Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-17, Aktenzeichen 4 K 4159/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1117.4K4159.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die verlustbringende Tätigkeit eines Kinderarztes, der keine Qualifikation als Hippotherapeut besitzt, aus Pferdezucht und geplanter Reittherapie (in Form von Hippotherapie) stellt eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar, wenn von Anfang an eine Gewinnerzielungschance im Hinblick auf diese Tätigkeiten fehlte(Rn.65) .
2. Die Leistungen eines Hippotherapeuten gehören zur selbständigen Arbeit i.S. des § 18 EStG(Rn.52) .
3. Die Gewinnerzielungsabsicht ist bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen nicht einheitlich für die Gesamttätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Aktivität zu prüfen. Selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfstätigkeiten oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit darstellen, müssen auch selbständig beurteilt werden (sog. Segmentierung). Verschiedene Tätigkeiten stellen im Rahmen der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht mithin (nur) dann einen Betrieb dar, wenn sie zueinander in einem Förderungs- und Sachzusammenhang stehen. Es kommt nicht darauf an, ob die Betätigungen finanziell und/oder organisatorisch (z.B. durch eine einheitliche Buchführung) zusammenhängen oder --umgekehrt-- kein solcher Zusammenhang besteht(Rn.64) .
4. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde (Az. des BFH: VI B 3/17) wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 08.05.2017 VI B 3/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger in den Jahren 2002 bis 2011 (Streitjahre) aus einer Pferdezucht bzw. Reittherapie steuerlich relevante Einkünfte gemäß § 13 oder 18 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielte oder ob eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei bestand.
Der Kläger ist Kinderarzt und beschäftigt sich seit längerem mit behinderten Kindern. Er erzielt mit seiner Kinderarztpraxis in C… (Einzelpraxis) seit 1985 Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Kläger besitzt keine Qualifikation als Hippotherapeut.
Seit 1996 ist der Kläger Eigentümer des Grundstücks B…-straße in D… mit einer Gesamtfläche von 4.702 qm. Das Grundstück ist im vorderen Bereich entlang der B…-straße mit einem Wohnhaus bebaut, an das sich in nördlicher Richtung eine Scheune direkt anschließt. An der östlichen Grundstücksgrenze befinden sich im vorderen Bereich zwei Scheunen zur Lagerung von Stroh und Heu.
Zum 1. März 2002 meldete der Kläger einen allgemeinen landwirtschaftlichen Betrieb im Nebenerwerb an. Am 14. Mai 2002 beantragte er, eine Genehmigung für den Bau einer landwirtschaftlichen Mehrzweckhalle zu erteilen.
In 2002 nahm der Kläger die Wallache Nathan und Domino sowie die Zuchtstute Peppy A… in sein Betriebsvermögen auf. 2003 folgte eine weitere Zuchtstute mit Namen Farina. Die Zuchtstuten gebaren in den Jahren 2004 bis 2006 die Fohlen Peppy B..., Peppy C… und Contessa. Zudem gehörte der Wallach Prinz zum Betriebsvermögen. Zwei weitere Pferde wurden in E… zur Ausbildung untergebracht. Darüber hinaus gab es auf dem Hof drei Heidschnucken, zwei Lämmer sowie zwei Minipigs.
Am 1. Juli 2002 erstellte die landwirtschaftliche Unternehmensberatung F… für den Kläger ein „Betriebskonzept Pferdehaltung“ sowie einen Sachbericht. Wegen der Einzelheiten wird auf das Konzept und den Sachbericht verwiesen.
In den eingereichten Steuererklärungen und Gewinnermittlungen bezeichnete der Kläger den Betrieb als Pferdezucht; es wurden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt.
