Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-22, Aktenzeichen 3 K 3170/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:1122.3K3170.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zu Leitsatz 4: Eine getrennte Beurteilung einzelner Teile würde voraussetzen, dass deren unterschiedlicher Baustandard von einem Mietinteressenten auch gesondert wahrgenommen werden könnte und würde (Rn.47) .
Der Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2017 vom 22.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 wird dahingehend geändert, dass beim Bauteil 01 „Wohnung“ die Jahresrohmiete statt mit 14.325 DM mit nur 11.560 DM zugrunde gelegt wird.
Die Berechnung des Einheitswerts wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 26 % und der Beklagte 74 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
A.
Die Beteiligten streiten anlässlich einer Einheitswert-Wertfortschreibung nach Hausbau um die Bewertung eines Einfamilienhauses im Ertragswertverfahren. Umstritten ist bei der Einordnung in den Mietspiegel 1964 das Baujahr bei teilweiser Verwendung bereits vorhandener Bausubstanz sowie die Ausstattungsgüte unter Anwendung des von der Verwaltung ausgegebenen Kriterienkatalogs.
I.1.
Der im Amtsblatt von Berlin vom 01.02.1991 veröffentlichte Mietspiegel für Berlin (West) nach den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 verwendet (im Teil Ia, gültig u. a. für freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten, Unterteil A Massivbauten) eine Tabelle, die dreifach gegliedert ist: Einmal nach Baujahreszeiträumen (1954-1956, 1957-1959, 1960, 1961, 1962 und 1963), zum anderen nach baulicher Ausstattung (einfach, mittel, gut, sehr gut) und weiter – bei Einfamilienhäusern einschl. Doppelhäusern – nach Nutzfläche in m².
Es sind u. a. folgende Mietsätze (in DM je m² Nutzfläche pro Monat) für Einfamilienhäuser mit Nutzflächen von 201 m² bis 270 m² enthalten:
Bauliche Ausstattung gut, Baujahreszeitraum 1957-1959
3,35 DM
Bauliche Ausstattung gut, Baujahreszeitraum 1963
4,40 DM
Bauliche Ausstattung sehr gut, Baujahreszeitraum 1957-1959
4,15 DM
Bauliche Ausstattung sehr gut, Baujahreszeitraum 1963
5,60 DM
2.
Wegen der Ermittlung der Ausstattungsgüte von Wohnraum bei der Einordnung in den Mietspiegel hat die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin mit Schreiben an die Berliner Finanzämter vom 05.11.2012 den Vordruck „EW 103“ (FG-A Bl. 104) herausgegeben nebst Erläuterungen (FG-A Bl. 105-106 = Bl. 59-61).
In dem Erlass ist zur Bewertung der Einzelmerkmale des Vordrucks ausgeführt (FG-A Bl. 103 = Bl. 58):
„Ein Grundstück ist bei der Auswertung in der Regel in die Ausstattungsgruppe einzuordnen, in die die überwiegende Anzahl der Einzelmerkmale fällt (gewichtende Betrachtung). Ein Zusammenzählen aller Wertigkeiten und die anschließende Division durch die Anzahl der Merkmale ist nicht zulässig.“
II.1.
Die Kläger erwarben mit notariellem Kaufvertrag vom 11.03.2013 und Übergabe am 30.04.2013 das mit einem Wohngebäude bebaute Grundstück C…-Straße in Berlin, zum Kaufpreis von 399.000 €. Mit Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2014 vom 19.12.2013 wurde es ihnen zugerechnet (bei unverändert bleibendem Einheitswert von 57.800 DM = 29.552 €).
Das vorhandene Haus war ab 1958 errichtet und vom Bauaufsichtsamt am 02.04.1959 abgenommen worden (FG-A Bl. 47).
3.
Die Kläger führten eine Baumaßnahme durch.
a)
In der Mitteilung des Bezirksamts von Berlin, Fachbereich Bau- und Wohnungsaufsicht, an das beklagte Finanzamt – FA – vom 10.06.2014 heißt es u. a.: Neubau eines Einfamilienhauses, Herstellungskosten einschl. Mehrwertsteuer 540.664,60 €.
