Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Teilurteil vom 2007-08-23, Aktenzeichen 5 K 5835/03 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0823.5K5835.03U.00

Tenor:
In den Jahren 2000 und 2001 hat keine Organschaft zwischen der Klin. und der S GmbH bestanden.
Die Entscheidung über die Kosten bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob in den Streitjahren 2000 und 2001 eine Organschaft zwischen der Klägerin und einer GmbH bestanden hat und ob ein Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide besteht.
Die Klägerin (Klin.) ist eine GbR, die in 1990 gegründet worden ist. Gegenstand ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 15.04.1990 insbesondere die Vermietung bzw. Verpachtung von Grundbesitz an die S GmbH (GmbH). Nach § 4 des Vertrags richtet sich bei der Klin. das Stimmrecht nach dem Beteiligungsverhältnis und nach der Mehrheitsentscheidung. Nach § 5 des Vertrages ist eine Kündigung eines Gesellschafters, der zugleich Gesellschafter der GmbH ist, nur möglich, wenn der kündigende oder ausscheidende Gesellschafter zugleich bei der GmbH ausscheidet. Zur Geschäftsführung und Vertretung bei der Klin. sind nach § 6 des Vertrages die Geschäftsführer I und X jeweils alleine berechtigt und verpflichtet.
Nach § 9 des Erbbaurechtsvertrages vom 16.02.1991 zwischen der Stadt T und der Klin. hat die Stadt der Klin. das Erbbaurecht an einem Grundstück für 66 Jahre unter der Maßgabe bestellt, dass von der Klin. auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet wird.
Die Klin. hatte durch Mietvertrag vom 01.04.1992 das von ihr errichtete Gebäude mit 920,20 m² an die GmbH als H-Werkstatt sowie Lagerräume für monatlich 5.000,00 DM vermietet. Die feste Mietzeit betrug gemäß § 2 des Mietvertrages 15 Jahre.
Gesellschafter der GmbH waren X, I und C. I ist der Vater von C. Nach den Gesellschaftsverträgen vom 24.09.1999 und 27.12.2001 waren I und C Geschäftsführer der GmbH. Gesellschafter der GmbH konnte nach § 13 des notariellen Vertrags vom 14.09.1990 nur sein, wer Gesellschafter der GbR ist. Bei der GmbH wurden nach § 7 des Gesellschaftsvertrages vom 14.09.1990 die Gesellschafterbeschlüsse ebenfalls mit einfacher Mehrheit gefasst.
An beiden Gesellschaften waren wie folgt beteiligt:
Vor 1998 GbR GmbH
X 55 % 58 %
I 30 % 42 %
C 15 % 0,00 %
Ab 01.01.1998 bis 31.12. 2000 GbR GmbH
X 55 % 38 %
C 15 % 20 %
Ab 1.1. 2001 bis 27. 12. 2001 GbR GmbH
X 55 % 7,9 %
I 30 % 46,80 %
C 15 % 45,30 %
Ab 27.12.2001 GbR GmbH
X 55 % 0,00 %
I 30 % 50,80 %
C 15 % 49,20 %
Am 15.02.1994 hatte der steuerliche Berater dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) mitgeteilt, dass zwischen der GmbH und der GbR umsatzsteuerlich eine Organschaft vorliege. Ab 1994 sind entsprechend nur noch Umsatzsteuererklärungen für die GbR abgegeben worden.
Für 2000 war die USt geschätzt worden. Der USt-Bescheid vom 12.06.2002 stand unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Die USt 2000 ist auf 207.154,51 EUR festgesetzt worden. In ihrer USt-Erklärung 2000 vom 26.07.2002 hat die Klin. die Besteuerungsgrundlagen unter Einbeziehung der Umsätze der GmbH erklärt. Der daraufhin ergangene Änderungsbescheid vom 09.09.2002 stand ebenfalls unter VdN.
Am 26.02.2003 gab die Klin. eine berichtigte USt-Erklärung 2000 für die Klin. ab, aus der sich eine Erstattung von 4.096,00 DM ergab.
Für 2001 hatte die Klin. USt-Voranmeldungen unter Einbeziehung der Umsätze der GmbH eingereicht. Am 26.02.2002 gab die Klin. berichtigte Voranmeldungen ab, aus denen sich Nullmeldungen ergaben.
