Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-07, Aktenzeichen 6 K 2092/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0807.6K2092.13.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG auf bestimmte Leistungen. Die Klägerin (als Organträgerin) ist der Ansicht, dass diese streitbefangenen Leistungen Nebenleistungen zu Reisevorleistungen i.S.d. § 25 UStG darstellen, die die B GmbH (als Organgesellschaft) in den jeweiligen Reisezielländern eingekauft hat.
Die Klägerin ist ein Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. An der Klägerin beteiligt sind zu 50,8 % Herr A. M., wohnhaft in ..., und zu 49,2 % Herr V. F., wohnhaft ... . Alleiniger Geschäftsführer ist Herr A. M. Die Klägerin ist 2004 durch Umfirmierung der (alten) B GmbH entstanden. Die heutige B GmbH ist eine in 2004 durchgeführte Neugründung durch die Klägerin, welche auch deren Alleingesellschafterin ist.
Die Klägerin bildet mit der B GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 UStG. Die Klägerin fungiert dabei als Organträgerin für die B GmbH (Organgesellschaft); sie ist als Besitzunternehmen Eigentümerin von beweglichem Anlagevermögen, das durch einen Betriebsverpachtungsvertrag an die B GmbH verpachtet ist. Gegenstand des Unternehmens der B GmbH als Betriebsgesellschaft ist der Betrieb eines Reisebüros, die Vornahme von Reisedienstleistungen und Reiseveranstaltungen, sowie der Im- und Export und der Einzelhandel von und mit Waren aller Art. Zielgebiete für die Reisen sind vor allem Neuseeland, Australien, die Südsee, Südafrika und Kanada.
Ebenfalls zum Organkreis gehört die 2004 gegründete B1 GmbH, die überwiegend innerhalb des Organkreises gegenüber der B GmbH tätig wird, insbesondere indem sie Reisekataloge, Prospekte und Werbeflyer erstellt und Software entwickelt und pflegt.
Die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2007, 2008 und 2009 wurden im jeweils darauf folgenden Jahr abgegeben.
Mit Verwaltungsakt vom 8. Juli 2011 wurde die Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 angeordnet, die im Zeitraum vom 1. August 2011 bis zum 20. März 2012 mit Unterbrechungen auch durchgeführt wurde. Mit Anschreiben vom 30. September 2011 wurde der Klägerin mitgeteilt, dass die Prüfungsanordnung dahingehend ergänzt werde, dass ein Fachprüfer Umsatzsteuer hinsichtlich der Umsatzsteuer des gesamten Organkreises an der Prüfung teilnehme. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung (BP-Bericht vom 19. Juni 2012, Bl. 25 ff. BP-Akte und Prüfungsfeststellungen Fachprüfung USt vom 14. März 2012, Bl. 187 ff. AP-Akte / Fachprüfung USt) wurden die Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2009 geändert und am 26. Oktober 2012 zu Post gegeben. Dabei erfolgte eine Änderung insbesondere dahingehend, dass bestimmte Leistungen der Klägerin (bzw. der B GmbH als deren Organgesellschaft) der Regelbesteuerung unterworfen wurden und nicht der besonderen Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach § 25 UStG. Dies betrifftdie Vermietung von GPS-Geräten, das Bereitstellung von sogenannten Reisemanuals (Ratgeberbroschüren), die Überlassung von Goldsuchgeräten und die Weiterberechnung eines Fahrertrainings für in Mitteleuropa in Qualität, Größe und Ausstattung unübliche Camper und Mietwagen (letzteres im Klageverfahren nicht mehr streitig).
Der hiergegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch richtete sich gegen die Besteuerung der oben genannten Leistungen nach der Regelbesteuerung. Nach Ansicht der Klägerin seien diese Leistungen nur als Nebenleistungen anzusehen, die das Schicksal der Hauptleistung teilten. Dieses Argument werde auch durch einschlägige EuGH-Rechtsprechung untermauert. Eine Nebenleistung stelle danach für den Kunden keinen eigenen Zweck dar, sondern sei nur das Mittel, damit die eigentliche Leistung zu besseren und optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden könne (Hinweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts Leger in der Rechtssache Madgett & Baldwin, Nr. 36, EuGH-Urteil vom 22.10.1998). Insbesondere sei von einer Nebenleistung auszugehen, wenn die Aufwendungen dafür nur einen bloß marginalen Teil im Verhältnis zum Gesamtbetrag darstellten, um die Hauptleistung zu erlangen. (Hinweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro in der Rechtssache IST internationale Sprach-, und Studienreisen GmbH, Nr. 28, EuGH-Urteil vom 16.06.2005).
Die Überlassung des GPS-Geräts und des Reisemanuals sei demnach lediglich ein Mittel dazu, die eigentliche Reiseleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, da die Kunden ohne diese Geräte in den Zielländern keine Orientierungsmöglichkeiten hätten und deshalb die Reisen ohne sie kaum möglich wären. Die Geräte hätten somit nur akzessorischen Charakter und stellten deshalb nur Nebenleistung dar. Das gleiche müsse für die Überlassung des Goldsuchgeräts und das Fahrertraining gelten, da diese Leistungen ebenfalls nur dazu dienten, die Hauptleistung zu verbessern. Da die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, müsse für die Nebenleistungen ebenfalls eine Besteuerung der Umsätze nach § 25 UStG erfolgen. Auch der Wortlaut der Vorschrift widerspreche dem nicht, da das „soweit" des Gesetzestextes so zu verstehen sei, dass bezüglich des vom Reiseleiter erbrachten Leistungsbündels zunächst zwischen Hauptreiseleistungen und Hauptreisevorleistungen zu differenzieren sei. Dies habe zur Folge, dass die Nebenleistungen der Hauptreiseleistung oder der Hauptreisevorleistung zuzuordnen sei. Eine andere Interpretation des Gesetzestextes führe zu einem Zirkelschluss, da die Nebenleistungen sonst aus dem Anwendungsbereich des § 25 UStG heraus fielen und damit die allgemein geltenden Grundsätze des Umsatzsteuerrechts wieder Anwendung fänden. Ein solcher allgemeiner Grundsatz sei auch, dass eine Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Nach § 25 Abs.1 S.1 UStG sei dann eine besondere Margenbesteuerung nach § 25 Abs.3 S.1 UStG vorzunehmen, wenn Reiseleistungen eines Unternehmers vorlägen, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt seien, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftrete und Reisevorleistungen in Anspruch nehme. Reisevorleistungen seien nach § 25 Abs.1 S. 4 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.
Aus dem Begriff „soweit" sei der Schluss zu ziehen, dass für Reiseleistungen, die unter den Voraussetzungen des § 25 UStG erbracht würden, der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung keine Anwendung finde. Eine Besteuerung nach § 25 UStG könne demnach nur dann erfolgen, soweit Reisevorleistungen in Anspruch genommen würden. Die Eigenleistungen seien folglich bei der Ermittlung der Margenbesteuerung nach § 25 UStG auszugliedern, da insoweit keine Reisevorleistungen in Anspruch genommen würden, so dass insoweit auch keine Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs.1 UStG vorliegen könne.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei aus dem Wortlaut des § 25 Abs.1 UStG nicht zu entnehmen, dass der Begriff Reiseleistung im Sinne einer Hauptreiseleistung zu verstehen sei. Auch zu einem von der Klägerin dargelegten Zirkelschluss könne es nicht kommen, da § 25 UStG lex specialis zu den allgemeinen Grundsätzen sei und deshalb Leistungen, auch wenn sie Nebenleistungen seien, niemals das Schicksal von Hauptleistungen teilen könnten, die Leistungen im Sinne des § 25 UStG darstellten.
Abschnitt 272 Abs.8 S.1 UStR stütze diese Rechtsauffassung. Danach seien für die Unterscheidung zwischen Eigenleistung und Reisevorleistungen nur die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber dem Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen und die zivilrechtliche Beurteilung seien nicht entscheidend. Auch daraus lasse sich herleiten, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung im Rahmen des § 25 UStG zurücktrete, da gerade nicht auf die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen abgestellt werde.
Ausdrücklich als Eigenleistung sei in Abschnitt 272 Abs.8 S.1 UStR die Betreuung durch angestellte Reiseleiter ausgewiesen.
Für die streitbefangenen Tätigkeiten (Überlassung GPS-Geräte usw.) würden jedoch – unbestritten - keine Reisevorleistungen in Anspruch genommen, sondern sie stellten vielmehr Eigenleistungen der GmbH dar.
Unabhängig von der von der Klägerin vertretenen Auffassung, dass die Überlassung der Geräte und das Fahrertraining nur Nebenleistungen zur Reiseleistung darstellten, komme vorliegend für diese Umsätze die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht in Betracht, da der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung nicht anwendbar sei. Die überlassenen GPS-Geräte und Reisemanuals seien zudem von ihrer Funktion her nichts anderes als eine Art elektronische Reiseleiter und könnten demnach auch nicht anders beurteilt werden.
Auch unter Zugrundelegung des Europarechts im Hinblick auf EuGH-Rechtssprechung ergibt sich nichts anderes. Im Urteil des EuGH vom 22. Oktober 1998 (Madgett & Baldwin) sowie im Urteil von 16. Juni 2005 (Schlussantrag des Generalanwalts Maduro) seien Ausführungen zu der Beurteilung von Nebenleistungen enthalten, in denen dargelegt werde, dass Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistungen teilen. In beiden Fällen betreffe diese Aussage jedoch einen anderen Sachverhalt als den vorliegenden. Es sei um die Frage gegangen, ob die Reiseleistung selbst eine Nebenleistung darstelle und damit das Schicksal der Hauptleistung (einer Nichtreiseleistung) teile, was zu einer Anwendung des Regelsteuersatzes auch auf die Reiseleistung führe (Hinweis auf Tz. 25 ff. des EuGH-Urteils vom 22. Oktober 1998 und Tz. 24 ff. des Schlussantrags zum Urteil vom 16.06.2005).
In Tz. 28 des EuGH-Urteils vom 22. Oktober 1998 werde jedoch die Frage aufgeworfen, wie die besteuerte Marge zu berechnen sei, wenn ein Wirtschaftteilnehmer, auf den diese Bestimmung anwendbar sei, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätige, die teils aus Eigenleistungen und teils aus von Dritten bezogenen Leistungen bestehe. In Tz. 33 bis 35 des Urteils lege der EuGH dar, dass Artikel 26 der Sechsten Richtlinie keinen Hinweis auf Eigenleistungen enthalte. Mit dieser Richtlinie solle vor allem den Schwierigkeiten abgeholfen werden, die sich für die Wirtschaftteilnehmer ergäben, wenn auf die Umsätze, die die Erbringung von Reisevorleistungen voraussetzten, die allgemeinen Grundsätze anwendbar wären. Abschließend stelle der EuGH fest, dass Artikel 26 eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen darstelle und deshalb nur anwendbar sei, soweit das Ziel der Richtlinie dies erfordere. Dies sei nur für die von Dritten bezogenen Leistungen der Fall. Lägen keine Reisevorleistungen vor, sei der Umsatz insoweit der Regelbesteuerung zu unterwerfen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 5. September 2013 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie trägt zur Begründung vor, dass zwischen den Parteien im Rahmen des Einspruchsverfahrens unstreitig gewesen sei, dass die streitbefangenen Leistungen lediglich Nebenleistungen zu wesentlichen Reisehauptleistungen darstellten, die die B GmbH als Organgesellschaft in den jeweiligen Reisezielländern eingekauft haben. Nachdem im Umsatzsteuerrecht allgemein geltenden Grundsatz, dass Nebenleistungen grundsätzlich das Schicksal der Hauptleistungen teilten, sei sie - die Klägerin - der Auffassung, dass die streitigen Leistungen Nebenleistungen für sog. Reisevorleistungen im Sinne des § 25 UStG darstellen und als solche somit auch der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterlägen.
Der Auffassung des Beklagten könne nicht gefolgt werden. Bei der Interpretation des Gesetzeswortlautes verkenne der Beklagte, dass § 25 Abs. 1 UStG keinerlei Aussage zu dem Verhältnis einer Nebenleistung zu der ihr zuzuordnenden Hauptleistungen treffe. Sinn und Zweck der Regelung des § 25 UStG sei es, eine Vielzahl von Reiseleistungen, die nach der gesetzlichen Definition des § 651 a BGB von einem Reiseveranstalter zu erbringen seien, zu bündeln. Der Gesetzgeber habe dieses Erfordernis aus dem Grunde gesehen, dass sich die Leistungen der Reiseveranstalter oft aus vielen einzelnen Leistungen zusammensetzten, die z.T. von anderen Unternehmern an verschiedenen Orten erbracht würden. Bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze der §§ 3 und 3 a UStG würden je nach Art und Ort dieser Leistungen unterschiedliche umsatzsteuerliche Rechtsformen eintreten. Dieser Aufsplitterung wirke § 25 UStG entgegen.
Der Begriff "soweit" in § 25 Abs. 1 Satz 1 EStG beziehe sich damit auf die Abgrenzung, ob eine Leistung vom Reiseveranstalter selbst oder von einem Dritten "als Reisevorleistung" erbracht werde.
Aus dem Sinn und Zweck dieser Regelung könne aber nur gefolgert werden, dass es sich bei den jeweils zu beurteilenden Leistungen um wesentliche Hauptleistungen des gesamten Reisevertrages handle. Nach ihrer Ansicht sei daher das "soweit" in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG so zu verstehen, dass bezüglich des vom Reiseveranstalter erbrachten Leistungsbündels zunächst zwischen (eigenen) Hauptleistungen und Hauptreisevorleistungen zu differenzieren sei. Bei Nebenleistungen sei sodann zu prüfen, ob diese einer (eigenen) Hauptreiseleistung oder einer Hauptreisevorleistung zuzuordnen sei. Sei letzteres der Fall, teile die Nebenleistung das Schicksal der Hauptreisevorleistung.
Diese Wertung sei auch Abschnitt 25.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE zu entnehmen, der als Beispiele ausschließlich Hauptreiseleistungen nenne. Zudem sei die Interpretation des Beklagten des § 25 Abs. 1 UStG in sich unschlüssig und stelle einen Zirkelschluss dar. Der Auffassung des Beklagten folgend fielen nämlich die streitgegenständlichen (Neben-) Leistungen aus dem Anwendungsbereich des § 25 UStG heraus und müssten nach den allgemeinen Regeln der §§ 3 und 3 a UStG beurteilt werden. Im Rahmen dieser Norm gelte aber gerade - wohl unstreitig - der allgemein geltende Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Wie oben bereits ausgeführt sei im Rahmen des § 25 Abs. 1 UStG nicht weiter ausgeführt, wie eine Nebenleistung, die eine Hauptreisevorleistung unterstütze, rechtlich zu bewerten sei. Demgemäß könne der Wortlaut dieser Vorschrift auch nicht dem allgemeinen geltenden Grundsatz, dass eine Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, entgegenstehen.
Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung ergebe sich aus § 3 UStG und sei entsprechend auch in Abschnitt 3.10 UStAE aufgenommen. Weder aus § 3 UStG noch aus dem UStAE seien irgendwelche Ausnahmen von diesem allgemeinen Grundsatz aufgeführt.
Sowohl die GPS-Geräte als auch die Tourenmanuals seien für die Reisenden von essentieller Bedeutung, um einzelne Örtlichkeiten der Reise finden und anfahren zu können. Damit förderten die Nebenleistungen evident die wesentlich in Australien eingekauften Hauptreisevorleistungen.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 vom 26. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013 in der Weise zu ändern, dass die Vermietung von GPS-Geräten, die Bereitstellung von sog. Reisemanuals und die Überlassung von Goldsuchgeräten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG besteuert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und nimmt klageerwidernd Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013.
Wegen des weiteren Vortrages der Klägerin in der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Leistungen nicht der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterfallen.
I.
1. § 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter (sog. Leistungsträger), die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). Eine Reiseleistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG). Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG).
Die Leistungen von Reiseveranstaltern – wie vorliegend der Klägerin – an den Kunden (Endverbraucher) setzen sich oftmals aus mehreren Einzelleistungen zusammen, die zum Teil von anderen Unternehmern an verschiedenen Orten erbracht werden. Bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze nach §§ 3 und 3a UStG würden je nach Art der Leistung und Ort der Leistung unterschiedliche umsatzsteuerliche Folgen eintreten. Dieser Aufsplitterung wirkt § 25 UStG entgegen. Die unterschiedlichen Leistungen der Reiseveranstalter werden fiktiv zu einer einheitlichen sonstigen Leistung zusammengefasst und es wird lediglich die Marge (Regieleistung) versteuert. Auf diese Weise werden Reiseveranstalter mit ihren Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG umsatzsteuerlich im Ergebnis wie Vermittler behandelt (Hundt-Eßwein Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 25 UStG Rz. 6; Leonard in Bunjes, UStG, 13.Aufl. 2014, § 25 Rz. 1 m.w.N.).
2. Tatbestandliche Voraussetzungen des § 25 UStG
a. Weder das nationale Recht noch die EU-Richtlinien definieren den Begriff der Reiseleistung. Nach der Richtlinie muss es sich um Leistungen zur „Durchführung der Reise“ handeln (Art. 26 Abs. 1 der 6. EG-RL und Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL). Reiseleistungen sind insbesondere Leistungen, die sich aus Beförderung und Unterbringung zusammensetzen, darüber hinaus Betreuung der Reisenden durch Reiseleiter sowie die Durchführung von Veranstaltungen für die Reisenden wie etwa Besichtigungsfahrten, Führungen, Sprachkurse u.ä. (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 8. April 2002 6 K 1925/99, EFG 2002, 1409, bestätigt durch BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 24/02, BStBl II 2006, 935)). Bei der Bestimmung des Umfangs einer Reiseleistung sind die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung von einheitlicher Leistung zur Mehrheit von Leistungen zu beachten (Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 234 Rz. 37 m.w.N.). Reiseleistungen bedingen im Übrigen, dass der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch genommen hat (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 25 Ust Rz. 19; dazu nachfolgenden unter I.1.b.cc).
Der USt-Fachprüfer ist in seinen schriftlichen Prüfungsfeststellungen vom 14. März 2012 davon ausgegangen, dass es sich bei den streitbefangenen Leistungen „dem Grunde nach schon um keine Reiseleistungen nach § 25 UStG“ handele. Eine nähere Begründung dieser Auffassung erfolgt nicht.
Der Senat vermag der Rechtsauffassung des Prüfers nicht zu folgen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 13. Juli 2006 (aaO) in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, ob die spezielle Leistung – dort der Abschluss einer Reisekostenrücktrittsversicherung – zu den „typischen Reiseleistungen“ gehört. Nach Ansicht des Senats gehören die vorliegend streitbefangenen Leistungen anders als eine Reiserücktrittskostenversicherung zu den typischen Reiseleistungen. Der vom BFH entschiedene Fall war durch die Besonderheiten des Versicherungsschutzes gekennzeichnet, die die Vorinstanz (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 8. April 2002, aaO) zutreffend wie folgt beschrieb:
Der Abschluss einer Reise-Rücktrittskostenversicherung gehört weder zu den beispielhaft aufgezählten noch zu den üblicherweise anfallenden Leistungen der Reiseunternehmen. Reise-Rücktrittskostenpolicen werden regelmäßig für die entsprechenden Versicherungsgesellschaften vermittelt; nur in seltenen Fällen werden derartige Versicherungen von Reiseveranstaltern selbst als Serviceleistungen angeboten (vgl. Henkel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1995, 1329 ff., 1332 unter 5). Den Versicherungsschutz verschafft die Klägerin auch nicht für die "Durchführung der Reise", da eine Reise grundsätzlich ohne weiteres auch unabhängig vom Abschluss einer Reise-Rücktrittskostenversicherung angeboten und verkauft werden könnte. Der Abschluss dieser Versicherung dient vielmehr dem Sicherungsbedürfnis des Reisenden bzw. des Reiseveranstalters im Falle der Nichtdurchführung der Reise aus Gründen in der Person des Reisenden. Dann ist das Interesse des Reisenden darauf gerichtet, das finanzielle Risiko in Gestalt der dem Reiseveranstalter nach § 651i Abs. 2 BGB als pauschalierter Schadensersatz geschuldeten Stornokosten zu minimieren oder auszuschließen.
Demgegenüber hängen die hier in Rede stehenden Leistungen allesamt unmittelbar mit der Durchführung der Reise zusammen. Auch wenn diese Leistungen – wie etwa die Vermietung von GPS-Geräten oder die Gestellung von Goldsuchgeräten – nicht den gewöhnlichen Verbreitungsgrad im Reisetourismus erreichen, so ist auf der anderen Seite der enge Zusammenhang mit den besonderen Reisezielen (Australien, Neuseeland, Südsee, Südafrika, Kanada) nicht zu verkennen. Der Reisende erwartet für die Besonderheiten dieser Reiseländer speziell darauf zugeschnittene Reiseleistungen mit besonderem Erlebnischarakter. Die vom USt-Fachprüfer vorgetragenen Argumente sprechen daher nicht gegen Reiseleistungen. Da aber Reiseleistungen bedingen, dass der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch genommen hat (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 25 UStG Rz. 19), steht die endgültige Feststellung einer (einheitlichen) Reiseleistung allerdings unter dem Vorbehalt, dass Reisevorleistungen in Anspruch genommen worden sind (dazu unter I.1.b.cc).
b. § 25 setzt nach seinem Wortlaut weiterhin voraus, dass der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn und soweit der Unternehmer hinsichtlich der Reiseleistungen nur als Vermittler tätig wird. Der Unternehmer wird als Vermittler tätig, wenn er seinen Willen, im fremden Namen zu handeln und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger herzustellen, gegenüber den Beteiligten deutlich zum Ausdruck bringt (FG Bremen, Urteil vom 09. Juli 2008 2 K 220/07 (1), EFG 2008, 1493, rkr.). Dass die Klägerin gegenüber den Pauschalreisenden als Vermittlerin tätig geworden ist oder tätig werden wollte, wird von ihr nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Klägerin im eigenen Namen aufgetreten ist.
c. Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die dem Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG) - z.B. Beförderungsleistungen, Hotelunterbringung, Verpflegung, Reiseleitung, Veranstaltungen (dazu vgl. nur Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 25 UStG Rz. 35) – und die der Reiseveranstalter im eigenen Namen bei anderen Unternehmern bestellt hat. Erbringt der Reiseveranstalter diese Leistungen hingegen selbst, sind sie sogenannte Eigenleistungen.
aa. Als Reisevorleistungen kommen alle Leistungen in Betracht, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführte. Dabei kommt es auf die tatsächliche Durchführung und nicht auf die rechtlichen Verhältnisse zwischen dem Reiseveranstalter, dem Leistungsträger (Dritter i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG) und dem Leistungsempfänger (Reisender) an (BFH-Beschluss vom 21. Januar 1993 V B 95/92, BFH/NV 1994, 346; Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 2 UStAE; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 25 UStG Rz. 35; a.A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 234 Rz. 75: Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen und die diesen zugrunde liegende zivilrechtliche Beurteilung ist entscheidend). In zwei Fällen fehlt es an Reisevorleistungen:
- Reisevorleistungen liegen nicht vor hinsichtlich der Gemeinkosten. Gemeinkosten nehmen nicht an der Margenbesteuerung teil. Dementsprechend ist der Reiseunternehmer aus Gemeinkosten nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, da der Vorsteuerausschluss nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG insoweit nicht anzuwenden ist (Wäger in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 234 Rz. 80.
- Leistungen, die den Reisenden nur mittelbar zugute kommen, stellen ebenfalls keine Reisevorleistungen dar. Die Unmittelbarkeit ist nur gegeben bei Identität von Reisevorleistung und Reiseleistung; die Reisevorleistung, die der Reiseunternehmer in Anspruch nimmt und die konkrete Reiseleistung, die er im eigenen Namen an den Reisenden weitergibt, müssen vom Leistungsgehalt her gleich sein. Keine Reiseleistung liegt danach etwa vor, wenn ein selbständiges Reisebüro die Pauschalreisen des Reiseveranstalters vermittelt oder wenn eine KFZ-Werkstatt auf einer Busreise das Fahrzeug instand setzt (Abschnitt 25.1 Abs. 9 Satz 3 UStAE, Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 25 UStG Rz. 45). Fehlt es an einem unmittelbaren Zugutekommen, sodass von Eigenleistungen auszugehen ist, erfolgt die Besteuerung der Reiseleistung nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG (Wäger in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 234 Rz. 61).
Zu differenzieren ist bei gemischten Reiseleistungen. Solche liegen – in Anlehnung an die oben bereits dargestellte Unterscheidung - vor, wenn der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. In einer derartigen Sachverhaltskonstellation ist § 25 Abs. 1 UStG nur anwendbar, „soweit“ der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (vgl. Abschnitt 25.1. Abs. 11 UStAE). Für die im Rahmen einer solchen Reise erbrachten Leistungen mit eigenen Mitteln gelten die allgemeinen Vorschriften (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § § 25 UStG Rz. 39).
Bei der Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenleistung sind die Grundsätze zu Haupt- und Nebenleistung zu beachten (Wäger in Birkenfeld, aaO, § 234 Rz. 87 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433 mit Nichtanwendungserlass BMF vom 4. Mai 2010, BStBl I 2010, 490: „Das BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 - V R 9/06 - ist bezüglich der Aussage, dass die Verpflegungsleistung eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung ist, nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden“). Wäger (in Birkenfeld, aaO, § 234 Rz. 87) bringt zur Veranschaulichung dazu das folgende Beispiel:
„Hotelier H bietet seinen Gästen, die nicht selbst anreisen wollen, an, diese von zu Hause abzuholen und zum Hotel sowie zurück zu befördern. Diese Gäste können auch an einem von H organisierten Ausflug teilnehmen. Gäste, die sich hierfür entscheiden, haben einen höheren Zimmerpreis zu entrichten. Für die Beförderung beauftragt H einen Busunternehmer.
H erbringt mit der Beförderung eine § 25 UStG unterliegende Reiseleistung. Er ist nach der Rechtsprechung des EuGH (vom 22.10.1998 C-308/96 und C-94/97, UR 1999, 38) verpflichtet, die von Hotelgästen vereinnahmten Entgelte auf die Eigenleistungen (Unterbringung mit Verpflegung) und auf die Fremdleistungen (Beförderung) aufzuteilen.“
In Anlehnung an die von ihm in Bezug genommene BFH-Entscheidung vom 15. Januar 2009 (aaO; in der allerdings § 25 UStG nicht eingriff, weil ein sog. Kettengeschäft vorlag) sind die Ausführungen von Wäger dahin zu verstehen, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt – im vorgenannten Beispiel mithin um eine Nebenleistung zur Eigenleistung `Unterbringung´.
bb. Die B GmbH hat (vorliegend nicht streitig) Reisevorleistungen in Anspruch genommen; die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung die Beförderung mit dem Flugzeug, verschiedene Hotels und Mietwagen in Australien genannt. Die Beteiligten gehen aber – zu Recht – davon aus, dass die hier streitbefangenen Leistungen den Reisenden als Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG nicht „unmittelbar zugute kommen“:
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Die Klägerin hat GPS-Geräte erworben nebst dazugehöriger Software. Die GPS-Geräte werden dann individuell für den einzelnen Reisenden (hauptsächlich in Australien) programmiert. Im Vorverfahren (Schreiben vom 29. Mai 2013, Bl. 23, 24 RB-Akte) hat die Klägerin das u.a. wie folgt beschrieben: „Damit der Kunde diese Reise überhaupt aufnehmen bzw. durchführen kann, werden die Hotels und auch die einzelnen Besichtigungspunkte bzw. Reisetourenstopps mit GPS-Daten versehen, diese sind bereits individuell im GPS-Gerät für den jeweiligen Kunden einprogrammiert. Dass unsere Mandantin ihre Reisen in dieser Form anbietet, ist ihr Wettbewerbsvorteil bzw. macht diese Reisen so besonders und einzigartig.“ Der Fachprüfer hat aus dem Erwerb der Geräte nebst Software einerseits und der individuellen Programmierung mit anschließender Vermietung zutreffend den Schluss gezogen, dass es am Merkmal des unmittelbaren Zugutekommens in diesem Sinne fehlt.
Das gilt in gleicher Weise für die Reisemanuals. Die Klägerin führt dazu aus (Schreiben vom 29. Mai 2013, Bl. 23, 24 RB-Akte): Für jeden einzelnen Kunden wird individuell die Reise zusammengestellt mit verschiedenen Reiserouten, verschiedenen Hotels und verschiedenen Aufenthaltsorten. Somit erhält jeder Kunde ein ganz individuelles persönliches Tourenmanual, indem ein individueller Reiseplan dargestellt ist. ....“ Die Manuals werden durch den Einsatz eigener Mittel der Klägerin (Arbeitnehmer, Software / IT-Dienstleistungen) erstellt.
Auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin erklärt, dass die Goldsuchgeräte von der Organgesellschaft angeschafft wurden und bei entsprechender Nachfrage an die Kunden vermietet werden. Dies stellt keine Reisevorleistung dar, da die in Anspruch genommene Leistung (Erwerb der Geräte durch die B GmbH) und die weiterberechnete Leistung (Vermietung der Geräte an die Reisenden gegen unwesentliches Nutzungsentgelt) vom Leistungsinhalt her nicht identisch ist.
cc. Die Beteiligten ziehen aus den vorgenannten Feststellungen unterschiedliche Schlüsse. Die Argumentation der Klägerin geht im Ergebnis dahin, dass trotz des nur mittelbaren Zugutekommens keine Eigenleistungen vorliegen, weil die streitbefangenen Leistungen Nebenleistungen zu den Hauptreisevorleistungen seien und umsatzsteuerlich deren Schicksal teilten; nach dieser Auffassung sind mithin auch insoweit Reisevorleistungen gegeben.
Der Senat vermag dieser Ansicht nicht zu folgen.
Allerdings sind bei der Anwendung des § 25 Abs. 1 UStG in Bezug auf die Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenleistung, wie bereits dargestellt, die Grundsätze zu Haupt- und Nebenleistung zu beachten. Dem steht der Wortlaut des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht entgegen. Das Tatbestandsmerkmal „soweit“ dient der Abgrenzung bei gemischten Leistungen mit der Folge, dass beispielsweise bei Vorliegen eines einheitlichen Preises eine Aufteilung vorzunehmen ist, weil die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nur zulässig ist, „soweit“ Reisevorleistungen in Anspruch genommen worden sind (EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 – Madgett & Baldwin - , UR 1999, 38). Den Anteil der Eigenleistungen kann der Unternehmer mit den Marktpreisen und nicht etwa mit den tatsächlichen Kosten ansetzen; dabei hat die Finanzverwaltung zu ermitteln, ob der Teil des Pauschalangebots, der den eigenen Leistungen des Reisebüros entspricht, auf der Grundlage des Marktwertes dieser Leistungen errechnet werden kann (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 2005 C-291/03 – My Travel plc - , BFH/NV 2006, Beilage 1, 28).
Es ist kein Grund ersichtlich, bei der solchermaßen vorzunehmenden Abgrenzung die allgemein geltenden Grundsätze zu Haupt- und Nebenleistung nicht anzuwenden. Der Senat schließt sich der Auffassung von Wäger (in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 234 Rz. 87) an. Dies steht auch in Übereinstimmung mit der Rspr. des EuGH. Danach können Eigenleistungen (z.B. eines Hoteliers) Hauptleistungen zu weiteren Reiseleistungen sein, die der Unternehmer als Vorleistung von Dritten bezieht, wie etwa der Bustransfer zum Hotel. Diese „Vorleistungen“ bleiben Nebenleistungen zu Eigenleistungen, der Unternehmer unterliegt insoweit nicht der Sonderregelung des § 25 UStG; das gilt allerdings nur dann, wenn die Vorleistungen nicht über die traditionellen Aufgaben des Hoteliers hinausgehen und den Pauschalpreis nicht spürbar beeinflussen ((EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 – Madgett & Baldwin - , UR 1999, 38; ebenso EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2005 C-200/04 – iSt - , BFH/NV 2006, Beilage 1, 34; dazu auch Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rz. 37 und 134).
Im Weiteren ist damit nach Maßgabe des Klagebegehrens vorausgesetzt und mithin zu prüfen, ob eine Nebenleistung zu einer Reisevorleistung (Hauptleistung) vorliegt.
Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433). Für die Annahme einer Nebenleistung ist es nicht erforderlich, dass beide Leistungen derart miteinander verbunden sind, dass die eine Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könnte. Maßgeblich ist vielmehr, ob die zu beurteilende Leistung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BStBl II 2009, 615 und zuletzt (BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 25/11, jurisDok).
Nach Ansicht des Senats ist bei den einzelnen streitbefangenen Leistungen wie folgt zu differenzieren. Hinsichtlich der Überlassung von Goldsuchgeräten hat diese Leistung für die Reisekunden einen eigenen Zweck, nämlich die Suche nach Gold; es liegt keine Nebenleistung vor. Dies gilt nicht bezüglich der GPS-Geräte und Tourenmanuals. Zwar führt die Klägerin aus, dass alle diese Leistungen von „essenzieller Bedeutung“ seien (Klagebegründung vom 5. September 2013, Bl. 9, 13 PA). Dies führt allerdings nicht zur Annahme von Hauptleistungen. Die GPS-Geräte und Manuals dienen allein dazu, die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Gemeint ist damit letztlich die Gewährleistung, unter Inanspruchnahme dieser Leistungen den Urlaub im australischen Outback sicher und „geführt“ durchführen und wohlbehalten zurückkehren zu können. Angesichts dieser Umstände sind diese Leistungen aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers als nebensächlich einzustufen.
Die Klage führt gleichwohl nicht zum Erfolg, im Übrigen auch nicht bei Qualifikation der Überlassung von Goldsuchgeräten als Nebenleistung. Es handelt sich in allen Fällen nicht um Nebenleistungen zu einer bestimmten Reisevorleistung. In Australien werden als Reisevorleistungen eingekauft in erster Linie Beförderungs- und Übernachtungsleistungen (Flug, Hotel, Mietfahrzeuge etc.). Die Klägerin hat nicht konkret dargelegt, zu welcher Reisevorleistungen die streitbefangenen Leistungen Nebenleistungen sein sollen. Sie führt in ihrer Klagebegründung (Bl. 5 = Bl. 13 PA) lediglich allgemein aus: „Damit fördern diese Nebenleistungen evident die im wesentlichen in Australien eingekauften Hauptreisevorleistungen.“ In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin dazu ausgeführt, dass die hier streitbefangenen Leistungen Nebenleistungen „insbesondere zu den eingekauften Reisevorleistungen Hotel und Mietwagen“ seien. Es liegen keine Nebenleistungen zu einer bestimmten Reisevorleistung vor:
Hinsichtlich der Goldsuchgeräte ist schlechterdings keine Reisevorleistung denkbar, zu der das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung möglich erscheint. Auch bezüglich der Zurverfügungstellung von Reisemanuals und GPS-Geräten kann das klägerische Begehren nicht zum Erfolg führen. Eine Zuordnung als Nebenleistung gleichzeitig zu zwei oder drei unterschiedlichen Reisevorleistungen, die bei unterschiedlichen Unternehmern eingekauft wurden, ist nicht möglich. Eine derartige Zuordnung zu mehreren Reisevorleistungen ist nur denkbar, wenn diese einzelnen Reisevorleistungen eine Hauptreisevorleistung bilden; das aber ist von vorneherein ausgeschlossen, wenn die einzelnen Reisevorleistungen bei unterschiedlichen Unternehmern eingekauft werden.
Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen ist es nach Ansicht des Senats nach der ratio legis der Margenbesteuerung nicht möglich, Eigenleistungen des Reiseveranstalters in Fremdleistungen (Reisevorleistungen) umzuqualifizieren. Daher kann in solchen Fällen bei der Annahme des Vorliegens von Nebenleistungen eine Zuordnung nur zu den Eigenleistungen des Reiseveranstalters stattfinden.
II.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 und 3 a UStG würden je nach Art und Ort dieser Leistungen unterschiedliche umsatzsteuerliche Rechtsformen eintreten. Dieser Aufsplitterung wirke § 25 UStG
§§ 3 und 3 a UStG
§§ 3 und 3a UStG würden je nach Art der Leistung und Ort der Leistung unterschiedliche umsatzsteuerliche Folgen eintreten. Dieser Aufsplitterung wirkt § 25 UStG
§ 25 UStG
§ 651 a BGB
§ 3 UStG
§ 15 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs.2 Nr.2 UStG
§ 25 Abs.1 S.1 UStG
§ 25 Abs.3 S.1 UStG
§ 25 Abs.1 S. 4 UStG
§ 25 Abs.1 UStG
§ 25 Abs. 1 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 651i Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 1409
BStBl II 2006, 935
EFG 2008, 1493
BFH/NV 1994, 346
BStBl II 2010, 433
BStBl I 2010, 490
BStBl II 2009, 615
6 K 1925/99
06 V R 24/02
2 K 220/07
93 V B 95/92
09 V R 9/06
V R 9/06
09 V R 91/07
14 V R 25/11