Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-08-13, Aktenzeichen 4 K 4123/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2020:0813.4K4123.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Vertretungslehrer, die ihre Tätigkeit auf Basis eines freien Mitarbeitervertrags ausüben, in dem u.a. ein bestimmtes Stundenhonorar vereinbart ist, kein Kündigungsschutz besteht, der Mitarbeiter in der didaktischen Vorgehensweise frei ist und keine Weisungsbefugnis gegenüber der (Ersatz-) Schule trotz Bindung an den internen Schulplan besteht, werden im Rahmen eines freien Dienstverhältnisses tätig.(Rn.33) (Rn.39)
2. Für die Abgrenzung zwischen einem nichtselbständigen und selbständigen Arbeitsverhältnisses ist das Gesamtbild der Verhältnisse zu betrachten, bei der den abgeschlossenen Verträgen zwischen den Parteien eine maßgebende Bedeutung zu kommt (hier: Abschluss eines freien Mitarbeitervertrages und keines Arbeitsvertrages).(Rn.30) (Rn.31) (Rn.32)
3. Das Überschreiten der Sechsstundentätigkeit gemäß R 19.2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) führt nicht zwingend zu der Annahme, dass eine nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. Rechtsprechung).(Rn.37)
Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugs-beträge für die Zeit von Januar 2011 bis Dezember 2014 vom 25. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2018 wird (ersatzlos) aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten (noch) über die Rechtmäßigkeit einer Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 42d Einkommensteuergesetz [EStG] für Lohnsteuer sowie Solidaritätszuschlag für Lohnsteuer für die Zeit von Januar 2012 bis Dezember 2013.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer (gemeinnützigen) Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) in C… an mehreren Standorten private Schulen (Grundschule, Oberschule, I. und II. Sekundarstufe, eine internationale Schule sowie eine C… D… Schule) sowie außerdem mehrere private Kindergärten. Es handelt sich um staatlich anerkannte Ersatzschulen. Die D… Schule ist ein Teil des internationalen und zweisprachigen Zweiges (E/G) der A… gGmbH. Der Unterricht erfolgt nach schulinternem Curriculum auf der Grundlage der C… Rahmenlehrpläne und nach Maßgabe der Verordnung über die gymnasiale Oberstufe (VO-GO). Als staatlich anerkannte Ersatzschule werden die bei dem Kläger erzielten Abschlüsse (BBR, MSA, Abitur) staatlich anerkannt.
Im verbliebenen Streitzeitraum (2012 und 2013) beschäftigte die Klägerin in ihren Schulen sowohl festangestellte Lehrkräfte als auch Vertretungs-Lehrkräfte. Die Klägerin behandelte die Vergütungen für die Vertretungs-Lehrkräfte, auch soweit diese durchschnittlich an mehr als sechs Wochenstunden Unterricht gaben, als Honorarzahlungen und unterwarf diese Beträge nicht der Lohnbesteuerung.
Hinsichtlich der vorliegend noch strittig gebliebenen Vergütungen für die Vertretungs-Lehrkräfte B… und E… schloss die Klägerin folgende freie Mitarbeiterverträge ab:
„Freier Mitarbeitervertrag
zwischen
A… gGmbH,
F…-straße,C…
und
Herrn
geb.
Str.
C…
Steuernummer: _______________________
wird folgende Vereinbarung geschlossen:
1.
Der/die freie Mitarbeiter(in) verpflichtet sich, im Rahmen des nachfolgend genannten Schulzweiges in dem (den) vereinbarten Fach (Fächern) sowie dem bezeichneten Vertragszeitraum und Vertragsumfang Kenntnisse zu vermitteln, zuzüglich der üblichen Vor- und Nachbereitung (Korrektur von schriftlichen Arbeiten, Führung des Klassenbuches, etc.).
Schulzweig:
D… Schule
Fach/Fächer:
ASA -
Vertragsbeginn:
Vertragsende:
Anzahl der wöchentlichen Stunden:
nach Vereinbarung
Zeitliche Lage der Stunden:
2.
Der/die freie Mitarbeiter/in ist in der Regel und im Wesentlichen nicht für den Auftraggeber tätig.
3.
Sämtliche Festlegungen, wie Anzahl und Lage der wöchentlichen Unterrichtszeiten und Zielvorgaben sind zwischen den Vertragsparteien bei bzw. vor Vertragsabschluss einvernehmlich getroffen worden. Etwa später erforderlich werdende Änderungen und Verlegungen der Unterrichtsstunden werden ausschließlich einvernehmlich vorgenommen. Eine entsprechende Weisungsgebundenheit des/der freien Mitarbeiters/in besteht nicht. Der/die freie Mitarbeiterin ist unter Beachtung der Zielvorgaben in der Gestaltung der Inhalte und der von ihm/ihr gewählten didaktischen Vorgehensweise frei.
4.
Zwischen den Vertragsparteien wird ausdrücklich vereinbart, dass dieser Honorarvertrag auch während seiner Laufzeit beiderseitig am 15. eines Monats zum Monatsende kündbar ist. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung bleibt hiervon unberührt.
5.
Der Auftraggeber zahlt für diese Tätigkeit nach Maßgabe des Stundeneinzelnachweises ein Honorar in Höhe von insgesamt € … pro tatsächlich erteilter Unterrichtsstunde (Anmerkung: Unterrichtsstunde = 60 Minuten) durch Überweisung ohne Abzüge auf das Konto:
IBAN:
BIC:
In dem vereinbarten Honorar ist auch die Vergütung für die Vor- und Nachbereitung der Unterrichtsstunden, etwa anfallende An- und Abreisezeiten und etwaige Reisekosten sowie Aufwendungsersatz oder ähnliches mit enthalten. Überstunden/Mehrarbeitszeiten dürfen nur auf ausdrückliche und vorherige Anweisung des Schulleiters geleistet werden.
Ohne Anweisung geleistete Überstunden/Mehrarbeitszeiten werden nicht vergütet.
Der freie Mitarbeiter ist verpflichtet, bis zum dritten Werktag eines Kalendermonats die Abrechnung über die im vergangenen Kalendermonat geleisteten Tätigkeiten bei dem ASA Koordinator einzureichen.
6.
