Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-10, Aktenzeichen 14 A 2838/19
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2020:0910.14A2838.19.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt zwei Spielstätten mit … (C. Straße) und … Spielhallen (O. Straße) in S. , in denen Geldspielgeräte aufgestellt sind. Die Beklagte besteuert u.a. das Benutzen von Geldspielgeräten nach dem Einsatzmaßstab. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 29.11.2004 i.d.F. der Änderungssatzung vom 1.12.2014 (VStS a.F.) betrug die Steuer 5,5 % des Einsatzes. Nach der Vergnügungssteuersatzung vom 29.11.2004 i.d.F. der Änderungssatzung vom 6.12.2017 (VStS) beträgt die Steuer seit Beginn des Jahres 2018 6,5 % des Einsatzes. Je Kalendermonat ist eine Steuerklärung über die Summe der Einsätze abzugeben (§ 7 Abs. 6 VStS); die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 12 Abs. 4 Satz 2 VStS), die 7 Kalendertage nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig wird (§ 12 Abs. 4 Satz 3 VStS). Nach Abgabe von Steuererklärungen setzte die Beklagte Geldspielgerätesteuern entsprechend den Erklärungen fest, und zwar mit
- Bescheid vom 16.2.2018 für Januar 2018 (O. Straße): … Euro,
- Bescheid vom 20.2.2018 für Januar 2018 (C. Straße): 41.134,78 Euro,
- Bescheid vom 16.4.2018 für März 2018 (O. Straße): … Euro,
- Bescheid vom 19.4.2018 für März 2018 (C. Straße): 48.799,03 Euro,
- Bescheid vom 16.5.2018 für April 2018 (O. Straße): … Euro,
- Bescheid vom 18.5.2018 für April 2018 (C. Straße): … Euro,
- Bescheid vom 11.6.2018 für Mai 2018 (O. Straße und C. Straße): … Euro.
Die dagegen erhobenen Widersprüche wies die Beklagte mit am 3.8.2018 zugestelltem Widerspruchsbescheid vom 2.8.2018 als unbegründet zurück. Wie sich aus der Entwicklung des Bestands der Spielhallenbetriebe und der aufgestellten Geräte unter Berücksichtigung der Abgänge aus der Umsetzung des Glücksspielstaatsvertrags ergebe, wirke die Steuer nicht erdrosselnd. Die Ausdünnung werde den verbleibenden Spielhallen zu erhöhter Auslastung und damit besserer Wirtschaftlichkeit verhelfen. Auch dürfe die zu fordernde Kapitalverzinsung nicht auf der Basis der zwischen 2005 und 2018 getätigten Investitionen angesetzt werden, sondern müsse sich am bilanziellen Eigenkapital orientieren. Auch sei ein Geräteaustausch zumutbar. Bereits seit dem 25.1.2015 werde die Technische Richtlinie 5 bei der Zulassung neuer Geräte angewandt. Die Aufstellung alter Geräte sei nur noch bis zum 10.11.2018 erlaubt, so dass eine Umstellung ohnehin bereits erfolgt sei oder unmittelbar bevorstehe. Es sei nicht glaubhaft, dass keine entsprechenden Geräte am Markt zur Verfügung gestanden hätten.
Mit der am 29.8.2018 erhobenen Klage hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Die Steuererhebung verstoße gegen die grundgesetzlich garantierte Berufsfreiheit, da sie erdrosselnd wirke, wie sich aus einer betriebswirtschaftlichen Auswertung des klägerischen Unternehmens ergebe. Die Entwicklung des Bestands an Spielhallen und Spielgeräten widerlege dies nicht, sondern indiziere wegen des Bestandsrückgangs sogar eine Erdrosselungswirkung. Im Übrigen könne die bloße Indiztatsache der Bestandsentwicklung nicht die Beweisaufnahme zur Hauptsache durch ein betriebswirtschaftliches Sachverständigengutachten ersetzen. Eine Überwälzung der Steuermehrbelastung auf die Spieler sei nach der Rechtsprechung nur noch durch eine Preiserhöhung möglich, also durch eine Verringerung der Auszahlungsquote für Spielgewinne. Da dies nicht durch nachträgliche manuelle Einstellung an den Geräten möglich sei, erfordere dies einen Austausch des Gerätebestands. Ob die Aufsteller im Gemeindegebiet den nach der Spielverordnung höchstmöglichen Preis forderten, sei unerheblich. Die Annahme, es müsse der Höchstpreis gefordert werden, um überhaupt eine Erdrosselungswirkung der Steuer begründen zu können, sei fehlerhaft, da sie abwegig voraussetze, dass die Spielhallenbetreiber bislang Marktchancen bei der Preisgestaltung ungenutzt gelassen hätten. Außerdem verspielten die Spieler ihr Geld bei einer Verringerung der Gewinnauszahlung schneller, würden aber nicht automatisch höhere Beträge einsetzen. Eine Senkung der Auszahlquote würde im Übrigen das Spielen für die Spieler unattraktiv machen, so dass diese Geräte gemieden würden und keine höheren Umsätze erzielt werden könnten. Dass eine Besteuerung des Einsatzes mit 6,5 % erdrosselnd wirke, habe bereits das Verwaltungsgericht Leipzig festgestellt. Unrichtig sei die Auffassung, dass bei der aus den Einnahmen zu deckenden Kapitalverzinsung auf das bilanzielle Eigenkapital abzustellen sei. Dann müsste nämlich dem eigenkapitalfinanzierenden Unternehmer eine höhere Kapitalverzinsung verbleiben als einem fremdkapitalfinanzierenden Unternehmer oder einem, der in unterschiedlichem Maße fremd- und eigenfinanziere. Außerdem hingen die Verzinsung und damit die Erdrosselungsgrenze dann vom Alter der Spielhalle ab, da das Eigenkapital durch Abschreibungen sinke. Der Kapitalbegriff dürfe daher nicht bilanzrechtlich, sondern müsse verfassungsrechtlich verstanden werden. Das sei die Summe aller investierten Mittel, um den Betrieb in Gang zu setzen und zu betreiben. Die Vergnügungssteuer habe sich zwischenzeitlich von einer Bagatellsteuer zur Hauptsteuer entwickelt und schöpfe unangemessen bis zu 90 % des Gewinns ab.
Jedenfalls sei ein Geräteaustausch mit zumutbaren Mitteln nicht erreichbar gewesen, um eine nach der Steuererhöhung etwa 15 % höhere Steuerlast aufzufangen. Daher hätte aus Gründen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes zumindest eine Übergangsfrist eingeräumt werden müssen. Ein Zeitraum von vier Wochen zwischen Ratsbeschluss und Inkrafttreten der Änderungssatzung reiche nicht. Dies gelte hier vor allem, weil nach der Technischen Richtlinie 5 die technischen Anforderungen verschärft worden seien, Altgeräte aber noch bis zum 10.11.2018 hätten betrieben werden dürfen. Neue Geräte, die den Anforderungen der Technischen Richtlinie 5 genügten, seien erst Mitte des Jahres 2018 erhältlich gewesen. Daher sei es unzumutbar gewesen, zu Jahresbeginn neue Geräte zu beschaffen, die gegen Ende des Jahres erneut hätten ausgetauscht werden müssen. Darüber hinaus sei die Klägerin an etwa 75 % der in S. eingesetzten Geräte durch Mietverträge gebunden gewesen. Die Eigengeräte würden über einen Zeitraum von vier Jahren abgeschrieben.
Die Klägerin hat eine betriebswirtschaftliche Auswertung der beiden Standorte und eine Berechnung auf der Basis einer Steuer von 5,5 % und 6,5 % auf den Einsatz für das Jahr 2018 vorgelegt.
