Europäischer Gerichtshof (Europäische Union, )
Urteil vom 2026-03-12, Aktenzeichen C-189/26
ECLI: ECLI:EU:C:2026:189

Tenor:
Vorläufige Fassung
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
12. März 2026(*)
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Freizügigkeit der Arbeitnehmer – Einkommensteuer – Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer der natürlichen Personen, die von den Gemeinden oder Agglomerationen, in denen die Personen ansässig sind, festgelegt werden kann – Einkommensteuerzuschlag für Gebietsfremde, der zugunsten des Staates erhoben wird – Steuerliche Belastung von Gebietsfremden, die höher ist als bei den Gebietsansässigen eines Mitgliedstaats – Vergleichbarkeit der Situationen – Kein Rechtfertigungsgrund “
In der Rechtssache C‑119/24 [Chefquet](i)
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich, Belgien) mit Entscheidung vom 5. Februar 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 14. Februar 2024, in dem Verfahren
DK,
JO
gegen
État belge
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin I. Ziemele sowie der Richter A. Kumin (Berichterstatter) und S. Gervasoni,
Generalanwalt: N. Emiliou,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– von DK und JO, vertreten durch C. Lourtie, Avocate,
– der belgischen Regierung, vertreten durch S. Baeyens, P. Cottin und C. Pochet als Bevollmächtigte,
– der Europäischen Kommission, vertreten durch A. Ferrand und W. Roels als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 4. September 2025
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 45 AEUV.
2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen DK und JO auf der einen Seite, zwei natürlichen Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Frankreich, deren Erwerbseinkommen und Einkünfte aus Immobilien teilweise aus Belgien stammen, und dem belgischen Staat auf der anderen Seite, wegen der DK und JO in Belgien über mehrere Jahre hinweg auferlegten Einkommensteuer zuzüglich eines dort von Gebietsfremden zu entrichtenden Steuerzuschlags (im Folgenden: in Rede stehender Steuerzuschlag), der entsprechend der bei Gebietsansässigen in Belgien erhobenen Gemeindezuschlagsteuer (im Folgenden: in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer) festgesetzt wird.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3 Art. 45 AEUV bestimmt:
„(1) Innerhalb der [Europäischen] Union ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet.
(2) Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen.
(3) Sie gibt – vorbehaltlich der aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit gerechtfertigten Beschränkungen – den Arbeitnehmern das Recht,
a) sich um tatsächlich angebotene Stellen zu bewerben;
b) sich zu diesem Zweck im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen;
c) sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben;
d) nach Beendigung einer Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats unter Bedingungen zu verbleiben, welche die [Europäische] Kommission durch Verordnungen festlegt.
(4) Dieser Artikel findet keine Anwendung auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung.“
Belgisches Recht
4 Art. 245 des Code des impôts sur les revenus (Einkommensteuergesetzbuch) vom 10. April 1992 (Moniteur belge vom 30. Juli 1992, S. 17120, deutsche Übersetzung veröffentlicht im Belgischen Staatsblatt vom 8. Dezember 2005, S. 52951, im Folgenden: EStGB 92) in der auf die Steuerjahre 1992 bis 2003 anwendbaren Fassung bestimmte:
„Die gemäß den Artikeln 243 und 244 [über die Einkommensteuer der Gebietsfremden] festgelegte Steuer wird zugunsten des Staates um sechs Zuschlaghundertstel erhöht, berechnet wie in Artikel 466 bestimmt.“
5 Durch Art. 398 der Loi-programme (Programmgesetz) vom 24. Dezember 2002 (Moniteur belge vom 31. Dezember 2002, S. 58686) wurde Art. 245 EStGB 92 ein ab dem Steuerjahr 2005 geltender neuer Absatz hinzugefügt, nach dem „[d]er König durch einen im Ministerrat beratenen Erlass diese Zuschlaghundertstel auf höchstens sieben Zuschlaghundertstel erhöhen [kann]“. Seit dem Steuerjahr 2005 liegt der in Art. 245 Abs. 1 EStGB 92 vorgesehene Zuschlag bei 7 %.
