Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-21, Aktenzeichen 9 K 2098/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1021.9K2098.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist nach § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind. Beruht der Vermögensübergang auf einem Erbfall, so kommt es für die Anwendung der gesetzlichen Übergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an.(Rn.31)
2. Der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist auch dann eröffnet, wenn die Versorgungsleistungen nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem Vermögensübernehmer in einer letztwilligen Verfügung, in der der Übergang des ertragbringenden Vermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Vermögen. Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (vgl. ständige BFH-Rechtsprechung).(Rn.34)
3. Nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehört, wer zu einem früheren Zeitpunkt (als den des Erbfalls) auf sein Pflichtteilsrecht verzichtet hat.(Rn.38)
4. Im Streitfall führt die im gemeinschaftlichen Testament aus erster Ehe vom XX.XX.1997 vorgesehene Einsetzung der Kinder des Erblassers als Schlusserben dazu, dass die Klägerin trotz ihrer Position als zweite Ehefrau des Erblassers von der Erbfolge ausgeschlossen war. Insofern fehlt es an dem sachlichen Zusammenhang zwischen Vermögensübertragung und der Verpflichtung zum Erbringen von Versorgungsleistungen und die Klägerin gehört nicht zum Generationennachfolge-Verbund im Sinne der Rechtsprechung des BFH. Es handelt sich um eine Ablösung eines Pflichtteilsanspruchs der nicht erbberechtigten Klägerin gegen eine Rentenzahlung, die für den Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht ausreicht, sodass keine steuerpflichtigen Einnahmen gem. § 22 Nr. 1a EStG vorliegen.(Rn.44) (Rn.49) (Rn.53) (Rn.58)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 3/25).
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2022 wird der Einkommensteuerbescheid für 2019, zuletzt vom 20.07.2021 dahin geändert, dass der Ansatz von anderen wiederkehrenden Bezügen um 12.000 € auf 0 € vermindert wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten auferlegt.
II. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung von Zahlungen in Höhe von insgesamt 12.000 €, die die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2019 (Streitjahr) von der beigeladenen A (nachfolgend: Beigeladene) erhalten hat.
Die Klägerin war mit dem am XX.XX.2018 verstorbenen Herrn B (nachfolgend: Erblasser) verheiratet. Für den Erblasser war dies die zweite Ehe.
Aus seiner ersten Ehe bestand ein gemeinschaftliches Testament vom XX.XX.1997, wonach sich die Eheleute gegenseitig zu alleinigen und ausschließlichen Erben des zuerst versterbenden Ehegatten einsetzten und die Kinder zu Erben des überlebenden Ehegatten bestimmt wurden. Diese Erbeinsetzung galt ausdrücklich auch für den Fall, dass der überlebende Ehegatte – wie im Streitfall der Erblasser – wieder heiratet. Ferner wurde im gemeinsamen Testament ausgeführt: „Der überlebende Ehegatte ist berechtigt, die Erbeinsetzung für den zweiten Sterbefall abzuändern, d.h., er kann bestimmen, was die Kinder im einzelnen erben.“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Testament (...) verwiesen.
Am XX.XX.2013 wurden zwei Vorgänge notariell beurkundet:
1. Zeitlich zuerst verpflichtete sich der Erblasser in einem notariell beurkundeten Vertrag über die Bestellung von Versorgungsleistungen mit Pflichtteilsverzicht vom XX.XX.2013 (..., nachfolgend: Versorgungsvertrag) gegenüber der Klägerin, auf deren Lebenszeit einen monatlichen Geldbetrag von 1.000 € jeweils monatlich im Voraus bis zum dritten Werktag eines Monats, erstmals ab dem XX.XX.2013, zu zahlen. Diese Verpflichtung wurde als Reallast dinglich zulasten des Grundstücks a Straße 1 (Flurstück Nr. XXX der Gemarkung C) gesichert. Dieses Grundstück ist bebaut mit einem als (...) genutzten Gebäude, wird im Rahmen einer gewerblichen Betriebsverpachtung verpachtet und stellt das gesamte wesentliche Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs dar.
In dem Versorgungsvertrag wurden zugunsten der Klägerin zudem Nießbrauchrechte an zwei weiteren Grundstücken eingeräumt. Diese Nießbrauchrechte waren aufschiebend bedingt auf den Tod des Erblassers.
