Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-11-26, Aktenzeichen 9 V 9170/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1126.9V9170.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine als gesetzlicher Vertreter einer Limited (Ltd.) für von der Ltd. nicht entrichtete Umsatzsteuer in Haftung genommene Person kann im Haftungsverfahren nicht mit dem Einwand gehört werden, dass die in den Umsatzsteuerbescheiden erfolgte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt unzutreffend sei, wenn die gegen die Ltd. ergangenen Umsatzsteuerbescheide zu einem Zeitpunkt unanfechtbar geworden sind, als die Person noch Mitgeschäftsführer (director) der Ltd. gewesen ist und als solcher gegen die Bescheide hätte Einspruch einlegen können (Rn.49) (Rn.50) (Rn.51) .
2. § 166 AO stellt auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ab, nicht auf deren Unabänderbarkeit. Für die Anwendung des § 166 AO war es daher vorliegend unerheblich, dass die Umsatzsteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen sind und deswegen gemäß § 164 Abs. 2 AO auf einen entsprechenden Antrag der Ltd. hin noch inhaltlich hätten geändert werden können (entgegen BFH-Beschluss vom 28.03.2001 VII B 213/00; vgl. Rechtsprechung und Literatur) (Rn.52) (Rn.53) .
3. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 7/16).
4. Das Beschwerdeverfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 10.3.2016 V B 7/16, nicht dokumentiert).
Die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 6. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2014 wird hinsichtlich eines Teilbetrages in Höhe von 447,50 EUR ab Fälligkeit bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren 9 K 9169/14 aufgehoben. Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.
Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Antragsgegner den Antragsteller als ehemaligen gesetzlichen Vertreter einer Ltd. wegen rückständiger Abgabenverbindlichkeiten dieser Gesellschaft persönlich in Haftung nehmen kann.
Der 1979 geborene Antragsteller mit Wohnsitz in C… (Land Brandenburg) war einziger Gründungsgesellschafter der am 25. Mai 2005 mit Sitz in D… (Großbritannien) gegründeten Ltd. sowie zunächst deren einziger gesetzlicher Vertreter (director). Die Gesellschaft war im Gesellschaftsregister des Companies House in Cardiff (Wales) registriert. Als „secretary“ fungierte F… aus G….
Am 24. Februar 2006 gingen beim Finanzamt H… zwei vom Antragsteller ausgefüllte und mit seiner Unterschrift versehene Fragebogen betr. „Gründung einer Kapitalgesellschaft“ sowie „Ergänzende Angaben zur steuerlichen Erfassung eines Unternehmens“ mit Unterschriftdatum jeweils vom 18. Februar 2006 ein, mittels derer die Ltd. die Aufnahme der Geschäftstätigkeit einer Zweigniederlassung in C… rückwirkend zum 25. Mai 2005 anzeigte. Deren Unternehmensgegenstand war nach eigenen Angaben „online-Versandhaus, Groß- und Einzelhandel mit Elektronikteilen, Software und Spielzeug“. Die Gesellschaft verkaufte vor allem Spielkonsolen, die sie importiert hatte. Es handelte sich um illegale Geschäfte, weil Markenrechte verletzt wurden. Das Amtsgericht I… verurteilte den Antragsteller per Strafbefehl vom 28. Juni 2007 u. a. wegen Betruges sowie Verletzung des Marken- und des Geschmacksmustergesetzes aufgrund des Verkaufs von Steuergeräten, welche zum Anschluss an bestimmte Spielkonsolen geeignet seien, „im Zeitraum 23. April 2003 bis 3. März 2006“ zu einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten auf Bewährung (Az.: .../07)). Außerdem wurde dem Antragsteller auferlegt, ein Jahr nach Eintritt der Rechtskraft des Strafbefehls einen Geldbetrag in Höhe von 8 000,00 EUR an die Landeskasse zu entrichten.
Als „Angaben zur Festsetzung der Vorauszahlungen“ wurden vom Antragsteller im Fragebogen betr. „Gründung einer Kapitalgesellschaft“ für das Gründungsjahr sowie für das Folgejahr folgende Daten angegeben:
für das Gründungsjahr:
für das Folgejahr:
Jahresüberschuss (Steuerbilanzgewinn)
80 000,00 EUR
zu versteuerndes Einkommen:
25 000,00 EUR
Steueranrechnungsbeträge:
-----
Gewerbeertrag:
Außerdem wies der Fragebogen betr. „Gründung einer Kapitalgesellschaft“ in der Rubrik „Steuerlicher Berater“ einen Firmenstempel der Kanzlei „J…“ aus G… auf.
