Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-13, Aktenzeichen 17 K 1654/09 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0413.17K1654.09F.00

Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wird der Beklagte verpflichtet, einen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1999 i.H.v. 47.796 EUR (Negative Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR) zu erlassen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Der zurückgezahlte Arbeitslohn ist im Streitjahr steuermindernd zu berücksichtigen. Nach den seitens der Kläger im zweiten Rechtszug vorgelegten Unterlagen steht fest, dass das überzahlte Gehalt im Streitjahr 1999 zurückgezahlt worden ist.

Entscheidungsgründe:
Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Berücksichtigung der Rückzahlung als Werbungskosten nicht entgegen.
Die Grundsätze von Treu und Glauben verdrängen das gesetzte Recht. Die Verdrängung gesetzten Rechts kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen eines Beteiligten des Steuerrechtsverhältnisses in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil vom 09.08.1989 I R 181/85, BStBl II 1989, 990; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO, Tz. 51 m.w.N.; Schwarz, § 4 Anm. 85). Mit Treu und Glauben nicht zu vereinbaren ist ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 57; Schwarz, § 4 Anm. 86f).
Die Vorlage der geänderten Lohnsteuerbescheinigungen durch die Kläger vor der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 1998 war, abgesehen davon, dass sie auf ausdrückliches Verlangen seitens des FA erfolgte, nach den Gesamtumständen nicht die Ursache dafür, dass die Überzahlung nicht in 1998 versteuert worden ist. Von einer solchen Vorstellung ist das FA nicht ausgegangen. Der Streit zwischen den Beteiligten im Einspruchs- und Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 betraf vielmehr die Frage, ob die Klägerin den entscheidungserheblichen Sachverhalt vor Erlass des Erstbescheides richtig und vollständig vorgetragen hat. Das FA ging davon aus, nach den bis zum Erlass dieses Bescheides vorliegenden Unterlagen habe der Sachbearbeiter davon ausgehen müssen, dass die Klägerin nur bis Februar 1998 nichtselbständig tätig gewesen sei und anschließend wegen Arbeitsunfähigkeit (lediglich) sonstige Einkünfte erzielt habe. Erst nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 1998 habe die Behörde auf Grund der Vorlage des Geschäftsführervertrages und durch einen Hinweis des Finanzamtes X davon erfahren, dass die Klägerin auch nach dem 28.02.1998 noch für die GmbH tätig gewesen sei. Das FA vertrat die Rechtsauffassung, im Hinblick auf diesen Sachverhalt sei der Klägerin das Gehalt ab März 1998 nicht "versehentlich", sondern zu Recht gezahlt worden. Auf Grund "dieser neuen Tatsache", so der Vortrag des FA in seinem Schriftsatz vom 15.03.2002 im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998, seien sowohl der Arbeitslohn für März bis Dezember 1998 als auch die entsprechende Lohnsteuer in 1998 zu berücksichtigen gewesen. Das FA ging damit explizit davon aus, für die Besteuerung des ab März 1998 gezahlten Gehalts im Rahmen der Veranlagung dieses Jahres sei maßgebend, ob die Zahlungen ab März 1998 zu Recht oder zu Unrecht erfolgt seien. Diese Annahme war indes unzutreffend, weil die Zahlungen im einen wie dem anderen Fall durch das Arbeitsverhältnis veranlasst waren. Das fehlende rechtliche Problembewusstsein des FA schließt es aus, von einem Zusammenwirken im oben dargelegten Sinn auszugehen. Die Vorlage der geänderten Lohnsteuerbescheinigungen war nach den dargelegten Umständen nicht ursächlich für die rechtliche Einschätzung des FA und damit für die unterbliebene Versteuerung der Überzahlung in 1998.
