Hanseatisches Oberlandesgericht (Hamburg, )
Beschluss vom 2023-06-26, Aktenzeichen 1 Ws 14 - 15/23, 1 Ws 14/23, 1 Ws 15/23

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nach § 111e Abs. 1 S. 1 StPO kann zur Sicherung der Vollstreckung der Vermögensarrest in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Betroffenen angeordnet werden, wenn die Annahme begründet ist, dass die Voraussetzungen der Einziehung von Wertersatz vorliegen. Dies erfordert, dass ein einfacher Tatverdacht der Begehung einer Straftat besteht und Gründe für die Annahme vorhanden sind, dass in dem Urteil die Einziehung von Wertersatz angeordnet werden wird (Arrestanspruch). Außerdem ist für die Anordnung eines Vermögensarrestes erforderlich, dass ein Sicherungsbedürfnis (Arrestgrund) besteht. Zudem muss die Anordnung verhältnismäßig erscheinen (Anschluss OLG Hamburg, Beschluss vom 26. Oktober 2018 - 2 Ws 183/18).(Rn.18)
2. Voraussetzung einer Einziehung nach Verschiebung von Wertersatz ist die Feststellung, dass es sich bei dem verschobenen Vermögen um den Wertersatz gerade für das durch die Gesellschaft original aus der Tat erlangte Vermögen handelt (Anschluss BGH, Urteil vom 28. November 2019 - 3 StR 294/19).(Rn.139)
3. Dies ist dann der Fall, wenn sich aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles bei wertender Betrachtung eine wirtschaftliche Identität zwischen dem von der Gesellschaft original Erlangten und dem verschobenen Wertersatz feststellen lässt (Abweichung BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 - 1 StR 529/19).(Rn.140)
Verfahrensgang
1. Auf die weitere Beschwerde des Beschuldigten vom 23. Januar 2023 werden der Arrestbeschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 (Az.: 162 Gs 120/16) sowie der Beschluss des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 (Az.: 630 Qs 9/22) in Gestalt des Teilabhilfebeschlusses vom 13. Februar 2023 im Hinblick auf den dortigen Tenor zu Ziff. 1 lit. a dahingehend abgeändert, dass der Arrest in das bewegliche wie unbewegliche Vermögen des Beschuldigten in einer Gesamthöhe von 2.576.992,38 EUR angeordnet wird. Der Beschuldigte haftet in Höhe eines Betrages von 948.874,09 EUR als Gesamtschuldner mit der Nebenbeteiligten.
2. Auf die weitere Beschwerde der Nebenbeteiligten vom 26. Januar 2023 werden der Arrestbeschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 (Az.: 162 Gs 120/16) sowie der Beschluss des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 (Az.: 630 Qs 10/22) in Gestalt des Teilabhilfebeschlusses vom 14. Februar 2023 im Hinblick auf den dortigen Tenor zu Ziff. 1. dahingehend abgeändert, dass der Arrest in das bewegliche wie unbewegliche Vermögen der Nebenbeteiligten in einer Gesamthöhe von 948.874,09 EUR angeordnet wird. Sie haftet für diesen Betrag gesamtschuldnerisch mit dem Beschuldigten.
3. Der Teilabhilfebeschluss des Landgerichts Hamburg vom 13. Februar 2023 (Az.: 630 Qs 9/22) wird hinsichtlich des Tenors zu Ziff. 1 lit. b aufgehoben.
4. Im Übrigen werden die weiteren Beschwerden des Beschuldigten sowie der Nebenbeteiligten verworfen.
5. Der Beschuldigte trägt die Kosten der von ihm eingelegten weiteren Beschwerde. Die Gebühr für das Verfahren betreffend die weitere Beschwerde des Beschuldigten wird jedoch um 83 % ermäßigt. Die durch die weitere Beschwerde verursachten notwendigen Auslagen des Beschuldigten fallen zu 83 % der Staatskasse zur Last. Im Übrigen findet eine Auslagenerstattung nicht statt.
6. Die Nebenbeteiligte trägt die Kosten des Verfahrens betreffend die von ihr eingelegte weitere Beschwerde. Die Gebühr für das Verfahren betreffend die weitere Beschwerde der Nebenbeteiligten wird jedoch um 30 % ermäßigt. Die durch die weitere Beschwerde verursachten notwendigen Auslagen der Nebenbeteiligten fallen zu 30 % der Staatskasse zur Last. Im Übrigen findet eine Auslagenerstattung nicht statt.

Tatbestand:
Die Nebenbeteiligte betreibt das L ... ........ „P ... .“, …………………. in ………….. Hamburg. Der Beschuldigte ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Nebenbeteiligten. Ferner vermietet er das von ihm angemietete Gebäude des L ... ........es an die Nebenbeteiligte unter.
Ihm wurde ursprünglich vorgeworfen, Einnahmen bzw. Erlöse aus Dienstleistungen Prostituierter, die in dem L ... ........ tätig waren, nicht versteuert zu haben. Nachdem der Senat durch Beschluss vom 16. Januar 2023 (Az.: 1 Ws 110/22) entschieden hat, dass die Einnahmen aus Prostitutionsleistungen nicht der Nebenbeteiligten zuzurechnen sind, wird dem Beschuldigten nunmehr zur Last gelegt, den von den Prostituierten zunächst an die Nebenbeteiligte entrichteten und sodann verdeckt an ihn persönlich weitergeleiteten Mietzins in Steuererklärungen nicht vollständig angegeben zu haben.
Durch Beschlüsse vom 16. August 2021 ordnete das Amtsgericht Hamburg (Az.: 162 Gs 120/16) den Arrest in das bewegliche wie unbewegliche Vermögen des Beschuldigten in Höhe von 14.760.000 EUR sowie den Arrest in das bewegliche wie unbewegliche Vermögen der Nebenbeteiligten in Höhe von 1.360.000 EUR an.
Mit Schriftsatz vom 28. April 2022 legte die Nebenbeteiligte Beschwerde gegen den sie betreffenden Arrestbeschluss vom 16. August 2021 ein. Am 05. Juli 2022 legte der Beschuldigte persönlich Beschwerde gegen den ihn betreffenden Arrestbeschluss vom 16. August 2021 ein. Nach Nichtabhilfe durch das Amtsgericht Hamburg wies das Landgericht Hamburg, Große Strafkammer 30, die Beschwerden des Beschuldigten sowie der Nebenbeteiligten mit Beschlüssen vom 07. Oktober 2022 zurück (Az.: 630 Qs 9/22 sowie 630 Qs 10/22).
Unter dem 23. Januar 2023 hat der Beschuldigte weitere Beschwerde gegen den Beschluss des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 eingelegt und beantragt, den ihn betreffenden Arrestbeschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 aufzuheben. Mit Schriftsatz vom 26. Januar 2023 hat auch die Nebenbeteiligte gegen den sie betreffenden Beschluss des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 weitere Beschwerde eingelegt und beantragt, den sie betreffenden Arrestbeschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 aufzuheben.
Am 07. Februar 2023 hat das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen zu den weiteren Beschwerden Stellung genommen.
Mit Beschluss vom 13. Februar 2023 hat das Landgericht Hamburg vor dem Hintergrund der mittlerweile ergangenen Entscheidung des Senats vom 16. Januar 2023 der weiteren Beschwerde des Beschuldigten unter entsprechender Abänderung seines Beschlusses vom 07. Oktober 2022 teilweise abgeholfen, indem es den ihn betreffenden Arrestbeschluss vom 16. August 2021 dahingehend abgeändert hat, dass der Arrestbetrag auf 3.493.157,40 EUR herabgesetzt wurde. Im Übrigen wurde der weiteren Beschwerde nicht abgeholfen.
Mit Beschluss vom 14. Februar 2023 hat das Landgericht Hamburg der weiteren Beschwerde der Nebenbeteiligten unter Abänderung seines Beschlusses vom 07. Oktober 2022 teilweise abgeholfen, indem es den Arrestbeschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 dahingehend abgeändert hat, dass der Arrest in Höhe von 1.296.113,77 EUR angeordnet wurde. Im Übrigen wurde der weiteren Beschwerde nicht abgeholfen.
Die Generalstaatsanwaltschaft Hamburg hat darauf angetragen, die weiteren Beschwerden des Beschuldigten sowie der Nebenbeteiligten gegen die Beschlüsse des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 in der Fassung vom 13. bzw. 14. Februar 2023 kostenpflichtig zu verwerfen.
Mit Verfügung vom 26. Mai 2023 hat der Senat das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen aufgefordert, die Steuerverkürzungen unter Zugrundelegung einer modifizierten Schätzungsmethode neu zu berechnen. Mit E-Mail vom 08. Juni 2023 hat das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen die entsprechenden Neuberechnungen übersandt.
Der Beschuldigte sowie die Nebenbeteiligte hatten im Hinblick auf den Antrag der Generalstaatsanwaltschaft Hamburg, die Stellungnahme des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 07. Februar 2023 sowie die Verfügung des Senats vom 26. Mai 2023 und die Neuberechnungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen Gelegenheit zur Stellungnahme.

Entscheidungsgründe:
Die weiteren Beschwerden des Beschuldigten vom 23. Januar 2023 sowie der Nebenbeteiligten vom 26. Januar 2023 sind zulässig und haben in der Sache in dem tenorierten Umfang Erfolg.
Die Statthaftigkeit der Rechtsmittel ergibt sich aus § 310 Abs. 1 Nr. 3 StPO, da Gegenstand der weiteren Beschwerden nunmehr die durch das Landgericht im Wege der Teilabhilfe vorgenommenen Festsetzungen der jeweiligen Arrestbeträge sind, welche über 20.000 EUR liegen.
Nachdem das Landgericht Hamburg auf die weitere Beschwerde des Beschuldigten die nach derzeitigem Ermittlungsstand (noch) fortbestehende Arrestforderung bereits in erheblichem Maße reduziert hat, erweisen sich die weiteren Beschwerden darüber hinaus als überwiegend unbegründet.
Im Einzelnen:
1. Die die Beschlüsse des Landgerichts Hamburg vom 07. Oktober 2022 teilweise abändernden Beschlüsse des Landgerichts Hamburg vom 13. sowie 14. Februar 2023 sind formell rechtmäßig. Sie weisen insbesondere in Zusammenschau mit den Arrestbeschlüssen des Amtsgerichts Hamburg vom 16. August 2021 den gemäß § 111e Abs. 4 StPO notwendigen Inhalt auf.
2. Die materiellen Voraussetzungen für die Anordnung des Vermögensarrestes gemäß § 111e Abs. 1 StPO in das Vermögen des Beschuldigten in Höhe von 2.576.992,38 EUR liegen vor.
a) Nach § 111e Abs. 1 S. 1 StPO kann zur Sicherung der Vollstreckung der Vermögensarrest in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Betroffenen angeordnet werden, wenn die Annahme begründet ist, dass die Voraussetzungen der Einziehung von Wertersatz vorliegen. Dies erfordert, dass ein einfacher Tatverdacht der Begehung einer Straftat besteht und Gründe für die Annahme vorhanden sind, dass in dem Urteil die Einziehung von Wertersatz angeordnet werden wird (Arrestanspruch). Weiter erforderlich für die Anordnung eines Vermögensarrestes ist, dass ein Sicherungsbedürfnis (Arrestgrund) besteht (vgl. BT-Drs. 18/9525, S. 76; Köhler in Meyer-Goßner/Schmitt, StPO, 66. Auflage 2023, § 111e Rn. 5). Zudem muss die Anordnung verhältnismäßig erscheinen (vgl. HansOLG Hamburg, Beschluss vom 26. Oktober 2018 – 2 Ws 183/18).
b) Gegen den Beschuldigten besteht ein Arrestanspruch.
aa) Gegen ihn liegt der einfache Verdacht der Begehung von Straftaten vor.
Zwar ist aus den in dem Beschluss des Senats vom 16. Januar 2023 (Az.: 1 Ws 110/22) aufgezeigten Gründen nicht mehr davon auszugehen, dass die Erlöse der im L ... ........ tätigen Prostituierten dem Beschuldigten als Organträger im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UstG als steuerbare Leistung bei der Umsatzsteuer (Fälle 13-22) zuzurechnen waren und infolgedessen jeweils bei den entsprechenden Erklärungen gegenüber dem Finanzamt hätten angegeben werden müssen.
Nach derzeitigem Ermittlungsstand besteht jedoch jedenfalls der einfache Verdacht der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO dahingehend, dass der Beschuldigte als alleiniger Geschäftsführer der Nebenbeteiligten gegenüber dem Finanzamt auf Basis unvollständiger Verbuchung von Einnahmen aus der Vermietung von Zimmern in den hier verfahrensgegenständlichen Zeiträumen zwischen 2010 und 2019 Einkünfte der Nebenbeteiligten zu niedrig erklärt und dadurch Körperschafts- und Gewerbesteuer zugunsten der Nebenbeteiligten (Fälle 1-12) sowie durch das Verschweigen entsprechender, ihm als Organträger zuzurechnender Erlöse Umsatzsteuer (Fälle 13-22) zu seinen Gunsten hinterzogen hat und er ferner durch die Nichtangabe entsprechender verdeckter Gewinnausschüttungen an sich Einkommensteuer (Fälle 23-28) hinterzogen hat.
(1) Im Einzelnen sind dem Beschuldigten folgende Taten zur Last zu legen:
Der Beschuldigte ist aufgrund der bisherigen Ermittlungen verdächtig, in Hamburg im Zeitraum vom 19. April 2011 bis 24. November 2020 durch 28 selbständige Handlungen
1.-15. und 17.-28. den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht,
16. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen
und dadurch jeweils Steuern in großem Ausmaß verkürzt zu haben, indem er
1.-12. als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Nebenbeteiligten dem Finanzamt Hamburg-Hansa für die Kalenderjahre 2010 bis 2015 aufgrund unvollständig aufgezeichneter Betriebseinnahmen für die Nebenbeteiligte inhaltlich unrichtige Gewerbe- und Körperschaftssteuererklärungen für die Kalenderjahre 2010 bis 2015 einreichte bzw. einreichen ließ;
13.-22. als Organträger einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft mit der Nebenbeteiligten als Organgesellschaft
13.-15. und 17.-22. dem Finanzamt HamburgHansa aufgrund unvollständiger Aufzeichnung der Umsatzerlöse bei der Nebenbeteiligten für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 und 2014 bis 2019 inhaltlich unrichtige Umsatzsteuer-Jahreserklärungen einreichte bzw. einreichen ließ,
16. dem Finanzamt Hamburg-Hansa für das Kalenderjahr 2013 keine Umsatzsteuer-Jahreserklärung einreichte,
23.-28. gegenüber dem Finanzamt Hamburg-Hansa für die Kalenderjahre 2010 bis 2015 die ihm zugeflossenen verdeckten Gewinnausschüttungen der Nebenbeteiligten nicht in seinen Einkommensteuererklärungen angab und somit unrichtige Einkommensteuererklärungen für die Kalenderjahre 2010 bis 2015 einreichte bzw. einreichen ließ.
Auf diese Weise verkürzte er im vorgenannten Zeitraum Körperschaft-, Gewerbe-, Umsatz- und Einkommensteuern in Höhe von insgesamt 2.576.992,38 EUR, im Einzelnen:
Fall
Steuer-art/ Jahr
Abgabe
Vollendung
zu niedrig erklärter Umsatz/ Gewinn/vGA in EUR
Verkürzte Steuer in EUR
1.
KSt 2010SolZ 2010
19.04.2011
24.11.2011
324.839,00
48.725,002.679,88
2.
KSt 2011SolZ 2011
04.09.2012
24.09.2012
550.287,00
78.741,004.330,76
3.
KSt 2012SolZ 2012
04.07.2013
29.07.2013
590.697,00
88.604,004.873,22
4.
KSt 2013SolZ 2013
09.03.2015
27.04.2015
438.644,00
65.796,003.618,78
5.
KSt 2014SolZ 2014
14.09.2015
21.12.2015
543.120,00
81.463,004.480,74
6.
