Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-02-13, Aktenzeichen 4 K 559/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0213.4K559.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin gemäß § 44a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine sog. Nichtveranlagungsbescheinigung zu erteilen ist.
Die Klägerin ist eine im Handelsregister unter HRB (Amtsgericht Stadt A) eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Stadt A. Satzungsgemäßer Unternehmensgegenstand ist die Herstellung und der Vertrieb von Werkzeugen, insbesondere Schleifwerkzeuge, Schleifmaschinen und Maschinenteile, sowie anderer Erzeugnisse, die unmittelbar oder mittelbar schleiftechnischen Zwecken dienen. Die Klägerin kann für verbundene Unternehmen oder Dritte Aufgaben der kaufmännischen Verwaltung durchführen, Unternehmen der gleichen Branche beratend unterstützen, sowie Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte und Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften erwerben, veräußern und verwalten. Die Klägerin ist dabei zu allen Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die dem Gegenstand des Unternehmens dienen und – nach ihrer Satzung – ihren Unternehmensgegenstand entweder unmittelbar oder ganz oder teilweise in Tochtergesellschaften verwirklichen.
Ursprünglich war die Klägerin selbst in der Herstellung und dem Vertrieb der schleiftechnischen Erzeugnisse tätig gewesen. Nach Übertragung des operativen Geschäfts in eine Tochtergesellschaft ist die Klägerin seit 19xx nur als Konzernobergesellschaft tätig. Insoweit hielt und hält sie – überwiegend zu 100 % oder mehrheitlich – unmittelbar und mittelbare Anteile an anderen Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der GmbH. Im Einzelnen wird zu den unmittelbaren Beteiligungen zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010 auf die Jahresabschlüsse für 2009 und 2010 verwiesen.
Unter anderem war und ist die Klägerin zu 100 % an der A-GmbH beteiligt. Mit Wirkung seit dem Wirtschaftsjahr 2005 besteht zwischen dieser und der Klägerin auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags vom 29.12.2004, der nach Zustimmung der Gesellschafterversammlung und der Hauptversammlung am 15.11.2005 in das Handelsregister eingetragen wurde, eine körperschaftsteuerliche Organschaft i. S. d. §§ 14, 17 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Daraus flossen der Klägerin jedenfalls ab 2008 jährlich Gewinnabführungen zu. Das steuerlich der Klägerin zuzurechnende Organeinkommen war ebenfalls positiv.
Aus den übrigen Beteiligungen erzielte die Klägerin 2008 und 2010 keine Ausschüttungen. 2009 erzielte die Klägerin Ausschüttungen aus der B-GmbH i.H.v. (brutto) 380.000 Euro, welche der Kapitalertragsteuer (95.000 Euro zzgl. Solidaritätszuschlag) unterlagen. Im Jahr 2011 erzielte die Klägerin nach ihren (unstreitigen) Angaben kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttungen i.H.v. (brutto) ca. 2,3 Mio Euro.
Daneben erzielt die Klägerin als Umsatzerlöse und sonstige betrieblichen Erträge bezeichnete Einnahmen, welche ganz überwiegend auf so genannten Gruppen- bzw. Kostenumlagen gegenüber verbundenen Unternehmen beruhen und die – von den Beteiligten nicht näher dargelegte – Leistungen der Klägerin zum Gegenstand haben. Im Jahr 2008 waren in den sonstigen betrieblichen Erträgen zudem Gewinne aus der Veräußerung von zwei GmbH-Beteiligungen i.H.v. 2,1 Mio Euro enthalten gewesen.
