Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2025-09-26, Aktenzeichen 12 K 619/21 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:0926.12K619.21E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2018 (Streitjahr), wie ein Kauf- und Verwaltungsvertrag über Schiffscontainer zu qualifizieren ist.
Seit dem Jahr 2006 schloss der Kläger mit der A Vertriebs- und Verwaltungs-GmbH (nachfolgend A GmbH) Verträge über den Erwerb und die Rückvermietung von Schiffscontainern ab. Eigentumszertifikate zu einzelnen Containern erhielt der Kläger im Zuge der Vertragsabwicklung nicht. Die im Rahmen der prospektierten Beispielrechnungen ausgewiesenen Rückkaufpreise entsprachen dabei stets dem bei Vertragsende tatsächlich zugrunde gelegten Preis.
Dem hier in Rede stehenden, im Streitjahr geltenden Vertrag lag das Container-Angebot Nr. 1 (gültig ab 01.01.2014) zugrunde. Darin werden Maße und Gewicht der international zugelassenen Container spezifiziert. Die gebrauchten Container seien bei Vertragsabschluss bereits vermietet. Kosten für Wartung, Reparatur sowie Versicherungen („Versicherung 1“) würden vom jeweiligen Mieter übernommen. Der Kaufpreis wird vorbehaltlich gestaffelter Mengenrabattierung mit X € pro Container angegeben. Der garantierte Mietzins betrage für die Mietdauer von fünf Jahren X € pro Tag, was einer jährlichen Rendite von X % bezogen auf den Kaufpreis entspreche. Der Rückkaufswert des Containers am Ende des fünften Jahres betrage X €. Die zugehörige Beispielrechnung mit elf Containern kommt unter Berücksichtigung von linearer Absetzungen für Abnutzung bei einer Nutzungsdauer von acht Jahren zu laufenden (Vorsteuer-)Verlusten von X € pro Quartal (Zinszahlungszeitraum), nach fünf Jahren also insgesamt - X €, und, bei einem Rückkaufswert von X €, zu einem (als steuerpflichtig angegebenen) Veräußerungsgewinn von X €. Es wird darauf hingewiesen, dass die Einnahmen aus der Container-Vermietung als sonstige Einkünfte zu versteuern seien und nicht der Abgeltungssteuer unterlägen. Auf das Angebot wird Bezug genommen. Ferner wird Bezug genommen auf die inhaltlich vergleichbar strukturierten Angebote Nr. 2 und 3.
In dem im Streitjahr zugrundeliegenden, vorformulierten Kauf- und Verwaltungsvertrag aus Februar 2014 vereinbarte der Kläger mit der A GmbH vor diesem Hintergrund (Angebot Nr. 1) zum einen einen „Kaufvertrag“, in dem der Kläger 17 Container vom Typ C1 zum um X € rabattierten Stückpreis von X €, mithin zu einem Gesamtpreis in Höhe von X €, kaufte. Die Eigentumsübertragung sollte innerhalb von maximal 90 Tagen nach Zahlung des Kaufpreises erfolgen, wobei die Übergabe durch den Verwaltungsvertrag ersetzt werde. Der Investor konnte auf Anforderung zum Nachweis der Eigentumsübertragung ein Eigentumszertifikat mit internationalem Code und der Container-Seriennummer erhalten. Zum anderen schlossen beide Parteien einen „Verwaltungsvertrag“, kraft dessen der Kläger die A GmbH mit der Verwaltung der Container beauftragte. Der Kläger ermächtigte die A GmbH darin, in seinem Namen über die Container zu verfügen und sie jederzeit durch einen gleichwertigen Container zu ersetzen. Die A GmbH werde alle mit der Verwaltung zusammenhängenden Verträge eigenverantwortlich abschließen und garantiere dem Investor, dass bereits zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung ein Miet- oder Agenturverhältnis besteht. Sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Agenturverhältnis gehen gleichzeitig mit der Eigentumsübertragung auf den Investor über. Die A GmbH ziehe die Mieten für den Investor ein. Etwaige Unterdeckungen gehe zulasten der A GmbH, während über den garantierten Mietzins hinausgehende Mieteinnahmen der A GmbH verbleiben und diese als Verwaltungsgebühr an die A GmbH abgetreten werden. Eine weitere Vergütung sei nicht zu zahlen. Die Abtretung werde hinfällig, sobald der Vertrag gekündigt werde oder die A GmbH die geschuldeten Leistungen nicht mehr erbringe. Die Rechte aus dem Miet- oder Agenturverhältnis werde dann von dem Investor oder einem neuen Verwalter unmittelbar wahrgenommen. Die A GmbH garantiere dem Kläger für die Dauer von fünf Jahren einen Tagesmietsatz von X € pro Container bei 365 Tagen (X % des Kaufpreises p.a.). Der Verwaltungsvertrag gelte ab Mietbeginn und habe eine Laufzeit von fünf Jahren. Nach Ablauf der Garantiezeit sei die A GmbH bereit, die Container zurückzukaufen und werde rechtzeitig vor Ablauf des Vertrags ein Kaufangebot unterbreiten. Der Investor sei unter der Bedingung zur Eigentumsübertragung an Dritte berechtigt, dass der Dritte in den Verwaltungsvertrag eintrete. Die A GmbH garantiert, dass die Container durch den Mieter gemäß der Versicherung 2 versichert sind und verpflichtet sich im Fall eines Totalverlustes eines Containers, dem Investor einen gleichwertigen Container gleichen Typs und Baujahres zu übertragen. Auf den Vertrag wird wegen der Einzelheiten ebenso Bezug genommen wie auf einen exemplarischen, vom Kläger nicht unterzeichneten Treuhandvertrag vom 20.07.2012.
