Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-02, Aktenzeichen 4 K 2699/06
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:1202.4K2699.06.0A

Tenor:
I. Auf Antrag des Beklagten wird das Urteil vom 15. April 2010 hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1999 dahingehend nachträglich ergänzt, dass die Klage gegen den zuletzt am 7. April 2010 geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 20. Februar 2001 abgewiesen wird.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen, mit Ausnahme der ausscheidbaren Kosten, die nach dem 15. April 2010 angefallen sind; diese fallen der Staatskasse zur Last.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob das Urteil vom 15. April 2010 wegen Nichtberücksichtigung des Änderungsbescheids vom 7. April 2010 nach § 109 FGO nachträglich zu ergänzen oder ob der Tatbestand des Urteils vom 15. April 2010 zu berichtigen ist.
Mit ihrer Klage begehrten die Kläger neben weiteren (hier nicht mehr streitbefangenen) Veranlagungszeiträumen auch für den Veranlagungszeitraum 1999 die von ihnen erklärten Strafverteidigungskosten in Höhe von 93.495,20 DM als Erwerbskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers, hilfsweise als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil vom 15. April 2010 verwiesen.
Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte unter dem Datum vom 7. April 2010 - gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 132 AO - für den Veranlagungszeitraum 1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, der bezüglich der nacherklärten Kapitalerträge und Werbungskosten nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO für vorläufig erklärt worden war. Der Änderungsbescheid vom 7. April 2010 ist an die Verfahrensbevollmächtigte adressiert und enthält folgenden Hinweis: “für Herrn und Frau H. F. (die Klägerin, Anm. d. Neutralisierenden) , E-Straße .., PLZ N“ (Zitat).
Beim Finanzgericht ging die Mitteilung über den Änderungsbescheid vom 7. April 2010 verbunden mit einer Bescheidausfertigung am 8. April 2010 ein (Bl. 128-132 PA). In dem Mitteilungsschreiben heißt es:
“In der Anlage übersende ich eine Kopie des geänderten Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1999 der den Klägern mit Post vom 07.04.2010 bekannt gegeben wurde.“ (Zitat)
Das Mitteilungsschreiben vom 8. April 2010 und der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 7. April 2010 wurden mit Schreiben des Gerichts vom 12. April 2010 (Bl. 133 PA) an die Verfahrensbevollmächtigte zur Kenntnisnahme übersandt.
Einwände gegen den Änderungsbescheid vom 7. April 2010 wurden nicht erhoben.
Ausweislich des Tatbestandes des Urteils vom 15. April 2010 stellten die Kläger im Sitzungstermin am 15. April 2010 in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 1999 den Antrag, die Einspruchsentscheidung vom 10. November 2006 aufzuheben und den zuletzt am 9. April 2001 geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 20. Februar 2001 dahingehend zu ändern, dass diejenige Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1999 festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um weitere Werbungskosten für Strafverteidigungsausgaben in Höhe von 93.495,20 DM gemindert werden (Bl. 148 PA). Diesen Klageantrag und auch die übrigen, hier nicht mehr streitbefangene Veranlagungszeiträume betreffenden Klageanträge wies der erkennende Senat durch Urteil vom 15. April 2010 (Bl. 142-152 PA) kostenpflichtig ab.
Das Urteil vom 15. April 2010 wurde den Verfahrensbeteiligten am 10. Mai 2010 zugestellt (Bl. 168/169 PA).
Unter Hinweis auf den Änderungsbescheid vom 7. April 2010 vertritt der Beklagte in seinem Fax vom 21. Mai 2010 die Auffassung, dass dieser gemäß § 68 S. 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens wegen Einkommensteuer für 1999 geworden sei und deshalb als Verfahrensgegenstand auf Seite 7 des Urteils vom 15. April 2010 unter einer (neuen) Textziffer 3. aufzunehmen sei. Das Urteil vom 15. April 2010 sei insoweit gemäß § 109 Abs. 1 FGO zu ergänzen (mit Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, Rz 99 zu § 68 und Tipke/Kruse, Rz 24 zu § 68).