Auf Antrag der Ltd., vertreten durch den Antragsteller sowie die J… aus G…, stimmte das Finanzamt K… mit Schreiben vom 14. September 2006 gemäß § 27 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) einer Zuständigkeitsvereinbarung mit dem Finanzamt H… zu, wonach das letztgenannte Finanzamt auch für die Umsatzbesteuerung der inländischen Zweigniederlassung der Ltd. zuständig war. Mit weiterem Schreiben vom 31. August 2006 gestattete das Finanzamt H… der Ltd. unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs, die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (§ 20 Abs. 1 und 2 UStG).
Mit Beschluss vom 16. Oktober 2006 wies das Amtsgericht I… den Antrag der Ltd. auf Eintragung der Zweigniederlassung in das Handelsregister mangels Einzahlung des notwendigen Gerichtskostenvorschusses zurück (Az.: 81 AR .../06).
Am 26. Oktober 2006 stellte die Ltd., vertreten durch den Antragsteller, beim Amtsgericht I… einen ersten Insolvenzantrag (Az.: 3 IN 8.../03), der vom Insolvenzgericht aus formellen Gründen (fehlende Unterschrift des inzwischen zum zweiten „director“ berufenen Mitgesellschafters F…) mit Beschluss vom 11. Dezember 2006 zurückgewiesen wurde. Dasselbe passierte mit einem zweiten, am 21. Dezember 2006 gestellten Antrag durch Beschluss vom 8. Februar 2007 (Az.: 3 IE .../07). Am 6. März 2007 wurde die Gesellschaft wegen Inaktivität im Gesellschaftsregister des Companies House in Cardiff (Wales) gelöscht. Ein dritter Insolvenzantrag vom 1. März 2007, unterschrieben von beiden Geschäftsführern, wurde mit Beschluss des Amtsgerichts I… vom 12. Juni 2007 zurückgewiesen (Az.: 3 IN ...4/07).
Am 1. April 2007 beschlossen der Antragsteller sowie F… als nunmehriger zweiter Gesellschafter formell die Auflösung der vermögenslosen Ltd.
Mangels fristgerechter Einreichung einer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005 und von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 durch die Ltd. schätzte das Finanzamt H… die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Bei der Berechnung der Umsatzsteuer 2005 in Höhe von 12 000,00 EUR mittels Bescheides vom 24. Januar 2007 (Fälligkeit: 28. Februar 2007) ging das Finanzamt H… von folgenden Besteuerungsgrundlagen aus:
Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 v. H.: 80 000,00 EUR;
USt.: 12 800,00 EUR
Abziehbare Vorsteuerbeträge:
800,00 EUR
Umsatzsteuer:
12 000,00 EUR
Bei der Berechnung der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 in Höhe von jeweils 960,00 EUR mittels Bescheiden vom 7. März 2007 (Fälligkeit: 19. März 2007) ging das o. g. Finanzamt von folgenden Besteuerungsgrundlagen aus:
Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 v. H. : 6 000,00 EUR; USt.:
960,00 EUR
0,00 EUR
Bei der Berechnung der Körperschaftsteuervorauszahlung für das 1. bis einschließlich 4. Quartal 2005 in Höhe von insgesamt 6 250,00 EUR mittels Bescheides vom 4. Oktober 2006 (Fälligkeit: 18. Oktober 2006) ging das o. g. Finanzamt von folgenden Besteuerungsgrundlagen aus:
Sämtliche Schätzungsbescheide standen gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Jahressteuererklärungen und Bilanzen reichte die Ltd. für kein einziges Jahr beim Antragsgegner ein. Die Kanzlei J… aus G… stellte mangels Honorarzahlungen durch die Ltd. ihre beratende Tätigkeit für die Gesellschaft am 31. Oktober 2006 ein.
Vollstreckungsversuche des o. g. Finanzamtes hinsichtlich der vorgenannten Verbindlichkeiten bei der inländischen Zweigniederlassung der Ltd. blieben erfolglos.
Nach vorangegangener schriftlicher Anhörung des Antragstellers mittels Schreiben vom 3. April 2008 erließ das Finanzamt H… am 6. Juni 2008 einen auf § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO gestützten Haftungsbescheid über insgesamt 26 721,25 EUR. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Fälligkeit:
Betrag:
Umsatzsteuer 2005
28.02.2007
Säumniszuschlag hierzu
---
120,00 „
USt-VZ 01/2006
19.03.2007
960,00 „
USt-VZ 02/2006
„
„ „
USt-VZ 03/2006
USt-VZ 04/2006
USt-VZ 05/2006
USt-VZ 06/2006
USt-VZ 07/2006
USt-VZ 08/2006
KSt-VZ IV/2005
18.10.2006
6 250,00 „
312,50 „
SolZ hierzu
343,75 „
15,00 „
Gesamtbetrag:
26 721,25 EUR
Bei den o. g. Säumniszuschlägen handelt es sich um diejenigen Säumniszuschläge, die die GmbH bis zum 6. März 2007 verwirkt hat (= Zeitpunkt der Löschung der Ltd. im Gesellschaftsregister in Großbritannien).
