Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-19, Aktenzeichen 7 K 7157/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1219.7K7157.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Über § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung für die Vermietung von Altbauten, die vor dem 11.11.1993 errichtet worden sind, auch dann möglich, wenn der Mieter das Objekt zwar für seine unternehmerischen Zwecke verwendet, aber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Hat der Vermieter nach dem 10.11.1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu nachträglichen Herstellungskosten führen, ändert sich hieran nichts. Führen Aufwendungen aber zur Herstellung eines Neubaus, ist davon auszugehen, dass mit der Errichtung des Gebäudes nach dem 10.11.1993 begonnen wurde und § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht anwendbar ist (Rn.50) .
2. Bleiben bei einem Umbau eines Altbaus wesentliche Elemente wie z. B. Fundamente, tragende Außenwände und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten, kann nicht von einem Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG ausgegangen werden. Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines neuen Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben oder wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktionsveränderung und Zweckveränderung erfährt (Rn.52) (Rn.53) .
3. Das Finanzamt trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Wertung des Umbaus eines Altbaus als Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG (Rn.54) .
4. Dem BFH-Urteil vom 05.06.2003 V R 32/02, BStBl II 2004, 28 ist nicht zu entnehmen, dass bei der Prüfung, ob ein Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG vorliegt, eine segmentierte Betrachtung gefordert wird, die zur Folge hätte, dass innerhalb eines einheitlichen Gebäudes für jede Vermietungseinheit separat zu entschieden wäre (Rn.56) .
5. Ändert sich während des Klageverfahrens durch eine Neuorganisation der Finanzämter das zuständige Finanzamt, rückt das neu zuständige Finanzamt im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beklagtenstellung (Rn.42) .
Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2007 um 24.145,46 € niedriger festgesetzt wird.
Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 um 31.877,70 € niedriger festgesetzt wird.
Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2009 um 21.993,15 € niedriger festgesetzt wird.
Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 03.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2011 um 2.777,93 € niedriger festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Vorsteueraufteilung bei einer teils umsatzsteuerpflichtig und teils umsatzsteuerfrei vermieteten Immobilie bei der Umsatzsteuer 2007 bis 2009 und 2011 (die Klage betreffend das Jahr 2010 wurde zwischenzeitlich zurückgenommen und das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt). Es geht um die Frage, ob die Klägerin für eine an die B… GmbH für deren umsatzsteuerfreien unternehmerischen Zwecke vermietete Teilfläche zu Recht zur Steuerpflicht optiert hat, was wiederum davon abhängt, ob umfangreiche Bauarbeiten an dem streitgegenständlichen Bestandsgebäude dem Objekt den Charakter eines Neubaus i. S. d. § 27 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – gegeben haben.
Das im Eigentum der Klägerin stehende Streitobjekt ist in der C…-Str. in D… belegen. Es handelt sich um einen im Jahr 1895 fertiggestellten klassizistischen Jugendstilbau, bestehend aus einem unmittelbar an die Straßenfront angrenzenden kleineren Vorderhaus (Nr. …) mit einer Gesamtnutzfläche von 771,93 m² und einem dahinterliegenden Gartenhaus mit einem Haupt- und zwei Seitenflügeln (Nr. …) und einer Gesamtnutzfläche von 2.509,58 m². Außerdem befindet sich auf dem Grundstück noch eine Remise mit zwei zu Wohnzwecken vermieteten Einheiten zu je 56,87 m². Die Klägerin erwarb das Objekt mit Lastenwechsel zum 31.12.1996 mit Gebäudeanschaffungskosten i. H. v. 1.460.807,80 € (vgl. Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015, Bl. 55 Gerichtsakte – GA –). In 2001 wurde der Denkmalbereich „E…“, zu dem das Objekt gehört, unter Ensembleschutz gestellt (vgl. Ordnungsbehördliche Verordnung vom 17.05.2001, Bl. 147ff. GA). Das Gartenhaus wurde zunächst allein zu Wohnzwecken vermietet. Aufgrund einer am 15.08.2002 beantragten (Bl. 330ff. GA) und am 27.04.2004 erteilten Baugenehmigung (Bl. 333ff. GA) führte die Klägerin ab 2005 eine umfassende Sanierung des Objekts durch. Die bisherigen Wohnungen des Gartenhauses wurden zu Gewerbeeinheiten umgestaltet Die Baumaßnahmen umfassten Heizungs-, Elektro-, Sanitär-, Fenster-, Dach-, Wärmedämmungs- und Fassadenarbeiten. In 2008 wurde der Gebäudekomplex C…-Str. als Einzeldenkmal in die Landesdenkmalliste aufgenommen (vgl. Mitteilung der Stadt D… vom 07.05.2008, Bl. 153f. GA, und Amtsblatt für Brandenburg vom 11.02.2009, Bl. 155f. GA). Am 30.03.2010 erfolgte eine denkmalrechtliche Endabnahme (vgl. Bestätigung der Stadt D… vom 12.04.2010, Bl. 265 GA). Bis zum 31.12.2009 entstanden Aufwendungen für Architekten- und Handwerkerleistungen i. H. v. ca. 4,7 Mio. € (Angabe der Klägerin, Bl. 64, 136 GA), welche als nachträgliche Herstellungskosten aktiviert wurden. Bis zum 31.12.2011 summierten sich die Kosten auf 4.963.186,17 € (vgl. Aufstellung des Beklagten, Bl. 80 GA). Ab dem Jahr 2007 begann die Klägerin mit der teilweisen Vermietung des Gebäudes. Die Klägerin teilte die Vorsteuern in der Folgezeit nach dem Flächenschlüssel entsprechend der tatsächlichen Verwendung auf. Bis zur erstmaligen Vollvermietung (ab dem 01.05.2010) rechnete sie allerdings leerstehende Flächen zunächst den vorsteuergünstigen Flächen zu.
Neben dem Objekt C…-Str. besitzt die Klägerin zwei weitere Vermietungsobjekte mit einer Gesamtfläche von 322,09 m² (F…-Str., davon 221,29 m² vorsteuergünstig) und 816,34 m² (G…-Str., davon 523,96 m² vorsteuergünstig; diese Angaben sind in den Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichten für 2008 und für 2011 identisch und werden weder von den Beteiligten in Zweifel gezogen, noch ergeben sich aus den Akten Anhaltspunkte für ihre Unrichtigkeit).
