Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-05, Aktenzeichen 7 K 217/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1105.7K217.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine stromsteuerrechtlich begünstigte Entnahme für den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr liegt nur bei Vorhandensein einer entsprechenden Erlaubnis vor. Die abweichende Zurechnung der Entnahme einer Tochter-(Konzern-)Gesellschaft, die nicht über eine entsprechende Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme verfügt, auf Ebene der Konzernholding ist stromsteuerrechtlich nicht möglich.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Nacherhebung von Stromsteuer für das Kalenderjahr 2015.
Die Klägerin war im Streitjahr Inhaberin einer Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) für den Betrieb einer elektrischen Straßenbahn auf Linien in der Stadt A sowie des angrenzenden Kreises, die ihrer Rechtsvorgängerin, der B mit Genehmigungsurkunde Nr. … vom Regierungspräsidium A am unter dem Az…. erteilt worden war. Ferner war die Klägerin im Streitjahr Inhaberin eines Erlaubnisscheins mit der Nr…. vom …, Az. … mit der Erlaubnis über das Recht zur Entnahme von steuerbegünstigtem Strom nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes alter Fassung (a. F., im Streitjahr: § 9 Abs. 2 StromStG).
Unter dem Datum des…. schloss die Klägerin mit der B (nachfolgend: B) mit Sitz in A einen als „Verkehrsleistungsvertrag“ geschlossenen Vertrag, auf dessen Einzelheiten insgesamt Bezug genommen wird. In diesem verpflichtete sich die B im Rahmen eines Auftragsverhältnisses, die erforderlichen Fahrleistungen aus den Genehmigungen der Klägerin im Linienverkehr auf Basis des durch den jeweils gültigen Fahrplan festgelegten Verkehrsangebotes im Namen und für Rechnung der Klägerin durchzuführen (vgl. § 1 Abs. 2 des Verkehrsleistungsvertrages). Ausweislich § 1 Abs. 3 des Verkehrsleistungsvertrages verpflichtete sich die Klägerin im Gegenzug gegenüber der B, die für die Durchführung der Fahrleistungen erforderlichen sachlichen, personellen und organisatorischen Betriebsmittel nach Maßgabe des Verkehrsleistungsvertrages bereitzustellen.
Den Umfang der von der B im Straßenbahnverkehr zu erbringenden Fahrleistungen legte die Klägerin gemäß § 2 Abs. 1 des Verkehrsleistungs-vertrages fest und gab die Fahrzeugumlaufplanung sowie die Fahrdienstplanung gegenüber der B vor. Die B verpflichtete sich nach § 2 Abs. 2 des Vertrages, die ihr übertragenen Fahrleistungen pünktlich und unter Einhaltung des Fahrplans, der Fahrzeugumlauf- und Fahrdienstplanung sowie den Anordnungen der Klägerin gemäß durchzuführen. Ferner war die B nach § 2 Abs. 3 des Vertrages nicht berechtigt, ohne ausdrückliche Zustimmung der Klägerin sich bei der Erfüllung ihrer vertraglichen Leistungspflichten vollständig oder teilweise Unterbeauftragter zu bedienen. Vertragsschließende Partei mit den Fahrgästen war nach § 2 Abs. 4 des Vertrages die Klägerin. Ihr oblagen danach ebenfalls der Fahrkartenvertrieb sowie das Marketing für die vertragsgegenständlichen Verkehre mit den Straßenbahnen.
Nach § 3 Abs. 3 des Vertrages war die Klägerin zuständig für die Überwachung und Steuerung des Straßenbahnverkehrs über die Verkehrsleitstelle und die Fahrdienstaufsicht. Die B war verpflichtet, entsprechende Weisungen der Verkehrsleitstelle und der Fahrdienstaufsicht zu befolgen. Ferner hatte sie gemäß § 3 Abs. 2 des Vertrages zur Überwachung der Dienstanweisungen eine Führungskraft mit abgeschlossener Betriebsleiterausbildung abzustellen, die gegenüber dem Betriebsleiter nach §§ 7 Abs. 3, 8 der Verordnung über den Bau und Betrieb der Straßenbahnen (Straßenbahn-Bau- und Betriebsordnung, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1987, 2648 ff., zuletzt geändert durch Art. 1 der Verordnung vom 01.10.2019, BGBl I 2019, 1410 ff. – BOStrab –) für die Einhaltung der Dienstanweisungen verantwortlich ist. Die bei der B zur Wahrung ihrer vertraglichen Verpflichtungen eingesetzten Arbeitskräfte waren insoweit „Betriebsbedienstete“ gemäß BOStrab. Dem Betriebsleiter nach BOStrab blieb es zur Gewährleistung eines ordnungsgemäßen und sicheren Betriebes unbenommen, unmittelbare Einzelanweisungen an das bei der B eingesetzte Personal zu geben; ihm stand insoweit ein unmittelbares Durchgriffs- und Weisungsrecht zu.
Als Vergütung der B wurde nach § 4 Abs. 1 des Vertrages in Verbindung mit dessen Anl. 3 ein Betrag i. H. v. insgesamt … € pro Nutz-Zug-Kilometer festgelegt, der sich aus einer Vergütung für die Fahrleistung i. H. v. … € je Nutz-Zug-Kilometer sowie Fahrwegbetriebskosten i. H. v. … € je Nutz-Zug-Kilometer zusammensetzte. Weiterhin erhielt die B von der Klägerin einen Risiko-/Gewinnaufschlag i. H. v. …€ pro Jahr.
Als Leistungspflichten der Klägerin gegenüber der B wurden nach § 7 Abs. 1 des Vertrages die Überlassung einschließlich der Fahrzeugdisposition, Reinigung, Instandhaltung und Instandsetzung der vorhandenen Straßenbahnzüge sowie der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestellten Straßenbahntriebwagen, die Fahrwegvorhaltung einschließlich Instandhaltung, Instandsetzung sowie die Stromversorgung und die Bereitstellung des von der B zur Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen benötigten Personals einschließlich der Durchführung der Fahrerdisposition sowie sonstige Verwaltungsdienstleistungen vereinbart. Insbesondere war die Klägerin nach § 8 Abs. 3 des Vertrages dafür verantwortlich, die nach § 8 Abs. 1 des Verkehrsleistungsvertrages mietweise überlassenen Straßenbahnwagen während der gesamten Vertragslaufzeit in einem sauberen, verkehrs- und betriebssicheren Zustand zu erhalten und die hierfür erforderlichen Reinigungs-, Inspektions-, Instandhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten durchzuführen. Auch stand ihr nach § 8 Abs. 5 des Vertrages das alleinige Vermarktungsrecht an den Werbeflächen der Straßenbahnen zu. Die Anschaffung weiterer Straßenbahnen über den zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses hinausgehenden und bestellten Wagenbestand oblag nach § 8 Abs. 8 des Vertrages der B, welche die Anschaffungen auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung durchzuführen hatte.
Bezüglich der Fahrstromversorgung wurde unter § 9 Abs. 1 des Vertrages Folgendes vereinbart:
„Die C stellt der B den Fahrstrom zur Verfügung. Sie ist verpflichtet dafür zu sorgen, dass der Fahrstrom in ausreichendem Umfang geliefert wird.“
Hinsichtlich des Personals und der Fahrerdisposition wurde unter § 10 Abs. 1 des Vertrages vereinbart, dass die Klägerin der B die bei ihr bisher vorhandenen Personalkapazitäten zur Durchführung der Fahrleistungen zur Verfügung stellt. Der Klägerin oblag nach § 10 Abs. 2 des Vertrages die Behandlung sämtlicher personeller Angelegenheiten aus dem Arbeitsverhältnis, wie z.B. die Entgeltzahlung, Arbeitsunfähigkeit, Urlaub, Disziplinarmaßnahmen oder die Beendigung von Arbeitsverhältnissen. In fachlichen Angelegenheiten war dagegen nach § 10 Abs. 2 S. 2 des Vertrages die B verantwortlich und weisungsbefugt, unbeschadet eines unmittelbaren Durchgriffs- und Weisungsrechts des Betriebsleiters nach BOStrab gemäß § 3 Abs. 2 des Verkehrsleistungsvertrages. Die Personaldisposition oblag nach § 10 Abs. 6 des Vertrages der Klägerin. Für den Fall nicht vorübergehender Veränderungen in den Personalkapazitäten wurde unter § 10 Abs. 7 des Vertrages vereinbart, dass Neueinstellungen bei der B und nicht bei der Klägerin zu erfolgen haben.
Die B verfügte im Streitjahr nicht über eine Erlaubnis zur begünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 2 u. 4 StromStG. Auch hatte sie – mit Ausnahme der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, Herrn D als technischem Geschäftsführer sowie Herrn E als Geschäftsführer für den Bereich des Controllings – im Streitjahr kein eigenes Personal. Betriebsleiter nach der BOStrab war im Streitjahr Herr F, der in einem Beschäftigungsverhältnis mit der Klägerin, nicht dagegen mit der B stand. Eine schriftliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B über eine Arbeitnehmerüberlassung wurde nicht getroffen. Vielmehr ging die Klägerin davon aus, dass eine Arbeitnehmerüberlassung mangels eigener Arbeitsorganisation der B nicht vorliege.
Die B vergütete die von der Klägerin gestellten Leistungen nach § 12 des Vertrages in Verbindung mit dessen Anlage 7 ebenfalls mit … € pro Nutz-Zug-Kilometer (… € Vergütung für Ressourcenbereitstellung zzgl. … € Fahrwegbetriebskosten).
Die Klägerin bezog von der G (nachfolgend: Stromlieferant) begünstigt Strom für den Betrieb der Straßenbahn i. H. v. insgesamt … kWh. Dieser wurde von der B für die Fahrleistungen der Straßenbahnen eingesetzt.
Nach Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung gelangte der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Klägerin den Strom nicht für den Betrieb von Straßenbahnlinien entnommen, sondern ihn an die B geleistet habe. Damit sei der Strom nicht zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck verwendet worden. Mit Bescheid vom 09.11.2018, Geschäftszeichen … setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin unter Bezugnahme auf § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG i. V. m. § 13a Abs. 1 und 2 der Stromsteuerdurchführungsverordnung (StromStV) in der ab dem 30.09.2011 geltenden Fassung weitere Stromsteuer in Höhe eines Betrages von insgesamt … € fest, wobei er eine Menge von …MWh zu einem Steuersatz von … € je MWh zugrunde legte und die Klägerin als Steuerschuldnerin nach § 44 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch nahm.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 10.12.2018 Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 20.01.2020 als unbegründet zurückwies. Mit Datum vom 11.10.2019 erließ der Beklagte auch gegenüber der B einen – bis auf das fehlende Leistungsgebot – gleichlautenden Stromsteuerbescheid.
Mit ihrer am 18.02.2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Ziel auf Aufhebung des an sie gerichteten Stromsteuerbescheides weiter.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Nacherhebung der Stromsteuer rechtswidrig ist. Insbesondere sei die Entnahme des steuerbegünstigten Stroms der Klägerin nach § 9 Abs. 2 StromStG zuzurechnen. Die Entnahme sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 24.04.2018, VII R 21/17) ein Realakt, dieser erfolge durch menschliches Tun. Ohne menschliches Zutun könne keine Entnahme des Stroms erfolgen. Maßgeblich seien nach der Rechtsprechung des BFH tatsächliche Vorgänge, die zur Erfüllung der jeweiligen Steuerentstehungstatbestände führen, ohne dass es dabei auf vertragliche, wirtschaftliche oder sachenrechtliche Umstände ankomme.
In diesem Zusammenhang stelle die Rechtsprechung für die Zurechnung des Stromverbrauchs in Mehrpersonenverhältnissen nach dem Verständnis der Klägerin darauf ab, wessen Mitarbeiter im Rahmen der Entnahme des Stroms tätig würden. Die B sei im Streitjahr eine mitarbeiterlose Gesellschaft gewesen. Daher scheide eine Entnahme durch eigene Mitarbeiter der B aus. Vielmehr entnehme die Klägerin den streitgegenständlichen Strom durch ihre eigenen Mitarbeiter. Die durch die Mitarbeiter ausgeübte Sachherrschaft würde derjenigen juristischen Person zugerechnet, bei der sie angestellt seien.
Aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität müsse der Stromverbrauch entsprechend dem jeweiligen Anstellungsverhältnis der Mitarbeiter zugerechnet werden. Ansonsten müsste in jedem Einzelfall geprüft werden, wessen Arbeitnehmer den Strom auf der Grundlage welcher Verträge entnehmen. Dies solle nach dem Urteil des BFH vom 24.04.2018, VII R 21/17, juris Rn. 17 f. gerade vermieden werden. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung komme es gerade nicht auf die vertraglichen, sondern nur auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Dies ergebe sich aus dem Schreiben der Generalzolldirektion „Person, die Energieerzeugnisse verwendet bzw. Strom entnimmt“ (Stand: 29.03.2019, aktualisiert am 29.11.2019).
Ferner erfolge die Entnahme des Stroms zu einem eigenbetrieblichen Zweck der Klägerin. Diese sei gemeinwirtschaftlich zur Durchführung des Straßenbahnverkehrs verpflichtet gewesen. Nur die Klägerin sei Betreiberin der Straßenbahn nach dem PBefG. Die B arbeite allenfalls als Dienstleister für die Klägerin. Verbrauchsteuerrechtlich sei auf die kleinste rechtliche Einheit und damit auch auf deren Mitarbeiter abzustellen. Insoweit dürfe nicht auf die Vertragsgestaltungen bzw. Dienstleistungsbeziehungen abgestellt werden. Anderenfalls könne eine Zuordnung der Entnahme vertraglich geregelt werden, was dem Wesen einer realaktbezogenen Steuer widerspreche.
Klarstellend werde darauf hingewiesen, dass die Regelung im Verkehrsleistungsvertrag, wonach die B bei der Anschaffung von Straßenbahnen als eigene Vertragspartei auftritt, nicht umgesetzt worden sei. Auftraggeberin in sämtlichen Ausschreibungen über Straßenbahnfahrzeuge sei immer die Klägerin gewesen. Da die B entgegen der ursprünglichen Planung weder eigene Betriebsmittel noch eigenes Personal angeschafft habe, wurde sie 2020 auf die Klägerin verschmolzen.
Dass der Betriebsstrom der B durch die Klägerin zur Verfügung gestellt werde, stelle keine Leistung von Strom an die B dar. Vielmehr habe die Klägerin vertraglich ausdrücken wollen, dass die B zur Erfüllung ihrer aus dem Vertrag resultierenden Dienstleistungsverpflichtung keine eigenen Stromlieferverträge abzuschließen habe, sondern vielmehr der von der Klägerin von ihrem Versorger bezogene Fahrstrom erlaubnisgerecht eingesetzt werde. Die Verantwortung für das Vorhandensein von Fahrstrom liege daher bei der Klägerin.
Weiterhin stelle der Wortlaut von § 9 Abs. 2 StromStG ausschließlich auf den Begriff der „Entnahme“ ab. Das Wort „nutzen“ werde hier gerade nicht verwendet. Insoweit komme es nicht darauf an, von welcher Gesellschaft der Strom tatsächlich verwendet werde. Ein Missbrauchspotential auf Seiten der Klägerin sei daher nicht zu erkennen. Entscheidend sei nach dem Wortlaut lediglich, dass der Strom – wie vorliegend – für einen begünstigten Zweck, nämlich den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr, verbraucht werde. Eine Nutzung zu „eigenbetrieblichen“ Zwecken wie in § 9b StromStG werde hier gerade nicht gefordert. Eine Übertragung der Rechtsprechung zu § 9b StromStG auf § 9 Abs. 2 StromStG sei nicht möglich. Unterschiedliche Vorschriften im StromStG müssten auch unterschiedlich ausgelegt werden (so Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 21.09.2021, 4 K 19/20 zu §§ 9 Abs. 1 Nr. 2 und 9b StromStG).
Auch könne der B der Stromverbrauch nicht sinngemäß über die Regelung in § 15 Abs. 4 S. 2 Nr. 3 und Abs. 7 Nr. 4 StromStV zugerechnet werden. Die Regelung zeige lediglich, dass sich Unternehmen zur Schwerpunktermittlung nur die Personen, die in einem Arbeitsverhältnis zum Unternehmen stehen, und Arbeitskräfte, die von anderen Unternehmen gegen Entgelt gemäß dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) zur Arbeitsleistung überlassen wurden, zurechnen lassen können. Die betreffenden Straßenbahnfahrer stünden vorliegend allerdings in einem Arbeitsverhältnis zur Klägerin, weswegen eine Zurechnung der bei der B eingesetzten Mitarbeiter im Wege einer Arbeitnehmerüberlassung zur Klägerin auch nicht in sinngemäßer Anwendung von § 15 Abs. 7 StromStV möglich sei.
Abschließend sei die Trennung von Straßenbahnbetrieb und Infrastruktur seinerzeit aufgrund des „Hessischen Weges“ erfolgt. Hierbei sollte durch die Trennung von Infrastruktur und Betrieb für mehr Wettbewerb und damit für eine Entlastung der Bürger und der öffentlichen Haushalte bei den Bus- und Schienenverkehrsleistungen sorgen. Auf diese Vorgaben habe sich die Klägerin durch Gründung der Gesellschaften entsprechend vorbereiten wollen. Ihre ursprünglichen Annahmen hätten sich allerdings im Schienenbahnverkehr nicht bewahrheitet, weswegen auf einen Mitarbeiterwechsel der Straßenbahnfahrer hin zur B verzichtet worden sei.
Die Klägerin beantragt,
den Stromsteuerfestsetzungsbescheid für das Jahr 2015 des Hauptzollamtes A vom 09.11.2018 (GZ …) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2020 (GZ … (RL …)) aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass der angegriffene Stromsteuerbescheid rechtmäßig ist. Wer nach § 9 Abs. 2 StromStG begünstigten Strom entnehmen wolle, bedürfe nach § 9 Abs. 4 StromStG einer diesbezüglichen Erlaubnis. Mit der Erlaubnis sei allgemein die Erwartung verbunden, dass der Erlaubnisinhaber von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen werde. Die Verwendung des Stroms sei erlaubniswidrig, wenn sie dem Regelungsinhalt der Erlaubnis widerspreche. Eine stromsteuerrechtliche Erlaubnis werde nach der Rechtsprechung des BFH personen- bzw. unternehmensbezogen erteilt. Eine zweckgerechte Verwendung des begünstigten Stroms liege nur dann vor, wenn dieser auch vom jeweiligen Erlaubnisinhaber verwendet und nicht an andere selbstständige Unternehmen im Sinne des § 2 Nr. 4 StromStG abgegeben werde (BFH, Urteil vom 18.03.2014, VII R 12/13, Rn. 12).
Bei der B handele es sich um eine Tochtergesellschaft der Klägerin, die ein eigenständiges Unternehmen darstelle. Aus Gründen der Praktikabilität und zur Herstellung einer Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige habe der Gesetzgeber auf eine formale Betrachtungsweise abgestellt und zum prägenden Merkmal die rechtliche Selbstständigkeit des jeweiligen Unternehmens erhoben. Im Gegensatz zur Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Statistischen Bundesamt habe der Gesetzgeber im Stromsteuerrecht Unternehmensgruppen nicht als Einheit angesehen. Allein aufgrund der Rechtsformwahl seien daher Kooperationen, Unternehmensgruppen und aus Unternehmen bestehende Gesellschaften von der Begünstigung ausgenommen.
Im Streitfall sei der Strom an die B als rechtlich selbständiges Unternehmen erlaubniswidrig geleistet worden. Die Weitergabe von Strom an ein anderes Unternehmen sei nicht von ihrer Erlaubnis umfasst gewesen. Werde ein Werkunternehmen in die Erbringung der Dienstleistungen einbezogen, sei dieses als Entnehmer des begünstigten Stroms anzusehen. Der BFH habe mit dem Urteil vom 24.04.2018, VII R 21/17 mittlerweile klargestellt, dass es bei der Einstufung als Unternehmen nicht auf die Eigeninitiative oder ein Unternehmerrisiko ankomme. Es komme vielmehr grundsätzlich darauf an, wer den Strom verbrauche und zwar unabhängig davon, auf welcher vertraglichen Grundlage dies geschehe. Vorliegend habe die Klägerin der B gestattet, steuerbegünstigten Strom für den Fahrbetrieb der Straßenbahnen dem Leitungsnetz als Fahrstrom zu entnehmen. Sie habe ihr den Strom ausweislich der §§ 7 Abs. 1, 9 Abs. 1 des Verkehrsleistungsvertrages zur Verfügung gestellt. Dies stelle eine Abgabe und eine Leistung an das rechtlich selbstständige Unternehmen der B dar. Den Realakt der Stromentnahme hätten die dazu beauftragten, bei der B eingesetzten Personen durchgeführt. Die nichtberechtigte B habe den von der Klägerin bezogenen Strom genutzt. Der geleistete Strom könne nicht zugleich für (eigene) betriebliche Zwecke der Klägerin verwendet werden.
Im Streitfall sei die Klägerin als Versorgerin der B aufgetreten, weil sie sich aufgrund der §§ 7 Abs. 1, 9 Abs. 1 des Verkehrsleistungsvertrages ihr gegenüber verpflichtet habe, den Strom zur Verfügung zu stellen und ihr folglich die Entnahme von Strom zum Verbrauch aus dem Versorgungsnetz gestattet habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen. Dem Gericht lag die den Streitfall betreffende Behördenakte vor.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Stromsteuerbescheid vom 09.11.2018 in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 20.01.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat gegenüber der Klägerin die Stromsteuer zu Recht in der festgesetzten Höhe durch Steuerbescheid nacherhoben.
Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG nach der im Streitjahr maßgeblichen Fassung entsteht die Stromsteuer dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher im Steuergebiet aus dem Versorgungsnetz entnommen wird oder dadurch, dass der Versorger dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch entnimmt. Nach § 9 Abs. 2 StromStG unterliegt Strom hierbei einem ermäßigten Steuersatz, wenn er u. a. für den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr entnommen wird. Für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 9 Abs. 2 StromStG entnommen wird Strom gemäß § 13 StromStV, der im Verkehr mit Schienenbahnen zum Antrieb der Fahrzeuge sowie zum Betrieb ihrer sonstigen elektrischen Anlagen und der im Verkehr mit Schienenbahnen für die Zugbildung, Zugvorbereitung sowie für die Bereitstellung und Sicherung der Fahrtrassen und Fahrwege verbraucht wird.
Wer nach § 9 Abs. 2 StromStG begünstigten Strom entnehmen will, bedarf gemäß § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG einer Erlaubnis. Der Erlaubnisinhaber darf den steuerbegünstigt bezogenen Strom nur zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnehmen, § 9 Abs. 6 S. 1 StromStG. Für Strom, der zu anderen als in der Erlaubnis genannten Zwecken entnommen wird, entsteht die Steuer hierbei nach dem (Regel-)Steuersatz des § 3 StromStG, vgl. § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG. Besteht die Steuerbegünstigung in einer Steuerermäßigung, gilt § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG nur für den ermäßigten Teil der Steuer, § 9 Abs. 6 S. 3 StromStG. Steuerschuldner ist nach § 9 Abs. 6 S. 4 StromStG der Erlaubnisinhaber.
Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben hat der Beklagte die Stromsteuer von der Klägerin zu Recht in der festgesetzten Höhe nacherhoben. Im Streitfall ist der Strom zu anderen als in der Erlaubnis genannten Zwecken entnommen worden, wodurch die Steuer nach § 9 Abs. 6 S. 2, 3 StromStG entstanden ist (dazu unter 1.). Die Klägerin schuldet die nachzuerhebende Stromsteuer (dazu unter 2.).
1. Nach den Umständen des Streitfalls ist vorliegend davon auszugehen, dass der Strom zwar zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck, jedoch nicht – wie erforderlich – von der Klägerin als Erlaubnisinhaberin entnommen wurde. Stattdessen hat die Klägerin den steuerbegünstigt bezogenen Strom an die B geleistet, die ihn dann für die Durchführung der Straßenbahnfahrleistungen entnommen hat.
a) Nach einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Literatur stellt die Entnahme im Stromsteuerrecht einen Realakt dar, der an den tatsächlichen Vorgang der Entnahme von Strom aus dem Leitungsnetz anknüpft und zeitlich mit dem Verbrauch zusammenfällt (BFH, Beschlüsse vom 02.09.2015, VII B 18/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2016, 246, juris Rn. 9; vom 24.02.2016, VII R 7/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 252, 568, juris Rn. 10; Urteil vom 24.04.2018, VII R 21/17, BFH/NV 2019, 417, juris Rn. 16; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.07.2021, 4 K 3247/19 VSt, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 2021, 309, juris Rn. 18; Jansen, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, StromStG, Stand: 20. EL 12/2023, § 9b Rn. 14 ff. – zu § 9b; Möhlenkamp, in: Möhlenkamp/Milewski, StromStG, 2. Aufl. 2020, § 9 Rn. 28). Der Steuergegenstand Strom muss einer eliminierenden Nutzung zugeführt werden, die durch eine von einem entsprechenden Willen getragene menschliche Handlung herbeigeführt wird (BFH, Urteil vom 20.06.2023, VII R 2/21, BFH/NV 2024, 14, juris Rn. 26). Auf das Bestehen eines Stromlieferungs-vertrages zwischen dem Versorger und dem tatsächlichen Verbraucher kommt es nicht an, auch sind zivilrechtliche Mängel im Vertragsverhältnis unerheblich (vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2008, VII B 79/07, BFH/NV 2008, 1013, juris Rn. 11). Maßgeblich ist vielmehr, wer den Strom verbraucht und zwar unabhängig davon, auf welcher vertraglichen Grundlage dies geschieht (BFH, Urteil vom 24.04.2018, a. a. O., juris Rn. 16).
Erst im Rahmen der Bestimmung der Steuerschuldnerschaft ist die Frage zu beantworten, wer den Strom dem Leitungsnetz entnommen hat bzw. welcher (natürlichen oder juristischen) Person oder Personengesellschaft dieser tatsächliche Vorgang der Entnahme zugerechnet werden kann. Auf dieser Stufe können die Verantwortlichkeit für den Anlagenbetrieb oder wertende Gesichtspunkte berücksichtigt werden (zum Vorstehenden BFH, Beschluss vom 02.09.2015, a. a. O., juris Rn. 9 a. E.). Die Frage, ob und unter welchen Gesichtspunkten eine Stromentnahme unter wertenden Gesichtspunkten wem zugeordnet werden kann, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab (BFH, Beschluss vom 02.09.2015, a. a. O., juris Rn. 11).
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze stellt der BFH in ständiger Rechtsprechung für die – hier nicht streitgegenständliche – Frage einer begünstigten Entnahme von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie der Land- und Forstwirtschaft im Rahmen des § 9 Abs. 3 StromStG a. F. sowie § 9b StromStG auf eine formale Betrachtungsweise ab und bestimmt zum prägenden Merkmal die rechtliche Selbstständigkeit eines Unternehmens (BFH, Urteil vom 30.11.2004, VII R 41/03, BFHE 208, 361, juris Rn. 14; vom 25.09.2013, VII R 64/11, BFHE 242, 460, juris Rn. 11). Hintergrund dieser Rechtsprechung ist die Überlegung, dass die Gewährung ermäßigter Steuersätze bzw. die Gewährung einer Steuerentlastung dem Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Wettbewerb stehender Herstellungsbetriebe dient und insoweit eine teleologische, d. h. wertende Betrachtung im Rahmen der Zurechnung der Entnahme im Sinne einer zielgerechten Förderung zu erfolgen habe (BFH, Urteil vom 25.09.2013, a. a. O., juris Rn. 10 f.).
Davon ausgehend hat der BFH eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken in Konstellationen verneint, in denen ein Unternehmen im Rahmen von Werkverträgen anderen Unternehmen Strom zur Verfügung stellt, die in ihrem Auftrag Teile der Produktion übernommen haben (BFH, Urteil vom 18.03.2014, VII R 12/13, BFH/NV 2014, 1093, juris Rn. 8 ff.). Diesbezüglich kann eine selbstständige Tätigkeit des Werkunternehmers einem Auftraggeber stromsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden, wobei es insbesondere weder auf die Art und das Ausmaß der Einbindung des Auftragnehmers in den Produktionsablauf noch auf die nähere Ausgestaltung des jeweiligen Werkvertrages ankommt (BFH, Urteil vom 18.03.2014, a. a. O., juris Rn. 10).
Für den Fall einer Großbäckerei, die ihre Produkte über ein Filialnetz vertreibt, welche sie mit Teigrohlingen beliefert, hat der BFH durch Beschluss vom 21.08.2014, VII R 11/13, BFH/NV 2015, 62, juris Rn. 8 ff. entschieden, dass hierbei keine Entnahme für eigenbetriebliche Zwecke erfolgt, wenn die Filialen durch ein Netz von selbstständigen Handelsvertretern betrieben werden. Entscheidend war erneut die rechtlich selbstständige Wahrnehmung im Sinne einer formalen Betrachtungsweise, welche durch Kommissionäre im Sinne des § 383 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nicht erfüllt werden. Insoweit werde der begünstigte Geschäftsbetrieb nicht durch die Klägerin selbst, sondern durch die Handelsvertreter ausgeübt (BFH, Urteil vom 21.08.2014, a. a. O., juris Rn. 11).
Gleichfalls sah der BFH keine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken darin, dass ein Unternehmen eine Tochtergesellschaft in ihren Produktionsprozess derart einbindet, dass diese die Produktionsleistungen in eigener Verantwortung ausführt, Arbeitszeit, -ort, -ablauf und den Einsatz von Erfüllungsgehilfen selbstständig organisiert und keinen Weisungen unterliegt, hierfür die Tochtergesellschaft jedoch mit einem monatlichen Nettobetrag pauschal abgegolten hat (BFH, Urteil vom 24.04.2018, a. a. O.). Nach Auffassung des BFH hat die Klägerin im dortigen Streitfall den Strom nicht gemäß § 9b Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 StromStG zu eigenbetrieblichen Zwecken entnommen, sondern diesen im Rahmen eines Vertrages über Produktionsleistungen ihrer Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellt (BFH, Urteil vom 24.04.2018, a. a. O., juris Rn. 13 ff.). Hierdurch ist eine aus Sicht des BFH unzulässige „Verschiebung“ der Entnahme des Stroms durch vertragliche Gestaltungen eingetreten, die dem Wesen der Entnahme als Realakt widerspreche (BFH, Urteil vom 24.04.2018, a. a. O., juris Rn. 16).
c) Rechtsprechung zur Frage einer steuerbegünstigten Entnahme von Strom im Rahmen des § 9 Abs. 2 StromStG existiert – soweit ersichtlich – bislang nicht, insbesondere nicht für die Zurechnung des Tätigwerdens rechtlich selbstständiger Konzerngesellschaften.
Der erkennende Senat geht in Übereinstimmung mit den vorstehend dargelegten höchstrichterlichen Maßgaben davon aus, dass auch im Rahmen des § 9 Abs. 2 StromStG eine erlaubnisgerechte Verwendung ausschließlich dann vorliegt, wenn nicht irgendjemand den Erlaubniszweck erfüllt, sondern nur der Erlaubnisinhaber selbst. In Konstellationen, in denen ein Unternehmen also einem anderen selbstständigen Unternehmen, das als Subunternehmen diese oder Teile der von der Erlaubnis umfassten Aufgaben erfüllt, Strom zur Verfügung stellt, kann die Tätigkeit des Subunternehmens dem Erlaubnisinhaber nicht zugerechnet werden. Insoweit vertritt der Senat die Auffassung, dass der Begriff der Entnahme im StromStG einheitlich im Sinne eines Realakts auszulegen ist. Zu einer normspezifischen Differenzierung, wie beispielsweise zwischen § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG oder § 9 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Abs. 2 StromStG, kommt es hierbei nicht (in diesem Sinne BFH, Beschluss vom 02.09.2015, a. a. O., juris Rn. 12). Die Entnahme erfolgt demnach im Streitfall im Wesentlichen durch Inbetriebnahme der Straßenbahnen.
In einem zweiten Schritt hat nach Auffassung des erkennenden Senats sodann eine Zurechnung der jeweiligen Entnahme zu erfolgen. In diesem Rahmen sind sodann die spezifischen Wertungen des § 9 Abs. 2 StromStG sowie dessen Stellung im Gesamtgefüge des § 9 StromStG zu berücksichtigen.
Von diesen Maßgaben ausgehend setzt die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 9 Abs. 2 StromStG nach seinem Wortlaut zunächst voraus, dass Strom im Sinne einer zweckgerichteten Verwendung „für“ den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr entnommen wird. Im Gegensatz zur Regelung des § 9 Abs. 3 StromStG a. F. bzw. § 9b StromStG n. F. knüpft die Regelung für den Schienenbahnverkehr nicht an einen speziellen Unternehmens- bzw. Gewerbezweig im Sinne von § 2 Nr. 4 StromStG an. Vielmehr ist nach dem Gesetzeswortlaut maßgeblich, dass der Strom von dem jeweiligen Erlaubnisinhaber (vgl. § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG: „Wer … entnehmen will, bedarf der Erlaubnis.“) zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen wird, § 9 Abs. 6 S. 1 StromStG. Eine Entnahme zu nichtbegünstigten Zwecken oder aber eine Verteilung des einem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Stroms an Dritte ist hierbei nicht zulässig (zum ebenfalls eine Erlaubnis voraussetzenden Tatbestand des § 9 Abs. 3 StromStG a. F., der Vorgängernorm des § 9b StromStG vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013, a. a. O., juris Rn. 7). Mithin ist nach Sinn und Zweck des § 9 Abs. 2 StromStG eine zweckgerichtete Entnahmehandlung des Erlaubnisinhabers und gerade nicht eines Dritten erforderlich.
d) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall von einer Entnahme des Stroms durch die B auszugehen.
(1) Die B hat als rechtlich selbstständiges Unternehmen den Strom für Zwecke des ihr vertraglich durch den Verkehrsleistungsvertrag übertragenen Fahrbetriebs der Straßenbahnen tatsächlich entnommen, da sie im Streitfall aufgrund der klägerseitigen Zurverfügungstellung von Betriebsmitteln, Strom sowie des bei ihr eingesetzten Personals die tatsächliche Verfügungsgewalt über den Betriebsstrom im Sinne eines Realakts innehatte.
Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass ein Unternehmen die tatsächliche Sachherrschaft über den Strom regelmäßig über seine Arbeitnehmer ausübt, die Besitzdiener des jeweiligen Unternehmens darstellen. Verwender und entnehmende Person ist folglich, wer die tatsächliche Sachherrschaft als Besitzherr ausübt und die Verwendung von Strom Besitzdienern überlässt, welche die tatsächliche Gewalt an dem verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnis für den Besitzherrn ausüben, im Regelfall im Verhältnis Arbeitgeber zu den von ihm angestellten Arbeitnehmern (vgl. Jatzke, ZfZ 2019, 336 m. w. N.).
Der Grund dafür, dass die Entnahme des Arbeitnehmers letztlich dessen Arbeitgeber zugerechnet wird, beruht mithin auf einem Rechtsverhältnis, nämlich dem Vorliegen eines Arbeitsvertrages, aus dem sich insbesondere die Weisungsunterworfenheit der jeweiligen Person zum Erwerbsgeschäft des Besitzherrn ergibt (vgl. den insoweit ausdrücklichen Wortlaut von § 855 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – sowie umfassend Krüger, in: Gsell/Krüger/Lorenz/Reymann, beck-online.GROSSKOMMENTAR BGB, Stand: 01.01.2025, § 855 Rn. 9 ff.). Die Prüfung des Vorliegens eines Arbeitsvertrages in Abgrenzung zum allgemeinen Dienstvertrag stellt ihrerseits auf Rechtsverhältnisse ab, nämlich unter anderem das arbeitsvertragliche Weisungsrecht (FG Hamburg, Urteil vom 02.06.2022, 4 K 65/19, ZfZ 2023, 27, Rn. 64).
Obgleich nach der eingangs (unter 1. a) und b)) zitierten Rechtsprechung des BFH vertragliche Verhältnisse für die Beurteilung der Frage einer Entnahme an sich unbeachtlich sind, bedarf es angesichts der normativ zu beurteilenden Besitzzuweisung im Rahmen des § 855 BGB einer Würdigung der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse. Erst anhand dieser Würdigung kann die tatsächliche Sachherrschaft über den entnommenen Strom beurteilt werden.
Unter Anwendung dieser Grundsätze ist vorab festzuhalten, dass vorliegend insbesondere die jeweiligen Straßenbahnfahrer den Realakt der tatsächlichen Entnahme des Stroms aus dem Leitungsnetz herbeigeführt haben. Diese Entnahme ist – entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin – jedoch der B zuzurechnen, da diese im Streitfall nach den vertraglichen Konstruktionen die Besitzherrschaft über den Strom innehatte. Aufgrund der zwischen der Klägerin und der B getroffenen Vereinbarungen ist davon auszugehen, dass sich die Klägerin der Sachherrschaft über die Entnahme des Stroms zugunsten der B begeben hatte:
Nach § 7 Abs. 1 des Verkehrsleistungsvertrages wurden der B seitens der Klägerin die Straßenbahnbetriebswagen für den Fahrbetrieb überlassen. Weiterhin hatte die Klägerin der B nach § 10 Abs. 1 des Verkehrsleistungsvertrages die bei ihr bisher vorhandenen Personalkapazitäten (Straßenbahnfahrer) zur Durchführung der Fahrleistungen zur Verfügung gestellt. Die B hatte nach § 10 Abs. 2 S. 2 des Verkehrsleistungsvertrages die fachliche Verantwortung und Weisungsbefugnis gegenüber dem Personal in Bezug auf den Straßenbahnbetrieb. Weiterhin war für den Fall nicht vorübergehender Veränderungen in den Personalkapazitäten unter § 10 Abs. 7 des Vertrages vereinbart, dass Neueinstellungen bei der B und nicht bei der Klägerin zu erfolgen haben.
In Anbetracht dieser vertraglichen Regelungen steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der B – entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin – von vornherein ein umfassendes Weisungsrecht im Sinne einer vertraglich zugewiesenen Verfügungsgewalt bezüglich des Fahrstroms gegenüber dem Personal der Klägerin zustand. Verdeutlicht wird dies einerseits durch die umfassenden fachlichen Weisungsbefugnisse, derer sich die Klägerin durch Abschluss des Vertrages gegenüber ihren eigenen Arbeitnehmern zugunsten der B gleichsam entledigt hatte. So konnte die B in Bezug auf den laufenden Fahrbetrieb der Straßenbahnen die tatsächliche Verfügungsgewalt über den Strom durch das ihr – insoweit – gegenüber allein weisungsabhängige Personal der Klägerin ausüben. Der B kamen damit in Erfüllung des Verkehrsleistungsvertrages bezüglich des laufenden Fahrbetriebs der Straßenbahnen Entscheidungsbefugnisse in einem derart maßgeblichen Umfang zu, dass ihr nicht nur die Stellung einer „abhängigen“ Erfüllungsgehilfin beizumessen war.
Andererseits sprechen auch die Regelungen in § 8 Abs. 8 sowie § 10 Abs. 7 des Vertrages für eine derartige Sichtweise. Danach oblag es der B, für den Fall weitergehenden Wagen- oder Personalbedarfs eigenständige Anschaffungen bzw. Einstellungen vorzunehmen. Einer derartigen Regelung hätte es nicht bedurft, wenn nach dem Willen der vertragsschließenden Parteien keine fachlich umfassend eigenständige Weisungsbefugnis der B gegenüber dem bei ihr eingesetzten Personal und keine umfassende Verfügungsmacht über die Betriebsmittel hätte begründet werden sollen.
Bestärkt wird das vorstehend gefundene Auslegungsergebnis durch die Ausführungen unter § 9 Abs. 1 des Vertrages, wonach die Klägerin der B den für die Durchführung des Straßenbahnbetriebes notwendigen Fahrstrom „zur Verfügung stellt“. Die Klägerin ist hier gegenüber der B im Wege einer versorgergleichen Stellung aufgetreten, was bezüglich des Betriebs der Straßenbahnen auf ein fachlich selbstständiges, im Sinne einer tatsächlichen Sachherrschaft bestehendes Weisungsrecht der B hindeutet.
Abschließend spricht auch der seitens der Klägerin vorgetragene „Hessische Weg“, nämlich die bewusst vollzogene Trennung von Straßenbahnbetrieb und Infrastruktur, für die hiesige Sichtweise. Danach sollte die Trennung von Infrastruktur und Straßenbahnbetrieb für mehr Wettbewerb im öffentlichen Personennahverkehr sorgen, worauf sich die Klägerin durch Gründung eigenständiger Gesellschaften entsprechend hat vorbereiten wollen. Die Gründung einer rechtlich selbstständigen Gesellschaft zwecks Stärkung des Wettbewerbs ist nur vor dem Hintergrund erklärlich, dass die neu gegründete Betriebsgesellschaft in Gestalt der B auch über entsprechende eigenständige Weisungsbefugnisse verfügt und demnach eine rechtliche Verselbstständigung der Tätigkeit des Straßenbahnbetriebs mit einhergehenden autonomen Entscheidungsrechten gegeben sein sollte, wofür die B im Ergebnis mit einem Risiko-/Gewinnaufschlag von … € p. a. abgegolten wurde, vgl. §§ 12, 4 Abs. 1 i. V. m. Anlage 3 des Verkehrsleistungsvertrages.
(2) Die klägerseitig angeführten Erwägungen führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
(a) Zunächst gilt dies insbesondere im Hinblick auf das fehlende wirtschaftliche Risiko der B in Bezug auf die Durchführung des Straßenbahnbetriebs. Der BFH hat diesbezüglich klargestellt, dass es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer ein eigenes wirtschaftliches Risiko trägt oder in welchem Umfang ihm das Geschäftsrisiko durch seinen Auftraggeber abgenommen wird (BFH, Urteil vom 24.04.2018, a. a. O., juris Rn. 18).
Der Klägerseite ist in diesem Zusammenhang zwar dahingehend zuzustimmen, dass die vorstehend zitierte Rechtsprechung zur Frage der Begünstigung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu § 9 Abs. 3 StromStG a. F. bzw. § 9b StromStG und damit einer prinzipiell unternehmensbezogen ausgestalteten Begünstigung des Stromsteuerrechts ergangen ist (hierzu umfassend FG Hamburg, Urteil vom 21.09.2021, 4 K 19/20, ZfZ 2022, 111, Rn. 60 ff. zur Frage der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG). Der erkennende Senat kann in diesem Zusammenhang jedoch ausdrücklich offenlassen, ob die seitens des FG Hamburg vollzogene Differenzierung zwischen unternehmens- und prozessbezogenen Begünstigungen allgemein und insbesondere im Rahmen des § 9 Abs. 2 StromStG Geltung beanspruchen kann (ablehnend insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 13.12.2006, 4 K 3683/05 VSt, juris, Rn. 12; Schröer-Schallenberg, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, StromStG, Stand: 20. EL 12/2023, § 9 Rn. 127; Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 9 StromStG, Rn. 54) oder auch in diesem Rahmen eine tendenziell formale Betrachtungsweise anzulegen ist. Denn die Steuerermäßigung des § 9 Abs. 2 StromStG ist ausweislich der zugrundeliegenden unionsrechtlichen Grundlage in Art. 15 Abs. 1 lit. e) der Richtlinie 2003/96/EG als fakultative und – im Gegensatz zur im Hamburger Verfahren maßgeblichen Norm des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG – nicht als obligatorische Steuerermäßigung bzw. -befreiung ausgestaltet (dazu unten, unter (4)), sodass die im Urteil des FG Hamburg vorgenommenen Erwägungen für den Streitfall nicht einschlägig sind.
(b) Auch das Vorhandensein eines rechtlichen Beherrschungsverhältnisses aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung der Klägerin an der B ist für die Beurteilung der übergegangenen Weisungsbefugnis unerheblich (BFH, Urteil vom 18.03.2014, a. a. O., Rn. 10 f.). Gleiches gilt für die Frage einer bei der Klägerin nach den Bestimmungen des Verkehrsleistungsvertrages verbliebenen (Rest-)Personalverantwortung (sinngemäß zur Norm des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG: FG Hamburg, Urteil vom 21.09.2021, a. a. O., Rn. 74).
(c) Schließlich ergibt sich auch kein anderes Ergebnis dadurch, dass die Klägerin im Außenverhältnis gegenüber den Fahrgästen als Vertragspartei, insbesondere als Beförderer im Sinne des PBefG aufgetreten ist.
Der tatsächliche Stromverbrauch kam im Streitfall durch die B zustande. Ihr oblag der Betrieb des Fahrbetriebs im Netz der Klägerin und damit auch die tatsächliche Entnahme des Stroms. Sie ist im Verhältnis zur Klägerin wie ein Werkunternehmer aufgetreten, der im Innenverhältnis zur Herbeiführung des rechtlich geschuldeten Erfolgs der Fahrgastbeförderung verpflichtet war.
(d) Der Senat vermag weiterhin nicht der Auffassung zu folgen, wonach es sich bei der Klägerin um eine „funktionslose Gesellschaft“ gehandelt haben solle.
Insoweit ist festzustellen, dass die B nach dem eigenen Sachvortrag der Klägerin sehr wohl über einen eigenen Internetauftritt verfügte und auf den Straßenbahnwagen das Logo der B angebracht war. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass es widersprüchlich erscheint, wenn ein zur öffentlichen Hand gehörendes Tochterunternehmen einerseits mit umfangreichen Weisungs- und Betriebsrechten ausgestattet wird, nach dem klägerischen Vortrag hiervon allerdings nie – im Sinne einer „funktionslosen“ Gesellschaft – Gebrauch gemacht worden sei. Eine „Funktionslosigkeit“ im Sinne eines rechtlichen oder gar faktischen Nichtbetriebs der Straßenbahnen auf Ebene der B lag folglich nicht vor.
(e) Abschließend spielt es auch keine Rolle, ob zwischen der Klägerin und der B die Voraussetzungen für eine Arbeitnehmerüberlassung nach dem AÜG vorlagen oder nicht.
(aa) Hieran vermag insbesondere die Vorschrift des § 15 Abs. 7 S. 2 Nr. 4 StromStV nichts zu ändern. Denn diese Vorschrift beantwortet nicht die Frage, welches Unternehmen im konkreten Einzelfall Strom entnommen hat, sondern nur, ob die Tätigkeit fremder Arbeitskräfte einem Unternehmen zur Einordnung in einen bestimmten Wirtschaftszweig zugeordnet werden können (zur Vorgängernorm des § 15 Abs. 5 S. 2 Nr. 4 StromStV a. F.: BFH, Beschluss vom 21.02.2006, VII B 191/04, BFH/NV 2006, 1359, juris Rn. 10 sowie FG München, Urteil vom 21.09.2014, 14 K 145/10, ZfZ Beilage 2012, Nr. 1, 14, juris Rn. 22 und Urteil vom 18.09.2014, 14 K 441/11, juris Rn. 19).
(bb) Selbst wenn man – worauf es aus Sicht des erkennenden Senats nicht ankommt – von der Entscheidungserheblichkeit des Vorliegens einer Arbeitnehmerüberlassung zur Zuordnung einer stromsteuerrechtlichen Entnahme ausgehen würde, würde dies im Ergebnis zu keiner abweichenden Beurteilung führen. Denn nach den Bestimmungen des Verkehrsleistungsvertrages ist im Streitfall mit der Klägerin davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer Arbeitnehmerüberlassung tatsächlich nicht erfüllt waren und folglich auf die allgemein zur stromsteuerrechtlichen Entnahme dargelegten Kriterien des Weisungsrechts (vgl. oben, unter 1. d)) abzustellen ist.
Gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 AÜG nach der im Streitjahr geltenden Fassung ist Voraussetzung für eine Arbeitnehmerüberlassung nach dem AÜG die Überlassung von Arbeitnehmern „zur Arbeitsleistung“ an einen Dritten. Nach der (im Streitjahr noch nicht anwendbaren) Neufassung von § 1 Abs. 1 S. 2 AÜG ist dies der Fall, wenn Arbeitnehmer in die Arbeitsorganisation des Entleihers eingegliedert sind und seinen Weisungen unterliegen. Durch die Neuregelung soll entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitnehmer überlassen wird. Sie dient damit ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrs 18/9232, S. 19) der Abgrenzung zwischen dem Einsatz eines Arbeitnehmers als Leiharbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung und als Erfüllungsgehilfe im Rahmen eines Werk- bzw. Dienstvertrages.
Nach der – später Gesetz gewordenen – Rechtsprechung des BAG liegt eine Überlassung zur Arbeitsleistung im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 AÜG vor, wenn einem Entleiher Arbeitskräfte zur Verfügung gestellt werden, die in dessen Betrieb eingegliedert sind und ihre Arbeit nach Weisungen des Entleihers und in dessen Interesse ausführen. Arbeitnehmerüberlassung im Sinne des AÜG ist damit durch eine spezifische Ausgestaltung der Vertragsbeziehungen zwischen Verleiher und Entleiher einerseits (dem Arbeitnehmerüberlassungsvertrag) und zwischen Verleiher und Arbeitnehmer andererseits (dem Leiharbeitsvertrag) sowie durch das Fehlen einer arbeitsvertraglichen Beziehung zwischen Arbeitnehmer und Entleiher gekennzeichnet. Notwendiger Inhalt eines Arbeitnehmerüberlassungsvertrags ist die Verpflichtung des Verleihers gegenüber dem Entleiher, diesem zur Förderung von dessen Betriebszwecken Arbeitnehmer zur Verfügung zu stellen. Die Vertragspflicht des Verleihers gegenüber dem Entleiher endet, wenn er den Arbeitnehmer ausgewählt und ihn dem Entleiher zur Verfügung gestellt hat (BAG, Urteil vom 24.05.2022, 9 AZR 337/21, Sammlung der Entscheidungen des BAG – BAGE – 178, 75 Rn. 44).
Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist mit der Klägerin davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer Arbeitnehmerüberlassung im Streitfall nicht erfüllt waren:
Der Senat kann hierbei ausdrücklich offenlassen, ob die B nach dem Vortrag der Klägerin – mangels eigenen Personals – schon nicht über eine eigene Arbeitsorganisation verfügte. Denn nach Auffassung des Senats waren die Voraussetzungen einer Arbeitnehmerüberlassung im Sinne des § 1 AÜG jedenfalls deswegen nicht erfüllt, da nach dem Gesamtgepräge des Verkehrsleistungsvertrages nicht von einer Arbeitnehmerüberlassung im engeren Sinne, sondern vielmehr von einer – nicht den Bestimmungen des AÜG unterfallenden – Gebrauchsüberlassung mit Personalgestellung auszugehen war (zu dieser Abgrenzung: Roloff, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Auflage 2025, § 1 AÜG Rn. 37). Schließlich war Hauptzweck des Verkehrsleistungsvertrages die Durchführung des Fahrbetriebs der Straßenbahnen im Netz der Klägerin, weswegen die B primär auf die Überlassung entsprechender Straßenbahnwagen nebst dazugehörigem Personal angewiesen war, zumal die Gestellung des Personals der Klägerin nicht – wie von § 1 Abs. 1 S. 2 AÜG gefordert – vorübergehend erfolgte.
(3) Durch die vorstehende Sichtweise wird weiterhin – was sich vorliegend aus Sicht des erkennenden Senats als streitentscheidend darstellt – dem in § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG enthaltenen Erlaubnisvorbehalt umfassend Rechnung getragen.
(a) Nach § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG bedarf derjenige einer Erlaubnis, der nach Abs. 2 begünstigten Strom aus dem Stromnetz entnehmen will. Der Erlaubnisvorbehalt dient – auch auf dem Gebiet des Stromsteuerrechts – der Sicherung einer ordnungsgemäßen Steueraufsicht, einer effektiven Ausgestaltung der zollamtlichen Steueraufsichtsmaßnahmen (BFH, Urteil vom 17.10.2023, VII R 50/20, BFHE 282, 344, juris Rn. 23 ff.) sowie der Sicherung des Steueraufkommens (BFH, Urteil vom 22.11.2011, VII R 22/11, BFHE 235, 95, juris Rn. 12). Durch das Erlaubnisverfahren soll das Hauptzollamt in die Lage versetzt werden, die Verwendung des Stroms und damit die sachlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung zu prüfen, bevor (!) steuerermäßigter Strom entnommen wird (BFH, Urteil vom 17.10.2023, a. a. O., juris Rn. 24).
Die Erlaubnis wird jeweils personenbezogen erteilt (BFH, Urteil vom 18.03.2014, a. a. O., juris Rn. 12; Möhlenkamp, in Milewski/Möhlenkamp, a. a. O., § 9 Rn. 80; Schröer-Schallenberg, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a. a. O., § 9 Rn. 124 f.). Eine zweckgerechte Verwendung des begünstigten Stroms liegt nur dann vor, wenn dieser auch vom jeweiligen Erlaubnisinhaber verwendet und nicht an andere selbstständige Unternehmen abgegeben wird (BFH, Urteil vom 18.03.2014, a. a. O., juris Rn. 12).
(b) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat es der BFH – unter Geltung des Erlaubnisvorbehalts im Rahmen des § 9 Abs. 3 StromStG a. F. – als begünstigungsschädlich erachtet, dass ein prinzipiell nach § 9 Abs. 3 StromStG a. F. begünstigtes Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, welches Inhaber einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG war, steuerbegünstigt bezogenen Strom an ein von ihm gesellschaftsrechtlich beherrschtes Unternehmen weiterleitet, das seinerseits zwar auch ein prinzipiell steuerbegünstigtes Unternehmen im Sinne des § 9 Abs. 3 StromStG a. F. darstellte, nicht aber über eine entsprechende Erlaubnis verfügte (BFH, Urteil vom 18.03.2014, a. a. O., juris Rn. 10 ff.). Aus Sicht des BFH lag in jenem Fall eine erlaubniswidrige Verwendung des Stroms vor.
(c) Der Streitfall ist mit dem seitens des BFH am 18.03.2014 entschiedenen Fall dahingehend vergleichbar, dass vorliegend lediglich die Klägerin, nicht dagegen die B über eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom im Sinne des § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG verfügte. Jedoch erfüllte nach Abschluss des Verkehrsleistungsvertrags (auch) die B dem Grunde nach den nach dem Gesetz verfolgten begünstigten Zweck, nämlich den Bezug von Strom zum Zwecke des Fahrbetriebs im Schienenbahnverkehr gemäß § 9 Abs. 2 StromStG.
Für den Senat ist bei wertender Betrachtung kein Grund ersichtlich, die mit dem Erlaubnisvorbehalt des § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG verfolgten Zwecke der Gewährleistung einer effektiven sowie präventiv ausgestalteten Steueraufsicht zu durchbrechen. Insbesondere lässt sich eine derartige Durchbrechung auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion des Erlaubnisvorbehalts vor dem Hintergrund der durch § 9 Abs. 2 StromStG bezweckten ökologischen Privilegierung des Schienenbahnverkehrs (zu diesem Aspekt: Schröer-Schallenberg, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a. a. O., § 9 Rn. 105) ableiten. Ausweislich des eindeutigen Wortlauts von § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG wollte der Gesetzgeber den falkultativ steuerbegünstigten Bezug von Strom für derartige Zwecke offensichtlich einer besonderen Steueraufsicht unterziehen, was in Anbetracht der hierbei in der Praxis regelmäßig auftretenden, komplexen technischen Abgrenzungsfragen (vgl. Schröer-Schallenberg, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a. a. O., § 9 Rn. 10107 ff.) nachvollziehbar ist.
Für die vorstehende Sichtweise spricht weiterhin die durch § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StromStV eingeräumte Möglichkeit einer Differenzversteuerung, die für die begünstigte Leistung von Strom an Mieter, Pächter oder vergleichbare Vertragsparteien zu Zwecken des § 9 Abs. 2 StromStG ein spezialgesetzlich ausgestaltetes Verfahren vorsieht, das seinerseits unter gleichsam „doppelter“ Steueraufsicht auf Seiten des Leistenden und Abnehmers steht. Im Streitfall wäre eine derartige steuerbegünstigte Weiterleitung des Stroms an die B durch die Klägerin im Rahmen einer Differenzversteuerung nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StromStV nämlich durchaus möglich gewesen:
Nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StromStV kann das Hauptzollamt auf Antrag zulassen, dass Inhaber von Erlaubnissen zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom steuerbegünstigt nach § 9 Abs. 2 des Gesetzes bezogenen Strom „zu steuerbegünstigten“ Zwecken nach § 9 Abs. 2 des Gesetzes an ihre Mieter, Pächter oder an vergleichbare Vertragsparteien leisten. Gemäß § 13a Abs. 1 S. 2 StromStV gilt der Erlaubnisinhaber insoweit nicht als Versorger, sondern als Letztverbraucher im Sinne des § 5 Abs. 1 S. 1 des Gesetzes. Mithin bestand für die Klägerin die Möglichkeit, den steuerbegünstigt bezogenen Strom zu steuerbegünstigten Zwecken an die B zu leisten. Dies hätte freilich vorausgesetzt, dass die B ihrerseits über eine Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG verfügte. Die fehlende Beantragung einer Erlaubnis zugunsten der B führt nach dem Willen des Gesetzgebers gerade zu dem im Streitfall eingetretenen Ergebnis, dass eine steuerbegünstigte Leistung des Stroms nicht möglich ist. Anderenfalls würde die – zweckgerichtete – Steuerermäßigung des § 9 Abs. 2 StromStG keiner effektiven Steueraufsicht mehr unterliegen.
Für die hiesige Sichtweise spricht abschließend die durch das Haushaltsbegleitsgesetz 2011 vom 09.12.2010 (BGBl. I 2010, 1885) vollzogene rechtstechnische Umgestaltung der Begünstigung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie der Land- und Forstwirtschaft. Aufgrund von Fehlentwicklungen im seinerzeitigen Recht wurde das bisherige Erlaubnisscheinverfahren zugunsten des nunmehr in § 9b StromStG enthaltenen Entlastungstatbestands geändert (BT-Drs. 17/3030, S. 43 ff., insbes. S. 45; dazu Jansen, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a. a. O., § 9b StromStG Rn. 4). Hierdurch wird in rechtstechnischer Hinsicht eine bereits entstandene (und in der Regel auch erhobene) Steuer durch den Steuergläubiger im Nachhinein erstattet, wohingegen der Steuergläubiger in Konstellationen des Erlaubnisscheinverfahrens zugunsten des Begünstigten bereits im Vorfeld von einer Erhebung des Steueranspruchs absieht (zur Systematik der Entlastungstatbestände im Allgemeinen: Bongartz, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a. a. O., § 45 EnergieStG Rn. 4).
(4) Schlussendlich berücksichtigt das vorstehend gefundene Ergebnis in ausreichendem Maße die § 9 Abs. 2 StromStG zugrundeliegenden unionsrechtlichen Vorgaben.
Die Auslegung des § 9 Abs. 2 StromStG hat sich – wie auch die des nationalen Stromsteuerrechts im Übrigen – an den unionsrechtlichen Maßgaben, wie sie vorliegend in Art. 15 Abs. 1 lit. e) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, Amtsblatt der Europäischen Union – ABl EU – vom 31.10.2003, L 283/51 niedergelegt sind, zu orientieren (BFH, Urteil vom 17.01.2023, VII R 54/20, BFHE 279, 341, juris Rn. 32 f. m. w. N.). Denn durch § 9 Abs. 2 StromStG wird Art. 15 Abs. 1 lit. e) der Richtlinie 2003/96/EG in nationales Recht umgesetzt. Nach letzterer Vorschrift können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom zur Verwendung als Kraftstoff für den Personen- und Gütertransport im Eisenbahn-, im U-Bahn-, im Straßenbahn- und im Oberleitungsbusverkehr. Bei der Norm des § 9 Abs. 2 StromStG handelt es sich mithin um eine unionsrechtlich fakultativ ausgestaltete Steuerermäßigung für elektrischen Strom.
Wie sich aus der Einleitung des Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG ergibt, können die Mitgliedstaaten Steuerermäßigungen für eine derartige Verwendung elektrischen Stroms „unter Steueraufsicht“ gewähren. Der Unionsgesetzgeber knüpft die Möglichkeit der Steuerbefreiung demnach an eine effektive Steueraufsicht, wie sie der nationale Gesetzgeber durch den Erlaubnisvorbehalt des § 9 Abs. 4 S. 1 StromStG umgesetzt hat.
2. Der Beklagte hat die Klägerin auch zu Recht für die nachzuerhebende Stromsteuer in Anspruch genommen. Gemäß § 9 Abs. 6 S. 4 StromStG ist Steuerschuldner für den Fall der erlaubniswidrigen Verwendung der Erlaubnisinhaber.
Nach § 9 Abs. 8 S. 2 StromStG ist auch die B als Nichtberechtigte als Steuer- und damit Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen worden, da die Steuer auch in Person des Nichtberechtigten gemäß § 9 Abs. 8 S. 1 StromStG entsteht. Anhaltspunkte für eine – gerichtlich beachtliche (vgl. § 102 S. 1 FGO) – ermessensfehlerhafte Inanspruchnahme der Klägerin als Gesamtschuldnerin im Sinne des § 44 Abs. 1 AO wurden weder vorgetragen noch sind sie sonst für den Senat ersichtlich.
II. Die Kostenfolge resultiert aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zuzulassen, da die rechtlichen Maßgaben für steuerbegünstigte Entnahmen im Rahmen des § 9 Abs. 2 StromStG höchstrichterlich nicht geklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9b StromStG
§ 13 StromStV
§ 3 StromStG
§ 9 StromStG
§ 855 BGB
§ 1 AÜG
§ 45 EnergieStG
§ 9 Abs. 2 StromStG
§ 9 Abs. 2 u. 4 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 2 StromStG
§ 44 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 und 9b StromStG
§ 15 Abs. 4 S. 2 Nr. 3 und Abs. 7 Nr. 4 StromStV
§ 15 Abs. 7 StromStV
§ 9 Abs. 4 StromStG
§ 2 Nr. 4 StromStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 S. 1 StromStG
§ 9 Abs. 4 S. 1 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 1 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 3 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 4 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 2, 3 StromStG
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 9b Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Abs. 2 StromStG
§ 855 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 15 Abs. 7 S. 2 Nr. 4 StromStV
§ 15 Abs. 5 S. 2 Nr. 4 StromStV
§ 1 Abs. 1 S. 1 AÜG
§ 1 Abs. 1 S. 2 AÜG
§ 1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 AÜG
§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StromStV
§ 13a Abs. 1 S. 2 StromStV
§ 9 Abs. 8 S. 2 StromStG
§ 9 Abs. 8 S. 1 StromStG
§ 102 S. 1 FGO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 9 Abs. 2 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes
§ 7 Abs. 3, 8 der Verordnung
§ 13a Abs. 1 und 2 der Stromsteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2019, 417
BFH/NV 2024, 14
BFH/NV 2008, 1013
BFHE 208, 361
BFHE 242, 460
BFH/NV 2014, 1093
BFH/NV 2015, 62
BFH/NV 2006, 1359
BFHE 282, 344
BFHE 235, 95
BFHE 279, 341
VII R 10/25
VII R 21/17
4 K 19/20
VII R 12/13
VII B 18/15
VII R 7/15
4 K 3247/19
VII R 2/21
VII B 79/07
VII R 41/03
VII R 64/11
VII R 11/13
4 K 65/19
4 K 3683/05
VII B 191/04
14 K 145/10
14 K 441/11
9 AZR 337/21
VII R 50/20
VII R 22/11
VII R 54/20