Im Gegenzug verzichtete die Klägerin im Hinblick auf die Versorgungszuwendungen auf alle Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche auf den Tod des Erblassers sowie auf Ansprüche auf Zugewinnausgleich im Todesfall. Wegen der Regelungen im Einzelnen wird auf den in den Akten vorhandenen Versorgungsvertrag verwiesen (...).
Aufgrund dieses Vertrags zahlte der Erblasser bis zu seinem Tod monatlich 1.000 € an die Klägerin.
2. In einem ebenfalls am XX.XX.2013 zeitlich im Anschluss an den Versorgungsvertrag errichteten notariell beurkundeten letzten Willen (..., nachfolgend: Testament) regelte der Erblasser das Erbe in Bezug auf seine (...) Kindern aus erster Ehe und wies den Kindern jeweils einzelne Grundstücke zu.
Das Grundstück a Straße 1 erhielt die Beigeladene als Vorausvermächtnis (§ 4 Abs. 1 des Testaments). Gemäß § 4 Abs. 3 des Testaments übernahm sie als Vermächtnisnehmerin den Grundbesitz mitsamt den Belastungen im Grundbuch, d.h. mit der Reallast zur Sicherung der Leibrente zugunsten der Klägerin und einschließlich der zugrundeliegenden Verbindlichkeiten. Wegen der Regelungen im Einzelnen wird auf das in den Akten vorhandene Testament (...) verwiesen.
Die Beigeladene führte den Verpachtungsbetrieb fort und zahlte nach dem Tod des Erblassers die Leibrente von monatlich 1.000 € seit März 2018 an die Klägerin. Im Veranlagungszeitraum 2019 leistete sie Zahlungen von insgesamt 12.000 €.
Die Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2019 wurde am 11.02.2021 beim Beklagten eingereicht, sie enthielt Erklärungen zu Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten, u.a. auch die Einnahmen aus dem der Klägerin eingeräumten Quotennießbrauchsrecht an einem vermieteten Grundstück. Nicht als Einnahmen erklärt waren dagegen die Zahlungen der Beigeladenen.
Der erstmalige Bescheid für 2019 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer erging am 06.04.2021. Darin waren die Zahlungen von 12.000 € ebenfalls nicht berücksichtigt.
Aufgrund einer Kontrollmitteilung des für die Besteuerung der Beigeladenen zuständigen Finanzamts D wurde dem Beklagten vom 21. April 2021 erstmals bekannt, dass die Beigeladene an die Klägerin im Streitjahr Zahlungen i.H.v. 12.000 € geleistet hatte. In der Kontrollmitteilung wurde darauf hingewiesen, dass die Zahlungen nach dem Korrespondenzprinzip als sonstige Einnahmen gemäß § 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2019 geltenden Fassung (EStG) zu erfassen seien.
Der Beklagte erließ daraufhin am 20.07.2021 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2019, in dem die Bezüge i.H.v. 12.000 € als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG angesetzt wurden.
Der hiergegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung (...) verwiesen.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, die Leibrentenzahlungen von der Besteuerung auszunehmen. Diese Zahlungen seien auf den Versorgungsvertrag vom XX.XX.2013 zurückzuführen, in dem sie im Gegenzug auf alle Pflichtteilsansprüche verzichtet habe. Im Rahmen des Notarvertrags sei keine Vermögensübertragung erfolgt. Der Erblasser habe sich daher bereits zu Lebzeiten selbst verpflichtet, die Leibrentenzahlungen an sie zu leisten. Diese Zahlungsverpflichtung sei mit dem Eintritt des Erbfalls auf die Erben übergegangen.
Anders als der Beklagte meine, sei das Testament als letztwillige Verfügung des Erblassers für den vorliegenden Rechtsstreit nicht von Belang. Denn hierdurch sei keine Zahlungspflicht im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung begründet worden. Daher seien die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht erfüllt und die Leibrentenzahlungen deshalb auch nicht gemäß § 22 Nr. 1a EStG steuerpflichtig.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei keineswegs sichergestellt gewesen, dass nach Versterben des Erblassers die Beigeladene verpflichtet sein würde, die Versorgungsleistungen zu entrichten. Das notarielle Testament des Erblassers hätte zu dessen Lebzeiten jederzeit widerrufen werden können.
