Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-26, Aktenzeichen 2 K 80/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Lieferungen der Klägerin in das Gemeinschaftsgebiet als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu qualifizieren bzw. nicht steuerbar sind.
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, betrieb im Streitjahr 2008 den Handel mit Spirituosen und Zigaretten. Sie führte u. a. die in diesem Verfahren streitigen Verladungen durch, die sie als nicht steuerpflichtig behandelte:
...
Ihnen lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Bei der Verladung 1 erwarb die Klägerin von der Firma V in D (Deutschland) 2124 Flaschen Spirituosen und veräußerte sie gemäß Rechnung vom 31. März 2008 für ... € inclusive Transportkosten und Versicherung an die Firma P mit Sitz in Panama. Als Lieferadresse war die Firma N in den Niederlanden angegeben mit dem Zusatz "for further delivery to L-Terminals". Die Klägerin beauftragte die Spedition S1, die Ware von D (Deutschland) in das Verbrauchsteuerlager der Firma N zu ihrem Abnehmer Firma P zu transportieren. Von dort wurden die Güter - zusammen mit weiterer zugeladener Ware- später in das teilweise von der Firma P angemietete Verbrauchsteuerlager der Firma. L im Freihafen von Riga in Lettland verbracht.
Bei der Verladung 2 erwarb die Klägerin -wie bei der Verladung 1 - von der Firma V in D (Deutschland) Ware, die sie gemäß Rechnung vom 22. Mai 2008 für ... € (inklusive Transport- und Versicherungskosten) an die Firma P weiter veräußerte. Die Lieferung erfolgte durch die von der Klägerin beauftragte Spedition S2 von D (Deutschland) in das Verbrauchsteuerlager der Firma P in Riga, Lettland.
Bei der Verladung 3 erwarb die Klägerin 550 Kartons Spirituosen von der Firma P, die sich in deren Verbrauchsteuerlager in Riga. Die Firma P ließ die Ware in das Verbrauchsteuerlager der Klägerin bei der Firma E in E (Deutschland) bringen. Die Klägerin verkaufte die Ware sodann gemäß Rechnung vom 25. November 2008 für ... € an die Firma U mit Sitz in den USA. Diese beauftragte die Firma E, die Ware in das Verbrauchsteuerlager der Firma M in den Niederlanden zu transportieren. Von dort wurde die Ware nach Bulgarien verbracht.
Die Klägerin erwarb bei der Verladung 4 Zigaretten von der Firma F in F (Deutschland) und veräußerte sie gemäß Rechnung vom 25. März 2008 für ... € an die Firma U. Die Firma F beförderte die Ware auf Geheiß von der Firma U in das Verbrauchsteuerlager G in G (Deutschland). Von dort aus wurde die Ware an ein Unternehmen in Rumänien weitertransportiert (Anl. 8).
Nach einer Außenprüfung setzte der Beklagte mit Bescheid vom 13. August 2012 Umsatzsteuer für diese bisher als steuerfrei -mit Vorsteuerabzug aus den Eingangslieferungen- behandelten Umsätze fest. Der Beklagte ging bei den Verladungen 1 und 2 von steuerpflichtigen Umsätzen aus. Es handele sich um Versendungslieferungen, bei denen der Ort der Lieferung (mit Beginn der Beförderung) D (Deutschland) sei. Die Umsätze seien steuerbar. Die Versendung sei der Klägerin zuzuordnen, weil sie den Spediteur als Lieferer beauftragt habe. Die Lieferungen seien auch steuerpflichtig. Es liege keine nach § 4 Nr. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Ausfuhrlieferung vor. Die Ware sei nicht in ein Drittland gelangt, da sowohl die Niederlande als auch der Freihafen in Riga nach Abschnitt 13a UStRL 2008/ Abschnitt 1.10 UStAE 2014/2015 zum übrigen Gemeinschaftsgebiet gehörten. Es handele sich auch nicht um nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, weil der Abnehmer Fa. P im Streitjahr kein in der Union mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID) registrierter Abnehmer gewesen sei.
