Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-10-23, Aktenzeichen 11 K 650/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob die Klägerin anlässlich witterungsbedingter "Winterkündigungen" den betroffenen Arbeitnehmern Abfindungen wegen einer Auflösung des Dienstverhältnisses nach § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei auszahlen durfte.
Die Klägerin ist im Laufe des Klageverfahrens durch formwandelnde Umwandlung aus der X - unter Änderungen der Firma - hervorgegangen.
Die X hat mit der Y Tarifverträge ... geschlossen, die der X bei Zustimmung des Betriebsrats eine witterungsbedingte Kündigung von ... Montagearbeitern mit einer Kündigungsfrist von nur drei Tagen ermöglichten (§ 2). So gekündigten Arbeitern muss die X, wenn die Witterung sich gebessert hat, anbieten, zu den bisherigen Bedingungen wieder eingestellt zu werden (§ 4). Weitere Einzelheiten sind in einer Betriebsvereinbarung vom ... geregelt, die u.a. Nachteile der Arbeiter bei der etwa für die betriebliche Altersversorgung bedeutsamen Dauer der Betriebszugehörigkeit, der Urlaubsdauer oder dem Bezug vermögenswirksamer Leistungen ausschließt.
Die X sagte mit Schreiben vom ... und ... Zahlungen pro ausgefallenem und nicht bezahltem Arbeitstag für den "vorübergehenden" Verlust des Arbeitsplatzes zu. Anspruchsberechtigt sind Arbeitnehmer
"... für die Ausfallzeit, für welche Anspruch auf Leistung der Bundesanstalt für Arbeit besteht sowie
a) das ... Angebot auf Wiedereinstellung ... angenommen wurde,
..."
Die Klägerin unterwarf diese Zahlungen nicht der Lohnsteuer. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung sah der Beklagte dem Prüfer folgend diese Zahlungen als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und nahm mit Haftungsbescheid vom ... die Klägerin anstelle der Arbeitnehmer - insoweit mit Zustimmung der Klägerin - in Anspruch. Hiergegen richtet sich nach in diesem Punkt erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsbescheid vom ...) die Klage.
Die Klägerin meint, es handele sich bei den Zahlungen um Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses, die nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei seien. Die Winterkündigungen seien ordentliche Kündigungen des Arbeitgebers, die das Arbeitsverhältnis beendeten und nicht etwa nur unterbrächen. Dies zeige sich auch daran, dass den Gekündigten Arbeitslosengeld gezahlt werde. Die Haftungsinanspruchnahme sei jedenfalls unbillig, da sich die Klägerin mit ihrer Wertung, das Arbeitsverhältnis werde auch durch die Winterkündigung aufgelöst, zumindest in einem entschuldbaren Rechtsirrtum befunden habe. Eine Wiedereinstellungsgarantie gebe es nicht. Die Nebenabreden in der Betriebsvereinbarung seien als Ausgleich für die sehr kurze Kündigungsfrist gedacht. Den Zahlungsanspruch würden auch Arbeitnehmer erwerben, die der Aufforderung zur Wiederaufnahme der Arbeit nicht nachkämen. Die Zahlung mit dem nächsten Lohn erfolge, um die Abrechnung zu vereinfachen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom ... in der Fassung des Einspruchsbescheids vom ... sowie in der Fassung des Berichtigungsbescheids vom ... aufzuheben.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung.
Er meint, das Arbeitsverhältnis werde durch die Winterkündigung nicht aufgelöst, sondern nur unterbrochen. Die Arbeitnehmer erlitten keine Nachteile, die durch eine Abfindung auszugleichen seien. Die Wiedereinstellung zu den gleichen Bedingungen wie vor der Kündigung werde garantiert. Die Winterkündigung sei mit einer Änderungskündigung vergleichbar, bei der auch nicht von einer Auflösung des Dienstverhältnisses ausgegangen werde. In dem Schreiben vom ... sei auch nur von "vorübergehendem Verlust des Arbeitsplatzes" die Rede. Die Zahlungen erfolgten erst bei tatsächlicher Wiedereinstellung mit der nächsten Lohnzahlung. Auf einen entschuldbaren Rechtsirrtum könne sich die Klägerin nicht berufen. In den Richtlinien werde ausdrücklich die im Streitfall nicht gegebene Auflösung des Dienstverhältnisses als Voraussetzung für die Zahlung steuerfreier Abfindungen genannt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, die sich ausweislich Ziffer 1 der Anträge in der Klageschrift vom ... nur gegen den Haftungsbescheid als Teil des Haftungs- und Nachforderungsbescheids richtet, ist unbegründet. Die Klägerin als Arbeitgeberin haftet für die Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen hat (§ 42 d Abs. 1 EStG). Bei den streitigen Zahlungen handelt es sich um Arbeitslohn (§ 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung), den die Klägerin der Lohnsteuer zu unterwerfen hatte (§ 38 EStG). Die Steuerbefreiung für die Zahlung von Abfindungen (§ 3 Nr. 9 EStG) greift im Streitfall nicht ein.
Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 9 EStG, soweit im Streitfall von Bedeutung, Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses. Der Senat kann offen lassen, ob er der Wertung des Beklagten folgen könnte, das Dienstverhältnis der Arbeitnehmer werde durch die Winterkündigung nicht aufgelöst, sondern nur unterbrochen, und sie sei mit einer Änderungskündigung vergleichbar. Es liegt zwar auf der Hand, dass die von der Klägerin angewandte Rechtskonstruktion einer Kündigung mit Zusage des Angebots der Wiedereinstellung für den Arbeitnehmer risikolos auch dazu genutzt werden könnte, die Steuerpflicht des Arbeitslohns durch Einmalzahlungen als angebliche Abfindungen zu umgehen. Andererseits sieht auch die Finanzverwaltung die bürgerlich-(arbeits)rechtliche Wirksamkeit der Auflösung des Dienstverhältnisses als entscheidend an. Der Vordruck Nr. ..., den die X benutzt hat, um die Winterkündigungen auszusprechen, beinhaltet aber eindeutig eine Kündigung des Dienstverhältnisses.
Jedoch selbst wenn die Dienstverhältnisse durch die Winterkündigung aufgelöst worden sein sollten, sind die Abfindungen nicht steuerfrei. Die Zahlungen erfolgen nicht "wegen" einer Auflösung des Dienstverhältnisses. Es fehlt jedenfalls an der notwendigen Kausalität der Auflösung des Dienstverhältnisses für die Zahlung. Dabei kann nicht allein darauf abgestellt werden, dass zwischen der Zahlung und dem aufgelösten Dienstverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer "conditio sine qua non" (notwendige Bedingung) besteht. Der einfache Kausalzusammenhang genügt nicht; vielmehr muss eine Abfindung gemäß § 3 Nr. 9 EStG gerade durch die Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses bedingt sein (BFH-Urteil vom 16.12.1992 XI R 33/91, BStBl II 1993, 447). Daran fehlt es im Streitfall. Zwar erhalten nur Arbeitnehmer, gegenüber denen die Winterkündigung ausgesprochen wurde, Abfindungen. Nach dem Schreiben vom ... haben aber nur solche gekündigten Arbeitnehmer Anspruch auf die Abfindung, die zusätzlich das Angebot auf Wiedereinstellung annehmen. Die Klägerin hat zwar behauptet, jeder gekündigte Arbeitnehmer erhalte die Abfindung unabhängig davon, ob er das Angebot auf Wiedereinstellung annehme oder nicht. Ein Rechtsanspruch diesen Inhalts ergibt sich aber aus den bei den Akten befindlichen Unterlagen nicht. Die Höhe dieses angeblichen Anspruchs den Arbeitgeber wechselnder Arbeitnehmer lässt sich auch gar nicht berechnen, weil das Ende des Zeitraums, für den die X Zahlungen pro ausgefallenem und nicht bezahltem Arbeitstag zusagt, nur durch die Annahme des Angebots auf Wiedereinstellung definiert ist. Eine den vorgelegten Unterlagen widersprechende betriebliche Übung kann nicht bestehen, da bisher jeder von der Winterkündigung betroffene Arbeitnehmer das Angebot auf Wiedereinstellung angenommen hat.
Ist damit aber die Zahlung der Abfindung davon abhängig, dass der Arbeitnehmer das Angebot auf Wiedereinstellung annimmt, folgt daraus, dass die Abfindung nicht darauf abzielt, Nachteile der Arbeitnehmer, die aus der Auflösung des Dienstverhältnisses entstehen, auszugleichen. Bei der Zahlung handelt es sich vielmehr um eine Rückkehrprämie, mit der verhindert werden soll, dass sich nach witterungsbedingter Kündigung der Arbeitsverhältnisse die Montagearbeiter andere Arbeitgeber suchen, und die X ihre vertraglichen Verpflichtungen mangels Arbeitnehmern nicht erfüllen kann. Die Auflösung des Dienstverhältnisses ist demnach nur die notwendige, nicht aber die hinreichende Bedingung für die Zahlung der Abfindung. Dieser nur mittelbare Zusammenhang ist für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 9 EStG nicht ausreichend.
Da die Frage, ob das Dienstverhältnis durch die Winterkündigung aufgelöst worden ist oder nicht, nicht entscheidungserheblich ist, kann ein diesbezüglicher Rechtsirrtum die Haftung der Klägerin nicht ausschließen.
Der Senat sieht keinen Grund, die Revision zuzulassen. Der Rechtsstreit hat keine grundsätzliche Bedeutung. Entscheidend ist die Auslegung der im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen und gegebenen Zusagen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 38 EStG
§ 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 42 d Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 447
92 XI R 33/91