Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-24, Aktenzeichen 8 K 4378/05 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0124.8K4378.05GRE.00

Tenor:
Unter Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 30.03.2005 sowie unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 wird die Grunderwerbsteuer auf 578 EUR festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten zu 91,5 v. H. und dem Kläger zu 8,5 v. H. auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob die im Rahmen einer "Auskehrung" eines Geschäftsanteils an einer GbR erfolgende Übertragung eines Miterbbaurechtsanteils verbunden mit dem Sondereigentum an einer Eigentumswohnung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliegt und ggf. gemäß § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
Das alte Pflegeheim St. X in E-M – ehemaliges Krankenhaus – ist in den 1990er Jahren geschlossen worden. Seit dieser Zeit fehlt es in M an einem Pflegeheim sowie an einem Haus für betreutes Wohnen.
Im Jahr 1999 wurde auf Initiative aus der Bevölkerung in Zusammenarbeit mit der Kirchengemeinde M als Grundstückseigentümer eine Versammlung mit ca. 120 Besucher durchgeführt. Gegenstand der Versammlung war, eine mögliche Lösung für den oben angeführten Bedarf zu finden.
Eine weitere Versammlung fand am 30.05.2001 statt. In dieser Versammlung wurden Pläne besprochen, dass die D das Pflegeheim baut und in der Nachbarschaft auf dem Grundstück der Kirchengemeinde ein Objekt "Betreutes Wohnen" errichtet wird.
Um das Vorhaben zu konkretisieren wurde am 21.06.2001 ein Gesellschaftsvorvertrag geschlossen, den zunächst 29 interessierte Parteien unterzeichneten. Zur Finanzierung der ersten Ausgaben wurden die Gesellschafter verpflichtet, für jeden Gesellschaftsanteil gemäß Protokoll vom 28.11.2001 eine Einlage von 500 EUR zu leisten.
In § 1 (Vorbemerkung) zum Gesellschaftsvorvertrag heißt es:
"Mit dem Ziel, dass jeder von uns eine oder mehrere Wohnungsteilerbbaurechtsanteile oder Teile eines Wohnungsteilerbbaurechtsanteils auf einer Teilfläche der im Eigentum der katholischen Kirchengemeinde M stehenden Parzelle Gemarkung M Flur 00, Flurstück 000 baut und erwirbt, werden wir eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – im Hinblick auf den notwendigen Grunderwerb – in notarieller Form errichten."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Gesellschaftsvorvertrages vom 21.06.2001 verwiesen.
Der Kläger schloss sich sodann mit 19 weiteren Vertragsbeteiligten (Einzelpersonen bzw. Eheleute) im notariellen Vertrag vom 05.09.2002 (URNr. 198/2002 des Notars N1, E) zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "Seniorenwohnheim M" zusammen.
Gemäß § 2 Abs. 1 des Vertrages sind die Gesellschafter an der Gesellschaft, insbesondere an deren Vermögen, mit zunächst gleichen Anteilen beteiligt. Gemäß § 2 Abs. 2 des Vertrages werden die Anteile nach Abschluss der Planung für das Bauvorhaben (§ 3) entsprechend der Wohnungseigentumsanteile neu verteilt.
Gemäß § 3 des Vertrages ist Zweck der Gesellschaft der Erwerb eines Erbbaurechts, die Bebauung und Verwaltung von betreuten Seniorenwohnungen, die Aufteilung in Wohnungsteilerbbaurechtsanteile und die Weitergabe dieser Wohnungsteilerbbaurechtsanteile an die Gesellschafter auf einer Teilfläche der im Eigentum der katholischen Kirchengemeinde M stehenden Parzelle Gemarkung M, Flur 00, Flurstück 000.
Laut § 4 des Vertrages wird die Gesellschaft auf die Dauer von fünf Jahren, mindestens aber bis zur Fertigstellung des Bauvorhabens fest errichtet. Während dieser Zeit ist das Recht zur Kündigung der Gesellschaft ausgeschlossen. Das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grunde bleibt jedoch unberührt. Danach wird die Gesellschaft auf unbeschränkte Dauer weitergeführt.
Gemäß § 10 des Vertrages sind die Gesellschafter verpflichtet, die Aufwendungen der Gesellschaft entsprechend dem jährlichen Voranschlag im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zu tragen und auf Anforderung durch die Geschäftsführer unverzüglich an die Gesellschaft einzuzahlen. Gemäß § 12 Abs. 2 des Vertrages stehen die Gewinne der Gesellschaft den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zu. Verluste haben sie im selben Verhältnis zu tragen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.
Mit notariellem Erbbaurechtsvertrag vom 15.05.2003 (URNr. 113/2003 des Notars N1) bestellte die katholische Pfarrgemeinde St. Y M in E-M als Grundstückseigentümerin gegenüber 20 Vertragsbeteiligten (Einzelpersonen bzw. Eheleute) als Gesellschafter der o. a. GbR ein Erbbaurecht an einer Teilfläche in der Größe von 3.960 qm auf dem Grundstück Gemarkung M, Flur 00, Flurstück 000, zur Errichtung und Unterhaltung zweier Wohneinheiten mit jeweils 12 Wohnungen zur Nutzung für barrierefreies, betreutes Altenwohnen. Der Kläger ist einer dieser Vertragsbeteiligten.
Das Erbbaurecht wurde für die Dauer von 99 Jahren vom 01.06.2003 an bestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieses Vertrages Bezug genommen.
Mit notariell beurkundeter Vollmacht vom 22.05.2003 (URNr. 126/2003 des Notars N1) erteilten 20 Beteiligte (bestehend aus Einzelpersonen bzw. Eheleute) als Gesellschafter der Seniorenwohnheim M GbR den Geschäftsführern KN, E, IC (Kläger), E, und KL, E, unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) eine umfassende Vollmacht für sie als Gesellschafter der Seniorenwohnheim M GbR, auf der Grundlage eines Erbbaurechtsvertrages mit der katholischen Kirchengemeinde M über eine Teilfläche von ca. 3.960 qm aus dem im Grundbuch von M Blatt 0000 unter laufender Nummer 000 des Bestandsverzeichnisses verzeichneten Grundstück der Gemarkung M, Flur 00, Flurstück 000, einseitige Erklärungen, auch in öffentlich beglaubigter Form abzugeben, Vereinbarungen zu treffen und Verträge in jeglicher Form abzuschließen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Vollmacht Bezug genommen.
