Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-11-23, Aktenzeichen 3 K 219/18

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Steuerpflichtige trägt in Bezug auf das Recht zum Vorsteuerabzug die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass keine Scheinlieferungen bzw. -leistungen vorliegen, sondern tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge.(Rn.46)
2. Die Rechnungsangaben (im Streitfall bezogen auf die Mengenangaben des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG) müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistung zu deren Identifizierung ermöglichen, um den Vorsteuerabzug geltend machen zu können. Es muss ausgeschlossen werden können, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet worden ist.(Rn.57)
3. Ist es bei einem Schneeballsystem (hier: in Bezug auf Photovoltaikanlagen) zur Mehrfachveräußerung von Anlagenteilen gekommen, scheidet das Recht auf den Vorsteuerabzug aus. Das gilt jedenfalls dann, wenn infolge einer nicht dem § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechenden Leistungsbeschreibung nicht nachgewiesen werden kann, dass tatsächlich die Lieferung einer Photovoltaikanlage i.S. von § 3 Abs. 1 UStG erfolgt ist.(Rn.57) (Rn.58) (Rn.73)
4. Revision eingelegt (Az des BFH: V R 42/21).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger die Gewährung des Vorsteuerabzuges aus Rechnungen der Fa. A beanspruchen kann.
Der Kläger reichte eine Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum Oktober 2009 beim Beklagten ein, in der er Vorsteuerbeträge in Höhe von 10.925,00 € aus Rechnungen der Fa. A über den Erwerb einer Photovoltaikanlage geltend machte. Zum Nachweis fügte er zwei Rechnungen der Fa. A vom 14. Juli 2009 und vom 22. September 2009 bei.
In der Rechnung vom 14. Juli 2009 über einen Gesamtnettobetrag in Höhe von 48.319,33 € und zu zahlende Umsatzsteuer in Höhe von 9.180,67 € wird als Liefergegenstand im Feld „Text“ unter den Positionen 1-3 wörtlich das Folgende ausgeführt: „Photovoltaikanlage 13,37 kWp Photovoltaikanlage bestehend aus folgenden Komponenten: Fa. C Co. SN44Wp Dünnschicht Durch die erstklassige Verarbeitung erreicht diese Serie eine lange Lebensdauer. Jedes Modul verlässt die Produktionshallen erst nach einer intensiven visuellen, mechanischen und auch elektrischen Prüfung. Garantien: 10 Jahre auf 90 % der Leistung, 25 Jahre auf 80 % der Nennleistung. Wechselrichter Wechselrichter ausgelegt auf die oben genannte Anlageleistung aus der Serie Fronius IG oder Fronius IG Plus (o.ä.). Selbstverständlich erfüllt jeder installierte Wechselrichter alle notwendigen Richtlinien und Normen. Eine genaue Auslegung der Wechselrichter erhalten Sie spätestens bei der Lieferung.“ Darüber hinaus wird in der Rechnung unter der Position 1 die Menge mit „1,00 KWp“ und unter Nummer „70020-01“ und unter der Position 2 die Menge mit „1,00 Stück“ und unter Nummer „70026-SN-44Wp“ unter der Position 3 die Menge mit „1,00 KWp“ und unter Nummer „70020-02“ angegeben.
In der Rechnung vom 22. September 2009 über einen Gesamtnettobetrag in Höhe von 9.180,67 € und zu zahlende Umsatzsteuer in Höhe von 1.744,33 € wird als Liefergegenstand im Feld „Text“ unter den Positionen 1-3 wörtlich das Folgende ausgeführt: „Unterkonstruktion für 13,37 kWp Unterkonstruktion ausgelegt auf die Dachkonstruktion, inkl. aller Aluminiumprofile, Klemmen, Edelstahlschrauben und Dachanbindungen. Elektrik & Verteiler für 13,37 kWp Elektromaterial inkl. aller notwendigen Kabel, Stecker, Verteiler bis zum Zählerkasten Zählerschrank, Zählerfeld, Zähler inkl. aller Schienen und Halterungen im Zählerschrank. Montage für 13,37 kWp Montage inkl. Verdrahtung der Photovoltaikanlage AC-DC-seitig.“ Darüber hinaus wird in der Rechnung unter den Positionen 1-3 die Menge jeweils mit 1,00 Stück und zur Position 1 unter Nummer „70020-03“, zur Position 2 unter Nummer „70020-04“ und zur Position 3 unter Nummer „70020-05“ angegeben.
In den beiden vorgenannten Rechnungen wird noch auf die Geltung der allgemeinen Geschäftsbedingungen hingewiesen und es werden die Zahlungsmodalitäten (Vorkasse) aufgeführt. Auf weitere Geschäftsunterlagen wird in den Rechnungen nicht Bezug genommen. Ein Leistungszeitpunkt wird in den Rechnungen ebenfalls nicht aufgeführt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Rechnungen verwiesen.
Darüber hinaus legte der Kläger zwei weitere Schreiben der Fa. A vom 20. Oktober 2009 vor, mit denen mitgeteilt wird, dass in den beiden vorgenannten Rechnungen versehentlich das Lieferdatum nicht ausgewiesen worden sei. In Ergänzung dazu werde mitgeteilt, dass hinsichtlich der Rechnung vom 14. Juli 2009 die Lieferung im Monat Juli und hinsichtlich der Rechnung vom 22. September 2009 die Lieferung im Monat September erfolgt sei.
Außerdem hat der Kläger Nachweise zu dem von ihm bei der Bank B in Anspruch genommenen Darlehen zur Finanzierung des Rechnungsbetrages in Höhe von 57.500 € aus der Rechnung vom 14. Juli 2009 übersandt. Weitere schuldrechtliche Vereinbarungen und insbesondere die Bestellung und einen Kaufvertrag im Zusammenhang mit dem Erwerb der Photovoltaikanlage konnte der Kläger nicht vorlegen. Diesbezüglich hat er lediglich Kopien von vergleichbaren Verträgen und u.a. die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Fa. A mit Stand Januar 2009 vorgelegt, die unter Punkt 6.14. regeln, dass zur Vertragserfüllung Module aller in der Preisliste geführten Modultypen und Leistungsklassen bestellt, geliefert und abgenommen werden und der Besteller keinen Anspruch auf Lieferung einer bestimmten Leistungsklasse hat, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes vereinbart wurde sowie dass der Lieferant ältere Versionen der Module durch neuere, verbesserte Versionen ersetzen darf. Hinsichtlich des Versands der Anlage wird unter Punkt 4.2 geregelt, dass Verpackung und Versand mit der betriebsüblichen Sorgfalt zu erfolgen haben. Darüber hinaus wird unter Punkt 8.1 bestimmt, dass bei Verzögerung der Aufstellung, Montage oder Inbetriebnahme durch Umstände, die nicht vom Lieferanten zu vertreten sind, der Besteller in angemessenem Umfang die Kosten für Wartezeit und weitere erforderliche Reisen der Aufsteller oder des Montagepersonals zu tragen hat. Die darüber hinaus vom Kläger vorgelegten weiteren Allgemeinen Geschäftsbedingungen mit Stand Oktober 2010 betreffen nicht das Vertragsverhältnis des Klägers mit der Fa. A, sondern Lieferungen und Leistungen der Fa. A an „Verbraucher im Rahmen von X-Invest“.