6 In Art. 465 EStGB 92 heißt es:
„… Agglomerationen und Gemeinden [dürfen] eine Zuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen festlegen.“
7 Art. 466 EStGB 92 bestimmt:
„Die Gemeindezuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen und die Agglomerationszuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen werden auf die Steuer der natürlichen Personen berechnet, die festgelegt wird:
vor Anrechnung der Vorauszahlungen … und der Vorabzüge, des Pauschalanteils ausländischer Steuer und der Steuergutschriften …,
vor Anwendung der … Erhöhungen, der … Vergütung und der … Steuerzuschläge.“
8 Art. 467 EStGB 92 lautet:
„Die Zuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen wird entweder von der Gemeinde oder von der Agglomeration zulasten der Einwohner des Königreichs festgelegt, die in dieser Gemeinde beziehungsweise in den Gemeinden, die Teil vorerwähnter Agglomeration sind, steuerpflichtig sind.“
9 Art. 468 EStGB 92 sieht vor:
„Die Zuschlagsteuer wird für alle Steuerpflichtigen einer selben Agglomeration oder Gemeinde auf einen einheitlichen Prozentsatz der Staatssteuer festgelegt. Besteht vorerwähnter Prozentsatz aus einem Bruch, muss dieser auf eine Dezimalstelle begrenzt werden; dieser Prozentsatz darf nicht über 1 [%] liegen, wenn die Steuer von einer Agglomeration festgelegt wird. Für die Zuschlagsteuer darf keine Ermäßigung, Befreiung oder Ausnahme festgelegt werden.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
10 DK und JO, die Kläger des Ausgangsverfahrens, sind natürliche Personen, die in den Steuerjahren 1992 bis 1998, 2001 bis 2003 und 2007 bis 2009 (im Folgenden: in Rede stehende Steuerjahre) ihren steuerlichen Wohnsitz in Frankreich hatten. DK war in dieser Zeit hauptberuflich als Forschungsdirektor am Centre national de la recherche scientifique (Nationales Zentrum für wissenschaftliche Forschung) in Paris (Frankreich) und daneben in Teilzeit als Professor an mehreren Universitäten in Belgien beschäftigt, wobei diese Teilzeitbeschäftigung weniger als 25 % seines gesamten Erwerbseinkommens belgischen und ausländischen Ursprungs ausmachte. Seine Ehefrau, JO, übte von 1992 bis 1998 in Frankreich eine Beschäftigung aus, ist aber seit dem Jahr 2000 nicht mehr erwerbstätig. Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Informationen geht außerdem hervor, dass die Kläger des Ausgangsverfahrens in den in Rede stehenden Steuerjahren Eigentümer von Immobilien in Belgien waren.
11 Sie wurden von den belgischen Behörden für diese Steuerjahre im Hinblick auf ihre aus Belgien stammenden Einkünfte aus Erwerbstätigkeiten und Immobilien als Gebietsfremde besteuert. Gemäß Art. 245 EStGB 92 wurde die ihnen diesbezüglich auferlegte Einkommensteuer um den in Rede stehenden Steuerzuschlag in Höhe von 6 % für die Steuerjahre 1992 bis 1998 und 2001 bis 2003 sowie 7 % für die Steuerjahre 2007 bis 2009 erhöht.
12 Die Kläger des Ausgangsverfahrens wandten sich gegen die für die in Rede stehenden Steuerjahre ergangenen Einkommensteuerbescheide und legten mehrere Einsprüche ein, wobei für einige der Steuerjahre nur DK einen Einspruch einlegte. Die Einsprüche wurden mit mehreren Verwaltungsentscheidungen als teilweise unzulässig und teilweise unbegründet zurückgewiesen. Lediglich den Einsprüchen hinsichtlich der Steuerjahre 1993 und 2008 wurde teilweise stattgegeben.
13 Die Kläger des Ausgangsverfahrens erhoben gegen diese Entscheidungen Klagen beim Tribunal de première instance de Namur (Gericht Erster Instanz Namur, Belgien). Mit Urteil vom 20. Januar 2016 verband dieses Gericht die Klagen und wies sie teilweise als unzulässig und teilweise als unbegründet ab.
14 Zudem legte es der Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof, Belgien) ein Vorabentscheidungsersuchen vor. Diese entschied mit Urteil vom 6. Juni 2019 u. a., dass Art. 245 EStGB 92 in der auf die Steuerjahre 1992 bis 2009 anwendbaren Fassung keine gegen die Art. 10 und 11 der belgischen Verfassung verstoßende ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Belgien hätten, bewirke.
15 Am 3. Februar 2020 legten die Kläger des Ausgangsverfahrens gegen das Urteil vom 20. Januar 2016 bei der Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich, Belgien), dem vorlegenden Gericht, Berufung ein.