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers führte das Finanzamt H… im Wesentlichen aus, dass dieser als gesetzlicher Vertreter der Ltd. zumindest grob fahrlässig folgende Pflichtverletzungen begangen habe:
-
nicht fristgerechte Einreichung einer Umsatzsteuererklärung 2005 sowie Nichttilgung der Abgabenverbindlichkeit gemäß Schätzungsbescheid vom 24. Januar 2007 im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit
nicht fristgerechte Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 sowie Nichttilgung der Abgabenverbindlichkeiten gemäß Schätzungsbescheiden vom 7. März 2007 im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit
Nichttilgung der Körperschaftsteuervorauszahlung für das 1. bis 4. Quartal 2005 gemäß Bescheid vom 4. Oktober 2006 im Zeitpunkt der Fälligkeit
Mangels Beitreibbarkeit der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten bei der inländischen Zweigniederlassung der Ltd. selbst sei es ermessensgerecht, ihn, den Antragsteller, persönlich in Haftung zu nehmen.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Antragsteller, vertreten durch seinen Vater L…, fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung machte er geltend, dass die Ltd. ihre steuerlichen Pflichten nicht mehr habe erfüllen können, weil die Polizei am 15. Dezember 2005 im Zusammenhang mit einer Klage eines Vereins zur Verfolgung von Urheberrechtsverletzungen eine Durchsuchung des Lagerraums und sämtlicher Privaträume durchgeführt und dabei alle Warenbestände der Ltd. zur Prüfung beschlagnahmt habe. In der Folgezeit seien keine Umsätze mehr erzielt worden. Die auch von eingeschalteten Rechtsanwälten genährte Hoffnung, dass die beschlagnahmten Waren alsbald wieder zurückgegeben werden würden, habe sich nicht erfüllt. Der Rechtsstreit dauere noch an, so dass man Insolvenzantrag habe stellen müssen.
Am 6. Juli 2009 erließ das Finanzamt H… gegenüber der M… AG, N… im Hinblick auf die streitgegenständliche Haftungsschuld eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung über 29 882,70 EUR. Am 15. Juli 2014 wollte der Vollziehungsbeamte des vorgenannten Finanzamtes beim Antragsteller eine Sachpfändung in dessen Wohnung durchführen, die von diesem aber verweigert wurde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. August 2014 wies das Finanzamt H… den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das vorgenannte Finanzamt als Ergänzung zu den bisherigen Ausführungen im Haftungsbescheid aus, dass im Hinblick auf den am 1. März 2007 von der Ltd. gestellten Insolvenzantrag hinsichtlich der rückständigen Umsatzsteuervorauszahlungen nur der Vorwurf der nicht fristgerechten Einreichung entsprechender Voranmeldungen aufrecht erhalten werde.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – richte sich die Haftung auch in den Fällen der Verletzung der Steuererklärungspflicht nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung. Es sei daher zu prüfen, ob der Antragsteller zu dem Zeitpunkt, in dem bei pflichtgemäßer Abgabe der Steuererklärung die Fälligkeit der Steuerschulden eingetreten wäre, über die Mittel zur Tilgung der Steuerforderungen verfügt und ob er ggf. die Pflicht zur anteiligen Befriedigung des Fiskus verletzt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 5. März 1991 VII R 93/88, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 678).
Die Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis einschließlich August 2006 seien von der Ltd. nicht eingereicht worden. Ob und inwieweit dem Antragsteller zu diesen Zeitpunkten ausreichende Mittel zur Tilgung der entstandenen Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden hätten, könne er, der Antragsgegner, nicht ermitteln, da der Antragsteller der Aufforderung vom 3. April 2008, die für die Beantwortung dieser Fragen erforderlichen Angaben zu machen, trotz Erinnerung nicht nachgekommen sei.
Aufgrund der Verletzung von Mitwirkungspflichten im Haftungsverfahren seitens des Antragstellers sei er nicht gehindert, die Haftungsquote auf 100 v. H. der betreffenden Abgabenverbindlichkeiten zu schätzen. Der Antragsteller habe im Einspruchsverfahren erklärt, dass er Kundenforderungen, Lieferantenrechnungen sowie Rechnungen von Steuerberatern und Rechtsanwälten bedient habe. Der Fiskus sei jedoch mit keiner Zahlung, auch nicht anteilig, bedacht worden.