Außerdem liegt ein Pachtvertrag vom 18. September 2009 vor, den der Kläger mit der Fa. C geschlossen hat. Als Pachtgegenstand wird dort das Folgende aufgeführt: „Photovoltaik-Anlage: Objektbezeichnung: 12,16 kWp im D park E-str., F“ Außerdem hat der Kläger ein „Zertifikat“ der Fa. C vom 19. März 2010 vorgelegt, worin dem Kläger bescheinigt wird, dass er „Eigentümer einer 12,16 KWp Photovoltaikanlage“ im vorgenannten D-park ist.
Hinsichtlich der Abweichung der Leistung der Photovoltaikanlage im vorgenannten Pachtvertrag (12,16 kWp) zu den Angaben der Leistung der Photovoltaikanlage in den oben genannten Rechnungen (13,37 kWp) hat der Kläger schriftsätzlich erklärt, dass ihm dies beim Erwerb nicht aufgefallen sei.
Aus dem Strafurteil des Landgerichts Osnabrück vom 19. Mai 2016 (2 KLs/940 Js 67868/11-1/14) u.a. gegen Verantwortliche der Fa. A wegen eines „Schneeballsystems“, mit denen an Privatanleger über ein Firmengeflecht zum Teil Anlageteile von Photovoltaikanlagen mehrfach veräußert worden sind, ergibt sich, dass im D-park E-str., F eine entsprechende Anlage mit einer Gesamtleistung von 557,56 KWp errichtet worden ist, die bereits am 30. Dezember 2008 betriebsfertig war und für die durch die Stadtwerke F ab März 2009 eine Einspeisevergütung gezahlt worden ist. Diesbezüglich hat auch der Kläger schriftsätzlich erklärt, dass er hinsichtlich der Betriebsfertigkeit der Anlage keinen Zweifel an den Feststellungen des Landgerichts Osnabrück habe. Auch aus dem von der Fa. C für den Kläger erstellten Projektexposee vom 19. März 2010 ergibt sich, dass die vorgenannte Anlage mit der entsprechenden Gesamtleistung auf einem Hallendach im Jahr 2008 fertiggestellt war. Die Fa. C hat mit dem Eigentümer des Grundstücks in der E-straße, F (der Fa. D) am 11. Juni 2008 einen Gestattungsvertrag zur Errichtung, dem Betrieb und der Unterhaltung einer Photovoltaikanlage auf den entsprechenden Dachflächen der dort befindlichen Gebäude abgeschlossen. Darüber hinaus ergibt sich aus dem vorgenannten Urteil des Landgerichts Osnabrück, dass die Bestellung durch den Kläger am 10. September 2009 erfolgte; dies hat auch der Kläger bestätigt.
Bei einer vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuernachschau stellte der Beklagte fest, dass der Kläger eine Photovoltaikanlage angeschafft habe, die sich im D-park in F befinde und die er an die Fa. C verpachtet habe. Im Rahmen eines Auskunftsersuchens sei durch das Finanzamt F eine Umsatzsteuernachschau durchgeführt worden. Die Photovoltaikanlage habe im D-park besichtigt werden können. Somit könne davon ausgegangen werden, dass tatsächlich eine Lieferung einer Photovoltaikanlage stattgefunden habe. Allerdings erfüllten die vorliegenden Rechnungen nicht die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG. Diesbezüglich befindet sich im Fallheft des Beklagten ein Belegungsplan, in dem für das Dach 212 im D-park eine Gesamtleistung von 126,00 kWp und insgesamt 3150 SN-Module und die Module des Klägers mit einer Leistung von 12,16 KWp dargestellt sind.
Mit Bescheid vom 1. Juli 2010 über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009 setzte der Beklagte eine Umsatzsteuer in Höhe von 109,63 € fest und versagte den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen über den Erwerb einer Photovoltaikanlage mit der Begründung, dass es sich bei den vorgelegten Rechnungen der Fa. A nicht um Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG handele. Der Vorsteuerabzug könne nur aus einer Rechnung geltend gemacht werden, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermögliche, über die abgerechnet worden sei. Den vorgelegten Rechnungen könne nicht entnommen werden, wann und wo die Arbeiten ausgeführt worden seien. Des Weiteren fehlten Angaben über die Anzahl der Module, die Anzahl der Wechselrichter und die Herstellerangaben der Module und Wechselrichter.
Den vom Kläger gestellten Antrag vom 26. November 2010 auf Änderung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 7. Dezember 2010 ab und führte zur Begründung aus, dass der nunmehr vorgelegte Lieferschein vom 27. Juli 2009 nahezu identische Angaben zu den bisher vorgelegten Rechnungen enthalte. Auch aus ihm sei eine genaue Bezeichnung der Menge und der Art der gelieferten Gegenstände und der Umfang und die Art der sonstigen Leistung nicht erkennbar. Bezeichnungen wie „Wechselrichter ausgelegt auf die oben genannte Anlageleistung“ „Unterkonstruktion ausgelegt auf die Dachkonstruktion“ oder „Elektrik & Verteiler …“ ermöglichten keine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus erging am 22. Dezember 2010 aufgrund der vom Kläger eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung, mit der er steuerpflichtige Umsätze aus der Verpachtung der Photovoltaikanlage in Höhe von 1.731,00 € erklärte, der Bescheid über Umsatzsteuer für das Jahr 2009, mit dem die Umsatzsteuer vom Beklagten in Höhe von 328,89 € festgesetzt worden ist.
Der Beklagte vertrat außerdem die Auffassung, dass für den Vorsteuerabzug Voraussetzung sei, dass in den Rechnungen zusätzlich zu den Angaben zur Art der Liefer- und Leistungsgegenstände zwingend die Angabe der entsprechenden Mengen erforderlich sei. Die Menge sei nach Zahl, Maß oder Gewicht zu bestimmen. Die Mengenangabe - 1 Stück Solarmodul - könne nicht unterstellt werden, da eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 13,37 kWp in der Regel nicht aus einem einzigen Solarmodul bestehe. Auch seien mehrere Wechselrichter erforderlich, um die Photovoltaikanlage zu betreiben. Die Unterkonstruktion sowie das Elektromaterial und Kabel seien in entsprechendem Maß anzugeben. Die Stecker, Verteiler, Zählerkästen und Zählerschränke müssten in ihrer Zahl benannt werden. Dies ergebe sich aus § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG, wonach die Liefergegenstände in ihrer Zahl zu benennen seien.
