Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-07-15, Aktenzeichen 11 V 630/25
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0715.11V630.25.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zum ausdrücklichen Ausschluss der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheids und zur Mitunternehmerstellung eines insolventen Kommanditisten.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Antragsgegner bei der Aussetzung der Vollziehung zweier Grundlagenbescheide zu Recht die Sicherheitsleistung nicht ausdrücklich ausgeschlossen hat.
Der Antragsteller war seit dem ….2000 als Kommanditist an der …GmbH & Co. KG i.L. (im Folgenden: KG) beteiligt, einem mit Gesellschaftsvertrag vom … (GV) [Bl. 60 ff. der Gesellschafts- und Vertragsakte] gegründeten gewerblichen Medienfonds. Gegenstand des Unternehmens war gemäß § 1.1.1 GV die Entwicklung, Produktion … und Vertrieb von … Produktionen jeder Art. Die KG war zunächst im Handelsregister beim Amtsgericht (AG) Stadt L unter der Nr. HRA … eingetragen, seit Sitzverlegung nach P-Stadt am … beim AG O unter der Nr. HRA ….
Die Kommanditeinlage des Antragstellers betrug x.xxx.xxx,xx €. Gemäß § 1.4.6 GV musste er jedoch nur 48 % der Kommanditeinlage einzahlen; der Rest sollte durch die erwirtschafteten Gewinne aufgefüllt werden. Wegen finanzieller Probleme der KG beschloss die Gesellschafterversammlung am ….2007, dass die Kommanditisten weitere 3 % des Kommanditkapitals einzahlen sollten. Im Jahr 2009 wurde beschlossen, diese Beträge einzuziehen.
Die Gesellschafter der KG erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bis zum … durch das vormalige Finanzamt E (FA) und danach durch den Antragsgegner gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Die KG ermittelte die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG.
Als Ende der KG war gemäß § 1.2 GV der 31.12.2007 vereinbart. Danach wurde die KG aufgelöst. Gemäß § 7.1 GV war die Komplementärin zur Liquidatorin bestimmt worden. Eine Anmeldung der Auflösung und Liquidation nach § 143 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung (HGB a.F.) zum Handelsregister erfolgte erst am …. Eine Vollbeendigung der KG ist bislang nicht eingetreten.
Komplementärin und einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG war gemäß § 1.3.1 GV bis zum … die S GmbH und seit dem … [Bl. 138 ff. der Gesellschafts- und Vertragsakte] die T GmbH; beide waren jeweils zugleich auch Liquidatorin der KG. Daneben waren an der KG im Jahr 2015 etwa 1.470 und im Jahr 2018 etwa 1.500 Kommanditisten beteiligt.
Gemäß § 2.3 GV war das Kündigungsrecht der Gesellschafter ausgeschlossen; das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund blieb unberührt.
§ 2.4.1 lit. b GV lautete wie folgt:
„Die Komplementärin ist berechtigt und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB bevollmächtigt, einen Gesellschafter durch schriftliche einseitige Erklärung mit sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn
[…]
über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist. Der Gesellschafter scheidet mit Rechtskraft des Eröffnungsbeschlusses bzw. des Abweisungsbeschlusses aus, ohne dass es einer weiteren Handlung oder Erklärung bedarf.“
Gemäß § 2.4.3 GV wurde die Gesellschaft in allen Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Mit dem ab dem … gültigen Gesellschaftsvertrag [Bl. 155 ff. der Gesellschafts- und Vertragsakte] wurde § 2.4.3 GV um einen Satz 2 ergänzt, nach welchem die Komplementärin den Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters übernahm.
§ 6.2 GV lautete wie folgt:
„Scheidet ein mit einer Kapitaleinlage beteiligter Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, hat er Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben. Das Auseinandersetzungsguthaben besteht in dem anteiligen Eigenkapital, das der Gesellschaftsanteil repräsentiert; weder wird hierbei ein Firmenwert berücksichtigt noch werden hierbei etwaige stille Reserven aufgelöst. Sollte diese Buchwertabfindung unangemessen sein, so wird ein unabhängiger Wirtschaftsprüfer das angemessene Auseinandersetzungsguthaben ermitteln. Die Kosten des Wirtschaftsprüfers trägt die den Wirtschaftsprüfer beauftragende Partei. Die Bestimmungen in § 6.6 bleiben hiervon unberührt.“
Die KG hatte mit der H AG „unechte“ Produktionsdienstleistungsverträge über folgende Filmprojekte abgeschlossen, die bis auf „…“ auch realisiert wurden: „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.2000), „…“ (xx.xx.2001), „…“ (xx.xx.1999).
Laut Rahmenvereinbarung vom … sollte die KG Hersteller und Rechteinhaber der Filmprojekte sein, die Produktion sollte jedoch durch die H AG durchgeführt bzw. überwacht werden. Diese beauftragte wiederum die eigentlichen Produktionsfirmen (Filmstudios), im Einzelnen für die Filme „…“, „…“ und „…“ die BG Gruppe und für die Filme „…“ und „…“ die KR Gruppe. Das nicht realisierte Projekt „…“ wurde später durch den Film „…“ ersetzt.
Die H AG war dazu verpflichtet, nach Beendigung der Produktion des jeweiligen Films eine Abrechnung der Produktions- bzw. Herstellungskosten zu erstellen (Produktionsabrechnung). Eine Abrechnung der Herstellungskosten für die produzierten Filme durch die H AG ist jedoch bis heute nicht erfolgt (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts – OLG – … vom …).
Laut den unechten Produktionsdienstleistungsverträgen sollte die H AG nur die Vergütung laut dem jeweiligen Filmbudget erhalten („Producer Fee“, in den Budgets als „Handling Fee“ bezeichnet). Die KG zahlte die Herstellungskosten des Films auf Grund einer von ihr vorab genehmigten Gesamtkalkulation, wobei im Budget als Vergütung jeweils 15 % festgelegt waren. Die Zahlung der Herstellungskosten erfolgte jedoch nur teilweise und war Gegenstand des mit dem Urteil des OLG … vom … beendeten Rechtsstreits.
Die Rechte zur Vermarktung der produzierten Filme wurden von der KG mit Filmlizenz-, Verleih- und Vertriebsverträgen wiederum auf die H AG übertragen, welche somit auch für die Vermarktung der Filme zuständig war. Die H AG beauftragte mit dem Vertrieb wiederum die jeweiligen Produktionsfirmen, d.h. die BG Gruppe und die KR Gruppe.
Ebenfalls am … schlossen die KG und die H AG eine Generalvereinbarung (GeV), nach der die H AG der KG als Kommanditistin beitrat und sich verpflichtete, dass nicht platzierte Kommanditkapital zu übernehmen sowie das von den Kommanditisten nicht einzuzahlende Kommanditkapital (52 %) durch eine jährliche Vorabgewinn-Vergütung („Perfomance-Garantie“) einzuzahlen. Außerdem sollten die laufenden Kosten der KG durch Zahlungen der H AG gedeckt werden.
In einer am … abgeschlossenen „Fünf-Punkte-Vereinbarung“ regelten die KG und die H AG, dass die Producer Fee erst ab 2005 und, wenn die Kapitalkonten der Kommanditisten durch die Performance-Garantie ausgeglichen worden sind, fällig wird. Die KG musste der H AG die Herstellungskosten laut den unechten Produktionsdienstleistungsverträgen in 2007 ersetzen. Die H AG gab eine neue Performance-Garantie, in der zumindest die Umsatzerlöse laut den testierten Jahresabschlüssen garantiert wurden. In einem Letter of Understanding vom … zur Fünf-Punkte-Vereinbarung wurden die Fälligkeit auf den 31.12.2007 präzisiert und die Performance-Garantie beziffert.
Bevollmächtigte i.S.d. § 80 der Abgabenordnung (AO) war seit Gründung der KG die W Steuerberatungsgesellschaft mbH gewesen, die 2004 in Z Steuerberatungsgesellschaft mbH umfirmierte. Seit 2011 war die Y Steuerberatungsgesellschaft mbH als Bevollmächtigte i.S.d. § 80 AO für die KG tätig gewesen, die zum 31.12.2019 aufgelöst wurde. Seitdem ist deren ehemaliger Geschäftsführer, Steuerberater U… (im Folgenden: StB U) als Bevollmächtigter i.S.d. § 80 AO für die KG tätig.
In der Zeit vom 12.12.2012 bis zum 22.09.2016 – mit Unterbrechungen – fand bei der KG für den Prüfungszeitraum 2007 eine Außenprüfung durch die Betriebsprüfungsstelle (im Folgenden: BP-Stelle) des FA statt. Dabei wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen:
Über die Produktionskosten war keine Endabrechnung seitens der H AG erfolgt. Die H AG hatte die Ansprüche an die F GmbH, später Q GmbH, abgetreten, welche die KG auf Zahlung verklagte. Die Klage wurde durch das Urteil des OLG … vom … wegen der fehlenden Endabrechnung abgewiesen, welches erst am 14.10.2015 zugestellt und somit rechtskräftig wurde; eine Revision wurde nicht zugelassen.
Da die BP-Stelle nicht von einer offensichtlich willkürlichen Klage ausging und am 31.12.2010 ein Mahnbescheid von der H AG bzw. dem Prozessfinanzierer erwirkt worden war, verminderte die BP-Stelle die Verbindlichkeiten und bildete in Höhe der tatsächlichen Produktionskosten der fünf produzierten Filme Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, welche sie bis zum Zeitpunkt der Rechtskraft des klageabweisenden Urteils des OLG … vom … abzinste.
Der Antragsteller geriet auf Grund seiner Beteiligung an der KG in wirtschaftliche Schieflage.
Mit Beschluss des AG … vom ….2010 … wurde über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Restschuldbefreiungsurteil des AG … vom ….2016 … wurde dem Antragsteller Restschuldbefreiung erteilt.
Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenem Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04.02.2022 [Bl. 75 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)] stellte das FA für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. ./. x.xxx,xx € fest; der Bescheid erging an StB U als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten.
Am 20.06.2002 erließ das FA einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen – gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 76 der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)], welcher für den Antragsteller zu keinen abweichenden Feststellungen führte und diesem gemäß § 183 Abs. 2 AO erstmals im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
In der Zeit vom 19.10.2022 bis zum 14.12.2022 – mit Unterbrechungen – fand bei der KG für den Prüfungszeitraum 2015 eine Außenprüfung durch die BP-Stelle des FA statt. Dabei wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen:
Mit der Rechtskraft des zu Gunsten der KG ergangenen Urteils des OLG … vom … im Oktober 2015 sei die Zahlungsverpflichtung, für welche die Rückstellung gebildet worden sei, tatsächlich nicht eingetreten. Die Rückstellung war daher nach Ansicht der BP-Stelle im Jahr 2015 aufzulösen.
Die von einem anderen Kommanditisten beim Landgericht – LG – … erhobene Klage, mit welcher dieser gegenüber der KG einen Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister geltend machte, wies das LG … mit Urteil vom … [Bl. 86 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24; Bl. 73 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II] ab. Zur Begründung führte das LG … aus, dem Kommanditisten stehe kein Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister zu, weil er nicht wirksam aus der KG ausgeschieden sei. Zum einen sei er nicht nach § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift auf die in Liquidation befindliche Gesellschaft nicht anwendbar sei. Zum anderen ergebe sich auch aus § 2.4.1 lit. b GV nicht, dass der Kommanditist aus der KG infolge des durchlaufenen Restschuldbefreiungsverfahrens ausgeschieden wäre. Dieses – mittlerweile rechtskräftige – Urteil war Gegenstand eines Anleger-Rundschreibens der KG und ist dem Antragsteller bekannt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil vom … verwiesen [Bl. 86 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24; Bl. 73 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II].
Auf die gegen das Urteil des LG … eingelegte Berufung erließ das OLG … am … einen Hinweisbeschluss gemäß § 522 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) [Bl. 96 ff. des Sonderbands Einsprüche Beteiligter Nr. 1xxx Band II], wonach der Senat beabsichtige, die Berufung gemäß § 522 Abs. 2 ZPO zurückzuweisen. Zur Begründung führte das OLG … aus, die Berufung habe keine Aussicht auf Erfolg, da das Gericht in erster Instanz zu Recht entschieden habe, dass dem Kommanditisten kein Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister zustehe. Zum einen sei der Kommanditist nicht nach § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift in der Liquidationsphase der Gesellschaft nicht anwendbar sei. Zum anderen ergebe sich auch aus dem Gesellschaftsvertrag nicht, dass der Kommanditist durch das Durchlaufen des Insolvenzverfahrens aus der KG ausgeschieden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom … verwiesen [Bl. 96 ff. des Sonderbands Einsprüche Beteiligter Nr. 1xxx Band II]. Abschließend regte der Senat an, die Berufung zur Vermeidung weiterer Kosten zurückzunehmen. Nachdem der Kommanditist die Berufung mit Schriftsatz vom … zurückgenommen hatte, erließ das OLG … am … einen Beschluss i.S.d. § 516 Abs. 3 ZPO [Bl. 108 f. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II].
