Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-12-20, Aktenzeichen 6 K 114/18

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerinnen begehren die Besteuerung nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Jahre 2002 und 2003.
Die ursprünglich klagende Kommanditgesellschaft (im Folgenden A KG) wurde in … als „B GmbH und Co.“ gegründet. Am … 2001 trat die Klägerin zu 3. der A KG als Kommanditistin mit einem Kapitalanteil in Höhe von … € bei. Die K GmbH (im Folgenden Komplementär-GmbH) trat als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalbeteiligung in die Gesellschaft ein. Die vorherigen Gesellschafterinnen schieden aus. Nach der notariellen Handelsregisteranmeldung vom … 2001 firmierte die Komplementär-GmbH um in „MS „XXX-1“ C GmbH“. Als weitere persönlich haftende Gesellschafterin trat die seinerzeit unter „D GmbH & Co. KG“ firmierende Klägerin zu 1. ein. Die A KG firmierte um in „MS „XXX-1“ E GmbH & Co. KG“. Die Klägerinnen zu 2. und zu 4. traten mit einer Kommanditeinlage von jeweils … € in die A KG ein. Alleiniger Kommanditist der Klägerinnen zu 1. und zu 2. war der Beigeladene.
Die Komplementär-GmbH schied am … 2002 aus der A KG aus. Der Gesellschaftsvertrag der A KG vom gleichen Tag weist den Gesellschaftszweck „Betrieb des Seeschiffes MS „XXX-1“ und alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte“ aus. Gewinn und Verlust entfielen auf die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen.
Die Klägerinnen zu 3. und zu 4. traten jeweils mit Anteilskaufvertrag vom … 2002 zum … 2003 ihre Kommanditanteile an die Klägerin zu 2. ab.
Am … 2003 firmierte die A KG um in „F GmbH & Co. KG“. Der Gesellschaftsvertrag vom … 2005 weist als Gesellschaftszweck „der Erwerb, die Beteiligung und der Betrieb von Seeschiffen, Schifffahrtsgeschäfte aller Art und alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte“ aus.
Beginnend mit dem Jahr 2014 fanden umfangreiche Umstrukturierungen bei der A KG statt. Die Klägerin zu 1. schied als Komplementärin aus und trat als Kommanditistin ein, es wurden neue Gesellschafter aufgenommen, die Kapitalanteile verändert und der Beigeladene schied aus den Klägerinnen zu 1. und zu 2. aus. Im Jahr 2015 schied die Klägerin zu 2. aus der A KG aus. Nach der notariellen Handelsregisteranmeldung vom … 2018 übertrugen alle übrigen Kommanditisten der A KG ihre Kommanditanteile auf die „G GmbH“ (im Folgenden G GmbH). Nach der notariellen Handelsregisteranmeldung vom … 2018 schied die einzige Komplementärin „H GmbH“ aus der deshalb ohne Liquidation erloschenen A KG aus. Der G GmbH wuchs das Vermögen der A KG an.
In den Streitjahren 2002 und 2003 erwarb die A KG insgesamt acht Schiffe, von denen sie sieben bis Ende 2003 veräußerte (MS „XXX-1“, MS „XXX-2“, MS „YYY-3“, MS „YYY-4“, MS „YYY-5“, MS „YYY-6“, MS „YYY-7“) und eines im …. 2004 (MT „ZZZ-8“). Diese Schiffe waren in der Zeit, in der sie im Eigentum der A KG standen, in einem inländischen Schiffsregister eingetragen und im internationalen Verkehr verchartert. Sie wurden an Fonds-Gesellschaften veräußert, an denen die A KG jeweils beteiligt war.
Schiffserwerbe und -veräußerungen:
Kaufvertrag
Übernahme
Verkauf
Übergabe
Betr.tage
MS „XXX-1"
in 2000
…. 2002
… 2003
84(2002)
141(2003)
MS „XXX-2"
259(2003)
MS „YYY-3"
91 (2003)
MS “YYY-4"
76 (2003)
MS “YYY-6"
49 (2003)
MS “YYY-7"
46 (2003)
MS "YYY-5"
82 (2003)
MT "ZZZ-7"
... 2004
… 2004
14 (2003)
121(2004)
Im … 2000 hatte die Klägerin zu 1. bei einer … Werft zwei Schiffsneubauten bestellt, das MS „XXX-1“ und das MS „XXX-2“. Am … 2002 übernahm die A KG das MS "XXX-1" von der Werft und schloss einen Vertrag über die Bemannung des Schiffs mit einer … Ltd. Die Klägerin zu 2., in dem Vertrag als Reederei bezeichnet, schloss am … 2002 einen Arbeitsvertrag mit einem Kapitän. Die A KG verkaufte das Schiff am … 2003 an eine Fondsgesellschaft.
Die Bank-1 sagte der A KG mit ihrer schriftlichen Finanzierungszusage vom … 2002 zur teilweisen Finanzierung des Schiffes ein Fremdwährungsdarlehen in Höhe von … USD zu. Sie führte im Wesentlichen aus, das Schiff habe ab Übernahme in eine Fonds-KG eingebracht werden sollen. Die Klägerin zu 1. habe der Bank aber mitgeteilt, dass das Schiff nun erst im … 2003 in eine Fondsgesellschaft eingebracht werden solle. Dem Finanzierungsplan bis zur Übergabe an eine Fonds-KG voraussichtlich im … 2003 wurden eine Eigenmittelzwischenfinanzierung durch die Bank in Höhe von … USD, Kommanditkapital der Initiatoren in Höhe von … USD, ein Schiffshypothekendarlehen in Höhe von … USD und ein Buchkredit in Höhe von … USD zu Grunde gelegt. Die Zinskonditionen bei einer Marge von 1,375 % über Bankeneinstand würden spätestens zwei Bankarbeitstage vor Inanspruchnahme des Darlehens durch kurzfristige, jedoch mindestens drei Monate gültige Zinsvereinbarungen gesondert vereinbart. Bei einem Dissens über die Anschlusszinssätze zum Ende einer Zinsbindungsfrist würden die noch ausstehenden Darlehensbeträge sofort fällig. Es wurden unbegrenzte Sondertilgungsrechte jeweils zum Ende einer Zinsbindungsperiode vereinbart. Die Laufzeit des zugesagten Darlehens sei befristet bis zur Übergabe an die noch zu gründende Fonds-KG, voraussichtlich … 2003. Spätestens dann sei der Kredit zurückzuführen durch den Veräußerungserlös des Schiffes in Höhe von ca. … USD. Sofern diese Übergabe nicht oder später stattfinde, sei eine neue Vereinbarung zu treffen. Die Klägerin zu 1. übernahm die gesamtschuldnerische Haftung über einen Teilbetrag von … USD. Gleichzeitig stellte die Bank der neu zu gründenden Fonds-KG eine Endfinanzierung vorbehaltlich weiterer Voraussetzungen in Aussicht. Der Geschäftsführer der Klägerin zu 1., Herr U, unterzeichnete für diese und die A KG am … 2002 die Finanzierungszusage.
Mit Schreiben vom 15. November 2002 stellte die A KG einen Antrag auf Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 2002.
Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2002 durch die Prozessbevollmächtigten wurde das MS „XXX-1“ als Anlagevermögen bilanziert. Weiter wurde ausgeführt, die Gesellschaft plane, das Schiff im … 2003 an eine noch zu gründende Fonds-KG mit Gewinn zu veräußern und habe deshalb keine Abschreibungen vorgenommen. Das MS „XXX-1“ sei zu Anschaffungskosten bewertet worden. Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten hätten sämtlich eine Laufzeit von bis zu einem Jahr. Das Schiffshypothekendarlehen in Höhe von … USD sei befristet bis zur Übergabe an eine noch zu gründende Fonds KG voraussichtlich im … 2003. Spätestens zu diesem Zeitpunkt sei diese Kreditgewährung durch den Veräußerungserlös des Schiffes zurückzuführen. Es bestünden zum Ende einer Zinsbindungsperiode Sondertilgungsrechte.
Das MS „XXX-2“ übergab die … Werft am … 2003 an die A KG. Mit Vertrag vom … 2003 verkaufte die A KG das Schiff an eine Fondsgesellschaft.
