Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-30, Aktenzeichen 1 K 68/17
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2022:0330.1K68.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ob eine Verbindlichkeit oder eine Zahlung betrieblich veranlasst ist, ist bei nahestehenden Personen bzw. beteiligungsidentischen Unternehmen, wie bei der Klägerin und der C KG (Schwesterpersonengesellschaften), bei denen wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen können, anhand der Grundsätze des Fremdvergleichs zu prüfen (BFH, Urteil vom 29.07.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572 Rz. 15 ff.).(Rn.24)
2. Eine solche Überprüfung anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes hat zu berücksichtigen, ob die zwischen den Schwesterpersonengesellschaften getroffenen Vereinbarungen, die einer Verbindlichkeit oder einer Zahlung zugrunde liegen, zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH, Urteil vom 29.07.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572 Rz. 17).(Rn.25)
3. Nichts anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin daraus, dass nach Verwaltungssicht bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen auf die typischen Merkmale einer Lohnfertigung "auf vertraglicher Grundlage oder tatsächlicher Übung" geschlossen werden könne (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BStBl. I 2010, 774 Rz. 204). Es handelt sich bei dieser Regelung um eine gesetzesinterpretierende, verwaltungsinterne Vorschrift zur Sachverhaltsaufklärung, welche, anders als Gesetzesvorschriften, keine unmittelbare Außenwirkung entfaltet. Der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen.(Rn.27) .
4. Auf die Verfassungsbeschwerde der Klägerin hat das BVerfG das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30. März 2022 - 1 K 68/17 aufgehoben und die Sache an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen. Das BVerfG erkannte eine Verletzung der Beschwerdeführerinnen in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz. Damit wurde auch der Beschluss des Bundesfinanzhofs - betreffend die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde - vom 8. März 2023 - IV B 35/22 - gegenstandslos.
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Anlaufverluste, die bei einer Schwestergesellschaft der Klägerin entstanden sind, bei der Klägerin gewinnmindernd zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin gehört zur Unternehmensgruppe der A-Gruppe (A-Gruppe). Sie wurde im November 2005 in der Rechtsform einer GmbH & Co KG nach Ausgliederung aus der B GmbH gegründet. Diese ist Alleingesellschafterin sowohl der Klägerin als deren Schwesterpersonengesellschaft, der C KG. Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der C KG ist Herr D. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Die Klägerin hat innerhalb des Unternehmensverbunds der A-Gruppe die Funktion eines Strategieführers, know-how- und Entscheidungsträgers bzw. einer Zentrale. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist laut § 2 ihres Gesellschaftsvertrags die Übernahme des zentralen Ein- und Verkaufs, zentraler Personalangelegenheiten und des Rechnungswesens sowie sonstiger zentraler Dienstleistungen für die Unternehmen der A-Gruppe, nämlich nach den Angaben der Klägerin der weltweite Handel von EFG einschließlich aller hierfür notwendigen zentralisierbaren Funktionen für die A-Gruppe. Dazu gehört auch die Errichtung neuer H-Werke, die von den Schwestergesellschaften der Klägerin betrieben werden, darunter von der C KG. Demgemäß kauft die Klägerin das IG ein, veräußert es an die Schwestergesellschaften einschließlich der C KG, wo es zu FG verarbeitet und an die Klägerin zurückveräußert wird. Anschließend wird das FG als Endprodukt von der Klägerin am Markt an Dritte veräußert.
Nach den Angaben der Klägerin planten und errichteten die Ingenieure der Klägerin beginnend im Jahr 2005 ein neues H-Werk für die C KG. Eine schriftliche Vereinbarung hierüber hatten die Klägerin und die C KG nicht geschlossen. Bei der Errichtung des H-Werks soll es durch Fehlplanungen und mangelhafter Umsetzung auf Seiten der ausführenden Klägerin zu außergewöhnlichen Zusatzkosten i.H.v. X-Mio € gekommen sein. In Folge dessen schlossen die Klägerin und die C KG, beide vertreten durch ihren identischen Geschäftsführer, unter dem 09.10.2008 eine "Vereinbarung zum Schadensausgleich". Darin stimmte die Klägerin der "Zahlung einer Schadensausgleichsforderung" an die C KG i.H.v. X Mio € zu. Diesen Betrag hat die Klägerin gewinnmindernd als Betriebsausgabe berücksichtigt.
