Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-17, Aktenzeichen 6 K 703/08 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0517.6K703.08K.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Sachverhalt:
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur "...". Für die Streitjahre 2002 und 2004 setzte der Beklagte Zinsen gem. §§ 233a bis 237 AO i. H. v. 72.098,00 EUR (2002) und 70.612,44 EUR (2004) fest. Diese in den jeweiligen Streitjahren von der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigten Zinsen rechnete der Beklagte gem. § 10 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dem Einkommen wieder hinzu. Gegen die entsprechenden Bescheide zur Körperschaftsteuer 2002 und 2004, zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2002 und 2004 sowie über die Gewerbesteuermessbeträge 2002 und 2004 (vom 12.12.2006 - Körperschaftsteuer 2002 und 2004; sowie vom 14.09.2006 - Gewerbesteuer 2004 und 19.03.2007 - Gewerbesteuer 2002) erhob die Klägerin nach erfolgslosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidungen vom 12.02.2008) Klage, mit der sie sich gegen die Nichtabzugsfähigkeit der gegen sie festgesetzten Zinsen wendet.
Zwar seien die im Streitfall festgesetzten Zinsen gem. § 233 a und § 237 AO - unstreitig - unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG zu subsumieren, jedoch sei die Regelung des § 10 Nr. 2 KStG verfassungswidrig.
Sie verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz sowie das Willkürverbot. Darüber hinaus verstoße der Vorschrift gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichmäßigen Gesetzesvollzug.
1. Artikel 3 Abs. 1 GG fordere, dass der Gesetzgeber im Bereich der Ertragssteuern, einschließlich der Körperschaftsteuer, sein Handeln an dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit zu orientieren habe, wonach grundsätzlich eine Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen nur im Rahmen seiner jeweiligen Leistungsfähigkeit erfolgen dürfe. Dieses Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit konkretisiere sich im so genannten objektiven Nettoprinzip, das in § 2 Abs. 2 EStG kodifiziert sei und über § 8 Abs. 1 KStG auch im Bereich der Körperschaftsteuer Anwendung finde. Das objektive Nettoprinzip, welches lediglich den Gewinn als Saldo der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben der Ertragsbesteuerung unterwerfe, verlange, dass die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werde. Allein beim Vorliegen sachlicher Gründe dürfe dieses durchbrochen werden. Bei der Normierung derartiger Ausnahmen sei der Gesetzgeber allerdings nicht völlig frei, sondern dürfe diese nur treffen, wenn die Unterscheidung der Fälle so gravierend sei, dass eine Abweichung im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt sei. Eine solche sachliche Rechtfertigung sei jedoch im vorliegenden Fall des § 10 Nr. 2 KStG nicht gegeben. Soweit der fiktive Zinsvorteil, den der Steuerpflichtige durch eine verspätete Steuerzahlung erziele durch die Vollverzinsung ausgeglichen werden solle, gehe die Nichtabziehbarkeit der Zinsen über dieses Ziel hinaus. Sie stelle eine Mehrbelastung des Steuerpflich-tigen dar, die nicht mehr zu rechtfertigen sei.
Noch deutlicher werde die Verfassungswidrigkeit, wenn man berücksichtige, dass bei einem Steuerpflichtigen Erstattungszinsen und nicht abziehbare Nachzahlungszinsen unmittelbar gegenüberstünden, insbesondere, wenn beide Zinseffekte letztendlich auf ein und demselben Ereignis beruhten. Für diesen Fall habe die Finanzverwaltung selbst angeordnet, dass Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO aufgrund sachlicher Härten zu gewähren seien (vgl. BMF vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1503). In diesem Zusammenhang sei ausdrücklich festzuhalten, dass Billigkeitsmaßnahmen, die ohnehin zuerst nur auf einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen zu gewähren seien, die Verfassungswidrigkeit in keiner Weise beseitigen könnten. Vielmehr erscheine die Verwaltungsauffassung bei gegenläufigen Zinseffekten, die auf ein und demselben Ereignis beruhten, als der (untaugliche) Versuch, den bestehenden verfassungswidrigen Zustand zu bemänteln bzw. zu verdecken. Es sei folglich festzustellen, dass hinsichtlich des Abzugsverbotes des § 10 Nr. 2 KStG eine sachliche Rechtfertigung für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips fehle. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Begründung der Bundesregierung zur Streichung des Abzugs von Nachforderungszinsen (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG), wonach die Abziehbarkeit von Steuerzinsen eine Berufungsgefahr für den allgemeinen Schuldzinsenabzug darstelle, einen versteckten Beweis dafür liefere, dass die Bundesregierung die Gefahr des Eisberges "Verfassungswidrigkeit der Nichtabziehbarkeit privat veranlasster Schuldzinsen als Sonderausgaben" zumindest geahnt habe.