Die Gewinnermittlungen der Streitjahre nach § 4 Abs. 3 EStG wiesen die folgenden Ergebnisse aus:
Zeitraum
Einnahmen(ohne Erstattungen der Umsatzsteuer)
Ausgaben
Gewinn
1.3.2002-30.6.2002
2.140,00 €
6.176,64 €
./. 4.036,54 €
1.7.2002-30.6.2003
12.388,34 €
./. 10.248,34 €
1.7.2003-30.6.2004
26.829,42 €
./. 23.878,84 €
1.7.2004-30.6.2005
7.185,00 €davon 5.000 € „aktivierteEigenleistungen: Fohlen“
22.950,05 €
./. 14.127,48 €
1.7.2005-30.6.2006
2.200,00 €
25.565,46 €
./. 20.547,97 €
1.7.2006-30.6.2007
4.567,00 €davon 2.467 € umsatzsteuerfreie bzw. nicht steuerbare Betriebseinnahmen
22.505,81 €
./.16.025,91 €
1.7.2007-30.6.2008
2.046,00 €davon 100 € „andere aktivierteEigenleistungen“
25.200,53 €
./. 23.154,53 €
1.7.2008-30.6.2009
1.960,36 €
28.978,84 €
./. 26.207,59 €
1.7.2009-30.6.2010
1.940,00 €
39.809,97 €
./. 36.153,82 €
1.7.2010-14.6.2011
0,00 €
34.839,04 €
./. 34.839,04 €
Summe:
26.318,36 €davon 7.567 € „aktivierteEigenleistungen“ bzw. unklaresteuerfreie Einnahmen
245.244,10 €
209.220,06 €
Zum 14. Juni 2011 gab der Kläger den Betrieb auf und ermittelte einen Aufgabegewinn von 20.040,26 €. Dabei übernahm er den Tierbestand i. H. v. 20.950 € ins Privatvermögen.
Das Finanzamt (FA) stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft – wegen der Frage der Gewinnerzielungsabsicht jeweils vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) – wie folgt fest:
Für 2002
Bescheid vom 22. Januar 2004
./. 9.160 €
Für 2003
Bescheid vom 8. März 2005
./. 17.063 €
Für 2004
Bescheid vom 15. November 2005
./. 19.003 €
Für 2005
Bescheid vom 16. Oktober 2006
./. 17.338 €
Für 2006
Bescheid vom 26. November 2007
./. 18.287 €
Für 2007
Bescheid vom 6. Februar 2009
./. 19.590 €
Mit Prüfungsanordnung vom 17. Februar 2009 führte das FA beim Kläger für die Jahre 2005 bis 2007 eine Außenprüfung durch, betreffend die Landwirtschaft/Pferdezucht. Der Betriebsprüfungsbericht (BP-Bericht), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde am 25. Februar 2010 erstellt. Der Prüfer traf u. a. die folgenden Feststellungen:
-
Textziffer (Tz.) 8:
Als der Kläger seinen Betrieb zum 1. März 2002 beim Beklagten angemeldet habe, habe er kein Betriebskonzept vorgelegt. Im Mai 2002 soll ein Bauantrag für eine Fläche im Außenbereich gestellt worden (hinter dem Hof) sein. Das FA sei jedoch damals nicht über eine geplante Mehrzweckhalle informiert worden.
Im Verlauf der Prüfung seien Belege für die folgenden Pferde vorgelegt worden:
Geburtsdatum
Name
Eigentum
14. April 1984
Nathan
Sohn des Klägers
27. Februar 1988
Domino
G…, I…
10. April 1995
Peppy A…
Kläger
1996
Prinz
20. März 2001
Farina
Kläger und H…
7. April 2004
Peppy B…
9. Juli 2006
Contessa
Tz. 10:
Im gesamten Zeitraum seien nur unwesentliche Einnahmen für sog. Reitunterricht erzielt worden. Der Gesamtverlust betrage 133.777 €.
Der sog. „Sachbericht“ vom 1. Juli 2002, der als Nachweis einer vorab erstellten Prognose vorgelegt worden sei, gehe vom Vorhandensein einer Mehrzweckhalle aus, die bisher jedoch nicht von der Gemeinde genehmigt worden sei. Die Ausgangswerte für die programmgesteuerte Berechnung des sog. Betriebsentwicklungsplans seien nicht offen gelegt worden. Erkennbar fehlten in der Berechnung des Klägers die Kosten für die Ausbildung der Pferde und des (geschulten) Personals für die Betreuung Behinderter und das Führen der Pferde. Ferner sei ein Kalkulationsmodell für die Pferdehaltung (Reitpferdeverleih) eingereicht worden. Es handele sich dabei um eine Modellberechnung der Sächsischen Landesanstalt für Landwirtschaft. Auch hier fehlten die wesentlichen Kennzahlen wie im vorgenannten „Sachbericht“. Diese Kalkulation führe ebenfalls nicht zu einem zutreffenden Ergebnis.
Die vom Kläger erklärten Verluste könnten nicht zum Abzug zugelassen werden, da der Kläger keine überzeugenden Unterlagen vorgelegt habe, dass der Verlust nicht der steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre zuzurechnen sei.
Das FA folgte den Feststellungen, die sich aus dem BP-Bericht ergaben, und änderte jeweils am 4. August 2010 gemäß § 165 Abs. 2 AO die Feststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2007, indem nunmehr jeweils Einkünfte in Höhe von 0 € gesondert festgestellt wurden.