KSt 2015SolZ 2015
28.04.2017
31.07.2014
491.279,00
73.691,004.053,01
7.
GewSt 2010
357.900,00
53.509,50
8.
GewSt 2011
29.09.2012
595.100,00
86.277,90
9.
GewSt 2012
636.000,00
92.909,60
10.
GewSt 2013
493.300,00
81.145,50
11.
GewSt 2014
24.12.2015
597.700,00
96.068,00
12.
GewSt 2015
31.07.2017
545.600,00
77.907,20
13.
USt 2010
325.290,78
61.805,25
14.
USt 2011
524.490,29
99.653,15
15.
USt 2012
19.11.2013
564.774,98
107.307,25
16.
USt 2013
-
01.05.2015
519.582,24
98.720,63
17.
USt 2014
22.12.2015
557.701,16
105.963,22
18.
USt 2015
473.529,41
89.970,59
19.
USt 2016
31.03.2018
49.690,69
9.441,23
20.
USt 2017
19.12.2018
166.598,96
31.653,80
21.
USt 2018
11.12.2019
269.353,04
51.177,08
22.
USt 2019
24.11.2020
226.208,17
42.979,55
23.
ESt 2010SolZ 2010
11.06.2011
387.096,03
96.573,005.311,51
24.
ESt 2011SolZ 2011
01.10.2012
624.143,44
155.835,008.570,92
25.
ESt 2012SolZ 2012
07.12.2013
672.082,22
167.820,009.230,10
26.
ESt 2013SolZ 2013
30.03.2015
618.302,87
154.375,008.490,62
27.
ESt 2014SolZ 2014
28.07.2019
663.664,38
165.715,009.114,32
28.
ESt 2015SolZ 2015
20.07.2017
563.500,00
140.674,007.737,07
Summe
2.576.992,38
Ergänzend wird auf die angefochtenen Entscheidungen Bezug genommen.
(2) Näherer Erörterung bedarf insoweit vornehmlich die Begründung des Tatverdachtes im Hinblick auf verschwiegene Umsätze und Einkünfte und deren Höhe. Der Verdachtslage nach ist aufgrund verschiedener Beweisanzeichen – sowohl in Bezug auf Mängel bei der Buchführung als auch die Unvollständigkeit sowie nachträgliche Veränderung der sichergestellten Mietverträge – davon auszugehen, dass die Nebenbeteiligte erhebliche Schwarzeinkünfte aus Vermietung hatte. Die genaue Höhe dieser Einkünfte muss aufgrund der defizitären Buchhaltung der Nebenbeteiligten geschätzt werden. Im Einzelnen:
(a) Auch im Steuerstrafverfahren kann es geboten sein, die Höhe von Einkünften zu schätzen. Während im Besteuerungsverfahren eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde nach Maßgabe des § 162 AO möglich ist, findet die Norm im Steuerstrafverfahren keine Anwendung. Für Schätzungen sind vielmehr die für das allgemeine Strafverfahren geltenden Grundsätze heranzuziehen (vgl. Schmitz/Wulf in: Münchner Kommentar zum StGB, 3. Auflage 2019, § 370 AO Rn. 199). Auch im Steuerstrafverfahren ist hiernach eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zulässig und geboten, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss erscheint (vgl. BGH, Beschluss vom 29. Juli 2021 – 1 StR 30/21, BeckRS 2021, 27250 Rn. 13). Eine solche „Ungewissheit“ ist nur dann anzunehmen, wenn zuvor seitens der Ermittlungsbehörden ausermittelt wurde, dass eine tatsachenfundierte Berechnung anhand der vorliegenden und erhebbaren Beweismittel nicht möglich ist (vgl. BGH, Beschluss vom 16. September 2020 – 1 StR 140/20, BeckRS 2020, 30124). Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen darf dabei grundsätzlich auf Grundlage der im Besteuerungsverfahren zulässigen Schätzungsmethoden erfolgen (vgl. BGH, Beschluss vom 06. Oktober 2014 – 1 StR 214/14, NZWiSt 2015, 108, 109; Ibold in: BeckOK AO, 24. Edition, Stand: 11. April 2023, § 370 AO Rn. 434 m.w.N.). Unüberwindbare Zweifel müssen sich allerdings im Strafverfahren zugunsten des Beschuldigten auswirken (vgl. BGH, Beschluss vom 06. April 2016 – 1 StR 523/15, BeckRS 2016, 10537 Rn. 20 m.w.N.; vgl. Jäger in: Klein, AO, 16. Auflage, 2022, § 370 AO Rn. 96).
Schätzungen im Steuerstrafverfahren unterliegen hiernach drei Voraussetzungen. Die Schätzung muss dem Grunde nach aufgrund eines Schätzungsanlasses statthaft sein (vgl. hierzu lit. (b)). Die angewendete Schätzungsmethode muss die vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze beachten (vgl. Jäger in: Klein, AO, 16. Auflage, 2022, § 370 AO Rn. 96) und dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen, am besten gerecht werden. Auf dieser Basis hat sodann eine fehlerfreie Durchführung der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Höhe nach zu erfolgen (vgl. Grötsch in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Auflage 2023, § 370 AO Rn. 102 m.w.N.) (vgl. hierzu lit. (c)).
(b) Nach vorläufiger Würdigung der Erkenntnisse aus der Ermittlungsakte besteht ein Schätzungsanlass hinsichtlich der genauen Höhe der Einkünfte der Nebenbeteiligten. Aufgrund gewichtiger Hinweise auf eine materiell unrichtige Buchführung und hinzutretender gravierender formeller Mängel in der Buchführung der Nebenbeteiligten für die Kalenderjahre 2010 bis 2019 ist davon auszugehen, dass die Buchführung keine Gewähr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen bietet, weshalb die diesbezüglichen Unterlagen für die Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind.
(aa) Der Verdachtslage nach ist die Buchführung der Nebenbeteiligten an entscheidender Stelle materiell unrichtig.
<1> Soweit am 10. Januar 2016 sowie am 10. März 2016 tatsächlich Überprüfungen durch das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen stattgefunden haben, konnte nach derzeitigem Ermittlungsstand jeweils festgestellt werden, dass die Geschäftsunterlagen nicht die tatsächliche Anzahl der eingemieteten und vor Ort tätigen Prostituierten abbildeten.
Im Rahmen der Steueraufsichtsprüfung am 10. Januar 2016 hatten ausweislich des Vermerks des Finanzamts für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. Juni 2023 (Bl. 3159 ff LA) laut der handschriftlich geführten Tagesaufzeichnungen, die späterhin üblicherweise vernichtet wurden, 38 Prostituierte ein Zimmer angemietet. Im Gegensatz hierzu konnten zunächst lediglich 30 Mietverträge vorgelegt werden. Für weitere 8 Prostituierte wurden dagegen erst während der laufenden Aufsichtsmaßnahme acht blanko unterschriebene Mietverträge nachgereicht. Soweit dies damit begründet wurde, dass die betroffenen Prostituierten erst am selben Tag ihre Tätigkeit in dem Etablissement aufgenommen hätten, erscheint dies nach vorläufiger Bewertung unglaubhaft, weil eine derart hohe Anzahl von Tätigkeitsaufnahmen an einem Tag auf Basis der sich aus den sichergestellten Unterlagen ergebenden Erkenntnisse außergewöhnlich gewesen wäre. Die entsprechenden Vermerke des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen betreffend die jeweils monatlich feststellbaren Ein- und Auscheckdaten, vgl. etwa den Vermerk vom 04. Februar 2022 betreffend den Zeitraum vom 13. März 2016 bis 31. Dezember 2016 (vgl. Bl. 1885 ff. LA), legen nahe, dass zumindest regelhaft eine deutlich niedrigere Anzahl an Prostituierten pro Tag eincheckte. Darüber hinaus erscheint es bei lebensnaher Betrachtung naheliegend, die Mietverträge regelmäßig vor Nutzung der Räumlichkeiten auszufüllen und zu unterschreiben. Gründe dafür, in sämtlichen acht Fällen hiervon abzuweichen, sind nicht erkennbar.
Auch im Rahmen der Überprüfung am 10. März 2016 zeigte sich, dass die Geschäftsunterlagen nicht die tatsächliche Anzahl der Mieterinnen dokumentierten.
Im sog. Wirtschafterraum wurde eine Liste mit 42 aufgeführten Prostituierten aufgefunden. Vorläufiger Bewertung nach dürfte die aufgeführte Zahl zutreffen bzw. jedenfalls nicht überhöht sein. Bei der Liste dürfte es sich jedenfalls um die Basis der „Tagesliste“ handeln, auf der die tatsächliche Anzahl der Prostituierten und die erzielten Einnahmen taggleich verzeichnet wurden. Der Zeuge R ... ........ hat ausweislich des Vermerks des Finanzamts für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 27. August 2021 (Bl. 35 f. SB VI.1) angegeben, dass er Schicht- und Betriebsleiter im „P.....“ sei und hat hierbei über die Erstellung von Tageslisten berichtet. Aus dem Zusammenhang seiner Aussage ergibt sich, dass die betreffenden Listen die im Einzelnen erwirtschafteten Tageseinnahmen beinhalteten. Den Ausführungen des Zeugen ist weiter zu entnehmen, dass die betreffenden Listen späterhin zerrissen und weggeworfen wurden.
Ein Abgleich der tatsächlichen Mieterinnen mit den sonstigen Geschäftsunterlagen zeigt, dass einzelne Mieterinnen nicht offiziell verzeichnet waren und ihre Tätigkeit zielgerichtet verborgen bleiben sollte. Bei der Überprüfung durch das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen am 10. März 2016 wurden lediglich für 28 Prostituierte Mietverträge in den Ordnern aufgefunden, in denen die Mietverträge der seinerzeit tätigen Prostituierten aufbewahrt wurden. 11 weitere Mietverträge befanden sich – ohne erkennbaren sachlichen Grund – an anderer Stelle, wobei von diesen sieben Mietverträge von den Mieterinnen blanko unterschrieben worden waren.
Nach vorläufiger Bewertung lässt dies nicht alleine auf ein nachlässiges Verhalten schließen. Vielmehr liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass mit Prostituierten teilweise gar keine schriftlichen Mietverträge geschlossen wurden oder ihnen zielgerichtet Mietverträge zur Blanko-Unterschrift vorgelegt wurden, um sodann – etwa mittels nachträglicher Einfügung des Ein- und Auscheckdatums – tatsächlich erzielte Einkünfte zu verschleiern. Wie sich aus den Vermerken des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 24. Oktober 2019 sowie vom 15. November 2019 und 08. Januar 2020 ergibt, passten die Angaben der Prostituierten, für die am 10. März 2016 entweder kein Mietvertrag oder ein blanko unterschriebener Mietvertrag bzw. ein Mietvertrag an einem anderen Ort als dem dafür vorgesehenen Ordner sichergestellt werden konnte, nicht zu den sichergestellten offiziellen Geschäftsunterlagen (vgl. Bl. 341 ff LA). So gab exemplarisch die Prostituierte und Zeugin M ... ., deren Unterschrift auf einem der blanko unterzeichneten Mietverträge feststellbar war, an, seit dem 04. März 2016 im „P ... .“ zu arbeiten (vgl. Bl. 53 SB III). In den täglich geführten Listen vom 04. bis zum 06. März 2016 war die Zeugin M ... . dagegen nicht aufgeführt. Die Zeugin Pa ... ....., für die kein Mietvertrag vorgefunden wurde und für die in den – die vernichteten Tageslisten ersetzenden – Umsatzlisten betreffend die Monate Januar bis März 2016 keine Einnahmen festgehalten wurden, gab an, seit sechs Monaten im P ... . zu arbeiten, jedoch keinen Mietvertrag abgeschlossen zu haben (vgl. Bl. 109 SB III).
Dies lässt es nach vorläufiger Bewertung wahrscheinlich erscheinen, dass die tatsächlich erzielten Einnahmen der Nebenbeteiligten von den an diesem Tag festgestellten Prostituierten durch den Beschuldigten unvollständig erfasst wurden. Im Übrigen stehen die diesbezüglichen Feststellungen auch im Widerspruch zu der Erläuterung betreffend die am 10. Januar 2016 festgestellten blanko unterschriebenen Mietverträge, da die Zeugin M ... . etwa angab, nicht erst am 10. März 2016, sondern bereits mehrere Tage vorher ihre Tätigkeit im „P ... .“ aufgenommen zu haben.
<2> Auch ein Abgleich der aufgefundenen Mietverträge mit den Umsatzlisten spricht dafür, dass die tatsächlichen Einnahmen der Nebenbeteiligten höher waren als die verbuchten Einnahmen.
Denn ein Vergleich der Umsatzlisten, die für jeden Tag im Monat die vermeintlich an diesem Tag im „P ... .“ tätigen sowie die unter Zahlung einer Reservierungsgebühr von 50 EUR/Tag im Urlaub befindlichen Prostituierten ausweisen, mit der Anzahl der korrespondierenden Mietverträge unter Berücksichtigung der jeweiligen Ein- und Auscheckdaten zeigt, dass sich die in den Umsatzlisten vermerkte Anzahl der an den einzelnen Tagen tätigen Prostituierten vielfach nicht nachvollziehen lässt. Der Vergleich ergibt, dass die Umsatzlisten und die sich aus den korrespondierenden Mietverträgen ergebende Anzahl der tätigen Prostituierten nicht zusammenpassen, was aufzeigt, dass die Umsatzlisten wahrscheinlich nicht an den wirklichen Umsätzen bzw. Einnahmen orientiert waren, sondern manipulierte Aufzeichnungen darstellen. So finden sich einerseits in den sichergestellten Mietverträgen Eincheckdaten von Prostituierten, die nicht mit einem entsprechenden Anstieg der Prostituiertenanzahl in den Umsatzlisten korrelieren. Andererseits weisen die Umsatzlisten Anstiege der Prostituiertenanzahl aus, zu denen die aus den sichergestellten Mietverträgen hervorgehenden Eincheckdaten nicht passen. Auf dieser Grundlage begründet sich der Verdacht, dass sowohl die Buchführungsunterlagen als auch die sichergestellten Mietverträge unvollständig bzw. manipuliert sind und dies dem Zweck diente, tatsächliche Mehreinnahmen zu verschleiern.
Exemplarisch ergibt sich etwa für den Monat April 2010 (Bl. 129 SB V, Bl. 2017f LA) Folgendes: Ausweislich der Vertragsunterlagen müssten am 31. März 2010 20 Prostituierte tätig gewesen sein. Am 01. April 2010 hat eine Mieterin ein- und keine Prostituierte ausgecheckt, sodass die Anzahl der tätigen Prostituierten rechnerisch bei 21 liegen müsste. Tatsächlich weist die Umsatzliste 23 Prostituierte aus. Am 14. April 2010 sind in der Umsatzliste 24 Prostituierte verzeichnet, am 15. April 2010 dagegen 25. Aus den Vertragsunterlagen ergibt sich jedoch kein Einchecken einer Prostituierten am 15. April 2010. Weiter zeigt die Umsatzliste für April 2010 auf, dass am 22. April 2010 27 Prostituierte tätig waren. Ausweislich der sichergestellten Unterlagen haben am 23. April 2010 zwei Mieterinnen eingecheckt, während keine ausgecheckt hat. Demnach müsste die Anzahl der tätigen Prostituierten am 23. April 2010 bei 29 gelegen haben. Tatsächlich weist die Umsatzliste jedoch 28 Prostituierte aus. Zu einem abweichenden und mit den Vertragsunterlagen übereinstimmenden Ergebnis gelangt man auch dann nicht, wenn man anhand der in der Umsatzliste hochwahrscheinlich als Reservierungsgebühren während eines Urlaubs aufgeführten Zahlungen (z.B. 19. April 2010: „350U“), die ausweislich mehrerer Aussagen von Prostituierten entweder vor oder nach oder teils vor und teils nach dem Urlaub entrichtet wurden, zugunsten des Beschuldigten bzw. der Nebenbeteiligten eine Urlaubsrückkehr und damit einhergehend die erneute Tätigkeitsaufnahme mit der damit verbundenen Mietzahlung unterstellt.
Ein entsprechendes Bild zeigt sich ebenfalls bei dem stichprobenartig geprüften Monat Februar 2013 (Bl. 1930 f. LA, 168 SB V). Nach den Vertragsunterlagen müssten am 31. Januar 2013 26 Prostituierte im „P ... .“ tätig gewesen sein. Die Umsatzliste weist am 01. Februar 2013 22 tätige sowie zwei im Urlaub befindliche, mithin insgesamt lediglich 24 Prostituierte aus, obwohl sich in den Vertragsunterlagen keine Auscheckdaten betreffend diesen Tag finden. Ausweislich der sichergestellten Unterlagen checkten am 03. Februar 2013 drei Mieterinnen aus. Dies lässt sich jedoch weder bei Betrachtung der Anzahl vom 02. Februar 2013 (24) noch vom 04. Februar 2013 (19) anhand der Umsatzliste nachvollziehen. Demgegenüber weist die Umsatzliste für den 08. Februar 2013 einen Anstieg um 2 auf 20 tätige und eine im Urlaub befindliche Prostituierte auf, während die Anzahl nach der Umsatzliste am 07. Februar 2013 bei 17 tätigen und zwei im Urlaub befindlichen, somit insgesamt 19 Frauen lag. Jedoch ergeben sich aus den sichergestellten Unterlagen keine Eincheckdaten für den 08. Februar 2013.
Gleiches gilt exemplarisch für März 2015 (Bl. 193 SB V, 2101 LA). Danach waren nach den Vertragsunterlagen am 28. Februar 2015 31 Prostituierte in dem Etablissement tätig. Die Umsatzliste weist am 01. März 2015 28 Mieterinnen aus, obwohl lediglich eine Prostituierte am 01. März 2015 eincheckte und sowohl am 28. Februar 2015 als auch am 01. März 2015 keine Mieterin auscheckte, weshalb die Zahl bei 32 liegen müsste. Am 21. März 2015 weist die Umsatzliste 29 tätige und 3 im Urlaub befindliche, mithin insgesamt 32 Prostituierte aus, während am 22. März lediglich 28 tätige Prostituierte ausgewiesen sind. Insoweit zu erwartende Auscheckdaten ergeben sich jedoch aus den Vertragsunterlagen nicht.
Angesichts der vorstehend dargestellten Differenzen lassen sich die Umsatzlisten – unabhängig davon, ob man davon ausgeht, dass die Prostituierten am Tag des Auscheckens die Miete noch zu entrichten hatten und infolge dessen an diesem Tag noch als „tätige“ Prostituierte aufzuführen gewesen wären oder nicht – nicht mit den Vertragsunterlagen einschließlich der Ein- und Auscheckdaten in Einklang bringen.
Soweit seitens der Verteidigung im Rahmen der Begründung der weiteren Beschwerde vorgetragen worden ist, dass im Rahmen von regelmäßig, nämlich etwa vierzehntägig durchgeführten Überprüfungen durch das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen nie Unregelmäßigkeiten in Gestalt einer Differenz zwischen der Anzahl der Prostituierten sowie der Anzahl der Mietverträge festgestellt worden seien, ist dies nicht geeignet, den nach vorläufiger Bewertung gegebenen Verdacht einer fehlerhaften Buchführung auszuräumen.
Wie sich aus der Stellungnahme des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 07. Februar 2023 sowie der ergänzenden Stellungnahme des LKA 65 vom 24. Februar 2023 betreffend die Anfrage des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 31. Januar 2023 (Bl. 2901 f LA) ergibt, sind Überprüfungen lediglich in unregelmäßigen Abständen durchgeführt worden. Vor allem aber wurde im Rahmen der durchgeführten Überprüfungen keine Einsicht in die Mietverträge genommen. Dementsprechend erfolgte auch kein Abgleich dahingehend, ob die im Rahmen der Überprüfung angetroffenen Prostituierten sowie die Mietverträge und Belegungslisten miteinander in Einklang zu bringen waren. Folgerichtig wurde dem glaubhaften Vermerk des LKA 65 nach die Richtigkeit der Buchführung im Kontext zu den Prüfungen des LKA 65 zu keinem Zeitpunkt bestätigt. Vor dem Hintergrund dieser Auskünfte lässt sich aus den Prüfungen des LKA 65 nicht der Schluss ziehen, dass die jeweils bestehenden Mietverhältnisse zwischen dem „P ... .“ bzw. dessen Betreiber, der Nebenbeteiligten, und den zu diesem Zeitpunkt dort tätigen Prostituierten überprüft, mit den korrespondierenden Buchhaltungsunterlagen abgeglichen und für ordnungsgemäß befunden wurden.
(bb) Der Schätzungsanlass wird dadurch bestärkt, dass die Kassenbuchführung für die Jahre 2010 bis 2019 nach vorläufiger Bewertung auch schwere formelle Fehler in Form von Verstößen gegen die Vorschriften der § 140 ff. AO sowie weitere Unregelmäßigkeiten aufweist. Auch die sichergestellten Mietverträge bieten Anhaltspunkte für Manipulationen.
<1> Nach vorläufiger Bewertung der derzeitigen Ermittlungsergebnisse fehlen in den sichergestellten Buchführungsunterlagen Aufzeichnungen zu einzelnen Bargeschäften in Gestalt der Entrichtung der seitens der jeweils tätigen Prostituierten geschuldeten täglichen Zimmermiete. In den als „Kassenbuch“ bezeichneten, in Excel bzw. nach DATEV-Vorlage gefertigten Listen wurden lediglich summenmäßig die angeblichen Tageseinnahmen erfasst. Eine entsprechende Aufschlüsselung der im Einzelnen in bar erzielten Erlöse ergibt sich daraus nicht.
Diese Vorgehensweise verstößt gegen § 146 Abs. 1 S. 1 AO, wonach die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind. Die sich hieraus ergebende Einzelaufzeichnungspflicht entfaltete auch schon vor der Gesetzesänderung Ende 2016 Wirkung (vgl. Matthes, BeckOK AO, a.a.O., § 146 AO Rn. 18.1 mit Verweis auf die insoweit anerkannten, hier aber nicht einschlägigen Ausnahmen).
Im Übrigen bestehen auch Anhaltspunkte dafür, dass die Eintragungen der Tageseinnahmen nicht, wie von § 146 Abs. 1 AO gefordert, zeitgerecht, sondern vielmehr erst im Nachgang erfolgten. Der Ausdruck der monatlichen Kassenerfassung erfolgte frühestens zu Beginn des Folgemonats. So weist beispielsweise die Kassenerfassung für den Monat April 2011 als Ausdruckzeitpunkt den 03. Mai 2011, 19:46 Uhr, die Kassenerfassung für Mai 2011 den 17. Juni 2011, 16:12 Uhr, aus (vgl. Bl. 27 f. Fach 1 SB V). Zudem liegen nach vorläufiger Wertung Anhaltspunkte dafür vor, dass nachträgliche Änderungen des Kassenbestandes vorgenommen worden sind. Dies stützt sich insbesondere auf einen mittels eines handschriftlichen Post-its auf der Excel-Liste zu dem Monat 12/2014 angebrachten Hinweis (vgl. Bl. 102 Fach 1 SB V). Darin heißt es: „Damit der Kassenbestand wieder passt, bitte in November in der Zeile 1 4.700 eintragen. Danke“.
<2> Darüber hinaus erweisen sich die Buchhaltungsunterlagen auch insoweit als fehlerhaft, als es nach vorläufiger Bewertung Anhaltspunkte dafür gibt, dass eine Vielzahl von Eintragungen im Nachhinein verändert worden ist.
Gemäß § 146 Abs. 4 S. 1 und 2 AO dürfen Buchungen oder Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Es dürfen auch solche Änderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später verschriftlicht worden sind.
Diesen Vorgaben genügen die Unterlagen der Nebenbeteiligten nicht. Teilweise wurden Eintragungen mit Tipp-Ex bis zur Unkenntlichkeit übermalt. So weist etwa die als „Kassenbuch“ bezeichnete Liste für den Monat Juli 2010 (vgl. Bl. 9 Fach 1 SB V) an fünf Stellen in der Spalte „Ausgaben“ Übermalungen mit Tipp-Ex auf. Darüber hinaus finden sich auch Eintragungen von Einnahmen, deren Inhalt in den sichergestellten Dokumenten nicht (mehr) lesbar ist, weshalb ihr ursprünglicher Inhalt nicht feststellbar ist. Betroffen sind insbesondere die „Kassenbuch“-Listen betreffend die Monate Oktober bis Dezember 2010, in denen die Spalten „Einnahmen“ sowie „Ausgaben“ nicht lesbar sind (vgl. Bl. 15 ff. Fach 1 SB V). Zudem weicht bei einzelnen Listen die Bezeichnung des Monats von den in der Liste aufgeführten Eintragungen ab. So ist die zweite Seite der den Monat November 2010 betreffenden Liste mit „Septemb“ überschrieben (vgl. Bl. 18 Fach 1 SB V). Die erste den Zeitraum Dezember 2010 betreffende Seite ist dagegen mit „Noveme“ betitelt (vgl. Bl. 19 Fach 1 SB V).
<3> Daneben bestehen Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen § 147 Abs. 1 AO, wonach Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, darunter auch sog. Einnahmeursprungsaufzeichnungen, geordnet aufzubewahren sind. Bei den sichergestellten Buchführungsunterlagen befanden sich derartige Unterlagen nicht. Auf der Grundlage der Angaben des Zeugen R ... ........ (s.o. (aa) <1>) bestehen vielmehr Anhaltspunkte dafür, dass diese vernichtet worden sind.
<4> Auch soweit nach Aktenlage ab 2016 eine sog. „offene Ladenkasse“ für die in bar eingenommenen Beträge genutzt worden ist, genügen die diesbezüglichen Buchführungsunterlagen nach vorläufiger Bewertung nicht den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchhaltung.
Die Ordnungsgemäßheit der Kassenbuchführung erfordert bei Bareinnahmen im Sinne des § 146 Abs. 1 S. 2 AO, die mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2016 - X B 41/16, BeckRS 2017, 94132 Rn. 25; Haselmann in: Koenig, AO, 4. Auflage 2021, § 146 Rn. 18). Ein täglicher Kassensturz ist nicht erforderlich, entscheidend ist jedoch die jederzeitige Kassensturzfähigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 1981 – VIII R 174/77, BeckRS 1981, 22005942).
Die insoweit sichergestellten handschriftlichen Listen erfüllen nicht die Voraussetzungen eines täglichen Kassenberichtes. Die Tageseinnahmen sind auch insoweit nur summenmäßig erfasst. Eine tatsächliche Auszählung wurde nach vorläufiger Bewertung nicht vorgenommen. Hierfür spricht insbesondere der am 10. Februar 2016 mittels eines Post-its angebrachte handschriftliche Hinweis auf der Neufassung der Kassenerfassung für Dezember 2015 mit dem Inhalt „Bitte im Dezember 2015 tauschen“ (vgl. Bl. 1764 f. LA). Denn die nachträgliche Erfassung von Ausgaben in Höhe von 4.761,29 EUR am 10. Dezember 2015 hat ab diesem Zeitpunkt zu einer durchgehenden Differenz zwischen dem Soll-Kassenbestand und dem Ist-Kassenbestand geführt, der bei einer täglichen Auszählung der Kasse hochwahrscheinlich aufgefallen wäre. Im Übrigen legen die handschriftlichen Aufzeichnungen aufgrund des offenkundig gleichförmigen Schriftbildes – hochwahrscheinlich unter Verwendung desselben Schreibgerätes – die Annahme nahe, dass sie entgegen den insoweit geltenden Anforderungen nicht zeitgerecht täglich, sondern vielmehr nachträglich in einem einzigen „Arbeitsschritt“ angefertigt wurden.
<5> Auch bei den sichergestellten Mietverträgen bestehen nach vorläufiger Bewertung Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten. In den Jahren 2010 bis 2015 waren in einer Vielzahl von Mietverträgen das Datum des Vertragsbeginns sowie das Eincheckdatum übermalt, sodass der ursprüngliche Eintrag nicht mehr lesbar ist. Auch in den Mietverträgen betreffend die Kalenderjahre 2016 bis 2019 fanden sich zahlreiche Mietverträge, in denen das Datum des Vertragsbeginns, das Eincheckdatum sowie das Auscheckdatum übermalt und Änderungen unter Verwendung von Tipp-Ex sowie eines sog. Tintenkillers vorgenommen wurden, sodass der ursprüngliche Eintrag nicht mehr lesbar ist.
Darüber hinaus gibt es, wie bereits ausgeführt, Anhaltspunkte dafür, dass Prostituierte Mietverträge blanko unterschrieben haben. Ausweislich der Vermerke des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 16. Mai 2019 (Bl. 337 ff. LA) sowie 12. Januar 2021 (Bl. 429 ff LA) betreffend die Überprüfung am 10. März 2016 fanden sich unter den sichergestellten Mietverträgen auch solche, die von Prostituierten unterschrieben waren, jedoch keine weiteren Angaben zur Person, zum Vertragsbeginn oder zum Datum des Eincheckens enthielten. Auch im Rahmen der am 10. Januar 2016 durchgeführten Steueraufsichtsprüfung wurden acht Mietverträge vorgelegt, die blanko unterschrieben waren.
(c) Während das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen hiernach zutreffend von einem Schätzungsanlass ausgegangen ist, konnte die bislang angewendete Schätzungsmethode betreffend die Anzahl durchschnittlich tätiger Prostituierter in den verfahrensgegenständlichen Kalenderjahren keinen Bestand haben, da sie die strafverfahrensrechtlichen Grundsätze nicht hinreichend beachtete.
(aa) Für den Zeitraum März 2016 bis 2019 hat das Finanzamt seiner Schätzung der in den jeweiligen Kalenderjahren durchschnittlich tätigen Prostituierten die Anzahl der am 10. März 2016 in einer im sog. Wirtschafterraum aufgefundenen und tagesaktuell geführten Liste aufgeführten Prostituierten als Ausgangspunkt (bzw. „Anfangsbestand“) zugrunde gelegt. Angesichts des Umstandes, dass von den am 10. März 2016 in der im Wirtschafterraum des L ... ......... aufgefundenen Liste aufgeführten 42 Prostituierten lediglich 28 über einen Mietvertrag in dem dafür vorgesehenen Ordner verfügten, sind in der am 10. März 2016 als Anfangsbestand ermittelten Anzahl von Prostituierten auch gerade diejenigen Mieterinnen, nämlich insgesamt 14, enthalten, für die keine Vertragsunterlagen vorlagen. Aus den Vertragsunterlagen wurde sodann ermittelt, wie viele Prostituierte monatlich ein- und ausgecheckt haben. Daraus wurde errechnet, wie viele Prostituierte jeweils am Monatsende/Monatsanfang vor Ort tätig waren. Auf diese Weise wurde die am 10. März 2016 ermittelte Differenz zwischen festgestellten Prostituierten einerseits und Vertragsunterlagen andererseits der Sache nach stets zu der Anzahl derer hinzuaddiert, die in der Folgezeit alleine durch die Vertragsunterlagen, nämlich die Ein- und Auscheckdaten, ermittelt werden konnte.
Gegen diese Art der Berechnung ist im Grundsatz nichts zu erinnern. Insbesondere erscheint die Schätzungsmethode auch nicht vor dem Hintergrund fehlerhaft, dass, wie sich aus dem Vermerk des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. März 2019 (Bl. 331 ff. LA) ergibt, am 10. bzw. 11. März 2016 lediglich 34 Prostituierte angetroffen und infolgedessen vernommen werden konnten. Denn dieser Umstand lässt nicht den Schluss zu, dass die weiteren acht auf der tagesaktuell geführten Liste im Wirtschafterraum aufgeführten Prostituierten tatsächlich zu diesem Zeitpunkt kein Zimmer angemietet hatten. Zum einen ist insoweit zu berücksichtigen, dass für zwei Prostituierte (Zimmer 105 und 126) in der Liste „Res.“ vermerkt war, sie sich somit hochwahrscheinlich unter Zahlung der insoweit geschuldeten Reservierungsgebühr im Urlaub befanden, weshalb sie naturgemäß ortsabwesend waren und infolgedessen nicht vernommen werden konnten. Im Hinblick auf die weiteren sechs am 10. März 2016 nicht vor Ort angetroffenen Prostituierten ist bei lebensnaher Betrachtung eine Vielzahl von Gründen – etwa eine auswärtige Verabredung – denkbar, weshalb sie sich zum Zeitpunkt der Durchsuchung des L ... .......... sowie der in diesem Zusammenhang durchgeführten Vernehmungen in den späten Abendstunden des 10. März 2016 sowie den frühen Morgenstunden des 11. März 2016 nicht dort aufhielten und infolgedessen nicht vernommen wurden. Jedenfalls gebietet die Abwesenheit zum Zeitpunkt der Durchsuchung auch unter Berücksichtigung strafprozessualer Grundsätze nicht den Schluss, dass diese Prostituierten wahrheitswidrig unter Zuordnung einer konkreten Zimmernummer in der Liste im Wirtschafterraum als aktuelle Mieterinnen aufgeführt waren. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die für die Zimmer 112, 116, 118, 216, 311 vermerkten Prostituierten nicht vernommen wurden, sich für diese aber, wie sich aus dem Vermerk des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 16. Mai 2019 (Bl. 337 ff. LA) ergibt, in den dafür vorgesehenen Ordnern tatsächlich ein entsprechender Mietvertrag befand.
Indes erschien es dem Senat angemessen, einen Sicherheitsabschlag von den errechneten Zahlen vorzunehmen. Die Berechnung geht der Sache nach davon aus, dass die Anzahl der „Schwarzmieterinnen“ seit der Durchsuchung im März 2016 durchgehend gleich geblieben ist und sich jedenfalls nicht verringert hat. Auf Basis einer einmaligen Auszählung sowie unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die im Rahmen der am 10. Januar 2016 durchgeführten Steueraufsichtsmaßnahme festgestellte Differenz zwischen Mietverträgen sowie Tagesaufzeichnungen ausweislich des Vermerks des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. Juni 2023 (Bl. 3159 ff LA) bei einem Wert von 8 lag, erscheint dies indes nicht hinreichend gesichert. Der Senat hat seiner Berechnung daher lediglich die Hälfte der Differenz zwischen den am 10. März 2016 in der Tagesaufzeichnung angeführten und den in den Vertragsunterlagen verzeichneten Mieterinnen, also einen Wert von 7, zugrunde gelegt.
(bb) Für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum vor März 2016 war ebenfalls eine neue Schätzung vorzunehmen.
<1> Die bisher für den Zeitraum vor März 2016 angewendete Schätzungsmethode wird den strafverfahrensrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Im Ausgangspunkt zutreffend ist zwar das Finanzamt auf Basis der bestehenden Verdachtslage davon ausgegangen, dass weder die Umsatzlisten noch die aufgefundenen Vertragsunterlagen die tatsächliche Anzahl der Mietzins entrichtenden Prostituierten wiedergeben, sondern dass diese höher liegt. Die Art und Weise, wie die infolgedessen gebotene Hinzuschätzung erfolgt ist, führt indes nicht zu Ergebnissen, die unter Berücksichtigung der insoweit maßgeblichen strafrechtlichen Grundsätze als hinreichend gesichert erscheinen.
Zentraler Ausgangspunkt der Schätzung war ein errechneter „Durchschnittswert“. Dieser wurde aus den Vertragsunterlagen abgeleitet, indem von der Zahl der bis Ende des betreffenden Monats eingecheckten Mieterinnen die Zahl der bis Anfang des Monats ausgecheckten Mieterinnen abgezogen wurde. Durch die betreffende Berechnung wurde allerdings lediglich erkennbar, wie viele Mieterinnen innerhalb des betreffenden Monats überhaupt – sei es auch nur an einzelnen Tagen – vor Ort waren. Nicht hingegen wurde deutlich, wie viele Frauen im Durchschnitt vor Ort waren. Um dies zu berechnen, hätten nicht alleine die Zugänge („Eingecheckten“), sondern zusätzlich auch die Abgänge („Ausgecheckten“) des betreffenden Monats mitberücksichtigt werden müssen.
Bei der späteren Hochrechnung auf Basis der Schätzung wurde demgegenüber der Sache nach unterstellt, dass der bislang errechnete Durchschnittswert die Zahl der durchschnittlich zahlenden Mieterinnen repräsentierte. Der Sache nach wäre die bisherige Berechnung daher nur zutreffend gewesen, wenn die zu schätzende Anzahl der unbekannten, nicht verzeichneten Mieterinnen zumindest im Ansatz der Anzahl der binnen eines Monats (offiziell den Unterlagen nach) neu eingemieteten Mieterinnen entsprochen hätte. Gründe für einen Zusammenhang zwischen den beiden Werten sind indes nicht erkennbar.
<2> Abweichend von der vorstehend dargestellten Schätzungsmethode erweist es sich – jedenfalls im derzeitigen Verfahrensstadium – als sachgerecht und den strafverfahrensrechtlichen Grundsätzen noch in ausreichendem Maße entsprechend, die Schätzung ebenfalls anhand der den Zeitraum ab März 2016 betreffenden Vorgehensweise durchzuführen. Aus der am 10. März 2016 festgestellten Differenz zwischen der – wahrscheinlich zutreffenden (s.o. b) aa) (2) (b) (aa) <1> = S. 12) – tagesaktuell geführten Liste einerseits und den Vertragsunterlagen andererseits kann nicht nur auf die tatsächliche Anzahl durchschnittlich Miete entrichtender Prostituierter in der Zukunft, sondern auch in der Vergangenheit geschlossen werden. Allerdings ist ungeachtet der bereits dargestellten Beweisanzeichen dafür, dass zielgerichtet zum Zwecke der Steuerhinterziehung Mietverhältnisse keinen Eingang in die Buchhaltung gefunden haben, auch insoweit angesichts der beschränkt aussagekräftigen empirischen Grundlage – der Überprüfung lediglich einer Tagesaufzeichnung – ein Sicherheitsabschlag geboten, um eine hinreichend sichere und damit unter strafverfahrensrechtlichen Gesichtspunkten vertretbare Schätzung zu ermöglichen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat auch für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum vor März 2016 für die Schätzung der durchschnittlich in den jeweiligen Kalenderjahren Miete entrichtenden Prostituierten die Hälfte der am 10. März 2016 festgestellten Differenz zwischen Vertragsunterlagen und Tagesaufzeichnung, also ebenfalls einen Wert von 7, zugrunde gelegt.
(cc) Unter Zugrundelegung der vorstehend dargestellten Schätzungsmethode hat der Senat für die verfahrensgegenständlichen Kalenderjahre jeweils die nachfolgend dargestellte Anzahl durchschnittlich tätiger und infolgedessen Miete entrichtender Prostituierter geschätzt:
Kalenderjahr
Anzahl durchschnittlich tätiger Prostituierter
2010
35,6
2011
34,75
2012
34,91
2013
35,66
2014
38,25
2015
35,75
2016
32,58
2017
35,41
2018
33,5
2019
37,25
Ergänzend wird insoweit auf die der E-Mail vom 08. Juni 2023 beigefügte Darstellung des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen (Bl. 3150 ff LA) verwiesen.
(dd) Zutreffend wurden der Schätzung des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen die ermittelten Tage, an denen seitens der Prostituierten Umsatz erzielt und in der Konsequenz ihrerseits Miete entrichtet wurde, zugrunde gelegt.
Im Hinblick auf die erzielten Einnahmen in Gestalt der täglich fälligen Mietzahlungen war im Grundsatz für den Zeitraum von März bis einschließlich September 2010 ein Betrag in Höhe von 130 EUR pro Prostituierte pro Tag sowie für den Zeitraum ab Oktober 2010 ein Betrag in Höhe von 150 EUR und für Sonntage bis zum 31. Oktober 2016 durchgehend 50 EUR sowie danach 150 EUR zugrunde zu legen.
(ee) Die Vornahme eines (weiteren) Sicherheitsabschlages zu Gunsten des Beschuldigten aufgrund ausgebliebener Mietzinszahlungen war nicht geboten. Zwar gibt es nach derzeitigem Ermittlungsstand Anhaltspunkte dafür, dass Mietzahlungen den Prostituierten bei Zahlungsschwierigkeiten gelegentlich nicht lediglich – wie unter anderem von den Zeuginnen D……….., N……….. und Mo………… geschildert – gestundet, sondern erlassen wurden, sodass insoweit keine Einnahmen erzielt wurden. So gab etwa die Zeugin G………… am 27. August 2021 auf die Frage, was passiert sei, wenn sie die Miete nicht habe zahlen können, an, dass die offenen Mietzahlungen in der Regel angeschrieben worden seien, ihr jedoch auch einiges erlassen worden sei (Bl. 3 Fach 1 SB VII). Auch die Angaben der Zeugin Pe………deuten auf die Möglichkeit eines Erlasses bei Zahlungsschwierigkeiten hin (Bl. 97 Fach 11 SB VII). Diese vereinzelt gebliebenen Angaben veranlassen den Senat jedoch nach vorläufiger Würdigung – auch unter Berücksichtigung des Zweifelsgrundsatzes – nicht, den errechneten Jahresumsatz um einen (weiteren) Sicherheitsabschlag zu reduzieren. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass eine Hinzuschätzung von während des Zeitraums Mai 2010 bis Dezember 2015 etwaig von Prostituierten aufgrund Urlaubs gezahlter Reservierungsgebühren bislang zu Gunsten des Beschuldigten unterblieben ist, obwohl nach den Angaben der vernommenen Prostituierten davon auszugehen ist, dass solche Reservierungsgebühren tatsächlich entrichtet wurden. Insoweit wird Bezug genommen auf die Vermerke des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 17. November 2020 (Bl. 359 ff LA), 25. März 2021 (Bl. 498 ff LA) sowie 11. November 2021 (Bl. 1844 ff. LA).
(ff) Auf Basis der vorstehend dargestellten Schätzmethode ergeben sich für den Zeitraum 2010 bis 2019 die nachfolgenden nicht verbuchten Einnahmen bzw. Erlöse aus Vermietung an Prostituierte:
Verbuchte Einnahmen (netto)
Tatsächliche Einnahmen/ Erlöse (brutto)
Nicht verbuchte Einnahmen (netto)
Nicht verbuchte Einnahmen (brutto)
794.168,04 EUR
1.332.156,00 EUR
325.290,78 EUR
387.096,03 EUR
922.452,99 EUR
1.721.862,50 EUR
524.490,29 EUR
624.143,44 EUR
885.896,87 EUR
1.726.299,50 EUR
564.774,98 EUR
672.082,22 EUR
965.252,21 EUR
1.766.953,00 EUR
519.582,24 EUR
618.302,87 EUR
1.030.155,98 EUR
1.899.550,00 EUR
557.701,16 EUR
663.664,38 EUR
1.010.546,22 EUR
1.766.050,00 EUR
473.529,41 EUR
563.500,00 EUR
1.231.554,39 EUR
1.524.681,64 EUR
49.690,69 EUR
59.131,92 EUR
1.354.869,53 EUR
1.810.547,50 EUR
166.598,96 EUR
198.252,76 EUR
1.180.752,00 EUR
1.725.625,00 EUR
269.353,04 EUR
320.530,12 EUR
1.406.092,25 EUR
1.942.437,50 EUR
226.208,17 EUR
269.187,72 EUR
(3) In Höhe der nicht verbuchten Bruttoeinnahmen hatte der Beschuldigte persönliche Einkünfte aus verdeckten Gewinnausschüttungen. Bei vorläufiger Bewertung der Sachlage ist davon auszugehen, dass er die „Schwarzeinkünfte“ der Nebenbeteiligten aus den Vermietungen unmittelbar in sein Privatvermögen überführt hat. Das folgt aus dem Umstand, dass die entsprechenden Einnahmen bei der Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt auch nur ansatzweise auftauchten. Auch für etwaige Aufwendungen der Gesellschaft, die aus einer „schwarzen Kasse“ zu bestreiten gewesen wären, liegen keine Anhaltspunkte vor. Auf der anderen Seite verfügt der Beschuldigte über ein umfangreiches eigenes Vermögen, das durch jedenfalls ergänzende „schwarze“ Zuflüsse gut erklärbar ist.
(4) Unter Zugrundelegung der vorstehend geschätzten Umsätze bzw. Einkünfte ist der Steuerschaden wie nachfolgend dargestellt zu berechnen:
(a) Im Kern ist auf die zutreffenden Berechnungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen, welche als Anlage zu der Email vom 08. Juni 2023 zur Akte gereicht wurden, zu verweisen. Ergänzend ist auf Folgendes hinzuweisen:
(aa) Bei der Berechnung des Mehrgewinns der Nebenbeteiligten in den Kalenderjahren 2010 bis 2015 sind von den geschätzten Einkünften der Nebenbeteiligten aus der Zimmervermietung zunächst die erklärten Einkünfte sowie die bislang entrichtete Umsatzsteuer abzuziehen.
(bb) Darüber hinaus ist – anders als nach den bisherigen, im Hinblick auf die Modifizierung der Schätzungsmethode ohnehin überholten Berechnungen – die jeweiligen Veranlagungszeiträume betreffend ein sich aus § 426 BGB ergebender Freihaltungsanspruch des Beschuldigten gegen die Nebenbeteiligte in Höhe der jeweils verkürzten Umsatzsteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen, was letztlich eine weitere Herabsetzung der Arresthöhe zur Folge hat. Im Einzelnen:
<1> Im Steuerstrafverfahren müssen Steuervorteile berücksichtigt werden, die dem Täter aufgrund richtiger Angaben zugestanden hätten. Dies gilt auch für Vorteile, die ihm von Rechts wegen zugestanden hätten, wenn er anstelle der unrichtigen die der Wahrheit entsprechenden Angaben gemacht hätte. Bei der Berechnung der verkürzten Körperschafts- und Gewerbesteuer ist deswegen insbesondere die verkürzte Umsatzsteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen (BGH, Beschluss vom 17. April 2008 – 5 StR 547/07 –, juris, Rn. 23; BGH, Urteil vom 17. September 2020 – 1 StR 576/18 –, juris, Rn. 28; BGH, Beschluss vom 8. August 2019 – 1 StR 87/19 –, juris, Rn. 14; vgl. auch Bornheim/Kröber in: Bornheim/Kröber, Steuerstrafverteidigung, 3. Aufl. 2015, 2.3: Sanktionen und wirtschaftliche Konsequenzen steuerlicher Verfehlungen). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Passivierung von Steuerforderungen aus Steuerhinterziehung steht dem nicht entgegen. Denn im Steuerverfahren werden die tatsächlich infolge der Steuerhinterziehung entstandenen Steuerforderungen berechnet; hierbei erfolgt die Passivierung einer Steuernachforderung erst zu dem Bilanzstichtag, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten Maßnahme“ bezeichnet wird (vgl. hierzu BFH, BFH, Urteil vom 22. August 2012 – X R 23/10, DStR 2012, 2114, 2116 m.w.N.). Im Steuerstrafverfahren wird bei der Ermittlung des Hinterziehungsbetrages demgegenüber diejenige Steuerforderung berechnet, die auf Basis zutreffender Angaben (hypothetisch) entstanden wäre. Die beiden Sachverhalte, die der jeweiligen Berechnung zugrunde liegen, unterscheiden sich dementsprechend.
Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht der gewinnmindernden Berücksichtigung von hinterzogenen Steuern dabei nicht entgegen, weil die entsprechenden Vorteile dem Täter bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätten (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 17. September 2020 – 1 StR 576/18 –, juris, Rn. 28 m.w.N.; BGH, Beschluss vom 17. April 2008 – 5 StR 547/07 –, juris, Rn. 23).
<2> Ebenso wie zugunsten einer Gesellschaft hinterzogene Umsatzsteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen ist, gilt dies auch für Freihaltungsverbindlichkeiten einer Organgesellschaft gegenüber dem Organträger, die sich auf die hinterzogene Steuer betreffend die Umsätze der Gesellschaft beziehen. Entscheidend ist, dass auch hier bei richtigen Angaben im Steuerverfahren eine gewinnmindernde Verbindlichkeit zu passivieren gewesen wäre. Organträger und Organgesellschaft sind aufgrund ihrer Stellung als Steuerschuldner sowie Haftungsschuldner im Sinne des § 73 AO nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Gesamtschuldner im Sinne des § 421 BGB, weshalb der Organträger im Hinblick auf den Grundsatz der Belastungsneutralität einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gemäß § 426 Abs. 1 S. 1 BGB gegen die Organgesellschaft hat (BGH, Urteil vom 29. Januar 2013 – II ZR 91/11, DStR 2013, 478, 479f.; BFH, Beschluss vom 19, März 2014 – V B 14/14, DStR 2014, 793, 794). Die Verteilung im Organkreis erfolgt dabei nach dem Verursacherprinzip, weshalb im Innenverhältnis einer umsatzsteuerlichen Organschaft jeder Beteiligte die Umsatzsteuer zu tragen hat, die aus seinen Umsätzen herrührt (vgl. Specker in: BeckOK AO, a.a.O., § 73 Rn. 54 m.w.N.). Schon vor Befriedigung des Gläubigers durch einen der Gesamtschuldner ergibt sich aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB ein Freihaltungs- und Mitwirkungsanspruch jedes Gesamtschuldners gegen die übrigen Schuldner des Inhalts, dass jeder Gesamtschuldner im Innenverhältnis verpflichtet ist, zur Befriedigung des Gläubigers nach Maßgabe seiner internen Verpflichtungsquote beizutragen (vgl. Kreße in: BeckOK Großkommentar BGB, Stand: 01. Juni 2023, § 426 Rn. 6 m.w.N.). Dieser Anspruch entsteht mit der Begründung der Gesamtschuld (vgl. Gehrleich in: BeckOK BGB, 66. Edition, Stand: 01. Mai 2023, § 426 Rn. 4 m.w.N.).
<3> Hiernach sind Verbindlichkeiten der Nebenbeteiligten gegenüber dem Beschuldigten aus Freihaltungsansprüchen in Höhe der auf die verschwiegenen Umsätze beim Beschuldigten anfallenden Umsatzsteuer für denjenigen Veranlagungszeitraum zu passivieren, dem die Umsatzsteuer bei steuerehrlichem Verhalten zuzuordnen wäre.
Der Beschuldigte war Organträger der Nebenbeteiligten als Organgesellschaft. Die Nebenbeteiligte war ihm gegenüber dazu verpflichtet, die Umsatzsteuer aus den verschwiegenen Umsätzen an das Finanzamt zu entrichten. Die Nebenbeteiligte war Vermieterin der seitens der Prostituierten angemieteten Räumlichkeiten. Die hieraus resultierenden Umsätze, nämlich die Mieteinnahmen, sind demnach bei der Nebenbeteiligten eingegangen, weshalb diese im Innenverhältnis die Umsatzsteuer zu tragen hatte. Der sich hieraus ergebende Freihaltungsanspruch des Beschuldigten gegenüber der Nebenbeteiligten ist – ebenso wie die diesem zugrunde liegende verkürzte Umsatzsteuer – bereits in demjenigen Veranlagungszeitraum entstanden und somit gewinnmindernd zu berücksichtigen, in dem die Umsatzsteuer bei steuerehrlichem Verhalten angefallen wäre.
(b) Im Hinblick auf die Ermittlung der nach vorläufiger Würdigung zugunsten der Nebenbeteiligten verkürzten Körperschaftssteuer sowie des insoweit verkürzten Solidaritätszuschlags in Bezug auf die Kalenderjahre 2010 bis 2015 hat der Senat im Wesentlichen die mit E-Mail vom 08. Juni 2023 übersandten Berechnungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen, hier Anlage 2 zu dieser Mail, zugrunde gelegt, auf die verwiesen wird. Die direkte Weiterleitung der Schwarzeinnahmen an den Beschuldigten wirkte sich als verdeckte Gewinnausschüttung nicht gewinnmindernd aus, vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.
Fall (lt. Arrestbeschluss)
Verkürzte Steuerart
Verkürzte Steuer
1
Körperschaftssteuer 2010Solidaritätszuschlag 2010
48.725,00 EUR2.679,88 EUR
2
Körperschaftssteuer 2011Solidaritätszuschlag 2011
78.741,00 EUR4.330,76 EUR
3
Körperschaftssteuer 2012Solidaritätszuschlag 2012
88.604,00 EUR4.873,22 EUR
4
Körperschaftssteuer 2013Solidaritätszuschlag 2013
65.796,00 EUR3.618,78 EUR
5
Körperschaftssteuer 2014Solidaritätszuschlag 2014
81.463,00 EUR4.480,74 EUR
6
Körperschaftssteuer 2015Solidaritätszuschlag 2015
73.691,00 EUR4.053,01 EUR
Gesamtsumme:
461.056,39 EUR
(c) Zur Ermittlung der zugunsten der Nebenbeteiligten verkürzten Gewerbesteuer hat der Senat ebenfalls die mit E-Mail vom 08. Juni 2023 übersandten Berechnungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen, hier Anlage 3 zu dieser Mail, zugrunde gelegt.
7
Gewerbesteuer 2010
53.509,50 EUR
8
Gewerbesteuer 2011
86.277,90 EUR
9
Gewerbesteuer 2012
92.909,60 EUR
10
Gewerbesteuer 2013
81.145,50 EUR
11
Gewerbesteuer 2014
96.068,00 EUR
12
Gewerbesteuer 2015
77.907,20 EUR
487.817,70 EUR
(d) Bei der Berechnung der verkürzten Umsatzsteuer wurden der Nebenbeteiligten aus den in dem Beschluss des Senats vom 16. Januar 2023 aufgeführten Gründen nicht (mehr) die Erlöse der Prostituierten, sondern vielmehr „lediglich“ die aus den Zimmervermietungen erzielten Entgelte zugerechnet. Zur Berechnung der Steuerverkürzung hat der Senat den die jeweiligen Kalenderjahre betreffenden, nachstehend dargestellten Nettoumsatzerlös zugrunde gelegt, die erklärten, sich aus der Anlage zur E-Mail des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. Juni 2023 ergebenden Nettoumsätze abgezogen und auf diesen Differenzbetrag die Umsatzsteuer berechnet.
Fall(lt. Arrestbeschluss)
Nettoumsatzerlös
Erklärte Umsätze netto
13
Umsatzsteuer 2010
1.119.458,82 EUR
61.805,25 EUR
14
Umsatzsteuer 2011
1.446.943,28 EUR
99.653,15 EUR
15
Umsatzsteuer 2012
1.1.450.671,85 EUR
107.307,25 EUR
16
Umsatzsteuer 2013
1.484.834,45 EUR
98.720,63 EUR
17
Umsatzsteuer 2014
1.587.857,14 EUR
1.484.075,63 EUR
105.963,22 EUR
18
Umsatzsteuer 2015
89.970,59 EUR
19
Umsatzsteuer 2016
1.281.245,08 EUR
9.441,23 EUR
20
Umsatzsteuer 2017
1.521.468,49 EUR
31.653,80 EUR
21
Umsatzsteuer 2018
1.450.105,04 EUR
51.177,08 EUR
22
Umsatzsteuer 2019
1.632.300,42 EUR
42.979,55 EUR
698.671,75 EUR
(e) Auf Basis der vom Beschuldigten persönlich vereinnahmten verdeckten Gewinnausschüttungen in Gestalt der weitergeleiteten Schwarzeinkünfte, die von diesem gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern waren, belaufen sich die zugunsten des Beschuldigten verkürzte Einkommenssteuer sowie der insoweit verkürzte Solidaritätszuschlag entsprechend den der E-Mail des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. Juni 2023 als Anlage 4 angehängten Berechnungen auf folgende Beträge:
Fall (lt. Arrestbeschluss
23
Einkommenssteuer 2010Solidaritätszuschlag 2010
96.573,00 EUR5.311,51 EUR
24
Einkommenssteuer 2011Solidaritätszuschlag 2011
155.835,00 EUR8.570,92 EUR
25
Einkommenssteuer 2012Solidaritätszuschlag 2012
167.820,00 EUR9.230,10 EUR
26
Einkommenssteuer 2013Solidaritätszuschlag 2013
154.375,00 EUR8.490,62 EUR
27
Einkommenssteuer 2014Solidaritätszuschlag 2014
165.715,00 EUR9.114,32 EUR
28
Einkommenssteuer 2015Solidaritätszuschlag 2015
140.674,00 EUR7.737,07 EUR
929.446,54 EUR
(f) Soweit aus den Berechnungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen vom 08. Juni 2023 auch Steuerverkürzungen betreffend die Einkommens-, Gewerbe- und Körperschaftssteuer in den Jahren 2016 bis 2019 hervorgehen, kam eine Berücksichtigung im Rahmen des hiesigen Beschwerdeverfahrens nicht in Betracht, da es an einem entsprechenden Arrestantrag der Staatsanwaltschaft Hamburg fehlt (vgl. Huber in: BeckOK StPO, 47. Edition, Stand: 01. April 2023, § 111e Rn. 19).
(5) Dem vorstehend dargelegten Tatverdacht steht insbesondere auch hinsichtlich der Zeiträume 2010 bis 2012 keine Verfolgungsverjährung entgegen.
Gemäß § 376 Abs. 1 Hs. 1 AO beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre. Denn es besteht nach vorläufiger Würdigung im Hinblick auf alle hier verfahrensgegenständlichen Zeiträume der Anfangsverdacht des Vorliegens der Voraussetzungen des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO. Danach gilt die 15jährige Verjährungsfrist, wenn der Täter in einem großen Ausmaß Steuern verkürzt hat.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist das große Ausmaß im Sinne des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO betragsmäßig zu bestimmen und liegt regelmäßig ab einer Wertgrenze von 50.000 EUR vor (vgl. BGH, Urteil vom 02. Dezember 2008 – 1 StR 416/08, NJW 2008, 528, 531 f.; BGH, Urteil vom 27. Oktober 2015 – 1 StR 373/15, BeckRS 2016, 2436 Rn. 33 ff.; BGH, Urteil vom 10. Juli 2019 – 1 StR 265/18 –, juris, Rn. 17).
Hieran gemessen ist – mit Ausnahme der Taten 19, 20 und 22 – nach vorläufiger Bewertung in allen verfahrensgegenständlichen Fällen von einem großen Ausmaß der Steuerverkürzung auszugehen, da der Betrag in Höhe von 50.000 EUR jeweils überschritten ist.
Die Taten 19, 20 und 22 haben den Vorwurf der Verkürzung von Umsatzsteuer betreffend die Kalenderjahre 2016, 2017 und 2019 zum Gegenstand. Die insoweit nach Maßgabe des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB geltende fünfjährige Verjährungsfrist ist noch nicht abgelaufen.
Bei Veranlagungssteuern ist der durch die Abgabe einer unrichtigen Steuerklärung verursachte Erfolg der Steuerverkürzung eingetreten und die Straftat damit vollendet, wenn aufgrund der unrichtigen Erklärung die Steuer zu niedrig festgesetzt und dies dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben worden ist (vgl. Jäger in: Klein, AO, a.a.O., § 376 Rn. 21 m.w.N.). Nach herrschender Ansicht ist in diesem Zeitpunkt die Tat zugleich beendet, sodass mit der Bekanntgabe des unrichtigen Bescheides zugleich die Verjährung beginnt (vgl. Hauer in BeckOK, a.a.O., § 376 Rn. 60 m.w.N.).
In den vorliegenden Fällen erfolgte die Abgabe der Umsatzsteuererklärung im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2016 (Fall 19) am 31. März 2018, für das Jahr 2017 (Fall 20) am 19. Dezember 2018 und für das Jahr 2019 (Fall 22) am 24. November 2020. Es kann letztlich dahinstehen, wann auf der Grundlage dieser unrichtigen Erklärungen die Steuerfestsetzung erfolgte und diese dem Beschuldigten bekannt gegeben wurde. Denn jedenfalls hat die nicht vor den benannten Daten in Gang gesetzte fünfjährige Verjährungsfrist mit Erlass des Haftbefehls am 16. August 2021 und den sich daran anschließenden Haftfortdauerentscheidungen nach Maßgabe des § 78c Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 S. 1 StGB jeweils von neuem begonnen. Die in § 78c Abs. 3 S. 2 StGB normierte Höchstdauer ist noch nicht erreicht
bb) Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ist davon auszugehen, dass in einem Urteil die Einziehung von Wertersatz des Taterlangten gegen den Beschuldigten in Höhe von insgesamt 2.576.992,38 EUR gemäß §§ 73 Abs. 1 S. 1, 73c S.1, 73d Abs. 2 StGB angeordnet werden wird.
(1) Ausreichend ist der einfache Verdacht, dass die Voraussetzungen für die spätere gerichtliche Anordnung einer Wertersatzeinziehung vorliegen (HansOLG Hamburg, Beschluss vom 26. Oktober 2018 – 2 Ws 183/18 m.w.N.; HansOLG Hamburg, Beschluss vom 05. Mai 2020 – 2 Ws 44/20).
Gemäß § 73 Abs. 1 StGB ordnet das Gericht die Einziehung dessen an, was ein Täter oder Teilnehmer durch eine rechtswidrige Tat erlangt hat. Gemäß § 73c Abs. 1 S. 1 StGB ist die Einziehung eines Geldbetrages anzuordnen, der dem Wert des Erlangten entspricht, wenn die Einziehung eines Gegenstandes wegen der Beschaffenheit des Erlangten oder aus einem anderen Grund nicht möglich ist. Umfang und Wert des Erlangten einschließlich der abzuziehenden Aufwendungen können gemäß § 73d Abs. 2 StGB geschätzt werden.
(2) Der auch insoweit im derzeitigen Stadium des Ermittlungsverfahrens ausreichende einfache Tatverdacht erstreckt sich zunächst auf die Voraussetzungen der für die spätere Wertersatzeinziehung betreffend die seitens des Beschuldigten als Organträger im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft und damit als insoweit in Anspruch zu nehmender Steuerschuldner erlangten ersparten Aufwendungen im Hinblick auf die Umsatzsteuer sowie die von ihm persönlich geschuldete Einkommenssteuer.
Darüber hinaus liegen wahrscheinlich auch die Voraussetzungen der Einziehung von Wertersatz gegen den Beschuldigten persönlich im Hinblick auf die originär seitens der Nebenbeteiligten ersparten Aufwendungen in Gestalt verkürzter Körperschafts- und Gewerbesteuer vor. Auch insoweit ist auf Basis der derzeitigen Verdachtslage davon auszugehen, dass der Beschuldigte durch die persönliche Vereinnahmung der Schwarzeinkünfte aus Vermietung Bestandteile des Vermögens der Nebenbeteiligten, die den Wertersatz für die durch Steuerhinterziehungen der Nebenbeteiligten ersparten Aufwendungen verkörperten, in sein Privatvermögen verschoben und dadurch erlangt hat.
(a) Durch die Tat erlangt i.S.d. § 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB ist derjenige Vermögensgegenstand oder sonstige wirtschaftliche Vorteil, der dem Täter unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes in irgendeiner Phase des Tatablaufs derart zugeflossen ist, dass er der faktischen Verfügungsgewalt des Täters unterliegt (BGH, Urteil vom 15. Juni 2022 – 3 StR 295/21 –, juris, Rn. 11; BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2020 - 2 StR 476/19; Rn. 13).
(aa) Im vorliegenden Fall hat der Beschuldigte – selbst in seiner Person – einen wirtschaftlichen Vorteil auch dadurch erlangt, dass die Nebenbeteiligte infolge der begangenen Hinterziehungen von Körperschafts- und Gewerbesteuer Aufwendungen erspart hat.
<1> Im Falle einer Steuerhinterziehung infolge der unterlassenen Erklärung von Einkünften besteht das erlangte „Etwas“ in der Ersparnis von Aufwendungen.
<2> Die persönliche Zuordnung der Ersparnis bzw. die „Verfügungsgewalt“ des Täters über diese ist im Falle der Einbindung einer Gesellschaft, für die der Täter gehandelt hat und zugunsten derer Steuern verkürzt worden sind, von der Verfügungsgewalt der Gesellschaft abzugrenzen. Wenn der Täter als Beauftragter, Vertreter oder Organ einer juristischen Person (vgl. § 14 StGB) handelt, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er die Verfügungsgewalt nicht für seine Person erlangt hat (BGH, Beschluss vom 14. November 2018 – 3 StR 447/18 –, juris; Fischer, StGB, 70. Aufl. 2023, StGB § 73 Rn. 26/ 28a). Die eigene Vermögensmasse, über die die juristische Person verfügt, ist grundsätzlich vom Privatvermögen des Beauftragten, Vertreters oder Organs zu trennen. Die durch die Ersparnis von Aufwendungen bedingte Vergrößerung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft stellt daher trotz Zugriffsmöglichkeit nicht ohne weiteres zugleich einen privaten Vermögensvorteil der zur Geschäftsführung berufenen Personen dar (vgl. BGH, Beschluss vom 06. Juni 2019 – 1 StR 75/19 –, juris, Rn. 13). Die unterlassene Begleichung von gegen eine Gesellschaft gerichteten Steuerforderungen führt hiernach i.d.R. dazu, dass alleine die Gesellschaft Aufwendungen erspart, nicht aber der Gesellschafter, Geschäftsführer oder sonst für die Gesellschaft Handelnde.
<3> Ausnahmsweise erlangt der Vertreter einer Gesellschaft in eigener Person unmittelbar durch die Vermögensmehrung der Gesellschaft etwas (vgl. Gericke, StraFo 21, 274, 279), wenn er über die faktische Verfügungsgewalt hinausgehend selbst etwas erhält, was zu einer Änderung seiner persönlichen Vermögensbilanz führt (BGH, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 6 StR 426/21 –, juris, Rn. 9; BGH, Urteil vom 20. September 2022 – 1 StR 14/22 –, juris, Rn. 28). Solche Umstände können etwa darin liegen, dass der Täter die Gesellschaft nur als einen formalen Mantel seiner Tat nutzt, eine Trennung zwischen dem eigenen Vermögen und demjenigen der Gesellschaft aber nicht vornimmt („faktisch wirtschaftliche Identität“ bzw. „faktische Vermögensverschmelzung“; vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2005 – 2 BvR 1378/04 –, Rn. 22; BGH, Urteil vom 28. November 2019 – 3 StR 294/19 –, Rn. 23; BGH, Beschluss vom 06. Juni 2019 – 1 StR 75/19 –, juris, Rn. 13; BGH, Beschluss vom 14. November 2018 – 3 StR 447/18 –, juris; Gericke, StraFo 21, 274, 279; Fischer a.a.O. § 73 Rn. 26/ 28a; Rönnau, ZGR 2022, 781 ff.) oder darin, dass jeder aus der Tat folgende Vermögenszufluss an die Gesellschaft sogleich an den Täter weitergeleitet wird (BGH, Beschluss vom 14. November 2018 – 3 StR 447/18 –, juris, Rn. 11; BGH, Beschluss vom 19. Mai 2021 – 1 StR 4139/21 –, juris, Rn. 10; im Ausgangspunkt auch BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19 –, juris, Rn. 15).
Nach Ansicht des Senats – entgegen der Auffassung des 1. Senats des Bundesgerichtshofs – gilt diese Ausnahme uneingeschränkt auch dann, wenn das erlangte Etwas in ersparten Aufwendungen besteht.
Der Senat verkennt dabei nicht die entgegenstehende Rechtsprechung des 1. Senats des Bundesgerichtshofs. Nach Ansicht des Bundesgerichtshofs setzt eine Abschöpfung bei dem für die Gesellschaft Handelnden trotz fehlender Trennung der Vermögen im Falle ersparter Aufwendungen – etwa in Gestalt einer Steuerersparnis – voraus, dass der Täter, an den der Wertersatz weitergeleitet wurde, selbst auch Steuerschuldner war (BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19 –, juris, Rn. 16).
Der Senat folgt diesen Überlegungen nicht. Der Rechtsprechung, die im Falle der Verschmelzung von Gesellschafts- und Tätervermögen das in die Verfügungsgewalt der Gesellschaft Gelangte auch dem Täter zurechnet, liegt der Gedanke zugrunde, dass die fehlende Trennung auf tatsächlicher Ebene nicht zu einer Aufspaltung auf rechtlicher Ebene passen würde. Bilden Gesellschafts- und Tätervermögen faktisch eine Einheit, hat der Täter über das gesamte Vermögen faktisch auch persönlich Mitverfügungsgewalt. Hat die Gesellschaft etwas erlangt, hat damit zwangsläufig auch der Täter denselben Vermögensgegenstand erlangt.
Diese Überlegungen gelten für alle Vermögensbestandteile und damit auch für ersparte Aufwendungen. Ist das Vermögen von Gesellschaft und Täter faktisch ein gemeinsames, erspart auch derjenige Täter in Bezug auf dieses Vermögen Aufwendungen, der selbst nicht Steuerschuldner ist. Denn die Bezahlung der Steuerschulden würde aus einem Vermögen heraus vorgenommen, das faktisch auch das seinige ist. Deswegen kommt es insoweit auch nicht darauf an, dass die ersparten Aufwendungen juristisch alleine dem Steuerschuldner und damit der Gesellschaft zugeordnet werden können. Denn bei der Vermögensverschmelzung wirkt sich die juristische Zuordnung nicht auf die tatsächliche Lage aus. Auf das Faktische, nämlich die tatsächliche Verfügungsgewalt, kommt es bei der Einziehung indes alleine an (Fischer, a.a.O., § 73 StGB Rn. 26 m.w.N.).
Auch die fehlende Übertragbarkeit ersparter Aufwendungen als solcher steht einer Erlangens-Zurechnung im Falle der Vermögensverschmelzung nicht entgegen. Denn die Zurechnung des Erlangens aufgrund einer Vermögensverschmelzung beruht nicht auf einer Verschiebung oder Übertragung, sondern auf der Annahme, dass Gesellschaft und Täter von Anfang an – vom Zufluss bei der Gesellschaft – gemeinsam erlangen.
Unter Zugrundelegung vorstehender Maßgaben hat der Beschuldigte im vorliegenden Fall die durch die Nebenbeteiligte infolge der Verkürzung von Körperschafts- und Gewerbesteuer ersparten Aufwendungen auch in eigener Person erspart. Wenngleich in verschiedener Hinsicht eine formale Trennung zwischen den Vermögenssphären der Gesellschaft und seinem Privatvermögen stattfand, fehlte eine solche an entscheidender Stelle. Denn bei vorläufiger Bewertung der Sachlage ist, wie bereits ausgeführt, davon auszugehen, dass der Beschuldigte die „Schwarzeinkünfte“ aus den Vermietungen unmittelbar in sein Privatvermögen überführte (s.o. aa) (3) = S. 25). Durch die ständige und sofortige Weiterleitung eines nicht unerheblichen Teils der Einnahmen der Gesellschaft in sein Privatvermögen hat der Beschuldigte in nicht unerheblichem Ausmaß eine Trennung zwischen Gesellschafts- und Privatvermögen vermissen lassen. Stattdessen wurde jede Vermögensmehrung der Gesellschaft, die in Gestalt der Schwarzeinkünfte spätere Steuerhinterziehungen vorbereiten sollte, sogleich an den Beschuldigten weitergeleitet. Die weitergeleiteten Bareinkünfte und die ersparten Aufwendungen waren bei wirtschaftlicher Betrachtung auch teilweise identisch. Zwar konnten die zu ersparenden Aufwendungen ihrer Natur nach nicht als solche weitergeleitet werden. Anstelle ihrer war aber die Übertragung von entsprechendem Wertersatz möglich. Eben dies passierte, indem dem sozialen Handlungssinn nach in der Weitergabe der unversteuerten Schwarzeinkünfte auch gerade der Vorteil ihrer unverminderten Höhe enthalten war, der durch die zu ersparenden, eigentlich hierauf anfallenden Aufwendungen begründet wurde.
Die fehlende Trennung zwischen den Vermögensmassen führt dazu, dass der Beschuldigte ebenso wie die Gesellschaft aufgrund der Nichtbezahlung der fälligen Steuern ersparte Aufwendungen als „Etwas“ i.S.d. § 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB erlangt hat.
(bb) Unabhängig von einer Begründung des Erlangens aufgrund einer Vermögensverschmelzung hat der Beschuldigte im vorliegenden Fall einen wirtschaftlichen Vorteil durch die Hinterziehung von Körperschafts- und Gewerbesteuer jedenfalls auch dadurch erlangt, dass die Nebenbeteiligte den Wertersatz für die durch Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen an den Beschuldigten weitergeleitet hat.
<1> Findet eine Trennung zwischen Gesellschafts- und Tätervermögen statt, erlangt der Täter den Taterlös, wenn dieser an ihn weitergeleitet wird (BGH, Urteil vom 28. November 2019 – 3 StR 294/19, Rn. 31; zustimmend auch BGH, 1. Strafsenat, Urteil vom 28. Juli 2021 – 1 StR 519/20, Rn. 100; Gericke, StraFo 2021, 274, 279). Gegen den Tatbeteiligten wird der „bereicherungsrechtliche Durchgriff“ in Anlehnung an § 822 BGB nach Verschiebung an ihn stets zugelassen. Der Zwischenerwerb eines Dritten bzw. der Zufluss über eine Bereicherungskette stehen hiernach der für das Erlangen „durch“ die Tat teilweise (entgegen der Intention des Gesetzgebers) auch weiterhin verlangten unmittelbaren Kausalität nicht entgegen (vgl. BGH, Urteil vom 19. Oktober 1999 – 5 StR 336/99, BGHSt 45, 235-249, Rn. 45; Schönke/Schröder-Eser/Schuster, StGB, 30. Auflage, 2019, § 73 Rn. 21/22; Wabnitz/Janovsky/Schmitt, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Rn. 121 f.; Meißner/Schütrumpf, Vermögensabschöpfung, Rn. 118).
<2> Darüber hinaus liegt die Erlangung eines Taterlöses durch den Täter i.S.d. § 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB auch dann vor, wenn das durch die Tat bei der Gesellschaft originär Erlangte bei der Gesellschaft zunächst in Wertersatz umgewandelt wird und erst dieser sodann ohne durchgreifende Zäsuren an den Täter verschoben wird. In diesem Fall handelt es sich bei den Vermögensgegenständen, die den Wertersatz verkörpern, um das vom Täter durch die Tat i.S.d. § 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB Erlangte (so im Ergebnis auch BGH, Urteil vom 28. November 2019 – 3 StR 294/19).
Bei den den Wertersatz verkörpernden Gegenständen handelt es sich aus Sicht des Täters um solche, die ihm unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes zugeflossen sind. Dem steht es nicht entgegen, dass nach der Verwirklichung des Tatbestandes bei der Gesellschaft eine „Umwandlung“ der betroffenen Vermögensgegenstände stattgefunden hat. Dies ändert nichts an der Kausalität zwischen Tat und Erlangen. Das Erlangen des den Wertersatz verkörpernden Gegenstandes durch den Täter beruht auf der Tat.
Auch andere Vorgaben für die Beziehung zwischen Tat und Erlangen werden erfüllt. Das gilt insbesondere für das jedenfalls teilweise weiterhin vertretene Unmittelbarkeitskriterium (vgl. BGH, Urteil vom 28. November 2019 – 3 StR 294/19, Rn. 35). Sogar wenn mit diesem über eine Kausalverknüpfung hinaus ansatzweise eine wertende Zurechnung zwischen Tat und Erlangtem zu verlangen sein sollte, änderte dies nichts. Denn der zwischen Tatbegehung und Erlangen in einen anderen Vermögensgegenstand umgewandelte Taterlös ist der Tat ebenso zuzurechnen wie der originale Taterlös, der zunächst aus Sicht der Gesellschaft angefallen ist. Entscheidend ist, dass in beiden Fällen die ungerechtfertigte Bereicherung auf die Tatbegehung zurückzuführen ist. Der Beschaffenheit der Bereicherung kommt dabei kein maßgebendes Gewicht zu. Das zeigt nicht zuletzt die systematische Betrachtung des Einziehungsrechtes. Nach §§ 73 Abs. 3, 73c StGB wird die Abschöpfung der Bereicherung nicht dadurch gehindert, dass der Taterlös nach Erlangung durch den Täter in Wertersatzgegenstände umgewandelt wird. Gleiches muss erst recht für eine Umwandlung vor dem Erlangen gelten. Da die Vermögensabschöpfung primär auf die Bereicherung als solche abzielt, stellt die Verwandlung eines Vermögensgegenstandes in einen anderen Vermögensgegenstand bei wertender Betrachtung eine unerhebliche Abweichung vom Kausalverlauf dar. Die bei der zwischengeschalteten Gesellschaft erfolgende Umwandlung des Einziehungsgegenstandes zwischen Tatbegehung und Erlangen durch den Täter ändert aus Sicht des Täters hiernach nichts daran, dass er das, was bei ihm ankommt, durch die Tat erlangt hat. Insoweit liegt es aus Perspektive des Täters auch nicht anders, als wenn sich der Taterlös schon vor dem Erreichen der Gesellschaft „verwandelt“ hat. So macht es keinen Unterschied, ob ertrogenes Bargeld auf das Konto der Opferbank eingezahlt, auf dasjenige der Gesellschaft überwiesen und sodann an den Täter weitergeleitet wird oder ob das ertrogene Bargeld auf das Konto einer vom Täter beherrschten Gesellschaft in bar eingezahlt und von dort an ihn überwiesen wird. In beiden Fällen ist das Erlangen des Buchgeldes in gleicher Weise nicht nur kausal auf die Tat zurückzuführen, sondern verwirklicht gerade die durch die Tatbegehung unmittelbar geschaffene Gefahr ebenso wie die bezweckte Bereicherung und erzeugt damit dasselbe Abschöpfungsbedürfnis.
Dem steht es nicht entgegen, dass eine ausdrückliche gesetzliche Regelung, die das durch die Verschiebung des Wertersatzes Erlangte der Einziehung unterstellt, nicht im Hinblick auf Tatbeteiligte, sondern in Gestalt des § 73b Abs. 2 StGB (hierzu BGH, Urteil vom 3. März 2022 – 4 StR 156/20 –, juris, Rn. 8; BGH, Urteil vom 1. Juli 2021 ‒ 3 StR 518/19, BGHSt 66, 147, Rn. 140; Eser/Schuster in: Schönke/Schröder, a.a.O., § 73b Rn. 11; OLG Frankfurt, Beschluss vom 28. Oktober 2021 – 3 Ws 506/21 –, juris Rn. 13) lediglich in Bezug auf Dritte existiert (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19 –, juris, Rn. 17). Denn daraus ist nicht etwa der Umkehrschluss zu ziehen, dass die Wertersatzverschiebung an einen Tatbeteiligten keine Einziehung begründen könnte. Ein solches Ergebnis wäre systemfremd, da es den – eventuell sogar gutgläubigen – Dritten gegenüber dem weniger schützenswerten Tatbeteiligten benachteiligte (vgl. Bittmann, NZWiSt 2021, 392, 397). Dies entspräche überdies auch nicht der Intention des Gesetzgebers. Mit der Neufassung des § 73b Abs. 2 StGB sollte die bereits auf Basis des § 73 Abs. 3 StGB a.F. bestehende Rechtsprechung kodifiziert werden (vgl. Eser/Schuster in: Schönke/Schröder, a.a.O., § 73b Rn. 1 m.w.N.). Der Neuregelung kommt mithin kein Veränderungszweck zu. Die inhaltlich fortgeschriebene Vorläuferregelung des § 73 Abs. 3 StGB a.F., auf deren Grundlage bereits die Verschiebung von Wertersatz i.S.d. § 73b Abs. 2 StGB erfasst worden war, entspricht aber wiederum in den entscheidenden Elementen den Voraussetzungen des § 73 Abs. 1 StGB n.F.. Verlangt wurde nach alter Fassung lediglich, dass der Dritte („andere“) „dadurch etwas erlangt hat“, dass der Tatbeteiligte für ihn handelt. Auch auf Basis dieser Norm wurde ein „Erlangen durch die Tat“ dann bejaht, wenn der Täter nicht das durch ihn original Erlangte, sondern dessen Wertersatz an den Dritten verschob (BGH, Urteil vom 18. Dezember 2018 – 1 StR 36/17, juris, Rn. 21 ff.; vgl. auch BGH, Urteil vom 19. Oktober 1999 – 5 StR 336/99, BGHSt 45, 235-249, Rn. 45). Daran wird erkennbar, dass es sich bei § 73b Abs. 2 StGB nicht um eine die Einziehungsmöglichkeiten erweiternde Sondervorschrift handelt, sondern vielmehr um einen allgemein gültigen, aber lediglich für die Dritteinziehung ausdrücklich kodifizierten Grundsatz des Einziehungsrechtes (vgl. auch Rettke, wistra 2020, 433, 440; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 73 StGB, Rn. 23b).
Die (ohne wesentliche Zäsur erfolgte) Verschiebung des Wertersatzes für den zunächst von der Gesellschaft (aus deren Sicht) originär erlangten Taterlös auf den Täter führt für diesen hiernach dazu, dass derjenige verschobene Vermögensgegenstand, der für die Gesellschaft den Wertersatz des durch sie Erlangten verkörpert, für den Täter selbst den erlangten Taterlös darstellt.
<3> Voraussetzung einer Einziehung nach Verschiebung von Wertersatz ist allerdings die Feststellung, dass es sich bei dem verschobenen Vermögen um den Wertersatz gerade für das (durch die Gesellschaft) original aus der Tat erlangte Vermögen handelt (vgl. BGH, Urteil vom 28. November 2019 – 3 StR 294/19, Rn. 38). Denn andernfalls fehlt es an der erforderlichen Kausalität zwischen Tat und Erlangen. Erforderlich ist hiernach ein Bereicherungszusammenhang in dem Sinne, dass das Verschobene spiegelbildlich dem Vermögensvorteil entspricht, den der Täter gerade aus der Tat gezogen hat (vgl. BGH, Urteil vom 18. Dezember 2018 – 1 StR 36/17 –, juris, Rn. 17; BGH, Urteil vom 29. November 2017 – 2 StR 271/17; juris Rn. 26; BGH, Urteil vom 2. Dezember 2005 – 5 StR 119/05; BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2004 – 2 BvR 1136/03).
Nach Ansicht des Senats ist dies dann der Fall, wenn sich aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles bei wertender Betrachtung eine wirtschaftliche Identität zwischen dem (von der Gesellschaft) original Erlangten und dem verschobenen Wertersatz feststellen lässt. Der Senat folgt insoweit nicht der gegenläufigen Auffassung des ersten Senats des Bundesgerichtshofs.
Nach Ansicht des ersten Senats des Bundesgerichtshofs ist dann, wenn das (von der Gesellschaft) originär Erlangte in ersparten Aufwendungen besteht, im Ergebnis niemals oder jedenfalls nur selten davon auszugehen, dass verschobene Vermögensvorteile Wertersatz für die ersparten Aufwendungen darstellen (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19, juris, Rn. 13; vgl. auch BGH, Beschluss vom 10. Januar 2023 – 1 StR 333/22 –, juris, Rn. 3). Dies hat der Bundesgerichtshof sogar für einen Fall entschieden, in dem die Täterin einer Umsatzsteuerhinterziehung von den Firmenkonten fortlaufend erhebliche Beträge in bar für sich abheben ließ, die in ihrer Höhe den Umsatzsteuerersparnissen der betroffenen Gesellschaften entsprachen (BGH a.a.O. Rn. 6). Zur Begründung weist der Bundesgerichtshof darauf hin, dass sich Kontoguthaben aus mannigfaltigen Geldzu- und -abflüssen zusammensetzten, nicht nur aus den die Umsatzsteuerbeträge betreffenden Zahlungsvorgängen. Die sich nur allgemein im Vermögen niederschlagende Steuerersparnis dürfe nicht mit dem Fall einer etwa durch Betrug oder Vorteilsannahme oder durch zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzug erlangten und als solche identifizierbaren Gutschrift verwechselt werden (BGH a.a.O. Rn. 12 ff). In eine ähnliche Richtung weisen Ausführungen des Bundesgerichtshofs zur Vorschrift des § 73b Abs. 2 StGB, wonach auch die Verschiebung von Wertersatz für ersparte Aufwendungen an Dritte keine Einziehung zu begründen vermag. Zur Begründung wird insoweit darauf verwiesen, dass Ersparnisse mangels Gegenständlichkeit nicht von § 73b Abs. 2 StGB erfasst und damit nicht im einziehungsrechtlichen Sinn weitergereicht werden könnten (BGH, Beschluss vom 22. August 2022 – 1 StR 187/22 –, juris, Rn. 5).
Der Senat vermag sich diesen Überlegungen nicht anzuschließen. Sie stellen im Ergebnis die Möglichkeit der Einziehung im Falle der Verschiebung von Wertersatz an einen Tatbeteiligten generell in Frage. Wird nicht das vom Zwischenerwerber (etwa der Gesellschaft) original Erlangte verschoben, sondern an dessen Stelle sein Wertersatz, lässt sich in aller Regel nicht ohne die vom Bundesgerichtshof angesprochenen Probleme eine Identität zwischen Original und Wertersatz feststellen. Ob ein weitergegebener Vermögensgegenstand das erlangte Original wirtschaftlich vertreten soll, wird in erster Linie (in Anlehnung an § 366 Abs. 1 BGB) vom Willen bzw. der Bestimmung des Leistenden abhängen. Die Ermittlung dieses Willens mag häufig praktische Probleme bereiten; unmöglich ist sie deswegen aber nicht. Wie stets können auch innere Tatsachen bewiesen werden. Insoweit gibt es auch keinen Unterschied zwischen Fallkonstellationen, in denen das original Erlangte in der Ersparnis von Aufwendungen besteht und solchen, in denen das original Erlangte von anderer Beschaffenheit ist. Wird Wertersatz verschoben, wird auf objektiver Ebene zuvor häufig eine Vermischung unterschiedlicher Vermögenspositionen erfolgt sein. Insbesondere gilt dies, wenn das original Erlangte in Geld umgewandelt wird oder aus Geld besteht. Wurde Bargeld ertrogen und hat dieses zunächst alleine ein Mittäter in seinen Gewahrsam genommen, der diesen nicht für den Täter mit ausgeübt hat (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 24. September 2019 – 5 StR 213/19, Rn. 8; BGH, Beschluss vom 9.Juni 2021 – 4 StR 503/20, Rn. 5), so führt bereits die Einzahlung des Geldes durch den Mittäter auf sein Konto zu einem Verlust des Originals und zu einer Vermischung der Vermögenspositionen. Überweist der Mittäter dem Täter dessen Anteil, ergibt sich die Einordnung als Verschiebung aus der Zweckbestimmung des Mittäters. Ein unmittelbarer objektiver Beleg, der zwingend auf die Identität zwischen Original und Wertersatz schließen lässt, fehlt in aller Regel; dies gilt nicht nur für im Original ersparte Aufwendungen, sondern in derselben Weise für alle anderen Vermögenspositionen.
Hiernach ist nicht erkennbar, warum im Falle ersparter Aufwendungen bei der Vermögensverschiebung Sonderregeln gelten sollten. Ersparnisse haben einen Vermögenswert; dieser Wert kann genauso wie anders begründete Werte weitergereicht werden (so auch BGH, Urteil vom 18. Dezember 2018 – 1 StR 36/17 –, juris, Rn. 21 m.w.N.). Eine Ungleichbehandlung würde hiernach ohne sachlichen Grund zu einer erheblichen Besserstellung insbesondere von Tätern führen, die Steuerstraftaten begehen und damit in einem Deliktsbereich aktiv sind, in dem mehr als andernorts sowohl unter Gesellschaften gehandelt als auch planvoll vorgegangen wird.
Ein Grund für eine solche Differenzierung findet sich dabei auch nicht etwa in dem Umstand, dass ersparte Aufwendungen als solche mangels Gegenständlichkeit nicht verschoben werden können. Denn wenn an die Verschiebung von Wertersatz für ersparte Aufwendungen angeknüpft wird, kommt es nicht auf die Übertragbarkeit der ersparten Aufwendungen, sondern auf die Übertragbarkeit des Gegenstandes an, der den jeweiligen Wertersatz verkörpert (wie hier im Ergebnis OLG Frankfurt, Beschluss vom 28. Oktober 2021 – 3 Ws 506/21, juris Rn. 12; vgl. auch BGH, Urteil vom 18. Dezember 2018 – 1 StR 36/17, juris, Rn. 19; BGH, Urteile vom 3. Dezember 2013 – 1 StR 53/13, wistra 2014, 219, 222Rn. 38 und vom 23. Oktober 2013 – 5 StR 505/12, NStZ 2014, 89, 94Rn. 57 m.w.N.; vgl. Rübenstahl in: Leipold/Tsambikakis/Zöller, Anwaltkommentar StGB, 3. Aufl. 2020, § 73, Rn. 20). Etwas anderes wird auch in der vom 1. Senat (BGH, Beschluss vom 22. August 2022 – 1 StR 187/22, Rn. 5) zitierten Entscheidung des 3. Senats des BGH (Urteil vom 1. Juli 2021 – 3 StR 518/19 = BGHSt 66, 147-182, Rn. 155 ff) nicht behauptet; dort ging es im Kontext einer Rechtsnachfolge-Konstellation tatsächlich um die Frage, ob ersparte Aufwendungen als solche übertragen werden können, nicht aber darum, ob ein Gegenstand, der das durch ersparte Aufwendungen erlangte Vermögen verkörpert, durch Verschiebung die Voraussetzungen der Einziehung (im konkreten Fall nach § 73b Abs. 2 StGB) zu begründen vermag (hierzu vielmehr BGH, Urteil vom 1. Juli 2021 ‒ 3 StR 518/19, BGHSt 66, 147, Rn. 169).
Auch im Falle ersparter Aufwendungen ist hiernach für die Bestimmung des Erlangten in Verschiebungsfällen entscheidend, ob sich ein verschobener Wertgegenstand als deren Wertersatz identifizieren lässt. Erforderlich ist eine Würdigung aller Umstände, als deren Ergebnis feststeht, dass gerade diejenige Bereicherung auf den Täter verschoben werden sollte, die aus der Ersparnis von Aufwendungen herrührt (vgl. auch Bittmann, NStZ 2022, 577, 579). Findet eine Vermögensvermischung statt (Bsp.: Einzahlung auf Konto), bedarf es hinreichend aussagekräftiger Beweisanzeichen, um bei Weiterleitung von Identität auszugehen. Erforderlich sind Indizien, die einen Schluss auf eine entsprechende subjektive Zweckbestimmung des Leistenden bzw. Übertragenden zulassen. Diese werden insbesondere dann – aber nicht nur – vorliegen, wenn die Übertragung des Vermögensgegenstands (auch) mit der Zielrichtung vorgenommen wurde, den Wertersatz dem Zugriff des durch die Tat Geschädigten (im Falle einer Steuerhinterziehung des Staates) zu entziehen oder die Tat zu verschleiern (vgl. BGH, Urteil vom 3. März 2022 – 4 StR 156/20, juris, Rn. 8 zu den – dort zwingenden – Anforderungen des § 73b Abs. 2 StGB).
Im Falle von Steuerhinterziehungen, die durch das Verschweigen von Einkünften einer Gesellschaft begangen werden, wird der Weiterleitung eben dieser „Schwarzeinkünfte“ an den Täter in der Regel auch die Zweckbestimmung zugrunde liegen, das Geld dem Zugriff des Finanzamtes zu entziehen und die mit den Schwarzeinkünften verbundene Steuerhinterziehung zu verschleiern. Denn würden die Schwarzeinkünfte auf ein Gesellschaftskonto eingezahlt werden, würde damit die Aufdeckung der durch die Steuerhinterziehung begründeten Ersparnis von Aufwendungen drohen; ferner bestünde sodann die Gefahr eines Zugriffs durch das Finanzamt. Im Regelfall wird es dem Täter zumindest auch darauf ankommen, eben dies zielgerichtet zu verhindern. Derjenige Anteil an den Schwarzeinkünften, der der Höhe der (künftig) zu entrichtenden Steuern entspricht, ist hierbei als verschobener Wertersatz für die ersparten Steuerzahlungen anzusehen. Dieser Betrachtung steht nicht entgegen, dass der Anteil nicht in bestimmter Weise gegenständlich einzelnen Geldscheinen zugeordnet werden kann; denn auch Vermögenspositionen können „erlangt“ und damit auch in Gestalt von Wertersatz verschoben werden i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB, die nicht exakt gegenständlich greifbar sind und damit von Beginn ihres Erlangens an lediglich eine Wertersatzeinziehung zu begründen vermögen (vgl. hierzu auch BGH, Urteil vom 23. Januar 2019 – 5 StR 479/18, juris, Rn. 41; zust. Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 73 StGB, Rn. 23c). Der hier vertretenen Auffassung steht ferner nicht entgegen, dass im Falle einer sofortigen Weiterleitung von Schwarzeinkünften zunächst auch auf Seiten der Gesellschaft noch nichts erlangt ist, da die betroffenen Steuern vor Festsetzung noch nicht fällig sind und die Gesellschaft dementsprechend zunächst noch keine Aufwendungen erspart hat (vgl. BGH, Urt. v. 8.3.2022 - 1 StR 360/21; BGH, Beschl. v. 10.3.2022 - 1 StR 515/21). Denn dies ändert nichts daran, dass sich die Vermögensverschiebung zielgerichtet auf die (künftige) Steuerersparnis bezieht und damit bei wirtschaftlicher Betrachtung diese zum Gegenstand hat (vgl. Schütrumpf, NStZ 2022, 651, 655). In dem Moment, in dem die Steuerhinterziehung der Gesellschaft vollendet ist, erlangt diese die Steuerersparnis und der Täter deren Vermögenswert.
<4> Gemessen an vorstehenden Maßstäben hat der Beschuldigte Wertersatz für die durch die Hinterziehung von Körperschafts- und Gewerbesteuer zugunsten der Nebenbeteiligten erlangten ersparten Aufwendungen erhalten und damit in dieser Höhe etwas erlangt.
Denn der Verdachtslage nach ist, wie bereits ausgeführt (oben aa) (3) = S. 25), davon auszugehen, dass die gegenüber dem Finanzamt verschwiegenen Schwarzeinkünfte sofort und vollständig an den Beschuldigten weitergeleitet worden sind.
(b) Infolge vorstehender Ausführungen kann offenbleiben, ob zusätzlich die Voraussetzungen der Einziehung von Wertersatz gegen den Beschuldigten auf Basis der §§ 73 Abs. 1 Alt. 2, 73c S. 1 StGB dadurch vorliegen, dass der Beschuldigte in seiner Funktion als Geschäftsführer der Nebenbeteiligten die Schwarzeinkünfte an sich selbst zu dem Zweck weiterleitete, persönlich von den Steuerhinterziehungen zu profitieren und damit sich selbst seinen Tatbeitrag zu honorieren.
Allerdings sprechen für eine solche Sichtweise nach Ansicht des Senats gute Gründe.
Für die Tat sind Vorteile dann erlangt, wenn sie dem Beteiligten als Gegenleistung für sein rechtswidriges Handeln gewährt werden (vgl. Fischer, a.a.O., § 73 Rn. 24 m.w.N.; vgl. auch BGH, Beschluss vom 8. Februar 2022 – 1 StR 474/21, juris, Rn. 3).
(aa) In der Fallkonstellation, in der eine andere Person, die die Gesellschaft vertritt, für diese den Wertersatz für das aus einer Straftat Erlangte an den Täter weiterleitet, ist die Möglichkeit einer solchen Gegenleistungsabrede anerkannt (BGH, Beschluss vom 8. Februar 2022 – 1 StR 474/21, juris, Rn. 5; BGH, Beschluss vom 1. Juni 2021 – 1 StR 133/21, juris, Rn. 8). Dies betrifft auch Fälle der Steuerhinterziehung, in denen das Finanzamt keine Auszahlungen vornimmt, sondern die Steuer durch Anrechnung erspart wird (vgl. BGH, 1. Strafsenat, Urteil vom 28. Juli 2021 – 1 StR 519/20, Rn. 6; hierzu Bittmann, NStZ 2022, 176, 186). Wendet die dritte Person dem Täter Vermögen zu, um ihn an dem Erfolg der zugunsten der Gesellschaft begangenen Steuerhinterziehung teilhaben zu lassen, so kommt dem ebenfalls die Bedeutung einer Honorierung von dessen Tatbeiträgen zu (LG Bonn, Urteil vom 18. März 2020 – 62 KLs 1/19 – juris Rn. 1849 ff, 1857; bestätigt durch BGH, Urteil vom 28. Juli 2021 – 1 StR 519/20, Rn. 43/ 100).
(bb) Nach Ansicht des Senats erscheint es zumindest erwägenswert, es der vorgenannten Fallkonstellation gleichzustellen, wenn der Täter als Vertreter der Gesellschaft an sich selbst die entsprechende Zuwendung vornimmt (anders BGH, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19, juris, wo die Möglichkeit einer Einziehung über § 73 Abs. 1 Alt. 2 StGB nicht in Betracht gezogen wird). Dafür spricht, dass eine Trennung zwischen Gesellschaft und Täter, die beim Vermögen und damit auch beim „Erlangen“ vorgenommen wird, konsequenterweise auch sonst gelten muss und dass demzufolge die Gegenleistungsabrede, die der Weiterleitung „für die Tat“ zugrunde liegt, auch zwischen dem Täter als Vertreter der Gesellschaft und dem Täter als Person getroffen werden können muss (vgl. Bittmann, NZWiSt 2021, 392, 395; evtl. auch BGH, Beschluss vom 20. Mai 2020 – 2 StR 472/19, juris, Rn. 9 - der entscheidende Sachverhalt wird dort nicht vollständig mitgeteilt). Der Gesetzeswortlaut schließt eine solche Deutung nicht aus. Insbesondere findet sich dort nicht die Formulierung, dass Zuwendungen „für“ die Tat von einem „Dritten“ vorgenommen werden müssten.
Ob eine Anwendung der 2. Alternative des § 73 Abs. 1 StGB gleichwohl deswegen ausgeschlossen ist, weil diese zur 1. Alternative abzugrenzen ist oder hinter dieser zurückzutreten hat (vgl. hierzu Schütrumpf, NStZ 2022, 651, 653 ff. m.w.N.), kann der Senat offenlassen.
c) Es besteht nach wie vor ein Sicherungsbedürfnis im Sinne des § 111e Abs. 1 S. 1 StPO.
aa) Ein Sicherungsbedürfnis ist gegeben, wenn der Vermögensarrest für die Sicherung der Vollstreckung erforderlich erscheint. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Besorgnis besteht, die künftige Vollstreckung werde ohne Anordnung eines Arrestes vereitelt oder wesentlich erschwert (vgl. BGH, Beschluss vom 03. Juni 2014 – KRB 2/14, BeckRS 2014, 16024 Rn. 6; HansOLG Hamburg, Beschluss vom 05. Mai 2020 – 2 Ws 44/20). Wegen des in der Arrestanordnung liegenden schwerwiegenden staatlichen Grundrechtseingriffs zu Lasten eines einer Straftat nur erst Verdächtigen müssen hierfür in objektiver Hinsicht oder im Hinblick auf das Verhalten des Beschuldigten konkrete Umstände vorliegen, die besorgen lassen, dass ohne eine Arrestanordnung der staatliche Anspruch ernstlich gefährdet wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2004 – 2 BvR 1136/03, BeckRS 2005, 25505 Rn. 43 ff.).
Dabei sind grundsätzlich alle Umstände zu würdigen, die geeignet sind, Anhaltspunkte für oder gegen eine drohende Vereitelung oder Erschwerung zu ergeben (vgl. BGH, Beschluss vom 03. Juni 2014 – KRB 2/14, a.a.O. Rn. 7). Diese Besorgnis kann sich aus der Person des Beschuldigten, dem Vor- und Nachtatverhalten, seinen Lebensumständen sowie der Art und Weise der Tatbegehung ergeben.
Hat sich der Täter durch eine vorsätzliche Straftat einen rechtswidrigen Vermögensvorteil verschafft, ist regelmäßig anzunehmen, dass die hieraus resultierende Forderung ohne einen Arrest nicht mehr wird beigetrieben werden können (vgl. OLG Frankfurt a.M., Beschluss vom 21. Januar 2005 – 3 Ws 42/05, BeckRS 2005, 1314; HansOLG Hamburg, Beschluss vom 02. Januar 2008 – 2 Ws 210/07 m.w.N.). In diesem Sinne ist auch eine einfache Steuerhinterziehung für die Anordnung bereits ausreichend, da es sich um eine gegen fremdes Vermögen gerichtete Straftat handelt und dies die Gefahr einer Vollstreckungserschwerung bzw. -vereitelung indiziert (vgl. HansOLG Hamburg, Beschluss vom 26. Oktober 2018 – 2 Ws 183/18, juris Rn. 59).
bb) Unter Zugrundelegung dieses Maßstabes besteht im vorliegenden Fall nach Aktenlage bei einer Gesamtschau aller insoweit maßgeblichen Umstände weiterhin ein Sicherungsbedürfnis, welches die Aufrechterhaltung der Arrestanordnung vom 16. August 2021 im tenorierten Umfang erforderlich macht.
Gegen den Beschuldigten besteht der Tatverdacht der vorsätzlichen und systematischen Hinterziehung von Gewerbe-, Körperschafts-, Umsatz- sowie Einkommenssteuer in erheblichem Ausmaß sowie über mehrere Jahre hinweg. Insoweit handelt es sich um Straftaten, die sich gegen fremdes Vermögen richten, was die Gefahr einer Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung indiziert.
Auch die bei vorläufiger Würdigung anzunehmende konkrete Art der Tatbegehungen zeichnet sich sowohl durch auf Verschleierung beruhendes Verhalten als auch durch eine erhebliche kriminelle Energie zur Eigenbereicherung aus, indem der Beschuldigte über einen längeren Zeitraum einen substantiellen Anteil der Einkünfte der Nebenbeteiligten nicht gegenüber dem Finanzamt erklärte und zu verschleiern versuchte. Mithin war das Verhalten darauf angelegt, fortlaufend durch Verletzung der Abgabepflichten den eigenen Gewinn zu erhöhen. Das nach derzeitigem Ermittlungsstand feststellbare vorangegangene langjährige Verhalten des Beschuldigten sowie die Höhe des mutmaßlichen Steuerschadens zeigen eine erhebliche Unzuverlässigkeit des Beschuldigten. Eine hierauf fußende Herabsetzung der Hemmschwelle für weitere Unredlichkeiten, etwa in Gestalt der Sicherung des erlangten Vorteils, begründet ebenfalls die Besorgnis, dass eine Einziehung in der Hauptsache ohne vorläufige Sicherungsmaßnahmen nicht wird verwirklicht werden können.
d) Die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller insoweit maßgeblichen Umstände vorzunehmende Abwägung zwischen dem Sicherungsbedürfnis der Allgemeinheit und dem Grundrecht des Beschuldigten aus Art. 14 Abs. 1 GG ergibt, dass die Aufrechterhaltung des Vermögensarrestes in der tenorierten Höhe verhältnismäßig ist (vgl. hierzu Huber in: BeckOK StPO, 46. Edition, Stand: 01. Januar 2023, § 111e Rn. 15 m.w.N.). Der Senat hat insoweit in den Blick genommen, dass das möglicherweise in strafbarer Weise erlangte Vermögen zu einem Zeitpunkt sichergestellt wird, in dem gegen den Beschuldigten lediglich ein Tatverdacht besteht, jedoch noch nicht über die Strafbarkeit entschieden ist. Jedoch streitet das staatliche Interesse an der Abschöpfung inkriminierten Vermögens hier für die Anordnung des Vermögensarrestes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. April 2015 – 2 BvR 1986/14). Angesichts der Anzahl der verfahrensgegenständlichen Taten über einen erheblichen Tatzeitraum, des nach vorläufiger Würdigung eingetretenen erheblichen Steuerschadens sowie der in dem verschleiernden Vorgehen zu Tage getretenen kriminellen Energie des Beschuldigten überwiegt das staatliche Interesse an der Aufrechterhaltung des Vermögensarrestes das Eigentumsrecht des Beschuldigten auch unter Berücksichtigung des nicht unerheblichen Zeitablaufs seit der – in der Höhe die nunmehr angenommene Arrestforderung erheblich übersteigenden – erstmaligen Anordnung des Vermögensarrests im August 2021. Der Senat geht angesichts des Fortschrittes der Ermittlungen davon aus, dass diese zeitnah abgeschlossen sein werden und Anklage erhoben werden kann.
3. Die materiellen Voraussetzungen für die Anordnung des Vermögensarrestes gemäß § 111e Abs. 1 StPO in das Vermögen der Nebenbeteiligten liegen in Höhe von 948.874,09 EUR ebenfalls vor.
a) Der Beschuldigte ist, wie bereits ausgeführt, verdächtig, sich der Steuerhinterziehung in 12 Fällen strafbar gemacht zu haben, indem er in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen als Geschäftsführer der Nebenbeteiligten gegenüber dem Finanzamt in den Körperschaftssteuer- und Gewerbesteuererklärungen der Nebenbeteiligten inhaltlich unzutreffende Angaben zu den Einkünften aus Vermietung machte, wodurch die Nebenbeteiligte in den Kalenderjahren 2010 bis 2015 ersparte Aufwendungen in Gestalt der hinterzogenen Körperschaftssteuer nebst Solidaritätszuschlag sowie Gewerbesteuer erlangt hat.
Insoweit besteht zumindest der Anfangsverdacht eines Steuerschadens in der tenorierten Höhe. Auf die vorstehenden Ausführungen wird verwiesen.
b) Es liegen hinreichende Gründe für die Annahme vor, dass in einem Urteil die Einziehung von Wertersatz gegen die Nebenbeteiligte in Höhe von 1.948.874,09 EUR nach Maßgabe der §§ 73, 73b, 73c S. 1, 73d Abs. 2 StGB angeordnet werden wird. Die Nebenbeteiligte ist Einziehungsadressatin, da der Beschuldigte i.S.d. § 73b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StGB bei der Begehung der Steuerhinterziehungen als Geschäftsführer für sie gehandelt hat und die Nebenbeteiligte durch seine Taten die Ersparnis von Aufwendungen erlangt hat.
c) Auch in Bezug auf die Nebenbeteiligte besteht unter Zugrundelegung des bereits dargestellten Maßstabes ein Sicherungsbedürfnis im Sinne des § 111e Abs. 1 StPO. Der Beschuldigte hat als Geschäftsführer und alleiniger Geschäftsführer die unmittelbare Verfügungsgewalt über das Vermögen der Nebenbeteiligten. Angesichts der oben 2. c) ausgeführten Umstände, auf die insoweit verwiesen wird, besteht auch im Hinblick auf die Nebenbeteiligte eine Gefahr der Vollstreckungsvereitelung bzw. -erschwerung.
d) Aus den unter Ziff. 2. lit. d) dargestellten Gründen ist auch die Aufrechterhaltung des gegen die Nebenbeteiligte angeordneten Vermögensarrestes verhältnismäßig.
4. Der Beschuldigte und die Nebenbeteiligte haften in Höhe von den letztlich nur einmalig geschuldeten 948.874,09 EUR im Hinblick auf die diesbezügliche Vollziehung des Vermögensarrestes als Gesamtschuldner.
5. Die Kostenentscheidung betreffend die weitere Beschwerde des Beschuldigten sowie der Nebenbeteiligten ergibt sich aus § 473 Abs. 4 StPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 370 AO
§ 146 AO
§ 426 BGB
§ 73 AO
§ 421 BGB
§ 14 StGB
§ 73 StGB
§ 822 BGB
§ 111e Abs. 1 S. 1 StPO
§ 310 Abs. 1 Nr. 3 StPO
§ 111e Abs. 4 StPO
§ 111e Abs. 1 StPO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UstG
§ 370 Abs. 1 AO
§ 140 ff. AO
§ 146 Abs. 1 S. 1 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 4 S. 1 und 2 AO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 1 S. 2 AO
§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 426 Abs. 1 S. 1 BGB
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO
§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB
§ 78c Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 S. 1 StGB
§ 78c Abs. 3 S. 2 StGB
§ 73 Abs. 1 S. 1, 73c S.1, 73d Abs. 2 StGB
§ 73 Abs. 1 StGB
§ 73c Abs. 1 S. 1 StGB
§ 73d Abs. 2 StGB
§ 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB
§ 73 Abs. 3, 73c StGB
§ 73b Abs. 2 StGB
§ 73 Abs. 3 StGB
§ 366 Abs. 1 BGB
§ 73 Abs. 1 Alt. 2, 73c S. 1 StGB
§ 73 Abs. 1 Alt. 2 StGB
§ 73b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StGB
§ 473 Abs. 4 StPO
Art. 14 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NZWiSt 2015, 108, 109
NJW 2008, 528, 531
BGHSt 45, 235
BGHSt 66, 147
NZWiSt 2021, 392, 397
wistra 2020, 433, 440
wistra 2014, 219, 222
NStZ 2014, 89, 94
NStZ 2022, 577, 579
NStZ 2022, 651, 655
NStZ 2022, 176, 186
NZWiSt 2021, 392, 395
NStZ 2022, 651, 653
2 Ws 183/18
3 StR 294/19
1 StR 529/19
30 Qs 9/22
30 Qs 10/22
62 Gs 120/16
1 Ws 110/22
1 StR 30/21
1 StR 140/20
1 StR 214/14
1 StR 523/15
X B 41/16
VIII R 174/77
5 StR 547/07
1 StR 576/18
1 StR 87/19
X R 23/10
II ZR 91/11
V B 14/14
1 StR 416/08
1 StR 373/15
1 StR 265/18
2 Ws 44/20
3 StR 295/21
2 StR 476/19
3 StR 447/18
1 StR 75/19
6 StR 426/21
1 StR 14/22
2 BvR 1378/04
1 StR 4139/21
1 StR 519/20
5 StR 336/99
4 StR 156/20
3 StR 518/19
3 Ws 506/21
1 StR 36/17
2 StR 271/17
5 StR 119/05
2 BvR 1136/03
1 StR 333/22
1 StR 187/22
5 StR 213/19
4 StR 503/20
1 StR 53/13
5 StR 505/12
5 StR 479/18
1 StR 360/21
1 StR 515/21
1 StR 474/21
1 StR 133/21
62 KLs 1/19
2 StR 472/19
3 Ws 42/05
2 Ws 210/07
2 BvR 1986/14