Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-05, Aktenzeichen 13 K 219/03

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Streitig ist die Höhe des für die Schenkungsteuer festgestellten Grundbesitzwertes.
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Der Ehemann der Klägerin war Eigentümer des im Grundbuch von X, Heft xxxx eingetragenen bebauten Grundstücks Flst.Nr. xx, B-straße xx der Gemarkung A. Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 10. März 2000 schenkte er der Klägerin eine Miteigentumshälfte dieses insgesamt 1.789 qm großen Grundstücks. Nutzen, Lasten und Gefahr gingen am 10. März 2000 auf die Klägerin über.
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Das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt O sah den Grundstückserwerb als schenkungsteuerpflichtig an. Die "Anlage Grundstücke zur Schenkungsteuererklärung" wurde von der Klägerin trotz Aufforderung nicht abgegeben bzw. nicht ausgefüllt. Sie reichte jedoch beim Finanzamt O ein von ihr in Auftrag gegebenes Verkehrswertgutachten des von der IHK Region xxx öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken, Dipl.-Ing. Z, vom 5. Februar 2000 ein. Darin wird der Verkehrswert des gesamten Grundstücks zum 12. Januar 2000, dem Tag der Ortsbesichtigung (= Wertermittlungsstichtag), mit 1.200.000 DM angegeben. Unter Gliederungspunkt B "Zustandsmerkmale" führt der Gutachter zu Nr. 6 "Emissionen, Kontaminationen" aus: "Eine Untersuchung war nicht Inhalt des Gutachtens. Laut Auskunft des Auftraggebers haben Bodenuntersuchungen ergeben, dass das Grundstück mit Chloräthylen belastet ist. Die äußerst komplizierte Sanierung - teilweise unter dem Gebäude - würde Kosten bis ca. DM 300.000,- verursachen, da der Boden teilweise bis zum anstehenden Fels in 6 m Tiefe saniert werden müsse. Diese Sanierungskosten sind in dem ermittelten Verkehrswert nicht berücksichtigt." (vgl. S. 6 des Verkehrswertgutachtens vom 5. Februar 2000; Bl. 12 der Einheitswertakten).
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Bei der Ermittlung des Bodenwertes nahm der Gutachter vom Bodenrichtwert in Höhe von 480 DM je qm einen Bebauungsabschlag i. H. v. 30 v. H. (=144,00 DM) vor. Zur Begründung gab er an, dass dieser Abschlag aufgrund der vorhandenen Bebauung, die das Grundstück nicht optimal ausnütze, erforderlich sei. Auf den so gefundenen Zwischenwert i. H. v. 336,00 DM machte er einen Abschlag von 10 v. H. wegen der Abweichung von den durchschnittlichen Lagemerkmalen. Dieser Abschlag sei notwendig, da das zu bewertende Grundstück im Vergleich zu den anderen Grundstücken in der Richtwertzone erheblich größer und mit einer Baulast belastet sei (vgl. S. 7 des Gutachtens vom 5. Februar 2000; Bl. 13 der Einheitswertakten).
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Bei der Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren setzte der Gutachter geschätzte Mieten an. Zur Begründung führte er aus: "Laut Aufstellung des Auftraggebers und überschlägiger Prüfung der Mietverträge beträgt die derzeitige Miete ca. 18,60 DM/qm. Dies erscheint in der "1 B-Lage" von X zu hoch. Insbesondere weil der Mietvertrag im UG zum 29.06.2001 endet und dann neue Verhandlungen anstehen, kann bei dem genannten Betrag nicht mehr von einer nachhaltig erzielbaren Miete ausgegangen werden. Insbesondere im ländlichen Bereich ist mit sinkenden Gewerberaummieten zu rechnen. Die angesetzten Mieten sind nachhaltig erzielbar unter Berücksichtigung des Instandhaltungszustandes und entsprechen dem RDM-Mietspiegel" (vgl. S. 13 des Gutachtens vom 5. Februar 2000; Bl. 18 der Einheitswertakten). Der Gutachter berechnete bei der Ermittlung des Ertragswertes den Rohertrag unter Zugrundelegung eines Quadratmeterpreises von 15,00 DM. Der von ihm ermittelte Ertragswert beträgt 1.352.000 DM. Hierauf nahm er einen "Marktabschlag" i. H. v. 10 v. H. (= 135.200 DM) vor und gelangte zu einem gerundeten Verkehrswert i. H. v. 1.200.000 DM.