16 Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die Kläger des Ausgangsverfahrens vor diesem Gericht insbesondere ihre Zweifel an der Vereinbarkeit von Art. 245 EStGB 92 mit Art. 45 AEUV geltend machen, da Art. 245 EStGB 92 nur Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Belgien hätten, einem Steuerzuschlag auf die Einkommensteuer von 6 % bis 7 % zugunsten des Staates unterwerfe, der entsprechend der von Gebietsansässigen in Belgien zu entrichtenden in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer, die in Art. 466 EStGB 92 vorgesehen sei, festgesetzt werde.
17 Der belgische Staat ersucht das vorlegende Gericht im Wesentlichen um Bestätigung des Urteils vom 20. Januar 2016.
18 Zur Vereinbarkeit von Art. 245 EStGB 92 mit Art. 45 AEUV vertritt das vorlegende Gericht ebenso wie die Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof) die Ansicht, aus den Vorarbeiten zu Art. 245 EStGB 92 ergebe sich, dass diese Bestimmung, indem sie Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Belgien hätten, dem in Rede stehenden Steuerzuschlag unterwerfe, darauf abziele, jede Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen, die der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer unterlägen, und Gebietsfremden zu verhindern, sowie die Gebietsfremden anteilig zur Finanzierung von Aufgaben von allgemeinem Interesse beitragen zu lassen, da sie im Allgemeinen von den Einrichtungen und Dienstleistungen, die von der belgischen öffentlichen Hand bereitgestellt würden, profitierten.
19 Im Übrigen habe der in Rede stehende Steuerzuschlag keine offensichtlich unverhältnismäßigen Auswirkungen, da er proportional zu der Steuer berechnet werde, die auf die in Belgien erzielten oder bezogenen Einkünfte geschuldet werde. Außerdem hätten die Zweitwohnsitzsteuer in Belgien bzw. die Wohnsteuer in Frankreich, die Gebietsfremden gegebenenfalls auferlegt werden könnten, weder denselben Gegenstand noch dieselbe Funktion wie der in Rede stehende Steuerzuschlag und seien daher nicht mit diesem vergleichbar. Der Steuerzuschlag werde nach denselben Modalitäten berechnet wie die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer. Allerdings werde er zugunsten des Staates erhoben, so dass er weder gleicher Art sei noch dieselbe Zielsetzung wie die Gemeindezuschlagsteuer habe.
20 Vor diesem Hintergrund hat die Cour d’appel de Liège (Appellationshof Lüttich) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Steht Art. 45 AEUV der Anwendung von Art. 245 EStGB 92 insoweit entgegen, als dieser Artikel dem gebietsfremden Steuerpflichtigen einen staatlichen Steuerzuschlag von 6 % bis 7 % auferlegt, entsprechend der Steuer, die er zahlen würde, wenn er Einwohner des Königreichs wäre, wobei der Zuschlag in Analogie zu der lokalen Steuer ermittelt wird, die die belgischen Agglomerationen und Gemeinden zulasten der Einwohner des Königreichs, die ihren Hauptwohnsitz in diesen Agglomerationen und Gemeinden haben, festsetzen?
Zur Vorlagefrage
Zulässigkeit
21 Ohne förmlich eine Einrede der Unzulässigkeit zu erheben, äußern die Kläger des Ausgangsverfahrens Zweifel an der Zulässigkeit des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens und machen geltend, dass die Begründung dieses Ersuchens nicht den Anforderungen an den Inhalt von Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 94 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und den Rn. 14, 15, 19 und 20 der Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen (ABl. 2019, C 380, S. 1, im Folgenden: Empfehlungen) des Gerichtshofs der Europäischen Union, die nunmehr in den Rn. 14, 15, 19 und 20 der Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen (ABl. C, C/2024/6008) enthalten sind, genüge, da die Vorlagefrage nicht in einem gesonderten Teil der Vorlageentscheidung aufgeführt sei und Letztere keine Darstellung des maßgeblichen Sachverhalts und der einschlägigen nationalen Vorschriften enthalte.
22 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die Notwendigkeit, zu einer dem nationalen Gericht nützlichen Auslegung des Unionsrechts zu gelangen, es erforderlich macht, dass dieses Gericht den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die von ihm gestellten Fragen einfügen, festlegt oder zumindest die tatsächlichen Annahmen erläutert, auf denen diese Fragen beruhen (Urteile vom 26. Januar 1993, Telemarsicabruzzo u. a., C‑320/90 bis C‑322/90, EU:C:1993:26, Rn. 6, und vom 16. Oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, Rn. 30).
