Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-25, Aktenzeichen 11 K 5753/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0425.11K5753.99E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 09.08.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.1999 wird insoweit geändert, als die Einkommensteuer für 1995 auf 5.667,16 Euro (11.084,00 DM) herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreits.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Mindeststeuersatzes gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus selbstständiger Arbeit wegen Verstoßes gegen Artikel 52 des EG-Vertrages unanwendbar ist.
Der Kläger ist niederländischer Staatsbürger und wohnt in den Niederlanden. In der Bundesrepublik Deutschland erzielte er im Streitjahr 1995 aus einer Tätigkeit als Beirat bei einer GmbH &Co KG Einnahmen in Höhe von 50.000,- DM.
Der Kläger erzielte im Streitjahr ein in den Niederlanden zu versteuerndes festgesetztes steuerpflichtiges Einkommen in Höhe von 861.626 niederländische Gulden (NLG). Die in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünfte aus der Beiratstätigkeit (61.495 NLG) sind in diesem Betrag enthalten. Auf diese Einkünfte aus der Beiratstätigkeit entfiel nach den Berechnungen der Klägervertreter eine Steuer in Höhe von NLG 32.800,87, welche neben der Steuer auf andere ausländische Einkünfte von der Gesamtsteuerbelastung abgezogen wurde. Da der Kläger im Jahr 1995 aus niederländischer Sicht verschiedene ausländische Einkünfte hatte, auf welche das Abzugsverfahren nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung fand, wurde der Abzugsbetrag für alle Auslandseinkünfte in Höhe von 172.825 NLG wie folgt ermittelt:
Auslandseinkünfte 323.424 x Gesamtsteuer 475.369 = 172.825 NLG
gesamtes Einkommen 889.606
Wegen der Einzelheiten der in den Niederlanden festgesetzten Steuer wird auf Blatt 55 ff und 89 ff der FG-Akte Bezug genommen.
Mit Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 09.08.1996 setzte der Beklagte die Einkommensteuer des Klägers unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf 12.500,- DM fest. Zur Begründung der Berechnung der Einkommensteuer wurde auf § 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) Bezug genommen.
Der Kläger legte gegen diesen Steuerbescheid fristgerecht Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 09.08.1999 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Der Kläger hat am 09.09.1999 Klage erhoben.
Zur Begründung seiner Klage beruft sich der Kläger darauf, dass seine inländischen Einkünfte aus selbständiger Arbeit der beschränkten Steuerpflicht gemäß §§ 1 Abs. 4 und 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Verbindung mit Artikel 9 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland/Niederlande unterliegen und sich bei beschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 EStG die Einkommensteuer nach § 33 a Abs. 1 EStG (Grundtabelle) bemesse. Da es sich bei der Beiratstätigkeit des Klägers in Deutschland um eine selbstständige Erwerbstätigkeit handele, könne die Vorschrift des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG (Mindeststeuersatz von 25 %) anzuwenden sein. Diese Vorschrift sei jedoch mit Artikel 52 des EG-Vertrages nicht vereinbar. Artikel 52 des EG-Vertrages sei dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt sei, auf einen Gemeinschaftsangehörigen, der eine nichtselbstständige Tätigkeit in seinem Wohnsitzstaat und daneben eine selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübe, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher sei als derjenige, der für Gebietsansässige gelte, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Dies habe der Europäische Gerichtshof (EuGH) bereits in seinem Urteil vom 27.06.1996 C- 107/94, NJW 1996, 2921 im Fall Asscher entschieden. Der EuGH habe für den Fall Asscher bei einem vergleichbaren Sachverhalt eine mittelbare Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit bejaht. Der EuGH habe festgestellt, dass es für die nach Artikel 52 EG-Vertrag verbotene mittelbare Diskriminierung in der Form, dass auf bestimmte Gebietsfremde ein höherer Einkommensteuersatz anzuwenden sei, als er für Gebietsansässige und diesen gleichgestellte Person gelte, keinen Rechtfertigungsgrund gebe.
Der Kläger entgehe - entgegen der Ansicht des Beklagten - auch als Gebietsfremder wegen seiner auf die in Deutschland erzielten Einkünfte beschränkten Steuerpflicht nicht der Steuerprogression. Denn nach Artikel 20 Abs. 3 DBA Deutschland/Niederlande seien die Niederlande als Wohnsitzstaat berechtigt, auch die Einkünfte in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen, für die die Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht habe. Die Niederlande brächten dann von der errechneten Steuer den Teil der Steuer in Abzug, der auf die Einkünfte entfalle, für die nach Artikel 9 die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht habe. Die in Abzug zu bringende Steuer berechne sich aus dem Verhältnis, in dem die Einkünfte, für die die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht habe, zum Gesamteinkommen stehe. Die Tatsache, dass der Kläger Gebietsfremder sei, bewirke somit nicht, dass er der Steuerprogression entgehe.
