Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-23, Aktenzeichen 5 K 38/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0223.5K38.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. zu LS 1: Die Subsumtion der Einkünfte der Agentur unter Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Buchst. b DBA CHE wird nicht dadurch verhindert, dass die Agentur durch eine Personengesellschaft betrieben wird.(Rn.60) Insoweit kommt der Tätigkeit eines Gesellschafters jene Reflexwirkung auf die Qualifikation der (anteiligen) Einkünfte der Personengesellschaft zu, wie sie für Schifffahrts- und Luftfahrtunternehmen im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gilt.(Rn.63)
2. Ob der Vertragsstaat, dem nach einem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, hiervon Gebrauch macht oder nicht, ist für die Auslegung des DBA ohne Belang.(Rn.80)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 17/23, wurde abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 32/23).

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob gewerbliche Einkünfte der Klägerin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.
Die Klägerin, eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer SA & Co. KG mit Sitz in Hamburg, entstand durch Umwandlung im Wege des Formwechsels der A GmbH, in das Handelsregister eingetragen am ... 2015 und mit steuerlicher Rückwirkung zum ... 2014. Ihre einzige Kommanditistin, die B SA (...), eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, ist eine Containerlinienreederei und betreibt eigene und gecharterte Seeschiffe im internationalen Verkehr.
Die Klägerin erbrachte nur Agenturleistungen gegenüber der B SA. Sie schloss im Namen und Auftrag der B SA für die von dieser betriebenen Seeschiffe Befrachtungsverträge mit den Kunden ab und führte die Befrachtung durch. Die Klägerin erhielt hierfür von der B SA ihre sämtlichen Kosten erstattet zuzüglich eines prozentualen Aufschlags, der sich im Streitjahr 2016 auf ... % belief. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des zwischen der B SA und der Klägerin abgeschlossenen Agenturvertrages in der im Streitjahr 2016 gültigen Fassung vom ... 2015 Bezug genommen (...).
Gesetzliche Vertreterin der Klägerin ist ihre einzige Komplementärin, die C SA mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in der Schweiz. Die Komplementärin ist kapitalmäßig nicht an der Klägerin beteiligt. Im Streitjahr erhielt sie eine Haftungsvergütung in Höhe von ... €.
Die Klägerin unterhielt im Streitjahr mehrere Niederlassungen in Deutschland, außerdem ausländische Standorte in .... In Hamburg waren ... Prokuristen der Komplementärin und ca. ... Mitarbeiter der Klägerin tätig.
In der Feststellungserklärung für 2016 vom XX. Januar 2018 behandelte die Klägerin den Jahresüberschuss laut Handelsbilanz in Höhe von ... € - wovon ein Betrag von ... € auf die ausländischen Betriebsstätten entfiel - als nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei. Zur Begründung berief sie sich darauf, dass ihre Einkünfte aus der Agenturtätigkeit für die B SA als Nebeneinkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr gemäß Art. 8 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, zuletzt geändert durch Protokoll vom 27. Oktober 2010 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 (Bundesgesetzblatt Teil II -BGBl II- 2011, 1092, im Folgenden: DBA-CH) in der Schweiz zu besteuern seien, wo sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der B SA befinde.
Der Beklagte stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom XX. April 2018 erklärungsgemäß laufende Einkünfte in Höhe von 0 € und einen Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen der Komplementärin in Höhe von ... € fest. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wurde mit Bescheid vom selben Tag auf 0 € festgesetzt.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung des Beklagten vom XX. Mai 2018 führte dieser bei der Klägerin eine Prüfung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des Gewerbesteuermessbetrags für 2016 durch. Die Betriebsprüferin vertrat im Bericht über die Außenprüfung vom XX. Juli 2018 die Auffassung, dass die als steuerfrei erklärten Einkünfte aus der Agenturtätigkeit der Klägerin steuerpflichtig seien. Die zu einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers gehörende Beteiligung an einer - nach deutschem Zivilrecht rechtsfähigen - Personengesellschaft stelle abkommensrechtlich ein gesondert zu beurteilendes Unternehmen dar. Die Klägerin sei als Agentur tätig und betreibe selbst keine Schiffe im internationalen Verkehr. Daher sei nicht Art. 8 Abs. 1, sondern Art. 7 Abs. 1 DBA-CH einschlägig und Hamburg als derjenige Ort, an dem tatsächlich das Tagesgeschäft der Klägerin erledigt werde, der abkommensrechtlich maßgebliche Ort der Geschäftsleitung.
Auf dieser Basis stellte der Beklagte mit geändertem Feststellungsbescheid vom XX. August 2018 laufende, nach Quote zu verteilende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wurde - nach einer Kürzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um den Gewerbeertrag der ausländischen Betriebsstätten - mit Bescheid vom selben Tag auf ... € festgesetzt.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom XX. August 2018 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass ihre Einkünfte nach Art. 8 Abs. 1 DBA-CH in Deutschland vollständig steuerfrei seien. Maßgeblich für ihre steuerliche Behandlung sei der unstreitige Umstand, dass ihre in der Schweiz ansässige einzige Kommanditistin i.S.v. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH Seeschiffe im internationalen Verkehr betreibe und daher entsprechend dieser Regelung in Deutschland steuerbefreit sei. Sie, die Klägerin, sei als Personengesellschaft keine ansässige Person im Sinne des DBA-CH und daher nicht abkommensberechtigt. Vielmehr vermittle sie gemäß dem hier anzuwendenden personengesellschaftlichen Transparenzprinzip ihrer Kommanditistin inländische Betriebsstätten. Es könne aber steuerlich keinen Unterschied machen, ob die Kommanditistin direkt inländische Betriebsstätten betreibe oder ob ihr solche durch ihre Stellung als Gesellschafterin einer Personengesellschaft vermittelt würden; insbesondere sei auch im letzteren Fall vom Prinzip der Unternehmenseinheit auszugehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2020 verband der Beklagte die Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung und half dem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid zum Teil ab, indem er die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die auf die ausländischen Betriebsstätten der Klägerin entfallenden Einkünften in Höhe von ... € niedriger auf ... € feststellte. Im Übrigen wies er die Einsprüche unter Bezugnahme auf die Fachinformation der Finanzbehörde Hamburg vom 30. Mai 2018 über die Auslagerung von Funktionen einer ausländischen Schifffahrtsgesellschaft auf eine deutsche Personengesellschaft (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 1973, im Folgenden: Fachinformation) als unbegründet zurück. Abkommensrechtlich gebe es keinen Grundsatz der Unternehmenseinheit. Vielmehr komme vorliegend der ertragsteuerliche Unternehmensbegriff für Zwecke der Gewinnermittlung zur Anwendung. Insoweit sei grundsätzlich die Mitunternehmerschaft eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung. Daher stelle im Streitfall die der Kommanditistin vermittelte Mitunternehmerschaft eine von ihrer eigenunternehmerischen Tätigkeit, dem Betrieb von Seeschiffen, gesondert zu behandelnde unternehmerische Betätigung dar, die weder einen Betrieb von Seeschiffen gemäß Art. 8 Abs. 1 DBA-CH noch nach Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH eine Tätigkeit im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Schifffahrtsbetrieb darstelle. Mangels Befreiungstatbestands gemäß Art. 8 DBA-CH bestehe daher ein inländisches Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-CH.