Gegen sämtliche Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein.
Während der laufenden Einspruchsverfahren stellte das FA mit erstmaligen Bescheiden vom 2. November 2012 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2008 bis 2010 jeweils in Höhe von 0 € gesondert fest. Am 5. November 2012 erging der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2011 in Höhe von 0 €. Auch gegen diese Bescheide erhob der Kläger Einsprüche.
Sämtliche Einsprüche blieben erfolglos. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2013 wies der Beklagte die Einsprüche insgesamt als unbegründet zurück.
Hiergegen hat der Kläger am 31. Juli 2013 Klage erhoben, die er wie folgt begründet:
Neben dem bereits erwähnten Grundstück B…-straße habe er, der Kläger, weitere Flächen und Wiesen erworben, um für eine ausreichende Futtergrundlage für die auf dem Hof gehaltenen Tiere zu sorgen. Zudem sei notwendiges Zubehör angeschafft worden. Er, der Kläger, habe diese Anschaffungen getätigt, um Pferde zu züchten und als Therapiepferde auszubilden, um sie dann zu verkaufen oder im Rahmen der sog. Hippotherapie selbst bei behinderten Kindern einzusetzen. Das Unternehmen sei schon 2002 darauf ausgerichtet gewesen, Pferde für das hippotherapeutische Reiten zu züchten, auszubilden, in erster Linie im eigenen Betrieb zu verwenden und darüber hinaus auch zu verkaufen, wie sich aus dem Betriebskonzept vom 1. Juli 2002 ergebe. Sein, des Klägers, Vorhaben sei von dem Dipl.-Agraringenieur L... und der landwirtschaftlichen Unternehmensberatung F… betreut worden.
Er, der Kläger, sei selbst mit einem behinderten Bruder aufgewachsen und habe in diesem Zusammenhang festgestellt, dass die Hippotherapie zu großen Erfolgen bei der Stimulation der Körperwahrnehmung der behinderten Kinder führe. Als für die Hippotherapie besonders geeignet habe sich die Pferderasse Quarter-Horses erwiesen, wobei der Einsatz von insgesamt sechs Pferden für die angestrebte Hippotherapie ausreichend gewesen wäre.
Die Zucht sei in der Weise geplant worden, dass sie nur mit fremd deckenden Hengsten erfolgen sollte, was eine übliche Vorgehensweise sei. Daher habe er, der Kläger, keine Hengste angeschafft. Die Ausbildung der Pferde hätten, begleitet vom Kläger und seiner Familie, speziell ausgebildete Hippotherapeuten übernommen.
Das Ausbleiben von Einnahmen aus der Hippotherapie habe vielfältige Gründe. So habe der Betrieb erst aufgebaut und die Pferde aufgezogen und ausgebildet werden müssen, um für die Therapie von Behinderten bzw. Kleinkindern geeignet zu sein. Dabei sei insbesondere zu bedenken, dass Pferde Fluchttiere seien, Vertrauen also extrem vorsichtig aufgebaut werden müsse.
Einnahmen seien auch deshalb ausgeblieben, weil der angestrebte Bau der Mehrzweck- halle zeitintensive Erörterungen mit der zuständigen Behörde erfordert habe. Er, der Kläger, habe eine Genehmigung für den Bau einer landwirtschaftlichen Mehrzweckhalle beantragt, die zur Unterbringung seiner landwirtschaftlichen Geräte und Maschinen, zur Lagerung von Heu und Stroh sowie als Ausbildung- und Bewegungshalle für die Pferde habe dienen sollen. Aus tierschutzrechtlichen Gründen müsse eine für die Hippotherapie zu nutzende Halle das sog. Hufschlagmaß von 20 x 40 Metern berücksichtigen. Er, der Kläger, habe daher für die Halle eine Größe von 21,50 x 45 Metern bei einer Traufhöhe von 4,50 Metern und einer Gesamthöhe von 7,38 Metern vorgesehen.
Die Behörde habe den Bau der Halle nicht genehmigt. Daran hätten sich ein Widerspruchs- sowie ein mehrjähriges, im Ergebnis jedoch erfolgloses, erstes Klageverfahren angeschlossen. Er, der Kläger, habe dann einen zweiten Bauantrag gestellt, obwohl die Gemeinde zwischenzeitlich das fragliche Gebiet als ein allgemeines Wohngebiet ausgewiesen habe. Es habe sich ein erneutes Klageverfahren angeschlossen. Das ablehnende Urteil des Verwaltungsgerichts (VG) J… vom 13. Mai 2011 sei mittlerweile rechtskräftig.