Bezüglich der Verladung 3 könne der Klägerin in dieser Lieferkette keine Beförderung oder Versendung zugeordnet werden; sie habe mithin eine ruhende Lieferung getätigt. Folglich habe sie weder eine steuerfreie Ausfuhrlieferung noch eine innergemeinschaftliche Lieferung bewirken können (Abschnitt 31a Abs. 13 und 14 UStR 2008/ Abschnitt 3.14 Abs. 13 und 14 UStAE 2014/2015). Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht sei E (Deutschland). Der Umsatz sei damit steuerbar und steuerpflichtig.
Bei der Verladung 4 sei die F der erste Lieferer in der Kette. Weil sie die Zigaretten befördert habe, sei ihr die Beförderungslieferung zuzuordnen. Die Klägerin habe deshalb eine ruhende -und daher weder eine Ausfuhr- noch innergemeinschaftliche- Lieferung in D (Deutschland) an die U erbracht. Diese habe wiederum eine Beförderungs- oder Versendungslieferung bewirkt. Ort der Lieferung sei D in Deutschland gewesen. Der Umsatz sei folglich steuerbar und steuerpflichtig.
Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 13. September 2012.
Bei der Verladung 1 sei die Lieferung der V in D (Deutschland) an sie, die Klägerin, in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Die zweite Lieferung, eine ruhende Lieferung, sei zwischen ihr und der Firma P in den Niederlanden erfolgt. Weil der Ort der Lieferung mithin in den Niederlanden liege (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG), sei der Umsatz in Deutschland nicht steuerbar.
Die Verladung 2 sei rechtlich wie die Verladung 1 zu beurteilen, lediglich mit dem tatsächlichen Unterschied, dass die Firma V direkt nach Riga geliefert habe. Ihre Lieferung an die Firma P sei die ruhende Lieferung und mithin im Inland nicht steuerbar.
Zu Unrecht gehe der Beklagte bei der Verladung 3 von einer ruhenden Lieferung aus; eine direkte Lieferung zwischen der Firma P(Riga) und der Firma U (Niederlande) habe nicht stattgefunden. Die erste Lieferung von Firma P an sie, die Klägerin, sei in E (Deutschland) beendet gewesen und spiele für ihre Lieferung an die Firma U keine Rolle. Diese Lieferung sei als innergemeinschaftliche steuerfrei einzuordnen. Die Firma U habe die gelieferte Ware für ihr Unternehmen i. S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG verwendet. Der Erwerb der gelieferten Gegenstände unterliege beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedsstaat der Umsatzbesteuerung, § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG. Die Firma U habe zum Nachweis der Besteuerung ihre VAT-Nr. mitgeteilt.
Mit Entscheidung vom 20. Februar 2013 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Die streitigen Umsätze seien steuerbar und steuerpflichtig. Bei der Verladung 1 sei Rechnungsadressat die Firma P, als Lieferanschrift sei deren Lager bei der N in den Niederlanden neben der weiteren Lieferanschrift, den L-Terminals in Riga/Lettland genannt. Es sei nicht die USt-ID des Abnehmers aufgeführt worden, sondern die der L-Terminals, die das Lager im Hafen von Riga betrieben und die Ware nur gelagert, aber nicht für ihr Unternehmen erworben habe. Auf dem begleitenden Verwaltungsdokument (BVD) für die Warenbewegung von D (Deutschland) in die Niederlande in das Lager der L-Terminals sei deren USt-ID aufgeführt, die aber nicht Abnehmer der Ware gewesen sei, sondern ebenfalls nur gelagert habe. Ein Umsatzsteuerausweis sei nicht erfolgt, obwohl die Rechnung keinen Hinweis auf eine etwaige Steuerbefreiung enthalten habe.
Bei der weiteren Verladung 2 an die Firma P laute die Lieferanschrift L-Terminals, nur deren USt-ID sei angegeben worden. Diese sei aber nur Lagerhalterin und habe die Ware folglich nicht für ihr Unternehmen erworben. Auf dem BVD für die Warenbewegung von D (Deutschland) nach Riga sei wiederum nur die USt-ID der L-Terminals aufgeführt, die aber nicht Abnehmerin der Ware gewesen sei.
In der Rechnung zur Verladung 3 werde als Anschrift der Firma U deren Adresse in den USA genannt. Daneben enthalte die Rechnung noch die Lieferanschrift des Verbrauchsteuerlagers der Firma E in E (Deutschland). Aus den vorgelegten Belegen gehe nicht hervor, wo der "Bestimmungsort" sei. Die Rechnung enthalte hierzu keine Angaben, aus dem internationalen Frachtbrief ergebe sich zwar, dass die Ware von E (Deutschland) durch die Spedition S3 in das Lager der Firma M in den Niederlanden gebracht worden sei, der weitere Verbleib sei aber ungewiss. Überdies sei die in den USA ansässige Firma U in den Niederlanden nicht registriert gewesen bzw. habe nicht über eine entsprechende USt-ID aus den Niederlanden verfügt. Auch hier sei danach zu Unrecht keine Umsatzsteuer ausgewiesen worden.
Am 20. März 2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie bezieht sich auf ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und weist ergänzend darauf hin, dass Teil ihres Geschäftserfolges sei, dass weder ihre Lieferanten noch ihre Abnehmer Einblick in ihre Geschäftsbeziehungen nehmen könnten. Um dies zu gewährleisten, würden jegliche Hinweise auf Vorlieferanten von der Ware entfernt. Deshalb wüssten auch bei einer unmittelbaren Lieferung von ihrem eigenen Lieferanten an ihre Kunden mittels eines Transportunternehmens beide nicht, wohin die Ware gehe und woher sie komme. Die Zahlung an den Lieferanten erfolge, bevor dieser die Ware herausgebe. Sie, die Klägerin, erhalte den Kaufpreis, sobald die Ware in ihrem Steuerlager bei der E in E (Deutschland) überprüft und "neutralisiert" worden sei; nach Eingang der Zahlung gebe sie die Ware frei. In den hier streitigen Fällen habe sie ihren Kunden die Kosten für Transport und Versicherung in Rechnung gestellt.
Zu den einzelnen Verladungen trägt die Klägerin ergänzend vor:
Weil sie bei der Verladung 1 im Rahmen des Reihengeschäfts eine ruhende Lieferung an die Firma P in den Niederlanden erbracht habe, befinde sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in den Niederlanden und sei sie in Deutschland nicht steuerbar. Da sie die ruhende Leistung erbracht habe, fänden die Steuerbefreiungsvorschriften i. S. von § 4 Abs. 1 Buchst. a bzw. Buchst. b UStG keine Anwendung. Die erste -bewegte- Lieferung sei unmittelbar von dem ersten Unternehmer an die Firma P in deren Steuerlager bei der Firma N in den Niederlanden erfolgt.
Entgegen der Annahme des Beklagten liege kein Fall des § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbs. UStG vor, weil sie, die Klägerin, die Ware nicht als Lieferer befördert habe. Die Spedition habe ihr zwar die Transportkosten in Rechnung gestellt, diese habe sie aber ausweislich ihrer Rechnung vom 31. März 2008 der Firma P weiterbelastet. Es sei gerade keine Lieferung frei Haus vereinbart gewesen.
Bei der Verladung 2 habe sie ebenfalls eine ruhende Lieferung ausgeführt, deren Leistungsort Riga sei und die folglich im Inland nicht steuerbar sei. In Riga habe die Firma P zudem einen Fiskalvertreter zur Erledigung der umsatzsteuerlichen Formalitäten bestellt gehabt (Anl. 2 und 9).
