Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-26, Aktenzeichen 1 K 1143/12 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0426.1K1143.12E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.10.2012 wird dahingehend geändert, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn des Klägers aus § 16 und § 17 EStG auf insgesamt 472.549 € (185.726 € § 16 EStG und 286.823 € § 17 EStG) herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten des Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig sind.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang um die Höhe eines vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG und § 16 EStG.
Der Beigeladene ist der Vater des Klägers und war im Jahr 2001 mit 90 % an der S GmbH (GmbH) beteiligt, deren Stammkapital damals 70.000 DM betrug. Die restlichen 10% standen im Eigentum von Frau M.
Der Beigeladene schenkte dem Kläger im Jahr 2001 Gesellschaftsanteile im Nennbetrag von 9.500 DM, 500 DM, 10.000 DM und 1.000 DM, d.h. insgesamt 21.000 DM (30%). Die Anteile im Nennbetrag von 10.000 DM hatte der Beigeladene im Jahr 1993 im Rahmen einer Kapitalerhöhung durch Einbringung seines Kommanditanteils an der S GmbH & Co. KG zum Buchwert in die GmbH erworben. Der Buchwert des Kommanditanteils betrug 165.472,42 DM (= 84.604,70 €; siehe Sacheinlagebericht vom 21.6.1993). Die Anschaffungskosten des Beigeladenen für die übrigen Anteile betrugen 165.392,86 DM (= 84.564,03 €).
Im Jahr 2002 veräußerte Frau M einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2.300 DM (3,29 % des damaligen Stammkapitals) für 150.000 DM (= 76.693,78 €) an den Kläger und einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 4.700 DM (6,71% des damaligen Stammkapitals) für 300.000 DM (153.987,57 €) an den Beigeladenen und schied aus der GmbH aus. Im Rahmen der Glättung wegen der Euroumstellung wurde das Stammkapital der GmbH in einer Gesellschafterversammlung am 14.1.2004 geringfügig auf 36.000 € angehoben, wovon der Kläger 86,90 € einzahlte. Gleichzeitig wurde eine neue Gesellschaftssatzung beschlossen, auf deren Inhalt Bezug genommen wird (Bl. 43ff. d.A.).
Aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom 16.3.2004 übertrug der Beigeladene dem Kläger drei weitere Gesellschaftsanteile im Nennbetrag von insgesamt 23.700 € (65,83 % des neuen Stammkapitals). Die Anschaffungskosten des Beigeladenen für diese GmbH-Anteile beliefen sich auf 293.270,11 €. Eine Gegenleistung hatte der Kläger nicht zu erbringen.
Der Beigeladene behielt sich gemäß Ziffer III dieses Vertrags an den übertragenen Beteiligungen den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Dem Nießbraucher gebührten danach die während des Nießbrauchs auf die Beteiligungen entfallenden ausgeschütteten Gewinnanteile. Zwar standen die mit den übertragenen Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte wie z.B. das Stimmrecht dem Kläger zu. Er bevollmächtigte jedoch den Beigeladenen unwiderruflich zur Ausübung des Stimmrechts in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten und verpflichtete sich gegenüber dem Beigeladenen, von seinem eigenen Stimmrecht hinsichtlich der übertragenen Anteile keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise nach Weisung des Nießbrauchers (des Beigeladenen) zu stimmen. Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger im Falle des früheren Ablebens des Beigeladenen seiner Mutter als dauernde Last einen monatlichen Betrag in Höhe von 2.000 € zahlen musste.
Der Beigeladene war berechtigt, die Nießbrauchsbestellung durch einseitige an den Kläger zu richtende Erklärung zu beenden.
Nach Vertragsdurchführung betrugen die Anteile des Klägers am Stammkapital der GmbH 35.700 € (99,17 %) und der Anteil des Beigeladenen 300 € (0,83 %). Die Anschaffungskosten für den dem Beigeladenen verbliebenen Anteil betrugen 3.712,28 €.
Beide Gesellschafter waren seit 1998 zugleich Geschäftsführer der GmbH und lt. Gesellschaftssatzung vom 14.1.2004 und Handelsregisterauszug der GmbH nur gemeinsam vertretungsberechtigt.
