Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-11, Aktenzeichen 9 K 1220/00 G, 9 K 1567/00 K
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0311.9K1220.00G9K1567.00

Tenor:
Die Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1991 vom 08.07.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2000 und die Gewerbesteuermessbescheide 1989 bis 1991 vom 27.07.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.01.2000 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin (Klin.)
a) von der Körperschaft- und Gewerbesteuer (GewSt) befreit ist, weil sie als gemeinnützig i. S. d. §§ 51 ff. AO anzuerkennen ist,
b) falls die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht als erfüllt angesehen werden können, in welchem Umfang bestandskräftige Freistellungsbescheide rückwirkend durch Körperschaftsteuer (KSt) und GewSt-Messbescheide ersetzt werden können und
c) falls auch die Frage zu b) zu Lasten der Klin. zu entscheiden ist, ob die KSt und die GewSt-Messbeträge wegen anderweitiger Ausübung der Bilanzierungswahlrechte (Abschnitt 34 EStR) auf 0,- DM festzusetzen sind.
Die am 03.05.1988 mit einem Stammkapital von 100.000,00 DM gegründete Klin. - eine GmbH - betreibt die "Förderung und Demonstration von Maßnahmen des praktischen Umweltschutzes, u.a. zur Schaffung, Erhaltung und Verbesserung lebensgerechter Umweltbedingungen". In § 1 der Satzung in der Fassung vom 31.8.1988 bezeichnet sie sich selbst als eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
Nach der Satzung (§ 2) verwirklicht die Klin. ihre Zwecke insbesondere durch
"- Luftreinhaltung bzw. andere Ressourcen schonende Techniken
- Abfallverwertung und -vermeidung
- wassersparende und -schonende Techniken
- beispielhafte Umnutzung alter Industriegebäude im Sinne des Unternehmenszwecks nach ökologischen Gesichtspunkten.
Das schließt den Erwerb und die Verwaltung von der Verwirklichung des Gesellschaftszweckes dienenden Grundstücken und Gebäuden ein."
Nach § 2 Abs. 2 der Satzung verfolgt das Unternehmen ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i. S. d. Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag i. d. F. vom 31.8.1988 Bezug genommen.
Mit Zuwendungsbescheid vom 01.12.1988 bewilligte der Minister für Wirtschaft, Mittelstand und Technologie des Landes Nordrhein-Westfalen für das Projekt umwelt- und sozialverträglicher Gewerbehof auf den Auftrag der Klin. vom 29.01.1988 eine Zuwendung i.H.v. 4.245.592,00 DM, die in Teilbeträgen - entsprechend den allgemeinen Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung - in den Jahren 1989 bis 1991 auszuzahlen war. Nach den allgemeinen Nebenbestimmungen war der von der Klin. vorgelegte Finanzierungsplan hinsichtlich des Gesamtergebnisses verbindlich. Weiter heißt es in 1.2 der allgemeinen Nebenbestimmungen: "Die Einzelansätze dürfen um bis zu 20 v. H. überschritten werden, soweit die Überschreitung durch entsprechende Einsparungen bei anderen Einzelansätzen ausgeglichen werden kann."
Mit notariellem Kaufvertrag vom 05.07.1989 erwarb die Klin. von der Fa. X...... AG ein ehemaliges Industriegrundstück in A-Stadt für 250.000,00 DM. Ziel dieses Erwerbes war es, das mehr als 60 Jahre alte und seit 10 Jahren ungenutzte Industriegebäude (ehemalige Versuchsanstalt der Fa. X......) zu einer Infrastruktur für gewerbliche Kleinbetriebe und für Qualifizierungsmaßnahmen von arbeitslosen Handwerkern und Akademikern umzuwandeln (Schlussverwendungsnachweis der Klin. vom 11.05.1992).
Die Sanierung und Entwicklung des etwa 3.400 qm großen Gebäudekomplexes wurde von der Klin. in Zusammenarbeit mit dem Y........ e.V. (Y.....) in den Jahren 1988 bis 1991 durchgeführt. Der Kooperationsvertrag zwischen der Klin. und dem Y..... wurde am 28.01.1988 unterzeichnet, wobei die Klin. federführend blieb und als unmittelbarer Zuwendungsempfänger für die Geschäftsführung und Abrechnung der Projekte verantwortlich war. Das Y..... war im Bereich der ABM-Maßnahmen, der Fortbildung und Schulung von Arbeitslosen sowie dem Wiedereinstieg von Frauen in den Arbeitsalltag tätig. Ferner wurden vom Y..... Studien über die Verwendung von umweltverträglichen Materialien bei Industriebauten und über den Einbau und die Nutzungswürdigkeit alternativer Versorgungseinrichtungen in der Industrie erstellt. Das Y..... beteiligte sich nach einem Schreiben vom 26.10.1990 an die Klin. mit Fördermitteln i.H.v. 1.520.000,00 DM an der Projektförderung (vgl. Prüfungsakten Band II Bl. 133 ff.).
Für das Projekt Nr.: 324-880 1903, Zukunftsprogramm Montanregionen (Projekt: umwelt- und sozialverträglicher Gewerbehof), dessen Gesamtaufwendungen 6.792.950,00 DM betrugen, wurden insgesamt die Zuwendungen des Land Nordrhein-Westfalen im Rahmen des ZIM-Programmes i. H. v. 4.245.592,00 DM und die dem Y..... gewährten Mitteln i. H. v. 1.520.000,00 DM eingesetzt.
Weitere Finanzierungsmittel stammten aus einem Darlehen der B....-Bank i. H. v. 600.000,00 DM und sonstigen Darlehen (teilweise durch Gesellschafter der Klin.).
Bei der Durchführung des Projekts erfolgte zunächst eine Grundinstandsetzung der Gebäude mit Erneuerungen von Dächern, Fenstern, Türen, sanitären Anlagen, Abbruch und Demontage der umfangreichen früheren Laboreinrichtungen. Besonderes Gewicht wurde dabei auf die Erhaltung der alten Industriearchitektur und der Gebäudesubstanz gelegt. Ferner wurden besonders die Umweltgesichtspunkte beachtet d.h. baubiologische Werkstoffe verwandt sowie besonders umweltverträgliche Anlagen eingebaut (Luftheizungssystem, Abwasseranlage/Regenwassernutzung, Entstaubungsanlage etc.).
In einem Teil der Gebäude wurden vom Y..... die Projekte Grasdach, Regenwassersammelanlage, Solaranlage und Biogasanlage getestet und demonstriert. Weiter wurden Seminarräume geschaffen, die von den ansässigen Betrieben, aber auch von außenstehenden Betrieben genutzt werden konnten.
Nach der Fertigstellung der Gebäude im Jahre 1991 wurden Werkstätten (1.500 qm) und Büroflächen (1.000 qm) vollständig an Betriebe und Vereine vermietet. Der Mietzins betrug (gerundet) 1995 8 DM für Büroflächen, 4,50 DM für Werkstätten und 3 DM für Lager.
Am 16.08.1991 (für 1989) und 27.04.1994 (für die Kalenderjahre 1990, 1991 und 1992) erließ das Finanzamt (FA) gegenüber der Klin. Freistellungsbescheide. In diesen Freistellungsbescheiden stellte das FA fest, dass die Klin. nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt (nur 1989) und in den Jahren 1990 bis 1992 zusätzlich von der GewSt und von der Vermögensteuer befreit sei, weil sie der Förderung des Umweltschutzes diene. Der Freistellungsbescheid für das Kalenderjahr 1989 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Freistellungsbescheid für die nachfolgenden Jahre erging endgültig.
Im Oktober 1997 ordnete der Beklagte (das Finanzamt - FA -) bei der Klin. eine Außenprüfung an. Prüfungsgegenstand war dabei die KSt und GewSt für die Zeiträume 1993 bis 1995.
Im Prüfungsbericht vom 23.04.1998 (der den Zeitraum 1989 bis 1995 benennt; eine Erweiterung des Prüfungszeitraums wurde nicht angeordnet) vertrat die Außenprüfung die Auffassung (Tz 9 b des Prüfungsberichts), bei der Klin. handele es sich nicht um eine steuerbefreite GmbH, da es sich weder um eine Wirtschaftsförderungsgesellschaft i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG handele noch um eine andere gemeinnützige Körperschaft i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i. V. m. §§ 51 ff. AO.
Die Klin. habe auch keine gemeinnützigen Zwecke, insbesondere nicht den Umweltschutz, gefördert. Die umweltverträglichen Anlagen, die die Klin. eingebaut habe, dienten im Wesentlichen der Versorgung der Gebäude und seien für die Gewährung der Zuschüsse erforderlich gewesen. Die speziellen Demonstrationsanlagen würden ausschließlich im Rahmen der Förderprojekte durch das Y..... der Allgemeinheit zugänglich gemacht. Die Klin. führe keine Vorträge, Seminare, Betriebsbesichtigungen usw. durch, die zum gemeinnützigen Umweltschutz für eine Befreiung erforderlich wären. Geringerer Schadstoffausstoß bzw. die geringere Wasserverschmutzung stellten keine ausreichende direkte Förderung des Umweltschutzes dar, sondern seien positive Nebenwirkung der modernen Versorgungsanlagen. Es reiche nicht aus, dass die Verwendung baubiologischer Werkstoffe und der Einbau umweltfreundlicher Anlagen umweltbewusstes Denken nachweise.
Die Tätigkeit der Klin. habe - nach Auffassung der Außenprüfung - nahezu ausschließlich in der Vermietung der Gewerbeflächen bestanden. Dies spiegele sich auch aus der Zusammensetzung der Einnahmen wieder, die lediglich aus den Mieten bestünden.
Zudem müsse bei dieser Vermietungstätigkeit festgestellt werden, dass sie nicht mit der für die Gemeinnützigkeit notwendigen Selbstlosigkeit erfolgt sei. Hierzu sei festzustellen, dass die Flächen im Wesentlichen an Gesellschafter der Klin. vermietet worden seien und dies zu einem Mietzins von durchschnittlich 8,00 DM pro qm. Nach Auskunft der Stadt A-Stadt seien für moderne Gewerbeflächen ca. 15,00 DM pro qm angemessen. Diese Wettbewerbsverzerrung stehe der Selbstlosigkeit bzw. der Gemeinnützigkeit entgegen. Da die Klin. im Wesentlichen nichts anderes täte, als die von ihr renovierten gewerblichen Flächen zu vermieten, sei auch eine Abgrenzung der Vermögensverwaltung von der gewerblichen Vermietung nicht vorzunehmen, da es keine gemeinnützige Gesellschaft geben könne, die ausschließlich die Vermögensverwaltung betreibe; die Vermögensverwaltung dürfe nicht Selbstzweck sein.
Nach Auffassung der Außenprüfung lagen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zu keinem Zeitpunkt vor. Somit komme es auch für die Streitjahre 1989 bis 1991 zu einer Nachversteuerung nach § 63 Abs. 2 AO i. V. m. § 61 Abs. 3 AO.
Entsprechend dieser Auffassung erließ das FA KSt- und GewSt-Messbescheide für die Streitjahre.
Hiergegen legte die Klin. Einspruch ein. Sie machte zunächst geltend, die Änderung der bisherigen Freistellungsbescheide durch Erlass der Steuerbescheide sei verfahrensrechtlich unzulässig, insbesondere ergebe sich für die Streitjahre keine verfahrensrechtliche Möglichkeit für eine Nachversteuerung aufgrund der §§ 63 Abs. 2, 61 Abs. 3, 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Weiter machte die Klin. geltend, die Würdigung, sie sei nicht auf dem Gebiet des Umweltschutzes tätig, sei fehlerhaft. Sie habe bei der Renovierung der Industriebrache darauf geachtet, dass vorhandene Bauteile mit neuen Bauteilen, die aus umweltgerechten Materialien hergestellt wurden, trotz der unterschiedlichen Materialien zu verbinden waren und hierzu technische Lösungen erarbeitet. Diese Verfahren hätten erprobt werden müssen; nicht immer sei der Erfolg dabei garantiert gewesen. Diese Art der Sanierung habe somit nicht in erster Linie der Schaffung zu vermietender Flächen, sondern der Entwicklung von Verfahren zur umweltgerechten Sanierung industriellen Altbaubestandes gedient. Die bei der Renovierung verwendeten Wand- und Lackfarben seien selber entwickelt, hergestellt und erprobt worden. Weiter seien umweltgerechte Anlagen zur Ver- und Entsorgung von Gebäuden entwickelt worden, in ihrer Wirkung getestet und erprobt worden. Wesentlich sei es, bei der Beurteilung des Gesamtprojektes die Arbeitsteilung zwischen der Klin. und dem Y..... in der Durchführung des ZIM-Projekts zu beachten. Bei dieser Arbeitsteilung sei es Aufgabe der Klin. gewesen, die Techniken zu erproben und zu demonstrieren, sofern sie den Bausektor und die Ver- und Entsorgung von Gebäuden betroffen haben. Die Vorführung und die allgemeinen Vorträge zu diesen Umwelttechniken seien zum größten Teil auch von ihr durchgeführt worden. Die professionelle Vermittlung der gewonnenen Erkenntnisse im Bereich der beruflichen Weiterbildung habe das Y..... durchgeführt. Diese Aufgabenteilung ergebe sich auch aus den unterschiedlichen Zielsetzungen in den Satzungen der beiden Gesellschaften. Von Bedeutung sei weiter, dass ihre Tätigkeit im Rahmen des Projekts Zukunftsinitiative Montanregion (ZIM) nur 20 % der Gesamtaktivitäten ausmachten. So habe sie im Zusammenhang mit dem Arbeitsamt A-Stadt und der Stadt A-Stadt in den Jahren 1992 bis 1994 ein Projekt zum ökologischen Siedlungswesen durchgeführt, im Jahre 1989 ein Projekt zur ökologischen Stadtteilerneuerung entwickelt, sich im Jahre 1992 am Landeswettbewerb "Bauen im Bestand" beteiligt und den ersten Preis gewonnen. Weiter habe sie im Jahre 1993 eine Ausstellung in der A-Stadt Volksbank zu "Struktur, Umwelt- und Sozialverträglich Wandeln" organisiert und im Rahmen dieser Ausstellung ihre Beiträge zur Verbesserung der Umwelt in einem anderen A-Stadt Stadtteil dargestellt.
