Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-09-19, Aktenzeichen 11 K 2928/19 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2022:0919.11K2928.19F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.09.2015, geändert durch Bescheid vom 05.01.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 wird dahingehend geändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 368.779,60 EUR bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und bei der Verteilung der Einkünfte nach Quote entsprechend berücksichtigt werden.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 18.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 wird dahingehend geändert, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.575.436,40 EUR festgestellt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anerkennung einer nachträglichen Entgeltzahlung für einen Schuldbeitritt in Höhe von 368.779,60 EUR im Rahmen des Betriebsausgabenabzuges sowie dessen vollständige Berücksichtigungsfähigkeit für das Jahr 2013 (Streitjahr).
Die Klägerin ist Konzernmutter der X. Unternehmensgruppe. Ihr Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Sie ist alleinige Gesellschafterin der X. ... Gesellschaft mbH (im Folgenden: Beteiligungsgesellschaft). Diese wiederum ist alleinige Gesellschafterin zahlreicher Tochtergesellschaften derselben Unternehmensgruppe, darunter die X. Gesellschaft ... mbH (im Folgenden: Pensionsgesellschaft).
Die Klägerin war gegenüber zahlreichen ihrer Arbeitnehmer Pensionszusagen eingegangen und hatte angesichts der hieraus resultierenden Verpflichtungen Rückstellungen unter Berücksichtigung von § 6a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in ihrer Bilanz gebildet. Bereits vor dem Streitjahr, am xx.xx.2012, schloss sie mit der Pensionsgesellschaft einen Vertrag über einen Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft zu den von der Klägerin eingegangen Pensionsverpflichtungen (im Folgenden: Beitrittsvertrag), auf welchen hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird. Darin verpflichtete sich die Pensionsgesellschaft unter Ausschluss des Ausgleichsanspruchs gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) dazu, im Innenverhältnis die Klägerin freizustellen, soweit diese von den Pensionsberechtigten in Anspruch genommen wird (§ 4 des Beitrittsvertrags).
Im Gegenzug sah der Beitrittsvertrag die Zahlung eines Entgelts für den Schuldbeitritt in Höhe von insgesamt 2.423.405,93 EUR durch die Klägerin vor. Dieses Entgelt ergab sich auf Grundlage einer Barwertberechnung der bereits bestehenden Zahlungsverpflichtungen der Klägerin (Basisentgelt I), der Anwartschaftsbarwerte auf künftig entstehende Leistungsverpflichtungen der Klägerin (Basisentgelt II) sowie eines Risikozuschlags (§ 2 Abs. 1 des Vertrages). Das in diesem Zusammenhang vereinbarte Basisentgelt I in Höhe von 2.071.861,00 EUR entsprach nach § 2 Abs. 1 Buchst. (a) des Beitrittsvertrages dabei der Summe der zum 31.12.2012 ermittelten Barwerte der bestehenden Zahlungsverpflichtungen des Pensionsverpflichteten (d.h. der Klägerin) gegenüber jedem einzelnen Pensionsberechtigten aus den erteilten Pensionszusagen. Es wurde unter Zugrundelegung eines Abzinsungssatzes von 5,04% (der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Abzinsungszinssatz gem. § 253 Abs. 2 Satz 2, 4 des Handelsgesetzbuchs – HGB – (sog. „BilMoG-Zinssatz“) zum 31.12.2012) berechnet. Die Berechnung der Barwerte und des sich daraus ergebenden Basisentgelts I hatten die Vertragsparteien dem Beitrittsvertrag als Anlage 1 beigefügt, auf die ergänzend verwiesen wird.
§ 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrags sah einen Anpassungsmechanismus im Hinblick auf das von der Klägerin für den Schuldbeitritt zu entrichtende Entgelt vor. Es heißt dort wörtlich:
„Sollten sich im nachhinein [sic!] Fehler bei der Ermittlung der Barwerte der bestehenden und entstehenden Zahlungsverpflichtungen herausstellen, ist das Basisentgelt durch Vereinbarung der Vertragspartner rückwirkend entsprechend anzupassen und auszugleichen, wenn ein Vertragspartner dieses verlangt. Dieses ist insbesondere dann der Fall, wenn sich das unterstellte Zinsniveau (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren gemäß § 253 Abs. 2 S. 2 HGB) im Rahmen eines 10-Jahres-Betrachtungszeitraums ab Vertragsunterzeichnung um mehr als 1 % verändert.“
In Höhe des aus dem Beitrittsvertrag zu zahlenden Entgelts gewährte die Pensionsgesellschaft der Klägerin ein (erst) ab dem 01.01.2014 zu verzinsendes Darlehen.
Die Klägerin löste vor dem Hintergrund des Schuldbeitritts der Pensionsgesellschaft und des Ausschlusses des Ausgleichsanspruchs gemäß § 426 BGB bereits vor dem Streitjahr die bislang in ihrer Bilanz passivierten Pensionsrückstellungen auf und erfasste die Entgeltzahlung an die Pensionsgesellschaft in voller Höhe als Betriebsausgabe.
Angesichts der allgemeinen Zinsentwicklung und der vor deren Hintergrund zu erwartenden geringeren Abzinsung der wirtschaftlich übertragenen Pensionsverpflichtungen beauftragte die Klägerin im Streitjahr einen Gutachter mit der prognostischen Berechnung der Zinsentwicklung für die Jahre 2014 und 2019. Dieser Gutachter prognostizierte zum 31.12.2014 einen Rechnungszins nach § 253 Abs. 2 HGB in Höhe von 4,5 % und zum 31.12.2019 einen Rechnungszins von 3,09 % (Bl. 92 d.GA.).
Daraufhin trafen die Klägerin und die Pensionsgesellschaft am xx.xx.2013 eine mit „Nachtrag Nr. 1“ überschriebene ergänzende Vereinbarung zum Schuldbeitrittsvertrag, hinsichtlich deren Einzelheiten auf Bl. 57 d.GA. Bezug genommen wird. Darin erhöhten die Vertragsparteien des Beitrittsvertrages das bislang vereinbarte Basisentgelt I „wegen der notwendig gewordenen Anpassung der Barwerte“ um 368.779,60 EUR. Auch in Höhe dieses aus der Nachtragsvereinbarung zusätzlich zu zahlenden Entgelts gewährte die Pensionsgesellschaft durch Vereinbarung vom xx.xx.2013 (Bl. 113 d.GA.) der Klägerin ein (erst) ab dem 01.01.2014 zu verzinsendes Darlehen. Die Klägerin passivierte die sich hieraus ergebende Darlehensverbindlichkeit in ihrer Bilanz.
Nachdem der Beklagte durch nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide vom 09.12.2014 und 06.01.2015 die Besteuerungsgrundlagen gegenüber der Klägerin für das Streitjahr gesondert und einheitlich festgestellt, dabei hinsichtlich des sich aus der Nachtragsvereinbarung ergebenen Betrages den Betriebsausgabenabzug zugelassen hatte und durch Bescheid vom 17.11.2014 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2013 gesondert festgestellt hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C. bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Im Prüfungsbericht vom ... 2015, auf welchen hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, traf der Prüfer im Wesentlichen die folgenden Feststellungen: Die Anpassung des Schuldbeitritts und die aus der Anpassung erwachsenden Betriebsausgaben der Klägerin i.H.v. 368.779,60 EUR könnten steuerlich nicht anerkannt werden, weil die Voraussetzungen des § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrages nicht erfüllt seien (Ziffer 2.2. des Prüfberichts). Zum 31.12.2013 habe sich der maßgebliche BilMoG-Zinssatz noch nicht um mehr als die in § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrags geregelten 1% geändert.
Dieser Feststellung schloss sich der Beklagte an und erließ mit Datum vom 09.09.2015 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 sowie mit Datum vom 18.09.2015 einen ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte in den vorbenannten Bescheiden jeweils auf.
Nachdem die Klägerin gegen diese Bescheide Einsprüche eingelegt hatte, änderte der Beklagte durch Bescheid vom 05.01.2018 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus zwischen den Beteiligten nicht streitbefangenen Gründen ab. Durch Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Daraufhin hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben, zu deren Begründung sie im Wesentlichen ausführt:
Das auf den Nachtrag Nr. 1 hin zusätzlich durch sie, die Klägerin, gezahlte Entgelt sei als Betriebsausgabe anzuerkennen, da die vereinbarte Entgelterhöhung fremdüblich sei. Die vertraglich in § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrages vorgesehenen Voraussetzungen für eine Entgeltanpassung hätten vorgelegen. Auf Grundlage einer externen gutachterlichen Beurteilung sei die Entwicklung des BilMoG-Zinssatzes für die Jahre 2014 bis 2019 prognostiziert worden. Nach dieser Prognose sei bereits für einen Zeitraum von fünf Jahren gegenüber der dem Beitrittsvertrag zugrunde liegenden Prognose eine voraussichtliche bzw. unterstellte Veränderung des künftigen Zinsniveaus von mehr als 1 % anzunehmen gewesen. In diesem Zusammenhang sei es nicht sachfremd gewesen, auf ein unterstelltes zukünftiges Zinsniveau abzustellen, da das Zinsrisiko bei der abgebenden Vertragspartei verbleiben solle und diesbezügliche Anpassungen frühzeitig vorgenommen werden können sollten. Nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der vertraglichen Anpassungsklausel sei die Anpassung auch vertragsgerecht erfolgt. Auf diese Vereinbarung sei abzustellen, wenn die Fremdüblichkeit beurteilt werde; sie sei eine klare, im Voraus vereinbarte, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung, die Eingang in den Vertrag gefunden habe, da es den Vertragsparteien des Beitrittsvertrages darauf angekommen sei, den Beitrittsvertrag vor Inkrafttreten von § 4f EStG abzuschließen. Um dieses Ziel zu erreichen hätten die Vertragsparteien hinsichtlich der Entgeltbemessung eine Entscheidung unter Akzeptanz von Unsicherheiten treffen müssen. Diesen Unsicherheiten trage die Existenz der Anpassungsklausel aus § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrages Rechnung. Der Betriebsausgabenabzug sei im Streitjahr in voller Höhe vorzunehmen. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung von Teilbeträgen des im Streitjahr entstandenen Aufwandes nach § 4f Abs. 2, 1 EStG komme nicht in Betracht, da die Vorschrift allein auf Schuldbeitritte Anwendung finde, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgt seien, das nach dem 28.11.2013 ende. Der Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft sei aber in dem am 31.12.2012 endenden Wirtschaftsjahr erfolgt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.09.2015, geändert durch Bescheid vom 05.01.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 dahingehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 368.779,60 EUR bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und bei der Verteilung der Einkünfte nach Quote entsprechend berücksichtigt werden;
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 18.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.575.436,40 EUR festgestellt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus: Der auf die Entgelterhöhung entfallende Aufwand sei nicht als Betriebsausgabe abziehbar, denn mangels Fremdüblichkeit der Anpassung fehle es dem Aufwand an einer betrieblichen Veranlassung. Die Gründe für den Abschluss der Nachtragsvereinbarung lägen vielmehr im zwischen der Klägerin und der Pensionsgesellschaft bestehenden Gesellschaftsverhältnis. Die fehlende Fremdüblichkeit ergebe sich bereits aus dem Fehlen einer klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung über die Höhe des Entgelts. Die Anpassungsklausel in § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrages sei zu unbestimmt, da sich aus ihr nicht ergebe, in welchen Fällen, in welcher Höhe und bis zu welchem Zeitpunkt eine Vertragspartei ein Anrecht auf eine Anpassung der Entgelte habe. Überdies seien die Voraussetzungen der Anpassungsklausel im Zeitpunkt des Abschlusses der Nachtragsvereinbarung nicht erfüllt gewesen. Im Jahr 2012 habe das Zinsniveau 5,04% betragen. Der veröffentlichte BilMoG-Zinssatz habe zum 31.12.2013 4,88 % und zum 31.12.2014 (noch) 4,53 % betragen. Für den streitigen Zeitraum habe vor dem Hintergrund dieser Zinsentwicklung kein Spielraum für eine Entgeltanpassung bestanden.
Selbst wenn – abweichend von dem Vorstehenden - von einer grundsätzlichen betrieblichen Veranlassung des aus der Entgeltanpassung resultierenden Aufwandes auszugehen sei, finde § 4f Abs. 2 EStG Anwendung. Danach sei – entsprechend § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG – der sich aus dem Schuldbeitritt ergebende Aufwand gleichmäßig auf das Jahr des Schuldbeitritts und die nachfolgenden 14 Jahre zu verteilen. Dabei sei § 4f Abs. 2 EStG ungeachtet der Tatsache anzuwenden, dass sich der Schuldbeitritt nicht im Streitjahr, sondern im vorangegangenen Streitjahr vollzogen habe. Die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 12c EStG, nach der § 4f EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 28.11.2013 endeten, stünde dem ebenfalls nicht entgegen, da dort nur auf das Wirtschaftsjahr und nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Rechtsgeschäfte, an die in der Vorschrift angeknüpft werde, abgestellt werde. Die streitbefangenen Aufwendungen seien in einem Wirtschaftsjahr angefallen, auf das § 4f EStG nach § 52 Abs. 12c EStG Anwendung finde.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten und der Gerichtsakte Bezug genommen.
Die Sache ist am 05.10.2021 erörtert und am 19.09.2022 mündlich verhandelt worden. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird insoweit Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 09.09.2015, geändert durch Bescheid vom 05.01.2018 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 18.09.2015 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin die Anerkennung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 368.779,60 EUR versagt wird.
Der der Klägerin im Streitjahr entstandene Aufwand in Höhe von 368.779,60 EUR stellt im Streitjahr eine Betriebsausgabe dar (hierzu 1.), die nicht nach § 4f Abs. 2, 1 EStG (teilweise) außerbilanziell zu korrigieren bzw. auf mehrere Jahre zu verteilen ist (hierzu 2.).
1. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist im Hinblick auf den aus der Nachtragsvereinbarung vom xx.xx.2013 erwachsenden Aufwand der Klägerin i.H.v. 368.779,60 EUR der Betriebsausgabenabzug nicht bereits dem Grunde nach zu versagen.
a) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen – z.B. aufgrund von persönlichen oder gesellschaftsrechtlichen Verbindungen zwischen den Vertragsparteien - an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es der Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen – etwa aufgrund der Gesellschafterstellung einer der Vertragsparteien - erbracht werden. (BFH-Urteile vom 19.02.2009 IV R 83/06, BStBl II 2009, 798; vom 29.03.1973 IV R 56/70, BStBl II 1973, 650).
Eine derartige Überprüfung, die zu berücksichtigen hat, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden, ist nicht nur bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaftern geboten, sondern auch stets dann, wenn wirtschaftliche Beziehungen innerhalb eines Gesellschaftsverhältnisses – wie hier zwischen der Pensionsgesellschaft und der Klägerin als deren Konzernmutter - bestehen und diese Einfluss auf die Interessenlage der an einer schuldrechtlichen Vereinbarung beteiligten Rechtsträger gewinnen können.
b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen für einen Betriebsausgabenabzug erfüllt. Der Senat ist – auch vor dem Hintergrund der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Klägerin mit der Pensionsgesellschaft - von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung des aus der Nachtragsvereinbarung entstehenden Entgelts überzeugt.
Nach Ansicht des Senats lagen im Zeitpunkt des Abschlusses der Nachtragsvereinbarung am xx.xx.2013 die Voraussetzungen der fremdüblich ausgestalteten Anpassungsklausel aus § 3 Abs. 3 Satz 2 der Beitrittsvereinbarung vor.
Die Veräußerung einer Pensionsverpflichtung gegen den Zeitwert dieser Pensionsverpflichtung ist ein grundsätzlich fremdüblicher Vorgang (vgl. auch Riedel, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg- 2014, 421). Dass dabei für die Abzinsung nicht der nach § 6a EStG vorgesehene Zinssatz von 6 % angewendet wird, sondern auf eine prognostizierte tatsächliche Zinsentwicklung, welche sich im BilMoG-Zinssatz nach § 253 Abs. 2 HGB widerspiegelt, entspricht dem üblichen Verfahren zur Bestimmung des Zeitwerts (vgl. Kompenhans/Devlin/Roß, Der Betrieb -DB- 2013, S. 297ff.).
Allein die Tatsache, dass die Beitrittsvereinbarung überhaupt einen Anpassungsmechanismus im Hinblick auf das (ursprünglich) vereinbarte Entgelt für den Schuldbeitritt vorsah, sieht der Senat dabei nicht als fremdunüblich an. Vielmehr entspricht es aus Sicht des Senats der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers, sich im Falle der nur prognostischen und aufgrund des sich im Fluss befindlichen Zinsniveaus mit Unsicherheiten behafteten Berechnung des Entgelts für den Schuldbeitritt die Möglichkeit einer Entgeltanpassung – also sowohl der Entgelterhöhung, aber auch gleichermaßen der Entgeltreduktion – vorzubehalten. Das gilt zumal, als es aus Sicht des Senats nachvollziehbar ist, dass die Vertragsparteien der Beitrittsvereinbarung – wie von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - in Anbetracht der zu erwartenden Einführung des § 4f EStG (und der damit verbundenen Einschränkung des vollständigen Betriebsausgabenabzuges) die Beitrittsvereinbarung unter Zeitdruck und unter Inkaufnahme von Unsicherheiten bei der Entgeltberechnung haben entwerfen und abschließen müssen. Nach Ansicht des Senats würden auch fremde Dritte sich in derartigen Konstellationen die Anpassung der Vertragsmodalitäten vorbehalten, um u.U. bei Erstellung des Vertragswerks nicht berücksichtigte Umstände noch in die vertraglichen Regelungen mit einzubeziehen.
Dass die Klägerin und die Pensionsgesellschaft mit der Regelung aus § 3 Abs. 3 der Beitrittsvereinbarung solche Fälle gerade haben erfassen wollen, wird aus Sicht des Senats bereits aus der Verwendung des Begriffes „Fehler“ in § 3 Abs. 3 Satz 1 des Beitrittsvertrages deutlich. Denn die Vertragsparteien verdeutlichen durch diese Formulierung, dass sie sich vertraglich in dem Bewusstsein gebunden haben, dass die (zunächst) vereinbarten Vertragsmodalitäten aufgrund erst nachträglich erkannter Umstände zu korrigieren sein könnten. Dieser Fall ist dann bereits im Streitjahr aufgrund des veränderten zu prognostizierenden BilMoG-Zinssatzes eingetreten. Dabei kann dahinstehen, ob eine Entgeltanpassung im Streitfall bereits aufgrund der Regelung aus § 3 Abs. 3 Satz 1 des Beitrittsvertrages hat erfolgen können, da auch die Voraussetzungen des insoweit konkretisierenden Regelbeispiels aus § 3 Abs. 3 Satz 2 des Beitrittsvertrages, welches ebenfalls fremdüblich ausgestaltet ist, vorliegen.
§ 3 Abs. 3 Satz 2 des Beitrittsvertrages stellt auf eine Prognoseberechnung ab, und zwar auf eine Veränderung des unterstellten Zinsniveaus um mehr als 1%-Punkt innerhalb eines 10-Jahres-Betrachtungszeitraumes ab Vertragsunterzeichnung. Angesichts der Tatsache, dass die gesamte Berechnung des Barwerts der Pensionsverpflichtungen, die Gegenstand des streitbefangenen Schuldbeitritts waren, auf prognostischen Annahmen fußt, ist die Koppelung der Entgeltänderungsmöglichkeit an eine Änderung (lediglich) des prognostizierten künftigen Zinsniveaus statt an ein bereits tatsächlich verändertes Zinsniveau aus Sicht des Senats unter Fremdüblichkeitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden. Denn eine entsprechende Regelung trägt dem wirtschaftlichen Interesse der Vertragsparteien Rechnung, möglichst frühzeitig auf eine veränderte Zinsentwicklung und die damit verbundene Veränderung der vertraglichen Risikoallokation zu reagieren. Allein die Tatsache, dass sich dies im Streitfall – durch Entstehung eines zusätzlichen Betriebsausgabenabzuges auf Ebene der Klägerin – zugunsten der Klägerin ausgewirkt hat, führt zu keinem abweichenden Ergebnis, da der Anpassungsmechanismus neutral ausgestaltet war, sich also sowohl zugunsten als auch zulasten einer jeden Vertragspartei auswirken konnte.
Schließlich sieht der Senat angesichts der – zwischen den Beteiligten unstreitigen – Differenz zwischen dem im Zeitpunkt des Abschlusses des Beitrittsvertrages geltenden Niveaus des BilMoG-Zinssatzes (5,04%) und dem im Streitjahr für den 31.12.2019 prognostizierten Zinsniveau von 3,09 % (Differenz: 1,95%) die streitbefangene Entgeltanpassung dem Grunde und – insbesondere vor dem Hintergrund der tatsächlich noch dynamischeren Zinsentwicklung und einem BilMoG-Zinssatz zum 31.12.2019 von tatsächlich nur 1,97 %- der Höhe nach als fremdüblich an.
2. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Betriebsausgabenabzug auch nicht (teilweise) nach § 4f Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 EStG zu korrigieren, da die Vorschrift auf den auf den Schuldbeitritt entfallenden Aufwand i.H.v. 368.779,60 EUR im Streitjahr nicht anwendbar ist.
Nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Falle einer entgeltlichen Schuldübernahme Aufwand, der sich aus der Übertragung von Verpflichtungen ergibt, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. § 4f Abs. 2 EStG ordnet die entsprechende Anwendung der vorgenannten Regelung an, sofern für Verpflichtungen im o.g. Sinne - wie im Streitfall - ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart wird/worden ist.
Entgegen der Auffassung des Beklagten eröffnet die vorgenannte Regelung nicht den (zeitlichen) Anwendungsbereich des 4f Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 EStG für die vorliegend streitbefangenen Betriebsausgaben. Denn nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 12c EStG ist § 4f EStG in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I 2013 S. 4318) erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.
Der bereits im Wirtschaftsjahr 2012 vereinbarte Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft fällt nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich des § 4f EStG. Denn diese Vorschrift findet nur Anwendung auf Schuldübernahmen und Schuldbeitritte, die in Wirtschaftsjahren vereinbart worden sind, welche nach dem 28.11.2013 enden.