Außerdem sei der Vorsteuerabzug mangels Vorliegens einer Lieferung wegen Fehlens der Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG ausgeschlossen. Diesbezüglich habe das Landgericht Meiningen in einem Zivilverfahren des Insolvenzverwalters der Fa. C gegen den Kläger mit Urteil vom 30. September 2013 (3 O 891/12) festgestellt, dass der Kläger weder Eigentümer einer Photovoltaikanlage noch Eigentümer von Dünnschichtmodulen geworden sei. Aus dem vorgenannten Urteil ergebe sich, dass die Einvernahme des Zeugen K zur Überzeugung des Gerichts ergeben habe, dass keinerlei Lieferungen von Dünnschichtmodulen durch die Fa. A an die Fa. C erfolgt seien. Vielmehr habe die Fa. A lediglich bei der Fa. C gekauft. Der behauptete „Geheißerwerb“ sei somit nicht erwiesen. Weiterhin habe die Zeugeneinvernahme des Zeugen D ergeben, dass die im Anhang zum Lieferschein aufgeführten Seriennummern bereits vom Format her keine Seriennummern der Fa. C für Dünnschichtmodule seien.
Nach Auffassung des Beklagten habe daher in der Folge auch keine Verpachtung einer Photovoltaikanlage stattfinden können, sodass der Kläger kein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG geworden sei. Er habe keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausgeübt. Da der Kläger mangels Verschaffung der Verfügungsmacht einer Photovoltaikanlage nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG geworden sei, handele es sich bei dem Pachtvertrag mit der Fa. C um eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG und der Kläger schulde danach die bisher entrichtete Umsatzsteuer weiterhin nach der vorgenannten Vorschrift. Mit Bescheid vom 18. Mai 2021 gestattete der Beklagte dem Kläger die Umsatzsteuer für die von ihm ab 2009 ausgeführten Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend, dass im Rahmen der vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuernachschau festgestellt worden sei, dass der Kläger tatsächlich eine Photovoltaikanlage besitze bzw. erworben habe. Auch das Landgericht Osnabrück habe im Strafverfahren gegen Verantwortliche der Fa. A und der Fa. C mit Urteil vom 19. Mai 2016 festgestellt, dass der Kläger eine Photovoltaikanlage im D-park in F erworben habe. Dabei sei das Landgericht davon ausgegangen, dass die Solaranlage D überzeichnet gewesen sei. Unter Berücksichtigung des Bestelltermins und der tatsächlichen Kapazität der Solaranlage habe das Landgericht Osnabrück weiterhin festgestellt, dass der Kläger zu den Anlegern gehöre, die eine Anlage bestellt und auch tatsächlich erworben haben. Darüber hinaus habe auch die Oberfinanzdirektion Karlsruhe festgestellt, dass die Fa. A mit Sitz in Hessen ihren steuerlichen Pflichten vollständig nachgekommen sei. Die den Abnehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer habe die Fa. A auch an das zuständige Finanzamt abgeführt.
Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Höhe von 10.925,00 € lägen vor. Der Beklagte stütze die Ablehnung des Vorsteuerabzugs auf zwei Punkte. Zum einen verneine er das Vorliegen einer Lieferung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 UStG, weshalb er dem Kläger auch die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG abspreche. Zum anderen sei der Beklagte der Auffassung, die vorgelegten Rechnungen der Fa. A erfüllten nicht die Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 14 UStG.
Entgegen der Auffassung des Beklagten lägen die Voraussetzungen einer Lieferung der Photovoltaikanlage im D-park in F nach § 3 Abs. 1 UStG vor. Die Fa. A habe an den Kläger eine Photovoltaikanlage geliefert, da dem Kläger die Verfügungsmacht über die Anlage verschafft worden sei. Der BFH umschreibe den Vorgang der Verschaffung der Verfügungsmacht seit jeher und in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag. Der Beklagte führe in der Einspruchsentscheidung aus, dass einer Lieferung an den Kläger nach § 3 Abs. 1 UStG entgegenstehe, dass keine körperliche Abnahme der Photovoltaikanlage stattgefunden habe und der Herausgabeanspruch sofort an die Fa. C abgetreten worden sei. Der Beklagte sei der Meinung, dass es zu keiner Erlangung von Verfügungsmacht beim Kläger gekommen sei. Hierfür fehle es an Kontrollmöglichkeit, Zugriffsrecht und Herrschaftswillen. Der BFH habe aber in seiner Entscheidung vom 9. September 2015 (XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597) zum Musterprozess für die X-Invest bestätigt, dass es auf die unmittelbare Zugriffsmöglichkeit des Anlegers nicht ankomme. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut von § 3 Abs. 1 UStG, welcher auch die Aushändigung der Verfügungsgewalt an einen Dritten ausreichen lasse.
Auch das Urteil des Landgerichts Meiningen vom 30. September 2013 in einem Zivilprozess, in dem festgestellt worden sei, dass der Kläger weder zivilrechtliches Eigentum an der Photovoltaikanlage noch an den Dünnschichtmodulen erworben habe, führe nicht dazu, dass es an einer Lieferung an den Kläger fehle, da die entsprechend der Definition der Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG und die hierfür erforderliche Erlangung von Verfügungsmacht nach der ständigen Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht deckungsgleich mit dem Erlangen von Eigentum im zivilrechtlichen Sinne sei. Im Übrigen ergebe sich aus dem Urteil des Landgerichts Meiningen, dass es sich bei dem gehörten Zeugen um Herrn K gehandelt habe, der entsprechend dem Urteil des Landgerichts Osnabrück wegen banden- und gewerbsmäßigen Betruges verurteilt worden sei. Außerdem habe es sich bei dem Prozess beim Landgericht Meiningen um einen Parteiprozess gehandelt und nicht um ein nach dem Amtsermittlungsgrundsatz geführtes Verfahren. Der Kläger habe im Rahmen des Verfahrens für den von ihm geltend gemachten Eigentumserwerb, für den er darlegungs- und beweisbelastet gewesen sei, keinen schriftlichen Kaufvertrag vorlegen können. Das Urteil des Landgerichts Meiningen wirke nur zwischen den Parteien des Prozesses und habe keine Bindungswirkung gegenüber Dritten.
Da es tatsächlich zu einer Lieferung der Anlage sowie zu deren Verpachtung und Zahlung von Pachtzinsen gekommen sei, dürfe die Unternehmereigenschaft des Klägers nach § 2 UStG unstreitig sein. Auch eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr dürfe daher außer Frage stehen.
