Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-22, Aktenzeichen 4 K 3141/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0522.4K3141.11.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der von der Klägerin in ihrer Steuerbilanz passivierte Fond zur bauspartechnischen Absicherung bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 und auf den 01.01.1997 als Schuldposten oder als sonstiger Abzug zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin ist eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige und von der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer nicht befreite Bausparkasse i.S.d. § 1 Abs. 1 des Bausparkassengesetzes (BauSparkG). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG in der seit dem 01.01.1991 geltenden und bis heute einschlägigen Fassung ist die Klägerin verpflichtet, am Kapitalmarkt erzielte Erträge aus der Zwischenanlage ihrer Zuteilungsmittel (d.h. der Bauspareinlage und der Tilgungsleistungen auf Bauspardarlehen), die den Bausparern wegen der Nichterfüllung der geltenden Mindestzuteilungsvoraussetzungen vorübergehend nicht zugeteilt werden können, in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem aus der Zwischenanlage erzielten Zinsertrag und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Mittel im Bauspardarlehen ergeben hätte, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten passiven Bilanzposten mit der Bezeichnung „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ zuzuführen. Dessen Mittel sind bei der Erfüllung der Voraussetzungen nach § 9 Abs. 1 bis 5 der von der zuständigen Aufsichtsbehörde erlassenen Bausparkassenverordnung (BauSparkV) einzusetzen (§ 9 Abs. 1 BauSparkV bzw. können eingesetzt werden, § 9 Abs. 2 f. BauSparkV).
Die Klägerin führte erstmalig 1991 und dann jährlich aufwandswirksam Beträge dem Fond zu. Die entsprechenden Beträge wurden in den Gewinn- und Verlustberechnungen unter den Aufwendungen als selbständige Aufwandsposition Nr. 5 mit der Bezeichnung „Einstellung in den Fond zur bauspartechnischen Absicherung“, vor der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“, ausgewiesen. Die Bilanzen der Klägerin enthielten auf der Passivseite nach der Position „Rückstellungen“ und vor der Position „Sonderposten mit Rücklagenanteil“, einen besonderen (bausparrechtlichen) Posten mit der Bezeichnung „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“. Er betrug zum 31.12.1995 108.734.010,00 DM und zum 31.12.1996 118.225.000,00 DM.
Während die Zuführungen zu dem besonderen Passivposten im ertragsteuerlichen Bereich als Aufwand berücksichtigt wurden, wurden die Passivposten „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ in den Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin nicht als Schuldposten behandelt und auch nicht als sonstiger Abzug berücksichtigt. Deswegen wurde diese Thematik auch nicht im Rahmen der für die Jahre 1995 bis 1999 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung im Bereich der Ermittlung der Einheitswerte des Betriebsvermögens aufgegriffen. Vielmehr erließ das Finanzamt im Anschluss an diese Außenprüfungen aufgrund anderer Feststellungen geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens am 07.04.2005 auf den 01.01.1996 und am 21.03.2005 auf den 01.01.1997 und änderte damit die früheren noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheide, die entsprechend den von der Klägerin eingereichten Erklärungen erlassen worden waren. Die Änderungen erfolgten auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO und wichen nur geringfügig von den früheren Bescheiden ab (vgl. dazu auch ….. des Aktenbandes Betriebsprüfungsberichte). Gegen diese geänderten Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und beantragte im Anschluss an die im ertragsteuerlichen Bereich hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1999 zwischen den Beteiligten streitige Fragestellung, der Abzugsfähigkeit der Zuführungen zu dem Fond die Berücksichtigung der Passivposten „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ als Schuldposten bei den Einheitswerten des Betriebsvermögens. Das Finanzamt wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin entsprechend der von ihr in dem Verfahren 4 K 3362/10 vertretenen Ansicht und unter Bezugnahme auf das dortige Vorbringen die Auffassung, bei dem „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ handele es sich handelsbilanzrechtlich und bilanzsteuerrechtlich um eine Verbindlichkeitsrückstellung. Hilfsweise müsse dieser Posten als Rechnungsabgrenzungsposten betrachtet werden. Qualifiziere man den Fond zur bauspartechnischen Absicherung ertragsteuerlich als Verbindlichkeitsrückstellung bzw. hilfsweise als Rechnungsabgrenzungsposten, so sei dieser Posten bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens ebenfalls abzugsfähig (unter Hinweis auf §§ 98a, 103 Abs. 1 und 109 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der für die Feststellungszeitpunkte 01.01.1996 und 01.01.1997 geltenden Fassung –BewG–).