Der Auftraggeber erteilt dem/der freien Mitarbeiter/in während des Vertragsverhältnisses keine methodischen und/oder didaktischen Anweisungen; er/sie ist nicht weisungsgebunden. Es besteht keine Verpflichtung, Vertretungsstunden zu übernehmen.
7.
Der/die freie Mitarbeiter/in verpflichtet sich, über alle betrieblichen Angelegenheiten, die ihm/ihr während der Tätigkeit in der Schute oder im Zusammenhang damit bekannt werden, auch nach dem Ausscheiden Stillschweigen zu bewahren.
Der/die freie Mitarbeiter/in hat alle Unterlagen und sonstige Schriftstücke einschließlich Kopien und eigene Aufzeichnungen, welche die Tätigkeit in der Schule betreffen und damit im Zusammenhang stehen, sorgfältig zu verwahren, vor Einsichtnahme durch Unbefugte zu schützen und auf Verlangen jederzeit, spätestens bei Beendigung des Anstellungsverhältnisses, an die STIFTUNG A… gGmbH auszuhändigen. Diese Vertraulichkeitsabrede umfasst auch den Inhalt dieses Anstellungsvertrages, insbesondere die Bezüge.
8.
Das Vertragsverhältnis endet nach dem oben angegebenen Zeitablauf, ohne dass es einer gesonderten Kündigung bedarf; ein festes Anstellungsverhältnis wollen die Vertragsparteien nicht begründen.
9.
Der/die freie Mitarbeiter/in ist verpflichtet, seine/ihre Honorarbezüge aus freiberuflicher Tätigkeit selbst zu versteuern.
10.
Alle Ansprüche die sich aus dem Vertragsverhältnis ergeben, verfallen, wenn sie nicht innerhalb einer Ausschlussfrist von drei Monaten nach ihrer Fälligkeit schriftlich gegenüber der anderen Vertragspartei geltend gemacht werden. Die Versäumung der Ausschlussfrist führt zum Verlust des Anspruchs. Diese Ausschlussfrist gilt nicht bei Haftung wegen Vorsatzes.
11.
Mündliche Abreden haben neben diesem Vertrag keine Gültigkeit; schriftliche Nebenabreden bestehen nicht. Änderungen des Vertrages bedürfen der Schriftform.
C…,
______________________
____________________
A… gGmbH
Freie/r Mitarbeiter/in
Zentralverwaltung“
Am 30. September 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung (LSt-AP.) betreffend die Jahre 2011 bis einschließlich 2014 durch, über deren Ergebnis der Bericht vom 18. März 2016 gefertigt wurde und auf den der Senat ergänzend Bezug nimmt (siehe Berichtsakte über Lohnsteuer-Außenprüfungen).
Im Rahmen der Prüfung stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin die Vergütungen an ihre Vertretungs-Lehrkräfte, auch soweit diese durchschnittlich an mehr als 6 Wochenstunden für sie tätig waren, nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte, sondern deren Vergütung als selbständige Honorarbezüge behandelt hatte. Die Prüferin stellte sich auf den Standpunkt, dass insoweit zwischen der Klägerin und den Vertretungs-Lehrkräften lohnsteuerpflichtige Arbeitsverhältnisse vorgelegen hätten. Dies gelte jedenfalls für die Kräfte, die durchschnittlich mehr als 6 Unterrichtsstunden pro Woche tätig geworden seien. Hierzu verwies sie auf Richtlinie 19.2 Satz 1 und 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 2014. Maßgeblich sei, dass die betreffenden Lehrkräfte in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stünden bzw. im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet gewesen seien. Für diese Würdigung spreche, dass die Vertretungs-Lehrkräfte die geschuldete Arbeitsleistung nicht delegieren könnten, sondern von ihnen persönlich verrichtet werden müsse. Zudem bestünde eine feste Bindung an den Arbeitsplatz sowie die Arbeitszeit. Bedeutsam sei ferner, dass die Mitarbeiter keine Möglichkeit hätten, durch einen größeren oder geringeren Arbeitseinsatz den Erfolg ihrer Tätigkeit zu beeinflussen. Vielmehr erhielten sie feste Bezüge. Der Umfang der Arbeit und damit auch ihr Erfolg würden ihnen von der Arbeitgeberin (Klägerin) vorgeschrieben werden. Hiervon ausgehend nahm die Prüferin für nachfolgende Vertretungs-Lehrkräfte eine Lohnsteuer-Nachversteuerung wie folgt vor:
Name und Adresse
Tätigkeit
Kj 2011€
Kj 2012€
Kj 2013 €
Kj 2014€
Frau G…,
Vertretung von festangestellten Lehrkräfte mit mehr als 5 Unterrichtsstunden pro Woche
4.000,00
19.200,00
17.600,00
Frau H…,
2.100,00
5.760,00
Herr E…,
2.160,00
Herr I…,
5.500,00
10.560,00
Frau J…,
840,00
Frau B…,
5.325,90
3.858,75
60,00
Herr K…,
4.965,00
3.502,50
6.765,00
Frau L…,
6.224,25
8.592,50
Summe
5.805,00
15.665,90
47.605,50
49.337,50
Hieraus ergab sich eine Lohnsteuer in Höhe 16.577,94 € sowie ein Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von 911,79 € nebst evangelischer Kirchensteuer in Höhe von 1.044,41 € bzw. römisch-katholischer Kirchensteuer in Höhe von 477,61 €, die sich wie folgt errechnen:
Kj
stpfl. Bezug/€
Steuersatz
LoSt/€
SoLZ/€
ev./KiSt/€
rk.KiSt/€
2011
14 %
812,70
44,70
51,20
21,94
2012
2.193,22
120,63
138,17
59,22
2013
6.664,77
366,56
419,88
179,95
2014
6.907,25
379,90
435,16
186,50
118.413,90
16.577,94
911,79
1.044,41
447,61
Mit einem auf § 42 d Abs. 1 EStG gestützten Haftungsbescheid vom 25. April 2016 – auf den das Gericht ergänzend Bezug nimmt – nahm der Beklagte die Klägerin als Arbeitgeberin für die zu wenig einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer des Streitzeitraums in Höhe von zunächst insgesamt 22.125,60 € (inkl. Annexsteuern) in Anspruch. Den Haftungsbescheid erließ der Beklagte zunächst ohne Beifügung eines Leistungsgebots (§ 254 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung [AO]), da er noch die vorrangige Haftungsinanspruchnahme der Arbeitnehmer in Erwägung zog. Gleichzeit behielt er sich vor, dass für den Beginn der Vollstreckung erforderliche Leistungsgebot nachzuholen, sofern die Nacherhebung der Lohnsteuer bei den betreffenden Arbeitnehmern nicht zum Erfolg führe.
Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Mai 2016 am 12. Mai 2016 rechtzeitig Einspruch ein.
Neben anderen hier nicht strittigen Punkten führte die Klägerin in Bezug auf die Lohnsteuer-Haftungsinanspruchnahme für die von ihr beschäftigten Vertretungs-Lehrkräfte aus, dass entgegen der Auffassung des Beklagten ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis (Dienstverhältnis) nicht bestehe. Sie führte aus, die in Richtlinie 19.2 LStR angeordnete Annahme eines Arbeitsverhältnisses bei Lehrkräften mit durchschnittlicher Beschäftigung von mehr als 6 Wochenstunden könne nicht per se ein zum Lohnsteuerabzug verpflichtendes Arbeitsverhältnis begründen. Der Umfang der (durchschnittlichen) wöchentliche Unterrichtsleistung der Vertretungs-Lehrkräfte begründe zwar ein Indiz für die Einordnung als Arbeitsverhältnis. Allerdings vermöge der zeitliche Umfang der Arbeitsleistung allein die rechtliche Einordnung des Tätigkeitsverhältnisses nicht zu begründen. Vielmehr müsse nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geprüft werden, ob eine feste Einbindung der Lehrkräfte in den Schulbetrieb gegeben sei. Dies sei hier nicht der Fall. Bis auf zwei Fälle seien die bei der Berechnung der Haftungssumme berücksichtigten Vertretungs-Lehrkräfte nur in einem geringfügigen Umfang tätig geworden und erhielten jeweils weniger als 10.000,00 € Jahreshonorar. Bereits die geringen Entgelthöhen ließen erkennen, dass zumindest diese Lehrkräfte in den betreffenden Jahren nicht regelmäßig mehr als 6 Vertretungsstunden pro Woche erteilt hätten. Überdies sei bedeutsam, dass die vertretungsweise eingesetzten Lehrkräfte während der Vertragslaufzeit lediglich auf Abruf zur Verfügung gestanden hätten. Sie würden nur im Bedarfsfall bei Ausfall ihrer fest eingestellten Lehrer stundenweise tätig. Welche Fächer die Vertretungskräfte erteilen würden, werde von diesen selbst und nicht von der Klägerin bestimmt. Den Vertretungslehrern stehe es frei, mit welcher didaktischen Mitteln sie ihren Unterricht gestalteten. Insofern seien sie unabhängig von Weisungen der Klägerin. Die fehlende Eingliederung der Lehrkräfte in den Schulbetrieb werde auch dadurch deutlich, dass die Vertretungslehrer im Unterschied zu den festangestellten Lehrkräften die für den Schulbetrieb typischen Nebenpflichten, wie etwa die Teilnahme an Besprechungen, Prüfungen oder Elternabenden bzw. Elterngesprächen, Pausen- oder sonstige Aufsichten, nicht erfüllen müssten. Auch an Lehrer- und Zeugniskonferenzen müssten sie nicht teilnehmen. Sie vergäben keine Noten, auch nicht für schriftliche Arbeiten oder Hausaufgaben, die im Laufe des Schuljahres anfielen. Mit Ausnahme der üblichen Anforderungen zur Durchführung des Auftrags, wie Ort und Zeit des durchzuführenden Unterrichts, seien von den Vertretungs-lehrern keine weiteren Vorgaben der Klägerin zu erfüllen. Andererseits hätten die Vertretungs-Lehrkräfte anders als die festangestellten Lehrkräfte keinen festgelegten Urlaubsanspruch und seien auch nicht verpflichtet, außerhalb des jeweiligen abgeleisteten Unterrichts an der Schule anwesend zu sein. Die Vertretungs-Lehrkräfte könnten selbst bestimmen, ob sie einen Auftrag zur Übernahme von Vertretungsstunden annehmen oder ablehnen, wie viele Stunden sie übernehmen und an welchen Wochentagen bzw. zu welchen Unterrichtszeiten sie bereit seien, als Vertretungskraft einzuspringen. Sie könnten auch jederzeit ihre Tätigkeit beenden. Die Verträge könnten von ihnen mit einer Kündigungsfrist von nur zwei Wochen zum jeweiligen Monatsende gekündigt werden. Es bestehe ferner keine Verpflichtung, innerhalb der Kündigungsfrist noch Vertretungsstunden zu übernehmen. In der Gesamtschau sprächen alle Umstände dafür, dass die Vertretungs-Lehrtätigkeit als Ausübung eines freien Berufs anzusehen sei. Verträge mit freien Mitarbeitern seien in vielen Bereichen üblich, z.B. selbständige Lehrer an Musikschulen oder Volkshochschulen, freie Journalisten, Drehbuchautoren und vieles andere. Die Verträge seien regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass die Konditionen einschließlich der Vergütungshöhe mehr oder weniger durch den Auftraggeber vorgegeben würden und die Verhandlungsmacht des freien Mitarbeiters gering sei. Ebenso sei es üblich, dass die Tätigkeit auf Stundenbasis vergütet werde. Freie Mitarbeit zeichne sich häufig dadurch aus, dass die Leistungen der versprochenen Dienste und kein herbeizuführender Erfolg geschuldet werde. Gleichwohl handele es sich bei den Verpflichteten um Selbständige. Bei den für sie tätigen Vertretungs-Lehrkräften zeige sich dies auch daran, dass diese nicht in ihren gewöhnlichen Unterrichtsbetrieb eingegliedert seien. Vielmehr arbeiteten sie grundsätzlich auch für andere Schulen. Die vertretungsweise eingesetzten Lehrkräfte seien nur dann tätig, wenn eine festangestellte Lehrkraft ausfalle. Sie könnten nicht für jedes beliebige Unterrichtsfach herangezogen werden, wie dies bei ihren festangestellten Lehrern der Fall sei und dürften nur für die vertraglich vereinbarten Unterrichtsfächer im vereinbarten Zeitumfang eingesetzt werden. Die Vertretungs-Lehrkräfte bestimmten selbst, für welche Fächer sie Vertretungsstunden erteilten. Dass sie auf Abruf tätig gewesen seien, führe nicht dazu, dass sie ähnlich einer Rufbereitschaft ständig zur Verfügung stehen müssten. Vielmehr sei es so, dass die Vertretungs-Lehrkräfte selbst bestimmen könnten, ob sie einen Auftrag zur Übernahme von Vertretungsstunden annehmen oder ablehnten. Sie könnten auch bestimmen, an welchen Wochentagen bzw. zu welchen