Die Klägerin hat am XX. Juni 2020 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass im Ausgangspunkt zwar die in der Schweiz ansässige und dort unbeschränkt steuerpflichtige B SA als ihre alleinige Kommanditistin in Deutschland mit den ihr aus dieser Beteiligung zuzurechnenden inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschränkt steuerpflichtig sei. Im vorliegenden Fall stünden diese Einkünfte jedoch in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr durch die B SA. Gemäß Art. 8 Abs. 1 DBA-CH bestehe daher für diese Einkünfte ein ausschließliches Besteuerungsrecht der Schweiz.
Art. 8 Abs. 1 DBA-CH normiere für abkommensberechtigte Unternehmen das Schifffahrtsprinzip, wonach die Einkünfte international tätiger Schifffahrtsunternehmen nur im Geschäftsleitungsstaat des Unternehmens besteuert werden dürften. Diese Regelung sei lex specialis zu Art. 7 DBA-CH, der das ansonsten regelmäßig geltende Betriebsstättenprinzip regele. Da Personengesellschaften nach dem DBA-CH selbst keine Personen und damit auch keine eigenständigen Unternehmen seien, weil sie weder in der Schweiz noch in Deutschland wie juristische Personen besteuert würden, werde das Unternehmen durch die Gesellschafter der Personengesellschaft betrieben. Nach Art. 7 Abs. 7 DBA-CH sei die Betriebsstätte der Personengesellschaft als Betriebsstätte jedes Mitunternehmers anzusehen, weshalb es sich verbiete, eine Personengesellschaft steuerlich als eigenes Unternehmen anzusehen.
Eine Gesamtschau der einschlägigen abkommensrechtlichen Regelungen - Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Buchst. d, e und f i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-CH - führe damit zu dem Ergebnis, dass für das Tatbestandsmerkmal des Unternehmens ausschließlich auf die B SA abzustellen sei. Deren Beteiligung an ihr, der Klägerin, begründe lediglich eine inländische (vermittelte) Betriebsstätte und kein separat von dem Unternehmen der B SA zu betrachtendes Unternehmen. Vielmehr kämen dieselben Zuordnungsgrundsätze zum Tragen, die für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur inländischen (nicht durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft vermittelten) Betriebsstätte gälten.
Der alleinigen Abkommensberechtigung der Kommanditistin dergestalt, dass ihre sämtlichen Einkünfte aus dem Schifffahrtsbetrieb nur durch die Schweiz besteuert werden dürften, stehe auch nicht entgegen, dass möglicherweise ihre, der Klägerin, tatsächliche Geschäftsleitung durch Prokuristen von Deutschland aus erfolge, denn maßgeblich sei der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens i.S.d. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH, also des Gesamtunternehmens der Kommanditistin, der sich jedenfalls in der Schweiz befinde.
Die Richtigkeit dieser Auffassung belege auch ein Schreiben des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen vom 13. März 2000 (Gz.: L 45/3-IV/4/00) über die Anwendung des Schiff- bzw. Luftfahrtsprinzips gemäß den DBA zwischen Österreich und der Schweiz bzw. Belgien auf den Fall eines schweizerischen und eines belgischen Luftfahrtunternehmens, die Agenturtätigkeiten auf eine von ihnen errichtete britische Personengesellschaft ausgelagert hätten, welche in Österreich Betriebsstätten unterhalte: Da, so das Schreiben, sowohl Großbritannien als auch Österreich bei der Besteuerung von Personengesellschaften das Transparenzprinzip anwendeten, stellten die britischen Büros der britischen Personengesellschaft Betriebsstätten der beiden Gesellschafter-Luftfahrtunternehmen dar mit der Folge, dass die in den österreichischen Betriebsstätten erzielten Gewinne steuerlich weiterhin unmittelbar den Luftfahrtunternehmen zuzurechnen seien; eine Steuerpflicht in Österreich werde insoweit nicht begründet.
Schließlich erfüllten ihre, der Klägerin, Einkünfte auch in vollem Umfang die sachlichen Voraussetzungen einer inländischen Steuerfreistellung gemäß Art. 8 Abs. 1 DBA-CH, denn sie erziele ihre Gewinne aus den unmittelbaren Beförderungsleistungen bzw. den damit mittelbar zusammenhängenden Nebentätigkeiten und Hilfsgeschäften, die unter Veranlassungsgesichtspunkten dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr zuzurechnen seien. Die von ihr unstreitig ausgeübte Agenturtätigkeit unterfalle nach Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH dem Anwendungsbereich des Art. 8 Abs. 1 DBA-CH. Das Befrachtungsgeschäft sei nicht nur eine Neben- oder Hilfstätigkeit, sondern sogar die Haupttätigkeit eines Schifffahrtsunternehmens.
Der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2020 unter Bezugnahme auf die Fachinformation vertretenen Rechtsauffassung sei im vorliegenden Fall aus folgenden Gründen nicht zu folgen:
Zunächst unterlaufe diese Rechtsauffassung den Sinn und Zweck des in Art. 8 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MA-) normierten Schifffahrtsprinzips, der in der Vereinfachung der Besteuerung und der Vermeidung der Aufsplitterung des Gewinns auf zahlreiche ausländische Betriebsstätten liege. Das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Schifffahrtsunternehmens für alle Betriebsstätten des Unternehmens wirke lediglich nicht im Verhältnis zu Tochter-Kapitalgesellschaften, die immer eigene Steuersubjekte darstellten, und im Falle gemischt tätiger Unternehmen für solche Einkünfte, die nicht aus Veranlassungsgesichtspunkten dem internationalen Schifffahrtsbetrieb zugerechnet werden könnten.