Der Sachverhalt im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.06.2021 (X R 30/20, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 273, 516, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2022, 161) sei nicht vergleichbar. In dieser Entscheidung führe der BFH ausdrücklich aus, dass sich die dort entschiedene Konstellation von den bislang durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu entschiedenen Fällen darin unterscheide, dass der dortige Kläger, der als grundsätzlich pflichtteilsberechtigter Abkömmling des Erblassers zu dessen Generationennachfolge-Verbund gehöre, nicht dauerhaft und endgültig auf erbrechtliche Positionen verzichtet habe. Im Streitfall habe sie (die Klägerin) jedoch ausdrücklich auf alle Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche sowie Ansprüche auf Zugewinnausgleich im Todesfall nach dem Erblasser verzichtet. Sie sei auch nicht als Erbin eingesetzt worden. Das BFH-Urteil bestätige daher ihre Auffassung.
Bei der isolierten Betrachtung des Versorgungsvertrags sei unstreitig, dass die Klägerin die Leibrentenzahlungen nicht zu versteuern habe. Es sei daher nicht nachvollziehbar, dass lediglich aufgrund der Tatsache, dass am selben Tag auch das Testament beurkundet wurde, in dem sie nicht bedacht worden sei, sich etwas ändern solle.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2022 den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 20.07.2021 dahin zu ändern, dass der Ansatz von anderen wiederkehrenden Bezügen um 12.000 € auf 0 € vermindert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen stehe nach der Rechtsprechung des BFH der Fall gleich, dass die Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung haben. Die Klägerin als Ehefrau und die zahlende Beigeladene als Tochter gehörten beide zum sogenannten Generationennachfolge-Verbund des Erblassers. Durch die letztwillige Verfügung seien die Kinder des Erblassers unter Bestimmung von Vorausvermächtnissen als Erben eingesetzt worden, wobei die jeweiligen Vermächtnisnehmer verpflichtet gewesen seien, die auf dem Grundbesitz liegenden Belastungen zu übernehmen. Die Zahlungen der Versorgungsleistungen durch die Beigeladene stünden damit in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung.
Das Testament und der Versorgungsvertrag seien beide am XX.XX.2013 beurkundet worden und stünden daher in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang. Es bestehe auch ein sachlicher Zusammenhang, da die Verpflichtung zur Zahlung der Leibrente von 12.000 € auf Lebenszeit der Klägerin vereinbart worden sei. Beide Rechtsakte seien daher als Einheit anzusehen. Hierdurch sei der Beigeladenen als spätere Erbin und Vermächtnisnehmerin mit der Zuwendung des Vermächtnisses zugleich die Verpflichtung auferlegt worden, die Leibrente auf Lebenszeit der Klägerin zu entrichten.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 03.06.2024 beantragt, die Beigeladene nach § 174 Abs. 5 AO beizuladen. Dies ist durch Beschluss vom 03.07.2024 (...) erfolgt.
Dem Sach- und Streitstand liegen die Gerichtsakten und die vom Beklagten gemäß § 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übermittelten, den Streitfall betreffenden Akten zugrunde.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 20.07.2021 verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Beklagten stellen die Zahlungen von 1.000 € im Monat von der Beigeladenen an die Klägerin keine sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG dar.
I. Die Besteuerung und der Abzug von sog. Versorgungsleistungen richtet sich nach den § 22 Nr. 1a EStG und § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, die korrespondierend ausgestaltet sind.
1. Im Streitfall sind die im Streitjahr 2019 geltenden Fassungen der Normen anzuwenden. Für § 22 Nr. 1a EStG gilt dies gemäß § 52 Abs. 1 S. 1 EStG. Der Zeitpunkt der Vereinbarung der Vermögensübertragung und die für den Sonderausgabenabzug des Zahlungsverpflichteten maßgebliche Regelung in § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG sind auf Ebene des Empfängers der Zahlungen unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2021, X R 30/20, BFHE 273, 516, BStBl II 2022, 161, Rn. 16).