Ab dem 01.10.2008 vermietete die Klägerin im Objekt C…-Str. eine Einheit im Gartenhaus (Nr. …) im 3. OG links mit einer Nutzfläche von 236,72 m² an die B… GmbH. Dabei optierte die Klägerin zur Umsatzsteuerpflicht, und im Mietvertrag wurde vereinbart, dass die Miete zzgl. 19% Umsatzsteuer geschuldet sei. Die B… GmbH nutzt die Einheit für umsatzsteuerfreie Umsätze.
Die Vermietung der übrigen Einheiten im Gartenhaus stellt sich im Einzelnen wie folgt dar (vgl. Aufstellungen Bl. 163, 183 Arbeitsbogen – AB – und Grundrisspläne in der nicht paginierten Akte zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung 2011 – USoP 2011 –; inzwischen unstreitig):
Einheit
Fläche m²
Mieter
Steuerpflichtig?
Mietbeginn
HP links
373,66
H… GbR
nein
01.04.2010
HP rechts
213,91
I…
01.09.2007
EG rechts
191,96
J…
01.07.2008
EG links
324,51
K…
01.05.2008
1. OG links
237,9
L…
ja
01.12.2008
2. OG rechts
229,89
M…
01.09.2008
2. OG links
235,14
N…
3. OG rechts
234,36
O…
01.08.2009
1. OG rechts
231,53
P…
01.05.2010
Der Mietvertrag I…, in dem keine Umsatzsteuer ausgewiesen ist (in der Akte USoP 2011) datiert vom 24.05.2007. Diese Einheit im Hochparterre rechts wurde ab dem 01.07.2011 steuerpflichtig vermietet, die übrigen Mietverhältnisse haben sich bis zum Ende des Streitzeitraums nicht geändert.
Die Quote der steuerpflichtig vermieteten Flächen im Vorderhaus lag bei 100% in den Jahren 2007 bis 2009 (s. Ergänzung zum Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 11.05.2011, in der Akte Umsatzsteuersonderprüfungsberichte – USoP-B –) und bei 72,67% (560,97 m²) in den Jahren 2010 und 2011 (Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 04.04.2014, in der Akte USoP-B), was ebenfalls unstreitig ist.
Die Vorsteuerbeträge mit Bezug zu der Sanierung des Gartenhauses stellen sich in den Streitjahren wie folgt dar (vgl. Schreiben des Berichterstatters vom 18.09.2018, Bl. 414 GA; auch diese Zahlen haben die Beteiligten als zutreffend anerkannt, Bl. 416 und 423 GA):
Nur Gartenhaus
Vorder-/Gartenhaus
Gemeinkosten
2007
236.585,28 €
0,00 €
29.218,50 €
2008
326.155,16 €
5.724,44 €
5.965,53 €
2009
112.508,53 €
69.805,73 €
7.017,59 €
2010
39.972,12 €
39.299,27 €
9.402,40 €
2011
32.859,99 €
17.414,31 €
Die Beteiligten gehen mittlerweile übereinstimmend davon aus, dass eine Berichtigung nach § 15a UStG, soweit eine solche zu erfolgen hat, auf Grundlage einer Behandlung des Gartenhauses als einheitliches Berichtigungsobjekt und eines Beginns des Berichtigungszeitraums am 01.05.2010 (erstmalige Vollvermietung) zu berechnen sein soll und dass die Summe der zu berichtigenden Vorsteuern sich auf 743.955,20 € beläuft (vgl. Bl. 414, 416 und 423 GA).
Die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2010 weisen die folgenden Werte aus (den Erklärungen für 2008 bis 2010 stimmte das seinerzeit zuständige Finanzamt – FA – Q… jeweils zu, Bl. 60R, 62R, 69R der Umsatzsteuerakte – USt -):
Eingereicht am
Abziehbare VoSt
Verbleibende USt
§ 15a UStG
2007 (Bl. 55ff. USt)
17.04.2009
-201.881,00 €
2008 (Bl. 60 USt)
17.02.2010
211.135,17 €
-155.139,80 €
2009 (Bl. 62 USt)
21.06.2011
97.322,44 €
-42.795,66 €
2010 (Bl. 69 USt)
19.09.2011
53.081,74 €
-5.406,19 €
2.620,85 €
Im Jahr 2009 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2007 durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 29.09.2009 (in der Akte USoP-B) heißt es, das Gartenhaus sei gemäß der Festsetzung der Baugebühren durch die Stadtverwaltung D… vom 15.05.2007 entsprechend der beantragten Nutzungsänderung für Arztpraxen, Büroräume und Wohnungen umgebaut und modernisiert worden. Die gesamten auf das Gartenhaus entfallenden Vorsteuern (100%) in 2007 seien i. H. v. 236.771,65 € ermittelt worden. Für die Aufteilung der Vorsteuern müssten die Aufmaße der Architekten für die Nutzflächen und die einzelnen Mietverträge vorgelegt werden. In einer Ergänzung des Prüfungsberichts vom 13.11.2017 (in der Akte USoP-B) wird ausgeführt, das Aufmaß und diverse Mietverträge seien vorgelegt worden. Für die Vermietung an die B… GmbH sei keine Option zur Steuerpflicht zulässig. Der das Gartenhaus betreffende Vorsteuerabzug könne nur anteilig zu 50 % (=118.385,83 €) gewährt werden.
Die Umsatzsteuer 2007 setzte das FA Q… mit Bescheid vom 04.12.2009 (Bl. 7 AB) unter Abzug von Vorsteuern i. H. v. insgesamt 162.570,41 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – auf -127.866,91 € fest.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 06.01.2010 (eingegangen am 07.01.2010, Bl. 12 der Rechtsbehelfsakte – Rb –) Einspruch ein.
