Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2018-10-05, Aktenzeichen 1 K 348/18

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG kann, solange die materielle Bestandkraft der ursprünglichen Körperschaftsteuererklärung noch nicht eingetreten ist, nachgeholt werden. Es besteht keine gesetzliche Ausschlussfrist mit dem Inhalt, dass der Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG nur in der Erst-Körperschaftsteuererklärung gestellt werden kann (teilweise andere Auffassung im Schrifttum)(Rn.30) (Rn.31) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 40/18).
3. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 15.01.2019, Az.: I R 40/18, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Frage, ob die Klägerin mittels eines Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO) wirksam die Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) beantragt hat.
Die Klägerin unterhält einen ambulanten Pflegedienst in der Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Am 8. September 2017 übermittelte sie dem Beklagten die Körperschaftsteuererklärung 2016 elektronisch. Zeile 27 der Anlage WA 2016 (SB 19, Kennziffer 237) enthielt ein Kästchen, mit dessen Ankreuzen eine Körperschaft einen Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG stellen konnte. Die elektronische Steuererklärung der Klägerin enthielt hier keinen Eintrag.
Der Beklagte erließ am 17. November 2017 den Körperschaftsteuerbescheid 2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund eines schädlichen Anteilserwerbs gemäß § 8c Abs. 1 KStG in Höhe von 50% der Geschäftsanteile zum 1. Januar 2016 berücksichtigte das Finanzamt den vortragsfähigen Verlust des Vorjahres zu 50% (62.234,00 €) nicht.
Mit Schreiben vom 27. November 2017 beantragte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides vom 17. November 2017 sowie des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 17. November 2017, des Bescheides für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 17. November 2017 sowie des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 17. November 2017. Er stellte insoweit einen Antrag gemäß § 8d Abs. 1 KStG auf Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags. Er machte geltend, den Antrag nach § 8d KStG bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung auch noch in einer berichtigten Steuererklärung rechtswirksam stellen zu können. Er verwies hierzu auf die Kommentierung von Forster/von Cölln (in Dötsch/Pung/Möhlen-brock, KStG, § 8d KStG Textziffer 24; vgl. Bl. 1 der Rechtsbehelfsakte).
Der Beklagte lehnte diesen Antrag ab. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei der Antrag nach § 8d KStG mit der Abgabe der Steuererklärung geltend zu machen. Er sei in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb falle (Hinweis auf § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG). Insoweit enthalte die gesetzliche Regelung die Wirkung einer Ausschlussfrist. Bei der erstmaligen Abgabe der Steuererklärung 2016 am 8. September 2017 habe die Klägerin ihr Wahlrecht nicht ausgeübt. Durch die nochmalige Abgabe der Steuererklärung könne der Antrag nicht nachgeholt werden. Die Frist sei mit der Abgabe der erstmaligen Erklärung abgelaufen. Die zitierte Literaturmeinung Förster/von Cölln stelle eine Einzelmeinung dar und entspreche nicht der Verwaltungsauffassung (Bl. 2 der Rechtsbehelfsakte).
Mit ihrem Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrags machte die Klägerin geltend, dass die Ansicht des Finanzamts, bei der Frist nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG handele es sich um eine Ausschlussfrist, in der Literatur umstritten sei. Rechtsprechungsentscheidungen zu diesem Problemkreis seien ihr nicht bekannt. Gesetzliches Ziel sei es, über das Vorliegen eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags im zeitnahen Veranlagungsverfahren eine Entscheidung herbeizuführen. Hieraus resultiere auch das Gebot, einen Antrag mit der Steuererklärung stellen zu müssen. Diesem Ziel stehe nicht entgegen, dass im Wege einer Berichtigung ein Antrag nach § 8d KStG gestellt werden könne, wenn noch keine Bestandskraft der Steuerfestsetzung eingetreten sei. Selbst in einem Einspruchsverfahren, welches den Eintritt der Bestandskraft aufhalte – und die Rechtsqualität eines verlängerten Veranlagungsverfahrens habe –, könne ihrer Ansicht nach ein Antrag nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG noch im Rahmen einer berichtigten Steuererklärung gestellt werden. Dies sei auch i. S. d. Regelungsinhaltes der Vorschrift sachgerecht.
