Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-12, Aktenzeichen 6 K 3108/18
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0312.6K3108.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zur steuerlichen Anerkennung einer Gestaltung, bei der sich der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige als eine von vier natürlichen Personen an einer ausländischen Personengesellschaft - an einer General Partnership englischen Rechts - beteiligt, woraufhin es im Veranlagungszeitraum 2008 dadurch zu einem Steuervorteil für den Steuerpflichtigen kommt, dass negative, durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte gewerbliche Einkünfte der Personengesellschaft aus dem Handel mit Edelmetallen dem Steuerpflichtigen als nach DBA GBR steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte anteilig zugerechnet werden.(Rn.184) (Rn.232)
2. Für die Beurteilung, ob in einer für die Begründung einer Betriebsstätte ausreichenden Weise Unternehmenstätigkeit ausgeübt worden ist, ist die Unternehmenstätigkeit der ausländischen Personengesellschaft - hier: die Ausübung eines gewerblichen Goldhandels - in den Blick zu nehmen. Die Betrachtung der Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft kann nicht reduziert auf das von den Gesellschaftern verfolgte Ziel der Steuerersparnis erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2017 IV R 50/13 sowie IV R 50/14; hier: Bejahung von in Großbritannien belegenen Betriebsstätten).(Rn.207) (Rn.215)
3. Das vorliegende FG-Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht; der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet (insoweit Anschluss an Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.02.1991 - 4 K 23/90).(Rn.259)
1. Der Feststellungsbescheid gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Gestalt der ändernden Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2019 wird dahingehend abgeändert, dass anstelle der für das Feststellungsjahr 2008 nach DBA-Großbritannien 1964/1970 festgestellten steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H. von ./. EUR XXX nach DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte i.H. von ./. EUR XXX festgestellt und dem Kläger anteilig i.H. von 64/2554 zugerechnet werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1 bis 4 werden nicht erstattet.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.
6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, in welcher Höhe im Streitjahr 2008 ein als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelter Verlust einer Personengesellschaft nach englischem Recht aus einer Goldhandelstätigkeit in Großbritannien im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts festzustellen ist.
Der Kläger sowie die drei Beigeladenen zu 1, 2 und 3 haben sich mit Gesellschaftsvertrag vom 3. Dezember 2008 (...) nach englischem Recht zur „XY-GP“ einer britischen Personengesellschaft in der Rechtsform einer „General Partnership" (künftig: GP), zusammengeschlossen. Der Kläger war mit einem Anteil von 64/2554 (ca. 2,50 v.H.), der Beigeladene zu 1 mit 1040/2554 (ca. 40,72 v.H.), der Beigeladene zu 2 mit 940/2554 (ca. 36,81 v.H.) und der Beigeladene zu 3 mit 510/2554 (ca. 19,97 v.H.) an der XY-GP beteiligt. An Gewinn und Verlust der XY-GP waren die vier Gesellschafter entsprechend ihrer Einlagen beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand der Gesellschaft der Handel mit Sachwerten wie z.B. Oldtimer, Edelmetallen, Solarmodulen oder andere Wertgegenständen, einschließlich der Handel mit Optionen und Derivaten zur Verringerung des Verlustrisikos oder der Erhöhung der Erfolgschancen (siehe Pkt. 3 (i) des Gesellschaftsvertrags). Laut Gesellschaftsvertrag soll die Gesellschaft ihr Büro in der Stadt A (England) eröffnen und unterhalten (siehe Pkt. 3 (iii) des Gesellschaftsvertrags) und die Geschäftsführung soll durch einen oder mehrere gewählte geschäftsführende Partner erfolgen (siehe Pkt. 9 (i) des Gesellschaftsvertrags).
Die XY-GP war nicht in das britische Handelsregister eingetragen. Es erfolgte auch keine Registrierung des Firmennamens nach britischem Handelsrecht.
In der Gesellschafterversammlung vom 3. Dezember 2008 in der Stadt A (England) wurden alle vier Gesellschafter zu geschäftsführenden Gesellschaftern (sog. managing partners) gewählt (...).
Mit Anstellungsvertrag vom 3. Dezember 2008 wurde Herr B, a Street 1, Stadt C (England), ab dem 12. Dezember 2008 als weisungsgebundener Verwaltungsangestellter beschäftigt, der nicht ausschließlich für die XY-GP tätig sein musste. Als Gehalt wurde „ein monatliches Entgelt in Höhe von GBP XXX pro Jahr, zahlbar für das erste Jahr bei Unterzeichnung dieses Vertrages, danach ab dem ersten Jahrestag dieses Vertrages monatlich im Voraus“ vereinbart; zusätzlich wurde bei Vertragsabschluss eine einmalige Einrichtungsgebühr („set-up-fee“) von XXX GBP fällig. Ab dem zweiten Jahr soll das Gehalt monatlich im Voraus gezahlt werden. Desweiteren wurde eine monatlich zahlbare Buchführungsgebühr („accounting fee“) von insgesamt jährlich XXX GBP vereinbart. Reisekosten, sowie Telefonkosten für Mobiltelefon und Blackberry sollen auf Nachweis gesondert vergütet werden. Der Arbeitsort soll sich in ...House, b Street 2, Stadt A (England), befinden. Die Arbeitszeit soll wöchentlich 8 Stunden betragen, die in der Zeit Montag-Freitag von 9.30 Uhr bis 18.00 Uhr abzuleisten sein soll. Es wurden 25 Tage Urlaub und eine beidseitige Kündigungsfrist von einem Monat vereinbart. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag (...) ergänzend Bezug genommen.
Am 3. Dezember 2008 schloss die XY-GP mit Herrn B einen Vertrag mit folgendem Wortlaut:
„Unbefristeter Mietvertrag
vom 3. Dezember 2008
für (...), c Street 3, Stadt A (England) (das „Mietobjekt“)
…
2. PRÄAMBEL
2.1 B hat ein Mietrecht an den Mieträumen und bestätigt, dass an den Vermieter eine Mietkaution gezahlt wurde und dass der Mietzins für die Bürovermietung für die Dauer dieses Vertrages gezahlt wurde oder gezahlt werden wird.
2.2. Der Mieter befindet sich in Verhandlungen für den Bezug eines anderen Büros ab dem 15. Dezember 2008 und beabsichtigt, bis zur erfolgten Ausstattung dieses anderen Büros mit Telefon- und Breitbandanschluss die vertragsgegenständlichen Mieträume vom 03. Dezember bis 31. Dezember 2008 zu nutzen. Dementsprechend haben der Mieter und B gemäß den Bestimmungen dieses Vertrages vereinbart, dass B dem Mieter die Mieträume auf nicht exklusiver Grundlage mietweise überlässt.
3. MIETVERHÄLTNIS
3.1. B überlässt dem Mieter die Mieträume gemäß den Bestimmungen dieses Vertrages mietweise vom 3. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2008.
3.2. Für die Dauer des Mietverhältnisses hat der Mieter das nicht-exklusive Recht auf freien und dauerhaften Zutritt zu den Mieträumen und auf Nutzung der darin befindlichen Ausstattung und Möblierung.
3.3. Die Verfügbarkeit von B in seiner Eigenschaft als Verwalter (administrator) für den Mieter ist wesentlich für diesen Vertrag, und der Mieter ist berechtigt, diesen Vertrag aus wichtigem Grund innerhalb der Laufzeit zu kündigen, wenn der Arbeitsvertrag vom 3. Dezember 2008 mit B beendigt wird.
…“
Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Mietvertrag sowie die amtliche Übersetzung (...) Bezug genommen.
Durch Vertrag vom 12. Dezember 2008 mietete die XY-GP von Herrn B einen möblierten Büroraum im sog. ...House, b Street 2, Stadt A (England) an. Die Mindestmietzeit betrug ein Jahr. Der Mietvertrag sicherte der XY-GP als Mieterin ab dem 12. Dezember 2008 den freien ungehinderten Zugang zu den Geschäftsräumen und das Recht auf Nutzung der Ausstattung und der Einrichtung zu. Das Mietverhältnis war abhängig von der Tätigkeit des Vermieters B als Angestellter der GP. Als Mietzins wurden XXX GBP zuzüglich eines Unkostenbeitrags von XXX GBP im Quartal sowie einer einmaligen Abschlussgebühr von XXX GBP bei Vertragsabschluss vereinbart. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Vertrag sowie die amtliche Übersetzung (...) Bezug genommen.
Am 15. Dezember 2008 schloss die XY-GP mit Herrn D, einem Experten für Handelstätigkeiten mit Edelmetallen, einen Beratungsvertrag, auf den ebenfalls ergänzend Bezug genommen wird (...). Für die ersten sechs Monate wurde ein monatliches Honorar von XXX GBP zuzüglich Umsatzsteuer und danach ein monatliches Honorar von XXX GBP zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart.
Mit Ergänzungsvertrag vom 26. Mai 2009 wurde das Jahresgehalt des Herrn B auf jährlich XXX GBP, zahlbar ab 12. Mai 2009 monatlich im Voraus, angehoben und Herrn B wurde die Vollmacht zum Edelmetallhandel für die GP erteilt.
Am 10./ 15. Dezember 2008 schloss die XY-GP mit der Bank in der Stadt E (Schweiz) einen Rahmenkreditvertrag für eine Darlehensgewährung für Zwecke des Handels mit Gold („purchase in physical Gold, futures on Gold as well as for further investments“) bis zu einem Betrag von XXX USD. Nach den zugrundeliegenden Darlehensbedingungen war das erworbene Gold als Sicherheit für den Kredit zu hinterlegen und die Goldgeschäfte zusätzlich durch Optionsscheine abzusichern. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf diesen Vertrag (...) ergänzend Bezug genommen.
Das Darlehen wurde in zwei Tranchen von XXX USD am 17. Dezember 2008 (Festvorschuss Nr. 1a) und von XXX USD am 23. Dezember 2008 (Festvorschuss Nr. 2b) an die XY-GP ausgezahlt (...).
Die Gesellschafter der XY-GP führten der Gesellschaft am 23. Dezember 2008 noch Einlagen i.H.v. XXX USD zu.
Ab dem 15. Dezember 2008 erwarb und veräußerte die XY-GP Goldbarren im Gesamtvolumen von über XXX USD. Die einzelnen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge sowie -werte wurden wie folgt getätigt:
Datum der Anschaffung(Zahlungsabgang)
Handelsgegenstand
Wert in USD
Datum der Veräußerung(Zahlungseingang)
15.12.2008
XXX
16.12.2008
14 Goldbarren (5.589,599 oz)
15.01.2009
14 Goldbarren (5.648,69 oz)
23.01.2009
19.12.2008
12 Goldbarren (4.831,108 oz)
Summe
Am 31. Dezember 2008 wurde der erste Darlehensbetrag (Festvorschuss Nr. 1a) in Höhe von XXX USD zurückbezahlt und ein weiterer Darlehensbetrag von XXX USD (Festvorschuss Nr. 3c) auf das Kontokorrentkonto der XY-GP ausbezahlt (siehe Postenauszug 01.12.2008 bis 31.12.2008 des Kontokorrentkontos-Nr. 4d bei der Bank, ...).
Die jeweils erworbenen Goldbarren (Bestände an physischem Gold) wurden von der Bank in sog. Einzelverwahrung (gesondert von Eigenbeständen der Bank oder Beständen anderer Kunden) im Tresor der Bank in der Stadt E (Schweiz) aufbewahrt. Bei Zu- und Verkäufen wurden die betreffenden Goldbarren physisch dem Lagerbestand der XY-GP zugefügt bzw. diesem entnommen. Die jeweiligen Bestände wurden in einem Depot entsprechend verbucht. Die einzelnen Goldbarren waren durch Barrennummer, Gewicht, Feinheit und „Refinery“ spezifiziert und individualisiert.
Am 12. November 2009 reichte die von allen vier inländischen Gesellschaftern bestellte Empfangsbevollmächtigte (Steuerberatungsgesellschaft F, Stadt G (Deutschland) für die inländischen Beteiligten der XY-GP beim Finanzamt Stadt H (Deutschland) eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a i.V.m. Abs. 5 Abgabenordnung (AO) für das Jahr 2008 ein, die von dort zuständigkeitshalber an den Beklagten (Finanzamt -FA-) weitergeleitet wurde. Darin wurde für die XY-GP insgesamt ein nach Art. III i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl 1966 II S. 359; 1971 II S. 46, BStBl 1966 I S. 730; 1971 I S. 140; künftig: DBA GB) im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerbefreiter Verlust aus gewerblichem Goldhandel i.H.v. insgesamt XXX EUR erklärt. Der erklärte Verlust wurde dabei nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (sog. Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ermittelt. Auf die Einnahmen-Überschussrechnung für die Zeit vom 3. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2008 in EUR (...) sowie in GBP (...) wird Bezug genommen. Dem ermittelten Verlust lagen im Wesentlichen die bei der Bank in Auftrag gegebenen Goldkäufe vom 15. Dezember 2008 (mit Wertstellung 17. Dezember 2008) bis zum 19. Dezember 2008 (mit Wertstellung 23. Dezember 2008) von insgesamt XXX USD (=XXX GBP) sowie ein am 15. Dezember 2008 (mit Wertstellung 17. Dezember 2008) in Auftrag gegebener Goldverkauf in Höhe von XXX USD (=XXX GBP) zu Grunde. Zudem wurden Optionsscheine für XXX USD erworben und für XXX USD veräußert.
Am 24. November 2009 reichte die XY-GP bei der britischen Finanzbehörde online eine Steuererklärung der Gesellschaft für das am 5. April 2009 endende Steuerjahr ein, auf die ebenfalls Bezug genommen wird (...). Dieser Steuererklärung ist eine von der J Limited erstellte „UNAUDITED INCOME AND EXPENDITURE ACCOUNT FOR THE PERIOD 3 DECEMBER 2008 TO 31 MARCH 2009“ in englischer Sprache beigefügt, eine Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben der XY-GP für diese Periode, die einen „EXCESS OF EXPENDITURE OVER INCOME“ in Höhe von XXX GBP ausweist (...). Diese Gewinnermittlung, die für den Zeitraum 3. Dezember 2008 bis 31. März 2009 einen Verlust von XXX GBP ausweist, wurde am 1. September 2009 von allen vier Gesellschaftern der XY-GP unterschrieben.
Mit Prüfungsanordnung vom 31. Januar 2011 ordnete das Finanzamt der Stadt H (Deutschland) gegenüber allen vier inländischen Beteiligten der XY-GP für die Jahre 2008 und 2009 eine Außenprüfung an, die unter Einbeziehung eines Auslandsfachprüfers des Zentralen Konzernprüfungsamtes der Stadt K (Deutschland) (ZBp) im März 2011 begann.
Gleich zu Beginn der Betriebsprüfung teilte der Auslandsfachprüfer mit Schreiben vom 12. März 2012 der Steuerberatungsgesellschaft F als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigten der XY-GP seine vorläufige Rechtsauffassung mit, wonach kein Gewerbebetrieb, sondern eine Vermögensverwaltung vorliege. Nach Auffassung der Finanzverwaltung werde nicht mit physischem Gold, sondern lediglich mit Forderungen gehandelt. Eine sog. gewerbliche Infizierung durch die gewerbliche Tätigkeit des Handels mit Solarmodulen könne frühestens im September 2009 eintreten, weil erst zu diesem Zeitpunkt die gewerbliche Tätigkeit des Handels mit Solarmodulen aufgenommen worden sei. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf das Schreiben ergänzend Bezug genommen (...).
Mit Schreiben vom 25. Mai 2012 legitimierte sich die L Limited Liability Partnership (L LLP) mit Sitz in der Stadt A (England), die im Partnerschaftsregister des Amtsgerichts Stadt M (Deutschland) eingetragen ist, für die XY-GP und legte „in Sachen XY-GP“ eine – lediglich vom geschäftsführenden Gesellschafter Beigeladener zu 2 unterschriebene – Vollmacht (...) vor.
Mit Schreiben vom 16. Juli 2012 und vom 24. Januar 2013 antwortete die L LLP ausführlich auf das Schreiben des Auslandsfachprüfers. Sie begründete ausführlich das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit der XY-GP und führte aus, aus welchen Gründen die Tätigkeit als Edelmetallhändlerin eine selbständige nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht darstelle und die XY-GP am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Die Gesellschaft habe „wie ein Händler“ substantielle Vermögenswerte durch Umschichtung ausgenutzt und nicht lediglich die Früchte aus zu erhaltenden Substanzwerten gezogen. Das Gesamtbild der Tätigkeit als Edelmetallhändlerin entspreche daher dem eines Händlers. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die beiden Schreiben (...) ergänzend Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 7. Januar 2015 reichte die L LLP beim Auslandsfachprüfer neben der britischen Steuererklärung zum 5. April 2009 auch die britische Gewinnermittlung für das Steuerjahr vom 3. Dezember 2008 bis zum 31. März 2009 sowie die von der Gesellschaft aufgestellte Gewinnermittlung für deutsche Besteuerungszwecke für den Zeitraum 3. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2008 ein. Die L LLP vertrat in diesem Schreiben die Rechtsauffassung, der Gewinnermittlungszeitraum sei gem. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG das Kalenderjahr. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG fände keine Anwendung, weil die XY-GP weder in das deutsche Handelsregister noch in einem britischen Handelsregister eingetragen sei.
Der Auslandsfachprüfer teilte mit Schreiben vom 7. Dezember 2015 der L LLP seine Rechtsauffassung mit, wonach der Gewinn der Periode 3. Dezember 2008 bis 31. März 2009 nicht nach dem Prinzip einer Einnahmen-Überschussrechnung bzw. der im Vereinigten Königreich entsprechenden Cash-Methode zu ermitteln sei, sondern nach Generally Accepted Accounting Practice in the UK (künftig: UK-GAAP). Die Pflicht zur Gewinnermittlung nach UK-GAAP ergebe sich nicht nach britischem Handelsrecht; vielmehr müsse bei Überschreiten entsprechender Größenmerkmale eine GP wie jede andere englische Personengesellschaft ihren Gewinn für die UK Tax Return nach UK-GAAP ermitteln. Der Auslandsfachprüfer stellte in diesem Schreiben, auf das ergänzend Bezug genommen wird (...), anhand mehrerer Buchungen fest, dass Gewinnabgrenzungen (z.B. durch Buchungen über das Konto Verbindlichkeiten) vorgenommen worden seien, die nur bei periodengerechten Gewinnermittlungen erfolgten. Daher sei diese britische Gewinnermittlung nach UK-GAAP als Bestandsvergleich zu qualifizieren.
Daraufhin legte die Steuerberatungsgesellschaft F am 29. Februar 2016 berichtigte Feststellungserklärungen und die dazu gehörigen Einnahmen-Überschussrechnungen für 2008 und 2009 vor, auf die ergänzend Bezug genommen wird (...). Für den Zeitraum 3. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2008 wurde ein Verlust von XXX EUR und für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2009 ein Gewinn von XXX EUR ermittelt. Die Berichtigung erklärte die Steuerberatungsgesellschaft F damit, dass für das Jahr 2008 versehentlich Ausgaben erfasst worden seien, die erst in 2009 verauslagt worden seien. Dies sei nun berichtigt worden.
Für die Jahre 2008 bis 2016 reichte die Steuerberatungsgesellschaft F Feststellungserklärungen der inländischen Beteiligten mit folgenden Erklärungsinhalten beim FA ein:
FJ
Erklärte Progressionseinkünfte in EUR
Goldkäufe in GBP
Goldverkäufe in GBP
Kauf Solarmodule in GBP
Verkauf Solarmodule in GBP
2008
-XXX
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
In allen diesen Feststellungserklärungen wurde die Steuerberatungsgesellschaft F als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte der Feststellungsbeteiligten benannt.
Mit Schreiben vom 27. Juli 2017, das am selben Tag per Telefax beim Beklagten einging, legte die L LLP namens der XY-GP wegen „Feststellung 2008“ Untätigkeitseinspruch ein.
Daraufhin lehnte das FA mit Bescheid vom 23. November 2017, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO erging, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 ab, „weil keine festzustellenden Einkünfte“ erzielt worden seien. Der Bescheid enthielt unter der Rubrik Erläuterungen folgenden Textpassage: „Eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO ist für das Feststellungsjahr 2008 nicht durchzuführen, da das erste Wirtschaftsjahr der Gesellschaft erst zum 31.03.2009 geendet hat. Auf die Telefonate und den Schriftwechsel mit der Betriebsprüfung wird verwiesen.“ Dieser negative Feststellungsbescheid wurde gegenüber den inländischen Beteiligten je einzeln bekannt gegeben.
Mit vier verschiedenen, aber in der jeweiligen Begründung gleichlautenden Schreiben vom 21. Dezember 2017, die allesamt am selben Tag per Telefax beim FA eingingen, legte die L LLP namens des Klägers sowie namens der drei Beigeladenen zu 1, 2 und 3 jeweils Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid für das Streitjahr ein. Das FA sei beim Erlass des Bescheids offenbar davon ausgegangen, dass die XY-GP unter § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG falle. Der Gewinn sei aber gem. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG für das Kalenderjahr zu ermitteln. Für das Streitjahr seien daher entsprechend der für den Zeitraum 3. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2008 eingereichten Einnahmen-Überschussrechnung nach DBA steuerfreie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen, von insgesamt ./. XXX EUR festzustellen.
Mit Schreiben vom 20. Juli 2018 teilte die L LLP dem Finanzamt der Stadt H (Deutschland) mit, dass die XY-GP von ihr nicht mehr vertreten werde.
Mit seiner am 28. November 2018 elektronisch (per besonderem Anwaltspostfach – beA) bei Gericht eingegangenen Untätigkeitsklage begehrt der Kläger als inländischer Beteiligter der XY-GP, das FA unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 23. November 2017 zu verpflichten, einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 zu erlassen, in dem ein nach DBA GP steuerfreier, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegender Verlust aus Gewerbebetrieb von XXX EUR festgestellt und dem Kläger anteilig in Höhe von 64/2554 zugerechnet wird. Die Klage ist namens des Klägers von der N GmbH (künftig: N) unter Vorlage einer schriftlichen Prozessvollmacht (...) erhoben worden.
Die erhobene Untätigkeitsklage sei zulässig, weil das FA über den Einspruch vom 21. Dezember 2017 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes sachlich nicht entschieden habe. Für die Untätigkeit des FA liege kein zureichender Grund im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vor. Die am 15. März 2011 und damit vor über acht Jahren seit Klageerhebung begonnene Betriebsprüfung stelle keinen zureichenden Grund für die Untätigkeit dar. Es könne dahinstehen, inwieweit eine Betriebsprüfung grundsätzlich als zureichender Grund für die Untätigkeit angesehen werden könne, weil die Betriebsprüfung vorliegend seit Jahren nicht mehr aktiv betrieben werde und ein zeitnaher Abschluss der Betriebsprüfung bereits im Jahr 2017 angekündigt worden sei. Der Wechsel eines steuerlichen Beraters begründe bereits dem Grunde nach keinen zureichenden Grund i.S.d. § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO. Erst recht könne sich kein zureichender Grund aus dem Wechsel des steuerlichen Beraters eines nicht am Verfahren Beteiligten ergeben. Zudem hätte das FA bei Vorliegen eines zureichenden Grundes diesen dem Kläger ausdrücklich mitteilen müssen (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). Ein zureichender Grund sei unbeachtlich, wenn die Finanzbehörde diesen nicht oder erst nach Klageerhebung mitteile.
Die im Jahr 2011 begonnene Betriebsprüfung sei bislang nicht abgeschlossen worden. Seit dem 7. Dezember 2015 hätten auch keine Prüfungshandlungen mehr stattgefunden. Es sei weder ein Prüfungsbericht erstellt worden, noch habe eine Schlussbesprechung stattgefunden.
Der Kläger sei gem. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO auch nach der Übertragung seines Gesellschaftsanteils an den Beigeladenen zu 2 klagebefugt.
Zur materiellen Begründung wird vorgetragen, die XY-GP habe im Rahmen ihrer im November 2009 bei der britischen Finanzbehörde eingereichten Steuererklärung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt unter Vorlage einer Gewinnermittlung, die jedoch keine Bilanz darstelle. Zum Nachweis hierfür legt die N ein in englischer Sprache verfasstes Schreiben der J Limited vom 22. September 2015 vor, auf das ergänzend Bezug genommen wird (...).
Der negative Feststellungsbescheid sei aufzuheben und der begehrte Änderungsbescheid zu erlassen, weil die Handelstätigkeit der XY-GP eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sei. Die hieraus bezogenen gewerblichen Einkünfte seien allein der in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen, weshalb das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte allein Großbritannien als Betriebsstättenstaat zustehe.
Die Handelstätigkeit der XY-GP mit Edelmetallen erfülle die vom Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Urteilen vom 19. Januar 2017 (IV R 50/14, BStBl II 2017, 456; und IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751) aufgestellten Kriterien, denen eine Indizwirkung für das Vorliegen einer Gewerblichkeit des Goldhandels zukomme mit deutlich höherer Intensität als in den Fällen, die den Urteilen des BFH zugrunde gelegen haben. So sei ein kurzfristiger und häufiger Umschlag des Goldbestandes erfolgt, erhebliche Fremdmittel mit einer Fremdkapitalquote von 89,8 % zur Erreichung einer Hebelwirkung eingesetzt worden, der Geschäftsbetrieb professionell ausgestaltet worden und auch die hohen Volumina der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte von über XXX USD sprächen für eine gewerbliche Tätigkeit.
Daher erziele auch der an der XY-GP beteiligte Kläger gewerbliche Einkünfte. Die Einkünfte des Klägers seien als Unternehmensgewinne i.S.v. Art. III Abs. 1 Satz 1, Art. II Abs. 3 DBA GB anzusehen. Der von der XY-GP unterhaltene Büroraum in Großbritannien erfülle die Merkmale einer Betriebstätte i.S.v. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. i DBA GB. Dieses Büro bilde eine anteilige Betriebstätte der Gesellschafter der XY-GP.
Die XY-GP habe ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen und habe dies auch tatsächlich getan. Eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung werde nicht bereits durch eine etwaige nach ausländischem Recht bestehende Verpflichtung zur Buchführung ausgeschlossen, wenn dieser tatsächlich nicht nachgekommen werde. Ausländisches Recht sei bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Art der Gewinnermittlung für inländische Steuerzwecke zu bestimmen. Anderenfalls hätte der deutsche Gesetzgeber sein Rechtssetzungsrecht auf einen fremden Staat übertragen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 13. September 1989 (I R 117/87, BStBl II 1990, 57) zu § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG entschieden, dass dort „gesetzliche Vorschriften“ nur inländische Vorschriften sein könnten, die eine Verpflichtung zur Buchführung vorsähen.Gleiches müsse dann auch für § 4 Abs. 3 EStG gelten. Derselbe Rechtsbegriff „gesetzliche Vorschriften“ könne in § 4 Abs. 3 EStG nicht anders zu verstehen sein als in § 5 Abs. 1 EStG.Demnach komme es nicht darauf an, ob die XY-GP nach britischem Steuerrecht zur Führung von Büchern verpflichtet gewesen sei. Entscheidend sei bei der Prüfung des § 4 Abs. 3 EStG vielmehr allein, ob sie tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse gemacht habe.
Bei der XY-GP fehle es bereits an einer Buchführung i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG, denn sie habe ihre Geschäftsvorfälle nicht zeitnah verbuchen lassen, sondern habe ihrem britischen steuerlichen Berater, der J Limited, nur einmal jährlich die gesammelten Belege übergeben.
In dem Zeitpunkt, in dem die XY-GP ihr Wahlrecht zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung ausgeübt habe, habe kein „Abschluss“ im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG vorgelegen, der dem Wahlrecht entgegenstünde. Insbesondere werde das Wahlrecht zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht bereits dadurch gesperrt, dass die ausländische Personengesellschaft eine Gewinn- und Verlustrechnung aufstelle. Für eine derartige Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Personengesellschaften besteht keine gesetzliche Grundlage, denn § 4 Abs. 3 EStG unterscheide nicht zwischen inländischen und ausländischen Personengesellschaften. Die zu § 4 Abs. 3 EStG ergangene BFH-Rechtsprechung sei daher ohne Abweichung auf ausländische Personengesellschaften anzuwenden.
Im Fall der XY-GP würde eine Schlechterbehandlung einer britischen Personengesellschaft gegenüber inländischen Personengesellschaften zudem einen Verstoß gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit ihrer deutschen Gesellschafter darstellen. Abschluss im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG könne daher nur eine Bilanz sein. Bilanzen habe die XY-GP aber nicht aufgestellt.
Eine Buchführungspflicht nach deutschem Recht ergebe sich auch nicht aus der Norm des § 140 AO. Es bestehe weder eine Buchführungspflicht nach britischem Recht, noch würde diese – wenn sie denn bestünde – auf das deutsche Steuerrecht durchgreifen.
Die Norm des § 140 AO sei — als Teil der abgaberechtlichen Aufzeichnungspflichten — eine reine Dokumentations- und Aufzeichnungsnorm. Sie ordne als Verfahrensnorm lediglich an, dass Bücher und Aufzeichnungen, die nach anderen (ggf. auch ausländischen) Gesetzen als den Steuergesetzen zu führen sind, auch für die Besteuerung heranzuziehen sind. Hingegen komme der Norm keine materiell-rechtliche Bedeutung zu; die materiell-rechtlichen Folgen ergäben sich vielmehr aus §§ 4 Abs. 1, 3 EStG. Eine Schlussfolgerung bezüglich der Art der Gewinnermittlung lasse sich aus § 140 AO daher nicht ableiten.
Eine über § 140 AO abgeleitete inländische Buchführungspflicht sei daher nicht mit der Verpflichtung zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns nach dem Betriebsvermögensvergleich gleichzusetzen. Allein das Bestehen einer ausländischen Buchführungspflicht führe nicht per se zum Ausschluss des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG.
Im Übrigen sei § 140 AO dem Wortlaut nach schon nicht einschlägig. Eine Buchführungspflicht könne sich ausweislich des Wortlauts des § 140 AO allein aufgrund „anderer Gesetze als den Steuergesetzen" ergeben. Entscheidend sei mithin allein, ob handelsrechtlich Bücher geführt worden seien. Eine handelsrechtliche Buchführungspflicht bestehe — was auch vom Beklagten nicht bestritten werde — nach britischem Recht jedoch nicht. Eine Prüfung des britischen Steuerrechts könne vor diesem Hintergrund bereits dahinstehen.
Die vom Beklagten angeführten Entscheidungen des BFH vom 25. Juni 2014 (I R 24/13, BStBl II 2015, 141) sowie vom 10. Dezember 2014 (I R 3/13, BFH/NV 2015, 667) seien für den vorliegenden Fall nicht einschlägig. Die den Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalte seien mit dem hier zu prüfenden Fall nicht vergleichbar. Demgemäß seien die zugrundeliegenden Rechtsfragen vorliegend nicht entscheidungserheblich.
Im Übrigen sei die XY-GP auch nach britischem Recht nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen. Section 25 Abs. 1 des Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 (künftig: ITTOIA) verlange nur, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach allgemein anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen („generally accepted accounting practice“) zu ermitteln sei. Section 25 Abs. 2 ITTOIA ergänze klarstellend, dass dies nicht die Anwendung des für Kapitalgesellschaften geltenden Handelsrechts (Companies Act 2006) – außer für die Gewinnberechnung („calculation“) – zur Folge habe. Demnach habe die XY-GP nicht der Buchführungspflicht unterlegen, wie sie Section 386 des Companies Act 2006 für Kapitalgesellschaften („companies“) vorschreibe. Dies werde bestätigt durch die Ausführungen im britischen Einkommensteuer-Handbuch zu Section 997 des Income Tax Act 2007. Diese Vorschrift definiere den Begriff der „generally accepted accounting practice“ näher. In diesem Zusammenhang betone die britische Steuerverwaltung, dass die Regeln der „generally accepted accounting practice“ nur hinsichtlich der Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke gälten. Insbesondere verpflichteten sie nicht einen Steuerausländer, der in Großbritannien einen Gewerbebetrieb unterhalte, Abschlüsse nach UK-GAAP aufzustellen. Der Steuerpflichtige sei vielmehr nur verpflichtet, für steuerliche Zwecke eine Berechnung vorzulegen, die den Gewinnermittlungsregeln der UK-GAAP entspreche.
Auch das britische Finanzgericht „Firsttier Tribunal (Tax Chamber)“ habe in einem am 3. August 2016 veröffentlichten Urteil festgestellt, dass die britischen Steuergesetze keine Vorschrift kennten, die vom Steuerpflichtigen verlange, Bücher nach UK-GAAP zu führen. Das britische Gericht weise in Rn. 117 f. seines Urteils zudem auf die im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens veröffentlichte Pressemitteilung IR 29 der britischen Steuerverwaltung vom März 1998 hin. Danach dürften Steuerpflichtige ihren Gewinn weiterhin auf „cash basis“ ermitteln, müssten aber für die Steuererklärung eine Überleitungsrechnung erstellen. Zum Nachweis legt der Kläger in Anlage 23 zur Klageschrift (...) das Urteil des zitierten britischen Finanzgerichts Rupert Grint ./. The Commissioners for her Majesty´s Revenue & Customs in englischer Sprache vor (Rupert Grint v HMRC [2016] UKFTT 0537 (TC), Rn. 113). Somit sei eine Ermittlung des Gewinns für britische Besteuerungszwecke auch ohne Führung von Büchern zulässig. Diese Rechtsprechung des britischen Finanzgerichts zum Nichtbestehen einer britischen Buchführungspflicht sei zwischenzeitig vom „Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)" in dessen Entscheidung vom 29. Januar 2019 bestätigt worden (...).
Die formelle Aufstellung von Bilanzen sei nach der BFH-Rechtsprechung Voraussetzung dafür, dass das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entfalle. Dementsprechend hätten bereits mehrere Finanzgerichte festgestellt, dass durch das britische Recht das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht eingeschränkt werde.
Die Schlussfolgerung des Beklagten, aufgrund der nach britischem Steuerrecht anzufertigenden „Überleitungsrechnung" sei „indirekt" die Bestätigung einer Buchführung bzw. Bilanzierung verbunden, entbehre einer rechtlichen Grundlage. Schließlich erkenne selbst der Beklagte an, dass eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht in Großbritannien gerade nicht bestehe. Inwieweit der Beklagte diese Folgerung mit der anderslautenden Rechtsauffassung des britischen Steuerberaters, der diametral entgegenstehenden Rechtsprechung der britischen Finanzgerichte ebenso wie der deutschen Finanzgerichte und dem entgegenstehenden Wortlaut des britischen Steuergesetzes in Einklang bringen möchte, erschließe sich nicht.
Die XY-GP habe im Streitjahr auch freiwillig weder in Großbritannien noch in Deutschland Bücher geführt und Abschlüsse bzw. Bilanzen erstellt. Eine Gewinn- und Verlustrechnung sei kein Abschluss i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG. Eine Buchführungspflicht könne sich daher auch nicht aus § 4 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG ergeben. Insbesondere könne in der für britische Steuerzwecke anzufertigenden „Überleitungsrechnung" kein Abschluss gesehen werden. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG könne nur ein solcher Abschluss ausschließen, der nach Maßstab des deutschen Rechts die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen der §§ 4 ff. EStG eröffne.
Da die XY-GP als ausländische Gesellschaft nicht in das Handelsregister eingetragen sei, sei ihr Gewinn daher gem. § 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG für das Kalenderjahr zu ermitteln.
Die XY-GP habe im Streitjahr weder für handelsrechtliche noch für steuerliche Zwecke eine Bilanz aufgestellt. Eine solche lasse sich auch nicht aus den sog. Adjustments der handelsrechtlichen Cash accountings für Zwecke der Ermittlung und Erklärung der steuerlichen Ergebnisse in Großbritannien herleiten, die letztlich ebenfalls eine auf Cash Basis erstellte Gewinnermittlung sei. Dies gelte bereits deshalb, weil die XY-GP die formalen, vom BFH entwickelten Kriterien zur Aufstellung einer Bilanz gar nicht erfüllt habe.
Die XY-GP habe auch für Zwecke der britischen handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das zum 31. Dezember 2008 endende Wirtschaftsjahr lediglich eine pagatorische, d.h. auf Zahlungsvorgängen beruhende Einnahmen- und Ausgabenrechnung erstellt. Die deutsche steuerliche Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2008 sei demgemäß ebenfalls auf Cash Basis, d.h. auf Basis der handelsrechtlichen, nicht bilanziellen Gewinnermittlung in Form einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach britischem Recht erstellt worden. Auch die Gewinnermittlung für die bei der britischen Finanzbehörde eingereichte Steuererklärung der Gesellschaft für das in Großbritannien am 31. März 2009 endende Steuerjahr sei auf Basis einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung erfolgt.
Eine Bilanzierung ergebe sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht etwa daraus, dass der pagatorisch ermittelte Erfolg für britische steuerliche Zwecke nach UK GAAP zu ermitteln und daher in bestimmter Weise durch Zu- und Abrechnungen zu korrigieren sei. Vielmehr handele es sich insoweit um eine modifizierte Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Diese Methodik des englischen Steuerrechts sei vergleichbar mit der Vorgehensweise bei § 4 Abs. 3 EStG, bei der für nationale steuerliche Zwecke der zunächst ebenfalls pagatorisch ermittelte Erfolg — ohne dass dies mit einer Bilanzierung gleichzusetzen wäre — um bestimmte Zu- und Abrechnungen korrigiert werde (z.B. Einlagen und Entnahmen; Aufnahme und Tilgung von Darlehen; Periodisierung von Aufwendungen auf das Anlagevermögen (§ 11 EStG); Berücksichtigung von Betriebsausgabenabzugsverboten (siehe § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, § 4 Abs. 5 EStG)).
Eine insgesamt debitorische, d.h. auf „Accrual Basis“ beruhende Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich sei nicht erfolgt. Weder habe die XY-GP für das Streitjahr eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, noch habe sie eine laufende kaufmännische Buchführung eingerichtet. Auch fehle es an einer umfassenden körperlichen Bestandsaufnahme und an einem Abschluss des Wirtschaftsjahres, wie ihn § 4 Abs. 3 EStG für den Ausschluss des Wahlrechts erfordere.
Dass kein Betriebsvermögensvergleich erfolgt sei, zeige sich schon allein daran, dass weder Bestände, Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten noch das Kapital der Gesellschaft in der steuerlichen Gewinnermittlung abgebildet worden sei; dies auch nicht im Rahmen von Adjustments.
Soweit der Beklagte meine, aus den ermittelten Zahlen und den geführten Konten in der Lage zu sein, eine Bilanz für Zwecke der XY-GP zu erstellen, möge das nicht in Zweifel gestellt werden. Eine rechtliche Relevanz ergebe sich hieraus jedoch nicht, da es nicht darauf ankomme, was der Steuerpflichtige hätte tun können, sondern was er tatsächlich getan habe. Insofern gehe die Vorhaltung der Außenprüfung, dass theoretisch die erforderlichen Zahlen in den Konten und Aufzeichnungen zum Ausweis des Betriebsvermögens zum 31. März 2009 vorhanden gewesen wären, als rein hypothetischer Sachverhalt ins Leere.
Die Zulässigkeit der Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung werde entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht dadurch infrage gestellt, dass im Zuge der britischen Gewinnermittlung möglicherweise bestimmte zeitliche Abgrenzungsbuchungen vorgenommen worden seien und diese – „unbesehen" und unzutreffend – in die Feststellungserklärung für deutsche Zwecke übernommen worden seien. Auch die Führung von bestimmten Bestandskonten stehe dem nicht entgegen. Bestandskonten würden vielmehr regelmäßig auch bei einer inländischen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geführt, um das im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte Ergebnis zu verplausibilisieren.
Allein maßgebend für die Frage, ob eine bilanzielle Gewinnermittlung erfolgt sei, sei der Umstand, ob eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine laufende (doppelte) Buchführung eingerichtet und ein Abschluss erstellt worden sei; was vorliegend nicht der Fall gewesen sei. Auf das ermittelte steuerliche Ergebnis – welches im Übrigen in der ersten Feststellungserklärung um lediglich rund 0,7 % von dem zutreffenden steuerlichen Ergebnis abgewichen sei – komme es hingegen nicht an.
Mit Schriftsatz vom 28. November 2018 trägt der Kläger vor, dass die Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) mit einem Schreibtisch, Bürostuhl, Besprechungstisch, weiteren Stühlen und einem Aktenschrank eingerichtet gewesen seien, dass dort für die geschäftliche Tätigkeit der XY-GP zwingend erforderliche Akten sowie Unterlagen aufbewahrt worden seien, und dass zur Führung der Tagesgeschäfte in dem Büro ein Office-Management eingerichtet worden sei, das die organisatorischen Geschäftsleitungsaufgaben abgedeckt habe.
Mit Schriftsatz vom 26. Mai 2023 wird ergänzend vorgetragen, dass die XY-GP sich das Büro in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) mit einer anderen Goldhandelsgesellschaft geteilt habe. Beide Gesellschaften hätten im Büro jeweils über einen eigenen Schreibtisch verfügt, der nur den jeweiligen Gesellschaftern und Angestellten zur Verfügung gestanden und der Durchführung der jeweiligen Tagesgeschäfte gedient habe. Konkret habe die Einrichtung der Räumlichkeiten aus zwei Computern samt Monitoren, zwei Druckern mit Scan- und Faxfunktion, zwei Schreibtischen samt Stühlen, einem Besprechungstisch mit mehreren Stühlen, zwei anderen Tischen, zwei abschließbaren Aktenschränken und zwei Telefonen bestanden. Grund für die doppelte Aufführung der Bürogegenstände sei der Umstand gewesen, dass die XY-GP zunächst auch für die andere, die Büroräumlichkeiten nutzende Goldhandelsgesellschaft das erforderliche Inventar angeschafft habe und die Kosten anschließend geteilt worden seien.
Zum Nachweis legt der Kläger Bildaufnahmen aus dem Jahr 2008 vor, die den Kläger und seine Mitgesellschafter, die drei Beigeladenen zu 1 bis 3, gemeinsam (...), den Kläger allein (...), den Beigeladenen zu 2 am vorgenannten Schreibtisch (...) und den Kläger gemeinsam mit Herrn B (...) zeigen sollen. Desweiteren legt er eine Budgetaufstellung der XY-GP aus dem Streitjahr vor, die die Anschaffung der Büroeinrichtung und die Schaffung der erforderlichen betrieblichen Infrastruktur in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) belegen soll (...) übersandt. Für die Einrichtung des Büros seien in der Kostenrechnung der XY-GP für das Streitjahr 2008 der mietvertraglich vereinbarte „tenant set up cost“ über GBP XXX aufgenommen worden (...).
Diese Büroräumlichkeiten seien für die Beobachtung des Goldkurses, die telefonische Aufgabe von Kauforders bei den Herren Mitarbeiter 1 und Mitarbeiter 2 (Mitarbeiter der Bank), die Besprechung der Finanzierung des Goldhandelsgeschäfts und damit einhergehende Finanztransaktionen sowie die Festlegung der Marktstrategie genutzt worden. Zum Nachweis hierfür legt der Kläger handschriftliche Protokolle vor, auf die ausdrücklich Bezug genommen wird (...).
Die Räumlichkeiten c Street 3, Stadt A (England) seien der XY-GP lediglich übergangsweise zur Nutzung überlassen worden bis die Büroräume ...House, b Street 2, Stadt A (England) ab dem 12. Dezember 2008 zur Verfügung gestanden hätten. Wie sich aus Ziffer 2.2 dieses (ersten) Mietvertrages ergäbe, habe sich die XY-GP bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Mietvertrages in Verhandlungen für den zeitnahen Bezug eines anderen Büros befunden. Zudem sei die Mietdauer nach Ziffer 3.1 dieses Mietvertrages – entgegen der von den Parteien gewählten Überschrift für den Mietvertrag – bis zum 31. Dezember 2008 befristet gewesen. Der bereits von Anfang an bestehenden Intention entsprechend sei das Nutzungsverhältnis über die Räumlichkeiten c Street 3, Stadt A (England) jedoch bereits mit Verfügbarkeit der Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) ab dem 12. Dezember 2008 beendet worden. Hierbei sei es für die XY-GP von entscheidender Bedeutung gewesen, dass Herr B von den Räumlichkeiten c Street 3, Stadt A (England) aus, geeignete Büroräume für den dauerhaften Geschäftsbetrieb ausfindig gemacht habe. Für diese Tätigkeit, die mit nicht unerheblichem zusätzlichem Aufwand verbunden gewesen sei, habe Herr B eine Sondervergütung i.H. von GBP XXX erhalten. Dies sei aus der als Anlage K 51 vorgelegten Kostenrechnung („GJ‘s one off set up costs“, ...) ersichtlich.
Von drei in Frage kommenden Objekten hätten sich die Gesellschafter der XY-GP aufgrund der Nähe zum AA Airport (England), der damit einhergehenden guten Erreichbarkeit und der Mietkosten i.H. von umgerechnet GBP XXX pro Monat für die Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) entschieden. Der diesbezügliche Mietvertrag sei in der c Street 3 unterzeichnet worden.
Die konkreten Treffen der Gesellschafter der XY-GP mit Herrn D in der Stadt A (England) gingen aus handschriftlichen Protokollen (...) sowie aus den als Anlagen K 46, K 47, K 48 und K 49 vorgelegten Bildaufnahmen hervor und könnten durch die entsprechende Dokumentation der Reisekosten belegt werden, die dem Beklagten bereits umfassend vorgelegt worden sei. So seien Reisekosten der Gesellschafter in die Stadt A (England) für erforderliche Treffen im Dezember 2008 bereits in der Kostenrechnung der XY-GP für das Streitjahr erfasst worden (...). Überdies nähmen der Kläger und sein Mitgesellschafter, der Beigeladene zu 2, in einer E-Mail an D vom 19. Dezember 2008 (...) Bezug auf eine an diesem Tag im Stadt A (England) Büro erfolgte Besprechung („As agreed at the today meeting in our office.“) und autorisierten ihn in diesem Zusammenhang zur Aufgabe von drei Verkaufsorders.
Sowohl die beigefügten Bildaufnahmen als auch der Inhalt der Protokolle stimmten mit Rechnungen des Reise Centers aus Januar 2009 (...) überein, in denen jeweils die Durchführung der Flüge der Beigeladenen zu 2 und 3 von Stadt K (Deutschland) nach Stadt A (England) am 13. Dezember 2008, des Klägers von Stadt K (Deutschland) nach Stadt A (England) am 19. Dezember 2008 und des Beigeladenen zu 2 von Stadt K (Deutschland) nach Stadt A (England) am 19. Dezember 2008 bestätigt und der XY-GP in Rechnung gestellt worden seien. Weitere angefallene Reisekosten seien in der Kostenrechnung der XY-GP für das Jahr 2009 erfasst (...).
Nachweise zur Übermittlung der Kauf- und Verkaufsorder im Streitjahr 2008 sowie zum konkreten Ablauf der Übermittlung von Kauf- und Verkaufsorders ergäben sich aus handschriftlichen Aufzeichnungen der XY-GP über die erteilten Aufträge, die als Anlage K 12 (...) vorgelegt worden seien. Daraus ergäbe sich, dass Orders via Telefon, per Fax und auch per E-Mail aus dem Büro der Stadt A (England) heraus getätigt worden seien. Aus diesen handschriftlichen Aufzeichnungen könnten Art und Weise einzelner Orderübermittlungen entnommen werden. So ergäbe sich aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 2008 (...), dass an diesem Tag um 11:10 Uhr ein Telefonat mit Herrn Mitarbeiter 1 von der Bank stattgefunden habe, in dessen Verlauf eine Kauforder aufgegeben worden sei. Dem Protokoll sei überdies die Schweizer Telefonnummer von Herrn Mitarbeiter 1 der Bank zu entnehmen, über die die Order abgewickelt worden sei.
In der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 2008 sei ferner der geplante Erwerb von drei Tranchen Gold, von denen jedenfalls die ersten beiden 5.600 Feinunzen (entspricht 14 Goldbarren á 400 Feinunzen) haben ausmachen sollen, protokolliert worden. Hierbei sei auch der aktuelle Goldpreis unter Berücksichtigung des USD/EUR-Wechselkurses thematisiert und von den Gesellschaftern eine für sie günstige Marktstrategie festgelegt worden. Die Ausführung der besprochenen Kauforders sei in den Aufzeichnungen der XY-GP (...) festgehalten. Entsprechend ihrer vorherigen Planung (...) habe die XY-GP Mitte Dezember 2008 telefonisch dreimal 5.600 Feinunzen Gold zu einem Preis von USD XXX pro Feinunze erworben bei einem USD/EUR-Wechselkurs von ca. XXX mit unterschiedlichen Put- und CallOptionen. Zudem seien 5.600 Feinunzen zu einem Preis von XXX USD pro Feinunze verkauft worden.
Dem Protokoll vom 19. Dezember 2008 (...) könne ebenfalls ein Telefonat mit Herrn Mitarbeiter 2 von der Bank um 10:00 Uhr entnommen werden. Wie sich aus den Aufzeichnungen der XY-GP zu den ausgeführten Orders (...) ergäbe, sei überdies in einem Telefonat mit Herrn Mitarbeiter 1 der Bank am 19. Dezember 2008 um 10:30 Uhr der weitere Ankauf von Gold in Auftrag gegeben worden. Die XY-GP habe hierbei weitere zwei Tranchen Gold zu 12 und 13 Barren erworben.
Einzelverbindungsnachweise über geführte Telefonate oder versandte Faxe lägen nach nunmehr über 14 Jahren nicht mehr vor.
Der Kläger beantragt,
1.
die ändernde Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2019 dahingehend zu ändern, dass anstelle der für das Feststellungsjahr 2008 nach DBA-Großbritannien 1964/1970 festgestellten steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H. von ./. EUR XXX nach DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte i.H. von ./. EUR XXX festgestellt und dem Kläger anteilig i.H. von 64/2554 zugerechnet werden, und
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Nach Ansicht des Beklagten ist die Untätigkeitsklage bereits unzulässig, weil die Zulässigkeitsvoraussetzung einer unterbliebenen sachlichen Entscheidung ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht gegeben sei.DieBetriebsprüfung sei noch nicht abgeschlossen worden, weil weitere Ermittlungen angesichts des Wegfalls der bisherigen Steuerberatung zurückgestellt worden seien.