Am 24.5.2004, 5.4.2005 und 22.5.2006 fanden Gesellschafterversammlungen der GmbH statt, an denen der Kläger und der Beigeladene teilnahmen. In diesen wurde jeweils der Jahresabschluss zum 31.12. des Vorjahres festgestellt, der Vortrag des Jahresüberschusses beschlossen und der Kläger und der Beigeladene als Geschäftsführer entlastet. In der Versammlung vom 24.5.2004 wurde zusätzlich eine Gewinnausschüttung iHv 9.012 € beschlossen. Auf den Inhalt der Protokolle (Bl. 131-133 d.A.) wird Bezug genommen.
Der Kläger und der Beigeladene verkauften sämtliche Anteile an der GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 29.11.2006 für 3.220.000 € an die I GmbH & Co. KG (KG). Im Rahmen einer Vereinbarung vom 15.12.2006 verzichteten der Beigeladene auf seine eingeräumten Nießbrauchrechte und die Mutter des Klägers auf die aufschiebend bedingte dauernde Last. Als Gegenleistung für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht vereinbarten die Vertragsparteien einen Ablösebetrag von 1.679.800 €, der für den Kläger unmittelbar vom Käufer auf das Konto des Beigeladenen zu zahlen war. Die Übertragung der Anteils erfolgte im Jahr 2007.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 erklärten die Kläger einen Veräußerungsgewinn des Klägers i.H.v. 525.636,90 €, den sie wie folgt ermittelten:
Das Finanzamt erkannte den vom Kläger an den Beigeladenen gezahlten Ablösebetrag nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an. Es ermittelte so einen Veräußerungsgewinn von 2.731.073 € und unterwarf diesen im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.3.2009 in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte (1.365.536 €) der Besteuerung.
Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 2.7.2009 weitere Anschaffungskosten iHv 3.712,28 € berücksichtigte, weil es der Auffassung war, die Anschaffungskosten des Beigeladenen i.H.v. 3.712,28 € seien dem Kläger nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG als Rechtsnachfolger des Beigeladenen zuzurechnen.
Die hiergegen eingelegte Klage hatte Erfolg. Der erkennende Senat gelangte in seinem Urteil vom 6.8.2010 (EFG 2011, 131) zu der Auffassung, dass der Kläger Gesellschaftsanteile aufgrund der notariellen Schenkungsurkunde vom 16.3.2004 unentgeltlich erworben habe und dass er die Ablösungszahlung von 1.679.800 € als nachträgliche Anschaffungskosten habe aufwenden müssen, um sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Anteilen zu verschaffen. Der erkennende Senat setzte unter Berücksichtigung eines nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns i.H.v. 525.636,90 € die Einkommensteuer für das Streitjahr im Urteil vom 6.8.2010 zunächst auf 274.468 € fest, änderte diese Festsetzung aus anderen Gründen allerdings auf Antrag des Klägers durch Ergänzungsurteil vom 17.9.2010, indem es die Einkommensteuer 2007 auf nunmehr 269.269 € festsetzte.
Der Bundesfinanzhof -BFH- hob auf die vom Beklagten eingelegte Revision durch Urteil vom 24.1.2012 unter dem Az IX R 51/10 (BStBl II 2012, 308) die Senatsurteile vom 6.8.2010 und 17.9.2010 auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Zur Begründung führte er aus, es könne aufgrund der Feststellungen des FG nicht geprüft werden, ob die Gesellschaftsanteile dem Kläger bereits aufgrund des notariell beurkundeten Schenkungsvertrags auch nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen gewesen seien oder ob das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst mit dem Verzicht des Beigeladenen auf das Nießbrauchrecht --und damit entgeltlich gegen Zahlung des Ablösebetrags-- übergegangen sei.