Der Beklagte beantragt,
1. das Urteil vom 15. April 2010 gemäß § 109 Abs. 1 FGO dahingehend zu ergänzen, dass der Änderungsbescheid vom 7. April 2010 Gegenstand des Verfahrens geworden ist,
2. hilfsweise, das Urteil vom 15. April 2010 nach § 108 Abs. 1 FGO insoweit zu berichtigen, dass der Änderungsbescheid vom 7. April 2010 Gegenstand des Verfahrens geworden ist.
Die Kläger beantragen sinngemäß, den Antrag auf Urteilsergänzung und Tatbestandsberichtigung abzuweisen.
Sie meinen, der Änderungsbescheid für 1999 vom 7. April 2010 sei nicht Gegenstand des Verfahrens geworden. Wie vom Beklagten in seinem Schreiben vom 7. April 2010 an das Finanzgericht (Bl. 128 PA) zutreffend ausgeführt worden sei, sei dieser Bescheid lediglich den Klägern bekannt gegeben worden und nicht ihren Verfahrensbevollmächtigten. Das Schreiben vom 7. April 2010 sei den Verfahrensbevollmächtigten “einfach“ zur Kenntnisnahme übersandt worden. Gegen den Änderungsbescheid sei fristgemäß Rechtsmittel eingelegt worden; der Änderungsbescheid sei nicht feststehend.
In seiner Replik vom 24. Juni 2010 (Bl. 184/185 PA) erwiderte der Beklagte, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 mit Post vom 7. April 2010 an die Verfahrensbevollmächtigte versandt worden sei. Die Formulierung in seinem Schreiben an das Finanzgericht vom 7. April 2010 sei dahin zu verstehen, dass die Bekanntgabe des Bescheids mit Post vom 7. April 2010 an die Kläger als Inhaltsadressaten erfolgt sei. Empfänger des Bescheids sei jedoch die Verfahrensbevollmächtigten gewesen.
Gegen das klageabweisende Urteil vom 15. April 2010 legte keiner der beiden Verfahrensbeteiligten Rechtsmittel ein (Bl. 180 PA).

Entscheidungsgründe:
I. Der Antrag, das Urteil vom 15. April 2010 nachträglich unter entsprechender Anwendung des § 109 FGO zu ergänzen, ist zulässig und begründet.
1. Zulässig ist der Antrag deshalb, weil er innerhalb der in § 109 Abs. 2 FGO bestimmten Frist von zwei Wochen nach Bekanntgabe des Urteils gestellt worden ist.
Dem Beklagten wurde das Urteil vom 15. April 2010 nach seinem Empfangsbekenntnis (Bl. 169 PA) am 10. Mai 2010 zugestellt. Den Antrag auf nachträgliche Urteilsergänzung stellte er elf Tage später mit Fax vom 21. Mai 2010 (Bl. 170 PA) und somit innerhalb der Zweiwochenfrist.
2. Der Antrag auf nachträgliche Urteilsergänzung ist auch begründet.
Nach § 109 Abs. 1 FGO ist auf Antrag das Urteil nachträglich zu ergänzen, wenn nach dem Tatbestand von einem Beteiligten gestellter Antrag oder die Kostenfolge bei der Entscheidung ganz oder zum Teil übergangen worden ist.
a) Eine unmittelbare Anwendung des § 109 Abs. 1 FGO scheidet vorliegend aus.
aa) Die Kostenfolge ist nicht übergangen worden, da das Urteil eine Kostenentscheidung enthält.
bb) Ferner legte der erkennende Senat in seinem Urteil vom 15. April 2010 denjenigen Klageantrag zugrunde, den die Kläger “nach dem Tatbestand des Urteils“ stellten.
