Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-25, Aktenzeichen 2 K 65/16
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0525.2K65.16.00

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Änderung von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2009 bis 2012 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
Der Kläger beteiligte sich im Jahr 2006 als Treugeber-Kommanditist an der A GmbH & Co. KG (A KG). Treuhänderin und als Kommanditistin der A KG im Handelsregister eingetragen war die B GmbH, später umfirmiert in C GmbH (Treuhand GmbH). Der Treuhandvertrag zwischen dem Kläger und der Treuhand GmbH, wonach letztere ihren Kommanditanteil an der A KG treuhänderisch anteilig treuhänderisch für den Kläger hielt, sah in § 3 Abs. 4 vor, dass die Treuhand GmbH aufschiebend bedingt durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen den treuhänderisch gehaltenen Kommanditanteil an den jeweiligen Treugeber abtritt. Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom XX. August 2014 wurde über das Vermögen der Treuhand GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.
Zweck der A KG war der Erwerb, der Betrieb und die spätere Veräußerung von fünf in den USA gelegenen Büroimmobilien, die über separate Objektgesellschaften in der Rechtsform der Limited Partnership mit Sitz in den USA gehalten wurden. Die A KG beteiligte sich dafür als 100 %iger Limited Partner an der D L.P. (D LP). Diese war ihrerseits direkt als 100 %iger Limited Partner direkt beteiligt an zwei Objektgesellschaften sowie indirekt über eine 100-prozentige Beteiligung als Limited Partner an der E LP, welche wiederum an drei weiteren Objektgesellschaften beteiligt war.
Gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom ... 2004 war Komplementärin der A KG die F GmbH, später umfirmiert in G GmbH (G GmbH). Diese war alleinig zur Geschäftsführung befugt.
Am XX. Oktober 2012 wurde die Auflösung der A KG im Handelsregister vermerkt und die G GmbH zur Liquidatorin bestellt. Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom XX. März 2014 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und durch Beschluss vom XX. Dezember 2014 über das Vermögen der A KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Beschluss vom XX. Januar 2021 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben. Am ... 2021 wurde die A KG im Handelsregister gelöscht.
Am ... 2014 wurde zudem die Auflösung der G GmbH im Handelsregister eingetragen. Vertreten wurde die G GmbH durch ihren vormaligen Geschäftsführer, nunmehr als Liquidator. Nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wurde am XX. Dezember 2014 über das Vermögen der G GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und am XX. September 2019 wieder aufgehoben. Am ... 2020 wurde die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht.
Die A KG reichte für die Streitjahre Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein. Den jeweiligen Erklärungen war eine Ergebnisermittlung nebst Erläuterungen beigefügt. Die A KG wies dabei darauf hin, dass sie als Limited Partner Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in den USA beziehe, welche nach dem DBA USA steuerfrei zu stellen seien und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterfielen. Bei den für Zwecke des Progressionsvorbehalts festzustellenden Einkünften seien die Ergebnisse nach deutschen steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt worden. Die Ergebnisanteile aller fünf Objektgesellschaften seien dabei aus deren US-GAAP- Ergebnissen abgeleitet worden. Getätigte nachträgliche Anschaffungskosten seinem in vollem Umfang den Gebäuden zuzurechnen und über 33 1/3 Jahre abzuschreiben. Unter Beachtung der doppelstöckigen Struktur in den USA und Ergänzungsbilanzen sei daraus das Ergebnis der A KG abgeleitet worden. Im Übrigen verwies die Klägerin auf die konkreten Berechnungen, die den jeweiligen Jahresabschlüssen beigefügt waren.
Der Beklagte folgte den Erklärungen der A KG und behandelte die aus den USA herrührenden Einkünfte als im Inland steuerfreie, lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte. In Höhe der erklärten Verluste ging er jedoch dabei von negativen Einkünften im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 bzw. Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus.
Der Beklagte erließ folgende Feststellungsbescheide für die Streitjahre:
2009
2010
2011
2012
Datum des Bescheids
XX.02.2013
XX.10.2013
XX.04.2014
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
... €
Negative Einkünfte (§ 2a EStG)
-.. €
-... €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Kläger)
- €
0
Negative Einkünfte (Kläger)
- ... €
Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 19. März 2015 begehrte der Kläger die Änderung der Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Die Bescheide seien rechtswidrig und zu ändern. Fälschlich sei der Beklagte von negativen Einkünften gemäß § 2a EStG ausgegangen, welche nur mit positiven Einkünften derselben Art verrechenbar seien. Er, der Kläger, sei Mitunternehmer gemäß § 15 EStG gewesen. Es handele sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche der allgemeinen Verlustverrechnung unterfielen.