Des Weiteren verstoße diese Rechtsauffassung gegen das ansonsten bei der Besteuerung von Personengesellschaften international weit verbreitete Transparenzprinzip, wonach Einkünfte der Gesellschaft durch diese anteilig an die Gesellschafter "hindurchflössen". Unternehmenszuordnungssubjekt sei daher nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter bzw. Mitunternehmer, der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das maßgebende Besteuerungssubjekt i.S. des Abkommensrechts sei. Für Abkommenszwecke und für die Qualifizierung von Einkünften mache es aber keinen Unterschied, ob die inländische Betriebsstätte der im Ausland ansässigen Person in deren Eigenvermögen gehalten werde oder zum Gesamthandsvermögen einer in- oder ausländischen Personengesellschaft gehöre. Im Anwendungsbereich von Art. 8 OECD-MA komme der Tätigkeit eines Gesellschafters dieselbe Reflexwirkung auf die Qualifikation der (anteiligen) Einkünfte der Personengesellschaft zu, wie sie für Schifffahrtsunternehmen im Verhältnis Stammhaus und Betriebsstätte gelte.
Auch folge aus Art. 8 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 8 Abs. 4 Buchst. c DBA-CH, wonach das Schifffahrtsprinzip auch für Gewinne aus der Beteiligung an einem Pool, einer Betriebsgemeinschaft oder einer internationalen Betriebsstelle gelte, mittelbar, dass abkommensrechtlich der einzelne Pool, die einzelne Betriebsgemeinschaft oder die einzelne internationale Betriebsstelle nicht als selbständiges Unternehmen behandelt, sondern dass ihre Tätigkeit den an ihnen beteiligten Unternehmen zugerechnet werde, und zwar unabhängig davon, ob der Pool etc. über Gesamthandsvermögen verfüge oder nicht. Da Pools im Bereich der Seeschifffahrt regelmäßig die Rechtsform einer Personengesellschaft aufwiesen, sei dies als eine abkommensimmanente Regelung über die Erfassung von Einkünften aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft anzusehen.
Ferner leuchte nicht ein, warum das steuerliche Regelbeispiel einer Betriebsstätte des Stammhauses gemäß § 12 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO), eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Zweigstelle, steuerlich anders zu behandeln sein sollte als eine dem Stammhaus vermittelte Betriebsstätte: Angesichts der Teilrechtsfähigkeit einer Personengesellschaft liege deren steuerliche Gleichstellung mit einer in gewissem Umfang selbständigen Zweigstelle näher als die Gleichstellung mit einer vollrechtsfähigen Kapitalgesellschaft.
Bei konsequenter Anwendung der der Fachinformation zugrundeliegenden Auffassung verlöre die Bundesrepublik Deutschland Besteuerungsrechte in Outbound-Fällen, denn dann müssten bei Vorliegen eines DBA die von der Gesamthand einer ausländischen Personengesellschaft erzielten Einkünfte nicht als Unternehmensgewinne des inländischen Steuerpflichtigen, sondern als Gewinne des Unternehmens der ausländischen Personengesellschaft behandelt werden, welche gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23A Abs. 1 OECD-MA von der inländischen Besteuerung freigestellt wären. Überdies läge darin eine Abkehr von der auch im Ausland vorherrschenden Auffassung zur steuerlich transparenten Behandlung von Personengesellschaften.
...
Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Einkünfte aus ihrer, der Klägerin, Agenturtätigkeit von der B SA in der Schweiz durchaus zu versteuern.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Bescheide für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom XX. August 2018 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2020, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung Bezug, in der er argumentiert, dass eine abkommensberechtigte Person grundsätzlich mehrere Unternehmen betreiben könne, die jeweils für sich unter die Abkommensvorschriften zu subsumieren seien. Ob verschiedene Unternehmen für sich oder einheitlich unter Vorschriften des DBA zu subsumieren seien, sei vorrangig nach den Abkommensvorschriften und hilfsweise unter Rückgriff auf das nationale Recht des Anwenderstaates zu klären.
Im Falle des DBA-CH seien insoweit aber keine ausdrücklichen Regelungen zur Abgrenzung von unternehmerischen Tätigkeiten des Abkommensberechtigten vorhanden. Auch folge insoweit nichts aus der sogenannten Poolklausel des Art. 8 Abs. 4 Buchst. c DBA-CH, denn diese könne nicht auf jede Form mitunternehmerischer Tätigkeit im Bereich der internationalen Seeschifffahrt und insbesondere nicht auf den Fall angewandt werden, dass sich Unternehmen zu einer KG zusammenschlössen, um Serviceleistungen zu organisieren. Hier spreche schon die gewählte Rechtsform dafür, dass die KG als eigener Rechtsträger Leistungen am Markt erbringen solle.
Zwar wäre Art. 8 DBA-CH einschlägig, wenn die B SA die Agenturtätigkeit durch eine inländische Betriebsstätte ausübte, denn dann handelte es sich um eine Hilfstätigkeit im Rahmen ihres Schifffahrtsunternehmens. Jedoch sei nicht ersichtlich, dass das DBA-CH eine Gleichbehandlung von Personengesellschaften und Betriebsstätten erfordere. Vielmehr werde die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin nur infolge des Fehlens ihrer Steuerpflicht der B SA zugerechnet. Hingegen sei in tatsächlicher Hinsicht durchaus die Klägerin Betreiberin des Unternehmens und Betriebsstätteninhaberin.
Für eine abkommensrechtlich gesonderte Beurteilung einer Agenturtätigkeit als eigenständige Unternehmenstätigkeit spreche auch folgende Betrachtung: Aus Art. 8 Abs. 5 DBA-CH, der die Besteuerung der Teilhaber eines als Personengesellschaft ausgestalteten Schifffahrtsunternehmens regele, folge, dass eine abkommensberechtigte Person mehrere Unternehmen betreiben könne, nämlich in Form eines eigenen Schifffahrtsunternehmens i.S.v. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH und in Form der Beteiligung an dem Schifffahrtsunternehmen einer Personengesellschaft nach Art. 8 Abs. 5 DBA-CH. Soweit die Personengesellschaft allerdings andere gewerbliche Tätigkeiten ausübe, greife Art. 7 DBA-CH.
