Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-08-08, Aktenzeichen 13 K 518/97

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zahlungen aufgrund der Inhaftungnahme der Klägerin gem. § 69 AO als Gesellschafter-Geschäftsführerin der G GmbH (im folgenden: GmbH) zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG führen und somit ein verbleibender Verlustabzug auf den 31.12.1993 festzustellen ist.
Die GmbH wurde im Juni 1988 gegründet. Am Stammkapital von 50.000 DM war die Klägerin mit 49.500 DM (= 99 %) beteiligt. Weiterer Gesellschafter war Herr K mit einem Anteil von 500 DM. Für die Zeit vom 15. Juni 1988 bis 12. Oktober 1990 war die Klägerin zur Geschäftsführerin bestellt.
Durch Beschluss des Amtsgerichts D vom 25. Oktober 1991 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet.
Mit Bescheid vom 8. Dezember 1994 nahm das FA D die Klägerin für Abgabenrückstände der GmbH i.H.v. 104.306 DM nach § 69 AO als Haftende in Anspruch. Die Haftungsschulden werden seit Dezember 1994 in monatlichen Raten von 1.000 DM getilgt.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1993 machte die Klägerin einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG i.H.v. insgesamt 172.463,50 DM geltend und beantragte gleichzeitig die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1993. Der geltend gemachte Auflösungsverlust setzte sich wie folgt zusammen:
Anschaffungskosten der Beteiligung und Auflösungskosten
61 989,85 DM
Nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund Haftungsbescheids
110 473,65 DM
172 463,50 DM
Den Auflösungsverlust erkannte der Beklagte an; die Einkommensteuer 1993 wurde mit 0 DM festgesetzt, es ergab sich jedoch kein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte.
Die Anerkennung des auf dem Haftungsbescheid beruhenden Betrages lehnte er durch den angefochtenen Ablehnungsbescheid vom 8. Juli 1997 ab, da Zahlungen eines GmbH-Geschäftsführers aufgrund einer Inhaftungnahme nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch das Arbeitsverhältnis veranlasst seien. Der Einspruch blieb erfolglos.
Dagegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor, die Inhaftungnahme sei bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen. Die Haftungsbeträge seien durch das Gesellschaftsverhältnis begründet und stellten nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH dar. Die Tatsache, dass sie, die Klägerin, unentgeltlich als Geschäftsführerin für die GmbH tätig gewesen sei, beruhe auf ihrer Stellung als beherrschende Gesellschafterin. Ein nicht beteiligter Geschäftsführer hätte sich nicht unentgeltlich der Gesellschaft zur Verfügung gestellt.
Die Klägerin beantragt,
den ablehnenden Bescheid vom 8. Juli 1997 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 29. September 1997 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen verbleibenden Verlustabzug von ... DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der im Einspruchsbescheid vertretenen Auffassung fest. Die Haftungsinanspruchnahme sei durch das Arbeitsverhältnis der Klägerin veranlasst und die Haftungsbeträge seien nur als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, wenn der Geschäftsführer nicht unentgeltlich für die GmbH tätig werde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Die Haftungsbeträge, für die die Klägerin in Anspruch genommen worden ist, stellen nachträgliche Anschaffungskosten dar.
Auflösungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (analog den "Veräußerungskosten" gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.
Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes beim Steuerpflichtigen setzt bei der Kapitalgesellschaft zunächst deren Auflösung voraus. Das ist nicht nur ein formales Tatbestandsmerkmal, das sich aus § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ergibt. Diese Voraussetzung beruht vielmehr auf Wesen und Zweck des § 17 Abs. 4 EStG. Erst nach Auflösung und im Rahmen der dann normalerweise folgenden Liquidation der Kapitalgesellschaft kann das "Vermögen der Kapitalgesellschaft" (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) ermittelt werden, das dem Steuerpflichtigen ggf. zurückzuzahlen ist.
Aufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers können nicht nur durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Je höher die Beteiligung, um so mehr ist aber davon auszugehen, dass die Aufwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Bei einem beherrschenden Gesellschafter hat der BFH entschieden, dass die Übernahme einer Bürgschaft normalerweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90).
Die Klägerin war zu 99 % an der GmbH beteiligt. Sie hatte damit ein Interesse daran, den Betrieb der GmbH aufrechtzuerhalten. Wenn sie dies in der Weise tat, dass sie fällige Steuerzahlungen nicht abführte, sondern im Unternehmen beließ, so handelte sie zwar nicht rechtskonform; faktisch erhöhte sie – zunächst – die Liquidität der GmbH.
Die Haftungsbeträge, für die die Klägerin vom Beklagten in Anspruch genommen wird, sind dem Grunde nach bei deren Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als Werbungskosten (§ 9 EStG) abziehbar. Der im Streitfall vorrangig in Betracht zu ziehende Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen scheitert jedoch daran, dass die Zahlungen zu einem Zeitpunkt geleistet worden sind, zu dem die Auflösung der GmbH bereits feststand und mit Ausschüttungen und Wertsteigerungen der Beteiligung nicht mehr zu rechnen war.
Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten - über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus - alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823). Zwischen den Aufwendungen, die einem Gesellschafter im Zusammenhang mit unentgeltlichen Dienstleistungen für die GmbH entstehen, und den angestrebten Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht in der Regel ein solcher Zurechnungszusammenhang:
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N., unter C. I. 3. c) können Aufwendungen im Zusammenhang mit der zinslosen Überlassung von Darlehen durch Gesellschafter an ihre Kapitalgesellschaft dann, wenn sich die Beteiligung im Privatvermögen der Gesellschafter befindet, Werbungskosten bei den Einkünften der Gesellschafter aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein. Zwischen den eigenen Aufwendungen der Gesellschafter und den angestrebten Einnahmen kann ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen, weil die von den Gesellschaftern gewährten unentgeltlichen Nutzungsvorteile den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhen und die Gesellschafter an ihm nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen. Dieser Grundsatz gilt nach dem BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 8/85 (BStBl II 1989, 633) entsprechend für Aufwendungen im Zusammenhang mit unentgeltlichen Dienstleistungen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft; danach stellen die aus Anlass eines solchen Erfolgsbeitrages beim Gesellschafter anfallenden tatsächlichen Aufwendungen Werbungskosten (Betriebsausgaben) auf die Beteiligung dar.
Der allgemeine Werbungskostenbegriff wird für die Einkünfte aus Kapitalvermögen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht etwa durch § 17 EStG eingeschränkt. Denn als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG sind nachträgliche Aufwendungen, die einem wesentlich beteiligten Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Beteiligung entstehen, nur dann zu behandeln, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten gemäß §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten gemäß § 17 EStG sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340; vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654; BFH-Beschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955; BFH-Urteile vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Die Behandlung als nachträgliche Anschaffungskosten setzt also voraus, dass die vorrangige Frage, ob ein Abzug als Werbungskosten zulässig ist, verneint wird.
Dementsprechend sind von der Rechtsprechung stets auch nur solche Aufwendungen oder Vermögenseinbußen als nachträgliche Anschaffungskosten behandelt worden, bei denen die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug nicht vorlagen, wie z.B. bei den Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten der Beteiligung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934; vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BStBl II 1998, 102) sowie dem Verlust des Kapitals selbst (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234). Gleiches gilt für Vermögenseinbußen, die zwar durch die Beteiligung mitveranlasst, aber vorrangig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen und bei dieser nicht zu berücksichtigen sind, wie der Ausfall des Anspruchs auf Rückgewähr eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens (BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342, m.w.N.), oder für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 660, m.w.N.), die im Rahmen der Besteuerung eines für die Bürgschaftsübernahme geschuldeten Entgelts ebenfalls unbeachtlich sind (vgl. dazu die Nachweise bei Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 20 Rz. 230 "Bürgschaftsverluste, Beteiligungsverluste und Darlehensverluste" und § 22 Rz. 150 "Risikogeschäfte").
Ausnahmsweise liegen die Voraussetzungen für einen Abzug als Werbungskosten auch dann nicht mehr vor, wenn die Aufwendungen zu einem Zeitpunkt getätigt werden, zu dem die Auflösung der Gesellschaft bereits beschlossen worden ist und zu dem mit Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft und mit Wertsteigerungen der Beteiligung nicht mehr gerechnet werden kann; derartige Aufwendungen können nur noch im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigt werden (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 955; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286, unter II. der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668).
Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung sind die Haftungsbeträge bei der Klägerin als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen. Die Aufwendungen sind durch die Beteiligung der Klägerin veranlasst. Es besteht darüber hinaus ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der Haftungsinanspruchnahme.
Die Übertragung der Berechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 20 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 69 AO
§ 17 EStG
§ 9 EStG
§ 155 FGO
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs.1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 169, 148
BStBl II 1993, 111
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817, 823
BFHE 151, 523
BStBl II 1988, 348
BStBl II 1989, 633
BStBl II 1993, 340
BFH/NV 1993, 654
BFH/NV 1998, 955
BStBl II 1998, 660
BStBl II 1999, 348
BStBl II 1989, 934
BStBl II 1998, 102
BStBl II 1992, 234
BFH/NV 2000, 1342
BStBl II 2001, 286
BStBl II 2001, 668
92 VI R 125/88
92 VIII R 99/90
87 GrS 2/86
89 I R 8/85
92 VIII R 87/89
98 VIII B 2/97
98 VIII R 21/94
98 VIII R 6/96
89 VIII R 30/88
97 VIII R 47/95
91 VIII R 100/87
00 VIII R 37/99
00 VIII R 52/93
01 VIII R 32/00