Ohne eine Reithalle sei eine sinnvolle Hippotherapie – auch in wirtschaftlicher Hinsicht – nicht möglich und müsste aus Witterungsgründen, insbesondere in den Wintermonaten, abgesagt werden, was Einnahmeausfälle verursachen würde. So sei bei trockenem Wetter mit erheblicher Staubentwicklung zu rechnen. Bei Regen müssten die Rollstühle der behinderten Menschen durch den Matsch geschoben werden. Zudem schütze eine Halle die Pferde vor Außenreizen; die Halle sei Kernvoraussetzung für die Hippotherapie, wie auch aus dem Sachbericht vom 1. Juli 2002 folge. Nach dem etwaigen Bau der Halle wären speziell ausgebildete Krankengymnasten angestellt worden, die die eigentlichen Therapieleistungen bei den behinderten Kindern übernommen hätten.
Da er, der Kläger, über einen Hof mit Ställen, Scheunen und einem entsprechenden Maschinenpark verfüge, sei es aus wirtschaftlichen Gründen auch nicht sinnvoll gewesen, eine Halle anzumieten. Die ständigen Transportkosten für Pferde und Futter, die Stall- und Lagermiete sowie die höheren Personalkosten hätten in keinem Verhältnis zu den kalkulierten Einnahmen gestanden. Zu bedenken sei auch die Nervosität der Pferde nach dem Transport. Letztlich habe er, der Kläger, eine unternehmerische Entscheidung getroffen, das Verfahren zum Bau der Halle zu betreiben und nicht auf eine externe Halle auszuweichen.
Die Verluste, obwohl sie als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt worden seien, müssten bei den Einkünften aus selbständiger bzw. freiberuflicher Arbeit erfasst werden. Das vom Beklagten genannte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 helfe hier nicht weiter, da es einen anderen Sachverhalt betreffe. Sollte der Beklagte gemäß § 180 i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht zuständig sein, müsste er die angefochtenen Feststellungsbescheide ersatzlos aufheben oder sogenannte negative Feststellungsbescheide erlassen (vgl. Anwendungserlass zur AO [AEAO] zu § 175 Nr. 1.3).
Es könne jedoch dahinstehen, ob die Verluste als solche nach § 13 EStG oder nach § 18 EStG zu qualifizieren seien. Denn zwischen der geplanten Pferdezucht und Hippotherapie und der Tätigkeit als Kinderarzt bestehe ein Förderungs- und Sachzusammenhang dergestalt, dass die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei der geplanten Pferdezucht und Hippotherapie nicht von der Tätigkeit als Kinderarzt getrennt werden könne. Darauf weise der Geschehensablauf hin: So sei es von Anfang an geplant gewesen, das therapeutische Reiten im Zusammenhang mit der kinderärztlichen Tätigkeit anzubieten. Das therapeutische Reiten sollte eine Ergänzung des Leistungsangebots der ärztlichen Tätigkeit darstellen. Diese „familiäre (Nebenerwerbs-)Tätigkeit‘“ hätte mitsamt der Pferdezucht der Kinderarztpraxis und deren Ruf zugearbeitet und deren Therapiespektrum erweitert – es hätte sich eine positive Ausstrahlungswirkung ergeben. Im Übrigen bestehe in Brandenburg ein Bedarf für Hippotherapie. Bei einer Therapieeinheit wäre der Behinderte von einem hippotherapeutisch ausgebildeten Physiotherapeuten, einem Pferdeführer und ggf. einer weiteren Hilfsperson betreut worden. Er, der Kläger, wäre bei jeder Therapieeinheit anwesend gewesen und hätte dieser seinen Stempel aufgedrückt.
Nur weil er, der Kläger, davon ausgegangen sei, dass die Baugenehmigung für die Reithalle erteilt werden würde, wenn er einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Nebengewerbe unterhielte, habe er einen solchen angemeldet und die negativen Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt.
Wäre es zu der Baugenehmigung für die Halle gekommen, hätte er, der Kläger, die Zulassung einer ärztlichen Zweitpraxis beantragt. Für diese Praxis wäre er im Wesentlichen selbstverantwortlich und leitend tätig geworden. Aus der Gesamtbetrachtung der freiberuflichen Tätigkeiten hätte sich dann auch eine positive Totalgewinnprognose ergeben. Aufgrund der langen Dauer der Rechtsstreite um die Baugenehmigung sei er, der Kläger, auch nicht gehalten gewesen, sein Betriebskonzept anzupassen. Erst nach dem zweiten verlorenen Verfahren vor dem VG J… habe er eingesehen, dass sich das Vorhaben nicht realisieren lasse.
