Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-29, Aktenzeichen 12 K 705/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0629.12K705.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Jahresboni, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden (Mitgliedern) für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, mindern nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt (Anschluss an BFH-Urteil vom 03.07.2014 - V R 3/12).(Rn.29) Die Boni werden für eigenständige Leistungen der Mitglieder gezahlt (entgegen Urteil des FG Münster vom 23.03.2021 - 15 K 3483/18 U, wonach die Zahlung von Gruppenboni bzw. Gruppenvergütungen der Vertragslieferanten über einen Zentralregulierer unter Weiterleitung an den Anschlusskunden zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG hinsichtlich der Eingangsumsätze des Anschlusskunden mit den Vertragslieferanten führt).(Rn.32) (Rn.40)
2. Das vorgenannte Ergebnis führt nicht zu einem Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz.(Rn.32)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 20/23)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, wann bei richtlinienkonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung (UStG) bei Bonuszahlungen (…) vorliegen.
Die Klägerin, eine eingetragene Genossenschaft mit bundesweit rund XXX Mitgliedern, war im Streitjahr auf dem Gebiet der (...) unternehmerisch tätig. Dabei erbringt sie u.a. Leistungen an ihre Mitglieder (…). (…), d.h. die Klägerin (…) verkauft an das Mitglied weiter.
(…). Hierfür schließt die Klägerin mit einer Vielzahl von Lieferanten sog. …verträge ab (...).
Die Klägerin stellt dem jeweiligen Hersteller regelmäßig aktualisierte Mitgliederlisten zur Verfügung. Andererseits wird der betreffende Hersteller in die sog. „Hersteller-Liste" aufgenommen, die den Mitgliedern bekannt gegeben wird. Daneben werden Messen u.a. veranstaltet, an denen der Lieferant und die Mitglieder teilnehmen können. Die Klägerin betreibt darüber hinaus einen Online Shop, (…).
Im Rahmen der Zentralregulierung übermittelt der jeweilige Hersteller der Klägerin alle Rechnungsdaten über die bei ihm getätigten Einkäufe der Mitglieder in einem bestimmten Zeitraum per EDI-Verfahren. Die Klägerin schreibt sodann „als Schreibhilfe“ eine Rechnung und leitet sie dem Mitglied zu. (…).
Für den weit überwiegenden Teil der Leistungen der Vertragspartner (…) verpflichtet sich die Klägerin (…), einen Jahresbonus zu bezahlen. (…).
Am XX.XX.XXXX reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2015 ein und meldete Umsatzsteuer in Höhe von XXX Euro an. Dabei berücksichtigte die Klägerin die Bonuszahlungen an die Mitglieder ab April 2015 nicht mehr steuermindernd. Der Umsatzsteuererklärung stimmte der Beklagte am XX.XX.XXXX zu (...).
Im Jahr XXXX fand eine u.a. die Umsatzsteuer für das Streitjahr betreffende Außenprüfung statt. (…). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht vom XX.XX.XXXX Bezug genommen. Die Prüfungsfeststellungen sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Der Beklagte änderte daraufhin mit Bescheid vom XX.XX.XXXX die Umsatzsteuerfestsetzung für 2019 und setzte Umsatzsteuer in Höhe von XXX Euro fest. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom XX.XX.XXXX und verwies insoweit auf den bereits zuvor am XX.XX.XXXX gestellten Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2015. Darin begehrt die Klägerin die Minderung der Umsatzsteuer um XXX Euro aufgrund der in 2015 an die Mitglieder erfolgten Bonuszahlungen als Entgeltsminderungen an Dritte.
Mit Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück mit Verweis auf Abschn. 10.3 Abs. 5 Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. Februar 2015 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2015, 232). Diese sei bindend. Laut dem BMF-Schreiben seien die (geänderten) Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden und somit auch für das Streitjahr. Zurückzuführen sei dies auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, speziell auf das Urteil vom 3. Juli 2014 - V R 3/12 (BStBl II 2015, 307). (…).
Mit ihrer Klage vom XX.XX.XXXX verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
(…).
(…). Soweit ersichtlich sei die Frage der Entgeltminderung von dritter Seite bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden worden (vgl. aber FG Rheinland-Pfalz vom 24. September 2015 6 K 1251/14, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2015, 2243). Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Januar 2014 - C-300/12, Ibero Tours (BStBl II 2015, 317) sei hier nicht einschlägig, (…). Darüber hinaus seien beide Sachverhalte in wesentlichen Details unterschiedlich. (…).
Der Jahresbonus werde branchenüblich seit vielen Jahren, (…) verbindlich zugesagt und sei Bestandteil der Preisfindung der Mitglieder. (…).
Nur die hier vorgetragene Lösung entspreche dem Neutralitätsgrundsatz. (…). Nach dem Grundsatz der Neutralität bedeute dies, dass der Besteuerung beim Leistenden kein höherer Betrag zugrunde gelegt werden dürfe, als der ihm endgültig verbleibende (Schlussantrag des Generalanwalts vom 11. Juli 2017 - C-462/16, Boehringer Ingelheim, Rz. 43 – zitiert nach juris -; EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017 - C-462/16, Boehringer Ingelheim, MwStR 2018, 168, Rz. 35; in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 - C-317/94, Elida Gibbs, BStBl II 2004, 324, Rz. 28).