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Zur Begründung des Marktabschlags gab der Gutachter an: "Auf Grund der derzeitigen rezessiven Lage auf dem Immobilienmarkt, der Kontamination und der Baulasten muss ein Abschlag zur Anpassung an die Marktlage vorgenommen werden. Durch die schlechte wirtschaftliche Situation, insbesondere der regionalen Beschäftigungslage, ist die Nachfrage nach Grundstücken dieser Art geringer als das vorhandene Angebot" (vgl. S. 14 - 16 des Gutachtens vom 5. Februar 2000; Bl. 19 - 21 der Einheitswertakten). Unter Punkt I "Hinweise" führte der Gutachter schließlich unter dem Stichwort "Kontaminationen" aus: "Am Tag der Ortsbesichtigungen waren außer den üblichen verkehrsbedingten Umwelteinflüssen von vergleichbaren Grundstücken keine Immissionen auf das Grundstück erkennbar. Eventuell vorhandene Altlasten z. B. Kontaminationen, Versickerungen im Erdreich, unterirdische Leitungssysteme, Fremdablagerungen usw. sind in diesem Gutachten nicht berücksichtigt. Es waren bei der Besichtigung oberflächig keine negativen Veränderungen erkennbar. Das Erscheinungsbild des Geländes lässt auf keine negativen Untergrundverhältnisse des Bauwerks schließen." (vgl. S. 19 des Gutachtens vom 5. Februar 2000; Bl. 24 der Einheitswertakten).
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Das Finanzamt O bat den Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit Schreiben vom 2. August 2001, den Bedarfswert für das der Klägerin geschenkte Grundstück auf den Besteuerungszeitpunkt 10. März 2000 förmlich festzustellen. Das FA holte eine gutachterliche Stellungnahme des Bausachverständigen beim FA P ein, der sich mit Schreiben vom 22. November 2001 wie folgt äußerte (vgl. Bl. 27 der Bewertungsakten):
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"Abschläge:
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Es werden vom Gutachter folgende Abschläge vorgenommen:
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1.Vom Bodenrichtwert 30 %; Begründung: nicht optimale Ausnutzung der Bebauung! Diese nicht optimale Ausnutzung des Grundstücks ist nach Lage der Dinge nicht offenkundig und vom Gutachter auch nicht näher begründet oder berechnet. Ein Abschlag von 30 % erscheint auf jeden Fall zu hoch!
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2.Zusätzlich 10 % vom Bodenrichtwert, Begründung: Abweichung von durchschnittlichen Lagemerkmalen und vorhandene Baulast. Auch hier ist die Begründung nicht nachvollziehbar.
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3.Zusätzlich noch 10 % Marktabschlag; Begründung: Rezessive Lage auf dem Immobilienmarkt und vorhandene Kontamination und Baulast. Die Baulast ist bereits der Sache nach in dem Abschlag auf den Bodenrichtwert berücksichtigt. Hier erfolgt eine nicht gerechtfertigte Mehrfachbewertung.
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4.Die Problematik der Kontamination ist ausdrücklich nicht in den ermittelten Verkehrswert eingeflossen und darf an dieser Stelle nicht doch einen Abschlag begründen.
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Mietansatz:
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Der Gutachter zweifelt an der Nachhaltigkeit der angesetzten Mieteinnahmen mit der Begründung, der Mietvertrag im UG laufe zum Juni 2001 aus. Die Entwicklung der tatsächlichen Mieten in den Jahren zuvor (1997 - 1998 - 1999) zeigt jedoch eine Erhöhung der Mieten. Gegebenenfalls kann hier eine niedrigere Miete ab 6/2001 zur fehlenden Nachhaltigkeit der Mieteinnahmen vom Steuerpflichtigen bzw. Gutachter nachgewiesen werden.
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Fazit:
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Das Gutachten ist insgesamt in der vorgelegten Weise nicht geeignet, den niedrigeren gemeinen Wert (Verkehrswert) des bebauten Grundstückes nachzuweisen."
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Daraufhin stellte das FA gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 25. Januar 2002 den Grundbesitzwert für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 10. März 2000 mit 985.770 Euro (= 1.928.000 DM) fest. Bei der Berechnung der durchschnittlichen Jahresmiete ging es von den Mieteinnahmen der Jahre 1997 - 1999 aus. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch berief sich die Klägerin erneut auf das von ihr vorgelegte Gutachten. Ergänzend führte sie aus, dass der Kontaminierungsproblematik im Gutachten nur ansatzweise habe Rechnung getragen werden können. Zwischenzeitlich hätten diverse Messungen stattgefunden. Es sei eindeutig festgestellt worden, dass deutliche Rückstände zu verzeichnen seien. Derzeit sei noch nicht mit einem Austritt von Schadstoffen zu rechnen. Bauliche Veränderungen seien angesichts der Umstände jedoch praktisch ausgeschlossen. Künftig drohe diesbezüglich ein erheblicher Aufwand.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 wurde der Bedarfswert nach § 172 Abs. 1 AO auf 964.000 DM festgesetzt, da nur der halbe Anteil am Grundstück übertragen und der Grundbesitzwert somit nur mit dem hälftigen Anteil anzusetzen sei. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
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Am 15. Dezember 2003 hat die Klägerin Klage erhoben.