Im Jahr 2011 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2008 durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 16.03.2011 (in der Akte USoP-B) heißt es, die Klägerin habe den Vorsteuerabzug betreffend das Gartenhaus entsprechend den Ergebnissen der Prüfung für 2007 nur zu 50% beansprucht. Für das Hochparterre links und das 3. OG rechts und links fehlten noch die Mietverträge. Die vorgelegten Mietverträge für das Hochparterre rechts und das 1. OG links wiesen aufklärungsbedürftige Abweichungen von der Nutzflächenaufstellung auf, und es fehlten für die geltend gemachten Vorsteuern einige Belege.
Auf dieser Grundlage setzte das FA Q… die Umsatzsteuer 2008 mit Bescheid vom 09.06.2011 (Bl. 8 AB) unter Abzug von Vorsteuern i. H. v. insgesamt 205.118,14 € unter Beibehaltung des VdN geändert auf -149.922,86 € fest.
In einer 2012 abgeschlossenen Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 kam der Prüfer im Prüfungsbericht vom 29.06.2012 (in der nicht paginierten Betriebsprüfungsakte – BPA -) zu dem Ergebnis, die Vorsteuern betreffend das Gartenhaus seien anhand der vorgelegten Mietverträge aufzuteilen, wobei die Option für die an die B… GmbH vermietete Einheit nicht anzuerkennen sei.
Die Umsatzsteuer 2011 setzte das FA Q… mit Schätzungsbescheid vom 24.04.2013 (vgl. Bl. 78 USt) unter Abzug von Vorsteuern i. H. v. 50.000,00 € auf 3.200,00 € fest. In der am 23.07.2013 eingereichten Umsatzsteuererklärung meldete die Klägerin unter Abzug von Vorsteuern des Streitjahrs i. H. v. 44.399,88 € und einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu ihren Gunsten i. H. v. 9.617,36 € eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. 38.956,33 € an.
Im Jahr 2014 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2011 durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 04.04.2014 (in der Akte USoP-B) kam der Prüfer zu dem Ergebnis, entsprechend den Vermietungsverhältnissen ab 01.07.2011 seien die allein auf das Gartenhaus entfallenden Vorsteuern zu 55,37 % abzugsfähig, die auf das Vorder- und Gartenhaus zusammen entfallenden Vorsteuern zu 59,44 % und die auf die Gemeinkosten entfallenden Vorsteuern zu 59,46 %. Die Berichtigung nach § 15a UStG zu Gunsten der Klägerin belaufe sich auf nur 2.845,63 €.
Das FA Q… kam somit im Ergebnis für alle Streitjahre zu der Einschätzung, Leerstandsflächen seien entsprechend ihrer späteren tatsächlichen Verwendung zu behandeln. Die Option hinsichtlich der Vermietung an die B… GmbH sei nach § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuerkennen. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG finde keine Anwendung, da durch die Sanierung ab 2005 ein neues, nach dem 01.01.1998 fertiggestelltes Wirtschaftsgut entstanden sei. Entsprechend seien die Vorsteuern betreffend das Gartenhaus nur anteilig und ohne Einbeziehung der an die B… GmbH vermieteten Einheit und der jeweils leerstehenden Einheiten in die vorsteuergünstigen Flächen abzugsfähig. Auf dieser Grundlage setzte das FA Q… mit den klagegegenständlichen Bescheiden vom 29.08.2012 (einem Mittwoch) die Umsatzsteuer 2007 bis 2009 (entsprechend dem Prüfungsbericht vom 09.03.2012) und vom 03.06.2014 die Umsatzsteuer 2010 und 2011 jeweils unter Aufhebung des VdN geändert mit folgenden Werten fest (zu dem Vorsteueranteil C…-Str. s. Bl. 368R GA):
Verbl. USt
2007 (Bl. 37 GA)
175.070,44 €
-143.480,66 €
2008 (Bl. 40 GA)
192.069,10 €
-143.922,53 €
2009 (Bl. 43 GA)
97.591,71 €
-55.504,06 €
2010 (Bl. 46 GA)
-2.785,51 €
2011 (Bl. 49 GA)
56.133,54 €
49.497,15 €
2.845,63 €
In den anerkannten Vorsteuern waren in den nach der Teilrücknahme verbliebenen Streitjahren jeweils in folgender Höhe quotal nach den von den Betriebsprüfern angegebenen Flächenschlüsseln (die teilweise von den nunmehr unstreitigen tatsächlichen Flächenverhältnissen abwichen) aufgeteilte Beträge enthalten, die auf das Gartenhaus, auf das Gesamtobjekt C…-Str. und auf die Gemeinkosten entfielen: 127.195,06 € in 2007, 158.308,99 € in 2008, 90.311,89 € in 2009 und 29.886,07 € in 2011 (Bl. 415, 416 und 423 GA).
Am 04.10.2012 legte die Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2009 vom 29.08.2012 Einspruch ein (Bl. 24 Rb) und bekräftigte, den anhängigen Einspruch bezüglich der Umsatzsteuer 2007 aufrecht zu erhalten. Zur Begründung führte sie aus, die auf das Gartenhaus entfallenden Vorsteuern seien nicht – wie vom Beklagten angesetzt – zu 46,42 %, sondern zu 55,58 % abzugsfähig, weil die Option zur Steuerpflicht für die an die B… GmbH vermieteten Flächen anzuerkennen sei. Die abziehbaren Vorsteuern seien daher in 2007 um 21.688,28 € zu erhöhen (Schreiben vom 12.12.2012, Bl. 20ff. Rb).
Am 07.07.2014 (Montag) legte die Klägerin auch gegen die Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 vom 03.06.2014 Einspruch ein (Bl. 34ff. Rb). Hier machte sie geltend, unter Einbeziehung der an die B… GmbH vermieteten Einheit in die vorsteuergünstigen Flächen seien von den auf das Gartenhaus entfallenden Vorsteuern 55,58 % und ab dem 01.07.2011 64,53 % abzugsfähig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 (Bl. 53 GA) wies das FA Q… die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 31.07.2015 hat die Klägerin Klage gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2007 bis 2011 erhoben.
