Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-05-31, Aktenzeichen 13 V 247/23 A (E)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2023:0531.13V247.23A.E.00

Tenor:
Die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2017 vom 14.12.2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2022 wird bis einen Monat nach Beendigung des Klageverfahrens i.H.v. 2.667 € (2015), i.H.v. 2.619 € (2016) und i.H.v. 3.085 € (2017) ausgesetzt. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragstellerin zu 40 % und der Antragsgegner zu 60 %.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung).

Tatbestand:
Die Antragstellerin, die eine Praxis für Allgemeinmedizin betreibt, ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung. Eine elektronische Buchführung erfolgte in den Jahren 2015 bis 2017 (Streitjahre) mittels der Software K.. Die Rechnungen erstellte die Antragstellerin mit dem Programm „Q.“ von der J. AG (Softwarehersteller).
Mit Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 08.03.2017, vom 07.03.2018 bzw. vom 04.06.2019 setzte der Antragsgegner (Finanzamt – FA –) die Einkommensteuer für das Jahr 2015 auf 14.952 €, für das Jahr 2016 auf 27.789 € sowie für das Jahr 2017 auf 32.647 € fest. Das FA berücksichtigte für das Jahr 2015 einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit i.H.v. 67.752 €, für das Jahr 2016 i.H.v. 100.201 € sowie für das Jahr 2017 i.H.v. 111.026 €.
Das FA führte bei der Antragstellerin für die Streitjahre eine Betriebsprüfung (BP) durch. Der Betriebsprüfer fasste seine Feststellungen im BP-Bericht vom 24.08.2021 – auf dessen Inhalt verwiesen wird – zusammen. In Tz. 2.2 stellte der Betriebsprüfer fest, dass im Jahr 2015 zu Unrecht ein Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 11.500 € für die Anschaffung eines PKW (...) als Patiententaxi gebildet worden sei.
In Tz. 2.3 stellte er weiter fest, die private Kfz-Nutzung ... mit dem amtlichen Kennzeichen N01 werde im Prüfungszeitraum mittels der 1 %-Methode ermittelt. Die bisherige Berechnung sei anhand der vorliegenden Unterlagen zum Bruttolistenpreis und den Arbeitstagen für den Prüfungszeitraum angepasst worden. Demnach sei für 2015 dem erklärten Gewinn der Antragstellerin ein Nettobetrag i.H.v. 444 €, für 2016 i.H.v. 664 € und für 2017 i.H.v. 0 € hinzuzurechnen. Die damit im Zusammenhang stehenden und ebenfalls hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben betrügen für alle drei Jahre jeweils 236 €.
In Tz. 2.4 des BP-Berichts führte der Betriebsprüfer aus, die Antragstellerin habe zur Abrechnung der von ihr erbrachten Leistungen das Programm „Q.“ verwendet. Dieses sei im Rahmen der ihm vorliegenden Daten hinsichtlich der Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) geprüft worden sei.
In Tz. 2.4.1 führte der Prüfer aus, dass es in einigen der zur Verfügung gestellten Dateien ein Feld „RechnungsID“ gebe und die RechnungsIDs nicht fortlaufend, sondern lückenhaft seien. Der Softwarehersteller habe auf Nachfrage mitgeteilt, dass bei jeder Rechnungserstellung durch das Programm eine neue RechnungsID erstellt werde. Lösche der Anwender eine Rechnung und erstelle anschließend mit derselben Rechnungsnummer eine neue Rechnung, werde eine neue RechnungsID vergeben. Bei Erstellung einer Rechnung, werde ein Datensatz in eine Datenbanktabelle geschrieben, die das Programm nutze. Jeder Datensatz erhalte eine von einer Datenbank-Sequenz generierte ID. An sich werde diese ID fortlaufend vergeben, wobei es aufgrund interner Systemoptimierungen auch zu Lücken kommen könne. Eine Beschreibung der Datenbankstruktur oder eine Verfahrensdokumentation habe die Antragstellerin im Rahmen der BP nicht eingereicht, sodass das Vorsystem nicht abschließend und zweifelsfrei geprüft habe werden können. Schließlich hätten auch die im Rahmen der BP vorgenommenen Testrechnungen keinen ausreichenden Aufschluss über die Entstehung der Lücken in den RechnungsIDs zu geben vermocht, denn anders als der Softwarehersteller ausgeführt habe, sei bei der Neuerstellung einer zuvor gelöschten Rechnung bei identischer Rechnungsnummer auch immer dieselbe RechnungsID vergeben worden.
