Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-18, Aktenzeichen 18 K 4670/06 H (L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0118.18K4670.06H.L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, inwieweit Beiträge zu einer Direktversicherung in Gestalt einer Einzelversicherung der Pauschalierungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG- entgegenstehen und infolgedessen eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin begründen können.
Die Klägerin schloss für mehrere ihrer Arbeitnehmer Direktversicherungen in Form einer Gruppen-Lebensversicherung bei der "A" Lebensversicherungs-AG ab. Für die Mitarbeiter "B" und "C", deren Beiträge Anlass für die Haftungsinanspuchnahme der Klägerin sind, bestanden daneben jeweils noch Einzelversicherungsverträge bei der "D-Versicherung" (Mitarbeiter "B") und bei der "E-Versicherung" (Mitarbeiter "C") mit einem Beitrag in den Streitjahren 2000 bis 2002 von jährlich 3.408,- DM bzw. 1.742,48 Euro (Mitarbeiter "B") und 3.000,- DM bzw. 1.533,88 Euro (Mitarbeiter "C"). Die betreffenden Einzelversicherungsverträge für die beiden Mitarbeiter resultierten aus Gruppenversicherungsverträgen bei den vorherigen Arbeitgebern, die nach dem Wechsel des Arbeitgebers als Einzelversicherungsverträge fortgeführt wurden. Rahmen- oder Zusatzvereinbarungen zu diesen Einzelversicherungsverträgen bestanden nicht. Im Rahmen der Gruppenversicherung wurden in den Streitjahren für den Mitarbeiter "B" Beiträge in Höhe von jährlich 312,- DM bzw. 159,52 Euro und für den Mitarbeiter "C" jährlich in Höhe von 1.200,- DM bzw. 613,55 Euro geleistet. Der rechnerische Durchschnittsbetrag je Arbeitnehmer lag in den Streitjahren, bezogen auf die Beiträge zur Gruppenversicherung, über 530,- DM bzw. 270,- Euro, jedoch unter 3.408,- DM/1.752,- Euro. Die Versicherungsbeiträge für die beiden Mitarbeiter "B" und "C" unterwarf die Klägerin - wie auch die Versicherungsbeiträge für die übrigen Arbeitnehmer - dem pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 40b Abs. 2 EStG, weil sie der Auffassung war und ist, dass in die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen einzubeziehen seien und der Grenzbetrag von 3.408,- DM/ 1.752,- Euro infolgedessen nicht überschritten werde.
Der Beklagte, das Finanzamt "F" – Finanzamt –, folgte dem im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung nicht und nahm die Klägerin nach § 42d EStG für die nicht abgeführte Lohnsteuer mit der Begründung in Haftung, dass eine Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 EStG i.V.m. Abschnitt 129 Abs. 9 der Lohnsteuerrichtlinien –LStR- nur dann möglich sei, wenn es sich insgesamt um einen einheitlichen Gruppenversicherungsvertrag handle. Da jedoch jeweils zwei getrennte Versicherungsverträge vorlägen, seien die den Grenzbetrag von 3.048,- DM/1.752,- Euro übersteigenden Beiträge dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die Nachversteuerung erfolge im Wege der Netto-Einzelberechnung, da die Klägerin die Übernahme der anfallenden Mehrsteuern erklärt habe, und unter Abzug der bereits pauschal abgeführten Lohnsteuer für die den Grenzbetrag übersteigenden Beträge. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Lohnsteueraußenprüfungs-Bericht vom 15.1.2004 sowie auf das Schreiben des Finanzamts vom 11.1.2008 verwiesen.
Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, es ergebe sich weder aus dem Gesetz noch aus Abschnitt 129 Abs. 9 LStR, dass es sich für die Anwendung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG insgesamt um Beiträge zu Gruppenversicherungen handeln müsse. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass die Auffassung, neben der Pauschalierungsgrenze von 3.408,- DM/1.752 Euro könnten noch übersteigende Beträge bis zu 4.200,- DM/2.148,- Euro pauschaliert werden, nicht zutreffend sei. Für die Nachversteuerung sei nicht maßgeblich, ob es sich um Einzel- oder Gruppenversicherungsverträge handle. Der Lohnsteueraußenprüfer habe lediglich ausgeführt, dass ein Gruppenversicherungsvertrag Voraussetzung für eine Durchschnittsberechnung sei. In die Durchschnittsberechnungen dürften keine Arbeitnehmer einbezogen werden, für die der Arbeitgeber im Kalenderjahr insgesamt mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro an Direktversicherungsbeiträgen aufbringe. Dabei seien in die 4.200,- DM/2.148 Euro-Grenze auch die pauschalierungsfähigen Leistungen einzubeziehen, die an Arbeitnehmer außerhalb des gemeinsamen Vertrags erbracht werden. Zwar überstiegen die Versicherungsleistungen für die Mitarbeiter "B" und "C" in den Streitjahren nicht diesen Grenzbetrag. Indes folge hieraus nicht, dass Bezüge bis zu dieser Höhe (4.200,- DM/2.148,- Euro) auch pauschal besteuert werden können. Für die Pauschalbesteuerung sei die Grenze von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR maßgebend. Übersteigende Zukunftssicherungsleistungen unterlägen dem normalen Steuerabzug.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Haftungsinanspruchnahme. Sie ist der Ansicht, eine Pauschalbesteuerung sei im Streitfall für sämtliche Beiträge zulässig. In die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG seien nicht nur die Beiträge zu der Gruppenversicherung, sondern auch die Beiträge zu den Einzelversicherungsverträgen mit einzubeziehen. Denn die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG solle als Privilegierung eine angemessene Altersversorgung für die jeweiligen Arbeitnehmer ermöglichen. Dem entspreche es, auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen der Durchschnittsberechnung zugrunde zu legen. Anderenfalls würden Arbeitnehmer dem Gesetzeszweck zuwider benachteiligt, deren Gruppenversicherungen im Falle eines Arbeitgeberwechsels vom neuen Arbeitgeber als Einzelversicherung fortgeführt werden und für die – wie im Streitfall - eine nur gemeinsame (Gruppen-) Versicherung beim neuen Arbeitgeber de facto ausscheidet, weil eine Rahmen- bzw. Zusatzvereinbarung zu den nunmehrigen Einzelversicherungen angesichts der Beteiligung unterschiedlicher Versicherungsunternehmen nicht in Betracht komme bzw. weil eine Beendigung der Einzelversicherungsverträge, verbunden mit dem Eintritt in die Gruppenversicherung des neuen Arbeitgebers, wirtschaftlich nicht sinnvoll sei.
Die Klägerin beantragt,
den Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid vom 15. Januar 2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2006 insoweit aufzuheben, als darin Nachforderungen für die Gruppenversicherung der Arbeitnehmer "B" und "C" für die Jahre 2000 bis 2002 enthalten sind; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt verbleibt bei der Ansicht, dass der Haftungsbescheid rechtmäßig sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig. Das Finanzamt hat die Klägerin zurecht für die Lohnsteuer, die auf die den Grenzbetrag von 3.408,- DM/1.752,- Euro übersteigenden Beiträgen zu den Direktversicherungen für die Arbeitnehmer "C" und "B" entfällt, in Haftung genommen.
1. Gemäß § 40 b Abs. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 20 vH. erheben. Allerdings ist die Pauschalbesteuerung, die eine Steuervergünstigung zum Zwecke der Förderung einer angemessenen Altersversorgung darstellt, nur für Beiträge bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro je Arbeitnehmer möglich. Wird dieser Grenzbetrag überschritten, so scheidet für die übersteigenden Beiträge eine Lohnsteuerpauschalierung grundsätzlich aus (vgl. § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Möglichkeit, höhere - d.h. 3.408,- DM/1.752,- Euro übersteigende - Zuwendungen der pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, besteht in diesem Fall nur nach § 40 b Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gilt, wenn mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einer Direktversicherung (u.a. Gruppenversicherung) versichert sind, als Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer im Wege einer Durchschnittsberechnung der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigen Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752,- Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die tatsächlich Beiträge von mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Zwecke der Durchschnittsberechnung wird – wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ("gilt") ergibt - mit einem fiktiven Lohn der einzelnen Arbeitnehmer gearbeitet. Im Ergebnis erlaubt es die Durchschnittsberechnung, höhere Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer mit geringeren – d.h. 3.407/1.752 Euro unterschreitenden – zu kompensieren. Nimmt der Arbeitgeber jedoch eine Lohnsteuerpauschalierung vor, obwohl die Beiträge (teilweise) nicht pauschaliert besteuert werden dürfen, dann haftet er gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1 EStG für die insoweit nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer.
