Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Anerkenntnisurteil vom 2013-06-06, Aktenzeichen 3 K 462/13 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0606.3K462.13ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Erbschaftsteuer für ein Barvermächtnis zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers oder zum Auszahlungszeitpunkt entsteht.
Am xx.xx.2008 verstarb der Erblasser B S.
Er setzte in seinem Testament vom 15.09.2008 seinen 1982 geborenen Sohn N M den Beigeladenen, als Alleinerben ein; auf das vor dem Notar V K in S abgegebene und notariell beurkundete Testament des Erblassers (URNr. xx/2008) sowie auf den Erbschein des Amtsgerichts D vom 10.03.2009 wird Bezug genommen.
Der Erblasser belastete den Alleinerben mit Vermächtnisansprüchen zugunsten des Klägers O S den am xx.xx.1995 geborenen Sohn des Erblassers und Halbbruder des Beigeladenen.
Die Vermächtnisansprüche regelte der Erblasser in den §§ 3 bis 5 des Testaments wie folgt:
"§ 3
Auflagen zur Erbschaft:
Solange mein Erbe N M das nachfolgend unter § 4 Abs. 2 geregelte weitere Barvermächtnis zu Gunsten von O S noch nicht erfüllt hat, so ordne ich an, dass mein Erbe zur Finanzierung angemessener Ausbildung von O, als auch zur Deckung des Lebensunterhaltes von O und dessen Mutter, Frau E F , an Frau E F einen monatlichen Betrag in Höhe von 4.000,00 € zahlt.
Soweit auf dieses weitere Barvermächtnis bereits Teilzahlungen durch meinen Erben N M erbracht worden sind, reduziert sich der vorbezeichnete monatliche Zahlbetrag anteilig, entsprechend des Verhältnisses von bereits erbrachter Teilzahlung zum Gesamtbarvermächtnis gem. § 4 Abs. 2.
§ 4
Vermächtnis:
Mein Sohn O S erhält als Vermächtnis zunächst ½-Anteil an dem Erbbaurecht zur Immobilie C- Straße ...in P , eingetragen im Erbbaugrundbuch von P , Blatt xx,
sowie einen Zahlbetrag in Höhe von 250.000,00 € (i.W.: zweihundertfünfzigtausend EURO).
Ferner erhält mein Sohn O S einen Barbetrag in Höhe von 1.000.000,00 € (i.W.: eine Million EURO) als weiteres Barvermächtnis.
Die Erfüllung dieses Barvermächtnisses kann von dem Vermächtnisnehmer frühestens mit Vollendung dessen 21. Lebensjahres verlangt werden.
Mein Erbe bleibt jedoch berechtigt, dieses weitere Barvermächtnis vorab, ggf. auch in Teilzahlungen zu erfüllen.
Ohne dass hieraus eine rechtliche Verpflichtung erwachsen soll, wird mein Erbe hiermit ebenfalls angehalten, die Auszahlung des weiteren Barvermächtnisses bei etwaigen Veräußerungen von Immobilien aus der Erbschaft angemessen, regelmäßig mit 50 % des Nettoerlöses, zu berücksichtigen und vorzeitig zu veranlassen.
(…)
§ 5
Auflagen zum Vermächtnis:
Soweit das weitere Barvermächtnis gem. § 4 Abs. 2 vollständig oder teilweise vor der Vollendung des 21. Lebensjahres des Vermächtnisnehmers erfüllt wird oder der Miteigentumsanteil an der Immobilie P veräußert wird, sowie hinsichtlich des Barvermächtnisses gem. § 4 Abs. 1, ordne ich an, diese bzw. die sich daraus ergebenen Beträge bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres meines Sohnes O S mündelsicher anzulegen.
Zum ggf. erzielten Kaufpreis aus dem hälftigen Anteil zur Immobilie P ist es ausdrücklich gestattet, dass dieser Betrag auch zum Erwerb eines anderweitigen Eigenheims genutzt werden kann.
Die durch die vorbezeichnete ordnungsgemäße Anlage des Vermächtnisses erzielten Erträge sind zur Finanzierung einer Ausbildung von O , als auch zur Deckung des Lebensunterhaltes von O und dessen Mutter, Frau E F , an die Kindesmutter bis zu einem monatlichen Betrag in Höhe von 4.000,00 € zu überlassen.
Sollten die monatlichen Zahlungen des Erben und die Erträge aus dem Vermächtnis nicht ausreichen, den vorbezeichneten monatlichen Verfügungsbetrag von 4.000,00 € sicher zu stellen, so darf in die Substanz des Vermächtnisses im notwendigen Umfange eingegriffen werden.
Ich ordne zur Überwachung der vorbezeichneten Auflagen zum Vermächtnis insoweit die Testamentsvollstreckung an.
(…).
Zum Testamentsvollstrecker ernenne ich die Kindesmutter Frau E F .
(...).“
Auf Grund der 2006 eingereichten Erbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 16.07.2009 auf 211.185 Euro fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Der Beklagte berücksichtigte die beiden Barvermächtnisse in Höhe von insgesamt 1.250.000 Euro.
Der Beklagte teilte sodann mit, er beabsichtige, die Erfüllung des Barvermächtnisses in Höhe von 1.000.000 Euro als eine aufschiebend bedingte Last zu werten, die erst mit Vollendung des 21. Lebensjahres von O S fällig werde. Hinsichtlich des Schriftwechsels zwischen den Beteiligten und deren Rechtsauffassungen wird auf die Erbschaftsteuerakte verwiesen.
Der Beklagte erließ einen Änderungsbescheid, in dem er das Barvermächtnis von 250.000 Euro sowie die monatlichen Unterhaltszahlungen in Höhe von insgesamt 267.840 Euro berücksichtigte; auf den weiter unter dem Vorbehalt der Nahprüfung stehenden Bescheid vom 26.11.2010, mit dem die Erbschaftsteuer auf 56.910 Euro festgesetzt wurde, wird hingewiesen.
Gegen den Bescheid vom 26.11.2010 legte die Mutter des Klägers als seine gesetzliche Vertreterin Einspruch ein. Die Annahme einer zeitlich unbestimmten Unterhalts-leistung sei nicht zutreffend. Die Formulierung „frühestens“ in § 4 des Testaments sei unglücklich vom Notar gewählt worden. Gemeint sei gewesen, dass das Barvermächtnis über 1.000.000 Euro erst mit Eintritt der (alten) Volljährigkeit hätte eingefordert werden können sollen und nicht früher. Der Zeitraum müsse so als klar begrenzt angesehen werden, was dem Wunsch der Beteiligten entspräche. Die ergangenen Bescheide würden ansonsten im Ergebnis eine Steuer abverlangen, die über die Unterhaltsleistungen der nächsten zwei Jahre verfügen würde. Der gedachte Unterhalt würde somit vollumfänglich für die Steuer verbraucht werden und nicht mehr für den Lebensunterhalt zur Verfügung stehen.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, der monatliche Unterhaltsanspruch sei für 90 Monate mit insgesamt 296.352 Euro (48.000 Euro x 6,741) zu berücksichtigen, wobei 3/5 auf O S entfallen würden. Ebenso wie der Unterhaltsanspruch sei aber auch das Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro als betagte Forderung zu beurteilen, die mit dem abgezinsten Wert (670.000 Euro) im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden sei. Es sei beabsichtigt, das Barvermächtnis mit 670.000 Euro im Änderungsbescheid zu erfassen.
Der Kläger vertrat demgegenüber die Auffassung, der Anspruch auf das Barvermächtnis stehe unter der aufschiebenden Bedingung, dass er das 21. Lebensjahr erreiche. Dieses Ereignis sei erwartbar, aber nicht sicher. Das sei auch dem Testament zu entnehmen, wonach der Vermächtnisnehmer frühestens mit 21 Jahren Erfüllung verlangen könne. Die Rechtsfolgen einer Betagung lägen insoweit nicht vor.
