Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-21, Aktenzeichen 3 K 1907/07 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:1021.3K1907.07E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bis Juli 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Gesellschafter – Geschäftsführer unterlag er nicht der Sozialversicherungspflicht.
Die GmbH zahlte dem Kläger neben dem steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von jeweils 3.597,72 DM als gem. § 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz – EStG - steuerfrei aus. Seit Januar 2005 erhält der Kläger von der GmbH Versorgungsbezüge, die im Jahr 2005 Euro 45.000 betrugen und dem Kläger zusätzlich zu einem Arbeitslohn in Höhe von 54.220 Euro ausgezahlt wurden. Die Versorgungsbezüge beruhen auf einer Pensionszusage der GmbH, die dem Kläger im Oktober 1994 erteilt worden war. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt mit 60.000 DM (= 6 %) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Die Pensionszusage wurde allen 15 Gesellschaftern, die alle Geschäftsführer waren, erteilt. Die Gesellschafter- Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25.000 DM (kleinste Beteiligung) und 120.000 DM (größte Beteiligung). Die Höhe der Pension betrug maximal 30 % des bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren gezahlten Festgehaltes. Die Festgehälter aller Gesellschafter - Geschäftsführer waren gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit i. S. der Pensionszusage mit dem 18.3.1974 beginnt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionszusage und das Schreiben an den Kläger vom 10.10.1994 Bezug genommen (Bl. 52 ff GA 2749/06 E). In der Folgezeit wurde das Stammkapital der GmbH auf 1.120.000 Euro erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter – Geschäftsführer aufgenommen und es sind Gesellschafter- Geschäftsführer ausgeschieden. Nach dem insoweit unwidersprochenen Vorbringen des Klägers war er in den Jahren 2001 bis 2005 mit 6,74 %, d.h. einem Anteil von 75.500 Euro am Stammkapital der GmbH beteiligt. Im Jahr 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH geändert und der Pensionsanspruch auf maximal 3000. Euro monatlich herabgesetzt. Der Kläger war hiervon nicht betroffen, sondern behielt seinen Pensionsanspruch entsprechend der bis zum Jahr 2003 gültigen Regelung, weil er in diesem Jahr das 65. Lebensjahr erreicht hatte.
Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 erfolgten seitens der GmbH keine Zuführungen mehr zur Pensionsrückstellung. Der Kläger war aber bis zum 1.7.2006 weiterhin für die GmbH tätig, denn das Arbeitsverhältnis konnte auch nach Vollendung des 65. Lebensjahres auf Wunsch des Arbeitnehmers bis maximal zum 68. Lebensjahr fortgesetzt werden, wobei in diesem Fall gem. § 7 des Arbeitsvertrages die Versorgungsregelung erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Kraft trat. Gem. Punkt 2.1. der Pensionszusage ruhte der Pensionsanspruch für die Dauer der über das Erreichen des Pensionsalters hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit. Wegen der Einzelheiten wird auf den Dienstvertrag des Klägers Bezug genommen (Bl. 47ff GA 2749/06 E ).
Der Kläger leistete Beiträge zu einer Kapitallebensversicherung.
Er wendete sich zunächst gegen die Steuerfestsetzungen der Jahre 1999 und 2000, weil der Beklagte den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG i.V. mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gekürzt hatte und ihm seiner Auffassung nach der Vorwegabzug ungekürzt zustehe. Wegen des nachfolgenden finanzgerichtlichen Verfahrens ruhten die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2001 vom 17.2.2003 und 2002 vom 22.4.2003. Mit Urteil vom 10.5.2005 (3 K 4706/02 E), gegen das der Kläger erfolglos Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hat, entschied das Finanzgericht Düsseldorf, dass es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen zur Krankenversicherung nicht um steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S.v. § 3 Nr. 62 EStG handele, weil die GmbH nicht nach gesetzlichen Vorschriften zur Leistung dieser Beiträge verpflichtet sei. Der Vorwegabzug sei nur gekürzt zu gewähren, weil der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen habe, dass die seine Person betreffenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung ausschließlich zu Lasten seines Gewinnanteiles erbracht worden seien. Wegen der weiteren Begründung wird auf das Urteil Bezug genommen.
