Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-20, Aktenzeichen 14 K 2239/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0120.14K2239.09E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Mit Darlehensvertrag vom 25.09.1990 gewährte die Klägerin dem Kläger ein Darlehen über 4,2 Mio. DM. Die Mittel hierzu stammten aus dem Erlös des mit Vertrag vom 15.08.1990 veräußerten Grundstücks "A"Str. in"B", das der Klägerin am 29.11.1989 vom Kläger unentgeltlich übertragen worden war. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von 3 Jahren und sollte mit 4 % p.a. verzinst werden. Des Weiteren heißt es in dem Vertrag unter Nr. 4:
"Die Vertragsschließenden leben derzeit im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Sie haben die Absicht, in naher Zukunft Gütertrennung zu vereinbaren und eine Regelung für den Zugewinnausgleich zu treffen. Für die Regelung des Zugewinnausgleichs werden die Vermögensverhältnisse ohne Berücksichtigung von wechselseitigen Schenkungen unter Lebenden und dementsprechend auch ohne Berücksichtigung dieses Darlehensvertrages getroffen. Die Beteiligten sind sich jedoch darüber einig, dass Zahlungen, die Herr "C" ggf. auf Grund der beabsichtigten Änderung des Güterstandes und Durchführung des Zugewinnausgleichs an seine Ehefrau leisten wird, angerechnet werden auf die nach Maßgabe dieses Vertrages begründete Darlehensforderung der Darlehensgeberin gegenüber dem Darlehensnehmer. So weit entsprechende Zahlungen auf Grund des beabsichtigten Gütervertrages unter Herbeiführung des Zugewinnausgleichs den Betrag von 4,2 Mio. DM (Darlehensverbindlichkeit) nicht übersteigen, gelten diese Zahlungen als Tilgungen der Darlehensverbindlichkeit."
Die Darlehensmittel verwendete der Kläger zum Erwerb von Grundbesitz (1.465.000 DM) sowie zur Ablösung von Darlehen bei der "D" GmbH und der "E" GmbH (2.690.906 DM).
Mit notariell beurkundetem Ehevertrag vom 09.12.1991 hoben die Kläger den bisherigen gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft auf und vereinbarten Gütertrennung gemäß § 1414 BGB. Ausgehend von einem gemeinsamen Vermögen von 7 Mio. DM legten sie einen Zugewinnausgleich zu Gunsten der Klägerin in Höhe von 3.150.000 DM fest, der vereinbarungsgemäß in vier Raten in den Jahren 1992 und 1993 gezahlt wurde. Die letzte Rate war am 01.07.1993 fällig.
Zur Bestreitung der Zahlungen an die Klägerin hat der Kläger Bankdarlehen über insgesamt 2,6 Mio. DM ("F"Bank - 1.500.000 DM – Darlehensaufnahme am 19.11.1991; "G"GmbH - 550.000 DM – Darlehensaufnahme am 01.01.1993; Hypothek "H"strasse - 550.000 DM) aufgenommen.
In der Folgezeit vertraten die Kläger hinsichtlich der Existenz der Forderung der Klägerin auf Grund des Darlehensvertrages vom 25.09.1990 über 4,2 Mio. DM unterschiedliche Auffassungen. Nach einem Aktenvermerk des Herrn "I" der Kanzlei "J" Wirtschaftsprüfer vom 11.10.1993 erklärte er der Klägerin im Hinblick auf den Zugewinnausgleich in Höhe von 3.150.000 DM, "dass beim besten Willen man hierzu nicht 4,2 Mio. DM für "B" hinzuziehen kann". Weiterhin sei klar, dass der Erlös "B" in den Vermögenswerten zur Berechnung des Zugewinns mit enthalten gewesen sei. Wenn dies richtig sei, sei seinerzeit Frau "C" hierfür auch abgefunden worden und könne jetzt nicht noch einmal das "B" Grundstück ins Gespräch bringen. Daran ändere sich auch dadurch nichts, dass intern unter den Eheleuten "C" und in der Buchhaltung der Firma die 4,2 Mio. DM als Darlehen der Ehefrau behandelt würden.
