Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-07, Aktenzeichen 4 K 2006/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2023:1207.4K2006.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 10/24)
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 wird der Bescheid vom 25. März 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG dahingehend geändert, dass die Unternehmensbewertung nicht nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren vorgenommen wird, sondern der Wert entsprechend dem vorgelegten Gutachten mit 183.919 € festgestellt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen zur Ermittlung der Schenkungsteuer.
Die Klägerin ist eine am 21. November 2018 gegründete Kommanditgesellschaft. Gesellschafter waren zunächst die Beigeladenen Herr H.A. (im Folgenden: HA) als Komplementär sowie D.A., seine Tochter, als Kommanditistin (im Folgenden: DA). Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen.
HA betrieb zunächst unter der Firma HA e.K. einen Lebensmitteleinzelhandel unter der Marke X in drei Lebensmittelmärkten in A., B. und C. Im Rahmen einer Neustrukturierung und Vorbereitung der vorweggenommenen Erbfolge beabsichtigte er, seine Tochter, die Beigeladene DA, an diesem Unternehmensvermögen zu beteiligen.
Mit drei Einbringungs- und Übergabeverträgen, jeweils geschlossen unter dem … 2018, legte HA zum … 2019 sein bisheriges Einzelunternehmen „H.A. e.K.“ bestehend aus drei X-Lebensmittelmärkten in die Klägerin ein und trat dieses an die Klägerin ab. Mit Wirkung zum … 2019 schenkte er DA 1/10 des Unternehmens (mittelbare Anteilsschenkung, Schenkungsvertrag vom … 2018).
Die XY ist eine eingetragene Genossenschaft (XY eG). Die Räumlichkeiten der Klägerin waren von der X Handelsgesellschaft Y GmbH S als Zwischenmieterin angemietet, Hauptwarenlieferant war die X Handelsgesellschaft Y GmbH S. Wegen der Konzernstruktur wird auf das Organigramm der XY verwiesen.
Am 6. September 2019 reichte die Klägerin für Zwecke der Schenkungsteuer bei dem Beklagten eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für den Wert des übertragenen Anteils am Betriebsvermögen ein. In der Anlage „Betriebsvermögen für Beteiligungen an Personengesellschaften“ erklärte sie auf den Bewertungsstichtag 1. Januar 2019 den gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens (ohne Sonderbetriebsvermögen) mit 1.839.197 €. Dies entspreche dem Substanzwert zzgl. des durch die XY GmbH ermittelten Firmenwertes. Den Substanzwert (Zeile 44 der Erklärung) gab die Klägerin mit 557.294 € an. Zugleich gab sie unter „C Gutachtenwert“, Zeile 34, an, dass die Wertermittlung nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode erfolgt sei.
Hierzu reichte sie als „Gutachten“ eine von der Prozessbevollmächtigten im Auftrag der DA erstellte Ermittlung des Unternehmenswerts für Zwecke der Schenkungsteuer der Firma ein. Grundlage waren die Jahresabschlüsse der Jahre 2016, 2017 und 2018. In dem „Gutachten“ wird u.a. der Wert des Unternehmens nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) dargestellt und zugleich ausgeführt, dass der so ermittelte Wert in Höhe von insgesamt 10.303.648 € zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe, da hierbei wertbestimmende Faktoren, die einen erheblichen Einfluss auf den Unternehmenswert hätten, nicht ausreichend berücksichtigt würden. Gar nicht oder unzureichend berücksichtigt würden (zusammengefasst) die folgenden Faktoren:
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Die Ladengeschäfte würden in angemieteten Räumlichkeiten betrieben. Hauptvermieter sei jeweils die X Handelsgesellschaft Y GmbH. Ein Mieterwechsel im Rahmen eines Unternehmensverkaufs oder einer Unternehmensnachfolge sei von der Zustimmung der X Handelsgesellschaft Y GmbH abhängig. Aus Sicht eines potenziellen Käufers stelle dies ein Risiko dar.
Hauptwarenlieferant sei die X Handelsgesellschaft Y GmbH. Dabei übe die X als Einkaufsgenossenschaft für ihre Mitglieder die Funktion eines Zentralregulierers aus. Die Belieferung durch die X Handelsgesellschaft Y GmbH setze damit eine Mitgliedschaft in der Genossenschaft voraus. Ein potenzieller Käufer, der nicht Mitglied der X Genossenschaft sei, würde dies bei seiner Kaufpreisermittlung entsprechend berücksichtigen.
Sämtliche Markenrechte lägen beim X Verband e.V., … .
Die Wertschaffung laufe in der Regel über das Branding, also den Markennamen X. Der einzelne Kaufmann habe an der Wertsteigerung durch Eigenleistung keinen verwertbaren bzw. verkaufsfähigen Nutzen.
Die Kundenbeziehung gehe über den Markennamen X. Das Marketing laufe über die X.
Die X Handelsgesellschaft Y GmbH habe ein erhebliches Interesse daran, dass beim Verkauf eines X-Lebensmittelmarktes Firmenwerte nach einer einheitlichen Ermittlungsmethode gehandelt würden. Bei vergleichbaren Fällen (bei Verkäufen zwischen fremden Dritten) habe die X Handelsgesellschaft Y GmbH immer darauf hingewirkt, dass der Kaufpreis nicht mehr als der Warenbestand plus den handelsrechtlichen Buchwert des Inventars zzgl. des nach ihren Grundsätzen ermittelten Firmenwertes betrage. Der Kaufpreis ermittele sich aus dem Warenbestand, bewertet zu Einkaufspreisen, und dem handelsrechtlichen Buchwert des Inventars, jeweils bezogen auf den Veräußerungszeitpunkt und dem von der X Handelsgesellschaft Y GmbH ermittelten Firmenwert. Um Verstöße gegen die Vorgehensweise zu vermeiden, behalte sich die X Handelsgesellschaft Y GmbH vor, den Untermietvertrag im Falle eines Verstoßes nicht zu übertragen.
Der Auseinandersetzungsanspruch bei Kündigung der Mitgliedschaft an der XY e.G. sei auf die Höhe der einbezahlten Geschäftsguthaben beschränkt. Auf Rücklagen oder stille Reserven bestehe kein Anspruch.
Das „Gutachten“ kam zu dem Ergebnis, dass die vorgenannten wertbildenden Faktoren und Risiken in den gängigen Ertragswertverfahren einschließlich dem vereinfachten Ertragswertverfahren gar nicht oder nur unzureichend berücksichtigt würden. Das Modell der ewigen Rente, wie es bei diesen Verfahren zur Anwendung komme, impliziere eine unbegrenzte Fortführung des Unternehmens. Die starke Ausrichtung und Abhängigkeit auf bzw. von der X Handelsgesellschaft Y GmbH, auch über die Mietsituation, stehe dieser Annahme entgegen. Der vereinfachte Ertragswert nach § 199 Abs. 2 BewG führe damit zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis.
In dem Gutachten wird weiter ausgeführt, dass es innerhalb der Branche „X Y“ branchenüblich sei, dass Unternehmen zu Substanzwerten zzgl. des von der XY GmbH nach einheitlichen Grundsätzen ermittelten Firmenwertes veräußert würden. In der laufenden Geschäftspraxis innerhalb der XY GmbH komme diese Wertermittlung für nichtsteuerliche Zwecke zur Anwendung. Firmenwerte würden nur nach den durch die XY GmbH ermittelten Werten bezahlt bzw. vergütet werden. Die Kaufpreise orientierten sich in diesen Fällen an der Höhe des Warenbestandes, bewertet zu Netto-Einkaufspreisen, und dem Wert der Ladeneinrichtung, bewertet mit dem handelsrechtlichen Buchwert, zzgl. des durch die XY GmbH ermittelten Firmenwertes. Alle Einzelunternehmen des Beigeladenen HA seien zu Buchwerten in die Klägerin eingelegt worden, auch die Forderungen und Verbindlichkeiten, sodass die Bewertung zum Substanzwert vorzunehmen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2019 forderte der Beklagte die Klägerin auf, die Branchenüblichkeit der von ihr vorgenommenen Wertermittlung zu belegen und zwar durch Vorlage entsprechender Unterlagen, beispielsweise Gerichtsentscheidungen, Schiedssprüche, Kammer- und Verbandsverlautbarungen etc. Der Bearbeiter führte u.a. aus, dass das beantragte Substanzwertverfahren aufgrund des Zwecks der Bewertung nicht zu realistischen Ergebnissen führe. Es hätte zur Folge, dass ein Unternehmen mit Gewinnen von mehr als einer Million Euro im Jahr lediglich mit 1,8 Millionen Euro bewertet würde. Zweck der Bewertung sei, die Bereicherung von DA zu ermitteln. DA erhalte durch ihre 10 %-Beteiligung einen Gewinnanspruch in gleicher Höhe, der ihr dann auch zufließe; ihre tatsächliche Bereicherung orientiere sich also am zukünftigen Ertrag des Unternehmens. Die Klägerin legte daraufhin eine Aufstellung über Unternehmensbewertungen sowie anonymisierte Kauf- und Übernahmeverträge vor. Auf diese wird verwiesen.
