Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-03-07, Aktenzeichen 9 K 180/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer Ferienwohnung in den Streitjahren 1997 - 2006.
Die Kläger sind Eheleute und werden in den Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben mit Vertrag vom 27. November 1997 eine Ferienwohnung an der Ostsee in F. Die Wohnung befindet sich in einem Wohnkomplex mit mehreren weiteren Ferienwohnungen. Nach umfangreichen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten wurde die Wohnung im Dezember 1998 bezugsfertig. Die erstmalige Vermietung erfolgte im Jahr 1999.
Die Vermietung der Ferienwohnung erfolgte zunächst durch die von den Klägern beauftragte L Immobilien GmbH (im Folgenden: L). In dem vorgelegen Vermietungsauftrag vom 22. April 1998 wurde die Vermietung zwischen der L und den Klägern wie folgt geregelt:
1. Die L übernimmt die ausschließliche Vermietung.
2. Die Kläger übergeben die Wohnung voll möbliert (einschließlich Geschirr und Bettwäsche) gem. Inventarliste an die L.
3. Die L betreibt selbstständig Werbung.
4. Die L nimmt die jeweilige Reinigung auf Kosten des Mieters vor.
5. Die L übergibt die Wohnung an den jeweiligen Mieter und übernimmt sie nach Ablauf der Mietzeit.
6. Die L veranlasst die Begleichung der Kurtaxe durch den Mieter.
7. Den Klägern bleibt eine Eigennutzung von max. 21 Tagen vorbehalten.
Um ergänzende Leistungen wie z.B. Wäscheverleih, Fahrradverleih oder Frühstücksbüffet sollte die L bei Nachfrage bemüht sein.
Nach Differenzen mit den Eigentümern des Ferienwohnungskomplexes trat die Fa. U Hotel und Freizeit GmbH & Co. mit Wirkung vom 1. Februar 2002 in den Vertrag der L ein und übernahm seither die Vermittlung auch der Ferienwohnung der Kläger.
Zur Frage der Selbstnutzung ist im § 5 des Vermittlungsvertrags vom 1. Juli/16. Juli 2001 Folgendes geregelt:
„(1) Die Eigennutzung ist auf den Vermieter und seine Familienangehörigen beschränkt. Jede entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung an Dritte während der vereinbarten Eigennutzungszeit ist strikt untersagt. Bei einer Zuwiderhandlung schuldet der Vermieter dem Vermittler die entgangene Provision, die auf der Basis der Brutto-Logis berechnet wird.
(2) Eine Nutzung der Ferienwohnung für den Vermieter wird auf 21 Tage im Kalenderjahr begrenzt, soweit Vermieter und Vermittler nicht die Eigennutzung ausdrücklich durch Zusatzvereinbarung anders regeln. Soll die Ferienwohnung vom Vermieter 7 oder mehr Tage zusammenhängend genutzt werden, so ist dies am jeweiligen Jahresende für das nächste Jahr bekannt zu geben. Der Vermieter wird Eigennutzungswünsche ansonsten spätestens 4 Wochen vor beabsichtigtem Nutzungsbeginn bekanntgeben.
(3) Bei eventuellen Überschneidungen mit bereits erfolgten Buchungen hat der Mieter Vorrang.
(4) Für die Zeit der Eigennutzung außerhalb der Hauptsaison im Sinne der Anlage 2a bzw. 2b schuldet der Vermieter dem Vermittler keine Provision. Der Vermieter ist jedoch verpflichtet, dem Vermittler für die Zeit der Eigennutzung in der Hauptsaison (Anlage 2a bzw. 2b) die bei Fremdnutzung geschuldete Provision zu zahlen. In jedem Fall sind vom Vermieter aber die Kosten für die Endreinigung zu zahlen.“
Die Kläger nutzten die zur Selbstnutzung vorbehaltenen 21 Tage in der Regel vollständig aus. Aus den vorgelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass jährlich 3 bis 4 Aufenthalte stattgefunden haben, und zwar in der Regel in den Zeiträumen April/Mai, Mai/Juni, Juli/August und Oktober. Nach den Angaben der Kläger erfolgte die Eigennutzung nur zu Erholungszwecken. Um notwendige Reparaturen kümmerte sich ausschließlich der Vermittler. Die insoweit entstandenen Kosten wurden den Klägern in Rechnung gestellt.