Relevant sei auch, dass die Fa. A nach den Feststellungen der Oberfinanzdirektion Karlsruhe im Schreiben vom 13. Januar 2012 ihren steuerlichen Pflichten nachgekommen sei und als Verkäuferin und Empfängerin der vom Kläger gezahlten Umsatzsteuer in Höhe von 10.925,00 € die Steuer an den Fiskus abgeführt habe. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und des EuGH sei der Vorsteuerabzug nach dem Missbrauchsgedanken ausgeschlossen, wenn der Leistungsempfänger gewusst habe oder habe wissen müssen, dass die Lieferung in eine Lieferkette einbezogen gewesen sei, in der die Umsatzsteuer nicht bezahlt worden sei. Da vorliegend die Fa. A ihre steuerlichen Pflichten vollständig erfüllt habe, könne der Kläger auch aus diesem Grund seinen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A geltend machen, da objektiv gerade keine Lieferkette vorgelegen habe, in der die steuerlichen Pflichten nicht erfüllt worden seien.
Die beiden vom Kläger vorgelegten Rechnungen der Fa. A erfüllten alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG, denn beide Rechnungen enthielten die erforderlichen Angaben über die Menge und Art bzw. eine handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände. Insbesondere seien die gelieferten Gegenstände eindeutig bezeichnet. Nach ständiger Rechtsprechung müsse die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermögliche. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung müsse dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Lieferung oder Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermögliche. Nach der zugrunde liegenden Rechtsprechung des EuGH komme es darauf an, dass die Rechnungsangaben es der Steuerverwaltung ermöglichten, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugs zu kontrollieren.
Die beiden vorgelegten Rechnungen der Fa. A an den Kläger enthielten eine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung. In der Rechnung vom 14. Juli sei als Liefergegenstand „1 Stück Photovoltaikanlage bestehend aus Modulen mit der Nr. 70026-SN-44WP - Module Fa. C 44WP - sowie ein Wechselrichter mit der Nr. 70020-02“ aufgeführt. Zudem werde in der Rechnung auf den Lieferschein Nr. GL2009005 verwiesen. In dem vorgenannten Lieferschein würden die Module der Fa. C SN44Wp Dünnschicht mit den Seriennummern genannt. In der Rechnung vom 22. September 2009 werde als Liefergegenstand „Elektrik und Verteiler inkl. aller Schienen und Halterungen im Zählerschrank“ genannt. Auch dies stelle eine ordnungsgemäße „Lieferungsbeschreibung“ im Sinne einer nachprüfbaren Lieferung dar. Beide Rechnungen bezeichneten die gelieferten Gegenstände genau nach Art und Menge.
Die ständige Rechtsprechung des BFH und des EuGH bestätige, dass an eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG keine überhöhten Anforderungen gestellt werden dürften. Die Rechnungsangaben dürften nicht zu einer unnötigen Verkomplizierung des wirtschaftlichen Handelns führen oder die Erreichung der Voraussetzungen des § 14 UStG fast unmöglich machen. Wesentlich sei, dass die Identifizierung der Lieferung gewährleistet sei. Die Art der Rechnungslegung habe sich grundsätzlich an den Maßstäben der Handelsbräuche unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben messen zu lassen.
Der Beklagte stütze seine Argumentation darauf, dass die Mengenangaben und die genaue Bezeichnung von Bauteilen, z.B. Kabel und Anschlüsse, in den Rechnungen nicht einzeln aufgeführt seien. Zudem fehle es an einer ausreichenden (Mengen-)Angabe zu Solarmodulen und Wechselrichtern. Hierbei übersehe der Beklagte, dass die Anforderungen nach § 14 UStG an eine Rechnung dazu dienten, die Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG klar identifizierbar zu machen. Es bestehe keinesfalls eine Notwendigkeit zur Auflistung aller Bauteile. Insbesondere bei den Solarmodulen sei die Identifizierung im Rahmen der Umsatzsteuernachschau vorgenommen worden. Anhand der Rechnungen bzw. des in Bezug genommenen Lieferscheins seien die Solarmodule identifiziert worden.
Schon der Umsatzsteuer-Anwendungserlass des BMF lasse eine handelsübliche, lediglich grobe Beschreibung in Art und ohne genaue Mengenangabe der mitgelieferten Teile ausdrücklich zu. Es genüge eine handelsübliche Sammelbezeichnung beispielsweise die Bezeichnung „Baubeschläge“ oder „Büromöbel“ (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 15 Umsatzsteueranwendungserlass). Eine exakte Aufführung der Menge der Nebenbestandteile oder gar aller Bauteile sei nicht nötig, wenn dies für die Identifizierung im Einzelfall nicht benötigt werde. Somit stellten auch die Bezeichnungen und Mengenangaben in den Rechnungen ausreichende Angaben dar. Bei der Durchsicht der Rechnungen erschließe sich einem objektiven Dritten sofort, was der Lieferumfang gewesen sei. Niemand benötige zur Identifizierung der Solaranlage weiterführende Angaben. Auch die Kritik an der mangelnden Bezeichnung und Beschreibung der Wechselrichter könne nicht nachvollzogen werden. Wechselrichter seien, wie dem Beklagten auch in einem gesonderten Schreiben mitgeteilt worden sei, Geräte zum Ausrichten der Anlage. Dies könne man ohne komplizierte Recherche aus dem Wort selbst erschließen. Auch die Anmerkung, dass die Anzahl der Wechselrichter unklar sei, könne nicht nachvollzogen werden. Es sei eine Solaranlage geliefert worden. Die Zahl der Wechselrichter sei dementsprechend, da es sich bei einem Wechselrichter lediglich um ein unterstützendes Bauteil der Anlage handele.
Nicht nachvollziehbar sei die angeblich nicht ausreichende Auflistung auf den eingereichten Dokumenten in Bezug auf das Solarmodul bzw. die Solarpanels. Hier seien sogar über die gesetzlichen Anforderungen hinaus alle Seriennummern der Module angegeben. Eine detailliertere Angabe als die Angabe aller Seriennummern sei kaum möglich. Abschließend werde darauf hingewiesen, dass die Rechnungsanforderungen im Musterverfahren weder vom Finanzgericht München noch vom BFH in Zweifel gezogen worden seien (vgl. FG München, Urteil vom 26. Januar 2012 14 K 222/11, EFG 2012, 1702; BFH-Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597). Dabei seien die Rechnungen der Fa. A - es seien immer zwei Rechnungen gewesen - in allen Fällen identisch zu den hier vorliegenden Rechnungen des Klägers. Dazu hat der Kläger exemplarisch Rechnungen eines anderen Bestellers vorgelegt, die mit Ausnahme der Leistung der Photovoltaikanlage, nahezu identische Angaben hinsichtlich der Leistungsbeschreibung enthalten.
