnsitz in Z / Deutschland. Sie war ehemalige Mitarbeiterin des französischen Konsulats in Z / Deutschland und hatte die französische sowie ungarische Staatsangehörigkeit. Die Klägerin zu 1 wurde Miterbin zu ¾, die Klägerin zu 2 wurde Miterbin zu ¼. Die Klägerin zu 1 besitzt die ungarische Staatsangehörigkeit und hat ihren Wohnsitz in X (Ungarn), die Klägerin zu 2 besitzt die US-amerikanische Staatsangehörigkeit und hat ihren Wohnsitz in Y (USA).
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Der Nachlass umfasste -neben Bankguthaben in Deutschland in Höhe von rd. xx.xxx EUR- auch Guthaben und Wertpapiere bei einem Kreditinstitut in Frankreich (Bank) in Höhe von xx.xxx EUR. Die darauf entfallende französische Erbschaftsteuer in Höhe von xx.xxx EUR wurde von der Klägerin zu 1 in Höhe von x.xxx EUR und von der Klägerin zu 2 in Höhe von x.xxx EUR entrichtet.
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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerinnen durch Bescheide vom xx.xx.xxxx fest. Dabei wurde auch das in Frankreich bei der Bank angelegte Kapitalvermögen als Erwerb angesetzt. Die Klägerinnen erhoben dagegen Einspruch. Während der Einspruchsverfahren wurden die Erbschaftsteuerbescheide mehrfach geändert. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidungen vom 21. Mai 2008 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 83, Bl. 86).
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Mit der Klage beanstanden die Klägerinnen weiterhin die Rechtmäßigkeit der ergangenen Erbschaftsteuerbescheide. Das FA habe zu Unrecht weder einen Abzug noch eine Anrechnung der tatsächlich entrichteten französischen Erbschaftsteuer zugelassen.
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Die Kläger beantragen,die Erbschaftsteuerbescheide vom 2. Februar 2004 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 21. Mai 2008 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer für die Klägerin zu 1 von xxx EUR auf xxx EUR und für die Klägerin zu 2 von xxx EUR auf xxx EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.
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Das Gericht hatte das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs im Verfahren C-67/08 sowie einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes in den Verfahren II R 45/05 und II R 10/12 angeordnet.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Behördenakten (Erbschaftsteuerakten, Rechtsbehelfsakten) sowie die Finanzgerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Das FA hat zu Recht angenommen, dass das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen der Erblasserin der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt und dass die darauf erhobene französische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.
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1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 und § 9 ErbStG tritt die unbeschränkte (Erbschaft-) Steuerpflicht bei einem Erwerb von Todes wegen für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer ist. Als Inländer gelten nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben. Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerber.
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a) Nach dieser Regelung unterliegt im Streitfall der gesamte Erwerb der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Der Erwerb umfasste damit auch das Guthaben und die Wertpapiere der Erblasserin bei der Bank in Frankreich. Denn die Erblasserin hatte ihren Wohnsitz in Z / Deutschland und war damit gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG i. V. m. § 8 AO Inländerin. Der Umstand, dass die Erblasserin nicht die deutsche, sondern die französische und die ungarische Staatsangehörigkeit hatte, ist insoweit ohne (erbschaftsteuer-) rechtliche Bedeutung. Die in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG angeordnete Rechtsfolge der unbeschränkten Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall tritt (ferner) unabhängig davon ein, welchen Status der Erwerber hat. Es ist im Streitfall daher nicht erheblich, dass die beiden Klägerinnen als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen und auch keinen Wohnsitz in Deutschland haben.
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b) Die von der Klägerseite geäußerten Einwände gegen die persönliche Steuerpflicht der Klägerinnen sind vor dem Hintergrund der gesetzlichen Regelung nicht begründet. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist im Erbschaftsteuerrecht steuerobjektbezogen ausgestaltet. Die amtliche Überschrift des § 2 ErbStG „Persönliche Steuerpflicht“ wird insoweit als missverständlich angesehen (s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 1). Es kommt (nämlich) nicht darauf an, ob der Erwerber unbeschränkt steuerpflichtig ist, sondern ob der Erwerb der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Der Erwerb kann daher auch dann der unbeschränkten Steuerpflicht unterfallen, wenn der Erwerber -wie im Streitfall die beiden Klägerinnen- keinerlei Verbindungen zum Inland hat und auch das transferierte Vermögen in keinerlei Verbindung zum Inland steht. Es genügt insoweit, dass der Erblasser zum Kreis der Inländer gehört (s. Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 2 Rz 5a). Der maßgebliche Zeitpunkt in Bezug auf das Vorliegen der Inländereigenschaft ist bei Erwerben von Todes wegen (regelmäßig) der Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Da im Streitfall die Erblasserin zur Zeit ihres Todes ihren Wohnsitz in Z / Deutschland hatte, war sie Inländerin im Sinne des ErbStG mit der Folge, dass der gesamte Vermögensanfall der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Entsprechend hat das FA die Erbschaftsteuer zu Recht gegen die Klägerinnen als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer (s. § 20 ErbStG) festgesetzt. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide sind im Übrigen auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Einwände gegen die Rechtmäßigkeit der Höhe der festgesetzten Erbschaftsteuer sind nicht ersichtlich.
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2. Die von den Klägerinnen in Frankreich erhobene droits de succession kann nach § 21 ErbStG nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Zwar sieht § 21 ErbStG grundsätzlich die Möglichkeit einer Anrechnung vor, soweit Erwerber in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer ausländischen Steuer herangezogen werden. Das Guthaben und die Wertpapiere bei der Bank sind nach § 21 Abs. 2 i. V. m. § 121 BewG jedoch nicht als Auslandsvermögen zu beurteilen mit der Folge, dass eine Anrechnung der darauf entfallenden ausländischen Steuer ausgeschlossen ist.
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a) § 21 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist auf den Streitfall anwendbar und wird nicht (etwa) durch ein auf den Streitfall anzuwendendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen. Zwar gilt im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik inzwischen das Abkommen vom 12. Oktober 2006 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen -DBA Frankreich- (BGBl II 2007, 1403). Das DBA Frankreich trat jedoch erst am 3. April 2009 in Kraft (BGBl II 2009, 596). Das DBA Frankreich ist damit im Streitfall -der Erbfall trat am xx.xx.xxxx ein- noch nicht anwendbar.
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b) Wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war, dann gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG „alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen“. Nach der Rechtsprechung des BFH bedeutet dies, dass im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn gehören, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Daraus ergibt sich jedoch, dass private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken nicht zum Auslandsvermögen gehören (s. BFH- Beschluss vom 16. Januar 2008 II R 45/05, BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623). Das Guthaben der Erblasserin bei der Bank stellte daher kein Auslandsvermögen i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dar.
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3. Diese Beurteilung der Rechtslage steht in Einklang mit dem Recht der Europäischen Union und der Rechtsprechung des EuGH. Nach dem BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFH/NV 2013, 1491) verstößt es nicht gegen Unionsrecht, dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von bestimmten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird. Der BFH hat sich in dieser Entscheidung der Auffassung des EuGH (s. EuGH-Urteil vom 12 Februar 2009 C-67/08, Margarete Block - Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 20f.-) angeschlossen und im Einzelnen ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten der Union beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts über eine gewisse Autonomie verfügen und nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen; die Mitgliedsstaaten seien insbesondere nicht verpflichtet, die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem entsprechenden Fall die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden ist (s. BFH in BFH/NV 2013, 1491).
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4. Die französische Erbschaftsteuer ist (auch) nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen (s. BFH in BFH/NV 2013, 1491, m.w.N.). Der BFH hat zur Begründung darauf hingewiesen, dass die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuer vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in § 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt ist und im Wege der Anrechnung erfolgt. Diese Regelung ist abschließend und schließt den Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten aus. Nach der Entscheidung des BFH gibt es keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.
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5. Es wird vorsorglich darauf hingewiesen, dass ein Antrag auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden kann.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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7. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (s. § 115 Abs. 2 FGO). Die Rechtslage ist durch die nunmehr vorliegende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1491, m.w.N; EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883).
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8. Diese Entscheidung ergeht durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 ErbStG
§ 8 AO
§ 2 ErbStG
§ 20 ErbStG
§ 21 ErbStG
§ 121 BewG
§ 90a FGO
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG
§ 121 Nr. 7 oder 8 BewG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 8 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 218, 423
BStBl II 2008, 623
BFH/NV 2013, 1491
II R 45/05
II R 10/12
08 II R 45/05
13 II R 10/12