Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-06, Aktenzeichen 2 K 317/17

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist die steuerliche Behandlung von Vergütungen, die die Klägerin in den Streitjahren 2011 bis 2014 als ehrenamtliche Betreuerin in einem im Bereich der Behindertenhilfe tätigen gemeinnützigen Sozialunternehmen erzielt hat. Der gezahlte Aufwendungsersatz nach § 1835a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wurde jeweils aus der Staatskasse entrichtet.
2
In den Einkommensteuererklärungen für 2012 bis 2014 hatte die Klägerin den erhaltenen Aufwendungsersatz für die Betreuertätigkeit angegeben und sich unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (BFHE 239, 261, BStBl II 2013, 799) darauf berufen, dass die Vergütungen nach § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei seien. Für das Streitjahr 2011 hatte die Klägerin den aus der Staatskasse erhaltenen Aufwendungsersatz nach Aufforderung durch den Beklagten mitgeteilt und sich auch hier darauf berufen, dass dieser steuerfrei sei.
3
In den -zum Teil geänderten- Einkommensteuerbescheiden der zusammenveranlagten Kläger für 2011 vom 22. November 2013, für 2012 vom 29. Juni 2015, für 2013 vom 29. Juni 2015 und für 2014 vom 10. Dezember 2015 hatte der Beklagte die Vergütungen aus ehrenamtlicher Betreuung nach Abzug des Freibetrags gemäß § 3 Nr. 26b EStG als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit behandelt:
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2011 2012 2013 2014 Einnahmen 7.106 EUR 7.752 EUR 7.904 EUR 9.454 EUR ./. Freibetrag § 3 Nr. 26b EStG 2.100 EUR 2.100 EUR 2.400 EUR 2.400 EUR Einkünfte 5.006 EUR 5.652 EUR 5.504 EUR 7.054 EUR
2011
2012
2013
2014
Einnahmen
7.106 EUR
7.752 EUR
7.904 EUR
9.454 EUR
./. Freibetrag § 3 Nr. 26b EStG
2.100 EUR
2.400 EUR
Einkünfte
5.006 EUR
5.652 EUR
5.504 EUR
7.054 EUR
5
Gegen sämtliche Bescheide erhoben die Kläger unter erneuter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) Einspruch. Die Befreiungen des § 3 EStG stünden gleichberechtigt nebeneinander, sodass der Auslagenersatz für die ehrenamtliche Tätigkeit, den die Klägerin ausschließlich aus der Staatskasse erhalten habe, weiterhin nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei sei. Der Hinweis auf § 1835a BGB in § 3 Nr. 26b EStG betreffe nur die Betreuer, die von den Betreuten selbst bezahlt würden. Werde die Betreuerpauschale aus der Staatskasse gezahlt, sei diese nach § 3 Nr. 12 EStG unbegrenzt steuerfrei.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2017 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche Betreuer sei die Rechtslage bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2010 von der Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2011 zu unterscheiden. Bis einschließlich 2010 seien die Aufwandsentschädigungen im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) nach § 3 Nr. 12 EStG ohne betragsmäßige Beschränkung steuerfrei gewesen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 seien die Aufwandsentschädigungen lediglich im Rahmen des neu eingefügten § 3 Nr. 26b EStG steuerfrei, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG 2.100 EUR (ab 2013: 2.400 EUR) nicht überschritten. Mit der Einführung der Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen nach § 1835a BGB in § 3 Nr. 26b EStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) habe sich der Gesetzgeber für eine Beschränkung der Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen der Höhe nach ausgesprochen. Demzufolge sei die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26b EStG als Spezialvorschrift anzusehen, die der -der Höhe nach unbeschränkten- Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG vorgehe (unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 21. November 2014 IV C 4-S 2121/07/0010:032, FMNR534000014, BStBl I 2014, 1581, und das unveröffentlichte Urteil des FG Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2015 3 K 3792/13).
7
Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, § 3 Nr. 12 EStG sei auch nach Inkrafttreten der Neufassung des § 3 Nr. 26 EStG für Zahlungen aus öffentlichen Kassen für Betreuer einschlägig. § 3 Nr. 26 EStG setze voraus, dass Aufwandsentschädigungen für einen die Gemeinnützigkeit begründenden Inhalt gewährt würden. Bei der Betreuung von Behinderten durch natürliche Personen handle es sich gerade nicht um gemeinnützige Aufgaben, sondern es seien staatliche Aufgaben wegen der Überforderung öffentlicher Stellen auf natürliche Personen übertragen worden, soweit dies nicht durch die Behinderten selbst erfolge. Bei der Beauftragung durch Private bestimmten sich Art und Umfang der Aufgabenstellung nicht ausschließlich durch die gesetzlichen Bestimmungen, sondern auch durch die Vereinbarung der Privatpersonen. Es handle sich also um eine gemischte, nämlich private und öffentlich-rechtliche Rechtsbeziehung. Das komme auch dadurch zum Ausdruck, dass in diesen Fällen die Bezahlung durch die betreute Person erfolge. Anders sei die Rechtslage bei Ehrenamtlichen. Hier regelten allein die gesetzlichen Bestimmungen Art, Umfang und Verantwortung des Betreuers. Der ehrenamtliche Betreuer trage die Last und Verantwortung, die im Rahmen des Sozialstaatsprinzips originär Teilbereich des Staates seien. Deshalb erfolge die Entschädigung für den Betreuer durch die öffentliche Hand. Daraus ergebe sich, dass die Bezahlung von Aufwandsentschädigungen durch die öffentliche Hand Ausdruck der Auslagerung von hoheitlichen Aufgaben an natürliche Personen sei und nicht im Rahmen der Gemeinnützigkeit angesiedelt sei.
8
Auf Aufforderung durch das Gericht hat die Klägerin den erhaltenen Aufwendungsersatz wie folgt aufgeschlüsselt:
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2011: 323 EUR x 22 betreute Personen = 7.106 EUR 2012: 323 EUR x 24 betreute Personen = 7.752 EUR 2013: 323 EUR x 22 betreute Personen = 7.106 EUR 399 EUR x 2 betreute Personen = 798 EUR 7.904 EUR 2014: 323 EUR x 1 betreute Person = 323,00 EUR 399 EUR x 20 betreute Personen = 7.980,00 EUR 450,38 EUR x 1 betreute Person = 450,38 EUR (1. Januar 2013 - 17. Februar 2014) 430,03 EUR x 1 betreute Person = 430,03 EUR (1. Januar 2013 - 28. Januar 2014) 271,54 EUR x 1 betreute Person = 271,54 EUR (24. Mai 2013 - 28. Januar 2014) 9.454,95 EUR
2011:
323 EUR x 22 betreute Personen =
2012:
323 EUR x 24 betreute Personen =
2013:
399 EUR x 2 betreute Personen =
798 EUR
2014:
323 EUR x 1 betreute Person =
323,00 EUR
399 EUR x 20 betreute Personen =
7.980,00 EUR
450,38 EUR x 1 betreute Person =
450,38 EUR
(1. Januar 2013 - 17. Februar 2014)
430,03 EUR x 1 betreute Person =
430,03 EUR
(1. Januar 2013 - 28. Januar 2014)
271,54 EUR x 1 betreute Person =
271,54 EUR
(24. Mai 2013 - 28. Januar 2014)
9.454,95 EUR
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Die Aufwandsentschädigung werde nach Ablauf des Betreuungsjahrs vom Betreuungsgericht erstattet.
