Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-03-04, Aktenzeichen 14 B 1975/20
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2021:0304.14B1975.20.00

Tenor:
Die Beschwerde wird zurückgewiesen.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.
Der Streitwert wird für das Beschwerdeverfahren auf 8.789,87 € festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts vom 27. November 2020 ist unbegründet. Die von der Antragsgegnerin dargelegten Gründe, auf deren Prüfung der Senat beschränkt ist (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), ergeben nicht, dass das Verwaltungsgericht die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs des Antragstellers vom 18. November 2019 gegen die Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019 hinsichtlich des nicht von der Vollziehung ausgesetzten Betrags in Höhe von 35.159,47 € zu Unrecht angeordnet hat.
Das Verwaltungsgericht hat die Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs des Antragstellers vom 18. November 2019 gegen die Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019 hinsichtlich des nicht von der Vollziehung ausgesetzten Betrags in Höhe von 35.159,47 € damit begründet, dass Überwiegendes dafür spreche, dass der Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft sei, weil es die Antragsgegnerin versäumt habe, den für den Erlass des Haftungsbescheids maßgeblichen Sachverhalt ausreichend zu ermitteln. Sie habe den Antragsteller weder vor Erlass des Haftungsbescheids noch im Rahmen des Widerspruchsverfahrens hinreichend konkret zur Mitwirkung und Aufklärung aufgefordert, sondern sich in ihrer Anhörung darauf beschränkt, einen Haftungszeitraum anzugeben, ohne eine konkrete Pflichtverletzung zu benennen. Soweit der Insolvenzverwalter (in seinem Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019) ausgeführt habe, dass 2017 bilanzielle Rückstellungen aufgelöst worden seien, habe es der Aufklärung bedurft, ob den bilanziellen Rückstellungen, die zunächst lediglich eine den Gewinn mindernde Verbindlichkeit in der Bilanz abbildeten, auch tatsächlich finanzielle Mittel gegenüber gestanden hätten und wohin diese Mittel geflossen seien. Hinsichtlich des im Dezember 2015 an den Antragsteller aufgelassenen Grundeigentums der Primärschuldnerin hätte es weiterer Aufklärung bedurft, was der Eigentumsübertragung zugrunde gelegen habe, ob und in welcher Höhe der Grundbesitz tatsächlich noch belastet gewesen sei, ob und in welcher Höhe ein Kaufpreis gezahlt worden sei und wohin dieser geflossen sei. Weiterer Aufklärung habe ferner bedurft, ob der Antragsteller seine Pflicht zur gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger verletzt habe. Seine Angaben in der in Bezug genommenen Mail und dem Schreiben vom 16. Juni 2016, es bestünden für den Erhebungszeitraum keine Rückstände beim Finanzamt, es seien mit anderen Gläubigern keine Tilgungsvereinbarungen getroffen und keine Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt worden, entbehrten insbesondere angesichts der Ausführungen in den Berichten des Insolvenzverwalters ebenso der Grundlage wie die sonstigen Angaben des Antragstellers zur (positiven) wirtschaftlichen Situation der Primärschuldnerin. Vielmehr ergebe sich aus dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 17. Juni 2019, dass seit 2015 acht Insolvenzverfahren anhängig gewesen seien, die erwirtschafteten Gewinne zu hoch angegeben, die Bilanzen wohl unzutreffend und sämtliche Zahlungen insbesondere gegenüber dem Finanzamt seit 2015 nur im Rahmen von regelmäßigen Vollstreckungsmaßnahmen erfolgt seien. Vor diesem Hintergrund begegne die Berufung darauf, dass mangels eines Insolvenzantrags des Antragstellers von der Leistungsfähigkeit der Primärschuldnerin ausgegangen werden könne, durchgreifenden Bedenken. Dass der Antragsteller weder den Berechnungsbogen zur Haftungsquote ausgefüllt noch die angeforderten Belege für die Jahre 2014 bis 2018 vorgelegt habe, könne die Antragsgegnerin nicht von ihren Ermittlungspflichten befreien. Denn der Antragsteller habe ausgehend von den rudimentären Angaben im Anhörungsschreiben und seinen Ausführungen hierzu zunächst davon ausgehen können, dass die Antragsgegnerin diese prüfen und erneut auf ihn zukommen werde.
Hiergegen wendet die Antragsgegnerin ohne Erfolg ein, ihre Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung ende dort, wo der Antragsteller zu aufgeworfenen Fragen Aufklärung geben könne, dies aber unterlasse, obwohl ihm die Bedeutung des Verfahrens bewusst und die Aufklärung von ihm im Rahmen seiner Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts auch erwartet werden könne. Dies gelte vor allem für Tatsachen, die dem Betroffenen günstig seien und die sie - die Antragsgegnerin - nicht ohne Weiteres selbst feststellen könne. Sie habe dem Antragsteller mit Schreiben vom 15. August 2019 die ihm zur Last gelegte Pflichtverletzung hinreichend konkret dargelegt. Sie habe ihn zwecks Prüfung, ob und in welchem Umfang er als Haftungsschuldner für diese Steuerrückstände (der X. GmbH & Co. KG für die Veranlagungsjahre 2014 und 2016 bis 2018) in Anspruch genommen werden könne, um Auskunft zur Mittelvorsorge und Mittelverwendung der Gesellschaft im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 gebeten, hierzu den beigefügten Berechnungsbogen auszufüllen und die entsprechenden Belege beizufügen. Ab dem 1. Januar 2014 sei für die absehbaren Gewerbesteuerforderungen 2014 ff. Mittelvorsorge zu treffen gewesen. In seiner Stellungnahme vom 13. September 2019 sei der Antragsteller jedoch lediglich auf die Zeit ab 2017 eingegangen. Zu den Jahren 2014 und 2016 habe er sich hingegen nicht geäußert, sondern ausgeführt, dass von der Mitteilung der Mittelverwendung und Mittelvorsorge der Gesellschaft in der Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 sowie der Vorlage entsprechender Unterlagen abgesehen werde. Dem Antragsteller sei somit bewusst gewesen, dass ihm bereits für die Zeit ab dem Jahr 2014 fehlende Mittelvorsorge vorgeworfen werde, sich aber entschieden, sich zu diesem Vorwurf nicht zu äußern. Es wäre im Eigeninteresse des Antragstellers gewesen darzulegen, ob und warum er keine Mittelvorsorge habe treffen können - sofern dies tatsächlich der Fall gewesen