Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-07-10, Aktenzeichen 10 K 1911/17 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0710.10K1911.17F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie bestand ursprünglich aus B (später beerbt durch C) und A (später beerbt durch D und D1; D2).
Die Klägerin erwarb zum 01.11.2001 für 550.000 DM das Objekt E-Str. in Z-Stadt und vermietete dieses in der Folgezeit.
Mit notariellem Vertrag vom 20.11.2014 wurde das Vermietungsobjekt an F für 280.000 € veräußert (davon 30.000 € für Inventar). Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte zum 01.01.2015. Bezüglich der Fälligkeit des Kaufpreises wurde Folgendes vereinbart (II Nr. 3 des Kaufvertrags):
„Der Kaufpreis wird gestundet und ist mit 6 % Jahreszinsen zu verzinsen. Der Kaufpreis wird zunächst durch monatliche Ratenzahlung (Zins- und Tilgungsleistungen), welche u.a. die monatlichen Kapitaldienstleistungen des Verkäufers an die Gläubigerin der eingetragenen Belastung abdeckt, belegt. ... Diese monatlichen Raten sollen von Januar 2015 bis Dezember 2019 entsprechend dem von den Beteiligten selbst gefertigten und ihnen bekannten Zahlungsplan geleistet werden. ... Die monatliche Rate beträgt € 2.900,33 und setzt sich derzeit zusammen aus € 625,-- unmittelbar an die Stadtsparkasse Z-Stadt und € 2.275,33 € an den Verkäufer. ... Nach vollständiger Zahlung der vorgenannten Ratenzahlungen ergibt sich mit Ablauf des Monats Dezember 2019 ein Restkaufpreis von voraussichtlich € 175.321,92 €. Der tatsächliche Restkaufpreis ist ... zahlbar bis zum 15.01.2020.“
Die Eintragung des Eigentumswechsels war im Grundbuch erst dann zu veranlassen, wenn der Kaufpreis vollständig gezahlt ist (II Nr. 10).
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2015 erklärte die Klägerin keine Vermietungseinnahmen mehr, jedoch Werbungskosten i.H.v. 4.084 € (u.a. Schuldzinsen i.H.v. 3.694 € für insgesamt sieben Darlehen und 235,98 € Steuerberatungskosten). Zudem erklärte sie Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 15.721,81 €.
Der Beklagte stellte mit Feststellungsbescheid vom 20.03.2017 Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 15.721,81 € und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. -236 € fest.
Die Klägerin legte gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein. Sie machte geltend, dass der ursprüngliche Finanzierungszusammenhang zwischen den Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Verkauf des Vermietungsobjekts nicht erloschen sei, da der im Jahr 2015 zugeflossene Teil des gestundeten Veräußerungserlöses nicht ausgereicht habe, um die Darlehensverbindlichkeiten vollständig zu tilgen.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2017 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte vertrat dabei die Auffassung, dass ein nachträglicher Werbungskostenabzug für Schuldzinsen nach Veräußerung des Mietobjekts nur in Betracht komme, soweit der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Darlehen ausreiche. Dabei sei es unerheblich, wann der Veräußerungserlös tatsächlich gezahlt worden sei. Im Streitfall hätten die Darlehen im Zeitpunkt des Besitzübergangs weniger als 100.000 € betragen, während der Verkaufserlös für die Immobilie 250.000 € betragen habe. Da der Kaufpreis mithin ausgereicht habe, um die noch bestehenden Darlehen abzulösen, sei der Zusammenhang mit Vermietungseinkünften erloschen.
Die Klägerin hat sodann Klage erhoben, mit der ausschließlich Einwände gegen die Nichtberücksichtigung der Schuldzinsen geltend gemacht werden.