Diese drei Bevollmächtigten gaben in einer notariellen Urkunde vom 10.01.2005 (URNr. 3/2005 des Notars N1) eine Teilungserklärung gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) dahingehend ab, dass die Gesellschafter der GbR Seniorenwohnheim M hinsichtlich des zu ihren Gunsten eingetragenen Erbbaurechts eine Teilung in Miterbbaurechtsanteile vornahmen. Das Erbbaurecht wurde in 24 mit Sondereigentum bzw. Teileigentum verbundene Miteigentumsrechtsanteile aufgeteilt. Im Übrigen enthielt diese Teilungserklärung auch Bestimmungen über das Verhältnis der Wohnungseigentümer untereinander und über die Verwaltung sowie über den abzuschließenden Vertrag über Betreuungsleistungen. Im Übrigen war in § 6 des Vertrages eine auf die einzelne Eigentumswohnung entfallende Erbbauzinsaufteilung enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Teilungserklärung vom 10.01.2005 Bezug genommen.
Am 31.01.2005 traf der Kläger als Einzelperson (= Erschienener zu II.) eine notarielle Vereinbarung (UR-Nr. 25/2005 des Notars N1) mit den übrigen Gesellschaftern der GbR.
Die übrigen Gesellschafter der GbR trafen außerdem jeweils als Vertragsbeteiligte (entweder als Einzelperson oder als Eheleute) mit den Gesellschaftern der GbR ebenfalls am 31.01.2005 entsprechende gesonderte notarielle Vereinbarungen.
In der vom Kläger mit der GbR getroffenen Vereinbarung war in der Vorbemerkung dieses Vertrages darauf hingewiesen worden, dass die GbR auf dem zu ihren Gunsten im Grundbuch des Amtsgerichts E von M Blatt 0001 eingetragenen Grundstück Gemarkung M, Flur 00, Flurstück 001, 4259 qm groß, eine Wohnanlage mit zwei Häusern und insgesamt 24 Wohnungen nebst Gemeinschaftseinrichtung sowie zehn Kfz.-Stellplätzen errichten würde. Anlage und Wohnungen seien noch nicht fertiggestellt.
Die GbR beabsichtige, das Erbbaurecht an dem Grundstück in Miterbbaurechtsanteile in der Weise aufzuteilen, dass mit jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung nebst Nebenräumen in den auf dem Grundstück zu errichtenden Gebäuden verbunden sei.
Die GbR habe am 10. Januar 2005 eine Teilungserklärung nebst Gemeinschaftsordnung beurkundet. Der Erschienene zu II. (der Kläger) halte an der GbR einen Geschäftsanteil in Höhe von 54,67/1000.
Der Erschienene zu II. erkenne alle Bestimmungen der Teilungserklärung, insbesondere der Gemeinschaftsordnung, als für ihn verbindlich an. Er trete in alle sich hieraus ergebenden Verpflichtungen und Rechte mit Wirkung zum Übergabetag ein.
In der Teilungserklärung sei eine Verteilung des Erbbauzinses erfolgt, so dass auf das zu bildende Wohnungserbbaurecht Nr. 5 ein Erbbauzins in Höhe von 1.047,78 € jährlich entfalle.
Die Beteiligten schlossen sodann einen Geschäftsanteilsübertragungsvertrag, wobei sie in § 1 des Vertrages unter Vertragsgegenstand Folgendes regelten:
"Die GbR kehrt einen Geschäftsanteil in Höhe von 54,67/1000 an den Gesellschafter aus, indem die GbR dem Gesellschafter das gemäß oben bezeichneter Teilungserklärung zu bildende Wohnungserbbaurecht Nr. 5, das ist ein
Miterbbaurechtsanteil von 54,67/1000, verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 5 bezeichneten Wohnung im Haus 1, gelegen im Erdgeschoss hinten links, bestehend aus drei Zimmern, Küche, Duschbad mit WC, Abstellraum, Diele, Balkon und Keller Nr. 5, mit einer Wohnfläche von 79,11 qm,
mit allen Bestandteilen und sämtlichen Zubehör - im Folgenden auch "Vertragsgegenstand" genannt - auf den Gesellschafter überträgt.
Der Gesellschafter verpflichtet sich, an der Herstellung des Vertragsgegenstandes gemäß den in Bezug genommenen Plänen und der in Bezug genommenen Baubeschreibung mitzuwirken, nur normgerechte Baustoffe zu verwenden und das Bauvorhaben nach den anerkannten Regeln der Baukunst und technisch einwandfrei zu errichten. Die Baubeschreibung geht etwaigen anderslautenden Einzeichnungen in den Plänen vor. ..."
In § 2 des Vertrages war unter Bareinlageverpflichtung Folgendes geregelt:
"Als Gegenleistung für vorstehende Geschäftsanteilsübertragung leistet der Gesellschafter an die GbR eine Bareinlage in Höhe des seinem Geschäftsanteil entsprechenden Anteils an den Gesamtanlagekosten einschließlich aller Nebenkosten, in Höhe von voraussichtlich ca. 174.042 €. Die Bareinzahlungsverpflichtung enthält alle Kosten für die Herstellung des Vertragsgegenstandes gemäß dieser Urkunde und alle Baunebenkosten. Dabei sind die Parteien übereinstimmend von voraussichtlichen Kosten von 2.200 € pro Quadratmeter ausgegangen. Mehr- oder Minderkosten durch Veränderung der Wohnfläche oder der auf dem Quadratmeter umgerechneten Baukosten sind zwischen den Parteien auszugleichen. ..."
Gemäß § 4 des Vertrages trat der Kläger vom Tage der Fertigstellung des Gesamt-Bauvorhabens an in alle Rechte und Pflichten der GbR ein, die sich aufgrund des Erbbaurechtsvertrages vom 15. Mai 2003 URNr. 113/2003 des Notars N1 samt seinem dinglichen und schuldrechtlichen Inhalt, insbesondere hinsichtlich des Erbbauzinses in seiner jeweiligen Höhe nach Verteilung, ergeben.
Gemäß § 5 des Vertrages trat der Kläger als Gesellschafter in sämtliche aus der Teilungserklärung vom 10.01.2005 URNr. 3/2005 des Notars N1 sich ergebenden Rechte und Verpflichtungen ein. In § 6 des Vertrages bewilligte die GbR eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Wohnungserbbaurechts auf den Gesellschafter in das Grundbuch einzutragen. Die Besitzübergabe des Sondereigentums sollte gemäß § 7 des Vertrages nach Abnahme der Gesamtanlage durch die GbR erfolgen.
Gemäß § 11 des Vertrages wurde der Notar mit der Abwicklung des Vertrages beauftragt, wozu unter anderem gehörte, die Einigung zu erklären und alle für die Umschreibung des Erbbaurechts im Grundbuch sonst erforderlichen Erklärungen, Bewilligungen und Anträge abzugeben und entgegenzunehmen.
Die an dem Bauprojekt Interessierten und späteren GbR-Beteiligten trafen sich mehrfach seit 2001 zu Versammlungen.
In der ersten Versammlung am 30.05.2001 wurde von der im April 2000 gegründeten gemeinnützigen Fördergemeinschaft das Konzept des Seniorenzentrums vorgestellt, zu dem Pflegeplätze, betreute Wohnungen und die Sozialstation gehören sollten. Die mit der Vorplanung beauftragten Architekten erläuterten Lageplan, Stellplätze, Erschließung, Grundrisse, Raumprogramm und die Größen der barrierefreien Wohnungen (47 und 62 qm).
Am 21.06.2001 fand eine Versammlung statt, in der der Gesellschaftsvorvertrag vom 21.06.2001 geschlossen und in der auch die aus 3 Personen bestehende vorläufige Geschäftsführung gewählt wurde.
In einer weiteren Versammlung vom 28.11.2001 teilten die Architekten u. a. mit, dass ausgehend von den Planungsunterlagen voraussichtlich von Kosten für eine Wohneinheit von 4.000 DM pro qm auszugehen sei. Die Beschreibung der Bauausführung wurde an die einzelnen Investoren verteilt. Es wurde festgelegt, dass die Verteilung der einzelnen Wohnungen, getrennt nach Wohnungsgrößen, nach dem Losverfahren erfolgen sollte, wobei Gesellschafter, die unmittelbar nach Fertigstellung der Wohnungen einziehen würden, Vorrang haben sollten. Zu diesem Zeitpunkt waren insgesamt 28 Wohnungen vorgesehen. Aufgrund der Wünsche der Interessenten wurden schließlich 24 Wohnungen errichtet: 8 Wohnungen mit ca. 48 qm, 12 Wohnungen mit ca. 62 qm und 4 Wohnungen mit ca. 79 qm.
In der Versammlung anlässlich der Gründung der GbR am 05.09.2002 wurde über die weiteren abzuschließenden Verträge, über den Planungsentwurf, die Auftragsvergaben, die Kosten für die komplette Genehmigungsplanung sowie über den Stand der projektbezogenen Bebauungsplanung berichtet bzw. von der Versammlung die erforderlichen Beschlüsse gefasst.
Im Rahmen der Gesellschafterversammlung anlässlich des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages am 15.05.2003 wurde die vorgestellte Planung einstimmig akzeptiert. Außerdem unterzeichneten die anwesenden Gesellschafter einen Vertrag mit dem D. In diesem Vertrag wurden die Rechte und Pflichten für den D und für die GbR geregelt, die aus einem weiteren Vertrag (städtebaulicher Vertrag) zwischen der Stadt E und dem D resultierten.
Im Rahmen einer weiteren Gesellschafterversammlung am 14.10.2003 stellten die Architekten nochmals die Anordnung und Ausführung der einzelnen Wohnungsgrößen vor. Die vorgestellte Vorplanung wurde einvernehmlich von allen anwesenden Gesellschaftern genehmigt und zur weiteren Detailplanung freigegeben. Die Kosten der einzelnen Wohnungen sollten nach vorläufigen detaillierten Ermittlungen ca. 2.200 EUR pro qm/Wohnfläche betragen.
Die Verteilung der einzelnen Wohnungsgrößen erfolgte in dieser Versammlung nach dem Losverfahren. Bei der Zuordnung bzgl. der Wohnungsgröße konnten die Wünsche der einzelnen Gesellschafter voll erfüllt werden. Die Gesellschafter beschlossen sodann einstimmig, dass die Anteile an der Gesellschaft entsprechend dem künftigen Miteigentumsanteilen – lt. Liste, die als Anlage zum Protokoll genommen wurde – neu verteilt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Protokolle über die o. a. Gesellschafterversammlungen Bezug genommen.
Die Baugenehmigung wurde am 14.05.2004 beantragt und am 10.08.2004 erteilt. Baubeginn war am 11.05.2005. Es wurde kein Bauerrichtungsvertrag geschlossen, sondern es wurden Einzelgewerkeaufträge an Bauunternehmer bzw. Handwerker erteilt. Ein Exposé oder ein Prospekt über die Darstellung der rechtlichen, finanziellen und wirtschaftlichen Vorteile einer Beteiligung an der GbR wurde nicht erstellt. Es wurde lediglich nach Abschluss des GbR-Vertrages im Mai 2003 eine Informationsbroschüre durch die Architekten erstellt.
Ein Gesellschafterwechsel erfolgte lediglich insoweit, dass Herr TS (Beitrittserklärung vom 28.10.2004) anstelle seiner Eltern der GbR beitrat. Darüber hinaus liegen schriftliche Beitrittserklärungen von folgenden Personen vor:
Hierzu ist in der mündlichen Verhandlung am 24.01.2008 eine von Herrn KN (einer der drei Geschäftsführer der GbR) unterschriebene "Änderungsanzeige" dem Gericht vorgelegt worden. Hierin bestätigte dieser im Oktober 2004 schriftlich für die Seniorenwohnheim M GbR unter der Überschrift "Änderungsanzeige" die vorstehend aufgeführten Beitrittserklärungen. Außerdem war darin angegeben:
"Herr TS hat den Gesellschaftsanteil von den Eheleuten IS und JS, A-Str. 16, übernommen. Die Eheleute IS und JS sind nicht mehr Gesellschafter."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Änderungsanzeige Bezug genommen.
Die GbR bestätigte in § 16 des zwischen ihr und TS geschlossenen notariellen Vertrages vom 31.01.2005 (UR-Nr. 43/2005 des Notars N1, E) den Beitritt des TS an einem 42,81/1.000 Geschäftsanteil zur GbR mit der Maßgabe, dass der Beitritt zeitgleich mit den Beitritten der neuen Gesellschafter KC, UF und JC wirksam werde. Gleichzeitig stellte die GbR in § 16 des Vertrages den Austritt von IS und JS an einem 42,81/1.000 Geschäftsanteil fest.