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Sie trägt vor, dass der Beklagte offensichtlich die Bruttomieteinnahmen einschließlich Umsatzsteuer und umlagefähiger Betriebskosten herangezogen habe. Dies seien nicht die tatsächlichen Mieteinnahmen im Sinne von R 167 der Erbschaftsteuerrichtlinien. Das von ihr vorgelegte Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen sei bei der Wertermittlung zu Unrecht unberücksichtigt geblieben. Der Gutachter habe festgestellt, dass die aktuell erzielten Mieten aufgrund der Lage des Grundstücks künftig nicht mehr erzielbar seien. Die unstreitig vorliegende Kontaminierung des Grundstücks sei im Gutachten am Rande erwähnt. Die Belastung mit Chloräthylen führe bereits aktuell, aber auch in Zukunft zu erheblichen Aufwendungen, um die Vermietbarkeit zu erhalten. Nach dem Auslaufen der bestehenden Mietverträge sei zudem mit spürbaren Mietminderungen zu rechnen. Die Aufwendungen, insbesondere für Boden- und Luftuntersuchungen, hätten sich z.B. in den Jahren 2001 und 2002 auf ca. 25.000 Euro belaufen. Für die Folgejahre sei wegen der - nach Absprache mit den zuständigen Behörden - permanent durchzuführenden Grundwasserreinigungsmaßnahmen mit einem deutlich höheren Aufwand zu rechnen.
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Der nach § 146 Abs. 7 Bewertungsgesetz in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) niedriger festzustellende Grundbesitzwert sei durch das vorgelegte Verkehrswertgutachten hinreichend nachgewiesen. Das Gutachten sei in sich logisch und schlüssig. Die anerkannten Bewertungsgrundsätze seien offensichtlich beachtet worden. Die Ausführungen im Gutachten seien vom FA nicht widerlegt worden. Im Rahmen der vorzunehmenden Beweiswürdigung habe das FA den Gesamtumständen nicht in der gebotenen Weise Beachtung geschenkt. Das FA habe lediglich auf die erzielten Mieten der Vergangenheit bzw. Gegenwart abgestellt, ohne die negativ wertbildenden zukunftsweisenden Faktoren zu berücksichtigen. Ein potentieller Käufer würde hinsichtlich seiner Renditeerwartungen jedoch genau darauf abstellen.
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Es dränge sich die Vermutung auf, dass sich das FA nicht mit der gebotenen Intensität mit den Ausführungen des Gutachters auseinandergesetzt habe. Auf Seite 6 des Gutachtens sei ausgeführt, dass die zwischenzeitlich unstreitig festgestellte Kontamination keine wertmäßige Berücksichtigung erfahren habe. Es werde darauf verwiesen, dass für den Fall einer gebotenen Sanierung mit einem Aufwand in Höhe von bis zu ca. 300.000 DM zu rechnen sei. An anderer Stelle (S. 19 des Gutachtens) werde erwähnt, dass zum Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens oberflächlich noch keine negativen Veränderungen erkennbar gewesen seien. Die zwischenzeitlichen Untersuchungen hätten aber eindeutig ergeben, dass das Grundstück durch Altlasten umfassend geschädigt sei. Im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung seien damit die wertmindernden Faktoren dem Grunde nach erkennbar und lediglich der Höhe nach noch nicht exakt bezifferbar gewesen. Bei der Erstellung des Gutachtens habe das Landratsamt Y bereits die ersten Untersuchungen durchgeführt gehabt. Die kurzfristig erzielten Mieten dürften letztlich nicht darüber hinwegtäuschen, dass auf Dauer mit einschneidenden Änderungen zu rechnen sei. Ein Verkehrswertgutachten habe dies zu berücksichtigen. Momentaufnahmen seien lediglich im vereinfachten Verfahren gemäß § 146 Abs. 2 - 6 BewG als typisierte Wertermittlung im Rahmen vereinfachter steuerlich geprägter Verfahren zulässig.
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Ergänzend legte die Klägerin den Untersuchungsbericht Nr. xxxx vom 19. August 2002 der ... (XYZ), über die Altlastenuntersuchungen auf dem Gelände B-straße xx in X sowie eine weitere Stellungnahme der XYZ vom 10. Mai 2005 vor. Danach sei eine schwere Beeinträchtigung des Verkehrswerts durch die unstreitig vorhandene Kontaminierung anzunehmen. Boden- und Grundwasseranalysen hätten teilweise massive Schadstoffgehalte im Untergrund unterhalb des Gebäudes ergeben. Aus gutachterlicher Sicht bestünde die Notwendigkeit einer Sanierung. Im vorliegenden Fall komme als Sanierungsmethode nur ein sogenanntes "pump-and-treat"-Verfahren in Frage. Hierbei werde aus einem Brunnen kontaminiertes Grundwasser abgepumpt, über eine Aktivkohle-Filteranlage geleitet und anschließend wieder in den Untergrund reinfiltriert. Mit der Sanierung solle nach Abschluss einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung zwischen dem Sanierungspflichtigen und dem Land ... noch in diesem Jahr begonnen werden. Die festgestellte Untergrundverunreinigung bedinge in jedem Fall eine Wertminderung des Grundstücks. Deren Höhe müsse durch ein Sachverständigengutachten ermittelt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die Stellungnahme der XYZ vom 10. Mai 2005 und den Untersuchungsbericht vom 19. August 2002 verwiesen (vgl. Bl. 47 f. und Bl. 65 - 82 der FG-Akten).