Unterrichtszeiten (vormittags oder nachmittags) sie bereit seien, Vertretungsstunden zu übernehmen. Die Vertretungs-Lehrkräfte arbeiteten auf eigene Gefahr und auf eigene Rechnung. Das Unternehmerrisiko bestehe darin, dass sie etwa bei einem geringen Krankenstand der festangestellten Lehrkräfte von der Klägerin nicht beauftragt würden. Zudem obliege es den Lehrkräften, die für ihren Unterricht gewählten Arbeitsmittel selbst zu beschaffen. Aufgrund der begrenzten zeitlichen Dauer und der selbstbestimmten Unterrichtsgestaltung seien die Vertretungs-Lehrkräfte deshalb nicht in den Schulbetrieb der Klägerin eingegliedert. Die Lehrkräfte seien insbesondere nicht verpflichtet, an den Korrekturen von Klausuren teilzunehmen. Ihnen stünde ein Benotungsrecht nicht zu. Sie seien auch nicht in das Telefonverzeichnis der Schule aufgenommen, eine persönliche E-Mail-Adresse oder ein persönliches Fach im Lehrerzimmer für den Informationsaustausch existiere nicht. Dass die Tätigkeit in den Räumen der Klägerin ausgeübt werde, läge in der Tatsache begründet, dass die zu unterrichtenden, regelmäßig minderjährigen Schüler nur dort zur Schule gehen würden und von den Lehrkräften nicht an Orte ihrer Wahl beordert werden dürften. Auch dass gewisse Absprachen mit den übrigen Lehrkräften im Einzelfall erforderlich sein könnten, läge in der Natur der Lehrtätigkeit begründet, führe aber nicht zur Eingliederung der Vertretungslehrer in den Schulbetrieb.
Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2018 nahm der Beklagte den Haftungsbescheid auf den Haftungsbetrag in Höhe von 1.588,25 € (Lohnsteuer) zuzüglich Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer (87,35 €) sowie evangelische Kirchensteuer in Höhe von 100,07 € bzw. römisch-katholische Kirchensteuer in Höhe von 42,88 €, insgesamt 1.818,55 € zurück. Insoweit nahm er nunmehr ein Leistungsgebot in den Haftungsbescheid auf. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf die Anlage zur Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Hinsichtlich der strittig gebliebenen Nachforderungsbeträge handelt es sich lediglich noch um die Vergütungen der Lehrkräfte B… und E… aus freien Mitarbeiterverträgen, mit denen die Klägerin eine Unterrichtsstunde (60 Minuten) mit jeweils 15 € vergütete.
Insoweit führte der Beklagte aus, die Lehrkraft B… sei im Jahre 2012 im Zeitraum von September bis November wöchentlich für jeweils ca. 11 Stunden tätig gewesen. Sie habe Unterricht in den Jahrgangsstufen 6 bis 10 (Secondary) der D… Schule in den Fächern „Art“, „English“, „History“, „Duty“, „Math“, „Science“, „Bio“, „Tok“, „Geo“, „Physics“ und „Core“ unterrichtet. Im Jahre 2012 (Tätigkeitszeitraum 03.09.2012 bis 31.12.2012) und 2013 (Januar 2013, Mai bis Juni 2013) beliefen sich ihre Einnahmen auf 5.325,90 (2012) und 3.858,75 € (2013). Ab dem 14.Janur 2013 habe sie einen Arbeitsvertrag als Vertretungslehrerin abgeschlossen. Ab 25. November 2014 (bis 13.02.2015) sei wieder ein freier Mitarbeitervertrag abgeschlossen worden. Im Jahr 2014 betrugen die Einnahmen 60 €.
Für den weiteren Beschäftigten E… existiere ebenfalls ein freier Mitarbeitervertrag als Vertretungslehrkraft der BIS für die Jahrgangsstufen 1 bis 5 („Primary“) für die Zeit vom 23. Januar 2013 bis 23. März 2013 und vom 9. April 2013 bis 3. Juli 2013. Herr E… habe in den Fächern „PE“, „German“, „Music“ erteilt und im Jahr 2013 Einnahmen in Höhe von 2.160,- € erzielt. Ausgehend von den aktenkundigen Abrechnungen habe Herr E… ebenfalls mehr als 6 Stunden wöchentlich Unterricht erteilt. Hinsichtlich beider Lehrkräfte seien – so der Beklagte – jeweils Dienstverhältnisse begründet worden und es handele sich bei den Einnahmen um steuerpflichtigen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung [LStDV]. Beide Beschäftigten seien in den Schulbetrieb der Klägerin eingegliedert. Dies folge daraus, dass die Klägerin sowohl den Ort als auch die Zeit der Schulstunden festlege. Inhaltlich seien die Vertretungs-Lehrkräfte bei der Erteilung des Unterrichtsplanes an den Rahmen-Lehrplan gebunden, der auch für private Schulen, wie sie von der Klägerin betrieben würden, einzuhalten sei. Zwar stünde es jedem Lehrer frei, seinen Unterricht nach Art und Form zu gestalten. Gleichwohl könnten die Lehrer den Unterrichtsstoff nicht beliebig festlegen, sondern seien an die Vorgaben im Rahmenplan gebunden. Obgleich die Vertretungs-Lehrkräfte keine Zensuren vergeben dürften und nicht an Konferenzen der Schule teilnehmen würden, führe dies nicht zu einem Verlust der Weisungsabhängigkeit. Gleiches würde auch nicht daraus folgen, dass Vertretungs-Lehrkräfte weder einen Urlaubsanspruch noch außerhalb der Unterrichtsstunden eine Anwesenheitspflicht in der Schule hätten. Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer sei als ermessensgerecht zu erachten. Das Betriebsstätten-Finanzamt könne die Lohnsteuer-Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen grundsätzlich gegenüber jedem Gesamtschuldner (Arbeitnehmer und Arbeitgeber) geltend machen. Das hierin liegende Auswahlermessen sei korrekt ausgeübt worden. Es sei zunächst versucht worden, beide Arbeitnehmer vorrangig im Rahmen ihrer Einkommensteuer-Veranlagungen in Anspruch zu nehmen. Da dies ohne Erfolg geblieben sei, weil beide Mitarbeiter ins Ausland verzogen seien, sei es ermessensgerecht, nunmehr die Klägerin als Arbeitgeberin hinsichtlich der von ihr für die Löhne nicht einbehaltenen und abgeführten Lohn- und Annexsteuern durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen und ein Leistungsgebot zu veranlassen.
Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben, mit der sie daran festhält, dass eine Haftungsinanspruchnahme in Ermangelung von lohnsteuerpflichtigen Dienstverhältnissen zu Unrecht erfolgt sei. Ihren vorinstanzlichen Vortrag wiederholend und vertiefend führt sie aus: Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger selbständig oder nichtselbständig tätig sei, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Für den Einzelfall bedeute dies, dass die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden könnten, auch gegeneinander abgewogen werden müssten (Bundesfinanzhof [BFH], Beschluss vom 30.01.1997 – V B 70/96, juris). Aus der in der angefochtenen Entscheidung mitgeteilten Begründung werde nicht erkennbar, ob der Beklagte eine solche Gewichtung der maßgebenden Merkmale überhaupt vorgenommen habe. Überdies hätte eine Gewichtung der bedeutsamen Umstände jedenfalls anders vorgenommen werden müssen. Der Beklagte lasse unberücksichtigt, dass es sich bei den streitgegenständlichen Leistungen um die Erbringung anspruchsvoller Leistungen auf dem Gebiet des Leistungserbringers (Vertretungs-Lehrkraft) handele, bei denen der jeweilige Lehrer nicht unter der Leitung eines Arbeitgebers stehe oder in dessen geschäftlichen Organismus bei der Erbringung von Leistungen dessen Weisungen folge müsse. Der Beklagte lasse sich bei seiner Beurteilung maßgeblich von dem Vorhandensein eines Rahmen-Lehrplans leiten. Dies genüge nicht und führe zu einer unzulässigen Verengung der Beurteilungsgrundlage. Die konkreten Verhältnisse der von der Klägerin beauftragten Lehrkräfte für den Vertretungsunterricht würden nicht hinlänglich in den Blick genommen. Die bereits im vorinstanzlichen Verfahren von der Klägerseite dargelegten Umstände legten vielmehr nahe, dass der Vertretungsunterricht im Gegensatz zum Regelunterricht von der Klägerin eigenständig organisiert und losgelöst von den Verhältnissen des Regelunterrichts betrachtet werden müsse. Auch das koordinierte Vorgehen bei der Organisation und Durchführung des Vertretungsunterrichts stehe der Annahme einer selbständigen Tätigkeit nicht entgegen und könne die Annahme des Bestehens eines Arbeitsverhältnisses nicht rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 30.01.1997 – V B 70/96, juris; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14.07.2004 – 7 K 2385/01, juris). In der Gesamtschau habe der Beklagte deshalb die entscheidungserheblichen Umstände unzureichend gewürdigt und unzutreffend gewichtet.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich,den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugs-beträge für die Zeit von Januar 2011 bis Dezember 2014 vom 25. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2018 (ersatzlos) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die an die beiden Lehrkräfte ausgezahlten Vergütungen dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Beide Lehrkräfte seien im Streitzeitraum (2012 und 2013) jeweils wöchentlich über 6 Stunden für die Klägerin tätig gewesen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse lägen jeweils Arbeitnehmertätigkeiten vor. Beide Vertretungs-Lehrer schuldeten für die Dauer ihrer Beschäftigung der Klägerin ihre Arbeitskraft und seien in deren geschäftlichen Organismus eingebunden gewesen. Ein erhebliches Ausmaß persönlicher Abhängigkeit bei Lehrkräften an Schulen sei bereits dadurch gegeben, dass diese hinsichtlich des Ortes und der Zeit der Dienstleistungen vollständig den Weisungen der Schule unterlägen. Durch die Schule werde festgelegt, dass zu bestimmten Unterrichtszeiten in bestimmten Unterrichtsräumen innerhalb der Schule Unterricht zu geben sei. Die Weisungsgebundenheit erstrecke sich auch auf den Unterrichtsinhalt und sei den hier abgeschlossenen freien Mitarbeiterverträgen entnehmbar. Hier laute es:
„Der Mitarbeiter verpflichte sich, im Rahmen des genannten Schulzweiges in dem vereinbarten Fach/Fächern sowie den vereinbarten Vertragszeitraum und Vertretungsumfang Kenntnisse zu vermitteln zuzüglich der üblichen Vor- und Nachbereitung.“
Zudem würde auch der allgemein feststehende und nicht nur von Fall zu Fall aufgestellte Lehrplan dem Inhalt der Vertretungsstunden mitbestimmen. An dessen Festlegungen sei auch die Klägerin als privat organisierte Ersatzschule gebunden. Dass die Vertretungs-Lehrkräfte die Unterrichtsmaterialien selbst beschaffen müssten, sei unerheblich, weil gleiches auch für die angestellten Lehrkräfte der Klägerin gelten würde. Dass Führen von Pausenaufsichten, der Zensurenvergabe sowie die Teilnahme an Elternabenden sei nach seiner (des Beklagten) Ansicht ebenso nicht entscheidungserheblich. Es sei auch nicht erkennbar, dass die Vertretungs-Lehrkräfte ein dem eines Selbständigen entsprechendes Unternehmerrisiko bzw. eine Unternehmerinitiative tragen würden. Insbesondere bestimme sich die Höhe der Vergütung für die Vertretungs-Lehrer an der von der Klägerin vorgegebenen Rahmenvergütung. Die Lehrkräfte hätten insofern eine geringe Einflussmöglichkeit. Durch Steigerung ihrer Arbeitsleistungen könnten sie auch die Höhe ihres Honorars steigern. Faktisch leiste die Klägerin ein begrenzt variables Unterrichtsstundenhonorar. Die Mitarbeiterverträge enthielten auch keine Regelung darüber, dass die Vergütung individuell verhandelt werden könne. Die Lehrkräfte hätten vielmehr lediglich die Möglichkeit, das von der Klägerin angebotene Honorar zu akzeptieren. Eine Steigerung oder Verringerung der Einkünfte sei nur durch den Umfang der Vertretungsstunden möglich. Dies sei jedoch nicht typische Folge einer selbständigen Tätigkeit, sondern Ausdruck der auch Arbeitnehmern zustehenden Freiheit, selbst zu entscheiden, in welchem zeitlichen Umfang die abhängige Beschäftigung ausgeübt werde. Es sei auch nicht erkennbar, dass die Vertretungs-Lehrkräfte eine nennenswerte Unternehmerinitiative tragen würden. Die Initiative der Vertretungs-Lehrkräfte beschränke sich hier lediglich darauf, sich bei der Klägerin zu melden und Vertretungsstunden anzunehmen bzw. auch auf Abruf bereitzustehen. Für ihre Tätigkeit müssten die Lehrkräfte jedoch nicht werben. Zur Erweiterung ihrer Tätigkeit habe ihnen lediglich die Möglichkeit offen gestanden, die Anzahl der Stunden zu erhöhen.