Der Beklagte setzte die Einspruchsverfahren wegen der Steuerfestsetzungen der Jahre 2001 und 2002 fort. Nach einem Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Absatz 2 Satz 1 Abgabenordnung – AO- ) erfasste er die Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn und gewährte nur einen gekürzten Vorwegabzug. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 haben der Kläger und seine Ehefrau Klage erhoben (3 K 2749/06 E).
Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2003 und 2004 vom 19.8.2005, in denen die Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn erfasst worden sind und der Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden ist, hat der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006), in dem er weiterhin geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K 2750/06 E).
Gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2005, in der der Krankenversicherungsbeitrag zunächst nicht als Arbeitslohn erfasst und der Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden war, hat der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26.4.2007), in dem er weiterhin geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K 1907/07 E). Der Bescheid vom 7.2.2007 ist, wie der Beklagte dem Gericht nach Schluss der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, nach Klageerhebung durch einen weiteren Bescheid vom 25.10.2007, in dem der Krankenversicherungsbeitrag als Arbeitslohn erfasst worden ist, geändert worden.
Zur Begründung der Klagen wird vorgetragen:
Für den Kläger seien letztmalig für den Zeitraum bis zum 31.7.2003 Zuführungen zur Pensionsrückstellung erfolgt, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr vollendet gehabt habe. Pensionszahlungen erhalte er seit dem 1.1.2005. Er sei für die GmbH nach Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines ursprünglichen Arbeitsvertrages, der ein Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als sogenannter technischer Rentner bis zum 68 Lebensjahr tätig gewesen. Warum er in der Zeit vom 1.1.2005 bis zum Erreichen des 68. Lebensjahres abweichend von den Regelungen des Arbeitsvertrages und der Pensionszusage Pensionszahlungen und Arbeitslohn erhalten habe, sei ihm nicht erinnerlich.
Er sei, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig sei, in den Jahren 2001 bis 2005 an der GmbH mit 6,74 % beteiligt gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH- (Urteile vom 23.2.2005 XI R 29/03, BStBl. II 2005, 634 und vom 15.12.2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) sei der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter - Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt. Diese Voraussetzungen träfen auf den Kläger zu, denn es sei nicht etwa so, dass seine Mit-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihn Beitragsleistungen zur Pensionszusage erbracht hätten. Vielmehr hätten die Zuführungsbeträge sachlogisch seinen Gewinnanteil gemindert. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe er periodenübergreifend seine eigene Altersversorgung zu Lasten seines Gewinnanteils finanziert, zumal nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich Gesellschafter gegenseitig etwas schenkten. Er habe 3.750 Euro Pension monatlich erhalten, weil seine Pension auf der alten Versorgungsrichtlinie der GmbH aus dem Jahr 1994 beruhte, die eine Deckelung auf 3000 Euro entsprechend der neuen Pensionszusage aus dem Jahr 2003 nicht vorgesehen habe. Zwar seien die Gesellschafter- Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Es sei aber seit Ende der 90er Jahre angestrebt gewesen, alle Gesellschafter- Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem Anteil von 75.500 Euro an der GmbH zu beteiligen. Dieses Ziel sei zwar nie vollständig zu realisieren gewesen, weil neu eintretende Mitarbeiter nicht sofort zu Geschäftsführern gemacht werden könnten und diese sich, auch als Geschäftsführer, das Recht zum Erwerb von Anteilen erst hätten erdienen müssen, weshalb der angestrebte Anteil von 75.500 Euro nur ratierlich habe erworben werden können und ein neu eintretender Mitarbeiter erst nach geraumer Zeit Geschäftsführer mit einem Anteil von 6,74 % habe sein können. Die von den neuen Geschäftsführern zu erwerbenden Anteile hätten von Altgesellschaftern, die ihren Anteil verringern oder ausscheiden wollten, erworben werden können. Zum Teil habe auch die GmbH für diesen Zweck eigene Anteile gehalten, die sie immer dann erworben habe, wenn ein Gesellschafter seine Anteile habe zurückgeben wollen, ohne dass ein berechtigter Käufer vorhanden gewesen sei. Dies alles könne aber nicht zu Lasten des Klägers gehen, denn wie der BFH in seinem Urteil vom 23.2.2005 (XI R 29/03) ausgeführt habe, verstoße es gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Allein – Gesellschafter - Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter- Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde. Er habe versicherungsmathematisch jedenfalls für die Jahre 2001 und 2003 nachgewiesen, dass die für ihn erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter seiner Beteiligung an der Gesellschaft gelegen hätten. Die in den Zuführungen enthaltenen Zinsen seien keine Vorsorgeleistungen der Gesellschaft, sondern wie eigene Beiträge des Gesellschafters anzusehen, weil "dessen" Rückstellung verzinst werde.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 7.2.2007 dahingehend zu ändern,
dass der Vorwegabzug ungekürzt gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor:
Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er die Pensionsanwartschaftsrechte ausschließlich aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben habe. Die vorgelegten Unterlagen beruhten auf Schätzungen.