Ebenso erklärte Frau UF in § 16 des notariellen Vertrages vom 31.01.2005 (UR-Nr.: 41/2005 des Notars N1) ihren Beitritt an einem 33,41/1.000 Geschäftsanteil zur GbR. Gleichzeitig bestätigte die GbR in § 16 dieses Vertrages den Beitritt mit der Maßgabe, dass der Beitritt zeitgleich mit den Beitritten der neuen Gesellschafter KC, TS und JC wirksam werde.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 30.03.2005 hinsichtlich des Vertrages vom 31.01.2005 (UR-Nr. 25/2005 des Notars N1) eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.772 € gegenüber dem Kläger fest. Er ging dabei von einer Gegenleistung in Höhe von 193.493 € (= 174.042 € + Erbbauzinsen in Höhe von 19.451 €) als Bemessungsgrundlage aus.
Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, da die Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen mit dem gleichen Anteil beteiligt seien wie diese Eigentum an einer Wohnung erwerben würden (§ 2 des Gesellschaftsvertrages), greife hier die Befreiungsvorschrift nach § 7 Abs. 1 GrEStG.
Bereits bei Gründung der Gesellschaft sei durch notariellen Gesellschaftsvertrag vereinbart worden, dass jeder Gesellschafter entsprechend seinem Miteigentumsanteil eine Eigentumswohnung erhalten werde. § 7 Abs. 1 GrEStG sei auf die Begründung von Wohneigentum anwendbar (Hinweise auf BFH-Urteile vom 30.07.1980 BStBl. II 1980, 667 und vom 12.10.1988 BStBl. II 1989, 54). Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bestätigt, dass auch die Verschaffung von Wohneigentum als flächenweise Aufteilung im Sinne des § 7 Abs. 1 GrEStG anzusehen sei. Danach sei es unschädlich, wenn die Teilung nicht in einem Vorgang, sondern in mehreren aufeinanderfolgenden Verträgen geschehe, sofern diese Verträge nur Bestandteile eines umfassenden Teilungsvorgangs bilden würden, dem Teilungsvorgang insgesamt also ein einheitlicher Entschluss zugrunde liege, und wenn ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehe (Hinweise auf BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90 BFH/NV 1995, 156). Diese Voraussetzungen würden hier vorliegen. Während die Aufteilung des Grundstücks in Wohnungs- und Teileigentum durch Teilungserklärung vom 10.01.2005 vorgenommen worden sei, sei die Übertragung auf die Gesellschafter mit Vertrag vom 31.01.2005 erfolgt. Durch diese zeitliche und sachliche Nähe der notariellen Vereinbarungen sowie aufgrund der Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag werde deutlich, dass die Teilung des Grundstücks und Übertragung auf den jeweiligen Gesellschafter von Beginn an geplant und auch so durchgeführt worden sei.
Das vom FA angeführte BFH-Urteil vom 25.03.1992 II R 46/89 BStBl. II 1992, 680 sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, da sich die Sachlage anders darstelle. In dem vom BFH entschiedenen Fall handele es sich um eine KG, die die Planung von 164 Eigentumswohnungen nebst Garagen und Einstellplätzen durchgeführt habe. Zur Vermarktung der Wohnungen seien Kommanditisten angeworben worden, die in dem Umfang, in dem diese eine Wohnung erhalten sollten, der KG als Gesellschafter beigetreten seien. Hierin habe der BFH einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gesehen, weil es an einer vor dem Erwerb bestehenden Gesamthandsberechtigung gefehlt habe.
In dem hier zu beurteilenden Fall liege die Sachlage jedoch anders. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 05.09.2002 sei die GbR gegründet worden, um die Eigentumswohnungen insgesamt errichten zu können. Außerdem sei die Gründung der GbR bereits deutlich vor dem Erwerb des Grundstücks erfolgt. Somit hätten die Gesellschafter auch eine Gesamthandsberechtigung gehabt, und zwar bevor das Grundstück erworben worden sei. Entgegen der Auffassung des FA greife hier auch nicht die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG, sondern nach § 7 Abs. 1 GrEStG. Das Grundstück sei mit Teilungserklärung vom 10.01.2005 in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt und mit Vertrag vom 31.01.2005 auf die Gesellschafter übertragen worden. Wirtschaftlich betrachtet habe die GbR folglich kein Gesamthandseigentum an den Grundstücken erworben, so dass § 7 Abs. 2 GrEStG im hier zu beurteilenden Fall grundsätzlich nicht zur Anwendung komme.
Selbst wenn man der Auffassung des FA folge und § 7 Abs. 2 GrEStG für anwendbar halte, komme er zu dem Ergebnis, dass auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 7 Abs. 2 GrEStG gegeben seien. Zwar sei die GbR mit Vertrag vom 05.09.2002 gegründet worden und innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren seien auch Grundstücke auf die Gesamthänder (Gesellschafter, nicht die GbR) übertragen worden. Dies stehe jedoch der Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht entgegen, da sich die Beteiligungsverhältnisse an der GbR zwischen der Gründung der GbR, dem Erwerb des Grundstücks und der Übertragung auf die Gesellschafter nicht geändert hätten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.02.1969 II R 142/63 BStBl. II 1969, 400). Nach dieser geänderten Rechtsprechung gelte die Sperrfrist von fünf Jahren bei unveränderten Anteilen der Gesamthänder an der Gesamtschuld nicht (Hinweis auf Boruttau, GrEStG, § 7 Rdnr. 30).
Wie dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 2) zu entnehmen sei, sei jeder Gesellschafter von Anfang an an der GbR in dem Umfang beteiligt gewesen, welcher seinem Anteil am Wohnungseigentum entsprechen würde. An diesen Beteiligungsverhältnissen habe sich nichts verändert. Die Ausnahmevorschrift des § 7 Abs. 3 GrEStG solle verhindern, dass die Grunderwerbsteuer dadurch umgangen werden könnte, dass ein Gesellschafter in eine Gesamthand eintrete (Änderung der quotalen Beteiligung), dem Gesellschafter sodann ein Grundstück übertragen werde und der Gesellschafter dann wieder aus der Gesellschaft austrete. Bei dieser Gestaltungsform, bei der zur Übertragung des Grundstücks eine Veränderung im Zusammenschluss der Gesamthänder vorgenommen werde, greife zutreffend die Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 2 GrEStG gemäß § 7 Abs. 3 GrEStG nicht, da das Beteiligungsverhältnis an der Gesamthand nur begründet würde, um ein Grundstück unter Umgehung der Grunderwerbsteuer aus dem Gesamthandsvermögen zu erwerben.
Der Sachverhalt stelle sich im hier zu beurteilenden Fall jedoch anders dar, da bereits bei Kauf des Grundstücks ein unverändertes Beteiligungsrecht an der GbR bestanden habe und jeder Gesellschafter ein seinem Anteil an der GbR entsprechendes Wohneigentum erhalten habe. Des weiteren bestehe die GbR Seniorenwohnheim M in unveränderter Form weiter, ohne dass sich am Gesellschafterbestand eine Änderung ergeben habe.