Hingegen heißt es im Schreiben derselben Stelle vom selben Tage an die Kläger (FG-A Bl. 42) über die Mitteilung im Genehmigungsfreistellungsverfahren im Betreff: „Vorhaben: Umbau des vorhandenen Einfamilienhauses“.
b)
In der Baubeschreibung des Architekten D… vom 17.04.2014 (EW-A Bl. 52 = FG-A Bl. 65) heißt es u. a.:
„Auf dem Hanggrundstück … befindet sich ein zweigeschossiges Wohngebäude aus dem Ende der 50er, Anfang der 60er Jahre. Die geplante Baumaßnahme sieht den Abriss des Gebäudes bis zum Keller vor. Auf dem vorhandenen Keller ist der Neubau eines Einfamilienhauses mit Erdgeschoß, Obergeschoß und Staffelgeschoß geplant. … Das Kellergeschoß enthält Nutzflächen für Heizung und andere Medien. Darüberhinaus wird das Kellergeschoß weiterhin als Garage genutzt. Die Grundrißplanung sieht im Erdgeschoß ein Gästezimmer, ein Arbeitszimmer, ein Badezimmer und den Eingangsbereich vor. Außerdem ist noch ein Zugang zum vorhandenen, alten Kellerraum vorgesehen. Im Obergeschoß befinden sich der Wohn- und Eßbereich sowie die Küche und ein Gäste-WC. Zur Gartenseite hin ist die ebenerdige Terrasse vorgesehen. Im Staffelgeschoß befinden sich zwei Schlafräume, eine Ankleide und ein weiteres Badezimmer. … Die Fundamente der neuen Gebäudeteile werden in Beton C20/25 ausgeführt und sind frostfrei gegründet, … die vorhandenen Kellerwände bestehen aus Mauerwerk und erhalten außenseitig ein WDVS, …“
c)
Die Wohn-/Nutzflächenberechnung des Architekten D… vom 31.03.2014 (FG-A Bl. 71) gelangt zu folgenden Werten:
Wohnfläche:
243,28 m², davon KG 0 m², EG 60,87 m² (davon Kellerraum 0 m²), OG 113,32 m², DG 69,09 m².
Netto-Grundfläche:
329,80 m², davon Nutzfläche 243,50 m², Verkehrsfläche 72,39 m², technische Funktionsfläche 13,91 m².
Von der Nutzfläche von 243,50 m² entfallen auf: KG 36,89 m², EG 54,25 m² (davon Kellerraum 10,82 m²), OG 94,93 m², DG 57,43 m².
d)
Im Schreiben des Architekten D… an das FA vom 23.01.2015 (EW-A Bl. 43) heißt es, die Altbebauung sei bis auf den Keller abgerissen worden.
e)
Im Schreiben des Architekten D… an die Kläger vom 18.05.2017 (EW-A Bl. 67 = FG-A Bl. 50) ist ausgeführt, es handele sich bei dem Bauvorhaben um den Umbau eines bestehenden Wohnhauses. Keller und Fundamente des ursprünglichen Wohnhauses seien wieder mit einbezogen worden. Der verwertete Anteil des alten Wohnhauses betrage ca. 25 %.
Im Schreiben vom 25.09.2017 (FG-A Bl. 51) ist ergänzt, dass über den Keller und die Fundamente hinaus auch im Erdgeschoss altes Bestandsmauerwerk wieder verwendet worden sei.
f)
Der Bau wurde von den Klägern am 01.04.2016 bezogen (EW-A Bl. 46).
III.1.
In ihrer Einheitswert-Feststellungserklärung vom 26.09.2016 (EW-A Bl. 50) gaben die Kläger die Gesamtfläche mit 191 m² an (Hochparterre 42 m², Erdgeschoss 94 m², Dachgeschoss 55 m²).
In dem Formular EW 103 (EW-A Bl. 51 = FG-A Bl. 32) gaben sie ein einfaches, drei mittlere, drei gute und drei sehr gute Ausstattungsmerkmale an, darunter Bad und WC und zentrale Warmwasserversorgung (gut), jedoch nicht Bad mit besonderer und/oder hochwertiger Ausstattung und zentrale Warmwasserversorgung (sehr gut), sowie Einbauküche (gut), jedoch nicht hochwertige Einbauküche und/oder Einbauküche mit besonderer Ausstattung (sehr gut).
