Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-13, Aktenzeichen 13 K 2442/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0413.13K2442.07F.00

Tenor:
Unter Abweisung der weitergehenden Klage wird der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Beigeladenen des Jahres 1998 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16.12.2009 dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 11,51 Euro berücksichtigt werden.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger zeichnete am 28.12.1998 eine Beteiligung an der Beigeladenen in Höhe von 100.000 DM zuzüglich eines Aufgeldes in Höhe von 5.000 DM. Der Kläger bezahlte den Betrag von 105.000 DM im Jahr 1998 über sein GIRO- Konto bei der Dresdner Bank AG, Kontonummer .Das Konto wies vor der Überweisung des Kaufpreises an die Beigeladene, die mit Belastung des Kontos zum 29.12.1998 erfolgte, ein Guthaben von 11.059 DM auf. Nach der Überweisung sowie der Belastung mit zwei weiteren Zahlungen in Höhe von insgesamt 660,62 DM betrug der Kontosaldo zum 31.12.1998 DM 94.601,27 im Soll. Am 28.01.1999 überwies der Kläger 100.000 DM aus Eigenmitteln auf sein Konto, das zum 31.1.1999 mit einem Guthabensaldo in Höhe von 3.398,73 DM abschloss. Am 2.2.1999 kaufte der Kläger für 105.000 DM Anteile an dem "A"– Fonds. Am 2.2.1999 kaufte er für 6.250 DM Wertpapiere und am 17.2.1999 für 100.000 DM Anteile an dem "B"- Fonds. Das Konto wies nach diesen Geschäften am 18.2.1999 einen Sollsaldo in Höhe von 207.581 DM aus. Am 18.2.1999 unterschrieb der Kläger bei der Dresdner Bank einen Kreditvertrag über mehrere Einzeldarlehen, und zwar über 35.000 DM (im folgenden Darlehen 1), über 70.000 DM (im folgenden Darlehen 2), über 80.000 DM (im folgenden Darlehen 3) und über 25.000 DM (im folgenden Darlehen 4). In dem Darlehensvertrag, in dem auf "das mit Ihnen geführte Gespräch" Bezug genommen wird, heißt es unter anderem, "Wir weisen darauf hin, dass wir weder die Konstruktion des "C"– Fonds noch den Prospekt geprüft haben. Insofern erhalten Sie die Kreditmittel zur freien Verwendung. Da Sie uns sagten, dass Sie mit diesen Mitteln beabsichtigen, eine Beteiligung an obigem Fonds einzugehen, machen wir Sie außerdem darauf aufmerksam, dass die Fremdfinanzierung zur Aberkennung der Gewinnerzielungsabsicht durch die Finanzbehörde führen kann". Für die Darlehen 1 und 4 galt eine Festzinsvereinbarung bis zum 30.9.1999, für die Darlehen 2 und 3 bis zum 1.5.2003. Die Darlehen 1 und 3 waren zum 30.9.1999 in einer Summe zurückzuzahlen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag (Bl. 25 ff GA) Bezug genommen.
Die Kreditsumme von insgesamt 210.000 DM wurde am 24.2.1999 mit Wertstellung 2.2.1999 dem GIRO-Konto des Klägers gutgeschrieben, wodurch der zu diesem Zeitpunkt bestehende Sollsaldo entsprechend vermindert wurde (Bl. 32 f GA). Darlehen 1 wurde im Jahr 1999, Darlehen 2 im Jahr 2003 getilgt.
Der Kläger machte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Beigeladenen für das Jahr 1998 unter anderem Zinsaufwendungen als Sonderwerbungskosten in Höhe von 11,51 Euro geltend. Hierbei handelte es sich um die wegen der Überziehung des GIRO-Kontos im Dezember 1998 gezahlten Zinsen. Für das Jahr 1999 machte er Darlehenszinsen aus den Darlehen 1 und 2 in Höhe von 1.871,14 Euro geltend; für die Jahre 2000 bis 2003 machte der Kläger Darlehenszinsen aus dem Darlehen 2 für das Jahr 2000 in Höhe von 1.551,60 Euro, für das Jahr 2001 in Höhe von 896,65 Euro, für das Jahr 2002 in Höhe von 1.516,61 Euro und für das Jahr 2003 in Höhe von 518,47 Euro als Sonderwerbungskosten geltend.
