Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-22, Aktenzeichen 7 K 7343/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0622.7K7343.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG a.F. gleichartig ist, obliegt den Finanzbehörden und Finanzgerichten (Anschluss an BFH-Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08) (Rn.77) .
2. Im Ausschluss von Bühnenregisseuren aus dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung liegt kein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz (Anschluss an BFH-Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08). Eine Steuerbefreiung von selbständigen Bühnenregisseuren ist unionsrechtlich zulässig, aber nicht unionsrechtlich vorgeschrieben (Rn.84) (Rn.85) (Rn.86) .
3. Zu Leitsatz 3: Eine Aufspaltung der vereinbarten Leistungen, z.B. in die Erstellung der Inszenierung einerseits und die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte daran andererseits, kommt nicht in Betracht (Rn.104) (Rn.107) .
4. Soweit sich aus dem Urteil vom 04.11.2008 7 K 2310/06 B anderes ergibt, hält der erkennende Senat an seiner gegenteiligen Auffassung nicht mehr fest (Rn.86) (Rn.92) .
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 21.08.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 33.246,55 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 36.042,99 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von weiterer Vorsteuer in Höhe von 75,43 € festgesetzt.
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 21.08.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 27.762,07 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 30.097,20 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von weiterer Vorsteuer in Höhe von 75,84 € festgesetzt.
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 47.726,05 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 53.078,50 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von weiterer Vorsteuer in Höhe von 133,76 € festgesetzt.
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 19.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 31.951,26 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 35.534,58 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von um 529,30 € geminderter Vorsteuer festgesetzt.
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 19.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 11.769,75 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 13.089,72 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von weiterer Vorsteuer in Höhe von 32,99 € festgesetzt.
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 19.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 wird die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von um 12.147,34 € geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz, von um 13.509,66 € erhöhten Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz und von weiterer Vorsteuer in Höhe von 34,04 € festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 63 % und dem Beklagten zu 37 % auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der dem Kläger zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, wenn dieser nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze des Klägers als Regisseur steuerbefreit sind oder jedenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren Umsätze u.a. als Schauspieler und als Regisseur. Es liegen eine Bescheinigung der Senatsverwaltung für Wissenschaft, Forschung und Kultur Berlin vom 30.05.2005 (Bl. 41 Gerichtsakte -GA-) und eine Bescheinigung des Regierenden Bürgermeisters von Berlin als das für kulturelle Angelegenheiten zuständige Senatsmitglied vom 24.10.2007 (Bl. 152 Umsatzsteuerakte -UA- I) vor, nach der der Kläger als freischaffender Regisseur die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung -UStG a. F.- genannten Einrichtungen. Die Bescheinigungen sind rückwirkend ab 2002 bzw. 2005 erteilt worden. Wegen des Inhalts wird auf die bei den Akten befindlichen Kopien Bezug genommen.
Seinen Gewinn ermittelte der Kläger im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung. Die Umsatzsteuererklärungen folgen – soweit sie vorliegen und der Kläger nicht der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG unterfiel, also in den Jahren 2000 bis 2011 – den Einnahme-Überschuss-Rechnungen, was der Beklagte nach Aktenlage nie in Frage gestellt hat. Eine ausdrückliche Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann das Gericht den vorliegenden Akten nicht entnehmen.
Der Kläger behandelte seine Umsätze aus Regietätigkeiten in seinen Umsatzsteuererklärungen entweder als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend oder als steuerfrei nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG a. F.
Über die vom Kläger ausgeübten Regietätigkeiten liegen dem Gericht folgende Verträge vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
Bühne
Vertrag vom
Honorar
Bl. GA
Bemerkung
Theater D…
25.10.2005
… € brutto
42 - 44
Volkstheater E…
11.05.2005
45 - 47
Theater der Stadt F…
22.06.2005
48 – 49
Wiederaufnahmeproben
Landesbühne G…
08.02.2005
50
Theater H…
12.5./31.08.2004
51 – 53
Ausführung in 2005
06.12./08.11.2005
54 – 56
13./17.04.2006
57 – 59
Theater I…
30.06.2006
60 – 63
Theater J…
11.10.2006
64 – 65
66 – 68
Staatstheater K…
?
69 GA
Unvollständig; Premiere 01.06.2007; s.a. Vertrag vom 07.04.2008
70 – 72
27.09.2007
73 – 75
04.07.2007
76 – 78
21.09./28.11.2007
79 - 81
Dieselbe Inszenierung wie im Vertrag vom 20.12.2007
14.11.2007
82
07.04.2008
83 – 84
20.12.2007
85 – 87
01.10.2008
88 – 90
20.10.2008
91, 97
(doppelt)
07.01.2009
92 - 94, 98 -100
Theater L…
21.04.2009
95 - 96
30.08.2010
101 - 102
21.04.2010
103
06.01.2010
104 - 105
22.10.2010
106 - 108
Darüber hinaus gab es einzelne Engagements, zu denen keine Verträge vorliegen. Welche Beträge wann dem Kläger zuflossen, ergibt sich aus den Anlagen zum Schriftsatz des Klägers vom 20.06.2016 (Bl. 151 f. GA), auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.
Dem Kläger wurden in den Verträgen jeweils konkrete Termine vorgegeben, zu denen er Entwürfe einreichen musste, wann die Bauproben und die Proben durchzuführen waren sowie, wann die Premiere stattzufinden hatte. Der Kläger verpflichtete sich zum Teil, zu bestimmten Anlässen (zu den Proben und zum Teil bei der Premiere) persönlich anwesend zu sein (Ausnahmen: Verträge mit der Landesbühne G…, dem Theater der Stadt F…; keine Anwesenheitspflicht bei der Premiere in den Verträgen mit dem Theater D…, dem Staatstheater K… und dem Theater J…).
In sämtlichen Verträgen übertrug der Kläger die Nutzung von Urheber- und Leistungsschutzrechten an die auftraggebenden Bühnen.
Im Einzelnen wurden folgende Formulierungen verwendet:
Theater D… (§ 9; Bl. 43 GA):
„1. Die Aufführungsrechte an der Inszenierung gehen zeitlich und räumlich uneingeschränkt in das Eigentum der Bühne über.
2. Der Gast versichert, dass ihm sämtliche Urheber- und Leistungsschutzrechte, derer die Bühne zu einer Nutzung nach diesem Vertrag bedarf, allein zustehen und dass er befugt ist, über diese Rechte zugunsten der Bühne allein zu verfügen. …
3. Der Gast räumt der Bühne für ihre Veranstaltungen die ausschließlichen sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte nach §§ 73 ff. UrhG ein, sein Werk/seine Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten; eine Vergütung für die Übertragung dieser Rechte bleibt einer besonderen Vereinbarung vorbehalten. Im Übrigen ist die Vergütung für die eingeräumten Rechte mit der Gage abgegolten.
4. Die Vergütung entfällt jedenfalls bei der Herstellung von Bild- und/oder Tonträgern sowie Bildtonträgern und bei Direktwiedergaben für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Dies gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Lifewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
5. Eine Vergütung entfällt ebenfalls, wenn Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden.“
Volkstheater E… (bis 2008, § 11, Bl. 46 R, 74 R, 89 R GA):
„1. Der Gast räumt der Bühne für ihre Veranstaltungen die ausschließlich sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte nach §§ 73 ff. UrhG ein, sein Werk/seine Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten; eine Vergütung für die Übertragung dieser Rechte bleibt einer besonderen Vereinbarung vorbehalten. Im Übrigen ist die Vergütung für die eingeräumten Rechte mit der Gage abgegolten.