2. Im Streitfall folgt hieraus ein Haftungsanspruch gegenüber der Klägerin, weil die Beiträge für die Arbeitnehmer "B" und "C" nicht in vollem Umfang pauschalierungsfähig sind.
a. Die tatsächlichen Beitragsleistungen für die Arbeitnehmer "B" und "C" zu der Gruppen- und Einzelversicherung liegen in den Streitjahren jeweils über dem Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG i.H.v. 3.408,- DM/1.752,- Euro. Sie betragen für den Arbeitnehmer "B" jährlich 3.720,- DM bzw. 1.902,- Euro und für den Arbeitnehmer "C" jährlich 4.200,- DM bzw. 2.147,43 Euro.
b. Die Voraussetzungen für eine erhöhte Pauschalierung der Beiträge nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG liegen nicht vor. Zwar betragen die Beitragsleistungen, die für die Arbeitnehmer "B" und "C" zu der Gruppen- und den Einzelversicherungen erbracht worden sind, je Streitjahr und Person nicht mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro, so dass dem Einbezug dieser Arbeitnehmer in die Durchschnittsberechnung nicht bereits § 40b Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz EStG entgegensteht. Auch lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen, dass ein neben der gemeinsamen Versicherung bestehender Einzelversicherungsvertrag den Einbezug des Arbeitnehmers, der zugleich in einer Gruppenversicherung versichert ist, in die Durchschnittsberechnung von vornherein ausschließt. Angesichts des Sinn und Zwecks, eine angemessene Altersversorgung zu fördern, erscheint dies auch nicht geboten. Entgegen der Ansicht der Klägerin nehmen die Beiträge zu den Einzelversicherungen jedoch nicht an der Durchschnittsberechnung teil (vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b EStG, Rn. C 12). Grundlage für die Berechnung eines fiktiven Lohns sind ausschließlich die Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung.
Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt ein derartiges Verständnis nahe. Denn der Kreis der in die Durchschnittsberechnung einzubeziehenden Arbeitnehmer wird dadurch bestimmt, dass die betreffenden Arbeitnehmer gemeinsam versichert sind. Dann ist es jedoch sachgerecht, dass auch nur die Beiträge zu der gemeinsamen Versicherung die Bezugsgröße für die Durchschnittsberechnung darstellen. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens. Denn die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG hat den Zweck, die allgemeine Pauschalierungsgrenze in Höhe von 3.408,- DM aufzulockern, um auch noch für Arbeitnehmer, für die der Grenzbetrag nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG zum Aufbau einer angemessenen Altersversorgung als zu unzureichend angesehen worden ist, die volle Pauschalbesteuerung zu ermöglichen. Allerdings hielt der Gesetzgeber eine allgemeine Erhöhung des Grenzbetrags im Verhältnis zu Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung und zu Nichtarbeitnehmern für nicht vertretbar. Um dennoch den besonderen Bedürfnissen insbesondere der älteren Arbeitnehmer gerecht zu werden, sollte daher "der Durchschnittsbetrag der Aufwendungen für alle in einem Direktversicherungsvertrag (....) versicherten Arbeitnehmer für die Pauschalierungsgrenze maßgebend sein", weil zu erwarten war, dass der Durchschnittsbetrag die Pauschalierungsgrenze nicht erreichen wird (vgl. Ausschussbericht zu § 40b EStG, BT-Drucks. 7/2843 Seite 15). Es war demnach das Anliegen des Gesetzgebers, in die Durchschnittsberechnung ausschließlich die Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung einzubeziehen, um auf diese Weise die Förderung der Altersversorgung sinnvoll zu begrenzen. Dies erscheint – im Sinne der Förderung einer angemessenen Alterversorgung - auch deswegen folgerichtig, weil lediglich eine gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von günstigeren Prämien bietet und dadurch eine gegenüber der Einzelversicherung verbesserte Altersversorgung ermöglicht.