Das FG habe einen unentgeltlichen "Erwerb" der Anteile durch den Kläger vom Beigeladenen angenommen, ohne § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zu prüfen. Trotz des vom FG in Bezug genommenen Notarvertrags vom 16.3.2004 und der darin dem Beigeladenen als Nießbraucher eingeräumten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten habe es die Anteile schon ab diesem Zeitpunkt dem Kläger zugerechnet und sei deshalb von einem unentgeltlichen Erwerb ausgegangen. Sofern aber das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen zunächst beim Beigeladenen verblieben sei, habe dieser die Anteile wirtschaftlich erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 an den Kläger übertragen, und zwar entgeltlich gegen die Ablösezahlung als Gegenleistung.
Auch dann seien dem Kläger allerdings Anschaffungskosten in Höhe der nämlichen Ablösungszahlung gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches entstanden. Das führe aber nicht dazu, dass sich das FG-Urteil deshalb aus anderen Gründen als richtig darstelle: Denn das FG hätte dann einen zu niedrigen Gewinn der Besteuerung unterworfen. Es habe nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG den maßgeblichen Gewinn --neben dem Ausgleichsbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten-- um die Anschaffungskosten des Beigeladenen gemindert. Diese Vorschrift sei aber nicht anzuwenden und der Gewinn damit nicht um die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu mindern, wenn die Gesellschaftsanteile erst im Jahr 2006 entgeltlich übertragen worden seien.
Ferner müsse verfahrensrechtlich die Beteiligung des Beigeladenen am Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 AO erwogen werden.
Die Kläger begehren im zweiten Rechtsgang erneut die Berücksichtigung der Ablösezahlung für den Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten.
Im Hinblick auf die vom BFH aufgeworfenen Fragen tragen sie vor, aufgrund des Notarvertrages vom 16.3.2004 sei auch das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen auf den Kläger übergegangen und trotz der vom BFH problematisierten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht nicht beim Beigeladenen verblieben. Während des gesamten Zeitraumes sei jede Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung einstimmig erfolgt. Die Frage der Mehrheitsfindung in der Gesellschafterversammlung habe sich daher gar nicht gestellt. Da der Nießbrauchsinhaber es nicht zu einer Kampfabstimmung habe kommen lassen, sei nachgewiesen, dass er zu keinem Zeitpunkt die von ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmacht ausgeübt habe.
Zum Nachweis legen sie Protokolle von drei Gesellschafterversammlungen nach Übertragung der Anteile vom 25.4.2004, 5.4.2005 und 22.5.2006 vor auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Zudem habe der Kläger neben den nießbrauchsbelasteten Anteilen auch über eigene Anteile mit Stimmrecht verfügt. Da die Gesellschaftssatzung in § 5 Abs. 4 für alle wesentlichen Entscheidungen das Erfordernis der Einstimmigkeit enthalten habe, seien der Kläger und der Beigeladene auf eine Zusammenarbeit angewiesen gewesen.
Hätte der Beigeladene bei der Übertragung der Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt den „entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft“ behalten wollen, hätte er dafür Sorge tragen müssen, dass die Satzung geändert worden wäre.
Am 12.10.2012 hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 erlassen und den Veräußerungsgewinn nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf 1.350.413 € herabgesetzt.
Der Vater des Klägers ist auf Antrag des Beklagten mit Beschluss vom 13.12.2012 zum Verfahren beigeladen worden.
Mit Schreiben vom 3.4.2013 hat die Berichterstatterin Hinweise zur Ermittlung der Anschaffungskosten einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG) erteilt. In der mündlichen Verhandlung vom 26.4.2013 haben die Beteiligten sich dahingehend verständigt, dass die Anschaffungskosten für die einbringungsgeborenen Anteile wie im Schreiben der Berichterstatterin vom 3.4.2013 zu ermitteln sind.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.10.2012 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn auf 472.549 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Auch der Beklagte ist weiterhin der Ansicht, das wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen habe aufgrund des Notarvertrages vom 16.3.2004 nicht mehr dem Beigeladenen zugestanden.
Zwar stünden entgegen der Auffassung des Klägers durch die Einräumung der Stimmrechtsvollmacht wesentliche mit den Gesellschaftsrechten verbundene Rechte dem Beigeladenen zu.
