Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-23, Aktenzeichen 5 K 3591/09

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2002 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer 2002 auf 0 EUR festgesetzt wird. Der Einkommensteuerbescheid 2003 wird so abgeändert, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung 2003 zusätzliche negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 3.551 EUR berücksichtigt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 93 v.H. und der Beklagte 7 v.H.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Der im Jahre 1936 geborene Kläger betrieb ein ... Unternehmen in seinem Wohn- und Geschäftsgebäude auf dem Grundstück Flst. Nr. 1... der Gemarkung X (B - Straße ), das sich in seinem Alleineigentum befand. Mit Wirkung vom 1. Januar 2000 verpachtete der Kläger (Pacht- und Überlassungsvertrag Bl. 48f. d. Allgemeinen Akten und Bl. 125ff. d. FG-Akten) den Betrieb an seinen Neffen, den Zeugen L.Y. (L), der bis Ende September 2002 in seinem Elternhaus in der B - Straße 33 gemeldet war. Die Wohnung im 1. Obergeschoss (vom Treppenaufgang gesehen links) des Anwesens B - Straße mit gut 66 Quadratmetern Wohnfläche war bis Ende 2001 an die Zeugin C.. (damals: D..) vermietet, während der Rest des 1. Obergeschosses von den Klägern selbst genutzt wurde.
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L wandte sich mit Schreiben vom 3. Dezember 2001 (Bl. 19 d. Bauakte) wegen eines Antrags „auf Einbau einer Wohnung in das Gebäude B - Str. “ an das Bauamt der Stadt X und erklärte in diesem Zusammenhang auszugsweise wörtlich:
3
Ich L.Y., beabsichtige bei meinem Onkel A.Y., in das bestehende Gebäude B - Str. , X eine Wohnung ein- bzw. umzubauen. Die Wohnung wird von mir selbst benötigt, aufgrund der Übernahme des ebenfalls in diesem Gebäude untergebrachten ... Unternehmens.
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„Betriebsleiterwohnung“
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Am 15. Januar 2002 erteilte L dem Zeugen und Architekten Dipl. Ing. (FH) E den schriftlichen Auftrag zur Planung für den „Einbau einer Wohnung in das 1. Obergeschoß und Erstellung einer Werbeanlage“ in der B - Straße in X (Bl. 176f. d. FG-Akte), wonach die bislang an die Zeugin D.. vermietete Wohnung mit dem bis dahin von den Klägern eigengenutzten Teil des 1. Obergeschosses zusammengelegt werden und ein Wintergarten hinzugefügt werden sollte. Bereits am 28. Dezember 2001 hatte L unter Beifügung von durch den Zeugen E erstellten Bauvorlagen bei der Stadt X einen förmlichen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung für den „Einbau einer Wohnung in das erste Obergeschoss“ des Anwesens in der B - Straße unter Angabe eines Bauwerts von 150.000 EUR eingereicht, den diese am 31. Januar 2002 genehmigte und zugleich die Baufreigabe erteilte (Bl. 13f. d. Bau-Akte).
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Die Rechnungen für die zum Umbau der Wohnung entsprechend den genehmigten Bauvorlagen erbrachten Bauleistungen, Gebühren und die Lieferung von Materialien stammen aus dem Zeitraum vom 15. Januar 2002 bis 30. Januar 2003. Sämtliche nicht bar bezahlten und der streitgegenständlichen Wohnung zugeordneten Rechnungen aus dem Zeitraum bis zum 09. Juni 2002 für Baumaterial, Architektenleistungen oder Bauleistungen usw. in Höhe von insgesamt 64.730,22 EUR lauteten mit Ausnahme der an den Grundstückseigentümer, den Kläger zu 1, gerichteten Rechnung der Stadt X über den Abwasserbeitrag in Höhe von 1.135,39 EUR und der Rechnung der Firma F über Wandfarben in Höhe von 50,53 EUR auf L und wurden von diesem ebenso beglichen wie verschiedene Baumaßnahmen des Klägers im Dachgeschoß betreffende Rechnungen (Aufstellung Bl. 80f. d. BP-Berichtsakte Band A). Die ab 10. Juni 2002 ausgestellten Rechnungen für die der Wohnung im Obergeschoß zugeordneten Aufwendungen wurden sämtlich vom Kläger beglichen, obwohl auch diese Rechnungen in Höhe eines Betrags von 27.784,07 EUR an L als Rechnungsempfänger gerichtet waren.
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Im Mai 2002 wurde die gemeinsame Tochter des L und der Zeugin G (heute G.Y.) geboren.
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Im Juni 2002 wechselten die Kläger vom Steuerberatungsbüro H zum Steuerberatungsbüro I, das ausweislich der Gebührenrechnung vom 7. August 2002 dem Kläger auch Gestaltungshinweise zum Mietvertrag der Wohnung im Obergeschoss gab (Bl. 2R der BP-Akte B).
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Mit Vertrag vom 17. Juli 2002 (Bl. 61f. d. FG-Akte) vermietete der Kläger die Wohnung im 1. Obergeschoss des Anwesens B - Straße mit Wirkung ab 1. Mai 2002 auf unbestimmte Zeit an L und G zu einem Mietzins von 600 EUR (§ 4 des Vertrags; ca. 3,45 EUR/Quadratmeter) zuzüglich Vorauszahlungen (Abschlagszahlungen) auf die Betriebskosten von monatlich 40 EUR für Heizung und Warmwasser sowie monatlich 10 EUR für Wasser und Abwasser. Abschlagszahlungen für sonstige Nebenkosten waren nicht zu entrichten. Die Zahlung von Mietzins und Nebenkosten hatte im Voraus, spätestens bis zum 3. Werktag eines jeden Monats, auf das Konto des Vermieters zu erfolgen. Der monatliche Mietzins wurde aufgrund der noch nicht abgeschlossenen Baumaßnahme bis zur endgültigen Fertigstellung auf 300 EUR ermäßigt.
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In § 1 des Mietvertrags heißt es wörtlich:
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§ 1 Mieträume
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Vermietet wird folgende Wohnung:Im 1. Obergeschoß des Hauses B - Straße , X,bestehend aus:Dem gesamten 1. Obergeschoß, bestehend aus 8 Zimmern, Küche, Bad und WC.Nach der Wohnflächenberechnung des genehmigten Bauplans beträgt die Wohnfläche 174 qm. Eine Abweichung der tatsächlichen Wohnfläche führt zu keiner Änderung des Mietzinses.
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Am 22. Juli, 20. August und 20. September 2002 überwies L jeweils 300 EUR und ab Oktober 2002 bis Dezember 2003 monatlich 650 EUR jeweils unter Hinweis auf den Verwendungszweck „Miete“ auf das Konto Nr. 55... des Klägers bei der K-Bank in N. Außerdem überwies L am 31. Juli 2002 600 EUR mit dem Vermerk „Miete Mai & Juni“ sowie am 18. November 2003 197,08 EUR mit dem Verwendungszweck „Müll“ auf das o.g. Konto des Klägers (Bl. 211f. d. BP-Berichtsakte A). Unter dem 28. August 2003 erstellte der Kläger zu 1 eine Nebenkostenabrechnung für die Zeit vom 1. Juli 2002 bis 30. Juni 2003, in der er L für Wasser, Abwasser, Kabelfernsehen und Heizung insgesamt 2.222,17 EUR in Rechnung stellte, ohne dass die Nebenkostenvorauszahlungen angerechnet wurden (Bl. 13 d. BP-Berichtsakte A). L beglich diese Rechnung zusammen mit anderen Verbindlichkeiten am 1. Oktober 2003 (Bl. 15 d. BP-Berichtsakte Band A).
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Unter dem 22. Juli 2002 stellte L dem Kläger zu 1 die von ihm für den Umbau der Wohnung gezahlten Beträge von 64.395,40 EUR an sogenannten „ausgelegten Baukosten“ in Rechnung (Bl. 134 d. BP-Berichtsakte A). Dieser Betrag wurde vom Kläger zu 1 kurze Zeit später beglichen.
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Frau G meldete sich zum 20. September 2002 von J in die B - Straße um. Die Bauabnahme der umgebauten Wohnung war am 7. November 2002 (Bl. 18 d. Bauakten).
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Die Kläger schlossen am 27. November 2002 als Darlehensnehmer einen Darlehensvertrag mit L als Darlehensgeber, nach dessen § 1 dieser den Klägern einen Darlehensbetrag von wörtlich „90.000,00 EUR (I.W.: einhunderttausend Euro)“ gewähren sollte, die nach § 2 des Vertrags durch Überweisung auf ein zu benennendes Konto der Kläger gezahlt werden sollten und nach § 3 Ziff. 1 des Vertrags „ab 01. Dezember 2002 bis zum 31. Dezember 2012 mit 4,5 % zu verzinsen“ waren (Bl. 215f. d. BP-Berichtsakte A). Zur Sicherung des Darlehens sollte nach § 5 des Darlehensvertrags der Darlehensgeber „eine unabtretbare Grundschuld ohne Brief in Höhe von 50.000 EUR; Zinssatz 15 v.H. p.a. auf das bereits beantragte und noch zu bildende Teileigentum an dem Grundstück X, B - Straße verbunden mit dem Sondereigentum an der im 1. OG gelegenen Wohnung“ erhalten. In zeitlichem Zusammenhang mit dem Abschluss des Darlehensvertrags wurde von den Klägern unstreitig ein Betrag in Höhe von 70.000 EUR auf einem Sparkonto bei der K-Bank in X angelegt.
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Die Stadt X erteilte am 10. Dezember 2002 dem Kläger zu 1 die Baugenehmigung für den Einbau eines Gästezimmers in das Dachgeschoß des Anwesens B - Straße (Bl. 38f. d. BP-Berichtsakte A).
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Am 27. Dezember 2002 beantragten die Kläger, deren Ehe kinderlos geblieben ist, die Annahme von L als Kind im Wege der Erwachsenenadoption (keine Volladoption - Bl. 235f. d. BP-Akte A), wobei sie vortrugen, dass sie Paten des L seien, seit der Erkrankung des Klägers zu 1 im Jahr 1997 L bewusst geworden sei, dass er bei den Klägern bleiben und das Familienunternehmen Bestattungen Y fortführen wolle, und L ihnen nach 5-jährigem intensivem „Miteinander“ ans Herz gewachsen sei und sie der Meinung seien, dass L zu Ihnen gehöre.
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2002 heirateten L und die nunmehrige G.Y..