Das Gericht hat den Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - aufgefordert, für die Jahre 2001 bis 2003 konkret und nicht nur geschätzt und unter Vorlage der die Zuführung zu der Pensionsrückstellung in der GmbH betreffenden Buchführungsunterlagen darzulegen und nachzuweisen, dass der konkret für den Kläger der Pensionsrückstellung zugeführte Betrag, der nachzuweisen und zu benennen ist, prozentual an der Gesamtzuführung des jeweiligen Jahres (die ebenfalls nachzuweisen und zu benennen ist) nicht mehr ausmachte, als der Kläger prozentual am Gewinn der Gesellschaft im jeweiligen Jahr beteiligt war. Es hat den Kläger aufgefordert, den Arbeitsvertrag/die Vereinbarung zu übersenden, aufgrund der er als "technischer Rentner" in der Zeit nach dem 31.7.2003 für die Sozietät tätig gewesen ist, sowie einen Nachweis darüber vorzulegen, dass für ihn für Zeiträume nach dem 31.7.2003 keine Zuführungen zur Pensionsrückstellung mehr vorgenommen wurden. Das Gericht hat dem Kläger zudem angeraten, die Höhe aller Pensionsverpflichtungen der GmbH in den Streitjahren darzulegen und nachzuweisen.
Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der Antrag des Klägers ist dahingehend auszulegen, dass der Einkommensteuerbescheid des Jahres 2005 vom 25.10.2007 geändert werden soll, denn der Beklagte hat den Bescheid vom 7.2.2007 geändert und die Krankenkassenbeiträge als Arbeitslohn erfasst. Da sich im Termin zur mündlichen Verhandlung weder der Kläger noch der Beklagte sicher waren, ob ein solcher Änderungsbescheid ergangen war, wurde der Antrag in Bezug auf den letzten – sicher feststellbaren Bescheid – formuliert. Beide Beteiligten waren sich aber darüber einig, dass die Zuschüsse der GmbH zur Kranken- und Pflegeversicherung als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sind und der letzte aktuelle Bescheid angefochten sein soll.
Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO- ). Zutreffend hat der Beklagte den Vorwegabzug in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2005 nur gekürzt gewährt.
Gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz – EStG – in der in den Streitjahren gültigen Fassung (im folgenden nur noch EStG) ist der Vorwegabzug um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit – ohne Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG – zu kürzen, wenn für den Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.
Für den Kläger werden keine Ausgaben für die Zukunftssicherung im Sinne von § 3 Nr. 62 EStG erbracht, denn bei den Zuschüssen der GmbH zur Krankenversicherung handelt es sich nicht um steuerfreie Leistungen i.S. der vorgenannten Vorschrift. Es liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, weil die GmbH – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – weder nach sozialversicherungsrechtlichen noch nach anderen Vorschriften verpflichtet ist, dem Kläger diese Leistungen zu erbringen. Die Steuerbefreiung von § 3 Nr. 62 EStG setzt ihrem eindeutigen Wortlaut nach eine entsprechende gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers voraus.
Der Kläger gehört aber zu dem in § 10 c Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personenkreis, denn er unterlag als Gesellschafter - Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht und hat im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit aufgrund der ihm gewährten Pensionszusage eine Altersversorgung jedenfalls teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben.