Was die Fohlenabnahmegarantie angehe, habe die Zuchtstation K… diese lediglich mündlich abgegeben. Ein Verkauf der Fohlen, durch den hohe Einnahmen von etwa 25.000 € pro Fohlen erzielt worden wären, sei für die Zeit nach dem Bau der Reithalle angestrebt worden. Zuvor sollten sie möglichst selbst aufgezogen und ausgebildet werden. Da die Halle nicht gebaut worden sei, sei auch von dem Verkauf der Fohlen Abstand genommen worden.
Der Kläger beantragt,die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. August 2010 (für 2002 bis 2007), vom 2. November 2012 (für 2008 bis 2010) sowie vom 5. November 2012 (für 2011), alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2013, mit der Maßgabe zu ändern, dass die erklärten Verluste aus § 18 Einkommensteuergesetz abzüglich festgestellter Entnahmen durch Eigenverbrauch gesondert festgestellt werdensowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er weist zunächst darauf hin, dass die Pferdezucht grundsätzlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung sei, die zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe. Eine nach der Zucht vorgenommene Ausbildung der Tiere zähle auch zur Land- und Fortwirtschaft, so der BFH in seinem Urteil vom 31. März 2004 (I R 71/03, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2004, 742). Diese Pferdezucht (einschließlich der Ausbildung der Tiere) sei hinsichtlich der Abgrenzung der Einkunftsarten für sich zu betrachten und sei als Liebhaberei zu beurteilen.
Hinsichtlich der vom Kläger angestrebten Zweitpraxis handele es sich grundsätzlich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Da er als Praxisinhaber jedoch nicht gleichzeitig in der Erst- und Zweitpraxis anwesend sein könne, müssten wenigstens die Einkünfte einer Praxis als gewerbliche anzusehen sein. Allerdings stelle sich auch hier die Frage der Gewinnerzielungsabsicht bzw. Liebhaberei. Es sei insoweit festzuhalten, dass die für die Hippotherapie erforderlichen Grundlagen zu keiner Zeit vorhanden gewesen seien. Ein vorheriges Nachfragen bei der Gemeinde, die Genehmigung der Halle betreffend, sei unterblieben, hätte aber eine Fehlplanung vermeiden können. Der Kläger sei auch nicht auf das Angebot eingegangen, die Halle auf einem anderen Grundstück zu errichten. Er sei daher von Anfang an nicht in der Lage gewesen, nachhaltig Gewinne zu erzielen.
Soweit der Kläger ausführe, es seien keine Einnahmen erzielt worden, da der Betrieb erst habe aufgebaut werden müssen, werde darauf hingewiesen, dass hier von einem zehnjährigen Zeitraum die Rede sei. Auch wenn Therapiepferde sicher im Umgang mit Kleinkindern und Behinderten sein müssten, sei eine derartige Ausbildungsdauer nicht nachvollziehbar. Aufgrund der in diesem Zeitraum entstandenen Kosten wäre die Anschaffung fertig ausgebildeter Therapiepferde nach Schaffung aller Voraussetzungen für den Beginn der Reittherapie betriebswirtschaftlich sinnvoll gewesen.
Da der Kläger bereits weit vor einer möglichen Aufnahme der Reittherapie Pferde angeschafft habe und diese auch dann im Besitz des Klägers bzw. seiner Familie geblieben seien, als sich abgezeichnet habe, dass die Baugenehmigung für die – aus Sicht des Klägers zwingend erforderliche – Halle nicht erteilt werden würde, sei von einer Anschaffung und Haltung aus privaten Gründen und Neigungen bzw. einer erheblichen Nutzung für eigene Hobbyzwecke auszugehen. Dass die drei gezogenen Fohlen trotz (mündlicher) Abnahmegarantie nicht verkauft worden seien, um zumindest einen Teil der Kosten zu decken, spreche ebenfalls für eine Zucht und Haltung aus privater Neigung.
Auch der Vortrag des Klägers, dass eine Halle zum Schutz vor Außenreizen notwendig sei bzw. ein Transport der Pferde aufgrund deren Nervosität nicht in Betracht komme, lasse darauf schließen, dass die Pferde bzw. Pferderassen eher aus persönlichen Neigungen als aufgrund ihrer Eignung als Therapiepferd ausgewählt worden seien.
