Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-12-08, Aktenzeichen 13 K 9226/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1208.13K9226.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bieten ausländische Feuerwerkteams (sog. Pyroteams) im Rahmen eines Wettbewerbs Feuerwerksshows mit Musikuntermalung an, erzielen sie durch die Vergütungen für ihre Darbietungen im Inland Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG aus der Ausübung einer künstlerischen Tätigkeit (Rn.25) .
2. Allein aus dem Umstand, dass die ausländischen Wettbewerbsteilnehmer aufgrund des Charakters des künstlerischen Wettbewerbs keine kostendeckende Pauschale erhalten, kann eine Gewinnerzielungsabsicht nicht negiert werden. Vielmehr spricht eine werbewirksame Teilnahme dafür, dass die Teams und die hinter ihnen stehenden Unternehmen sich wirtschaftliche Erfolge entweder bei der Vermarktung pyrotechnischer Artikel oder entsprechender kommerzieller Feuerwerksshows versprechen und deshalb bei einer Gesamtbetrachtung der Tätigkeit durchaus Gewinne erzielen wollen (Rn.27) .
3. Dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG unterliegen die Bruttoeinnahmen der ausländischen Pyroteams einschließlich der erstatteten Reisekosten (Rn.29) . Eine Schätzung von Betriebsausgaben im Abzugsverfahren und Haftungsverfahren ist nicht zulässig (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.30) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 9/17).
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 25.7.2017 I B 9/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin zu Recht als Haftungsschuldnerin für Steuerabzugsbeträge nach § 50a Abs. 5 Einkommensteuergesetz -EStG- in der in den Streitjahren geltenden Fassung in Anspruch genommen worden ist.
Die Klägerin veranstaltet seit 2006 in C… regelmäßig die sogenannte „B…“, eine Feuerwerksshow mit Musikuntermalung und Wettkampfcharakter. An der Veranstaltung nehmen gegeneinander antretende internationale Feuerwerkteams (Pyroteams) teil, die hierfür eine Vergütung sowie Zahlungen für Hotel-, Verpflegungs- und Reisekosten erhielten.
Das zunächst für die Klägerin zuständige Finanzamt D… führte für die Jahre 2006 bis 2008 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Die Prüferin gelangte im Bericht vom 22.8.2011 zu der Feststellung, dass die Teilnehmer der B… als beschränkt einkommensteuerpflichtige Künstler mit ihren Vergütungen dem Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 Nr. 1 EStG unterliegen. Wegen der im Einzelnen für die jeweiligen nationalen Teams festgestellten Vergütungen und belegten Betriebsausgaben, die jeweils geringer als 50 % der Einnahmen waren, wird auf die Anlagen 9 und 10 zum Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen. Die Prüferin nahm die jeweils festgestellten Gesamteinnahmen an Vergütungen und Kostenersatz als Bemessungsgrundlage. Sie vertrat die Auffassung, dass neben den vertraglich vereinbarten Vergütungen die vom Veranstalter übernommenen Hotel- und Reisekosten, Aufwendungen für die Verpflegung der Teams und die sonstigen für die Teilnehmer übernommenen Auslagen für Material einzubeziehen seien. Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH ergebe sich hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der Abzugssteuer eine unterschiedliche Behandlung der europäischen und außereuropäischen Teams. Für die EU-ansässigen Vergütungsgläubiger könnten Betriebsausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen im Sinne von § 50 a EStG stehen und 50 % der Einnahmen überstiegen, im Haftungsverfahren geltend gemacht werden. Bei den außereuropäischen Teams bildeten die Einnahmen die Bemessungsgrundlage. Für die Jahre 2006 und 2007 ging die Prüferin von einem Steuersatz von 25,35 % aus, den sie im Jahr 2008 auch teilweise zu Grunde legte, jedoch für einige Teams einen Steuersatz von 17,82 % anwandte, sofern es sich bei den Vergütungsgläubigern um beschränkt steuerpflichtige Körperschaften handelte.
Die Klägerin vertrat gegenüber der Prüferin u.a. die Auffassung, dass aufgrund der bisher vorhandenen Kostennachweise einzelner Teilnehmer die Selbstkosten der Pyroteams zur Teilnahme am B…-Wettbewerb sehr viel höher seien, als die an die Teams ausgezahlten Kostenpauschalen. Ein Honorar erhielten die Teams überhaupt nicht, da es sich um einen Wettbewerb handeln würde.
Da die Klägerin keine Anmeldung der Abzugssteuer einreichte und auch keine Bescheinigung über die Freistellung vom Steuerabzug gemäß § 50 a EStG vorgelegt hatte, nahm das Finanzamt D… sie unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen für die nicht abgeführten Steuern für die Jahre 2006 bis 2008 mit Haftungsbescheid vom 6.1.2012 nach § 191 Abgabenordnung -AO- i. V. m. § 50 a Abs. 5 EStG i. H. v. 27.433,84 € für 2006, 30.108,09 € für 2007 und 24.684,49 € für 2008, d.h. einschließlich Solidaritätszuschlägen in Höhe von insgesamt 86.737,08 € in Haftung.
