Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-17, Aktenzeichen 1 K 337/05

Tenor:

Tatbestand:
1
Die Klägerin ist eine von A und dem zwischenzeitlich ausgeschiedenen Mitgesellschafter B im Jahr 1993 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Das Reiseunternehmen hat sich insbesondere auf die Organisation von Kreuzfahrten für Chöre spezialisiert und hierfür Schiffe gechartert. Die Anreise zum jeweiligen Abfahrtshafen wurde von den Reiseteilnehmern entweder selbst organisiert oder der von der Klägerin angebotene Bustransfer genutzt. Teilweise wurde ein Reisekomplettpreis vereinbart, in dem der Transfer enthalten war. Für den Transfer zum Abfahrtshafen hat die Klägerin mit verschiedenen Busunternehmen zusammengearbeitet.
2
Nachdem die Klägerin für die Streitjahre zunächst keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben hatte, schätzte das damals noch zuständige Finanzamt O die Besteuerungsgrundlagen mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 24. und 31. Oktober 2000. Im Februar 2001 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärungen 1997 bis 1999 ein, die sie im September 2001 für die Jahre 1998 und 1999 korrigierte. Darin erklärte sie folgende Umsätze und Vorsteuern (jeweils DM), von denen die steuerpflichtigen Umsätze auf den Bustransfer entfielen:
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Steuerfreie Umsätze Steuerpflichtige Umsätze Umsatzsteuer Vorsteuer 1997 10.245.766 120.142 18.021,30 17.108.93 1998 5.930.411 134.581 21.507,53 23.493,91 1999 2.686.779 58.152 9.304,32 23.226,70
Steuerfreie Umsätze
Steuerpflichtige Umsätze
Umsatzsteuer
Vorsteuer
1997
10.245.766
120.142
18.021,30
17.108.93
1998
5.930.411
134.581
21.507,53
23.493,91
1999
2.686.779
58.152
9.304,32
23.226,70
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Eine im März 2002 angeordnete Außenprüfung führte zu keinen umsatzsteuerlichen Abweichungen gegenüber den erklärten Umsätzen (Prüfungsbericht vom 4. November 2002, Tz. 4, Bl. 7 ff. d. Betriebsprüfungsakten). Der Prüfer führte aus, die von der Klägerin durchgeführten Kreuzfahrten seien Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG, von denen lediglich der Bustransfer zum Hafen als inländischer Teil der Beförderungsleistungen steuerpflichtig sei. Das Finanzamt O änderte daraufhin die geschätzten Umsatzsteuerfestsetzungen 1997 bis 1999 mit Bescheiden vom 30. Januar 2003 erklärungsgemäß ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Die Klägerin hat hiergegen Einspruch erhoben und vorgetragen, die bisherige umsatzsteuerliche Behandlung der Bustransfers müsse angesichts der neueren Rechtsprechung des BFH zum Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung geändert werden (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 16/02, BStBl II 2003, 445 und vom 30. Januar 2003 V R 13/02, BFH/NV 2003, 618). Die Bustransfers zum jeweiligen Hafen seien lediglich Hilfsleistungen der als (steuerfreie) Hauptleistung organisierten Kreuzfahrten. Die Hilfsleistungen seien analog der Hauptleistung als steuerfrei zu beurteilen. Das ergebe sich auch aus A. 215 Abs. 2 UStR a.F. (A. 273 Abs. 4 UStR n.F.). Die Klägerin habe daher in den Umsatzsteuererklärungen 1997 bis 1999 ihre Hilfsleistungen zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, soweit der Bustransfer als Teil der Reiseleistungen im Gemeinschaftsgebiet erbracht worden sei. Gegenüber den Reiseteilnehmern habe die Klägerin weder Umsatzsteuer in Ansatz gebracht noch offen ausgewiesen.
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Das zuständig gewordene Finanzamt R (Beklagter) folgte der Auffassung der Klägerin in seinem Anhörungsschreiben vom 7. September 2005 nicht. Die Bustransfers seien als im Gemeinschaftsgebiet erbrachte Reiseleistungen steuerpflichtig und unterlägen daher der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG. Da nach den Feststellungen der Außenprüfung die für die Bustransfer aufgewendeten Beträge genau so hoch waren wie der von den Reiseteilnehmern hierfür gezahlte Betrag ergebe sich eine Marge von 0 DM und in der Folge keine Umsatzsteuer. Gleichzeitig sei der Vorsteuerabzug für die Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen. Die verbleibenden Vorsteuern seien nur abzugsfähig, wenn sie für andere Unternehmenszwecke als Reisevorleistungen angefallen seien. Die abzugsfähigen Vorsteuern seien daher für 1997 auf 0 DM, für 1998 um 21.507,53 DM und für 1999 um 9.304,32 DM zu kürzen. Mit dieser Begründung wies der Beklagte den Einspruch im Bescheid vom 7. November 2005 zurück.
