Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-02-16, Aktenzeichen 6 K 74/10

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob sich ein Bilanzierungsfehler aus dem Jahr 2005 aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs im Streitjahr gewinnwirksam auswirkt.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Unternehmen, dessen Gegenstand der Betrieb einer Autolackiererei und der Handel mit Farben und Lacken ist. Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom xx.xx 19xx mit Sitz in X gegründet. Gesellschafter der Klägerin sind A, B, C (jeweils mit einem Geschäftsanteil von 6.391,59 €) sowie D (mit einem Geschäftsanteil von 6.391,60 €). Zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern sind die A und C bestellt. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unter Berücksichtigung eines Wirtschaftsjahres, welches dem Kalenderjahr entspricht.
Im Kalenderjahr 2005 leistete die Klägerin regelmäßig Abschlagszahlungen an die Firma Y, nahm die Zahlung für Dezember 2005 i.H.v. 2.397,25 € jedoch im Januar 2006 vor. Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2005 erfasste sie die Verbindlichkeit für Dezember 2005 gegenüber der Y nicht, buchte die Zahlung jedoch im Streitjahr 2006 als Betriebsausgabe (Buchungskonto "Kostennachträge altes Jahr").
Im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten auf den 31. Dezember 2006 bemerkte die Klägerin diesen Bilanzierungsfehler. Die Steuerveranlagungen für das Vorjahr 2005 waren zu diesem Zeitpunkt jedoch bereits bestandskräftig. Denn der Beklagte hatte mit Bescheiden, jeweils vom 26. Mai 2006, die Körperschaftsteuer 2005 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 jeweils i.H.v. 0 € festgesetzt sowie den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2005 i.H.v. 6.750 € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2005 i.H.v. 9.989 € gesondert festgestellt; mit Bescheid vom 15. Juni 2006 hatte der Beklagte den in dem Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) aufgehoben.
Der Beklagte lehnte für das Streitjahr 2006 den Betriebsausgabenabzug für die Abschlagszahlung mit dem Körperschaftsteuerbescheid vom 2. Juli 2007 ab und setzte die Körperschaftsteuer i.H.v. 0 € fest. Ebenfalls mit Bescheid vom 2. Juli 2007 stellte er einen verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2006 i. H.v. 6.088 € fest.
Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 18. Januar 2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Abschlagszahlung sei dem Wirtschaftsjahr 2005 zuzuordnen. Da die Klägerin den Betrag nicht im Jahr 2005 gezahlt habe, hätte sie dafür gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 5 des Handelsgesetzbuches (HGB) eine sonstige Verbindlichkeit in der Bilanz ausweisen müssen. Da sie dies nicht getan habe, sei die Bilanz zum 31. Dezember 2005 fehlerhaft. Da diese Bilanz einer bereits bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liege, sei eine Berichtigung nicht möglich. Die Körperschaftsteuerfestsetzung i.H.v. 0 € führe dazu, dass die Anfangsbilanz auf den 1. Januar 2006 unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs durch Einstellung einer sonstigen Verbindlichkeit zu berichtigen sei. Die Zahlung im Jahr 2006 sei daher ein erfolgsneutraler Vorgang.
Hiergegen hat die Klägerin am 22. Februar 2010 Klage erhoben. Die Klägerin vertritt im Klageverfahren die Auffassung, der Fehler in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 könne gewinnwirksam im Streitjahr 2006 korrigiert werden. Der Bilanzierungsfehler liege in dem fehlerhaften Ausweis von Schulden. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs- BFH - vom 16. Mai 1990 (X R 72/97, BStBl II 1990, 1044) vertritt die Klägerin die Ansicht, dass der unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz erfolgswirksam richtig zu stellen sei. Die Ermittlung des richtigen Totalgewinns habe insoweit Vorrang vor der Ermittlung periodengerechter Gewinne.