Daraufhin hat der Antragsteller fristgerecht beim FG Klage erhoben (Az.: 9 K 9169/14) und parallel einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides gestellt. Zur Begründung seines gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung führt der Antragsteller im Wesentlichen aus, dass die im Schätzungswege ermittelten sog. Primärschulden unzutreffend ermittelt worden seien. Ausweislich des am 22. Januar 2015 unter Mitwirkung des Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers O… aufgestellten Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2004 betr. die Ltd. Vorgründungsgesellschaft habe jene Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen Jahresumsatz in Höhe von nur 22 034,62 EUR und einen Jahresüberschuss in Höhe von nur 847,25 EUR erzielt. In Kürze könne der Jahresabschluss für das Jahr 2005 vorgelegt werden. In jenem Jahr seien auch wesentlich niedrigere Umsätze als vom Antragsgegner geschätzt erzielt worden.
Aus dem Strafbefehl des Amtsgerichts I… ergebe sich, dass er, der Antragsteller, im Zeitraum 23. April 2004 bis 3. März 2006 1076 Verstöße gegen den Markenschutz begangen habe. 1076 Verkäufe dieser Konsole bzw. dieses Gamepads würden aber auch bei einem Verkaufspreis in Höhe von rund 6,00 EUR bedeuten, dass es vorliegend um einen Gesamtumsatz in Höhe von 6 000,00 bis 7 000,00 EUR gehe. Wenn man von einem Einkauf der Ware beim Großhändler für etwa die Hälfte des Preises (also 3,00 EUR) ausgehe, dann belaufe sich die Umsatzsteuer für das Jahr 2005 unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges auf rund 450,00 EUR. Selbst wenn man vom monatlichen Umsatz anhand der Packlisten ausgehe, ergebe sich bei einem entsprechenden Wareneinsatz ohne Abzug sonstiger betriebsbedingter Kosten eine Jahres-Umsatzsteuerlast in Höhe von maximal 4 000,00 EUR.
Dementsprechend seien auch die Schätzungen des Antragsgegners hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 völlig überhöht.
Die Abgabefristen für die Umsatzsteuererklärung 2005 sowie für die vorgenannten Umsatzsteuervoranmeldungen hätten nicht eingehalten werden können, weil die Ltd. über keine finanziellen Mittel verfügt habe, um einen Steuerberater mit der Erstellung dieser Erklärung bzw. Voranmeldungen beauftragen zu können. Die Ltd. habe ihre Geschäftstätigkeit bereits im August 2006 eingestellt.
Zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der Steuerzahlungen sei die Ltd. bereits zahlungsunfähig gewesen, weshalb die Haftungsinanspruchnahme rechtswidrig sei. Im Übrigen hätten etwaige Zahlungen von einem später eingesetzten Insolvenzverwalter gemäß § 131 der Insolvenzordnung (InsO) angefochten werden können und hätten vom Antragsgegner anschließend an die Insolvenzmasse erstattet werden müssen.
Im Übrigen sei der Haftungsanspruch inzwischen verjährt, weil sich die streitgegenständlichen eventuellen Pflichtverletzungen bereits vor acht bzw. neun Jahren ereignet hätten.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 6. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2014 ab Fälligkeit bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren 9 K 9169/14 aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2014. Ergänzend führt er u. a. aus, dass zwischenzeitlich aufgrund der u. a. am 6. Juli 2009 sowie am 15. Juli 2014 unternommenen Vollstreckungsmaßnahmen keine Zahlungsverjährung i. S. von §§ 228 ff. AO eingetreten sei. Wegen der weiteren Ausführungen des Antragsgegners wird auf dessen Antragserwiderung vom 13. Februar 2015 sowie den weiteren Schriftsatz vom 26. August 2015 Bezug genommen.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die Akte 9 K 9169/14 des FG Berlin-Branden- burg betr. das Hauptsacheverfahren sowie vier Bände Haftungs- und Steuerakten betr. die GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Das Finanzamt H… wurde per 23. November 2015 auf den Antragsgegner verschmolzen.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist nur in geringem Umfang begründet.
Bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids vom 6. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2014 i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -, soweit der Antragsteller hinsichtlich der rückständigen Steuerbeträge persönlich in Haftung genommen worden ist.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig. Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichen Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1998, 4, vom 29. September 1987 VII R 54/84, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1988, 176 und vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579).
Hiernach hat das Finanzamt H… den Antragsteller zu Recht durch Haftungsbescheid für die im Einzelnen mit jeweiligem Fälligkeitsdatum in der Anlage zum Bescheid aufgeführten Steuerschulden nebst steuerlichen Nebenleistungen hierzu in Haftung genommen.
