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Urteil vom 2020-10-27, Aktenzeichen VIII R 19/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.271020.VIIIR19.18.0

Tenor:
Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.02.2018 - 9 K 3343/13 E sowie der Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 24.05.2017 aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens bis zum 24.05.2017 fallen dem Kläger zur Last; die Kosten des Klageverfahrens nach dem 24.05.2017 trägt der Kläger zu 8 % und der Beklagte zu 92 %.
Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Kläger zu 9 % und der Beklagte zu 91 %.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Beigeladenen B (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren, das mit Beschluss des Amtsgerichts C vom ...05.2007 eröffnet wurde, ist noch nicht abgeschlossen.
Der Insolvenzschuldner, der im Jahr 2008 (Streitjahr) verheiratet war und mit seiner Ehefrau zusammenlebte, erzielte im Streitjahr Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit. Der Gewinn belief sich auf 13.378 €. Die Auftraggeber des Insolvenzschuldners zahlten die Honorare auf ein vom Kläger eingerichtetes Treuhandkonto. Die Fahrtkosten, die im Rahmen der selbständigen Tätigkeit anfielen, legte die Ehefrau des Insolvenzschuldners aus. Sie stellte über die Fahrtkosten regelmäßig Rechnungen an den Kläger aus, die dieser aus den von ihm vereinnahmten Honoraren beglich. Der Insolvenzschuldner erzielte im Streitjahr weiterhin Einkünfte in Höhe von 1.584 € aus der Vermietung einer Immobilie. Diese wurden in Höhe von 835 € durch den Kläger vereinnahmt, in Höhe von 749 € flossen sie nach Anordnung der Zwangsverwaltung über die Immobilie dem Zwangsverwalter zu. Der Insolvenzschuldner bezog zudem Rentenzahlungen der Ärzteversorgung Ä in Höhe von 34.237 € (steuerpflichtiger Ertragsanteil: 17.101 €), die ebenfalls auf das vom Kläger eingerichtete Treuhandkonto überwiesen wurden. Schließlich erzielte der Insolvenzschuldner Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 967 € (Einkünfte aus Kapitalvermögen 0 €). Die Ehefrau des Insolvenzschuldners erwirtschaftete im Streitjahr gewerbliche Einkünfte in Höhe von insgesamt 21.400 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 06.06.2011 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Dieser Einkommensteuerbescheid, der auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhte und in dem die Einkommensteuer auf 7.574 € festgesetzt war, wurde an den Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter und an die Ehefrau des Insolvenzschuldners bekanntgegeben.
Der Kläger legte gegen den Bescheid Einspruch ein und reichte eine allein von ihm unterzeichnete Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nach, in der er die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte des Insolvenzschuldners und von dessen Ehefrau erklärte und die Zusammenveranlagung beantragte.
Das FA erließ am 03.09.2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der an den Kläger und an die Ehefrau des Insolvenzschuldners adressiert war. Das FA führte eine Zusammenveranlagung durch und setzte die Einkommensteuer auf 6.326 € herab. Eine Aufteilung der festgesetzten Einkommensteuer auf die Masse und das insolvenzfreie Vermögen nahm es nicht vor.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sprachen der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau am 03.04.2013 beim FA vor und erklärten, dass der Insolvenzverwalter "die laufenden Einnahmen (selbst. Tätigkeit und Renteneinkünfte) fast vollständig zur Masse" ziehe; nur ein geringer Teil für die Lebensführung werde dem Insolvenzschuldner überlassen. Im Nachgang zu diesem Gespräch reichte der Insolvenzschuldner mit Schreiben vom 12.04.2013 diverse Unterlagen beim FA ein, darunter insbesondere ein Schreiben des Klägers vom 08.05.2008 an das Insolvenzgericht, in welchem dieser dem Insolvenzgericht die Art und Weise der Abrechnung der Honorareinkünfte des Insolvenzschuldners erläuterte.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 half das FA dem Einspruch des Klägers teilweise ab und setzte die auf die Insolvenzmasse entfallende Einkommensteuer für 2008 auf 312,52 € fest (= 4,94 % der Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 €). Der auf den Kläger entfallende Anteil an der Gesamtsteuerschuld entsprach im Ergebnis dem Verhältnis, in welchem nach Ansicht des FA die Einkünfte des Insolvenzschuldners auf die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen entfielen. Der Masse ordnete das FA lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.584 € zu. Rechnerisch ermittelte das FA das Ergebnis entsprechend dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung, Tz. 9.1.2 zu § 251, u.a. unter Verteilung der Einkünfte der nicht insolventen Ehefrau auf die Masse sowie auf das insolvenzfreie Vermögen entsprechend dem Verhältnis der Einkünfte des Insolvenzschuldners in den insolvenzrechtlichen Vermögenssphären.