Ergänzend sei zu berücksichtigen, dass auch bereits erhebliche Bedenken gegen die in § 233a AO angeordnete Vollverzinsung bestünden. Dieses ergebe sich bereits daraus, dass nach § 233a AO der Beginn der Zinspflicht allein durch das Tatbestandsmerkmal der Anspruchsentstehung begründet werde. Dieses widerspreche dem geltenden deutschen Zinssystem, das - wie im Zivilrecht - neben einer Entstehung des Anspruchs stets auch die Erfüllung weiterer Voraussetzungen verlange.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorfälligkeitsverzinsung des § 233a AO ergäben sich auch deshalb, weil von dieser Regelung die Fälle besonders betroffen wären, in denen eine Außenprüfung aus in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Umständen erst viele Jahre nach Ablauf des zu prüfenden Veranlagungszeitraums durchgeführt werde. Die nachteiligen Auswirkungen der Nachforderungszinsen auf die Fälle der Außenprüfung seien durch die Abschaffung der höchstens vierjährigen Zinsdauer durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 noch verschärft worden. Auch die Begründung dieser Verschärfung überzeuge nicht. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorfälligkeitsverzinsung in § 233a AO ergäben sich zudem daraus, dass die Höhe der am Ende eines Veranlagungszeitraums entstehenden Körperschaftsteuer vor deren Festsetzung durch einen Steuerbescheid niemandem bekannt sei.
Die Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen verstoße darüber hinaus auch gegen das Willkürverbot.
Durch § 10 Nr. 2 KStG werde die Zahlung von Nachzahlungszinsen durch den Steuerpflichtigen an den Fiskus vom Betriebsausgabenauszug ausgeschlossen, während der Erhalt von Erstattungs- oder Prozesszinsen der Ertragsbesteuerung unterworfen werde. Es könne nicht im Zweifel stehen, dass beide Vorgänge ein und denselben wirtschaftlichen und tatsächlichen Kern hätten, nämlich die Leistung eines Entgelts für eine zeitlich befristete Kapitalüberlassung. Der einzige Unterschied bestehe darin, dass in der einen Variante (Nachzahlungszinsen) der Staat Zinsgläubiger sei, während in der anderen Variante (Erstattungs- bzw. Prozesszinsen) der Steuerbürger als Gläubiger fungiere. Die unterschiedliche Identität des betroffenen Gläubigers könne aber nicht als Rechtfertigung für die ungleiche Behandlung des im Übrigen wirtschaftlich und tatsächlich gleichen Sachverhalts dienen. Eine wirtschaftliche Gleichbehandlung lasse sich jedoch dadurch erzielen, dass auch dem Steuerpflichtigen der Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der von ihm zu leistenden Zinsen auf Steuernachforderungen nicht versagt werde. Andererseits käme auch eine wirtschaftliche Gleichstellung von Staat und Bürger dadurch in Betracht, dass durch den Bürger vereinnahmte Zinsen auf Steuererstattungen bzw. Prozesszinsen von der Besteuerung ausgenommen würden. Dies würde wirtschaftlich einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf Seiten des Fiskus entsprechen. Angesichts der Gleichrangigkeit von Staat und Bürger im Hinblick auf für wechselseitige Kapitalüberlassung zu leistende Entgelte sei diese wirtschaftliche Gleichstellung auch geboten. Insbesondere sei eine plausible Begründung für die Ungleichbehandlung der Zinszahlungen des Bürgers an den Staat und denen des Staates an den Bürger in keiner Weise ersichtlich und auch nicht folgerichtig. Vielmehr verschaffe sich durch die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Zinsen der Staat einen ungerechtfertigten finanziellen Vorteil auf Kosten des Steuerpflichtigen.
