Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2022-12-22, Aktenzeichen 7 K 105/18
ECLI: ECLI:DE::2022:1222.7K105.18.00

Tenor:
[Tatbestand]
Streitig ist noch, ob die Verschmelzung verschiedener Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) zu Buchwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt ist und ob die Nichtberücksichtigung von Übernahmeverlusten gem. § 4 Abs. 6 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) rechtmäßig ist. Des Weiteren ist noch streitig, ob Betriebsausgaben ohne Vorlage einer Rechnung im Schätzwege anzuerkennen sind.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG deren Unternehmenszweck unter anderem der Betrieb von ... ist. Sie hält unmittelbar und mittelbar verschiedene Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren Herr X, der zwischenzeitlich verstorben ist.
Die Klägerin wurde im Jahre 2004 größter Werbepartner der W GmbH. Die W GmbH richtete den Sportbetrieb des A aus. Die Mannschaft spielte bis zur Saison 2007/2008 in der Y-Liga und stieg dann in die Z-Liga ab. Die W GmbH ist Lizenzinhaberin für den Spielbetrieb.
Das Stammkapital der W GmbH betrug 50.000,- DM. Der Kommanditist der Klägerin, Herr X, erwarb mit Vertrag vom 18. Dezember ... Anteile an der W GmbH im Nennwert von X € und mit Vertrag vom 14. Oktober ... weitere Anteile im Nennwert von X €, so dass er insgesamt 62,40 % der Anteile hielt. Neben Herrn X waren noch der Verein mit 25,20 % und Herr M mit 12,40 % beteiligt.
Die Werbepartnerschaft zwischen der Klägerin und der W GmbH bestand aus zwei Teilen. Im ersten Teil der Werbevereinbarung wurde die bisher unter dem Namen "..." betriebene Sporthalle ab dem Jahre ... in die "Z-..." umbenannt. Dies war möglich, weil die W GmbH die von der Stadt Y angemietete Sporthalle, in der die Spiele ausgetragen wurden, vermarkten durfte. Der Vermarktung lag eine Vereinbarung zwischen der W GmbH und der Stadt Y vom ... zugrunde. Des Weiteren wurde vereinbart, dass der Schriftzug Z an prominenter Stelle sowohl auf den Spieltrikots als auch auf den Trainings- und Präsentationsanzügen und den Sommer- und Winterjacken der Sportler angebracht wurde.
Die Klägerin und B leisteten bis zum 30. Juni 2008 Zahlungen von insgesamt X € an die W GmbH, davon Zahlungen von X € im Jahre 2007, sowie die restlichen Zahlungen im Jahre 2008. In der Buchführung der Jahre 2007 und 2008 verbuchte die Klägerin die Zahlungen zunächst als Darlehensforderung. Mit Buchungsdatum zum 31. Dezember 2008 wurden die Beträge auf einen Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) umgebucht und bis Ende 2011 gewinnmindernd als Aufwand für Werbung aufgelöst. Im Streitjahr 2008 erfasste die Klägerin nach der Umbuchung und teilweiser Auflösung des ARAP einen Teilbetrag von X € als Betriebsausgabe. Eine Rechnung stellte die W GmbH für die erbrachten Werbeleistungen im Streitjahr 2008 nicht aus. Auch in den Vorjahren 2004 bis 2007 wie auch in den Folgejahren 2009 bis 2011 erbrachte die Klägerin Zahlungen an die W GmbH, die sie als Aufwand für Werbung als Betriebsausgabe verbuchte (wegen der Einzelheiten wird auf Anlage 9 zum Außenprüfungsbericht verwiesen).
Die Klägerin war an der D GmbH und an der A GmbH unmittelbar beteiligt. Mittelbar war sie über eine Tochtergesellschaft an der H GmbH und an der K GmbH beteiligt.
Am 4. Dezember 2009 gründete die Klägerin als Alleingesellschafterin die I GmbH. Die I GmbH kaufte mit notariellem Kaufvertrag vom 28. Dezember 2009 die Anteile an der H GmbH mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum 1. Januar 2010. Mit notariell beurkundetem Beschluss vom 25. August 2010 und Nachtragsurkunde vom 13. Oktober 2010 wurde die I GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Umwandlungsstichtag laut Nachtragsurkunde war der 31. Dezember 2009. Die Verschmelzung der I GmbH wurde im Handelsregister am ... 2010 eingetragen.
Durch notariell beurkundeten Beschluss vom 25. August 2010 wurde die H GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Umwandlungsstichtag war der 30. Dezember 2009. Am ... 2010 wurde die Verschmelzung der H GmbH auf die Klägerin im Handelsregister eingetragen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 28. Dezember 2009 erwarb die I GmbH die Anteile an der K GmbH mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum 31. Januar 2010.
Die K GmbH wurde durch notariell beurkundeten Beschluss vom 25. August 2010 auf die Klägerin verschmolzen. Umwandlungsstichtag war der 30. Dezember 2009. Am ... 2010 wurde die Verschmelzung der K GmbH im Handelsregister eingetragen.
Die Beteiligungen an der H GmbH und an der K GmbH hatte die I GmbH zu einem über deren Eigenkapital liegenden Kaufpreis erworben und damit in den Unternehmen tatsächlich oder vermeintlich vorhandene stille Reserven vergütet. Die gezahlten Kaufpreise unterlagen beim Veräußerer der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren.
Die Klägerin wies in ihrer Handelsbilanz für 2010 einen Verschmelzungsverlust der K GmbH in Höhe von X € sowie einen Verschmelzungsverlust der H GmbH in Höhe von X € aus. Diesen Ausweis korrigierte die Klägerin auf eigenen Antrag aus dem Jahre 2012 dahingehend, dass die Verschmelzungsverluste außerbilanziell nach 2009 verschoben worden und der bisherige Abzug in 2010 dementsprechend durch Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht wurde.
Die D GmbH wurde durch notariell beurkundeten Beschluss vom 20. Mai 2009 mit Wirkung zum 31. Dezember 2008 auf die Klägerin verschmolzen. Am 14. August 2009 wurde die Verschmelzung im Handelsregister eingetragen. Die Handelsbilanz 2009 der Klägerin wies ein Verschmelzungsverlust in Höhe von X € aus.
Die Klägerin erwarb die Anteile an der A GmbH mit notariellem Kaufvertrag vom 25. Oktober 2010. Die Übertragung der Geschäftsanteile stand vertragsgemäß unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung. Die Klägerin zahlte den Kaufpreis zum Fälligkeitszeitpunkt 1. November 2010.
Die A GmbH wurde durch notariell beurkundeten Beschluss vom 4. November 2010 mit Wirkung zum 30. Oktober 2010 auf die Klägerin verschmolzen. Am ... 2011 wurde die Verschmelzung der A GmbH auf die Klägerin im Handelsregister eingetragen. Die Handelsbilanz der Klägerin 2010 wies einen Verschmelzungsverlust in Höhe von X € aus.
Der beurkundende Notar übersandte den Beschluss über die Verschmelzung der A GmbH am 5. Januar 2011 dem Finanzamt M, der H GmbH am 6. September 2010 dem Finanzamt H, der K GmbH am 6. September 2010 dem Finanzamt H und der D GmbH am 20. Mai 2009 dem Finanzamt X.
Der Verschmelzungsbeschluss der D GmbH enthält unter dem Punkt "Steuerliche Regelungen" folgenden Text:
"Die Verschmelzung erfolgt nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten, die den Aktiva und Passiva der D GmbH zum 31.12.2008, 24:00 Uhr (= steuerlicher Übertragungsstichtag) beizumessen sind. Das gesamte Gesellschaftsvermögen, das den Betrieb der D GmbH dient, wird auf der Grundlage der Verschmelzungsbilanz der D GmbH auf den 31.12.2008 nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten auf die Z GmbH & Co. KG übertragen."
Der Verschmelzungsbeschluss der H GmbH enthält unter dem Punkt "Steuerliche Regelungen" folgenden Text:
"Die Verschmelzung erfolgt nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten, die den Aktiva und Passiva der H GmbH zum 30.12.2009, 24:00 Uhr (= steuerlicher Übertragungsstichtag) beizumessen sind. Das gesamte Gesellschaftsvermögen, das den Betrieb der H GmbH dient, wird auf der Grundlage der Verschmelzungsbilanz der H GmbH nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten auf die Z GmbH & Co. KG übertragen. Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt."
Der Verschmelzungsbeschluss der K GmbH enthält unter dem Punkt "Steuerliche Regelungen" folgenden Text:
"Die Verschmelzung erfolgt nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten, die den Aktiva und Passiva der K GmbH zum 30.12.2009, 24:00 Uhr (= steuerlicher Übertragungsstichtag) beizumessen sind. Das gesamte Gesellschaftsvermögen, das den Betrieb der K GmbH dient, wird auf der Grundlage der Verschmelzungsbilanz der K GmbH nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten auf die Z GmbH & Co. KG übertragen. Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt."
Der Verschmelzungsbeschluss der A GmbH enthält unter dem Punkt "Steuerliche Regelungen" folgenden Text:
"Die Verschmelzung erfolgt nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten, die den Aktiva und Passiva der A GmbH zum 30.10.2010, 24:00 Uhr (= steuerlicher Übertragungsstichtag) beizumessen sind. Das gesamte Gesellschaftsvermögen, das den Betrieb der A GmbH dient, wird auf der Grundlage der Verschmelzungsbilanz der A GmbH auf den 30.10.2010 nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten auf die Z GmbH & Co. KG übertragen. Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt."
Die H GmbH reichte eine Bilanz auf den 31. Dezember 2009 nebst Körperschaftsteuererklärung unter Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert beim zuständigen Finanzamt ein. Die Klägerin führte die Buchwerte in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2009 fort.
Die K GmbH reichte eine Bilanz auf den 31. Dezember 2009 nebst Körperschaftsteuererklärung unter Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert beim zuständigen Finanzamt ein. Die Klägerin führte die Buchwerte in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2009 fort.
Die D GmbH reichte eine Bilanz auf den 31. Dezember 2008 nebst Körperschaftsteuererklärung unter Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert beim zuständigen Finanzamt ein. Die Klägerin führte die Buchwerte in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2008 fort.
Die A GmbH reichte eine Bilanz auf den 31. Oktober 2010 nebst Körperschaftsteuererklärung unter Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert beim zuständigen Finanzamt ein. Die Klägerin führte die Buchwerte fort.
Mit der Feststellungserklärung für 2009 machte die Klägerin Verschmelzungsverluste aus der Verschmelzung der D GmbH in Höhe von X € geltend. Mit der Feststellungerklärung 2010 machte die Klägerin Verschmelzungsverluste aus der Verschmelzung der H GmbH in Höhe von X €, aus der Verschmelzung der K GmbH in Höhe von X € und aus der Verschmelzung der A GmbH in Höhe von X € geltend.
Der Beklagte führte die Veranlagungen antragsgemäß durch und erließ entsprechende Bescheide, die jeweils nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
Im weiteren Verfahren beantragte die Klägerin, die im Jahr 2010 geltend gemachten Verschmelzungsverluste bezüglich der Verschmelzung der I GmbH, der H GmbH und der K GmbH aus dem steuerlichen Ergebnis für 2010 herauszurechnen und in der Feststellungserklärung 2009 entsprechend gewinnmindernd zu berücksichtigen (s. Blatt 131 der Feststellungsakte VZ 2009). Die Verschmelzungen seien jeweils auf den 31. Dezember 2009 erfolgt.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (GBp) führte aufgrund einer Außenprüfungsanordnung vom 3. Dezember 2012 ab Januar 2013 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Im Rahmen dieser Prüfung erkannte die Außenprüfung u.a. die als Aufwand für Werbung geltend gemachten Zahlungen in Höhe von X € nicht als Betriebsausgaben an. Nach Feststellungen der Steuerfahndung seien die Dienstleistungsverträge vom 12. April 2007 und 13. Mai 2007, die diesen Aufwendungen zugrunde lägen, erst im Jahre 2009 konzipiert und nach 2007 zurückdatiert worden. Eine Rechnung über die Werbeleistungen lägen nicht vor. Der tatsächliche wirtschaftliche Hintergrund für die rückwirkende Umwandlung der Darlehen in Höhe von 1.570.479 € in Sponsoringaufwand sei als Folge der Veräußerung der Anteile des Gesellschafters X an der W GmbH mit Vertrag vom 14. Juli 2008 zu sehen. Dieser Vertrag habe zur Bedingung gehabt, dass X die W GmbH per 30. Juni 2008 so zu stellen habe, dass sie nicht überschuldet sei. Er habe sich verpflichtet, einen entsprechenden Forderungsverzicht auszusprechen. Dies sei der eigentliche Anlass für die Umwandlung der Darlehen in Sponsoringaufwand. Die Zahlungen seien daher nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die als Darlehen erfassten Zahlungen erkannte die GBp nicht als betrieblichen Vorgang an. Ein Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und der W GmbH sei steuerlich nicht anzuerkennen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte. Es habe sich vielmehr um private Darlehenszahlungen des Gesellschafters X gehandelt. Die Zahlungen wurden als Privatentnahmen behandelt.
Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass die geltend gemachten Verschmelzungsverluste nach § 4 Abs. 6 UmwStG steuerlich außer Ansatz bleiben müssten. Dabei folgte die Außenprüfung dem Antrag der Klägerin vom 7. Mai 2012, dass die Verschmelzungsverluste aus der Verschmelzung der H GmbH und der K GmbH, die bisher im Jahre 2010 erfasst worden waren, aufgrund einer rückwirkenden Verschmelzung im Jahre 2009 anzusetzen seien.
