Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-13, Aktenzeichen 1 K 420/06 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0313.1K420.06U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Reichweite von § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - .
Der Kläger ist der Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Firma Autohaus A. GmbH Co. KG.
Für die Insolvenzschuldnerin war am 31.01.2003 wegen Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragt worden. Mit Beschluss vom 22.01.2003 bestellte das Amtsgericht A-Stadt den Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Mit Beschluss vom 01.03.2003 wurde schließlich das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Bereits am 09.01.2003 und damit vor Insolvenzantrag hatte die A-Bank alle ihr sicherungsübereigneten und von der Insolvenzschuldnerin noch nicht bezahlten Kraftfahrzeuge abholen lassen und in Besitz genommen. Lt. Verwertungsgutschrift vom 04.06.2003 (vgl. Bl. 22 der Gerichtsakte - GA - ) verkaufte die A-Bank am 27.05.2003 14 Vorführ- und 9 Gebrauchtfahrzeuge zu einem Nettoerlös von 188.681,03 EUR zzgl. 30.188,97 EUR Umsatzsteuer.
Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die bislang nicht angesetzten Umsätze aus der Verwertung des Sicherungsgutes seien im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 2003 des Klägers zu berücksichtigen. Mit der Verwertung durch die A-Bank komme es zu einem Doppelumsatz, da der Sicherungsnehmer durch die Verwertung des Sicherungsgutes eine Lieferung an seine Abnehmer und gleichzeitig der Insolvenzverwalter eine Lieferung an den Sicherungsnehmer (A-Bank) bewirkt habe. Entgegen der Auffassung des Klägers finde ein Übergang der Steuerschuld auf den Sicherungsnehmer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG nicht statt, da diese Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht auf Lieferungen des Sicherungsgebers im Insolvenzverfahren anzuwenden sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 05.09.2005 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Prüferin und erließ unter dem 23.09.2005 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003, mit dem die Umsatzsteuer um 30.188,96 EUR erhöht wurde. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (vgl. Einspruchsentscheidung vom 25.01.2006) hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger ist der Auffassung, der Bescheid vom 23.09.2005 richte sich gegen den falschen Adressaten. Steuerschuldnerin sei nach § 13b UStG allein die A-Bank geworden. Zu beachten sei, dass mit der seit dem 01.01.2002 geltenden Bestimmung des
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG ein Systemwechsel stattgefunden habe. Im Gegensatz zu der bis dahin geltenden Bestimmung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung –UStDV-, nach der der Sicherungsnehmer für den Sicherungsgeber dessen Steuerschuld zu begleichen gehabt habe, werde nunmehr durch
§ 13b Abs. 2 Satz 1 UStG bei einer Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände an den Sicherungsnehmer letzterer (als Leistungsempfänger) der einzige originäre Steuerschuldner. Entgegen der Auffassung des Beklagten erfasse § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG auch Verwertungsvorgänge, die zeitlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens lägen. Für das Tatbestandsmerkmal "außerhalb des Insolvenzverfahrens" sei die bloße Zeitachse ein untaugliches Zuordnungskriterium. Wo der Sicherungsgläubiger bereits
"vorinsolvenzlich" vom Schuldner Absonderung beweglicher Sachen verlange und berechtigterweise durchsetze, habe der Insolvenzverwalter sein Verwertungsrecht verloren; er könne hier in den eigentlichen Verwertungsvorgang nicht mehr eingreifen. Der Sonderrechtsgläubiger (hier: die A-Bank), der durch sein vorinsolvenzliches Herausgabeverlangen eine Lage bewirke, in der weder Schuldner noch Insolvenzverwalter jemals in den Verwertungsvorgang erneut eingreifen dürften, mache von Anbeginn, d.h. bereits vor Beginn des Insolvenzverfahrens, ununterbrochen und durchlaufend bis zum Endabsatz von seinem Verwertungsrecht Gebrauch. Damit vollziehe sich die abgesonderte Befriedigung zwar ggf. während, in ihrem eigentlich materiell-rechtlichen Gehalt aber zwangsläufig "außerhalb" des Verfahrens. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf den Aufsatz des Klägers in Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht –ZnsO- 2005, 230 ff, verwiesen.