Zur materiellen Begründetheit der Klage trägt der Beklagte wie folgt vor:
Die XY-GP habe mit Mietvertrag vom 3. Dezember 2008 ab 12. Dezember 2008 von Herrn B Räumlichkeiten unter der Adresse ...House, b Street 2, Stadt A (England) angemietet, diese jedoch im Streitjahr nicht genutzt, da sie noch nicht eingerichtet gewesen seien. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung sei vielmehr ein weiterer Mietvertrag zwischen Herrn B als Vermieter und der XY-GP für den Zeitraum vom 3. Dezember bis 31. Dezember 2008 für Räumlichkeiten in der c Street 3, Stadt A (England) abgeschlossen worden.
Es werde bestritten, dass im Büro der Stadt A (England) regelmäßig Treffen der Gesellschafter der XY-GP mit den Herren B und D stattgefunden haben sollen, in denen angeblich die aktuelle Situation des Goldmarktes analysiert und die Handelsstrategien festgelegt worden seien. Die mit Anlage 12 und Anlage 14 zur Klageschrift vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen besäßen keine Aussagekraft, da diese überall hätten erstellt werden können. Einige dieser handschriftlichen Aufzeichnungen datierten auf den 19. Februar 2008, einem Zeitpunkt, an dem die XY-GP noch gar nicht bestanden habe, da sie erst am 3. Dezember 2008 gegründet worden sei. Bei einigen dieser Aufzeichnungen widersprächen sich die Datumsangaben.
Zudem seien keinerlei Sendebestätigungen zu den handschriftlichen Faxschreiben vorgelegt worden, in denen Kauf- und Verkaufsorder an die Bank hätten erteilt worden sein sollen. Den Aufzeichnungen in Anlage 12 lasse sich entnehmen, dass die Gesellschafter der XY-GP direkt Kauf- und Verkaufsorder hinsichtlich der Goldbarren an die Bank erteilt haben sollen. Der Kläger müsse sich daher fragen lassen, welche Aufgaben der Goldhändler D bei der XY-GP gehabt habe.
Die vom Kläger vorgelegten Rechnungen zu den Flügen seien nicht geeignet, das Vorliegen einer Betriebsstätte zu beweisen, da die Gesellschafter die Flüge nicht angetreten haben könnten. Selbst wenn sie sie angetreten hätten, hätten Sie überall aus der Stadt A (England) ihre Geschäfte tätigen können, da sie unstreitig über ein Mobiltelefon verfügten.
Mit den vorgelegten Bildern möchte der Kläger suggerieren, dass die Bilder alle aus dem Büro der b Street 2 stammten. Die Bilder zeigten jedoch unterschiedliche Räumlichkeiten. Auch stimme die Einrichtung nicht mit der im Schriftsatz angegebenen Büroeinrichtung überein. So fehle die zweite Büroeinrichtung auf den Bildern, die sich im Büro der b Street 2 nach Vortrag der Kläger befinden sollten. Ebenfalls sei anzumerken, dass sich auf dem Schreibtisch zwar ein PC, aber kein Telefon befinde. Auch seien die Bilder in verschiedenen Räumlichkeiten aufgenommen worden.
Ferner seien die Bilder nicht datiert. Es werde bestritten, dass die Bilder aus dem Jahr 2008 stammten. Selbst wenn die Bilder die Gesellschafter in dem von der XY-GP angemieteten Büro der b Street 2 zeigten und aus dem Streitjahr stammten, - beides bleibe bestritten - , so bewiesen die Bilder lediglich, dass die Gesellschafter während Ihres Aufenthalts Zugriff auf nicht zur Geschäftseinrichtung gehörende Geräte wie ein Mobiltelefon und ein Tablet gehabt hätten, von denen Sie die Geschäfte hätten abwickeln können und abgewickelt haben.
Hierfür spreche vor allem, dass der PC auf den Bildern abgeschaltet gewesen sei. Der PC habe sich ferner außerhalb des Besprechungszimmers befunden. Eine Liveanalyse via Bloomberg Terminal an diesem PC wäre lebensfremd, wenn auf dem Besprechungstisch zur Benutzung ein Tablet bereitstehe und augenscheinlich eine Besprechung stattfinde. Im Übrigen habe der Kläger weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren Verträge mit Telefonanbietern, sowie dem Betreiber des Bloomberg Terminal vorgelegt.
Die auf den vorgelegten Bildern gezeigte Einrichtung genüge nicht, um einen Goldhandel zu betreiben.
Die Herren B und D hätten nur Tätigkeiten ausgeführt, die bloße vorbereitende bzw. Hilfstätigkeiten darstellten, die ihnen durch die Gesellschafter ohne Handlungsspielraum zugewiesen worden seien. Die Order seien allesamt durch die Gesellschafter getätigt worden. Eine Betriebsstätte liege deshalb nicht vor.
Nicht zuletzt werde durch die Telefonnotiz in der Anlage K14 deutlich, dass die Gesellschafter keine Order abgegeben hätten, ohne sich mit den abwesenden Gesellschaftern abzustimmen. So seien am 19. Dezember 2008 hinsichtlich der Orderabgabe die Beigeladenen zu 3 und zu 1 vorab angerufen worden, um die Orderabgabe abzustimmen. Daraus werde deutlich, dass der Kläger und der Beigeladene zu 2 keine Order ohne vorherige Absprachen mit den anderen Gesellschaftern abgegeben haben. Tatsächlich seien die Order auf Anweisung der abwesenden Gesellschafter erfolgt. Selbst wenn der Kläger und der Beigeladene zu 2 aus der b Street 2 Order mit dem zur Geschäftseinrichtung gehörenden Telefon, mit dem Fax oder PC getätigt hätten, wäre dies nur die Ausführung einer Entscheidung, die außerhalb von Großbritannien getroffen worden sei.
Selbst wenn man die Rücksprache mit unstreitig nicht in der Stadt A (England) anwesenden Gesellschaftern als unschädlich ansehe, wäre die Nutzung der Büroräume ausschließlich durch die Nutzung des Faxgeräts zweifelsfrei festzustellen. Hierzu sei es möglich gewesen schon im Jahr 2011 als die Betriebsprüfung begonnen habe, einen Zustellungsnachweis des Telefaxes vom 15. Januar 2009 vorzulegen. Die Aussage des Klägers, dass nach 14 Jahren keine Verbindungsnachweise mehr vorlägen, könne dem Beklagten nicht zum Nachteil gereichen und sei auch nicht nachzuvollziehen. Die Betriebsprüfung sei am 31. Januar 2011 angeordnet worden. Es wäre dem Kläger zu diesem Zeitpunkt ein Leichtes gewesen, Verbindungsnachweise vorzulegen und damit die Frage der Betriebsstätte zu klären. Auch die Liquidation der XY-GP während des laufenden Gerichtsverfahren durch die Gesellschafter spreche für einen Verstoß gegen § 90 Abs. 2 AO. Der Beklagte sei jedenfalls der Ansicht, dass die Büroeinrichtung in der b Street 2 nicht benutzt worden sei.
Zwischen den Parteien bestehe Einigkeit, dass die Tätigkeit der XY-GP unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als gewerbliche Tätigkeit zu würdigen sei.
Entgegen der Ansicht des Klägers sei die XY-GP aber nicht berechtigt gewesen, für das Streitjahr ihre Einkünfte aus der gewerblichen Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Sie unterliege vielmehr einer Buchführungs- und Abschlusspflicht nach britischem Recht „i.S.d. § 140 AO respektive § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG“ und müsse ihren steuerlichen Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG ermitteln.
Es bestehe eine Bilanzierungspflicht gemäß § 140 AO, da die general partnership einer britischen Bilanzierungspflicht gem. sec. 25 ITTOIA 2005 unterliege.
Generell sei eine Buchführungspflicht darauf gerichtet, eine laufende Buchführung zu beinhalten; eine Abschlusspflicht hingegen sei darauf gerichtet, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz zu beinhalten. Die ausländische Bilanz müsse hierbei -vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB- das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen.
Der Bundesfinanzhof verlange jedoch keine Funktions- und Informationsgleichheit der ausländischen (Gewinnermittlungs-)Vorschriften mit deutschen Steuergesetzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, Rn. 55). Hieraus folge zunächst, dass deutsches Recht, wie deutsches Handelsrecht, keine Anwendung bei der Gewinnermittlung nach UK-GAAP finden könne. So werde die doppelte Buchführung (Doppik) lediglich in § 243 Abs. 3 HGB vorgeschrieben. Ein Verweis auf diese Vorschrift finde sich weder in § 140 AO noch in § 4 Abs. 3 EStG.
Die Voraussetzungen für eine Bilanzierungspflicht gem. 140 AO seien zwischen den Beteiligten unstreitig: Der BFH (Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20) fordere für eine Bilanzierungspflicht neben einer laufenden einfachen Buchführung (Buchführungspflicht) eine stichtagsbezogene Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden (Bilanz; Abschlusspflicht).
Eine ordnungsgemäße Überleitungsrechnung müsse eine Aufstellung des Vermögens und der Schulden stichtagsbezogen enthalten. Im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen Gewinns nach UK-GAAP gem. Section 25 ITTOIA 2005 müsse eine solche Überleitungsrechnung vorgenommen werden, sofern die englische GP ihren Gewinn handelsrechtlich nicht nach UK-GAAP ermittelt habe.
Section 25 Income Tax Act 2005 stelle im Streitjahr die alleinige und deshalb maßgebliche gesetzlich vorgegebene Gewinnermittlungsart für steuerliche Zwecke in Großbritannien dar. UK-GAAP schreibe über Section 25 Income Tax Act 2005 unter anderem eine periodengerechte Gewinnermittlung vor, die unter Einhaltung des britischen Gesellschafts- bzw. Handelsrechts zu erfolgen habe. Die Gewinnermittlung nach UK-GAAP verlange daher eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung und umfasse eine laufende Buchführungs- und Abschlusspflicht.
Section 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 (= UK-GAAP) führe aus:
„Die Gewinne aus einem Gewerbebetrieb müssen nach den allgemein anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen vorbehaltlich einer gesetzlich vorgeschriebenen oder genehmigten Anpassung bei der Gewinnermittlung für … steuerliche Zwecke ermittelt werden.“
Entgegen der Ansicht des Klägers handele es sich bei der Gewinnermittlung nach UK GAAP nicht um eine modifizierte Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Vielmehr entspreche diese strukturell einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG. Dies sei aus den Erläuterungen zur Erstellung der englischen Steuererklärung (Partnership Tax Return Guide/Help Sheet 222; Anlage B 2) eindeutig ersichtlich. Im Help Sheet werde ausgeführt:
„Profits which arise from carrying on trades, professions and vocations cannot usually be worked out by simply adding together the cash receipts of the business and deducting expenses paid out...
To arrive at the profits it is nesessary to draw up accounts using the methods which accountants have developed for dealing with income which has been earned but not recieved, expenses which have been incurred but not paid or paid but not fully
used, and so on..."
Danach seien für die steuerliche Gewinnermittlung Rechnungsabgrenzungen vorzunehmen, was wiederum die Führung von Büchern mit Bestandskonten erfordere. Zudem sei eine Gewinnermittlung auf Cash-Basis, d.h. auf Einnahme-Überschuss-Rechnung, in Großbritannien erst ab dem britischen Veranlagungszeitraum 2013/2014 möglich, so dass eine Ermittlung des Gewinns auf Cash-Basis im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2008/2009 nicht erlaubt gewesen sei.
Damit bestehe nach Section 25 Abs. 1 ITTOIA steuerrechtlich eine Buchführungspflicht der XY-GP in Großbritannien. Zwar bestehe keine ausdrückliche gesetzliche Verpflichtung zur Abschlusserstellung. Allerdings würden für Besteuerungszwecke in Großbritannien nach UK-GAAP aufgestellte Abschlüsse, die regelmäßig für jedes Geschäftsjahr ein „balance sheet" und ein „profit and loss account" enthielten, benötigt (so auch Urteil des FG Köln vom 19. April 2018 – 13 K 2410/12, Seite 6). Insoweit ergebe sich eine indirekte Verpflichtung zur Abschlusserstellung, da eine Ermittlung des steuerlichen Gewinns nach UK-GAAP denklogisch voraussetze, dass Aufzeichnungen und Bücher geführt werden, die im Rahmen einer doppelten Buchführung einem Betriebsvermögensvergleich entsprächen.
Aus dem britischen Steuerrecht ergebe sich damit eine Verpflichtung der XY-GP zur Gewinnermittlung nach UK-GAAP, die eine steuerrechtliche Buchführungspflicht und zwangsläufig auch eine Erstellung eines Abschlusses durch Bestandsvergleich nach sich ziehe. Damit scheide eine inländische Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus.
Aus Section 25 Abs. 2 Buchst. (a) ITTOIA 2005 folge nichts anderes. Diese Vorschrift gebe vor, dass die Regeln über die Ermittlung der gewerblichen Gewinne nach dem Income Tax Act keine Person verpflichte, den Anforderungen des Handelsrechts (Companies Act 2008) zu entsprechen, abgesehen von der Berechnungsbasis für die Gewinnermittlung. Die Norm stelle somit eine Ausnahme von der grundsätzlichen Gewinnermittlung nach UK-GAAP gem. Abs. 1 dar und suspendiere zunächst die damit einhergehenden Anforderungen des Handelsrechts.
Abs. 2 (a) enthalte jedoch eine Rückausnahme: „… abgesehen von der Berechnungsbasis für die Gewinnermittlung.“ Diese Rückausnahme bestimme, dass der Gewinn für steuerliche Zwecke weiterhin nach Abs. 1 und somit nach UK-GAAP zu ermitteln sei. Die Norm entbinde in Abs. 2 von evtl. weitergehenden Verpflichtungen nach Handelsrecht, wie beispielsweise Veröffentlichungspflichten. Sie schreibe aber als „Berechnungsbasis für die Gewinnermittlung“ weiterhin UK-GAAP gem. Abs. 1 vor.
Es sei bisher nicht bekannt, welche Anforderungen Section 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 in Verbindung mit der UK-GAAP an die steuerrechtliche Gewinnermittlung stellten. Insbesondere sei daraus eine konkrete Beschreibung der Überleitungsrechnung, die eine Überleitung des Gewinns hin zu einer mit UK-GAAP einhergehenden periodengerechten Gewinnermittlung erst ermögliche, nicht zu erkennen. Ebenso wenig seien daraus die konkreten Umsetzungsschritte hin zu UK-GAAP und die dabei verwendeten bzw. zu erzeugenden Unterlagen ersichtlich.
Nach dem britischen Recht werde in der Überleitungsrechnung zu UK-GAAP ein Abschluss gesehen, der grundsätzlich die vom BFH geforderte stichtagsbezogene Darstellung des Vermögens und der Schulden liefere und in Kombination mit den geführten Büchern eine nutzbare Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG darstelle. Beide Methoden, UK-GAAP mit Überleitungsrechnung und der Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, führten zu grundsätzlich vergleichbaren Ergebnissen, was die Qualität der Überleitungsrechnung als steuerrechtlichen Abschluss bestätige.
Eine „formelle“ ausländische Buchführung und die Erfüllung der Abschlusspflicht mittels einer Bilanz (nach deutschem Muster) sei den Anforderungen des BFH nicht zu entnehmen, weshalb die Art der Darstellung und Ermittlung grundsätzlich nicht entscheidungserheblich sein könne. Deshalb könne auch die Überleitungsrechnung als Abschluss dem Grunde nach in Betracht kommen. Dies werde durch die Rechtsprechung des BFH gestützt, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit denen nach deutschem Recht nicht funktions- und informationsgleich sein müssten. Bei der Überleitungsrechnung handele es sich nicht nur um eine punktuelle Anpassung, sondern um einen grundsätzlichen Übergang zu einer periodengerechten Gewinnermittlung, bei der dann dem Grunde nach alle Bilanzposten angesprochen und damit für den Betriebsvermögensvergleich nutzbar gemacht würden.
Abschließend sei noch anzufügen, dass cash accounting gemäß Sec. 25A ITTOIA 2013 für die britische general partnership erst ab 2013 zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns unter restriktiven Voraussetzungen zulässig sei. Gewinnermittlung nach UK-GAAP – also Gewinnermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen – sei bis 2013 die einzig zulässige Gewinnermittlungsmethode gewesen. Daher sei bei der Gewinnermittlung nach UK-GAAP keine punktuelle Anpassung, sondern eine Überleitungsrechnung inklusive Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden notwendig. Die Gewinnermittlung sei originär nach UK-GAAP gem. Sec. 25 ITTOIA 2005 erfolgt.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung habe es in Großbritannien ein Rechnungswesen für die XY-GP gegeben. In Anlage 4 zum BP-Bericht vom 05. September 2019 sei von den Klägervertretern im Rahmen der Betriebsprüfung ein „Nominal Ledger" zum 31.03.2009 (= Hauptbuch mit den Konten) vorgelegt worden. In diesem seien Bestandskonten wie Kapital (capital account), Umlaufvermögen, Vorauszahlungen (prepayments), Rückstellungen (accrued expenses) enthalten, in denen periodengerechte Rechnungsabgrenzungen vorgenommen worden seien. Daraus ergebe sich, dass die XY-GP tatsächlich Bücher geführt habe. Diese vorhandenen Konten im „Nominal Ledger“ könnten unmittelbar, quasi „per Knopfdruck" in der Form eines Jahresabschlusses mit GuV und Bilanz angeordnet werden. Diese Formierung der Konten zu einem Jahresabschluss sei vom Auslandsfachprüfer in der Anlage B 3 ohne Weiteres durchgeführt worden. Der durch doppelte Buchführung und Bestandsvergleich ermittelte Gewinn im Jahresabschluss entspreche dem in Großbritannien in der Steuererklärung erklärten Verlust von XXX GBP, wie er aus der „lncome and expenditure account“ vom 03. Dezember 2008 bis 31. März 2009 (Anlage K 17) entnommen werden könne. Mit dem in Großbritannien erstellten lncome and expenditure account sei für die XY-GP ein Abschluss aufgestellt worden.
Entgegen der Ansicht des Klägers handele es sich in Großbritannien um eine debitorische, d.h. auf „Accrual Basis“ beruhende Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Da die XY-GP in Großbritannien tatsächlich Bücher geführt habe und der Gewinn nachweislich durch Bestandsvergleich ermittelt worden sei, sei aufgrund des vom BFH entwickelten Grundsatzes der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung auch im Inland der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Eine inländische Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG scheide damit aus. Hieran könne der Umstand, dass trotz eingerichteter Konten im „Nominal Ledger“ formal keine Bilanz erstellt worden sei, nichts ändern, da die steuerliche Gewinnermittlung, wie vorhin dargestellt, auf einem Jahresabschluss beruhe.
Dem Beklagten stelle sich hierbei auch die Frage, weshalb im „Nominal Ledger“ handelsrechtlich alle für die Erstellung eines Jahresabschlusses mit GuV und Bilanz erforderlichen Bücher geführt würden, wenn die XY-GP beabsichtigt habe, formal keine Bilanz zu erstellen.
Bei genauer Durchsicht der mit Anlage K 17 eingereichten britischen Steuererklärung für die XY-GP falle auf, dass auf Seite 4 die bei einem Umsatz von mehr als XXX GBP angegebenen Felder zu den Ziffern 3.29, 3.73, 3.82 bis 3.98 und 3.117 nicht ausgefüllt worden seien, obwohl dies in der Steuererklärung vorgeschrieben sei.
Es wird daher beantragt, die für die Besteuerung der XY-GP zuständige britische Steuerbehörde zu ersuchen, dem FG die für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 eingereichte Steuererklärung samt Anlagen und Unterlagen in Kopie zu übergeben.
Wenn die Klägervertreter in Anlehnung an die Ausführungen des FG München in seinem Urteil vom 2. Oktober 2019 verlangten, dass die britische Gewinnermittlung nach UK GAAP durch Vermögensvergleich eine Eröffnungsbilanz, kaufmännische Buchhaltung und eine umfassende Bestandsaufnahme erfordere, so werde verkannt, dass für eine britische Gewinnermittlung allein die Rechtslage nach Großbritannien maßgeblich sei und diese nicht den Abschlüssen nach deutschem Handelsrecht entsprechen müssten. Dies lasse sich aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Wahlrechtsausübung nach § 4 Abs. 3 EStG zu § 140 AO entnehmen, die auf eine Übereinstimmung der ausländischen Buchführungspflichten und Gewinnermittlungen mit inländischem Recht nicht abstelle. Eine Bewertung allein nach deutschem Recht greife zu kurz, da ausländische Buchführungspflichten und Gewinnermittlungen regelmäßig nicht deutschen Anforderungen entsprächen. Dem Beklagten sei nicht bekannt, dass nach britischem Recht eine Eröffnungsbilanz vorgegeben sei.
Eine umfassende körperliche Bestandsaufnahme sei im vorliegenden Streitfall entbehrlich, da es sich um das erste Wirtschaftsjahr der XY-GP seit ihrer Gründung handele, ihr Geschäftszweck sich auf den Handel mit Gold zu diesem Zeitpunkt beschränkt habe und die bis 31. März 2009 getätigten Goldkäufe und -verkäufe durch die Depotauszüge der Bank (…) klar dokumentiert seien.
Die vorgelegten britischen Gerichtsentscheidungen beträfen einen anderen Sachverhalt, nämlich die Änderung des Wirtschaftsjahres und die sich daraus ergebenden rechtlichen Probleme und Folgerungen. Sie seien daher im vorliegenden Fall nicht einschlägig.
Nach alledem sei die XY-GP in Großbritannien steuerrechtlich verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und zur Gewinnermittlung auch indirekt verpflichtet, einen Abschluss zu erstellen. Zudem habe sie in Großbritannien tatsächlich Bücher geführt, einen Abschluss in Form des „income and expenditure account“ erstellt und eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durchgeführt, so dass für deutsche Besteuerungszwecke kein Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mehr bestanden habe.
Mit Verfügung vom 29. März 2019 hat die Berichterstatterin den Beklagten aufgefordert, bis spätestens 28. Juni 2019 eine Einspruchsentscheidung zu erlassen. Diese Frist ist auf Antrag des Beklagten bis zum 31. Oktober 2019 verlängert worden.
Während des Klageverfahrens hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2019, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird und die u.a. über den Einspruch des Klägers ergangen ist, den Feststellungsbescheid vom 23. November 2017 für das Streitjahr dahingehend abgeändert, dass „nach DBA GB steuerfreie gewerbliche laufende Einkünfte aus Betriebsstätten in Großbritannien aus einer Tätigkeit i.S.d. § 2a Abs. 2 EStG, für die der Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, in Höhe von ./. XXX EUR festgestellt“ werden, und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In dieser Einspruchsentscheidung sind die Einspruchsverfahren aller vier Feststellungsbeteiligten in entsprechender Anwendung des § 73 FGO verbunden worden und die Einspruchsentscheidung ist einheitlich gegenüber allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden.
Zusammen mit der Einspruchsentscheidung hat das FA u.a. die Betriebsprüfungsakten vorgelegt, in denen sich ein undatierter „Bericht Auslandsfachprüfung für die Prüfungsjahre 2008-2009“ befindet, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird (...). Dieser Bericht ist per E-Mail vom 20. August 2019 vom Auslandsfachprüfer an das Finanzamt der Stadt H (Deutschland) versandt und so zu den Akten gelangt. Eine Schlussbesprechung hat nicht stattgefunden.
Nachdem der Beklagte zunächst die Vorlage der Prüfer-Handakte des Auslandsfachprüfers verweigert hatte, weil es sich dabei um „Akten eines am Verfahren nicht beteiligten Dritten“ handele, ist durch Verfügung der Berichterstatterin vom 14. November 2019 der richterliche Hinweis ergangen, dass die Verpflichtung des FA zur Vorlage der den Streitfall betreffenden Akten gem. § 71 Abs. 2 FGO auch für die sog. Handakten des Betriebsprüfers gelte, und die Vorlage dieser Akten angeordnet worden.
Am 11. Februar 2020 hat Herr Rechtsanwalt und Steuerberater O als Vertreter der früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers (N) in den Räumen des Finanzgerichts der Stadt P (Deutschland) die den Streitfall betreffenden Akten (incl. der Prüfer-Handakten des Auslandsfachprüfers) eingesehen.
Mit Kaufvertrag vom 17. November 2019 hat der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der XY-GP an den Beigeladenen zu 2 zum Kaufpreis von XXX EUR verkauft und zugleich mit dinglicher Wirkung übertragen. Mit Gesellschafterbeschluss vom 17. November 2019 haben alle vier Gesellschafter der Übertragung der Gesellschaftsanteile zugestimmt und mit Gesellschafterbeschluss vom 18. November 2019 ist von den verbliebenen drei Gesellschaftern die Auflösung der Gesellschaft beschlossen worden. Der Beigeladene zu 2 ist als Liquidator bestellt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag (...) sowie auf die Protokolle der Gesellschafterbeschlüsse vom 17. und vom 18. November 2019 (...) Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 25. Februar 2020 an die N hat die Berichterstatterin ihre vorläufige Rechtsansicht hinsichtlich der vorzunehmenden Beiladungen dargelegt und die Vorlage einer schriftlichen Prozessvollmacht erbeten.
Mit Schriftsatz vom 3. März 2020 hat die N mitgeteilt, sie vertrete alle ehemaligen Gesellschafter der XY-GP und erkläre sich mit einer Beiladung dieser sowie der in Abwicklung befindlichen XY-GP i.L., die noch nicht vollbeendet sei, zum vorliegenden Verfahren einverstanden. Der Kläger habe die vorliegende Klage persönlich in seiner Eigenschaft als (ehemaliger) Gesellschafter der XY-GP erhoben. Die XY-GP i.L. sei nunmehr in der d Straße 4 in der Stadt H (Deutschland) geschäftsansässig und werde ebenfalls von der N vertreten.
Am 10. März 2021 hat die Sachgebietsleiterin des FA der Berichterstatterin telefonisch mitgeteilt, sie sei von der Oberfinanzdirektion angewiesen worden, ein formelles Auskunftsersuchen bei der britischen Finanzverwaltung zu stellen und werde dies „in den nächsten Tagen“ veranlassen (...).
Mit Schriftsatz vom 30. November 2021 hat die jetzige Prozessbevollmächtigte unter Vorlage einer schriftlichen Prozessvollmacht (...) mitgeteilt, dass sowohl der Kläger als auch sämtlich notwendig Beizuladenden künftig ausschließlich von ihr vertreten werden.
Am 10. März 2022 hat der inzwischen zuständig gewordene Sachgebietsleiter des Beklagten der Berichterstatterin auf ihre Frage, bis wann mit einer entsprechenden Auskunft der britischen Steuerverwaltung gerechnet werden könne, telefonisch mitgeteilt, dass im vorliegenden Verfahren kein Auskunftsersuchen gestellt worden sei. Laut Oberfinanzdirektion mache ein solches Auskunftsersuchen nach dem sog. „Brexit“ keinen Sinn, weil es keine Rechtsgrundlage für ein solches Ersuchen mehr gebe.
Am 7. März 2022 hat Herr Rechtsanwalt und Steuerberater O als Vertreter der jetzigen Prozessbevollmächtigten beim Finanzgericht der Stadt P (Deutschland) erneut die den Streitfall betreffenden Akten eingesehen.
Mit Schreiben vom 21. Februar 2023 hat die Prozessbevollmächtigte schriftliche Vollmachten für alle Gesellschafter und ehemaligen Gesellschafter der XY-GP i.L. vorgelegt, auf die ergänzend Bezug genommen wird (...).
Mit Beschlüssen vom 27. Februar 2023 hat der Senat die früheren Mitgesellschafter der ausländischen und inzwischen aufgelösten XY-GP notwendig zum Verfahren beigeladen (Beigeladene zu 1, 2 und 3).
Mit weiterem Beschluss vom 27. Februar 2023 hat der Senat die XY-GP i.L., vertreten durch den Beigeladenen zu 2 als Liquidator, notwendig zum Verfahren ihres früheren Gesellschafters beigeladen (Beigeladene zu 4).
Mit Verfügung vom 27. Februar 2023 hat die Berichterstatterin die Prozessbevollmächtigte des Klägers aufgefordert, zum streitigen Vortrag des Beklagten, dass die mit Mietvertrag vom 3. Dezember 2008 angemieteten Räume unter der Adresse ...House, b Street 2, Stadt A (England), im Streitjahr 2008 noch nicht eingerichtet gewesen seien und daher von der XY-GP auch nicht genutzt worden seien, Stellung zu nehmen und den zugrundeliegenden Sachverhalt ausführlich darzustellen. Zudem ist der Kläger aufgefordert worden, sämtliche Mietverträge, die die XY-GP im Streitjahr 2008 abgeschlossen hat, vorzulegen (u.a. den Mietvertrag zwischen Herrn B und der XY-GP für den Zeitraum 3.12.2008 bis 31.12.2008 hinsichtlich eines möblierten Büroraumes in der c Street 3 in der Stadt A (England)), und vorzutragen sowie nachzuweisen, welche Räume (unter Angabe deren Größe) durch die XY-GP im Streitjahr wie genutzt worden. Desweiteren ist die Vorlage von Nachweisen über die vorgetragenen regelmäßigen Treffen der Gesellschafter der XY-GP mit den Herren B und D im Streitjahr 2008 in der Stadt A (England) sowie darüber, wie die Kauf- und Verkaufsorder im Streitjahr an die Bank übermittelt worden sind, verlangt worden.
Mit Schreiben vom 26. Mai 2023 hat die Prozessbevollmächtigte die von der Berichterstatterin angeforderten Übersetzungen des Gesellschaftsvertrages der XY-GP vom 3. Dezember 2008 (...), des Gesellschafterbeschlusses der Gesellschafter der XY-GP vom 3. Dezember 2008 (...), des Mietvertrages über die Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) vom 12. Dezember 2008 (...), der Verträge mit Herrn B und Herrn D (...), des seitens der CT- GP abgeschlossenen Darlehensvertrages mit der Bank (...) sowie der britischen Steuererklärung vom 24. November 2009 (...), vorgelegt, die zu den Gerichtsakten genommen worden sind.
Mit Beweisbeschluss vom 13. Februar 2024 hat der Senat eine Beweiserhebung über die Frage, ob die mit Gesellschaftsvertrag vom 3. Dezember 2008 (...) nach britischem Recht in der Rechtsform einer „General Partnership" gegründete „XY GP“ (künftig: XY-GP) im Streitjahr 2008 nach britischem Recht verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, angeordnet durch Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens. Zum Sachverständigen ist Q (...), bestellt worden. Es ist mündliche Begutachtung (im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat) angeordnet worden. Dem Sachverständigen ist aufgrund seines fernmündlich gestellten Antrags hin gestattet worden, sich während seiner Vernehmung an einem anderen Ort aufzuhalten, wobei die Vernehmung zeitgleich in Bild und Ton an diesen Ort und in den Sitzungssaal 8 des Gerichtsgebäudes übertragen (Videokonferenz per Webex) wird.
Am 20. Februar 2024 ist den Beteiligten zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung ein vorläufiger Tatbestand (...) übersandt worden.
Mit Schriftsatz vom 22. Februar 2024 hat die Prozessbevollmächtigte des Klägers ergänzend vorgetragen und dargelegt, warum aus ihrer Sicht die XY-GP im Streitjahr weder zum Führen von Büchern noch zur Erstellung von Abschlüssen verpflichtet gewesen sei, und dass die Überleitungsrechnung nach UK-GAAP gerade keine laufende Buchführung und Abschlusserstellung erfordere. Wegen der Einzelheiten zur Begründung wird auf den Schriftsatz samt den Anlagen K 56 bis K 58 (...) ausdrücklich Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 27. Februar 2024, auf den hinsichtlich der Begründung ebenfalls Bezug genommen wird (...), hat der Beklagte hierzu Stellung genommen. Seiner Ansicht nach sprächen „weitere Indizien dafür, dass die Überleitungsrechnung gem. Sec. 25 ITTOIA eine stichtagsbezogene Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden“ enthalte und daher eine „Gewinnermittlung durch Bilanzierung dem Grunde nach“ sei. Es sei auch nicht ausgeschlossen, dass für XY-GP im vorliegenden Fall eine „branchenspezifische Bilanzierungspflicht“ bestehe.
Mit Schriftsatz vom 5. März 2024, auf den wiederum verweisen wird (...), hat die Prozessbevollmächtigte des Klägers zum Schriftsatz des Beklagten Stellung genommen und ausgeführt, dass der Beklagte verkenne, dass das Eingreifen einer Sperrwirkung nach der Rechtsprechung des BFH zwingend voraussetze, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine laufende Buchführungs– als auch eine Abschluss– und damit Bilanzierungspflicht normierten. Erforderlich sei daher, dass die Bilanz nach dem jeweiligen ausländischen Recht – vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB – das Vermögen und die Schulden stichtagsbezogen darstelle. Das sei bei der Überleitungsrechnung gem. Sec 25 ITTOIA aber nicht der Fall.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat haben sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt, dass der Sachverständige sein Gutachten mündlich erstatten wird und die Vernehmung per Videokonferenz mittels „Webex“ erfolgen soll.
Der Kläger hat die Herren B und D ohne Ladung durch das Gericht in die Sitzung gestellt.
Mit Beweisbeschluss vom 12. März 2024 hat der Senat eine Beweiserhebung über
-
die Umstände der Anmietung der Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) im Dezember 2008 durch die XY-GP, über die Ausstattung und Einrichtung dieser Räumlichkeiten sowie über die konkrete Nutzung durch die Mieterin (auch in zeitlicher Hinsicht),
über die Umstände der Anmietung der Räumlichkeiten (...), c Street 3, Stadt A (England) im Dezember 2008 durch die XY-GP, über die Ausstattung und Einrichtung dieser Räumlichkeiten sowie über die konkrete Nutzung durch die Mieterin (auch in zeitlicher Hinsicht),
darüber, welche Unterlagen bzw. Akten in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England), sowie (...), c Street 3, Stadt A (England) zu welchem konkreten Zweck im Streitjahr 2008 aufbewahrt worden sind und in welchem Bezug diese Unterlagen bzw. Akten zur Tätigkeit der XY GP gestanden haben,
ob zur Führung der Tagesgeschäfte in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) bzw. in (...), c Street 3, Stadt A (England) ein sog. Office-Management eingerichtet worden ist, das die organisatorischen Geschäftsleitungsaufgaben abdeckt hat, und wenn ja, wie dieses konkret ausgesehen hat,
ob die Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) im Dezember 2008 für die Live-Analyse des Goldkurses via Bloomberg Terminal und die telefonische Aufgabe von Kauforders bei der Bank in Großbritannien sowie weitere Orderplatzierungen genutzt worden sind, ob die Gesellschafter der XY GP sich im Dezember 2008 mit Herrn D als Berater der Gesellschaft in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) und/oder in (...),c Street 3, Stadt A (England) getroffen und die weitere Vornahme von Goldankäufen und -verkäufen besprochen haben, sowie
über die genauen Umstände dieses oder dieser Treffen und über die genauen Umstände des Anstellungsvertrages vom 3. Dezember 2008 mit der XY-GP
angeordnet durch Vernehmung des B als Zeugen.
Mit weiterem Beweisbeschluss vom 12. März 2024 hat der Senat eine Beweiserhebung
darüber, ob die Räumlichkeiten im ...House, b Street 2, Stadt A (England) und/oder in (...), c Street 3, Stadt A (England) ab Dezember 2008 für die Live-Analyse des Goldkurses via Bloomberg Terminal und die telefonische Aufgabe von Kauforders bei der Bank in der Stadt E (Schweiz) sowie weitere Orderplatzierungen genutzt worden sind,
ob bzw. wann sich die Gesellschafter der XY GP im Zeitraum ab Dezember 2008 mit Herrn D als Berater der Gesellschaft in den Räumlichkeiten ...House, b Street 2, Stadt A (England) und/oder in (...), c Street 3, Stadt A (England) getroffen haben und die weitere Vornahme von Goldankäufen und -verkäufen besprochen haben, sowie über die genauen Umstände dieses oder dieser Treffen, sowie
über die genauen Umstände des Beratervertrags vom 15. Dezember 2008 mit der XY-GP und die konkrete Durchführung dieses Vertrages
angeordnet durch die Vernehmung des D als Zeugen.
Im Rahmen der Vernehmung der beiden Zeugen in der mündlichen Verhandlung ist eine öffentlich bestellte und allgemein beeidigte Dolmetscherin für die englische Sprache zugezogen worden.
Der Sachverhalt ergibt sich aus den Schriftsätzen der Beteiligten, den vorgelegten Akten des Beklagten und der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12. März 2024.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
1. Das Klagebegehren des Klägers ist auf die Änderung des streitgegenständlichen Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen und deshalb dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO in Gestalt der ändernden Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 dahingehend gerichtet, dass anstatt des darin festgestellten Verlustes i.H.v. XXX EUR ein Verlust i.H.v. XXX EUR festzustellen ist.
Hierbei handelt es sich um eine zulässige Anfechtungsklage mit Änderungsbegehren gem. § 40 Abs. 1 FGO i.V.m. § 100 Abs. 2 FGO.
2. Die gegen den ursprünglich am 23. November 2017 ergangenen Feststellungsbescheid gerichtete Untätigkeitsklage enthielt dagegen ein Verpflichtungsbegehren, das auf Erlass des durch Bescheid vom 23. November 2017 abgelehnten Feststellungsbescheids gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gerichtet war. Die Untätigkeit des FA auf den Einspruch des Klägers vom 21. Dezember 2017 war Anlass, aber nicht Gegenstand der Klage.
a) Entgegen der Ansicht des Beklagten war die am 28. November 2018 erhobene Untätigkeitsverpflichtungsklage ursprünglich zulässig; die Sachurteilsvoraussetzungen lagen bei deren Erhebung vor.
aa) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage -vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Das gilt in gleicher Weise für die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Halbsatz 1 FGO) wie für die auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtete Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO). Gem. § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entscheiden worden ist.
bb) Im Streitfall hat der Kläger die Klage mit dem Ziel erhoben, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 23. November 2017 zu verpflichten, nach DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommene und deshalb dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte i.H.v. XXX EUR festzustellen. Die Untätigkeitsverpflichtungsklage war schon deshalb zulässig, weil der Kläger die Klage erst erhoben hat, nachdem das FA eine Feststellung der begehrten Einkünfte abgelehnt hatte.
cc) Offenbleiben kann, ob die vom FA mitgeteilten Gründe für die Verzögerung als unzureichend zu beurteilen sind, denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsvoraussetzungen um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen mit der Folge, dass eine evtl. verfrüht erhobene Untätigkeitsklage in die Zulässigkeit hineinwachsen kann (ständige Rechtsprechung, siehe BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 m.w.N.). Im Streitfall war die Klage deshalb spätestens im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 zulässig.
dd) Der Senat ist gleichwohl der Ansicht, dass im Streitfall über den Einspruch des Klägers vom 21. Dezember 2017 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entscheiden wurde. Der Senat sieht eine Bearbeitungszeit von mehr als elf Monaten als nicht mehr angemessen an. Der Senat berücksichtigt hierbei einerseits die rechtliche Schwierigkeit des Falles auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts und den großen Umfang der Akten. Andererseits sieht der Senat aber auch das Interesse des Klägers an einer baldigen Entscheidung über seinen Einspruch. Entscheidend für den Senat ist der Umstand, dass der Kläger bereits am 12. November 2009 seine Feststellungserklärung abgegeben, das FA bereits am 31. Januar 2011 eine Außenprüfung angeordnet hat, aber erst nach Einlegung des Untätigkeitseinspruchs vom 27. Juli 2017 – mehr als sieben Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung – am 23. November 2017 einen Bescheid erlassen hat. Wenn dann der Einspruch gegen diesen Bescheid ohne Abschluss der Außenprüfung über einen Zeitraum von mehr als elf Monaten nicht beschieden wird, überwiegt das Interesse des Klägers an einer baldigen Entscheidung über seinen Einspruch gegenüber dem Umfang und der rechtlichen Schwierigkeit des Falles.
Dass die bereits am 31. Januar 2011 angeordnete Außenprüfung zum Zeitpunkt der Erhebung der Untätigkeitsklage immer noch nicht abgeschlossen war, stellt keinen zureichenden Grund für die Untätigkeit dar. Selbst bei einer rechtlich schwierigen Materie und einem großen Ermittlungsaufwand ist eine nach Ablauf von mehr als sechs Jahren noch nicht abgeschlossene Betriebsprüfung kein zureichender Grund für die Untätigkeit des FA. Das gilt auch dann, wenn während der Betriebsprüfung der steuerliche Berater des Einspruchsführers wechselt.
b) Mit Erlass der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 während des Klageverfahrens ist das Klageverfahren „ohne weiteres“ fortgesetzt worden, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig gewesen wäre. Die ändernde Einspruchsentscheidung wird zum Gegenstand des Klageverfahrens und die Voraussetzung des § 44 Abs. 1 FGO ist erfüllt (siehe BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 m.w.N.).
Der Wortlaut der Einspruchsentscheidung („unter Änderung des Bescheids vom 23.11.2017“) suggeriert das Vorliegen eines Änderungsbescheids, mit dem der Ablehnungsbescheid vom 23. November 2017 geändert wird. Tatsächlich ist die Einspruchsentscheidung aber dahingehend auszulegen, dass unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 23. November 2017 ein inhaltlich neuer Feststellungsbescheid gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO erlassen wurde. Damit hat das FA dem Verpflichtungseinspruch des Klägers teilweise stattgegeben und nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommene und deshalb dem Progressionsvorbehalt unterliegende negative Einkünfte i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festgestellt, nur nicht in der begehrten Höhe.
3. Der Kläger ist klagebefugt.
a) Seine Klagebefugnis ergibt sich ursprünglich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Der Kläger war aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 3. Dezember 2008 geschäftsführender Gesellschafter (managing partner) und damit geschäftsführungsbefugt – auch allein.
Der Senat geht davon aus, dass der Kläger (nur) persönlich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und nicht (zugleich) in seiner Eigenschaft als (einzelvertretungsberechtigter) Geschäftsführer der XY-GP in deren Namen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage erhoben hat. Er hat daher nicht als Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO wirksam ein Prozessrechtsverhältnis für die XY-GP begründet.
Das ergibt sich zum einen daraus, weil nur er als einer von vier Gesellschaftern Klage erhoben hat.
Zum anderen ist die XY-GP eine steuerlich transparente Gesellschaft, die aufgrund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Die Transparenz führt dazu, dass das Unternehmen der GP jedem Gesellschafter (anteilig) zuzurechnen ist (siehe ausführlich BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751). Der sachkundig vertretene Kläger hat in der Klageschrift mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht haben, dass er nur in seiner Funktion als persönlich klagebefugter Gesellschafter um gerichtlichen Rechtsschutz nachsucht.
Zudem ist die N, die zum Zeitpunkt der Klageerhebung Prozessbevollmächtigte des Klägers gewesen ist, nur von den (ehemals) vier Gesellschaftern der XY-GP bevollmächtigt worden, nicht aber von der XY-GP selbst. Das wird ausdrücklich im Schreiben der früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 17. Mai 2019 im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens vorgetragen (...).
Die XY-GP ist ursprünglich ausschließlich durch die Steuerberatungsgesellschaft F, e Straße 5, Stadt G (Deutschland), vertreten worden und erst im Laufe des Klageverfahrens durch die jetzige Prozessbevollmächtigte.
In der Klageschrift wird auch nur von dem Kläger und nicht von den Klägern oder der Klägerin gesprochen. So wird der Kläger ausdrücklich und wiederholt in seiner Eigenschaft "als inländischer Beteiligter" der XY-GP bezeichnet. Er hat daher nicht als Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO wirksam ein Prozessrechtsverhältnis für die XY-GP begründet.
b) Nach Veräußerung des Gesellschaftsanteils an den Mitgesellschafter Beigeladener zu 2 durch Kaufvertrag vom 17.11.2019 (Anlage K 27 zum Schriftsatz der Klägervertreter vom 18. Februar 2020) und Auflösung der XY-GP durch Gesellschafterbeschluss vom 18. November 2019 ergibt sich die Klagebefugnis des Klägers aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Er bleibt daher als ausgeschiedener Gesellschafter klagebefugt.
4. Alle anderen nach § 48 Klagebefugten waren daher gem. § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO notwendig beizuladen (Umkehrschluss aus § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Dies sind die anderen drei Gesellschafter sowie die XY-GP. Dies ist durch Beschlüsse vom 27. Februar 2023 erfolgt.
II. Die zulässige Anfechtungsklage ist auch vollumfänglich begründet.
Der Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 2019 in Gestalt der ändernden Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO). Er ist daher dahingehend abzuändern, dass anstelle der für das Streitjahr nach DBA festgestellten steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte i.H. von ./. XXX EUR nach DBA steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte i.H. von ./. XXX EUR festgestellt und dem Kläger anteilig i.H. von 64/2554 zugerechnet werden.
1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gilt dies entsprechend, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
2. Die vom Kläger begehrte Änderung der Feststellung von nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl 1966 II S. 359; 1971 II S. 46, BStBl 1966 I S. 730; 1971 I S. 140; künftig: DBA GB) von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist durchzuführen, weil die XY-GP im Streitjahr anteilig dem Kläger und den drei Beigeladenen 1 bis 3 zuzurechnende gewerbliche Einkünfte i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA GP erzielte, für die ausschließlich Großbritannien das Besteuerungsrecht hat. Diese Einkünfte sind gem. Art. XVIII Abs. 2 Buchst a DBA GB i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG im Inland bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt).
Die XY-GP ist für Zwecke der Anwendung des DBA GB ein deutsches Unternehmen (siehe a), das mit dem Goldhandel im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt (siehe b), eine Betriebsstätte in Großbritannien unterhalten hat (siehe c) und diese gewerblichen Einkünfte im Streitjahr vollumfänglich der in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe d).
a) Die XY-GP ist eine GP nach britischem Recht, die in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt wird (vgl. Levedag in Wassermeyer Großbritannien Anhang Rz 41) und auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Die Transparenz führt dazu, dass die im Unternehmen der XY-GP erzielten Einkünfte jedem Gesellschafter (anteilig) zuzurechnen und letztlich auf der Ebene des Klägers und der Beigeladenen zu 1 bis 3 zu besteuern sind. Aufgrund der ausnahmslos inländischen Wohnsitze der Gesellschafter (Kläger und Beigeladene zu 1 bis 3) liegt für Zwecke der Anwendung des DBA GB ein deutsches Unternehmen vor. Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. j, h DBA-GB (siehe BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751).
b) Die XY-GP erzielte mit dem Goldhandel im Streitjahr gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG.
aa) Gewerbliche Gewinne nach dem DBA GB sind jedenfalls solche, die aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG stammen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, a.a.O.). Ein Gewerbebetrieb erfordert danach eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist weiterhin, dass die Betätigung den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Eine Personengesellschaft erzielt als Subjekt der Einkünfteermittlung gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
bb) Unter Beachtung der vom BFH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) insbesondere zum Goldhandel aufgestellten Grundsätze ist zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig, dass die XY-GP – dem Grunde nach – gewerbliche Einkünfte erzielte. Jedenfalls geht der Beklagte in der Einspruchsentscheidung von gewerblichen Einkünften aus.
cc) Die im Streitjahr entfaltete Tätigkeit der XY-GP überschritt nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung. Hierfür spricht zum einen die Anzahl der Geschäftsvorfälle im Streitjahr, zum anderen der hohe Einsatz von Fremdmitteln. Im Streitjahr erwarb die XY-GP im Zeitraum vom 15. bis 19. Dezember 2008 in fünf Transaktionen insgesamt Gold im Wert von über XXX USD und veräußerte davon noch im Streitjahr – in ebenfalls fünf Transaktionen – physisches Gold im Wert von mehr als XXX USD. Hierzu setzte die XY-GP Darlehensmittel in Höhe von über XXX USD ein, die in zwei Tranchen von XXX USD am 17. Dezember 2008 und von XXX USD am 23. Dezember 2008 an die XY-GP ausgezahlt wurden. Der Handel mit physischem Gold bezog sich insoweit nicht nur auf die Verwaltung eigenen Vermögens der XY-GP bzw. deren Gesellschafter, sondern auf den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten zur Gewinnerzielung. Das unternehmerische Ergebnis ergibt sich dabei aus der Gesamtheit der Geschäftsvorfälle. Die Beurteilung ändert sich nicht dadurch, dass Entscheidungen zum Ankauf von Goldbarren im Streitjahr zur Ausnutzung steuergünstiger Effekte ausschließlich am Jahresende getroffen worden sind. Die XY-GP hatte im Streitjahr ihre gewerbliche Tätigkeit im Bereich des Goldhandels erst im Dezember 2008 neu aufgenommen.
c)Die XY-GP unterhielt im Streitjahr in der Stadt A (England) eine Betriebsstätte.
aa) Unter einer Betriebsstätte im Sinne des DBA GB ist gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA GB eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dies ist z.B. der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle (Art. II Abs. 1 Buchst. I (ii) DBA-GB). Der Betriebsstättenbegriff des DBA GB entspricht insoweit dem Begriff der Betriebstätte des § 12 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462).
Eine Geschäftseinrichtung kann nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn der Steuerpflichtige über diese nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Eine solche besteht, wenn dem Nutzenden diese ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche (gelegentliche) Mitbenutzung eines Raumes genügen für sich genommen nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154). Auf der anderen Seite ist eine rechtliche Absicherung der Nutzung einer festen Einrichtung nicht zwingend erforderlich. Entscheidend ist, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt. Hierzu kann es genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665).
bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen verfügte die XY-GP im Dezember 2008 in der Stadt A (England) zunächst in (...), c Street 3, Stadt A (England), (künftig c Street 3) und später im sog. ...House, b Street 2, Stadt A (England), (künftig: ...House) jeweils über eine Betriebsstätte.
Die XY-GP hatte zunächst mit Mietvertrag vom 3. Dezember 2008 in der c Street 3 einen Raum angemietet und anschließend – vom selben Vermieter – Räume im ...House. Für beide Objekte legte der Kläger die jeweiligen schriftlichen Mietverträge samt deutscher Übersetzung vor.
Die Vernehmung des Vermieters B als Zeugen hat ergeben, dass der angemietete Raum in der c Street 3 dessen gewerblicher Raum gewesen ist, den er selbst angemietet und im Dezember 2008 „für eine sehr kurze Zeit“ an die XY-GP untervermietet hatte. Hierbei handelte es sich um einen Raum in der Größe von ca. 40 qm, ausgestattet mit zwei Schreibtischen, einem Konferenztisch, Internet und Telefon. Dieser Raum ist auch vom Vermieter selbst für dessen eigenes „business“ genutzt worden. Die Untervermietung seines eigenen Büros an die XY-GP sei nur deshalb erfolgt, weil das andere, ebenfalls von ihm untervermietete Büro im ...House, zwar ab dem 12. Dezember vollständig ausgestattet gewesen sei, aber noch über kein funktionierendes Internet verfügt habe.