In den Streitjahren erzielten die Kläger folgende Einkünfte der Vermietung ihrer Ferienwohnung:
1997: ./. 39.218 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
1998: ./. 40.325 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
1999: ./. 18.286 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 42.327 DM)
2000: ./. 24.408 DM (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 34.000 DM)
2001: ./. 21.740 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 30.399 DM)
2002: ./. 11.942 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 16.574 €)
2003: ./. 8.723 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 16.401 €)
2004: ./. 11.009 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 17.474 €)
2005: ./. 10.853 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 17.014 €)
2006: ./. 8.365 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 15.807 €)
Aus den noch vorhandenen Unterlagen der Kläger ließen sich für folgende Streitjahre die Vermietungszeiten der Ferienwohnung (ohne Selbstnutzung) ermitteln:
2000: 101 Tage
2003: 141 Tage
2004: 113 Tage
2005: 105 Tage
2006: 121 Tage
Für die nicht streitigen Folgejahre ergaben sich folgende Vermietungszeiten:
2007: 106 Tage
2008: 130 Tage
2009: 125 Tage
2010: 154 Tage
2011: 142 Tage
Über alle Kalenderjahre ergibt sich danach ein Durchschnittswert von 123,8 Tagen; unter der Regie des neuen Vermittlers ab 2002 ergibt sich ein Durchschnittswert von 126,3 Vermietungstagen pro Jahr.
Nach Auskunft der Stadt Ostseebad F (Schreiben vom 15. Juni 2007) beträgt die durchschnittliche Auslastung von Ferienwohnungen in Strandnähe ca. 150 Tage im Jahr. Für die konkrete Ferienwohnung der Kläger, die nicht in Strandnähe liegt, sei „bei einer Auslastung von 135 Tagen im Jahr von einer sehr guten Auslastung auszugehen“.
Abgesehen von wenigen Ausnahmen, die sich vornehmlich auf die ersten Vermietungsjahre (Vermittler L) beschränken, betrug die Anzahl der zusammenhängenden Vermietungstage regelmäßig über 3 Tage, in den Hauptsaisonzeiten und insbesondere in den Jahren ab 2003 zwischen 7 und 14 Tagen.
Bei der Berechnung der Einkünfte kürzten die Kläger ab dem Streitjahr 2005 die Aufwendungen im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungstage zu den Gesamttagen des jeweiligen Jahres wie folgt:
2005: 15/365
2006: 21/365
Bis zum Streitjahr 2006 machten die Kläger insgesamt Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung i.H.v. 124.506 € geltend. Die Veranlagungen der Jahre 1997 - 2005 erfolgten hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb/Vermietung und Verpachtung gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig mit dem Vermerk, dass die Gewinnerzielungsabsicht bzw. die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Die jeweiligen Erstbescheide mit den entsprechenden Vorläufigkeitsvermerken wurden von den Klägern nicht angefochten und sind bestandskräftig.
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. November 2005 wurden die Kläger aufgefordert, eine Prognoseberechnung für die Ferienwohnung zu erstellen. Mit Schreiben vom 8. Mai 2006 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 2005 ein und wandten sich erstmals gegen die Einstufung der Vermietungseinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Sie vertraten die Auffassung, die Einkünfte seien als solche aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen. Eine weitere Begründung und auch die angeforderte Prognoseberechnung reichten die Kläger zunächst nicht ein.
Der Beklagte führte daraufhin die Veranlagung 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durch. Er übersandte den Klägern mit dem nachfolgenden Einkommensteuerbescheid einen Fragebogen zur Qualifizierung der Einkünfte und forderte die Kläger nochmals auf, eine Prognoseberechnung einzureichen. Anhand des ausgefüllten Fragebogens und der am 23. Mai 2008 durch die Kläger eingereichten Prognose entschied der Beklagte, dass es sich bei der Vermietung der Ferienwohnung um steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Verluste handele. Der Beklagte gelangte im Rahmen der Überprüfung zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung als solche aus § 21 EStG (Vermietung und Verpachtung) zu qualifizieren seien. Abweichend von der Prognoseberechnung der Kläger ermittelte der Beklagte einen Totalverlust i.H.v. 75.681 €, hilfsweise einen Totalverlust nach § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) i.H.v. 22.308 €. Da nach Auffassung des Beklagten keine Gewinnerzielungsabsicht/bzw. Einkünfteerzielungsabsicht gegeben war, änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 - 2005 entsprechend. Der in der Einkommensteuererklärung 2006 geltend gemachte Verlust aus Vermietung und Verpachtung wurde nicht berücksichtigt.