Mit Wirkung zum … wurde der Antragsgegner für die KG zuständig.
Der Antragsgegner folgte den Feststellungen der BP-Stelle des FA für den Prüfungszeitraum 2015 und erließ am 08.08.2024 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 77. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) nunmehr laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xxx.xxx,xx € festgestellt wurden und welcher dem Antragsteller gemäß § 183 Abs. 2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenem Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.08.2024 [Bl. 98 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)] stellte das FA für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xx.xxx,xx € fest; der Bescheid wurde dem Antragsteller gemäß § 183 Abs. 2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben.
Am 18.09.2024 [Bl. 26a des Sonderbands Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018] legte der Antragsteller (u.a.) gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 sowie gegen den Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.08.2024 mit der Begründung Einspruch ein, dass er mit der Eröffnung seines Privatinsolvenzverfahrens im Jahr 2010 nicht mehr Kommanditist der KG gewesen sei. Außerdem führte der Antragsteller aus, dass er sich vom 31.07.2024 bis zum 31.08.2024 im Sommerurlaub befunden habe, weshalb ihm sämtliche Bescheide erst am 02.09.2024 zugegangen seien, was durch Postlagerauftrag nachweisbar sei. Insoweit beantrage er jeweils die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
Am 27.11.2024 erließ der Antragsgegner einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen – auf Antrag der KG gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes [Bl. 79 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx); Bl. 24 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xxx.xxx,xx € festgestellt wurden; der Bescheid wurde dem Antragsteller gemäß § 183 Abs. 2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben.
Am 02.12.2024 erließ der Antragsgegner einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen – gemäß § 164 Abs. 1 AO geänderten Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes [Bl. 100 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx); Bl. 28 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xx.xxx,xx € festgestellt wurden; der Bescheid wurde dem Antragsteller gemäß § 183 Abs. 2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Bescheid vom 02.12.2024 wurde gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit am 04.12.2024 zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 [Bl. 34 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018; Bl. 32 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24] wies der Antragsgegner (u.a.) die Einsprüche gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 und 2018 in Gestalt des zuletzt geänderten Bescheids vom 27.11.2024 (2015) bzw. des zuletzt geänderten Bescheids vom 02.12.2024 (2018) als unbegründet zurück. Der Einspruch sei jeweils zwar zulässig, da der Antragsteller gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO einspruchsbefugt gewesen sei und zu seinen Gunsten davon auszugehen sei, dass die Bescheide ihm erst am 19.08.2024 bekanntgegeben worden seien (Hinweis auf Finanzgericht – FG – Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.01.1994 – 4 K 1821/93, juris). Allerdings sei der Einspruch jeweils unbegründet, da der Antragsteller in den Streitjahren aus der KG weder durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen gemäß § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. noch auf Grund der Regelung des § 2.4.1 lit. b GV ausgeschieden sei.
Zum einen sei der Antragsteller nicht gemäß § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift auf in der Liquidation befindliche Gesellschaften – wie die KG – nicht anwendbar sei, um die Unternehmenskontinuität zu schützen: Gegen eine Anwendung von § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. in der Liquidation der Gesellschaft spreche zunächst der Wortlaut des § 156 HGB a.F., der für die Liquidationsphase ausdrücklich die Anwendung der Vorschriften des zweiten und dritten Teils des HGB anordne und damit gerade nicht der Vorschriften des vierten Teils, zu welchen § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. zählt. Daneben lasse sich § 146 Abs. 3 HGB a.F. ungeachtet dessen, dass dessen Regelungsinhalt auf Kommanditisten nicht anwendbar sei, die generelle Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, der zufolge die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters in der Liquidationsphase der Gesellschaft entgegen § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. nicht zum Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft führe. Gegen die Anwendung des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. spreche außerdem inhaltlich, dass durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22.06.1998 und die dadurch erfolgte Anpassung von § 131 Abs. 3 HGB a.F. die Systematik der Auflösungs- und Ausscheidensgründe grundlegend von der bis dahin als Regelfall vorgesehenen Auflösung der Gesellschaft – bei in Person des Gesellschafters liegenden Gründen – zu einer Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters habe geändert werden sollen. § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. bezwecke damit für den Regelfall der werbenden Gesellschaft, dass eine Insolvenz des Gesellschafters nicht zur Auflösung der Gesellschaft, sondern stattdessen zum Ausscheiden des Gesellschafters führe. Sei aber die Gesellschaft bereits aufgelöst – wie vorliegend die KG durch die Begrenzung der Dauer ihrer werbenden Tätigkeit bis zum 31.12.2007 –, bestehe kein Grund mehr, ihre Auflösung zu vermeiden und für die Anwendung des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. sei kein Raum mehr (Hinweis auf das dem Antragsteller vorliegende Urteil des LG … vom …).
Zum anderen ergebe sich auch aus § 2.4.1 lit. b GV kein Ausscheiden des Antragstellers aus der KG: Dort heiße es ausdrücklich, dass die Komplementärin – lediglich – „berechtigt“ sei, „einen Gesellschafter […] mit sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn […] über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist.“ Daraus ergebe sich ausdrücklich keine Verpflichtung. Die weitere Passage in § 2.4.1 lit. b GV, dass der Gesellschafter mit Rechtskraft des Eröffnungs- bzw. der Abweisungsbeschlusses ausscheide, „ohne da[ss] es einer weiteren Handlung oder Erklärung bedarf“, stehe hierzu im Widerspruch. Bei widersprüchlichen Vertragsklauseln sei nach dem Willen der Vertragsparteien zu fragen; vorliegend habe die KG vorgetragen, dass es Wille der Gesellschaft gewesen sei, sich ein Wahlrecht vorzubehalten, wofür insbesondere das Wort „berechtigt“ im Einleitungssatz spreche. Letztlich könne dies jedoch dahin gestellt bleiben, da die Regelung des § 2.4.1 lit. b GV dem § 131 Abs. 3 HGB a.F. nachgebildet sei und somit die gegen die die Anwendbarkeit dieses Paragrafen in der Liquidationsphase sprechenden Gründe auch gegen die Anwendung des § 2.4.1 lit. b GV in der Liquidationsphase sprächen. Dies ergebe auch aus § 2.4.3 GV, der in allen Fällen des Ausscheidens von Gesellschaftern eine Fortsetzung der Gesellschaft vorsehe. Dies sei jedoch nicht erforderlich, wenn die Gesellschaft bereits aufgelöst sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Am 08.12.2024 [Bl. 2 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] legte der Antragsteller (u.a.) auch gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.11.2024 mit der Begründung Einspruch ein, dass er mit der Eröffnung seines Privatinsolvenzverfahrens im Jahr 2010 nicht mehr Kommanditist der KG gewesen sei. Am 16.12.2024 [Bl. 3 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] beantragte der Antragsteller beim Antragsgegner (u.a.) insoweit die Aussetzung der Vollziehung. Mit Schreiben vom 17.12.2024 [Bl. 25 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] teilte der Antragsgegner dem Antragsteller unter Hinweis auf § 365 Abs. 3 AO (u.a.) mit, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024 Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 08.08.2024 geworden sei, weshalb der Einspruch vom 08.12.2024 als unzulässig zu verwerfen wäre; dem Antragsteller wurde Gelegenheit eingeräumt, die Erfolgsaussichten der Rechtsbehelfe zu überdenken. Nach Aktenlage ist insoweit bislang noch keine Einspruchsentscheidung ergangen. Mit Schreiben vom 17.12.2024 wies der Antragsgegner den Antragsteller des Weiteren darauf hin, dass Voraussetzung für die Aussetzung der Vollziehung sei, dass der Verwaltungsakt, der ausgesetzt werden soll, mit Einspruch oder Klage angefochten sei; da (u.a.) der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024 unzulässig sei, könne von einem Erfolg (u.a.) dieses Rechtsbehelfs nicht ausgegangen werden, sodass keine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren sei; diesem Schreiben war keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt.
Am 30.12.2024 hat der Antragsteller gegen den „Feststellungsbescheid vom 20.06.2022 für das Jahr 2015, geändert am 08.08.2024, zuletzt geändert am 27.11.2024“, und den „Feststellungsbescheid vom 29.08.202[4] für das Jahr 2018, zuletzt geändert am 02.12.20[2]4“, jeweils „in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024“, Klage erhoben, welche bei Gericht zunächst unter der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 aufgenommen worden ist. Wegen einer notwendigen Verbindung des Verfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 gemäß § 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit dem entsprechenden Verfahren eines anderen Kommanditisten der KG ist jenes Verfahren mit Beschluss des Senats vom 25.03.2025 gemäß § 73 Abs. 1 S. 2 FGO vom Verfahren mit der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 abgetrennt und sodann mit jenem Verfahren unter der Geschäftsnummer 11 K 53/25 gemäß § 73 Abs. 2 FGO verbunden worden; über diese Klage hat das Gericht bislang ebenso wenig entschieden wie über das nach wie vor unter der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 geführte Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018.
Ebenfalls am 30.12.2024 [Bl. 1 f. des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25] beantragte der Antragsteller beim Antragsgegner (erneut) die Aussetzung der Vollziehung des geänderten Bescheids für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes vom 27.11.2024 und des geänderten Bescheids für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024, und verwies zur Begründung in Bezug auf die Anwendbarkeit von § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.02.2024 – IV R 9/20. Zu diesem Verfahren ist keine notwendige Hinzuziehung gemäß § 360 Abs. 3 AO erfolgt.
Auf den Antrag vom 30.12.2024 erließ der Antragsgegner am 17.01.2025 einen Bescheid für 2015 und 2018 über die Aussetzung der Vollziehung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 26 ff. d.A.; Bl. 4 f. des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25], mit welchem die Vollziehung der vorgenannten Bescheide, jeweils in Gestalt der vorgenannten Einspruchsentscheidung, unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs mit der Maßgabe ausgesetzt wurde, dass bei der Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide statt von den festgestellten Beträgen von laufenden Einkünften des Antragstellers i.H.v. jeweils 0,00 € auszugehen ist. Die Aussetzung wurde befristet bis einen Monat nach Zustellung der Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts, längstens jedoch bis einen Monat nach dem Eingang einer Erklärung über die Rücknahme des Rechtsbehelfs. Über etwaige Sicherheitsleistungen werde durch das örtlich zuständige Wohnsitzfinanzamt in eigener Zuständigkeit entschieden.
Den am 12.03.2025 beim Antragsgegner gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der vorgenannten Bescheide unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung [Bl. 5 d.A.; Bl. 7 des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25] lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 20.03.2025 [Bl. 6 ff. d.A.; Bl. 14 f. des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25] ab; dabei stützte er sich ausdrücklich auf § 361 (Abs. 3 S. 3) AO.
Am 31.03.2025 hat der Antragsteller bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des „Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024“ und des „Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2018 vom 02.12.2024“, jeweils „in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024“, unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung gestellt.
1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sei nach § 69 Abs. 3 und 4 FGO zulässig, da der Antragsgegner den eingereichten Antrag abgelehnt habe. Eine teilweise Ablehnung durch die Finanzbehörde liege auch vor, wenn das Finanzamt eine uneingeschränkt beantragte Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung bewilligt habe (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.2009 – XI B 60/09). Begehre der Antragsteller einen ausdrücklichen Ausschluss der Sicherheitsleistung gemäß § 361 Abs. 3 Hs. 2 AO, könne er dies nur im Verfahren über die Aussetzung des Grundlagenbescheids erreichen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.06.1979 – IV B 20/79, BStBl. II 1979, 666). Der Antragsgegner habe auch als Behörde des Grundlagenbescheids eine eigene Entscheidung dazu getroffen, die Aussetzung der Sicherheitsleistung ohne Sicherheitsleistung zu verweigern.
2. Es bestünden ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 3 S. 1 und Abs. 2 S. 2 FGO. Hierzu werde vollumfänglich auf das Klageverfahren verwiesen. Vorliegend seien die gegenständlichen Bescheide sogar rechtswidrig und daher aufzuheben. Denn die Gewinnzurechnung habe aus zwei Gründen zu unterleiben:
a) Zum einen sei er, der Antragsteller, im Streitjahr kein steuerlicher Mitunternehmer mehr gewesen, da er auf Grund seiner Insolvenz eines jederzeitigen zeitlich unbegrenzten Kündigungsrechts mit Buchwertabfindung durch den Komplementär ausgesetzt gewesen sei, das im faktisch verwehrt habe, seine Gesellschafterrechte auszuüben; nach ständiger BFH-Rechtsprechung entfalle in diesem Fall die Mitunternehmerinitiative, da der Gesellschafter seine Rechte nicht mehr geltend machen könne, weil ihm ansonsten gekündigt werde. Mangels Mitunternehmerstellung habe auch die Zurechnung eines Buchgewinns zu unterbleiben.