In den Jahren ab 2008 (2011 gemäß den vorläufigen Angaben der Klägerin) ergaben sich somit für die Klägerin folgende Besteuerungsgrundlagen (alle Beträge ca. in Euro):
2008
2009
2010
2011
Umsatzerlöse
1,5 Mio
1,8 Mio
1,7 Mio
2,0 Mio
Sonstige betriebliche Erträge (vor Anwendung des § 8b KStG) (davon steuerfreier Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG)
Sonstige betriebliche Erträge (vor Anwendung des § 8b KStG)
(davon steuerfreier Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG)
2,7 Mio (2,1 Mio)
2,7 Mio
(2,1 Mio)
0,3 Mio (0)
0,3 Mio
(0)
0,5 Mio (0)
0,5 Mio
1,0 Mio (0)
1,0 Mio
Brutto-Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vor Anwendung des 8b KStG)
keine
380.000
2.271.000
Gewinnabführung (Organeinkommen)
Gewinnabführung
(Organeinkommen)
316.372
29.536 (29.628)
29.536
(29.628)
137.849 (238.939)
137.849
(238.939)
42.000
Zinseinnahmen (davon verbundene Unternehmen)
Zinseinnahmen
(davon verbundene Unternehmen)
48.498 (48.498)
48.498
(48.498)
134.083 (134.083)
134.083
(134.083)
132.902 (132.842)
132.902
(132.842)
1,2 Mio (1,2 Mio)
1,2 Mio
(1,2 Mio)
Zinsausgaben
280.127
254.815
226.419
1,1 Mio
Personalaufwand
1,3 Mio
1,4 Mio
Sonstige betriebliche Aufwendungen
1,6 Mio
2,4 Mio
Jahresergebnis
+ 1,5 Mio
- 0,5 Mio
- 0,2 Mio
+ 2,1 Mio
Im Einzelnen wird zum Inhalt der Jahresabschlüsse 2009 und 2010 (einschließlich der dort für 2008 dargestellten Vorjahreswerte) auf das Bilanzheft und zum Inhalt des vorläufigen Jahresabschlusses 2011 auf Bl. 33 f. des Sonderbands „Antrag nach § 44a (5) EStG“ verwiesen.
Auf Grund der Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf die Ausschüttungen (2009 und 2011) und des § 8b Abs. 2 und 3 Satz 1 KStG auf die Veräußerungsgewinne (2008) erzielte die Klägerin auch in den Jahren mit handelsrechtlichen Jahresüberschüssen kein positives zu versteuerndes Einkommen, sondern zumindest seit 2008 jeweils ein negatives zu versteuerndes Einkommen (2009: -850.749 Euro, 2010: -410.611 Euro), so dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen die von den Ausschüttungen einbehaltene Kapitalertragsteuer vollständig zu erstatten war.
Mit Schreiben vom 09.12.2011 beantragte die Klägerin beim Beklagten, ihr eine Nichtveranlagungsbescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 EStG zu erteilen. Damit will die Klägerin durch Vorlage beim Bundeszentralamt für Steuern die (frühere) Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44b Abs. 1 EStG erreichen. Die Klägerin begründete den Antrag auf Erteilung der Nichtveranlagungsbescheinigung im Rahmen der mehrfachen Korrespondenz mit dem Beklagten im Wesentlichen damit, dass die Kapitalertragsteuer dauerhaft höher als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer sei. Der Beklagte lehnte die Erteilung der Nichtveranlagungsbescheinigung schließlich mit Schreiben vom 20.02.2012 ab und begründete dies mit den hohen neben den Ausschüttungen erzielten anderen steuerpflichtigen Einnahmen und dem bei der Klägerin steuerpflichtigen Organeinkommen der A-GmbH.
Gegen die Ablehnung der Nichtveranlagungsbescheinigung richtet sich die vorliegende Sprungklage, die dem Beklagten am 20.03.2012 zugestellt wurde und der er mit am 20.04.2012 eingegangenen Schriftsatz zugestimmt hat. Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG vorliegen und der Beklagte deshalb verpflichtet sei, der Klägerin die beantragte Nichtveranlagungsbescheinigung zu erteilen. Auf Grund der Neuregelung des § 8b KStG ab dem Jahr 2002 würden Beteiligungseinkünfte und Veräußerungsgewinne bei Holdinggesellschaften (mit Ausnahme von Gesellschaften i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG) nicht mehr besteuert. Deshalb erfüllten Holdinggesellschaften, deren Einkünfte ganz wesentlich durch steuerfreie Beteiligungseinkünfte geprägt seien und die keine Unternehmen i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG seien, die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG. Geringe steuerpflichtige Einkünfte aus anderen Tätigkeiten stünden der Erteilung der Nichtveranlagungsbescheinigung nicht entgegen. Die Klägerin verweist hierzu auf Verfügungen verschiedener Oberfinanzdirektionen (OFD Kiel vom 19.11.2001 S 2410 A – St 261; OFD München vom 08.11.2001 S 2404 – 17 St – 41/42, FR 2001, 1308; OFD Hannover vom 11.02.2002 S 2410 – 30 StO 223; OFD Berlin vom 13.02.2002 – St 125 – S 2400 – 1/02). Das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27.08.1997 I R 22/97, BStBl. II 1997, 817 zur Versagung der Nichtveranlagungsbescheinigung gegenüber Holdinggesellschaften sei insoweit wegen der Einführung des § 8b KStG überholt. Da rund 80 % des Aktivvermögens der Klägers aus den Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestehe, komme es wegen § 8b KStG auf die konkrete Entscheidung, wie die Geschäfte geführt würden und etwaige Gestaltungsmöglichkeiten nicht an.