2. Die Vergütung entfällt bei der Herstellung von Bild- und/oder Tonträgern sowie Bildtonträgern und bei Direktwiedergaben für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Dies gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Lifewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
3. Eine Vergütung entfällt ebenfalls, wenn Bild- und oder Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden.“
Theater der Stadt F… (§ 4, Bl. 48 R GA):
„1. Der Gast räumt der Bühne mit der Zahlung des in § 3 genannten Honorars die ausschließlichen sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte nach §§ 73 ff. UrhG ein, sein Werk/seine Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild-/Tonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten; eine Vergütung für die Übertragung dieser Rechte bleibt einer besonderen Vereinbarung vorbehalten. Können sich der Gast und die Bühne über die Höhe der Vergütung nicht einigen, wird die Höhe der Vergütung vom zuständigen Bühnenschiedsgericht bestimmt.
2. Die Vergütung entfällt bei der Herstellung von Bild-/Tonträgern sowie Bildtonträgern und bei Direktwiedergaben für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Dies gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Lifewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
3. Die Vergütung entfällt ebenfalls, wenn Bild-/Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden.“
Landesbühne G… (§ 9 oder § 8, Bl. 50 R, 82 R, 91 R, 103 R GA):
„Dem Auftraggeber wird das Nutzungsrecht an dem im Rahmen des Vertragsverhältnisses entstehenden Werk zur Aufführung der Bühne übertragen.
Der Vertragspartner verpflichtet sich, die Bühne von sämtlichen Ansprüchen von Verwertungsgesellschaften freizustellen, die im Zusammenhang mit der Nutzung des Urheberrechts durch die Bühne geltend gemacht werden.“
Theater H… (§ 10; Bl. 52 R, 55 R, 58 R, 67 R, 71 R, 77 R, 80 R, 86 R GA):
„Der Gast räumt der Bühne für ihre Veranstaltungen die ausschließlichen sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte ein, sein Werk/seine Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten. Die Vergütung für die Übertragung dieser Rechte ist in dem in § 2 [ab 2007: § 3] vereinbarten Honorar enthalten.“ In § 3 Abs. 1 der ab 2007 abgeschlossenen Verträge heißt es: „Von dem vorgenannten Bruttohonorar entfällt auf die Übertragung der Urheberrechte gemäß § 10 ein Anteil von 45 %.“
Theater I… (§ 11, Bl. 62, 93 R, 99 R GA):
„1. Der Gast räumt der Bühne für ihre Veranstaltungen die ausschließlichen sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte nach §§ 73 ff. UrhG ein, sein Werk/Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten; eine Vergütung für die Übertragung dieser Rechte bleibt einer besonderen Vereinbarung vorbehalten. Im Übrigen ist die Vergütung für die eingeräumten Rechte mit der Gage abgegolten.
2. Die Vergütung entfällt jedenfalls bei der Herstellung von Bild- und/oder Tonträgern sowie Bildtonträgern und bei Direktwiedergaben für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Dies gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Lifewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
3. Eine Vergütung entfällt ebenfalls, wenn Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden.“
Theater J… (§ 3 Ziff. 3, Bl. 64 R GA):
„Der Vertragspartner räumt dem Theater J… das Nutzungsrecht für seine in § 1 genannten Werke ein.“
Staatstheater K… (§ 6, Bl. 84 GA):
„1. Der Gast räumt dem Theater (einschließlich Gastspiele, Co-Produktionen und Kooperationen) die zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte ein, sein Werk/Leistung in unveränderter Form sowie bearbeitet oder umgestaltet zu nutzen und zu verwerten.
2. Darin ist das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zur Direktwiedergabe, auch in Funk und Internet, unbefristet enthalten. Die Vergütung erfolgt durch eine gesonderte Vereinbarung.
3. Die Vergütung entfällt bei der Aufnahme und Wiedergabe ganz oder in Teilen auf Bild- und/oder Tonträgern zu archivalischen oder anderen betriebsinternen Zwecken. Das Theater darf hierzu zwei Bild- und/oder Tonträger (Mutterband und eine Kopie) herstellen.
4. Die Vergütung entfällt des Weiteren für Bild- und Tonberichterstattung über Tagesereignisse i. S. d. § 50 UrhG.“
Theater L… (Vertrag vom 21.04.2009, § 10, Bl. 96 GA):
“1. Der Gast räumt der Bühne die ausschließlichen sowie zeitlich und räumlich unbeschränkten Rechte ein, sein Werk / seine Leistung in unveränderter, bearbeiteter oder umgestalteter Form zu nutzen und zu verwerten. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und / oder Tonträger sowie Bildtonträger und das Recht zu Direktwiedergaben, auch im Rundfunk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen), enthalten. Eine Vergütung für die Übertragung dieser Rechte bleibt einer besonderen Vereinbarung vorbehalten.
2. Die Vergütung entfällt bei der Herstellung von Bild- und / oder Tonträgern sowie Bildtonträgern und bei Direktwiedergaben für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Das gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Lifewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
3. Eine Vergütung entfällt ebenfalls, wenn Bild- und / oder Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden.“
Theater L… (Verträge ab 2010, § 11, Bl. 102, 105 GA):
„1. Der Gast räumt der Bühne das ausschließliche Recht ein, seine Rechte aus §§ 77, 78 UrhG inhaltlich, zeitlich und räumlich unbeschränkt zu nutzen. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger, das Recht zu Übertragungen durch Funk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen) und das Recht auf öffentliche Zugänglichmachung enthalten.
2. Die Vergütung für die nach Nr. 1 eingeräumten Rechte ist mit darnach § 5 gezahlten Vergütung abgegolten, es sei denn, es wird eine abweichende Vereinbarung abgeschlossen.
3. Keinesfalls gesondert zu vergüten ist die Nutzung von Bild- und/oder Tonträgem sowie Bildtonträgem für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor, wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Das gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Livewiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
4. Ebenfalls wird keine Vergütung gezahlt, wenn Bild- und /oder Tonträger sowie Bildtonträger und Direktwiedergaben lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden. Zu diesen theatereigenen Zwecken gehören auch die Werbezwecke des Arbeitgebers.“
Volkstheater E… (Vertrag vom 22.10.2010, § 11, Bl. 107 R GA):
„1. Der Gast räumt der Bühne das ausschließliche Recht ein. seine Rechte aus §§ 77, 78 UrhG inhaltlich, zeitlich und räumlich unbeschränkt zu nutzen. Darin ist insbesondere auch das Recht zur Aufnahme und Wiedergabe durch Bild- und / oder Tonträger sowie Bildtonträger, das Recht zu Übertragungen durch Funk (insbesondere Hörfunk und Fernsehen) und das Recht der öffentlichen Zugänglichmachung enthalten.
2. Sollten Veröffentlichungen in Sinne von Abs. 1 erfolgen ist mit Herrn M… rechtzeitig eine Vergütung zu verhandeln.
3. Keinesfalls gesondert zu vergüten ist die Nutzung von Bild- und /oder Tonträgern für Reportagesendungen des Rundfunks. Reportagesendungen liegen vor. Wenn die Wiedergabezeit sechs Minuten nicht überschreitet und nicht mehr als ein Viertel des Werkes wiedergegeben wird. Dies gilt unabhängig von der Zeit, die zwischen der Aufzeichnung bzw. der Live-Wiedergabe und der Reportagesendung vergangen ist.
4. Ebenfalls wird keine besondere Vergütung gezahlt, wenn Bild- und/oder Tonträger sowie Bildtonträger lediglich für theatereigene Zwecke verwendet werden. Zu diesen theatereigenen Zwecken gehören auch die Werbezwecke des Arbeitgebers.“
Seine Umsatzsteuererklärung 2005, die als Festsetzung wirkte, reichte der Kläger am 07.01.2007 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit endgültigem Bescheid vom 21.08.2007 die Umsatzsteuer auf 7.170,84 € fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging.
Seine Umsatzsteuererklärung 2006, die als Festsetzung wirkte, reichte der Kläger am 09.05.2007 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit endgültigem Bescheid vom 21.08.2007 die Umsatzsteuer auf 7.413,26 € fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging.
Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 14.09.2007 Einspruch ein.
Der am 23.07.2009 eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2007 stimmte der Beklagte am 05.08.2009 zu und setzte davon abweichend mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom Freitag, dem 28.08.2009 die Umsatzsteuer auf 10.888,60 € fest, wogegen der Kläger am Donnerstag, dem 01.10.2009 Einspruch einlegte und vortrug, den Bescheid erst am 03.09.2009 erhalten zu haben.
Seine Umsatzsteuererklärung 2008, die als Festsetzung wirkte, reichte der Kläger am 29.12.2009 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 19.02.2010 die Umsatzsteuer auf 7.228,51 € fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 03.03.2010 Einspruch ein.
Seine Umsatzsteuererklärung 2009, der der Beklagte am 04.02.2011 zustimmte, reichte der Kläger am 25.01.2011 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 04.04.2011 die Umsatzsteuer fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 07.04.2011 Einspruch ein. Diesem Einspruch half der Beklagte mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 19.04.2011 teilweise ab.
Seine Umsatzsteuererklärung 2010, die als Festsetzung wirkte, reichte der Kläger am 29.12.2009 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 19.10.2012 die Umsatzsteuer auf 11.946,89 € fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 25.10.2012 Einspruch ein.
Seine Umsatzsteuererklärung 2011, der der Beklagte am 18.10.2012 zustimmte, reichte der Kläger am 08.10.2012 beim Beklagten ein. Davon abweichend setzte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 15.11.2012 die Umsatzsteuer auf 1.481,09 € fest, wobei er von Regieumsätzen zum Regelsteuersatz ausging. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 22.11.2012 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 half der Beklagte den Einsprüchen teilweise ab, indem er einzelne Umsätze des Klägers als Schauspieler oder Sprecher steuerfrei stellte oder dem ermäßigten Steuersatz unterwarf und den Vorsteuerabzug aus Durchschnittssätzen gemäß § 23 UStG gewährte. Hinsichtlich der Regieumsätze hielt der Beklagte daran fest, dass diese dem Regelsteuersatz unterliegen. Er folgt im Wesentlichen den Gründen des Urteils des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 04.05.2011 XI R 44/08. Wegen der Besteuerungsgrundlagen und der sich daraus ergebenden Umsatzsteuerfestsetzungen wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und deren Anlagen verwiesen (Bl. 3 ff., 13 ff. GA).
Darauf hat der Kläger am 22.12.2014 Klage erhoben.
Er macht geltend, die von ihm ausgeführten Regieumsätze seien steuerfrei oder unterlägen anderenfalls dem ermäßigten Steuersatz.
Die Steuerfreiheit ergebe sich daraus, dass ihm durch die Bescheinigung des Regierenden Bürgermeisters bestätigt worden sei, die gleichen Aufgaben wie die nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG a. F. steuerbefreiten öffentlichen Einrichtungen wahrzunehmen. An diese Bescheinigung sei der Beklagte gebunden. Einen Entscheidungsspielraum in dem Sinne, dass der Beklagte davon abweichend bestimmte Einrichtungen, z.B. Bühnenregisseure, von der Steuerfreiheit ausnehmen könne, komme dem Beklagten nicht zu. Dies verkenne auch der BFH in seinem Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08. Jedenfalls sei das Kriterium, ob der Künstler vor Publikum auftrete, nicht sachgerecht, da der Regisseur das Herzstück der Aufführung sei. Zwar könne er die Aufführung nicht allein bewältigen, jedoch gelte dies auch für jeden einzelnen Schauspieler. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu Einzelkünstlern folge, dass diesem Gesichtspunkt keine ausschlaggebende Bedeutung zukomme. Vielmehr komme es darauf an, ob der Unternehmer selbst Verträge abschließe und eine eigene abgegrenzte Funktion erfülle. Dies sei für ihn, den Kläger, zu bejahen, da er gegenüber den Theatern als Vertragspartner auftrete und mit dem Regieauftrag eine bestimmte, abgrenzbare kulturelle Funktion auf rechtmäßiger Grundlage erfülle. Damit stelle er eine kulturelle Einrichtung dar. Dies gebiete auch eine Gleichbehandlung mit Dirigenten, der Zweck der Umsatzsteuerbefreiung, den Preis für kulturelle Dienstleistungen niedrig zu halten und der Grundsatz der Neutralität, aus dem folge, dass Einzelkünstler und Künstlergruppen gleich zu behandeln seien. Die Auffassung des Klägers werde auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber zur Schaffung von Rechtsklarheit mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2013, 1809) § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG um einen Satz 3 ergänzt habe, mit dem klargestellt werde, dass auch Bühnenregisseure zu den nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG begünstigten Einrichtungen gehören könnten. Jedenfalls könne er, der Kläger, Vertrauensschutz im Hinblick auf die ihm erteilte Bescheinigung beanspruchen.
Sollten die Umsätze des Klägers nicht von der Umsatzsteuer befreit sein, unterlägen sie jedenfalls dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Denn der Bühnenregisseur schaffe mit seiner Inszenierung ein eigenständiges Werk i.S. des § 2 Urheberrechtsgesetz -UrhG- oder jedenfalls eine Bearbeitung i.S. des § 3 UrhG, so dass das auftraggebende Theater zur Nutzung der Inszenierung das Aufführungsrecht nach § 19 UrhG, das Vervielfältigungsrecht nach § 16 UrhG und das Verbreitungsrecht nach § 17 UrhG benötige. Dem entsprechend würden von der Finanzverwaltung auch die Umsätze der Bühnen- und Kostümbildner und vom Sächsischen Finanzgericht -FG- die Umsätze einer Choreographin als ermäßigt besteuert angesehen.
Der Kläger beantragt (Berechnung im Schriftsatz vom 15.06.2016, Bl. 144 GA),abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 21.08.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 1.501,95 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 21.08.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 468,87 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 2.123,36 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 19.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 373,97 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 19.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 1.538,37 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 19.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf 67,27 € festzusetzen,abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 15.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2014 die Umsatzsteuer auf – 281,36 € festzusetzen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Die streitbefangenen Umsätze des Klägers seien weder steuerbefreit noch unterlägen sie dem ermäßigten Steuersatz. Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, im Streitfall stelle sich die Übertragung der Aufführungs- und Nutzungsrechte als unselbständige Nebenleistung zur Tätigkeit als Regisseur dar. Dies werde dadurch unterstrichen, dass für die Rechteübertragungen keine gesonderten Entgelte vereinbart worden seien.
Dem Gericht haben je zwei Bände Umsatzsteuer- und Gewinnermittlungsakten vorgelegen, die vom Beklagten für den Kläger unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
I. Der Kläger wird durch die angefochtenen Bescheide i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- im tenorierten Umfang in seinen Rechten verletzt, nämlich soweit die Beteiligten in den zugrunde liegenden Verträgen vom Bestehen urheberrechtlich geschützter Werke ausgegangen sind.
1. Die Umsätze des Klägers sind steuerpflichtig.
a) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG a. F. greift nicht ein.
Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 1 UStG a. F. waren u. a. von der Steuer befreit die Umsätze der Theater und Orchester des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände. Das galt nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 2 UStG a. F. auch für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigte, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 1 UStG a. F. bezeichneten Einrichtungen erfüllten.
Eine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfaltet die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach zutreffender Auffassung des BFH (Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 233, 367, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2014, 200, II. 1. a) aa) der Gründe m. w. N., so auch der erkennende Senat im Urteil vom 04.11.2008 7 K 2310/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2009, 156, C.I. 3. der Gründe) lediglich insoweit, als in ihr festgestellt wird, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 1 UStG a. F. bezeichneten Einrichtungen erfüllt, mithin seine Leistungen den gleichen kulturellen Stellenwert haben. Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 1 UStG a. F. gleichartig ist, obliegt hingegen den Finanzbehörden und Finanzgerichten. Auf dieser Grundlage hat der BFH im Einklang mit dem erkennenden Senat entschieden, dass ein selbständiger Bühnenregisseur nicht als gleichartige Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 2 UStG a. F. angesehen werden kann (BFH, Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200, II. 1. a) bb) der Gründe). Dabei stützt sich der BFH auf die Erwägung, dass Umsätze eines Theaters nur dann vorliegen können, wenn Personen in irgendeiner Weise auf einer Bühne vor einem Publikum ein Stück zur Aufführung bringen. Dieses Wesensmerkmal eines Theaterumsatzes muss auch für einen Umsatz einer Einrichtung, die einem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartig ist, erfüllt sein. Der Regisseur wirkt aber im Grundsatz nicht während der Vorstellungen auf der Bühne. Er gibt zwar der Tätigkeit der auf der Bühne agierenden Schauspieler das Gepräge; die Handlungen der Schauspieler sind ihm dadurch aber nicht als eigene zuzurechnen.
Soweit der Kläger anführt, der BFH habe bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Einrichtung im Ergebnis allein auf die Erfüllung der kulturellen Aufgaben abgestellt, ist dem nicht zu folgen. Zwar hat der BFH in der Tat einleitend die Formulierung verwendet: „Ein Theater […] hat die Aufgabe, der Öffentlichkeit Theaterstücke in künstlerischer Form nahezubringen.“ Das sodann für die konkrete Unterscheidung verwandte Kriterium der eigenen Bühnenpräsenz ist aber kein aufgabenbezogenes, sondern ein tätigkeitsbezogenes Kriterium. Die begünstigte Aufgabe besteht darin, die Stücke dem Publikum zugänglich zu machen, die begünstigte Tätigkeit ist das Spiel der Schauspieler auf der Bühne. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichtsbarkeit treffen insoweit kein den Landeskulturbehörden vorbehaltenes kulturelles Urteil. Denn die Frage, ob eine Tätigkeit eines Bühnenregisseurs derjenigen eines Theaters gleichartig ist, wird nach dem vorstehend dargestellten Kriterium völlig unabhängig von der künstlerischen Gestaltungshöhe der Leistungen des Bühnenregisseurs und dem Ausmaß seines Beitrags zu den Aufgaben des Theaters beantwortet. Von daher wird auch die Bindungswirkung der Bescheinigungen der Kulturbehörden nicht missachtet, weil diese keine Aussage über die Gleichartigkeit der Tätigkeit, sondern nur über die Gleichartigkeit der kulturellen Aufgaben trifft.
Eine abweichende Auslegung für die Streitjahre ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber mit Wirkung zum 01.07.2013 in § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG neuer Fassung – n. F. – den neuen Satz 3 eingefügt hat, nach dem auch die Umsätze von Bühnenregisseuren an Einrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 20 Buchst. a) Sätze 1 und 2 UStG steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Denn eine Rückwirkung für die Streitjahre hat der Gesetzgeber in Art. 31 Abs. 4 Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz gerade nicht angeordnet. Die vom Kläger zitierte Passage aus der Gesetzesbegründung (Bundestags-Drucksache – BT-Drs. – 17/10000, S. 70: „Die Ergänzung der Steuerbefreiungsnorm […] um die Leistungen der Bühnenregisseure […] schafft nunmehr für alle Seiten Rechtsklarheit.“) ist auch nicht dahingehend zu verstehen, dass der Gesetzgeber von einer zuvor schon bestehenden Steuerbefreiung für Bühnenregisseure ausgegangen wäre, die er lediglich hätte klarstellen wollen. Dies zeigt sich schon daran, dass die Gesetzesbegründung von einer „Ergänzung“ spricht. Ferner heißt es in der Gesetzesbegründung auch: „Über die Ergänzung der Steuerbefreiungsnorm des § 4 Nummer 20 UStG um die Leistungen der Bühnenregisseure und Bühnenchoreographen hinaus ergibt sich weder eine Änderung der bisherigen Rechtslage noch ein Spielraum für eine erweiternde Auslegung auf weitere Berufsgruppen.“ Daraus folgt, dass der Verfasser der Gesetzesbegründung ebenfalls von einer Änderung der Rechtslage für Bühnenregisseure ausging.
Die Kläger kann die Anwendung der Steuerbefreiung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer unzulässigen Ungleichbehandlung im Hinblick darauf verlangen, dass die Finanzverwaltung teilweise schon während der Geltungszeit von § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG a. F. für die Leistungen von Orchesterdirigenten eine Steuerbefreiung für möglich gehalten hat, für diejenigen von Bühnenregisseuren jedoch nicht (z. B. Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 13.06.2005 S7238-2-VA4, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2005, 573). Denn zum einen wird der Dirigent – anders als der Bühnenregisseur – regelmäßig auch während der Aufführungen des Orchesters sichtbar auf der Bühne tätig und wird vom Publikum als (mit-)aufführender Musiker wahrgenommen. Von daher ist der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt, weil dieser nur die Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte verbietet. Zum anderen bindet die Auffassung der Finanzverwaltung in gesetzesinterpretierenden Verwaltungsanweisungen die Finanzgerichte nicht, sodass diese Verwaltungsauffassung, die ohnehin nur auf Dirigenten bezogen ist, erst recht nicht für weitere künstlerische Berufe eine Bindungswirkung entfaltet.
b) Der Kläger kann sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- bzw. für die Zeit bis 31.12.2006 auf die wortgleiche Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n) der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage – 6. EG-Richtlinie – berufen.
Nach diesen Bestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden.
Es ist zunächst festzuhalten, dass die Mitgliedstaaten danach nicht verpflichtet sind, alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, sondern im Grundsatz frei entscheiden dürfen, welche kulturellen Dienstleistungen von der Steuer befreit werden und welche nicht (BFH, Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200, II. 1. b) aa) der Gründe, so auch der erkennende Senat im Urteil vom 04.11.2008 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, C. III. 1. b) der Gründe).
Anders als der erkennende Senat im Urteil vom 04.11.2008 (7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, C. III. 2. b) der Gründe) sieht der BFH im Ausschluss von Bühnenregisseuren aus dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiung auch keinen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz (BFH, Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200, II. 1. b) aa) der Gründe). Insoweit stellt der BFH darauf ab, dass der Neutralitätsgrundsatz insbesondere verbiete, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Da aber auch die entgeltliche Gestellung von bei einer öffentlichen Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 20 Buchst. a) Satz 2 UStG a. F. angestellten Theaterregisseuren durch diese Einrichtungen an andere Theater nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b), 1. SpStr. 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 134 Buchst. a) MwStSystRL nicht unter die unionsrechtliche Steuerbefreiung falle und auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG a. F. nicht eingreife, würden alle Bühnenregisseure insoweit gleichbehandelt.
Der erkennende Senat schließt sich nunmehr insoweit der Auffassung des BFH an. Aus den vom Kläger vorgebrachten Argumenten ergibt sich kein Anlass, von der Entscheidung des BFH abzuweichen.
In der Tat hat der EuGH in der Rechtssache Hoffmann (Urteil vom 03.04.2003 C-144/00, BStBl II 2003, 679, Tenor zu 1.) entschieden, dass die Leistungen von Solisten denjenigen von Ensembles gleichzustellen sind. Daraus folgt aber nur, dass auch ein einzelner Schauspieler, welcher ein Solostück darbietet, einem Ensemble von Schauspielern gleichzustellen ist. Insoweit besteht nämlich eine Wettbewerbssituation zwischen dem Soloschauspieler und den steuerbefreiten Theaterensembles. Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich daraus aber nicht ableiten, dass auch Künstler, welche nicht im Rahmen der Aufführung eines Theaterstücks auf der Bühne spielen, aus unionsrechtlicher Sicht ebenfalls in die Steuerbefreiung einbezogen werden müssen. Der EuGH hat zwar nicht entschieden, dass die Steuerbefreiung allein auftretenden Künstlern vorbehalten sei. Er hat aber umgekehrt auch nicht entschieden, dass nicht auftretende Künstler zwingend den auftretenden Künstlern gleichgestellt werden müssten. Eine Steuerbefreiung von selbständigen Bühnenregisseuren ist danach unionsrechtlich zulässig, aber nicht unionsrechtlich vorgeschrieben.
Auch die Bezugnahme der Kläger auf die Aussage des Generalanwalts im Schlussantrag vom 14.11.2002 zur Rechtssache Hoffmann, dass alle Einrichtungen, die auf rechtmäßiger Grundlage kulturelle Dienstleistungen erbrächten, per Definitionem kulturelle Einrichtungen darstellten, verhilft ihr nicht zum Erfolg. Denn es ist wohl unstreitig, dass der Kläger eine kulturelle Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. n) MwStSystRL ist. Wie bereits dargestellt, muss ein Mitgliedstaat aber nicht jede kulturelle Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. n) MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreien.
Der Ausschluss selbständiger Bühnenregisseure führt im Übrigen zwar zu einer Verringerung der mit der Steuerbefreiung bezweckten Verbilligung der Eintrittskarten für Theatervorstellungen, macht die Steuerbefreiung auch nicht weitgehend gegenstandslos, weil bei den Theatern in erheblichem Umfang nicht mit Umsatzsteuer belastete Kostenbestandteile verbleiben (z. B. die Schauspielleistungen angestellter Schauspieler und allgemein alle Leistungen durch Angestellte des Theaters). Zudem entstehen Theatern in erheblichem Umfang Aufwendungen für unmittelbar oder mittelbar mit Vorsteuer belastete Eingangsleistungen (z. B. für Gebäude und Betriebskosten), die fraglos nicht zu den als kulturelle Leistungen zu befreienden Umsätzen gehören.
Auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten ist die Steuerbefreiung nicht zu gewähren. Denn die Bescheinigungen, auf die sich der Kläger insoweit stützt, enthalten schon nicht die Aussage, dass sämtliche Leistungen des Klägers umsatzsteuerbefreit seien, sondern bestätigen eben nur das Vorliegen einer von mehreren Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Die Bescheinigungen verweisen zudem ausdrücklich darauf, dass sie nicht mit der tatsächlichen Umsatzsteuerbefreiung gleichzusetzen seien und darüber das zuständige Finanzamt zu entscheiden habe. Die Bescheinigung wurde vom Beklagten auch nicht verworfen, denn der Beklagte bestreitet nicht, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in der Befreiungsvorschrift genannten öffentlichen Einrichtungen erfüllt. Ferner gab es keine höchstrichterliche Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschriften, nach denen der Umfang der Bindungswirkung der Bescheinigungen der Kulturbehörden umfassender als wie zuvor dargestellt beurteilt wurde. Schließlich dürfte die Frage des Vertrauensschutzes einem Billigkeitsverfahren vorbehalten bleiben.
2. Die streitgegenständlichen Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz, soweit die Beteiligten nicht vom Entstehen urheberrechtlich geschützter Werke ausgegangen sind.
a) Auf die Leistungen des Klägers, jedenfalls soweit sie der Beklagte dem Regelsteuersatz unterworfen hat, ist nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) UStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Nach dieser Vorschrift unterliegt dem ermäßigten Steuersatz die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler. Die Nichtanwendbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) UStG ergibt sich daraus, dass ein Bühnenregisseur aus den vorstehend dargestellten, auch für § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG a. F. maßgeblichen Gründen weder selbst ein Theater darstellt, noch selbst ein solches betreibt und auch keine den Theatervorführungen vergleichbaren Darbietungen erbringt (BFH, Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200, II. 2. a) der Gründe, so auch der erkennende Senat im Urteil vom 04.11.2008 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, D. I. der Gründe).
b) Der Kläger kann sich für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht unmittelbar auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a) Unterabs. 3 i. V. m. Anhang H Kategorie 8 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 98 Abs. 2 i. V. m. Anhang III Nr. 9 MwStSystRL berufen. Nach diesen Bestimmungen können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz auf die Eintrittsberechtigung für (u. a.) Theater sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen anwenden. Wie der BFH (Urteil vom 04.05.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200, II. 2. b) der Gründe) unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 06.05.2010 C-94/09 – Kommission ./. Frankreich, UR 2010, 454, Rn. 28 ff. m. w. N.) entschieden hat, haben die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i. S. v. Anhang H 6. EG-Richtlinie bzw. Anhang III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist hiernach nicht ausgeschlossen, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht. Danach ist es nicht zu beanstanden, dass in Deutschland die Leistungen von Bühnenregisseuren anders als die Theatervorführungen vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler dem Regelsteuersatz unterliegen. Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BFH hält der Senat an der im Urteil vom 04.11.2008 (7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, D. II. der Gründe) vertretenen gegenteiligen Auffassung nicht mehr fest.
Auch das Urteil des EuGH in Sachen Kommission ./. Deutschland (Urteil vom 23.10.2003 C-109/02, BStBl II 2004, 482) führt nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Zwar hat der EuGH in diesem Urteil entschieden, dass ein Mitgliedstaat nicht einerseits einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf Leistungen, die Musikensembles direkt für die Öffentlichkeit oder für einen Konzertveranstalter erbringen, sowie auf Leistungen, die von Solisten direkt für die Öffentlichkeit erbracht werden, anwenden, andererseits auf die Leistungen von Solisten, die für einen Veranstalter tätig sind, den Normalsatz anwenden darf. Maßgeblich stützt sich der EuGH insoweit darauf, dass die Leistungen von Solisten für einen Veranstalter den anderen genannten Leistungen gleichartig seien und deshalb mit diesen in Wettbewerb stünden (Rn. 20 ff. des EuGH-Urteils). Die Leistungen eines Bühnenregisseurs sind aber anderen, nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) UStG ermäßigt besteuerten Leistungen nicht gleichartig, weil es sich nicht um eigene Darbietungen auf der Bühne vor einem Publikum handelt.
c) Auf die Leistungen des Klägers ist nur teilweise nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.
aa) (1) Nach dieser Vorschrift gilt der ermäßigte Steuersatz für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben. Dem liegt Art. 12 Abs. 3 Buchst. a) Unterabs. 3 i. V. m. Anhang H Kategorie 8 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 98 Abs. 2 i. V. m. Anhang III Nr. 9 MwStSystRL zugrunde, wonach zu den Leistungen, welche die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer befreien können, auch die ausübenden Künstlern geschuldeten urheberrechtliche Vergütungen gehören.
(2) Welche urheberrechtlichen Ansprüche Bühnenregisseure wie der Kläger im Zusammenhang mit ihren Inszenierungen erwerben, ist umstritten. Jedenfalls in der Rechtsprechung und der älteren Literatur überwiegen die Stimmen, die davon ausgehen, dass Bühnenregisseure mit ihren Inszenierungen keine Werke i.S. des § 2 UrhG oder Bearbeitungen i.S. des § 3 UrhG schaffen, sondern lediglich ausübende Künstler i.S. der §§ 73 ff. UrhG sind (vgl. z.B. Oberlandesgericht -OLG- Dresden, Urteil vom 16.05.2000 14 U 729/00, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2001, 622; die Nachweise bei Bullinger in Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 4. Aufl. 2014, UrhG § 2 Rn 55; Ahlberg in Ahlberg/Götting, Beck’scher Online-Kommentar -BeckOK- Urheberrecht, 12. Edition, Stand: 01.04.2016, UrhG § 7 Rn 17 ff.). So wurde in der Inszenierung nicht die Schaffung eines neuen, eigenständigen Werkes, sondern die Wiedergabe eines bereits vollendeten Werkes gesehen, so dass die Bühnenregie in der Regel als reine Werkinterpretation zu qualifizieren sei (OLG Dresden, Urteil vom 16.05.2000 14 U 729/00, NJW 2001, 622; Büscher in Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 4. Aufl. 2014, UrhG § 73 Rn 14). Jedenfalls sei die Inszenierung ohne das vorbestehende Werk nicht denkbar, so dass allenfalls eine Bearbeitung i.S. des § 3 UrhG in Betracht komme. Das Vorliegen einer Bearbeitung erfordere, dass in die Substanz des vorbestehenden Werks eingegriffen werde (Ahlberg in Ahlberg/Götting, BeckOK Urheberrecht, 12. Edition, Stand: 01.04.2016, UrhG § 7 Rn 19). Demgegenüber wird in der neueren Literatur eingewandt, wegen der künstlerischen Eigenständigkeit der Tätigkeit des Regisseurs und den von diesem zu treffenden künstlerisch-ästhetischen Entscheidungen über die konkrete Form der Darstellung sei regelmäßig ein eigenständiges Inszenierungswerk anzuerkennen, wenn die künstlerische Leistung des Regisseurs gegenüber anderen Regieleistungen die erforderliche Individualität aufweise (Bullinger in Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 4. Aufl. 2014, UrhG § 2 Rn 55).
(3) Davon ausgehend müsste das Gericht für die Bejahung eines Werkes oder einer Bearbeitung i.S. der §§ 2, 3 UrhG mindestens feststellen können, dass die streitigen Regieleistungen des Klägers gegenüber anderen Regieleistungen die erforderliche Individualität aufwiesen. Hätte der Kläger ein Werk mehr oder weniger textgetreu und entsprechend den Regieanweisungen des Autors auf die Bühne gebracht oder Gestaltungsmittel früherer Inszenierungen anderer Regisseure verwendet, würde es wohl unstreitig an einem Werk oder einer Bearbeitung fehlen.
Solche Feststellungen kann das Gericht im Streitfall nicht treffen, weil es keine Erkenntnisse über den Inhalt der Inszenierungen hat.
Sollte es an einem Werk oder einer Bearbeitung i.S. der §§ 2, 3 UrhG fehlen und der Kläger nur ausübender Künstler i.S. der §§ 73 ff. UrhG gewesen sein, bedurfte es keiner Übertragung urheberrechtlich geschützter Rechte, um seine Inszenierungen auf der Bühne aufzuführen. Denn insoweit gewähren die §§ 73 ff. UrhG dem Künstler keine Schutzrechte. § 78 UrhG regelt nicht die Aufführung auf der Bühne, wie sich aus dem Verweis auf § 19a UrhG ergibt (Büscher in Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 4. Aufl. 2014, UrhG § 78 Rn 3; Bullinger in Wandtke/Bullinger, Praxiskommentar zum Urheberrecht, 4. Aufl. 2014, UrhG § 19a Rn 2; Stang in Ahlberg/Götting, BeckOK Urheberrecht, 12. Edition, Stand: 01.04.2016, UrhG § 78 Rn 3). Die §§ 73 ff. UrhG sind lediglich dann relevant, wenn die Theater die Inszenierungen audiovisuell weiter verwertet haben sollten. Letzteres kann ausgeschlossen werden, weil der Kläger trotz der wiederholt vereinbarten gesonderten Vergütungspflicht für solche Verwertungshandlungen keine entsprechenden Einnahmen in den Streitjahren erklärt hat. Der Klägervertreter hat im Rahmen der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung zu diesem Punkt auch keine audiovisuellen Verwertungshandlungen vorgetragen.
(4) Ausweislich der vom Kläger in den Streitjahren abgeschlossenen Verträge gingen die Beteiligten zum Teil davon aus, dass der Kläger Werke/Bearbeitungen i.S. der §§ 2 oder 3 UrhG geschaffen hat, während die Beteiligten bei einem anderen Teil davon ausgegangen sind, dass der Kläger nur Rechte als Mitwirkender gemäß §§ 73 ff. UrhG erworben hat.
Das Gericht legt die vorliegenden Verträge dahin gehend aus, dass sie von Werken/Bearbeitungen i.S. der §§ 2 oder 3 UrhG ausgehen, wenn sie Klauseln enthalten, die auch die Nutzung von Werken und Bearbeitungen legitimieren würden. In den G… und J… Verträgen ist ausdrücklich vom „Werk“ die Rede, in den H…, K… und L… (nur vom 21.04.2009) Verträgen ist von „sein Werk/seine Leistung“ die Rede. Daran werden jeweils Nutzungsrechte eingeräumt, in den H…, K… und L… (nur vom 21.04.2009) Verträgen auch Verwertungsrechte. Soweit die übrigen Verträge (aus E…, F…, I… und [ab 2010:] L…) Bezug nehmen auf die Rechte gemäß §§ 73 ff. UrhG legt das Gericht die Verträge dahin gehend aus, dass die Beteiligten insoweit nicht vom Entstehen von Werken oder Bearbeitungen gemäß §§ 2, 3 UrhG ausgehen. Denn der Verweis auf §§ 73 ff. UrhG wäre überflüssig, wenn der Kläger bereits Nutzungs- und Verwertungsrechte an einem Werk i.S. des § 2 UrhG oder einer Bearbeitung i.S. des § 3 UrhG eingeräumt hätte (Stang in Ahlberg/Götting, BeckOK Urheberrecht, 12. Edition, Stand: 01.04.2016, UrhG § 73 Rn 22). Dies gilt auch dann, wenn die Inszenierung des Klägers in denselben Verträgen als „sein Werk/seine Leistung“ bezeichnet wird. Das Gericht sieht darin lediglich das Bemühen, die Arbeitsergebnisse des Klägers umfassend zu umschreiben. Unbeachtlich ist, dass in § 9 Nr. 3 des Vertrags mit dem Theater D… auf die Ansprüche nach §§ 73 ff. UrhG verwiesen wird. Denn der Kläger hat andererseits in § 9 Ziff. 1 und 2 des Vertrags Aufführungsrechte eingeräumt und die Verfügungsmacht über Urheber- und Leistungsschutzrechte versichert. Diesen Vereinbarungen kommt wegen ihres stärkeren urheberrechtlichen Gehalts Vorrang zu. Das Gericht versteht den Verweis auf die §§ 73 ff. UrhG als Vorsichtsmaßnahme angesichts der urheberrechtlich nicht einheitlich beurteilten Rechtslage.
bb) (1) Soweit der Kläger mit seinen Inszenierungen Werke i.S. des § 2 UrhG oder Bearbeitungen i.S. des § 3 UrhG geschaffen haben sollte oder die Vertragsbeteiligten von der Einräumung von Nutzungsrechten an solchen Werken oder Bearbeitungen ausgehen, folgt daraus nicht ohne weiteres die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Nr. 7 Buchst. c) UStG auf die streitigen Umsätze. Für die Sachentscheidung kommt es darauf an, von welchen urheberrechtlichen Ansprüchen die Beteiligten in den Regieverträgen ausgegangen sind (s. im Folgenden unter [2]). Sind die Beteiligten vom Entstehen eines Werks i.S. des § 2 UrhG oder einer Bearbeitung i.S. des § 3 UrhG ausgegangen, handelt es sich um einheitliche Leistungen, bei denen sich der Kläger zur Erstellung der Inszenierung, zur Übertragung von Nutzungsrechten daran und zur Erfüllung weiterer Pflichten (insbesondere Anwesenheitspflichten und Terminvorgaben) verpflichtete (s. im Folgenden unter [3]) und die dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Nr. 7 Buchst. c UStG unterliegen. Im Übrigen unterliegen die Leistungen des Klägers dem Regelsteuersatz (s. im Folgenden unter [4]).
(2) Denn es kommt nicht auf den objektiven urheberrechtlichen Charakter der Arbeitsergebnisse des Klägers an, sondern auf die im jeweiligen Vertragswerk zum Ausdruck gekommene Auffassung der Vertragsparteien und ihre Regelung zum Gegenstand der Leistungen des Klägers, für die er die vereinbarte Gegenleistung erhalten sollte. Dafür spricht, dass jedenfalls für die Frage, ob die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem UrhG der wesentliche Inhalt der zu beurteilenden Leistungen ist, auf die zugrunde liegende zivilrechtliche Vereinbarung und das erzielte wirtschaftliche Ergebnis abzustellen ist (Ehrt in BeckOK UStG, 9. Ed. 01.03.2016, § 12 Nr. 7 Buchst. c) UStG, Rn. 25; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 131. Lieferung 08.2007, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG, Rn. 12; Abschn. 12.7 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE -). Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung für die Leistungen der Gebrauchsgraphiker und der Graphik-Designer aus Vereinfachungsgründen auf die dem Leistungsaustausch zugrunde liegende zivilrechtliche Vereinbarung abstellt, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden steuerlichen Ergebnissen führt, sodass, wenn die Vertragspartner ausweislich der zwischen ihnen geschlossenen Vereinbarung einvernehmlich von der Einräumung urheberrechtlicher Nutzungsrechte an einem Muster oder einem Entwurf ausgehen, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (Abschn. 12.7 Abs. 17 UStAE, zust. Ehrt in BeckOK UStG, 9. Ed. 01.03.2016, § 12 Nr. 7 Buchst. c) UStG, Rn. 25.2). Diese Auffassungen stehen im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der es für die Bestimmung des Leistungsgegenstandes entscheidend auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen ankommt (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.11.2004 V R 12/03, V R 33/04, BFH/NV 2005, 1152; vom 09.09.2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597 m.w.N.).
(3) Eine Aufspaltung der vereinbarten Leistungen, z.B. in die Erstellung der Inszenierung einerseits und die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte daran andererseits, kommt nicht in Betracht.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu; dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH, Urteil vom 08.09.2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620, II. 2. der Gründe m. w. N.).
Der EuGH geht ebenfalls von dem Grundsatz aus, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist. Allerdings sind auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteil vom 16.04.2015 C-42/14 - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, BFH/NV 2015, 941, Rn. 30 ff. m. w. N.).
Davon ausgehend ergibt sich, dass die Erstellung der Inszenierung, sonstige Leistungen des Klägers (wie z.B. die Präsenz bei bestimmten Anlässen sowie die Einhaltung von Terminen) und eine etwaige Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte eine einheitliche Leistung darstellen, weil das Gesamtpaket aus der Sicht der Leistungsempfänger, der auftraggebenden Theater, erforderlich ist, um das jeweilige Stück auf die Bühne zu bringen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen das Honorar einen gesonderten Anteil für die Übertragung von urheberrechtlichen Nutzungsrechten enthält.
(4) Für die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG kommt es darauf an, ob die Übertragung des Urheberrechts den Hauptzweck der Tätigkeit des Klägers bildet (BFH, Urteile vom 21.10.2009 V R 8/08, BFH/NV 2010, 476; vom 03.12.2015 V R 61/14, BFHE 252, 177, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 468). Ausgehend von den vorstehenden Erwägungen kommt es dafür nach der Auffassung des Gerichts in Anbetracht der urheberrechtlich nicht einheitlich beurteilten und im Einzelfall schwierig einzuschätzenden Rechtslage darauf an, von welcher urheberrechtlichen Rechtslage die Beteiligten in den abgeschlossenen Verträgen ausgegangen sind. Dies ergibt sich aus den Vereinbarungen, die in den jeweiligen Verträgen zur Regelung urheberrechtlicher Ansprüche enthalten sind. Ausgehend von den unter I. 2. c) aa) (4) getroffenen Feststellungen kann nur bei den Verträgen mit den Theatern in H…, G…, D…, J…, K… und L… (insoweit nur hinsichtlich des Vertrags vom 21.04.2009) festgestellt werden, dass die Beteiligten insoweit vom Bestehen von Werken i.S. des § 2 UrhG oder Bearbeitungen i.S. des § 3 UrhG ausgegangen sind. Soweit Verträge nicht oder nicht vollständig vorliegen, geht das Gericht davon aus, dass diese hinsichtlich der urheberrechtlichen Regelungen den vorliegenden Vertragsmustern derselben Bühne entsprechen In den Verträgen mit den Theatern in H…, G…, D…, J…, K… und L… (insoweit nur hinsichtlich des Vertrags vom 21.04.2009) Fällen sind die Theater davon ausgegangen, dass sie zur Aufführung der vom Kläger inszenierten Stücke der Übertragung des Aufführungsrechts i.S. des § 19 UrhG bedurften und dass ohne dieses Aufführungsrecht eine Verwertung der Regieleistungen nicht zulässig gewesen wäre. Daher fiel und stand die wirtschaftliche Verwertung der Regieleistung mit der Übertragung der Nutzungsrechte, die deshalb der Hauptzweck der Tätigkeit des Klägers war. Folglich sind die Leistungen des Klägers in den vorgenannten Fällen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG zu unterwerfen. Dies steht im Einklang mit einer in der Literatur vertretenen Auffassung, nach der eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigte Leistung immer dann vorliegt, wenn sie bestimmungsgemäß nur durch Übertragung urheberrechtlich geschützter Rechte genutzt werden kann (Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, 76. EL März 2016, § 12 Rn 541; in diesem Sinne wohl auch: BFH, Urteil vom 18.08.2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44 unter II. 3. e).
Anders verhält es sich demgegenüber, soweit die Beteiligten davon ausgegangen sind, dass der Kläger lediglich als Mitwirkender i.S. der §§ 73 ff. UrhG urheberrechtliche Ansprüche erworben hat. Denn diese urheberrechtliche Rechtslage unterstellt hätte es keiner Übertragung eines Aufführungsrechts bedurft. Das Gericht ist davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten daneben keine konkludente Vereinbarung über die Einräumung von Aufführungsrechten i.S. des § 19 UrhG an einem Werk/einer Bearbeitung i.S. der §§ 2, 3 UrhG geschlossen haben. Denn die Verträge sind jeweils sehr detailliert ausgearbeitet und enthalten eine Vielzahl von Einzelregelungen. Dass die Vertragsbeteiligten unter diesen Umständen die bei Bejahung des Werk-/Bearbeitungscharakters wesentliche Einräumung des Aufführungsrechts nicht schriftlich fixieren, wohl aber die in der praktischen Auswirkung unwesentlichen Verwertungsrechte nach §§ 77 f. UrhG, erscheint fernliegend. Es kann dahinstehen, ob dann, wenn die Beteiligten sich über die urheberrechtliche Rechtslage geirrt und zu Unrecht das Entstehen eines Werks/einer Bearbeitung i.S. der §§ 2, 3 UrhG verneint hätten, im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung die Einräumung des Aufführungsrechts bejaht werden könnte. Denn ein lediglich im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung gewonnener Leistungsinhalt kann nicht als Hauptzweck der Tätigkeit des Klägers angesehen werden.
(5) Die Entscheidung des Gerichts steht nicht im Widerspruch zu anderen in der Rechtsprechung und in der Finanzverwaltung geäußerten Auffassungen.
Das FG Münster (Urteil vom 10.09.1991 15 K 6737/89 U, EFG 1992, 95) hat im Fall eines Bühnenbildners entschieden, dass dessen Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG ermäßigt zu besteuern seien. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG Münster im damaligen Fall war die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem UrhG wesentlicher Inhalt der Leistungen des Bühnenbildners. Dabei hat das FG maßgeblich darauf abgestellt, dass der Kläger des dortigen Verfahrens nur Skizzen und Entwürfe gefertigt hatte, während die Bühnenbilder auf Grundlage dieser Entwürfe vom Theater selbst hergestellt worden waren.
Das Sächsische FG (Urteil vom 23.07.2015 6 K 1157/12, juris) hat im Fall einer Choreografin entschieden, es könne in der Regel davon ausgegangen werden, dass die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, dann den wesentlichen Inhalt der Vertragsbeziehungen ausmachten, wenn für die Aufführung eine Choreographie eigens durch die Bühne beauftragt werde, sofern ein urheberrechtlich geschütztes Werk vom Auftraggeber nur durch die Ausnutzung von Rechten an diesem Werk bestimmungsgemäß verwendet werden könne und ihm daher die entsprechenden Nutzungsrechte eingeräumt oder übertragen würden. Die Einräumung oder Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte bilde dann den wesentlichen Inhalt der Leistung. Die Herstellung des Werks gehe demnach als Vorstufe für die eigentliche Leistung in dieser auf, und zwar auch dann, wenn das Werkoriginal dem Auftraggeber überlassen werde.
Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 07.02.2014 IV D 2-S 7240/11/10002, BStBl I 2014, 273) meint, die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, müssten den wesentlichen Inhalt der Vertragsbeziehung ausmachen. Davon könne in der Regel ausgegangen werden, wenn für die Aufführung eines bestimmten Bühnenwerkes eigens ein Bühnen- oder Kostümbildner mit dem Entwurf des Bühnenbildes oder der Kostüme beauftragt werde. In diesen Fällen werde es der Auftrag gebenden Bühne regelmäßig gerade auf die schöpferische Leistung des beauftragten Bühnen- oder Kostümbildners ankommen, so dass ohne die Übertragung von Urheberrechten die Aufführung bzw. Inszenierung des Bühnenstückes in der beabsichtigten Form, nämlich im Rahmen eines eigens hierfür geschaffenen Bühnenbildes bzw. unter Verwendung der speziell hierfür angefertigten Kostüme rechtlich nicht möglich wäre. In diesen Fällen sei die Übertragung von Urheberrechten als prägender Bestandteil der Vertragsbeziehung anzusehen.
Es ist hinsichtlich der drei vorgenannten Fallkonstellationen nicht ersichtlich, dass unter den geschilderten Umständen in Betracht gekommen wäre, dass die Beteiligten eine andere urheberrechtliche Rechtslage zugrunde gelegt hätten.
FG Düsseldorf (Urteil vom 27.01.2010 5 K 1072/08 U, EFG 2010, 1079, 3. der Gründe) hat im Fall eines Choreografen, der eine Kampfkunstshow betreut hatte, entschieden, dass diesem die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG nicht zustehe, weil die Übertragung von Urheberrechten nicht Hauptbestandteil der einheitlichen Leistungen des Choreografen gewesen sei. Das FG Düsseldorf hat darauf abgestellt, dass zum einen das Honorar des Choreografen nach dem Trainingsaufwand bemessen war und zum anderen für den Fall der Veröffentlichung der Aufführung als Film oder im Hörfunk und Fernsehen die Verhandlung und Vereinbarung eines gesonderten Entgelts vorgesehen war. Insoweit geht offenbar auch das FG Düsseldorf davon aus, dass die Übertragung von Rechten gemäß §§ 77 f. UrhG der Annahme des Werkcharakters entgegensteht.
3. Die vom Beklagten bisher angesetzten Vorsteuerbeträge sind an die vorstehenden Feststellungen anzupassen.
Der Kläger nimmt grundsätzlich den Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen gemäß § 23 UStG i.V mit §§ 69 f. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV- vor. Diesen gibt es auch auf steuerfreie Umsätze (Umkehrschluss aus § 69 Abs. 2 UStDV, sofern die Steuerbefreiung nicht auf den in dieser Norm genannten Vorschriften beruht; BFH, Urteil vom 11.08.1994 XI R 99/92,BFHE 176, 70, BStBl II 1995, 346). Bemessungsgrundlage ist also ein v-H-Satz der Umsätze, bei steuerfreien Umsätzen also des Bruttobetrags.
Die Höchstgrenze des § 69 Abs. 3 UStDV von 61.356,- € bezieht sich auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig, wie er sich aus der Anlage zur UStDV ergibt, was wiederum aus dem Verweis in § 69 Abs. 3 UStDV auf § 69 Abs. 2 UStDV folgt. Da der Kläger als Regisseur/Schauspieler und Schriftsteller unterschiedlichen Berufszweigen angehört (Abschn. IV. 2. und 5. der Anlage zur UStDV), ist sein Umsatz aufzuteilen. Da der Kläger ausgehend von den Feststellungen des Gerichts in 2007 die Höchstgrenze von 61.356,- € mit seinen Umsätzen als Regisseur und Schauspieler überschreitet, ist in 2008 nur die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 795,- € (statt der insoweit bisher angesetzten Vorsteuer in Höhe von 1.324,30 €), also eine um 529,30 € geringere Vorsteuer anzusetzen. Insoweit (und entsprechend hinsichtlich der Kostenquote) hat das Gericht den Tenor nach § 107 Abs. 1 FGO berichtigt, weil ihm im verkündeten Tenor insoweit ein Rechenfehler unterlaufen ist.
4. Ausgehend von den vorgehenden Feststellungen sind die Besteuerungsgrundlagen wie folgt geändert zu ermitteln:
II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1, 139 Abs. 3 S. 3 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 195 S.1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO – analog.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Frage, unter welchen Voraussetzungen Leistungen von Bühnenregisseuren nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73 ff. UrhG
§§ 77, 78 UrhG
§§ 2, 3 UrhG
§§ 2 oder 3 UrhG
§§ 77 f. UrhG
§ 19 UStG
§ 50 UrhG
§ 23 UStG
§ 3 UrhG
§ 19 UrhG
§ 16 UrhG
§ 17 UrhG
§ 2 UrhG
§ 78 UrhG
§ 19a UrhG
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 UStDV
§ 69 Abs. 3 UStDV
§ 107 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1, 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 195 S.1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 233, 367
BStBl II 2014, 200
EFG 2009, 156
BStBl II 2003, 679
BStBl II 2004, 482
NJW 2001, 622
BFH/NV 2005, 1152
BFH/NV 2016, 597
BStBl II 2012, 620
BFH/NV 2015, 941
BFH/NV 2010, 476
BFHE 252, 177
BFHE 211, 537
BStBl II 2006, 44
EFG 1992, 95
BStBl I 2014, 273
EFG 2010, 1079, 3
BFHE 176, 70
BStBl II 1995, 346
11 XI R 44/08
7 K 2310/06 B
11 XI R 44/08
14 U 729/00
04 V R 12/03
V R 33/04
15 XI R 21/13
11 V R 5/10
09 V R 8/08
15 V R 61/14
05 V R 42/03
15 K 6737/89
6 K 1157/12
5 K 1072/08
94 XI R 99/92
3 UStDV von 61.35