Mit Bescheid vom 25. März 2020 u.a. über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für Zwecke der Schenkungsteuer auf den Stichtag 01.01.2019 stellte der Beklagte den Wert des von DA erworbenen Anteils am Betriebsvermögen – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – abweichend von der Erklärung mit 877.333 € fest. Den gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen) ermittelte er mit 8.777.337 €. Die Abweichung erläuterte er in dem Bescheid. Er führte u.a. aus, dass die Gesamtsumme der Ertragswerte aller X-Märkte diesen Betrag ergebe. Der Nachweis, dass es sich bei der von der Klägerin angewandten Bewertungsmethode um eine auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode handele, sei nicht erbracht. Aus der vorgelegten Aufstellung der verkauften X-Märkte seien die Gewinne der einzelnen Märkte nicht ersichtlich, sodass nicht beurteilt werden könne, ob auch bei sehr gewinnträchtigen Märkten diese Methode allgemein angewandt werde. Laut den vorgelegten Verträgen sei die Ermittlung des jeweiligen Kaufpreises teils schon sehr unterschiedlich gewesen. Lediglich die Ermittlungsmethode des Warenbestandes und das Vertragsformular seien einheitlich gewesen. Ein Firmenwert sei überwiegend gar nicht gezahlt worden und die Wertermittlung des übernommenen Inventars sei teilweise nach dem Buchwert und in anderen Fällen nach einem selbst ermittelten Wert erfolgt. Es spreche viel dafür, dass es sich in den vorgelegten Fällen eher um gewinnschwache X-Märkte gehandelt habe, für die als Kaufpreis lediglich der Substanzwert gezahlt worden sei. Im Übrigen zählten laut den ErbStR 2019, dort R B 9.2 „Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse“, vertragliche Preisvorgaben – im vorliegenden Fall sogar lediglich nur durch die X-Gruppe gewollt – zu den bei der Wertfindung nicht zu berücksichtigenden ungewöhnlichen Verhältnissen.
Die Klägerin legte hiergegen am 3. April 2020 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Aus der vorgelegten Aufstellung über Unternehmensbewertungen aus den letzten fünf Jahren seien die in der Realität gezahlten Preise für X-Märkte ersichtlich. Eine Unterscheidung, ob es sich um Märkte mit hohen oder niedrigen Gewinne handele, würde bei der Ermittlung des Unternehmenswerts nicht vorgenommen werden. Selbst wenn die Ermittlungsmethode der X regionalbedingte Abweichungen wie die Berücksichtigung eines Firmenwertes beinhalte, so habe sie stets gemein, dass sie auf den Substanzwerten beruhe. Der von dem Beklagten ermittelte Wert führe zu einem unrealistischen, am Markt nicht erzielbaren Preis. Der für Bewertungszwecke nach §§ 9, 11 Abs. 2, 109 BewG erforderliche gemeine Wert solle aber genau den Wert abbilden, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung unter fremden Dritten zu erzielen sei. Bei den im Gutachten aufgeführten Faktoren handele es sich um preisbildende Faktoren und keinesfalls um ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, der Klägerin stehe über § 199 Abs. 2 BewG ein Wahlrecht zu, den gemeinen Wert der übertragenen Anteile nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode, also einer sog. „branchenüblichen Bewertungsmethode“ oder aber nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu erklären. Entscheide sie sich für eine „branchenübliche Bewertungsmethode“, trage sie allerdings nach den allgemeinen Regeln der Abgabenordnung die objektive Beweislast für die „Branchenüblichkeit“ der von ihr gewählten Methode.
Das Bewertungsgesetz mache keine speziellen Vorgaben an die Nachweisführung der „Branchenüblichkeit“ und definiere auch den Begriff der „Branche“ nicht. Der „Branchenüblichkeit“ sei jedoch immanent, dass sie sich nachweisen lasse; denn was in der Branche üblich sei, müsse den Marktteilnehmern auch bekannt sein. Die Finanzverwaltung verstehe darunter Unternehmen mit gleichartigen oder vergleichbaren Betätigungsfeldern, die am Markt in Konkurrenz zueinander treten würden.
Als Nachweis der Branchenüblichkeit kämen beispielsweise Urteilsentscheidungen der Zivil- und Finanzgerichtsbarkeit in vergleichbaren Fällen, Verlautbarungen der zuständigen Berufskammern und veröffentlichte Abhandlungen in der Fachwelt in Betracht. Die in Bezug genommenen Quellen müssten verifizierbar und geeignet sein, über den Einzelfall hinaus ein im allgemeinen Geschäftsverkehr übliches Verfahren in der betroffenen Branche belegen zu können. Untermauert werden könnten diese Quellen durch belegbare Einzelfälle, in denen die begehrte Bewertungsmethode auch zur Wertfindung geführt hätte, beispielsweise in Fällen tatsächlicher Unternehmensverkäufe. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse im Sinne von § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG dürften jedoch nicht mit hineingespielt haben.
Die Klägerin habe den Nachweis der Branchenüblichkeit für die von ihr begehrte Bewertungsmethode nicht erbracht. Aus den eingereichten Kauf- und Übernahmeverträgen sei ersichtlich, dass die Ermittlung des Kaufpreises sehr unterschiedlich erfolgt sei, zudem fehlten die grundlegenden Bewertungsparameter in Form von Umsatz und Gewinn zum Vergleich mit dem im Streitfall zu bewertenden Unternehmen.
Er – der Beklagte – habe folglich den gemeinen Wert des übertragenen Anteils im vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln. Die hierbei vorgesehenen Typisierungen, die dazu führen könnten, dass der ermittelte Wert höher oder niedriger sei als der gemeine Wert, seien hinzunehmen solange das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Wann das vereinfachte Ertragswertverfahren zu einem offensichtlich unzutreffenden Wert führe, werde im Gesetz nicht näher definiert. Die Finanzverwaltung habe in R B 199.1 Abs. 5 und 6 ErbStR 2019 jedoch Anhaltspunkte aufgeführt, wann dies der Fall sein könne.
Die Klägerin habe mit ihren Einwendungen keinen der in den Richtlinien vorgenannten Anhaltspunkte belegt. Sie stütze ihren Einwand allein auf die hohe Wertabweichung zu der von ihr angewandten Bewertungsmethode. Sei die Branchenüblichkeit einer Methode nicht belegt, lasse sich dadurch das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht erschüttern.
Mit der hiergegen am 14. Oktober 2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung vertieft sie ihr vorgerichtliches Vorbringen.
Gegen die von dem Beklagten favorisierte Methode spreche nicht zuletzt der letzte Halbsatz in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG: “…dabei sei die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde.“ Ein gedachter Erwerber würde im vorliegenden Fall den nach dem Gutachten ermittelten Wert zugrunde legen, nicht den vom Beklagten ermittelten.
Hinsichtlich des Marktes und der Marktteilnehmer sei Folgendes festzuhalten: Der gewöhnliche Geschäftsverkehr für das Bewertungsobjekt „X-Markt“ finde im Wirtschaftskreis der Marktteilnehmer Kaufleute und X Großhandlung statt. Es existiere ein realer Markt, auf dem Verkäufer, Käufer und die X tätig seien. Als Käufer kämen neue oder bereits bestehende X-Kaufleute in Betracht, wobei am Ende auch immer die X-Großhandlung als „Reserve“-Käufer bereitstehe (Reprivatisierung). Der Markt für den Bewertungsgegenstand „Betrieb eines X-Lebensmitteleinzelhandelsgeschäftes“ ergebe sich durch die genossenschaftliche Struktur der X. Ein Kauf oder Verkauf eines X-Lebensmitteleinzelhandelsmarktes könne außerhalb dieses Marktes nicht stattfinden. Damit sei das genossenschaftliche Prinzip der X – die Förderung ihrer Mitglieder, d.h. der selbständigen Einzelhändler – marktgestaltend.
Das genossenschaftliche Prinzip bedinge eine Vielzahl von Rechten und Pflichten für die Kaufleute und regele damit auch die Bedingungen für den Ein- und Austritt, also auch die Preise für das Bewertungsobjekt.