Das Tatbestandsmerkmal „auf Grund der Art seiner Geschäfte“ stelle auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls und nicht auf den satzungsgemäßen Unternehmensgegenstand ab. Die Auslegung gesetzlicher Tatbestände durch Begriffe wie „wesensimmanent“ und „Natur der Sache“ überschreite die Auslegungsgrenze und schaffe unzulässiges überpositives Recht. Die „Art der Geschäfte“ seien anhand der tatsächlichen Umstände umfassend zu prüfen. Die Tatsachen müssten einem Beweis zugänglich sein. Die vom Beklagten behauptete Maßgeblichkeit des statuierten Gesellschaftszweck beruhe auf einem Analogieschluss, der sich im Rahmen des BFH-Urteils vom 27.08.1997 I R 22/97, BStBl. II 1997, 817 bewege. Der Satzung komme indes allenfalls eine widerlegbare Indizwirkung zu, weil dem Regelungswillen des Gesetzgebers keine steuerliche Bindung an den satzungsgemäßen Geschäftsgegenstand zu entnehmen sei. Für das Tatbestandsmerkmal „auf Dauer“ könne nur ein überschaubarer Prognosezeitraum, welcher einer objektiven Prüfung der Eintrittswahrscheinlichkeit zulasse, geeignet sein, zumal § 44a Abs. 5 EStG der Prognoseunsicherheit dadurch begegne, dass die Freistellungsbescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen sei.
Die Klägerin erziele auf Grund ihrer Geschäfts- und Vermögensstruktur als Holdinggesellschaft Betriebseinnahmen überwiegend aus Kapitalerträgen i.S.d. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, 8b Abs. 1 Satz 1 KStG. Die Kapitalertragsteuer sei dauerhaft höher als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer, womit nach dem BFH-Urteil vom 27.08.1997 I R 22/97, BStBl. II 1997, 817 die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 KStG erfüllt seien. Bei der Klägerin seien die übrigen steuerbaren Einnahmen gemessen an der Gesamttätigkeit der Gesellschaft dauerhaft von untergeordneter Bedeutung. Maßgeblich seien dabei nicht allein die neben den Ausschüttungen erzielten (Brutto-) Einnahmen (Umsatzerlöse, sonstige betriebliche Erträge und Organeinkommen). Vielmehr seien wegen des Nettoprinzips bei der Feststellung, ob die neben den Ausschüttungen erzielte Einkünfte geringfügig seien, der um die Betriebsausgaben geminderte Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Nettoprinzips verweist die Klägerin auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210.
