Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-08, Aktenzeichen 14 K 2560/16
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0308.14K2560.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Beiträge zu einer privaten Basiskrankenversicherung neben Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.
In der Einkommensteuererklärung 2014 machte die Klägerin unter anderem Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von insgesamt 6.030 EUR sowie Beiträge zu einer privaten Basiskrankenversicherung in Höhe von 4.059 EUR geltend.
In dem Einkommensteuerbescheid 2014 vom 12.05.2015 kamen die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung nach Maßgabe der per Datenfernübertragung übermittelten Daten mit einem Betrag von 5.412 EUR zum Ansatz. Insgesamt belief sich die Summe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf 5.694 EUR. Die Beiträge zur privaten Basiskrankenversicherung in Höhe von 4.059 EUR blieben unberücksichtigt.
Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 07.06.2016. Das Einspruchsverfahren war erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.08.2016). Der Beklagte machte unter Hinweis auf Rz. 69 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.08.2013 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2013, 1087) geltend, dass bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die gesetzliche Krankenversicherung eine zeitgleiche zusätzliche private Krankenversicherung zur Basisabsicherung nicht erforderlich sei.
Mit der vorliegenden Klage vom 28.09.2016 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie macht im Wesentlichen geltend, soweit der Beklagte vorbringe, bei einer bestehenden Basisabsicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung sei eine weitere private Basiskrankenversicherung nicht erforderlich, sei dem entgegenzuhalten, dass sich ein solcher Ausschluss § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entnehmen lasse. Im Übrigen bestehe im Streitfall die Besonderheit, dass die private Krankenversicherung zur Erlangung der vollen und effektiven Basisabsicherung erforderlich sei. Soweit der Beklagte vortrage, dass die private Krankenversicherung auch Leistungen abdecke, die von der gesetzlichen Krankenversicherung nicht getragen würden, treffe dies hinsichtlich der in der Steuererklärung geltend gemachten Beträge nicht zu. Die Absicherung auf sozialhilfegleichem Niveau beziehe sich auf das Niveau der durch die Krankenkassenbeiträge gedeckten Leistungen und nicht auf die Höhe der zur Erlangung dieses Niveaus aufgewendeten Beträge. Für eine Abziehbarkeit aller für die Erreichung bzw. Ausschöpfung des verfassungsrechtlich gesicherten Versorgungsniveaus notwendigen Aufwendungen, gleich ob an eine gesetzliche und/oder private Krankenversicherung, spreche auch die Formulierung des Gesetzgebers in der Lösungsformel des Gesetzentwurfs zur Anpassung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Bundestag-Drucks. 16/12254 Seite 1 lit. B): “Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zur gesetzlichen und privaten Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau können ab dem 1. Januar 2010 in vollem Umfang steuerlich berücksichtigt werden.“ Dass bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die gesetzliche Krankenversicherung eine zeitgleiche zusätzliche private Krankenversicherung zur Basisabsicherung nicht erforderlich sei, treffe nur unter der Voraussetzung zu, dass die Leistungsspektren der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung jede für sich das volle sozialhilfegleiche Vorsorgenniveau ausschöpften. Soweit die Leistungsspektren unterschieden oder unterschiedliche Leistungen innerhalb des sozialhilfegleichen Vorsorgeniveaus abdeckten, müssten die von ihr - der Klägerin - tatsächlich getragenen Kosten für die die Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung ergänzenden Leistungen einer privaten Krankenversicherung unter Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips im Bereich der Sonderausgaben abziehbar sein.
Während des Klageverfahrens - am 10.01.2017 - ist der Bescheid wegen eines hier nicht interessierenden Punktes geändert worden.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 12.05.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.08.2016, geändert durch Bescheid vom 10.01.2017, dahingehend abzuändern, dass Beiträge zur privaten Krankenversicherung von 4.059 EUR als weitere Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden und die Einkommensteuer 2014 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Ansatz der Sonderausgaben entspricht der gesetzlichen Regelung des § 10 EStG.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Sonderausgaben auch Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind auch Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind, Sonderausgaben.
Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG können Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG je Kalenderjahr insgesamt bis 2.800 EUR abgezogen werden. Der Höchstbetrag beträgt nach Satz 2 der Vorschrift 1.900 EUR bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag nach Satz 3 der Vorschrift aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach den Sätzen 1 bis 3 des § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus.
Nach diesen Grundsätzen scheidet im Streitfall ein unbeschränkter Sonderausgabenabzug der - neben den Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung geltend gemachten - Beiträge zur Basisabsicherung in der privaten Krankenversicherung in Höhe von 4.059 EUR aus. Aus dem systematischen Zusammenhang sowie aus dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers und aus der Entstehung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG ergibt sich, dass die streitgegenständlichen Beiträge nicht unter diese Vorschrift, sondern unter § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG fallen. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG können nicht mehr berücksichtigt werden, da die Beiträge für die gesetzliche Basisabsicherung bereits den Höchstbetrag übersteigen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).