Der Antragsteller hat in mehrfacher Hinsicht sowohl objektiv als auch subjektiv den Haftungstatbestand des § 69 i. V. m. § 34 AO dadurch verwirklicht, dass er zunächst als alleiniger Geschäftsführer und anschließend als Mitgeschäftsführer der Ltd. nicht für die fristgerechte Einreichung inhaltlich zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 sowie nicht für die fristgerechte Einreichung einer inhaltlich zutreffenden Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2005 gesorgt hat.
Aufgrund der Mandatsniederlegung seitens der Kanzlei J… am 31. Oktober 2006 hätte die Ltd. ihre Umsatzsteuererklärung 2005 spätestens am 31. Dezember 2006 beim Antragsgegner einreichen müssen (vgl. § 18 Abs. 3 UStG i. V. m. § 149 Abs. 2 AO i. V. m. den dazu ergangenen, gleichlautenden Ländererlassen zu Steuererklärungsfristen betr. das Jahr 2005). Ihre Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 hätte die Ltd. jeweils bis zum 10. Tag nach Ablauf des jeweiligen Monats beim Antragsgegner einreichen müssen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Beides ist unstreitig nicht erfolgt.
Mit seinem Einwand, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO durch den Antragsgegner im Rahmen des Umsatzsteuerbescheids 2005 vom 24. Januar 2007 bzw. im Rahmen des Bescheides vom 4. Oktober 2006 betr. die Körperschaftsteuervorauszahlungen für das 1. bis 4. Quartal 2005 seien unzutreffend, kann der Antragsteller im Haftungsverfahren nicht gehört werden.
Gemäß § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
Hiernach hat der Antragsteller als damaliger Mitgeschäftsführer der Ltd. die beiden vorgenannten, inzwischen in formeller Bestandskraft erwachsenen Bescheide gegen sich gelten zu lassen. Die Bescheide sind zu einem Zeitpunkt unanfechtbar geworden, als der Antragsteller noch Mitgeschäftsführer (director) der Ltd. gewesen ist und als solcher gegen die Bescheide hätte Einspruch einlegen können.
Entgegen der Auffassung im Beschluss des BFH vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217 ist es für die Anwendung des § 166 AO unerheblich, dass beide Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen sind und daher gemäß § 164 Abs. 2 AO auf einen entsprechenden Antrag der Ltd. hin noch inhaltlich hätten geändert werden können. Trotz ihrer Löschung im Gesellschaftsregister des Companies House in Cardiff (Wales) am 6. März 2007 sowie trotz ihrer Auflösung durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 1. April 2007 galt die Ltd. als Kapitalgesellschaft nach dem inländischen Verfahrensrecht als fortbestehend, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hatte, insbesondere solange sich in einem Verfahren (z.B. Einspruchsverfahren) das steuerliche Ergebnis für sie ändern konnte (vgl. nur BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BStBl II 1993, 864; Rüsken, in: Klein, AO, 12. Aufl., § 33 Rz. 5, jeweils m. w. N.).
§ 166 AO stellt ab auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, nicht auf dessen Unabänderbarkeit. Voraussetzung ist damit, dass die Steuerfestsetzung nicht (mehr) mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) angefochten werden kann. Nicht entscheidend ist dagegen, ob die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Korrekturvorschriften der AO (§§ 172 ff. AO) noch geändert werden kann. Abzustellen ist damit auf die „formelle Bestandskraft“, nicht auf die „materielle Bestandskraft“ der Steuerfestsetzung (so jüngst dezidiert auch BFH in seinem Urteil vom 22. April 2015 XI R 43/11, BFH/NV 2015, 1131, Rz. 25; siehe vorher bereits das BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 50/03, BStBl II 2005, 127; FG Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 13 K 4121/07, EFG 2012, 195; Buciek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rz. 18 f.; Cöster, in: Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 166 Rz. 9; Schwarz, in: Frotscher, AO, § 166 Rz. 6; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 166 AO Tz. 3; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 166 AO Rz. 6; Rüsken, in: Klein, AO, 12. Aufl., § 166 Rz. 9; Nacke, DStR 2013, 335 ff., 338 f.).