Die untervermieteten Räume im ...House erstreckten sich über ca. 20 qm. Ursprünglich ist das nur ein großer Raum gewesen, in den mindestens zwei fest eingebaute Trennwände eingefügt worden sind, so dass der XY-GP noch im Dezember 2008 ein Raum mit ca. sechs oder sieben qm zur alleinigen Nutzung („exclusiv area“) zur Verfügung gestanden hat, der zur Abtrennung mit einer abschließbaren Türe versehen wurde. Zudem gab es eine sog. „meeting area“, also ein Besprechungsraum, der aber nicht exklusiv der XY-GP zur Verfügung stand, sondern auch von anderen Unternehmen genutzt wurde. Auf Nachfrage des Klägervertreters bestätigte der Zeuge ausdrücklich, dass die XY-GP „noch im Dezember 2008“ in das ...House umgezogen sei. Dort habe der XY-GP ein Schreibtisch, ein Telefon- und Internetanschluss, ein Computer, ein Drucker und Aktenschränke zur Verfügung gestanden, die der Zeuge im Auftrag der XY-GP angeschafft habe und von dieser auch bezahlt worden seien. Der Zeuge hat lediglich die Kosten dafür verauslagt. Anhand der vorgelegten Bilder hat der Zeuge die Trennwände beschrieben und dargelegt, dass in diesem ausschließlich von der XY-GP genutzten Raum alle Geschäftsunterlagen der XY-GP aufbewahrt worden seien, z.B. Protokolle der Gesellschafterversammlungen, Bankbestätigungen über Goldankauf- sowie Goldverkaufsgeschäfte, Kontoauszüge etc. Die Gesellschafter seien im Dezember 2008 ca. zwei bis drei Mal anwesend gewesen. An Einzelheiten könne er sich nach Ablauf von über 15 Jahren nicht mehr erinnern.
Der Zeuge D führte aus, dass die Gesellschafter zur Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages allesamt in der Stadt A (England) anwesend gewesen seien. Die Unterzeichnung des Beratervertrags sei am 15. Dezember 2008 in der c Street 3 erfolgt, wobei dabei der Gesellschafter Beigeladener zu 2 anwesend gewesen sei. An den späteren Gesellschafterversammlungen hätten jedoch immer nur zwei oder drei Gesellschafter (in wechselnder Besetzung) teilgenommen. Der Zeuge D beschrieb in Einzelheiten wie die Goldhandelsgeschäfte getätigt worden sind. Er habe hierbei lediglich eine Beratertätigkeit ausgeübt, den Markt analysiert und seine Einschätzung an die XY-GP weitergegeben, aber er habe über keine Vollmacht zum Abschluss von Goldgeschäften verfügt. Er selbst sei im Dezember 2008 lediglich zwei bis drei Mal anwesend gewesen, aber er habe den Eindruck gehabt, dass schon im Dezember 2008 ein „real business“ stattgefunden habe. Es zeuge von großer Professionalität, dass die XY-GP sowohl ihn als Berater als auch den Zeugen B als Mitarbeiter vertraglich in ihre Goldhandelstätigkeit eingebunden habe.
Der Senat ist durch die Vernehmung der Zeugen B und D zu der Überzeugung gelangt, dass die XY-GP noch im Dezember 2008 und damit noch im Streitjahr ihre Goldhandelstätigkeit zunächst in der c Street 3 und ab ca. Mitte Dezember 2008 im ...House mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt hat und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausgedrückt hat. Unbeachtlich ist hierbei, dass in beiden Örtlichkeiten die Räume lediglich untervermietet waren, also der Vermieter nicht selbst Eigentümer, sondern auch Mieter der Räumlichkeiten gewesen ist. Die XY-GP hat damit bereits in der c Street 3 über eine Betriebsstätte verfügt, die ab Mitte Dezember 2008 mit dem Umzug in das ...House verlegt wurde, wo der XY-GP ein Raum mit ca. sechs bis sieben qm zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestanden, in dem sie sie ihren Goldhandel betrieben hat.
Der Umstand, dass in den von der XY-GP angemieteten Büros in der c Street 3 und im ...House weitere Gesellschaften mit ihrem Sitz registriert gewesen sind, lässt weder die aus den vertraglichen Vereinbarungen resultierende rechtliche Verfügungsmacht entfallen, noch ergibt sich daraus eine andere Würdigung der tatsächlichen Gegebenheiten. Insbesondere lässt dies nicht darauf schließen, es handele sich lediglich um eine nur zum Schein eingerichtete feste Einrichtung.
Die parallele Nutzung des Büros in der c Street 3 durch den Vermieter führt überdies nicht zur Annahme einer lediglich vorübergehenden Verfügungsmacht. Soweit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine nur vorübergehende Verfügungsmacht für die Begründung einer Betriebsstätte als nicht ausreichend erachtet wurde, sind damit im Wesentlichen Fälle gemeint, in denen ohne rechtliche Grundlage kurzfristig Räumlichkeiten eines Dritten, z.B. eines Auftraggebers, genutzt werden. Dass in der vorliegenden vertraglichen und tatsächlichen Konstellation ein Wechsel der Nutzungszeiten des Büros für die XY-GP und derjenigen für Dritte (Vermieter) bzw. weitere Gesellschaften von vornherein angelegt gewesen ist, stellt die – die im Streitfall vertraglich gesicherte – Verfügungsmacht nicht in Frage. Denn grundsätzlich kann auch die Mitbenutzung von Räumen eine Betriebsstätte begründen, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt und gewisse Betriebshandlungen stattfinden (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BStBl III, 1961, 317). Dies schließt eine abwechselnde – oder auch gleichzeitige – Nutzung von Räumen für unterschiedliche Zwecke sowie in der Folge die Tatsache, dass die Nutzung nicht ausschließlich einem einzigen Unternehmen zugutekommt, mit ein. Das gilt erst recht, wenn, wie hier, der Umfang der ausgeübten Unternehmenstätigkeit keine Vollzeittätigkeit erfordert.
Für den Senat ist entscheidend, dass die XY-GP bereits im Dezember 2008 sowohl hinsichtlich der Nutzung des angemieteten Raumes in der c Street 3 als auch der angemieteten Räume im ...House durch die schriftlichen Mietverträge eine Rechtsposition innehatte, die ohne ihre Mitwirkung nicht ohne weiteres beseitigt oder verändert werden konnte. Sie hatte eine gesicherte Rechtsposition, die aufgrund der Ausführungen der Zeugen B und D tatsächlich auch gewahrt wurde.
cc) In der festen Geschäftseinrichtung sowohl in der c Street 3 als auch im ...House wurde schließlich in einer für die Begründung einer Betriebsstätte ausreichenden Weise Unternehmenstätigkeit ausgeübt.
aaa) Gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB muss die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, um eine Betriebsstätte zu begründen. Zudem ist es erforderlich, dass die in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübten Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen (Art. II Abs. 1 Buchst. I (iii) ee) DBA-GB). Alle Tätigkeiten, die nicht nur Vorbereitungs- und Hilfscharakter haben, können also eine Betriebsstätte begründen. Es ist nicht erforderlich, dass in der betreffenden festen Geschäftseinrichtung die Geschäftsleitungsentscheidungen – zu denen die Kauf- und Verkaufsentscheidungen zählen – erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134).
bbb) Für die Beurteilung, ob in einer für die Begründung einer Betriebsstätte ausreichenden Weise Unternehmenstätigkeit ausgeübt worden ist, ist die Unternehmenstätigkeit der XY-GP, also die Ausübung eines gewerblichen Goldhandels in den Blick zu nehmen. Nach den vom BFH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) dargelegten Rechtsgrundsätzen kann die Betrachtung der Tätigkeit der XY-GP nicht reduziert auf das von den Gesellschaftern verfolgte Ziel der Steuerersparnis erfolgen. Der Goldhandel ist der maßgebliche Unternehmensgegenstand, nicht das „Hilfsgeschäft“ für etwaige darüber hinaus verfolgte Ziele. Für den Handel sind grundsätzlich die Kauf- und Verkaufsentscheidung sowie deren Vollzug ebenso wie die Marktbeobachtung bedeutsame Tätigkeiten. Dabei stellt die Umsetzung der Kaufentscheidung durch telefonische oder handschriftliche Order (in Form von Protokollen) nicht lediglich eine Hilfstätigkeit im vorgenannten Sinne dar. Denn erst die Kontaktaufnahme und Beauftragung der Banken, einhergehend mit der hierfür zuvor erteilten Zulassung durch die Bank, führt zum Geschäftserfolg. Hinzu kommt die mit der Unternehmensführung verbundenen allgemeinen administrativen Aufgaben, einschließlich der Erfüllung von handels- und steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten.
Nach den glaubhaften Aussagen des Zeugen B ist er selbst jeden Tag in dem Büro – zunächst in der c Street 3 und später dann auch im ...House – anwesend gewesen, teilweise nur eine halbe Stunde, aber im Einzelfall auch bis zu 7 Stunden am Tag. Er habe selbst über eine Generalvollmacht verfügt, die es ihm erlaubt habe, namens der XY-GP bei der Bank Goldgeschäfte zu tätigen. Für diese Geschäfte sei er im Einzelfall von den Gesellschaftern der XY-GP angewiesen worden. Diese Anweisungen seien überwiegend in handschriftlichen Protokollen über die Gesellschafterversammlungen festgehalten worden. Im Einzelfall habe er dann telefonische Rückfragen bei den Gesellschaftern getätigt. Die Gesellschafter seien im Dezember 2008 ca. zwei bis drei Mal anwesend gewesen. An Einzelheiten könne er sich nach Ablauf von über 15 Jahren nicht mehr erinnern.
Der ebenfalls glaubwürdige Zeuge D beschrieb in Einzelheiten wie die Goldhandelsgeschäfte getätigt worden seien. Er habe hierbei lediglich eine Beratertätigkeit ausgeübt, den Markt analysiert und seine Einschätzung an die XY-GP weitergegeben, aber er habe über keine Vollmacht zum Abschluss von Goldgeschäften verfügt.
Zwar ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass sämtliche Kauf- und Verkaufsentscheidungen wie auch die hierzu erforderliche Marktbeobachtung (immer) in den angemieteten Räumlichkeiten in der c Street 3 oder dem ...House in der Stadt A (England) erfolgten. Dies hat jedoch steuerrechtlich nicht zur Folge, dass keine Betriebsstätte im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB vorliegt.
Soweit der Beklagte vorträgt, dass weitere Gesellschaften in den angemieteten Räumlichkeiten dort ihre satzungsmäßige Betriebsstätte unterhielten und daraus geschlossen hat, dass die Betriebsstätte in der Stadt A (England) jedenfalls insoweit nur zum Schein eingerichtet worden sei, als dort keine Unternehmenstätigkeit ausgeübt werden sollte und worden sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die von den Zeugen B und D vorgetragenen Tatsachen sowie die in Kopie vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen über die Tätigkeiten der Gesellschafter der XY-GP in der Stadt A (England) tragen unter Berücksichtigung des sich aus den vorliegenden Unterlagen ergebenden Gesamtsachverhalts diese Schlussfolgerung nicht.
Der eigentliche Goldhandel der XY-GP wurde – im Streitjahr – von deren Gesellschaftern ausgeübt, die alle vier als sog. managing partners fungierten, und damit jeweils für sich allein geschäftsführungsbefugt waren. Sie trafen sich im Streitjahr in wechselnder Besetzung in der Stadt A (England) und waren im Dezember 2008 jedenfalls an zwei bis drei Terminen vor Ort in der Stadt A (England) anwesend – wenn auch nicht immer alle vier zur gleichen Zeit. Sie trafen die maßgeblichen Kauf- und Verkaufsentscheidungen und hielten diese in handschriftlichen sowie in gedruckten Aufzeichnungen fest. Aus den in Anlage K 12 (...) vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen vom 15. Dezember 2008 und vom 19. Dezember 2008 sowie der gedruckten E-Mail vom 19. Dezember 2008 ergibt sich, dass am 15. Dezember 2008 die Beigeladenen zu 2 und zu 3 in der Stadt A (England) anwesend waren und von dort aus konkrete Anweisungen zum Kauf bzw. Verkauf von Gold getätigt haben. Am 19. Dezember 2008 haben sich mindestens zwei Gesellschafter in der Stadt A (England) getroffen und konkrete Entscheidungen über zu tätigende und zu unterlassende Order getroffen, die handschriftlich festgehalten wurden. Wenn der Beklagte hierzu vorträgt, diese Aufzeichnungen hätten auch an einem anderen Ort geschrieben werden können, so ist dem nicht zu folgen, weil dieses konkrete Vorgehen vom Zeugen B bestätigt worden ist. Im Zusammenhang mit der Aussage des Zeugen B werden die vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen glaubhaft.
Auch der Umstand, dass in der Stadt A (England) der Zeuge B zur Umsetzung der administrativen Entscheidungen als Generalbevollmächtigter tätig geworden ist und die von den Gesellschaftern getroffenen Entscheidungen vor Ort in die Tat umgesetzt hat durch konkrete Beauftragungen der Bank, Gold in den von den Gesellschaftern angegebenen Mengen anzukaufen bzw. zu verkaufen, spricht für eine Unternehmenstätigkeit in der c Street 3 und anschließend im ...House, die geeignet und ausreichend war, eine Betriebsstätte an diesen beiden Orten zu begründen. Damit erfolgte die Erledigung der mit der Unternehmenstätigkeit einhergehenden administrativen Aufgaben in der Stadt A (England). Dass diese Verwaltungsaufgaben vor Ort von einem von der XY-GP angestellten Mitarbeiter erfüllt wurden, der zugleich auch der Vermieter ist, ist für die Frage des Bestehens einer Betriebsstätte unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BStBl II 2014, 764, Rz. 23). Für die Annahme einer Betriebsstätte genügt es, wenn die feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens der XY-GP dient bzw. eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch die Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462). Dies ist vorliegend der Fall. In der der XY-GP zuzurechnenden festen Geschäftseinrichtung in der c Street 3 sowie dem ...House in der Stadt A (England) wurden für Rechnung der XY-GP Unternehmenstätigkeiten ausgeübt.
Die beschriebenen Tätigkeiten stellen dabei auch nicht lediglich Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten im Sinne von Art. II Abs. 1 Buchst. I (iii) ee) DBA-GB dar. Das Sammeln und Führen von Aufzeichnungen über die verursachten Geschäftsvorfälle, die Ablage derselben sowie weiterer Korrespondenz und die Aufbereitung von Unterlagen sind vielmehr in ihrer Gesamtheit originäre Unternehmensaufgaben.
d) Die im Streitjahr erzielten Einkünfte der XY-GP sind in vollem Umfang den in Großbritannien belegenen Betriebsstätten in der c Street 3 sowie dem ...House zuzurechnen.
aa) Besteht nur eine Betriebsstätte (Stammhaus), können die gewerblichen Gewinne nur dieser zugeordnet werden. Es gibt grundsätzlich keine „betriebsstättenlosen“ gewerblichen Einkünfte (kein „floating income“, vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, a.a.O., m.w.N.). Auch wenn im Streitfall nicht alle geschäftsleitenden Entscheidungen in der Stadt A (England) vorgenommen worden sein sollten, folgt hieraus im Ergebnis nicht, dass die erzielten Einkünfte in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Denn eine weitere Betriebsstätte der XY-GP in Deutschland, der die Einkünfte zugerechnet werden könnten, liegt nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15, BFH/NV 2018, 684).
bb) Nach der Aktenlage unter Berücksichtigung des sich aus den FA-Akten ergebenden Gesamtbilds kann keine im Inland belegene Geschäftsleitungsbetriebsstätte der XY-GP festgestellt werden.
Aus den handschriftlichen Protokolle (...) ergibt sich ein Treffen aller vier Gesellschafter am 4. Dezember 2008 in der Stadt A (England) mit dem Zeugen D. An diesem Tag ist nicht nur der Gesellschaftsvertrag unterzeichnet worden, sondern es sind auch nach Beratung durch den Zeugen D konkrete Kaufentscheidungen getroffen worden, z.B. über die „Beauftragung der XY-GP für das im Jahr 2009 geplante Solargeschäft, so schnell als möglich, technische Komponenten wie z.B. Wechselrichter und Module zu beschaffen“ (...). Dieses Treffen hat der Zeuge in seiner Aussage glaubhaft bestätigt. Am 15. Dezember 2008 hat ein weiteres Treffen der Gesellschafter Beigeladener zu 2 und Beigeladener zu 3 in der Stadt A (England) stattgefunden, bei dem beschlossen wurde, die Einzahlung der zweiten Eigenkapitaltranche von insgesamt XXX EUR zu veranlassen (...). Am 19. Dezember 2008 hat sich der Beigeladene zu 3 in der Stadt A (England) aufgehalten, wo er konkrete Anweisungen für den Kauf von Goldbarren erteilt hat (...). Ebenfalls haben die Beigeladenen zu 2 und zu 3 am 19. Dezember weitere Kauf- und Verkaufsanweisungen handschriftlich festgehalten, die ebenfalls von der Stadt A (England) aus erteilt worden sind.
