Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-03-12, Aktenzeichen 16 K 177/08

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger war als Landwirt unternehmerisch tätig. Sein Unternehmen umfasste einen landwirtschaftlichen Betriebsteil, dessen Umsätze gemäß § 24 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert wurden und einen gewerblichen Dienstleistungsbetrieb, dessen Umsätze der Regelbesteuerung unterlagen.
Der Kläger stellte sogenannten Jungpflanzenzüchtern Saatgut zur Verfügung, aus denen diese vornehmlich in Gewächshäusern in drei bis vier Wochen Jungpflanzen aufzogen. Danach kaufte der Kläger die nicht abgehärteten Jungpflanzen auf. Im Unternehmen des Klägers wurden sie je nach Witterung zwei bis zehn Tage auf einer Vorbereitungsfläche durch Akklimatisierung auf die Auspflanzung auf dem freiem Feld vorbereitet sowie gewässert, gedüngt und mit Pflanzenschutzmaßnahmen behandelt. Bei der Vorbereitungsfläche handelte es sich um einen Pflanzgarten, der mit entsprechenden Vorrichtungen zur Durchführung der genannten Arbeiten versehen war. Dort wurden die Jungpflanzen in Kisten nebeneinander gestellt und nachts teilweise durch eine Vliesabdeckung gegen ungünstige Witterung geschützt. Danach verkaufte der Kläger die Pflanzen an Landwirte, die sie auf freiem Feld auspflanzten, um Salat zu erzeugen. Den Käufern erteilte er Rechnungen unter gesondertem Ausweis der nach Durchschnittssätzen auszuweisenden Umsatzsteuer von 9 %. Die daraus erzielten Umsätze unterwarf der Kläger der Durchschnittsbesteuerung.
Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte davon aus, dass die Jungpflanzen zwar noch der Akklimatisierung bedurften, um auf dem freien Feld ausgepflanzt werden zu können. Die kurze Kulturzeit im Pflanzgarten habe aber zu keiner Änderung der Marktgängigkeit des Produktes Jungpflanze geführt. Damit sei keine Urproduktion im Sinne der Landwirtschaft gegeben. Die Pflanzen würden lediglich zwischen gelagert und durch übliche Pflegemaßnahmen am Leben erhalten. Die Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung zum ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Differenz von 2 %- Punkten der nach Auffassung des Beklagten unberechtigt in den Rechnungen zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer gem. § 14 Abs. 2 UStG setzte der Beklagte mit Änderungsbescheiden vom 10.08.2006 entsprechend fest. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.
Im Einspruchsverfahren legte der Kläger Stellungnahmen der Firma X-GmbH vom 25. Juli 2006 und 13. Februar 2007 über die in den Jungpflanzen eintretenden Veränderungen während der Ausbringung auf den Vorbereitungsflächen des Klägers vor. Der Beklagte holte hierzu Stellungnahmen des amtlichen gärtnerischen Sachverständigen beim FA Y Dipl.Ing. Z, der "Staatsschule für Gartenbau und Landwirtschaft" vom 6.11.2006, der "Landsforschungsanstalt für Landwirtschaft und Fischerei …." vom 9.11.2006 und von Dr. E ein. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahmen verwiesen.
Der Beklagte wertete die in den Stellungnahmen beschriebenen Veränderungen als lebenserhaltend bzw. nicht erheblich, da seiner Auffassung nach eine Urproduktion im Sinne landwirtschaftlicher Tätigkeit bei zugekauften und später verkauften Pflanzen nur vorliege, wenn eine Änderung der Marktgängigkeit mit Hilfe der Naturkräfte erreicht worden sei und der natürliche Wertzuwachs des Pflanzenwachstums nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten mehr als 10 % betrage. Da diese Voraussetzungen nach seinen Berechnungen nicht gegeben waren, wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, bei der Akklimatisierung der Jungpflanzen handele es sich um landwirtschaftliche Urproduktion. Das Abhärten der Jungpflanzen an der frischen Luft fördere die Stabilität, Resistenz und härte Jungpflanzen durch UV-Licht ab. Diese Abhärtung sei für einen schnellen Wachstumsstart auf dem Feld von großer Bedeutung. In der Abhärtungsphase änderten sich die Struktur der Blätter, der innere Aufbau sowie das Wurzelsystem. Die Veränderungen fänden nicht nur während der längeren Abhärtungsphase bis April, sondern auch für die kürzere Zeit von zwei Tagen ab Mai lediglich in einem kurzen Zeitraum statt. Dies ergebe sich durchgängig auch aus allen vorgelegten gutachterlichen Stellungnahmen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Umsatzsteuer 2000 um xxx DM, die Umsatzsteuer 2001 um xxx DM, die Umsatzsteuer 2002 um xxx € und die Umsatzsteuer 2003 um xxx € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte gesteht nach Erörterung der sachverständigen Stellungnahmen in der mündlichen Verhandlung zu, dass die in den Stellungnahmen im Einzelnen dargestellten Veränderungen sowohl während der bis zu zehn wie auch in der nur zwei Tage dauernden Abhärtungszeit stattfinde. Die dadurch bei der Pflanze eingetretenen Veränderungen könnten jedoch nicht als eine Änderung der Marktgängigkeit des Produktes im Sinne einer landwirtschaftlichen Urproduktion gewertet werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die streitigen Umsätze unterliegen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Der Kläger schuldet keine unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG.
1. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne von § 24 Abs. 2 UStG und landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne der 6. EG-Richtlinie. Danach unterliegen nicht nur seine Umsätze aus der Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte, sondern auch die aus landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 der 6. EG-Richtlinie der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG (vgl. BFH, Urteile vom 25. November 2004, V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 und 22. September 2005, V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Andere Umsätze, "die der pauschale Landwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt", unterliegen nach der Rechtsprechung des EuGH der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH, Urteile Harbs in Slg.2004 I-07101, BFH/NV Beilage 2004, 371 und 26. Mai 2005, C-43/04 - Stadt Sundern -, Slg.2006 I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320).
a) § 24 UStG ist richtlinienkonform auszulegen. Die Vorschrift "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 8/1779, S. 49) auf Art. 25 der 6. Richtlinie. Nach Art. 25 Abs. 1 der 6. Richtlinie können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der 6. Richtlinie auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden (vgl. BFH-Beschluss vom 04.07.2002V R 8/01, BFHE 199, 59, BFH/NV 2002, 1540).
b) Die vom Kläger ausgeführten Leistungen fallen in den Anwendungsbereich von Anhang A zu Art. 25 Abs. 2 4. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie. Dieser erfasst Lieferungen landwirtschaftlicher, u.U. auch verarbeiteter Erzeugnisse (vgl. z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz 63). Bei den Jungpflanzen handelt es sich um landwirtschaftliche Produkte. "Landwirtschaftliche Produkte" im Sinne des Artikels 25 der 6. EG-Richtlinie sind Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgehen und die von den landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetrieben des einzelnen Mitgliedsstaats erzeugt werden. Im Anhang A sind als "Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung" u.a. der Ackerbau im Allgemeinen, der Gemüseanbau und die Erzeugung von Pflanzengut aufgelistet. Dass auch die Vermarktung, soweit es sich dabei um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse handelt, notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört, war nach Auffassung des Richtliniengebers offensichtlich nicht besonders regelungsbedürftig. Nach Anhang A V. der 6. EG-Richtlinie gelten als landwirtschaftliche Erzeugung auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in Land-, Forst- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.12.2001 V R 43/00, BStBl II 2002, 701; Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz. 157 m.w.N. aus der Rechtsprechung) ist, dem nicht entgegenstehend, Landwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. Nach § 24 Abs. 2 UStG gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb die Landwirtschaft, der Gemüsebau und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.
c) Zur Überzeugung des Gerichts ist aufgrund der im Einspruchsverfahren vorgelegten und vom Beklagten eingeholten Stellungnahmen zur Frage der Veränderungen der Jungpflanzen beim Kläger sowohl während der bis zu zehn Tage wie auch bei der nur zwei Tage dauernden Akklimatisierung mit der Kulturzeit im Pflanzgarten eine landwirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der 6. EG-Richtlinie gegeben. Da die beschriebenen Veränderungen nach der Erörterung in der mündlichen Verhandlung unstreitig sind und allein die rechtliche Bewertung streitig blieb, können sie ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens der rechtlichen Bewertung des Gerichts zugrunde gelegt werden.
Die Stellungnahmen stimmen nach der mündlichen Verhandlung unstreitig darin überein, dass es sich bei der Gemüsepflanze nur dann um eine Fertigpflanze handelt, wenn sie geerntet und an den Endverbraucher verkauft werden kann und damit der Herstellungsprozess abgeschlossen ist. In jedem Entwicklungsstadium dazwischen ist diese Gemüsepflanze eine "Halbfertigware". Die Jungpflanze ist deshalb keine Fertigware, weil sie zum weiteren Wachsen ins Freiland gepflanzt wird. Da die Verpflanzung für die Jungpflanze eine "Pflanzschock"- Situation darstellt, muss sie schrittweise an Freilandbedingungen herangeführt werden. Für die vom Kläger erworbenen Jungpflanzen war deshalb eine Akklimatisierungs- und Abhärtungsphase erforderlich, um sie auf dem freien Feld auspflanzen zu können.
Das Abhärten mit den physiologischen Hintergründen und Prozessen spielt besonders beim ersten Setzen für Freiland eine Rolle, weil in dieser Zeit die Unterschiede zwischen dem gleichmäßigen Gewächshausklima und den Stressbedingungen des Freilands (Temperaturdifferenzen Tag/Nacht, Schwankungen in der LF, Wind, UV-Strahlung) besonders groß sind. Die Zeit des Abhärtens kann eine Woche bis 10 Tage dauern und reduziert sich etwa Anfang Mai auf 2 Tage. Die Dauer der Abhärtungsphase korreliert direkt mit der Dauer der Jungpflanzenzucht. Im Durchschnitt beträgt sie 15 bis 20 % der Dauer der Keimentwicklung. Abhärten ist auch erforderlich, wenn die Bestände mit Vlies oder Folie abgedeckt werden. Andernfalls besteht besonders im zeitigen Frühjahr die Gefahr, dass die Jungpflanzen, weil sie eventuell noch nicht eingewurzelt sind, als zarte Gewächshaus-Jungpflanzen bei Frost vertrocknen, was einen Totalschaden begründen kann.
Im Einzelnen treten nach Erörterung der im Einspruchsverfahren vorgelegten Stellungnahmen in der mündlichen Verhandlung unstreitig folgende Veränderungen der Jungpflanzen sowohl während der bis zu zehn Tage wie auch in der nur zwei Tage dauernden Abhärtungszeit im Pflanzgarten des Klägers ein: Die Pflanzen ändern während der Abhärtungsphase den inneren Aufbau und die Struktur der Blätter, in dem z.B. das veränderte Strahlungsspektrum eine Anpassung des Photosyntheseapparates und der Pigmentierung induziert und gleichzeitig das Wurzelsystem gravierende Umwandlungen erfährt, wodurch das veränderte Verdunstungsverhalten der oberirdischen Pflanzenteile und eine Anpassung insbesondere der Feinwurzeln stattfindet. Durch eine stärkere (dickere) Kutikula (Wachstumsschicht) auf der Epidermis wird ein Verdunstungsschutz ausgebildet, der wegen höherer Windbewegungen unter Freilandbedingungen erforderlich ist. Das veränderte Verdunstungsverhalten der oberirdischen Pflanzenteile erfordert die umfangreichen Anpassungen insbesondere der Feinwurzeln, die der Wasseraufnahme dienen. Unter den Kulturbedingungen im Gewächshaus der Jungpflanzenbetriebe lässt sich dieser Anpassungsprozess nicht induzieren. Die Anpassung in Struktur und Stoffwechsel der Jungpflanzen sind nur unter Freilandbedingungen zu erzielen. Außerdem bilden und lagern sich phenolische Substanzen (Anthrozyane) in die Zellsaftvakuole der Epidermiszellen ein, wodurch ein Schutz vor UV-Strahlung gegeben ist, die unter Freilandbedingungen sehr viel höher als im Gewächshaus ist. Durch die Reduzierung des Zellstreckungswachstums während weiter voranschreitender Zellteilung entstehen kompakte Jungpflanzen, die nach dem Auspflanzen deutlich an Masse zulegen, wodurch eine kürzere Kulturdauer auf dem Feld und eine bessere Konkurrenzkraft gegenüber Unkraut gegeben ist. Die Bildung einer stärkeren Kutikula und die Einlagerung von phenolischen Substanzen können ferner einen höheren Schutz vor Schadorganismen bieten. Durch die Umstellung innerhalb der Jungpflanze wird die Stresssituation deutlich abgemildert. Erst die Abhärtung der Blätter führt dazu, dass die Pflanzen uneingeschränkt ausgepflanzt werden können.
d) Ausweislich der beschriebenen Veränderungen treten erhebliche Wachstumsveränderungen bei den Jungpflanzen ein, die auf die Tätigkeit des Klägers unter Ausnutzung seines landwirtschaftlichen Betriebs zurückzuführen sind. Es liegen daher landwirtschaftliche Produkte vor, die in den Anwendungsbereich des § 24 UStG fallen. Auf ertragsteuerliche Gesichtspunkte, insbesondere die Überschreitung bestimmter ertragsteuerlicher Wertgrenzen kommt es für die Bestimmung als landwirtschaftliche Umsätze nicht an. Das Gericht schließt sich insofern der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – an, der mit Urteil vom 14. Juni 2007 (V R 56/05, BFHE 217, 298, BStBl II 2008, 158 und 31.05.2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202) seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2001, V R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701) unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH (a.a.O.) modifiziert hat. Danach ist mittlerweile geklärt, dass wegen der Notwendigkeit § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, ertragsteuerrechtlich entwickelte Kriterien und Umsatzgrenzen für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird, keine Bedeutung haben. Dies hat der BFH mit Urteil vom 14. Juni 2007 (V R 56/05 a.a.O.) zwar ausdrücklich nur im Hinblick auf "die im Ertragsteuerrecht entwickelten Zukaufsgrenzen" entschieden. Für die hier streitige landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit gilt wegen der Definition landwirtschaftlicher Umsätze in Anhang B der 6. EG-Richtlinie jedoch nichts anderes.
e) Die Umsatzsteuer war daher wie folgt herabzusetzen:
…………..
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (-ZPO-).
3. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 24 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 24 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 208, 73
BStBl II 2005, 896
BFHE 211, 566
BStBl II 2006, 280
BFHE 199, 59
BFH/NV 2002, 1540
BStBl II 2002, 701
BFHE 217, 298
BStBl II 2008, 158
BFHE 217, 290
BFH/NV 2007, 2202
BFHE 197, 330
V R 8/01
V R 28/03
01 V R 43/00
V R 56/05
07 V R 5/05
V R 43/00