Im Einzelnen:
Gemäß § 2.4.1 lit. b GV stehe der Komplementärin das Recht zu, jeden Gesellschafter zeitlich unbefristet durch einseitige schriftliche Erklärung auszuschließen, wenn über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt worden sei. Dem Antragsteller würde im Fall des Ausschlusses eine Abfindung gemäß § 6.1 Abs. 2 GV – gemeint ist offenbar § 6.2 GV – zustehen, wonach er sein anteiliges Eigenkapital, also den Buchwert, erhalte, während ein Firmenwert oder stille Reserven unberücksichtigt blieben. Lediglich, wenn dies eine unangemessene Regelung sein sollte, könne der Gesellschafter über das Gutachten eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers ein „angemessenes“ Abfindungsguthaben, welches nicht der Verkehrswert sei, erlangen, wobei der Gesellschafter das Risiko der Fehleinschätzung und die Kosten des Wirtschaftsprüfers in jedem Fall zu tragen habe, da er den Wirtschaftsprüfer zu beauftragen habe. Der Prüfungsmaßstab der „Angemessenheitsprüfung“ nach dem Gesellschaftsvertrag sei, so der Antragsteller weiter, vollkommen unklar.
Mitunternehmerinitiative bedeute vor allem die Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten oblägen. Ausreichend könne die Ausübung von Rechten sein, die den gesetzlichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten entsprechen. Mitunternehmerrisiko erfordere gesellschaftsrechtliche (oder dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebs und insbesondere an den stillen Reserven.
Unter Anwendung der ständigen BFH-Rechtsprechung sei im vorliegenden Fall die Mitunternehmerinitiative mit der Eröffnung des Privatinsolvenzverfahrens entfallen.
So habe der BFH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung der Hinausdrängung zum Buchwert stehe, seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht so ausüben könne, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspreche; vermögensmäßig beinhalte seine Mitgliedschaft nur eine Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven des Unternehmens, die der persönlich haftende Gesellschafter durch Gebrauch seines Ausschließungsrechts jederzeit an sich ziehen könne und die der Kommanditist auch nicht durch eine Veräußerung seiner Beteiligung realisieren könne, weil seine geminderte Rechtsstellung den Veräußerungspreis beeinflusse (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663). Ein Kommanditist, den der persönlich haftende Gesellschafter ohne weitere Voraussetzungen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus der Gesellschaft ausschließen könne, sei nicht als Mitunternehmer anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl II 1982, 342). Ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens aus der KG zum Buchwert stehe, könne bei der Ausübung seiner Rechte als Kommanditist nicht seinen eigenen Willen durchsetzen, sondern müsse stets auf die Wünsche dessen Rücksicht nehmen, der ihn jederzeit hinausdrängen könne (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.1989 – VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223). Der Antragsteller meint in diesem Zusammenhang, dass der Sachverhalt in den beiden erstgenannten BFH-Urteilen weniger eindeutig gewesen sei als im vorliegenden Fall. Denn im Streitfall könne die Kündigung jederzeit erfolgen und eine Buchwertabfindung erfolge gleichfalls; überdies erfolge im Streitfall nicht nur keine Partizipation am immateriellen Firmenwert, sondern nicht einmal eine solche an den stillen Reserven. Diese Rechtsprechung zum Ausschluss einer Mitunternehmerstellung, wenn die gesellschaftsrechtliche Position „nur an einem seidenen Faden hängt“, werde aktuell insbesondere auch als Voraussetzung für die Begünstigung nach den §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) geprüft (vgl. R E 13b.5 Abs. 3 S. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019).
Außerdem ist der Antragsteller unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 79/94 (BStBl II 1996, 269), welches seiner Auffassung nach nicht auf Familiengesellschaften beschränkt ist, sondern auch unter fremden Dritten gelte (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663), der Ansicht, dass es für die Verneinung der Mitunternehmerstellung auch nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Abfindungsklausel ankomme. Überdies sei eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Hinauskündigungsklausel in diesem Zusammenhang auch deshalb unbeachtlich, da die Klärung der (Un-)Wirksamkeit regelmäßig einen Zivilprozess erfordere, der gerade nicht erwartet werden könne.
Im Übrigen habe der Antragsteller vorliegend auf Grund der vertraglichen Regelung nicht nur seine Mitunternehmerinitiative verloren, sondern auch sein Mitunternehmerrisiko; denn ihm habe keine Beteiligung an den stillen Reserven der KG mehr zugestanden, weil im Falle des Ausschlusses eine Buchwertabfindung eingreife.
Der Antragsteller sei daher wegen der Privatinsolvenz im Veranlagungszeitraum 2010 steuerlich aus der Mitunternehmerschaft ausgeschieden und ein etwaiger Ausscheidungsgewinn wäre nach § 16 EStG zu ermitteln und im Veranlagungszeitraum 2010 zu versteuern gewesen. Durch das Fortbestehen seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung habe der Antragsteller steuerrechtlich nur noch einen HGB-Gewinnanspruch, der in jedem Fall aber nur zu Einkünften führen könne, die dem Zuflussprinzip unterlägen, da mangels Mitunternehmerstellung gewerbliche Einkünfte – so der Antragsteller – eindeutig ausschieden. Da es sich vorliegend immer um Buchgewinne gehandelt habe (Auflösung Rückstellung und Minderung Verbindlichkeit), die zu keinem Zufluss führten und auch ansonsten keine Zuflüsse stattgefunden hätten, seien dem Antragsteller für die Jahre 2015 und 2018 keine Gewinne zuzuweisen.
b) Zum anderen sei er, der Antragsteller – entgegen der in der Einspruchsentscheidung vom Antragsgegner vertretenen Ansicht – auch aus zivilrechtlichen Gründen schon gar nicht mehr Gesellschafter der KG gewesen, da er mit der Eröffnung seines Privatinsolvenzverfahrens aus dieser ausgeschieden sei. Auch aus diesem Grund habe eine Zurechnung der Einkünfte zu unterbleiben.
Der Antragsteller wendet sich gegen die vom LG … sowie in der Einspruchsentscheidung des Antragsgegners vertretenen Ansicht, § 131 Abs. 3 (S. 1 Nr. 2) HGB a.F. sei teleologisch zu reduzieren und nur bei einer „werbenden“ Gesellschaft anzuwenden, also im Streitfall nicht. Nach Ansicht des Antragstellers ist keine Grundlage für eine teleologische Reduktion gegeben, da der Gesetzgeber eine klare und eindeutige Regelung geschaffen habe und sich aus den Gesetzesmaterialien nicht ergebe, dass diese Regelung nur bei einer werbenden Gesellschaft anzuwenden sei; denn der Gesetzgeber habe die Gesellschaft nur davor schützen wollen, dass ein Insolvenzverwalter die Gesellschafterrechte ausübe. Schließlich verstoße die Gegenansicht gegen den klaren gesetzlichen Wortlaut, der nicht zwischen einer werbenden und einer aufgelösten Gesellschaft differenziere.
Außerdem übersehe die Gegenansicht, dass es höchstrichterliche Rechtsprechung zur Insolvenz eines Komplementärs gebe (vgl. Bundesgerichtshof – BGH –, Urteil vom 01.06.2017 – VII ZR 277/15; Bundesverwaltungsgericht – BVerwG –, Urteil vom 13.07.2011 – 8 C 10/10, BVerwGE 140, 142; BFH-Urteil vom 01.02.2024 – IV R 9/20, BFH/NV 2024, 625), die nicht zwischen einer werbenden und einer aufgelösten Gesellschaft unterscheide. Diese Rechtsprechung sei (auch) auf Kommanditisten anwendbar, da es zum einen auch geschäftsführende Kommanditisten gebe, die in ihrer Funktion und Stellung einem Komplementär ähnelten; zum anderen seien nach dem damaligen gesetzlichen Leitbild Kommanditisten und Komplementäre nach ihrem Stimmrecht gleichgestellt, es gelte das Einstimmigkeitsprinzip und jeder Gesellschafter habe eine Stimme (§§ 119 und 161 Abs. 2 HGB a.F.), sodass jedem Kommanditisten im gesetzlichen Regelfall ein Vetorecht zustehe. Nach dem Telos der Regelung (Schutz der Gesellschaft vor Einfluss eines Insolvenzverwalters mit der Aufgabenstellung kurzfristiger Verwertung) bedürfe die Gesellschaft auf Grund des gleichen gesetzlichen Stimmrechts von Komplementär und Kommanditist auch des gleichen Schutzes.
Überdies sei die vertragliche Regelung betreffend das Ausschlussrecht zum Buchwert sittenwidrig und damit unwirksam. Die Kombination aus jederzeitigem zeitlich unbefristeten Kündigungsrecht durch die Komplementärin mit Buchwertabfindung beschränke das Recht des Antragstellers auf Abfindung bei Ausscheiden unangemessen (vgl. Roth in Hopt, HGB, 42. Aufl. 2023, § 131 HGB Rn. 64); zusätzlich liege ein Fall der sittenwidrigen Gläubigerbenachteiligung vor (vgl. Schäfer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch – BGB –, 8. Aufl. 2020, § 738 BGB Rn. 47).
Als Rechtsfolge der gesetzlichen Regelung sei er, der Antragsteller, mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 16.07.2010 zivilrechtlich aus der KG ausgeschieden, sodass ihm auch aus diesem Grund weder für das Jahr 2015 noch für das Jahr 2018 Buchgewinne zugerechnet werden könnten.
Dem stehe auch nicht die in § 131 Abs. 3 HGB a.F. vorgesehene Ausnahme einer vorrangigen „anderweitigen vertraglichen Regelung“ entgegen. Denn entweder sei die vertragliche Regelung – wie aufgezeigt – unwirksam oder so zu verstehen, dass sie die gesetzliche Regelung nicht verdränge, sondern nur ergänze. Denn mit § 2.4.1 lit. b GV sei nur ein gegenüber der gesetzlichen Regelung zusätzliches Recht der Komplementärin geschaffen worden, da diese schon handeln könne, sobald „der Antrag gestellt wurde“, während die gesetzliche Folge erst bei „Eröffnung des Insolvenzverfahrens“ eintrete.
c) Auch die Argumente des Antragsgegners in dessen Klageerwiderung seien sämtlich nicht geeignet, die Mitunternehmerstellung des Antragstellers zu begründen: Unter anderem gehe der Antragsgegner zu Unrecht davon aus, dass die vereinbarte Hinauskündigungsklausel nur bei einer werbenden Gesellschaft anwendbar sei. Außerdem sei für das Entfallen der Mitunternehmerstellung nicht erforderlich, dass tatsächlich eine Kündigung oder Drohung mit einer Kündigung erfolgt sei; ebenso wenig sei vorliegend das tatsächliche Bestehen eines Firmenwerts bzw. von stillen Reserven relevant. Schließlich stehe die Ansicht des Antragsgegners, dass eine Kündigung zum Buchwert deshalb nicht möglich sei, da nach § 6.2 S. 3 GV die Möglichkeit des Nachweises eines höheren Wertes der Beteiligung bestehe, nicht im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung und sei daher abzulehnen. Wegen weiterer Einzelheiten hierzu wird auf die Schriftsätze des Antragstellers vom 11.03.2025 und vom 27.03.2025 im Verfahren mit der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 verwiesen [Bl. 225 ff. und 304 ff. der Gerichtsake im Verfahren 11 K 1634/24].
d) Schließlich belege auch das vom Antragsgegner zitierte BGH-Urteil vom 30.01.2018 – II ZR 95/16, welches nur den Fall der Ausübung eines gesetzlichen Kündigungsrechts durch den Kommanditisten aus wichtigem Grund behandele, nicht, dass die im Gesellschaftsvertrag geregelte Ausschlussmöglichkeit in der Liquidationsphase nicht mehr bestehe.
3. Des Weiteren ist der Antragsteller der Ansicht, dass auch von einer Sicherheitsleistung abzusehen sei. Nach § 361 Abs. 2 S. 5 AO könne die Aussetzung zwar von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Allerdings beeinflusse der Grad der Erfolgsaussicht das Bedürfnis nach Sicherheitsleistung: Je größer nämlich die Erfolgsaussicht sei, desto geringer sei die wirkliche Gefahr des Steuerausfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.2009 – XI B 60/09; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 109). In Fällen, in denen – wie vorliegend – mit hoher Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache eine für den Steuerpflichtigen günstige Entscheidung zu erwarten sei, bestehe kein öffentliches Interesse an einer Sicherheitsleistung (so auch: Anwendungserlass zur AO – AEAO – zu § 361, Nr. 9.2.2).