Am 29.12.1993 schlossen die Kläger in Ergänzung des Ehevertrages und zur "verbindlichen und definitiven Regelung aller offenen Vermögensfragen sowie der wechselseitigen Unterhaltsansprüche" einen weiteren Ehevertrag. Darin vereinbarten sie eine zusätzliche Zugewinnausgleichszahlung des Klägers an die Klägerin in Höhe von 525.000 DM. Mit dieser Zahlung, der Übertragung weiterer Vermögenswerte im Wert von 525.000 DM sowie dem bereits geleisteten Zugewinnausgleich von 3.150.000 DM sollte das dem Kläger von der Klägerin lt. Vertrag vom 25.09.1990 gewährte Darlehen in Höhe von 4,2 Mio. DM vollständig getilgt sein. Die für dieses Darlehen vereinbarten Zinsen sollten dadurch ausgeglichen sein, dass der Kläger den Familienunterhalt überwiegend aus eigenen Mitteln bestritten hatte.
Eine Betriebsprüfung bei den Klägern betreffend die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1993 versagte dem Darlehensvertrag vom 25.09.1990 die steuerliche Anerkennung, da die Darlehensvereinbarungen einem Fremdvergleich nicht Stand hielten und der Vertrag tatsächlich auch nicht wie vereinbart durchgeführt worden sei. Die für das Darlehen in Höhe von 2,6 Mio. DM gezahlten Zinsen in den Jahren 1992 und 1993 (1992 – 93.499 DM; 1993 – 122.812 DM) erkannten die Prüfer unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1992 (BStBl II 1993, 434) weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben an. U.a. gegen die Kürzung der Schuldzinsen aus den Darlehen über 2,6 Mio. DM als Werbungskosten wandten sich die Kläger im Klageverfahren zum Aktenzeichen 14 K 6464/02 E. In der mündlichen Verhandlung zu diesem Rechtsstreit hielten die Kläger dieses Begehren nicht mehr aufrecht (s. S. 13 des Urteils vom 08.02.2007). Die Zinsen wurden im Wege der Billigkeit vom Beklagten als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung angesetzt.
Vom 24.02.2004 bis zum 18.09.2006 fand eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung beim Kläger für den Zeitraum 1999 bis 2001 statt. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass die für die Bankdarlehen in Höhe von 2,6 Mio DM gezahlten Zinsen (1999: 90.991 DM; 2000: 106.894 DM; 2001: 92.286 DM) mit der Finanzierung der Zugewinnausgleichsschulden im Zusammenhang stünden und somit nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1992 (BStBl II 1993, 434) nicht – wie von den Klägern erklärt - als Schuldzinsen von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen seien.
Auf Grund der Betriebsprüfung ergingen am 29.11.2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001. Die Änderungen erfolgten nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
Die Kläger legten am 21.12.2007 Einspruch ein.
Zur Begründung trugen sie vor, die Schuldzinsen seien – wie bereits im Klageverfahren 14 K 6464/02 E wegen Einkommensteuer 1991 bis 1993 geltend gemacht – nach allgemeinen Grundsätzen Werbungskosten. Dies könne allerdings dahingestellt bleiben, da sie unter Berücksichtigung des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.08.1994 (Bundessteuerblatt – BStBl. I 1994, 603) und der Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 03.08.1995 (S. 2144 A – St 122) im Billigkeitswege als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen seien. Nach Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH mit Urteil vom 02.03.1993 (VIII R 47/90) sei durch die Verwaltungsanweisungen geregelt worden, dass für Darlehen, die in der Zeit vor 1995 aufgenommen worden seien, die früheren Regelungen der Sekundärrechtsprechung weiter gelten würden und somit die Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit dem Zugewinnausgleich stünden, weiterhin als Werbungskosten abzugsfähig seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.05.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, Schuldzinsen seien nur dann als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie mit den Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Dies sei nur dann der Fall, wenn der sie auslösende Kredit zur Finanzierung von Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter verwendet würde, die zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollten. Dies sei bei einer Zugewinnausgleichsschuld nicht der Fall. Einen Anspruch auf Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten könnten die Kläger weder aus dem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen noch aus der Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf herleiten. Nach Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH seien Darlehenszinsen selbst dann nicht mehr als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Zugewinnausgleichszahlungen auf einem Vermögen beruhen würden, das der Erzielung von Einkünften dienen würde. Das Bundesministerium der Finanzen habe durch den Erlass eine Übergangsregelung geschaffen, die eine Anwendung der geänderten Rechtsprechung erstmals für Werbungskosten ab dem Veranlagungszeitraum 1995 vorsehe. Dabei sei für die Anwendung der geänderten Rechtsprechung nicht der Abschluss des Darlehensvertrages maßgeblich, sondern der Zeitpunkt der Zahlung der Schuldzinsen.