Die Klägerin hat beantragt,
die Vergnügungssteuerbescheide vom
16.2.2018 und 20.2.2018 für den Monat Januar 2018,
16.4.2018 und 19.4.2018 für den Monat März 2018,
16.5.2018 und 18.5.2018 für den Monat April 2018,
11.6.2018 für den Monat Mai 2018,
jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheids der Beklagten vom 2.8.2018, aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat auf die Ausführungen des Widerspruchsbescheids verwiesen und weiter vorgetragen: Bei der mäßigen Steuererhöhung um einen Prozentpunkt sei eine Überwälzung der Steuer auch ohne Änderung des Gerätebestands möglich. Es liege kein steuerlicher Systemwechsel vor, der eine zeit- und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs zwingend notwendig mache und mit einer drastischen Steuererhöhung einhergehe. Daher sei auch keine Übergangsfrist bis zum Inkrafttreten der Steuererhöhung erforderlich.
Die Beklagte hat eine Übersicht über die Bestandsentwicklung von Geldspielgeräten in den Jahren 2008 bis März 2019 sowie eine Übersicht über die von der Umsetzung des Glücksspielstaatsvertrags betroffenen Spielhallen vorgelegt.
Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft und weiter vorträgt: Ein angemessener Betrag für Kapitalverzinsung und Unternehmerlohn könne bei der Vergnügungssteuer mit den beiden S. Spielstätten der Klägerin nicht erwirtschaftet werden, wie ein ‑ vorgelegtes ‑ Gutachten der X. vom 16.1.2020 ergeben habe. Im Übrigen bedürfe eine Steuer, die mehr als 50 % des Gewinns abschöpfe, parlamentarischer Legitimation. Die Klägerin habe am 19.2.2018 von der Steuererhöhung Kenntnis erhalten, als der Steuerbescheid vom 16.2.2018 bekanntgegeben wurde. Sie habe sich um eine Minderung der Raummieten bemüht. Rückstellungen oder Rücklagen wegen zukünftiger Steuererhöhungen seien nicht gebildet worden. Zur Optimierung der Kasseneinnahmen würden die Geräte regelmäßig vor Ablauf der Mietzeit ausgetauscht. Allerdings erwirtschafteten Geräte gleicher Bauart sehr unterschiedliche Gerätekassen, so dass Mehrkosten der Vergnügungssteuer nicht zielgenau durch Austausch einzelner Geräte kompensiert werden könnten. Die Höhe der Kasse hänge weniger vom Gerät als vielmehr vom individuellen Spielverhalten des Spielers ab. Dies belegten die ‑ vorgelegten ‑ Auswertungen im hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum für die Standorte C. Straße und O. Straße, die Schwankungen der durchschnittlichen monatlichen Kasseninhalte zwischen 13,95 Euro je Stunde und 18,12 Euro je Stunde aufwiesen.
Die sogenannte Höchstpreismethode widerlege die erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht. Nach Kenntnis der Klägerin gebe es keine Geldspielgeräte auf dem Markt, die den maximal zulässigen Kasseninhalt pro Stunde erreichten. Sie setze die am Markt verfügbaren Geräte ein und sei stets bemüht, maximale Einnahmen zu erwirtschaften. Sie weigere sich nicht, die Preise zu erhöhen. Es sei ihr aber unmöglich, einen durchschnittlichen Kasseninhalt von 20 Euro je Stunde zu erwirtschaften. Solche Geräte existierten seit dem Jahre 2007 nicht. Theoretisch sei zwar eine entsprechende Programmierung möglich, dann müssten aber die Geräte mit Maximalgeschwindigkeit bespielt werden, was in der Praxis nicht vorkomme, da Spieler die Geräte in unterschiedlicher Geschwindigkeit bedienten. Selbst auf ausdrücklichen Wunsch würden die Hersteller solche Geräte nicht entwickeln, da sie einen niedrigeren Kasseninhalt erwirtschafteten als die von der Klägerin eingesetzten. Es gebe keine allgemeingültigen Erfahrungsätze, dass der Markt eine Preiserhöhung um das Doppelte (von 10 auf 20 Euro je Stunde) oder um ein Drittel (von 15 auf 20 Euro je Stunde) akzeptiere. Dazu gebe es allenfalls veraltete Erkenntnisse, die unter anderen Bedingungen getroffen worden seien, so etwa vor den heutigen massiven Beschränkungen der Branche durch den Glücksspielstaatsvertrag und vor dem gewachsenen Online-Angebot. Ohnehin habe die betriebswirtschaftliche Methode systematisch Vorrang vor anderen Methoden, da nur sie den Prüfungsmaßstab des Bundesverwaltungsgerichts abbilde. Diese Methode stehe nicht unter dem in der Literatur geäußerten Vorbehalt einer "Marktbereinigung auf ein von der Angebotsseite angemessenes Niveau". Ein Steuerpflichtiger, der auf einem gesättigten Markt tätig sei, genieße denselben Grundrechtsschutz wie ein Steuerpflichtiger, der sich auf einem ungesättigten Markt betätige. Es sei nicht Sache der Gerichte zu entscheiden, welche Marktdichte wirtschaftlich sinnvoll oder nicht sinnvoll sei.
Eine Übergangsfrist sei nicht nur bei Systemwechseln, sondern auch bei einer reinen Steuererhöhung ohne Änderung des Maßstabs bei einem Ausmaß der vorliegenden Höhe erforderlich. Diese Frage stelle sich bei jeder sprunghaften oder "überfallartigen" Erhöhung. Hier sollte die Steuererhöhung bereits zwölf Tage nach der Bekanntmachung der Steuersatzung wirksam werden. Da sie, die Klägerin, bereits Geräte aufgestellt habe, die den am Markt möglichen Höchstpreis erzielten, habe sie keine Möglichkeit zu einer Einnahmeverbesserung gehabt, zumal am Markt keine Geräte verfügbar seien, die einen höheren langfristigen Kasseninhalt erwirtschafteten als die von ihr eingesetzten Geräte. Außerdem habe sie ohnehin zum 11.11.2018 alle Geräte austauschen müssen. Geräte, die der dann maßgeblichen Technischen Richtlinie 5 entsprächen, seien aber erst ab Sommer 2018 verfügbar gewesen, so dass es unzumutbar sei, zuvor eine kapitalintensive Umstellung für einen Zeitraum von wenigen Monaten zu betreiben. Im Übrigen habe sich herausgestellt, dass die Kassenperformance der neuen Geräte deutlich hinter der der Geräte nach der Technischen Richtlinie 4 liege. Auf welchen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt die Geldspielgeräte jeweils eingestellt gewesen bzw. heute seien, entziehe sich ihrem Kenntnisbereich. Die Programmierung der Software eines Geldspielgerätes obliege dem Gerätehersteller. Die Kosten der Geräteumstellung auf mit der Technischen Richtlinie 5 konforme Geräte beliefen sich auf … Euro für den Standdort C. Straße und … Euro für den Standort O. Straße.
Die Klägerin hat Mietverträge für von ihr eingesetzte Geräte vorgelegt. Außerdem hat sie die bereits erstinstanzlich vorgelegte betriebswirtschaftliche Auswertung der beiden Standorte mit der Berechnung auf der Basis einer Steuer von 5,5 % und 6,5 % auf den Einsatz für das Jahr 2018 um die ersten drei Quartale des Jahres 2019 ergänzt.
Die Klägerin beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie verteidigt das angegriffene Urteil.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
Die angefochtenen Bescheide rechtfertigen sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) i.V.m. der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 29.11.2004 i.d.F. der Änderungssatzung vom 6.12.2017. Diese Satzung ist wirksam.