Zur Begründung führt die Klägerin aus, was die an die B… GmbH vermietete Einheit angehe, sei § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG anwendbar. Das Gebäude sei vor dem 01.01.1998 fertiggestellt und mit seiner Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen worden, denn es sei auf die erstmalige Errichtung im Jahr 1895 abzustellen. Bei der ab 2005 durchgeführten Sanierung habe das Objekt sein ursprüngliches bautechnisches Gepräge behalten. Es seien keine Gebäudeteile abgerissen oder neu errichtet und keine Decken oder Wände abgerissen worden. Die wesentlichen Elemente wie Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktion seien erhalten geblieben.
Die Wahrung des ursprünglichen Charakters sei aufgrund von Auflagen der Denkmalschutzbehörde zwingend erforderlich gewesen. Dies könne durch die zuständige Sachbearbeiterin der Denkmalschutzbehörde R… (Bl. 137 GA) als Zeugin und durch Einholung eines Sachverständigengutachtens bewiesen werden. Die Höhe der im Rahmen der Sanierung angefallenen Kosten sei mit zwischenzeitlich erforderlichen Planungsänderungen (vgl. Bl. 48 Rb) und mit der fachgerechten Ausführung der aufwendigen Arbeiten unter Beachtung der Auflagen der Denkmalschutzbehörde zu erklären, wie die Zeugen R…, S… (Geschäftsführer der T… GmbH, welche von der Klägerin mit der Vermietung und Verwaltung beauftragt worden ist) und U… bezeugen könnten (Bl. 137 GA). Im Übrigen sei die Höhe der Sanierungsaufwendungen für die Frage, ob ein Neubau im bautechnischen Sinne vorliege, nicht maßgeblich. Es habe sich um nachträgliche Herstellungskosten für den bestehenden Altbau gehandelt. Aus der ertragsteuerlichen Qualifikation von Aufwendungen für Bauarbeiten als nachträgliche Herstellungskosten sei nicht auf das Vorliegen eines Neubaus i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG zu schließen.
Das Gebäude sei nicht nur Teil einer denkmalgeschützten Gebäudegruppe im Rahmen des sog. Ensembleschutzes, sondern erfülle für sich allein die Voraussetzungen eines Baudenkmals. Darauf, dass die Eintragung als Einzeldenkmal in die Landesdenkmalliste erst 2008 erfolgt sei, komme es auch für die vor 2008 durchgeführten Maßnahmen nicht an, weil die Eintragung nach § 3 Abs. 1 Satz 2 des Brandenburgischen Denkmalschutzgesetztes – BbgDSchG – nur deklaratorisch sei. Ein Großteil der insgesamt im Rahmen der Sanierung aufgewendeten Mittel sei für die Erhaltung des Gebäudes als Einzeldenkmal aufgewendet worden. Die Gesamtsumme der im Zusammenhang mit der Sanierung angefallenen Kosten belaufe sich auf rund 5,7 Mio. €. Davon entfielen rund 38,1 % auf die unter Denkmalschutzaspekten zwingend gebotenen Baumaßnahmen, 34,3 % auf sonstige der Substanzerhaltung dienende Maßnahmen und 27,6 % auf darüber hinausgehende, nicht im Rahmen von § 7i Einkommensteuergesetz – EStG – berücksichtigungsfähige sonstige Herstellungskosten (vgl. zur Berechnung im Einzelnen die vom Zeugen U… erstellte tabellarische Darstellung Bl. 266ff. GA). Auch dies könnten die Zeugen R…, S… und U… bezeugen (Bl. 138 GA). Sie habe am 07.10.2016 bei der Stadt D… Anträge nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG gestellt (Bl. 109ff. GA). Die zu erwartenden Entscheidung der Stadt D… werde dies bestätigen, und davon werde eine erhebliche Indizwirkung auch für die Frage des Vorliegens eines Neubaus i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG ausgehen.
Das Gebäude sei bei Beginn der Sanierung auch nicht wirtschaftlich „verbraucht“ gewesen, denn es sei bereits nach dem zweiten Weltkrieg wieder aufgebaut worden und schon zu DDR-Zeiten umfassend saniert und laufend instandgehalten worden. Im Grundbuch sei damals zu diesem Zweck eine „Aufbaugrundschuld“ eingetragen gewesen (vgl. Grundbuchauszug vom 23.03.1992, Bl. 157ff. GA). Bei den von ihr ab 2005 durchgeführten Baumaßnahmen habe es sich um typische substanzerhaltende Modernisierungsmaßnahmen gehandelt. Auch eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung habe das Gebäude, das bereits vor der Sanierung in vermietete Einheiten unterteilt gewesen sei, nicht erfahren. Es seien keine vorher nicht vorhandenen, abgetrennt voneinander nutzbaren Einheiten geschaffen worden. Die Vermietung einzelner Gewerbeeinheiten anstelle der Vermietung einzelner Wohneinheiten sei keine wesentliche Änderung. Die gewerblichen Nutzungen im Streitobjekt beinhalteten weder Produktionsfunktionen noch übermäßigen Kundenverkehr. Außerdem sei ein Teil der Einheiten auch nach der Sanierung wieder zu Wohnzwecken vermietet worden, was belege, dass die Umbauten nicht wesensverändernd gewesen seien. Allein die Tatsache, dass eine Modernisierung regelmäßig mit der Möglichkeit der Erzielung höherer Mieten einhergehe, mache aus der Modernisierung noch keinen Neubau. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung im Hinblick auf den im Rahmen des Denkmalschutzes zu wahrenden Gebäudecharakter per se ausgeschlossen sei.
Die Klägerin hat neben den bereits genannten Unterlagen im Klageverfahren eine vom Architekturbüro V… erstellte Dokumentation zum Denkmalschutz vom 01.06.2010 für den Ausführungszeitraum 2007 bis 2009 mit zahlreichen Fotos des Objekts eingereicht (Bl. 182ff. GA), weiter einen Restaurierungsbericht der W… GmbH vom 31.03.2010 über Arbeiten zur Freilegung und Restaurierung historischer Malereien, Glas- und Stuckelemente (Bl. 221ff. GA).
Zum 01.01.2016 ist im Zuge einer Neuorganisation der Finanzämter der Beklagte (FA X…) für die Klägerin zuständig geworden.