Im Ergebnis habe der Kläger jedoch keine gesicherte Rechtsposition inne gehabt. Mangels Rückfallklauseln habe der Beigeladene ihm die Anteile weder entziehen können, noch hätte er einen Verkauf, eine Verpfändung o.ä. verhindern können. Gewinnchancen und Verlustrisiken hätten ebenfalls den Kläger getroffen, da der Beigeladene weder Veräußerungsgewinne vereinnahmen noch Verluste übernehmen hätte müssen.
Da der Beigeladene damit nicht alle notwendigen Herrschaftsfragmente inne gehabt habe, bleibe es bei der Zurechnung zum Kläger als auch wirtschaftlichem Eigentümer.
Hinsichtlich der Berücksichtigung der Ablösezahlung als Anschaffungskosten bleibt der Beklagte bei seiner im ersten Rechtsgang vertretenen Auffassung, wonach die Ablösezahlung nicht zu berücksichtigen sei. Auf die Ausführungen im ersten Rechtsgang wird insoweit verwiesen. Der BFH habe diese Frage wegen der Zurückverweisung nicht entschieden.
Hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vertritt der Beklagte nunmehr eine teilweise abweichende Rechtsauffassung:
Ein Teil der veräußerten GmbH-Anteile sei einbringungsgeboren i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. Die Erhöhung des Stammkapitals der GmbH um 10.000 DM (= 5.112,91 €) sei vom Beigeladenen durch Einbringung seines Kommanditanteils an der S GmbH & Co KG zu Buchwerten erbracht worden.
Der Veräußerungsgewinn, der auf die Stammeinlage von 5.112,91 € entfalle, sei daher nicht nach § 17 EStG sondern nach § 16 EStG zu versteuern.
Von dem Veräußerungserlös von 3.220.000 € entfalle 5.112,91/36.000 = 457.321,40 € auf die einbringungsgeborenen Anteile. Dieser entfalle i.H.v. 99,17 % auf den Kläger.
Am 12.10.2012 hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 erlassen, in dem er den Veräußerungsgewinn aufgrund dieser Rechtsauffassung neu ermittelte und eine nachträgliche Minderung des Veräußerungserlöses um 8.907,93 € i.H.v. 99,17% für den Kläger (8.833,99 €) und weitere Veräußerungskosten i.H.v. 17.850 € (in voller Höhe für den Kläger) berücksichtigte, so dass ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 16 und § 17 EStG i.H.v. insgesamt 1.350.413 € angesetzt wurde:
Der Beigeladene trägt vor, er sei übereinstimmend mit dem Kläger und dem Beklagten der Auffassung, mit der Schenkung der GmbH-Anteile am 16.3.2004 sei neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger übergegangen.
Zwar habe sich der Beigeladene den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vorbehalten und ihm hätten nach der vertraglichen Vereinbarung die ausgeschütteten Gewinnanteile zugestanden.
Die mit der Beteiligung verbundenen Mitgliedschaftsrechte, wie z.B. das Stimmrecht hätten dem Kläger zugestanden. Von der unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht habe der Beigeladene keinen Gebrauch gemacht. Wie aus den Protokollen der Gesellschafterversammlungen aus den Jahren 2005 und 2006 hervorgehe, hätten die Beteiligten ihre Gesellschafterbeschlüsse unter Zugrundelegung eines Stimmenanteils von 35.700/36.000 für den Kläger und 300/36.000 für den Beigeladenen gefasst. Den Beschlüssen seien also die in den Beteiligungsverhältnissen ohne Berücksichtigung des Nießbrauchs entsprechenden Stimmenverhältnisse zugrunde gelegt worden. Danach habe der Beigeladene sein ihm aufgrund des Nießbrauchs zustehende Stimmrecht gar nicht ausgeübt und deshalb nach dem tatsächlich Bewirkten gerade nicht über die Mitgliedschaftsrechte verfügt.