Zu der Ansicht des Beklagten, dass zwischen Progressionsvorbehalt und Nichtanwendung des Mindeststeuersatzes eine steuerliche Kohärenz bestehe, weist der Kläger darauf hin, dass ein niederländischer Arbeitnehmer, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden habe, bei einem niederländischen Arbeitgeber beschäftigt und als Außendienstmitarbeiter in Deutschland eingesetzt werde, gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig sei. Da er einen ausländischen Arbeitgeber habe, unterliege sein Gehalt gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht dem Lohnsteuerabzug. Er sei daher gemäß § 25 EStG verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Eine Wahlveranlagung gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG komme nicht in Betracht. Folglich sei auch der Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG nicht auf ihn anzuwenden, da weder die Voraussetzungen des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 noch Nr. 3 EStG vorlägen. Ebensowenig unterliege er jedoch gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 6 EStG in der Fassung bis zum Veranlagungszeitraum 1998 als beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehe, dem Mindeststeuersatz. Dieses Beispiel verdeutliche, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Anwendung des Progressionsvorbehalts und der Nichtanwendung des Mindeststeuersatzes nur im Falle der Antragsveranlagung gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG sowie des Antrages gemäß § 1 Abs. 3 EStG bestehe. Der Kläger unterliege jedoch, wie auch der Arbeitnehmer in dem gebildeten Beispielsfall, der Pflichtveranlagung. Einen Antrag gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG könne er nicht stellen, da er, weil er in Deutschland Einkünfte aus selbstständiger Arbeit beziehe, weder dem Lohnsteuerabzug, noch als Mitglied des Beirates einer Personengesellschaft dem Steuerabzug gemäß § 50 a Abs. 2 EStG unterliege. Die Antragsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG lägen ebenfalls nicht vor.
Der Kläger beantragt,
Der Beklagte beantragt,
Er ist der Ansicht, dass zwischen der Besteuerung von in Deutschland der Steuerprogression unterliegenden unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 3 EStG einerseits sowie den dem Mindeststeuersatz gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG unterliegenden beschränkt Steuerpflichtigen andererseits keine vergleichbare Situation bestehe.
Selbst wenn jedoch eine nach Artikel 52 EG-Vertrag verbotene mittelbare Diskriminierung vorläge, wäre diese durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz der Steuerregelungen zu gewährleisten. Beschränkt Steuerpflichtige unterlägen nämlich in Deutschland einer Steuerprogression, wenn sie unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG einen Antrag zur Veranlagung nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht stellen oder wenn sie als EU/EWR-Arbeitnehmer einen Antrag auf Veranlagung zur beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG stellen. In den Fällen, in denen ein Progressionsvorbehalt angewendet werde, finde der Mindeststeuersatz keine Anwendung. Damit bestehe zwischen der Anwendung des Progressionsvorbehalts und der Nichtanwendung des Mindeststeuersatzes ein unmittelbarer Zusammenhang, der zur Wahrung der Kohärenz aufrecht zu erhalten sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuer des gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtigen Klägers beträgt nicht gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 25 v.H. des Einkommens, denn § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 52 des EG-Vertrages (EGV; Art. 43 EGV i. d. F. des Vertrages von Amsterdam). Die Einkommensteuer des Klägers bemisst sich nach dem Einkommensteuertarif des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG einschließlich des so genannten Grundfreibetrages gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Sie beträgt daher nicht 12.500,- DM, sondern 11.084,- DM (5.667,16 EUR).
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 52 des EG-Vertrages unanwendbar (vgl. Dautzenberg, DB 1996, 2248; Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8,13; Kramer, RIW 1996, 951, 954; Saß, DB 1996, 1607, 1608; de Weerth RIW 1997, 482, 484; Warterkamp-Faupel, FR 1996, 669, 670; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz. 41; Froesch, IStR 2001, 51; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 5.277; Fehrenbach, BB 2001, 1774; Lüdicke, IStR 2001, 286). Dem EG-Recht kommt ein Vorrang vor dem nationalen Einkommensteuerrecht zu (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 1964 6/64, EuGHE 10, 1251, NJW 1964, 2371-Costa/ENEL; BVerG-Urteil vom 8. April 1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, 244). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 27. Juni 1996 (Rs. C-107/94 "Asscher", EuGHE I 1996, 3089, DB 1996, 1604) entschieden hat, ist § 52 des EG-Vertrages dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt ist, auf einen Angehörigen eines Mitgliedstaates, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Gebiet dieses Staates und daneben eine andere selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieses Steuerpflichtigen und derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der diesen gleichgestellten Personen besteht, der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Die Ausgangssituation des vom EuGH entschiedenen Falles stimmt mit der überein, die sich im Streitfall für den Kläger stellt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 5. Februar 2001 I B 140/00, BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598).
Ohne Bedeutung ist nach der Rechtsprechung des EuGH, dass der Kläger in der Bundesrepublik Deutschland trotz des hohen Welteinkommens nicht der Steuerprogression unterliegt. Der EuGH sieht es als ausreichend an, dass der Kläger mit seinen in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünften in den Niederlanden der Steuerprogression unterliegt. Dass darin im Streitfall eine Begünstigung des beschränkt steuerpflichtigen Klägers gegenüber einem in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen liegt, weil der Kläger in der Bundesrepublik Deutschland als seinem Tätigkeitsstaat Progressionsvorteile hat, die einem unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht zustehen, sieht der EuGH nicht als relevant an (vgl. auch Kramer, RIW 1996, 951, 954). Entgegen der Ansicht des Beklagten ist die zwischen dem Progressionsvorbehalt und dem Mindeststeuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht bestehende Kohärenz nach der Rechtsprechung des EuGH gemeinschaftsrechtlich kein eine Ungleichbehandlung beim Steuertarif rechtfertigender Grund (a.A. Gosch, BFH-PR 2001, 142).
Aus dem Vorrang des EG-Rechts vor dem nationalen Einkommensteuerrecht und der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass der Senat uneingeschränkt berechtigt ist, das EG-Recht in der Auslegung anzuwenden, die der EuGH in einem Verfahren zwischen anderen Beteiligten vorgenommen hat, auch mit der Folge, dass entgegenstehende Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts nicht anzuwenden sind (vgl. Dauses, Das Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14 m. w. N.; Wohlfahrt in Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, S. 65 f; Borchardt in Lenz, EG-Vertrag Kommentar, 2. Aufl., Art. 234 Tz. 55). Eine dem EG-Recht konforme Auslegung des § 50 Abs. 3 EStG in der Art, dass § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG nur in den Fällen nicht anwendbar ist, in denen das Welteinkommen eines Steuerpflichtigen - anders als im Streitfall - so niedrig ist, dass der beschränkt Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat höher besteuert wird als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, dessen Welteinkommen im Rahmen eines Progressionsvorbehaltes berücksichtigt würde, hält der Senat nicht für möglich. Zum einen ergibt sich aus dem EuGH-Urteil zum Fall Asscher keine derartige Einschränkung (vgl. BFH-Beschluss BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598). Zum anderen ist es Aufgabe des Gesetzgebers und nicht des Finanzgerichts zu entscheiden, wie die Besteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen den Vorgaben des EG-Rechts folgend geregelt werden soll. Zwar würde die Anwendung des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG zu einer Besteuerung führen, die dem hohen Welteinkommen des Klägers eher Rechnung trüge als die Anwendung der Grundtabelle. Einer zutreffenden Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspräche aber auch diese Besteuerung nicht. Eine zutreffende Besteuerung nach dem deutschen Einkommensteuerrecht wäre im Streitfall nur bei einer Anwendung der Spitzensteuersatzes von 53 % gegeben, insbesondere auch deshalb, weil der Kläger auch ohne die in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einnahmen die 2. Tranche des niederländischen Einkommensteuertarifs weit überschreitet und somit die in der Bundesrepublik erzielten Einnahmen sich im Ergebnis nicht progressionserhöhend in den Niederlanden auswirken.
Bei der Berechnung der Einkommensteuer des Klägers ist der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zwar ist es gemeinschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, bestimmte Steuervergünstigungen nur Gebietsansässigen zu gewähren (vgl. EuGH-Urteil vom 14. September 1999 C-391/97, EuGHE I 1999, 5451, BStBl II 1999, 841). Es ist jedoch nicht möglich, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG so auszulegen, dass der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, obwohl dies im Streitfall zu einer zutreffenderen Besteuerung führen würde. Denn der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist lediglich ein unselbstständiger Teil des Einkommensteuertarifs. § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG regelt lediglich, dass im ersten Einkommensintervall eine Teilmenge des zu versteuernden Einkommens bis 5.616,- DM steuerfrei bleibt (vgl. Schöberle in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 32 a Rdnr. B 14 ff). Eine über diesen klaren, eindeutigen Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form, dass der so genannte Grundfreibetrag auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, ist nicht möglich (a.A. Lüdicke, IStR 2001, 286; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 50 Tz. 12).
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 4 und 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 25 EStG
§ 32 b EStG
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 50 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 33 a Abs. 1 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 noch Nr. 3 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 50 a Abs. 2 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 50 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 43 EGV

Zitierte Entscheidungen: NJW 1996, 2921
DB 1996, 2248
DB 1997, 8,13
DB 1996, 1607, 1608
BB 2001, 1774
NJW 1964, 2371
BVerfGE 75, 223, 244
DB 1996, 1604
BFHE 195, 156
BStBl II 2001, 598
BStBl II 1999, 841
2 BvR 687/85
01 I B 140/00