Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-25, Aktenzeichen 6 K 494/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:0825.6K494.05.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage der Umsatzsteuerfreiheit von Lieferungen bei gefälschten Ausfuhrnachweisen.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts und betrieb zunächst in O. und nachfolgend in D. einen Einzelhandel mit Mobiltelefonen und Zubehör. Ihre Waren vertrieb die Klägerin insbesondere über das Internet (z.B. unter www.xxx.de). Daneben verkaufte die Klägerin in den Streitjahren in großem Umfang Mobiltelefone an einen rumänischen und einen ungarischen Abnehmer zum Zwecke der Ausfuhr. Dabei holten die Abnehmer die Ware bei der Klägerin ab, bezahlten diese bar und nahmen sie zur Ausfuhr mit.
Im Vorfeld dieser Ausfuhrlieferungen erkundigte sich der Gesellschafter der Klägerin, Herr A., bei der im Finanzamt O. zuständigen Sachbearbeiterin der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle, Frau V., wie solche Lieferungen abzuwickeln seien. Diese führte aus, dass die Lieferungen zunächst mit Umsatzsteuer zu belasten seien und nach Vorlage der Ausfuhrbescheinigung durch die Käufer die Umsatzsteuer erstattet werden könne. Nachfolgend reichte die Klägerin als Anlage zu den Umsatzsteuervoranmeldungen die Ausfuhrnachweise bei der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle des zuständigen Finanzamts ein und erhielt diese nach Prüfung zurück. Eine Beanstandung der Ausfuhrnachweise erfolgte nicht.
Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung stellte das Zollkriminalamt fest, dass die Zollstempel auf fast allen Ausfuhrnachweisen entweder mit einem gefälschten Stempel gefertigt oder durch Reproduktion authentischer Vorlagen mittels computergesteuerter Bildbearbeitung und einem Tintenstrahldrucker aufgedruckt wurden. Authentisch waren lediglich 4 der 87 untersuchten Stempelaufdrucke.
Hierauf änderte der Beklagte die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 4. Quartal 2002 sowie Januar bis April 2003, was sich nachfolgend zunächst im Umsatzsteuerbescheid 2002 niedergeschlagen hat. Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt und gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- gerichtlich Aussetzung der Vollziehung beantragt. Der Antrag wurde mit Beschluss des Senats vom 16.08.2004 (Az.: 6 V 1246/04) abgewiesen. Die Klägerin hat am 27.07.2004 die Umsatzsteuerklärung 2003 eingereicht. Da sich nach der Erklärung ein Erstattungsbetrag ergeben hätte, wurde zunächst beim Beklagten am 30.07.2004 ein interner Zustimmungsvorschlag erstellt. Unter Zugrundelegung der o.g. Prüfungsfeststellungen hat der Beklagte die Eingaben am 29.09.2004 berichtigt. Als Freigabedatum wurde der 25.10.2004 notiert. Da die Berichtigungen zu einer Abschlusszahlung für die Umsatzsteuer 2003 führten, wurde ein Umsatzsteuerbescheid 2003 sowie eine Abrechnung erstellt, die der Beklagte beide am 04.01.2005 zur Post gegeben hat.
Bereits mit Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 hat der Beklagte den Einspruch laut Rubrum gegen die Umsatzsteuer 2002 und 2003, vormals Umsatzsteuer-Vorauszahlung IV/2002 und I – IV 2003 zurückgewiesen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003 ist die Klägerin der Ansicht, dass die Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 isoliert aufzuheben sei, da der Beklagte über etwas entschieden habe, was erst einen Tag später ergangen sei. Hierdurch sei ihr die Möglichkeit zur Stellungnahme genommen worden, was zum Entzug einer Rechtsmittelinstanz führe. Auch greife § 68 FGO nicht, da der Änderungsbescheid nicht nach der Einspruchsentscheidung, sondern davor ergangen sei.
Die Klägerin ist zur Sache der Ansicht, dass es sich bei den streitbefangenen Lieferungen um steuerfreie Ausfuhrlieferungen handele.
Dies ergebe sich zum einen daraus, dass die nachträgliche Versagung des Vorsteuerabzugs dem Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Selbstbindung der Verwaltung widerspreche.
Die Erstattung der Umsatzsteuer sei erst nach Prüfung der Ausfuhrnachweise durch die Sachbearbeiterin des Finanzamts O. erfolgt und nachdem diese bestätigt habe, dass die Umsatzsteuer nunmehr zurück gezahlt werden könne. Beiden Seiten sei hierbei klar ersichtlich gewesen, dass die Klägerin aufgrund der behördlichen Auskunft wirtschaftliche Dispositionen treffen würde. Insbesondere lasse auch die Vorläufigkeit des Voranmeldungsverfahrens nicht den Schluss zu, dass die Prüfung der Ausfuhrnachweise ohne Bindungswillen erfolgt sei. Dass das Voranmeldungsverfahren einen Bindungswillen nicht ausschließe, habe der BFH dadurch zum Ausdruck gebracht, dass er in seinem Beschluss vom 26.11.2001 (V B 88/00, BFH/NV 2002, 551) die Verletzung von Hinweis- und Aufklärungspflichten im Voranmeldungsverfahren prüfe. Auch hier liege eine treuwidrige Verletzung der Hinweis- und Aufklärungspflichten durch die Finanzbehörde vor, da die Sachbearbeiterin des Finanzamts O. ausdrücklich bejaht habe, dass die Steuerbefreiung durchgeführt werden könne. Die Sachbearbeiterin habe zu keinem Zeitpunkt geäußert oder den Eindruck erweckt, dass die Prüfung noch nicht abgeschlossen sei. Hierdurch und durch die Auszahlung des Vorsteuerguthabens habe das Finanzamt vielmehr den Eindruck erweckt, dass die Ausfuhrnachweise abschließend geprüft worden seien. Andernfalls mache die Empfehlung, Ausfuhrnachweise vor der Auszahlung der Umsatzsteuer dem Finanzamt vorzulegen, keinen Sinn. Damit hätte das Finanzamt bereits im Voranmeldungsverfahren die Belege abschließend prüfen oder auf die Vorläufigkeit der Prüfung hinweisen müssen.
Zum anderen ist die Klägerin der Ansicht, dass eine Parallelwertung von § 6 Abs. 4 und § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- im vorliegenden Fall geboten sei.
So verstoße der fehlende Vertrauensschutz in § 6 Abs. 4 UStG insbesondere gegen den Gleichheitsgrundsatz von Art. 3 des Grundgesetzes -- GG --. Dies begründe sich damit, dass die §§ 6 und 6a UStG auf der selben Richtliniengrundlage beruhten (Art. 15 und 28c Teil a der sechsten EG-Richtlinie) und ein Wille des Gesetz- und Richtliniengebers zu einer Ungleichbehandlung von innergemeinschaftlicher Lieferung und Drittlandlieferung nicht erkennbar sei. Eine Gleichbehandlung gebiete damit auch eine richtlinienkonforme Auslegung des deutschen Rechts. Die gegenteilige Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 06.05.2004 V B 101/03, BStBl II 2004, 748) überzeuge nicht, da der Beschluss im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde ergangen sei, das einen beschränkten Prüfungsumfang habe (§§ 116, 115 Abs. 2 FGO). Insbesondere habe sich der BFH nicht zum Problem der nicht erkennbaren Täuschung durch gefälschte Ausfuhrnachweise geäußert.
Daneben sei die Regelung des § 6a Abs. 4 UStG keine freiwillige gesetzliche Vergünstigung, sondern eine schlichte verfassungsrechtliche Notwendigkeit, da die Umsatzsteuerpflicht in die Grundrechte des Unternehmers aus Art. 2 Abs. 1 bzw. 12 GG eingreife. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit müsse die Steuerpflicht des Unternehmers dort seine Grenze finden, wo es diesem auch bei Anwendung größter Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht möglich ist Fälschungen zu erkennen.
Auch greife das Argument des Beklagten nicht, dass anders als bei Ausfuhrlieferungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Inanspruchnahme des Abnehmers gewährleistet sei, da auch vorliegend die Abnehmer mit Name und Anschrift bekannt seien.
Schließlich ist die Klägerin der Ansicht, dass der Ausfuhrnachweis im vorliegenden Fall auch ohne Zollbeleg geführt werden könne.
