Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-25, Aktenzeichen 1 K 180/23
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2024:0625.1K180.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ob Gehölze zum Grundstück zählen, hängt letztlich davon ab, zu welchem Zweck die Aussaat bzw. das Einpflanzen des Gehölzes erfolgt ist.(Rn.26) Aufstehende Gehölze sind im Ausgangspunkt grundsätzlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.28)
2. Bäume sind Scheinbestandteile, wenn bereits im Zeitpunkt der Aussaat oder Pflanzung vorgesehen war, sie wieder vom Grundstück zu entfernen.(Rn.29) Den Kläger trifft die objektive Feststellungslast für das Vorliegen von Scheinbestandteilen.(Rn.30) (Rn.43) Einen Erfahrungssatz im Sinne eines Anscheinsbeweises, dass die aktuelle forstwirtschaftliche Nutzung eines Grundstücks darauf schließen lasse, dass dies auch schon bei Anpflanzung dem Willen des damaligen Grundstückseigentümers entsprochen habe, gibt es nicht.(Rn.37)
(Orientierungssatz des FG)
3. Gegen das Vorliegen von aufstehenden Bäumen als sonderrechtsfähigen Scheinbestandteilen spricht, wenn die Vertragsschließenden im Kaufvertrag keine Kaufpreisaufteilung vorgenommen haben und an keiner Stelle ein expliziter Verkauf und die Übereignung der Bäume als sonderrechtsfähige Scheinbestandteile geregelt ist (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 25.01.2022 - II R 36/19).(Rn.32) (Rn.33)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 23/24)
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer, insbesondere die Frage, ob der Wert der auf dem Grundstück aufstehenden Bäume in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.
1.Der Kläger ist seit Juni 1997 Inhaber des Forstbetriebes A.
Am 15.05.2023 schloss er mit Herrn B einen notariellen Grundstückskaufvertrag, mit dem er von Herrn B das im Grundbuch von C, Amtsgericht D, Blatt 284 eingetragene Grundstück zu einem Kaufpreis von 12.500 € erwarb. Ausweislich des im Vertragstext unter I. 1. wiedergegebenen Grundbuchstandes handelte sich dabei um das Flurstück …, Flur …, Gemarkung C, Wirtschaftsart Waldfläche mit einer Größe von 15.467 qm.
Im notariellen Vertrag hieß es unter I. 2:
„Das Grundstück ist nach Angabe der Beteiligten unbebaut.“
Unter II. des Vertrages war geregelt:
„Dies vorausgeschickt, verkauft Herr B … den vorbezeichneten Grundbesitz mit allen damit zusammenhängenden Rechten und dem Zubehör (§ 97 BGB).“
Unter VII. 4. des Vertrages lautet es:
„Die Miet- und Pachtfreiheit zum Zeitpunkt der Übergabe wird garantiert.“
Unter VIII. 1. des Vertrages war geregelt:
„Der Verkäufer erklärt, dass das Vertragsobjekt forstwirtschaftlich genutzt wird.“
Auf den Notarvertrag wird im Übrigen Bezug genommen.
Die Notarin übersandte dem Beklagten am 15.05.2023 die Veräußerungsanzeige und eine Abschrift des Notarvertrages. Mit Bescheid vom 27.06.2023 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 750 € fest. Der Beklagte legte dabei als Bemessungsgrundlage den im Notarvertrag vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 12.500 € zugrunde. Auf den Bescheid vom 27.06.2023 wird Bezug genommen.
2.Der Kläger legte mit Schreiben vom 28.06.2023 Einspruch ein. Diesen begründete er damit, dass die Forstbäume als Scheinbestandteile zu qualifizieren und als solche nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Er berief sich auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 25.01.2022 (II R 36/19) und eine dazu erschienene Veröffentlichung in der Zeitschrift UVR der Autoren Zugmaier/Siegel ((Keine) Grunderwerbsteuer beim Erwerb von Waldflächen, UVR 2023, 61 ff. Für Zwecke der Aufteilung des Kaufpreises könne seines Erachtens auf eine Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 27.03.2014 zurückgegriffen werden, sodass sich die Grunderwerbsteuer um 60 % reduziere.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.08.2023 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er u. a. aus, dass nach der vom Kläger angegebenen Rechtsprechung des BFH Gehölze nur dann Scheinbestandteile seien, wenn bereits zum Zeitpunkt der Aussaat oder Pflanzung vorgesehen gewesen sei, sie wieder vom Grundstück zu entfernen. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall. Dies ergebe sich aus einem Bodenreformvermerk im Grundbuch. Es sei insoweit bekannt, dass die Zuteilung von Waldflächen im Rahmen der Bodenreform zwischen 1945 und 1949 an Neubauern nur zum Zwecke der eigenen Brennholzgewinnung und nicht zur Holzwirtschaft erfolgt sei. Zudem sei in dem Grundstückskaufvertrag vom 15.05.2023 ein Kaufpreis in Höhe von 12.500 € vereinbart worden, ohne dass darin ausgewiesen worden sei, dass ein Teil des Kaufpreises neben dem Grundstück auf andere Gegenstände entfallen. Soweit der Kläger auf die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern verweise, beziehe sich diese auf die Gewinnermittlung nach dem Einkommensteuergesetz und habe keine Relevanz für die Grunderwerbsteuer. Auf die Einspruchsentscheidung wird im Übrigen Bezug genommen.
