Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-07, Aktenzeichen 3 K 251/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen den Klägern und ihrer Tochter.
Die Kläger, die in den Streitjahren als Eheleute gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden, überlassen ihrer Tochter seit Oktober 2002 eine 42m2 große, komplett möblierte 1Zimmer-Wohnung in der "H. Straße 6b" im Stadtteil O. der Stadt M. In einem schriftlichen Mietvertrag vom 1. Oktober 2002 vereinbarten sie mit ihrer Tochter eine monatliche Miete in Höhe von 180 € sowie eine Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 30 €. Die Kläger hatten die Wohnung im Jahr 2002 für insgesamt 82.990,35 € angeschafft und zur Finanzierung einen Nettokredit in Höhe von 90.000 € mit einen effektiven Jahreszins von 4,61% und einer jährlichen Kontoführungsgebühr von 15 € aufgenommen. Für die Möblierung der Wohnung wendeten sie im Jahr 2002 4.274,16 € auf, von denen 3.510,76 € im Jahr der Anschaffung 2002 als Werbungskosten sofort abgezogen und 763,40 € für ein Sofa über einen Zeitraum von 10 Jahren abgeschrieben wurden.
In den Einkommensteuererklärungen erklärten die Kläger aus der Vermietung der Wohnung an ihre Tochter für das Jahr 2004 einen Verlust in Höhe von 4.397 € und für das Jahr 2005 in Höhe von 4.604 €. Dabei machten sie in beiden Jahren als Werbungskosten eine Abschreibung in Höhe von 1.401 €, Schuldzinsen für den Bankkredit in Höhe von 4.065 €, in 2004 Kosten für "Hauswart, Treppenreinigung, Fahrstuhl" in Höhe von 1.418 € und Fahrtkosten in Höhe von 240 €, in 2005 Kosten für "Hauswart, Treppenreinigung, Fahrstuhl" in Höhe von 1.340 € und Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 111 € geltend.
Die Einkommensteuer für das Jahr 2004 wurde durch Bescheid vom 28. August 2006 erklärungsgemäß festgesetzt und mit einem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) versehen. Der Sachbearbeiter des Beklagten vermerkte bei den Werbungskosten auf der "Anlage V" der Kläger: "lt. Bp. ohne Beanstandung".
Im Rahmen der Veranlagung des Jahres 2005 forderte der Beklagte zur Überprüfung des Mietverhältnisses mit Schreiben vom 18. April 2007 den Nachweis der Mietzahlungen und Nebenkostenabrechnungen sowie den Darlehensvertrag an. Nachdem die Kläger diese Unterlagen nicht innerhalb der von dem Beklagten gesetzten Frist vorgelegt hatten, erkannte der Beklagte die geltend gemachten Verluste in den Streitjahren nicht an, setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2005 durch Bescheid vom 16. Juli 2007 ohne Berücksichtigung des Verlustes fest und änderte die Steuerfestsetzung für das Jahr 2004 durch Bescheid vom 22. November 2007 nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend.
Hiergegen führten die Kläger erfolglos ein Vorverfahren durch. Auch in diesem wurden die von dem Beklagten angeforderten Unterlagen nicht eingereicht.
Am 30. Juni 2008 haben die Kläger Klage erhoben.
Sie sind der Auffassung, mit ihrer Tochter bestehe ein Mietverhältnis, das wie unter fremden Dritten abgeschlossen und durchgeführt worden sei und daher steuerlich anerkannt werden müsse. Die mit der Tochter vereinbarte Kaltmiete liege bei etwa 63% der ortsüblichen Miete, die 6,77 €/m2 betrage.