Der Beklagte zog den Beigeladenen mit Schreiben vom 04.03.2011 nach § 174 Abs. 5 AO nach vorherigem Hinweis zum Verfahren zu. Der Beigeladene vertrat die Auffassung, der Anspruch des Klägers sei bereits mit dem Erbfall entstanden. Der Erblasser habe mit dem Hinweis, dass der Vermächtnisnehmer die Zahlung von 1.000.000 Euro erst frühestens mit Erreichen des 21. Lebensjahres verlangen können solle, einen fixen Termin gesetzt. Das Erreichen des 21. Lebensjahres sei kalendermäßig genau bestimmbar. Der Erbe gerate ab diesem Zeitpunkt in Verzug (§ 271 BGB). Nach der Rechtsprechung des BFH entstehe die Steuer sofort mit dem Erbfall, wenn nur die Fälligkeit bis zu einem bestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben sei (BFH, Urteil vom 27.08. 2003 II R 58/01, BStBl II 2003, 921). Der Vortrag des Klägers, dass eine Steuer abverlangt werde, die dem Lebensunterhalt der nächsten Jahre entspreche, stimme nicht mit den Fakten überein. Die Steuer habe nicht aus den Mitteln des Unterhalts, sondern vielmehr aus dem Barvermächtnis in Höhe von 250.000 Euro entrichtet werden sollen.
Der Kläger verwies darauf, dass sich der Anfall des Vermächtnisses nach § 2177 BGB und nicht nach § 2176 BGB richte. Die Erfüllung des Vermächtnisses könne vom Vermächtnisnehmer erst verlangt werden, wenn er sein 21. Lebensjahr erreicht habe. Der Anspruch gehe unter, wenn er vorher versterbe. Mit dem Tode des Erblassers sei nur ein Anwartschaftsrecht erworben worden, welches für die Erbschaftsteuer unberücksichtigt zu bleiben habe. Das vom Beigeladenen zitierte Urteil des BFH sei nicht einschlägig, da dieses nur betagte Ansprüche beträfe. Für die Entstehung der Steuer sei § 9 Abs. 1 Nr. 1 a) ErbStG anzuwenden.
Wegen des weiteren Schriftwechsels wird auf die Schreiben in der Erbschaftsteuerakte Bezug genommen, insbesondere auf die Schreiben vom 21.06.2012 und vom 07.09.2012
Mit Bescheid vom 07.01.2013 änderte der Beklagte angefochtenen Bescheid und setzte die Erbschaftsteuer auf 182.267 Euro fest. Das Geldvermächtnis berücksichtigte der Beklagte mit 670.000 Euro und die Unterhaltszahlungen mit 177.181 Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Erbschaftsteuerbescheid vom 07.01.2013 Bezug genommen.
Den Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück. Das Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro sei zutreffend mit dem abgezinsten Wert in Höhe von 670.000 Euro als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt worden. Es handele sich nicht um ein aufschiebend bedingtes Vermächtnis. Die Steuerentstehungszeitpunkt richte sich nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 a) ErbStG. § 4 Abs. 2 des Testaments stelle keine aufschiebende Bedingung dar, die darin bestehe, dass der Vermächtnisnehmer die Erfüllung des Vermächtnisses erst mit Vollendung des 21. Lebensjahres verlangen könne. Der Vermächtnisnehmer könne mit Erreichen des 21. Lebensjahres ohne Zutun sein Vermächtnis verlangen. Die Vollendung des 21. Lebensjahres sei kein ungewisses Ereignis, sondern ein konkret feststehender Zeitpunkt. Der Anspruch sei bereits mit dem Todestag des Erblassers entstanden (§ 2176 BGB). Es sei ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung des Wirtschaftsguts entstanden (§ 2174 BGB) und nicht nur ein Anwartschaftsrecht. Darauf deute auch § 4 Abs. 2 des Testaments hin, wonach Teilzahlungen durch den Erben möglich seien, so dass der Anspruch auf Seiten des Vermächtnisnehmers bereits entstanden sein müsse. Auch die getrennte Aufführung der einzelnen Vermächtnisse ändere nichts an dieser Auslegung. Der Beklagte stützt seine Rechtsauffassung auch auf das Urteil des BFH vom 27.08.2003. Der Vermächtnisanspruch sei mit dem Tod des Erblassers entstanden, da die Fälligkeit bis zu einem festen bestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben worden sei. Nach § 12 Abs. 3 BewG sei der Vermächtnisanspruch in diesem Fall vom Zeitpunkt der Fälligkeit an auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzuzinsen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14.01.2013 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Im Streitfall liege kein betagtes Vermächtnis vor, der Vermächtnisanspruch entstehe vielmehr erst mit dem Eintritt der Bedingung , also dem Erreichen des 21. Lebensjahres. Eine Betagung liege nur bei einem fixen Termin vor, wobei gleichwohl auch dann im Wege der Auslegung zu ermitteln sei, ob mit dem Fälligkeitszeitpunkt trotzdem zugleich die Bedingtheit des Vermächtnisses gewollt sein könne. Der Erblasser habe im Testament geregelt, dass frühestens mit der Vollendung des 21. Lebensjahres das weitere Barvermächtnis verlangt werden könne. Von einem konkreten Termin sei hier nicht die Rede. Außerdem sei die Erreichung des 21. Lebensjahres nicht sichergestellt. Die Ungewissheit liege hier in dem Erreichen des 21. Lebensjahres und der Frage, ob und wann der Anspruch danach geltend gemacht werde. Auch dass der Erbe Teilzahlungen leisten könne (§ 4 des Testaments), widerspreche nicht der Qualifizierung als bedingtes oder befristetes Vermächtnis. Entscheidend sei nur die rechtliche Einordnung auf Seiten des bedachten Vermächtnisnehmers.