3.Der Kläger hat am 24.08.2023 Klage erhoben.
Er verteidigt seine Ansicht aus dem Einspruchsverfahren. Das streitgegenständliche Flurstück sei stets als Wirtschaftswald bewertet worden. Dies habe sich auch immer in der Grundsteuerbewertung wiedergespiegelt. Bei den aufstehenden Bäumen handele es sich um 80 Jahre alte Kiefern und 120 Jahre alte Rotbuchen. Die Bestandsbegründung sei demnach in den Jahren 1936 bzw. 1896 erfolgt. Der Kläger gehe davon aus, dass früher mit Pflanzung und Naturverjüngung gearbeitet worden sei. Wer diese Arbeiten durchgeführt habe, sei ihm nicht bekannt. Das hier streitgegenständliche Flurstück habe 1924 zum Forst A gehört. Mitarbeiter des früheren Gutsbetriebes seien nicht mehr erreichbar.
Der Kläger legte dem Gericht einen Bescheid vom 02.06.2017 der Landesforst Mecklenburg-Vorpommern (Anstalt des öffentlichen Rechts) vor. Darin habe der Landesforst gegenüber dem Kläger gemäß § 11 Abs. 4 Satz 2 des Landeswaldgesetzes Mecklenburg-Vorpommern (LWaldG) das Forsteinrichtungswerk für den Forstbetrieb A mit einer Waldfläche von insgesamt 203,29 Hektar bestätigt. In der dazu weitergehend vom Kläger vorgelegten Bestandsbeschreibung der Landesforst heißt es:
„Abt./Uabt. 6520 a 8 = 1,40 ha, Stichtag 01.10.2016
Kiefern-Reinbestand, geschlossen, mit Rotbuchenunterstand, licht.
Kiefer 80j., geringes Baumholz aus Pflanzung,
Unterstand: Rotbuche 45j., Stangenholz aus unbekannt.
Abt./Uabt. 6520 a 7 = 5,43 ha, Stichtag: 01.10.2016
Rotbuchen-Reinbestand, locker bis licht, mit Rotbuchen-Unterstand, licht.
Rotbuche 110-130/120j., mittleres Baumholz bis starkes Baumholz aus unbekannt.
Unterstand: Rotbuche 60-100/80j., geringes Baumholz aus Pflanzung.“
Der Kläger legte weitergehend für das vorliegend streitgegenständliche Flurstück einen Flurstücksnachweis vom 28.02.2017 vor, aus dem sich ergebe, dass von der hier streitgegenständlichen Gesamtgrundstücksfläche (15.467 qm) eine Teilfläche von 4.782 qm als Nadelwald und der Rest (10.685 qm) als Laubwald tatsächlich genutzt würden. Eigentümer des Flurstückes sei zum damaligen Zeitpunkt (28.02.2017) der Verkäufer B gewesen. Herr B selbst habe keine gewerbliche Forstwirtschaft betrieben. Der Kläger habe die jeweils angrenzenden Grundstücke im Rahmen seines Forstbetriebes bewirtschaftet. Auf diese angrenzenden Flächen habe sich auch der Bescheid der Landesforst bezogen. Die hier streitgegenständlichen Flächen des Herrn B habe der Kläger erst nach dem Kaufvertrag in seinen Forstbetrieb eingegliedert.
Soweit der Beklagte auf die Bodenreform verweise, habe diese in den Jahren 1945 bis 1949 auf Veranlassung der sowjetischen Militäradministration stattgefunden, d. h. zeitlich nach der Bestandsbegründung in den Jahren 1896 und 1936. Ziel sei die Umverteilung des Grund und Bodens gewesen, um den neuen Eigentümern eine wirtschaftliche Lebensgrundlage zu verschaffen (sog. „Junkerland in Bauernhand“).
