Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-09-15, Aktenzeichen 1 K 97/10
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2011:0915.1K97.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Reichweite der so genannten Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) bb.) Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2006 bis 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte unter anderem sonstige Einkünfte in Gestalt einer Altersrente der Ärzteversorgung. Er war in seinem aktiven Berufsleben zunächst vom 1971 bis zum 1988 als Beamter tätig gewesen. Dann schied er ohne Anspruch auf Versorgung aus dem Beamtenverhältnis aus und arbeitete in einem Angestelltenverhältnis. Seitdem wurden Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge auf das Beitragskonto des Klägers bei der Ärzteversorgung eingezahlt. Die Zahlungen für die Jahre 1989 und 1997 bis 2004 überstiegen die Beitragsbemessungsgrenze. Für den Zeitraum vom 1971 bis zum 1988 erfolgte eine Nachversicherung des Klägers durch seinen damaligen Dienstherrn. Der Nachversicherungsbetrag in Höhe von insgesamt 81.113,73 EUR ging Anfang März 1990 bei der Ärzteversorgung ein. Die im Einzelnen in den Kalenderjahren 1969 bis 2006 von dem Kläger bzw. seinem Arbeitgeber erbrachten Beitragsleistungen ergeben sich aus der Beitragsaufstellung der Ärzteversorgung vom 26. Juni 2006, auf die hier Bezug genommen wird. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die bescheinigten Beträge insbesondere im Hinblick auf ihre Höhe und ihre zeitliche Zuordnung zutreffend sind.
Der Einkommensteuerklärung 2006, die am 08. Mai 2007 bei dem Beklagten einging, und auf die einschließlich ihrer Anlagen wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, war ein Schreiben der Ärzteversorgung vom 20. April 2006 beigefügt. Danach habe eine Überprüfung des Versicherungsverlaufs des Klägers ergeben, dass dieser nicht mindestens zehn Jahre lang Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze an das Versorgungswerk geleistet habe. Ausweislich einer beigefügten "Berechnung Öffnungsklausel" hatte die Ärzteversorgung bei dieser Betrachtung die nachversicherten Zeiträume außer Betracht gelassen.
Die Kläger beantragten mit der "Anlage R" der Einkommensteuer die Anwendung der Öffnungsklausel und verwiesen hierzu auf eine von ihrem steuerlichen Berater vorgenommene "Ermittlung des unter die Öffnungsklausel fallenden Teilbetrags der Rente der Ärzteversorgung". Die Beitragsjahre, hinsichtlich derer die Nachversicherung erfolgt sei, seien bei der Prüfung zu berücksichtigen, so dass der maßgebliche Zehnjahreszeitraum überschritten sei. Gleichlautend argumentierten die Kläger in den weiteren für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen, auf die ebenfalls Bezug genommen wird.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 14. Dezember 2007 (2006), 19. Mai 2009 (2007) und 27. Oktober 2009 (2008) fest, ohne die Öffnungsklausel zu berücksichtigen.
Dagegen erhoben die Kläger am 19. Dezember 2007, am 22. Mai 2009 und am 29. Oktober 2009 Einspruch. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 30. März 2010 zurück. Die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) bb.) Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Kläger habe lediglich neun Jahre lang Beitragsleistungen oberhalb der Höchstbeiträge erbracht, nämlich in den Jahren 1989 und 1997 bis 2004. Die nachversicherten Zeiträume hätten insofern außer Betracht zu bleiben (Hinweis auf Tz. 139 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 IV C 8-S 2222/07/0003, IV C 5-S 2345/08/ 0001, 2008/0017104, BStBl I 2008, 390).
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Ausweislich ihres Wortlautes sei es nicht tatbestandsmäßige Voraussetzung der Öffnungsklausel, dass der Steuerpflichtige selbst die maßgeblichen Beiträge entrichtet haben müsse. Auch ansonsten würden die Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Zeiträume berücksichtigt, in denen der Höchstbetrag überschritten worden sei. Das könne im Falle einer Nachversicherung nicht anders sein.
Die Kläger beantragen (sinngemäß), die Einkommensteuerbescheide für 2006 vom 14. Dezember 2007, für 2007 vom 19. Mai 2009 und für 2008 vom 27. Oktober 2009 – jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. März 2010 – zu ändern, bei den sonstigen Einkünften des Klägers 9,23 % des jeweils bezogenen Gesamtrentenbetrages in Höhe von 29.193,00 EUR (2006), 44.009,00 EUR (2007) bzw. 44.229,00 (2008) mit einem Ertragsanteil von 18 % zu besteuern und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird Bezug genommen auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen. Die Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Zehnjahreszeitraums der sog. Öffnungsklausel zu Recht nur die Beitragsjahre berücksichtigt, in denen der Kläger zumindest zum Teil eigene Beiträge an die Ärzteversorgung geleistet hat.
