Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-02-29, Aktenzeichen 6 K 204/96

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, inwieweit an die Alleingesellschafterin gezahlte Zinsen als Betriebsausgaben bzw. als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu beurteilen sind. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
W (W.) war an der W V GmbH & Co. KG (WV-KG) als Kommanditist in Höhe von nominal 2.150.000 DM (= 75 v. H. des Gesellschaftskapitals der KG) beteiligt. Die WV-KG betrieb bundesweit Textileinzelhandelsgeschäfte.
W. ist am 16. Januar 1983 verstorben. In seinem notariellen Testament vom 2. Juni 1978 hatte er die W Stiftung GmbH (W- Stiftung-GmbH) zur Alleinerbin eingesetzt. Darüber hinaus hatte er angeordnet, dass seine Kommanditbeteiligung an der WV-KG "auf eine ... unverzüglich nach meinem Ableben zu errichtende GmbH übertragen werden" solle, und zwar mit der Maßgabe, "dass zuvor ein Betrag bis zu 50 % des Gesellschaftskapitals der WV-KG als partiarisches Darlehen abgespalten wird, auf welches ein entsprechender Anteil des mir als Kommanditisten dieser Kommanditgesellschaft zustehenden Gewinns entfällt. Das partiarische Darlehen verbleibt bei meinem Erben. Der auf das partiarische Darlehen entfallende Gewinnanteil ist zugunsten des verbleibenden Gewinnanteils entsprechend zu ermäßigen, wenn anderenfalls die Anerkennung des partiarischen Darlehens als steuerlich unschädliche Vermögensverwaltung i. S. d. Abgabenordnung (AO) gefährdet ist."
Dementsprechend wurde durch Vertrag vom 15. Juli 1983 eine GmbH - die Klägerin - gegründet, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung aller Unternehmen der W-Gruppe ist. Das Stammkapital der Klägerin betrug ursprünglich 50.000 DM, die ihre Alleingesellschafterin, die W-Stiftung-GmbH, in Gestalt einer Bareinlage übernahm und einzahlte. Durch Beschluss vom 29. Dezember 1983 wurde das Stammkapital der Klägerin mit Wirkung vom 1. Januar 1984 durch Ausgabe eines neuen Geschäftsanteils auf 50.500 DM erhöht. Im Gegenzug übertrug die
W-Stiftung-GmbH mit Einbringungsvertrag vom 29. / 30. Dezember 1983 ihre Kommanditeinlage in Höhe von nominal 2.150.000 DM an der
WV-KG als Sacheinlage auf die Klägerin. Diese räumte der
W-Stiftung-GmbH eine "partiarische Darlehensforderung" in Höhe der Hälfte der eingebrachten Kommanditbeteiligung, also in Höhe von 1.075.000 DM, ein und vereinbarte "als partiarische Verzinsung ... die Hälfte des sich ohne Berücksichtigung der partiarischen Verzinsung ergebenden Bilanzgewinns" der Klägerin. Entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1983 führte die Klägerin gemäß § 20 Abs. 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG 1977) die bisherigen Buchwerte der WV-KG fort. Soweit der Nennwert des eingebrachten Kommanditanteils den Nennwert der übernommenen neuen Stammeinlage und die partiarische Darlehensverbindlichkeit gegenüber der W-Stiftung-GmbH überstieg, sollte er in eine Rücklage eingestellt werden. Entsprechend diesen Vereinbarungen wurde in den Streitjahren 1984 bis 1987 verfahren. In den Bilanzen für die Streitjahre passivierte die Klägerin folgende Zinsverpflichtungen:
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------
-------
---------
Jahr
1984
1985
1986
1987
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--------
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DM
19.913
477.570
1.092.732
754.708
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Auf diese Beträge leistete die Klägerin in den Streitjahren folgende Zahlungen:
Zahlungstag
Zinsen für
Wirtschaftsjahr