sein sollte - und dies zu belegen. Die Antragsgegnerin habe ohne die Mitwirkung des Antragstellers keine Möglichkeit, differenzierten Einblick in dessen finanzielle Situation (gemeint: die finanzielle Situation der X. GmbH & Co. KG) im Jahr 2014 zu erlangen und zu ermitteln, ob und in welchem Umfang Mittelvorsorge getroffen worden sei oder getroffen werden konnte. Da der Antragsteller sich nicht zu seinen Gunsten habe einlassen wollen und die Gewerbesteuerforderungen für das Jahr 2014 unstreitig aufgrund fehlender Mittel nicht beglichen worden seien, habe die Antragsgegnerin davon ausgehen müssen, dass der Antragsteller keine (ausreichende) Mittelvorsorge getroffen habe. Anstatt sich jedoch auf mangelnde finanzielle Möglichkeiten zu berufen, habe der Antragsteller in den vorangegangenen Jahren wiederholt seine Zahlungsfähigkeit (gemeint: die Zahlungsfähigkeit der X. GmbH & Co. KG) betont und die Insolvenz bis zum Jahr 2019 immer wieder durch Zahlung abwenden können. Dass der Insolvenzverwalter in seinem Bericht zu dem Schluss komme, eine Zahlungsunfähigkeit habe möglicherweise schon seit Mitte 2015 bestanden, erscheine vor dem Hintergrund zweifelhaft, dass im Jahr 2018 Privatentnahmen von 203.000,‑ € getätigt und Grundbesitz im Wert von 1,9 Mio. € verkauft werden konnte. Letztlich komme es auf eine Zahlungsunfähigkeit im Jahr 2015 aber auch nicht an. Der Antragsteller habe zu keinem Zeitpunkt dargelegt, dass er bereits im Jahr 2014 außer Stande gewesen sein solle, ausreichende Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer zurückzulegen. Aus den Berichten des Insolvenzverwalters lasse sich dies nicht entnehmen. Spätestens im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 seien dem Antragsteller die steuerrechtlichen Pflichten und die ihm vorgeworfenen schuldhaften Pflichtverletzungen hinreichend konkret dargestellt worden. Der Antragsteller habe daher spätestens im Widerspruchsverfahren Gelegenheit gehabt, zu den ihm vorgeworfenen Pflichtverletzungen Stellung zu nehmen und zur weiteren Sachverhaltsaufklärung beizutragen. Hilfsweise werde darauf hingewiesen, dass bei Ablehnung des Aussetzungsantrags des Antragstellers lediglich der Insolvenzbericht vorgelegen habe, der von einer Zahlungsunfähigkeit ab 2017 ausgegangen sei. Zu diesem Zeitpunkt sei auch angesichts der lückenhaften Einlassungen des Antragstellers eine Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung ohne weitere Sachverhaltsermittlung gerechtfertigt gewesen.
Dieses Vorbringen der Antragsgegnerin greift nicht durch. Sie legt eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht durch den Antragsteller nicht schlüssig dar. Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Mittelvorsorgepflicht zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Von ihm ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithält; vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig. Ein Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen.
Vgl. BFH, Beschluss vom 29. August 2018 - XI R 57/17 -, juris, Rdnr. 46 m.w.N.
Letzteres legt die Antragsgegnerin nicht schlüssig dar. Allein daraus, dass der Antragsteller sich weder auf das Anhörungsschreiben der Antragsgegnerin vom 15. August 2019 noch auf den Haftungsbescheid vom 7. November 2019 hin zur Mittelvorsorge und Mittelverwendung der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 geäußert hat, lässt sich nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 ausreichende Mittel erwirtschaftet hat oder über ein ausreichendes Vermögen verfügte, um die im Veranlagungsjahr 2014 entstandene und am 15. März 2016 fällig werdende Gewerbesteuerschuld der X. GmbH & Co. KG in Höhe von 63.640,50 € zu begleichen, der Antragsteller sich hierzu aber durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder auf andere Weise vorsätzlich oder grob fahrlässig außerstande gesetzt hat.
Die Antragsgegnerin hat im Anhörungsschreiben vom 15. August 2019 schon nicht nach den verfügbaren Mitteln der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 gefragt, aus denen die Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € am 15. März 2016 hätte beglichen werden können, sondern sie hat durch den Verweis auf den Berechnungsbogen (Anlage 1) („Bitte füllen Sie hierzu den beigefügten Berechnungsbogen laut Anlage 1 aus und fügen Sie die entsprechenden Belege wie Kontoauszüge bei.“) ausschließlich nach den Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 und nach den hierauf geleisteten Zahlungen gefragt. Die Beantwortung dieser Fragen war jedoch für die Feststellung, ob die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über hinreichende Mittel verfügte, aus denen der Antragsteller die Gewerbesteuerforderung der Antraggegnerin für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € am 15. März 2016 hätte begleichen können, vollkommen irrelevant.
Aus dem Schweigen des Antragstellers auf die von der Antragsgegnerin gegen ihn im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 erhobenen Vorwürfe durfte die Antragsgegnerin ebenfalls nicht darauf schließen, die X. GmbH & Co. KG habe im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über ausreichende Mittel verfügt, um die Gewerbesteuerschuld für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € bei Fälligkeit am 15. März 2016 zu begleichen. Die Antragsgegnerin wirft dem Antragsteller im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 diesbezüglich zunächst vor, die in der Bilanz 2014 für die Gewerbesteuerforderungen gebildeten Rückstellungen zweckentfremdet zu haben, da die Gewerbesteuer bis zur Insolvenzeröffnung nicht vollständig bezahlt worden sei. Hierzu hat bereits das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt, eine bilanzielle Rückstellung bilde zunächst einmal lediglich die entsprechende Verbindlichkeit in der Bilanz ab. Die Bildung der Rückstellung in der Bilanz besagt also nichts dafür, dass die X. GmbH & Co. KG auch über entsprechende Geldmittel verfügte. Vielmehr ergibt sich bei einer erfolgten Rückstellung und einer ausgeglichenen Bilanz lediglich, dass den Passivposten ausreichend Aktivposten gegenüberstehen, so dass keine Überschuldung vorliegt. Daher musste sich der Antragsteller zu diesem Vorwurf auch nicht weiter äußern.
