Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-14, Aktenzeichen 9 K 3692/08 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:1214.9K3692.08K.G.F.00

Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 07.07.2008, der Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 03.07.2008 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 vom 07.07.2008, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008, werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen, die die Klägerin an eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft geleistet hat.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom XXXXX gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Herstellung und im Vertrieb von Span- und Kunststoffplatten sowie aller damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte besteht. Die Klägerin bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (01.10. bis 30.09.). Die Jahresabschlüsse der Klägerin zum 30.09.2001 bis 2003 wiesen folgende Unternehmenskennzahlen aus:
2001
2002
2003
Jahresergebnis
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Forderungen gegen verbundene Unternehmen
Ausleihungen an verbundene Unternehmen
Forderungen gegen Gesellschafter
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
Verbindlichkeiten gegenüber Banken
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
Sonstige Verbindlichkeiten
Eigenkapital
Die Anteile an der Klägerin wurden seit dem 18.03.2003, die Anteile an der X..... GmbH und an der Y..... GmbH wurden bereits seit längerem von der Z..... Holding GmbH gehalten. Alleinige Anteilseignerin der Z..... Holding GmbH war die in O-Land ansässige Z..... Holding s.a.r.l. Deren Anteile wurden wiederum von der in W-Land ansässigen S..... Stiftung gehalten. Die Destinatäre dieser Stiftung sind vier in J-Land ansässige Mitglieder der Familie des Gründers der Z.....-Gruppe, G...... Zur Z.....-Gruppe gehören noch zahlreiche weitere Gesellschaften innerhalb und außerhalb von Europa.
Für die von der Z.....-Gruppe betriebenen Holzspanplattenwerke bestanden in Bezug auf das sog. FLEXA (Feuer, Explosion, Blitz, Anprall von Flugzeugen und Flugkörpern)-Risiko auf der Grundlage einer mit einem Versicherungskonsortium unter Führung der V..... AG abgeschlossenen Masterpolice (Nr. XXXXXXXXXX) Sachversicherungen und Betriebsunterbrechungsversicherungen. Die zur Z.....-Gruppe gehörenden Unternehmen waren dabei in zwei Gruppen unterteilt. Zur Gruppe 1 gehörten alle Gesellschaften außerhalb von J-Land und zur Gruppe 2 alle Gesellschaften in J-Land. Nach dem Inhalt der Police sollte der Versicherungsschutz grundsätzlich zum 01.10.2002 enden, sich allerdings stillschweigend von Jahr zu Jahr verlängern, wenn die Verträge nicht spätestens drei Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt würden. Die anteilige Prämie für die Klägerin belief sich bei einer Selbstbeteiligung von 2,5 Mio. EUR je Schadensfall und einer maximalen Deckung von 80 Mio. EUR auf XXXXX €; für die Deckungsstrecke von 80 Mio. € bis 180 Mio. € war von allen (insgesamt X) beteiligten Gesellschaften zudem ein Pauschalbetrag von insgesamt XXXXX € zu entrichten.
In der Zeit von 1992 bis 2005 sind bei der Klägerin und der ebenfalls zur Z.....-Gruppe gehörenden Z..... GmbH folgende FLEXA-Schäden eingetreten:
Versicherungsjahr
Klägerin
Z..... GmbH
1996/1997
1998/1999
2000/2001
2002/2003
2003/2004
2004/2005
Unter dem Eindruck eines im Jahr 2001 in dem zur Z.....-Gruppe gehörenden Werk in B-Stadt (P-Land) eingetretenen Schadensfalls mit einem Volumen von ca. XX Mio. EUR machte die V..... AG bei Gesprächen über eine Verlängerung der Versicherungsverträge gegenüber den von der Z.....-Gruppe beauftragten Finanzmaklern, der F...... GmbH (F... GmbH) bereits im Juni 2002 deutlich, dass sie zu einer Fortführung der Versicherungsverträge zu den bisherigen Bedingungen nicht bereit sei.
Im September 2002 konkretisierte die V..... AG ihre Vorstellungen von der Verlängerung des Vertragsverhältnisses dahingehend, dass sie verschiedene Varianten für eine Vertragsverlängerung anbot. Die Versicherung aller Z.....-Gesellschaften gegen das FLEXA-Risiko sollte grundsätzlich im bisherigen Umfang, jedoch mit anderen Selbstbeteiligungsbeträgen und zu anderen Prämien erfolgen: Bei einer Selbstbeteiligung von 20 Mio. EUR je Schadensfall und einer maximalen Deckung von 80 Mio. EUR (Variante 1) sollte sich die anteilige Prämie für die Klägerin auf XXXXXX €, bei einer Selbstbeteiligung von 10 Mio. EUR je Schadensfall und einer maximalen Deckung von 80 Mio. EUR auf XXXXXX € (Variante 2) bzw. XXXXXX € (Variante 3, gleicher Versicherungsumfang für die Klägerin, aber höhere Selbstbeteiligung für das Werk in B-Stadt/P-Land) belaufen; für die Erweiterung des Maximalbetrages auf 180 Mio. € sollte für alle (insgesamt X) beteiligten Gesellschaften ein Pauschalbetrag von XXXXXX €, für eine nochmalige Erweiterung auf 260 Mio. € ein weiterer Pauschalbetrag von XXXXXX € entrichtet werden. Zudem sollte in den von der Klägerin betriebenen Werken ein verbessertes Risikomanagement eingerichtet werden.
Parallel zu den Verhandlungen mit der V..... AG versuchte die Klägerin im September/Oktober 2002 über die F... GmbH auf dem internationalen Versicherungsmarkt Alternativangebote für den Abschluss entsprechender Versicherungsverträge zu erhalten. Das Vorhaben misslang, da kein anderes Versicherungsunternehmen bereit war, Angebote für Versicherungsverträge mit einer Selbstbeteiligung in Höhe des bisherigen Umfangs (3 Mio. €) abzugeben. Dies galt zum Teil selbst für den Fall, dass von der F... GmbH angeboten wurde, die erhöhte Selbstbeteiligung durch eine zur Z.....-Gruppe gehörende Rückversicherungsgesellschaft abdecken zu lassen. Der Z.....-Gruppe gelang es auch nicht, nur die Deckungsstrecke betreffend die erhöhte Selbstbeteiligung (3 Mio. € bis 20 Mio. €) am Versicherungsmarkt unterzubringen.