Zur Begründung ihres dagegen eingelegten Einspruchs führte die Klägerin im Wesentlichen aus, dass sie vertragsgemäß nur eine nicht kostendeckende Pauschale an die Teams gezahlt habe und deshalb bisher davon ausgegangen sei, dass keine Bemessungsgrundlage für einen Steuerabzug nach § 50 a EStG vorliege. Die Aufwendungen der Pyroteams hätten bei allen Teilnehmern die von ihr ausgezahlte Kostenpauschale überstiegen. Für die Wettbewerbsteilnehmer sei die Teilnahme an der jährlichen B… allein eine verkaufsfördernde und nicht kostendeckende Maßnahme gewesen, die wichtig für die Anerkennung am weltweiten Markt sei. Sie, die Klägerin, habe alle Teilnehmer angeschrieben und um Vorlage nachweisbarer Unterlagen für die entstandenen tatsächlichen Kosten gebeten. Aufgrund der bisherigen Kostennachweise für einzelne Teams sei eindeutig nachgewiesen, dass in jedem Fall die tatsächlichen Aufwendungen höher waren als die von ihr ausgezahlten bzw. getragenen Kosten pro Teilnehmer. Die Rechtslage bis einschließlich 2008 habe einen Abzug von Betriebsausgaben nicht vorgesehen und einen Steuerabzug auf die erzielten Bruttoeinnahmen verlangt. Der EuGH habe in seinen angeführten Entscheidungen entschieden, dass ein Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung der vom Dienstleister mitgeteilten unmittelbar mit der Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bereits im Steuerabzugsverfahren gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 59 und 60 EGV verstoße, wenn dies zu einer höheren Besteuerung führe, als dies bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit gleichen Einkünften der Fall wäre. Der Bundesfinanzhof -BFH- sei diesen Entscheidungen für den Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG gefolgt und verlange die Berücksichtigung von Betriebsausgaben bereits im Steuerabzugsverfahren. Grundsätzlich habe der EuGH diese Möglichkeit auf Mitgliedstaaten der EU beschränkt. Gemäß dem Schreiben des BMF vom 16.2.2011 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2011, 528) sei die 50 %-Grenze unmittelbar für Vergütungen, die bis einschließlich 2008 zuflossen, nachträglich wieder abgeschafft worden.
Bei Drittstaatenangehörigen könnten Billigkeitsregelungen im Sinne der §§ 163, 227 AO verfassungsrechtlich geboten sein. Drittstaatenangehörige sollten unabhängig von Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mit einbezogen werden. Das Gesetz enthalte keine Definition, was hinsichtlich der zu berücksichtigenden Betriebsausgaben beschränkt Steuerpflichtiger mit der Formulierung “nachprüfbare Form“ gemeint sei. Es werde das Risiko auf den Vergütungsschuldner verlagert, der bei Nichtanerkennung von Aufwendungen das Risiko trage, als Haftungsschuldner für einen zu niedrigen Steuerabzug in Anspruch genommen zu werden. Dies sei bereits sachlich unbillig. Da die Bedingungen für alle Teilnehmer gleich seien, sei auch der Aufwand an Material, Technik und Support annähernd gleich. Damit sei der Kostenaufwand für alle Teilnehmer nachgewiesen. Ein Nichtabzug der Aufwendungen zumindest in Höhe des Kostendurchschnitts der nachgewiesenen Kosten würde zu einer unangemessenen Steuererhebung in diesen Einzelfällen führen. Es werde daher aus Gründen sachlich gebotener Billigkeit beantragt, für alle Teilnehmer aus Drittstaaten die nachgewiesenen Aufwendungen bzw. den durchschnittlich ermittelten Kostenansatz zum Abzug von der Bemessungsgrundlage nach § 50 a EStG zuzulassen, sowie für alle Teilnehmer aus dem EU-Raum, die bisher nicht in der Lage waren, ihre Kosten nachzuweisen, einen Kostenansatz zu dem ermittelten Durchschnittswert der nachgewiesenen Kosten zum Abzug zuzulassen. Die Bemessungsgrundlage betrage deshalb für 2006 12.844,93 €, für 2007 14.649,38 € und für 2008 17.101,94 €, weshalb die Haftungsschuld einschließlich Solidaritätszuschlag insgesamt 10.780,94 € betrage.
Der zuständig gewordene Beklagte hielt den Einspruch teilweise für begründet, und zwar soweit die Klägerin durch entsprechende Rechnungsbelege Aufwendungen der Teilnehmer aus EU-Ländern nachgewiesen habe. Wegen der im Einzelnen anerkannten Kosten, die für die meisten EU-Teams zu Bemessungsrundlagen von 0,00 € oder nur noch geringen Beträgen führten, wird auf die Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 2.10.2014 Bezug genommen. Der Beklagte setzte deshalb die Haftungssumme auf 49.680,25 € zzgl. 2.724,01 € Solidaritätszuschlag, insgesamt 52.404,26 € herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück und führte Folgendes aus:
Eine Minderung der Vergütungen um Betriebsausgaben, soweit diese den Teams aus Drittstaaten zuzurechnen sind, sei vom Gesetzgeber grundsätzlich nicht vorgesehen. Der Steuerabzug auf Basis einer Netto-Bemessungsgrundlage sei nur für Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaates möglich. Der Abzug der für die Teams aus Drittstaaten geltend gemachten Aufwendungen sei deshalb ausgeschlossen. Der von der Klägerin zudem geforderte Abzug von Betriebsausgaben von den Vergütungen an Teams aus EU-Mitgliedstaaten dergestalt, dass dieser in Höhe eines ermittelten Durchschnittswertes von den Bruttoeinnahmen vorzunehmen sei, komme ebenfalls nicht in Betracht. Eine weitergehende Einschränkung des § 50 a Abs. 4 EStG dahingehend, dass nicht mitgeteilte Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 162 AO zu schätzen und in Abzug zu bringen wären, sei nach dem Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts nicht erforderlich. Vielmehr stehe dem Vergütungsgläubiger zur nachträglichen Geltendmachung seiner Aufwendungen das Erstattungsverfahren offen. Es werde nicht in Abrede gestellt, dass für die beteiligten Teams Kosten angefallen seien, die unter Umständen mit denen der anderen Teams vergleichbar sind. Er, der Beklagte, sei jedoch an die eindeutigen Regelung des BMF Schreibens vom 25.11.2010 gebunden. Danach seien Erleichterungen zur Nachweispflicht in keinerlei Hinsicht vorgesehen. Den Vergütungsgläubigern werde jedoch in Fällen des unterbliebenen Betriebsausgabenabzugs im Erstattungsverfahren nach § 50 d Abs. 1 S. 2 EStG die Möglichkeit eingeräumt, die zu viel erhobene Abzugssteuer zurückzufordern.
Der vollständige bzw. teilweise Erlass der Steuer bei beschränkt Steuerpflichtigen durch die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen gemäß § 50 Abs. 7 EStG scheide aus. Da der entsprechende Antrag vor Beginn des Ereignisses hätte gestellt werden müssen, komme diese Möglichkeit im Streitfall bereits dem Grunde nach nicht in Betracht. Die Regelung des § 163 AO komme nicht zur Anwendung, weil diese nur für das Steuerfestsetzungsverfahren gelte. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf einen teilweisen Erlass des Haftungsbetrages nach § 227 AO. Die Erhebung der Abzugssteuer für die an die Teams gezahlten Vergütungen im Wege der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin entspreche dem von § 50 Abs. 4 i. V. m. Abs. 5 EStG verfolgten Zweck. Dieser liege in der vereinfachten Steuererhebung in solchen Fällen, in denen mangels inländischer Betriebsstätten eines beschränkt Steuerpflichtigen ein unmittelbarer Zugriff inländischer Steuerbehörden auf Einrichtungen des Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist. Er sei dem Begehren der Klägerin jedoch insoweit entgegengekommen, als der Steuerabzug nach den für sogenannte Nettovereinbarungen geltenden und günstigeren Berechnungssätzen ermittelt worden sei. Er, der Beklagte, habe auch das Auswahlermessen bei der Prüfung der Inanspruchnahme der Klägerin rechtsfehlerfrei ausgeübt. Es sei davon abgesehen worden, die Vergütungsgläubiger in Anspruch zu nehmen, da diese im Ausland ansässig sind und ersichtliche Zugriffsmöglichkeiten im Inland nicht bestehen würden.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin ergänzend aus, sie habe eine Kosteneinschätzung des in Deutschland führenden Fachunternehmens für Pyrotechnik „E…“ vorgelegt, die die entstehenden Kosten der Teilnehmer in jedem Fall höher als die ausgezahlte Kostenpauschale pro Team beziffert hätte. Aufgrund der bisherigen Kostennachweise für die meisten Wettbewerbsteilnehmer sei eindeutig nachgewiesen worden, dass in jedem Fall die tatsächlichen Aufwendungen immer höher gewesen seien als die von der Klägerin im direkten oder mittelbaren Verfahren ausgezahlten bzw. getragenen Kosten pro Teilnehmer. Somit lägen in nachprüfbarer Form die Kosten pro Teilnehmer vor und es lasse sich hieraus ein repräsentativer Kostendurchschnitt für alle Teilnehmer berechnen. Da alle Teams im Prüfungszeitraum eine Feuerwerksschau mit gleicher Zeitvorgabe und damit zwangsläufig ähnlichen Materialaufwand aufgeführt hätten, seien die Kosten vergleichbar. Bestenfalls könnten die Selbstkosten an Material, Personal und Transport bei europäischen Teams um ca. 3.000 € abweichen. Es wäre unverhältnismäßig und unbillig hierzu noch weitere Nachweise über die Kosten zu verlangen. Dem Beklagten seien im außergerichtlichen Vorverfahren bereits ausführliche Excellisten mit Kostennachweisen für jeden einzelnen Wettbewerbsteilnehmer zur Verfügung gestellt worden. Damit sei dokumentiert, dass die Wettbewerbsteilnehmer in allen Fällen nicht mit Gewinnerzielungsabsicht an den Veranstaltungen der Klägerin teilgenommen hätten.