Dem Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO für die Streitjahre könne nicht entsprochen werden, da die angeordnete Billigkeitsregelung nur bis einschließlich 1994 gegolten habe.
Die Kläger haben am 17.06.2009 Klage erhoben.
Zur Begründung tragen sie vor, der Betrag von 4,2 Mio. DM, den der Kläger von der Klägerin darlehensweise zur Verfügung gestellt bekommen habe, habe der Kläger zur Anschaffung von Immobilien und zur Ablösung von Darlehensverbindlichkeiten bei der "D"GmbH und der "E"GmbH verwendet. Aus den Grundstücken würden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Mittel aus den Darlehensverbindlichkeiten bei der "D"GmbH und der "E"GmbH seien zur Anschaffung von Immobilien verwendet worden. Die Darlehensmittel seien somit von dem Kläger im einkommensteuerlich relevanten Bereich eingesetzt worden. Somit seien die für dieses Darlehen gezahlten Zinsen (wenn tatsächlich welche gezahlt worden wären) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen. Soweit der Kläger für die Tilgungsleistung dieses Darlehens weitere Darlehen aufgenommen habe, würden die Darlehenszinsen für die neuen Darlehen wiederum Werbungskosten darstellen, da die neu eingegangenen Verbindlichkeiten weiterhin ihre Ursache in der Altschuld hätten. Dies habe zur Folge, dass der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung trotz der Novation bzw. dem Wechsel der Gläubiger bestehen geblieben sei. Dem Werbungskostencharakter dieser Zinsen stehe nicht entgegen, dass letztlich eine Zugewinnausgleichsregelung Ursache für die Umschuldung gewesen sei. Die Rechtsprechung des BFH zur Aufgabe der Sekundärfolgenrechtsprechung sei für den vorliegenden Fall weitgehend bedeutungslos. Im Streitfall seien die Zahlungen, die der Kläger aufgrund der Änderung des Güterstands und Durchführung des Zugewinnausgleichs an die Klägerin geleistet habe, Tilgungsleistungen auf das von der Klägerin gewährte Darlehen gewesen. Die Verpflichtung zur Begleichung der Zugewinnausgleichsschuld sei lediglich auslösendes Moment für die Umschuldung gewesen. Insofern bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Darlehenszinsen für die neu aufgenommenen Kredite und den Einkünften, mit denen die Altschuld im wirtschaftlichen Zusammenhang stünde. Folglich handele es sich nicht um Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung des Zugewinnausgleichsanspruchs.
Die Behauptung des Beklagten, die Kläger gingen bezüglich der Darlehensgewährung von einem Sachverhalt aus, der durch den erkennenden Senat im Urteil vom 08.02.2007 (Az. 14 K 6464/02 E) als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO beurteilt worden sei, sei unzutreffend. Der Senat habe lediglich die den Veräußerungsvorgang zum Zwecke der Vermeidung eines Spekulationsgewinnes zwischengeschaltete Schenkung des Grundstücks als Missbrauch im Sinne des § 42 AO angesehen. Soweit der Senat in dieser Entscheidung die Auffassung vertreten habe, der Beurteilung der Veräußerung als Spekulationsgewinn stehe auch nicht der Darlehensvertrag vom 25.09.1990 entgegen, weil er tatsächlich nicht durchgeführt worden sei, sei dies für den vorliegenden Rechtsstreit ohne Bedeutung. Der Darlehensvertrag sei für die Entscheidung nur insoweit von Bedeutung gewesen, als - nach Auffassung des Senats - die gesamte Handhabung gezeigt habe, dass der Kläger letztlich so gestellt werden sollte, als habe er selbst das Grundstück veräußert. Der Darlehensvertrag sei, wie sich aus den beiden Eheverträgen und der obigen Darstellung ergebe, tatsächlich nur hinsichtlich der Zinszahlung nicht durchgeführt worden.