Das FA erließ den Wertfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2017 vom 22.11.2016 (EW-A Bl. 55 = FG-A Bl. 14). Es ging dabei von einer Wohnfläche von 191 m² und einer sehr guten Ausstattung aus, berechnete die Jahresrohmiete für die Wohnung mit 6,25 DM/m² x 191 m² x 12 Monate zu 14.325 DM (und die Jahresrohmiete für die beheizbare Kellergarage mit 420 DM) und gelangte so zu einem Einheitswert von 175.400 DM (89.680 €).
Die Kläger legten am 27.12.2016 Einspruch ein und bemängelten die Jahresrohmiete als zu hoch. Insbesondere liege keine sehr gute Ausstattung vor.
Am 06.03.2017 fand eine Ortsbesichtigung statt. Im Aktenvermerk des FA ist ausgeführt, in der Küche befänden sich hochwertige Möbel. Die Arbeitsplatte der Küchenzeile bestehe aus Schiefer. Die Geräte (Ceran-/Induktionskochfeld, Dunstabzugshaube, Geschirrspüler, separater Backofen und Kühlkombination) seien von der Fa. Miele. Die Küche sei daher in die Ausstattungsgruppe sehr gut einzuordnen. In beiden Bädern seien Strukturheizkörper montiert. Ein Bad bestehe aus Badewanne, Dusche, Doppelwaschbecken und WC. Das zweite Bad bestehe aus Dusche, Einzelwaschbecken und WC. Die Objekte (weiß) und Armaturen seien nach heutiger Ansicht von durchschnittlicher Güte.
Die Kläger führten in der Folge ergänzend aus, es sei zu 25 % der Fläche vom Wert für die Jahre 1957-1959 auszugehen, 75 % der Fläche seien als neu (damit Baujahr 1963) in der Tabelle zu sehen.
4.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 (EW-A Bl. 78 = FG-A Bl. 19) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Küche und Bad seien als sehr gut einzuordnen. Es ergäben sich damit als Ausstattungsmerkmale ein einfaches, drei mittlere, ein gutes und fünf sehr gute. Da die Hälfte aller Ausstattungsmerkmale dem Bereich sehr gut zuzuordnen sei, sei insgesamt eine Einordnung in die Ausstattungsgruppe sehr gut gerechtfertigt. Darauf würden indiziell auch die hohen Baukosten von rd. 540.000 € (ohne Keller) hindeuten.
Insgesamt liege ein Neubau von 2016 vor. Im Übrigen würde selbst eine Mittelung des Baujahrs gemäß § 80 Abs. 4 BewG (1959 und 2016) ein Baujahr von 1987 und damit ein Jahr nach 1964 ergeben.
IV.
Am 29.08.2017 erhoben die Kläger Klage.
Im Laufe des Klageverfahrens wies das FA nach Einsichtnahme in die elektronische Bauakte darauf hin, dass die Wohnfläche 243,48 m² betrage. Mangels Abgeschlossenheit rechneten bei Wohngebäuden mit nur einer Wohnung auch Hausflure, Dielen, Windfänge usw. zur Wohnfläche, gemäß § 44 Abs. 3 Nr. 1 der II. BVO könnten bis 10 % abgezogen werden, so dass sich 243,28 m² ./. 24,33 m² = 218,95 m² Wohnfläche (statt bisher angesetzter 191 m²) ergäben.
Die Kläger anerkennen die Wohnfläche von 218,95 m² (FG-A Bl. 102). Sie sind jedoch weiterhin der Auffassung, dass bei der Einordnung in den Mietspiegel von einer (nur) guten baulichen Ausstattung auszugehen sei und dass 25 % der Fläche („Altbau“) nach dem Baujahr 1959 und 75 % der Fläche („Anbau“) als Neubau nach dem Baujahr 1963 in den Mietspiegel einzuordnen seien.