Mit Bescheiden vom 10.12.2013 und 29.01.2014 setzte das FA gegenüber dem Insolvenzschuldner und dessen Ehefrau die auf das insolvenzfreie Vermögen entfallende Einkommensteuer des Streitjahres auf 6.013,48 € (= 95,06 % der Gesamtsteuerschuld von 6.326 €) fest. Der Insolvenzschuldner legte gegen den Bescheid für 2008 betreffend das insolvenzfreie Vermögen Einspruch ein.
Der Kläger hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat das FA am 24.05.2017 zunächst einen geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzschuldner erlassen, in dem es die Einkommensteuer auf 3.521,82 € herabgesetzt hat (entspricht rund 55,67 % der Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 €). Nachfolgend, ebenfalls am 24.05.2017, hat das FA gegenüber dem Kläger unter Verweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es die auf die Insolvenzmasse entfallende Einkommensteuer auf 2.804,18 € heraufgesetzt hat (entspricht rund 44,33 % der Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 €). Grund hierfür war, dass das FA nunmehr auch die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 13.378 € der Insolvenzmasse zuordnete. Weiterhin war es der Auffassung, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 1.584 € seien zu einem Teilbetrag von 835 € der Insolvenzmasse und zu einem Teilbetrag von 749 € dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen. Rechnerisch ermittelte das FA die vorgenannten Prozentsätze wiederum unter Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau des Insolvenzschuldners in Höhe von 21.400 €. Die Anrechnung der Kapitalertragsteuer erfolgte nunmehr beim Kläger.
Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, der Insolvenzmasse seien lediglich Einkünfte aus Vermietung in Höhe von 835 € zuzuordnen. Diese seien um den anteiligen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 97,54 € zu mindern, so dass gegen die Insolvenzmasse Einkommensteuer in Höhe von lediglich 90,46 € (= 1,43 % von 6.326 €) festzusetzen sei.
Das FG gab der Klage teilweise statt und setzte die zuletzt gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer auf 2.611,86 € herab. Der gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Anteil der auf die Insolvenzmasse entfallenden Steuerschuld sei --so das FG-- mit 41,29 % der Gesamtsteuerschuld in Höhe von 6.326 € (= 2.611,86 €) festzusetzen. Das FG ordnete der Insolvenzmasse die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 835 € sowie aus Kapitalvermögen zu. Die durch die Zusammenveranlagung begründete zusätzliche Einkommensteuerschuld qualifizierte das FG als Masseverbindlichkeit, die anteilig gegenüber dem Kläger festgesetzt werden kann. Bei der Aufteilung der Gesamtsteuerschuld berücksichtigte das FG den Altersentlastungsbetrag. Das FG stellte folgende Berechnung an:
Einkünfte Insolvenzschuldner
Insolvenzmasse
Insolvenzfrei Insolvenzschuldner
Insolvenzfrei
Insolvenzschuldner
Insolvenzfrei Insolvenzschuldner oder Zwangsverwalter
Insolvenzschuldner oder Zwangsverwalter
Einkünfte § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
13.378 €
Einkünfte § 21 EStG
835 €
749 €
Einkünfte § 22 EStG
17.101 €
./. Altersentlastungsbetrag (1.748 €)
./. 1.660,49 €
0 €
./. 87,51 €
Einkünfteverteilung
12.552,51 €
Verhältnis der Einkünfte
41,29 %
56,25 %
2,46 %
Steuerschuld (6.326 €)
2.611,86 €
3.558,29 €
155,85 €
Das FA sei --so das FG-- auch befugt gewesen, den Änderungsbescheid vom 24.05.2017 gegen den Kläger zu erlassen. Zwar fehle es in Bezug auf die Berücksichtigung der Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners an einer neuen Tatsache i.S. des § 173 AO, jedoch seien die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO erfüllt.