Allerdings hat der Insolvenzverwalter in seinem Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019 auch ausgeführt, die X. GmbH & Co. KG habe im Jahr 2017 Gewinnrücklagen in Höhe von 325.000,- € aufgelöst und erwirtschaftete Gewinne abgezogen (Bericht S. 10 und 13 Mitte). Hierauf hat die Antragsgegnerin im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 indes nicht abgestellt. Die Antragsgegnerin mag im Widerspruchsverfahren durch Nachfrage beim Antragsteller ermitteln, ob dies pflichtwidrig war, also insbesondere, wie die X. GmbH & Co. KG die aufgelösten Gewinnrücklagen verwendet hat und wohin die erwirtschafteten Gewinne geflossen sind.
Weiter wirft die Antragsgegnerin dem Antragsteller im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 vor, seine Pflicht zur gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger verletzt zu haben, indem er laut eigenen Angaben (E-Mail) vom 16. Juni 2016 die Forderungen der Finanzverwaltung vollständig befriedigt, die am 15. März 2016 fällige Gewerbesteuerforderung 2014 jedoch bis zur Insolvenzeröffnung nur teilweise getilgt habe. Aus dem Schweigen des Antragstellers auf diesen Vorwurf durfte die Antragsgegnerin ebenfalls nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über ausreichende Mittel verfügte, um die Gewerbesteuerschuld für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € am 15. März 2016 zu bezahlen.
Erstens durfte die Antragsgegnerin aus bloßen zweckgerichteten, nämlich auf die Erlangung der Einräumung einer ratenweisen Zahlung der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2014 gerichteten Behauptungen des Antragstellers nicht auf die tatsächliche Leistungsfähigkeit der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 schließen.
Zweitens durfte sie dies im vorliegenden Fall umso weniger, als der Insolvenzverwalter der X. GmbH & Co. KG, der Rechtsanwalt T. , in seinem Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019 ausdrücklich festgehalten hatte, dass aus den Vorverfahren bekannt sei, dass der Antragsteller in erheblichem Umfang die Unwahrheit in Bezug auf die tatsächliche, wirtschaftliche Situation der X. GmbH & Co. KG dargestellt habe. Der Insolvenzverwalter gehe daher nicht davon aus, dass die dargelegten Zahlen (der Jahresabschlüsse der X. GmbH & Co. KG für die Jahre 2015 bis 2017 und des Zwischenabschlusses zum 31. Juli 2018) die Geschäftsvorfälle zutreffend darstellten. Es sei schwerlich nachvollziehbar, dass die X. GmbH & Co. KG in 2017 einen Gewinn in Höhe von 475 T€ erzielt haben solle und es gleichwohl in der Folge zu Insolvenzanträgen und erheblichen Zahlungsproblemen gekommen sei. Bereits in 2017 habe es Zahlungsrückstände gegeben, die die Barmer Ersatzkasse zum Insolvenzantrag veranlasst hätten. Die auch zum jetzigen Zeitpunkt unbeglichenen Verbindlichkeiten aus dem Zeitraum von 2015 bis 2017 habe der Insolvenzverwalter mit 45.271,49 € ermittelt. Dies sei vor dem Hintergrund zu sehen, dass seit 2015 Gewinne in Höhe von ca. 647 T€ erwirtschaftet worden sein sollten, was in jeder Hinsicht nicht glaubhaft erscheine (Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019, S. 13, letzter Absatz).
Schließlich wirft die Antragsgegnerin dem Antragsteller im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 vor, er sei spätestens seit dem 1. Januar 2015 dafür verantwortlich gewesen, dass die Gesellschaft aus ihren Gewinnen Rücklagen für die Erfüllung zukünftiger Gewerbesteuern für das Jahr 2014 bilde. Aus dem Schweigen des Antragstellers auf diesen Vorwurf durfte die Antragsgegnerin ebenfalls nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 ausreichende Mittel erwirtschaftet habe, um die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € bei Fälligkeit am 15. März 2016 zu bezahlen.
Erstens behauptet die Antragsgegnerin hier lediglich, die X. GmbH & Co. KG habe (im Jahr 2014 oder in den Folgejahren) Gewinne erzielt. Auf eine derartige bloße Behauptung musste sich der Antragsteller nicht einlassen.
Zweitens und vor allem durfte die Antragsgegnerin aus dem Schweigen des Antragstellers auf den genannten Vorwurf aber auch deshalb nicht auf Gewinne der X. GmbH & Co. KG im Jahr 2014 oder den Folgejahren schließen, weil der Insolvenzverwalter der X. GmbH & Co. KG in seinem Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019 überzeugend dargelegt hatte, dass und warum er die Zahlen der vorgelegten Jahresabschlüsse der X. GmbH & Co. KG für die Jahre 2015 bis 2017 sowie des Zwischenabschlusses zum 31. Juli 2018, insbesondere die angeblichen Gewinne, für falsch halte. Daher durfte die Antragsgegnerin auch für das Jahr 2014 nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass die X. GmbH & Co. KG die erklärten Gewinne in Höhe von 408.129,- € auch tatsächlich erzielt hatte. Die Antragsgegnerin hat im Haftungsbescheid vom 7. November 2019 an der Richtigkeit der Gewerbesteuererklärung der X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014 vom 7. März 2016 selbst - nach dem Vorstehenden zu Recht - Zweifel geäußert, indem sie ausgeführt hat, der erklärte Gewinn in Höhe von 408.129,- € habe in auffälliger Weise fast mit dem vom Finanzamt geschätzten Gewinn in Höhe von 407.300,- € übereingestimmt.
Daraus, dass der Antragsteller in den vorangegangenen Jahren wiederholt die Zahlungsfähigkeit der X. GmbH & Co. KG betont haben soll und die Insolvenz der X. GmbH & Co. KG bis zum Jahr 2019 auch immer wieder durch Zahlungen abwenden konnte, durfte die Antragsgegnerin ebenfalls nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über ausreichende Mittel verfügte, um ihre Gewerbesteuerschuld für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € am 15. März 2016 zu bezahlen.
Aus bloßen Behauptungen des Antragstellers, dass die X. GmbH & Co. KG zahlungsfähig sei, durfte die Antragsgegnerin schon für sich genommen nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über ausreichende Mittel verfügte, um die Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € bei Fälligkeit am 15. März 2016 zu bezahlen. Sie durfte dies im vorliegenden Fall umso weniger, als der Insolvenzverwalter in seinem Bericht zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019 ausdrücklich festgehalten hatte, dass aus den Vorverfahren bekannt sei, dass der Antragsteller in erheblichem Umfang die Unwahrheit in Bezug auf die tatsächliche, wirtschaftliche Situation der X. GmbH & Co. KG dargestellt habe, und überzeugend dargelegt hatte, dass und warum es unglaubhaft sei, dass die X. GmbH & Co. KG seit 2015 Gewinne in Höhe von ca. 647 T€ erwirtschaftet habe.