Auch stünden der Sinn und Zweck des durch Art. 8 DBA-CH normierten Schifffahrtsprinzips einer gesonderten Beurteilung nicht entgegen. Dem Schifffahrtsprinzip liege ein Vereinfachungsgedanke zugrunde, um Schwierigkeiten bei der Aufteilung eines Gewinns aus Beförderungsleistungen auf mehrere Staaten zu vermeiden. Die quantitative Aufteilung eines solchen Gewinns auf eine Vielzahl von Betriebsstätten wie etwa Anlegestellen, Umschlaganlagen und Lagerhallen wäre schwierig und würde zu einer Zersplitterung der Besteuerung führen, die vermieden werden solle. Im Streitfall sei jedoch der Gewinnanteil aus der Agenturtätigkeit der Klägerin ohne Schwierigkeiten abgrenzbar; er bestimme sich nach den im Rahmen der Agenturtätigkeit entstandenen Kosten.
Beurteile man die mitunternehmerischen Einkünfte der Klägerin gesondert, so fielen diese nicht unter Art. 8 Abs. 1 DBA-CH. Die Regelung über Agenturtätigkeiten in Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH greife nur, wenn die Agenturtätigkeit im Rahmen eines Schifffahrtsunternehmens ausgeübt werde. Im Rahmen der mitunternehmerischen Tätigkeit werde jedoch kein Schifffahrtsunternehmen betrieben.
Der Gedanke der Entscheidungsharmonie, den der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung betont habe, stehe einer inländischen Besteuerung der Ergebnisse aus der Agenturtätigkeit ebenfalls nicht entgegen. Entscheidungsharmonie bedeute, dass die Vorschriften eines DBA von den Vertragsanwendern beider Staaten auf dieselbe Weise interpretiert würden; die Abkommensauslegung habe im Lichte des Ziels eines DBA zu erfolgen, welches in der gleichmäßigen Verteilung des Steuersubstrats zwischen den Vertragsstaaten und der Vermeidung sowohl der Doppelbesteuerung als auch der doppelten Nichtbesteuerung bestehe. Im Hinblick auf den Streitfall sei aber zum einen jedenfalls keine international gängige Praxis dahingehend erkennbar, dass auf auf transparente Personengesellschaften ausgelagerte Agenturtätigkeiten stets das Schifffahrtsprinzip angewandt würde. Die von der österreichischen Finanzverwaltung insoweit vertretene Auffassung über die Anwendung des DBA Österreich-Schweiz habe keine Auswirkung auf die Auslegung von Art. 8 DBA-CH. Zum anderen sei nicht ersichtlich, dass die Schweiz im Streitfall die Agenturtätigkeit der Klägerin unter Art. 8 DBA-CH subsumiere und eine Doppelbesteuerung drohe. Ein Besteuerungsrecht der Schweiz sei vielmehr bereits nach dem dortigen innerstaatlichen Recht ausgeschlossen: Es greife eine unilaterale Maßnahme der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß Art. 52 des Schweizerischen Bundesgesetzes über die direkten Bundessteuern (DBG), wonach die unbeschränkte Steuerpflicht der B SA in der Schweiz, die grundsätzlich durchaus auch mitunternehmerische Einkünfte erfasse, sich nicht auf die hier vorliegenden deutschen Betriebsstätteneinkünfte erstrecke.
Schließlich führe ein Rückgriff auf das nationale Recht zu keinem anderen Ergebnis. Innerstaatliche Fiktionen wie z.B. die sogenannte Abfärbewirkung schlügen nicht auf die Abkommensebene durch. Im Grundsatz fasse das deutsche Ertragsteuerrecht gewerbliche und sonstige selbständige Tätigkeiten des Steuerpflichtigen nicht zu einer Einheit zusammen. Der Steuerpflichtige könne mehrere eigenständige Unternehmen betreiben; § 15 EStG sehe keinen Grundsatz der Unternehmenseinheit vor. Demnach seien auch der Betrieb eines eigenen Unternehmens gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und die mitunternehmerische Beteiligung an einer Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als zwei eigenständige Unternehmen zu betrachten; gewerbesteuerlich lägen zwei Gewerbebetriebe vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I.
Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Gesellschafter der Klägerin in ihren Rechten. Sie sind daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Der Beklagte hat in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 zu Unrecht Einkünfte der Klägerin in Höhe von ... € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, wie es bei gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft der Fall ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nicht in die Einkünftefeststellung einzubeziehen sind jedoch Einkünfte, die kraft ausdrücklicher Anordnung im Inland steuerfrei sind (BFH, Urteile vom 26. Februar 2014, I R 56/12, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2014, 703; vom 28. April 2010, I R 81/09, BStBl II 2014, 754), hinsichtlich derer beispielsweise aufgrund einer DBA-Regelung ein ausschließliches Besteuerungsrecht für einen ausländischen Staat besteht (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 56, Stand August 2021).
Die von der Klägerin im Streitjahr erzielten laufenden Einkünfte unterliegen zwar der beschränkten Steuerpflicht (a.), doch besteht nach dem DBA-CH ein ausschließliches Besteuerungsrecht der Schweiz (b.).
a) Die Gesellschafter der Klägerin haben im Streitjahr inländische Einkünfte erzielt, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.
aa) Nach § 2 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Sowohl die B SA als Kommanditistin als auch die C SA als Komplementärin der Klägerin sind Körperschaften, nämlich Kapitalgesellschaften in der Rechtsform einer schweizerischen SA, und haben sowohl ihren Sitz (§ 11 AO) als auch ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) nicht im Inland, sondern in der Schweiz.
bb) (1) Inländische Einkünfte sind gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Alt. 1 EStG u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird. Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Eine von einer Personengesellschaft unterhaltene Betriebsstätte wird den an ihr beteiligten Mitunternehmern als eigene zugerechnet (BFH, Urteile vom 13. April 2022, I R 1/19, BStBl II 2023, 16; vom 29. November 2017, I R 58/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 260, 209).
(2) Da sich an den deutschen Geschäftsstandorten der Klägerin, die ihren Gesellschafterinnen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vermittelt, ihre Büros, ihr Personal und jedenfalls ihre operative Geschäftsleitung, welche von den ortsansässigen Prokuristen ausgeübt wird, befinden, stellen diese Standorte Betriebstätten i.S.d. § 12 Satz 1 AO dar, die ihren Gesellschafterinnen als eigene zuzurechnen sind. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Die Feststellung der Einkünfte umfasst nach der Teilabhilfe im Rahmen der Einspruchsentscheidung auch nur noch die den inländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Einkünfte. Dass die von der B SA an die Klägerin gezahlte Vergütung in der streitgegenständlichen Höhe nach dem Veranlassungsprinzip den inländischen Betriebsstätten zuzuordnen und der Höhe nach fremdüblich und angemessen ist, ist ebenfalls unstreitig; anderweitige Anhaltspunkte ergeben sich auch nicht nach Aktenlage.
b) Jedoch unterliegen die laufenden Einkünfte der Klägerin aus dem Agenturgeschäft nach Art. 8 DBA-CH dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Schweiz.
aa) Sachlich fallen gemäß Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b und e DBA-CH sowohl die deutsche Körperschaftsteuer als auch die deutsche Gewerbesteuer unter das DBA-CH.
bb) Persönlich abkommensberechtigt im Hinblick auf die Besteuerung der durch die Klägerin erzielten Einkünfte sind ihre Gesellschafterinnen B SA und C SA, nicht jedoch die Klägerin selbst.
(1) Nach Art. 1 DBA-CH gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind. Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-CH ist eine "Person" eine natürliche Person oder eine Gesellschaft; Gesellschaften umfassen gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-CH juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Anders als nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA werden andere Personenvereinigungen nicht erfasst. Dies hat zur Folge, dass Personengesellschaften keine Personen i.S. des DBA-CH sind, weil sie weder in der Schweiz noch in der Bundesrepublik wie juristische Personen besteuert werden (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2002, I R 92/01, BFHE 201, 447; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 3 Rn. 17 ff.; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2020, Rn. 532; Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 3 DBA-CH Rn. 76 ff., Stand Juli 2017). Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-CH bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt, d.h. mit ihrem Welteinkommen, steuerpflichtig ist.
(2) Danach sind die Gesellschafterinnen der Klägerin als schweizerische Kapitalgesellschaften, die in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig sind, dort ansässige Personen und damit abkommensberechtigt. Die Klägerin ist als selbst nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personengesellschaft nicht abkommensberechtigt, weil sie keine Person i.S.d. Art. 3 DBA-CH ist.
(3) Aus dem Umstand, dass die Klägerin ein gewerbliches Unternehmen im Inland betreibt und selbst Subjekt der deutschen Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-), folgt nichts Anderes.
Zwar wird zum Teil vertreten, dass die Gewerbesteuerpflicht zur abkommensrechtlichen Ansässigkeit einer ansonsten transparenten Personengesellschaft führe (so Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 4 Rn. 76c; für Personengesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland Jacob/Hagena, Internationales Steuerrecht -IStR- 2013, 485) oder dass die Personengesellschaft zumindest partiell - auf die Gewerbesteuer beschränkt - abkommensberechtigt sei (so Dremel in Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl. 2019, Art. 1 DBA Rn. 47; Schreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF- vom 26. September 2014, BStBl I 2014, 1258 Tz. 2.1.1; Hruschka, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1357; gegen eine vollständige oder teilweise Abkommensberechtigung: Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 1 OECD-MA 2017 Rn. 17, 27d, Stand Januar 2008; Schönfeld/Korff, IStR 2018, 705). Jedoch ist diese Betrachtung jedenfalls im Anwendungsbereich des DBA-CH ausgeschlossen, da eine Personengesellschaft unabhängig von der Ansässigkeit bereits nicht als Person qualifiziert und im Übrigen für die Ansässigkeit eindeutig auf die unbeschränkte Steuerpflicht abgestellt wird, während die Gewerbesteuer auf die inländischen Betriebsstätten beschränkt ist (§§ 2 Abs. 1 Satz 1, 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG).
Da sich die Abkommensrechte der Gesellschafter einer Personengesellschaft aber auf die Ebene der Gesellschaft und der Gewerbesteuer erstrecken (Schönfeld/Korff, IStR 2018, 705), kann sich die Personengesellschaft trotz ihrer fehlenden Abkommensberechtigung zugunsten ihrer Gesellschafter auch im Bereich der Gewerbesteuer auf deren Abkommensrechte berufen (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 2 OECD-MA 2017 Rn. 31, Stand Mai 2006).
cc) Die Einkünfte der B SA aus ihrem Schifffahrtsbetrieb unterliegen dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Schweiz.
(1) Das DBA-CH, das insoweit mit dem OECD-MA übereinstimmt, sieht für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen grundsätzlich das in Art. 7 Abs. 1 DBA-CH normierte Betriebstättenprinzip vor, wonach Unternehmensgewinne, soweit sie einer Betriebstätte eines Vertragstaats zugerechnet werden können, von demjenigen Vertragstaat besteuert werden können, in dem die Betriebstätte belegen ist. Als lex specialis zu dieser Grundregel weist jedoch abweichend vom Betriebstättenprinzip Art. 8 Abs. 1 DBA-CH, insoweit ebenfalls übereinstimmend mit dem OECD-MA, ein ausschließliches Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr demjenigen Vertragstaat zu, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (sog. Schifffahrtsprinzip; BFH, Urteil vom 1. April 2003, I R 31/02, BStBl II 2003, 875; Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 1, Stand Juli 2020; Rauert in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH Rn. 12, Stand September 2021).
(2) Es ist unstreitig, dass die Kommanditistin der Klägerin, die B SA, mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz als eine Containerlinienreederei Seeschiffe im internationalen Verkehr betreibt und die Gewinne jeder ihrer eigenen Betriebsstätten aus diesem Bereich ausschließlich der Besteuerung in der Schweiz unterliegen.
dd) Der Sache nach erstreckt sich die Besteuerung nach Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Buchst. b DBA-CH auch auf eine Agenturtätigkeit, wie sie von der Klägerin ausgeübt wird.
(1) Zum "Betrieb" eines Seeschiffes i.S.d. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH gehören auch Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten, die mit dem Transport zu Wasser in engem Zusammenhang stehen (BFH, Urteil vom 1. April 2003, I R 31/02, BStBl II 2003, 875; Rauert in Schönfeldt/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 8 Rn. 35). Hierzu zählt u.a. die Vermittlung von Kapazitäten auf einem Schiff, also die Tätigkeit von Agenturen (Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 20, Stand Juli 2020; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 14).