Der Beklagte übernahm die entsprechenden Feststellungen der Großbetriebsprüfung und änderte die Feststellungsbescheide der Klägerin nach § 164 Abs. 2 AO mit Bescheiden vom 6. Mai 2016 entsprechend. Der Beklagte erhöhte die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte für 2008 im Zusammenhang mit den geltend gemachten Werbekosten um X €, für 2009 im Zusammenhang mit den geltend gemachten Verschmelzungsverlusten um X € und für 2010 um X €.
Gegen diese Bescheide wandte sich die Klägerin mit ihren eingelegten Einsprüchen vom 31. Mai 2016 und 15. Juni 2016.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2018 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Nach Durchführung eines Erörterungstermins, in dem über verschiedene weitere Streitpunkte Einigung erzielt werden konnte, hat der Beklagte mit Datum vom 7. März 2022 geänderte Bescheide erlassen, die gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Wegen der Einzelheiten der Einigung wird auf das Protokoll vom 15. November 2021 verwiesen.
Die Klägerin meint, dass die angefochtenen Bescheide auch nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 7. März 2022 rechtswidrig seien. Streitig sei weiterhin, ob im Jahre 2008 Zahlungen den die W GmbH als Betriebsausgaben anzuerkennen und ob Verschmelzungsverluste angefallen seien.
Der Beklagte habe Zahlungen an die W GmbH im Jahre 2008 in Höhe von insgesamt X € steuerlich nicht berücksichtigt. Von diesen Zahlungen seien jedoch X € als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die W GmbH habe den Verein vermarktet. Zu Beginn des Jahres 2004 sei die Klägerin größter Werbepartner geworden. Daneben hätten bedeutsame Werbevereinbarungen der W GmbH unter anderem mit dem Unternehmen M GmbH und G GmbH bestanden. Der Kommanditist der Klägerin, Herr X, habe mit Vertrag vom ... 2002 Anteile im Nennwert von X € und mit Vertrag vom ... 2005 weitere Anteile im Nennwert von X € an der über ein Stammkapital von 50.000 DM verfügenden W GmbH erworben. Seine Beteiligungsquote habe sich damit auf 62,40 % belaufen. Mit Vertrag vom ... 2008 habe der Kommanditist seine Anteile an der W GmbH an den Verein verkauft.
Gegenstand der W GmbH sei der Betrieb ... gewesen. Darin inbegriffen sei die Vermarktung der von der Stadt Y angemieteten Sporthalle gewesen. Mit Vereinbarung vom ... zwischen der W GmbH und der Stadt sei der W GmbH für die Zeit vom ... bis zum ... gestattet worden, an der Außenfassade der städtischen Sporthalle mit dem Logo der Klägerin sowie dem Schriftzug "Z-..." zu werben.
Es sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin auch in finanzieller Hinsicht der Hauptsponsor gewesen sei. Der finanzielle Beitrag der beiden anderen wichtigen Sponsoren sei deutlich geringer gewesen. Im Jahre ... sei der Verein in die Y Liga aufgestiegen. Nach sechs Jahren in der Liga sei der Abstieg in die Z Liga erfolgt. Am ... habe die W GmbH mit der Stadt Y eine neue Vereinbarung über drei Jahre abgeschlossen, die der Kommanditist unterschrieben hätten.
Der Beklagte habe die erfolgten Zahlungen der Klägerin an die W GmbH in den Jahren 2004-2007 sowie in den Jahren 2009-2011 ganz oder im wesentlichen Teil als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der erfolgten Werbung steuerlich anerkannt. Er habe in den Jahren 2009 bis 2011 X €, X € und X € steuerlich anerkannt. Lediglich im Streitjahr 2008 habe der Beklagte den Betriebsausgabenabzug in Gänze abgelehnt.
Unstreitig habe die Klägerin bis zum 30. Juni 2008 der W GmbH, über die als Betriebsausgaben anerkannten Zahlung hinaus, Beträge in Höhe von insgesamt X € zur Verfügung gestellt. Ebenso sei unstreitig, dass die W GmbH für die Klägerin Leistungen erbracht habe.
Dennoch gehe der Beklagte davon aus, dass aus seiner Sicht ein Nachweis der Betriebsausgaben nicht vorliege. Damit bestreite der Beklagte dem Grunde nach, dass eine Betriebsausgabe vorliege. Dass keine Nachweise vorgelegt worden seien, werde bestritten. Es gebe einen unterschriebenen Mietvertrag zwischen der Stadt Y und der W GmbH, in dem auch die Namensrechte der Halle geregelt worden seien. Den Vertrag habe der damalige Geschäftsführer der Klägerin mitunterschrieben.
In der Saison ..., genau am , habe das Spiel des Vereins gegen O stattgefunden. Es seien entsprechende Fotos gemacht worden. Es sei zu erkennen, dass sich auf den Trikots der Spieler der Schriftzug Z befunden habe. Es könne nachgewiesen werden, dass auch die Halle Z-... geheißen habe. Die Aufwendungen seien in beantragter Höhe als Betriebsausgaben für die Werbung anzuerkennen. Ein irgendwie gearteter Sicherheitsabschlag im Zusammenhang mit dem durchgeführten Strafverfahren sei nicht vorzunehmen.
Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum der Beklagte nunmehr die Zahlung an sich bestreite. Nach der Durchführung des Erörterungstermins sei die Klägerin bisher davon ausgegangen, dass die Frage der Zahlung nicht streitig gewesen sei. Die Ebene der Zahlung sei für die Beurteilung, ob die Klägerin eine Leistung von der W GmbH erhalten habe, aber ohnehin unerheblich. Mit der Erbringung der Leistung durch die W GmbH sei bei der Klägerin auch ein Aufwand zu erfassen und gleichzeitig eine Zahlungsverpflichtung entweder als Rückstellung oder als Verbindlichkeit einzustellen. In welcher Weise die Aufrechnung erfüllt worden sei, sei für die Beurteilung des Betriebsausgabenabzugs unerheblich. Auf die Zahlungsflüsse komme es bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 5 EStG nicht an. Die Zahlungen seien im Übrigen auch von der Betriebsprüfung dem Grunde nach bestätigt worden. Der Beklagte müsse sich die Kenntnisse des beauftragten Finanzamtes für Betriebsprüfung zurechnen lassen. Für den Betriebsausgabenabzug sei entscheidend, dass eine Leistung von der W GmbH erbracht worden sei. Dies sei nachweislich erfolgt und könne nachgewiesen werden.
Verluste anlässlich der Verschmelzung der H GmbH, der A GmbH, der D GmbH und der K GmbH auf die Klägerin seien nicht entstanden, weil eine Übertragung mangels Antrags nach § 3 Abs. 2 UmwStG nicht zu Buchwerten erfolgt sei.
Voraussetzung für die Buchwertfortführung sei ein entsprechender Antrag und eine Schlussbilanz auf den steuerlichen Umwandlungsstichtag, § 3 Abs. 1 UmwStG. Steuerlicher Umwandlungsstichtag sei der 31. Dezember 2008 (D GmbH), der 30. Dezember 2009 (H GmbH und K GmbH) bzw. der 30. Oktober 2010 (A GmbH) gewesen. Auf den 31. Dezember 2008, den 30. Dezember 2009 und den 30. Oktober 2010 hätte jeweils eine Übertragungsbilanz aufgestellt und spätestens mit der Steuererklärung bei dem Beklagten eingereicht werden müssen. Die steuerliche Schlussbilanz sei eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden. Eine Bindung an die Ansätze der Handelsbilanz bzw. der handelsrechtlichen Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 [Umwandlungsgesetz] UmwG) des übertragenden Rechtsträgers bestehe nicht (vgl. Tz. 03.01 bis 03.03 Umwandlungssteuererlass 2011).
Bei Durchsicht der Akten der Klägerin und des Beklagten habe sich für die H GmbH und die K GmbH ergeben, dass offenbar kein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt und keine Übertragungsbilanzen/Schlussbilanzen auf die jeweiligen steuerlichen Übertragungsstichtage eingereicht worden seien. Ob Anträge auf Buchwertfortführung gestellt worden seien, könne die Klägerin leider anhand ihrer Unterlagen nicht mehr nachvollziehen. Der Antrag sei grundsätzlich von der übertragenden Körperschaft zu stellen bzw. von der übernehmenden Körperschaft als deren Gesamtrechtsnachfolgerin. Selbst wenn ein Antrag vorliegen sollte, könne er noch geändert werden, da keine Schlussbilanz eingereicht worden sei.
Ein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung liege schon wegen fehlender Schlussbilanzen nicht vor.
Allein die Erwähnung im Verschmelzungsvertrag reiche für einen wirksamen Antrag auf Buchwertfortführung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht aus. Der BFH habe hierzu ausgeführt (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41, Rn. 25):
"Zur Wahlrechtsausübung hat die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einzureichen und vorbehaltlos zu erklären, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BStBl. II 2008, 976). Bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Absatz 1 UmwStG ergibt sich insoweit, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte und entgegen der Vorstellung der Klägerin nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist."
Die Verschmelzungen seien jeweils steuerlich zurückgezogen worden. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Schlussbilanz sei daher der steuerliche Umwandlungsstichtag. Dies sei bei der H GmbH und der K GmbH der 30. Dezember 2009. Eine steuerliche Übertragungsbilanz auf den 30. Dezember gebe es jedoch nicht. Die steuerliche Schlussbilanz im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sei eine eigenständige Bilanz und von der Steuerbilanz im Sinne des §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheiden. Durch Einreichung der Steuerbilanz könne die Verpflichtung zur Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich nicht erfüllt werden. Eine Bilanz auf den 31. Dezember sei grundlegend verschieden von einer Bilanz auf den 30. Dezember. Dies habe auch der BFH so gesehen. In seinem Urteil vom 20. August 2015 (IV R 34/12) habe er unter Rn. 27 festgestellt:
"Die auf den 31. Dezember 2002 erstellte Bilanz stellt schon deshalb keine steuerliche Schlussbilanz im Sinne der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG da, weil sie nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 1. Januar 2003 aufgestellt worden ist."
Auch in dem Fall sei unerheblich gewesen, dass die Bilanz und die Schlussbilanz aufeinanderfolgende Tage betrafen. Für eine Umdeutung der Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember in eine Schlussbilanz auf den 30. Dezember sei damit schlicht kein Raum.
Die Klägerin gehe davon aus, dass kein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung gestellt worden sei. Statt der Buchwerte sei deshalb der gemeine Wert anzusetzen. Ein Übernahmeverlust sei damit nicht entstanden.
Ergänzend trägt die Klägerin mit Schriftsatz vom 24. Mai 2022 unter Berücksichtigung des Erörterungstermins und des zwischenzeitlich ergangenen Urteils zu den Umwandlungsverlusten in dem vergleichbar gelagerten Verfahren 7 K ... weiter vor:
Eine Buchwertfortführung setze bei einer Verschmelzung einen entsprechenden Antrag voraus. Die notariellen Urkunden über die Verschmelzungen der H GmbH, K GmbH und der A GmbH enthielten unter dem Punkt "Steuerliche Folgen" folgenden Text:
"Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt".
Die Urkunde betreffend der D GmbH enthalte diesen Satz jedoch nicht.
Die Urkunden seien dem Beklagten durch den Notar in Erfüllung seiner Pflicht nach § 54 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) übersandt worden. Das Niedersächsische Finanzgericht (7 K ...) sei in seinem Urteil vom 4. ... zu dem Ergebnis gelangt, dass die in der dort fraglichen Urkunde über die formwechselnde Umwandlung eine entsprechende Formulierung bei verständiger Würdigung nicht anders verstanden werden könne, als dass die Beteiligten von ihrem Antragsrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG gegenüber dem Finanzamt Gebrauch machen wollten, sodass nach Auffassung des Senats ein wirksamer Antrag gestellt worden sei.
Diese Auslegung sei unzutreffend.
Ein Antrag sei eine Willenserklärung. § 130 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) finde gemäß Abs. 3 auch auf Willenserklärung Anwendung, die gegenüber Behörden abzugeben seien, also auch auf Anträge nach dem UmwStG. Für die Frage, ob eine Willenserklärung gegenüber einem abwesenden Erklärungsempfänger zugegangen sei, sei von entscheidender Bedeutung, ob diese abgegeben worden sei. Eine Willenserklärung sei abgegeben, wenn der Erklärende alles getan habe, was für das Wirksamwerden der Willenserklärung erforderlich sei. Bei nicht empfangsbedürftigen Willenserklärungen sei dafür nur die Vollendung des Erklärungsvorgangs erforderlich, während bei empfangsbedürftigen Willenserklärungen hierfür zusätzlich notwendig sei, dass die Willenserklärung an den Erklärungsempfänger gerichtet sei. Hieran bestünden Zweifel, weil die Erklärung im Rahmen der Beurkundung einer Verschmelzung erfolgt sei und der die Verschmelzung beurkundende Notar nicht entsprechend beauftragt oder bevollmächtigt gewesen sei und nur seiner Anzeigepflicht nach § 54 EStDV nachgekommen sei. Nach der Vorschrift sei der Notar verpflichtet, bestimmte Urkunden dem Finanzamt zu übersenden. Die Vorschrift stelle aber nicht darauf ab, ob Anträge gestellt worden seien oder nicht. Eine ausdrückliche Vollmacht des Notars, einen steuerlichen Buchwertantrag zu stellen, enthielten die Urkunden nicht. Dies gehöre auch nicht zum Vollzug der Urkunde. Die beurkundeten Verschmelzungen vollzögen sich ungeachtet der Ausübung steuerlicher Bewertungswahlrechte. Somit liege bereits keine Abgabe einer Willenserklärung vor.