Nach einer Betriebsprüfung versagte der Beklagte, das Finanzamt (FA), den Betriebsausgabenabzug und erließ entsprechend geänderte Bescheide für 2008 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag. Da es sich bei der Klägerin und der C KG um Schwesterpersonengesellschaften handelt, könne die vertraglich vereinbarte Schadensersatzzahlung nur dann als Betriebsausgabe anerkannt werden, wenn zwischen den Beteiligten eine (werk-)vertragliche Vereinbarung über die Errichtung des H-Werks vorliegt, aus denen sich die Rechte und Pflichten der Klägerin und der C KG ergeben und die nach Inhalt und Durchführung dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht. Dies sei mangels Vorlage entsprechender Dokumente nicht der Fall.
Mit ihrem gegen die geänderten Bescheide eingelegten Einspruch machte die Klägerin zunächst geltend, es habe zwischen der Klägerin und der C KG ein Werkvertragsverhältnis über die Errichtung eines H-Werks bestanden, welches formfrei gültig sei. Gleichwohl forderte das FA Unterlagen an, aus denen die Vertragsmodalitäten, insbesondere die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien ersichtlich und etwaige Schadensersatzverpflichtungen abzuleiten seien. Nach einem Beraterwechsel machte die Klägerin geltend, es sei nicht notwendig, derartige Unterlagen vorzulegen. Denn eine Analyse der von der Klägerin und der C KG übernommenen Funktionen und Risiken würde belegen, dass die C KG als sog. Lohnfertiger für die Klägerin tätig gewesen sei. Anlaufverluste aus dem Aufbau von Produktionsanlagen beim Lohnfertiger, hier der C KG, seien aber nicht von diesem, sondern von dem Auftraggeber, hier der Klägerin, zu übernehmen. Folglich seien die gesamten Anlaufverluste der C KG i.H.v. X T€ bei der Klägerin als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Ein Betriebsausgabenabzug sowohl für die Zahlung von Schadensersatz als auch für eine Übernahme von Anlaufverlusten scheitere am Vorliegen entsprechender schriftlicher Vereinbarungen. Überdies sei die C KG nicht als Lohnfertiger der Klägerin zu qualifizieren.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Für die Beurteilung, ob die C KG gegenüber der Klägerin als Lohnfertiger anzusehen sei, komme es nicht darauf an, ob dies zwischen den beiden Beteiligten fremdüblich vertraglich vereinbart worden ist. Nach den vom BMF herausgegebenen "Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen - Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung" vom 13.10.2010 (BStBl. I 2010, 774 Tz. 204) genüge es, dass sich die typischen Merkmale eines Lohnfertigers aus einer vertraglichen Grundlage oder aus einer tatsächlichen Übung ergeben. Die genannten Verwaltungsgrundsätze zur Einkünfteabgrenzung seien hier zwar nicht unmittelbar anwendbar, da es sich nicht um einen grenzüberschreitenden Sachverhalt handelt. Sie müssten aber analog auch für nicht grenzüberschreitende Sachverhalte Anwendung finden, anderenfalls käme es zu einem vom innerstaatlichen Recht losgelösten internationalen Steuerrecht. Schließlich sei ein schriftlicher Vertrag über ein Lohnfertigungsverhältnis hier auch deswegen nicht erforderlich, weil dieser lediglich das wiedergeben könne, was tatsächlich "gelebt" worden sei, nämlich ein Lohnfertigungsverhältnis, sodass ein schriftlicher Vertrag zur bloßen Formalie verkomme.
Tatsächlich erfülle die C KG im Verhältnis zur Klägerin die typischen Merkmale eines Lohnfertigers, nämlich
* nur geringste Produktionsrisiken,
* keine eigene Entwicklungstätigkeit,
* faktische Gebundenheit an die Weisungen des Auftraggebers,
* keine Vertriebsfunktion und
* Bereitstellung von Betriebsmitteln durch den Auftraggeber.
