Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-04-23, Aktenzeichen 16 K 261/05

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für die Lieferung zweier Fahrzeuge nach Italien bzw. Spanien die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) vorliegen.
Die Klägerin betreibt in H. einen Handel mit Neu- und Gebrauchtfahrzeugen. Mit Telefax vom 11. Januar 2003 bestellte das italienische Unternehmen X in M., Italien einen gebrauchten Pkw BMW bei der Klägerin. Am 13. Januar 2003 bestätigte das Bundesamt für Finanzen der Klägerin die Gültigkeit der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Bestellers und die Übereinstimmung des angefragten Namens, des Ortes und der Straße des Erwerbers. Am 20. Januar 2003 überwies der Besteller einen Betrag in Höhe von 4.000,00 € (in zwei Teilbeträgen á 2.000,00 €) als Anzahlung für das Fahrzeug. Auf dem Überweisungsbeleg sind die italienischen Worte "causa importo" vermerkt. Am 17. Februar 2003 erschienen bei der Klägerin zwei nicht näher identifizierte Abholer, die den restlichen Kaufpreis in bar zahlten. Eine Quittung über die erhaltene Restzahlung wurde nicht ausgestellt. Die Klägerin rechnete am selben Tag gegenüber dem Besteller den gesamten Kaufpreis in Höhe von insgesamt 48.000,00 € ab, ohne die Umsatzsteuer offen auszuweisen. Die Klägerin behandelte den Umsatz als innergemeinschaftliche Lieferung und unterwarf ihn in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2003 nicht der Umsatzsteuer.
Nachdem bei einer vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung die Einordnung der Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Frage gestellt worden war, legte die Klägerin eine Bestätigung der italienischen Zulassungsbehörde vor, nach der das Fahrzeugs am 27. Februar 2003 durch eine in Italien sesshaften Person zugelassen worden war. Der Beklagte vertrat jedoch die Auffassung, dass die Vorlage dieses Schreibens kein geeigneter Nachweis im Sinne des § 17a Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) sei. Er änderte darauf hin den Umsatzsteuerbescheid 2003 und unterwarf den Umsatz dem Regelsteuersatz.
Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren verlief erfolglos. In seinem Einspruchsbescheid wies der Beklagte darauf hin, dass die Klägerin den nach § 17a Abs. 2 UStDV im Wege einer Sollvorschrift beschriebenen Belegnachweis nicht vollständig geführt habe. So fehle die Empfangsbestätigung nach Ziffer 3 der Vorschrift sowie die Versicherung des Abnehmers gemäß Ziffer 4 derselben Vorschrift. Es sei zwar grundsätzlich richtig, dass es sich bei der Vorschrift des § 17a Abs. 2 UStDV um eine Sollvorschrift handele, der Belegnachweis somit auch anderweitig geführt werden könne, dieser anderweitige Belegnachweis müsse jedoch die Mussvorschrift des § 17a Abs. 1 UStDV erfüllen. Hiernach müsse durch Beleg nachgewiesen werden, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert habe. Die von der Klägerin vorgelegte Zulassungsbestätigung erfülle diese Voraussetzung nicht. Denn aus diesem Nachweis (Beleg) sei nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung der Klägerin vorgelegen hätten. Der Beleg beweise nicht, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert habe. Im Streitfall sei insbesondere fraglich, welche Person das Fahrzeug tatsächlich abgeholt habe. Es sei aus den vorgelegten Belegen nicht erkennbar, dass es sich hierbei um zwei Vertreter des Bestellers gehandelt habe. Da es an einem Nachweis der Ausfuhr durch den Leistungsempfänger "in anderer Weise" fehle, sei auf die Sollbestimmung des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV zurückzugreifen, die besage, dass in sog. Abholfällen der Nachweis der Beförderung des Liefergegenstandes ins übrige Gemeinschaftsgebiet durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten zu führen sei. Diese Belege müssten bei Beginn der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer vorliegen. Im Streitfall könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Abholer der italienische Endkunde gewesen sei. In diesem Fall läge jedoch für die Klägerin keine innergemeinschaftliche Lieferung vor. Denn hole der Endkunde den Gegenstand der Lieferung beim Erstlieferanten ab, so würde ein Reihengeschäft vorliegen, dessen Ort sich nach § 3 Abs. 7 Nr. 1 UStG bestimme und am Ort des Lieferbeginns in Deutschland liege. Damit wäre die innergemeinschaftliche Lieferung nicht durch die Klägerin, sondern durch den Besteller ausgeführt worden.
Am 2. Juni 2006 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuernachschau durch. Dabei stufte er die Lieferung eines weiteren Fahrzeugs als umsatzsteuerpflichtig ein. Es handelt sich hierbei um die Lieferung eines Pkw Mercedes Benz an die Firma Y mit Sitz in V, Spanien. Mit Anfrage vom 19. August 2003 hatte die Bestellerin bei der Klägerin ihr Interesse an dem Fahrzeug "zum Export" bekundet, einen Tag später erfolgte die verbindliche Bestellung des Fahrzeugs. Am 19. August 2003 bestätigte das Bundesamt für Finanzen die Gültigkeit der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Bestellers sowie die Übereinstimmung des angefragten Namens, des Ortes und der Straße des Erwerbers. Am gleichen Tage faxte der Besteller eine Kopie des Personalausweises der auf den Namen "L" ausgestellt war sowie eine Kopie der "Identification fiscal" der spanischen Finanzbehörde. Auf dem Fax war zudem handschriftlich der Name und die Anschrift "F, Espana" vermerkt. Diese Person holte dann am 26. August 2003 das Fahrzeug bei der Klägerin in H. ab. Bei Abholung wurde der Kaufpreis in Höhe von 43.000,00 € in bar gezahlt. Mit Rechnungsnummer Q vom 26. August 2003 rechnete die Klägerin gegenüber dem Besteller ohne offenen Ausweis von Umsatzsteuer ab. Zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung legte die Klägerin eine Kopie der Bestätigung über die Zulassung des Fahrzeugs am 1. September 2003 in Spanien vor.
Der Beklagte lehnte die Anerkennung der Lieferung als steuerfrei innergemeinschaftliche Lieferung ab, da diese nicht durch die erforderlichen Belege gemäß § 17a UStDV nachgewiesen worden sei. Insbesondere fehle die Bestätigung des Abnehmers über die Beförderung des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV). Der Nachweis der Zulassung des Fahrzeugs zum Straßenverkehr in Spanien am 1. September 2003 ersetze nicht den Belegnachweis im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV, denn aus diesen Beleg sei nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung der Klägerin vorgelegen hätten. Der Beleg beweise nicht, dass der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert habe. Die Zulassung des Fahrzeugs beweise lediglich, dass das Fahrzeug letztlich nach Spanien gelangt sei, allerdings nicht durch wen.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass es sich bei den in Streit stehenden Vorgängen um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe und die nach § 17a Abs. 1 UStDV erforderlichen Belege und Nachweise erbracht worden seien. Es sei zwar richtig, dass zum Teil die in Absatz 2 der o. g. Vorschrift aufgeführten Nachweise nicht vorgelegt werden konnten, bei der Vorschrift handele es sich jedoch um eine Sollvorschrift. Der nach § 17a Abs. 1 UStDV erforderliche Nachweis könne auch durch andere Belege erbracht werden. Dieses sei im Streitfall durch die Zulassungsbestätigungen aus Italien bzw. Spanien geschehen. Diese Wertung komme auch im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1992 zum Ausdruck. So werde im Falle der Lieferung eines Neufahrzeuges an einen anderen Abnehmer als an einen Unternehmer, der buchmäßige Nachweis nach § 17a Abs. 2 UStDV als nicht ausreichend angesehen, der Zulassungsnachweis hingegen genüge. Wenn dieser Nachweis bei einer Lieferung an einen anderen Abnehmer ausreiche, bei denen die Nachweise nach § 17a Abs. 2 UStDV regelmäßig nicht genügten, dann müsse dies erst recht bei der Lieferung an einen anderen Unternehmer gelten, bei der lediglich die Anforderungen des § 17a Abs. 2 UStDV beachtet werden müssten. Der Zulassungsnachweis stelle nach der Wertung des BMF-Schreibens demnach ein mehr gegenüber den Nachweisen des § 17a Abs. 2 UStDV dar. Darüber hinaus dürften die Anforderungen an einen anderweitigen Nachweis nicht überspannt werden, denn auch bei Vorlage der Nachweise im Sinne des § 17a Abs. 2 UStDV sei nicht ausgeschlossen, dass das Fahrzeug bereits im Land des Erwerbs weiter veräußert werde.