Dass der Beklagte im Verlauf des Klageverfahrens unter dem Datum vom 7. April 2010 einen Änderungsbescheid erließ, ändert daran nichts. Zwar umfasst der Tatbestand die entscheidungserheblichen Tatsachen (vgl. z.B.: Brandis in Tipke/Kruse, Loseblattsammlung Stand Mai 2009, Rz 12 zu § 105 m.w.N.) und damit auch den Änderungsbescheid vom 7. April 2010, denn der Änderungsbescheid wurde im Falle seiner wirksamen Bekanntgabe gemäß § 68 S. 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens und suspendierte den geänderten Verwaltungsakt für die Dauer seines Bestehens (vgl. z.B.: BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BStBl II 1973 S. 231, unter III. 3.). Trotz Nichtnennung des Änderungsbescheids vom 7. April 2010 im Tatbestand des Urteils vom 15. April 2010 ist dadurch aber kein Antrag der Kläger übergangen worden. Übergangen ist ein Antrag bloß dann, wenn er tatsächlich gestellt worden ist (vgl. z.B.: Gräber/Stapperfend, 7. A. 2010, Rz 2 zu § 109; Brandis, a.a.O., Rz 2 zu § 105). Die Kläger stellten allerdings nicht den Antrag, den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 20. April 2001 in der Fassung vom 7. April 2010 zu ändern. Ihr Änderungsantrag bezog sich auf die Bescheidfassung vom 9. April 2001. Dieser Änderungsantrag wurde vom erkennenden Senat in seinem Urteil vom 15. April 2010 auch berücksichtigt.
b) Obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen für eine nachträgliche Ergänzung des Urteils vom 15. April 2010 mithin nicht erfüllt sind, hält der erkennende Senat den § 109 FGO über den Gesetzeswortlaut hinaus dennoch für anwendbar.
aa) Nach vorherrschender Meinung in der steuerrechtlichen Literatur ist § 109 FGO entsprechend anzuwenden, wenn das Finanzgericht in Unkenntnis bzw. nicht mehr bewusster Kenntnis des Änderungsbescheids über den geänderten Bescheid entscheidet, um dem Finanzgericht auf diesem Weg - ohne Umweg über ein Rechtsmittel - zu ermöglichen, den Mangel des Urteils selbst zu korrigieren (so: Spindler, DB 2001 S. 61 ff, 65 dort unter III. 2. mit Hinweis auf Urteil des BSG vom 26. November 1986 7 RAr 55/85, BSGE 61 S. 45; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO Loseblattsammlung Stand Juni 2008, Rz 99 zu § 68; Gräber/von Groll, FGO, 7. A. 2010, Rz 106 zu § 68; Seer in Tipke/Kruse, FGO, Loseblattsammlung Stand Oktober 2007, Rz 24 zu § 68; kritisch: Leingang-Ludolph/Wiese DStR 2001 S. 775 ff, 778 dort unter 6. (2) a). Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat jedenfalls für den Fall an, dass - wie hier - das Klagebegehren inhaltlich dem alten entspricht, die Änderung also hingenommen und das bisherige Klageziel weiter verfolgt worden ist.
Würde man dem Finanzgericht die Berechtigung für eine rein datumsmäßige Berichtigung seines insoweit fehlerhaften Urteils absprechen, wären die Verfahrensbeteiligte ansonsten gezwungen, zur Beseitigung der finanzgerichtlichen Entscheidung über den “falschen“ Steuerbescheid eine Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 i.V.m § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO wegen eines Verfahrensfehlers zu erheben (vgl. dazu z.B.: BFH vom 23. Dezember 2004, XI B 60/03, BFH/NV 2005 Seite 1311; BFH vom 13. Februar 2007 XI B 90/06, BFH/NV 2007 Seite 1154). Dieser Verfahrensfehler führt nach der Rechtsprechung des BFH nicht etwa dazu, dass das finanzgerichtliche Urteil nach § 116 Abs. 6 FGO aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wird, sofern das Finanzgericht in Unkenntnis bzw. nicht mehr bewusster Kenntnis vom Änderungsbescheid entschieden hat und mit dem Änderungsbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingeführt worden ist. Vielmehr reicht in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus. Denn es widerspräche dem Sinn und Zweck des § 68 Abs. 1 FGO, wenn die Entscheidung des Finanzgerichts nur wegen der Unkenntnis vom Änderungsbescheid zwecks datumsmäßiger Erfassung des Änderungsbescheids aufgehoben würde (vgl. z.B.: BFH vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008 S. 2035; BFH vom 14. August 2009 II B 43/09, BFH/NV 2009 S. 2012 jeweils mit weiteren Nachweisen). Dieser Umweg über eine nach § 62 Abs. 4 FGO dem Vertretungszwang unterliegende Nichtzulassungsbeschwerde mit dem Ziel der datumsmäßigen Erfassung des Änderungsbescheids in der Rechtsmittelentscheidung lässt sich im übereinstimmenden Interesse der Verfahrensbeteiligten und der Gerichtsbarkeit vermeiden, wenn dem Finanzgericht die Möglichkeit eingeräumt wird, auf fristgebundenen Antrag eines Verfahrensbeteiligten sein Urteil hinsichtlich der datumsmäßigen Erfassung des Änderungsbescheids nachträglich zu ergänzen. Insoweit liegt eine zu einer Analogie berechtigende ungewollte Regelungslücke vor. Vom Gesetzgeber wurde bei der Änderung des § 68 FGO durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000 S. 1757) nicht bedacht, dass es durch die dort vorgenommenen Streichung des Antragserfordernisses zu einer Entscheidung des Finanzgerichts kommen kann, die fälschlicherweise den geänderten Bescheid und nicht richtigerweise den nunmehr kraft Gesetzes zum Verfahrensgegenstand gewordenen Änderungsbescheid betrifft. Hätte er diese Konsequenz gesehen, hätte er dem Finanzgericht sicherlich eine Korrekturmöglichkeit an die Hand gegeben, denn es kann nicht ernsthaft angenommen werden, dass der Gesetzgeber wollte, dass ein Verfahrensbeteiligten gezwungen ist, beim BFH eine Nichtzulassungsbeschwerde allein deshalb einlegen zu müssen, um eine datumsmäßige Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung zu erreichen.
Verfahrensrechtliche Hinderungsgründe für eine Korrektur durch das Finanzgericht sind nicht vorhanden. Insbesondere besteht nicht die Gefahr widersprechender Entscheidungen (a.A.: Leingang-Ludolph/Wiese, a.a.O.). Zwar ist die Richterbank regelmäßig nicht mit derjenigen identisch, die über den ursprünglichen Bescheid entschied. Bei einer rein datumsmäßigen Erfassung des Änderungsbescheids im Ergänzungsurteil trifft das Finanzgericht aber keine neue Entscheidung in der Sache, sondern nimmt - wie der BFH im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde - ausschließlich eine datumsmäßige Richtigstellung des streitgegenständlichen Verwaltungsakts vor.
bb) Damit die Rechtswirkung des § 68 FGO in Kraft treten konnte, musste der während des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheid 1999 vom 7. April 2010 dem Verfahrensbevollmächtigten bekannt gegeben worden sein (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BStBl II 1994 Seite 806; BFH vom 29. Oktober 1997 X R 37/95, BStBl II 1998 Seite 266; BFH vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005 Seite 1062). Das haben die Kläger in Abrede gestellt. Der erkennende Senat hat aufgrund der Gesamtumstände des Falles jedoch keine Zweifel daran, dass es sich hierbei um eine reine Schutzbehauptung handelt, um auf diese Art und Weise die Zulässigkeit des eingelegten Einspruches gegen den Änderungsbescheid vom 7. April 2010 zu erreichen (vgl. dazu z.B.: BFH vom 10. November 1998 I B 84-85/98, BFH/NV 1999 S. 644).
Die Kläger haben sich in ihrer Stellungnahme vom 11. Juni 2010 dahingehend eingelassen, der Änderungsbescheid sei nicht ihren Verfahrensbevollmächtigten, sondern ihnen mit der Post bekannt gegeben worden, wie der Beklagte es im Schreiben vom 7. April 2010 gesagt habe. Die bloße Behauptung der (fehlerhaften) Bekanntgabe an die Kläger wäre dann geeignet, die ordnungsmäßige Bekanntgabe an den Verfahrensbevollmächtigten ernsthaft in Frage zu stellen, wenn der Änderungsbescheid an die Kläger adressiert gewesen wäre. Das ist aber nicht der Fall. Vielmehr trägt der Änderungsbescheid vom 7. April 2010 im Anschriftenfeld die Adresse der Verfahrensbevollmächtigten. Gegen eine Versendung des Änderungsbescheids vom 7. April 2010 irrtümlicherweise an die Kläger sprechen auch die vorbereitenden Maßnahmen des Sachbearbeiters der Rechtsbehelfsstelle, um die ordnungsgemäße Bekanntgabe des Änderungsbescheids zu bewerkstelligen. Nach der Gesprächsnotiz, die von der Vertreterin des Beklagten im Sitzungstermin übergeben worden ist (laufende Blattnummer 311 aus ihrer Akte), vergewisserte er sich noch am 6. April 2010 durch Rückfrage beim klageerhebenden Vorberater, dass die jetzigen Verfahrensbevollmächtigten die alleinige Prozessvertretung innehatte. Sodann vermerkte er: “Maßnahme: Bescheidzustellung an die Rechtsanwälte W. & Partner“ (Zitat). Im Anschreiben an die Prozessvertretung vom 7. April 2010 wies er zudem auf den am 7. April 2010 geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 hin und merkte an, dass in der Anlage eine weitere Bescheidausfertigung für den unwahrscheinlichen Fall beigefügt sei, dass der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung behaupten sollte, den Änderungsbescheid nicht erhalten zu haben. Bei dieser Sachlage erscheint es dem erkennenden Senat als ausgeschlossen, dass der Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle den Änderungsbescheid vom 7. April 2010 - trotz seines Wissens um den richtigen Bescheidempfänger und seiner die ordnungsmäßige Bekanntgabe absichernden Vorkehrungen - statt an die Verfahrensbevollmächtigte versehentlich an die Kläger versandt haben soll. In seiner Überzeugung sieht sich der erkennende Senat noch dadurch bestärkt, dass die Kläger keinerlei Tatsachen substantiiert vorgetragen haben, die schlüssig auf eine Versendung des Änderungsbescheids vom 7. April 2010 an sie hindeuten (vgl. dazu z.B.: BFH vom 6. September 2001 X B 47/01, BFH/NV 2002 S. 350; BFH vom 3. April 2003 VIII B 148/02, Juris).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO bezüglich der von den Klägern zu tragenden Kosten und auf § 21 GKG bezüglich derjenigen Kosten, die der Staatskasse dadurch zur Last fallen, das sie nicht erhoben werden.
2. Die Revisionszulassung erfolgt im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 109 FGO
§ 132 AO
§ 68 FGO
§ 21 GKG
§ 165 Abs. 1 S. 1 AO
§ 68 S. 1 FGO
§ 109 Abs. 1 FGO
§ 108 Abs. 1 FGO
§ 109 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO
§ 116 Abs. 6 FGO
§ 68 Abs. 1 FGO
§ 62 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 72 GrS 1/72
7 RAr 55/85
XI B 60/03
07 XI B 90/06
08 I B 161/07
09 II B 43/09
94 VI R 98/93
97 X R 37/95
05 IV R 28/00
01 X B 47/01
03 VIII B 148/02