Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-12, Aktenzeichen 3 K 3065/09
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0612.3K3065.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 43/13).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Möglichkeit der Zurechnung eines negativen verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gemäß § 7 Nr. 1 i. V. m § 14 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- a. F. im Streitjahr 1995.
I. 1.
Der Kläger, ein Rechtsanwalt, war zu 20 %, Rechtsanwalt und Steuerberater B… zu 80 % an der C… GmbH beteiligt. Die Grenze für wesentliche Beteiligungen gemäß § 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- a. F. lag seinerzeit bei 25 %. Durch notariellen Umwandlungsbeschluss vom 30. August 1995 wurde die C… GmbH formwechselnd in die D… GbR) umgewandelt; ein Umwandlungsstichtag ist darin nicht bestimmt. Die Umwandlung wurde noch am selben Tag zum Handelsregister angemeldet und am 2. November 1995 in das Handelsregister eingetragen.
Die letzte Bilanz der C… GmbH wurde zum 31. Dezember 1994 aufgestellt. Die D… GbR ging sogleich zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung über. Alle Geschäftsvorfälle ab 1. Januar 1995 wurden als solche der GbR behandelt. Später wurde die D… GbR in die E… Partnerschaftsgesellschaft, umgewandelt.
2.
Die Gesellschaft befasste sich schwerpunktmäßig mit der Beratung von geschlossenen Immobilienfonds. Die mit diesen abgeschlossenen Beratungsverträge sahen regelmäßig ein mit Vollplatzierung des Gesellschaftskapitals des Fonds fälliges Pauschalhonorar vor; der Auftrag umfasste jeweils alle in der Investitionsphase anfallenden steuerlichen Angelegenheiten einschließlich der Betreuung der abschließenden steuerlichen Außenprüfung. Als Ende der Investitionsphase wurde das Ende des Monats bestimmt, in dem das Bauvorhaben bezugsfertig hergestellt war, jedoch waren Buchführung und Jahresabschluss dieses Jahres noch inbegriffen.
Die C… GmbH verbuchte die Pauschalvergütungen jeweils im Zeitpunkt der Vereinnahmung in voller Höhe erfolgswirksam. Dadurch ergaben sich in den von der C… GmbH zunächst aufgestellten Jahresabschlüsse Gewinne aus Gewerbebetrieb (Jahresüberschüsse) und daraus ein steuerliches Einkommen in folgender Höhe, jeweils gerundet:
Jahr
Jahresüberschuss
Einkommen
DM
1990
1,5 Mio.
2,5 Mio.
1991
1,8 Mio.
3,2 Mio.
1992
3,0 Mio.
2,8 Mio.
1993
4,5 Mio.
6,0 Mio.
1994
2,3 Mio.
4,1 Mio.
In den Jahren 1993 und 1994 kam es aufgrund von Gewinnverwendungsbeschlüssen zu Ausschüttungen. Dabei entfielen auf den Kläger entsprechend seinem Anteil von 20 % folgende Ausschüttungen (gerundete Beträge):
für Jahr
Beschluss vom
Ausschüttung
Anteil Kläger
gesamt
mit KSt
22.12.1993
1,9 Mio.
02.11.1994
4,3 Mio.
1,2 Mio.
Der Kläger versteuerte diese als Einkünfte aus Kapitalvermögen, damals noch im Anrechnungsverfahren.
II.
Das Finanzamt führte aufgrund Prüfungsanordnung vom 19. Juli 1995 in der Zeit vom 16. August 1995 bis zum 14. März 1996 eine Betriebsprüfung bei der C… GmbH für die Jahre 1990 bis 1994 durch.
In einem Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer von 1984 zur Frage der Periodenabgrenzung von pauschalen Steuerberatungshonoraren für Immobilienfonds wird die Auffassung vertreten, dass die Honorare jeweils erst zu dem Zeitpunkt erfolgswirksam zu behandeln seien, zu dem die abschließende Betriebsprüfung des jeweiligen Immobilienfonds abgeschlossen ist. Der Betriebsprüfer griff diese Frage auf. Nach den Ausführungen der E… Partnerschaftsgesellschaft in ihrer Klageschrift im späteren Klageverfahren geschah dies auf Anregung der E… Partnerschaftsgesellschaft; danach sollten die zuvor vereinnahmten Zahlungen bis dahin als Anzahlungen passiviert werden (FG-A FG Berlin 8 K 8572/99 Bl. 12).