Die Klägerin könne auf Grund der typischen Vermögensstruktur einer Holding und, weil sie satzungsgemäß ihren Unternehmensgegenstand in den Tochtergesellschaften verwirkliche, kein Ergebnis ohne Überbesteuerungssituation erzielen. Die Würdigung dürfe dabei nicht auf hypothetische Überlegungen, wonach ein wirtschaftliches besseres Ergebnis in der Zukunft möglich sei, sondern nur auf den tatsächlichen antragsbezogenen Umständen des Einzelfalls beruhen. Die Beteiligungs- und Vermögensstruktur sei – wie aus der Historie erkennbar sei – auf Dauer angelegt. In welcher Weise die Klägerin die Geschäfte konkret führe, habe keinen Einfluss auf die steuerliche Ertragsstruktur. Bei Vollausschüttung der 2008 bis 2011 erzielten thesaurierten Gewinne der Tochterunternehmen würde die Klägerin Einnahmen i.H.v. ca. 25,9 Mio Euro beziehen. Da die Vorbelastung durch die Kapitalertragsteuer ständig höher sei als die letztlich für die Gewinne zu zahlende Körperschaftsteuer, bewirke die Vollausschüttung eine übermäßige Ausschüttungsbelastung i.H.v. ca. 1,5 Mio. Diese führe zu einer faktischen Zwangsthesaurierung und zu einem Dividendenstau. Dies verstoße gegen den Grundsatz der Lastengleichheit. Unter Verweis auf BVerfGE 13, 153 und BVerfG HFR 1986 Nr. 375 und 544 sowie Benda, DStZ 1984, 159 führt die Klägerin dazu aus, dass die Grundsätze des Rechtsstaats es erforderten, dass die Norm, die eine Steuerpflicht begründe, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sei, so dass die Steuerlast messbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar werde.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass der Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft ca. 3,6 % des Gesamtbeteiligungsbuchwerts ausmache und deshalb die „Verzinsung“ der Organbeteiligung von untergeordneter Bedeutung sei. Die Klägerin habe nur zehn Beschäftigte, davon drei Vorstände. Dies widerlege über das Halten und Verwalten von Beteiligungen hinausgehende Unternehmensziele. Die überwiegend konzerninternen Leistungen der Klägerin bewirkten keine Kostendeckung.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Ablehnung des Antrags vom 09.12.2011 den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin eine Nichtveranlagungsbescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 EStG zu erteilen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass das Tatbestandsmerkmal des § 44a Abs. 5 EStG„auf Grund der Art seiner Geschäfte“ dann als erfüllt anzusehen sei, wenn die Überbesteuerungssituation der ausgeübten Geschäftstätigkeit derart wesensimmanent ist, dass ein wirtschaftlich besseres Ergebnis zwangsläufig nicht erzielt werden könne. Der satzungsgemäße Zweck der Klägerin stelle nicht auf das reine Halten und Verwalten von Beteiligungen ab, weshalb die Einkünfte nicht ganz wesentlich nur durch solche Einkünfte gekennzeichnet seien, die zu einer Überzahlungssituation führten. Zwar könnten Holdinggesellschaften wegen § 8b KStG die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG erfüllen, wenn ihre Einkünfte ganz wesentlich durch steuerfreie Beteiligungseinkünfte geprägt seien. Geringe steuerpflichtige Einkünfte aus anderen Tätigkeiten stünden der Erteilung der Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG nicht entgegen. Die Klägerin habe aber Umsatzerlöse, sonstige betriebliche Erträge sowie Zinsen und ähnliche Erträge in nicht geringem Umfang erzielt. Unter Berücksichtigung des Organeinkommens habe der steuerfreie Beteiligungsertrag im Jahr 2009 nur 14,22 % der Einnahmen betragen. Zwar seien 2011 die Beteiligungserträge gestiegen. Diese machten jedoch weiterhin nur ein Drittel der erzielten Erträge aus. Im Jahr 2010 habe die Klägerin überhaupt keine Beteiligungserträge erzielt. Das trotzdem erzielte negative Einkommen beruhe deshalb nicht auf § 8b KStG, sondern auf äußeren Einflüssen. Auch bei Berücksichtigung von Betriebsausgaben stelle der Vergleich der Beteiligungserträge mit den übrigen Einnahmen ein starkes Indiz dafür dar, dass die Klägerin ihre Einnahmen nicht ausschließlich aus dem Halten und Verwalten von Beteiligungen erziele.
Wenn die Klägerin eine reine Holdinggesellschaft wäre, wäre die Anwendung des § 44a Abs. 5 EStG zudem auch deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin zumindest in Form des Organeinkommens nicht geringe andere steuerpflichtige Erträge erziele.
Ergänzend wird zum Vortrag der Beteiligten auf die FG-Akte und den Sonderband „Antrag nach § 44a (5) EStG“ verwiesen.
Dem Gericht lagen 3 Band Steuerakten (Körperschaftsteuerakte 2009-2010, Bilanzheft 2009-2010, Sonderband „Antrag nach § 44a (5) EStG“) vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist unbegründet, weil die Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 44 a Abs. 5 EStG (i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG) nicht vorliegen.
a) Nach § 44a Abs. 5 EStG ist bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG, die einem unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen, der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm aufgrund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre, als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Dies ist nach § 44 a Abs. 5 Satz 4 EStG durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Finanzamts nachzuweisen. Weil § 44b Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Vorlage der Bescheinigung die Erstattung der von Dividenden einbehaltener Kapitalertragsteuer durch das Bundeszentralamt für Steuern zulässt, kann die Bescheinigung – bei Vorliegen der Voraussetzungen – auch begehrt werden, wenn die Überzahlersituation sich nur aus gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG kapitalertragsteuerpflichtigen Dividenden ergibt.
Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 44 a Abs. 5 Satz 1 EStG und nach der Gesetzeskonzeption soll indes nur bei solchen Gläubigern von der Kapitalertragsteuer Abstand genommen werden, bei denen die Überzahlersituation auf der Geschäftsstruktur beruht (vgl. die Gesetzesbegründung, Bundestagsdrucksache 12/2501 S. 20). Dauerzahler sind deshalb in erster Linie Lebensversicherungsunternehmen und Verwertungsgesellschaften i.S.d. Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes, die einerseits über große Wertpapierbestände verfügen, die andererseits aufgrund der Art ihrer Geschäfte aber die kapitalertragsteuerpflichtigen Erträge größtenteils an ihre Kunden weitergeben (vgl. die Gesetzesbegründung, Bundestagsdrucksache 12/2501 S. 20).
Das Tatbestandsmerkmal „Aufgrund der Art seiner Geschäfte“ ist im Einklang hiermit immer dann als erfüllt anzusehen, wenn die Überbesteuerungssituation der ausgeübten Geschäftstätigkeit derart wesensimmanent ist, dass ein wirtschaftlich besseres Ergebnis zwangsläufig nicht erzielt werden kann. Das Tatbestandsmerkmal „Aufgrund der Art seiner Geschäfte“ ist jedoch nicht schon dann erfüllt, wenn die Überzahlung auf der jeweiligen Marktsituation beruht, als beispielsweise auf Gewinnlosigkeit, auf Preisverfall, Konkurs, schlechter Marktlage oder auf individuellen Gegebenheiten und wenn sich hieraus zeitweise keine Einkommen- oder Körperschaftsteuer ergeben sollte. Es reicht auch nicht aus, dass die Überzahlersituation sich aus der Art und Weise ergibt, wie der jeweilige Steuerpflichtige seinen Geschäften konkret nachgeht (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.08.1997 I R 22/97, BStBl. II 1997, 817 m.w.N.). Wie sich insbesondere aus dem Urteil des BFH vom 29.03.2000 I R 32/99 (BStBl II 2000, 95) ergibt, bestimmt sich das Tatbestandsmerkmal „Art seiner Geschäfte“ i.S.d. § 44 a Abs. 5 EStG nach der abstrakt möglichen Art der Geschäfte (vgl. unter II. 2. b) letzter Absatz der Entscheidungsgründe); im konkreten Fall, die Klägerin war ein dauerdefizitäres kommunales Versorgungsunternehmen, stellte der BFH insoweit grundsätzlich auf den Unternehmensgegenstand ab.
b) Nach diesen von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen sich das Gericht erneut (vgl. Senatsurteil vom 09.12.2011 4 K 2793/09, juris) anschließt, ist die in § 44 a Abs. 5 EStG vorausgesetzte Überzahlersituation bei der Klägerin nicht auf Dauer gegeben. Denn auch unter Berücksichtigung ihres umfangreichen Beteiligungsbesitzes, der darauf beruhenden Holdingtätigkeit und der nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfreien Ausschüttungen von Tochtergesellschaften ist die Überzahlungssituation nach der Art der Geschäfte der Klägerin und der daraus sich ergebenden Ertrags- und Einkommenssituation nicht zwangsläufig.