Darüber hinaus habe dem Beigeladenen weder eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gesicherte Position zugestanden, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen hätte werden können, denn ein Widerrufsrecht habe der Vertrag nicht vorgesehen. Noch habe der Beigeladene als Nießbraucher selbst über die Anteile verfügen können oder den Kläger von einer Einwirkung auf die Anteile ausschließen können. Auch habe der Beigeladene weder das Risiko einer Wertminderung getragen noch habe er die Chance einer Wertsteigerung der übertragenen Geschäftsanteile gehabt.
Dem Beigeladenen hätten daher lediglich aufgrund des Nießbrauchs die auf die übertragenen Anteile entfallenden Gewinnausschüttungen zugestanden. Dies sei für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht ausreichend.
Mit der Übertragung der Anteile habe der Beigeladene beabsichtigt, sich schrittweise aus dem Unternehmen zurückzuziehen und dieses von seinem Sohn, dem Kläger fortführen zulassen. Wichtig sei für ihn das Gewinnbezugsrecht gewesen, um seine Versorgung im Alter sicherzustellen, nicht hingegen die Stimmrechtsvollmacht.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.10.2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Der Kläger hat durch die Veräußerung der GmbH-Anteile einen – nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens – steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn iHv 472.549 € erzielt und zwar iHv 185.726 € nach § 16 EStG (siehe unter I.) und iHv 286.823 € nach § 17 EStG (siehe unter II).
I. Die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im Nennbetrag von 10.000 DM (5.112,92 €) führt zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn iHv 185.726 € nach § 21 UmwStG a.F. iVm 16 EStG.
1. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei Vorliegen einbringungsgeborener Anteile durch § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1977/1995/2002 verdrängt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 24.6.2008 IX R 59/05, BFH/NV 2008, 1998 m.w.N.).
2. Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 iVm Abs. 2 UmwStG 2006 ist auf den Veräußerungsvorgang § 21 UmwStG 1977/1995/2002 weiterhin anwendbar.
Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG 2006 ist § 21 UmwStG in der am 21.5.2003 geltenden Fassung (BGBl. I S. 660; im Folgenden: a.F.) für einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 UmwStG a.F., die auf einem Einbringungsvorgang beruhen, auf den § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 anwendbar war, weiterhin anzuwenden.
Nach § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 ist das UmwStG a.F. letztmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12. 12. 2006 erfolgt ist.
Vorliegend ist die Einbringung der Kommanditanteile in die GmbH durch den Beigeladenen bereits im Jahr 1993 erfolgt.
3. Durch die Veräußerung im Streitjahr an die KG realisiert der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG a.F.) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG a.F.) übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F.).
Eine Sacheinlage liegt nach der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. u.a. dann vor, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG a.F. darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
Der Beigeladene hat GmbH-Anteile im Nennwert von 10.000 DM (5.112,92 €) unstreitig im Jahr 1993 durch eine Einbringung seines Kommanditanteils an der S GmbH & Co. KG in die GmbH erworben. Die Einbringung erfolgte unstreitig und ausweislich des Sacheinlageberichts vom 21.6.1993 zu Buchwerten.
Da der Beigeladene diese Anteile im Jahr 2001 unentgeltlich auf den Kläger übertragen hat, blieben die GmbH-Anteile beim Kläger als Rechtsnachfolger steuerlich verstrickt.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG jedoch in voller Höhe dem Kläger zuzurechnen.
Denn der Beigeladene hat die einbringungsgeborenen Anteile bereits im Jahr 2001 in voller Höhe auf den Kläger übertragen. Die vom Beigeladenen noch gehaltenen 300 € Stammkapital waren daher nicht anteilig steuerlich verstrickt nach § 21 UmwStG a.F.
Der Beklagte hat den ursprünglichen Veräußerungspreis iHv 3.220.000 € in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend um 8.907 € auf 3.211.093 € gemindert.
Dieser geminderte Veräußerungspreis iHv 3.211.093 € entfällt iHv 456.057 € (5112,92/36.000) auf die einbringungsgeborenen Anteile.
Die Anschaffungskosten dieser einbringungsgeborenen Anteile betragen jedoch nicht 5.112,92 € (wie vom Beklagten im Bescheid vom 12.10.2012 angesetzt), sondern entsprechen gemäß § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG a.F. dem Buchwert der eingebrachten KG-Anteile iHv 84.604 €.