Gegen die nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 - 2005 und den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2006 legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren vertraten die Kläger zunächst die Auffassung, dass die Vermietungseinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Bei der Prognoseberechnung sei deshalb ein Veräußerungsgewinn von 135.000 € zu berücksichtigen. Im Übrigen sei keine Überprüfung des Totalgewinns vorzunehmen, wenn wie im Streitfall die Wohnung nur in einem geringen Maße selbst genutzt worden sei. Die Ermittlung des Totalgewinns sei darüber hinaus in Bezug auf die Zinsaufwendungen zu korrigieren, da neue Darlehensverträge abgeschlossen worden seien. Die Änderungen der Steuerbescheide für die Jahre 1997 - 2002 seien im Übrigen unzulässig, da die Festsetzungsfrist hierfür bereits abgelaufen sei. So habe sich die Ungewissheit, die vorliegen müsse, in keiner Weise seit Kauf der Wohnung bis heute verändert.
Im Einspruchsverfahren verblieb der Beklagte bei der Qualifizierung der Vermietungseinkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung und erstellte insoweit eine angepasste Prognose zur Ermittlung des Totalüberschusses:
Jahresbetrag Durchschnitt der letzten 4 Jahre
Verbleibende Jahre des Prognosezeitraums 2007 bis 2026 /20 Jahre
Zwischensumme
Endsumme
Einnahmen lt. Stellungnahme Berater
6.091,00 EUR
121.820,00 EUR
+ Sicherheitszuschlag 10 %
12.182,00 EUR
Summe der Einnahmen
134.002,00 EUR
Zinsen
23.053,00 EUR
Sonstige Werbungskosten
4.876,00 EUR
97.520,00 EUR
Instandhaltungskosten
259,00 EUR
5.180,00 EUR
Ersatzbeschaffung für Einrichtung
15.000,00 EUR
Werbungskosten / ohne AfA gesamt
140.753,00 EUR
- Sicherheitsabschlag 10 %
- 14.075,00 EUR
Gebäude AfA
1.590,94 EUR
31.819,00 EUR
Stellplatz AfA / Restbuchwert
1.296,00 EUR
Summe der gesamten Werbungskosten
159.793,00 EUR
Summe der Einnahmen für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums
Summe der Werbungskosten für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums
- 159.793,00 EUR
Zuzüglich Ergebnisse der bisherigen Veranlagungen (VZ 1996 bis VZ 2006)
- 70.964,00 EUR
Totalüberschuss/Verlust
- 96.755,00 EUR
Des Weiteren vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass den vorgenommenen Änderungen die Festsetzungsverjährungsfrist nicht entgegenstehe. Die Vorläufigkeitsvermerke seien insoweit rechtmäßig, denn ob die den Verlusten zugrunde liegende Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt worden sei, sei zum Zeitpunkt der Veranlagungen jeweils ungewiss gewesen.
In ihrer Stellungnahme vom 25. November 2008 entgegneten die Kläger, dass die Vermietung zumindest bis zur Übernahme der Vermittlungstätigkeit durch die Fa. U Hotel und Freizeit GmbH & Co. erst mit Wirkung vom 1. Februar 2002 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen gewesen sei. Insoweit verweisen die Kläger auf den Vermietungsauftrag vom 22. April 1998 gegenüber der L.
Gleichwohl hatten die Einsprüche keinen Erfolg.
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus den Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung verweisen sie zunächst auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren. Des Weiteren wird die Klage wie folgt begründet: Wegen der nur eingeschränkten Eigennutzung sei eine Totalprognose nicht anzustellen. Die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1997 - 2005 lägen nicht vor. Da dem Beklagten bereits nach Einreichung der Steuererklärung für das Kalenderjahr 1996 alle wesentlichen Tatsachen zur Ermittlung des Totalgewinnes bekannt gewesen seien und problemlos eine Ermittlung des Totalgewinns im Rahmen der Amtsermittlungspflicht möglich gewesen sei, sei die Änderung der Steuerbescheide nach § 165 AO rechtswidrig. Die Vermietung der Ferienwohnung sei steuerlich als Gewerbebetrieb einzuordnen. Die Wohnung werde vom Vermittler U auch hotelmäßig beworben. Insoweit seien der angebotene Wäscheservice und die Möglichkeit der täglichen Reinigung der Wohnung von Bedeutung. Bezüglich der einzelnen vom Vermittler angebotenen Zusatzleistungen verweisen die Kläger auf das vorgelegte Schreiben des Vermittlers U vom 23. November 2011. Im Übrigen ergebe sich entgegen der Berechnung des Beklagten – gerechnet ab dem Jahr 2002 – auf 30 Jahre gesehen ein Totalüberschuss. Die ersten 5 Jahre seien als Anlaufverluste zu berücksichtigen. Bei der Totalprognose sei zu berücksichtigen, dass wegen der beabsichtigten Darlehensablösung in 2014 ab diesem Zeitpunkt keine Schuldzinsen mehr anfielen. Daneben sei wegen eines Baustopps für weitere Ferienwohnungen mit einer erheblichen Steigerung der Mieteinnahmen zu rechnen. Auf Basis der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Berechnung ergebe sich danach ab 2002 ein jährlicher durchschnittlicher Überschuss von 403,43 €.