Nach Auffassung des Senats ist die gegenteilige Auslegung des § 166 AO („unanfechtbar“ = „unabänderbar“), mit dem Wortlaut der Vorschrift nicht vereinbar und wird auch dem Zweck der Regelung nicht gerecht. Bereits sprachlich ist zu unterscheiden zwischen der Möglichkeit, einen Steuerbescheid durch Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs anzufechten („Anfechtbarkeit“) und der Möglichkeit, eine Steuerfestsetzung nach den einschlägigen Korrekturvorschriften der AO zu ändern („Änderbarkeit“). Eine Auslegung des § 166 AO dahin gehend, dass der verwendete Begriff „unanfechtbar“ als „unabänderbar“ zu verstehen sei, würde den Anwendungsbereich des § 166 AO in erheblichem Umfang einschränken und weitgehend aushöhlen, indem er sämtliche Steueranmeldungen, die gemäß § 168 AO einer Vorbehaltsfestsetzung gleichstehen, der Bindungswirkung des § 166 AO entzöge. Ein dahin gehender gesetzgeberischer Wille findet im Wortlaut des § 166 AO keine Stütze. Auch in anderen Regelungszusammenhängen wird zwischen angefochtenen und (nur) änderbaren Bescheiden unterschieden. So kann gemäß § 69 Abs. 2 FGO nur ein angefochtener Verwaltungsakt von der Vollziehung ausgesetzt werden, nicht ein änderbarer Verwaltungsakt (vgl. FG Köln in EFG 2012, 195 ff., 197).
§ 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits – erfolglos – angefochten hat (vgl. bereits BFH-Urteil vom 28. Juli 1966 V 64/64, BStBl III 1966, 610 zur Vorgängervorschrift § 119 Abs. 2 AO a. F.). Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden. Hierdurch erleidet der Haftungsschuldner keinen Rechtsverlust, da er sich der Möglichkeit der Einlegung eines formellen Rechtsbehelfs selbst begeben hat. Lässt der potentielle Haftungsschuldner eine Steuerfestsetzung gegenüber der von ihm vertretenen Gesellschaft im Vertrauen auf die materielle Änderungsmöglichkeit formell bestandskräftig werden, hat er die sich hieraus ergebende Gefahr, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen nicht mehr kommt, selbst zu tragen. Eine besondere Schutzwürdigkeit des Haftungsschuldners besteht insoweit nicht (vgl. FG Köln, a.a.O.).
Hierfür sprechen auch verfahrenspraktische Erwägungen. Indem der Haftungsschuldner auf die Möglichkeit der Durchführung eines formellen Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Steuerfestsetzung verzichtet und eine Änderung der Steuerfestsetzungen im Haftungsverfahren anstrebt, wird die Ermittlung streitiger Sachverhalte für die Verfahrensbeteiligten und das Gericht mitunter erheblich erschwert. Da das Haftungsverfahren dem Steuerfestsetzungsverfahren zeitlich nachfolgt und die Durchführung eines Einspruchsverfahrens betr. den Haftungsbescheid ebenfalls Zeit in Anspruch nimmt, wird der zeitliche Abstand zwischen der Erfüllung der steuerlichen Tatbestände durch die GmbH und der gerichtlichen Entscheidung über den Haftungsbescheid sehr groß. Dies hat zur Folge, dass auch über die Steuerfestsetzungen mit erheblichem zeitlichem Abstand zu entscheiden ist, was das Risiko der Nichtaufklärbarkeit von Sachverhalten, z. B. durch Untergang oder Insolvenz der Gesellschaft, Veräußerung, Sitzverlegung, Beraterwechsel o. ä. erhöht. Diese praktischen Schwierigkeiten gebieten es, den Anwendungsbereich des § 166 AO nicht auf formell und materiell bestandskräftige Steuerfestsetzungen zu reduzieren (vgl. FG Köln, a.a.O.).
Hingegen ist § 166 AO bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide vom 7. März 2007 betr. die Monate Januar bis einschließlich August 2006 wohl nicht anwendbar, weil bereits zweifelhaft ist, ob diese Bescheide der Ltd. gegenüber angesichts ihrer vorangegangenen Löschung im englischen Gesellschaftsregister am 6. März 2007 wirksam bekanntgegeben und damit überhaupt rechtswirksam geworden sind (vgl. § 124 Abs. 1 AO).
Der Erlass eines Haftungsbescheides i. S. von § 191 AO setzt aber keine wirksame Bekanntgabe entsprechender Steuerbescheide voraus. Ausreichend ist vielmehr die materiell-rechtliche Entstehung sowie das aktuelle Fortbestehen der Steuerschuld (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 II R 7/91, BStBl II 1995, 300 sowie Nacke, a.a.O., Rz. 711/712, jeweils m. w.N.). Angesichts des Umstandes, dass die Ltd. ihren Geschäftsbetrieb unstreitig erst im August 2006 eingestellt und der Antragsteller noch am 18. Februar 2006, also zeitlich weit nach Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen ihn wegen Betruges etc., welche unstreitig bereits im Jahr 2005 erfolgt ist, den für das laufende Jahr prognostizierten „Gewinn“ mit 80 000,00 EUR angegeben hat, erscheint es vertretbar, dass das Finanzamt H… den monatlichen Umsatz für die ersten acht Monate jenes Jahres auf jeweils 6 000,00 EUR pro Monat geschätzt hat.