aa) Dies folgt im Rahmen der letztlich dem Ausnahmecharakter geschuldeten engen Auslegung des § 44a Abs. 5 EStG bereits daraus, dass die Klägerin nach ihrer Satzung nicht als Holding tätig sein muss, sondern – wie es bis 1992 der Fall war – Herstellung- und Vertrieb der Produkte der Unternehmensgruppe auch selbst übernehmen könnte. Die Geschäftsführer könnten ohne Verstoß gegen die Satzung jederzeit die derzeit bestehende Struktur auflösen und die operative Geschäftstätigkeit wieder auf die Klägerin verlagern. Insoweit hält der Senat an seinem Urteil vom 09.12.2011 (4 K 2793/09, juris) fest, wonach es für die Anwendung des § 44a Abs. 5 EStG nicht ausreicht, dass die Überzahlersituation sich aus der Art und Weise ergibt, wie der jeweilige Steuerpflichtige seinen Geschäften konkret nachgeht, und dass sich etwas anderes nur ergeben könnte, wenn – was hier nicht der Fall ist – der Steuerpflichtige durch die gesetzliche Regelung oder aus wirtschaftlichen Gründen (zwangsläufig) gezwungen wäre, auf unabsehbare Zeit weiter Geschäfte zu tätigen, die immer zu einer Überzahlung gemäß § 44a Abs. 5 EStG führen.
bb) Die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG liegen aber auch dann nicht vor, wenn man – wie es die Finanzverwaltung im Rahmen der von der Klägerin zitierten OFD-Verfügungen im Ergebnis zulässt – eine tatsächliche Holdingtätigkeit genüge ließe, um damit darauf zu reagieren, dass sich aus dem gesetzlichen Zusammenspiel der (weitgehenden) Steuerfreiheit von Ausschüttungen gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG und des inzwischen auf 15 % herabgesenkten Körperschaftsteuersatzes einerseits und der dennoch bestehenden vollen Kapitalertragsteuerpflicht der Ausschüttungen gemäß §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG anderseits eine vorläufige Überbesteuerung der Ausschüttungen ergibt. Denn auch in diesem Fall käme eine Nichtveranlagungsbescheinigung allenfalls dann in Betracht, wenn die Anwendung des § 8b KStG bei einer gesamthaften Betrachtung aller Umstände des Einzelfalls mit hinreichender Sicherheit eine dauerhafte Überzahlersituation beim jeweiligen Steuerpflichtigen bewirkt. Denn nur unter dieser Voraussetzung kann es im Rahmen der nach ständiger Rechtsprechung gebotenen engen Auslegung des § 44a Abs. 5 EStG zulässig sein, mit einer Nichtveranlagungsbescheinigung vor der Körperschaftsteuerveranlagung die Abstandnahme von der Kapitalertragsteuer (bei Dividenden in Form der Erstattung durch das Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 44b Abs. 1 KStG) zu erreichen.
Bei der Klägerin kann indes nach den vorliegenden Umständen nicht mit hinreichender Sicherheit von einer dauerhaften Überzahlersituation ausgegangen werden. Denn die Einkünfte der Klägerin sind dafür nicht in ausreichendem Maße von zwar körperschaftsteuerfreien, aber dennoch kapitalertragsteuerpflichtigen Einnahmen geprägt. Dies folgt daraus, dass die Klägerin – wie die Vergangenheit zeigt – in der Zukunft ihr Einkommen nicht mit hinreichender Sicherheit und nicht in hinreichender Höhe (fast) nur aus Ausschüttungen ihrer Tochtergesellschaften erzielen wird. Vielmehr erzielt die Klägerin erhebliche sonstige Einnahmen aus der Organschaft, aus den Kosten- und Gruppenumlagen für Leistungen gegenüber den Tochtergesellschaften und aus Zinsen. Zwar sind dies alles typische Holdingaktivitäten. Diese Tätigkeiten bestehen aber gerade nicht (nur) darin, die Beteiligungen mit dem Ziel der Erzielung von Ausschüttungen zu verwalten. Vielmehr hat die Klägerin letztlich auch Fremdfinanzierungsfunktion und sonstige entgeltliche Konzerntätigkeiten übernommen. Damit schließt die konkrete Tätigkeit der Klägerin trotz Anwendung des § 8b KStG nicht zwangsläufig dauerhaft aus, dass sich in einem Jahr eine über die Kapitalertragsteuer hinausgehende Körperschaftsteuerfestsetzung ergibt. Dies folgt insbesondere daraus, dass es – wie die Vergangenheit zeigt – nicht zwingend zu hohen Ausschüttungen kommen muss, während die Einnahmen aus den Konzerndienstleistungen und der Darlehensvergabe und insbesondere aus der Organschaft weiterlaufen und sich möglicherweise erheblich erhöhen könnten.
Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass den steuerpflichtigen Einnahmen auch steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben gegenüberstehen, kann dies an diesem Befund nichts ändern. Hinsichtlich der Konzerndienstleistungen mag es noch angehen, netto von keinen, oder im Verhältnis zu den etwaigen Ausschüttungen geringen Einkünften, auszugehen, weil es sich zumindest bisher nur um die Umlage der Kosten der Klägerin handelte und daraus möglicherweise – die Beteiligten haben dazu nichts vorgetragen –allenfalls geringe Gewinne aus einem Kostenaufschlag entstehen könnten. Anders ist dies aber bei den Organeinkünften und den Zinseinnahmen.
Dem der Klägerin zuzurechnenden Organeinkommen stehen keine zwangsläufigen Ausgaben gegenüber, da es sich bereits um den Nettobetrag der Einkünfte der Organgesellschaft handelt. Ein sich möglicherweise aus günstigen Marktverhältnissen ergebendes hohes Organeinkommen (Gewinn der Organgesellschaft) bei gleichzeitig geringen – von der Klägerin überwiegend ohnehin beeinflussbaren – Ausschüttungen anderer Tochtergesellschaften könnte daher jederzeit bewirken, dass die Körperschaftsteuer den Betrag der einbehaltenen Kapitalertragsteuern übersteigt.
Auch hinsichtlich der überwiegend konzerninternen und deshalb nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Zinseinnahmen ist ein erheblicher (Netto-) Ertrag nicht auszuschließen. So waren die Zinseinnahmen 2011 höher als die Zinsausgaben. Dass die Zinseinnahmen 2008 bis 2010 geringer waren als die Zinsausgaben, beruht daher nicht auf der Art der Geschäfte, sondern auf der von der Klägerin und ihren Anteilseignern beeinflussbaren Finanzierungsstruktur des Konzerns. Deshalb erscheint es möglich, dass die Klägerin in Zukunft ihren Jahresüberschuss – 2011 immerhin 2 Mio Euro – für eine Rückführung ihrer Bankverbindlichkeiten nutzt und die Klägerin so ihre Zinsausgaben bei gleichbleibenden Zinseinnahmen mindert, so dass die nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Netto-Zinseinnahmen sich derart erhöhen, dass sie zumindest zusammen mit dem steuerpflichtigen Organeinkommen eine über die Kapitalertragsteuer hinausgehende Körperschaftsteuer bewirken.
Diese mögliche Einnahmensituation wird auch nicht mit hinreichender Sicherheit durch die nicht von den Kostenumlagen erfassten Betriebsausgaben kompensiert. Denn es ist nicht hinreichend sicher, dass diese Kosten tatsächlich immer so hoch sind, dass die neben den Ausschüttungen erzielten Nettoeinkünfte die Überzahlersituation bewirken. Vielmehr ist dies von der konkreten Höhe der Ausschüttungen, von der konkreten Art und Weise der Bemessung der Kostenumlagen und – soweit Kosten nicht umlagefähig sind – von der Höhe des Organeinkommens und der Nettozinsmarge und somit im Ergebnis nicht von zwangsläufigen Umständen abhängig.
