Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2024-05-08, Aktenzeichen 1 V 123/23
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2024:0508.1V123.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Weist die Buchführung eines Restaurants (hier: eines Buffet-Restaurants mit asiatischem Speiseangebot) mehrere gewichtige formelle und materielle Buchführungsmängel auf, die Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln, führt dies zu einer Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO (hier: in erheblichem Maße formell und materiell fehlerhafte Kassenbuchführung, u.a. Manipulationen an den Tagesabschlüssen; der Höhe nach Schätzung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 316 %).(Rn.69) (Rn.72) (Rn.86)
2. (Orientierungssatz des FG:) Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung stellt nach der BFH-Rechtsprechung eine anerkannte Schätzungsmethode nach den Grundsätzen des äußeren Betriebsvergleichs dar. Soweit der BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren X R 19/21 die Frage aufgeworfen hat, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der amtlichen Richtsatzsammlung ergeben, ergibt sich hieraus gegenwärtig noch keine konkret absehbare Abweichung von der bisherigen Spruchpraxis. Es ergeben sich mithin im summarischen Verfahren auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung von Schätzungsbescheiden gegenwärtig noch keine ernstlichen rechtlichen Zweifel an der Zulässigkeit dieser Schätzungsmethode an sich.(Rn.81)
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten im Eilverfahren um die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung von Schätzungsbescheiden im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung.
Bei der Antragstellerin handelt es sich um eine mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2012 gegründete GmbH mit Sitz in L. Ihre Gewerbeanmeldung erfolgte zum xx.xx.2013 und bezieht sich auf den Betrieb eines Buffet-Restaurants. Das Restaurant wurde am xx.xx.2013 eröffnet und hat etwa 220 Sitzplätze. Geschäftsführer der Antragstellerin ist seit dem xx.xx.2015 Herr A.
Die Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht C führte zahlreiche Ermittlungsverfahren gegen den Hersteller und die Nutzer des PC-Kassensystems „E“ der H GmbH (im Folgenden „H-Kassensystem“). Die Ermittlungen ergaben, dass dieses Kassensystem vornehmlich von Betreibern chinesischer Buffet-Restaurants erworben und genutzt wurde. Die Ermittlungen ergaben zudem, dass das Kassensystem vielfältige Manipulationsmöglichkeiten bietet, mit denen sich bereits ordnungsgemäß erfasste Umsatzbuchungen im Nachhinein wieder stornieren lassen, sodass sie weder in den Tagesabschlüssen noch im Speicher des Kassensystems enthalten sind. Nach den Ermittlungen zählte auch die Antragstellerin zum bundesweiten Kundenkreis des Kassenherstellers, sodass die zuständige Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht J am 8. November 2018 ein Ermittlungsverfahren gegen den Geschäftsführer der Antragstellerin einleitete und die Steuerfahndung J beim Finanzamt für zentrale Prüfungsdienste mit der Fortführung der Ermittlungen beauftragte. Die Steuerfahndungsprüfung erfolgte in Zusammenarbeit mit der branchenkundigen Betriebsprüfungsstelle des Finanzamtes L.
Am 23. Mai 2019 wurden aufgrund richterlichen Beschlusses die Geschäftsräume der Antragstellerin, die Wohnräume ihres Geschäftsführers, die Kanzleiräumlichkeiten ihres steuerlichen Beraters sowie die Geschäftsräume der O UG durchsucht. Letztere war in der Zeit von 2013 bis Anfang 2017 als Buchführungsservice für die Antragstellerin tätig. Bei der Durchsuchung wurde das im Betrieb befindliche H-Kassensystem der Antragstellerin sichergestellt. Es wurden überdies Buchführungsunterlagen und -daten bei der O UG sowie dem steuerlichen Berater sichergestellt.
Die Prüfer stellten fest, dass die O UG für die Buchführung der Antragstellerin lediglich das nicht revisionssichere Tabellenkalkulationsprogramm Excel eingesetzt hatte. Buchführungsunterlagen lagen lediglich für das Jahr 2016 in Papierform vor. Für das Jahr 2013 sowie die Zeiträume ab April 2017 lagen gar keine Buchführungsdaten vor. Die einzelnen Buchungen für die übrigen Zeiträume waren überdies weder schlüssig noch nachvollziehbar. So wurde etwa festgestellt, dass Buchungen mit nicht existenten Kalenderdaten erfasst wurden (zum Beispiel „31.09.“), die erfassten Daten nicht mit den Buchungsbelegen übereinstimmten und teilweise lediglich Monatsenddaten oder Daten von Zahlungseingängen verwendet wurden. Kriterien, welche einen Rückschluss auf die Vollständigkeit der Buchungen zulassen (etwa Journalnummern etc.), lagen nicht vor. Darüber hinaus fehlten die Datensatzbeschreibungen, die Programmierdokumentationen sowie die Betriebsanleitung für das eingesetzte H-Kassensystem. Tagesabschlussbelege (Z-Bons) lagen lediglich für den Zeitraum vom 17. November 2018 bis zum 31. Dezember 2018 sowie vom 1. Mai 2019 bis zum 21. Mai 2019 vor. Nachvollziehbare Kassenberichte oder sonstige Kassenaufzeichnungen lagen nicht vor. In dem sichergestellten H-Kassensystem konnten außerdem lediglich für den Zeitraum vom 8. Juli 2017 bis zum 22. Mai 2019 (682 Tage) Kassendaten (insgesamt 144.267 Datensätze) ausgelesen werden. Weitere Kassendaten für die Jahre 2013 bis 2017 liegen nicht (mehr) vor.
Die Prüfer stellten ferner fest, dass das manipulierbare H-Kassensystem aus einem PC-Rechner mit Kassensoftware sowie einem Bon-Drucker besteht. Um die im Kassensystem angelegten Manipulationsmöglichkeiten zu nutzen, muss ein softwarebasiertes Manipulationstool gestartet werden. Abhängig von der individuellen Programmierung können hierdurch die im Hauptprogramm des Kassensystems zunächst vollständig erfassten Umsätze durch den Einsatz des Manipulationstools bei der Ermittlung des Tagesabschlusses prozentual, absolut, zeitweilig oder hinsichtlich einzelner Kreditkarten- oder Barumsätze rückstandslos und endgültig gelöscht wieder werden.
Anhand der sichergestellten Kassendaten konnte festgestellt werden, dass an 251 Tagen Manipulationen an den Tagesabschlüssen der Antragstellerin vorgenommen wurden. So wurde etwa festgestellt, dass sich reguläre Z-Bons nur bei einem eingeschalteten Kassen-PC ausdrucken lassen. Bei regulären Buchungen wird zunächst der Z-Bon ausgedruckt und sodann der Kassen-PC heruntergefahren. Der Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs wird dabei in einer Ereignisprotokolldatei abgespeichert. Ein Abgleich des Zeitpunkts der Erstellung der Z-Bons mit dem jeweiligen Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs ergab, dass an drei Tagen im Jahr 2018 und an einem Tag im Jahr 2019 der Ausdruckzeitpunkt des Z-Bons erst nach dem protokollierten Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs lag. Dies ist technisch ohne Eingriff in den Verarbeitungsablauf nicht möglich und beweist nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung eine Manipulation des Tagesabschlusses. Darüber hinaus wurde festgestellt, dass im sogenannten USN-Journal des H-Kassensystems sämtliche Änderungen an Dateien des Kassen-PCs protokolliert werden. Dies gilt auch für die temporäre Datei „fbon.ibd“, in welcher die Erstellung oder Löschung der Z-Bons gespeichert wird. Bei regulär erstellten Tagesabschlüssen wird diese Datei erst beim Neustart des Kassensystems am Folgetag gelöscht. Werden hingegen Manipulationen am Tagesabschluss vorgenommen, wird diese Datei sofort nach Erstellung des betroffenen Z-Bons wieder gelöscht. Insoweit ergab eine Auswertung des USN-Journals, dass im Jahr 2019 an insgesamt 132 Tagen die temporäre Datei „fbon.ibd“ unmittelbar nach ihrer Erstellung wieder gelöscht wurde. Dies deutet nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung jeweils auf einen manipulierten Z-Bon hin. Die Steuerfahndungsprüfung stellte ferner fest, dass die Umsätze im Kassensystem grundsätzlich nach Tischnummern erfasst wurden. Sofern die jeweiligen Gäste eine getrennte Abrechnung wünschten, wurde buchungstechnisch ein virtueller „Tisch Nr. 99“ eingesetzt. Die vom jeweiligen Gast zu zahlenden Umsätze wurden hierzu vom zunächst eingebuchten Tisch auf den virtuellen „Tisch Nr. 99“ umgebucht. Bei einem regulären Tagesabschluss werden die so erzeugten Ab- und Zubuchungen in der Datenbanktabelle „bestand_bon“ untereinander ausgewiesen, sodass sich die Buchungen im Ergebnis gegenseitig aufheben. Bei Nutzung des Manipulationstools wird hingegen nur die Zubuchung auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ ausgewiesen. Die zunächst vorgenommenen Buchungen auf dem ursprünglichen Tisch werden nicht mehr in der Datenbanktabelle erfasst, da diese Datensätze beim Einsatz des Manipulationstools gelöscht werden. Alleinstehende Zubuchungen auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ belegen nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung mithin den Einsatz des Manipulationstools. Insoweit konnte für mindestens 115 Tage im Jahr 2017 festgestellt werden, dass bei der Antragstellerin alleinstehende Zubuchungen auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ vorlagen.
Auf Grundlage der sichergestellten Unterlagen und Daten sowie durch weitere Anfragen bei branchenbekannten Lieferanten für Gastronomiebetriebe wurden die Lieferanten der Antragstellerin ermittelt und sodann aufgefordert, alle Wareneinkäufe der Antragstellerin durch Vorlage entsprechender Aufstellungen, Debitorenkonten und Rechnungskopien nachzuweisen. Die Unterlagen wurden mit dem gebuchten Wareneinsatz abgeglichen.
Die Prüfer kamen zu dem Ergebnis, dass die allenfalls rudimentär vorhandene Buchführung der Antragstellerin mit erheblichen formellen und materiellen Mängeln behaftet sei, sodass diese der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden könne und die Besteuerungsgrundlagen daher zu schätzen seien. Es sei eine Schätzung auf Grundlage der amtlichen Richtsatzsammlung durchzuführen. Andere Schätzungsmethoden kämen vor dem Hintergrund der erheblichen Buchführungsmängel nicht in Betracht. Grundlage der vorzunehmenden Schätzung sei der gebuchte Wareneinsatz der Antragstellerin. Es werde zu ihren Gunsten unterstellt, dass die Betriebsausgaben der Höhe nach zutreffend und vollständig gebucht worden seien. Ein sicherer Abgleich der Auskünfte der Lieferanten mit den vorhandenen rudimentären Buchführungsdaten sei nicht möglich gewesen. Nach der amtlichen Richtsatzsammlung würden Gast- und Speisewirtschaften üblicherweise Rohgewinnaufschlagsätze (RGAS) im Bereich zwischen 186 % und 376 % erzielen. Dabei befänden sich die RGAS bei Restaurants mit asiatischen Speiseangebot in der oberen Rahmenhälfte im Bereich zwischen 257 % und 376 %. Nach den Erfahrungen der Steuerfahndung wiesen asiatische Restaurants bundesweit im Durchschnitt einen RGAS im mittleren-oberen Bereich von 316 % auf. Diese Erfahrungswerte seien auf die Antragstellerin zu übertragen. Umsatzsteuerlich sei das bisherige Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen nebst Steuersätzen zu übernehmen.
Der Antragsgegner wertete die Prüfungsfeststellungen aus und setzte diese mit Änderungsbescheiden vom 29. Juli 2022 zur Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2013 bis 2018 um.
Hiergegen legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 26. August 2022 jeweils Einspruch ein und beantragte zugleich die finanzbehördliche Aussetzung der Vollziehung.
