Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-13, Aktenzeichen 6 K 2046/11
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:1113.6K2046.11.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist der Zeitpunkt der Auflösung einer Ansparabschreibung während des Insolvenzverfahrens (vor oder nach Freigabe des Gewerbebetriebs durch den Insolvenzverwalter).
Der Kläger betreibt ein Transportunternehmen. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 19.03.2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet. Am 01.06.2007 gab der Insolvenzverwalter den Gewerbebetrieb des Klägers frei. Nach dem Ablauf der Wohlverhaltensperiode am 19.03.2009 wurde dem Kläger mit Beschluss vom 07.07.2010 Restschuldbefreiung gewährt.
Am 03.12.2004 reichte der Insolvenzverwalter für den Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 ein. In der vom Kläger erstellten Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG war eine Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 und 4 EStG in Höhe von 75.440 € enthalten, die vom Beklagten anerkannt wurde.
In den am 19.10.2009 eingereichten Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 2007 erklärte der Kläger einen Gewinn von 85.997,70 €. In der Gewinnermittlung wurde die Ansparabschreibung in Höhe von 75.440 € aufgelöst. Der Beklagte gab den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid vom 19.05.2010 sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Kläger bekannt. Der Beklagte setzte die auf die Zeit bis 31.05.2007 entfallende Einkommensteuer als Masseschuld und die auf die Zeit ab dem 01.06.2007 entfallende Einkommensteuer als Steuerschuld des Klägers fest. Den Gewinn aus der Auflösung der Ansparabschreibung ordnete er dabei dem Zeitraum nach dem 01.06.2007 zu, was zu folgender Aufteilung des Gewinns führte:
Januar bis Mai 2007
4.399 € (5,12%)
Juni bis Dezember 2007
81.598 € (94,88%)
Mit seinen dagegen gerichteten Einsprüchen beantragte der Kläger, die Auflösung der Ansparabschreibung dem Zeitraum bis zur Freigabe des Betriebes zuzurechnen mit der Folge, dass die daraus resultierenden Steuern Masseschulden wären. Dies würde zu folgender Aufteilung des Gewinns führen:
79.839 € (92,84%)
6.158 € (7,16%)
Mit Einspruchsentscheidung vom 27.07.2011 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, gemäß der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 05.03.2008 – X R 60/04 und vom 18.05.2010 – X R 60/08) sei die einheitliche Einkommensteuerschuld für 2007 in eine Insolvenzforderung, Forderung an die Insolvenzmasse und insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Die Zuordnung bestimme sich danach, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld begründet werde.Bei Nichtanschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes hätte der Kläger als Existenzgründer die Rücklage spätestens im Jahr 2008 auflösen müssen (§ 7g Abs. 4 und 7 EStG). Der Kläger habe die Entscheidung zur Auflösung im Jahr 2007 nach der Freigabe des Betriebes durch den Insolvenzverwalter getroffen. Dies könne nicht anders behandelt werden als die Auflösung der Rücklage im Jahr 2008. Somit sei die aus der Auflösung resultierende Einkommensteuer zutreffend dem Zeitraum nach der Freigabe zugeordnet worden.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger die anderweitige Verteilung der Einkommensteuerschuld sowie des Gewerbesteuermessbetrages 2007.
Zur Begründung trägt der Kläger vor, Einkommensteuerforderungen seien nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen zu qualifizieren und nicht nach steuerrechtlichen. Ausschlag gebend sei, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld im Laufe des Zeitraums begründet worden sei. Danach bestimme sich, ob es sich um eine Insolvenzforderung, einen Masseanspruch oder eine freie Forderung handele (BFH Urteil vom 11.11.1993 – XI R 73/92).Vor diesem Hintergrund sei die den Gewinn erhöhende Auflösung der Rücklage im Jahr 2007 in einem untrennbaren rechtlichen Zusammenhang mit der Bildung der Rücklage durch den Insolvenzverwalter im Jahr 2003 zu sehen. Denn bereits bei Bildung der Rücklage sei gesetzlich festgeschrieben gewesen, dass die Rücklage spätestens am Ende des 5. auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen sei. Eine Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen bestehe also nur im zeitlichen Rahmen der 5-Jahres-Frist, nicht aber im Hinblick auf das „Ob“ der Auflösung. Die aus der Auflösung resultierende Steuerschuld sei also bereits im Jahr 2003 aufschiebend bedingt entstanden.Die Bildung der Rücklage durch den Insolvenzverwalter in 2003 sei auch im Rechtssinne kausal für die den Gewinn erhöhende Auflösung in 2007. Denn diese Rechtshandlung könne nicht hinweg gedacht werden, ohne dass auch die mit der Auflösung verbundene Gewinnerhöhung entfalle. Die Steuerforderung sei also durch den Insolvenzverwalter gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet worden und somit Masseverbindlichkeit.Dieses Ergebnis werde bestätigt durch das BFH-Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08. Durch die Auflösung der Rücklage sei in 2007 beim Kläger keine echte Vermögensmehrung eingetreten, die es rechtfertigen würde, ihn insolvenzfrei zur entsprechenden Steuer heran zu ziehen. Vielmehr sei nur die Gewinnminderung des Jahres 2003 wieder ausgeglichen worden. Der BFH habe darauf hingewiesen, dass es sich um eine Nachversteuerung handele.Im Übrigen seien weder der Sachverhalt noch die Rechtsgrundsätze der beiden vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung genannten Urteile des BFH auf den Streitfall übertragbar, da vorliegend zwischen der Bildung und der Auflösung der Rücklage ein untrennbarer Zusammenhang bestehe.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2007, beide vom 19. Mai 2010, und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2011 dahingehend zu ändern, dass die aus der Auflösung der Ansparabschreibung in Höhe von 75.440,00 € resultierenden Steuern zugeordnet werden, bzw. der aus der Auflösung der Ansparabschreibung in Höhe von 75.440,00 € resultierende Gewerbeertrag den Masseschulden zugeordnet wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zur Begründung der Einspruchsentscheidung vor, für die Einordnung komme es nicht darauf an, ob der Gewinnerhöhung ein echter Ertrag zugrunde liege. Allein maßgeblich sei, dass der Gewinn steuerrechtlich noch nicht während des Insolvenzverfahrens, sondern erst nach der Freigabe entstanden sei (Umkehrschluss aus dem BFH-Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die einheitliche Einkommensteuerschuld für das Jahr 2007 ist aufzuteilen in Insolvenzforderungen, Forderungen an die Insolvenzmasse und insolvenzfreie Forderungen (BFH Urteile vom 05.03.2008 – X R 60/04 –, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 und vom 18.05.2010 – X R 60/08 –, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Forderungen gegenüber der Insolvenzmasse richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung der Forderung; die steuerliche Entstehung, bzw. Fälligkeit ist irrelevant (z.B. BFH Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, Rz. 33 bei Juris).
Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden; soweit die Steuer nicht bereits festgesetzt ist, kann kein Steuerbescheid mehr erlassen werden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Steueransprüche sind hingegen Masseschulden; insoweit ist eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, die gegenständlich beschränkt ist auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die sich gegen den Insolvenzverwalter richtet (BFH Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, Rz. 35). Sonstige Steueransprüche sind insolvenzfrei; insoweit kann die Steuer in einem ebenfalls gegenständlich beschränkten Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner selbst festgesetzt werden.
Masseverbindlichkeiten sind Steuerschulden, die sich aus echten Gewinnen ergeben, die aus der Verwertung der Masse resultieren: Dabei wird ganz formal auf den Zeitpunkt der Realisation abgestellt; wann die Wertzuwächse (stille Reserven) entstanden sind, ist irrelevant (BFH Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, Rz. 37 und 40). Jedoch auch Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass eine Rückstellung aufgelöst wird, stellen Masseverbindlichkeiten dar, da die Nachversteuerung eines früheren vermeintlichen Aufwandes vorgenommen wird, nachdem sich heraus gestellt hat, dass diese frühere Gewinnminderung nicht, bzw. nicht in der vorgenommenen Höhe, geboten war (BFH Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, Rz. 37 und 41). Bei der Bildung einer Rückstellung entsteht nicht ein aufschiebend bedingter Steueranspruch; der Gewinn und die daraus resultierende Steuer entstehen erst dann, wenn fest steht, dass die Gründe für die Bildung der Rückstellung entfallen sind (BFH Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, Rz. 48).
Die Begründung des BFH-Urteils vom 18.05.2010 – X R 60/08 ist zumindest missverständlich (s. hierzu Anm. Schmid in JurisPR-InsR 20/2010). Zunächst stellt der BFH mit der herrschenden Meinung fest, dass es für die Abgrenzung Insolvenzforderung/Masseanspruch nicht auf die steuerliche Entstehung, sondern die insolvenzrechtliche Begründung des Anspruchs ankommt (Rz. 33). Dann allerdings wird ausgeführt, dass die steuerrechtliche Entstehung maßgeblich sein soll (Rz. 39).Der BFH führt jedoch weiter zur Begründung an, dass durch den Wegfall der Verpflichtung nach Insolvenzeröffnung eine Bereicherung eingetreten sei. Damit liegt auch eine insolvenzrechtliche Begründung der Steuerschuld nach Insolvenzeröffnung vor. Bei der Aussage in Rz. 39 handelt es sich also um ein nicht entscheidungserhebliches sog. „obiter dictum“.Stellt man auf den direkten Rechtsgrund der Gewinnzuweisung ab, so gelangt man im BFH-Fall zu dem Ergebnis, dass eine Masseschuld vorliegt. Der Wegfall der Verpflichtung kann in diesem Fall als Argument nicht zusätzlich angeführt werden, denn die Verpflichtung ist nicht beim Insolvenzschuldner, sondern bei der Gesellschaft weggefallen.Auch der BFH stellt letztlich auf den Rechtsgrund der Gewinnzuweisung ab, wenn er ausführt, dass die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der Beteiligung des IS an der Gesellschaft habe. Der BFH hebt auch die Bindungswirkung des Feststellungsbescheides hervor (Rz. 38). Daraus folgt, dass letztendlich unerheblich ist, worauf die Gewinnfeststellung bei der Gesellschaft beruht.Die Aussage in Rz 39, wonach allein die steuerrechtliche Entstehung maßgeblich sein soll, ist also in Bezug auf die Maßgeblichkeit der Gewinnfeststellung zu interpretieren; deshalb ist damit keine Relativierung der Aussage in Rz. 33 gemeint.
Im Streitfall geht es nicht um die Bildung einer Rückstellung für eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit, sondern um die Vorwegnahme von Abschreibungen auf ein noch anzuschaffendes Investitionsgut. Das Bilanzrecht kennt derartige Abschreibungen nicht; es handelt sich bei § 7g EStG um eine steuerliche Subventionsvorschrift. Insoweit ist der Streitfall anders gelagert als der vom BFH entschiedene Sachverhalt. Ungeachtet dessen wurde auch im Streitfall eine den Gewinn in einem früheren Wirtschaftsjahr mindernde Maßnahme in einem späteren Jahr gewinnwirksam rückgängig gemacht.
Ein weiterer Unterschied des Streitfalles zu dem vom BFH entschiedenen Fall besteht darin, dass dort die Rückstellung nicht vom Insolvenzschuldner selbst gebildet worden war, sondern von der Personengesellschaft, an der der Insolvenzschuldner beteiligt war. Die Einkommensteuerschuld entstand durch die Zuweisung des aus der Auflösung der Rückstellung entstandenen Gewinns an den Insolvenzschuldner. Die Einkommensteuerschuld beruhte in dem vom BFH entschiedenen Fall also nicht direkt auf der Auflösung der Rückstellung, sondern auf der Gewinnzuweisung.
Über den entschiedenen Sachverhalt hinaus ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, dass die Einkommensteuer, die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultiert, nicht deshalb Insolvenzforderung ist, weil die Steuer bereits durch die Schaffung der stillen Reserven und damit vor Insolvenzeröffnung begründet worden sei. Der Steueranspruch entstehe nicht mit der Bildung einer Rückstellung im Sinne einer aufschiebenden Bedingung, sondern erst im Zeitpunkt der Feststellung, dass die Ursache für deren Bildung entfallen ist.
Dieser Gesichtspunkt betreffend eine Rückstellung ist auf die Ansparabschreibung nicht uneingeschränkt übertragbar.Der Wegfall einer Verpflichtung kann im Streitfall als Argument für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerschuld im Zeitpunkt der Auflösung der Rücklage nicht heran gezogen werden, denn eine solche ist durch die Ansparabschreibung nicht entstanden.Gleichwohl sieht der Senat den Gewinn als insolvenzrechtlich entstanden erst im Zeitpunkt der Auflösung der Rücklage an. Der Kläger hätte nämlich auch die Investition vornehmen können. Die Anschaffung des Wirtschaftsgutes wäre ein gewinnneutraler Aktivtausch gewesen. Die Anschaffungskosten wären in Höhe der Rücklage mit dieser verrechnet worden; hinsichtlich des die Rücklage übersteigenden Betrages wäre die Aktivierung erfolgt. Der Gewinn ist also entstanden durch die Entscheidung des Klägers, die Investition nicht vorzunehmen und statt dessen die Rücklage aufzulösen. Der Zeitpunkt dieser Entscheidung ist maßgeblich für die insolvenzrechtliche Begründung des daraus resultierenden Steueranspruchs.
Dem gegenüber ist der vom Kläger angeführte Gesichtspunkt, dass es sich im die Rückgängigmachung einer während des Insolvenzverfahrens vorgenommenen Gewinnminderung handelt, nicht Ausschlag gebend für die insolvenzrechtliche Begründung der aus dieser Rückgängigmachung resultierenden Steuer.
Das Urteil des BFH vom 18.05.2010 – X R 60/08 enthält weiter die allgemeine Aussage, dass es nicht darauf ankommt, dass die Gewinnerhöhung, auf der der Steueranspruch beruht, mit einer Liquiditätsmehrung einher geht.
Nicht entscheidend ist daher, dass mit der Auflösung der Rücklage eine Liquiditätsmehrung nicht verbunden war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 3 und 4 EStG
§ 7g Abs. 4 und 7 EStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 220, 299
BStBl II 2008, 787
BFHE 229, 62
BStBl II 2011, 429
X R 60/04
X R 60/08
XI R 73/92
X R 60/08
X R 60/04