Zutreffend sei, dass das Lieferdatum als Pflichtangabe in einer Rechnung anzugeben sei. Im streitgegenständlichen Lieferschein sei als Lieferdatum der 27. Juli 2009 vermerkt. Im Lieferschein teile die Fa. A als Lieferantin mit, dass die Ware im Kundenauftrag direkt an die Fa. C geliefert werde. Im Lieferschein verweise die Fa. A dann auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen. In diesen sei geregelt, dass die Fa. A den Besteller insbesondere durch Zusendung eines Lieferscheins unverzüglich über die Lieferung zu informieren habe. Damit liege eine ausreichende Angabe des Lieferdatums vor.
Die Umsatzsteuer werde auch nicht als gesondert ausgewiesene Steuer geschuldet. Ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG liege nicht vor. Allerdings wende sich der Kläger mit seiner Klage nur gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den beiden streitgegenständlichen Rechnungen und nicht gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer in Höhe von 328,89 € für die vom Kläger erklärten Umsätze aus der Verpachtung der Photovoltaikanlage, sodass es nicht darauf ankomme, ob der Kläger die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulde.
Der Kläger beantragt,1. den Umsatzsteuerjahresbescheid vom 22. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2018 dahingehend zu ändern, dass der Beklagte Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Fa. A in Höhe von 10.925,00 € berücksichtigt,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass auch aus der von der Beklagten veranlassten Umsatzsteuernachschau nicht geschlossen werden könne, dass der Kläger tatsächlich eine Photovoltaikanlage im D-park in F erhalten habe. Die Prüferin habe lediglich festgestellt, dass sich auf dem Dach 212 tatsächlich eine Photovoltaikanlage befunden habe. Eine tatsächliche Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht) an den Kläger habe die Prüferin nicht feststellen können. Auch der Verweis des Klägers auf das Schreiben der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 13. Januar 2012 könne nicht zum Erfolg führen. Die Oberfinanzdirektion habe lediglich festgestellt, dass die von der Fa. A an die Investoren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Photovoltaikanlagen im Solarpark in Y an das Finanzamt abgeführt worden sei. Streitig sei beim Kläger jedoch der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Fa. A über eine Photovoltaikanlage im D-park. Darüber hinaus vertrete die Oberfinanzdirektion Karlsruhe im vorgenannten Schreiben - wie der Beklagte - die Rechtsauffassung, dass der Vorsteuerabzug nur dann gewährt werden könne, wenn ordnungsgemäße Rechnungen vorliegen.
Die vom Kläger eingereichten Rechnungen der Fa. A erfüllten nicht die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG. Entgegen der Auffassung des Klägers dienten die Wechselrichter nicht zum Ausrichten der Anlage, sondern sie wandelten Gleichstrom in Wechselstrom um. Ohne die Wechselrichter könne eine Stromeinspeisung durch eine Photovoltaikanlage nicht erfolgen. Für den deutschen Markt biete die Firma Fronius sieben verschiedene Modelle Fronius IG Plus (Fronius IG Plus 30, 35, 50, 70, 100, 120, 150) an. Darüber hinaus würden verschiedene Modelle der Serie Fronius IG angeboten. Auf den Rechnungen, die der Kläger eingereicht habe, sei folgendes angegeben: „Wechselrichter aus der Serie Fronius IG oder Fronius IG Plus o.ä.“ Aus diesen Angaben könne jedoch nicht, wie vom Kläger behauptet, die Lieferung eines Wechselrichters der Firma „Fronius IG“ angenommen werden. Es könne vielmehr ein Wechselrichter der Serie Fronius IG oder Fronius IG Plus oder ein ähnlicher Wechselrichter geliefert worden sein.
Der Lieferschein weise Seriennummern von 334 Modulen aus. Bei einer Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 13,37 kWp erscheine die Anzahl von 334 Modulen zu hoch. In den vorliegenden Rechnungen der Fa. A erfolge auch kein Hinweis auf den Lieferschein, was jedoch als Pflichtangabe einer ordnungsgemäßen Rechnung erforderlich sei.
Weiterhin fehle in den Rechnungen der Zeitpunkt der Lieferung. Nach § 31 Abs. 1 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) könne eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Demzufolge könnten sich Rechnungsangaben auch aus einem in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, zu bezeichnenden Lieferschein ergeben. Sofern sich der nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 erforderliche Leistungszeitpunkt aus dem Lieferschein ergeben soll, sei es erforderlich, dass der Lieferschein neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthalte. Der vom Kläger vorgelegte Lieferschein enthalte keine Angabe des Leistungsdatums. Somit erfüllten die Rechnungen und der Lieferschein nicht die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den beiden Rechnungen der Fa. A zu Recht versagt.
I. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss u.a. nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG Angaben über die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind diese Anforderungen dahingehend auszulegen, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, die die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistungen erforderlich ist. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH, Urteile vom 15. Oktober 2019 V R 29/19 (V R 44/16), BFHE 267, 129, BStBl II 2021, 646; vom 10. Juli 2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387; vom 1. März 2018 V R 18/17, BFHE 261, 187, BStBl II 2021, 644; vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867; vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218).
Unionsrechtlich findet die vorgenannte Vorschrift ihre Grundlage in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL, wonach ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten müssen und bei der eine Bezugnahme auf die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnung fehlt. Die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, soll es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (vgl. so z.B. EuGH-Urteil Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15. September 2016 C-516/14, EU:C:2016:690). Diesbezüglich verweist der BFH darauf, dass dazu auch gehört, dass ausgeschlossen werden kann, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10. Juli 2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387; BFH, Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; BFH, Beschluss vom 14. Oktober 2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213; BFH, Beschluss vom 5. Februar 2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962).
Der BFH (Urteil vom 10. Juli 2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387) geht diesbezüglich davon aus, dass die nach diesen Maßstäben erforderliche Bezeichnung mit derjenigen übereinstimmen dürfe, mit der auch der Hersteller die Waren üblicherweise in den Verkehr bringt und die damit handelsüblich ist, denn eine „handelsübliche Bezeichnung“ muss den Erfordernissen von Kaufleuten genügen, d.h. sie soll - ebenso wie für Umsatzsteuerzwecke - den Abgleich zwischen konkret gelieferter und in Rechnung gestellter Ware ermöglichen, um etwaige Mängel dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte Ware nach § 377 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ansonsten als genehmigt gilt. Damit komme dem Klammerzusatz in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG im Regelfall nur erläuternde und indizielle Bedeutung zu. Zu beachten ist, dass der Begriff „handelsübliche Bezeichnung“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen ist, dass dies keine zusätzliche - verschärfende - Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstellt. Insofern genügt jede Bezeichnung der Art der gelieferten Gegenstände den formellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen, die unter die unionsrechtliche Definition „Menge und Art der gelieferten Gegenstände“ fällt.
