Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-10-22, Aktenzeichen 5 K 1676/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:1022.5K1676.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 38 % und der Beklagte zu 62 % zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt – bzw. hinsichtlich des Änderungsbescheids der Beklagte – im Anschluss an ein Umlegungsverfahren zu Recht Grunderwerbsteuer gegen den Kläger festgesetzt hat.
Der Kläger, ein Zweckverband im Sinne des Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit, ist eine Körperschaft des Öffentlichen Rechts. Er wurde im Jahr 2011 durch die Stadt A sowie die Gemeinden B und C gebildet.
Der § 3 der Satzung des Klägers, der dessen Zuständigkeiten beschreibt, hat auszugsweise folgenden Wortlaut:
Der Verband erfüllt in eigener Zuständigkeit folgende Aufgaben:
Übernahme der Aufgaben eines Planungsverbandes im Sinne des § 205 des Baugesetzbuches (BauGB) für das Gewerbegebiet „D“. Der Verband tritt insofern für die Vorbereitung und Aufstellung des verbindlichen Bebauungsplans, die Umlegung nach §§ 45ff. BauGB und die Sicherung der Bauleitplanung nach Teil II des Baugesetzbuches sowie für die Vorbereitung und die Durchführung städtebaulicher Entwicklungsmaßnahmen nach § 165 BauGB im Rahmen der gültigen Flächennutzungspläne für die Verbandsmitglieder an deren Stelle.
Herstellung und Unterhaltung der für das Gewerbegebiet erforderlichen Erschließungsmaßnahmen, soweit die Erschließung kraft Gesetzes oder Vereinbarung nicht anderen Trägern obliegt.
Ankauf und Vermarktung der Grundstücke.
Das Verbandsgebiet, also das „D“, umfasste eine Fläche von ca. 24 ha in den Gemarkungen B, C und A.
Eigentümer der im Verbandsgebiet gelegenen Grundflächen, ausgenommen öffentlicher Wege und Straßen, waren ganz überwiegend Privatpersonen. Lediglich die Gemeinde C war Eigentümerin von ca. 3,5 ha Ackerland. Der Kläger hatte vor der Umlegung kein Grundstückseigentum im Verbandsgebiet.
Im Rahmen des durch den Kläger durchgeführten Umlegungsverfahrens stellte dieser am 16.12.2013 einen Umlegungsplan auf, der aus der Umlegungskarte und dem Umlegungsverzeichnis bestand (§66 Abs. 3 BauGB) und aus dem der in Aussicht genommene Neuzustand bezüglich der im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücke hervorging.
Der Umlegungsplan wurde am 23.01.2014 unanfechtbar. Die Bekanntmachung der Unanfechtbarkeit erfolgte am 25.01.2014, wodurch gem. §§ 71 und 72 BauGB der bisherige Rechtszustand durch den im Umlegungsplan vorgesehenen neuen Rechtszustand ersetzt wurde.
Aufgrund dieses Umlegungsplanes wurde der Kläger Eigentümer einer Fläche von insgesamt 23,93 ha. Das ursprünglich zuständige FA (FA) entnahm dem Umlegungsplan, dass der Kläger an die bisherigen Eigentümer einen Gesamtausgleich i.H.v. …EUR zu erbringen hatte, was sich im Laufe des Klageverfahrens als unzutreffend erwies.
Die Ausgleichszahlungen kamen im Wesentlichen dadurch zustande, dass nahezu sämtlichen bisherigen Grundstückseigentümern keine neuen Grundstücke zugeteilt wurden, sondern diese vielmehr einen Ausgleich in Geld in Anspruch nahmen.
Nachdem der Kläger dem FA den Umlegungsplan übersandt hatte, erließ dieses am 27.05.2014 einen Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem es gegenüber dem Kläger eine Steuer i.H.v. …EUR festsetzte. Als Bemessungsgrundlage legte es die vermeintlichen Ausgleichszahlungen i.H.v. …EUR zugrunde.
Gegen den Bescheid erhob der Kläger Einspruch.
Das FA wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 10.08.2015 als unbegründet zurück.
Dagegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage.
Im Laufe des Klageverfahrens haben die Beteiligten Einvernehmen darüber erzielt, dass der Kläger tatsächlich nur Ausgleichszahlungen i.H.v. …€ erbracht hat. Weiter besteht Einvernehmen darüber, dass von diesen Ausgleichszahlungen … Euro steuerfrei zu belassen sind. Dabei handelt es sich um die Beträge, die der Kläger als Ausgleichszahlungen an die beteiligten Gemeinden gezahlt hat.
Auf dieser Grundlage hat der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte am 17.06.2020 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid erlassen, mit dem er die Grunderwerbsteuer auf …Euro herabgesetzt hat.
