Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-28, Aktenzeichen 7 K 1121/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2012:0328.7K1121.06.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1996 vom 16.9.2003 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist in der Sache streitig, ob Leistungen aus einer Versicherung bei der Klägerin als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind.
Die steuerlich beratene Klägerin wurde im Streitjahr 1996 mit ihrem am 12. Februar 1996 verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin war bis zu seinem Tod als Mitglied des Vorstands der Firma A AG (im Folgenden: AG) bestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin erhielt nach dem Tod ihres Ehemannes bis zu ihrer Wiederverheiratung eine Witwenpension von monatlich 10.400 DM.
Der von den Beteiligten nicht mehr auffindbare Anstellungsvertrag des verstorbenen Ehemanns der Klägerin aus dem Jahr 1988 regelte unter anderem auch die Ansprüche auf Versorgungsleistungen. Zur Abdeckung dieser Ansprüche schloss die AG eine „Rückdeckungsversicherung“ beim B (im Folgenden: B) ab. Im Jahr 1992 trafen der verstorbene Ehemann und die AG hinsichtlich der Versorgungsleistungen in Ergänzung des ursprünglichen Anstellungsvertrags unter anderem folgende Vereinbarung:
„Gemäß V (Abtretung und Rückdeckung) der Versorgungszusage vom 15. August 1988 hat die Gesellschaft das Recht zur Rückdeckung der erteilten Versorgungszusage eine entsprechende Versicherung abzuschließen, woraus ausschließlich die Gesellschaft berechtigt ist. Für den Fall des vorzeitigen Ablebens von Herrn C (Anm.: dem damaligen Ehemann der Klägerin) wird vereinbart, dass alleiniger Bezugsberechtigter die Ehefrau von Herrn C, Frau CA … (Anm.: die Klägerin) sein soll und die Auszahlung der Versicherungsleistung direkt an diese zu erfolgen hat.“
Diese Vereinbarung, die sich in den Steuerakten des Beklagten befindet und auf die für nähere Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde vom verstorbenen Ehemann der Klägerin sowie dem Vorsitzenden des Aufsichtsrates der AG unterzeichnet und der Versicherung mitgeteilt.
Nach dem Tod des Ehemannes zahlte die Versicherung (B) im Jahr 1996 unter anderem einen Betrag in Höhe von 1.309.674 DM aus der oben genannten „Rückdeckungsversicherung“ an die Klägerin in ein Beitragsdepot aus.
In einer entsprechenden Anzeige nach § 33 Abs. 3 ErbStG vom 16. Dezember 1996 teilte die B dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt unter anderem Folgendes mit:
„Versicherter: C…“ (Anm.: verstorbener Ehemann der Klägerin)
„Versicherungsnehmer: Firma A AG …“
„Auszuzahlender Versicherungsbetrag: 1.309.674 DM“
„Zahlungsempfänger: CA …“ (Anm.: Klägerin)
„Zahlung (erfolgt) auf Weisung des Versicherungsnehmers“
„Nach der Auszahlungsbestimmung des Versicherungsnehmers … ist bezugsberechtigt: der Versicherungsnehmer“
„Bemerkungen: Rückdeckungsversicherung“
Für nähere Einzelheiten wird auf die in der Rechtsbehelfsakte des Beklagten (dort Bl. 20) befindliche Anzeige vom 16. Dezember 1996 Bezug genommen.
Die Klägerin reichte die von ihrem Steuerberater nach dem Tod ihres Ehemannes erstellte Erbschaftssteuererklärung am 25. September 1997 bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt ein. In dieser Steuererklärung war die Auszahlung der oben genannten Versicherungssumme nicht angegeben.
Mit Schreiben vom 22. Januar 1998 wies der zuständige Bearbeiter beim Erbschaftsteuerfinanzamt darauf hin, dass ihm eine entsprechende Anzeige der Versicherung nach § 33 ErbStG vorliege und bat um Mitteilung, weshalb die Auszahlung nicht angegeben worden sei.
Die von ihrem Steuerberater vertretene Klägerin erläuterte daraufhin mit Schreiben vom 28. Januar 1998, dass sie zunächst davon ausgegangen sei, dass es sich um eine bei der Einkommensteuer zu erfassende betriebliche Altersversorgung gehandelt habe. Da sie – die Klägerin – allerdings ebenfalls im Todesfall bezugsberechtigt sei, müsse der Vorgang auch bei der Erbschaftsteuer Berücksichtigung finden.
Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt setzte daraufhin nach weiteren Ermittlungen die Erbschaftssteuer unter Berücksichtigung der oben genannten Versicherungsauszahlung mit Bescheid vom 14. April 1998 fest und informierte den Beklagten über den Erbfall sowie die berücksichtigten Vermögenswerte durch eine „Kontrollmitteilung“ vom 5. Oktober 1998.
Die Klägerin reichte ihre von demselben Steuerberater angefertigte Einkommensteuererklärung für 1996 am 10. Februar 1998 beim Beklagten ein. In dieser Erklärung machte sie hinsichtlich der oben genannten Versicherung keine Angaben. Mit Schreiben vom 23. April 1998 teilte der steuerliche Berater dem Beklagten nachträglich mit, dass bei der Einkommensteuerveranlagung zusätzliche Zinsen aus einem Beitragsdepot (siehe oben) in Höhe von 9.456,23 DM und 23.763,76 DM zu berücksichtigen seien. Aus der beigefügten Anlage waren sowohl die Höhe der Zinsen als auch die jeweiligen Depotstände ersichtlich.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 11. und vom 19. Mai 1998 fest und ließ dabei die Zahlung der oben genannten Versicherung unberücksichtigt.
In der Folgezeit änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung mehrmals aufgrund geänderter Mitteilungen über Beteiligungserträge nach § 175 Abs. 1 AO.
Mit einem beim Beklagten am 9. April 2001 eingegangenen Schreiben teilte der Steuerberater der Klägerin mit, dass weitere Zinseinkünfte aus einem ausländischen Wertpapierdepot der E-Bank (Schweiz) bei der Besteuerung bisher unberücksichtigt geblieben seien und konkretisierte die insoweit auf das Streitjahr entfallenden Einkünfte mit einem weiteren Schreiben vom 18. Oktober 2001.
Im Anschluss an eine bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt vom Landesrechnungshof durchgeführte Geschäftsprüfung übersandte das Erbschaftssteuerfinanzamt dem Beklagten mit Schreiben vom 24. April 2001 (Eingang beim Beklagten am 26. April 2001) eine geänderte „Kontrollmittelung“, aus der sich ein geringerer Wert der Nachlassgegenstände im Vergleich zu der vorherigen Kontrollmitteilung vom 5. Oktober 1998 ergab. Darüber hinaus wurde dem Beklagten auf Veranlassung des Landesrechnungshofs mit Schreiben vom 2. November 2001 (Eingang beim Beklagten am 7. November 2001) unter anderem eine Kopie der Versicherungsmitteilung vom 16. Dezember 1996 mit der Bitte um „Überprüfung auf einkommensteuerliche Relevanz“ übersandt. Auf dem in den Akten des Beklagten befindlichen Schreiben vom 2. November 2001 befindet sich mit Datum vom 9. November 2001 die folgende Anmerkung des seinerzeit zuständigen Sachbearbeiters des Beklagten: „Auszahlung im November 96 (vgl. § 33 Abs. 1 ErbStG). Einkünfte § 20 EStG ab 97 prüfen…“. Weitere Konsequenzen zog der Beklagte nicht.
Mit einem geändertem Steuerbescheid vom 21. Mai 2002 berücksichtigte der Beklagte unter anderem die mit Schreiben vom 9. April 2001/18. Oktober 2001 nacherklärten Zinseinnahmen für den Zeitraum 1. Januar 1996 bis 12. Februar 1996 (Todestag des Ehemanns) in Höhe von 920 DM und setze die Einkünfte aus Kapitalvermögen nunmehr mit 71.948 DM an. Daneben nahm er aufgrund eines geänderten Feststellungsbescheids erneut eine Änderung hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte vor und stützte die Änderung insgesamt auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Konsequenzen aus der Mitteilung hinsichtlich der Versicherungsleistung vom 2. November 2001 (siehe oben) zog er nicht.
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2002 teilte der Beklagte dem für die Erbschaftssteuer zuständigen Finanzamt auf eine entsprechende Nachfrage mit, dass aufgrund der am 7. November 2001 übersandten Kontrollmitteilungen bzw. Unterlagen keine Mehrsteuern festgesetzt worden seien.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2003 (Eingang beim Beklagten am 20. Januar 2003) übersandte das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt dem Beklagten auf Veranlassung des Landesrechnungshofs die die Geschäftsprüfung betreffenden Unterlagen zur weiteren (einkommensteuerrechtlichen) Prüfung des die Auszahlung der Versicherungsleistung betreffenden Vorgangs.
Daraufhin ermittelte der Beklagte den zugrunde liegenden Sachverhalt und änderte die Steuerfestsetzung für 1996 mit Bescheid vom 16. September 2003 dahingehend, dass er die Versicherungsleistung in Höhe von 1.309.674 DM bei der Klägerin als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung unterwarf.
Der Beklagte wies den gegen diesen Bescheid von der Klägerin erhobenen Einspruch als unbegründet zurück und trug zur Begründung vor, dass die Leistungen aus der Versicherung als Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG zu qualifizieren seien. Der maßgebliche Versicherungsvertrag stehe in einem engen Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung des verstorbenen Ehemannes und sei als Rückdeckungsversicherung im Hinblick auf die dem verstorbenen Ehemann seinerzeit zustehende Versorgungszusage einzustufen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen sei ausdrücklich nur die AG als Versicherungsnehmerin gegenüber der Versicherung bezugsberechtigt gewesen. Die Beitragszahlungen hätten lediglich der Rückdeckung des dem verstorbenen Ehemann gegen die AG zustehenden Pensionsanspruchs gedient. An diesem Umstand habe die im Jahr 1992 vorgenommene Ergänzung der Versorgungszusage zugunsten der Klägerin nichts geändert. Denn der verstorbene Ehemann sei hinsichtlich seiner Versorgungsleistungen weiterhin aus seiner ursprünglichen Pensionszusage gegenüber der AG anspruchsberechtigt gewesen, zumal die Änderung des Bezugsrechts zugunsten der Klägerin lediglich aufschiebend bedingt sei. Die Vertragsergänzung habe im Übrigen nur das Verhältnis zwischen der AG als Arbeitgeberin und dem verstobenen Ehemann als Arbeitnehmer betroffen. Die aus der Rückdeckungsversicherung gegenüber der Versicherungsgesellschaft bestehenden Ansprüche seien nicht an die Klägerin abgetreten worden. Dies ergebe sich auch aus der entsprechenden Mitteilung der B an das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt, wonach die AG weiterhin als Versicherungsnehmerin bezugsberechtigt geblieben und die Auszahlung an die Klägerin lediglich auf Weisung der AG erfolgt sei. Da der zu einer höheren Steuerfestsetzung führende Sachverhalt erst nachträglich bekannt geworden sei, sei die die Änderung des Steuerbescheids zu Recht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgt. Die Steuererklärung 1996 habe keine Angaben zu der Versicherungsleistung enthalten. Er – der Beklagte – habe hiervon erst aufgrund der Mitteilung des für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamts vom 20. Januar 2003 sowie der in diesem Zusammenhang durchgeführten Erörterungen erfahren. Die Klägerin sei ihren Mitwirkungspflichten nicht hinreichend nachgekommen, da sie Anfragen nach der steuerlichen Erfassung der Versicherungsleistung nicht vollständig beantwortet habe. Im Übrigen betrage die Festsetzungsfrist im vorliegenden Fall fünf Jahre, da der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater wegen der Nichterklärung der Versicherungsleistung zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuwerfen sei. Dem steuerlichen Berater habe der Charakter der Rückdeckungsversicherung sowie die Qualifizierung der Versicherungsleistung als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit bekannt sein müssen, zumal er auch die AG steuerlich betreut habe und im Hinblick auf die Erbschaftssteuer zunächst selbst offensichtlich von einem einkommensteuerlich relevantem Zufluss ausgegangen sei.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren weiter und macht geltend, dass es sich bei der Versicherungsleistung nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Es liege vielmehr eine bei der Einkommensteuer nicht zu erfassende Auszahlung aus einer steuerfreien Risikolebensversicherung vor. Es sei zu berücksichtigen, dass sie – die Klägerin – von der AG auch nach dem Tod ihres Ehemannes eine monatliche Witwenpension von 10.400 DM erhalten habe. Bereits dieser Umstand verdeutliche, dass die Änderung des Bezugsrechts durch die im Jahr 1992 vorgenommene Ergänzung des Vertrags nicht als „Surrogat“ für eine ihr – der Klägerin – zustehende Pensionsberechtigung anzusehen sei. Mit der „Risikoversicherung“ sei lediglich bezweckt worden, das durch ein vorzeitiges Versterben des Ehemannes entstehende innerbetriebliche Risiko der AG zu minimieren. Unabhängig von der materiell-rechtlichen Einordnung der Auszahlung sei ohnehin Festsetzungsverjährung eingetreten, da der Änderungsbescheid vom 16. September 2003 erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassen worden sei. Die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung oder einer auf fünf Jahre verlängerten Festsetzungsfrist lägen nicht vor. Weder ihr – der Klägerin – noch ihrem steuerlichen Berater sei ein leichtfertiges Handeln in Bezug auf die Nichterklärung der Versicherungsleistung im Rahmen der Einkommensteuer vorzuwerfen, zumal der Vorgang bei der Erbschaftssteuer endgültig und vollumfänglich berücksichtigt worden sei. Vor diesem Hintergrund habe keine Veranlassung zur Erklärung der Versicherungsleistung im Rahmen der Einkommensteuer bestanden.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 16. September 2003 und die dazugehörige Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass am 16. September 2003 keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Voraussetzungen für das Eingreifen einer auf fünf Jahre verlängerten Festsetzungsfrist seien erfüllt. Die wesentlichen Merkmale der einkommensteuerrechtlichen Einstufung der Versicherungsleistung hätten im Verantwortungsbereich der Klägerin gelegen und seien dem zuständigen Veranlagungsbezirk nicht bekannt gewesen. Die Klägerin habe den Vorgang im Rahmen der Einkommensteuererklärung nicht angegeben, obwohl er ganz offensichtlich im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des verstorbenen Ehemannes gestanden habe. Trotz Aufforderung seien ihm – dem Beklagten – die Vertragsunterlagen nicht vorgelegt worden. Auch in der Erbschaftssteuererklärung sei der Vorgang nicht angegeben gewesen. Im Übrigen sei ausweislich einer Notiz des B vom 19. Dezember 1996 noch vor der Auszahlung festgehalten worden, dass sowohl die AG als auch der Steuerberater und die Klägerin von einem „steuerlichen Zufluss“ bei der Klägerin ausgegangen seien. Die steuerrechtliche Relevanz des Vorgangs sei daher der Klägerin und ihrem Steuerberater bekannt gewesen. Dies bestätige sich auch darin, dass der Steuerberater mitgeteilt habe, zunächst von einer „betrieblichen Versicherung“ ausgegangen zu sein. Von diesem Sachverhalt habe er – der Beklagte – erst aufgrund der Mitteilung des für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamts vom 20. Januar 2003 sowie der in diesem Zusammenhang übersandten Unterlagen Kenntnis erlangt. Vor diesem Hintergrund habe die Klägerin ihre Sorgfalts- und Mitwirkungspflichten verletzt, so dass im Ergebnis eine leichtfertige Steuerverkürzung anzunehmen sei. In materiell-rechtlicher Hinsicht handele es sich um nach § 19 EStG steuerpflichtige Einkünfte, da die Vertragsbedingungen im vorliegenden Fall ganz eindeutig zum Ausdruck brächten, dass die Versicherung von der AG ausdrücklich zur Absicherung des aus der Pensionszusage entstehenden finanziellen Risikos abgeschlossen worden sei. Versicherungsnehmerin und Bezugsberechtigte sei eindeutig die AG. Die Auszahlung sei lediglich auf Weisung der AG an die Klägerin erfolgt. Dies ergebe sich ganz eindeutig aus der Anzeige der Versicherung nach § 33 Abs. 3 ErbStG. Für nähere Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 26. September 2006, vom 12. April 2007 und vom 19. März 2012 Bezug genommen.
Der Berichterstatter hat die Beteiligten am 30. November 2011 darauf hingewiesen, dass die auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbefugnis des Beklagten für den Bescheid vom 16. September 2003 im Hinblick auf die bereits am 21. Mai 2002 zur Berücksichtigung von im Jahr 2001 nachträglich erklärten Zinseinnahmen erfolgte Änderung und den Umstand, dass die die Auszahlung der Versicherungsleistung betreffende Anzeige gemäß § 33 Abs. 3 ErbStG dem Beklagten schon am 7. November 2001 vorgelegen hat, problematisch sein kann.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Der Steuerbescheid vom 16. September 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte war nicht berechtigt, die Steuerfestsetzung für das Streitjahr vom 21. Mai 2002 zur Berücksichtigung der Leistungen aus der „Rückdeckungsversicherung“ zu ändern.
a) Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO waren nicht gegeben.
aa) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann. Hierzu zählen Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, die sowohl auf rechtlichem als auch auf tatsächlichem Gebiet liegen können (vgl. etwa BFH-Urteile vom 10. April 1997, IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757 und vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1; BStBl. II 1993, 569 m.w.N.).
Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie die Finanzbehörde bei Erlass des ursprünglichen oder des im Anschluss daran geänderten Steuerbescheides noch nicht kannte (vgl. etwa BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl. II 2002, 2). Steuerbescheid im Sinne dieser Vorschrift ist auch ein Bescheid, der einen schon ergangenen Steuerbescheid inhaltlich abgeändert hat, da der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt aufnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470; BStBl. II 1984, 791 und vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438). Da sich eine erneute Änderung auf die Abänderung des vorausgegangenen (Änderungs-)Bescheides richtet, kann ein Änderungsbescheid seinerseits daher nur dann erneut geändert werden, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich – mithin also erst nach Erlass des abzuändernden Steuerbescheids – bekanntgeworden sind (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl. II 2002, 2 und vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438).
Dem Wortlaut des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lässt sich in diesem Zusammenhang nicht entnehmen, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids anzusehen ist. Der ursprüngliche Steuerbescheid ist vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Da der Änderungsbescheid mithin uneingeschränkt als Steuerbescheid im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anzusehen ist, bezieht sich auch das Merkmal „nachträglich“ auf den Zeitpunkt seines Erlasses (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Konflikt zwischen der Bestandskraft und der materiellen Richtigkeit eines Steuerbescheids von § 173 AO grundsätzlich zugunsten der Bestandskraft entschieden wird, deren Durchbrechung nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen zulässig ist (vgl. etwa auch BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl. II 1988, 180). Wäre die Finanzbehörde zur uneingeschränkten Verwertung aller ihr im Zeitraum zwischen dem Erlass des ursprünglichen Steuerbescheides und des Änderungsbescheides bekanntgewordenen Tatsachen berechtigt, könnte sie den Abschluss des Steuerverfahrens dadurch aufhalten, dass sie den erneuten Änderungsbescheid zunächst nur auf einige der ihr bekannten Tatsachen stützt, um bei einem Misserfolg – etwa im steuergerichtlichen Verfahren – die Änderung unter Heranziehung anderer (neuer) Tatsachen zu wiederholen. Hierdurch würde unter anderem die materielle Rechtskraft der steuergerichtlichen Entscheidung beeinträchtigt, die durch die Ausübung der Änderungsbefugnis hinfällig würde. Dies entspräche insgesamt nicht dem von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verfolgten Regelungszweck (vgl. dazu insgesamt nur BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438).
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde auch bei Erlass eines Änderungsbescheids nach § 88 AO zur Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet ist. Verletzt die Behörde diese Verpflichtung, während der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nachkommt, und bleiben ihr deshalb Tatsachen zunächst unbekannt, kann sie diese Tatsachen nicht für eine spätere Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO benutzen (vgl. nur BFH-Urteile vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl. II 2002, 2 und vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl. II 1986, 241). Hiermit ließe sich nicht vereinbaren, wenn die Finanzbehörde die ihr bekannten Tatsachen bei Erlass eines Änderungsbescheides zunächst nicht zu berücksichtigen bräuchte, sondern sie für eine erneute – spätere – Änderung des Änderungsbescheids benutzen bzw. „aufsparen“ könnte (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438).
Anders ist hingegen der Fall zu behandeln, wenn die Finanzbehörde einen Steuerbescheid alleine gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf einen nachträglich ergangenen Grundlagenbescheid geändert und hierbei Tatsachen unberücksichtigt gelassen hat, die darüber hinaus eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigten. Denn da die in einem Grundlagenbescheid enthaltenen Angaben ohne eine eigene Sachprüfung übernommen werden müssen, kann der Finanzbehörde nicht zugemutet werden, bei jeder Folgeänderung zu überprüfen, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die eine weitergehende Änderung rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4; BStBl. II 1989, 438).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze, die sich der Senat zueigen macht, durfte der Beklagte den Änderungsbescheid zu Berücksichtigung der Auszahlung der Versicherung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, da es an einer neuen Tatsache fehlte, die dem Beklagten nachträglich bekannt wurde.
Denn der Beklagte hat in seinem Änderungsbescheid vom 21. Mai 2002 einem geänderten Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO Rechnung getragen und darüber hinaus in eigener Entscheidungskompetenz die bisherige Steuerfestsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Berücksichtigung der nacherklärten Zinseinnahmen aus dem Wertpapierdepot bei der E-Bank (Schweiz) für den Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis zum 12. Februar 1996 geändert.
Dabei ist es unerheblich, dass der Beklagte den Änderungsbescheid vom 21. Mai 2002 lediglich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt hat und die Rechtsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erwähnte. Denn für die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids und die sich daraus im Hinblick auf eine spätere Abänderung ergebenden Konsequenzen ist nicht entscheidend, ob die zutreffende Änderungsnorm genannt ist, sondern dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift materiell-rechtlich erfüllt sind, die die Finanzbehörde zur Änderung verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225 m.w.N.). Dies war vorliegend der Fall, da hinsichtlich der Zinseinnahmen aus dem Wertpapierdepot bei der E-Bank für den Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis zum 12. Februar 1996 die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben waren.
Bei dieser Änderung war der Beklagte gehalten, sämtliche ihm bekannten Tatsachen zu berücksichtigen. Hierzu gehörte auch der dem zuständigen Sachbearbeiter spätestens seit dem 9. November 2001 aufgrund der vom Erbschaftsteuerfinanzamt mit der Bitte um Überprüfung auf „einkommensteuerliche Relevanz“ übersandten Anzeige der Versicherungsgesellschaft bekannte Umstand, dass die Klägerin auf Weisung der Arbeitgeberin ihres verstorbenen Ehemannes eine Auszahlung aus einer „Rückdeckungsversicherung“ erhalten hatte. Aufgrund dieser Anzeige und der darin enthaltenen Angaben waren dem Beklagten alle Umstände für die Überprüfung und die einkommensteuerliche Qualifizierung der Auszahlung bekannt. Dies wird unter anderem auch darin deutlich, dass der Beklagte die rechtliche Würdigung zur Qualifizierung der Auszahlung in seiner Einspruchsentscheidung ausdrücklich auf diejenigen Umstände stützt, die sich bereits aus der ihm seit dem 7. November 2001 vorliegenden Anzeige der Versicherung ergeben (hier: ausschließliche Bezugsberechtigung der Arbeitgeberin aus der Versicherung, Auszahlung der Versicherungssumme an die Klägerin auf Weisung der Arbeitgeberin, Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung). Da dem Beklagten der steuerlich relevante Sachverhalt vor diesem Hintergrund aufgrund der vom Erbschaftsteuerfinanzamt übermittelten Anzeige der Versicherung und der darin enthaltenen Angaben bereits seit dem 9. November 2001 vollständig und deutlich zur Prüfung vorlag, kann die Versäumnis bei der Überprüfung und der rechtlichen Einordnung dieser Angaben – unabhängig von einer (fehlenden) Mitwirkung der Klägerin bei der Sachverhaltsaufklärung – nicht durch eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der Steuerfestsetzung wettgemacht werden. Der Beklagte hätte die im Bescheid vom 16. September 2003 ausgewerteten Tatsachen vielmehr schon bei Erlass des ersten Änderungsbescheids vom 21. Mai 2002 berücksichtigen müssen.
bb) Weitere Änderungsvorschriften, auf die der Steuerbescheid vom 16. September 2003 gestützt werden könnte, sind darüber hinaus nicht ersichtlich.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 ErbStG
§ 20 EStG
§ 19 EStG
§ 173 AO
§ 88 AO
§ 33 Abs. 3 ErbStG
§ 175 Abs. 1 AO
§ 33 Abs. 1 ErbStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 757
BFHE 170, 1
BFHE 141, 470
BFHE 156, 4
BFHE 151, 495
BFHE 145, 487
BFH/NV 2010, 2225
IV R 47/96
92 VIII R 41/89
01 IV R 79/99
84 VII R 122/80
89 IV R 8/88
87 GrS 1/86
85 II R 208/82
10 X R 49/08