Ferner habe der BFH mit seinem Grundsatzurteil vom 7. Mai 1969 (I R 47/67, BStBl II 1969, 464) entschieden, dass für die Frage des fehlerhaften Bilanzansatzes auf die steuerliche Gewinnauswirkung abzustellen sei. Durch die jetzige Gesetzeslage, die die Feststellung von Verlustvorträgen vorsehe, sei im Sinne dieser Rechtsprechung nunmehr auf die Relevanz in den Verlustvorträgen abzustellen.
Durch Beschluss vom 13. Februar 2012 hat der Senat das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2006 abgetrennt und nach § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingestellt, da die Klage insoweit zurückgenommen worden ist.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2006 vom 2. Juli 2007 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 18. Januar 2010 zu ändern und den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2006 i.H.v. 8.485 € gesondert festzustellen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass eine gewinnmindernde Berücksichtigung der Abschlagszahlung im Jahr 2006 nicht möglich sei. Zwar sei ein Bilanzierungsfehler mit Gewinnauswirkung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden könne, richtigzustellen, im Streitfall bestehe die Verbindlichkeit am 31. Dezember 2006 jedoch nicht mehr, so dass sich insoweit keine Gewinnauswirkung ergebe.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO; Schriftsatz der Klägerin vom 22. Februar 2010, Blatt 3 der Gerichtsakte; Schriftsatz des Beklagten vom 12. April 2010, Blatt 15 der Gerichtsakte).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2006 vom 2. Juli 2007 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 18. Januar 2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Abschlagszahlung i.H.v. 2.397,25 € im Streitjahr nicht gewinnmindernd berücksichtigt.
1. Der Beklagte hat den steuerlichen Gewinn der Klägerin für das Streitjahr in nicht zutreffender Höhe nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt. In der "Anfangsbilanz" des Streitjahres zum 1. Januar 2006 ist keine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Y i.H.v. 2.397,25 € auszuweisen, so dass sich die Abschlagszahlung gewinnmindernd auswirkt.
Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 246 Abs. 1 HGB sind im Jahresabschluss u.a. sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden aufzunehmen. Insoweit ist die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 insoweit fehlerhaft, als diese in Höhe der für das Wirtschaftsjahr 2005 noch zu leistenden Abschlagszahlung keine Verbindlichkeit gegenüber der Y ausweist (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dieser Fehler setzt sich aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs in der "Anfangsbilanz" des Streitjahres fort.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen zwar Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide eingreift, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese, aus dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs abzuleitenden Folgerungen gelten indes nicht ausnahmslos; vielmehr erfahren sie Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz in den (bestandskräftigen) Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (z.B. BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BStBl II 1998, 443, m.w.N. zur Rechtsprechung; vom 16. Mai 1990 X R 72/97, a.a.O.).
Hat sich der fehlerhafte Bilanzansatz in den Vorjahren steuerlich nicht ausgewirkt, so ist der fehlerhafte Bilanzansatz durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; sog. Auswirkungsvorbehalt, vgl. z.B. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rndr. C 137; Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 387, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
b) Im Streitfall ist eine Berichtigung der Bilanz zum 31. Dezember 2005 nicht möglich, da die Bilanz der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
Nach § 4 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG darf der Steuerpflichtige eine fehlerhafte Bilanz auch nach Einreichung beim Finanzamt ändern, solange diese nicht einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Die Bilanz zum 31. Dezember 2005 liegt der Körperschaftsteuerfestsetzung 2005 zugrunde. Die Bescheide für 2005 über Körperschaftsteuer vom 15. Juni 2006 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 vom 26. Mai 2006 sind bestandskräftig. Änderungsnormen, die zugunsten der Klägerin eingreifen könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere greift § 173 Abs. 2 AO nicht Platz, da die Klägerin aus mangelnder Sorgfalt es unterlassen hat, die steuermindernde Erfassung der Verbindlichkeit in der Buchführung vorzunehmen. Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO scheitert an der mangelnden Erkennbarkeit der Nichtberücksichtigung der Verbindlichkeit, die des § 174 Abs. 4 AO an der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids. Damit ist eine Bilanzberichtigung an der Fehlerquelle nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht möglich.
Das Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs wird im Streitfall nicht aufgrund der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen, da die Klägerin nicht bewusst unrichtig bilanziert oder willkürlich Falschbuchungen vorgenommen hat.
Entgegen der Ansicht des Beklagten erfolgt auch keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs aufgrund der Überlegung, dass der fehlerhafte Bilanzansatz in den (bestandskräftigen) Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben wäre. Denn der fehlerhafte Bilanzansatz ist steuerlich wirksam geworden in der Feststellung eines zu niedrigeren verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005.
Zwar hat der BFH entschieden, dass die Frage, ob sich ein fehlerhafter Bilanzansatz "steuerlich ausgewirkt" hat, allein nach den für diese Veranlagungszeiträume festgesetzten Steuerbeträgen zu beantworten sei (BFH-Urteil vom 7. Mai 1969 I R 47/67, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, a.a.O.). Eine steuerliche Auswirkung komme nicht in Betracht, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler 0 €/DM betragen habe (BFH-Urteile vom 12. Januar 1966 I 184/63, BStBl III 1966, 270; vom 7. Mai 1969 I R 47/67, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, a.a.O.). Dieser Rechtsprechung liegen allerdings Streitfälle zugrunde, zu deren Beurteilung die Rechtslage vor Einführung des gesonderten Feststellungsverfahrens für Verluste nach § 10d Abs. 4 EStG maßgeblich war, so dass Verluste erst in späteren Steuerfestsetzungen wirksam wurden und sich manifestierten oder aufgrund des Ablaufs der damals geltenden Vortragsfrist nicht steuerlich auswirkten.
Der Annahme von Wied (in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 1009), Auswirkungen auf festzustellende Verluste seien nach Einführung des Feststellungsverfahrens nunmehr ebenfalls nicht relevant, ist nicht zu folgen. Zum einen führte diese Annahme zu einer nicht zu rechtfertigenden Differenzierung von positiven und negativen Bilanzergebnissen, da im Fall von Gewinnen der Bilanzenzusammenhang gewahrt würde, während bei Verlusten der Bilanzenzusammenhang durchbrochen würde. Eine solche Differenzierung ist sachfremd und findet keine Grundlage in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Zum anderen widerspricht die Auffassung dem Grundsatz des Vorrangs für die Ermittlung des richtigen Totalgewinns vor der Ermittlung richtiger Periodengewinne (Heinicke in Schmidt, EStG, 30. Auflage 2011, § 4 Rz. 703). Insbesondere aus dem auch vom Beklagten benannten Urteil des BFH vom 7. Mai 1969 (I R 47/67, a.a.O.) wird in den Entscheidungsgründen (unter 3.) deutlich, dass die Erhöhung des Verlustes im dortigen Fall für den Steuerpflichtigen nicht aufgrund des Bilanzierungsfehlers, sondern allein aufgrund des Ablaufs des Verlustvortragszeitraums nicht genutzt werden konnte.
2. Eine Aussetzung dieses Verfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über den Änderungsantrag der Klägerin nach § 174 Abs. 4 AO hinsichtlich der Steuerbescheide für 2005 war aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Da die behördliche Entscheidung über den Änderungsantrag im Einspruchsverfahren ruht, war es sinnvoll, über die Rechtmäßigkeit der in diesem Verfahren angefochtenen Verlustfeststellung zu entscheiden.
3. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 5 EStG
§ 4 EStG
§ 74 FGO
§ 164 Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 246 Abs. 1 HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 173 Abs. 2 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 1044
BStBl II 1969, 464
BStBl II 1998, 443
BFH/NV 1999, 162
X R 72/97
I R 47/67
98 VIII R 46/96
90 X R 72/97
98 IV B 107/97
69 I R 47/67
66 I 184/63
I R 47/67