Sie begründete dies damit, dass in den Streitjahren keine Organschaft bestanden habe. Es bestünden disparitätische Beteiligungsverhältnisse, so dass es an einer personellen Verflechtung fehle. Außerdem habe es Interessengegensätze über die Geschäftspolitik gegeben.
Das FA lehnte die begehrte Änderung der Steuerbescheide am 20.06.2003 ab.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (EE vom 09.10.2003) verfolgt die Klin. ihr Begehren mit der Klage weiter.
Sie meint, das FA habe die begehrte Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO zu Unrecht abgelehnt. Es fehle im Streitfall an einer Organschaft, weil die nötige personelle Verflechtung nicht gegeben sei. Für eine solche Verflechtung sei nötig, dass die hinter beiden Unternehmen (GbR und GmbH) stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten. Ein Tatbestand gemäß BFH in BStBl. II 2000, 417 sei nicht gegeben, da nicht die gleichen Personen in beiden Gesellschaften zu gleichen Verhältnissen beteiligt gewesen seien. Dies vom BFH in BStBl. II 1975, 781 aufgestellte Kriterium sei nicht erfüllt.
Die Gesellschafter der GbR seien nicht in der Lage, ihren Willen bei der GmbH durchzusetzen. Weil jeweils drei Gesellschafter an der GbR und der GmbH beteiligt gewesen seien und ihre Beteiligung nicht zu gleichen Teilen an der Klin. bestanden habe, könne nicht von einer einheitlichen Betätigung des Geschäftswillens ausgegangen werden. Die vom BFH vertretene Personengruppentheorie sei im Streitfall nicht anwendbar, da dies konträre Interessen gegenüber anderen Gesellschaftern voraussetze. Zudem sei sie nach der BFH-Rechtsprechung nur anwendbar, wenn jeweils zwei beidseitig beteiligte Personen betroffen seien. Bei ihr – der Klin. – seien jedoch jeweils drei Gesellschafter am Besitz- und am Betriebsunternehmen beteiligt gewesen. Damit habe keine Beteiligung zu gleichen Teilen am Besitzunternehmen bestanden.
Es hätten nicht alle Gesellschafter gleichermaßen auf die Willensbildung Einfluss nehmen können. Auch nach der Personengruppentheorie habe die Personengruppe I und C nicht in beiden Gesellschaften ihren Willen durchsetzen können, weil sie bei der Besitz – GbR zusammen nur 45 % der Stimmen gehabt habe. Wegen näherer Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 20.04.2004 Bezug genommen.
Der im Lauf des Klageverfahrens ergangene USt-Bescheid 2001 vom 29.11.2005 ist gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
Die Klin. beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 20.06.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2003 sowie des Umsatzsteuerbescheides für 2001 vom 29.12.2005 die USt-Festsetzung für 2000 und 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der S GmbH anzunehmen ist,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Es geht von einer bestehenden Organschaft aus, weil die Gesellschafter gleich gerichtete Interessen gehabt hätten. Die Personengruppentheorie sei wegen der gleich gerichteten Interessen einschlägig, weil sich die Gesellschafter nicht zufällig, sondern zur Verfolgung ihres gemeinsamen Zwecks zusammen gefunden hätten. Dieser einheitliche Wille und damit die Vermutung gleich gerichteter Interessen aller Gesellschafter sei nicht durch konkret nachgewiesene Interessenkonflikte widerlegt worden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichts- und Steuerakten, den Erbbaurechts- und den Mietvertrag sowie die notariellen Gesellschaftsverträge (Vertragsakte und Heftung) verwiesen.
Der Senat hat am 23.08.2007 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gem. § 98 FGO durch Teilurteil, da die Höhe der Steuerschuld noch nicht abschließend geklärt ist.
Die Klage hat insoweit Erfolg, soweit das FA die Änderung der USt-Bescheide 2000 und 2001 wegen einer zu Unrecht bejahten Organschaft abgelehnt hat.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Unternehmer, wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche Tätigkeit einer GmbH wird nach § 2 Abs. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn sie als juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze an Dritte sind dem Organträger zuzurechnen, BFH vom 20.01.1999, XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136, 1137 Nr. II 1 der Gründe.
Ob die Voraussetzungen einer Organschaft erfüllt sind, ist allein nach den Verhältnissen des Streitzeitraums zu beurteilen, vgl. BFH vom 19.05.2005, V R 31/03, BStBl. II 2005, 671, 674 Nr. II 2 c der Gründe; vom 25.04.2002, V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058. Damit ist entscheidend, ob in den Streitjahren eine Organschaft bestand. Die ggf. fehlerhafte Behandlung als Organschaft durch die Klin. und das FA reicht nicht aus. Es müssen sich vielmehr alle drei Merkmale für die Eingliederung einer Gesellschaft in der Form der juristischen Person in eine andere Gesellschaft feststellen lassen.
Dafür reicht es aus, wenn gegebenenfalls ein Merkmal weniger stark ausgeprägt ist, vgl. BFH in BFH/NV 2007, 281. Fehlt die finanzielle Eingliederung, so kann dies nicht durch eine besonders intensive wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung ersetzt werden, vgl. FG Hamburg vom 04.06.1998, BStBl. II 179/96, GmbHR 1998, 1188, 1191.
Für die im Streitfall allein streitige finanzielle Eingliederung ist es erforderlich, dass der Organträger unmittelbar oder mittelbar in einer Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen (durch Mehrheitsbeschlüsse) durchsetzen kann, BFH vom 22.11.2001, V R 50/00, BStBl. II 2002, 167. Dafür ist bei der mittelbaren Beteiligung ausreichend, wenn die Stimmenmehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern des Organträgers gehalten wird, vgl. BFH in BStBl. II 2005, 671. Es ist erforderlich, dass die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft gehalten wird, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen und damit der Organträger mittelbar seinen Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen kann, vgl. BFH vom 20.01.1999, XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 6. Aufl., Rn. 1269 m.w.N.; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8.Aufl., § 2 UStG Rn. 116. Nötig ist, dass die Mehrheitsverhältnisse so geregelt sind, dass die Stimmenmehrheit allgemein und nicht nur im Einzelfall erreicht werden kann, vgl. BFH in BStBl. II 2005, 671, 674 Nr. II 2 ee der Gründe. Dafür ist eine Stimmrechtsmehrheit erforderlich, wobei die Mehrheit der Stimmrechte aus Anteilen an der Organgesellschaft über 50 v. H. der gesamten Stimmrechte betragen muss, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organschaft erforderlich ist, vgl. BFH in BStBl. II 2002, 167, 169. Nicht ausreichend ist es, wenn die Organgesellschaft nur zusammen mit einem Minderheitsgesellschafter über die erforderliche Mehrheit verfügt, sofern keine Stimmrechtsbindung vorliegt, vgl. BFH in BStBl. II 2002, 167, 169.
In Einzelfällen sollte es nach früherer Rechtsprechung ausreichen, wenn dem Organträger die rechnerisch nicht vorhandene Stimmrechtsmehrheit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf andere Weise eindeutig und nicht nur nach der Erfahrung des täglichen Lebens sicher war, vgl. BFH vom 23.07.1964, V 180/61, StRK UStG 1951, § 2 Abs. 2 Ziff. 2 R. 36; kritisch dazu Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2 Rn. 379. Diese sog. Personengruppentheorie ist insbesondere für die Betriebsaufspaltung entwickelt worden und beruht auf einem unterstellten einheitlichen Abstimmungsverhalten, weil die Gesellschafter in beiden Gesellschaften stets gleich gerichtete Interessen verfolgen und entsprechend abstimmen, wenn nicht extrem konträre Beteiligungsverhältnisse vorliegen, vgl. BFH vom 02.08.1972, IV 87/65, BStBl. II 1972, 796; Nds. FG vom 26.01.2006, 5 K 272/01, EFG 2006, 771 m.w.N.
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt dazu, dass eine finanzielle Eingliederung in den Streitjahren nicht vorlag. Die bei der Klin. vereinbarten Maßnahmen konnten bei der GmbH weder unmittelbar noch mittelbar über die Beteiligungen der Gesellschafter an der GmbH im Sinne der Klin. durchgesetzt werden. Insofern fehlt es der Klin. an der Stimmrechtsmehrheit bei der GmbH.