Zwar hat der im Gesetzgebungsverfahren zum Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-StAnpG) ausdrücklich formulierte Wille des Gesetzgebers, § 4f EStG erstmals für Schuldbeitritte zur Anwendung zu bringen, die nach dem Tag der Verabschiedung des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-StAnpG) im Bundestag vereinbart werden (BT-Drucksache 18/68, S. 76), im Wortlaut des § 52 Abs. 12c EStG keinen Niederschlag gefunden, woraus folgt, dass § 4f EStG auch auf Schuldbeitritte Anwendung findet, die vor dem 28.11.2013 vereinbart worden sind (so auch Fuhrmann, DB 2013, S. 9 (15); Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 7). Daraus folgt aber einzig, dass sich der (zeitliche) Anwendungsbereich des § 4f EStG auch auf solche Schuldbeitritte erstreckt, die zwar vor dem 28.11.2013 vereinbart worden sind, deren Vereinbarung aber (schon) in ein Wirtschaftsjahr fällt, das erst nach dem 28.11.2013 endet (vgl. Krumm in Brandis/Heuermann, EStG, § 4f EStG, Rn. 13, Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 7; Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 4; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 4f EStG, Rn. 10). Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 30.11.2017, IV C 6-S 2133/14/10001, FMNR69b000017, BStBl I 2017, S. 1618, Rn. 16) kann aus der in § 52 Abs. 12c EStG enthaltenen Formulierung demgegenüber nicht abgeleitet werden, dass § 4f EStG auch auf Schuldbeitritte und aus diesen resultierenden Aufwand Anwendung findet, die – wie der durch die Beitrittsvereinbarung vollzogene Schuldbeitritt im Streitfall - in vor dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahre fallen. Ungeachtet der Tatsache, dass sich eine derartige rückwirkende Anwendung weder aus dem Wortlaut von § 4f und § 52 Abs. 12c EStG ergibt noch vom Willen des Gesetzgebers gedeckt ist (BT-Drucksache 18/68, S. 76), würde ein derartiger Rückbezug auf einen in einem abgeschlossenen Zeitraum endgültig vollzogenen Rechtsvorgang - hier den Schuldbeitritt aus dem am 31.12.2012 endenden Wirtschaftsjahr der Klägerin - eine sog. echte Rückwirkung begründen, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verfassungswidrig ist (vgl. nur BVerfG-Beschlüsse vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628).
Für den aus der Nachtragsvereinbarung entstandenen, der Schuldübernahme wirtschaftlich zuzurechnenden Aufwand ist der Anwendungsbereich von § 4f EStG bereits allein deshalb nicht eröffnet, weil diesem Aufwand kein Schuldbeitritt zugrunde liegt, der in den zeitlichen Anwendungsbereich fällt. Im Streitfall erfolgte der Schuldbeitritt nämlich im am 31.12.2012 endenden Wirtschaftsjahr und damit außerhalb des zeitlichen Geltungsbereiches von § 4f EStG.
Soweit der Beklagte die Ansicht vertritt, dass für die Anwendung von § 4f EStG ohne Belang ist, ob der Schuldbeitritt im Streitjahr oder bereits in vorangegangenen Zeiträumen erfolgt ist, da § 4f EStG tatbestandlich lediglich die Entstehung von aus dem Schuldbeitritt resultierendem Aufwand erfordert (BMF-Schreiben vom 30.11.2017, IV C 6-S 2133/14/10001, FMNR69b000017, BStBl I 2017, S. 1618, Rn. 16), vermag sich der Senat dieser Sichtweise nicht anzuschließen.