Nach zunächst erklärungsgemäßer Veranlagung für die Jahre 1998 bis 2001 änderte der Beklagte die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen durch Bescheid vom 9.3.2006 für das Jahr 1998 und Bescheide vom 2.1.2006 für die Jahre 1999 bis 2001. Die Zinsaufwendungen wurden nicht mehr als Sonderwerbungskosten berücksichtigt. Am 9.3.2006 wurden erstmals Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen für die Jahre 2002 und 2003 erlassen, in denen die als Sonderwerbungskosten geltend gemachten Zinsen ebenfalls nicht berücksichtigt wurden.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 5.6.2007) trägt der Kläger zur Begründung seiner am 29.6.2007 bei Gericht eingegangenen Klage vor:
Die wegen der Überziehung des GIRO- Kontos im Jahr 1998 angefallenen Zinsen seien als Sonderwerbungskosten abziehbar, weil das Konto erst infolge der Bezahlung der Beteiligung an der Beigeladenen negativ geworden sei. Es seien aber auch die im Jahr 1999 für die Darlehen 1 und 2 und die in den Jahren 2000 bis 2003 angefallenen Zinsen für das Darlehen 2 zu berücksichtigen. Der Kläger habe von Anfang an beabsichtigt, die Beteiligung an der Beigeladenen, ebenso wie die Beteiligung am "A"- Fonds, fremd zu finanzieren. Das Eigenkapital in Höhe von 100.000 DM sei zur Anschaffung der Beteiligung an dem "B"- Fonds bestimmt gewesen. Aus den Hinweisen im Darlehensvertrag auf den "C"-Fonds ergebe sich, dass dieser habe fremd finanziert werden sollen. Auch die Stückelung der Darlehen 1 und 2 belege, dass diese für die Anschaffung der Beteiligung an der Beigeladenen gedacht gewesen seien. Eine Finanzierung des "B"– Fonds wäre nicht sinnvoll gewesen, denn hierbei habe es sich um einen vermögensverwaltenden Fonds der Dresdner Bank gehandelt, bei dem die Zinsen nicht oder nur zum Teil hätten als Werbungskosten hätten geltend gemacht werden können. Demgegenüber seien bei der Beigeladenen und der "A" wegen deren Ausgestaltung als geschlossene Immobilienfonds Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Dass die Darlehen tatsächlich erst im Februar zur Auszahlung gekommen seien, habe daran gelegen, dass die Dresdner Bank sich nicht in der Lage dazu gesehen habe, den Kreditvertrag noch im Jahr 1998 abzuschließen und das Geld bereit zu stellen. Deshalb sei man überein gekommen, die Beteiligung an der Beigeladenen zunächst über das GIRO-Konto vorzufinanzieren und das Konto später über die Kredite auszugleichen. Der Finanzierungszusammenhang zwischen den Darlehen 1 und 2 und dem Erwerb der Beteiligung an der Beigeladenen werde dadurch nicht in Frage gestellt. Unerheblich sei es auch, dass der Überziehungskredit zunächst durch Eigenkapital ausgeglichen worden sei, denn Werbungskosten seien bei den Einkünften zu berücksichtigten, durch die sie veranlasst worden seien. Die Kredite 1) und 2) seien wegen des Erwerbs der Beteiligung an der Beigeladenen aufgenommen worden. Entsprechend seien die dafür gezahlten Zinsen Sonderwerbungskosten bei den Einkünften aus der Beteiligung an der Beigeladenen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Jahre 1998 bis 2003 in Gestalt der Änderungsbescheide dahingehend zu ändern, dass für das Jahr 1998 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 11,51 Euro, für das Jahr 1999 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 1.871,14 Euro, für das Jahr 2000 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 1.551,60 Euro, für das Jahr 2001 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 896,65 Euro, für das Jahr 2002 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 1.516,61 Euro und für das Jahr 2003 weitere Sonderwerbungskosten in Höhe von 518,47 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:
Die Darlehen 1 und 2 seien nicht zur Finanzierung der Beteiligung an der Beigeladenen verwendet worden. Da der Negativsaldo auf dem GIRO- Konto bereits durch Eigenkapital ausgeglichen worden sei, hätten die später ausgezahlten Darlehen allein dazu gedient, den Saldo auszugleichen, der durch den Erwerb der Beteiligungen am "A"- Fonds und dem "B"- Fonds entstanden sei. Entsprechend könnten die Zinsen allenfalls bei den mit diesen Anlagen erzielten Einkünften abgezogen werden. Diese Sicht entspreche der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, Bundesteuerblatt –BStBl. - II 1998, 193), wonach die tatsächliche Verwendung eines Darlehens den Finanzierungszusammenhang bestimme.
Der Beklagte hat die angefochtenen Bescheide aus hier nicht streitigen Gründen durch Bescheide vom 25.5.2009, vom 18.9.2009 und vom 16.12.2009 für das Jahr 1998, vom 26.5.2009, vom 18.9.2009 und vom 17.12.2009 für das Jahr 1999, vom 26.5.2009, vom 21.9.2009 und vom 18.12.2009 für das Jahr 2000, vom 27.05.2009, vom 23.9.2009 und vom 18.12.2009 für das Jahr 2001, vom 27.05.2009, vom 23.9.2009 und vom 21.12.2009 für das Jahr 2002 und vom 28.5.2009, vom 24.9.2009 und vom 22.12.2009 für das Jahr 2003 geändert.
Die Beteiligten haben gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
Der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beigeladenen für das Jahr 1998 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten, als darin die im Jahr 1998 für den Dispositionskredit gezahlten Zinsen in Höhe von 11,51 Euro nicht als Sonderwerbungskosten des Klägers berücksichtigt worden sind. Die übrigen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Sind die Einkünfte gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung gesondert festzustellen, müssen die Zinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang zu der Einkunftsquelle stehen, die Gegenstand der gesonderten Feststellung ist. Die Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der Beigeladenen werden einheitlich und gesondert festgestellt. Schuldzinsen aus einem Darlehen können deshalb nur insoweit als Sonderwerbungskosten abgezogen werden, wie das Darlehen tatsächlich zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der Beigeladenen verwendet worden ist.
Von einem Finanzierungszusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum Abzug von Schuldzinsen beim Erwerb von Immobilien (BFH- Urteile vom 27.Oktober 1998 IX R 44/95, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE- 187, 276, Bundessteuerblatt –BStBl.- II 1999, 676; IX R 59/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH- BFH/NV- 1999, 764; IX R 19/96, BFHE 187, 281, BStBl. II 1999, 678; IX R 29/96, BFHE 187, 284, BStBl. II 1999, 680; IX R 39/96, BFH/NV 1999, 765; BFH- Urteil vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; BFH- Urteil vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 990; BFH- Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 und BFH- Urteil vom 1. April 2009, IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl. II 2009, 663), der der Senat folgt und die er auf den hier zu entscheidenden Fall für übertragbar hält, auszugehen, wenn der Kaufpreis tatsächlich mit der Darlehnsvaluta gezahlt worden ist. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Zahlung zu Lasten eines Kontos bestritten wird, dessen Guthaben aus Darlehensmitteln stammt. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann hingegen nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Die tatsächliche Verwendung zum Erwerb der Einkunftsquelle ist deshalb nicht schon dadurch nachgewiesen, dass der Steuerpflichtige die insgesamt eingesetzten Eigen- und Fremdmittel gegenüberstellt und auf diesem Wege die Notwendigkeit zur Aufnahme eines Darlehens dem Grunde nach nachweist, denn hieraus ergibt sich nicht die konkrete Verwendung der Fremdmittel, sondern nur eine willentliche Zuordnung. Auch der in einem Darlehensvertrag angegebene Verwendungszweck und /oder die Absicherung des Darlehens durch Verpfändung der Einkunftsquelle haben für sich allein keine entscheidende Bedeutung, sie sind lediglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen und lassen keinen zwingenden Schluss auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zu. Die objektive Feststellungs- und Beweislast für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Darlehen und Einkünften trägt der Steuerpflichtige (vgl. zu dem Ganzen BFH- Urteile vom 27.Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl. II 1999, 676; IX R 59/95, BFH/NV 1999, 764; IX R 19/96, BFHE 187, 281, BStBl. II 1999, 678; IX R 29/96, BFHE 187, 284, BStBl. II 1999, 680; IX R 39/96, BFH/NV 1999, 765; BFH- Urteil vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; BFH- Urteil vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 990; BFH- Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 und BFH- Urteil vom 1. April 2009, IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl. II 2009, 663).
Bei Anwendung dieser Grundsätze sind nur die Zinszahlungen als Sonderwerbungskosten zu berücksichtigen, die der Kläger im Jahr 1998 für die Überziehung seines GIRO- Kontos bezahlen musste, denn der Dispositionskredit musste wegen der Anschaffung der Beteiligung an der Beigeladenen in Anspruch genommen werden. Die weiteren geltend gemachten Zinsen aus den am 18.2.1999 aufgenommenen Darlehen sind nicht als Sonderwerbungskosten abziehbar, denn diese Darlehen sind nicht tatsächlich zur Finanzierung des Anteils an der Beigeladenen verwendet worden. Zwar wäre von einem Finanzierungszusammenhang auszugehen, wenn die erwerbsbedingte Überziehung des GIRO- Kontos durch ein später ausgezahltes Darlehen ausgeglichen worden wäre. Vorliegend war aber der Dispositionskredit, der wegen des Erwerbs der Beteiligung an der Beigeladenen in Anspruch genommen worden war, bereits durch Eigenmittel zurückgeführt worden, so dass es keine durch den Kauf der Beteiligung an der Beigeladenen verursachte Überziehung mehr gab, die durch die später aufgenommenen und ausgezahlten Darlehen hätte ausgeglichen werden können. Die Überziehung des GIRO- Kontos, die tatsächlich durch die später ausgezahlten Kredite getilgt wurde, war gerade nicht wegen des Erwerbs der Beteiligung an der Beigeladenen erfolgt, sondern wegen der erst im Februar 1999 getätigten Käufe der "A"-Fonds – Anteile und der Anteile am "B"- Fonds. Entsprechend stehen die aufgenommenen Kredite in einem Finanzierungszusammenhang mit dem Erwerb dieser Beteiligungen, die aber nicht Gegenstand des hier zu beurteilenden Feststellungsverfahrens sind.
Etwas anderes folgt vorliegend auch nicht aus dem Inhalt des Darlehensvertrages, denn der Kläger hat die Darlehensmittel nicht zweckgebunden, sondern zur freien Verwendung erhalten (vgl. die eindeutige Formulierung im Vertragstext), zumal ein entsprechender Zweck im Zeitpunkt der Darlehensauszahlung nicht mehr hätte erreicht werden können, denn der Kläger hatte die Beteiligung an der Beigeladenen bereits gekauft und bezahlt. Dass der Kläger die Darlehensmittel dem Erwerb der Beteiligung an der Beigeladenen "widmen" wollte, weil dies steuerlich sinnvoller ist, als die anderen Finanzanlagen zu kreditieren, ist nach der vorstehend zitierten Rechtsprechung als bloßer Willensakt unbeachtlich.
Die Kreditzinsen der Jahre 1999 bis 2003 sind auch nicht teilweise abziehbar. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BFH Kreditzinsen dann anteilig als Werbungskosten einer bestimmten Einkunftsquelle zuzuordnen, wenn Fremd- und Eigenmittel auf einem GIRO- Konto vermischt werden und daraus ein Gesamtkaufpreis für mehrere Wirtschaftsgüter gezahlt wird (z.B. BFH- Urteil vom 1. April 2009, IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl. II 2009, 663; BFH- Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 und BFH- Urteil vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 990). Ein solcher Sachverhalt, bei dem die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel nicht mehr nachvollziehbar ist und der Kredit daher nicht konkret dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes zugeordnet werden kann, ist vorliegend aber nicht gegeben. Anhand der tatsächlichen Geldflüsse kann die Verwendung der Darlehen genau bestimmt werden. Ob auf die tatsächlichen Geldströme auch dann noch abzustellen wäre, wenn alle drei Beteiligungen am gleichen Tag erworben worden wären, an diesem Tag auch das Eigenkapital eingezahlt worden wäre und es nur von den Zufälligkeiten der Buchungsreihenfolge abhinge, ob das eingezahlte Eigenkapital nach dem ersten, dem zweiten oder dem dritten Erwerb gutgeschrieben wird, ist zwar zweifelhaft, kann aber dahinstehen. Ein solcher Sachverhalt liegt nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Kläger hat nur in ganz geringem Umfang obsiegt.
Die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 187, 281
BFHE 187, 284
BFH/NV 1999, 765
BFH/NV 2002, 341
BFH/NV 2002, 990
BFH/NV 2006, 264
BFHE 224, 533
BFHE 187, 276
BFH/NV 1999, 764
98 IX R 44/95
IX R 59/95
IX R 19/96
IX R 29/96
IX R 39/96
01 IX R 65/99
02 IX R 65/98
05 IX R 20/04
IX R 35/08