Daraus, dass die X. GmbH & Co. KG bis zum Jahr 2019 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens immer wieder durch Zahlungen abwenden konnte, durfte die Antragsgegnerin ebenfalls nicht schließen, dass die X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. März 2016 über ausreichende Mittel verfügte, um die Gewerbesteuerschuld für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,- € am 15. März 2016 zu begleichen. Vielmehr ergeben sich aus dem Bericht des Insolvenzverwalters zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019 erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Mittel der X. GmbH & Co. KG bereits vor dem 15. März 2016 nicht ausreichten, um alle ihre Verbindlichkeiten vollständig und fristgerecht zu bedienen. Demnach bestanden zum Berichtszeitpunkt noch unbeglichene Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG allein aus den Jahren 2015 bis 2017 in Höhe von 45.271,49 € (Bericht S. 16 f.). Ferner habe die SBK Siemens am 1. Juli 2015 einen Insolvenzantrag wegen seit mehreren Monaten ausstehender Krankenkassenbeiträge gestellt, welche erst über einen Monat nach Antragstellung beglichen worden seien. Auch im weiteren Verlauf sei es der X. GmbH & Co. KG nicht gelungen, allein gegenüber der SBK Siemens ihre Zahlungen vollständig und fristgerecht wieder aufzunehmen. Vielmehr sei es regelmäßig zu erheblich verzögerten und verspäteten Zahlungen oder gar zu weiteren Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durch die SBK gekommen (Bericht S. 34 f.). Unter dem 1. Februar 2016 habe die X. GmbH & Co. KG an den Gerichtsvollzieher Zahlungen für die seit dem 20. Oktober 2015 ausstehenden Beiträge für die AOK Rheinland Hamburg für die Monate Oktober bis Dezember 2015 geleistet. Auch anschließend habe die X. GmbH & Co. KG ihre Zahlungen nicht zum Fälligkeitszeitpunkt, sondern weiterhin in bar oder per Scheck an den Gerichtsvollzieher geleistet (Bericht S. 36 unten). Die AOK Bayern habe am 15. Oktober 2015 einen Insolvenzantrag wegen einer Forderung in Höhe von 10.656,26 € gestellt (Bericht S. 37 unten).
Weiter macht die Antragsgegnerin ohne Erfolg geltend, der Schluss des Insolvenzverwalters in seinem Bericht, eine Zahlungsunfähigkeit habe möglicherweise schon seit Mitte 2015 bestanden, erscheine vor dem Hintergrund zweifelhaft, dass im Jahr 2018 Privatentnahmen in Höhe von 203.000,- € getätigt worden seien und Grundbesitz im Wert von 1,9 Mio. € verkauft worden sei.
Die von der Antragsgegnerin angesprochenen Privatentnahmen des Antragstellers aus dem Vermögen der X. GmbH & Co. KG im Jahr 2018 in Höhe von 203.641,51 € (siehe hierzu den Bericht des Insolvenzverwalters zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019, S. 30 oben) lassen nicht ohne Weiteres darauf schließen, dass die X. GmbH im Jahr 2018 über ausreichende Mittel verfügte, um die noch rückständige Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von noch mindestens 37.619,73 € (siehe hierzu die aktualisierte Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 9. Oktober 2020) vollständig zu begleichen. Die Antragsgegnerin übersieht, dass die fälligen Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG am 3. Dezember 2018 mit Sicherheit höher waren als 203.641,51 €. Die X. GmbH & Co. KG hatte bis Ende November 2018 weitere unbeglichene fällige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von mindestens 91.414,74 € (siehe den Bericht des Insolvenzverwalters zur Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2019, S. 17). Ferner schuldete sie der Antragsgegnerin nicht nur die rückständige Gewerbesteuer für das Jahr 2014 in Höhe von mindestens 37.619,73 € und Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 10.132,73 € (siehe die Berechnung der Säumniszuschläge in der Anlage zum Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019), sondern noch weitere fällige Gewerbesteuern und Gewerbesteuervorauszahlungen für die Veranlagungsjahre 2016 und 2018 in Höhe von insgesamt 66.527,50 € sowie rückständige Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen und Mahngebühren zu den Gewerbesteuern und Gewerbesteuervorauszahlungen für die Veranlagungsjahre 2016 und 2018 (siehe die Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin zu ihrer Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle vom 6. August 2019).
Die Antragsgegnerin hätte daher ermitteln müssen, wie hoch die fälligen Verbindlichkeiten und die zu ihrer Begleichung zur Verfügung stehenden Zahlungsmittel der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 15. März 2016 bis zum 3. Dezember 2018 tatsächlich waren. Denn bei unzureichenden Zahlungsmitteln ist der gesetzliche Vertreter oder Geschäftsführer des Steuerschuldners nur verpflichtet, die fälligen Steuern in etwa gleicher Höhe zu tilgen wie die fälligen Forderungen anderer Gläubiger.
Vgl. BFH, Beschluss vom 20. Februar 2001 - VII B 111/00 -, juris, Rdnr. 15, und Urteil vom 26. April 1984 - V R 128/79 -, BFHE 141, 443 (448).
Von dieser Ermittlungspflicht war die Antragsgegnerin im vorliegenden Fall nicht deshalb befreit, weil der Antragsteller den ihm von der Antragsgegnerin mit dem Anhörungsschreiben vom 15. August 2019 übersandten Berechnungsbogen nicht ausgefüllt und der Antragsgegnerin mit Schreiben vom 13. September 2019 mitgeteilt hatte, er sehe davon ab, Angaben zur Mittelverwendung und Mittelvorsorge der X. GmbH & Co. KG in der Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 zu machen.
Hinsichtlich der hier in Rede stehenden Pflicht zur (zumindest anteiligen) Entrichtung fälliger Steuern hatte die Antragsgegnerin dem Antragsteller im Anhörungsschreiben vom 15. August 2019 und im beigefügten Berechnungsbogen einen unzutreffenden Haftungszeitraum genannt, nämlich den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018, und daher auch nach den Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG und deren Tilgung in diesem Zeitraum gefragt. Dies war für die Feststellung etwaiger Pflichtverletzungen des Antragstellers ungeeignet und berechtigte die Antragsgegnerin daher nicht, von weiteren diesbezüglichen Sachverhaltsermittlungen abzusehen. Denn die Pflicht zur (zumindest anteiligen) Entrichtung fälliger Steuern besteht erst ab Fälligkeit der Steuern, hier also ab dem 15. März 2016.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. März 2001 - VII B 213/00 -, juris, Rdnr. 24, und Urteile vom 11. Juli 1989 - VII R 81/87 -, BFHE 157, 315 (318), und vom 12. Juni 1986 - VII R 192/83 -, BFHE 146, 511 ff.