23 Die Informationen in den Vorlageentscheidungen dienen zum einen dazu, den Gerichtshof in die Lage zu versetzen, auf die Fragen der nationalen Gerichte sachdienliche Antworten zu geben, und zum anderen dazu, den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen Beteiligten die Ausübung des ihnen durch Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union verliehenen Rechts zur Abgabe von Erklärungen zu ermöglichen. Der Gerichtshof hat darauf zu achten, dass dieses Recht gewahrt wird; dabei ist zu berücksichtigen, dass den Beteiligten nach dieser Vorschrift nur die Vorlageentscheidungen zugestellt werden (Urteil vom 16. Oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).
24 Diese kumulativen Anforderungen an den Inhalt einer Vorlageentscheidung sind ausdrücklich in Art. 94 der Verfahrensordnung aufgeführt, von dem das vorlegende Gericht im Rahmen der in Art. 267 AEUV vorgesehenen Zusammenarbeit Kenntnis haben sollte und den es sorgfältig zu beachten hat. Auf diese Anforderungen wird auch in den Rn. 13, 15 und 16 der Empfehlungen hingewiesen (Urteil vom 16. Oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
25 Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die Informationen in der Vorlageentscheidung zum einen den Gerichtshof in die Lage versetzen, eine sachdienliche Antwort auf die Vorlagefrage zu geben, und zum anderen den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen Beteiligten die Ausübung des ihnen durch Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union verliehenen Rechts zur Abgabe von Erklärungen ermöglichen.
26 Der Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits enthält alle für diese Zwecke erforderlichen Angaben, auch wenn er nur knapp dargestellt wird. Des Weiteren ist zwar der Inhalt von Art. 466 EStGB 92, der die Berechnung der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer betrifft, in der Vorlageentscheidung nicht dargestellt, jedoch bildet zum einen der dort wörtlich wiedergegebene Art. 245 EStGB 92 die Rechtsgrundlage für die Erhebung des in Rede stehenden Steuerzuschlags bei den Klägern des Ausgangsverfahrens. Zum anderen ist der in den schriftlichen Erklärungen der Kläger des Ausgangsverfahrens enthaltene genaue Inhalt von Art. 466 EStGB 92 zweitrangig, da Art. 245 EStGB 92 auf Art. 466 EStGB 92 lediglich im Hinblick auf die Berechnung des in Rede stehenden Steuerzuschlags verweist und aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, dass der Steuerzuschlag auf die gleiche Weise berechnet wird wie die Gemeindezuschlagsteuer. Schließlich muss bzw. müssen nach Rn. 19 der Empfehlungen die vorgelegte Frage bzw. die vorgelegten Fragen in einem gesonderten und klar kenntlich gemachten Teil der Vorlageentscheidung aufgeführt sein. Im vorliegenden Fall ist die Vorlagefrage am Ende der Vorlageentscheidung in einem gesonderten Absatz des Tenors gestellt worden.
27 Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist demnach zulässig.
Beantwortung der Vorlagefrage
28 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 45 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Einkommensteuer, der Gebietsfremde in einem Mitgliedstaat unterliegen, um einen pauschalen Steuerzuschlag zugunsten dieses Staates erhöht wird, der entsprechend einer Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer festgesetzt wird, die die Gebietsansässigen in diesem Staat zugunsten der Agglomerationen oder Gemeinden zu entrichten haben, die sich für die Einführung dieser Zuschlagsteuer entscheiden und deren Steuersatz festlegen.
29 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die direkte Besteuerung zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt, diese müssen diese Zuständigkeit jedoch unter Beachtung des Unionsrechts und insbesondere der durch den AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten ausüben (Urteil vom 30. Oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Anwendbare Grundfreiheit
30 Es ist zu prüfen, ob Art. 45 AEUV auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbar ist.
31 Nach ständiger Rechtsprechung fällt jeder Unionsbürger, der vom Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzmitgliedstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit unter Art. 45 AEUV (Urteil vom 15. Juli 2021, État belge [Verlust von Steuervergünstigungen im Wohnsitzmitgliedstaat], C‑241/20, EU:C:2021:605, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32 Zwar wird die Staatsangehörigkeit von DK und JO im vorliegenden Fall in der Vorlageentscheidung nicht angegeben, jedoch beruht Letztere auf der Prämisse, dass sie Staatsangehörige eines Mitgliedstaats sind.
33 Wie sich aus Rn. 10 des vorliegenden Urteils ergibt, hat DK als Person mit steuerlichem Wohnsitz in Frankreich in den in Rede stehenden Steuerjahren eine Erwerbstätigkeit in Belgien ausgeübt, so dass seine Situation in den Anwendungsbereich von Art. 45 AEUV fällt.