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Bei der Aufteilung der Einkommensteuer habe das FG --so der Kläger-- unberücksichtigt gelassen, dass ein Teil der festgesetzten Einkommensteuer auf die Einkünfte der Ehefrau des Insolvenzschuldners entfiel, bei denen es sich unstreitig um insolvenzfreie Einkünfte handele. Die auf diese Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer könne nicht als sonstige Masseverbindlichkeit betrachtet und gegen ihn --den Kläger-- festgesetzt werden. Daran ändere der Umstand, dass er in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter die Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau beantragt habe, nichts.
Die insolvenzrechtliche Zuordnung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit sei zwar in Anbetracht der nach Klageerhebung ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Grunde nach zutreffend. Jedoch sei --so der Kläger-- deren Berücksichtigung zu seinen Lasten aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen. Das FG habe rechtsfehlerhaft eine Änderungsbefugnis gemäß § 174 Abs. 3 AO bejaht. Im Verhältnis zwischen Insolvenzschuldner und FA sei er --der Kläger-- Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO. Dritten gegenüber sei eine Änderung des Steuerbescheides gemäß § 174 Abs. 5 AO nur zulässig, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe, beteiligt gewesen seien. Dies sei nicht der Fall.
Der Kläger ist der Auffassung, die Zuordnung der Einkünfte sei wie folgt vorzunehmen:
Insolvenzfreies Vermögen
Ehefrau
Einkünfte § 15 EStG
21.400 €
Einkünfte § 18 EStG
______
_______
Summe
31.228 €
Der Altersentlastungsbetrag sei unter Berücksichtigung der Einkünfte aus § 18 und § 21 EStG verhältniswahrend auf die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen aufzuteilen. Auf die Insolvenzmasse entfalle ein Betrag von 97,54 €, auf das insolvenzfreie Vermögen ein Betrag von 1.650,46 €.
Die Ermittlung des Aufteilungsmaßstabes gestalte sich wie folgt:
§ 24a EStG
./. 97,54 €
./. 1.650,46 €
737,46 €
29.577,54 €
1,43 %
98,57 %
Von der Einkommensteuer 2008 entfielen damit 90,46 € auf die Insolvenzmasse (1,43 % von 6.326 €).
Der Kläger beantragt,die zulasten der Insolvenzmasse festzusetzende Einkommensteuer für 2008 unter Aufhebung des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 und Änderung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 auf 90,46 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der beigeladene Insolvenzschuldner hat keinen Antrag gestellt.
Das FA ist der Auffassung, die Entscheidung des FG verletze den Kläger nicht in seinen Rechten. Es weist zugleich darauf hin, dass es die Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages zugunsten des Klägers für unzutreffend hält.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des gegen den Kläger ergangenen Änderungsbescheides vom 24.05.2017. Das FG hat insoweit rechtsfehlerhaft angenommen, der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 sei gemäß § 174 Abs. 3 AO zulässig gewesen.
Der Klage war jedoch nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Sie war abzuweisen, soweit der Kläger mit ihr die Herabsetzung der mit der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 ihm gegenüber festgesetzten Einkommensteuer von 312,52 € begehrt. Denn die materiell-rechtlich zutreffend gegen den Kläger festzusetzende Einkommensteuer beläuft sich auf 2.619,41 €. Sie liegt somit über der durch die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 festgesetzten Einkommensteuer von 312,52 €, so dass eine weiter gehende Herabsetzung ausgeschlossen ist.
1. Der im FG-Verfahren gegen den Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 24.05.2017, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig.
Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017, der infolge der geänderten Zuordnung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zur Insolvenzmasse zu einer Steuererhöhung zulasten des Klägers geführt hat, sei verfahrensrechtlich zulässig, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO gegeben seien. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des FG war daher ebenso wie der Änderungsbescheid selbst, dessen Erlass auch von keiner anderen Änderungsnorm gedeckt ist, antragsgemäß aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
a) § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erlaubt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides, wenn in dem Bescheid ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt.
aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (z.B. BFH-Urteile vom 29.05.2001 - VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; vom 14.01.2010 - IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, m.w.N.). Hat das FA allerdings einen Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen, sondern entgegen der Rechtslage falsch gewürdigt, greift § 174 Abs. 3 AO nicht ein (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30, unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 03.09.1997 - IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148), denn die Regelung ist kein Auffangtatbestand für eine andere rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30).
bb) Ein solcher negativer Widerstreit liegt nicht vor. Das FA hat den zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners führenden Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen, sondern diesen unzutreffend gewürdigt. Es hat die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zunächst rechtsfehlerhaft in den Bescheiden vom 10.12.2013 und 29.01.2014 beim Insolvenzschuldner erfasst und diese erst mit dem Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 materiell-rechtlich zutreffend bei der gegenüber dem Kläger erfolgten Steuerfestsetzung berücksichtigt.
b) Die Entscheidung des FG erweist sich nicht etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 von einer anderen Änderungsnorm gedeckt wäre.
aa) Der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 gegenüber dem Kläger war nicht gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO zulässig. Zwar lagen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor, jedoch ist der Kläger Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Mangels Beteiligung an dem vom Insolvenzschuldner geführten Einspruchsverfahren konnte ihm gegenüber kein auf § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO gestützter Änderungsbescheid ergehen.
aaa) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt § 174 Abs. 4 AO, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO). Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - V R 28/14, BFHE 248, 512, BStBl II 2017, 10, m.w.N.).
bbb) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sind erfüllt. Die fehlerhafte Berücksichtigung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in den durch den Insolvenzschuldner angefochtenen Bescheiden vom 10.12.2013 und vom 29.01.2014 hat das FA mit dem gegenüber dem Insolvenzschuldner ergangenen Änderungsbescheid vom 24.05.2017 korrigiert.
ccc) Eine Folgekorrektur, d.h. die zutreffende Erfassung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger, ist gleichwohl ausgeschlossen, denn der Kläger, der Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, war an dem vom Insolvenzschuldner geführten Einspruchsverfahren weder aus eigenem Recht beteiligt noch zu diesem Verfahren hinzugezogen worden.
(1) Der Kläger ist Dritter i.S. des § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO. In Bezug auf die gegen das insolvenzfreie Vermögen festzusetzende Einkommensteuer ist der Kläger nicht Steuerschuldner. Er ist daher in dem Steuerfestsetzungsverfahren gegen den Insolvenzschuldner nicht aus eigenem Recht beteiligt.
Die Steuerfestsetzung gegen den Insolvenzschuldner und gegen den Insolvenzverwalter erfolgt in zwei getrennten Verfahren. Zur Ermittlung der einerseits gegen die Masse (den Insolvenzverwalter), andererseits gegen das insolvenzfreie Vermögen (den Insolvenzschuldner) festzusetzenden Einkommensteuer ist zunächst einheitlich die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraumes zu ermitteln. Diese ist in einem zweiten Schritt aufzuteilen und getrennt festzusetzen. Die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid, der Teil des Festsetzungsverfahrens ist, festzusetzen (z.B. BFH-Urteile vom 16.04.2015 - III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29; vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300; vom 16.07.2015 - III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, m.w.N.). Alle sonstigen nach der Eröffnung begründeten Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die entsprechend begründete Einkommensteuer ist, soweit sie auf die Nutzung des insolvenzfreien Vermögens des Schuldners entfällt, durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen.
Der Annahme zweier getrennter Festsetzungsverfahren steht der Umstand, dass der Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse --trotz der getrennten Geltendmachung der Steuerforderung-- weiterhin Steuerschuldner ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.07.2011 - II R 34/10, BFH/NV 2012, 10; BFH-Beschluss vom 23.08.1993 - V B 135/91, BFH/NV 1994, 186; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 - 11 K 613/13 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1906), nicht entgegen.
(2) Der Kläger ist in dem Verfahren, in dem die Steuerfestsetzung gegen den Insolvenzschuldner erfolgt, nicht als Steuerschuldner und damit nicht aus eigenem Recht beteiligt. Dies zeigt sich auch daran, dass der Kläger in dem an den Insolvenzschuldner gerichteten Änderungsbescheid vom 24.05.2017 nicht genannt ist.
Gegen die Einordnung des Klägers als Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO spricht auch nicht, dass teilweise vertreten wird, der Insolvenzschuldner sei nicht Dritter im Verfahren des Insolvenzverwalters (vgl. FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2016, 1906; nicht mehr erheblich in BFH-Urteil in BFHE 265, 300; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 54). Denn die Frage, wer Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, ist für das jeweilige Verfahren --d.h. das des Insolvenzschuldners und das des Insolvenzverwalters-- getrennt zu prüfen und zu beantworten.
(3) Da der Kläger zu dem Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners nicht hinzugezogen worden war, kann der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 nicht auf § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO gestützt werden.
bb) Der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 war auch nicht von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt. Wie das FG zutreffend erkannt hat, fehlt es an einer neuen Tatsache im Sinne dieser Vorschrift. Dies wird auch von den Beteiligten nicht mehr in Frage gestellt, so dass weitere Ausführungen hierzu entbehrlich sind.
2. Die Klage hat allerdings nicht in vollem Umfang Erfolg. Die gegen den Kläger festzusetzende Einkommensteuer kann --anders als vom Kläger beantragt-- nicht niedriger festgesetzt werden, als dies durch die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013, die eine Einkommensteuer von 312,52 € festsetzt, geschehen ist. Denn die materiell-rechtlich zutreffende Steuer wäre erheblich höher, nämlich in Höhe von 2.619,41 € (= 41,4071 % von 6.326 €) festzusetzen.
a) Die Einkommensteuer für das Streitjahr wäre bei rechnerisch zutreffender Ermittlung in Höhe von 2.619,41 € als Masseverbindlichkeit anzusehen und gegen den Kläger festzusetzen. Die vom FG zur Ermittlung der gegen den Kläger festzusetzenden Einkommensteuer angestellten Erwägungen sind in der Sache zutreffend.
aa) Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG beträgt die Einkommensteuerschuld des Streitjahres 6.326 €. Sie stellt infolge der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau eine Gesamtschuld dar (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO).
bb) Diese Einkommensteuerschuld ist im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen. Die Zuordnung erfolgt nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte zueinander, was auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht ist, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen haben (BFH-Urteile in BFHE 265, 300; vom 29.03.1984 - IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; vom 11.11.1993 - XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477).
cc) Der Insolvenzschuldner hat im Streitjahr (ohne Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages) Einkünfte in Höhe von insgesamt 32.063 € erzielt. Von diesen sind Einkünfte in Höhe von 14.213 € (13.378 € + 835 €) der Insolvenzmasse zuzuordnen.
Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 13.378 € sind der Masse zuzuordnen, da der Kläger diese Tätigkeit des Insolvenzschuldners im Interesse der Masse erlaubt, er die Einnahmen aus der Tätigkeit zur Insolvenzmasse gezogen und zur Förderung der Tätigkeit Mittel der Insolvenzmasse eingesetzt hat (vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteile in BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29; in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251). Auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 835 € sowie die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € sind der Insolvenzmasse zuzuordnen. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig, so dass es hierzu keiner weiteren Ausführungen bedarf.
dd) Von diesen Einkünften in Höhe von 14.213 € ist der dem Insolvenzschuldner zustehende Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG in Höhe von insgesamt 1.748 € anteilig zugunsten des Klägers abzuziehen. Er mindert die der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte des Insolvenzschuldners um 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) auf 12.552,57 €.
aaa) Der Altersentlastungsbetrag ist nach § 24a Sätze 1 und 5 EStG bis zu einem Höchstbetrag im Kalenderjahr ein nach einem Prozentsatz ermittelter Betrag des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind. Nach § 24a Satz 2 EStG bleiben Versorgungsbezüge und Leibrenten bei der Bemessung des Altersentlastungsbetrages außer Betracht. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer ist die Regelung für jeden Ehegatten gesondert anzuwenden (§ 24a Satz 4 EStG). Der Altersentlastungsbetrag dient der Entlastung von im Alter bezogenen Einkünften, die --anders als z.B. nur anteilig erfasste Renten-- in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen (BTDrucks 7/1470, 279).
bbb) Diese einkünftebezogene Vergünstigung ist ihrem Sinn und Zweck nach auch zugunsten des Klägers im Rahmen der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte zu berücksichtigen.
Dem steht nicht entgegen, dass die durch den Altersentlastungsbetrag angestrebte Entlastung bestimmter Einkünfte technisch dadurch erreicht wird, dass der gemäß § 24a EStG ermittelte Abzugsbetrag von der Summe der Einkünfte, nicht aber bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wird (§ 2 Abs. 3 EStG). Entscheidend ist nicht, wie die Entlastung formal erfolgt, sondern dass diese --wie die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen-- einkünftebezogen ist.
Die entsprechende Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages korrespondiert dementsprechend mit der Behandlung der Renteneinkünfte des Insolvenzschuldners, die bei der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte lediglich in Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils zu berücksichtigen sind. Auch vor diesem Hintergrund ist es daher sachgerecht, die gesetzlich vorgesehene Entlastung der im Alter bezogenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung anteilig zugunsten des Klägers zu berücksichtigen. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, die der Masse zuzuordnen sind, sind dementsprechend zu mindern.
ccc) Danach ist der Altersentlastungsbetrag anteilig in Höhe von 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) zugunsten des Klägers in Abzug zu bringen. Die anteilige Berücksichtigung beruht darauf, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht vollständig der Masse zuzuordnen sind. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus selbständiger Arbeit sind --wie dargelegt-- in Höhe von 14.213 € (= 94,99 %) der Insolvenzmasse zuzuordnen. Dementsprechend ist der Altersentlastungsbetrag in Höhe von 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) in Abzug zu bringen. Die der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte belaufen sich danach auf 12.552,57 € (13.378 € + 835 € ./. 1.660,43 €). Dies entspricht 41,4071 % der auf die Vermögensbereiche zu verteilenden Einkünfte des Insolvenzschuldners in Höhe von 30.315 € (32.063 € ./. 1.748 €).
b) Dementsprechend beträgt die gegenüber dem Kläger festzusetzende Einkommensteuer 2.619,41 € (= 41,4071 % von 6.326 €).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist eine Korrektur der Ermittlung der gegen die Insolvenzmasse festzusetzenden Einkommensteuer nicht etwa deshalb geboten, weil diese zu einem gewissen Anteil auch auf den von der Ehefrau des Insolvenzschuldners erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb beruht.
aa) Dem FG ist darin beizupflichten, dass auch jene Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit anzusehen ist, die auf der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau beruht.
Übt der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner das Veranlagungswahlrecht gemäß § 26 Abs. 2 Satz 2, § 26b EStG aus (zur Zulässigkeit: z.B. BFH-Beschluss vom 22.03.2011 - III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.05.2011 - XII ZR 67/09, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2011, 2725), begründet er eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO-- (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 30.09.2015 - 14 K 2679/12, EFG 2016, 34).
Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind --neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO)-- Masseverbindlichkeiten auch die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger stellt eine Handlung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Diese hat zur Folge, dass auch die auf der Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit anzusehen ist.
Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es im Rahmen der Zuordnung der Einkünfte zu den Vermögensbereichen nicht allein darauf an, wer die der Besteuerung zugrundeliegenden Einkünfte durch Ausübung einer steuerpflichtigen Tätigkeit erzielt. Auch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter begründet eine Masseverbindlichkeit.
bb) Die von der Ehefrau des Insolvenzschuldners erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nehmen keinen Einfluss auf die Quote der der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte. Sie sind insbesondere nicht --wie vom Kläger begehrt-- dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen.
Die quotale Zuordnung der Einkünfte des Insolvenzschuldners zur Insolvenzmasse wird nicht durch die von der Ehefrau des Insolvenzschuldners im Streitjahr erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb beeinflusst, denn diese Einkünfte sind nicht wie jene des Insolvenzschuldners auf die Vermögensbereiche zu verteilen. Vielmehr bleiben sie bei der Verteilung unberücksichtigt.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind allerdings infolge der Zusammenveranlagung bei der Ermittlung der aufzuteilenden Einkommensteuer zu berücksichtigen. Dies hat zur Folge, dass die auf die Einkünfte der Ehefrau entfallende Einkommensteuer im gleichen Verhältnis wie die durch die Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen verteilt wird. Dies ist sachgerecht. Für eine einseitige Belastung des insolvenzfreien Bereichs, die Folge der vom Kläger begehrten Behandlung wäre, besteht demgegenüber kein Grund, zumal die Insolvenzmasse durch die dargelegte Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau nicht mit Verbindlichkeiten belastet wird, auf die der Kläger keinen Einfluss nehmen konnte. Der Kläger selbst hat die Zusammenveranlagung gewählt und damit die Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau des Insolvenzschuldners in die Ermittlung der Einkommensteuerschuld des Streitjahres veranlasst. Zudem sind die Interessen der Insolvenzmasse hinreichend durch einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld gemäß §§ 268 ff. AO gewahrt (vgl. BGH-Urteil in NJW 2011, 2725).
Die vom Kläger präferierte Zuordnung ließe auch unberücksichtigt, dass die Einkommensteuerschuld des Streitjahres infolge der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger eine Gesamtschuld darstellt (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesem Charakter der Einkommensteuerschuld als Gesamtschuld entspricht es, dass die --unter Anwendung des Splittingtarifes ermittelte-- gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuerschuld anteilig auch jene Steuer enthält, die auf den Einkünften der Ehefrau des Insolvenzschuldners beruht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 22 EStG
§ 173 AO
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 24a EStG
§ 174 AO
§ 26b EStG
§ 54 InsO
§ 136 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4, Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 24a Satz 2 EStG
§ 24a Satz 4 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 18 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 195, 23
BStBl II 2001, 743
BFHE 228, 122
BStBl II 2010, 586
BFH/NV 1998, 148
BFHE 248, 512
BStBl II 2017, 10
BFHE 250, 7
BStBl II 2016, 29
BFHE 265, 300
BFHE 251, 102
BStBl II 2016, 251
BFH/NV 2012, 10
BFH/NV 1994, 186
EFG 2016, 1906
BFHE 141, 2
BStBl II 1984, 602
BFH/NV 1994, 477
BFH/NV 2011, 1142
EFG 2016, 34
NJW 2011, 2725
9 K 3343/13
VIII R 19/00
IV R 33/07
IV B 166/96
V R 28/14
III R 21/11
X R 31/16
III R 32/13
II R 34/10
V B 135/91
11 K 613/13
IV R 271/83
XI R 73/92
III B 114/09
XII ZR 67/09
14 K 2679/12