Bei der Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung handle es sich um eine äußerst grobe Schätzungsmethode anhand eines äußeren Betriebsvergleichs. Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauten oder in anderer Weise individuelle Verhältnisse berücksichtigten, seien grundsätzlich vorrangig vor einem äußeren Betriebsvergleich heranzuziehen. Insoweit ließen die Prüfungsanmerkungen nicht erkennen, warum vorrangige Schätzungsmethoden nicht in Betracht gezogen worden seien. Die Annahme eines RGAS von 316 % sei überdies sachlich nicht begründet und stelle eine rechtswidrige Strafschätzung dar. Der Umstand, dass bis zum 7. Juli 2017 keine Kassendaten vorlägen, sei darauf zurückzuführen, dass die zuvor genutzte Kasse gleichen Typs an diesem Tage beschädigt und am 8. Juli 2017 durch eine neue Kasse ersetzt worden sei. Insoweit sei fraglich, ob die Erkenntnisse aus den sichergestellten Daten auf die vorangegangenen Zeiträume übertragbar sind. Die alleinstehenden Buchungen auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ könne sich die Antragstellerin nicht erklären. Es sei ferner unverständlich, dass im Rahmen der Schätzung über den gesamten Prüfungszeitraum hinweg derselbe RGAS zur Anwendung gebracht worden sei, obwohl sich aus den RGAS nach den Daten vor der Prüfung bereits sichtbare Schwankungen ergeben würden. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Buffet-Restaurant erst am xx.xx.2013 eröffnet worden sei und sich daher in den ersten Monaten zunächst habe etablieren müssen. Die Umsätze seien zu etwa 95 % mit dem Buffetangebot und etwa zu 5 % mit à la carte-Speisen sowie weiteren Außer-Haus-Angeboten generiert worden. Das Mittagsbuffet sei zum günstigen Preis von 7,90 € und das Abendbuffet zunächst zu einem Preis von 14,90 € angeboten worden, welcher später auf 15,90 € (montags 11,90 €) erhöht worden sei. Kinder bis zu zwölf Jahren hätten lediglich 1,00 € pro Lebensjahr gezahlt. Trotz der niedrigen Preise seien hochwertige und teilweise auch sehr exklusive und kostspielige Waren, insbesondere Fleischsorten und Meeresfrüchte, angeboten worden. Hinzu käme ein erhöhter Verderb beim Buffetangebot, da etwaige Reste aus den Warmhaltebehältern bzw. Reste an Sushi aus der Kühlung vollständig hätten entsorgt werden müssen. Dies habe beispielsweise für das Jahr 2019 zu einem Entsorgungsvolumen von über 100.000 Litern geführt. Bei den Speisen am Buffet sei mithin nicht mit hohen Gewinnmargen zu rechnen gewesen. Die Gewinne seien zum größeren Teil mit Getränken erwirtschaftet worden. Nach der kurzfristigen Erfolgsrechnung für 2019 ergebe sich ein RGAS von etwa 190 %. Nach dem Austausch des sichergestellten H-Kassensystems im Juni 2019 hätten sich die Umsätze nur moderat gesteigert.
Der Antragsgegner lehnte den Antrag auf finanzbehördliche Aussetzung der Vollziehung nach interner Rücksprache mit der Steuerfahndung sowie dem Außenprüfer des Finanzamtes L mit Bescheiden vom 16. September 2022 unter Hinweis auf die Prüfungsfeststellungen ab.
Dem Einspruch trat der Antragsgegner mit Schreiben vom 18. Oktober 2022 entgegen. Die im Rahmen der Prüfung festgestellten Buchführungs- und Kassenmängel seien derart schwerwiegend, dass eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen geboten sei. Die vorgenommene Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung sei dabei nicht zu beanstanden. Die Wahl der Schätzungsmethode stehe im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und richte sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles. Es sei ein gewichteter Mittelwert anhand der amtlichen Richtsatzsammlung gebildet und auf den erklärten Wareneinsatz der Antragstellerin angewendet worden. Alternative Schätzungsmethoden, wie etwa eine Nachkalkulation für Speisen und Getränke oder eine Geldverkehrsrechnung seien aufgrund der festgestellten erheblichen Buchführungs- und Kassenmängel nicht geeignet, die tatsächlichen Umsatzerlöse verlässlich zu ermitteln. Vor dem Hintergrund der besonders groben Verletzung der steuerlichen Pflichten sei es nicht zu beanstanden, dass sich die jeder Schätzung anhaftende Unsicherheit im Ergebnis zulasten der Antragstellerin auswirke. Es sei insbesondere nicht zu beanstanden, dass ein Mittelwert innerhalb der oberen Rahmenhälfte gewählt worden sei. Die Finanzbehörden seien gehalten, den gegebenen Schätzungsrahmen nötigenfalls bis an die oberste Grenze auszuschöpfen, um im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit und zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Unternehmen in jedem Falle auszuschließen, dass Steuerpflichtige durch grobe Verletzungen ihrer Pflichten im Ergebnis bessergestellt werden als steuerehrliche Unternehmen. Die amtliche Richtsatzsammlung weise für das Jahr 2013 bei Gast-, Speise- und Schankwirtschaften RGAS zwischen 186 % bis 400 % und für die Jahre 2014 bis 2017 RGAS zwischen 186 % bis 376 % aus. Der Mittelwert werde mit jeweils 257 % angegeben. Für Restaurants mit asiatischem Speiseangebot werde angegeben, dass der RGAS in der oberen Rahmenhälfte liege. Ab dem Jahr 2018 würden die RGAS für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot gesondert ausgewiesen werden. Die Spannweite der RGAS liege dabei zwischen 194 % bis 456 %. Der Mittelwert werde für die Jahre 2018 und 2019 mit 270 % ausgewiesen. Im Rahmen der Schätzung sei der Mittelwert für die Jahre 2014 bis 2017 zugrunde gelegt worden. Dieser betrage 316 % (376 % - 257 % = 119 % -> 119 % ÷ 2 = 59,50 -> 257 % + 59 % = 316 %). Für das Jahr 2013 sowie die Jahre 2018 und 2019 hätten sich andernfalls noch höhere Mittelwerte ergeben (2013 = 328 %, 2018 und 2019 = 363 %).
Am 18. Oktober 2022 hat die Antragstellerin erstmals die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt. Das Verfahren wurde vor dem erkennenden Senat zum Aktenzeichen 1 V 111/22 geführt.
Zur Begründung bezog sie sich zunächst auf ihren bisherigen Vortrag. Der vom Antragsgegner angenommene RGAS von 316 % sei weiterhin weder wirtschaftlich vernünftig noch plausibel.
Ausweislich der vorgelegten Prozessbeschreibung für den Umgang mit Lebensmitteln in der Küche und im Gastraum werde das Buffet mittags bis 12:00 Uhr aufgebaut und spätestens um 13:30 Uhr ausgetauscht. Um 14:30 Uhr und an Samstagen um 15:00 Uhr werde das Buffet komplett abgeräumt. Bis 17:00 Uhr sei das Restaurant dann geschlossen. Bis 17:30 Uhr werde das Abendbuffet aufgebaut, spätestens um 19:30 Uhr komplett getauscht und um 22:00 Uhr abgeräumt und die Reste entsorgt. Dies gelte für alle Gerichte in Warmhaltebehältern. Für Gerichte in Kühlbehältern werde bei der Entsorgung je nach Lebensmittelgruppe unterschiedlich verfahren. Die Mitarbeiter seien darüber hinaus angehalten, die servierten Gerichte laufend auf ihren Zustand hin zu überprüfen und angetrocknete und nicht mehr appetitliche Speisen auszutauschen.
Das Restaurant befinde sich in einem gewerblich geprägten Gebiet. Benachbarte Betriebe richteten sich an eine preisbewusste Kundschaft. Demnach seien auch für die Antragstellerin an ihrem Standort nicht dieselben Preise zu erzielen wie in einer exponierten Innenstadtlage in Hamburg, München oder Düsseldorf. Die Antragstellerin konkurriere örtlich außerdem mit mehreren Restaurants, die mit dem gleichen Konzept aufträten.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens sei seitens ihres steuerlichen Beraters überdies ein interner Betriebsvergleich in Form einer Zeitreihenanalyse auf Grundlage der seit 2020 vorliegenden Kassen- und Buchhaltungsdaten vorgenommen worden. Das Restaurant verfüge seit Juni 2019 über ein neues Kassensystem des Herstellers R. Hierfür sei im September 2020 eine technische Sicherheitseinrichtung (TSE) des Herstellers U bestellt und sodann am 11. Oktober 2021 in Betrieb genommen worden. Diese erfülle die Anforderungen der Technischen Richtlinie TR-03153. Letztere definiere verbindliche Vorgaben an die TSE, mit denen die digitalen Grundaufzeichnungen eines elektronischen Aufzeichnungssystems gemäß § 146a AO in Verbindung mit der Kassensicherungsverordnung erfüllt würden. Die Umsatzerlöse seien von dem Steuerberater anhand der täglich vorliegenden Z-Bons gebucht worden. Es sei mithin im Rahmen der Zeitreihenanalyse von zutreffend erfassten Einnahmen der Antragstellerin auszugehen. Ergänzend überreichte die Antragstellerin hierzu eine Dokumentation der Datenanalyse durch den Steuerberater, aus welcher hervorgeht, dass ihm für die Jahre 2020 und 2021 zur Erstellung der Zeitreihenanalyse die GDPdU-Daten aus der Finanzbuchhaltung der Antragstellerin zur Verfügung gestellt worden seien. Davon ausgehend seien der Rohgewinn sowie der jeweilige RGAS ermittelt worden. Die Wareneinkäufe seien – wie im Rahmen der vom Antragsgegner vorgenommenen Schätzung – ebenfalls aus der Buchhaltung der Antragstellerin übernommen worden. Hieraus seien dann auf Wochenbasis die durchschnittlichen RGAS ermittelt worden. Für das Jahr 2020 habe der RGAS durchschnittlich 163,31 % und für das Jahr 2021 durchschnittlich 178,10 % betragen. Diese Werte lägen im Rahmen der sich aus der Buchführung der Antragstellerin vor der Außenprüfung ergebenden RGAS (2013: 158,76 %, 2014: 268,26 %, 2015: 174,67 %, 2016: 143,46 %, 2017: 156,70 % und 2018: 190,18 %). Lediglich der ursprüngliche RGAS für das Jahr 2014 falle auf. Es sei insoweit davon auszugehen, dass der Wareneinsatz in diesem Jahr nicht vollständig erfasst worden sei.
Nach der Rechtsprechung habe die Auswertung dieser betriebsinternen Daten Vorrang vor anderen, unbestimmteren Schätzungsmethoden wie dem externen Betriebsvergleich anhand der amtlichen Richtsatzsammlung. Auch wenn Kasseneinzeldaten nur für einen bestimmten Zeitraum vorlägen, bedeute dies nicht, dass im Übrigen frei geschätzt werden könne. Es sei vielmehr die Überlegung anzustellen, ob die vorliegenden Erkenntnisse auf andere Zeiträume übertragen werden können, was in der Regel zu bejahen sei, wenn sich die betrieblichen Grundlagen im maßgeblichen Zeitraum – wie im Fall der Antragstellerin – nicht wesentlich verändert haben.
Zur Glaubhaftmachung ihres Vortrages hinsichtlich der räumlichen Lage des Restaurants, dessen Konkurrenzsituation, dessen Öffnungszeiten sowie den betrieblichen Vorgaben zum Umgang mit den Speisen einschließlich deren Entsorgung, zur Preisgestaltung, zur qualitativen Auswahl der Zutaten und zur Anschaffung und Nutzung der neuen Kasse des Herstellers R nach Sicherstellung des H-Kassensystems sowie der Anschaffung und Inbetriebnahme der TSE legte der Geschäftsführer der Antragstellerin dem erkennenden Senat eine auf den 30. November 2022 datierte eidesstattliche Versicherung vor.