Für die Zeit vor Fälligkeit der Steuern besteht demgegenüber eine andere Pflicht, nämlich die Pflicht zur Mittelvorsorge, die der Geschäftsführer oder gesetzliche Vertreter des Steuerpflichtigen dann verletzt, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder auf andere Weise schuldhaft außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerschuld im Zeitpunkt der Fälligkeit zu begleichen.
Vgl. BFH, Beschluss vom 29. August 2018 - XI R 57/17 -, juris, Rdnr. 46, und Urteil vom 26. April 1984 - V R 128/79 -, BFHE 141, 443 (448).
Bei der Pflicht zur (zumindest anteiligen) Entrichtung fälliger Steuern und der Pflicht zur Mittelvorsorge handelt es sich demnach um zwei unterschiedliche Pflichten, die auch unterschiedliche Zeiträume betreffen (die Pflicht zur (anteiligen) Entrichtung der Steuer den Zeitraum ab Fälligkeit der Steuer, die Pflicht zur Mittelvorsorge den Zeitraum vor der Fälligkeit der Steuer), die deshalb nicht miteinander vermengt werden dürfen, wie dies die Antragsgegnerin in ihrem Anhörungsschreiben und dem Berechnungsbogen vom 15. August 2019 getan hat.
Unabhängig hiervon war der Antragsteller auch deshalb nicht verpflichtet, den übersandten Berechnungsbogen auszufüllen und die entsprechenden Belege vorzulegen, weil er nicht verpflichtet war und ist, sich die hierfür notwendigen Informationen und Unterlagen vom Insolvenzverwalter der X. GmbH & Co. KG zu verschaffen. Nach § 93 Abs. 3 Satz 2 AO haben Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.
Der Antragsteller hat sich im vorliegenden Fall zur Begründung seiner Weigerung, Angaben zur Mittelverwendung und Mittelvorsorge der X. GmbH & Co. KG für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis und 3. Dezember 2018 zu machen, nicht darauf berufen, er könne diese Angaben nicht aus dem Gedächtnis machen, sondern sich zu Unrecht darauf berufen, ausweislich der Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 6. Dezember 2018 habe die X. GmbH & Co. KG der Antragsgegnerin nur noch Gewerbesteuern und Nebenforderungen in Höhe von insgesamt 19.252,- € geschuldet, die er durch Zahlungen bis zum 4. Januar 2019 bis auf einen Rest in Höhe von 3.000,- € getilgt habe. Diese Argumentation des Antragstellers war und ist offensichtlich unbegründet, weil es sich bei den in der Aufstellung der Antragsgegnerin vom 6. Dezember 2018 aufgelisteten Forderungen offenkundig lediglich um diejenigen Forderungen handelte, die die Antragstellerin am 6. Dezember 2018 vollstrecken wollte, und nicht um alle noch unbeglichenen Forderungen der Antragsgegnerin gegen die X. GmbH & Co. KG. Dies ergibt sich ohne Weiteres aus dem angegebenen Kassenzeichen 22.1064186.0081.1.21323001, zu dem die aufgelisteten Forderungen beglichen werden sollten. Hierbei handelte es sich um ein Kassenzeichen der Stadtkasse der Antragsgegnerin als Vollstreckungsbehörde im Vollstreckungsverfahren (siehe die Vollstreckungsakten der Antragsgegnerin, Beihefte 3 und 6).
Ungeachtet dessen war und ist es indes offensichtlich, dass der Antragsteller die von der Antragsgegnerin in dem übersandten Berechnungsbogen geforderten umfassenden Angaben zur Mittelverwendung der X. GmbH & Co. KG im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 aus dem Gedächtnis heraus nicht machen konnte, sondern diese Angaben allenfalls nach Auswertung der Bücher, Geschäftspapiere und Kontounterlagen der X. GmbH & Co. KG für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018 hätte machen können. Hierzu war er indes nicht verpflichtet, weil ihm die Bücher, Geschäftspapiere und Kontounterlagen der X. GmbH & Co. KG nicht mehr zur Verfügung standen, da sich diese inzwischen im Besitz des Insolvenzverwalters befanden.
Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23. August 1994 - VII R 134/92 -, juris, Rdnr. 17.
Die Antragsgegnerin hätte sich daher statt an den Antragsteller an den Insolvenzverwalter wenden müssen mit der Bitte, ihr Auskunft über die Summe der Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG im Haftungszeitraum (15. März 2016 bis 3. Dezember 2018) sowie die Summe der hierauf geleisteten Zahlungen der X. GmbH & Co. KG zu geben. Der Insolvenzverwalter wäre hierzu auch nach § 93 Abs. 1 AO verpflichtet gewesen, weil die Sachverhaltsaufklärung beim Antragsteller insoweit aus dem vorgenannten Grund keinen Erfolg versprach (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Antragsgegnerin mag diese bisher unterbliebene Aufklärung im Widerspruchsverfahren nachholen.
Der Hinweis der Antragsgegnerin darauf, dass im Jahr 2018 Grundbesitz der X. GmbH & Co. KG im Wert von 1,9 Mio. € verkauft worden sei, greift ebenfalls nicht durch. Das Grundstück C.--------straße in L. (Grundbuch von M. , Bl. ) stand der X. GmbH & Co. KG am 15. März 2016 zur Begleichung der Gewerbesteuerforderung der Antragsgegnerin für das Veranlagungsjahr 2014 nicht mehr zur Verfügung, weil sie es am 2. Dezember 2015 an den Antragsteller aufgelassen hatte und dieser am 23. Februar 2016 als neuer Eigentümer ins Grundbuch eingetragen worden war. Dass der Antragsteller durch die Auflassung des Grundstücks an sich selbst gegen seine Mittelvorsorgepflicht verstoßen hat, legt die Antragsgegnerin nicht schlüssig dar. Denn sie legt nicht schlüssig dar, dass der Antragsteller hierdurch die X. GmbH & Co. KG pflichtwidrig außerstande gesetzt hat, die Gewerbesteuerforderung der Antragsgegnerin für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von 63.640,50 € bei Fälligkeit am 15. März 2016 zu begleichen. Hierzu hätte es, wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, weiterer Ermittlungen der Antragsgegnerin durch Nachfrage beim Antragsteller zum Grund und zu den näheren Umständen der Auflassung bedurft, insbesondere dazu, ob und ggf. welche Gegenleistung der Antragsteller der X. GmbH & Co. KG für die Auflassung erbracht und wie diese die Gegenleistung ggf. verwendet hat. Die Antragsgegnerin mag dies im Widerspruchsverfahren nachholen.
