Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-17, Aktenzeichen 4 K 2561/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0517.4K2561.09.0A

Tenor:
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 1999, der Gewerbesteuermessbescheid 1999 und der Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999 jeweils vom 30.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 werden dahingehend geändert, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 20.389.250 DM zu berücksichtigen ist.
2. Dem Beklagten wird aufgegeben, unter Berücksichtigung der sich daraus ergebenden Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung die Steuerbeträge zu berechnen.
3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Zusammenhang mit dem konzerninternen Verkauf einer Auslandsbeteiligung durch die Klägerin um das Vorliegen und die Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie den Umfang des nach § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfreien Veräußerungsgewinns.
Zunächst war die X-AG & Co. KG zu 100 % an der Y-Holding (Belgien) beteiligt. Die Klägerin (damals firmierend als Z Verwaltungs-Aktiengesellschaft) war wiederum als Komplementärin an der X-AG & Co. KG (damals firmierend als Z AG & Co. KG) beteiligt.
Am 29.05.1998 erwarb die Klägerin von der X-AG & Co. KG deren 100 %-Beteiligung an der Y-Holding Der Kaufpreis betrug 14.131.000 DM und entsprach dem bisherigen Buchwert der Beteiligung auf Ebene der X-AG & Co. KG.
Beide Beteiligten gehen davon aus, dass die Y-Holding im für den Rechtsstreit relevanten Zeitraum eine Kapitalgesellschaft ohne Sitz und ohne Geschäftsleitung im Inland war sowie dass sie in Belgien ansässig war.
Am 28.05.1999 veräußerte die Klägerin ihre 100 %-Beteiligung an der Y-Holding an die A-Deutschland …., die später in … Deutschland Holding GmbH umfirmierte (im Folgenden A). Die A war am 28.05.1999 Alleingesellschafterin der Klägerin. Der Kaufpreis betrug 47.599.000 DM. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kaufpreis demjenigen Preis entspricht, den voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten.
Bevor die Klägerin die Y-Holding am 28.05.1999 verkaufte, hatte die Y-Holding (Belgien) unter anderem von konzernfremden Dritten Anteile an der YY Belgien S.A. gekauft und dadurch die Beteiligung an der YY Belgien S.A. von vormals 70 % auf 100 % aufgestockt. Insbesondere erwarb die YY Belgien S.A. auf Grund eines Angebots vom 06.04.1999 eine zusätzlich Beteiligung von 26,31 %-Punkten von sogenannten Minderheitsgesellschaftern und bezahlte für die damit verbundenen 6.578 Anteile einen Preis von 2.719,89 DM je Anteil.
Im Rahmen ihrer Steuererklärungen für 1999 erklärte die Klägerin im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung an der Y-Holding einen gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfreien Veräußerungsgewinn in Höhe von 32.667.429 DM. Der Beklagte erließ am 14.04.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) entsprechende Steuerbescheide, in denen der erklärte Veräußerungsgewinn als steuerfrei gemäß § 8b KStG 1999 berücksichtigt wurde.
Mit Bescheiden vom 12.12.2003 wurden die Bescheide vom 14.04.2003 teilweise auf Grund von Änderungen der Höhe der Einkünften der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der X-AG & Co. KG gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2000 gelangte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten zu der Ansicht, dass für den Verkauf der Beteiligung an der Y-Holding ein Gesamtkaufpreis von 67.997.250 DM angemessen gewesen wäre und daher in Höhe von 20.398.250 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt. Die Betriebsprüfung leitete den Wert daraus ab, dass am 28.05.1999 die Y-Holding eine reine Holdinggesellschaft und die YY Belgien S.A. deren einziges Tochterunternehmen war. Daher errechnete der Beklagte aus den am 06.04.1999 für die Anteile der so genannten Minderheitsgesellschafter an der YY Belgien S.A. gezahlten Kaufpreisen den vorgenannten Wert der Beteiligung an der Y-Holding hoch, in dem es den durchschnittlichen an die sogenannten Minderheitsgesellschafter gezahlten Kaufpreis (2.719,89 DM) mit der Gesamtzahl der Anteile an der YY Belgien S.A. (25.000) multiplizierte. Gegen das von der Klägerin vorgelegte Gutachten zur Ermittlung des Kaufpreises wandte die Betriebsprüfung ein, dass das Gutachten erst nach der ersten Schlussbesprechung am 27.02.2007 in Auftrag gegeben wurde und in dem Gutachten darauf hingewiesen werde, dass auf Grund fehlender detaillierter Auskünfte die Gutachten nicht dem Standard S1 IDW entspreche. Unabhängig von Mängeln, welche die Betriebsprüfung in den Gutachten im Einzelnen sah (etwa hinsichtlich des Zinssatzes), sei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes der Wert vorzugswürdig, der sich entsprechend den Ermittlungen der Betriebsprüfung anhand von Verkäufen unter Fremdvergleichsgesichtspunkten bestimme. Die Betriebsprüfung vertrat ferner die Ansicht, dass die von ihr angenommene verdeckte Gewinnausschüttung nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei sei, und verwies dazu auf R 41 Abs. 5 Satz 4 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995.