Dies folgt allerdings nicht schon daraus, dass die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers den Aufwand für dessen Pensionsrückstellung getragen hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – hat eine Kürzung des Vorwegabzuges trotz Leistungen der GmbH für die Alterssicherung ihrer Gesellschafter – Geschäftsführer zu unterbleiben, wenn diese bei wertender Betrachtungsweise ihr Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung selbst finanzieren. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der einzelne Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf eigene gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 524, BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8. September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675). Begründet wird diese Auffassung damit, dass der Aufwand der GmbH für die Pensionsrückstellung den Anspruch der Gesellschafter auf den ihnen zustehenden und nach den Vorschriften des Handelsrechts zu ermittelnden Gewinns mindert, weshalb diese für den Erwerb der Altersversorgung auf ihnen – ohne die Pensionsrückstellung – eigentlich zustehende vermögenswerte Rechtspositionen gegenüber der Gesellschaft verzichten. Entspricht der Verzicht des Gesellschafters dem auf ihn für seine Altersvorsorge entfallenden Aufwand der Gesellschaft, muss ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung auch der ungekürzte Vorwegabzug zustehen, weil er wirtschaftlich betrachtet seine Altersversorgung nur durch eigene Beiträge erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 524, BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05 BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8. September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675).
Hinsichtlich der Messgrößen, anhand derer die Erdienung aufgrund ausschließlich eigener Beitragsleistung festzustellen ist, hat der BFH in den Urteilen vom 15. Dezember 2004 (XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) und vom 23. Februar 2005 (XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634) ausgeführt, es sei zu prüfen, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht, wobei nicht auf den Aufwand einzelner Veranlagungszeiträume abzustellen ist, sondern auf den Aufwand, der auf Dauer der Gesellschaft für die dem Gesellschafter erteilte Pensionszusage entsteht. In der Entscheidung vom 8. November 2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) hat der X. Senat sich den vorstehenden Ausführungen angeschlossen, die Klageabweisung aber damit begründet, dass ein für die vier Streitjahre vorgenommener Vergleich zwischen dem Jahresbetrag der dem Steuerpflichtigen zugesagten künftigen Pension mit der Summe aller Jahresbeträge der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erteilten Pensionszusagen ergebe, dass der Anteil der Pensionszusage des Steuerpflichtigen an der Summe aller erteilten Pensionszusagen in jedem Veranlagungszeitraum höher als sein Gesellschaftsanteil gewesen sei. In dieser Entscheidung wird aus den in den vier Streitjahren vorliegenden Verhältnissen geschlossen, dass der Gesellschafter seine Pension zum Teil auf Kosten der anderen Gesellschafter erwerben wird.
Nach dem Inhalt der dem Kläger im Jahr 1994 erteilten Pensionszusage hat der Kläger bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten seiner Mitgesellschafter erlangt. Da allen Gesellschaftern mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher Höhe gezahlten Geschäftsführergehaltes zugesagt worden war, waren für alle gleich hohe Pensionsrückstellungen zu bilden. Der dadurch entstehende Aufwand belastete nicht alle Gesellschafter gleich, sondern entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil. Der nur mit 6 % beteiligte Kläger hat davon profitiert, wie folgende Beispielrechnung zeigt: Betrug die Zuführung zur Rückstellung für alle 15 Gesellschafter 1500, entfielen auf jeden Gesellschafter Alterssicherungsleistungen in Höhe von 100. Der Aufwand der Gesellschaft belastete den Kläger nur mit 6 % von 1.500, d.h. in Höhe von 90, die restlichen 10 Teile Alterssicherung erwarb er auf Kosten der anderen. Nimmt man die Pensionsverpflichtungen als Maßstab, hat der Kläger seine Anwartschaft ebenfalls auf Kosten der Mitgesellschafter erworben, denn auf ihn entfielen 1/15 der Pensionsverpflichtungen (= 6 2/3 %), beteiligt war er aber nur mit 6 %.