Zur Höhe der Mietzinsberechnung nahm die Klin. wie folgt Stellung: Nach der Hauptbauphase sei im Jahre 1992 eine Grundeckmiete in Abstimmung mit den Finanzierungsinstituten auf 6,05 DM festgelegt worden. Diese Grundmiete sei in den nachfolgenden Jahren auf 7,22 DM und 8,00 DM erhöht worden. Geringe Erlöse im Jahre 1994 resultierten aus der Nichtvermietung von größeren Flächen, da diese für die Dauerausstellung "::::::::::" im Rahmen der ideellen Tätigkeit der Klin. benötigt worden seien.
Hieraus ergebe sich, dass die Klin. hauptsächlich im Bereich des Umweltschutzes tätig gewesen sei. Die innovativen Renovierungsarbeiten hätten für A-Stadt Pilotcharakter.
Ihr könne auch nicht vorgeworfen werden, dass sie die renovierten Flächen zu einem nicht angemessenen Mietzins an ihre Gesellschafter vermietet habe. Bei der Findung des Mietzinses müsse die Stadtrandlage in einem problematischen Stadtteil, die Mischung aus geräuschintensiven und geräuscharmen Nutzungen, schwierige Raumzuschnitte, schlechte Parksituation usw. berücksichtigt werden. Unter Berücksichtigung dieser negativen Umstände könne die Miete als stadtüblich betrachtet werden. Darüber hinaus sei die Feststellung unzutreffend, dass Mieter der renovierten Flächen Gesellschafter der Klin. seien. Richtig sei es, dass Gesellschafter der Klin. nur natürliche Privatpersonen seien, die in einigen Fällen Mitarbeiter oder Eigentümer der Mietzins zahlenden Firmen auf dem Gelände seien.
Schließlich macht die Klin. geltend, dass die von der öffentlichen Hand gewährten Zuschüsse bisher falsch behandelt worden seien. Die Zuschüsse seien als Sonderposten mit Rücklageanteil behandelt worden. Doch stelle dies keine steuerfreie Rücklage i. S. d. Abschnitts 34 Abs. 3 Einkommensteuerrichtlinien dar. Vielmehr sei es so, dass diese Rücklage in steuerrechtlich völlig unzutreffender Weise gebildet worden sei. Nach Abschnitt 34 Abs. 4 EStR könnte für Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden sollten, das Anlagegut aber erst in einem auf die Gewährung des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft werde, i. H. d. nicht verwendeten Zuschussbeträge eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen sei. Dies sei hier nicht geschehen. Vielmehr habe die Klin. jeweils im Jahr der Bewilligung der Zuwendung diese in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt. Da die Verwendung des Zuschusses bis zum Ablauf des Jahres 1994 gebunden gewesen sei, habe sie den Sonderposten mit Rücklageanteil jährlich im Hinblick auf den 31.12.1994 als Ende des "Abschreibungszeitraums" aufgelöst. Dabei habe sie die Anschaffung der mit den Zuschüssen finanzierten Anlagegüter völlig außer Acht gelassen. Insbesondere habe keine Verrechnung mit den Anschaffungskosten stattgefunden. Damit entsprächen die eingereichten Bilanzen nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung; eine Berichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG sei erforderlich. Im Rahmen dieser Berichtigung könne die GmbH das noch nicht von ihr ausgeübte Wahlrecht wahrnehmen. Sie übe es derart aus, dass sie sich für den erfolgsneutralen Abzug der Zuschüsse von den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Anlagevermögens entscheide.
Für den Fall, dass das FA von einer wirksamen Ausübung des Wahlrechts ausgehen solle, müsse das FA eine Bilanzänderung zustimmen. Jede andere Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (insbesondere im Jahre 1991 in voller Höhe) würde sich als wirtschaftliche Katastrophe erweisen.
Die Einsprüche hatten teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidungen (EEen) vom 11.02.2000).
Das FA verblieb bei seiner Auffassung, dass die Klin. nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG i. V. m. den §§ 51 ff. AO von der KSt bzw. von der GewSt befreit sei. Allein der Umstand, dass die Klin. bei der Herrichtung der Industriegebäude für Zwecke der Vermietung als Umwelt schonend geltende Techniken eingesetzt habe, reiche nicht aus, ihre Tätigkeit als gemeinnützig i. S. d. Umweltschutzes einzustufen. Das FA folgte der Auffassung der Außenprüfung, dass die Vermögensverwaltung in Form der Vermietung im Streitfall zum faktischen Selbstzweck geworden sei und nicht als ausschließlich steuerbegünstigten Zwecken dienende Tätigkeit angesehen werden könne. Weitere Tätigkeiten, die neben der Vermietungstätigkeit nennenswert seien, hätten nicht festgestellt werden können. Insbesondere habe die Klin. nicht überwiegend Ausstellungen, Workshops und Vorträge organisiert; sämtliche in diese Richtung gehenden Aktivitäten seien nach den Prüfungsfeststellungen hauptsächlich von dem Y..... wahrgenommen worden.
Schließlich stimmt die EE auch der Auffassung der Außenprüfung zu, dass die Vermietungen zu ungemessen niedrigen Mietzinsen an die Gesellschafter der Klin. erfolgt seien.
Verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung der Bescheide für die Streitjahre 1989 bis 1991 seien die §§ 63 Abs. 2, 61 Abs. 3 AO, weil davon auszugehen sei, dass die steuerbegünstigten Zwecke durch die Geschäftsführung seit Gründung der Klin. tatsächlich nicht verfolgt, sondern vielmehr sämtliche der Klin. zugeflossenen Mittel für satzungsfremde Zwecke verwendet worden seien.
Dem Antrag der Klin. sei insofern zu entsprechen, als der Zuschuss, soweit er wirtschaftlich bei der Klin. verblieben sei, anteilig auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verteilt werden könne. Auf eine völlige Aufteilung des Zuschusses könne nicht verzichtet werden, da mit dem Zuschuss nach dem Willen des Zuschussgebers neben Investitionsausgaben auch Personalaufwendungen und Stoffe anteilig gefördert werden sollten. Dementsprechend sei der Zuschuss anteilig i. H. v. 2.081.614,00 DM (= 49,03 v. H. von 4.245.592,00 DM) auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu übertragen. Aus Vereinfachungsgründen erfolge dabei über eine Übertragung ausschließlich auf die zum Anlagevermögen gehörenden Wirtschaftsgüter Grund und Boden i. H. v. 124.999,00 DM sowie Gebäude i. H. v. 1.956.615,00 DM. Der darüber hinaus gehende Anteil i. H. v. 908.545,00 DM sei erfolgswirksam zu erfassen. Da in den Jahren 1988 bis 1990 insgesamt bereits 719.864,94 DM berücksichtigt worden seien, verbleibe für 1991 noch ein zu erfassender Restbetrag i. H. v. 188.689,06 DM.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klin. geltend macht, das FA habe zu Unrecht die Gemeinnützigkeit - Förderung des Umweltschutzes - verneint. Insofern bezieht sie sich auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren.
Vertiefend nimmt sie zu den verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten Stellung. Hierzu bestreitet sie ausdrücklich, dass die Vermögensverwaltung in Form der Vermietung zum faktischen Selbstzweck geworden sei. Gegen die Bestimmungen über die Vermögensbindung sei weder von Anfang an noch nachträglich verstoßen worden. § 13 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrages regele, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für den Umweltschutz falle. Damit sei den Vorschriften über die Vermögensbindung i. S. d. § 55 AO genüge getan. Die tatsächliche Geschäftsführung habe ebenfalls den Bestimmungen über die Vermögensbindung entsprochen; die Geschäftsführung erfolge entsprechend den Regelungen des Gesellschaftsvertrages. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages gehöre die beispielhafte Umnutzung alter Industriegebäude i. S. d. Unternehmenszwecks nach ökologischen Gesichtspunkten zu den Aufgaben der Gesellschaft. Das schließe den Erwerb und die Verwaltung von der Verwirklichung des Gesellschaftszweckes dienenden Grundstücken und Gebäuden ein. Genau diese gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Aufgaben habe die Geschäftsführung wahrgenommen. Der Gesellschaftsvertrag habe dem FA bei Beantragung der Gemeinnützigkeit vorgelegen; Beanstandungen seitens des FA habe es hierzu nicht gegeben. Im Übrigen hätten die das Projekt fördernden übrigen Behörden die Tätigkeit als gemeinnützig eingestuft. Hierzu verweist die Klin. beispielhaft auf das Schreiben des Ministers für Wirtschaft, Mittelstand und Technologie vom 20.07.1998, woraus sich ergebe, dass die Landesregierung das Projekt in die Liste der prioritären Projekte aufgenommen habe. Zumindest in der Investitionsphase, die nach dem Zuwendungsbescheid vom 01.12.1988 mindestens bis zum 31.12.1991 lief, könne die Vermietung nicht zum "faktischen Selbstzweck" geworden sein. Somit lägen mindestens die Voraussetzungen des § 61 Abs. 3 Satz 2 für die Streitjahre nicht vor.
Sollte dieser Auffassung auch nicht gefolgt werden, so müsse bezüglich der Höhe des übertragungsfähigen Zuschusses und bei der Anwendung des Abschnitt 34 EStR folgendes beachtet werden:
Der Gesamtzuschuss i. H. v. 4.245.592,00 DM sei nicht allein der Klin., sondern auch dem ebenfalls gemeinnützigen Y.....- gewährt worden.
Bei der gemeinsamen Projektbearbeitung durch die Klin. und das Y..... habe die Klin. sämtliche baulichen Investitionen durchgeführt und nur in geringem Umfang förderungsfähige Personalkosten getätigt. Das Y..... dagegen habe in ganz überwiegende Anteil förderungsfähige Personalkosten, Stoffkosten und Aufwendungen für Fremdleistungen getragen. Nur i. H. v. 59.274,90 DM habe das Y..... förderungsfähige Investitionen vorgenommen. Investitionen der Klin. betrügen nach dem Prüfungsberichts des Regierungspräsidenten 3.692.990,00 DM. Hinzu kämen förderungsfähige Personalaufwendungen i. H. v. 133.086,00 DM. Damit hätten sich für die Klin. insgesamt Ausgaben für das Förderprojekt i. H. v. 3.826.076,00 DM ergeben. Von dem Gesamtzuschuss sei ein Teilbetrag i. H. v. 1.255.424,00 DM von der Klin. an den Y..... weitergeleitet worden, so dass ein Zuschussanteil i. H. v. 2.990.168,00 DM bei der Klin. verblieben sei. Dieser Zuschuss entfalle mit 96,52 % auf Anschaffungs-/Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und mit 3,48 % auf geförderte Personalkosten. Damit sei ein Zuschussbetrag i. H. v. 96,52 % von 2.990.168,00 DM = 2.886.110,00 DM nach Abschnitt 34 EStR auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragungsfähig. Dagegen habe das FA lediglich einen übertragungsfähigen Zuschussanteil von 2.081.614,00 DM berücksichtigt und damit nicht die Zuschussaufteilung auf Klin. und Y..... vorab berücksichtigt und Personalaufwendungen, die fast ausschließlich bei dem Y..... angefallen seien, fehlerhaft bei der Klin. berücksichtigt. Es könne nicht richtig sein, dass das FA davon ausgehe, dass die Klin. förderungsfähige Personalkosten von 3.151.772,00 DM habe, während sich aus den Jahresabschlüssen der Klin. lediglich Löhne und Gehälter zwischen 12.498,00 DM (1998) bis hin zu 59.527,33 DM im Jahre 1991 ergäben. Dabei habe das FA ganz offensichtlich übersehen, dass förderungsfähige Personalkosten beim Y..... und nicht bei der Klin. angefallen seien. Unter Berücksichtigung dieser Umstände vermindere sich der erfolgswirksam zu erfassende Zuschussanteil von 908.554,00 DM auf 104.058,00 DM, also um 804.496,00 DM. Da in den Jahren 1988 bis 1990 entsprechend den Ausführungen in der EE bereits 719.865,00 DM berücksichtigt worden seien, müsste ein Mindereinkommen von 84.631,06 DM berücksichtigt werden. Auf jeden Fall ergebe sich jedoch dann für die streitigen Veranlagungszeiträume jeweils eine KSt i. H. v. 0,- DM.
Im Anschluss an einen Erörterungstermin vom 15.10.2003 trug die Klin. hierzu ergänzend vor:
Nach dem Zuwendungsbescheid habe die Förderquote 62,5 % bezogen auf die jeweiligen Ausgabepositionen
Investitionen
Personal
Stoffe
Fremdleistungen
betragen.
Von der dieser ursprünglich vorgegebenen Förderquote sei abgewichen worden, weil das Förderprojekt nicht allein von der Klin., sondern gemeinsam mit dem Y..... durchgeführt worden sei.
Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass das Förderprojekt von Y..... und der Klin. gemeinschaftlich durchgeführt worden sei. Damit seien auch die Zuwendungen für das Gemeinschaftsprojekt gewährt worden. Unstreitig sei ebenfalls, dass sowohl Y..... als auch die Klin. jeder für sich ein eigenes Steuersubjekt darstellen. Wenn zwei Steuersubjekte sich über die Aufteilung eines Zuschusses einvernehmlich verständigt hätten, sei dieser tatsächlich vorgefundene Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen. Auf Grund der Einigung zwischen der Aufteilung der Fördermittel ergebe sich bezogen auf die Klin. eine höhere Förderquote für die Investitionen als die ursprünglich beantragten 62,5 %. Tatsächlich sei eine Förderung der Investition nach Weiterleitung eines Anteils an Y..... i. H. v. 2.990.168,00 DM entgegengenommen worden. Deshalb sei auch dieser tatsächlich gewährte Zuschuss gemäß Abschnitt 34 EStR auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude i. H. v. insgesamt 2.886.110,00 DM zu übertragen. Soweit in dem Erörterungstermin die Auffassung vertreten worden sei, dass - möglicherweise - lediglich der ursprünglich vorgesehene Investitionszuschuss nach Abschnitt 34 EStR mit einer fiktiven Förderquote von 62,5 % übertragbar sei, entspreche dies nicht dem tatsächlich vorgefundenen Sachverhalt. Die projektdurchführenden Parteien - Y..... und Klin. - hätten sich darüber verständigt, dass abweichend von dem ursprünglichen Zuwendungsbescheid die Zuschüsse anderweitig aufgeteilt werden sollten. Diese Aufteilung sei im Rahmen der Prüfung des Regierungspräsidenten Arnsberg hinsichtlich des Verwendungsnachweises akzeptiert worden.
Die Klin. beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1991 vom 08.07.1998 und Bescheide über GewSt-Messbeträge 1989 bis 1991 vom 27.07.1998 i. d. F. der EE vom 27.01.2000 aufzuheben, hilfsweise die KSt und GewSt-Messbeträge auf 0,- DM festzusetzen,
weiter hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfweise,
Das FA hält im Wesentlichen an der in der EE vertretenen Auffassung fest.
Ergänzend nimmt es zu der anderweitigen Aufteilung der Zuschüsse wie folgt Stellung: Nach dem Zuwendungsbescheid sollten alle förderungsfähigen Positionen einheitlich mit einem Zuwendungssatz von 62,5 v. H. gefördert werden, unabhängig davon, welche Art die Aufwendungen waren und wer sie getragen hat. Dementsprechend seien auch vorgenommene Investitionen nur in dieser Höhe gefördert worden. Hieran ändere nichts, dass die Klin. in Absprache mit dem Y..... einen Teil des auf Personalaufwendungen entfallenden Zuschusses nicht entsprechend an das Y..... abgeführt, sondern für sich behalten habe, um damit ihre eigenen Investitionsausgaben zu decken. Da der Anteil der Investitionen 55,31 v. H. der Gesamtausgaben laut Schlussabrechnung betragen habe, könne der Zuschuss i. H. v. 2.348.263,94 DM übertragen werden. I. H. v. 641.931,06 DM sei der Zuschuss Gewinn erhöhend zu erfassen. Unter Berücksichtigung der bereits von der Klin. in 1988 und 1989 versteuerten Beträge verbleibe für 1990 noch ein Betrag i. H. v. 310.897,10 DM. In 1991 ergebe sich keine Gewinnauswirkung mehr.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Das FA hatte für den Zeitraum 1993 - 1995 keine Tatsachen festgestellt, die die Aufhebung der Freistellungsbescheide für die Streitjahre 1989 - 1991 und ihre Ersetzung durch Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide rechtfertigte.
1. Nach § 61 Abs. 3 S. 1 AO gilt die Bestimmung über die Vermögensbindung von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend, wenn sie nachträglich so geändert wird, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht.
Der nachträglichen schädlichen Änderung der Vermögensbindung im Bereich der formellen Satzungsmäßigkeit stellt § 63 Abs. 2 AO eine tatsächliche Geschäftsführung gleich, die materielle Verstöße gegen den Grundsatz der Vermögensbindung beinhaltet (Müller in Pump/Lohmeyer, AO, § 63 Rz 20; Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 5. Auflage, Kap. C Rz 207, 223).
2. Im Streifall kann dahingestellt bleiben, ob das FA zu Recht angenommen hat, die Klin verfolge keine gemeinnützigen Zwecke, insbesondere nicht den Umweltschutz, weil die entgeltliche Überlassung zum "faktischen Selbstzweck" (so die Einspruchsentscheidung vom 11.02.2000 wegen Körperschaftsteuer 1989 ff.) geworden sei und die Förderung des Umweltschutzes im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht von ihr, sondern vom Y..... wahrgenommen worden sei.
Selbst wenn man diese Auffassung als richtig unterstellt, so rechtfertigt allein die Tatsache, dass die Klin. den ideellen Teil ihrer Satzung - Förderung der Allgemeinheit durch Förderung des Umweltschutzes - vernachlässigt hat, nicht eine Aufhebung der Freistellungsbescheide und ihre Ersetzung durch Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide unter Berufung auf § 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO.
Die möglicherweise anzunehmende Vernachlässigung des ideellen Satzungszwecks und die Überbetonung der Vermögensverwaltung sind jedenfalls keine nachträglichen Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung, die seit der Satzungsänderung am 31.08.1988 unverändert geblieben ist.
3. Ohne Bedeutung für die zu beurteilende Rechtsfrage der Änderungsmöglichkeit nach den §§ 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO ist weiter, ob die Vermögensbindung - so, wie sie in der Satzung vom 31.08.1988 niedergelegt ist - den Regelungen des § 61 Abs. 1 und 2 AO entspricht. Zwar bezweifelt das FA dies mit guten Gründen; jedoch ist darauf hinzuweisen, dass das FA die Satzung frühzeitig geprüft, auf Grund der Prüfung nicht nur vorläufige Bescheinigungen über die Gemeinnützigkeit erteilt, sondern auch Freistellungsbescheide erlassen hat. Dies rechtfertigt einen Vertrauensschutz der Klin mindestens dahin, dass aus diesem Grund für die zurückliegenden Jahre keine Folgerungen gezogen werden können (BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1059; Wienheller DStZ 05, 177).
4. Der Senat ist auch nicht der Auffassung, dass eine Vermietung der Flächen zu einem - möglicherweise - nicht ortsüblichen Mietzins die Aufhebung der Freistellungsbescheide und den Erlass der angefochtenen Bescheide rechtfertigt, weil hierin ein Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO gesehen werden kann.
Zunächst kann nicht festgestellt werden, dass der von der Außenprüfung angenommene Mietzins für "moderne Gewerbeflächen" in Höhe von 15,- DM pro Quadratmeter (unabhängig von der Nutzungsart als Büro, Werkstatt oder Lagerraum) repräsentativ für die beurteilende Mietfläche ist.
Nach dem dem Senat vorliegenden Bericht des Gutachterausschusses für Grundstückswerte (Stand 1998) - der auch Gegenstand der mündlichen Verhandlung war - lag der Mietzins in Stadtzentren A-Stadts (ohne Top-Lagen) für Büros bei 12,50 DM, für Handwerk bei 6,- DM (jeweils mittlerer Nutzungswert). Korrigiert man diese Werte unter Berücksichtigung der hier zu beurteilenden früheren Jahre, so ergeben sich mit hoher Wahrscheinlichkeit noch geringere Mittelwerte.
Zwar kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich auch dann noch weitere Unterschreitungen des ortsüblichen Mietzinses feststellen lassen.
Das FA hat aber nicht festgestellt, dass ein höherer Mietzins überhaupt in diesem Ortsteil durchsetzbar gewesen wäre, ob von einem niedrigen Mietzins nur Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen profitiert haben. Die Unsicherheit bei der Beurteilung dieser Tatfragen hat schließlich auch dazu geführt, dass das FA von einem Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen unter dem Gesichtspunkt einer verhinderten Vermögensmehrung abgesehen hat.
Für den Senat besteht kein Anlass, die Tatfrage, welcher Mietzins für Büroflächen, Werkstätten und Lagerhallen erzielbar gewesen wäre, weiter aufzuklären.
Selbst wenn ein weiteres Gutachten zur Überzeugung des Senats eine verbilligte Überlassung feststellen würde, so rechtfertigte ein dann anzunehmender Verstoß gegen die Selbstlosigkeit, § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, nicht den Erlass von Steuerbescheiden für die Streitjahre.
Zwar kann durch eine nicht marktgerechte Vermietung an die Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen eine tatsächliche Schädigung des Gesellschaftsvermögens in Form der verhinderten Vermögensmehrung vorliegen; die unter Berücksichtigung der Daten des Gutachterausschusses festzustellenden Mindermieterträge können aber nicht als derart gravierend angesehen werden, dass sie als qualifizierte Verstöße gegen das Gebot der Vermögensbindung angesehen werden können (vgl. hierzu Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, aaO, K. C 222 ff.; Müller in Pump/Lohmeyer, AO, § 63 Rz 21), zumal die gegenläufige Gefahr eines Leerstandes bei "ausgereiztem" Mietzins in einem problematischen Umfeld offenkundig ist.
Einfache Verstöße reichen nur auf den Verletzungszeitpunkt zurück, rechtfertigen aber nicht den Aufgriff abgelaufener Jahre, die mit den üblichen Korrekturvorschriften nicht mehr erreicht werden können.
Ob Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO so schwerwiegend sein können, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen (so AEAO zu § 61 AO Nr. 8); offen gelassen im BFH-Beschluss vom 30.10.2001, 5 B 142/01, BFH/NV 2002, 309) braucht daher auch hier nicht entschieden zu werden.
Da die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben sind, kam es nicht auf die Frage an, ob die Steuer - oder Meßbeträge in den Streitjahren auf 0,- DM festzusetzen sind, weil Zuschüsse für Anlagegüter (Abschnitt 34 EStR) in den Streitjahren mit anderen Beträgen erfolgswirksam aufzulösen sind.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1 FGO, 155, 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708, 711 ZPO.
Die Revision war zuzulassen, da die Reichweite der Regelungen des § 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 ff. AO
§§ 63 Abs. 2, 61 Abs. 3, 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§§ 63 Abs. 2, 61 Abs. 3 AO
§§ 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO ist weiter, ob die Vermögensbindung - so, wie sie in der Satzung vom 31.08.1988 niedergelegt ist - den Regelungen des § 61 Abs. 1 und 2 AO
§§ 135 Abs. 1 FGO, 155, 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708, 711 ZPO
§ 55 AO
§ 61 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG
§ 63 Abs. 2 AO
§ 61 Abs. 3 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 6 GewStG
§ 61 Abs. 3 S. 1 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 1059
BFH/NV 2002, 309
5 B 142/01