Zu Unrecht bezweifelt die Klägerin die Kompetenz zur Regelung der Vergnügungssteuer. Die Kompetenz zur Erhebung der vorliegenden Steuer beruht auf Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG), wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben. Diese Befugnis hat der Landesgesetzgeber in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG den Kommunen eingeräumt. Es gibt keinen Rechtssatz, der vorschriebe, dass ‑ wie die Klägerin meint ‑ die Vergnügungssteuer eine Bagatellsteuer zu sein habe und nur einen bestimmten relativen Betrag anderer Steuern ausmachen dürfe.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 29.1.2018 ‑ 14 A 595/17 ‑, NRWE, Rn. 30 f. = juris, Rn. 29 f.
Ein solcher Rechtssatz wird auch nicht benannt. Der Begriff der Bagatellsteuer ist ein lediglich finanzwissenschaftlicher Begriff, der in tatsächlicher Hinsicht den Umfang der Steuer im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen bezeichnet und sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners bezieht.
Vgl. BFH, Urteil vom 21.2.2018 ‑ II R 21/15 ‑, BFHE 261, 62, Rn. 33; Hidien in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2020), Art. 106, Rn. 1089.
Selbst wenn der Begriff heute im Tatsächlichen nicht mehr gerechtfertigt wäre, ergäbe sich daraus rechtlich nichts. Erforderlich ist lediglich, dass eine örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt.
BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349); Beschluss vom 23.7.1963 ‑ 2 BvL 11/61 ‑, BVerfGE 16, 306 (327); BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 18..
Das ist gewährleistet. Die Steuer wird lediglich von den im Gebiet der Beklagten tätigen Geräteaufstellern zur Besteuerung des an diesen Geräten von den Spielern betriebenen Spielaufwands erhoben, betroffen ist also lediglich der auf das Gemeindegebiet begrenzte Aufwand.
Vgl. zu diesem Gesichtspunkt BVerfG (3. Kammer des Zweiten Senats), Beschluss vom 15.12.1989 ‑ 2 BvR 436/88 ‑, NVwZ 1990, 356.
Aus dem in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat problematisierten Art. 106 GG zur Verteilung des Steueraufkommens ergibt sich nichts anderes. Nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG steht das Aufkommen der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern den Gemeinden oder nach Maßgabe der Landesgesetzgebung den Gemeindeverbänden zu. Welche Vorstellungen sich der historische Verfassungsgesetzgeber über die Höhe des Aufkommens der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern und ihre Auswirkungen auf die Körperschaft- und Gewerbesteuer gemacht hat, ist irrelevant. Sollte insoweit Änderungsbedarf gesehen werden, ist es Sache des Verfassungsgesetzgebers, nicht der Gerichte, solche Änderungen vorzunehmen.
Soweit die Klägerin darüber hinaus den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes im Sinne eines Parlamentsvorbehalts nach der Wesentlichkeitstheorie anspricht, wonach der Gesetzgeber verpflichtet ist, die für die Grundrechtsverwirklichung maßgeblichen Regelungen selbst zu treffen,
vgl. BVerfG, Urteil vom 19.9.2018 ‑ 2 BvF 1,2/15 ‑, BVerfGE 150, 1, Rn. 190 ff.; Beschluss vom 7.3.2017 ‑ 1 BvR 1314/12 u.a. ‑, BVerfGE 145, 20, Rn. 182; Urteil vom 24.9.2003 ‑ 2 BvR 1436/02 ‑, BVerfGE 108, 282 (311); BVerwG, Beschluss vom 17.2.2015 ‑ 4 B 53.14 ‑, juris, Rn. 6 f.; Urteil vom 24.11.2010 ‑ 8 C 14.09 ‑, BVerwGE 138, 201, Rn. 26,
so ist auch dem Genüge getan. Der Gesetzgeber hat sich nicht darauf beschränkt, die Gemeinden zur Steuererhebung zu ermächtigen und alles andere ihrer Regelungsbefugnis unterworfen. Vielmehr hat er durch die weiteren Regelungen des Kommunalabgabengesetzes, insbesondere durch die Anordnung weitgehender entsprechender Anwendung der Abgabenordnung (§ 12 Abs. 1 KAG), die wesentlichen grundrechtsrelevanten Umstände der Steuererhebung selbst geregelt. Der Steuersatz unterfällt jedoch ‑ anders als die Klägerin glaubt ‑ nicht dem Parlamentsvorbehalt, sondern darf als Kernelement kommunaler Gestaltungsmöglichkeit Gegenstand des der Gemeinde verbliebenen Regelungsbereichs sein (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 KAG, der Maßstab und Satz der Abgabe als notwendigen Inhalt der Abgabensatzung anordnet). Dass auch bei dieser Regelung die Grundrechtsschranken zu beachten sind, macht die Festlegung des Steuersatzes noch nicht zu einer dem Parlamentsvorbehalt unterliegenden Regelung.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 29.10.2014 ‑ 14 A 1470/14 ‑, NRWE, Rn. 6 ff. = juris, Rn. 5 ff.
Die Höhe des Steuersatzes von 6,5 % des Spieleinsatzes bei Aufstellung der Geräte in Spielhallen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VStS ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz nicht gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte.
Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624/00 ‑, NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 16.
Bei einer erdrosselnden Steuerbelastung müssen entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sein. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Das kann durch die Entwicklung des Bestands an Spielhallen und Geldspielgeräten in der Gemeinde widerlegt werden.
Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 23.11.2017 ‑ 9 BN 2.17 ‑, juris, Rn. 7; Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 20; Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 ‑ 14 A 2508/16 ‑, NRWE, Rn. 13 ff. = juris, Rn. 12 ff.; Urteil vom 12.9.2016 ‑ 14 A 1501/15 ‑, NRWE, Rn. 49 ff. = juris, Rn. 47 ff.; Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE, Rn. 97 ff. = juris, Rn. 93 ff.
Die von der Beklagten vorgelegte Übersicht über die Entwicklung des Bestands von Geldspielgeräten in S. ist insoweit unergiebig. Sie belegt seit 2018 bis März 2019 für Geldspielgeräte in Spielhallen eine deutlich fallende Tendenz (Rückgang von 435 Geräten 2017 auf 370 im Jahre 2018 und auf 336 bis März 2019). Umgerechnet auf die Maximalzahl von 12 Geldspielgeräten pro Spielhalle (§ 3 Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. der Spielverordnung ‑ SpielV ‑) entspricht dies einem Rückgang von 36 Spielhallen im Jahre 2017 auf 30 im Jahre 2018 und 28 bis März 2019. Das mag, wie das Verwaltungsgericht meint, auf die Wirkungen des Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag zurückzuführen sein, insbesondere auf die Mindestabstandsregelungen, so dass die Bestandsentwicklung kein Indiz für eine Erdrosselungswirkung darstellt. Darauf kommt es jedoch nicht an. Maßgeblich ist, ob die Bestandsentwicklung einen hinreichend sicheren Schluss auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung der Steuer zulässt.
Vgl. BVerwG Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, juris, Rn. 7.
Das ist hier nicht der Fall. Denn der vom Verwaltungsgericht vermutete Rückgang wegen der neuen Glücksspielregelungen schließt eine gleichzeitige erdrosselnde Wirkung nicht aus, so dass die Bestandsentwicklung auch die Möglichkeit einschließt, dass ohne die neuen Glückspielregelungen steuerbedingt ein ebensolcher Rückgang zu verzeichnen wäre. Es bedarf also anderer tatsächlicher Feststellungen, um beurteilen zu können, ob die Steuer erdrosselnde Wirkung hat.
Solche Tatsachen, die zur Überzeugung des Gerichts die Möglichkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer ausschließen, liegen vor. Der Senat hat festgestellt, dass es dem durchschnittlichen Unternehmer in S. möglich ist, die Erhöhung der Vergnügungssteuer durch eine Preiserhöhung auf die Spieler abzuwälzen, indem er nach der Spielverordnung zulässige Spielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt einsetzt.
