Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-05-27, Aktenzeichen 16 K 129/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Dr. MM (Rechtsvorgänger). Dieser betrieb u.a. den „Naturheilmittel-Vertrieb Apotheker Dr. MM“. Die Umsätze aus dem Verkauf von Omega 3-Lachsölkapseln unterwarf er als Ergänzungslebensmittel dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Im Rahmen einer für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus dem Vertrieb der Omega 3-Lachsöl-Kapseln dem Regelsteuersatz unterlägen, da es sich hierbei um zolltarifliche Arzneiware und nicht um Ergänzungslebensmittel handele. Der Beklagte änderte daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1999 und setzte auch für die Jahre 2000 und 2001 die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Omega-3 Lachsölkapseln nach dem Regelsteuersatz fest.
Im anschließenden Einspruchsverfahren erteilte die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion auf Anfrage des Beklagten eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke, derzufolge die Omega-3 Lachsölkapseln der Unterposition 1504 20 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) und damit dem Regelsteuersatz unterfielen. Lachsöl sei der Pos. 1504 KN zuzuordnen. Das dem Lachsöl in den Kapseln zugesetzte Tocopherol (Vitamin E) diene lediglich als Antioxidationsmittel und nicht der Vitaminisierung, da es hierfür in einer höheren Dosierung hätte zugesetzt werden müssen. Die Verkapselung durch die Gelatinekapsel ändere die Einreihung nicht.
Mit seiner Einspruchsentscheidung unterwarf der Beklagte daraufhin unter Zugrundelegung einer Aufstellung des Rechtsvorgängers der Klägerin die insofern erzielten Umsätze aus den Nahrungsergänzungsmitteln dem Regelsteuersatz.
Die dagegen vor dem Niedersächsischen Finanzgericht erhobene Klage war erfolgreich. Mit Urteil vom 23. November 2006 (16 K 43/04) änderte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuerbescheide dahin, dass es für die Lieferungen der Omega-3 Lachsölkapseln den ermäßigten Steuersatz zugrunde legte. Zur Begründung führte das Finanzgericht aus, dass es sich bei den Omega-3 Lachsölkapseln um Zubereitungen tierischer Öle der Unterposition 1517 90 99 KN handele. Durch die Verkapselung des Lachsöls und den Zusatz von 15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Lachsöl entstehe eine zum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung tierischer Öle. Dass der Zusatz von Vitamin E geringer sei als die für den menschlichen Ernährungsbedarf erforderliche Dosis, sei unerheblich. Die Verkapselung habe nicht allein die Funktion einer Schutz- und Darreichungsform, sondern bewirke die Umqualifizierung in ein für den menschlichen Verzehr geeignetes Nahrungsergänzungsmittel.
Mit Beschluss vom 23. Mai 2008 (VII B 261/07) ließ der Bundesfinanzhof - BFH - auf die Beschwerde des Beklagten die Revision zu. Mit Urteil vom 10. Februar 2009 (VII R 22/08, BFH/NV 2009, 1285) hob er das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Zur Begründung führte er aus, dass für den Streitfall entscheidend sei, ob das Fischöl für die Herstellung der Omega-3 Lachsölkapseln in einer Weise Be- oder Verarbeitungen unterzogen oder mit anderen Stoffen vermischt worden sei, die dazu führten, dass das Endprodukt als eine Mischung oder Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN anzusehen sei. Der Zusatz von 3 % Tocopherol (Vitamin E) führe nicht zu einer Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN. Die Zubereitung, d.h. die Bearbeitung des Öls z.B. durch Vermischung mit anderen Stoffen, müsse vielmehr seinen Charakter als Nahrungs- oder Nahrungsergänzungsmittel in Richtung auf eine andere Art von Nahrungs- oder Nahrungsergänzungsmittel verändert haben. Beim Zusatz eines Antioxidants, der lediglich der Verbesserung der Haltbarkeit des Öls diene, sei dies jedoch nicht der Fall. Die vom FG Baden-Württemberg in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH vom 2. September 2008 (11 K 130/02) geäußerten Zweifel, ob ein 3,7 %-iger Vitaminzusatz noch als "geringer" Zusatz i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 05.0 anzusehen sei, teile der Senat nicht. Unerheblich sei für die tarifliche Einreihung der streitigen Ware, dass sich das Lachsöl für die Einnahme portioniert in einer Gelatinekapsel befinde, da es sich hierbei um eine Verpackung i.S. der AV 5b handele. Der gegenteiligen Ansicht des Finanzgerichts der Vorentscheidung (16 K 43/04) sei nicht zu folgen. Soweit das FG Baden-Württemberg (11 K 130/02) dem EuGH zur Vorabentscheidung auch die Frage vorgelegt