Auf den so ermittelten Veräußerungsgewinn iHv 371.453 € ist das Halbeinkünfteverfahren anwendbar (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b i.V.m. Satz 3 und Satz 4 EStG i.d.F. des SEStEG iVm § 52 Abs. 4b Satz 2 EStG), so dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn 185.726 € beträgt.
II. Die Veräußerung der übrigen GmbH-Anteile (30.587,08 € Stammkapital) führt beim Kläger zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn iHv 286.823 € nach § 17 EStG.
1. Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver-äußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.
Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG). Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend (§ 17 Abs. 2 S. 5 EStG).
2. Der Kläger erfüllt unstreitig die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG, da er vor der Veräußerung zu mehr als 1% an der GmbH beteiligt war.
a. Der auf diese veräußerten GmbH-Anteile entfallende Veräußerungspreis beträgt 30.587,08/36.000 von 3.211.093 € (3.220.000 € abzgl. 8.907 € Minderung) = 2.728.276 €.
b. Die davon abzuziehenden Veräußerungskosten betragen unstreitig 20.215,13 €.
c. Die Anschaffungskosten des Klägers betragen insgesamt 2.134.414,82 €.
Diese setzen sich zusammen aus
- den eigenen Anschaffungskosten des Klägers aus dem Erwerb von Frau M im Jahr 2002 iHv 76.693,78 €,
- den eigenen Anschaffungskosten des Klägers im Rahmen der Euroglättung iHv 86,90 €,
- den Anschaffungskosten des Beigeladenen für die im Jahr 2001 geschenkten Anteile – ohne die einbringungsgeborenen Anteile – iHv 84.564,03 €,
- die Anschaffungskosten des Beigeladenen für die im Jahr 2004 unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Anteile iHv 293.270,11 € (siehe hierzu unter aa.),
- die Zahlung des Klägers an den Beigeladenen zur Ablösung des Nießbrauchs iHv 1.679.800 € (siehe hierzu unter bb.).
aa. Die Anschaffungskosten des Beigeladenen für die nießbrauchsbelasteten Anteile iHv 293.270 € sind dem Kläger nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG zuzurechnen.
Denn der Kläger hat bereits mit Vollzug der Schenkung aufgrund des Vertrages vom 6.3.2004 sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum an diesen GmbH-Anteilen erlangt und sie damit i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG unentgeltlich „erworben“.
Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO).
Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).
Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er
- aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und
- die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie
- das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.
Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (Beschluss des BGH vom 5.4.2011 II ZR 173/10, DStR 2011, 1475 ff., m.w.N. aus Rechtsprechung und Schrifttum).
Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.
Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte.
Ausgehend von diesen vom BFH im Urteil vom 24.1.2012 genannten und für den erkennenden Senat bindenden Grundsätzen ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse das wirtschaftliche Eigentum der mit Vertrag vom 16.3.2004 übertragenen GmbH-Anteile trotz des vom Beigeladenen vorbehaltenen Nießbrauchs und der vertraglich eingeräumten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht bereits zusammen mit dem zivilrechtlichen Eigentum auf den Kläger übergegangen.
Bereits nach den formal-rechtlichen Vereinbarungen kann der Senat den Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Beigeladenen nicht feststellen.
Durch den Vertrag vom 16.3.2004 ist dem Beigeladenen keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position verblieben, die ihm gegen seinen Willen nicht entzogen werden kann.
Zwar hätte der Nießbrauch nicht einseitig durch den Kläger gegen den Willen des Beigeladenen beendet werden können, sondern nur durch den Beigeladenen selbst. Der Nießbrauch hätte jedoch nicht zu einem (Rück-) Erwerb der GmbH-Anteile durch den Beigeladenen führen können. Denn der Schenkungsvertrag war nicht mit einem Widerrufsvorbehalt oder eine Rückfallklausel o.ä. zugunsten des Beigeladenen ausgestaltet, so dass der Beigeladene ohne den Willen des Klägers das zivilrechtliche Eigentum nicht hätte zurück erlangen können.