Zwar haben sich die Beteiligungsverhältnisse nach dem Vorbringen des Klägers geändert und es sei Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter gleich zu beteiligen. Bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung finanzieren Gesellschafter ihre Altersversorgung selbst, wenn allen gleich hohe Pensionen für das gleiche Pensionsalter zugesagt werden und alle gleich an der Gesellschaft beteiligt sind. Zur Überzeugung des Senates reicht es aber für die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzuges nicht aus, dass der Gesellschafter nur in einigen Veranlagungszeiträumen seine Pensionsanwartschaft vollständig zu Lasten seines Gewinnanteiles finanziert hat, wenn anderseits feststeht, dass er jedenfalls mehrere Jahre seine Altersversorgung auch auf Kosten der Mitgesellschafter erlangt hat. Insbesondere ist der Senat nicht der Auffassung, dass dann isoliert für diese Jahre der Vorwegabzug ungekürzt gewährt werden könnte. Wie der X. Senat des BFH im Urteil vom 26. September 2006 (X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452) ausgeführt hat, ist der ungekürzte Vorwegabzug nur zu gewähren, wenn feststeht, dass die gegen die GmbH erworbenen Ansprüche vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigem) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können. In der Entscheidung des BFH vom 23. Juli 2008 (X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675) wurde dem Steuerpflichtigen der ungekürzte Vorwegabzug mit der Begründung versagt, dass er zu 0,25 % seine Altersversorgung zu Lasten des Mitgesellschafters erwerbe. Der erkennende Senat interpretiert diese Ausführungen dahin, dass es keine Bagatellgrenze gibt und auch der geringste Erwerb auf Kosten der anderen Gesellschafter vorwegabzugsschädlich ist. Die Prognose ist deshalb zwar aus der Sicht der geänderten Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes vorzunehmen. Die in der Vergangenheit für den Gesellschafter erbrachten Zuführungen und die von ihm dafür erbrachten Verzichte sind aber in die Betrachtung einzubeziehen. Nur wenn diese Gesamtschau ergibt, dass der Gesellschafter bei Erreichen des Pensionsalter seine Pension voraussichtlich vollständig zu Lasten eigener vermögensrechtlicher Ansprüche gegen die GmbH erworben haben werden wird, bleibt der Vorwegabzug ungekürzt.
Dem Kläger wäre der ungekürzte Vorwegabzug daher nur dann zu gewähren, wenn die aufgrund der Durchführung der Pensionszusage aus dem Jahr 1994 resultierende Minderbeteiligung an der Finanzierung seiner Altersversorgung in späteren Jahren durch eine entsprechende überproportionale Beteiligung am Gesamtaufwand für die Pensionen, bedingt durch die Veränderung der Anteilsstruktur, wieder ausgeglichen worden wäre. Dies kann der Senat anhand der vorgelegten Unterlagen nicht feststellen und ist im übrigen auch deswegen nicht anzunehmen, weil der Kläger vorgetragen hat, es sei die gleiche Beteiligung aller Gesellschafter angestrebt worden. Gleich hohe Beteiligungen bei gleich hoher Pensionszusage führen im Regelfall aber dazu, dass jeder Gesellschafter nur den seine eigene Pension betreffenden und nicht einen höheren Anteil am Pensionsaufwand trägt.
Aufgrund der vorstehend geschilderten Rechtsauffassung des Senates kommt es auf die Frage, ob der prozentual auf die Pensionsrückstellung des Klägers entfallende Anteil am Gesamtaufwand für die Pensionsrückstellungen in den Jahren 2001 bis 2003 kleiner oder gleich als sein Gesellschaftsanteil war, nicht an. Im übrigen führte aber auch eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung nicht zu dem vom Kläger angestrebten Ergebnis. Aus der vorgelegten Entwicklung der Teilwerte und Pensionsrückstellungen (Bl. 114 GA 3 K 2749/06 E) lässt sich entnehmen, dass der auf den Kläger entfallende Anteil an der Zuführung zur Pensionsrückstellung in allen Jahren größer als sein Gesellschaftsanteil von 6,74 % war, wie die nachfolgende Tabelle zeigt:
Gesamtzuführung
Zuführung Kläger
In Prozent
2001
214.692
36.686
17,08 %
2002
./. 40.000
69.129
100%
2003
181.747
38.407
21,13 %
Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, die auf ihn entfallenden Zuführungen seien um einen darin enthaltenen "Zinsanteil", der als von ihm selbst erbrachte Beitragsleistung anzusehen sei, zu verringern. Die Zuführungen enthalten lediglich deswegen einen "Zinsanteil", weil gem. § 6 a Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Teilwertes der Pensionsverpflichtung deren Barwert auf den Bilanzstichtag abzuzinsen ist und die Abzinsung denknotwendig schrittweise bis zum Eintritt des Pensionsfalles durch Zuführungen wieder ausgeglichen werden muss. Es handelt sich nicht um die Verzinsung von Anwartschaften des Klägers, sondern um die Korrektur eines Bewertungsabschlages, der vorgenommen wird, weil die Verpflichtung aus der Pension erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu erfüllen ist.
Dass dem Kläger, anders als dem Allein - Gesellschafter - Geschäftsführer, der Vorwegabzug nicht ungekürzt gewährt wird, führt nicht zu einer grundgesetzwidrigen Ungleichbehandlung, denn der Kläger erhielte den ungekürzten Vorwegabzug, wenn er den Nachweis erbracht hätte, dass er seine Altersversorgung ganz ohne fremde Beitragsleistungen erworben hat. Eine Ungleichbehandlung der Gesellschafter - Geschäftsführer träte hingegen ein, wenn man – wie der Kläger wohl meint – in den Fällen, in denen aufgrund der Gesellschaftsstruktur der Nachweis schwerer zu erbringen ist, als bei einer GmbH mit nur ein, zwei oder drei Gesellschaftern, auf den Nachweis verzichten und sich mit der Vermutung begnügen würde, "die Gesellschafter werden sich schon nichts schenken".
Der ungekürzte Vorwegabzug ist dem Kläger auch nicht in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 zu gewähren, denn er hat auch in diesen Jahren Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis bezogen, in dessen Rahmen er eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.
Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ist es für die Frage der Kürzung des Vorwegabzuges irrelevant, ob im Veranlagungszeitraum des Zuflusses des Arbeitslohnes tatsächlich auch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers erbracht werden (Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl. II 2003, 183; vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BStBl. II 2003, 288; vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34; vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl. II 2007, 823). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber trotz an sich bestehender Verpflichtung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses überhaupt keine Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt. In diesem - hier nicht einschlägigen Fall - bleibt der Vorwegabzug ungekürzt, weil der Arbeitnehmer tatsächlich für seine Versorgung selbst aufkommen muss (BFH- Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99, BStBl. II 2001, 28 und vom 21. Januar 2004 XI R 38/02, BFHE 205, 419, BStBl. II 2004, 650).
Dass die Höhe der Vorsorgeaufwendungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum für die Frage der Kürzung des Vorwegabzuges unbeachtlich ist, wird damit begründet, dass der Gesetzgeber allein aus dem Umstand, dass ein Arbeitsnehmer aufgrund eines Arbeitsverhältnisses eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, folgert, dass nur eine geringere Vorsorge auf eigene Kosten geboten ist und dieser Minderbetrag typisierend mit 16 % des aus diesem Beschäftigungsverhältnis zufließenden Arbeitslohnes anzusetzen ist. Konsequenterweise ist nur der Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen, der auf einem Beschäftigungsverhältnis beruht, in dessen Zusammenhang der Arbeitsnehmer zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1oder 2 EStG gehört (BFH- Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 54/03, BStBl. II 720 und Urteil vom 31. Mai 2006, X R 6/06, BStBl. II 2008, 363).
Der Kläger gehörte in Bezug auf sein Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer zum Personenkreis von § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Entsprechend handelte es sich um ein Arbeitsverhältnis, dessen Arbeitslohn gem. § 10 Abs.3 Satz 2 Buchstabe b) EStG in die Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen ist.
Weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass eine Differenzierung zwischen dem Arbeitslohn, der für Zeiten gezahlt wird, in denen die Altersversorgung aufgebaut wird und dem Arbeitslohn, der im Rahmen des nämlichen Arbeitsverhältnisses, aber in Zeiten nach vollständigem Aufbau der Altersversorgung erdient wird, zu erfolgen hat und nur ersterer zu einer Kürzung heranzuziehen ist.
Die in § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG verwendet Formulierung, ".........Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben", umfasst auch diejenigen, die ihre Altersversorgung bereits vollständig erdient haben, wie die Verwendung der Zeitform Perfekt zeigt. § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG verweist pauschal auf den Arbeitslohn aus Arbeitsverhältnissen, welche die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG begründen. Eine Differenzierung zwischen Zeiten bis zur Erdienung der Altersversorgung und den Zeiten danach lässt der Regelungsverbund nicht erkennen. Sie widerspräche auch dem mit der Pauschalierung verfolgten Vereinfachungszweck.
Der BFH hat sich bisher nur mit der Frage befassen müssen, ob der Vorwegabzug auch dann zu kürzen ist, wenn Arbeitslohn nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG in Veranlagungszeiträumen nachgezahlt wird, in denen der Arbeitgeber keine Vorsorgeaufwendungen mehr erbringt und derartige Ansprüche oder Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34; Urteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl. II 2007, 823). Die diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich von dem hier zu beurteilenden insofern, als es dort um Arbeitslohn ging, der zu Zeiten, in denen die Altersversorgung aufgebaut wurde, erdient worden und lediglich später ausgezahlt (nachgezahlt) wurde, wohingegen der Kläger nach dem 1.7.2003 Arbeitslohn (neu) erdient hat, seit dem 1.7.2003 zu seiner Pensionsrückstellung aber keine Zuführungen mehr vorzunehmen waren.