11
Die Kläger beantragen,
12
1. die Einkommensteuerbescheide für 2011 vom 22. November 2013, für 2012 vom 29. Juni 2015, für 2013 vom 29. Juni 2015 und für 2014 vom 10. Dezember 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2017, abzuändern und die Aufwandsentschädigungen der Klägerin als Betreuerin in 2011 in Höhe von 7.106 EUR, in 2012 in Höhe von 7.752 EUR, in 2013 in Höhe von 7.904 EUR und in 2014 in Höhe von 9.454 EUR steuerfrei zu belassen und
13
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
14
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
16
Er trägt vor, er schließe sich der Gesetzesauslegung an, wie sie im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2015 3 K 3792/13 vorgenommen worden sei.
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Am 6. März 2019 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden (s. die Niederschrift über die öffentliche Sitzung des Senats vom 6. März 2019).
18
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die Einkommensteuerbescheide für 2011 vom 22. November 2013, für 2012 vom 29. Juni 2015, für 2013 vom 29. Juni 2015 und für 2014 vom 10. Dezember 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2017, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
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Der Beklagte hat zu Recht die den Freibetrag des § 3 Nr. 26b EStG übersteigenden Vergütungen, die die Klägerin in den Streitjahren 2011 bis 2014 als ehrenamtliche Betreuerin aus der Staatskasse bezogen hat, der Besteuerung unterworfen.
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Der Aufwendungsersatz für die ehrenamtliche Tätigkeit der Klägerin als Betreuerin in Rechtsangelegenheiten war in allen Streitjahren nicht gemäß § 3 Nr. 12 EStG insgesamt steuerfrei.
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Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013 geltenden Fassung vom 26. Juli 1957 (BGBl I 1957, 848) sind solche Bezüge steuerfrei, die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlt werden und in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.
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Dass der Aufwendungsersatz der Klägerin jeweils aus einer Landeskasse gezahlt wurde und in einem Bundesgesetz, nämlich § 1908i, § 1835a Abs. 1 und Abs. 3 BGB i.V.m. § 22 des Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetzes (JVEG) als Aufwandsentschädigung festgesetzt war, ist unstreitig. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) hält es der erkennende Senat aber nicht für unerheblich, dass in dem für die Auszahlung der Aufwandsentschädigung maßgeblichen Haushaltstitel der Begriff „Aufwandsentschädigung“ nicht verwendet wird, sondern die Zahlungen aus dem Titel „Auslagen in Rechtssachen“ des Staatshaushalts Baden-Württemberg erfolgten (dazu vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. September 2009 3 K 1350/08, EFG 2010, 120).
25
Die Ausweisung im Haushaltsplan als Aufwandsentschädigung ist vielmehr weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG. Daran fehlt es hier.
26
Zwar lässt der Wortlaut des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG wegen der „oder“-Verknüpfung zwischen den sechs Möglichkeiten steuerbegünstigter Festsetzungen und dem Erfordernis der Ausweisung als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan die vom Bundesfinanzhof gefundene Auslegung, letztere Voraussetzung gelte nur für die beiden letzten Alternativen der Vorschrift (Festsetzung durch die Bundes- oder Landesregierung), zu.
27
Dem historischen Willen des Gesetzgebers, der Systematik und dem Zweck des Gesetzes entspricht diese Auslegung zur Überzeugung des Senats aber nicht.
28
Die zusätzliche Ausweisung der Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan soll nicht nur im Falle der Festsetzung durch die Bundes- oder eine Landesregierung eine zusätzliche parlamentarische Kontrolle gewährleisten (vgl. von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 3 Nr. 12, Rn. 31). Vielmehr wird dem jeweiligen Haushaltsgesetzgeber durch das Erfordernis der Ausweisung im Haushaltsplan die Entscheidung auch über die Höhe der für ehrenamtliche Betreuungen bereitgestellten Haushaltsmittel und damit die Anzahl der ehrenamtlichen Betreuer übertragen, was auch in den Fällen gilt, in denen der Bundes- oder Landesgesetzgeber über die Qualifikation eines Bezuges als Aufwandsentschädigung dem Grunde nach bereits durch Gesetz oder Ermächtigung entschieden hat.