Nach Ansicht des Klägers sei eine Kaufpreisaufteilung im notariellen Kaufvertrag nicht notwendig. Schätzungsweise entfielen 60 % der Gegenleistung auf den Baumbestand und 40 % auf den Grund und Boden.
Die objektive Feststellungslast gehe bei Unaufklärbarkeit von Tatsachen zu Lasten des Finanzamtes.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 27.06.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.08.2023 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 5.000 € auf 300 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass es nicht darauf ankomme, dass der Kläger für benachbarte Flächen einen Ausweis des Forstbetriebswerkes vorlegen könne und die nunmehr erworbenen Flächen in seinen Forstbetrieb eingliedern wollte. Vielmehr sei entscheidend, ob er sich mit dem Verkäufer dahingehend geeinigt habe, dass ein Teil des vereinbarten Kaufpreises auf den Aufwuchs entfalle, der als Scheinbestandteil nicht Teil des Grundstückes sei. Aus dem vorliegenden Grundstückskaufvertrag ergebe sich dies aber gerade nicht. Nach den Regelungen des Kaufvertrages entfalle der vereinbarte Kaufpreis von 12.500 € nur auf das Grundstück und nicht auch auf andere Gegenstände. Auch die Autoren des vom Kläger vorgelegten Fachaufsatzes seien im Fazit des Beitrages davon ausgegangen, dass eine Regelung im Vertrag zwingend notwendig sei.
Dem Senat lagen in der mündlichen Verhandlung die Gerichtsakte 1 K 180/23 und die Grunderwerbsteuerakte zur Steuernummer xxx vor.
Auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO). Ausgehend von den rechtlichen Voraussetzungen (dazu unter 1.) sind die aufstehenden Bäume im Streitfall nicht aus der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer herauszunehmen (unten 2.).
1.Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer u. a. ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehender Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung begründet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25.04.2018, II R 50/15, juris Rn. 13 m. w. N.).
Werden – wie der Kläger meint – zusammen mit einem Grundstück noch weitere sonderrechtsfähige Gegenstände (d. h. körperliche Gegenstände oder Rechte) gegen Entgelt veräußert, die nicht unter den Grundstücksbegriff des § 2 GrEStG fallen, ist der Aufwand für den Erwerb dieser Gegenstände nicht zur Gegenleistung zu rechnen, weil insoweit keine Leistung für den Erwerb eines Grundstücks vorliegt (BFH-Beschluss vom 03.06.2020, II B 54/19, juris Rn. 8). Für die dafür notwendige Prüfung ist u.a. die Feststellung unumgänglich, welche Gegenstände nach den Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten zusammen mit dem Grundstück veräußert werden sollten und tatsächlich auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil vom 17.06.1998, II R 35/96, juris Rn. 24). Denn es können nur solche Leistungsverpflichtungen des Erwerbers Gegenleistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sein, die er um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 08.09.2010, II R 28/09, juris Rn 10, m. w. N.). Auszugehen ist dabei von dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft, das den Gegenstand des Erwerbsvorgangs im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bestimmt (BFH-Urteil vom 08.03.2017, II R 38/14, juris Rn. 27). Für die Feststellung des Umfangs der Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist somit entscheidend darauf abzustellen, in welchem Zustand die Vertragsbeteiligten das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbs gemacht haben (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 28.09.2022, II R 32/20, juris Rn. 11 m. w. N.).
Sollte die Prüfung des zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes dazu führen, einen einheitlichen Verkauf mehrerer Sachen anzunehmen, ist von einer Gesamtgegenleistung auszugehen, wenn für die Sachen ein Gesamtpreis gebildet wurde, aus dem sich kein genauer Einsatzpreis für einzelne verkaufte Sachen ergibt. Ob in diesem Sinne ein Gesamtkaufpreis vereinbart ist, ist durch Auslegung der abgeschlossenen Verträge (§§ 133, 157 BGB) unter Berücksichtigung aller Umstände, insbesondere ihres Zustandekommens und der durch die Vereinbarung erkennbar gewordenen Interessen der Vertragsschließenden, zu ermitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 03.06.2020, II B 54/19, juris Rn. 9 m. w. N.). Bezieht sich eine Gesamtgegenleistung nicht nur auf das Grundstück, sondern zugleich auch auf andere nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände, ist die Gesamtgegenleistung nach dem Verhältnis zu verteilen, in dem der Wert der Grundstücke zum Wert der sonstigen Gegenstände steht. Dabei ist vom gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes -BewG) der Grundstücke und der sonstigen Gegenstände bzw. bei Betriebsvermögen von deren Teilwerten (§ 10 BewG) auszugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.06.2020, II B 54/19, juris Rn. 9 m. w. N.). Die Aufteilung der Gesamtgegenleistung ist nach der sog. Boruttau'schen Formel vorzunehmen, wonach das Gesamtentgelt mit dem gemeinen Wert der Grundstücke zu vervielfachen und durch die Summe des gemeinen Werts der sonstigen Gegenstände und des gemeinen Werts des Grundstücks zu teilen ist (BFH-Beschluss vom 03.06.2020, II B 54/19, juris Rn. 9 m. w. N.).