Im weiteren Verlauf des ersten gerichtlichen AdV-Verfahrens legte die Antragstellerin dem erkennenden Senat eine Analyse der Kassendaten ihres steuerlichen Beraters für den Zeitraum vom 27. August 2021 bis zum 31. Dezember 2021 sowie eine Dokumentation der vorgenommenen Datenanalyse vor. Dem steuerlichen Berater seien danach zur Überprüfung der Finanzbuchführung auf vollständige Erfassung der Kassenumsätze ab dem Zeitpunkt der Einführung der TSE sowohl die GDPdU-konformen Daten („Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“) als auch die exportierten DSFinV-K-konformen Daten („Digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme“) zur Verfügung gestellt worden. Die exportierten Daten enthielten die Kassenumsätze ab dem 27. August 2021. Da die TSE indessen erst ab dem 11. Oktober 2021 einsetzbar gewesen sei, würden erst ab diesem Zeitpunkt von der TSE protokollierte Umsätze vorliegen. Die Kassendaten seien sodann mit den Daten der Finanzbuchhaltung abgeglichen worden. Da das Kassensystem die Daten teilweise mit vier Dezimalstellen speichere während in der Finanzbuchhaltung typischerweise lediglich mit zwei Dezimalstellen gebucht werde, hätten sich Rundungsdifferenzen bei der Ermittlung der Differenzen zwischen der Finanzbuchführung und den Kassendaten in Höhe von maximal 0,01 € ergeben. Darüber hinaus sei beim Abgleich ersichtlich geworden, dass es am Freitag, den 31. Dezember 2021 eine Differenz in Höhe von 125,71 € gebe. Bei der Überprüfung dieser Abweichung habe sich ergeben, dass es sich bei dieser Differenz exakt um den Z-Bon Nr. 614 handle, welcher in der Finanzbuchhaltung zwar als steuerpflichtiger Erlös erfasst worden sei, jedoch nicht in den Kassendaten bis zum 31. Dezember 2021 um 24 Uhr erscheine. An normalen Tagen habe das Restaurant bereits vor Mitternacht geschlossen und sämtliche offene Bons würden dementsprechend bis 24 Uhr abgerechnet werden. Am Silvestertag sei es jedoch so gewesen, dass einige Gäste erst nach 24 Uhr abgerechnet worden seien, sodass der Bon erst am Folgetag in den Kassendaten erscheine. Da die Leistungen dieser Abrechnung bereits am 31. Dezember erbracht wurden, seien sie im Wege der periodengerechten Verbuchung richtigerweise unter dem 31. Dezember in der Finanzbuchhaltung erfasst worden. Insgesamt hätten sich bei der Prüfung keine zu beanstandenden Differenzen zwischen den in der Kasse erfassten Erlösen und den in der Finanzbuchhaltung gebuchten Erträgen ergeben. Die vorgelegte Analyse lasse, auch wenn sie nur einen Teil des Jahres 2021 abbilde, den sicheren Schluss zu, dass die Kassendaten des Kassensystems Grundlage für die Finanzbuchhaltung geworden und vollständig in diese eingeflossen seien.
Soweit der Antragsgegner vortrage, dass die von der Antragstellerin für die Jahre 2020 und 2021 gelieferten Daten Auffälligkeiten zeigten, sei dies nicht nachvollziehbar. Das Kassensystem des Herstellers R vergebe fortlaufende Z-Nummern, Bon-Nummern und TSE-Nummern, sodass eine Überprüfbarkeit der Vollständigkeit anhand der Kassendaten jederzeit gegeben sei. Diese seien zwar nicht in der Datei „Verkaufswaren.csv“ ersichtlich, dafür aber in der Datei „DSFinV-K-Export“. Wie sich in der Datei „transactions_tse.csv“ nachvollziehen lasse, würden sämtliche Vorgänge von dem Kassensystem mit einer einmaligen Signatur versehen und gespeichert werden. Bereits bei Eingabe der Bestellung würden so entsprechend fortlaufende Z-Bon-Nummern vergeben. Damit lasse sich lückenlos nachvollziehen, dass bereits ab der Eingabe der Bestellung die Umsätze auch entsprechend in der Kasse verbucht wurden. Sollte im Nachgang eine Bestellung oder ein Umsatz gelöscht werden, würde dies zu einer Lücke bei den Bon-Nummern führen. Sowohl abgebrochene Bestellvorgänge als auch stornierte Vorgänge würden lückenlos und dauerhaft in den Kassendaten gespeichert. Die Lückenlosigkeit der Belege könne auch über einen längeren Zeitraum überprüft werden. Dadurch, dass jeder einzelne gebuchte Vorgang sowie jede durchgeführte Änderung durch die TSE eine einmalige Signatur bekomme und entsprechend in den Datensätzen protokolliert werde, sei eine nachträgliche Änderung oder Löschung anhand dann entstehender Lücken in den Nummern dokumentiert. Darüber hinaus sei die exakte Uhrzeit der letzten Buchung des jeweiligen Tages ebenfalls protokolliert. Wie am Beispiel des 31. Dezember 2021 erkenne man, dass sämtliche Vorgänge lückenlos durchnummeriert seien und der letzte Vorgang um 23:59:59 Uhr in der Datei „transactions.csv“ gespeichert worden sei. Eine Sekunde später sei dann die neue Nummerierung gestartet worden. Da lediglich eine einzige Sekunde dazwischenliege, in welcher Vorgänge hätten gebucht werden können, welche nicht gespeichert und eine einmalige Nummer bekommen hätten, sei eine Manipulation an dieser Stelle faktisch ausgeschlossen. Soweit der Antragsgegner darüber hinaus für auffällig halte, dass bei den Bon-Nummern an einigen Tagen die Nummer "0" vergeben worden ist, seien diese Buchungen ebenfalls in der Datei „Verkaufswaren.csv“ enthalten. Diese Buchungen lägen lediglich bis zum 14. März 2020 vor und seien sämtlichst als storniert gekennzeichnet worden. Es handle sich also ausschließlich um stornierte Vorgänge, die daher keine Z-Bon-Nummer bekommen hätten. Diese lägen ebenfalls lückenlos vor und könnten hierdurch nachvollzogen werden. Soweit der Antragsgegner darauf hinweise, dass kaum Splitt-Buchungen ersichtlich seien, so sei dies ebenfalls nicht nachvollziehbar. In der Datei „allocation_groups.csv“ seien die getrennten Zahlungsvorgänge für jeden Z-Bon und jede Bon-Nummer dargestellt, wobei diese als „Getrennt bezahlen“ oder „Separieren“ bezeichnet seien. Es sei also unzutreffend, dass nur 12 getrennte Zahlungsvorgänge vorlagen.
Es bestehe im Ergebnis kein Anlass, die Richtigkeit der im Rahmen der Zeitreihenanalyse ermittelten wöchentlichen RGAS für die Jahre 2020 und 2021 anzuzweifeln. In den Jahren 2020 und 2021 habe es zwar besondere Belastungen durch die Corona-Pandemie gegeben. Gleichwohl sei davon auszugehen, dass sich ein Gastronom auf die veränderten Kundenströme einstelle, sodass eine Vergleichbarkeit der RGAS trotz der pandemiebedingten Belastungen grundsätzlich gegeben sei.
Am 29. Juni 2023 hat in dem ersten gerichtlichen AdV-Verfahren zum Aktenzeichen 1 V 111/22 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem Berichterstatter stattgefunden, in dessen Verlauf die Antragstellerin ihren ersten Antrag vollumfänglich zurückgenommen hat. Eine von ihr vorgeschlagene Verständigung auf Basis eines RGAS für 2013 in Höhe von 170 %, für 2014 in Höhe von 280 %, für 2015 in Höhe von 180 %, für 2016 in Höhe von 180 %, für 2017 in Höhe von 190 % und für 2018 in Höhe von 200 % ist nicht zustande gekommen. Gleiches gilt für einen Gegenvorschlag des Antragsgegners, sich auf Basis eines RGAS in Höhe von 300 % für alle Streitjahre zu verständigen.
Am 23. Oktober 2023 hat die Antragstellerin einen erneuten Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide gestellt. Das Verfahren wird vor dem erkennenden Senat zum hiesigen Aktenzeichen 1 V 123/23 geführt. Am 22. November 2023 hat die Antragstellerin ferner den Erlass einer einstweiligen Anordnung im Vollstreckungsverfahren gestellt, welchem der erkennende Senat mit Beschluss vom 13. Dezember 2023 teilweise entsprochen hat.
Zur Begründung ihres erneuten AdV-Antrages bezieht sich die Antragstellerin zunächst auf ihren Vortrag im ersten AdV-Verfahren zum Aktenzeichen 1 V 111/22.
Zur weiteren Plausibilisierung habe die Antragstellerin durch die Firma W eine Überprüfung der im ersten AdV-Verfahren analysierten Buchhaltungsdaten der Jahre 2020 und 2021 mittels eines Chi²-Test vornehmen lassen. Das Ergebnis dieser Analyse legte die Antragstellerin dem erkennenden Senat vor. Der Chi²-Test habe danach keine Auffälligkeiten bei der Verteilung der Ziffern bei den Tagesumsätzen zu 7 % und 19 % ergeben. Eine Manipulation sei damit zu 99,9 % ausgeschlossen. Der Einwand, dass bezüglich der im ersten AdV-Verfahren zur Begründung herangezogenen RGAS der Jahre 2020 und 2021 eine Manipulation nicht ausgeschlossen werden könne, sei damit widerlegt. Die Ergebnisse der durchgeführten und im ersten AdV-Verfahren vorgelegten Zeitreihenanalyse zeigten, dass sich die RGAS – jeweils über einen 10 Wochen-Schnitt betrachtet – üblicherweise in einem Bereich zwischen 140 % und 200 % bewegten, wobei es aufgrund der Lockdowns in der Corona-Pandemie zu erheblichen Ausreißern gekommen sei. Bereinige man die Zeitreihenanalyse um die Zeiten des Lockdowns, so ergebe sich eine gleichmäßige Verteilung der Rohgewinne, was gegen eine Manipulation der genutzten Daten spreche. Der von Seiten des Antragsgegners erhobene weitere Einwand, dass die Zeitreihenanalyse die Zeit der Corona-Pandemie betroffen habe, überzeuge nicht, da insoweit nicht dargelegt sei, inwieweit die Corona-Pandemie Einfluss auf den RGAS gehabt haben solle. In der amtlichen Richtsatzsammlung für 2020 und 2021 würden die Kennzahlen unverändert gegenüber den Vorjahren ausgewiesen.