Da bereits die vorstehenden Anhaltspunkte darauf schließen lassen, dass die bisherige Überzahlersituation nicht einmal auf Grund der konkreten Art der Geschäfte der Klägerin mit hinreichender Sicherheit auf Dauer bestehen wird, kann dahinstehen, ob eine Überzahlersituation bei Holdinggesellschaften – in Fortführung des BFH-Urteils vom BFH-Urteils vom 27.08.1997 I R 22/97, BStBl. II 1997, 81 – auch deshalb ausscheidet, weil seit 2004 Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen nicht mehr zu 100 %, sondern nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG im Ergebnis nur noch zu 95 % steuerfrei sind, so dass selbst bei reinen Holdinggesellschaften die Körperschaftsteuer infolge von nicht der Kapitalertragsteuer unterliegenden Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen (erheblich) höher als die im Veräußerungsjahr von ggf. nur geringeren Dividenden einbehaltene Kapitalertragsteuer sein kann.
Im Ergebnis berücksichtigt der Vortrag, dass bei isolierter Betrachtung die Kapitalertragsteuer auf Ausschüttungen zwingend über der auf die Ausschüttungen entfallenden Körperschaftsteuer liegt, nicht hinreichend, dass die Klägerin neben den Ausschüttungen auch andere nicht der Kapitalertragsteuer unterliegende Einnahmen erzielen wird und dass deswegen die sich daraus und aus den nur zu 95 % steuerfreien Ausschüttungen ergebende Körperschaftsteuer sehr wohl höher als die auf die Ausschüttungen erhobenen Kapitalertragsteuer sein kann, so dass die Überzahlersituation nicht zwangsläufig ist. Aus diesem Grund können auch die von der Klägerin anhand der aktuellen Beteiligungsstruktur angestellten Prognose und der Hinweis auf die mögliche Vollausschüttung die Überzahlersituation nicht begründen. Das Beispiel der Vollausschüttung verkennt zudem, dass die Klägerin zumindest bei den Mehrheits- und Alleinbeteiligungen selbst beeinflussen kann, in welcher Höhe Ausschüttungen erfolgen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Organbeteiligung nach den Angaben der Klägerin nur ca. 3,6 % der Summe der Beteiligungsbuchwerte ausmacht. Denn auch dies lässt nicht darauf schließen, dass die Ausschüttungen immer derart hoch sind, dass die davon einbehaltene Kapitalertragsteuer die Körperschaftsteuer auf die steuerpflichtigen Einkünfte (einschließlich Organeinkommen) übersteigt, zumal der Buchwert der Organbeteiligung ohnehin nichts über den wahren (nach Verkehrswerten bemessenen) Anteil der Organgesellschaft am Gesamtvermögen der Klägerin aussagt.
2. Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass dieses letztlich auf dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und der bisherigen BFH-Rechtsprechung beruhende Ergebnis verfassungskonform ist. Denn mit der Versagung der Nichtveranlagungsbescheinigung wird nur der Zeitpunkt, ab dem die Steuerfreiheit der Dividenden durch Erstattung der Kapitalertragsteuer die Liquidität der Klägerin und damit das Bar-Ausschüttungspotential der Klägerin erhöht, bis zur Körperschaftsteuerveranlagung nach hinten verlagert. Insoweit darf der Gesetzgeber die vorzeitige Erstattung gemäß § 44b Abs. 1 EStG i.V.m. mit der Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 EStG davon abhängen machen, dass – wie es bei der zwangsläufigen Weiterleitung von (Brutto-) Kapitalerträgen an Dritte (z. B. Gläubiger der Lebensversicherungsnehmen und Verwertungsgesellschaften) der Fall sein kann – die vorläufige Kapitalertragsteuer typischerweise eine (wenn auch nur vorübergehende) Zahlungsunfähigkeit im Verhältnis zu echten Gläubigern bewirken könnte.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 8b Abs. 2 und 3 Satz 1 KStG
§ 44a Abs. 5 EStG
§ 44b Abs. 1 EStG
§ 8b Abs. 7 KStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 44a Abs. 5 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 44 a Abs. 5 EStG
§ 31 Abs. 1 KStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG
§ 44 a Abs. 5 Satz 4 EStG
§ 44b Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG
§ 44 a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG
§ 44b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 44a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 14, 17 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 122, 210
BVerfGE 13, 153
BStBl II 2000, 95
97 I R 22/97
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
00 I R 32/99
4 K 2793/09