Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-04-11, Aktenzeichen 1 K 719/18

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Besteuerung einer Abfindungszahlung anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses des Klägers.
Nachdem der Kläger zunächst mit Bescheid für 2014 vom… April 2015 zur Einkommensteuer veranlagt wurde, änderte der Beklagte mit Bescheid vom… Februar 2018 die Einkommensteuerfestsetzung für 2014, indem er die bislang angesetzten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. € um € auf € erhöhte. Hintergrund hierfür war die Prüfungsmitteilung aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung beim früheren Arbeitgeber des Klägers, dem B e.V. in Z, bei dem der Kläger seit 1992 beschäftigt war.
Im Rahmen dieser Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Arbeitgeber des Klägers diesem im April 2014 ausgehend von einem Beschluss des Landesarbeitsgerichts Sachsen-Anhalt aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung i.H.v. € brutto gezahlt hat. Ein Teilbetrag i.H.v. € war nach dem Beschluss als einmalige Entgeltumwandlung nach der Vervielfältigungsregel des § 3 Nr. 63 EStG in eine Direktversicherung bis zum 30. April 2014 einzuzahlen. Der restliche Betrag i.H.v. € war dem Kläger mit der Gehaltszahlung für April 2014 auszuzahlen.
Für den Kläger habe im Rahmen des allgemeinen Angebots des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersvorsorge eine Direktversicherung (Vers.-Nr. …) bestanden, für welche der Kläger, da es sich um einen sog. Altfall gehandelt habe, die Pauschalversteuerung gemäß § 40b EStG gewählt habe. Dies ergab sich auch aus einer Email des Arbeitgebers des Klägers vom… April 2014 sowie eines Schreibens des Versicherers vom… März 2018. Die Versicherung sei aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum… März 2014 vom Arbeitgeber abgemeldet und dem Arbeitnehmer übergeben worden.
Für die Umwandlung der € in eine Direktversicherung habe der Arbeitgeber für den Kläger zum… Mai 2014 eine Direktversicherung abgeschlossen, in welche dieses Geld als Gehaltsumwandlung geflossen sei. Der Arbeitgeber habe den Betrag unter Anwendung der Vervielfältigungsregel gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen.
Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Anwendung der Vervielfältigungsregelung nicht möglich sei, weil der Kläger für die Beiträge seiner Direktversicherung (Altvertrag) auf die Steuerfreiheit zu Gunsten der weiteren Anwendung der Pauschalierung verzichtet habe (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 24. Juli 2017, Rz. 365). Eine Entgeltumwandlung könne i.H.v. €, steuerfreier Beitrag zur Direktversicherung entsprechend § 3 Nr. 63 S. 1 EStG, erfolgen. Der zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 € nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG könne nicht in Anspruch genommen werden, da für den Kläger die geleisteten Beiträge in die andere Direktversicherung (Altvertrag) nach § 40b EStG pauschal besteuert worden seien. Die Differenz von € sei nachzuversteuern und bei der Nachversteuerung unter Berücksichtigung des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Fünftel-Regelung anzuwenden.
Der gegen den geänderten Steuerbescheid eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchs-entscheidung vom… Juli 2018 zurückgewiesen. Am… August 2018 wurde Klage erhoben.
Der Kläger hat schriftsätzlich ausgeführt, bei vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherungen habe es sich meist um Tarife gehandelt, die aufgrund ihrer Versorgungsleistungen (freie Vererblichkeit) die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllen konnten, d.h., es haben in der Regel keine nach steuerlichen Vorgaben erforderliche Einschränkungen des Hinterbliebenen-Kreises oder auch keine Rentenleistungen vorgelegen. Es sei davon auszugehen, dass der Altvertrag auch im Streitfall wie zumeist vor 2005 die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG gar nicht habe erfüllen konnte. Dies sei gegebenenfalls noch aufzuklären.
Es sei davon auszugehen, dass auch im Streitfall der Arbeitgeber den § 40b Abs. 2 S. 3 EStG (alte Vervielfältigungsregel) nicht angewandt habe, so dass die steuerfreie Vervielfältigungsregel des § 3 Nr. 63 EStG angewendet werden könne.