Der Senat entnimmt den vorstehend zitierten Entscheidungen des BFH aber den Grundsatz, dass es nicht auf den persönlichen Status des Steuerpflichtigen ankommt, sondern ausschließlich und allein auf die Frage, ob im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden. So heißt es im Urteil des BFH vom 26. September 2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), es entspreche der Absicht des Gesetzgebers, aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersvorsorge ohne eigene Beitragsleistung erworben werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. In der Entscheidung vom 17. Mai 2006 (X R 19/05 BFH/NV 2006, 2049) wird ausgeführt, dass für die Anwendung der Kürzungsregelung nicht die in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichten Merkmale, sondern der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses entscheidend ist, auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige den streitgegenständlichen Arbeitslohn erzielt.
Auch der Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2006 (X R 6/06, BStBl. II 2008, 363) läßt sich nicht entnehmen, dass eine Kürzung des Vorwegabzuges grundsätzlich zu unterbleiben hat, wenn der Arbeitnehmer keine Leistungsansprüche mehr erdienen kann. Denn nicht die Tatsache, dass der Arbeitnehmer als Bezieher einer Vollrente gegen die gesetzliche Rentenversicherung keine zusätzlichen Leistungsansprüche mehr erwerben konnte, war ausschlaggebend, sondern der Vorwegabzug war ihm deswegen ungekürzt zu gewähren, weil er im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses, um dessen Arbeitslohn es ging, keine Leistungsansprüche erwerben konnte. Der Kläger ist aber nach Erreichen des Pensionsalters kein neues Beschäftigungsverhältnis eingegangen, sondern hat das zu der GmbH bestehende, vorwegabzugsschädliche Beschäftigungsverhältnis bis zum 30.6.2006 fortgesetzt, weshalb auch der daraus bezogene Arbeitslohn - bereinigt um Versorgungsbezüge i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG - weiterhin zur Kürzung des Vorwegabzuges heranzuziehen war.
Da auch der Arbeitslohn vorwegabzugsschädlich war, der nach Erreichen des Pensionsalters (1.7.2003) erdient worden war, ist für den Veranlagungszeitraum 2003 keine Differenzierung zwischen dem bis zum 30.6.2003 und dem bis zum 1.1.2004 erdienten Arbeitslohn erforderlich.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil höchstrichterlich ungeklärt ist,
- ob die in den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen enthaltenen Zinsanteile als Teil der für den Gesellschafter von der Gesellschaft erbrachten Aufwendungen anzusehen sind;
- ob im Falle der späteren Veränderung der bei Zusage der Pension bestehenden tatsächlichen Verhältnisse in die Prognose darüber, ob die Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden wird, auch die Veranlagungszeiträume einzubeziehen sind, die im Zeitpunkt der Prognose bereits abgelaufen waren und
- ob Arbeitslohn, der aus einem Beschäftigungsverhältnis zufließt, in dessen Rahmen eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden konnte, deswegen nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzuges führt, weil er erst in Zeiträumen erdient wurde, in denen der Arbeitgeber keine Zuführungen für die Pensionsrückstellung des Arbeitnehmers mehr vornehmen musste.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 62
Einkommensteuergesetz
§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 367 Absatz 2 Satz 1
Abgabenordnung
§ 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 3 Nr. 62
EStG
§ 10 c Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1509
BFHE 200, 524
BFHE 209, 256
BFHE 215, 165
BFH/NV 2007, 673
BFH/NV 2007, 669
BFH/NV 2008, 1675
BFH/NV 2005,
1509
05 Euro 45.00
3 K 4706/02
3 K 2749/06
3 K 2750/06
3 K 1907/07
05
XI R 29/03
04 XI R 45/03
XI R 29/03
02 XI R 25/01
05 XI R 29/03
06 X R 3/05
06 X R 11/05
07 X R 10/06
08 X B 51/08
02 XI R
25/01
06 X R 3/05 B
XI R 45/03
X R 11/05
X R 3/05
X B 51/08