Zwar ist ihr zuzugeben, dass der Wortlaut aus § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG ein derartiges Verständnis nicht ausschließt. Vor dem Hintergrund der in § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG vorgesehenen Rechtsfolge, nämlich der Verteilung des Aufwandes auf das Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme (bzw. vorliegend des Schuldbeitrittes) und die darauffolgenden 14 Jahre, ergibt sich nach Ansicht des Senats allerdings, dass der Tatbestand von § 4f EStG grundsätzlich nur solchen Aufwand erfassen soll, der im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme bzw. des Schuldbeitritts entstanden ist, d.h. es ist bei der Anwendung von § 4f EStG auch hinsichtlich später entstandener Aufwendungen auf den Zeitpunkt des Schuldbeitritts abzustellen. Dass der Gesetzgeber insoweit eine zeitliche Koinzidenz von Schuldübernahme/-beitritt und Aufwand vor Augen hatte, ergibt sich aus § 4f Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme ein sofortiger Betriebsausgabenabzug ungeachtet des Satzes 1 möglich bleibt, soweit aufgrund der Übertragung der Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen ist. Da im Rahmen der danach vorzunehmenden saldierenden Betrachtung die Auflösung des Passivpostens als Vergleichsgröße heranzuziehen ist, die stets für das Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme zu erfolgen hat, spricht dies aus Sicht des Senats dafür, dass auch für Zwecke der (auch nach § 4f Abs. 2 EStG nur entsprechenden) Anwendung des § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließlich der im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme/des Schuldbeitritts entstandene Aufwand Gegenstand der Verteilung über einen längeren Zeitraum sein soll. Davon, dass Voraussetzung für die Anwendung des § 4f EStG eine Schuldübernahme bzw. einem Schuldbeitritt im Wirtschaftsjahr des Entstehens der mit der Entgeltzahlung verbundenen Betriebsausgaben voraussetzt, ist auch der Gesetzgeber ausgegangen, wenn er die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 12c EStG so formuliert hat, dass sie die Anwendung des § 4f EStG erst auf nach dem 28.11.2013 vereinbarte Schuldübernahmen bzw. –beitritte vorsieht. Schließlich sieht der Senat eine derartige Auslegung von § 4f Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 EStG auch als vom Normzweck gedeckt an. Denn § 4f EStG ist als Regelung, die eine fiskalpolitisch motivierte Ausnahme vom Maßgeblichkeitsprinzip vorsieht (Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 3; Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 1), grundsätzlich eng auszulegen.
Ein derartiges Verständnis des § 4f EStG führt aus Sicht des Senats auch nicht zu Regelungslücken für Sachverhaltskonstellationen, in denen – wie im Streitfall auch – Schuldübernahme oder Schuldbeitritt und Entgeltzahlung bzw. –anpassung in unterschiedliche Wirtschaftsjahre fallen. Denn die in § 4f EStG vorgesehene zeitliche Koinzidenz von Schuldübernahme bzw. Schuldbeitritt einerseits und Aufwand andererseits kann durch die Qualifikation der Entgeltanpassung als rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sichergestellt werden (so auch Riedel, Ubg 2014, S. 421ff, Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, Rn. 14).
Aus Sicht des Senats scheidet indes die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses vorliegend aufgrund der Besonderheiten des Streitfalles aus: Denn die mit § 4f EStG begründete Rückwirkung der in 2013 vorgenommenen Entgeltanpassung in das Jahr des Schuldbeitritts - im Streitfall das Jahr 2012 – würde im Streitfall zu einer Verschiebung des Aufwandes in einen Zeitraum führen, in welchem § 4f EStG (noch) keine Wirksamkeit entfaltet. Aus diesem Grund sind die Aufwendungen nach herkömmlichen Grundsätzen im Veranlagungszeitraum des Abflusses (dem Streitjahr) in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Revision wird angesichts der höchstrichterlich ungeklärten Rechtsfragen zu § 4f EStG - insbesondere dem zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift - nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 426 BGB
§ 4f EStG
§ 4f EStG
§ 426 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB
§ 253 Abs. 2 HGB
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 4f Abs. 2, 1 EStG
§ 4f Abs. 2 EStG
§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 12c EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4f Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 12c EStG
§ 52 Abs. 12c EStG
§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 6a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 798
BStBl II 1973, 650
BVerfGE 97, 67
BStBl II 1986, 628
09 IV R 83/06
73 IV R 56/70
2 BvR 882/97
2 BvL 2/83