Mit der im Aussetzungsbeschluss vom 09.10.2009 (Az. 14 V 3044/09 A (E)) zum Ausdruck gebrachten Rechtsauffassung weiche der 14. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf von der Rechtsprechung des BFH ab. Während der Schuldzinsenabzug nach der BFH-Rechtsprechung ausschließlich von der tatsächlichen Verwendung der aufgenommenen Darlehensmittel abhänge und Darlehensmittel auch dann mit steuerlich relevanten Einkünften im Zusammenhang stünden, wenn mit einem neu aufgenommenen Darlehen bestehende einkommensteuerlich relevante Darlehensverbindlichkeiten abgelöst worden seien, spiele nach der Argumentation des erkennenden Senats im Aussetzungsbeschluss die Mittelverwendung keine Rolle. Der Senat schränke die BFH-Rechtsprechung dahingehend ein, dass die maßgebliche Mittelverwendung dann nicht durch die Einkünfteerzielung veranlasst sei, wenn der Anlass für die Darlehenstilgung oder –umschichtung privater Natur sei.
Stelle man mit der Rechtsprechung des BFH auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ab, müsse berücksichtigt werden, dass der Kläger die neuen Darlehen in Höhe von 2,6 Mio. DM ausschließlich zur Tilgung der Verbindlichkeiten aus dem Darlehensvertrag vom 25.09.1990 aufgenommen habe. Sie (die Eheleute) hätten in dem Darlehensvertrag ausdrücklich geregelt, dass Zahlungen, die der Kläger aufgrund der Änderung des Güterstandes und Durchführung des Zugewinnausgleichs an die Klägerin leiste, als Darlehensrückzahlungen zu behandeln seien. Diese Vereinbarung könne, da sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden sei, nicht ignoriert werden. Nach Abschluss des Vertrages über den Zugewinnausgleich vom 09.12.1991 habe die Klägerin geltend gemacht, dass das Darlehen durch die Zahlung von 3,15 Mio. DM nicht vollständig getilgt worden sei. Auf Grund dessen sei nach langwierigen Verhandlungen der zweite Ehevertrag vom 29.12.1993 geschlossen worden, durch den die Klägerin Sachwerte und eine Barzahlung in Höhe von jeweils 525.000 DM erhalten habe (3.150.000 DM + 525.000 DM bar + 525.000 DM in Sachwerten = 4,2 Mio. DM). Dies lasse erkennen, dass das neu aufgenommene Darlehen nach der Vorstellung der Parteien geleistet worden sei, um das ursprüngliche Darlehen über 4,2 Mio. DM zu tilgen.
Die Zahlung der 3,15 Mio. DM und damit auch die Darlehen in Höhe von 2,6 Mio. DM seien auch ihrem Charakter nach keine Zugewinnausgleichszahlungen, denn das Vermögen der Klägerin habe sich durch die Zahlungen nicht erhöht. Es sei lediglich eine Darlehensforderung durch Bargeld ausgetauscht worden. Die Darlehensforderung beruhe auf der Schenkung und dem Verkauf des Grundstücks "A"Straße und sei wirtschaftlich eine Vorauszahlung auf den Zugewinnausgleich. Die Einräumung der Darlehensforderung in Form der Schenkung des Grundstücks sei damit privat veranlasst, die Darlehensgewährung der Klägerin habe aber im unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften gestanden, da der Kläger das Darlehen zur Anschaffung von vermieteten Immobilien verwendet habe.
Die Rechtsauffassung des erkennenden Senates ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 08.12.1992 (BStBl II 1993, 434). In diesem Urteil habe der BFH lediglich ausgeführt, dass Zahlungen an den anderen Ehegatten zum Zwecke des Zugewinnausgleichs auch dann keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellen würden, wenn sie aus Grundstückserträgen des Zahlungsverpflichteten stammen würden. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall seien im vorliegenden Fall beide Darlehensaufnahmen durch die Einkünfteerzielung veranlasst.