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) sei nicht anzunehmen, da für die gewählte Vertragsgestaltung allein außersteuerliche Gründe maßgebend gewesen seien. Ohne Verpflichtung der einzelnen Gesellschafter in einem GbR-Vertrag wäre das gesamte Projekt "betreutes Wohnen" gefährdet gewesen, wenn einzelne Miteigentümer aus dem Projekt ausgestiegen wären oder hätten aussteigen können, ohne ihrer Verpflichtung zur Errichtung der Wohnung nachzukommen. Aus diesem Grunde seien die Miteigentümer mit der vertraglichen Regelung an die GbR gebunden worden. Das vom FA angeführte Argument, dass die Zahlung einer Bareinlageverpflichtung im Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gleichkomme, sei aus ihrer Sicht nicht zutreffend. Wie dem Vertrag entnommen werden könne, handele es sich bei der Bareinlageverpflichtung um eine Vorauszahlung auf die tatsächlich entstehenden Baukosten. Entsprechend den nach Fertigstellung des Objekts angefallenen Baukosten werde die tatsächlich zu leistende Einlage entweder erhöht oder gemindert. Hieraus werde deutlich, dass es sich bei der "Bareinlageverpflichtung" tatsächlich nicht um einen Kaufpreis, sondern lediglich um verauslagte Herstellungskosten eines jeden Bauherren handele. Für die GbR stelle diese Einlage somit lediglich einen durchlaufenden Posten und keine Leistung für eine Gegenleistung dar, da die Baukosten auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend den entstehenden Herstellungskosten aufgeteilt und eingefordert würden.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005). Es meinte, hinsichtlich der Beurteilung der Steuerbarkeit gemäß § 1 GrEStG müsse nach herrschender Rechtsprechung die Gesamtkonzeption unter Berücksichtigung der vertraglichen Gestaltung herangezogen werden. Aus dem notariellen Vertrag vom 31.01.2005 gehe sowohl der Erwerb einer Geschäftsanteilsübertragung an der am 15.05.2003 mit notarieller Urkunde (URNr. 113/2003 des Notars N1) gegründeten GbR hervor, als auch der Grunderwerb an einer exakt definierten Wohnungseinheit des noch zu bebauenden Grundstücks durch eine Bareinlageverpflichtung.
Der BFH führe in seinem Urteil vom 25.03.1992 II R 46/89 BStBl. II 1992, 680, mit grundsätzlicher Bedeutung im Tenor aus, dass durch besondere gesellschaftsvertragliche Regelungen ein Gesellschaftsanteil an einer Gesamthand so gestaltet werden könne, dass dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gleichkomme. Gleichzeitig sei, wie im vorgenannten BFH-Urteil erkannt werde, auch im vorliegenden Fall der Anteil an der GbR in der aus dem notariellen Vertrag hervorgehenden entworfenen rechtlichen und wirtschaftlichen Gesamtkonzeption so bemessen, dass er dem Eigenkapitalanteil an der erworbenen Wohneinheit entsprechen würde.
Bei dem vorgenannten so ausgestalteten Erwerb des Gesellschaftsanteiles könne somit davon ausgegangen werden, dass der Erwerb des Anteils an der Gesamthand die an sich gebotene Übertragung des jeweiligen Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimme, ersetze. Die in den genannten Verträgen gewählte Konstruktion der Abtretung solcher Art ausgestalteter Gesellschaftsanteile sei nur verständlich unter dem Gesichtspunkt gänzlich grunderwerbsteuerfreier Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücksanteils auf den Anteilserwerber unter Ausnützung der Steuerfreiheit, wie beantragt nach § 7 GrEStG bzw., wie in der weiteren Einspruchsbegründung ausgeführt, unter Verneinung der Steuerbarkeit gemäß § 1 GrEStG. Insoweit sei das vorliegende BFH-Urteil entgegen der Auffassung des Klägers in analoger Anwendung unter Berücksichtigung der gesamten vertraglichen Konzeption anzuwenden.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage, in der er im Wesentlichen die im außergerichtlichen Verfahren vorgetragenen Gründe wiederholt. Er meint außerdem, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt im Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz von Boruttau, § 7 Rdnr. 30, Beispiel 2 dargestellt und unter Nichtanwendung des § 7 Abs. 3 gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG als nicht grunderwerbsteuerbar beurteilt werde.
Zudem begehrt er hilfsweise unter Bezugnahme auf die am 06.03.2007 erteilte schriftliche Endabrechnung der GbR entsprechend dem darin zu seinen Gunsten ausgewiesenen Saldo bei den Herstellungskosten i. H. v. 19.467,30 EUR die Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG niedriger festzusetzen.
Der Kläger beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.03.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 aufzuheben, sowie für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,
und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
sowie hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Es beruft sich im Wesentlichen auf die Gründe in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, auch bei üblichen Grundstückserwerben werde in vielen Fällen nach entsprechend gezahlten Vorauszahlungen bzw. Abschlagszahlungen eine Endabrechnung zur Festlegung des endgültigen Kaufpreises erstellt, wobei nach Vorlage der Endabrechnung die Korrektur des Bescheides ggf. gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG bzw. anderweitiger Berichtigungsvorschriften der AO erfolgen könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die vom FA vorgelegten Verwaltungsvorgänge und auf den Inhalt der Gerichtsakte in diesem Verfahren und in den Parallelverfahren 8 K 4379/05 GrE, 8 K 3874/05 GrE und 8 K 3634/05 GrE Bezug genommen.
In diesem Verfahren hat der Senat am 24.01.2008 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im Wesentlichen begründet.
Das FA ist zu Recht – wenn auch aus anderen als den vom FA genannten Gründen – davon ausgegangen, dass der Kläger mit Abschluss des notariellen Vertrages vom 31.01.2005 einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang verwirklicht hat. Dieser Rechtsvorgang ist aber grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG von der GrESt befreit. Allerdings ergibt sich hier hinsichtlich des Umfanges der Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 3 GrEStG eine Einschränkung mit der Folge, dass der Rechtsvorgang nicht vollständig von der GrESt-Pflicht befreit ist, sondern die GrESt auf 578 Euro (= 8,54 v. H. der bisher in Höhe von 6.772 Euro festgesetzten GrESt) herabzusetzen ist. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Der Kläger hat durch Abschluss des Vertrages vom 31.01.2005 (UR-Nr. 25/2005 des Notars N1) einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
Dabei ist es bei dem hier vorliegenden Sachverhalt unzutreffend, einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 AO zu bejahen, wie es das FA unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 25.03.1992 II R 46/89 BStBl. II 1992, 680 getan hat. In den entsprechenden Fällen, in denen der BFH § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 AO angewandt hat, geht es immer um die Frage, ob der Erwerb eines Gesellschaftsanteils an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis bei bestimmten Sachverhalten dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück – ggf. in Gestalt einer Eigentumswohnung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG - gleichkommt. Im BFH-Urteil vom 01.12.2004 II R 23/02 BFH/NV 2005, 721 hat der BFH dazu Folgendes ausgeführt:
"Der Erwerb einer Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft begründet keinen Anspruch des Erwerbers auf Übereignung von Gesellschaftsgrundstücken und unterliegt daher nicht der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft jedoch gesellschaftsvertraglich so ausgestaltet sein, dass dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück – ggf. in Gestalt einer Eigentumswohnung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG – gleichkommt (so Urteile vom 07.02.2001 II R 35/99 BFH/NV 2001, 1144; in BFH/NV 1994, 824 sowie in BFHE 167/448, BStBl. II 1992, 680). Dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist und der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z. B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an diesem Grundstück "umwandeln" kann. Dann ergibt sich bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils für den Fall des Ausscheidens oder der Auflösung der Gesellschaft aus dem Gesellschaftsvertrag ein konkreter Übereignungsanspruch (so BFH in BFH/NV 2001, 1144). Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, ersetzt der Anteilserwerb die Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmt hat. Denn die gewählte Konstruktion des Erwerbs derart ausgestalteter Gesellschaftsrechte ermöglicht infolge der Steuerfreiheit des Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG eine grunderwerbsteuerfreie Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücks. Darin liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 Satz 1 AO (vgl. BFH in BFHE 167/448, BStBl. II 1992, 680, 682)."
Um eine derartige Fallgestaltung geht es hier jedoch nicht. In dem Vertrag vom 31.01.2005 geht es nicht um den Erwerb einer Beteiligung an der GbR. Diese Beteiligung stand dem Kläger mündlich bereits vor dem Abschluss des notariellen Vertrages vom 31.01.2005 zu, und zwar zu 5 v. H. auf Grund des notariellen GbR-Vertrages vom 05.09.2002, wobei sein Anteil auf Grund eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses in der Gesellschafterversammlung vom 14.10.2003 entsprechend den künftigen Miteigentumsanteilen (54,67/1.000) hinsichtlich der ihm zugeordneten Eigentumswohnung Nr. 5 auf 5,46 v. H. erhöht worden ist.
Dementsprechend ist in der Vorbemerkung des notariellen Vertrages vom 31.01.2005 auch ausgeführt worden, dass der Kläger an der GbR einen Geschäftsanteil in Höhe von 54,67/1.000 hält. Hiermit übereinstimmend ist in § 1 des notariellen Vertrages vom 31.01.2005 nicht etwa eine Verpflichtung der GbR enthalten, dass diese an den Kläger einen entsprechenden Geschäftsanteil überträgt. Es ist dort lediglich die Rede davon, dass die GbR einen Geschäftsanteil in Höhe von 54,76/1.000 an den Kläger "auskehrt", indem die GbR dem Gesellschafter das gemäß der Teilungserklärung vom 10.01.2005 zu bildende Wohnungserbbaurecht Nr. 5, das ist ein Miterbbaurechtsanteil von 54,67/1.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 5 bezeichneten Wohnung im Haus 1, gelegen im Erdgeschoss hinten links, bestehend aus 3 Zimmern, Küche, Duschbad mit WC, Abstellraum, Diele, Balkon und Keller Nr. 5, mit einer Wohnfläche von 79,11 qm, mit allen Bestandteilen und sämtlichem Zubehör – im folgenden Wortlaut des Vertrages auch "Vertragsgegenstand" genannt – auf den Gesellschafter überträgt.
Der eigentliche Inhalt dieser Regelung besteht in der schuldrechtlichen Verpflichtung der GbR, dass sie den zu ihrem Gesamthandseigentum gehörenden Miterbbaurechtsanteil von 54,67/1.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 5 auf den Kl. zu übertragen hat. Dies ist ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbarer Vorgang, weil mit diesem Rechtsgeschäft der Kl. einen Anspruch auf Übereignung der genannten Miterbbaurechtsanteile in Höhe von 54,67/1000 an dem durch die GbR von der Erbbaurechtsbestellerin zuvor erworbenen Erbbaurechtsgrundstück erworben hat. Dementsprechend ist auch in § 6 des Vertrages eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Wohnerbbaurechts auf den Gesellschafter in das Grundbuch vereinbart worden. In § 11 ist der Notar beauftragt worden, den Vertrag abzuwickeln, wozu nach dem Vertrag u. a. gehört, die Einigung über die Übertragung des Erbbaurechtsanteils zu erklären und alle für die Umschreibung des Erbbaurechts im Grundbuch sonst erforderlichen Erklärungen, Bewilligungen und Anträge abzugeben und entgegenzunehmen.
Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der in § 2 des Vertrages geregelten Bareinlageverpflichtung in Höhe von 174.042 EUR einschließlich des lt. Teilungserklärung in der notariellen Urkunde vom 10.01.2005 auf das zu bildende Wohnungserbbaurecht Nr. 5 entfallenden Kapitalwertes des Erbbauzinses in Höhe von 19.451 EUR (= 1.047 EUR x 18,578), zu dessen Zahlung sich der Kl. ebenfalls verpflichtet hatte, um die Gegenleistung im Sinne der §§ 8, 9 GrEStG handelt. Die Bareinlageverpflichtung enthält alle Kosten für die Herstellung des Vertragsgegenstandes gemäß der notariellen Urkunde vom 31.01.2005 und alle Baunebenkosten.
Die Gegenleistung ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u. a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorganges ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11.03.1981 II R 77/78, BStBl. II 1981, 537; vom 24.01.1990 II R 94/87, BStBl. II 1990, 590). Die Grunderwerbsteuer knüpft zwar an einen auf den Eigentumserwerb an einem Grundstück gerichteten Rechtsvorgang (das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) an. Erfasst werden soll von der Grunderwerbsteuer aber der tatsächliche Zustand des Grundstücks, der in Durchführung des auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorganges eintritt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.12.1991 II BvR 72/90 BStBl. II 1992, 212). Gegen-stand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist (BFH-Urteil vom 05.02.1992 II R 110/88 BStBl. II 1992, 357). Ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen ist, kann sich aus dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft, d. h. aus dem Inhalt der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung des Veräußerers, oder aus mit diesem Rechtsgeschäft im rechtlichen oder objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen oder Umständen ergeben, die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann auch aus dem Zusammenwirken mehrerer Personen auf der Ver-äußererseite folgen, wenn die Umstände des Zusammenwirkens ergeben, dass der Erwerber ein bebautes Grundstück erhält (BFH-Urteil vom 23.11.1994 II R 53/94 BStBl. II 1995, 331). Ist dies der Fall, so gehören alle Aufwendungen des Grundstückserwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die von ihm für die Verschaffung des bebauten Grundstücks gewährt werden (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BStBl. II 2000, 34).
Nach diesen Grundsätzen ist hier die noch zu errichtende Eigentumswohnung Nr. 5 Gegenstand des Erwerbsvorganges. Aus dem notariellen Vertrag vom 31.01.2005 ergibt sich zum Einen die zivilrechtliche Verpflichtung der GbR gegenüber dem Kl., die Miteigentumsanteile an einem unbebauten Erbbaurechtsgrundstück an den Kl. zu übertragen. Darin ist zum Anderen auch gleichzeitig für die GbR die Verpflichtung zur Erstellung der 24 Eigentumswohnungen gemäß den in Bezug genommenen Plänen und der in Bezug genommenen Baubeschreibung (u. a. also auch die Verpflichtung zur Errichtung der vom Kl. erworbenen Eigentumswohnung Nr. 5) enthalten, wobei der Kl. sich ebenfalls verpflichtet hat, an dieser Errichtung mitzuwirken (§ 1 des Vertrages vom 31.01.2005). Wenn eine Personengesellschaft sich gegenüber ihrem Gesellschafter kaufvertraglich zur Übereignung eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude verpflichtet, ist die Gegenleistung für die Errichtung des Gebäudes in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1992 II R 117/89, BStBl. II 1993, 163 unter II. 2. der Gründe).
Der hier vorliegende Erwerbsvorgang ist jedoch grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG von der GrESt befreit.
Entgegen der Auffassung des Kl. ist hier nicht § 7 Abs. 1 GrEStG anzuwenden. Es ist unstreitig, dass die GbR am 05.09.2002 errichtet worden ist und somit das Erbbaurechtsgrundstück, das die GbR mit Vertrag vom 15.05.2003 erworben hat, Gesamthandsgrundstück der GbR geworden ist. § 7 Abs. 1 GrEStG ist nur auf Grundstücke anzuwenden, die mehreren Miteigentümern gehören.
Im vorliegenden Fall ist jedoch hinsichtlich des der GbR gehörenden Gesamthandsgrundstücks § 7 Abs. 2 GrEStG anzuwenden. Wird ein Grundstück, das einer Gesamthand gehört, von den an der Gesamthand beteiligten Personen flächenweise geteilt, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstückes, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (§ 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG).
Hierzu führt der BFH aus:
"Als "flächenweise" Teilung im Sinne von § 7 GrEStG ist auch die Begründung von Wohnungseigentum oder Sondereigentum anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BStBl. II 1980, 667 und vom 12.10.1988 II R 6/86 BStBl. II 1989, 54), wobei es irrelevant ist, ob die Teilung nach § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) vorgenommen wird oder eine nach § 8 WEG vorgenommene Teilung die Verteilung der Wohnungs- oder Sondereigentumseinheiten ermöglicht (BFH-Urteil vom 13.12.1978 II R 92/76 BStBl. II 1979, 343). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert bei einem Vorgehen nach § 8 WEG zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum Einen wird das Grundstück im Rechtssinne durch Teilungserklärung (§ 8 WEG) in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Dieser Vorgang unterliegt mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer. Er kann jedoch bewirken, dass durch die Aufteilung in Wohnungseigentum mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Zum Anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus.
Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss. Die Vorschrift will erkennbar nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen. Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten ganz entfallen, wäre eine derartige "Aufteilung" mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. das zu § 7 Abs. 1 GrEStG ergangene BFH-Urteil vom 08.08.1990 II R 20/88, BStBl. II 1990, 922). An dieses aus Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift abgeleitete Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs sind jedoch keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Es bleibt jedoch erforderlich, dass die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen" (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90 BFH/NV 1995, 156).
Diesen Rechtsgrundsätzen folgt der Senat.
Ein derartiger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang ist hier zwischen dem Teilungsvorgang gemäß der notariellen Urkunde vom 10.01.2005 und dem notariellen Vertrag vom 31.01.2005 gegeben.
Zwar war in dem Gesellschaftsvertrag vom 05.09.2002 in § 3 bereits die Aufteilung des durch die GbR zu erwerbenden Erbbaurechtsgrundstücks in Wohnungsteilerbbaurechtsanteile und die Weitergabe dieser Wohnungsteilerbbaurechtsanteile an die Gesellschafter vorgesehen, der maßgebliche grunderwerbsteuerrechtliche Vorgang bezieht sich hier aber auf ein bereits aufgrund des Erbbaurechtsvertrages vom 15.05.2003 im Gesamthandseigentum der GbR stehendes Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 1 GrEStG, auf dem zwei Gebäude mit insgesamt 24 Eigentumswohnungen errichtet werden sollten. Der hier maßgebliche grunderwerbsteuerrechtliche Vorgang ist die im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgende Aufteilung des Gesamthandsgrundstückes in Eigentumswohnungen und die Zuordnung (Verpflichtung zur Übertragung) der Eigentumswohnungen zum Alleineigentum des jeweiligen Gesamthandsberechtigten.
Die Anwendung des § 7 Abs. 2 GrEStG würde hier grundsätzlich zunächst zum Ergebnis führen, dass die Grunderwerbsteuer für den vom Kl. am 31.01.2005 verwirklichten Grunderwerb in voller Höhe nicht erhoben werden kann. Der Wert des Teilgrundstücks (hier der Miterbbaurechtsanteil von 54,67/1000 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 5 bezeichneten Wohnung im Haus 1), den der Kl. erhält, entspricht dem 54,67/1000 Anteil, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Das Vermögen der GbR bestand nämlich nur aus dem mit notariellem Vertrag vom 15.05.2003 erworbenen Erbbaugrundstück, auf dem die geplanten Eigentumswohnungen errichtet werden sollten.
Allerdings ergibt sich im vorliegenden Fall hinsichtlich des Umfangs der Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 3 GrEStG eine Einschränkung mit der Folge, dass der Rechtsvorgang nicht vollständig von der Grunderwerbsteuerpflicht befreit ist.
Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 3 GrEStG sind die Voraussetzungen dieser die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG einschränkenden Vorschrift gegeben, weil der Kl. seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung (von Gesamthandseigentum in Flächeneigentum) erworben hat. Der Kl. hatte nämlich seinen Anteil an der GbR in Höhe von 5 % bei Abschluss des GbR-Vertrages am 05.09.2002 erworben. Die Umwandlung fand am 10.01./31.01.2005 statt.
Hier ist jedoch § 7 Abs. 3 GrEStG – ebenso wie § 6 Abs. 4 GrEStG – einschränkend auszulegen, wenn und soweit die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Grundstücks durch diese unverändert geblieben sind. In derartigen Fällen besteht nämlich objektiv nicht die Möglichkeit, Steuern zu umgehen, was mit dieser Vorschrift verhindert werden soll.
Hiervon ausgehend wird die Steuervergünstigung des Kl. gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG hier nicht durch die Anwendung des § 7 Abs. 3 GrEStG vollständig eingeschränkt.
Beim Kl. sind die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Erbbaurechtsgrundstücks durch die GbR am 15.05.2003 im Wesentlichen unverändert geblieben. Sie sind lediglich geringfügig aufgrund des einstimmigen Beschlusses der Gesellschafter der GbR in der Versammlung vom 14.10.2003 von 5 v. H. auf 5,467 % (= 54,67/1.000) erhöht worden, nachdem die geplanten Eigentumswohnungen den jeweiligen GbR-Gesellschaftern per Losverfahren zugeordnet worden sind. Dementsprechend ist auch in der Vorbemerkung zum notariellen Vertrag vom 31.01.2005 darauf hingewiesen worden, dass der Kl. an der GbR einen Geschäftsanteil in Höhe von 54,67/1.000 hält.
Im Streitfall ist es demnach innerhalb des 5-Jahres-Zeitraumes vor dem hier zu beurteilenden Erwerbsvorgang (10.01./31.01.2005) zu einer Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung des Kl. an der GbR (Veräußerin) von zuvor 5 % auf 5,467 % gekommen, die gem. § 7 Abs. 2 GrEStG zu einer weiteren (höheren) Grunderwerbsteuer-Vergünstigung führen würde. Die sich aufgrund dieser Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung ergebende zusätzliche Grunderwerbsteuer-Vergünstigung wird hier jedoch durch die Anwendung des (einschränkend auszulegenden) § 7 Abs. 3 GrEStG vermieden. Soweit die Beteiligungsverhältnisse unverändert geblieben sind, bleibt die Steuervergünstigung gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG bestehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.06.1973 II R 37/72 BStBl. II 1973, 802 zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 1 – 3 und Abs. 4 GrEStG und BFH-Urteil vom 25.02.1969 II 142/63 BStBl. II 1969, 400).
Dementsprechend bleibt die Steuervergünstigung zu 91,45 %, d. h. im Verhältnis von 5 % zu 5,467 % erhalten.
Die bisher in Höhe von 6.772 EUR festgesetzte Grunderwerbsteuer ist also nur in Höhe von 578 EUR (8,55 v. H. von 6.772 EUR) rechtmäßig und ist dementsprechend auf diesen Betrag herabzusetzen.
Soweit sich der Kl. darauf beruft, die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer sei deshalb niedriger anzusetzen als die vom FA im GrESt-Bescheid vom 30.03.2005 zugrundegelegte, weil er lt. der ihm erteilten Endabrechnung der GbR vom 06.03.2007 bei den Herstellungskosten 9.509,30 EUR (= 174.042 EUR lt. § 2 des Vertrages vom 31.01.2005 abzgl. 164.532,70 EUR lt. Endabrechnung) weniger als ursprünglich vereinbart an die GbR gezahlt hat, hat der Kl. mit seinem Vorbringen keinen Erfolg. Ein möglicher Anspruch auf Herabsetzung der Bemessungsgrundlage gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG führt im Rahmen einer finanzgerichtlichen Anfechtungsklage, um die es hier geht, nur dann zu einer Entscheidung über den Aufhebungsanspruch nach § 16 GrEStG, wenn der Anspruch auf Herabsetzung der Grunderwerbsteuer bereits im Einspruchsverfahren geltend gemacht worden ist. Für den Fall, dass – wie hier – ein Anspruch auf nachträgliche Herabsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG erst nach Erlass der EE entstanden ist, lässt dieser Anspruch aus § 16 Abs. 3 GrEStG – mangels Rückwirkung – die Rechtmäßigkeit des durch den ursprünglichen Erwerbsvorgang entstandenen Steueranspruchs unberührt. Der Steuerpflichtige kann einen zunächst erhobenen Anfechtungsantrag nur unter den Voraussetzungen des § 67 FGO im Wege der Klageänderung auf einen Verpflichtungsantrag umstellen. Erforderlich ist jedoch, dass auch hinsichtlich der geänderten (neuen) Klage alle Prozessvoraussetzungen vorliegen. Dies erfordert vor allem, dass auch hinsichtlich des Anspruchs aus § 16 GrEStG das außerordentliche Rechtsbehelfsverfahren abgeschlossen sein muss (§ 44 Abs. 1 FGO) – vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 53/03 BStBl. II 2005, 495 m. w. N.. Das ist hier jedoch nicht der Fall.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO hierfür nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8, 9 GrEStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 7 GrEStG
§ 181 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 42 Abgabenordnung
§ 1 GrEStG
§ 42 AO
§ 8 WEG
§ 16 GrEStG
§ 67 FGO
§ 16 GrEStG
§ 7 Abs. 1 GrEStG
§ 7 Abs. 2 GrEStG
§ 7 Abs. 2 GrEStG
§ 7 Abs. 2 GrEStG
§ 7 Abs. 3 GrEStG
§ 16 Abs. 3 GrEStG
§ 16 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG
§ 2 Abs. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 4 GrEStG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8 des Wohnungseigentumsgesetzes
§ 3 des Wohnungseigentumsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 156
BFH/NV 2005, 721
BFH/NV 2001, 1144
BFH/NV 1994, 824
94 II R 96/90 B
92 II R 46/89 B
69 II R 142/63 B
8 K 4379/05
8 K 3874/05
8 K 3634/05
04 II R 23/02 B
01 II R 35/99 B
81 II R 77/78
90 II R 94/87
91 II BvR 72/90 B
92 II R 110/88 B
94 II R 53/94 B
99 II R 17/99
92 II R 117/89
88 II R 6/86 B
78 II R 92/76 B
90 II R 20/88
73 II R 37/72 B
69 II 142/63 B
05 II R 53/03 B