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Durch Teilungserklärung des Klägers vom 14. August 2003 (Bl. 151ff. FG-Akte) wurde in Übereinstimmung mit dem vom Bauamt der Stadt X am 15. Januar 2003 genehmigten Aufteilungsplan und der entsprechenden Abgeschlossenheitsbescheinigung an der streitgegenständlichen Wohnung (mit nach dem Teilungsgesuch 170,65 m² Wohnfläche; Bl. 141 d. FG-Akte) Wohnungseigentum bestellt. Die Wohnung wurde fortan meist als WEG 2 bezeichnet.
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Im Dezember 2003 wurde die vorgenannte Erwachsenenadoption durch Beschluss des Amtsgerichts X - Vormundschaftsgericht - vom … (Geschäfts-Nr. …) wirksam (Bl. 244f. d. BP-Berichtsakte A).
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Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 2003 (Bl. 248f. d. BP-Berichtsakte A) übertrug der Kläger das Sondereigentum an der Wohnung WEG 2 und den entsprechenden Miteigentumsanteil am Grundstück B - Straße Flst. 1... im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf L, der zugleich den Verzicht auf sein Pflichtteilsrecht erklärte. Der Übergabepreis von 150.000 EUR wurde in Höhe von 88.330,30 EUR im Wege der Aufrechnung der Darlehensforderung des L gegen den Kläger aus dem Darlehensvertrag vom 27. November 2002 getilgt. Den Restbetrag von 61.669,70 EUR überwies L am 14. Januar 2004 auf das Konto des Klägers. In dem von G.Y. nicht unterschriebenen Überlassungsvertrag heißt es außerdem unter V. auszugsweise:
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Die vertragsgegenständliche Eigentumswohnung ist an den Erwerber vermietet. Das Mietverhältnis wird mit sofortiger Wirkung aufgehoben. Mietüberzahlungen werden nicht ausgeglichen.
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Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für die streitgegenständliche Wohnung WEG 2 Mieteinnahmen aus der Vermietung an L von 3.450 EUR (5 x 300 EUR und 3 x 600 EUR sowie 3 x 50 EUR für Nebenkosten) sowie Werbungskosten unter anderem von 2 % linearer AfA (143 EUR) aus Herstellungskosten von 28.410,62 EUR für den Wintergarten sowie Werbungskosten aus Erhaltungsaufwendungen für den Ausbau der o.g. Wohnung in Höhe von 153.359,19 EUR (Einzelaufstellung Bl. 15f. d. ESt-Akte 2002) und Schuldzinsen von 326,50 EUR aus dem Darlehensvertrag vom 27. November 2002. Der Beklagte erkannte diese Werbungskosten im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2002 vom 27. Januar 2004 zunächst an und berücksichtigte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -169.126 EUR beim Kläger zu 1, was eine Einkommensteuerfestsetzung auf 0 EUR und die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2002 aus Einkünften des Klägers zu 1 aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 116.277 EUR zur Folge hatte.
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Auf Antrag des L und seiner Ehefrau setzte der Beklagte mit Bescheid vom 19. Februar 2004 (Bl. 254f. d. BP-Berichtsakte A) ab 2003 für den Erwerb der streitgegenständlichen Wohnung (150.000 EUR Anschaffungskosten) eine Eigenheimzulage fest.
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In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 erklärten die Kläger neben anderen Einkünften einen nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1 aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 1.871.578 EUR. Bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für die streitgegenständliche Wohnung WEG 2 erklärten sie Mieteinnahmen aus der Vermietung an L von 10.219,25 EUR (12 x 600 EUR, 12 x 50 EUR Nebenkosten, 2.222,17 EUR aus der (Nebenkosten-Abrechnung für Juli 2002 bis Juni 2003 und 197,08 EUR Müllgebühren) sowie unter anderem Werbungskosten von 2 % linearer AfA (588 EUR) aus Herstellungskosten von 29.395 EUR für den Wintergarten und Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 5.311,50 EUR für den Ausbau der Wohnung (Rechnung der Firma O vom 30. Januar 2003 für Elektroarbeiten über 6.295,48 EUR) sowie Schuldzinsen von 4.004,05 EUR aus dem Darlehensvertrag vom 27. November 2002. Der Beklagte erkannte diese Werbungskosten im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 28. Mai 2004 zunächst an und berücksichtigte negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -2.885 EUR.
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Im Rahmen einer beim Kläger zu 1 durchgeführten und die Einkommensteuer 2002 bis 2004 betreffenden Außenprüfung trugen die damaligen Bevollmächtigten des Klägers in ihren Schreiben vom 24. November 2006, 24. Januar 2007 und 12. März 2007 (Bl. 6ff. d. FG-Akte) im Wesentlichen vor, dass bei einer - wie hier aufgrund des unbefristeten Mietvertrags - auf Dauer angelegten Vermietung grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen sei. Der Mietvertrag sei auch steuerlich anzuerkennen, weil dieser dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und der Umstand, dass die Nebenkosten nur teilweise abgerechnet worden seien, der steuerlichen Anerkennung nicht entgegenstehe, wie sich auch aus den Einkommensteuerrichtlinien (EStR H 21.4) ergebe. Selbst wenn dennoch eine Totalüberschussprognose zu erstellen sein sollte, ergebe sich für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren ein Totalüberschuss (wegen der Einzelheiten der entsprechenden Berechnung der Klägerseite wird auf deren Schreiben vom 24. Juli 2007 Bl. 8f. d. FG-Akte Bezug genommen). In Zusammenhang mit der Übernahme des Steuerberatungsmandats sei das Konzept nicht einfach „unter steuerlichen Aspekten überdacht“ worden, vielmehr habe es dringend geändert werden müssen, nachdem den Beteiligten die jeweils bestehenden Rechtspositionen „klargemacht“ worden seien. Dabei habe weder zu Beginn der Renovierungsmaßnahmen noch zum Zeitpunkt der Mandatsübernahme festgestanden, dass die Wohnung an L veräußert werden solle, so dass von einer Dauervermietung auszugehen sei. Durch die Verschlechterung der Voraussetzungen für die Erlangung der Eigenheimzulage ab 2004 sei L gezwungen gewesen, zuvor noch eine für eigene Wohnzwecke dienende Wohnung zu erwerben. Ohne diese Gesetzesänderung wäre die „familiäre Probezeit“ noch über mehrere Jahre fortgesetzt worden. Für die Kläger, die bei Vereinbarung des Mietverhältnisses lediglich eine Vermietung gewollt hätten, sei die Souveränität über ihre Vermögensdisposition das entscheidende Gestaltungsziel gewesen. Der Kläger erziele schon seit über fünf Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung, so dass die Veräußerung der Wohnung an L nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung erfolgt und das Urteil des BFH vom 9. Juli 2002 (Az. IX R 47/99) grundsätzlich nicht anwendbar sei. Der Kläger habe den Entschluss zur Veräußerung nachträglich gefasst. L habe auch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Wohnung gehabt. Gerade die Erkenntnis, dass L und seine jetzige Ehefrau keine „eigentümerähnliche Rechtsposition“ gegenüber dem Kläger gehabt hätten, habe zu der grundsätzlichen Umgestaltung bzw. zur Übernahme der Renovierungsaufwendungen durch den Vermieter geführt. Die Betriebsprüfung kam (Bericht vom 29. März 2007 Bl. 9ff. und insbesondere Bl. 18f. der Betriebsprüfungsakte und die Änderungen und Ergänzungen vom 5. Juni 2007 Bl. 55f. d. Betriebsprüfungsakte) gleichwohl zu dem Ergebnis, dass die in den Streitjahren erzielten Werbungskostenüberschüsse der steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre des Klägers zu 1 zuzuordnen seien und begründete dies wie folgt: Die Planung, Umsetzung und anfängliche Zahlung der Baukosten durch L, die Aufteilung nach § 8 WEG und die spätere „Vorab-Teilzahlung“ des Kaufpreises in Form eines Darlehens ließen darauf schließen, dass keine Vermietungsabsicht bestanden habe. Zwar sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf der Grundlage des Regelungszwecks des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei einer auf Dauer angelegten Vermietung grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtige, einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Weil somit („grundsätzlich“) Ausnahmen zugelassen seien und eine Einkünfteerzielungsabsicht in Ausnahmefällen auch bei einer anscheinend auf Dauer angelegten Vermietung verneint werden könne, sei eine konkrete einzelfallbezogene Überprüfung möglich und erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche oder untypische Gestaltung handle (BFH-Urt. v. 6. Oktober 2004 IX R 30/03, BStBl II 2005, 386). Es handle sich hier um eine solche untypische Gestaltung, weil die Wohnung nach Lage („Betriebsleiterwohnung“), Zuschnitt und Ausstattung auf die individuellen Bedürfnisse der Mieter abgestimmt sei. Diese durch die Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen entstandene Wohnung wäre so nicht erstellt worden, weil für solche Objekte (z.B. wegen der Größe der Wohnung) auf dem Land nur schwer Mieter zu finden seien und auf dem Wohnungsmarkt im Raum X keine angemessene Rendite erzielt werden könne. Sinnvoll aus Renditeüberlegungen heraus wäre vielmehr die Schaffung zweier kleinerer Wohnungen gewesen. Die Zusammenfassung der bisherigen kleinen Mietwohnung und der bislang eigengenutzten Räume sei allein aus persönlichen Gründen der