Selbst wenn es sich um Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung des Zugewinnausgleichsanspruchs handeln würde, müssten sie aus Billigkeitsgründen als Werbungskosten abgezogen werden. Insbesondere die Verfügung der OFD Köln vom 19.07.1995, die gleichlautend mit der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 03.08.1995 sei, könne nur dahingehend ausgelegt werden, dass Finanzierungsaufwendungen für vor der Aufgabe der Sekundärfolgenrechtsprechung begründete Zugewinnausgleichsschulden auch ab dem Veranlagungszeitraum 1995 als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Qualifizierung von Darlehenszinsen als Werbungskosten ausschließlich von der tatsächlichen Verwendung des Darlehens zum Zeitpunkt seiner Aufnahme abhänge. Auch der Wortlaut der Verfügungen "nachträglich zugelassen werden" könne bei verständiger Auslegung der Anweisung nur bedeuten, dass auch nach dem Veranlagungszeitraum 1994 Werbungskosten anzuerkennen seien, weil ansonsten der nachfolgende Halbsatz nicht verständlich wäre. Für diese Auslegung spreche auch der Hinweis, dass die Übergangsregelung eine allgemeine Billigkeitsregelung darstelle, die selbst dann zwingend anzuwenden sei, wenn im Einzelfall im Hinblick auf die geänderte und amtlich veröffentlichte BFH-Rechtsprechung Rechtsbehelfe gegen eine ablehnende Entscheidung gar nicht eingelegt worden seien, also die Behandlung der Aufwendungen als nicht abzugsfähig vom Steuerpflichtigen in Veranlagungszeiträumen vor 1995 akzeptiert worden sei.
Die Auslegung der Verwaltungsanweisungen in diesem Sinne werde auch durch die vom BFH im Vorlagebeschluss IX R 46/02 an das Bundesverfassungsgericht zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vertretene Rechtsauffassung bestätigt. Hiernach müsse der Steuerpflichtige, der ein Grundstück angeschafft habe, in die Rechtslage, die zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks herrschte, in der Weise vertrauen können, dass er es nach Ablauf der seinerzeit maßgeblichen Spekulationsfrist steuerfrei verkaufen könne, auch wenn diese Spekulationsfrist per Gesetz verlängert worden sei. Ein ähnlicher Vertrauensschutz sei Steuerpflichtigen im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung und der Änderung der Rechtsprechung bezüglich der Voraussetzungen, die an ein Zweifamilienhaus zu stellen sind, gewährt worden.
Dem lasse sich entnehmen, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Bestand der Rechtslage geschützt werde, die Grundlage für nicht umkehrbare Dispositionen gewesen sei. Ein solcher Schutz werde nur gewährt, wenn die Rechtslage zum Zeitpunkt der nicht umkehrbaren Vermögensdisposition Bestand habe. Damit müsse auch in Veranlagungszeiträumen ab 1995 der Werbungskostencharakter von Darlehenszinsen nach der sog. Sekundärrechtsprechung zu bestimmen sein, wenn das Darlehen zu einem Zeitpunkt aufgenommen worden sei, als diese Rechtsprechung noch der allgemeinen Rechtslage entsprochen habe.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 jeweils vom 29.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2009 insoweit zu ändern, als im Rahmen der Steuerberechnung Schuldzinsen in Höhe von 90.991 DM für 1999, 106.894 DM für 2000 und 92.286 DM für 2001 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen sind.
hilfsweise, die Schuldzinsen in Höhe von 90.991 DM für 1999, 106.894 DM für 2000 und 92.286 DM für 2001 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2009 und trägt ergänzend vor, aus der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 03.08.1995 könne kein Anspruch auf Berücksichtigung der Finanzierungskosten als Werbungskosten über den Veranlagungszeitraum 1994 hinaus hergeleitet werden. Denn die in dieser Verfügung geregelten Billigkeitsmaßnahmen würden eindeutig nur für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1994 gelten.
Das Gericht hat die Steuerakten und die Akte des Finanzgerichts Düsseldorf zum Aktenzeichen 14 k 6464/02 zum Verfahren hinzugezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 jeweils vom 29.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2009 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen sind weder nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) noch im Billigkeitswege nach § 163 Satz 1 AO als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
I. Der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten erfordert, dass diese Aufwendungen mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der geforderte wirtschaftliche Zusammenhang liegt nur vor, wenn die Zinsen für Verbindlichkeiten geleistet werden, die durch eine Einkunftsart veranlasst sind. Maßgebend ist hierfür die tatsächliche Mittelverwendung (vgl. BFH-Beschluss des Großen Senats vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; BFH-Urteil vom 02.03.1993 VIII R 47/90, BStBl II 1994, 619). Werbungskosten liegen deshalb beispielsweise vor, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsguts oder sofort abzugsfähige Werbungskosten (einkunftsrelevante Aufwendungen) finanziert werden (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, und vom 23.10.2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann im vorliegenden Fall der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen für das Darlehen in Höhe von 2,6 Mio. DM mit steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers aus Vermietung und Verpachtung nicht festgestellt werden. Die Darlehensbeträge in Höhe von 2,6 Mio. DM sind vielmehr zur Erfüllung der Verpflichtungen des Klägers aus dem Ehevertrag vom 09.12.1991 und damit zur Erfüllung privater Schulden aufgenommen und verwendet worden.