Zwar ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG für Fälle einer doppelten Absicherung der Basisversorgung keine Einschränkung des Sonderausgabenabzugs. Eine Rangfolge zwischen den Beiträgen zu einer gesetzlichen Krankenversicherung und einer privaten Krankenversicherung ist nicht geregelt. Nach Satz 2 und 3 der Vorschrift stehen die Beiträge für eine gesetzliche Krankenversicherung und eine weitere private Versicherung vielmehr gleichberechtigt nebeneinander. Nach dem Gesetzeswortlaut ist entscheidend, dass mit den Beiträgen kein Absicherungsniveau erreicht wird, das über das der Sozialhilfe hinausgeht, nicht dagegen, ob die Beiträge eine doppelte Absicherung der Basisversorgung zur Folge haben.
Der Regelungszusammenhang, in dem Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG steht, spricht jedoch dafür, dass die Beiträge zu einer gegenüber der gesetzlichen Krankenversicherung weiteren Basisabsicherung in der privaten Krankenversicherung nicht erfasst werden. Zwar werden die Beiträge zur Basisabsicherung in der privaten Krankenversicherung im Sinne des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht anders behandelt als die Basisbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift. Wenn aber Satz 1 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG Beitragsleistungen zur Krankenversicherung nur erfasst, „soweit“ diese der Absicherung eines durch das SGB X II bestimmten sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus „erforderlich“ sind, dann ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang, in dem Satz 3 der Vorschrift steht, dass eine zusätzliche private Absicherung des Basiskrankenversicherungsschutzes nicht begünstigt ist. Denn die private Basiskrankenversicherung deckt im Grundsatz dieselben Risiken ab wie die gesetzliche Krankenversicherung. Der Gesichtspunkt einer Basisabsicherung macht es aber nicht erforderlich, die doppelte Absicherung steuerlich zu begünstigen.
Für eine solche Auslegung spricht weiterhin die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Die seit dem 1. Januar 2010 geltende Gesetzesfassung beruht auf dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt I 2009, 1959). Ausweislich der Gesetzesmaterialien (siehe dazu Bundestag-Drucks. 16/12254, S. 20 f.) wollte der Gesetzgeber darin den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) folgend Krankenversicherungsbeiträge, welche die Basisversorgung betreffen, in vollem Umfang steuerlich als Sonderausgaben für abziehbar erklären. Dem war die Entscheidung des BVerfG vom 13.02.2008 (2 BvL 1/06, BFH/NV 2008, Beilage 3, 228) vorangegangen, durch die der Gesetzgeber verpflichtet worden war, die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards erforderlichen Beiträge zur Krankenversicherung und Pflegeversicherung ab dem Jahr 2010 zum Sonderausgabenabzug zuzulassen. Das BVerfG hat dies aus dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) abgeleitet.
Für eine solche Basisversorgung der Klägerin ist eine ergänzende private Krankenversicherung in Anbetracht des bereits vorhandenen gesetzlichen Krankenversicherungsschutzes gerade nicht notwendig. Es kann dahinstehen, ob es im Einzelfall sinnvoll sein mag, eine derartige Versicherung abzuschließen. Die Aufwendungen ermöglichen, wenn überhaupt, nur die Aufrechterhaltung des bisherigen Lebensstandards, gehen aber über die notwendige Sicherung der Basisversorgung hinaus (so im Ergebnis auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 30.11.2016 7 K 7099/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 209).
Es kann dahinstehen, ob die Klägerin die Beiträge für die private Basiskrankenversicherung anstelle der Beiträge für die gesetzliche Versicherung ohne Höchstbetragsbegrenzung abziehen könnte, wenn diese höher wären als die Beiträge für die gesetzliche Versicherung. Denn dies war hier nicht der Fall.
II. Eine Berücksichtigung der streitigen Beiträge für die private Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastungen kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Aufwendungen ihrer Art nach Sonderausgaben sind (vgl. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Unerheblich ist, ob die Beiträge im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.11.1991 III R 191/90, BStBl II 1992, 293). Im Übrigen stellen die Beiträge auch deswegen keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 EStG dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift erwachsen sind. Denn die Klägerin war rechtlich nicht verpflichtet, eine weitere private Krankenversicherung abzuschließen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Frage des Sonderausgabenabzugs in Fällen einer doppelten Absicherung der Basiskrankenversorgung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 EStG
§ 33 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG
§ 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG
§ 10 Abs. 4 EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 293
2 BvL 1/06
7 K 7099/15
91 III R 191/90