Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-06-20, Aktenzeichen 6 K 6055/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0620.6K6055.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dem Erwerber einer Personengesellschaftsbeteiligung kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein.(Rn.55)
2. Voraussetzung für die vorgenannte Zurechnung ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb der Beteiligung gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.55)
3. Bei Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter einer aufschiebenden Bedingung geht das wirtschaftliche Eigentum erst mit Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über, wenn der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt. Für den Fall eines der Komplementärin einer Kommanditgesellschaft eingeräumten Zustimmungsvorbehalts bezüglich der Übertragung von Kommanditanteilen kann von einer geschützten Erwerbsposition aber bereits vor Zustimmung der Komplementärin ausgegangen werden, wenn die Komplementärin die Genehmigung der Anteilsübertragung nur aus wichtigem Grund versagen kann und keinerlei Anhaltspunkte für im Gesellschaftsvertrag benannte oder vergleichbare unbenannte wichtige Gründe bei Anteilsveräußerung vorliegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.62) (Rn.63)
4. Für die Frage der gesicherten Erwerbsposition i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO spielt der Unterschied zwischen einer aufschiebenden Bedingung i.S. des § 158 Abs. 1 BGB einerseits und einer in der dinglichen Rückwirkung abbedungenen Genehmigung i.S. des § 184 BGB keine entscheidende Rolle.(Rn.69)
5. Haben die Kaufvertragsparteien deutlich gemacht, dass sie - abweichend von der dinglichen Wirksamkeit in Abhängigkeit von Zustimmungen und Handelsregistereintragungen - mit dem Jahreswechsel wirtschaftlich auch den Wechsel der Beteiligung einhergehen lassen möchten, dann ist unter Würdigung aller Umstände durch Auslegung zu entscheiden, welchem Veranlagungsjahr der Veräußerungsgewinn des Veräußerers zuzurechnen ist.(Rn.57) (Rn.58) Wenn die Vertragsparteien im Kaufvertrag nicht den wirtschaftlichen Übergang "zum 1. Januar ..." oder "mit Wirkung vom 1. Januar ..." vereinbart haben, sondern ausdrücklich den Schnittpunkt zweier Kalenderjahre dadurch visualisiert haben, dass zwischen dem letzten, dem alten Jahr zuzurechnenden Zeitpunkt (hier: 31.12.2015, 24:00 Uhr) und dem ersten, dem neuen Jahr zuzurechnenden Zeitpunkt (hier: 01.01.2016, 0:00 Uhr) ein Schrägstrich ("/") gesetzt wurde, dann ist diese Schreibweise so auszulegen, dass eine Zurechnung der Beteiligung als Kaufgegenstand und Übertragungsgegenstand an den Verkäufer nur diesseits, also links des zur Abgrenzung genutzten Schrägstrichs und damit bis zur letzten Sekunde des alten Jahres (hier: 2015) erfolgen sollte.(Rn.59)
Der Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 29. Dezember 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2018 wird dahingehend abgeändert, dass für den Kläger kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die zeitliche Zurechnung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der Beteiligung an der Beigeladenen durch den Kläger.
Die Beigeladene ist eine 2005 gegründete Kommanditgesellschaft, die im Handelsregister des Amtsgerichts C… unter HRA … eingetragen ist. Im Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen wird deren Gegenstand mit „a) dem Erwerb bzw. der Übernahme von Grundstücken in Erbpacht; ihrer Bebauung mit Wohnbauten, Ladengeschäften usw., insbesondere des Grundstückes in C…, B…-straße, D…-straße, E…-straße; b) der Vornahme von Handelsgeschäften aller Art, die – im weitesten Sinne - geeignet erscheinen, den Gesellschaftszweck zu fördern sowie c) der Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden“ bezeichnet.
Persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen ist die im Handelsregister des Amtsgerichts C… unter HRB … eingetragene F… GmbH (nachfolgend: die Komplementärin).
Der Kläger war – zwischen den Beteiligten unstreitig – noch im Jahr 2015 mit einer Nominaleinlage in Höhe von EUR 102.258,38 Kommanditist der Beigeladenen.
Laut § 5a des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen vom 4. April 2005 (nachfolgend: der Gesellschaftsvertrag) wurde die G… GmbH, die selbst zu keinem Zeitpunkt Gesellschafterin der Beigeladenen war, zur Führung der tatsächlichen Geschäfte der Beigeladenen als sog. Geschäftsbesorgerin bestimmt (nachfolgend: die Geschäftsbesorgerin).
§ 14 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen – überschrieben mit „Veräußerung und Abtretung“ – lautete wie folgt:
„Verfügungen (insbesondere Veräußerung, Abtretung, Verpfändung, Nießbrauchbestellung u.a.) über eine Kommanditeinlage oder einzelne sich aus ihr ergebende Rechte sind zulässig, sofern die persönlich haftende Gesellschafterin oder die Geschäftsbesorgerin zuvor schriftlich zugestimmt hat. Die Zustimmung darf nur verweigert werden, wenn gegen sie verständige Gründe sprechen.“
Zu den einzelnen Rechten und Pflichten der Geschäftsbesorgerin wird auf § 5a des Gesellschaftsvertrages der Beigeladenen verwiesen.
Seit dem Jahr 2014 erwarb auch die im Handelsregister des Amtsgerichts H… unter HRB eingetragene I… GmbH (nachfolgend: die Käuferin) sukzessive Kommanditanteile an der Beigeladenen.
Mit am 18. Dezember 2015 von der Käuferin und am 28. Dezember 2015 vom Kläger als Verkäufer unterzeichnetem Vertrag (nachfolgend: der Kaufvertrag) veräußerte der Kläger seine gesamte Beteiligung an der Beigeladenen an die Käuferin.