Vgl. zu diesem Gesichtspunkt BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 ‑ 9 B 68.16 ‑, juris, Rn. 30, m.w.N.
Der Einsatz von Geldspielgeräten ist stark reglementiert, insbesondere sind die Verlustgefahren im Interesse des Spielerschutzes deutlich limitiert. So darf der Maximalverlust im Verlauf einer Stunde 60 Euro nicht überschreiten (§ 13 Nr. 4 SpielV). Als Kasseninhalt darf bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 Euro je Stunde verbleiben (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV).
Vgl. zum Gesichtspunkt der Anreizreduzierung insbesondere für gefährdete und glücksspielsüchtige Spieler durch Senkung des maximalen Durchschnittsverlustes BR-Drs. 437/13 vom 23.5.2013, S. 20.
Dabei ist Kasseninhalt definiert als die rechnerische Differenz aus Einsätzen und Gewinnen.
Physikalisch-Technische Bundesanstalt, Technische Richtlinie für Geldspielgeräte, Version 5.0 vom 27.1.2015, Punkt 4.1. Buchst. a.
Dieser langfristige durchschnittliche Kasseninhalt entspricht also dem langfristigen durchschnittlichen Stundenverlust der Spieler und ist der Preis, den der Aufstellunternehmer für die Benutzung der Spielgeräte fordert.
Es ist gerichtsbekannt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt von 20 Euro (bis zum Inkrafttreten der Sechsten Änderungsverordnung vom 4.11.2014, BGBl. I S. 1678, am 11.11.2014 waren sogar 33 Euro je Stunde erlaubt) zufrieden geben.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑, NRWE, Rn. 73 ff. = juris, Rn. 71 ff.; der ehemalige Leiter des Fachbereiches Metrologische Informationstechnik an der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt Richter: Umgehen Spielgeräte die Spielverordnung? ‑ Einige grundsätzliche Anmerkungen, GewArch 2019, S. 425, Fn. 18, spricht von einer durchschnittlichen stündlichen Gerätekasse von 10 bis 14 Euro.
Ein bedeutender Hersteller von Geldspielgeräten, die H. AG, hat in einem gerichtlichen Verfahren einem Beteiligten gegenüber unter dem 3.5.2016 erklärt, dass für die verfügbaren Geldspielgeräte des Konzerns der Kasseninhalt bei langfristiger Betrachtung zwischen 10 und 15 Euro liege.
Die Klägerin stellt diese Feststellung der Nichtausschöpfung der normativen Preisgrenze des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV ‑ zum Teil mit Rücksicht auf das Alter der Feststellungen ‑ zwar in Frage. Sie behauptet aber keine Tatsachen, die dieser Annahme entgegenstehen. Das gesamte Prozessverhalten der Klägerin im Hinblick auf die tatsächlichen Verhältnisse um die in S. verwendeten Programme hinsichtlich des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ist von äußerster Zurückhaltung geprägt, um nicht von Verschleierung zu sprechen. So behauptet die Klägerin etwa, der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt lasse sich überhaupt nicht in relevant vorhersehbarer Weise programmieren, erst recht nicht im Hinblick auf die Höchstgrenze von 20 Euro je Stunde. Bei Lichte betrachtet will sie den Senat glauben machen, die Klägerin führe ihr Geschäft blind auf der Basis eines auch für sie undurchschaubaren Glücksspiels, hoffe aber auf Glück und Gewinn und könne dann Kosten abwälzen. Sie leugnet zwar nicht rundheraus, die langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalte der von ihr eingesetzten Geräte zu kennen, verweist aber darauf, dass dies nicht in ihrem "Kenntnisbereich" liege und verweist auf die Gerätehersteller. Gleichzeitig stellt sie aber die von den genannten Quellen bestätigte Tatsache der üblichen Nichtausnutzung der Höchstgrenze in Frage. Selbst die von der Klägerin immerhin mitgeteilten durchschnittlichen Kasseninhalte der Geräte an ihren beiden Standorten in S. für die besteuerten Monate belegen, dass diese weit entfernt von der Ausschöpfung der Höchstgrenze operieren. …
Angesichts dessen hat der Senat keinen Zweifel daran, dass nach wie vor auch in S. ein deutlicher Abstand des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts, auf den die bislang eingesetzten Geräte programmiert sind, zum gesetzlichen Höchstpreis in § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV besteht. Es gibt keinerlei Hinweise darauf, dass die Aufsteller in S. , erst recht nicht ein fiktiver Durchschnittsaufsteller, bereits am gesetzlichen Limit des erlaubten Kasseninhalts arbeiteten und somit gesetzlich gehindert wären, höher profitable Geräte einzusetzen, um die Steuer zu erwirtschaften. Damit gibt es für den Senat schon vom Ansatz her keine Veranlassung, der unsubstantiierten Behauptung der erdrosselnden Wirkung der Steuer nachzugehen. Es handelt sich um eine von den Geräteaufstellern seit der Existenz der Spielgerätesteuer ins Blaue hinein aufgestellte Behauptung.
Ohne dass es zur Begründung der Entscheidung noch erforderlich wäre, lässt sich schon rechnerisch aus den von der Klägerin mitgeteilten Daten belegen, dass sie jedenfalls ohne Weiteres in der Lage ist, die Steuererhöhung durch eine zulässige Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts zu erwirtschaften. (Wird ausgeführt).
Die gegen eine Erhöhung der Einnahmen durch Einsatz profitablerer Geräte gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch.
Die Behauptung, es gebe keine Geräte, die einen höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt generierten als die von der Klägerin eingesetzten Geräte, ist unerheblich. Grundsätzlich hängt die Zulässigkeit einer Steuererhöhung nicht davon ab, ob sich die Geräteindustrie dazu bereitfindet, Geräte der erforderlichen und nach der Spielverordnung zulässigen Programmierung anzubieten. Nicht die Steuer hat sich an den Geldspielgeräten zu orientieren, sondern die Geräte an der Steuer. Es ist Sache der Aufsteller, auf die Industrie zur Produktion der benötigten Geräte einzuwirken. Im Übrigen ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Geräte angeboten werden.
So zutreffend BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris, Rn. 37.
Die Behauptung, der Kasseninhalt könne überhaupt nicht zuverlässig genug prognostiziert werden, da er eher vom individuellen Spielverhalten als von der entsprechenden Programmierung abhänge, ist unerheblich. Die Spielverordnung erlaubt die Produktion von Geräten, die bei aller Zufälligkeit der Gewinnaussichten des jeweiligen Spieles gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SpielV, das heißt Unerkennbarkeit der Gewinnerwartungen für den Spieler,
vgl. die Begründung zu diesem Merkmal, BR‑Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 22,
nicht aber Zufälligkeit auch für den Aufsteller, so programmiert sein dürfen, dass ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von 20 Euro je Spielstunde erwirtschaftet werden kann. Wenn die Geräte dies nicht sicherstellen können ‑ was der Senat allerdings nicht glaubt ‑, wären sie ungeeignet und für den Unternehmer Zufallsmaschinen, die das Unternehmen der Aufsteller selbst zu einem Glücksspiel machten. Die Aufsteller könnten sich dann auf den Einsatz solch ungeeigneter Maschinen nicht berufen.
Die Ansicht, bei einem höheren einbehaltenen Kasseninhalt würden die Spieler ihr Geld schneller verspielen, aber nicht notwendig höhere Beträge einsetzen, verfängt nicht. Es wird nicht angenommen, dass die Spieler über ihren 2018 tatsächlich aufgewandten Einsatz (C. Straße: … Euro; O. Straße: … Euro) hinaus mehr einsetzen. Es geht lediglich darum, dass in der Spielzeit ein Euro pro Stunde weniger als Gewinn ausgezahlt wird, … Es geht also nur um eine kaum merkliche Reduzierung der Gewinnausschüttung, nicht um den Einsatz höherer Beträge.