Der Zugewinnausgleich laut Ehevertrag vom 09.12.1991 sollte in vier Raten zum 15.01.1992 in Höhe von 1,5 Mio. DM sowie zum 01.07.1992, 02.01.1993 und 01.07.1993 jeweils in Höhe von 550.000 DM beglichen werden. Zur Erfüllung dieser Verbindlichkeiten hat der Kläger nach seinem eigenen Vortrag am 19.11.1991 ein Darlehen bei der "F"Bank in Höhe von 1,5 Mio. DM, am 01.01.1993 ein Darlehen bei der "G"GmbH in Höhe von 550.000 DM und eine Hypothek auf das Grundstück "H"straße in Höhe von 550.000 DM aufgenommen (insgesamt 2,6 Mio. DM). Aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den Darlehensaufnahmen und der Fälligkeit der Raten ist auch eindeutig zu entnehmen, dass die Darlehensmittel tatsächlich unmittelbar zur Begleichung der Zahlungsverpflichtungen aus dem Ehevertrag vom 09.12.1991 (Zugewinnausgleich) verwendet worden sind.
Diese Verwendung der Darlehensmittel diente unmittelbar privaten Zwecken. Denn die Verpflichtung des Klägers zum Zugewinnausgleich ist die Folge der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung mit der Klägerin. Sie hat ihren Rechtsgrund daher in der nicht steuerbaren, privaten Vermögenssphäre des Klägers (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1992 IX R 68/89, BStBl II 1993, 434).
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den Einkünften des Klägers lässt sich nicht dadurch herstellen, dass die Zugewinnausgleichszahlungen nach dem Vertrag vom 29.11.1989 zugleich als Tilgungen der Darlehensverbindlichkeit des Klägers gegenüber der Klägerin (in Höhe von 4,2 Mio. DM) gelten, die der Kläger unstreitig zur Finanzierung einkunftsrelevanter Aufwendungen verwendet hatte. Entgegen der Auffassung der Kläger stellt diese Gestaltung keine steuerunschädliche Umschuldung dar.
Im Rahmen einer steuerunschädlichen Umschuldung wird ein Darlehen, das unmittelbar der Finanzierung einkunftsrelevanter Aufwendungen gedient hat, durch ein neues, unmittelbar an die Stelle des alten Darlehens tretendes Darlehen ersetzt. Der für den Werbungskostenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang bleibt in diesen Fällen bestehen, weil der Ersatz des alten Darlehens in erster Linie der (weiteren) Finanzierung der ursprünglichen einkunftsrelevanten Aufwendungen dient (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216, DB 2010, 758). Dieser Zusammenhang ist im Streifall nicht feststellbar. Wie bereits dargelegt verwendete der Kläger die Darlehensmittel zur Begleichung seiner privaten Zugewinnausgleichsschulden. Davon ist die Ablösung des einkunftsrelevanten Darlehens (4,2 Mio. DM) zu unterscheiden. Sie ist auf die schuldrechtliche Vereinbarung im Darlehensvertrag vom 25.09.1990 zurückzuführen, nach der Zahlungen auf Grund des Zugewinnausgleichs als Tilgungen der Darlehensverbindlichkeit gelten. Die Tilgung des einkunftsrelevanten Darlehens erfolgte somit erst in einem zweiten, auf die Erfüllung der Zugewinnausgleichsschuld folgenden Schritt. Auf Grund dieses zwischengeschalteten, eigenständigen und für die Tilgung des einkunftsrelevanten Darlehens zwingend erforderlichen Schritts besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Verwendung der 2,6 Mio. DM und der Tilgung des einkunftsrelevanten Darlehens. Die Darlehen über 2,6 Mio. DM stellen dem zu Folge keinen Ersatz für das einkunftsrelevante Darlehen dar.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann auch nicht allein durch den Willen des Klägers oder seine Erklärung, mit der Erfüllung seiner Zugewinnausgleichsschulden gleichzeitig oder so gar in erster Linie das einkunftsrelevante Darlehen abzulösen, begründet werden. Für die Besteuerung ist allein – auf der Grundlage des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts – maßgebend, wofür die Darlehensmittel verwendet wurden. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Der Steuerpflichtige könnte ansonsten willkürlich den Verwendungszweck privater Darlehen verändern und die tatsächlich privat veranlassten Zinsen in den einkunftsrelevanten Bereich transferieren (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 1022).
