Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-02, Aktenzeichen 13 K 1245/07 V
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0202.13K1245.07V.00

Tenor:
Die Vermögensteueränderungsbescheide auf den 1. Januar 1990 bis zum 1. Januar 1992 und vom 1. Januar 1994 bis zum 1. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger wurden in den Streitjahren zur Vermögensteuer veranlagt. Der Kläger gab am 13. Oktober 2004 eine strafbefreiende Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I, 2928) ab. Auf den Hinweis des Beklagten (des Finanzamtes --FA--), dass die Angaben nicht hinreichend spezifiziert seien, reichte der Kläger am 18. November 2004 eine zweite Version seiner strafbefreienden Erklärung ein. Die nach amtlichen Muster erstellte Erklärung beinhaltete folgende Angaben:
Summe der auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 StraBEG der Jahre 1993 bis 2002
8.311.970,87 EUR
Zu entrichtende Abgabe, bei Erklärungsabgabe und Zahlung vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004 25% des Betrags
2.077.992,70 EUR
Kalenderjahr
Lebenssachverhalt
Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
1993
Einkünfte aus Kapitalvermögen, UBS Bank Kto
312.325,37
1994
275.043,59
1995
297.316,15
1996
582.491,02
1997
947.772,41
1998
876.647,13
1999
1.147.138,07
2000
Einkünfte aus Kapitalvermögen, UBS Bank Kto + Kto
1.204.833,23
2001
1.842.205,46
2002
926.198,46
Das FA erließ daraufhin am 23. Dezember 2004 – jeweils für beide Kläger gesondert – gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Vermögensteuerbescheide für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1990 bis 1. Januar 1992 und 1. Januar 1994 bis 1. Januar 1996, in denen es ausländische Zahlungsmittel hinzuschätzte und die Vermögensteuer in folgender Höhe festsetzte:
Datum
Veranlagungsart
Festgesetzte VSt
Ausländische Zahlungsmittel
1.1.1990
Neuveranlagung
63.990,74 EUR
24.447.875 DM
1.1.1991
65.128,36 EUR
24.855.340 DM
1.1.1992
65.908,08 EUR
25.262.804 DM
1.1.1994
59.833,93 EUR
22.414.104 DM
1.1.1995
Hauptveranlagung
127.751,39 EUR
24.229.160 DM
1.1.1996
246.575,62 EUR
47.468.892 DM
Der Schätzung der ausländischen Zahlungsmittel durch das FA lag folgende Ermittlung zugrunde:
Jahr
Zinsen 60%
Zinsen 100%
Zugrunde liegendes Kapital in EUR
Entspricht in DM
1990
300.000,00 EUR
500.000,00 EUR
12.500.000,00
24.447.875,00
1991
305.000,00 EUR
508.333,33 EUR
12.708.333,33
24.855.339,58
1992
310.000,00 EUR
516.666,67 EUR
12.916.666,67
25.262.804,17
312.325,37 EUR
520.542,28 EUR
13.013.577,08
25.452.305,35
275.043,59 EUR
458.542,28 EUR
11.460.149,58
22.414.104,36
297.316,15 EUR
495.529,92 EUR
12.388.172,92
24.229.160,24
582.491,02 EUR
970.818,37 EUR
24.270.459,17
47.468.892,15
Sämtlichen Bescheiden war der Erläuterungstext beigefügt: "Das ausländische Kapitalvermögen wurde aufgrund der Einkommensteuererklärung 2003 geschätzt. Ihrem Ehegatten wurde ein Bescheid gleichen Inhalts erteilt". Die geänderten Bescheide wurden der Klägerin und dem Kläger jeweils gesondert per Postzustellungsurkunde (PZU) am 24. Dezember 2004 zugestellt.
