Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-25, Aktenzeichen 10 K 878/08
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0925.10K878.08.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Kindergeld für das Kind K für die Monate Januar bis Dezember 2007 wegen Überschreitung des Jahresgrenzbetrags zu versagen war.
Der im Dezember 1986 geborene Sohn K der Klägerin befand sich bis Februar 2008 in Ausbildung zum Industriemechaniker. In ihrer Prognose-Entscheidung gelangte die Beklagte zunächst zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte und Bezüge von K den Jahresgrenzbetrag für das Jahr 2007 nicht überschritten. Aus einer im Dezember 2007 eingegangenen Ausbildungsbescheinigung ergaben sich allerdings sowohl höhere laufende monatliche Bezüge von K als auch höhere Sonderzuwendungen, aufgrund derer sich bereits ohne Berücksichtigung der Sonderzuwendungen ein Überschreiten des Jahresgrenzbetrags ergeben hätte (Kindergeld-Akte, Bl. 283, 284, GA Bl. 13). Deshalb hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für K mit dem vorliegend streitgegenständlichen Bescheid vom 22. Januar 2008 auf der Grundlage von § 70 Abs. 4 EStG auf und forderte das nach ihrer Ansicht für die Monate Januar bis Dezember 2007 gezahlte Kindergeld i.H.v. 1.848 € zurück.
Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, der an K ausbezahlte Nettobetrag habe nach Abzug der Sozialabgaben und des Arbeitnehmerpauschbetrags -unstreitig- 8.390 € betragen (Bruttobetrag gemäß Jahreslohnsteuerbescheinigung: 11.718 €). Daher werde der Jahresgrenzbetrag von 7.680 € lediglich um 710 € überschritten. Dies könne nicht zu einer Rückforderung von 1.848 € Kindergeld führen. Die Rückforderung sei deshalb auf 710 € zu begrenzen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2008).
Die Klägerin macht geltend, K habe über die bisher angesetzten Aufwendungen im Jahr 2007 weitere Aufwendungen für eine zusätzliche private Rentenversicherung i.H.v. 600 € sowie Aufwendungen für besondere Ausbildungszwecke i.H.v. 445 € gehabt. Die Aufwendungen für besondere Ausbildungszwecke ergäben sich aus Fahrten zur Berufsschule (13 km an 45 Tagen x 0,30 €/Kilometer) sowie dem Verpflegungsmehraufwand an diesen Tagen (45 x 6 €). Außerdem hält die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 23. Februar 2006 1 K 76/04 an ihrer bereits im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest, dass die Fallbeil-Wirkung des Jahresgrenzbetrags zu gleichheitswidrigen Progressionssprüngen führe und deshalb verfassungswidrig sei.
Die Klägerin beantragt,
den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 22. Januar 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2008 dahin zu ändern, dass die Rückforderung auf 710 € begrenzt wird.
Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Beklagte ist der Ansicht, dass das Bruttoeinkommen von K (11.718 €) lediglich um die Sozialversicherungsbeiträge von 2.408 € und den Arbeitnehmerpauschbetrag von 920 € zu kürzen sei. Danach verblieben 8.390 €. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für eine zusätzliche private Rentenversicherung seien ebenso wenig von den Einnahmen von K absetzbar wie die Aufwandsposition i.H.v. 445 € für besondere Ausbildungszwecke.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Eine Begrenzung der Rückforderung auf den Betrag, um den die Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag übersteigen, kommt nicht in Betracht.
1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld im Streitjahr 2007 nur dann, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € hat.
2. Im Streitfall ist der Grenzbetrag von 7.680 € überschritten.
a) Der Begriff der Einkünfte ist in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definiert als Gewinn bzw. als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach dem BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) kann der Begriff "Einkünfte" daher nicht als "zu versteuerndes Einkommen" ausgelegt werden. Die vom Arbeitslohn des Kindes einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge, die einkommen- steuerrechtlich den Sonderausgaben zuzuordnen sind, dürfen deshalb nicht von den Einkünften abgesetzt werden.