Letztlich konnte es die Z.....-Gruppe bei Verhandlungen mit der V..... AG Ende September 2002 erreichen, dass der bisherige Versicherungsvertrag für sechs der von der Z.....-Gruppe betriebene Werke (darunter auch das Werk der Klägerin in C-Stadt) im Wesentlichen zu den bisherigen Konditionen um einen Monat (vom 01.10.2002 bis zum 01.11.2002) verlängert wurde.
Nach weiteren Verhandlungen gab die V..... AG mit Fax vom 23.12.2002 - vorbehaltlich der Eindeckung und Zustimmung ihres Rückversicherers - für fünf Werke, die von zur Z.....-Gruppe gehörenden Gesellschaften betrieben wurden, ein Angebot für die Versicherung der Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € gegen die Gefahr FLEXA ab. Der Jahresbeitrag (01.10.2002 bis 01.10.2003) für das von der Klägerin unterhaltene Werk sollte sich danach auf XX Mio. €, der Jahresbeitrag für das Werk in A-Stadt auf XX Mio. €, jeweils zzgl. fiskalischer Abgaben und Versicherungssteuer, belaufen. Die Summe der Jahresbeiträge für alle fünf Werke betrug XX Mio. €.
Am 24.01.2003 wurde auf der Isle of Man unter dem Namen K..... eine private company limited by shares (K Ltd.) gegründet. Das Aktienkapital dieser Gesellschaft in Höhe von zunächst xxxx € wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 07.03.2003 auf xxxxxxxx € erhöht und in Höhe eines Teilbetrags von xxxxxxxx € eingezahlt. Alleinige Aktionärin der K Ltd. ist eine zur Z.....-Gruppe gehörende Gesellschaft namens L...... Ltd. mit Sitz in Zypern (L...... Ltd.), deren Anteile wiederum von der in W-Land ansässigen T.....-Stiftung gehalten werden. Diese wiederum ist – wie unter den Beteiligten unstreitig ist – der Sphäre der Familie G.... zuzurechnen. Die K Ltd. verfügte nach den Feststellungen des Beklagten nicht über eigene Arbeitnehmer, sondern bediente sich im Wege eines Dienstleistungsvertrages fremden Personals. Lediglich ein Mitarbeiter der F... GmbH, der Zeuge U, war gegen ein Entgelt von 3.000 € p.a. als selbständiger Versicherungsberater für die K Ltd. tätig; ausweislich ihrer Jahresabschlüsse wandte die K Ltd. zudem in den Jahren 2003 und 2004 Honorare für einen Geschäftsführer in Höhe von jeweils 10.000 € und Gebühren für die Prüfung des Jahresabschlusses in Höhe von 8.455 € auf. Die von der K Ltd. bei Prämienumsätzen von xxxxxxxx € (2003) bzw. xxxxxxxx € (2004) erzielten Gewinne i.H.v. xxxxxxxx € (2003) bzw. xxxxxxxx € (2004) unterlagen auf der Isle of Man nicht der Besteuerung. Die K Ltd. selbst hat keine Rückversicherung abgeschlossen, um das von der V..... AG übernommene Risiko weiter zu streuen. Schadensfälle wurden von der K Ltd. in den Jahren 2003 und 2004 offenbar nicht reguliert.
Am 14.02.2003 erteilte die V..... AG der Klägerin unter Bezugnahme auf die Masterpolice Nr. XXXXXXXXXX rückwirkend zum 01.01.2003 Versicherungspolicen über eine Feuerversicherung (Nr. XXXXXXXXXX74) und über eine Feuer-BU-Versicherung (Nr. XXXXXXXXXX76), durch die die V..... AG die Verpflichtung übernahm, je Schadensfall eine Entschädigungsleistung von jeweils 20 Mio. € nach Abzug einer Selbstbeteiligung von jeweils 3 Mio. € zu erbringen. Zudem war eine maximale Selbstbeteiligung der Klägerin (Jahresaggregat) für mehrere Einzelschäden von jeweils 30 Mio. € vereinbart. Der Jahresbeitrag (vor Versicherungssteuer) betrug für jede Versicherung xxxxxxx €. Der Beitrag für die Zeit vom 01.01.2003 bis 01.10.2003 betrug je Versicherung xxxxxx €; zzgl. 11 % Versicherungssteuer ergaben sich danach zu entrichtende Beiträge i.H.v. xxxxxxx €. Als Versicherungsnehmer sind neben der Klägerin auch die X..... GmbH und die Y..... GmbH angegeben. Die X..... GmbH hatte ihren aktiven Geschäftsbetrieb bereits im Geschäftsjahr 2000/2001 eingestellt; die Y..... GmbH beschäftigte sich im Streitjahr nicht mit der Herstellung von Spanplatten. Die Klägerin entrichtete die von ihr geschuldeten Beiträge im Februar 2003 jeweils in zwei Raten á xxxxxx € und xxxxxx €. Von der V..... AG wurden die von den fünf über die K Ltd. rückversicherten Gesellschaften entrichteten Beträge in der Folgezeit an die K Ltd. weitergeleitet.
Ebenfalls am 14.02.2003 erteilte die V..... AG der Klägerin und der X..... GmbH mit Rückwirkung zum 01.11.2002 Versicherungspolicen über eine Sachversicherung (Nr. XXXXXXXXXXXX) und eine SachBU-Versicherung (Nr. XXXXXXXXX). Hierbei handelte es sich im Wesentlichen um eine Verlängerung der bisher bereits bestehenden Versicherungen hinsichtlich der Deckungsstrecke von 20 Mio. € bis 180 Mio. €. Die für den Zeitraum vom 01.11.2002 bis 01.10.2003 auf diese Versicherungen entfallenden Prämien i.H.v. xxxxxx € (nach Abzug von Erstattungen) bzw. xxxxxx € entrichtete die Klägerin ebenfalls im Jahre 2003 an die V..... AG; sie wurden von dieser nicht an die K Ltd. weitergeleitet.
Am 24.02.2003 / 05.03.2003 schloss die K Ltd. mit der V..... AG einen Rückversicherungsvertrag. Nach diesem Vertrag übernahm die K Ltd. für die Zeit vom 01.01.2003 bis zum 31.12.2003 für die von den o.g. fünf Gesellschaften betriebenen Werke das Rückversicherungsrisiko für die Risikostrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. €. Die K Ltd. hatte nach den vertraglichen Regelungen zum 01.07.2003 eine Provision von xxxxxx € an die V..... AG zu zahlen. Zudem war sie verpflichtet, der V..... AG auf Verlangen ihren Jahresabschluss vorzulegen, begründete Rückfragen zur finanziellen Lage zu beantworten und die V..... AG über von der K Ltd. selbst abgeschlossene Rückversicherungen zu informieren. Ferner hatte die K Ltd. nach den Vereinbarungen einen Letter of Credit über 20 Mio. € bereitzustellen. Für die übrigen, nicht über die K Ltd. rückversicherten Werke der zur Z.....-Gruppe gehörenden Gesellschaften wurden in Bezug auf die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € nach Angabe der Klägerin individuelle Lösungen mit lokalen Versicherern gefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Verträge Bezug genommen.
In der Zeit von August bis Oktober 2003 an versuchte die Klägerin nochmals, über die F... GmbH am allgemeinen Rückversicherungsmarkt Angebote für die Übernahme der Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € einzuholen. Diese Bemühungen blieben jedoch erfolglos.
Die Höhe der der Klägerin für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € in Rechnung gestellten Versicherungsprämien beruhte auf einem von einer Tochtergesellschaft der F... GmbH, der M.... AG in G-Stadt (CH), ausgearbeiteten und auf fünf Jahre angelegten Langfristkonzept für die Ermittlung der Versicherungsprämien zur Deckung der Sach/BU-Risiken der Werke B-Stadt, A-Stadt und H-Stadt durch die K Ltd. Diesem Konzept liegt ein Tarifierungsmodell zugrunde (Seite 9 ff.), wonach auf der Grundlage der in den Werken der Klägerin und der Z..... GmbH sowie der im Sektor der Holzwerkstoffproduktion in den Jahren 1989 bis 2002 aufgetretenen Schäden davon ausgegangen wird, dass alle vier Jahre ein Schadensfall oberhalb der Selbstbeteiligung von 3 Mio. € eintritt und innerhalb von 10 Jahren eine Schadensbelastung von xxxxxxx € erreicht wird. Nach den weiteren Ausführungen (Seite 6 und Seite 7, Fußnote 3) wurde für das Werk der Klägerin und das Werk in A-Stadt auf der Grundlage dieser Simulation für das Versicherungsjahr 2002/2003 eine effektive Jahresprämie i.H.v. (ca. 95 % des berechneten Zehnjahresschadens von xxxxxxx € =) xxxxxxx € ermittelt. Diese Prämie sollte sich für jedes folgende Versicherungsjahr um 15 % vermindern; bei Eintritt von Schäden i.H.v. mehr als 1,8 Mio. € war die Degression auszusetzen. Zudem wurde auf der Grundlage erwarteter jährlicher Schäden i.H.v. xxxxxxx € für die Werke der Klägerin und der Z..... GmbH eine aktuarielle Jahresprämie von xxxxxxx € errechnet, die bei Eintritt von Schäden von mehr als 10 Mio. € neu zu ermitteln war. Zusätzlich zur jährlichen Degression der effektiven Prämien war zum Ende des Versicherungsjahres 2007/2008 die Gewährung eines Schadensrabatts vorgesehen, der sich auf 85 % des Unterschiedsbetrages zwischen der Summe der effektiven und der Summe der aktuariellen Prämien der letzten 6 Jahre, vermindert um die über das Sechsfache der erwarteten Schäden (xxxxxx €) hinausgehenden Beträge, belief. Bei positivem Schadensverlauf sollte sich danach für die Werke der Klägerin und der Z..... GmbH ein Schadensrabatt von xxxxxx € ergeben (Seite 6 und Seite 7, Fußnote 10); nach Abzug des Schadensrabattes hätte die durchschnittliche jährliche Prämie für die Versicherung der Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € für die Werke der Klägerin und der Z..... GmbH danach xxxxxx € betragen. Wegen der Einzelheiten wird auf das in den Akten befindliche Langfristkonzept der M.... AG Bezug genommen.
In den Folgejahren (bis zum Versicherungsjahr 2007/2008) wurde das Langfristkonzept der Berechnung der von der Klägerin und der Z..... GmbH zu entrichtenden Prämien für die Deckung des Risikos von 3 Mio. € bis 20 Mio. € im Wesentlichen zugrunde gelegt. Nach einem Großschaden im Werk in D-Stadt/Q-Land vom 10.06.2005 erfolgte allerdings eine Neuberechnung der Prämie; zudem ist der Schadensfreiheitsrabatt ab dem Jahr 2006/2007 entfallen.
Der Beklagte erließ nach Eingang der Körperschaftsteuer-Erklärung für 2003 im Jahre 2004 zunächst erklärungsgemäße, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuer-Messbetrag 2003, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 30.09.2003 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003.
Im Jahr 2005 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K-Stadt bei verschiedenen Unternehmen der Z.....-Gruppe, u.a. auch bei der Klägerin, mit der Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003; zur Prüfung hinzugezogen wurde auch ein beim Bundeszentralamt für Steuern beschäftigter Fachprüfer für Versicherungsfragen.
Die Prüfer vertraten die Auffassung, die Versicherungsverträge zwischen der Klägerin und der V..... AG einerseits sowie der V..... AG und der K Ltd. andererseits könnten nur als Gesamtheit beurteilt werden, da zwischen ihnen ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Dieser ergebe sich bereits daraus, dass der Versicherungsvertrag zwischen der Klägerin und der V..... AG ohne den Rückversicherungsvertrag zwischen der V..... AG und der K Ltd. nicht denkbar gewesen wäre. Zudem sei die V..... AG nur gegen Bereitstellung zusätzlicher Sicherheiten zur Übernahme des Deckungsrisikos für den Bereich von 3 Mio. € bis 20 Mio. € bereit gewesen. Dem habe die Z.....-Gruppe durch die Bereitstellung eines Letter of Credit über 20 Mio. € entsprochen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung habe die V..... AG damit das Versicherungsrisiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € in vollem Umfang an den Z..... Konzern zurückgeben können. In gleicher Weise sei die V..... AG ausweislich eines in der Presse bekannt gewordenen Falls eines international bedeutenden Automobilherstellers vorgegangen. Auch in diesem Falle habe sich die V..... AG vom Automobilhersteller eine Patronatserklärung für die konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft geben lassen. Der Automobilhersteller habe hierin letztlich eingewilligt, weil er froh darüber gewesen sei, überhaupt eine Deckung der Risiken erhalten zu haben.
Bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung seien die Verträge steuerlich nicht anzuerkennen. Denn zum einen sei die Geschäftstätigkeit der K Ltd. als unüblich anzusehen, weil sie das Versicherungsrisiko für den Selbstbehalt der fünf durch die V..... AG versicherten Gesellschaften allein übernommen und nicht weiter gestreut habe. Zudem seien die vereinnahmten Versicherungsprämien überwiegend in Form von Darlehen an eine zur Unternehmensgruppe gehörende Finanzierungsgesellschaft weitergegeben worden, die die Darlehen an in- und ausländische Unternehmen der Z.....-Gruppe ausgereicht habe. Diese Vorgehensweise könne im Einzelfall dazu führen, dass die als Versicherungsprämien gezahlten Beträge als Darlehen an die betreffenden Unternehmen der Z.....-Gruppe zurückflössen. Ferner sei fraglich, ob und mit welcher zeitlichen Verzögerung die K Ltd. die ausgereichten Darlehen bei Eintritt eines Versicherungsfalls zurückerhalte. Hinzu komme, dass nach einem Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein Westfalen vom 10.07.1977 nicht davon auszugehen sei, dass konzerneigene Rückversicherungsgesellschaften ein Versicherungsunternehmen im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) betreiben. Gegen die Annahme eines steuerlich anzuerkennenden Versicherungsgeschäfts spreche auch der Umstand, dass fremde Versicherungsgesellschaften für die Übernahme des Risikos von 3 Mio. € bis 20 Mio. € kein Angebot abgegeben hätten. Wenn eine Geschäftsbeziehung mit einem fremden Dritten schon dem Grunde nach nicht vorstellbar sei, könne sie auch im vorliegenden Fall nicht konstruiert werden. Letztlich müsse die gesamte Unternehmensgruppe unter Risikoaspekten als einheitlicher wirtschaftlicher Organismus gesehen werden. Risiken, die ein einzelnes Unternehmen existentiell bedrohten, seien in der Gruppe in der Regel schon über die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit abgesichert. Die K Ltd. weise daher Ähnlichkeiten mit einer "Familienspardose" auf, in der Rücklagen für entsprechende Risikofälle angesammelt würden. Daraus folge, dass die Zahlungen mangels einer steuerlich anzuerkennenden Geschäftsbeziehung schon dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien; eine Prüfung der Angemessenheit der Versicherungsprämien sei daher nicht erforderlich. Unabhängig davon sei ggf. noch zu prüfen, ob die in der vorliegenden Form durchgeführte Gestaltung der Versicherungsverträge unter Einschaltung einer Rückversicherungsgesellschaft im niedrig besteuerten Ausland als Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 der Abgabenordnung (AO) anzusehen sei. Die Prüfer schlugen letztlich vor, das Einkommen und den Gewerbeertrag der Klägerin für 2003 – unter Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellung - um eine verdeckte Gewinnausschüttung von xxxxxxxx € zu erhöhen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 12.06.2006 und die Stellungnahme des Bundeszentralamtes für Steuern vom Juni 2006 verwiesen.
Der Beklagte folgte den Vorschlägen der Prüfer und erließ am 07.11.2006 bzw. am 10.11.2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuer-Messbetrag 2003 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 30.09.2003 wies – wie der vor der Betriebsprüfung erlassene Bescheid – einen Bestand des Einlagekontos von 0 € aus. Die Klägerin legte gegen sämtliche Bescheide Einspruch ein.
Nachdem unter dem 03.07.2008 bzw. unter dem 07.07.2008 – aus anderen Gründen – nochmals geänderte Bescheide ergangen waren, wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008 als unbegründet zurück. Ergänzend zu den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht verwies er darauf, dass die V..... AG die von den Unternehmen der Z.....-Gruppe gezahlten Versicherungsprämien lediglich verwaltet habe, da die Beträge – nach Abzug der von der V..... AG einbehaltenen Provision von xxxxxx € – vollständig an die K Ltd. abgeführt worden seien. Die K Ltd. habe letztlich auch kein Versicherungsgeschäft betrieben, denn sie habe weder die üblichen Rückversicherungen abgeschlossen noch verfüge sie über eigene Geschäftsräume oder ausreichendes Personal. Daraus folge, dass es sich bei der K Ltd. lediglich um eine Kapitalsammelstelle der Z.....-Gruppe gehandelt habe. Da die Versicherungsprämien über die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen der K Ltd. letztlich den hinter dieser stehenden Eigentümern der Z.....-Gruppe zuflössen, seien die Zahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, der Beklagte gehe zu Unrecht vom Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen aus, denn die Zahlung der Versicherungsbeiträge sei in vollem Umfang betrieblich veranlasst. Die Klägerin habe für die von ihr geleisteten Versicherungsbeiträge vollständigen Versicherungsschutz erhalten. Dabei komme es nicht darauf an, ob für den der Klägerin seitens der V..... AG gewährten Versicherungsschutz von einer zur Z.....-Gruppe gehörenden Gesellschaft Rückversicherungsschutz gewährt werde. Die Neustrukturierung der betrieblichen Sach- und Betriebsunterbrechungsversicherung sei unmittelbarer Ausfluss der Veränderungen auf dem internationalen Versicherungsmarkt gewesen, die im Jahre 2002 stattgefunden hätten. Obwohl die zur Span- und Faserplattenindustrie gehörenden Betriebe der Z.....-Gruppe auf Grund ihrer hohen Risiken als nahezu unversicherbar gegolten hätten, sei es der Z.....-Gruppe bis zum Jahre 2002 gelungen, ihre Werke am konventionellen Versicherungsmarkt zu einem vertretbaren Prämienaufwand zu versichern. Nach dem Einbruch an den Kapital- und Aktienmärkten Anfang 2001 hätten sich die Versicherer jedoch wieder intensiver auf ihr Kerngeschäft konzentriert und das verlustbringende Industrieversicherungsgeschäft wieder verstärkt in den Fokus genommen. Diese Entwicklung sei durch die Auswirkungen des Terroranschlages vom 11. September 2001 zusätzlich verstärkt worden. Einige namhafte Versicherer hätten sich komplett aus dem Industrieversicherungsmarkt zurückgezogen und die Anzahl der Versicherer, die bereit gewesen sei, sog. schwere Risiken zu versichern, sei drastisch zurückgegangen. Aufgrund dessen sei es zu einer sprunghaften Erhöhung der Versicherungsprämien und zu Forderungen nach extrem hohen Selbstbeteiligungen der Unternehmen gekommen. Auch bei der Klägerin habe sich die von der V..... AG geforderte Selbstbeteiligung von 1,53 Mio. € im Versicherungsjahr 2001/2002 etwa um den Faktor 13 auf 20 Mio. € im Versicherungsjahr 2002/2003 vervielfacht. Dabei habe noch nicht einmal eine nennenswerte Reduzierung der Versicherungsprämie erreicht werden können, obwohl gerade in dem unteren Bereich der Deckung das mit Abstand höchste Schadensrisiko bestehe. Es sei der Z.....-Gruppe trotz intensiver Bemühungen auch nicht gelungen, die Deckungsstrecke bis 20 Mio. € bei einem anderen Versicherer zu platzieren. Dies sei möglicherweise auch Folge unerlaubter Preisabsprachen unter den Industrieversicherern gewesen, denn nach im Jahre 2005 veröffentlichten Feststellungen des Bundeskartellamts habe es im Bereich der industriellen Sachversicherung ab Mitte 2002 faktisch keinen Wettbewerb mehr gegeben. Ein fehlender Versicherungsschutz bzw. eine Selbstbeteiligung in der von der V..... AG geforderten Höhe hätte beim Eintritt entsprechender Schäden zur Insolvenz des Unternehmens führen können; zudem sei ein fehlender Versicherungsschutz von den finanzierenden Banken nicht akzeptiert worden.
Da dieses Problem nicht nur die deutschen Z.....-Gesellschaften betroffen habe, sondern auch die in der gleichen Branche tätigen Gesellschaften in anderen Ländern, habe man entschieden, eine eigenständige Versicherungsgesellschaft aufzubauen, welche das von den Fremdversicherungen nicht abgedeckte Schadensrisiko übernehmen sollte. Um den in Deutschland mit der Gründung einer Versicherungsgesellschaft verbundenen Verwaltungs- und Genehmigungsaufwand möglichst gering zu halten, sei die K Ltd. als Rückversicherungs-Captive auf der Isle of man gegründet worden. Die K Ltd. sei eine nach dem dortigen Recht offiziell anerkannte Rückversicherungsgesellschaft, die dort auch einen ihren Bedürfnissen entsprechenden eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte. Insbesondere verfüge sie über eine eigene Angestellte, die im Wesentlichen mit der administrativen Abwicklung des Tagesgeschäfts beschäftigt sei. Ein Retro-Zessionsgeschäft habe die K Ltd. nicht betrieben, weil die fraglichen Risiken auf dem Versicherungsmarkt ohnehin faktisch nicht abzusichern gewesen seien; andernfalls hätte die Gründung der K Ltd. auch unterbleiben können.
Der Beklagte ignoriere bei seiner Betrachtung vollständig, dass die Gesellschaften der Z.....-Gruppe ihr Schadensrisiko im besonders risikoträchtigen Bereich bis 20 Mio. € dadurch vollständig auf Dritte hätten verlagern können, dass die V..... AG als Erstversicherer für die Schadenssumme bis 20 Mio. € habe gewonnen werden können und diese sich über die K Ltd. für diese Deckungsstrecke rückversichert habe. Die Schadensrisiken hätten nach Abschluss der Versicherungsverträge folglich in vollem Umfang bei der V..... AG bzw. bei der K Ltd. oder bei deren Gesellschaftern als Sicherheitengeber gelegen. Dies lasse sich schon daraus entnehmen, dass die V..... AG im Falle eines Schadenseintritts als Erstversicherer zunächst verpflichtet gewesen sei, Schäden in der Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € vollständig zu regulieren. Diese Verpflichtung habe auch gegolten, wenn die K Ltd. – aus welchen Gründen auch immer – ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber der V..... AG nicht hätte nachkommen können. Die V..... AG wiederum habe für die Übernahme dieses Risikos eine Sicherheit in Form eines Letter of Credit verlangt, der von der L...... Ltd. erteilt worden sei. Dies spreche eher für als gegen eine Fremdüblichkeit der getroffenen Vereinbarungen, denn auch bei einem unmittelbaren Vertragsverhältnis mit der K Ltd. wäre es für die Klägerin wichtig gewesen, entsprechende Sicherheiten für eine Leistung der K Ltd. zu erhalten. Darüber hinaus habe die L...... Ltd. auf ausdrücklichen Wunsch der V..... AG eine Patronatserklärung gegenüber der K Ltd. abgegeben. Weitere Sicherheiten, insbesondere von der Familie G...., habe es nicht gegeben. Dass das Versicherungsrisiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € aufgrund des Rückversicherungsvertrages zwischen der V..... AG und der K Ltd. letztlich bei der Z.....-Gruppe verblieben sei, liege bei Einschaltung einer konzerneigenen Rückversicherungsgesellschaft in der Natur der Sache. Für die steuerliche Beurteilung sei es aber unerheblich, wer für die Leistungen der K Ltd. garantiert habe, solange die Leistungen hierfür nicht aus dem Vermögen der Klägerin selbst oder einer ihrer Tochtergesellschaften kämen.
Der Beklagte habe bisher nicht dezidiert dargelegt, dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllt seien; er ziehe sich lediglich auf die mehr oder weniger pauschale Behauptung zurück, das gesamte Vertragswerk sei nicht fremdüblich. Soweit er die fehlende Fremdüblichkeit aus dem Umstand herleiten wolle, dass eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft gegründet worden sei, erscheine dies schon deshalb unzutreffend, weil dies auch bei anderen Konzernen eine nicht unübliche Maßnahme gewesen sei, um in den Jahren nach 2001 auf die geänderten Rahmenbedingungen auf dem Versicherungsmarkt zu reagieren. Um verdeckte Gewinnausschüttungen könnte es sich bei den geleisteten Versicherungsprämien allenfalls dann handeln, wenn die Klägerin trotz ihrer Zahlungen nicht von ihrem Schadensrisiko befreit worden wäre oder wenn sie für ihre Beiträge keine angemessene Gegenleistung erhalten hätte. Dies sei jedoch – wie oben ausgeführt - nicht der Fall. Der Beklagte gehe offenbar davon aus, dass die K Ltd. für die von ihr erbrachte Versicherungsleistung überhaupt kein Entgelt hätte erhalten dürfen. Es sei jedoch nicht ersichtlich, warum dies der Fall sein solle. Denn aus steuerlicher Sicht sei es letztlich unerheblich, ob Risiken gegen ein angemessenes Entgelt von einer konzernfremden oder einer konzernangehörigen Versicherungsgesellschaft übernommen würden.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 07.07.2008, den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 2003 vom 03.07.2008, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 30.09.2003 gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 07.07.2008 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 vom 07.07.2008, sämtliche Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008, dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag, der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbe-trag für 2003 unter Berücksichtigung des Betriebsausgabenabzugs der Zahlungen der Versicherungsprämien in Höhe von xxxxxxxx € - unter gegenläufiger Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung - festgesetzt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008 und führt ergänzend aus, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der von der Klägerin entrichteten Prämien ergebe sich auch daraus, dass die V..... AG der Z.....-Gruppe mit Schreiben vom 23.12.2002 ein Angebot zum Abschluss von Versicherungsverträgen unter Einbindung einer konzerneigenen Rückversicherungsgesellschaft zur Absicherung der Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € vorgelegt habe und die – nach Gründung der K Ltd. und nach Abschluss des Rückversicherungsvertrages zwischen der K Ltd. und der V..... AG - von der V..... AG an die K Ltd. weitergeleiteten Prämien mit XX Mio. € dem Angebot der V..... AG vom 23.12.2002 entsprächen. Zudem seien durch den Letter of Credit weitere Sicherheiten aus dem Umfeld der Nahesteher gegeben worden.
Entgegen der Ansicht der Klägerin komme es nicht darauf an, ob diese in Bezug auf die Deckungsstrecke zwischen 3 Mio. € und 20 Mio. € von ihrem Risiko befreit worden sei; maßgebend sei vielmehr, ob das gruppeninterne Versicherungsgeschäft als ein wirtschaftlich wie zwischen fremden Dritten übliches Geschäft anzusehen sei. Da dies aus den bereits im Betriebsprüfungsbericht geschilderten Umständen nicht der Fall sei, liege ein steuerlich anzuerkennender Versicherungsvertrag gerade nicht vor. Diese Beurteilung decke sich auch mit der außensteuerrechtlichen Betrachtungsweise, wonach konzerneigene Versicherungsgesellschaften kein Versicherungsunternehmen betrieben, sondern lediglich einen Risikoausgleich innerhalb des Konzerns herstellten. Die Tätigkeit der K Ltd. sei auch keine Versicherungstätigkeit im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG). Es sei zwar davon auszugehen, dass die Klägerin kein Risiko mehr habe tragen müssen. Da es ihr jedoch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen abgenommen worden sei, komme eine Berücksichtigung der Zahlungen an die als "Spardose" anzusehende konzerneigene K Ltd. als Betriebsausgaben nicht in Betracht. Das Ansammeln der Prämien durch die K Ltd. sei lediglich als Rücklage für in Schadensfällen eventuell zu tragende Eigenanteile anzusehen, der der zivilrechtliche Mantel eines Versicherungsverhältnisses umgehängt werde, um die steuermindernde Absetzung der Einzahlungen zu erreichen.
Der Senat hat in der Sache am 14.12.2010 mündlich verhandelt und die Zeugen U und U1 gehört. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unzulässig, soweit sich die Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 30.09.2003 vom 07.07.2008 wendet, denn die Klägerin hat diesbezüglich nicht geltend gemacht, durch den Bescheid, der ebenso wie die vorhergehenden Feststellungsbescheide vom 16.11.2004 und vom 07.11.2006 einen Bestand des Einlagekontos von 0 € ausweist, in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
II. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie auch begründet. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuermessbetrag 2003 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), als der Beklagte das Einkommen und den Gewerbeertrag der Klägerin für 2003 um die von der Klägerin an die V..... AG entrichteten Beträge von xxxxxxx € erhöht hat.
1. Entgegen der Ansicht des Beklagten handelte es sich bei den von der Klägerin an die V..... AG entrichteten Prämien i.H.v. xxxxxxx € nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.
a. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. dieser Norm ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und - für die Gewerbesteuer - § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BFH/NV 2011, 154 m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131).
b. Bei Anwendung dieser vom Senat für zutreffend gehaltenen Grundsätze fehlt es im Streitfall an einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensminderung bei der Klägerin.
aa. Eine verdeckte Gewinnausschüttungen aus einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der zur Z.....-Gruppe gehörenden K Ltd. kommt nicht in Betracht, denn die Zahlungen der Klägerin beruhten nicht auf einer Vereinbarung mit der K Ltd., sondern auf dem Versicherungsvertrag zwischen der Klägerin und der V..... AG vom 14.02.2003 und damit auf dem Vertrag mit einem Unternehmen, das mit der Klägerin weder gesellschaftsrechtlich verbunden noch als eine der Gesellschafterin der Klägerin nahe stehende Person anzusehen war. In Anbetracht des Umstandes, dass die V..... AG den Versicherungsvertrag mit der Klägerin im eigenen Namen und für eigene Rechnung geschlossen, die Versicherungsbeiträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung vereinnahmt und einen Teil der Beiträge als Provision endgültig einbehalten hat, können die von der Klägerin an die V..... AG entrichteten Zahlungen bei dieser auch nicht als bloße durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 S. 2 EStG) angesehen werden.
Der steuerlichen Anerkennung des Versicherungsvertrages zwischen der Klägerin und der V..... AG steht ferner § 42 Abs. 1 S. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht entgegen. Nach dieser Norm kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 und BFH-Urteil vom 7.7.1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729, jeweils m.w.N.; zur steuerlichen Anerkennung konzerneigener Versicherungsgesellschaften s. a. Gutachten des Reichsfinanzhofs –RFH- vom 24.3.1925 I D 1/25, RFHE 16, 31 und vom 26.07.1932 I D 2/31 und III D 2/32, RFHE 31, 297 sowie RFH-Urteil vom 2.12.1937 III 143/37, RFHE 42, 292; zur Anwendung von § 42 AO auf Beitragszahlungen an konzerneigene Versicherungsgesellschaften s. Seitz, Die VersicherungsPraxis 2001, 17 und Köster, DB 1994, 2312).
Der Abschluss des Versicherungsvertrages mit der V..... AG unter Einschaltung der K Ltd. als Rückversicherer war nicht rechtsmissbräuchlich, denn hierfür bestanden – was letztlich selbst vom Beklagten nicht bestritten wird – beachtliche wirtschaftliche Gründe. Die Klägerin war wirtschaftlich darauf angewiesen, eine Absicherung der FLEXA-Risiken auch für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € zu erhalten. Zum einen war sie angesichts der schlechten Ertragslage in den Jahren 2001 und 2002 und der zum 30.09.2002 bestehenden erheblichen Bankverbindlichkeiten von ca. XX Mio. € nicht in der Lage, die FLEXA-Risiken für Schäden bis zu 20 Mio. € selbst zu tragen. Zum anderen war der Nachweis einer entsprechenden Versicherung nach den Vereinbarungen mit den kreditgewährenden Banken Voraussetzung für eine (weitere) Kreditgewährung. Wie sich den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und den Aussagen der Zeugen U und U1 entnehmen lässt, war es zunächst überhaupt nicht möglich, einen Erst- oder einen Rückversicherer für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 10 Mio. € oder von 3 Mio. € bis 20 Mio. € zu finden; dies wird auch dadurch belegt, dass die Klägerin nach Ablauf des um einen Monat bis zum 01.11.2002 verlängerten Vertrages bis zum rückwirkend auf den 01.01.2003 abgeschlossenen Versicherungsvertrag mit der V..... AG vom 14.02.2003 für einen Zeitraum von zwei Monaten nicht über eine Absicherung der FLEXA-Risiken verfügte. Auch die V..... AG wollte, wie sich der glaubhaften Aussage des vom Senat uneingeschränkt für glaubwürdig angesehenen Zeugen U1 entnehmen lässt, grundsätzlich keine Risiken aus dem Bereich der Spanplattenindustrie mehr übernehmen. Sie erklärte sich erst nach langwierigen Verhandlungen mit Rücksicht auf die bei der Klägerin auf dem Spiel stehenden Arbeitsplätze bereit, überhaupt ein Fortsetzungsangebot abzugeben, dies jedoch unter harten Auflagen (erhebliche Erhöhung der Versicherungsprämien, Vereinbarung einer hohen Selbstbeteiligung, Einführung eines Riskmanagement-Systems). Neben einem Vertrag mit einer Selbstbeteiligung von 20 Mio. € bot die V..... AG zwar auch einen Vertrag mit einer Selbstbeteiligung von 10 Mio. € an, dies jedoch nur unter dem Vorbehalt, dass die F... GmbH die Zusagen weiterer Versicherungen über eine Beteiligung an dem Konsortium beschaffte. Da nach der glaubhaften Darstellung des Zeugen U ein Vertrag mit einer Selbstbeteiligung der Klägerin von "lediglich" 10 Mio. € am Markt jedoch nicht unterzubringen war, kam es zur Vereinbarung einer Selbstbeteiligung von 20 Mio. €. In Anbetracht dessen, dass sich auch das Risiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € nicht am Rückversicherungsmarkt absichern ließ, konnte die Klägerin dieses Risiko nur dadurch abdecken, dass sie mit der V..... AG die Einschaltung der zur Z.....-Gruppe gehörenden K Ltd. als Rückversicherungsgesellschaft vereinbarte.
Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es nicht darauf an, ob die Rückversicherungsleistung tatsächlich von der K Ltd. oder von deren Gesellschafterin bzw. einer dieser nahe stehenden Person erbracht worden ist; dies mag für die Besteuerung der K Ltd., ihrer Gesellschafterin oder der V..... AG (z.B. im Rahmen des § 160 AO) von Bedeutung sein. Für die im Rahmen der Besteuerung der Klägerin zu beantwortende Frage ist allein maßgebend, dass gewichtige wirtschaftliche Gründe für die vertraglichen Vereinbarungen vorlagen und sich die Klägerin durch diese Vereinbarungen tatsächlich des Risikos betreffend die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € entledigt hat. Unabhängig davon handelte es sich hierbei – wie sich der Aussage des Zeugen U1 und den Ausführungen des Beklagten über eine vergleichbare Gestaltung zwischen der V..... AG und einem inländischen Automobilhersteller entnehmen lässt – nicht um eine unübliche Vereinbarung. Es ist auch nicht ersichtlich, inwieweit durch die Vereinbarungen bei der Klägerin eine unangemessene Steuerminderung eingetreten sein soll, denn - die Angemessenheit der Versicherungsprämien vorausgesetzt – wären Betriebsausgaben in gleicher Höhe angefallen, wenn es der Klägerin gelungen wäre, die über eine Selbstbeteiligung von 3 Mio. € hinausgehenden Risiken am allgemeinen Versicherungsmarkt abzudecken.
bb. Trotz des Fehlens einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und der K Ltd. wäre die Zahlung der Versicherungsbeiträge in Höhe von XXXXXX € durch die Klägerin jedoch dann als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen, wenn sich feststellen ließe, dass die der V..... AG von der K Ltd. in Rechnung gestellten und der Klägerin weiterbelasteten Prämien mit Rücksicht auf die Zugehörigkeit der Klägerin und der K Ltd. zur gleichen Unternehmensgruppe für dem Grunde nach nicht vergütungsfähige Leistungen erhoben wurden oder überhöht waren. Dies ist jedoch nicht der Fall.
(1) Die K Ltd. oder ein hinter dieser stehendes Unternehmen der Z.....-Gruppe hat, auch wenn es sich bei ihr nicht um eine Versicherungsgesellschaft im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG bzw. § 1 VAG gehandelt hat, gegenüber der V..... AG tatsächlich eine Rückversicherungsleistung erbracht. Dies lässt sich bereits daraus entnehmen, dass die V..... AG den Abschluss des Versicherungsvertrages mit der Klägerin von der Einschaltung eines Rückversicherers abhängig gemacht und – wie der Zeuge U1 bekundet hat – geprüft hat, ob die K Ltd. bzw. deren Gesellschafterin bei Eintritt des Rückversicherungsfalls tatsächlich in der Lage war, ihre Verpflichtungen zu erfüllen. Nur so ist auch zu erklären, dass die weder mit der Klägerin noch mit der K Ltd. gesellschaftsrechtlich verbundene V..... AG für das Risiko der Klägerin betreffend die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € in Vorleistung gegangen ist. Die Rückversicherungsleistung war dem Grunde nach auch vergütungsfähig, denn Rückversicherungsleistungen werden auch im Fremdverhältnis im Allgemeinen nicht unentgeltlich erbracht. Dem steht nicht entgegen, dass im vorliegenden Fall kein fremder Dritter bereit war, das Rückversicherungsrisiko für die Deckungsstrecke von 3 Mio. € bis 20 Mio. € zu übernehmen. Denn eine tatsächlich erbrachte Leistung verliert ihre Vergütungsfähigkeit nicht dadurch, dass wegen besonderer Marktumstände nur der Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person bereit ist, die Leistung zu erbringen. Soweit der Beklagte demgegenüber geltend macht, die gesamte Unternehmensgruppe müsse unter Risikoaspekten als einheitlicher wirtschaftlicher Organismus angesehen werden, ist dies unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Besteuerungsgrundlagen für jedes zur Unternehmensgruppe gehörende Unternehmen separat zu ermitteln sind, nicht nachvollziehbar. Ebenso ist nicht ersichtlich, auf welcher Rechtsgrundlage der Beklagte offenbar davon ausgeht, es bestehe eine Verpflichtung der zur Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften, der Klägerin die Rückversicherungsleistung unentgeltlich, also auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zur Verfügung zu stellen. Es ist zwar zutreffend, dass der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft eine vergütungsfähige Leistung sowohl auf gesellschaftsrechtlicher wie auch auf schuldrechtlicher Grundlage zur Verfügung stellen kann; er ist zu Ersterem aber nicht verpflichtet. Entgegen der Ansicht des Beklagten lässt sich eine gesellschaftsrechtlich motivierte Übernahme des Rückversicherungsrisikos zugunsten der Klägerin auch nicht darauf stützen, dass die K Ltd. im Hinblick auf die von ihr übernommene Verpflichtung Unterstützung (Patronatserklärung, Letter of Credit) durch ihre Gesellschafterin erhielt. Denn diese Leistungen betreffen ausschließlich die Rechtsbeziehung zwischen der K Ltd. und ihrer Gesellschafterin; sie haben weder Auswirkungen auf die Vergütungsfähigkeit der von der K Ltd. (oder einer hinter ihr stehenden Person) gegenüber der V..... AG erbrachten Rückversicherungsleistung noch auf die von der Klägerin an die V..... AG gezahlten Prämien.