Wer als Kaufmann Mitglied in der Genossenschaft werden wolle, müsse sich zunächst bewähren, d.h. regelmäßig ein Förderprogramm durchlaufen. Danach könne ihm ein X-Lebensmittelmarkt angeboten werden, wobei dessen Räumlichkeiten – unter dem Gesichtspunkt der Standortsicherung - regelmäßig von der XY Stiftung & Co. KG bzw. der XY GmbH als Zwischenmieterin an den Kaufmann vermietet werde. Der Erwerbspreis werde anhand der Bewertungsrichtlinien der X ermittelt, die sich an den Vermögenswerten und den Ertragsaussichten orientierten, die der Kaufmann beeinflussen könne. Die Finanzierung des Erwerbspreises und möglicher Modernisierungen könne über günstige Konditionen bei der X-Bank erfolgen. Für betriebswirtschaftliche Fragen bzw. Prozessoptimierungen stünden dem Kaufmann Betriebsberater der X zur Verfügung. Des Weiteren stünden ihm ein Warenwirtschaftssystem, Archivsysteme und ein auf die Systemlandschaft abgestimmtes Kassensystem zur Verfügung. Die Nutzung der Marke X und auch Marketingmaßnahmen würden von der Gruppe gestellt bzw. durchgeführt. Durch den Einkauf als Gruppe ließen sich vorteilhafte Einkaufspreise erzielen.
Neben diesen —kurzskizzierten —Rechten habe der Kaufmann auch Pflichten, wobei die Warenbezugsverpflichtung bei der X Großhandlung hervorsteche. Daneben habe sich der Kaufmann auch am genossenschaftlichen Prinzip zu orientieren, die X-Gruppe zu fördern und ihr keinen Schaden durch Verhalten oder Äußerungen zuzufügen.
Sollte der Kaufmann seinen X-Lebensmittelmarkt abgeben wollen – hier bestehe kein Zwang oder eine Notlage, sondern es sei seine freie Entscheidung – werde der Verkaufspreis, wie vorher beim Erwerb, nach den Bewertungsrichtlinien der X ermittelt. Der Erwerber oder Übernehmer des X-Lebensmittelmarktes könne freibestimmt werden, er müsse nur aus Sicht der X geeignet sein, den Markt im Sinne der Genossenschaft zu führen.
Dieses genossenschaftliche Prinzip - wirtschaftlich gesunde, voll existenzfähige Betriebe selbstständiger Unternehmer des mittelständischen Lebensmitteleinzelhandels zu schaffen, sie zu fördern und zu erhalten - sei marktgestaltend.
Zur Preisfindung sei anzumerken, dass es in verschiedenen Branchen (wie etwa der Beratungsbranche oder eben im Bereich der Genossenschaften) generell üblich sei, dass neue Gesellschafter die Anteile zum Nennwert erhielten und diese beim Ausscheiden wieder zum Nennwert zurückgeben müssten. Das Modell werde auch mit „naked in — naked out“ beschrieben. Eine Beteiligung an den stillen Reserven sei dabei nicht vorgesehen. Dies zeige, dass der Besteuerung keine fiktiven Werte zu Grunde gelegt werden würden.
Auf die von der Klägerin vorgelegte „Unternehmenswertermittlung unter Berücksichtigung eines Firmenwertes der XY beim Verkauf von X-Geschäften unter Kaufleuten“ wird Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 wird der Bescheid vom 25. März 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG dahingehend geändert, dass die Unternehmensbewertung nicht nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren vorgenommen wird, sondern der Wert entsprechend dem vorgelegten Gutachten mit 183.919 € festgestellt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertieft sein vorgerichtliches Vorbringen. Der von der Klägerin erklärte Gutachtenwert sei weder nach den Regeln des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs zustande gekommen, noch beruhe er auf den Richtlinien einer unparteiischen Institution.
Die Voraussetzungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs seien auch bei einer Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG zu beachten, da die Vorschrift keinen neuen Bewertungsmaßstab schaffe, sondern lediglich eine Spezialvorschrift zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften darstelle. Das Bewertungsverfahren der Klägerin entspreche nicht den Grundsätzen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, weil Käufer und Verkäufer in ihrer Kaufpreisverhandlung nicht frei seien. Dies zeigten die Ausführungen der Klägerin „Ein An- oder Verkauf eines Marktes kann nie ohne Zustimmung der X erfolgen“ und weiter „Sämtliche Markenrechte liegen beim X Verband e.V., …“. Der Kaufpreis werde Käufer und Verkäufer von XY also vorgegeben und könne durch eine Kündigung des Untermietverhältnisses und durch ein Verbot der Verwendung der Marke X von XY faktisch auch durchgesetzt werden. Der Käufer müsse für diesen Fall sein Geschäft unter seinem eigenen Namen an einem neuen Standort betreiben. Ihm bliebe im Wesentlichen nur die übertragene materielle Substanz. Dass auf dem Markt eine Vielzahl von Unternehmensverkäufen auf der Basis der von XY vorgegebenen Werte tatsächlich stattfinde, ändere daran nichts, weil die Grundsätze von Angebot und Nachfrage universell gültig seien und über alle Branchen und Wirtschaftszweige hinweg gelten würden.
Da das Bewertungsverfahren der Klägerin also bereits nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspreche, komme es darauf, ob in diesem Verfahren ungewöhnliche Verhältnisse berücksichtigt werden würden, die nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG unberücksichtigt bleiben müssten, nicht an.
Auch der Umstand, dass sich die X Kaufleute dem Preisdiktat von XY freiwillig unterstellten, führe zu keinem anderen Ergebnis, da dies eine nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG unbeachtliche persönliche Verfügungsbeschränkung darstelle. Der BFH (Urteil vom 16. November 2022 – X R 17/20, BStBl II 2023, 484 Rz. 72) habe im Falle der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft entschieden, dass zu den persönlichen Verfügungsbeschränkungen auch solche Beschränkungen gehörten, die die Gesellschafter im eigenen und gegenseitigen Interesse eingegangen seien und die die davon betroffenen Gesellschafter aufgrund von Mehrheitsverhältnissen jederzeit beseitigen könnten. Dies beruhe darauf, dass derartige Verfügungsbeschränkungen ihren Geltungsgrund in den mitgliedschaftlichen Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft hätten und deshalb in der Person des Gesellschafters begründet seien.
Er, der Beklagte, gehe davon aus, dass die XY durch die XY e.G. beherrscht werde. Die X-Kaufleute seien aufgrund ihrer Mitgliedschaft in der Genossenschaft wiederum Eigentümer der Genossenschaft. Er gehe daher davon aus, dass die Mehrheit der X-Kaufleute mittelbar Einfluss auf die XY nehmen könnte. Folglich habe sich die Mehrheit der X-Kaufleute den faktischen Zwang zur Kaufpreisfindung nach den Richtlinien der XY gegenseitig auferlegt und könne diesen auch wieder aufheben. Dies aber sei nach den Grundsätzen des vorgenannten Urteils des BFH Merkmal einer unbeachtlichen persönlichen Verfügungsbeschränkung.
Darüber hinaus agiere die XY erkennbar nicht als unparteiische Institution, ähnliche beispielsweise dem Institut Deutscher Wirtschaftsprüfer.
Soweit die XY ausführe, “Der verkaufende X-Kaufmann erwartet, für seine unbestreitbare persönliche kaufmännische (Lebens)Leistung angemessen entgolten zu werden, die er aber ohne die Förderleistung und den Rückhalt der Genossenschaft alleine so nie hätte erreichen oder realisieren können.“ und weiter betreffend den erwerbenden X-Kaufmann “Er darf hier – ebenso wie seinerzeit der jetzt verkaufende X-Kaufmann Startbedingungen erwarten, die ihn nicht überfordern.“, zeige dies, dass Zweck der Genossenschaft allein die Förderung der gegenwärtigen und zukünftigen Mitglieder, nicht aber der ausgeschiedenen Mitglieder sei. Die Genossenschaft habe bei einer Kaufpreisfindung offensichtlich ein Interesse an einer Unterbewertung des zu verkaufenden Marktes, da dies bessere Startbedingungen für den Käufer schaffe. Eine freie Kaufpreisverhandlung berge das Risiko, dass sich der Käufer verkalkuliere und einen Preis bezahle, der ihn im schlimmsten Fall in die Insolvenz treibe, was auch die gesamte Genossenschaft schwächen würde.
Zudem verhindere die Genossenschaft auf diese Weise, dass die Marke X zu einem Spekulationsobjekt werde, bei der sich Käufer lediglich einbringen würden, um stille Reserven zu heben. Durch den zwangsweise vorgegebenen Kaufpreis lohne sich diese Absicht nicht. Das System bringe es vielmehr mit sich, den Kaufmann möglichst lange an X zu binden, da er zwar von der laufenden Wertschöpfung erheblich profitiere, aber keine Substanz schaffe. Das aber komme wiederum der gesamten Genossenschaft zugute.