Mit dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 05. Juli 2004 (BGBl I 2004, 554) zum Veranlagungszeitraum 2005 erfolgte hinsichtlich der Besteuerung u.a. von Leibrenten, die aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, grundsätzlich der Übergang zur sog. nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge. Danach ist bei Steuerfreistellung der Beiträge in der Ansparphase der volle Rentenbetrag zu versteuern. Da in der Vergangenheit eine volle Steuerfreistellung der Beiträge der ab 2005 neu hinzukommenden Rentenbezugsberechtigten jedoch nicht gegeben war, wird diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass bis zum Jahr 2040 noch keine volle, sondern lediglich eine teilweise Besteuerung der Rentenbezüge in Höhe eines von dem Beginn des Rentenbezugs abhängigen Prozentsatzes erfolgt (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) aa.) Satz 3 EStG).
Bestimmte andere Leibrenten werden demgegenüber lediglich mit ihrem aus dem Rentenrecht resultierenden Ertragsanteil besteuert, § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) bb.) Satz 1 EStG. Nach dessen Satz 2 gilt das auf Antrag auch für Leibrenten, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrages des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, sofern der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des Höchstbeitrages mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
Das ist hier jedoch lediglich in neun Jahren, nämlich in den Jahren 1989 und 1997 bis 2004, der Fall gewesen. Die Jahre, in denen eine Nachversicherung durch den damaligen Dienstherrn des Klägers erfolgt ist, bleiben insofern außer Betracht. Denn bei der Ermittlung des Zehnjahreszeitraums der Öffnungsklausel sind nur solche Beitragsjahre zu berücksichtigen, in denen der Steuerpflichtige zumindest zum Teil eigene Beitrags-leistungen erbracht hat. Das ergibt eine Auslegung des Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) bb.) Satz 2 EStG. Dieser stellt auf die "geleisteten" Beiträge ab. Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass dies noch nichts darüber besagt, wer die Beiträge geleistet haben muss, so dass die Vorschrift grundsätzlich auch dann Anwendung finden könnte, wenn allein der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen die Beiträge erbracht hätte. Eine solche Lesart würde jedoch dem Sinn und Zweck der Norm nicht gerecht. Dieser geht dahin, in besonderen Fällen - vor allem im Hinblick auf Selbstständige - eine Zweifachbesteuerung von Leistungen insbesondere aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen zu verhindern, die daraus resultieren kann, dass zum einen die Rentenleistungen der (später vollen) nachgelagerten Besteuerung unterliegen, zum anderen aber die in der Ansparphase erbrachten Beiträge nicht in entsprechendem Maße einer steuerlichen Entlastung unterlegen haben (vgl. dazu BT-Drucks 15/3004, 12; BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591; Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, Rn. 311 zu § 22 EStG; Bauschatz in Korn, EStG, Rn. 107 zu § 22; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Rn. 110 zu § 22). Dem Gesetzgeber waren im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens insbesondere Zweifel gekommen, ob es ohne Ausnahme gerechtfertigt sei, sämtliche Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungswerken einheitlich - mit identischen Besteuerungsanteilen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) aa.) Satz 3 EStG - in die Übergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung zu überführen, obwohl die steuerliche Behandlung der Beiträge in der Erwerbsphase in der Vergangenheit völlig unterschiedlich ausgestaltet gewesen war – so insbesondere der gem. § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil bei den Arbeitnehmern gegenüber einer vollständig eigenen Beitragsleistung durch Selbstständige (vgl. Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Rn. 311 zu § 22 EStG). Hintergrund der Öffnungsklausel war es also, möglichst eine Doppelbesteuerung auch für solche Fallgruppen zu vermeiden, für die die "allgemeine" Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) aa.) Satz 3 EStG als nicht ausreichend erschien. Dementsprechend bedarf es der Anwendung der Öffnungsklausel nicht, wenn und soweit eine Zweifachbesteuerung auszuschließen ist. Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 1 Satz 3 a.) bb.) Satz 2 EStG ist entsprechend teleologisch zu reduzieren. Zwar ist insoweit zu berücksichtigen, dass es sich bei der Öffnungsklausel um eine typisierende Regelung handelt und nicht etwa in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob eine Doppelbesteuerung droht (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591). Für ihre Anwendung ist jedoch dann kein Raum, wenn eine Zweifachbesteuerung der in Rede stehenden Beträge von vornherein und ohne nähere Prüfung ausgeschlossen werden kann. Das ist stets der Fall, wenn der Steuerpflichtige - wie hier in den Zeiträumen der Nachversicherung - in dem betreffenden Beitragsjahr gar keine eigenen Beitragsleistungen erbracht hat, die in der Ansparphase einer Belastung mit Einkommensteuer hätten unterliegen können (insoweit zutreffend auch Rz. 182, 183 des BMF-Schreibens vom 13. September 2010, IV C 3-S 2222/09/10041, IV C 5-S 2345/08/0001, 2010/0628045, BStBl I 2010, 681).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 390
BFHE 229, 309
BStBl II 2011, 591
BStBl I 2010, 681
10 X R 29/09