Des Weiteren habe die Antragstellerin zwischenzeitlich auf Grundlage des Jahres 2019 und damit des prüfungsnächsten Jahres, für welches Einkaufsrechnungen vorlägen, eine Kalkulation nach der sogenannten 30/70-Methode auf Grundlage der Getränkeeinkäufe durchführen lassen. Hierbei handle es sich auch bei Restaurants mit Buffetangebot um eine nach der Rechtsprechung des FG Münster im Urteil vom 04. Dezember 2015 (4 K 2616/14 E,G,U, EFG 2016, 169) anerkannte Schätzungsmethode. Anhand der Speisekarten seien zunächst die Verkaufspreise für Getränke ermittelt und in die vorgelegte Tabelle aufgenommen worden. Für Kaffee, Hauswein und Pflaumenwein seien gesonderte Berechnungen erfolgt. Eine Berechnung für Pflaumenwein legte die Antragstellerin als Anlage vor. Pflaumenwein sei nur zu einem geringen Teil in den Verkauf gelangt und überwiegend an Gäste als Dankeschön nach dem Essen ausgegeben oder auch ganze Flaschen zu 0,5 Liter oder 0,75 Liter zu besonderen Anlässen verschenkt worden. Das Ergebnis der mit der Prüfsoftware „Y“ erstellten Getränkekalkulation ergebe sich aus der im hiesigen Verfahren vorgelegten Anlage. Bei einem im Jahr 2019 unterstellten kalkulatorischen Umsatz von Getränken in Höhe von 452.182,26 € und von Speisen in Höhe von 1.055.091,94 € (Gesamtumsatz 1.507.274,19 €) ergebe sich bei einem Wareneinsatz in Höhe von 572.061,98 € ein RGAS in Höhe von 163,48 %. Unter Berücksichtigung von Unschärfen der Kalkulation bezüglich der zu schätzenden Größen bei Schankverlust, Gratisgetränken und dem Verhältnis der Getränkeumsätze zu den Speiseumsätzen ergebe sich hiermit ein Wert, der sich den von der Antragstellerin vor der Außenprüfung erklärten RGAS laut Buchführung annähere. Selbst wenn nur Kassendaten oder Rechnungen für einen bestimmten Zeitraum vorlägen, könnten anhand der Ergebnisse eines begrenzten Zeitraumes auch insoweit Rückschlüsse auf die vorangegangenen Jahre gezogen werden. Die mit der Prüfsoftware „Y“ exportieren Kalkulationen und Tabellen legte die Antragstellerin im hiesigen Verfahren vor. Anhand der mit der Prüfsoftware „Y“ ausgewerteten Kassendaten ergebe sich für 2019 ein Verhältnis von 23,28 % Getränkeumsätzen zu 76,72 % Speiseumsätzen, für 2020 ein Verhältnis von 23,93 % Getränkeumsätzen zu 76,07 % Speiseumsätzen und für 2021 ein Verhältnis von 22,86 % Getränkeumsätzen zu 77,14 % Speiseumsätzen. Das Verhältnis von Getränke- zu Speiseumsätzen habe sich dabei im Zeitverlauf offensichtlich immer mehr zugunsten der Speiseumsätze in Richtung von 80 % und mehr verschoben. Selbst bei einem Verhältnis von 25 % Getränkeumsätzen zu 75 % Speiseumsätzen käme man auf einen RGAS von lediglich 216,18 %. Soweit der Antragsgegner Diskrepanzen zwischen den mit der Prüfungssoftware „Y“ ausgewerteten Umsätzen für 2019 und der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2019 moniere, sei dies dadurch zu erklären, dass die analysieren Kassendaten ausschließlich aus dem nach der Durchsuchung beschafften Kassensystem des Herstellers R stammten, welches erst am 27. Mai 2019 in Betrieb genommen worden sei. Selbst wenn man für das Jahr 2019 zu Ungunsten der Antragstellerin eine Verteilung von Getränkeumsätzen in Höhe von 23,28 % zu Speiseumsätzen in Höhe von 76,72 % annehme, ergebe sich daraus ein RGAS in Höhe von etwa 239 %.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftssteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für 2013 bis 2016, Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag für 2017 bis 2018, Umsatzsteuer und Zinsen für 2013 bis 2016, Umsatzsteuer für 2017 und 2018 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 bis 2018 – jeweils – vom 29. Juli 2022 ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung ab Fälligkeit auszusetzen und – soweit Aussetzung der Vollziehung gewährt wird – die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,die Anträge abzulehnen.
Der Antragsgegner hat bereits im ersten gerichtlichen AdV-Verfahren zum Aktenzeichen 1 V 111/22 unter Wiederholung und Vertiefung seiner bisherigen Ausführungen vorgetragen, dass er auf Grundlage der getroffenen Prüfungsfeststellungen zutreffend zu der Auffassung gelangt sei, dass die Antragstellerin ihre Kassenbuchführung mit Hilfe des eingesetzten H-Kassensystems systematisch verfälscht habe, um ihre tatsächlichen Umsatzerlöse aus dem Betrieb des Restaurants zu verschleiern und durch entsprechend falsche Angaben in ihren Steuererklärungen Steuern zu verkürzen. Unter Einbeziehung der weiter festgestellten Buchführungsmängel (z.B. Unvollständigkeit der Buchhaltungsdaten, Fehlen der notwendigen Datensatzbeschreibungen, Programmierdokumentationen und Betriebsanleitungen für die PC-Kasse, Verwendung einer Excel-Datei für die Erstellung der Buchhaltung) habe er den zutreffenden Standpunkt vertreten, dass die Buchführung der Antragstellerin der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden könne und dass er daher zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen angehalten sei. Die tatsächlichen Einnahmen und Umsätze, die die Antragstellerin in den Streitjahren im Rahmen des Betriebs ihres Restaurants erzielt habe, könnten nicht anhand der Buchführung ermittelt werden, weil die Antragstellerin ihre Aufzeichnungen nicht ordnungsgemäß geführt habe und zudem Anlass bestünde, deren sachliche Richtigkeit anzuzweifeln.
Die danach rechtmäßig vorgenommene Schätzung sei insbesondere auch der Höhe nach berechtigt. Eine Schätzung, die auf amtliche Richtsätze zurückgreife, sei nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich als geeignete Schätzungsmethode anzusehen, um ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.
Der pauschale Einwand der Antragstellerin, dass es sich bei ihrem Betrieb um ein Buffet-Restaurant handle und solche Restaurants regelmäßig über geringe Gewinnspannen verfügten, weil auf der einen Seite stets hochwertige Speisen vorrätig sein müssten während auf der anderen Seite ein hoher Verderb durch bei einem Buffet anfallende Reste zu verzeichnen sei, überzeuge nicht. Zum einen sei dieser Vortrag als solches schon nicht ausreichend substantiiert. Zum anderen habe sich ein solcher Umstand, der ja bei allen Buffet-Restaurants gleichermaßen auftrete, bereits in den für die Richtsatzsammlung zusammengetragenen Daten niedergeschlagen. Die Speisen seien bei einem Buffetbetrieb in der Zubereitung und Präsentation regelmäßig eher einfach gehalten. Mit einem Buffetangebot gehe zudem auch eine Kosteneinsparung einher, weil Speisen beispielsweise nicht einzeln gekocht, angerichtet und serviert werden müssten. Außerdem sei es so gewesen, dass die Antragstellerin über Jahre hinweg an ihrem Buffetangebot festgehalten und es mit einem abendlichen „... Buffet“ sogar noch ausgeweitet habe, obwohl sie nach eigenen Angaben überwiegend preisbewusste Gäste empfange. Essenabfälle vor und nach Zubereitung der Speisen flössen unter Hinweis auf das Urteil des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 02. Juni 2022 (1 K 2740/19, juris) regelmäßig in die RGAS der amtlichen Richtsatzsammlung ein, weil sie in jedem Betrieb vorkämen. Es sei ferner nicht glaubhaft, dass es bei der Antragstellerin, welche durchgehend ein Buffetangebot vorhalte, zu überdurchschnittlichen Fehlkalkulationen bei der Menge der bereitgestellten Speisen gekommen sei. Gerade weil die angebotenen Speisen nach eigenen Angaben der Antragstellerin fortlaufend überprüft und bei Bedarf nachgelegt würden, sei anzunehmen, dass ihr ein planvolles Handeln möglich sei und ein unkontrolliertes Überangebot vermieden werde.
Auch der von der Antragstellerin erhobene Einwand, es sei zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, dass das Restaurant erst im Herbst 2013 eröffnet worden sei und sich daher zunächst habe etablieren müssen, trage nicht. Diese Behauptung sei durch nichts belegt. Würde sie zutreffen, wäre zu erwarten gewesen, dass die RGAS von einem geringen Ausgangswert im Jahr 2013 kontinuierlich ansteigen. Dies sei aber nicht der Fall. Unter Zugrundelegung der von der Antragstellerin selbst erklärten Daten steige der RGAS von 158,76 % im Jahr 2013 vielmehr sprunghaft auf 268,26 % im Jahr 2014, falle im Jahr 2015 auf 174,67 % und dann in den Jahren 2016 und 2017 nochmals mit 143,46 % und 156,70 % sogar noch unter den Wert des Eröffnungszeitraums im Jahr 2013. Vor dem Hintergrund, dass sich chinesische Buffet-Restaurants regelmäßig großer Beliebtheit in der Bevölkerung erfreuten, sei ferner nicht erklärlich, warum die von der Antragstellerin selbst ermittelten RGAS nahezu in allen Streitjahren sogar noch unter dem untersten Rahmenwert für normale Gast-, Speise- und Schankwirtschaften laut amtlicher Richtsatzsammlung liegen sollten.
Soweit die Antragstellerin auf nachträglich selbst ermittelte RGAS im Jahr 2020 von 163,31 % und im Jahr 2021 von 178,10 % abstelle, könne ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Zum einen sei in diesen Jahren weder die Kassen- noch die sonstige Buchführung vom Antragsgegner auf ihre Ordnungsmäßigkeit hin geprüft worden. Denn dem Antragsgegner seien weder die Programmierprotokolle für das R-Kassensystem noch die Datenbank und insbesondere auch nicht die den Datensätzen zugrundeliegenden Belege (Bons, Rechnungen etc.) zur Verfügung gestellt worden. Zum anderen lasse der Umstand, dass die Kasse – die Richtigkeit der diesbezüglichen Behauptung der Antragstellerin unterstellt – mit einer TSE ausgerüstet sei, für sich gesehen nicht ohne Weiteres den Rückschluss auf die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung zu. Eine nach gesetzlichen Vorgaben zertifizierte TSE sichere zwar die von der Kasse erzeugten Umsatzdaten so ab, dass sie nicht mehr unbemerkt nachträglich geändert oder gelöscht werden könnten. Es müsse zuvor jedoch überhaupt sichergestellt werden, dass jeder einzelne Umsatz vom Kassensystem auch tatsächlich an die TSE übermittelt werde. Hierzu diene unter anderem die Belegausgabepflicht. Ob ein Unternehmer seinen Umsatz nicht nur in die Kasse eingegeben, sondern auch an die TSE übermittelt habe, werde nur durch die Belegausgabe transparent, da der Beleg auch Daten der TSE ausweisen müsse. Solange ein Beleg nicht tatsächlich ausgedruckt werde, sei mithin nicht sichergestellt, dass die TSE bei dem betreffenden Umsatz auch tatsächlich eingebunden gewesen sei. Werde bei einem Umsatz kein Beleg erstellt, bestehe grundsätzlich die Möglichkeit, die Einbindung der TSE zu unterlassen. Obwohl die Daten des Umsatzes zunächst ordnungsgemäß in das Kassensystem eingegeben werden, würden diese dann tatsächlich erst bei Anforderung eines Beleges an die TSE gesendet und so gegen nachhaltige Veränderungen abgesichert. Daten, bei denen kein Beleg angefordert werde, könnten der TSE somit durchaus dauerhaft vorenthalten und damit unbemerkt der ordnungsgemäßen Besteuerung entzogen werden. Die Ausstattung eines Kassensystems mit einer TSE biete für sich gesehen daher keine Gewähr für die Vollständigkeit der gebuchten Umsätze. Weder die Vollständigkeit der von der Antragstellerin ermittelten Daten noch ihre korrekte Erfassung könnten daher als gesichert betrachtet werden.
Aus dem Umstand, dass sich die von der Antragstellerin behaupteten RGAS in den Jahren 2020 und 2021 im Bereich derjenigen aus den Jahren vor der Prüfung bewegten, würden sich überdies weitere Zweifel ergeben. Vor dem Hintergrund der festgestellten systematischen manipulativen Eingriffe in das Kassensystem sei anzunehmen, dass die Kasseneinnahmen tatsächlich auch in nennenswertem Umfang verkürzt und die Rohgewinne dementsprechend deutlich höher gewesen seien. Darüber hinaus ließen sich die Buchführungsergebnisse aus den Jahre 2020 und 2021 auch deshalb nicht auf die zurückliegenden Streitjahre übertragen, weil die Rahmenbedingungen für Gastronomiebetriebe in den Jahren 2020 und 2021 durch die Corona-Pandemie deutlich andere waren als zuvor. Im Übrigen weise die Richtsatzsammlung für Restaurants mit asiatischem Speisenangebot auch für das Jahr 2020 RGAS zwischen 194 % und 456 % sowie einen Mittelwert mit 270 % aus. Die von der Antragstellerin behaupteten RGAS lägen damit ebenfalls weit unterhalb der unteren Rahmengrenze für Restaurants mit asiatischem Speisenangebot. Dies lasse sich auch mit den von der Antragstellerin vorgetragenen betrieblichen Umständen und angeblichen Besonderheiten nicht erklären.