Mit Schreiben vom 27. März 2015 verwies der Beklagte auf die dem Schreiben beigefügten rechtskräftigen Feststellungsbescheide, welche dem Bevollmächtigten der A KG zugegangen seien, und hielt an seiner Rechtsauffassung der Einordnung der negativen Einkünfte gemäß § 2a EStG fest. Gegen die nunmehr ihm persönlich übersandten Feststellungsbescheide richtete sich der Kläger mit Einspruch vom 21. April 2015.
Mit Einspruchsentscheidung vom XX. Mai 2015 verwarf der Beklagte diese Einsprüche gegen die dem Kläger persönlich übersandten Feststellungsbescheide als unzulässig. Gemäß § 28 des Gesellschaftsvertrags der A KG sei der Sozietät H Empfangsvollmacht erteilt worden. Die Bescheide seien mithin an diese Sozietät wirksam bekannt gegeben worden. Der Einspruch des Klägers sei mithin verfristet.
Das Änderungsbegehren des Klägers vom 19. März 2015 und dessen weitere Stellungnahmeschreiben wertete der Beklagte aufgrund des für die Feststellungsbescheide angeordneten Vorbehalts der Nachprüfung als Änderungsantrag und wies diesen mit Entscheidung vom XX. Mai 2015 als unbegründet zurück.
Dagegen richtete sich der Kläger mit Einspruch vom 16. Juni 2015. Der Beklagte sei seinen Ermittlungspflichten nicht nachgekommen und habe insbesondere die erheblichen Differenzen aus den US-Steuererklärungen der Streitjahre und den deutschen steuerlichen Ergebnissen nicht erklären können. Es sei dringend eine Außenprüfung anzuordnen.
Mit gesonderten Schreiben verwies der Beklagte den Kläger darauf, dass es keinerlei Rechtsanspruch auf die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung gebe. Die dagegen gerichtete, bei der Finanzbehörde Hamburg eingereichte Beschwerde war erfolglos.
Mit Einspruchsentscheidung vom XX. Februar 2016 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrags vom 19. März 2015 als unbegründet zurück.
Am XX. März 2016 hat der Kläger Klage erhoben, welche er im Wesentlichen wie folgt begründet:
Seinem Antrag auf Änderung der Feststellungsbescheide sei zu entsprechen; die Bescheide seien rechtswidrig. Insbesondere fehlerhaft seien die Ausführungen des Beklagten zur Einordnung der negativen Einkünfte gemäß § 2a EStG. Der Beklagte verkenne bereits, dass von den gut ... € Kommanditkapital lediglich gut ... € in den USA in Immobilien investiert worden seien. Die übrigen Beträge wiesen schon keinen Drittstaatenbezug auf. Gleiches gelte für jegliche Erlöse aus der Veräußerung von Immobilien, da diese gemäß § 13 DBA USA steuerfrei seien.
Im Übrigen habe er, der Kläger, den Beklagten mehrfach darauf hingewiesen, dass die eigentlichen Betriebsergebnisse der A KG aus den USA-Steuererklärungen unter Berücksichtigung des Zufluss-Abfluss-Prinzips für Zwecke des Art. 6 DBA USA abzuleiten seien. Dieses habe der Beklagte an keiner Stelle berücksichtigt. Im Übrigen seien Verluste aus Anlage-Verkäufen unter § 15 des einkommensteuergesetztes (EStG) zu subsumieren.
Soweit der Beklagte ungeprüft die Erklärungen und Bilanzen der Sozietät H übernommen habe, sei dies bereits grob fehlerhaft und eine Verletzung der Aufklärungspflicht. Im Übrigen könne das Betriebsergebnis der US-Gesellschaften nach US-GAAP nicht zugrunde gelegt werden, da diese Bilanzierungsvorschriften nicht für die A KG gelten würden.
Bei der Überleitung der amerikanischen Abschlüsse in deutsches Recht seien zudem Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG fälschlich berücksichtigt worden. Er, der Kläger, habe die in den USA getätigten Abschreibungen auf die Gebäude separat dargestellt. Aus den Berechnungen ergebe sich, dass die Abschreibungen bereits in einem größeren Umfang als 3 % vorgenommen worden seien. Eine weitere Erhöhung der Abschreibungen im Rahmen der Ermittlung des Betriebsergebnisses für deutsche Steuerzwecke sei rechtswidrig.