Bezüglich des weiteren Vorbringens wird insoweit auf die Schriftsätze der Kläger vom 1. August 2009 bzw. 2. März 2012 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
die geänderten Einkommensteuerbescheide 1997 - 2005 und die entsprechenden Einspruchsentscheidungen vom 29. April 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 7. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2009 dergestalt zu ändern, dass der erklärte Verlust aus der Ferienwohnung steuermindernd berücksichtigt und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen Folgendes vor: Da die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO wirksam bis mindestens 23. Mai 2009 (ein Jahr nach Einreichen der Totalprognose am 23. Mai 2008) bestanden habe, weil die Einkommensteuern zuvor nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt gewesen seien, habe der Beklagte mit Änderungsbescheiden die Steuer für endgültig erklären und die Wirkungsdauer der vorläufigen Bescheide beenden können. Der Beklagte habe somit am 7. August 2008 die nach § 165 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 - 2002 zu Recht innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Die gegen die Totalprognose des Beklagten vorgebrachten Einwendungen seien nicht durchgreifend. Dabei sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Nach Art und Umfang des vorgelegten Vermietungsauftrags mit der L könne nicht festgestellt werden, dass die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehende Feriendienstorganisation durchgeführt worden sei und nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend gewesen sei. Eine Unternehmensorganisation, wie sie auch in fremden Pensionen vorkomme, sei nicht dargelegt worden mit der Folge, dass die Vermietungseinkünfte aus der Ferienwohnung als solche nach § 21 EStG zu beurteilen seien. Die Totalüberschussprognose sei auch bei nur geringer Eigennutzung vorzunehmen. Aufgrund der vorgenommenen Ermittlung der Einnahmen und Werbungskosten für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums ergebe sich insgesamt ein Totalverlust von ./. 96.755 €. Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf den Einspruchsbescheid vom 29. April 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist überwiegend begründet.
Die in den Streitjahren von den Klägern erklärten Verluste aus der Vermietung der in F belegenen Ferienwohnung sind – soweit die geltend gemachten Aufwendungen nicht auf die Zeit der vorbehaltenen Selbstnutzung entfallen – als Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte hat zu Unrecht eine Überschussprognose von den Klägern für ihre Ferienwohnungsvermietung angefordert und die Verluste aus diesem Objekt dementsprechend zu Unrecht unberücksichtigt gelassen.
a. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (BFH-Urteil vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413 unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3.).
b. Zutreffend geht der Beklagte zunächst davon aus, dass die Kläger aus der Vermietung ihrer Ferienwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielen und die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht danach ausgehend von den Besonderheiten dieser Einkunftsart zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2005 - VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, 2181).
Bei der Vermietung einzelner Ferienwohnungen kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse - einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Fremdenpension, Hotel) vergleichbare - unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 15. Februar 2005 - IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059 und vom 14. Januar 2004 - X R 7/02, BFH/NV 2004, 945).
Das hotelmäßige Angebot erfordert dabei, dass die Wohnungen auch ohne Voranmeldungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 17. März 2009 - IV B 52/08, BFH/NV 2009, 1114 für eine in einer Ferienparkanlage erworbene Ferienwohnung, die nach der zugrunde liegenden Vereinbarung von den Steuerpflichtigen entsprechend dem Standard der Anlage auszustatten war und die von einer GmbH beworben und im Namen der Steuerpflichtigen an laufend wechselnde Gäste vermietet wurde). Von einem hotelmäßigen Angebot in diesem Sinne kann insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn die Vermietung in der Regel mindestens wochenweise erfolgt, und nur in wenigen zu vernachlässigenden Ausnahmefällen für einen Zeitraum zwischen 4 und 7 Tagen (vgl. FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/11).
Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit - in der Person des Vermieters - die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist. Daher können dem Vermieter nur solche Tätigkeiten zugerechnet werden, die der gewerbliche Vermittler für ihn erbringt; die Eigenschaft als Gewerbebetreibender ist dem Vermieter nicht zuzurechnen (BFH-Urteile vom 15. Februar 2005 - IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059 und vom 14. Januar 2004 - X R 7/02, BFH/NV 2004, 945).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, kann vorliegend eine gewerbliche Tätigkeit nicht angenommen werden.
Gegen die Annahme gewerblicher Einkünfte spricht zunächst, dass die Vermietung einer einzelnen Wohnung nur ausnahmsweise die Grenzen privater Vermögensverwaltung überschreiten kann. Eine bloße Vermögensverwaltung durch den Wohnungseigentümer wird insbesondere dann vorliegen, wenn es um die Vermietung einer einzelnen Wohnung geht, diese auf einen gewerblichen Vermietungsvermittler übertragen wird und der Steuerpflichtige sich damit einer aktiven Tätigkeit in Bezug auf das Vermietungsobjekt vollständig begibt. In diesen Fällen kann eine gewerbliche Tätigkeit daher regelmäßig nur auf der Seite des gewerblichen Vermietungsvermittlers bejaht werden.
Entscheidend ist im Streitfall, dass entgegen der Annahme der Kläger die beauftragten Vermittler (L, U) keine ins Gewicht fallenden, bei der Vermietung von Räumen nicht üblichen Sonderleistungen erbracht und auch keine einem Hotelbetrieb ähnliche Organisation für einen ständigen Gästewechsel zur Verfügung gestellt haben. Der Wäscheservice und das Angebot einer Zwischenreinigung gehört nach der Überzeugung des Senats zu den Standardleistungen eines Vermittlers. Der Vermittler stellt auch weder Ansprechpartner an einer Rezeption zur (ständigen) Verfügung noch kümmert er sich um andere, in einem Hotel üblicherweise von den Gästen erwartete Zusatzleistungen wie Frühstück oder andere gastronomische Leistungen. Der Vermittler erbringt im Streitfall vielmehr ausschließlich übliche Vermittlungsleistungen. Hinzu kommt, dass jedenfalls in den Zeiträumen der Hauptsaison die Wohnung der Kläger überwiegend wochenweise vermietet wird. Zeiträume unter 3 Tagen bilden jedenfalls die zu vernachlässigende Ausnahme. Ein spezifisch hotelmäßiges Angebot der Wohnung vermag der Senat nicht zu erkennen. Einzig die Vermittler selbst sind vorliegend gewerblich tätig, was jedoch nicht auf die Kläger abfärbt.
c. Ausgehend von der Qualifizierung der Einkünfte aus solche aus Vermietung und Verpachtung ist im Streitfall die Überschusserzielungsabsicht trotz vorgehaltener Selbstnutzung von 21 Tagen im Kalenderjahr zu unterstellen.
aa. Das Erfordernis der Überschusserzielungsabsicht bedeutet für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, dass Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften; nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 - IX R 47/99, DStR 2002, 1612, vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413 und vom 30. September 1997 - IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771). Dabei ist es ebenso möglich, dass die Überschusserzielungsabsicht erst nachträglich einsetzt, wie es denkbar ist, dass eine einmal vorhandene Überschusserzielungsabsicht nachträglich wieder wegfällt (BFH-Urteile vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413, vom 31. März 1987 - IX R 112/83, BStBl. II 1987, 774, m.w.N.).
bb. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Der besondere Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gebietet es allerdings, bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413).
(1) Die Eigenart der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, dass die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen. Denn mit Immobilien ist - wenn Wertsteigerungen der Vermögenssubstanz außer Betracht bleiben - je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften. Trotz zwischenzeitlicher Abschaffung reiner Subventionstatbestände, die mit Immobilien in Zusammenhang stehen, wird die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin aus gesetzespolitischen Erwägungen ohne Einschränkung als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfasst. Der Subventionierungseffekt, der sich daraus ergibt, dass jedenfalls während des AfA- und des Schuldzinsen-Zeitraums im Regelfall Verluste entstehen, wird dabei hingenommen. Die Vorschrift des § 21 EStG beruht mithin auf der typisierenden, wenn auch häufig nicht zutreffenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (BFH-Urteil vom 30. September 1997 - IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771; BFH-Beschluss vom 5. März 2007 - X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125).
(2) Der Normzweck gebietet es deshalb, bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen – selbst bei Werbungskostenüberschüssen über lange Zeiträume – beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, so dass die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Eine Verneinung der Überschusserzielungsabsicht ist nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann denkbar, wenn nach der tatsächlichen Gestaltung des Sachverhaltes kein üblicher Fall der Dauervermietung vorliegt, z.B. weil sich die Steuerpflichtigen nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen haben (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 - IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388).
(3) Diese Grundsätze gelten auch für Ferienwohnungen, wenn diese von den Steuerpflichtigen (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden, sodass im Allgemeinen ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist (BFH-Urteile vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726, vom 26. Oktober 2004 - IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388).
(4) Das Vermieten einer Ferienwohnung ist einer auf Dauer angelegten Vermietung nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. Oktober 2004 - IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388) allerdings nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr (bis auf die üblicherweise vorkommenden Leerstandzeiten) an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeige sich auch in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben. Je mehr das Vermieten der Ferienwohnung die ortsüblichen Vermietungszeiten unterschreite, umso mehr gewinne deshalb die Frage nach den Gründen des Leerstandes an Bedeutung (in Betracht kommen z.B. einerseits Unbenutzbarkeit der Wohnung wegen Instandsetzungsarbeiten oder anderer Vermietungshindernisse; andererseits aber auch Leerstand wegen unzureichender Vermietungsbemühungen, z.B. als Ausdruck der Absicht, die Ferienwohnung letztlich nur als Vermögensanlage und/oder für eine zukünftige Selbstnutzung vorzuhalten). Dabei sind durch die Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. zur Endreinigung, Schlüsselübergabe), aber auch zur Erhaltung der Mietsache (beispielsweise zur Beseitigung der durch den Gebrauch der Mietsache verursachten Schäden) keine Selbstnutzung. Unerheblich ist für die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt (BFH-Urteil vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413).
Daher ist bei einer (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen immer dann anhand einer überschlägigen Betrachtung der bisherigen Verlustsituation und einer auf einen Zeitraum von 30 Jahren angelegten Prognose nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 6. November 2001 (IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; zum dreißigjährigen Prognosezeitraum vgl. ferner BFH-Beschluss vom 5. März 2007 - X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125) zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen erheblich unterschreitet, ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind. Aus Gründen der Praktikabilität und um den bei einer solchen Prüfung gegebenen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, ist eine Prognoseberechnung vom Steuerpflichtigen zu fordern, wenn die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25 % unterschritten wird. Ausgangspunkt für diese Berechnung ist die ortsübliche Vermietungsdauer für Ferienwohnungen an den jeweiligen Ferienorten (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 - IX R 57/02, BStBl II 2005, 388). Außerdem ist eine Prognoseberechnung erforderlich, wenn ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden können (BFH-Urteil vom 19. Januar 2008 - IX R 39/07, BStBl II 2009, 138; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 - IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869).
(5) Der BFH hat sich zudem für eine Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht ausgesprochen, wenn sich der Steuerpflichtige – auch in einer vorformulierten Vertragsbedingung – die Möglichkeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung tatsächlich nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Denn bereits die sich aus der Rechtsstellung des Steuerpflichtigen ergebende Möglichkeit der Selbstnutzung führe zu der Notwendigkeit, die Überschusserzielungsabsicht durch eine Prognose zu überprüfen. Auch wenn es in späteren Veranlagungszeiträumen zur Selbstnutzung komme oder dieser nachträglich vorbehalten werde, entfalle ab diesem Zeitpunkt die Möglichkeit, ohne Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2002 - IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 6. November 2001 - IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. Februar 2010 - 11 K 100/08, EFG 2010, 1038).
cc. Der Senat hat zunächst Bedenken, ob es überhaupt grundsätzlich gerechtfertigt sein kann, die für die langfristige Vermietung einer Immobilie an fremde Dritte entwickelten Grundsätze zur Unterstellung der Überschusserzielungsabsicht (zuerst wohl BFH-Urteil vom 30. September 1997 - IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771) auf die Vermietung einer einzelnen Ferienwohnung zu übertragen. Nach der Überzeugung des Senats ist jedenfalls die Vermietung z.B. eines fremdvermieteten Mehrfamilienhauses, bei der private Einflüsse wie die Selbstnutzung ausgeschlossen sind, nicht zu vergleichen mit der Vermietung einer Ferienwohnung, die üblicherweise in einem mehr oder weniger attraktiven Feriengebiet liegt, zumindest teilweise leersteht und daher auch für die Selbstnutzung zur Verfügung steht. Das private Veranlassungsmoment an der Vermietung einer Ferienwohnung lässt sich zudem immer dann nicht quantifizieren oder objektiv nachprüfen, wenn die Vermietung durch die Eigentümer selbst erfolgt. In einem solchen Fall bestehen bereits grundsätzlich erhebliche Zweifel an einer Überschusserzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss hier nur dann eine Überprüfung „fürchten“, wenn die Vermietungstage um mehr als 25% hinter den ortsüblichen Werten zurückbleiben.
Folgt man aber trotz der geäußerten Bedenken dem BFH und erachtet die Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf die Fälle der Vermietung einer einzelnen Ferienwohnung als zulässig und gerechtfertigt, führt dies im Streitfall nicht dazu, allein wegen der vorbehaltenen und tatsächlich in der Regel ausgenutzten Selbstnutzungszeit von 3 Wochen für jeweils das ganze Kalenderjahr nicht von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Innerhalb des Zeitraums der vorbehaltenen Selbstnutzung überlagert vielmehr die Selbstnutzung die für diese Zeitspanne unterstellte Überschusserzielungsabsicht.
Es ist sicher zutreffend, wenn die zeitweise Privatnutzung ein Indiz dafür ist, dass eine Tätigkeit auch aus anderen als Erwerbsmotiven ausgeübt wird. Insbesondere in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in nur geringem Umfang die Selbstnutzung vorbehält und darüber hinaus eine Selbstnutzung nach dem Vermittlungsvertrag ausgeschlossen ist, kann der erste Anschein für eine Überschusserzielungsabsicht in Gänze aber nur dann erschüttert sein, wenn die tatsächlichen Vermietungstage deutlich, d.h. mehr als 25% hinter den ortsüblichen Vermietungstagen zurückbleiben. Nutzt ein Steuerpflichtiger eine vermietete Ferienwohnung nur an wenigen Tagen selbst (ggf. noch in üblichen Leerstandzeiten) oder behält er sich eine gewisse Anzahl an Tagen die Selbstnutzung vor, nutzt die Wohnung aber tatsächlich nicht, ist es nicht gerechtfertigt diesen Steuerpflichtigen steuerlich schlechter zu stellen als einen Steuerpflichtigen, der ein Ferienwohnung in Eigenregie vermietet, sich dabei quasi die Selbstnutzung ganzjährig vorbehält und gleichwohl 76% der ortsüblichen Vermietungstage erreicht. Die Vermietung in Eigenregie ermöglicht zu jeder Zeit, die eigene Selbstnutzung vor die Fremdvermietung zu stellen.
Entscheidendes Indiz, das ein Absehen von dem Unterstellen der Überschusserzielungsabsicht rechtfertigt, ist allein das erhebliche Unterschreiten der ortsüblichen Vermietungstage. Es besteht kein Anlass an der Überschusserzielungsabsicht eines Steuerpflichtigen zu zweifeln, der seine Ferienwohnung an 2 oder 3 Wochen im Jahr selbst nutzt, sich dies nur vorbehält oder die Selbstnutzung auf übliche Leerzeiten beschränkt, aber auf der anderen Seite die ortsüblichen Vermietungstage in etwa erreicht oder sogar übertrifft.
Nur auf diese Weise kann nach Überzeugung des Senats eine Gleichbehandlung zwischen den Fällen der Vermietung über einen Vermittler mit den Fällen der Vermietung in Eigenregie erreicht werden (vgl. hierzu auch FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/11, das aus ähnlichen Erwägungen heraus die nur vorbehaltene 4-wöchige Selbstnutzungszeit, zumal innerhalb von üblichen Leerstandszeiten, als unschädlich angesehen hat).
Im Ergebnis ist trotz der tatsächlichen Selbstnutzung der Kläger, die im Unterschied zum vorgenannten Fall des FG Köln in den normalen Saisonzeiten stattfand, ohne Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Mit durchschnittlich rund 126 Vermietungstagen erreichen die Kläger nahezu die ortsüblichen Vermietungstage von 135 Tagen. In einzelnen Jahren werden diese ortsüblichen Vermietungstage, die von der Stadt F als sehr gute Auslastung ansieht, sogar – teilweise deutlich – überstiegen (2003, 2010, 2011). In jedem Fall liegen die Kläger mit ihren tatsächlichen Vermietungstagen weit über der 75%-Grenze (bezogen auf die ortsüblichen Vermietungstage).
dd. Der temporären Überlagerung der unterstellten Überschusserzielungsabsicht durch die vorbehaltene steuerlich unbeachtliche Selbstnutzung trägt der Senat insoweit Rechnung als die Gesamtaufwendungen der Kläger zeitanteilig im Verhältnis der vorbehaltenen Selbstnutzungstagen zu den Gesamttagen des jeweiligen Streitjahres – sofern noch keine Kürzung erfolgt ist – zu kürzen sind (anders wohl FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011, a.a.O., das die entstandenen Verluste insgesamt zeitanteilig kürzt).
Danach ergeben sich in den Streitjahren folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
1997: ./. 36.961 DM (Aufwendungen: 39.218 DM x 21/365)
1998: ./. 38.005 DM (Aufwendungen: 40.325 DM x 21/365)
1999: ./. 15.851 DM (Aufwendungen: 42.327 DM x 21/365)
2000: ./. 22.452 DM (Aufwendungen: 34.000 DM x 21/365)
2001: ./. 19.991 DM (Aufwendungen: 30.399 DM x 21/365)
2002: ./. 10.988 € (Aufwendungen: 16.574 € x 21/365)
2003: ./. 7.779 € (Aufwendungen: 16.401 € x 21/365)
2004: ./. 10.004 € (Aufwendungen: 17.474 € x 21/365)
2005: ./. 10.573 € (Aufwendungen: 17.014 € x 6/365; eine Kürzung in Höhe von 15/365 war bereits in der Steuererklärung erfolgt)
2006: ./. 8.365 € (keine Kürzung, weil bereits in der Steuererklärung erfolgt)
Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer in den Streitjahren auf dieser Grundlage neu zu berechnen und das Ergebnis der Neuberechnung den Beteiligten unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft des Urteils sind die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung).
ee. Entgegen der Auffassung Kläger kann eine unter dd. vorgenommene Korrektur der Aufwendungen im Hinblick auf die vorbehaltene Selbstnutzung auch noch nach Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2005 erfolgen.
Die grundsätzliche Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO besteht im Streitfall. Danach kann ein Einkommensteuerbescheid geändert werden, soweit das Finanzamt die Einkommensteuer vorläufig festgesetzt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Vorläufig festgesetzt werden kann auch ein Teil einer Steuerfestsetzung. Dabei wird regelmäßig Grund und Umfang der Vorläufigkeit des Bescheids dadurch angegeben, dass eine einzelne Besteuerungsgrundlage als ungewiss gekennzeichnet wird. Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 - IX R 14/02, BFH/NV 2005, 2, m.w.N.).
Von der Möglichkeit hat der Beklagte vorliegend Gebrauch gemacht und die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2005 hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung hinsichtlich der ungewissen Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht für vorläufig erklärt.
Erklärt das Finanzamt die Steuerfestsetzung für vorläufig, weil es die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilen kann, so kann es bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten ändern (grundlegend BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 - IV B 174/86, BStBl. II 1988, 234; BFH-Beschluss vom 24. Februar 2009 - IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889).
Von dieser Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO in Bezug auf nachgelagerte Fragen wird auch die streitbefangene Korrektur der Werbungskosten umfasst.
Nach alledem konnte die Klage überwiegend Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 164 AO
§ 21 EStG
§ 15 EStG
§ 165 AO
§ 21 EStG
§ 165 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 8 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 165 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 413
BFHE 141, 405, 435
BStBl II 1984, 751, 766
BFH/NV 2005, 2181
BFH/NV 2005, 1059
BFH/NV 2004, 945
BFH/NV 2009, 1114
EFG 2011, 1882
BFH/NV 2007, 1125
BStBl II 2005, 388
BStBl II 2009, 138
BFH/NV 2010, 869
BFH/NV 2002, 1300
EFG 2010, 1038
BFH/NV 2005, 2
BFH/NV 2009, 889
IX R 97/00
IX R 53/03
X R 7/02
IV B 52/08
10 K 4965/07
IX R 26/11
IX R 47/99
IX R 80/94
IX R 112/83
X B 146/05
IX R 57/02
IX R 39/07
IX B 146/09
IX B 15/02
11 K 100/08
IX R 14/02
IV B 174/86
IX B 176/08