Die aus der Unterbeteiligung resultierende Benachteiligung des Verkäufers rechtfertige die XY damit, dass der Verkäufer seine persönliche kaufmännische Leistung ohne die Förderleistung und den Rückhalt der Genossenschaft alleine so nie hätte erreichen oder realisieren können. Tatsächlich habe der Verkäufer durch die lizenzfreie Nutzung der Marke X auch eine höhere Wertschöpfung erzielt, als ihm dies in einem Franchisesystem mit Lizenzgebühr möglich gewesen wäre. Diese günstigen Bedingungen gingen aber auch auf den Käufer über. Ein Verkäufer würde dies bei einer freien Kaufpreisverhandlung einpreisen. Das aber würde dem genossenschaftlichen Prinzip widersprechen. Um dies zu verhindern, fördere XY den Einstieg in die Genossenschaft zu Lasten des späteren Ausstiegs.
Zudem sei das vorgelegte Wertermittlungsgutachten inhaltlich zu kritisieren. Ausgehend von den Grundsätzen in dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 (II R 5/19), wonach zur Ordnungsmäßigkeit eines Gutachtes die methodische Qualität und die zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen gehöre, sei das von der Klägerin eingereichte Gutachten nicht anzuerkennen, da es teils auf zu kritisierenden Annahmen beruhe (Kritik an der Substanzwertermittlung, Kritik an der EBT-Planung der Jahre 2019 bis 2022), teils in sich widersprüchlich sei (Kritik an der Abschreibungsdauer des Firmenwerts), insbesondere aber auf nicht nachvollziehbaren Daten und Rechenschritten (Kritik am notwendigen EBT) beruhe. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die Darstellung im Schriftsatz des Beklagten vom 7. September 2023 Bezug genommen.
Hinzu komme, dass sich die Gutachterin, die Prozessbevollmächtigte, darauf beschränkt habe, das zum 31. Dezember 2018 maßgebende Eigenkapital der drei Märkte als Substanzwert zu erfassen (hier in Summe 557.294 €). Den nicht nachvollziehbaren Teil der Firmenwertermittlung habe die Prozessbevollmächtigte offenbar unkritisch von XY übernommen, wobei diese Partei für die Erwerberseite ergreife, was sich auch der Prozessbevollmächtigten hätte aufdrängen müssen. Eine diesbezügliche kritische Auseinandersetzung habe im Gutachten nicht stattgefunden.
Soweit die Prozessbevollmächtigte auf Seite 8 des Gutachtens die aus ihrer Sicht wertbestimmenden Faktoren aufgezählt habe, sei nicht nachvollziehbar, mit welcher Gewichtung diese aber sodann in die Berechnung des sog. notwendigen EBT eingeflossen sein sollen. Die vom BFH für die Ordnungsmäßigkeit eines Gutachtens geforderte Dokumentation von Fakten, Annahmen und Schlussfolgerungen sei damit nicht gegeben.
Der Beklagte sehe auch keine Notwendigkeit für eine weitere Sachaufklärung durch das Finanzgericht, wie sie der BFH in dem vorgenannten Urteil in den Rn. 25-28 fordere. Der BFH habe in dem Revisionsfall über ein Wertgutachten zu urteilen gehabt, das auf den Grundsätzen des IDW S 1 beruht habe. Er verstehe den BFH, der entschieden habe, dass das Finanzgericht bei etwaigen Gutachterfehlern nicht berechtigt sei, das Gutachten ohne Weiteres zu verwerfen und stattdessen das vereinfachte Ertragswertverfahren als Auffangmethode anzuwenden, so, dass eine etwaige weitere Sachaufklärungspflicht ein dem Grunde nach im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke anerkanntes Bewertungsverfahren voraussetze, was aber vorliegend nicht der Fall sei. Andernfalls hätte es ein Steuerpflichtiger in der Hand, durch jede beliebige intransparente Berechnung das Finanzamt bzw. das Gericht in eine Sachaufklärung zu treiben.
Bei dem von der XY entwickelten Bewertungsrichtlinien handele es sich nicht um ein Verfahren, das den gemeinen Wert abbilde, sondern eine im Interesse der Genossenschaft liegende Kaufpreisvorgabe. Soweit der Begriff der „Branchenüblichkeit“ verwendet werde, möglicherweise als Synonym für eine „auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode“, könne es nach Würdigung der im Klageverfahren von der Klägerin vorgelegten Anlagen 3a (Erläuterungen zur Berechnung der Rentabilität eines bestehenden Objektes) und 12 („Unternehmenswertermittlung unter Berücksichtigung eines Firmenwertes der XY beim Verkauf von X-Geschäften unter Kaufleuten“) dahinstehen, was letztlich unter einer Branche bzw. branchenüblichen Bewertungsmethode i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 3. Alt. BewG zu verstehen sei. Denn, wie bereits ausgeführt, würden die allgemeinen Grundsätze des § 9 BewG auch im Falle einer Bewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 2 3. Alt. BewG gelten, sich also der gemeine Wert nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage, bei denen jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage sei, bestimmen. Genau das Gegenteil sei aber vorliegend der Fall. Das Wertgutachten beruhe auf einer Bewertungsmethode, die von einer Institution aufgestellt worden sei, die ersichtlich Partei ergreife für die Erwerberseite, die auf kritischen Ansätzen, widersprüchlichen Bewertungsannahmen und nicht nachvollziehbaren Daten und Rechenschritten basiere und zudem keine Alternative zulasse und durch Zwang durchgesetzt werden könne.
Er bezweifele nicht, dass die von der Klägerin vorgelegte Liste tatsächlich existierende Fälle darstelle, bei der der Kaufpreis nach den Firmenwertgrundsätzen der XY ermittelt und auch bezahlt worden sei. Dabei handele es sich aber um diktierte Kaufpreise, bei denen der Verkäufer schlichtweg keine andere Wahl gehabt habe. Es sei völlig offen, welchen Kaufpreis ein Verkäufer in einer freien Verkaufsverhandlung tatsächlich verlangt und ein Käufer noch akzeptiert hätte.
Die Marktteilnehmer akzeptierten das System des niedrigen Kaufpreises, weil ihr Fokus auf den Erträgen liege, die sie in diesem System erwirtschaften könnten; der wirtschaftliche Gehalt für die Genossenschaft bestehe darin, die Kaufleute langfristig an die Genossenschaft zu binden. Der Kaufpreis sage aber dann nichts über den gemeinen Wert des Unternehmens aus.
Dass die Wertermittlung auch von den zuständigen Finanzämtern oftmals anerkannt werden würde, wie die Klägerin durch die vorgelegte Auflistung betreffend die tatsächlichen Unternehmensverkäufe belegt habe, stehe dazu nicht im Widerspruch, denn diese Fälle betreffe die Ertragsteuer, bei der es unter fremden Dritten tatsächlich auf den gezahlten Kaufpreis und nicht auf den gemeinen Wert ankomme (§ 16 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz). Sinn und Zweck der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei es jedoch, den gemeinen Wert der Bereicherung des Erwerbers zu ermitteln und nicht den entgangenen Veräußerungsgewinn beim Veräußerer in Frage zu stellen.
Da der Gutachtenwert auf nicht nachvollziehbare Weise zustande gekommen sei, sei dieser nicht geeignet, den vom Beklagten im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten Wert zu erschüttern. Tatsächlich könne der Gutachtenwert durch die Unternehmensgewinne erschüttert werden, denn der Gutachtenwert von 1.839.197 € mache lediglich das 1,7-fache [wird im Einzelnen ausgeführt] des durchschnittlichen Steuerbilanzgewinns der Jahre 2016 bis 2018 aus.
Dies bedeute, dass ein Erwerber, der den Gutachtenwert bezahle, diesen nach nicht mal zwei vollen Wirtschaftsjahren wieder erwirtschaftet habe. Darin noch nicht enthalten sei die mit dem Gewinn tatsächlich verbundene Ertragsteuerlast und ein angemessener Unternehmerlohn für die Unternehmensführung. Lege man hier die von ihm im vereinfachten Ertragswertverfahren angesetzten Werte zugrunde (vgl. Tabelle), ergebe der Gutachtenwert im Vergleich dazu lediglich ein 2,9-faches [wird im Einzelnen ausgeführt].
Dies entspreche einer Verzinsung des eingesetzten Kapitals von 34,7 %, sodass – umgekehrt – ein deutliches Missverhältnis zwischen Gutachtenwert und tatsächlicher Gewinnlage der X-Märkte bestehe.
Soweit außerdem ausgeführt werde, dass der scheidende Kaufmann seine kaufmännische Leistung ohne Förderleistung und den Rückhalt der Genossenschaft alleine so nie hätte erreichen oder realisieren können, also auf die ersparten Lizenzgebühren angespielt werde, die der Kaufmann in einem Franchise-System hätte zahlen müssen und die seine Rendite deutlich gemindert hätten, sei auch dies kein tragfähiges Argument. Der Kaufmann, der wegen ersparter Lizenzgebühren höhere Erträge abschöpfen könne, dürfe diese auch behalten. Es sei daher nicht ersichtlich, aus welchem Grund diese Erträge bei der Bewertung unberücksichtigt bleiben sollten.