II. Der Beklagte hat es auch ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Zinsen in den Streitjahren aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO als Werbungskosten anzuerkennen.
Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Bei der Vorschrift des § 163 Satz 1 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) des Finanzamtes, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Dabei kann die Unbilligkeit entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der Person des Steuerpflichtigen haben. Die Entscheidung darf gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 102 FGO). Das Finanzgericht darf in der Regel nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO); ausnahmsweise kann es eine Verpflichtung des Finanzamtes zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3).
Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Schuldzinsen nicht auf Grund einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit als Werbungskosten angesetzt werden müssen.
1. Ein Werbungskostenabzug ergibt sich insbesondere nicht aus der Übergangsregelung des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.08.1994 (VV DEU BMF 1994-08-11 IV B 2-S 2242-33/94) und der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 03.08.1995 (S 2144 A-St 122). Die Übergangsregelung ist auf die Streitjahre 1999 bis 2001 nicht anwendbar, so dass sich auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz kein Anspruch der Kläger auf Anerkennung der Schuldzinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen ergab (Ermessensreduzierung auf Null).
Entgegen der Auffassung der Kläger ist dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.08.1994 (VV DEU BMF 1994-08-11 IV B 2-S 2242-33/94) und der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 03.08.1995 (S 2144 A-St 122) nicht zu entnehmen, dass Finanzierungskosten für eingegangene Zugewinnausgleichsschulden, die vor dem Veranlagungszeitraum 1995 begründet worden sind und vor Aufgabe der Sekundärfolgenrechtsprechung abzugsfähig waren, auch in den Veranlagungszeiträumen 1995 ff. als Werbungskosten abzugsfähig sind. Für die von den Klägern angeführte Auslegung bietet weder der Wortlaut des Erlasses noch der Wortlaut der Verfügung der OFD einen Anknüpfungspunkt.
Dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen – BMF - ist zu entnehmen, dass die geänderte Rechtsprechung für Werbungskosten erstmals für den Veranlagungszeitraum 1995 anzuwenden ist. Eine Einschränkung dahingehend, dass die geänderte Rechtsprechung nur für Finanzierungskosten gelten soll, die auf Darlehen beruhen, die erst im Veranlagungszeitraum 1995 aufgenommen wurden, enthält der Erlass gerade nicht. Damit geht auch das BMF davon aus, dass die geänderte Rechtsprechung für alle ab dem Veranlagungszeitraum 1995 entstandenen Finanzierungskosten gilt, unabhängig davon zu welchem Zeitpunkt die Finanzierung abgeschlossen wurde.
Dem schließt sich das Schreiben der Oberfinanzdirektion an. Es stellt darüber hinaus durch den Wortlaut "kann auf Antrag auch dann nachträglich zugelassen werden" lediglich klar, dass die Billigkeitsregelung auch auf bereits bestandskräftige Veranlagungen bis zum Veranlagungszeitraum 1994 anzuwenden ist.
2. Die sachliche Unbilligkeit ergibt sich auch nicht aus der von den Klägern vorgetragenen Rechtsprechungsänderung und einem schutzwürdigen Vertrauen der Kläger in die frühere Sekundärfolgenrechtsprechung. Die Sekundärfolgenrechtsprechung ist durch die Beschlüsse des Großen Senats vom 04.07.1990 GrS 2-3/88 und vom 05.07.1990 GrS 2/89 gegenstandslos geworden. Der Darlehensvertrag über 4,2 Mio. DM wurde erst am 25.09.1990 geschlossen und die Darlehen über 2,6 Mio. DM erst ab Ende 1991 aufgenommen, so dass schon auf Grund der zeitlichen Umstände kein Vertrauensschutz entstanden sein kann.