Gegen ein Zusammenwirken der Beteiligten dahingehend, dass materiell fehlerhaft Steuerrechtsfolgen vorweggenommen werden sollten, spricht zudem der Umstand, dass sich das FA seinerseits nicht gehindert gesehen hat, den Bescheid, in dem diese Folgen allein vorweggenommen worden sein konnten, nämlich den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 22.02.2000, nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Ein solches Zusammenwirken unterstellt, wäre das FA indes seinerseits nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die Überzahlung gleichwohl in 1998 zu besteuern.
Ein entsprechender Vertrauenstatbestand kann nach den obigen Ausführungen nicht aus dem Verhalten der Kläger im Zusammenhang mit der erstmaligen Steuerfestsetzung für 1998 hergeleitet werden. Gleiches gilt im Hinblick auf das Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998. Denn noch im März und April 2002 haben die Beteiligten in diesem Verfahren ihre divergierenden Rechtsauffassungen dargelegt.
Am 17.06.2002 fand zwischen den Beteiligten ein Gespräch an Amtsstelle im Hinblick auf das Klageverfahren 1998 und das Einspruchsverfahren 1999 statt. Bei dieser Unterredung wurden unstreitig lediglich Rechtsstandpunkte ausgetauscht und Lösungsmöglichkeiten diskutiert. Die Beteiligten haben nicht vorgetragen, dass anlässlich dieser Unterredung zwischen ihnen eine einverständliche Gesamtregelung für die Jahre 1998 und 1999 gefunden worden ist. Für eine solche Annahme bestehen auch keine Anhaltspunkte.
Der Umstand, dass der Vertreter des FA gegenüber dem Bevollmächtigten der Kläger in einem weiteren Telefonat vom 27.06.2002 - unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2000, 204 - die Erklärung abgegeben hat, das FA werde im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 einen Abhilfebescheid erlassen, steht einer steuermindernden Geltendmachung der Rückzahlung durch die Kläger im vorliegenden Verfahren nicht entgegen. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass dieses Vorgehen im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 nicht im einverständlichen Zusammenwirken mit den Klägern erfolgte, sondern auf einer einseitigen Entscheidung der Behörde beruhte. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass die Abhilfe unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH erfolgte, wonach die Rückzahlung von zuviel gezahltem Arbeitslohn als negative Einnahme zu qualifizieren ist, die nur dann steuerlich berücksichtigt werden kann, wenn solche Einnahmen zurückgezahlt werden, die in einem früheren Veranlagungszeitraum versteuert worden sind. Da die letztgenannte Voraussetzung nach Abhilfe im Klageverfahren 1998 nicht gegeben war, schied eine Berücksichtigung der Rückzahlung in 1999 nach Maßgabe dieser Rechtsprechung aus. Das FA konnte mithin unabhängig von einer etwaigen Mitwirkung seitens der Kläger davon ausgehen, dass die steuerliche Problematik der Gehaltsüberzahlung und Rückzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum mit dem Erlass des Änderungsbescheides im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 ihre endgültige Lösung gefunden hatte.
III.
Die steuermindernde Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung von 118.000 DM führt nach Anwendung des Verlustausgleichs zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 93.481 DM (entspricht 47.796 EUR). Da ein Verlustrücktrag nicht vorzunehmen ist, ergibt sich ein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1999 von 47.796 EUR, der auf Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR bzw. aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR entfällt.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V.
Die Revision war nicht zuzulassen. Nach der den Senat bindenden Vorentscheidung des BFH war im zweiten Rechtszug nur noch zu prüfen, ob die Rückzahlung tatsächlich im Jahre 1999 erfolgt ist und deren steuerlicher Berücksichtigung die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen. Hinsichtlich dieser Entscheidung des Senats sind die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 41b ff EStG
§§ 204 - 207 AO
§ 3 EStG
§ 242 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 4 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV  2000, 204
BFH/NV 2000, 204
EFG  1974, 249
BFH/NV 2009, 1105
BFH/NV 2000, 204
BStBl II 1989, 990
17 K 7732/00
99 VIII B 51/98
63 VI 22/61 S
74 XI 126/72
17 K 3987/03
09 VI R 12/06
89 I R 181/85