Betrag
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10. Oktober 1986
20. Januar 1987
29. Dezember 1987
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Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Körperschaftsteuer 1984 bis 1986 zunächst unter Berücksichtigung der nach der Vereinbarung geschuldeten Darlehenszinsen als Betriebsausgaben fest. Später stellte er sich jedoch auf den Standpunkt, dass das partiarische Darlehen steuerlich als typisch stille Gesellschaft zu werten sei, deren Kapital unangemessen hoch verzinst werde. Einem gesellschaftsfremden Darlehensgeber hätte die Klägerin allenfalls einen Anteil von 8,5 v. H. des Gewinns zugestanden. Denn dies entspreche dem Verhältnis der partiarischen Darlehensforderung zum Gesamtwert des Unternehmens. Wegen der Einzelheiten der von dem FA insoweit angestellten Berechnung wird auf die Anlage zu dem Schreiben vom 23. Februar 1988 (Blatt 42 und 43 der Sonderakte "Partiarisches Darlehen" zur Steuernummer 219/01118) Bezug genommen. Soweit die von der Klägerin an die
W-Stiftung-GmbH ausgezahlten Darlehenszinsen die Grenze von 8,5 v. H. des Gewinns überstiegen, seien sie deshalb als vGA anzusehen. Ausgehend von dieser Rechtsauffassung änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen für 1984 bis 1986 und erließ für 1987 einen erstmaligen Steuerbescheid.
Die hiergegen eingelegte Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, hatte für die Streitjahre 1984 bis 1986 Erfolg. In dem auf § 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Urteil vom 18. August 1994 ging der Berichterstatter von der Vereinbarung eines partiarischen Darlehens, nicht eines stillen Gesellschaftsverhältnisses aus. Da diese Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden sei, stellten die geleisteten Zinsen grundsätzlich Betriebsausgaben dar. Aus diesem Grund hob der Berichterstatter die Änderungsbescheide für 1984 bis 1986 auf. Die Klage wegen Körperschaftsteuer 1987 wies er ab, weil die Klägerin einen höheren als den nach dem Einbringungsvertrag geschuldeten Betrag an die Darlehensgeberin ausgekehrt habe. Wegen dieser Abweichung der tatsächlichen Handhabung von der zugrundeliegenden Vereinbarung seien die für 1987 gezahlten Zinsen insgesamt als vGA zu beurteilen. Wegen des Verböserungsverbotes verbleibe es jedoch bei den vom FA als Betriebsausgaben anerkannten Zinsen.
Gegen das Urteil des Berichterstatters legten sowohl das FA - betreffend die Streitjahre 1984 bis 1986 - als auch die Klägerin - betreffend das Streitjahr 1987 - Revision ein und rügten die Verletzung materiellen Rechts.
Durch Bescheide vom 1. März 1995 änderte das FA die noch immer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheide unter Berücksichtigung der Ergebnisse einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung. Hierbei wurden die partiarischen Darlehenszinsen, soweit sie den Gewinnanteil von 8,5 v. H. überstiegen, weiterhin als vGA berücksichtigt. Wegen der infolge der Außenprüfung geänderten Bemessungsgrundlagen änderten sich jedoch die von dem FA angesetzten Beträge.
Die Klägerin leitete die geänderten Bescheide fristgerecht gemäß § 68 in Verbindung mit § 123 Satz 2 FGO in das Revisionsverfahren über. Durch - als Urteil wirkenden - Gerichtsbescheid vom 20. Dezember 1995 hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Berichterstatters auf, weil die Ergebnisse der zwischenzeitlich durchgeführten Außenprüfung die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs berührten und die Beteiligten erklärt hätten, dass hinsichtlich der Änderungen kein Einvernehmen bestehe.