Mit Schreiben vom 21.11.2017 (Bl. 353 GA, zugestellt am selben Tag, Bl. 358 GA) hat das Gericht die Klägerin unter Ausschlussfristsetzung nach §§ 65, 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – aufgefordert, bis zum 15.12.2017 (auf Antrag der Klägerin verlängert bis zum 09.02.2018) nähere Angaben zur Höhe der nach ihrer Auffassung anzusetzenden Vorsteuerbeträge zu machen und substantiiert darzulegen, welche auf eine ausschließlich steuerpflichtige Vermietung aller Einheiten gerichteten Aktivitäten sie entfaltet hat. Gleichzeitig hat es den Beklagten aufgefordert, nähere Angaben zur Höhe der in den angefochtenen Bescheiden angesetzten und auf das Streitobjekt entfallenden Vorsteuerbeträge zu machen. Außerdem hat es die Beteiligten darauf hingewiesen, dass es bei leerstehenden Einheiten auf die Frage einer bereits im Leerstandszeitraum feststellbaren vorsteuergünstigen Nutzungsabsicht ankommen könnte.
Daraufhin haben die Beteiligten die o. g. Angaben zu den Flächenverhältnissen bestätigt und die o. g. Daten zu den Vorsteuerbeträgen ergänzt, soweit sie noch nicht vorlagen. Die Klägerin hat die Klage betreffend das Jahr 2010 zurückgenommen und ergänzend vorgetragen, sie mache nunmehr nur noch geltend, dass die Option zur Steuerpflicht für die Vermietung an die B… GmbH anzuerkennen sei. Eine Berücksichtigung von später umsatzsteuerfrei vermieteten Flächen als vorsteuergünstig im jeweiligen Leerstandszeitraum strebe sie nicht mehr an. Es sei stattdessen – wie es auch der Beklagte gehandhabt habe – für die einzelnen Flächen auf die Indizwirkung der späteren tatsächlichen Vermietung abzustellen. Es seien weder neue Gebäudeteile eingefügt worden, welche dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gäben, noch habe das Gebäude durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung erfahren. Insbesondere seien keine Fundamente, tragende Außen- und Innenwände oder Geschossdecken ausgetauscht worden. Im Zuge der Sanierung sei das Gebäude zugleich für eine gewerbliche Vermietung vorbereitet worden, wobei die angestrebte Mieterschaft (Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater u. ä.) ihre Tätigkeit üblicherweise in gegebenenfalls hierfür umgebauten Wohneinheiten ausübten. Vergleichbares gelte auch für Ärzte, an die die Einheiten später tatsächlich teilweise vermietet worden seien.
Nach weiteren gerichtlichen Hinweisen haben die Beteiligten sich tatsächlich darauf verständigt, dass die o. g. Vorsteuerbeträge als solche zutreffen und dass die Klägerin bereits zu Beginn des Streitzeitraums die Absicht hatte, die seinerzeit noch leerstehenden Flächen so zu vermieten, wie sie es später auch tatsächlich getan hat (Bl. 414, 416 und 423 GA).
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2007 um 24.145,46 € niedriger festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2008 um 31.877,70 € niedriger festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 29.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2009 um 21.993,15 € niedriger festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 03.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 um 2.777,93 € niedriger festgesetzt wird;die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen;hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, die hochwertige und aufwändige Sanierung der Gebäude und der Außenanlagen spreche dafür, dass die Sanierung i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG einem Neubau gleichstehe. Allein für das Gartenhaus (Nr. …) seien bis August 2008 für Abrissarbeiten 563.207,00 € in Rechnung gestellt worden (s. Rechnung der Firma I.M.S. vom 13.08.2008). Andere Unternehmen hätten in den Bereichen Fassade und Innenausbau weitere Abrissarbeiten in Rechnung gestellt, sodass der Aufwand für Abrissarbeiten sich auf mehr als 1/3 der ursprünglichen Anschaffungskosten belaufe. Auch das Verhältnis der per 31.12.2009 aufgewendeten 4.470.000,00 € an aktivierten Herstellungskosten zu den ursprünglichen Anschaffungskosten von 1.683.908,00 € zeige, dass nur noch ein geringer Teil der Altbausubstanz verwendungsfähig gewesen sei. Bei der Berechnung des 27,6%-Anteils der Gesamtkosten, der nach Angaben der Klägerin auf die sonstigen Herstellungskosten entfalle, habe die Klägerin den Großteil der Kosten des Innenausbaus dem Herstellungsaufwand zugerechnet. Im Übrigen seien auch die Dachgeschosse ausgebaut worden. Die Stadt D… habe in 2006 und 2007 umfangreiche Nutzungsänderungen genehmigt. Auf Grundlage der Bauarbeiten und der Umnutzung habe die Klägerin Gewerbevermietungen zu erheblich höheren Quadratmetermieten anstelle der bisherigen Wohnungsvermietungen durchführen können. Es liege somit eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung der beiden Altgebäude vor, sodass ein Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG anzunehmen sei. Eine Änderung von Wohnräumen in unternehmerisch genutzte Räume sei wesentlich. Im vorliegenden Fall sei zudem zu beachten, dass die Ausstattung der Wohnungen vor der Sanierung einfach und die erzielbare Miete gering gewesen sei. Die Wohnungen seien ursprünglich nur mit Ofenheizungen ausgestattet gewesen, und bei der Sanierung sei eine Zentralheizung eingebaut worden. Eine Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG entfalte für die Umsatzsteuer keine Bindungswirkung und entbinde auch ertragsteuerlich die Finanzbehörden nicht von der eigenständigen Prüfung, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählten. Überdies sei das Objekt erst 2008 in die Landesdenkmalliste aufgenommen worden und damit nach Bauantragstellung, was eine Prüfung durch die Stadt D… ohnehin ausschließe. Umbaumaßnahmen könnten auch dann zu einem Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG führen, wenn tragende Bestandteile des Gebäudes aus Gründen des Denkmalschutzes erhalten blieben.
Dem Gericht haben neun Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuerakte III, Betriebsprüfungsakte III, Rechtsbehelfsakte, Bilanzakte III, Körperschaftsteuerakte IV, Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakte 2011, Akte Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, 2 Bände Akte Betriebsprüfungsberichte) und ein Leitz-Ordner Arbeitsbogen Betriebsprüfung vorgelegen, welche der Beklagte für die Klägerin führt.

Entscheidungsgründe:
I. Das FA X… ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels anstelle des FA Q… in die Beklagtenstellung eingerückt, weil sich die Zuständigkeit durch Organisationsakt geändert hat (Herbert in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 21 m. w. N.).
II. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG darf der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dass diese Voraussetzungen für alle von der Klägerin im Zuge der Sanierung des Streitobjekts bezogenen Eingangsleistungen vorliegen, ist unstreitig. Allerdings ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG. Der Unternehmer kann gem. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654) sind die Beteiligten dem Grunde nach übereinstimmend davon ausgegangen, dass eine Aufteilung der Vorsteuern im Zusammenhang mit der Sanierung nach dem Flächenschlüssel vorzunehmen ist.
1. Der erste Streitpunkt war zunächst die Frage, ob leerstehende Einheiten vor ihrer erstmaligen Vermietung den vorsteuergünstigen Flächen oder den vorsteuerschädlichen Flächen zuzurechnen sind. Insoweit haben sich die Beteiligten allerdings mittlerweile tatsächlich darauf verständigt, dass die Klägerin bereits seit Beginn des Streitzeitraums die Absicht hatte, die seinerzeit noch leerstehenden Flächen so zu vermieten, wie sie es später auch tatsächlich getan hat.
Eine tatsächliche Verständigung ist für das Gericht bindend, wenn sich die Vereinbarung auf Sachverhaltsfragen -nicht aber auf Rechtsfragen- bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Darüber hinaus setzt eine wirksame Sachverhaltsvereinbarung voraus, dass auf Seiten der Finanzbehörde an der Vereinbarung ein Amtsträger beteiligt ist, der für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständig ist (BFH, Urteil vom 11.12.1984 VIII R 131/76, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 354, 3. c) der Gründe m. w. N.; Beschluss vom 21.09.2015 X B 58/15, BFH/NV 2016, 48, II. 1. der Gründe; Beschluss vom 27.06.2018 X R 17/17, juris, 1. a) der Gründe m. w. N.). Diese Voraussetzungen der Bindungswirkung liegen vor. Dass die Klägerin nach dem Beginn des Streitzeitraums Nutzungsabsichten hatte, die von den jeweiligen späteren tatsächlichen Vermietungen der einzelnen Flächen abwichen, ist nach Aktenlage nicht festzustellen.
2. Die Option zur Steuerpflicht für die Vermietung an die B… GmbH hat der Beklagte zu Unrecht nicht anerkannt.
Nach § 9 Abs. 1 UStG ist bei der nach § 4 Nr. 12 UStG grundsätzlich steuerfreien Vermietung und Verpachtung von Grundstücken eine Option zur Steuerpflicht möglich, wenn der Mieter Unternehmer ist und die Vermietungsleistung für sein Unternehmen bezieht, was bei der B… GmbH unstreitig der Fall ist. Nach § 9 Abs. 2 UStG setzt die Option zusätzlich voraus, dass der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, was bei der B… GmbH unstreitig nicht der Fall ist. Allerdings ist nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG bei Gebäuden, die unternehmerischen Zwecken und nicht Wohnzwecken dienen, § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden, wenn das Gebäude vor dem 01.01.1998 fertig gestellt worden ist und mit seiner Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gilt beim Umbau eines vermieteten oder zur Vermietung bestimmten Altbaus das Folgende: Für vermietete Altbauten, die vor dem 11.11.1993 errichtet worden sind, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG alter Fassung (also ohne das Erfordernis der Verwendung des Objekts durch den Mieter für ausschließlich steuerpflichtige Umsätze) ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch, wenn der Vermieter den Altbau nach dem 10.11.1993 erworben hat. Hat der Vermieter nach dem 10.11.1993 Erhaltungsaufwendungen für den Altbau getätigt, ändert dies nichts daran, dass mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist. Hat der Vermieter nach dem 10.11.1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur im zuletzt genannten Fall ist mit der Errichtung des Gebäudes nach dem 10.11.1993 begonnen worden (BFH, Beschluss vom 29.05.2008 V B 160/07, BFH/NV 2008, 1544, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Es genügt zur Annahme einer Fertigstellung nach dem 01.01.1998 und eines Errichtungsbeginns nach dem 11.11.1993 i. S. d. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG also nicht, wenn an einem Altbau Baumaßnahmen durchgeführt werden, welche nach bilanz- und ertragsteuerlichen Grundsätzen nachträgliche Herstellungskosten darstellen, sondern es muss der qualifizierte Fall von Herstellungskosten vorliegen, welche einem Neubau gleichkommen.
Dies beachtet der Beklagte nicht, soweit er BFH-Rechtsprechung von Ertragsteuersenaten zu der Frage zitiert, ob nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, ohne dass dort auch ein Neubau eines Gebäudes festgestellt wird (so z. B. die folgenden vom Beklagten zitierten Entscheidungen des BFH: Urteil vom 29.06.1965 VI 236/64 U, BStBl II 1965, 507; Urteil vom 15.10.1996 VIII R 44/94, BStBl II 1997, 533; Urteil vom 22.01.2003 X R 20/01, BFH/NV 2003, 763), und soweit er Ausführungen zu einer wesentlichen Verbesserung macht (z. B. Schriftsatz vom 06.10.2017, Bl. 351R GA).
Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines (neuen) Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, ersetzt werden. Demgegenüber kann von einem Neubau nicht gesprochen werden, wenn wesentliche Elemente wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben (BFH, Urteil vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882, 4. der Gründe m. w. N.). Dabei darf das Finanzgericht – FG – von den Grundsätzen des § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch – HGB – ausgehen. Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinaus gehende wesentliche Verbesserung entstehen. Für einen bautechnischen Neubau spricht dabei insbesondere, wenn die verwendeten Altteile gegenüber den bautechnisch wesentlichen Neubauteilen wertmäßig untergeordnet waren (BFH, Urteil vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882, 5. der Gründe m. w. N.). Offengelassen hat der BFH im Urteil vom 30.06.2005 (V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882, 5. der Gründe), ob auch die spezifisch einkommensteuerrechtlichen Grundsätze herangezogen werden können. Ebenfalls offengelassen hat er dort, ob bei der Erhaltung eines Gebäudes, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, Baumaßnahmen, die den Vorschriften des Denkmalschutzes entsprechen, nicht zu einem Neubau des Gebäudes führen. Denn im vom BFH entschiedenen Fall bestand lediglich Ensembleschutz. Nach Auffassung des BFH kam ein Ausschluss eines Neubaus aus Denkmalschutzgründen aber nur für Gebäude, die für sich allein die Voraussetzungen eines Baudenkmals erfüllen (Einzelschutz) in Betracht und nicht für Gebäude, die lediglich Teil einer geschützten Gebäudegruppe sind (Ensembleschutz). Bei Gebäuden, die lediglich dem Ensembleschutz unterliegen, sind innere Umbauten zulässig, die dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge geben.
Neben der vorstehenden Fallgruppe, in dem die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben, nimmt der BFH einen Neubau auch dann an, wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckveränderung erfährt. Dies kann nach Auffassung des BFH z. B. der Fall sein beim Umbau einer einfachen Scheune in eine Pferdeklinik oder beim Umbau einer Mühle zu einem Wohnhaus, nicht aber, wenn durch den Umbau aus ehemaligen Eisenbahnverwaltungsgebäude ein moderner Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen entsteht, ohne dass die Umbaumaßnahmen zu einer räumlichen Umgestaltung führten (BFH, Urteil vom 05.06.2003 V R 32/02, BStBl II 2004, 28, II. 5. b) der Gründe m. w. N.). Die wesentliche Funktions- und Zweckänderung muss dabei durch den Umbau herbeibeigeführt werden. Die Baumaßnahmen am Gebäude selbst müssen also die Nutzbarkeit der Räume wesentlich verändern. Nicht ausreichend ist eine reine Umnutzung, wenn lediglich Baumaßnahmen durchgeführt werden, die im Wesentlichen auch gleichermaßen für die bisherige Nutzung verwertbar wären. Dies zeigt sich zum einen an dem vom BFH genannten Beispiel des Umbaus eines ehemaligen Eisenbahnverwaltungsgebäude in einen modernen Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen, den der BFH nicht als Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG angesehen hat. Zum anderen ergibt sich dies auch aus der vom BFH zitierten Fundstelle (Ellrot/Schmidt-Wendt in Beck´scher Bilanzkommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 HGB, Rn. 389), wo Fälle zitiert werden, in denen jeweils die Einheiten innerhalb des Gebäudes grundlegend neu aufgeteilt wurden, was nicht ohne Einziehung neuer Wände, Durchbrüche in bestehenden Wänden u. ä. möglich ist.
Der Senat sieht die Feststellungslast für die Voraussetzungen für die Wertung des Umbaus eines Altbaus als Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG beim Beklagten. Denn aus der vorstehend zitierten Rechtsprechung des BFH geht hervor, dass regelmäßig auf die ursprüngliche Gebäudeerrichtung abzustellen ist und die Gleichstellung eines Umbaus mit einem Neubau die Ausnahme ist. Ausreichende Umstände, welche die Feststellung der Gleichwertigkeit der von der Klägerin durchgeführten Sanierung und Umgestaltung des Gartenhauses mit einem Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG erlauben, kann der Senat jedoch nicht feststellen, ohne dass insoweit eine Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin vorliegt.
Dies gilt zunächst für die Fallgruppe, in dem die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Es ist zwar so, dass die von der Klägerin durchgeführten Arbeiten sehr umfassend waren und Kosten von rechnerisch rund 1.500,00 €/m² verursacht haben. Es ist aber nicht ersichtlich, dass bautechnisch wesentliche Elemente wie Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion ausgetauscht worden wären. Weder ist erkennbar, dass überhaupt in nennenswertem Umfang derartige Teile entfernt wurden, noch ist feststellbar, dass derartige Teile neu eingefügt wurden. Vielmehr lassen insbesondere die vorgelegten Fotodokumentationen erkennen, dass vorhandene historische Wandoberflächengestaltungen, Glasflächen und Stuckverzierungen restauriert worden sind, was nur im Falle der Beibehaltung der entsprechenden Wandflächen, nicht aber bei deren Ersetzung durch neue Wandteile in Betracht kommt.
Aber auch eine i. S. d. Rechtsprechung des BFH wesentliche Funktions- und Zweckveränderung durch den Umbau kann nicht festgestellt werden. Dass ein Wechsel zwischen Wohn- und Gewerbenutzung für sich genommen keine solche wesentliche Änderung darstellt, zeigt das durch den BFH mit Urteil vom 05.06.2003 (V R 32/02, BStBl II 2004, 28) zu Gunsten des dortigen Klägers entschiedene Beispiel des Umbaus eines Eisenbahnverwaltungsgebäudes in einen modernen Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen. Zwar hat der BFH dort (unter II. 5. b) der Gründe) eine Formulierung verwendet, die man so verstehen kann, dass er nur für die konkret im Streit stehenden Nutzungseinheiten (Vermietung einer Einheit als Arztpraxis und einer Einheit als Schulungszentrum) den Vergleich der alten und neuen Funktion bzw. Zweckbestimmung vorgenommen hat. Es ist aber nach Auffassung des hiesigen Senats nicht davon auszugehen, dass der BFH insoweit eine segmentierte Betrachtung fordert mit der Folge, dass innerhalb eines einheitlichen Gebäudes für jede Vermietungseinheit separat entschieden werden soll, ob ein Neubau i. S. d. § 27 Abs. 2 UStG vorliegt. Ein solches Verständnis wäre der neueren Rechtsprechung zum anwendbaren Aufteilungsschlüssel im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG (BFH, Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654) schwerlich vereinbar, die ein gemischt genutztes Gebäude für Zwecke der Aufteilung von Vorsteuern aus Herstellungskosten als Gesamtobjekt sieht.