Auffällig sei, dass der Beklagte davon ausgehe, dass die Nutzung der neuen Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 EStG anlässlich des Ausscheidens nicht nutzbar sei. Gleichwohl wende er auf einen Teil des Beitrages die Regelung des S. 1 an. Soweit der Beklagte behaupte, dass der Kläger für die Beiträge seiner Direktversicherung (Altvertrag) auf die Steuerfreiheit zu Gunsten der Weiteranwendung der Pauschalierung nach § 40b EStG verzichtet habe, werde dies ausdrücklich bestritten.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger dann im Wesentlichen dahingehend argumentiert, es handle sich um einen Fall einer Neuzusage.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom… Februar 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom… Juli 2018 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, der Kläger habe für den Verlust seines Arbeitsplatzes eine Abfindung in Höhe von € erhalten. Der Arbeitgeber habe davon einen Teilbetrag in Höhe von € als einmalige Entgeltumwandlung nach der Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 EStG in eine Direktversicherung eingezahlt. Der verbleibende Abfindungsbetrag in Höhe von € sei unter Abzug der Lohnsteuer mit der Arbeitsvergütung für April 2014 ausgezahlt worden. In der Einkommensteuererklärung für 2014 habe der Kläger neben einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von € die vom Arbeitgeber ermäßig besteuerte Entschädigung in Höhe von € angegeben. Die Veranlagung sei zunächst erklärungsgemäß erfolgt.
Am Dezember 2017 sei beim Beklagten eine Prüfungsmitteilung aufgrund einer Lohn-steuer-Außenprüfung vom November 2017 eingegangen. Nach den Feststellungen das Prüfers habe der Kläger eine Abfindung, auf die die ermäßigte Besteuerung anzuwenden sei, in Höhe von € (€ abzüglich € steuerfreier Betrag) erhalten, welche bisher vom Arbeitgeber nicht versteuert worden sei. Der Beklagte habe daraufhin den Einkommensteuerbescheid für 2014 geändert und einen Anteil der Abfindung in Höhe von insgesamt € der ermäßigten Besteuerung unterworfen.
Beim Kläger würde sich ausgehend von der gesetzlichen Regelung ein steuerfreier Betrag in Höhe von maximal € ergeben. Der Kläger sei bei seinem Arbeitgeber bereits vorher in einer Direktversicherung (Gruppenversicherung) eingeschlossen gewesen. Die Beiträge seien der Pauschalbesteuerung des § 40b EStG a.F. für Vertragsabschlüsse bis 31. Dezember 2004 (Altverträge) unterzogen worden, was sich aus den vorliegenden Un-terlagen des Arbeitgebers und der Versicherung ergeben würde. Der Altvertrag sei auf-grund der Beendigung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber abgemeldet und dem Kläger übergeben worden.
Die Grundsätze der steuerlichen Behandlung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung seien im BMF Schreiben vom 27. Juli 2013 geregelt (Bundessteuerblatt I Seite 1022, insbesondere Rz. 365). Danach sei die gleichzeitige Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b Absatz 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf die Beiträge, die der Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, ausgeschlossen. Dies dürfte unstreitig sein.
Eine Anwendung sei ferner nicht möglich, wenn der Arbeitnehmer bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge zu dieser Direktversicherung zu Gunsten der Weiteranwendung des § 40b EStG a. F. verzichtet hatte. Nach Auffassung des Klägers beziehe sich der 2. Ausschlussgrund nur auf die aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses abgeschlossene Versicherung. Aus der Gesetzesformulierung ergebe sich hingegen, dass die Vervielfältigungsregelung ausgeschlossen sei, wenn der Arbeitnehmer bei den Beiträgen zu irgendeiner Direktversicherung auf die Steuerfreiheit verzichtet hatte. Folglich könne nach § 3 Nr. 63 EStG nur ein Beitrag in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrundlage in der allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei bleiben. Für das Kalenderjahr 2014 habe die Beitragsbemessungsgrenze (West) 71.400 € betragen, weshalb der Beitrag zu der Direktversicherung bis zur Höhe von € steuerfrei sei.
Für den Altvertrag sei unstreitig die Pauschalbesteuerung gemäß § 40b EStG gewählt worden. Soweit der Kläger einwende, er habe für den Altvertrag nicht auf die Steuerfreiheit zu Gunsten der Weiteranwendung der Pauschalierung verzichtet, sei auf die Regelungen im BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 zu verweisen, wonach von einer Verzichtserklärung bereits dann ausgegangen werden könne, wenn der Arbeitnehmer der Weiteranwendung des § 40b EStG bis zum Zeitpunkt der 1. Beitragszahlungen 2005 nicht ausdrücklich widersprochen habe. Auch sonst liege keine widersprüchliche Sachbehandlung vor, da auf die Einzahlung in die Direktversicherung bei der Aachen Münchener Lebensversicherung AG der § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich anwendbar sei, lediglich im Verhältnis von zusätzlichem Höchstbetrag und Vervielfältigungsregelung gelte die Einschränkung, dass die Anwendung ausgeschlossen sei, wenn die Beiträge für eine Altzusage bereits pauschal besteuert würden. Für die Anwendung des § 3 Nr. 63 S. 1 EStG gelte diese Einschränkung nicht.
Dem Senat haben die vom Beklagten für den Kläger geführten Akten vorgelegen (ein Band Einkommensteuerakte und ein Band Rechtsbehelfsakte).

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in dessen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Gericht folgt der Begründung der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend ist noch Folgendes auszuführen.
Steuerfrei sind gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG (nach der im Streitjahr geltenden Fassung) - unter weiteren, hier nicht streitentscheidenden Voraussetzungen - Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis u.a. für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich gemäß Satz 3 um 1.800 €, wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31. Dezember 2004 erteilt wurde (Neuzusage). Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses - wie hier - geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind nach Satz 4 steuerfrei, soweit sie 1.800 € vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3 steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen.
Gemäß § 40b EStG der im Streitjahr geltenden Fassung besteht die Möglichkeit, die Lohnsteuer von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse mit einem Pauschalsteuersatz von 20 % der Zuwendungen zu erheben, insbesondere gibt es eine Regelung, die den Umgang mit Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, regelt.
Für nach dem 31. Dezember 2004 ausgesprochene Versorgungszusagen (Neuverträge) ist eine Pauschalversteuerung mit 20 % nur noch bei Zuwendungen an eine Pensionskasse zum Aufbau einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge möglich. Neue kapitaldeckende Versorgungszusagen können nicht mehr pauschal besteuert werden, da solche Versorgungszusagen nicht in das neue Besteuerungssystem der nachgelagerten Besteuerung passen.
Direktversicherungsbeiträge (Altverträge) waren vor 2005 nicht in die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 einbezogen (vergleiche dazu und im folgenden Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 40 Buchst. b, Rz. 2). Die Direktversicherung bietet bei Altverträgen weiterhin die Möglichkeit der vorgelagerten Besteuerung mit dem Pauschalsteuersatz von 20 %, während Auszahlungen aus der Pensionskasse nachgelagert als sonstige Einkünfte voll versteuert werden. Für Arbeitnehmer, die im Alter wegen anderer Einkunftsarten eine hohe Steuerprogression zu erwarten haben, erweist sich die Direktversicherung mit der vorgelagerten Besteuerung günstiger als die betriebliche Altersversorgung mit der nachgelagerten Besteuerung.
Das Verhältnis der Anwendung der beiden Vorschriften ist in § 52 Abs. 4 Satz 10 und Abs. 40 EStG der im Streitfall geltenden Fassung geregelt. Danach ist § 3 Nr. 63 bei Beiträgen für eine Direktversicherung nicht anzuwenden, wenn die entsprechende Versorgungszusage vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde und der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 verzichtet hat. Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30. Juni 2005 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur 1. Beitragsleistung zu erklären.
§ 40b Abs. 1 und 2 sind in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, die aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde. Sofern die Beiträge von Direktversicherung die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 erfüllen, gilt dies nur, wenn der Arbeitnehmer nach Abs. 6 gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 verzichtet hat.
Die weiteren Einzelheiten hierzu finden sich in dem Schreiben des BMF vom 24. Juli 2013 (IV C 3-S 2015/11/10002, FMNR3aa000013) und dort insbesondere in den Rz. 320 sowie 359-365. Der Senat hat keine rechtssystematischen Bedenken hiervon abzuweichen. Hieraus ergibt sich, dass nur eine der beiden Vervielfältigungsregelungen angewendet werden kann. Soweit der Arbeitnehmer bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge zu dieser Direktversicherung zu Gunsten der Weiteranwendung des § 40b EStG alte Fassung verzichtet hatte, ist eine Anwendung der Steuerfreiheit aus § 3 Nr. 63 EStG nicht mehr möglich.
Ausgehend von Vorstehendem konnte der Kläger die Steuerfreiheit aus § 3 Nr. 63 EStG nicht in Anspruch nehmen, da er aufgrund der vorliegenden Altzusage und der nur einmal zutreffenden Verzichtserklärung innerhalb eines Dienstverhältnisses sich bereits für die Pauschalierung nach § 40b EStG alte Fassung bindend entschieden hatte.
Vorliegend handelt es sich auch um eine sog. Altzusage, da diese vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde. Zur Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versorgungszusage erstmalig erteilt wurde, ist auf die Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers abzustellen (Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag). Die Änderung einer Versorgungszusage hingegen stellt keine Neuzusage dar, wobei von einer bloßen Änderung ausgegangen werden kann, wenn sich - wie hier - die Beiträge erhöhen oder der Versorgungsträger gewechselt wird (vgl. auch BMF, a.a.O., Rz. 350 ff.). Dies ergibt sich nach Auffassung des Senates aus dem Grundsatz der Einheit der Versorgung.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 40b EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 3 Nr. 63 S. 1 EStG
§ 3 Nr. 63 S. 3 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 40b Abs. 2 S. 3 EStG
§ 40b Absatz 2 Satz 3 und 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 4 Satz 10 und Abs. 40 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO