Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-14, Aktenzeichen 1 K 2/04

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den Streitjahren ihrer Höhe nach angemessen war.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wurde mit dem Gesellschaftsvertrag vom 25. September 1991 gegründet. Das Stammkapital betrug 50.000,00 DM, von dem der alleinige Gesellschafter Herr W. W. eine Stammeinlage in der gleichen Höhe übernahm.
Herr W. wurde zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Zum Unternehmensgegenstand gehören im Wesentlichen Handelsgeschäfte aller Art, insbesondere der Einzelhandel mit Elektroartikeln, Einbauküchen und Küchenzubehör. Die Klägerin wurde am 20. Januar 1992 in das Handelsregister eingetragen. Am 25. November 1997 wurden Herr J. W. und Herr P. N. als Gesamtprokuristen in das Handelsregister eingetragen. Die Klägerin betrieb in den Streitjahren an zwei Orten Verkaufsräume. Die Umsatz-, Mitarbeiter- und Jahresüberschusszahlen der Klägerin entwickelten sich wie folgt:
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Umsatz
1,17 Mio.
1,79 Mio.
2,32 Mio.
3,59 Mio.
4,81 Mio.
4,79 Mio.
4,34 Mio.
Mitarbeiter (davon Vollzeit)
9
12
15 (12)
20 (20)
21
Jahresüberschuss 1t GuV (ohne SonderAfA.
127.951,00
83.514,00
22.581,00
56.556,00
231.051,00
184.538,00
19.092,00
Der Gesellschafter-Geschäftsführer Herr W. war zugleich Geschäftsführer der im Jahr 1997 gegründeten W. Küchen GmbH in N. Weiterer Geschäftsführer dieser Gesellschaft war bis zum 30. Juni 1998 Herr H-J P.. Herr W. erhielt im Jahr 1997 von der W. Küchen GmbH in N. ein Gehalt in Höhe von 40.000,00 DM und im Jahr 1998 in Höhe von 60.000,00 DM. Er war auch Geschäftsführer der vor den Streitjahren gegründeten M. & A. GmbH, von der er im Jahr 1996 ein Gehalt von 5.300,00 DM und im Jahr 1997 von 19.500,00 DM bezog.
Die Klägerin schloss mit Herrn W. am 02. Januar 1992 einen Anstellungsvertrag ab. Der Anstellungsvertrag wurde mit Wirkung vom 01. Januar 1994 durch den Anstellungsvertrag vom 15. Dezember 1993 ersetzt. Danach erhielt Herr W. ein monatliches Festgehalt von 9.000,00 DM zzgl. Weihnachtsgeld von 1.000,00 DM und Urlaubsgeld von 200,00 DM. Daneben stand ihm eine erfolgsabhängige Tantieme zu, die sich aus 50 v. H. des 10.000,00 DM übersteigenden Jahresüberschusses vor gewinnabhängigen Steuern zusammensetzte, jedoch auf höchstens 33,3 v. H. der Festvergütung beschränkt war. Ferner stand ihm ein Personenkraftwagen bis zur gehobenen Mittelklasse zur dienstlichen und privaten Nutzung zur Verfügung.
Aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 20. Dezember 1993 wurde der Anstellungsvertrag in § 5 (Vergütung) dahin ergänzt, dass die Klägerin für Herrn W. eine Lebensversicherung mit ein«-jährlichen Prämie von 3.000,00 DM p. a., abschließen sollte und tatsächlich abschloss (Bl. 209 BP-Handakte). Nach § 5 Abs. 5 des Anstellungsvertrages verpflichtete sich der Geschäftsführer zur Rückzahlung von aufgrund einer Außenprüfung für unangemessen angesehenen Beträgen seiner Gesamtvergütung.
Aufgrund von vor Wirksamwerden gefassten Gesellschafterbeschlüssen entwickelte sich das monatliche Festgehalt des Herrn W. bei der Klägerin wie folgt:
ab 02.01.1992
3.000,00 DM
ab 01.01.1994
9.000,00 DM
ab 01.07.1994
10.000,00 DM
ab 01.09.1995
12.000,00 DM
ab 01.03.1996
15.000,00 DM
ab 01.10.1996
18.000,00 DM
ab 01.06.1999
16.000,00 DM.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin nach Maßgabe ihrer Steuererklärungen erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden (§ 164 Abs. l AO). In dem Zeitraum vom 05. April bis 09. Oktober 2000 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die hinsichtlich der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer die Jahre 1996 bis 1998 erfasste. Im Prüfungsbericht vom 06. November 2000 kam die Prüferin u. a. in Tz. l .10 (Geschäftsführergehalt) zu dem Ergebnis, dass die Gesamtvergütung im Jahr 1996 mit 128.217,00 DM, im Jahr 1997 mit 87.391,00 DM und im Jahr 1998 mit 133.561,00 DM unangemessen hoch gewesen sei. Die unangemessenen Beträge wurden von der Prüferin bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) berücksichtigt. Die Lohnkosten, die insbesondere durch die Entlohnung des Geschäftsführers angefallen seien, stünden in keinem wirtschaftlichen Verhältnis zur Größe und Ertragskraft des Unternehmens. Zu den Einzelheiten wird auf die Tz. 1.10 des Prüfungsberichts verwiesen.
Der Beklagte änderte die Bescheide für 1996,1997 und 1998 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, die Bescheide für 1996,1997 und 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 durch seine Bescheide vom 24. November 2000. Den Änderungsbescheiden lagen die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde.
Dagegen legte die Klägerin am 22. Dezember 2000 Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Unangemessenheit der Geschäftsführerbezüge wandte. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, nach der ihr vorliegenden Kienbaum-Studie von 1997 würden sich die Gesamtbezüge durchaus im angemessenen Rahmen bewegen. Danach betrügen für Gesellschafter-Geschäftsführer in der Kategorie 15-20 Beschäftigte die Gesamtbezüge im unteren Quartil 126.000,00 DM, im oberen Quartil 368.000,00 DM und im Durchschnitt 264.000,00 DM. Die mehrfache Gehaltsanpassung innerhalb eines Jahres sei kein Ausdruck von Unangemessenheit. Eine positive Ertragssituation müsse sich auch in einer Anpassung des Gehalts eines Fremdgeschäftsführers auswirken, da ansonsten mit einer Abwanderung zu rechnen sei. Die Mehrfach-Geschäftsführertätigkeit des Herrn W. habe seinen Einsatz bei der Klägerin zeitlich nicht beeinträchtigt. Der Beklagte habe zu keinem Zeitpunkt den großen persönlichen Arbeitseinsatz des Gesellschafter-Geschäftsführers gewürdigt, der 80 Stunden und 7 Tage die Woche gearbeitet habe. Er habe sich in starkem Maße auch für den Aufbau eines Verbandes von Küchenhändlern engagiert, der durch gemeinschaftliche Gestaltung des Einkaufs seiner mittlerweile bundesweit 136 Mitglieder und gemeinsame Werbung günstigere Marktbedingungen für die angeschlossenen Firmen erzielt habe. Herr W. sei Mitglied des Beirats des Verbandes. Die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin sei in den Streitjahren sehr erfolgreich gewesen. Im Jahr 1998 seien außerordentliche Werbemaßnahmen für den Gewinnrückgang vor Steuern verantwortlich gewesen. Den Anforderungen, die der BFH in seinem Urteil vom 05. Oktober 1994 (IR 50/94) aufgestellt habe, sei der Beklagte nur unvollkommen gerecht geworden.
Die Stammkapitalverzinsung sei auf der Grundlage des Gewinns nach Steuern mit 422 v. H. (1996), 282 v. H. (1997) und 125 v. H. (1998) mehr als ausreichend gewesen. Ein innerbetrieblicher Vergleich mit den beiden Prokuristen sei nicht akzeptabel. Sie seien im Innenverhältnis gegenüber dem Geschäftsführer weisungsgebunden. Dir Gehalt habe zwischen 55.000,00 - 65.000,00 DM p. a. gelegen. Sie seien zum Zwecke der Unternehmensfortführung im Krankheitsfall bestellt worden. Im Jahr 1996 seien an den Geschäftsführer aufgrund eines Fehlers in der Lohnabrechnung 200,00 DM zu viel Urlaubsgeld gezahlt worden.
Der Beklagte wies die Klägerin mit dem Schreiben vom 30. Oktober 2003 (Bl. 145 Einspruchsakte) daraufhin, dass nach den weiteren Ermittlungen im Einspruchsverfahren eine Erhöhung der vGA in den Jahren 1996 und 1997 und damit verbunden eine Verböserung der angegriffenen Bescheide in Betracht komme. Der Beklagte änderte die angefochtenen Bescheide mit seiner Einspruchsentscheidung vom 27. November 2003 teilweise zu Gunsten und teilweise zu Ungunsten der Klägerin und wies sie im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass von folgenden vGA auszugehen sei:
Gesamtbezüge
306.635,00
301.396,00
272.670,00
vGA wegen fehlender Vereinbarung Tantieme
48.700,00
Urlaubsgeld
200,00
100,00
Zukunftssicherung
408,00
Bezüge für Angemessenheitsbeurteilung
257.327,00
300.988,00
272.162,00
angemessene Vergütung grundsätzlich
180.000,00
Abschlag wegen Mehrfach-Geschäftsführertätigkeit
5%
10%
angemessene Gesamtausstattung Streitfall
171.000,00
162.000,00
vGA wegen Unangemessenheit
86.327,00
138.988,00
110.162,00
vGA wegen fehlender Vereinbarung
49.308,00
508,00
vGA aus Vergütung Gesamt
135.635,00
139.396,00
110.670,00
Die aufgeführten Beträge für Tantieme, Urlaubsgeld und Zukunftssicherung seien vGA, da es insoweit an einer entsprechenden im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gefehlt habe. Es lägen keine Gründe vor, die dafür sprächen, dass auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer Zahlungen ohne entsprechende Zahlungsverpflichtung aus einem Anstellungsvertrag gewährt worden wären. Die Schätzung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts sei vor allem nach dem Fremdvergleich erfolgt. BBE-Studie und Kienbaum-Studie 1998 hatten als Anhaltspunkte gedient. Es sei berücksichtigt worden, dass sich das Festgehalt von 1992 bis 1996 sprunghaft auf das Sechsfache und von 1994 bis 1996 verdoppelt habe. Im Jahr 1996 sei der Geschäftsführer in einer weiteren GmbH, ab dem Jahr 1997 in zwei weiteren GmbH als Geschäftsführer tätig gewesen. Je Geschäftsführertätigkeit sei ein Abschlag von 5 v. H. in Ansatz gebracht worden. Die Klägerin habe trotz Nachfrage nicht mitgeteilt, in welchem Umfang Herr W. für die einzelnen Gesellschaften tätig gewesen sei. Die geringfügigen Abschläge seien auch deshalb gerechtfertigt, da Herr W. von den anderen Gesellschaften Bezüge für seine Tätigkeit erhalten habe, die den Abschlag weit überstiegen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte in Anbetracht der erheblichen Gewinnsteigerungen in den Streitjahren allenfalls die erfolgsabhängige Vergütung zu Gunsten des Geschäftsführers verändert. Die Erhöhung des Festgehaltes bedeute eine längerfristige schuldrechtliche Verpflichtung und im Jahr 1996 sei nicht abzusehen gewesen, ob der Geschäftserfolg andauern würde. Die Klägerin habe nichts dazu vorgetragen, ob auch die übrigen Arbeitnehmergehälter entsprechend des Geschäftserfolges angepasst worden seien. Da es sich bei der Klägerin nicht um einen stark personenbezogenen Betrieb, sondern um einen Handelsbetrieb handele, müssten der Klägerin nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch Jahresüberschüsse vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleiben. Diese Relation sei im Jahr 1998 mit 78,70 v. H. des Anteils der Geschäftsführervergütung am korrigierten Jahresüberschuss nicht gewahrt.
Beim Fremdvergleich habe die Klägerin allein auf die Mitarbeiterzahl abgestellt. Das sei nicht sachgerecht, da die überwiegende Mitarbeiterzahl Verkaufspersonal oder Monteure gewesen seien. Dieses Personal stelle keine besonderen Anforderungen an das Führungsverhalten. Es müsse deshalb auch immer auf die Art des Betriebes und branchenspezifische Erfahrungswerte abgestellt werden. Auf die Übersicht mit Angaben verschiedener Gehaltsstudien in der Einspruchsentscheidung (Seite 13) wird Bezug genommen. Mit der Anerkennung eines angemessenen Gehalts von 180.000,00 DM liege der Geschäftsführer im Bereich der oberen Vergütungsgruppen und würden seine überdurchschnittlichen Leistungen anerkannt. Im Vergleich zu den Prokuristengehältern habe der Geschäftsführer das Vierfache von deren Gehalt bekommen. 300 v. H. der Prokuristenvergütung würden der besonderen Rolle des Geschäftsführers vor dem Hintergrund des klägerischen Betriebes ausreichend gerecht werden.
Die Klägerin hat am 29. Dezember 2003 durch Anbringung beim Beklagten Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie vor, dass sich die Klage nur gegen die aufgrund der Unangemessenheit der Gesamtbezüge als vGA behandelten Beträge richte und soweit diese nicht aufgrund der fehlenden Vereinbarungen als vGA zu behandeln seien. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihre Schreiben im außergerichtlichen Vorverfahren vom 22. November 2002 und 22. Oktober 2003. Die Ertragsaussichten des Unternehmens seien berücksichtigt worden. Bei einer Umsatzsteigerung von ca. 33 v. H. hätte auch ein Fremdgeschäftsführer nicht auf eine Gehaltsanpassung verzichtet. Der vom Beklagten als angemessen betrachtete Gehaltsbetrag von 180.000,00 DM könne nicht akzeptiert werden. Es sei von einer angemessenen Vergütung von 295.000,00 DM auszugehen. Der Küchenvertrieb erfordere ein höheres Engagement in der Akquisition und im Vertrieb. Das müsse im Branchenvergleich berücksichtigt werden.
Die Klägerin beantragt, abweichend von den geänderten Bescheiden für 1996,1997 und 1998 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und den Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 vom 24. November 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2003 die Körperschaftsteuer für 1996 auf 59.528,69 €, für 1997 auf 39.001,34 €, für 1998 auf 8.588,17 € und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf 8.863,24 €, für 1997 auf 6.754,17 € und für 1998 auf 667,24 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht lagen zwei Bände Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte, je ein Band Dauerbeleg-Akten, gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, Körperschaftsteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Gewerbesteuerakten und Einspruchsakten sowie die Verfahrensakte l V 1/04 vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers W. im Jahr 1996 i. H. v. 77.816,00 DM, im Jahr 1997 i. H. v. 73.720,00 DM und im Jahr 1998 i. H. v. 73.720,00 DM zu Unrecht wegen Unangemessenheit als vGA bei der Besteuerung berücksichtigt.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. l Satz l des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z. B. BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BFH/NV 2003, 1388; vom 04. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BFH/NV 2003, 1501, jeweils m. w. N.). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. l GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).
Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, GmbHR 2005, 635, 636 m. w. N.). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Dabei ist maßgebender zeitlicher Bezugspunkt grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 2003 IR 38/02, GmbHR 2003,1369, 1371 m. w. N.).
Ein interner Fremdvergleich kommt bei der Klägerin nicht in Betracht, da Herr W. in den Streitjahren alleiniger Geschäftsführer war. Auch wenn Gehaltsstrukturuntersuchungen keine repräsentative Auswahl aus den Geschäftsführern in der Bundesrepublik Deutschland treffen (vgl. Janssen, GmbHR 2007, 749), so bestehen gegen ihre Heranziehung keine grundsätzlichen Bedenken (vgl. Neumann, vGA, 2. Aufl., Seite 65).
Nach der dem erkennenden Senat vorliegenden BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung 1998 betragen die Jahresgesamtbezüge von Geschäftsführern nach Branchen und Umsatzgrößen in der Branche "Möbel-Einzelhandel" und Umsätzen zwischen 2-5 Mill. DM im oberen Quartil 218.259,00 DM. Aufgrund der in den jeweiligen Zusagezeitpunkten erzielten Umsätze lag die Klägerin in dieser Spanne. Für die Orientierung am oberen Quartil (d. h. 25 v. H. der Befragten erhalten Vergütungen, die über dem angegebenen Wert liegen) spricht, dass primär die Unternehmensgröße dafür bestimmend ist, ob die angemessene Vergütung am unteren oder oberen Ende der Gehaltsbandbreite liegt. Wenn im Jahr 1995 die Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers, der einen Betrieb mit 5 Mitarbeitern leitete, ohne Differenzierung nach Branchen häufig zwischen 150.000,00 DM und 220.000,00 DM gelegen haben (vgl. Tänzer, GmbHR 1996,40), ist bei der Klägerin zu berücksichtigen, dass sie in den Jahren 1995 bis 1998 zwischen 15 und 21 Mitarbeitern beschäftigt hat und deshalb eine Orientierung im oberen Bereich der Bandbreite erfolgen muss. Der erkennende Senat hat bei seiner Schätzung auch berücksichtigt, dass im Hinblick auf die Zusagezeitpunkte der Festgehaltserhöhungen in den Jahren 1995 und 1996 der Umsatz deutlich um mehr als l Mill. DM erhöht worden ist und diese Entwicklung - wie die Jahre 1997 und 1998 bestätigt haben - nicht nur kurzfristiger Natur gewesen ist. Der Umsatzgröße war darüber hinaus eine besondere Bedeutung beizumessen, da nach der dem Senat vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchung von BBE die Tendenz festzustellen ist, dass sich mit steigendem Umsatz auch die Bezüge erhöhen (vgl. BBE 1998 Tz. 4.7, S. 47).
Da der Gesellschafter-Geschäftsführer Herr W. Alleingesellschafter war, hat der Senat nicht - wie zunächst in der mündlichen Verhandlung erörtert - auf die Tabelle "Oberes Quartil Jahresgesamtbezüge von Geschäftsführern nach Branchen, Umsatzgrößen und Beteiligungsgrad (BBE 1998 Tz. 4.12, S. 58) abgestellt.
Soweit die Klägerin im vorbereitenden Verfahren und in der mündlichen Verhandlung Werte anderer Untersuchungen genannt hat, hat sie diese Angaben durch Einführung der entsprechenden Untersuchungen in das Verfahren nicht nachgewiesen. Grundlagen und repräsentative Aussagekraft der von ihr genannten Werte konnten deshalb nicht geprüft werden. Substantiierte Zweifel am Aussagewert der verwendeten BBE-Studie 1998 wurden von der Klägerin nicht vorgetragen.
