Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-28, Aktenzeichen 14 K 14153/24
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0528.14K14153.24.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über Zeitpunkt und Höhe einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung der Mutter des Klägers an den Kläger.
Mit notariellem Vertrag vom 24. August 2007 (UR-Nr. … des Notars B… mit dem Amtssitz in C…; Blatt 2 ff. der Schenkungsteuerakte des Beklagten -SchenkSt-A-) unterbreitete die Mutter des Klägers, G…, diesem und seinem Bruder das unwiderrufliche Angebot zum Abschluss eines in der Anlage beigefügten Schenkungsvertrages hinsichtlich des mit einer Villa bebauten Grundstücks im D…-straße/E…-straße, eingetragen im Grundbuch von C…, Blatt 1033, Flurstück … der Flur …, Gemarkung C… mit einer Fläche von 1.233 m² -Grundstück-.
Ausweislich des notariell beurkundeten Vertragsangebots vom 24. August 2007 konnte der Schenkungsvertrag von dem Kläger und seinem Bruder gemeinsam und nicht vor dem 2. November 2027 angenommen werden, es sei denn, dass in das Grundstück vollstreckt wird. In diesem Fall konnte das Angebot sofort angenommen werden. In dem in der Anlage beigefügten Schenkungsvertrag war die Einräumung eines dinglich gesicherten lebenslangen Nießbrauchs am Grundstück zugunsten der Mutter des Klägers vorgesehen. Der Wert des Grundstücks wurde für Zwecke der Notarkosten mit EUR 1.180.000,00 angegeben.
Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums bewilligte und beantragte die Mutter des Klägers die Eintragung einer Auflassungsvormerkung für ihre Söhne zu je 1/2 im Grundbuch.
Mit notariellem Grundstückskaufvertrag mit Auflassung vom 14. November 2016 (UR-Nr. … des Notars F… mit dem Amtssitz in C…, -Grundstückskaufvertrag-; Blatt 6 ff. SchenkSt-A) verkaufte die Mutter des Klägers das Grundstück an einen fremden Dritten zu einem Kaufpreis in Höhe von EUR 4.000.000,00. Sowohl der Kläger als auch sein Bruder wirkten an diesem Grundstückskaufvertrag mit und erteilten Löschungsbewilligungen für die zu ihren Gunsten im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkungen.
In dem Grundstückskaufvertrag wurde ausgeführt, dass ein Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von EUR 500.000,00 bereits im Vorfeld auf ein Notaranderkonto gezahlt worden sei. Der nach Ablösung der Grundpfandrechte und Begleichung der Maklerrechnung in Höhe von EUR 95.200,00 von diesem Teilbetrag noch verbleibende Betrag sei bei Kaufpreisfälligkeit zu 1/3 an den Kläger und zu 2/3 an seine Mutter auszuzahlen. Von dem Restkaufpreis in Höhe von EUR 3.500.000,00 seien bei Fälligkeit ebenfalls 1/3 an den Kläger und 2/3 an seine Mutter zu überweisen.
Im Rahmen einer bei der Mutter des Klägers im Jahr 2023 durchgeführten Betriebsprüfung wurde der Inhalt des Grundstückskaufvertrages bekannt und dem hiesigen Beklagten durch den Betriebsprüfer zur Kenntnis gegeben.
Der Beklagte forderte den Kläger daraufhin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dieser beantragte zunächst eine Fristverlängerung, die antragsgemäß eingeräumt wurde. Der anschließende nochmalige Fristverlängerungsantrag wurde aufgrund des bereits acht Jahre zurückliegenden Schenkungszeitpunkts abgelehnt.
Der Beklagte erließ sodann am 11. März 2024 einen Schenkungsteuerbescheid und setzte darin die Schenkungsteuer in Höhe von EUR 171.304,00 fest. Dabei berücksichtigte er zwei Teilzahlungsbeträge in Höhe von EUR 1.166.667,00 (= 1/3 von EUR 3.500.000,00 =) und in Höhe von EUR 134.933,00 (= 1/3 von [EUR 500.000,00 ./. EUR 95.200,00]). Er wies den Kläger darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abgabenordnung -AO- geschätzt worden seien und, dass trotz der Schätzung eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit vorliegen könne. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Einspruch. Es seien im Rahmen der 1. Teilzahlung nur EUR 78.266,67 an ihn überwiesen worden. Darüber hinaus sei bei der Bewertung das notariell beurkundete Vertragsangebot vom 24. August 2007 zu berücksichtigen. Hiernach habe er eine unentziehbare rechtliche Position im Hinblick auf den Erwerb des hälftigen Grundstücks erworben, sodass bei der Wertermittlung der damalige Grundstückswert in Höhe von EUR 1.180.000,00 zugrunde zu legen sei. Die von 2007 bis 2016 eingetretene Wertsteigerung sei unerheblich.
Zum Nachweis der an ihn ausgezahlten Kaufpreisanteile legte der Kläger Kopien der entsprechenden Kontoauszüge vor (Blatt 23 SchenkSt-A).
Der Beklagte kündigte hinsichtlich der geringeren 1. Teilzahlung eine Änderung des Schenkungsteuerbescheides an. Eine Bewertung der Schenkung mit dem ursprünglichen Grundstückswert sei jedoch nicht möglich. Es seien Bankguthaben verschenkt worden. Der Grund für die Schenkung der Bankguthaben sei nicht entscheidungsrelevant.
Mit geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 3. Juni 2024 berücksichtigte der Beklagte die zutreffende Höhe der 1. Teilzahlung in Höhe von EUR 78.266,00. Die Schenkungsteuer minderte sich hierdurch auf EUR 160.531,00. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2024 wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
In der Abgabe eines Schenkungsversprechens i. S. d. §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- liege noch keine freigebige Zuwendung, da es bis zur Erfüllung des Versprechens an einer objektiven Bereicherung des Versprechensempfängers fehle. Stattdessen habe die Mutter des Klägers ihm mit dem Grundstückskaufvertrag aus 2016 1/3 des nach Abzugs von Kosten verbleibenden Kaufpreises zugewendet. Ob die Schenkung des Kaufpreisanteils als Surrogat für das seinerzeit bedingt abgegebene Schenkungsversprechen angesehen werden könne, könne dahingestellt bleiben. Entreicherungs- und Bereicherungsgegenstand müssten nicht identisch sein. Der Kläger habe zum Stichtag nicht 1/3 an dem Grundstück, sondern 1/3 des Kaufpreises und damit eine Forderung erhalten. Stichtag sei nicht der Tag des notariell beurkundeten Vertragsangebots, sondern der Tag der Entstehung der Steuer. Die Schenkungsteuer entstehe mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung. Dies sei der Tag des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags, da dem Kläger damit 1/3 des später fälligen Kaufpreises von seiner Mutter abgetreten worden sei.
Hiergegen hat der Kläger fristgerecht die hiesige Klage erhoben.
Seiner Ansicht nach sei nicht auf die Zahlung aufgrund des Grundstückskaufvertrags, sondern auf das vorangegangene notariell beurkundete Vertragsangebot vom 24. August 2007 abzustellen. Das darin enthaltene ursprüngliche Schenkungsversprechen sei nicht wie vereinbart erfüllt worden. Das Grundstück sei nicht übertragen worden. Die Ausgleichszahlung könne nicht als Äquivalent herangezogen werden, da ihm – dem Kläger – an sich aufgrund der ursprünglichen Vereinbarung der halbe Grundstückswert zugestanden hätte. Dieser Umstand verdeutliche, dass er sich (im Gegensatz zu seinem Bruder) seine dinglich gesicherte Position habe abkaufen lassen. Maßgeblich für die Schenkungsteuer sei damit die Einräumung der dinglich gesicherten Anwartschaft am 24. August 2007. Diese Zuwendung sei nach den damaligen Werten (laut Notarvertrag EUR 1.180.000,00) zu bewerten, so dass eine Zuwendung in Höhe von EUR 590.000,00 gegeben sei. Der Verzicht auf diese dinglich gesicherte Anwartschaft gegen eine Abschlagszahlung sei als ein neuer eigenständiger Vertrag schenkungsteuerlich irrelevant.
Der vorliegende Fall zeige, dass ein dinglich gesichertes Anwartschaftsrecht auf Übertragung des Grundstücks auch anderweitig verwertet werden könne. Er – der Kläger – wäre in der Lage gewesen, den Erwerb durch den tatsächlichen Käufer zu verhindern, wenn er nicht auf sein Anwartschaftsrecht verzichtet hätte. Diese unentziehbare Rechtsposition sei vermögensmäßig relevant, sowohl bei dem belasteten Grundeigentümer als auch bei dem Berechtigten.
Der Kläger beantragt,den Schenkungsteuerbescheid vom 11. März 2024 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 3. Juni 2024, dieser wiederum in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2024, aufzuheben; sowiehilfsweise, diesen Schenkungsteuerbescheid dahingehend abzuändern, dass als Wert der Bereicherung EUR 590.000,00 zugrunde gelegt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen
und verweist zunächst in vollem Umfang auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass das notariell beurkundete Vertragsangebot vom 24. August 2007 noch keine freigebige Zuwendung dargestellt habe, da eine Annahme dieses Angebots vor dem 2. November 2027 nicht möglich gewesen sei. Der Stichtag der Schenkung könne demnach nicht der 24. August 2007 sein. Stattdessen sei die Entreicherung der Mutter des Klägers (und die Bereicherung des Klägers) am 14. November 2016 eingetreten. Die im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkungen zur Sicherung der künftigen Ansprüche des Klägers auf Übereignung des hälftigen Grundstücks würden keine andere Beurteilung rechtfertigen. Der Kläger habe mit den dadurch begründeten Anwartschaftsrechten schenkungsteuerrechtlich noch keine vermögenswerte Rechtsposition erhalten.
Dem Gericht hat zur Beratung und Entscheidung ein Band Schenkungsteuerakten des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Entstehung der Steuer war die Zuwendung der anteiligen Kaufpreisforderung mit dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 14. November 2016 an den Kläger durch seine Mutter. Der Beklagte hat die Schenkungsteuer mit geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 3. Juni 2024 auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt.
1. Eine Schenkung ist gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Objektiv muss ein rechtsgeschäftliches oder tatsächliches Handeln zu einer Verminderung des Vermögens des Zuwendenden einerseits und zu einer entsprechenden Bereicherung im Vermögen des Zuwendungsempfängers andererseits führen.
a) Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Eine Schenkung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll (BFH, Urteil vom 26. Oktober 2005, II R 53/02, BFH/NV 2006, 551).
In der bloßen Abgabe eines Schenkungsversprechens liegt noch keine freigebige Zuwendung, weil es bis zur Erfüllung des Versprechens an einer objektiven Bereicherung des Versprechensempfängers fehlt (BFH, Urteil vom 28. November 1967, II 72/63, BFHE 91, 104, BStBl II 1968, 239). Die Steuerpflicht tritt also nicht bereits mit dem Schenkungsversprechen ein, sondern erst dann, wenn der Beschenkte tatsächlich oder rechtlich etwas erhalten hat.
b) Abweichend hiervon entsteht die Steuer bei der freigebigen Zuwendung (Schenkung) eines Grundstücks nicht erst bei Eintritt des Leistungserfolges, also mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Vielmehr ist die freigebige Zuwendung (Schenkung) in solchen Fällen bereits ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (vgl. BFH, Urteil vom 27. April 2005, II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).
Dies ist der Fall, wenn von den Vertragsparteien die Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs. 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich dem Schenker, bewilligt worden ist (§ 19 Grundbuchordnung -GBO-), der Schenker also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat, und, wenn ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der -dinglichen- Rechtsänderung herbeiführen kann (BFH, Urteil vom 8. Februar 2000, II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095; BFH, Urteil vom 2. Februar 2005, II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312). Nicht erforderlich ist, dass der Beschenkte den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt stellt (BFH, Urteil vom 26. September 1990, II R 150/88, BFHE 163, 214, BStBl II 1991, 320).
Jedoch ist eine Grundstücksschenkung noch nicht ausgeführt, wenn aufgrund vertraglicher Abrede der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt Gebrauch machen darf. In diesem Fall tritt die Ausführung der Zuwendung auch erst zu diesem späteren Zeitpunkt ein. Dies gilt auch dann, wenn für den Beschenkten bereits eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen worden ist. Das für den Beschenkten durch eine Auflassungsvormerkung begründete dingliche Anwartschaftsrecht an dem Grundstück ist für den Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ohne Bedeutung. Schenkungsteuerlich relevant ist alleine der Erwerb des Vollrechts, mit welchem dem Erwerber die Rechtsposition zuwächst, die den Gegenstand der Schenkung bildet (BFH, Urteil vom 2. Februar 2005, II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312).
c) Hiernach ist durch das notariell beurkundete Vertragsangebot vom 24. August 2007 weder ganz noch teilweise eine Schenkung an den Kläger ausgeführt. Trotz Eintragung der Auflassungsvormerkung zugunsten des Klägers im Grundbuch fehlt es an der Ausführung einer Schenkung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
Aufgrund des notariell beurkundeten Vertragsangebots vom 24. August 2007 konnten der Kläger und sein Bruder gerade nicht jederzeit den Eintritt der Rechtsänderung im Grundbuch herbeiführen. Ein wirksamer Schenkungsvertrag war noch nicht abgeschlossen. Das von der Mutter des Klägers abgegebene Schenkungsangebot stellt keine Zuwendung des vertragsgegenständlichen Grundstückes an den Kläger und seinen Bruder dar.
Es fehlt insoweit an einer Vermögensverschiebung (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832). Durch das Schenkungsangebot ist keine dingliche Rechtsänderung eingetreten; es hat weder zu einer Vermögensminderung bei der Mutter noch zu einer Vermögensmehrung bei dem Kläger und seinem Bruder geführt. Denn ein solches Angebot eröffnet dem Angebotsempfänger lediglich die Möglichkeit, durch Annahme des Angebotes und den dann folgenden Vollzug des Vertrages die ihn einseitig begünstigende Vermögensverschiebung herbeizuführen. Es bewirkt dagegen keinerlei Veränderungen im Vermögensbestand des Anbietenden bzw. des Angebotsempfängers.
Eine Annahme durch den Kläger wäre auch – vorbehaltlich einer Vollstreckung in das Grundstück – frühestens zum 2. November 2027 möglich gewesen. Das Grundstück wurde aber vor diesem Zeitpunkt bereits verkauft. Der Kläger konnte hiernach zu keiner Zeit wirksam die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch zu seinen Gunsten beantragen.
d) Allerdings ist der Klägers durch die Vereinbarungen zur Kaufpreiszahlung in dem Grundstücksübertragungsvertrag auf Kosten seiner Mutter bereichert worden. Nach dem Grundstücksübertragungsvertrag hat ihm seine Mutter 1/3 des Kaufpreises als Abfindung für die Erteilung von Löschungsbewilligungen für die zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkungen bzw. für seinen Verzicht auf eine Annahme des aufschiebend befristeten Schenkungsangebots zugewandt. Diese Zuwendung erfolgte auch freigebig. Objektiv hatte der Kläger keine Gegenleistung zu erbringen.
aa) Die Annahme einer freigebigen Zuwendung setzt voraus, dass die Leistung des Schenkers als unentgeltlich anzusehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2007, II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472). Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers oder in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; BFH, Urteil vom 15. März 2007, II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472). Dabei kommen als die Unentgeltlichkeit ausschließende und die Entgeltlichkeit begründende rechtliche Abhängigkeit Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrags als auch durch Setzung einer Bedingung oder eines entsprechenden Rechtszwecks in Betracht. Freiwillig eingegangene Leistungspflichten schließen die Unentgeltlichkeit nicht aus (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; BFH, Urteil vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BFHE 217, 260, BStBl II 2007, 785).
bb) Keine Gegenleistung kann die Abtretung oder der Verzicht auf eine aufschiebend bedingte Forderung sein, selbst wenn der Forderungsinhaber durch sie bereits eine geldwerte Rechtsposition erlangt hatte. Denn diese stellte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar, sondern verkörperte allenfalls eine bloße Erwerbschance, die als solche nicht geeignet ist, Gegenstand einer die Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein (BFH, Urteil vom 25. Januar 2001, II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456). Dass eine bloße Erwerbschance, die keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert darstellt, keine eine freigebige Zuwendung ausschließende Gegenleistung sein kann, macht auch die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG deutlich, nach der eine Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, die vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird, als steuerpflichtige Schenkung gilt. Entsprechend kann die Abtretung oder der Verzicht auf eine aufschiebend bedingte Forderung schenkungsteuerlich keine die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistung sein (Finanzgericht -FG- Nürnberg, Urteil vom 28. Mai 2003, IV 422/2001, DStRE 2003, 1463, nachgehend BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256).
cc) Nach diesen Grundsätzen stellt der Verzicht des Klägers keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages konnte der Kläger das notariell beurkundete Vertragsangebot seiner Mutter vom 24. August 2007 wegen der aufschiebenden Befristung noch nicht annehmen. Entsprechend hatte er bis zum maßgeblichen Stichtag mangels Bedingungseintritts (Abschluss des Schenkungsvertrags) den Anspruch auf schenkweise Übertragung des hälftigen Grundstücks auch nicht erworben. Damit konnte der Verzicht nicht zu einer Verminderung seines gegenwärtigen Vermögens führen. Auch war mit dem Verzicht auf den aufschiebend befristeten Anspruch auf Annahme des Angebots zum Abschluss des Schenkungsvertrages über das hälftige Grundstück keine weitere Leistung des Klägers verbunden als der Verzicht auf den noch nicht endgültig erworbenen Anspruch auf Erfüllung des Schenkungsvertrags durch Übertragung des hälftigen Grundstücks. Die Mutter war dem Kläger gegenüber daher rechtlich unter keinem Aspekt zu einer Abfindung verpflichtet.
2. Die Zuwendung der Geldbeträge an den Kläger erfüllt auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
a) Dieser Tatbestand erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder Willen zur Freigebigkeit handelt (BFH, Urteil vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454). Dieser Wille wird aufgrund der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmt (BFH, Urteil vom 10. September 1986, II R 81/84, BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80; BFH, Urteil vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454; BFH, Urteil vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Der „Wille zur Unentgeltlichkeit“ liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt. Anders ausgedrückt ist der „Wille zur Unentgeltlichkeit“ dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und auch nicht annimmt, dass seine Leistung in einem rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht (BFH, Urteil vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; BFH, Urteil vom 15. März 2007, II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).
b) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht erfüllt, wenn der Zuwendende - wenn auch irrtümlich - annimmt, zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung zu erhalten, oder einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck als gegeben ansieht. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden in einer solchen Beurteilung den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der „(Un-)Entgeltlichkeit“ handelt es sich um einen komplexen normativen („wertausfüllungsbedürftigen“) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende – irrtumsausschließende – Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt „nach Laienart“ zutreffend erfasst; eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Ein Irrtum des Zuwendenden kann danach nur dann beachtlich sein, wenn er aufgrund eines realen Bezugs nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheint (BFH, Urteil vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454.).
c) Die Mutter des Klägers kannte alle Umstände, die zur Beurteilung der Abtretung von 1/3 des Kaufpreises an den Kläger als freigebige Zuwendung führen. Sie wusste, dass sie rechtlich nicht zur Abtretung eines Teils der Kaufpreiszahlung an den Kläger verpflichtet war. Sollte sie irrtümlich angenommen haben, dass die von dem Kläger erklärten Löschungsbewilligungen für die zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkungen bzw. sein Verzicht auf eine Annahme des aufschiebend befristeten Schenkungsangebots als eine dessen Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten sind und deshalb keine freigebige Zuwendung vorliegt, würde es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum handeln. Ein solcher Irrtum hätte keinen realen Bezug, der diese Vorstellung auch nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheinen lässt.
Zudem wird dem Kläger durch den Anspruch auf einen Teil des Kaufpreises eine ggf. ihm zu einem späteren Zeitraum unentgeltlich einzuräumende Rechtsposition vorzeitig, d. h. bevor ein Anspruch aus dem Schenkungsvertrag entstehen konnte, abgegolten. Die Auflassungsvormerkung sollte nur die Ansprüche des Klägers im Hinblick auf das notariell beurkundete Vertragsangebot und den aufgrund dessen ggf. in Zukunft zustande kommenden Schenkungsvertrag über das hälftige Grundstück absichern. Letztlich hat der Kläger auf die sich hieraus ergebenden Ansprüche gegen Abfindung verzichtet. Die von der Mutter des Klägers hierfür geleistete „Abfindung“ ist deshalb am Ende praktisch ein Surrogat für die potentielle Schenkung des hälftigen Grundstücks. Ein Surrogat für die Schenkung des hälftigen Grundstücks kann keine Gegenleistung sein, welche die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung der Abfindung ausschließen könnte.
Der Mutter des Klägers dürfte im Übrigen durchaus bewusst gewesen sein, dass ihr Sohn keinen Rechtsanspruch auf einen Teil des Kaufpreises hat, sondern dass einzig und allein Ansprüche aus einem ggf. in Zukunft zustande kommenden Schenkungsvertrag vorweg ausgeglichen werden und sie den Teil des Kaufpreises als Surrogat für den potentiellen unentgeltlichen Erwerb nach dem Schenkungsvertrag leistet. Die Kenntnis dieses Sachverhalts genügt, um den zur Erfüllung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen der Mutter des Klägers zur Unentgeltlichkeit zu bejahen.
3. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durchaus Argumente dafür sprechen, dass nach den Vorstellungen der Mutter des Klägers die Erteilung der Löschungsbewilligungen durch den Kläger für die zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragene Auflassungsvormerkung eine in Geldeswert messbare Gegenleistung darstellte. Eine Auflassungsvormerkung ist zwar kein dingliches Recht, sondern nur ein mit gewissen dinglichen Wirkungen ausgestattetes Sicherungsmittel eigener Art zur Absicherung eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Änderung der dinglichen Rechtslage, aber durch die Eintragung einer Vormerkung erhält der gesicherte schuldrechtliche Anspruch faktisch die Qualität einer dinglichen Belastung mit der Folge, dass der Wert des Grundstücks durch die eingeschränkte Veräußerbarkeit in ähnlicher Weise beeinträchtigt wird wie durch ein dingliches Recht. Die Mutter des Klägers hat diesem – obwohl sie hierzu rechtlich nicht verpflichtet war – 1/3 des Kaufpreises abgetreten, weil er im Gegenzug die Löschungsbewilligungen erteilt und letztlich auf den aufschiebend bedingten Erwerb des hälftigen Grundstückes verzichtet hat. Dies könnte die Annahme stützen, dass es an dem Willen der Mutter des Klägers zur Unentgeltlichkeit fehlt.
Letztlich kann es im Streitfall jedoch auch dahingestellt bleiben, ob es ggf. aufgrund der vorstehenden Ausführungen am subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fehlt, da für diesen Fall der vor Eintritt der Bedingung bzw. Befristung gezahlte Abfindungsbetrag nach § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG der Schenkungsteuer zu unterwerfen wäre.
a) § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG erfasst als Schenkung unter Lebenden, was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird. Anspruch meint den Anspruch i. S. d. § 194 BGB, also das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen. Eine Forderung (§ 241 Abs. 1 BGB) ist ein Anspruch, der seinen Entstehungsgrund in einem Schuldverhältnis hat (Esskandari, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl. 2024, § 7 Rz. 421). Erhält der Erwerber vor Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses eine Abfindung für den Verzicht auf seine Forderung, unterliegt er mit dieser Abfindung der Steuer.
b) Im Streitfall hat die Mutter des Klägers diesem und seinem Bruder das unwiderrufliche Angebot zum Abschluss eines Schenkungsvertrags über je die Hälfte ihres Grundstücks gemacht, welches diese jedoch grundsätzlich nicht vor dem 2. November 2027 hätten annehmen können. Als Sicherungsmittel für die schuldrechtlichen Ansprüche wurden zugunsten des Klägers und seines Bruders Auflassungsvormerkungen in das Grundbuch eingetragen. Letztlich hat der Kläger unter Verzicht auf seinen schuldrechtlichen Anspruch die Löschungsbewilligung für die Auflassungsvormerkung erteilt. Hierzu war er – im Gegensatz zu seinem Bruder – jedoch nur gegen Leistung einer Abfindungszahlung bereit. Als Abfindung hat ihm daher seine Mutter 1/3 des Kaufpreises für das Grundstück abgetreten. Damit wurde ihm dieses Drittel des Kaufpreises für den Verzicht auf seinen schuldrechtlichen Anspruch gewährt. Damit ist der Steueranspruch mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages entstanden.
4. Der Beklagte hat die Schenkungsteuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt.
a) Dem Kläger wurde mit dem Grundstückskaufvertrag vom 14. November 2016 ein Teil der Kaufpreisforderung zugewendet. Die Höhe der zugewendeten Kaufpreisforderung hat der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 3. Juni 2024 der Höhe nach zutreffend der Besteuerung zugrunde gelegt. Gründe dafür, dass – wie der Kläger meint – für die Bewertung nicht auf die Höhe der tatsächlich vereinbarten (und letztlich erbrachten) Abfindungszahlung abzustellen ist, sind nicht ersichtlich. Es handelt sich zweifelsohne um eine Zuwendung einer Geldforderung.
b) Wie bereits dargestellt, stellt die Erteilung der Löschungsbewilligung für die Auflassungsvormerkung bzw. der Verzicht auf den möglicherweise sich ergebenden Anspruch auf Übertragung des hälftigen Grundstücks aus dem Schenkungsvertrag auch keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinn dar. Dies ergibt sich sowohl aus § 7 Abs. 3 ErbStG als auch aus § 4 Bewertungsgesetz -BewG-.
aa) Nach § 7 Abs. 3 ErbStG werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Diese Vorschrift ist auch anwendbar, wenn der Bedachte als „Gegenleistung“ für eine Zuwendung auf Ansprüche verzichtet, die ihm möglicherweise in Zukunft gegen den Zuwendenden zustehen werden und die bei Vollzug der freigebigen Zuwendung nicht bewertet werden können (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256).
So liegt der Fall hier. Bei der Einräumung des Anspruchs auf einen Teil des Kaufpreises war unklar, ob und wie das notariell beurkundete Vertragsangebot vom 24. August 2007 angenommen und der Schenkungsvertrag über das Grundstück zustande kommt.
bb) Darüber hinaus steht auch § 4 BewG der Annahme einer Gegenleistung entgegen. Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Diese Vorschrift hat nach Auffassung des BFH als Bewertungsregel nicht nur für die Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) Bedeutung, sondern ist als allgemeiner steuerrechtlicher Grundsatz schon bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung, d. h. schon im Rahmen des § 7 ErbStG zu beachten. Die Anordnung der Nichtberücksichtigung hat auch für den (Nicht-)Ansatz einer erst aufschiebend bedingt zu erwerbenden Gegenleistung des Bedachten Bedeutung (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256).
Da der Anspruch des Klägers auf Abschluss des Schenkungsvertrages aufschiebend bedingt bzw. befristet war, kann sein Verzicht darauf nicht als die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistung beurteilt werden.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 162 Abgabenordnung
§ 38 AO
§ 19 Grundbuchordnung
§ 194 BGB
§ 4 Bewertungsgesetz
§ 4 BewG
§ 10 ErbStG
§ 7 ErbStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 873 Abs. 1 BGB
§ 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG
§ 241 Abs. 1 BGB
§ 7 Abs. 3 ErbStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 551
BFHE 91, 104
BStBl II 1968, 239
BFHE 210, 507
BStBl II 2005, 892
BFH/NV 2000, 1095
BFHE 208, 438
BStBl II 2005, 312
BFHE 163, 214
BStBl II 1991, 320
BFHE 183, 253
BStBl II 1997, 832
BFHE 215, 540
BStBl II 2007, 472
BFHE 218, 409
BStBl II 2008, 256
BFHE 217, 260
BStBl II 2007, 785
BFHE 194, 440
BStBl II 2001, 456
BFHE 194, 435
BStBl II 2001, 454
BFHE 148, 69
BStBl II 1987, 80
BFH/NV 2006, 63
II R 53/02
II R 52/02
II R 9/98
II R 26/02
II R 150/88
II R 60/94
II R 5/04
II R 53/05
II R 12/06
II R 22/98
II R 42/99
II R 81/84
II R 28/02