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen Bestandteil einer strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG gewesen seien. Nach herrschender Auffassung in der Literatur könne aufgrund der Verfassungswidrigkeit des Vermögensteuergesetzes (VStG) eine Vermögensteuer nicht festgesetzt werden, soweit deren Bemessungsgrundlage auf Angaben in einer solchen strafbefreienden Erklärung beruhen würde. Darüber hinaus bestehe nach § 13 StraBEG ein Verwertungsverbot, die Angaben der Erklärung außerhalb der Zwecke zur Durchführung des Gesetzes zu verwenden. Soweit sich das FA nunmehr darauf berufe, dass es seine Prüfungsüberlegungen aus dem Inhalt der Einkommensteuererklärung für 2003 gewonnen habe, treffe dies nicht zu. Denn die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien dem FA bereits durch die zuvor eingegangene strafbefreiende Erklärung vom 13. Oktober 2004 bekannt gewesen. Entgegen der Auffassung des FA sei in der strafbefreienden Erklärung auch weder eine Angabe einer Bemessungsgrundlage von null EUR noch eine genauere Beschreibung des Lebenssachverhaltes für Zwecke der Vermögensteuer erforderlich gewesen. Die Angaben, die in der strafbefreienden Erklärung gemacht worden seien, ergäben denknotwendig, dass vermögensteuerrelevante Kapitalstämme hinter den angegebenen Einkünften aus Kapitalvermögen stecken würden. Es hätte insoweit zur Pflicht des FA gehört, in dem Schriftsatz zur Ergänzung der strafbefreienden Erklärung vom 2. November 2004 auf diesen Umstand hinzuweisen. Die bemängelte fehlende Verifizierung der Lebenssachverhalte sei fristgemäß zum 19. November 2004 vorgenommen worden. Ein Formmangel sei daher, sollte er überhaupt vorgelegen haben, geheilt, so dass die strafbefreiende Erklärung ihre Wirkung bereits zum 13. Oktober 2004 entfaltet habe. Wenn das FA verlange, dass für die Vermögensteuer eine Bemessungsgrundlage von null EUR hätte angegeben werden müssen, stelle dies eine überflüssige Förmelei dar. Die formelle Anforderung werde einzig und allein dazu genutzt, um den bekannten Lebenssachverhalt von steuerpflichtigem Vermögen nun doch, über den Umweg der Einkommensteuererklärung für 2003, der Besteuerung zuzuführen. Die Annahme, ein Steuerpflichtiger erkläre Einkünfte aus Kapitalvermögen und wolle gleichzeitig den Kapitalstamm der Vermögensteuer vorenthalten, sei nicht lebensnah. Eine solche Vorgehensweise untergrabe den vom Gesetzgeber angestrebten Zweck, dem Steuerpflichtigen einen "sicheren" und unbürokratischen Weg in die Steuerehrlichkeit zu ermöglichen. Die Steueransprüche aus dem Vermögen seien daher gem. § 8 StraBEG erloschen.
Das FA wies die Einsprüche mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2007 als unbegründet zurück. Die Vermögensteuer sei zutreffend und zurecht festgesetzt worden. Die strafbefreiende Erklärung betreffe und gelte ausschließlich für die darin erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Denn konkret und nachvollziehbar seien in der Erklärung ausdrücklich nur die aus den genannten Konten resultierenden Einnahmen angegeben worden. Angaben zum Vermögen hätten dagegen gefehlt. Auch im Wege der Auslegung könne aus der Erklärung nicht auf Vermögen als Grundlage für die Festsetzung der Vermögensteuer geschlossen werden. Es entspreche nicht dem Sinn und Zweck einer strafbefreienden Erklärung, dass hieraus Schlüsse gezogen werden müssten, da die strafbefreiende Wirkung konkret nur für jede einzelne Einnahme gelte und nicht auf andere, nicht genau benannte Sachverhalte ausgedehnt werden könne (Hinweis auf Tz. 3.7 und 5.3 des Merkblatts des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. Februar 2004, Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2004, 225). Deshalb seien vorliegend weder die Ansprüche aus dem Vermögen gem. § 8 StraBEG erloschen noch greife das Verwertungsverbot gem. § 13 StraBEG. Im Übrigen gelte das Vermögensteuergesetz bis zum 31. Dezember 1996, so dass die Festsetzung der Vermögensteuer auf die hier streitigen Stichtage nicht verfassungswidrig sei. Die Einspruchsentscheidung wurde am 19. März 2007 erneut per Fax an den Bevollmächtigten der Kläger bekannt gegeben, nachdem zuvor die Bekanntgabe durch einfachen Brief misslungen war.