Angesichts dessen ist es auch nicht geboten, die Versicherungsleistungen zu den Einzeldirektversicherungen (im Wege einer Analogie) in die Durchschnittsberechnung mit einzubeziehen, wenn die Aufnahme einzelner Arbeitnehmern in die gemeinsame Versicherung – aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen – ausgeschlossen ist. Eine derartige Ausdehnung der Pauschalierungsfähigkeit würde die ohnehin bestehende Ungleichbehandlung gegenüber Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung bzw. Nichtarbeitnehmern, die Ihre Altersversorgung ohne eine derartige Privilegierung sicherstellen müssen, zusätzlich verschärfen, obwohl es gerade Absicht des Gesetzgebers war, die Auflockerung der Pauschalierungsgrenze und die dadurch bedingte weitergehende Privilegierung im Hinblick auf die vorgenannte Personengruppe durch die Notwendigkeit einer gemeinsamen Versicherung sinnvoll zu begrenzen.
Dies zugrunde gelegt, ergibt sich im Wege der Durchschnittsberechnung ein fiktiver Lohn, der, bezogen auf die Beiträge zur gemeinsamen Versicherung, unter dem Grenzbetrag von 3.408,- DM/1.752,- Euro, jedoch über 530,- DM/270,- Euro liegt. Unter Hinzurechnung der Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen (im Einzelnen: 3.408,- DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.742,48 Euro (Jahre 2002) für den Arbeitnehmer "B" sowie 3.000,- DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.533,88 Euro (Jahr 2002) für den Mitarbeiter "C") wird dieser Grenzbetrag jedoch in den Streitjahren für beide Arbeitnehmer überschritten.
Indes führt die Durchschnittsberechnung nicht dazu, dass Maßstab für die Berechnung des Arbeitslohns nunmehr die Summe aus dem fiktiven Lohn und den Beiträgen zu den Einzeldirektversicherungen ist. Der aus der Durchschnittsberechnung folgende fiktive Lohn ist nur bedeutsam für die Frage, ob die erweiterte Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann. Denn der die Durchschnittsberechnung und den Ansatz eines fiktiven Lohns rechtfertigende Grund ist darin zu sehen, dass mangels Überschreitens des Grenzbetrags mit einer Steuerabwälzung auf den Arbeitnehmer nicht zu rechnen ist (vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b Rn. C 11) und es daher aus Sicht des jeweiligen Arbeitnehmers unerheblich ist, welcher fiktive Lohn ihm aufgrund der Durchschnittsberechnung zugerechnet wird. Scheidet eine Anwendung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch im Ergebnis aus, so ist zur Berechnung der pauschalierungsfähigen Leistungen nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG auf die tatsächlich geleisteten Beiträge für den jeweiligen Arbeitnehmer abzustellen. Anderenfalls würden dem Arbeitnehmer entgegen dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Einnahmen zugerechnet, die dieser nicht erwirtschaftet hat.
c. Infolgedessen haftet die Klägerin gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1 EStG in dem Umfang, in dem sie die den Grenzbetrag übersteigenden Beiträge nicht dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen hat, jedoch unter Abzug der diesbezüglich pauschal einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer. Die Berechnung des Finanzamts lässt diesbezüglich keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen werden auch nicht geltend gemacht.
2. Das Finanzamt hat sein Ermessen zutreffend ausgeübt. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Gesamtschuldnerin ist ermessensgerecht, insbesondere weil sich die Klägerin zur Nachzahlung etwaiger Mehrbeträge bereit erklärt hat. Dass das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Haftungsgrund mit der Begründung angenommen hat, eine Pauschalierung sei auch im Falle der Anwendbarkeit des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG nur für tatsächliche Beiträge von bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro zulässig, führt nicht zu einem Ermessenfehler, weil diese Überlegungen zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für die sich anschließende Ermessensentscheidung ohne Bedeutung waren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 12.12.1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42d EStG
§ 40b EStG
§ 40b Abs. 2 EStG
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 40 b Abs. 1 EStG
§ 40b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 40 b Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr.1 EStG
§ 40b Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz EStG
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 40b Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 386
96 VII R 53/96