Der Betriebsprüfer beabsichtigte zunächst, dem zu folgen, und fertigte nach einvernehmlicher Schlussbesprechung vom 14. März 1996 den Betriebsprüfungsbericht vom 25. März 1996 (Akte Bp-Berichte 2), der zu folgenden Ergebnissen gelangte (gerundet):
Passivposten
Gewinnauswirkung
Auswirkung
erhaltene
(= Veränderung zum
neu
Anzahlungen
Vorjahr)
Bp insgesamt
3,4 Mio.
./. 3,4 Mio.
./. 2,8 Mio.
./. 0,2 Mio.
8,1 Mio.
./. 4,7 Mio.
./. 3.0 Mio.
+ 0,2 Mio.
12,1 Mio.
./. 4,0 Mio.
./. 2,1Mio.
+ 0,6 Mio.
20,9 Mio.
./. 8,8 Mio.
./. 5,5 Mio.
+ 0,5 Mio.
27,4 Mio.
./. 6,5 Mio.
./. 3,1 Mio.
+ 0,9 Mio.
Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers jedoch nicht an, sondern vertrat die Meinung, die Gewinnrealisierung sei bereits eingetreten, als der letzte Steuerbescheid während der Investitionsphase des jeweiligen Fonds ergangen sei. Bereits zu diesem Zeitpunkt sei die geschuldete Leistung im Wesentlichen erbracht gewesen. Die Pauschalhonorare erhöhten daher den Gewinn der C… GmbH in dem Veranlagungszeitraum, in dem deren Mandanten die ersten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung ihrer Einkünfte erteilt worden seien.
Darauf änderte der Betriebsprüfer seine Rechtsauffassung und fertigte nach erneuter, jetzt nicht mehr einvernehmlicher Schlussbesprechung vom 4. November 1996 den Betriebsprüfungsbericht vom 14. November 1996 (Akte Bp-Berichte 3), der nunmehr unter Berücksichtigung einer 10%igen Rechnungsabgrenzung für die jeweils noch ausstehenden Betriebsprüfungen der Fonds zu folgenden Ergebnissen gelangte:
7,9 Mio.
./. 4,6 Mio.
+ 0,3 Mio.
10,8 Mio.
./. 1,4 Mio.
+ 1,3 Mio.
18,1 Mio.
./. 7,3 Mio.
22,0 Mio.
./. 3,9 Mio.
./. 1,8 Mio.
+ 2,2 Mio.
Die Körperschaftsteuerbescheide der C… GmbH für 1991 bis 1994 wurden am 30. Januar 1997 bzw. 10. Februar 1997 entsprechend geändert.
Die E… Partnerschaftsgesellschaft als Rechtsnachfolgerin der GmbH legte am 25. Februar 1997 Einspruch ein und begehrte eine noch weitergehende Änderung entsprechend dem ursprünglichen Prüfungsbericht. Sie legte am 23. Dezember 1998 Jahresabschlüsse vor, die auf den Zahlen des ursprünglichen Prüfungsberichts basierten (FG-A Bl. 32, 35). Ihr Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung des Finanzamt vom 29. Juli 1999 als unbegründet zurückgewiesen. Die nachfolgende Klage vor dem Finanzgericht Berlin 8 K 8572/99 wurde mit Urteil vom 24. März 2003 (DStRE 2003, 964, Juris) abgewiesen.
Jedoch auch schon nach den Zahlen des zweiten Prüfungsberichts ergab sich, dass die zuvor getätigten Gewinnausschüttungen größer waren als der dafür zu Verfügung stehende Gewinn. Es ergab sich ein negatives vEK. Im Zusammenhang mit der Frage der zeitlichen Zurechnung der Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer -KSt- vertrat das Finanzamt die Auffassung (KSt-Akte Band 4 Bl. 55), die alten Jahresabschlüsse seien nichtig, daher auch die Gewinnverwendungsbeschlüsse, die den Ausschüttungen zugrunde lagen, so dass gemäß § 27 Abs. 3 KStG a. F. die Auswirkung bei der Körperschaftsteuer nicht in dem Jahr eintrat, für das, sondern in dem Jahr, in dem die Ausschüttung erfolgte.
Die Auswirkungen auf das vEK waren gemäß Bescheid zum 31.12.1994 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG folgende (gerundete Beträge):
Bescheid vom
08.02.1996
10.02.1997
02.06.1998
EK 45
+ 1,2 Mio.