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Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass für die Bustransferleistungen keine Umsatzsteuer anfalle und die hierfür erklärte Umsatzsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden sei. Die Bustransferleistungen seien ebenso wie die Kreuzfahrt-Hauptleistungen steuerfrei, ohne den Vorsteuerabzug auszuschließen. Das früher zuständige Finanzamt O habe vom Kläger anlässlich einer früheren Prüfung verlangt, den mit dem Bus zurück gelegten inländischen Streckenanteil für jeden Reisenden zu ermitteln und der Umsatzsteuer zu unterwerfen, was er in seinen Umsatzsteuererklärungen auch gemacht habe. Der dadurch verursachte, erhebliche Arbeitsaufwand sei letztlich vergebens gewesen, weil das Finanzamt O in einem wegen Umsatzsteuer 1994 geführten Klageverfahren seine Rechtsaufassung aufgegeben habe (vgl. Bl. 18 ff. d. A. 7 K 179/03). Hierauf habe sich die Klägerin verlassen und ihre Kalkulation ausgerichtet, indem sie die Kosten des Bustransfers den Reisenden zu Nettopreisen ohne Umsatzsteuer in Rechnung gestellt habe.
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Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 1999 vom 30. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2005 abzuändern und für 1997 die Umsatzsteuer um DM 18.021,30, für 1998 um DM 21.507,53 und für 1999 um DM 9.304,32 herabzusetzen.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und die vorgelegten Behördenakten verwiesen (je ein Band Rechtsbehelfs- und Umsatzsteuerakten sowie zwei Bände Betriebsprüfungsakten).

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 1999 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bustransfer ist - anders als die Schiffsreise - mit seinem im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Streckenanteil steuerpflichtig sind und berechtigt die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug.
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Die von der Klägerin angebotenen Schiffsreisen sind einschließlich des Bustransfers Reiseleistungen, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen. § 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Der deutsche Gesetzgeber hat damit Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umgesetzt. Es handelt sich um eine Sonderregelung für die Versteuerung der von Dritten bezogenen und vom Unternehmer an seine Leistungsempfänger weiter geleisteten Reisevorleistungen. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde. Typische Reisevorleistungen in diesem Sinn sind die Verpflegung, Beherbergung und Beförderung der Reisenden.
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Die von der Klägerin bezogenen Reisevorleistungen sind neben der Schiffscharter die für den Transfer genutzten Busse von Drittunternehmen. Da beide Leistungen im Rahmen einer Reise erbracht werden, gelten sie nach § 25 Abs. 1 S. 2 und 3 UStG als einheitliche Leistung. Entsprechend dieser Fiktion gelten die Kreuzfahrt der Klägerin und der von ihr organisierte Bustransfer als einheitliche Leistung. Die Einheitlichkeit der Leistung hat im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen aber nicht zur Folge, dass der Bustransfer das steuerliche Schicksal der steuerfreien Kreuzfahrt teilt, selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, dass es sich dabei um Haupt- und Hilfsleistung handelt. § 25 UStG verdrängt in seinem Anwendungsbereich die allgemeinen Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage. Der allgemeine Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung, wonach Leistungsmehrheiten von Haupt- und Nebenleistungen als eine einheitliche Leistung gelten, spielt aufgrund der gesetzlichen Fiktion insoweit keine Rolle (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rdnrn. 21 und 145). Auch wenn die Schiffsreise als Hauptleistung steuerfrei ist, weil sie fast ausschließlich im Drittlandsgebiet erbracht wird, ist der Bustransfer zum Abfahrtshafen mit seinem auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Streckenanteil steuerpflichtig.
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Nach § 25 Abs. 2 UStG ist die Reiseleistung nur steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden, also dem Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist (§ 1 Abs. 2a). Dagegen sind Reiseleistungen, für die der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt, die innerhalb des Gemeinschaftsgebiets bewirkt werden, grundsätzlich steuerpflichtig. Hieraus folgt ein Aufteilungsgebot, wenn die Reise über Gemeinschafts- und Drittlandsgebiet verläuft. Deutlicher ist das Aufteilungsgebot in Art. 309 Abs. 2 MWStSystRL formuliert: Werden die in Abs. 1 genannten Umsätze, d.h. die Reisevorleistungen, sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft bewirkt, ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt. Als Aufteilungsmaßstab gilt das Verhältnis der jeweils zurückgelegten Strecken (vgl. EuGH v. 6. November 1997, C-116/96 - Reisebüro Binder, UVR 1998, 20; BFH-Urteil v. 12. März 1998 V R 17/93, BStBl. II 1998, 523).