späteren Nutzer erfolgt, was sich auch aus der Berücksichtigung von deren Vorstellungen und der Übernahme der Planungsphase durch L sowie dem Umstand, dass dieser direkten Kontakt zu den Handwerkern gehabt, der Ansprechpartner auf der Baustelle gewesen sei, alles abgewickelt und den Handwerkern Weisungen erteilt habe, ergebe. Vom Beginn der Vermietung (1. Mai 2002) bzw. der Fertigstellung (November 2002) der in dieser Gestalt bisher nicht vorhandenen Wohnung bis zur tatsächlichen Veräußerung liege nur etwas mehr als ein Jahr. Eine ähnlich kurze Zeitspanne habe der BFH in seinem Urteil vom 9. Juli 2002 (IX R 47/99, BStBl II 2003, 580) zu beurteilen gehabt, wo dieser ausführe, dass ein gegen die Einkünfteerzielungabsicht sprechendes Indiz auch dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige das bebaute Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren - seit der Herstellung wieder veräußere und innerhalb dieser Zeit insgesamt nur einen Werbungskostenüberschuss erziele. Je kürzer der Abstand zwischen der Errichtung des Objekts und der Veräußerung sei, umso mehr spreche dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an gegebene Veräußerungsabsicht. Es sei hier davon auszugehen, dass durch die Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen eine bisher so nicht vorhandene Wohnung entstanden sei und diese Rechtsgrundsätze damit anwendbar seien. Es handle sich um ein anderes Objekt als die bisher bestehende Mietwohnung im ersten Obergeschoss rechts. Nach den vorgelegten Unterlagen - insbesondere den vom 31. Januar 2002 bis 9. Juni 2002 bezahlten Baurechnungen - stelle sich der Sachverhalt so dar, dass vereinbart worden sei, dass L von Anfang an die Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen dieser Wohnung habe organisieren und finanzieren müssen. Zu welchem Zeitpunkt ein bürgerlich-rechtlicher Übergang der Verfügungsmacht über das 1. Obergeschoss habe erfolgen sollen, habe im Rahmen der Prüfung nicht festgestellt werden können. Der später Erwerber L habe jedoch wirtschaftlich bis Anfang Juni 2002 über diesen Immobilienanteil verfügt, wie sich aus seinem Schreiben vom 3. Dezember 2001 an das Stadtbauamt X und dem später von diesem eingereichten förmlichen Bauantrag ergebe. Weitere Indizien seien die Bestellung des Architekten E als Bauleiter und der Abschluss eines Architektenvertrags mit diesem durch L. Bis Anfang 2002 habe L die Bauhandwerker mit der Durchführung der Bauleistungen beauftragt und seien die Rechnungen an ihn als Leistungs- und Rechnungsempfänger gerichtet worden. Auch seien die Gesichtspunkte eines Fremdvergleichs zu berücksichtigen, weil bei Angehörigen i.S.d. § 15 AO kein natürlicher Interessengegensatz wie unter Fremden bestehe. Unter Fremden wäre die organisatorische und finanzielle Abwicklung der Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen in dieser Form undenkbar gewesen. Vermutlich in Zusammenhang mit dem Wechsel der steuerlichen Beratung im Juni 2002 sei die Konzeption über die Umbau- und Erweiterungsmaßnahme im 1. Obergeschoß - wohl auch unter steuerlichen Aspekten - neu überdacht worden. Diese neuen Überlegungen ergäben sich aus dem am 17. Juli 2002 unterzeichneten rückwirkenden Mietvertrag ab dem 1. Mai 2002 und der gleichzeitigen Erstattung der bis 9. Juni 2002 von L übernommenen Umbaukosten. In diesen Zeitraum fielen auch die Planungen der Aufteilung und der Adoption des L. Gerade die Überlegungen zur Aufteilung und der Beauftragung eines Architekten zur Erstellung einer Teilungserklärung sprächen für eine Veräußerungs- und Übertragungsabsicht, weil die Aufteilung für eine Vermietung nicht erforderlich gewesen wäre (FG Berlin v. 16. März 2004 5 K 8030/02, EFG 2004,1447). Ungewöhnlich erschienen auch die Mietzahlungen für Mai bis August 2002 vor dem Hintergrund des Einzugs der Mieter (erst) zum 20. September bzw. 1. Oktober 2002 sowie die Nichtanrechnung der Nebenkostenvorauszahlungen in der jährlichen Endabrechnung. Ganz und gar nicht in das Bild des Mietverhältnisses passe die Darlehensgewährung von 90.000 EUR zu einem Zinssatz von 4,5 % nach Fertigstellung der Wohnung am 27. November 2002 von L aus Geldmitteln seiner damaligen Partnerin und jetzigen Ehefrau an die Kläger, die diese Geldmittel nicht für die Finanzierung der Umbaukosten der Wohnung - die sie aus Eigenmitteln ohne Fremdfinanzierung finanziert hätten - benötigt hätten, wie die Anlage eines Teilbetrags von 70.000 EUR auf einem Sparkonto zu einem deutlich niedrigeren Zinssatz zeige. Ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund für die Darlehensgewährung sei nicht erkennbar und ergebe sich auch weder aus dem Vortrag, wonach Liquidität für bevorstehende Steuernachzahlungen habe gesichert werden sollen, weil erst Mitte 2004 erhebliche Nachzahlungen wegen der Aufgabe der Landwirtschaft angefallen seien. Ebenso wenig sei der Vortrag nachvollziehbar, dass L eine über einer Festgeldanlage liegende Verzinsung habe realisieren wollen, weil es sich um Geldmittel seiner damaligen Partnerin gehandelt habe. Vielmehr stelle die Überlassung der Geldmittel bereits eine Anzahlung auf die in 2003 durchgeführte und vermutlich schon von Anfang an angedachte bürgerlich-rechtliche Vermögensübertragung dar. Verstärkt werde dieser Eindruck durch die tatsächliche Überlassung der Wohnung an L durch den Überlassungsvertrag vom 30. Dezember 2003 zum Preis von 150.000 EUR, auf welchen das Darlehen mit der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Darlehensvaluta angerechnet worden sei. Die vorzeitige Zahlung eines Teils des Kaufpreises sei unter Umständen auch aus Sicherheitsgründen in ein Darlehensverhältnis gehüllt worden. Wenn die Entstehungsgeschichte des Mietverhältnisses einer Gesamtbetrachtung unterzogen werde, könne davon ausgegangen werden, dass die Vermietung des (neuen) Vermietungsobjekts „WEG 2, Wohnung 1. OG, B - Straße “ nicht auf Dauer zur Erzielung eines Einnahme-Überschusses angelegt gewesen sei. Die Umstände der Abwicklung bzw. Finanzierung der Umbau- und Erweiterungsmaßnahme ließen den Schluss zu, dass im Rahmen einer Gesamtplanung (BFH-Urt. v. 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BStBl II 2006, 359) eine zeitnahe Übertragung der wirtschaftlichen und bürgerlich-rechtlichen Verfügungsmacht über die Wohnung an den L beabsichtigt gewesen sei bzw. von Anfang an die Übertragung des Eigentums an ihn gewollt gewesen sei. Soweit vorgetragen werde, dass der Kläger zu 1 aus gesundheitlichen Gründen nicht zur Organisation und Finanzierung des Wohnungsumbaus in der Lage gewesen sei und L dies deshalb übernommen habe, sei dies vor dem Hintergrund, dass der Kläger im gleichen Zeitraum den Um- und Erweiterungsbau im Dachgeschoss abgewickelt habe und dann ab Juni 2002 auch die Abwicklung des Um- und Erweiterungsbaus im 1. Obergeschoss organisiert habe, nicht stichhaltig, zumal L im eigenen Namen aufgetreten sei und die hier angefallenen Kosten übernommen habe. Auch der Vortrag, dass in der Bau- und Planungsphase noch nicht festgestanden habe, dass L das Eigentum an der Wohnung erhalten solle, weil die Kläger sich über die familiäre Bindung und das Wohnen unter einem Dach noch nicht klar gewesen seien, sei unter Berücksichtigung der Begründung des Adoptionsantrags vom 27. Dezember 2002 und der Bauantragstellung durch L nicht nachvollziehbar. Das Gleiche gelte für den Vortrag, wonach die Veräußerungsabsicht erst entstanden sei, als L die Eigenheimzulage habe nutzen wollen, bevor ihm dies durch eine damals geplante Verminderung der Einkommensgrenze unmöglich werde, weil die Betriebsergebnisse für die Einkommensgrenzen durch die verschiedenen Rücklagenvorschriften im Ertragsteuerrecht leicht zu beeinflussen und zu unterschreiten gewesen seien. Es handle sich somit um eine unter Fremden nicht übliche Gestaltung eines Mietverhältnisses, welche nach objektiven Beweisanzeichen einzig und allein darauf angelegt gewesen sei, Steuervorteile zu erlangen. Von Anfang an sei kein Dauermietverhältnis beabsichtigt, sondern geplant gewesen, dass L die Räumlichkeiten im 1. Obergeschoss erhalten sollte. Nach der ursprünglichen Gestaltung sei geplant gewesen, dass L die Kosten für den Um- und Erweiterungsbau trage und nach einer Teilung das entsprechende Wohneigentum übertragen bekomme. Die Betriebsprüfung ging von einer ortsüblichen Miete nach dem Mietspiegel der Stadt X für 2000 für nicht preisgebundenen Wohnraum ausgehend vom Mittelwert von 5,58 EUR je Quadratmeter aus.
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Mit dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23. April 2007 verminderte der Beklagte auf der Grundlage des Prüfungsberichts die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Kläger zu 1 auf -16.617 EUR, setzte die Einkommensteuer 2002 auf 1.364 EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Weiter hob er mit Bescheid vom selben Tage den Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag des Klägers zu 1 aus Vermietung und Verpachtung zum 31. Dezember 2002 auf. Außerdem erhöhte der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 3. Mai 2007 die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für 2003 auf 675 EUR und die festgesetzte Einkommensteuer von 405.405 EUR auf 556.785 EUR.