(2) Es lässt sich auch nicht feststellen, dass die der V..... AG von der K Ltd. in Rechnung gestellten und von der V..... AG an die Klägerin (nur) kalkulatorisch weiterbelasteten Prämien für die Rückversicherungsleistung überhöht waren. Zwar ist – wie der Beklagte zutreffend geltend macht – ein Vergleich der von der K Ltd. berechneten Versicherungsprämien mit Prämien nicht zur Z.....-Gruppe gehörender Versicherungsgesellschaften nicht möglich, weil von diesen für die von der Klägerin abzudeckenden Risiken tatsächlich keine Angebote abgegeben worden sind. Der Senat hat jedoch auf der Grundlage der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und der Beweisaufnahme im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 14.12.2010 die Überzeugung gewonnen, dass die der V..... AG von der K Ltd. für die Übernahme des Rückversicherungsrisikos berechneten und von der V..... AG der Klägerin weiterbelasteten Prämien nicht überhöht waren. Hierfür spricht bereits der Umstand, dass die Bemessung der Prämien auf dem Langfristkonzept der – nach Aussage des Zeugen U bei der F... GmbH als seriöses Unternehmen bekannten - M.... AG beruhte. Die von dieser vorgenommene Art der Prämienberechnung (Berechnung der Prämien nach Schadensverläufen in der Branche allgemein und in der Unternehmensgruppe konkret; Zugrundelegen eines Beurteilungszeitraumes von 10 Jahren; Gewährung von Rabatten bei schadensfreiem Verlauf bzw. nur geringen Schäden; Schaffung von Anreizen zur Einführung von Riskmanagement-Systemen durch die Gewährung weiterer Rabatte) stellte außerdem nach der Aussage des Zeugen U1 eine gängige Praxis in der Versicherungswirtschaft dar. Ein ganz wesentlicher Anhaltspunkt für die Angemessenheit der im Rahmen des Langfristkonzeptes ermittelten Prämien ergibt sich darüber hinaus aus dem Umstand, dass – wie der Zeuge U1 ebenfalls bekundet hat – die Höhe der Prämien von einem Aktuar der V..... AG überprüft und von diesem ebenfalls als angemessen angesehen worden ist.
Es lässt sich ferner nicht feststellen, dass die der Klägerin in Rechnung gestellten Prämien etwa deshalb überhöht waren, weil die Klägerin im Vergleich zu den anderen, ebenfalls über die K Ltd. rückversicherten Gesellschaften der Z.....-Gruppe, über eine weniger schadensanfällige Produktionsstätte verfügte und aufgrund dessen bei Abschluss einer Einzelpolice für ihr Werk eine geringere Prämie hätte aushandeln können. Denn zum einen erscheint es in Anbetracht der Aussage des Zeugen U1, die V..... AG habe vorwiegend Konzernpolicen vertreiben wollen, bereits zweifelhaft, ob die Klägerin überhaupt eine Einzelpolice mit der V..... AG hätte abschließen können. Zum anderen ist auch nicht davon auszugehen, dass die Klägerin bei Abschluss einer Einzelpolice niedrigere Prämien hätte entrichten müssen. Die Zeugen U und U1 haben vielmehr übereinstimmend ausgesagt, die Versicherer hätten bei der Kalkulation der Prämien alle Werke der Spanplattenindustrie unabhängig von der konkreten Schadensanfälligkeit einheitlich beurteilt; aus Kundensicht sei der Abschluss einer Gruppenversicherung wegen anderweitiger Vorteile (z.B. bei den Unterversicherungsregelungen oder beim Summenausgleich von Vorräten) in der Regel sogar günstiger gewesen.
Schließlich kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch nicht daraus hergeleitet werden, dass die Versicherungspolicen vom 14.02.2003 als Versicherungsnehmer neben der Klägerin auch die X..... GmbH und die Y..... GmbH angeben, die Versicherungsprämien aber in voller Höhe von der Klägerin übernommen worden sind. Letzteres ist nicht zu beanstanden, denn nach den unbestrittenen Ausführungen der Klägerin war die X..... GmbH im Streitjahr überhaupt nicht mehr und die Y..... GmbH nicht in der Spanplattenherstellung tätig. Die gesamten zu versichernden Risiken entfielen mithin auf die Klägerin.
2. Auch die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Versicherungsbeiträge zum Einkommen der Klägerin nach § 1 Abs. 1 AStG oder nach den §§ 7 Abs. 1, 10 Abs. 1 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung liegen - wie unter den Beteiligten unstreitig ist – nicht vor, denn es bestand weder eine unmittelbare Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der K Ltd. (s. dazu unter II. 1. b. aa.) noch war die Klägerin an der K Ltd. beteiligt.
III. Das Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin sind mithin – unter Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellung – um XXXX € zu vermindern. Die Berechnung der geänderten Steuer-, Steuermess- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
IV. Die Kosten des Verfahren trägt gem. § 136 Abs. 1 S. 3 FGO in vollem Umfang der Beklagte, da die Klägerin nur in geringem Umfang, nämlich in Bezug auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 30.09.2003, unterlegen ist. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Über die Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen in Fällen, in denen als Rückversicherer ausschließlich eine zur gleichen Unternehmensgruppe wie die Versicherungsnehmerin gehörende Gesellschaft in Betracht kommt, ist – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung: