Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-02-11, Aktenzeichen 1 K 171/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf Verluste, die vor Abschluss des Bauvertrages über ein Handelsschiff angefallen sind.
Die Klägerin wurde zunächst als Vorratsgesellschaft gegründet. Kommanditist der Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt A, als Komplementärin fungierte die A GmbH. Als Gesellschaftszweck legte man den Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere den Betrieb eines Schiffes namens „MS H“ fest. Zum Zeitpunkt ihrer Gründung und auch in den Jahren danach betrieb die Klägerin zunächst kein Handelsschiff. In den streitigen Jahren 2006 bis 2009 verzeichnete die Klägerin keine Betriebseinnahmen. In dieser Zeit fielen lediglich allgemeine Verwaltungskosten als Betriebsausgaben an. Hierbei handelte es sich um Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten sowie für Abschluss- und Prüfungskosten. Der Beklagte berücksichtigte die Verluste zunächst in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.
Die Bescheide für 2008 und 2009 ergingen nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
2010 schloss die Klägerin einen Vertrag über den Bau und die Lieferung eines Handelsschiffes. Das Schiff wurde 2012 an die Klägerin übergeben und wird seitdem als „MS H“ im internationalen Schiffsverkehr betrieben.
Im Jahr 2012 optierte die Klägerin zur Tonnagegewinnermittlung nach § 5a EStG. Daraufhin stellte der Beklagte für sämtliche Streitjahre die Einkünfte jeweils mit 0 Euro fest. Zur Begründung verwies er auf die Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG, nach der auf Grund der Wahl der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Verluste vor Indienststellung des Schiffes nicht zu berücksichtigen seien. Der Beklagte hielt an dieser Rechtsauffassung auch im Einspruchsbescheid fest.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die in den Streitjahren entstandenen Verluste wie bisher festzustellen seien. Zwischen den entstandenen Verlusten und der Anschaffung und dem Betrieb des Handelsschiffes ab dem Jahr 2012 bestehe kein hinreichender Zusammenhang. Die Verluste seien nicht bei dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr entstanden. Die in den Jahren vor Indienststellung des Schiffes entstandenen Gewinne oder Verluste seien durch die Regelung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nur erfasst, soweit es sich um Hilfsgeschäfte im Hinblick auf den späteren Betrieb des Schiffes handele. Hilfsgeschäfte seien solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringe und die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichten. In den Jahren 2006 bis 2009 seien lediglich allgemeine Verwaltungskosten angefallen, die nicht erforderlich gewesen seien, um im Jahre 2012 den Betrieb eines Schiffes aufzunehmen. Die Verwaltung der Gesellschaft sei im vorliegenden Fall erst ab dem Jahr 2010 - dem Jahr des Abschlusses des Bauvertrages über das Schiff - als Hilfsgeschäft zu qualifizieren.
Der bereits im Jahr 2006 dargelegte Gesellschaftszweck der Gesellschaft stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Gesellschaft sei seinerzeit lediglich als Vorratsgesellschaft gegründet worden. Die Formulierung des Gesellschaftszweckes besage lediglich, dass zu einem gegebenen Zeitpunkt irgendein Schiff namens „MS H“ betrieben werden solle. Zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft hätten noch keinerlei Planungen oder Verhandlungen bezüglich des nunmehr in Dienst gestellten Schiffes bestanden. Der vordergründig vorhandene Zusammenhang zwischen der Gründung und dem Erwerb sei tatsächlich nicht gegeben.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Zielsetzung des Gesetzgebers mit der Einführung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG, nämlich die Verhinderung der zuvor üblichen sogenannten Kombi-Modelle, hier nicht ohne Weiteres eine Rückwirkung bis zur Gründung der Gesellschaft rechtfertigen könne. Es müsse ein hinreichender und konkreter Zusammenhang mit dem betreffenden Schiff vorhanden sein, der hier erst mit Abschluss des Bauvertrages im Jahr 2010 gegeben sei.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2006 bis 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG auf sämtliche Gewinne und Verluste von der Gründung der Gesellschaft an bis zur Indienststellung des Schiffes anzuwenden sei. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin weise bereits bei Gründung als Gesellschaftszweck den Erwerb, den Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere einer „MS H“, aus. Bei der Verwaltung der Gesellschaft würde es sich um eine vorbereitende Tätigkeit handeln, da für den Erwerb eines Schiffes oder den Abschluss eines Bauvertrages eine bereits im Handelsregister eingetragene Gesellschaft erforderlich sei. Nur so sei gewährleistet, dass die Klägerin bei Vorliegen eines lukrativen Geschäftes auch unmittelbar handlungsfähig sei. Hieraus ergebe sich auch der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Gesellschaftsgründung und dem Betrieb eines Handelsschiffes. Bereits die vorbereitenden Maßnahmen seien als Hilfsgeschäfte anzusehen, da die Gründung der Gesellschaft und die damit verbundenen Verwaltungskosten erforderlich gewesen seien, um später den Bauvertrag über das Handelsschiff abschließen zu können.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist nicht begründet.
a) Der Senat hat keinen Zweifel, dass die Tätigkeit der Klägerin von Beginn an auf die Erzielung von Gewinn ausgerichtet war. Die Reederei hält nach glaubhafter Schilderung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin eine Vielzahl an Vorratsgesellschaften vor, um bei einer günstigen Marktlage zum Erwerb eines Schiffes sofort handlungsfähig zu sein. Daher ist zu vermuten, dass die von der Klägerin und ihren Gesellschaftern angestrebte wirtschaftliche Tätigkeit auf die Erzielung eines Gewinns ausgerichtet war. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Tätigkeit verlustgeneigt hätte sein können oder dass die gewerbliche Prägung später hätte entfallen sollen. Die durch die Gründung und Verwaltung der Gesellschaft veranlassten Ausgaben waren daher zunächst als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380; a.A. Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand Oktober 2015, § 5a, Rz 132).
b) Die in den Streitjahren angefallenen Verluste der Klägerin sind jedoch gem. § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG weder ausgleichsfähig noch verrechenbar, da die Klägerin wirksam zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert hat. Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Einkünfte daher zu Recht mit 0 € festgestellt.
Die Klägerin betreibt seit 2012 mit der „MS H“ ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Im Jahr 2012 stellte sie den Antrag, künftig die Tonnagegewinnermittlung anzuwenden. Für diesen Fall sieht § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG vor, dass die vor Indienststellung des Handelsschiffes entstandenen Verluste steuerlich unberücksichtigt bleiben. Dies gilt auch für die hier streitigen Verluste vor Abschluss des Bauvertrages über das Schiff.
aa) Die Entscheidung des Beklagten, hier weder ausgleichsfähige noch verrechenbare Verluste festzustellen, entspricht dem Wortlaut des Gesetzes.
bb) Bei der Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist der vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte Wille zu beachten. Der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) eine als unangemessen empfundene Gestaltungsmöglichkeit beseitigen. Der Gesetzgeber hatte erkannt, dass Schifffahrtsgesellschaften zuvor die Möglichkeit hatten, angefallene Verluste zunächst steuerlich zum normalen Steuersatz zu nutzen, um dann ab einem steuerlich günstigen Zeitpunkt die Gewinne durch Ansatz der Tonnagesteuer nur noch pauschal zu versteuern (vgl. BR-Drs. 560/1/03, 4). Auf Vorschlag des Bundesrates wurde § 5a Abs. 3 EStG ab 1. Januar 2004 daher neu gefasst (BGBl I 2003, 3076, 3081).
Nachdem das Bundesverfassungsgericht anlässlich der Prüfung eines anderen Artikels des Gesetzes formelle Fehler im Gesetzgebungsverfahren zum HBeglG 2004 mit Beschluss vom 8. Dezember 2009 (2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104) gerügt hatte, bestätigte der Gesetzgeber die Neufassung von § 5a Abs. 3 EStG durch Verabschiedung des Gesetzes zur Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 5. April 2011 (BGBl I 2011, 554). In der Gesetzesbegründung bekräftigte der Gesetzgeber sein Bestreben, Anlaufverluste bei der Anwendung der Tonnagebesteuerung unberücksichtigt zu lassen (BT-Drs. 17/3632, 9).
Die Anwendung des § 5a Abs. 1, 3 EStG bezieht sich zwar nur auf Gewinne bzw. Verluste, soweit sie bei dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr angefallen sind. Dennoch ist diese Vorschrift betriebs- und nicht etwa schiffsbezogen zu verstehen (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage 2015, § 5a EStG, Rn. 19). Zum Betrieb des Handelsschiffes gehören auch alle damit verbundenen Hilfsgeschäfte. Dies sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253).
Im Streitfall haben solche Hilfsgeschäfte die Verluste verursacht. Sie sind nur aufgrund der Berücksichtigung von Rechts- und Beratungskosten sowie von Abschluss- und Prüfungskosten entstanden. Diese Kosten bringt der Geschäftsbetrieb eines Handelsschiffes innerhalb der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft üblicherweise mit sich. Es besteht auch schon ein hinreichender und konkreter Zusammenhang mit dem Betrieb des Handelsschiffes, da die Gesellschaft genau zu diesem später tatsächlich verwirklichten Zweck gegründet wurde und die Existenz der Klägerin die Aufnahme dieser Tätigkeit vorbereitete und ermöglichte. Der Vertreter der Klägerin führte hierzu in der mündlichen Verhandlung aus, dass die Vorratsgesellschaften vorgehalten werden, um im Falle eines aussichtsreichen Geschäfts sofort tätig werden zu können. Zudem sei es für den Erhalt von Bankdarlehen hilfreich, wenn bereits Bilanzen und eine Steuernummer vorlägen. Die Selbstverwaltung der Klägerin in den Streitjahren diente damit dem zunächst angestrebten und später tatsächlich realisierten Zweck.
cc) Die Hilfsgeschäfte liegen bereits seit Gründung der Klägerin vor und nicht erst ab dem Jahr des Abschlusses des Bauvertrages über das Schiff.
Im Rahmen von § 5a Abs. 1, 3 EStG zu berücksichtigendes Erstjahr im Sinne des Gesetzes ist nach Auffassung des erkennenden Senats das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat (so auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Februar 2012, 8 K 174/08, EFG 2012, 1729). Da die Tonnagebesteuerung Teil des Einkommensteuerrechts ist, ist der einkommensteuerliche Beginn des Gewerbebetriebes maßgebend. Hierunter fallen auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg v. 2.2.2010 2 K 147/08, EFG 2010, 1116 m.w.N.; BMF - Schreiben vom 24.6.1999 C 2-S 1900-65/99, BStBl I 1999,669 unter III. und vom 12.6.2002 IV A 6-S 2133a-7/02, BStBl I 2002,614 unter III.1.) und alle Maßnahmen, die als Hilfsgeschäfte auf den Erwerb und Betrieb des Schiffes gerichtet sind (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Februar 2012 8 K 174/08, EFG 2012, 1729). Die eigene Verwaltung der Gesellschaft ist eine notwendige Maßnahme, die zur späteren Verwirklichung des Gesellschaftszwecks auch bereits vor Abschluss des Bau- oder Kaufvertrages über ein Handelsschiff erforderlich ist und mit der später erfolgten Gewinnerzielung in engem sachlichen Zusammenhang steht. Die Eigenverwaltung der Gesellschaft war notwendig, damit sie später überhaupt tätig werden konnte. Das bei der Tonnagegewinnermittlung zu berücksichtigende Erstjahr ist damit im zu entscheidenden Fall das Jahr der Gründung der Klägerin.
Der Abschluss des Kaufvertrages im Jahr 2010 stellt keine Zäsur bei der Beurteilung der hier streitigen Kosten dar. Der Gesetzgeber hat zwar durch die Formulierung „soweit“ in § 5a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG klargestellt, dass die pauschale Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage nur für diesen Bereich anzuwenden ist, falls in demselben Gewerbebetrieb auch andere Tätigkeiten ausgeübt werden (BT-Drs. 13/10710, 4). Ein derartiger Sachverhalt ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Der Senat hat daher nicht darüber zu entscheiden, ob sich eine andere Beurteilung ergeben würde, wenn die Gesellschaft vor der Bestellung des Handelsschiffes andere Geschäfte getätigt hätte. Eine andere Beurteilung ist auch nicht damit zu rechtfertigen, dass die Gründung der Klägerin zunächst „auf Vorrat“ erfolgte. Gegründet wurde sie hier nämlich deshalb, um später ein Handelsschiff zu betreiben. Dies ergibt sich aus dem eingetragenen Gegenstand des Unternehmens. Nichts anderes wurde in der mündlichen Verhandlung von der den Vertretern Klägerin erklärt.
Zwar gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin den Wechselzeitpunkt zur Tonnagebesteuerung vorliegend aus steuerlichen Gründen gewählt hat, dies steht der Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG aber nicht entgegen. Die in den Streitjahren angefallenen Verluste sind gering. Gleichwohl ist auch der vorliegende Fall so gelagert, dass die Klägerin die steuerliche Berücksichtigung von Anlaufverlusten begehrt und § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgeber genau dies ausschließen soll.
Die Rückwirkung der Vorschrift bis zur Gründung der Gesellschaft ist entgegen der Ansicht der Klägerin im vorliegenden Fall durch die Zielsetzung des Gesetzgebers gedeckt. Die Möglichkeit langer Rückwirkungszeiträume hatte der Gesetzgeber erkannt und - wie die weit gefasste Durchbrechung der Bestandskraft des § 5a Abs. 3 Satz 4 EStG zeigt - gewollt. Danach können die Bescheide zurückgehend bis zum ersten Jahr der steuerlich relevanten Tätigkeit entsprechend geändert werden.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Die Frage, ob die bei der Verwaltung von Vorratsgesellschaften anfallenden Verluste auch dann der Regelung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG unterfallen, solange die Gesellschaft zu dem Zweck, bei sich bietender günstiger Gelegenheit schnell den Auftrag für den Bau eines Schiffes erteilen oder ein Schiff erwerben zu können, nur vorgehalten wird, ohne dass konkrete auf den Bau oder die Anschaffung eines Schiffes gerichtete Tätigkeiten entfaltet werden, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5a EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 1, 3 EStG
§ 5a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 247, 418
BStBl II 2015, 380
BVerfGE 125, 104
BFHE 243, 223
BStBl II 2014, 253
EFG 2012, 1729
EFG 2010, 1116
BStBl I 1999,669
BStBl I 2002,614
14 IV R 34/11
2 BvR 758/07
13 IV R 46/10
8 K 174/08
2 K 147/08