Darüber hinaus sei auch die Auffassung des Klägers für den Fiskus vorteilhafter. Bei der Annahme einer Steuerschuldnerschaft der A-Bank innerhalb der Leistungsbeziehung des Klägers zu der A-Bank (als Leistungsempfängerin) erhalte der Staat den vollen Umsatzsteuerbetrag. Folge man dagegen der Ansicht des Beklagten, wonach der Kläger die Umsatzsteuer schulde, sei zu beachten, dass die Umsatzsteuerbeträge, die der Insolvenzverwalter vereinnahme, kein durchlaufender Fremdgeldbestandteil, sondern zunächst ein "Masseaktivum" darstellten, das mit seinem Nennwert Bemessungsgrundlage für die vorrangig abzugeltenden Verfahrenskosten werde. Die in die Masse vereinnahmte Umsatzsteuer verursache damit zunächst neue Zusatzkosten und werde dadurch zum entsprechenden Teil selbst verbraucht.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass der Kläger bereits in seinem Eröffnungsgutachten vom 28.02.2003 kundgetan habe, dass die Masse nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO unzulänglich sei. Rechtsfolge der Anzeige der Masseunzulänglichkeit sei nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung auch das Verbot einer Leistungstitulierung mit Zahlungsaufforderung; der Massegläubiger müsse es im ersten Schritt bei einem Feststellungstitel bewenden lassen (Hinweis u. a. auf BGH, Beschluss vom 17.03.2005, IX ZB 247/03, ZnsO 2005, 430). Ungeachtet der Auffassung des Klägers, wonach es bereits an einer Steuerschuldnerschaft und somit überhaupt an einer Verbindlichkeit der Masse mangele, hätte jedenfalls durch den Bescheid vom 23.09.2005 kein Leistungsgebot mit Zahlungsaufforderung ergehen, zumindest jedoch mit der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2006 nicht die Aussetzung der Vollziehung lediglich bis zum 28.02.2006 befristet werden dürfen. Damit leide der angefochtene Bescheid schon an einem offenkundigen Rechtsmangel.
Schließlich verweist der Kläger auf Rangfolgeprobleme (z. B. infolge der Masseunzulänglichkeit), die sich zum Nachteil des Fiskus auswirken können.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Bescheids vom 23.09.2005 und der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2006 die für 2003 festgesetzte Umsatzsteuer auf einen Betrag von 4.383,25 EUR herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Einzelnen auf seine Einspruchsentscheidung vom 25.01.2006 und ergänzend auf ein Urteil des BGH vom 29.03.2007, IX RZR 27/06 (Der Betrieb -DB- 2007, 1351) und den Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 19.07.2007 V B 222/06, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2008, 163, die die Auffassung des Beklagten bestätigten.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die steuerpflichtigen Umsätze um die Erlöse aus der Verwertung der Fahrzeuge durch die A-Bank um (netto) 188.681,03 EUR erhöht.
Der Senat folgt insoweit der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach im Falle einer Sicherungsübereignung erst dann eine Lieferung des Sicherungsgebers (hier: der Gemeinschuldnerin bzw. des Klägers) an den Sicherungsnehmer (hier: die A-Bank) anzunehmen ist, wenn der Sicherungsnehmer die sicherungsübereigneten Gegenstände z. B. durch Veräußerung an Dritte verwertet. Mit der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten kommt es zu zwei Lieferungen: Der Sicherungsgeber liefert an den Sicherungsnehmer und dieser liefert an den Erwerber ("Theorie vom Doppelumsatz"). Denn erst im Zeitpunkt der Veräußerung an den Dritterwerber scheidet der Gegenstand (hier: die Fahrzeuge) auch wirtschaftlich endgültig aus dem Vermögen des Sicherungsgebers aus. Weder die vorherige Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Gegenständen durch den Sicherungsgeber (Gemeinschuldnerin) an den Sicherungsnehmer (A-Bank) unter Begründung eines Besitzkonstituts i.S. des § 930 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB- noch die Herausgabe der PKW an die A-Bank vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind umsatzsteuerlich als Lieferungen zu qualifizieren. Denn die Übereignung auf Grundlage von § 930 BGB diente der Sicherung einer Forderung des Erwerbers, d. h. der A-Bank als Sicherungsnehmer, und hat wirtschaftlich keine andere Bedeutung als den Erwerb eines Pfandrechts. Erst mit dem Zeitpunkt, in dem der Sicherungsgeber (die Gemeinschuldnerin bzw. der Kläger) das Sicherungsgut nach dem Sicherungsvertrag nicht mehr auslösen kann, d. h. bei Vornahme der Verwertung, hat die A-Bank als Sicherungsnehmer die für die Annahme einer Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne notwendige Verfügungsmacht inne (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 20.07.1978, V R 2/75, BStBl II 1978, 684; Beschluss vom 28.11.1997, V B 90/97, BFH/NV 1998, 628; Beschluss vom 13.02.2004, V B 110/03, BFH/NV 2004, 832 m. w. N.).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist im Streitfall die Steuerschuldnerschaft auch nicht gem. § 13 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 UStG auf die A-Bank als
Leistungsempfängern übergegangen.
Nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 UStG ist bei Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens ausnahmsweise der Leistungsempfänger der Schuldner der Umsatzsteuer. Die Vorschrift findet im Streitfall keine Anwendung, da die Lieferungen der sicherungsübereigneten Gegenstände an die A-Bank innerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt ist.
Die ab dem Jahre 2002 geltende und hier relevante Fassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG löst die Vorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 2 UStDV ab, wonach bei Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens der Leistungsempfänger (Sicherungsnehmer) die Umsatzsteuer für den leistenden Unternehmer (Sicherungsgeber) einzubehalten und an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen hatte, der Sicherungsgeber als leistender Unternehmer aber weiterhin Steuerschuldner blieb. Die oben zitierte Rechtsprechung des BFH zum so genannten "Doppelumsatz", nach der in Fällen der vorliegenden Art die Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt, ist zu dieser Vorschrift ergangen. Für den Senat ist nicht erkennbar, warum der Wechsel der Steuerschuldnerschaft auf den Sicherungsnehmer in § 13 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG zu einer anderen Beurteilung führen sollte; an der Maßgeblichkeit der bisherigen Abgrenzungsgrundsätze zum Vorliegen einer Lieferung im Falle sicherungsübereigneter Gegenstände ändert sich hierdurch nichts. Die Lieferung erfolgt in Fällen der vorliegenden Art entsprechend der bisherigen ständigen BFH-Rechtsprechung nicht "außerhalb des Insolvenzverfahrens” (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 19.07.2007, V B 222/06, BStBl II 2008,163).
Hierfür ist nach BFH-Rechtsprechung die zeitliche Komponente maßgeblich, denn die Lieferungen erfolgten nach der "Theorie vom Doppelumsatz" zeitlich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Aber auch nach ihrem materiell-rechtlichen Gehalt wurden die Lieferungen nicht außerhalb des Insolvenzverfahrens durchgeführt. So waren die sicherungsübereigneten Fahrzeuge als absonderungsfähige Gegenstände materiell-rechtlich bis zur Verwertung noch als Bestandteil der Insolvenzmasse anzusehen. Darüber hinaus kann der Darstellung des Klägers, wonach die A-Bank durchgehend mit der Abholung der Fahrzeuge vom Betriebsgelände der Klägerin bis zu deren Verwertung alleine die Verfügungsmacht über die Fahrzeuge ausübte, nicht gefolgt werden. Zwar hat die A-Bank bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens den unmittelbaren Besitz an den Fahrzeugen erlangt. Die für die Annahme einer Lieferung notwendige Verfügungsmacht ist aber nach der "Theorie vom Doppelumsatz", die auch der Kläger grundsätzlich nicht in Frage stellt, damit noch nicht auf die A-Bank übergegangen. Bis zur Verwertung der Fahrzeuge hatte auch der Kläger als Insolvenzverwalter durchaus noch Verfügungsmacht über die ausgesonderten Fahrzeuge. Denn grundsätzlich hätte er die Fahrzeuge bis zu ihrer Verwertung noch auslösen können. Diese Auslösungsmöglichkeit dürfte auch nicht nur theoretischer Natur sein, wenn man an die Möglichkeit einer Unternehmensfortführung durch einen Insolvenzverwalter denkt, über die der Insolvenzverwalter die nötigen Mittel zur Auslösung erlangen könnte.
Dass das Sicherungsgut keineswegs der Zugriffsmöglichkeit durch den Insolvenzverwalter entzogen ist, zeigt sich auch – worauf der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 13.03.2009 zu Recht hingewiesen hat – an der Vorschrift des
§ 173 Abs. 2 InsO. Hiernach kann das Insolvenzgericht auf Antrag des Insolvenzverwalters eine Frist bestimmen, innerhalb welcher der Gläubiger den Gegenstand zu verwerten hat; nach Ablauf der Frist ist der Verwalter zur Verwertung berechtigt.
Schließlich kann aus dem Umstand, dass § 173 Abs. 1 InsO keine dem § 170 Abs. 2 InsO entsprechende Verpflichtung des Gläubigers zur Abführung des Umsatzsteuerbetrages an die Masse vorsieht, ebenfalls nicht geschlossen werden, dass die Lieferung außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgten (BFH, Beschluss vom 19.07.2007, V B 222/06, BStBl II 2008,163). Insoweit wird auch auf das Urteil des BGH vom 29.03.2007, IX ZR 27/06, DB 2007, 1351, verwiesen, wonach der Sicherungsnehmer in Fällen der vorliegenden Art in Höhe der wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen Umsatzsteuer aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von § 170 Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen hat.
Auch eine analoge Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG scheidet aus.
Dem Gesetzgeber war die ständige Rechtsprechung des BFH zum sog. Doppelumsatz bei Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten bekannt, als er mit Wirkung zum 01.01. 2002 - wie beim vorherigen Abzugsverfahren nach § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV - die Regelung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG auf die Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer auf Fälle außerhalb des Insolvenzverfahrens begrenzte.
Hätte der Gesetzgeber die vom Kläger befürwortete Anwendung der Vorschrift gewollt, hätte er dies durch eine eindeutige Formulierung für Lieferungen von zur Sicherheit
übereigneten Gegenständen "durch den Insolvenzverwalter" klarstellen können. Daraus, dass er dies nicht getan hat, ergibt sich, dass sämtliche Lieferungen von Sicherungsgut während des Insolvenzverfahrens nicht der Regelung des § 13b UStG unterworfen werden sollten (BFH, Beschluss vom 19.07.2007, V B 222/06, BStBl II 2008,163). Vielmehr ist nach Auffassung des Senats davon auszugehen, dass § 13 b UStG verhindern soll, dass die Umsatzsteuer bei einer Verwertung, die zeitlich vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt, zur Insolvenzforderung wird und damit nur entsprechend der Quote befriedigt werden kann. Bei einer Verwertung zeitlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens werden hinsichtlich der Umsatzsteuer Massekosten begründet, so dass der Steueranspruch in den weit überwiegenden Fällen befriedigt werden wird und es der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Lieferungsempfänger nicht bedarf (vgl. hierzu auch Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 b Rz. 68).
Auch aus dem Urteil des BGH vom 29.03.2007, IX ZR 27/06, DB 2007, 1351, folgt nichts anderes:
Der Leitsatz dieser Entscheidung lautet zwar: "Hat der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände zur abgesonderten Befriedigung berechtigte Gläubiger das Sicherungsgut vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst nach der Eröffnung verwertet, hat er in Höhe der wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen Umsatzsteuerschuld aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG, § 170 Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen."
Aus den Entscheidungsgründen des BGH-Urteils ergibt sich jedoch, dass (auch) der BGH eine Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG verneint, wenn die Verwertung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt (vgl. die Urteilsgründe unter II. 1. c), und dass der BGH das von ihm im Leitsatz wiedergegebene Ergebnis im Wesentlichen aus einer analogen Anwendung von § 170 Abs. 2 InsO herleitet (vgl. die Urteilsgründe unter II.3.).
Schließlich lässt sich auch aus der Anzeige der Masseunzulänglichkeit der Gemeinschuldnerin durch den Kläger keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides ableiten. Denn die Anzeige der Masseunzulänglichkeit hindert den Erlass eines Steuerbescheides gegen den Insolvenzverwalter nicht; hiervon zu unterscheiden ist die Frage, ob das Finanzamt – bei Masseunzulänglichkeit - auf Grundlage des Bescheides vollstrecken kann (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 29.08.2007, IX R 58/06, BStBl II 2008, 322)
Die Revision ist nicht zuzulassen; insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i. S. v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 930 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 930 BGB
§ 13 b UStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 13b Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 13 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
§ 13 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG
§ 173 Abs. 2 InsO
§ 173 Abs. 1 InsO
§ 170 Abs. 2 InsO
§ 171 Abs. 2 Satz 3 InsO
§ 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1978, 684
BFH/NV 1998, 628
BFH/NV 2004, 832
BStBl II 2008,163
DB 2007, 1351
BStBl II 2008, 322
IX ZB 247/03
IX RZR 27/06
07 V B 222/06
V R 2/75
V B 90/97
V B 110/03
V B 222/06
IX ZR 27/06
IX R 58/06