Angesichts der Relation von Gutachtenwert zum Jahresertrag sei er davon überzeugt, dass wenn der Zwang, das von XY entwickelte Verfahren anwenden zu müssen, aufgehoben würde, der scheidende Kaufmann einen deutlich höheren Verkaufspreis verlangen würde. Denn in diesem Moment sei er mit der Genossenschaft wirtschaftlich nicht mehr verbunden und nur noch seinen Eigeninteressen unterworfen. Dann aber wäre das genossenschaftliche Prinzip gefährdet. Das von XY vorgegebene Bewertungsverfahren solle dem entgegenwirken. Im Besteuerungsverfahren könne hierauf aber keine Rücksicht genommen werden.
Soweit sich die Klägerin als Rechtfertigung für eine Verkaufsableitung auf eine Vielzahl von Verkäufen berufe, die tatsächlich unter fremden Dritten stattgefunden hätten, sei nicht nur das Verhältnis zwischen Käufer und Verkäufer, sondern auch das Verhältnis von Käufer und Verkäufer zu X zu betrachten. X habe ein erkennbares Interesse an einer Unterbewertung und damit ein mit dem Käufer gleichgerichtetes Preisinteresse. Der Verkäufer habe ein entgegengesetztes Preisinteresse. Da es aber X in der Hand habe, seinen Preis beim Verkäufer „durchzudrücken“, komme es auf die Interessen des Verkäufers nicht an. Der Verkäufer müsse zwar nicht zu diesem Preis verkaufen, könne jedoch gegen den Willen von X niemals einen besseren Preis erzielen. Die von den Käufern tatsächlich gezahlten Kaufpreise könnten daher nicht als unter fremden Dritten ausgehandelt angesehen werden.
Soweit die Klägerin darauf verweise, dass es in § 11 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz BewG heiße, dass „dabei die Methode anzuwenden [sei], die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde.“, sei einzuwenden, dass die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz BewG nur greife bei zwei oder mehreren individuellen Bewertungsmethoden, die miteinander konkurrierten. Darauf komme es im Verhältnis des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu einer individuellen Bewertungsmethode jedoch nicht an, weil hier der Steuerpflichtige ohnehin ein Methodenwahlrecht habe (vgl. R B 199.1 Abs. 4 ErbStR 2019; vgl. auch BFH-Urteil vom 02.12.2020, II R 5/19, BStBl II 2022, 15). Voraussetzung sei aber sowohl im Fall des § 11 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz BewG als auch beim Wahlrecht des Steuerpflichtigen, dass es sich bei der individuellen Methode, die zur Anwendung kommen solle, auch um eine im gewöhnlichen Geschäftsverkehr übliche Bewertungsmethode handele. Das sei aber bei dem von X vorgegebenen Bewertungsverfahren nicht der Fall.
Die Rechtsprechung des BFH (RFH-Urteil vom 18. September 1930 – III a 290/29 und BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 – III R 44/77) zeige, dass es auf das freie Kräftespiel am Markt von Angebot und Nachfrage ankomme. Durch den Zusatz in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, dass es sich um Verkäufe unter fremden Dritten handeln müsse, habe auch der Gesetzgeber das Merkmal des freien Handels noch mal besonders hervorgehoben. Denn bei fremden Dritten bestehe eine Vermutung, dass sie gegensätzliche Preisvorstellungen verfolgten. Umgekehrt dazu heiße es im 1. Orientierungssatz des BFH-Urteils vom 9. Mai 2017 – IX R 1/16 (BStBl II 2018, 94):
„Bei einander nahestehenden Personen wird der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt [Hervorhebung durch den Beklagten] haben.“
Bei einem Verkauf eines X-Lebensmittelmarktes nach den Preisvorgaben von X fänden Preisverhandlungen überhaupt nicht statt. Preisverhandlungen gehörten aber zum Kernbereich eines Marktgeschehens. Dass die Kaufpreise, die für X-Märkte bezahlt würden, aus Sicht des Beklagten irrational (zu niedrig) seien, beruhe somit nicht darauf, dass ein Angebotsüberhang bestünde, sondern weil X das so wolle. Dass sich der Kaufmann zum Verkauf und bei der Wahl des Käufers frei entscheiden könne, wie die Klägerin betone, werde vom Beklagten nicht bestritten, könne aber eine fehlende Preisverhandlung nicht ersetzen.
Der Beklagte bestreite nicht, dass X-Märkte zu den Preisvorstellungen von X verkauft würden. Diese entsprächen jedoch nicht dem gemeinen Wert. Bei der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei jedoch der gemeine Wert zugrunde zu legen.
Der Verweis auf das Modell „naked in - naked out“ und auf das Urteil des BFH vom 6. Mai 2020 (II R 34/17, BStBl II 2020, 744) gehe völlig fehl, weil es in dem Urteilsfall nicht um die Wertfindung, sondern um die Steuerbarkeit einer Anteilsübertragung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz gegangen sei. Dem Urteil liege folglich ein teilentgeltlicher Vorgang zugrunde, sonst hätte man nicht über die Steuerbarkeit, sondern über die Bewertung gestritten.
Bei dem Bewertungsmodell von X handele es sich somit um einen Mix aus Substanz- und Ertragswertverfahren, bei der der Ertrag aber nur in deutlich abgeschwächter Form Berücksichtigung finde.
Es handele sich nicht um ein rein ertragswertorientiertes Verfahren (z.B. nach IDW S 1), wie es der BFH in seinem Urteil vom 2. Dezember 2020 (II R 5/19) vor Augen hatte. Bei einem solchen Ertragswertverfahren entspreche der Wert des Unternehmens dem Barwert aller zukünftigen Ertragsüberschüsse. Der Ertragswert werde somit bestimmt durch den erwarteten Unternehmenserfolg in den folgenden Jahren und durch einen Kapitalisierungszinsfuß, mit dem die zukünftigen Ertragsüberschüsse auf den Zeitpunkt des Verkaufs abgezinst würden. Der BFH (aaO, Rn. 18) erachte die Anwendung der Ertragswertmethode grundsätzlich für sachgerecht, „…weil sie von der Frage ausgeht, welches Kapital ein angedachter Investor einsetzen würde, um aus seinem Investment eine angemessene Rendite zu erzielen.“
Der Klägerin sei zuzustimmen, dass die Marke X nicht übertragbar sei. Ein gedachter Käufer würde deshalb aber nicht eine fiktive Lizenzgebühr in seine Kaufpreisüberlegung einpreisen, wenn er sie tatsächlich nicht zahlen müsse. Er würde stattdessen mit den vollen, nicht um ein notwendiges EBT gekürzten Erträgen des Verkäufers kalkulieren und sich die Frage stellen, über welche Zeitspanne er das Geschäft würde betreiben könne. Je länger die Zeitspanne wäre, desto höher wäre seine Rendite und umso weniger würde für ihn dabei ins Gewicht fallen, dass sein späterer Verkaufspreis von X gedeckelt werden würde.
Die Ausführungen der Klägerin stünden zudem im Widerspruch zur Ertragsteuer. Denn würde man ihrer Argumentation folgen und die fiktive Lizenzgebühr wertmindernd abziehen, weil der auf der Marke X beruhende Ertrag nicht dem Kaufmann, sondern X zustehe, stelle sich die Frage, warum der Kaufmann diese Erträge bei der Ertragsteuer dennoch versteuern müsse.
Bei der wertmindernden Einpreisung der fiktiven Lizenzgebühr (bzw. des notwendigen EBT) handele es sich letztlich um ein Konstrukt, das die wahre Ertragslage des Unternehmens verfälsche, sodass es nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG zu den unbeachtlichen ungewöhnlichen Verhältnissen zähle.
Im Übrigen sei die Klägerin die Herleitung der Position, die zum notwendigen EBT führe, weiterhin schuldig geblieben. Es sei weiterhin nicht nachvollziehbar, wie sich diese Zahlen konkret berechneten. Zudem sei es in einem ertragswertorientierten Verfahren auch nicht gerechtfertigt, den auf diese Weise berechneten „Firmenwert“ sodann noch um 20 % pro Jahr zu mindern. Hierauf komme es aber nach Ansicht des Beklagten letztlich nicht an, da das gesamte Verfahren bereits als nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechend abzulehnen sei.
Mit Senatsbeschluss vom 7. März 2022 sind Herr HA und DA zum Verfahren beigeladen worden.
Am 26. August 2022 hat ein Termin zur Erörterung der Sache stattgefunden; am 7. Dezember 2023 (Ladung vom 25. September 2023) ist die Sache mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
Am … 2023 ist der Beigeladene HA überraschend verstorben. Er ist von seiner Ehefrau, Frau L.A., allein beerbt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das gemeinschaftliche Testament vom … sowie das Widerrufstestament vom … Bezug genommen. Auf die vorgelegten Prozessvollmachten wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen vom 25. März 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Wert des von HA übertragenen Anteils höher als auf 183.919 € festgestellt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
1. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) ist u.a. der Wert des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 BewG gesondert festzustellen (§ 179 Abgabenordnung – AO), wenn der Wert für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.
a) Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 BewG (Betriebsvermögenswert) wird nach § 157 Abs. 5 Satz 1 BewG unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Dabei ist nach § 157 Abs. 5 Satz 2 BewG der Betriebsvermögenswert unter Anwendung des § 109 Abs. 2 BewG in Verbindung mit § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.
b) Nach § 109 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Personenvereinigung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Gewöhnlicher Geschäftsverkehr in diesem Sinne ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 4/11, BFH/NV 2013, 1223 mwN). Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG).
c) Nach § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG gilt für die Bewertung von Anteilen am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Personenvereinigung – wie hier der Klägerin – § 11 Abs. 2 BewG entsprechend. Danach ist der gemeine Wert, wenn er sich nicht aus tatsächlichen Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ableiten lässt unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde.
Nach § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG kann anstelle eines individuellen Ertragswertverfahrens auch das vereinfachte Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.
2. Nach einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung gewähren die Vorschriften in Bezug auf das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 199 BewG allein dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur Anwendung dieser Methode (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 5/19, BStBl II 2022, 15; vgl. R B 199.1 Abs. 4 Satz 1 Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 – ErbStR 2019 – vom 16. Dezember 2019, BStBl I 2019, 2). Das vereinfachte Ertragswertverfahren bietet ihm die Möglichkeit, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter einen objektivierten Unternehmens- bzw. Anteilswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zu ermitteln. Nur in dem Fall, in dem das vereinfachte Ertragswertverfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt, soll sich der Unternehmens- bzw. Anteilsinhaber nicht auf dieses Verfahren berufen können und die Finanzverwaltung die Möglichkeit haben, die Anwendung des Verfahrens abzulehnen (vgl. BFH, aaO, Rn. 21 mit Verweis auf BTDrucks 16/11107, S. 22).
Entscheidet sich der Steuerpflichtige gegen das vereinfachte Ertragswertverfahren, kann er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz BewG für die Bestimmung des Unternehmenswerts – wenn sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungszeitpunkt liegen (Alt. 1) – entweder ein Verfahren unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (Alt. 2) oder eine andere, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode der Wertbestimmung wählen (Alt. 3). Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz BewG hat die Unternehmensbewertung dabei stets nach derjenigen Vorgehensweise zu erfolgen, welche ein (gedachter) Erwerber der Bemessung des Kaufpreises (bzw. der Wertbestimmung) zugrunde legen würde.
Das Gesetz gibt also keine abschließende Aufzählung bestimmter Verfahren vor, sondern erlaubt die Berücksichtigung der individuellen Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs. Damit ermöglicht es die von dem Bundesverfassungsgericht geforderte Ausrichtung der Bewertungsvorschriften am gemeinen Wert als Verkehrswert (dem maßgeblichen Bewertungsziel) und trägt der dem Erbschaftsteuerrecht zugrundeliegenden gesetzgeberischen Belastungsentscheidung, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, Rechnung (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192; Kreutziger/Jakob, Bewertungsgesetz, Stand 2021, § 11 Rn. 48).
3. Das Finanzgericht hat den Sachverhalt auch in Bewertungsfragen von Amts wegen zu erforschen (§ 76 Abs. 1 FGO).
a) Die Verpflichtung gilt – anders als bei der Nachweispflicht des Steuerpflichtigen gemäß § 198 BewG – auch dann, wenn der Steuerpflichtige sein Wahlrecht, den gemeinen Wert im vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln, nicht ausgeübt hat (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 5/19, BStBl II 2022, 15). Legt der Steuerpflichtige stattdessen ein Gutachten nach den Grundsätzen des § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG vor, können weder das Finanzamt noch das Finanzgericht ohne Weiteres dem vereinfachten Ertragswertverfahren den Vorrang einräumen; denn die Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren stellt keine Auffangmethode dar (BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 5/19, BStBl II 2022, 15, Rn. 17). Ein Vorrang bzw. eine (widerlegbare) Vermutung der Richtigkeit für einen mittels des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 200 ff. BewG ermittelten Wert besteht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und wohl auch aus Sicht der Finanzverwaltung nicht. Vielmehr geht die Finanzverwaltung selbst davon aus, dass die im vereinfachten Ertragswertverfahren vorgesehenen Typisierungen dazu führen können, dass der in diesem Verfahren ermittelte Wert höher oder niedriger als der gemeine Wert ist (R B 199.1 Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2019), und sieht vor, dass die Bewertung nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen ist, wenn die Voraussetzungen für die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren nicht vorliegen (vgl. R B 199.1 Abs. 4 Sätze 6 und 7 ErbStR 2019).
b) Das Finanzgericht kann ein vom Steuerpflichtigen außergerichtlich eingeholtes, individuelles Gutachten seiner Entscheidung zugrunde legen, wenn es von der Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens überzeugt ist und keiner der Beteiligten substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit erhebt (BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020, II R 5/19, BStBl II 2022, 15 Rn. 17, 23 mwN.). Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 5/19, BStBl II 2022, 15 Rn. 24 mwN).
Besteht Streit über die Richtigkeit der Methodik eines Gutachtens nach den Grundsätzen des § 11 Abs. 2 Sätze 1und 2 BewG oder streiten sich die Beteiligten über den Ansatz einzelner Berechnungsparameter eines ansonsten methodisch beanstandungsfreien Gutachtens, bedarf dies der Sachaufklärung durch das Finanzgericht gemäß § 76 Abs. 1 FGO(vgl. BFH, Urteile vom 2. Dezember 2020 – II R 5/19, BStBl II 2022, 15 und vom 12. Juni 2019 – X R 38/17, BStBl II 2019, 518).
Dabei kann das Finanzgericht etwaige Lücken im Gutachten selbst schließen, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist. Sind nach Auffassung des Finanzgerichts einzelne Parameter eines zur Ermittlung des gemeinen Werts des Anteils nach der Methodik gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG durch den Steuerpflichtigen vorgelegten Gutachtens nicht plausibel, muss das Finanzgericht von Amts wegen entweder die beanstandeten Lücken schließen oder dem Steuerpflichtigen die entsprechende Nachbesserung des Gutachtens aufgeben.
4. Nach den vorgenannten Rechtsmaßstäben, denen der Senat folgt, ist der von der Klägerin ermittelte Unternehmenswert für den übertragenen Anteil am Betriebsvermögens anzuerkennen. Er beruht auf einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG.
a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass die Bewertungsmethode, die dem ermittelten Unternehmenswert zugrunde liegt, nicht einem gängigen Ertragswertverfahren (z.B. nach IDW S 1) unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten allein nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht. Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten ermittelt für die drei zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden X-Lebensmittemärkte vielmehr einen Substanzwert des Unternehmens (hier insgesamt 557.294 €) zuzüglich eines von der XY nach einheitlichen Grundsätzen ermittelten Firmenwertes (hier insgesamt 1.281.903 €).
b) Nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, insbesondere den Richtlinien der X zur Unternehmenswertermittlung, den Auflistungen betreffend die tatsächlichen Verkäufe von X-Lebensmittelmärkten in den Jahren 2015 bis 2020 (ADS Statistik zur Unternehmensbewertung), sowie den Ausführungen der Vertreter der Klägerin im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung steht fest, dass bei der Veräußerung von X-Lebensmittelmärkten die jeweiligen Firmenwerte ausschließlich nach den durch die XY ermittelten Werten bezahlt bzw. vergütet werden. Die Kaufpreise orientieren sich stets an der Höhe des Warenbestandes am Übergabestichtag, bewertet zu Netto-Verkaufspreisen abzüglich eines Abschlags nach Warengruppen, und dem Wert der Ladeneinrichtung, bewertet mit dem handelsrechtlichen Buchwert, zuzüglich des durch die XY ermittelten Firmenwertes. Die vorliegende Methode, die der streitgegenständlichen Wertermittlung zugrunde liegt, ist damit die, die ein gedachter Erwerber tatsächlich der Bestimmung seines Kaufpreises zugrunde legen würde bzw. müsste (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz BewG).
aa) Dem liegt zugrunde, dass der Kaufmann, der einen X-Lebensmittelmarkt betreibt, zwar selbständig ist, durch die Mitgliedschaft in der XY zugleich aber in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft organisiert ist.
