Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-09-19, Aktenzeichen 5 K 586/99

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob orthopädische Zurichtungen an Konfektionsschuhen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Die Klägerin betreibt eine orthopädische Fachwerkstatt mit Fachgeschäft für Gesundheitsschuhe. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1994 erklärte sie steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen zum Steuersatz von 15 % i.H.v. 126.637 DM sowie Lieferungen und sonstige Leistungen zum Steuersatz von 7 % i.H.v. 201.253 DM. Die Klägerin erklärte abziehbare Vorsteuerbeträge i.H.v. 11.094,08 DM, so dass sich nach ihrer Erklärung eine Umsatzsteuerzahllast i.H.v. 21.989,10 DM ergab.
Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte am 9. November 1998 einen Änderungsbescheid, der auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. In diesem wurden die steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz von 15 % auf 140.941 DM erhöht, die steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen zum ermäßigten Steuersatz von 7 % auf 185.880 DM gesenkt und die Vorsteuerbeträge auf 11.041,91 DM reduziert.
Dem Änderungsbescheid lag die Auffassung der Betriebsprüferin zugrunde, Reparaturpositionen, orthopädische Zurichtungen an Konfektionsschuhen, fertige Einlagen, Reparaturen an Einlagen und Kompressionsstrümpfe, die die Klägerin zum ermäßigten Steuersatz versteuert hatte, seien dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Zur Begründung führte die Betriebsprüferin aus, nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) i.V.m. Nr. 52 b der Anlage zu diesem Gesetz unterlägen zwar orthopädische Apparate und orthopädische Vorrichtungen dem ermäßigten Steuersatz; hiervon seien jedoch Teile und Zubehör ausdrücklich ausgenommen. Nach dem BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1983, das im Bundessteuerblatt (BStBl) 1983 I Seite 567 ff. (insbes. S. 592) veröffentlicht ist, seien orthopädische Zurichtungen lediglich als Teile für Schuhe anzusehen. Sie seien daher nicht begünstigt.
Ferner erfolgte eine Kürzung der Vorsteuerbeträge sowie die Korrektur einer fehlerhaften Buchung zugunsten der Klägerin (versehentliche Buchung von Umsätzen, die dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, auf einem Konto mit 15 % Umsatzsteuer). Diese Änderungen sind zwischen den Parteien unstreitig.
Gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes bei orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit der Klage. Bei den übrigen Positionen, deren Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz die Betriebsprüferin beanstandet hatte, erklärt sie sich mit der Anwendung des Regelsteuersatzes einverstanden.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Ausschluss von Teilen und Zubehör in Ziffer 52 b der Anlage zum UStG beziehe sich lediglich auf Teile und Zubehör zu den dort aufgeführten orthopädischen Apparaten. Die Klägerin habe nicht Teile oder Zubehör geliefert, sondern eigenständige orthopädische Vorrichtungen, die dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Bei der Tätigkeit der Klägerin handele es sich um eine Werklieferung, da eine vom Orthopäden verordnete orthopädische Zurichtung am Konfektionsschuh des Patienten befestigt werde. Bei dieser Zurichtung handele es sich um einen Hauptstoff im Sinne einer Werklieferung.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer 1994 auf 21.508,42 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes scheide schon aus dem Grund aus, dass die Klägerin keine Lieferung erbracht habe. Vielmehr handelt es sich um eine Werkleistung, die nicht dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen sei. Die Klägerin habe den vom Auftraggeber gestellten Hauptstoff (Konfektionsschuh) unter Verwendung selbst beschaffter Stoffe, die jedoch nur Zutaten oder sonstige Nebensachen seien, bearbeitet.
In der mündlichen Verhandlung erläuterten die Gesellschafter der Klägerin anhand eines mitgebrachten Konfektionsschuhes und verschiedener, typischer orthopädischer Zurichtungen eingehend, welche Arbeiten sie bei orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen durchführen. Dabei legten sie eine Kopie der Preisliste aus den Jahren 1994/95 vor, in der die Preise (in DM) verzeichnet sind, die die Klägerin gegenüber den Krankenkassen in den Jahren 1994/95 abrechnete. Handschriftlich sind darauf die heutigen Einkaufspreise (in EUR) bei einigen typischen Materialien verzeichnet, die für orthopädische Zurichtungen verwendet werden.