(2) Die Anwendung des Schifffahrtsprinzips auf Hilfstätigkeiten durch Agenturen wird in Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH ausdrücklich klargestellt. Da der Begriff der Agentur hier nicht definiert wird, richtet sich das Verständnis nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaates (Art. 3 Abs. 2 DBA-CH). Sowohl nach deutschem Handelsrecht als auch nach Art. 418a des Obligationenrechts (OR) der Schweiz ist eine Tätigkeit auf fremde Rechnung erforderlich. Die Agenturtätigkeit ist demnach eine Absatzfunktion für Rechnung eines anderen Unternehmens der Schiff- oder Luftfahrt im eigenen oder fremden Namen oder als Vermittlungstätigkeit. Sie muss in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Schiff- oder Luftfahrtbetrieb einschließlich des Zubringerdienstes (Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH) oder mit den Vorbereitungs-, Hilfs- und Nebentätigkeiten hierzu stehen (Hardt in Wassermeyer, DBA, Art. 8 DBA-CH Rn. 89 ff., Stand Januar 2013) und umfasst die Vermittlung und den Abschluss von Beförderungs- und Frachtverträgen, die sog. Anschlusskabotage und die Gestellung des Personals. Soweit die Agenturen noch andere Tätigkeiten erbringen, gilt insoweit Art. 7 DBA-CH bzw. OECD-MA; die Gewinne sind dann aufzuteilen (Rauert in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH Rn. 101 ff., Stand September 2021).
(3) Sämtliche Tätigkeiten der Klägerin, insbesondere der Abschluss von Befrachtungsverträgen im Namen und für Rechnung der B SA, sind der Sache nach wenn nicht sogar als Haupt-, so doch jedenfalls als Hilfstätigkeiten des internationalen Schifffahrtsbetriebs bzw. als Agenturgeschäft i.S. des Art. 8 Abs. 4 Buchst. b DBA-CH zu qualifizieren. Würden sie in eigenen Betriebstätten der B SA erbracht, wären sie - unstreitig - wirtschaftlich durch den internationalen Schifffahrtsbetrieb der B SA i.S.v. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH veranlasst und diesem zuzurechnen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin im Streitjahr 2016 daneben anderweitige Tätigkeiten ausgeübt hätte; dies hat auch keiner der Beteiligten behauptet.
ee) Das Unternehmen, das das Schiff betreibt, muss auch die Hilfsleistung, also etwa die Agenturtätigkeit, ausüben (Rolf in Gosch/Krippen/Grotherr, DBA, Art. 8 OECD-MA Rn. 114 f., Stand März 2021; Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 22, Stand Oktober 2021). Die Regelungen in Art. 8 Abs. 1 und Abs. 4 Buchst. b DBA-CH finden keine Anwendung (sondern Art. 7 DBA-CH), wenn die Agenturleistungen durch ein rechtlich selbständiges Unternehmen erbracht werden, das selbst keinen Betrieb i.S. des Abs. 1 oder 2 unterhält, etwa durch eine Tochter-Kapitalgesellschaft oder einen unabhängigen Makler (Hardt in Wassermeyer, DBA, Art. 8 DBA-CH Rn. 89, Stand Januar 2013; Rauert in Schönfeldt/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 8 (2014) Rn. 35; derselbe in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH Rn. 101 f., Stand September 2021; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 14). Die Klägerin war im Streitjahr, nach ihrem vorangegangenen Formwechsel, keine Kapitalgesellschaft mehr.
ff) Dass die Klägerin in der Rechtsform einer Personengesellschaft tätig wurde, hindert die Subsumtion ihrer Einkünfte unter Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Buchst. b DBA-CH nicht. Die der B SA durch die Klägerin vermittelten, inländischen Betriebsstätten sind Teil des Schifffahrtsunternehmens der B SA.
(1) Ob Art. 8 Abs. 1, Abs. 4 Buchst. b DBA-CH einschlägig ist, wenn die Agentur durch eine Personengesellschaft betrieben wird, an der das Schifffahrtsunternehmen beteiligt ist und die transparent besteuert wird, wird allerdings uneinheitlich beurteilt.
(a) Nach der von der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur vertretenen Auffassung soll Art. 8 DBA-CH bzw. OECD-MA dann nicht anzuwenden sein, wenn die Agenturtätigkeit durch eine zivilrechtlich selbständige Tochter-Personengesellschaft des Schifffahrtsunternehmens erbracht wird. Zur Begründung wird angeführt, dass es abkommensrechtlich keinen Grundsatz der Unternehmenseinheit gebe und die Fiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG für abkommensrechtliche Zwecke nicht gälten. Abzustellen sei auch im Abkommensrecht auf den ertragsteuerlichen Unternehmensbegriff für Zwecke der Gewinnermittlung und damit auf die Mitunternehmerschaft als Subjekt der Gewinnermittlung. Die Personengesellschaft übe ein eigenständiges und nur ihr zuzurechnendes Unternehmen aus und die Tätigkeiten ihrer Gesellschafter seien getrennt zu betrachten (so die Fachinformation; zustimmend Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 38, Stand Oktober 2021).
(b) Die gegenteilige Auffassung, der die Klägerin folgt, verweist darauf, dass Personengesellschaften als transparent zu behandeln seien und ihre Betriebsstätte ihren Mitunternehmern als jeweils eigene Betriebsstätte zuzurechnen sei. Im Anwendungsbereich des Art. 8 DBA-CH komme der Tätigkeit eines Gesellschafters daher jene Reflexwirkung auf die Qualifikation der (anteiligen) Einkünfte der Personengesellschaft zu, wie sie für Schifffahrts- und Luftfahrtunternehmen im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gelte. Erbringe die Agentur Leistungen an den Gesellschafter für dessen Betrieb i.S. des Art. 8 Abs. 1 DBA-CH, gelte das Schifffahrtsprinzip (Rauert/Dapprich, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2022, 370; Rauert in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Artikel 8 (2014) DBA Rn. 51 ff.; derselbe in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH Rn. 67 Stand September 2021; Behrendt/Wulf, IStR 2021, 666, 671; Wegner/Piorreck in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 8 Seeschifffahrt und Luftfahrt Rn. 33, 42, Stand Oktober 2021).
(2) Der erkennende Senat folgt der letztgenannten Auffassung.