Im Kaufvertrag heißt es u.a. wie folgt [Hervorhebungen wie im Original]:
„[…] § 1 Verkauf und Übertragung
1.1 Hiermit verkauft und überträgt der Verkäufer die Beteiligung mit Wirkung zum
31.12.2015 24:00 Uhr/1.1.2016 0:00 Uhr
(Stichtag) an den dies hiermit annehmenden Käufer. Mit verkauft und übertragen werden an den dies annehmenden Käufer alle mit der Beteiligung zusammenhängende Rechte und Pflichten, Konten, Anwartschaften und sonstigen Nebenrechten […]
§ 2 Kaufpreis und Zahlungsbedingungen
[…]
2.2 Der Kaufpreis ist insgesamt fällig binnen zwei Wochen nach (i) Unterzeichnung dieser Vereinbarung durch beide Parteien sowie (ii) Eingang der Genehmigung der Übertragung des Gesellschaftsanteils gemäß des Gesellschaftsvertrages der Gesellschaft durch den Geschäftsbesorger [sic], die G… GmbH, Am J…-straße, C… (der „Geschäftsbesorger") bei dem Käufer und (iii) Mitteilung der Kontoverbindung des Verkäufers gemäß nachfolgend Ziff. 2.3.
§ 3 Rücktrittsrechte
3.4 Beide Parteien sind jeweils berechtigt, von diesem Vertrag zurückzutreten, wenn die Zustimmung zur Übertragung des Gesellschaftsanteils durch den Geschäftsbesorger aus wichtigem Grund endgültig verweigert wird. Ein wichtiger Grund liegt nach dem Gesellschaftsvertrag insbesondere vor, wenn durch die Übertragung die Gesellschaft mit Grunderwerbssteuer belastet werden könnte.
3.6 Sofern im Zuge der Rückabwicklung dieses Vertrages der Gesellschaftsanteil an den Verkäufer zurück zu übertragen ist, stimmt der Geschäftsbesorger mit seiner Zustimmung nach § 5.2 bereits dieser Rückübertragung zu.
§ 4 Haftung der Parteien
4.1. Der Verkäufer haftet dafür, dass er die Beteiligung wirksam gezeichnet hat und die von ihm übernommene Einlage voll eingezahlt wurde. Er haftet ferner dafür, dass etwaige (weitere) von ihm gewährte Darlehen voll eingezahlt sind, er über den Kaufgegenstand – vorbehaltlich nur der Zustimmung des Geschäftsbesorgers zur Übertragung des Gesellschaftsanteils gemäß dem Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft –frei verfügen kann und der Kaufgegenstand frei von Rechten Dritter Ist.
§ 5 Zustandekommen des Vertrages, Aufschiebende Bedingung der Veräußerung und Übertragung des Gesellschaftsanteils
5.1. Der Vertrag kommt zustande mit Unterzeichnung durch beide Parteien. Erfolgt die Unterzeichnung durch die Parteien zu unterschiedlichen Zeitpunkten, kann die Gegenzeichnung durch die andere Partei nur bis zum 31.1.2016 einschließlich erfolgen. Bis dahin ist die zuerst unterzeichnende Partei an ihr Angebot gebunden. Maßgeblich ist der Eingang des wirksam unterzeichneten Vertrages bei dem Käufer wobei eine Übermittlung vorab per Telefax maßgeblich für den Zeitpunkt des Zuganges ist. sofern das Original spätestens binnen sieben Tagen nach der Übermittlung per Telefax auf dem Postweg bei dem Käufer eingeht.
5.2. Nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der Gesellschaft bedarf die Übertragung eines Kommanditeinlage [sic] nicht der Zustimmung der anderen Gesellschafter, jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft der Zustimmung des Geschäftsbesorgers, die nur verweigert werden darf, wenn gegen sie verständige Gründe sprechen. Die Veräußerung und Übertragung der Beteiligung steht daher insgesamt unter der aufschiebenden Bedingung der Zustimmung des Geschäftsbesorgers zu der Übertragung des Gesellschaftsanteils des Verkäufers auf den Käufer.
5.3. Der Verkäufer ermächtigt den Käufer, im eigenen Namen die nach dem Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft erforderliche Zustimmung zu der Übertragung der veräußerten Beteiligung auf den Käufer einzuholen und - soweit erforderlich - im eigenen Namen außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen und sämtliche hierzu dienlichen Handlungen vorzunehmen und Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen.
5.4. Verkäufer und Käufer werden alle für die Anmeldung zum Handelsregister erforderlichen Handlungen unverzüglich vornehmen. Das Ausscheiden des Verkäufers wird zum Handelsregister unter Verwendung der von ihm der persönlich haftenden Gesellschafterin erteilten Vollmacht angemeldet. Die Kosten der Eintragung zum Handeisregister trägt der Käufer. Die Übertragung der Beteiligung steht unter der aufschiebenden Bedingung, dass das Ausscheiden des Verkäufers und der Eintritt des Käufers im Handelsregister eingetragen sind.
§ 6 Ausübung der Gesellschafterrechte; Vollmacht
6.1. Ab Zustandekommen dieses Kaufvertrages wird der Verkäufer bis zum Übergang des Gesellschaftsanteils oder der wirksamen Ausübung eines Rücktrittsrechtes durch eine der Parteien seine Gesellschafterrechte nur noch nach vorheriger Zustimmung des Käufers ausüben.
6.3. Soweit ein dem Vollzug dieses Kaufvertrages dienlicher Gesellschafterbeschluss zur Abstimmung steht, ist der Käufer von dem Verkäufer angewiesen, gemäß der ihm vom Verkäufer erteilten Vollmacht im Namen des Verkäufers für diesen Beschluss zu stimmen (z.B. Anweisung an den Geschäftsbesorger, die Zustimmung zu der vereinbarten Übertragung sowie weiteren zwischen Gesellschaftern und dem Käufer vereinbarten Übertragungen zu erteilen).
6.4. Die In Ziffer 6.2 erteilten Vollmachten sowie die in Ziffer 6.3 erteilte Weisung sind einseitig nicht widerruflich, sie entfallen, sofern durch eine der Parteien ein Rücktritt von diesem Vertrag wirksam erklärt wird.
[…]“
Die unter Ziff. 5.2. des Kaufvertrages erwähnte Zustimmung der Geschäftsbesorgerin wurde erst mit Schreiben der G… GmbH an den Kläger vom 5. Januar 2016 erteilt. Der von beiden Parteien unterzeichnete Kaufvertrag wurde nach Angaben des Klägers der G… GmbH aus organisatorischen Gründen auch erst nach dem Jahreswechsel 2015/2016 vorgelegt.
Den – der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen (EUR 121.564,91) – Veräußerungsgewinn des Klägers aus der Veräußerung der Beteiligung an der Beigeladenen berücksichtigte der Beklagte nicht im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG – vom 31. Mai 2017.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2017 beantragte eine Bevollmächtigte des Klägers die Änderung des vorgenannten Feststellungsbescheides für 2015 vom 31. Mai 2017 dergestalt, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf seiner Beteiligung in 2015 berücksichtigt werde. Zur Begründung führte sie aus, die Beteiligung sei laut Kaufvertrag zum 31. Dezember 2015 verkauft und übertragen worden und das Schreiben der Geschäftsbesorgerin vom 5. Januar 2016 sei lediglich deklaratorischer Natur gewesen.
Den Änderungsantrag für das Jahr 2015 lehnte der Beklagte mit Schreiben vom 18. Juli 2017 ab und verwies zur Begründung im Wesentlichen darauf, dass – wie beim Kläger – im Falle der Veräußerung unter einer aufschiebenden Bedingung das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung erst mit Bedingungseintritt im Jahr 2016 übergegangen sei. Der Veräußerungsgewinn sei deswegen erst in 2016, nicht bereits in 2015 zu berücksichtigen.
Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch, in dem der Kläger die Begründung des Antrags wiederholte und zudem darauf abstellte, dass die Parteien des Kaufvertrags in dessen § 1.1 ausdrücklich einen eindeutigen Zeitpunkt der Beteiligungsveräußerung geregelt hätten, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2017 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wiederholte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen die Begründung des Ablehnungsbescheides vom 18. Juli 2017. Außerdem verwies er auf eine am 9. Oktober 2017 übermittelte Steuererklärung für 2016, nach der der Veräußerungsvorgang erst in 2016 Berücksichtigung finden sollte. Schließlich verwies der Beklagte im Einspruchsverfahren auch auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – zum Az. IV R 3/07, dem ein vergleichbarer Fall mit Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung zu Grunde gelegen habe.
Am 1. Dezember 2017 erließ der Beklagte per Einzelbekanntgabe (§ 183 Abs. 2 Abgabenordnung – AO –) gegenüber dem Kläger auch einen Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, in dem er den – der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen – Veräußerungsgewinn des Klägers für 2016 (EUR 121.564,91) dessen gewerblichen Einkünften in 2016 zuwies. Zur Begründung führte er in dem Bescheid aus, der Feststellung seien die am 9. Oktober 2017 übermittelten Daten zu Grunde gelegt worden.
Am 29. Dezember 2017 erließ der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, in dem er den Veräußerungsgewinn des Klägers in 2016 – im Vergleich zum Ausgangsbescheid vom 1. Dezember 2017 in unveränderter Höhe – weiterhin dessen gewerblichen Einkünften in 2016 zuwies.
Am 4. Januar 2018 erhob der Kläger, vertreten vom Prozessbevollmächtigten, ausdrücklich gegen die Einspruchsentscheidung das Jahr 2015 betreffend Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg zum Aktenzeichen 6 K 6008/18, in der er weiterhin die Änderung des Feststellungsbescheides für 2015 dergestalt begehrte, dass die klägerischen gewerblichen Einkünfte in 2015 um den streitgegenständlichen Veräußerungsgewinn zu erhöhen seien. Zur Begründung trug er vor, die Genehmigung der Geschäftsbesorgerin wirke zivilrechtlich gemäß § 184 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück. Die Vereinbarung in § 5.2. des Kaufvertrages sei nicht als aufschiebende Bedingung „im technischen Sinne“ zu verstehen, sondern lediglich als Hinweis auf das Zustimmungserfordernis der Geschäftsbesorgerin nach § 14 des Gesellschaftsvertrages. Diesem zivilrechtlichen Eigentumsübergang habe das steuerliche Ergebnis zu folgen. Anders als im vom Beklagten zitierten BFH-Urteil berühre der Zustimmungszeitpunkt der Geschäftsbesorgerin im hiesigen Fall auch keine fiskalischen Interessen, weil hier ein fixer Barkaufpreis vereinbart worden sei, aber dort – im Sachverhalt des BFH-Urteils zum Az. IV R 3/07 – der Wert der Gegenleistung (börsengehandelte Aktien) zwischen Vertragsschluss und Zustimmungszeitpunkt stark angestiegen war. Die Zustimmungsbedürftigkeit durch die Geschäftsbesorgerin habe hier lediglich formalen Ordnungscharakter gehabt. Weil der Beklagte im zwischenzeitlich erlassenen Feststellungsbescheid 2016 im Übrigen keinen auf die fünf ersten Tage des Jahres 2016 (bis zur Zustimmung der Geschäftsbesorgerin am 5. Januar 2016) auf den Kläger entfallenden laufenden Gewinn berücksichtigt habe, sei der Standpunkt des Beklagten schließlich auch inkonsequent.
Mit Schreiben vom 4. Januar 2018, ausweislich der Einspruchsentscheidung beim Beklagten am 5. Januar 2022 eingegangen, legte der Kläger beim Beklagten Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2016 vom 29. Dezember 2017 ein, mit dem er sich gegen die Berücksichtigung des der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinns in 2016 wehrte. Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen die Begründung der das Jahr 2015 betreffenden Klage zum Aktenzeichen 6 K 6008/18 wegen Ablehnung der Änderung des Feststellungsbescheides 2015.
Nach Hinweis des vormals im Verfahren 6 K 6008/18 zuständigen Berichterstatters auf das aus seiner Sicht fehlende Rechtsschutzbedürfnis der das Jahr 2015 betreffenden Klage folgte in jenem Klageverfahren 6 K 6008/18 mit Schriftsatz vom 24. Januar 2018 die Übersendung des Einspruchsschreibens vom 4. Januar 2018, betreffend das Jahr 2016, mitsamt Ausführungen des Klägervertreters dazu, dass er im Klageverfahren 6 K 6008/18 nicht die „Festsetzung erhöhter Einkünfte, sondern eine zügige Festsetzung erhöhter Einkünfte im richtigen Kalenderjahr [sic!]“ begehre. Der vormals zuständige Berichterstatter legte diesen Schriftsatz als Sprungklage aus, zu der der Beklagte mit Schriftsatz vom 12. Februar 2018 dann seine Zustimmung verweigerte. Zur Begründung der Ablehnung verwies der Beklagte darauf, dass er ohnehin bald im ordentlichen Einspruchsverfahren betreffend das Jahr 2016 entscheiden werde. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid 2016 wurde sodann vom vormals zuständigen Berichterstatter im Verfahren 6 K 6008/18 mit Beschluss vom 19. Februar 2018 zur Fortführung als Einspruch abgetrennt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. März 2018 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Feststellungsbescheid 2016 vom 29. Dezember 2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er erneut auf die erst am 5. Januar 2016 erteilte Zustimmung zur Übertragung durch die Geschäftsbesorgerin. Somit sei das zivilrechtliche Eigentum erst bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung in 2016 übergegangen. Auch das wirtschaftliche Eigentum sei deswegen nicht früher übergegangen, weil die Käuferin vor Zustimmung der Geschäftsbesorgerin keine rechtlich geschützte Rechtsposition im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, die gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könnte, erlangt habe. Die Käuferin habe auch keinen Anspruch auf Zustimmung der Geschäftsbesorgerin gehabt.
Gegen diese Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 25. März 2018 die hiesige Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Zur Begründung verweist er auf die bereits im Klageverfahren 6 K 6008/18 ausgetauschten Argumente zur Vertragsauslegung. Darüber hinaus meint er, der Beklagte irre im Hinblick auf den zivilrechtlichen Übergang der Beteiligung; denn aufgrund der § 159, § 184 Abs. 1 BGB bestehe kein Zweifel, dass die Beteiligung auch dinglich zum 31. Dezember 2015 übergegangen sei. Es bedürfe deswegen keines Rückgriffs auf das Institut des wirtschaftlichen Eigentums. Entgegen der Ansicht des Beklagten habe dem Kläger im Übrigen auch ein gesellschaftsrechtlicher Anspruch auf Erteilung der Genehmigung gegen die Geschäftsbesorgerin zugestanden. Zur Untermauerung dieses Standpunkts hat er ein Schreiben der Käuferin vom 4. September 2018 eingereicht, in dem diese bestätigt, dass die Beteiligung mit Wirkung zum 31. Dezember 2015 auf sie übergegangen sei.
Der Kläger hat die Klage zum Aktenzeichen 6 K 6008/18 mit Schriftsatz vom 9. März 2020 zurückgenommen (vgl. Einstellungsbeschluss 6 K 6008/18 vom 10. März 2020).
Der Kläger beantragt,den geänderten Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 29. Dezember 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2018 dergestalt zu ändern, dass für den Kläger aus dem Verkauf seiner Beteiligung an der Beigeladenen kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung, die Begründung des abgelehnten Änderungsantrags zum Feststellungsbescheid 2015 sowie die Begründung des Klageabweisungsantrags im zwischenzeitlich erledigten Klageverfahren 6 K 6008/18. Ergänzend weist er darauf hin, dass § 184 BGB hier „nicht greife, da der Käufer keinen Einfluss auf die Zustimmung des Geschäftsbesorgers“ gehabt habe.
Mit Beschluss vom 25. Mai 2020 ist die … GmbH & Co. KG, vertreten durch die F… GmbH, zum Verfahren beigeladen worden.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Für weitere Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2022, die Gerichtsakte zum Verfahren 6 K 6008/18 sowie die beigezogenen Steuerakten des Beklagten (1 Bd. Feststellungsakte, 1 Bd. Vertragsakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
I. Sie ist als Anfechtungsklage zulässig (§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), insbesondere auch fristgerecht erhoben worden.
Der Zulässigkeit der Klage steht § 42 FGO i.V.m. § 351 AO nicht entgegen; denn der bereits die Veräußerungsgewinnfeststellung enthaltende Ausgangsbescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 1. Dezember 2017 war zum Zeitpunkt des Erlasses des hier streitgegenständlichen Änderungsbescheides am 29. Dezember 2017 noch nicht formell bestandskräftig, so dass eine Bindungswirkung des Ausgangsbescheides noch nicht eingetreten war. Insofern ist auf den Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides, nicht etwa auf den Zeitpunkt der Anfechtungshandlung abzustellen (vgl. Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 351, Rz. 7 m.w.N.).
II. Es war nicht notwendig, die Käuferin als Erwerberin der Kommanditanteile zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beizuladen. Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind diese gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Klageverfahren notwendig beizuladen; dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind.
Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ist nur die Feststellung des dem Kläger zuzuordnenden Veräußerungsgewinns, der unter keinem erdenklichen Gesichtspunkt in Abhängigkeit vom Ausgang dieses Klageverfahrens der Käuferin zuzuordnen ist. Eine Zuordnung laufenden Gewinns an den Kläger enthält der angegriffene Bescheid nicht. Eine solche ist auch nicht angegriffen worden. Die Feststellung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist selbständig anfechtbar (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 6. Dezember 1979 – IV B 56/79 –, BStBl. II 1980, 314 ff.). Diese Feststellungen berühren die Käuferin als Erwerberin der Anteile nicht und können sie damit nicht in ihren eigenen Rechten verletzen (vgl. § 40 Abs. 2 FGO), weswegen eine Klagebefugnis der Käuferin aus § 48 FGO nicht ersichtlich und eine Beiladung somit nicht notwendig ist.
III. Die Klage ist auch begründet.
Der angegriffene Feststellungsbescheid für 2016 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte für den Kläger im Streitjahr 2016 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR 121.564,91 festgestellt.
1. Der Kläger hat im Jahr 2016 zur Überzeugung des erkennenden Senats keinen Veräußerungsgewinn erzielt.
Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der Tatbestand der Veräußerung ist spätestens mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. etwa BFH, Urteil vom 25. Juni 2009 – IV R 3/07 –, BStBl. II 2010, 182 m.w.N.).
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder ausnahmsweise eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. etwa BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BStBl. II 1984, 751, unter C.V.3.b). Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich zunächst nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden; denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich selbst kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind.
In diesem Sinne ist dem Kläger hier bereits am 31. Dezember 2015 der der Höhe nach unstreitige Veräußerungsgewinn entstanden; denn spätestens zu diesem Zeitpunkt hatte er zwar noch nicht das zivilrechtliche Eigentum (hierzu unten 2.), aber das wirtschaftliche Eigentum (hierzu unten 3.) an seinem Mitunternehmeranteil an der Beigeladenen an die Käuferin übertragen.
2. Nicht überzeugt ist der Senat, dass die Kommanditbeteiligung des Klägers bereits vor Erteilung der Zustimmung der Geschäftsbesorgerin (vgl. § 5.2. des Kaufvertrages) zivilrechtlich (dinglich) wirksam auf die Käuferin übertragen worden war (§ 39 Abs. 1 AO).
a) Die Abtretung des Anteils an einer Personengesellschaft ist ein dingliches Verfügungsgeschäft i.S.v. §§ 413, 398 BGB, das grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf, jedoch bei der Publikumsgesellschaft durch eine von der Komplementärin erteilte Genehmigung ersetzt werden kann, wenn dies – wie hier etwa ausdrücklich in § 14 – im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist (OLG Hamm, Urteil vom 11. Juli 2018 – 8 U 108/17 –, Rn. 79, zitiert nach Juris, m.w.N.). Dass die Komplementärin der Beigeladenen die Wahrnehmung ihrer gesellschaftsvertraglichen Rechte nach § 5a des Gesellschaftsvertrages voll umfassend, inkl. aktiver und passiver Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, an die nicht an der Beigeladenen als Gesellschafterin beteiligte Geschäftsbesorgerin delegiert hatte, hindert die zivilrechtliche Zulässigkeit einer solchen Regelung nicht; denn selbst eine im Gesellschaftsvertrag generell für alle zukünftigen Verfügungen durch Mitgesellschafter erteilte Einwilligung wird gesellschaftsrechtlich als zulässig angesehen (vgl. etwa BeckOGK/Kell, 15.12.2020, BGB, § 719, Rn. 79, m.w.N.).
b) Der Rechtsnatur der Personengesellschaft entsprechend kann der einzelne, seine Beteiligungsrechte übertragende Gesellschafter über – das gesetzlich vorgesehene und gesellschaftsvertraglich nicht gänzlich abbedungene – Zustimmungserfordernis der Mitgesellschafter nicht – auch nicht etwa im Kauf- und Übertragungsvertrag über seine Beteiligung – in dem Sinne disponieren, dass auf die Zustimmung der Mitgesellschafter (oder deren Vertreter) zur Wirksamkeit der Übertragung gänzlich verzichtet wird. Aus diesem Grund handelt es sich bei dem Zustimmungsbedürfnis der Mitgesellschafter (oder deren Vertreter) zur wirksamen Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung um eine sog. Rechtsbedingung. Rechtsbedingungen fallen nach allgemeiner zivilrechtlicher Meinung nicht in den Anwendungsbereich der §§ 158 ff. BGB, sondern sind nach den Vorschriften der §§ 182 ff. BGB zu beurteilen (vgl. etwa hierzu MüKoBGB/Westermann, 9. Aufl. 2021, BGB, § 158, Rn. 54, m.w.N.).
c) Solche – wie hier – nachträglich erteilten Zustimmungserklärungen (§ 182 Abs. 1 BGB) von Mitgesellschaftern zur dinglichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen (§§ 413, 398 BGB) wirken als Genehmigungen im Sinne des § 184 Abs. 1 BGB zwar grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts – hier im Sachverhalt also auf den 28. Dezember 2015 – zurück. Sie verleihen der bis dahin schwebend unwirksamen Anteilsübertragung somit grundsätzlich Rechtswirkung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Anteilsabtretung (OLG München, Beschluss vom 28. Juli 2015 – 34 Wx 106/15 –, zitiert nach Juris, m.w.N.).
Die Gesellschafter können jedoch abweichend vom Gesetzeswortlaut des § 184 Abs. 1 Hs. 1 BGB den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Genehmigung frei bestimmen; denn der Wortlaut des § 184 Abs. 1 Hs. 2 BGB verweist ausdrücklich auf die Disponibilität seiner eigenen Rechtsfolge („soweit nicht ein anderes bestimmt ist“).
d) Eine solche Abweichung haben der Kläger und die Käuferin zur Überzeugung des erkennenden Senats im streitgegenständlichen Kaufvertrag vereinbart.
Eine andere Bestimmung im Sinne des § 184 Abs. 1 HS. 2 BGB ist, wenn sie – wie hier in einem gegenseitigen Vertrag – rechtsgeschäftlich vereinbart wurde, nach allgemeinen Grundsätzen durch Auslegung zu ermitteln. Empfangsbedürftige Willenserklärungen wie solche auf den Abschluss eines Kauf- und Übertragungsvertrags gerichtete Willenserklärungen sind gemäß §§ 133, 157 BGB so auszulegen, wie sie der objektive Empfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte verstehen musste. Die Auslegung endet nicht beim Wortlaut der Erklärung, sondern bezieht dem Empfänger bekannte oder erkennbare Begleitumstände mit ein (vgl. BeckOK BGB/Wendtland, 61. Ed. 1.2.2022, BGB, § 133, Rn. 2f f. m.w.N.).
Bei der so vorgenommenen Auslegung des hier streitgegenständlichen Kaufvertrages kommt der erkennende Senat aufgrund der nachstehenden Erwägungen zum Ergebnis, dass von den Parteien des Kaufvertrages kein dinglicher Übergang vor Erteilung der Zustimmung durch die Geschäftsbesorgerin vereinbart war und der am 5. Januar 2016 erteilten Zustimmung aus Sicht der Parteien des Kaufvertrages allenfalls eine dingliche ex-nunc-Wirkung zukommen sollte:
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Für dieses Auslegungsergebnis spricht insbesondere die Bezeichnung als „aufschiebende Bedingung“ und die Regelung in § 5.2 des Kaufvertrages im unmittelbaren Zusammenhang mit der „echten“ aufschiebenden Bedingung der Handelsregistereintragung des Ausscheidens des Klägers (§ 5.4. des Kaufvertrages). Auch wenn es sich – wie oben bei der Qualifizierung als eine nicht den §§ 158 ff. BGB unterfallende Rechtsbedingung dargelegt – bei der Zustimmung der Geschäftsbesorgerin zur Anteilsübertragung nach § 5.2 des Kaufvertrages um keine aufschiebende Bedingung im Sinne des § 158 Abs. 1 BGB handelt, haben die Parteien des Kaufvertrags durch die Bezeichnung als aufschiebende Bedingung deutlich gemacht, dass sie hinsichtlich der Rechtsfolgen der Zustimmung weitest möglich die Rechtsfolgen der §§ 158 ff. BGB gelten lassen wollen. Hierzu – also zu den Regelungen des Bedingungsrechts, denen die Parteien durch die Bezeichnung als „aufschiebende Bedingung“ offenbar möglichst nahekommen wollten – gehört auch, dass gemäß § 159 BGB jede dingliche Rückwirkung des Bedingungseintritts gerade ausgeschlossen ist.
Hierfür spricht aus Sicht des Senats auch, dass es sich bei der ebenfalls in § 5 des Kaufvertrags geregelten „aufschiebenden Bedingung“ der Handelsregistereintragung um eine „echte“ aufschiebende Bedingung im Sinne des § 158 Abs. 1 BGB handeln muss, um den damit verbundenen gesellschaftsrechtlichen Zweck – die Minimierung des Risikos einer Vollhaftung des eintretenden Kommanditisten zwischen Eintritt in die Gesellschaft und Handelsregistereintragung seines Haftkapitals gemäß § 176 Abs. 2 HGB – zu erreichen (zur Anwendung dieser Vorschrift im Falle des derivativen Beteiligungserwerbs und dem Zweck solcher Regelungen etwa Blaum in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, 82. Lieferung 01.2022, Grundlagen der KG, Rn. 2324 f.).
Zur Überzeugung des erkennenden Senats kommt diese Auslegung – unabhängig von rechtlichen Fachbegriffen – schließlich auch dem allgemeinen Sprachverständnis am nächsten; denn die aufschiebende Bedingung schiebt die Wirksamkeit zeitlich gerade auf, während eine dieser gegenüber gestellte auflösende Bedingung sprachlich die Wirksamkeit von Anfang an (mit dem Vorbehalt des zukünftigen Bedingungseintritts) impliziert.
3. Der Senat ist jedoch trotz des fehlenden dinglichen (zivilrechtlichen) Übergangs in 2015 zur Überzeugung gelangt, dass die Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen allerdings wirtschaftlich bereits zum Ende des Jahres 2015 auf die Käuferin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO übergegangen ist.
a) Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen, wenn Veräußerer und Erwerber dies vertraglich regeln.
Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere aufgrund der vertraglichen Regelungen die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen; denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 16. Mai 1989 – VIII R 196/84 –, BStBl. II 1989, 877).
Dementsprechend kann dem Erwerber einer Personengesellschaftsbeteiligung die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber – hier die Käuferin – rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb der Beteiligung gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182, unter II.3.a).
b) Mit Ablauf des 31. Dezember 2015 hatte die Käuferin hier eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Beteiligung gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte.
(1) Die Parteien des Kaufvertrags haben durch die Vereinbarung des „Stichtags“ in § 1.1 des Kaufvertrages („31.12.2015 24:00 Uhr/ 1.1.2016 0:00 Uhr“) deutlich gemacht, dass sie – abweichend von der dinglichen Wirksamkeit in Abhängigkeit von Zustimmungen und Handelsregistereintragungen – mit dem Jahreswechsel wirtschaftlich auch den Wechsel der Beteiligung einhergehen lassen möchten; denn zu diesem Stichtag sollten „alle mit der Beteiligung zusammenhängende Rechte und Pflichten, Konten, Anwartschaften und sonstigen Nebenrechten“ auf die Käuferin übergehen.
Bei Wirksamwerden der Übertragung eines Gesellschaftsanteils zum Jahreswechsel ist unter Würdigung aller Umstände durch Auslegung zu entscheiden, welchem Veranlagungsjahr der Veräußerungsgewinn des Veräußerers zuzurechnen ist. Anders als in ähnlichen Fällen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung des vereinbarten Zurechnungszeitpunkt haben die Parteien des hier streitgegenständlichen Kaufvertrages nicht den wirtschaftlichen Übergang „zum 1. Januar …“ (hierzu etwa BFH, Urteil vom 10. März 1998 – VIII R 76/96 –, BStBl. II 1999, 269, Rn. 13) oder "mit Wirkung vom 1.Januar …" (BFH, Urteil vom 22. September 1992 – VIII R 7/90 –, BStBl. II 1993, 228) vereinbart, sondern ausdrücklich den Schnittpunkt der Kalenderjahre 2015 und 2016 dadurch visualisiert, dass zwischen dem letzten, dem Jahr 2015 zuzurechnenden Zeitpunkt (31.12.2015, 24:00 Uhr) und dem ersten, dem neuen Jahr 2016 zuzurechnenden Zeitpunkt (1. Januar 2016, 0:00 Uhr) ein Schrägstrich („/“) gesetzt wurde.
Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass eine derartige Schreibweise so auszulegen ist, dass eine Zurechnung der Beteiligung als Kauf- und Übertragungsgegenstand nur diesseits, also links des zur Abgrenzung genutzten Schrägstrichs und damit bis zur letzten Sekunde des Jahres 2015 an den Kläger erfolgen sollte; jenseits, d.h. rechts, des zur Abgrenzung genutzten Schrägstrichs und damit ab der ersten Sekunde des Jahres 2016 dagegen keine Zurechnung der Beteiligung an den Kläger als Verkäufer und Veräußerer, sondern an die andere Partei des Kaufvertrags – an die Käuferin – erfolgen sollte.
Dass nach obenstehender Auslegung dies nicht auch zwingend für den dinglichen, zivilrechtlichen Übergang der Anteile gelten sollte, hindert den vermutlich für Zwecke der periodengünstigen Abgrenzung und Zurechnung von wirtschaftlichen Ergebnissen entlang des Jahreswechsels vorgenommenen wirtschaftlichen Übergang der Beteiligung nicht; denn die Argumente, die für ein Hinausschieben des dinglichen Beteiligungsübergangs sprechen können (z.B.:Absicherung der schuldrechtlichen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag mittels Kopplung des dinglichen Beteiligungsübergangs an deren Erfüllung, Absicherung des Verkäufers gegen Insolvenzrisiko der Käuferin, Vermeidung unbegrenzter Außenhaftung des Kommanditisten vor Eintragung im Handelsregister) erfordern nicht gleichzeitig auch das Hinausschieben der wirtschaftlichen Zurechnung der Beteiligung an den Käufer. Die wirtschaftliche Zurechnung der Beteiligung ist vielmehr getragen von Erwägungen der praktikablen und einfachen Periodenzuordnung von Jahresergebnissen und übergehenden Vertragsverhältnissen, was – umgekehrt – wiederum für die Frage des dinglichen Anteilsübergangs keine maßgebliche Rolle spielt.
(2) Die Käuferin hatte mit diesem Stichtag auch bereits eine rechtlich geschützte Erwerbsposition im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO vom Kläger erlangt.
Für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen hat der BFH das Erfordernis einer rechtlich geschützten Erwerbsposition allgemein im – auch in diesem Verfahren mehrfach vom Beklagten zitierten – Urteil vom 25. Juni 2009 zum Az. IV R 3/07 dahingehend interpretiert, dass bei einer Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter einer aufschiebenden Bedingung das wirtschaftliche Eigentum erst mit Eintritt der Bedingung auf den Erwerber übergeht, wenn der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt. So sollte das wirtschaftliche Eigentum eines Gesellschaftsanteils beispielsweise dann noch nicht übertragen worden sein, wenn die Übertragung durch die Zustimmung des Bundeskartellamts aufschiebend bedingt war und die Zustimmung noch nicht erteilt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2009 – IV R 3/07 –, BStBl. II 2010, 182 m.w.N.).
Für den Fall eines der Komplementärin einer Kommanditgesellschaft eingeräumten Zustimmungsvorbehalts bezüglich der Übertragung von Kommanditanteile hat der BFH dies später jedoch dahingehend konkretisiert, dass von einer geschützten Erwerbsposition bereits vor Zustimmung der Komplementärin ausgegangen werden kann, wenn die Komplementärin die Genehmigung der Anteilsübertragung nur aus wichtigem Grund versagen kann und keinerlei Anhaltspunkte für im Gesellschaftsvertrag benannte oder vergleichbare unbenannte wichtige Gründe bei Anteilsveräußerung vorliegen (BFH, Urteil vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist es für den wirtschaftlichen Übergang der Beteiligung entsprechend der vorgenannten Grundsätze nach dieser BFH-Rechtsprechung, von der abzuweichen der erkennende Senat keine Veranlassung hat, unschädlich, dass die Übertragung der Kommanditbeteiligung des Klägers zu diesem Zeitpunkt noch aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Käuferin im Handelsregister (§ 5.4. des Kaufvertrages) war.
Bezogen auf den gemäß § 5.2. des Kaufvertrages und § 14 des Gesellschaftsvertrages vorgesehenen Zustimmungsvorbehalt der Geschäftsbesorgerin, der im Kaufvertrag sogar „aufschiebende Bedingung“ genannt wurde, folgt der erkennende Senat grundsätzlich dieser Rechtsprechung des BFH, wonach eine gesicherte Erwerbsposition jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn eine solche Genehmigung nur aus wichtigem Grund versagt werden kann. Vergleichbar mit dem Sachverhalt des zitierten BFH-Urteils vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265, durfte die Geschäftsbesorgerin im vorliegenden Fall gemäß § 14 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ihre Zustimmung nur aus „verständigen“ Gründen verweigern. Anhaltspunkte für einen solchen explizit genannten verständigen Grund sind nach Aktenlage nicht ersichtlich und von den Beteiligten auch auf Nachfrage des Berichterstatters in der mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen worden.
Dies zeigt letztlich auch die kurz nach dem Jahreswechsel 2015/2016 bereits am 5. Januar 2016 von der Geschäftsbesorgerin erklärte Zustimmung zur Übertragung der Kommanditbeteiligung. Alle Beteiligten, auch die Käuferin, welche mit Schreiben vom 4. September 2018 dem Klägerbevollmächtigten gegenüber bestätigte, dass die Beteiligung auch aus ihrer eigenen Sicht mit Wirkung zum 31. Dezember 2015 übergegangen sei, gingen offenbar von einem widerspruchslosen, wirksamen Gesellschafterwechsel entlang der Schnittstelle des Jahreswechsels 2015/2016 aus.
Dabei ist es auch nicht von Bedeutung, dass der Kläger oder die Käuferin den Anteilsübergang nicht etwa deutlich vor Jahresende der Geschäftsbesorgerin angezeigt hatten, sondern den Kaufvertrag erst am 28. Dezember 2015 zwecks Zustimmung weitergeleitet hatten, so dass aufgrund der auch im Geschäftsleben verbreiteten Urlaubszeit zwischen Weihnachten und Neujahr nicht unbedingt mit einer Zustimmung vor dem vereinbarten Stichtag zu rechnen sein konnte. Insoweit § 14 des Gesellschaftsvertrages nämlich hinsichtlich der zeitlichen Reihenfolge der Erklärungen die schriftliche Zustimmung „zuvor“ vorsieht, handelt es sich nach der Überzeugung des erkennenden Senats um eine reine Formvorschrift, welche der gleichen Wirkung einer zeitlich erst nach Vertragsschluss ausgesprochenen Zustimmung (Genehmigung) der Geschäftsbesorgerin nicht entgegensteht.
Der Senat erkennt auch keinen entscheidenden Unterschied zum Sachverhalt der zitierten BFH-Entscheidung vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265, darin, dass dort die Zustimmung nur aus „wichtigem“ Grund verweigert werden durfte, hier im Fall jedoch bereits aus „verständigen“ Gründen; denn dass dem hiesigen Sachverhalt ein ähnlich enges Verständnis der zur Verweigerung der Zustimmung der Geschäftsbesorgerin berechtigenden Gründe bestand, verdeutlicht die Regelung in § 3.4 des Kaufvertrages, wo ein Rücktrittsrecht nur für den Fall vereinbart wurde, dass die Geschäftsbesorgerin die Zustimmung aus „wichtigem Grund“ verweigert. Sollte der „verständige“ Grund nicht als „wichtiger“ Grund zu verstehen sein, bestünde im Falle der endgültigen Verweigerung der Zustimmung wegen eines verständigen, aber gleichwohl noch nicht wichtigen Grundes nach den vertraglichen Regelungen kein Rücktrittsrecht für das Kausalgeschäft, aber gleichzeitig bestünde mangels erreichbarer Zustimmung der Geschäftsbesorgerin auch endgültig keine rechtliche Möglichkeit mehr, den dinglichen Übergang der Anteile herbeizuführen. Ein solches, die Nichterfüllung perpetuierendes Vertragsverständnis kann nicht im Interesse der Parteien gewesen sein, weswegen der Senat von einem engen Verständnis der „verständigen“ Gründe – d.h. vergleichbar mit „wichtigen Gründen“ – ausgeht.
Offen lassen kann der Senat zudem die Frage, ob der BFH in seinem Urteil vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265, zur Zustimmung des Komplementärs womöglich von einer echten aufschiebenden Bedingung i.S.d § 158 Abs. 1 BGB ausgegangen ist; denn für die Frage der gesicherten Erwerbsposition im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO spielt der Unterschied zwischen einer aufschiebenden Bedingung i.S.d. § 158 Abs. 1 BGB einerseits und einer in der dinglichen Rückwirkung abbedungenen Genehmigung i.S.d. § 184 BGB aus Sicht des erkennenden Senats keine entscheidende Rolle.
Auch soweit gemäß § 5.4. des Kaufvertrages der Anteilserwerb durch die Käuferin im Außenverhältnis zusätzlich noch aufschiebend bedingt durch die Eintragung im Handelsregister war, spricht dies nicht gegen eine gesicherte Erwerbsposition der Käuferin bereits zum vereinbarten Stichtag (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265); denn gemäß § 5.4 des Kaufvertrages hatte der Kläger alle für die Eintragung im Handelsregister erforderlichen Handlungen unverzüglich vorzunehmen und die Vollmacht zur Handelsregistereintragung hatte die Käuferin gemäß § 5.4. des Kaufvertrages der Komplementärin der Beigeladenen bereits erteilt. Einer weiteren Mitwirkung des veräußernden Klägers zur Herbeiführung der Handelsregistereintragung bedurfte es daher nicht.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135, 139 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder gefördert noch Anträge gestellt hat.
Die Sach- und Rechtslage im Vorverfahren war im Übrigen nicht so einfach, dass der Kläger sich selbst vertreten konnte. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
VI. Gründe zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht ersichtlich. Insbesondere hält der Senat die Frage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einer Personengesellschaftsbeteiligung vor Übergang des dinglichen Eigentums nach dem Urteil des BFH vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13 –, BFH/NV 2018, 265, nicht mehr für klärungsbedürftig, so dass der hiesigen Rechtssache auch keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 413, 398 BGB
§§ 158 ff. BGB, sondern sind nach den Vorschriften
§§ 182 ff. BGB
§§ 133, 157 BGB
§§ 158 ff. BGB
§§ 135, 139 FGO
§ 184 BGB
§ 4 Haftung
§ 42 FGO
§ 351 AO
§ 48 FGO
§ 159 BGB
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 183 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 184 Abs. 1 BGB
§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 182 Abs. 1 BGB
§ 176 Abs. 2 HGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 265
IV R 3/07
6 K 6008/18
6 K 6008/18
IV B 56/79
8 U 108/17
34 Wx 106/15
VIII R 196/84
09 IV R 3/07
VIII R 76/96
VIII R 7/90
IV R 42/13