Es ist § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung anzuwenden. Nach § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG ist diese Vorschrift auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind. Beruht der Vermögensübergang auf einem Erbfall, so kommt es für die Anwendung der – insoweit lückenhaften – gesetzlichen Übergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an (BFH-Urteile vom 16.06.2021 X R 4/20,Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2022, 497, Rn. 24; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rn. 83). Die Vereinbarung der hier streitgegenständlichen monatlichen Zahlung von 1.000 € ist im Versorgungsvertrag vom XX.XX.2013 erfolgt. Die Vermögensübertragung im Testament vom XX.XX.2013 erfolgte auf den Erbfall, d.h. im Jahr 2018. Es kommt insoweit auch nicht auf das gemeinschaftliche Testament des Erblassers und seiner ersten Ehefrau vom XX.XX.1997 an. Denn dieses enthält keine Vereinbarungen zu Vermögensübertragungen auf die Beigeladene oder zu Zahlungen an die Klägerin.
2. Nach § 22 Nr. 1a EStG sind sonstige Einkünfte auch Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Abs. 1a EStG, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind. Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind Sonderausgaben auch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Dies gilt gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Buchst. b) EStG nur für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs.
3. Dieser gesetzliche Tatbestand beruht auf der normleitenden Vorstellung, dass der Vermögensübergeber sich oder einem zu versorgenden Hinterbliebenen in Gestalt der Versorgungsleistungen – ähnlich wie bei einem Nießbrauchsvorbehalt – typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Sind die zugesagten Leistungen nicht als vorbehaltene Nettoerträge des übergebenen Vermögens darstellbar, handelt es sich um Unterhaltsleistungen, die gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2021 X R 4/20, BFH/NV 2022, 497, Rn. 26; ebenso zur bis 2007 geltenden Rechtslage BFH-Urteile vom 16.06.2021 X R 30/20, BFHE 273, 516, BStBl II 2022, 161, Rn. 18 und vom 15.09.2010 X R 13/09, BStBl II 2011, 641, Rn. 19, 20, 29; ebenso BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rn. 83).
4. Der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber auch dann eröffnet, wenn die Versorgungsleistungen nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem Vermögensübernehmer in einer letztwilligen Verfügung, in der der Übergang des ertragbringenden Vermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Vermögen. Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2021 X R 4/20, BFH/NV 2022, 497, Rn. 28; vom 09.09.2020 X R 3/18, BFH/NV 2021, 304, Rn. 14; vom 25.02.2014 X R 34/11, BStBl. II 2014, 665, Rn. 22; vom 11.10.2007 X R 14/06, BStBl II 2008, 123, Rn. 17; vom 07.03.2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797, unter II.3.b, jeweils m.w.N.; ferner BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rn. 2).
II. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat aus den dort genannten Gründen anschließt, hat die Klägerin keine Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern, denn bei der Beigeladenen liegen die Voraussetzungen für einen Abzug der monatlichen Zahlungen von 1.000 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht vor.
1. Die im Streitfall zu entscheidende Konstellation ist bislang noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung gewesen. Die Besonderheit ist im Streitfall, dass die Klägerin bereits aufgrund des gemeinschaftlichen Testaments vom XX.XX.1997 von der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen war. In dieser Situation hat sie in dem notariell beurkundeten Versorgungsvertrag vom XX.XX.2013 auf alle Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche auf den Tod des Erblassers und auf Ansprüche auf Zugewinnausgleich im Todesfall gem. § 1371 Abs. 2 BGB verzichtet. Als Gegenleistung hierfür verpflichtete sich der Erblasser zum einen, ihr ab dem XX.XX.2013 (d.h. dem Monat nach Abschluss des Versorgungsvertrags) einen monatlichen Geldbetrag von 1.000 € zu zahlen. Zum anderen erhielt die Klägern als Gegenleistung verschiedene Nießbrauchsrechte an den übrigen Grundstücken des Erblassers. Die Zahlungen erfolgten ab XX 2013 vom Erblasser und wurden nach dessen Tod durch die Beigeladene weitergeführt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
