Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-07, Aktenzeichen 7 K 11132/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0507.7K11132.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS) Der Anspruch des Bauunternehmers bzw. Bauleistenden ergibt sich im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung, da die Vertragsparteien im Streitfall keine Regelung für den Fall getroffen haben, dass die Gefahr besteht, dass die Bauunternehmer wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer selbst entrichten müssen. Beide Vertragsparteien haben jeweils übereinstimmend angenommen, dass Steuerschuldner der Umsatzsteuer die Leistungsempfängerin sei.(Rn.103) Redliche und verständige Vertragsparteien hätten für den Fall, dass die Annahme der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG falsch war und die Gefahr der Inanspruchnahme des Bauunternehmers für die Umsatzsteuer besteht, im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart, dass der Bauunternehmer einen Anspruch auf Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer gegenüber den Bauleistungsempfängern hat.(Rn.104) Dabei hätten sie aber nicht vereinbart, dass die Pflicht zur Zahlung der Umsatzsteuer davon abhängt, ob das Finanzamt des Schuldners der Umsatzsteuer diese noch festsetzt.(Rn.105)
2. (Zum LS) Nachdem es nur auf die Gefahr der Inanspruchnahme der Bauunternehmer bei Begründung des Anspruchs auf Rückzahlung an die Leistungsempfängerin ankommt, kann es dahinstehen, ob die Festsetzungsverjährung oder anderweitige Hindernisse, die dazu führen, dass eine Festsetzung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauunternehmer nicht erfolgt, bei der Frage der Entstehung eines Anspruchs aus ergänzender Vertragsauslegung zwischen Bauunternehmer und Leistungsempfängerin keine Rolle spielt und ob es unerheblich ist, zu welchem Zeitpunkt die Festsetzungsverjährung eingetreten ist und ob sie schon bei Entstehung des Anspruchs auf Erstattung der Umsatzsteuer eingetreten war.(Rn.106) (Rn.107) (Rn.122)
3. (Zum LS) Der Anspruch gegenüber den Bauunternehmern (hier: in Bezug auf die Umsatzsteuer) ist bei der Stellung des Antrags auf Rückzahlung gegenüber dem Finanzamt seitens der Leistungsempfängerin entstanden. Dass darüber im Streitfall noch ein Rechtsstreit erfolgt ist, hindert die Entstehung des Anspruchs nicht.(Rn.108) (Rn.109)
4. (Zum LS) Es war bis zur Veröffentlichung der BFH-Urteile zum Aktenzeichen VIII R 39/18 und zum Aktenzeichen V R 3/20 (hier: im Jahr 2022) sowie V R 27/20 im Bundessteuerblatt für die Finanzverwaltung möglich, bei der Anwendung des § 171 Abs. 14 AO in den Fällen des § 27 Abs. 19 UStG auf die materielle Rechtsgrundtheorie abzustellen (hier: im Sinne einer "Gefahr" für die Bauunternehmer, hier in Anspruch genommen zu werden, insbesondere für den Fall, dass die Festsetzungsverjährung nicht bereits aus anderen Gründen noch nicht abgelaufen war).(Rn.114) (Rn.115) (Rn.117) (Rn.119) (Rn.120)
5. (Zum LS) Es ist im Streitfall nicht relevant, dass nach dem Muster des Abtretungsvertrags die Forderung des Bauleistenden in Höhe des Umsatzsteuerbetrages, "der sich aus der Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG" ergibt, abgetreten wird. In der Formulierung ist keine Beschränkung der Höhe nach auf die vom Bauleistenden tatsächlich geschuldete Umsatzsteuer zu sehen (hier: sodass ggf. lediglich ein Betrag von 0 EUR abgetreten wurde(Rn.44) ), sondern nur einen Hinweis auf die Sachverhaltskonstellation, aufgrund derer der Anspruch entstanden ist.(Rn.129)
6. (Zum LS) Soweit im Streitfall dem Finanzamt nur die Abtretungserklärungen der Bauunternehmer an deren (eigene) Betriebsstättenfinanzämter vorgelegt wurden, nicht aber die Abtretungserklärungen des jeweiligen Steuergläubigers an den Steuergläubiger des Streitfalls (hier: Land Berlin; soweit es sich somit im Einzelfall um einen anderen Steuergläubiger handelte), erfolgte --dadurch dass die Betriebsstättenfinanzämter die Abtretungserklärungen der Bauunternehmer an das Finanzamt der Leistungsempfängerin übersandt haben-- eine konkludente Abtretung seitens der Betriebsfinanzämter an das Finanzamt der Leistungsempfängerin.(Rn.137) (Rn.139)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 14/25).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die an den Beklagten abgetretenen Forderungen, mit denen er gegen Forderungen der Klägerin auf Erstattung von gemäß § 13b Abs. 2 Umsatzsteuergesetz für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2014 –UStG (2004)– zu Unrecht abgeführter Umsatzsteuer aufrechnet, bestehen und er damit aufrechnen kann.
Die Klägerin ist eine …, deren Gegenstand laut Satzung … ist.
Als juristische Person des öffentlichen Rechts –jPdöR– verfügt die Klägerin über drei steuerliche „Sphären“: den Hoheitsbereich, die Vermögensverwaltung und die gewerbliche Betätigung in den Betrieben gewerblicher Art –BgA–. Die gewerbliche Betätigung der Klägerin umfasste in den Streitjahren den BgA A, den BgA B, den BgA C und den BgA C. Die Klägerin war in den Streitjahren organisatorisch in zwei Teilgeschäftsbetriebe –TG– unterteilt, den TG X und den TG Y.
Die Klägerin hat in den Streitjahren 2004 bis 2014 sowohl Bauleistungen erbracht als auch Bauleistungen bezogen. Der Bezug der Bauleistungen erfolgte im Hoheitsbereich und in der gewerblichen Sphäre. Als Auftraggeber trat jeweils nur die Klägerin auf.
Bei den an den Beklagten abgetretenen Forderungen handelt es sich um Forderungen gegenüber der Klägerin von Bauunternehmern in Höhe der auf das vereinbarte Entgelt entfallenden Umsatzsteuer, die nach § 13b Abs. 2 UStG (2004) von der Klägerin an den Beklagten abgeführt wurde und nunmehr aufgrund des am 06.07.2020 ergangenen Urteils des hiesigen Finanzgerichts für die exemplarischen Streitjahre 2004 und 2005 zum Aktenzeichen 7 K 7082/19 von dem Beklagten an die Klägerin zu erstatten ist. Im Einzelnen wird für den Sachverhalt auf das Urteil vom 06.07.2020 verwiesen. Das hiesige Gericht entschied, dass ein Übergang der Steuerschuld auf die Klägerin nach § 13b Abs. 2 UStG (2004) nicht erfolgt sei, weil die Klägerin die an sie erbrachten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder Werkleistungen nicht selbst zur Erbringung derartiger Leistungen verwendet habe. Die Erstattung führe aber grundsätzlich dazu, dass die leistenden Bauunternehmer für die Umsatzsteuer durch das Finanzamt in Anspruch genommen werden könnten und ggf. einen Anspruch auf Erstattung der zuviel gezahlten Umsatzsteuer durch die Klägerin haben.
Aufgrund des Urteils des Finanzgerichts erließ der Beklagte am 22.12.2020 für die Jahre 2004 bis 2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide (Bl. 4 ff. Akte Erstattungsantrag Allgemein –EAA–), durch die die Umsatzsteuer, wie von der Klägerin beantragt, herabgesetzt wurde. Aus den Bescheiden ergaben sich folgende Erstattungsansprüche:
…
Die Bescheide ergingen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung –AO– vorläufig im Hinblick auf die Höhe des Erstattungsanspruchs, weil die Richtigkeit der mit dem Erstattungsantrag vorgelegten Daten noch nicht abschließend beurteilt werden könne. Zudem wurden (Erstattungs-)Zinsen nach § 233a AO festgesetzt. Die Zinsen wurden erstattet. Die Erstattungsansprüche zur Umsatzsteuer wurden im Hinblick auf etwaige Aufrechnungen mit zivilrechtlichen Gegenforderungen im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zunächst noch nicht vollständig an die Klägerin ausgezahlt.
Der Beklagte begann in der Folgezeit, die für die leistenden Unternehmer zuständigen Finanzämter über den von der Klägerin gestellten Erstattungsantrag zu informieren. Der Beklagte hat ein Musterschreiben (Bl. 142 ff. der Gerichtsakte –GA–) vorgelegt, mit dem die leistenden Unternehmen über den Erstattungsantrag der Klägerin in Kenntnis gesetzt worden seien und Muster für einen Abtretungsvertrag (Bl. 146 ff. GA), auf die verwiesen wird. Der Beklagte hat aber darauf hingewiesen, dass die Finanzämter im übrigen Bundesgebiet aufgrund der Erfordernisse des konkreten Einzelfalls ggf. von diesen Mustern abgewichen sein könnten.
Im Laufe der Jahre 2021 und 2022 traten viele der im gesamten Bundesgebiet ansässigen leistenden Unternehmer ihre zivilrechtlichen Nachvergütungsansprüche gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG an die für sie jeweils zuständigen Finanzämter ab. Beispielhaft wird auf das Schreiben des Finanzamts B… vom 03.06.2021 (Bl. 217 GA) an den Beklagten verwiesen. Soweit sie außerhalb des Landes Berlin ansässig waren, traten die örtlich zuständigen Finanzämter diese Ansprüche an das Land Berlin bzw. an den Beklagten weiter ab. Insofern wird beispielhaft auf die Annahme der (Weiter-)Abtretung vom 10.06.2021 (Bl. 219 GA) gegenüber dem Finanzamt B… verwiesen. In den Akten befinden sich die Anschreiben und Abtretungsverträge zu Einzelfällen, auf die verwiesen wird (Bl. 217 ff. GA).
Der Beklagte erklärte gegenüber der Klägerin mit Schreiben vom 26.08.2021 (Bl. 45 EAA) und 05.11.2021 (Bl. 56 EAA) die Aufrechnung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 2004 bis 2014 mit den gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüchen in Höhe von … € und … €.
Die einzelnen Beträge in Bezug auf die aufgerechneten und auszuzahlenden Umsatzsteuerbeträge ergeben sich aus der Anlagen zur Aufrechnungserklärung (Bl. 47 ff., 58 ff. EAA).
Am 12.11.2021 stellte die Klägerin einen Antrag auf Erlass von Abrechnungsbescheiden für die Umsatzsteuer 2004 bis 2014 (Bl. 63 EAA).
Daraufhin erließ der Beklagte am 15.11.2021 zwei Abrechnungsbescheide (2021-A-01 und 2021-A-02), mit denen er feststellte, dass die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 2004 bis 2014 in Höhe von … € und … € erloschen seien.
Dagegen legte die Klägerin am 09.12.2021 Einspruch ein.
Aufgrund weiterer in der Zwischenzeit eingegangener Abtretungsverträge erließ der Beklagte am 10.05.2022 einen weiteren Abrechnungsbescheid (2022-A-03), mit dem er weitergehend aufrechnete und feststellte, dass die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 2004 bis 2014 in Höhe von weiteren … € erloschen seien. Die einzelnen Beträge ergeben sich aus der Tabelle zum Abrechnungsbescheid (Bl. 87 ff. EAA).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 27.05.2022 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2022 wies der Beklagte die Einsprüche vom 09.12.2021 und 27.05.2022 als unbegründet zurück.
Dagegen hat die Klägerin am 16.09.2022 Klage erhoben.
Zu den streitigen Punkten trägt die Klägerin wie folgt vor:
1. Aussetzung des Verfahrens und Finanzrechtsweg
Die Klägerin geht davon aus, dass die Frage der Nichtigkeit eines Steuerbescheides und die Hemmung der Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 14 AO abgabenrechtliche Themen seien und dies für eine Entscheidung durch das hiesige Finanzgericht –FG– spreche. Für den Zivilrechtsweg spreche die zu entscheidende Frage, ob es überhaupt zu einer ergänzenden Vertragsauslegung komme, das Gesetz mit§ 280 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB– den Sachverhalt regele. In der Literatur werde aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.05.2023 – XI R 45/20 und des Beschlusses des BFH vom 26.09.2023 – V B 23/22 die Auffassung vertreten, dass das FG in Bauträgerfällen auch über das Bestehen der zur Aufrechnung gestellten rechtswegfremden Gegenforderung berechtigt sei.
2. Ergänzende Vertragsauslegung
Eine ergänzende Vertragsauslegung entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10, Bundesgerichtshof –BGH–, Urteile vom 14.10.2021 – VII ZR 242/20, 16.07.2020 – VII ZR 204/18, 10.01.2019 – VII ZR 6/18, 17.05.2018 – VII ZR 157/17) sei nicht möglich, da zwar keine vertragliche Regelung für den Fall der Stellung eines Antrags der Klägerin auf Erstattung der Umsatzsteuer vereinbart worden sei, an dieser Stelle aber die gesetzlichen Regelungen Anwendung finden würden.
Eine Regelungslücke bestehe auch deswegen nicht, da die Gefahr, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer abführen zu müssen, nicht vorliege. Erst wenn feststehe, dass dem Leistungsempfänger ein Erstattungsanspruch zustehe, entstehe für den Bauleistenden die Gefahr, in Anspruch genommen zu werden. Die von den Beteiligten angenommene Rechtslage habe sich für diese durch das Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10 nicht geändert, sondern erst durch den Antrag der Klägerin am 28.03.2018 und das Urteil des hiesigen FG vom 06.07.2020 zugunsten der Klägerin. Die Klägerin habe ein Wahlrecht gehabt und erst mit dessen Ausübung sei es zu einer konkreten Gefahr der Inanspruchnahme gekommen. Zuvor habe nur eine abstrakte Gefahr bestanden. Die Klägerin habe demnach die Situation verursacht, dass für die Bauunternehmer die Gefahr entstehen könne, Umsatzsteuer auf die erbrachten Bauleistungen an die Finanzverwaltung zahlen zu müssen. Habe der Beklagte, wie vorliegend, das Erstattungsbegehren als unbegründet angesehen, trete die Gefahr erst mit dem Erlass eines Urteils bzw. aufgrund eigener Erkenntnis des Beklagten ein. Es komme daher auf das Jahr 2020 an. Zu diesem Zeitpunkt sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Auch im Unionsrecht sei es so, dass die Finanzverwaltung zu einer uneingeschränkten Änderungsbefugnis zu Lasten des Bauunternehmers erst befugt sei, wenn feststehe, dass ihm gegen die Klägerin tatsächlich ein Anspruch auf Zahlung zustehe. Das zuständige Finanzamt müsse bereits im Festsetzungsverfahren vor dem Erlass des Umsatzsteueränderungsbescheides nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG prüfen und feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger bestehe (BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16).
Es führe auch nicht zu einem Widerspruch, wenn vor dem Erlass eines geänderten Steuerbescheides gegenüber dem Bauunternehmer zu prüfen sei, ob ein zivilrechtlicher Anspruch des Bauunternehmers gegenüber der Klägerin bestehe. Soweit für das Jahr, für das der geänderte Steuerbescheid erlassen werden solle, bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei, könne kein Bescheid ergehen. In diesem Fall bestehe auch kein Anspruch des Bauunternehmers auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen die Klägerin, da das Bauunternehmen keine Umsatzsteuer schulde.
Der hypothetische Parteiwille entspreche dem Vertragsinhalt. Hätten die Vertragsparteien vorhergesehen, dass der Bauunternehmer keine Umsatzsteuer aufgrund der Festsetzungsverjährung zu zahlen habe, hätten diese auch keine Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Umsatzsteuer an die Bauunternehmer vereinbart.
Die Klägerin habe vielmehr den Bauunternehmern den Schaden zu ersetzen, den diese aufgrund des Antrags erleiden würden. Entstehe z.B. aufgrund der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung kein Schaden, gebe es auch keinen Anspruch auf Abtretung. Das gelte auch nach § 254 BGB, wenn der Bauunternehmer trotz Festsetzungsverjährung keinen Einspruch einlege. Soweit Festsetzungsverjährung eingetreten sei, entspreche der tatsächliche Sachverhalt dem vertraglich geregelten Fall.
Soweit das Gericht trotz der vorhandenen gesetzlichen Regelung eine Regelungslücke annehme, bestehe die Schließung der Lücke nicht in der Erstattung von Umsatzsteuer, die der Bauunternehmer wegen Festsetzungsverjährung nicht schulde. Der Beklagte begründe nicht, warum die Umsatzsteuer an die Bauunternehmer zu zahlen sei, wenn Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Beklagte müsse darlegen, ob und wenn ja, wann die Steuerbescheide gegenüber den Bauunternehmern geändert worden seien.
Soweit die Bauunternehmer auch dann einen Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin hätten, wenn Festsetzungsverjährung eingetreten sei, dürfe es zu einer Vielzahl von Zivilprozessen kommen.
3. Störung der Geschäftsgrundlage
Es bestehe auch kein Anspruch aufgrund des Wegfalls der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB. Auch in diesem Fall sei ein Festhalten am unveränderten Vertrag dem Bauunternehmen nur dann nicht zuzumuten, wenn dieser die Umsatzsteuer zu zahlen habe (BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16 und 24/16). Vorliegend habe die Klägerin die Umsatzsteuer zu tragen. Verursache die Klägerin durch Antragstellung eine Pflicht des Bauunternehmers zur Zahlung der Umsatzsteuer, so liege kein Wegfall der Geschäftsgrundlage vor, sondern eine vertragliche Pflichtverletzung. Diese sei über 280 BGB zu regeln. Aufgrund des Vorliegens eines Schadensersatzanspruchs sei auch das Festhalten am Vertrag nicht unzumutbar.
4. Wirksame Abtretung und Festsetzungsverjährung
Nach Auffassung der Klägerin würden die Forderungen nur dann bestehen, wenn im Zeitpunkt der Bestandskraft des Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 06.07.2020 – 7 K 7082/19 bzw. des Zugangs der Umsatzsteuerbescheide, die den Erstattungsanspruch der Klägerin festsetzten, bei den Bauunternehmern noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Nur insoweit werde die Abtretung anerkannt. Das Urteil sei der Klägerin am 14.08.2020 zugegangen, so dass es frühestens mit Ablauf der Frist für die Nichtzulassungsbeschwerde am 15.09.2020 rechtskräftig geworden sei.
Der Beklagte könne die Auskunft zu der Frage, ob Festsetzungsverjährung bei den Bauunternehmern eingetreten sei, nicht verweigern. Als Zessionar könne er sich nicht auf das Steuergeheimnis berufen. Der Zedent sei gemäß § 402 BGB verpflichtet, dem Zessionar alle Auskünfte zu geben, die der Zessionar zur Geltendmachung der Ansprüche benötige. Die Offenbarung der Informationen, welche die Forderung des Fiskus in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht begründeten und stützten, diene der Durchführung sowohl des Festsetzungs- als auch des Vollstreckungsverfahrens in Steuersachen und sei daher gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO regelmäßig zulässig.