Im Laufe des Klageverfahrens legten die Kläger einen Ausdruck des Buchführungskontos ihrer Steuerberaterin vor, das die monatlichen Zahlungen der Miete durch die Tochter auf ihr Bankkonto umfasste. Dieses Buchführungskonto beruht -nach telefonischer Aussage der Steuerberaterin -auf den aus den Bankbelegen der Kläger übernommenen Vorgängen. Ferner reichten die Kläger Kopien von Nebenkostenabrechnungen für die Streitjahre ein. Auf diesen war bestätigt, dass die Tochter den Klägern aufgrund einer Nebenkostenabrechnung vom 23. Dezember 2004 am 22. Januar 2005 eine Nebenkostennachzahlung für das Jahr 2002 in Höhe von 223,18 € und für das Jahr 2003 in Höhe von 694,71 € sowie aufgrund einer Nebenkostenabrechnung vom 26. Dezember 2005 am 28. Januar 2006 eine Nachzahlung für 2004 in Höhe von 738,70 € in bar an sie geleistet habe. Um diese Beträge müssten die bisher geltend gemachten Werbungskosten noch gekürzt werden. Schließlich reichten die Kläger den Kreditvertrag mit der Sparkasse H. ein, in dem als Verwendungszweck der "Kauf einer ETW in M." ausgewiesen war.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Änderung des Bescheides über Einkommensteuer für 2004 vom 28. August 2006 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 26. Mai 2008 und des Bescheides über Einkommensteuer für 2005 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27. Mai 2008 die Einkommensteuer für das Jahr 2004 und für das Jahr 2005 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der Vermietung der Wohnung in M. an die Tochter der Kläger in Höhe von 3.479 € für das Jahr 2004 bzw. 4.604 € für 2005 festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Meinung, dass das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei, weil die ortsübliche Marktmiete in M. deutlich höher liege, als von den Klägern genannt. Auf Grundlage von Mietangeboten im Internet ergebe sich eine Durchschnittsmiete von etwa 9,55 €/m2. Für eine im Internet inserierte 45m2-Appartement in der "H. Straße 6c" sei eine Kaltmiete von 325 €, also 7,22 €/m2, verlangt worden. Auch die monatlichen Nebenkostenzahlungen der Tochter deckten nicht die tatsächlich angefallenen Kosten und seien nicht angepasst worden.
Nach Feststellungen des Gerichts betrug der durchschnittliche Mietwert im Ortsteil O. der Stadt M. für 2003/2004 6,10 €/m2 bei einer Standardabweichung von 1,51 €/m2. Dieser Wert beruht auf einer Befragung aller Haushalte in diesem Bereich (vgl. Gutachterausschuss für Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen für den Bereich der Stadt M., Grundstücksmarktbericht 2003/2004, S. 33, abrufbar im Internet unter www.[m…].de). Für den Zeitraum 2005 bis 2008 wird bereits eine durchschnittliche Miete von 7,40 €/m2 bei einer Standardabweichung von 1,81 €/m2 angegeben, wobei die Fortschreibung aus lediglich 20 Kaufverträgen über Mietwohnungen mit Angabe der Kaltmiete fortgeschrieben wurde (vgl. Gutachterausschuss für Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen für den Bereich der Stadt M., Immobilienmarktbericht 2009, unter 8.3., abrufbar unter www.[m...].de). Der Beklagte hat im Rahmen einer eigenen Internetrecherche aufgrund von 55 Mietannoncen für Ein-Zimmer-Wohnungen in der Größe von 9 bis 70 m2 eine durchschnittliche Kaltmiete (für das Jahr 2006) von 9,55 €/m2 ermittelt. Für eine Zwei-Zimmer-Wohnung (45 m2) in der "H. Straße 6c" wurde eine Miete von 7,22 €/m2 verlangt. In einer handschriftlichen Anmerkung des Sachbearbeiters bei der Beklagten bei der Angabe der Mieteinnahmen auf der "Anlage V" der Kläger für das Jahr 2002 wurde allerdings vermerkt: "Mietwert Vermietung 42m2 für 180,-€ = 4,29 €/m2, lt. Anlagespiegel (Preisspiegel) bei guter Ausstattung 6,40 € = 67% => über 50% Miete vereinbart!". In entsprechenden Internetmietportalen wird eine aktuelle Durchschnittskaltmiete (für 2010) für eine Ein-Zimmer-Wohnung in M. mit ca. 10 €/m2 angegeben.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung -im Folgenden: FGO) erklärt und einvernehmlich auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet.
1. Das Mietverhältnis zwischen den Klägern und ihrer Tochter ist steuerrechtlich anzuerkennen.
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses im Sinne des § 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG) zwischen nahen Angehörigen ist einmal, dass der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich) (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl 1998, 106).
a. Die Kläger haben mit ihrer Tochter mit Datum vom 1. Oktober 2002 einen bürgerlichrechtlich wirksamen Mietvertrag abgeschlossen.
b. Die Hauptpflichten -wie auch die Nebenpflichten -wurden zwischen den Klägern und ihrer Tochter klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt.
Das Erfordernis der klaren und eindeutigen Vereinbarung sowie der entsprechenden Durchführung bezieht sich insbesondere auf die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen der Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349). Bei der Verpflichtung zur Zahlung der Nebenkosten handelt es sich nicht um eine Hauptpflicht, sondern um eine Nebenpflicht. Zwar können auch Unklarheiten, die die Zahlung der Nebenabgaben betreffen, bei der zunehmenden (finanziellen) Bedeutung der Nebenabgaben gewichtige Anzeichen für die private Veranlassung der Wohnungsüberlassung sein (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 22. Juni 1993 IX R 19/89, BFH/NV 1994, 96, und vom 20. Dezember 1994 IX R 88/92, BFH/NV 1995, 674). Der BFH hat jedoch in mehreren Urteilen (BFH-Urteile vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 15. Oktober 1996 IX R 6/95, BFH/NV 1997, 285; vom 21. Oktober 1997 IX R 57/96, BStBl II 1998, 108) entschieden, dass ein Mietvertrag nicht alleine deshalb steuerrechtlich unwirksam ist, weil Vereinbarungen über Nebenkosten fehlen oder keine Abrechnung über die Nebenkosten erteilt wurde.
Der Umstand der nicht ordnungsgemäßen Abrechnung von Nebenkosten ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen. Die Ermäßigung der Miete ist in diesem Zusammenhang unerheblich (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305 m.w.N.). Bei der Gesamtschau ist zu berücksichtigen, dass es auch bei Fremdvermietungen häufig zu Unkorrektheiten bzw. Nachlässigkeiten bei den Nebenkostenabreden und -abrechnungen kommt (vgl. v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 21 EStG Rz. 18g). Gegen eine private Veranlassung spreche, dass der Umfang der Nebenkosten im Vergleich zu den sonstigen Verpflichtungen so unerheblich ist, dass diesem Umstand keine ausschlaggebende Bedeutung zugemessen werden kann.
Im Streitfall haben die Kläger mit ihrer Tochter neben der Kaltmiete in Höhe von 180 € eine Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von monatlich 30 € vereinbart und diese Vereinbarung auch durchgeführt. Das Gericht hat keine Zweifel an der tatsächlichen Durchführung dieser Vereinbarungen, da die Zahlungen durch den Ausdruck des Buchführungskontos belegt werden und dieses von der Steuerberaterin der Kläger -was diese bestätigt -aufgrund der ihr von den Klägern vorgelegten Bankkontenauszüge angefertigt wurde.
Für das Jahr 2002 war die Vorauszahlung der Nebenkosten um 223,18 € zu niedrig, also 74,33 € pro Monat, für 2003 um 694,71 €, also 57,89 € pro Monat, und für 2004 um 738,70 €, also 61,55 € pro Monat. Hierbei handelt es sich im Vergleich zu der Gesamtmiete um einen jedenfalls nicht unerheblichen Betrag. Die Kläger haben jedoch am 23. Dezember 2004 für die Jahre 2002 und 2003 und am 26. Dezember 2005 für das Jahr 2004 eine Nebenkostenabrechnung erteilt und in bar vereinnahmt. Die Durchführung dieser Nebenkostennachzahlung wird von dem Beklagten nicht bestritten und wird sich auch schwerlich widerlegen lassen. Bis auf die Nebenkostenabrechnung für das Jahr 2002 wurde die Zwölfmonatsfrist des § 556 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches eingehalten. Nach dem Vorbringen der Kläger wurde die Abrechnung für das Jahr 2002 zusammen mit der des Jahres 2003 angefertigt, weil nur drei Monate des Jahres 2002 abzurechnen waren. Weder die insoweit möglicherweise verspätete Abrechnung noch die -von dem Beklagten bemängelte -nicht erfolgte Anpassung der Vorauszahlungen an die tatsächlich höheren Nebenkosten stehen nach Auffassung des Gerichts einer steuerrechtliche Anerkennung des Mietvertrages zwischen den Klägern und ihrer Tochter entgegen, zumal die Rechtsprechung des BFH unter Umständen sogar die überhaupt nicht erfolgte Vereinbarung und Abrechnung der Nebenkosten als unschädlich bewertet.
c. Die von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten sind in vollem Umfang abziehbar.
Nach § 21 Abs. 2 EStG ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56% der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Der Prozentsatz von 56% gilt seit dem Veranlagungszeitraum 2004, also auch in den Streitjahren.
Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz. Kommentar, 29. Auflage 2010, § 21 EStG Rz. 62).
Nach den Feststellungen des Gutachterausschusses für Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen für den Bereich der Stadt M. ergab sich für die Jahre 2003/2004 ein durchschnittlicher Mietwert im Stadtteil O. der Stadt M. von 6,10 €/m2 bei einer Standardabweichung nach oben und unten von 1,51 €. Die Kläger haben sich nach eigenem Vorbringen an der Miete für eine Nachbarwohnung im Gebäude "H. Straße 6b" orientiert, die 6,77 €/m2 betrug. Auch der ursprüngliche Sachbearbeiter des Beklagten ist von einer ortsüblichen Miete von 6,40 €/m2 ausgegangen, so dass das Gericht den von den Klägern zugrunde gelegten Betrag für nachvollziehbar hält. Hierbei handelt es sich jedoch um die Kaltmiete für unmöblierte Wohnungen.
Die Kläger haben ihrer Tochter eine voll möblierte Wohnung überlassen, was auch bei der Berechnung der ortsüblichen Miete zu berücksichtigen ist. In der mietrechtlichen Literatur wird ein Möblierungszuschlag auf die Miete als üblich angesehen, allerdings gibt es bezüglich ihrer Höhe keine übereinstimmenden Bewertungsgrundsätze. In der Rechtsprechung wird ein Zuschlag zwischen 2% und 30% der Kaltmiete vertreten (vgl. nur Börstinghaus in Schmidt-Futterer, Mietrecht, 9. Auflage 2007, § 558a BGB Rz. 64 f.; Flintrop in Hannemann/Wiegner, Münchener Anwaltshandbuch Mietrecht, 3. Auflage 2010, § 23 Rn. 118). Nach Auffassung des Gerichts führt ein Zuschlag, der von einer vom Zeitwert der Gegenstände und der restlichen Lebensdauer ausgehenden Abschreibung und einer 4%igen Verzinsung ausgeht, zu angemessenen Ergebnissen (so auch Blank in Blank/Börstinghaus, Miete, 3. Auflage 2008, § 535 BGB Rz. 538).
Die Kläger haben für die Möblierung der Wohnung im Jahr 2002 einen Betrag von 4.724,16 € aufgewandt. Das Gericht hält es für sachgerecht, diesen Betrag über eine Nutzungsdauer von 10 Jahre zu verteilen, zumal diese Nutzungsdauer auch von der Finanzverwaltung für Zwecke der Abschreibung bei im Wirtschaftszweig "Gastgewerbe" verwendeten Möbeln zugrunde gelegt wird (vgl. BMF, AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Gastgewerbe" vom 1. Juli 1995). Danach ergibt sich bei 4%iger Verzinsung ein Zuschlag von 58,27 € und -auf Grundlage der von den Klägern genannten Vergleichsmiete -eine übliche Gesamtkaltmiete von 342,61 €. Unter Berücksichtigung der voraus- und nachgezahlten Nebenkosten lag die von der Tochter der Kläger gezahlte monatliche Miete im Jahr 2004 bei (180 € + 57,89 € * 100/ 342,61 € + 57,89 € =) 59,4% und im Jahr 2005 bei (180 € + 61,55 € * 100/ 342,61 € + 61,55 € =) 59,8% der ortsüblichen Miete und damit über dem Grenzsatz des § 21 Abs. 2 EStG.
d. Bei der Berechnung der Einkünfte für das Jahr 2004 ist zu berücksichtigen, dass die -in bar -geleistete Nebenkostennachzahlung erst am 28. Januar 2006 zugeflossen und daher nach § 11 Abs. 1 EStG erst im Veranlagungszeitraum 2006 zu berücksichtigen ist.
Die Zinszahlungen in Höhe von jeweils 4.065 € sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar. Ihr Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde durch den vorgelegten Darlehensvertrag nachgewiesen, der als Verwendungszweck die Anschaffung der Eigentumswohnung in M. angibt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 FGO. Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können oder sollen. Der streitige Sachverhalt konnte erst auf Grundlage von Unterlagen aufgeklärt werden, die der Beklagte bereits im Festsetzungsverfahren von den Klägern angefordert hat, nämlich die Nachweise über die tatsächliche Zahlung der Miete durch die Tochter, die Nebenkostenabrechnungen sowie den Darlehensvertrag mit der Bank.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 558a BGB
§ 535 BGB
§ 137 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 556 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 397
BStBl II 1998, 349
BFH/NV 1994, 96
BFH/NV 1995, 674
BFH/NV 1997, 285
BStBl II 1998, 108
BFH/NV 2001, 305
98 IX R 30/96
97 IX R 38/97
93 IX R 19/89
94 IX R 88/92
96 IX R 6/95
97 IX R 57/96
00 IX R 6/97