Wann ein „Grundstück“ im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts anzunehmen ist, richtet sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Ob – wie vorliegend – Gehölze zum Grundstück zählen, hängt letztlich davon ab, zu welchem Zweck die Aussaat bzw. das Einpflanzen des Gehölzes erfolgt ist.
Grundstück im bürgerlichen Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblatts ohne Rücksicht auf die Art seiner Nutzung unter einer besonderen Nummer eingetragen ist (BFH-Urteil vom 22.07.2010, IV R 62/07, juris Rn. 29 m. w. N.). Hierzu gehören nach § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch seine wesentlichen Bestandteile, d.h. die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude sowie die Erzeugnisse des Grundstückes, solange sie mit dem Boden zusammenhängen (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB). Samen wird mit dem Aussäen, eine Pflanze mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB).
Aufstehende Gehölze sind daher im Ausgangspunkt grundsätzlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks, gleich, ob sie durch Selbst- oder Fremdaussaat unmittelbar am Standort gewachsen oder anderweit vorgezogen und eingepflanzt sind (BFH-Urteil vom 25.01.2022, II R 36/19, juris Rn. 13; vom 23.02.2022, II R 45/19, juris Rn. 12 jew. m. w. N.). Für wesentliche Bestandteile einer Sache regelt § 93 BGB, dass diese nicht Gegenstand besonderer Rechte sein können.
Von diesem Grundsatz in den §§ 93, 94 BGB enthält § 95 BGB Ausnahmetatbestände. § 95 BGB schränkt den Begriff der wesentlichen Bestandteile ein (Stresemann in: Münchener Kommentar zum BGB, 9. Aufl. 2021, § 95 Rn. 1). Danach gehören solche Sachen nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB), die sog. Scheinbestandteile. Eine Verbindung erfolgt zu einem vorübergehenden Zweck, wenn ihre spätere Aufhebung von Anfang an beabsichtigt ist. Maßgeblich ist der innere Wille des Einfügenden zu demjenigen Zeitpunkt, in dem die Verbindung (durch Pflanzung oder Aussaat) hergestellt wird. Dieser muss allerdings mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen sein (BGH-Urteil vom 07.04.2017, V ZR 52/16, juris Rn. 7). Scheinbestandteile hat die Rechtsprechung für Verkaufspflanzen in Baumschulen (BFH-Urteil vom 14.08.1986, IV R 341/84, juris Rn. 13 m. w. N.), für Weihnachtsbaumpflanzen (BFH-Urteil vom 23.02.2022, II R 45/19, juris Rn. 16 ff.) und auch für Bäume angenommen, die forstwirtschaftlich genutzt werden sollen (BFH-Urteil vom 25.01.2022, II R 36/19, juris Rn. 17).
2.Im Streitfall kann nach den vorgenannten Grundsätzen nicht festgestellt werden, dass mit dem Kaufvertrag vom 15.05.2023 neben dem Grundstück noch weitere sonderrechtsfähige Gegenstände veräußert wurden, die aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen wären. Insbesondere lässt sich weder aus dem Kaufvertrag noch aus den sonstigen tatsächlichen Feststellungen ableiten, dass es sich bei den auf dem streitgegenständlichen Grundstück aufwachsenden Gehölzen um sog. Scheinbestandteile gehandelt hat, die nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (dazu unter a). Auch gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bäume, die zunächst wesentliche Bestandteile des Grundstückes waren, später zu Scheinbestandteilen geworden sind (dazu unter b). Den Kläger trifft für das Vorhandensein sonderrechtsfähiger Gegenstände die objektive Feststellungslast (dazu unter c).
a)Weder aus dem Kaufvertrag noch aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage kann festgestellt werden, dass die aufstehenden Bäume im Sinne des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Dem Gericht ist insbesondere nicht möglich festzustellen, dass von Anfang an – also beim Anpflanzen oder Einsäen der Bäume – die Absicht bestanden hat, die aktuell aufstehenden Bäume später zu fällen und ihr Holz zu verwerten.
Anders als in dem Fall, den der BFH am 25.01.2022 (II R 36/19) entschieden hat, haben die Vertragsschließenden vorliegend in dem Kaufvertrag vom 15.05.2023 keine Kaufpreisaufteilung vorgenommen. Es ergibt sich aus der Grundstücksbezeichnung zwar, dass es sich um „Waldfläche“ handelte. Einen besonderen Kaufpreisanteil für die Bäume haben die Vertragsschließenden aber nicht vereinbart. Diese Vertragsregelung spricht dafür, dass die Vertragsschließenden bei Abschluss des Vertrages von der gesetzlichen Grundregel des § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgegangen sind, dass die aufstehenden Bäume wesentliche Grundstücksbestandteile und als solche nicht sonderrechtsfähig sind (§ 93 BGB). Wenn man dies annimmt, war eine Kaufpreisaufteilung auch – wie der Kläger zutreffend annimmt – entbehrlich.
Gegen das Vorliegen von sonderrechtsfähigen Scheinbestandteilen spricht im Weiteren auch, dass in dem Kaufvertrag an keiner Stelle ein expliziter Verkauf und die Übereignung der Bäume als sonderrechtsfähige Scheinbestandteile geregelt ist. Nach dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgebot wäre dies aber nach § 929 BGB erforderlich gewesen, wenn – wie der Kläger meint – neben dem Grundstück noch weitere sonderrechtsfähige Gegenstände mitveräußert worden wären. Der Notar hat die Vertragsschließenden unter XIII. Ziff. 4 zudem dazu belehrt, dass alle rechtsgeschäftlichen Erklärungen und Nebenabreden gemäß § 311b BGB mit beurkundet sein müssen, widrigenfalls der Vertrag nichtig sein kann. Dass die Vertragsschließenden sich außerhalb der Urkunde über den Eigentumserwerb an den Bäumen geeinigt hätten, ergibt sich aus dem Vortrag des Klägers nicht. Auch finden sich dazu keine Anhaltspunkte in den Akten. Der Umstand, dass die Vertragsschließenden über die Übereignung der Bäume keine vertragliche Regelung getroffen haben, spricht ebenso wie die fehlende Kaufpreisaufteilung dafür, dass die Vertragsschließenden die aufstehenden Bäume nach der Grundregel des § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB als wesentliche Grundstücksbestandteile angesehen haben. Denn eine Einigung und Übergabe nach § 929 BGB in Bezug auf die Bäume ist dann nicht erforderlich, wenn die Bäume – wie vorliegend – nach dem gesetzlichen Regelfall als wesentliche Grundstücksbestandteile anzusehen sind. Die Bäume waren dann als wesentliche Grundstücksbestandteile in die Auflassung der Vertragsschließenden unter XI. Ziff. 3 des Kaufvertrages einbezogen.
Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus der Regelung unter II. des Kaufvertrages. Dort ist geregelt, dass „der vorbezeichnete Grundbesitz mit allen damit zusammenhängenden Rechten und dem Zubehör (§ 97 BGB)“ verkauft wird. Diese Regelung schließt etwaige Scheinbestandteile nicht ein. Dass die aufstehenden Bäume kein Zubehör im Sinne des § 97 BGB sind, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung, zumal Bäume, solange sie mit dem Grund und Boden verbunden sind, keine beweglichen Sachen sind.
Auch aus der Vertragsregelung unter VIII. 1., wonach der Verkäufer des Vertrages erklärt hat, „dass das Vertragsobjekt forstwirtschaftlich genutzt“ werde, kann nicht geschlossen werden, dass vorliegend – wie der Kläger meint – die Bäume als Scheinbestandteile neben dem Grundstück veräußert wurden. Diese Erklärung steht bereits im Widerspruch zu der Angabe des Klägers, dass der frühere Eigentümer B keinen Forstbetrieb eingerichtet habe. Zudem kommt es für die Beantwortung der Frage, ob Bäume als Scheinbestandteile sonderrechtsfähig sind, nicht auf den Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses an, sondern nach der o. g. BFH-Rechtsprechung auf den Zeitpunkt der Anpflanzung der Bäume (BFH-Urteil vom 25.01.2022, II R 36/19, juris Rn. 13 ff.).