Die von der Antragstellerin gelieferten Daten zeigten zudem Auffälligkeiten. So würden die Bon-Nummern zwar grundsätzlich fortlaufend, jedoch tageweise jeweils wieder bei „1“ beginnend ausgewiesen werden. Durch den tageweisen Neustart mit der Nummer „1“ werde verhindert, dass die Lückenlosigkeit der Belege über einen längeren Zeitraum überprüft werden könne. Hinzu komme, dass trotz der offenbar grundsätzlich automatischen Vergabe der Bon-Nummern in den Datensätzen an einigen Tagen die Nummer „0“ vergeben worden sei. Darüber hinaus fänden sich in den von der Antragstellerin überlassenen Daten nur die den jeweiligen Tisch abschließenden Abrechnungen. Es sei indessen nicht zu erkennen, dass die Antragstellerin bei der jeweiligen Bestellaufnahme den betreffenden Tisch für Zwecke der kassentechnischen Erfassung zunächst geöffnet und auf diesem dann die diversen Bestellungen erfasst habe. Die Kassendaten wiesen erst im Zahlungszeitpunkt einen Umsatz aus. Die Tischbelegungen seien so kaum überprüfbar. Die übermittelten Kassendaten für 2020 und 2021 wiesen außerdem kaum Tischsplittungen auf. Bei rund 61.000 vorhandenen Abrechnungen im Zeitraum von Juli 2019 bis Dezember 2021 könnten insgesamt lediglich 12 getrennte Zahlungsvorgänge festgestellt werden, von denen 11 im November 2019 erfolgt seien. Auch diese Feststellung lasse Zweifel an der Vollständigkeit der präsentierten Kassendaten aufkommen.
Für die Jahre 2020 und 2021 fehle es zudem an überprüfbaren Erkenntnissen zur Vollständigkeit des den Berechnungen des RGAS zugrunde gelegten Wareneinsatzes. Zum einen sei schon nicht bekannt, ob die Antragstellerin ihren Wareneinsatz nach Zahlungsdatum oder Lieferdatum gebucht habe. Die Buchung nach dem Lieferdatum sei Voraussetzung für eine zutreffende Ermittlung des RGAS. Zum anderen sei nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Antragstellerin ihren Wareneinsatz teilweise verschleiert habe, um in der Folge dann auch ihre Umsätze nicht vollständig erklären zu müssen. Aus anderen Prüfungen sei dem Antragsgegner bekannt, dass einige Unternehmen, die insbesondere asiatische Restaurants beliefern, für ihre Kunden Rechnungen für den Wareneinkauf in sogenannte „Weißeinkäufe“ sowie als Privateinkauf titulierte „Schwarzeinkäufe“ gesplittet haben.
Im hiesigen zweiten AdV-Verfahren hat der Antragsgegner unter Wiederholung seines bisherigen Vortrages vorgetragen, dass über den Schätzungsanlass zwischen den Beteiligten kein Streit bestehe. Der Höhe nach sei die Schätzung auch unter Berücksichtigung der weiteren Begründung der Antragstellerin – insbesondere auch der von der Antragstellerin vorgelegten nachträglichen Getränkekalkulation – unverändert als sachgerecht anzusehen.
Hinsichtlich der Zeitreihenanalyse für die Jahre 2020 und 2021 sei nochmals darauf hinzuweisen, dass der Antragsgegner die Buchführung der Antragstellerin für die Jahre 2020 und 2021 bislang nicht überprüft habe. Die nach Ansicht der Antragstellerin fehlenden Auffälligkeiten bei der für diese Jahre durchgeführten Zeitreihenanalyse und dem Chi²-Test ließen nicht zwingend darauf schließen, dass die hierzu präsentierten betriebsinternen Daten tatsächlich vollständig seien. Im Übrigen könne ein auffälliger Chi²-Test zwar Anhaltspunkte dafür liefern, dass die ihm zugrunde gelegten Daten nicht authentisch sind und könne so den Verdacht einer Manipulation nahelegen. Im Umkehrschluss spreche aber allein ein unauffälliges Testergebnis weder für eine Datenauthentizität noch für die Vollständigkeit der zugrunde gelegten Daten; dies im Fall der Antragstellerin insbesondere schon deshalb nicht, weil z.B. die Stornierung von Umsätzen kompletter Tische, wie sie nach den Prüfungsfeststellungen in den Streitjahren vorgekommen sei, im Rahmen eines Chi²-Tests wohl gar nicht auffallen würde. Ähnliches gelte für die von der Antragstellerin ins Feld geführte Zeitreihenanalyse. Für eine methodisch korrekte Durchführung eines Zeitreihenvergleichs sei die sorgfältige Ermittlung der Schätzungsgrundlagen – vor allem des Wareneinkaufs und seiner Verteilung zum Zwecke der Gewinnung des Wareneinsatzes – unabdingbar. In den Erläuterungen zu der von der Antragstellerin eingereichten Zeitreihenanalyse werde aber gerade ausdrücklich darauf verwiesen, dass durchgehende Umsätze und Einkäufe zwar Voraussetzungen für eine Verprobung mittels eines Zeitreihenvergleichs seien, diese jedoch weder für 2020 noch 2021 gegeben seien, so dass „Lücken gefüllt“ werden mussten. Dem so gewonnenen Ergebnis könne daher keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden.
Hinsichtlich der Getränkekalkulation treffe es zwar grundsätzlich zu, dass die sogenannte 30/70-Methode für Speiserestaurants eine geeignete Schätzungsmethode darstelle, welche auf betriebsinternen Daten aufbaue und aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speiseumsätze schließen lasse, ohne dass diese gesondert anhand des Wareneinkaufs kalkuliert werden müsse. Zu bedenken sei jedoch, dass diese Methode nur dann zu einem sachgerechten Schätzungsergebnis führen könne, wenn der zugrunde gelegte kalkulierte Getränkeumsatz verlässlich ermittelt werden könne. Diese Voraussetzung sei jedenfalls für die Streitjahre 2013 bis 2018 gerade nicht gegeben, da aufgrund der festgestellten schwerwiegenden Buchführungs- und Kassenführungsmängel bereits der tatsächliche Getränkewareneinsatz nicht verlässlich bestimmt werden könne. Für das von der Antragstellerin in der Getränkekalkulation in Bezug genommene Jahr 2019 könne auch nicht darüber hinweggesehen werden, dass die von ihr zugrunde gelegten Daten mit erheblichen Unsicherheitsfaktoren behaftet seien und die vorgenommene Kalkulation schon deshalb wenigstens zum Teil ihrem Wesen nach selbst eine Schätzung darstelle. So könne insbesondere nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass der in der Kalkulation zugrunde gelegte Wareneinsatz tatsächlich zutreffend ermittelt worden sei, zumal für das Jahr 2019 keine ordnungsmäßige Buchführung existiere und die Antragstellerin durch Erzeugung manipulierter Z-Bons jedenfalls ihre Erlöse nicht vollständig erklärt habe.
Unabhängig davon sei das von der Antragstellerin gewählte Verhältnis von Getränke- zu Speisenumsatz in Höhe von 30 % zu 70 % nicht sachgerecht. Der Antragsgegner habe sich die von der Antragstellerin für die Jahre 2021 und 2022 sowie die Monate Januar bis August 2023 vorangemeldeten Umsätze angesehen, da aufgrund der befristeten Absenkung der Umsatzwertsteuer für Speisen die gebuchten Umsätze für Getränke und Speisen in diesem Zeitraum leicht zu differenzieren seien. Dabei habe sich ein Verhältnis von rund 20 % Getränkeumsatz zu rund 80 % Speiseumsatz ergeben.
Bei diesem Verhältnis ergebe sich auf Grundlage des von der Antragstellerin für das Jahr 2019 behaupteten Wareneinsatzes ein RGAS von 295,22 %.
Soweit die Antragstellerin anhand der mit der Prüfsoftware „Y“ ausgewerteten Kassendaten das Verhältnis von Getränke- zu Speiseumsätzen für die Jahre 2019 bis 2021 angebe, sei die präsentierte Auswertung teilweise nicht nachvollziehbar. Für das von den vorgenommenen Manipulationen maßgeblich betroffene Jahr 2019 weise die Antragstellerin mit der Prüfungssoftware „Y“ ausgewertete Getränkeumsätze in Höhe von 228.573,91 € und Speiseumsätze in Höhe von 753.471,82 €, mithin einen Gesamtumsatz in Höhe von 982.045,73 € aus. Mit der eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2019 sei jedoch bereits ein Umsatz aus Lieferungen und sonstigen Leistungen in Höhe von 1.618.595 € erklärt worden. Bei der Getränkekalkulation sei die Antragstellerin sogar von einem Gesamtumsatz in Höhe von 1.630.135,52 € ausgegangen.
Unter Berücksichtigung der für die Streitjahre festgestellten erheblichen Buchführungsmängel sei die Anwendung eines RGAS von 316 % daher im Ergebnis nach wie vor gerechtfertigt.
Über die Einsprüche der Antragstellerin wurde noch nicht entschieden.
Das Verfahren 1 V 111/22 wurde beigezogen.

Entscheidungsgründe:
II.
Der zulässige Antrag ist unbegründet.
1.)
Der erneute Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung ist zulässig und erfüllt die besonderen Zugangsvoraussetzungen für eine gerichtliche Entscheidung.
a.)
Die gerichtliche Entscheidung über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erwächst nicht in materielle Rechtskraft. Es steht dem Steuerpflichtigen daher grundsätzlich frei, jederzeit einen erneuten Antrag bei Gericht zu stellen. Die Zulässigkeit eines echten Folgeantrags ist indessen an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden. Danach kann jeder Beteiligte die Änderung oder Aufhebung nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. „Umstände“ in diesem Sinne können sowohl Tatsachen als auch Beweismittel sein, die nach erstmaliger Ablehnung des Antrages entstanden oder bekannt geworden sind (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2013 V B 68/13, BFH/NV 2014, 173). Insoweit setzt die Einschränkung des Zugangs zu Gericht für Folgeanträge eine vorhergehende erstmalige Ablehnung eines Aussetzungsantrages voraus. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da die Antragstellerin ihren ersten Antrag im Verfahren 1 V 111/22 vollumfänglich zurückgenommen hat, woraufhin der Berichterstatter das erste Verfahren durch Beschluss vom 29. Juni 2023 eingestellt hat. Der erneute Antrag vom 23. Oktober 2023 ist daher ohne die genannten Einschränkungen zulässig.
b.)
Die angefochtenen Bescheide sind auch noch nicht bestandskräftig geworden, da der Antragsgegner über die Einsprüche noch nicht durch Einspruchsentscheidung entschieden hat (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 30. Juli 2003 I S 4/03, BFH/NV 2003, 1445).
c.)
Darüber hinaus sind die besonderen Zugangsvoraussetzungen für eine gerichtliche Entscheidung gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erfüllt. Der Antragsgegner hat den Antrag auf finanzbehördliche Aussetzung der Vollziehung mit Bescheiden vom 16. September 2022 abgelehnt.
2.)
Der Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung ist jedoch unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom 2. November 2015, VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 196 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011, I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 12. Februar 2015, V B 160/14, BFH/NV 2015, 861). Auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte setzt u.a. voraus, dass solche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 24. Mai 2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253).
b.)Ausgehend von diesen Maßstäben bestehen im summarischen Verfahren keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide über Körperschaftssteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für 2013 bis 2016, Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag für 2017 bis 2018, Umsatzsteuer und Zinsen für 2013 bis 2016, Umsatzsteuer für 2017 und 2018 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 bis 2018 – jeweils – vom 29. Juli 2022.
Der Antragsgegner ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Besteuerungsgrundlagen der Antragstellerin in den Streitjahren 2013 bis 2018 zu schätzen sind (dazu unter II. 2.) b.) aa.)). Der Senat folgt ferner der vorgenommenen Schätzung des Antragsgegners sowohl hinsichtlich der gewählten Schätzungsmethode (äußerer Betriebsvergleich anhand der amtlichen Richtsatzsammlung) als auch hinsichtlich der Höhe der vorgenommenen Hinzuschätzungen (dazu unter II. 2.) b.) bb.)).
aa.) Schätzungsbefugnis
Die Besteuerungsgrundlagen der Antragstellerin sind in den Streitjahren 2013 bis 2018 gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen.