Andere Betriebe führten eine Reittherapie auf geeigneten Tieren außerhalb einer Reithalle durch. Der Entwicklung von Staub und Matsch hätte durch einfache Maßnahme (Be- bzw. Entwässerung und geeigneter Bodenbelag) vorgebeugt werden können, so dass sich die Zeiten der tatsächlichen Nichtnutzbarkeit auf die wenigen Tage mit Schnee- bzw- Eisglätte beschränkt hätten.
Soweit der Kläger vortrage, die Pferdezucht und Hippotherapie stehe in engem Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Kinderarzt, sei dies hinsichtlich der Pferdezucht nicht nachvollziehbar. Bezüglich der Hippotherapie wären die Aufwendungen dann nicht im Rahmen der gesonderten Feststellung der (landwirtschaftlichen) Einkünfte geltend zu machen, sondern im Rahmen der Kinderarztpraxis.
Am 6. Juni 2016 hat bereits ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Terminsniederschrift verwiesen. Die Beteiligten haben unstrittig gestellt, dass die Kinder des Klägers, die ebenfalls Kinderfachärzte sind, den Kläger bei der Ausbildung der Pferde unterstützten und sowohl dessen Kinderarztpraxis als auch die Hippotherapie übernehmen wollten.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]). Der Beklagte hat zu Recht die streitgegenständlichen Einkünfte jeweils in Höhe von 0 € festgestellt und die geltend gemachten Verluste nicht zum Abzug zugelassen. Dies folgt aus den folgenden Erwägungen:
1. Mit der geplanten Hippotherapie in D… hat der Kläger keine Einkünfte gemäß § 18 EStG erzielt. Die Einkünfte sind auch nicht den Einkünften der Kinderarztpraxis in C… zuzuordnen.
Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört zu der freiberuflichen Tätigkeit, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führt, u. a. die Tätigkeit als Arzt. Zudem gehören auch die Leistungen eines Hippotherapeuten zur selbständigen Arbeit i. S. des § 18 EStG (Wacker in Schmidt, EStG, 34. Auflage, § 18 Rz. 155 „Physiotherapeutische Leistungen“ unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BStBl II 2008, 647). Im Streitfall scheidet eine Qualifizierung der durch die Hippotherapie erzielten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit – und damit auch eine Zuordnung zu den Einkünften aus der Kinderarztpraxis – aus zwei Gründen aus:
Zum einen ist der Kläger zwar ausgebildeter Kinderarzt, er verfügt jedoch nicht über eine Ausbildung als Hippotherapeut. Aus diesem Grund hatte der Kläger auch vorgesehen, in jeder Therapie einen speziell ausgebildeten Hippotherapeuten einzusetzen.
Zum anderen ist der Kläger als alleiniger Betriebsinhaber – so das Ergebnis der Gesamtwürdigung des Vortrags der Beteiligten und des Akteninhalts – nicht in der Lage, sowohl am Standort in C… als auch am Standort in D… seine im Rahmen des § 18 EStG geforderte persönliche Arbeitsleistung zu erbringen. Zwar hat der Kläger vortragen lassen, er habe bei jeder einzelnen Hippotherapiestunde in D… anwesend sein wollen. Wie er aber dies mit seiner in C… betriebenen Kinderarztpraxis vereinbart hätte, wurde nicht ansatzweise erläutert. Laut Google-Maps (Routenplaner) beträgt die einzelne Fahrt 20 Minuten, Hin- und Rückfahrt wären also mit 40 Minuten zu veranschlagen. Da die einzelnen Hippotherapiestunden laut des Betriebskonzepts des Klägers 20 bis 30 Minuten gedauert hätten, wäre der Kläger also mindestens eine Stunde von seiner Kinderarztpraxis abwesend – bei der Annahme günstigster Umstände. In dieser Zeit hätte er seine Praxis in C… schließen müssen (vgl. zum Ganzen auch Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Auflage, § 4 Rz. 25).
2. Der Kläger hat die Tätigkeit in D…, unabhängig von der Frage der Einkunftsart, nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Dies ergibt sich aus den nachfolgenden Erwägungen:
a) Eine einkommensteuerlich zu beachtende Betätigung ist nur dann gegeben, wenn und soweit die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne bzw. Einnahmenüberschüsse zu erzielen (vgl. allgemein dazu Finanzgericht [FG] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2014 2 K 1611/13, juris). Dabei ist im Wege einer Prognose auf das voraussichtliche Gesamtergebnis der Tätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Einstellung abzustellen und zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, über die Dauer der Tätigkeit gesehen einen Totalgewinn bzw. Totalüberschuss zu erzielen. Dies erfordert eine aus Sicht des jeweiligen Streitjahres in die Zukunft gerichtete Beurteilung, wofür sowohl die Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume als auch die späterer Jahre (künftig zu erwartende Betriebsergebnisse, künftig zu erwartende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne etc.) zu berücksichtigen sind.
Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann zur Errechnung eines Totalgewinnes nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. bereits das BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1989, 574). Fällt die Prognose negativ aus, d. h. ist die Erwirtschaftung eines Totalgewinnes bzw. Totalüberschusses nicht zu erwarten und übt der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen aus, so fehlt es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
Unter im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen sind nicht nur solche zu verstehen, die die Betätigung als Hobby erscheinen lassen. Hierfür kommen vielmehr sämtliche in der Privatsphäre liegenden Motivationen in Betracht. Unter bestimmten weiteren Voraussetzungen kann auch die bloße Möglichkeit, entstehende Verluste mit steuersparender Wirkung mit anderen Einkünften zu verrechnen, als maßgebliches persönliches Motiv dafür herangezogen werden, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus einkommensteuerlich unbeachtlichen Beweggründen ausübt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BStBl II 2004, 1083). Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerrelevanten Bereich zu verlagern (BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Bei dieser Konstellation kann bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zulassen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet wird.
Besonderheiten gelten in der Regel für die sog. Anlaufzeit eines neuen Betriebes. Eine sog. Liebhaberei kann sich im Allgemeinen erst nach Abschluss der Anlaufzeit, z. B. wegen unzureichender Reaktion auf entstandene Verluste, ergeben. Jedoch kann auch im Falle eines neu entstandenen oder neu erworbenen Betriebes dieser von Anfang an nicht als Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechtes angesehen werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Unternehmens eindeutig feststeht, dass es so, wie es tatsächlich betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne abzuwerfen. Dann sind keine Anlauf-, sondern vielmehr strukturelle Probleme zu verzeichnen.
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, auf deren Vorliegen oder Fehlen nicht aus Erklärungen oder Beteuerungen des Steuerpflichtigen, sondern nur aus äußerlich erkennbaren objektiven Merkmalen geschlossen werden kann.
Bei Tätigkeiten, die typischerweise der Befriedigung persönlicher Neigungen/Hobbys/Leidenschaften des Steuerpflichtigen dienen, spricht in der Regel der Beweis des ersten Anscheins gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Der Anscheinsbeweis kann von demjenigen, der sich zu seinen Gunsten auf die Gewinnerzielungsabsicht beruft, d. h. durch den Steuerpflichtigen, entkräftet werden.
Fällt die Unternehmung dagegen in einen Bereich, der nach der Lebenserfahrung nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, spricht der Beweis des ersten Anscheins – umgekehrt – grundsätzlich dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Der Anscheinsbeweis entfällt jedoch dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung der verlustbringenden Aktivität bestimmend waren (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BStBl II 2005, 392). Das ist z. B. dann anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung ein positives Gesamtergebnis in absehbarer Zeit nicht zu erwarten ist und der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt hat und realistischerweise erwarten durfte, zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebes durch Gewinne auszugleichen. Wichtige äußere Beweisanzeichen sind in diesem Zusammenhang die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf Verlustperioden. Das fehlende Bemühen, Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen entgegenzutreten, zeigt an, dass diese aus im persönlichen Bereich liegenden Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BStBl II 2004, 455).
Zur Entscheidung der Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, hat stets eine Gesamtschau sämtlicher Einzelfallumstände stattzufinden, die auch den Besonderheiten der jeweils ausgeübten Betätigung Rechnung trägt.
Die Gewinnerzielungsabsicht ist bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen nicht einheitlich für die Gesamttätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Aktivität zu prüfen. Selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfstätigkeiten oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit darstellen, müssen auch selbständig beurteilt werden (sog. Segmentierung, vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2006, XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2014 2 K 1611/13, juris). Verschiedene Tätigkeiten stellen im Rahmen der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht mithin (nur) dann einen Betrieb dar, wenn sie zueinander in einem Förderungs- und Sachzusammenhang stehen. Ist dies nicht der Fall, so sind sie für Zwecke der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht als unterschiedliche Betriebe anzusehen. Die zur gewerbesteuerlichen Erfassung mehrerer Teilbetriebe als Teile eines Gesamtbetriebes ergangene Rechtsprechung ist in diesem Rahmen nicht einschlägig. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Betätigungen finanziell und/oder organisatorisch (z. B. durch eine einheitliche Buchführung) zusammenhängen oder – umgekehrt – kein solcher Zusammenhang besteht. Ansonsten hätte es der Steuerpflichtige jederzeit in der Hand, eine aus persönlichen Neigungen betriebene verlustbringende Tätigkeit im Wege rein organisatorischer, keinen besonderen Aufwand erfordernder Maßnahmen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit zu bringen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2014 2 K 1611/13, juris, m. w. N.).
b) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe mangelte es dem Kläger vorliegend von Anfang an einer Gewinnerzielungschance im Hinblick auf die Tätigkeit in D… . Die Tätigkeit des Klägers in C… steht nicht im Streit, ist jedoch schon aufgrund der vorstehenden Ausführungen unter Ziffer 1. zu der Frage, ob Einkünfte gemäß § 18 EStG vorliegen, getrennt von der hier strittigen Tätigkeit zu beurteilen. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger als Kinderarzt nicht nur (schwerst-)behinderte Kinder betreut und dass die Hippotherapie sich wiederum nicht nur als Therapieform für Kinder eignet, sondern auch für Erwachsene. Dabei steht außer Frage, dass gegebenenfalls ein Werbeeffekt eingetreten wäre.
Für die Hippotherapie folgt die fehlende Gewinnerzielungschance schon aus der Grundstruktur des Betriebs, die sich u. a. aus dem Betriebskonzept des Klägers ergibt. Geplant wurde mit Einnahmen zwischen 30-40 € für 20-30 Minuten Hippotherapie. Diese geringen Einnahmebeträge hätten angesichts der zu erwartenden Kosten nicht zu einem Gewinn geführt und wären wohl nicht einmal kostendeckend gewesen. Denn nach dem Vortrag des Klägers wollte dieser an jeder Therapiestunde selbst teilnehmen. Bei einer einzigen Hippotherapie am Tag hätte der Kläger hierfür, An- und Abfahrt eingerechnet, mindestens eine Stunde aufgewandt und hierfür lediglich 30 bis 40 € erzielt. Mit diesen Einnahmen hätte er nicht nur die Pferde versorgen, sondern auch Personal entlohnen müssen. Da neben ihm, dem Kläger, ein hippotherapeutisch ausgebildeter Physiotherapeut und ein Pferdeführer an den Therapiesitzungen hätten teilnehmen sollen sowie ggf. noch eine weitere Hilfsperson, hätte so nicht kostendeckend gearbeitet werden können.
Im Ergebnis würde sich nichts anderes ergeben, wenn die Therapiesitzungen gebündelt an einem Tag stattfänden. Unabhängig davon, dass das Betriebskonzept hierzu bzw. zu Ablaufplänen nichts enthält, würde sich dann die Frage stellen, was die Hippotherapeuten und Pferdeführer an den dann „freien Tagen“ gemacht hätten bzw. wie diese entlohnt worden wären. Andererseits hätte es der Kläger angesichts der von ihm geführten Einzelpraxis schon zeitlich nicht leisten können, mehrere Tage nach D… zu fahren, um dann an den Hippotherapieeinheiten teilzunehmen und in der Zwischenzeit seine Kinderarztpraxis zu schließen.
Allenfalls ein Verkauf gezüchteter (und ausgebildeter) Pferde hätte bei dem o. g. Konzept die Chance geboten, einen Gewinn zu erzielen. Doch auch insoweit enthält das Betriebskonzept des Klägers keine konkreten Angaben. Der „Betriebsentwicklungsplan“ enthält zudem in erster Linie Ausführungen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Darüber hinaus hat der Kläger mit Schriftsatz vom 5. August 2016 vortragen lassen, ein Verkauf von Fohlen (also nicht von ausgebildeten Tieren) sei lediglich in Erwägung gezogen worden, und zwar für die Zeit nach dem etwaigen Bau der Mehrzweckhalle, der nie erfolgt ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 13 EStG
§ 18 Einkommensteuergesetz
§ 13 oder 18 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 647
BStBl II 2004, 1083
BStBl II 2007, 874
BStBl II 2005, 392
BStBl II 2004, 455
BFH/NV 2007, 434
VI B 3/17
17 VI B 3/17
I R 71/03
08 XI R 53/06
2 K 1611/13
88 IV R 37/85
04 X R 33/03
07 X R 33/04
04 XI R 6/02
04 IV R 43/02
XI R 58/04