Im Hinblick auf die Mehrfachgeschäftsführertätigkeit des Herrn W. in den Streitjahren hat der Beklagte einen nicht zu beanstandenden Abschlag von 5 bzw. 10 v. H. vorgenommen. Von der Klägerin wurde nicht dargelegt, dass sich diese andere Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin in greifbarer Weise als vorteilhaft erwiesen hat. Die dafür an Herrn W. gezahlten Vergütungen von 5.300,00 DM (1996), 59.500,00 DM (1997) und 60.000,00 DM (1998) belegen einen nicht unerheblichen Zeit- und Kraftaufwand für die nicht der Klägerin gewidmete Tätigkeit und übersteigen deutlich die Auswirkungen des Abschlags.
Dem so ermittelten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten ist ein Sicherheitszuschlag von 20 v. H. hinzuzufügen (vgl. Neumann, vGA, 2. Auflage, Seite 70 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 -1R 89/85, BStBl II1989, 854, 856). Eine vGA kann nur in dem Umfang angenommen werden, in dem der obere Rand des aus externen Gehaltsstrukturuntersuchungen abgeleiteten Wertes derart überschritten wird, dass von einem krassen Missverhältnis der Gesamtvergütung gesprochen werden kann. Dieser Sicherheitszuschlag ist im Streitfall mit 20 v. H. anzusetzen. Damit wird berücksichtigt, dass das obere Quartil der BBE-Studie 25 v. H. der Befragten enthält, die Vergütungen über dem angegebenen Wert erhalten haben. Auch die von Tänzer untersuchte Kienbaum-Studie für 1995 (Tänzer, GmbHR 1996, 40) stellt fest, dass im Jahr 1995 Geschäftsführer in kleinen GmbH im Durchschnitt 221.000,00 DM pro Jahr erhalten haben. Bei der Bemessung dieses Zuschlags ist ergänzend zu berücksichtigen, dass der erkennende Senat seine Ausgangswerte der Gehaltsstudie für 1998 entnommen hat und für die Rückbeziehung auf die Zusagezeitpunkte keine prozentualen Abschläge zum Ausgleich der zwischenzeitlich eingetretenen Gehaltsentwicklung vorgenommen hat (vgl. Janssen, GmbHR 2007, 749, 752 unter 3.).
Der Klägerin verblieb in den Streitjahren eine angemessene Kapitalverzinsung, so dass sich insoweit kein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergibt.
Danach sind nach Aussonderung von Gehaltsbestandteilen, die aus anderen Gründen und unstreitig als vGA anzusehen sind, folgende vGA wegen Unangemessenheit der Besteuerung zugrundezulegen:
1996 DM
1997 DM
1998 DM
Oberes Quartil nach Branchen und Umsatz-großen (Seite 49 BBE 1998) Branche: Möbel-Einzelhandel Umsatz: 2 - 5 Mio. DM
218.259,00
Abschlag Mehrfachtätigkeit als GF 5 v. H. (ab 1997: 10 v. H.)
10.912,00
21.825,00
Zwischensumme:
207.347,00
196.434,00
Sicherheitszuschlag 20 v. H.
41.469,00
39.286,00
Summe:
248.816,00
235.720,00
maßgebliche in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehende Bezüge
vGA
8.511,00
65.268,00
36.442,00
Differenz zur bisherigen vGA
77.816,00
73.720,00
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. l Satz l FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des §§115 Abs. 2 Nr. l FGO nicht vor.
Der Streitwert war nach § 13 Abs. l Satz l Gerichtskostengesetz (GKG) in der bis zum 30. Juni 2004 geltenden Fassung zu bestimmen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 KStG
§ 164 Abs. l AO
§ 43 Abs. l GmbHG
§ 136 Abs. l Satz l FGO
§ 13 Abs. l Satz l Gerichtskostengesetz
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. l Satz l des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 202, 241
BFH/NV 2003, 1388
BFHE 202, 494
BFH/NV 2003, 1501
BFHE 195, 228
BStBl II 2002, 111
03 I R 46/01
03 I R 24/02
01 I R 27/99
04 I R 79/04
03 IR 38/02