Darüber hinaus sei dem Beklagten im rechtlichen Sinne der Buchwertantrag nicht zugegangen und sei deshalb nicht wirksam gestellt worden. Selbst wenn man den Antrag aufgrund eines entsprechenden Rechtsscheins als abgegeben ansehen würde, weil die Klägerin das Inverkehrbringen der Willenserklärung zwar nicht zielgerichtet veranlasst, aber doch zu vertreten habe, fehle es an dem erforderlichen Zugang. Auf die Frage des Vertretenmüssens komme es nicht an, wenn die Erklärung bereits aus Sicht des Erklärungsempfängers als nicht abgegeben gelte, wenn also aus seiner Sicht an der Endgültigkeit der Äußerung noch Zweifel bestünden oder erkennbar sei, dass die Erklärung ungeachtet des Willens des Erklärenden in den Machtbereich des Erklärungsempfängers gelangt sei. In diesem Sinne habe bereits der Bundesgerichtshof (BGH) entschieden, dass eine Erklärung nicht abgegeben sei, wenn sie erkennbar nur zu Informationszwecken vorab mitgeteilt werde. So verhalte es sich auch im vorliegenden Fall. Der Notar habe erkennbar nur seine Pflicht aus § 54 EStDV erfüllt. Die Pflicht erschöpfte sich in der Übersendung der Urkunde. Die Abgabe von Willenserklärungen in diesem Zusammenhang sei nicht von dieser gesetzlichen Verpflichtung gedeckt. Es sei damit erkennbar, dass im Rahmen der Anzeigepflicht von § 54 EStDV keine Anträge oder Erklärung erwartet werden würden. Andernfalls wäre das Finanzamt verpflichtet, stets sämtliche aufgrund von Anzeigepflichten übersandten Dokumente nach etwaigen Anträgen zu durchsuchen und auch die entsprechende Auslegung vorzunehmen, was ihm nicht zuzumuten sei und von der Verkehrsauffassung auch nicht erwartet werde.
Indem der Umwandlungsbeschluss lediglich gemäß § 54 EStDV übersandt worden sei, sei somit kein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt worden. Der Notar habe somit auch gar keinen Erklärungswillen hinsichtlich einer Antragstellung nach § 3 Abs. 2 UmwStG gehabt. Daraus, dass der Notar die Urkunden übersandt habe, lasse sich also nicht schließen, dass er auch Anträge für die Urkundsbeteiligten habe stellen wollen. Dementsprechend sei von der Stellung von Buchwertanträgen in den Schreiben des Notars auch nicht die Rede. Der Notar habe daher nur seine gesetzlichen Pflichten erfüllen wollen. Im Übrigen seien die Urkunden an die Kapitalertragsteuerstelle der Finanzämter gerichtet gewesen und damit nicht an die für die Buchwertanträge zuständigen Stellen innerhalb der Finanzämter.
Es sei zudem zweifelhaft, ob der Notar die notariellen Urkunden jeweils dem zuständigen Finanzamt übersandt habe.
In dem Tatbestand des Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts vom ... werde die dem Finanzamt übersandte Bilanz als Steuerbilanz bezeichnet. Dies sei rechtliche Würdigung, die nach Auffassung der Klägerin nicht im Tatbestand vorgenommen werden dürfe. Die dem Finanzamt übersandte Bilanz sei eine Handelsbilanz gewesen. Dies folge schon daraus, dass die Bilanzen der H GmbH und der K GmbH mit der Bescheinigung der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater für die Erstellung von Jahresabschlüssen nach IDW S 7 versehen worden seien. Der IDW S 7 beziehe sich auf die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Ob diese Bilanzen in eine Steuerbilanz umgedeutet werden dürfen, sei eine rechtliche Frage. Soweit die Klägerin Bilanzen zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 eingereicht habe, habe sie durch diese ihr Antragswahlrecht nicht ausüben können. Auf diese Bilanzen könne nicht abgestellt werden, da der Umwandlungsstichtag der 30. Dezember 2009 bzw. der 30. Oktober 2010 gewesen sei. Die Bilanzen könnten auch nicht jeweils in steuerliche Schlussbilanzen auf einen anderen Tag umgedeutet werden.
Selbst wenn man die Bilanzen auf den 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2009 in steuerliche Schlussbilanzen auf den 30. Dezember 2009 bzw. 30. Oktober 2009 umdeuten würden, könne den Bilanzen kein Antrag auf Buchwertfortführung entnommen werden. Nach dem gesetzlichen Wortlaut bedürfe es eines Antrags, den Buchwert anzusetzen. Würde der schlichte Ansatz von Buchwerten in der eingereichten Schlussbilanz zur Ausübung des Wahlrechts genügen, hätte es den Zusatz "auf Antrag" nicht bedurft. Aus dem Wortlaut werde deutlich, dass das schlichte Einreichen einer Buchwertbilanz nicht zur Ausübung des Wahlrechts genüge. Dementsprechend könne nicht angenommen werden, dass eine Buchwertbilanz einen Buchwertantrag inkludiere. Es bleibe also bei der Grundregel, dass eine Verschmelzung zum gemeinen Wert erfolgt sei.
Auch aus einer historischen Auslegung ergebe sich, dass ein Buchwertantrag neben der Einreichung der Bilanz gesondert zu stellen sei. Nach dem Wortlaut von § 3 Abs. 1 UmwStG 1995 habe eine Buchwertfortführung nicht ausdrücklich das Stellen eines Antrags erfordert. Es habe der schlichte Ansatz der Buchwerte in der Bilanz genügt. Trotzdem habe der BFH bereits zum UmwStG 1995 entschieden, dass die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einzureichen und vorbehaltlos zu erklären habe, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen. Vermutlich aus Gründen der Rechtsklarheit habe der BFH schon damals das Einreichen einer Buchwertbilanz für nicht ausreichend gehalten.
In § 3 Abs. 2 UmwStG sei ausdrücklich festgeschrieben, dass die Wahlrechtsausübung einen Antrag voraussetze. Damit sei gesetzlich klargestellt, dass das schlichte Einreichen einer Steuerbilanz für einen Buchwertantrag nicht genüge.
Ein Buchwertantrag könne auch nicht durch die Abgabe einer Steuererklärung gestellt werden. Eine Steuererklärung habe, sofern in dieser nicht ausdrücklich Anträge gestellt werden würden, bereits grundsätzlich keinen gestaltenden Charakter, sondern diene der Aufbereitung eines bereits verwirklichten Steuersachverhalts und damit der Erleichterung des Steuerverfahrens. Steueransprüche entstünden durch die Verwirklichung eines bestimmten Sachverhalts und nicht durch die Abgabe einer Erklärung. Werde bei einer Steuererklärung die Aufdeckung stiller Reserven im Zuge einer Verschmelzung nicht ausreichend berücksichtigt, könne dies schlicht daran liegen, dass bei der Abgabe der Erklärung nicht sorgfältig gearbeitet worden sei. Dies gelte insbesondere bei rückwirkenden Umwandlungsfällen wie dem vorliegenden, da der Zeitpunkt, in dem die Verschmelzung steuerlich wirksam werde, nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamkeitszeitpunkt übereinstimme. Zivilrechtlich werde die Eintragung der Verschmelzung erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam, was im vorliegenden Fall erst am ... 2009 (D GmbH), am ... 2011 (A GmbH), am .. 2010 (K GmbH) und am ... 2010 (H GmbH) erfolgt sei. In die Steuererklärungen könne daher grundsätzlich und insbesondere in diesen Fällen ohne konkrete Anhaltspunkte kein Buchwertantrag hineininterpretiert werden. Buchwertanträge könnten also auch nicht durch die Steuererklärung gestellt worden sein.
Aus dem Wortlaut von § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergebe sich, dass die Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz für die Ausübung des Bewertungswahlrechte notwendig sei. Zwar könne die Einreichung einer solchen Steuerbilanz den Buchwertantrag nicht ersetzen, dies ändere aber nichts daran, dass für eine Buchwertfortführung neben einem Antrag auch die Einreichung einer entsprechenden steuerlichen Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag erforderlich sei.
Im Streitfall seien aber nur die Handelsbilanzen eingereicht worden. Eine steuerliche Bilanz unterscheide sich von einer Handelsbilanz dadurch, dass die Ansätze und Beträge nach steuerlichen und nicht nach handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu erfolgen hätten. Die vorgelegten Bilanzen zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 könnten auch nicht mit der Begründung in Schlussbilanzen zum 30. Dezember 2009 bzw. 30. Oktober 2010 umgedeutet werden, die Gesellschaften seien zu diesem Zeitpunkt kraft der Verschmelzung steuerlich nicht mehr existent gewesen. Die Handelsbilanz habe zwingend auf den 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 erstellt werden müssen, da die Gesellschaften handelsrechtlichen bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister fortbestanden hätten.
Die Schlussbilanz stehe zudem in keiner Abhängigkeit zur Handelsbilanz. Diese sei von der Gewinnermittlung im Sinne des §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheiden und stelle eine eigenständige Bilanz dar.
Nach alledem könnten die eingereichten Bilanzen nicht durch eine Korrektur des angegebenen Tages als steuerliche Schlussbilanz im Sinne von § 3 Abs. 2 UmwStG umqualifiziert werden.
Es handele sich auch nicht um eine ungewollte Falschbezeichnung ohne materielle Bedeutung. Angesichts des Umstandes, dass die Gesellschaften nach den obigen Ausführungen handelsrechtlich verpflichtet gewesen seien, Bilanzen auf den 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2009 zu erstellen und die Bilanzen für die H GmbH und die K GmbH mit der Bescheinigung der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater für die Erstellung von Jahresabschlüssen nach IDW S 7 versehen worden seien, könne man nicht von ungewollten Falschbezeichnung ausgehen. Der IDW S 7 beziehe sich auf die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Die Bilanzen sind ganz bewusst auf den 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 aufgestellt worden.
Gegen ungewollte Falschbezeichnung spreche auch, dass es sich um vier Bilanzen gehandelt habe. Steuerliche Schlussbilanzen seien demnach nicht eingereicht worden.
Aber auch für den Fall, dass ein Verschmelzungsverlust bei der H GmbH und der K GmbH entstanden seien sollte, sei die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG im Streitfall nicht anwendbar. Nach § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG bleibe ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Die Vorschrift sei aber nach der Kommentierung in Widmann/Mayer nicht anwendbar, wenn die Anteile zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung erworben worden seien. Bei den beiden Gesellschaften sei der steuerlichen Übertragungsstichtag der 30. Dezember 2009. Der Kauf der Anteile durch die I GmbH sei zum 1. Januar 2010 erfolgt, während die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verschmelzung auf die Klägerin am 24. November 2010 bzw. zwei 20. Dezember 2010 eingetreten sei.
Die Anteile an der H GmbH und der K GmbH habe die I GmbH also nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung erworben. Die Vorschrift sei nach seinem Wortlaut aber nur einschlägig, wenn die Anteile vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft worden seien. Auch die Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG ändere hieran nichts. Wenn der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft habe, fingiere die Vorschrift eine Anschaffung an dem steuerlichen Übertragungsstichtag - nicht vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Es komme damit nicht zur Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG. Nach der nicht rechtskräftigen Entscheidung des FG Schleswig-Holstein vom 28.5.2020 (1 K 148/18 - Az BFH: III R 37/20) solle für die Berechnung der Fünfjahresfrist die §§ 187, 188 BGB entsprechend gelten, sodass der Übertragungsstichtag als Endtermin für die Frist mitrechne. Dieses Verständnis sei von dem Wortlaut der §§ 4 Abs. 6, 5 Abs. 1 UmwStG nicht gedeckt, da dieser keinen Verweis auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechts enthalte.
Auch in Bezug auf die A GmbH und D GmbH sei zweifelhaft, ob wirksame Anträge auf Buchwertfortführung gestellt worden seien. Nicht mehr nachvollziehen könne die Klägerin, ob Anträge auf Buchwertfortführung gestellt worden seien. Hinsichtlich der A GmbH sei eine Schlussbilanz auf den 30. Oktober 2010 erforderlich, eine Schlussbilanz auf den 31. Oktober 2010 reiche nicht aus. Die Klägerin gehe deshalb davon aus, dass für die A GmbH und für die D GmbH keine wirksamen Anträge auf Buchwertfortführung gestellt worden seien. Statt der Buchwerte sei deshalb der gemeine Wert anzusetzen. Ein Übernahmeverlust sei damit nicht entstanden.
Der Verschmelzungsvorgang der D GmbH sei im Jahre 2008 und nicht - wie bisher beantragt - im Jahre 2009 steuerlich zu erfassen.
Sollte ein Verschmelzungsverlust entstanden seien, würde dies nach § 4 Abs. 6 UmwStG zu einem endgültigen Untergang von anschaffungsbezogenem Aufwand führen. Der BFH habe festgestellt, dass die Vorschrift das objektive Nettoprinzip verletze. Die Gerichte hielten § 4 Abs. 6 UmwStG gleichwohl für verfassungsgemäß, da es sich um eine zulässige Typisierung durch den Gesetzgeber handele.
Die Klägerin teile diese Auffassung nicht, weil anschaffungsbezogener Aufwand endgültig keine Berücksichtigung fände und damit das objektive Nettoprinzip so schwer verletzt werde, dass es sich nicht mehr um eine zulässige Typisierung des Gesetzgebers handele. Die Verletzung des objektive Nettoprinzip stelle zugleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Grundgesetz (GG) dar. Nach dem Grundgedanken der Vorschrift solle systematisch das Teileinkünfteverfahren berücksichtigt werden. Der Sinn der Vorschrift, das Teileinkünfteverfahren zu berücksichtigen, treffe aber nicht zu, weil rückwirkend verschmolzen worden sei. Durch den endgültigen Verlust der Anschaffungskosten könne die Erwerberin auch in Zukunft die Vorteile nicht nutzen, während dies in anderen Fällen möglich bleibe. Hierin liege eine Ungleichbehandlung.
Die Klägerin weist darauf hin, dass das Bundesverfassungsgericht die Rechtfertigungsmöglichkeiten durch Typisierung deutlich enger sehe als der BFH, wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu § 8c Körperschaftsteuergesetz (KStG) ergebe. Soweit der BFH von der Verfassungsmäßigkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgegangen sei, sei zu beachten, dass die Entscheidung zeitlich vor der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 8c KStG ergangen sei. Nunmehr gehe das Bundesverfassungsgericht von engeren Voraussetzungen im Rahmen einer Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers aus. Dem folgend gehe der VIII. Senat des BFH von der Verfassungswidrigkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung für Verluste aus Aktienverkäufen im Rahmen der Abgeltungssteuer aus.
Nach dem Grundsatz der gleichheitsgerechten Besteuerung sei die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit sei jeder Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Die Bemessungsgrundlage der Besteuerung müsse den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Besteuerungsgegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermöge, um einen Verstoß gegen das in Art. 3 GG verankerte Nettoprinzip zu verhindern. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmeerhöhung sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen.
Eine Ungleichbehandlung und damit ein Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit liege hier in der Anwendung des § 4 Abs. 6 UmwStG auf Anschaffungskosten im Rahmen einer Verschmelzung gegenüber derartigen Anschaffungskosten außerhalb von Verschmelzungen, wo eine Berücksichtigung erfolge.
Ein Übernahmeverlust entstehe in der Regel dadurch, dass ein Anteilseigner bei dem Erwerb seiner Anteile stille Reserven vergütet hätte und die Verschmelzung zu Buchwerten erfolgt sei. Außerdem könne sich ein Übernahmeverlust dadurch ergeben, dass bereits vor der Verschmelzung Rücklagen vorhanden gewesen seien oder solche im Zuge der Verschmelzung zum gemeinen Wert durch Aufdeckung der stillen Reserven entstanden seien. Hier könne ein Übernahmeverlust entstehen oder sich erhöhen.
Die Ungleichbehandlung zeige sich insbesondere bei folgendem Ablauf: seien die stillen Reserven nicht aufgedeckt worden, weil die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt sei, blieben die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der aufnehmenden Gesellschaft enthalten. Seien keine Bezüge nach § 7 UmwStG vorhanden, sei ein Abzug grundsätzlich nicht möglich. Die stillen Reserven seien aber weiterhin steuerverstrickt. Veräußere der Anteilseigner später seine Anteile, würden diese stillen Reserven regelmäßig vergütet und somit vollständig besteuert. Wenn die Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile nicht spätestens dann berücksichtigt werden würden, sondern endgültig untergingen, komme es zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Insbesondere habe der BFH in der Vorschrift einen rechtfertigungsbedürftigen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gesehen, soweit es sich bei nicht abzugsfähigen Verlusten - wie im vorliegenden Fall - um Beteiligungsaufwand handele. Dass die Vorschrift das objektive Nettoprinzip tangiere, sei in der Rechtsprechung unstreitig.
Eine Rechtfertigung des Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip liege nicht vor. Zur Rechtfertigung der Verlustverrechnungsbeschränkung werde der sachliche Grund in der "Sicherstellung einer Einmalbesteuerung" gesehen. Es sollten keine stillen Reserven aufgedeckt werden und einer Personengesellschaft als Abschreibungspotenzial zur Verfügung stehen, wenn diese nicht zuvor bei der Aufdeckung vollständig versteuert worden seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Regelung in den Fällen nicht sachgerecht, in denen der Beteiligungsaufwand "zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens" unberücksichtigt blieben. Dies sei zutreffend: bedenke man, dass im Veräußerungsfall der Veräußerer unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens/Teileinkünfteverfahrens den Veräußerungsgewinn zumindest zu 0,5 bzw. 0,6 zu versteuern habe, so wäre es zur Sicherstellung der Einmalbesteuerung ausreichen, auch den Abzug eines Übernahmeverlustes nur zu 0,5 bzw. 0,6 zuzulassen. Nach Ansicht der Klägerin erfolge auf Seiten des Veräußerers immer eine Besteuerung der vergüteten stillen Reserven zu 0,6. Dies gelte auch dann, wenn die Verkäuferin eine Kapitalgesellschaft sei. Das sogenannte Schachtelprivileg gemäß § 8b KStG solle nur eine Mehrfachbesteuerung vermeiden, indem bei Gewinnen aus einer Tochterkapitalgesellschaft nicht auf jeder Ebene eine Steuer anfallen solle, bis der Gewinn schließlich im Rahmen einer Ausschüttung an natürliche Personen nach dem Teileinkünfte- bzw. Kapitalertragsteuerverfahren versteuert werden würde. Das im Erwerberfall stille Reserven auf Ebene des Veräußerers wegen des Teileinkünfteverfahrens nur zu 0,6 versteuert werden würden, sei dadurch geregelt, dass ein Übernahmeverlust nur zu 0,6 abzugsfähig sei. Dies gewähre bereits die angestrebte Einmalbesteuerung.
Zu Recht gingen die Finanzgerichte davon aus, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung überschießenden Tendenzen enthalte, nämlich für den Fall, dass ein Beteiligungsaufwand in Gänze untergehen würde. Somit sei im Streitfall die Sicherstellung einer Einmalbesteuerung kein Rechtfertigungsgrund, weil der Beteiligungsaufwand insgesamt unberücksichtigt bleiben würde und der Übernahmeverlust nicht auf eine Körperschaft, sondern auf die natürlichen Personen der Gesellschafter der Klägerin entfielen.
Ebenso könne die Vorschrift nicht durch das Ziel, Missbrauch bekämpfen zu wollen, gerechtfertigt werden. Nach der Rechtsprechung solle zumindest die Fünfjahresfrist der Missbrauchsvermeidung dienen. Unklar sei aber, welchen Missbrauchsfall der Gesetzgeber bei der Fünfjahresfrist vor Augen gehabt habe. Die Vorschrift regele ein Abzugsverbot für nach der Systematik des Umwandlungssteuerrechts grundsätzlich abzugsfähige Übernahmeverluste. Um den Normalfall vom Missbrauchsfall zu bestimmen, sei es erforderlich, auf die Gesetzesbegründung zurückzugreifen. Nach der Gesetzesbegründung solle die Regelung dazu dienen, Gestaltungen zu verhindern, die unter Ausnutzung des Halbeinkünfteverfahrens eine Steueroptimierung erreichen sollten. Hier bestehe nach Auffassung des Gesetzgebers die Möglichkeit, stille Reserven aufzudecken, ohne dass diese einer Einmalbesteuerung zugeführt werden würden. Zur Vermeidung dieses Ergebnisses werde daher in den Fällen der Umwandlung ein Übernahmeverlust steuerlich nicht mehr anerkannt. Nach der Gesetzesbegründung solle also eine Gestaltung verhindert werden, bei der eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde. Die Klägerin bzw. ihre Tochtergesellschaft hätten Kapitalgesellschaften gekauft und diese Gesellschaften seien später auf eine Personengesellschaft verschmolzen worden. Ein rechtlich und wirtschaftlich üblicher Ablauf. Die vom Gesetzgeber befürchtete Gestaltung würde sich aber erkennbar auf einbringungsgeborene Anteile nach dem damaligen Recht beziehen. Diese Gestaltungen seien der vom Normalfall abweichende Sonderfall, der verhindert werden solle, aber nun auch gänzlich andere Sachverhalte - wie den vorliegenden - erfasse.
Somit sei die Anwendung der Vorschrift auf den ihr vorliegenden Streitfall verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.
Allein der Verweis auf ein mögliches Erlassverfahren könne die vorliegende Verfassungswidrigkeit nicht verhindern.
Darüber hinaus liege ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor. Die Nachteile für die betroffene Klägerin würden die Vorteile der pauschalierenden Regelung übersteigen. Solch eine nicht nur geringfügige Belastung in einer häufig gegebenen Konstellation wie der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ergebe sich aus der einschlägigen Vorschrift für die Klägerin. Angesichts der aus den Verschmelzungen resultierenden schwerwiegenden steuerlichen Belastungen der Klägerin sei hier die Anwendung der Vorschrift unverhältnismäßig und stelle einen Grundrechtsverstoß dar. Eine zulässige Typisierung wäre im Rahmen einer belastenden Regelung nur dann gegeben, wenn sie für den Härtefall Differenzierungen und Ausnahmetatbestände beinhalten würde. Eine solche Regelung sehe die Vorschrift aber nicht vor. Die besondere Härte der Norm zeige sich auch daran, dass der Erwerber von Kapitalgesellschaftsanteilen einen erheblichen Nachteil erleide, weil der Veräußerer eine Steuervergünstigung in Anspruch genommen habe.
Somit liege nicht nur ein Verstoß gegen Art. 3 GG wegen des gänzlichen Außer-Acht-Lassens des Grundsatzes der gleichheitsgerechten Besteuerung im Sinne einer belastungsgleichen Besteuerung des Steuerschuldners vor, sondern auch eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips.
Zwar gehe der BFH nicht von der Verfassungswidrigkeit der Norm aus, habe aber offenbar Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit. Ansonsten hätte er nicht auf die Möglichkeit eines Erlassantrags im Zusammenhang mit dem endgültigen Untergang von Anschaffungskosten verwiesen. Da der Beklagte einen Erlass ablehne, komme es bei der Klägerin zu einem endgültigen Verlust der Anschaffungskosten auf den Kapitalgesellschaftsanteil in Höhe der unberücksichtigt bleibenden Übernahmeverluste. Jedoch müsse nach dem allen Einkunftsarten zu Grunde liegenden Nettoprinzip erwerbssichernde Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden können. Dies sei nicht mehr sichergestellt. Übertrage man die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu § 8c KStG auf die Norm des § 4 Abs. 6 UmwStG, sei diese verfassungswidrig.
Die Klägerin trägt des Weiteren vor, dass der Antrag auf Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen sei. Der umwandlungssteuerliche Bewertungsansatz sei unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben. Das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz - soweit diese erstellt worden sei - gelte für den umwandlungssteuerlichen Bewertungsansatz nicht.
Somit sei es denklogisch nicht möglich, einen konkludenten Antrag darin zu sehen, wie sich die Klägerin im Rahmen des Veranlagungsverfahrens, während der Außenprüfung und auch im Einspruchsverfahren verhalten habe. Selbst wenn eine Antragstellung aus diesem Verhalten abgeleitet werden könnte, wäre dieser konkludente Antrag befristet, weil er bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz hätte gestellt werden müssen.
Der Verschmelzungsvertrag der D GmbH weiche von den anderen Verträgen ab. Im Gegensatz zu den anderen Verträgen fehle das Wort "Antrag" bzw. "wird beantragt". Die Formulierung könne also nur die damalige Vorstellung der Vertragsparteien von den steuerlichen Folgen wiedergeben. Die Rechtsauffassung des Beklagten würde also den gesetzlich vorgesehenen gesonderten Antrag auf Buchwertfortführung entbehrlich machen und sei deshalb gegen das Gesetz.
Die bereits dargelegte Problematik des Zugangs werde noch deutlicher, wenn ohne einen ausdrücklichen Antrag allein aus dem Sinnzusammenhang oder aus konkludenten Handeln ein Antrag auf Buchwertfortführung hergeleitet werden würde. Selbst wenn aus dem Inhalt der Urkunde oder aus weiteren Umständen ein Antrag hergeleitet werden könnte, müsse der Antrag als Willenserklärung dem Finanzamt zugegangen seien. Würde man die Möglichkeit eines Antrags durch konkludentes Handeln bejahen, müssten die Umstände, aus denen sich der Antrag ergeben solle, dem Finanzamt in einer dem Zugang entsprechenden Weise bekannt geworden sein. Die Hürde für einen wirksamen Zugang bei konkludentem Handeln sei also höher als bei einem eindeutigen Antrag und mit einer erheblichen Rechtsunsicherheit verbunden. Wann ein Verhalten die Grenze für einen konkludenten Antrag überschreite, würde für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar. Der Beklagte berufe sich auf den Antrag, sodass er insoweit für den Zugang beweisbelastet sei. Welche Willenserklärung ihm wann zugegangen seien soll, habe der Beklagte aber leider nicht erklärt.
Zur Behandlung der Zahlungen an die W GmbH sei die Auffassung des Beklagten unrichtig, dass ein Nachweis der Betriebsausgaben nicht vorliege. Mit dieser Auffassung bestreite der Beklagte dem Grunde nach, dass eine Betriebsausgabe vorliege. Wenn dem Grunde nach keine Betriebsausgaben nach Ansicht des Beklagten vorlägen, sei es geradezu unmöglich, sich der Höhe nach zu einigen. Eine Einigung der Höhe nach setze die Anerkennung von Betriebsausgaben dem Grunde nach Voraus.
Dass keine Nachweise vorgelegt worden seien, werde bestritten. Es gebe einen unterschriebenen Mietvertrag zwischen der Stadt Y und der W GmbH, in dem auch die Namensrechte der Halle geregelt worden seien. Der Vertrag sei von dem damaligen Geschäftsführer der Klägerin mitunterschrieben worden.
Soweit der Beklagte nunmehr erstmalig die Zahlungen an sich bestreite und ein Nachweis verlangt werden würde, sei neu. Bisher sei davon ausgegangen worden, dass die Zahlung an sich nicht streitig sei.
Die Ebene der Zahlungen sei für die Beurteilung, ob die Klägerin eine Leistung von der W GmbH erhalten habe, aber ohnehin unerheblich. Mit der Erbringung der Leistung durch die W GmbH sei bei der Klägerin auch Aufwand zu erfassen und gleichzeitig eine Zahlungsverpflichtung entweder als Rückstellung oder als Verbindlichkeit einzustellen. In welcher Weise die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der W GmbH - durch Zahlung oder durch Aufrechnung - erfüllt worden sei, sei für die Beurteilung der Betriebsausgaben unerheblich. Im Betriebsprüfungsbericht seien die Zahlungen an die W GmbH mit Zahlungsdatum und Betrag aufgeführt. Der Beklagte müsse sich die Kenntnisse des von ihm beauftragten Finanzamtes für Großbetriebsprüfung zurechnen lassen.
Die Klägerin beantragt,
...
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig.
Die Klägerin trage erstmals im Klageverfahren für die Jahre 2009 und 2010 vor, dass es ihrer Ansicht nach nicht zu Verschmelzungsverlusten gekommen sei und beantragte, die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Verschmelzungen seien jedoch zu Buchwerten erfolgt. Der dabei jeweils entstandene Verschmelzungsverlust sei nach § 4 Abs. 6 UmwStG außer Ansatz zu lassen.
Es sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin in den von ihr erstellten Handelsbilanzen für 2009 und 2010 Verschmelzungsverluste ausgewiesen und diese geltend gemacht hätte. Später hätte die Klägerin den Ansatz noch einmal korrigiert, weil ihrer Ansicht nach die Verschmelzungsverluste für die K GmbH und die H GmbH von 2010 nach 2009 zu verlagern gewesen seien, da sie bereits in 2009 entstanden seien. Die Klägerin habe die gewinnmindernde Berücksichtigung der Verschmelzungsverluste sowohl im sich anschließenden Einspruchsverfahren als auch dem unter dem Aktenzeichen 7 K ... von ihr geführten Klageverfahren, indem sie den Antrag gestellt habe, die Übernahmeverluste im Wege einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO zu berücksichtigen, beantragt.
Hiervon völlig abweichend mache die Klägerin erstmals in diesem Klageverfahren gelten, dass Verschmelzungsverluste nicht entstanden seien.
Nach Auffassung der Klägerin komme es für den zutreffenden Ansatz der Werte nicht auf die Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag an. Es sei allein auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen. Eine solche Schlussbilanz solle nach Ansicht der Klägerin nicht vorgelegt haben. Nach Ansicht der Klägerin fehle es mangels steuerlicher Schlussbilanz an einem wirksamen Antrag auf Buchwertfortführung. Es sei daher der gemeine Wert anzusetzen.
Die vorliegenden Schlussbilanzen auf den 31. Dezember 2009 seien aber - entgegen der Ansicht der Klägerin - ausreichend, weil eine Abweichung von einem Tag nicht zu einem anderen Ergebnis geführt hätte. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Darüber hinaus sei davon auszugehen, dass bei der Anmeldung der Umwandlung beim Handelsregister die nach § 17 Abs. 2 UmwG erforderlichen Schlussbilanzen tatsächlich vorgelegen hätten.
In den Verschmelzungsverträgen der H GmbH, K GmbH und A GmbH sei unter dem Passus "Steuerliche Folgen" der Antrag auf Buchwertfortführung ausdrücklich gestellt worden. Für diese Firmen lägen damit wirksame Anträge auf Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG vor.
Der Umstand, dass der Verschmelzungsvertrag bezüglich der D GmbH keine Formulierung dahingehend enthalte, dass die Verschmelzung zu Buchwerten beantragt werde, führe nicht dazu, dass die Verschmelzung nicht zu Buchwerten erfolgt sei. Die Klägerin habe durch ihr Verhalten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens, während der Außenprüfung und auch im Einspruchsverfahren immer wieder ihren Willen zur Buchwertfortführung deutlich gemacht. Die Klägerin habe dadurch einen konkludenten Antrag auf Buchwertfortführung im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt. Da die Antragstellung an keine bestimmte Form gebunden sei, kommen grundsätzlich auch eine konkludente Antragstellung in Betracht. Im Übrigen enthalte der Verschmelzungsvertrag unter dem Passus "Steuerliche Folgen" die Formulierung, dass die Verschmelzung nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten erfolgen und dass das gesamte Gesellschaftsvermögen zu Buchwerten auf die Klägerin übertragen werden solle. Diese Formulierung sei eindeutig. Insoweit liege auch hier ein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung vor.
Die Klägerin rüge darüber hinaus die Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 UmwStG. Die Regelung sei nach der neueren Rechtsprechung des BFH aber nicht verfassungswidrig.
Der von der Klägerin für das Jahr 2008 beantragte Betriebsausgabenabzug in Höhe von X € für Zahlungen für Werbung an die W GmbH könne nicht gewährt werden. Die Klägerin habe bei der Höhe der anzusetzenden Betriebsausgaben den Mittelwert der als Betriebsausgabe anerkannten Zahlungen der Jahre 2004-2007 angesetzt. Die Klägerin begründe den Abzug damit, dass die W GmbH auch in 2008 Leistung in dem gleichen Umfang wie in den Vorjahren erbracht habe und die Klägerin Zahlungen an die W GmbH geleistet habe. Jedoch habe die Klägerin Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG nachzuweisen. Rechnungen lägen für 2008 aber nicht vor. Deshalb komme ein Abzug als Betriebsausgaben nicht in Betracht.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH obliege dem Steuerpflichtigen die Nachweispflicht für steuermindernde Tatsachen. Aus den anerkannten Beträgen der Vorjahre könne kein Abzugsbetrag für das Streitjahr abgeleitet werden. Die Ausführungen der Klägerin hierzu könnten nicht überzeugen. Der von der Klägerin beantragte Betrag von X € sei lediglich pauschal beantragt und könne daher nicht berücksichtigt werden. Schließlich sei zu beachten, dass die Klägerin die streitigen Beträge der W GmbH ursprünglich als Darlehen zur Verfügung gestellt habe, die rückwirkend in Sponsoring-Aufwendungen umgewandelt worden seien.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise unbegründet.
1. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung liegt grundsätzlich nur vor, wenn geltend gemacht wird, der Gewinn sei zu hoch oder der Verlust zu niedrig festgestellt worden (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720).
Die Klägerin begehrt mit ihrem Hauptantrag durch den Ansatz der gemeinen Werte der aufgenommenen Wirtschaftsgüter ein höheres Abschreibungsvolumen, welches aufgrund der erhöhten Abschreibung zu einem niedrigeren festzustellenden Gewinn führen würde.
Der Senat kann auch im Verfahren über die einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung für 2009 und 2010 über die Frage entscheiden, ob die Verschmelzungen zu Buchwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt sind. Die Prüfung dieser Frage ist nach Auffassung des Senats nicht allein dem Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftssteuerbescheide der übertragenden Gesellschaften vorbehalten. Denn nach der Rechtsprechung des BFH - der sich der Senat anschließt - kann über die Frage der zutreffenden Bilanzansätze im Falle einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Verfahren über die Rechtmäßigkeit des einheitlich und gesonderten Feststellungsbescheides der aufnehmenden Gesellschaft entschieden werden.
Für den Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG anzuwenden. Nach § 3 Satz 2 UmwStG können auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft (sog. Übertragungsbilanz) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden.
Die "übernehmende Gesellschaft" ist an die Werte der Schlussbilanz gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG ("Zwang zur Übernahme der Wertansätze aus der Schlussbilanz", so Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG Rz 15) gebunden (BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649). Es handelt sich "nur" um eine materiell-rechtliche Bindung (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012, I R 5/12, BFH/NV 2013, 743 [BFH 19.12.2012 - I R 5/12]). An einer verfahrensrechtlichen Verknüpfung im Wege eines Grundlagenbescheides (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO) bei der übertragenden Gesellschaft fehlt es: Mit der Steuerfestsetzung bei der übernehmenden Gesellschaft wird weder festgestellt noch unterstellt, in welcher Weise das Ansatzwahlrecht ausgeübt worden ist; es wird dort nur auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes (insoweit als unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 Alternative 1 AO) die Steuer festgesetzt. Eine etwaige Änderung in der Schlussbilanz (z.B. nach einer Außenprüfung) wirkt nur über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) auf die übernehmende Gesellschaft ein (BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649).
Der BFH lehnt es ab, aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung auf eine eigenständige Klagebefugnis als sog. Drittbetroffene zu schließen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl. II 2016, 722; a.A. aber FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2012 6 K 1883/10 F, EFG 2013, 337). Denn die Steuerpflichtige ist verfahrensrechtlich nicht gehindert, sich im Rahmen ihrer Gewinnermittlung bzw. ihrer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte des Streitjahres, z.B. auf die Auflösung der Ansparabschreibung in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu berufen und einer etwaigen einkünfteerhöhenden Auflösung zum 31. Dezember 2008 (und dem Ansatz eines sog. Gewinnzuschlags) durch das Finanzamt zu widersprechen. Insoweit steht ihr eine eigenständige Rechtsschutzmöglichkeit zu; eine Rechtsschutzlücke besteht nicht (zur Rechtslage in Fällen der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 UmwStG, bei denen der BFH dem Einbringenden ein Drittanfechtungsrecht zubilligt vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75; vom 13. September I R 19/16, BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921).
Zur Begründung führt der BFH insbesondere aus, dass es in Fällen, in denen das Finanzamt die von der formwechselnden Gesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz vorgenommen Bilanzierung eines Firmenwerts und eines Auftragsbestands jeweils mit dem Teilwert steuermindern rückgängig gemacht hatte, die gerichtliche Überprüfung durch die aufnehmende Gesellschaft möglich sein muss (BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl II 2016, 722 [BFH 10.09.2015 - IV R 49/14]). Denn die in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung bedeutet nicht, dass bereits bindend feststeht, dass die aufnehmende Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls wäre in solchen Fällen die Frage, ob die Auffassung des Finanzamtes rechtswidrig ist, der gerichtlichen Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der aufnehmenden Gesellschaft auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung führt, wirkt sich der Umstand, dass das FA den Ansatz rückgängig macht, für die übertragende Gesellschaft, die den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenommen hat, immer gewinnmindernd aus. Die übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des Finanzamtes, der (erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie (Art. 19 Abs. 4 GG) muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom Finanzamt vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren gerichtlich klären zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl II 2016, 722; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1).
Zur Rechtslage in Fällen der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 UmwStG hat der BFH dem Einbringenden ein Drittanfechtungsrecht zugebilligt (z.B. BFH-Urteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75; vom 13. September I R 19/16, BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921).
Übertragen auf den hier vorliegenden Streitfall bedeutet dies nach Auffassung des Senats, dass die Frage, ob die Verschmelzung zu Buchwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt ist, im Verfahren über den hier streitigen Feststellungsbescheid geklärt werden kann. Es kann nach Auffassung des Senats für die Klagebefugnis keinen Unterschied machen, ob die geltend gemachte fehlerhafte Bilanzierung (Buchwert versus gemeinem Wert) auf der Frage beruht, ob die übertragende Gesellschaft einen Bilanzansatz fehlerhaft bilanziert hatte oder die fehlerhafte Bilanzierung auf dem Fehlen eines wirksamen Antrags auf Buchwertfortführung nach § 3 Abs. 2 UmwStG beruht, der nach § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend die Bilanzierung zum gemeinen Wert auslöst.
Des Weiteren ist die Klage wegen Feststellung 2009 und 2010 auch zulässig, weil die Klägerin mit ihrem Hilfsantrag die Berücksichtigung der bei Buchwertübertragung entstandenen Verschmelzungsverluste mit der Begründung geltend macht, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG verfassungswidrig sei.
2. Bei der Ermittlung des gesondert und einheitlich festzustellen Gewinn aus Gewerbebetrieb 2008 sind weitere Betriebsausgaben in Höhe von X € für Werbeaufwendungen im Schätzwege zu berücksichtigen.
Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Nach der Rechtsprechung des BFH wird bei einer Schätzung von der Verwirklichung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Besteuerung ausgegangen, weshalb § 162 Abs. 1 und 2 AO nur die Schätzung quantitativer Größen erlauben, nicht aber die Schätzung rein qualitativer Besteuerungsmerkmale (BFH-Urteile vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BStBl. II 2017, 743; vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800, Rz 18, und vom 10. Juni 1999 V R 82/98; BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2015 V B 87/14, BFH/NV 2015, 662, Rz 11, und vom 20. Juli 2010 X B 70/10, BFH/NV 2010, 2007, Rz 16).
Voraussetzung einer Schätzung ist somit die Gewissheit, dass überhaupt ein steuerlich bedeutsamer Sachverhalt vorliegt (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BStBl. II 2017, 743; BFH-Beschluss vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800, Rz 18). Erst damit ist die Basis für Wahrscheinlichkeitsüberlegungen in Form einer Schätzung geschaffen (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 162 AO Rz 15). Dies gilt sowohl für steuererhöhende als auch für steuermindernde Umstände (Oellerich in Gosch, § 162 AO Rz 127). Auch Betriebsausgaben können geschätzt werden (Gercke in Koenig, § 162 AO Rz. 36). Das Gericht muss sich daher die volle Überzeugung davon verschaffen, ob und ggf. in welchem Umfang überhaupt dem Grunde nach Betriebsausgaben angefallen sind (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BStBl. II 2017, 743).
Hierbei sind die allgemeinen Beweisregeln einschließlich der Regeln über die Beweisnähe, Beweisvereitelung und Beweislast anzuwenden (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BStBl. II 2017, 743; Frotscher in Schwarz/ Pahlke, § 162 AO Rz 14). Eine sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkende Beweismaßreduktion ist nicht angezeigt, wenn das mit zumutbaren finanzbehördlichen Mitteln nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit in die Beweisrisikosphäre des Steuerpflichtigen fällt (Seer in Tipke/Kruse, § 162 AO Rz 25). Dies kann dazu führen, dass im Falle der Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts die Feststellungslast (objektive Beweislast) dafür, dass dem Grunde nach überhaupt steuermindernde Betriebsausgaben vorliegen, den Steuerpflichtigen trifft. Bei der Schätzung ist auch zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH anerkannt ist, dass Betriebsausgaben nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie der Steuerpflichtige auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachweist (BFH-Urteile vom 15. April 1999 - IV R 68/98, BStBl II 1999, 481 [BFH 15.04.1999 - IV R 68/98] m.w.N.; vom 25. August 2009 - I R 88, 89/07, BStBl II 2016, 438 [BFH 25.08.2009 - I R 88/07]; BFH-Beschluss vom 11. November 2022 VIII B 97/21, juris). Die (ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende) Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden können (BFH-Beschlüsse vom 11. November 2022 VIII B 97/21, juris; vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris, unter 3.c; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2017 VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 56 f.). Es kann daher gerechtfertigt sein, von den der Höhe nach zu schätzenden Betriebsausgaben einen Unsicherheitsabschlag vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige seine Betriebsausgaben nicht durch Vorlage von Belegen nachweisen kann (BFH-Beschluss vom 11. November 2022 VIII B 97/21, juris m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind Aufwendungen für Werbeleistungen der W GmbH dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Klägerin im Zusammenhang mit der Werbung durch die W GmbH auch im Streitjahr 2008 Aufwendungen entstanden sind, die nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgabe dem Grunde nach anzuerkennen, weil diese Aufwendungen durch den Betrieb der Klägerin veranlasst waren. Die Klägerin führt zutreffend aus, dass die W GmbH für sie geworben hat. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Schriftzug "Z" auf den Trikots der Sportler an prominenter Stelle aufgedruckt und auch die übrige Sportbekleidung entsprechend beflockt war. Ebenso ist unstreitig, dass die W GmbH aufgrund der Vereinbarung mit der Stadt Y der Klägerin in zulässiger Weise das Recht überlassen konnte, dass die Sporthalle mit dem Namen "Z-..." versehen werden durfte. Für die Werbung auf den Trikots und der übrigen Sportbekleidung der Sportler, ebenso wie für das Recht, dass die Sporthalle den Namen "Z-..." heißen durfte, hatte die Klägerin ein angemessenes Entgelt an die W GmbH zu zahlen. Die Zahlung eines Entgelts für solche Werbeleistungen ist im Sport völlig üblich. Nach Auffassung des Senats kann nicht davon ausgegangen werden, dass die W GmbH, die selber mit der Betreuung der Mannschaft auf die Erzielung von Einnahmen angewiesen gewesen ist, solche umfangreichen Werbeleistungen unentgeltlich erbringen würde. Dagegen spricht schon, dass sowohl in den Vorjahren 2004 bis 2007 wie auch in den Folgejahren 2009 bis 2011 die Werbeleistungen von der Klägerin mit erheblichen Beträgen entgolten wurden, wobei diese Beträge von der Beklagten in Übereinstimmung mit der Betriebsprüfung als Betriebsausgaben anerkannt worden waren. Nach den Prüfungsfeststellungen zahlte die Klägerin an die W GmbH auch erhebliche Beträge.
Der Senat kommt bei einer Gesamtbetrachtung dieser Umstände zu dem Ergebnis, dass der Klägerin für die Werbeleistungen der W GmbH dem Grunde nach Betriebsausgaben entstanden sind. Die Überzeugung des Senats wird nicht dadurch erschüttert, dass die Klägerin die Zahlungen zunächst als Darlehen verbucht hatte, eine Rechnung nicht vorliegt und auch Zweifel bestehen, ob ein schriftlicher Vertrag schon im Streitjahr 2008 tatsächlich geschlossen worden war. Die Verbuchung der Zahlungen auf einem Darlehenskonto im Laufe des Streitjahres führt - selbstverständlich - nicht dazu, dass diese Zahlung als Darlehen steuerlich zu qualifizieren sind. Vielmehr ist anhand der Qualifizierung dieser Zahlungen nach dem materiellen Recht zu entscheiden, ob die vorgenommene Buchung zutreffend war. Ebenso trifft die Rechtsauffassung der Klägerin zu, dass ein Betriebsausgabenabzug auch möglich ist, wenn eine Rechnung nicht vorliegt.
Auch der Umstand, dass eine schriftliche vertragliche Vereinbarung über die Zahlungen der Werbeleistungen möglicherweise erst nachträglich erstellt worden ist, steht der Anerkennung der Betriebsausgaben nach Auffassung des Senats nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, dass die W GmbH tatsächlich Werbeleistungen an die Klägerin erbracht hatte, wobei der Senat zumindest von einer mündlichen Absprache zwischen den Beteiligten ausgeht. Dies hat der Beklagte in den Vorjahren offensichtlich auch so gesehen, denn die dort geltend machten Betriebsausgaben wurden anerkannt.
Die Höhe der anzuerkennen Betriebsausgaben ist im Streitfall aber zu schätzen, da die Klägerin weder eine Rechnung noch andere Unterlagen über die tatsächliche Höhe der entstandenen Aufwendungen vorlegen konnte. Die Buchführung ist daher insoweit unvollständig und kann die Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach Auffassung des Senats sind weitere Betriebsausgaben in Höhe von X € im Zusammenhang mit den von der W GmbH erbrachten Werbeleistungen steuerlich zu berücksichtigen.
Der Senat berücksichtigt bei der Schätzung die in den Vorjahren sowie in den Folgejahren geleisteten und von der Beklagten anerkannten Aufwendungen für die Werbeleistungen. Im Vorjahr erkannte der Beklagte einen Aufwand von X € und im Jahre 2009 von X € an. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aber im Schätzungswege zur Ermittlung der zutreffenden Höhe der anzuerkennen Betriebsausgaben nicht lediglich das Mittel aus beiden Zahlungen als berücksichtigungsfähige Betrag angesetzt werden. Vielmehr ist bei der Schätzung der Höhe der Betriebsausgaben zu berücksichtigen, dass die Mannschaft in der Saison A noch in der Y Liga spielte und in der Saison B lediglich in der Z Liga am Spielbetrieb teilnahm. Es macht bei der Schätzung eines angemessenen Aufwands für die erhaltenen Werbeleistungen einen erheblichen Unterschied, ob die Mannschaft in der Y Liga oder in der Z Liga am Spielbetrieb teilnimmt. Daher können die Beträge aus dem Jahr ... anteilig in den im Streitjahr ... zu schätzenden Betrag einfließen. Der Senat hat bei seiner Schätzung aber auch berücksichtigt, dass die Mannschaft in der zweiten Hälfte der Saison ... nur noch gegen den Abstieg gespielt hatte. Für die Werthaltigkeit von Werbeleistungen im Sport ist aber nach Auffassung des Senats auch der Erfolg bzw. die Erfolglosigkeit der gesponserten Sportmannschaft von entscheidender Bedeutung. Da die Mannschaft tatsächlich absteigen musste, ist es aufgrund der sportlichen Erfolglosigkeit nicht ausgeschlossen, dass ein Werbepartner, wie die Klägerin, lediglich einen geringeren Betrag als in den erfolgreichen Vorjahren zu zahlen bereit ist. Auch in den Vorjahren ... und ... schwankten die Zahlungen für die Werbeleistungen zwischen X € und X €.
Diese Unwägbarkeiten bei der Bestimmung der anzuerkennen Betriebsausgaben gehen zu Lasten der Klägerin, da diese die Feststellungslast für die Berücksichtigung der Betriebsausgaben trägt. Daher ist der Senat der Überzeugung, dass ein Unsicherheitsabschlag vorzunehmen ist (BFH-Beschluss vom 11. November 2022 VIII B 97/21, juris m.w.N.).
Der Einwand der Klägerin, der Beklagte hätte eine private Veranlassung der Zahlungen durch Herrn X für eine Kürzung der anzuerkennen Betriebsausgaben nachweisen müssen, geht daher fehl. Vielmehr ist es so, dass die volle Feststellungslast für den Abzug der Betriebsausgaben die Klägerin trifft. Bei einer Gesamtschau kommt der Senat zur dem Ergebnis, dass Betriebsausgaben in Höhe von X € für die von der W GmbH erbrachten Werbeleistungen als Betriebsausgaben steuerlich anerkannt werden können.
Da die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung über anzuerkennende Betriebsausgaben in dieser Höhe verständigt haben, sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab.
3. Die Verschmelzung der K GmbH, der A GmbH, der D GmbH und der H GmbH ist auf Antrag der übertragenden Gesellschaften zu Buchwerten erfolgt.
a. Für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, wie sie im Streitfall erfolgt ist, gelten die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006. Im Falle einer Verschmelzung ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Buchwert ist dabei der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG). Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden (§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).
b. Nach § 3 Abs. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings können gem. § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem Buchwert angesetzt werden. Der Antrag auf einen Buchwertansatz ist von der übertragenden Körperschaft bzw. von der übernehmenden Körperschaft als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu stellen und spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt einzureichen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Wird der Antrag nicht oder nicht wirksam gestellt, ist nach der Grundregel des § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend der gemeine Wert anzusetzen (Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 758).
c. Der Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 ist nicht formgebunden. Er kann somit auch mündlich oder konkludent gestellt werden. Die Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung oder die Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz zu Buchwerten kann als konkludenter Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG angesehen werden (glA. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 264; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 70; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 102; BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl. I 2011, 1314 Tz. 03.29).
d. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe haben die K GmbH, die A GmbH und die H GmbH das ihnen nach § 3 Abs. 2 UmwStG zustehende Wahlrecht auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert ausgeübt. Den Antrag auf Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG haben die übertragenden Gesellschaften im Streitfall wirksam im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses gestellt.
Die Beschlüsse über die Verschmelzung der drei Gesellschaften enthalten unter der Überschrift "Steuerliche Regelungen" den Passus:
"Die Verschmelzung erfolgt nach § 3 Abs. 2 UmwStG zu den steuerlichen Buchwerten, ..." und "Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt."
Der Senat legt diesen Passus dahingehend aus, dass die Beteiligten an der Verschmelzung gegenüber dem Finanzamt den Antrag auf Übertragung zu Buchwerten mit Aufnahme dieser Regelung in dem Beschluss über die Umwandlung stellen wollten. Die Formulierung kann bei verständiger Würdigung nicht anders verstanden werden. Es handelt sich - anders als in den von der Klägerin herangezogenen Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung der Regelungen in einem Umwandlungsbeschluss - nicht lediglich um eine Vereinbarung zwischen den beteiligten Parteien, welche keine Bedeutung für das Besteuerungsverfahren hat. Denn ein Antragsrecht auf Übertragung zu Buchwerten ist ausschließlich für das Besteuerungsverfahren nach § 3 Abs. 2 UmwStG vorgesehen. Der Verschmelzungsvertrag spricht ausdrücklich davon, dass die Verschmelzung nach "§ 3 Abs. 2 UmwStG zu steuerlichen Buchwerten" erfolgen soll. Somit wird deutlich, dass es sich bei der Regelung in den Verschmelzungsbeschlüssen nicht nur um eine Vereinbarung zwischen den beteiligten Gesellschaften handelt. Vielmehr wird durch die Formulierung deutlich, dass eine Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt auf eine Übertragung zu Buchwerten abgegeben werden sollte. Hätten die Beteiligten nur die handelsrechtliche Übertragung zwischen den beteiligten Gesellschaften mit dem Verschmelzungsbeschluss regeln wollen, so wäre eine Bezugnahme auf das Antragsrecht gem. § 3 Abs. 2 UmwStG, welches nur gegenüber dem Finanzamt besteht, unnötig gewesen. Ebenso macht der Satz "Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt", nur Sinn, wenn sich diese Erklärung an das Finanzamt richtet.
Insoweit ergibt sich auch aus der von den Klägern für ihre abweichende Rechtsauffassung herangezogene Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41) keine andere Beurteilung. Denn der hier streitige Passus in den Verschmelzungsbeschlüssen stellt gerade keine (Bewertungs-)Vereinbarung zwischen den Beteiligten dar. Dies machen die Beteiligten dadurch hinreichend deutlich, dass dieser Punkt unter der Überschrift "Steuerliche Regelungen" erfasst wurde und zum Ausdruck gebracht wurde, dass von dem Antragsrecht gegenüber dem Finanzamt Gebrauch gemacht werden soll, ohne dass es einer weiteren Erklärung gegenüber dem Finanzamt bedurfte.
Somit liegt mit der Übersendung der Verschmelzungsbeschlüsse an die für die übertragenden Kapitalgesellschaften zuständigen Finanzämter eine wirksame Erklärung auf Buchwertübertragung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG vor.
e. Der Einwand der Klägerin, es fehle an einer wirksamen Willenserklärung, weil sie nicht mit Wissen und Wollen den zuständigen Finanzämtern zugegangen sei, überzeugt nicht.
Der beurkundende Notar übersandte den Beschluss über die Verschmelzung der A GmbH am 5. Januar 2011 dem Finanzamt M, der H GmbH am 6. September 2010 dem Finanzamt H, der K GmbH am 6. September 2010 dem Finanzamt H und der D GmbH am 20. Mai 2009 dem Finanzamt X. Somit sind die Verschmelzungsverträge den Finanzämtern zugegangen. Dabei war den Beteiligten auch bekannt, dass der Notar die Verschmelzungsverträge nach § 54 EStDV dem zuständigen Finanzamt übersenden muss. Somit war den Beteiligten bewusst, dass der in den Verschmelzungsverträgen ausdrücklich gestellte Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG auf eine Übertragung zu Buchwerten dem jeweils zuständigen Finanzamt zugeleitet wird.
Die Beteiligten konnten davon ausgehen, dass die Anträge das Finanzamt erreichen werden. Daher sind die Anträge mit Wissen und Wollen der Beteiligten dem Finanzamt tatsächlich zugegangen. Für einen wirksamen Zugang der Anträge ist es - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht notwendig, dass die Übermittlung von Anträgen nicht Gegenstand der gesetzlichen Verpflichtung der Notare nach § 54 EStDV ist.
Nach Auffassung des Senats ist es für den Zugang des Antrags auch ausreichend, dass die Verschmelzungsbeschlüsse in den Machtbereich der Finanzverwaltung gelangt sind, so dass die Übersendung an die "Kapitalertragsteuerstelle" dem wirksamen Zugang nicht entgegensteht.
f. Ein solcher Antrag auf Buchwertübertragung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG liegt - wie die Klägerin zutreffend ausführt - für die D GmbH nicht vor. Denn der Verschmelzungsbeschluss enthält gerade nicht die Formulierung, der "Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt". Der Senat ist der Auffassung, dass allein die Ausführungen zur Buchwertübertragung im Verschmelzungsvertrag nicht als Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG ausgelegt werden können.
g. Die K GmbH, die A GmbH und die H GmbH haben aber auch einen wirksamen Antrag auf Übertragung zu Buchwerten nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt, wenn man der Auffassung der Klägerin folgen würde, die Ausführungen in den Verschmelzungsverträgen würden keinen wirksamen Antrag gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG darstellen. Denn aufgrund des tatsächlichen Erklärungsverhaltens der verschmolzenen Gesellschaften als auch der Klägerin im Besteuerungsverfahrens liegen (zumindest) konkludent gestellte Anträge auf Buchwertübertragungen gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG.
Gleiches gilt für die D GmbH, deren Verschmelzungsbeschluss keine ausdrückliche Antragstellung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG enthält (s.o. 2. f.). Auch die D GmbH hat aufgrund ihres tatsächlichen Erklärungsverhaltens im Besteuerungsverfahrens (zumindest) konkludent einen Antrag auf Buchwertübertragungen gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt.
Das Erklärungsverhalten der übertragenden Kapitalgesellschaften bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärungen nebst Bilanzen ist als konkludenter Antrag auf Buchwertübertragung zu werten. Den Körperschaftsteuererklärungen liegen die Ergebnisse der eingereichten Bilanzen, die unter Ansatz der Buchwerte erstellt wurden, zu Grunde. Ein solches Erklärungsverhalten kann zur Überzeugung des Senats nur dahingehend verstanden werden, dass die Verschmelzungen zu Buchwerten erfolgen sollte. Da die Wirksamkeit eines Antrags nach § 3 Abs. 2 UmwStG an keine besondere Form gebunden ist, reicht auch die Abgabe entsprechender Körperschaftsteuererklärungen nebst Bilanzen unter Buchwertansatz zur Antragstellung aus.
Der Wille der Beteiligten, die Verschmelzungen zu Buchwerten vorzunehmen, wird auch in ihrem Verhalten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens, während der Außenprüfung und im Einspruchsverfahren deutlich. Im gesamten Verfahren gehen alle Beteiligten - also auch die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin - von einer Verschmelzung zu Buchwerten aus. Dafür spricht auch, dass die Klägerin mit Schreiben vom 7. Mai 2012 (s. Blatt 131 Feststellungsakte VZ 2009) den Antrag gestellt hatte, die Verschmelzungsverluste von X € nicht, wie zuvor erklärt, bei der Feststellung für 2010, sondern bei der Feststellung für 2009 zu berücksichtigen. Dieser Antrag lässt erkennen, dass auch die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der verschmolzenen Gesellschaften von einer Verschmelzung zu Buchwerten ausgegangen ist. Erst im Klageverfahren trägt die Klägerin erstmals vor, es lägen Verschmelzungen zum gemeinen Wert vor, ohne jedoch die Abkehr von ihrer früheren Auffassung, wonach die Buchwerte maßgeblich waren, näher zu begründen. Im Ergebnis kann der Senat daher davon ausgehen, dass seine Auffassung einer konkludenten Antragstellung mit dem erkennbaren Willen der Beteiligten übereinstimmt.
Der Einwand der Klägerin, die mit den Körperschaftsteuererklärungen eingereichten Bilanzen seien keine Steuerbilanzen, sondern reine Handelsbilanzen, greift nicht durch. Die von den übertragenden Kapitalgesellschaften beim Finanzamt eingereichten Bilanzen bilden die Grundlage für die eingereichten Körperschaftsteuererklärungen. Mit der Abgabe dieser Bilanzen bei den jeweiligen Finanzämtern haben die übertragenden Gesellschaften deutlich gemacht, dass diese Bilanzen für die Steuerfestsetzung von Bedeutung sind. Damit handelt es sich nach Auffassung des Senats um Steuerbilanzen, auch wenn sie inhaltlich mit den Handelsbilanzen übereinstimmen. Der Senat kann nicht erkennen, dass die übertragenden Körperschaften dem zuständigen Finanzamt ihre Handelsbilanzen rein zu informatorischen Zwecken haben übersenden wollen, gleichzeitig aber keine Steuerbilanzen vorlegen wollten. Vielmehr konnten die Finanzämter das Erklärungsverhalten der übertragenden Kapitalgesellschaften nur so verstehen, dass die mit den Körperschaftsteuererklärungen vorgelegten Bilanzen für steuerliche Zwecke eingereicht wurden.
Somit liegen Steuerbilanzen zu Buchwerten vor, so dass die übertragenden Kapitalgesellschaften auch in dieser Form einen konkludenten Antrag auf Buchwertübertragung i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt hatten.
h. Nach Auffassung des Senats setzt ein wirksamer Antrag - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht voraus, dass die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz beim Finanzamt einreicht. Ausreichend ist, dass die übertragende Gesellschaft einen Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG wirksam gestellt hat (aA van Lishaut in Rödder/Herlinhaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 40 vertritt dagegen die Auffassung, dass ohne Vorlage einer Schlussbilanz die Wirtschaftsgüter zwingend zum gemeinen Wert anzusetzen seien, ohne dies jedoch näher zu begründen).
Die Vorschrift des § 3 Abs. 2 UmwStG macht die Umwandlung zu Buchwerten - anders als § 3 Satz 1 UmwStG aF. - nur von einem entsprechenden Antrag abhängig. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass die Wirksamkeit eines eindeutig gestellten Antrags zusätzlich von der Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz abhängig wäre. Zwar besteht bei Vorliegen eines wirksamen Antrags für die übertragende Körperschaft nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Pflicht zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz. Die steuerliche Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]). Kommt die übertragende Körperschaft dieser Pflicht rechtswidrig nicht nach, lässt diese Verletzung der (eigenständigen) Bilanzaufstellungspflicht die Wirksamkeit des Antrags auf den Ansatz der Buchwerte im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG unberührt (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 266). Für eine andere Auslegung fehlt es nach Auffassung des Senats an einer hierfür notwendigen ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung. Vielmehr wollte der Gesetzgeber mit der Neuregelung des UmwStG durch das SEStEG die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung und der Schlussbilanz von der Antragstellung nach § 3 Abs. 2 UmwStG trennen (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 266). Diese Trennung bedeutet aber andererseits nicht, dass das Wahlrecht auf Buchwertübertragung nicht durch Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung nebst Schlussbilanz wirksam ausgeübt werden kann (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 266; Mergten in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 102).
i. Eine wirksame Wahlrechtsausübung i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG liegt im Streitfall allerdings auch vor, wenn man der Rechtsauffassung der Klägerin folgen würde, dass es zur wirksamen Wahlrechtsausübung mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorlage einer Schlussbilanz auf den Übertragungszeitpunkt verlangen würde (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; Damas, DStZ 2007, 129, 130; Patt, Der Konzern 2006, 730, 736).
Zur Wahlrechtsausübung unter der Ägide des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 hatte der BFH entschieden, dass die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einzureichen und vorbehaltlos zu erklären hätte, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH v. 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; vgl. auch BFH v. 28. Mai 2008, I R 98/06, BStBl II 2008, 916). Es kommt nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag an; vielmehr ist alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen (BFH v. 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]). Eine für Zwecke der Ermittlung des Gewinns i.S.d. §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Übertragungsstichtag erstellten Bilanz reiche zur Wahlrechtsausübung nicht aus.
Nach Auffassung des Senats kann die zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 ergangene Rechtsprechung nicht auf die Anwendung des § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 übertragen werden, weil die Neuregelung des § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 ausdrücklich von einem "Antrag" auf Buchwertansatz spricht, während das Wahlrecht auf den Buchwertansatz nach § 3 Satz 1 UmwStG 1995 durch den Ansatz der Buchwerte in der Schlussbilanz auszuüben war.
Würde der Senat aber dennoch der Rechtsauffassung der Klägerin folgen, dass zur wirksamen Ausübung des Wahlrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 die Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz notwendig wäre, läge eine solche Schlussbilanz zu Buchwerten auf den Übertragungsstichtag zum 30. Dezember 2009 bzw. 30.Oktober 2010 zur Überzeugung des Senats - wiederum entgegen der Auffassung der Klägerin - auch im Streitfall vor.
Die übertragende Kapitalgesellschaft ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verpflichtet, für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem die Verschmelzung wirksam wird, eine Übertragungsbilanz aufzustellen (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41). Zwar tragen die bei den Finanzämtern eingereichten Bilanzen das Datum vom 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010, jedoch handelt es zur Überzeugung des Senats lediglich um eine ungewollte Falschbezeichnung ohne materielle Bedeutung. Denn die übertragende Körperschaft ist steuerlich bereits durch Umwandlung am 30. Dezember 2009 bzw. 30. Oktober 2010 untergegangen, so dass sie auf den 31. Dezember 2009 bzw. 31.Oktober 2010 keine "Schlussbilanz" aufstellen konnte. Die mit Datum zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 vorgelegten Bilanzen wurden zu einem Zeitpunkt erstellt, in welchem die Verschmelzung bereits tatsächlich abgewickelt worden war. Zu diesem Zeitpunkt war den Beteiligten also schon bekannt, dass die übertragenden Kapitalgesellschaften zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 steuerlich nicht mehr existent waren und zu diesem Zeitpunkt auch keine Bilanz mehr einreichen mussten. Die Bilanzen, welche formell das Datum vom 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 tragen, sind somit bei verständiger Würdigung der Umstände und aus Sicht des Finanzamtes als Empfänger als eine Bilanz auf den 30. Dezember 2009 bzw. 30. Oktober 2010 zu verstehen. Schließlich haben die übertragenden Gesellschaften das Ergebnis der Bilanzen auf den 31. Dezember bzw. 31. Oktober den eingereichten Körperschaftsteuererklärungen zu Grunde gelegt. Daher wird die Auslegung des Senats durch das Verhalten der Beteiligten, die sowohl im Veranlagungsverfahren als auch während der Außenprüfung und im Einspruchsverfahren von einer Buchwertfortführung ausgingen, bestätigt.
j. Die von den Klägern zur Begründung ihrer Rechtsauffassung angeführte Rechtsprechung ist für den vorliegenden Streitfall ohne Bedeutung. In der Entscheidung vom 20. August 2015 (IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]) hatte der BFH geurteilt, dass sich bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG 1995 ergibt, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist. In diesem Streitfall hatte die Klägerin eine Bilanz auf den 31. Dezember 2002 beim Finanzamt eingereicht. Steuerlicher Übertragungsstichtag war jedoch der 1. Januar 2003, so dass die auf den 31. Dezember 2003 erstellte Bilanz keine steuerliche Schlussbilanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG darstellte.
In dieser zeitlichen Abfolge liegt der streitentscheidende Unterschied zum hier zu entscheidenden Fall. Eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 hatte die übertragende Kapitalgesellschaft nicht mehr einzureichen, weil die Verschmelzung zum 30. Dezember 2009 bzw. 30. Oktober 2010 erfolgt war, so dass die Gesellschaft steuerlich am 31. Dezember 2009 bzw. 31. Oktober 2010 nicht mehr existierte. Insoweit ist der mit BFH-Urteil vom 20. August 2015 entschiedene Fall gerade nicht mit dem hier vorliegenden vergleichbar.
k. Für die D GmbH besteht noch die Besonderheit, dass sie eine Bilanz auf den 31. Dezember 2008, also auf den steuerlichen Übertragungsstichtag laut Verschmelzungsbeschluss, dem Finanzamt vorgelegt hatte. Mit der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung und der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2008 hat die D GmbH konkludent einen Antrag auf Buchwertübertragung nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt.
l. Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, mit der Einreichung einer Steuerbilanz zu Buchwerten allein könne kein Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt werden, weil das Gesetz einen ausdrücklichen Antrag vorsehe, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Wie unter 2. c. ausgeführt, kann der Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG formlos - also auch konkludent - gestellt werden. Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung an, dass ein konkludenter Antrag auch durch Vorlage der Körperschaftsteuererklärung und einer entsprechenden Schlussbilanz wirksam gestellt werden kann (glA. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 264; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 70; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 102; BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl. I 2011, 1314 Tz. 03.29).
4. Die anlässlich der im Streitfall aufgrund der erfolgten Verschmelzungen entstandenen Übernahmeverluste bleiben gem. § 4 Abs. 6 Satz UmwStG außer Ansatz. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtmäßig. Die Klage hat daher auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg.
a. Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG 2006 ein Übernahmeverlust, ist ein auf eine natürliche Person entfallender Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 zur Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.), höchstens in Höhe der Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.) der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Ein Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006 vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (BFH-Urteile vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BStBl. II 2016, 916; vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246).
b. Der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut gebotene Ausschluss der Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes entspricht auch dem aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck (BFH-Urteile vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BStBl. II 2016, 916; vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246). Die Gesetzesmaterialien geben zu erkennen, dass es dem Gesetzgeber gerade auf den Ausschluss eines Übernahmeverlustes ankam. Damit sollten insbesondere Optimierungsgestaltungen zur Steuervermeidung im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verhindert werden (vgl. den Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a).
c. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Übernahmeverluste aus den Verschmelzungen der D GmbH und der A GmbH der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 UmwStG unterliegen, wenn - wie unter 2. ausgeführt - die Verschmelzungen zu Buchwerten erfolgt sind. Der Senat sieht daher von weiteren Erläuterungen zur Anwendung des § 4 Abs. 6 UmwStG dem Grunde und der Höhe nach für die Frage der einfachgesetzlichen Anwendung ab.
d. Die Verschmelzungsverluste aus der Verschmelzung der Enkelgesellschaften H GmbH und K GmbH auf die Klägerin unterliegen - entgegen der Auffassung der Klägerin - der Verlustabzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 UmwStG.
Der Einwand der Klägerin gegen die Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG, die Anteile der übertragenden Gesellschaften H GmbH und K GmbH seien nicht "innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden", greift nicht durch. Nach Auffassung der Klägerin findet § 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG keine Anwendung, wenn die Anteile zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung erworben werden. Eine solche Situation läge sowohl bei der H GmbH als auch bei der K GmbH vor, weil die Anteile an den Gesellschaften nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung erworben worden seien. § 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG sei nach seinem Wortlaut nur einschlägig, wenn die Anteile "vor" dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft worden seien. Auch die Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG ändere hieran nichts.
Die Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG ist umstritten.
Nach Martini in Widmann/Mayer (UmwR, § 4 UmwStG Rz. 950) greift die Regelung nach seinem Wortlaut in einer solchen Fallkonstellation nicht ein. Dieser Auffassung schließt sich die Klägerin an.
Nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum soll die Verlustabzugsbeschränkung auch dann anzuwenden sein, wenn die Anteile erst zwischen dem Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister erworben werden. Die Anwendung wird mit Hinweis auf die Rückwirkungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG begründet. Denn die erst im Rückwirkungszeitraum erworbenen Anteile sind gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG als bereits am Übertragungsstichtag erworben zu behandeln. Der Übertragungsstichtag als Endtermin rechnet in entsprechender Anwendung des § 187 Abs. 2 BGB mit (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 179; Klingbeil in Blümich, § 4 UmwStG Rz. 41a; Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 4 UmwStG Rz. 309; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 4 UmwStG Rz. 141; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, § 4 UmwStG Rz. 348; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 156; s.a. FG Schleswig-Holstein vom 28. Mai 2020, 1 K 148/18, EFG 2020, 1888, nrkr., Rev. BFH Az III R 37/20 und BMF vom 11. November 2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 04.43).
Der Senat schließt sich der überwiegenden Meinung im Schrifttum an. Im Streitfall erfolgte der Erwerb der Anteile an der H GmbH und der K GmbH zwar im Rückwirkungszeitraum. Jedoch gelten die Anteilserwerb nach Auffassung des Senats nach § 5 Abs. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück (glA FG Schleswig-Holstein vom 28. Mai 2020, 1 K 148/18, EFG 2020, 1888, nrkr., Rev. Az BFH III R 37/20).
Für diese Auslegung spricht auch Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG, der eine missbräuchliche Ausnutzung der Möglichkeiten des Umwandlungssteuergesetzes verhindern will. Denn würden Anteilserwerbe im Rückwirkungszeitraum, welche zu einem Umwandlungsverlust führen, nicht der Verlustabzugsbeschränkung unterliegen, würde dies Gestaltungsmöglichkeiten zur unerwünschten Verlustnutzung eröffnen, die die Vorschrift aber gerade verhindern soll.
Auch der Einwand der Klägerin, die Fristberechnung könne sich mangels ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht nach § 187 BGB richten, überzeugt nicht. Die Regelungen des BGB zur Fristberechnung finden nach § 108 Abs. 1 AO im Steuerrecht auch Anwendung, ohne dass es hierzu einer besonderen gesetzlichen Regelung in den Einzelsteuergesetzen bedarf.
e. Der im Streitfall auf die Klägerin entfallenden Übernahmeverluste bleiben für die Streitjahre somit bei einfachgesetzlicher Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG ohne steuerliche Auswirkung. Streitig ist lediglich noch, ob die Vorschrift verfassungsgemäß ist (s.u. 5.).
5. Der Einwand der Kläger, die Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG, nach welcher der Übernahmeverlust ohne steuerliche Auswirkung bleibt, sei verfassungswidrig, greift nicht durch.
Der Senat hält die Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG für verfassungsgemäß. Er schließt sich zur Begründung der Rechtsprechung des BFH zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm an.
a. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG, nach welcher ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt, verfassungsgemäß (BFH-Urteile vom 5. November 2015 III R 13/13, BStBl II 2016, 468; vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, BStBl II 2012, 728; vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BStBl II 2016, 919 [BFH 22.10.2015 - IV R 37/13], zu § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes 2006). Es liegt kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 35/14, BStBl. II 2016, 916; vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246).
Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 [BVerfG 11.11.1998 - 2 BvL 10/95]). Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 [BVerfG 12.10.2010 - 1 BvL 12/07], unter D.III.1.a, m.w.N.). Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.3.a, m.w.N.).
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 [BVerfG 12.10.2010 - 1 BvL 12/07], unter D.I., m.w.N.). Dabei sind die Anforderungen an eine zulässige Typisierung durch die Rechtsprechung des BVerfG geklärt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2005, 56, unter II.). So muss der Gesetzgeber realitätsgerecht typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 56, unter II., m.w.N.).
b) Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes, stellt eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar, weil die zu den Erwerbsaufwendungen gehörenden Anschaffungskosten der mit der Umwandlung untergehenden Kapitalbeteiligung endgültig nicht mehr abgezogen werden können.
c) Diese Durchbrechung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 innerhalb seiner Typisierungsbefugnis, so dass dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat.
(1) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94 f.). Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.
(2) Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.
(a) Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft --bei vorhandenen stillen Reserven-- nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.
(b) § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur gewollten "Einmalbesteuerung", sondern zu einer "Eineinhalbfachbesteuerung" der stillen Reserven (vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194). Auch im Streitfall bleibt der Beteiligungsaufwand zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens unberücksichtigt.
(c) Das in § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 vorgesehene Verlustabzugsverbot ist aber gleichwohl verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich --wenn überhaupt-- nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Daher rechtfertigen im Ergebnis Vereinfachungserfordernisse die vom Gesetzgeber gewählte Lösung.
d. Der Senat schließt sich aus den oben dargestellten Gründen der Auffassung des BFH an, dass die Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG verfassungsgemäß ist.
Auch die Entscheidung des BVerfG vom 29. März 2017 (2 BvL 6/11) zur Verlustverrechnungsbeschränkung des § 8c KStG führt nach Auffassung des Senats zu keiner anderen Beurteilung. Nach der Entscheidung sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 116, 164 [BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99] <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Missbrauchsverhinderung bezweckt. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das BVerfG aber die Anforderungen an die Konturen der zulässigen Typisierung mit der Entscheidung im Verhältnis zu den Entscheidungen, die er hier einschlägigen Rechtsprechung des BFH zur Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 6 UmwStG zugrunde liegen, gerade nicht "geschärft". Vielmehr hat das BVerfG unter Fortführung der auch schon zuvor aufgestellten Kriterien zur gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis im Steuerrecht festgestellt, dass der Gesetzgeber mit der Ausgestaltung des § 8c KStG die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten hat. Daher ist der Senat auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG vom 29. März 2017 (2 BvL 6/11) davon überzeugt, dass § 4 Abs. 6 UmwStG insgesamt verfassungsgemäß ist.
6. Ob aus verfassungsrechtlichen Gründen eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO in Betracht kommt oder die Anschaffungskosten im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung berücksichtigt werden müssten, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Senat hat bei der Kostenentscheidung berücksichtigt, dass der Beklagte vor der mündlichen Verhandlung vom 22. Dezember 2022 durch den Erlass der geänderten Bescheide vom 4. März 2022 und 7. März 2022 dem Klagebegehren der Klägerin bereits zu einem erheblichen Teil entsprochen hat.
8. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
9. Die Ermittlung der festzustellenden Beträge wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
10. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Hinweis:
Revision, BFH-AZ: IV R 3/23
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 187, 188 BGB
§§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG
§§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Einkommensteuergesetz
§ 5 EStG
§ 130 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 54 EStDV
§ 8c Körperschaftsteuergesetz
§ 8c KStG
§ 7 UmwStG
§ 8b KStG
§ 163 AO
§ 4 UmwStG
§ 20 UmwStG
§ 162 AO
§ 3 UmwStG
§ 7 UmwStG 2006
§ 187 BGB
§ 151 FGO
§ 4 Abs. 6 Umwandlungssteuergesetz
§ 3 Abs. 2 UmwStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 6 UmwStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 3 Satz 1, 4 Absatz 1 UmwStG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG
§ 3 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG
§ 5 Abs. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
§ 4 Abs. 6, 5 Abs. 1 UmwStG
§ 17 Abs. 2 UmwG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 3 Satz 2 UmwStG
§ 4 Abs. 1 UmwStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 157 Abs. 2 Alternative 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 1 und 2 AO
§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 3 Abs. 2 UmwStG 2006
§ 3 Satz 1 UmwStG
§ 3 Satz 1 UmwStG 1995
§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 4 Abs. 6 Satz UmwStG
§ 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG 2006
§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006
§ 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006
§ 4 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UmwStG
§ 187 Abs. 2 BGB
§ 108 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2006
§ 8c Satz 1 KStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 GG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 41
BFHE 227, 354
BStBl II 2010, 720
BFH/NV 2012, 1649
BFH/NV 2013, 743
BFH/NV 2014, 74
BFH/NV 2015, 690
EFG 2013, 337
BFHE 234, 101
BStBl II 2012, 421
BFHE 254, 299
BStBl II 2017, 75
BFH/NV 2014, 921
BStBl II 2016, 722
BFHE 249, 83
BStBl II 2015, 759
BVerfGE 129, 1
BFH/NV 2011, 800
BFH/NV 2015, 662
BFH/NV 2010, 2007
BStBl II 1999, 481
BStBl II 2016, 438
BFH/NV 2018, 606
BStBl II 2008, 916
BFH/NV 2018, 246
EFG 2020, 1888
BStBl II 2016, 468
BStBl II 2012, 728
BStBl II 2016, 919
BVerfGE 127, 224
BVerfGE 99, 280
BVerfGE 122, 210
HFR 2005, 56
BVerfGE 116, 164
15 IV R 34/12
08 I R 98/06
IV R 34/12
1 K 148/18
III R 37/20
09 IV R 40/07
12 I R 2/11
I R 5/12
12 I R 5/12
13 I R 36/12
14 I R 1/13
15 IV R 49/14
6 K 1883/10
11 I R 79/10
16 I R 69/15
I R 19/16
14 I B 168/13
IV R 49/14
14 VIII R 45/12
1 BvR 857/07
17 III R 28/14
10 I R 4/10
99 V R 82/98
15 V B 87/14
10 X B 70/10
IV R 68/98
I R 88/07
22 VIII B 97/21
08 X B 189/07
17 VIII R 6/14
I R 98/06
14 VIII R 35/10
17 IV R 51/15
15 III R 13/13
12 IV R 39/09
15 IV R 37/13
IV R 37/13
14 VIII R 35/14
1 BvL 12/07
2 BvL 10/95
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
2 BvR 246/98
2 BvL 6/11
2 BvL 2/99
IV R 3/23