(1)Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich. Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 IV R 1/18, BFH/NV 2022, 305; BFH-Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, NWB 2024, 1150, juris).
Insbesondere wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel in der Kassenbuchführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743). Auch wenn eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen ist, scheidet aber eine Schätzung aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (BFH Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m.w.N.).
Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen (gemäß der bis zum 29. Dezember 2016 gültigen Gesetzesfassung) bzw. müssen (gemäß der ab dem 29. Dezember 2016 gültigen Gesetzesfassung) täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen. Die Einnahmeermittlung – z.B. bei Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons (sog. „Z-Bons“) – muss nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein. Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501).
Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich auch in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 145 Abs. 1 AO). Die Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 Abs. 2 AO). Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Abs. 4 AO). Die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO).
Bei dem Einsatz von elektronischen Registrierkassen sind neben den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung spezielle Grundsätze ordnungsgemäßer Speicherbuchführung zu beachten. Bei elektronischer Erfassung und Speicherung der Betriebseinnahmen handelt es sich um ein der Buchführung vorgelagertes System, mit dem Grundaufzeichnungen generiert werden (FG Münster Urteil vom 16. Mai 2013 2 K 3030/11 E, U, EFG 2014, 86; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 24. März 2014 4 K 2340/12, juris). Werden die Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst, so erfordert dies den Ausdruck des Tagesendsummenbons als des täglich erstellten Z-Bons. Fehlen Z-Bons, ist dies – ebenso wie im Fall des Fehlens täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse – ein formeller Mangel. Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743; BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Eine Hinzuschätzung ist somit dann zulässig und geboten, wenn die Verletzung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung dazu führt, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen geboten wird (BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).
Auch das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse stellt einen formellen Mangel dar. Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle, welche nachträgliche Änderungen dokumentieren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als "sonstige Organisationsunterlagen" aufbewahrungspflichtig. Dabei steht das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich. In allen drei Fällen lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743). Das Fehlen von Programmierprotokollen stellt dabei einen gewichtigen Mangel dar, der grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743).
Auch die Verwendung eines objektiv manipulierbaren Kassensystems stellt grundsätzlich einen formellen Mangel von hohem Gewicht dar, da in einem solchen Fall systembedingt keine Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenaufzeichnungen gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, NWB 2024, 1150, DStR 2024, 860). Das Gewicht dieses Mangels kann sich in Anwendung des Verhältnismäßigkeits- und Vertrauensschutzgrundsatzes jedoch im Einzelfall auf ein geringeres Maß reduzieren. Das gilt insbesondere dann, wenn das Kassensystem zur Zeit seiner Nutzung verbreitet und allgemein akzeptiert war und eine tatsächliche Manipulation unwahrscheinlich ist. Der in der Verwendung einer objektiv manipulierbaren elektronischen Registrierkasse einfacher Bauart liegende formelle Mangel begründet keine Schätzungsbefugnis, wenn der Steuerpflichtige in überobligatorischer Weise sonstige Aufzeichnungen führt, die eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung bieten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2023 X R 3/22, NWB 2024, 1150, DStR 2024, 860).
Für die Frage der Berechtigung einer (Hinzu-)schätzung dem Grunde nach kommt es dabei auf ein schuldhaftes Verhalten des Steuerpflichtigen nicht an (BFH-Entscheidungen vom 19. Juli 2010 X S 10/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2017; vom 26. Oktober 2011 X B 44/11, BFH/NV 2012, 168; vom 28. Oktober 2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171; FG Münster, Beschluss vom 22. Dezember 2014 9 V 1742/14, juris; FG Baden- Württemberg, Urteil vom 2. Juni 2022 1 K 2740/19, juris).
(2)
Von diesen Grundsätzen ausgehend hat der Antragsgegner zu Recht eine Schätzungsbefugnis angenommen. Die Buchführung der Antragstellerin weist in den Streitjahren mehrere gewichtige formelle und materielle Buchführungsmängel auf, die Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln, und damit zu einer Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO führen.
Tagesabschlussbelege (Z-Bons) liegen nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung lediglich für den Zeitraum vom 17. November 2018 bis zum 31. Dezember 2018 (sowie vom 1. Mai 2019 bis zum 21. Mai 2019) vor. Bereits dies stellt einen gewichtigen formellen Mangel dar, der bei bargeldintensiven Betrieben wie dem der Antragstellerin dazu führt, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen gegeben ist und damit die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzweifeln lässt. Darüber hinaus liegen Kasseneinzeldaten lediglich für den Zeitraum vom 8. Juli 2017 bis zum 22. Mai 2019 (682 Tage - insgesamt 144.267 Datensätze) vor. Sonstige nachvollziehbare Kassenberichte oder sonstige Kassenaufzeichnungen liegen ebenfalls nicht vor.
Darüber hinaus fehlt es auch an den Programmierprotokollen des eingesetzten H-Kassensystems sowie an der dazugehörenden, aufzubewahrenden Bedienungsanleitung. Auch dieses Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung steht – wie oben ausgeführt – in seiner Auswirkung auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich; es besteht keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen. Auch das Fehlen von Programmierprotokollen führt daher zu einem gewichtigen Mangel, der grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.
Anhand der sichergestellten Kassendaten konnte überdies festgestellt werden, dass an 251 Tagen Manipulationen an den Tagesabschlüssen der Antragstellerin vorgenommen wurden. So wurde etwa festgestellt, dass sich reguläre Z-Bons nur bei einem eingeschalteten Kassen-PC ausdrucken lassen. Bei regulären Buchungen wird zunächst der Z-Bon ausgedruckt und sodann der Kassen-PC heruntergefahren. Der Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs wird dabei in einer Ereignisprotokolldatei abgespeichert. Ein Abgleich des Zeitpunkts der Erstellung der Z-Bons mit dem jeweiligen Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs ergab, dass an drei Tagen im Jahr 2018 und an einem Tag im Jahr 2019 der Ausdruckzeitpunkt des Z-Bons erst nach dem protokollierten Zeitpunkt des Herunterfahrens des Kassen-PCs lag. Dies ist technisch ohne Eingriff in den Verarbeitungsablauf nicht möglich und beweist nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung eine Manipulation des Tagesabschlusses. Darüber hinaus wurde festgestellt, dass im sogenannten USN-Journal des H-Kassensystems sämtliche Änderungen an Dateien des Kassen-PCs protokolliert werden. Dies gilt auch für die temporäre Datei „fbon.ibd“, in welcher die Erstellung oder Löschung der Z-Bons gespeichert wird. Bei regulär erstellten Tagesabschlüssen wird diese Datei erst beim Neustart des Kassensystems am Folgetag gelöscht. Werden hingegen Manipulationen am Tagesabschluss vorgenommen, wird diese Datei sofort nach Erstellung des betroffenen Z-Bons wieder gelöscht. Insoweit ergab eine Auswertung des USN-Journals, dass im Jahr 2019 an insgesamt 132 Tagen die temporäre Datei „fbon.ibd“ unmittelbar nach ihrer Erstellung wieder gelöscht wurde. Dies deutet nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung jeweils auf einen manipulierten Z-Bon hin. Die Steuerfahndungsprüfung stellte ferner fest, dass die Umsätze im Kassensystem grundsätzlich nach Tischnummern erfasst wurden. Sofern die jeweiligen Gäste eine getrennte Abrechnung wünschten, wurde buchungstechnisch ein virtueller „Tisch Nr. 99“ eingesetzt. Die vom jeweiligen Gast zu zahlenden Umsätze wurden hierzu vom zunächst eingebuchten Tisch auf den virtuellen „Tisch Nr. 99“ umgebucht. Bei einem regulären Tagesabschluss werden die so erzeugten Ab- und Zubuchungen in der Datenbanktabelle „bestand_bon“ untereinander ausgewiesen, sodass sich die Buchungen im Ergebnis gegenseitig aufheben. Bei Nutzung des Manipulationstools wird hingegen nur die Zubuchung auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ ausgewiesen. Die zunächst vorgenommenen Buchungen auf dem ursprünglichen Tisch werden nicht mehr in der Datenbanktabelle erfasst, da diese Datensätze beim Einsatz des Manipulationstools gelöscht werden. Alleinstehende Zubuchungen auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ belegen nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung mithin den Einsatz des Manipulationstools. Insoweit konnte für mindestens 115 Tage im Jahr 2017 festgestellt werden, dass bei der Antragstellerin alleinstehende Zubuchungen auf dem virtuellen „Tisch Nr. 99“ vorlagen. Diese Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung werden von der Antragstellerin nicht in Abrede gestellt und sind auch im Übrigen schlüssig und anhand der Prüfungsberichte hinreichend glaubhaft gemacht. Die Manipulationen im H-Kassensystem führen für sich genommen ebenfalls zu der Feststellung, dass die Kassenbuchführung der Antragstellerin in erheblichem Maße formell und materiell fehlerhaft ist.
Schließlich genügten auch die Buchführungsaufzeichnungen der O UG nicht den gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung. Insoweit weist der Antragsgegner zu Recht darauf hin, dass nach den Feststellungen der branchenkundigen Betriebsprüfungsstelle beim Finanzamt L bspw. Buchungen mit nicht existenten Kalendertagen erfasst, Daten nicht mit Buchungsbelegen übereinstimmten und auch keine fortlaufenden Journalnummern genutzt wurden, die auf die Vollständigkeit der Buchungen rückschließen lassen. Hinzu kommt, dass die O UG die Buchhaltung auf der Grundlage einer Excel-Anwendung erstellt hat. Die so erfassten Buchungen bieten keinerlei Gewähr für die fortlaufende, vollständige und richtige Erfassung aller Geschäftsvorfälle; denn die Aufzeichnungen sind veränderbar, ohne dass die Veränderungen kenntlich gemacht und so nachvollzogen werden können.
Nach alledem lag eine Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO vor, die im Übrigen auch von der Antragstellerin selbst nicht in Abrede gestellt wird.
bb.) Schätzungshöhe
Die vom Antragsgegner gewählte Schätzungsmethode eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der amtlichen Richtsatzsammlung ist nach den im summarischen Verfahren geltenden Maßstäben nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für die Höhe der vorgenommenen Hinzuschätzungen.
(1)
Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt wertenden Schlussfolgerns aus bloßen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahekommen. Die Schätzungsergebnisse müssen daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 IV R 2/18, BFH/NV 2022, 313). Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem Finanzgericht Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992; BFH-Beschluss vom 02. Juni 2014 III B 101/13, BFH/NV 2014, 1374; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2018 X B 53/17, BFH/NV 2018, 820; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 IV R 2/18, BFH/NV 2022, 313).
Es liegt dabei in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt. Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Dabei darf sich die fehlende Möglichkeit der vollen Sachaufklärung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, solange das Finanzamt nicht bewusst zu hoch schätzt, um den Steuerpflichtigen zu bestrafen. Es kann zudem berücksichtigt werden, auf welchen Umständen die Ungewissheit über die steuerlichen Verhältnisse beruht. Hat der Steuerpflichtige den Schätzungsanlass pflichtwidrig gesetzt, ist die Finanzbehörde regelmäßig berechtigt, diesen Umstand zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der Schätzung dahin zu berücksichtigen, dass es sich mit einem geringen Maß der Annäherung an die Wirklichkeit zufriedengibt. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht darf nämlich nicht dazu führen, dass nachlässige Steuerpflichtige gegenüber denjenigen einen Vorteil erzielen, die ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllen. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, daher hinnehmen, dass die mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen (BFH-Urteil vom 26. April 1983 VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618).
Bei einer Schätzung steht überdies die Auswahl der verschiedenen Schätzungsmethoden im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde bzw. des Finanzgerichts. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743; BFH-Beschluss vom 08. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 IV R 2/18, BFH/NV 2022, 313). Weder die Finanzbehörde noch das Finanzgericht sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern (BFH-Beschluss vom 13. September 2016 X B 146/15, BFH/NV 2016, 1747, Rn. 16).
Aus § 5 AO in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des Finanzamtes bzw. Finanzgerichts bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl. II 2015, 743). Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 IV R 2/18, BFH/NV 2022, 313).
Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung stellt nach der BFH-Rechtsprechung eine anerkannte Schätzungsmethode nach den Grundsätzen des äußeren Betriebsvergleichs dar (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 08. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219; BFH-Beschluss vom 14. August 2018 XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1; BFH-Beschluss vom 1. August 2014 V S 16/14 (PKH), BFH/NV 2014, 1768; BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587). Zwar hat der BFH in einem anhängigen Revisionsverfahren die Frage aufgeworfen, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der Richtsatzsammlung ergeben, sodass er das BMF zum dortigen Verfahren beigeladen hat (BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2022 X R 19/21, BFHE 278, 428). Hieraus ergibt sich jedoch gegenwärtig noch keine konkret absehbare Abweichung von der bisherigen Spruchpraxis des BFH. Es ergeben sich mithin gegenwärtig auch noch keine hinreichenden ernstlichen rechtlichen Zweifel an der Zulässigkeit der Schätzungsmethode an sich. Die aufgeworfene Rechtsfrage der Anerkennung der Schätzungsmethode des äußeren Betriebsvergleichs anhand der amtlichen Richtsatzsammlung ist einerseits bereits durch den BFH in ständiger Spruchpraxis entschieden worden. Sie wird andererseits auch nicht von zwei oder mehr obersten Bundesgerichten unterschiedlich beurteilt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. November 1968 VI B 87/68, BFHE 94, 206, BStBl II 1969, 145) und ist gegenwärtig auch nicht von einem oder mehreren Senaten des BFH unterschiedlich oder widersprüchlich entschieden worden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2013 XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647). Der erkennende Senat hat im summarischen Verfahren selbst keine Bedenken, die Besteuerungsgrundlagen im Einzelfall weiterhin anhand der amtlichen Richtsatzsammlung zu schätzen. Jede Schätzungsmethode mag ihre Stärken, aber auch ihre Schwächen haben. Die Auswahl der Schätzungsmethode unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist als Tatsachenfrage daher auch in erster Linie den Finanzämtern und den Finanzgerichten vorbehalten, welche die jeweiligen Stärken und Schwächen der in Betracht kommenden Schätzungsmethoden im Einzelfall zu beurteilen und im Rahmen ihrer Auswahlentscheidung zu berücksichtigen haben. Eine Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung muss aus Sicht des Senats insbesondere dann zur Anwendung kommen können, wenn aufgrund von Unsicherheiten hinsichtlich der Datenlage – wie im Streitfall – eine andere Schätzungsmethode wahrscheinlich nicht zu sichereren Ergebnissen führt (hierzu nachfolgend unter II. 2.) b.) bb.) (2) (b)).
Ausgehend von diesen Grundsätzen schließt sich der Senat im summarischen Verfahren der vorgenommenen Schätzung des Antragsgegners an.
(a)
Die amtliche Richtsatzsammlung weist für die Streitjahre 2013 bis 2017 einen mittleren RGAS für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften in Höhe von 257 % aus. Die Spannweite wird für das Streitjahr 2013 mit 186 % bis 400 % und für die Streitjahre 2014 bis 2017 mit 186 % bis 376 % ausgewiesen. In den Bemerkungen zur Richtsatzsammlung wird für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot angegeben, dass die RGAS in der oberen Rahmenhälfte liegen. Die Rechtsprechung hat hieraus einen mittleren RGAS für die Jahre 2010 bis 2013 in Höhe von 346 % und für die Jahre 2014 bis 2017 einen mittleren RGAS in Höhe von 328 % abgeleitet (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Juni 2022 1 K 2740/19, juris; ferner Finanzgericht Münster, Urteil vom 4. Dezember 2015 4 K 2616/14 E,G,U, juris). Für das Streitjahr 2018 wird für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot in der Richtsatzsammlung ein eigenständiger mittlerer RGAS in Höhe von 270 % bei einer Spannweite von 194 % bis 456 % ausgewiesen. Für sonstige Gast-, Speise- und Schankwirtschaften wird für das Jahr 2018 ein mittlerer RGAS in Höhe von 245 % bei einer Spannweite von 186 % bis 355 % ausgewiesen. Die vom Antragsgegner zugrunde gelegten RGAS in Höhe von 316 % unterschreiten damit für die Streitjahre 2013 bis 2017 die von der Rechtsprechung abgeleiteten Mittelwerte. In diesem Zusammenhang kann der Senat im vorliegenden summarischen Verfahren insbesondere offenlassen, ob er den Mittelwert ebenfalls wie in der vorstehend zitierten finanzgerichtlichen Rechtsprechung bemisst oder ob er sich dem insoweit niedrigeren Ansatz des Antragsgegners anhand der Erfahrungswerte der Steuerfahndung anschließt. Die vom Antragsgegner angenommenen RGAS liegen ferner innerhalb der ausgewiesenen Spannweiten sowohl für sonstige Gast-, Speise- und Schankwirtschaften als auch für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot. Für das Streitjahr 2018 wird der in der Richtsatzsammlung ausgewiesene Mittelwert zwar überschritten, liegt jedoch ebenfalls innerhalb der ausgewiesenen Spannweiten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot im Streitjahr 2018 ein deutlich höherer oberster Rahmenwert von 456 % statt dem bisherigen obersten Rahmenwert für sonstige Gast-, Speise- und Schankwirtschaften in den Jahren 2014 bis 2017 von 376 % ausgewiesen wird. Der angenommene RGAS von 316 % liegt damit jedenfalls innerhalb des nach der amtlichen Richtsatzsammlung alle Streitjahre als möglich und durchschnittlich erwartbar ausgewiesenen Bereichs.
Soweit die Antragstellerin beanstandet, dass für sämtliche Streitjahre der gleiche RGAS angenommen wurde, so kann sie mit diesem Einwand im Ergebnis nicht durchdringen. Für das Streitjahr 2013 lag der von der Rechtsprechung abgeleitete Mittelwert von 346 % oberhalb des für die Streitjahre 2014 bis 2017 abgeleiteten Mittelwerts von 328 %. Auch der in der amtlichen Richtsatzsammlung ausgewiesene oberste Rahmenwert lag für das Streitjahr 2013 mit 400 % über dem für die Streitjahre 2014 bis 2017 ausgewiesenen obersten Rahmenwert von 376 %. Die erwartbaren RGAS waren daher bereits nach der amtlichen Richtsatzsammlung im Streitjahr 2013 höher als in den nachfolgenden Streitjahren 2014 bis 2017. Etwaigen Besonderheiten für das Jahr der Betriebseröffnung 2013 ist damit im Ergebnis bereits dadurch Rechnung getragen worden, dass der Antragsgegner keinen höheren RGAS als den für die Folgejahre ausgewiesenen RGAS von 316 % zugrunde gelegt hat. Der Senat hält es auch mit Blick auf die von der Antragstellerin selbst angenommenen RGAS für nicht hinreichend wahrscheinlich, dass etwaigen Anlaufschwierigkeiten in weitergehendem Umfang Rechnung zu tragen ist. Denn der von der Antragstellerin angenommene RGAS stieg von 158,76 % im Streitjahr 2013 im Streitjahr 2014 auf 268,26 % und fiel danach im Streitjahr 2015 auf 174,67 % und im Streitjahr 2016 nochmals auf 143,46 %. Erst im Streitjahr 2017 erhöhte er sich wieder auf 156,70 % und damit in etwa auf das Niveau im Streitjahr 2013. Erst im Streitjahr 2018 erhöhte sich der von der Antragstellerin angenommene RGAS wieder auf 190,18 % und damit – mit Ausnahme des Streitjahres 2016, für welches die Antragstellerin selbst von einem nicht vollständig gebuchten Wareneinsatz ausgeht, – auf ein höheres Niveau als in den übrigen Streitjahren. Dies spricht gegen die Annahme von signifikanten Anlaufverlusten im Streitjahr 2013. Denn andernfalls wäre anzunehmen, dass der RGAS im Streitjahr 2013 bereits nach den eigenen Annahmen der Antragstellerin deutlich niedriger als in den Folgejahren gewesen wäre. Es sind auch keine konkreten Einzelumstände dargelegt und glaubhaft gemacht worden, welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit einen anderslautenden Schluss für das Streitjahr 2013 zuließen. Für das Streitjahr 2018 liegt der angenommene RGAS zwar oberhalb des in der amtlichen Richtsatzsammlung ausgewiesenen Mittelwerts. Der Senat hält gleichwohl eine Reduzierung des RGAS unter den angenommenen RGAS für die Streitjahre 2013 bis 2017 für nicht sachgerecht. Zum einen lag der von der Antragstellerin selbst angenommene RGAS im Streitjahr 2018 bereits deutlich höher als in den übrigen Streitjahren (vgl. zur Ausnahme im Streitjahr 2016 und der diesbezüglichen Erklärung der Antragstellerin die vorstehenden Ausführungen), sodass ein Absinken des RGAS im Streitjahr 2018 unwahrscheinlich ist. Zum anderen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass für die Zeiträume ab 2017 in erheblichem Umfang Manipulationen in der Kassenbuchführung der Antragstellerin nachgewiesen wurden und daher ein höherer Schätzungsansatz zu rechtfertigen ist (vgl. hierzu ähnlich Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Juni 2022 1 K 2740/19, juris). Schließlich ist zu berücksichtigen, dass in der amtlichen Richtsatzsammlung für das Streitjahr 2018 ein deutlich höherer oberster Rahmenwert von 456 % statt dem bisherigen obersten Rahmenwert für sonstige Gast-, Speise- und Schankwirtschaften in den Jahren 2014 bis 2017 von 376 % ausgewiesen wird. Dies spricht tendenziell dafür, dass im Streitjahr 2018 grundsätzlich höhere RGAS in der oberen Rahmenhälfte erzielbar waren als in den Vorjahren. Jedenfalls sind keine konkreten betrieblichen Besonderheiten für das Streitjahr 2018 vorgetragen und glaubhaft gemacht worden, die einen anderen Schluss nahelegen.
Auch die weiteren Einwendungen der Antragstellerin sind nicht geeignet, das Ergebnis der Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung zu ihren Gunsten infrage zu stellen. Ein Buffetangebot ist gerichtsbekannt typisch für Restaurants mit asiatischen Speiseangebot. Der Antragsgegner weist insoweit zutreffend darauf hin, dass mit einem solchen Angebot auch Kosteneinsparungen einhergehen, da die Speisen bei einem Buffetangebot nicht einzeln gekocht, angerichtet und serviert werden müssen. Hierdurch ist erklärlich, dass die in diesem Marktsegment regelmäßig erzielten RGAS höher liegen als in sonstigen Gast-, Speise- und Schankwirtschaften. Die Antragstellerin hat überdies an dieser Form ihres Angebots über den gesamten Streitzeitraum hinweg festgehalten und dieses sogar noch ausgebaut, sodass wenig wahrscheinlich erscheint, dass die Antragstellerin anders als vergleichbare Restaurants mit asiatischem Speiseangebot hinter den erwartbaren RGAS zurückblieb; etwa dadurch, dass sie überdurchschnittlich hohe Wareneinkaufspreise bei einem vergleichsweise niedrigen Abgabepreis zahlte (vgl. hierzu Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Juni 2022 1 K 2740/19, juris). Jedenfalls hat die Antragstellerin solche individuell-betrieblichen Umstände weder hinreichend substantiiert vorgetragen, noch glaubhaft gemacht. Gleiches gilt für den von der Antragstellerin ins Feld geführten Verderb. Es ist in der Rechtsprechung bereits anerkannt und geklärt, dass Essensabfälle vor und nach der Zubereitung von Speisen regelmäßig Eingang in die amtliche Richtsatzsammlung finden, da diese Umstände grundsätzlich bei jedem Betrieb vorzufinden sind (vgl. hierzu Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Juni 2022 1 K 2740/19, juris; FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348). Dass der Verderb bei der Antragstellerin aufgrund konkreter betrieblicher Besonderheiten höher gewesen sein könnte als in vergleichbaren Betrieben, ist weder dargelegt noch glaubhaft gemacht worden. Es spricht daher bereits die in der amtlichen Richtsatzsammlung in Form des Mittelwerts ausgedrückte und statistisch gesehen höchste Wahrscheinlichkeit dafür, dass sich auch die Antragstellerin in den angenommenen Bereichen vergleichbarer Betriebe bewegte. Auch die Lage des Betriebes der Antragstellerin und seine örtliche Konkurrenzsituation steht dieser Annahme nicht entgegen. Zwar ist der Antragstellerin darin beizupflichten, dass sie nicht mit einem Restaurant in exponierter Innenstadtlage in größeren Städten vergleichbar ist. Der Antragsgegner ist allerdings auch nicht von durchgängig höheren RGAS über den ausgewiesenen Mittelwerten ausgegangen, welche für solche Betriebe ggf. anzunehmen sein könnten. Der Antragsgegner hat sich auch insoweit vielmehr am Erwartbaren orientiert.
Letztlich ist zulasten der Antragstellerin zu berücksichtigen, dass diese durch die gravierenden – teilweise auf manipulative Eingriffe zurückzuführenden – Fehler in der Kassen- und allgemeinen Buchführung selbst den Anlass für die Notwendigkeit der Schätzung gesetzt hat. Es ist unwahrscheinlich, dass derart weitgehende manipulative Eingriffe vorgenommen werden, um die steuerlich maßgeblichen Umsatzerlöse niedriger darstellen zu können, wenn sich die tatsächlich erzielten RGAS bereits als vergleichsweise unterdurchschnittlich darstellen. In diesem Falle wäre der Anreiz für den Einsatz von Manipulationsmöglichkeiten als eher gering zu bewerten, zumal sich die Wahrscheinlichkeit von Beanstandungen durch die Finanzbehörden im Falle eines Einsatzes solcher Mittel sogar noch erhöhen dürfte. Es ist aus Sicht des Senats jedenfalls geboten, den eröffneten Schätzungsrahmen im Streitfall auch auszuschöpfen, um hierdurch ungerechtfertigte Vorteile für die Antragstellerin auf jeden Fall auszuschließen. Die sich auf Grundlage der Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung ergebenden Hinzuschätzungen stehen unter Berücksichtigung der festgestellten Manipulationen auch nicht außer Verhältnis zu den bislang erklärten Erlösen. Die Schätzung eines RGAS von 316 % unter Berücksichtigung des von der Antragstellerin selbst gebuchten Wareneinsatzes stellt sich damit im Ergebnis als schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig dar, sodass sich der Senat die Schätzung des Antragsgegners im summarischen Verfahren zu eigen macht.
(b)
Es ist insbesondere auch nicht aus Verhältnismäßigkeitsgründen im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens auf andere vorrangige Schätzungsmethoden wie die Zeitreihenanalyse oder die Getränkekalkulation nach der 30/70-Methode der Antragstellerin zurückzugreifen.
(aa)
Soweit die Antragstellerin eine Schätzung anhand der von ihr vorgelegten Zeitreihenanalyse auf Grundlage der Kassen- und Buchhaltungsdaten für die Jahre 2020 und 2021 vornimmt und die sich danach ergebenden RGAS auf die Streitjahre 2013 bis 2018 überträgt, ist dieser Ansatz aus Sicht des Senats nicht geeignet, ein zuverlässigeres Schätzungsergebnis zu erreichen. Die vorgenommene Zeitreihenanalyse basiert nach Angaben der Antragstellerin allein auf Daten aus deren Finanzbuchhaltung. Diese Daten konnten bislang nicht überprüft werden, so dass hinsichtlich deren Ordnungsmäßigkeit und der aus ihr ermittelten RGAS auch keine verlässliche Aussage getroffen werden kann. Soweit die Antragstellerin eine Analyse der Kassendaten für den Zeitraum vom 27. August 2021 bis zum 31. Dezember 2021 vorlegt, ist deren Aussagewert für den gesamten herangezogenen Vergleichszeitraum in den Jahren 2020 bis 2021 von vornherein begrenzt. Die TSE wurde überdies erst ab dem 11. Oktober 2021 eingesetzt und kann daher nicht einmal für ein zusammenhängendes Quartal ins Feld geführt werden. Die TSE soll zudem vor allem die nachträgliche Manipulation von Kassendaten verhindern; eine Verkürzung von Einnahmen bspw. durch Nichteingabe von Einnahmen in das Kassensystem ist damit aber nach den nachvollziehbaren Ausführungen des Antragsgegners gerade nicht sicher ausgeschlossen. Diese Unsicherheiten können auch mittels des vorgenommenen Chi²-Tests nicht beseitigt werden, da dieser ebenfalls auf den ungeprüften Buchhaltungsdaten der Antragstellerin basiert und auch hierdurch insbesondere nicht sichergestellt ist, dass der tatsächliche Wareneinsatz gebucht und damit berücksichtigt wurde. Der Antragsgegner weist zu Recht darauf hin, dass unter Rz. 2.6 der vorgelegten Analyse ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass in den Jahren 2020 und 2021 keine durchgehenden Daten zu Umsatzerlösen und Einkäufen vorliegen. Die Datenbasis kann daher auch nicht ohne fortbestehende Zweifel in die Analyse übernommen werden. Zum anderen können die auf dieser Datenbasis ermittelten RGAS aus späteren Jahren nicht ohne Weiteres mit den hier maßgeblichen Verhältnissen in den Streitjahren verglichen werden, zumal in den Vergleichsjahren ab 2020 – bedingt durch die Einschränkungen der Corona-Pandemie – zum Teil eine Sondersituation vorlag. Zwar weist die Antragstellerin darauf hin, dass die RGAS in der amtlichen Richtsatzsammlung auch in diesen Jahren mit den gleichen Werten wie bisher ausgewiesen werden. Es ist aber gerichtsbekannt, dass durch die Schleswig-Holsteinische Landesverordnung zur Bekämpfung des Coronavirus SARS-CoV-2 (Corona-Bekämpfungsverordnung – „Corona-BekämpfVO“) erhebliche Einschränkungen für Gaststättenbetriebe bis hin zu zeitweiligen Schließungen angeordnet wurden und dass in dieser Zeit weitaus weniger Außenprüfungen durch die Finanzämter durchgeführt wurden. Das BMF weist dementsprechend in seinem Begleitschreiben zur Richtsatzsammlung vom 28. November 2022 (GZ IV A 8 - S 1544/19/10001 :006 – DOK 2022/1178831, veröffentlicht auf dessen Internetseite unter „https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/Richtsatzsammlung/2022-11-28-begleitschreiben-zur-anwendung-der-richtsatzsammlung-in-krisensituationen.pdf?__blob=publicationFile&v=1“) auch ausdrücklich darauf hin, dass in wirtschaftlichen Krisenzeiten wie den Pandemiejahren eine individuelle Betrachtung der Steuerpflichtigen in besonderem Maße geboten und daher bei der Anwendung der Richtsätze ggf. Anpassungen vorzunehmen sind. Diese Besonderheiten schränken die Übertragbarkeit von Daten aus den Pandemiejahren auf vorangegangene Zeiträume erheblich ein. Letztlich ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass die durchgeführten Durchsuchungsmaßnahmen am 23. Mai 2019 für die Antragstellerin eine erhebliche Zäsur darstellten, welche zu entsprechenden Verhaltensänderungen bei der Erfassung von Bareinnahmen und der Buchführung in den Folgezeiträumen geführt haben dürften, welche eine unveränderte Übertragbarkeit der Verhältnisse auf die vorangegangenen Zeiträume ebenfalls einschränken.
(bb)
Gleiches gilt für die vorgenommene Getränkekalkulation für das Jahr 2019. Für dieses Jahr ist bereits nicht hinreichend gesichert, dass der der Getränkekalkulation zugrunde gelegte Wareneinsatz zutreffend berücksichtigt worden ist. Die Antragstellerin leitet den Wareneinsatz im Jahr 2019 in vorgelegten Getränkekalkulation allein aus den vorgeblichen Daten ihrer Finanzbuchhaltung ab und übernimmt diesen für die vorgelegte Kalkulation. Ob diese Daten zutreffend sind, ist indessen aus Sicht des Senats nicht sichergestellt. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung konnten im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen vom 23. Mai 2019 keine Buchführungsdaten für das Jahr 2019 sichergestellt werden. Auf welchen Daten zum Wareneinsatz die vorgenommene Kalkulation dann beruhen soll, bleibt unklar. Nachvollziehbare und vom Antragsgegner auf Plausibilität und Vollständigkeit hin geprüfte Einkaufsbelege liegen dem Senat nicht vor. Damit ist eine für die Getränkekalkulation wesentliche Datengrundlage mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Hinzu kommt, dass auch das Verhältnis von Getränke- zu Speiseumsätzen vor dem Hintergrund der festgestellten und auch das Jahr 2019 betreffenden Manipulationen nicht verlässlich ermittelt werden kann. Damit ist eine weitere wesentliche Datengrundlage mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Vergleichende Rückschlüsse zum Verhältnis der Getränke- zu den Speiseumsätzen aus den Jahren 2020 bis August 2023 in das Jahr 2019 und von diesem wiederum in die Streitjahre 2013 bis 2018 sind aus den bereits zur Zeitreihenanalyse genannten Gründen aus Sicht des Senats ebenfalls nicht geeignet, ein hinreichend verlässliches Bild der tatsächlichen Verhältnisse abzugeben.
(cc)
Im Ergebnis liegen damit neben der vorgenommenen Schätzung anhand der amtlichen Richtsatzsammlung keine anderen geeigneten Schätzungsmethoden vor, die dem Ziel der vorzunehmenden Schätzung voraussichtlich näherkommen und daher aus Verhältnismäßigkeitsgründen vorzuziehen sind.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war nicht zuzulassen. Gründe für eine Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Der Beschluss ist gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 146a AO
§ 69 FGO
§ 158 AO
§ 5 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 145 Abs. 1 AO
§ 145 Abs. 2 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 169
BFH/NV 2014, 173
BFH/NV 2003, 1445
BFH/NV 2016, 173
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2015, 861
BFH/NV 2016, 1253
BFH/NV 2022, 305
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BFH/NV 2012, 1921
BFH/NV 2014, 1501
EFG 2014, 86
BFH/NV 2019, 1219
BFH/NV 2010, 2017
BFH/NV 2012, 168
BFH/NV 2016, 171
BFH/NV 2022, 313
BFHE 258, 272
BStBl II 2017, 992
BFH/NV 2014, 1374
BFH/NV 2018, 820
BFHE 170, 511
BStBl II 1993, 594
BFHE 138, 323
BStBl II 1983, 618
BFH/NV 2016, 1747
BFH/NV 2019, 1
BFH/NV 2014, 1768
BFH/NV 2008, 587
BFHE 278, 428
BFHE 94, 206
BStBl II 1969, 145
BFH/NV 2013, 1647
EFG 2019, 1348
X R 19/21
1 V 111/22
1 V 123/23
4 K 2616/14
1 K 2740/19
13 V B 68/13
03 I S 4/03
IX B 78/94
VII B 68/15
I B 157/10
V B 160/14
16 V B 123/15
21 IV R 1/18
23 X R 3/22
15 X R 20/13
11 XI R 5/10
14 VIII R 54/10
2 K 3030/11
4 K 2340/12
X R 20/13
19 X B 117/18
10 X S 10/10
11 X B 44/11
15 X R 47/13
9 V 1742/14
21 IV R 2/18
17 X R 11/16
14 III B 101/13
18 X B 53/17
93 VIII R 128/84
83 VIII R 38/82
16 X B 146/15
18 XI B 2/18
14 V S 16/14
07 X B 4/07
22 X R 19/21
68 VI B 87/68
13 XI B 41/13
6 K 50/18