Der Beklagte gehe über die Anforderungen der Rechtsprechung hinaus, wenn er als Ausfuhrnachweis stets einen ordnungsgemäßen Beleg der Zollbehörde verlange. Hiervon könne abgesehen werden, wenn es unmöglich oder unzumutbar sei, die Bestätigung einer Zollbehörde zu erlangen. Da nach der Ausfuhr kein erneuter Zollbeleg erlangt werden könne und eine Fälschung weder für die Klägerin, noch für das Finanzamt erkennbar gewesen sei, liege ein solcher Ausnahmefall vor, in dem die Klägerin den Ausfuhrnachweis durch die vorgelegte schriftliche, teils notarielle Bescheinigung der Abnehmer führen könne, die das Verbringen die Mobiltelefone nach Ungarn und Rumänien bestätigten.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer 2002 vom 12.03.2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 dahin gehend abzuändern, dass die Steuerbefreiungen für Auslandslieferungen anzuerkennen sind
sowie die Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 isoliert aufzuheben, soweit der Bescheid über Umsatzsteuer 2003 vom 04.01.2005 betroffen ist,
hilfsweise
den Bescheid über Umsatzsteuer 2003 vom 04.01.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 dahin gehend abzuändern, dass die Steuerbefreiungen für Auslandslieferungen anzuerkennen sind,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2003 führt der Beklagte aus, dass aufgrund eines Erstattungsbetrages bereits am 29.07.2004 das Finanzamt die Zustimmung erteilt habe, womit die Umsatzsteuererklärung 2003 einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stehe. Damit habe der Einspruchsentscheidung eine Umsatzsteuerjahresfestsetzung zugrunde gelegen. Dass die Einspruchsentscheidung vom 03.01.2005 den geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2003 vom 04.01.2005 erwähnt sei unerheblich, da es dem Sinn des effektiven Rechtsschutzes entspreche, wenn immer der aktuelle Steuerbescheid Gegenstand des Verfahrens werde und zwar unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt er erlassen werde. Selbst wenn der Steuerbescheid vom 04.01.2005 nicht in der Einspruchsentscheidung genannt worden wäre, wäre er nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Schließlich setze eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 3 FGO eine Beschwer voraus, die seitens der Klägerin weder vorgetragen noch ersichtlich sei.
Zur Sache ist der Beklagte der Ansicht, dass der Beleg- und Buchnachweis zwingend zu führen sei. Hierbei könne nach der Rechtsprechung des BFH dieser Nachweis nur durch nicht gefälschte Urkunden und nicht etwa durch Zeugenaussagen geführt werden. Daneben spreche die Benutzung gefälschter Ausfuhrnachweise dafür, dass die gelieferte Ware nicht ins Ausland gelangt sei. Der Vertrauensschutz des § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG sei auch nicht analog auf Ausfuhrlieferungen anzuwenden, da durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Abnehmers bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet sei. Daneben greife der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann ein, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden sei. Dies sei jedoch nicht der Fall. Insbesondere habe die Sachbearbeiterin der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle darauf hingewiesen, dass eine abschließende Prüfung durch die Umsatzsteuersonderprüfung erfolge.
Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass die Unmöglichkeit oder Unzumutbarkeit den geforderten Zollbeleg zu beschaffen im Zeitpunkt der Ausfuhr und nicht zu einem späteren Zeitpunkt vorliegen müsse. Die Auslegung des BFH-Urteils im Sinne der Klägerin käme einem Verzicht auf die Ausstellung von Zollbescheinigungen gleich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist insoweit unzulässig, als die Klägerin die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2003 begehrt und im übrigen unbegründet.
Eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2003 kommt nicht in Betracht, denn die Klägerin hat insoweit kein Rechtsschutzbedürfnis. Der Verwaltungsakt und die Einspruchsentscheidung bilden gemäß § 44 Abs. 2 FGO grundsätzlich den einheitlichen Verfahrensgegenstand der Anfechtungsklage. Die isolierte Aufhebung einer Einspruchsentscheidung kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn der Kläger lediglich durch diese Entscheidung beschwert und in seinen Rechten verletzt ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich durch die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2003 keine gegenüber der Steuerfestsetzung separate Beschwer dadurch, dass diese am 03.01.2005 und damit einen Tag vor dem Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 04.01.2003 ergangen ist. Insbesondere ist hierdurch weder der Rechtsschutz verkürzt, noch die Filterwirkung des Einspruchsverfahrens nicht erreicht worden, denn sowohl die Umsatzsteuervoranmeldungsbescheide Januar bis April 2003, wie auch der Umsatzsteuerbescheid 2003 haben den identischen Verfahrens- und Streitgegenstand.