Der Kläger vertritt nunmehr die Auffassung, alle im Rahmen des Umlegungsverfahrens erfolgten Eigentumsübergänge -also auch die Eigentumsübergänge hinsichtlich der zuvor im Privateigentum befindlichen Grundstücke- seien von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies folge aus einer interpolierenden Betrachtung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b i.V.m. § 4 Nr.1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe sich, dass eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung jedenfalls dann zu bejahen sei, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Weg als abgekürzter Weg darstelle und bei dem verlängerten Weg bei jedem Eigentumsübergang eine Grunderwerbsteuerbefreiung vorgelegen hätte. Weiterhin dürfe auch kein Rechtsmissbrauch i.S.d. §42 Abgabenordnung (AO) vorliegen. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Hätten zunächst die beteiligten Gemeinden die in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke auf ihn – den Kläger – mit der Verpflichtung übertragen, das Umlegungsverfahren durchzuführen, wäre der Erwerb dieser Grundstücke nach § 4 Nr. 1 GrEStG wegen eines Eigentumsübergangs aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben steuerbefreit gewesen. Er -der Kläger- hätte danach als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG sämtliche Grundstücke -also auch diejenigen der privaten Eigentümer- steuerfrei erwerben können. Die Steuerbefreiung hätte nach der Rechtsprechung des BFH auch die Mehrzuteilung erfasst. Eine Steuerbefreiung hätte sich auch dadurch erreichen lassen, dass zunächst die Gemeinde C als Eigentümerin eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks im Rahmen eines von ihr durchgeführten Umlegungsverfahrens nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG steuerfrei Eigentümerin sämtlicher Grundstücke geworden wäre. Diese Grundstücke hätte sie dann auf ihn – den Kläger – gem. § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei mit der Verpflichtung übertragen können, das Erschließungsverfahren durchzuführen und die sonstigen öffentlich-rechtlichen Belange wahrzunehmen. Im Streitfall liege auch kein Missbrauch des förmlichen Umlegungsverfahrens zur Erreichung einer Grunderwerbsteuerbefreiung vor. Insbesondere hätten bereits vor Einleitung des Umlegungsverfahrens ca. 18,7% der Umlegungsflächen im Eigentum der beteiligten Gemeinden gestanden. Diese hätten sich also nicht etwa eingekauft, um Teilnehmer des Umlegungsverfahrens zu werden. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf den Schriftsatz vom 22.11.2019 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.05.2014 i.d.F. vom 17.06.2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.08.2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Ansicht, der Übergang des Eigentums an den zuvor im Privateigentum stehenden Grundstücken sei auch bei einer interpolierenden Betrachtung nicht steuerfrei zu belassen. Der BFH habe eine interpolierende Betrachtungsweise bisher nur im Bereich der persönlichen Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 GrEStG angewandt. Davon unabhängig sei es für die Steuerfreiheit des Grunderwerbs im Umlegungsverfahren nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG von ausschlaggebender Bedeutung, dass der neue Eigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren beteiligt gewesen sei. Dies sei bei dem Kläger gerade nicht der Fall gewesen. Dass bezüglich der zuvor im Eigentum der Kommunen stehenden Grundstücke die Steuervergünstigung des § 4 Nr. 1 GrEStG gewährt werden könne, dürfe nicht dazu führen, die fehlende Beteiligteneigenschaft des Klägers zu fingieren. Eine Steuerbefreiung des gesamten Grunderwerbs aufgrund einer Zusammenschau der beiden Vorschriften würde den Bogen überspannen und sei weder begründet noch angezeigt.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Senat lag ein 1 Ordner Grunderwerbsteuerakte vor.

Entscheidungsgründe:
Mit der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (Zust-VOFÄ i.V.m. §17 Abs. 2 S. 3 und 4 des Finanzverwaltungsgesetzes -FVG-; GVBl. 2017, 367) ist es durch einen Organisationsakt der Finanzverwaltung insoweit zu einer Änderung der Finanzamtszuständigkeit gekommen, als nach § 9 Abs. 1 Zust-VOFÄ für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer das Finanzamt E für alle hessischen Finanzämter zuständig geworden ist. Hierdurch ist es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gekommen, da das neu zuständig gewordene Finanzamt auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt.
Die Klage ist unbegründet.
Der Grunderwerbsteuerbescheid i.d.F. vom 17.06.2020, mit dem der Beklagte nunmehr noch den Übergang des Eigentums an den zuvor im Privateigentum stehenden Grundstücken besteuert, ist rechtmäßig.
Gem. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf.
Die durch Inkrafttreten des Umlegungsplans bewirkten Eigentumsänderungen an den Grundstücken treten unmittelbar kraft Gesetzes ein, womit ein Rechtsträgerwechsel im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne verbunden ist (vgl. §72 BauGB).
Die Höhe der vom Beklagten berücksichtigten Bemessungsgrundlage (…EUR) ist zwischen den Beteiligten – zu Recht – nicht mehr streitig.
Der Eigentumserwerb durch den Kläger ist, was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist, nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, weil der Kläger als neuer Eigentümer nicht als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren beteiligt war.
Zwar waren die Gemeinden, die den Zweckverband gegründet haben, Eigentümer von im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücken. Dieses Eigentum kann dem Kläger, der nach dem § 2 seiner Satzung eine selbständige Körperschaft des Öffentlichen Rechts ist, aber nicht zugerechnet werden.
Auch eine analoge Anwendung der Ausnahmeregelung des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 b GrEStG kommt nach der Überzeugung des Senats nicht in Betracht.
Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 02.06.2005 III R 15/04, BStBl II 2005, 828 m.w.N.).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Dass die Eigentumsübergänge im Umlegungsverfahren nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen, hängt nicht unwesentlich mit der rechtlichen Ausgestaltung dieses Verfahrens zusammen. Zwar liegt ein die Steuer auslösender Rechtsträgerwechsel vor, weil die Veränderung der Grundflächen im Umlegungsverfahren im Umfang dieser Änderung gleichzeitig ein Wechsel des Eigentums ist (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG 19. Aufl. §1 Rdnr. 435). Das Umlegungsverfahren ist aber auch beherrscht vom Prinzip der Surrogation, was bedeutet, dass das Eigentum an dem eingeworfenen Grundstück nicht untergeht, sondern sich als Eigentum an einem anderen Grundstück fortsetzt (vgl. § 63 Abs.1 BauGB). Dieser für die Ausnahme von der Besteuerung wesentliche Umstand entfällt, wenn das Eigentum im Umlegungsverfahren auf einen Rechtsträger übergeht, der nicht zuvor Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks war.
Die dem Wortlaut entsprechende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG führt daher nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis. Eine analoge Anwendung ist im Streitfall nach der Überzeugung des Senats nicht geboten.
Die Steuerfreiheit des Eigentumsübergangs hinsichtlich der zuvor im Privateigentum stehenden Grundstücke ergibt sich auch nicht aus einer Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften.
Aus der Zusammenschau (Interpolation) zweier Befreiungsvorschriften kann sich eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt (Urteil des BFH vom 20.12.2011 II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177). Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (Beschluss des BFH vom 11.08.2014 II B 131/13, BFH/NV 2015, 5). Der Interpolation als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vorliegen (vgl. Urteil des BFH vom 16.12. 2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292).
Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, die Steuerfreiheit ergebe sich im Streitfall aus einer Zusammenschau der Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG und 4 Nr.1 GrEStG.
Der Eigentumsübergang von den privaten Eigentümern auf den Kläger stellt sich nicht als ein abgekürzter Weg im Sinne der Rechtsprechung des BFH dar. Der vom Kläger beschriebene „verlängerte Weg“ – nämlich eine vorherige und nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfreie Übertragung der im Eigentum der Gemeinden befindlichen Grundstücke auf den Kläger – fingiert nicht einen Zwischenerwerb an den privaten Grundstücken, um deren Besteuerung es noch geht, sondern vielmehr eine abweichende rechtliche und tatsächliche Gestaltung, die es ermöglicht hätte, hinsichtlich des Erwerbs der privaten Grundstücke die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des §1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b EStG zu schaffen (dann als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks beteiligt). Dass eine andere Sachverhaltsgestaltung denkbar gewesen wäre, hat für die Beurteilung außer Betracht zu bleiben (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG 19. Aufl. § 3 Nr.35).
Als gänzlich fiktiv und nicht mehr an den real verwirklichten Sachverhalt anknüpfend beurteilt der Senat die vom Kläger beschriebene Möglichkeit, das Umlegungsverfahren allein durch die Gemeinde C durchführen zu lassen, die dann auch Eigentümerin aller Grundstücke geworden wäre, wobei sie diese anschließend – nach § 4 Nr.1 GrEStG steuerfrei – auf den Kläger übertragen hätte.
Die Kosten des Verfahrens waren gem. § 136 Abs.1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nach dem Verhältnis des erfolgreichen zum nicht erfolgreichen Teil des Klagebegehrens aufzuteilen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gem. § 139 Abs. 3 S. 3 FGO wegen der rechtliche und tatsächlichen Schwierigkeiten der Streitsache erforderlich.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Beklagten auferlegten Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45ff. BauGB
§§ 71 und 72 BauGB
§ 165 BauGB
§ 3 GrEStG
§ 42 AO
§ 4 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 b GrEStG
§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 b GrEStG
§ 63 Abs.1 BauGB
§ 4 Nr.1 GrEStG
§ 136 Abs.1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 205 des Baugesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 828
BFH/NV 2012, 1177
BFH/NV 2015, 5
BStBl II 2016, 292
II B 81/20
05 III R 15/04
11 II R 42/10
14 II B 131/13
15 II R 49/14