Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-20, Aktenzeichen 14 K 3142/10

Tenor:
1. Der Haftungsbescheid vom 20. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2010 wird ersatzlos aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,- EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500,- EUR oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Der Sachverhalt ergibt sich aus der Entscheidung des BFH vom 16.12.2015, XI R 28/13, juris.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist begründet. Der gegen die Klägerin erlassene Haftungsbescheid vom 20. Januar 2009 ist rechtswidrig. Zum einen liegen die Voraussetzungen des § 13c UStG nicht vor, zum anderen widerspricht der angefochtene Bescheid dem Gebot der Verhältnismäßigkeit.
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a. Nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der Abtretungsempfänger, soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist. Im Streitfall fehlt es, nach Auffassung des Senats, an der Voraussetzung der Vereinnahmung. Die Klägerin hat der A für den Erhalt von Forderungen letztlich die Nominalbeträge dieser Forderungen zu deren freien Verfügung gezahlt (in zwei Beträgen: 80% über eine Vorfinanzierung - Kreditgewährung/vorzeitige Erfüllung der Zahlungsverpflichtung - sowie 20% abzüglich Zinsen, Kommissionen und Gebühren bei Bezahlung durch die Debitoren). In diesem Fall liegt keine „Vereinnahmung“ im Sinne von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG vor.
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Das ergibt sich zwar nicht eindeutig aus der Bedeutung des Begriffs „vereinnahmen“. Darunter ist umgangssprachlich sowohl etwas „einnehmen“ als auch etwas „ungerechtfertigterweise für sich beanspruchen [und zur Erreichung eigener Ziele benutzen]“ zu verstehen (s. DUDEN online). Zweifellos hat die Klägerin die dem Streit zugrunde liegenden Forderungen der A eingenommen, zumal letztlich alle Beträge von den Kunden der A gezahlt wurden (so die Klägerseite, vom Beklagten unbestritten, im Erörterungstermin), und das nicht ungerechtfertigterweise. Umsatzsteuerrechtlich ist ein Betrag dann „vereinnahmt“, wenn über ihn wirtschaftlich verfügt werden kann. Dabei beurteilt das Umsatzsteuerrecht die Vereinnahmung nach Grundsätzen, die mit den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zum Zufluss von Einnahmen im Sinne des § 11 Abs. 1 Einkommensteuergesetz vergleichbar sind (dazu Leipold in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 9/2012, § 13 Rn. 52). Auch unter Anwendung dieser Maßstäbe hat die Klägerin die streitigen Forderungen vereinnahmt. Schließlich wurden sie von den Debitoren der A gezahlt. Dem steht aus diesem Grunde die Abtretung dieser Forderungen durch die Klägerin an die Inkasso (als Inkassounternehmen) nicht entgegen (vgl. Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13 Rn. 55 ff.). Zudem sind die an die Inkasso bezahlten Gelder an die Klägerin weitergeleitet worden.
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Dagegen stützen sowohl die Überlegungen im Gesetzgebungsverfahren zu § 13c UStG als auch die Beantwortung der Frage nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift und ihrer systematischen Stellung die Auffassung des Senats.
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Die auf Art. 21 Abs. 3 Richtlinie 77/388/EWG beruhende Haftungsnorm des § 13c UStG ist durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2003 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2003, 2645) eingeführt worden. Ihre Einführung wurde im Gesetzgebungsverfahren wie folgt begründet (BT-Drs. 15/1562, 46): „§ 13c UStG begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt. Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO begründet. Die Regelung dient der Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese Umsatzsteuer, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen Forderung ist, an das Finanzamt abzuführen.“
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Hintergrund der Neuregelung war unter anderem der Bericht des Bundesrechnungshofs vom 3. September 2003 (www.bundesrechnungshof.de/veroeffentlichungen/sonderbe-richte/steuerausfaelle-bei-der-umsatzsteuer). Dieser hatte jährliche Umsatzsteuerausfälle in dreistelliger Millionenhöhe im Zusammenhang mit der Sicherungsabtretung von Forderungen mittels Globalzession beanstandet. Er hatte festgestellt, dass in einer Vielzahl von Fällen Unternehmen nach einer Globalzession unter Hinterlassung erheblicher Umsatzsteuerschulden in die Insolvenz gingen. In den meisten Fällen konnte die Steuerverwaltung Steuerforderungen nicht mehr realisieren und musste sie letztlich - wenn sie überhaupt noch festgesetzt wurden - niederschlagen. Die Unternehmen zogen hingegen im Sicherungsfall die ihnen abgetretenen Forderungen einschließlich der Umsatzsteuer ein. Beim insolvent gewordenen Unternehmer, der die Forderung zuvor an den anderen Unternehmer abgetreten hatte, konnte die Umsatzsteuerforderung von den Finanzbehörden hingegen nicht mehr realisiert werden. In seinem Bericht hatte der Bundesrechnungshof daher die Einführung einer entsprechenden Haftung des Abtretungsempfängers empfohlen (s. dazu Küffner in Hartmann/Metzenmacher, UStG, 1/2013, § 13c Rn. 3).