Da die Ltd. ihre Waren aus dem Ausland bezogen und es sich dabei nach den Ausführungen im Strafbefehl des Amtsgerichts I… vom 28. Juni 2007 um illegale Geschäfte gehandelt hat, erscheint es bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage vertretbar, dass das Finanzamt H… die abziehbare Vorsteuer jeweils auf 0,00 EUR geschätzt hat. Im Ergebnis sind die so ermittelten Umsatzsteuervorausauszahlungen mit 960,00 EUR pro Monat nicht zu hoch angesetzt, denn eigentlich müsste man bei einem „Steuerbilanzgewinn“ in Höhe von 80 000,00 EUR pro Jahr = 6 666,66 EUR pro Monat wie vom Antragsteller selbst erklärt angesichts einer geschätzten Umsatzrendite von maximal 30 v. H. den Monatsumsatz noch deutlich höher als tatsächlich geschehen schätzen.
Die Haftung des Antragstellers entfällt auch nicht infolge einer im Fall der Entrichtung der Betriebssteuern durch die Ltd. zum jeweiligen (fiktiven) Fälligkeitstermin möglichen Anfechtung der Zahlungen durch den Insolvenzverwalter im Falle der anschließenden tatsächlichen Eröffnung eines solchen Insolvenzverfahrens nach §§ 129 ff. InsO. Zum einen ist ein solches Insolvenzverfahren im vorliegenden Fall zu keinem Zeitpunkt tatsächlich eröffnet worden. Zum anderen hindert die bloße Möglichkeit der Insolvenzanfechtung nach ständiger BFH-Rechtsprechung nicht daran, den durch das pflichtwidrige Verhalten des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft eingetretenen Steuerausfall diesem Vertreter zuzurechnen (BFH-Urteil vom 23. September 2008 VII R 27/27, BStBl II 2009, 129 m. w. N.).
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung beschränkt sich die Haftung des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft für Betriebssteuern sowie steuerliche Nebenleistungen hierzu (z. B. Säumniszuschläge, vgl. § 3 Abs. 4 AO) im Umfang auf den Betrag, mit dem die Gesellschaft bei unzureichender Liquidität im Zeitpunkt der (ggf. fiktiven) Fälligkeit der Abgabenverbindlichkeiten das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat („anteilige Tilgungsquote“, vgl. dazu nur: BFH-Beschluss vom 19. November 2012 VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504 m. w. N.). Das Finanzamt muss deshalb vom Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, den es als Haftungsschuldner wegen nicht entrichteter Betriebssteuern in Haftung nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen, um die anteiligen Abgabenverbindlichkeiten, für die der Geschäftsführer in Haftung genommen werden kann, zu ermitteln. Hierfür müssen Feststellungen zur Höhe der Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft im Zeitpunkt der (fiktiven) Fälligkeit der Steuerschulden, zur Höhe der Steuerschulden sowie zu den an sämtliche Gläubiger geleisteten Zahlungen getroffen werden. Hierbei ist das Finanzamt im Rahmen der Amtsermittlung auf die Mitwirkung der Beteiligten angewiesen (§§ 88 Abs. 1 und 90 Abs. 1 AO); diese haben dabei dem Finanzamt auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Unterlagen zur Einsicht und zur Prüfung vorzulegen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO).
Im Streitfall hat sich der Antragsgegner bereits vor Erlass des streitgegenständlichen Haftungsbescheids sowie auch während des Einspruchsverfahrens um die Aufklärung des Sachverhaltes bemüht. Er hat den Antragsteller mit Schreiben vom 3. April 2008 unter Angabe der Abgabenrückstände aufgefordert, bis zum 30. April 2008 eine Stellungnahme dazu abzugeben, warum die Ltd. ihre steuerlichen Pflichten nach § 34 AO nicht nachgekommen sei. Dieser Aufforderung ist der Antragsteller nicht nachgekommen.
Angesichts der Tatsache, dass die Ltd., vertreten durch den Antragsteller, in ihrer Selbstauskunft vom 18. Februar 2006 den voraussichtlichen „Steuerbilanzgewinn“ für die Jahre 2005 und 2006 auf jeweils 80 000,00 EUR beziffert, aber keine Bilanzen oder Jahressteuererklärungen für jene Zeiträume beim Antragsgegner eingereicht hat, erscheint es sachgerecht, dass der Antragsgegner die sog. Tilgungsquote für den Haftungszeitraum 31. Dezember 2006 (= Abgabefrist für die Umsatzsteuererklärung 2005) bis einschließlich 1. April 2007 (= Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Auflösung der (vermögenlosen) Ltd.) gemäß § 162 Abs. 1 AO auf 100 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten geschätzt hat (vgl. zu dieser Schätzungsbefugnis allgemein: BFH in BFH/NV 2013, 504 m. w. N.).