Das BMF nehme in seinem Schreiben vom 25.11.2010 zum Steuerabzug bei inländischen Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger auch zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht Stellung und führe in Rz. 15 aus: „Fehlt es an einer Einkünfteerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers, kann der Vergütungsschuldner ausnahmsweise vom Steuerabzug absehen, wenn ihm gegenüber die fehlende Einkünfteerzielungsabsicht durch den Vergütungsgläubiger nachgewiesen wurde; § 90 Abs. 2 AO ist anwendbar. Soweit der Nachweis nicht gelingt, ist der Steuerabzug vorzunehmen.“ Es sei bereits nachgewiesen worden, dass alle Wettbewerbsteilnehmer aufgrund des Charakters des künstlerischen Wettbewerbs keine kostendeckende Pauschale für die Teilnehmer erhalten hätten. Dieser Einwand habe bisher keine Berücksichtigung gefunden. Der sportähnliche Wettbewerbscharakter werde hier sowohl durch Ort der Veranstaltung am F…-stadion unterstrichen, als auch durch die Art der Auszeichnung der Teams mit Siegerehrung und Abspielen der Nationalhymne sowie der Beflaggung mit den Fahnen aller Wettbewerbsteilnehmer. Es sei im Steuererhebungsverfahren ungerecht, die ohne Gewinnerzielungsabsicht am B…-Wettbewerb teilnehmenden Künstler einer Abzugsteuer zu unterwerfen, jedoch die Millioneneinkommen steuerfrei im Inland scheffelnden Fußballmillionäre und Vereine im Vorfeld auszuschließen und damit zu begünstigen. Dies stelle eine Begünstigung dar, welche die verfassungsrechtlich gebotene Gleichbehandlung und Gleichstellung aller Steuerpflichtiger nicht rechtfertige. Schon daher lägen erhebliche Grunde der Unverhältnismäßigkeit und damit auch der steuerlichen Unbilligkeit vor, wenn dem vorliegenden Verfahren die an die Wettbewerbsteilnehmer ausgezahlten Unkostenpauschalen besteuert werden, jedoch für Mannschaftssportler von Profisportarten nicht. Die Wettbewerbsteilnehmer erhielten für ihren künstlerischen Teil der Ausführung kein Honorar, sondern nur eine Teilkostenpauschale für Sachkosten. Somit fehle es einen einer Bemessungsgrundlage als Grundlage zum Steuerabzug nach § 50 a EStG.
Unter dem Eindruck des Beschlusses vom 13.7.2015, mit dem die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides abgewiesen worden ist, hat die Klägerin weiter ausgeführt, dass der Klage auch im Hinblick auf Art. 3 Grundgesetz -GG- in Verbindung mit § 50 Abs. 4 EStG stattzugeben sei. Die Voraussetzungen von § 50 Abs. 4, wonach die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen teilweise oder ganz erlassen werden kann, liegen im Streitfall vor. Die B… sei ein international bedeutsame kulturelles und sportliches Ereignis mit Teilnehmern aus sechs europäischen und außereuropäischen Ländern. Die Veranstaltung könne auch an einem anderen Ort ausgerichtet werden. Umfragen bei mehr als einer Million Besuchern aller Feuerwerkveranstaltungen nach stehe die B… auf Platz eins. Der Umstand, dass die Finanzbehörde von der Steuerbefreiung nach § 50 Abs. 4 EStG keinen Gebrauch gemacht habe, stelle aufgrund der Ermessensbindung einen Rechtsverstoß dar.
Im Hinblick auf Art 3 GG liege ein zweifacher Rechtsverstoß vor. Zum einen sei dem Veranstalter des Fußball-Championsleague-Finales die Steuer nach § 50 Abs. 4 EStG erlassen worden, was auch ihr - der Klägerin - zustehen müsse. Zumindest müsse eine pauschale Berücksichtigung der plausibel dargelegten Kosten erfolgen. Zum anderen ergebe sich eine Ungleichbehandlung dadurch, dass den EU-Ausländern der Betriebsausgabenabzug versagt werde. Dies habe sowohl eine Diskriminierung im Vergleich zu Veranstaltern zur Folge, die nur EU-Inländer engagieren, als auch eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung der EU-Ausländer.
Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheid vom 2.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die Haftungssumme auf 0,00 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er teilt die Auffassung nicht, dass die Teams im Rahmen der Veranstaltung nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hätten. Die Frage, ob eine bestimmte Leistung der steuerrechtlich relevanten Einkünfteerzielung oder dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnen sei, sei bei beschränkt Steuerpflichtigen nach denselben Kriterien zu beurteilen wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen. Bei der Frage nach der Gewinnerzielungsabsicht sei auf die zu beurteilende Tätigkeit in ihrer Gesamtheit abzustellen. Dem stehe auch nicht die Regelung des § 49 Abs. 2 EStG für die Streitjahre entgegen. Hiernach blieben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte nicht angenommen werden könnten. Daraus folge jedoch nicht, dass nicht vorhandene Besteuerungsmerkmale fingiert werden dürften oder dass bei der Beurteilung der maßgeblichen Besteuerungsmerkmalen auf die Gegebenheiten im Inland abzustellen sei. Er halte es für ausgeschlossen, dass die Teilnehmer an der B… ihre Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Dies folge bereits aus dem Ansinnen der Wettbewerbsteilnehmer, durch die Leistungspräsentation ihre Popularität zu steigern, um künftig einer erhöhten Auftragslage entgegensehen zu können. Wenn die Teilnehmer es vorliegend in Kauf genommen hätten nicht einmal kostendeckend zu arbeiten, so könne dies nur seinen Grund in der weltweiten Anerkennung des Standortes C… für die B… finden.
Die Finanzverwaltung habe die Problematik der Einkünfteerzielungsabsicht aufgegriffen und für nach dem 31. Dezember 2008 gezahlte Vergütungen geregelt, dass der Steuerabzug nach § 50 a EStG durch den Vergütungsschuldner grundsätzlich unabhängig von einer Einkünfteerzielungsabsicht vorzunehmen sei. Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht soll dem Veranlagungsverfahren bzw. dem Freistellungsverfahren vorbehalten bleiben. Der Abzug von Betriebsausgaben in Höhe eines ermittelten Durchschnittswertes sei nicht zulässig. Der Vergütungschuldner sei nur berechtigt den Steuerabzug zu mindern, wenn der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger die Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen inländischen Einnahmen stehen, in einer von der Finanzverwaltung nachprüfbaren Form nachgewiesen habe. Etwas anderes könne auch nicht gelten, weil bestimmte Teams ihren eigenen Warenbestand nutzten. Erleichterungen im Sinne der Klägerin, nicht belegte Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 162 AO zu schätzen und in Abzug zu bringen, seien vom Gesetzgeber nicht vorgesehen und werde vom Bundesfinanzhof ebenso beurteilt (BFH-Urteil vom 5.5.2010, I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043).
Es erschließe sich ihm auch nicht, dass die Klägerin nunmehr zu keinen positiven Einkünften gelangt, weil sie bereits im Einspruchsverfahren eine auf die einzelnen Teilnehmer ausgerichtete Schätzung der Kosten vorgenommen und im Ergebnis einen Haftungsbetrag von 10.087,94 € ermittelt habe. Ebenfalls greife das Argument der Klägerin nicht, dass die Wettbewerbsteilnehmer für ihren künstlerischen Teil der Ausführung kein Honorar erhielten, sondern nur eine Kostenpauschale für entstandene Sachkosten. Eine Unterscheidung in diesem Sinne sei der gesetzlichen Regelung nicht zu entnehmen. Er gehe davon aus, dass sämtliche Einnahmen dem Steuerabzug zu unterwerfen seien.
Der Beklagte hat am 2.12.2016 einen geänderten Haftungsbescheid erlassen und die Haftung aufgehoben, soweit sie auf Vergütungen entfallen ist, die beschränkt steuerpflichtige Körperschaften bezogen haben.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung folgende Steuerakten vorgelegen: Eine Bilanzakte, eine Akte mit gesonderten Feststellungen nach KStG, eine Körperschaftsteuerakte, eine Vertragsakte (Band I), eine Gewerbesteuerakte, eine Akte „Betriebsprüfungsberichte“, eine Rechtbehelfsakte (Band 1), eine Akte „§ 50a EStG Steuerabzug“ sowie ein Ordner „Einspruch + Anlagen zur Einspruchsbegründung“.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Rechte der Klägerin nicht (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat der Beklagte die Klägerin wegen des unterlassenen Steuerabzugs in Haftung genommen. Er hat hierbei keine Ermessensfehler begangen.
Der Beklagte hat zutreffend die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides nach § 50 a Abs. 5 S. 5 i. v. m. § 50 a Abs. 4 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bejaht. Die Einkommensteuer wird danach bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben bei Einkünften aus der Ausübung oder Verwertung einer Tätigkeit als Künstler, Berufssportler, Schriftsteller, Journalist oder Bildberichterstatter (§ 49 Abs. 1 Nr. 2-4 EStG). Nach § 50 a Abs. 5 S. 5 EStG haftet der Schuldner der Vergütungen -also die Klägerin, die den Pyroteams Entgelte gezahlt hat für ihre Leistungen- für die Einbehaltung und Abführung der Steuer.
Die Klägerin ist ihrer Einbehaltungs-, Anmeldungs- und Abführungspflicht nicht nachgekommen, da sie auch nicht über eine Freistellungsverfügung verfügte. Nach § 50a Abs. 5 i.V.m. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hat bei Einkünften aus der Ausübung oder Verwertung einer selbstständig ausgeübten künstlerischen Tätigkeit von beschränkt Steuerpflichtigen nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder einer Tätigkeit im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG der Schuldner der Vergütung den Steuerabzug als Steuerentrichtungspflichtiger vorzunehmen. Diese Voraussetzungen sind bei der im Streitfall vorliegenden Tätigkeit der ausländischen Pyroteams für die Klägerin erfüllt. Die ausländischen Teams erzielten durch die Vergütungen für ihre Darbietungen im Inland jedenfalls Einkünfte im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG, da die Pyroteams mit ihren Darbietungen von Feuerwerk im Einklang zur jeweiligen Musik nach Auffassung des Senats jeweils eine künstlerische Tätigkeit ausübten.
Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass die ausländischen Wettbewerbsteilnehmer bei ihrer Teilnahme in C… an der B… ohne Gewinnerzielungsabsicht teilgenommen hätten, ergibt sich dies allein aus dem dargestellten Umstand, dass die gezahlten Vergütungen durch die Kosten der Teams jeweils mehr oder weniger aufgezehrt wurden, nicht. Denn auch bei beschränkt Steuerpflichtigen ist die Frage, ob eine Tätigkeit der steuerrechtlich relevanten Einkunftserzielung oder dem Bereich der „Liebhaberei“ zuzuordnen ist, nach denselben Kriterien wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zu beurteilen (vgl. BFH Urteil vom 7.11.2001, I R 14/01, BStBl II 2002, 814). Es kommt also darauf an, ob die betreffenden Leistungen nicht von einem Streben nach Gewinnerzielung getragen sind, sondern ob sie aus persönlichen Motiven erfolgten. Die Zahlung, die auf einer solchen Leistung beruht, würde deshalb beim Empfänger nicht der Einkommensteuer unterliegen und keine Abführungspflicht nach § 50 a Abs. 4 EStG auslösen. Da für die Beurteilung, ob eine Liebhaberei vorliegt, grundsätzlich auf die Gesamtheit der Tätigkeit abzustellen ist, kommt es darauf an, ob das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird, während der Dauer des Bestehens alles in allem einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen. Der notwendigen Gesamtbetrachtung steht § 49 Abs. 2 EStG nicht entgegen. Sie schließt die Berücksichtigung ausländischer Sachverhalte bei der Prüfung einer Gewinnerzielungsabsicht nicht aus (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24.5.2000, VII 70/00-, juris). Eine isolierte Betrachtung der inländischen Tätigkeit ist insoweit grundsätzlich unzulässig.
Die Vorschrift des § 49 Abs. 2 EStG setzt voraus, dass dem Grunde nach steuerbare Einkünfte vorliegen. Nach dem sich auf die Teilnahme am inländischen Wettbewerb beschränkten Vortrag der Klägerin und den erkennbaren Verhältnissen sind keine Umstände dafür ersichtlich, dass die ausländischen Teams und ihre Unternehmen bei notwendiger Gesamtbetrachtung nur aus privaten Motiven so geführt werden, dass eine Gewinnerzielung und ein Totalgewinn ausgeschlossen ist. Vielmehr spricht die werbewirksame Teilnahme an der B… eher dafür, dass die Teams und die hinter ihnen stehenden Unternehmen sich wirtschaftliche Erfolge entweder bei der Vermarktung pyrotechnischer Artikel oder entsprechender kommerzieller Feuerwerkshows versprochen haben und deshalb bei einer Gesamtbetrachtung durchaus Gewinne erzielen wollten. Dem steht der Vortrag des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, wonach die Pyroteams gar keine Werbung mehr nötig hätten, nicht entgegen. Denn es steht für das Gericht außer Frage, dass die Teilnehmer an der B… einen Anlass für ihre Mitwirkung gehabt haben müssen. Wenn dieser nicht im Entgelt gelegen haben kann, so doch zumindest in der Steigerung oder Erhaltung ihrer Bekanntheit.
Die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug wurde zutreffend ermittelt und muss nicht weiter gemindert werden.
Nach § 50a Abs. 4 S. 2 EStG unterliegt dem Steuerabzug der volle Betrag der Einnahmen einschließlich der Beträge im Sinne des § 3 Nr. 13 und 16 EStG. Abzüge, z.B. für Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben und Steuern, sind nicht zulässig (§ 50a Abs. 4 S. 3 EStG). Der Abzug ist demnach von den Bruttoeinnahmen der Pyroteams einschließlich der erstatteten Reisekosten vorzunehmen. Der vom Beklagten aus europarechtlichen Gründen zugelassene Abzug von Aufwendungen der Pyroteams hat nicht in einem noch größeren Umfang zu erfolgen, da entsprechende Nachweise über Aufwendungen nicht erbracht worden sind. Der Senat erachtet die in den Anlagen zur Einspruchsentscheidung dargestellten Bemessungsgrundlagen für die einzelnen Teams als in zutreffender Höhe angesetzt, da die Klägerin bislang für die EU-Teams zur Überzeugung des Senats keine weitere Beträge nachgewiesen hat. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf eine ihres Erachtens mögliche Schätzung des jeweiligen abzugsfähigen Aufwands berufen.
Unter Anwendung der Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteil vom 3.10.2006 Rs. C-290/04 „Scorpio“) reicht es aus, dass im Abzugsverfahren im EU-Bereich die im unmittelbaren Zusammenhang stehenden und mitgeteilten Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Diesen Anforderungen wird die Einspruchsentscheidung dadurch gerecht, dass der Beklagte die für die EU-Teams belegten und die Einnahmen vielfach fast erreichenden oder gar übersteigenden Kosten zu ihren Gunsten berücksichtigt hat. Eine weitergehende dahingehende Einschränkung der Vorschrift des § 50 a Abs. 4 EStG in dem Sinne, dass im Fall der von einzelnen Teams nicht nachgewiesenen Aufwendungen Betriebsausgaben im Vergleichswege geschätzt werden, ist der Rechtsprechung des EuGH zum Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts und der geforderten Berücksichtigung von Aufwandspositionen bereits bei Vornahme des Steuerabzugs nicht zu entnehmen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.4.2013, 15 K 1802/09 E, EFG 2013, 1132). Deshalb erachtet der BFH, dem der Senat folgt, und der auch keine unionsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Haftung nach § 50 a Abs. 5 EStG hat, eine Schätzung von Betriebsausgaben im Abzugsverfahren und Haftungsverfahren nicht für zulässig (vgl. BFH Urteil vom 5.5.2010, I R 104/08, BFH/NV 2010, 1814). Außerdem hat der jeweilige ausländische Vergütungsgläubiger die Möglichkeit, seine Aufwendungen nachträglich im Erstattungsverfahren nach § 50 Abs. 5 EStG geltend zu machen.
Da nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 5.5.2010 (Az. I R 104/08) unterschiedliche Besteuerungsverfahren bei Gebietsfremden und Gebietsansässigen entgegen der Ansicht der Klägerin gerechtfertigt sind, besteht auch keine Veranlassung an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids insoweit zu zweifeln, als der Beklagte im Haftungsverfahren für die Drittstaatenteams entsprechend der eindeutigen nationalen gesetzlichen Regelung durch § 50 a Abs. 4 Satz 3 EStG weder belegte noch geschätzte Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Den von der Klägerin in diesem Zusammenhang gerügten Verstoß gegen Art 3 Abs. 1 GG kann der Senat nicht erkennen, da Angehörige von Drittstaaten nicht in den Schutzbereich der Grundfreiheiten nach dem EU-Vertag aufgenommen sind und es daher einen sachlichen Grund für die unterschiedliche Behandlung beider Personengruppen gibt.
Die auf die Bemessungsgrundlage angewandten Steuersätze von 17,82 % bzw. 25,35 % sind zutreffend und werden von der Klägerin auch nicht beanstandet.
Zwar betragen nach § 50a S. 5. Nr. 3 und 4 EStG 2008 die Prozentsätze lediglich 20 % (bei BMG über 1.000 €) bzw. 15 % (bei BMG zwischen 501-1000 €). Allerdings muss die von der Klägerin faktisch übernommene Abzugsteuer der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet werden, da hinsichtlich der Vergütung eine Nettovereinbarung geschlossen worden ist (vgl. Maßbaum in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 211. Lieferung, August 2003, § 50a Rn. 115, 119). Der Beklagte hat daher zu Recht die in Hinweis 50a.2 EStH 2007 aufgeführten höheren Prozentsätze angewandt um rechnerisch zum zutreffenden Ergebnis zu kommen.
Ermessensfehler im Sinne des § 102 S. 1 FGO liegen nicht vor.
Die vorliegend streitige Entscheidung des Beklagten über die Inanspruchnahme des Vergütungsschuldners für nicht ordnungsgemäß angemeldete und abgeführte Steuerabzugsbeträge durch Haftungsbescheid nach § 50a Abs. 5 S. 5 EStG stellt eine Ermessensentscheidung dar, bei der die Finanzbehörde dabei sowohl das Entschließungsermessen als auch das Auswahlermessen pflichtgemäß auszuüben hat.Gemäß § 102 FGO unterliegen Ermessensentscheidungen nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Die Kontrolle beschränkt sich darauf, ob das Finanzamt bei seiner Entscheidung den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Hierbei darf das Gericht vor allem die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 14.6.2000, X R 56/98, BStBl II 2001, 60).
Die Entscheidung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung lässt nach Auffassung des Senats weder hinsichtlich des Entschließungs- als auch des Auswahlermessens in irgendeiner Weise Ermessensfehler erkennen. Eine nähere Begründung für den Erlass des Haftungsbescheids war bereits deshalb entbehrlich, weil Nachforderungen gegen die ausschließlich ausländischen Teams im Ausland hätten vollstreckt werden müssen. In diesem Fall versteht sich die Entscheidung zugunsten des Haftungsbescheides von selbst (vgl. BFH-Beschluss vom 18.3.2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237). Es liegen für den erkennenden Senat auch keine Umstände dafür vor, dass sich der an und für sich eröffnete Ermessensspielraum im konkreten Einzelfall derart verengt haben könnte, dass nur eine bestimmte und abweichende Entscheidung richtig wäre.
Eine Fehlerhaftigkeit des Haftungsbescheides ergibt sich nicht aus der von der Klägerin herangezogenen Regelung in § 50 Abs. 4 Nr. 1 EStG, wonach die Steuer aufgrund eines besonderen öffentlichen Interesses erlassen werden kann. In der in den Streitjahren geltenden Vorgängervorschrift § 50 Abs. 7 EStG heißt es: „Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder eine gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig ist.“.
Die Klägerin wird von dieser Vorschrift nicht begünstigt. Denn bei der Steuerfreistellung auf der Grundlage des § 50 Abs. 7 EStG handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme, die ausschließlich die Besteuerung des Vergütungsgläubigers betrifft. Die Freistellung führt zwar, sobald sie erteilt ist, zum Erlöschen des Steueranspruchs. Jedoch ist ihr Adressat allein derjenige, dessen Steuerlast gemindert werden soll; das ist der Steuerschuldner, weshalb nur dieser sie beanspruchen kann. Ein rechtlicher oder tatsächlicher Gesichtspunkt, aus dem heraus dem zum Steuerabzug verpflichteten Vergütungsschuldner diese Befugnis ebenfalls eingeräumt werden müsste, ist nicht erkennbar. Denn der Vergütungsschuldner ist insoweit nicht Sachwalter des Vergütungsgläubigers (BFH-Beschluss vom 30.5.2007, I B 124/06, BFH/NV 2007, 1905).
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass auch die Klägerin bisher keinen ausdrücklichen Erlassantrag gestellt hat. Sie lässt zudem die Zuständigkeit für die Entscheidung über den Erlass unberücksichtigt. Wenn in dem dafür vorgesehen Erlassverfahren schon die Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für den Erlass notwendig ist, hat der Beklagte keinen Ermessensfehler begangen, wenn er im Rahmen des Erlasses des Haftungsbescheides bei Fehlen dieser Zustimmung nicht von einer Haftungsinanspruchnahme absieht. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerfestsetzung und der Erlass als Billigkeitsmaßnahme selbständige Verfahren bilden (vgl. BFH Urteil vom 4.2.1987, I R 252/83, BStBl II 1987, 682).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§ 50 a EStG
§ 191 Abgabenordnung
§ 162 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 50a EStG
§ 102 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG
§ 50a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 50a Abs. 5 Einkommensteuergesetz
§ 50 a Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 50 a Abs. 5 EStG
§ 50 a Abs. 4 EStG
§ 50 d Abs. 1 S. 2 EStG
§ 50 Abs. 7 EStG
§ 50 Abs. 4 i. V. m. Abs. 5 EStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 50 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 50 a Abs. 4 Nr. 2 EStG
§ 50 a Abs. 5 S. 5 EStG
§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 50a Abs. 4 S. 2 EStG
§ 3 Nr. 13 und 16 EStG
§ 50a Abs. 4 S. 3 EStG
§ 50 Abs. 5 EStG
§ 50 a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 50a S. 5. Nr. 3 und 4 EStG
§ 102 S. 1 FGO
§ 50 Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 59 und 60 EGV
Art. 3 Grundgesetz
Art 3 GG
Art 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 2043
BStBl II 2002, 814
EFG 2013, 1132
BFH/NV 2010, 1814
BStBl II 2001, 60
BFH/NV 2009, 1237
BFH/NV 2007, 1905
BStBl II 1987, 682
I B 9/17
17 I B 9/17
I R 105/08
I R 14/01
15 K 1802/09
I R 104/08
X R 56/98
I B 210/08
I B 124/06
I R 252/83