4. Die Steuerforderung müsse zusätzlich durch die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung gefährdet werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 110). Dies sei vorliegend nicht der Fall, da der Antragsteller in Deutschland lebe und arbeite. Seine Vermögensverhältnisse würden sich auf absehbare Zeit nicht ändern, d.h. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Antragstellers werde in einigen Monaten nicht schlechter oder besser sein als jetzt, sodass durch die Aussetzung der Vollziehung die Steuerforderung nicht gefährdet werde.
5. Darüber hinaus dürfe eine Sicherheitsleistung nicht gefordert werden, wenn der Steuerpflichtige zur Sicherheitsleistung außerstande sei (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.2009 – XI B 60/09). Der Antragsteller verfüge auf Grund seines Restschuldbefreiungsverfahrens über kein Vermögen, das die vom Wohnsitzfinanzamt … geforderte Sicherheitsleistung ermögliche, und seine neuen laufenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (unter brutto xx.xxx € im Kalenderjahr 2024) erlaubten es ebenfalls nicht, die im Raum stehende Sicherheitsleistung zu erbringen. Die zugerechneten Gewinne der Jahre 2015 und 2018 betrügen addiert ca. xxx.xxx €. D.h. eine Sicherheitsleistung für die im Raum stehende Steuer sei der Antragsteller offensichtlich außerstande zu erbringen. Wenn trotzdem eine Sicherheitsleistung verlangt werde, träten ruinöse Folgen für den Antragsteller ein, die ihm einen wirtschaftlichen Neubeginn nach Abschluss seines Privatinsolvenzverfahrens unmöglich machen würden.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsrundlagen für 2015 vom 27.11.2024 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024 bis einen Monat nach Erledigung des Klageverfahrens ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,
die Vollziehung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsrundlagen für 2018 vom 02.12.2024 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024 bis einen Monat nach Erledigung des Klageverfahrens ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,
den Antrag abzulehnen.
1. Zunächst sei zum Sachverhalt auszuführen, dass die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 und 2018 mit Bescheid vom 17.01.2025 gewährt worden sei, ohne dass eine Aussage zu einer Sicherheitsleistung getroffen worden sei.
2. Grundsätzlich sei über eine Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden sei (§ 361 Abs. 3 S. 3 AO). Ein solcher Ausschluss einer Sicherheitsleistung sei im vorliegenden Fall jedoch nicht geboten, da nicht davon auszugehen sei, dass der Rechtsbehelf wahrscheinlich erfolgreich sein werde (AEAO zu § 361, Nr. 9.2.2). Insoweit werde an der in der Klageerwiderung vom 06.02.2025 im Verfahren 11 K 1634/24 vertretenen Rechtsauffassung festgehalten:
a) Zum einen sei der Antragsteller in den Streitjahren Mitunternehmer der KG gewesen.
Entgegen der Ansicht des Antragstellers habe die KG diesen im Liquidationsverfahren nicht mehr ausschließen können, da das Interesse an einer reibungslosen und zügigen Liquidation ein gesondertes Ausscheiden eines einzelnen Gesellschafters während des Auseinandersetzungsverfahrens verbiete (vgl. BGH-Urteile vom 30.01.2018 – II ZR 95/16, BGHZ 217, 237; vom 11.12.1978 – II ZR 41/78, NJW 1979, 765). Nach Ansicht des Antragsgegners führt dies nicht nur zum Ausschluss des Kündigungsrechts des Kommanditisten, sondern auch zum Ausschluss des Kündigungsrechts der Liquidatorin bzw. der Komplementärin der KG. Denn in der erstgenannten Entscheidung habe der BGH Folgendes ausgeführt: „Darüber hinaus verbietet das Interesse an einer reibungslosen und zügigen Liquidation ein gesondertes Ausscheiden eines einzelnen Gesellschafters während des Auseinandersetzungsverfahrens.“
Die Mitunternehmerstellung des Antragstellers sei daher auch nicht dadurch ausgeschlossen gewesen, dass er an der Ausübung seiner Mitunternehmerrechte dadurch gehindert gewesen wäre, dass der Komplementärin ein jederzeitiges zeitlich unbegrenztes Kündigungsrecht seiner Beteiligung zum Buchwert zugestanden habe.
Aber auch wenn man der Rechtsauffassung des Antragstellers folgte, dass ein Kündigungsrecht der Komplementärin in der Liquidationsphase bestehe, so wäre eine Hinauskündigung des Antragstellers aus der KG zum Buchwert gegen seinen Willen dennoch nicht möglich, da nach § 6.2 S. 3 GV die Möglichkeit des Nachweises eines höheren Werts der Beteiligung bestehe. Das für die Mitunternehmerschaft erforderliche Mitunternehmerrisiko bedeute gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko werde regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trage ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven, andererseits am Verlust beteiligt sei (vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, m.w.N.). Die Teilnahme an den stillen Reserven werde im vorliegenden Fall durch § 6.2 S. 3 GV gerade nicht ausgeschlossen, da die Möglichkeit des Nachweises des angemessenen Werts der Beteiligung bestehe und im Zweifelsfall durch den Insolvenzverwalter des insolventen Beteiligten erfolgen könne.
Außerdem sei die Interessenlage im vorliegenden Fall eine völlig andere als in den vom Antragsteller zitierten Urteilen: So habe dort mit dem Hinausdrängen der Gesellschafter deren Ausschluss von stillen Reserven und Firmenwert gedroht, wohingegen im vorliegenden Fall die Komplementärin dem Antragsteller weder mit einer Hinauskündigung gedroht habe noch seien stille Reserven oder einen Firmenwert vorhanden gewesen. Vielmehr sei die Komplementärin daran interessiert gewesen, die Kommanditisten in der KG zu halten, wie das vom Antragsteller vorgelegte Urteil des LG … vom … im Fall eines anderen Kommanditisten belege. Selbst wenn – entgegen der vom Antragsgegner vertretenen Rechtsauffassung – ein Kündigungsrecht der Komplementärin bestanden haben sollte, so habe der Antragsteller nicht mit dessen Ausübung rechnen müssen.
b) Zum anderen sei der Antragsteller in den Streitjahren weiterhin zivilrechtlich an der KG beteiligt gewesen, da sein Ausscheiden in der Liquidationsphase der KG grundsätzlich nicht möglich gewesen sei.
Insoweit habe der Antragsgegner in seiner Einspruchsentscheidung mit ausführlicher Begründung dargelegt, dass der Antragsteller als Kommanditist, über dessen Vermögen in der Liquidationsphase der KG das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei, vorliegend weder gemäß § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. noch auf Grund einer vergleichbaren Regelung im Gesellschaftsvertrag aus der KG ausgeschieden sei.
Seitens des Antragsgegners werde nicht bestritten, dass in der Literatur hierzu abweichende Meinungen vertreten würden, aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen werde jedoch die Auffassung vertreten, dass § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. oder eine vergleichbare Regelung im Gesellschaftsvertrag in der Liquidationsphase der Gesellschaft nicht zur Anwendung kommen könne. Denn das Interesse an einer reibungslosen und zügigen Liquidation verbiete ein gesondertes Ausscheiden eines einzelnen Gesellschafters während des Auseinandersetzungsverfahrens (vgl. BGH-Urteile vom 30.01.2018 – II ZR 95/16, BGHZ 217, 237; vom 11.12.1978 – II ZR 41/78, NJW 1979, 765).
Soweit der Antragsteller auf das BFH-Urteil vom 01.02.2024 – IV R 9/20 (BFH/NV 2024, 625), das BGH-Urteil vom 01.06.2017 – VII ZR 277/15 (ZIP 2017, 1330) und das BVerwG-Urteil vom 13.07.2011 – 8 C 10/10 (BVerwGE 140, 142) verweise, seien diese im vorliegenden Fall nicht einschlägig: Denn dort habe es sich jeweils um zweigliedrige KGs gehandelt, bei denen das Ausscheiden des insolventen Gesellschafters zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft unter Gesamtrechtsnachfolge des verbliebenen Gesellschafters führe. In diesen Fällen stelle sich die Frage der reibungslosen und zügigen Liquidation jedoch nicht mehr.
Dem Gericht haben neben den Gerichtsakten auch der Klageverfahren mit den Geschäftsnummern 11 K 53/25 und 11 K 1634/24 ein Band Feststellungsakten Bet. D (1xxx), ein Band Bilanz-Heft, ein Band Gesellschafts- und Vertragsakte, ein Hilfs-Sonderband BP, ein Sonderband Änderungsanträge der KG, ein Sonderband Einsprüche Gesellschaft, ein Sonderband Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018, ein Hefter Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017, ein Hefter AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25, ein Band Feststellungsakten Bet. A (1xxx), ein Band Bilanz-Heft Bet. A (1xxx) und sowie zwei Sonderbände Einsprüche Bet. A (1xxx) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung war abzulehnen.
Eine notwendige Beiladung war vorliegend nicht vorzunehmen [s. nachstehend 1.]. Zwar ist die besondere Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 S. 1 Alt. 2 FGO jeweils erfüllt [s. unten 2.]; auch war der Antragsgegner nicht verpflichtet, eine notwendige Hinzuziehung zum behördlichen Aussetzungsverfahren vorzunehmen [s. unten 3.]. Allerdings ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung – bei Zweifeln an seiner Zulässigkeit – jedenfalls unbegründet; der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist unbegründet [s. unten 4.].
1. Eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 4 FGO war im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zumindest deshalb nicht vorzunehmen, weil ein Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 FGO nicht in materielle Rechtskraft erwächst (arg. § 69 Abs. 6 FGO) und die Vorschrift des § 60 Abs. 3 FGO nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten ist (arg. § 110 Abs. 1 S. 1 FGO) (vgl. allgemein dazu nur BFH-Beschlüsse vom 10.08.1978 – IV B 41/77, BStBl II 1978, 584; vom 22.10.1980 – I S 1/80, BStBl II 1981, 99; vom 03.12.1985 – VII B 65/85, BFH/NV 1986, 419; vom 18.05.1994 – I B 169/93, juris).
2. Die besondere Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 S. 1 Alt. 2 FGO ist vorliegend jeweils deshalb erfüllt, weil der Antragsgegner den am 12.03.2025 bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der betreffenden Bescheide unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung – d.h. den zutreffenden Rechtsbehelf [s. nachstehend a)] – mit Bescheid vom 20.03.2025 ablehnte (so für einen entsprechend gelagerten Fall auch FG Münster, Beschluss vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris).
a) Macht die die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids verfügende Finanzbehörde – wie vorliegend der Antragsgegner mit seinem Bescheid vom 17.01.2025 – von der in § 69 Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO vorgesehenen Möglichkeit, eine Sicherheitsleistung mit Wirkung für den Folgebescheid ausdrücklich auszuschließen, keinen Gebrauch, so kann das Fehlen dieses Ausspruchs als untrennbarer Teil des Aussetzungsakts nur durch einen Rechtsbehelf gegen den Aussetzungsakt angefochten werden (vgl. BFH-Beschluss vom 20.06.1979 – IV B 20/79, BStBl II 1979, 666; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 501 und 505 und § 361 AO Rn. 491), m.a.W. nur im Rahmen des gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids gerichteten Rechtsschutzbegehrens angegriffen werden (vgl. Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG München, Beschluss vom 10.12.2002 – 13 V 4698/02, juris; FG Münster, Beschluss vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris; Thüringer Oberverwaltungsgericht – OVG –, Beschluss vom 17.03.2003 – 4 EO 269/02, NVwZ-RR 2004, 206; OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschlüsse vom 19.11.2010 – 14 B 995/10, juris; vom 23.04.2014 – 14 B 1487/13, juris; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 213; Kister in Hennigfeld/Rosenke, FGO-eKommentar, § 69 Rn. 68; so beiläufig wohl auch BFH-Beschluss vom 04.02.1998 – VIII S 6/97, BFH/NV 1998, 987).