Ebenso hat das BVerfG a.a.O. allerdings entschieden, dass die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte des Kindes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, weil Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nur wegen der als Einkünfte behandelten Sozialversicherungsbeiträge überschritten, gegenüber Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern benachteiligt seien, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist deshalb verfassungskonform auszulegen. Der Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" ist nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nicht einzubeziehen sind daher jedenfalls diejenigen Beträge, die - wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge - von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten können. Offen gelassen hat das BVerfG dabei, "in welchen Fällen der Relativsatz im Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden" ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.3.). Deshalb ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (BFH-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BFH/NV 2008, 434).
b) Entsprechend diesen Grundsätzen hat der BFH Beiträge eines beihilfeberechtigten Kindes für eine (unvermeidbare) private Kranken- und Pflegeversicherung, soweit sie auf Tarife entfallen, mit denen der von der Beihilfe nicht freigestellte Teil der beihilfefähigen Aufwendungen für ambulante, stationäre und zahnärztliche Heilbehandlungen abgedeckt wird, und ebenso Beiträge für eine freiwillige gesetzliche Krankenversicherung den Sozialversicherungsbeiträgen gleichgestellt und nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen (BFH-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530, vom 16. November 2006 III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527; inzwischen bestätigt mit Schreiben des BZSt vom 25. September 2007 o. Az.).
Nicht zu den bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abzuziehenden Aufwendungen gehören dagegen die Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung. Denn nach der wertenden Entscheidung des BVerfG sind nur solche Versicherungsbeiträge zwingend zu berücksichtigen, die für das Kind die notwendige Vorsorge ermöglichen sollen und deshalb unvermeidbar sind. Die Mindestvorsorge umfasst die Sicherung einer eigenverantwortlichen Vorsorge in der Höhe, wie sie der Staat Bürgern ohne Eigenvorsorge nach sozialrechtlichen Vorschriften zur Verfügung stellt. Deshalb sind die Einkünfte des Kindes bei der Frage, ob der Jahresgrenzbetrag überschritten ist, nicht um die Beiträge zu einer privaten Zusatzkrankenversicherung zu kürzen, für Leistungen, die über die gesetzliche Versicherung hinausgehen. Derartige Beiträge beruhen auf einer freien Einkommensverwendung des Kindes (BFH-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BFH/NV 2008, 434).
c) Um eine freie Einkommensverwendung des Kindes und nicht um unvermeidbare Aufwendungen handelt es sich ebenso, wenn es um Beiträge für eine private Rentenversicherung des Kindes geht, welches sich in Berufsausbildung befindet und in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist. Denn bei diesen Beiträgen handelt es sich um besonders geartete und besonders gesicherte Sparleistungen, die nicht der aktuellen Existenzsicherung des Kindes dienen, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten. Dem Kind verbleibt nach Ansicht des BFH nach dem Abschluss seiner Berufsausbildung und damit nach dem Ende seiner Berücksichtigung für das Kindergeld gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausreichend Zeit, um für das Alter (auch) privat vorzusorgen. Dem entspricht, dass eine Altersversorgung nicht zum Lebensbedarf des Kindes gehört, welche von den Eltern im Unterhaltswege sicherzustellen wäre. Deshalb ist es auch nicht gerechtfertigt, diese Aufwendungen beim Kind selbst als unvermeidbar anzusehen (BFH-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BFH/NV 2008, 434).
d) Danach war im Streitfall keine weitere Kürzung um die nach Angaben der Klägerin von K getätigten Aufwendungen für eine zusätzliche private Rentenversicherung vorzunehmen. Auch eine zusätzliche Berücksichtigung von 445 € "für besondere Ausbildungszwecke" kommt nicht in Betracht. Denn die diesen Aufwendungen zugrunde liegenden Fahrten zur Berufsschule sind Werbungskosten, die in dem in voller Höhe berücksichtigten Arbeitnehmerpauschbetrag aufgegangen sind.
