Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-01-15, Aktenzeichen 1 K 5296/00 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0115.1K5296.00F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 vom 3.5.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2000 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auf Grund der Einschaltung einer GmbH.
Die Kläger erwarben mit Vertrag vom 2. September 1992 von der Stadt H zu je 1/2 das unbebaute Grundstück P. in H. Der Kaufpreis betrug 251.010 DM. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 dieses Kaufvertrages erhielt die Stadt H ein Wiederkaufrecht für den Fall, dass die Kläger vor Abschluss der Bebauung des Grundstücks mit einem Wohn- und Geschäftshaus das Grundstück an Dritte weiterveräußerten. Der Wiederkaufpreis entsprach gemäß § 9 Abs. 2 des Vertrages dem Kaufpreis.
Am 28. Juli 1993 reichten die Kläger eine Bauvoranfrage hinsichtlich des Neubaus eines Wohn- und Geschäftshauses ein.
Unter dem 16. März 1995 baten die Kläger um die Erteilung der Zustimmung zur Weiterveräußerung des Grundstücks an einen Bauträger. Diese Zustimmung wurde seitens der Stadt H mit Schreiben vom 7. April 1995 verweigert, da vorab Kontakt mit Ersatzerwerbern nötig sei, die 1992 das Grundstück an Stelle der Kläger hätten kaufen wollen.
Die Kläger schlossen daraufhin mit der D GmbH (im weiteren auch: GmbH), an der sie nicht beteiligt waren, am 17. Mai 1995 eine Vereinbarung der Gestalt, dass diese auf eigene Rechnung auf dem Grundstück ein Wohn- und Geschäftshaus errichten, Teil- und Wohnungseigentum bilden und dieses auf eigene Rechnung an Dritte veräußern sollte (§ 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Soweit Zukäufe nötig seien, so bestimmte es § 2 Abs. 3 dieser Vereinbarung, würden diese von den Klägern unter Freistellung durch die GmbH gekauft werden. Die Veräußerung an Dritte war nicht von einer Zustimmung der Kläger abhängig gemacht worden. Dies galt aber nicht für die Weiterveräußerung einer eventuell zu bauenden Arztpraxis im Erdgeschoss an Ärzte bestimmter Facharztrichtungen. Die Kläger verpflichteten sich, das Grundstück nicht zu veräußern oder zu belasten, ansonsten drohte gemäß § 5 der Vereinbarung die unentgeltliche Übereignung auf die GmbH. Diese sicherte ihren Übereignungsanspruch durch eine Vormerkung. § 4 dieser Vereinbarung sah als Vergütung für die Ermöglichung der Vermarktung und als Entschädigung für bisher von den Klägern im Zusammenhang mit dem Objekt getätigte Aufwendungen einen Betrag von 430.000 DM vor. Um den Verkauf des Teil- und Wohnungseigentums auf Rechnung der GmbH verwirklichen zu können, erteilten die Kläger, wie in § 2 der Vereinbarung gefordert, der GmbH eine unwiderrufliche Generalvollmacht. Die GmbH war von den Beschränkungen des In-Sich-Geschäfts nach § 181 BGB befreit und konnte ausdrücklich auf Grund dieser Vollmacht auch auf eigene Rechnung Veräußerungen vornehmen.
Der vereinbarte Betrag von 430.000 DM wurde im April 1996 gezahlt, in der Folgezeit veräußerte die GmbH im Namen der Kläger aber für eigene Rechnung mindestens 12 der durch sie errichteten Eigentumswohnungen.
Der Beklagte erließ einen Grunderwerbsteuerbescheid gegen die GmbH, für den allerdings auf Grund der Insolvenz dieser Gesellschaft die Kläger in Haftung genommen worden sind. Soweit Eigentumswohnungen im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit noch nicht veräußert worden waren, wurden die Einheitswertfeststellungen im Gegensatz dazu gegenüber den Klägern vorgenommen. Die Kläger legten gegen diese Einheitswertbescheide keinen Einspruch ein.
Der Beklagte sah in dem gezahlten Betrag von 430.000 DM eine Einnahme aus dem Betrieb eines gewerblichen Grundstückshandels der Kläger und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Kläger mit Bescheid vom 3. Mai 1999 wie folgt fest:
Betrag lt. Vereinbarung 430.000,00 DM
Kaufpreis 251.010,00 DM
Sonstige Aufwendungen 11.515,83 DM
262.525,83 DM
Gewerbesteuerrückstellung 3.445,20 DM
Gewinn 164.028,97 DM
davon Zurechnung zu je 1/2 auf die Kläger.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 19. Mai 1999 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2000 zurückwies. Mit der am 25. August 2000 eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen fort, den Feststellungsbescheid aufzuheben, da sie der Meinung sind, dass ein gewerblicher Grundstückshandel nicht vorläge.
Die Übertragung der Eigentumswohnungen sei ihnen nicht zuzurechnen, da sie keinerlei Einwirkungsmöglichkeiten auf diese Verkäufe gehabt hätten. Die gewählte Konstruktion sei nur erfolgt, da eine Weiterveräußerung an die GmbH mangels Zustimmung der Stadt H nicht möglich gewesen sei.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid für 1996 vom 3.5.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2000 aufzuheben,
hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Den Klägern haben keine gewerblichen Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 2 EStG erzielt. Es fehlt sowohl am Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels wie auch an einer Zurechenbarkeit der Tätigkeit der GmbH bei den Klägern.
1. Die von der GmbH im Namen der Kläger getätigten Verkäufe von mindestens 12 Eigentumswohnungen sind nicht geeignet, einen gewerblichen Grundstückshandel der Kläger zu begründen. Zum Zeitpunkt dieser Verkäufe war die GmbH bereits wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstückes. Die Übertragung dieses wirtschaftlichen Eigentums von den Klägern auf die GmbH selbst reicht nicht aus, um hierin ein Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung der Kläger hin zum Gewerbebetrieb anzunehmen.
Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Betätigung selbstständig und nachhaltig mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Diese Tätigkeit darf weder eine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eine Ausübung einer selbstständigen Arbeit darstellen. Auch muss sie den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten.
Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135). Diese Abgrenzung wird konkretisiert durch die sog. Drei-Objekte-Grenze, die besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Werden dagegen mindestens 4 Objekte in einem engen zeitlichen Zusammenhang - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf veräußert, so kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Beschluss des GrS des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291 m.w.N.). Diese "Drei-Objekte-Grenze" gilt auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs (so ausdrücklich der Beschluss des GrS des BFH BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 auf den Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332).
Im Streitfall wird die "Drei-Objekte-Grenze" von den Klägern nicht übertroffen, so dass ein gewerblicher Grundstückshandel der Kläger nicht vorliegt. Die Kläger haben lediglich das wirtschaftliche, nicht aber zivilrechtliche Eigentum an einem Grundstück übertragen.
Die Kläger blieben auf Grund der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 zivilrechtlich Eigentümer des fraglichen Grundstück. Eine hiervon abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt aber in Betracht, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Das ist dann der Fall, wenn dem Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt oder ein solcher Herausgabeanspruch nicht mehr besteht (BFH-Urteil vom 21.5.1992 X R 61/91, BFHE 168, 251, BStBl II 1992, 944; BFH-Urteil vom 1.6.1994 X R 40/91, BFHE 174, 442, BStBl II 1994, 752). Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aufgeführten Beispiele der Treuhand, des Sicherungseigentums und des Eigenbesitzes lassen erkennen, dass hierbei insbesondere die Fälle des Auseinanderfallens von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum gemeint sind, bei denen die formale Rechtsmacht durch im Innenverhältnis gegebene Befugnisse begrenzt wird (BFH-Urteil vom 4.2.1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542). Dem wirtschaftlichen Eigentümer muss der wirtschaftliche Wert der Sache, also die Substanz, wie der Ertrag zustehen (BFH-Urteil vom 18.5.1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5). Diese wirtschaftliche Verfügungsmacht markiert auch den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (BFH-Urteil vom 19.12.2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640). Entscheidend ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall (BFH-Urteil vom 20.9.1995 X 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).
Im vorliegenden Fall stellt die Vereinbarung vom 17. Mai 1995 die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von den Klägern auf die GmbH dar. Auf Grund der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 in Kombination mit der am gleichen Tag erteilten unwiderruflichen Generalvollmacht begaben sich die Kläger der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück in der Gestalt, dass diese nun in den Händen der GmbH lag. Eine Verfügung seitens der Kläger war auf Grund der Vormerkung und der Regelung in § 5 Abs. 1 dieser Vereinbarung, wonach bei Verfügung oder Belastung das Grundstück unentgeltlich an die GmbH fiele, nicht mehr möglich. Durch die Abbedingung des § 181 BGB konnte die GmbH sogar ohne Mitwirkung der Kläger diese Übereignung vornehmen. Eine Pfändung des Grundstückes durch Gläubiger der Kläger war auf Grund der Vormerkung gemäß § 883 Abs. 2 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Der Ausschluss der Verfügungsmacht der Kläger erfolgte auch für die normale Nutzungsdauer des Grundstücks. Ein späteres Untergehen der GmbH durch Löschung ändert hieran nichts, da es für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, dass im Regelfall die Verfügung während der Nutzungsdauer des Grundstücks bei der GmbH liegt. Dies war zumindest im Augenblick des Übergangs der Verfügungsmacht anzunehmen. Neben der Substanz ging auch das Ertragsrecht durch die Vereinbarung vom 17. Mai 1995 von den Klägern auf die GmbH über. Der GmbH stand auf Grund dieser Vereinbarung das Recht zu, auf eigene Rechnung auf dem Grundstück ein Wohn- und Geschäftshaus zu errichten und dieses auf eigene Rechnung zu verwerten. Damit stand der GmbH der volle Ertrag aus der Verwertung des Wirtschaftsgutes zu.
Die Mitwirkung der Kläger bei den Kaufverträgen erfolgte lediglich aus formalen Gründen. Tatsächlich war die GmbH auf Grund der unwiderruflichen Generalvollmacht frei, die Eigentumswohnungen zu veräußern und zu übertragen. Eine Schmälerung dieses wirtschaftlichen Eigentums der GmbH ist auch nicht in dem Zustimmungsrecht der Kläger hinsichtlich der Übertragung einer Arztpraxis zu sehen. Diese Regelung diente lediglich dem Konkurrentenschutz, begründete aber keine Verfügungsgewalt aus eigenem Recht seitens der Kläger. Das ggf. widersprüchliche Verhalten der Beteiligten im Hinblick auf die erlassenen Grunderwerbsteuer- wie Bewertungsbescheide ist unbeachtlich, da das Gericht im vorliegenden Verfahren unabhängig von anderen Rechtsansichten der Beteiligten in anderen Verfahren das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums festzustellen hat.
2. Die Kläger sind weder auf Grund der Zurverfügungstellung des Grundstückes für die späteren Immobiliengeschäfte der GmbH noch durch diese Immobiliengeschäfte der GmbH gewerblich tätig geworden. Es fehlt an der für eine gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 EStG notwendigen (Mit-)Unternehmerinitiative und dem (Mit-) Unternehmerrisiko der Kläger.
Nur diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen geführt wird, bei dem sich also der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt, ist Unternehmer (BFH-Urteil vom 24.9.1991 VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330; BFH-Urteil vom 27.9.1988 VIII R 193/83, BFHE 154, 525, BStBl II 1989, 414). Das ist nicht gegeben.
Das Zurverfügungstellen des Grundstückes selbst scheidet bereits als gewerbliche Betätigung der Kläger in diesem Sinne aus, da dieses ein einmaliger Vorgang ist, der weder eine über das Zurverfügungstellen notwendige weitere Initiative der Kläger noch ein besonderes Risiko dieser zur Folge hatte. Durch das Zurverfügungstellen erhielt die GmbH vielmehr die Chance, dieses Grundstück gewerblich zu nutzen. Dies geschah zu einem festen, in der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 festgesetzten Preis, der nicht von der Vermarktung der Wohnungen selbst abhängig gemacht worden ist.
An dem Immobiliengeschäft der GmbH selbst, welches auf Grund des Überschreitens der "Drei-Objekte-Grenze" ein gewerblicher Grundstückshandel ist, sind die Kläger nicht als (Mit-)Unternehmer in irgendeiner Art und Weise beteiligt. Da dieses Immobiliengeschäft gemäß § 2 Abs. 1 der Vereinbarung ausschließlich auf Rechnung und Gefahr der GmbH erfolgte, ist ein (Mit-)Unternehmerrisiko der Kläger nicht erkennbar. (Mit-)Unternehmerinitiative scheitert daran, dass den Klägern auf Grund der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 keinerlei Befugnisse im Hinblick auf die Art und Weise der Veräußerung der Eigentumswohnungen eingeräumt wurde. Die anscheinend aus Konkurrenzgründen vorgesehene Einschränkung der Veräußerung einer Praxis an bestimmte Arten von Fachärzten stellt lediglich eine Art Vetorecht dar, nicht aber eine darüberhinausgehende Befugnis der Kläger, die Veräußerung einer Wohnung selbst zu bestimmen. Eine Veräußerung an Dritte, die nicht als dort genannte Fachärzte tätig waren, war der GmbH uneingeschränkt und ohne weitere Rückfrage bei den Klägern möglich.
3. Die Zurechnung der Aktivitäten der GmbH bei den Klägern kann auch nicht aus § 41 AO (Scheingeschäft) oder § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) begründet werden.
Eine Zurechnung der von einer GmbH getätigten Geschäfte auf Steuerpflichtige ist denkbar, wenn eine Zwischenschaltung einer aus nahe stehenden Personen gebildeten Gesellschaft vorliegt und dies als Scheingeschäft i.S.d. § 41 AO zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 17.6.1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl. II 1998, 667). Dies scheitert im vorliegenden Fall aber bereits daran, dass die Kläger nicht an der GmbH beteiligt waren. Die Gesellschafter der GmbH sind aus Sicht der Kläger fremde Dritte. Auch konnten die Kläger, wie dargestellt, schon auf Grund der erteilten Generalvollmacht keinen Einfluss auf die Entscheidungen der GmbH mehr nehmen.
Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO scheidet im Streitfall ebenso aus.
Die Zwischenschaltung einer GmbH kann dann missbräuchlich sein, wenn ein Steuerpflichtiger einen Teilakt des Steuertatbestandes zwar nicht in seiner eigenen Person verwirklicht, sich aber planmäßig eines Dritten bedient, um Wertsteigerungen zu realisieren und zumindest teilweise im nichtsteuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen. Diese Einschaltung des Dritten muss dann als nur "formal" angesehen werden (FG Münster, Urteil vom 24.11.2000 5 K 5966/97 E, G, EFG 2001, 630). An einer solchen rein "formalen" Einschaltung der GmbH als Dritter fehlt es im vorliegenden Fall. Die Kläger bedienten sich der GmbH nicht zur Verlagerung von Wertsteigerungen in den nichtsteuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung sondern hatten diese als Käufer des Grundstücks ausgewählt. Die beschriebene besondere Art der Gestaltung des Übertragungsvertrages war nötig geworden, da ein Verkauf des Grundstücks mit anschließender Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die GmbH mangels Zustimmung der Stadt H nicht möglich war. Zwar wurden durch die Einschaltung der GmbH Wertsteigerungen realisiert, jedoch handelt es sich um die ansonsten üblichen Verkaufserlöse eines Grundstücks an einen Dritten.
4. Mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs ist der Feststellungsbescheid vom 3.5.1999 rechtswidrig und aufzuheben. Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, welches allerdings auf Grund der Zeitspanne von über zwei Jahren zwischen Ankauf und Verkauf nicht unter die Vorschriften der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 1990 fällt. § 22 Nr. 3 EStG scheidet deshalb aus. Die in § 4 genannte Vergütung ist wirtschaftlich gesehen der vereinbarte Kaufpreis. Für eine teilweise Aufteilung dieser Vergütung auf Grund der gewählten Bezeichnung in eine sonstige Leistung fehlt es an dem Vorliegen eines geeigneten Schätzungsmaßstabes.
5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO, § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 1990 fällt. § 22 Nr. 3 EStG
§ 181 BGB
§ 15 EStG
§ 41 AO
§ 42 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 883 Abs. 2 Satz 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 165, 521
BStBl II 1992, 135
BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291
BFHE 184, 355
BStBl II 1998, 332
BFHE 168, 251
BStBl II 1992, 944
BFHE 174, 442
BStBl II 1994, 752
BFHE 185, 121
BStBl II 1998, 542
BFHE 178, 63
BStBl II 1996, 5
BFH/NV 2002, 640
BFHE 178, 429
BStBl II 1996, 186
BStBl II 1992, 330
BFHE 154, 525
BStBl II 1989, 414
BFHE 186, 288
EFG 2001, 630
91 XI R 23/90
01 GrS 1/98
97 X R 183/96
92 X R 61/91
94 X R 40/91
98 XI R 35/97
95 IV R 125/92
01 VIII R 5/00
95 X 94/92
91 VIII R 349/83
88 VIII R 193/83
98 X R 68/95
5 K 5966/97