Obwohl das Finanzamt H… in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten keine Ausführungen dazu gemacht hat, warum es den offenbar im Laufe des Jahres 2006 hinzugetretenen Mitgeschäftsführer F… (vgl. den gemeinsamen Insolvenzantrag bei- der Geschäftsführer vom 1. März 2007) nicht ebenfalls in Haftung genommen hat, ist die streitgegenständliche Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers rechtmäßig. Dieser hat nämlich durch die Nichteinreichung der Umsatzsteuererklärung 2005 sowie durch die Nichteinreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis einschließlich August 2006 vorsätzliche Steuerhinterziehungen zugunsten der Ltd. durch Unterlassen i. S. von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen (vgl. dazu allgemein: Urteil des Bundesgerichtshofes – BGH – vom 2. Dezember 2008 1 StR 344/08, BFH/NV 2009, 698 m. w. N.). In einem solchen Fall ist das sog. Auswahlermessen der Finanzbehörde insoweit vorgeprägt, als die Haftungsschuld gegen den Steuerstraftäter festzusetzen ist und dass es einer besonderen Begründung dieser Ermessensbetätigung nicht bedarf (auch wenn der Haftungsbescheid nicht auf § 71 AO gestützt ist, vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFH/NV 2009, 827 m. w. N.).
Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen hingegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Haftungsbescheides, soweit der Antragsteller zu 100 v. H. hinsichtlich der von der Ltd. im Zeitraum 18. Oktober 2006 (= Fälligkeit der Körperschaftsteuervorauszahlung für das 1. bis 4. Quartal 2005) bis einschließlich 6. März 2007 (= Zeitpunkt der Löschung der Ltd. im Gesellschaftsregister) verwirkten Säumniszuschlägen persönlich in Haftung genommen worden ist. Die Haftung des Antragstellers umfasst zwar gemäß § 69 Satz 2 AO dem Grunde nach auch die von der GmbH verwirkten Säumniszuschläge zu den rückständigen sog. Primärschulden. Allerdings haftet der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft ab dem Zeitpunkt der sog. Insolvenzreife der Gesellschaft i. S. von § 17 Abs. 2 InsO nur noch für 50 v. H. der ab diesem Zeitpunkt verwirkten Säumniszuschläge (vgl. nur BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217; Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 69 Rz. 16). Im Übrigen ist die Haftung diesbezüglich – ebenso wie bei den Betriebssteuern selbst – auf den Betrag beschränkt, der sich nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung ergibt (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 110/99, BStBl II 2001, 271; Loose, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, 16. Aufl., § 69 Rz. 36; Jatzke, in: Beermann/Gosch, AO-FGO, § 69 AO Rz. 64; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2. Aufl., Rz. 95). Da die Ltd. bereits am 26. Oktober 2006 einen ersten Insolvenzantrag gestellt hat, der vom Insolvenzgericht lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückgewiesen wurde, ist sie möglicherweise bereits ab 26. Oktober 2006 zahlungsunfähig gewesen. Die genaue Ermittlung der anteiligen Haftung des Antragstellers für die im Haftungsbescheid aufgeführten Säumniszuschläge nach den vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätzen bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil der Antragsgegner nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
Der Senat hat die Beschwerde gegen den Beschluss wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 228 ff. AO
§§ 172 ff. AO
§§ 129 ff. InsO
§ 166 AO
§ 102 FGO
§ 34 AO
§ 168 AO
§ 191 AO
§ 71 AO
§ 69 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 1 und 2 UStG
§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 AO
§ 131 der Insolvenzordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 18 Abs. 3 UStG
§ 149 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 119 Abs. 2 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 88 Abs. 1 und 90 Abs. 1 AO
§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 69 Satz 2 AO
§ 17 Abs. 2 InsO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 27 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 579
BFH/NV 2001, 1217
BStBl II 1993, 864
BFH/NV 2015, 1131
BStBl II 2005, 127
EFG 2012, 195
BStBl II 1995, 300
BStBl II 2009, 129
BFH/NV 2013, 504
BFH/NV 2009, 698
BFH/NV 2009, 827
BStBl II 2001, 217
BStBl II 2001, 271
01 VII B 213/00
V B 7/16
16 V B 7/16
9 K 9169/14
91 VII R 93/88
97 VII R 96/96
87 VII R 54/84
04 VII R 52/02
93 VIII R 8/91
15 XI R 43/11
04 VII R 50/03
13 K 4121/07
66 V 64/64
94 II R 7/91
08 VII R 27/27
12 VII B 126/12
1 StR 344/08
09 VI R 40/07
00 VII R 63/99
00 VII R 110/99