b) Dies folgt aus der Rechtsnatur der Anordnung einer Sicherheitsleistung, bei welcher es sich um eine der Aussetzungsverfügung beigefügte, unselbstständige Nebenbestimmung in Form einer (aufschiebenden) Bedingung (vgl. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO, arg. § 361 Abs. 2 S. 5 AO und § 69 Abs. 2 S. 3 FGO) handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.06.1979 – IV B 20/79, BStBl II 1979, 666; vom 20.05.1997 – VIII B 108/96, BFHE 183, 174; vom 12.05.2000 – VI B 266/98, BStBl II 2000, 536; vom 12.03.2013 – XI B 14/13, BStBl II 2013, 390; vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 212; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 377, 379 und 902; AEAO zu § 361, Nr. 9.2.6): Weil die Wirkungen der Aussetzung der Vollziehung nur und erst dann eintreten, wenn der Steuerpflichtige die Sicherheit leistet (vgl. insoweit auch BFH-Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706), liegt in der Beifügung der Nebenbestimmung „Sicherheitsleistung“ bereits eine teilweise Ablehnung i.S.d. § 69 Abs. 4 S. 1 Alt. 2 FGO (vgl. hierzu und im Folgenden BFH-Beschluss vom 12.05.2000 – VI B 266/98, BStBl II 2000, 536; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777). Denn der Steuerpflichtige wird durch die (bloße) Gewährung der Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung nicht so gestellt, als hätte sein Rechtsbehelf (Einspruch, Klage) aufschiebende Wirkung. Entsprechendes muss dann aus Sicht des erkennenden Senats aber auch für die Anordnung des ausdrücklichen Ausschlusses der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids gemäß § 69 Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO gelten.
c) Der Zulässigkeit steht insoweit auch nicht entgegen, dass der Antragsteller beim Antragsgegner erst nach Ablauf der Einspruchsfrist gegen den Aussetzung der Vollziehung gewährenden Bescheid vom 17.01.2025, konkret erst am 12.03.2025, beim Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der betreffenden Bescheide unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung stellte (vgl. allgemein dazu zutreffend FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 05.04.2023 – 4 V 4019/23, EFG 2023, 849).
d) Dass der Antragsgegner die Ablehnung des bei ihm gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 und 2018 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung in seinem Bescheid vom 20.03.2025 ungeachtet dessen, dass die Hauptsache bereits bei Gericht anhängig war, nicht auf § 69 Abs. 2 FGO, sondern stattdessen auf § 361 AO gestützt hat, ist unschädlich, da die maßgeblichen Regelungen (§ 69 Abs. 2 S. 6 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 AO) ihrem Wortlaut und Inhalt nach übereinstimmen (vgl. insoweit nur Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 361 AO Rn. 17 f.).
3. Der Antragsgegner war ebenso wenig verpflichtet, eine notwendige Hinzuziehung zum behördlichen Aussetzungsverfahren gemäß § 360 Abs. 3 AO vorzunehmen, wie im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 4 FGO vorzunehmen war [s. oben 1.]. Eine Hinzuziehung im behördlichen Aussetzungsverfahren ist nämlich ebenfalls ausgeschlossen, weil für sie im Kern die für die notwendige Beiladung angeführten Überlegungen [s. oben 1.] gleichermaßen gelten (vgl. Gosch in Gosch, AO/FGO, § 360 AO Rn. 5 und 33).
4. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist – bei Zweifeln an seiner Zulässigkeit – jedenfalls unbegründet [s. unten b)]. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist unbegründet [s. unten c)].
a) Dabei war im Streitfall von den folgenden Grundsätzen auszugehen.
aa) Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (Alt. 1) oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (Alt. 2). Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 FGO ist über eine Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist.
Da der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, bereits mit Bescheid vom 17.01.2025 angeordnet hatte, ist im vorliegenden Verfahren nur über die Frage des begehrten Ausschlusses der Sicherheitsleistung gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 FGO zu entscheiden (vgl. allgemein dazu auch BFH-Beschlüsse vom 20.03.2002 – IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809; vom 07.05.2008 – IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498; vom 10.02.2010 – V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG Münster, Beschluss vom 21.06.2021 – 10 V 473/21 E,F, juris; FG des Saarlandes, Beschluss vom 04.10.2021 – 2 V 1262/21, EFG 2021, 1998, jeweils m.w.N.).
Da die eigenständige Entscheidung des FG ihre Grenzen am Verbot der Schlechterstellung, d.h. dem Verbot der reformatio in peius findet (arg. § 96 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 FGO; so allgemein zur Aussetzungsentscheidung des FG auch Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 912; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG des Saarlandes, Beschluss vom 04.10.2021 – 2 V 1262/21, EFG 2021, 1998), darf das FG vorliegend – ungeachtet der nachstehenden Ausführungen unter b) und c) – nicht darüber entscheiden, ob die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, durch den Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 überhaupt zu Recht erfolgt ist.
bb) Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt nur dann in Betracht, wenn der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit Gewissheit/Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.07.1997 – VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186; vom 04.07.2002 – VIII B 72/02, BFH/NV 2002, 1445; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 05.04.2023 – 4 V 4019/23, EFG 2023, 849; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG München, Beschlüsse vom 10.12.2002 – 13 V 4698/02, juris; vom 11.10.2016 – 12 V 143/15, juris; vom 05.01.2021 – 12 V 2528/20, juris; FG Münster, Beschlüsse vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris; vom 07.01.2015 – 8 V 1774/14 G, juris; vgl. auch App, BB 1997, 2354, 2355; Schüler-Täsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 361 AO Rn. 702; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 503; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 213; FG München, Beschluss vom 05.01.2021 – 12 V 2528/20, juris; Thüringer OVG, Beschluss vom 17.03.2003 – 4 EO 269/02, NVwZ-RR 2004, 206; weniger streng nur AEAO zu § 361, Nr. 9.2.4 S. 4: „z.B. […], wenn der Rechtsbehelf wahrscheinlich erfolgreich sein wird“).
cc) Infolgedessen sind – was der Antragsteller zu verkennen scheint – die Voraussetzungen für die Anordnung des ausdrücklichen Ausschlusses der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids durch das Gericht (§ 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO) andere als jene für die – vorliegend nicht im Streit stehende – Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheids (§ 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 3 und S. 6 Hs. 1 FGO) (so auch FG Münster, Beschluss vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris). Aus diesem Grund kommt es vorliegend insbesondere nicht auf die wirtschaftliche Lage des Antragstellers als Steuerschuldners oder ein Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde an. Diese sind vielmehr lediglich Gegenstand eines etwaigen Aussetzungsverfahrens hinsichtlich des Folgebescheids, sollte der Ausschluss einer Sicherheitsleistung vorliegend nicht angeordnet werden.
dd) Die Entscheidung des Gerichts ergeht bei der im Verfahren der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rn. 31, m.w.N.). Es findet somit hinsichtlich des zu berücksichtigenden Prozessstoffs eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, und auf präsente Beweismittel statt; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das FG sind – unter Zurücktreten des sonst das finanzgerichtliche Verfahren beherrschenden Untersuchungsgrundsatzes – nicht erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.07.1994 – IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116; vom 28.07.1987 – V B 68/86, BFH/NV 1988, 198, jeweils m.w.N.). Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 S. 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. nur BFH-Beschluss vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255, m.w.N.). Im summarischen Verfahren ist es mithin nicht Aufgabe des Gerichts, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen, ohne dass diese zuvor von den Beteiligten detailliert aufbereitet worden sind (vgl. nur BFH-Beschluss vom 28.07.1987 – V B 68/86, BFH/NV 1988, 198).
b) Nach diesen Maßstäben ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung – bei Zweifeln an seiner Zulässigkeit (wird doch z.T. bereits auch die Unzulässigkeit eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung entsprechend § 42 Alt. 1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO bei Nichtberücksichtigung dieser Anfechtungsbeschränkung angenommen [vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 14.07.2003 – 1 V 2044/02, juris]) – jedenfalls unbegründet.
Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt insoweit jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der entsprechende Rechtsbehelf bei der vorliegend gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich sein wird. Denn zum einen steht die Bestandskraft der vorliegend maßgeblichen Feststellung im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) entgegen [s. nachstehend aa)]. Zum anderen fehlt es hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 nach Aktenlage derzeit auch am Erfordernis eines erfolglos gebliebenen Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gemäß § 44 Abs. 1 FGO [s. unten bb)]. Selbst wenn man alledem nicht folgte, wäre der entsprechende Rechtsbehelf auch aus materiellen Gründen zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich [s. unten cc)].
aa) Die Bestandskraft der vorliegend maßgeblichen Feststellung im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 steht gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) entgegen.
aaa) Gemäß der auch für Feststellungsbescheide geltenden (vgl. statt aller nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 15, m.w.N.) Anfechtungsbeschränkung des § 42 Alt. 1 FGO können auf Grund der AO erlassene Änderungsbescheide nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Gemäß § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Der Steuerpflichtige soll in Fällen, in denen ein unanfechtbarer Verwaltungsakt später geändert wird, durch Anfechtung nicht mehr erreichen können als die Beseitigung der durch den Änderung Verwaltungsakte festgesetzten zusätzlichen Belastung oder sonstigen über den ursprünglichen Verwaltungsakt hinausgehenden Benachteiligung (vgl. hierzu und zum Folgenden nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 1, m.w.N.). Er soll nicht bessergestellt werden, als er bei Eintritt der Unanfechtbarkeit des geänderten Verwaltungsakts stand; der ursprüngliche Verwaltungsakt soll nicht mehr tangiert werden, soweit die AO nicht selbst eine Durchbrechung der Bestandskraft zulässt. Greift der Steuerpflichtige den Änderungsverwaltungsakt entgegen § 42 Alt. 1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO über die Änderung hinaus an, so ist der Rechtsbehelf insoweit unzulässig (vgl. statt aller nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 44, m.w.N.).
bbb) Nach diesen Grundsätzen ist die auf die Anfechtung (auch) des geänderten Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) gerichtete Klage unzulässig. Denn der geänderte Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 war unanfechtbar [s. nachstehend (1)], die vorliegend maßgebliche Feststellung wurde unverändert aus dem unanfechtbaren Bescheid in den Änderungsbescheid übernommen [s. unten (2)] und keine Änderungsvorschrift erlaubte eine weitere Durchbrechung der materiellen Bestandskraft und damit eine weitergehende Anfechtung [s. unten (3)].
(1) Entgegen der Ansicht des Antragsgegners war der geänderte Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 unanfechtbar (d.h. formell bestandskräftig), da der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch die Einspruchsfrist nicht wahrte [s. nachstehend (a)], ohne dass dem Antragsteller Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist zu gewähren war [s. unten (b)]. Die Unzulässigkeit des verspätet eingelegten Einspruchs wurde auch nicht durch den Erlass des (erneut) geänderten Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 beseitigt [s. unten (c)].
(a) Der gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 gerichtete Einspruch vom 18.09.2024 wahrte die Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 S. 1 AO nicht.
(aa) Gemäß § 355 Abs. 1 S. 1 AO ist der Einspruch nach § 347 Abs. 1 S. 1 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen.
Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (in der im Jahr 2024 noch geltenden Fassung) gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, als bekannt gegeben bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post (sog. Drei-Tages-Fiktion).
Nach allgemeiner Ansicht greift § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auch, wenn sich der Empfänger die Sendung postlagernd oder in ein Schließfach zustellen lässt (vgl. nur BFH-Urteile vom 23.09.1959 – VII 59/59 U, BStBl III 1959, 456; vom 26.06.1996 – X R 97/95, BFH/NV 1997, 90; vom 09.12.1999 – III R 37/97, BStBl II 2000, 175; BFH-Beschluss vom 12.08.1998 – IV B 145/97, BFH/NV 1999, 286; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.09.1970 – I 179/69 L, EFG 1971, 210; FG Nürnberg, Urteil vom 08.03.1983 – V 431/82, EFG 1983, 434; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.02.1983 – XII (I) 668/82, XII (I) 669/82, EFG 1983, 479). Damit ist dem Empfänger die Sendung nicht erst im Zeitpunkt der Abholung bzw. im Zeitpunkt der gesammelten Übersendung nach Ablauf des Postlagerungszeitraums zugegangen (vgl. hierzu und zum Folgenden nur BFH-Urteile vom 23.09.1959 – VII 59/59 U, BStBl III 1959, 456; vom 26.06.1996 – X R 97/95, BFH/NV 1997, 90; vom 09.12.1999 – III R 37/97, BStBl II 2000, 175, jeweils m.w.N.). Wer seine Post postlagernd in Empfang nimmt, kann sich nicht darauf berufen, sie sei ihm erst mit der Abholung zugegangen. Der Empfänger postlagernder Sendungen hätte sonst die Möglichkeit, durch Hinauszögern der Abholung die Wirkungen fristbegründender Schriftstücke beliebig hinauszuschieben, obschon eine etwaige durch die Postlagerung bedingte Verzögerung der Kenntnisnahme allein seiner Risikosphäre zuzurechnen ist.
Vor diesem Hintergrund teilt der erkennende Senat die insoweit abweichenden rechtlichen Ausführungen des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 28.01.1994 – 4 K 1821/93 (juris), welches eine Anwendung der Drei-Tages-Fiktion dahinstehen ließ, ausdrücklich nicht. Es konnte damit vorliegend – entgegen der vom Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung – gerade nicht angenommen werden, dass der geänderte Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 dem Antragsteller „aufgrund des Postlagerungsauftrags“ erst am 19.08.2024 bekanntgegeben wurde, da zu erwarten gewesen wäre, dass dieser seine Post spätestens nach einer Woche abgeholt hätte. Ebenso wenig trifft die vom Antragsteller in seiner Einspruchsschrift vom 18.09.2024 vertretene Ansicht zu, ihm sei (auch) der Feststellungsbescheid vom 08.08.2024 erst am Montag, dem 02.09.2024, zugegangen.
(bb) Vielmehr gilt unter Zugrundelegung der alleinigen Geltung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (in der im Jahr 2024 noch geltenden Fassung) auch im Fall eines Postlagerungsauftrags vorliegend das Folgende: Da der streitgegenständliche Feststellungsbescheid am 08.08.2024 zur Post aufgegeben wurde, galt er – da der 11.08.2024 ein Sonntag war, sodass § 108 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden war (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 14.10.2003 – IX R 68/98, BStBl II 2003, 898) – gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am Montag, dem 12.08.2024, als bekannt gegeben. Infolgedessen begann die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 S. 1 AO vorliegend am 13.08.2024 und endete mit Ablauf des 12.09.2024, einem Donnerstag.
(cc) Vor diesem Hintergrund wahrte die Einspruchseinlegung durch den Antragsteller am 18.09.2024 hinsichtlich des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids vom 08.08.2024 nicht die Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 S. 1 AO).
(b) Ungeachtet des vom Antragsteller in seiner Einspruchsschrift gestellten Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war diesem vorliegend auch keine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist gemäß § 110 Abs. 1 S. 1 AO zu gewähren. Denn der Antragsteller hat nicht glaubhaft gemacht (§ 110 Abs. 2 S. 2 AO), dass er ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 110 Abs. 1 S. 1 AO).
(aa) Zwar muss eine urlaubsbedingte Abwesenheit von der Wohnung nicht stets von vorgreiflichen Fristvorkehrungen begleitet sein und ist eine Sechs-Wochen-Grenze oder der individuelle Jahresurlaub noch als übliches Urlaubsverhalten anzusehen (vgl. statt aller nur die zahlreichen Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 AO Rn. 14); auch hatte der Antragsteller vorliegend nicht konkret mit einer fristauslösenden Zustellung während der Abwesenheit zu rechnen.
(bb) Allerdings ist vorliegend zu beachten, dass sich der Antragsteller lediglich vom 31.07.2024 bis zum 31.08.2024 im Urlaub befand, also bereits vor Ablauf der Einspruchsfrist mit dem 12.09.2024 aus dem Urlaub zurückgekehrt war. Mit anderen Worten war das Hindernis „Urlaub“ bereits mit der Rückkehr am 31.08.2024 weggefallen.
Die „Ursächlichkeit“ des Hindernisses für die Fristwahrung ist indes Grundvoraussetzung des § 110 AO und in § 126 Abs. 3 S. 1 AO ausdrücklich angeführt (vgl. nur Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 AO Rn. 28; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110 AO Rn. 486, jeweils m.w.N.). Fällt das Hindernis daher fort, bevor die zu wahrende Frist abgelaufen ist – wie z.B. im Fall der Urlaubsrückkehr kurz vor Fristablauf –, ist § 110 Abs. 1 S. 1 AO insoweit i.d.R. nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1986 – IV R 184/84, BStBl II 1987, 303; vom 05.11.1987 – IV R 354/84, BFH/NV 1988, 614; BFH-Beschluss vom 21.05.1999 – IX B 60/99, BFH/NV 1999, 1313; FG Köln, Urteil vom 14.07.1988 – 5 K 282/88, EFG 1989, 2; Brandis, a.a.O.; Söhn, a.a.O.). Denn dieser Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass einem Beteiligten immer die „gesetzliche Mindestfrist von einem Monat“ zur Überlegung und Beratung zustehen soll; die Monatsfrist will die Geltendmachung eines Wiedereinsetzungsantrags beschleunigen, nicht aber dem Säumigen eine „volle“ Überlegungsfrist gewähren (vgl. nur Söhn, a.a.O., m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund ist § 110 AO regelmäßig nicht anwendbar, wenn das Hindernis noch vor Fristende wegfällt und die fristgebundene Handlung zumutbarerweise innerhalb der verbliebenen Frist noch rechtzeitig vorgenommen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1986 – IV R 184/84, BStBl II 1987, 303; BFH-Beschluss vom 21.05.1999 – IX B 60/99, BFH/NV 1999, 1313; FG Münster, Urteil vom 16.04.1984 – VI 6273/83 E, EFG 1984, 586; FG Köln, Urteil vom 14.07.1988 – 5 K 282/88, EFG 1989, 2; Söhn, a.a.O.; Bruns in Gosch, AO/FGO, § 110 AO Rn. 82). Mit anderen Worten kann ein Wiedereinsetzungsgrund bei Fristversäumnis darin liegen, dass die Zeit zwischen Wegfall des Hindernisses und Fristende nicht ausreicht, um über den Sachverhalt und dessen rechtliche Beurteilung Klarheit zu gewinnen (vgl. Brandis, a.a.O.; Söhn, a.a.O.; Bruns, a.a.O.).
Welcher Zeitraum insoweit ausreichend ist, wird unterschiedlich beurteilt: So erachtete der BFH einmal fünf Tage (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1987 – IV R 354/84, BFH/NV 1988, 614) als ausreichend und ein anderes Mal einen Zeitraum von „noch fast zwei Wochen“ (vgl. BFH-Beschluss vom 21.05.1999 – IX B 60/99, BFH/NV 1999, 1313; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 14.07.1988 – 5 K 282/88, EFG 1989, 2); auch im Schrifttum wird sich – für den Steuerpflichtigen am großzügigsten – für eine Frist von zwei Wochen ausgesprochen (arg. § 56 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 FGO) (vgl. Brandis, a.a.O.).
(cc) Wendet man diese Maßstäbe auf den vorliegenden Streitfall an und geht man – jeweils zu Gunsten des Antragstellers – davon aus, dass er – wie vorgetragen – erst am 02.09.2024 (einem Montag) infolge seiner Urlaubsrückkehr tatsächlich (auch) von dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid am 08.08.2024 Kenntnis nahm und dass (nach der für ihn großzügigsten Ansicht) erst eine Frist von zwei Wochen ausreichend im vorgenannten Sinne ist, hatte er vorliegend bis zum Ablauf des 16.09.2024 (einem Montag) ausreichend Zeit, den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid zu sichten, um über den Sachverhalt und dessen rechtliche Beurteilung i.S. einer Überlegungs- und Handlungsfrist Klarheit zu gewinnen. Da der Antragsteller indes erst am 18.09.2024 Einspruch (u.a.) gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 einlegte, ist § 110 AO im Streitfall nicht anwendbar.
(c) Schließlich wurde die Unzulässigkeit des verspätet eingelegten Einspruchs gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 auch nicht dadurch beseitigt, dass der Antragsgegner während des Einspruchsverfahrens den (erneut) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 bekannt gab (vgl. allgemein dazu statt aller nur BFH-Urteil vom 13.04.2000 – V R 56/99, BStBl II 2000, 490, Leitsatz).
Entgegen der Ansicht des Antragsgegners wurde der (erneut) geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 vorliegend nicht gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens betreffend den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024. Denn mit Rücksicht auf den Normzweck des § 365 Abs. 3 S. 1 AO, der verhindern will, dass der Rechtsbehelfsführer ohne Einlegung eines erneuten Rechtsbehelfs aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hinaus gedrängt wird, wenn der ursprüngliche Verwaltungsakt geändert oder durch einen neuen Verwaltungsakt ersetzt wird, setzt der Austausch des Verfahrensgegenstands einen zulässigen Einspruch voraus; dies folgt auch aus § 358 S. 2 AO (vgl. hierzu und zum Folgenden statt aller nur BFH-Urteile vom 13.04.2000 – V R 56/99, BStBl II 2000, 490; vom 11.10.2024 – II R 16/21, BFH/NV 2024, 161). Ist daher das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt – wie vorliegend – durch einen unzulässigen Rechtsbehelf begonnen worden, kann auch der neue Verwaltungsakt in diesem Verfahren nicht in der Sache geprüft werden.
(2) Überdies wurde die vorliegend maßgebliche Feststellung unverändert aus dem unanfechtbaren Feststellungsbescheid vom 08.08.2024 in den (erneut) geänderten Feststellungsbescheid vom 27.11.2024 übernommen und kann daher gemäß § 42 Alt. 1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO überhaupt nicht mehr angegriffen werden (vgl. allgemein dazu nur BFH-Urteile vom 14.08.1975 – IV R 150/71, BStBl II 1976, 764; vom 29.09.1977 – VIII R 67/76, BStBl II 1978, 44; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 15, m.w.N.). Denn im Streit steht vorliegend allein – und auch allein insoweit wurde der (sich aus verschiedenen Einzelfeststellungen zusammensetzende) Feststellungsbescheid vom 08.08.2024 angefochten – die Beteiligung des Antragstellers an der KG i.S.d. § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO (d.h. das „Ob“ seiner Beteiligung) als selbstständig anfechtbare Feststellung, nicht aber (auch) die Verteilung des festgestellten Betrags auf die Gesellschafter oder die Erhöhung des Gesamthandsgewinns aus dieser Beteiligung bzw. die Höhe des für die KG festgestellten Betrags. Im Übrigen würde sich der Änderungsrahmen – würde man dies abweichend vom Vorstehenden beurteilen wollen – vorliegend ohnehin maximal auf einen Betrag i.H.v. xxx,xx € (xxx.xxx,xx € ./. xxx.xxx,xx €) belaufen; entsprechend würde allenfalls – vorbehaltlich der nachstehenden Ausführungen unter bb) und cc) – in dieser Höhe ein minimaler Erfolg des Antragstellers in Betracht kommen.
(3) Schließlich erlaubte vorliegend keine Änderungsvorschrift i.S.d. § 42 Alt. 1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 Hs. 2 AO eine weitere Durchbrechung der materiellen Bestandskraft und damit eine weitergehende Anfechtung. Denn insbesondere wurde mit dem geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 der Vorbehalt der Nachprüfung (mit seiner jederzeitigen Änderungsmöglichkeit gemäß § 164 Abs. 2 S. 1 f. AO) aufgehoben (§ 164 Abs. 3 S. 1 f. AO).
bb) Darüber hinaus fehlt es hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 derzeit nach Aktenlage auch am Erfordernis eines erfolglos gebliebenen Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gemäß § 44 Abs. 1 FGO.
Da dieser Bescheid nicht gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens betreffend den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 wurde [s. oben aa)bbb)(1)(c)], kann insoweit nach Auffassung des erkennenden Senats mangels objektiver Identität des Verfahrensgegenstands (vgl. allgemein zu diesem Erfordernis statt aller nur Teller in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 44 Rn. 15 f.) nicht auf die am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 abgestellt werden. Auf den Einspruch des Antragstellers gegen den Feststellungsbescheid vom 27.11.2024 ist indes bislang nach Aktenlage noch keine Einspruchsentscheidung des Antragsgegners ergangen.
cc) Selbst wenn man alledem nicht folgte, wäre der Rechtsbehelf (auch) gegen den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 gleichermaßen aus materiellen Gründen zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich. Insoweit wird auf die nachstehenden Ausführungen unter c) betreffend den Rechtsbehelf gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 verwiesen, die hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2015 gleichermaßen gelten.
c) Auch der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist unbegründet.
Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt insoweit nicht in Betracht, weil der entsprechende Rechtsbehelf bei der vorliegend gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich sein wird. Denn der erkennende Senat ist der Ansicht, dass der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch Mitunternehmer der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG war.
Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter (u.a.) einer KG, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Mitunternehmer in diesem Sinne kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft [s. nachstehend aa)] und zugleich Mitunternehmer [s. unten bb)] ist (vgl. statt aller nur Bode in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15 EStG Rn. 343 f.).
aa) Zum einen war der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch zivilrechtlich Kommanditist der KG. Zunächst ist der erkennende Senat der Ansicht, dass vorliegend die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV die Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. verdrängte [s. nachstehend aaa)]. Überdies hat die Komplementärin das ihr durch § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV eingeräumte Ausschließungsrecht im Streitfall gerade nicht ausgeübt [s. unten bbb)]. Schließlich führt auch die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 2 GV zu keiner anderen Beurteilung [s. unten ccc)].
aaa) Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass vorliegend die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV die Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. verdrängte.