Für die Lieferung des Fahrzeugs nach Italien könne aus dem vorgelegten Zulassungsnachweis zudem geschlussfolgert werden, dass zwei Vertreter des Abnehmers das Fahrzeug am 17. Februar 2003 bei der Klägerin abgeholt hätten. Denn das Fahrzeug sei bereits 10 Tage später, nämlich am 27. Februar, in Italien zugelassen worden. Es dürfe äußerst unwahrscheinlich sein, dass das Fahrzeug innerhalb von 10 Tagen vom italienischen Abnehmer an eine dritte Person in Deutschland veräußert und anschließend aus Deutschland wieder nach Italien weiterveräußert worden sei. Zudem sei dem Vermerk "causa importo" auf dem Überweisungsbeleg zu entnehmen, dass der Abnehmer die Anzahlung auf Grund des anstehenden Importes des Fahrzeugs nach Italien geleistet habe.
Auch für die Lieferung des zweiten Fahrzeugs könne nach Lage des Sachverhalts nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass das Fahrzeug durch die Firma Y nach Spanien befördert worden sei und damit eine innergemeinschaftliche Lieferung der Klägerin vorgelegen habe. Es sei zwar zutreffend, dass keine Versicherung des Abholers im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV vorliege, diese sei jedoch durch die Zulassungsbescheinigung aus Spanien ersetzt worden. Aus dem Telefax, welches den Namen des Abholers F enthalten habe, könne abgeleitet werden, dass dieser durch den Erwerber konkludent bevollmächtigt worden sei.
Die Annahme eines Reihengeschäftes nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG sei insgesamt äußerst unwahrscheinlich. Hätte der Abnehmer das Fahrzeug bereits zum Kaufzeitpunkt an einen Dritten weiterveräußert, so hätte er nicht seinen Endkunden das Fahrzeug abholen und den Restkaufpreis an die Klägerin in bar zahlen lassen. Denn in diesem Fall hätte der Abnehmer als Zwischenhändler seinen Einkaufspreis offengelegt und wäre Gefahr gelaufen, dass der Endkunden auch ihm gegenüber nur diesen Preis hätten zahlen wollen.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 2. Oktober 2006 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 auf …. € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass der Belegnachweis im Sinne des § 17a Abs. 1 UStDV nicht erbracht worden sei. Während im Fall der Verbringung des Fahrzeugs nach Italien bereits nicht feststehe, wer und in wessen Namen das Fahrzeug bei der Klägerin abgeholt habe, sei bei der Lieferung des weiteren Fahrzeugs an das spanische Unternehmen zwar die Identität des Abholers bekannt, eine eindeutige Vollmacht läge aber auch hier nicht vor. Darüber hinaus sei in beiden Fällen nicht nachgewiesen worden, dass der Abnehmer das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet ausgeführt habe. Die vorgelegten Zulassungsbescheinigungen reichten zum Nachweis nicht aus. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Kunde des Abnehmers das Fahrzeug direkt von der Klägerin abgeholt und somit ein Reihengeschäft vorgelegen habe. In diesem Fall sei die innergemeinschaftliche Lieferung nicht durch die Klägerin, sondern durch den Abnehmer ausgeführt worden.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte Bezug genommen. Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die für die Klägerin beim Beklagten unter der Steuernummer ….geführten Steuerakten einschließlich der Arbeitsakten des Umsatzsteuersonderprüfers zu den Auftragsbuchnummern …. USt und …. (Nachschau) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit Umsatzsteuer über den sich aus der Urteilsformel ergebenen Betrag hinaus festgesetzt wurde. Die Umsatzsteuer war deshalb wie geschehen herabzusetzen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Bei den streitigen Lieferungen handelt es sich um umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.
I. Eine -gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie- innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und
3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
Diese Vorschrift steht im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der Beförderung des Gegenstandes handelt.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) setzt die innergemeinschaftliche Lieferung -in Übereinstimmung mit den nationalen Grundsätzen- neben den Eigenschaften der Steuerpflichtigen voraus, dass die Befugnis wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2007, 774, BFH -Bundesfinanzhof- /NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 42, 70; vom 27. September 2007 Rs. C-184/05, Twoh, UR 2007, 782, BFH/NV Beilage 2008, 39 Randnr. 23). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 69 ff.).
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG muss der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nachweisen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV u.a. geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer nach § 17a Abs. 2 UStDV diesen Nachweis zudem wie folgt führen:
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten, sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Darüber hinaus muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen (§ 17c Abs. 1 UStDV). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV). Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer u.a. regelmäßig folgendes aufzeichnen: Name und Anschrift des Abnehmers und des Beauftragten des Abnehmers, die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet (§ 17c Abs. 2 Nr. 1, 2, 8, 9 UStDV). In Ausnahmefällen kann der buchmäßige Nachweis in diesem Sinne auch dann erbracht sein, wenn eine der in § 17c Abs. 2 UStDV genannten Angaben nicht aufgezeichnet worden ist. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn sich die Aufzeichnung als reine Formsache darstellt, etwa weil sich die Angabe durch die Bezugnahme auf einen korrespondierenden und der Buchführung beigehefteten Beleg leicht und eindeutig ermitteln lässt.
Das Gemeinschaftsrecht selbst enthält hingegen keine Vorschriften hinsichtlich des Nachweises einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Die Richtlinie 77/388/EWG bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen festlegen. Die Vorschrift des Art. 22 der Richtlinie 77/388/EWG regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Art. 22 Abs. 8 Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten jedoch weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Pflichten dürfen aber nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist und dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist. Dabei erfordert der Grundsatz der Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 - Rs. C-146/05, Collée, UR 2007, 813). Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten dabei die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 - Rs. C-184/05, Twoh, a.a.O.).
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH folgt hieraus, dass sofern der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nachkommt, grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der - formellen- Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbracht hat (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57; vom 8. November 2007 V R 71/05, BStBl II 2009, 52 und V R 72/05, BStBl II 2009, 55).
II. Im Streitfall liegen nach den vorgenannten Grundsätzen die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Bezug auf die hier streitigen Fahrzeuglieferungen vor.
1. Zwar sind von der Klägerin im Rahmen der innergemeinschaftlichen Lieferungen an das italienische Unternehmen X und die spanische Firma Y nicht alle -formellen- Nachweise im Sinne des § 17a Abs. 2, § 17 c Abs. 2 UStDV erbracht worden. Aufgrund der bestehenden objektiven Beweislage steht jedoch im Streitfall fest, dass die Voraussetzungen für eine (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen.
a) So fehlen hinsichtlich der streitgegenständlichen Lieferungen die ausdrückliche Angaben über den Bestimmungsort (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 und § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV). Der Senat erachtet es jedoch für den beleg- und buchmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes für ausreichend, dass sich aufgrund der in den vorgelegten Bestellungen und Rechnungen genannten Anschrift der Firmen leicht und zumindest mit hinreichender Sicherheit erschließen lässt, dass die Lieferungen nach M. in Italien bzw. V. in Spanien gehen sollten.
b) Auch fehlt es an einer ausdrücklichen Empfangsbestätigung des Abnehmers bzw. seines Beauftragten, mit dem dieser den Warenempfang quittiert und damit die in Ausfuhrfällen grundsätzlich erforderliche Ausfuhrbestätigung durch die Zollstellen ersetzt. Die Bestätigung erfolgt in der Regel gleichzeitig mit der Versicherung des Abnehmers bzw. seines Beauftragten den Gegenstand ins übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV).
Eine eindeutige, leicht nachprüfbare Versicherung im Sinne der Vorschrift liegt im Streitfall allerdings nicht vor. Zwar weist die Klägerin zu recht darauf hin, dass im Fall der Lieferung des Fahrzeugs an das italienische Unternehmen X auf der Überweisung eines Anzahlungsbetrags die Worte "causa importo" vermerkt sind. Empfangsbestätigung und Versicherung gehören jedoch zum Belegnachweis im Sinne des § 17a Abs. 1 UStDV und müssen schriftlich, d.h. mit Unterschrift oder Namenszeichen versehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BStBl II 2007, 420). Die im Überweisungsformular enthaltene Äußerung und Unterschrift können nicht eindeutig dem Abnehmer zugeordnet werden. Erschwerend kommt die Abfassung des Formulars in italienischer Sprache hinzu.
Im Falle der Lieferung an die Firma Y hingegen erfolgte die vom Abnehmer unterschriebene Anfrage zur Lieferung des Fahrzeugs unter dem Hinweis "zum Export". Der spätere Abnehmer gab damit bereits bei Kontaktaufnahme sein Interesse an der sieben Tage später vollzogenen Lieferung unter dieser Bedingung zum Ausdruck. Der Bestimmungsort ergibt sich dabei aus der mitgeteilten Firmenanschrift des Anfragenden. Die Angabe stand in unmittelbarem Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Lieferung und wurde durch die nochmalige Nennung des angebotenen (Netto-)Kaufpreises ohne Umsatzsteuer auf der verbindlichen Bestellung am darauffolgenden Tag bestätigt. Der erkennende Senat sieht darin die Anforderungen im Sinne eines belegmäßigen Nachweises nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV als erfüllt an, auch wenn die Versicherung bei Abholung des Fahrzeugs nicht nochmals durch den Abholer des Fahrzeugs ausdrücklich wiederholt wurde.
2. Schließlich steht trotz der teilweisen Nichterfüllung der -formellen- Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, auch wenn die Klägerin die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV erforderlichen Nachweise nicht vollumfänglich erbracht hat.
a) Durch die Vorlage der Zulassungsbescheinigung der streitgegenständlichen Fahrzeuge zum Straßenverkehr in Italien bzw. Spanien hat die Klägerin den Nachweis erbracht, dass die Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wurden. Nach Überzeugung des Gerichts erfolgte die Verbringung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Übergabe und Lieferung der Fahrzeuge an den Besteller bzw. den beauftragten Abholer. Aufgrund der geringen Zeitspanne zwischen der Übergabe der Fahrzeuge und ihrer Zulassung in Italien bzw. Spanien von 10 bzw. 6 Tagen kann ein Zwischenverkauf im Inland mit anschließender Ausfuhr ins ursprüngliche Bestimmungsland und der Weiterveräußerung an den das Fahrzeug zum Straßenverkehr zulassenden Endabnehmer im Streitfall hinreichend ausgeschlossen werden.
Auch stellt die Zulassungsbescheinigung nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall ein Mehr gegenüber der Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV dar und erbringt zusätzlich den -für eine Steuerbefreiung grundsätzlich nicht erforderlichen- Nachweis der Erwerbsbesteuerung im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Während die im Rahmen des Belegnachweises geforderte Versicherung lediglich die Absicht des Abnehmers aufzeigt, das Fahrzeug ins übrige Gemeinschaftsgebiet auszuführen, dokumentiert die Zulassungsbescheinigung im Streitfall die tatsächliche Verbringung der Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet. Ein Zwischenverkauf ist zwar grundsätzlich möglich, kann jedoch im Streitfall aufgrund des geringen Zeitraumes zwischen Übergabe und Zulassung der Fahrzeuge ausgeschlossen werden. Hinzukommt, dass auch bei erfolgter Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten ein Zwischenverkauf nicht auszuschließen ist. Die Versicherung eröffnet dabei lediglich den Gutglaubensschutz des Unternehmers im Sinne des § 6a Abs. 4 UStG.