Es trifft nicht ohne Weiteres zu, dass höhere Kasseninhalte nicht zu einem höheren Gesamteinspielergebnis führen würden, weil die Geräte wegen geringerer Attraktivität weniger bespielt würden. Solche Attraktivitätsunterschiede mögen vorkommen, wenn sich ein Aufsteller deutlich vom Preisgefüge der Konkurrenten nach oben abhebt, so dass die Spieler zu diesem abwandern. Da jedoch alle Aufsteller in S. von der erhöhten Vergnügungssteuer betroffen sind und damit alle gleichermaßen diesem Kostendruck unterliegen, muss auch der durchschnittliche Aufsteller seine Preise erhöhen, so dass jedenfalls keine nennenswerte Abwanderung zur Konkurrenz zu besorgen ist.
Die Klägerin verkennt daher die Erwägungen des Senats, wenn sie glaubt, er gehe davon aus, sie habe bislang Preiserhöhungsspielräume ungenutzt gelassen. Das wäre in der Tat eine abwegige Annahme. Vor der Steuererhöhung mag eine Preiserhöhung angesichts des Konkurrenzdrucks nicht angezeigt gewesen sein, da dann möglicherweise tatsächlich eine Abwanderung zu kostengünstigeren Spielhallen in S. zu befürchten war. Gleiches gilt innerhalb einer Spielhalle bei gleichzeitigem Vorhandensein "teurer" und "billiger" Geräte. Nunmehr aber nach der Steuererhöhung, die den durchschnittlichen Aufsteller in S. und damit auch die Konkurrenzunternehmen zur Verbesserung des Betriebsergebnisses zwingen, steht die Konkurrenzsituation einer generellen Preiserhöhung nicht mehr im Wege.
Dass eine Preiserhöhung um den hier nur geringfügigen Umfang von einem Euro je Stunde dazu führt, dass sich nicht genügend Spieler mehr fänden, ist unglaubhaft. Der Normgeber hielt die deutlich höhere durchschnittliche Verlustgrenze von 20 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV im Interesse des Spielerschutzes für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme noch höherer Verluste zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde trägt dazu bei, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 20 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Das ist sogar schon tatsächlich geschehen. Im Jahre 2005 lag der durchschnittliche Verlust noch bei 21 Euro je Stunde.
Vgl. BR-Drs. 881/10 vom 8.12.2010, S. 49.
Die Klägerin irrt, wenn sie glaubt, es bedürfe allgemeingültiger Erfahrungssätze, dass der Markt Preiserhöhungen akzeptiere. Es bedarf bei der Behauptung einer angeblich erdrosselnden Wirkung einer Steuer ‑ soll sie nicht bloß ins Blaue hinein aufgestellt werden ‑ vielmehr ernsthafter Anhaltspunkte, dass eine erforderliche Preiserhöhung am Markt nicht durchgesetzt werden könnte. Das ist selbst bei dem aus Spielerschutzgründen gedeckelten Höchstpreis von 20 Euro je Stunde nicht der Fall, bei der hier in Rede stehenden, kaum merklichen Preiserhöhung aber ohne jeden auch nur entfernten Zweifel zu verneinen.
Auch trifft die Behauptung der Klägerin nicht zu, ein durchschnittlicher langfristiger Kasseninhalt von ‑ hier ohnehin nicht erforderlichen ‑ 20 Euro je Stunde sei nur bei einer Bespielung der Geräte mit Maximalgeschwindigkeit zu erreichen, was unrealistisch sei. Die Maximalgeschwindigkeit des Spiels beträgt fünf Sekunden, für die höchstens 0,20 Euro eingesetzt werden dürfen (§ 13 Nr. 2 SpielV). Daraus ergibt sich für eine Spielzeit von einer Stunde ein Maximaleinsatz von 144 Euro bei Betrieb in Maximalgeschwindigkeit. Da das Gerät in einer Stunde eine Spielpause von fünf Minuten einlegt (§ 13 Nr. 6 SpielV), verringert sich der mögliche Stundeneinsatz um 12 Euro auf 132 Euro je Stunde. Davon dürfen langfristig nur 20 Euro einbehalten werden, so dass 112 Euro als Gewinn auszuschütten sind. Wie daraus ersichtlich wird, ist keineswegs ein Betrieb bei Maximalgeschwindigkeit erforderlich, um 20 Euro je Stunde zu erwirtschaften. Dauert das Spiel etwa doppelt so lange wie die Maximalgeschwindigkeit, also 10 Sekunden, ohne dass ein höherer Einsatz gefordert wird (was gemäß § 13 Nr. 3 SpielV möglich wäre), oder spielt der Spieler aus sonstigen Gründen nur halb so schnell, würden je Stunde 66 Euro eingesetzt. Davon dürften langfristig nur 20 Euro einbehalten werden, so dass 46 Euro als Gewinn auszuschütten wären.
Die Einwände gegen den Einsatz höher profitabler Geräte zur Erwirtschaftung der Steuererhöhung sind somit nicht stichhaltig. Die Aufsteller sind ‑ sofern sie die Kostensteigerung nicht durch andere Mittel wie Kostensenkung oder Umsatzsteigerung auffangen wollen oder können ‑ darauf verwiesen, höher profitable Geräte einzusetzen.
Unabhängig davon ist hier die erdrosselnde Wirkung der Steuer auch aus einem weiteren Grund ausgeschlossen. Dass die Spielbereitschaft bei höheren Preisen sinken könnte und in deren Folge nicht mehr alle zurzeit auf dem Markt in S. tätigen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn aus ihrem Beruf ziehen könnten, mag möglich sein. Das ist jedoch unerheblich, da die Berufsfreiheit nicht garantiert, dass eine Steuer so beschaffen sein müsste, dass alle zurzeit auf dem relevanten Markt befindlichen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn erzielen können.
Die Behauptung rückgängiger Gesamteinnahmen nach einer Preiserhöhung geht von der fehlerhaften Tatsachengrundlage aus, dass die bisherige Situation mit der aktuellen Spielhallenzahl maßgeblich wäre. Selbst wenn ein Rückgang der Spielnachfrage bei einer Preiserhöhung einträte (was häufig sogar Lenkungszweck ist), der nicht durch die Preiserhöhung aufgefangen werden könnte, so wäre dies unerheblich. Maßgeblich ist, ob bei einer der dann bestehenden Nachfrage angemessenen Spielhallenzahl der durchschnittliche Aufsteller mit dem durchschnittlich zu erzielenden Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann.
Vgl. zu dieser im Falle eines betriebswirtschaftlichen Sachverständigengutachtens zu klärenden Frage BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 17.
Die Klägerin meint zwar, dass die betriebswirtschaftlichen Folgen eines einzukalkulierenden ‑ auch steuerbedingten ‑ Rückgangs an Spielhallen nicht berücksichtigt werden dürften. Das ist aber falsch. Es kommt für die Frage, ob trotz der erhöhten Steuer ein fiktiver Durchschnittsaufsteller einen ausreichenden Gewinn erwirtschaften kann, nicht darauf an, ob alle im Jahre 2018 vorhandenen Aufsteller mit dem zu erwartenden Gesamtertrag einen ausreichenden Betriebsgewinn erreichen können. Sollte die Steuererhöhung dazu führen, dass bei Beibehaltung der im Jahre 2018 vorhandenen Aufstellerzahl diese wegen der Steuererhöhung durchschnittlich keinen ausreichenden Gewinn erwirtschaften können, belegt dies keine erdrosselnde Wirkung der Steuer, sondern nur, dass zu viele Aufsteller, also Geräte, auf dem Markt in S. vorhanden sind, um für jeden Aufsteller einen auskömmlichen Gewinn zu gewährleisten. Denn die Berufsfreiheit garantiert nicht den Bestand der aktuell am Markt tätigen Zahl an Aufstellern. Es müsste daher, wollte man zur Ermittlung der erdrosselnden Wirkung der Steuer ein betriebswirtschaftliches Gutachten für einen fiktiven Durchschnittsaufsteller in Erwägung ziehen, zuerst der relevante Markt festgelegt werden, also eine fiktive Marktbereinigung erfolgen, und zwar so, dass trotz steuerbedingter Reduzierung der Zahl der Geräte noch nicht von einer Erdrosselung gesprochen werden kann.