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Mit Bescheid vom 13. Dezember 2007 wurde die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 10. März 2000 geändert. Der Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit B-Straße xx wurde auf insgesamt 846.699 Euro (= 1.656.000 DM), für den auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil somit auf 423.349 Euro (= 828.000 DM) festgestellt. Bei der Ermittlung des Gebäudewerts legte das FA für den Mietansatz eine durchschnittliche Jahresmiete von 174.373 DM zu Grunde. Dabei wurden die in den Einkommensteuererklärungen enthaltenen Angaben übernommen und die zu berücksichtigenden Mieten für die letzten drei Jahre vor dem Stichtag taggenau berechnet (vgl. Bl. 100 - 104 der FG-Akten).
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Die Klägerin beantragt:
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1.Der Bedarfswert für das Grundstück B-straße xx in xxxxx X auf den 10. März 2000 wird unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 10. März 2000 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 25. Januar 2002, der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 und des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 10. März 2000 vom 13. Dezember 2007 auf insgesamt 1.200.000 DM und für den auf sie, die Klägerin, entfallenden Anteil auf 600.000 DM festgesetzt; hilfsweise, einen öffentlich-rechtlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Immobilienwertermittlung damit zu beauftragen, eine Wertfeststellung zum 10.03.2000 vorzunehmen.
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2.Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
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3.Hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten könne nicht berücksichtigt werden. Es sei in sich nicht schlüssig. Eine Kontaminierung führe zwar zu einer Wertminderung des Grundstücks. Liege eine Kontaminierung vor, so hätte sie aber vom Gutachter bei der Wertermittlung berücksichtigt werden müssen.
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Im Übrigen sei das Vorbringen der Klägerin zur Kontaminierung nicht plausibel. In der Bilanz zum 31. Dezember 2000 seien keine Rückstellungen für Sanierungsmaßnahmen gebildet worden. In der Bilanz zum 31. Dezember 2001 seien insoweit lediglich Rückstellungen in Höhe von 21.800 Euro angesetzt worden. Dass für die Sanierungsmaßnahmen mit Kosten von ca. 300.000 DM zu rechnen gewesen sei, könne daher nicht nachvollzogen werden. Auch das Landratsamt habe in seiner Stellungnahme am 23. Februar 2004 die Kosten auf lediglich ca. 18.000 Euro geschätzt. Das Landratsamt habe in diesem Schreiben zudem erklärt, dass sich aufgrund der durchgeführten Raumluftuntersuchungen keine Beeinträchtigungen für Menschen in den Gebäuden ergäben. Daher könne nicht davon ausgegangen werden, dass insoweit eine nachhaltige Minderung der Miete bei der Feststellung des Bedarfswerts zu berücksichtigen sei. Es sei auch nicht feststellbar, dass insoweit die tatsächlich erzielten Mieten gemindert worden seien.
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Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
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Das FA hat den Wert des bebauten Grundstücks zu Recht mit dem nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG festzusetzenden Mindestwert festgestellt. Die Klägerin hat einen niedrigeren Verkehrswert nicht nach § 146 Abs. 7 oder § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG nachgewiesen.
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Nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG sind bebaute Grundstücke für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren mit einem typisierenden Wert zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG (Mindestwert: 80 v.H. des Bodenrichtwerts) zu bewerten wäre. Nach § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert des bebauten Grundstücks nachweist.
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Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 BewG). Das ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; vom 12. Dezember 1991 IV R 53/90, BFHE 166, 495, BStBl II 1992, 462). Der Steuerpflichtige trägt für den niedrigeren gemeinen Wert nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Nachweislast.
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Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gemäß § 146 Abs. 7 BewG kann regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Die Vorschrift des § 146 Abs. 7 BewG regelt nicht, wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßgeblichen Bewertungsstichtag zu führen ist. Ebenso wie ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703) kann ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken als Nachweis dienen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl, welches dieser Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts er wählt.
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Führt der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG durch ein Gutachten, so handelt es sich um ein Privatgutachten und damit um substantiiertes, urkundlich belegtes Parteivorbringen (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27. Mai 1982 III ZR 201/80, NJW 1982, 2874), das grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt (§ 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -; vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1982 IV R 176/78, BFHE 138, 33, BStBl II 1983, 417 ). Auf ein Gutachten, das nicht der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat, kann jedoch wegen der Nachweisregelung in § 146 Abs. 7 BewG der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts nicht gestützt werden. Mit der Nachweislast gemäß § 146 Abs. 7 BewG obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis so durch ein Sachverständigengutachten zu führen, dass ihm das Finanzgericht regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das Finanzgericht sich zu deren Überprüfung dann doch eines Sachverständigen bedienen müsste. Den Steuerpflichtigen träfe im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (zum Vorstehenden vgl. BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 69/01 BStBl II 2005, 259 ; vom 11. Mai 2005 II R 21/02 BStBl II 2005, 686 ; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2004 II B 129/03 BFH/NV 2005, 507, sowie Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juli 2006 8 K 377/03, Juris).
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Ob das Grundstück einen niedrigeren gemeinen Wert hat (§ 145 Abs. 3 Satz 3 oder § 146 Abs. 7 BewG), haben die Finanzgerichte abweichend von § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht von Amts wegen zu prüfen. Die Nachweislast für einen solchen niedrigeren Wert bürdet das Gesetz vielmehr - verfassungsrechtlich unbedenklich - dem Steuerpflichtigen auf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, und in BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 507, und vom 21. Oktober 2005 II B 123/04, BFH/NV 2006, 499). Bei dieser Sachlage ist der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gestellte Beweisantrag unerheblich und daher unzulässig. Der Klägerin war auch keine Gelegenheit zu geben, selbst ein (weiteres) Verkehrswertgutachten in Auftrag zu geben. Sie hatte hierzu ausreichend Zeit. Das FA wies bereits im Einspruchsverfahren auf die Unzulänglichkeit des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens hin. Auch nach dem Erörterungstermin vom 29. August 2007 hatte die Klägerin noch ausreichend Gelegenheit, ein den anerkannten Bewertungsmethoden entsprechendes Verkehrswertgutachten einzuholen. Im Erörterungstermin vertrat der Berichterstatter die Auffassung, dass das vorliegende Gutachten in sich nicht widerspruchsfrei sei. Auch seien die dem Gutachten zugrunde liegenden Annahmen nicht nachvollziehbar dargelegt worden (vgl. Niederschrift über den Erörterungstermin vom 29. August 2007, Bl. 83 - 85 der FG-Akten). Ein weiteres Zuwarten, ob die im Klageverfahren sachkundig vertretene Klägerin künftig selbst ein weiteres Sachverständigengutachten einholen werde, war danach nicht geboten (vgl. BFH in BFH/NV 2007, 403 m.w.N.).
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Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten des Sachverständigen Z vom 5. Februar 2000 war zum Nachweis eines niedrigeren Wertes jedenfalls nicht geeignet. Dabei konnte offen bleiben, ob der im Gutachten ermittelte Verkehrswert bereits deswegen nicht berücksichtigt werden konnte, weil das Gutachten nicht auf den Besteuerungszeitpunkt (Wertermittlungsstichtag) 10. März 2000, sondern auf den 12. Januar 2000, den Tag der Ortsbesichtigung, erstellt wurde. Denn das Gutachten konnte allein schon wegen der ihm anhaftenden (weiteren) Mängel nicht zur Verkehrswertermittlung herangezogen werden.
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Der Gutachter hat der Ermittlung des Verkehrswerts das Ertragswertverfahren zugrunde gelegt. Maßgebend für die Ermittlung des gemeinen Werts und damit des Verkehrswerts sind die Vorschriften der Wertermittlungsverordnung (WertV). Nach § 15 Abs. 1 WertV ist bei Anwendung des Ertragswertverfahrens der Wert der baulichen Anlagen, insbesondere der Gebäude, getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach den §§ 16 bis 19 WertV zu ermitteln. Der Bodenwert ist in der Regel im Vergleichswertverfahren (§§ 13 und 14 WertV) zu ermitteln. Bodenwert und Wert der baulichen Anlagen ergeben den Ertragswert des Grundstücks, soweit dieser nicht nach § 20 WertV zu errechnen ist.
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Zur Ermittlung des Bodenwerts können neben oder anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. Bodenrichtwerte sind geeignet, wenn sie entsprechend den örtlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung von Lage und Entwicklungszustand gegliedert und nach Art und Maß der baulichen Nutzung, Erschließungszustand und jeweils vorherrschender Grundstücksgestalt hinreichend bestimmt sind (§ 13 Abs. 2 WertV). Weichen die wertbeeinflussenden Merkmale der Vergleichsgrundstücke oder der Grundstücke, für die Bodenrichtwerte oder Vergleichsfaktoren bebauter Grundstücke abgeleitet worden sind, vom Zustand des zu bewertenden Grundstücks ab, so ist dies durch Zu- oder Abschläge oder in anderer geeigneter Weise zu berücksichtigen (§ 14 S. 1 WertV). Dies gilt auch, soweit die den Preisen von Vergleichsgrundstücken und den Bodenrichtwerten zugrunde liegenden allgemeinen Wertverhältnisse von denjenigen am Wertermittlungsstichtag abweichen (§ 14 S. 2 WertV). Dabei sollen vorhandene Indexreihen (§ 9 WertV) und Umrechnungskoeffizienten (§ 10 WertV) herangezogen werden (§ 14 Satz 3 WertV). Diese Grundsätze wurden im vorliegenden Fall in wesentlichen Bereichen nicht beachtet.
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Der Gutachter hat in seinem Gutachten einen Bodenrichtwert in Höhe von 480 DM/qm angesetzt, da dieser Wert "für unbebaute Grundstücke ... hier angemessen und marktgerecht" sei. Auf den Bodenrichtwert hat er "aufgrund der vorhandenen Bebauung", die das Grundstück nicht optimal ausnütze, einen Bebauungsabschlag in Höhe von 30 v. H. vorgenommen. Außerdem hat er einen "Abschlag wegen Abweichung von den durchschnittlichen Lagemerkmalen" in Höhe von 10 v. H. für erforderlich gehalten, "da das zu bewertende Grundstück im Vergleich zu den anderen Grundstücken in der Richtwertzone erheblich größer ... und mit der Baulast belastet" sei (vgl. S. 7 des Gutachtens, Bl. 13 der Einheitswertakten). Der vom Gutachter ermittelte Bodenwert beträgt somit 302,40 DM/qm, bei einer Grundstücksgröße von 1.789 qm insgesamt also gerundet 541.000 DM.
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Dieser Wert konnte nicht übernommen werden. Der vom FA eingeschaltete Bausachverständige des FA P hat in seiner gutachterlichen Stellungnahme vom 22. November 2001 gegen das vorliegende Gutachten eingewandt, dass die Gründe für die nicht optimale Ausnutzung des Grundstücks weder offenkundig noch näher dargelegt oder berechnet worden seien. Der deswegen vorgenommene Abschlag von 30 v. H. erscheine auf jeden Fall zu hoch. Auch für den zusätzlichen Abschlag vom Bodenrichtwert in Höhe von 10 v. H. wegen der Abweichung von den durchschnittlichen Lagemerkmalen und der vorhandenen Baulast fehle eine nachvollziehbare Begründung (vgl. gutachterliche Stellungnahme des Bausachverständigen vom 22. November 2001, Bl. 27 f. der Einheitswertakten). Diese gegen das Gutachten erhobenen Einwendungen treffen im Grundsatz zu. Die nach § 14 WertV zu berücksichtigenden Einflussfaktoren können nur dann wertmindernd angesetzt werden, wenn die Abweichungen des zu begutachtenden Grundstücks vom Bodenrichtwertgrundstück schlüssig und nachvollziehbar dargestellt worden sind. Bei im Zusammenhang bebauten Ortsteilen nach § 34 Baugesetzbuch setzt dies voraus, dass im Gutachten nicht nur Art und Maß der baulichen Nutzung nach Maßgabe dieser Vorschrift unter besonderer Beachtung der das Gebiet prägenden Bebauung festgestellt werden. Vielmehr müssen auch Abweichungen des Maßes der zulässigen baulichen Nutzbarkeit des Vergleichsgrundstücks (Bodenwert) bzw. Bodenrichtwertgrundstücks gegenüber dem zu wertenden Grundstück dargelegt und der dadurch bedingte Wertunterschied möglichst mit Hilfe von Umrechnungskoeffizienten auf der Grundlage der zulässigen oder der realisierbaren Geschossflächenzahl ermittelt werden (vgl. insbesondere Nr. 2.2 und 2.3.4 der Richtlinien für die Ermittlung der Verkehrswerte - Marktwerte - von Grundstücken - Wertermittlungs-Richtlinien 2002 - WertR 2002 -). Diesen Anforderungen wird das von der Klägerin vorgelegte Gutachten nicht gerecht.
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Der pauschal vorgenommene Bebauungsabschlag in Höhe von 30 v. H. ist im Gutachten nicht annähernd nachvollziehbar dargestellt worden. Entsprechende tatsächliche Feststellungen des Gutachters fehlen fast vollständig. Eine Berechnung des Wertunterschiedes, beispielsweise unter Berücksichtigung der Geschossflächenzahl anhand von Umrechnungskoeffizienten, ist dem Gutachten nicht einmal ansatzweise zu entnehmen. Der Abschlag in Höhe von 10 v. H. wegen der Abweichung von den durchschnittlichen Lagemerkmalen hält einer Überprüfung ebenfalls nicht stand. In Nr. 2.2.7 WertR 2002 ist zur Grundstückslage ausgeführt: "Zu berücksichtigen ist u. a. die Lage als Ortslage (Kleinstadt, Stadtkern, Stadtrand), die Lage des Grundstücks als Geschäftslage und Wohnlage, Eckgrundstück, Himmelsrichtung, Nachbarschaftslage und Verkehrsanbindung sowie Umwelteinflüsse, soweit sie nicht bereits unter Nr. 2.2.6 miterfasst worden sind". Diesen Anforderungen wird das Gutachten nicht annähernd gerecht. Der Gutachter hat insoweit lediglich festgestellt, dass das zu bewertende Grundstück im Vergleich zu den anderen Grundstücken in der Richtwertzone erheblich größer und mit einer Baulast belastet sei. Diese Ausführungen sind zu allgemein, zu unbestimmt und wegen fehlender Feststellungen zu den in Nr. 2.2.7 WertR 2002 genannten Lagemerkmalen auch nicht nachprüfbar. Ein Abschlag wegen ungünstiger Lage kann hiermit offensichtlich nicht bewiesen werden.
49
Auch der nach dem Ertragswertverfahren ermittelte Wert der baulichen Anlagen in Höhe von rund 811.000 DM kann nicht übernommen werden. Insoweit fehlen nachvollziehbare gutachterliche Feststellungen. In Bezug auf die geschätzten und bei der Ertragswertberechnung angesetzten Mieterträge in Höhe von 15 DM/qm hat der Gutachter lediglich behauptet, dass sie dem "RDM-Mietspiegel" entsprächen und unter Berücksichtigung des Instandhaltungszustandes nachhaltig erzielbar seien. Er hat ausgeführt, dass sich die derzeitige Miete lt. Aufstellung des Auftraggebers und nach überschlägiger Prüfung der Mietverträge auf ca. 18,60 DM/qm belaufe. Dieser Wert erscheine für die "1B-Lage" von X zu hoch und sei nicht nachhaltig erzielbar, zumal der Mietvertrag im UG zum 29. Juni 2001 ende und dann neue Verhandlungen anstünden. Eine anhand von Tatsachen nachvollziehbare Begründung, die diese Einschätzung stützen könnte, enthält das Gutachten aber nicht. Der Gutachter hat seine Angaben zu den nachhaltig erzielbaren Mieterträgen weder belegt noch schlüssig dargestellt. Er hat somit die Vorgaben der WertR 2002 zur Ermittlung des Rohertrags nicht beachtet. Denn grundsätzlich hätten nach Nr. 3.5.1 WertR 2002 sowohl die tatsächlich erzielten als auch die nachhaltig erzielbaren Erträge festgestellt und die bestehenden Mietverhältnisse substantiiert dargestellt werden müssen. Hieran mangelt es dem vorliegenden Gutachten. Außerdem hätten nach den WertR 2002 die Wohn- und Nutzflächen durch eigene oder durch Überprüfung vorliegender Berechnungen getrennt nach Nutzungsart ermittelt und nachgewiesen werden müssen. Des Weiteren hätte dem Gutachten auch eine nach Gebäudeart, Geschossen und Flächen (qm) aufgegliederte Mietberechnung (Einnahmenberechnung) beigefügt werden müssen (vgl. Nr. 3.5.1 WertR 2002). Da es hieran ebenfalls fehlt, sind die gutachterlichen Äußerungen zur tatsächlichen und zur nachhaltig erzielbaren Miete nicht annähernd nachprüfbar.
50
Schließlich hat der Gutachter auch den zusätzlich berücksichtigten Marktabschlag in Höhe von 10 v. H. (= 135.200 DM) nicht schlüssig dargelegt. Soweit er insoweit auf die "derzeitige rezessive Lage auf dem Immobilienmarkt" oder die "schlechte wirtschaftliche Situation, insbesondere der regionalen Beschäftigungslage" verweist, dürfte der Abschlag nicht berechtigt sein. Den auf Grund allgemeiner wirtschaftlicher Verhältnisse zu erwartenden Änderungen der Ertrags- und Wertverhältnisse dürfte nämlich bereits durch den Ansatz eines marktkonformen und objektspezifischen Liegenschaftszinssatzes i. S. d. § 11 WertV ausreichend Rechnung getragen worden sein (vgl. Nr. 3.5.1 und 3.5.4 WertR 2002). Baulast und Kontamination können einen entsprechenden Abschlag ebenfalls nicht rechtfertigen. Diese Faktoren hätten allenfalls bei der Ermittlung des Bodenwerts berücksichtigt werden können (vgl. Nr. 2.2.3, 2.3.5 und 2.3.4.6 WertR 2002). Ein pauschaler Abschlag bei der Wertermittlung der baulichen Anlage ist insoweit nicht möglich. Im Übrigen ist das Gutachten bezüglich der Kontamination und einer daraus resultierenden Wertminderung der baulichen Anlage auch in sich widersprüchlich. Denn unter der Überschrift "Emissionen, Kontaminationen" hat der Gutachter ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine entsprechende Untersuchung nicht Inhalt des Gutachtens sei (vgl. S. 6 des Gutachtens; Bl. 12 der Einheitswertakten). Unter dem Stichwort "Kontaminationen" hat er ebenfalls erwähnt, dass eventuell vorhandene Altlasten, z. B. Kontaminationen, Versickerungen im Erdreich, unterirdische Leitungssysteme und Fremdablagerungen im Gutachten nicht berücksichtigt worden seien (vgl. S. 19 des Gutachtens; Bl. 24 der Einheitswertakten). Dass der Marktabschlag in Höhe von 10 v. H. zur Anpassung an den Verkehrswert auch wegen der Kontaminationen vorgenommen worden sein soll (vgl. S. 15 f. des Gutachtens; Bl. 20 f. der Einheitswertakten), ist daher nicht nachvollziehbar.
51
Mit dem ergänzend vorgelegten Untersuchungsbericht Nr. xxxx vom 19. August 2002 der XYZ über die Altlastenuntersuchungen auf dem Gelände B-straße xx in X und der Stellungnahme der XYZ vom 10. Mai 2005 konnte der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG ebenfalls nicht geführt werden. Diesen gutachterlichen Äußerungen kann zwar entnommen werden, dass konkrete Verdachtsmomente für das Vorhandensein von schädlichen Bodenveränderungen bestehen und Sanierungsmaßnahmen erforderlich sein könnten. Konkrete Angaben zu einer dadurch bedingten Wertminderung wurden aber auch von der XYZ nicht gemacht. Eine in Anlehnung an Nr. 2.3.4.6 WertR 2002 erstellte Kostenermittlung liegt ebenfalls nicht vor. Ein vom Bodenrichtwert abweichender niedrigerer Bodenwert, eine Komponente des Ertragswerts, wurde somit nicht nachgewiesen.
52
Es war im Streitfall daher nicht zu beanstanden, dass das FA das Grundstück der Klägerin nach dem in § 146 Abs. 2 - 4 BewG geregelten Ertragswertverfahren bewertet hat. Im geänderten Bescheid vom 13. Dezember 2007 hat das FA entsprechend der gesetzlichen Regelung als Ertrag eine durchschnittliche Jahresmiete von 174.373 DM zu Grunde gelegt. Maßgebend hierfür waren die von der Klägerin in ihren Einkommensteuererklärungen angegebenen Mieten, die vom FA für die letzten drei Jahr vor dem Bewertungsstichtag taggenau berechnet wurden (vgl. Bl. 100 - 104 der FG-Akten). Gegen diese Berechnung bestehen keine Bedenken. Auch die Klägerin hat gegen die im Änderungsbescheid vom 13. Dezember 2007 angesetzte Jahresmiete und die sonstigen im pauschalierten Ertragswertverfahren verwendeten Berechnungsgrundlagen keine substantiierten Einwendungen erhoben.
53
Nach alledem war die Klage daher abzuweisen.
54
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 137 FGO.
55
Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16 bis 19 WertV
§§ 13 und 14 WertV
§ 20 WertV
§ 9 WertV
§ 10 WertV
§ 14 WertV
§ 34 Baugesetzbuch
§ 11 WertV
§ 137 FGO
§ 172 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 7 Bewertungsgesetz
§ 145 Abs. 3 BewG
§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 146 Abs. 2 bis 5 BewG
§ 146 Abs. 6 BewG
§ 146 Abs. 7 BewG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 WertV
§ 13 Abs. 2 WertV
§ 14 S. 1 WertV
§ 14 S. 2 WertV
§ 14 Satz 3 WertV
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 159, 505
BStBl II 1990, 497
BFHE 166, 495
BStBl II 1992, 462
BFHE 205, 492
BStBl II 2004, 703
BFHE 204, 306
BStBl II 2004, 179
BFH/NV 1993, 739
NJW 1982, 2874
BFHE 138, 33
BStBl II 1983, 417
BStBl II 2005, 259
BStBl II 2005, 686
BFH/NV 2005, 507
BFHE 207, 352
BFHE 210, 48
BFH/NV 2006, 499
BFH/NV 2007, 403
1 AO auf 964.00
90 III R 173/86
91 IV R 53/90
04 II R 55/01
03 II R 27/02
93 IV R 33/92
82 III ZR 201/80
82 IV R 176/78
04 II R 69/01 B
05 II R 21/02 B
04 II B 129/03 B
8 K 377/03
05 II B 123/04