Die Einbindung des Unternehmens in die genossenschaftliche Struktur bewirkt für den Unternehmer zwingend die Bindung an Vorgaben, die sich zum einen aus gesetzlichen Vorschriften nach dem Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz – GenG) sowie zum anderen aus mitgliedschaftlichen und vertraglichen Rechtsbeziehungen zwischen ihm und der X als Einkaufsgenossenschaft, der X Handelsgesellschaft Y GmbH und dem X Verband e.V. ergeben. Die genossenschaftliche Bindung führt hierdurch zu unternehmerischen Einschränkungen des Kaufmanns, die – auch bei einem Verkauf bzw. Übertragung eines Lebensmittelmarktes – darauf abzielen, den genossenschaftlichen Geschäftsbetrieb mit den für die Mitglieder spezifischen Vorteilen zu erhalten und zu fördern.
bb) Maßgebliche besondere betriebliche Umstände, die diese Zielsetzung gewährleisten, sind zuvörderst der Betrieb der Ladengeschäfte in von der X Handelsgesellschaft Y GmbH angemieteten Räumen und deren Zustimmungsvorbehalt im Falle eines Mieterwechsels, die im Wesentlichen verpflichtende Warenlieferbeziehung mit der X Handelsgesellschaft Y GmbH, die wiederum eine Mitgliedschaft in der Genossenschaft voraussetzt, sowie der Verbleib des Marketing, auf das der einzelne Kaufmann keinen direkten Einfluss hat, und sämtlicher Markenrechte, also auch des Markennamens X über den im Wesentlichen die Wertschaffung läuft, beim X Verband e.V. Letzteres hat zur Folge, dass der einzelne Kaufmann an der Wertsteigerung durch Eigenleistung unmittelbar nur einen eingeschränkten verwertbaren bzw. verkaufsfähigen Nutzen hat.
cc) Maßgeblich für die Ermittlung des von der XY ermittelten Firmenwertes ist der Umstand, dass im Rahmen der fünfjährigen Rentabilitätsplanung bei den nicht beeinflussbaren Kosten ein sog. notwendiges EBT in Abzug gebracht wird, das das voraussichtlich zu erwartende Betriebsergebnis schmälert. Hierbei wird – jedenfalls gedanklich – berücksichtigt, dass sich der Ertrag aus einem X-Lebensmittelmarkt aus zwei Quellen speist, nämlich der individuellen unternehmerischen Leistung des Betriebsinhabers und der Vorteile, die sich aus der Zugehörigkeit zu der Genossenschaft ergeben. Der gedachte bzw. tatsächliche Erwerber kauft damit vom Verkäufer eines X-Lebensmittelmarktes als (voraussichtlichen) Ertrag folglich den Anteil des künftig erwartbaren Ertrags nicht, soweit der sich allein aus dem Rückhalt aus der Genossenschaft bzw. der Strahlkraft der Marke X ergibt.
Die Methode wird, wie die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Gerichts erläutert haben, zur Ermittlung der Verkaufspreise von X-Märkten flächendeckend angewendet und – jedenfalls faktisch – auch durchgesetzt; denn die X Handelsgesellschaft Y GmbH behält sich vor, bei Verkäufen zwischen fremden Dritten den Untermietvertrag nicht zu übertragen, wenn gegen die von der XY einheitlich angewendeten Wertermittlungsmethode verstoßen werden würde.
c) Auf den so ermittelten (gedachten) Kaufpreis ist für die Bewertung des Unternehmensanteils vorliegend abzustellen; die Bewertungsmethode ist im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich.
aa) Gemäß § 11 Abs. 2 BewG i.V.m. § 9 Abs 2 Satz 1 BewG ist maßgebend für die Kaufpreisfindung der gemeine Wert.
1) Der gemeine Wert bzw. der Verkehrswert ist in § 9 Abs. 2 BewG gesetzlich definiert. Das ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre, wobei neben der Beschaffenheit alle preisbeeinflussenden Umstände zu berücksichtigen sind; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind dagegen irrelevant.
2) Verkäufe finden im gewöhnlichen Geschäftsverkehr statt, wenn sie unter fremden Dritten getätigt werden (Kreutziger/Jacobs in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 11 Rn. 32). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist der gewöhnliche Geschäftsverkehr in diesem Sinne der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH, Urteile vom 14. Oktober 1966 – III 281/63, BStBl III 1967, 82; vom 30. März 1994 – II R 101/90, BStBl II 1994, 502, vom 15. Juli 1998 – II R 23/97, BFH/NV 1998, 1463 und vom 16. Mai 2013 – II R 4/11, BFH/NV 2013, 1223 mwN). So erfolgen beispielsweise Veräußerungen im Zwangsversteigerungsverfahren oder aus einer Insolvenzmasse nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand November 2023, § 9 Rn. 9 mwN; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 9 Rn. 12).
3) Dies berücksichtigt, ist maßgeblich also nicht ein Preis, der möglicherweise gerade von einem Veräußerer, Erblasser oder Schenker tatsächlich erzielt worden wäre, sondern der auf dem freien Markt erzielbare Verkaufspreis (Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 9 Rn. 11; Immes in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand Februar 2024, § 9 Rn. 4).
bb) Der vorliegend maßgebliche gewöhnliche Geschäftsverkehr ist der Handel unter fremden Dritten mit genossenschaftlich strukturierten X-Lebensmittelmärkten bzw. Anteilen hieran.
1) Soweit das Gesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 allein für die sog. „anderen Methoden“ im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG statuiert, diese müssten anerkannt und auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich sein, geht der Senat davon aus, dass insoweit keine für die „anderen Methoden“ im Sinne der Vorschrift besondere, tatbestandlich einschränkende Voraussetzung geschaffen worden ist. Vielmehr erfordert schon die zwingende Orientierung des gemeinen Werts an der Kaufpreisbestimmung durch einen hypothetischen Erwerber (Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BewG) die typisierende Annahme, dass dieser im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eine geschäftsübliche Verfahrensweise der Bewertung anwendet (so wörtlich Kreutziger/Jacob in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 11 Rn. 48).
2) § 11 Abs. 2 BewG gibt keine abschließende Aufzählung bestimmter Verfahren für Zwecke der steuerlichen Unternehmensbewertung vor. Kennzeichnend für § 11 Abs. 2 BewG ist ein Methodenpluralismus (vgl. Eisele in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand November 2023, § 11 Rn. 32 mwN) bzw. eine Methodenoffenheit (Kreutziger/Jacob in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 11 Rn. 48), die die individuellen Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs im Blick hat. Da das Gesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz BewG bei der Methodenwahl auf die Erwerbersicht abstellt, ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Bei der Festlegung der Unternehmensbewertungsmethode sind folglich alle Umstände zu berücksichtigen, die auch der typisierte – hypothetische – Erwerber in seine Überlegungen für eine Kaufpreisfindung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einbeziehen würde.
3) Unternehmen bzw. Unternehmensanteile an genossenschaftlich organisierten Lebensmittelmärkten, wie die X-Lebensmittelmärkte, werden, wie nicht zuletzt die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen betreffend Veräußerungsvorgänge aus der Vergangenheit zeigen, angeboten, nachgefragt, ge- und verkauft sowie übertragen, d.h. sie werden gehandelt (vgl. § 76 GenG).
Nach den Darlegungen der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ist der Senat davon überzeugt, dass für X-Lebensmittelmärkte ein realer Markt zwischen Kaufleuten besteht, der durch die genossenschaftliche Struktur in einer Weise beeinflusst wird, dass diese den Markt kennzeichnet.
4) Entscheidet sich ein Kaufmann, einen Markt abzugeben, kann er einen geeigneten Käufer oder Übernehmer frei bestimmen, wobei dies ein bereits bestehender X-Kaufmann oder ein neuer Käufer sein könnte, der bereit wäre, der X Genossenschaft beizutreten. Für den Fall, dass sich kein Käufer oder Übernehmer findet, steht die X Großhandlung als „Reserve“-Käufer bereit. Der Verkauf oder Kauf eines X-Lebensmittelmarktes kann damit außerhalb dieses Marktes nicht stattfinden.
5) Der Verkäufer verkauft sein Unternehmen bzw. Anteile hieran frei und – wie in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts erörtert und bestätigt worden ist – zivilrechtlich ohne jede Bedingung unter Wahrung seiner eigenen Interessen mit dem Ziel, den höchstmöglichen Preis zu erzielen. Dem Käufer steht es frei, in den genossenschaftlichen Markt einzutreten.
Die Beteiligung der X e.G. bzw. der XY GmbH besteht im Wesentlichen aus genossenschaftlichen Unterstützungsleistungen, wie die Durchführung von Schulungs- bzw. Förderprogrammen, die Ermittlung eines Erwerbspreises anhand der Bewertungsrichtlinie der X, betriebswirtschaftliche Beratung und Prozessoptimierung, Finanzierungshilfen durch die X-Bank, mietweise Überlassung der für den Betrieb des Marktes erforderlichen Räume, Durchführung von Marketingmaßnahmen, Bereitstellung eines Warenwirtschafts- sowie eines auf die Systeme abgestimmtes Kassensystem, von Archivsystemen, der Nutzungsrechte der Marke X sowie von Lieferbeziehungen über die X als Einkaufsgenossenschaft.