Die Festsetzungsfrist laufe für das Jahr 2014 mit Ablauf des Jahres 2019 und für die anderen Streitjahre entsprechend früher ab. Die Festsetzungsfrist sei nicht nach§ 171 Abs. 14 AO gehemmt. Die Ablaufhemmung setzte voraus, dass der Erstattungsanspruch vor Ablauf der Festsetzungsfrist (beim Bauunternehmer) entstanden sei. Eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist könne bei Entstehen des Erstattungsanspruchs nicht wiederaufleben. Spätestens seit der Veröffentlichung der Entscheidung des BFH vom 04.08.2020 – VIII R 39/18 auf der Website des BFH am 05.11.2020 sei dem Beklagten bewusst, dass bei der Frage, ob beim jeweiligen Bauunternehmer bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei, § 171 Abs. 14 AO nur auf der Grundlage der formellen Rechtsgrundtheorie und nicht auf der Grundlage der materiellen Rechtsgrundtheorie anwendbar sei. Eine Hemmung trete nur dann ein, wenn ein Steuerbescheid bzw. ein rechtskräftiges Urteil den Erstattungsanspruch der Klägerin vor dem Ende der Festsetzungsfrist beim Bauunternehmer begründe. Dieser Zeitpunkt dürfte vorliegend nach dem Zeitpunkt liegen, in dem die Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Eine fehlerhafte Beurteilung der Rechtslage zur Festsetzungsverjährung bzw. deren Hemmung nach § 171 Abs. 14 AO verhindere nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.10.2021 – VII R 242/20) nur dann nicht die Entstehung eines Anspruchs des Bauunternehmers gegen die Klägerin, wenn eine unbewusste fehlerhafte Beurteilung der Rechtslage vorliege. Könne der Beklagte ein BFH-Urteil deswegen nicht umsetzen, weil letzteres vom Bundesministerium der Finanzen –BMF– noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei, weil das BMF die Veröffentlichung 15 Monate hinausschiebe, verstoße die Verwaltung gegen geltendes Recht und verletze den Grundsatz der Bindung der Verwaltung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz –GG–).
Sofern Steuerbescheide gegen die Bauunternehmer, die ihre Forderungen an den Beklagten abgetreten hätten, ergangen sein sollten, seien diese gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit bereit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Mit dem Erlass der Bescheide habe das jeweilige Finanzamt gegen das BMF-Schreiben vom 26.07.2017, gegen das Gebot der Vollzugsgleichheit (Art. 3 GG) und das Gebot der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoßen. Zwar sei ein Steuerbescheid, der nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werde, nach der Rechtsprechung grundsätzlich nur rechtswidrig und nicht nichtig. Etwas andere gelte jedoch, wenn das Finanzamt wider besseren Wissens zum Nachteil des Steuerpflichtigen handele (BFH, Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/00). Das vorsätzliche Setzen auf die Unkenntnis der Finanzämter und Steuerpflichtigen lasse die Bescheide nichtig werden. Die Frage der Festsetzungsverjährung wäre ohne Probleme feststellbar gewesen. Der Beklagte habe bewusst rechtswidrige Bescheide erlassen. Der Beklagte habe sich allgemein und auch im besonderen Fall mit der Festsetzungsverjährung im Rahmen von § 13b UStG auseinandergesetzt und die diesbezügliche Rechtsprechung beobachtet. Der Beklagte könne sich insofern auch nicht auf das vor dem Urteil in der Sache VIII R 39/18 ergangene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.07.2020 berufen. Hinzukomme, dass die Finanzverwaltung sich in der Regel die Restlohnforderung vor Änderung der Steuerbescheide habe abtreten lassen (BMF-Schreiben vom 31.07.2017, Rz. 14 und 26.07.2017, Rz. 14). Es spreche daher vieles dafür, dass die Änderung der Steuerbescheide erst nach der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 27.07.2021 und 16.12.2021 oder gar nicht erfolgt sei. Bei den Bauunternehmern würde insofern ein Windfall-Profit entstehen.
Der zivilrechtliche Anspruch, der mit dem Abrechnungsbescheid geltend gemacht werde, bestehe nur dann, wenn der gegenüber dem Zedenten ergangene Steuerbescheid nicht nichtig sei. Die Frage der Nichtigkeit betreffe daher eine Vorfrage des Erhebungsverfahrens beim Zedenten und nicht das Erhebungsverfahren selbst. Auf das Erhebungsverfahren zwischen Zedent (Bauunternehmer) und Zessionar (Finanzamt) habe das Verfahren aufgrund der Wirkung inter partes keine Auswirkung.
Der Beklagte habe nach § 88 Abs. 1 AO zu ermitteln, ob die Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Beklagte habe dies bisher nicht getan. Eine Entscheidung nach § 100 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung –FGO– zur weiteren Sachverhaltsaufklärung sei nicht möglich, da seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht mehr als sechs Monate vergangen seien.
Dem Urteil des BGH vom 25.07.2024 – VII ZR 84/21 liege ein anderer Sachverhalt zugrunde. In diesem Fall sei die Gefahr der Inanspruchnahme für den Bauleistenden entstanden, die sich nur letztlich nicht realisiert habe. Weder im Zeitpunkt des Erstattungsantrages noch im Zeitpunkt der Klageerhebung des Bauleistenden sei Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Nach der Rechtsprechung des BGH führe lediglich der spätere Wegfall der Gefahr der Inanspruchnahme nicht zum Wegfall des Nachzahlungsanspruchs. Die Gefahr der Inanspruchnahme sei aber für das Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs weiterhin erforderlich. Würde auch ohne eine Gefahr, für die Umsatzsteuer in Anspruch genommen zu werden, ein Anspruch des Bauleistenden auf Nachzahlung der Umsatzsteuer entstehen, würde der Anspruch auch entstehen, wenn vom Bauträger kein Antrag auf Erstattung gestellt werde.
Aus dem BFH-Urteil vom 06.07.2023 – V R 5/21 ergebe sich, dass die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem Bauleistenden nach § 27 Abs. 19 UStG nur geändert werden könne, wenn dem Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer zustehe. § 27 Abs. 19 UStG ermögliche nur eine Änderung gegenüber dem Bauleistenden. Nur der Bauleistende könne den Anspruch abtreten, nicht ein Dritter. Sei über das Vermögen einer Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, sei aus insolvenzrechtlichen Gründen keine Änderung nach § 27 Abs. 19 UStG möglich. Die Klägerin habe keine Erkenntnisse darüber, ob die bauleistenden Unternehmen Organgesellschaften seien. Dies müsse aufgeklärt werden.
Nach § 404 BGB könne der Schuldner gegenüber dem neuen Gläubiger die gleichen Einwendungen entgegensetzen, die er gegen den ursprünglichen Gläubiger gehabt habe. Wäre es richtig, dass das Ergehen eines Änderungsbescheides gegenüber den Bauleistenden bzw. dessen Rechtmäßigkeit keine Voraussetzung für das Bestehen eines zivilrechtlichen Anspruchs seien, weil das Bestehen des zivilrechtlichen Anspruchs bereits Voraussetzung für § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG sei, könne der Beklagte durch Erlass von Änderungsbescheiden zivilrechtliche Forderungen gegenüber Dritten entstehen lassen. Zudem könne sich der Beklagte noch Jahre nach Eintritt der Festsetzungsverjährung Ansprüche auf Nachzahlung der Umsatzsteuer abtreten lassen und gegenüber den Bauträgern bzw. der Klägerin geltend machen. Hierzu müsste der Beklagte noch nicht einmal den Steuerbescheid ändern, da die Forderung nach Auffassung des Beklagten auch ohne eine geänderte Festsetzung gegenüber den Bauträgern bestehe.
Nach dem Muster des Abtretungsvertrags werde die Forderung des Bauleistenden in Höhe des Umsatzsteuerbetrages, „der sich aus der Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG“ ergebe, abgetreten. Dies sei eine Beschränkung der Höhe nach auf die vom Bauleistenden tatsächlich geschuldete Umsatzsteuer aus den ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheiden. In den Fällen, in den bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, werde daher ein Anspruch in Höhe von 0,00 € abgetreten.
Teilweise sei die Abtretung nicht wirksam erfolgt. In den Fällen, in denen ein Finanzamt außerhalb des Landes Berlin zuständig gewesen sei, könne eine Aufrechnung nur erfolgen, wenn das Bundesland die zivilrechtliche Forderung an das Land Berlin abgetreten habe.
Hinzukomme, dass teilweise nur die Abtretungserklärungen der Bauunternehmen an die Betriebsstättenfinanzämter übersandt worden seien, nicht aber auch die Abtretung des Steuergläubigers an das Land Berlin. In diesen Fällen habe der Beklagte dem Betriebsstättenfinanzamt geantwortet, dass es davon ausgehe, dass hier eine Abtretung an das Land Berlin vorliege.
5. Berichtigte Rechnungen
Mit Urteil des BFH vom 24.05.2023 – XI R 45/20 habe dieser entschieden, dass es für den abgetretenen Anspruch des Bauunternehmers nicht an einer formellen Voraussetzung fehle, wenn keine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt worden sei. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem Steuerausweis hindere die Entstehung des zivilrechtlichen Anspruchs gegen die Klägerin auf Zahlung des Umsatzsteueranteils nicht, sondern führe nur dazu, dass die Zahlung Zug um Zug gegen Vorlage der Rechnung verlangt werden könne.
6. C… GmbH
Die C… GmbH habe der Klägerin mit Schreiben vom 29.02.2024 mitgeteilt, dass eine erneute Korrektur der Rechnungen der Konzerntochtergesellschaften für Bauleistungen zu erfolgen habe, da für diese Zeiträume Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Stehe dem Finanzamt D… aufgrund der Festsetzungsverjährung kein Anspruch auf Umsatzsteuer auf die Bauleistung zu, so habe die Klägerin die Forderung ohne Rechtsgrund erworben und müsse sie zurückabtreten.
Insgesamt werde die Aufrechnung wie folgt anerkannt:
Im Einzelnen wird auf die Tabelle Bl. 191 GA verwiesen.
Die Klägerin beantragt,den Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO (2021-A-01) vom 15. November 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2022 dahingehend zu ändern, dass statt in Höhe von EUR … nur eine Aufrechnung in Höhe von EUR … erfolgt;den Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO (2021-A-02) vom 15. November 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2022 dahingehend zu ändern, dass statt in Höhe von EUR … nur eine Aufrechnung in Höhe von EUR … erfolgt;den Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO (2022-A-03) vom 10. Mai 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2022 dahingehend zu ändern, dass statt in Höhe von EUR … nur eine Aufrechnung in Höhe von EUR … erfolgt;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären undim Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zu den streitgegenständlichen Punkten äußert sich der Beklagte wie folgt.
Das FG könne selbst über das Bestehen eines zivilrechtlichen Anspruchs entscheiden.
Nach Auffassung des BGH (Urteil vom 17.05.2018 – VII ZR 157/17) begründe sich der zivilrechtliche Anspruch auf einer ergänzenden Vertragsauslegung. Aufgrund des von der Klägerin gestellten Erstattungsantrags ergebe sich für den leistenden Unternehmer die Gefahr, zur Umsatzsteuer herangezogen zu werden. Der Begriff der „Gefahr der Inanspruchnahme“ des Leistenden sei weit gefasst. Die Frage, ob diese unstrittig einmal entstandene Gefahr irgendwann „enden“ könne, sei zu verneinen, wenn der Erstattungsantrag des Leistungsempfängers in bestandskräftige Steuerbescheide umgesetzt worden sei. Da die Verträge unter der Annahme geschlossen worden seien, dass die Klägerin Schuldnerin der Umsatzsteuer sei, bestehe eine Regelungslücke, die unter Ermittlung des hypothetischen Parteiwillens redlicher und nach Treu und Glauben handelnder Vertragspartner zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses (BGH, Urteil vom 24.01.2008 – III ZR 78/07) zu schließen sei. Dies schließe es auch aus, die von der Klägerin vorgebrachte Alternative zu berücksichtigen, bei der unter Umständen überhaupt keine Umsatzsteuer zu zahlen sei. Die vorliegende Situation unterscheide sich von den durch den BGH entschiedenen Fällen nur insofern, als dass die Klägerin ihren Erstattungsanspruch sehr spät gestellt habe und der Beklagte ihn zunächst abgelehnt habe. In Bezug auf das Vorliegen einer Regelungslücke sei dies jedoch irrelevant. Redliche Vertragsparteien hätten nicht vereinbart, dass die Pflicht zur Zahlung der Umsatzsteuer davon abhängen solle, ob das Finanzamt des Schuldners die Umsatzsteuer noch festsetzen könne, oder ob eine Festsetzung wegen des Eintritts der steuerlichen Festsetzungsverjährung unterbleiben müsse. Auch das Oberlandesgericht –OLG– Hamm habe in seinem Beschluss vom 27.10.2022 – I-21 U 26/22 entschieden, dass redliche Vertragspartner den Anspruch auf Restwerklohn nicht von einer vorherigen Klärung des Eintritts der Festsetzungsverjährung im Rechtsmittelweg abhängig gemacht hätten. Auch in seinem Urteil vom 14.10.2021 – VII ZR 242/20 habe der BGH entschieden, dass die Vertragsparteien etwas anderes vereinbart hätten, wenn sie bedacht hätten, dass die Heranziehung der Bauunternehmerin als Steuerschuldnerin wegen etwa eingetretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig sei. In dem Urteil vom 24.05.2023 – XI R 45/20 habe der BFH zudem klargestellt, dass das FG bei der Prüfung der Begründetheit des abtretbaren zivilrechtlichen Anspruchs nicht der Frage nachgehen müsse, ob die Inanspruchnahme der Leistenden gemäß § 27 Abs. 19 UStG umsatzsteuerrechtlich zu Recht erfolgt sei. Auch habe der BGH mit Urteil vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18 entschieden, dass es unerheblich sei, ob der Leistende die geschuldete Umsatzsteuer beispielsweise aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften nicht in voller Höhe an das Finanzamt werde abführen müssen.
Ob daneben auch ein Anspruch aus § 280 BGB bestehe, könne offenbleiben. Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum die Klägerin gewillt sei, lieber einen Schadensersatzanspruch, als einen Anspruch auf ergänzende Vertragsauslegung anzuerkennen.
Spätestens seit dem BGH-Urteil vom 25.07.2024 – VII ZR 84/21 sei die Rechtslage endgültig zugunsten des Beklagten geklärt. Darin habe der BGH nunmehr geklärt, dass der zivilrechtliche Anspruch aus der ergänzenden Vertragsauslegung nicht dadurch beeinflusst werde, dass der Leistende die Umsatzsteuer letztlich möglicherweise nicht oder nicht mehr in voller Höhe an das Finanzamt werde abführen müssen. Die Klägerin sei in Bezug auf eventuelle „windfall-profits“ nicht schutzwürdig.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass sich die zivilrechtlichen Ansprüche nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16) aus§ 313 BGB begründen würden. Durch den von den Klägern gestellten Erstattungsanspruch sei es zu einer schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person des Steuerschuldners als Vertragsgrundlage gekommen. Ein Festhalten am unveränderten Vertrag sei nicht zumutbar, da nunmehr der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer schulde. Das „Schulden“ in diesem Sinne beurteile sich anhand der materiell-rechtlichen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und nicht nach Verfahrensrecht. Ein schutzwürdiges Interesse bestehe nicht, insbesondere nicht an einem umsatzsteuerlich unbelasteten Leistungsbezug. Die Entscheidung habe sich zwar nur auf eine Bescheidänderung nach § 176 Abs. 2 AO bezogen. Dies müsse aber auch gelten, wenn fraglich sei, ob eine Bescheidänderung beim leistenden Unternehmer im Hinblick auf die steuerliche Festsetzungsverjährung möglich sei oder nicht.
Das Bestehen der zivilrechtlichen Ansprüche könne sowohl mit dem BGH auf die Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung als auch mit dem BFH auf die Störung der Geschäftsgrundlage gestützt werden.
Der zivilrechtliche Anspruch aus der ergänzenden Vertragsauslegung gründe sich auf die bloße Gefahr für den Leistenden, von der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuer herangezogen zu werden. Der Anspruch hänge aber nicht davon ab, ob eine nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderte Steuerfestsetzung beim Leistenden erfolgt sei oder ob diese Steuerfestsetzung rechtmäßig sei. Da nach der Rechtsprechung des BFH die Prüfung des zivilrechtlichen Anspruchs vor Durchführung der geänderten Steuerfestsetzung zu erfolgen habe, wäre eine geänderte Steuerfestsetzung beim Leistenden niemals möglich. Es komme nur darauf an, dass aufgrund des von der Klägerin gestellten Erstattungsantrag für die leistenden Unternehmer die Gefahr entstanden sei, als Steuerschuldner herangezogen zu werden. Eine Information der Klägerin darüber, wie der Status des Festsetzungsverfahrens im Besteuerungsverfahren der leistenden Unternehmer sei, sei daher nicht entscheidungserheblich. Auf Umstände, die im Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und der Finanzverwaltung begründet seien, könne sich der Leistungsempfänger im Rahmen der ergänzenden Vertragsauslegung nicht berufen (OLG Köln, Urteil vom 25.02.2019, 11 U 29/18). Der Erteilung dieser Information stehe auch das Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 1 AO entgegen. Der weit überwiegende Teil der betroffenen Leistenden habe keine entsprechenden Angaben gemacht, was zeige, dass deren Zustimmung nicht nach § 30 Abs. 4 Nr. AO fingiert werden könne. Die Angaben seien auch keine „zur Geltendmachung der Forderung nötigen Auskünfte“ im Sinne des § 402 BGB, die eine Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers begründen könnten.
Hinzukomme, dass Steuerbescheide, die gegenüber den leistenden Unternehmern ggfs. unter fehlerhafter Beurteilung der steuerlichen Festsetzungsverjährung ergangen seien, allenfalls rechtswidrig, aber nicht nichtig seien. Andere Gründe für die Annahme einer Nichtigkeit würden nicht vorliegen, insbesondere liege eine Verletzung des Willkürverbots nicht vor. Es sei zwar richtig, dass nach der herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Literatur der in dieser Vorschrift genannte Erstattungsanspruch bereits entstanden sein müsse, bevor die (nicht durch § 171 Abs. 14 AO gehemmte) Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Der BFH habe mit seinem Urteil vom 04.08.2000 – VIII R 39/18 und vom 27.07.2021 – V R 3/20 insofern auch die formelle Rechtsgrundtheorie vertreten. Es sei jedoch auch vertretbar, bei der Anwendung des § 171 Abs. 14 AO in den Fällen des § 27 Abs. 19 UStG auf die materielle Rechtsgrundtheorie abzustellen. § 27 Abs. 19 UStG setzte jedenfalls auch § 176 Abs. 2 AO außer Kraft, so dass die formelle Bescheidlage für den Gesetzgeber in diesen Fällen eine untergeordnete Bedeutung habe. Zudem stehe bei der Klägerin aufgrund der Vereinbarung mit dem Beklagten aus 2004 die Existenz eines sonstigen formalen Rechtsgrundes im Raum. Insgesamt komme es darauf aber nicht an, da finanzgerichtliche Entscheidungen, auch die des BFH, gemäß § 110 Abs. 1 FGO nur die unmittelbar am Verfahren Beteiligten binden würden. Insofern verstoße eine Nichtanwendung nicht gegen das Willkürverbot und stelle auch keine evidente Missdeutung der Norm dar. Die Anwendung der materiellen Rechtsgrundtheorie fuße vielmehr auf der Verwaltungsanweisung Anwendungserlass zur AO –AEAO– zu § 37, Nr. 2 und zu § 38, Nr. 1.
Auch gegen die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 26.07.2017 sei nicht verstoßen worden, da sich das BMF-Schreiben an keiner Stelle zu den Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO äußere. Ein Verstoß gegen das Prinzip der Selbstbindung der Verwaltung könne außerhalb eines konkreten Rechtsverhältnisses ohnehin nur in Betracht kommen, soweit die Verwaltung nach der Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit für den Einzelfall oder für eine Gruppe von Einzelfällen habe, typischerweise bei Ermessensentscheidungen. Zum Zeitpunkt der Festsetzung des Erstattungsanspruchs durch die Bescheide vom 22.12.2020, zum Zeitpunkt der Abtretung der leistenden Unternehmer und zum Zeitpunkt der Erklärung der Aufrechnung seien die Urteile nicht über den entschiedenen Einzelfall anzuwenden gewesen.
Die Anweisung zur allgemeinen Anwendung der Urteile – durch Vorabhinweis auf der Website des BMF für das Verfahren VIII R 39/18 am 26.01.2022, für das Verfahren V R 3/20 am 09.02.2022; durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt –BStBl.– für das Verfahren VIII R 39/18 am 21.02.2022, für das Verfahren V R 24/21 am 16.03.2022 – sei dann zum Anlass genommen worden, in dem Abrechnungsbescheid vom 10.05.2022 (2022-A-03) nur noch solche Fälle aufzunehmen, in denen Kenntnisse dazu vorgelegen hätten, dass gegenüber den leistenden Unternehmern nach § 27 Abs. 19 AO geänderte Steuerfestsetzungen ergangen und diese bestandskräftig gewesen seien.
Ferner seien im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid die Verwaltungsakte, die im Steuerfestsetzungsverfahren ergangen seien, als richtig vorausgesetzt (BFH, Urteile vom 04.05.1993 – VII R 82/92, vom 08.03.2012 – V R 24/11). Insofern sei eine Trennung vorzunehmen. Rechtsanwendungsfehler und die Vernachlässigung von Prüfpflichten, die den für die leistenden Unternehmer zuständigen Finanzämtern unterlaufen seien, seien daher nicht dem Beklagten anzurechnen.
Auch in dem Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21 habe der BFH die steuerliche Festsetzungsverjährung gesondert beim Leistenden geprüft. Für die Frage des Vorliegens eines abtretbaren Anspruchs sei dies aber nicht relevant gewesen.
Vertraglich vereinbarte Abtretungsverbote seien nicht zu prüfen gewesen, da diese nach § 354a Handelsgesetzbuch –HGB– unwirksam gewesen wären, was bereits aus dem Status der Klägerin als jPdöR folge.
Zu den Abtretungsverträgen trägt der Beklagte vor, die Bezugnahme auf § 27 Abs. 19 UStG diene lediglich der näheren Beschreibung und hinreichenden Bestimmtheit des abgetretenen Anspruchs und dessen betragsmäßiger Begrenzung.
Die Abtretung sei für die Besteuerung der Leistenden, für die ein Finanzamt außerhalb Berlins zuständig gewesen sei, zunächst vom Leistenden an das Bundesland, dem insoweit die Erhebungszuständigkeit zugestanden habe, und sodann von diesem an den Beklagten bzw. das Land Berlin erfolgt. Dass in Einzelfällen dem Land Berlin bzw. dem Beklagten die Abtretungsverträge und die dazugehörigen Anlagen übermittelt worden seien, ohne dass ein schriftliches (Weiter-)Abtretungsangebot erfolgt sei, sei unschädlich. Eine zivilrechtliche Willenserklärung könne auch konkludent erfolgen, eine Schriftform sei nicht vorgeschrieben. Aus dem BMF-Schreiben vom 26.07.2017 ergebe sich, dass eine Abtretung immer dann vorgesehen gewesen sei, wenn die Körperschaft, die die zivilrechtlichen Forderungen vom Leistenden durch Abtretung erworben habe, und die Körperschaft, die den Umsatzsteuererstattungsanspruch an den Leistungsempfänger schulde, nicht identisch seien und daher eine Aufrechnung nicht stattfinden könne.
Auch die zivilrechtliche Verjährungsfrist sei nicht abgelaufen. Die Frist beginne nach § 199 Abs. 1 BGB mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstanden sei und der Anspruchsinhaber von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldner Kenntnis erlangt habe. Die Leistenden hätten ab Ende 2020, nachdem der Beklagte die Kontrollmitteilungen versandt habe, mit der Mitteilung der für sie zuständigen Finanzämtern von den Ansprüchen erfahren. Bis Ende 2022 sei in allen Fällen die Aufrechnungslage entstanden.
Es sei auch insgesamt unerheblich, ob die leistenden Unternehmer Organgesellschaften waren. Aus dem BFH-Urteil vom 06.07.2023 – V R 5/21 könne die Klägerin für sich nichts herleiten. Entscheidend sei, dass die leistenden Unternehmer die ihnen gegen die Klägerin als Leistungsempfängerin zustehenden zivilrechtlichen Ansprüche an die Finanzverwaltung abgetreten hätten. Dass die Organschaft auf Seiten des Leistenden der Berechtigung der gegen den Leistungsempfänger gerichteten zivilrechtlichen Forderungen als solcher entgegenstehen könne, gehe daraus nicht hervor. Insofern sei auch nicht aufzuklären, ob über das Vermögen der Organgesellschaften das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. In Insolvenzfällen erfolge regelmäßig keine Abtretung des zivilrechtlichen Anspruchs an die Finanzverwaltung, da eine solche gegen die Masseerhaltungspflicht des Insolvenzverwalters verstoßen würde (FG Hamburg, Urteil vom 18.01.2018 – 3 K 209/17).
Die Klägerin habe auch kein Zurückbehaltungsrecht aufgrund nicht vorliegender Rechnungen. Die Klägerin habe regelmäßig berichtigte Rechnungen erhalten und diese offenbar „zu unserer Entlastung“ zurückgesandt (Anlagen K2 und K3). Dies sei rechtsmissbräuchlich. Es bestehe zwar grundsätzlich ein Zurückbehaltungsrecht, wenn keine ordnungsgemäße Rechnung erteilt worden sei. Der gesamte Erstattungsbetrag habe aber nur den Hoheitsbereich betroffen, bei dem folglich kein Vorsteuerabzugsrecht bestanden habe, für das eine Rechnung notwendig gewesen wäre. Jedenfalls dem Beklagten würden für alle in den Abrechnungsbescheiden erfassten Fälle berichtigte Rechnungen vorliegen. Diese habe er der Klägerin zur Verfügung gestellt.
Auch aus der erneuten Berichtigung der Rechnungen der C… GmbH, die nunmehr keine Umsatzsteuer mehr ausweisen, könne die Klägerin keinen Einwand gegen die erfolgte Aufrechnung herleiten. Die Steuerforderung des Finanzamts D… sei nicht streitgegenständlich. Fehle eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis, schulde der Leistende trotzdem die Umsatzsteuer. Dies gelte auch, wenn die Rechnung später korrigiert werde. Mit Abtretung der Forderung an das Finanzamt habe die C… GmbH die Verfügungsmacht über die Forderung verloren. Der Schuldner können dem neuen Gläubiger nach § 404 BGB nur Einwendungen entgegensetzen, die zur Zeit der Abtretung der Forderung gegen den bisherigen Gläubiger begründet gewesen seien. Eine etwaige Kondiktionslage bestehe nur zwischen der C… GmbH zum Finanzamt D… und ggfs. zum Beklagten.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Verfahrensakten und zwei Bände Steuerakten (Erstattungsantrag Einzelprüfung und Allgemein) zur Steuernummer … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist zulässig.
I. Für die Klage gegen den Abrechnungsbescheid ist gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet.
1. Gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist der Finanzrechtsweg in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten eröffnet, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden.
2. Ein Abrechnungsbescheid stellt eine Abgabenangelegenheit dar (Gräber/Herbert, FGO, 9. Auflage 2019, § 33 Rn. 30).
I. Dass in dem Abrechnungsbescheid mit zivilrechtlichen Zahlungsansprüchen im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG aufgerechnet wird, steht der Zulässigkeit nicht entgegen (BFH, Beschluss vom 09.04.2002 – VII B 73/01, BStBl. II 2002, 509).
II. Das FG musste das Verfahren auch nicht nach § 74 FGO aussetzen, um über das Bestehen der zivilrechtlichen Forderung zu entscheiden.
1. Nach § 74 FGO kann das Gericht das Verfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet.
Es trifft zwar zu, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein FG in bestimmten Fällen verpflichtet ist, ein bei ihm anhängiges Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen (Ermessensreduzierung auf null). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn im Falle der Aufrechnung die Gegenforderung -wie im Streitfall- nicht rechtskräftig festgestellt ist und vom Anspruchsgegner bestritten wird. In einem solchen Fall darf das Gericht über das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung grundsätzlich nicht entscheiden, sondern muss das Verfahren aussetzen, bis das zuständige Gericht über den Bestand der zur Aufrechnung gestellten, vom Anspruchsgegner bestrittenen zivilrechtlichen Forderung entschieden hat (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BStBl. II 2023, 1082, m. w. N.; BFH, Beschluss vom 26.09.2023 – V B 23/22, Der Betrieb –DB– 2023, 2341).
Zu dieser Ermessensreduzierung auf null kommt es jedoch nicht ausnahmslos. Sie scheidet zum Beispiel in den Fällen aus, in denen ein Zessionar klagt und ihm gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den Zedenten aufgerechnet wird. Insoweit kommt es nicht zu der Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung –ZPO– für den Zedenten, da sich die Rechtskraft eines Urteils nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 FGO,§ 325 Abs. 1 ZPO) erstreckt, nicht aber auf am Verfahren nicht beteiligte Dritte wie im Falle der Abtretung den Zedenten als Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BStBl. II 2023, 1082, Rn. 21 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 26.09.2023 – V B 23/22, Der Betrieb –DB– 2023, 2341n, Rn. 24 m. w. N.). Das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist in einem solchen Fall auch dann lediglich eine Vorfrage zur Aufrechnung und von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 Abs. 2 Gerichtsverfassungsgesetz –GVG– umfasst (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BStBl. II 2023, 1082, Rn. 21 m. w. N.).
2. Das Gericht übt das ihm zustehende Ermessen dahingehend aus, dass es das Verfahren nicht aussetzt. Zu den zivilrechtlichen Fragen des Streitfalls ist in der Vergangenheit und insbesondere im letzten Jahr einschlägige Rechtsprechung ergangen (BGH, Urteile vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, Wertpapier-Mitteilungen –WM–2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351). Das Gericht ist daher in der Lage, über die Frage des Bestehens der zivilrechtlichen Ansprüche selbst zu entscheiden. Ferner besteht ein Zusammenhang der zivilrechtlichen mit steuerrechtlichen Fragestellungen, die ohnehin in die Fachkompetenz des hiesigen FG fallen.
B. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass er mit den abgetretenen Gegenforderungen gegenüber den Bauunternehmern nach § 226 AO i. V. m. §§ 387 ff. BGB aufrechnen durfte.
I. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Eine Aufrechnung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt mithin voraus, dass im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung (vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.1999 – VII B 29/99, BFH/NV 2000, 4, unter 1.a) eine Aufrechnungslage besteht, das heißt, dass die Forderung des Aufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (sogenannte Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist, und die Forderung des Aufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden soll (sogenannte Hauptforderung), bereits entstanden und schon erfüllbar ist (vgl. u. a. BFH, Urteil vom 13.01.2000 – VII R 91/98, BStBl. II 2000, 246, unter 1., m. w. N.). Die erfolgreiche Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB). Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47, § 226 Abs. 1 AO).
II. Zum Zeitpunkt der jeweiligen Aufrechnungserklärungen am 26.08.2021, 05.11.2021 und 10.05.2022 lagen die Voraussetzungen der Aufrechnung vor.
1. Der Klägerin stand gegen den Beklagten zu diesem Zeitpunkt der Anspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 2004 bis 2014 aufgrund der zunächst angenommenen Steuerschuld nach § 13b UStG zu, über die das hiesige FG mit Urteil vom 06.07.2020 in dem Verfahren zum Aktenzeichen 7 K 7082/19 entschieden hat. Der Beklagte hat insofern am 22.12.2020 Bescheide erlassen, aus denen sich eine Erstattung in Höhe von ... € ergab, die gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2 AO am Montag, dem 28.12.2020 fällig war. Daher bestand eine erfüllbare und fällige Hauptforderung.
2. Auch die Gegenforderungen des Beklagten bestanden zum Zeitpunkt der Aufrechnung.
a) Die Bauleistenden verfügten über gleichartige Ansprüche gegenüber der Klägerin auf Nachforderung von Umsatzsteuer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung.
aa) Wie bereits oben unter A. III. erläutert, darf das FG über das Bestehen der zivilrechtlichen Forderung entscheiden.
bb) (1) Der BGH hat in ständiger Rechtsprechung (u.a. BGH, Urteile vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, WM 2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2020, 958 jeweils m. w. N.) bereits entschieden, dass einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund ergänzender Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung von Restwerklohn in Höhe des Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zustehe, wenn beide Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuld des Bauträgers gemäß § 13b Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 UStG (2004) ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Die Grundsätze der Rechtsprechung zu den Bauträgerfällen gelten auch im Streitfall, in dem die Beteiligten ebenfalls zu Unrecht davon ausgegangen sind, dass die Umsatzsteuer für die an die Klägerin erbrachten Leistungen von der Klägerin geschuldet werden.
Sind gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte Leistung schuldet und stellt sich die Annahme als unrichtig heraus, ist die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme errichtet hat, Steuerschuldner zu sein. Von § 27 Abs. 19 UStG sind daher alle Fälle umfasst, in denen die Beteiligten von einer Steuerschuld des Leistungsempfängers nach § 13b UStG ausgehen.
(2) Voraussetzung für die ergänzende Vertragsauslegung ist, dass der Vertrag, mit dem die Vertragsparteien ihr Rechtsverhältnis geregelt haben, eine Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit aufweiset. Das ist dann der Fall, wenn sich eine regelungsbedürftige Situation einstellt, die vom objektiven Regelungsinhalt des Rechtsgeschäftes nicht mehr umfasst ist, also ohne Vervollständigung des Vertrages eine interessengerechte Lösung nicht möglich ist (siehe hierzu Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 157 Rn. 40 m. w. N.).
(3) Bei der ergänzenden Vertragsauslegung ist nach ständiger Rechtsprechung unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu prüfen, was redliche und verständige Parteien in Kenntnis der Regelungslücke nach dem Vertragszweck und bei sachgemäßer Abwägung der Interessen beider Parteien nach Treu und Glauben im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten. Es handelt sich also um einen individuellen Maßstab, der die Interessenslagen der Parteien zu berücksichtigen hat (u. a. BGH, Urteil vom 24.01.2008 – III ZR 78/07, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR– 2008, 1186; Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 157 Rn. 47 m. w. N.).
cc) (1) Im vorliegenden Fall bestand eine Regelungslücke. Beide Vertragsparteien haben jeweils übereinstimmend angenommen, dass Steuerschuldner der Umsatzsteuer die Klägerin sei. Sie sind übereinstimmend davon ausgegangen, dass die auf die Werkleistungen entfallende Umsatzsteuer von der Klägerin getragen wird und die Bauunternehmen nur den Nettobetrag beanspruchen können. Die Vertragsparteien habe keine Regelung für den Fall getroffen, dass die Gefahr besteht, dass die Bauunternehmer wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer selbst entrichten müssen.
(2) Redliche und verständige Vertragsparteien hätten für den Fall, dass die Annahme der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG falsch war und die Gefahr der Inanspruchnahme des Bauunternehmers für die Umsatzsteuer besteht, im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart, dass der Bauunternehmer einen Anspruch auf Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer gegenüber den Bauleistungsempfängern hat.
Redliche und verständige Vertragsparteien hätten auch nicht vereinbart, dass die Pflicht zur Zahlung der Umsatzsteuer davon abhängt, ob das Finanzamt des Schuldners der Umsatzsteuer diese noch festsetzt. Das ist fernliegend. Mit einer solchen Vertragsgestaltung würden einseitig die Belange der Klägerin in den Vordergrund gestellt werden (siehe hierzu auch BGH, Urteile vom 14.10.2021 – VII ZR 242/20, HFR 2022, 93; vom 24.05.2023 – XI R 45/20, HFR 2023, 1199; vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, WM 2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, HFR 2020, 958).
(3) Es kann dahinstehen, ob die jüngste Rechtsprechung des BGH (BGH, Urteile vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, WM 2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, HFR 2020, 958) dahingehend auszulegen ist, dass die Frage der Festsetzungsverjährung oder anderweitiger Hindernisse, die dazu führen, dass eine Festsetzung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauunternehmer nicht erfolgt, bei der Frage der Entstehung eines Anspruchs aus ergänzender Vertragsauslegung zwischen Bauunternehmer und Klägerin keine Rolle spielt und ob es unerheblich ist, zu welchem Zeitpunkt die Festsetzungsverjährung eingetreten ist und ob sie schon bei Entstehung des Anspruchs auf Erstattung der Umsatzsteuer eingetreten war. Jedenfalls bestand die Gefahr der Inanspruchnahme für die Bauunternehmer bei Begründung des Anspruchs auf Rückzahlung an die Klägerin.
(a) Der BGH hat entschieden, dass die durch das Urteil des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) veranlasste ergänzende Vertragsauslegung im Verhältnis des leistenden Bauunternehmers zum Leistungsempfänger nicht dadurch beeinflusst werde, dass es – etwa wegen eingetretener Festsetzungsverjährung – nicht mehr zu einer Steuerfestsetzung kommen werde und der Bauunternehmer daher keine Umsatzsteuer mehr an den Fiskus abführen müsse (BGH, Urteile vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, WM 2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, HFR 2020, 958). Es sei irrelevant, ob die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer überhaupt per Bescheid festsetze. Die Inanspruchnahme drohe bereits, wenn der Bauleistungsempfänger einen Erstattungsantrag stelle. Es komme nicht darauf an, ob die Finanzverwaltung die Bauunternehmer erfolgreich in Anspruch nehme oder die Forderung verjähren lasse. Dies betreffe lediglich das Verhältnis zwischen der Finanzverwaltung und den Bauunternehmern. Die Bauunternehmer hätten einen Anspruch auf Zahlung und nicht lediglich auf Freistellung. In den Sachverhalten, die den BGH-Urteilen zugrunde liegen, war der Anspruch des Finanzamts gegenüber den Bauunternehmern allerdings bei Entstehung des Rückzahlungsanspruchs nicht verjährt. Insofern unterscheidet sich der Sachverhalt von dem hier vorliegenden Sachverhalt.
(b) Die Gefahr der Inanspruchnahme muss bei Entstehung der Forderung gegenüber den Bauunternehmern vorgelegen haben, da sonst keine Regelungslücke bestanden haben könnte. Der Anspruch gegenüber den Bauunternehmern ist nach Auffassung des Gerichts bei der Stellung des Antrags auf Rückzahlung gegenüber dem Beklagten entstanden. Dass darüber noch ein Rechtsstreit erfolgt ist, hindert die Entstehung des Anspruchs nicht. Es kommt damit auf den Antrag der Klägerin am 28.03.2018 an, spätestens auf die Rechtskraft des Senatsurteils vom 06.07.2020 am Montag, dem 21.09.2020 – 7 K 7082/19.
(aa) Die Gefahr der Inanspruchnahme hat vorliegend bei Stellung des Erstattungsantrags bestanden. Soweit bei den Bauunternehmern zum Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs die reguläre Festsetzungsfrist ohne das Vorliegen von Hemmungstatbeständen i. S. d. § 171 Abs. 3, 3a oder 4 AO abgelaufen sein sollte, bestand die Gefahr der Inanspruchnahme trotzdem, da im Zeitpunkt des Abschlusses der Abtretungsvereinbarungen zwischen den Bauunternehmern und den jeweiligen Bundesländern als Inhaber der Ertragshoheit eine Inanspruchnahme aufgrund des § 171 Abs. 14 AO ggf. trotzdem durch das jeweilige Betriebsfinanzamt hätte erfolgen können.
Wie der Beklagte unwidersprochen in seinem Schriftsatz vom 03.02.2023 vorgetragen hat, ist die Finanzverwaltung bundesweit jedenfalls bis zum 26.01.2022 (Vorabhinweis auf die Anwendbarkeit des BFH-Urteils vom 04.08.2020 – VIII R 39/18, BStBl. II 2022, 98) davon ausgegangen, dass in Konstellationen wie denen im Streitfall die Festsetzungsfrist gegenüber dem Bauunternehmer nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt war. Die Aufrechnungserklärungen vom 26.08.2021 und 05.11.2021 liegen vor diesem Datum, so dass auch die diesen zugrundeliegenden Abtretungserklärungen der Bauunternehmer vor diesem Datum gelegen haben müssen. Im Ergebnis gilt nichts Anderes für die Forderungen, mit denen der Beklagten mit seinem Abrechnungsbescheid vom 10.05.2022 aufgerechnet hat. Denn insoweit hat der Beklagte unwidersprochen mit seinem Schriftsatz vom 03.02.2023 vorgetragen, dass Gegenstand dieses Bescheids nur Fälle gewesen seien, in denen Kenntnisse dazu vorlagen, dass gegenüber den leistenden Unternehmern bestandskräftige Steuerfestsetzungen vorlagen oder – soweit dies nicht der Fall gewesen sei – in denen eine geänderte Festsetzung auch ohne die Berücksichtigung des § 171 Abs. 14 AO noch möglich gewesen sei. Aufgrund dieses Vortrags und der üblichen Verwaltungsabläufe, die dem Gericht aus anderen im Zusammenhang mit § 27 Abs. 19 UStG anhängig gewesenen Fällen bekannt sind, ist das Gericht überzeugt, dass dem Bescheid vom 10.05.2022 umfangreiche Bearbeitungen in regelmäßig mehreren Finanzämtern vorausgingen. Dies wiederum vermittelt dem Gericht die Überzeugung, dass die zugrundeliegenden Abtretungsvereinbarungen bereits vor dem 26.01.2022 abgeschlossen waren.
(bb) Gemäß § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist.
(cc) Der Beklagte hat dargelegt, dass die Finanzverwaltung bundesweit bis zur Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 04.08.2000 – VIII R 39/18 (BStBl. 2022, 98) vom 27.07.2021 – V R 3/20 (BStBl. II 2022, 155) und V R 27/20 (BStBl. II 2022, 155) im Jahr 2022 die Auffassung vertreten habe, dass § 171 Abs. 14 AO jedenfalls für die Fälle des § 27 Abs. 19 UStG im Sinne der sogenannten „materiellen Rechtsgrundtheorie“ anzuwenden sei. Dabei komme es für die Entstehung des Erstattungsanspruchs auf den Zeitpunkt der ursprünglichen, ohne Rechtsgrund geleisteten Zahlung an. Dabei stützte sich der Beklagte insbesondere auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.07.2020 (12 K 2945/19, Entscheidungen der Finanzgerichte-EFG- 2021, 698 Rn. 76-77). Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass der Erstattungsanspruch bereits bei der Zahlung der Umsatzsteuer durch die vermeintliche Steuerschuldnerin nach § 13b UStG entstanden ist.
Der BFH habe mit seinen Urteilen vom 04.08.2000 – VIII R 39/18 und vom 27.07.2021 – V R 3/20 sowie V R 27/20 dann jedoch die formelle Rechtsgrundtheorie vertreten. Dabei komme es für die Entstehung des Erstattungsanspruchs auf die Verwirklichung eines formalen Rechtsgrundes an, was im entschiedenen Fall die Festsetzung des Erstattungsanspruchs durch Steuerbescheid gewesen sei. Soweit eine Festsetzung aufgrund der eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich ist, würde eine Gefahr der Inanspruchnahme nicht bestehen.
Es war bis zur Veröffentlichung der BFH-Urteile zum Aktenzeichen VIII R 39/18 und zum Aktenzeichen V R 3/20 sowie V R 27/20 im Bundessteuerblatt für die Finanzverwaltung möglich, bei der Anwendung des § 171 Abs. 14 AO in den Fällen des § 27 Abs. 19 UStG auf die materielle Rechtsgrundtheorie abzustellen. Soweit Entscheidungen nicht veröffentlicht werden, haben sie keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung. Sie binden nur die am Verfahren Beteiligten. Die Finanzverwaltung trägt nach dem Gewaltenteilungsprinzip in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG eine eigenständige Verantwortung für die zutreffende Findung des Rechts. Sie hat daher selbstverantwortlich darüber zu befinden, ob sie ein Urteil zu ihrer Verwaltungspraxis macht oder nicht. Die divergierende Rechtsauffassung wird mit den sog. Nichtanwendungserlassen zum Ausdruck gebracht. Die Anwendung der BFH-Urteile durch die Finanzverwaltung erfolgt üblicherweise erst nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil II (siehe hierzu Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Auflage, 10/2024, Rn. 5.37 ff.). Insbesondere war auch nicht ausgeschlossen, dass der 11. Senat, der bisher noch nicht zu dieser Thematik entschieden hat, anders entscheiden würde.
Bis zur Veröffentlichung der BFH-Urteile zum Aktenzeichen VIII R 39/18 und zum Aktenzeichen V R 3/20 sowie V R 27/20 im Bundessteuerblatt, bestand aus der insoweit maßgeblichen Sicht der Bauunternehmer die Gefahr, dass sie trotz eingetretener Verjährung in Anspruch genommen werden, da bis zu diesem Zeitpunkt in der Finanzverwaltung die materielle Rechtsgrundtheorie vertreten wurde. Zudem ist dem Verjährungsrecht die rückwirkende Hemmung einer bereits abgelaufenen Verjährungsfrist nicht unbekannt. So ist in § 171 Abs. 10 AO geregelt, dass die Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides endet. Auch in § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO ist geregelt, dass die Änderung von Steuerbescheiden, die auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen sind, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert werden. Diese Vorschriften sind – jedenfalls in bestimmten Konstellationen - auch dann anwendbar, wenn bei Erlass des Grundlagenbescheids oder der Korrekturbescheide gemäß § 171 Abs. 4 oder Abs. 5 AO die regelmäßige Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war (Klein/Rüsken, AO, 18. Auflage 2024, § 174 Rn. 66, 71). So können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Es war daher nicht ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung gegenüber den Bauunternehmern entsprechende Bescheide erließ.
(dd) In der Anwendung der materiellen Rechtsgrundtheorie liegt auch kein Verstoß gegen das BMF-Schreiben vom 26.07.2017. Das BMF-Schreiben äußert sich an keiner Stelle zu den Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO.
(ee) Für die Entscheidung des Rechtsstreits ist nicht maßgeblich, ob nach objektiven Maßstäben bei den Bauunternehmern Festsetzungsverjährung eingetreten war, sondern, ob diese faktisch mit der Inanspruchnahme durch ihr jeweiliges Betriebsfinanzamt rechnen mussten.
Denn nach den unter B. II. 2. a bb dargestellten Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung kommt es ohnehin darauf an, was die Vertragsparteien bei Kenntnis der geänderten Rechtslage im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten. Insoweit versteht das erkennende Gericht die Rechtsprechung des BGH dahingehend, dass jedenfalls die faktische Gefahr für den Bauunternehmer, durch sein Betriebsfinanzamt anstelle des Bauleistungsempfängers in Anspruch genommen zu werden, den Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuerbeträge begründet. Eine Verpflichtung, die Berechtigung der möglicherweise vom Betriebsfinanzamt geltend gemachten Beträge zu überprüfen oder gar ggf. erfolglos Rechtsbehelfsverfahren gegen das Betriebsfinanzamt zu führen, erlegt der BGH dem Bauunternehmer nach dem Verständnis des erkennenden Gerichts nicht auf. Dies erscheint auch sachgerecht, da kein legitimes Interesse des Bauleistungsempfängers ersichtlich ist, die Bauleistungen ohne umsatzsteuerliche Belastung zu erhalten.
Nach den vorstehenden Erwägungen war in dem Zeitpunkt, in dem der Anlass für die ergänzende Vertragsauslegung entstand (bei Antragseingang am 28.03.2018, spätestens mit Rechtskraft des Senatsurteils vom 06.07.2020 – 7 K 7082/19 am 21.09.2020), bis zum Abschluss des letzten hier streitbefangenen Abtretungsvertrags zwischen einem Bauunternehmer und dem Rechtsträger seines Betriebsfinanzamts damit zu rechnen, dass sich die Finanzverwaltung auf die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO berief, wenn nicht aus anderen Gründen die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen war. Entsprechend kann das Gericht dahingestellt sein lassen, was gelten würde, wenn auch nach den Verwaltungsanweisungen, wie sie in dem für die Veranlassung einer ergänzenden Vertragsauslegung maßgebenden Zeitpunkt gelten, mit einer Inanspruchnahme des Bauunternehmers nicht zu rechnen war.
(c) Auch, wenn man für die Entstehung des Anspruchs gegenüber den Bauunternehmern auf das Urteil des hiesigen FG vom 06.07.2020 abstellt, so bestand auch zu diesem Zeitpunkt die Gefahr der Inanspruchnahme, da die Veröffentlichung der Urteile in den Rechtssachen VIII R 39/18 und V R 3/20 im Bundessteuerblatt wie bereits erläutert erst im Jahr 2022 erfolgt ist.
(d) Soweit Bescheide trotz Eintritts der Festsetzungsverjährung erlassen wurden, sind diese nicht nichtig gemäß § 125 Abs. 1 AO, sondern lediglich rechtswidrig. Folglich scheitert die Gefahr der Inanspruchnahme auch nicht an einer Nichtigkeit der Steuerbescheide. Dass die Finanzverwaltung hier wider besseren Wissens zu Lasten des Steuerpflichtigen gehandelt hat, ist aus den o. g. Gründen nicht ersichtlich.
(e) Informationen zur Frage, wann bei den einzelnen Bauunternehmern ggf. Festsetzungsverjährung eingetreten ist, sind daher ebenfalls nicht erforderlich.
dd) Inwiefern auch ein Anspruch auf Schadensersatz nach §§ 280, 249 BGB der Bauunternehmer gegenüber der Klägerin besteht, kann dahinstehen.
ee) Ob der Klägerin die korrigierten Rechnungen vorgelegen haben, kann dahinstehen. Für den Anspruch aus ergänzender Vertragsauslegung fehlt es auch nicht an einer formellen Voraussetzung, wenn keine Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt worden wären. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem Steuerausweis würde die Entstehung des zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Zahlung des Umsatzsteueranteils nicht hindern, sondern könnte nur dazu führen, dass aufgrund des damit dann verbundenen Zurückbehaltungsrechts nach § 273 BGB die Zahlung nur Zug um Zug gegen Vorlage der Rechnung verlangt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BStBl. II 2023, 1082). Der Beklagte hat der Klägerin Kopien der Rechnungen zur Verfügung gestellt. Es bestand kein erkennbares Interesse an der Vorlage der Originalrechnungen.
ff) Der Anspruch ergibt sich nicht aus dem Wegfall bzw. der Störung der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB (so vormals BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760). Die ergänzende Vertragsauslegung ist vorrangig zum Wegfall der Geschäftsgrundlage (vgl. u. a. BGH, Urteile vom 25.07.2024 – V II ZR 646/21, WM 2025, 131, – VII ZR 84/21, DB 2024, 2351, jeweils m. w. N.). Soweit eine ergänzende Vertragsauslegung möglich ist, ist den Beteiligten das Festhalten am Vertrag zumutbar.
b) Die Ansprüche aus ergänzender Vertragsauslegung der Bauunternehmer wurden auch wirksam an deren Finanzverwaltung abgetreten.
aa) Die Abtretung gemäß § 398 BGB ist ein Verfügungsgeschäft und unabhängig von dem schuldrechtlichen Grundgeschäft. Die Abtretung ist formfrei. Eine wirksame Abtretung nach § 398 BGB erfordert, dass der Zedent (Altgläubiger) und der Zessionar (Neugläubiger) einen Abtretungsvertrag schließen. Der Abtretungsvertrag kommt durch die Annahme des Abtretungsantrags zustande. Eine Willenserklärung kann auch konkludent abgegeben werden. Die konkludente Willenserklärung wird genauso behandelt wie die ausdrückliche Willenserklärung (Jauernig/Mansel, Bürgerliches Gesetzbuch, 19. Auflage 2023, vor § 116 Rn. 8; Looschelders/Lieder, beck-online Großkommentar BGB, Stand: 01.08.2024, § 398 Rn. 46).
(1) Die Finanzverwaltung hat die Bauunternehmer angeschrieben und dem Anschreiben einen Entwurf eines Abtretungsvertrags beigelegt, der von den Vertragsparteien unterschrieben wurde. In Bezug auf die streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen ist unstreitig, dass die Abtretungsverträge bestehen. Diese wurden auch alle dem Beklagten übersandt. Hiergegen hat die Klägerin nichts substantiiert vorgetragen.
(2) Es ist vorliegend nicht relevant, dass nach dem Muster des Abtretungsvertrags die Forderung des Bauleistenden in Höhe des Umsatzsteuerbetrages, „der sich aus der Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG“ ergibt, abgetreten wird. Entgegen der Auffassung der Klägerin sieht das Gericht in der Formulierung keine Beschränkung der Höhe nach auf die vom Bauleistenden tatsächlich geschuldete Umsatzsteuer, sondern nur einen Hinweis auf die Sachverhaltskonstellation, aufgrund derer der Anspruch entstanden ist. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass die Bauleistenden gegenüber ihr unmittelbar Ansprüche geltend gemacht und dabei vorgetragen hätten, die mit den jeweiligen Umsatzsteuergläubigern geschlossenen Abtretungsvereinbarungen seien unwirksam bzw. gingen ins Leere. Ferner ist kein Interesse der Bauleistenden erkennbar, die Abtretung auf die tatsächlich geschuldete Umsatzsteuer zu beschränken.
bb) Die Ansprüche waren bei Abtretung auch nicht gemäß §§ 195, 199 BGB zivilrechtlich verjährt.
(1) Die zivilrechtliche Verjährungsfrist für Ansprüche dieser Art beträgt gemäß § 195 BGB drei Jahre. Gemäß § 199 BGB beginnt die zivilrechtliche Verjährung mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Anspruchsinhaber von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt hat.
(2) Die Bauunternehmer haben ab Ende 2020, nachdem der Beklagte die Kontrollmitteilung versandt hat, von den Ansprüchen erfahren. Bis Ende 2022 und damit innerhalb der Verjährungsfrist war die Aufrechnungslage bei allen Bauunternehmern entstanden. Die streitbefangenen Aufrechnungserklärungen sind innerhalb von drei Jahren nach Kenntniserlangung von der Nachzahlung aufgrund der Ansprüche gegen die Klägerin abgegeben worden.
cc) Die Klägerin kann dem Beklagten auch keine nachvertraglichen Einwendungen entgegenhalten, die erst nach der Forderungszession entstanden sind.
Gemäß § 404 BGB kann der Schuldner dem neuen Gläubiger die Einwendungen entgegensetzen, die zur Zeit der Abtretung der Forderung gegen den bisherigen Gläubiger begründet waren. Daraus folgt umgekehrt, dass Einwendungen, die durch das Verhalten des Zedenten nach der Abtretung begründet wurden, vom Schuldner dem Zessionar nicht entgegengehalten werden können. Denn der Zedent ist mangels Verfügungsmacht nicht mehr in der Lage, in rechtlich relevanter Weise auf die (bereits wirksam übergegangene) Forderung einzuwirken (Looschelders/Lieder, beck-online Grosskommentar BGB, Stand: 01.08.2024, § 404 Rn. 52).
Die Klägerin kann daher nicht geltend machen, dass die C… GmbH nach Abtretung der Forderung der Abtretung widersprochen hat, da sie ohne Rechtsgrund erworben worden sei.
c) Die Umsatzsteuergläubiger haben die Ansprüche, soweit die Bauunternehmer außerhalb von Berlin veranlagt wurden, auch wirksam an das Land Berlin abgetreten.
(1) Soweit dem Beklagten nur die Abtretungserklärungen der Bauunternehmer an ihre Betriebsstättenfinanzämter vorgelegt wurden, nicht aber die Abtretungserklärungen des Steuergläubigers an das Land Berlin, geht das Gericht davon aus, dass eine konkludente Abtretung erfolgt ist. Es ist kein anderer Grund ersichtlich, warum die Abtretungserklärungen der Bauunternehmer übersandt worden sein sollten, als zum Zweck der Abtretung an das Land Berlin. Mit der Übersendung der Abtretungserklärung der Bauunternehmer wollten die Betriebsstättenfinanzämter ersichtlich zum Ausdruck bringen, dass eine weitere Abtretung an den Beklagten gewollt ist.
(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin konnten die Betriebsstättenfinanzämter die Forderungen wirksam an das Land Berlin abtreten. Die Umsatzsteuer steht als Gemeinschaftsteuer gemäß Art. 106 GG Bund und Ländern gemeinsamen und zum Teil auch den Gemeinden zu. Die Verwaltung der Umsatzsteuer erfolgt gemäß § 108 Abs. 2 GG über die Landesfinanzbehörden. Bei der Verwaltung der Umsatzsteuer sind sie gemäß Art. 85 GG im Auftrag des Bundes tätig. Für die Erhebung der Umsatzsteuer ist nach § 21 AO das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Zudem gilt nach § 226 Abs. 4 AO für die Aufrechnung als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet.
Im Rahmen der Verwaltung der Umsatzsteuer durch die Finanzämter obliegt diesen die Geltendmachung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerpflichtigen und damit auch die Verfügungsbefugnis über den Steueranspruch. Die Finanzämter können daher auch die Steuerforderung abtreten.
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil das Urteil auf nicht (oder jedenfalls nicht umfassend) höchstrichterlich geklärten Rechtsfragen beruht. Die im Jahr 2024 ergangene BGH-Rechtsprechung betrifft keine im Abtretungswege erworbenen Anspruche der Finanzverwaltung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 387 ff. BGB
§§ 280, 249 BGB
§§ 195, 199 BGB
§ 13b UStG
§ 233a AO
§ 280 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 254 BGB
§ 313 BGB
§ 402 BGB
§ 404 BGB
§ 280 BGB
§ 354a Handelsgesetzbuch
§ 74 FGO
§ 406 BGB
§ 226 AO
§ 387 BGB
§ 389 BGB
§ 273 BGB
§ 398 BGB
§ 195 BGB
§ 199 BGB
§ 21 AO
§ 171 Abs. 14 AO
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 13b Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 13b Abs. 2 UStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 88 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 AO
§ 176 Abs. 2 AO
§ 30 Abs. 1 AO
§ 30 Abs. 4 Nr. AO
§ 110 Abs. 1 FGO
§ 27 Abs. 19 AO
§ 199 Abs. 1 BGB
§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 325 Abs. 1 ZPO
§ 17 Abs. 2 Gerichtsverfassungsgesetz
§ 226 Abs. 1 AO
§ 220 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 13b Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 171 Abs. 3, 3a oder 4 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 4 oder Abs. 5 AO
§ 108 Abs. 2 GG
§ 226 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz
Art. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG
Art. 106 GG
Art. 85 GG

Zitierte Entscheidungen: DB 2024, 2351
BFH/NV 2000, 4
WM 2025, 131
HFR 2022, 93
HFR 2023, 1199
HFR 2020, 958
VIII R 39/18
V R 3/20
V R 27/20
V R 14/25
7 K 7082/19
XI R 45/20
V B 23/22
V R 37/10
VII ZR 242/20
VII ZR 204/18
VII ZR 6/18
VII ZR 157/17
V R 16/16
V R 24/16
VII R 242/20
I R 50/00
VII ZR 84/21
V R 5/21
III ZR 78/07
21 U 26/22
11 U 29/18
V R 24/21
VII R 82/92
V R 24/11
3 K 209/17
VII B 73/01
V II ZR 646/21
VII B 29/99
VII R 91/98
12 K 2945/19