(1) Wie aus dem einleitenden Teil des § 131 Abs. 3 S. 1 HGB a.F. hervorging, führten die folgenden Gründe (nur) „mangels abweichender vertraglicher Bestimmung“ zum Ausscheiden eines Gesellschafters. Gemeint war insoweit mangels abweichender Regelung im Gesellschaftsvertrag (vgl. nur Karsten Schmidt/Fleischer in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2022, § 131 HGB Rn. 58). Dies zeigt, dass die Regelung des § 131 Abs. 3 S. 1 HGB a.F. (insgesamt) dispositiv war, also auch § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. (vgl. Roth in Hopt, HGB, 42. Aufl. 2023, § 131 HGB Rn. 83; Klöhn in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 131 HGB Rn. 39; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Aufl. 2020, § 131 HGB Rn. 45; Karsten Schmidt/Fleischer in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2022, § 131 HGB Rn. 72, m.w.N.; Markgraf/Remuta, NZG 2014, 81 ff.), und zwar nach überzeugender Ansicht einschließlich der Möglichkeit zur Fortsetzung mit einem insolventen Kommanditisten (vgl. nur Roth in Hopt, HGB, 42. Aufl. 2023, § 131 HGB Rn. 83; Klöhn in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 131 HGB Rn. 39; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Aufl. 2020, § 131 HGB Rn. 45 a.E., Markgraf/Remuta, NZG 2014, 81 ff., jeweils m.w.N.; Voigt, NZG 2007, 695 ff.; Bodden in Korn, EStG, § 15 Rn. 66.5.7). Überdies sah § 2.4.1 lit. b S. 1 GV gerade nicht zwingend die Fortsetzung der Gesellschaft mit dem insolventen Gesellschafter vor, sondern stattdessen die Möglichkeit des Ausschlusses eines Gesellschafters (Kommanditisten) durch die Komplementärin (u.a.) im Fall der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über sein Vermögen, was in der gesellschaftsvertraglichen Praxis eine durchaus übliche Alternative zum Ausscheiden des Gesellschafters ist (vgl. Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Aufl. 2020, § 131 HGB Rn. 45) und daher als solches nicht zu beanstanden ist.
(2) Da nun die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV – im Unterschied zur Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. – als Rechtsfolge für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters (Kommanditisten) gerade nicht das automatische Ausscheiden desselben (aus der Gesellschaft) vorsah, sondern der Komplementärin lediglich das Recht („ist berechtigt“) einräumte, diesen (u.a.) bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aus der Gesellschaft auszuschließen – also eine andere Rechtsfolge (und insoweit eine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag) –, wurde die dispositive Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. im Streitfall insoweit durch die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV verdrängt. Vor diesem Hintergrund trägt die vom Antragsteller vertretene Ansicht, § 2.4.1 lit. b S. 1 GV ergänze § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB lediglich auf Tatbestandsebene (Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens), nicht.
(3) Darüber hinaus teilt der erkennende Senat die Ansicht des Antragstellers, (auch) § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV sei unwirksam, nicht.
(a) Den vom Antragsteller vertretenen Standpunkt, die Kombination aus jederzeitigem zeitlich unbefristeten Kündigungsrecht durch die Komplementärin mit Buchwertabfindung sei sittenwidrig und damit unwirksam, weil sie das Recht des Antragstellers auf Abfindung bei Ausscheiden unangemessen beschränke, vermag der erkennende Senat schon deshalb nicht zu teilen, weil einerseits § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV der Komplementärin schon kein voraussetzungsloses jederzeitiges Kündigungsrecht einräumte und weil andererseits die Abfindung des Antragstellers zum Buchwert beim Ausscheiden aus der KG auch nicht zwingend gewesen wäre, sah § 6.2 S. 3 GV doch gerade (i.S. einer Öffnungsklausel) die Ermittlung eines angemessenen Auseinandersetzungsguthabens für den Fall der Unangemessenheit der Buchwertabfindung vor; auch ist die entsprechende Kostentragungsbestimmung des § 6.2 S. 4 GV – entgegen der Auffassung des Antragstellers – gerade mit Blick auf die erhebliche Höhe der Kommanditeinlage des Antragstellers nicht zu beanstanden. Im Übrigen betrifft die vom Antragsteller in diesem Zusammenhang zitierte Fundstelle (Roth in Hopt, HGB, 42. Aufl. 2023, § 131 HGB Rn. 64) ohnehin allein die Zulässigkeit bzw. Wirksamkeit einer Buchwertklausel (und nicht deren Kombination mit einem Kündigungsrecht). Selbst eine etwaige Unwirksamkeit der Buchwertklausel des § 6.2 S. 2 GV würde im Streitfall aber nicht auch zur Unwirksamkeit des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV führen: Denn zum einen entsprach diese gesellschaftsvertragliche Regelung für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters (Kommanditisten) tatbestandlich der dispositiven Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F., d.h. dem gesetzlichen Leitbild. Zum anderen ist auf die salvatorische Klausel in § 8.2 GV hinzuweisen, die zumindest im hier gegebenen unternehmerischen Geschäftsverkehr gegen eine etwaige Gesamtunwirksamkeit spricht.
(b) Schließlich trägt auch der Hinweis des Antragstellers auf einen Fall der sittenwidrigen Gläubigerbenachteiligung (Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl. 2020, § 738 BGB Rn. 47) bereits deshalb nicht, weil im Streitfall der Abfindungsanspruch des Gesellschafters gerade nicht speziell für den Fall seines durch Gläubigerkündigung oder Insolvenzeröffnung bedingten Ausscheidens ausgeschlossen oder in einem über vergleichbare Fälle des Ausscheidens hinausgehende Maß beschränkt wurde, sondern § 6.2 GV vielmehr generell für das Ausscheiden eines mit einer Kapitaleinlage beteiligten Gesellschafters aus der Gesellschaft galt, also mit Blick auf den Anspruch des Gesellschafters auf ein Auseinandersetzungsguthaben gerade nicht differenzierte.
bbb) Überdies hat die Komplementärin das ihr durch § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV eingeräumte (und § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. verdrängende) Ausschließungsrecht im Streitfall gerade nicht ausgeübt. Vor diesem Hintergrund kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob sie dieses Recht angesichts des Umstands, dass die KG bereits seit dem 01.01.2008 aufgelöst und seitdem in der Liquidation befindlich war, (und ungeachtet der gesellschaftsvertraglichen Regelung des § 2.4.3 S. 1 GV) überhaupt noch ausüben konnte.
ccc) Schließlich führt auch die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 2 GV zu keiner anderen Beurteilung. Insoweit schließt sich der erkennende Senat der zutreffenden Auffassung des LG … im Urteil vom …, des OLG … im Hinweisbeschluss vom … und des Antragsgegners in der Einspruchsentscheidung an, dass dieser Regelung angesichts der Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 GV keine Bedeutung zukommt, der Komplementärin nach dem Gesellschaftsvertrag also lediglich das Recht („ist berechtigt“) eingeräumt war, einen Gesellschafter u.a. bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aus der Gesellschaft auszuschließen. Insoweit haben sowohl der Antragsteller als auch der Antragsgegner vorliegend auch zu Recht ausnahmslos das Ausschließungs- bzw. Kündigungsrecht der Komplementärin gemäß § 2.4.1 lit. b (S. 1) GV thematisiert.
bb) Zum anderen war der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch Mitunternehmer der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG.
aaa) § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verwendet mit dem Ausdruck „Mitunternehmer“ keinen Begriff, der einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zugänglich ist, sondern der nur durch eine unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (vgl. hierzu und zum Folgenden statt aller nur BFH-Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, m.w.N.). Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt.
Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften.
(1) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung (BGB a.F.) entsprechen.
(2) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB a.F., §§ 738 ff. BGB a.F.), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB a.F. am Verlust beteiligt ist.
bbb) Nach diesen Maßstäben war der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch Mitunternehmer der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG, da er ungeachtet der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen mit Beschluss des AG … vom ….2010 – entgegen der von ihm vertretenen Ansicht – insbesondere noch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte.
Zwar erachtet der erkennende Senat die vom Antragsteller zitierte BFH-Rechtsprechung, wonach ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens aus der KG zum Buchwert stehe, nicht als Mitunternehmer anzusehen sei, da er insbesondere keine Mitunternehmerinitiative entfalten könne, für zutreffend. Allerdings ist diese BFH-Rechtsprechung aus Sicht des erkennenden Senats im Streitfall nicht einschlägig:
(1) Sowohl den vom Antragsteller zitierten BFH-Entscheidungen (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, Rn. 1 und 16; vom 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl II 1982, 342, Rn. 3 und 13; vom 21.11.1989 – VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223, Rn. 4 und 17 [überdies zu § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO statt zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG]; vom 06.07.1995 – IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, Rn. 8 und 20) als auch weiteren einschlägigen BFH-Entscheidungen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.05.2006 – IV B 168/04, BFH/NV 2006, 1828, Leitsatz 3 und Rn. 6, mit zahlreichen Nachweisen; BFH-Urteile vom 14.11.1989 – VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92; vom 09.10.1086 – IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567; vom 06.04.1979 – I R 116/77, BStBl II 1979, 620) lässt sich – zumindest in Zusammenschau mit dem jeweiligen Tatbestand – eindeutig entnehmen, dass diese höchstrichterliche Rechtsprechung jeweils – und im Unterschied zum vorliegenden Streitfall – eine sog. Hinauskündigungsklausel betraf, welche es ermöglichte, den betreffenden Gesellschafter (ggf. jederzeit [zum Ende des Geschäftsjahres) ohne Vorliegen eines wichtigen Grunds bzw. ohne weitere Voraussetzungen (vgl. auch BFH-Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, Leitsatz: „ohne [W]eiteres“; BFH-Urteil vom 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl II 1982, 342, Leitsatz bzw. Rn. 13: „jederzeit“ bzw. „ohne weitere Voraussetzungen“; BFH-Beschluss vom 30.05.2006 – IV B 168/04, BFH/NV 2006, 1828, Leitsatz 3 und Rn. 6: „ohne weitere Voraussetzungen“; BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, Rn. 20: „jederzeit ohne Angabe von Gründen“) aus der Gesellschaft auszuschließen (resp. ihm ohne Vorliegen eines wichtigen Grunds bzw. ohne weitere Voraussetzungen zu kündigen).
Dies entspricht überdies der einhelligen Auffassung im Schrifttum, wird dort doch im Hinblick auf die aufgezeigte BFH-Rechtsprechung betreffend Hinauskündigungsklauseln hervorgehoben, dass ein Gesellschafter „jederzeit ohne wichtigen Grund“ aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden könne (so Desens/Blischke in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. C 64 [und Rn. C 54]; Bodden in Korn, EStG, § 15 Rn. 346), dass das Gesellschaftsverhältnis (jederzeit) „ohne besondere Gründe“ beendet werden könne (so Schenke in BeckOK EStG, § 15 Rn. 1874) oder dass dem Gesellschafter „nach freiem Ermessen“ gekündigt werden könne (so Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 15 Rn. 752). Nichts anderes gilt schließlich für den vom Antragsteller vorgelegten Auszug aus einer Kommentierung zu § 13b ErbStG, betrifft diese doch gerade eine Schenkung unter freiem (also grundlosem) Widerrufsvorbehalt (vgl. Stalleiken in v. Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Aufl. 2024, § 13b ErbStG Rn. 35 f.).
(2) Im Gegensatz dazu war (und ist) der Ausschluss eines Gesellschafters aus der KG (eine ihm gegenüber erfolgende Kündigung) durch die Komplementärin im vorliegenden Streitfall gemäß § 2.4.1 lit. b S. 1 GV gerade nicht (jederzeit) voraussetzungslos möglich, sondern vielmehr nur dann, „wenn über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist“. Allein der Umstand, dass vorliegend bereits mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Antragstellers bzw. spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Antragstellers mit Beschluss des AG … vom ….2010 oder aber mit Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse der wichtige Grund für das Ausschließungsrecht der Komplementärin gemäß § 2.4.1 lit. b S. 1 GV bzw. die besonderen Voraussetzungen für dieses Ausschließungsrecht vorlagen, bedeutet gerade nicht, dass der Komplementärin dieses Ausschließungsrecht ohne wichtigen Grund bzw. ohne weitere Voraussetzungen zugestanden hätte. Weder lässt das Vorliegen eines wichtigen Grunds das Erfordernis eines solchen entfallen, noch führt das Vorliegen weiterer Voraussetzungen dazu, dass diese obsolet gewesen wären. Mit anderen Worten stand der Antragsteller gerade nicht grund- bzw. voraussetzungslos unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens aus der KG (zum Buchwert), sondern allein deshalb, weil der wichtige Grund bereits vorlag bzw. die weitere Voraussetzung bereits erfüllt war. Dies ist aber auch wertungsmäßig nicht vergleichbar.
(3) Im Übrigen sei – ohne dass an dieser Stelle das Verhältnis der gesellschaftsvertraglichen Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 GV zur Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. endgültig geklärt werden müsste – darauf hingewiesen, dass eine Regelung, die wie § 2.4.1 lit. b S. 1 GV der Komplementärin lediglich das Recht („ist berechtigt“) einräumt, einen Gesellschafter u.a. bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aus der Gesellschaft auszuschließen, schon deshalb nicht geeignet ist, einem Kommanditisten die erforderliche Mitunternehmerinitiative abzusprechen, weil diese selbst unter dem Regime des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. gegeben war, d.h. unter einer Regelung, welche (falls keine abweichende vertragliche Bestimmung vorlag) – die Frage ihrer Anwendbarkeit im Sonderfall einer sich bereits in der Liquidation befindlichen Gesellschaft außer Acht gelassen – bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters automatisch zu dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft führte (und welche gemäß § 161 Abs. 2 HGB a.F. auch auf die KG Anwendung fand).
(4) Eingedenk dessen, dass der Antragsteller nach dem Vorstehenden auch noch im Jahr 2018 die erforderliche Mitunternehmerinitiative entfalten konnte (vgl. § 2.6 und § 3 GV), hat der erkennende Senat keine Zweifel daran, dass er den Typusbegriff des Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG erfüllte, ohne dass noch gesondert auf das Merkmal des Mitunternehmerrisikos eingegangen werden müsste. Denn zum einen würde selbst ein ggf. gemindertes Mitunternehmerrisiko im Streitfall durch die in erforderlichem Ausmaß vorliegende Mitunternehmerinitiative kompensiert. Zum anderen sei darauf hingewiesen, dass die – entgegen der Ansicht des Antragstellers gerade nicht voraussetzungslos mögliche – Abfindung des Antragstellers zum Buchwert beim Ausscheiden aus der KG auch nicht zwingend gewesen wäre, sah § 6.2 S. 3 GV doch gerade (i.S. einer Öffnungsklausel) die Ermittlung eines angemessenen Auseinandersetzungsguthabens für den Fall der Unangemessenheit der Buchwertabfindung vor.
(5) Für die Richtigkeit der nach wie vor gegebenen Mitunternehmerstellung des Antragstellers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG spricht schließlich auch die folgende Überlegung:
Bleibt der Gesellschafter – wie vorliegend der Antragsteller [s. oben aa)] – zivilrechtlich auch bei eigener Insolvenz an der Personengesellschaft beteiligt, besteht auch seine einkommensteuerliche Mitunternehmerstellung bei der Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG unverändert fort, sodass ihm die anteiligen Gewinne und Verluste weiterhin regulär zugerechnet werden, auch wenn die Verwaltung des Gesellschaftsanteils gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung nunmehr durch den Insolvenzverwalter erfolgt (vgl. Bodden in Korn, EStG, § 15 Rn. 66.4 a.E. und 66.7 a.E.; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/Körperschaftsteuergesetz – KStG –, § 15 EStG Rn. 97; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 491 und 495; Schenke in BeckOK EStG, § 15 Rn. 1633, jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 05.03.2008 – X R 60/04, BStBl II 2008, 787; BFH-Beschluss vom 18.12.2014 – X B 89/14, BFH/NV 2015, 470; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 15 Rn. 141; Kraeusel/Feldgen in EStG-eKommentar, § 15 Rn. 32; Zapf in Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 2610; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl. 2025, § 15 Rn. 18 und 154).
Vor diesem Hintergrund käme es aber zu einem nicht erklärbaren Wertungswiderspruch, würde man schon beim bloßen Bestehen lediglich eines Ausschließungsrechts für den Fall (u.a.) der Eröffnung des Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Kommanditisten einen Verlust der Mitunternehmerstellung desselben annehmen. Denn wenn selbst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Kommanditisten als solche nicht zum Verlust dessen Mitunternehmerstellung führt, kann die bloße Existenz eines Ausschließungsrechts für diesen Fall erst recht nicht dazu führen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
a) Zwar wirkt sich die Tatsache, dass dem (unbeschränkten) Begehren des Antragstellers, die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen bzw. aufzuheben, (durch das Gericht) nicht entsprochen worden ist, nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf die Kostenentscheidung nicht zu seinen Lasten aus (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 26.05.1988 – V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 12.10.1995 – I R 127/94, BFHE 179, 258; vom 21.06.2005 – X B 72/05; vom 06.04.2009 – IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777, jeweils m.w.N.), da die Entscheidung über die Sicherheitsleistung – als unselbstständige Nebenbestimmung [s. oben 2.)b)] – nur eine vom Gericht von Amts wegen zu prüfende Modalität der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.1980 – VII B 43/79, BStBl II 1980, 658; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 18; Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 35; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 920; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 10; Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 136 Rn. 1; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG Münster, Beschluss vom 21.06.2021 – 10 V 473/21 E,F, juris; FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.03.2015 – 3 V 3863/14 A(E, U), EFG 2015, 1218). In diesem Fall unterliegt der Antragsgegner ggf. mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO in vollem Umfang.
b) Allerdings gilt etwas anderes dann, wenn allein die Frage der Sicherheitsleistung Gegenstand des Verfahrens ist (vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.1980 – VII B 43/79, BStBl II 1980, 658; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG Bremen, Beschluss vom 20.10.1995 – 2 95 093 V 2, EFG 1996, 159; FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.03.2015 – 3 V 3863/14 A(E, U), EFG 2015, 1218; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 18; Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 35; Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 136 Rn. 1), so insbesondere dann, wenn eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung beantragt worden war und gleichwohl die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung erfolgte. In diesem Fall stellt sich die Anordnung der Sicherheitsleistung als Maßnahme dar, die zu einem teilweisen Unterliegen des Antragstellers i.S.d. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO führt, bzw. ist das Obsiegen und Unterliegen allein an der Entscheidung über die Sicherheitsleistung zu orientieren (vgl. BFH-Beschluss vom 02.12.1999 – I B 62/99, BFH/NV 2000, 845, unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 25.03.1993 – V S 22/92, BFH/NV 1994, 397; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21, EFG 2022, 777; FG Bremen, Beschluss vom 20.10.1995 – 2 95 093 V 2, EFG 1996, 159; FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.03.2015 – 3 V 3863/14 A(E, U), EFG 2015, 1218; Hessisches FG, Beschluss vom 29.04.2005 – 3 V 517/04, juris; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 18; vgl. auch BFH-Beschluss vom 29.10.2004 – III S 4/02, BFH/NV 2005, 377; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 10 a.E.). Entsprechendes muss dann aus Sicht des erkennenden Senats aber auch für die Anordnung des ausdrücklichen Ausschlusses der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids gemäß § 69 Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO gelten.
c) Auch vorliegend steht allein die Anordnung des Ausschlusses der Sicherheitsleistung im Streit, nachdem der Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 die Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Grundlagenbescheide als solche gewährt und mit Bescheid vom 12.03.2025 lediglich den (zusätzlichen) Ausschluss einer Sicherheitsleistung abgelehnt hatte. Da der Antragsteller mit seinem Begehren, auch den Ausschluss einer Sicherheitsleistung anzuordnen, nicht durchdringt, waren die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO vollumfänglich ihm aufzuerlegen.
6. Die Beschwerde war nicht gemäß § 128 Abs. 3 S. 2 FGO zuzulassen, da keine Gründe hierfür ersichtlich sind. Insbesondere gehört die Auslegung von Verträgen – wie vorliegend des GV – und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen, welche den BFH grundsätzlich bindet (vgl. statt aller nur BFH-Urteil vom 23.11.2022 – II R 26/21, BStBl II 2020, 236).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 738 ff. BGB
§ 181 BGB
§ 80 AO
§ 156 HGB
§ 69 FGO
§ 16 EStG
§ 131 HGB
§ 738 BGB
§ 361 AO
§ 360 AO
§ 42 FGO
§ 351 AO
§ 110 AO
§ 15 EStG
§ 13b ErbStG
§ 3 GV
§ 136 FGO
§ 135 FGO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 80 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 183 Abs. 2 AO
§ 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB
§ 522 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 522 Abs. 2 ZPO
§ 516 Abs. 3 ZPO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 365 Abs. 3 S. 1 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 146 Abs. 3 HGB
§ 131 Abs. 3 HGB
§ 365 Abs. 3 AO
§ 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 73 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 73 Abs. 2 FGO
§ 360 Abs. 3 AO
§ 69 Abs. 3 und 4 FGO
§ 69 Abs. 3 S. 1 und Abs. 2 S. 2 FGO
§ 119 und 161 Abs. 2 HGB
§ 361 Abs. 2 S. 5 AO
§ 361 Abs. 3 S. 3 AO
§ 69 Abs. 4 S. 1 Alt. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 6 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 110 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 69 Abs. 2 S. 3 FGO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 S. 6 FGO
§ 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 FGO
§ 155 S. 1 FGO
§ 294 Abs. 1 ZPO
§ 42 Alt. 1 FGO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 355 Abs. 1 S. 1 AO
§ 347 Abs. 1 S. 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 110 Abs. 1 S. 1 AO
§ 110 Abs. 2 S. 2 AO
§ 126 Abs. 3 S. 1 AO
§ 358 S. 2 AO
§ 164 Abs. 2 S. 1 f. AO
§ 164 Abs. 3 S. 1 f. AO
§ 131 Abs. 3 S. 1 HGB
§ 716 Abs. 1 BGB
§ 167 Abs. 3 HGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 161 Abs. 2 HGB
§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 128 Abs. 3 S. 2 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes
§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 663
BStBl II 1982, 342
BFH/NV 1991, 223
BStBl II 1996, 269
BVerwGE 140, 142
BFH/NV 2024, 625
BGHZ 217, 237
NJW 1979, 765
BStBl II 1984, 751
ZIP 2017, 1330
BStBl II 1978, 584
BStBl II 1981, 99
BFH/NV 1986, 419
BStBl II 1979, 666
EFG 2022, 777
NVwZ-RR 2004, 206
BFH/NV 1998, 987
BFHE 183, 174
BStBl II 2000, 536
BStBl II 2013, 390
BFH/NV 2018, 706
EFG 2023, 849
BFH/NV 2002, 809
BFH/NV 2008, 1498
BFH/NV 2010, 930
EFG 2021, 1998
BFH/NV 1998, 186
BFH/NV 2002, 1445
BB 1997, 2354, 2355
BFH/NV 1995, 116
BFH/NV 1988, 198
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 1997, 90
BStBl II 2000, 175
BFH/NV 1999, 286
EFG 1971, 210
EFG 1983, 434
EFG 1983, 479
BStBl II 2003, 898
BStBl II 1987, 303
BFH/NV 1988, 614
BFH/NV 1999, 1313
EFG 1989, 2
EFG 1984, 586
BStBl II 2000, 490
BFH/NV 2024, 161
BStBl II 1976, 764
BStBl II 1978, 44
NZG 2014, 81
NZG 2007, 695
BFH/NV 2006, 1828
BFH/NV 1990, 92
BFH/NV 1987, 567
BStBl II 1979, 620
BStBl II 2008, 787
BFH/NV 2015, 470
BFH/NV 1989, 403
BFHE 179, 258
BFH/NV 2009, 1262
BStBl II 1980, 658
EFG 2015, 1218
EFG 1996, 159
BFH/NV 2000, 845
BFH/NV 1994, 397
BFH/NV 2005, 377
BStBl II 2020, 236
2 GV der 31.12
11 K 1634/24
4 K 1821/93
11 K 53/25
11 V 630/25
IV R 9/20
XI B 60/09
IV B 20/79
IV R 131/78
IV R 52/79
VIII R 70/84
IV R 79/94
VII ZR 277/15
8 C 10/10
II ZR 95/16
II ZR 41/78
IV B 41/77
I S 1/80
VII B 65/85
I B 169/93
9 V 1742/14
11 V 1077/21
13 V 4698/02
4 EO 269/02
14 B 995/10
14 B 1487/13
VIII S 6/97
VIII B 108/96
VI B 266/98
XI B 14/13
II B 75/16
4 V 4019/23
IX S 27/00
IX S 26/07
V S 24/09
10 V 473/21
2 V 1262/21
VIII S 1/97
VIII B 72/02
12 V 143/15
12 V 2528/20
8 V 1774/14
IX B 78/94
V B 68/86
V B 243/03
1 V 2044/02
X R 97/95
III R 37/97
IV B 145/97
IX R 68/98
IV R 184/84
IV R 354/84
IX B 60/99
5 K 282/88
V R 56/99
II R 16/21
IV R 150/71
VIII R 67/76
IV B 168/04
VIII R 41/84
IV R 259/84
I R 116/77
X R 60/04
X B 89/14
V B 26/86
I R 127/94
X B 72/05
IX B 204/08
VII B 43/79
3 V 3863/14
I B 62/99
V S 22/92
3 V 517/04
III S 4/02
II R 26/21