Der Kläger beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 07.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2013 dergestalt zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 43.407,15 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung.
Der Beigeladene schließt sich dem Antrag des Beklagten an.
Mit Beschluss vom 17.04.2013 hat das Gericht den Alleinerben N M auf Antrag des Beklagten nach § 174 Abs. 5 AO beigeladen.
Der Senat hat am 06.06.2013 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid vom 07.01.2013 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht das Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro mit dem abgezinsten Wert in Höhe von 670.000 Euro als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigt. Der Beklagte hat zutreffend einen betagten Vermächtnisanspruch angenommen, der mit Erreichen des 21. Lebensjahres des Klägers fällig wird. Er ist dabei rechtmäßig trotz der vorliegenden Betagung ausnahmsweise von dem Grundsatz des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgegangen, wonach die Steuer mit dem Tod des Erblassers entsteht.
1.
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). Ein solches Vermächtnis ist das von dem Beklagten für die Bestimmung der Erbschaftsteuer berücksichtigte Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro.
Das Erreichen des 21. Lebensjahres, wie es der Erblasser in § 4 Abs. 2 und 3 des Testaments bestimmt hat, ist eine Betagung.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers. Davon besteht eine Ausnahme nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG. Hiernach entsteht die Steuer für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses.
Die Begriffe der Befristung, Bedingung und Betagung sind hierbei nach bürgerlichem Recht zu beurteilen und voneinander abzugrenzen (BFH-Urteil vom 24.11.1972 III R 76/72, BStBl II 1973, 354).
Eine Befristung liegt vor, wenn durch den Parteiwillen ein zukünftiges gewisses Ereignis für den Beginn der Rechtswirkungen (Anfangstermin) oder deren Ende (Endtermin) maßgebend sein soll (vgl. Ellenberger in: Palandt, BGB, 72. Auflage 2013, Einf. v. § 158 Rn. 2). In der Sache gleich, setzt eine Befristung in Form eines Anfangstermins für den BFH eine Vereinbarung voraus, durch die das Wirksamwerden einer Leistung bis zum Erreichen des in der Zukunft liegenden Termins aufgeschoben wird (BFH-Urteil in BStBl II 1973, 354).
Eine Bedingung ist die durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkung des Geschäfts von einem zukünftig ungewissen Ereignis abhängig macht. Bei der aufschiebenden Bedingung hängt der Eintritt der Rechtswirkung von dem zukünftigen Ereignis ab (vgl. Ellenberger in Palandt, BGB, 72. Auflage 2013, Einf. v. § 158 Rn. 1).
Ebenso wie die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts kann das Vermächtnis nach § 2177 BGB unter einer aufschiebenden Bedingung oder unter Bestimmung eines Anfangstermins angeordnet werden. Die Rechtsfolge ist dann, dass der Anfall des Vermächtnisses erst mit dem Eintritt des Ereignisses erfolgt, sofern dieses erst nach dem Erbfall eintritt. Vom Eintritt des Ereignisses macht § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG folglich die Entstehung der Erbschaftsteuer abhängig.
Von einem befristeten oder aufschiebend bedingten Vermächtnis ist das betagte Vermächtnis zu unterscheiden. Im Zivilrecht entsteht bei der Betagung die Forderung bereits mit dem Erbfall, wohingegen nur deren Geltendmachung (Fälligkeit) hinausgeschoben wird (vgl. Weidlich in Palandt, BGB, 72. Auflage 2013, § 2177 Rn. 4). Entgegen der Annahme des Klägers liegt jedoch eine Betagung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG nur vor, wenn die Fälligkeit zu einem unbestimmten Zeitpunkt eintreten soll. Tritt die Fälligkeit zu einem bestimmbaren fixen Zeitpunkt ein, entsteht die Steuer nach der Grundregel des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl II 2003, 921; dazu unten unter 2.).
Ob von dem Erblasser durch die Anordnung, dass der Kläger erst mit Erreichen des 21. Lebensjahres das Barvermächtnis verlangen kann (§ 4 Abs. 2 des Testaments), ein befristetes, aufschiebend bedingtes oder betagtes Vermächtnis gewollt war, ist durch Auslegung zu ermitteln (Schlichting in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2010, § 2176 Rn. 5). Denn auch unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten liegt mit der Anordnung, dass der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis erst zu einem bestimmten Lebensalter erhalten soll, nicht zwingend eine Befristung oder Bedingung vor (Schlichting in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2010, § 2176 Rn. 5, der auf die Rechtsprechung des Reichsgerichts, RG Recht 1913 Nr. 2883, verweist).
Nach diesen Grundsätzen liegt in der Regelung des § 4 Abs. 3 des Testaments des Erblassers zivilrechtlich eine Betagung vor, da der Vermächtnisanspruch bereits mit dem Erbfall entstanden ist und nur die Fälligkeit vom Erreichen des 21. Lebensjahres abhängt. Der Auffassung des Klägers, dass es sich vorliegend mit der Anordnung nach § 4 Abs. 3 des Testaments um eine Befristung (oder Bedingung) handelt, kann nicht gefolgt werden. Denn der Vermächtnisanspruch ist bereits mit dem Erbfall nach § 2176 BGB entstanden. Der Regelungszusammenhang des Testaments belegt, dass nach dem Willen des Erblassers der Vermächtnisanspruch bereits mit seinem Tod entstehen und nur die Fälligkeit des Anspruchs hinausgeschoben werden sollte. So steht das Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro nach § 3 des Testaments unmittelbar im Zusammenhang mit den Zahlungen in Höhe von 4.000 € monatlich für die Ausbildung und den Unterhalt des Klägers. Nach § 3 Abs. 1 des Testaments soll diese Unterhaltszahlung nur solange bezahlt werden, bis das Barvermächtnis erfüllt wurde. Weiter heißt es in § 3 Abs. 2 des Testaments, dass sich bei Teilzahlungen des Barvermächtnisses der Unterhalt anteilig reduziere. Der Erblasser hat durch das Testament klargestellt, dass die Unterhaltszahlungen ein zusätzliches Vermächtnis darstellen, das zumindest solange voll zu leisten ist, bis der Erbe das Barvermächtnis in Höhe von 1.000.000 Euro erfüllt oder der Vermächtnisnehmer nach § 4 Abs. 3 des Testaments das 21. Lebensjahr erreicht hat.
Dieses Verständnis des Testaments wird von der Regelung in § 5 gestützt. § 5 Abs. 1 ordnet an, dass das Barvermächtnis aus § 4 Abs. 2 des Testaments (1.000.000 Euro) mündelsicher anzulegen ist, sofern das Vermächtnis vor Erreichen des 21. Lebensjahres erfüllt wird. Der Grund dafür ergibt sich aus § 5 Abs. 3 des Testaments. Hiernach sollen zur Deckung des Lebensunterhaltes die Erträge verwendet werden, die durch die mündelsichere Anlage des Barvermächtnisses erzielt werden. Der Erblasser kann hiermit im Umkehrschluss nur gemeint haben, dass nach Zahlung des Barvermächtnisses keine weiteren Unterhaltszahlungen im Sinne des § 3 des Testaments zu leisten sind, da § 5 Abs. 3 des Testaments sonst ins Leere laufen würde.
Dieses Regelungsverhältnis zwischen dem Barvermächtnis und der Unterhaltszahlung würde jedoch dann keinen Sinn ergeben, wenn nach Ansicht des Klägers der Vermächtnisanspruch hinsichtlich des Barvermächtnisses erst zu irgendeinem Zeitpunkt nach Erreichen des 21. Lebensjahres des Klägers entstehen würde. Denn in diesem Fall könnte der durch das Vermächtnis belastete Erbe den Unterhaltsanspruch nur dadurch anteilig reduzieren, indem er Teilzahlungen leistet, auf die der Vermächtnisnehmer noch keinen Anspruch hätte, da er das 21. Lebensjahr noch nicht erreicht hat. Diese Annahme kann der Erblasser nicht verfolgt haben. Folgerichtig gestattet das Testament in § 4 Abs. 4 daher auch ausdrücklich die vorherige Erfüllung des Barvermächtnisses durch den Erben. In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass § 3 Abs. 1 des Testaments ausdrücklich von einem „weiteren“ Barvermächtnis im Sinne des § 4 Abs. 2 des Testaments spricht. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass auch die Unterhaltszahlungen in Höhe von 4.000 Euro ein zusätzliches Vermächtnis sein sollen, welches sofort nach Eintritt des Erbfalls fällig wird.
Anhaltspunkte dafür, dass das Barvermächtnis hingegen erst irgendwann später nach Erreichen des 21. Lebensjahres fällig sein soll, bestehen nicht. Auch § 4 Abs. 3 des Testaments regelt keinen Zeitpunkt bezüglich der Anspruchsentstehung. Vielmehr wird hier der Erfüllungszeitpunkt geregelt („frühestens mit Erreichen dessen 21. Lebensjahres“). Die Regelung setzt somit ihrem Verständnis nach voraus, dass ein Anspruch bereits entstanden ist und nur die Erfüllung zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen soll („Erfüllung…kann…verlangt werden“). Sollte hiermit die Entstehung des Anspruchs gemeint sein, ergäbe diese Regelung keinen Sinn mehr.
Auch die Auffassung des Klägers, dass durch die Entstehung der Erbschaftsteuer der Zweck des Testaments – die Sicherung des Unterhalts des Klägers und seiner Mutter – für zwei Jahre verhindert werden würde, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Abgrenzung zwischen Befristung, Bedingung und Betagung hat zivilrechtlich zu erfolgen und gründet nicht auf wirtschaftliche Erwägungen (BFH-Urteil v. 24.11.1972 III R 76/72, BStBl II 1973, 354). Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger ein weiteres Barvermächtnis in Höhe von 250.000 Euro sofort nach Eintritt des Erbfalls zu erhalten hat (§ 4 Abs. 1 des Testaments), aus dem die festgesetzte Erbschaftsteuer von 182.267 Euro bezahlt werden kann und noch über 60.000 Euro beim Kläger verbleiben. Außerdem stehen dem Kläger Versicherungsansprüche von insgesamt 97.270 Euro mit Eintritt des Erbfalls zu. Der Erblasser hat entgegen der Auffassung des Klägers auch keine Regelungen getroffen, die irgendwelche Rückschlüsse zulassen würden, von welchen Vermächtnisansprüchen die Erbschaftsteuer beglichen und welche dem Unterhalt dienlich sein sollen.
2.
Auch wenn hier zivilrechtlich eine Betagung vorliegt, ist gleichwohl § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzuwenden, nach dem die Steuer bereits mit dem Tod des Erblassers entsteht, da der Fälligkeitszeitpunkt bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestimmbar war.
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG betrifft insoweit nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen wären. Zu unterscheiden sind die Fälle, bei denen das Fälligkeitsdatum zum Erbfall feststeht oder noch unbestimmt ist.
Der RFH hatte beide Fälle noch gleich behandelt und vertrat die Auffassung, dass zwischen befristeten und betagten Erwerben kein Unterschied bestehe. Auch ein betagter Erwerb sei ein solcher Erwerb, der erst von einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt ab Rechtswirkungen äußere (RFH-Urteil vom 08.09.1931 I-e-A-173/31, RStBl 1931, 895). Folge dieser Ansicht war, dass auch Forderungen, deren Fälligkeitszeitpunkt im Gegensatz zu einer Befristung von einem ungewissen Ereignis abhängt, von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG umfasst würden, mit der Folge, dass die Steuer erst später, also nach Eintritt des ungewissen Ereignisses entstehen würde.
Dieser Auffassung ist der BFH entgegengetreten. Nach der Rechtsprechung des BFH sollen betagte Ansprüche im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG nur noch dann vorliegen, wenn das Ereignis, das die Fälligkeit herbeiführt, bei dem Eintritt des Erbfalls noch nicht bestimmbar ist (BFH-Urteil vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl II 2003, 921). Dieses folge aus bewertungsrechtlicher Sicht (§ 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 3 BewG), da die Regelung des § 12 Abs. 3 BewG versage, weil es an einem bestimmten Zeitpunkt fehle. Eine Abzinsung könne dann nicht erfolgen. Dem Hinausschieben des Zeitpunktes der Steuerentstehung liege auch der Zweck der Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG zugrunde, da zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch keine wirtschaftliche Bereicherung des Vermächtnisnehmers eintrete. Die Ungewissheit des Zeitpunktes hindere den Erwerber an einer angemessenen Vermögensposition.
Für die Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, spricht bereits der Wortlaut der Norm, da bei einem von Anfang an fixen Fälligkeitsdatum die Fälligkeit nicht mehr von einem „Ereignis“ abhängt. Auch geht der steuerrechtliche Gesetzgeber selbst von unterschiedlichen Zeitpunkten im Rahmen einer Befristung aus, da in den §§ 4 bis 8 BewG zwischen bestimmten und unbestimmten Zeitpunkten unterschieden wird. Dieser Grundsatz ist auch auf den Fall der Betagung anwendbar (so auch Meincke, ErbStG, 16. Auflage 2012 § 9 Rn. 22).
Nach diesen Grundsätzen ist das Testament des Erblassers (insbesondere § 4 Abs. 3 des Testaments) so auszulegen, dass der Vermächtnisanspruch mit Vollendung des 21. Lebensjahres des Klägers fällig wird und somit fest bestimmbar ist. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass § 4 Abs. 2 des Testaments davon spricht, dass der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis „frühestens“ mit Vollendung des 21. Lebensjahres verlangen kann. Wie bereits dargelegt, unterscheidet der BFH zwischen betagten Forderungen, deren Fälligkeitszeitpunkt fest bestimmbar ist oder von einem ungewissen Ereignis abhängt (BFH-Urteil vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl II 2003, 921; dazu oben unter 1.).
Daraus folgt, dass es bei einer Anordnung, die ein bestimmtes Lebensalter zum Fälligkeitszeitpunkt bestimmt, nicht darauf ankommt, wann der Vermächtnisnehmer diesen Anspruch „frühestens“ geltend macht, sondern nur darauf, zu welchem Zeitpunkt er ihn zum ersten Mal geltend machen kann. Der Zeitpunkt der Fälligkeit würde ansonsten vom Willen des Anspruchsberechtigten abhängen, was vom steuerrechtlichen Gesetzgeber nicht gewollt ist, da ansonsten die Regeln des § 9 ErbstG unterlaufen werden könnten. Das Argument des Klägers, dass der Vermächtnisnehmer vor Vollendung des 21. Lebensjahres versterben könnte, ändert nichts an dem Zeitpunkt der Fälligkeit. Der Anspruch ist bereits mit dem Erbfall entstanden. Allein dieser Zeitpunkt ist für die Entstehung der Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von Bedeutung. Die spätere Fälligkeit bleibt von Gesetzes wegen unbeachtlich.
3.
Der Beklagte hat den Vermächtnisanspruch auch rechtmäßig mit dem abgezinsten Wert in Höhe von 670.000 Euro berücksichtigt. Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung folgt, dass die Erbschaftsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmbaren Zeitpunkt fällig werden, mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen sind (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 921).
4.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Dies entspricht billigem Ermessen, da er das Verfahren nicht gefördert hat. Allein die Antragstellung genügt dem Senat im Streitfall nicht.
Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt kein Revisionsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO vor. Der Senat weicht weder von einer Entscheidung anderer Gerichte ab, noch hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2147 ff. BGB
§§ 4 bis 8 BewG
§ 271 BGB
§ 2177 BGB
§ 2176 BGB
§ 2174 BGB
§ 9 ErbstG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2176 Rn. 5). Denn auch unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten liegt mit der Anordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 921
BStBl II 1973, 354
03 II R 58/01
72 III R 76/72