In Tz. 2.4.2 stellte der Prüfer sodann fest, dass Rechnungen bei Veränderung der Rechnungsinhalte überschrieben würden und mangels Protokolldatei weder die gelöschten Informationen noch die vorgenommenen Änderungen nachvollzogen werden könnten. Die erforderliche Unabänderlichkeit der Daten sei damit im Prüfungszeitraum nicht gegeben.
In Tz. 2.4.3 führte der Prüfer aus, dass der vorliegende Datenexport erst ab dem Jahr 2018 Dateien „Leistungen“, in der die Einzelpositionen mit einer LeistungsID und RechnungsID versehen seien, enthalte. In den Dateien „Rechnungen“ würden lediglich Rechnungssummen ausgegeben werden. Für den Prüfungszeitraum seien die Anforderungen an die digitalen Einzelaufzeichnungen somit nicht erfüllt. Darüber hinaus ließe sich eine Prüfung auf Vollständigkeit auch bei Vorliegen der Einzelpositionen nicht durchführen, da aufgrund der fehlenden Unabänderlichkeit der Daten (Tz. 2.4.2) nicht sicher feststünde, ob es sich um alle Leistungen handele.
Neben den RechnungsIDs sei kein weiteres Kriterium in den Feldern zur Prüfung der Vollständigkeit ersichtlich. Eine Prüfung der in der Finanzbuchhaltung erfassten Erlöse mit den laut Vorsystem zuletzt vorliegenden Rechnungsdaten, sei unabhängig von deren Datensicherheit und Vollständigkeit, auch nicht möglich gewesen, da bei rd. 35 % der Erlösbuchungen die Belegnummer nicht erfasst gewesen sei.
In Tz. 2.4.4 stellte der Prüfer fest, dass ein zur Überwachung der Einhaltung der Ordnungsvorschriften erforderliches Kontrollsystem bei der Antragstellerin nicht eingerichtet gewesen sei. Der Antragstellerin zu Folge sei im Prüfungszeitraum lediglich ein Zugang zu dem Programm „Q.“ verwendet worden. Neben ihr selbst habe bis zum Jahr 2015 auch eine frühere Mitarbeiterin und bis März 2018 ihr ehemaliger Lebensgefährten den Zugang genutzt. Inwieweit diese Personen Einfluss auf die Abrechnungen genommen haben, lasse sich mangels Protokollierung von Änderungen und mangels eines internen Kontrollsystems nicht nachvollziehen.
Unter Tz. 2.4.5 stellte der Prüfer außerdem fest, dass eine Verfahrensdokumentation, die für eine Überprüfung der in den Tz. 2.4.1 bis Tz. 2.4.3 dargestellten Mängel zwingend notwendig sei, durch die Antragstellerin nicht eingereicht worden sei und damit fehle.
Unter Tz. 2.4.7 führte der Prüfer schließlich aus, dass wegen der fehlenden Datensicherheit eine Schätzung auf Grundlage der Leistungspositionen vorzunehmen gewesen sei. Im Nachprüfungszeitraum 2018 lasse sich an den Daten ablesen, dass eine Rechnung durchschnittlich aus 22,16 Einzelpositionen mit einem durchschnittlichen Betrag von 7,16 € bestehe. Es sei ein Unsicherheitszuschlag auf Grundlage der Anzahl der im Vorsystem vorliegenden Rechnungen und dem Ausfallrisiko einer Leistung pro Rechnung ermittelt worden. Dies ergebe für das Jahr 2015 eine Hinzuschätzung i.H.v. 3.350,88 € (468 Rechnungen), für das Jahr 2016 i.H.v. 4.038,24 € (564 Rechnungen) sowie für das Jahr 2017 i.H.v. 4.346,12 € (607 Rechnungen). Aufgrund der fehlenden Vollständigkeit der Daten sei überdies eine weitere Hinzuschätzung vorzunehmen. In den Daten sei erkennbar, dass 71 der 125 Lücken eine Lückengröße von 17, 18 oder 19 fehlenden Elementen aufwiesen. Da insbesondere die größeren Lücken tatsächlich auf einer Systemoptimierung basieren könnten, werde die Hinzuschätzung lediglich auf Basis der Lücken mit weniger als 10 fehlenden Elementen vorgenommen. Es verblieben somit 38 Lücken mit 59 fehlenden Elementen. Der Durchschnittswert der Rechnungen betrage im Prüfungszeitraum 152,53 €. Die 59 fehlenden Elemente seien daher mit 8.999,27 € zu bewerten, sodass pro Jahr eine Hinzuschätzung von 3.000 € vorgenommen worden sei.