Sie trägt vor, dass sich die Darlehen wie folgt entwickelt hätten:
Stand
Tilgung
Schuldzinsen
01.01.2015
31.12.2015
SSK ...1
11.477,05 €
10.599,95 €
877,10 €
508,90 €
SSK ...2
24.660,07 €
22.823,35 €
1.836,72 €
695,28 €
SSK ...3
10.537,32 €
9.888,83 €
648,49 €
204,51 €
SSK …4
10.891,41 €
0,00 €
131,36 €
SSK ...5
10.297,15 €
280,76 €
SSK ...6
10.331,07 €
9.805,61 €
525,46 €
228,54 €
78.194,07 €
53.117,74 €
25.076,33 €
2.049,35 €
A/B
48.025,16 €
45.732,54 €
2.292,62 €
1.644,34 €
126.219,23 €
98.850,28 €
27.368,95 €
3.693,69 €
Die sechs Darlehen bei der SSK stehen in Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermietungsobjekts (ursprüngliches Anschaffungsdarlehen und spätere Umschuldungsdarlehen).
Bezüglich des Darlehens „A/B“ wurde der Darlehensvertrag vom 07.09.2001 vorgelegt. Danach hat B von A ein Darlehen über 140.000 DM erhalten „zum Zwecke der Finanzierung der von dem Darlehensnehmer in die A B GbR einzuzahlende Einlage“. Die Klägerin gibt an, dass B (bzw. deren Erbin) seit dem Jahr 2002 die Schuldzinsen aus dem Darlehensvertrag als Sonderwerbungskosten im Rahmen der Feststellungserklärung geltend gemacht habe. Vom Empfänger (A bzw. Erbe D) seien die Zinseinnahmen unmittelbar in der Einkommensteuererklärung erklärt worden.
Zur Rechtslage trägt die Klägerin wie folgt vor:
Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10 (BStBl II 2013, 275) entschieden, dass Schuldzinsen, welche zur Anschaffung eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Grundstücks gedient hätten, als nachträgliche Werbungskosten abziehbar seien, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden könnten. Entgegen der Auffassung des Beklagten komme es dabei durchaus darauf an, ob der Kaufpreis in einer Summe zufließe oder gestundet werde. Denn der sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung (Verweis auf BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) gelte solange nicht, wie der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses oder Rückzahlungshindernisse entgegenstehen würden. So verhalte es sich auch hier, da ihr - der Klägerin - aufgrund der Stundungsvereinbarung noch keine Mittel zugeflossen seien, die eine vollständige Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten zugelassen hätten.
Der Käufer F betreibe ab dem 01.01.2015 das auf dem Mietobjekt vorhandene „Café E“. Der abgeschlossene Kaufvertrag weise letztlich Grundzüge einer Mietkaufvereinbarung auf, wobei aufgrund der finanziellen Situation des Käufers ungewiss sei, ob der Kaufpreis vollständig gezahlt werde. Im Jahr 20115 habe der Käufer Zahlungen i.H.v. 6.607 € unmittelbar an die SSK Z-Stadt erbracht und weitere 31.896,96 € an die Klägerin bzw. deren Gesellschafter, d.h. insgesamt 38.503,96 €. Darin enthalten seien 15.721,81 € von F geschuldete Zinsen, so dass auf den Kaufpreis lediglich 22.782,15 € entfallen würden. Nur der letztgenannte Betrag sei zur Schuldentilgung zu verwenden gewesen. Tatsächlich getilgt worden seien in 2015 sogar 27.368,95 €, weshalb die gezahlten Schuldzinsen von 3.693,69 € zzgl. 15 € Gebühren – ebenso wie die bereits anerkannten Steuerberatungskosten i.H.v. 236 € - in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig seien.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid 2015 vom 20.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2017 dahingehend zu ändern, dass laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. -3.945 € festgestellt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten ausscheide, da der Kaufpreis für das Objekt E-Str. unstreitig für eine Tilgung der Darlehen ausgereicht habe, wenn er in einer Summe gezahlt worden wäre.
Aus dem BMF-Schreiben vom 15.01.2014 (IV C 1 – S 2211/11/10001:001) sei ersichtlich, dass ein nachträglicher Werbungskostenabzug für Schuldzinsen auf Darlehen nach Veräußerung des Mietobjektes nur erfolgen könne, wenn der Verkaufserlös nicht zur Tilgung der Darlehen ausreiche. Hier sei nur die Kaufpreishöhe maßgebend, nicht aber die Zahlungsmodalitäten. Dass der Kaufpreis in Raten bezahlt werde, sei mithin unerheblich. Die Ratenzahlung stelle einen rein privaten Vorgang dar, welcher steuerlich nicht mehr im Zusammenhang mit Vermietungseinkünften stehe. Insbesondere sei in der willentlichen Stundung des Kaufpreises gegen eine Verzinsung von 6 % auch kein Auszahlungshindernis im Sinne des BMF-Schreibens vom 27.07.2015 – BStBl I 2015, 581 (unter Tz. 1) zu sehen.