Mit Schriftsätzen vom 29.05.2019 (Bl. 56, 57 Streitakte) haben die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren je ein Band Lohnsteuer-Arbeitgeberakten, eine Akte Berichte über Lohnsteuer-Außenprüfung, eine Rechtsbehelfsakte sowie ein Arbeitsbogen zur Steuernummer des Beklagten … bzw. … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Der Senat konnte gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden.
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist in der angefochtenen Entscheidung für die Vertretungs-Lehrkräfte B… und E… zu Unrecht vom Vorhandensein zum Lohnsteuerabzug verpflichtender Dienstverhältnisse ausgegangen. Dem liegt das Folgende zugrunde:
Rechtsgrundlage für den streitgegenständlichen Haftungsbescheid bildet die Norm des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Danach haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, denn die Klägerin war nicht Arbeitgeberin der Vertretungs-Lehrkräfte B… und E…, so dass von den geleisteten Entgelten keine Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen war.
Nach § 19 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 1 Abs. 2 der LStDV liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Die Frage, ob die Entgelte einer selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit zuzurechnen sind, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Abwägung aller Umstände zu beurteilen (z. B. BFH, Urteile vom 13.08.1975 VI R 90/73, Bundessteuerblatt [BStBl] 1976, 3; vom 04.10.1984 IV R 131/82, BStBl II 1985, 51; vom 14.06.1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985 661; vom 17.10.1996 V R 63/94, BStBl II 1997, 188 – ständige Rechtsprechung). Die Ermittlung des Gesamtbilds bedeutet, dass die gesamte rechtliche, wirtschaftliche und soziale Stellung des Beschäftigten gegenüber seinem Auftraggeber in ihren einzelnen Komponenten gewürdigt und dass die für und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden (BFH-Urteile vom 10.05.1984 IV R 34/80, BStBl II 1984, 654, vom 04.10.1984 IV R 131/82, BStBl II 1985, 51). Für die Beurteilung ist vor allem das Rechtsverhältnis von Bedeutung, aufgrund dessen die Tätigkeit geleistet wird (BFH-Urteil vom 07.02.1980 IV R 37/76, BStBl II 1980, 321). Deshalb ist die Ausgestaltung des der Beschäftigung zugrunde liegenden Vertragsverhältnisses in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 14.06.1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Für die Einordnung in die eine oder andere Kategorie ist in Grenzfällen der Parteiwille von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil VI R 228/67 vom 22.03.1968, BFH 92, 99, BStBl II 1968, 455). Es kann sich dabei jedoch nur um den übereinstimmenden Willen der Parteien handeln.
Bei Anlegung dieser Maßstäbe auf den Streitfall kommt deshalb den zwischen der Klägerin und den vorerwähnten Vertretungs-Lehrkräften abgeschlossenen Verträgen für die Einordnung in eine freiberufliche unterrichtende (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG oder eine nichtselbständige Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 EStG) eine maßgebende Bedeutung zu.
Die hierin aufgenommenen Vereinbarungen lassen den Schluss zu, dass die Vertragsbeteiligten keinen Arbeitsvertrag, sondern einen freien Mitarbeitervertrag abschließen wollten. Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragsbeteiligten die Vereinbarungen nicht ernsthaft gewollt und das Vereinbarte nicht tatsächlich durchführten, sind bei der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht zutage getreten. In der Gesamtschau sprechen mehr Umstände für eine Selbständigkeit als für das Vorliegen eines Arbeitnehmerstatus. Hierzu ist das Folgende von Belang:
Bereits die Überschrift der Vertragsurkunde, die mit „freier Mitarbeitervertrag“ überschrieben ist, deutet darauf hin, dass die Vertragsparteien keinen Arbeitsvertrag, sondern ein selbständiges Dienstverhältnis begründen wollten. Unter Ziff. 9. des Vertrages ist zudem ausdrücklich der Passus aufgenommen, dass „der freie Mitarbeiter verpflichtet sei, seine Honorarbezüge aus freiberuflicher Tätigkeit selbst zu versteuern“ (siehe Bl. 39 <40> Streitakte). Von Bedeutung ist ferner, dass es keinen wie bei Arbeitnehmern üblichen Kündigungsschutz gibt. Insoweit wird unter Ziff. 4. des freien Mitarbeitervertrages ausgeführt, dass der Honorarvertrag auch während seiner Laufzeit beiderseitig am 15. eines Monats zum Monatsende kündbar sei. Gegen das Vorhandensein einer arbeitsvertraglichen Vereinbarung erlangt zudem Ziff. 3. des Vertrages Gewicht, in dem sämtliche Festlegungen, wie Anzahl und Lage der wöchentlichen Unterrichtszeiten und Zielvorgaben zwischen den Vertragsparteien bei bzw. vor Vertragsschluss einvernehmlich getroffen worden seien und eine entsprechende Weisungsbefugnis des freien Mitarbeiters gegenüber der Klägerin nicht bestehe. Zudem ist ausgeführt, dass der Mitarbeiter unter Beachtung der Zielvorgabe in der didaktischen Vorgehensweise frei sei. Das Einverständnis der Vertragsbeteiligten über den Abschluss eines freien Dienstvertrages wird im Streitfall überdies dadurch untermauert, dass beide Lehrkräfte ihre erbrachten Vertretungslehrtätigkeiten gegenüber der Klägerin auf Basis des vereinbarten Stundenhonorars (15 €/Stunde) abrechneten. Von Belang ist ferner, dass die Vertretungs-Lehrkräfte regelmäßig nicht ausschließlich für die Klägerin tätig werden durften, sondern es ihnen freistand, auch für andere Auftraggeber Dienste zu verrichten (siehe Ziff. 2. des Vertrages).
Die Vereinbarung einer Beschäftigung auf Honorarbasis ist mit dem Gebot einer genügenden wirtschaftlichen und rechtlichen Sicherung der (Vertretungs-)Lehrkräfte im Sinne des § 98 Abs. 3 Nr. 3 des C… Schulgesetzes (SchulG) vereinbar.
Nach dieser Vorschrift setzt die für die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule erforderliche Genehmigungserteilung durch die Schulaufsichtsbehörde zwar (u.a.) voraus, dass die wirtschaftliche und rechtliche Stellung der Lehrkräfte genügend gesichert ist. Insoweit normiert § 98 Abs. 6 SchulG, dass die wirtschaftliche und rechtliche Stellung der Lehrkräfte gesichert sei, wenn (u.a.)
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über das „Angestelltenverhältnis ein „schriftlicher Vertrag abgeschlossen ist“ (Nr. 1)
Anspruch auf Urlaub und die regelmäßige Pflichtstundenzahl festgelegt sind (Nr. 2) …
und für die Lehrkräfte eine Anwartschaft auf Versorgung erhoben wird, die mindestens den Bestimmungen der Angestelltenversicherung entspricht (Nr. 4).
Obschon die streitgegenständlichen Vertragsverhältnisse den Anforderungen des § 98 Abs. 6 SchulG nicht im Mindesten gerecht werden, weil weder Urlaubs- und Ansprüche auf eine Altersversorgung geregelt werden noch die Vertretungs-Lehrkräfte verpflichtet sind, eine bestimmte Anzahl von Vertretungsstunden zu übernehmen, vermag dieser Gesichtspunkt keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Aus der Norm des § 98 Abs. 6 Satz 2 SchulG folgt nämlich, dass die Schulaufsichtsbehörde im Einzelfall Ausnahmen zulassen kann. Zudem verstößt die Ausgestaltung der Honorarverträge auch nicht sonst gegen die gesetzlichen Anforderungen. Abgesehen davon, dass die wirtschaftliche und rechtliche Stellung der Lehrkräfte auch durch Honorarverträge genügend abgesichert werden könnte, spricht gegen einen kompletten Ausschluss von Honorarverträgen im Privatschulbereich die Regelung des § 2 Satz 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) VI. Danach gelten selbständig tätige Lehrer für die gesetzliche Rentenversicherung als versicherungspflichtig. Auch der von § 98 Abs. 3 SchulG beabsichtigte Gesetzeszweck, die Allgemeinheit vor unzureichenden Bildungseinrichtungen aufgrund schlecht bezahlter und wenig motivierter Lehrkräfte zu schützen (zum Gesetzeszweck sowie den verfassungsmäßigen Anforderungen i. S. des Art 7 Abs. 4 des Grundgesetzes; Verwaltungsgericht [VG] Potsdam, Urteil vom 28.01.2013 12 K 1986/12, VG Cottbus, Urteil vom 22.08.2013 1 K 867/10, jeweils juris) steht dem Abschluss von Honorarverträgen mit Vertretungs-Lehrkräften nicht entgegen. Im Gegensatz zu fest angestellten voll-/teilzeitbeschäftigen Lehrkräften sind Vertretungs-Lehrkräfte zeitlich befristet und für eine begrenzte Anzahl von Vertretungsstunden beschäftigt. Regelmäßig sind sie nicht nur an einer, sondern an mehreren Schulen als Vertretungs-Lehrkraft tätig, um ihren Lebensunterhalt aus mehreren Dienstverhältnissen auskömmlich bestreiten zu können. Dem folgend ist es den Vertretungslehrern gemäß Ziff. 2. des freien Mitarbeitervertrages ausdrücklich gestattet, ohne Begrenzung auch für andere Schulträger bzw. Auftraggeber tätig zu werden.
Der Auffassung des Beklagten, die Annahme für das Vorhandensein eines nichtselbständigen Tätigkeitsverhältnisses folge aus R 19.2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2015 hält der Senat nicht für stichhaltig. Danach sind nebenberufliche Lehrkräfte Arbeitnehmer, wenn an einer Schule ein feststehender Lehrplan existiert, es sei denn, dass sie in den Schulbetrieb nicht fest eingegliedert sind. An einer solchen Eingliederung fehle es dann, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft bei der Schule in der Woche oder im Monat durchschnittlich nicht mehr als sechs Unterrichtsstunden zu geben habe (siehe auch BFH-Urteil vom 17.07.1958 IV 101/56 U, BStBl III 1958, 360). Abgesehen davon, dass es sich bei den LStR um den Senat nicht bindende norminterpretierende Verwaltungsvorschriften handelt, ist bedeutsam, dass die Anzahl der Wochenstunden ein Anhaltspunkt dafür sein kann, dass eine feste Eingliederung in den Schulbetrieb vorliegt und eine Arbeitnehmertätigkeit begründet ist. Dies bedeutet indessen auch nach den Steuerrichtlinien nicht, dass das Überschreiten der Sechsstundentätigkeit zwingend zur Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit führt (vgl. BFH-Urteil vom 04.10.1984 IV R 131/82, BStBl III 1985, 51 m.w.N. zur Rechtsprechung).
Im Streitfall existiert zwar ein schulinterner Lehrplan (Curriculum). Beide Mitarbeiter erteilten auch in einigen Wochen der vertraglichen vereinbarten Laufzeit jeweils mehr als sechs Stunden Unterricht. Ausweislich der in im Arbeitsbogen der Prüferin abgelegten Stundenzettel gab B… in verschiedenen Lehrfächern im September 2012 knapp 50, im Oktober 2012 knapp 100 sowie im November 2011 46 und im Jahr 2013 im Mai 8 im Juni knapp 68 Unterrichtsstunden. Die Lehrkraft E… erteilte im April 2013 28 Stunden im April 26,5 Stunden und im Mai 2013 28 Stunden Unterricht. Gleichwohl verlieren beide Umstände in der Gesamtschau an Gewicht und vermögen einen Arbeitnehmerstatus ebenso nicht zu begründen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Klägerin nicht an den Rahmenschulplan des C… Schulgesetzes gebunden. Die für die Ersatzschulen geltende Verweisungsvorschrift der §§ 6 Abs. 4, 95 Abs. 4 SchulG findet nämlich nicht auf den für öffentliche Schulen i. S. des § 6 Abs. 2 SchulG geltenden Rahmenlehrplan (§ 10 SchulG) Anwendung. Für die Klägerin gelten vielmehr lediglich § 1 (Auftrag der Schule) sowie § 3 des SchulG (Bildungs- und Erziehungsziele). Nach Ansicht des Senats sind die Bindungen der §§ 1 und 3 SchulG nur allgemein gehalten und nicht von solchem Gewicht, dass hieraus eine den Arbeitnehmerstatus begründende Weisungsbefugnis der Klägerin hergeleitet werden könnte. Auch die Bindung an den internen Schulplan vermag in der Gesamtschau kein Arbeitnehmerverhältnis zu begründen. Insoweit gewinnt der Umstand Bedeutung, dass nach Ziff. 3. des freien Mitarbeitervertrages die Zielvorgaben zwischen den Vertragsparteien bei bzw. vor Vertragsschluss einvernehmlich getroffen werden und eine entsprechende Weisungsbefugnis der Klägerin gegenüber dem freien Mitarbeiter nicht besteht. Zudem lassen die einvernehmlich geregelten Zielvorgaben nach Dafürhalten des Senats der Vertretungs-Lehrkraft noch einen ausreichenden eigenen pädagogischen und didaktischen Gestaltungsspielraum. Dessen ungeachtet verliert der schulinterne Lehrplan auch deshalb an Gewicht, weil die Vertretungs-Lehrkräfte nur für eine relativ kurze befristete Zeit von regelmäßig nicht mehr als zwei Monaten für die Klägerin tätig wurden. Ausweislich der aktenkundigen Stundenzettel erteilten die Mitarbeiter B… und E… im Rahmen der vertraglich vereinbarten Laufzeit des Honorarvertrages wiederum nicht durchgängig jede Woche, sondern nur an einigen Tagen jeweils mehr als sechs Unterricht. Dies untermauert den Vortrag der Klägerseite, dass die Vertretungs-Lehrkräfte nur im vertraglich vorgesehen Bedarfsfall (bei Ausfall der Haupt-Lehrkraft) sowie auf Abruf als Vertretungs-Lehrkraft angefordert wurden. Insoweit waren die Vertretungslehrer frei, ob sie den Vertretungsunterricht übernehmen wollten. Eine feste Arbeitszeit lag nicht vor. Vielmehr durften die Vertretungs-Lehrkräfte den Umfang ihrer Vertretungsstunden sowie teils auch die Unterrichtszeit (vormittags oder nachmittags) bestimmen. Dass den Vertretungslehrern bei wiederholter Absage drohte, dass ihnen seitens der Klägerin kein Angebot zur Unterrichtsübernahme mehr unterbreitet würde, ist ein Merkmal, das auf das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos hindeutet. Zudem konnte das Vertragsverhältnis von beiden Vertragsseiten jederzeit ohne wichtigen Grund noch vor Ablauf der Befristung gekündigt werden. Von Gewicht ist ferner, dass die Vertretungslehrkräfte von weiteren Pflichtaufgaben (Pausenaufsicht, Teilnahme an Konferenzen, Notenvergabe u.s.w.) freigestellt waren. Auch die sozialen Absicherungen, die den Arbeitnehmerstatus charakterisieren, sind bei den Vertretungs-Lehrkräften nicht vorhanden. Weder stand ihnen eine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, noch Beihilfen, Urlaubs- oder Weihnachtsgeld oder eine Überstundenvergütung (es sei denn, durch den Schulleiter wurden die Überstunden genehmigt) zu. Andererseits waren die Lehrkräfte gehalten, das von ihnen verwendete Unterrichts- und Arbeitsmaterial auf eigene Rechnung selbst zu beschaffen. Zudem wurden sie lediglich zu einem verhältnismäßig geringen Stundensatz von 15 € nur für ihre tatsächlich durchgeführten Unterrichtsstunden und nicht - wie dies bei Arbeitnehmern der Fall wäre - nach festen Bezügen entlohnt. Überdies ist bedeutsam, dass beide Lehrkräfte auch für andere Auftraggeber tätig waren und es somit an einem persönlichen Abhängigkeitsverhältnis zur Klägerin mangelte. Die Höhe der Jahreshonorare war überdies von solch geringer Höhe, dass die Vertretungslehrer zur auskömmlichen Bestreitung ihres Lebensunterhalts darauf angewiesen waren, für weitere Schulträger zu arbeiten.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich ist, insbesondere folgt der Senat mit seiner Entscheidung den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen zur Abgrenzung der selbständigen von der nichtselbständigen Arbeit.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 und 3 SchulG
§ 42d Einkommensteuergesetz
§ 10 SchulG
§ 151 FGO
§ 42 d Abs. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 der LStDV
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 98 Abs. 6 SchulG
§ 98 Abs. 6 Satz 2 SchulG
§ 98 Abs. 3 SchulG
§ 6 Abs. 4, 95 Abs. 4 SchulG
§ 6 Abs. 2 SchulG
§ 3 des SchulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 254 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 51
BStBl II 1997, 188
BStBl II 1984, 654
BStBl II 1980, 321
BStBl II 1985, 661
BStBl II 1968, 455
V B 70/96
7 K 2385/01
75 VI R 90/73
84 IV R 131/82
96 V R 63/94
84 IV R 34/80
80 IV R 37/76
VI R 228/67
12 K 1986/12
1 K 867/10
58 IV 101/56