Darin unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt bereits von demjenigen, der dem BGH Urteil vom 5.4.2011 II ZR 173/10, DStR 2011, 1475 ff zugrunde lag. Dies ergibt sich aus dem vorinstanzlichen Urteil des OLG Koblenz vom 12.8.2010 (Az 4 U 68/09; juris) unter II.B.4.a.bb.(1).
Soweit der BGH ausführt, der Nießbraucher sei einem Gesellschafter gleichzustellen, bezieht sich dies im Übrigen auf die Anwendbarkeit der Eigenkapitalersatzregeln der § 32a ff. GmbHG a.F. auf den Nießbraucher. Diese gelten jedoch nicht nur für Gesellschafter, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch für Dritte, d.h. Nichtgesellschafter, die dann haftungsrechtlich den Gesellschaftern gleichgestellt werden. Auch das OLG Koblenz hat in der vorausgehenden Instanz mit Urteil vom 12.08.2010 (Az 4 U 68/09, juris) den Nießbraucher aufgrund seiner Stellung als Dritten i.S.d. der Kapitalerhaltungsvorschriften behandelt.
Das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung der GmbH-Anteile sind ebenfalls bereits mit Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums in Vollzug der Schenkung auf den Kläger übergegangen.
Der Kläger hätte die Anteile weiterveräußern können und der Beigeladene hätte aufgrund des Nießbrauchs weder einen Anspruch gehabt, an dem Erlös beteiligt zu werden noch hätte er einen eventuellen Verlust tragen müssen.
Auch dass die mit dem Nießbrauch belasteten Anteile schwieriger und wohl auch nur zu einem geringeren Erlös vom Kläger hätten veräußert werden können, war das alleinige Risiko des Klägers.
Aber auch das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte führt nach den Feststellungen des erkennenden Senates nicht zu einem wirtschaftlichen Eigentum des Beigeladenen.
So hat der Beigeladene von seiner Stimmrechtsvollmacht tatsächlich keinen Gebrauch gemacht.
In den Protokollen der Gesellschaftversammlungen sind die Gesellschafter mit ihren zivilrechtlichen Gesellschaftsanteilen aufgeführt, d.h. dem Kläger werden 35.700 € Anteil am Stammkapital zugerechnet.
Alle Entscheidungen sind von Kläger und Beigeladenem gemeinsam und einstimmig getroffen worden.
Auch der mit der Übertragung verfolgte Zweck, nämlich die Übernahme des väterlichen Unternehmens durch den Kläger bei gleichzeitiger finanzieller Absicherung des Beigeladenen und seiner Ehefrau, spricht gegen einen Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Beigeladenen. Denn dem Beigeladenen kam es – wie er in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt hat – nicht darauf an, den bestimmenden Einfluss in der GmbH zu behalten, sondern die Übergabe des Unternehmens und seinen Rückzug einzuleiten, jedoch auf der anderen Seite zu gewährleisten, dass er und seine Ehefrau im Alter finanziell abgesichert sind. Dies ergibt sich insbesondere aus der Vertragsklausel, wonach der Kläger nach Versterben des Beigeladenen an dessen Ehefrau, der Mutter des Klägers, eine monatliche Rente zu zahlen verpflichtet gewesen wäre.
Schließlich verfügte der Kläger auch über nicht nießbrauchsbelastete Anteile iHv 1/3 des Stammkapitals, so dass er ohnehin alle wichtigen Entscheidungen in der Gesellschafterversammlung, für die ein Einstimmigkeitserfordernis bestand, hätte blockieren können.
Zudem sind bis zuletzt sowohl der Kläger als auch der Beigeladene Geschäftsführer der GmbH gewesen und waren nur gemeinsam vertretungsbefugt.