Gänzlich unbeachtet geblieben sei bislang außerdem die Tatsache, dass durch den Verkauf des Vermietungsobjekts eine Kapitalanlage, nämlich die mit 6 % verzinsliche Kaufpreisforderung, erworben worden sei. Statt nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lägen nach der vom BFH vertretenen Surrogationsbetrachtung (z.B. Urteil vom 23.01.1991 - X R 37/86, BStBl II 1991, 398) daher grundsätzlich Werbungskosten aus Kapitalvermögen vor. Diese seien jedoch nach § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug ausgeschlossen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegte Steuerakte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
Der Feststellungsbescheid 2015 vom 20.03.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die erklärten Schuldzinsen nicht als nachträgliche Werbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind.
1. Soweit die Klägerin die Anerkennung der Schuldzinsen für das Darlehen A/B i.H.v. 1.644,34 € als Werbungskosten begehrt, hat die Klage schon deshalb keinen Erfolg, weil die Klägerin nicht die Schuldnerin dieser Schuldzinsen ist und es sich schon aus diesem Grund nicht um „ihre“ Werbungskosten handelt. Schuldnerin der Zinsen war allein B (beerbt durch C), welche das Darlehen zum Erwerb ihres Gesellschaftsanteils verwendet hat.
Ob die Schuldzinsen Sonderwerbungskosten der B darstellen, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu klären. Sonderwerbungskosten wurden für das Jahr 2015 nicht erklärt und der Feststellungsbescheid vom 20.03.2017 enthält hierzu auch keine Feststellung. Angefochten wurde allein die Feststellung des laufenden Gewinns der Klägerin.
2. Die Schuldzinsen für die sechs Darlehen bei der SSK Z-Stadt i.H.v. insgesamt (3.693,69 – 1.644,34 =) 2.049,35 € wurden zwar von der Klägerin geleistet. Jedoch wurde der Zusammenhang zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelöst und ein neuer Zusammenhang zu Einkünften aus Kapitalvermögen begründet.
a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung - unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit - am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.
Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort.
Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen. Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige - worin er frei ist - tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung (Nichtablösung des Darlehens / anderweitige Verwendung des Verkaufserlöses) ersetzt. Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, um ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. zu allem BFH, Urteil vom 06.12.2017 – IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268 m.w.N.).
b) Eine neue Einkunftsquelle im o.g. Sinn wird auch dann angeschafft, wenn der Veräußerungserlös zur Erzielung von Kapitaleinnahmen verwendet wird. Dies gilt sogar dann, wenn die bisherigen Darlehen aus dem Veräußerungserlös getilgt werden sollen, der Veräußerungserlös zu diesem Zweck auf ein Notaranderkonto gezahlt wird und der Notar den Betrag bis zur Schuldentilgung für kurze Zeit als Festgeld anlegt (vgl. BFH, Urteil vom 01.10.1996 – VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454).
Höchstrichterlich bereits entschieden wurde zudem, dass selbst die länger als ein Jahr dauernde unentgeltliche Stundung des Veräußerungserlöses zu einer Umwidmung der mit dem veräußerten Objekt zusammenhängenden Schuldzinsen bei positiver Totalüberschussprognose zu Werbungskosten aus Kapitalvermögen führt. Denn der für länger als ein Jahr zinslos gestundete Kaufpreis aus einer Grundstücksveräußerung ist in einen (abgezinsten) Kapitalanteil und einen nach § 20 Abs.1 Nr. 7 EStG zu erfassenden Zinsanteil von 5,5 % (§ 12 Abs.3 BewG) zu zerlegen, so dass auch insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen (BFH, Urteil vom 01.10.1996 – VIII R 68/94 –, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454).
c) Findet die Umwidmung bereits bei einer zinslosen Stundung statt, dann muss dies für eine verzinsliche Stundung erst recht gelten. Die Klägerin hat sich dazu entschieden, auf einen sofortigen Zufluss des Veräußerungserlöses zu verzichten und stattdessen laufende Zinseinnahmen zu erzielen. Damit wird der Zusammenhang zu den bisherigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelöst. Ob wirtschaftliche Zwänge es geboten haben mögen, sich auf die Ratenzahlung einzulassen (z.B. weil der Käufer F den Kaufpreis anders nicht zahlen konnte), spielt keine Rolle. Denn es oblag der freien Entscheidung der Klägerin, ob sie das Grundstück zu den vereinbarten Konditionen – und damit unter Stundung des Kaufpreises - verkaufen wollte oder eben nicht.
Der Fall ähnelt zudem der Situation, dass ein Vermietungsobjekt gegen Gewährung einer Leibrente veräußert wird. Denn ebenso wie bei der hier vorliegenden Vereinbarung einer langfristigen Ratenzahlung ist auch bei der Verrentung des Kaufpreises eine sofortige Tilgung der Altdarlehen naturgemäß nicht möglich. Bei Leibrenten wird der Zusammenhang der Schuldzinsen mit den bisherigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach der Rechtsprechung des BFH jedoch ebenfalls gelöst. Die für das fortgeführte Darlehen aufgewendeten Zinsen sind allenfalls (bei positiver Totalüberschussprognose) als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 1 EStG abzugsfähig (vgl. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398).
Nicht vergleichbar ist der Streitfall dagegen – entgegen der Auffassung der Klägerin – mit einem Mietkauf. Die Gemeinsamkeit zwischen einem Verkauf gegen Ratenzahlung und einem Mietkaufmodell besteht allein darin, dass der Erwerber den Kaufpreis nicht sofort zahlen muss, sondern über einen längeren Zeitraum abzahlen darf. In rechtlicher Hinsicht unterscheiden sich beide Wege jedoch wesentlich. Bei einem Mietkauf erhält der Mieter das Recht, die angemietete Immobilie zu einem späteren Zeitpunkt zu kaufen. Die Miete setzt sich dabei aus dem Mietzins und einem Anzahlungsbeitrag zusammen. Die Eigentumsübertragung (einschließlich der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums) findet erst statt, wenn der Veräußerungspreis vollständig geleistet wurde. Während der Ansparphase liegen mithin – eine positive Totalüberschussprognose vorausgesetzt – noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, weshalb die während der Ansparphase anfallenden Schuldzinsen unproblematisch Werbungskosten bei den Einkünften aus § 21 EStG darstellen. Bei einem Verkauf gegen Ratenzahlung wird dagegen der umgekehrte Weg gegangen, nämlich das wirtschaftliche Eigentum schon vor der vollständigen Bezahlung übertragen, weshalb während der Abzahlungsphase mangels Vermietung keine laufenden Einkünfte aus § 21 EStG mehr vorliegen.
3. Ob (auch) die Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei der es sich um eine eigenständige und gesondert anfechtbare Feststellung handelt, Gegenstand des Klageverfahrens ist, bedarf letztlich keiner Entscheidung. Denn die Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG scheidet schon deshalb aus, weil der Abzug von Werbungskosten gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG seit Einführung der Abgeltungssteuer im Jahr 2009 ausgeschlossen ist. Die Vorschrift gilt auch für Schuldzinsen, die auf Darlehen entfallen, die - wie die hier betroffenen Darlehen bei der SSK Z-Stadt - schon vor dem Veranlagungszeitraum 2009 aufgenommen worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs.1 Nr. 7 EStG
§ 12 Abs.3 BewG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 275
BStBl II 2015, 635
BStBl I 2015, 581
BStBl II 1991, 398
BFHE 260, 155
BStBl II 2018, 268
BFHE 182, 312
BStBl II 1997, 454
BFHE 163, 376
BFHE 246, 332
BStBl II 2014, 975
IX R 67/10
IX R 45/13
X R 37/86
IX R 4/17
VIII R 68/94
VIII R 53/12