Damit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass im Streitjahr 2008 die Geschäftsleitung der XY-GP von der Stadt A (England) aus in den Betriebsstätten c Street 3 und ...House agiert hat und dort die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen zum Goldhandel getroffen hat. Diesen Betriebsstätten ist der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen, weil eine weitere Betriebsstätte nicht erkennbar ist. Nur wenn keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden ist, ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. BFH vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFH/NV 2018, 497). Dies setzt zwar keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus (vgl. BFH vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl II 1994, 148), jedoch entsteht nicht ohne weiteres an jedem Ort, an dem wichtige Geschäftsleitungsentscheidungen getroffen werden, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Vielmehr ist eine Einrichtung erforderlich, an der sich der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufhält und der Maßnahmen der Geschäftsführung zuzuordnen sind, weil sie entweder dort getroffen werden oder weil der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit von dort aus agiert (vgl. BFH vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).
Das war im Streitfall in den Betriebsstätten c Street 3 und ...House der Fall. Dort haben sich jedenfalls am 3. Dezember 2008, am 15. Dezember 2008 und am 19. Dezember 2008 ein geschäftsführungsbefugter managing partner oder mehrere geschäftsführungsbefugte managing partners getroffen und die ausgeführten unternehmerischen Entscheidungen getroffen.
Es ist nicht erkennbar, dass die inländischen Wohnsitze des Klägers bzw. der Beigeladenen zu 1 bis 3 eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte bilden. Dazu hat der Beklagte keine Feststellungen getroffen.
Daher unterliegen die von der XY-GP erzielten gewerblichen Einkünfte nach dem DBA GB ausschließlich der Besteuerung in Großbritannien, denn sie sind in vollem Umfang einer dort belegenen Betriebsstätte zuzurechnen.
Gemäß Art. III Abs. 2 Satz 1 DBA GB wird der Anteil an den gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens, der auf einen in einem der Gebiete ansässigen Mitunternehmer entfällt, nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausübt. Gewerbliche Einkünfte der XY-GP, (Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2 DBA GB), die einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, sind daher ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig (Art. III Abs. 2 Satz 2 DBA GB). Deutschland hat jedoch nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA GB das Recht, die Einkünfte dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
3. Die XY-GP durfte im Streitjahr ihre Einkünfte gem. § 4 Abs. 3 EStG durch eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermitteln. Sie ist nicht aufgrund inländischer und – entgegen der Auffassung des FA – auch nicht aufgrund ausländischer gesetzlicher Vorschriften verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
a) Die Einkünfte der XY-GP sind von Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln. Das DBA GB bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind. Es findet daher das innerstaatliche Recht Anwendung. Dabei kommen die allgemeinen und besonderen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung.
b) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die – erstens – nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die – zweitens – auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen.
Das Gewinnermittlungswahlrecht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit, das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG auszuüben (BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, BFHE 273, 119).
c) Die XY-GP hat in Deutschland unstreitig eine Einnahmenüberschussrechnung erstellt. Die GP als ausländische Personengesellschaft ist für Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte wie eine inländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu behandeln. Sie ist "fiktive" Normadressatin ("Steuerpflichtige") des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191). Die XY-GP hat im Streitfall eine als „Profit and loss account“ bezeichnete Einnahmenüberschussrechnung erstellt und für steuerliche Zwecke Anpassungen vorgenommen.
d) Die XY-GP war im Streitjahr nicht verpflichtet, für Zwecke der Berechnung der steuerfreien Progressionseinkünfte, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
e) Aus inländischem Recht ergibt sich keine Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Nach den §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB).
Die XY-GP war nicht nach Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Sie gilt nicht als Kaufmann im Sinne des § 6 HGB. Sie hat für handelsrechtliche Zwecke eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung für das Streitjahr erstellt und war dazu auch berechtigt. Eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann grundsätzlich unter § 6 Abs. 1 HGB fallen. Allerdings können die §§ 238 ff. HGB für eine ausländische Personengesellschaft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat oder sie über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Die XY-GP ist im Streitfall einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar und hat weder ihren Verwaltungssitz in der Bundesrepublik Deutschland noch verfügt sie über eine inländische Zweigniederlassung, weshalb für sie die §§ 238 ff. HGB nicht gelten.
f) Auch bestand für die XY-GP keine steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO. Insoweit erfolgte keine Aufforderung durch die Finanzbehörde nach § 141 Abs. 2 AO.
g) Die XY-GP war auch nicht nach § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, weshalb das Wahlrecht, den Gewinn aufgrund einer Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln, nicht ausgeschlossen war.
aa) Die Regelung des § 140 AO verweist nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische Buchführungspflichten (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2018 I R 81/16, BStBl II 2019, 390). Eine materielle Buchführungspflicht kann sich danach auch aus ausländischen Rechtsvorschriften ergeben. Ausländische Buchführungspflichten müssen dabei nicht umfassend den deutschen Buchführungspflichten entsprechen.
Für das Eingreifen der Sperrwirkung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es darauf an, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss-und damit Bilanzierungspflicht normieren. Das Bestehen einer bloßen (ggf. auch laufenden) Buchführungspflicht nach ausländischem Recht reicht daher nicht aus. Zudem sind bloße (branchenspezifische) ausländische Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen, nicht geeignet, das Wahlrecht auszuschließen, auch wenn sie über § 140 AO zu inländischen Pflichten werden. Es ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz, die das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191).
Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dabei den erkennenden Richtern des Senats. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen. Der Senat hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen. Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht insoweit im tatrichterlichen Ermessen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14, BStBl II 2018, 444).
bb) Die XY-GP mit Sitz in Großbritannien war nach den Regulations 2008 keine „Qualifying Partnership“ im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Regulations 2008, da keine ihrer Mitglieder Gesellschaften mit beschränkter Haftung waren, sondern vielmehr die Beigeladenen im Rahmen einer GbR beteiligt waren.
Qualifying Partnerships liegen nach Art. 3 Abs. 1 Regulations 2008 vor, wenn jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft eine haftungsbeschränkte Gesellschaft („limited company“) ist oder wenn sämtliche Gesellschafter nicht haftungsbeschränkte Gesellschaften sind, deren sämtliche Gesellschafter wiederum haftungsbeschränkte Gesellschaften sind. Nach den Regulations 2008 wurde für Mitglieder einer „Qualifying Partnership“ eine Verpflichtung zur Erstellung und Einreichung von geprüften Abschlüssen eingeführt.
An der XY-GP waren lediglich natürliche Personen beteiligt. Für die XY-GP kommen deshalb die Regulations 2008, die im April 2008 in Kraft traten, im Streitjahr nicht zur Anwendung.
cc) Nach dem Steuerrecht des Vereinigten Königreichs bestand für die XY-GP keine Verpflichtung, Abschlüsse für einkommensteuerliche Zwecke zu erstellen oder einzureichen.
Nach den mündlichen Ausführungen des Sachverständigen im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestand für die XY-GP im Streitjahr keine Pflicht nach britischem Recht, Bücher zu führen oder regelmäßig Abschlüsse zu machen.
aaa) Eine solche Pflicht besteht im Streitfall nicht nach Section 28 des Partnership Act 1890. Eine solche Bilanzierungspflicht nach dieser Vorschrift ist zwar nicht generell für General Partnerships ausgeschlossen, denn im Einzelfall könne sich eine Bilanzierungspflicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder aber nach den Gesamtumständen – ähnlich wie bei § 1 Abs. 2 HBG im deutschen Recht – ergeben, wenn nach Art und Umfang des Geschäftsbetriebs im Einzelfall eine Bilanzierung erforderlich ist. Auf Nachfrage der Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung unter Vorhalt der britischen Steuererklärung sowie der zugehörigen Gewinnermittlung nach Bl. 129 ff. des Anlagenbandes der GA, ob im vorliegenden Streitfall nach Section 28 eine Bilanzierungspflicht der XY-GP bestehe, führte der Sachverständige aus, dass sich weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus den Gesamtumständen des Einzelfalls eine Bilanzierungspflicht der XY-GP ergebe. Dafür sei der Geschäftsbetrieb zu klein. Das Volumen der Goldhandelstätigkeit im zweistelligen Millionenbereich sei zwar recht hoch, aber die Anzahl der Transaktionen, das Personal und die Anzahl der einzelnen Buchungsvorgänge sei recht überschaubar. Art und Umfang des Geschäftsbetriebs der XY-GP erforderten daher keine Bilanzierungspflicht.
bbb) Auch aus Section 25 ITTOIA 2005 (Income Tax Act 2005) ergibt sich keine Bilanzierungspflicht der XY-GP. Nach dieser Vorschrift ist – nach den Ausführungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung – die XY-GP lediglich verpflichtet, ihren Gewinn zu ermitteln und nur hierfür gelten die GAAP-Prinzipien. Die Gewinnermittlung habe aber entweder durch „income statement (accrual basis)“ oder durch „cashflow statemant (inflow basis)“ zu erfolgen. Beide Methoden erforderten jedoch keine Bilanz. Es sei kein Vermögensstatus erforderlich, da der Kapitalstock nicht die Basis der Besteuerung sei. Nach beiden Prinzipien sind die Kosten für den Erwerb von Umlaufvermögen in vollem Umfang sofort als Betriebsausgaben anzusetzen. Die periodengerechte Abgrenzung führe nicht zu einer Bilanzierungspflicht, weil sie keinen Vermögensstatus erfordere.
h) Für die XY-GP wurden für das Streitjahr auch nicht freiwillig Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse gemacht.
Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG scheidet aus, wenn die Auslandsgesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BStBl II 2015, 141). Das Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat ein Steuerpflichtiger erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Die erforderliche Eröffnungsbilanz ist zeitnah aufzustellen (BFH-Beschluss vom 14. März 2018 IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728). Als Beweisanzeichen hierfür kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass es jene – z.B. durch die Übersendung an das Finanzamt – in den Rechtsverkehr gibt. Führt die Personengesellschaft tatsächlich Bücher im Ausland und stellt sie dort tatsächlich einen Abschluss nach ausländischem Recht auf, ohne auch eine Einnahmenüberschussrechnung zu erstellen, ist das Wahlrecht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Will die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der nach DBA steuerfreien Progressionseinkünfte hingegen die Einnahmenüberschussrechnung wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In- oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierfür kann der Umstand gewertet werden, dass bei dem inländischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung ggfs. eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeleitet worden ist (BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, BFHE 273, 119). Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.
Die für die XY-GP aufgestellte Gewinnermittlung für das Streitjahr ist einem Jahresabschluss und einer Gewinnermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen nach § 242 Abs. 1 HGB nicht vergleichbar. Insoweit handelt es sich um eine auf Zahlungsvorgängen beruhende Einnahmen- und Ausgabenrechnung, die durch Berücksichtigung von Provisionen modifiziert wurde.
Ob das Wahlrecht bezüglich der Bilanzierung ausgeübt wurde, bestimmt sich jedoch maßgeblich danach, ob eine Eröffnungsbilanz und ob für den Schluss eines Geschäftsjahres ein das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellender Abschluss erstellt wurden (vgl. § 242 Abs. 1 HGB). Beides wurde für die XY-GP im Streitjahr nicht erstellt.
Insgesamt liegen lediglich punktuelle Anpassungen vor, durch die das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht ausgeschlossen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Juni 20181Hinweis des Dokumentars: sic! Der Beschluss datiert vom 18. Juni 2021.Hinweis des Dokumentars: sic! Der Beschluss datiert vom 18. Juni 2021. IV B 57/19, S. 9, Blatt 1755 ff. der Finanzgerichtsakten). Zudem hat die XY-GP keine Maßnahmen zur Durchführung eines Betriebsvermögensvergleichs getroffen.
i) Die einschränkenden Regelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG greifen im Streitfall nicht ein.
Die Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG scheidet im Streitfall aus, weil das zum Zwecke der Handelstätigkeit angeschaffte Gold nicht dem Anlagevermögen, sondern dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist. Bei dem Erwerb von physischem Gold handelt es sich auch nicht um ein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG. Die Goldbarren wurden im Streitfall vorliegend durch Barrenlisten identifizierbar gekennzeichnet und physisch bei der Bank separiert, so dass eine Eigentumszuordnung gewährleistet war. Auch wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden – regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten – Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
4. Die Höhe der begehrten Feststellungen von ./. XXX EUR entspricht der vorgelegten Gewinnermittlung und ist nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat hiergegen keine Einwendungen erhoben.
5. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO liegt nicht vor.
Durch die beim vorliegenden Gestaltungsmodell mit Gold oder Edelmetallen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anfallenden Betriebsausgaben entsteht dem Steuerpflichtigen zwar ein Verlust, der für den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG zu berücksichtigen ist und zu einem Steuervorteil für den Steuerpflichtigen führt. Wenn die Edelmetalle in darauffolgenden Veranlagungszeiträumen wieder veräußert werden, erhöht der daraus resultierende Ertrag die Steuerlast des Steuerpflichtigen wenig, wenn dieser ohnehin den Spitzensteuersatz zahlt. Trotz dieses Steuervorteils handelt es sich nicht um eine missbräuchliche Gestaltung nach § 42 AO, weil der Steuerpflichtige frei darüber entscheiden kann, in welchem Veranlagungszeitraum er steuerlich relevante Aufwendungen tätigt; der Goldhandel über eine ausländische Personengesellschaft war bis zur Einführung der im Streitjahr noch nicht existierenden § 15b Abs. 3a EStG bzw. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG kein Missbrauch (vgl. auch BFH-Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, BStBl II 2017, 466; IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
6. Über das Vorliegen verrechenbarer Verluste i.S.d. § 15b EStG kann im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht entscheiden werden, denn es ist dem Gericht verwehrt über das Klagebegehren hinauszugehen. Der hier streitige Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG sind eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsinhalt (siehe ausführlich: BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257,35, BStBl II 2017, 456, Rz. 102). Die Frage der Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung, ob der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG geprüft bzw. beabsichtigt sei, wurde vom Vertreter des Beklagten ausdrücklich verneint.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, wonach die unterliegende Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
IV. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Gemäß § 139 Abs. 4 FGO sind diese Kosten nur dann erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Eine solche Kostenerstattung entspricht in der Regel dann der Billigkeit, wenn der Beigeladene selbst Sachanträge gestellt hat, weil er dann auch das Risiko trägt, selbst zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (siehe Gräber, FGO-Kommentar, 9. Aufl. 2019, § 139 Rn. 158). Nach Auffassung des Senats entspricht es nicht der Billigkeit, im vorliegenden Verfahren die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1 bis 4 zu erstatten, weil keiner der Beigeladenen Sachanträge gestellt oder das Verfahren durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat.
V. Die Prozessbevollmächtigte des Klägers hat beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
VI. Da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen, war die Revision nicht zuzulassen.
VII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des FG anwendbar, da auch gegen Urteile des FG nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der FG den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Klägerin) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 ff. EStG
§§ 238 ff. HGB
§§ 151, 155 FGO
§ 140 AO
§ 11 EStG
§ 73 FGO
§ 44 FGO
§ 15 EStG
§ 6 HGB
§ 141 AO
§ 42 AO
§ 32b EStG
§ 15b EStG
§ 115 FGO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a i.V.m. Abs. 5 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 5 AO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1, 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 243 Abs. 3 HGB
§ 2a Abs. 2 EStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 242 Abs. 1 HGB
§ 40 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 1 Halbsatz 1 FGO
§ 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 HGB
§ 141 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2 HBG
§ 15b Abs. 3a EStG
§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 Satz 1 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 456
BFH/NV 2017, 751
BStBl II 1990, 57
BStBl II 2015, 141
BFH/NV 2015, 667
BFHE 217, 194
BStBl II 2009, 315
BStBl II 2017, 175
BStBl II 1993, 462
BFH/NV 2005, 154
BFH/NV 1999, 665
BFHE 73, 134
BStBl II 2014, 764
BFH/NV 2018, 684
BFH/NV 2018, 497
BStBl II 1994, 148
BFH/NV 1998, 434
BFHE 273, 119
BFH/NV 2021, 1191
BStBl II 2019, 390
BStBl II 2018, 444
BFH/NV 2018, 728
BStBl II 2017, 466
BFHE 257,35
BFHE 101, 478
BStBl II 1971, 426
EFG 1991, 338
17 IV R 50/13
IV R 50/14
4 K 23/90
30 Uhr bis 18.00
IV R 50/13
I R 117/87
I R 24/13
I R 3/13
21 IV R 3/20
13 K 2410/12
07 V R 48/04
16 IV R 34/13
04 I R 106/03
98 I B 80/97
61 IV 155/60
11 I R 46/10
17 IV R 50/14
17 I R 58/15
17 I R 98/15
93 I R 15/93
97 I R 76/95
21 IV R 20/17
18 I R 81/16
17 IV R 23/14
14 I R 24/13
18 IV B 46/17
IV B 57/19
17 IV R 10/14
70 VI R 248/69