2. Die hier streitgegenständliche Abgrenzung zwischen nicht abzugsfähigen Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG und als Sonderausgaben abzugsfähigen Versorgungsleistungen im Generationennachfolge-Verbund nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG war verschiedentlich Gegenstand der Rechtsprechung des BFH:
a) Grundlegend hat der BFH sich im Urteil vom 26.11.2003 (X R 11/01, BStBl II 2004, 820) zum sog. Generationennachfolge-Verbund geäußert. Danach ist die Eingrenzung des Kreises der potentiellen Empfänger von Versorgungsleistungen vom Sinn und Zweck des Sonderrechts der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" und von der Notwendigkeit her geboten, dieses Sonderrecht sachgerecht von den jenseits seines Anwendungsfeldes einschlägigen allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Bestimmungen und Grundsätzen – namentlich insbesondere zum Geltungsbereich des § 12 EStG – abzugrenzen (BFH-Urteil vom 26.11.2003 X R 11/01, BStBl II 2004, 820). Der BFH begründet dieses Erfordernis damit, dass nur Personen, die gegenüber dem Vermögensübergeber (Erblasser) zwar erb- und pflichtteilsberechtigt, allerdings rechtlich und tatsächlich nicht am Nachlass beteiligt sind, in der Lage sind, auf erbrechtliche Ansprüche (insbesondere den Pflichtteil gemäß § 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB–) zu verzichten und sich anstelle dessen – aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens – mit vermächtnisweise ausgesetzten Versorgungsleistungen aus dem ihnen an sich zustehenden Vermögen zu bescheiden (sog. Generationennachfolge-Verbund; BFH-Urteil vom 16.06.2021, X R 30/20, BFHE 273, 516, BStBl II 2022, 161, Rn. 21). An dieser Rechtsprechung hat sich durch die gesetzliche Regelung in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nichts geändert (vgl. die Aufnahme der Formulierung im BFH-Urteil vom 16.06.2021 X R 4/20, BFH/NV 2022, 497, Rn. 28). Nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehört, wer zu einem früheren Zeitpunkt auf sein Pflichtteilsrecht verzichtet hat (BFH-Urteil vom 07.03.2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797).
b) Es ist weiterhin in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass der vor Eintritt des Erbfalls erklärte Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ein erbrechtlicher – bürgerlich-rechtlich wie steuerrechtlich unentgeltlicher – Vertrag ist, welcher der Regulierung der Vermögensnachfolge dienen soll und nicht der Einkommensteuer unterliegt. Wiederkehrende Zahlungen aufgrund eines solchen Vertrags begründen grundsätzlich keine steuerbaren Einnahmen beim Empfänger (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2010 VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818, Rn. 9; vom 20.11.2012 VIII R 57/10, BStBl II 2014, 56, Rn. 22; zuletzt BFH-Beschluss vom 26.03.2013 VIII B 157/12, BFH/NV 2013, 934). Sie stellen steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG dar. Auf diese Rechtsprechung beruft sich auch die Klägerin.
c) Hinsichtlich des Verzichts auf Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche, insbesondere Zugewinnausgleich gilt nach dem BFH-Urteil vom 25.02.20214 X R 34/11, BStBl. II 2014, 665, Rn. 31 Folgendes:
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen anstelle von Pflichtteils- oder ähnlichen Ansprüchen – Zugewinnausgleich – (gleichgültig ob im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Vermächtnis), ist im Regelfall von einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszugehen, sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend ertragfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch Vermächtnis bestimmt nachkommen.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, denn die Beigeladene erhielt einen vollständigen Gewerbebetrieb in Form einer Betriebsverpachtung. Bei der Übergabe betrieblicher Einheiten spricht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass das übertragene Vermögen ausreichend ertragbringend ist (BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 13/09, BStBl II 2011, 641, Rn. 22, vgl. dazu auch Vogel in Brandis/Heuermann, EStG, § 10 Rn. 445). Etwas anderes ist weder vorgetragen oder aus den Akten ersichtlich. Ferner ist unstreitig, dass die Zahlungen durchgängig erfolgt sind. Danach wären die Zahlungen als Sonderausgaben abzugsfähig.