Die dem Beigeladenen vom Kläger eingeräumte unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht
ist damit nicht ausreichend, um wirtschaftliches Eigentum des Beigeladenen zu begründen bzw. dieses zu erhalten. Der Senat kann daher auch dahingestellt sein lassen, ob eine derartige unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht zivilrechtlich überhaupt wirksam wäre, oder ob diese Vollmacht in eine widerrufliche Vollmacht umzudeuten ist und es dem Beigeladenen damit möglich gewesen wäre, die mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte im Konfliktfall effektiv durchzusetzen (vgl. hierzu auch BFH Beschluss vom 2.7.2009 X B 230/08, BFH/NV 2009, 1647 m.w.N. der Rechtsprechung der Zivilgerichte).
bb. Daneben ist die Zahlung des Klägers an den Beigeladenen zur Ablösung des Nießbrauchs iHv 1.679.800 € als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers zu berücksichtigen.
Dass die Ablösung des Nießbrauchs grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, hat der erkennende Senat bereits im ersten Rechtsgang im Urteil vom 6.8.2010 entschieden. Der Senat hält an diesen Ausführungen fest.
Diese Auffassung hat der BFH im Revisionsverfahren durch das Urteil vom 24.1.2012 bestätigt.
Der Senat folgt insoweit nicht der Ansicht des Beklagten, dass der BFH hierüber keine Aussage getroffen habe.
Der BFH hat vielmehr auf S. 8 2. Absatz des Urteils ausgeführt:
“Auch dann sind dem Kläger allerdings Anschaffungskosten in Höhe der nämlichen Ablösezahlung gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches entstanden.“
Das „Auch dann“ bezieht sich auf den vorangehenden Absatz, wonach bei verbliebenem wirtschaftlichem Eigentum des Beigeladenen die Anteile erst mit Verzicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 auf den Kläger übertragen habe gegen die Ablösezahlung als Gegenleistung.
Der erkennende Senat versteht die Ausführungen des BFH dahingehend, dass auch beim Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums im Jahr 2004 beim Beigeladenen die Ablösezahlungen zu Anschaffungskosten führt – aber eben auch im Fall des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bereits im Jahr 2004.
Dafür sprechen auch die weiteren Ausführungen des BFH, dass sich das Urteil im Fall des Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums beim Beigeladenen nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt, weil dann ein zu niedriger Veräußerungsgewinn berücksichtigt vom FG worden wäre. Denn „es [das FG] hat nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG den maßgeblichen Gewinn – neben dem Ausgleichsbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten – um die Anschaffungskosten des Vaters gemindert. Diese Vorschrift ist aber nicht anzuwenden und der Gewinn damit nicht um die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu mindern, wenn die Gesellschaftsanteile erst im Jahr 2006 entgeltlich übertragen worden sind.“
Zum einen wird die Ablösezahlung an dieser Stelle ausdrücklich als nachträgliche Anschaffungskosten bezeichnet und zum anderen wäre das Urteil nur deswegen fehlerhaft, weil zusätzlich die Anschaffungskosten des Vaters nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG berücksichtigt worden wären – nicht hingegen weil die Ablösezahlung berücksichtigt worden ist.
III. Zusammengefasst ergibt sich damit folgende Berechnung des von den Klägern zu versteuernden Veräußerungsgewinns:
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da dieser keinen eigenen Antrag gestellt hat (§ 139 Abs. 4 FGO).
IV. Die Revision war nicht (erneut) zuzulassen, da der BFH nach Auffassung des Senats die Rechtsfrage hinsichtlich der Berücksichtigung der Nießbrauchsablösung als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Anteile – wie oben unter II.2.b.cc dargelegt – bereits im Urteil vom 24.1.2012 entschieden hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 16 EStG
§ 17 EStG
§ 21 UmwStG
§ 21 UmwStG
§ 17 Abs. 2 S. 5 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG
§ 174 Abs. 5 AO
§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
§ 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG 2006
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 27 Abs. 2 UmwStG 2006
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG
§ 52 Abs. 4b Satz 2 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 1 AO
§ 32a ff. GmbHG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 131
BStBl II 2012, 308
BFH/NV 2008, 1998
BFH/NV 2009, 1647
16 EStG und 286.82
IX R 51/10
08 IX R 59/05
11 II ZR 173/10
4 U 68/09
09 X B 230/08