Zudem seien die Ausführungen des Beklagten zum Ansatz von eigenen Einkünften der A KG unzutreffend und rechtswidrig. Ebenfalls rechtswidrig sei die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben und Ergänzungsbilanzen. Ergänzungsbilanzen setzten eine Mitunternehmerschaft voraus. Diese könne bei Ermittlung der Einkünfte gemäß Art. 6 DBA USA nicht unterstellt werden. Auf Art. 7 DBA könne sich der Beklagte nicht berufen. Im Ergebnis habe er fehlerhaft die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den USA als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß Art. 7 DBA USA behandelt und dadurch in Deutschland angefallene Kosten der KG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den USA einbezogen.
Er, der Kläger, habe insbesondere im Hinblick auf die Veräußerungsverluste in eigenen Berechnungen dargestellt, dass die vom Beklagten widerspruchslos von H übernommenen Berechnungen nicht zuträfen und ein gegebenenfalls verbleibender Veräußerungsverlust § 15 EStG unterfalle, welcher die §§ 21 i.V.m. § 8 bis 9a EStG verdränge.
Der Kläger beantragt sinngemäß,unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom XX. Mai 2015 und der Einspruchsentscheidung vom XX. Februar 2016 den Beklagten zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 bis 2012 vom XX. Februar 2013, XX. Oktober 2013 bzw. XX. April 2014 dergestalt zu ändern, dass bei der Berechnung des steuerlichen Ergebnisses der A KG, insbesondere bei der Bestimmung etwaiger negativer Einkünfte gemäß § 2a EStG, keinerlei Veräußerungsverluste aus der Veräußerung von in den USA gelegenen Immobilien in die Besteuerungsgrundlage einbezogen werden, die planmäßigen Abschreibungen auf die in den USA gelegenen Immobilien der Höhe nach auf das zulässige Maß reduziert werden sowie die in den USA erzielten Einkünfte gemäß Art. 6 und nicht Art. 7 DBA USA ermittelt werden, so dass insbesondere die in Deutschland angefallenen Kosten der A KG nicht als Werbungskosten bei diesen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einbezogen werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Unter Einbeziehung seines außergerichtlichen Vortrags trägt er in der Sache wie folgt vor:
Die Änderung der Feststellungsbescheide sei im Ergebnis zu Recht abgelehnt worden. Für die Streitjahre sei es bereits zweifelhaft, ob der Kläger überhaupt befugt gewesen sei, einen Änderungsantrag im Sinne des § 164 Abs. 2 AO zu stellen. In den gesamten Streitjahren sei er nicht direkt an der A KG beteiligt gewesen. Die nach § 352 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 AO eingeschränkte Befugnis, als Kommanditist fristgerecht Einspruch gegen die erteilten Bescheide einzulegen, haben mithin nur der Treuhand GmbH zugestanden. Auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Treuhand GmbH ändere daran nichts. Die vollumfängliche Einspruchsbefugnis habe gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO weiterhin die die A KG bzw. deren Geschäftsführer. Dieses gelte auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da die A KG rechtlich weiter existent gewesen und durch die G GmbH als Liquidatorin vertreten worden sei.
Im Übrigen seien die Bescheide auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Nach Art. 6 DBA USA könnten Einkünfte aus dem in den USA belegenen unbeweglichen Vermögen, die eine in Deutschland ansässiger Gesellschaft erzielt, in den USA besteuert werden. Dies gelte ebenso für Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen (Art. 13 DBA USA). Deutschland habe diese Einkünfte von der Steuer freizustellen. Nach der sogenannten Symmetriethese gelte die Steuerfreistellung auch für Verluste. Nach Art. 23 Abs. 3a DBA USA habe sich Deutschland jedoch das Recht vorbehalten die Einkünfte dem sogenannten Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Handele es sich um negative Einkünfte im Sinne von § 2a EStG, seien diese nicht im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Solche negativen Einkünfte könnten nur mit positiven Einkünften derselben Art verrechnet werden. Zwar handele es sich bei der A KG um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die gewerbliche Prägung sei jedoch bei der Ermittlung negative Einkünfte des § 2a EStG unbeachtlich. Soweit der Kläger hervorhebe, dass Veräußerungsverluste aus der Berechnung heraus zu halten seien, sei dies nicht zutreffend. Sowohl negative Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 a) EStG), als auch die Verluste aus Teilwertabschreibungen oder der Veräußerung des Vermögens (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 c) EStG) seien erfasst.