Zum Beweis dafür, dass die Voraussetzungen einer Lohnfertigung vorliegen, hat die Klägerin die Vernehmung von Zeugen beantragt. Diesen Beweisanträgen ist das Gericht nicht nachgekommen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide für 2008 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie den Gewerbesteuermessbetrag, geändert durch Bescheide vom 22.08.2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.12.2016, dahingehend zu ändern, dass der bei der C KG angefallene Anlaufverlust i.H.v. T€ bei der Klägerin als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt wird,
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Auf das Vorliegen schriftlicher, fremdüblicher Verträge über ein Lohnfertigungsverhältnis könne nicht verzichtet werden. Eine tatsächliche Übung genüge für die Annahme eines Lohnfertigungsverhältnisses nicht. Nichts anderes ergebe sich aus dem von der Klägerin zitierten BMF-Schreiben, wonach auf ein Lohnfertigungsverhältnis auch aufgrund tatsächlicher Übung geschlossen werden könne. Denn das BMF-Schreiben sei hier nicht anwendbar, da es nur die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden, nicht aber bei innerstaatlichen Funktionsverlagerungen regele.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
2.a) Die bei der C KG angefallenen Anlaufverluste und die an die C KG als Schadensersatz geleisteten Zahlungen sind bei der Klägerin nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen, vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG -). Zum Betriebsvermögen gehören alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung, Herstellung oder Einlage i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst ist. Gleichermaßen werden Ausgaben nur dann gem. § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt, wenn sie betrieblich veranlasst sind.
b) Ob eine Verbindlichkeit oder eine Zahlung betrieblich veranlasst ist, ist bei nahestehenden Personen bzw. beteiligungsidentischen Unternehmen, wie bei der Klägerin und der C KG (Schwesterpersonengesellschaften), bei denen wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen können, anhand der Grundsätze des Fremdvergleichs zu prüfen (BFH, Urteil vom 29.07.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572 Rz. 15 ff.). Dies ist zwischen den Beteiligten im Grundsatz unstreitig.
c) Eine solche Überprüfung anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes hat zu berücksichtigen, ob die zwischen den Schwesterpersonengesellschaften getroffenen Vereinbarungen, die einer Verbindlichkeit oder einer Zahlung zugrunde liegen, zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH, Urteil vom 29.07.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572 Rz. 17). Diese Anforderungen gelten generell für alle Arten von Vereinbarungen, die sich auf die Besteuerung auswirken können. Daher müssen auch die hier streitgegenständlichen Vereinbarungen über Schadensersatzzahlungen und Lohnfertigungsverhältnisse den zuvor dargestellten Anforderungen des Fremdvergleichs genügen.
d) Nichts anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin daraus, dass nach Verwaltungssicht bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen auf die typischen Merkmale einer Lohnfertigung "auf vertraglicher Grundlage oder tatsächlicher Übung" geschlossen werden könne (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BStBl. I 2010, 774 Rz. 204). Zum einen handelt es sich bei dieser Regelung um eine gesetzesinterpretierende, verwaltungsinterne Vorschrift zur Sachverhaltsaufklärung, welche, anders als Gesetzesvorschriften, keine unmittelbare Außenwirkung entfaltet. Und anders als bei ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften, die eine mittelbare Außenwirkung entfalten, weil die Verwaltung hierbei eigene, ihr vom Gesetzgeber eingeräumte Entscheidungsspielräume wahrnimmt und sich damit selbst über den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz an ihre gleichmäßige Verwaltungspraxis bindet, entfaltet die zuvor genannte gesetzesinterpretierende Verwaltungsvorschrift keine solche mittelbare Außenwirkung, auf die sich Steuerpflichtige mit Erfolg berufen könnten.
e) Des Weiteren würde eine analoge Anwendung der genannten Verwaltungsvorschrift im vorliegenden Fall dazu führen, dass der mit dem oben beschriebenen Fremdvergleichsgrundsatz verfolgte Zweck umgangen würde, der darin besteht, beliebige Einkünfteverlagerungen zwischen nahestehenden Personen, bei denen der unter fremden Dritten übliche Interessengegensatz fehlt, zu verhindern. Aus diesem Grund ist entgegen der Ansicht der Klägerin das sich möglicherweise aus dem Fremdvergleichsgrundsatz ergebende Erfordernis von schriftlichen Verträgen gerade keine bloße, überflüssige Formalie. Entgegen deren Ansicht ist es auch gerade nicht so, dass im hier zu beurteilenden Fall eine Vereinbarung nur im Sinne eines Lohnfertigungsverhältnisses hätte geschlossen werden können. Im Rahmen der Vertragsfreiheit hätten die C KG und die Klägerin als selbständige Rechtssubjekte von vornherein alle möglichen Arten von Vereinbarungen schließen können, z.B. einen Werkvertrag über die Errichtung des H-Werks, wie der anfängliche Vortrag der Klägerin belegt.
f) Auch ist eine analoge Anwendung der beschriebenen Verwaltungsvorschrift im vorliegenden Fall entgegen der Ansicht der Klägerin nicht deswegen geboten, weil es ansonsten zu einem vom innerstaatlichen Recht losgelösten internationalen Steuerrecht kommen würde. Dabei ist der Klägerin zuzugeben, dass der Gleichbehandlungsgrundsatz grundsätzlich eine gleiche Behandlung von vergleichbaren inländischen und grenzüberschreitenden Sachverhalten gebietet, was allerdings umgekehrt auch bedeuten könnte, dass grenzüberschreitende Sachverhalte genau wie innerstaatliche Sachverhalte anhand des strengen, beschriebenen Fremdvergleichsgrundsatzes zu messen sind. Überdies schließt die gebotene grundsätzliche Gleichbehandlung nicht aus, dass zu bestimmten Sachverhalten im internationalen Steuerrecht abweichende Regelungen gerechtfertigt sein können (so zu Recht Wassermeyer, IStR 2011, 168, vor 1. a.E.). Dass dem so ist, zeigt sich insbesondere an § 90 Abs. 2 und 3 Abgabenordnung sowie den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerungen, aus denen sich bei Auslandssachverhalten erhöhte Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben, die weit über diejenigen bei Inlandssachverhalten hinausgehen. Diese erhöhten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen mögen auch die Motivation der Verwaltung gewesen sein, (nur) in solchen Fällen ausnahmsweise schon aufgrund tatsächlicher Übung auf die typischen Merkmale einer Lohnfertigung schließen zu können.
g) Den oben dargestellten Anforderungen des Fremdvergleichs halten (1.) etwaige konkludente Vereinbarungen über eine Lohnfertigung einschließlich einer Übernahme von Anlaufverlusten der C KG durch die Klägerin und (2.) etwaige konkludente Vereinbarungen zur Zahlung von Schadensersatz an die C KG sowie (3.) die schriftliche "Vereinbarung zum Schadensausgleich" vom 09.10.2008 nicht stand. Fremde Dritte hätten nach fester Überzeugung des Senats - bei der hier in Rede stehenden Größenordnung in Millionenhöhe - von vornherein, also vor Beginn der Errichtung des H-Werks im Jahr 2005, schriftliche Verträge sowohl über den Aufbau des H-Werks als auch über ein Lohnfertigungsverhältnis geschlossen, aus denen sich zumindest die wesentlichen Rechte und Pflichten der Vertragspartner einschließlich der Übernahme der wesentlichen Risiken ergeben (zum letzten Punkt vgl. BMF vom 12.04.2005, BStBl I 2005, 570 Tz. 3.4.10.2 unter b), insbesondere der Übernahme der Anlaufverluste des Lohnfertigers durch den Strategieführer. Solche (schriftlichen) Verträge haben die Klägerin und die C KG nicht abgeschlossen. Es fehlt an jeglicher vorheriger schriftlicher vertraglicher Vereinbarung insbesondere über die einzelnen Merkmale eines Lohnfertigungsverhältnisses einschließlich der hier in Frage stehenden Pflicht der Klägerin, die wesentlichen Risiken einschließlich der Anlaufverluste der C KG zu übernehmen, die sich immerhin auf etwa X Mio € belaufen, damit die C KG bei üblichem Geschäftsablauf als Lohnfertiger keine Verluste, sondern regelmäßig geringe, aber relativ stabile Gewinne erzielt. Überdies fehlen beispielsweise schriftliche Vereinbarungen darüber, zu welchen Konditionen die C KG von der Klägerin das IG erwirbt und zu welchen Konditionen die Klägerin dieses zurückerwirbt.
h) In Anbetracht des Vorstehenden kommt es auf die Frage, ob zwischen der Klägerin und der C KG die Merkmale eines Lohnfertigungsverhältnisses aufgrund tatsächlicher Übung vorgelegen haben, nicht mehr an. Die von der Klägerin beantragte Beweisaufnahme durch Vernehmung der benannten Zeugen ist damit entbehrlich.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 und 3 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1572
BStBl I 2005, 570
15 IV R 16/12
1 K 68/17
IV B 35/22
IV S 10/23
2 BvR 172/24