d) Eine dem Streitfall ähnliche Konstellation betrifft ferner das BFH-Urteil vom 09.09.2020 (X R 3/18, BFH/NV 2021, 304). Wie im Streitfall hatten der Erblasser und dessen erste Ehefrau sich gegenseitig als Erben eingesetzt und die gemeinsamen Kinder zu Schlusserben bestimmt. Nach der erneuten Heirat verpflichtete der Erblasser sich und die Erben für den Todesfall zur Zahlung einer monatlichen Geldrente von 3.500 €, die – anders als im vorliegenden Streitfall – erst ab dem Tod des Erblassers zu zahlen war. Der Abzug dieser Zahlung als Versorgungsleistung wurde vom BFH mit der Begründung abgelehnt, es könne nicht ausreichen, dass zu einem späteren Zeitpunkt ein Pflichtteilsanspruch abgelöst wird. Dieser Anspruch sei nicht als Teil des später zu vererbenden Vermögens anzusehen, der – wie ein Nutzungsrecht – zurückbehalten werden könne. Er entstehe vielmehr kraft Gesetzes mit dem Erbfall und richte sich als bloßer Geldanspruch gegen die Erben. Hinzu komme, dass im Streitfall die Pflichtteilsberechtigung der zweiten Ehefrau erst später durch ihre Eheschließung mit dem Erblasser entstand und im Zeitpunkt der Errichtung des gemeinsamen Testaments durch den Erblasser und dessen erste Ehefrau noch nicht absehbar war. Eine Berücksichtigung der Zahlungen der Erben an die zweite Ehefrau als Sonderausgaben widerspräche damit dem Rechtsgedanken der "vorbehaltenen Vermögenserträge", denn nur das Zurückbehalten von Vermögenserträgen rechtfertige die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Verpflichteten und die Steuerbarkeit beim Bezieher (BFH-Urteil vom 09.09.2020 X R 3/18, BFH/NV 2021, 304, Rn. 17).
3. Nach Ansicht des Senats führt die im Streitfall vorliegende Konstellation dazu, dass ein Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ausscheidet. Denn es fehlt sowohl an dem sachlichen Zusammenhang zwischen Vermögensübertragung und der Verpflichtung zum Erbringen von Versorgungsleistungen und zudem gehört die Klägerin nicht zum Generationennachfolge-Verbund im Sinne der Rechtsprechung des BFH.
a) Der vorliegend vom Senat zu entscheidende Sachverhalt unterscheidet sich von dem in der zuletzt unter A.II.2.d) dargestellten BFH-Entscheidung dadurch, dass im vorliegenden Streitfall am XX.XX.2013 nicht nur der Pflichtteilsverzicht der Klägerin vereinbart wurde, sondern der Erblasser in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang auch die genaue Verteilung der Erbmasse dadurch geregelt hat, dass er den erbberechtigten Kindern einzelne Vermögenswerte im Wege des Vorausvermächtnisse zugewendet hat.
b) Der Senat sieht dabei die am XX.XX.2013 notariell beurkundeten Vorgänge als einheitlichen Gesamtakt an, dessen Ziel die Versorgung der Klägerin als zweite Ehefrau des Erblassers war.
Anders als die Klägerin meint, kann nicht allein auf den am XX.XX.2013 notariell beurkundeten Versorgungsvertrag mit Pflichtteilsverzicht abgestellt werden. Der Auffassung der Klägerin, wonach es im Versorgungsvertrag vom XX.XX.2013 an einer Vermögensübertragung fehlt und daher nicht von Versorgungsleistungen auszugehen ist, ist nicht zu folgen. Es kann für die Entscheidung nicht unberücksichtigt bleiben, dass am selben Tag und, wie sich aus den aufeinanderfolgenden Nummern in der Urkundenrolle des Notars ergibt, in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Versorgungsvertrag auch das Testament errichtet worden ist. Beide Vorgänge sind auch inhaltlich aufeinander abgestimmt. Im Testament werden zunächst die vorhandenen Vermögensgegenstände verteilt, die aufgrund des Versorgungsvertrags bereits mit Nießbrauchsrechten bzw. im Fall der Beigeladenen mit einer Reallast zur Sicherung der monatlichen Zahlungen belastet sind. Ferner wird ausdrücklich in § 4 Abs. 3 des Testaments geregelt, dass die Erben die durch den Versorgungsvertrag unmittelbar zuvor begründeten Verpflichtungen gegenüber der Klägerin übernehmen. Das alles zeigt deutlich, dass es dem Erblasser darum ging, die Klägerin zu versorgen und das Vermögen aus der zukünftigen Erbmasse unter den bereits im gemeinschaftlichen Testament vom XX.XX.1997 eingesetzten Erben zu verteilen. Die vom Erblasser vorgenommene Verteilung war auch wirksam, denn diese Möglichkeit war im gemeinschaftlichen Testament ausdrücklich vorgesehen.
Der Senat geht daher – wie auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung – von einem einheitlichen Vorgang aus. Es liegt kein vor dem Erbfall erklärter Pflichtteilsverzicht im Sinne der oben unter A.II.2.b) dargestellten Rechtsprechung vor.
c) Die im gemeinschaftlichen Testament vom XX.XX.1997 vorgesehene Einsetzung der Kinder des Erblassers als Schlusserben führt jedoch dazu, dass die Klägerin trotz ihrer Position als zweite Ehefrau des Erblassers von der Erbfolge ausgeschlossen war.
Im Gegensatz zu der Verteilung der Erbmasse, die mit dem notariell beurkundeten Testament vom XX.XX.2013 zulässigerweise vorgenommen worden ist, war die Einsetzung der Kinder als Erben auch nicht disponibel. Hierzu enthält das gemeinschaftliche Testament folgende ausdrückliche Regelung:
„Die Erbeinsetzung für den zweiten Sterbefall gilt auch dann, wenn sich der Überlebende von uns beiden wieder verheiratet oder wenn sonstige Pflichtteilsberechtigte später noch hinzutreten (deshalb kein Anfechtungsrecht des zweiten Ehegatten und evtl. Kinder aus einer zweiten Ehe.)“
Diese Regelung ist mit dem Tod der ersten Ehefrau des Erblassers verbindlich geworden und konnte nicht vom Erblasser widerrufen werden (§ 2271 Abs. 2 BGB).
Nach Auffassung des Senats liegt im vorliegenden Fall daher eine reine Ablösung eines Pflichtteilsanspruchs der nicht erbberechtigten Klägerin gegen eine Rentenzahlung vor, die für den Abzug als Sonderausgaben nicht ausreicht (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2020 X R 3/18, BFH/NV 2018, 304, Rn. 17). Zutreffend ist zwar, dass im Versorgungsvertrag die Klägerin auf alle ihr zustehenden Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche sowie auf ihre Ansprüche auf Zugewinnausgleich im Todesfall verzichtete und hierfür ab dem XX.XX.2013, dem Monat nach Abschluss des Versorgungsvertrags, einen monatlichen Geldbetrag von 1.000 € erhielt. Der Senat verkennt ferner nicht, dass im Gegensatz zu der Geldzahlung die ebenfalls als Gegenleistung für den Verzicht eingeräumten Nießbrauchsrechte bis zum Tod des Erblassers aufschiebend bedingt waren. Da die Klägerin aufgrund der Erbeinsetzung der Kinder im gemeinschaftlichen Testament vom XX.XX.1997 aber nicht mehr zur Erbin des Erblassers werden konnte, führt auch der ihr noch zustehende Pflichtteilsanspruch nicht zu einem Verbleib im Generationennachfolge-Verbund. Sie begnügt sich zwar im Sinne des BFH-Urteile vom 11.10.2007 (X R 14/06, BStBl II 2008, 123) und vom 25.02.2014 (X R 34/11, BStBl II 2014, 665, Rn. 31) mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen anstelle von Pflichtteils- oder ähnlichen Ansprüchen, z.B. auf Zugewinnausgleich. Entscheidend ist aus Sicht des Senats aber der Umstand, dass dieser Verzicht nicht mit einem Entzug einer bis dahin in der Person der Klägerin bestehenden Erbberechtigung verbunden ist, die Versorgung also nicht statt des gesetzlichen Erbteils gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.1992 X R 139/88, BStBl II 1992, 612, unter 4.b bb; vom 26.01.1994 X R 54/92, BStBl II 1994, 633, unter 1; zuletzt BFH-Urteil vom 16.06.2021 X R 4/20, BFH/NV 2022, 497, Rn. 28). Vielmehr ist die maßgebliche Erbeinsetzung der Kinder und der damit verbundene Verlust der Erbenstellung der Klägerin auf das bereits am XX.XX.1997 errichtete gemeinschaftliche Testament zurückzuführen. Der Senat versteht die Ausführungen im BFH-Urteil vom 09.09.2020 (X R 3/18, BFH/NV 2018, 304, Rn. 18) dahingehend, dass diese Erbeinsetzung maßgeblich ist für die Frage, ob ein Empfänger zum Generationennachfolge-Verbund gehört. Das gilt auch im Streitfall, in dem die Erbeinsetzung bereits im gemeinschaftlichen Testament des Jahres 1997 vorgesehen war und zeitgleich mit der Anordnung der Versorgungsleistungen zugunsten der Klägerin nur die Verteilung des Erbguts durch Vorausvermächtnisse geregelt worden ist.
4. Die übrigen Abzugsvoraussetzungen sind erfüllt.
a) Es liegen lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen vor, denn an die Klägerin werden bis zu ihrem Tod monatlich 1.000 € gezahlt. Die Klägerin ist auch unbeschränkt steuerpflichtig und die Zahlungen stehen nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.
b) Auf die Beigeladene wurde ein Betrieb übertragen. Das verpachtete Grundstück wurde früher im Rahmen des gewerblichen Betriebs eines (...) genutzt und wird seitdem verpachtet. Die stillen Reserven wurden nicht aufgedeckt, sodass ein Gewerbebetrieb in Gestalt einer Betriebsverpachtung vorliegt. Anhaltspunkte dafür, dass der Gewerbebetrieb nicht ausreichend ertragbringend ist, sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Bei der Übergabe betrieblicher Einheiten spricht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass das übertragene Vermögen ausreichend ertragbringend ist (BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 13/09, BStBl II 2011, 641, Rn. 22, vgl. dazu auch Vogel in: Brandis/Heuermann, EStG, § 10 Rn. 445). Die Zahlungen sind ersichtlich nicht durch den Betrieb veranlasst, so dass keine Betriebsausgaben vorliegen.
c) Die Angabe der erteilten Identifikationsnummer des Empfängers war im Streitjahr 2019 noch nicht Voraussetzung für den Abzug von Sonderausgaben. Diese Angabe ist erst ab dem Veranlagungszeitraum 2021 materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug (Art. 2 Nr. 2, Art. 50 Abs. 4 des Jahressteuergesetzes 2020).
III. Da somit die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach der einzig in Betracht kommenden Vorschrift in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht vorliegen, sind die Zahlungen bei der Klägerin nicht als steuerpflichtige Einnahmen nach § 22 Nr. 1a EStG zu erfassen.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Es erscheint billig, außergerichtliche Kosten der Beigeladenen nicht zu erstatten, weil diese keinen Sachantrag gestellt und sich damit auch nicht dem Kostenrisiko ausgesetzt hat (vgl. § 139 Abs. 4 i.V.m. § 135 Abs. 3 FGO).
V. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts – ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte – nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N.). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Beklagten für nicht erforderlich (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.02.1991, 4 K 23/90, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1991, 338).
VI. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.
Im Streitfall ist von entscheidungserheblicher Bedeutung, ob die Klägerin nicht mehr zum Generationennachfolge-Verbund gehört, weil sie ihre Versorgungsleistungen nicht statt eines gesetzlichen Erbteils erhalten hat (insoweit entsprechend BFH-Urteil vom 09.09.2020 X R 3/18, BFH/NV 2021, 304, Rn. 14 ff.) oder es hierfür ausreicht, dass sie am XX.XX.2013 gegen Versorgungsleistungen auf den ihr zustehenden Pflichtteil verzichtet hat (darauf allein abstellend BFH-Urteil vom 25.02.2014 X R 34/11, BStBl II 2014, 665, Rn. 31). Diese Frage ist - soweit ersichtlich - bislang nicht eindeutig geklärt, dürfte über den vorliegenden konkreten Einzelfall hinaus aber für eine Vielzahl von Fällen von Relevanz sein, insbesondere bei wiederverheirateten Eheleuten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 EStG
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
§ 52 Abs. 18 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 1a EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 52 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 10 Abs. 1a EStG
§ 12 Nr. 1 und 2 EStG
§ 1371 Abs. 2 BGB
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 2271 Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 S. 1 ZPO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 273, 516
BStBl II 2022, 161
BStBl I 2010, 227
BFH/NV 2022, 497
BStBl II 2011, 641
BStBl I 2010, 227
BFH/NV 2021, 304
BStBl II 2008, 123
BStBl II 2006, 797
BStBl II 2004, 820
BStBl II 2010, 818
BStBl II 2014, 56
BFH/NV 2013, 934
BFH/NV 2018, 304
BStBl II 2014, 665
BStBl II 1992, 612
BStBl II 1994, 633
X R 3/25
X R 30/20
X R 30/20
21 X R 4/20
21 X R 30/20
10 X R 13/09
20 X R 3/18
14 X R 34/11
07 X R 14/06
06 X R 12/05
X R 11/01
03 X R 11/01
10 VIII R 43/06
12 VIII R 57/10
13 VIII B 157/12
X R 3/18
X R 14/06
X R 34/11
92 X R 139/88
94 X R 54/92
4 K 23/90