3. Die Ausgestaltung des Jahresgrenzbetrags als Freigrenze ist nicht verfassungswidrig.
a) Die Ausgestaltung des Grenzbetrags i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG als Freigrenze hat zur Folge, dass Eltern, deren Kind mit seinen Einkünften und Bezügen den Grenzbetrag um 1 € überschreitet, kein Kindergeld erhalten und ihnen auch nicht der Kinderfreibetrag zusteht. Dagegen erhalten Eltern, deren Kind über 1 € geringere Einkünfte und Bezüge verfügt, den vollen Kindergeldbetrag bzw. den vollen Kinderfreibetrag.
b) Darin wird teilweise ein Verstoß gegen den Grundsatz der Belastungsgleichheit gesehen (Niedersächsisches FG vom 23. Februar 2006 1 K 76/04, EFG 2006, 1592). Die Ausgestaltung als Freigrenze zwingt nach dieser Auffassung zu einer verfassungskonformen Ergänzung durch eine Übergangsregelung. Allerdings handelt es sich bei diesen Ausführungen lediglich um Hilfserwägungen. Denn das Gericht hatte der Klage bereits wegen zu berücksichtigender Krankenversicherungsbeiträge stattgegeben und zusätzlich ausgeführt, "selbst wenn private Krankenversicherungsbeiträge nicht ... berücksichtigt werden könnten und damit der maßgebliche anteilige Grenzbetrag ... überschritten wäre, hätte der Senat der Klage zum überwiegenden Teil stattgegeben". Diese nicht durch den Streitfall veranlassten Ausführungen des niedersächsischen FG sind auch im anschließenden Revisionsverfahren nicht durch den BFH bestätigt worden. Vielmehr ist das Urteil des niedersächsischen FG nach Rücknahme der von der Familienkasse im Verfahren III R 76/06 eingelegten Revision rechtskräftig geworden.
c) Der erkennende Senat folgt der Auffassung des Niedersächsischen FG für die im Jahr 2007 geltende Freigrenze von 7.680 EUR nicht.
aa) Auch nach Auffassung des BFH ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 S. 2 EStG als Freigrenze und nicht als Freibetrag ausgestaltet ist (kein gleichheitswidriger Progressionssprung). Durch diesen Betrag wird das nach sozialhilferechtlichen Kriterien ermittelte Existenzminimum des Kindes bei den Eltern steuerfrei gestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung der existenznotwendigen Mindestaufwendungen für den Kindesunterhalt kann typisierend erfolgen, ohne dass einzelfallbedingte Besonderheiten tatbestandlich aufzunehmen wären. Vielmehr ist ein für alle gleicher Bedarf in den einkommensteuerlichen Bedarfstatbeständen aufzunehmen, der mit dem Betrag von im Streitjahr 7.680 € hinreichend gewährleistet ist. Eine altersspezifische und gebietsspezifische Staffelung des Kinderfreibetrages ist nicht zwingend (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).
bb) Die Einführung einer Übergangsregelung zur Abmilderung von Härten wäre verfassungsrechtlich denkbar, ist aber im Hinblick auf den Zweck des Familienleistungsausgleichs auch vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes nicht zwingend. Das Kindergeld dient nach § 31 S. 1 EStG der Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes bei den originär kindergeldberechtigten Eltern; soweit es dafür nicht erforderlich ist, dient es nach Satz 2 der Vorschrift der Förderung der Familie. Angesichts dessen hätte ein gleitender Übergang bei der Berücksichtigung eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes bereits wesentlich unter dem gesetzlich aufgestellten Grenzbetrag beginnen und mit Erreichen dieser Grenze auslaufen können.