Aus dem Vortrag der Beteiligten und den sonstigen tatsächlichen Feststellungen lässt sich vorliegend für den Zeitpunkt der Anpflanzung weder ermitteln, ob alle Bäume von Menschenhand gepflanzt wurden, noch – sofern einzelne Bäume durch den Menschen angepflanzt wurden – mit welcher Absicht dies geschah. Nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers handelt es sich vorliegend bei den auf dem streitgegenständlichen Grundstück befindlichen Bäumen um ca. 120 Jahre alte Rotbuchen und ca. 80 Jahre alte Kiefern. Aus dem Vortrag des Klägers ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass das Eigentum an dem Grundstück und das Eigentum an den Bäumen jemals auseinandergefallen sind. Anhaltspunkte für etwaige nur auf begrenzte Zeit abgeschlossene vertragliche Nutzungs-verhältnisse an dem streitgegenständlichen Flurstück gab es nicht. Auch in dem Kaufvertrag war unter VII. Ziff. 4 geregelt, dass die Miet- und Pachtfreiheit zum Zeitpunkt der Übergabe garantiert werde. Fest steht zudem, dass das streitgegenständliche Flurstück erst nach dem Ende des Zweiten Weltkrieges im Rahmen der Bodenreform entstanden und in das Eigentum der Familie B gelangt ist. Der Verkäufer und vorhergehende Eigentümer B hat nach den Angaben des Klägers selbst keinen Forstbetrieb geführt. Anhaltspunkte dafür, dass die Familie B während der Zeit ihres Eigentums Neuanpflanzungen auf dem Flurstück vorgenommen hat, gibt es nicht. Aus der vom Kläger vorgelegten Bestandsbeschreibung zum Forsteinrichtungswerk mit dem Stichtag 01.10.2016, auf die sich der Kläger u. a. beruft, geht zudem hervor, dass teilweise „unbekannt“ sei, ob die aufstehenden Bäume – wie der Kläger pauschal behauptet – durch Anpflanzung auf das Grundstück gelangt sind. Möglich erscheint dem Senat nach der vorgelegten Bestandsbeschreibung auch, dass sich die Bäume – jedenfalls teilweise – von selbst ausgesät haben und über die Jahre einfach weitergewachsen sind. Dass dies in Wäldern geschieht, hat der Kläger dem Senat in der mündlichen Verhandlung erläutert. Im Weiteren lässt sich heute aufgrund des lange zurückliegenden Zeitpunktes des Aussäens nicht mehr aufklären, wer – sofern überhaupt durch menschliches Zutun erfolgt – die derzeit vorhandenen Bäume vor ca. 120 bzw. 80 Jahren angepflanzt hat und was damals der Wille des Anpflanzenden war. Aufgrund des Umstandes, dass der Grundstückseigentümer auch zugleich der Eigentümer der Bäume war und es auch keine Anhaltspunkte für abweichende vertragliche Nutzungsverhältnisse gibt, bestand für den historischen Grundstückseigentümer auch keine Erforderlichkeit, über eine nur vorübergehende Zweckbindung der Anpflanzung eine Entscheidung zu treffen. Möglich erscheint jedenfalls auch, dass sich vor 120 bzw. 80 Jahren der Anpflanzende noch keine konkreten Vorstellungen über den Zweck der Anpflanzung gemacht hat. Denkbar ist zudem, dass der Baumbestand vor 120 bzw. 80 Jahren in Teilen schon vorhanden war und lediglich als Lebensraum für Wildtiere erhalten werden sollte, die dort zur Nahrungsgewinnung bejagt werden konnten. Die Frage der Berichterstatterin nach der Person und dem Willen des Anpflanzenden konnte der Kläger jedenfalls nicht beantworten und hat insoweit auch keine Beweisanträge gestellt. Das Gericht sieht aufgrund des lange zurückliegenden Zeitpunktes der Anpflanzung auch keine erkennbare Möglichkeit, den Sachverhalt insoweit weiter aufzuklären. Die Pflicht des Gerichts, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären, wird zudem durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten – hier des beweisnäheren Klägers – begrenzt (vgl. BFH-Beschl. vom 07.07.2014, X B 134/13, juris Rn. 11 m. w. N.). Es ist vorliegend somit schlussendlich unaufklärbar, welcher Wille bei Anpflanzung der 120 bzw. 80 Jahre alten Rotbuchen bzw. Kiefern bestand.
Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung der Ansicht war, dass aufgrund der aktuellen forstwirtschaftlichen Nutzung des Flurstückes ein Anscheinsbeweis dafür spreche, dass der Anpflanzende von Anfang an die Absicht hatte, die aktuell aufstehenden Bäume später wieder zu fällen und ihr Holz zu verwerten, kann der Senat dem nicht folgen. Von einem Anscheins- bzw. prima-facie-Beweis kann nur gesprochen werden, wenn sich das Gericht allein durch die Anwendung eines Erfahrungsgrundsatzes auf den Anscheinstatbestand eine § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entsprechende volle Überzeugung von den entscheidungserheblichen Tatsachen zu bilden vermag (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 181. Lieferung, 5/2024, 3. Anscheinsbeweis Rn. 41). Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Im Streitfall vermag der Senat dem Kläger bereits nicht darin zu folgen, dass es einen Erfahrungssatz dahingehend gibt, dass allein die heutige forstwirtschaftliche Nutzung eines Grundstückes darauf schließen lasse, dass dies auch schon bei Anpflanzung dem Willen des damaligen Grundstückseigentümers entsprochen habe. Auch gibt es keinen Erfahrungssatz dahingehend, dass jeder in Deutschland vorhandene Wald von Menschenhand und von dem Willen getragen, die Bäume bei Hiebreife wieder zu entnehmen, angelegt wurde. Die Annahme eines solchen Erfahrungssatzes würde zum einen dazu führen, dass das gesetzliche Regel-/Ausnahmeverhältnis in den Vorschriften der §§ 93, 94 BGB und § 95 BGB geradezu ins Gegenteil verkehrt würde. Nahezu sämtliche Bäume in der Bundesrepublik Deutschland wären unter Zugrundelegung eines solchen Erfahrungssatzes als Scheinbestandteile zu werten und damit sonderrechtsfähig. Dies entspricht aber gerade nicht dem erkennbaren Willen des historischen Gesetzgebers, der Anpflanzungen für die Dauer ihrer Verbundenheit mit dem Grundstück in der Regel als wesentliche Bestandteile des Grundstückes betrachtete. Zum anderen gibt es eine Reihe anderer Gründe, Bäume und damit Waldflächen zu schaffen. Die forstwirtschaftliche Nutzung ist nur einer der möglichen Gründe. Denkbar sind auch die Gestaltung der Landschaft, der Schutz des Klimas und des Bodens, die Schaffung von Lebensraum für Wildtiere, die wissenschaftliche Untersuchung bestimmter Pflanzenarten usw. Auch in Bezug auf das streitgegenständliche Grundstück hat es im Laufe der Jahre unterschiedliche Nutzungsziele gegeben. Während der Kläger das Flurstück seinem Forstbetrieb zugeführt hat, hat der frühere Eigentümer B das Flurstück nach den Angaben des Klägers nicht für forstwirtschaftliche Zwecke genutzt.
Nach alledem ist im vorliegenden Fall von dem gesetzlichen Regelfall des § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB auszugehen, wonach die aufstehenden Bäume wesentliche Bestandteile des veräußerten Grundstückes waren und als solche zusammen mit dem Grundstück als Ganzes an den Kläger veräußert wurden.
b)Anhaltspunkte dafür, dass die Bäume, die zunächst wesentliche Bestandteile des Grundstücks waren, später zu Scheinbestandteilen geworden sind, ergeben sich aus dem Vortrag des Klägers ebenfalls nicht.
In der zivilgerichtlichen Rechtsprechung wurde für Versorgungsleitungen und ein Wochenendhaus angenommen, dass diese zunächst wesentlichen Bestandteile des Grundstückes auch später zu Scheinbestandteilen werden können (vgl. Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 02.12.2005, V ZR 35/05, juris für Versorgungsleitungen; Oberlandesgericht Celle, Beschl. vom 22.05.2007, 4 U 41/07, juris für ein Wochenendhaus). Das setzt aber stets eine verfügungsähnliche Handlung des Eigentümers voraus; die Änderung der sachenrechtlichen Einordnung ergibt sich dabei durch eine entsprechende Anwendung der §§ 929 ff. BGB (BGH-Urteil vom 02.12.2005 a. a. O. juris Rn. 16). Die verfügungsähnliche Handlung müsste sich zudem nach dem im Sachenrecht geltenden Bestimmtheitsgrundsatz auf bestimmte Bäume beziehen. Es reicht daher nicht, wenn der Kläger – wie vorliegend – pauschal behauptet, dass zu einem nicht näher bestimmten Zeitpunkt allgemein in dem Wald Forstwirtschaft betrieben wurde. Vielmehr wäre eine Handlung erforderlich, die sich auf bestimmte einzelne Bäume oder auf ausnahmslos alle Bäume bezieht. Diese Handlung müsste außerdem rechtsgeschäftsähnliche Qualität haben. Im Fall des BGH (Urteil vom 02.12.2005 a. a. O.) wurde das zu einem Wasserwerk gehörende Leitungsnetz rechtsgeschäftlich auf einen neuen Eigentümer übertragen. Damit hat der bisherige Grundstückseigentümer zugleich deutlich gemacht, dass die im Boden verlaufenden Versorgungsleitungen, die bis zum Eigentumswechsel wesentliche Bestandteile des jeweiligen Grundstücks waren, eigenständig übertragbar und damit sonderrechtsfähig sein sollten. Vorliegend ist aber keine vergleichbare Handlung vorgetragen, und erst recht keine solche, die sich auf einzelne konkrete Bäume oder ausnahmslos alle Bäume bezieht. Auch fielen vorliegend das Eigentum am Grundstück und das Eigentum an den Bäumen zu keiner Zeit auseinander, wie dies aber in dem Fall des BGH geschehen war und für eine verfügungsähnliche Handlung entsprechend der §§ 929 ff. BGB auch erforderlich wäre. Eine verfügungsähnliche Handlung mit sich selbst ist dagegen nicht möglich.