EK 02
+ 1,8 Mio.
./. 11,0 Mio.
./. 4,1 Mio.
Summe vEK
+ 4,0 Mio.
./. 9,8 Mio.
./. 2,9 Mio.
In einer Anlage zu den Steuerbescheiden vom 2. Juni 1998 ist vermerkt, es handele sich um Schätzungsbescheide anhand des letzten Bp-Berichts, da die alten Jahresabschlüsse nichtig seien (KSt-Akte Bd. 4 Bl. 97).
III.
Bei der D… GbR wurde aufgrund der Umstellung auf die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zum 01.01.1995 der Passivposten aufgelöst, so dass sich hieraus ein laufender Gewinn ergab, der dem Kläger, wie auch der aus der laufenden Geschäftstätigkeit entstandene Gewinn der D… GbR, entsprechend seinem Anteil zu 20 % zugerechnet wurde. Insgesamt wurden dem Kläger für 1995 aus der GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von rund 3,2 Mio. DM zugerechnet.
IV.
In seiner an das beklagte Finanzamt gerichteten Einkommensteuererklärung 1995 vom 30. März 1998 erklärte der Kläger in der Anlage KSO aus „Umwandlungsergebnis“ C… GmbH KSt von 216.867 DM und zu versteuernde Einnahmen von ./. 1.926.943,49 DM.
In einer Kontrollmitteilung an das beklagte Finanzamt vom 6. November 2000 führte das für die E… Partnerschaftsgesellschaft zuständige Finanzamt aus, aus der Umwandlung (Formwechsel) der C… GmbH per 1. Januar 1995 mit steuerlichem Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 31. Dezember 1994 seien dem Kläger als Einnahmen aus Kapitalvermögen zuzurechnen
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG
0 DM sowie
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 10 UmwStG
217.553,22 DM.
Zur Begründung des Betrages gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG führte es aus, das positive vEK 45 sei mit dem negativen vEK 02 gemäß letztem Feststellungsbescheid vom 2. Juni 1998 zu verrechnen. Gemäß Umwandlungserlass sei jedoch ein in der Summe negativer Betrag nicht anzusetzen. Der vom Kläger erklärte Verlust folge aus der unzulässigen Berücksichtigung des negativen EK02 per 31. Dezember 1994.
Das beklagte Finanzamt machte sich diese Auffassung zu Eigen. Es wies den Kläger bezüglich der ESt-Veranlagung 1994 mit Schreiben vom 22. November 2000 darauf hin, dass es beabsichtige, die Einnahmen aus Kapitalvermögen 1994 um die anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 217.553 DM zu erhöhen, die Anrechnung der KSt könne jedoch nur gegen Vorlage eines Zahlungsnachweises bzw. einer Steuerbescheinigung erfolgen. Mangels Antwort erließ es am 27. Dezember 2000 einen geänderten ESt-Bescheid 1994, mit dem es die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 217.553 DM erhöhte, ohne zugleich im Abrechnungsteil mehr KSt abzuziehen. Einspruch wurde nicht eingelegt. Sodann erließ es den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 6. März 2001, worin es keine negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen aus dem Umwandlungsvorgang berücksichtigte.
V.
Hiergegen legte der Kläger am 16. März 2001 Einspruch ein und führte aus:
Die bisherige Handhabung bewirke eine Doppelbesteuerung, da er die Gewinne der C… GmbH zunächst im Rahmen der Ausschüttungen 1993 und 1994 als Einnahmen aus Kapitalvermögen und sodann erneut 1995 als Einnahmen aus selbstständiger Tätigkeit versteuern müsse. Dem sei dadurch zu begegnen, dass gemäß § 7 UmwStG das negative vEK bei ihm als negative Einnahme aus Kapitalvermögen berücksichtigt werde. Alternativ, jedoch mit gleichem steuerlichem Ergebnis, könnte eine Rückzahlung der überhöhten Ausschüttungen durch Verrechnung mit den Verbindlichkeiten gemäß § 31 GmbHG als negative Einnahme aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.
Das Einspruchsverfahren ruhte einvernehmlich von März 2001 bis Januar 2007, um das Ergebnis eines Rechtsbehelfsverfahrens beim Finanzamt bezüglich der Feststellungsbescheide 1994 und 1995 der D… GbR abzuwarten. Dort erging zwar am 3. Januar 2007 ein Abhilfebescheid, jedoch ohne Änderung für den Kläger.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sei nur ein der Beteiligung entsprechender Anteil an einem positiven, nicht aber an einem negativen Saldo des vEK zuzurechnen. Eine Verrechnung des 1994 nicht berücksichtigungsfähigen Übernahmeverlustes mit den Gewinnauswirkungen aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart der D… GbR in 1995 komme nicht in Betracht.
VI.
Hiergegen erhob der Kläger am 13. März 2009 die hiesige Klage.
Er wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. § 7 Nr. 1 UmwStG sei dahin auszulegen, dass auch ein negativer Teilbetrag des vEK zuzurechnen sei und beim Gesellschafter zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, jedenfalls in der Situation des Klägers, bei dem sonst eine unzulässige Doppelbesteuerung eintrete. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Es handele sich beim Kläger auch um keinen typischen Verlustfall, so dass das sonst möglicherweise gegebene Argument, es würde ein grundsätzlich steuerlich unbeachtlicher Verlust der Vermögensebene steuerwirksam werden, nicht greife. Nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter seien bei Formwechseln ohnehin benachteiligt.
Die Zurechnung gemäß § 7 UmwStG a. F. habe im Jahr 1995 zu erfolgen, weil bei Umwandlungen kein Vermögensübergang stattfinde und die sich auf Umwandlungsvorgänge mit Vermögensübergang beziehenden Kommentierungen des Zeitpunkts der Zurechnung daher nicht einschlägig seien.
Der letzte Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG sei nur ein Schätzungsbescheid und könne daher keine Bindungswirkung haben, er sei im Übrigen wegen der groben Abweichung von der am 23. Dezember 1998 aufgestellten Bilanz zum 31. Dezember 1994 ebenfalls nichtig.
Der Kläger habe den Formwechsel faktisch nicht verhindern können. Er sei zum Zeitpunkt der Umwandlung erst seit kurzer Zeit, nämlich seit 1992, Juniorpartner gewesen und habe sich die guten Perspektiven in der florierenden C… nicht durch einen Streit mit dem ohnehin dominanten Hauptgesellschafter B… zerstören wollen. Dieser sei bis März 1995 auch alleiniger Geschäftsführer gewesen. Die Jahresabschlüsse hätten von der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit festgestellt werden können. Der Kläger habe daher letztlich nichts zu sagen gehabt und sich hinsichtlich des sich später als falsch herausstellenden Jahresabschlusses auf den diesen aufstellenden Mehrheitsgesellschafter verlassen.
Die vom BFH angedachten Ausweichgestaltungen (Vermeidungsstrategien) seien zu damaliger Zeit noch nicht von der Rechtsprechung abgesichert gewesen; es hätte angenommen werden müssen, dass diese gemäß § 42 AO als Umgehung und daher als steuerlich unwirksam betrachtet worden wären. Im Übrigen seien die Änderungen durch Passivierung der Anzahlungen auch erst nach dem Umwandlungsbeschluss durch die Betriebsprüfung aufgebracht und nicht von der C… initiiert worden.
Der Kläger beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 06.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Einnahmen um 1.926.943 DM niedriger berücksichtigt werden;
2. den Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheides 1995 vom 06.03.2001 zu ändern, indem weitere Körperschaftsteuer in Höhe von 217.553,22 DM berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt wiederholt und vertieft seine Auffassung aus dem Einspruchsbescheid. Zwar ergebe sich die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zwingend aus dem Wortlaut des § 7 UmwStG, jedoch würden bei einer Berücksichtigung steuerlich unbeachtliche Verluste der Vermögensebene steuerwirksam werden.
VII.
Folgende Akten lagen vor:
a)
ESt-Akte des Klägers Band 2 (ab 1995)
b)
30 Bände Steuerakten der C… GmbH, u. a.:
Prozessakte zu FG Berlin 8 K 8572/99, 3 Bände Bp-Berichte, Akte Gesonderte Feststellung des vEK gemäß § 47 KStG 1984 bis 1994, KSt-Akten 4 betreffend Rb-Verfahren 91-94.
c)
erledigte Akte FG Berlin 8 K 8572/99

Entscheidungsgründe:
A.
Der Antrag zu 1. ist zulässig, jedoch nicht begründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid 1995 ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Die vom Kläger begehrte Zurechnung negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 7 Nr. 1 i. V. m § 14 Satz 1 UmwStG a. F. könnte jedenfalls nicht im Streitjahr 1995 erfolgen.
1. Bei Umwandlung einer GmbH mit einem positiven vEK zum steuerlichen Übertragungsstichtag, dem vom Gesetz in den Blick genommenen Regelfall, würde die Zurechnung im Jahr des Übertragungsstichtags, hier also in 1994 erfolgen.
a) Dies ergibt sich bereits aus der Systematik des Gesetzes. Das vEK der übertragenden GmbH wird letztmalig zum 31. Dezember 1994 festgestellt. Am 1. Januar 1995 existiert sie nicht mehr.
b) Auch in der Literatur zu § 7 UmwStG a. F. wird dies so gesehen. Meist wird formuliert, die Einkünfte gelten als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zugeflossen (Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl. 2000, Rn. T 27; Klingberg in Blümich, EStG, § 7 UmwStG 1995 Rn. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl., 2001, § 7 UmwStG Rn. 25; Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 7 UmwStG Rn. 24, alle vier unter Hinweis auf den Umwandlungssteuererlass BStBl 1998 I S. 296, Rn. 07.06). Präziser formuliert Plewka, das vEK sei zu versteuern „im Kalenderjahr des Ablaufs des steuerlichen Übertragungsstichtages“ (Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl. 2000, Rn. T 40).
c) Speziell für formwechselnde Umwandlungen gilt nichts anderes, auch wenn bei solchen kein Vermögensübergang stattfindet, denn hier wird ein Vermögensübergang fingiert. § 2 UmwStG a. F. galt ausweislich der Überschrift des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes für den zweiten bis siebten Teil und daher auch für den vierten Teil über Umwandlungen. Die steuerlichen Wirkungen treten daher noch am 31.12. 24.00 Uhr ein (Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 14 Rn. 34f.).
Umwandlungsrechtlich gibt es etwas wie einen Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) oder einen Spaltungsstichtag (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) bei formwechselnden Umwandlungen nicht (§ 194 UmwG). Die handelsrechtlichen Wirkungen treten mit der Eintragung ins Handelsregister ein (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der vom Tag der Eintragung abweichende steuerrechtliche Umwandlungsstichtag entsteht gemäß § 14 Satz 3 UmwStG a. F. (entspricht § 9 Satz 3 UmwStG n. F.) nicht durch Erklärung, sondern durch Aufstellung von Übertragungsbilanz (hier der GmbH) und Eröffnungsbilanz (hier der GbR). Nach einer Meinung im Schrifttum sind beide Bilanzen auf denselben Stichtag aufzustellen. Entscheidend ist jedenfalls der Stichtag der Übertragungsbilanz, bei Abweichung nicht der der Eröffnungsbilanz (Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 14 UmwStG Rn. 77 Stand Juni 2000), hier also der 31. Dezember 1994. Ob die GbR entgegen verbreiteter Praxis dann ihre Eröffnungsbilanz auch zum 31. Dezember 1994 statt zum 1. Januar 1995 hätte aufstellen müssen, kann dahingestellt bleiben.
2. Wäre ein im Saldo negatives vEK überhaupt zuzurechnen, so müsste dies dann auch 1994 und nicht im Streitjahr 1995 erfolgen. Allein der Umstand, dass dem Kläger im Streitjahr die ihn belastenden Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit aufgrund der Umstellung der Gewinnermittlungsart bei der C… GbR geballt zugerechnet werden, ergibt keinen Grund für eine zeitliche Verschiebung der Zurechnung gemäß § 7 UmwStG a. F.
II. 1. Gemäß § 7 Nr. 1 UmwStG a. F. erfolgt nur die Zurechnung eines im Saldo positiven vEK; die vom Kläger begehrte Zurechnung negativer Einkünfte ist nach dieser Vorschrift nicht möglich.
Schon der Wortlaut legt dies nahe, denn „für Ausschüttungen verwendbar“ ist nur positives, nicht aber negatives Eigenkapital.
Bedeutsamer aber ist die sich aus den Gesetzesmaterialien ergebende Systematik, aus der sich ein Gleichklang der Behandlung von Liquidationserlösen mit Umwandlungsvorgängen ergibt.
aa)
Nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter können Ihren Anteil veräußern, ohne dass der Verkaufserlös (vom hier nicht gegebenen Ausnahmefall der kurzen Haltedauer i. S. v. § 23 EStG abgesehen) steuerbar wäre, und zwar auch dann, wenn im Kaufpreis offene Reserven mit vergütet werden.
bb)
Für den Fall der Liquidation bestimmte § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der seinerzeitigen Fassung eine Ausnahme für Bezüge nach Liquidation, „…soweit bei diesen [Bezügen] für Ausschüttungen verwendbares Eigenkapital im Sinne von § 29 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gilt…“ Gemäß § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG in der seinerzeitigen Fassung galt: „Das verwendbare Eigenkapital ist der Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt.“ Daraus ergibt sich aber, dass eine ausnahmsweise Erfassung des Liquidationsergebnisses für nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner nur im Falle eines Liquidationsgewinnes, aber nicht im Falle eines Liquidationsverlustes auftreten konnte. Die Vorschrift betraf die Auszahlung von Liquidationsraten, die grundsätzlich eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung auf der Vermögensebene darstellt. Hiervon bestimmte § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Ausnahme (Bordewin in Lademann/Söffing, EStG, Stand Januar 1994, § 20 Rn. 340). Nach damaligem Verständnis der Einkünfte aus Kapitalvermögen lag es fern, dass ein Liquidationsverlust bei nicht wesentlichen, im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen geführt hätte. Aufgrund von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der seinerzeitigen Fassung konnten jedenfalls keine negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen entstehen.
cc)
Gemäß BRat-Drs 132/94 Seite 54, identisch BTag-Drs 12/6885 Seite 19, sollte mit dem für Umwandlungen eingeführten § 7 UmwStG im Ergebnis die gleiche Regelung, die § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG für die Fälle der Liquidation der Kapitalgesellschaft enthielt, auch für Umwandlungen gelten. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG vorgesehene Steuer wird für den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner durch die Steuer gemäß § 7 UmwStG ersetzt.
Auch in der umwandlungssteuerlichen Literatur wird durchweg vertreten, dass ein negativer Saldo des vEK nicht zu einer Zurechnung gemäß § 7 UmwStG führt, die Zurechnung gemäß § 7 Nr. 1 UmwStG also nach unten auf 0 DM begrenzt ist (Dötsch, UmwStR, 1998, Rn. 300; Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 7 UmwStG Rn. 24 m. w. N.). Teilweise wird noch weitergehend vertreten, dass sogar die Saldierung negativer mit positiven Teilbeträgen des vEK beschränkt sei (nämlich gemäß § 41 Abs. 4 KStG a. F., so Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 7 UmwStG Rn. 26; Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl. 2000, Rn. T 27).
Aufgrund der speziellen Konstellation des Klägers ist keine Ausnahme von diesem Grundsatz geboten.
Bei Umwandlungen unterscheidet sich die Situation wesentlich und nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter grundlegend, weil der Anteil wesentlich beteiligter Gesellschafter steuerverhaftet ist, der nicht wesentlich beteiligter jedoch nicht. Dementsprechend wird für die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter kein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ermittelt (Söffing in Goutier/Knopf/Tulloch, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rn. 2; Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl. 2000, Rn. T 27; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl., 2001, § 7 UmwStG Rn. 26). Dies kann zu erheblichen Nachteilen führen, so dass allgemein empfohlen wird, die Teilnahme nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter an Umwandlungen zu vermeiden (Söffing in Goutier/Knopf/Tulloch, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rn. 2; ähnlich Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2. Aufl. 2000, Rn. T 28). Durch die Umwandlung werden die stillen Reserven auch für den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter steuerverhaftet, ohne dass er einen Übernahmeverlust geltend machen kann. Dies kann nicht zuletzt im Verlustfall zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und damit zu einer Steuerbelastung führen, die sich vom Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entfernt, wie der Kläger für seinen Fall im Kern zutreffend feststellt.
Eine von Wortlaut und Systematik abweichende, insbesondere verfassungskonforme Gesetzesauslegung von § 7 Nr.1 UmwStG a. F. ist jedoch gleichwohl nicht geboten, weil den nachteiligen Folgen durch entsprechende Gestaltungen ausgewichen und kein Gesellschafter gegen seinen Willen zu einer Umwandlung wie hier gezwungen werden kann (ausführlich BFH, Urteil vom 12.07.2012 IV R 39/09, DStR 2012, 1805, Juris Rn. 30-32).
Die damaligen Gesellschafter, auch der Kläger, haben die mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen selbst herbeigeführt. Der Kläger hat dem Umwandlungsbeschluss ausdrücklich zugestimmt. Seine Zustimmung war gemäß § 233 Abs. 1 UmwG auch erforderlich. Er hätte die Umwandlung daher verhindern können.
Darüber hinaus hätte der Kläger gemäß § 207 UmwG widersprechen und eine Barabfindung verlangen können, da durch die Passivierung als erhaltene Anzahlung stille Reserven entstanden waren.
Der Kläger hätte auch zum 30. Dezember 1994 seinen Anteil an seinen Mitgesellschafter veräußern und am 2. Januar 1995, nach Entstehung des Gewinns durch die Umstellung der Gewinnermittlungsart bei der GbR, einen entsprechenden Mitunternehmeranteil zurückerwerben können.
Es mag sein, dass zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses die Notwendigkeit solcher ausweichender Gestaltungen im Sinne der Rechtsprechung des BFH dem Kläger und seinem Mitgesellschafter noch nicht bewusst war, weil die Betriebsprüfung erst begonnen hatte.
Es spricht nach Auffassung des Senats aber einiges dafür, dass die Idee der Passivierung von der E… Partnerschaftsgesellschaft in der Betriebsprüfung selbst aufgebracht worden ist. Abgesehen davon, dass Betriebsprüfer erfahrungsgemäß eher ein Bestreben haben, ein Mehrergebnis zu erzielen als ein enormes Minderergebnis, was hier die Folge war, ergibt sich dies zum einen aus dem Vortrag der E… Partnerschaftsgesellschaft im nachfolgenden Klageverfahren, wonach die E… Partnerschaftsgesellschaft die Passivierung angeregt hat (FG-Akte FG Berlin 8 K 8572/99 Bl. 12), zum anderen spricht dafür auch, dass die entsprechende erste Schlussbesprechung einvernehmlich war und die E… Partnerschaftsgesellschaft nachfolgend sogar eine noch weitergehende Passivierung verfolgt hat, selbst durch Klage. Hätte der Betriebsprüfer die Umwandlungsgestaltung der C… durchkreuzt, wäre eher mit Gegenwehr, jedenfalls aber nicht mit vehementem Streben nach noch weitergehender betragsmäßiger Wirkung zu rechnen gewesen.
Dies kann jedoch letztlich offen bleiben.
Denn der erhebliche Bilanzierungsfehler und mithin auch die steuerlichen Wirkungen seiner Berichtigung überhaupt und speziell im Zusammenwirken mit der Umwandlung sind auch dem Kläger zuzurechnen. Die Feststellung der Jahresabschlüsse erfolgt gemäß § 6 Nr. 1 GmbHG und hier entsprechend § 9 der Satzung der C… GmbH durch die Gesellschafterversammlung. Damit kommt allen Gesellschaftern zumindest eine Mitverantwortung zu; jedenfalls eine grobe Schlüssigkeitsprüfung ist erforderlich. Dass aufgrund des Mehrheitsprinzips der Mitgesellschafter den Kläger hätte überstimmen können, befreit ihn nicht von seiner Pflicht zur Prüfung und ggf. zum Vorbringen von Bedenken; es würde ihn nur entschuldigen, wenn er dann überstimmt worden wäre. Die Mitverantwortung des Klägers wird auch nicht dadurch beseitigt, dass er die steuerlichen Fragen dem insoweit kompetenter erscheinenden Mitgesellschafter überlassen hat oder es sich mit diesem nicht verderben wollte.
Der Kläger kann mithin aus der Aufdeckung und Korrektur solcher Fehler erst im Rahmen der Betriebsprüfung und ihrer Nichtberücksichtigung bei der Gestaltung der bereits durchgeführten Umwandlung und daraus dann resultierenden steuerlichen Nachteilen keine Ausnahme vom Steuergesetz für sich begründen.
Im Übrigen wäre die Klage jedenfalls der Höhe nach nicht begründet.
1.
Aus der Systematik, nämlich dem Zusammenwirken von KStG und UmwG, ergibt sich, dass der letzte Bescheid für die GmbH über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG Bindungswirkung für die Zurechnung gemäß § 7 UmwStG a. F. hat (so auch die herrschende Meinung im Schrifttum: Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 7 UmwStG Rn. 35 m. w. N.; weitere Nachweise bei Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 7 UmwStG, Fußnote 4 zu Rn. 21; a. A. ohne Begründung Widmann a. a .O. Rn. 21). Ebenfalls dafür spricht, dass es für das Wohnsitzfinanzamt einen fast unmöglichen Aufwand bedeuten würde, den Zurechnungsbetrag gemäß § 7 UmwStG selbst zu ermitteln.
Dann kann es aber auch keinen Unterschied machen, ob der letzte Feststellungsbescheid ein Schätzungsbescheid war.
Somit entfielen auf den Kläger allenfalls
20 % von ./. 2.850.168 DM = ./. 570.033,60 DM.
Selbst wenn der letzte Bescheid für die GmbH über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG keine Bindungswirkung für den Kläger im Rahmen von § 7 UmwStG a. F. hätte, so fußt seine Berechnung auf den Zahlen des von der GmbH unter dem 23. Dezember 1998 aufgestellten Jahresabschlusses zum 31.12.1994, der aber von den Zahlen des ersten Bp-Berichts ausgeht. Diese hat das FG Berlin im Urteil vom 23. Dezember 1998 im Rahmen der Klage gegen die KSt-Bescheide nicht anerkannt. Sie sind gerade nicht Grundlage der Steuerfestsetzung geworden.
Auch der vom Kläger seinen Berechnungen zugrunde gelegte Jahresabschluss, aufgestellt am 23. Dezember 1998, ist somit grob unrichtig, möglicherweise nichtig. Bei Berechnung nach dem Rechenweg des Klägers anhand eines gedachten Jahresabschlusses anhand der Zahlen des zweiten Bp-Berichts käme jedoch, zumindest nahezu, dasselbe Ergebnis heraus wie bei Ableitung aus dem letzten Bescheid für die GmbH über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG, da dieser auf einer Schätzung anhand der Zahlen des zweiten Bp-Berichts beruht.
B.
Der Antrag zu 2. ist unzulässig.
I.
Es ist bereits höchst zweifelhaft, ob der Einspruch des Klägers nach Wortlaut und Begründung auch die im Einkommensteuerbescheid enthaltene Anrechnungsverfügung umfasst oder vielmehr insoweit ein Vorverfahren vor der Klage (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlt. Auch aus der Einspruchsentscheidung ergibt sich kein Hinweis darauf, dass die Anrechnungsverfügung umfasst war.
Jedenfalls ist die Klage insoweit verfristet (§ 47 Abs. 1 FGO).
Ausweislich des Antrags und der Begründung auf Seite 2 der Klageschrift (FG-A Bl. 5) richtete sich die Klage bei ihrer Erhebung ausschließlich gegen die Einkommensteuerfestsetzung. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass sich die Klage anfänglich auch gegen die Anrechnungsverfügung gewendet hat.
Somit ist die Anfechtungsklage gegen die Anrechnungsverfügung erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 12. Juni 2013 erhoben worden, lange nach der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009.
C. I.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO.
Die Fragen der Periodenzuordnung bei Umwandlungen zum 31.12./01.01. sowie die Behandlung eines negativen Eigenkapitals bei § 7 UmwStG a. F. sowie die Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden der GmbH für die Anteilseigner sind bisher höchstrichterlich nicht geklärt. Zwar ist bei ausgelaufenem Recht die Revision grundsätzlich nicht zuzulassen, es sei denn, die aufgeworfene Rechtsfrage hat trotzdem grundsätzliche Bedeutung mit Blick auf Nachfolgeregelungen oder in einer nicht ganz unerheblichen Zahl noch anhängiger Verfahren (speziell zum UmwStG a. F.: BFH, Beschluss vom 26.10.2011 IV B 96/10, BFH/NV 2012, 285, Juris Rn. 10 m. w. N.). Die vorgenannten Fragen stellen sich jedoch auch noch bei der heute geltenden Nachfolgeregelung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 UmwStG
§ 7 UmwStG
§ 31 GmbHG
§ 42 AO
§ 47 KStG
§ 7 UmwStG 1995
§ 2 UmwStG
§ 194 UmwG
§ 14 UmwStG
§ 23 EStG
§ 207 UmwG
§ 14 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 2 Abs. 1   UmwStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG
§ 7 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
§ 7 Nr. 1     UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 14 Satz 1 UmwStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG
§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG
§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG
§ 14 Satz 3 UmwStG
§ 9 Satz 3 UmwStG
§ 7 Nr. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 29 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 41 Abs. 4 KStG
§ 7 Nr.1 UmwStG
§ 233 Abs. 1 UmwG
§ 6 Nr. 1 GmbHG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 29 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 285
VIII R 43/13
8 K 8572/99 B
8 K 8572/99
12 IV R 39/09
11 IV B 96/10