Darüber hinaus sei der Fond auch mangels Rücklagencharakter und trotz der Vorschrift des § 103 Abs. 3 BewG abzugsfähig. Dies ergebe sich bereits daraus, dass der Fond keinen Eigenkapitalcharakter für die Klägerin habe, er sei ein zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmter Passivbilanzposten und habe somit Fremdkapitalcharakter. Es sei rechtsmethodisch fehlerhaft, dass die Finanzverwaltung in dem Abschnitt 41 Abs. 4 der Vermögenssteuerrichtlinien 1995 begründungslos ein Abzugsverbot für den „Fond zur bauspartechnischen Abwicklung“ aufgenommen habe. Insoweit dürfe auch aus der Existenz des § 21a KStG und dem Fehlen einer vergleichbaren Vorschrift im Bewertungsgesetz für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens kein Umkehrschluss gezogen werden. Dies würde den Nachweis voraussetzen, dass aus der alleinigen ausdrücklichen Regelung des steuerlichen Abzugs in § 21a KStG gefolgert werden könne, dass nur im Bereich der Körperschaftsteuer der „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ zum Abzug gelangen solle. Vielmehr sei es so, dass sich der Gesetzgeber bei Einführung des § 21a KStG über die Einheitswerte des Betriebsvermögens keine Gedanken gemacht habe.
Die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ziele darauf ab, das Reinvermögen und damit das wirtschaftlich tatsächlich vorhandene unbelastete Eigenkapital zu ermitteln und als Bemessungsgrundlage der betrieblichen Substanzbesteuerung (durch Vermögen und Gewerbekapitalsteuer) zugrunde zu legen, nicht aber Verbindlichkeiten oder tatsächlich drohende Verpflichtungen bzw. Belastungen von der Steuerbemessungsgrundlage auszuschließen. Es seien folgerichtig auch nur die Vermögensbestandteile in die Bemessungsgrundlage dieser Sollertragssteuern einzubeziehen, deren Ertrag dem Steuerpflichtigen zur Steuerzahlung typischerweise zur Verfügung stehe. Diesem Ziel und dieser Unterscheidung diene § 103 BewG, indem er die steuerlichen Abzugsposten mit Fremdkapitalcharakter (§ 103 Abs. 1 BewG) von den grundsätzlich nicht abzugsfähigen Passivposten mit Eigenkapitalcharakter (§ 103 Abs. 3 BewG) unterscheide.
Letztlich sei auch kein plausibler Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber seine Grundentscheidung der Nichtbesteuerung der Mehrerträge § 21 a KStG im Bereich der Einkommen- und Gewerbeertragsteuer beschränkt und nicht auch folgerichtiger Weise mit einer entsprechenden Fiskalzwecknorm auf die Sollertragsteuern und die ebenfalls dem Nettoprinzip folgende Erbschaft- und Schenkungssteuer erstrecken sollte. Die Widersprüchlichkeit und Systemwidrigkeit der gegenteiligen Lösung der Finanzverwaltung zeige sich besonders deutlich bei der unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Behandlung des „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ im Bereich der Gewerbeertragssteuer und im Bereich der Gewerbekapitalsteuer. Werde der „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ nicht zum Abzug als Schuldposten zugelassen, führe das zu einer die Bausparkasse treffenden Steuerbelastung, die im Jahre 1996 rund 1,48 Mio. DM betrage. Im Jahre 1997 ergäbe sich eine Belastung mit Gewerbekapitalsteuer in Höhe von 471.486. Letztlich gehöre der „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ nach Auffassung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht auch nicht zu den Eigenmitteln im Sinne des Kreditwesengesetzes.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid auf den 01.01.1996 über den Einheitswert des Betriebsvermögens „Wertfortschreibung“ vom 07.04.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 um 108.734.010 DM niedriger mit (abgerundet) 491.465.000 DM festzustellen und den Bescheid auf den 01.01.1997 über den Einheitswert des Betriebsvermögens „Wertfortschreibung“ vom 21.03.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 um 118.225.000 DM niedriger mit (abgerundet) 594.321.000 DM festzustellen.