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Die Entstehungsgeschichte sowie der Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG gebieten keine andere Auslegung. Die Vorläufer der Vorschrift betrafen die Ermittlung des steuerbaren Einkommens bei bestimmten Beamten, Geistlichen, Militärpersonen und Lehrern, bei denen der zur Bestreitung des Dienstaufwands bestimmte Teil des Diensteinkommens (so § 15 Abs. 3 PreußEStG 1891, PrGs 1891, 175) oder die zur Bestreitung des Dienstaufwands gewährte Entschädigung (so § 34 Abs. 1 EStG 1920, RGBl 1920, 359) außer Ansatz blieb, bzw. geregelt war, dass aus öffentlichen Kassen gewährte Aufwandsentschädigungen nicht zum Arbeitslohn gehörten (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1926, RGBl I 1925, 189). Die Entschädigung ehrenamtlich Tätiger war von diesen Vorschriften nicht erfasst (zu alledem: von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, Stand Mai 2015, § 3 Nr. 12, Rn. B 12/2 ff.).
30
Erst mit § 3 EStG 1934 (RGBl I 1934, 1005) wurde eine allgemeine Steuerbefreiungsvorschrift geschaffen, in der auch die aus öffentlichen Kassen gezahlten Aufwandsentschädigungen (§ 3 Nr. 13 EStG 1934) geregelt waren, da -so die Begründung- derartige Zahlungen nicht nur an Angestellte und Beamte, sondern auch an andere Personen erbracht würden (RStBl 1935, 33). § 3 Nr. 13 EStG 1934 wurde unverändert als § 3 Nr. 11 in das EStG 1950 (BGBl I 1950, 95) übernommen (vgl. zu alledem: von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, aaO, § 3 Nr. 12, Rn. B 12/2 ff.; BFH-Vorlagebeschluss vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, BFHE 175, 368, BStBl II 1995, 142).
31
§ 3 Nr. 11 EStG 1950 lautete wie folgt: Steuerfrei sind: „die aus öffentlichen Kassen gezahlten Aufwandsentschädigungen und Reisekosten. Dagegen sind Entschädigungen, die für Verdienstausfall und Zeitverlust gezahlt werden, steuerpflichtig“. Nachdem der Bundesfinanzhof in zwei Entscheidungen eine sachliche Nachprüfung, ob in dem jeweiligen Fall der als steuerfrei behandelten Stellenzulage tatsächlich ein der Entschädigung entsprechender Aufwand in vorliege, für erforderlich gehalten hatte (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1955 IV 47/54 S, BFHE 62, 488, BStBl III 1956, 181; vom 24. Juli 1956 IV 382/55 S, BFHE 64, 291, BStBl III 1957, 111), reagierte der Gesetzgeber mit der oben zitierten Neufassung durch das Einkommensteuergesetz 1957. Auf Grund der nunmehr auf formale Kriterien abstellenden Tatbestandsmerkmale „als Aufwandsentschädigung festgesetzt“ und zusätzlich „als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan festgesetzt“ hat sich der Gesetzgeber die Entscheidung darüber, was als Aufwandsentschädigung anzusehen ist, vorbehalten und damit behördlicher und gerichtlicher Kontrolle entzogen (so: BFH-Vorlagebeschluss vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, aaO). Für die Auslegung, dass die Ausweisung als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan als weitere Voraussetzung für sämtliche der Alternativen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG anzusehen ist, spricht mithin auch diese Gesetzgebungsentwicklung.
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Zudem galt § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG seither unverändert bis einschließlich 2013 und hatte auch der Bundesfinanzhof bis zu seiner Entscheidung im Jahr 2012 -freilich ohne dies zu problematisieren- angenommen, dass das Erfordernis der Ausweisung im Haushaltsplan auch für auf gesetzlicher Grundlage beruhende Zahlungen aus einer Bundes- oder Landeskasse galt (vgl. z.B. BFH-Vorlagebeschluss vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, aaO; BFH-Urteile vom 15. Oktober 1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75; vom 11. September 2008 VI R 13/06, BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928; VI R 63/04, BFH/NV 2008, 2018; VI R 81/04, veröffentlicht in Juris), eine Auslegung, die durch Gesetz zu korrigieren der Gesetzgeber offensichtlich keinen Anlass sah.
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Auf die geänderte Rechtsprechung im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) hat der Gesetzgeber hingegen umgehend reagiert und mit Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG neu gefasst. Nunmehr sind seit dem Veranlagungszeitraum 2014 aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlte Bezüge nur dann steuerfrei, wenn sie „zum einen“ in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und „zum anderen jeweils auch“ als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass die Voraussetzung der Ausweisung im Haushaltsplan für sämtliche Varianten des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG gelten soll. In der Unterrichtung durch die Bundesregierung (Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung) vom 18. Juni 2014 (Bundestags-Drucksache 18/1776, S. 2 f.) sowie in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 2. Juli 2014 (Bundestags-Drucksache 18/1995, S. 104) heißt es auf Initiative des Bundesrates dementsprechend: Die Umformulierung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stelle sicher, dass sich das Gebot „als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden“ entsprechend der bislang vorherrschenden Auffassung auf alle sechs Möglichkeiten der Festsetzung steuerfreier Aufwandsentschädigung beziehe. Der Bundesfinanzhof habe im Urteil vom 17. Oktober 2012, VIII R 57/09, die Ansicht vertreten, dass das Gebot der Ausweisung im Haushaltsplan nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut angesichts der „oder“-Verknüpfungen zwischen den sechs Möglichkeiten steuerfreier Aufwandsentschädigungen sich nur auf die letzte oder die beiden letzten Alternativen (Festsetzung durch die Bundes- oder Landesregierung) beziehe. Bei der Aufstellung des jährlichen Haushaltsplanes träfen die parlamentarischen Gremien mit der Ausweisung „als Aufwandsentschädigung“ bereits die Entscheidung über die Steuerfreiheit der Bezüge, an die die Finanzverwaltung bei der Durchführung des Besteuerungsverfahrens dann gebunden sei. Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts könnten nur solche Bezüge als steuerfreie Aufwandsentschädigung festgesetzt und im Haushaltsplan als steuerfreie Aufwandsentschädigung ausgewiesen werden, die einkommensteuerlich absetzbare Erwerbsaufwendungen abdeckten. Käme es auf die Ausweisung als Aufwandsentschädigung im jährlichen Haushaltsplan nicht oder nicht mehr in jedem Fall der Festsetzung steuerfreier Aufwandsentschädigung an, wäre diese Kontrolle der steuerfreien Festsetzung nicht mehr gegeben.
34
Dass der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt eine Festsetzung der Aufwandsentschädigung auf gesetzlicher Grundlage als alleinige Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen und ohne zusätzliche Bindung an eine entsprechende Festsetzung im Haushaltsplan gelten lassen wollte, zeigt sich auch anlässlich der Einführung einer betragsmäßig begrenzten Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen nach § 1835a BGB in dem durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BStBl I 2010, 1394), mithin vor der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) ab dem Veranlagungszeitraum 2011 eingefügten § 3 Nr. 26b EStG. Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei: Aufwandsentschädigungen nach § 1835a BGB, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nr. 26 den Freibetrag nach Nr. 26 Satz 1 (2.100 EUR; ab 2013 2.400 EUR) nicht überschreiten. Der Betreuerfreibetrag wurde auf wiederholten Vorschlag des Bundesrates eingefügt. In dessen Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 heißt es denn auch, die Änderung bewirke die „Einführung einer neuen Steuerbefreiungsvorschrift“ für ehrenamtlich tätige Betreuer, Vormünder und Pfleger. Der Bundesrat habe sich bereits zuvor „für die Schaffung eines Steuerfreibetrags“ für ehrenamtliche Betreuer in Höhe der Übungsleiterpauschale von 2.100 EUR ausgesprochen (Unterrichtung durch die Bundesregierung vom 28. August 2010, Bundestags-Drucksache 17/2823, S. 1 f.). Dieser Vorschrift, die nach ihrem Wortlaut sowohl für ehrenamtliche Betreuer gilt, die von dem Betreuten entschädigt werden, als auch für die, bei denen die Entschädigung aus der Staatskasse entrichtet wird, hätte es für die letztere Gruppe nicht bedurft, wenn deren Aufwandsentschädigung bereits nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG -und in Ungleichbehandlung gegenüber der ersten Gruppe- insgesamt steuerbefreit gewesen wäre. Vielmehr gingen sowohl die Gesetzgebungsgremien als auch die Finanzverwaltung davon aus, dass ehrenamtlichen Betreuern zuvor allenfalls der ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende subsidiäre Ehrenamtsfreibetrag des § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von 500 EUR zu Gute gekommen war (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 28. Oktober 2010, Bundestags-Drucksache 17/3549, S. 7, 14 f., 21; BMF-Schreiben vom 25. November 2008 IV C 4-S 2121/07/0010, FMNRa12000008, BStBl I 2008, 985). Diese Schlechterstellung ehrenamtlicher Betreuer gegenüber Übungsleitern wollte der Gesetzgeber beseitigen (vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand November 2018, § 3 Nr. 26b EStG, Rn. 1).
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Aus der Zusammenschau der Gesetzgebungsgeschichte und der Zweckrichtung von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG und § 3 Nr. 26b EStG ist somit erkennbar, dass der Steuerfreibetrag für ehrenamtlich geleistete Rechtsbetreuungen erstmals durch § 3 Nr. 26b EStG geschaffen und von Anfang an auf die Höhe des sog. Übungsleiterfreibetrags des § 3 Nr. 26 EStG beschränkt werden sollte.
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Die dargestellte Entwicklung zeigt zudem, dass § 3 Nr. 12 EStG systematisch gesehen alle Fälle erfassen soll, in denen der Bund oder die Länder bestimmte Bezüge als Aufwandsentschädigungen auszahlen. Dies gilt etwa für an den Bundespräsidenten, den Bundeskanzler, an Bundes- und Landesminister, Bundesratsmitglieder, Abgeordnete, Präsidenten der Obergerichte u.a. ausgezahlte Aufwandsentschädigungen (vgl. die Aufstellung bei Handzig in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand Juni 2018, § 3 Rn. 434).
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Demgegenüber sind alle Entschädigungen an ehrenamtlich Tätige in den §§ 26, 26a und 26b EStG geregelt. § 3 Nr. 26 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einkommensteuergesetzes vom 25. Juni 1980 (BGBl I 1980, 731) eingeführt. Zweck der Vorschrift ist es, Bürger, die im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich nebenberuflich tätig sind, keinen steuerlichen Pflichten zu unterwerfen, soweit sie für diese Tätigkeiten im Wesentlichen nur eine Aufwandsentschädigung erhalten (Bundestags-Drucksache 8/3688, S. 16; von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghof, Einkommensteuergesetz, Stand Mai 2013, § 3 Nr. 26, Rn. B 26/2). Es handelt sich mithin um eine Sozialzwecknorm zur Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791). Neben den Übungsleitern, Ausbildern und Erziehern wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, S. 2601) auch der „Betreuer“ in den Katalog der begünstigt Tätigen aufgenommen. Nach allgemeiner Ansicht sind damit aber nur solche Betreuer begünstigt, deren Tätigkeit -ähnlich der der Übungsleiter, Ausbilder und Erzieher- durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu anderen Menschen gekennzeichnet ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2018 VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715). Eine Privilegierung des Betreuers im Sinne des Betreuungsrechts war hier -noch- nicht gewollt (Bundestags-Drucksache 14/2070, 16). Wie oben dargestellt sollte mit der Einführung des § 3 Nr. 26b EStG diese Schlechterstellung ehrenamtlich tätiger Rechtsbetreuer gegenüber pädagogisch wirkenden Betreuern beseitigt werden. Die Vorschrift versteht sich daher -wie auch schon der mit Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332) eingeführte allgemeine, nicht auf bestimmte Katalogtätigkeiten beschränkte und subsidiär anwendbare § 3 Nr. 26a EStG- als Ergänzung der Begünstigungen zur Stärkung des Ehrenamts.