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Die Kläger legten am 8. Mai 2007 hiergegen sowie gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002, 2003 und 2006 Einsprüche ein, die der Beklagte nach Erlass eines die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft betreffenden Teilabhilfebescheids vom 29. April 2009 hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2009 als unbegründet zurückwies (Bl. 18f. d. Rechtsbehelfsakte). Zur Begründung verwies der Beklagte auf die Ausführungen im Prüfungsbericht vom 29. März 2007 und machte hinsichtlich der Qualifizierung als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Wesentlichen folgende ergänzende Ausführungen: Im Streitfall sei Parteiwille gewesen, dass der Kläger die in seinem Eigentum stehende Räume seinem Neffen L zum Umbau und zur Schaffung weiteren Wohnraums für dessen Wohnzwecke zur Verfügung stelle, wobei L die Baukosten habe tragen sollen. Nach der ebenfalls beabsichtigten Annahme von L als Kind durch die Kläger sei weiterhin beabsichtigt gewesen, die durch die Bildung von Sondereigentum neu entstandene Wohnung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf diesen zu übertragen. Dementsprechend habe L am 21. Dezember 2001 die Baugenehmigung als Bauherr beantragt und am 15. Januar 2002 den Architektenvertrag geschlossen. Bis zum 9. Juni 2002 sei L Auftraggeber und Rechnungsempfänger für die bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Aufwendungen in Höhe von 64.730,22 EUR gewesen, mit Ausnahme einer Rechnung über den Abwasserbeitrag und einer weiteren betragsmäßig zu vernachlässigenden Rechnung über 50,63 EUR. Diese auf L lautenden Rechnungen seien auch aus dessen Eigenmitteln beglichen worden. Erst nach Übernahme des steuerlichen Mandats durch den jetzigen Berater habe „das Konzept nicht einfach unter steuerlichen Aspekten überdacht, vielmehr habe es dringend geändert werden müssen, nachdem den Beteiligten die jeweils bestehenden Rechtspositionen „klargemacht` werden mussten“, wie der steuerliche Berater im Schreiben vom 24. Januar 2007 ausführe. Dem entspreche die Rechnung dieses Beraters vom 7. August 2002 an den Kläger, aus der u.a. die Position „Steuerliche Beratung und Gestaltungshinweise zur künftigen Nutzung der Grundstücke X, B - Str. , Nutzflächenaufteilung, Mietvertrag OG“ zu ersehen sei. Die von L bezahlten und auf ihn lautenden Baurechnungen habe dieser nunmehr mit Datum 22. Juli 2002 dem Kläger in Rechnung gestellt, der diese am gleichen Tage durch Überweisung beglichen habe. Die nach dem 9. Juni 2002 angefallenen Baurechnungen seien unabhängig davon, ob diese noch auf L lauteten, vom Kläger bezahlt worden. Die gesamten Aufwendungen für die Baumaßnahmen hätten sich auf 188.065,29 EUR belaufen. Im Juli 2002 sei ein rückwirkender Mietvertrag ab 1. Mai 2002 mit L und seiner Partnerin noch vor Fertigstellung der Wohnung, deren Bauabnahme erst zum 7. November 2002 erfolgt sei, geschlossen worden. Mit Darlehensvertrag vom 27. November 2002 habe L schließlich den Klägern ein Darlehen über 90.000 EUR mit einer jährlichen Verzinsung von 4,5 % gewährt, dessen Darlehenssumme am 4. Dezember 2002 vom alleinigen Konto der Lebensgefährtin und späteren Ehefrau des L an die Kläger überwiesen worden und in Höhe von 70.000 EUR von den Klägern auf ein Sparkonto zu deutlich schlechteren Konditionen angelegt und der Restbetrag für private Ausgaben verwendet worden sei. Mit Vertrag vom 30. Dezember 2003 sei L schließlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die Wohnung für einen Übergabepreis von 150.000 EUR überlassen worden, wobei die damals noch bestehende Darlehensforderung in Höhe von 88.330,30 EUR angerechnet worden sei. Durch die gewählte Gestaltung einer Vermietung, die nach rund 14 Monaten in die bereits ursprünglich beabsichtigte Übertragung einer Wohnung gemündet habe, seien für das Kalenderjahr 2002 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für den Kläger in Höhe von 152.453 EUR geltend gemacht worden, die bei Berücksichtigung im Rahmen des Verlustvortrags in 2003 zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätten. Vernünftige wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die „dringende Änderung des Konzepts“ durch die Gestaltung in Form der Vermietung seien dem Vortrag des steuerlichen Beraters nicht zu entnehmen. Dass anfangs, als L noch als Bauherr, Auftraggeber, Rechnungsempfänger und Zahlender aufgetreten sei, keine Vermietungsabsicht bestanden habe, werde vom steuerlichen Berater nicht in Abrede gestellt. Die Vermietung sei Ausfluss der „Konzeptänderung“. In Abrede gestellt werde hingegen, dass die Übertragung der Wohnung auf L bereits vor der geltend gemachten Vermietung beabsichtigt gewesen sei. Im Schreiben vom 24. Januar 2007 werde hierzu ausgeführt, dass die Verschlechterung der Voraussetzungen der Eigenheimzulage ab 2004 und die Befürchtung der Abschaffung dieser Vergünstigung L „gezwungen“ habe, noch vor dem Jahr 2004 eine für eigene Wohnzwecke dienende Wohnung zu erwerben, wobei die bereits bewohnte Wohnung selbstverständlich erste Wahl gewesen sei. Nach Auffassung des Finanzamts sei diese Argumentation höchstens für den Zeitpunkt der Eigentumsübertragung der Wohnung von Relevanz, nicht jedoch für die unzweifelhafte Absicht der Übertragung als solche, die lediglich durch die geltend gemachte Vermietung, die für die angestrebte Steuerersparnis unabdingbar sei, verzögert worden sei. Die Baukosten seien von L im Hinblick auf die beabsichtigte Eigentumsübertragung übernommen worden. Andernfalls hätte L tatsächlich nur „einen Anspruch gegen den Grundstückseigentümer aus einer ungerechtfertigten Bereicherung“ erworben, wie der steuerliche Berater im Schreiben vom 12. März 2007 ausführe. Weiter werde in diesem Schreiben ausgeführt, dass eine Veräußerung bzw. Schenkung trotz der Handhabung der „ersten Renovierungskosten“ zu diesem Zeitpunkt nicht gewollt gewesen sei, da sich die familiäre Bindung der Kläger zu L zu dieser Zeit erst entwickelt habe. Die Kläger hätten jedoch in der Urkunde vom 27. Dezember 2002 wegen der Adoption des L erklärt, dass dieser ihnen nach fünfjährigem intensivem „Miteinander“ seit 1997 ans Herz gewachsen sei und sie der Meinung seien, dass er „hierher und zu uns gehört“. Seit 1997 sei L danach auch bewusst gewesen, dass er bei den Klägern bleiben möchte und auch die Familienunternehmen der Kläger fortführen werde. Auch für die Darlehensgewährung des L an die Kläger in Höhe von 90.000 EUR mit Mitteln seiner jetzigen Ehefrau seien keine vernünftigen wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe erkennbar. Hierzu trage der Steuerberater der Kläger vor, dass es im Interesse des L gelegen habe, eine über eine Festgeldanlage liegende Verzinsung zu erzielen, sowie, dass die Kläger sich hätten liquide Mittel insbesondere für die in diesem Zeitpunkt bereits bekannten bevorstehenden Steuerzahlungen hätten sichern wollen. Jedoch sei eine zeitliche Nähe der „Darlehensaufnahme“ zu entsprechenden Steuernachzahlungen nicht erkennbar, was sich auch darin äußere, dass der weit überwiegende Teilbetrag von 70.000 EUR auf einem Sparbuch der Kläger angelegt worden sei. Gegen einen erkennbaren wirtschaftlichen Grund spreche die dort erzielte weit niedrigere Verzinsung als an „Darlehenszinsen“ zu entrichten gewesen sei. Letztlich sei durch die „Darlehensgewährung“ entsprechend der ursprünglich und weiter verfolgten Absicht wirtschaftlich erreicht worden, dass L die Kosten der Baumaßnahme zu tragen habe. Neben den von L nach der „Konzeptänderung“ in Rechnung gestellten Aufwendungen über 64.935,40 EUR seien dem Kläger daher auch weitere, bis zur „Darlehensgewährung“ abgeflossene Umbaukosten in Höhe der „Darlehenssumme“ wieder zugeflossen. Nach alledem könnten die Einsprüche keinen Erfolg haben. Neben der detaillierten rechtlichen Beurteilung im Prüfungsbericht vom 29. März 2007, nach der eine Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem streitbefangenen Objekt mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht berücksichtigungsfähig sei, liege im Streitfall auch ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor. Das ursprüngliche, vorstehend dargestellte Ziel der Parteien sei im Streitfall wie beabsichtigt erreicht worden. Durch die vom steuerlichen Berater dringend erforderlich erachtete „Konzeptänderung“ sei allerdings darüber hinaus das geltend gemachte Mietverhältnis erforderlich geworden, um die nunmehr daneben angestrebte Steuerminderung zu erlangen. Dadurch bedingt sei auch der „Darlehensvertrag“ abgeschlossen worden. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe außer der Steuervermeidung seien im Streitfall nicht erkennbar. Die Gestaltung durch Miet- und Darlehensvertrag sei daher unangemessen im Sinne des § 42 AO, da diese von verständigen Parteien als unpassend nicht gewählt worden wäre, um das erstrebte wirtschaftliche Ziel zu erreichen. Der Steueranspruch müsse daher im Streitfall so entstehen, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde. Die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung seien vom Finanzamt zu Recht versagt worden.
30
Die Kläger haben am 26. August 2009 gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 sowie zunächst auch gegen die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum Ende der Jahre 2002, 2003 und 2006 betreffenden Bescheide Klage erhoben (Bl. 2ff. d. FG-Akte). Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Verwaltungsverfahren (die Schriftsätze vom 24. November 2006, 24. Januar 2007 und 12 März 2007 sind der Klagschrift als Anlage beigefügt) Bezug und führen durch ihre nunmehrigen Prozessbevollmächtigten ergänzend im Wesentlichen aus: Die anfängliche Baubetreuung und Abrechnungspraxis bis Mitte 2002 sei von L maßgeblich aufgrund der Tatsache übernommen worden, dass der Kläger aufgrund eines Schlaganfalls im Rollstuhl sitze, stark beeinträchtigt gewesen sei und diese Aufgaben nur bedingt habe wahrnehmen können. Im weiteren Baufortgang sei die Bauüberwachung – wie die von der Betriebsprüfung angehörten Handwerker bestätigt hätten – sowohl durch den Kläger als auch durch L wahrgenommen worden. Während der Bauphase im Jahr 2002 bis einschließlich Ende 2003 sei zu keinem Zeitpunkt von den Klägern, L oder Frau G.Y. geplant gewesen, das Eigentum an der Wohnung im 1. Obergeschoß vom Kläger auf L und dessen Ehefrau zu übertragen. L und die Kläger hätten sich zunächst wegen der Abrechnung und der gemeinschaftlichen Bauaufsicht keine Gedanken gemacht. Insoweit sei auch keine steuerliche Beratung erfolgt. Im Juni 2002 seien die jetzigen steuerlichen Berater der Kläger, das Steuerbüro I, mit den steuerlichen Angelegenheiten beauftragt worden. Die Kläger seien darauf hingewiesen worden, dass Renovierungs- und Erhaltungsaufwendungen nur dann von ihnen mit Blick auf ein zukünftiges Mietverhältnis mit L geltend gemacht werden könnten, wenn diese Aufwendungen von den Klägern getragen würden. Am 17. Juli 2002 hätten die Kläger dann den Mietvertrag abgeschlossen, wobei die Zahlungen fremdüblich wie unter Dritten erfolgt seien. Auch im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags sei von keinem der Beteiligten geplant gewesen, die Wohnung auf L oder dessen heutige Ehefrau zu übertragen. Vielmehr sei von allen Beteiligten eine zeitlich unbeschränkte dauerhafte Durchführung des Mietvertrags gewollt gewesen. Ende September/Anfang Oktober 2002 seien L und Frau G.Y. in die B - Straße umgezogen. Die Übertragung des Eigentums an der Wohnung, die einen Verkehrswert von etwa 200.000 EUR gehabt habe, zum 30. Dezember 2003 sei maßgeblich vor dem Hintergrund der Absenkung der Einkommensgrenzen bei der Eigenheimzulage erfolgt. In einem gemeinsamen Besprechungstermin der Kläger und L mit ihrem steuerlichen Berater I Ende 2003 hätten die Beteiligten die Problematik der Eigenheimzulage erörtert und L habe geäußert, er werde in jedem Fall noch in 2003 ein Objekt zur Eigennutzung anschaffen, um die Vorteile der Eigenheimzulage ungefährdet nutzen zu können sowie ein anderes Wohnobjekt anschaffen, soweit der Erwerb der streitgegenständlichen Wohnung nicht möglich sei. Ab Anfang 2004 hätte L voraussichtlich dauerhaft über den zum 1. Januar 2004 abgesenkten Einkommensgrenzen (§ 5 Eigenheimzulagengesetz) gelegen, die ab 2004 für zusammen veranlagte Ehegatten mit einem Kind von 194.292 EUR auf 170.000 EUR abgesenkt worden seien. Vor diesem Hintergrund hätten sich die Kläger in dem Gespräch mit Herrn I damit einverstanden erklärt, die Wohnung teilentgeltlich zu übertragen. Im Rahmen der rechtlichen Würdigung sei darauf hinzuweisen, dass hier keine Liebhaberei vorliege. Denn bei auf Dauer angelegter Vermietung - wie hier - sei ohne weiteres von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Vorliegend sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags die Totalgewinnprognose positiv, wie sich im Einzelnen aus dem Schreiben vom 24. Januar 2007 im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergebe. Der Mietvertrag sei auf unbestimmte Zeit mit der zeitlich nicht begrenzten Absicht seiner Durchführung geschlossen worden. Er sei unstreitig zivilrechtlich wirksam und fremdüblich sowie ordnungsgemäß durchgeführt worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe kein ursprünglich gefasster Gesamtplan im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags bestanden, das Objekt Ende 2003 auf L zu übertragen. Vielmehr sei erst in dem Gespräch mit Herrn I der Entschluss gefasst worden, wegen der Eigenheimzulage die Wohnung auf L zu übertragen, was indiziell durch die Unterzeichnung der notariellen Urkunde am 30. Dezember 2003 kurz vor Herabsetzung der Einkommensgrenzen der Eigenheimzulage gestützt werde. Zudem habe unstreitig weder in der Renovierungsphase noch während der laufenden Mietzeit eine wie auch immer geartete vertragliche Verpflichtung oder ein Optionsrecht des L oder seiner Frau hinsichtlich der Übertragung der Wohnung bestanden. Dem Darlehensvertrag sei keine indizielle Bedeutung zuzumessen, weil das Darlehen weder zur Finanzierung des Mietvertrags noch zur vorausgehenden Finanzierung der Umbaumaßnahmen benötigt worden sei und die Darlehensgewährung mit Blick auf den angeblichen Gesamtplan keinerlei Bedeutung habe. Gestritten werde nicht um die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrags, der zudem dem Fremdüblichen entspreche. Auch fehlten plausible Gründe für die Annahme des Beklagten, dass das Darlehen bereits im Zeitpunkt seiner Auszahlung als Kaufpreiszahlung gedacht gewesen sei. Es stelle sich die Frage, warum der Kaufpreis vorzeitig hätte gezahlt werden sollen. Hierzu schweige das Finanzamt. Auch die Unterstellung, die Klägerin habe den Darlehensbetrag in Höhe von 70.000 EUR auf einem Sparbuch angelegt, sei nicht nachvollziehbar. Die Klägerin habe lediglich im zeitlichen Zusammenhang mit der Darlehensgewährung ein Sparbuch über einen Betrag von 70.000 EUR angelegt. Es fehlten indes substantiierte Feststellungen, dass sich der angelegte Betrag gerade aus dem gewährten Darlehen speise. Die Verluste seien somit anzuerkennen. Im Übrigen trage der Beklagte die Feststellungslast: Jedenfalls bis Ende 2001 sei die Wohnung mit Einkunftserzielungsabsicht vermietet gewesen. Für den Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht sei das Finanzamt feststellungsbelastet. Mit Schriftsatz vom 1. März 2012 wiesen die Kläger unter anderem darauf hin, dass im Rahmen der Gründung der Immobiliengesellschaft „Firma Y Immobilien & Co. KG“, die dann die spätere Erschließung und Vermarktung des Baugebiets „P“ vorgenommen habe, sowie im Zuge der Einbringung der Baulandflächen in die Immobiliengesellschaft die Teilung des Grundstücks Flst. 1... notwendig geworden sei. Im Zuge dieser Neuordnung sowie aus Gründen der Kosten- und Zeitersparnis habe man den Architekten bereits zukunftsorientiert beauftragt, die Teilungserklärung des Grundstücks B - Straße vorzunehmen. Konkrete Übertragungen des Grundstücks auf L seien zu diesem Zeitpunkt durch die Kläger noch nicht geplant gewesen. Die Renovierungsarbeiten in der Wohnung hätten nicht alle zeitgleich stattgefunden. Soweit jeweils ein Zimmer fertiggestellt gewesen sei, sei dieses durch L und seine spätere Ehefrau bezogen worden. In dieser Weise sei, beginnend mit Mai 2002, sukzessiv das Objekt von L und seine späteren Ehefrau in Besitz genommen worden. Im September 2002 seien die Renovierungsarbeiten im Wesentlichen abgeschlossen gewesen. Aufgrund der Tatsache, dass die Ehefrau des L in dessen Betrieb mitarbeite und im Mai 2002 die gemeinsame Tochter zur Welt gekommen sei, sei es für das junge Unternehmer-Paar von wesentlichem Vorteil gewesen, bereits ab Mai 2002 die Wohnung zumindest teilweise beziehen zu können. Die Vormieterin in dem Objekt habe seinerzeit das Mietverhältnis aufgrund persönlicher Probleme mit ihrem damaligen Partner gekündigt. Eine schriftliche Kündigung sei nicht erfolgt.
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Nachdem die Kläger mit Schriftsatz vom 14. September 2009 die Klage hinsichtlich der Aufhebung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2002 zurückgenommen haben (vgl. Beschluss vom 20. September 2012 Az. 5 K 3112/12), beantragen sie,
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den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 23. 4. 2007 sowie den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 3. Mai 2007, erneut geändert durch die Bescheide vom 19. 6. 2007 und 29. 4. 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. 8. 2009 (Aktenzeichen 91369/11149) mit der Maßgabe zu ändern, dass für den Veranlagungszeitraum 2002 ein zusätzlicher Verlust aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 152.453 EUR und für den Veranlagungszeitraum 2003 ein zusätzlicher Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.551 EUR anerkannt wird,
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und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung nimmt er auf den Bericht der Außenprüfung vom 29. März 2007 sowie die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus: Das Finanzamt gehe nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung von einem Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO aus. Im Streitfall sei klar erkennbar, dass im Zusammenhang mit der Renovierung des streitbefangenen Objekts keine Vermietung beabsichtigt gewesen sei. Als Grund für die „anfängliche Baubetreuung und Abrechnungspraxis“ durch L führe die Klägerseite den schlechten Gesundheitszustand des Klägers zu 1 an, der ihn diese Aufgaben nur bedingt habe wahrnehmen lassen. Kein Grund könne jedoch der Gesundheitszustand des Klägers dafür sein, dass L die Baugenehmigung als Bauherr beantragt und den Architektenvertrag abgeschlossen habe. Dass L bis zum 9. Juni 2002 sämtliche Aufwendungen in Höhe von rund 64.000 EUR getragen habe, lasse sich weder mit dem Gesundheitszustand des Klägers noch mit der vom Prozessbevollmächtigten der Kläger gewählten Definition „Abrechnungspraxis“ erklären. Im Übrigen sei dem Kläger als Bauherr am 10. Dezember 2002 eine Baugenehmigung für ein anderes Bauvorhaben erteilt worden, die in Kopie beigefügt sei (Bl. 87 d. FG-Akte Band 1). Durch die Beratung des neuen Steuerberaters sei den Klägern erstmals dargelegt worden, dass eine Vermietung, die von den Parteien bis zu diesem Zeitpunkt nicht beabsichtigt gewesen sei, steuerlich günstiger gewesen sei als das von diesen angestrebten wirtschaftlichen Ziel, das die Kostentragung durch L vorgesehen habe. Zur Erlangung dieses wirtschaftlichen Vorteils hätten die Aufwendungen, wie vom steuerlichen Berater zutreffend erläutert, von den Klägern getragen werden müssen. Dementsprechend sei von diesem im Schreiben vom 24. Januar 2007 ausgeführt worden, dass „das Konzept nicht einfach unter steuerlichen Aspekten überdacht“ worden sei, sondern es habe „dringend geändert“ habe werden müssen, „nachdem den Beteiligten die jeweils bestehenden Rechtspositionen klargemacht“ worden seien. Gegen eine ernsthafte Vereinbarung eines Mietverhältnisses sprächen auch die folgenden Indizien: Am 17. Juli 2002 sei der Mietvertrag geschlossen worden ohne eine Regelung über die von L als zukünftigem Mieter getragenen Aufwendungen über 64.730,22 EUR zu treffen. Weiterhin sei es unüblich, den Mietvertrag rückwirkend auf den 1. Mai 2002 und damit auf einen Zeitpunkt, zu dem die Wohnung noch gar nicht fertiggestellt worden und die Aufwendungen der Baumaßnahme noch vom zukünftigen Mieter getragen worden seien, abzuschließen. Die Bauabnahme der Wohnung sei erst zum 7. November 2002 erfolgt. Unüblich sei weiterhin ein unbefristeter Mietvertrag bei einer aufwendig nach Plänen des Mieters umgebauten und erweiterten Wohnung. Weiterhin werde wegen der nicht vereinbarungsgemäß abgerechneten Nebenkostenabrechnungen auf den Prüfungsbericht verwiesen. Bezüglich der Darlehensgewährung führe die Klägerseite zutreffend aus, dass diese „weder zur Finanzierung des Mietvertrags noch zur vorausgehenden Finanzierung der Umbaukosten benötigt“ worden sei. Tatsächlich habe bei den Klägern offenbar kein Kapitalbedarf bestanden, was durch die zeitnahe Anlage von 70.000 EUR auf einem Sparkonto zu wesentlich schlechteren Konditionen bestätigt werde, auch ohne „substantiierte Feststellungen, dass sich der angelegte Betrag gerade aus dem gewährten Darlehen speise“. Tatsächlich stelle die wirtschaftlich unsinnige „Darlehensgewährung“ lediglich einen Kapitalabfluss bei L bzw. seiner späteren Ehefrau und einen Kapitalzufluss bei den Klägern dar. Neben den nach der „Konzeptänderung“ von L in Rechnung gestellten Aufwendungen von 64.935,40 EUR seien dem Kläger weitere Umbaukosten, insgesamt in Höhe der „Darlehenssumme“ von 90.000 EUR wieder zugeflossen. Die ursprünglich und weiter verfolgte Absicht der Kostentragung durch L sei insoweit wieder hergestellt worden. Eine Anrechnung des „Darlehens“ auf den Kaufpreis sei insoweit nur konsequent gewesen. Daher handle es sich bei dem „Darlehen“ wirtschaftlich um eine vorzeitige Kaufpreiszahlung. Während das Finanzamt hinsichtlich eines Grundes hierfür nicht schweige, werde seitens der Kläger kein vernünftiger Grund für die Darlehensgewährung vorgetragen. Weiterhin sei anzumerken, dass im Darlehensvertrag vom 27. November 2002 zur Sicherung des Darlehens die unabtretbare Grundschuld in Höhe von 50.000 EUR auf „das bereits beantragte und noch zu bildende Teileigentum….“ vereinbart worden sei. Tatsächlich sei der Antrag auf Bildung des Teileigentums erst am 14. Januar 2003 gestellt worden, mithin nach Auszahlung des Darlehens. Die Grundschuldbestellung sei erst am 14. August 2003 erfolgt. Die Argumentation der „maßgeblichen Motivation“ zur Übertragung der Wohnung wegen der Eigenheimzulage in der Klagebegründung sei gegebenenfalls für den Zeitpunkt der Eigentumsübertragung, nicht jedoch für die Absicht der Übertragung als solche von Relevanz. Das Finanzamt gehe von einem Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO aus. Die steuerliche Gestaltung durch den Miet- und Pachtvertrag sei unangemessen, weil sie von verständigen Parteien als unpassend nicht gewählt worden wäre, um das erstrebte wirtschaftliche Ziel zu erreichen. Sonstige beachtliche Gründe hierfür außer einer Steuerminderung seien nicht erkennbar. Weiter sei durch die Vorgehensweise der Beteiligten klar erkennbar, dass diese Gestaltung von den Beteiligten gar nicht beabsichtigt gewesen sei, um das angestrebte Ziel zu erreichen. Die unangemessene rechtliche Gestaltung sei erst gewählt worden, nachdem der neue steuerliche Berater eine dringende Änderung angeraten habe. Insbesondere die Kostenübernahme durch L habe nicht in das neue Konzept gepasst, in dem er nun als Mieter aufgetreten sei. Ergänzend führt der Beklagte mit Schriftsatz vom 29. März 2012 aus: Für eine Vermietung sei keine Teilungserklärung erforderlich. Die vorgetragene „zukunftsorientiert“ motivierte Beauftragung des Architekten mit der Ausarbeitung derselben spreche daher nicht für eine beabsichtigte Vermietung. Wahrscheinlicher sei die Vermutung, dass diese im Hinblick auf eine beabsichtigte Eigentumsübertragung erfolgt sei. Soweit der sukzessive Bezug des Objekts „Zimmer für Zimmer“ ab Mai 2002, dem Beginn der vereinbarten „Mietzahlungen“, vorgetragen werde, werde vom Beklagten auf bekannte Zeiträume der Durchführung verschiedener Bauarbeiten verwiesen:
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19.3.-19.7.2002Heizungs- und Sanitärarbeiten28.5.-7.6.2002Estricharbeiten18.6.-24.7.2002Elektroleitungen verlegt19.6.-5.7.2002Einbau verschiedener Decken (Bad,Flur, Schlafzimmer, Kinderzimmer)9.8.2002Nachlieferung einiger QuadratmeterBodenplatten zur Fertigstellung des Bodensab 27.8.2002nochmals Sanitärarbeiten29.8.2002Einbau Wohnungseingangstür3.9.-17.9.2002Maler- und Tapezierarbeiten (z.B.Schlafzimmer am 16./17.9.2002)9./10.09.2002Teppichboden verlegt
19.3.-19.7.2002
Heizungs- und Sanitärarbeiten
28.5.-7.6.2002
Estricharbeiten
18.6.-24.7.2002
Elektroleitungen verlegt
19.6.-5.7.2002
Einbau verschiedener Decken (Bad,Flur, Schlafzimmer, Kinderzimmer)
9.8.2002
Nachlieferung einiger QuadratmeterBodenplatten zur Fertigstellung des Bodens
ab 27.8.2002
nochmals Sanitärarbeiten
29.8.2002
Einbau Wohnungseingangstür
3.9.-17.9.2002
Maler- und Tapezierarbeiten (z.B.Schlafzimmer am 16./17.9.2002)
9./10.09.2002
Teppichboden verlegt
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Ein Bezug der Wohnung ab Mai 2002 erscheine im Hinblick auf diese Bauarbeiten – auch im Hinblick auf die erst am ... November 2002 erfolgte Bauabnahme - unwahrscheinlich. Weiterhin erscheine es nicht glaubhaft, dass mit der erst am ... Mai 2002 geborenen Tochter unmittelbar nach der Geburt in eine „Baustelle“ eingezogen worden sei. Tatsächlich sei die Tochter seit ihrer Geburt gemeinsam mit der Mutter in J in der Q-Straße gemeldet gewesen. Beide hätten sich erst am 20.September 2002 in die neue Wohnung umgemeldet, wie auch L. Es bestehe kein Zweifel, dass es sich hier um den tatsächlichen Einzugstermin handle.
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Im Erörterungstermin am 18. Januar 2012 erklärte Steuerberater I sinngemäß, dass die Übertragung der Wohnung bereits mit Vertrag vom 30. Dezember 2003 deshalb erfolgt sei, weil die recht dominante junge Frau G.Y. keine Ruhe gegeben habe. Der Berichterstatter bat die Klägerseite im Erörterungstermin vor dem Hintergrund der von ihr im Schriftsatz vom 9. Dezember 2009 angekündigten Anträge und dem Schriftsatz des Beklagten vom 16. September 2009, in dem dieser darauf hingewiesen hatte, dass sich bei Anerkennung der geltend gemachten Verluste keine Auswirkung auf den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 bzw. 31. Dezember 2006 ergebe, um Stellungnahme zur Frage, inwieweit (die Aufhebung der) Feststellungsbescheide weiter mit der Klage angegriffen werden sollte. Auf die Frage des Berichterstatters im Schreiben vom 15. August 2012, ob es bei der bisherigen Antragstellung bleibe oder die Klage teilweise zurück genommen werde (Bl. 244 d. FG-Akte), erklärte der Kläger-Vertreter mit Schriftsatz vom 14. September 2012 (Bl. 249 d. FG-Akte), dass die Klaganträge so gestellt würden, wie im Schriftsatz vom 9. Dezember 2009 benannt. Darüber hinausgehende Klageanträge würden nicht weiterverfolgt. Der Kläger-Vertreter bestätigte auf telefonische Anfrage des Berichterstatters am 19. September 2012, dass es sich um eine Teilklagrücknahme handle (Aktenvermerk des Berichterstatters Bl. 249R d. FG-Akte).
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Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 23. April 2013 Frau C.., Frau G.Y., Herrn L.Y. und Herrn Architekten E sowie Herrn Steuerberater I als Zeugen vernommen und die Klägerin zu 2 angehört. Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussagen und der Anhörung wird auf die hiervon gefertigte Tonträgeraufnahme Bezug genommen.
41
Dem Senat liegen die die Kläger betreffenden Allgemeinen Akten, die Betriebsprüfungsakte, die Rechtsbehelfsakten, die Einkommensteuerakten 2000 bis 2003 sowie 2004 bis 2006 des Beklagten (je 1 Heft), die BP-Berichtsakte (Band A und B) und die den Einbau der Wohnung in das 1. Obergeschoss des Anwesens B - Straße in X betreffende Bauakte der Stadt X vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese sowie die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
42
Die Klage ist zu einem geringen Teil begründet, weil der Beklagte insoweit zu Unrecht die geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt hat (1.). Im Hinblick auf die bestandskräftige Aufhebung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2002 kommt ein Vortrag möglicher Verluste aus Vermietung und Verpachtung des streitgegenständlichen Objekts aus 2002 in das Jahr 2003 jedoch schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht, so dass die Klage insoweit unbegründet ist, als die Anerkennung von Verlusten beantragt worden ist, die über die für die Herabsetzung der Einkommensteuer 2002 auf 0 EUR erforderliche Summe hinausgehen (2.).
43
1. Soweit die Klage begründet ist, ergibt sich dies daraus, dass die Voraussetzungen eines Abzugs der streitigen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in der o.g. Höhe vorliegen (1.1.) und dem Werbungskostenabzug auch der Gesichtspunkt der missbräuchlichen Gestaltung (§ 42 AO) nicht entgegen gehalten werden kann (1.2.), so dass der Klage in der aus dem Tenor ersichtlichen Höhe (3.) stattzugeben war.
44
1.1. Der Senat ist aus folgenden Erwägungen zu dem Schluss gelangt, dass den Klägern der Werbungskostenabzug jedenfalls in der aus dem Tenor ersichtlichen Höhe zusteht:
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, d.h. durch sie veranlasst sind.
46
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften; die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (st. Rspr. seit BFH-Urt. v. 30. September 1997 IX R 80/94, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 771). Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach dem bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (BFH-Urt. v. 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580). Diese Annahme setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst hat; hieran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück kurzfristig wieder verkaufen, selbst nutzen oder verschenken will oder wenn er sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will oder kurzfristig verkaufen will. Demgegenüber ist die Einkünfteerzielungsabsicht auch dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige nach dem Beginn seiner Vermietungstätigkeit das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert (BFH-Urt. v. 18. Januar 2006 IX R 18/04, Sammlung der amtliche nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2006, 1078). Nach ständiger Rechtsprechung ist ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gegeben, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren - seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (BFH-Beschl. v. 29. Dezember 2006 IX B 139/05, BFH/NV 2007, 1084; v. 28. Februar 2007 IX B 161/06, BFH/NV 2007, 1477 und BFH-Urt. v. 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580 sowie v. 18. Juni 2006 IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078 und v. 9. März 2011 IX R 50/10, BStBl II 2011, 704).
47
Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungabsicht trägt dabei der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, in dem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem Finanzgericht obliegt, das alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen hat (BFH-Urt. v. 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580).
48
Der endgültige Entschluss zu vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Allerdings entfaltet eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung eine Indizwirkung dahingehend, dass die betreffende Immobilie selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften diente. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Hieraus ergibt sich, dass aus der vorangegangenen Vermietung einer Wohnung, die dann mit einer anderen Wohnung zu einer einzigen Wohneinheit zusammengefasst wird, nicht auf eine Einkünfte-erzielungsabsicht hinsichtlich des neuen, das gesamte Anwesen umfassenden Objekts geschlossen werden kann (BFH-Urt. v. 11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166).
49
In Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung hier dem Grunde nach zu berücksichtigen sind und insbesondere die Voraussetzungen, unter denen ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist, gegeben sind.
50
Eine Vermietungstätigkeit lag vor, weil die Kläger am 17. Juli 2002 einen unbefristeten Mietvertrag mit L und der G.Y. geschlossen haben und dem L und seiner Familie die Wohnung auch zur Nutzung überlassen haben. Der Mietvertrag ist auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass er mit L als damaligem Neffen des Klägers zu 1 und damit einem nahen Angehörigen geschlossen und - entgegen den Angaben der Klägerseite - der Vormieterin deshalb wegen Eigenbedarfs gekündigt wurde, steuerlich anzuerkennen. Zwar stellt die Rechtsprechung wegen der in solchen Fällen vielfach gleichgerichteten Interessen besondere Anforderungen an Vereinbarung und Durchführung der zwischen diesen Angehörigen geschlossenen Verträge. Danach ist deren steuerliche Anerkennung davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist, der Vertragsinhalt dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und dieser Vertrag auch tatsächlich durchgeführt wird, wobei es sich bei diesen Kriterien nicht um starre Tatbestandsmerkmale handelt und die vorgenannten Gesichtspunkte deshalb nur indizielle Bedeutung haben, so dass eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheidend ist, und nicht jede Abweichung vom Üblichen die steuerliche Anerkennung des Vertrags ausschließt (st. Rspr.; BFH-Beschl. v. 22.1.13 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067 und Kulosa in: Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 21 Rn. 45ff. jeweils m.w.N. auch aus der BFH-Rspr.). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Mietvertrag ist zivilrechtlich wirksam und entspricht - jedenfalls soweit dieser für die Zukunft gelten sollte - inhaltlich im Wesentlichen dem Üblichen. Der Umstand, dass L und G.Y. - in Abstimmung mit den Klägern - Einfluss auf die Gestaltung der Wohnung genommen haben, ist - wie gerichtsbekannt - auch bei unter Nichtangehörigen geschlossenen Mietverträgen nicht unüblich. Gleiches gilt für die nach Größe und Ausstattung gehobene Gestaltung der Wohnung unabhängig davon, ob die Vermietung einer solchen Wohnung - wie der Beklagte meint - eine geringere Rendite erwarten lässt als die Vermietung mehrerer kleiner Wohnungen. Soweit der Beklagte meint, dass es ungewöhnlich sei, nach einer aufwendigen Umgestaltung einer Wohnung einen unbefristeten Mietvertrag abzuschließen, hält der Senat dies ebenfalls nicht für ungewöhnlich, weil ein auf eine lange Laufzeit geschlossener befristeter Mietvertrag auch die Kläger als Vermieter gebunden hätte, die dann den Mietvertrag nicht hätten vor Ablauf der Frist ordentlich kündigen können. Demgegenüber bietet ein unbefristet geschlossener Mietvertrag die Perspektive einer langen Laufzeit, ohne dass eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen ist. Die Frage der Höhe des vom Beklagten nicht als zu niedrig beanstandeten Mietentgelts spielt im Rahmen der Prüfung der Fremdüblichkeit keine Rolle (Kulosa a.a.O.). Der Mietvertrag ist auch tatsächlich durchgeführt worden. L und G.Y. sind mit dem gemeinsamen Kind unstreitig dort spätestens im Herbst 2002 eingezogen. Der Senat ist aufgrund der insoweit im Wesentlichen widerspruchsfreien und nachvollziehbaren Zeugenaussagen der Zeugen L und G.Y. davon überzeugt, dass diese im Hinblick darauf, dass ihre Anwesenheit wegen des von ihnen betriebenen ... Unternehmens erforderlich gewesen ist, trotz der zu diesem Zeitpunkt in erheblichen Bereichen unfertigen Wohnung diese bereits zuvor mindestens ab Mai 2002 jedenfalls teilweise genutzt haben, wenngleich Frau G.Y. auch noch häufig (mit dem Kind) in ihrer früheren Wohnung übernachtet haben mag. Denn die Zeugin G.Y. hat für den Senat überzeugend sinngemäß geschildert, dass ihre regelmäßige Anwesenheit in der B - Straße auch nach der Geburt des Kindes neben der des L aus betrieblichen Gründen erforderlich gewesen ist und es ist auch nachvollziehbar, dass insoweit die Möglichkeit genutzt wurde, sich in selbst genutzte Räume, die nach den insoweit glaubhaften Zeugenaussagen von L und G.Y. jedenfalls teilweise nutzbar waren, zurück zu ziehen. Dass die Wohnung im Zeitraum ab Mai 2002 zunächst noch zu erheblichen Teilen unfertig gewesen ist, vermag hieran nichts zu ändern, zumal dieser Umstand ausweislich des Mietvertrags auch Eingang in die Miethöhe gefunden hat, die zunächst auf 300 EUR halbiert wurde. Die Mieter haben die vereinbarte Miete nachweislich entrichtet. Dies gilt im Wesentlichen auch für die Nebenkosten: Am 22. Juli, 20. August und 20. September 2002 überwies L jeweils 300 EUR und ab Oktober 2002 bis Dezember 2003 monatlich 650 EUR jeweils unter Hinweis auf den Verwendungszweck „Miete“ auf das Konto Nr. 55... des Klägers bei der K-Bank in N. Außerdem überwies L am 31. Juli 2002 600 EUR mit dem Vermerk „Miete Mai & Juni“ sowie am 18. November 2003 197,08 EUR mit dem Verwendungszweck „Müll“ auf das o.g. Konto des Klägers (Bl. 211f. d. BP-Berichtsakte A). Unter dem 28. August 2003 erstellte der Kläger zu 1 eine Nebenkostenabrechnung für die Zeit vom 1. Juli 2002 bis 30. Juni 2003, in der er L für Wasser, Abwasser, Kabelfernsehen und Heizung insgesamt 2.222,17 EUR in Rechnung stellte, ohne dass die Nebenkostenvorauszahlungen angerechnet wurden (Bl. 13 d. BP-Berichtsakte A). L beglich diese Rechnung zusammen mit anderen Verbindlichkeiten am 1. Oktober 2003 (Bl. 15 d. BP-Berichtsakte Band A). Vor diesem Hintergrund hat der Senat trotz der rückwirkenden Vereinbarung und einzelner Unregelmäßigkeiten bei der Nebenkostenabrechnung die Überzeugung erlangt, dass der Mietvertrag im Wesentlichen durchgeführt worden ist.
51
Der Senat ist in Anwendung der o.g. Grundsätze entgegen der Auffassung des Beklagten nach der Beweisaufnahme auch überzeugt davon, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers zu 1 auf Dauer angelegt gewesen ist. Hier ist der Mietvertrag selbst - wie bereits ausgeführt - unbefristet abgeschlossen worden und es lässt sich aus diesem selbst auch sonst kein Hinweis darauf entnehmen, dass das Mietverhältnis nicht auf Dauer angelegt gewesen ist. Auch aus den übrigen Umständen lässt sich entgegen der Auffassung des Beklagten nicht erkennen, dass es an einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit fehlt. Insbesondere hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger zu 1 zum maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags weder vorhatte, dass Eigentum an dem Grundstück kurzfristig an den L zu übertragen noch unentschieden war, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig an den L übertragen wollte. Zwar hat der Kläger zu 1 auch nach Auffassung des Senats sicherlich erwogen, L, dem er bereits sein ... Unternehmen verpachtet hatte und für den die Kläger einen Adoptionsantrag gestellt hatten, in dessen Zusammenhang sie ihre Verbundenheit mit dem L zum Ausdruck gebracht haben, später einmal die Wohnung im 1. Obergeschoss zu übertragen. Der Kläger zu 1 hatte sich jedoch entschieden, diese Übertragung jedenfalls nicht kurzfristig vorzunehmen, sondern zunächst abzuwarten, wie sich insbesondere das Verhältnis der Kläger zu ihrer nunmehrigen Schwiegertochter, der Zeugin G.Y. entwickelte, und hiervon abhängig zu machen, ob und gegebenenfalls wann er das Eigentum an der Wohnung auf L.Y. übertragen würde. Der Senat schließt dies aus den insoweit glaubwürdigen Aussagen der Zeugen I, L.Y. und G.Y., die im Wesentlichen übereinstimmend sinngemäß angegeben haben, dass eine Eigentumsübertragung an L von den Klägern zunächst nicht gewollt war, was dem Senat vor allem deshalb nachvollziehbar ist, weil die Zeugin G.Y., die nicht unerheblich älter ist als der L und ein Kind aus ihrer ersten Ehe hat, nach ihrer auch insoweit glaubwürdigen Zeugenaussage bereits kurze Zeit nach Beginn der Beziehung mit L schwanger geworden ist, so dass die Überlegung naheliegt, dass die Kläger zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags noch nicht die Entscheidung treffen wollten, die Wohnung auf L zu übertragen und damit mit der nunmehrigen Frau des L voraussichtlich faktisch unwiderruflich langfristig unter einem Dach zusammen leben zu müssen. Die Kläger hatten vielmehr entschieden, zunächst abzuwarten. Aus dem Umstand, dass L zunächst wie ein Bauherr aufgetreten ist und insbesondere den Architekten E mit der Planung des Umbaus beauftragt sowie zunächst die an ihn gerichteten Baurechnungen beglichen hat, lässt sich ebenfalls nicht herleiten, dass die Kläger die kurzfristige Übertragung der Wohnung auf L erwogen hätten. Denn es ist nachvollziehbar, dass der unstreitig schon damals wegen eines Schlaganfalls gesundheitlich angeschlagene Kläger zu 1 die Durchführung der Baumaßnahmen zunächst L überlassen hat, der die Wohnung auch nutzen sollte. Im Übrigen sind nach der insoweit glaubhaften Zeugenaussage des Zeugen L die Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Umbau der Wohnung in Absprache mit dem Kläger zu 1 getroffen worden. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass der Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit dem Umbau der Wohnung auch selbst einen Bauantrag für den Umbau eines anderen Teils des streitgegenständlichen Anwesens gestellt hat. Richtig ist auch, der Kläger sicherlich trotz seiner gesundheitlichen Einschränkungen den Bauantrag für den Umbau der Wohnung hätte selbst stellen und L die Bauaufträge von Anfang an als sein Vertreter erteilen lassen können. Jedoch ist es auch insoweit verständlich, dass der Kläger die Durchführung der jedenfalls auch im Interesse des L und seiner Familie liegenden Umbauten in erster Linie diesem überlassen hat, ohne dass hieraus geschlossen werden kann, dass die Wohnung bereits damals auf L übertragen werden sollte. Das Gleiche gilt im Ergebnis für den Umstand, dass der Kläger zu 1 in 2002 bereits Vorbereitungen zur Aufteilung des Anwesens getroffen hat, die dann in 2003 die Schaffung von Wohnungseigentum an der streitgegenständlichen Wohnung führten, weil auch hieraus vor dem o.g. Hintergrund nicht geschlossen werden kann, dass der Kläger erwogen hat, das Grundstück kurzfristig an L zu übertragen. Schließlich ergibt sich entgegen der Auffassung des Beklagten, der davon ausgeht, dass es sich hierbei um eine Art Anzahlung auf die spätere Übertragung der Wohnung gehandelt hat, auch aus dem von L an die Kläger gegebenen Darlehen kein hinreichender Anhaltspunkt dafür, dass bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags eine dauerhafte Vermietung nicht beabsichtigt gewesen ist. Hiergegen spricht, dass L mit dem Darlehen zivilrechtlich einen Rückzahlungsanspruch sowie einen Zinsanspruch gegen die Kläger erlangt hat. Im Übrigen haben L und G.Y. bei ihren Zeugenvernehmungen für den Senat überzeugend sinngemäß erklärt, dass der von den Klägern kommende Wunsch, ihnen das Darlehen zu gewähren, nach ihrem Eindruck dazu diente, L und G.Y. zu binden, was nicht mit der Erlangung einer Sicherheit als eine Art Anzahlung auf einen Kaufpreis für die Wohnung gleichzusetzen ist.
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Der Umstand, dass der Kläger zu 1 die Wohnung dann gleichwohl bereits Ende 2003 auf L übertragen hat, ist entgegen der Auffassung des Beklagten kein entscheidungserhebliches Indiz dafür, dass bereits bei Abschluss des Mietvertrags eine kurzfristige Übertragung der Wohnung auf L beabsichtigt gewesen ist. Zwar liegt nach der o.g. BFH-Rechtsprechung ein gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn die Immobilie innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren - seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur ein Werbungskostenüberschuss erzielt wird. Jedoch ist der Senat aus den o.g. Gründen überzeugt davon, dass die Kläger zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags keine kurzfristige Übertragung der Wohnung auf L wollten. Dass diese Übertragung dann Ende 2003 doch erfolgt ist, haben sowohl die Kläger als auch die Zeugen I sowie C.. und G.Y. glaubwürdig und nachvollziehbar damit erklärt, dass L und G.Y. Bedenken gehabt hätten, dass in den Folgejahren ab 2004 die abgesenkte Einkommensgrenze für die Eigenheimzulage überschritten werde und sie sich deshalb entschlossen hätten, entweder die streitgegenständliche Wohnung oder eine andere Immobilie zu erwerben. Ob die Befürchtungen hinsichtlich eines Überschreitens der Einkommensgrenze im Rückblick letztlich begründet waren oder entsprechend der Auffassung des Beklagten wegen der Möglichkeiten zur Bildung von Rückstellungen letztlich ungerechtfertigt waren, kann dahingestellt bleiben, zumal es sich um eine Prognose handelte, die mit entsprechenden Unsicherheiten verbunden war. Unabhängig hiervon ist der Senat aber vor allem deshalb davon überzeugt, dass hier zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags von den Klägern ein dauerhaftes Mietverhältnis gewollt war, weil – wie bereits ausgeführt – zunächst das Verhältnis der Kläger zu Frau G.Y. davon geprägt war, dass diese erst seit kurzer Zeit eine Beziehung zum damaligen Neffen der Kläger hatte, während man gegen Ende des Jahres 2003 wohl auch im Hinblick auf das gemeinsame Kind von G.Y. und L.Y. sich offensichtlich so aneinander gewöhnt hatte, dass G.Y. und L.Y. insofern Druck auf die Kläger ausüben konnten, als sie diese vor die Wahl stellen konnten, entweder dem L die Wohnung zu übertragen oder damit rechnen zu müssen, dass von L und G.Y. anderweitig eine Immobilie erworben würde. Der Senat kommt deshalb zu dem Ergebnis, dass schon aus diesen Gründen die vorgenannte Indizwirkung der kurzfristigen Veräußerung einer Immobilie bei Erzielung nur eines Werbungskostenüberschusses nicht eingreift. Es kann deshalb offenbleiben, ob angesichts des Umstands, dass sich das Anwesen B - Straße offensichtlich schon länger im Eigentum des Klägers zu 1 befand, überhaupt – etwa im Hinblick auf die Zusammenlegung der Wohnungen im 1. Obergeschoss – vom Erwerb oder Herstellung einer Immobilie in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung ausgegangen werden kann. Es liegt deshalb in Anwendung des o.g. Maßstabs - ohne dass zu prüfen ist, ob ein Totalüberschuss erzielt werden konnte - eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers zu 1 vor.
53
1.2. Der somit dem Grunde nach möglichen Berücksichtigung der Werbungskosten aus Vermietung der streitgegenständlichen Wohnung steht im Hinblick auf diese Erwägungen entgegen der Auffassung des Beklagten auch § 42 AO nicht entgegen, weil ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. dieser Vorschrift nicht vorliegt. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Ratschow in: Klein, AO, 11. Aufl. 2012 § 42 Rn. 45 m.w.N. aus der BFH-Rspr.). Da der Senat – wie bereits ausgeführt - davon überzeugt ist, dass die Kläger zunächst die Wohnung nicht kurzfristig auf L übertragen wollten, bestand ihr angestrebtes Ziel zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags auch nicht in der Übertragung des Eigentums an der Wohnung auf L. Da die Kläger dem L zunächst lediglich die Nutzung der Wohnung zusammen mit seiner Familie ermöglichen wollten, ist der Abschluss des Mietvertrags nach den vorgenannten Kriterien kein Gestaltungsmissbrauch.
54
2. Die Klage ist gleichwohl überwiegend abzuweisen, weil die in 2002 entstandenen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid 2002 nur insoweit berücksichtigt werden können, als die zuletzt auf 1.364 EUR festgesetzte Einkommensteuer 2002 auf 0 EUR abgeändert wird, so dass der ganz überwiegende Teil der für 2002 geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 152.453 EUR schon aus verfahrensrechtlichen Gründen (§ 157 Abs. 2 AO) der beantragten Anerkennung in einem geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 nicht zugänglich ist. Zudem haben die Kläger durch die Erklärung vom 14. September 2012, wonach über die beantragte Änderung der Einkommensteuerbescheide hinausgehende Anträge nicht weiter verfolgt würden, die Klage gegen die Aufhebung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2002 zurückgenommen (vgl. Beschluss vom 20. September 2012). Damit kommt auch die Berücksichtigung eines Verlustvortrags hieraus in 2003 wegen der bestandskräftigen Aufhebung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2002 nicht in Betracht. Die geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung können deshalb ganz überwiegend nicht im Rahmen einer Änderung der Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 anerkannt werden.
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3. Hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten, die sich unter Berücksichtigung dieser verfahrensrechtlichen Erwägungen auf eine Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide auswirken, sind dem Kläger zu 1 in 2002 unstreitig insbesondere Erhaltungsaufwendungen entstanden, die bei einer Berücksichtigung als Werbungskosten zu einer Einkommensteuerfestsetzung 2002 auf 0 EUR führen (vgl. hierzu im Einzelnen die Einkommensteuererklärung 2002, aus der sich allein Erhaltungsaufwendungen in 2002 von 152.453 EUR ergeben und den BP-Bericht vom 29. März 2007). Hieraus ergibt sich zugleich, dass die festgesetzte Einkommensteuer 2002 selbst dann auf 0 EUR herabzusetzen wäre, wenn die zunächst von L gezahlten Rechnungen in Höhe von 64.390,41 EUR keine Berücksichtigung finden würden. Für das Jahr 2003 ergibt sich die Höhe der zu berücksichtigenden zusätzlichen Werbungskosten von 3.551 EUR ebenfalls im Einzelnen aus der Einkommensteuererklärung der Kläger, der der Senat folgt. Die Nutzungsüberlassung ist auch nicht mit der Folge eines gekürzten Werbungskostenabzugs in einen entgeltlichen und einen teilentgeltlichen Teil aufzuteilen. Denn nach § 21 Abs. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist eine solche Aufteilung nur vorzunehmen, wenn das Entgelt für die Überlassung der Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 vom Hundert der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Hier haben L und G.Y. eine Quadratmetermiete von 3,45 EUR (600 EUR für 174 Quadratmeter) entrichtet, während die ortsübliche Vergleichsmiete nach den Feststellungen der Betriebsprüfung (BP-Bericht vom 29. März 2007 S. 11), an deren Richtigkeit der Senat insoweit keine Zweifel hat, 5,58 EUR je Quadratmeter entsprach, so dass das Entgelt für die Wohnung mehr als die Hälfte der ortsüblichen Vergleichsmiete betragen hat. Soweit die Kläger vor Abschluss des Umbaus der Wohnung eine geringere Miete entrichtet haben, ist der Senat angesichts der umfangreichen Bauarbeiten während dieser Zeit ebenfalls überzeugt davon, dass die Voraussetzungen einer Aufteilung nach § 21 Abs. 2 EStG nicht vorliegen.
56
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
57
Nach § 139 Abs. 3 FGO ist die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, weil die Sach- und Rechtslage hier nicht so einfach war, dass sich die Kläger hätten selbst vertreten können.
58
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 WEG
§ 15 AO
§ 42 AO
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 386
BStBl II 2003, 580
EFG 2004,1447
BStBl II 2006, 359
BFH/NV 2007, 1084
BFH/NV 2007, 1477
BFH/NV 2006, 1078
BStBl II 2011, 704
BStBl II 2011, 166
BFH/NV 2013, 1067
IX R 47/99
04 IX R 30/03
5 K 8030/02
05 IX R 76/03
5 K 3112/12
97 IX R 80/94
02 IX R 47/99
06 IX R 18/04
06 IX B 139/05
07 IX B 161/06
11 IX R 50/10
10 IX R 3/10
13 IX R 70/10