Weiter macht die Antragsgegnerin ohne Erfolg geltend, der Antragsteller habe zu keinem Zeitpunkt dargelegt, dass er bereits im Jahr 2014 außerstande gewesen sei, ausreichende Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer zurückzulegen. Auch den Berichten des Insolvenzverwalters lasse sich dies nicht entnehmen. Aus dem bloßen Schweigen des Antragstellers zu den finanziellen Verhältnissen der X. GmbH & Co. KG im Jahr 2014 lässt sich jedoch nicht folgern, diese habe im Jahr 2014 ausreichende Gewinne erzielt, aus denen sie eine Rücklage zur Bezahlung der Gewerbesteuer für dieses Veranlagungsjahr hätte bilden können. Im Anhörungsschreiben vom 15. August 2019 hatte die Antragsgegnerin hiernach nicht gefragt, sondern durch ihren Verweis auf den Berechnungsbogen ausschließlich nach den Verbindlichkeiten der X. GmbH & Co. KG und den hierauf erfolgten Zahlungen im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 3. Dezember 2018.
Schließlich kommt es für die Richtigkeit der Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs des Antragstellers vom 18. November 2019 gegen die Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019 durch das Verwaltungsgericht nicht darauf an, ob die Antragsgegnerin den Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung zu Recht oder zu Unrecht abgelehnt hat, sondern darauf, ob der Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019 voraussichtlich Bestand haben wird oder nicht. Das Verwaltungsgericht ist im angefochtenen Beschluss zu dem Ergebnis gelangt, dass der Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2019 nach dem derzeitigen Stand des Verfahrens voraussichtlich keinen Bestand haben wird. Die Antragsgegnerin zeigt demgegenüber nicht schlüssig auf, dass ihr Haftungsbescheid entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts voraussichtlich doch Bestand haben wird.
Mit Blick auf das weitere Widerspruchsverfahren weist der Senat noch auf Folgendes hin:
Der Antragsteller beruft sich nach Aktenlage zu Unrecht darauf, dass er am 6. und 18. Dezember 2018 und am 4. Januar 2019 weitere Zahlungen in Höhe von 10.000,‑ €, 5.000,- und 3.861,- € ohne Tilgungsbestimmungen auf die Forderungen der Antragsgegnerin gegen die X. GmbH & Co. KG geleistet habe, durch welche die Gewerbesteuerschuld der X. GmbH & Co. KG für das Jahr 2014 in entsprechender Höhe getilgt worden sei. Dies trifft nicht zu.
Nach § 225 Abs. 1 AO wird, wenn ein Steuerpflichtiger mehrere Beträge schuldet und bei freiwilliger Zahlung der gezahlte Betrag nicht zur Tilgung sämtlicher Schulden ausreicht, die Schuld getilgt, die der Steuerpflichtige bei der Zahlung bestimmt. Nach § 225 Abs. 2 AO werden, wenn der Steuerpflichtige keine Bestimmung trifft, mit einer freiwilligen Zahlung, die nicht sämtliche Schulden deckt, zunächst die Geldbußen, sodann nacheinander die Zwangsgelder, die Steuerabzugsbeträge, die übrigen Steuern, die Kosten, die Verspätungszuschläge, die Zinsen und die Säumniszuschläge getilgt. Innerhalb dieser Reihenfolge sind die einzelnen Schulden nach ihrer Fälligkeit zu ordnen; bei gleichzeitig fällig gewordenen Beträgen und bei den Säumniszuschlägen bestimmt die Finanzbehörde die Reihenfolge der Tilgung.
Die Zahlungen des Antragstellers vom 6. und 18. Dezember 2018 und 4. Januar 2019 waren nach Aktenlage freiwillig im Sinne des § 225 Abs. 1 und 2 AO. Freiwillig im Sinne des § 225 Abs. 1 und 2 AO ist eine Zahlung dann, wenn sie nicht im Verwaltungsweg erzwungen wird (§ 225 Abs. 3 AO). Nach § 225 Abs. 3 AO bestimmt die Finanzbehörde die Reihenfolge der Tilgung, wenn die Zahlung im Verwaltungsweg erzwungen (§ 249 AO) wird und der verfügbare Betrag nicht zur Tilgung aller Schulden ausreicht, derentwegen die Vollstreckung oder die Verwertung der Sicherheiten erfolgt ist.
Im Verwaltungsweg erzwungen im Sinne des § 225 Abs. 3 AO wird eine Zahlung, wenn die Forderung durch eine Zwangsvollstreckungsmaßnahme des Steuergläubigers ohne die Mitwirkung des Steuerschuldners befriedigt wird, also zum Beispiel durch die Zahlung des Drittschuldners auf eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung oder durch die Auskehrung des Erlöses aus der Versteigerung oder freihändigen Veräußerung einer gepfändeten Sache. Denn der Grund dafür, dass im Falle der Erzwingung der Zahlung im Verwaltungsweg nicht der Steuerschuldner, sondern die Finanzbehörde die Reihenfolge der Tilgung bestimmen darf, liegt darin, dass im Falle der Vollstreckung die Befriedigung des Steuergläubigers nicht durch Leistung des Steuerschuldners erfolgt, sondern dadurch, dass sich der Steuergläubiger selbst im Wege der Zwangsvollstreckung befriedigt.
Vgl. BFH, Urteil vom 14. Oktober 1999 - IV R 63/98 -, BFHE 190, 37 (40).
Leistet hingegen der Steuerschuldner, und sei es auch unter dem Druck drohender Vollstreckungsmaßnahmen, besteht kein Grund, ihm das Tilgungsbestimmungsrecht nach § 225 Abs. 1 AO zu versagen. In diesem Fall wird die Leistung des Steuerschuldners ohnehin regelmäßig, und sei es auch nur konkludent, die Tilgungsbestimmung enthalten, dass mit seiner Leistung die Steuerschulden getilgt werden sollen, derentwegen die Finanzbehörde vollstreckt, da er zur Abwendung der drohenden Vollstreckung dieser Steuerschulden leistet.