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Kläger führen zur Begründung ergänzend aus: In dem Merkblatt des BMF zum StraBEG vom 3. Februar 2004 werde in Tz. 3.7 ausgeführt, dass dann, wenn Vermögensteuer zusammen mit einer der in § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG genannten Steuern hinterzogen werde, die Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG null EUR betrage. Ein dahingehendes Erfordernis, dass es einer Eintragung der Vermögensteuer mit null EUR bedürfe, gehe hieraus nicht hervor. Vielmehr handle es sich um die Rechtsfolge. Auch die ganz herrschende Literaturmeinung gehe davon aus, dass bei einer Nacherklärung von Kapitalerträgen die Vermögensteuerschuld erlösche. Im Streitfall sei die Vermögensteuer gem. § 12 StraBEG festsetzungsverjährt. Nach dieser Vorschrift gölten die Ansprüche aus einer strafbefreienden Erklärung als erloschen, soweit sie der zuständigen Finanzbehörde bei Eingang einer wirksamen strafbefreienden Erklärung noch nicht bekannt seien. Dies gelte auch dann, wenn sich später herausstelle, dass die Erklärung unvollständig sei. Für die Vermögensteuer der Jahre 1990 bis 1992 greife zudem § 11 Abs. 2 StraBEG. Eine strafbefreiende Erklärung für die Jahre 1993 bis 2002 habe auch strafrechtliche und steuerrechtliche Wirkung für die Besteuerungszeiträume vor 1993. In steuerlicher Hinsicht seien die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die vor dem 1. Januar 1993 entstanden seien, mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung erloschen. Dies gelte sogar dann, wenn sich später herausstelle, dass die Erklärung unvollständig gewesen sei, da der Gesetzgeber Rechtsfrieden habe schaffen wollen (Hinweis auf BT-Drucks. 15/1521, 14). Schließlich bestehe ein Verwertungsverbot gem. § 13 StraBEG, da der Inhalt der strafbefreienden Erklärung nicht für andere Steuerarten verwendet werden dürfe. Die Weitergabe innerhalb des Amtes zum Zwecke der Festsetzung von Vermögensteuer sei rechtswidrig. Der Verstoß gegen die Verwendungsbeschränkung führe zu einem Verwertungsverbot.
Die Kläger beantragen zuletzt sinngemäß,
die Änderungsbescheide betreffend die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1990 bis zum 1. Januar 1992 und auf den 1. Januar 1994 bis zum 1.Janaur 1996 vom 23. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 aufzuheben.
Das FA beantragt,
Klageabweisung, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die Änderungsbescheide zur Vermögensteuer auf den 1. Januar 1990 bis zum 1. Januar 1992 und auf den 1. Januar 1994 bis zum 1. Januar 1996 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten. Dies folgt für die Änderungsveranlagungen auf den 1. Januar 1994 bis zum 1.Januar 1996 aus § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG (vgl. I.) und für die Änderungsveranlagungen auf den 1. Januar 1990 bis zum 1. Januar 1992 aus § 12 i.V.m. § 11 StraBEG (vgl. II.).
I. Die Vermögensteueransprüche für 1994 bis 1996 sind gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG durch die Abgabe der strafbefreienden Erklärung erloschen und durften damit vom FA nicht mehr durch geänderte Vermögensteuerbescheide festgesetzt werden.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erlöschen mit Entrichtung des gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu zahlenden Betrags die nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2003 entstandenen Vermögensteueransprüche, soweit Straf- und Bußgeldfreiheit nach dem ersten Abschnitt des StraBEG (§§ 1 bis 7 StraBEG) eintritt. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG ist die Straf- oder Bußgeldfreiheit ihrerseits von drei Voraussetzungen abhängig. Zunächst muss der Steuerpflichtige in Bezug auf diese Veranlagungszeiträume gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig hierüber in Unkenntnis gelassen und dadurch eine der aufgezählten Steuerarten – u.a. auch Vermögensteuer – verkürzt haben. Des Weiteren muss der Steuerpflichtige die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen im Wege der strafbefreiende Erklärung gegenüber der Finanzbehörde erklären und innerhalb von 10 Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004, 25% der Summe der erklärten Beträge entrichten.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen der Straf- oder Bußgeldfreiheit nach § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG gegeben.
a) Im Streitfall liegt – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – eine Hinterziehung der Vermögensteuer für die fraglichen Zeiträume vor. Die Kläger haben ihre ausländischen Zahlungsmittel bei der UBS in der Schweiz in den abgegebenen Vermögensteuererklärungen nicht deklariert und auf diese Weise zu niedrige Vermögensteuerfestsetzungen bewirkt. Darin liegt eine vollendete Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO. Zugleich haben die Kläger auch Einkommensteuer hinterzogen, da sie die Zinseinkünfte aus dem bei der UBS unterhaltenen Depot nicht erklärt haben.
b) Die aufgrund der unterlassenen Angaben zu Unrecht bei der Einkommensteuer nicht versteuerten Zinseinnahmen haben die Kläger in der strafbefreienden Erklärung in der gesetzlich vorgeschriebenen Weise nacherklärt und den hieraus errechneten Betrag im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG ordnungsgemäß nachentrichtet.
c) Damit ist zugleich auch Straffreiheit in Bezug auf die mit verwirklichte Hinterziehung der Vermögensteuer eingetreten. Entgegen der Auffassung des FA bedurfte es keiner Erklärung einer Einnahme aus der Vermögensteuer in Höhe von null EUR. Der Gesetzgeber hat im § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG jeweils eigenständige Einnahmebegriffe für die von der Amnestie umfassten Steuerarten normiert, auf die § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG verweist. Danach gelten etwa – wie hier – bei einer Verkürzung von Einkommensteuer 60% der einkommensteuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soweit sie auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht bei der Festsetzung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 nicht berücksichtigt wurden, als Einnahmen (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG). Eine Ausnahme hiervon bildet die Vermögensteuer, für die gerade kein eigenständiger Einnahmebegriff normiert wurde, obwohl auch diese Steuerart ausdrücklich sowohl vom Umfang der Strafbefreiung gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 StraBEG als auch von der steuerrechtlichen Abgeltungswirkung gem. § 8 StraBEG umfasst ist. Der Gesetzgeber hatte insoweit ersichtlich die Vorstellung, dass jedenfalls dann, wenn die Vermögensteuer zusammen mit anderen Steuerarten (z.B. wie hier der Einkommensteuer) hinterzogen wird, diese mit den für diese Steuerart erklärten Einnahmen mit abgegolten ist. Angesichts der fehlenden Einnahmedefinition für die Vermögensteuer bedarf es konsequenterweise auch keiner Erklärung einer Einnahme von null EUR bei der Vermögensteuer, um die Straf- oder Bußgeldfreiheit bzw. die steuerrechtliche Abgeltungswirkung zu erlangen (a.A. möglicherweise Seer, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 1 StraBEG, Rz. 17). Sollte die Finanzverwaltung im BMF-Merkblatt vom 3. Februar 2004 (BStBl I 2004, 225) unter Rz. 3.7 eine gegenteilige Auffassung vertreten, wäre diese nicht von der gesetzlichen Regelung gedeckt.
d) Schließlich bedurfte es zur Erlangung der Straf- oder Bußgeldfreiheit (und damit auch der steuerrechtlichen Abgeltung) auch keiner über die Angaben der Kläger hinausgehenden Spezifizierung des Lebenssachverhaltes. Allerdings sind in der strafbefreienden Erklärung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Hierbei handelt es sich nach allgemeiner Auffassung nicht um eine bloße Ordnungsvorschrift. Wird der zugrunde liegende Lebenssachverhalt nicht hinreichend spezifiziert, liegt vielmehr schon keine wirksame strafbefreiende Erklärung vor (vgl. Rottpeter/Webel, in Schwarz, Kommentar zur AO, Anhang zu § 371 AO, § 3 StraBEG, Rn. 4). Inwieweit eine Spezifizierung im Hinblick auf die Vermögensteuer zu erfolgen hat, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten.
Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat in seinem Urteil vom 11. Dezember 2008 4 K 594/2008 (abrufbar in juris) die Abgeltungswirkung gem. § 8 StraBEG für die Vermögensteuer in einer – dem vorliegenden Fall vergleichbaren – Konstellation verneint. In dem Ausgangsfall hatten die Kläger Zinseinnahmen aus Depots in der Schweiz hinterzogen und in der strafbefreienden Erklärung entsprechende Einnahmen nacherklärt. Zur Spezifizierung des Lebenssachverhalts hatten sie den Namen der Bank bezeichnet und die Einnahmen nach Kalenderjahren und Depots aufgeteilt. Das FG Nürnberg sah darin keine hinreichende Spezifizierung des Lebenssachverhalts, da die Kläger keinerlei Angaben zur Hinterziehung der Vermögensteuer bzw. zum zugrunde liegenden Lebenssachverhalt, etwa in Gestalt von Angaben zur Höhe des bis dato nicht erklärten Kapitalvermögens, gemacht hätten.
In der Literatur wird dagegen überwiegend die Auffassung vertreten, dass es dann, wenn aus dem Vermögensstamm Erträge erzielt und diese Gegenstand einer strafbefreienden Erklärung werden, keiner gesonderten Spezifizierung des Lebenssachverhalt in Bezug auf die Vermögensteuer bedürfe. Joecks/Randt verweisen darauf, dass eine solche Spezifizierung vom Gesetz nicht gefordert werde (vgl. Joecks/Randt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 337 Fn. 16). Schwedhelm/Spatscheck vertreten die Auffassung, dass das StraBEG an keiner Stelle vorsehe, dass die Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer erklärt werden müsse. Werde eine Amnestieerklärung abgegeben, die beispielsweise bislang nicht erklärte Kapitalerträge enthalte, sei die Vermögensteuer nach dem Gesetz automatisch mit abgegolten. Wenn die Finanzverwaltung im Merkblatt des BMF vom 3. Februar 2004 die Angabe der Vermögensstände fordere, handele es sich um eine über das Gesetz hinausgehende, von der Finanzverwaltung erfundene Erklärungsvoraussetzung. Auch Amnestieerklärungen, die keine Informationen zur Vermögensteuer enthalten würden, seien demnach wirksam (vgl. Schwedhelm/Spatscheck, DStR 2004, 2085). Auch Stahl bezweifelt, dass die Auffassung der Finanzverwaltung mit dem Gesetzestext im Einklag steht. Soweit Kapitaleinkünfte angegeben würden, sei damit zugleich auch der Lebenssachverhalt "Innehaben des zugrunde liegenden Kapitalvermögens" spezifiziert, ohne dass dies nochmals ausdrücklich unter Angabe einer Bemessungsgrundlage von null EUR kenntlich gemacht werden müsse (vgl. Stahl, in KÖSDI 2004, 14112).
Der Senat schließt sich – jedenfalls im Ergebnis – der Literaturauffassung an. Denn der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 EStG, die explizit regelt, welche Anforderungen das StraBEG an die Spezifizierung des Lebenssachverhaltes stellt, ist weder im Wege der Auslegung noch der Analogie ein weitergehendes Spezifizierungserfordernis im Hinblick auf die Vermögensteuer zu entnehmen. Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG sind "die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren". Das Spezifizierungserfordernis für die "zugrunde liegenden Lebenssachverhalte" bezieht sich grammatikalisch auf die "erklärten Einnahmen". Dabei kann es sich nur um diejenigen Einnahmen handeln, für die das StraBEG im § 1 Abs. 2 bis 5 StraBEG eine eigene Einnahmedefinition trifft und vom Steuerpflichtigen dementsprechend "zu erklären sind". Eine dahingehende Auslegung, dass bei Steuerarten, für die keine Einnahmen anzusetzen sind, weitere Lebenssachverhalte – etwa Kapitalstände – anzugeben sind, scheidet aus, da eine solche die Wortsinngrenze des (zumal legal-definierten) Einnahmebegriffs überschreiten würde.
Auch eine analoge Anwendung des der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG zugrunde liegenden Rechtsgedankens scheidet aus, da es hierfür an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Eine Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 2006 III R 51/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 212, 236, BStBl II 2006, 515, m.w.N.) Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht – gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie – als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295 und vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220).