Im Prinzip bestehe letztlich auch Einigkeit, dass sie, die Klägerin, in beiden Fällen ruhende Lieferungen ausgeführt habe. Weil deren Ende nicht in Deutschland gelegen habe seien sie folglich gem. § 1 UStG in Deutschland nicht steuerbar. Das Vorliegen eines Reihengeschäftes sei auch nicht davon abhängig, ob der die ruhende Lieferung ausführende Unternehmer sich steuerlich habe registrieren lassen. Sofern sich ein deutsches Unternehmen im Ausland nicht registrieren lasse, falle das Besteuerungsrecht auch nicht an Deutschland zurück. Sofern sich aus den Richtlinien etwas anderes ergebe, sei dies ohne rechtliche Relevanz.
Bei der Verladung 3 gehe der Beklagte zu Unrecht davon aus, dass eine Lieferkette vorliege; tatsächlich sei die Lieferung der Firma P in ihr Steuerlager der E in E (Deutschland) unabhängig von der Veräußerung an die Firma U und die Lieferung in deren Steuerlager der N in den Niederlanden zu betrachten. Dieser Umsatz sei in Deutschland steuerbar, aber als innergemeinschaftliche Lieferung gem. §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG steuerbefreit. Zum Nachweis der Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet habe die Firma U die VAT-Nr. ihres Fiskalvertreters vorgelegt. Diese VAT-Nr. habe sie, die Klägerin, mit weiteren Buch- und Belegnachweisen entsprechend §§ 17a, 17c UStDV dem Beklagten vorgelegt.
Für die Deklaration als innergemeinschaftlicher Erwerb gem. § 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG i. d. im Streitjahr geltenden Fassung komme es nicht zwingend auf die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht an. Die Steuer und die damit zusammenhängende Anmeldepflicht nach § 18 UStG entstehe vielmehr mit Ausstellung der Rechnung. Der zweite Halbsatz in § 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG stelle dann auf den späteren Zeitpunkt der Entstehung ab, mithin einen Monat später als der tatsächliche Erwerb. Der Erwerb seitens der Firma U sei dem bulgarischen Fiskus am 5. Januar 2009 deklariert worden (Anl. 4); die Ware entspreche der der Firma U am 25.11.2008 in Rechnung gestellten (Anl. 5).
Bei der Verladung 4 handele es sich um ein Reihengeschäft, bei dem sie, die Klägerin, wiederum eine ruhende Lieferung ausgeführt habe. Nach § 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG liege der Ort der Lieferung an dessen Ende, in Rumänien bei dem rumänischen Kunden der Firma U. Die Kenntnis davon, dass Endempfänger der Lieferung dieser Kunde gewesen sei, habe sie erst später erfahren. Sie, die Klägerin, habe die Ware an das Zolllager von der Firma U in D (Deutschland) liefern lassen. Die Weiterlieferung auf Veranlassung von der Firma U sei für sie nur insoweit von Interesse gewesen, als sie durch die Entnahme aus dem Zolllager die von ihr gegebene Bürgschaft zurück erhalten habe. Dieser halb habe sie auch mit der G in G (Deutschland) telefoniert, ob diese bereit sei, das Begleitdokument für die Weiterbeförderung auszufüllen. Die kurzzeitige Zwischenlagerung der Ware im Steuerlager der G sei für die Unmittelbarkeit der Warenlieferung vom ersten an den letzten Unternehmer unschädlich, da alle Transportleistungen durch den letzten Abnehmer veranlasst worden seien und Bestimmungsort Rumänien gewesen sei. Folglich liege auch hier eine steuerfreie Lieferung vor.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 18. August 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzt bzgl. der Verladungen 1 und 2, dass die vermeintliche Bestellung eines Fiskalvertreters für den Streitfall nicht relevant sei. Eine sog. USLO-Abfrage habe überdies ergeben, dass weder der angebliche Fiskalvertreter noch der Lagerist die Verladung 1 als innergemeinschaftlichen Erwerb angemeldet habe. Gleiches gelte für die Verladung 2. Auch hier sei eine Erwerbsbesteuerung unter den genannten VAT-Nummern nicht erfolgt.
Im Übrigen könne dahin stehen, ob sich aus der Lieferklausel eindeutig herleiten lasse, dass es sich bei den streitigen Lieferungen um ruhende handele. Entscheidend sei, dass sich die Klägerin in den Niederlanden nicht für diese Lieferungen steuerlich registrieren lassen habe (UStR A 31a Abs. 10 Buchst. a) und b) USt-Handbuch 2008).
Bzgl. der Verladung 3 werde erstmals das Land Bulgarien einbezogen. Bei den nunmehr als Anlage 4 eingereichten Unterlagen handele es sich nicht um das allgemein übliche Zolldokument. Eine Zuordnung zu der hier streitigen Lieferung könne mangels identifizierbarer Angaben nicht erfolgen. Auch bei der Verladung 4 sei eine Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat nicht nachgewiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 27. November 2013 und die Senatssitzung vom 26. August 2015 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffenden Steuerakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
1.) Die Verladungen 1 und 2 sind im Inland steuerbar und steuerpflichtig.
a) Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 5a UStG vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach dessen Absätzen 6 bis 8. Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG gelten Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung im Falle eines Reihengeschäftes folgen, dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.
Nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Dabei kann nur eine Lieferung eine Transportlieferung und damit eine bewegte sein (vgl. EuGH Urteil vom 6. April 2006 C-245/04 - EMAG Handel Eder, DStR 2006, 699). Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG. § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthält insoweit eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann aber gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG widerlegt werden. Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem enthält zwar keine entsprechende oder eine sonstige Regelung. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen zwar nach wie vor anwendbar, muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden. Der Auffassung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei unionsrechtswidrig, ist der Bundesfinanzhof (BFH) nicht gefolgt (vgl. BFH Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722).
Der EuGH verlangt, dass die Bestimmung, welchem Umsatz die innergemeinschaftliche Beförderung zuzurechnen ist, ob also der ersten oder der zweiten Lieferung, in Ansehung einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen hat, um festzustellen, welche der beiden Lieferungen alle Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt. Hinsichtlich der Umstände, die bei der Würdigung berücksichtigt werden können, hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn der Ersterwerber das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt, die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden müsste, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde (vgl. EuGH Urteile vom 16. Dezember 2010 C-430/09, Rz. 44 und 45 - Euro Tyre Holding, DStR 2011; vom 27. September 2012 C-587/10, Rz 34 -VSTR, DStR 2012, 2014). Der EuGH hat aber auch klargestellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den Liefermitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde (EuGH Urteile VSTR Rz. 35 und Euro Tyre Holding, Rz. 36).
Der BFH sieht nunmehr das maßgebliche Zuordnungskriterium für die Qualifizierung, welche Lieferung in einem Reihengeschäft die bewegte und welche die ruhende ist, darin, ob der Ersterwerber dem Zweiterwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, bereits im Inland übertragen hat (vgl. BFH Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722, Rz. 52 ff.; EuGH Urteil vom 27. September 2012 C-587/10, DStR 2012, 2014 -VStR; s. a. Maunz, DStR 2015, 1025). Ist dies der Fall, soll die Lieferung des Ersterwerbers an den Zweiterwerber die bewegte Lieferung sein.
b) Bei den in Rede stehenden Lieferungen hat die Klägerin jeweils Ware bei der V in D (Deutschland) erworben und an die Firma P weiterveräußert. Sie war somit zugleich Abnehmer der Firma V und Lieferer der Firma P. Die Auslieferung erfolgte in beiden Fällen durch eine von der Klägerin beauftragte Spedition direkt von der Firma V an das Steuerlager der Firma P in den Niederlanden (Verladung 1) bzw. in Lettland (Verladung 2). Nur eine dieser Lieferungen ist jeweils die bewegte, und zwar ist dies jeweils die Lieferung der Klägerin an ihren Abnehmer Firma P.
Die Besonderheiten des Streitfalls gebieten eine unionsrechtskonforme Auslegung unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls dahin, dass die bewegte Lieferung abweichend von der nationalen gesetzlichen Vermutung in § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 UStG und unabhängig von der Frage, wann wo die Verfügungsmacht übertragen wurde, der Lieferung der Klägerin zuzurechnen ist.
Der Klägerin hat die Verfügungsmacht über die Ware im Inland erlangt, sie hat von der Firma V "ab Werk" unter ihrer deutschen USt-ID gekauft und die Ware durch das von ihr beauftrage Speditionsunternehmen dort abholen lassen. Über eine Weiterveräußerung der Ware hat die Klägerin entsprechend ihrem Geschäftskonzept gegenüber ihrem Lieferanten keine Angaben gemacht, ihr Lieferant soll gerade nicht erfahren, wohin die Ware geht. Hieran dürfte er auch kein Interesse haben, denn er veräußert die Ware mit Umsatzsteuerausweis an die Klägerin. Wesentliches Element dieses Geschäftskonzepts der Klägerin als Handelsunternehmen ist es, dass weder ihre Lieferanten noch ihre Kunden Einblick in ihre Geschäftsbeziehungen nehmen können. Aus diesem Grund wird die gehandelte Ware von der Klägerin "neutralisiert", d. h. es werden jegliche Hinweise auf Vorlieferanten entfernt. Wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, weiß auch im Falle einer unmittelbaren Lieferung von ihrem Lieferanten an ihren Abnehmer durch ein Transportunternehmen, weder ihr Lieferant, wohin die Ware geht, noch ihr Abnehmer, woher die Ware ursprünglich kommt. Unter diesen Umständen kann die bewegte Lieferung nur der Klägerin zugerechnet werden, denn nur sie weiß, ob die Ware im Inland bleibt, in das Gemeinschaftsgebiet oder etwa in ein Drittland geliefert wird. Nur sie kann die notwendigen Beleg- und Buchnachweise führen, die für eine steuerfreie Ausfuhr- bzw. innergemeinschaftliche Lieferung vorzuhalten sind. Sie ist die "Herrin" des Liefergeschehens und damit nach dem Gesamtbild der äußeren Umstände als Lieferin aufgetreten.
c) Diese bewegten Lieferungen der Klägerin erfüllen nicht die Voraussetzungen von steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG.
aa) Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Liefergegenstandes beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. UStDV besondere Nachweispflichten; u. a. bedarf es des Nachweises der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 UStDV; vgl. zu den Nachweiserfordernissen auch EuGH Urteil vom 27. September 2012 C-587/10, Rz. 40 ff. - VSTR, DStR 2012, 2014). Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland. Der Steuerpflichtige muss sowohl nachweisen, dass der Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, als auch die Abnehmervoraussetzungen gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG.
bb) Im Falle der Verladung 1 hat die Klägerin zwar belegmäßig nachgewiesen, dass die Ware in die Niederlande in das Steuerlager der Firma N gelangt ist, und zwar durch das BVD der Firma X KG (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 b UStDV) und einer Arival-Notice vom 4. April 2008 eines Zolllagers in den Niederlanden. Sie hat aber nicht den Buchnachweis geführt, dass der Erwerb durch die Firma P in den Niederlanden bzw. in Lettland der Umsatzbesteuerung unterlegen hat.
Es fehlt an einem buchmäßigen Nachweis, dass der Abnehmer Firma P in den Niederlanden als dem Lieferort steuerlich registriert war, insbesondere hat die Klägerin eine niederländischen USt-ID der Abnehmerin Firma P entsprechend § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV nicht dargetan. Zwar dürfen nach der Rechtsprechung des EuGH die formellen Anforderungen an den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht überspannt werden und kann es nicht in allen Fällen ausschließlich auf die Mitteilung der USt-ID ankommen, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind (vgl. EuGH Urteile vom 27. September 2012 C-587/10, Rz. 49, 51 - VSTR, DStR 2012, 2014; vom 6. September 2012 C-273/11, Rz. 60 - Mecsek-Gabona, DStR 2012, 1917). Gleichwohl ist es einem Mitgliedsstaat nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass die USt-ID des Erwerbers mitgeteilt wird. Anderes gilt, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die ID aber nicht mitteilen kann und zudem hinreichend belegt, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist und als solcher gehandelt hat (vgl. EuGH Urteil vom 27. September 2012 C-587/10, Rz. 58 - VSTR, DStR 2012, 2014).
In der Konstellation des Streitfalls bedurfte es zur Überzeugung des Senats der Mitteilung der USt-ID der Erwerberin. Dabei kommt nach der Rechtsprechung des EuGH keine entscheidende Bedeutung dem Umstand zu, dass der Erwerber in einem Drittstaat ansässig ist (vgl. EuGH Urteil vom 27. September 2012 C-587/10, DStR 2012, 2014 Rz. 54 VSTR). Die Besonderheit des Streitfalles liegt aber darin, dass die von der Klägerin gehandelte Ware europaweit über Verbrauchsteuerlager vertrieben wurde und es von daher nicht unangemessen erscheint, den Nachweis der steuerlichen Registrierung des Abnehmers in dem jeweiligen Land des Liefersteuerlagers zu verlangen, weil anderenfalls die Festlegung des konkreten Bestimmungslandes und damit einhergehend die Besteuerung beim Abnehmer nicht gewährleistet ist. Dass der Abnehmer im konkreten Fall eine Weiterlieferung nach Lettland vorgesehen hatte, ändert daran nichts.
Es wäre der Klägerin auch zumutbar gewesen, eine steuerliche Registrierung der Abnehmerin in den Niederlanden zu erfragen, wie es auch für die Firma P möglich gewesen, sich in den Niederlanden registrieren zu lassen.
Würde -abweichend von den vorstehenden Erwägungen- nicht auf die Niederlanden als Bestimmungsland abgestellt, sondern auf Lettland als Zielland der Weiterlieferung, scheitert eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ebenfalls aus den nachstehend unter cc) dargestellten Gründen an dem fehlenden Buchnachweis einer steuerlichen Registrierung der Abnehmerin Firma P in Lettland.
cc) Auch für die Verladung 2 bedürfte es für die Annahme einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung neben dem belegmäßigen Nachweis, dass die Ware das Land verlassen hat, der hier durch das BVD der Firma X erbracht worden ist, des buchmäßigen Nachweises der USt-ID der Abnehmerin Firma P in Lettland. Die Klägerin hat insoweit zwar eine Power of Attorney vom 1. Januar 2007 (Anlage 2 und 9) vorgelegt, wonach L-Terminals eine Vollmacht erteilt wird, u. a. für die Firma P die steuerliche Vertretung in Lettland in Verbindung mit Mehrwertsteuerangelegenheiten zu erbringen, einschließlich der Entrichtung und Anmeldung von Mehrwertsteuer auf alle innergemeinschaftlichen Erwerbungen von Waren und Dienstleistungen von Firma P in Verbindung mit nach Lettland zu liefernden Ware. Hieraus ergibt sich indessen nicht, dass L-Terminals tatsächlich als Fiskalvertreter i. S. von § 22a UStG für die Firma P tätig geworden ist. In der Vollmacht wird die USt-ID der L-Terminals mit XXX-1 angegeben, in den Rechnungen 1 und 2 dagegen mit XXX-2. Zudem hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass laut seiner USLO-Anfrage Fiskalvertreter weder in den Niederlanden noch in anderen hier relevanten Mitgliedsstaaten registriert gewesen seien. Auch insoweit wäre es der Klägerin zumutbar gewesen, die zutreffende Registrierung ihrer Abnehmerin zu ermitteln.
Auf eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG hat sich die Klägerin nicht berufen, hierfür fehlen auch jegliche Anhaltspunkte.
2.) Der Beklagte hat die der Verladung 3 zugrunde liegende Lieferung ebenfalls zu Recht als steuerpflichtig angesehen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten geht der Senat allerdings nicht von einem Reihengeschäft i. S. von § 3 Abs. 5 UStG aus, denn die Ware wurde nicht unmittelbar von dem ersten Unternehmer, der Firma P, an den Endabnehmer, die Firma U, geliefert. Vielmehr veräußerte die Klägerin gem. Rechnung vom 25. November 2008 an die Firma U 550 Kartons Spirituosen, die sich in ihrem Steuerlager bei der Firma E in E (Deutschland) befanden und die sie zuvor von der Firma P erworben und in ihr Steuerlager hatte liefern lassen. Ausweislich der der Firma U gestellten Rechnung ist als Lieferanschrift ebenfalls das Lager der Firma E in E (Deutschland) genannt. Von dort hat die Firma E die Ware absprachegemäß am 8. Januar 2009 namens der Firma U in deren Steuerlager bei der M in den Niederlanden verladen. Der Weitertransport geschah dann nach Bulgarien.
Die gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG steuerbare Lieferung ist nicht nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei, weil es sich weder um eine innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG noch um eine Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG handelt.
Eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt, wie bereits dargestellt, dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Liefergegenstandes beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. UStDV besondere Nachweispflichten; u. a. bedarf es des Nachweises der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 UStDV).
Die Klägerin hat zwar behauptet, diesen Nachweispflichten, insbesondere der Angabe der USt-ID des Abnehmers dadurch nachgekommen zu sein, dass sie die VAT-Nr. des Fiskalvertreters der Firma U angegeben habe. Tatsächlich ist diese aber entgegen § 14 a Abs. 3 Satz 2 UStG weder in der Rechnung vom 25. November 2008 genannt, noch ergibt sie sich sonst aus den Akten und ist auch im Klageverfahren nicht bezeichnet worden. Der streitigen Rechnung fehlt überdies der nach § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG erforderliche Hinweis auf die (innergemeinschaftliche) Steuerbefreiung.
Mangels Nachweises kann folglich keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zugrunde gelegt werden. Für eine steuerfreie Ausfuhrleistung fehlen jegliche Anhaltspunkte, hierauf beruft sich auch die Klägerin nicht.
3.) Schließlich ist der Beklagte auch bei der Verladung 4 zu Recht davon ausgegangen, dass die zugrunde liegende Lieferung steuerpflichtig ist.
Die Lieferung wurde im Rahmen eines Reihengeschäftes i. S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG durchgeführt. Die Klägerin veräußerte bei der Firma F in F (Deutschland) erworbene Ware an die Firma U per Lieferanschrift Steuerlager der Firma G in G (Deutschland). Die Firma F lieferte die Ware sodann dorthin. Firma U ihrerseits ließ die Ware durch die Firma G in ein Steuerlager nach Rumänien bringen. Das Reihengeschäft begann und endete somit in Deutschland mit der Beförderung von F (Deutschland) nach D (Deutschland) in das Steuerlager der Firma G und ist folglich in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Mangels grenzüberschreitender Lieferung kommt eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst a und b UStG nicht in Betracht.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG
§§ 17a, 17c UStDV
§§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach dessen Absätzen 6 bis 8. Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG
§ 1 UStG
§ 18 UStG
§ 6a UStG
§ 22a UStG
§ 6 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG
§ 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 5a UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17a ff. UStDV
§ 17 c Abs. 1 UStDV
§ 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 b UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 3 Abs. 5 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 1 UStG
§ 14 a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Nr. 1a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 722
10 UStAE 2014/20
14 UStAE 2014/20
15 XI R 15/14