c)Die Unaufklärbarkeit der Frage, ob die aufstehenden Bäume ursprünglich mit dem Willen einer nur vorübergehenden Nutzung gepflanzt wurden, geht nach den allgemeinen Regeln der Feststellungslast zulasten des Klägers.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Tatsachen. Entscheidend ist, zu wessen Gunsten sich ein bestimmtes Tatbestandsmerkmal im konkreten Fall auswirkt (grundlegend BFH-Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vom 14. Mai 1982 VI R 266/80, BFHE 136, 97, BStBl II 1982, 772).
Vorliegend ist die Feststellung, ob die auf dem Grundstück aufstehenden Bäume bei Abschluss des Kaufvertrages am 15.05.2023 Scheinbestandteile waren und als solche nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind, eine für den Kläger steuermindernde Tatsache. Die Unerweislichkeit dieser Tatsache geht daher zu seinen Lasten.
Soweit der Kläger auf den Aufsatz der Autoren Zugmaier/Siegel (UVR 2023, 61, 63) verweist, stehen die dortigen Ausführungen nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH und verkennen auch das Regel-Ausnahme-Verhältnis von §§ 93, 94 BGB und § 95 BGB. Den Autoren kann nicht darin gefolgt werden, dass § 94 BGB und § 95 BGB gleichberechtigt nebeneinanderstehen. Dies ergibt sich aus der klaren Gesetzessystematik. § 94 BGB regelt, dass eine Pflanze – grundsätzlich – mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstückes wird (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB). Von diesem Grundsatz sieht § 95 BGB eine Ausnahme vor, wenn die Verbindung nur zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt. Dann zählt die Pflanze als sog. Scheinbestandteil nicht zu den (wesentlichen) Bestandteilen des Grundstückes (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB) und ist sonderrechtsfähig, kann also auch ohne die Übertragung des Grundstückes den Eigentümer wechseln. Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis spiegelt sich in der Verteilung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) wieder, zumal der Kläger als neuer Eigentümer auch beweisnäher ist als die Finanzbehörde, die die tatsächlichen Verhältnisse in der Regel nicht kennt.
3.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4.Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Denn der vorliegende Fall unterscheidet sich von dem Fall, den der BFH am 25.01.2022 (II R 36/19) entschieden hat, dadurch, dass der zivilrechtliche Verpflichtungsvertrag keine Regelung zu einer Kaufpreisaufteilung vorsieht und aufgrund des Alters der Bäume auch keine Erkenntnisse zu der Absicht des Anpflanzenden mehr zu gewinnen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§§ 93, 94 BGB
§§ 929 ff. BGB
§ 97 BGB
§ 2 GrEStG
§ 10 BewG
§ 93 BGB
§ 95 BGB
§ 929 BGB
§ 311b BGB
§ 94 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 11 Abs. 4 Satz 2 des Landeswaldgesetzes
§ 9 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 119, 164
BStBl II 1976, 562
BFHE 136, 97
BStBl II 1982, 772
II R 36/19
II R 23/24
1 K 180/23
II R 50/15
II B 54/19
II R 35/96
II R 28/09
II R 38/14
II R 32/20
IV R 62/07
II R 45/19
V ZR 52/16
IV R 341/84
X B 134/13
V ZR 35/05
4 U 41/07
76 IV R 101/75
82 VI R 266/80