Die Bank-1 sagte der A KG mit ihrer schriftlichen Finanzierungszusage vom … 2003 zur teilweisen Finanzierung des Schiffes ein Fremdwährungsdarlehen in Höhe von … USD zu. Sie führte im Wesentlichen aus, dass das Schiff ursprünglich nach Übernahme in eine Fonds-KG habe eingebracht werden sollen. Nun habe die Klägerin zu 1. mitgeteilt, dass dieses Procedere erst für … 2004 mit Einwerbung der Eigenmittel durch die Klägerin zu 3. geplant sei. Dem Finanzierungsplan bis zur Übergabe an eine Fonds-KG voraussichtlich im … 2004 wurden eine Eigenmittelzwischenfinanzierung in Höhe von … USD, Kommanditkapital der Initiatoren in Höhe von … USD und ein Schiffshypothekendarlehen in Höhe von … USD zu Grunde gelegt. Die Zinskonditionen nebst Fälligkeitsabrede entsprachen der Finanzierungszusage vom … 2002. Die Laufzeit des Darlehens sei befristet bis zur Übergabe an die noch zu gründende Fonds-KG, voraussichtlich im … 2004, jedoch maximal bis … 2004. Spätestens dann sei der Kredit zurückzuführen durch den Veräußerungserlös des Schiffes in Höhe von ca. … USD. Sofern diese Übergabe nicht oder später stattfinde, sei eine neue Vereinbarung zu treffen. Die Klägerin zu 1. übernahm eine Bürgschaft in Höhe von …USD. Der Geschäftsführer der Klägerin zu 1., L, unterzeichnete für diese und die A KG am … 2003 die Finanzierungszusage.
Die A KG kaufte am … 2003 fünf sog. Secondhand-Schiffe (im Folgenden Y-Klasse) und verkaufte diese fünf Schiffe am … 2003 an mehrere Fondsgesellschaften. Die jeweiligen Charterverträge wurden mit Übergabe der fünf Schiffe am … 2003 auf die Erwerber übertragen. Die A KG übernahm die MS „YYY-3“ am … 2003 (Betriebsdauer 91 Tage), die MS „YYY-4“ am … 2003 (Betriebsdauer 76 Tage), die MS „YYY-5“ am … 2003 (Betriebsdauer 82 Tage), die MS „YYY-6“ am … 2003 (Betriebsdauer 49 Tage) und die MS „YYY-7“ am … 2003 (Betriebsdauer 46 Tage).
Die Bank-2 sagte der A KG mit ihrer schriftlichen Finanzierungszusage betreffend diese fünf Schiffe vom … 2003 Fremdwährungsdarlehen in Höhe von jeweils … USD pro Schiff zu und führte dazu im Wesentlichen aus: Die Schiffe seien derzeit noch beschäftigt, bei Verkauf würden die bestehenden Chartern auf sie bzw. auf die noch zu gründenden Einschiffsgesellschaften übertragen. Neben den zugesagten Schiffshypothekendarlehen wurde der Finanzierung Kommanditkapital durch Anleger in Höhe von … USD sowie Kommanditkapital der Initiatoren in Höhe von … € jeweils pro Schiff zu Grunde gelegt. Die Zinskonditionen nebst Fälligkeitsabrede entsprachen der Finanzierungszusage vom … 2002. Nach fünf Jahren sollte die Marge neu verhandelt werden. Dabei wurden die Laufzeit des Darlehens bis zum … 2014 befristet und 21 Tilgungsraten sowie unbeschränkte Sondertilgungsrechte jeweils zum Ende einer Zinsbindungsperiode vereinbart. Mit der Finanzierungszusage wurde die A KG aufgefordert, unter anderem den Gesellschaftsvertrag der neu zu gründenden Einschiffsgesellschaften und den Emissionsprospekt nach Erstellung vorzulegen.
Die A KG kaufte am … 2003 das Tankschiff MT “ ZZZ-8“ und übernahm es am … 2003. Mit Kaufvertrag vom … 2004 verkaufte sie das Schiff an eine Fondsgesellschaft und übergab es am … 2004 (Betriebsdauer 2003: 14 Tage; 2004: 121 Tage).
Die Bank-2 sagte der A KG mit ihrer schriftlichen Finanzierungszusage vom … 2003 ein Fremdwährungsdarlehen über … USD zu und führte dazu im Wesentlichen aus, dass das Schiff ca. im … 2004 an eine neu zu gründende Einschiffs-KG auf Basis des Ankaufspreises weiterverkauft und die vorhandene Charter an die Einschiffsgesellschaft übertragen werden solle. Die Finanzierung des Fonds sei dahingehend geplant, dass die A KG bis zur Übergabe das Eigenkapital selbst stelle. Neben dem Kommanditkapital der Anleger in Höhe von … USD und dem Kommanditkapital der Initiatoren in Höhe von … USD werde ein Schiffshypothekendarlehen in Höhe von … USD in Anspruch genommen. Die Eigenmittel würden durch das Emissionshaus M GmbH & Co. KG in 2004 und 2005 platziert und würden in unterschiedlichen Raten bis … 2005 eingezahlt. Die „N Co. Holding“ habe eine Platzierungsgarantie in Höhe des nicht eingeworbenen Kommanditkapitals übernommen. Die Zinskonditionen nebst Fälligkeitsabrede entsprachen der Finanzierungszusage vom … 2002. Nach fünf Jahren sei die Marge neu zu verhandeln. Es wurden die Laufzeit befristet bis zum … 2014 und 40 Tilgungsraten sowie unbegrenzte Sondertilgungsrechte zum Ende einer Zinsbindungsperiode vereinbart. Ferner bat die Bank um die Einreichung unter anderem des Gesellschaftsvertrags der A KG respektive der neu zu gründenden Einschiffs-KG und des Emissionsprospekts nach Erstellung.
Im Jahresabschluss 2003 wies die A KG einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn in Höhe von … € aus. Dabei wies sie das MT „ZZZ-8“ als Anlagevermögen aus und berücksichtigte für das Schiff eine den Handelsbilanzgewinn mindernde Abschreibung für Abnutzung in Höhe von … €.
Die A KG trug im Verwaltungsverfahren vor, das von ihr erworbene MT „ZZZ-9“ bis 2014 betrieben zu haben. Die im Jahr 2006 erworbenen MS „ZZZ-10“, MS „ZZZ-11“, MS „ZZZ-12“ und das im Jahr 2007 übernommene MS „ZZZ-13“ betrieb die A KG nach Aktenlage zumindest bis 2015. Die Besteuerung erfolgte bezüglich dieser fünf Schiffe unstreitig nach § 5a EStG.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 gab die A KG den laufenden Gewinn mit … €, darunter den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn in Höhe von … €, an. Mit Bescheid vom 10. Februar 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 stellte das Finanzamt-Hamburg-1 als seinerzeit zuständiges Finanzamt (im Folgenden das Finanzamt) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb der A KG in Höhe von … €, darunter den Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von … € fest.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2003 gab die A KG einen vollständig nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gewinn in Höhe von … € an. Mit Bescheid vom 30. März 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 stellte das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb der A KG in Höhe von …. € fest, die vollständig dem Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr im Sinne des § 5a Abs. 1 EStG zugeordnet wurden.
Das Finanzamt führte in der Zeit vom November 2004 bis März 2007 eine Außenprüfung bei der A KG für den Zeitraum 2001 bis 2003 durch. Mit dem Außenprüfungsbericht vom 28. März 2007 lehnte das Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG für die Streitjahre 2002 und 2003 ab. Die A KG habe bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen der Besteuerung nach § 5a EStG aber keine Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen gehabt, denn sie habe in den Streitjahren sämtliche erworbenen Schiffe kurzfristig weiterveräußert. Deshalb sei der steuerliche Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln. Zudem sei das MT „ZZZ-8“ als Umlaufvermögen zu berücksichtigen und die Abschreibung für Abnutzung in Höhe von …. € zu streichen.
Der Gewinn der A KG sei deshalb im Wesentlichen wie folgt zu ermitteln:
2002
2003
Handelsbilanzgewinn
… €
Sonst. außerbilanz. Korrekt.
- …€
Weniger AfA „ZZZ-8“
GewSt-Rückstellg. nach Bp
-… €
Steuerbilanzgewinn nach Bp
Ergänzungsbilanzen nach Bp
0 €
Summe Sonderbetriebseinn.
Summe Sonderbetriebsausg.
Veräußerungsgewinn
Steuerlicher Gewinn nach Bp
Am 19. April 2007 ergingen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für 2002 und 2003 zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit im Wesentlichen folgendem Inhalt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt:
Die A KG legte am 14. Mai 2007 Einspruch gegen die Bescheide für 2002 und 2003 zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ein. Insbesondere begründete sie ihre Einsprüche damit, sie habe neben dem Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen des § 5a EStG sehr wohl die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen gehabt. Da sowohl die streitgegenständlichen Käufe und Verkäufe als auch die Darlehensaufnahmen und –tilgungen in USD abgewickelt worden seien, handele es sich ausschließlich um Buchgewinne.
Das Einspruchsverfahren wurde am 6. Juli 2009 ruhend gestellt und am 1. Juli 2014 fortgesetzt. Mit Schreiben vom 14. Januar 2015 übernahm der Beklagte das Einspruchsverfahren aufgrund Zuständigkeitswechsels. Mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003 im Wege der Verböserung abweichend höher fest.
Die den streitgegenständlichen Bescheiden zu Grunde liegende Gewinnermittlung sei zu Recht nicht nach § 5a EStG, sondern nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG erfolgt, denn die A KG habe nicht die Absicht gehabt, langfristig Handelsschiffe zu betreiben. Die Verböserung ergebe sich aus der Minderung der Gewerbesteuermessbeträge und -festsetzungen wegen der Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG durch Änderungsbescheide im Verlauf des Einspruchsverfahrens. Daraus folgten geringere Gewerbesteuerrückstellungen und in der Folge erhöhte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Damit ergäben sich für die Streitjahre die Gewinne aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Bp
(inklusive Gewerbesteuerrückstellung)
GewSt-Rückstellung nach Bp
GewSt-Rückstellung nach Kürzung
- … €
Gewinnfeststellung nach Verböserung
Die A KG hat am 30. Mai 2018 Klage erhoben, die aufgrund der Anwachsung des Vermögens auf die G GmbH durch die Klägerinnen zu 1. bis 4. weiter betrieben worden ist. Die Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
Der Gewinn der A KG sei entgegen der Auffassung des Beklagten nach § 5a EStG zu ermitteln, denn die A KG habe in den Streitjahren die Absicht eines langfristigen Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr verfolgt.
Die A KG habe in den Streitjahren zur P-Gruppe gehört, die schon seit den fünfziger Jahren Schiffe selbst betrieben habe. Der damalige Alleingesellschafter und Geschäftsführer der P-Gruppe, der Beigeladene, habe die Unternehmensgruppe Ende der neunziger Jahre im Wege der Nachfolge übernommen und weitere Beteiligte auszahlen müssen. Hierdurch sei die Gruppe finanziell ausgeblutet. Die erfolgreichen Car-Carrier hätten verkauft werden müssen, um wirtschaftliche Reserven freizumachen. Im Jahr 1999 habe der Beigeladene beschlossen, dass die Modernisierung der Flotte zum einen über fondsfinanzierte Schiffe und zum anderen über Schiffe erfolgen solle, die unmittelbar im Eigentum der Gruppe stünden. Für Letztere habe die Absicht bestanden, sie durch eigenes Kapital der Familie und durch Bankkredite zu finanzieren. Der Beigeladene habe durch den Erwerb des MS „XXX-1“ und des MS „XXX-2“ wieder Finanzreserven schaffen wollen, um schlussendlich eine eigene Flotte von fünf eigenen Schiffen halten zu können. Ziel sei eine Flotte von einer Hälfte eigener Schiffe und einer Hälfte in Publikumsfonds gehaltener Schiffe gewesen. Nach dem Umzug des Beigeladenen … habe Herr U die Leitung der Hamburger Gesellschaften übernommen, der diese Firmenpolitik fortgeführt habe. Vom Zeitpunkt der Gründung an sei der Betrieb der A KG auf den langfristigen Betrieb der von ihr erworbenen Schiffe gerichtet gewesen. Wegen der nicht unerheblichen Eigenkapitalfinanzierung habe eine enge Abstimmung zwischen Geschäftsführung und Gesellschaftern stattgefunden. Die erheblichen Verluste der Gruppe in den Jahren 2000 und 2001 hätten zu einer verlangsamten Umsetzung der bestehenden Expansionspläne geführt, denn es sei nicht ausreichend Eigenkapital vorhanden gewesen. Auch die Finanzierung über Schiffsfonds sei unsicher gewesen. Ab 2001 habe die P-Gruppe Schiffsfonds über die eigens gegründete Klägerin zu 3. aufgelegt, die als Emissionshaus fungiert habe. Für den ersten, nicht unter Beteiligung der A KG aufgelegten Fonds des MS „ZZZ-14“ habe die Gruppe ca. 30 % des Eigenkapitals des Fonds selbst aufbringen müssen, um das Schiff finanzieren zu können. Schlussendlich sei der Plan, eigene Schiffe zu betreiben, aber nach einigen Jahren aufgegangen. Bis zum Verkauf der P-Gruppe im Jahre … seien ca. … Seeschiffe von verschiedenen Standorten aus bereedert worden. Ein Teil der Flotte habe Schiffsfonds gehört, daneben hätten dem … Zweig der Gruppe ca. … Seeschiffe gehört, die von … aus bereedert worden seien. Von diesen … Schiffen hätten im Jahr 2015 fünf Schiffe im Eigentum der A KG gestanden.
Der Beigeladene habe nach Hinweisen seiner Bank Optionen für diverse Schiffe von einem … Investor übernommen. Das Betreiben eigener Schiffe habe eine gute Rendite versprochen, was sich anhand der Umsatzerlöse der Jahre 2002 und 2003 zeige. Das MS „XXX-1“ und das MS „XXX-2“ hätten zu einer Baureihe von sieben Schiffen der sog. „X-Gruppe“ gehört, die sämtlich von der P-Gruppe bereedert worden seien. Drei weitere „X-Schiffe“ seien von Beginn an in Einschiffsgesellschaften, das MS „ZZZ-12“ direkt von der A KG sowie ein siebtes „X-Schiff“ von einem Privatinvestor übernommen und betrieben worden. Bestellt worden seien die Schiffe der „X-Gruppe“ zunächst durch die Klägerin zu 1. Sie sei berechtigt gewesen, die Schiffsbauverträge abzutreten bzw. andere Käufer zu benennen. Das MS „XXX-1“ und das MS „XXX-2“ seien nach Fertigstellung für einen langfristigen Betrieb durch die A KG vorgesehen gewesen. Die Bauwerft habe keine Erfahrungen in der Serienfertigung von Schiffen gehabt und der Schiffstyp sei neu gewesen. Deshalb hätten die ersten Schiffe in der P-Gruppe verbleiben sollen. Erst nach der technischen Bewährung der Schiffe habe man sich zu ihrer Veräußerung entschieden.
Die A KG habe das MS „XXX-1“ und das MS „XXX-2“ dann bei einer günstigen Gelegenheit verkauft, um die fünf Y-Klasse-Schiffe erwerben zu können. Die Schiffe der Y-Klasse seien langfristig über 10 Jahre finanziert worden. Bei Ankauf am … 2003 sei eine Übergabe an Fonds nicht geplant gewesen.
Entscheidend für die streitgegenständlichen Schiffsverkäufe seien die finanzierenden Banken gewesen. Diese hätten eine jeweilige Finanzierung über einen Fonds als sicherer eingeschätzt, als über die P-Gruppe. Eine langfristige Finanzierung über die Banken sei für die A KG problematisch und sehr teuer gewesen, weil Risiken im Bankenwesen über den Zinssatz abgebildet würden. Die kurzfristige Finanzierung, der Übergang der Charterverträge auf einen möglichen Käufer und die in den Finanzierungszusagen enthaltenen Bedingungen zur Darlehensrückzahlung bei Veräußerung der Schiffe sprächen nicht gegen die langfristige Betreibensabsicht. Die Formulierungen über die beabsichtigte Veräußerung der Schiffe an Fonds-KGs hätten die Bankmitarbeiter in die Kreditverträge geschrieben, da sie sich vor ihren eigenen Gremien hätten verantworten müssen; der Plan der A KG zum Zeitpunkt der Ablieferung sei das nicht gewesen.
Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Absicht eines langfristigen Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG sei bei Mehrschiffsgesellschaften wie der A KG nicht auf das einzelne Schiff abzustellen. Nicht jedes Schiff für sich stelle einen Betrieb dar, sondern maßgeblich sei die Betrachtung eines Gewerbebetriebs, dessen Betrieb mehrere Schiffe umfassen könne. Mangels einer speziellen Definition des Betriebsbegriffs i.S. des § 5a EStG sei der Betriebsbegriff des § 4 EStG anwendbar. Der Betriebsbegriff des § 5a EStG umfasse alle Schiffe, die von einem Gewerbetreibenden unter § 5a EStG betrieben würden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut „Handelsschiffe“ des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, zumal die Sätze 2 und 3 sogar gecharterte Schiffe einbezögen. § 5a Abs. 3 EStG alter Fassung stelle auf den Gewerbebetrieb ab, der Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibt. Der Antrag der A KG auf Besteuerung nach § 5a EStG habe sich deshalb auf den Gewerbebetrieb und nicht auf ein Handelsschiff bezogen. Ob sich durch die Neuregelung des Abs. 3 an diesem Umstand etwas geändert habe, könne dahinstehen. Gegen eine schiffsbezogene Prüfung der Haltedauer spreche zudem eine weitere Wechselwirkung mit § 5a Abs. 3 EStG. Lehne man angesichts der Haltedauer des einzelnen Schiffs § 5a EStG ab und besteuere die Jahre 2002 und 2003 nach § 5 EStG, dann müsse bei nachträglicher Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen durch einzelne Schiffe die Besteuerung rückgängig gemacht werden, was nicht hinnehmbar sei. Zudem seien nach § 5a Abs. 4 EStG Unterschiedsbeträge für Wirtschaftsgüter zu ermitteln, die dem Betrieb von Handelsschiffen dienten, aber nicht selbst Schiffe seien, z.B. Gebäude. Diese seien bei einer Mehrschiffsgesellschaft nicht anteilig einzelnen Schiffen zuzuordnen. Auch der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG kenne keine Zuordnung anhand einzelner Wirtschaftsgüter. Da die A KG nur einen Gewerbebetrieb haben könne, habe sie nicht jeweils für das einzelne Wirtschaftsgut „Schiff“ einen gesonderten Schiffsbetrieb begründen können. Die BFH-Rechtsprechung beziehe sich ausdrücklich nur auf Einschiffsgesellschaften. Die A KG habe aber eine Vielzahl eigener Schiffe betrieben und dies auch von Anfang an geplant, denn sie habe zu jedem Zeitpunkt innerhalb der Streitjahre Schiffe im internationalen Verkehr betrieben. Bereits im Jahr 2002 seien zwei Schiffe für die A KG bestellt gewesen, die deshalb nicht als Einschiffsgesellschaft konzipiert gewesen sei. Danach seien stets Schiffe im internationalen Verkehr betrieben worden, was auch bei Betrachtung der späteren Jahre deutlich werde. Das in der Einspruchsbegründung erwähnte MS „ZZZ-9“ sei von 2005 bis 2014 betrieben worden, die in 2006 erworbenen Schiffe teilweise noch länger. Eine Betriebsaufgabe habe zu keinem Zeitpunkt stattgefunden. Angesichts der langen Gesamtbetriebsdauer von mehr als 10 Jahren dürften die Streitjahre nicht isoliert betrachtet werden, sondern sie seien als Anlaufphase zu würdigen.
Auch ein Mischbetrieb habe nicht vorgelegen. Gemäß § 5a Abs. 2 EStG sei der Verkauf von Schiffen ausdrücklich zulässiges Hilfs- bzw. Nebengeschäft. Der Verkauf einzelner Schiffe habe nicht zur Beendigung des Schiffsbetriebes geführt.
Aus der Firma der A KG in 2002 „MS „XXX-1“ E GmbH & Co. KG“ könne nicht auf deren Konzeptionierung als Einschiffsgesellschaft geschlossen werden. Die Förmlichkeit der Firmierung dürfe nicht über den materiellen Inhalt des tatsächlichen Unternehmenszwecks gestellt werden, zumal es auf den Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Schiffes und nicht jenen der Gründung der Gesellschaft ankomme. Die Entscheidung des damaligen Geschäftsführers Herrn U über die Firmierung habe der Beigeladene strategisch nicht mitgetragen. Der im Gesellschaftsvertrag genannte Gesellschaftszweck „Betrieb der „MS XXX-1““ sei von den Juristen der P-Gruppe auf Grundlage eines Standardvertrags entworfen und ohne weitere Reflexion durch die Beteiligten verwendet worden.
Die Gewährung der Tonnagesteuer könne auch angesichts des Subventionszwecks nicht versagt werden, weil die A KG einen Gewerbebetrieb mit wechselnden Schiffen aufrechtgehalten und damit dauerhaft Schiffe betrieben, von Deutschland aus bereedert und Arbeitsplätze der maritimen Wirtschaft im Inland geschaffen habe. Ein Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr müsse den Austausch von Schiffen zulassen. Im Rahmen eines einheitlichen Schiffsbetriebes müsse das optimale Schiffsportfolio bestimmt werden, um langfristig größtmögliche Rendite zu erzielen und Risiken zu minimieren. § 5a EStG schließe wirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen nicht aus, was sich aus den in § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG geregelten Folgen des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern für die Unterschiedsbeträge ergebe.
Ein Schiffshandel sei nie bezweckt gewesen. Die A KG habe mit den Verkäufen Verluste bei Abschreibung für Abnutzung in Höhe von ca. … € und - was maßgeblich sei - hierum bereinigt in Höhe von ca. … € erzielt. Systembedingt habe sie diese Verluste steuerlich nicht genutzt. Dahingegen habe sie aus dem Betrieb der Schiffe im internationalen Verkehr erhebliche Gewinne erzielt.
Ebenso wenig sei Unternehmenszweck die Erzielung von Kursgewinnen durch frühzeitige Rückzahlung der Schiffshypothekendarlehen gewesen. Die Rückzahlung der Schiffshypothekendarlehen bei Schiffsverkauf sei Bedingung der Darlehensverträge gewesen und habe sich durch die A KG nicht vermeiden lassen, die im gegenteiligen Fall auch Währungskursverluste hätte tragen müssen. Erträge aus nicht planbaren Kursdifferenzen seien nur Folgewirkung und nicht Geschäftszweck. Die Währungskursgewinne stellten reine Buchgewinne dar, die den Gesellschaftern keinerlei Vorteile brächten.
Das MS „XXX-1“ sei nur aufgrund der handelsrechtlichen Vorgaben bei Veräußerung zwischen Bilanzstichtag und Erstellung des Jahresabschlusses als Umlaufvermögen bilanziert worden und nicht aufgrund einer schon früher bestehenden Veräußerungsabsicht. Dies zeige auch die kurzfristige Auflage des übernehmenden Fonds mit Gesellschaftsvertrag vom … 2003. Ebenso sei der das MS „XXX-2“ übernehmende Fonds kurzfristig aufgelegt worden. Die zeitliche Abfolge belege, dass die Übergabe an Fonds nicht langfristig geplant, sondern eine spontane Entscheidung gewesen sei. Dies sei typisch für eine unternehmergeführte Gruppe.
Die BFH-Rechtsprechung aus 2013 zu Vermutungsregeln für den langfristigen Betrieb von Schiffen im internationalen Verkehr sei in den Streitjahren nicht absehbar gewesen. Eine Beweisvorsorge habe nicht getroffen werden können. Die Entscheidungen in der unternehmergeführten A KG seien flexibler getroffen worden als in Führungsstrukturen. Vieles sei deshalb nicht schriftlich dokumentiert.
Die Klägerinnen beantragen,die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003, jeweils vom 19. April 2007 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte begründet seinen Antrag im Wesentlichen wie folgt:
Die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG seien nicht gegeben, denn das Tatbestandsmerkmal „Betrieb des Handelsschiffes“ sei nicht erfüllt. Dies setze die Absicht einer langfristigen Ausübung voraus. Die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH auch auf Mehrschiffsgesellschaften übertragbar sei, sei für das Jahr 2002 nicht entscheidungserheblich, denn die A KG habe in diesem Jahr lediglich ein Schiff besessen. Im Streitjahr 2003 habe sie keines ihrer Schiffe langfristig betrieben, sondern alle Schiffe innerhalb der Jahresfrist wieder verkauft. Die Bezugnahme auf den Betriebsbegriff des § 75 AO gehe fehl, denn § 5a EStG stelle auf das Betreiben des Handelsschiffes ab. Dies beginne mit der Indienststellung und meine den langfristigen Einsatz des Schiffes in seiner Funktion in Fahrt. Die vom BFH judizierte Vermutung einer Veräußerungsabsicht bereits zum Beginn der Jahresfrist des § 5a EStG bei Verkauf innerhalb der Jahresfrist habe die Klägerseite nicht widerlegt. Gegen die Auffassung der Klägerseite sprächen zudem der Bericht zum Jahresabschluss der A KG zum 31. Dezember 2002 und die kurzen Laufzeiten der Finanzierungszusagen. Die kurzfristige Verkaufsabsicht sei dann jeweils tatsächlich umgesetzt worden. Eine Bestellung des MS „XXX-1“ und des MS „XXX-2“ vor 2002 lasse nicht auf die Absicht langfristigen Betreibens schließen, vielmehr habe bei Übernahme des jeweiligen Schiffes schon der Weiterverkauf an den jeweiligen Fonds festgestanden. Ein Betreiben durch die A KG sei nicht geplant gewesen, sondern ein Betreiben durch den jeweiligen Fonds, an dem die A KG sich zudem jeweils selbst beteiligt habe. Die von der A KG beauftragten Juristen seien nicht frei in der Formulierung des Gesellschaftszwecks gewesen, zumal die Verträge jeweils eigenhändig von den Vertragsparteien unterzeichnet worden seien. Dass die A KG nur einen Entscheidungsträger gehabt haben solle, ändere nichts daran, dass mangels Dokumentation und Transparenz der Umstände eine langfristige Betreibensabsicht nicht feststellbar sei.
…

Entscheidungsgründe:
I.
1. Die Klage ist zulässig.
Sie wurde am 30. Mai 2018 in zulässiger Weise durch die Prozessbevollmächtigten für die A KG erhoben.
2. Die Klägerinnen zu 1. bis 4. sind nach der Klagerhebung anstelle der A KG in den Rechtsstreit eingetreten.
Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit ihrer Vollbeendigung (BFH, Urteile vom 23. April 2009, IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; vom 27. Juli 2005, II R 35/04, BFH/NV 2006, 18; vom 19. November 1985, VIII R 25/85, BStBl. II 1986, 520 und Beschluss vom 23. Januar 2009, IV B 149/07, juris). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über. Bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft während des Klageverfahrens sind die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2013, IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170; Urteil vom 25. April 2006, VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847).
Nach diesen Maßgaben sind die Klägerinnen zu 1. bis 4. anstelle der A KG in den Rechtsstreit eingetreten. Aufgrund der Anwachsung des Vermögens der A KG auf die G GmbH gemäß der notariellen Handelsregisteranmeldung vom … 2018 wurde die A KG steuerlich vollbeendet, §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Die G GmbH ist nicht für die in den Streitjahren 2002 und 2003 an der A KG beteiligten Gesellschafter klagebefugt.
3. Der Rechtsstreit wurde nicht aufgrund des mit Eröffnungsbeschluss des Amtsgerichts … (...) vom … 2013 eröffneten Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Rechtsnachfolgers der Komplementär-GmbH, „ZZZ-8“ R GmbH & Co. KG, unterbrochen.
Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei wird das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, gemäß § 240 der Zivilprozessordnung (im Folgenden ZPO) unterbrochen. Das Insolvenzverfahren muss das Vermögen einer am Rechtsstreit formell beteiligten Partei (Kläger oder Beklagter) bzw. eines Nebenintervenienten betreffen, was im Verfahren nach der Finanzgerichtsordnung (im Folgenden FGO) dem Beigeladenen entspricht (vgl. Greger in Zöller, ZPO, 33. Aufl. 2020, § 240 ZPO, Rn. 6; BGH, Urteil vom 9. Januar 2014, IX ZR 209/11, NJW 2014, 1386).
Nach diesen Maßgaben ist der Rechtsstreit nicht unterbrochen, weil weder die Komplementär-GmbH noch ihre Rechtsnachfolgerin formell am Rechtsstreit zu beteiligen sind. Die Komplementär-GmbH war am Vermögen der A KG zu keinem Zeitpunkt beteiligt und schied im Laufe des Jahres 2002 als Komplementärin bei der A KG aus. Die sie betreffende Gewinnfeststellung bezüglich einer im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitigen Haftungsvergütung als Sonderbetriebseinnahme ist unabhängig von der Streitfrage. Ob die laufenden Gewinne der KG nach §§ 4, 5 EStG oder nach § 5a EStG zu besteuern sind, hat keine Auswirkung auf die Besteuerung der Haftungsvergütung, denn das Ergebnis aus einer Haftungsvergütung ist nicht mit der Tonnagesteuer abgegolten (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 38. Auflage 2019, § 5a EStG, Rn. 21).
II.
In der Sache hat die Klage keinen Erfolg.
Die angefochtenen Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 und 2003 vom 19. April 2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten. Die Bescheide sind deshalb nicht aufzuheben, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2002 (hierzu unter 1.) und 2003 (hierzu unter 2.) zu Recht nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG und in zutreffender Höhe ermittelt. Die Verböserung im Einspruchsverfahren ist verfahrensrechtlich rechtmäßig (hierzu unter 3.).
1. Betreffend das Jahr 2002 liegen die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht vor, sodass der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist (hierzu unter a.). Die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ist der Höhe nach zutreffend (hierzu unter b.).
a. Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.
Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung und nicht an die konsolidierte Ermittlung des Gewinns für eine übergeordnete Gesellschaftsstruktur wie etwa eine Gruppe von Schiffsgesellschaften, deren Schiffe eine Flotte bilden (BFH, Urteil vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296).
Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296).
Die Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 1 EStG tritt nicht uneingeschränkt an die Stelle der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, sondern insoweit, als der Gewinn zu ermitteln ist, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr und die ihnen gleichgestellten anderen Seeschiffe entfällt. Beschränkt sich die Tätigkeit des Gewerbebetriebes nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr und/oder die ihnen gleichgestellten anderen Seeschiffe, ist der Gewinn dieser sog. Mischbetriebe teilweise nach der Tonnage und im Übrigen durch Vermögensvergleich zu ermitteln (Hofmeister in Blümich, § 5a EStG, Rn. 15, Stand August 2019).
§ 5a EStG setzt zudem die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll (BFH, Urteile vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296; IV R 46/10; jeweils m.w.N.). Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken und zwar durch eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland (vgl. BT-Drs. 13/8023, S. 27; BT-Drs. 13/10271, S. 7). Diese mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (BFH, Urteil vom 19. Juli 2011, IV R 42/10, BStBl. II 2011, 878). Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Bei der zu Grunde zu legenden zeitpunktbezogenen Betrachtung kommt es darauf an, ob im Zeitpunkt der Inbetriebnahme die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen bestanden hat (BFH, Urteile vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296; IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253; FG Hamburg, Urteil vom 14. November 2018, 2 K 221/16, EFG 2019, 418; Beschluss vom 3. November 2015, 6 V 259/15, EFG 2016, 725).
Dabei erfordert das Merkmal „Absicht“ mehr als nur die Möglichkeit, d.h. mehr als einen bedingten Vorsatz, das Schiff langfristig zu betreiben. Das langfristige Betreiben darf nicht lediglich eine von mehreren nahezu gleichwertigen Handlungsoptionen sein. Ist der Steuerpflichtige noch unentschlossen und gegenüber allen Nutzungsmöglichkeiten offen, fehlt es gerade an einer langfristigen Betreibensabsicht (FG Hamburg, Urteil vom 14. November 2018, 2 K 221/16, EFG 2019, 418; Beschluss vom 3. November 2015, 6 V 259/15, EFG 2016, 725; vgl. BFH, Urteil vom 18. Januar 2006, IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078, zur auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit; a.A. Hackert/Kahl-Hinsch in NWB 2015, 2930, die entscheidend auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht abstellen).
Die Absicht zum langfristigen Betrieb lässt sich als innere Tatsache nicht anhand der Erklärungen des Steuerpflichtigen feststellen, sondern anhand der äußeren Umstände (vgl. zur Gewinnerzielungsabsicht, BFH Großer Senat, Beschluss vom 25. Juni 1984, BStBl. II 1984, 751; BFH ständige Rechtsprechung, Urteile vom 30. Oktober 2014, IV R 34/11, BStBl. II 2015, 380; vom 2. Juli 2008, XI R 60/06, BStBl. II 2009, 167; vom 31. Juli 2002, X R 48/99, BStBl. II 2003, 282). Dabei hat der erkennende Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (vgl. etwa Barche in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, § 5a EStG, Rn. 25, Stand April 2018).
Nach der BFH-Rechtsprechung, die der erkennende Senat sich zu eigen macht, gibt eine Einschiffsgesellschaft durch die Veräußerung ihres Schiffs zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will. Wird der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (im Folgenden Jahresfrist), spricht nach der BFH-Rechtsprechung eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte, sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt. Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat (BFH, Urteile vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296; IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253).
Nach diesen Maßgaben erfüllte die A KG im Jahr 2002 nicht die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG.
Die A KG entsprach im Jahr 2002 einer Einschiffsgesellschaft (hierzu unter aa.). Sie veräußerte ihr Schiff innerhalb der Jahresfrist des § 5a EStG (hierzu unter bb.). Die von der Veräußerung innerhalb der Jahresfrist ausgehende negative Vermutung hat die Klägerseite nicht widerlegt (hierzu unter cc.).
aa. Eine Einschiffsgesellschaft im Sinne der BFH-Rechtsprechung ist eine Unternehmung, deren Geschäftsbetrieb lediglich ein Handelsschiff im Sinne des § 5a EStG enthält (BFH, Urteile vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296; IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253). Dabei kommt es nach der Auffassung des Senats auf die objektiven Umstände an.
Nach den vom Gericht festgestellten äußeren Umständen entsprach die A KG im Jahr 2002 einer Einschiffs- und keiner Mehrschiffsgesellschaft. Nach der notariellen Handelsregisteranmeldung vom … 2001 firmierte sie als „MS „XXX-1“ E GmbH & Co. KG“. Der Gesellschaftsvertrag der A KG vom … 2002 weist den Gesellschaftszweck „Betrieb des Seeschiffes MS „XXX-1“ und alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte“ aus. Erst mit Gesellschafterbeschluss vom … 2003 firmierte die A KG um in „F GmbH & Co. KG“ und änderte ihren Gesellschaftszweck in: „der Erwerb, die Beteiligung und der Betrieb von Seeschiffen, Schifffahrtsgeschäfte aller Art und alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte“. Dass die Verträge von Juristen erstellt wurden, ändert nichts an der Bindungswirkung der rechtsgültig geschlossenen Verträge und Gesellschafterbeschlüsse, zumal jeweils die Geschäftsleitungen selbst unterzeichneten. Eine etwaige, jedenfalls auch nicht dokumentierte Missbilligung durch einen beherrschenden Gesellschafter einer Konzernmutter ändert daran nichts. Die A KG übernahm das durch die Klägerin zu 1. im Jahr 2000 bestellte MS „XXX-1" am … 2002 und verkaufte es mit Vertrag vom … 2003. Im Jahr 2002 betrieb die A KG keine weiteren Schiffe. Dass die A KG im Jahr 2003 weitere Schiffe übernahm und etwa das MS „XXX-2“ schon im Jahr 2000 durch die Klägerin zu 1. bestellt war, macht die A KG nicht bereits im Jahr 2002 zu einer Mehrschiffsgesellschaft.
Dabei ist anzumerken, dass die BFH-Rechtsprechung zur Absicht eines langfristigen Betriebs von Handelsschiffen nach Auffassung des erkennenden Senats auch für Mehrschiffsgesellschaften schiffsbezogen und nicht bezogen auf den gesamten Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu verstehen ist, wie unter Ziffer II. 2.aa. weiter ausgeführt wird. Auch die Annahme einer Mehrschiffsgesellschaft bereits im Jahr 2002 ließe mithin keine maßgeblich andere Beurteilung des Verhaltens der Gesellschaft zu.
bb. Die A KG hat das MS „XXX-1“ innerhalb der Jahresfrist des § 5a EStG veräußert.
Wie oben unter II. 1.a. ausgeführt, kommt es darauf an, ob der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen wurde, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist).
Nach diesen Maßgaben hat die A KG das MS „XXX-1“ innerhalb der Jahresfrist veräußert, denn die weiteren Voraussetzungen des § 5a EStG lagen mit dem Zeitpunkt der Übernahme des Schiffs am … 2002 vor. Der Kaufvertrag mit dem übernehmenden Fonds datiert vom … 2003, wurde also innerhalb der Jahresfrist geschlossen.
cc. Die von der Veräußerung innerhalb der Jahresfrist ausgehende negative Vermutung hat die Klägerin nicht widerlegt.
Bei der zugrunde zu legenden zeitpunktbezogenen Betrachtung kommt es darauf an, ob die A KG nach den äußeren Umständen im Zeitpunkt der Inbetriebnahme die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte (vgl. hierzu oben Ziffer II.1.a.).
Es kann nicht festgestellt werden, dass die A KG zu Beginn der Jahresfrist, mithin am Übernahmetag … 2002 die Absicht hatte, das MS „XXX-1“ langfristig als Handelsschiff im Sinne des § 5a EStG zu betreiben.
Der Nachweis, dass die A KG das Schiff zu Beginn der Jahresfrist in der Absicht einsetzte, langfristig Handelsschiffe im Sinne des § 5a EStG zu betreiben, ist nicht erbracht. Im Gegenteil sprechen die von der Klägerseite vorgelegten und die in den Sachakten vorliegenden Unterlagen dafür, dass die A KG das MS „XXX-1“ absehbar nur kurz selbst halten und sodann an einen Publikums-Fonds weitergeben wollte. Dies setzte sie auch konkret um. Die A KG verfügte nach Aussage der Klägerseite über eine für einen langfristigen Schiffsbetrieb niedrige Eigenkapitalausstattung, die gepaart mit ihrem in den Streitjahren schwachen Kreditrating zu hohen Zinssätzen für eine langfristige Fremdkapitalaufnahme geführt hätte. Die klägerischen Ausführungen werden dadurch gestützt, dass die Bank-1 in ihren Finanzierungszusagen vom … 2002 und … 2003 eine Haftungsübernahme bzw. Bürgschaft der Klägerin zu 1. voraussetzte. Der Beigeladene hat sogar ausgeführt, dass die Entscheidungsgremien der finanzierenden Bank der Finanzierung nur unter der Voraussetzung der Übergabe an Einschiffsgesellschaften zugestimmt hätten, die auch ausdrücklich in die Finanzierungszusage aufgenommen und umgesetzt wurde. Diese Umstände sprechen als Indizien gegen eine langfristige Eigenbetriebsabsicht, denn die Finanzierungssituation und die das Sicherheitsinteresse der Banken spielte für die strategische Planung der A KG nach deren eigenen Ausführungen eine wichtige Rolle.
Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist kein eindeutiges Indiz für oder gegen die Absicht eines langfristigen Betriebs als Handelsschiff der bei Übernahme erfolgte Abschluss eines Chartervertrags für das MS „XXX-1“. Die Marktsituation für ein Handelsschiff dürfte sich zwischen Bestellung und Auslieferung angesichts der langen Bauzeiten häufig erheblich verändern. Aufgrund der hohen laufenden Kosten eines Schiffes werden Kaufleute in der Regel gehalten sein, das Schiff auch in Übergangsphasen zwischen Übernahme und Veräußerung selbst zu nutzen, zumal bei einer Ertragswertermittlung ein verchartertes oder anderweitig aktiv genutztes Schiff einen höheren Veräußerungserlös erzielen dürfte als ein ungenutztes Schiff (vgl. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, § 5a EStG, Rn. 25, Stand April 2018). Der Vortrag der Klägerseite, dass die streitgegenständlichen Schiffserwerbe einer strategischen Neuordnung der Handelsflotte der P-Gruppe gedient hätten und dass die Entscheidungen für An- und Verkäufe von Schiffen kurzfristig durch den Beigeladenen als beherrschenden Gesellschafter getroffen worden seien, spricht nicht für eine in den Streitjahren vorliegende Absicht der A KG, langfristig selbst Schiffe zu betreiben. Im Gegenteil hat die Klägerseite selbst jeweils spontane Entscheidungen innerhalb eines unternehmergeführten Konzerns vorgetragen. Dabei kommt es im vorliegenden Fall nicht auf eine Gesamtbetrachtung der Geschäftsabsichten des P-Konzerns an, sondern auf jene der A KG. Diese war im Ergebnis sowohl nach dem Vorbringen der Klägerseite als auch nach den objektiven Umständen im Streitjahr damit befasst, das MS „XXX-1“ zu übernehmen, zu entwickeln und an einen Fonds weiterzugeben, mithin das wirtschaftliche Risiko und die Ertragsaussichten eines langfristigen Betriebs des MS „XXX-1“ zügig in Streubesitz zu überführen. Die Klägerseite hat vorgetragen, dass die P-Gruppe ab 2001 Schiffsfonds über die eigens gegründete Klägerin zu 3. aufgelegt habe, die als Emissionshaus fungiert habe. Wie unter Ziffer II.2.a.bb. und cc. weiter ausgeführt wird, zeigt auch das weitere Verhalten der A KG im Folgejahr keinen anderen Geschäftszweck.
Dabei berücksichtigt der Senat das Vorbringen zu Schwierigkeiten bei der Beweisvorsorge vor dem Hintergrund, dass die maßgeblichen BFH-Rechtsprechung aus 2013 stammt. Zum einen ändert dies nichts an der Verteilung der Feststellungslast betreffend die Pauschalversteuerung nach § 5a EStG als Subvention. Zum anderen war der auf Langfristigkeit ausgerichtete Subventionszweck des § 5a EStG bereits aufgrund der ursprünglichen Gesetzesbegründung (BT-Drs. 13/8023, S. 27) hinlänglich bekannt, sodass erkennbar eine Tätigkeit als Schiffshändler oder Projektentwickler für Publikums-KGs nicht von der Begünstigungsvorschrift umfasst sein konnte.
Dass, wie die Klägerseite vorbringt, das MS „XXX-1“ aufgrund handelsrechtlicher Vorgaben als Umlaufvermögen bilanziert wurde, lässt sich zwar dem Bericht zum Jahresabschluss nicht entnehmen, die weiteren Ausführungen im Jahresabschluss sprechen jedenfalls deutlich gegen die Absicht langfristigen eigenen Betriebs i.S. des § 5a EStG. Eben so wenig kann im Ergebnis die eher kurzfristige vertragliche Ausgestaltung der Einschiffsgesellschaft für die Absicht langfristigen eigenen Betreibens sprechen, da die Überführung in eine Fonds-KG zur Überzeugung des Senats bereits früh feststand.
b. Die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ist der Höhe nach zutreffend.
Die den streitgegenständlichen Gewinnfeststellungen zu Grunde gelegten Bilanzansätze beruhen auf den von der A KG erstellten Handels- und Steuerbilanzen. Der Senat hat keine Zweifel an der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe der Gewinnermittlung 2002 im Rahmen des Außenprüfungsberichts vom 28. März 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018.
2. Betreffend das Jahr 2003 liegen die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht vor, sodass der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln gewesen ist (hierzu unter a.). Die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ist der Höhe nach zutreffend (hierzu unter b.).
a. Das Tatbestandsmerkmerkmal der Absicht des langfristigen Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gilt bei einem Steuerpflichtigen, der mehrere Schiffe besitzt, bezogen auf das einzelne Schiff, für das die Besteuerung nach dem Tonnagegewinn begehrt wird (hierzu unter aa.). Die Klägerseite trifft bezüglich des MS „XXX-2“ und des MT „ZZZ-8“ die widerlegliche Vermutung mangelnder Absicht eines langfristigen Betriebs i.S. des § 5a EStG; betreffend die fünf Schiffe der Y-Klasse ist die Vermutung unwiderleglich (hierzu unter bb.). Die von der Veräußerung des MS „XXX-2“ und des MT „ZZZ-8“ innerhalb der Jahresfrist ausgehende negative Vermutung hat die Klägerseite nicht widerlegt (hierzu unter cc.).
aa. Wie oben unter II.1.a. ausgeführt, setzt die Begünstigungsvorschrift des § 5a EStG die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerseite geht der Senat davon aus, dass das Merkmal des langfristigen Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr bezogen auf das einzelne Schiff vorliegen muss, für das die Besteuerung nach dem Tonnagegewinn begehrt wird. Erfüllt das Unternehmen hinsichtlich mindestens eines seiner Handelsschiffe oder anderen Seeschiffe, die gemäß Abs. 2 Satz 5 gleichgestellt sind, die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG einschließlich der Absicht, mindestens dieses Schiff langfristig im internationalen Verkehr zu betreiben, darf das Unternehmen zwar den Gewinn nach der Tonnage ermitteln. Diese Gewinnermittlung beschränkt sich aber auf die Schiffe, hinsichtlich derer alle Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG erfüllt sind. Schiffe, hinsichtlich derer das Unternehmen nicht alle Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage erfüllt, z.B. in Ermangelung der Absicht das Schiff langfristig im internationalen Verkehr zu betreiben, sind nicht in die Gewinnermittlung nach der Tonnage einzubeziehen. Für sie ist der Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Sind nicht alle Schiffe in die Gewinnermittlung nach § 5a einzubeziehen, ist das Unternehmen ein sog. Mischbetrieb (Hofmeister in Blümich EStG, § 5a EStG, Rn. 49e, Stand August 2019; vgl. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, § 5a EStG, Rn. 25, Stand April 2018).
Der Wortlaut des § 5a EStG bietet für die Klärung dieser Rechtsfrage keinen unmittelbaren Aufschluss, zumal das Tatbestandsmerkmal durch die BFH-Rechtsprechung entwickelt worden ist.
Die Gesetzessystematik spricht für die schiffsgenaue Betrachtung. Die Registervoraussetzung und die Einsatzvoraussetzung des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG als Tatbestandsvoraussetzungen sind gleichsam schiffsgenau zu prüfen (Dißars in Frotscher § 5a EStG Rn. 29 ff. Stand Oktober 2018; Kahl-Hinsch in Lademann EStG, § 5a EStG, Rn. 52 und 64, Stand Juni 2018). Die Abgrenzung des Schiffsbetriebs im internationalen von jenem im Binnenverkehr ist bezogen auf das einzelne Schiff vorzunehmen. Weder infizieren Binnenschiffe die international tätigen Schiffe noch geschieht dies in umgekehrter Richtung (vgl. zur gewerbesteuerlichen Kürzung bei Binnenschifffahrt, BFH, Urteil vom 10. August 2016, I R 60/14, BStBl. II 2017, 534). Das weitere Tatbestandsmerkmal Bereederung im Inland ist bei Mehrschiffsgesellschaften sogar für alle Schiffe eines Steuerpflichtigen erforderlich (Barche in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, § 5a EStG, Rn. 27, Stand April 2018; Kahl-Hinsch in Lademann EStG, § 5a EStG, Rn. 40, Stand Juni 2018). Schließlich wird auch die Gewinnermittlung nach Schiffstonnage und Betriebstagen schiffsgenau durchgeführt, § 5a Abs. 1 Satz 2 EStG.
Dass der Antrag nach § 5a Abs. 3 EStG a.F. (in der Fassung des Gesetzes vom 9. September 1998, BGBl. I 2860 i.V.m. Bek. v. 21. Dezember 1998, BGBl. I 4023 mit Wirksamkeit vom 1. Januar 1999) noch keine ausdrückliche Bezugnahme auf das Handelsschiff im Singular enthielt, sondern bezogen auf das Steuersubjekt formuliert war, spricht nicht gegen die schiffsbezogene Prüfung der Tatbestandsvoraussetzung „Absicht langfristigen Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr“. Zum einen verdeutlicht die Rechtsänderung durch das Gesetz vom 29.12.2003 (BGBl. I 3076), dass der Gesetzgeber für § 5a EStG von der Maßgeblichkeit des einzelnen Schiffs ausgeht. Zum anderen betrifft diese Regelung lediglich das formal geprägte Antragserfordernis und nicht die materiellen Begünstigungsvoraussetzungen, zumal auch der unbeschränkte Antrag bei Mischbetrieben nur eine teilweise Tonnagebesteuerung begründen kann. Soweit § 5a Abs. 2 Satz 3 EStG unter weiteren Voraussetzungen auch den Betrieb gecharterter Schiffe als begünstigungsfähig ansieht, spricht dies nicht gegen eine schiffsgenaue Betrachtung der langfristigen Betreibensabsicht, denn diese ist für gecharterte Schiffe gleichermaßen Begünstigungsvoraussetzung. Die Klägerseite wendet ein, nach § 5a Abs. 4 EStG seien zwar Unterschiedsbeträge für Wirtschaftsgüter zu ermitteln, die dem Betrieb von Handelsschiffen dienten, aber nicht selbst Schiffe seien (z.B. weitere Gebäude); diese seien bei einer Mehrschiffsgesellschaft nicht anteilig einzelnen Schiffen zuzuordnen. Diese Auffassung ist zum einen aus Sicht des erkennenden Senats nicht frei von Zweifeln und spricht zum anderen nicht gegen eine schiffsgenaue Betrachtung der langfristigen Betreibensabsicht, da sie nicht die Tatbestandsvoraussetzungen der Tonnagebesteuerung betrifft.
Maßgebliche Bedeutung hat aus Sicht des erkennenden Senats die weithin als grundsätzlich gleichheitswidrig erkannte Begünstigungswirkung der Pauschalbesteuerung. Sie begründet die besondere Bedeutung der Eingrenzung der Subvention auf die vom Gesetzgeber bezweckten Begünstigungsfälle. Würde man das Kriterium der Absicht des langfristigen Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr bei einem Unternehmen bejahen, das über Jahre ein einziges Containerschiff – ungeachtet des Ertrags dieses Betriebsteils – betreibt und daneben zahlreiche Schiffe „durchhandelt“ oder für Schiffe Projektentwicklung betreibt und diese Schiffe für kurze Zeiträume betreibt, würden durch diese Auslegung unangemessene Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Solch weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten könnten schlussendlich die Verfassungswidrigkeit der gesamten Begünstigungsvorschrift nach sich ziehen (vgl. zur Gesamtverfassungswidrigkeit bei Gestaltungsanfälligkeit von Begünstigungsvorschriften, BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50, juris Rn. 61).
bb. Die Klägerseite trifft bezüglich des MS „XXX-2“ und des MT „ZZZ-8“ die widerlegliche Vermutung mangelnder Absicht eines langfristigen Betriebs; betreffend die fünf Schiffe der Y-Klasse ist die Vermutung unwiderleglich.
Die A KG hat das MS „XXX-2" und das MT „ZZZ-8“ jeweils für sich betrachtet innerhalb der Jahresfrist im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu § 5a EStG veräußert. Das MS „XXX-2“ übernahm die A KG am … 2003 und verkaufte es mit Vertrag vom … 2003, also innerhalb von 3 Monaten und 2 Tagen; das MT „ZZZ-8“ übernahm sie am … 2003 und verkaufte es mit Vertrag vom … 2004, also innerhalb von 4 Monaten und 12 Tagen.
Die MS „YYY-3", MS “ YYY-4", MS “ YYY-6", MS “ YYY-7", MS "YYY-5" verkaufte die A KG mit Verträgen vom … 2003 und damit sämtlich vor den Übernahmestichtagen, die zwischen dem … 2003 und dem … 2003 lagen. Die vom BFH aufgestellte widerlegbare Vermutungsregel gilt nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht nach der BFH-Rechtsprechung für eine Einschiffsgesellschaft bereits unwiderlegbar fest, dass diese schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte (BFH, Urteil vom 26. September 2013, IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296, Rn. 30). Der Senat hält diese Rechtsprechung aus den oben genannten Gründen auf die fünf Schiffe der Y-Klasse für anwendbar. Die Vermutung mangelnder Absicht eines langfristigen Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG ist insoweit unwiderlegbar.
cc. Die von der Veräußerung innerhalb der Jahresfrist ausgehende Vermutung hat die Klägerin hinsichtlich des MS „XXX-2“ und des MT „ZZZ-8“ nicht widerlegt.
Nach den oben unter Ziffer II.1.a., hier insbesondere auch unter cc. genannten Maßgaben kann unter Würdigung aller, insbesondere auch der äußeren Umstände nicht festgestellt werden, dass die A KG zu Beginn der jeweiligen Jahresfrist, mithin am jeweiligen Übernahmetag, die Absicht hatte, das MS „XXX-2“ oder das MT “ZZZ-8“ langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG zu betreiben. Auch für das Jahr 2003 lassen die klägerseitig vorgetragenen Ausführungen zur Konzernstrategie gerade nicht erkennen, dass die A KG diese Schiffe langfristig zu betreiben beabsichtigte. Sowohl das MS „XXX-2“ als auch das MT „ZZZ-8“ sollte nach dem Inhalt der Finanzierungszusage bereits ursprünglich nach Übergabe an eine Fonds-KG veräußert werden. Nach der Aussage des Beigeladenen hatte die Übergabe an Fonds-KGs für die Entscheidungsgremien der finanzierenden Bank-1 bzw. der Bank-2 erhebliche Bedeutung und war damit Geschäftsgrundlage für die Finanzierungszusagen.
Soweit der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung ausführte, dass durch Erwerb und Veräußerung der ersten Schiffe in den Jahren 2002 und 2003 „Substanz“ generiert werden sollte, um später eigene Schiffe in der P-Gruppe betreiben zu können, spricht dies nicht für die Absicht der A KG, das MS „XXX-2“ und das MT „ZZZ-8“ langfristig zu betreiben. Die Klägerseite hat im Streitjahr nicht etwa deshalb die Voraussetzungen des § 5a EStG erfüllt, weil sie den Erlös aus der Veräußerung der beiden Schiffe in den Folgejahren für den Erwerb des MT „ZZZ-9“, MS „ZZZ-10“, MS „ZZZ-11“, MS „ZZZ-12“ oder MS „ZZZ-13“ verwendete. Denn die im Streitjahr erfolgte Veräußerung der Schiffe stellt kein Hilfsgeschäft zu einem etwa mit dem Einsatz der später erworbenen Schiffe erfolgten Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG dar (BFH, Urteil vom 26. September 2013, IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253).
Zwar wurde der Finanzierungszusage für das MT „ZZZ-8“, anders als für das MS „XXX-2“, ein langfristiger Tilgungsplan beigefügt. Allerdings sollte die Gewährung des langfristigen Fremdkapitals der Finanzierung des Fonds dienen, nicht dem eigenen Betrieb durch die A KG, was in der Finanzierungszusage mehrfach Erwähnung findet. Zudem wurden die nominell langen Laufzeiten verwässert durch die kurzfristige Exit-Option in der Finanzierungszusage. Bei einem Dissens über Folgezinssätze der Zinssatzvereinbarungen sollte das Gesamtdarlehen fällig gestellt werden, und zwar, was beachtlich ist, ohne Vorfälligkeitsentschädigungen. Auch die von den Klägerinnen vorgelegten Unterlagen zu den für die streitgegenständlichen Schiffe vereinbarten Zinssätzen, Anlagen K 16 bis K 22, zeigen, dass für sämtliche gewährten Kredittranchen zumindest teilweise, was jeweils für einen Dissens ausgereicht hätte, kurze Zinsbindungsperioden zwischen 3 und 5 Monaten vereinbart wurden. In der Finanzierungszusage betreffend das MS „XXX-2“ wird ausgeführt, dass das Schiff bis … 2004 in eine Fonds-KG eingebracht werden solle und spätestens dann die Restvaluta der Kreditgewährung zurückzuführen sei. Es handelt sich hierbei also gerade nicht um eine langfristige Finanzierung, die im Übrigen, wie unter Ziffer II.2.a ausgeführt, für die A KG mit hohen Zinssätzen verbunden gewesen wären. Der Beigeladene formuliert dies in seiner Stellungnahme dahingehend, eine langfristige Finanzierung sei für die Reederei, gemeint ist die A KG, zu annehmbaren Konditionen nicht zu erreichen gewesen. Auch für die Finanzierung des MS „XXX-2“ verlangte die Bank eine Bürgschaft der Klägerin zu 1. Da die Entscheidungen der Banken laut der eigenen Aussage der Klägerinnen erhebliches Gewicht für den Geschäftsverlauf der A KG hatten, sprechen die von der Bank mitgeteilten Geschäftsgrundlagen gegen die Absicht eines eigenen Betriebs.
Der vorliegende Gesellschaftsvertrag der A KG vom … 2005 weist als Gesellschaftszweck „der Erwerb, die Beteiligung und der Betrieb von Seeschiffen, Schifffahrtsgeschäfte aller Art und alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte“ aus, was für ein breites Geschäftsspektrum der A KG spricht und jedenfalls die Vermutung mangelnder langfristiger Absicht nicht widerlegt.
Die Klägerinnen tragen zwar vor, die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG ergebe sich daraus, dass die A KG ihre wesentlichen Gewinne in den Streitjahren mit der Vercharterung der Schiffe erwirtschaftet habe, nicht aber mit den Schiffsveräußerungen. Das vorgetragene eindeutige Verhältnis lässt sich den vorgelegten Wirtschaftsdaten aber so nicht entnehmen und widerspricht auch den Ausführungen des Beigeladenen. Ausweislich der Daten ihrer Gewinn- und Verlustrechnung erzielte die A KG aus dem Schiffsbetrieb der Streitjahre insgesamt Einnahmen von ca. … €, aus Kursgewinnen der vorzeitigen Tilgungen gut … € und Verluste aus den Abgängen der Schiffe von … €. Das Vorbringen, es habe sich um reine Buchgewinne gehandelt, haben die Klägerinnen im Pauschalen belassen. Die Klägerinnen haben allerdings selbst vorgetragen, dass die Darlehen, Erwerbe und Veräußerungen in USD abgewickelt worden seien, was nach ihren eigenen Berechnungen in USD einen deutlichen Totalgewinn ergäbe. Schließlich bleibt zu berücksichtigen, dass die Finanzierung der Schiffe unter der Voraussetzung der Übergabe an Fonds stand; die A KG durfte die Schiffe ungeachtet laufender Erträge gar nicht langfristig selbst betreiben.
Wie bereits oben unter Ziffer II.1.b. ausgeführt, entspricht die dem Außenprüfungsbericht vom 28. März 2007 zu Grunde liegende steuerliche Gewinnermittlung der Überleitung der eigenen handelsbilanziellen Gewinnermittlung durch die A KG. Diese ist von den Klägerinnen inhaltlich nicht angegriffen worden und aus Sicht des erkennenden Senats zu Grunde zu legen. Das MT „ZZZ-8“ hat der Beklagte richtigerweise abweichend als Umlaufvermögen auf den 31. Dezember 2003 berücksichtigt, sodass die Abschreibung für Abnutzung des MT „ZZZ-8“ in Höhe von … € zu streichen ist. Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind Anlagevermögen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. Das MT „ZZZ-8“ sollte nicht dauerhaft dem Betrieb der A KG dienen. Es wurde, wie in der Finanzierungszusage vom … 2003 vorgesehen, kurz nach der Übernahme am … 2003 mit Vertrag vom … 2004 an einen Fonds verkauft und am … 2004 übergeben.
3. Die Verböserung im Einspruchsverfahren ist verfahrensrechtlich zulässig.
Soweit sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die Berücksichtigung einer geringeren Gewerbesteuerrückstellung erhöht haben, liegen bezüglich der streitgegenständlichen gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 AO vor. Da die Änderungsbescheide betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 2002 und 2003 und die streitgegenständliche verbösernde Einspruchsentscheidung gleichermaßen am 19. April 2018 erlassen wurden, ist die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gewahrt. Ein Verböserungshinweis im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht erforderlich, da die nachteilige Änderung der Gewinnfeststellung innerhalb dieser Jahresfrist auch trotz Einspruchsrücknahme möglich wäre und jedenfalls auch keine Mehrbelastung durch Folgeänderung vorliegt (vgl. Seer in Tipke/Kruse § 174 AO Rn. 27 m.w.N., Stand Mai 2015).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Der Beigeladene hat weder einen Antrag gestellt und sich damit am Kostenrisiko des Verfahrens beteiligt (§ 135 Abs. 3 FGO), noch hat er durch seinen Sachvortrag das Verfahren wesentlich gefördert, sodass eine Kostenerstattung nicht angezeigt ist.
Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Die G GmbH ist nicht für die in den Streitjahren 2002 und 2003 an der A KG
§§ 4, 5 EStG
§ 5a EStG
§ 5 EStG
§ 5 EStG
§ 4 EStG
§ 75 AO
§ 240 ZPO
§ 5a EStG
§ 174 AO
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG
§ 240 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 247 Abs. 2 HGB
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1650
BFH/NV 2006, 18
BFH/NV 2014, 170
NJW 2014, 1386
EFG 2019, 418
EFG 2016, 725
BFH/NV 2006, 1078
IV R 87/05
II R 35/04
VIII R 25/85
IV B 149/07
IV R 25/10
VIII R 52/04
IX ZR 209/11
IV R 45/11
IV R 46/10
IV R 42/10
2 K 221/16
6 V 259/15
IX R 18/04
IV R 34/11
XI R 60/06
X R 48/99
I R 60/14
1 BvL 21/12