Der Beklagte folgte der Ansicht seiner Betriebsprüfungsstelle und erließ am 30.07.2008 entsprechend geänderte Bescheide für 1999, in denen der Beklagte das Einkommen und den Gewerbeertrag der Klägerin unter anderem um die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 20.093.250 DM erhöhte und um den gegenläufigen Aufwand aus der erstmaligen Bildung einer Gewerberückstellung von 2.872.201 DM minderte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 27.08.2008 Einspruch ein, der am 29.08.2008 beim Beklagten einging. Die Klägerin wandte sich damit gegen die Auswirkungen der steuerpflichtig angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 20.093.250 DM. Die Klägerin begründete dies im Wesentlichen damit, dass auf Grund der konkreten Umstände keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege und eine etwaige verdeckte Gewinnausschüttung jedenfalls gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei sei.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2009, die der Klägerin am 16.09.2009 zugestellt, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Beklagte begründete dies im Wesentlichen mit den im Rahmen der Betriebsprüfungsberichts angeführten Gründen.
Mit Schriftsatz vom 13.10.2009, der am gleichen Tag zunächst als Telefax beim Gericht einging, erhob die Klägerin Klage gegen die Änderungsbescheide und die Einspruchsentscheidung. Die Klage wendet sich weiter gegen den Ansatz einer steuerpflichtigen verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Klägerin meint, sie habe im Streitjahr keine verdeckten Gewinnausschüttungen getätigt. Die Käufe auf Ebene der Y-Holding könnten nicht für die Bewertung der verkauften Beteiligung der Kläger an der Y-Holding herangezogen werden, weil die von der Y-Holding bezahlten Kaufpreise auf Grund besonderer Umstände erhöht waren.
Die vom Beklagten berücksichtigten Veräußerungen innerhalb der Jahresfrist seien nicht geeignet, daraus einen Verkehrswert abzuleiten. Der Grund hierfür sei die Tatsache der Umgliederung der Firmenstruktur, wobei die vorherigen Unternehmensverkäufe innerhalb der Unternehmensgruppe stattgefunden hätten. Es könne dahin stehen, dass im Vorfeld ein bestimmter Anteilspreis (2.719,89 DM) erzielt worden sei. Entscheidend und ausschlaggebend sei letztlich vielmehr das Fehlen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, da nur solche Verkäufe, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt werden, zur Wertfindung herangezogen werden könnten. Die in Frage stehenden Verkäufe innerhalb der Unternehmensgruppe hätten sich nicht innerhalb von marktwirtschaftlichen Grundsätzen vollzogen.
Im Ergebnis der nachträglich von der Klägerin vorgelegten Unternehmensbewertung der Prüfungsgesellschaft …entspreche der vereinbarte Kaufpreis von 47.599.000 DM den tatsächlichen und wertmäßigen Verhältnissen im Zeitpunkt der Veräußerung am 28.05.1999. Die Wertermittlung erfolgte nach Ansicht der Klägerin auf Grundlage der geltenden Bewertungslehre gestützt auf die Discounted Cash Flow Methode, für die auf die IST-Werte in den Jahresabschlüssen 1999-2003 zurückgegriffen wurde, sowie unter Anwendung der Diskontierungsfaktoren 8,9 % und 9,5 %, welche risikoäquivalent seien. … habe in dem Bericht zum Ausdruck gebracht, dass die Bewertung nur anhand der tatsächlichen Werte erfolgen konnte und dass keine geeigneten Angaben und Auskünfte vorhanden waren. Eine in die Zukunft gerichtete Beurteilung aus dem Blickwinkel des Jahres 1999 sei nicht möglich gewesen, es hätten doch bereits die Ist-Zahlen vorgelegen. Eine andere Vorgehensweise sei im Zeitpunkt der Betriebsprüfung nicht möglich gewesen. Es sei zudem nicht erkennbar, welche Standards des IDW nicht eingehalten wurden.
Die Klägerin meint ferner, dass eine etwaige verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei sei. Die Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergebe sich unter anderem aus dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 06.07.2000 – I B 34/00, BStBl. II 2002, 490. Nach Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG a.F. schließe sich die Klägerin der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof und der herrschenden Literaturauffassung an, die die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf verdeckte Gewinnausschüttungen zulasse.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 1999, den Gewerbesteuermessbescheid 1999 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999 jeweils vom 30.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 insoweit zu ändern, als darin eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 20.389.250 DM berücksichtigt wurde,
die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte begründet seinen Antrag im Wesentlichen damit, dass wie im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellt, eine steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 20.389.250 vorliegt. Die dafür erforderliche verhinderte Vermögensmehrung beruhe auf der Veräußerung der Anteile an der Y-Holding NV am 28.05.1999, da sie diese Anteile unterhalb des erzielbaren Preises an die Muttergesellschaft A veräußert habe. Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Beteiligungen sei gemäß § 11 Abs. 2 BewG vorrangig aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr vom Bewertungsstichtag zurückliegen. Zwar habe die Klägerin innerhalb eines Jahres vor der Veräußerung keine Anteile an der Gesellschaft Y-Holding selbst verkauft. Zur Wertermittlung seien jedoch entsprechend die Anteilspreise heranzuziehen, die beim Kauf von Anteilen an der YY Belgien S.A. erzielt wurden, weil es sich dabei um den einzigen Vermögensgegenstand der Y-Holding zum Zeitpunkt der Veräußerung gehandelt habe. Diese Anteilspreise dienten als Fremdvergleichsmaßstab, da weder substantiiert vorgetragen noch erkennbar sei, weshalb ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Anteile an der Y-Holding zu einem weitaus niedrigeren Preis hätte veräußern sollen wie zuvor für die Veräußerung der Anteile an deren einzigen Vermögensgegenstand (YY Belgien S.A.) tatsächlich erzielt werden konnte.
Der Vortrag der Klägerin lasse offen, welche besonderen Umstände bei den einzelnen Verkäufen innerhalb des Unternehmens vorgelegen hätten und worin sich diese jeweils noch unterschieden haben sollen. Ein pauschaler Verweis auf Umstrukturierungspläne lasse keine Unterschiede erkennen. Die Rechtsprechung und die Literatur forderten zudem die substantiierte Darlegung konkreter ungewöhnliche Umstände oder persönlicher Verhältnisse des Einzelfalls, welche die Veräußerungspreise beeinflusst haben, um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr verneinen zu können.
Der Wert der Beteiligung an der Y-Holding lasse sich aus dem Kaufpreis ableiten, der am 06.03.1999 und am 28.05.1999 für den Zukauf von Anteilen an der YY Belgien S.A. Belgien SA geleistet wurde. Daraus ergebe sich ein Gesamtkaufpreis von 67.997.250 DM. Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass der vereinbarte Verkaufspreis von 47.599.000 DM bis auf geringe Rundungsdifferenzen 70 % des Verkaufspreis der Anteile an der YY Belgien S.A. Belgien S. A. entspreche. Wegen dieser Entsprechung hätte im Rahmen der Betriebsprüfung nicht ausgeschlossen werden können, dass der Wert der einzigen Tochtergesellschaft YY Belgien S.A. in die Kaufpreisfindung versehentlich nur in Höhe der ursprünglichen 70 %-Beteiligung eingeflossen sei, weil die restlichen 30 % der Anteile erst kurz vor der Veräußerung hinzu erworben worden waren.
Die überschlägige Unternehmensbewertung der …. Revision- und Treuhandgesellschaft mbH könne für die Preisfindung nicht berücksichtigt werden, da dort ausgeführt sei, dass eine Bewertung nach den vorgegebenen Standards auf Grund fehlender detaillierter Auskünfte nicht vorgenommen werden konnte. Das Gutachten entspreche daher nicht dem Standard S1 IDW. Zudem habe weder dieses noch ein anderes Gutachten zur Unternehmensbewertung im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Veräußerung vorgelegen.
Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf die verdeckte Gewinnausschüttung komme nicht in Betracht. Soweit die Finanzverwaltung für § 8b Abs. 2 KStG in der seit 2001/2000 geltenden Fassung nunmehr davon ausgehe, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen entsprechend der vorliegenden Konstellation erfasst werden, gelte dies für § 8b Abs. 2 KStG 1999 gerade nicht. Dies ergebe sich aus dem Beschluss des entscheidenden (4.) Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 12.01.2000 - 4 V 3043/99, EFG 2000, 330. Danach sei nur der bilanzielle Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei. Dass der Bundesfinanzhof durch Beschluss vom 06.07.2000 den Beschluss des Senats vom 12.01.2000 aufgehoben und Aussetzung der Vollziehung gewährt habe, beruht nach Ansicht des Beklagten darauf, dass die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 nicht entscheidungserheblich war. Der Bundesfinanzhof habe insoweit nur Zweifel an der Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG a.F. geäußert.
Zum weiteren Vortrag der Beteiligten wird auf den Inhalt der Akten verwiesen.
Dem Gericht lagen bei der Entscheidung jeweils mit einem Band die Körperschaftsteuerakten 1999, Gewerbesteuerakten 1999, Feststellungsakten § 47 KStG, Bilanzakten 1999 und je ein Sonderband Vertragsakten, Betriebsprüfungsbericht VZ 98-00 und Rechtsbehelfe vor. Ferner wurden die Gerichtsakten des Verfahrens 4 V 2573/09 beigezogen. Der Senat hatte mit Beschluss vom 26.10.2009 den Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der Bescheide mit der Begründung abgelehnt, dass die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung nicht erfüllt seien. Die vorgenannten Steuer- und Gerichtsakten waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet, weil die vom Beklagten berücksichtigten verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuergesetzes (KStG) jedenfalls nach § 8b Abs. 2 KStG 1999 nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt und deshalb die angegriffenen Änderungsbescheide in dem von der Klägerin geltend gemachten Umfang rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen. Darauf, ob und in welcher Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, kommt es nicht an.
1. In Bezug auf die streitige Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 hält der Senat nicht mehr an der im Beschluss vom 12.01.2000 - 4 V 3043/99, EFG 2000, 330 vertretenen Auffassung fest, wonach diese Vorschrift auf verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der hier vorliegenden Konstellation keine Anwendung findet. Vielmehr schließt sich der Senat der Ansicht des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 06.07.2000 - I B 34/00, BStBl II 2002, 490 an, dass beim Verkauf einer von § 8b Abs. 2 KStG 1999 erfassten Auslandsbeteiligung nicht nur der innerbilanziell zu erfassende „tatsächliche“ Veräußerungserlös, sondern auch die als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfasste Differenz zum höheren angemessenen Kaufpreis Bestandteil des gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfreien Veräußerungsgewinns ist. Diese Reichweite des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG 1999 und des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eher technische Überlegungen, wie die Einbeziehung der außerbilanziellen Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen zu folgen hat, stehen dem nicht entgegen (vgl. Gosch, KStG 2. Auflage 2009, § 8b Rz. 191).
a) § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert, dass sich durch unentgeltliche, außerhalb der Gewinnverteilung erfolgende Leistungen an den Gesellschafter das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft mindert. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteuert damit Gewinnverlagerungen in Richtung der Gesellschafter und den ihnen nahestehenden Personen (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 189).
§ 8b Abs. 2 KStG 1999 stellt hingegen die Gewinne aus der Veräußerung einer qualifizierten Auslandsbeteiligung steuerfrei. Ob der Ansässigkeitsstaat der Beteiligung die Gewinne erfasst, ist dabei irrelevant. Vielmehr ergibt sich in vielen Fällen (hier etwa gemäß Art. 13 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Belgien), dass dem Staat, in dem die veräußerte Beteiligung ihren Sitz oder Geschäftsleitung (hier Belgien) hat, selbst kein Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn zusteht. § 8b Abs. 2 KStG 1999 stellte im Inland Veräußerungsgewinne steuerfrei, obwohl diese in den meisten DBA-Fällen auch im Ausland keiner Steuer unterliegen.
Steuerfrei sind deshalb nach Ansicht des Gerichts - ungeachtet etwaiger Missbrauchsgefahren - alle stillen Reserven in den Anteilen an der Auslandsbeteiligung. Deshalb ist nicht entscheidend, ob die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf verdeckte Gewinnausschüttungen die Gefahr der Nichterfassung von Einnahmen begründet. Vielmehr würde die den Änderungsbescheiden zugrunde liegende Annahme einer steuerpflichtigen verdeckten Gewinnausschüttung dazu führen, dass die stillen Reserven in Höhe der verdeckte Gewinnausschüttung besteuert werden, obwohl § 8b Abs. 2 KStG 1999 die stillen Reserven ungeachtet der (Nicht-) Besteuerung im Ausland freistellt und auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die steuerliche Erfassung sicherstellen soll, die bei angemessenen Bedingungen eintritt (vgl. Beschluss des BFH vom 06.07.2000, a.a.O.).
Der Wortlaut der Bestimmungen steht einer Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht entgegen. Insbesondere enthält § 8b Abs. 2 KStG 1999 (anders als § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG in der aktuellen Fassung) keine (eindeutige) Definition des Veräußerungsgewinns, die eine Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen ausschließen könnte. Die Konkurrenz der beiden Normen wird in ihnen nicht ausdrücklich angesprochen und ist daher gemäß dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 06.07.2000 (a.a.O.) dahingehend aufzulösen, dass nicht der nach § 8 Abs. 1 KStG erfasste steuerbilanzielle Veräußerungsgewinn, sondern der gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG korrigierte Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei ist (ebenso u. a. Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 189 (jedenfalls zu § 8b KStG 2002); Rättig/Protzen GmbHR 2001, 495; Wassermeyer GmbHR 2002, 1; Haun/Winkler GmbHR 2002, 192; jeweils mit weiteren Nachweisen).
Falls - was das Gericht mangels Erheblichkeit für die vorliegende Entscheidung offenlässt - die Klägerin daher durch den Verkauf der Y-Holding eine verdeckte Gewinnausschüttungen an die A getätigt haben sollte, hat die Klägerin letztlich einen steuerfreien Gewinn „verlagert“ und kann sich daher jedenfalls auf die Steuerfreistellung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 berufen. Dass die sonstigen Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 KStG 1999 vorliegen, ergibt sich daraus, dass der Beklagte für den bilanziellen Veräußerungsgewinn die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG 1999 gewährt hat und somit davon auszugehen ist, dass - wie von § 8b Abs. 2 KStG für die Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen vorausgesetzt - die etwaigen Dividenden der YY Belgien S.A. Holding N. V. (Aktiengesellschaft nach belgischem Recht) unter das abkommensrechtliche Schachtelprivileg des Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien 1967 (BGBl. II 1969, 18) gefallen wären.
c) An die nach Ansicht des Beklagten abweichende Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995 ist der Senat nicht gebunden. Entsprechend der Ansicht von Wassermeyer (GmbHR 2002, 1, 3) spricht für das Gericht allerdings einiges dafür, dass die Körperschaftsteuerrichtlinien insoweit nicht die vorliegende Konstellation, sondern (nur) den Fall erfassen sollen, dass eine (Mutter-) Gesellschaft eine Auslandsbeteiligung zu einem überhöhten Preis an ihre (inländische) Tochtergesellschaft verkauft und der Muttergesellschaft daher eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1999 zufließt. In diesem Fall (verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 20 EStG) geht es darum bei der Muttergesellschaft den ihr zufließenden überhöhten Veräußerungserlös aufzuteilen in den fremdüblichen (steuerfreien) Veräußerungserlös und den im Anrechnungsverfahren noch steuerpflichtigen Kapitalertrag in Form der verdeckten Gewinnausschüttung (so auch Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 192).
d) Soweit der Beklagte meint, dass die außerbilanzielle Hinzurechung verdeckter Gewinnausschüttung gegen die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG a.F. spricht, ist dem aus dem im Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 20.03.2000 (a.a.O.) genannten Gründen nicht zu folgen. Insbesondere betrifft die außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttungen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1994 - I R 137/93, BFHE 175, 347) nur die technische Durchführung der Rechtsfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ohnehin ist zu § 8b Abs. 2 KStG in der aktuellen Fassung nicht nur die ganz überwiegende Literatur (vgl. u. a. Gosch, in: Gosch, KStG 2. Auflage 2009, Randziffer 189 f. mit weiteren Nachweisen), sondern auch die Finanzverwaltung (Tz. 21 des BMF-Schreibens vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292) der Ansicht, dass verdeckte Gewinnausschüttungen in der vorliegenden Konstellation gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sind und zwar, obwohl die Finanzverwaltung die außerbilanzielle Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen zuvor anerkennt hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 28.05.2002, BStBl. I 2002, 603).
e) Die Nichtanwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 kann auch nicht damit begründet werden, dass die Vorteilsgewährung im Inlandsbereich erfolge und nicht im Ausland vorhandene Rücklage repräsentiere. Denn die Frage, ob im Ausland Rücklagen vorhanden sind, würde bei einem Verkauf zum angemessenen Preis an der Steuerfreistellung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 nichts ändern, zumal § 8b Abs. 2 KStG gerade bei einer inländischen Kapitalgesellschaft (hier der Klägerin) vorhandene stille Reserven steuerfrei stellt. Ob dabei Gewinne verschleiert werden und eine Nichtbesteuerung droht, ist unbeachtlich, denn ohne „Verschleierung“ wäre der angemessene Veräußerungsgewinn ebenfalls sowohl im Inland als auch im Ausland steuerfrei. Die Problematik einer gänzlichen Nichtbesteuerung stellt sich nicht, denn die Nichtbesteuerung der veräußernden Kapitalgesellschaft ist in den meisten DBA-Fällen gerade der Inhalt des § 8b Abs. 2 KStG 1999. Die einzige Verschleierungsgefahr besteht darin, dass beim Gesellschafter (hier A) die als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung unbesteuert bleibt. Insoweit wäre aber die Klägerin im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung allenfalls zum Abzug und zur (strafbewehrten) Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet gewesen und zwar auch dann, wenn die bei der Klägerin erfasste verdeckte Gewinnausschüttung steuerfrei ist. Die Kapitalertragsteuer auf die etwaige verdeckte Gewinnausschüttung ist aber nicht Gegenstand des Verfahrens.
2. Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf die verdeckte Gewinnausschüttungen in der vorliegenden Konstellation gilt auch für die Gewerbesteuer. Denn nach § 7 GewStG 1999 ist der nach der Bestimmungen der Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag zu erfassen (vgl. Abschnitt 40 Abs. 1 GewStR 1998). Damit ist der Gewinn gemeint, der sich unter anderem nach Berücksichtigung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt.
Eine die etwaige Steuerfreistellung ganz oder teilweise neutralisierende Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist weder behauptet noch ersichtlich.
3. Da § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar ist, sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig, verletzen die Klägerin in ihren Rechten und waren entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 1 und 2 FGO). Dabei war auf der Grundlage des Klagebegehrens der Klägerin unbeachtlich, ob und in welcher Höhe mit dem Verkauf der Auslandsbeteiligung an die Alleinaktionärin im Streitjahr tatsächlich eine verdeckte Gewinnausschüttung verbunden war.
a) Für die Höhe des zu versteuernden Einkommens für 1999, des Gewerbesteuermessbetrags für 1999 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.05.1999 kommt es auf die Frage, ob vorliegend die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt oder nicht, wegen der Steuerfreiheit nicht an. Denn in beiden Fällen ist der angesetzte Hinzurechnungsbetrag von 20.389.250 DM zu kürzen und die Gewerbesteuerrückstellung aufzulösen.
b) Aber auch hinsichtlich der festzusetzenden Körperschaftsteuer, bei der neben der Tarifbelastung auch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 und Abs. 3 KStG 1999 zu berücksichtigen ist, kommt es vorliegend nicht darauf an, ob im Streitjahr wegen der verdeckten Gewinnausschüttung eine sonstige Leistung im Sinne von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 bewirkt wurde.
aa) Eine Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 35 Abs. 1 KStG 1999 ergibt sich schon deswegen nicht, weil verwendbares Eigenkapital von mehr als 500 Mio DM vorhanden war.
bb) Eine Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 könnte sich durch die sonstigen Leistung ebenfalls nicht ergeben, weil zum 31.05.1999 keine unbelasteten Teilbeträge gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 KStG 1999 (EK 02 und EK 03) bestehen und die Verwendung der unbelasteten Teilbeträge im Sinne des§ 30 Abs. 2 Nr. 1 und 4 KStG gemäß § 40 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG keine Körperschaftsteuererhöhung bewirkt.
cc) Auch bei Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1999 würde sich auch keine zusätzliche zu einer Körperschaftsteuererhöhung führende Verwendung unbelasteter Teilbeträge ergeben. Denn von dieser Vorschrift wird nicht die spätere Erhöhung der anzusetzenden Ausschüttungen (für welche Teilbeträge dann nicht mehr ausreichen), sondern nur die nachträgliche Minderung des verwendbaren Bestands (hier zum 31.05.1999) der belasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Abs. 1 Satz 3 KStG erfasst (vgl. Abschnitt 78 Abs. 5 KStR 1999). Dies ist zwar durch diese Entscheidung der Fall, da der sich aus dieser Entscheidung ergebende Zugang zum EK04 hinter dem zuvor durch den Körperschaftsteuerbescheid vom 12.12.2003 festgestellten Zugang zurückbleibt. Die dadurch bewirkte Verwendung des EK02 gilt jedoch nur soweit der Teilbetrag nicht mehr reicht. Insoweit führt bereits die ohnehin zu berücksichtigende offene Gewinnausschüttung im folgenden Wirtschaftsjahr (50.000.000 DM) zu einer gegenläufigen Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 27 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 28 Abs. 4 KStG 1999.
cc) Es kommt durch die Annahme sonstiger Leistungen auch keine weitergehende Körperschaftsteuerminderung in Betracht. Denn die von der Beteiligten einvernehmlich berücksichtigte offene Gewinnausschüttung von 50.000.000 DM (im Wirtschaftsjahr 1999/2000 für das am 31.05.1999 endende Wirtschaftsjahr) bewirkt auf Grund ihrer Höhe bereits die vollständige Verwendung der sich auf Grund dieser Entscheidung ergebenden belasteten Teilbeträge.
c) Die Berechnung der sich auf der Steuerfreiheit der etwaigen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebenden Steuerbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 KStG dem Beklagten auferlegt. Dabei ist die Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen. Das Gericht legt das Klagebegehren der Klägerin - abweichend vom protokollierten Antrag der Klägerin - dahingehend aus, dass sich die begehrte Minderung des Einkommens auf den in den angefochtenen Bescheiden enthaltenen Hinzurechnungsbetrag der verdeckten Gewinnausschüttung (20.389.250 DM) abzüglich der dadurch bewirkten Gewerbesteuerrückstellung bezieht.
4. Die Revision war nicht zulassen, da der Rechtsstreit ausgelaufenes Recht betrifft, § 8b Abs. 2 KStG in der aktuellen Fassung nicht den identischen Wortlaut hat und die entschiedene Rechtsfrage somit keine grundsätzliche Bedeutung hat. Ferner ist nicht ersichtlich, dass die entschiedene Rechtsfrage für eine Vielzahl weiterer Verfahren von Bedeutung ist. Der Senat weicht auch nicht von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab, sondern schließt sich den Entscheidungsgründen des BFH-Beschluss vom 06.07.2000 (a.a.O.) an.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.
7. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorfahren ergeht gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 47 KStG
§ 20 EStG
§ 7 GewStG
§ 8 GewStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 11 Abs. 2 BewG
§ 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 27 Abs. 1 und Abs. 3 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 35 Abs. 1 KStG
§ 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 1 und 4 KStG
§ 40 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG
§ 28 Abs. 4 KStG
§ 30 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 330
BStBl II 2002, 490
BFHE 175, 347
BStBl I 2003, 292
I B 34/00
4 V 3043/99
4 V 2573/09
I R 137/93