34 Dagegen hat JO nach den dem Gerichtshof vorliegenden Informationen in dieser Zeit nur eine Erwerbstätigkeit in Frankreich, dem Ort ihres steuerlichen Wohnsitzes, ausgeübt, und ist seit 2000 nicht mehr erwerbstätig, sodass die einzigen aus Belgien stammenden Einkünfte von JO in den in Rede stehenden Steuerjahren die in den Rn. 10 und 11 des vorliegenden Urteils genannten Einkünfte aus Immobilien sind, für die die Kläger des Ausgangsverfahrens von den belgischen Behörden besteuert worden sind.
35 Was Immobilieninvestitionen betrifft, können innerstaatliche Regelungen für Geschäfte, durch die Gebietsfremde in einem Mitgliedstaat solche Investitionen vornehmen, nach ständiger Rechtsprechung sowohl unter Art. 49 AEUV über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 63 AEUV über den freien Kapitalverkehr fallen (Urteil vom 7. April 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Steuerbefreiung von in Vertragsform errichteten Investmentfonds], C‑342/20, EU:C:2022:276, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
36 Um festzustellen, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere der nach dem AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten fällt, ist nach gefestigter Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden Regelung und, wenn sich anhand dessen nicht bestimmen lässt, unter welche der Grundfreiheiten sie vorwiegend fällt, die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls abzustellen (vgl. Urteil vom 7. April 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Steuerbefreiung von in Vertragsform errichteten Investmentfonds], C‑342/20, EU:C:2022:276, Rn. 35 und 36 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
37 Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist jedoch grundsätzlich, dass eine dauernde Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt ist und dass im Fall des Erwerbs und des Besitzes von Grundstücken deren Verwaltung aktiv erfolgt (Urteil vom 7. April 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Steuerbefreiung von in Vertragsform errichteten Investmentfonds], C‑342/20, EU:C:2022:276, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38 Demnach wird das vorlegende Gericht zu prüfen haben, ob die Situation von JO in den Anwendungsbereich von Art. 45 AEUV fällt, wie der Text des Vorabentscheidungsersuchens nahelegt, oder ob sie vielmehr im Hinblick auf Art. 49 AEUV oder Art. 63 AEUV zu beurteilen ist, wobei die Antwort des Gerichtshofs auf der Grundlage von Art. 45 AEUV in diesen Fällen mutatis mutandis übertragbar wäre (vgl. entsprechend Urteile vom 28. Februar 2013, Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, Rn. 45, und vom 14. März 2019, Jacob und Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, Rn. 23).
Vorliegen einer Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit
39 Nach Art. 45 Abs. 2 AEUV umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen.
40 Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass der in Art. 45 Abs. 2 AEUV niedergelegte Grundsatz der Gleichbehandlung nicht nur unmittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle mittelbaren Formen der Diskriminierung verbietet, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale wie des Kriteriums des Wohnsitzes tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (Urteile vom 12. Februar 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, Rn. 11, und vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 83 und die dort angeführte Rechtsprechung).
41 Insbesondere wäre der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung seiner Wirkung beraubt, wenn er durch diskriminierende nationale Vorschriften über die Einkommensteuer beeinträchtigt werden könnte (Urteil vom 10. März 2022, Kommission/Belgien [Abzug von Unterhaltsleistungen], C‑60/21, EU:C:2022:172, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).
42 Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass der in Rede stehende Steuerzuschlag, der von Personen zu entrichten ist, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Belgien haben, durch Art. 245 EStGB 92 unter Verweis auf die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer, die nur von den Gebietsansässigen in Belgien zu zahlen ist, eingeführt wurde, um diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen proportional zu ihren aus Belgien stammenden Einkünften zu besteuern und sie somit der gleichen steuerlichen Belastung zu unterwerfen. Folglich kann sich die Einführung dieses Steuerzuschlags als solche nicht stärker auf Arbeitnehmer auswirken, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind.
43 Diese Feststellung wird durch das Vorbringen der Kläger des Ausgangsverfahrens, dass sie in Frankreich, dem Staat ihres steuerlichen Wohnsitzes, bereits eine Wohnsteuer zahlten, wodurch sie doppelt besteuert würden, nicht in Frage gestellt. Wie der Generalanwalt in Nr. 46 seiner Schlussanträge ausführt, steht die Besteuerung des Mietwerts einer Wohnung nämlich in keinem Zusammenhang mit den in einem Mitgliedstaat erzielten Einkünften, so dass sie nicht mit einer Besteuerung dieser Einkünfte gleichgesetzt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Mai 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, Rn. 21 bis 23). Somit kann jedenfalls nicht davon ausgegangen werden, dass die Kläger des Ausgangsverfahrens dadurch, dass sie sowohl der Wohnsteuer in Frankreich als auch dem in Rede stehenden Steuerzuschlag in Belgien unterlagen, doppelt besteuert wurden.
44 Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht jedoch hervor, dass der in Rede stehende Steuerzuschlag, der für alle Gebietsfremden, die aus Belgien stammende Einkünfte beziehen, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit gilt, die Gebietsfremden in bestimmten Situationen einer höheren steuerlichen Belastung aussetzt als die Gebietsansässigen in Belgien in Bezug auf die gleichen Einkünfte. Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht kommt nämlich den Gebietsansässigen in den belgischen Gemeinden oder Agglomerationen, in denen die zuständige örtliche Behörde die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer nicht eingeführt oder sie zu einem niedrigeren Steuersatz festgesetzt hat als den des in Rede stehenden Steuerzuschlags, eine günstigere steuerliche Behandlung zugute als den Gebietsfremden, die dem Steuerzuschlag unterliegen.
45 Zwar geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass in anderen belgischen Gemeinden oder Agglomerationen der Steuersatz der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer höher ist als der des in Rede stehenden Steuerzuschlags. Somit sind nur in einem Teil der belgischen Gemeinden oder Agglomerationen Gebietsansässige einer geringeren steuerlichen Belastung ausgesetzt als Gebietsfremde in Bezug auf in Belgien erzielte Einkünfte.
46 Um eine Maßnahme als mittelbar diskriminierend qualifizieren zu können, muss sie aber nicht bewirken, dass alle Inländer begünstigt werden oder dass unter Ausschluss der Inländer nur die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten benachteiligt werden (Urteil vom 15. Juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca [Besondere Ranglisten], C‑132/22, EU:C:2023:489, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung). Selbst die Steuerregelung eines Mitgliedstaats, die für gebietsfremde Steuerpflichtige zumeist günstig ist, kann eine mittelbare Diskriminierung zu ihrem Nachteil darstellen, wenn sie sich in bestimmten Fällen nachteilig für sie auswirkt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, Rn. 38).
47 Die in Rn. 44 des vorliegenden Urteils festgestellte Ungleichbehandlung kann sich insofern eher zulasten von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken, als Gebietsfremde meist Ausländer sind (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, Rn. 38, und vom 16. Mai 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, Rn. 35), so dass sie eine nach Art. 45 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit darstellt.
48 Eine solche Beschränkung ist nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteil vom 22. Juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
49 Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in vergleichbaren Situationen, da das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und da die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, Rn. 31 und 32, sowie vom 10. März 2022, Kommission/Belgien [Abzug von Unterhaltsleistungen], C‑60/21, EU:C:2022:172, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).
50 Daher kann eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Sinne von Art. 45 AEUV nur vorliegen, wenn ungeachtet ihres Wohnsitzes in verschiedenen Mitgliedstaaten feststeht, dass sich die gebietsansässigen und die gebietsfremden Steuerpflichtigen im Hinblick auf das Ziel, den Zweck und den Inhalt der in Rede stehenden nationalen Bestimmungen in einer vergleichbaren Situation befinden (vgl. Urteile vom 10. März 2022, Kommission/Belgien [Abzug von Unterhaltsleistungen], C‑60/21, EU:C:2022:172, Rn. 21, und vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 78 und die dort angeführte Rechtsprechung).
51 Für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund einer derartigen Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, sind nur die von der betreffenden Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen (Urteil vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 79 und die dort angeführte Rechtsprechung).
52 Wie sich aus Rn. 42 des vorliegenden Urteils ergibt, wurde der in Rede stehende Steuerzuschlag eingeführt, um Gebietsfremden die gleiche steuerliche Belastung aufzuerlegen, der Gebietsansässige in Belgien durch die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer unterliegen. Wie die belgische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, wird dies sowohl vom belgischen Gesetzgeber in den Vorarbeiten zu Art. 245 EStGB 92 als auch von der Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof) bestätigt, die davon ausgegangen sind, dass das mit dem Steuerzuschlag verfolgte Ziel darin bestehe, Gebietsfremde und Gebietsansässige gleich zu behandeln, um eine Benachteiligung der Gebietsansässigen zu vermeiden.
53 Zum Zweck und zum Inhalt der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Regelung ist in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Generalanwalts in Nr. 35 seiner Schlussanträge festzustellen, dass der in Rede stehende Steuerzuschlag und die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen haben, jedoch beide zu einer Erhöhung der steuerlichen Belastung für in Belgien zu versteuernde Einkünfte führen und damit die Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob sie in diesem Mitgliedstaat ihren steuerlichen Wohnsitz haben, an der Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen beteiligen.
54 In Anbetracht des Ziels, des Zwecks und des Inhalts der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung ist festzustellen, dass sich in Bezug auf die Steuern, mit denen die Steuerpflichtigen zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen des Mitgliedstaats, in dem sie Einkünfte erzielen, beitragen, und deren Höhe nicht unter Berücksichtigung ihrer persönlichen Lage oder ihres Familienstands im Sinne der in Rn. 49 des vorliegenden Urteils dargestellten Rechtsprechung bestimmt wird, sondern proportional zu den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften berechnet wird, Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Situation befinden.
55 Darüber hinaus wird die Bemessungsgrundlage des in Rede stehenden Steuerzuschlags den Angaben des vorlegenden Gerichts zufolge unter Bezugnahme auf die Bemessungsgrundlage der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer gemäß Art. 466 EStGB 92 festgesetzt.
56 Damit stellt die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung gebietsfremde Steuerpflichtige den gebietsansässigen Steuerpflichtigen gleich und erkennt somit die Vergleichbarkeit ihrer Situationen für die Zwecke der fraglichen Besteuerung an.
57 Zwar wird der in Rede stehende Steuerzuschlag zugunsten des Staates entrichtet, während die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer zugunsten der belgischen Gemeinden oder Agglomerationen, die ihn festgesetzt haben, entrichtet wird, doch beeinträchtigt dieser Unterschied nicht die Vergleichbarkeit der in Rede stehenden Situationen. Die Erhebung des in Rede stehenden Steuerzuschlags bei gebietsfremden Steuerpflichtigen hängt nämlich davon ab, dass diese keine „steuerpflichtigen Einwohner“ in einer bestimmten Gemeinde oder Agglomeration in Belgien im Sinne von Art. 467 EStGB 92 sind und daher nicht unmittelbar einer dieser Körperschaften zugeordnet werden können, um wie gebietsansässige Steuerpflichtige zur Entrichtung der Gemeindezuschlagsteuer verpflichtet werden zu können.
58 Der Unterschied hinsichtlich der Höhe des in Rede stehenden Steuerzuschlags und der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer beruht somit auf einem Unterscheidungsmerkmal, das unmittelbar und allein aus dem Wohnsitz der betreffenden Steuerpflichtigen folgt (vgl. entsprechend Urteile vom 17. März 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, Rn. 73, und vom 27. April 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, Rn. 57), im Sinne der in Rn. 40 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung, obwohl sich die Gebietsfremden, die dem in Rede stehenden Steuerzuschlag unterliegen, in einer vergleichbaren Situation befinden wie die Gebietsansässigen in Belgien, die die in Rede stehende Gemeindezuschlagsteuer zu entrichten haben.
59 In Anbetracht der in Rn. 44 des vorliegenden Urteils festgestellten Ungleichbehandlung der Gebietsfremden, die einer höheren steuerlichen Belastung unterliegen als bestimmte Gebietsansässige in Belgien, was jedoch vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist, stellt die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung folglich eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar (vgl. entsprechend Urteile vom 28. Februar 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, Rn. 46, und vom 30. Oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, Rn. 38).
Rechtfertigung der Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit
60 Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit nur dann gerechtfertigt, wenn sie geeignet ist, die Verwirklichung eines legitimen Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zu seiner Erreichung erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Juli 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
61 Im vorliegenden Fall geben das vorlegende Gericht und die belgische Regierung an, dass mit dem in Rede stehenden Steuerzuschlag eine Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen in Belgien und Gebietsfremden verhindert werden soll und sie in gleicher Weise behandelt werden sollen, indem sie dadurch ähnlich wie die Gebietsansässigen proportional zu ihren aus Belgien stammenden Einkünften zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen beitragen.
62 Hierzu ist zum einen darauf hinzuweisen, dass das Ziel, Gebietsfremde proportional zu den in einem Mitgliedstaat erzielten Einkünften zur Finanzierung öffentlicher Dienstleistungen dieses Mitgliedstaats beitragen zu lassen, zwar ein legitimes Ziel darstellen kann. Wie sich aus Rn. 44 des vorliegenden Urteils ergibt, schafft die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung jedoch keine gleiche Steuerlast, sondern legt den Gebietsfremden in bestimmten Situationen eine höhere steuerliche Belastung auf als einigen der Gebietsansässigen. Somit ist diese Regelung nicht geeignet, die Verwirklichung dieses Ziels zu gewährleisten, und geht über das hinaus, was zu seiner Erreichung erforderlich ist.
63 Zum anderen ist festzustellen, dass eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit zum Nachteil gebietsfremder Steuerpflichtiger nicht durch das Ziel gerechtfertigt werden kann, eine umgekehrte Diskriminierung der gebietsansässigen Steuerpflichtigen zu verhindern (vgl. entsprechend Urteil vom 27. Juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, Rn. 51 bis 54).
64 Gemäß Art. 45 Abs. 2 AEUV umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nämlich die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten. Wie sich im Wesentlichen aus Rn. 47 des vorliegenden Urteils ergibt, sind Gebietsfremde meist Ausländer, während Gebietsansässige meist Staatsangehörige sind.
65 Wenn ein Mitgliedstaat eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit zum Nachteil gebietsfremder Steuerpflichtiger nach Art. 45 Abs. 2 AEUV mit der Begründung rechtfertigen könnte, dass damit eine Benachteiligung gebietsansässiger Steuerpflichtiger verhindert werden soll, so liefe dies auf eine Aushöhlung der Arbeitnehmerfreizügigkeit hinaus. In diesem Fall wäre eine Zielsetzung, die mit dem Ziel der Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung unvereinbar ist, begünstigt, da der Schutz der eigenen Staatsangehörigen durch einen Mitgliedstaat dadurch Vorrang vor dem der Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten hätte.
66 Im Übrigen wird eine von einem Mitgliedstaat zum Nachteil seiner eigenen Staatsangehörigen eingeführte Ungleichbehandlung, die gegebenenfalls unter den Begriff der umgekehrten Diskriminierung fällt, vom Unionsrecht nicht berücksichtigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. April 2020, Landkreis Südliche Weinstraße, C‑830/18, EU:C:2020:275, Rn. 35).
67 In jedem Fall wäre eine etwaige Ungleichbehandlung zum Nachteil der Gebietsansässigen in Belgien im vorliegenden Fall nicht auf das Unionsrecht, sondern das belgische Recht zurückzuführen, da die Erhebung der in Rede stehenden Gemeindezuschlagsteuer unionsrechtlich nicht vorgeschrieben ist (vgl. in diesem Sinne und entsprechend Urteil vom 21. März 2019, Kommission/Polen, C‑127/17, EU:C:2019:236, Rn. 62).
68 Folglich erscheint – vorbehaltlich einer Prüfung durch das vorlegende Gericht – die mittelbare Diskriminierung nach Art. 45 Abs. 2 AEUV, der Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Belgien haben, in bestimmten Situationen ausgesetzt sind, nicht gerechtfertigt.
69 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 45 Abs. 2 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Einkommensteuer, der Gebietsfremde in einem Mitgliedstaat unterliegen, um einen pauschalen Steuerzuschlag zugunsten dieses Staates erhöht wird, der entsprechend einer Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer festgesetzt wird, die die Gebietsansässigen in diesem Staat zugunsten der Agglomerationen oder Gemeinden zu entrichten haben, die sich für die Einführung dieser Zuschlagsteuer entscheiden und deren Steuersatz festlegen, wenn die sich daraus für die Gebietsfremden ergebende steuerliche Belastung zumindest in bestimmten Fällen höher ist als die Belastung der Gebietsansässigen durch die Zuschlagsteuer.
Kosten
70 Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 45 Abs. 2 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Einkommensteuer, der Gebietsfremde in einem Mitgliedstaat unterliegen, um einen pauschalen Steuerzuschlag zugunsten dieses Staates erhöht wird, der entsprechend einer Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer festgesetzt wird, die die Gebietsansässigen in diesem Staat zugunsten der Agglomerationen oder Gemeinden zu entrichten haben, die sich für die Einführung dieser Zuschlagsteuer entscheiden und deren Steuersatz festlegen, wenn die sich daraus für die Gebietsfremden ergebende steuerliche Belastung zumindest in bestimmten Fällen höher ist als die Belastung der Gebietsansässigen durch die Zuschlagsteuer.
Unterschriften
* Verfahrenssprache: Französisch.
i Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: Art. 267 AEUV
Art. 45 AEUV
Art. 245 EStGB
Art. 245 Abs. 1 EStGB
Art. 465 EStGB
Art. 466 EStGB
Art. 467 EStGB
Art. 468 EStGB
Art. 10 und 11 der belgischen Verfassung
Art. 245 EStGB
Art. 45 AEUV
Art. 49 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 45 Abs. 2 AEUV
Art. 45 Abs. 2 AEUV