Der Kläger erhielt von der A GmbH im Februar 2014 den gegengezeichneten Kauf- und Verwaltungsvertrag mit einer Überweisungsaufforderung und einem Hinweis auf den Beginn der Mietgarantie. Auf das Anschreiben wird Bezug genommen. Im März 2014 bestätigte die A GmbH den Geldeingang auf den Vertrag V1 mit Valuta 28.02.2014. Mietbeginn sei daher der 07.03.2014. Auf das Schreiben wird Bezug genommen. Erklärungen zur Eigentumsübertragung liegen nicht vor; ein Eigentumszertifikat mit internationalem Code und der Seriennummer des Containers erhielt der Kläger – wie schon bei seinen früheren Investments – ebenso wenig wie Informationen zu den über die Container abgeschlossenen Mietverträge und deren Verwendung.
Der Kläger erhielt in der Folgezeit von der A GmbH zunächst quartalsweise Gutschriften (Mietabrechnungen) ausgezahlt; auf das aktenkundige Exemplar (vom 30.09.2015) wird Bezug genommen.
Über das Vermögen der A GmbH ordnete das Amtsgericht U mit Beschluss vom 00.00.2018 (Az. IN /18) die vorläufige Insolvenzverwaltung an und bestimmte, dass Verfügungen der Schuldnerin nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Mit weiterem Beschluss vom 00.00.2018 (Az. IN /18) eröffnete es das Insolvenzverfahren.
Noch im [Monat] 2018 erhielt der Kläger ein Schreiben der von ihm bevollmächtigten S AG, die ihm die Beteiligungen auch vermittelt hatte, zur Insolvenz der Unternehmen der A Gruppe. Hierauf wird Bezug genommen.
Im [Monat] 2018 erhielt der Kläger vom Insolvenzverwalter ein Anschreiben als potentieller Insolvenzgläubiger; hierauf wird Bezug genommen. Darin wird – unter Verweis auf eine Pressemitteilung, auf die Bezug genommen wird – die Nichterfüllung der Containerverträge gem. § 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) erklärt. Der Kläger meldete – auf dem beigefügten, vorausgefüllten Formblatt – eine Insolvenzforderung in Höhe von X € – X € für ein ausgebliebenes Rückkaufsangebot, X € Miete bis Vertragsende und X € für die Miete bis zur Insolvenzeröffnung – sowie Zinsen in Höhe von X € an.
Im April 2019 schloss der Kläger mit dem Insolvenzverwalter eine Verjährungshemmungsvereinbarung bis zum 31.12.2023. Noch im April schlug der Insolvenzverwalter eine Vergleichsvereinbarung vor, der zufolge für den Kläger eine Forderungshöhe von X € festgestellt würde. Im Mai 2019 informierte auch die S AG den Kläger über diesen Vergleichsvorschlag des Insolvenzverwalters, der als „wirtschaftlich sinnvolle und pragmatische Alternative“ darstellt wird, „um in dem sehr komplexen Insolvenzverfahren mit zahlreichen ungeklärten Rechtsfragen relativ zeitnah eine erste finanzielle Kompensation des erheblichen Kapitalverlustes, der ohne Zweifel eintreten wird, durch Teilnahme an den Abschlagszahlungen zu erhalten.“
Im Juni 2019 unterzeichnete der Kläger eine Vereinbarung mit dem Insolvenzverwalter betreffend die Feststellung einer Insolvenzforderung im Insolvenzverfahren. Danach stützte der Kläger seinen Anspruch in Höhe von X € auf Schadenersatz wegen Nichterfüllung der Container-Verträge und noch unerfüllte Ansprüche, alternativ darauf, dass ihm Schadenersatzansprüche gegen die Gesellschaft zustehen, weil er durch diese vor seiner Investitionsentscheidung nicht ordnungsgemäß über alle relevanten Tatsachen aufgeklärt worden sei.
Nachdem der Kläger bis zum Jahr 2017 die Mieteinnahmen aus seinen Verträgen mit der A GmbH als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. für das Jahr 2014 als (nicht steuerbare) Einkünfte aus einem Rückverkauf erklärt hatte und vom Beklagten entsprechend veranlagt worden war, bestand auf den 31.12.2017 ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer aus Einkünften aus sonstigen Leistungen in Höhe von X €. Für das Streitjahr erklärte der Kläger die Einkünfte erstmals als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und zwar in Höhe von - X €. Er verwies darauf, dass sich ein positives Ergebnis aus den Containerinvestments nur unter Einbeziehung des späteren Verkaufs ergeben hätte. Den Verlust ermittelte er auf der Grundlage von Mieteinnahmen (A GmbH Vertragsnummer V1) in Höhe von 0 € abzüglich „Werbungskosten“ aufgrund „außerplanmäßiger Abschreibung in Höhe von 100%“ von 17 Containern mit einem Buchwert per 01.01.2018 in Höhe von X € aufgrund der Insolvenz der A GmbH.
Der Beklagte blieb im das Streitjahr betreffenden Bescheid vom 17.07.2020 bei der bisherigen Einschätzung und setzte sonstige Einkünfte an, die sich aufgrund der Verlustabzugsbeschränkung in § 22 Nr. 3 EStG in der Festsetzung nicht auswirkten.
Ebenfalls unter dem 17.07.2020 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2018, in dem er für die Einkünfte aus sonstigen Leistungen einen Verlustbetrag in Höhe von X € – X € zum 31.12.2017 zzgl. X € – feststellte.
Mit dem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Einkommensteuerfestsetzung mit der bereits der Einkommensteuererklärung zugrunde gelegten Begründung und machte einen gewerblichen Verlust in Höhe von - X € geltend.
Während des Einspruchsverfahrens erhielt der Kläger im September und im Oktober 2020 jeweils Nachricht zum Sachstand vom Insolvenzverwalter der A GmbH, der darauf hinwies, dass im Fall der Zustimmung zum vorgeschlagenen Vergleich eine erste Auszahlung anstehe. Hierzu retournierte der Kläger das Formblatt zur Auszahlung.
In der abschlägigen Einspruchsentscheidung hielt der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest. Er hob hervor, dass kein fester Rückkaufswert vereinbart gewesen sei, sondern nur ein Andienungsrecht. Die Verklammerungsrechtsprechung könne im Übrigen auch nicht angewendet werden, wenn es an der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums fehle, was vorliegend offenbar der Fall sei. Der Kläger habe auch die Möglichkeit gehabt, die Container länger zu vermieten und Mietzahlungen zu erwirtschaften. Es fehle aber auch am Unternehmerrisiko, weil der Kläger unabhängig von den tatsächlichen Marktverhältnissen eine feste Vergütung erhalte.
Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben.
Während des Klageverfahren, erstmals im Mai 2021, erhielt der Kläger Nachrichten des Insolvenzverwalters der A GmbH über Abschlagszahlungen auf die Insolvenzforderung in Höhe von 7,5%, 5% bzw. 4% des Feststellungsbetrags in Höhe von X € und entsprechende Auszahlungen.
Der Kläger macht zur Begründung seiner Klage geltend, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sei und gewerbliche Einkünfte vorlägen, weil er über Jahre hinweg in verschiedenen Tranchen die Container erworben und mehrfach Verträge über die Verwaltung und die Vermietung der Container abgeschossen habe. Unabhängig von der Aufgabenverlagerung auf die A GmbH sei seine Tätigkeit auf Wiederholung angelegt gewesen. Denn er habe die A GmbH beauftragt, die Container eigenverantwortlich zu verwalten und damit alles Erforderliche getan, die erworbenen Container als Erwerbsquelle nutzen zu können. Dass er die erforderlichen Handlungen, wie die Vermietung, nicht selbst vorgenommen habe, sei unbedeutend. Die notwendige Wiederholungsabsicht ergebe sich auch aus dem Umstand, dass er in mindestens zwei zeitlich getrennten Vorgängen (Verträgen) Container erworben habe, die am Ende der jeweils vereinbarten fünfjährigen Mietlaufzeit in mindestens zwei (zeitlich) getrennte Absatzgeschäfte gemündet seien, sodass er auch auf der Absatzseite nachhaltig tätig geworden sei. Auf der Grundlage des vorliegenden Angebots sowie des Vertragskonzepts habe er davon ausgehen können, (zivilrechtlich) Eigentümer der Container zu werden und diese auch zu vermieten. Der Eigentumserwerb habe binnen 90 Tagen nach Geldgutschrift erfolgen sollen, und zwar mittels antizipierten Besitzkonstituts. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum sog. Streckengeschäft bedürfe es einer Konkretisierung des zu übereignenden Gegenstandes nicht schon im Moment des Vertragsschlusses. Vielmehr finde der Eigentumsübergang statt, sobald in der weiteren Abwicklung des Geschäfts eine Konkretisierung erfolge und die Verschaffung des mittelbaren Besitzes stattfinde. Dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz und den danach geforderten Individualisierungsmaßnahmen werde mit der Aufnahme in das Bestandsverzeichnis bei der A GmbH genügt. Ziffer 4 des „Kaufvertrags" enthalte vorliegend die Angabe, dass der jeweilige Container einen internationalen Code sowie eine Seriennummer habe. Damit sei – spätestens mit Erstellung der Inventur oder eines sonstigen Kundenverzeichnisses der A – der einzelne Container dem jeweiligen Kunden individuell zuzuordnen. Gleiches gelte sinngemäß für den Fall, dass der Container nach Ziffer 1 Satz 2 des „Verwaltungsvertrags“ durch einen gleichwertigen ersetzt werde (dingliche Surrogation).
Entsprechend dem prospektierten Anlagekonzept der A GmbH seien die Container nach Ablauf der jeweils fest vereinbarten Mietzeit von fünf Jahren an die A GmbH zurückverkauft worden. Es sei Bestandteil seiner, des Klägers, Anlagestrategie gewesen, den prognostizierten jeweiligen Veräußerungserlös in neue Container zu investieren, die dann wieder für fünf Jahre fest vermietet worden seien usw. Eine Vermietung der Container über die bei Kauf der jeweiligen Container fest vereinbarte Mietzeit hinaus oder eine anderweitige Vermietung oder Nutzung der Container sei weder vom ihm noch von der A GmbH beabsichtigt gewesen. Die A GmbH sei zwar nicht verpflichtet gewesen, ein Angebot auf Rückkauf der Container abzugeben. Auf Basis des für den Vertragsabschluss maßgeblichen Anlagekonzepts (Renditebetrachtung und Angebot) habe er, der Kläger, gleichwohl davon ausgehen können, dass die A GmbH die Container zu den dort genannten Konditionen zurück erwerben würde. Die für den fünfjährigen Mietzeitraum garantierten Mietzahlungen würden nur in etwa der Hälfte des Kaufpreises für den Erwerb der Container entsprechen. Nach dem im Anlageprospekt dargelegten Konzept sei der Verkauf der Container nach fünf Jahren und damit noch vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer von acht bzw. zehn Jahren wesentlicher Teil des Erfolgs der angebotenen Vermögensanlage gewesen. Der Veräußerungsgewinn mache den wesentlichen Teil der Rendite der Anlage aus. Dies gelte sowohl für die Kalkulation im Rahmen der Ergebnis- und Liquiditätsprognose als auch für das tatsächlich erzielte Ergebnis. Eine positive Rendite habe sich bezogen auf das Geschäftskonzept nur in der Verklammerung der garantierten Mietzahlungen und dem im Anlagekonzept aufgeführten (kalkulierten) Rückkaufpreis herleiten lassen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2018, zuletzt mit Bescheid vom 11.03.2022, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Vermietung von Containern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in erklärter Höhe von ‑ X € angesetzt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung sowie auf die Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion, die auch einer einvernehmlichen Streitbeilegung auf der Grundlage der Einschätzung des Berichterstatters im Erörterungstermin entgegenstehe.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die angefochtene Festsetzung mit Bescheid vom 11.03.2022 aus nicht streitigen Gründen geändert.
Der seinerzeitige Berichterstatter des Klageverfahrens hat das Verfahren mit Beschluss vom 28.04.2023 im Einverständnis der Beteiligten gem. § 155 Satz 1 FGO, § 251 der Zivilprozessordnung mit Blick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren III R 35/22 zum Ruhen gebracht. Der Berichterstatter hat unter dem 31.01.2025 in der Sache einen richterlichen Hinweis erteilt, in dem er u.a. auf die Entscheidung in dem Referenzverfahren beim BFH Bezug genommen hat und um Mitwirkung bei der weiteren Sachverhaltsaufklärung bat. Mit Beschluss vom 20.05.2025 hat der das Verfahren förmlich wiederaufgenommen und die Beteiligten zur Erörterung des Sach- und Streitstandes am 18.06.2025 geladen; auf das Terminsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat entscheidet in der Sache zur Verfahrensstraffung durch Gerichtsbescheid, weil der Sachverhalt unstreitig und die entscheidungserhebliche Rechtsfrage höchstrichterlich nicht geklärt ist.
II. Die Klage, die sich nach Begehren, Antrag und Beschwer des Klägers allein auf die Einkommensteuerfestsetzung und nicht auf den ebenfalls der Klagebegründung beigefügten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2018 bezieht, ist unbegründet.
Die streitgegenständliche Einkommensteuerfestsetzung, zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11.03.2022, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die vom Kläger beantragten gewerblichen Verluste – im Ergebnis – zu Recht nicht anerkannt. Richtigerweise unterfällt die in Rede stehende Tätigkeit den Einkünften aus Kapitalvermögen (dazu 1.), die im Streitjahr mit 0 € zu beziffern sind (dazu 2.).
1. Im Streitfall liegen dem Grunde nach Einkünfte aus Kapitalvermögen und weder gewerbliche noch sonstige Einkünfte vor.
a. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (vgl. BFH, Beschluss vom 28.5.2019 VIII R 7/16, BStBl II 2019, 610).
Soweit Einkünfte der in § 20 Abs. 1 bis 3 EStG bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).
b. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14). Sonstige Einkünfte sind gem. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG Einkünfte aus sonstigen Leistungen, insbesondere soweit sie nicht zu anderen Einkunftsarten gehören, z. B. Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände geht grundsätzlich nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus, sofern nicht im Einzelfall besondere Umstände einer gewerblichen Prägung hinzutreten (vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14 [zur sog. Verklammerungsrechtsprechung]).
Ungeachtet dessen setzt die steuerliche Annahme einer Vermietungstätigkeit bzw. die Zurechnung von Vermietungseinkünften – in sämtlichen in Betracht kommenden Einkunftsarten (§§ 15, 21, 22 Nr. 3 EStG) – voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Einkünfte als Vermietungseinkünfte überhaupt zuzurechnen sind (vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061). Den objektiven Tatbestand bei Vermietungseinkünften verwirklicht, wer das betreffende Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist (vgl. zu § 21 EStG: BFH, Urteil vom 12.07.2016 IX R 21/15; wiederum in Bezug genommen für Zwecke des § 15 EStG: BFH, Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061). Bedeutsam ist also, ob der Steuerpflichtige, hier der „Investor“, selbst im Außenverhältnis und nicht vielmehr nur eine Verwaltungsgesellschaft als Vermieterin aufgetreten ist. Eine Zurechnung dieser Einkünfte bei der hinter dem Vermieter stehenden Person kommt nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061 m.w.N.). So ist Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag auch, wer sich beim Abschluss des Vertrags (zivilrechtlich) wirksam vertreten lässt (vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2016 IX R 21/15). Ferner können Mietverträge von einem Treuhänder im eigenen Namen für einen Treugeber abgeschlossen werden (vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2016 IX R 21/15).
c. Die steuerrechtliche Qualifizierung der Einkunftsart ist dabei nicht objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen, sondern nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden Verträge (vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2018 X R 10/16, BStBl II 2018, 630; vgl. auch BFH, Beschluss vom 05.10.2017 VIII R 13/14).
d. Nach diesen Maßgaben scheidet die – von den Beteiligten geteilte – Annahme, der Kläger hätte Vermietungseinkünfte erzielt, aus (dazu aa). Vielmehr ist von einer sonstigen Kapitalforderung (§ 20 EStG) auszugehen (dazu bb.).
aa. Dem Kläger können keine Einkünfte aus einer Vermietungstätigkeit zugerechnet werden, und zwar schon deshalb nicht, weil er nicht (nach außen) Träger der Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag war und er hierüber aufgrund der ihm bekannten Vertragslage auch nicht im Unklaren war (ex-ante Betrachtung). Etwaige abweichende, aber sachverhalts- und vertragsenthobene Vorstellungen des Steuerpflichtigen können hierüber nicht hinweghelfen.
Die Vertragslage lässt – auch für den Kläger als „Investor“ – keinen Raum für Zweifel. Maßgebend ist insoweit zunächst Nr. 1 des Verwaltungsvertrags. Danach garantiert die A GmbH, dass zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung bereits Mietverträge (bzw. Agenturverträge) bestehen; so war es auch bereits im „Angebot“ zum Vertragsabschluss avisiert. Damit scheidet eine Vertretung oder eine Treuhand beim Abschluss eines Mietvertrags von vornherein aus. Es ist dem Kläger auch nicht durch gesonderten Vertrag (nur) die Vermieterstellung übertragen worden. Vielmehr und ferner ist vertraglich ausdrücklich geregelt, dass sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag (bzw. Agenturvertrag) gleichzeitig mit der Eigentumsübertragung auf den Investor übergehen (sollten). Damit ist zweifelsfrei geregelt, dass der Investor, der Kläger, nur und erst in den Mietvertrag eintreten würde, wenn und sobald ihm das Eigentum übertragen wird. Das ist indessen nicht erfolgt.
Dass der Kläger bis zur Erfüllungsablehnung durch den Insolvenzverwalter gemäß § 103 Abs. 2 InsO im Schreiben vom 03.08.2018 aus einem wirksamen Vertrag einen zivilrechtlichen Anspruch auf Übereignung und Übergabe von Containern hatte, ändert nichts daran, dass eine Eigentumsübertragung – ungeachtet einer tatsächlichen Inbesitznahme (oder deren Substituierung durch Besitzkonstitut) – eine dahingehende, ggf. auch konkludente Willensübereinstimmung (Einigung, § 929 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]) vorausgesetzt hätte, für die nichts ersichtlich ist. Aus dem Kauf- und Verwaltungsvertrag ergibt sich klar und zweifelsfrei, dass die „Eigentumsübertragung“ erst nach der Kaufpreiszahlung (gesondert) erfolgen sollte. Eine bereits vorweggenommene Einigung kann darin schon dem Grunde nach nicht gesehen werden, zumal die Eigentumsübertragung auch nicht zu einem bestimmten zukünftigen Zeitpunkt folgen sollte, sondern innerhalb eines künftigen Zeitraums. Es liegt nach Wortlaut und Systematik des Vertrags danach zudem keine vorweggenommene Einigung vor. Auch liegt (dem Kläger) das Eigentumszertifikat (vgl. Nr. 4 des Kaufvertrags) nicht vor, das dem Nachweis der Eigentumsübertragung dienen sollte und das ggf. als (gegenläufiges) Indiz für eine Einigung (oder zumindest die Vorstellung des Steuerpflichtigen davon) hätte dienen können.
Da danach bereits für eine entsprechende sachenrechtliche Einigung dem Grunde nach keine tragfähige Grundlage besteht, kommt lediglich ergänzend hinzu, dass es auch an einer aufgrund des sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes erforderlichen hinreichenden Individualisierung fehlt. Ungeachtet der Vorwegnahme einer (etwaigen) Einigung muss im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs klar erkennbar sein, welcher Gegenstand übereignet werden soll. Dem Bestimmtheitsgrundsatz wird zwar auch dann ausreichend Rechnung getragen, wenn es infolge der Wahl einfacher, äußerer Abgrenzungskriterien für jeden, der die Parteiabreden in dem für den Eigentumsübergang vereinbarten Zeitpunkt kennt, ohne weiteres ersichtlich ist, welche individuell bestimmten Sachen übereignet worden sind (BGH, Urteil vom 31.01.1979 VIII ZR 93/78). Auch das ist hier allerdings erkennbar nicht der Fall, weil die konkreten gegenständlichen Container zu keinem Zeitpunkt vertraglich – zwischen den Vertragsparteien – individualisiert worden sind (in diesem Sinne auch Oberlandesgericht [OLG] Stuttgart, Urteil vom 02.02.2022 3 U 341/20 [nachgehende Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BGH, Beschluss vom 26.01.2023 IX ZR 30/22]; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 8 K 2173/21; im Ergebnis wohl auch BGH, Beschluss vom 26.01.2023 IX ZR 17/22; anders (noch) OLG U, Beschluss vom 13.07.2020 – 8 U 2610/20; OLG Oldenburg, Beschluss vom 24.06.2020 – 8 U 295/19). Selbst wenn die A GmbH auf nach außen erkennbare Weise dem Kläger (intern) Container zugeordnet hätte und somit mittelbaren Besitz zugunsten des Klägers begründet hätte, wäre die Individualisierung gleichwohl nicht Gegenstand einer rechtsgeschäftlichen Einigung gewesen. Infolgedessen liegen auch die Voraussetzungen einer Anwartschaft nicht vor.
Vergleichbare Unklarheiten bestanden im Übrigen auch hinsichtlich der Vermietung für sich besehen. Es ist nicht nur – analog zur eigentumsrechtlichen Lage – der Vermietungsgegenstand nicht spezifiziert worden, sondern auch nicht, wer überhaupt als Mieter Vertragspartner des Klägers geworden wäre bzw. bereits war, noch wie hoch die vertragliche Miete war, die soweit sie die Garantiemiete überstieg, bei der A GmbH verblieb.
Bei dieser Sachlage kam (auch aus Sicht des Klägers) nicht zum Tragen, dass die A GmbH möglicherweise nicht über hinreichend viele Container verfügte, um sämtlichen „Investoren“ die gekauften Container auch übereignen zu können. Das tatsächliche Verhalten des Klägers – zumal unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklungen in der Vergangenheit – gibt aber auch keine Veranlassung davon auszugehen, dass es ihm überhaupt auf die Übertragung des Eigentums an konkreten Containern bzw. die (damit einhergehende) Übernahme der Vermieterstellung angekommen wäre. Das zeigt sich nicht erst daran, dass der Kläger nach Kaufvertragsabschluss – und in den folgenden Jahren bis zur Insolvenzeröffnung – keinen Wert auf den Erhalt von Eigentumszertifikaten (nach laienhaftem Verständnis die Verkörperung bzw. zumindest der Nachweis der Eigentumsübertragung) gelegt hat. Auch lässt der Erwerbsprozess, die Vertragsgestaltung und die Abwicklung der (vergleichbaren) Kauf- und Verwaltungsverträge in der Vergangenheit nur diesen Schluss zu. Im Angebot und im Kaufvertrag fehlen wesentliche Informationen, die für den Erwerber eines gebrauchten Gegenstandes für die Entscheidung zum Vertragsabschluss aber auch für die Bemessung des Kaufpreises essentiell wären, und zwar insbesondere Alter (Baujahr) und Zustand des Kaufgegenstandes (hier der Container). All das war für den Kläger ersichtlich deshalb ohne (wirtschaftliche) Bedeutung, weil die Laufzeit des Vertrags auf fünf Jahre begrenzt war und ein Mietzins von der A GmbH – unabhängig vom konkreten Container – garantiert wurde, und zwar als Rendite auf das eingesetzte Kapital. Damit war die Zahlung der „Miete“ von der Eigentumslage und der Nutzungsmöglichkeit durch die Mieter abgekoppelt (in diesem Sinne schon OLG Karlsruhe, Beschluss vom 20.12.2021 3 U 18/20 [Rz. 54 ff.]; OLG U, Beschluss vom 04.03.2021 5 U 7147/20 [keine „Mietzins-, sondern eine Garantiezahlung“). Aufgrund der weitgehenden Ersatzpflichten der A GmbH bzw. entsprechender Versicherungen wäre der Kläger auch umfassend vor einem (vermeintlichen) Untergangsverlust geschützt gewesen. Der Kläger hat die A GmbH zudem ermächtigt, im Rahmen der Containerverwaltung über die Container zu verfügen und diese jederzeit durch gleichwertige Container zu ersetzen. Das (fehlende) Eigentum hatte bei alledem für den Kläger keine wirtschaftliche Bedeutung, zumal – wie der Kläger selbst angibt – kein Zweifel daran bestand, dass ihm der „Restwert“ der Container mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder zufließen würde. Hinzu kommt, dass der Kläger bereits zuvor Investitionsverträge derselben Art mit der A Gruppe abgeschlossen hatte. Auch hier hatte er sich die Container zivilrechtlich nicht (nachweisbar) übereignen lassen, sondern hat sich auf die störungsfreie Vertragsabwicklung bis zur (Wieder-) Auszahlungen des Restwertbetrags verlassen, die bis zum hiesigen Vertrag auch stets vertragsgemäß erfolgt war. Abgesehen davon wird in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar aufgrund einer gemäß §§ 133, 157 BGB an Treu und Glauben orientierten Vertragsauslegung davon ausgegangen, dass die A GmbH bereits aus dem Kauf- und Verwaltungsvertrag verpflichtet war, nach fünf Jahren ein verbindliches Kaufangebot für den Rückkauf nach den üblichen objektiven Kriterien, also nach dem aktuellen wirtschaftlichen Verkehrswert der Container dieser Gattung bzw. dem im Angebot angegebenen Preis, zu unterbreiten, und zwar ungeachtet der Unmöglichkeit des Klägers zur Rückübereignung des nicht erhaltenen Containers (OLG Stuttgart, Urteil vom 02.02.2022 3 U 341/20 [nachgehende Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BGH, Beschluss vom 26.01.2023 IX ZR 30/22]; in diesem Sinne auch bereits OLG Hamm, Urteil vom 15.06.2021 I-27 U 105/20; OLG Karlsruhe, Beschluss vom 20.12.2021 3 U 18/20; vgl. auch BGH, Beschluss vom 26.01.2023 IX ZR 17/22).
Es besteht für den Senat nach alledem im Übrigen auch kein Zweifel daran, dass dem Kläger auch die in seiner Gewinnermittlung abgeschriebenen Wirtschaftsgüter nicht als Wirtschaftsgüter zugerechnet werden können. Es liegt bei der vorliegenden Sachlage und Vertragsgestaltung auf der Hand, dass der Kläger auch nicht im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftliches Eigentum an einem (bestimmten) Container erworben hat. Der Kläger hatte abgesehen von den angesprochenen Vertragsklauseln auch praktisch (und rechtlich) keine Einflussmöglichkeiten auf die Nutzung des Containers.
Auf eine etwaige Anwendung der sog. Verklammerungsrechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061) kommt es danach von vornherein nicht an.
bb. Ist dem Kläger danach nicht das (wirtschaftliche) Eigentum an einzelnen Containern zuzurechnen und ist er auch nicht als Vermieter von Containern anzusehen, ist – aus objektiver wie aus der ex-ante-Sicht des Klägers – davon auszugehen, dass er Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hat (bzw. im Fall eines Zuflusses im Streitjahr erzielt hätte), weil seine Rechtsstellung auf die eines Kapitalgebers (Darlehensgebers) reduziert blieb. Insofern greifen die dahingehenden Überlegungen des BFH im Urteil vom 08.06.2017 IV R 30/14 (BStBl II 2017, 1061) zur Einkünftequalifizierung hier durch.
Dem stünde im Übrigen auch nicht entgegen, wenn dem Kläger ein zivilrechtlicher Anspruch nur auf die Zahlung eines laufenden Entgelts (garantierte „Mietzahlungen“), nicht aber die Rückzahlung der (restlichen) Kapitalforderung („Rückkaufpreis“) zustünde (zutreffend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 8 K 2173/21), was aber, wie dargelegt, richtigerweise beides der Fall war.
2. Die Kapitaleinkünfte sind im Streitjahr mit 0 € zu beziffern, sodass sich die Einkommensteuerfestsetzung insofern – ungeachtet dessen, dass der Beklagte sonstige Einkünfte in dieser Höhe angesetzt hat – im Ergebnis als zutreffend erweist.
Die Kapitaleinkünfte sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln, wobei grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip gilt (vgl. § 2 Abs. 2 EStG). Einnahme und Ausgaben im Sinne des Kassenprinzips sind im Streitjahr nicht zu verzeichnen.
Zwar legt der BFH § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG so aus, dass auch ein Verlust aufgrund des Ausfalls einer privaten Kapitalforderung berücksichtigt werden kann. Dies allerdings erst, wenn (sobald) der Ausfall endgültig feststeht, weil bei objektiver Betrachtung nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt ausnahmsweise, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 VIII R 28/18, BStBl II 2021, 911; vom 20.06.2023 IX R 2/22). Nach diesen Maßgaben kommt ein Verlustansatz jedenfalls im Streitjahr noch nicht in Betracht. Die wirtschaftlichen Verhältnisse der A GmbH waren noch weithin ungeklärt und – wie auch die Abschlagszahlungen zeigen – nicht völlig unzureichend.
3. Die Verfahrenskosten trägt der Kläger als unterlegener Beteiligter gem. § 135 Abs. 1 FGO. Nicht zuletzt in Ansehung der bereits anhängigen Revisionsverfahren, denen finanzgerichtliche Entscheidungen mit anderem Begründungsansatz zur hiesigen Streitfrage zugrunde liegen, wird gem. § 115 Abs. 2 FGO die Revision zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15, 21, 22 Nr. 3 EStG
§§ 133, 157 BGB
§ 21 EStG
§ 15 EStG
§ 20 EStG
§ 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 155 Satz 1 FGO
§ 251 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 bis 3 EStG
§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 103 Abs. 2 InsO
§ 929 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 610
BStBl II 2017, 1061
BStBl II 2018, 630
BStBl II 2021, 911
III R 35/22
19 VIII R 7/16
17 IV R 30/14
16 IX R 21/15
18 X R 10/16
17 VIII R 13/14
79 VIII ZR 93/78
3 U 341/20
23 IX ZR 30/22
8 K 2173/21
23 IX ZR 17/22
8 U 2610/20
8 U 295/19
3 U 18/20
5 U 7147/20
27 U 105/20
23 IX ZR 17/22
21 VIII R 28/18
23 IX R 2/22