Die Erdrosselungsgrenze beschreibt nämlich das aus der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG abzuleitende Verbot, die Wahl eines Berufs zu verbieten.
Vgl. Wieland in: Dreier, GG, Bd. 1, 3. Aufl., Art. 12, Rn. 71; Burgi in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: August 2020), Art. 12 Abs. 1, Rn. 136.
Wenn aber wegen Steuerdrucks nur noch weniger als die bislang auf dem Markt tätigen Berufsangehörigen ein auskömmliches Einkommen erwirtschaften können ‑ wie es etwa für Tabakhändler infolge des Steuerdrucks der ständig erhöhten Tabaksteuer im Laufe der Zeit der Fall war ‑, liegt kein Berufsverbot im vorgenannten Sinne vor, denn der Beruf kann nach wie vor gewählt werden. Der Markt gibt lediglich bei Übersättigung von der Angebotsseite nicht mehr her. Daher muss eine solche mögliche Folge einer Steuererhöhung in Rechnung gestellt werden, um die Frage der Erdrosselungswirkung einer Steuer beantworten zu können.
Dies wird bei dem von der Klägerin eingereichten betriebswirtschaftlichen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (Gerichtsakte Bl. 345 ff.) deutlich. Dabei lässt der Senat offen, ob die von dem Gutachten veranschlagten Kosten (Gerichtsakte Bl. 354 - 357) einer wirtschaftlichen Betriebsführung entsprechen, ob die veranschlagte Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 7,22 % (Gerichtsakte Bl. 358 - 362) angemessen ist, bestehend aus den mathematischen Komponenten des risikofreien Basiszinssatzes, einer Marktrisikoprämie und eines unternehmensindividuellen Risikofaktors (Beta-Faktor), ob die Veranschlagung des Eigenkapitals für die beiden Spielstätten (Gerichtsakte Bl. 362 - 363) zutrifft und ob der veranschlagte Unternehmerlohn von 48.963 Euro pro Jahr und Spielstätte (Gerichtsakte Bl. 364) zutrifft. Alle diese Annahmen, die schon für sich mit keineswegs selbstverständlichen Wertungen und damit Unsicherheiten behaftet sind und die im Rahmen eines betriebswirtschaftlichen Gutachtens für einen fiktiven Durchschnittsaufsteller festzulegen wären, sind gegenstandslos, wenn der veranschlagte Umsatzerlös nicht zutrifft. Hier hat das Gutachten die im Jahre 2018 und die in den ersten drei Quartalen 2019 erzielten Umsatzerlöse zugrunde gelegt (Gerichtsakte Bl. 349, 353 und 365).
Dafür gibt es für eine Untersuchung der angeblich erdrosselnden Wirkung der Steuer keine Rechtfertigung. Dabei kann dahinstehen, ob der Einsatz ausreichend profitabler Geräte berücksichtigt ist. Es kommt nämlich für die Frage, ob trotz der erhöhten Steuer ein fiktiver Durchschnittsaufsteller einen ausreichenden Gewinn erwirtschaften kann, nicht darauf an, ob die im Jahre 2018 in S. vorhandenen 30 Spielhallen oder die im März 2019 noch vorhandenen 28 Spielhallen mit dem zu erwartenden Gesamtertrag einen ausreichenden Betriebsgewinn erreichen können. Sollte die Steuererhöhung dazu führen, dass bei Beibehaltung dieser Aufstellerzahl diese wegen der Steuererhöhung durchschnittlich keinen ausreichenden Gewinn erwirtschaften können, belegt dies keine erdrosselnde Wirkung der Steuer, sondern nur, dass zu viele Spielhallen auf dem Markt in S. vorhanden sind, um für jeden Aufsteller einen auskömmlichen Gewinn zu gewährleisten.
Würde hier etwa angenommen, dass steuerbedingt die Zahl der Spielhallen von 28 auf 14, also auf die Hälfte, sänke, hätte die Steuererhöhung zwar einen deutlichen Effekt im Sinne des häufig ‑ angeblich ‑ als Lenkungszweck verfolgten Ziels der Reduzierung des Bestands. Dies würde aber keine Erdrosselung durch die Steuer belegen, wenn die verbleibenden 14 Spielhallen einen ausreichenden Gewinn erwirtschaften können. Die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG garantiert kein steuerrechtliches Umfeld, das den wirtschaftlichen Betrieb von 28 Spielhallen in S. gewährleistet, einer kreisfreien Stadt mit gut 100.000 Einwohnern. Es muss zwar mindestens der Betrieb einer Spielhalle wirtschaftlich möglich bleiben. Bei sogar 14 lebensfähigen Spielhallen kann jedenfalls von einer erdrosselnden Steuer keine Rede sein.
Bei einem Markt mit nur 14 Spielhallen würde sich der in S. bislang erzielbare Ertrag aller 28 Spielhallen nicht von der Höhe her unverändert auf eine durchschnittliche Spielhalle niederschlagen wie bei der Existenz von 28 Spielhallen, sondern ‑ durch höhere Auslastung der Geräte ‑ auf nur die Hälfte der bisherigen Spielhallen verteilt werden. Dann verdoppelte sich der Aufstellerertrag. Es ist ausgeschlossen, dass auch dann noch kein angemessener Betrag für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn erwirtschaftet werden kann. Dabei ist der erste Gesichtspunkt, nämlich eine anzusetzende Gewinnsteigerung durch Einsatz profitablerer Geräte, noch gar nicht berücksichtigt. Selbst ohne Einsatz solcher Geräte würde bei angenommen steuerbedingter Aufgabe der Hälfte aller S. Spielhallen keine erdrosselnde Wirkung der Steuer konstatiert werden können.
Schließlich und völlig unabhängig von den vorstehenden Erwägungen, die sich nur mit der Erzielung von Mehreinnahmen über den Kasseninhalt der Geldspielgeräte befassen, ist die Möglichkeit der Erzielung von Mehreinnahmen auf diesem Wege ohnehin nicht der einzige Weg, um eine Steuererhöhung wirtschaftlich aufzufangen. Denn unterstellt, eine Erzielung von Mehreinnahmen über den Kasseninhalt wäre ‑ sei es wegen Ausschöpfung der Grenze des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV, sei es wegen Unvorhersehbarkeit der zu erzielenden Kasseninhalte ‑ unmöglich, wäre auch dann ein durchschnittlicher Aufsteller in S. nicht gehindert, Mehreinnahmen zu erzielen, mit denen die Steuerhöhung auf die Spieler überwälzt werden kann. Zwar besteht das Geschäftsmodell der Aufsteller zur Zeit darin, ihre Einnahmen aus Geldspielgeräten dadurch zu erwirtschaften, dass sie Geräte zum Spiel anbieten, die durch ungleiche Chancenverteilung zu Lasten der Spieler durchschnittlich weniger als Gewinn auswerfen als diese für das Spiel einsetzen. Es existiert aber keine normative Vorgabe, die Einnahmen aus Spielhallen mit Geldspielgeräten nur auf diesem Wege zu erwirtschaften. Wie auch bei Wettbüros, also ebenfalls dem Glücksspiel gewidmeten Einrichtungen, sind die Aufsteller nicht gehindert, von den Spielern unmittelbar Entgelte für die Benutzung der Apparate, ja sogar für das Betreten der Spielhalle zu erheben. Auch die Inhaber von Wettbüros betreiben ihr Geschäft derzeit in der Form, dass sie von den Wettern kein eigenständiges Entgelt erheben, sondern ihre Einrichtung über die Provision der Wettveranstalter finanzieren, die sich ihrerseits durch die Wettquoten aus den Wetteinsätzen der Wetter schadlos halten.
Vgl. zu den Möglichkeiten, Einnahmen bei Wettbüros jenseits der aus den Wetteinsätzen zu erzielenden Provisionen zu generieren, BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 47.
Betreibern von Wettbüros kann zugemutet werden, bei nicht ausreichenden, aus den Wetteinsätzen gespeisten Provisionen ein eigenes Entgelt zu erheben. Geräteaufsteller könnten entsprechend, wenn die Kasseninhalte der Geräte nicht mehr ausreichen, etwa bei der Ausgabe von Identifikationsmitteln (Spielerkarten), die gemäß § 10 Abs. 5 SpielV für das Spielen an Geldspielgeräten erforderlich sind und in Nr. 5.17 der TR 5 näher spezifiziert werden, ein Spielentgelt von den Spielern fordern. Es könnte auch von der bisherigen Praxis freien Eintritts in eine Spielhalle Abstand genommen werden und ein Eintritt verlangt werden. Das ist ‑ möglicherweise im Gegensatz zu Wettbüros ‑ auch zumutbar. Bei diesen besteht ein wesentliches Unternehmenskonzept darin, das kostenlose Mitverfolgen von Wettereignissen auf Bildschirmen zu ermöglichen und dadurch zum Wetten anzureizen.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 46.
Diesem Konzept könnte ein Eintrittsgeld entgegenstehen, da dann derjenige, der nur zum Sehen von Wettereignissen kommt und Kunde werden soll, vom Besuch abgehalten wird. Wer hingegen eine Spielhalle betritt, sucht diese regelmäßig zum Spielen auf und ist somit ohnehin zum Aufwand von Geld bereit. Zwar wären die Aufsteller dann gezwungen, den Preis für die Benutzung der Geldspielgeräte bzw. einen Teil des Preises offenzulegen und nicht in für den Spieler kaum durchsichtigen schlechten Gewinnchancen im Rahmen des Spieles zu verstecken. Ein Interesse an undurchsichtiger Preisgestaltung ist aber nicht schützenswert. Auch können Konkurrenzgesichtspunkte einer solchen Zusatzeinnahme nicht entgegengehalten werden, da wegen des einheitlichen Steuerdrucks in S. der durchschnittliche Aufsteller zu solchen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens geeigneten Maßnahmen greifen müsste, wenn aus den Kasseninhalten nicht genug erwirtschaftet werden kann.
Vor diesem Hintergrund bedurfte es nicht der Erhebung der Beweise, wie in der mündlichen Verhandlung beantragt, die ‑ soweit sie überhaupt auf ein zulässiges und erhebliches Beweisthema gerichtet sind ‑ im Wesentlichen die Behauptung zum Gegenstand haben, dass jede Höherprogrammierung zur Senkung der Spielnachfrage und damit letztlich zu einer Verminderung der Gesamteinnahmen führe und dass die Geräte ohnehin nicht vorhersehbar programmiert werden könnten.
Einer Übergangsfrist zwischen der Beschlussfassung über eine Steuererhöhung und deren Inkrafttreten bedurfte es nicht.
Vgl. zur Erforderlichkeit einer Übergangsfrist s. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 26 ff.
Eine solche Übergangsfrist ist notwendig, wenn dies aus Gründen der Zumutbarkeit und des allgemeinen Vertrauensschutzes bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände erforderlich ist. Das gilt namentlich bei Systemwechseln (etwa bei einer Umstellung des Maßstabs). Hier geht es nicht um einen Systemwechsel, sondern um eine gewöhnliche Steuersatzerhöhung um einen Prozentpunkt von 5,5 auf 6,5 %. Es geht also um einen gewöhnlichen Vorgang, auf den sich ein Unternehmer wie auch bei der Erhöhung sonstiger Kosten grundsätzlich einstellen muss. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die hier in Rede stehende Steuer auf Überwälzung auf den Spieler angelegt ist und nicht die Aufstellunternehmer treffen soll. Diese Überwälzung erfordert das Ergreifen wirtschaftlicher Maßnahmen, um durch Kosteneinsparung oder Umsatzerhöhung, namentlich Preiserhöhung, die erhöhten Kosten zu erwirtschaften.
Ein Interesse der Beklagten zur verstärkten Beschaffung von Einnahmen aus der Geldspielgerätesteuer ist anzuerkennen. Ein besonderes schützenswertes Interesse der Beklagten bestand jedoch nicht, die Steuererhöhung im Dezember eines Jahres ab Januar des nächsten Jahres zu beschließen. Offensichtlich hängt die Beklagte gedankenlos der alten Gewohnheit an, gegen Ende eines Haushaltsjahres die Weichen für die Abgabeneinnahmen des neuen Haushaltsjahrs zu stellen. Bürger- und wirtschaftsfreundliches Verhalten hätte es nahe gelegt, den betroffenen Unternehmen Zeit für anpassende unternehmerische Entscheidungen einzuräumen, jedenfalls bei einer auf Überwälzung angelegten Steuer.
Indes führt dies hier noch nicht zur Rechtswidrigkeit kurzfristigen Inkrafttretens aus Zumutbarkeitsgründen. Wegen des Auslaufens der Übergangsfrist von nicht glücksspielrechtlich konformen Spielhallen am 1. Juli 2017 gemäß der Übergangsregelung des § 18 Satz 2 des Ausführungsgesetzes NRW Glücksspielstaatsvertrag i.V.m. § 29 Abs. 4 des Glücksspielstaatsvertrag in der Fassung des Ersten Änderungsvertrags (Gesetz vom 13.11.2012, GV NRW 524) war ab diesem Zeitpunkt mit einem Rückgang des übersetzten bisherigen Bestands an Spielhallen wegen Unzulässigkeit von Verbundspielhallen und wegen des Abstandsgebots zu rechnen, wie er auch tatsächlich in S. eingetreten ist und wohl noch anhalten wird.
Nach Meinung des Verbands Deutsche Automatenwirtschaft e.V. sollen etwa im Saarland und in Berlin über 90 % der Spielhallen wegen des Verbundverbots und des Abstandsgebots schließen müssen, vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 ‑ 1 BvR 1314/13 u.a. ‑, BVerfGE 145, 20, Rn. 67.
Damit war damit zu rechnen, dass sich die Spielnachfrage und damit der Gesamtspieleinsatz auch im Jahre 2018 auf immer weniger Spielhallen verteilt, so dass deren Auslastung und damit Profitabilität steigt, selbst wenn der absolute Betrag des Gesamtspieleinsatzes und damit auch die Steuereinnahmen ohne eine Steuererhöhung sinken sollten. Damit konnte prognostiziert werden, dass selbst ohne Einsatz profitablerer Geräte eine Steuererhöhung von den Unternehmen aufgefangen werden konnte.
Die Klägerin behauptet, es gebe keine höher profitablen Geräte zur Erwirtschaftung der Steuererhöhung und es habe diese auch vorher nicht gegeben. Das ist ein unsubstantiierter Pauschalvortrag, dem der Senat nicht weiter nachzugehen gehalten ist. Dazu wäre erforderlich, dass die Klägerin dargelegt hätte, welche Geräte mit welchem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt sie bis zur Steuererhöhung eingesetzt hat, welche Geräte mit welchem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt sie einzusetzen gezwungen wäre, um die Steuererhöhung zu erwirtschaften, und welche Geräte mit welchem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt wann von welchem Anbieter zur Verfügung gestanden haben. Die Klägerin hat schon die Angabe des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts der bislang eingesetzten Geräte trotz Aufforderung durch das Gericht vermieden und sich auf die Auswertung der tatsächlichen durchschnittlichen Kasseninhalte in den Besteuerungsmonaten beschränkt.
…
Die Behauptung, es gebe solche Geräte nicht oder nicht in absehbarer Zeit, ist hier nicht geeignet, eine Übergangszeit zu erzwingen. … Wenn ein Aufsteller wegen des Steuerdrucks jedoch schon mit den höchstprofitablen am Markt angebotenen Geräten arbeitet …, ist er bei ordnungsgemäßem, das heißt auch langfristig orientiertem Wirtschaften gehalten, rechtzeitig bei der Industrie profitablere Geräte zu bestellen, um sich auf die üblichen Kostenerhöhungen, die immer zu erwarten sind, einzustellen.
Im Übrigen wäre das Fehlen ausreichend profitabler Geräte für die Klägerin auch nur ein gerade sie treffender Umstand, der keineswegs als allgemeine Folge auf den Durchschnittsaufsteller in S. zutreffen muss und den die Beklagte daher bei Satzungserlass nicht beachten musste. Vielmehr handelt es sich um einen Gesichtspunkt, der im Rahmen eines noch durchzuführenden Verfahrens auf Erlass der Steuer für einen bestimmten Zeitraum aus Gründen sachlicher Unbilligkeit von der Klägerin geltend zu machen wäre.
Die ohnehin notwendige Umstellung von Altgeräten, die nur noch bis zum 10.11.2018 betrieben werden durften, zwang ebenfalls nicht dazu, eine Steuererhöhung auf diesen Zeitpunkt zu verschieben. Es obliegt der unternehmerischen Entscheidung der Aufsteller, ob sie wegen der Steuerhöhung schon ab 2018 profitablere Altgeräte für eine Übergangszeit einsetzen oder wegen des ohnehin anstehenden Austauschs auf die Erwirtschaftung der Steuerhöhung durch Einsatz profitablerer Geräte für die Übergangszeit absehen. Das ist keine unzumutbare Anforderung an die Aufsteller, die sich nicht darauf verlassen dürfen, dass sich Kostensteigerungen, auch in Form von Steuererhöhungen, an dem Auslaufen einer Frist von Altgeräten orientieren.
Außerdem und unabhängig von Vorstehendem war es jedenfalls nach dem Vortrag der Klägerin zumutbar, eine Übergangszeit von einigen Monaten bis zur Verfügbarkeit von mit der Technischen Richtlinie 5 konformen Geräten auch ohne den Einsatz profitablerer Geräte zu überbrücken. Sie selbst behauptet, dass Geldspielgeräte monatsweise eine nicht vorhersehbare erhebliche Schwankungsbreite hinsichtlich des erwirtschafteten Kasseninhalts je Spielstunde aufwiesen, so etwa in den hier in Rede stehenden Steuerzeiträumen bei ihr zwischen 13,95 Euro je Stunde und 18,12 Euro je Stunde. Wenn dem generell so ist, kann ein Aufsteller wegen des Einsatzes so unberechenbarer Geräte ohnehin für ein halbes Jahr nicht kalkulieren, ob ausreichende Einnahmen zur Kostendeckung generiert werden. Ein ordentlicher Kaufmann muss daher entsprechende Vorsorge treffen, finanzielle Durststrecken bei für den Aufsteller unglücklichem Ausgang des Glücksspiels zu überstehen und entsprechende Vorsorge treffen. Das kaufmännische Risiko des Berufs eines Glücksspielunternehmers muss ein Aufsteller tragen. Auch aus diesem Gesichtspunkt war daher das kurzfristige Inkrafttreten der Steuererhöhung generell zumutbar und begründet allenfalls aus besonderen Umständen des Einzelfalls eine sachliche Unbilligkeit, die auch nur einen Steuererlass im Einzelfall, nicht aber die Nichtigkeit der Satzung begründen könnte.
Auch die von der Klägerin geltend gemachten Schwierigkeiten aus der Langfristigkeit der Miet- und Leasingverträge, so sie denn als allgemeine Folge generell zu unterstellen sein sollten und nicht nur individuell die Klägerin treffen, zwingen nicht zu einer Übergangsfrist. Es ist den Aufstellern zuzumuten, ihre Verträge so zu gestalten, dass sie auftretende gewöhnliche Kostenerhöhungen rechtzeitig auffangen können. Wenn sie sich langfristig binden und damit eine Preisanpassung verhindern, gehen sie bewusst das Risiko langfristiger Bindungen ein und können dieses unternehmerische Risiko nicht auf den Steuerzahler mit einem längeren Verbot von Steuererhöhungen abwälzen.
Schließlich und völlig unabhängig von einem Geräteaustausch blieb es der Klägerin wie jedem anderen Aufsteller in S. unbenommen, zur oben erwähnten Maßnahme zu greifen und für die Übergangszeit bis zur Aufstellung höher profitabler Geräte ein Eintritts- oder Spielentgelt zu erheben. Jedenfalls damit wäre es möglich gewesen, die kurzfristige Steuererhöhung zu erwirtschaften und auf die Spieler abzuwälzen.
Insgesamt überwiegen damit bei einer Gesamtabwägung aller Umstände die ‑ anzuerkennenden ‑ Schwierigkeiten der Aufstellunternehmen zur kurzfristigen Erwirtschaftung der Steuererhöhung noch nicht in einem Ausmaß, dass es unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit oder des allgemeinen Vertrauensschutzes geboten wäre, für das Inkrafttreten der Steuererhöhung eine Übergangsfrist vorzusehen. Soweit individuelle Umstände besondere Härten einer Umstellung mit sich bringen, ist dies ohnehin keine Frage der Rechtswidrigkeit der Inkrafttretensnorm, sondern eine Frage des Erlasses der Steuer aus Gründen sachlicher Unbilligkeit.
Vgl. dazu, dass nur allgemeine Folgen einer Norm zu deren Nichtigkeit unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit und des Vertrauensschutzes führen können, BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 29, 36.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 167 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 12 Abs. 1 KAG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SpielV
§ 13 Nr. 2 SpielV
§ 13 Nr. 6 SpielV
§ 13 Nr. 3 SpielV
§ 10 Abs. 5 SpielV
§ 29 Abs. 4 des Glücksspielstaatsvertrag
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes
§ 3 Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. der Spielverordnung
§ 18 Satz 2 des Ausführungsgesetzes
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 106 GG
Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 261, 62
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 16, 306
BVerwGE 159, 216
NVwZ 1990, 356
BVerfGE 150, 1
BVerfGE 145, 20
BVerfGE 108, 282
BVerwGE 138, 201
BVerfGE 38, 61
BVerfGE 31, 8
BVerfGE 29, 327
BVerfGE 16, 147
NVwZ 2001, 1264
BVerwGE 153, 116
NVwZ-RR 2012, 38
14 A 595/17
II R 21/15
2 BvR 1275/79
2 BvL 11/61
9 C 7.16
2 BvR 436/88
1 BvR 1314/12
2 BvR 1436/02
4 B 53.14
8 C 14.09
14 A 1470/14
1 BvR 51/69
1 BvL 22/67
1 BvR 95/68
1 BvR 78/56
1 BvR 624/00
9 C 22.14
9 BN 2.17
9 B 16.11
14 A 2508/16
14 A 1501/15
14 A 597/09
9 B 16.11
9 B 68.16
14 A 692/13
II B 122/09
1 BvR 1314/13