Folge man der Ansicht des Finanzamts, dass es sich bei der Antragsfrist nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG um eine gesetzliche Ausschlussfrist handele, berufe sie sich auf § 110 AO (Hinweis auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts -FG- vom 21. Oktober 1985 - 12 K 24 – 1/83, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1986, 155). Das FG habe rechtskräftig entschieden, dass ein Fehler eines qualifizierten Mitarbeiters kein dem Steuerpflichtigen zuzurechnendes Vertreterverschulden des Steuerberaters begründe. Im vorliegenden Fall habe die Steuerberaterin übersehen, bei der digitalen Datenerfassung in der Steuererklärung das entsprechende Kästchen zu markieren.
Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 4. Mai 2018 als unbegründet zurück. Er vertrat die Ansicht, dass die Ablehnung des Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 AO zu Recht erfolgt sei. Mit der erstmaligen Abgabe der Körperschaftsteuererklärung sei die Frist für die Ausübung des Wahlrechts nach § 8d KStG abgelaufen. Denn die in § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG genannte Frist stelle eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist dar. Ein späteres Ausüben des Wahlrechtes sei damit nicht mehr möglich. Ebenso scheide eine nachträgliche Antragstellung in einem späteren Rechtsbehelfsverfahren aus. Dies ergebe sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut. Weder der Gesetzestext noch die Gesetzesbegründung ließen die Möglichkeit einer Antragstellung in einer berichtigten Steuererklärung erkennen (Hinweis auf BT- Drs 18/10495,14 und BR- Drs 544/16, 8).
Der Beklagte wies auch den Wiedereinsetzungsantrag zurück. Gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO sei der Antrag innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Der Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrundes müsse innerhalb der Antragsfrist schlüssig vorgetragen werden. Vorliegend sei der elektronisch versandte Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG zusammen mit der berichtigten Steuererklärung bereits am 24. November 2017 im Finanzamt eingegangen. Den Wiedereinsetzungsantrag vom 16. Januar 2018 habe das Finanzamt am 22. Januar 2018 erhalten. Folglich habe der Prozessbevollmächtigte die für den Wiedereinsetzungsantrag geltende Monatsfrist nicht gewahrt.
Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Berücksichtigung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrages nach § 8d Abs. 1 KStG in Höhe von 124.468,00 €. Nach Ergehen der Bescheide habe ihr Steuerberater bemerkt, in Zeile 27 der Anlage WA keinen Haken gesetzt zu haben. Dieses Versehen habe er durch eine ergänzende Steuererklärung am 24. November 2017 bereinigt, indem er den entsprechenden Antrag gestellt habe.
Die Auffassung des Beklagten, ein Antrag nach § 8d KStG (Haken setzen im Formular) sei nur in der ersten Steuererklärung fristwahrend möglich und könne nicht mehr in einer vor Eintritt der Bestandskraft eingereichten ergänzten Steuererklärung nachgeholt werden, teile er nicht. Da das Gesetz nur von der "Steuererklärung für die Veranlagung des VZ..." spreche, sei eine ergänzte Steuererklärung immer noch die Steuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum in korrigierter Fassung. Regelungsinhalt der Norm, den Antrag in der Steuererklärung zu stellen, sei die gebotene Prüfung der Antragsvoraussetzungen im zeitnahen Veranlagungsverfahren. Daraus folge, dass der Antrag noch bis zum bestandskräftigen Ende des Veranlagungsverfahrens gestellt werden könne. In jeder Phase des Veranlagungsverfahrens – selbst im verlängerten Veranlagungsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO – habe das Finanzamt eine umfängliche Prüfungspflicht. Es sei kein sachlicher Grund dafür erkennbar, die Wirksamkeit eines Antrages nach § 8d KStG im Rahmen eines noch nicht bestandskräftigen Veranlagungsverfahrens zu versagen. Die Ansicht des Finanzamts finde im Gesetz keine Stütze.