Die Gesellschafter der Klägerin legten dar, dass sie bei ihren Arbeiten vielfach serienmäßig hergestellte Materialien verwenden, die sie für die Anbringung der orthopädischen Zurichtung einkaufen. So kann z.B. eine Schuherhöhung dadurch erfolgen, dass ein eigens zu diesem Zweck eingekauftes Sohlenstück, das nach Angaben der Klägerin aufgrund der speziellen, hochwertigen Gummimischung im Einkauf heute 25,-- EUR kostet, unter einen - zuvor abgeschliffenen - Konfektionsschuh geklebt wird. Im Ergebnis ist die Schuherhöhung dann erheblich dicker als die ursprünglich am Konfektionsschuh vorhandene Sohle.
Fest in den Schuhen angebrachte Einlagen werden anhand eines Fußabdruckes des Kunden individuell mit Hilfe von eingekauften Rohlingen angefertigt. Die Gesellschafter der Klägerin erläuterten u.a. auch den Einkauf und die Verarbeitung sog. Schmetterlingsrollen (Einkaufspreis heute 10 EUR, Verkaufspreis in den Jahren 1994/95 je nach Ausgestaltung 55,61 DM oder 63,09 DM) und die Funktion eines sog. Torquils. Ferner legten sie dar, dass unter Umständen eine orthopädische Zurichtung ohne Verwendung speziell hierfür eingekaufter Teile dadurch erfolgen kann, dass an Konfektionsschuhen Veränderungen mit Hilfe anderer Materialien durchgeführt werden, die ansonsten für Reparaturen an Schuhen verwendet werden (z.B. Erhöhung nur eines Absatzes an einem Schuh).
Die Gesellschafter der Klägerin legten dar, dass eine orthopädische Zurichtung technisch grundsätzlich an jedem Schuh angebracht werden kann, wobei die Anbringung bei besonders billigen Schuhen wegen der minderwertigeren Herstellung des Konfektionsschuhs technisch schwieriger ist als bei höherwertigen Schuhen. Das Wertverhältnis des Schuhs zum Wert der orthopädischen Zurichtung werde im Wesentlichen durch den Einkaufspreis des Schuhes bestimmt, da die orthopädische Zurichtung stets den gleichen Betrag kostet, unabhängig davon, an welchem Schuh sie angebracht wird. Bei besonders billigen Schuhen kann die orthopädische Zurichtung deshalb teurer als die Schuhe sein, während sich bei besonders hochwertigen Schuhen ein ganz anderes Wertverhältnis ergibt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Die Klägerin hat orthopädische Zurichtungen geliefert, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 b der Anlage zu diesem Gesetz dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
a) Die Klägerin hat mit der Anfertigung der orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen Werklieferungen i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG erbracht.
Gemäß § 12 Abs. 2 Ziffer 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für Lieferungen der in der Anlage zu dem Umsatzsteuergesetz bezeichneten Gegenstände. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt demnach voraus, dass eine Lieferung erfolgte. Hat ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Anderenfalls handelt es sich um eine Werkleistung, für die der Regelsteuersatz anzuwenden ist.
Die Klägerin bearbeitet die von ihren Kunden erworbenen Konfektionsschuhe und verwendet dabei Stoffe, die sie selbst beschafft hat. Bei diesen Stoffen handelt es sich nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen, so dass die Klägerin gemäß § 3 Abs. 4 UStG Werklieferungen tätigte.
Ob ein Stoff als Hauptstoff oder als Nebenstoff anzusehen ist, hängt davon ab, ob diesem im Vergleich zu dem zu bearbeitenden Gegenstand nur eine nebensächliche Bedeutung zukommt. Bei kleineren technischen Hilfsmitteln, wie z.B. Schrauben, Nägeln, Splinten wird dies regelmäßig der Fall sein. Andere Stoffe sind in der Regel als Nebenstoffe ansehen, wenn sie der Menge und dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Gegenstand nur geringfügig sind (BFH-Urteil vom 25.03.1965 V 253/63 U, BStBl III 1965, 338).
Nach diesen Kriterien hat die Klägerin mit der orthopädischen Zurichtung an Konfektionsschuhen eine Werklieferung erbracht. Die Klägerin hat bei der Bearbeitung der Konfektionsschuhe in der Regel speziell für orthopädische Schuhzurichtungen hergestellte Materialien verwendet, die weder der Menge noch dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Konfektionsschuh nur geringfügig waren.
Der Menge nach verwendet die Klägerin etwa bei einer größeren Sohlenerhöhung Materialien, die unter Umständen umfangreicher sein können als die am Konfektionsschuh serienmäßig vorhandene Sohle. Bei anderen orthopädischen Zurichtungen (z.B. feste Einlegesohlen, Schmetterlingsrollen usw.) sind die verwendeten Materialien der Menge nach - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat - im Vergleich zu dem Konfektionsschuh ebenfalls nicht von nur untergeordneter Bedeutung. Zwar mag es im Einzelfall auch "kleinere" orthopädische Schuhzurichtungen geben, bei denen nur relativ geringfügige Materialien verwendet werden (z.B. bei der Erhöhung nur eines Absatzes). Gleichwohl sind die von der Klägerin verwendeten Materialien im Allgemeinen im Vergleich zu dem bereits vorhandenen Konfektionsschuh nicht von nur untergeordneter Bedeutung.
Auch dem Wert nach sind die von der Klägerin verwendeten Materialien im Vergleich zu dem Wert eines Konfektionsschuhes nicht von untergeordneter Bedeutung. Zwar mag im Einzelfall bei einer "kleineren" orthopädischen Zurichtung an einem besonders hochwertigen Konfektionsschuh der Wert der von der Klägerin verwendeten Materialien im Vergleich zum Wert gerade dieses Schuhes nur geringfügig sein. Bei der Abgrenzung zwischen einer Werklieferung und einer Werkleistung kann jedoch nicht entscheidend auf das Wertverhältnis im jeweiligen Einzelfall abgestellt werden. Vielmehr muss nach Auffassung des Senats der durchschnittliche Materialwert der von der Klägerin verwendeten Materialien in Verhältnis gesetzt werden zu dem durchschnittlichen Wert eines Konfektionsschuhes, da die Abgrenzung nach generellen Kriterien erfolgen muss und nicht von dem jeweiligen Einkaufspreis des vom Kunden erworbenen Schuhes abhängen kann. Insoweit ist der Wert der von der Klägerin verwendeten Materialien - wie die Beispiele der von der Klägerin vorgelegten Einkaufspreise zeigen - im Vergleich zu dem Wert eines durchschnittlichen Konfektionsschuhes nicht geringfügig.
b) Die Lieferung orthopädischer Zurichtungen an Konfektionsschuhen unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Ziffer 52 der Anlage zu diesem Gesetz dem ermäßigten Steuersatz.
Nach Nr. 52 b der Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Lieferung folgender Gegenstände auf 7 v.H.: "orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, ausgenommen Teile und Zubehör" aus Unterposition 9021.19 des Zolltarifs.
aa) Bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen handelt es sich um "orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen" im Sinne dieser Bestimmungen.
Gemäß Nr. 9021/1 der Erläuterungen zum Harmonisierten System des Zolltarifs werden die begünstigten "orthopädische Apparate und Vorrichtungen" definiert als "Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen oder Stützen oder Halten von Körperteilen oder Organen nach einer Krankheit, Operation oder Verletzung". "Hierzu gehören ... (Nr. 6) "orthopädische Schuhe und spezielle Einlegesohlen zum Korrigieren orthopädischer Leiden unter der Voraussetzung, dass sie 1) maßgerecht gefertigt sind oder 2) serienmäßig hergestellt sind, einzeln und nicht paarweise gestellt werden und passend zu jedem Fuß gleichermaßen hergerichtet sind" (Rz. 01.1 bis 11.1 zu 9021/1).
Eine Vorrichtung dient der Korrektur von Fehlbildungen, wenn sie dazu beiträgt, die bestehende Fehlbildung eines oder mehrerer Körperteile in Richtung auf den gesunden Zustand zurückzuführen. Eine orthopädische Vorrichtung ist von prophylaktischer, also verhütender Natur, wenn sie aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit geeignet ist, das Entstehen von körperlichen Fehlbildungen zumindest vorübergehend zu verhindern. Hilfsmittel, die (lediglich) dazu dienen, die nachteiligen Folgen von körperlichen Fehlbildungen zu mildern statt diese selbst zumindest teilweise auszugleichen, dienen nicht der Korrektur oder Verhütung von Fehlbildungen und gehören insoweit nicht zu den orthopädischen Vorrichtungen der Position 9021 KN (BFH-Urteil vom 14.11.2000 VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499).
Nach diesen Abgrenzungskriterien fallen die von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen unter die begünstigten Gegenstände. Zwar handelt es sich hierbei weder um orthopädische Schuhe noch um Einlegesohlen, sondern um fest im Schuh angebrachte orthopädische Sohlen oder um andere Zurichtungen für Konfektionsschuhe. Die Einzelerläuterungen zum Harmonisierten System enthalten jedoch keine abschließende Aufzählung, wie sich insbesondere aus dem Eingangsworten "Hierzu gehören ..." ergibt. Entsprechend dem vorangestellten generellen Abgrenzungskriterium handelt es sich bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen um "Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen". Diese sind auch entweder 1) maßgerecht gefertigt oder 2) serienmäßig hergestellt und werden in diesem Fall einzeln für den jeweils betroffenen Fuß gestellt und passend zu jedem Fuß hergerichtet. Damit entsprechen die Zurichtungen den Abgrenzungskriterien, wie sie in den Erläuterungen ausdrücklich für Einlegesohlen aufgestellt werden.
Die Tatsache, dass diese Zurichtungen - anders als Einlegesohlen - fest mit dem Schuh verbunden sind, führt zu keiner anderen Beurteilung. Ebenso wie individuell gefertigte Einlegesohlen dienen orthopädische Zurichtungen ausweislich der von der Klägerin vorgelegten fachärztlichen Stellungnahme eines Orthopäden dazu, schmerzfreies Gehen zu ermöglichen und/oder Fehlstellungen zu korrigieren. Deshalb sind sie ebenso wie Einlegesohlen unter den für letztere in den Erläuterungen zum Harmonisierten System genannten Voraussetzungen dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.
bb) Die Zurichtungen sind - entgegen dem von der Betriebsprüferin zitierten BMF-Schreiben (BStBl 1983 I Seite 567 ff., 592 Rdnr. 154 a.E.) - nicht lediglich "Teile oder Zubehör", die von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgeschlossen sind.
Die Ausnahme von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß Nr. 52 b der Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG betrifft nach Auffassung des Senats nach dem Zweck der Tarifbestimmungen lediglich Teile und Zubehör, die für orthopädische Apparate und Vorrichtungen benötigt werden (vgl. die allgemeine Abgrenzung der für Teile und Zubehör bei Kapitel 90 des Zolltarifs geltenden Bestimmungen in Rz. 16.0 zu 90/3 der Erläuterungen zum Harmonisierten System). Bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen sind die Veränderungen an den von den Kunden der Klägerin erworbenen Schuhen nicht lediglich ein Teil oder Zubehör für einen anderen orthopädischen Apparat oder eine andere orthopädische Vorrichtung, sondern eine eigenständige orthopädische Vorrichtung, durch die ein Konfektionsschuh für den Patienten sinnvoll nutzbar gemacht wird. Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung des BMF (a.a.O.), orthopädische Zurichtungen seien als Teile für die Konfektionsschuhe des Kunden anzusehen und aus diesem Grund von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgenommen.
Dieses Ergebnis wird nach Auffassung des erkennenden Senats durch einen Vergleich mit der ausdrücklich in den Erläuterungen zum Harmonisierten System des Zolltarifs geregelten Tarifbegünstigung der maßgefertigten Einlegesohlen bestätigt. Obwohl auch diese Einlagen nicht ohne Schuhe nutzbar sind, entspricht es allgemeiner Auffassung, dass sie nicht lediglich als "Zubehör" zu Konfektionsschuhen von der Anwendung des begünstigten Steuersatzes ausgenommen sind. Dann können nach dem Zweck der Tarifbegünstigung fest mit dem Schuh verbundene orthopädische Zurichtungen, die ebenfalls zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen dienen, alleine aufgrund der festen Verbindung mit einem Konfektionsschuh nicht anders behandelt werden.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Da die Klägerin in vollem Umfang obsiegt hat, waren die gesamten Kosten des Rechtsstreits dem Beklagten aufzuerlegen.
Zwar hat die Klägerin mit der Klage zunächst geltend gemacht, die Änderungen durch die Betriebsprüferin seien insgesamt zu Unrecht erfolgt, soweit diese von der Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz versteuerte Umsätze (Bruttoentgelt 27.037,77 DM) dem Regelsteuersatz unterwarf. Nunmehr macht sie nur noch geltend, dass die orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen (Bruttoentgelt 24.647,15 DM) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Gleichwohl geht der in der mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag, in dem die sich hieraus ergebende Änderung der Umsatzsteuer zutreffend berechnet ist (vgl. den Schriftsatz der Klägerin vom 19.9.2002) über den ursprünglichen Klageantrag hinaus, mit dem - offenkundig aufgrund einer nicht näher dargelegten fehlerhaften Berechnung - lediglich eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 22.041,35 DM beantragt worden war. Demnach hatte die Klage in vollem Umfang Erfolg, so dass die gesamten Kosten dem Beklagten aufzuerlegen waren.
3. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da das BMF mit Schreiben vom 27.12.1983 eine andere Rechtsauffassung vertritt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 499
65 V 253/63
00 VII R 83/99