In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ das FA unter dem 14.12.2021 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Für das Jahr 2015 setzte es die Einkommensteuer auf 22.735 €, für das Jahr 2016 auf 30.791 € und für das Jahr 2017 auf 35.831 € fest. Dabei legte es für das Jahr 2015 einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit i.H.v. 86.284 €, für 2016 i.H.v. 107.349 € und für 2017 i.H.v. 118.608 € zugrunde.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch beantragte die Antragstellerin zugleich die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide im Umfang der streitigen Hinzuschätzungsbeträge. Unter dem 03.01.2022 gewährte das FA die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide in Höhe der Unterschiedsbeträge zwischen der jeweiligen Einkommensteuerfestsetzung vor und nach Durchführung der BP, d.h. i.H.v. 7.783 € (2015), i.H.v. 3.002 € (2016) und i.H.v. 3.184 € (2017), bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Mit Schreiben vom 11.01.2022 monierte die Antragstellerin, dass die Aussetzung der Vollziehung nicht nur die Hinzuschätzungen aufgrund der streitigen Feststellungen der BP, sondern auch die unstreitigen Hinzuschätzungen aufgrund der privaten Kfz-Nutzung betreffe. Zur Vermeidung des Zinsrisikos werde sie eine pauschale Zahlung an den Antragsgegner leisten, die der Einkommensteuer 2015 zugeordnet werden solle. Mit Bescheid vom 14.01.2022 schränkte das FA die gewährte Aussetzung der Vollziehung daraufhin ein und setzte die Vollziehung für 2015 nur noch i.H.v. 2.667 €, für 2016 i.H.v. 2.619 € und für 2017 i.H.v. 3.085 € aus. Die Einsprüche wies das FA mit Entscheidung vom 13.12.2022 als unbegründet zurück.
Am 12.01.2023 hat die Antragstellerin Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2017 erhoben, die beim Finanzgericht (FG) Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 13 K 59/23 E anhängig ist. Einen am selben Tag gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide i.H. des ursprünglich vom FA gewährten Differenzbetrages zwischen der Einkommensteuerfestsetzung vor und nach Durchführung der BP lehnte das FA mit Verfügung vom 08.02.2023 ab.
Mit Antrag vom 13.02.2023 begehrt die Antragstellerin nunmehr die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide i.H. des Differenzbetrags zwischen den Einkommensteuerfestsetzungen vor und nach Durchführung der BP durch das Gericht.
Zur Begründung trägt sie vor, dass bereits fraglich sei, ob die GoBD auf Freiberufler überhaupt Anwendung finden dürften. Im Gegensatz zum buchführungspflichtigen Unternehmer unterliege der Einnahmenüberschuss-Rechner gemäß § 4 Abs. 3 EStG nur geringeren gesetzlich normierten Aufzeichnungspflichten. Sollten die GoBD in vollem Umfang auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten, würde sich faktisch eine gesetzlich nicht vorgesehene Buchführungspflicht ergeben. Eine solche Pflicht könne nicht durch bloße Verwaltungsvorschriften wie die GoBD eingeführt werden.
Bei einer Einnahmenüberschussrechnung seien lediglich Aufzeichnungen über die Einnahmen und die Ausgaben zu führen. Dieser Pflicht sei durch die Erstellung und Vorhaltung sämtlicher Ausgangsrechnungen mit fortlaufenden und lückenlosen Rechnungsnummern nachgekommen. Dass die Rechnungssoftware darüber hinaus für Zwecke ihrer Funktionsfähigkeit systembedingt weitere Nummern bei Rechnungserstellung generiere, sei steuerlich irrelevant. Nicht nachvollziehbar sei, wie das FA darauf komme, dass die Lücken bei den RechnungsIDs, soweit sie weniger als zehn Elemente umfassten, auf gelöschten Rechnungen und die Lücken, die zehn oder mehr Elemente umfassten, auf zu vernachlässigenden Softwareoptimierungen beruhten. Der Softwarehersteller habe dies in seinen Ausführungen im Rahmen der BP in keiner Weise bestätigt. Bloße Vermutungen des Betriebsprüfers könnten keine Hinzuschätzungen rechtfertigen.
Es liege auch kein Verstoß gegen die Unveränderbarkeit von Aufzeichnungen gemäß § 146 Abs. 4 AO vor. Nach Ansicht des FG Münsters in seinem Urteil vom 29.04.2021 1 K 2214/17 stünden Mängel an der Ordnungsmäßigkeit zusätzlicher überobligatorischer Aufzeichnungen einer ordnungsgemäßen Buchführung nicht entgegen, wenn ansonsten alle Belege in geordneter Form vorlägen. Daher könnten die zusätzlichen überobligatorischen RechnungsIDs die Ordnungsgemäßheit ihrer Aufzeichnungen nicht in Zweifel ziehen.
Zu Unrecht sei ihr außerdem eine unzureichende Verfahrensdokumentation vorgeworfen worden. Abgesehen davon, dass das FA schon nicht begründet habe, warum die Verfahrensdokumentation unzureichend sei, existierten auch keine festgelegten Voraussetzungen für die Annahme einer ausreichenden Verfahrensdokumentation. Aus den §§ 145 ff. AO ergebe sich überdies auch keine Pflicht zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation. Eine solche hätte sie auch gar nicht vorlegen könne, da der Softwarehersteller ihr trotz Aufforderung keine über die Bedienungsanleitung hinausgehenden Unterlagen zur Verfügung gestellt habe.
Da das Buchführungsergebnis sachlich richtig sei und es keine Anhaltspunkte für einen materiellen Mangel gäbe, sei das FA nicht zu den vorgenommenen Hinzuschätzungen berechtigt gewesen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2017 vom 14.12.2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2022 i.H.v. 7.783 € (2015), i.H.v. 3.002 € (2016) und i.H.v. 3.184 € (2017) auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt es vor, es sei zu den Hinzuschätzungen berechtigt gewesen, da die Antragstellerin keine ordnungsgemäße Buchführung vorgelegt habe. Die Buchführung sei weder unveränderbar noch vollständig gewesen, vorgenommene Änderungen seien nicht protokolliert worden, ein internes Kontrollsystem sei nicht eingerichtet gewesen und eine Verfahrensdokumentation sei nicht vorgelegt worden. Die angewandte Schätzungsmethodik sei überdies auch adäquat.
Anders als die Antragstellerin meine, seien die GoBD von allen Buchführungs- bzw. Aufzeichnungspflichtigen zu beachten und nicht nur auf Buchführungspflichtige beschränkt. Insoweit werde auf Tz. 1.10 des Schreibens vom Bundesfinanzministerium (BMF) vom 14.11.2014 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2014, 1450).

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag ist teilweise begründet.
Soweit der Antrag auf die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide im Umfang der auf die streitigen hinzugeschätzten Einnahmen entfallenden Einkommensteuer i.H.v. 2.667 € für das Jahr 2015, i.H.v. 2.619 € für das Jahr 2016 und i.H.v. 3.085 € für das Jahr 2017 gerichtet ist, ist der Antrag begründet. Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, u. a. BFH-Beschluss vom 24.08.2021 X B 53/21, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 274, 141, unter Rn. 14, m.w.N.).
b) Hinsichtlich der hinzugeschätzten Einnahmen i.H.v 6.350,88 € für das Jahr 2015, i.H.v. 7.038,24 € für das Jahr 2016 und i.H.v. 7.346,12 € für das Jahr 2017 bestehen ernstliche Zweifel an der Schätzungsbefugnis des FA und damit an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung steht noch nicht fest, ob die Antragstellerin die vom Gesetz und der Rechtsprechung aufgestellten formellen Anforderungen an die in Fällen der Einnahmenüberschussrechnung zu führenden Aufzeichnungen verfehlt hat.
aa) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (vgl. § 162 Abs. 2 Satz 1 f. AO), sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen oder sonst nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Formelle Mängel der Aufzeichnungen berechtigen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.07.2017 X B 16/17, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 1204, unter Rn. 55 m.w.N.).
Nach den Gesetzesmaterialien ist § 158 AO dahingehend zu verstehen, dass formell ordnungsmäßig geführte Bücher bzw. Aufzeichnungen die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit für sich haben, solange keine Umstände vorliegen, die diese Vermutung erschüttern. Die Finanzbehörde soll sich, um die Vermutung zu entkräften, z.B. des inneren und äußeren Betriebsvergleiches bedienen. Komme sie dabei zu der Überzeugung, dass das in der Buchführung ausgewiesene Ergebnis unmöglich den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen könne, soll sie grundsätzlich berechtigt sein, die Buchführung zu verwerfen und die Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung zu ermitteln. Auch Verstöße gegen formelle Buchführungsbestimmungen sollen die Beweiskraft der Buchführung beeinträchtigen können, wenn sich daraus Zweifel an ihrer sachlichen Richtigkeit ergeben (Bundestags-Drucksache VI/1982, 146 zu § 139 des RegE zur AO, jetzt § 158 AO).
bb) Die Aufzeichnungen der Antragstellerin sind nach dem Gesamtbild aller Umstände des Einzelfalls nicht formell ordnungswidrig. Materielle Mängel in den Aufzeichnungen der Antragstellerin wurden im Rahmen der BP nicht festgestellt und sind auch aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich.
(1) Die Antragstellerin ermittelte ihren Gewinn zulässigerweise durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. § 4 Abs. 3 EStG selbst enthält – mit Ausnahme des hier nicht einschlägigen § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG – keine Regelung über den formellen Mindestinhalt der Aufzeichnungen, die bei dieser Gewinnermittlungsart zu führen sind. Eine ordnungsgemäße Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG setzt lediglich voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen bzw. der Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen wird; eine förmliche Aufzeichnungspflicht besteht hingegen nicht (BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18; BFH/NV 2020, 1045, unter Rn. 20 m.w.N.). Eine Aufbewahrungspflicht der Belege in elektronischer Form ist ebenfalls nicht gegeben (BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18; BFH/NV 2020, 1045, unter Rn. 20). Die Aufbewahrungspflicht betrifft Steuerpflichtige mit einer Einnahmenüberschussrechnung damit nur, soweit aus anderen Gründen zu Besteuerungszwecken Aufzeichnungen gefordert werden, etwa aufgrund weiterer Steuergesetze, wie z.B. nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes (– UStG –; BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18; BFH/NV 2020, 1045, unter Rn. 20 m.w.N.). Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist jeder Unternehmer, auch solchen, deren Umsätze nicht steuerbar oder nicht steuerpflichtig sind (vgl. Stapperfend in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, 192. Lieferung, März 2021, § 22 Rn. 31), verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein (vgl. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG). Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung).
Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.B. nach § 22 UStG (BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452, unter Rn. 18). Gemäß § 145 Abs. 2 AO sind Aufzeichnungen so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. § 145 Abs. 2 AO gilt für alle Steuerpflichtigen, die nach den Steuergesetzen Aufzeichnungen führen müssen, und gilt daher auch für die Einnahmenüberschussrechnung i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG (Rätke in Klein, Abgabenordnung, 16. Auflage 2022, § 145 Rn. 2). Gemäß § 146 Abs. 1 AO in der bis zum 28.12.2016 und damit in den Streitjahren 2015 und 2016 geltenden Fassung (vor den Änderungen durch das Gesetz vom 22.12.2016, Bundesgesetzblatt I 2016, 3152) sind die erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Gemäß § 146 Abs. 1 AO in der ab dem 29.12.2016 und damit für das Streitjahr 2017 geltenden Fassung sind die erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Gemäß § 146 Abs. 4 Satz 1 AO darf eine Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Insbesondere dürften solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Abs. 4 Satz 2 AO).
(2) Ein Verstoß gegen die allgemeinen Aufzeichnungspflichten für Einnahmen sowie die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und die daran anknüpfenden Aufbewahrungspflichten (§ 146 Abs. 1 und Abs. 5, 147 AO) ist bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich. Die im Rahmen der BP festgestellten vermeintlichen Verstöße der Antragstellerin – fehlende Unabänderbarkeit der Rechnungen sowie fehlende Verfahrensdokumentation –, aus denen das FA die Unrichtigkeit der erklärten Einnahmen ableitet, tragen die Würdigung, dass die Einnahmen unvollständig aufgezeichnet wurden und daher gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen waren, nicht.
(a) Allein der Umstand, dass die zur Erstellung der Rechnungen von der Antragstellerin eingesetzte Software „Q.“ ausweislich der Bedienungsanleitung und der Angaben des Softwareherstellers – ähnlich wie mit MS Word bzw. MS Excel geschriebene Rechnungen – die Löschung bzw. Änderung einzelner Rechnungen ermöglicht, ohne dies zu dokumentieren, stellt keinen hinreichenden formellen Mangel in der Buchführung bzw. den Aufzeichnungen der Antragstellerin in den Streitjahren dar, der zu einer (Hinzu-)Schätzung berechtigt (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 03.06.2021 11 K 87/20, juris, unter Rn. 30).
Der vorliegend vom FA geltend gemachte Mangel bei der eingesetzten Software „Q.“ stellt keinen formellen Mangel der Aufzeichnungen zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung nach § 146 Abs. 4 AO dar. Der festgestellte vermeintliche Mangel betrifft ausschließlich die Belege, d.h. die Grundlagen für die Aufzeichnungen. Selbst wenn von Rz. 58 f. des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 zu den GoBD (BStBl I 2014, 1450) auch Rechnungen, als „andere elektronische Unterlagen, die gemäß § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind“, erfasst sein sollten, würde dies – anders als das FA meint – keine Bindungswirkung für die Antragstellerin entfalten. Bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die nach höchstrichterlicher Rechtsprechung als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte daher nicht bindet (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2013 VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341, unter Rn. 19). Verwaltungsanweisungen stellen allgemeine Weisungen i.S.d. Art. 108 Abs. 3 Satz 2, 85 Abs. 3 des Grundgesetzes dar, die der Vollzugsgleichheit im Bereich der von den Ländern im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern dienen (Bundestags-Drucksache 14/6716, Seite 1). Außenwirkung entfalten BMF-Schreiben als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften hingegen nicht.
(b) Auch die durch das FA monierte fehlende Verfahrensdokumentation vermag keinen formellen Fehler, der zur Hinzuschätzung berechtigen würde, zu begründen. Dies könnte allenfalls dann der Fall sein, wenn die Antragstellerin gesetzlich zur Führung und Vorhaltung einer solchen Verfahrensdokumentation verpflichtet wäre. Eine solche gesetzliche Verpflichtung ist weder ersichtlich noch ist eine solche durch das FA vorgetragen worden. Eine solche kann sich aus den bereits zuvor genannten Gründen auch nicht aus den GoBD ergeben, da diese keine Bindungswirkung für die Antragstellerin entfalten.
(c) Ebenso wenig sind Anhaltspunkte für materielle Mängel ersichtlich. Die Antragstellerin hat die mit dem Programm „Q.“ geschriebenen Rechnungen mit fortlaufenden Rechnungsnummern vorgelegt. Ungeachtet der Lücken in der Abfolge der RechnungsIDs hat das FA keine Unstimmigkeiten bzw. Unregelmäßigkeiten bei den Aufzeichnungen im Zusammenhang mit den Umsatzsteuervoranmeldungen oder der Belegsammlung festgestellt oder vorgetragen Solche sind auch nicht aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ersichtlich. Bei den RechnungsIDs handelt es sich nach den aus dem BP-Bericht ersichtlichen Angaben des Softwareherstellers um eine ID, die von einer Datenbank-Sequenz generiert wird, wenn ein Datensatz im Zusammenhang mit einer Rechnungserstellung in eine Datenbanktabelle, die das Programm Q. nutzt, geschrieben wird. Aufgrund von Systemoptimierungen könne die an sich fortlaufende Vergabe dieser IDs unterbrochen werden, sodass Lücken bei den RechnungsIDs entstünden. Hierbei handelt es sich jedoch um rein systeminterne Nummern, die nicht mit den Rechnungsnummern korrelieren. Vor dem Hintergrund, dass sich den gesetzlichen Regelungen, insbesondere dem § 22 UStG und § 146 AO, keine gesetzlich konkretisierte Pflicht zu Vergabe einer nicht bloß einmaligen, sondern zudem (z.B. numerisch) fortlaufenden lückenlosen Rechnungsnummer nicht entnehmen lässt (FG Köln, Urteil vom 07.12.2017 15 K 1122/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 375, unter Rn. 22), kann dies erst Recht nicht für automatisch durch eine Software generierte systeminterne Bezeichnungen – vorliegend die RechnungsID – gelten.
Auch der Umstand, dass bei rd. 35 % der Erlösbuchungen die Belegnummer nicht erfasst worden ist, rechtfertigt keine Schätzungsbefugnis des FA in den Streitjahren. Zumal im Rahmen der BP auch keine Feststellungen dahingehend getroffen wurden, dass die verbuchten Erlöse der Antragstellerin zahlenmäßig mit den in Rechnung gestellten Beträgen nicht übereinstimmen. Ein schlichter Summenabgleich hätte auch ohne Belegnummer erfolgen können.
c) Hinsichtlich der Hinzurechnungen bzw. Hinzuschätzungen des Investitionsabzugsbetrags im Jahr 2015 sowie der privaten Kfz-Nutzung in den Jahren 2015 bis 2017 bestehen bei summarischer Prüfung keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der darauf entfallenden Einkommensteuerfestsetzungen. Außer ihren Ausführungen im Schreiben vom 27.10.2021 an den Betriebsprüfer, wonach den Prüfungsfeststellungen betreffend die private Kfz-Nutzung sowie den nicht aufgelösten Investitionsabzugsbetrag nach ihrer Auffassung nichts hinzuzufügen ist und ihrer Bezeichnung als „unstreitige Hinzuschätzungen aufgrund der privaten Kfz-Nutzung“ in ihrem Schreiben vom 11.01.2022 an das FA, machte die Antragstellerin weder im Einspruchsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren weitergehende Ausführungen zu ihrer Begehr, die Vollziehung der auf diese Beträge entfallenden Einkommensteuer auszusetzen. Bei summarischer Prüfung ist für das Gericht nicht erkennbar, inwieweit die Antragstellerin die Rechtmäßigkeit der damit in Zusammenhang stehenden Einkommensteuerfestsetzung in Zweifel zieht.
d) Daher sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide im gerichtlichen Verfahren, wie bereits im behördlichen Aussetzungsverfahren, i.H.v. 2.667 € (2015), i.H.v. 2.619 € (2016) und i.H.v. 3.085 € (2017) von der Vollziehung auszusetzen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 145 ff. AO
§§ 140 bis 148 AO
§§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO
§ 158 AO
§ 22 UStG
§ 147 AO
§ 146 AO
§ 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 146 Abs. 4 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 f. AO
§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG
§ 145 Abs. 2 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 und Abs. 5, 147 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 1045
BStBl II 2010, 452
BStBl I 2014, 1450
BFH/NV 2014, 341
13 K 59/23
1 K 2214/17
21 X B 53/21
17 X B 16/17
20 X R 8/18
09 VIII R 80/06
11 K 87/20
13 VI R 48/12
15 K 1122/16