Selbst wenn man die in § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG genannte Frist als Ausschlusstatbestand betrachten sollte, könne sie sich auf § 110 AO berufen. Ihr steuerlicher Vertreter habe mit Ergehen der Steuerbescheide am 17. November 2017 von dem fehlenden "Haken" in Zeile 27 der Anlage WA Kenntnis erlangt. Er habe eine ergänzte Steuererklärung übermittelt und somit die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist des § 110 Abs. 2 AO nachgeholt.
Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten zu verpflichten, dem Antrag der Klägerin vom 27. November 2017 auf Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheide vom 17. November 2017 zu entsprechen,
2. hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dem Antrag vom 27. November 2017 zu entsprechen,
3. hilfsweise unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung festzustellen, dass der Beklagte von seinem Ermessen nicht in entsprechender Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO).
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2018, auf die Bezug genommen wird. Hinsichtlich des Wiedereinsetzungsantrages trägt der Beklagte vor, dass die Klägerin nicht dargelegt habe, ohne Verschulden daran gehindert gewesen zu sein, eine gesetzliche Frist einzuhalten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Entscheidung des Beklagten, der Klägerin den fortführungsgebundenen Verlustabzug nach § 8d Abs. 1 KStG zu verweigern, verletzt diese in ihren Rechten.
Die Klägerin hat mit ihrem Antrag nach § 164 Abs. 2 AO vom 27. November 2017 wirksam ihr Wahlrecht nach § 8d Abs. 1 KStG für einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag ausgeübt. Die angefochtenen Steuerbescheide sind daher antragsgemäß zu ändern.
Gemäß § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG ist § 8c KStG nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach Satz 5 vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis i. S. v. Abs. 2 stattgefunden hat.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S. des § 8c KStG erlitten hat.
Nach Ansicht des Senats hat die Klägerin den Antrag nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG auch (noch) rechtzeitig gestellt.
Gemäß § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG ist der Antrag in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums – vorliegend das Kalenderjahr 2016 – zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt.
Die Klägerin hat den Antrag nach § 8d KStG zwar nicht in der ursprünglichen Körperschaftssteuererklärung gestellt. Der Senat ist jedoch der Ansicht, dass die Klägerin den Antrag mit ihrem Änderungsantrag vom 27. November 2017 rechtswirksam gestellt hat. Denn der in Streit stehende Körperschaftsteuerbescheid 2016 stand zum Zeitpunkt des Änderungsantrages vom 27. November 2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Ein Bescheid ist grundsätzlich änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Damit korrespondiert auch das Recht, erstmalig ein Wahlrecht auszuüben (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015 – X R 56/13 –, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE- 252, 241, Bundesteuerblatt –BStBl- II 2016, 967, Rn. 22; mit umfangreichen Rspr.- Hinweisen; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, August 2018, § 164 AO Tz. 43, 44).
Zwar wird unter Verweis auf § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG teilweise vertreten, dass die nachträgliche Ausübung des Wahlrechts ausgeschlossen ist. Denn die in § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG genannte Frist stelle eine nicht verlängerbare gesetzliche Ausschlussfrist dar. § 8d KStG stehe in einem zeitlichen Spannungsfeld zu § 8c KStG. Dort seien die Voraussetzungen für den Verlusterhalt (Konzernklausel und Stille-Reserven- Klausel) keiner Frist unterstellt. Auch bedürften sie keines eigenständigen Antrags (Leibner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG; November 2017, § 8d KStG Rz. 24).
Nach einer weiteren Ansicht soll der Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG „zumindest dann“ nachgeholt werden können, wenn nach Abgabe der Erst-Steuererklärung erstmals ein Verlustuntergang gemäß § 8c KStG entsteht oder sich erhöht hat. Dann müsse dem Steuerpflichtigen (erstmals) die Möglichkeit eingeräumt werden, einen Antrag nach § 8d KStG zu stellen (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, Stand 16. Mai 2017, § 8d KStG Rz. 148; ähnlich wohl Förster/von Cölln, Die neue Regelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb im deutschen Steuerrecht, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2017, 10, die unter Verweis auf das BFH-Urteil X R 44/13 vom 27. Oktober 2015 den Eintritt eines „besonderen Grundes“ als Änderungsvoraussetzung formulieren).
Der Senat ist demgegenüber der Ansicht, dass die Klägerin das in § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG formulierte Wahlrecht (eines Antrags auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag) bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft des Körperschaftssteuerbescheides 2016 rechtswirksam ausüben konnte.
Weder nach den gesetzlichen Motiven noch nach dem Gesetzeswortlaut enthält § 8d Abs. 1 Satz 5 eine Ausschlussfrist mit dem Inhalt, dass der Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG in der Erst-Körperschaftsteuererklärung – und nur dort – gestellt werden kann. Die amtliche Gesetzesbegründung spricht davon, dass ein Antrag nach § 8d Abs. 1 Satz 5 "bis zum Ende des Wirtschaftsjahres" beantragt werden kann (BR-Drucksache 544/16, 8). Diese – von einigen Autoren als Versehen bezeichnete – Formulierung hat keinen Eingang in das Gesetz gefunden. § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG formuliert lediglich, dass der „Antrag in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen ist". Darin kann der entscheidende Senat keine Formulierung einer Ausschlussfrist erkennen. Der Gesetzgeber hat auch auf eine ausdrückliche Antragsbefristung – anders als beispielsweise in § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG – verzichtet (so auch Suchanek/Rüsch, Zweifelsfragen bei § 8d KStG, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2018, 57, 60).
Materiell-rechtliche Gründe zur Beschränkung eines Antrags auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag auf die Erst-Körperschaftsteuererklärung sind nicht ersichtlich. Vielmehr wählt der Steuerpflichtige mit einem Antrag nach § 8d KStG eine von § 8c KStG abweichende Art der Verlustnutzung, die eigenen Regeln folgt. Zwar „rettet" § 8d KStG zunächst den vom Untergang bedrohten Verlustabzug. Dies steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass in der Zukunft bis zum Verlustverbrauch kein schädliches Ereignis i. S. d. § 8d Abs. 2 KStG eintritt. In einem solchen Fall ginge der dann noch vorhandene fortführungsgebundene Verlustvortrag vollständig unter. Demgegenüber führt § 8c KStG zwar zu einem endgültigen Verlustuntergang. Er entsteht jedoch nur in Höhe des jeweiligen Prozentsatzes des Erwerbs.
Die vorliegende Lösung, ein Antragsrecht nach § 8d KStG bis zur materiellen Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheides zu gewähren, vermeidet auch den Wertungswiderspruch für den Fall des nachträglichen Entstehens eines Verlustes nach § 8c KStG. Würde man § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG als gesetzliche Ausschlussfrist begreifen, könnte ein Antrag – beispielsweise nach einer Betriebsprüfung, in der erstmals ein Verlustabzug nach § 8c KStG beschränkt wurde – nicht mehr gestellt werden. Die Meinung, die einen Antrag gemäß § 8d Abs. 1 KStG „jedenfalls für den Fall des nachträglichen Entstehens eines Verlustes nach § 8c KStG“ befürwortet, kann ihr Ergebnis nicht begründen. Sieht man § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG als gesetzliche Ausschlussfrist an, ist für Billigkeitserwägungen kein Raum. Bei dieser Lesart würde der betroffenen Körperschaft im Fall des nachträglichen Entstehens eines Verlustes somit die gesetzlich vorgesehene - von § 8c KStG abweichende - Verlustbehandlung genommen. Einen sachlichen Grund für diese Ungleichbehandlung kann der Senat nicht erkennen.
Da der Klägerin bereits nach diesen Grundsätzen der fortführungsgebundene Verlustvortrag zu gewähren ist, kommt es nicht mehr auf die Frage an, ob die Klägerin einen wirksamen Wiedereinsetzungsantrag nach § 110 AO gestellt hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung zu diesem Problemkreis ist dem Senat nicht bekannt. Die Revision wird daher zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8d KStG
§ 110 AO
§ 102 FGO
§ 8c KStG
§ 164 AO
§ 8d Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8d Abs. 1 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8c Abs. 1 KStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 8d Abs. 1 Satz 5 KStG
§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 8d Abs. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 8d Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: I R 40/18
X R 56/13
X R 44/13