Zwar können zur Identifizierung der abgerechneten Leistung andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden. Voraussetzung ist dabei aber grundsätzlich, dass das Abrechnungsdokument selbst auf die anderen Geschäftsunterlagen verweist und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet (BFH, Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395; BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218; BFH, Urteil vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867; vgl. auch § 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV).
Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH, Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; BFH, Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235).
II. Nach Auffassung des EuGH verlangt jedoch das Grundprinzip der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit der Mehrwertsteuer, dass ein Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (Urteile vom 21. November 2018, Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933; vom 18. November 2020, Kommission/Deutschland, C-371/19, EU:C:2020:936; vom 17. Dezember 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C-346/19, EU:C:2020:1050 und vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870). Anders verhält es sich allerdings nach Auffassung des EuGH, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden.
Nur dann, wenn die in Rede stehenden Leistungen tatsächlich bewirkt worden sind, kann das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht versagt werden (EuGH-Urteile vom 27. Juni 2018, SGI und Valeriane, C-459/17 und C-460/17, EU:C:2018:501, vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, EU:C:2012:774, BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V S 1/14 (PKH), BFH/NV 2014, 917; BFH, Beschluss vom 8. Juli 2015 XI B 5/15, BFH/NV 2015, 1444). Der Steuerpflichtige muss durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Steuerpflichtige auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat (EuGH-Urteile vom 21. November 2018, Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933). Er trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass keine Scheinlieferungen bzw. -leistungen vorliegen, sondern tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge (Kraeusel, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, UStG, 1. Aufl. 1995, 171. Lieferung, § 15 Rdn. 144, 148).
III. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte zu Recht den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen vom 14. Juli 2009 und 22. September 2009 abgelehnt.
1. Rechnung vom 14. Juli 2009
a) In der Rechnung vom 14. Juli 2009 wird als Leistungsgegenstand „1,00 kWp Photovoltaikanlage 13,37 kWp Photovoltaikanlage bestehend aus folgenden Komponenten: 1,00 Stück SN Solartechnik Co. SN44Wp Dünnschicht“ aufgeführt. Weiterhin heißt es dort, „Durch erstklassige Verarbeitung erreicht diese Serie eine lange Lebensdauer. Jedes Modul verlässt die Produktionshallen erst nach einer intensiven visuellen, mechanischen und auch elektrischen Prüfung. Garantien: 10 Jahre auf 90 % der Leistung, 25 Jahre auf 80 % der Nennleistung“.
Demgegenüber ergibt sich aus dem Lieferschein vom 27. Juli 2009, dass die „13,37 kWp-Photovoltaikanlage“ des Klägers nicht aus „1,00 Stück SN Solartechnik Co. SN44Wp Dünnschicht“ Modulen, sondern aus 334 Modulen bestehen soll. Auch aus dem vorliegenden Belegungsplan der Anlage ergibt sich ebenfalls, dass die streitgegenständliche Photovoltaikanlage offensichtlich nicht nur aus „1,00 Stück“ Dünnschicht-Modulen, sondern aus mehreren hunderten Modulen bestehen soll.
Darüber hinaus ergibt sich aus dem vorgenannten Belegungsplan und dem vom Kläger mit der Fa. C im September 2009 abgeschlossenen Pachtvertrag, dass der Kläger nur eine Anlage mit einer Leistung von 12,16 kWp verpachtet hat. Außerdem hat der Kläger auch ein „Zertifikat“ der Fa. C vom 19. März 2010 vorgelegt, mit dem dem Kläger bescheinigt wird, dass er „Eigentümer einer 12,16 KWp Photovoltaikanlage“ im D-park in F geworden sei. Hinsichtlich der Abweichung der Leistung der Photovoltaikanlage im vorgenannten Pachtvertrag (12,16 kWp) zu den Angaben der Leistung der Photovoltaikanlage in den oben genannten Rechnungen (13,37 kWp) konnte der Kläger keine nachvollziehbare Erklärung geben und hat lediglich schriftsätzlich mitgeteilt, dass ihm dies beim Erwerb nicht aufgefallen sei.
Es ist daher davon auszugehen, dass die Rechnung vom 14. Juli 2009 schon inhaltlich unzutreffend ist.
b) Außerdem wird unter der Position 3 in der Rechnung vom 14. Juli 2009 eine „Menge“ von „1,00 kWp“ Wechselrichter genannt. Es heißt dort, „Wechselrichter ausgelegt auf die oben genannte Anlageleistung aus der Serie Fronius IG oder Fronius IG Plus (o.ä.). Selbstverständlich erfüllt jeder installierte Wechselrichter alle notwendigen Richtlinien und Normen. Eine genaue Auslegung der Wechselrichter erhalten Sie spätestens bei der Lieferung.“
Diesbezüglich ist gerichtsbekannt, dass die Leistung eines Wechselrichters, anders als die Leistung einer Photovoltaikanlage, nicht in kWp, sondern in kW angegeben wird, sodass die Mengenbezeichnung („1,00 kWp“) nicht zutreffend sein kann. Darüber hinaus könnte es auch sein, dass die Rechnung so zu verstehen ist, dass mehrere Wechselrichter geliefert werden sollen, wofür spricht, dass im Text formuliert wird, „… jeder installierte Wechselrichter... Eine genaue Auslegung der Wechselrichter erhalten Sie. …“. Außerdem gibt es, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, zahlreiche verschiedene Modelle der Serien Fronius IG und Fronius IG Plus. Weiterhin soll laut Rechnung die „genaue Auslegung der Wechselrichter “ „spätestens bei der Lieferung“ erfolgen.
Auch aus dem Lieferschein vom 27. Juli 2009, auf den das Abrechnungsdokument selbst nicht verweist und der daher grundsätzlich nicht zur Identifizierung der abgerechneten Leistung herangezogen werden kann (vgl. dazu oben), ergibt sich hinsichtlich der Wechselrichter, die einen nicht unwesentlichen Bestandteil einer Photovoltaikanlage bilden, auch nicht, wie viele Wechselrichter und welche Wechselrichter welches Herstellers und welcher Serie Liefergegenstand sind, da lediglich ausgeführt wird, dass Wechselrichter ausgelegt auf die oben genannte Anlageleistung geliefert worden seien.
Auch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, auf die in der Rechnung verwiesen wird, enthalten hinsichtlich des Leistungsgegenstandes lediglich Ausführungen dahingehend, dass zur Vertragserfüllung Module aller in der Preisliste geführten Modultypen und Leistungsklassen bestellt, geliefert und abgenommen werden und der Besteller keinen Anspruch auf Lieferung einer bestimmten Leistungsklasse hat.
c) Es ist daher festzustellen, dass der Aufwand zur Identifizierung der Leistung vorliegend nicht dahingehend begrenzt ist, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Anhand des Rechnungsinhalts kann nicht ausgeschlossen werden, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet worden ist, denn diesbezüglich hat der Kläger selbst erklärt, dass die Fa. A immer zwei (zu den hier streitgegenständlichen Rechnungen) identische Rechnungen erstellt habe und auch die vom Kläger dem Gericht exemplarisch vorgelegten Rechnungen eines anderen Bestellers enthalten mit Ausnahme der Leistung der Photovoltaikanlage nahezu identische Angaben hinsichtlich der Leistungsbeschreibung. Darüber hinaus ergibt sich diesbezüglich aus dem Strafurteil des Landgerichts Osnabrück vom 19. Mai 2016, dass an Privatanleger im Rahmen eines Schneeballsystems über ein Firmengeflecht zum Teil Anlageteile von Photovoltaikanlagen mehrfach veräußert worden sind, sodass davon auszugehen ist, dass es aufgrund der nahezu identischen Rechnungsangaben auch zu Mehrfachabrechnungen der Leistungen gekommen ist.
d) Zwar verlangt das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer nach Auffassung des EuGH, dass ein Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Der Senat geht vorliegend allerdings davon aus, dass aufgrund der unzureichenden Rechnungsangaben nicht der sichere Nachweis möglich ist, dass die materiellen Anforderungen erfüllt worden sind, denn der Senat konnte sich keine Gewissheit davon verschaffen, dass tatsächlich eine Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG von der Fa. A an den Kläger bewirkt worden ist.
aa) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die vorgenannte Vorschrift setzt Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem um.
Der unionsrechtliche Begriff „Lieferung von Gegenständen“ bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen. Er umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteil vom 2. Juli 2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440). Der BFH umschreibt diesen Vorgang seit jeher und ebenfalls in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343).
Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands dem Abnehmer auf sonstige Weise zuwendet. Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten. Eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit des Erwerbers ist nicht notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung. Die Vorschrift des § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, das der liefernde Unternehmer „den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen“. Die Lieferung kann damit durch eine direkte Auslieferung an einen Dritten (z.B. den Zweiterwerber) bewirkt werden. In diesem Fall hat der Abnehmer selbst keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand (BFH, Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597).
bb) Davon ausgehend konnte der Senat sich vorliegend nicht davon überzeugen, dass von der Fa. A tatsächlich eine Photovoltaikanlage an den Kläger geliefert worden ist.
Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Fa. A mit Stand Januar 2009, aus denen sich unter anderem ergibt, dass Verpackung und Versand mit der betriebsüblichen Sorgfalt erfolgen und bei Verzögerung der Aufstellung, Montage oder Inbetriebnahme durch Umstände, die nicht vom Lieferanten zu vertreten sind, der Besteller in angemessenem Umfang die Kosten für Wartezeit und weiter erforderliche Reisen der Aufstellung und des Montagepersonal zu tragen hat sowie des vorliegenden Lieferscheins vom 27. Juli 2009, aus dem sich ergibt, dass die „Ware im Kundenauftrag direkt“ an die Fa. C nach „Osnabrück“ geliefert wird und den beiden Schreiben vom 20. Oktober 2009, mit denen dem Kläger mitgeteilt wird, dass die Lieferung zur Rechnung vom 14. Juli 2009 im Monat Juli und die Lieferung zur Rechnung vom 22. September 2009 im Monat September erfolgt sei, ist davon auszugehen, dass die Photovoltaikanlage des Klägers nach den vorhandenen vertraglichen Vereinbarungen durch die Fa. A im Auftrag des Klägers an die Fa. C geliefert werden sollte.
Aus dem Urteil des Landgerichts Osnabrück vom 19. Mai 2016, ergibt sich, dass die Bestellung der Photovoltaikanlage durch den Kläger am 10. September 2009 erfolgte; dies hat auch der Kläger bestätigt. Darüber hinaus wurde im vorgenannten Urteil festgestellt, dass die Anlage im D-park in F mit einer Gesamtleistung von 557,56 KWp bereits am 30. Dezember 2008 betriebsfertig war und durch die Stadtwerke München bereits ab März 2009 eine Einspeisevergütung für die Anlage gezahlt worden ist. Auch der Kläger hat erklärt, dass er hinsichtlich der Betriebsfertigkeit der Anlage keinen Zweifel an den Feststellungen des Landgerichts Osnabrück habe. Aus dem von der Fa. C für den Kläger erstellten Projektexposee vom 19. März 2010 ergibt sich ebenfalls, dass die vorgenannte Anlage bereits im Jahr 2008 fertiggestellt war.
Da die Photovoltaikanlage am 30. Dezember 2008 und damit zum Zeitpunkt der Bestellung des Klägers am 10. September 2009 bereits vollständig fertiggestellt war und auch schon seit März 2009 eine Einspeisevergütung durch die Stadtwerke München gezahlt worden ist, kann, anders als dies der Lieferschein vom 27. Juli 2009 ausweist, keine Lieferung der Ware im Kundenauftrag direkt an die Fa. C in Osnabrück erfolgt sein. Darüber hinaus ist auch nicht nachvollziehbar, wie laut dem vorgenannten Lieferschein bereits am 27. Juli 2009 eine Lieferung der Photovoltaikanlage an den Kläger erfolgt sein soll, wenn der Kläger diese erst am 10. September 2009 bestellt hat. Aus den genannten Gründen ist auch nicht nachvollziehbar, wie die Fa. A dem Kläger mit Schreiben vom 20. Oktober 2009 mitteilen kann, dass die Lieferung hinsichtlich der Rechnung vom 14. Juli 2009 im Juli und die Lieferung hinsichtlich der Rechnung vom 22. September 2009 im Monat September erfolgt sei, wenn die Anlage bereits am 30. Dezember 2008 vollständig fertiggestellt war und seit März 2009 eine Einspeisung in das Netz erfolgte.
Da die Anlage zum Zeitpunkt der Bestellung des Klägers bereits vollständig fertiggestellt war und auch schon eine Einspeisung in das öffentliche Netz erfolgte, kann die Fa. A dem Kläger auch keine „Verfügungsmacht“ durch Lieferung der Anlage an die Fa. C dahingehend verschafft haben, über diese faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen, da die Fa. A zum Zeitpunkt der angeblichen Lieferung selbst keine Verfügungsmacht über die entsprechende Anlage gehabt hat. Dafür spricht auch, dass laut den Feststellungen des Landgerichts Meiningen im Urteil vom 30. September 2013 der Kläger weder Eigentümer einer Photovoltaikanlage noch Eigentümer von Dünnschichtmodulen geworden ist und keinerlei Lieferungen von Dünnschichtmodulen durch die Fa. A an die Fa. C erfolgt sind, da die Fa. A lediglich bei der Fa. C gekauft hat und auch der behauptete „Geheißerwerb“ zu Überzeugung des Landgerichts Meiningen nicht nachgewiesen werden konnte.
Außerdem ist aufgrund der zwischen dem Kläger und der Fa. A getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarungen davon auszugehen, dass zwischen dem Kläger und der Fa. A auch keine andere Art der Verschaffung der Verfügungsmacht als durch „direkte Auslieferung“ der Photovoltaikanlage an die Fa. C vereinbart worden ist.
Das Vorliegen einer Lieferung durch die Fa. A an den Kläger wird zur Überzeugung des Senats auch nicht (sicher) dadurch nachgewiesen, dass im Rahmen der vom Beklagten veranlassten Umsatzsteuernachschau die Prüferin die Photovoltaikanlage habe besichtigen können und das auf dem Belegungsplan für das Dach 212 im D-park in F die Module des Klägers mit einer Leistung von 12,16 KWp dargestellt sind sowie das der Kläger über ein „Zertifikat“ der Fa. C verfügt, mit dem ihm bescheinigt wird, dass er „Eigentümer einer 12,16 KWp Photovoltaikanlage“ im D-park geworden sei und dass er darüber hinaus auch einen entsprechenden Pachtvertrag mit der Fa. C über die Photovoltaikanlage abgeschlossen hat. Diesbezüglich ist zu beachten, dass es sich, wie sich aus dem Strafurteil des Landgerichts Osnabrück vom 19. Mai 2016 ergibt, vorliegend um ein „Schneeballsystem“ gehandelt hat, mit dem an Privatanleger über ein Firmengeflecht zum Teil Anlageteile von Photovoltaikanlagen mehrfach veräußert worden sind. Die vorgenannten Umstände lassen daher nicht den sicheren Schluss zu, dass durch die Fa. A an den Kläger tatsächlich eine Lieferung der Photovoltaikanlage (Verschaffung der Verfügungsmacht) erfolgt ist. Der Kläger hat die negativen Folgen der ihn treffenden Feststellungslast zu tragen.
2. Rechnung vom 22. September 2009
a) In der Rechnung vom 22. September 2009 finden sich insbesondere hinsichtlich der in Rechnung gestellten „Elektrik & Verteiler“ keine näheren Spezifikationen zur Ausführung der Verteiler. Auch eine Herstellerbezeichnung wird nicht genannt. Vielmehr ergibt sich aus der Rechnung insgesamt nur, dass eine „1,00 Stück Unterkonstruktion“, „1,00 Stück Elektrik & Verteiler“ und „1,00 Stück Montage inkl. Verdrahtung“ in Rechnung gestellt werden, die für eine 13,37 kWp Photovoltaikanlage notwendig sind. Insbesondere ergibt sich aus der Rechnung auch nicht, an welchem Ort die Montage erfolgen soll (vgl. dazu auch das Urteil vom 15. Oktober 2019 V R 29/19 (V R 44/16), BFHE 267, 129, BStBl II 2021, 646).
Damit fehlt es an einer Bezeichnung, die den Erfordernissen von Kaufleuten genügt, den Abgleich zwischen konkret gelieferter und in Rechnung gestellter Ware zu ermöglichen, um etwaige Mängel dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte Ware nach § 377 Abs. 2 HGB ansonsten als genehmigt gilt. Anhand der Rechnung ist keine Identifizierung der (konkret) abgerechneten Leistung möglich, weil die Rechnung keine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglicht. Vielmehr ist offen, was dem Kläger genau in Rechnung gestellt worden ist, denn lediglich die Leistung der Photovoltaikanlage ist eindeutig bestimmt. Anhand des Rechnungsinhalts kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Leistung mehrfach abgerechnet wird, denn diesbezüglich hat der Kläger selbst erklärt, dass die Fa. A immer zwei identische Rechnungen erstellt hat (vgl. dazu bereits ausführlich oben).
b) Darüber hinaus ergibt sich aus dem vom Kläger mit der Fa. C im September 2009 abgeschlossenen Pachtvertrag und dem oben genannten Zertifikat der Fa. C vom 19. März 2010, dass der Kläger nur eine Anlage mit einer Leistung von 12,16 kWp erhalten und verpachtet haben soll, sodass außerdem davon auszugehen ist, dass die Rechnung vom 22. September 2009 auch inhaltlich unzutreffend ist, da dem Kläger eine Unterkonstruktion, Elektrik und Verteiler sowie Montage für eine Anlage mit einer Leistung von 13,37 kWp in Rechnung gestellt worden sind, obwohl er laut dem vorgenannten Pachtvertrag und dem Zertifikat nur eine Anlage mit einer Leistung von 12,16 kWp erhalten und verpachtet haben soll.
c) Außerdem geht der Senat davon aus, dass aufgrund der unzureichenden Rechnungsangaben nicht der sichere Nachweis möglich ist, dass die materiellen Anforderungen erfüllt worden sind, denn es ist auch nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass tatsächlich eine Lieferung einer Photovoltaikanlage im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG an den Kläger bewirkt worden ist (vgl. dazu bereits oben).
Da der Vorsteuerabzug aus den beiden streitgegenständlichen Rechnungen vom 14. Juli 2009 und 22. September 2009 bereits mangels Vorliegens einer den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechenden Leistungsbeschreibung und des fehlenden Nachweises der Erfüllung der materiellen Anforderungen ausgeschlossen ist, kann es dahingestellt bleiben, ob die sonstigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird im Hinblick auf das Urteil des FG München vom 28. Oktober 2021 (14 K 396/19), in dem das Gericht in einem Parallelfall die Rechnung als ordnungsgemäß ansah (Seite 13 des Urteils), zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 2 UStG
§ 14 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 377 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 597
EFG 2012, 1702
BFHE 267, 129
BStBl II 2021, 646
BFHE 266, 387
BFHE 261, 187
BStBl II 2021, 644
BFHE 244, 126
BStBl II 2014, 867
BFHE 176, 472
BStBl II 1995, 395
BFHE 222, 189
BStBl II 2009, 218
BFHE 266, 387
BFH/NV 2012, 1836
BFH/NV 2003, 213
BFH/NV 2010, 962
BFHE 231, 332
BStBl II 2011, 235
BFH/NV 2014, 917
BFH/NV 2015, 1444
BFHE 249, 343
V R 42/21
40 Js 67868/11
3 O 891/12
XI R 21/13
14 K 222/11
15 XI R 21/13
19 V R 29/19
V R 44/16
19 XI R 28/18
18 V R 18/17
14 V R 28/13
94 V R 45/93
08 V R 59/07
12 XI R 32/10
02 V B 9/02
10 XI B 31/09
10 V R 55/09
14 V S 1/14
15 XI B 5/15
15 XI R 15/14
14 K 396/19