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das Finanzamt bringt zur Begründung vor, aufgrund der ausdrücklichen Bestimmung des § 103 Abs. 3 BewG könne eine auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesene Rücklage nur dann bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens mindernd berücksichtigt werden, wenn ihr Abzug bei der Ermittlung des Einheitswerts durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde. Eine solche ausdrückliche gesetzliche Zulassung bestehe für die durch § 21a KStG geregelte Zuteilungsrücklage nicht. Vielmehr führe der Richtliniengeber den „Fond zur bauspartechnischen Rücklage“ in Abschnitt 41 Abs. 4 Satz 4 der Vermögenssteuerrichtlinien als eine Rücklage auf, für die Voraussetzungen des § 103 Abs. 3 BewG, eine besondere Zulassung der Abzugsfähigkeit durch Gesetz, gerade nicht gegeben seien.
Entgegen des Vortrags der Klägerin handele es sich bei dem Fond auch bei wertender Betrachtung nicht um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bzw. um einen Rechnungsabgrenzungsposten, so dass dieser Posten auch nicht gemäß § 103 Abs. 1 BewG als Schuldposten berücksichtigt werden könne.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 und 01.01.1997 vom 07.04.2005 und 21.03.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin kann ihren Anspruch auf Minderung der Einheitswerte in Höhe von 108.734.010 DM und 118.225.000 DM weder auf § 103 Abs. 1 BewG noch auf § 103 Abs. 3 BewG stützen.
a) Die passivierten Fonds zur bauspartechnischen Absicherung sind bereits deswegen nicht als Schulden i.S.d. § 103 Abs. 1 BewG zu berücksichtigen, weil diese Fonds nicht als Schulden in den Steuerbilanzen der Klägerin enthalten waren und auch ertragssteuerlich nicht als Schulden zu qualifizieren sind.
Nach § 98a BewG wird der Einheitswert des Betriebsvermögens in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte, die für die zum Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze (Rohbetriebsvermögen) ermittelt worden sind, um die Summe der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 103 BewG) gekürzt wird. Diese Vorschrift wird hinsichtlich der Schulden und sonstigen Abzüge in § 103 Abs. 1 BewG dahingehend konkretisiert, dass Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebsvermögen gehören, vorbehaltlich des § 103 Abs. 3 BewG, berücksichtigt werden, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelne Teilen des Betriebsvermögens im Sinne dieses Gesetzes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei Steuerpflichtigen, die wie die Klägerin, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze grundsätzlich mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 109 Abs. 1 BewG).
Vor dem Hintergrund dieser gesetzlichen Regelung sind die Fonds zur bauspartechnischen Absicherung nicht als Schuldposten im Sinne des § 103 Abs. 1 BewG zu berücksichtigen, weil es sich bei den entsprechenden Bilanzposten der Klägerin zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 ertragsteuerlich weder um Rückstellungen noch um passive Rechnungsabgrenzungsposten handelt. Bei dem nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG in der Handelsbilanz zu bildenden Passivposten „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ handelt es sich um eine Rücklage eigener Art, die gemäß § 21a KStG gebildet werden kann. Ohne die Regelung des § 21a KStG könnte der Fond zur bauspartechnischen Absicherung nicht als Passivposten im Rahmen der Steuerbilanz berücksichtigt werden. Darüber hinaus erfüllt der Passivposten „Fond zur bauspartechnischen Absicherung“ ertragsteuerrechtlich weder die Voraussetzung einer Verbindlichkeit noch liegen die Voraussetzungen für eine Rückstellung oder einen passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Insoweit verweist der Senat in vollem Umfang auf Ausführungen des Senats in dem Senatsurteil vom 22.05.2013 in dem Verfahren 4 K 3362/10, Seiten 16 ff. Dies hat zur Folge, dass aufgrund der sog. Bestands- und Bewertungsidentität, wie sie in § 109 Abs. 1 BewG vorgesehen ist, auch bei dem Einheitswert des Betriebsvermögens kein Schuldposten zu berücksichtigen ist. Was die Klägerin im Übrigen auch im Rahmen der von ihr eingereichten Steuererklärungen nicht getan hat.