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Ziel der Haftungsnorm des § 13c UStG ist es somit, in einer bestimmten Situation das Steueraufkommen des Fiskus zu sichern (insofern hat die Vorschrift auch einen insolvenzrechtlichen Hintergrund). Diese Situation entsteht nur dann, wenn ein Unternehmer seine Forderungen aus steuerpflichtigen Umsätzen abtritt, die Forderungen bei Eingang vom Abtretungsempfänger vorab mit eigenen Forderungen gegen den Abtretenden aufgerechnet werden und damit dem abtretenden Unternehmer keine Liquidität verbleibt, um seine Umsatzsteuerschuld zu tilgen, wenn also der Steueranspruch des FA gegenüber dem abtretenden Unternehmer aus diesem Grunde gefährdet ist. Dieser Fall ist aber hier nicht gegeben. Die Klägerin erhielt durch den Erhalt der Forderungen von der A gegenüber dem FA keine „begünstigte“ Position. Einen Vorteil erlangte sie daher nicht. Der Fall, dass der Abtretungsempfänger die betreffenden Forderungen tatsächlich vereinnahmt und seine Ansprüche gegen den abtretenden Unternehmer insofern vorrangig vor allen anderen Gläubigern (und damit auch vor dem FA) aus den vereinnahmten Beträgen befriedigen kann, liegt im Streitfall nicht vor. Im Gegenteil gelangte Liquidität (der Nominalbetrag der streitigen Forderungen durch 80% Vorfinanzierung - Kreditgewährung - und damit Bevorschussung vor Fälligkeit sowie 20% Restbetrag abzüglich Zinsen, Kommissionen und Gebühren bei Bezahlung durch die Debitoren, wobei der Gesamtbetrag grundsätzlich zu 100% von einer von der Klägerin getragenen Kreditrisikogarantie abgesichert war - Zahlungsausfälle sind in dem dem angefochtenen Haftungsbescheid zugrunde liegenden Zeitraum nicht aufgetreten) in den Verfügungsbereich der A in der Form, als die von der Klägerin der A gewährte Finanzierung auf deren Bankverbindung gezahlt wurde, auf die die Klägerin keinen Zugriff hatte. Mit dem Eingang einer Debitorenzahlung wurde die Vorfinanzierung (80%) getilgt und die restlichen 20% abzüglich Zinsen, Kommissionen und Gebühren auf die Bankverbindung der A ausbezahlt. Der A war es insofern möglich, die Umsatzsteuerschuld aus den von der Klägerin gezahlten Beträgen zu entrichten. Dagegen spricht nicht, dass die Klägerin von der A Zinsen, Kommissionen und Gebühren erhalten hat. Schließlich handelt es sich dabei um Gegenleistungen für von der Klägerin erbrachte Leistungen, die nicht das § 13c UStG berührende Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der A („Abtretung von Forderungen“) betreffen.
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Aus diesen Gründen liegt das eine echte Substanzbelastung des Abtretungsempfängers vermeiden wollende Tatbestandsmerkmal der „Vereinnahmung“ im Streitfall nicht vor. Im Übrigen ist es auch der Finanzverwaltung nicht fremd, in bestimmten Fällen (bspw. beim Forderungsverkauf, wenn die Gegenleistung in Geld in den Verfügungsbereich des Abtretenden/leistenden Unternehmers gelangt ist) nicht von einer Vereinnahmung auszugehen (s. Abschnitt 182b Abs. 27 UStR).
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An dem o.a. Ergebnis ändert die Regelung des § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG nichts. Zwar ist ihr zu entnehmen, dass die Forderung als in voller Höhe als vereinnahmt gilt, sofern sie der Abtretungsempfänger an einen Dritten abgetreten hat (hier wurden die dem Streitfall zugrunde liegenden Forderungen in 2008 durch die Klägerin an die Inkasso abgetreten). Allerdings handelt es sich bei dieser Vorschrift, nach Auffassung des Senats, nicht um einen von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG unabhängigen, eigenen Haftungstatbestand. Liegt das Tatbestandsmerkmal der „Vereinnahmung“ im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor, weil, wie hier, Gelder des Abtretungsempfängers in den Verfügungsbereich des abtretenden Unternehmers gelangten, mit denen Umsatzsteuerschulden bezahlt werden können, ist die Anwendung des § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG ausgeschlossen. So enthält § 13 c Abs. 1 Satz 3 UStG ausschließlich Regelungen zum Verhältnis des ersten Abtretungsempfängers in der Kette zu dem nachfolgenden Abtretungsempfänger. Insoweit soll sich der erste Abtretungsempfänger im Falle einer Inhaftungnahme nicht auf eine tatsächlich geringere Vereinnahmung der zugrunde liegenden Forderungen bei nachfolgenden Abtretungsempfängern berufen können. Der Gesetzesbegründung zu § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG kann entnommen werden, dass sich der erste Abtretungsempfänger im Falle einer Inhaftungnahme nicht auf eine tatsächlich geringere Vereinnahmung der zugrunde liegenden Forderungen bei nachfolgenden Abtretungsempfängern berufen kann (BT-Drs. 15/1562, 46). § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG dient einer Vereinfachung der Inhaftungnahme. Insofern schließt sich der Senat der Auffassung der Klägerseite an. In der Kette nachfolgende Abtretungsempfänger unterliegen nicht dem Haftungsrisiko des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG, da die entsprechenden Forderungen an sie nicht vom leistenden Unternehmer abgetreten worden sind. Um die tatsächlichen Vereinnahmungen bei nachfolgenden Abtretungsempfängern konsequent in dem Verfahren einer Inhaftungnahme des ersten Abtretungsempfängers in der Kette außer Betracht zu lassen, qualifiziert § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG die zwischen dem ersten und den nachfolgenden Abtretungsempfängern in der Kette bestehenden Verhältnisse als irrelevant. Als „Missbrauchsverhinderungsvorschrift“ kommt § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG lediglich zur Anwendung, wenn die Abtretung offensichtlich nur bezwecken soll, die Haftung zu vermeiden, indem dem FA praktisch die Nachprüfung erschwert wird oder ihm bspw. bei Kettenabtretungen sogar unmöglich gemacht wird zu ermitteln, in welcher Höhe die Forderungen vereinnahmt worden sind (s. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 2/2013, § 13c Rn. 57).
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b. Ein anderes als das oben (Ziffer 1 Buchst. a) gefundene Ergebnis verstieße gegen das verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz - GG) und europarechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitsprinzip. Soweit der abtretende Unternehmer in entsprechendem Umfang Liquidität zur Entrichtung der anteiligen Umsatzsteuer erhalten hat, besteht zudem kein rechtfertigender Grund für eine Haftung, so dass diese auch willkürlich wäre. Insoweit hat es bei dem Grundsatz zu bleiben, dass das Risiko der Steuererhebung beim Steuergläubiger liegt (vgl. Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 13c Rn. 9). Schließlich liegt der Zweck des § 13c UStG darin, bei Abtretungsempfängern den Vorteil abzuschöpfen, den sie dadurch erhalten, dass ihnen mit den vereinnahmten Beträgen zu Lasten des Umsatzsteueraufkommens rechnerisch Umsatzsteuerbeträge zufließen, während die Steuerschuldner nicht in der Lage sind, ihre Steuerschulden zu tilgen, weil ihnen das Entgelt einschließlich der rechnerisch enthaltenen Umsatzsteuer nicht zur Verfügung steht (Urteil des FG München vom 22. Juni 2010 14 K 1707/07, a.a.O.). Ein System einer unbedingten Haftung, das über das für den Schutz staatlicher Ansprüche Erforderliche hinausgeht, erachtet auch der EuGH als unverhältnismäßig (s. EuGH-Urteil vom 11. Mai 2006 C-384/04, a.a.O. sowie Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Juni 2012 5 K 2914/11 H (U), a.a.O.).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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3. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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4. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.
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5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden, da das Gericht der vorliegend entschiedenen Fragen grundsätzliche Bedeutung beimisst.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
§ 13c UStG
§ 44 AO
§ 151 FGO
§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 11 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 13 c Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: XI R 28/13
14 K 1707/07
5 K 2914/11