Den Gesetzesmaterialien sind in Bezug auf die hier zu entscheidende Frage keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass eine gesonderte Begründungspflicht für die Vermögensteuer übersehen wurde. Vielmehr kommt in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber die Regelungen des StraBEG von Anfang an strikt "einnahmebezogen" konzipiert und hierauf auch die Begründungserfordernisse ausgerichtet hat. Am 17. März 2003 veröffentlichte die Bundesregierung den Referentenentwurf des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit. Im Unterschied zu einem bereits zuvor von der FDP-Fraktion eingebrachten Entwurf (vgl. BT-Drucks. 15/470) sollte "die Brücke zur Steuerehrlichkeit" nicht nur bei der Hinterziehung von Kapitalerträgen gelten, sondern auch bei anderen Formen der Steuerhinterziehung. Eine Unterscheidung nach Steuerarten sah der Referentenentwurf nicht vor. In der strafbefreienden Erklärung sollte lediglich die Summe der nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2002 zugeflossenen und nicht versteuerten Einnahmen angegeben werden. Mit Zahlung der Abgabe sollten alle entstandenen, aber noch nicht festgesetzten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen, soweit sich die strafbefreiende Erklärung auf diese Ansprüche bezog. In der Begründung des Referentenentwurfs wird konsequenterweise ausgeführt, dass in der strafbefreienden Erklärung nicht das gesamte, zum Teil auch legal erworbene und der Besteuerung unterworfene Vermögen anzugeben sei, sondern nur die Summe der nach 1992 und vor 2002 zugeflossenen und nicht versteuerten Einnahmen. Die Summe dieser nicht versteuerten Einnahmen entspreche insoweit dem unter Steuerverkürzung gebildeten Vermögensstamm. Ferner wird darauf hingewiesen, dass unter "Einnahmen" alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, und durch deren Zufluss eine Steuer entstehe, zu verstehen seien. Unerheblich sei dabei, welche Steuern im Einzelnen entstanden seien. Dass darunter auch die Vermögensteuer fallen sollte, obwohl diese gerade nicht an Einnahmen anknüpft, ergibt sich zweifelsfrei aus der Einzelbegründung zum § 2 Abs. 1 des Referentenentwurfs. Dort heißt es:
Die Abgeltungswirkung umfasst dabei in erster Linie verkürzte Einkommensteuer, sie erstreckt sich aber darüber hinaus auf alle weiteren verkürzten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) einschließlich der im Wege des Steuerabzugs vom Steuerpflichtigen zu entrichtenden Steuern sowie aller mit diesen Ansprüchen zusammen hängenden steuerlichen Nebenleistungen, also insbesondere Zinsen nach §§ 233a und 235 AO. Die Abgeltungswirkung betrifft damit insbesondere auch Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Vermögensteuer und Erbschaftsteuer sowie einzubehaltende Lohnsteuer.
Der nachfolgende Entwurf eines Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit der rot-grünen Bundestagsfraktionen vom 1. Juli 2003 (BT-Drucks. 15/1309) unterschied sich vom Referentenentwurf im Wesentlichen dadurch, dass nunmehr zwischen einzelnen Steuern und verschiedenen Einnahmebegriffen für bestimmte Steuerarten unterschieden wurde. Die Zielsetzung dieser Änderung bestand darin, die Reichweite der Strafbefreiung und Steuerabgeltung exakter zu definieren. In der Einzelbegründung zu § 1 des Entwurfs heißt es:
Zu den Absätzen 2 bis 5
Im Interesse der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit ist es erforderlich, die Bemessungsgrundlage für die strafbefreiende Erklärung eindeutig zu regeln. Dies dient dem Interesse des Erklärenden, da davon die Reichweite seiner Straf- und Steuerfreiheit abhängt. Möglicherweise später auftretende Streitigkeiten darüber, inwieweit der Erklärende die Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt hat und inwieweit er durch seine Erklärung straf- und steuerfrei geworden ist, sollen durch eine differenzierte, aber gleichwohl nachvollziehbare Regelung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vermieden werden. Diese Problematik kann zum Beispiel auftreten, wenn nach Abgabe einer strafbefreienden Erklärung aus anderem Anlass Steuerhinterziehungen aufgedeckt werden; in diesem Fall ist es unerlässlich, die Reichweite der eingetretenen Straf- und Steuerfreiheit, die bestehen bleibt, feststellen zu können. Die Voraussetzungen zur Erlangung der Straf- und Steuerfreiheit müssen vom Gesetzgeber objektiv geregelt werden, da sie sonst ins Belieben des Erklärenden stehen würden, was mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar wäre.
Verwirklicht werden sollte die angestrebte Zielsetzung aber allein durch die Definition des Einnahmebegriffs. Eine Spezifizierung der zugrunde liegenden Lebenssachverhalte war auch in der Entwurfsfassung vom 1. Juli 2003 nicht vorgesehen. Die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG, wonach in der strafbefreienden Erklärung die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zu Grunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren sind, kam erst als Reaktion auf Kritik am bisherigen Entwurf auf Drängen des Vermittlungsausschusses in das Gesetz (vgl. BT-Drucks. 15/2242, 2; vgl. ferner hierzu Seer, in Tipke/Kruse, a.a.O., § 3 StraBEG, Rn. 4). Auch der eingefügte § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG war dann allerdings wiederum strikt einnahmebezogen formuliert. Obwohl in der Literatur auch und gerade immer wieder kritisiert worden war, dass der Entwurf in puncto Hinterziehung von Vermögensteuer Zweifelsfragen aufwerfe, und zwar insbesondere deshalb, weil insoweit das Vermögen und nicht die Einnahme Gegenstand der Besteuerung sei (vgl. etwa Randt/Schauf, DStR 2003, 1369; Tormöhlen/Klepsch, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2003, 362), erfolgte insoweit keinerlei gesetzliche Änderung oder Klarstellung. Insgesamt deutet die Entstehungsgeschichte des StraBEG daher nicht auf eine Planwidrigkeit, sondern gerade umgekehrt darauf hin, dass der Gesetzgeber an dem strikten Einnahmebezug festhalten wollte und die nicht einnahmebezogene Vermögensteuer – ohne weiteres Darstellungs- oder Begründungserfordernis – als mit abgegolten ansehen wollte. Aus Sicht des Senats ist dies vor dem Hintergrund, dass die Vermögensteuer nach 1996 nicht mehr erhoben wurde, erklärlich. Da eine Analogie somit bereits mangels feststellbarer Planwidrigkeit einer etwaigen Regelungslücke ausscheidet, kann die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, ob eine solche im Rahmen der Vorschriften des StraBEG vor dem Hintergrund des strafrechtlichen Analogieverbots überhaupt in Betracht gezogen werden kann, dahingestellt bleiben.
II. In Bezug auf die Stichtage 1. Januar 1990 bis 1. Januar 1992 durfte das FA ebenfalls keine geänderten Vermögensteuerbescheide mehr erlassen, da insoweit Festsetzungsverjährung gem. § 12 StraBEG eingetreten ist. § 12 StraBEG regelt eine besondere Festsetzungsverjährung. Danach gelten die in § 11 StraBEG genannten Ansprüche als erloschen, soweit sie der zuständigen Finanzbehörde bei Eingang einer wirksamen strafbefreienden Erklärung noch nicht bekannt waren. Die Vorschrift des § 11 StraBEG, auf die Bezug genommen wird, regelt wiederum, dass Taten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG und Handlungen im Sinne des § 6 StraBEG, die sich auf vor dem 1. Januar 1993 entstandene Ansprüche auf Einkommen- oder Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie auf damit zusammenhängende steuerliche Nebenleistungen beziehen, nach dem 31. Dezember 2003 nicht mehr verfolgt werden können, wenn eine wirksame strafbefreiende Erklärung abgegeben wurde; dies gilt auch, wenn sich später herausstellt, dass diese Erklärung unvollständig war. Dabei gilt § 11 Abs. 1 Satz 1 StrabEG auch dann, wenn die Tat oder Handlung erst nach dem 31. Dezember 1992 begangen wurde. Sämtliche Voraussetzungen – einschließlich des Vorliegens einer wirksamen strafbefreienden Erklärung (vgl. unter I.) – sind vorliegend in Bezug auf die Vermögensteueransprüche für 1990 bis 1992 gegeben. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die betreffenden Ansprüche dem FA bei Eingang der strafbefreienden Erklärung bereits bekannt waren. Die vor dem 1. Januar 1993 entstandenen Vermögensteueransprüche gelten damit als erloschen, so dass das FA die Vermögensteuerfestsetzungen nicht mehr ändern durfte.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
IV. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zwecks Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung von der vom FG Nürnberg im Urteil vom 11. Dezember 2008 4 K 594/2008 vertretenen Rechtsauffassung ab. Es ist ferner nicht auszuschließen, dass die Rechtsfrage, obwohl es sich bei dem StraBEG um ausgelaufenes Recht handelt, nicht noch für weitere Fälle entscheidungserheblich ist.

Rechtsmittelbelehrung: