Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-23, Aktenzeichen 6 K 6744/99 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0423.6K6744.99K.F.00

Tenor:
Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1995 und der Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1992 bis 31.12.1995 - sämtliche Bescheide vom 25.09.1998 und in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 21.09.1999 - werden
1. die Körperschaftsteuer in der Weise festgesetzt, dass (unter Korrektur der Gewerbesteuer-Rückstellungen) einkommenserhöhend als verdeckte Gewinnausschüttungen gem. Textziffer 25 des Außenprüfungsberichts vom 18.07.1997 (in der Fassung vom 04.06.1998) nur noch 57.168,00 DM (1992), 57.168,00 DM (1993), 57.168,00 DM (1994) bzw. 66.168,00 DM (1995) angesetzt werden; das Herstellen der Ausschüttungsbelastung ist insoweit auf diese Beträge zu beschränken; die Einkommensbeträge, die Tarifbelastung und die Körperschaftsteuererhöhungs- bzw. -minderungsbeträge werden entsprechend festgestellt;
2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge und der geänderten Tarifbelastung festgestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 73 v.H., der Beklagte zu 27 v.H.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen betreffend Pachtzahlungen der Klägerin an ihren Geschäftsführer, den Ehemann der beherrschenden Gesellschafterin.
Unternehmensgegenstand der 1989 errichteten Klägerin ist die Herstellung und der Vertrieb von Brotspezialitäten sowie Back- und Konditoreiwaren. Die Klägerin führt den Geschäftsbetrieb einer bis 1988 als Einzelunternehmen geführten Bäckerei des Herrn A - des Geschäftsführers der Klägerin - fort (Anmietung des Grundbesitzes, Ankauf des sonstigen Betriebsvermögens). Gesellschafter der Klägerin sind die Ehefrau des Geschäftsführers - Frau A - mit 76 v.H. bzw. die Kinder K1 und K2 mit jeweils 12 v.H. des Stammkapitals.
Unter dem .......1989 wurde zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer ein "Mietvertrag für gewerbliche Räume" für die Produktionsstätte, Lager und Verwaltung der Bäckerei und sechs Verkaufsstellen gegen einen monatlichen Mietzins von 30.000 DM abgeschlossen (Vertragslaufzeit: 10 Jahre - für weitere Einzelheiten wird auf die Vereinbarung Bezug genommen [soweit die in den Einspruchsvorgängen abgelegte Kopie der Vereinbarung einen handschriftlichen Zusatz "Ende 91 entfallen A-Stadt, B-Straße u. C-Stadt" trägt, ist dieser aus dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Original der Vereinbarung nicht ersichtlich]). Die Verkaufsstellen waren von Herrn A im Rahmen seines Einzelunternehmens angemietet worden. In einem von einer Beratungsfirma erstellten Berechnungsvorschlag zur Pachthöhe war eine monatliche Miete von 29.000 DM auf der Grundlage der dem Einzelunternehmen des Herrn A entstehenden Kosten errechnet worden (auf die Aufstellung der Firma D von ".02.89" wird für Einzelheiten Bezug genommen).
Im Jahre 1991 kam es zu einer Renovierung des Produktionsbereichs ("Hallenumbau"). Ein Jahr später trat die Klägerin in die Pachtverträge von vier der angeführten Verkaufsfilialen ein (ab 01.01.1995 in einen weiteren Pachtvertrag), und zahlte die entsprechenden Pachten/Mieten direkt an die Vermieter; die Miete aus der Vereinbarung vom 23.05.1989 mit dem Geschäftsführer der Klägerin blieb unverändert. Eine Verkaufsfiliale ("F1") wurde nach der Darstellung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung weiterhin im Rahmen des Mietvertrages vom 23.05.1989 der Klägerin zur Verfügung gestellt; es wurde vom Geschäftsführer der Klägerin ausdrücklich in Abrede gestellt, dass für diese Verkaufsfiliale über den Betrag von 30.000 DM hinaus weiter gehend Zahlungen geleistet wurden.
In 1994 kam es mit Blick auf eine vertraglich vereinbarte Wertsicherungsklausel zu rückwirkenden Mieterhöhungen ab 02/1992 (um 10 v.H.) bzw. ab 08/94 (um 9 v.H.); entsprechende Erhöhungsbeträge wurden im Jahre 1994 von der Klägerin als Aufwand verbucht und an den Geschäftsführer der Klägerin gezahlt.
Im Zuge einer Außenprüfung war unter anderem vorgeschlagen worden, die an den Geschäftsführer der Klägerin gezahlten Mieten teilweise als unangemessen anzusehen und verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 75.960 DM (1992), 75.960 DM (1993), 73.261 DM (1994) bzw. 98.904 DM (1995) anzusetzen (Tz. 25 des Außenprüfungs-Berichts vom 18.09.1997 in der Fassung vom 04.06.1998). Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ unter dem 25.09.1998 geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1992 bis 1995 und geänderte Feststellungsbescheide gem. § 47 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31.12.1992 bis 31.12.1995. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidungen vom 21.09.1999).
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass die vereinbarte Miethöhe auch in den Streitjahren nicht als unangemessen anzusehen sei. Die Klägerin verweist insoweit auf eine Stellungnahme des Verbandes des .... Bäckerhandwerks vom 24.11.1997 bzw. eine Mietwerteinschätzung des Architekten G vom 18.11.1997, die einen Mietwert von 27.940 DM bzw. ca. 29.000 DM ausweisen. Letztlich sei durch das Überleiten der Mietverträge betr. die Verkaufsfilialen auf die Klägerin (die - wegen drohender Kündigung der Verträge bei Tod des ursprünglichen Mieters - als eine zur Sicherung der Standorte betriebsnotwendige Maßnahme angesehen wird) die Angemessenheit der Miete hergestellt worden. Die ursprünglich vereinbarte Mietzins resultiere zwar aus einer Kalkulation einer Beratungsgesellschaft; die Kalkulation habe aber nur das Kostenniveau zugrunde gelegt, nicht aber das ortsübliche Mietpreisniveau, so dass sie für die Angemessenheitsprüfung nicht heranzuziehen sei.
Die Klägerin beantragt,
das zu versteuernde Einkommen der Klägerin unter Aufhebung der Bescheide vom 25.09.1998 und der Einspruchsentscheidung vom 21.09.1999 auf 311.243 DM (für 1992), 261.009 DM (für 1993), 203.269 DM (für 1994) bzw. 115.953 DM (für 1995) festzusetzen, die Höhe einer angemessenen Miete durch ein Sachverständigengutachten über den ortsüblichen und angemessenen Mietwert zu ermitteln,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen vom 21.09.1999.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten insoweit, als der Beklagte einkommenserhöhend verdeckte Gewinnausschüttungen mit einem Betrag von jeweils über 57.168 DM (1992 bis 1994) bzw. über 66.168 DM (1995) angesetzt und für diese übersteigenden Beträge auch die Ausschüttungsbelastung hergestellt hat.
Verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte ("Fremdvergleich" - ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. I R 89/85 vom 28.06.1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 854; I R 65/96 vom 30.07.1997, BStBl II 1998, 402). Ist der Begünstigte ein die Kapitalgesellschaft beherrschender Gesellschafter, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt werden soll (siehe z.B. BFH I R 63/82 vom 02.03.1988, BStBl II 1988, 590; I R 1/90 vom 13.03.1991, BStBl II 1991, 597). Denn der beherrschende Gesellschafter hat wegen seiner besonderen Verbundenheit mit dem wirtschaftlichen Erfolg der Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, für seine Leistung an die Gesellschaft einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen (BFH I 63/82, ebenda); im Übrigen besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei einer steuerrechtlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (BFH I R 172/87 vom 26.04.1989, BStBl II 1989, 673). Der Zuwendung an einen Gesellschafter steht es dabei gleich, wenn die Zuwendung an eine einem (beherrschenden) Gesellschafter "nahestehende Person" erfolgt (siehe z.B. BFH I R 139/94 vom 18.12.1996, BStBl II 1997, 301).
Nach diesen Grundsätzen legen die Kapitalgesellschaft und der beherrschende Gesellschafter (bzw. die nahestehende Person) als Parteien einer schuldrechtlichen Vereinbarung auch für die steuerrechtliche Angemessenheitsprüfung für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verbindlich fest, was als Leistung/Gegenleistung auf schuldrechtlicher Grundlage zu erbringen ist. Hält die Vereinbarung der steuerrechtlichen Angemessenheitsprüfung in diesem Zeitpunkt stand, ist die Vereinbarung auch steuerrechtlich für die Vertragslaufzeit verbindlich. Dies schließt Vertragsanpassungen nicht aus bzw. macht - aus umgekehrter Sicht - Vertragsanpassungen erforderlich, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen der vertraglichen Regelung verändern. Diese Vertragsanpassungen wiederum sind dann Gegenstand eines weiteren "Fremdvergleichs", der "insoweit" die steuerrechtliche Anerkennung für die Zukunft zum Gegenstand hat. Kommt es trotz einer Veränderung der tatsächlichen Grundlagen nicht zu einer Vertragsanpassung, ist diese fehlende Anpassung Anlass für einen weiteren "Fremdvergleich" - wenn es bei einer Vereinbarung mit einer nicht beteiligten bzw. nicht nahestehenden Person zu einer Anpassung gekommen wäre, diese aber unterblieben ist, spricht dies für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
Im Streitfall ist die Überlassung der Verkaufsstellen wesentlicher Vertragsgegenstand; dies gilt sowohl von der Bedeutung für den unternehmerischen Erfolg der Klägerin (es werden dort ca. 60 v.H. der produzierten Waren umgesetzt) als auch von der Pachtbemessung her (Verhältnis der "Mieten für Filialen" [75.168 DM p.a.] zur Gesamtpacht [360.000 DM p.a.]). Es kann dahinstehen, ob dem Vortrag der Klägerin dahin zu folgen ist, dass es sich um eine wirtschaftlich sinnvolle und am Fortbestand des Unternehmens orientierte Maßnahme gehandelt hat, die Mietverhältnisse von ihrem Geschäftsführer zu übernehmen und im eigenen Namen fortzuführen - Zweifel an der weiteren Nutzungsmöglichkeit der Filialen bei einem Versterben des Geschäftsführers als Mieter (mit Blick auf ein Sonderkündigungsrecht des Vermieters) sind jedenfalls insoweit unbegründet, als in den Verträgen die Fortsetzung des Mietverhältnisses mit dem Rechtsnachfolger des bisherigen Mieters (und damit voraussichtlich den Gesellschaftern der Klägerin) vereinbart ist. Entscheidend ist hingegen, dass es nach der Überzeugung des Senats im Fremdverhältnis zu einer Herabsetzung der Miete gekommen wäre, da der Mietgegenstand in den Streitjahren nicht mehr vollständig überlassen wurde und für die Mieterin weitere Aufwendungen angefallen sind. Nach der weiteren Überzeugung des Senats hätte es auch zu einer Herabsetzung der Miete auf der Grundlage der Werteinschätzung bei Vertragsabschluss kommen müssen, da es ansonsten der Geschäftsführer der Klägerin in der Hand gehabt hätte, durch eine Verweigerung bzw. Einschränkung der vertraglich geschuldeten Leistung die auf 10 Jahre festgelegte Laufzeit des Vertrages "aufzubrechen".
Der Vertrag konnte damit entgegen der Ansicht der Klägerin nicht "in die Angemessenheit hineinwachsen", da sich die Parteien an den ursprünglichen (und durch die auch praktisch gewordene Wertsicherungsklausel zugunsten des Geschäftsführers als Vermieter "abgefederten") Wertmaßstäben festhalten lassen mussten. Dies gilt auch mit Blick auf die zugunsten der Klägerin anzunehmenden Nutzensteigerungen nach dem Hallenumbau ohne weiteres dann, wenn die Aufwendungen von der Klägerin getragen worden sein sollten, aber auch dann, wenn der Geschäftsführer der Klägerin die Aufwendungen als Vermieter getragen haben sollte, da es an einer anpassenden Mietvereinbarung gem. § 10 des Mietvertrages ("Bauliche Veränderungen durch den Vermieter") fehlt. Letztlich ist damit im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer die von der Klägerin vorgetragene Entwicklung "aus einem unangemessen niedrigen Pachtzins zu einem ortsüblichen Pachtzins" nicht durch faktische Leistungseinschränkung möglich, sondern nur durch konkrete Änderungsvereinbarung. Daher liegt in der Mietzahlung an den Geschäftsführer der Klägerin, soweit sie sich als Gegenleistung auf eine nicht mehr erbrachte Leistung des Geschäftsführers der Klägerin auffassen lässt, eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung an eine einem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin nahestehende Person.
Da es auf dieser Grundlage auf die Höhe einer im Jahre 1992 als angemessen anzusehenden Miete für das Gesamtobjekt nicht ankommt, ist die von der Klägerin beantragte Beweiserhebung durch das Einholen eines Sachverständigengutachtens entbehrlich.
Die Höhe der als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzenden Beträge war gegenüber dem vom Beklagten gefundenen Ansatz jedoch zu modifizieren. Nach der Überzeugung des Senats haben der Geschäftsführer der Klägerin und die Klägerin bei der Bemessung der Jahrespacht auf der Grundlage des Bemessungsvorschlages der Beratungsfirma den auf das Zurverfügungstellen der Verkaufsfilialen entfallenden genau bezifferten Teilbetrag als Art "durchlaufenden Posten" eingeschätzt, so dass die Klägerin faktisch nur die dem Geschäftsführer insoweit entstehenden Aufwendungen abgelten sollte und darauf ein "Gewinnzuschlag" oder eine spätere Erhöhung nach der Vertragsklausel (Mietanpassung nach der Wertsicherungsklausel, § 21 der Vereinbarung) nicht kalkuliert sein sollte. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann damit maximal mit 75.168 DM p.a. (dem Mietaufwand, der beim Geschäftsführer der Klägerin durch die Anmietung entstanden war) angesetzt werden, für die Jahre 1992 bis 1994 allerdings jeweils mit einem um 9.000 DM geringeren Betrag (66.168 DM), da die Filiale "F2" in diesem Zeitraum unstreitig im Rahmen der Mietvereinbarung der Klägerin von ihrem Geschäftsführer (weiterhin) zur Verfügung gestellt wurde. Nach der Sachdarstellung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zur Verkaufsfiliale "F1" (in diesen Pachtvertrag war die Klägerin unstreitig nicht eingetreten) war bei der Klägerin jedoch zusätzlicher Aufwand (über den Monatsbetrag von 30.000 DM für das Gesamtobjekt hinaus) nicht angefallen. Der Senat folgt dieser Darstellung, die zwar von der nicht näher begründeten Darstellung im Außenprüfungsbericht und in der Einspruchsentscheidung ("... hat sie die Pacht direkt an den Verpächter/Eigentümer gezahlt.") abweicht, vom Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung aber nicht angegriffen wurde. Auf dieser Grundlage ist ein Betrag von 9.000 DM p.a. (anteilige Miete "F1") von den oben genannten Beträgen abzuziehen, so dass die verdeckte Gewinnausschüttung mit Beträgen von 57.168 DM (1992 bis 1996) bzw. von 66.168 DM (1995) anzusetzen ist.
Da es durch die Auszahlung der Mieten zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre der Klägerin gekommen ist, liegt in Höhe der als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzenden Beträge eine "andere Ausschüttung" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, die dazu führt, dass insoweit die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen; der Rechtsstreit hat in der Frage, ob im Rahmen des "Fremdvergleichs" bei fehlender vertraglicher Anpassung an geänderte tatsächliche Umstände die Beurteilung der "Angemessenheit" unter Berücksichtigung der ursprünglichen Vereinbarung der Parteien zu erfolgen hat, "grundsätzliche Bedeutung" im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Körperschaftsteuergesetz
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 402
BStBl II 1988, 590
BStBl II 1991, 597
BStBl II 1989, 673
BStBl II 1997, 301
1 KStG zum 31.12
I R 89/85
I R 65/96
I R 63/82
I R 1/90
I R 172/87
I R 139/94