Streitgegenstand ist die Frage der Umsatzsteuerbefreiung von Handy-Lieferungen in den Monaten Januar bis April 2003. Über diesen Streitgegenstand hat der Beklagte auch in seiner Einspruchsentscheidung entschieden. Dass sich der Beklagte dem auch bewusst war, wird aus dem Umstand ersichtlich, dass er im Rubrum der Entscheidung den Streitgegenstand mit Umsatzsteuer 2002 und 2003, vormals Umsatzsteuervorauszahlung IV/2002 und I – IV/2003 bezeichnet.
Zwar ist es richtig, dass der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung über einen Bescheid entscheidet, der mangels Bekanntgabe noch keine Außenwirkung entfaltet hat (vgl. § 124 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO --), doch wird der Filtereffekt des Vorverfahrens hierdurch nicht berührt, denn aufgrund der o.g. Identität des Streitgegenstands hat der Beklagte sein Verwaltungshandeln im Wege der Selbstkontrolle überprüft. Die Klägerin hat folglich keine Tatsacheninstanz verloren, so dass eine Verkürzung des Rechtsschutzes nicht eingetreten ist.
Ein berechtigtes Interesse der Klägerin, das behördliche Vorverfahren weiter zu führen, vermag der Senat nicht zu erkennen. Vielmehr würde eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung nur zu einer Verfahrensverzögerung und damit ineffektiven Rechtsschutz führen. Denn die Klägerin hat keine Gründe bzw. neue Tatsachen vorgetragen, über die der Beklagte im Vorverfahren neu entscheiden könnte.
Dass auch der identische Verfahrensgegenstand vorliegt, ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass der Umsatzsteuerjahresbescheid die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide ersetzt, so dass der Jahresbescheid im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Vorauszahlungsbescheid gemäß § 365 Abs. 3 AO und im Rechtsmittelverfahren gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wird (vgl. BFH-Urteil vom 04. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl 2000, 454).
Im übrigen ist die Klage nicht begründet, da es sich bei den streitbefangenen Lieferungen nicht um steuerfreie Ausfuhrlieferungen im Sinne des § 4 Nr. 1 a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG handelt.
Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet (...) befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist. Diese Voraussetzungen sind durch den Unternehmer nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 Satz 1 UStG). Hierbei hat der Unternehmer gemäß § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung -- UStDV -- den Buchnachweis zu führen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen. Als Teil dieses Buchnachweises ist durch Belege im Bundesgebiet nachzuweisen, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis) (zusammenfassend BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537). Aus den Belegen muss sich dies eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 8 Abs.1 Satz 2 UStDV).
Hierbei soll im Ausfuhrfall der Ausfuhrnachweis regelmäßig Name und Anschrift des Unternehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands, Ort und Tag der Ausfuhr sowie eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstandes aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates enthalten (§ 9 Abs. 1 Nrn. 1 - 4 UStDV). Aus dieser Formulierung ergibt sich, dass die Finanzbehörde einen Entscheidungsspielraum (Ermessen) hat, ob sie auch Belege anderen Inhalts anerkennt. Bei der Überprüfung dieser Ermessensentscheidung ist der Senat jedoch nicht an die Grenzen des § 102 FGO gebunden. Vielmehr hat er entsprechend dem BFH-Urteil vom 4. Juni 1987 (V R 143/79, BFH/NV 1988, 125) aus freier Überzeugung zu entscheiden, da es sich um eine Ermessensentscheidung im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung handelt (§§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Den erforderlichen Ausfuhrnachweis hat die Klägerin nicht erbracht. Denn die von der Klägerin vorgelegten Belege entsprechen den gesetzlichen Anforderungen an einen Ausfuhrnachweis nicht. Sie ergeben – gemessen an den o.g. gesetzlichen Voraussetzungen – nicht eindeutig und leicht nachprüfbar, dass die Mobiltelefone ins Drittland gelangt sind.