Dass es zu einer räumlichen Umgestaltung i. S. einer Schaffung neuer, bisher gar nicht vorhandener Vermietungseinheiten oder zu einer wesentlichen Umgliederung der bisherigen Vermietungseinheiten zu neuen Vermietungseinheiten gekommen wäre, ist nicht ersichtlich und vom Beklagten auch nicht substantiiert dargelegt worden. Soweit er auf einen Dachgeschossausbau verweist, fehlen sowohl nähere Ausführungen zur Art der Ausbaumaßnahmen noch Beweisantritte (z. B. durch vom Bauamt, der Denkmalschutzbehörde oder von der Klägerin angeforderte Bauunterlagen o. ä.). Insoweit kann das Gericht auch keinen Sachverhalt feststellen, der demjenigen des von den Beteiligten schriftsätzlich erörterten Urteil des FG Hamburg vom 05.09.2012 (6 K 169/11, Umsatzsteuer-Berater – UStB – 2013, 9) vergleichbar ist, wo es um die Schaffung von fünf in sich abgeschlossene Büroeinheiten in einem ursprünglich zu Lagerzwecken errichteten achtgeschossigen Gebäude ging und das FG Hamburg einen Neubau bejaht hat. Dasselbe gilt für den Sachverhalt des Urteils des Niedersächsischen FG vom 19.08.2010 (16 K 439/09, EFG 2011, 81).
Es ist auch nicht feststellbar, dass das Gebäude bei Beginn der Sanierungsmaßnahmen wirtschaftlich verbraucht gewesen wäre (Vollverschleiß), sodass dahinstehen kann, wie sich dies auswirken würde (vgl. dazu FG Nürnberg, Urteil vom 13.08.2002 II 182/2000, EFG 2003, 575, 1. d) der Entscheidungsgründe). Auf die Frage, ob bei einem Einzeldenkmal ein Neubau generell ausgeschlossen ist und wie es sich auswirkt, dass im vorliegenden Fall die Eintragung des Objekts in die Landesdenkmalliste erst nach Beginn der Sanierungsarbeiten stattgefunden hat, kommt es im Ergebnis ebenfalls nicht an.
3. Es ergibt sich auf Grundlage der Zahlenwerte, auf die sich die Beteiligten bindend tatsächlich verständigt haben, die folgende Berechnung:
Anzusetzende Flächenschlüssel:
Fläche
2007-2009
Vorderhaus
771,93
560,97
Remise
113,74
0
Gartenhaus
B… GmbH (3. OG li)
236,72
H… GbR (HP li)
I… (HP re)
J… (EG re)
K… (EG li)
L… (1. OG li)
M… (2. OG re)
N… (2. OG li)
O… (3. OG re)
P… (1. OG re)
Summe Gartenhaus
2509,58
Davon steuerpfl.
1405,54
1619,45
Summe VH/GH/Rem
3395,25
2177,47
2180,42
F…-Str.
322,09
221,29
G…-Str.
816,34
523,96
Summe Fr./F…-Str./G…-Str.
4533,68
2922,72
2925,67
Quote Gartenhaus
56,01%
64,53%
Quote Friedr. Ges.
64,13%
64,22%
Quote ges.
64,47%
Aufzuteilende Vorsteuerbeträge:
Flächenschlüssel nur Gartenhaus
Flächenschlüssel Friedr. gesamt
Flächenschlüssel alle Objekte zusammen
Abzugsfähige Vorsteuerbeträge danach:2007: 236.585,28 € * 56,01% + 29.218,50 € * 64,47% = 151.340,52 €, also Steuerminderung um 24.145,46 €;2008: 326.155,16 € * 56,01% + 5.724,44 € * 64,13% + 5.965,53 € * 64,47% = 190.186,69 €, also Steuerminderung um 31.877,70 €;2009: 112.608,53 € * 56,01% + 69.805,73 € * 64,13% + 7.017,59 € * 64,47% = 112.305,04 €, also Steuerminderung um 21.993,15 €;2011: 32.859,99 € * 64,22% + 17.414,31 € * 64,53% = 32.340,38 €, also Steuerminderung um 2.454,31 €.
Hinzu kommt die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in 2011: bis zum 01.07.2011 lag die Gartenhausquote bei 56,01% und ab dem 01.07.2011 bei 64,53%, was einer Erhöhung um 8,52 Prozentpunkte entspricht, sodass sich eine Berichtigung nach § 15a UStG von 74.395,52 € * 6/12 * 8,52% = 3.169,25 € ergibt, was einer weiteren Minderung der Umsatzsteuer 2011 um 323,62 € entspricht.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 FGO. Der höchste im Verfahrensverlauf gestellte Antrag belief sich auf eine Steuerminderung um 24.145,46 € in 2007, 31.877,70 € in 2008, 22.813,49 € in 2009 und 3.228,24 € in 2011, insgesamt also 82.064,89 €. Obsiegt hat die Klägerin i. H. v. um 24.145,46 € in 2007, 31.877,70 € in 2008, 21.993,15 € in 2009 und 2.777,93 € in 2011 (nachdem sie für 2009 und 2011 ihren Antrag entsprechend eingeschränkt hat), insgesamt also 80.794,24 €, was einer Obsiegensquote von 98% entspricht.
Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 7i Einkommensteuergesetz
§ 63 FGO
§ 255 HGB
§ 151 FGO
§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 27 Abs. 2 UStG
§ 27 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 7i Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 28
BFH/NV 2016, 1654
BFH/NV 2016, 48
BFH/NV 2008, 1544
BStBl II 1965, 507
BStBl II 1997, 533
BFH/NV 2003, 763
BFH/NV 2005, 1882, 4
BFH/NV 2005, 1882, 5
EFG 2011, 81
EFG 2003, 575, 1
03 V R 32/02
16 XI R 31/09
84 VIII R 131/76
15 X B 58/15
18 X R 17/17
08 V B 160/07
65 VI 236/64
96 VIII R 44/94
03 X R 20/01
05 V R 46/02
V R 46/02
V R 32/02
6 K 169/11
16 K 439/09
02 II 182/20
15a UStG von 74.39