Auch für den Fall, dass die Kläger die Aufgabe der Sekundärfolgenrechtsprechung, die im BFH-Urteil vom 02.03.1993 (VIII R 47/90, BStBl II 1994, 619) erstmalig eindeutig ausgesprochen wurde, zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahmen nicht erkennen konnten, können sie sich nicht auf das Vertrauen in den Fortbestand einer gefestigten Rechtsprechung berufen. Die Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt zwar als wesentliches Element der Rechtssicherheit im Sinne einer Voraussehbarkeit der Beurteilung bestimmter Vorgänge durch die Steuerpflichtigen, die Finanzbehörden und die Steuergerichte ein hoher Stellenwert zu. Der Gesichtspunkt der Kontinuität steht - um eine "Versteinerung" der Rechtsprechung zu vermeiden – aber einer Änderung einer selbst langjährigen ständigen Rechtsprechung aufgrund besserer Rechtserkenntnisse dann nicht entgegen, wenn für einen solchen Rechtsprechungswandel gewichtige sachliche Erwägungen sprechen (vgl. BFH-Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Dies war vorliegend der Fall. Der Senat verweist insoweit auf die Gründe des BFH-Urteils vom 02.03.1993 (VIII R 47/90). Der BFH hat in diesem Urteil die Konsequenzen aus den Beschlüsse des Großen Senats vom 04.07.1990 GrS 2-3/88 und vom 05.07.1990 GrS 2/89 gezogen.
Dem Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand einer gefestigten Rechtsprechung hat die Verwaltung außerdem durch die Übergangsregelung bis zum Jahr 1995 hinreichend Rechnung getragen.
Die von den Klägern dargelegte Auffassung zur Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 kann in diesem Zusammenhang nicht herangezogen werden, da es in diesen Fällen um die echte und unechte Rückwirkung von Gesetzen ging. Im vorliegenden Fall hätte allenfalls ein Vertrauensschutz auf die ständige Rechtsprechung entstanden sein können.
Im Übrigen hat sich das Bundesverfassungsgericht den vom BFH geäußerten Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht vollumfänglich angeschlossen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 07.07.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DB 2010,1858) zu dem Vertrauen in den Fortbestand von Gesetzen außerdem ausgeführt, dass der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit geht, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgericht kommt es auf die Disposition des Steuerpflichtigen nicht an. Dem Steuerpflichtigen sind nur die erlangten Steuervorteile für die Vergangenheit zu belassen, während die Steuervorteile für die Zukunft nicht mehr gewährt werden müssen.
Diesen Grundsätzen entspricht die Übergangsregelung der Verwaltung im vorliegenden Fall, in dem sie den Steuerpflichtigen den Werbungskostenabzug bis zum Veranlagungszeitraum 1994 gewährt und ab 1995 keinen Werbungskostenabzug mehr zulässt.
Dass die Verwaltung in Einzelfällen – wie beispielsweise zu der von den Klägern angesprochenen Rechtsprechungsänderung zur Beschaffenheit von Zweifamilienhäuser, - über den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz hinausgehende Übergangsregelungen getroffen hat, kann den Klägern nicht zum Vorteil gereichen.
3. Gründe, die einen Ansatz der Schuldzinsen als Werbungskosten wegen einer persönlichen Unbilligkeit erforderlich erscheinen lassen, haben die Kläger nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war nach § 135 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erforderlich war. Insbesondere ist der Senat bei der Prüfung, ob die Schuldzinsen unmittelbar durch eine Einkunftsart veranlasst sind, nicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH abgewichen. Der Senat stellt – wie unter I. ausführlich dargestellt - bei seiner Wertung nicht auf den Anlass für die Darlehenstilgung sondern entsprechend der ständigen BFH-Rechtsprechung auf die Mittelverwendung ab.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1414 BGB
§ 163 AO
§ 42 AO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 101 FGO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 163 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 101 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 434
BStBl II 1990, 817
BStBl II 1994, 619
BFHE 187, 276
BStBl II 1999, 676
BFH/NV 2002, 341
BFHE 228, 216
DB 2010, 758
BFH/NV 2010, 1022
BStBl II 1972, 603
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1993, 3
BStBl II 2008, 608
DB 2010,1858
14 K 6464/02
VIII R 47/90
14 V 3044/09
IX R 46/02
93 VIII R 47/90
98 IX R 44/95
01 IX R 65/99
92 IX R 68/89
10 VIII R 40/06
10 X R 49/08
94 X R 104/92
92 VIII R 51/88
90 GrS 2/89
07 GrS 2/04
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05