Auch bestehe eine willkürliche Ungleichbehandlung gegenüber Kreditverhältnissen mit Dritten. Ziel der Verzinsungsregelungen der AO sei von Anfang an die Herstellung der Belastungsgleichheit zwischen Steuerzinsen und Schuldzinsen aus Krediten mit dritten Personen gewesen. Dieses Ziel werde aber durch die ungleiche steuerliche Behandlung konterkariert. Insbesondere wo Schuldzinsen den Charakter von Betriebsausgaben oder Werbungskosten hätten, sei ein tragfähiger Grund, warum sie nicht absetzbar sein sollten, nicht erkennbar.
Letztlich sei festzuhalten, dass § 10 Nr. 2 KStG auch insoweit zu einer willkürlichen Ungleichbehandlung wirtschaftlich identischer Sachverhalte führe, soweit die Kreditaufnahme bei einem gewerblichen Kreditinstitut als mit der verspäteten Steuerzahlung an den Fiskus gleichwertig anzusehen sei. Vor diesem Hintergrund sei es in keiner Weise gerechtfertigt, diese beiden Vorgänge unterschiedlichen steuerlichen Folgen zu unterwerfen.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Verletzung des Artikels 3 Abs. 1 GG wegen des Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit bestehe. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i. S. der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von diesem verfassungsrechtlichen Grundsatz bedürften einer besonderen sachlichen Rechtfertigung, wobei rein fiskalische Zwecke wie staatliche Einnahmeerhöhungen gerade nicht genügten. Im Streitfall sei jedoch eine ausschließlich fiskalische Motivation des Gesetzgebers für die Einführung des unbeschränkten Abzugsverbotes in § 10 Nr. 2 KStG bei gleichzeitig steuerpflichtigen Zinseinnahmen ausschlaggebend gewesen. Ein Fehlen sachlicher Rechtfertigungen und die nicht folgerichtige Umsetzung der gesetzgeberischen Entscheidung führe zur Verfassungswidrigkeit des steuerlichen Abzugsverbotes. Im Übrigen mache die Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung deutlich, dass es sich keineswegs lediglich um den von der Finanzverwaltung behaupteten Einzelfall einer ansonsten sachlich zutreffenden gesetzgeberischen Entscheidung handele. Vielmehr sei das Zusammentreffen von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen, das durch ein Ereignis ausgelöst werde, der Regelfall. Denn wenn - wie oftmals - die Betriebsprüfung eine Änderung in der Vergangenheit vornehme, wirke sich diese regelmäßig für die Folgejahre jeweils gegenläufig aus, wie z. B. bei einer Verschiebung von Umsätzen in ein vorangegangenes Kalenderjahr mit der Konsequenz geringerer Umsätze und einem entsprechend niedrigeren zu versteuernden Ergebnis im Folgejahr. Dieses bereits von der Finanzverwaltung als unbillig empfundene Ergebnis der gesetzlichen Regelung sei damit kein besonderer Einzelfall, der ausnahmsweise zu einer sachlich unbilligen Härte führe. Die gesetzgeberische Entscheidung habe vielmehr stets eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung und damit einen Verfassungsverstoß zur Folge. Die Notwendigkeit, für einen Großteil der erfassten Freigestaltungen eine Billigkeitsmaßnahme vorzusehen, verdeutliche damit gerade die Verfassungswidrigkeit der gesetzgeberischen Regelung.
Daneben sei Art. 3 Abs. 1 GG im Streitfall verletzt, weil die Regelungen zur Erhebung der materiell-rechtlich kodifizierten Steuern im Hinblick auf § 10 Nr. 2 KStG nicht entsprechend ausgestaltet seien. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) folge, dass die Finanzämter verpflichtet seien, die nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche auch tatsächlich geltend zu machen und die für die Entstehung und den Umfang des Steueranspruchs maßgebenden Feststellungen zu treffen, sobald die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorliegen. Daher verlange der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet oder begünstigt werden. Folglich müsse das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleiste. Wirke sich eine Erhebungsregel gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch bzw. die Regelung über die Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen weitgehend nicht durchgesetzt werden könne und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen sei, so führe die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Norm. Bezogen auf die hier relevante Norm des § 10 Nr. 2 KStG bedeute dieses, dass eine Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zur Höhe der von ihm in einem Veranlagungszeitraum geleisteten nichtabziehbaren Zinsaufwendungen grundsätzlich möglich sein müsse. Dieses sei jedoch nicht der Fall. Denn insbesondere in den Fällen, in denen eine Steuerschuld unter Verzicht eines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung sofort aus einem allgemeinen Betriebsmittelkredit bzw. aus bestehenden Bankguthaben getilgt werde, sei eine genaue buchhalterische Abgrenzung der Mittelherkunft nicht möglich und lasse sich auch im Nachhinein nicht rekonstruieren, da der Kredit allgemein zur Stärkung der Liquidität der Gesellschaft aufgenommen worden sei. Die Zinsen, die durch den laufenden Kredit angefallen seien, würden vom Steuerpflichtigen jedoch als abziehbare Betriebsausgabe berücksichtigt. Somit habe sich der Steuerpflichtige in diesen Fällen der Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG entzogen. Da für die Finanzbehörde somit keine praktische Möglichkeit bestehe, zu ermitteln, ob bzw. in welcher Höhe der bestehende Kredit für die Begleichung der Steuerschuld verwendet worden sei, sei eine gleichmäßige Durchsetzung des § 10 Nr. 2 KStG bei wirtschaftlich gleichen Sachverhalten offenkundig nicht gewährleistet.
Weiterhin müsse den Deklarationspflichten des Steuerpflichtigen grundsätzlich eine Verifikationspflicht der Finanzbehörde gegenüber stehen. Auch dieses sei bei der streitigen Regelung nicht der Fall. Denn nur wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich darauf hinweise, dass er die Steuerzahlung unter Zuhilfenahme eines allgemeinen Betriebsmittelkredit geleistet habe, sei den Finanzämtern eine Anwendung der materiell-rechtlichen Norm des § 10 Nr. 2 KStG möglich. Ohne eine entsprechende ausdrückliche Erklärung des Steuerpflichtigen, sei eine Entdeckung durch die Finanzbehörden mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen, weshalb eine gleichmäßige Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG vereitelt werde. Dies gelte umso mehr, als der Steuerpflichtige nicht verpflichtet sei, Aufzeichnungen darüber zu führen, ob oder in welchem Umfang er Betriebsmittelkredite zur Steuerzahlung aufgenommen habe.
Soweit der Beklagte auf die Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 14.11.2006 verweise, sei zu berücksichtigen, dass der BFH insoweit bereits eine Revisionsentscheidung getroffen habe. Zwar fehle es nach der Entscheidung des BFH vom 02.09.2008 (VIII R 2/07) an dem für einen Werbungskostenabzug notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen, jedoch sei zu berücksichtigen, dass eine Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH keine außerbetriebliche Sphäre habe, weshalb alle Ausgaben grundsätzlich Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft darstellten. Einen weiter gehenden wirtschaftlichen Zusammenhang, wie er bei einem Werbungskostenabzug notwendig sei, erfordere der Betriebsausgabenabzug bei einer Kapitalgesellschaft folglich nicht.
Sollte eine Abzugsfähigkeit der gelisteten Nachzahlungszinsen ausscheiden, seien aber die in 2002 erhaltenen Erstattungszinsen in Höhe von 3.590,49 EUR auf Grundlage des Urteils des BFH vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) steuerfrei zu stellen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Steuerbescheide für 2002 und 2004 unter Berücksichtigung
weiterer steuerlich anzuerkennender Betriebsausgaben i. H. der geleisteten Nachzahlungszinsen von 72.098,34 EUR (2002) und 70.612,44 EUR (2004) zu ändern,
hilfsweise, die in 2002 erhaltenen Erstattungszinsen in Höhe von 3.590,49 EUR steuerfrei zu stellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte weist zunächst darauf hin, dass er nach Art. 20 Abs. 3 GG an Gesetz und Recht gebunden sei, weshalb selbst bei einer Verfassungswidrigkeit des § 10 Nr. 2 KStG eine Abweichung vom geltenden Recht nicht in Betracht komme. Ergänzend verweist der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.11.2006 (8 K 4710/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 617), wonach Nachzahlungszinsen auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden könnten. Dies gelte nach dem Urteil des Finanzgerichts Köln selbst vor dem Hintergrund, dass Erstattungszinsen als Einnahme aus Kapitalvermögen anzusehen seien. Zudem sei der für einen Werbungskostenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen nicht gegeben.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die streitigen Nachzahlungszinsen zu Recht nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und war auch nicht verpflichtet, die Erstattungszinsen steuerfrei zu stellen.
I.
Die streitigen Nachzahlungszinsen (§ 233a Abgabenordnung -AO-) sind nach dem Inhalt des § 10 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- nicht abziehbar. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Die Vorschrift des § 10 Nr. 2 KStG ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht verfassungswidrig. Insoweit schließt sich der Senat ausdrücklich dem Urteil des Bundesfinanzhof -BFH- vom 06. Oktober 2009 I R 39/09 (Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 470) an.
Danach verstößt das in § 10 Nr. 2 KStG angeordnete Abzugsverbot nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-.
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss er jedoch die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist kein derartiger besonderer sachlicher Grund (vgl die umfangreichen Nachweise in BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
2. Nach der Rechtsprechung des BFH verfügen Kapitalgesellschaften - anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften - steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. zuletzt BFH vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, juris; vom 22. August 2007 I R 32/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 961). Alle Geschäftsvorfälle müssen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetzes -EStG-). Ohne die Regelung des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG wären daher steuerliche Nebenleistungen als Betriebsausgaben abziehbar.
3. Der Gesetzgeber hat die genannte, durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) geschaffene Regelung vor allem mit der Abschaffung des bisherigen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG begründet, nach dem u.a. bei Personenunternehmen Zinsen nach § 233a AO als Sonderausgaben abziehbar waren. Durch den Abzug als Sonderausgaben war bis zu diesem Zeitpunkt das in § 12 Nr. 3 EStG enthaltene Verbot des Abzugs steuerlicher Nebenleistungen für bestimmte Zinsen insoweit aufgehoben gewesen. Das Abzugsverbot für steuerliche Nebenleistungen in § 10 Nr. 2 KStG bezweckt demnach eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmen, die ebenfalls entsprechende Zahlungen steuerlich nicht mehr abziehen können. Dieser Zweck rechtfertigt das Abzugsverbot (so BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
Natürliche Personen können sich entweder unmittelbar selbst, im Zusammenschluss mit weiteren natürlichen Personen in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder über eine Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betätigen. Könnten Kapitalgesellschaften Nachzahlungszinsen steuermindernd geltend machen, wären Steuerpflichtige, die sich über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betätigen, besser gestellt als Personenunternehmer. Denn während die Letztgenannten Nachzahlungszinsen auf Einkommensteuern, die auf betrieblichen Einkünften beruhen, in vollem Umfang aus bereits versteuertem Einkommen erbringen - und daher letztlich dem Betrieb entnehmen - müssen, könnten Kapitalgesellschaften Nachzahlungszinsen ohne Steuerbelastung leisten; ihre Liquidität bliebe geschont. Auch wenn der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen zur rechtsformneutralen Besteuerung verpflichtet ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164), ist deren Verwirklichung dennoch ein legitimes Ziel des Gesetzgebers, das es rechtfertigt, bei Kapitalgesellschaften vom Grundsatz, dass sämtliche Ausgaben betrieblich veranlasst sind und daher das Einkommen mindern, abzuweichen, um eine Gleichbehandlung zu anderen Steuersubjekten zu erreichen. Der Gesetzgeber darf Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht so gestalten, dass wirtschaftliches Handeln in Personenunternehmen einerseits und über Kapitalgesellschaften andererseits zu ähnlichen Ergebnissen führt. Andernfalls wären Steuerpflichtige genötigt, allein wegen des Steuerrechts bestimmte Rechtsformen zu wählen.
4. Unerheblich ist, ob Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dem eine Steuerzahlung finanziert wird, bei einer Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar sind. Selbst wenn Kapitalgesellschaften Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dem eine Steuerzahlung finanziert wurde, als Betriebsausgaben abziehen könnten, führte dies nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 10 Nr. 2 KStG. Insoweit wären zwar Kapitalgesellschaften besser gestellt als natürliche Personen oder Körperschaftsteuersubjekte, die auch eine außerbetriebliche Sphäre haben. Der Gesetzgeber ist aber auch dann, wenn er im Grundsatz eine Rechtsformneutralität erstrebt, nicht verpflichtet, diese lückenlos zu verwirklichen (vgl. ausdrücklich: BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470). Dieses gilt insbesondere dann, wenn die Ermittlung des auf eine Steuernachzahlung entfallenden Zinsbetrages - gerade auch vor dem Hintergrund der Möglichkeit, laufende Einnahmen für die Steuerzahlung zu verwenden und andere Ausgaben mit dem geliehenen Geld zu begleichen - tatsächlich schwierig, wenn nicht gar unmöglich ist.
5. Das Abzugsverbot verstößt auch nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil Guthabenzinsen nach § 233a AO bei Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen, Nachzahlungszinsen dagegen wegen des Abzugsverbotes in § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar sind (vgl. dazu ausdrücklich: BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470). Diese Rechtsfolge trifft auch natürliche Personen, Personenunternehmen sowie andere Körperschaftsteuersubjekte. Bei diesen unterlagen Erstattungszinsen gemäß § 233a AO bis zur Entscheidung des BFH vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als "Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art" (BFH vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121; vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Zwar hat der BFH in dem genannten Urteil entscheiden, dass Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie auf Steuern entfallen, die gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind. Die damit verbundene Rechtsprechungsänderung hat der Gesetzgeber jedoch zulässigerweise (vgl. unten unter II. sowie FG Münster vom 16. Dezember 2010 5 K 3626/03 E, juris, Rev. VIII R 1/11) rückwirkend durch die Neufassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch Art. 1 Nr. 16 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) des Jahressteuergesetzes 2010 -JStG 2010- vom 8. Dezember 2010, BGBl. I 2010, S. 1768 (zur rückwirkenden Anwendung vgl. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in der durch Art. 1 Nr. 39 Buchstabe a) des JStG 2010 geänderten Fassung) beseitigt. Wären Erstattungszinsen bei Kapitalgesellschaften steuerfrei, würde daher das Ziel rechtsformneutraler Besteuerung gerade verfehlt (BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
Wäre die rückwirkende Regelung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen dagegen verfassungswidrig, käme zudem allenfalls eine entsprechende Steuerfreiheit von Erstattungszinsen auch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in Frage. Die Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen bliebe unberührt (vgl. ausdrücklich BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917)
6. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG läge daher nur vor, wenn das entsprechende Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG oder die Abschaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ihrerseits gegen Art. 3 Abs. 1 GG oder ein anderes Grundrecht verstieße. Dies ist aber nicht der Fall (vgl. ausdrücklich BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
a) § 12 Nr. 3 EStG bestimmt u.a., dass Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Dies gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Die Vorschrift hat insoweit nur klarstellende Bedeutung, da die Personensteuern nicht die Voraussetzungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen erfüllen. Daher sind auch weder Zinsen für ein zur Begleichung der Einkommensteuer aufgenommenes Darlehen (BFH vom 28. November 1991 IV R 122/90, BStBl II 1992, 342) noch Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (BFH vom 2. September 2008 VIII R 2/07, BStBl II 2010, 25) Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
b) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung (a.F.) konnten ab dem Veranlagungszeitraum 1990 u.a. Zinsen auf Steuernachforderungen nach § 233a AO als Sonderausgaben abgezogen werden. Wie der BFH in seinem Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BStBl II 2007, 387 ausgeführt hat, hatte die Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. zu Systembrüchen innerhalb des Einkommensteuerrechts geführt (vgl. BT-Drucks. 14/23, S. 174). Nahm ein Steuerpflichtiger etwa zur sofortigen Zahlung seiner Einkommensteuerschuld ein Bankdarlehen in Anspruch, so war ihm der Schuldzinsenabzug verwehrt, während ihm in dem Fall, dass er zu geringe oder gar keine Vorauszahlungen leistete und die Steuerschuld faktisch vom FA kreditiert wurde, der vorgenannte Sonderausgabenabzug gewährt wurde. Die darin liegende Ungleichbehandlung ließ sich nicht durch erkennbare Sachgründe rechtfertigen und hatte zudem den Nachteil, dass die in der Zahlung von Nachzahlungszinsen liegende steuerliche Nebenleistung nicht das Schicksal der Hauptschuld teilte. Insbesondere führte die vorgenannte Ungleichbehandlung aber zu einer Tendenz der Steuerpflichtigen, wegen der Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf die Festsetzung möglichst niedriger Vorauszahlungen zu dringen.
Dem Gesetzgeber stand es daher vor dem Hintergrund dieser Überlegungen frei, die zu unerwünschten Steuerwirkungen führende Ungleichbehandlung durch Abschaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. zu beheben (vgl. ausdrücklich BFH vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
Das dadurch umfassend geltende Verbot in § 12 Nr. 3 EStG verstößt auch nicht gegen das objektive Nettoprinzip (BFH vom 02. September 2008 VIII R 2/07, BStBl II 2010, 25; vom 06. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470). Im häufig unklaren und deshalb auch streitanfälligen Grenzbereich zwischen Einkünfteerzielungs- und Privatsphäre darf der Gesetzgeber typisierende Regelungen schaffen und bestimmte Aufwendungen, die nach allgemeinen Maßstäben im Einzelfall Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein könnten, generell vom Abzug ausschließen (so ausdrücklich BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917).
Die Tatsache, dass nach der geltenden gesetzlichen Lage Erstattungszinsen nach wie vor als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern sind, während Nachzahlungszinsen nun nicht mehr abgezogen werden können, beinhaltet keinen Wertungswiderspruch; vielmehr rechtfertigt sie sich aus den unterschiedlichen Regelungen zur Versteuerung von Kapitaleinkünften und zur fehlenden Möglichkeit zum Abzug privater Schuldzinsen. Das Verbot des Abzugs privat veranlasster Schuldzinsen als Sonderausgabe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG vom 13. Juni 1988 1 BvR 68/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 316; vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50/386, BStBl II 1979, 322).
Da der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, auch die Fälle der Begleichung einer Steuerschuld mit Hilfe eines allgemeinen Betriebsmittelkredits in das Abzugsverbot einzubeziehen (vgl. oben unter I. 4.), kann aus der fehlenden Einbeziehung auch kein strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der bestehenden Regelung des § 10 Nr. 2 KStG hergeleitet werden.
II.
Die Erfassung der Erstattungszinsen als steuerpflichtige Einnahme der Klägerin ist ebenfalls nicht zu beanstanden.
1. Die Steuerpflicht rechtfertigt sich grundsätzlich bereits vor dem Hintergrund, dass eine Kapitalgesellschaft über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt und damit sämtliche Betriebsvermögensmehrungen den steuerlichen Gewinn erhöhen, solange keine entsprechende Steuerbefreiung existiert.
2. Soweit die Klägerin jedoch die Steuerfreistellung begehrt, weil ein Gleichlauf mit der Besteuerung natürlicher Personen verfassungsrechtlich geboten ist, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht.
a) Es kann dabei dahinstehen, ob Erstattungszinsen aus dem steuerbaren Bereich der Kapitalgesellschaft auszuklammern wären, wenn eine Besteuerung der Erstattungszinsen im Rahmen des EStG ausscheiden würde. Denn zur Überzeugung des Senats führt die rückwirkende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3, § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG durch das JStG 2010 vom 08. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, S. 1768) zur Steuerbarkeit und zur Steuerpflicht der Erstattungszinsen. Dieses folgt schon aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber erkennbar gerade die Wirkungen des Urteils des BFH vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) beseitigen und die zuvor bestehende Rechtslage wieder herstellen wollte (ebenso Zimmermann, EFG 2011, 651 a.E.).
b) Zudem verstößt die rückwirkende Regelung zur Besteuerung der Erstattungszinsen nicht gegen Verfassungsrecht.
Wegen des Rechtsstaatsprinzips des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, sind daher verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig. Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch - ohne dass dies abschließend wäre - Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (so ausdrücklich BVerfG, Kammerbeschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338 mit umfangreichen weiteren Nachweisen).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze durfte der Gesetzgeber mit Rückwirkung anordnen, dass Erstattungszinsen steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 20 EStG darstellen. Der Gesetzgeber hat die Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom BFH vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) der gefestigten finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zuletzt Bundesfinanzhof vom 08. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527 mit umfangreichen Nachweisen aus Rechtsprechung und Literatur) sowie der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. November 2000 IV B 4 -S 1300- 222/00, Ertragsteuerliche Erfassung der Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen gemäß § 233a AO, BStBl I 2000, 1508) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnte die Klägerin, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung, nicht bilden.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision war nicht zuzulassen, da der Senat seiner Entscheidung die Rechtsprechung des I. Senats des BFH zugrunde legt und infolge der - auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG offensichtlich - zulässigen rückwirkenden Änderung des § 20 EStG auch keine unterschiedliche Behandlung der Erstattungszinsen zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften besteht. Zudem hat der VIII. Senat des BFH mit seinem Urteil vom 15. Juni 2010 - entgegen der Auffassung der Klägerin im nachgereichten Schriftsatz vom 19. Mai 2011 - auch nicht entschieden, dass ein sachlicher Gleichlauf bei der Besteuerung zwischen Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen zu bestehen habe. Vielmehr weist der VIII. Senat ausdrücklich darauf hin, dass es - angesichts seiner Rechtsauffassung - einer entsprechenden Entscheidung über diese Frage nicht bedürfe.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233a bis 237 AO
§ 237 AO
§ 163 AO
§ 233a AO
§ 233a Abgabenordnung
§ 20 EStG
§ 10 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG
§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
Artikel 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2000, 1503
BFH/NV 2010, 1917
BFH/NV 2010, 470
BStBl I 1999, 304
BVerfGE 116, 164
BStBl II 1995, 121
BFH/NV 2006, 527
BStBl II 1992, 342
BStBl II 2010, 25
BStBl II 2007, 387
BStBl II 1979, 322
EFG 2011, 651
BFH/NV 2006, 527
BStBl I 2000, 1508
VIII R 2/07
VIII R 33/07
8 K 4710/03
09 I R 39/09
10 I R 110/09
07 I R 32/06
2 BvL 2/99
94 VIII R 79/91
05 VIII R 105/03
5 K 3626/03
VIII R 1/11
10 VIII R 33/07
91 IV R 122/90
08 VIII R 2/07
06 XI R 73/03
1 BvR 68/88
2 BvR 72/76
1 BvR 1138/06