Der Umstand, dass das genossenschaftliche Prinzip eine Vielzahl von Rechten und Pflichten für die Kaufleute regelt, die zum Teil auch die Bedingungen für den Ein- und Austritt bestimmen, insbesondere die X Handelsgesellschaft Y nach ihrer, der verfahrensgegenständlichen Bewertungsmethode den Kaufpreis ermittelt, und diesen über den Vorbehalt, den bestehenden (Unter-)Mietvertrag im Falles eines Verstoßes nicht zu übertragen, jedenfalls faktisch auch durchsetzen kann, führt aus der Sicht des Senats nicht dazu, dass kein gewöhnlicher Geschäftsverkehr mehr vorliegt. Denn wie vorstehend ausgeführt, findet dieser in dem genossenschaftlichen Umfeld der Lebensmittelmärkte statt. Die Kaufpreise werden zur Überzeugung des Senats nicht „diktiert“ bzw. in einem ritualisierten Verfahren auf besondere, von marktwirtschaftlichen Grundsätzen abweichende Weise gebildet, sondern die „Besonderheit“ der Bewertungsmethode liegt allein darin, dass XY nach einheitlichen und im Vorhinein festgelegten Grundsätzen den aus der genossenschaftlichen Bindung folgenden (gedachten) Ertrag „abschöpft“ und im Rahmen der Bewertung außen vorlässt. Die XY handelt damit – hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit – letztlich zur Förderung und zum Wohle der Genossenschaft. Der Handel mit X-Lebensmittelmärkten vollzieht sich in diesem besonderen Umfeld. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG liegen damit nicht vor, denn als solche bleiben nur die unberücksichtigt, die nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr gelten (vgl. Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 9 Rn. 15 f.). Dies ist, wie vorstehend ausgeführt, gerade nicht der Fall.
6) Die von der Klägerin vorgelegte Auflistung betreffend tatsächliche Veräußerungsvorgänge von X -Lebensmittelmärkten in der Vergangenheit (ADS Statistik zur Unternehmensbewertung) vermag die übliche Anwendung dieser Bewertungsmethode in der Praxis zu belegen.
d) Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang ausgeführt hat, dass der von der Klägerin erklärte Unternehmenswert nicht nach den Regeln des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs zustande gekommen sei, dass die von der Klägerin vorgelegte Auflistung betreffend tatsächliche Unternehmensverkäufe unbeachtet bleiben müsse, weil damit ertragsteuerliche Aufgabegewinne im Sinne des § 16 Einkommensteuergesetz dokumentiert seien, dass § 9 BewG demgegenüber aber die Wertbestimmung nach dem sog. gemeinen Wert vorsehe und der (gedachte) Erwerber bei einer „freien“ Kaufpreisverhandlung, also eines nicht genossenschaftlich eingebunden Lebensmittelmarktes, einen deutlich höheren Preis würde zahlen müssen, und dass es Sinn und Zweck des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes sei, den gemeinen Wert der Bereicherung des Erwerbers zu ermitteln, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Die Betrachtung koppelt die Wertbestimmung der verfahrensgegenständlichen Anteile für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ab von dem, was ein (gedachter) Erwerber zum Stichtag für den Bewertungsgegenstand tatsächlich seinem Kaufpreis zugrunde legen würde. Dabei stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz BewG bei der Methodenwahl nach dem Wortlaut ausdrücklich auf die Erwerbersicht ab, d.h. es ist also auf die Methode abzustellen, die ein Erwerber bei der Ermittlung des Kaufpreises zugrunde legen würde (vgl. Fiktion des „Eigentumswechsels“ als implizite Eigenschaft des gemeinen Werts als preisorientiertes Konzept, vgl. Eisele in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand November 2023, § 11 Rn. 32 mwN). Damit ist zum Stichtag auf einen gedachten (Ver-)Kaufspreis und nicht zwangsläufig bzw. allein auf die Ertragsaussichten aus dem Unternehmensanteil abzustellen. Die von dem Beklagten vertretene Auffassung führt – letztlich im Wege einer weiteren Fiktion, nämlich des erzielbaren Preises, wenn die Unternehmensanteile nicht genossenschaftlich eingebunden wären – genau hierzu. Dabei stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz BewG bei der möglichen Auswahl der Bewertungsmethoden die Methoden unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten den anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke gerade gegenüber.
Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 ff., BStBl II 2007, 192) sind die für Erbschaftsteuerzwecke zugrunde zu legenden Werte am gemeinen Wert als Verkehrswert auszurichten. Das verlangt gegebenenfalls die Berücksichtigung individueller Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, die sich in der Methodenvielfalt des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG widerspiegeln (so Kreutziger in /Jacob in Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, 5. Aufl. 2021, § 11 Rn. 48) bzw. die differenzierte Berücksichtigung branchentypischer Wertmaßstäbe (vgl. Überblick Unternehmensvermögen – Branchenspezifische Bewertungsmethoden, FM Bayern 4. Januar 2013 34/31/33 – S 3102 – 0006-333/13 – aufgehoben durch FM Bayern vom 20. Dezember 2017 34/31/33 – S 3102 – 3/1). Auch vor diesem Hintergrund ist für die Bewertung des verfahrensgegenständlichen Unternehmensanteils der Ansatz zu wählen, der den Markt für die verfahrensgegenständlichen Unternehmensanteile berücksichtigt.
Soweit der Beklagte an dem von ihm im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten Wert festhält, ist zudem R B 199.1 Abs. 5 Ziffer 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien in den Blick zu nehmen. Danach können Erkenntnisse über eine offensichtlich unzutreffende Wertermittlung zum gemeinen Wert auch aus Erbauseinandersetzungen hergeleitet werden, bei denen die Verteilung der Erbmasse Rückschlüsse auf den gemeinen Wert zulässt. Im vorliegenden Fall ist aus dem Widerrufstestament vom … ersichtlich, dass das von dem Beigeladenen (und zwischenzeitlich verstorbenen) HA und seiner Ehefrau errichtete gemeinschaftliche Testament für den zweiten Todesfall dahingehend neu gefasst worden ist, dass die gemeinschaftlichen Kinder zu gleichen Teilen als Schlusserben eingesetzt werden, wobei im Rahmen der Auseinandersetzungsanordnung DA, die Gesellschaftsanteile an der Klägerin, der Bruder im Einzelnen genannte Immobilien und Grundstücke und die weitere Schwester eine Darlehensforderung in Höhe von 900.000 € im Wege der Konfusion erhalten sollte.
c) Das Gutachten ist im Übrigen auch ordnungsgemäß und inhaltlich nicht zu beanstanden. Zweifel an der fachlichen Eignung des Gutachters hat der Senat nach der mündlichen Verhandlung nicht. Die Prozessbevollmächtigte hat in der mündlichen Verhandlung auf Fragen des Gerichts die Ermittlung der Werte, insbesondere die Ermittlung des EBT erläutert. Die insoweit relevanten Unterlagen der Rentabilitätsplanung sind in der mündlichen Verhandlung gemeinsam besprochen worden. Soweit der Beklagte eingewandt hatte, das Gutachten sei auch fachlich mangelhaft, hat er diese Einwände danach nicht mehr wiederholt.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen tragen diese selbst. Nach § 135 Abs. 3 FGO können einem Beigeladenen Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat. Nach § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert. Sie sind daher weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. September 2018 – IX R 35/17, BStBl II 2019, 167 und vom 13. September 2018 – I R 19/16, BStBl II 2019, 385).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 Alt. 1 FGO). Es bleibt der abschließenden Prüfung im Revisionsverfahren vorbehalten, ob für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke auch die Ertragsaussichten des übertragenen Betriebsvermögensanteils abweichend vom hypothetisch tatsächlich geschuldeten Kaufpreis zu berücksichtigen wären.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95, 96 und 97 BewG
§§ 199 ff. BewG
§ 97 BewG
§ 200 BewG
§ 9 BewG
§ 179 Abgabenordnung
§ 199 BewG
§ 198 BewG
§ 76 GenG
§ 16 Einkommensteuergesetz
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 199 Abs. 2 BewG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 11 Abs. 2 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 3. Alt. BewG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 11 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz
§ 95 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetz
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG
§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 157 Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 157 Abs. 5 Satz 2 BewG
§ 109 Abs. 2 BewG
§ 109 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 109 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz BewG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs 2 Satz 1 BewG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 Alt. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2023, 484
BStBl II 2022, 15
BStBl II 2018, 94
BStBl II 2020, 744
BFH/NV 2013, 1223
BStBl I 2019, 2
BStBl II 2007, 192
BStBl II 2019, 518
BStBl II 1994, 502
BFH/NV 1998, 1463
BVerfGE 117, 1
BStBl II 2019, 167
BStBl II 2019, 385
II R 10/24
X R 17/20
II R 5/19
III R 44/77
IX R 1/16
II R 34/17
II R 4/11
1 BvL 10/02
X R 38/17
II R 101/90
II R 23/97
IX R 35/17
I R 19/16