Bereits die Gewichtung der Merkmale durch das FA sei von der Methode her unschlüssig. Selbst wenn man der Methode folgen wollte, wären fünf Merkmale sehr gut und fünf Merkmale nicht sehr gut, so dass die sehr guten Merkmale nicht überwögen. Außerdem seien Elektrogeräte und Möbel keine Gebäudebestandteile und daher für die Gebäudebewertung nicht heranzuziehen. Der BFH habe seine Auffassung zu Einbauküchen als Gebäudebestandteile mit Urteil vom 03.08.2016 IX R 14/15 geändert. Im Übrigen sei in der Küche die Arbeitsplatte nicht aus Schiefer, sondern eine furnierte Spanplatte. Die Ausstellungsküche sei zum Preis von 12.500 € erworben worden und beinhalte auch gute Elektrogeräte, die allein schon mehr als 50 % des Kaufpreises ausmachten. Die Ausstattung des Bades sei eher mittel bis gut. Die verwendeten Fliesen hätten einen Kaufpreis zwischen 9 €/m² bis 24,50 €/m² gehabt (FG-A Bl. 39-41).
25 % des heutigen Gebäudes basierten auf dem alten Gebäude. Ohne die stehen gebliebenen tragenden Bauteile wäre der Umbau, weil sonst der Hang hätte abgestützt werden müssen, um die Nachbargrundstücke nicht zu gefährden, wesentlich aufwändiger und teurer geworden. Deswegen seien 25 % nach dem alten Baujahr zu berechnen.
Die Kläger beantragen,den Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung – auf den 01.01.2017 vom 22.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 dahingehend zu ändern, dass beim Bauteil 01 „Wohnung“ die Jahresrohmiete statt mit 14.325 DM nur mit 10.870 DM zugrunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA wiederholt und vertieft die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Da nach der ständigen Rechtsprechung des Senats schon Sammelheizung, innenliegende Bäder und zentrale Warmwasserversorgung zu einer guten Ausstattung im Sinne des Mietspiegels führten, müsse für demgegenüber deutlich verbesserten Wohnkomfort aus Gründen der Steuergerechtigkeit ein höherer Mietwert, also eine sehr gute Ausstattung, zugrunde gelegt werden. Durch die nachträgliche Baumaßnahme sei das Gebäude so wesentlich verändert worden, dass es nicht mehr mit Gebäuden des ursprünglichen Baujahrs vergleichbar sei. Aufgrund der zwischenzeitlich ermittelten größeren Wohnfläche und der zugrunde zu legenden sehr guten Ausstattung ergebe sich richtiger Weise für die Wohnung eine Jahresrohmiete von 14.649 DM (218 m² x 5,60 DM/m² x 12 Monate) und damit ein höherer Einheitswert (179.300 DM = 91.674 €) als im Bescheid festgesetzt, was jedoch wegen des Verböserungsverbots im gerichtlichen Verfahren nicht berücksichtigt werden könne.
V.
Die Einheitswert- und Grundsteuerakte St.-Nr. .../... lag vor.

Entscheidungsgründe:
B.
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der angefochtene Bescheid ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang teilweise rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), denn nach Durchführung des Bauvorhabens ist das Haus insgesamt als Neubau aus den Zeit nach 1964 einzuordnen, jedoch nur mit guter, nicht sehr guter baulicher Ausstattung.
Bei einer Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, wie hier, sind die tatsächlichen Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt (§ 22 Abs. 4 Satz 2 BewG), jedoch die Wertverhältnisse am 01.01.1964 (im Hauptfeststellungszeitpunkt, § 27 BewG, § 79 Abs. 5 BewG) zugrunde zu legen. Anders gesagt ist zu fragen, welchen Wert das Hausgrundstück, so wie es am 01.01.2017 tatsächlich existierte, am 01.01.1964 gehabt hätte.
Gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 4 BewG ist das Ertragswertverfahren anzuwenden, so dass es gemäß § 79 BewG entscheidend auf die Jahresrohmiete ankommt, die gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG zu schätzen ist. Es ist zu fragen, was im Jahr 1964 ein Mieter des Hauses für das Haus, so wie es im Jahr 2017 war, als Miete gezahlt hätte. Es handelt sich letztlich um eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO (i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO).
Der von den Beteiligten übereinstimmend angewendete Mietspiegel ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats wie des Bundesfinanzhofs – BFH – eine geeignete Schätzungsgrundlage (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.07.2015 3 K 3253/13, EFG 2015, 1785, Juris Rn. 45; FG Berlin, Urteil vom 04.10.2000 2 K 2138/96, Juris Rn. 19-22; BFH, Urteil vom 10.08.1984 III R 82/75, DStR 1985, 217, Juris Rn. 11; BFH, Beschluss vom 24.09.1976 III B 12/76, NJW 1977, 126, Juris Rn. 11).
II.
Die wirtschaftliche Einheit ist in diesem Mietspiegel in die Zeile „Baujahreszeitraum 1963“ einzuordnen, weil das Gebäude insgesamt das Gepräge eines Neubaus hat.
1.
Ein Neubau aus der Zeit nach 1963 ist in das Jahr 1963 einzuordnen, da es aus der Perspektive des Mietmarkts von 1964 begrifflich keine neueren Gebäude geben kann.
Wie sich aus der Baubeschreibung des Architekten (A.II.3.b) ergibt, wurde das alte Gebäude bis zum Keller abgerissen; im Erdgeschoss blieb noch ein ehemaliger Raum (als Kellerraum bezeichnet) bestehen. Im bleibenden Kellergeschoss sind nur Räume für Technik und die Garage. Das Kellergeschoss und der „Kellerraum“ im Erdgeschoss (10,82 m²) tragen nicht zur Wohnfläche bei, zur Nutzfläche nur zu rd. 25 %. Für die Preisbildung am Mietmarkt sind diese Flächen nur von untergeordneter Bedeutung. Erheblich wichtiger sind dafür die Wohnflächen. Daher ist das gesamte Haus für die Einordnung in den Mietspiegel insgesamt als Neubau von 2016 anzusehen.
Aus demselben Grund ist es nicht bedeutsam, ob das Bestehenlassen des Kellers bautechnisch wichtig war. Dies wäre nach Errichtung für einen Mietinteressenten bei der Frage, wie viel Miete er zu zahlen bereit wäre, belanglos.
Eine getrennte Beurteilung einzelner Teile würde voraussetzen, dass deren unterschiedlicher Baustandard von einem Mietinteressenten auch gesondert wahrgenommen werden könnte und würde. Dies kann beispielsweise bei einem neu ausgebauten Dachgeschoss in einem Altbau der Fall sein (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.04.2016 3 K 3039/15, DStRE 2016, 1241, Juris Rn. 74), was dann eine gesonderte Betrachtung rechtfertigt. Ein solcher Fall liegt hier (Neubau mit lediglich altem Keller) jedoch nicht vor.
Aus § 80 Abs. 4 Satz 2 BewG folgt nichts anderes. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift ihrem Wortlaut nach nur für den Vervielfältiger, nicht für die Ermittlung der Jahresrohmiete gilt, scheitert auch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift auf die Ermittlung der Jahresrohmiete daran, dass sie bei Gebäudeerweiterungen nur dann in Betracht kommt, wenn anzunehmen ist, dass die Erweiterungen eine andere Lebensdauer als das Hauptgebäude haben (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 80 Rn. 34, 41). Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass das Kellergeschoss und der im Erdgeschoss verbliebene „Kellerraum“ eine andere (Rest-)Nutzungsdauer haben werden als der Großteil des Erdgeschosses, das Obergeschoss und das Dachgeschoss. Im Allgemeinen teilen Anbauten das Schicksal des Hauptgebäudes (Halaczinsky a. a. O. Rn. 35), wie auch umgekehrt hier, wenn der Neubau den Hauptteil ausmacht, bestehen bleibende Reste des früheren Gebäudes das Schicksal des Neubaus teilen.
III.
Die wirtschaftliche Einheit besitzt eine gute, keine sehr gute Ausstattung im Sinne des Mietspiegels.
Denn selbst wenn man die von der Senatsverwaltung für Finanzen mit dem Merkblatt „EW 103“ vorgegebenen 10 Merkmale und die dort genannten Kriterien zu deren Ausfüllung als grundsätzlich geeignet ansähe, die Ausstattungsgüte im Sinne des Mietspiegels nach dem Stand von 1964 zu konkretisieren, d. h. als geeignete Schätzungshilfe, und wenn man weiter mit dem FA von der entsprechenden Anzahl von Merkmalen, nämlich ein einfaches, drei mittlere, ein gutes und fünf sehr gute, ausginge, ergäbe sich daraus nur eine gute, keine sehr gute Ausstattung.
Der Senat vermag nämlich der Gewichtung des FA nicht zu folgen.
Logisch ist allein ein Zusammenzählen aller Wertigkeiten und die anschließende Division durch die Anzahl der Merkmale; nur so fließen alle Merkmale in einer Gesamtschau angemessen ein. Dies ergibt hier Folgendes:
Gewichtet man z. B. die einfachen Ausstattungsmerkmale mit „1“, die mittleren mit „2“, die guten mit „3“ und die sehr guten mit „4“, ergibt sich:
(1 x 1 + 3 x 2 + 1 x 3 + 5 x 4) : 10 = 3,00
und damit genau „gut“.
Die Auffassung der Verwaltung, wonach ein Grundstück bei der Auswertung in der Regel in die Ausstattungsgruppe einzuordnen ist, in die die überwiegende Anzahl der Einzelmerkmale fällt, ist bereits unklar: War bedeutet „in der Regel“? Was bedeutet überwiegen? Bedeutet „überwiegen“ nur mehr als jede andere Gruppe einzeln für sich (z. B. vier sehr gut, zwei gut, zwei mittel, zwei einfach, dann überwöge die Gruppe „sehr gut“ alle anderen Kategorien), oder erfordert „überwiegen“ mehr als alle anderen Gruppen zusammengenommen (z. B. sechs „sehr gut“ gegenüber vier anderen in beliebiger Zusammensetzung)?
Beide Interpretationen wären nicht plausibel. Dass viermal sehr gut nicht sechs andere überwiegt, versteht sich aus Sicht des Senats von selbst. Aber auch die zweitgenannte Interpretation ist nicht plausibel. Dann würden sechsmal sehr gut und viermal einfach in der Summe sehr gut ergeben. Warum dies so sein soll, erschließt sich nicht.
Im Übrigen dürfte hier schon nach der eigenen Formulierung der Verwaltung fünfmal sehr gut die fünf anderen Merkmale nicht überwiegen. Fünf überwiegt nicht fünf.
Nach Auffassung des Senats kann auch die allgemeine Erwägung des FA, nach dem Gesamteindruck liege hier ein gegenüber der Ausstattungsgüte „gut“ deutlich verbesserter Wohnkomfort vor, nicht greifen. Eine solche allgemeine Erwägung würde den Kriterienkatalog des Formulars EW 103, der ja gerade der Vereinfachung und dem gleichmäßigen Verwaltungsvollzug dienen soll, ad absurdum führen. Das Ziel des Kriterienkatalogs besteht darin, dass nicht ein Beamter des Außendienstes des FA eine Ortsbesichtigung durchführt und dann nach seinem (mitunter recht subjektiven, von seinen persönlichen Lebenserfahrungen abhängigen) Gefühl eine Bewertung der Ausstattungsgüte vornimmt, sondern die Gewinnung einer objektivierbaren Schätzungsgrundlage. Dies ist zu begrüßen. Dann muss aber auch eine objektivierbare, also rechnerische Auswertung des Kriterienkatalogs hinzutreten.
Darüber hinaus kann eine Einbauküche in der Regel nicht zur Bestimmung der Güte der baulichen Ausstattung herangezogen werden. Denn sie ist meist nicht Gebäudebestandteil.
Zwar können Einbauküchen je nach den Umständen wesentlicher Bestandteil des Gebäudes sein.
Bereits 1970 hat der BFH aber entschieden, dass Einbauküchen (nur) zu wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes werden, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt werden (BFH, Urteil vom 01.12.1970 VI R 358/69, BStBl II 1971, 162, Juris, unter Zustimmung zum BFH-Urteil III 348/60 U vom 4. Mai 1962, BFH 75, 178, BStBl III 1962, 333).
In der neueren zivilrechtlichen Rechtsprechung hat sich diese Auffassung noch verfestigt.
Das OLG Koblenz hat jüngst wie folgt zusammengefasst (Beschluss vom 18.01.2017 13 UF 477/16, NJW-RR 2017, 838, Juris Rn. 21 f.):
„Eine Einbauküche wird nur dann wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes i.S.v. §§ 94 Abs. 2, 946 BGB, wenn erst ihre Einfügung dem Gebäude nach der Verkehrsanschauung eine besondere Eigenart, ein bestimmtes Gepräge gibt, ohne das es nicht als fertiggestellt gilt, oder wenn die Einbauküche dem Baukörper besonders angepasst ist und deswegen mit ihm eine Einheit bildet (vgl. MünchKomm-BGB/Stresemann 7. Auflage 2015 § 94 Rn. 30 mit Verweis auf BGH NJW-RR 1990, 914). Nach herrschender Meinung trifft dies in aller Regel nur auf – meist hochwertige – Einbauküchen zu, die nicht serienmäßig hergestellt, sondern speziell für einen bestimmten Küchenraum angefertigt wurden. Demgegenüber sind Einbauküchen, die – wie hier – aus serienmäßig hergestellten Einzelteilen zusammengefügt wurden, jedenfalls in Süd- und Westdeutschland regelmäßig nicht wesentliche Bestandteile des Wohngebäudes (vgl. BGH NJW-RR 1990, 586 und OLG Karlsruhe NJW-RR 1986, 19 sowie Palandt/Ellenberger BGB 75. Auflage 2016 § 93 Rn. 5). Denn spätestens seit den achtziger Jahren besteht in diesen Gegenden eine Verkehrsanschauung, wonach ein Wohngebäude erst nach Einfügung einer Küche als fertiggestellt gilt, für solche Einbauküchen nicht mehr (vgl. MünchKomm-BGB/Stresemann 7. Auflage 2015 § 94 Rn. 31 m.w.Nw. in Fn. 128).
Maßgeblich für diesen Wandel der Verkehrsanschauung ist einerseits, dass eine Vermietung ohne Küche nicht unüblich geworden ist, und andererseits, dass die einzelnen Teile einer solchen, nach einem Baukastensystem zusammengefügten Einbauküche ohne weiteres ausgebaut und an anderer Stelle, wenn auch möglicherweise in anderer Kombination und ergänzt durch weitere Teile, weiterhin genutzt werden können. Daran ändert auch nichts, dass die konkrete, aus serienmäßig hergestellten Teilen bestehende Einbauküche beim Einbau auf die konkrete räumliche Situation in dem betreffenden Haus angepasst worden ist, so dass im Zuge des Einbaus in einem anderen Haus bestimmte Teile wie Abdeckleisten und Blenden oder auch Arbeitsplatten ergänzt, gekürzt oder neu angefertigt werden müssen (vgl. MünchKomm-BGB/ Stresemann 7. Auflage 2015 § 94 Rn. 31).“
Dies deckt sich mit der Erfahrung des Senats, dass neu errichtete Eigentumswohnungen in Berlin vom Bauträger meist ohne Einbauküche errichtet werden und erst der Käufer die Einbauküche selbst ergänzt. Einbauküchen werden daher eher als Mobiliar denn als Gebäudebestandteil angesehen. Auch dürften heute selbst hochwertige Einbauküchen in der Regel im Baukastensystem erstellt und zusammengefügt werden, so dass die relativ leichte Ausbau- und Zerlegbarkeit und damit Umziehbarkeit den Regelfall darstellen dürfte.
Lediglich ergänzend, wenn auch im hiesigen Zusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung, ist die Entscheidung des BFH, Urteil vom 03.08.2016 IX R 14/15, DStR 2016, 2846, Juris, zu erwähnen. Der BFH hat darin seine frühere Rechtsauffassung, dass Herd und Spüle zwingend Gebäudebestandteile werden, die übrige Küchenausstattung jedoch nur in Einzelfällen, aufgegeben und stattdessen hervorgehoben, dass eine Einbauküche ein einheitliches Wirtschaftsgut (nämlich einschließlich Herd und Spüle) darstellt.
Vor diesem Hintergrund lässt sich den Ausführungen des FA aufgrund seiner Ortsbesichtigung (hochwertige Möbel, Geräte von Fa. Miele) nicht entnehmen, dass einer der Ausnahmefälle vorliegt, in denen die Einbauküche nicht im Baukastensystem zusammengestellt und damit serienmäßig hergestellt, sondern speziell für einen bestimmten Küchenraum angefertigt und daher in einer anderen Wohnung bzw. einem anderen Haus praktisch nicht zu verwenden wäre.
Soweit sich aus dem Formular EW 103 der Finanzverwaltung und den dazu gegebenen Erläuterungen ergeben sollte, dass eine qualitativ hochwertige Einbauküche immer die Güte der baulichen Ausstattung erhöht, unabhängig davon, ob sie überhaupt Gebäudebestandteil geworden ist, folgt der Senat dem nicht.
Im Ergebnis sind daher auch nicht fünf, sondern höchstens vier Merkmale für eine sehr gute bauliche Ausstattung nachgewiesen.
Die Jahresrohmiete ergibt sich daher aus dem Mietspiegel insgesamt aus der Zeile „Baujahreszeitraum 1963“ und aus der Spaltengruppe „gute bauliche Ausstattung“, dort aus der Spalte „201 bis 270 m²“ zu 4,40 DM/m², damit bei 218,95 m² und 12 Monaten insgesamt 11.560,50 DM.
V.1.
Die Übertragung der Berechnung des Einheitswerts auf das FA erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen.
Die Frage der Eignung des Merkmalkatalogs EW 103 für die Bestimmung der Güte der baulichen Ausstattung und die Frage der Gewichtung der darin enthaltenen Kriterien ist (in Berlin) für eine Vielzahl von Fällen von Bedeutung.
Zwar handelt es sich letztlich um eine Schätzung gemäß § 162 Abs.1 AO, der Merkmalkatalog ist nur eine Schätzungshilfe für die Einordnung in den Mietspiegel, seinerseits ebenfalls eine Schätzungshilfe, und Schätzungen gemäß § 162 Abs. 1 AO i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO sind im Kern Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts. Fragen der grundsätzlichen Eignung neuer Schätzungsmethoden können gleichwohl Gegenstand einer rechtlichen Überprüfung sein.
Außerdem ist klärungswürdig, unter welchen Voraussetzungen heute Einbauküchen bei der baulichen Ausstattung eines Gebäudes für die Bestimmung des Einheitswerts berücksichtigt werden können.
3.a)
Soweit die Kläger den ursprünglichen Klageantrag (Berücksichtigung einer Jahresrohmiete von 10.571 DM) eingeschränkt haben, also zu 8 % des Streitwerts, tragen sie die Kosten unter dem Gesichtspunkt der Rücknahme (§ 136 Abs. 2 FGO). Im Übrigen (92 %) ergibt sich die Kostenentscheidung aus den Anteilen von Obsiegen und Unterliegen (§ 136 Abs. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27 BewG
§ 79 BewG
§ 151 FGO
§ 80 Abs. 4 BewG
§ 44 Abs. 3 Nr. 1 der II. BVO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 22 Abs. 4 Satz 2 BewG
§ 79 Abs. 5 BewG
§ 76 Abs. 1 Nr. 4 BewG
§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 80 Abs. 4 Satz 2 BewG
§ 94 Abs. 2, 946 BGB
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 162 Abs.1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2015, 1785
NJW 1977, 126
BStBl II 1971, 162
NJW-RR 2017, 838
NJW-RR 1990, 914
NJW-RR 1990, 586
NJW-RR 1986, 19
16 IX R 14/15
3 K 3253/13
2 K 2138/96
84 III R 82/75
76 III B 12/76
3 K 3039/15
70 VI R 358/69
13 UF 477/16