Die Klin. konnte im Streitzeitraum die für Beschlüsse in der GmbH nötige Mehrheit von mehr als 50 v. H. nicht allein erreichen. Mangels einer unmittelbaren Beteiligung der Klin. an der GmbH kommt nur die mittelbare Beteiligung ihrer Gesellschafter für die Prüfung der Stimmenmehrheit bei der GmbH in Betracht. Keiner ihrer Gesellschafter hatte allein in beiden Gesellschaften die Stimmenmehrheit. Der Mehrheitsgesellschafter der Klin. (X) hatte nicht – wie es für die finanzielle Eingliederung nötig wäre – die Mehrheit der Stimmrechte bei der GmbH. Deshalb war seine Mehrheit bei der GmbH vom jeweiligen Stimmverhalten zumindest eines der beiden anderen Gesellschafter der GmbH abhängig. Diese nötige Stimmenmehrheit des Mehrheitsgesellschafters der Klin. als Minderheitsgesellschafter bei der GmbH war damit nicht gesichert. Sie ergab sich auch nicht durch eine Stimmrechtsbindung, weil sich keiner der beiden anderen Gesellschafter der GmbH zu einem Stimmverhalten im Sinne des Mehrheitsgesellschafters der Klin. verpflichtet hatte. Damit konnten diese Stimmrechte nicht – wie für die finanzielle Eingliederung erforderlich – generell dem Stimmrecht des bei der GmbH nach den Stimmrechten nur als Minderheitsgesellschafter beteiligten X hinzugerechnet werden. Damit aber fehlt es an einer allgemein und nicht nur im Einzelfall erreichbaren Stimmenmehrheit.
Diese fehlende Stimmrechtsmehrheit wird auch nicht durch gleichgerichtete Interessen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gesichert. Besonderheiten des Einzelfalles, die rechtlich gesichert der Klin. die Stimmenmehrheit verschafften, sind nicht gegeben. Die erforderliche Stimmenmehrheit kann aber auch nicht durch die Unterstellung eines identischen Abstimmungsverhaltens durch Personengruppen wegen gleich laufender Interessen nach der sog. Personengruppentheorie ersetzt werden. Der Senat lässt offen, ob bei der umsatzsteuerlichen Organschaft diese Theorie überhaupt einschlägig ist. Dagegen spricht, dass die neue höchstrichterliche Rechtsprechung (z.B. BFH in BStBl. II 2002, 167) bei der umsatzsteuerlichen Organschaft klar und eindeutig nur auf von vornherein gesicherte Stimmrechtsmehrheiten bei der GmbH als Organtochter abstellt. Damit ist schon sehr zweifelhaft, ob gesellschaftsrechtlich fehlende Stimmrechte durch andere Feststellungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ersetzt werden können.
Die Frage kann dahinstehen, weil es im Streitfall bereits an einer einheitlich zusammengesetzten Personengruppe mit identischer Interessenlage fehlt. Die an der Klin. und der GbR beteiligten Gesellschafter haben wegen der unterschiedlich hohen und im Streitzeitraum veränderten Beteiligungen – abgesehen von ihrer Gesellschafterstellung – keine identischen Interessen. Die Existenz identischer Gesellschafter besagt damit nichts darüber, dass sie zwingend identische geschäftliche Vorstellungen haben müssen und im Streitzeitraum nicht unterschiedlich abstimmen können. Anderenfalls müsste bereits die Gesellschaftereigenschaft in beiden Gesellschaften ausreichend sein, obwohl das rechtlich – worauf der BFH in BStBl. II 2002, 167 abstellt – ein unterschiedliches Abstimmverhalten der Gesellschafter der GmbH gerade nicht ausschließt. Da die Gesellschafter der GmbH nach den Gesamtumständen und rechtlich jedenfalls nicht zur einheitlichen Abstimmung verpflichtet waren, hatte die Klin. über die mittelbare Beteiligung nicht die nötige und generell gesicherte Stimmrechtsmehrheit bei der GmbH. Damit fehlt es an der nötigen finanziellen Eingliederung und damit an der Organschaft.
Nach dem Vorstehenden kann dahinstehen, ob der geänderte Gesellschaftsvertrag vom 27.12.2001 vollzogen worden ist und deshalb die Gesellschafter in beiden Gesellschaften jedenfalls ab diesem Datum personenverschieden waren.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Rechtsfrage geklärt ist und es sich damit nur um die Anwendung dieser geklärten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall handelt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 FGO
§ 98 FGO
§ 2 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 2 Abs. 2 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1136, 1137
BFH/NV 2002, 1058
BFH/NV 2007, 281
BFH/NV 1999, 1136
EFG 2006, 771
XI R 69/97
V R 31/03
V B 128/01
V R 50/00
5 K 272/01