Ausgehend hiervon wurden die Zahlungen des Antragstellers vom 6. und 18. Dezember 2018 und vom 4. Januar 2019 nicht im Verwaltungsweg erzwungen im Sinne des § 225 Abs. 3 AO und waren damit freiwillig im Sinne des § 225 Abs. 1 und 2 AO. Es ist aus den von der Antragsgegnerin vorgelegten Vollstreckungsakten nichts dafür ersichtlich, dass die Zahlungen des Antragstellers etwa der Auslösung bereits bei der X. GmbH & Co. KG gepfändeter Sachen dienten. Die Antragsgegnerin hatte zwar am 7. November 2018 erwogen, im Falle der Nichtzahlung die ihr bekannten Kraftfahrzeuge der X. GmbH & Co. KG zu pfänden. Es ist aus dem Vollstreckungsvorgang jedoch nichts dafür ersichtlich, dass eine solche Pfändung tatsächlich erfolgt ist. Erst am 10. Januar 2019 erließ die Antragsgegnerin eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Sparkasse L1. wegen der nach den Zahlungen des Antragstellers vom 6. und 18. Dezember 2018 und vom 4. Januar 2019 noch offenen Restforderungen in Höhe von 2.991,76 € aus den Forderungsaufstellungen vom 7. November und 6. Dezember 2018, die dann offenbar durch eine weitere Zahlung der X. GmbH & Co. KG beglichen wurden.
Mit seinen Zahlungen vom 8. und 18. Dezember 2018 und vom 4. Januar 2019 hat der Antragsteller indes nicht - wie er nunmehr geltend macht - die Gewerbesteuerschulden der X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014 getilgt, sondern die in den Aufstellungen der Antragsgegnerin vom 7. November und 6. Dezember 2018 aufgeführten Forderungen gegen die X. GmbH & Co. KG. Diese Forderungen umfassten nicht Gewerbesteuerforderungen der Antragsgegnerin gegen die X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014, sondern lediglich Säumniszuschläge, Mahngebühren und Stundungszinsen zu den Gewerbesteuerforderungen für das Veranlagungsjahr 2014, ferner Gewerbesteuern für das Veranlagungsjahr 2015, Gewerbesteuervorauszahlungen für die Veranlagungsjahre 2017 und 2018, Gewerbesteuernachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2015, Säumniszuschläge und Mahngebühren zu diesen Forderungen, Verwaltungsgebühren, Säumniszuschläge und Mahngebühren in Kfz-Angelegenheiten sowie Gebühren der Handwerkskammer L. und der Kreishandwerkerschaft E. . Die in den Aufstellungen vom 7. November und 6. Dezember 2018 aufgeführten Forderungen sind im Wesentlichen identisch. Gegenüber der Forderungsaufstellung vom 7. November 2018 weist die Forderungsaufstellung vom 6. Dezember 2018 lediglich weitere in der Zwischenzeit entstandene Säumniszuschläge aus.
Der Antragsteller hat bei den Zahlungen vom 8. und 18. Dezember 2018 jeweils die Tilgungsbestimmung getroffen, dass damit die in den Aufstellungen der Antragsgegnerin vom 7. November und 6. Dezember 2018 aufgeführten Forderungen gegen die X. GmbH & Co. KG getilgt werden sollten. Dies ergibt sich für die Zahlung vom 6. Dezember 2018 aus der dem Antragsteller von der Antragsgegnerin erteilten Quittung selben Datums. Demnach erfolgte die Zahlung „für das Kassenzeichen/Zeichen der Vollstreckung: 22.1064186.0081.1.21323001“. Dieses Kassenzeichen war das in der Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 6. Dezember 2018 angegebene, zu dem Zahlungen auf die in der Aufstellung vom 6. Dezember 2018 aufgeführten Forderungen geleistet werden sollten. Die Antragsgegnerin hat demnach in ihrer Zahlungsübersicht vom 9. Oktober 2020 zu Unrecht angenommen, dass durch die Zahlung vom 6. Dezember 2018 die Gewerbesteuerschuld der X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014 in Höhe von weiteren 1.174,- € (100,- € + 100,- € + 52,- € + 922,- €) getilgt worden sei.
Für die Zahlung vom 18. Dezember 2018 ergibt sich die Tilgungsbestimmung aus der dem Antragsteller von der Antragsgegnerin erteilten Quittung selben Datums. Demnach erfolgte die Zahlung „für das Kassenzeichen/Zeichen der Vollstreckung 22.1064186.0079.5.21323001“. Dieses Kassenzeichen war das in der Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 7. November 2018 angegebene, zu dem Zahlungen auf die in der Aufstellung vom 7. November 2018 aufgeführten Forderungen geleistet werden sollten. Überdies enthält die Quittung vom 18. Dezember 2018 den Hinweis „s. Forderungsaufstellung vom: 7.11.18“. Diese Aufstellung enthielt, wie gesagt, keine Gewerbesteuerforderungen der Antragsgegnerin gegen die X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014. Auch durch diese Zahlung wurde folglich die Gewerbesteuerschuld der X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014 nicht weiter getilgt.
Hinsichtlich der Zahlung vom 4. Januar 2019 weist die vom Antragsteller vorgelegte Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 6. Dezember 2018 den handschriftlichen Vermerk auf:
„Rest[….] per
18/12/18
6860,26 E[uro]
3861,- onlin[e] ü[…]
--------- 04.01.19
Rest 3000,“.
Hieraus ergibt sich, dass der Antragsteller mit der Zahlung der 3.861,- € vom 4. Januar 2019 ebenfalls noch offene Restforderungen aus der Forderungsaufstellung der Antragsgegnerin vom 6. Dezember 2018 tilgen wollte. Es ist daher anzunehmen, dass die in dem Vermerk angesprochene Onlineüberweisung eine entsprechende Tilgungsbestimmung durch Angabe des Kassenzeichens 22.1064186.0081.1.21323001 oder ähnliches enthielt. Hierfür spricht auch, dass die Antragsgegnerin den am 4. Januar 2019 überwiesenen Betrag tatsächlich auf eine in der Aufstellung vom 6. Dezember 2018 aufgeführte Forderung verbucht hat, nämlich auf die Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2015 (siehe den Bescheid der Antragsgegnerin vom 11. März 2020 über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids vom 7. November 2029, S. 7 oben, sowie die Zahlungsübersicht der Stadtkasse der Antragsgegnerin vom 9. Oktober 2020, S. 2 Mitte). Der Antragsteller mag im Widerspruchsverfahren zwecks weiterer Abklärung des Sachverhalts eine Umsatzabfrage oder einen Kontoauszug vorlegen, aus dem sich der Verwendungszweck der Online-Überweisung vom 4. Januar 2019 ergibt.
Weiter beruft sich der Antragsteller ohne Erfolg auf eine weitere Zahlung vom 28. Oktober 2016 über 5.172,39 €. Es ist bereits zweifelhaft, ob es sich hierbei um eine freiwillige Zahlung der X. GmbH & Co. KG im Sinne des § 225 Abs. 1 und 2 AO handelte. Laut der vom Antragsteller vorgelegten Umsatzabfrage und des Kontoauszugs vom 28. Oktober 2016 handelte es sich hierbei um eine Drittschuldnerzahlung (der Sparkasse L1. ) auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 26. Oktober 2016 - AZ 22.1064186.0041.5.3303 -. In diesem Fall hätte die Antragsgegnerin zu Recht nach § 225 Abs. 3 AO bestimmt, dass hiermit die in der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 24. Oktober 2016 - AZ 22.1064186.0041.5.3303 - bezeichneten Gewerbesteuern, Säumniszuschläge und Mahngebühren für das Veranlagungsjahr 2016 getilgt werden.
Aber selbst wenn es sich bei der Zahlung um eine freiwillige Zahlung der X. GmbH & Co. KG im Sinne des § 225 Abs. 1 und 2 AO gehandelt hätte, wäre hiermit nicht die Gewerbesteuerschuld der X. GmbH & Co. KG für das Veranlagungsjahr 2014, sondern die Gewerbesteuern, Säumniszuschläge und Mahngebühren für das Veranlagungsjahr 2016 getilgt worden. Dies ergibt sich aus dem Verwendungszweck laut Umsatzabfrage und Kontoauszug vom 28. Oktober 2016: „Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 26.10.2016 AZ 22.1064186.0041.5.3303 Drittschuldnerzahlung ID 439908“. Mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 24. Oktober 2016 ‑ AZ 22.1064186.0041.5.3303 - hatte die Antragsgegnerin Gewerbesteuern, Säumniszuschläge und Mahngebühren für das Veranlagungsjahr 2016 in Höhe von 5.104,50 € zzgl. Vollstreckungskosten in Höhe von 67,89 €, insgesamt also 5.172,39 €, vollstreckt.
Schließlich beruft sich der Antragsteller nach Aktenlage zu Unrecht auf seine Aufrechnungserklärung namens der X. GmbH & Co. KG im Schreiben vom 16. Juni 2016. Die Aufrechnungserklärung war nach Aktenlage unwirksam. Nach § 226 Abs. 3 AO können die Steuerpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. Die von der X. GmbH & Co. KG im Schreiben vom 16. Juni 2016 geltend gemachten Forderungen waren nach Aktenlage weder unbestritten noch rechtskräftig festgestellt. Vielmehr war es nach Aktenlage so, dass die X. GmbH & Co. KG die Antragsgegnerin vor dem Landgericht L. auf Zahlung der Forderungen verklagt hatte (6 O 445/15). Ein Urteil des Landgerichts L. in dieser Sache scheint erst im Jahr 2017 ergangen zu sein. Die Antragsgegnerin mag dies im Widerspruchsverfahren durch Beiziehung ihrer Prozessakten weiter aufklären.
Mit Blick auf ein eventuelles Klageverfahren weist der Senat noch auf Folgendes hin:
Der rechtliche Ansatz des Verwaltungsgerichts, einen Ermessensfehler bereits dann anzunehmen, wenn die Gemeinde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einschließlich der tatbestandlichen Voraussetzungen der Ermessensnorm nicht vollständig aufgeklärt habe, ist nicht tragfähig. Merkmale des Haftungstatbestands müssen bei der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO nur dann berücksichtigt und demgemäß für diesen Zweck einwandfrei und erschöpfend ermittelt werden, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind.
Vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 - VII R 53/96 -, juris, Rdnr. 16 a.E.
Für die Ermessensausübung der Gemeinde ist es zum Beispiel regelmäßig ohne Bedeutung, ob sie die Höhe des Haftungsanspruchs zutreffend ermittelt hat.
Vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 - VII R 53/96 -, juris, Rdnr. 17.
Unterstellt, die von der Antragsgegnerin angenommenen Pflichtverletzungen des Antragstellers lägen vor, der Antragsteller habe insoweit zumindest grob fahrlässig gehandelt und es sei der Antragsgegnerin hierdurch ein Steuerschaden entstanden, wenn auch nicht in der von der Antragsgegnerin angenommenen Höhe, ist daher nicht ersichtlich, wieso es auf einen Ermessensfehler führen sollte, dass die Antragsgegnerin bisher im Verwaltungsverfahren den insoweit entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt hat, wenn sich nach entsprechenden Ermittlungen des Verwaltungsgerichts im oder der Antragsgegnerin während des gerichtlichen Verfahrens herausstellt, dass die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Antragstellers doch vorliegen. Neue tatsächliche oder rechtliche Erkenntnisse im Klageverfahren führen nur dann zu einer Fehlerhaftigkeit der Ermessensentscheidung der Behörde, wenn sie eine dem Kläger günstigere Ermessensentscheidung ermöglichen.
Vgl. BFH, Urteil vom 13. April 1978 - V R 109/75 -, BFHE 125, 126 (128 f.).
Im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes muss das Verwaltungsgericht freilich keine eigenen Sachverhaltsermittlungen durchführen, sondern kann sich mit einer (summarischen) Prüfung des Tatsachenvortrags der Beteiligten begnügen. Das Verwaltungsgericht hat daher im Ergebnis zu Recht die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs angeordnet, weil die von Seiten der Antragsgegnerin vorgetragenen, nur rudimentär ermittelten Tatsachen überwiegend wahrscheinlich den geltend gemachten Haftungsanspruch nicht tragen und somit auf dieser Tatsachenbasis ein Erfolg des Rechtsbehelfs überwiegend wahrscheinlich ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG
§§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 249 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 93 Abs. 1 AO
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 225 Abs. 1 AO
§ 225 Abs. 2 AO
§ 225 Abs. 1 und 2 AO
§ 225 Abs. 3 AO
§ 226 Abs. 3 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 443
BFHE 157, 315
BFHE 146, 511
BFHE 190, 37
BFHE 125, 126
XI R 57/17
VII B 111/00
V R 128/79
VII B 213/00
VII R 81/87
VII R 192/83
VII R 134/92
IV R 63/98
16 AZ 22.10
6 O 445/15
VII R 53/96
V R 109/75