habe, ob die Gelatineumhüllungen von Fischölkapseln als Verpackung anzusehen seien, halte es der Senat nicht für angezeigt, die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-410/08 (- Swiss Caps AG - Slg. 2009, nn,) abzuwarten, weil es im Streitfall auf diese Frage ggf. nicht ankomme. Das Finanzgericht habe vielmehr aufzuklären, ob es sich bei dem Inhalt der Omega-3 Lachsölkapseln um Mischungen verschiedener tierischer Öle oder Öle ausschließlich einer Tierart handele, da zur Pos. 1517 KN auch genießbare Mischungen tierischer oder pflanzlicher Fette und Öle gehörten. Ferner könne eventuell das Standardisieren der Lachsöle als eine Bearbeitung i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 06.0 angesehen werden, die - auch wenn nur an einer Art Fett oder Öl vorgenommen - die Einreihung in die Pos. 1517 KN rechtfertige. Für den Fall, dass eine Vermischung verschiedener Öle bei der Herstellung der Kapseln nicht vorliege, sei vor einer Entscheidung das EuGH-Urteil abzuwarten. Der EuGH hat in der Rechtssache C-410/08, das ein Zolltarifverfahren zur Frage der Einordnung von zwei Boxen Omega-3-WgK (Weichgelatine-Kapseln) zum Gegenstand hatte, bei der jede Kapsel 600 mg konzentriertes kaltgepresstes Fischöl und 22,8 mg konzentriertes Vitamin E enthielt und die Kapselhüllen aus jeweils 212,8 mg Gelatine, 77,7 mg Glycerol und 159,6 mg gereinigtem Wasser bestanden, mit Urteil vom 17.12.2009 dahingehend entschieden, dass diese in Position 2106 der KN einzureihen seien.
Die Klägerin ist der Auffassung, nach der Entscheidung des EuGH vom 17.12.2009 stehe fest, dass die Omega-3 Lachsölkapseln als Nahrungsergänzungsmittel in die Pos. 2106 einzuordnen seien. Die aus dem Verkauf erzielten Umsätze unterlägen daher dem ermäßigten Steuersatz.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer für die Streitjahre wie folgt festzusetzen: Für 1995 auf 12.238 DM, für 1996 auf 12.107 DM, für 1997 auf 13.701 DM, für 1998 auf 10.438 DM, für 1999 auf 23.357 DM, für 2000 auf 27.532 DM und für 2001 auf 2.260 DM, sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz lägen nicht vor. Der BFH habe in seiner Entscheidung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein darauf abgestellt, ob es sich bei dem Inhalt der Omega-3 Lachsölkapseln um durch Vermischung oder Bearbeitung verschiedener Öle hergestelltes Lachsöl handele oder dies durch Standardisierung bearbeitet worden sei. Diese Voraussetzungen habe die Klägerin weiterhin nicht nachgewiesen. Ferner komme es für die Frage der Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nicht auf die Verkapselung des Lachsöls durch die Gelatinekapseln an, da es sich hierbei nach dem Urteil des BFH um eine Verpackung handele. Diese Rechtsansicht sei allein maßgeblich, da sich der BFH der Vorlagefrage in Kenntnis der Vorlage ausdrücklich nicht angeschlossen habe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Umsätze des Klägers aus dem Verkauf von Omega 3-Lachsöl-Kapseln unterliegen als Lebensmittelzubereitungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. der lfd. Nr. 33 der Anlage 2 dem ermäßigten Steuersatz.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der lfd. Nr. 33 der Anlage 2 unterfallen Lieferungen verschiedener Lebensmittelzubereitungen dem ermäßigten Steuersatz. Bei den vom Rechtsvorgänger der Klägerin vertriebenen Omega 3-Lachsöl-Kapseln handelt es sich um Lebensmittelzubereitungen auf der Grundlage tierischer oder pflanzlicher Öle im Sinne der Position 2106 des Zolltarifs, die als Nahrungsergänzungsmittel dienen, da durch die Verkapselung und dem Zusatz von 15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Omega-3-Lachsöl eine zum menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung von tierischen Ölen entsteht. Der Senat folgt insoweit der Entscheidung des EuGH vom 17.12.2009 in der Rechtssache Swiss Caps AG (C-410/08, Slg. 2009, nn). Auf die Gründe der Zurückverweisung der Entscheidung des BFH vom 10. Februar 2009 (a.a.O.) kommt es nicht an.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH(vgl. insbesondere Urteil vom 18. Juni 2009 C-173/08 - Kloosterboer Services BV -, Slg. 2009, n.v., Rdnr. 24 m.w.N. aus der Rechtsprechung) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Die von der Kommission zur KN und von der Weltzollorganisation zum HS ausgearbeiteten Erläuterungen sind ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen. Außerdem kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Ware bemisst (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 2009 C-16/08, Schenker SIA -, Slg. 2009, n.v., Rdnr. 25).
Nach den Rechtsausführungen des EuGH (C-410/08, a.a.O.) erfasst die Position 2106 der KN nach ihrem Wortlaut anderweit weder genannte noch inbegriffene Lebensmittelzubereitungen. In den Erläuterungen zum HS für diese Position heißt es, dass dazu als „Nahrungsergänzungsmittel“ bezeichnete Zubereitungen gehören, auf deren Verpackungen häufig angegeben ist, dass sie allgemein der Erhaltung der Gesundheit oder des Wohlbefindens dienen. Bei den vom Rechtsvorgänger der Klägerin verkauften Omega-3-Lachsölkapseln handelt es sich um Lebensmittelzubereitungen zur Nahrungsergänzung, die tierisches Öl enthalten, dem eine bestimmte Menge an Vitaminen zugesetzt ist. Die Zubereitungen befinden sich in einer Hülle, die hauptsächlich aus Gelatine besteht, und werden in Form von Kapseln dargereicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH (C-410/08, a.a.O.) stellt die Kapselhülle zum Einschluss der Öle keine „Verpackung“ dar. Ihr kommt vielmehr eine eigenständige Funktion zu. Grundsätzlich gilt nach den einführenden Vorschriften des Teils I der KN für die Einreihung von Waren in die [KN] zwar, dass Verpackungen wie die darin enthaltenen Waren eingereiht würden, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Dies gilt aber nicht verbindlich für Verpackungen, die eindeutig zur mehrfachen Verwendung geeignet sind. Hier sind die Gelatinekapseln keine innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen und Ähnliches, die nach der Fußnote der Allgemeinen Vorschrift 5 Buchstabe b KN als Verpackungen gelten. Die Form der Darreichung dieser Öle in Gelatinekapseln ist entgegen der Rechtsauffassung des BFH (Urteil vom 10. Februar 2009, a.a.O.) vielmehr ein maßgebliches Merkmal, das auf ihre Funktion als Nahrungsergänzungsmittel hinweist, da es die Dosierung der Lebensmittelzubereitungen, die Art und Weise ihrer Aufnahme und den Ort, an dem sie wirken sollen, bestimmt. Somit ist die Kapselhülle ein Merkmal, das für die Bestimmung und die Eigenart der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erzeugnisse
– zusammen mit ihrem Inhalt – maßgeblich ist (vgl. EuGH, Urteil vom 17.12.2009, a.a.O. Rdn. 32). Da die Darreichung der Lebensmittelzubereitung in Kapselform und ihr Inhalt die objektiven Merkmale und Eigenschaften bestimmen und die Positionen 1515 und 1517, die sich auf Allzweckfette und -öle beziehen, ebenso wie die Position 1504 keine Berücksichtigung dieses Merkmals der Erzeugnisse erlaubt, ist die Position 2106 der KN im Kontext der Lebensmittelzubereitungen genauer als die Positionen 1504, 1515 und 1517 der KN und geht ihnen vor. Insofern ist auch der Verwendungszweck der Ware als ein objektives Tarifierungskriterium zu berücksichtigen.
Die Umsätze aus der Lieferung von Omega 3-Lachsöl-Kapseln sind daher dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unterwerfen. Die Korrektur erfolgt in Anlehnung an die vom Beklagten vorgenommenen Berichtigungen entsprechend der Anlage zum Einspruchsbescheid. Der dem Beklagten bei der Ermittlung der (Netto-) Bemessungsgrundlage für den Veranlagungszeitraum 1995 unterlaufe Rechenfehler ist dabei zu korrigieren und als Nettobemessungsgrundlage ein Betrag von 14.045 DM (15.028 DM x 100/107) zu berücksichtigen. Hiernach ergibt sich folgende Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer (alle Beträge in DM):
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Lachsöl (netto)
14.045,00
10.978,00
9.126,00
2.548,00 7.646,00
14.457,00
18.570,00
25.825,00
Steuersatz gem. EE 15 %
1.960,05 (von 13.067)
1.646,70
1.368,90
178,36
Steuersatz gem. EE 16 %
1.223,36
2.313,12
2.971,20
4.132,00
Steuersatz neu 7 %
983,15
768,46
638,82
713,58
1.011,99
1.299,90
1.807,75
Differenz
976,90
878,24
730,08
891,98
1.301,13
1.671,30
2.324,25
USt alt
13.215,46
12.986,00
14.432,00
11.330,63
24.658,65
29.204,24
4.585,19
USt neu
12.238,56
12.107,76
13.701,92
10.438,65
23.357,52
27.532,94
2.260,94
USt neu gerundet
12.238,00
12.107,00
13.701,00
10.438,00
23.357,00
27.532,00
2.260,00
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckung folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.
Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1285
16 K 43/04
VII B 261/07
VII R 22/08
11 K 130/02