b) Die für den Fond zur bauspartechnischen Absicherung eingestellten Beträge können auch nicht aufgrund des die Bestands- und Bewertungsidentität durchbrechenden § 103 Abs. 3 BewG berücksichtigt werden, denn nach § 103 Abs. 3 BewG sind Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens per Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Eine solche ausdrückliche Zulassung ist hinsichtlich der Rücklage gemäß § 21a KStG nicht vorgesehen. Darüber hinaus sprechen auch der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik des § 21a KStG dagegen, dass es sich bei der Rücklage gemäß § 21a KStG um eine Rücklage handeln würde, die außerhalb der Grundsätze des § 103 Abs. 3 BewG abzugsfähig ist. Auch insoweit verweist der Senat auf das Senatsurteil in dem Verfahren 4 K 3362/10 vom 22.05.2013 zu den dortigen Ausführungen betreffend die Nachfolgevorschrift des § 21b KStG und die Vorschriften zur Auflösung dieser Rückstellung (Seite 19ff. des Urteils in dem Verfahren 4 K 3362/10).
c) Letztlich vermögen auch die Unterschiede in der steuerlichen Behandlung der gebildeten Rücklage im ertragsteuerlichen Bereich und im Bereich der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens bzw. in den Bereichen Gewerbeertrag- und Gewerbekapitalsteuer entgegen der Ansicht der Klägerin nicht den Abzug des „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ als Schuldposten zu rechtfertigen. Insoweit steht es dem Gesetzgeber durchaus frei, im ertragsteuerlichen Bereich durch eine die Steuerpflichtigen begünstigende Fiskalzwecknorm, wie hier durch § 21a KStG, eine bestimmte Rücklagenbildung zu begünstigen, für den Bereich der Substanzsteuern aber keine entsprechende Vergünstigung vorzusehen. Von dieser Sachlage geht letztlich auch die Regelung des § 103 Abs. 3 BewG aus. Insoweit ist es methodisch nicht zulässig anzunehmen, der Gesetzgeber sei auch für den Bereich des Einheitswerts des Betriebsvermögens von einer steuerlichen Abzugsfähigkeit ausgegangen. Letztlich steht es dem Gesetzgeber insbesondere im Bereich der steuerbegünstigenden Fiskalzwecknormen frei solche lediglich für den Bereich der Gewerbeertragsteuer vorzusehen.
Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht davon ausgehe, dass der „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ nicht zu dem bilanziellen Eigenkapital im Sinne des Kreditwesengesetzes gehöre, folgt daraus keine abweichende Beurteilung im steuerlichen Bereich, weil es sich insoweit um eine Einschätzung aufgrund der Normen und des Zwecks der Finanzdienstleitungsaufsicht handelt.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Revisionszulassungsgründe gem. § 115 Abs. 2 FGO vorlag. Auch insoweit wird auf das Urteil das Senats in dem Verfahren 4 K 3362/10 (dort Seite 22) vom 22.05.2013 Bezug genommen

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21a KStG
§ 103 BewG
§ 21 a KStG
§ 98a BewG
§ 21b KStG
§ 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG
§ 9 Abs. 1 BauSparkV
§ 9 Abs. 2 f. BauSparkV
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 103 Abs. 3 BewG
§ 103 Abs. 1 BewG
§ 95 Abs. 1 BewG
§ 109 Abs. 1 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 des Bausparkassengesetzes
§ 98a, 103 Abs. 1 und 109 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes
§ 4 Abs. 1 oder 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 3362/10