Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-01, Aktenzeichen 7 K 690/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0401.7K690.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in solche aus Gewerbebetrieb und die Erfassung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Die Kläger sind Gesellschafter der B GmbH in Z-Stadt. Der Kläger ist zu 80 v. H., die Klägerin zu 20 v. H. an dem Stammkapital dieser Gesellschaft beteiligt. Der Kläger ist ferner zu 80 % am Stammkapital der Firma C GmbH beteiligt. Weiterer Gesellschafter dieser Gesellschaft mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 20 v. H. war bis August 1991 Herr D, danach die GmbH. Der Kläger ist Geschäftsführer sowohl der B GmbH als auch der C GmbH. Gegenstand des Unternehmens der C GmbH ist die Herstellung von Leiterplatten für die elektronische Industrie. Gegenstand des Unternehmens der B GmbH ist die Vermarktung der von der C GmbH hergestellten Leiterplatten.
Die Klägerin ist Angestellte der B GmbH. Zum 1.1.1989 wurde eine Vereinbarung über die wöchentliche Arbeitszeit in der Weise getroffen, dass sie ab dem diesem Zeitpunkt 41,5 Stunden wöchentlich und ab dem 1.1.1990 45 Stunden wöchentlich ihre Arbeitsleistung zu erbringen habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den schriftlichen Anstellungsvertrag Bezug genommen.
Die B GmbH und die C GmbH betreiben ihren Geschäftsbetrieb auf dem von dem Kläger angemieteten Grundstück Y Straße 15 in Z Stadt. Im Innenverhältnis teilen sich die Gesellschaften die Mietaufwendungen für das bezeichnete Grundstück im Verhältnis von 80 zu 20. Wegen der Beschaffenheit des Grundstücks wird auf die Stellungnahme des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung Z Stadt vom 12.9.1995 Bezug genommen.
Im Anschluss einer Betriebsprüfung der Großbetriebsprüfung Z Stadt für die Zeiträume 1988 bis 1991 vertrat der Beklagte die Ansicht, dass zwischen dem Kläger und den von ihm beherrschten Gesellschaften eine Betriebsaufspaltung anzunehmen sei und die Einkünfte, die bislang als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden waren, als solche aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien. Ferner erfasste er die steuerfrei gezahlten Nacht- und Feiertagszuschläge für den Kläger und die Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen und legte entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer zu Grunde.
Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991 haben die Kläger vor dem 6. Senat des erkennenden Gerichts Klage erhoben, die unter dem Az.: 6 K 2785/97 anhängig ist. Auf Grund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Kinderlastenausgleich erließ der Beklagte u. a. für die Streitjahre am 4.10.2000 geänderte Einkommensteuerbescheide. Die Kläger erklärten diese nicht zum Gegenstand des Verfahrens 6 K 2785/97, sondern legten gesonderten Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 5.1.2001 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen richtet sich die Klage, die auf Grund der geänderten Geschäftsverteilung nunmehr beim 7. Senat des erkennenden Gerichts anhängig ist. Mit Bescheiden vom 27.6.2003 änderte das mittlerweile zuständige Finanzamt X Stadt die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass hinsichtlich eines mit dem Kläger vereinbarten Wettbewerbsverbotes keine verdeckte Gewinnausschüttung mehr anzunehmen sei.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Annahmen der verdeckten Gewinnausschüttung für Feiertagszuschläge und die Annahme einer Betriebsaufspaltung. Dazu tragen sie vor:
Wenn auch die Auffassung des Beklagten hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung für steuerfreie Sonntags- Feiertags und Nachtarbeitszuschläge für den Kläger zutreffe, sei dies für die Klägerin als normale Angestellte nicht der Fall. Für sie ergebe sich aus den jeweiligen Anstellungsverträgen eindeutig, zu welchen Zeiten sie ihre Arbeitsleistung zu erbringen habe und das deshalb an Sonntagen, Feiertagen und zu Nachtzeiten keine regelmäßige, sondern zusätzliche Arbeitszeiten anfielen. Es sei feststellbar, in welchem Umfang die Gesamtentlohnung der Klägerin auf Tätigkeiten außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit entfalle. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen der Zuschläge einem Fremdvergleich nicht Stand halten würden, seien nicht ersichtlich.
Die sachliche Verflechtung für eine Betriebsaufspaltung sei nicht gegeben. Das Grundstück könne jederzeit durch ein anderes Grundstück ersetzt werden. Die Lage sei für den Betrieb des Betriebsunternehmens nicht entscheidend. Das Gebäude sei auch nicht für besondere Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet worden oder umgestaltet worden. Bei den an die Firma B GmbH vermieteten Räumen handele es sich überwiegend um Büro- und Verwaltungsräume. Im Übrigen läge eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vor, wenn das Finanzamt nunmehr eine Betriebsaufspaltung annähme. Der Kläger habe das Grundstück im Jahre 1985 erworben. Damals habe man auf Grund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht davon ausgehen müssen, dass es sich bei dem Grundstück um eine wesentliche Betriebsgrundlage handele.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen aus der Verpachtung des Betriebsgrundstücks steuerlich als solche aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden und die bei der Klägerin erfassten Einkünfte aus Kapitalvermögen (verdeckte Gewinnausschüttung wegen steuerfreier Feiertagszuschläge) nicht erfasst werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die vorliegenden Anstellungsverträge beinhalteten keine Vereinbarung über Arbeitzeitbeginn. Folglich sei es nicht möglich, regelmäßige Arbeitszeiten und Mehrarbeit voneinander abzugrenzen. Auch von leitenden Angestellten werde grundsätzlich verlangt, sie die ihnen übertragenen Arbeiten unabhängig von der dafür benötigten Zeit erledigten. Hinsichtlich der Frage der Betriebsaufspaltung werde auf die Stellungnahme der Großbetriebsprüfung vom 22.09.1995 verwiesen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Betriebsgrundstücks zutreffend als solche aus Gewerbebetrieb erfasst. Zwischen dem Kläger und den von ihm beherrschten Firmen besteht eine Betriebsaufspaltung. Die personelle Verpflichtung ist gegeben, weil der Kläger zu jeweils 80 % an den Gesellschaften beteiligt ist und als Gesellschaftergeschäftsführer die unternehmerischen Entscheidungen in diesem Unternehmen trifft. Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch eine sachliche Verflechtung gegeben, denn das Betriebsgrundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaften dar. Die Betriebsunternehmen B GmbH und C GmbH haben die Betriebsgebäude mit beträchtlichem finanziellen Aufwand für ihre eigenen betrieblichen Zwecke hergerichtet und umgestaltet, sodass das Grundstück nicht jederzeit durch ein anderes ersetzt werden kann. So wurden im Produktionsbereich u. a. Dachfenster mit speziellem Lichtschutz versehen sowie Feuerschutz und Leichtbetonwände eingebaut. Außerdem wurde der sog. Galvanik-Bereich mit einer geschlossenen Bodenwand versehen, die vollkommen dicht und chemikalienfest beschichtet ist. Ferner wurde ein Auffangbecken mit 170 m³ Fassungsvermögen und eine Kläranlage installiert, die zur Sammlung und Reinigung der anfallenden Abwässer und Chemikalien dient. Wegen des Umgangs mit schwermetallhaltigen Substanzen sind den Betriebsunternehmen umfangreiche Sicherheitsauflagen gemacht worden, die die verschiedensten bautechnischen Anpassungen erforderlich gemacht haben. Für diese Maßnahmen sind erhebliche Aufwendungen getätigt worden. Für die Rückbauverpflichtungen nach Ablauf des Mietvertrages haben beide Unternehmen erhebliche Rückstellungen gebildet.
Der Einwand des Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben hat im Ergebnis keinen Erfolg. Zwar hat der Bundesfinanzhof erst Mitte der 90er Jahre die Frage der sachlichen Verflechtung bei Betriebsgrundstücken hinreichend geklärt. Die Frage der sachlichen Verflechtung war jedoch bereits Anfang und Mitte der 80er Jahre Gegenstand diverser finanzgerichtlicher Verfahren. Im übrigen können nach Maßgabe der Abschnittsbesteuerung Besteuerungstatbestände eines jeden Veranlagungs- bzw. Prüfzeitraums einer unterschiedlichen Rechtsauffassung zugeführt werden. Eine verbindliche Zusage oder eine tatsächliche Verständigung ist hinsichtlich dieses streitigen Sachverhaltes nicht getroffen worden.
Der Beklagte hat zu Recht die an die Klägerin steuerfrei gezahlten Zuschläge für Nacht- und Feiertagsarbeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz ist z. B. dann anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 05.10.1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Die Zahlungen der Zuschläge für Nachtarbeit etc. sind bereits deswegen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerfreie Zahlung dieser Zuschläge nicht vorliegen und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter derartige Zuschläge daher nicht gewährt hätte. Nach § 3 b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Vomhundertsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Als Grundlohn gilt nach § 3 b Abs. 2 EStG was dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden Sachbezügen zusteht. Hieraus ergibt sich, dass feststellbar sein muss, ob und inwieweit Teile der Gesamtlohnzahlung auf Tätigkeiten außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit entfallen. § 3 b EStG verlangt danach neben der Unterscheidung zwischen Grundlohn und Zuschlägen die Möglichkeit der Differenzierung von regelmäßiger und zusätzlicher Arbeitszeit. Dies ist im Falle der Klägerin nicht möglich. Die für die Streitjahre geltenden Anstellungsverträge sehen keine eindeutigen Arbeitszeitregelungen vor. Aus den Anstellungsverträgen lässt sich nicht entnehmen, welche Tätigkeit innerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit liegt. In § 3 des Dienstvertrages der Klägerin heißt es, dass Beginn und Ende der täglichen Dienstzeit sich nach der betrieblichen Übung richte. Dies reicht zur Abgrenzung insbesondere deshalb nicht aus, weil die Betriebsgesellschaften im Dreischichtbetrieb produzieren.
Hinsichtlich der beim Kläger angenommen verdeckten Gewinnausschüttung erübrigen sich Ausführungen, denn die Kläger haben mit Schriftsatz vom 29.10.2003 zum Ausdruck gebracht, dass sie sich gegen diese Rechtsauffassung des Beklagten nicht mehr wenden wollen. Im übrigen wird auf das Urteil des 6. Senats vom 10.12.2002 (Aktenzeichen: 6 K 168/99) verwiesen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 b EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 3 b Abs. 1 EStG
§ 3 b Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 175
BStBl II 1993, 455
BFHE 176, 523
BStBl II 1995, 549
6 K 2785/97
92 I R 2/92
94 I R 50/94
6 K 168/99