Die Klägerin hat – mit Ausnahme von vier Fällen – keine Ausfuhrbestätigungen von Grenzzollstellen der Mitgliedsstaaten vorgelegt. Denn die im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren vorgelegten Ausfuhrnachweise tragen gefälschte Zollstempelabdrucke. Diese Überzeugung des Senats gründet auf den Feststellungen des Zollkriminalamts, die in dem Gutachten vom 30.10.2003 niedergelegt sind. Hiernach wurden die Zollstempelabdrucke entweder durch gefälschte Stempel oder durch Reproduktion authentischer Vorlagen mittels PC-gesteuerter Bildbearbeitung und Tintenstrahldrucker erzeugt. Insoweit nimmt der Senat auf die Prüfungsfeststellungen Bezug (Blatt 136 – 233 d.A. des Verfahrens 6 V 1246/04). Aus einem gefälschten Beleg ergibt sich aber gerade nicht eindeutig und leicht nachprüfbar im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass eine Beförderung oder Versendung der Ware ins Drittlandsgebiet erfolgte, denn ein gefälschter Beleg hat keine positive Aussagekraft und kann damit nicht als Nachweis dienen. Vielmehr legt die Vorlage von angeblichen Ausfuhrnachweisen mit gefälschten Zollstempelabdrucken den Schluss nahe, dass der Gegenstand der Lieferung gerade nicht ins Drittland gelangt ist.
Daneben hat die Klägerin entgegen ihrer Ansicht keine anderen Belege vorgelegt, die ausnahmsweise ohne Bestätigung einer Zollbehörde den Ausfuhrnachweis führen könnten.
Denn es liegt bereits kein Ausnahmefall vor, der einen Verzicht auf die Bestätigung der Zollbehörde rechtfertigen würde. Der BFH hat derartige Ausnahmefälle anerkannt, wenn es dem Unternehmer unmöglich oder unzumutbar ist, die Bestätigung der Zollstelle zu erlangen (BFH-Urteil vom 04. Juni 1987 V R 143/79, BFH/NV 1988, 125). Die Unmöglichkeit einen Zollbeleg zu erlangen ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus dem Umstand, dass nach Ausfuhr der Mobiltelefone ein Zollbeleg sozusagen im nachhinein nicht mehr beschafft werden kann. Denn es kommt darauf an, ob die Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit im Ausfuhrzeitpunkt für den Ausführenden vorliegt. Eine Beurteilung im Sinne der Klägerin würde dazu führen, dass die Verpflichtung Zollbelege vorzulegen leer liefe, denn bei jeder Ausfuhrlieferung kann nach der Ausfuhr kein Zollbeleg mehr beschafft werden.
Dass das Beschaffen eines Zollbelegs weder unmöglich, noch unzumutbar war beweist auch der Umstand, dass vier ordnungsgemäße Zollbestätigungen vorgelegt wurden.
Daneben stellen die Bestätigungen der Abnehmer auch keine gleichwertigen Ausfuhrbestätigungen dar, denn es lässt sich hierdurch die Ausfuhr nicht eindeutig und leicht nachprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 1987 V R 143/79, BFH/NV 1988, 125).
Die Ausfuhrbestätigung des Abnehmers C. (Blatt 45, 48 d.A.) bezieht sich nicht auf konkrete Lieferungen, so dass ein Rückschluss auf die Ware (Lieferungsgegenstand) aus diesem Beleg selbst nicht gezogen werden kann. Daneben ist die Aussage, dass er selbst nicht wisse, weshalb das mit dem Transport beauftragte Busunternehmen Y. ihm gefälschte Ausfuhrnachweise übergeben habe, nicht glaubhaft. Weshalb sollte das Busunternehmen die Ausfuhrbelege aufwändig und damit kostenintensiv fälschen, wenn es nur mit dem in der Regel kostengünstigen Transport beauftragt war. Auch die eingereichten Kopien des Reisepasses von Herrn C. (Blatt 52 ff. d.A.) stellen allenfalls einen Nachweis dafür dar, dass dieser in Deutschland war und grundsätzlich die Möglichkeit hatte die Mobiltelefone persönlich zu kaufen. Sie stellen jedoch keinen Nachweis dafür dar, dass die Telefone tatsächlich auch ins Drittland gelangt sind.
Die Bestätigung des ungarischen Abnehmers U. (Blatt 44 d.A.) kann ebenfalls von Ihrem Erklärungsinhalt nicht als Ausfuhrnachweis in ein Drittland dienen. Dieser bestätigt nur gewisse Waren, die anhand von Rechnungsnummern der Klägerin spezifiziert sind, aus der BRD ausgeführt zu haben. Im Unklaren bleibt jedoch, ob die Ausfuhr in ein Drittland oder ein EU-Land erfolgte.
Schließlich kann der Ausfuhrnachweis entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch die Vernehmung der Abnehmer als Zeugen erbracht werden. Denn das Ermessen des Beklagten bezieht sich nur auf den Inhalt des Beleges und nicht auf das generelle Erfordernis einen Beleg nach § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV vorzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 1987 V R 143/79, BFH/NV 1988, 125).
Auch eine analoge Anwendung der Vertrauensschutzvorschrift für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6 a Abs. 4 UstG) scheidet entgegen der Ansicht der Klägerin aus, denn es liegt keine planwidrige Gesetzeslücke vor. Eine Gesetzeslücke liegt (nur) vor, wo das Gesetz ergänzungsbedürftig ist und eine Ergänzung nicht einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BStBl II 1998, 142 unter II. 3a). Dies ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. § 6a UStG ist durch Art. 1 Nr. 12 des Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 25. August 1992 (BGBl I 1992, 1548, BStBl I 1992, 552) in das Umsatzsteuergesetz eingefügt worden. Die Vertrauensschutzregelung in § 6a Abs. 4 UStG beruht nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 12/2463, S. 31) auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. a und Art. 28c Teil A der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG betrifft (lediglich) die Befreiung der Lieferung von Gegenständen im Handel zwischen den Mitgliedstaaten. Die diese Bestimmung umsetzende Vorschrift des § 6a Abs. 4 UStG kann deshalb nicht auf andere Sachverhalte angewendet werden (BFH-Beschluss vom 06. Mai 2004 V B 101/03, BFHE 205, 416, BStBl II 2004, 748).
Zudem hat der Gesetzgeber im Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz gleichzeitig mit der Einführung des § 6a UStG auch die für Ausfuhrlieferungen geltende Vorschrift des § 6 UStG geändert, ohne dabei eine § 6 a Abs. 4 UStG entsprechende Regelung auch für Ausfuhrlieferungen vorzusehen. Daraus kann nur geschlossen werden, dass der Gesetzgeber die Vertrauensschutzregelung des § 6 a Abs. 4 Satz 1 UStG auf innergemeinschaftliche Lieferungen beschränken wollte. Für die von der Klägerin beanspruchte Ausdehnung des § 6 a Abs. 4 Satz 1 UStG auf Ausfuhrlieferungen (so jedoch für den "Export über den Ladentisch" Dietlein/Mehrbrey, BB 2001, 446) ist deshalb kein Raum (vgl. BFH-Beschluss vom 06. Mai 2004 V B 101/03, BFHE 205, 416, BStBl II 2004, 748).
Entgegen der Ansicht der Klägerin kann auch aus dem Umstand, dass der Beschluss des BFH vom 06. Mai 2004 (V B 101/03, BFHE 205, 416, BStBl II 2004, 748) im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde und damit mit beschränkten Prüfungsumfang ergangen ist, nicht geschlossen werden, dass es sich um eine wenig überzeugende Entscheidung handelt. Denn der begrenzte Prüfungsumfang des § 116 FGO führt zwar zu einer Einschränkung der Prüfungspunkte, nicht jedoch zu einer "eingeschränkten Qualität" der geprüften Punkte. Vielmehr hat sich der BFH ausschließlich und umfassend mit der Frage der Anwendbarkeit des § 6a Abs. 4 UStG auf Ausfuhrlieferungen auseinander gesetzt.
Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht erfolgreich auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Nach ständiger Rechtsprechung kommt es zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass dem gegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771).
Eine Zusage wurde der Klägerin nicht erteilt. Insbesondere kann eine solche auch nicht in der Aussage der Sachbearbeiterin der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle gesehen werden, dass die Umsatzsteuerbefreiung nunmehr durchgeführt werden kann. Denn diese Aussage ist im Rahmen des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens ergangen, das grundsätzlich ein vorläufiges Verfahren darstellt und einer später abweichenden Beurteilung des Sachverhalts nicht entgegen steht (vgl. BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551). Die Vorläufigkeit des Verfahrens ergibt sich bereits aus dem Gesetz, wonach ein Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 Satz 2 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und die Umsatzsteuervoranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkt. Einen Vertrauenstatbestand hätte die Sachbearbeiterin der Umsatzsteuer-Voranmeldungsstelle in diesem vorläufigen Verfahren nur setzen können, wenn sie ausdrücklich einen Bindungswillen bekundet hätte, z.B. indem sie schriftlich mitgeteilt hätte, dass die Zollbelege abschließend geprüft seien. Die Aussage, dass die Steuerbefreiung nunmehr durchgeführt werden könne, stellt hiergegen nur eine vorläufige Beurteilung in einem vorläufigen Verfahren dar.
Auch die Auszahlung von Vorsteuerguthaben kann keinen Vertrauenstatbestand setzten. Ansonsten müsste entgegen der o.g. gesetzlichen Vorläufigkeit des Voranmeldungsverfahrens im Erstattungsfall stets eine abschließende Prüfung erfolgen.
Eine Hinweis- und Aufklärungspflicht hatte die Sachbearbeiterin der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle nicht. Eine allgemeine Hinweis- und Aufklärungspflicht über die Vorläufigkeit des Voranmeldungsverfahrens existiert nicht, da sich die Vorläufigkeit der behördlichen Maßnahmen und Aussagen bereits aus dem Gesetz ergibt. Eine besondere Hinweis- und Aufklärungspflicht könnte sich nur ergeben, wenn die Sachbearbeiterin Anhaltspunkte dafür gehabt hätte, dass es sich um gefälschte Ausfuhrnachweise handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551). Es ist jedoch unstreitig, dass sie von den Fälschungen nichts wusste.
Entgegen der Ansicht der Klägerin hat sie es auch im Fall der "auf den ersten Blick" nicht erkennbaren Fälschung von Ausfuhrnachweisen zu vertreten, dass sie den Ausfuhrnachweis nach § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV nicht führen kann. Denn sie ist es, die sich im Beförderungsfall auf ihren ausländischen Abnehmer verlässt und damit das Verhalten ihres Vertragspartners zu vertreten hat. Dieses Risiko hätte die Klägerin jedoch vermeiden können, wenn sie – die gut zu transportierenden – Mobiltelefone selbst ausgeführt und diese im Drittland an den Käufer übergeben hätte.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache sowie zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. II Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6 und 6a UStG
§§ 116, 115 Abs. 2 FGO
§§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 68 FGO
§ 102 FGO
§ 6a UStG
§ 6 UStG
§ 116 FGO
§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 4 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 3 FGO
§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 124 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 365 Abs. 3 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 6 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 8 Abs.1 Satz 2 UStDV
§ 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 6 a Abs. 4 UstG
§ 6 a Abs. 4 UStG
§ 6 a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 115 Abs. II Nr. 1 und 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 4 und § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes
§ 13 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung
Art. 2 Abs. 1 bzw. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 551
BStBl II 2004, 748
BFH/NV 1999, 314
BFHE 190, 67
BFHE 208, 502
BStBl II 2005, 537
BFH/NV 1988, 125
BStBl II 1998, 142
BStBl I 1992, 552
BFHE 205, 416
BB 2001, 446
BFHE 192, 559
BStBl II 2000, 676
BFHE 184, 406
BStBl II 1998, 771
6 V 1246/04
V B 88/00
04 V B 101/03
98 I R 44/97
99 V R 35/98
05 V R 59/03
V R 143/79
87 V R 143/79
97 IX R 29/95
V B 101/03
00 IX R 33/97
97 IX R 80/94
01 V B 88/00