cc) Entscheidend ist, dass bei Einkünften und Bezügen des Kindes in Höhe des Jahresgrenzbetrags typischerweise keine Unterhaltsleistungen durch die Eltern an das Kind erforderlich sind. Dementsprechend ist in einem solchen Fall auch keine Freistellung des existenznotwendigen Bedarfs des Kindes bei den Eltern erforderlich. Deshalb ist die Entscheidung des Gesetzgebers, den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 S. 2 EStG als Freigrenze auszugestalten und Eltern, deren Kind mit seinen Einkünften und Bezügen den Grenzbetrag überschreitet, nicht mehr zu fördern, im Hinblick auf den damit verfolgten Typisierungs- und Vereinfachungszweck weder unverhältnismäßig noch offensichtlich fehlsam (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 30. September 2002 2 BvR 1781/00, HFR 2003, 76). Eine zusätzliche steuerliche Vergünstigung in Form einer Übergangsregelung, die erst beim Erreichen des Jahresgrenzbetrags anlief, war nicht erforderlich (ebenso FG Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 2006 VI 305/2006, EFG 2007, 1339, auch insoweit bestätigt durch BFH-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BFH/NV 2008, 434; ferner FG München, Urteil vom 24. Juli 2007 10 K 2517/07, nicht veröff.; ferner Schmidt/Loschelder, EStG 26. Aufl. 2007, § 32 Rz. 50). Insbesondere ist nicht ersichtlich, woraus das FG Niedersachsen den Schluss zieht, dass die Unterhaltspflicht der Eltern bei Einkünften/Bezügen des Kindes in Höhe des Grenzbetrages unvermindert besteht. Auf außergewöhnliche Härten im Einzelfall, in denen der Ausschluss von Kindergeld vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks des § 31 EStG nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft, kann ggfs. im Rahmen von Billigkeitsregelungen reagiert werden (zu dieser Möglichkeit im Allgemeinen BVerfG-Beschlüsse vom 10. November 2006 2 BvL 42/93, BVerfGE 1999, 246, BStBl II 1999, 174; 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BStBl II 1999, 182, DStRE 1999, 99; 2 BvR 1220/93, BVerfGE 1999, 268, BStBl II 1999, 193; 2 BvR 1852/97, 2 BvR 1853/97, BVerfGE 1999, 273, BStBl II 1999, 194; zu den Einzelheiten vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05 BFHE, 215, 481, BStBl II 2007, 315 zur Rückzahlung von Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision war trotz des Urteils des Niedersächsischen FG vom 23. Februar 2006 1 K 76/04 (EFG 2006, 1592) und der sich daraus ergebenden Breitenwirkung nicht zuzulassen, weil die zugrunde liegenden Rechtsfragen nach dem Ergehen der BFH-Urteile vom 21. Juli 2000 VI R 153/99 (BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 - Fallbeilwirkung) und vom 26. September 2007 III R 4/07 (BFHE 219, 112, BFH/NV 2008, 434 - Einbeziehung von Vermögensverwendungen beim Jahresgrenzbetrag) keine grundsätzliche Bedeutung mehr haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 93a, 93b BVerfGG
§ 31 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 S. 2 EStG
§ 31 S. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 112, 164
BFHE 219, 112
BFH/NV 2008, 434
BFHE 216, 225
BStBl II 2007, 530
BFHE 216, 69
BStBl II 2007, 527
EFG 2006, 1592
BFHE 192, 316
BStBl II 2000, 566
HFR 2003, 76
EFG 2007, 1339
BVerfGE 1999, 246
BStBl II 1999, 174
BStBl II 1999, 182
BVerfGE 1999, 268
BStBl II 1999, 193
BVerfGE 1999, 273
BStBl II 1999, 194
BStBl II 2007, 315
1 K 76/04
2 BvR 167/02
07 III R 4/07
06 III R 24/06
06 III R 74/05
III R 76/06
00 VI R 153/99
2 BvR 1781/00
06 VI 305/20
10 K 2517/07
2 BvL 42/93
2 BvR 1057/91
2 BvR 1226/91
2 BvR 980/91
2 BvR 1220/93
2 BvR 1852/97
2 BvR 1853/97
06 VI R 2/05 B