Damit sei die Zahlung des Jahresbonus (…) von der Bemessungsgrundlage (…) zu kürzen. Zum gleichen Ergebnis kämen u.a. Neeser, UVR 2018, 114 und Heuermann, StBp. 3/2018, 93 ff, und das FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 24. September 2015 - 6 K 1251/14 (EFG- 2015, 2243).
Mit Schriftsatz vom XX.XX.XXXX legte die Klägerin Auszüge aus der Buchhaltung vor (...) und minderte den geltend gemachten Betrag, (…).
Weiter führt die Klägerin aus, dass das EuGH-Urteil vom 11. März 2021 C-802/19, Firma Z (MwStR 2021, 427) für die hier strittige Frage nicht herangezogen werden könne, weil der EuGH die Frage der Minderung der Bemessungsgrundlage mangels Bemessungsgrundlage gar nicht entschieden habe.(…).
Die Klägerin beantragt,
1.
in Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2015 vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX die Bemessungsgrundlage für Umsatzsteuer zum Steuersatz von 19% um XXX Euro und damit die Umsatzsteuer um XXX Euro zu mindern;
2.
dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen;
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
4.
hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
der Klägerin die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und
Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die vorgetragene wirtschaftliche Betrachtung der Klägerin im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH stehe. (…). Der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017, C-462/16, Boehringer Ingelheim und das Nachfolgeurteil des BFH vom 8. Februar 2018 - V R 42/15 (BStBl II 2018, 676) und auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 6. Juni 2019 - V R 41/17 (BStBl II 2020, 164) rechtfertigten keine andere umsatzsteuerliche Beurteilung. (…).
Am XX.XX.XXXX hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
Im Nachgang zum Erörterungstermin hat die Klägerin umfangreiche Unterlagen zu drei beispielhaften Mitgliedern zwecks stichprobenweiser Überprüfung der geltend gemachten Beträge durch den Beklagten übermittelt (...). Mit Schriftsatz vom XX.XX.XXXX hat der Beklagte nach Prüfung mitgeteilt, dass keine weiteren Fragen bestünden. Die Beteiligten sind sich nunmehr darüber einig, dass die Bemessungsgrundlage für die weitergeleiteten Bonuszahlungen mit XXX Euro anzusetzen ist.
Den Änderungsantrag vom XX.XX.XXXX hat die Klägerin am XX.XX.XXXX zurückgenommen (...), da die streitigen Bonuszahlungen Gegenstand des Einspruchs und der Klage sind.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Bemessungsgrundlage der regelbesteuerten Umsätze nicht gemäß § 17 Abs. 1 UStG um XXX Euro zu vermindern.
1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2020 – V R 42/17, BStBl II 2020, 361 m.w.N.). Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Unionsrechtliche Grundlage bildet Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Nach Art. 79 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 16. Januar 2020 – V R 42/17, BStBl II 2020, 361 m.w.N.).
2. Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage der Umsätze der Klägerin (…) durch die Bonuszahlungen an die Mitglieder der Klägerin nicht gemindert. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH im Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 3/12 (BStBl II 2015, 307) an, (…).
a) Der BFH hat zwar zunächst entschieden, (…) (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 2008 – V R 70/06, BStBl II 2008, 997). Diese Rechtsprechung ist jedoch durch das EuGH-Urteil vom 16. Januar 2014 – C-300/12, Ibero Tours, BStBl II 2015, 317) überholt. Darin hat der EuGH entschieden, dass sich aus dem EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 C-317/94 Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339) keine Entgeltminderung für den Fall ergibt, dass "ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird". Danach wirkt sich der Preisnachlass nicht auf das Entgelt der vom Vermittler an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen aus, da der Vermittler keinen Nachlass für die im Rahmen der Vermittlungstätigkeit an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen gewährt. Der BFH hat daraufhin entschieden, dass aufgrund des EuGH-Urteils Ibero Tours nicht an der früheren Rechtsprechung des Senats festzuhalten, nach der ein Vermittler das Entgelt für seine Vermittlungsleistung mindern kann, wenn er dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 2014 – V R 18/11, BStBl II 2015, 306; vom 27. Februar 2014 – V R 32/11, BFH/NV 2014, 1405).
Mit Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 3/12 (BStBl II 2015, 307) hat der BFH weiter klargestellt, dass ebenso wenig daran festzuhalten ist, dass Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, die Bemessungsgrundlage für die Leistungen mindern, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt. (…).
b) Die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Einwände vermögen den Senat nicht zu überzeugen. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.
(1) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es nicht zu, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl EuGH-Urteil vom 9. September 2021, C-406/20, Phantasialand, MwStR 2021, 807, m.w.N.). Bei der Beantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Der EuGH fasst dies dahingehend zusammen, dass zu prüfen ist, ob die fraglichen Gegenstände oder Dienstleistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers austauschbar sind (EuGH-Urteil vom 3. Februar 2022 – C-515/20, Finanzamt A, UR 2022, 219 m.w.N. zum ermäßigten Steuersatz)
Gemessen hieran scheitert eine Vergleichbarkeit mit den Leistungen der von der Klägerin benannten Mitbewerber (z.B. A). (…).
(2) Auch der von der Klägerin dargelegte wirtschaftliche Zusammenhang der Vertragsbeziehungen mit dem Lieferanten einerseits und den Mitgliedern andererseits, führt nicht zu einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Bonuszahlungen an die Mitglieder und den Leistungen der Klägerin an den Lieferanten. (…).
(1) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 – XI R 17/15, BStBl II 2017, 812 mit zahlreichen Nachweisen). So hat der BFH z.B. entschieden, dass ein Hauseigentümer dadurch, dass er im Interesse des Apothekers (Umsatzsicherung) Praxisräume an den vom Apotheker benannten Arzt zu einem geringen Mietpreis vermietet, auf gesonderter Vereinbarung mit dem Apotheker beruhende sonstige Leistungen an den Apotheker erbringt, der dafür ein Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer an den Hauseigentümer zahlt. Der Apotheker kann somit die insoweit gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Bei den Zahlungen des Apothekers an den Hauseigentümer handelt es sich nicht um Entgelt für Leistungen des Hauseigentümers an den Arzt. (BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 – V R 107/87, BStBl II 1992, 705; bestätigt durch BFH-Urteil vom 15. Oktober 2009 – XI R 82/07, BStBl II 2010, 247). Nach denselben Grundsätzen hat der BFH bereits im Urteil vom 24. Februar 1972 V R 90/68 (BFHE 105, 190, BStBl II 1972, 558) entschieden. In einem weiteren Fall bejahte der BFH einen eigenen Leistungsaustausch zwischen einem Großhändler und einer „Zuschuss“-geberin neben den Umsätzen an die Käufer der Zündholzschachteln (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1972 - V R 90/68, BStBl II 1972, 558). Er führte dazu aus, die Frage, ob ein Zuschuss Einkaufsverbilligung oder Preisauffüllung sei, stelle sich erst, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem bezuschussten Unternehmen und dem Zuschussgeber zu verneinen sei. Hintergrund war ein „Zuschuss“ an einen Großhändler für den Vertrieb von Zündholzschachteln mit Werbeetiketten der „Zuschuss“-geberin. Letztlich sah der BFH auch einen Kartenspieler, der mehrere Jahre lang in einem Spielsalon mit einem festen Spielerstamm (hier: 20 bis 25 Personen) täglich Kartenspiel gegen Geld betreibt, als Berufskartenspieler unternehmerisch tätig an. Die beim Kartenspiel gegen Geld erbrachte sonstige Leistung besteht nach Auffassung des BFH in der Bereitschaft, nach den Spielregeln unter Übernahme eines Wagnisses mit anderen gegen Geld zu spielen. Beim Kartenspiel mit mehreren Mitspielern erbringt der einzelne Spieler die Leistung gegenüber den Mitspielern (BFH-Urteil vom 26. August 1993 – V R 20/91, BStBl II 1994, 54).
(2) Gemessen an diesen Maßstäben und unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls erbringen die Mitglieder zur Überzeugung des Senats (…), sonstige Leistungen an die Klägerin, für die diese ein Entgelt (…) zahlt.
Zwar könnte der Klägerin insoweit dem Grunde nach ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zustehen, sodass im Ergebnis die festgesetzte Umsatzsteuer in beantragter Höhe zu reduzieren wäre. Allerdings scheitert der Vorsteuerabzug bereits daran, dass die Klägerin keine Rechnungen i.S.v. § 14 UStG besitzt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird im Hinblick auf das unter dem Az. XI R 6/22 anhängige Revisionsverfahren zugelassen. Das mit der Revision angefochtene Urteil des FG Münster vom 23. März 2021 – 15 K 3483/18 U (EFG 2021, 1418), wonach die Zahlung von Gruppenboni bzw. Gruppenvergütungen der Vertragslieferanten über einen Zentralregulierer unter Weiterleitung an den Anschlusskunden zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG hinsichtlich der Eingangsumsätze des Anschlusskunden mit den Vertragslieferanten führt, steht im Widerspruch zu der hier vertretenen Auffassung, dass die Boni für eine eigenständige Leistung der Mitglieder gezahlt werden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 307
BStBl II 2015, 317
BStBl II 2004, 324
BStBl II 2018, 676
BStBl II 2020, 164
BStBl II 2020, 361
BStBl II 2008, 997
BStBl II 2015, 306
BFH/NV 2014, 1405
BStBl II 2017, 812
BStBl II 1992, 705
BStBl II 2010, 247
BFHE 105, 190
BStBl II 1972, 558
BStBl II 1994, 54
EFG 2021, 1418
V R 3/12
15 K 3483/18
V R 20/23
6 K 1251/14
V R 42/15
V R 41/17
V R 42/17
V R 70/06
V R 18/11
V R 32/11
XI R 17/15
V R 107/87
XI R 82/07
72 V R 90/68
V R 90/68
V R 20/91
XI R 6/22