Bei der einzelnen Berechnung sei zu berücksichtigen, dass sich die A KG direkt und indirekt an Limited Partnerships beteiligt habe, welche einer deutschen KG vergleichbar seien. Daher seien sämtliche auf Ebene der Untergesellschaften erzielten Einkünfte den Gesellschaftern der Obergesellschaft als originär eigene Einkünfte zuzurechnen. Ausschüttungen seien steuerlich irrelevante Entnahmen. Die Gesellschafter erzielten zwar nach inländischem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Für die Betrachtung des § 2a EStG sei dies jedoch nicht relevant. Dementsprechend habe er, der Beklagte, bei den fünf in den USA belegenen Objektgesellschaften die US-GAAP-Ergebnisse zugrunde gelegt, die in den USA erfolgten Abschreibungen rückgängig gemacht und an deren Stelle die nach deutschen Vorschriften zulässige Gebäude-AfA i.H.v. 3 % (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) in Ansatz gebracht. Zudem seien nach deutschem Recht berücksichtigungsfähige Maklerkosten anerkannt worden. Diesem Ergebnisanteil der Objektgesellschaften sei dann in einem zweiten Schritt das eigene nach deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelte Ergebnis der D LP hinzugerechnet worden, wie z.B. deren Verwaltungskosten. Dabei sei insbesondere der Gewinn der D LP um jegliche Beteiligungserträge zu kürzen gewesen, da an deren Stelle das entsprechende Ergebnis der Objektgesellschaften getreten sei. Schlussendlich sei in einem letzten Schritt das eigene steuerliche Ergebnis der A KG berücksichtigt worden, wie z.B. deren eigene Verwaltungskosten. Auch dabei sei das Ergebnis um Beteiligungserträge zu bereinigen gewesen. Zudem seien Ergänzungsbilanzen und Sonderbetriebsausgaben der Beteiligten berücksichtigt worden.
Mit Beschluss vom 8. Februar 2022 hat der Senat den Rechtsstreit gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter und aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
Die Klage ist bereits unzulässig (I.); darüber hinaus ist sie unbegründet (II.).
I. Mangels Klagebefugnis des Klägers ist die Klage bereits unzulässig. Die Klagebefugnis des Klägers ergibt sich aus keinem der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 FGO genannten Fälle.
1. Für die Beurteilung der Klagebefugnis des Klägers ist vorliegend auf § 48 Abs. 1 FGO abzustellen. § 48 Abs. 1 FGO ist in Fällen anzuwenden, in denen sich der Kläger - wie vorliegend - gegen die Ablehnung eines Änderungsbescheides wendet. § 48 Abs. 1 FGO gilt auch für Verpflichtungsklagen nach Ablehnung eines Änderungsantrags. Bei einer Verpflichtungsklage fehlt es zwar dem Wortlaut nach an einem Bescheid, "gegen" den geklagt werden könnte. Sinn und Zweck des § 48 FGO (Geheimhaltungsinteresse im Verbund von Gesellschafter und Gesellschaft sowie die Eindämmung von Rechtsbehelfen) fordern jedoch in gleicher Weise die Einschränkung der Klageberechtigung wie in den Fällen, in denen sich die Klage gegen einen belastenden Bescheid wendet. Dies entspricht auch dem Wortlaut von § 48 Abs. 1 FGO a.F., wonach allgemein Klagen "in Angelegenheiten, die einen einheitlichen Feststellungsbescheid betreffen" erfasst waren. Eine sachliche Änderung war mit der Neufassung von § 48 Abs. 1 FGO nicht bezweckt (vgl. zum Ganzen von Beckenrath in Gosch, AO/FGO, § 48 FGO, Rn. 71 m.w.N.).
2. Gemäß § 48 Abs. 1 FGO können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter anderem Klage erheben die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Abs. 2 (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) bzw., wenn Personen nach Nr. 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).
a) Der Kläger war daran gemessen als (Treugeber-)Kommanditist der A KG nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO unmittelbar zur Klage befugt, da im Zeitpunkt der Klageerhebung trotz der Insolvenz der A KG und ihrer Komplementärin klagebefugte Personen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO vorhanden waren.
aa) Trotz des im Zeitpunkt der Klageerhebung eröffneten Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A KG und das ihrer zur Geschäftsführung berufenen Komplementärin, der G GmbH, war Letztere weiterhin zur Geschäftsführung bei der A KG befugt.
Zwar verliert der Insolvenzschuldner (vorliegend die A KG) durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung - InsO), womit grundsätzlich auch die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft. Insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Dabei bleibt die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Liquidatoren vertreten (BFH, Urteil vom 30. August 2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Dies war vorliegend die G GmbH als nach Auflösung der A KG im Handelsregister eingetragene Liquidatorin. Dies war sie auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr eigenes Vermögen. Insoweit ist sie nicht aus der A KG ausgeschieden. Unerheblich ist, dass sie selbst infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst ist (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG).
bb) Im Zeitpunkt der Klageerhebung waren auch auf Ebene der G GmbH zur Vertretung befugte Personen vorhanden, welche für die G GmbH die Geschäftsführungsaufgaben auf Ebene der A KG hätten wahrnehmen können. Bis zu ihrer Vollbeendigung hätte sie die im Rahmen der Liquidation der A KG anfallenden Aufgaben noch wirksam vornehmen können. Dabei werden die Befugnisse der insolventen G GmbH bzgl. der Liquidation der A KG durch den Insolvenzverwalter wahrgenommen. Die Aufgaben der Geschäftsführung und Vertretung gehen bei Eintritt der Insolvenz auf den Insolvenzverwalter über (Ziemons/Jaeger in Beck'scher Online-Kommentar, § 66 GmbHG, Rn. 3). Nach § 35 InsO ist der Insolvenzverwalter berechtigt, für die Insolvenzmasse zu handeln; gemäß § 80 InsO stehen ihm die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnisse zu. Zwar bezieht sich die Befugnis des Insolvenzverwalters nach dem Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen; ist die Insolvenzmasse nicht betroffen, kann auch der Insolvenzverwalter die GmbH als Gemeinschuldnerin im Verfahren nicht vertreten. Dies führt vorliegend jedoch nicht zu einer Vertretung der G GmbH durch ihren Liquidator anstelle des Insolvenzverwalters. Denn für die Wahrnehmung der Prozessstandschaft durch eine Komplementär-GmbH im Gewinnfeststellungsverfahren einschließlich eines Klageverfahrens auf Ebene der KG wird ein Bezug zur Insolvenzmasse der Komplementär-GmbH hingegen stets angenommen. Denn ein gerichtliches Verfahren auf Ebene der KG und das insoweit eingegangene Prozessrisiko kann negative Auswirkungen auf das Vermögen der voll haftenden Komplementärin haben. Demnach vertritt der Insolvenzverwalter und nicht der Liquidator in solchen Fällen die Komplementär-GmbH (vgl. BFH, Urteil vom 4. Oktober 2006, VIII R 7/03, BStBl II 2009, 772).
b) Durch Abschluss des Insolvenzverfahrens mit Vollbeendigung der A KG und der G GmbH ist die Klagebefugnis insoweit auch nicht auf den Kläger übergegangen. Zwar wird allgemein angenommen, dass bei Eintritt der Vollbeendigung der Personengesellschaft während des Klageverfahrens die Beteiligtenstellung als auch die Prozessführungsbefugnis von der Personengesellschaft auf die durch den angegriffenen Bescheid beschwerten Gesellschafter übergeht (vgl. nur BFH, Urteil vom 4. Oktober 2006, VIII R 7/03, BStBl II 2009, 772 m.w.N.). Dies gilt jedoch nur für den Fall, dass die Klagebefugnis der Personengesellschaft bzw. ihres Geschäftsführers bei Klageerhebung gegeben waren und diese wirksam Klage erhoben haben. Die Gesellschafter sollen durch Übergang der Klagebefugnis und der Prozessstandschaft lediglich vor einem Rechtsverlust, der durch Vollbeendigung der Gesellschaft ansonsten eintreten würde, geschützt werden. Eine Erweiterung der Rechtsschutzmöglichkeiten ist gerade nicht vorgesehen. Vielmehr gilt, dass eine mangels Klagebefugnis unzulässige Klage eines einzelnen Gesellschafters einer Personengesellschaft jedenfalls nicht dadurch zulässig wird, dass die Vollbeendigung der Personengesellschaft erst nach Ablauf der Klagefrist eintritt. Der FGO ist es insoweit fremd, einem Klagebegehren, das nicht mehr durch eine selbstständige Klage geltend gemacht werden kann, unter Aushöhlung der eigentlichen Klagefristen den Rechtsweg zu eröffnen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2018, IV B 44/18, BFH/NV 2019, 120 m.w.N.).
Eine Klagebefugnis des Klägers gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO scheidet mithin aus.
3. Nicht gegeben ist ferner eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Der Kläger hat nicht als ausgeschiedener Gesellschafter geklagt. Vielmehr war der Kläger bis zur Vollbeendigung der A KG deren (Treuhand-)Kommanditist. Ferner nicht gegeben ist eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO, da der Kläger gerade nicht darum streitet, wer an dem festgestellten Betrag in welcher Höhe beteiligt ist. Auch handelt es sich bei den vom Kläger aufgeworfenen Fragen nach der zutreffenden Gewinnermittlung auf Gesamthandsebene der A KG nicht um solche, die ihn im Sinne von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO, wie beispielsweise die Frage nach den konkret für den einzelnen Gesellschafter anzusetzenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, den Kläger höchstpersönlich angehen.
II. Die Klage ist im Übrigen auch unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom XX. Mai 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht darauf abgestellt, dass der Kläger bereits nicht befugt war, einen Änderungsantrag gestützt auf § 164 Abs. 2 AO zu stellen bzw. gegen den die Änderung ablehnenden Bescheid Einspruch einzulegen.
1. Denn - inhaltsgleich zu § 48 FGO - beschränkt § 352 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO die Befugnis, Einspruch gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einzulegen. Diese Beschränkung der Befugnis gilt nicht erst für die Frage, wer bei einem Anfechtungs- oder Verpflichtungsbegehren einspruchs- mithin rechtsbehelfsbefugt ist. Vielmehr ist die Einschränkung bereits auf die Antragsbefugnis, z.B. bei Anträgen auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO, gemäß § 165 Abs. 2 AO und auch - wie vorliegend - auf § 164 Abs. 2 AO zu erweitern. Antragsbefugt ist danach nur, wer rechtsbehelfsbefugt ist (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO, Rn. 35 m.w.N.). Gerade bei Gewinnfeststellungsbescheiden, die regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, ist es gerechtfertigt, bereits die Antragstellung aus Gründen der Verfahrensökonomie und zur Wahrung der Einheitlichkeit des Verfahrens an den besonderen Voraussetzungen des § 352 Abs. 1 Nnr. 1 bis 5 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO zu messen (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO, Rn. 35).
2. Daran gemessen konnte der Kläger weder für seinen Änderungsantrag vom 19. März 2015 noch für seinen gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Einspruch vom 16. Juni 2015 aus § 352 Abs. 1 AO (entsprechend) eine Antrags-bzw. Einspruchsbefugnis ableiten.
Insbesondere bestand eine solche nicht gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO, da mit der A KG, vertreten durch ihre Liquidatorin, der G GmbH, ihrerseits vertreten durch den Insolvenzverwalter ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer im Sinn von § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO vorhanden war. Es gelten dabei die gleichen Erwägungen wie bei § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO: Eine durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöste KG (§ 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB) wird im Rahmen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bei der Wahrnehmung der Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter durch die für die insolvenzfreie Abwicklung der Gesellschaft vorgesehenen Liquidatoren vertreten. Unerheblich war dabei vorliegend, dass die G GmbH selbst infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst war. Bis zu ihrer Vollbeendigung kann sie die Liquidation der A KG noch wirksam vornehmen; die Befugnisse der insolventen GmbH in der Liquidation der KG werden vom Insolvenzverwalter der GmbH wahrgenommen.
Eine Antrags- bzw. Einspruchsbefugnis ergab sich vorliegend auch nicht aus § 352 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 AO. Insoweit gelten die Ausführungen zu § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO entsprechend (vgl. oben unter I. 3.).
III. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO. Gründe zur Zulassung der Revision, vgl. § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2a EStG
§ 15 EStG
§ 6 FGO
§ 48 FGO
§ 66 GmbHG
§ 35 InsO
§ 80 InsO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 8 bis 9a EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 352 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 FGO
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung
§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 352 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO
§ 352 Abs. 1 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO
§ 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 352 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 AO
§ 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2a Abs. 1 Nr. 6 bzw. Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 376
BStBl II 2009, 772
BFH/NV 2019, 120
IV R 44/10
VIII R 7/03
IV B 44/18