Unter Berücksichtigung der übrigen Umstände des Streitfalls ist der Verbringungsvorgang der Fahrzeuge durch die Vorlage der Zulassungsbescheinigungen hinreichend dokumentiert und seine (lediglich) nachträgliche Bestätigung als unschädlich anzusehen.
b) Darüber hinaus hat der Senat keine Zweifel, dass die abholenden Personen von den Abnehmern legitimiert waren, den (restlichen) Kaufpreis zu entrichten und die Fahrzeuge -zum Zwecke des Exports- in Empfang zu nehmen. Zwar konnten Unterlagen, aus denen sich eine ausdrückliche Bevollmächtigung der Abholer ergibt, nicht vorgelegt werden. Die konkreten Umstände der streitgegenständlichen Lieferungen weisen aber nach Überzeugung des Gerichts mit hinreichender Gewissheit auf eine Bevollmächtigung der Abholer hin. So wurde im Fall der Lieferung des Fahrzeugs nach Spanien in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit der Bestellung des Fahrzeugs der Name und die Anschrift des späteren Abholers durch den Besteller übermittelt. Ferner ist aus den vorliegenden Unterlagen und den näheren Umständen der streitgegenständlichen Lieferungen ersichtlich, dass die jeweiligen Abholer genaue Kenntnisse vom Liefergeschäft, insbesondere den Vorverhandlungen, dem Kaufabschluss sowie den Zahlungsmodalitäten hatten. So war der Kaufpreis im Fall der Veräußerung des Mercedes-Benz in der verbindlichen Bestellung vom Abnehmer gegenüber dem Angebot der Klägerin auf 43.000 Euro herabgesetzt und entsprechend der ausgestellten Quittung vom Abholer auch nur in dieser Höhe gezahlt worden. Bei der Lieferung des Fahrzeugs nach Italien war bereits eine Anzahlung in Höhe von 4.000 Euro geleistet worden, so dass der Abholer -in Kenntnis dieser Anzahlung und eines Preisnachlasses gemäß der verbindlichen Bestellung vom 11. Januar 2003- lediglich den Differenzbetrag bei Abholung entrichtet hat. Im Streitfall kann daher von einer sog. Anscheinsvollmacht ausgegangen werden (vgl. auch Schwarz in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, § 6a UStG Rz 203).
c) Der Senat sieht im Streitfall zudem keine hinreichenden Anhaltspunkte für das Vorliegen von Reihengeschäften und die Annahme, dass es sich bei den vom Abnehmer beauftragten Abholern um die Endabnehmer der Fahrzeuge gehandelt hat. Zum einen weisen weder die vorgelegten Unterlagen noch die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfungen darauf hin, dass die Fahrzeuge im Zeitpunkt der Lieferung der Klägerin an die Abnehmer in Italien bzw. Spanien Gegenstand weiterer Liefergeschäfte gewesen sind. Zum anderen erscheint es aufgrund der allgemeinen Gepflogenheiten im Gebrauchtwagenhandel nahezu ausgeschlossen, dass die Überführung eines Gebrauchtwagens gegen Barzahlungen durch den Endkunden vorgenommen wird. Durch die damit einhergehende Offenlegung seiner Handelsbeziehung und Gewinnkalkulation würde der Händler andernfalls Gefahr laufen, sich Nachverhandlungen über den vom seinem Kunden zu entrichtenden Kaufpreis auszusetzen und sich für zukünftige Geschäfte entbehrlich zu machen. Darüber hinaus dokumentieren die Besteller durch Verwendung ihrer Umsatzsteueridentifikationsnummer und der Entgegennahme der Rechnungen ohne den gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer, dass die Beförderung in ihrem Namen und Auftrag erfolgte und diese ihnen im Rahmen eines vermeintlichen Reihengeschäftes zuzuordnen wäre.
III. Die streitgegenständlichen Lieferungen erfolgten gemäß § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei. Die Umsatzbesteuerung der Fahrzeuglieferungen ist daher rückgängig zu machen und die mit Bescheid vom 2. Oktober 2006 festgesetzte Umsatzsteuer 2003 von …. € um einen Betrag von ….. € bzw. ….. € auf …. € herabzusetzen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a, 17c UStDV
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 17a UStDV
§ 6a UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 3 Abs. 7 Nr. 1 UStG
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17c Abs. 1 UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17c Abs. 2 Nr. 1, 2, 8, 9 UStDV
§ 17c Abs. 2 UStDV
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 17 c Abs. 2 UStDV
§ 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 57
BStBl II 2009, 52
BStBl II 2009, 55
BStBl II 2007, 420
07 V R 59/03
07 V R 71/05
V R 72/05
06 V R 52/03