(a) Zwar trifft es zu, dass abkommensrechtlich jedenfalls kein allgemein anerkannter Grundsatz der Unternehmenseinheit existiert. Auch eine Kapitalgesellschaft kann abweichend von § 8 Abs. 2 KStG mehrere Unternehmen eines Vertragstaates betreiben. Ob verschiedene Erwerbstätigkeiten einheitlich oder jeweils für sich unter das DBA zu subsumieren sind, entscheidet sich vorrangig nach den Regelungen des DBA und hilfsweise nach den Wertungen des Rechts des Anwenderstaates (Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA Rn. 46, Stand Oktober 2013).
(b) Nach dem vorrangig anzuwendenden Abkommensrecht gilt in Bezug auf Personengesellschaften das Transparenzprinzip. Wird ein Unternehmen von einer Personengesellschaft betrieben, so wird es abkommensrechtlich anteilig als ein solches der Gesellschafter der Personengesellschaft behandelt, wenn die Personengesellschaft transparent besteuert wird. Jeder Gesellschafter der Personengesellschaft betreibt dann abkommensrechtlich anteilig das Unternehmen der Personengesellschaft, wobei jeweils so viele Unternehmen bestehen, wie Mitunternehmer vorhanden sind (Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA Rn. 63 (66), Stand Oktober 2013). Die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich ihren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (BFH, Urteile vom 13. April 2022, I R 1/19, BStBl II 2023, 16; vom 12. Oktober 2016, I R 92/12, BStBl II 2022, 123, m.w.N.) mit der Folge, dass es für Zwecke der abkommensrechtlichen Qualifizierung der Einkünfte unerheblich ist, ob die inländische Betriebsstätte im Eigenvermögen der im Ausland ansässigen Person gehalten wird oder zum Gesamthandsvermögen einer inländischen, transparenten Personengesellschaft gehört (Rauert in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH Rn. 67, Stand September 2021).
(c) Diese Gleichstellung der durch die Personengesellschaft vermittelten mit der eigenen Betriebsstätte einer ansässigen Person entspricht der Rechtsprechung des BFH.
Danach müssen für die Frage, ob zum Gesamthandsvermögen einer inländischen Personengesellschaft gehörende Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung Einkünfte erzielt werden, entweder der dem im Ausland ansässigen Gesellschafter durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte oder seiner weiteren eigenen, im Ansässigkeitsstaat ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnen sind, wegen der ertragsteuerrechtlich gebotenen Transparenzbetrachtung dieselben Zuordnungssätze zum Tragen kommen, die für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur inländischen (nicht durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft vermittelten) Betriebsstätte eines ausländischen Einzelunternehmers, einer ausländischen Personengesellschaft oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachten sind (BFH, Urteil vom 29. November 2017, I R 58/15, BFHE 260, 209). Diese für einen Nicht-DBA-Fall ergangene Rechtsprechung ist auf DBA-Fälle übertragbar (Wacker DStR 2019, 836). Die Zuordnungsentscheidung ist an den individuellen Merkmalen des inländischen oder ausländischen Mitunternehmers auszurichten, sodass sich im Vergleich der Mitunternehmer unterschiedliche Ergebnisse einstellen können (Wacker, DStR 2019, 836). Daraus folgt, dass die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und die dadurch erzielten Einkünfte insgesamt dem Eigenunternehmen des ausländischen Gesellschafters zuzuordnen sind, wenn die Tätigkeit der ihm durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte wirtschaftlich durch seine eigenunternehmerische Tätigkeit veranlasst ist (BFH, Urteil vom 29. November 2017, I R 58/15, BFHE 260, 209).
Dementsprechend hat der BFH in einer älteren Entscheidung die mitunternehmerische Beteiligung einer amerikanischen Kapitalgesellschaft an einer inländischen KG als Teil des amerikanischen Unternehmens der Kapitalgesellschaft und nicht als eigenständiges Unternehmen angesehen (BFH, Urteil vom 29. Januar 1964, I 153/61 S, BFHE 78, 428). Nach einer weiteren Entscheidung des BFH ist nach Veranlassungsgesichtspunkten zu beurteilen, ob Einkünfte einer mitunternehmerischen Innengesellschaft, bestehend aus einer inländischen OHG und einem in der Schweiz ansässigen Gesellschafter mit einem eigenen, dort unterhaltenen Gewerbebetrieb, der inländischen, dem Gesellschafter durch die OHG vermittelten oder seiner schweizerischen Betriebsstätte und damit seinem eigenen Unternehmen zuzuordnen sind (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2002, I R 92/01, BFHE 201, 447).
Danach unterhält der Gesellschafter einer Personengesellschaft durch die ihm von der Gesellschaft vermittelte Betriebsstätte nach der Rechtsprechung des BFH keineswegs, wie von der unter (1) (a) genannten Auffassung vertreten, stets ein eigenständiges Unternehmen.
(d) Dieses Verständnis entspricht entgegen der Auffassung des Beklagten dem Sinn und Zweck des Schifffahrtsprinzips.
Nach dem Schifffahrtsprinzip wird das ausschließliche Besteuerungsrecht in Abweichung vom Betriebsstättenprinzip insgesamt nur dem Staat der Geschäftsleitung (Art. 8 Abs. 1 DBA-CH und Art. 8 Abs. 1 OECD-MA in der bis zum 20. November 2017 gültigen Fassung) bzw. dem Staat der Ansässigkeit (Art. 8 Abs. 1 OECD-MA in der ab dem 21. November 2017 gültigen Fassung) zugewiesen, um eine Zersplitterung der Besteuerungsrechte und den Aufwand und die Schwierigkeiten bei der Zurechnung des Gewinnanteils jeder einzelnen der üblicherweise zahlreichen an der Beförderungsleistung des Unternehmens beteiligten Betriebstätten sowie eine Anknüpfung an die Belegenheit der beweglichen Schiffe zu vermeiden (Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 2, Stand Juli 2020; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 8 Rn. 4; Rauert in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Artikel 8 (2014) DBA Rn. 2; Hardt in Wassermeyer, DBA, Art. 8 DBA-CH Rn. 2, Stand Januar 2013). Auch wenn eine inländische Personengesellschaft ihren Gewinn ohnehin gesondert, d.h. getrennt von den Gewinnermittlungen der Gesellschafter, ermitteln muss, entsteht ohne die Anwendung des Schifffahrtsprinzips zusätzlicher Aufwand dadurch, dass bei einem Leistungsaustausch zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter Verrechnungspreise vereinbart, gezahlt und auf einen Fremdvergleich hin überprüft werden müssen, und es käme darüber hinaus zu einer Zersplitterung der Besteuerung durch die Aufteilung auf die zahlreichen Betriebsstätten (hier der Klägerin bzw. der B SA).
(e) Aus Art. 8 Abs. 5 DBA-CH folgt nichts Anderes.
Für den Fall eines als Personengesellschaft betriebenen Unternehmens i.S.v. Art. 8 Abs. 1 DBA-CH, dessen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich in dem einen Vertragsstaat befindet, während ein Teilhaber in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, ordnet Art. 8 Abs. 5 DBA-CH an, dass der andere Vertragsstaat den Teilhaber für die Einkünfte aus seiner Beteiligung an dieser Personengesellschaft besteuern kann, dass er ihm jedoch im Rahmen des Art. 24 DBA-CH Entlastung für die im erstgenannten Vertragsstaat erhobene Steuer gewährt.
Diese Vorschrift soll lediglich eine ansonsten drohende Besteuerungslücke schließen (vgl. Botschaft des Bundesrates der Schweiz an die Bundesversammlung in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 8 DBA-CH vor Rn. 1 "Gesetzesmaterialien"). Unterhält etwa eine inländische Personengesellschaft mit einem schweizerischen Gesellschafter ohne eigenen Schiffsbetrieb im Inland einen Schiffsbetrieb und eine weitere Betriebsstätte in der Schweiz, unterfielen die Einkünfte des ausländischen Gesellschafters nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht, als sie auf die inländische Betriebsstätte entfielen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), nicht jedoch in Bezug auf die weitere schweizerische Betriebsstätte. Deren Einkünfte wären nach Art. 8 Abs. 1 DBA-CH aber auch der schweizerischen Besteuerung entzogen.
Der auf die Vermeidung dieser Nichtbesteuerung beschränkten Sonderregel für Personengesellschaften, die selbst einen Schifffahrtsbetrieb unterhalten, kann keine darüberhinausgehende Bedeutung in der Weise entnommen werden, dass das Unternehmen einer Personengesellschaft stets als eigenständig zu beurteilen wäre.
(f) Das in Art. 8 Abs. 4 Buchst. c DBA-CH normierte sog. "Pool-Prinzip" spricht ebenfalls gegen die in der Fachinformation vertretene Auffassung (s. oben (1) (a)).
Nach dieser (klarstellenden) Regelung, die inhaltlich Art. 8 Abs. 2 OECD-MA entspricht, gilt das Schifffahrtsprinzip auch für Beteiligungen von Unternehmen der Schifffahrt an einem Pool, einer gemeinsamen Betriebsorganisation oder einer internationalen Betriebskörperschaft. Diese nicht abschließende Aufzählung umfasst verschiedene Formen der internationalen Zusammenarbeit von Schifffahrtsunternehmen, die sich auf technischem wie auf wirtschaftlichem Gebiet vollziehen kann (Rauert in Schönfeldt/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 8 OECD-MA (2014) Rn. 69). Zum Teil wird jegliche Form der internationalen Zusammenarbeit als umfasst angesehen (so Hardt in Wassermeyer, DBA, Art. 8 DBA-CH Rn. 92, Stand Januar 2013) und zum Teil werden Personenhandelsgesellschaften ausgeschlossen, wenn deren Zweck der originäre Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ist (weil dies bereits von Art. 8 Abs. 1 OECD-MA/DBA-CH erfasst sei; so Rauert in Schönfeldt/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 8 OECD-MA (2014) Rn. 69). Schließlich wird vertreten, dass die Vorschrift generell nicht auf Mitunternehmerschaften in der Rechtsform einer OHG oder KG anzuwenden sei, weil diese als eigene Rechtsträger Leistungen am Markt erbringen sollten; erfasst seien nur reine Innengesellschaften unabhängig davon, ob sie Mitunternehmerschaften seien oder nicht (so Rieß/Kreutziger in Wassermeyer, DBA, Art. 8 OECD-MA 2017 Rn. 43 ff., Stand Juli 2020).
Unabhängig davon, welcher Auffassung man folgt, können aber jedenfalls Mitunternehmerschaften in der Form von Innengesellschaften mit Gewinnerzielungsabsicht als Pool zu qualifizieren sein, obwohl sie nach deutschem Recht eigenständige Subjekte der Gewinnermittlung sind. Der unter (1) (a) genannten Auffassung, dass dies der Erfassung der durch die Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte bei dem Schiffsbetrieb des ausländischen Mitunternehmers entgegenstehen solle, ist demnach aus abkommensrechtlichen Gründen nicht zu folgen.
(g) Ohne Gewicht für die vorliegende Entscheidung ist das Argument des Beklagten, dass aufgrund des nationalen schweizerischen Steuerrechts eine Doppelbesteuerung der Klägerin tatsächlich nicht drohe. Ob der Vertragsstaat, dem nach einem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, hiervon Gebrauch macht oder nicht, ist für die Auslegung des DBA ohne Belang (Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 8, 69 ff.; Lang, IStR 2002, 609).
(3) Da die Klägerin ausschließlich Agenturtätigkeiten ausübt, die in wirtschaftlich unmittelbarem Zusammenhang mit dem Schiffsbetrieb der B SA stehen (s. oben dd) (3)), sind die der B SA durch die Klägerin vermittelten Betriebsstätten Teil des Schifffahrtsunternehmens der B SA und die Einkünfte hieraus unterliegen nach Art. 8 Abs. 1 DBA-CH dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Schweiz.
2. Der geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 7. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2020 ist aus denselben Gründen aufzuheben. Die Klägerin als Adressatin des Gewerbesteuermessbetragsbescheides kann sich trotz ihrer fehlenden eigenen Abkommensberechtigung zugunsten ihrer Gesellschafter auf die Steuerbefreiung nach Art. 8 DBA-CH, die auch für die Gewerbebesteuerung gilt, berufen (s. oben 1. b. aa. und bb. (3)).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155 Satz 1, 151 Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 180 AO
§ 11 AO
§ 10 AO
§ 12 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1, 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 155 Satz 1, 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 754
BStBl II 2009, 356
BStBl II 2023, 16
BFHE 201, 447
BStBl I 2014, 1258
BStBl II 2003, 875
BStBl II 2022, 123
BFHE 260, 209
BFHE 78, 428
I R 17/23
IV R 32/23
I R 56/12
I R 81/09
I R 5/06
I R 1/19
I R 58/15
I R 92/01
I R 31/02
I R 92/12