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Selbst wenn man der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09 (aaO) folgte, ginge § 3 Nr. 26b EStG in den Streitjahren 2011 bis 2013 der Anwendung des § 3 Nr. 12 EStG vor. Wie der oben dargestellte Gang des Gesetzgebungsverfahrens zeigt, sollte mit der Einführung des § 3 Nr. 26b EStG eine für alle ehrenamtlichen Betreuer in Rechtsangelegenheiten einheitliche Steuerbefreiungsvorschrift eingeführt werden, die -entgegen der Auffassung der Kläger- auch in ihrer betragsmäßigen Begrenzung nicht nur an die Betreuer gerichtet ist, die von dem Betreuten selbst entschädigt werden. Aus diesem Grund wird § 3 Nr. 26b EStG weithin als „lex specialis“ angesehen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3. Dezember 2015 3 K 3792/13, nicht veröffentlicht; BMF-Schreiben vom 21. November 2014 IV C 4-S 2121/07/0010:032, FMNR534000014, aaO; Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 10. Februar 2016 3-S233.7/38, FMNR07e050016; Tormöhlen in Korn, Einkommensteuergesetz, Stand Januar 2016, § 3 Nr. 26b, Rn. 3; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09, aaO, Rn. 14, hingegen offengelassen in Rn. 31).
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Hieraus folgt für die Streitjahre 2011 bis 2013, dass § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung vom 26. Juli 1957 (aaO) nach der Rechtsauffassung des Senats auf die von der Klägerin bezogenen Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche Betreuungen nicht anwendbar ist, § 3 Nr. 26b EStG dieser Vorschrift aber jedenfalls vorgeht.
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Für das Streitjahr 2014 ist nach der oben dargestellten Änderung durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (aaO) § 3 Nr. 12 EStG schon nach seinem eindeutigen Wortlaut nicht anwendbar, sodass es auch insoweit bei der betragsmäßig beschränkten Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 26b EStG verbleibt.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26a und 26b EStG geregelt. § 3 Nr. 26 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung
§ 3 EStG
§ 1835a BGB
§ 1835a des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 3 Nr. 26b EStG
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 1835a Abs. 1 und Abs. 3 BGB
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 3 Nr. 11 in das EStG
§ 3 Nr. 11 EStG
§ 3 Nr. 26a EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 239, 261
BStBl II 2013, 799
BStBl I 2014, 1581
EFG 2010, 120
BFHE 175, 368
BStBl II 1995, 142
BFHE 62, 488
BFHE 64, 291
BFHE 136, 542
BStBl II 1983, 75
BFHE 223, 39
BStBl II 2008, 928
BFH/NV 2008, 2018
BStBl I 2010, 1394
BStBl I 2008, 985
BFHE 209, 523
BStBl II 2005, 791
BFHE 261, 537
BStBl II 2018, 715
12 VIII R 57/09
26 EStG 2.10
3 K 3792/13
3 K 1350/08
94 VI R 15/94
55 IV 47/54 S
56 IV 382/55 S
82 VI R 229/77
08 VI R 13/06
VI R 63/04
VI R 81/04
VIII R 57/09
05 VI R 25/04
18 VIII R 28/15