Im zweiten Rechtsgang verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die streitigen Zinszahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weiter. Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Einräumung einer Gewinnbeteiligung von 50 % nach dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht zu beanstanden sei. Die der Klägerin von der W-Stiftung-GmbH im Zuge der Kapitalerhöhung übertragene Kommanditbeteiligung habe sehr hohe stille Reserven aufgewiesen und sei ein Vielfaches des Nennbetrages wert gewesen. Da das partiarische Darlehen eine Mindestlaufzeit von lediglich 15 Jahren aufweise und nach Beendigung des Darlehensvertrages nur der vergleichsweise geringe Nominalbetrag zurückzuzahlen sei, stelle sich der wirtschaftliche Gehalt des Einbringungsvorganges so dar, dass die W-Stiftung-GmbH der Klägerin die hohen stillen Reserven in der Kommanditbeteiligung "geschenkt" und sich lediglich für mindestens 15 Jahre die Hälfte der Erträge vorbehalten habe. Das von dem FA beanstandete Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung bestehe daher nicht zu Lasten der Klägerin, sondern zu Lasten der
W-Stiftung-GmbH. In dem Einbringungsvorgang könne somit allenfalls das Gegenteil einer vGA, nämlich eine verdeckte Einlage seitens der Gesellschafterin gesehen werden.
Doch selbst dann, wenn man den Einbringungsvorgang nicht einheitlich beurteile, sondern isoliert auf das partiarische Darlehensverhältnis abstelle, sei die der W-Stiftung-GmbH zugestandene Kapitalverzinsung nicht unangemessen hoch. Der Beurteilung der Angemessenheit sei nicht der Nominalbetrag des Darlehens, sondern der wirkliche Wert der Kapitaleinlage zugrundezulegen. Dieser habe im Streitfall 50 v. H. des Gesamtunternehmenswertes entsprochen und damit weit über dem Nennbetrag gelegen.
Mit Zustimmung der Klägerin hat das FA unter dem 22. Dezember 1999 nochmals geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 1984 bis 1987 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG für die Feststellungszeitpunkte vom 31. Dezember 1984 bis zum 31. Dezember 1987 erteilt. Auf den Inhalt dieser Bescheide (Band II, Blatt 37 bis 52 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen. Darin werden aufgrund der Änderungen durch die Außenprüfung nunmehr folgende Beträge als vGA angesetzt:
-------------------------------------------
Jahr 1984 1985 1986
DM 25.642 439.655 823.980
818.465
Als Betriebsausgaben wurden berücksichtigt:
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DM 7.878 135.075 253.150
251.455
Über die rechnerische Ermittlung dieser Beträge besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.
Die als vGA angesetzten Beträge wurden für die jeweiligen Veranlagungszeiträume zugleich als andere Ausschüttungen i. S. d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG berücksichtigt.
Mit einem am 31. Dezember 1999 bei Gericht eingegangenen Schriftsatz hat die Klägerin beantragt, die Bescheide vom 22. Dezember 1999 zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen.
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß,
unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1984 - 1987 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 22. Dezember 1999 die Körperschaftsteuer auf
37.536
643.692
958.037
934.574
festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung Ende 1983 zwischen der Einbringung des Kommanditanteils als gesellschaftsrechtlichem Vorgang und der Begründung des partiarischen Darlehensverhältnisses als schuldrechtlichem Vorgang zu unterscheiden sei und die steuerrechtliche Würdigung beider Vorgänge getrennt zu erfolgen habe. Die Angemessenheit der der
W-Stiftung-GmbH eingeräumten Gewinnbeteiligung sei ausgehend von dem Nominalbetrag des partiarischen Darlehens zu beurteilen. Daran gemessen sei die der Gesellschafterin zugestandene Gewinnbeteiligung unangemessen hoch.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 1984 und 1987 in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im übrigen ist die Klage nicht begründet.