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Nach diesen Grundsätzen sind die von der Klägerin organisierten Kreuzfahrten nur insoweit steuerfrei, als sich die Reisevorleistungen auf die Schiffsreise und den Bustransfer im Drittland bezieht. Der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer der Reisenden von ihrem Heimatort zum Hafen ist dagegen steuerpflichtig und unterliegt der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG, auch wenn wegen gleich hoher Aufwendungen von Unternehmer und Reisendem insoweit keine Marge entsteht. Unterliegt der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer als steuerpflichtige Leistung der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG, kann der Unternehmer insoweit keine Vorsteuer geltend machen. Nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Die vom Kläger nach den jeweiligen Streckenanteilen ermittelten und in der Höhe unstreitigen steuerpflichtigen Umsätze für den Bustransfer im Gemeinschaftsgebiet sind mit der Marge null ohne Vorsteuerabzug festzusetzen. Der Beklagte hat es daher im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide zu ändern, weil sich die vom Kläger angesetzten Umsätze für den Bustransfer und die hierfür in gleicher Höhe geltend gemachte Vorsteuer neutralisieren. Der über den steuerpflichtigen Bustransfer hinausgehende Vorsteuerabzug beruht nicht auf Reisevorleistungen, sondern auf sonstigen Eingangsleistungen, die keine Reisevorleistungen sind und für die der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht gilt.
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Die Klägerin kann sich für die steuerfreie Behandlung der Bustransfers nicht auf die Vereinfachungsregelung bei Schiffsreisen nach Abschn. 273 Abs. 6 UStR berufen. Danach kann der Reiseveranstalter von Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr abweichend vom gesetzlichen Aufteilungsgebot von der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Personenbeförderung mit Schiffen vom Hafen bis auf das offene Meer, nicht auch auf den Bustransfer. Eine Ausdehnung der Vereinfachungsregelung wäre mit dem gesetzlichen Aufteilungsgebot nicht vereinbar. Auch die Vereinfachungsregel in § 7 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStDV für kurze Streckenanteile bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier-/Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen kommt der Klägerin nicht zugute. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für die Beförderung der Reisenden vom Heimatort zum inländischen Hafen (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rdnr. 174 ff.).
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Soweit das früher zuständige Finanzamt O für das Jahr 1994 letztlich eine andere Auffassung vertreten und den Bustransfer unter Gewährung des Vorsteuerabzugs als steuerfrei behandelt hat, ist hierdurch der Beklagte nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht gebunden. Er durfte nach seiner für die Streitjahre vertretenen Rechtsauffassung eine abweichende Steuerfestsetzung vornehmen. Es entspricht dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben; dies grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung, vgl. Entscheidungen des BFH vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217; vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160; vom 6. Februar 2003 X B 153/01, BFH/NV 2003, 621, jeweils mit Nachweisen der Rechtsprechung des BFH). Dies gilt auch dann, wenn die - fehlerhafte - Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist (BFH-Urteile vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634, und vom 22. Oktober 1993 IX R 3/92, BFH/NV 1994, 698, sowie Senatsbeschluss vom 16. März 1999 IV B 137/97, BFH/NV 1999, 1188) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegten Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Entscheidungen vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879; vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68, m.w.N.).
19
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
20
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 25 UStG
§ 25 Abs. 3 UStG
§ 25 Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 25 Abs. 1 S. 2 und 3 UStG
§ 25 Abs. 2 UStG
§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 7 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 445
BFH/NV 2003, 618
BFH/NV 1991, 217
BFH/NV 2001, 160
BFH/NV 2003, 621
BFHE 80, 446
BFH/NV 1994, 698
BFH/NV 1999, 1188
BFHE 103, 77
BStBl II 1971, 749
BFHE 157, 516
BStBl II 1989, 879
BFH/NV 2004, 1393
BFH/NV 2005, 68
03 V R 16/02
03 V R 13/02
7 K 179/03
98 V R 17/93
90 X R 100/89
00 X R 106/97
03 X B 153/01
64 V 92/61 S
93 IX R 3/92
99 IV B 137/97
71 VIII 23/65
89 X R 17/85
04 IV R 51/02
04 IX B 41/04