1.Das FA hat den streitigen Teil der Zinsen zu Recht als vGA beurteilt, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
a)Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. nur: Urteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 545; vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BStBl II 1998, 402, jeweils mit weiteren Nachweisen). Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Rechtsprechung des BFH auch Gewinnanteile, die einem zugleich mit einer stillen Einlage am Unternehmen der GmbH beteiligten Gesellschafter gewährt werden, als vGA beurteilt, soweit sie den Gewinnanteil übersteigen, den die GmbH einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen zugestanden hätte (BFH-Urteil vom 6. Februar 1980 I R 50/76, BStBl II 1980, 477). Die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist dabei durch eine Gegenüberstellung des Werts der Einlage des stillen Gesellschafters und des wirklichen Werts des Gesamtunternehmens der GmbH im Zeitpunkt der Vereinbarung der stillen Gesellschaft zu ermitteln (BFH-Urteile in BStBl II 1980, 477; vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59). Zu diesem Zweck ist das Gesamtunternehmen der GmbH nach der sogenannten indirekten Methode zu bewerten; dies entspricht dem arithmetischen Mittel aus Ertrags- und Substanzwert. Der Wert der Einlage des stillen Gesellschafters ist mit dem Nennwert anzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 59).
b)Diese Grundsätze sind auch der Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legen. Dabei kann offen bleiben, ob es sich bei der Kapitalüberlassung durch die Gesellschafterin - wie das FA angenommen hat - um eine stille Einlage im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB) oder - wie es dem Wortlaut des Einbringungsvertrages vom 29. / 30. Dezember 1983 entspricht - um ein partiarisches Darlehen handelt. Denn hinsichtlich der Rechtsnatur der eigentlichen Kapitalüberlassung weisen die typische stille Einlage und das partiarische Darlehen keine ins Gewicht fallenden Unterschiede auf, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen könnten. In beiden Fällen wird dem Unternehmer von einem Dritten gegen Einräumung einer Gewinnbeteiligung Fremdkapital - typischerweise langfristig - zur Nutzung überlassen.
Im Streitfall hat das FA den Wert des Gesamtunternehmens der Klägerin, der sich im wesentlichen aus ihrem Kommanditanteil an der WV-KG ergab, nach den oben dargestellten Grundsätzen mit 12,625 Mio. DM ermittelt. Einwendungen gegen die dieser Berechnung zugrunde gelegten Annahmen hat die Klägerin nicht erhoben. Sie sind nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Da der Nominalbetrag der partiarischen Darlehensforderung von 1,075 Mio. DM nur 8,5 v. H. dieses Betrages ausmacht, hat das FA zu Recht die Darlehenszinsen nur bis zur Höhe des entsprechenden Teils des Gewinns zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und die darüber hinausgehenden Beträge als vGA beurteilt. Die rechnerische Ermittlung der hiernach als vGA anzusetzenden Beträge ist zwischen den Beteiligten nach dem Erlass der Änderungsbescheide vom 22. Dezember 1999 nicht mehr streitig.
c)Die von der Klägerin gegen diese rechtliche Beurteilung erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
aa)Dies gilt zunächst für die Erwägung, dass die Einräumung einer Gewinnbeteiligung von 50 % nach dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht zu beanstanden gewesen sei, weil sie Bestandteil des Einbringungsvertrages vom 29. / 30. Dezember 1983 gewesen und dieser bei einer Gesamtbetrachtung für die Klägerin vorteilhaft gewesen sei. Die Klägerin ist der Ansicht, dass sie gegen Übernahme einer Darlehensverpflichtung von 1.075.000 DM und Einräumung einer 50%igen Gewinnbeteiligung auf die Dauer von 15 Jahren die Kommanditbeteiligung der Gesellschafterin "geschenkt" bekommen habe, die wegen der darin enthaltenen sehr hohen stillen Reserven ein Vielfaches des Darlehensbetrages wert gewesen sei. Diese Betrachtungsweise übersieht, dass die Einbringung eines Unternehmens oder einer Unternehmensbeteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, um die es sich im Streitfall handelte, kein entgeltliches Austauschgeschäft, sondern einen Vorgang auf gesellschaftsrechtlicher Ebene darstellt, der sich einer Beurteilung nach dem für entgeltliche Geschäfte geltenden Maßstab der Vorteilhaftigkeit oder Nachteiligkeit entzieht. Bringt der Alleingesellschafter - wie im Streitfall die W-Stiftung-GmbH - Vermögenswerte in die Gesellschaft ein, so ändert sich dadurch an seiner Gesamtvermögenslage nichts. Der Weggabe des übertragenen Vermögensgegenstandes steht eine entsprechende Werterhöhung des Anteils an der Kapitalgesellschaft gegenüber. Für die Annahme einer Schenkung ist - unabhängig vom Nominalbetrag der für die Übertragung des Vermögensgegenstandes gewährten Gesellschaftsrechte - kein Raum. Aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gilt spiegelbildlich das Gleiche.
bb)Auch die Erwägung der Klägerin, die Angemessenheit der ihrer Alleingesellschafterin als Darlehensgeberin gewährten Gewinnbeteiligung sei nicht am Nominalbetrag des Darlehens, sondern am wirklichen Wert der Kapitaleinlage zu messen, der im Streitfall 50 % des Gesamtunternehmenswertes entsprochen habe, weil sie durch den Einbringungsvertrag bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise den halben Kommanditanteil darlehensweise erhalten habe, geht fehl. Gegenstand eines Darlehens - auch in der hier zu beurteilenden Form eines partiarischen Darlehens - können nach § 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nur Geld oder andere vertretbare Sachen (§ 91 BGB) sein. Dazu gehört der Anteil an einer Kommanditbeteiligung nicht. Im übrigen gehört zu den Essentialia des Darlehensverhältnisses die Verpflichtung zur Rückgewähr des empfangenen Vermögenswertes bei Beendigung des Vertrages. Diese Rückgewährverpflichtung bezieht sich im Streitfall aber nicht auf die - anteilige - Kommanditbeteiligung, sondern auf den Nominalbetrag von 1.075.000 DM.
cc)Schließlich steht der Annahme einer vGA auch nicht der Umstand entgegen, dass die Bedingungen des Darlehensverhältnisses in § 2 des Einbringungsvertrages festgelegt und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Grundlage zurückzuführen waren. Unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 23. Mai 1984 I R 294/81 (BStBl II 1984, 673) wird im Schrifttum (Frotscher, Körperschaftsteuergesetz, Anhang zu § 8 Rdnr. 302 Stichwort "Erstausstattung") zwar die Auffassung vertreten, dass sich die auf gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen beruhenden Bedingungen von Miet-, Pacht- und Darlehensverträgen, die im Zuge der Erstausstattung der Gesellschaft geschlossen würden, einer Kontrolle am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entzögen und nur dann zu einer vGA führen könnten, wenn ihre Gestaltung auf eine Gewinnabsaugung hinauslaufe. Ausgehend von dieser Ansicht wären die von der Klägerin gezahlten Zinsen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, weil das Darlehensverhältnis einen integrierenden Bestandteil des Einbringungsvertrages vom 29. / 30. Dezember 1983 darstellte und nach seinen Bedingungen nicht auf eine Gewinnabsaugung hinauslief. Denn in Höhe der ihr verbleibenden Gewinnbeteiligung konnte die Klägerin unbegrenzt an möglichen Gewinnsteigerungen des von der VW-KG betriebenen Unternehmens partizipieren.
Der Ansicht, dass sich die im Rahmen der Erstausstattung festgelegte Bedingungen von Vertragsverhältnissen einer Angemessenheitsprüfung entziehen, ist in dieser Allgemeinheit aber nicht zu folgen. Zwar unterliegt es der Entscheidung der Gesellschafter, in welchem Umfang sie die Gesellschaft mit Eigen- bzw. mit Fremdkapital ausstatten. Die sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Gewinnaussichten der Gesellschaft sind auch steuerlich zu respektieren. Sie binden aber zugleich auch die Gesellschafter selbst. Die Angemessenheit der für Gesellschafterdarlehen gezahlten Zinsen ist daher ausgehend von der Höhe der der Gesellschaft als Fremdkapital überlassenen Mittel zu bestimmen. Es geht nicht an, die Gesellschaft einerseits weit überwiegend mit Eigenmitteln auszustatten, diese Entscheidung dann jedoch durch eine übermäßig hohe Verzinsung der Fremdmittel zu konterkarieren.
2.Die angefochtenen Bescheide sind jedoch insoweit rechtswidrig, als das FA die als vGA zu beurteilenden Teilbeträge der Zinsaufwendungen für die jeweiligen Streitjahre zugleich als andere Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG beurteilt und darauf die Ausschüttungsbelastung hergestellt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erst dann eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG dar, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abfließen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BStBl II 1988, 460, und vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854). Im Streitzeitraum sind nur die von der Klägerin für die Streitjahre 1984 bis 1986 passivierten Beträge zur Auszahlung gekommen. Nur auf diese Beträge ist daher die Ausschüttungsbelastung herzustellen, und zwar erst im Jahr des Abflusses und nur insoweit, als die tatsächlich ausgezahlten Beträge die jeweils als Betriebsausgaben abziehbaren Teilbeträge überstiegen.
1986 wurden Zinsen für 1984 in Höhe von 19.913 DM ausgezahlt. Diese überstiegen den für dasselbe Jahr als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teilbetrag von 7.878 DM um 12.035 DM. 1987 wurden für 1985 Zinsen in Höhe von 477.570 DM und für 1986 Zinsen in Höhe von 1.092.732 DM ausgezahlt. Der Gesamtbetrag von 1.570.302 DM übersteigt die für diese Jahre als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teilbeträge von 135.075 DM (1985) bzw. 253.150 DM (1986) um insgesamt 1.182.077 DM.
Hinsichtlich der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ergibt sich daher folgendes Bild:
-------------------------
-------------------
nach § 27 Abs. 3 Satz 2
vom FA tatsächlich
KStG zu berücksichtigende
angesetzte andere
andere Ausschüttungen
Ausschüttungen
---------------------------
--------------------
0 DM
25.642 DM
439.655 DM
12.035 DM
823.980 DM
1.182.077 DM
818.465 DM
Für die Streitjahre 1985 und 1986 haben sich aus dem unzutreffenden Ansatz der anderen Ausschüttungen zu geringe Körperschaftsteuerfestsetzungen ergeben, weil die von dem FA angesetzten Beträge in voller Höhe mit voll belastetem Eigenkapital verrechnet werden konnten und daher zu Körperschaftsteuerminderungen geführt haben. Da dem Senat eine Änderung der angefochtenen Bescheide zu Ungunsten der Klägerin verwehrt ist, muß es für diese Jahre bei den bisherigen Festsetzungen verbleiben.
Für die Streitjahre 1984 und 1987 hat sich der unzutreffende Ansatz der anderen Ausschüttungen hingegen zum Nachteil der Klägerin ausgewirkt. Der Ansatz der anderen Ausschüttung für 1984 hat zu einer Körperschaftsteuererhöhung geführt, der zu geringe Ansatz für 1987 bezogen auf dieses Jahr eine zu geringe Körperschaftsteuerminderung zur Folge gehabt. Die Bescheide für diese beiden Jahre sind daher in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf die Beträge herabgesetzt wird, die sich unter Ansatz von anderen Ausschüttungen von 0 DM (für 1984) bzw. 1.182.077 DM (für 1987) ergeben. Die Berechnung der sich danach ergebenden Steuerbeträge konnte gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen werden.
Im übrigen war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 KStG
§ 91 BGB
§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 123 Satz 2 FGO
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 230 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 402
BStBl II 1980, 477
BFH/NV 1992, 59
BStBl II 1984, 673
BStBl II 1988, 460
BStBl II 1989, 854
97 I R 70/97
97 I R 65/96
80 I R 50/76
90 I R 85/88
84 I R 294/81
87 I R 260/83
89 I R 89/85