Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-07-28, Aktenzeichen 1 K 478/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird die Kapitalauszahlung einer Pensionszusage nicht nur auf zwei, sondern auf drei Veranlagungszeiträume verteilt, liegt kein Ausnahmefall vor, um die Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu gewähren.(Rn.15)
2. Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG knüpft an die Progressionsbelastung durch zugeflossene Einnahmen an und nicht daran, ob die Modalitäten des Zuflusses vereinbart oder dem Zahlungsempfänger aufgezwungen wurden (Anschluss an BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 37/14, BStBl II 2017, 90 und BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354).(Rn.15)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 19/21).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Umstritten ist, ob es sich bei der Kapitalauszahlung aus einer Pensionszusage an die Klägerin um außerordentliche Einkünfte handelt, die nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt zu besteuern sind.
Die Klägerin war Mitgesellschafterin der A und B GmbH, die ihr am 31. Dezember 1999 eine Pensionszusage erteilte. Diese Zusage auf Rentenleistungen wurde mehrfach geändert, bis sie am 31. August 2015 auf eine wertgleiche einmalige Kapitalleistung umgestellt wurde. Nachdem die Klägerin am 23. November 2016 ihr vertraglich vereinbartes Pensionsalter erreicht hatte, schied sie zum 31. Dezember 2016 aus dem Dienst der GmbH aus. Obwohl die Auszahlung der Kapitalleistung in Höhe von 543.000 € in einem Betrag vereinbart war, wurde diese nach dem vorgelegten Schriftverkehr (Blatt 37 der ESt-Akte) jeweils in mehreren Teilbeträgen in Höhe von 473.000 € brutto (abzüglich der abgeführten Lohnsteuer in Höhe von 173.970 €)) in 2017, in 2018 in Höhe von 41.000 € in 2019 in Höhe von 24.000 und in 2020 in Höhe von 5.000 € an die Klägerin ausgezahlt.
Am 21. November 2019 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die in 2017 erhaltene Zahlung, abweichend vom Antrag der Klägerin, nicht als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG besteuerte, da der Betrag in mehreren Teilbeträgen und in mehreren Veranlagungszeiträumen ausgezahlt wurde.
Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch begehrte die Klägerin neben anderen nicht mehr streitigen Punkten die ermäßigte Besteuerung der Zahlung, da auch der Arbeitgeber den Betrag nach § 34 EStG unter Anwendung der Fünftel-Regelung ermäßigt besteuert habe. Für die erst nach 2017 gezahlten 70.000 € habe die Klägerin dem Arbeitgeber, im Wissen um dessen finanzielle Situation, faktisch ein Darlehen gewährt. Auch eine klageweise Geltendmachung der ausstehenden 70.000 € hätte nicht zu einer Auszahlung in 2017 geführt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2020 wies der Beklagte den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass entgegen der vereinbarten Einmalzahlung im Streitjahr lediglich ein Betrag in Höhe von 473.000 € tatsächlich ausgezahlt worden sei. Die verbleibenden 70.000 € seien erst in den drei folgenden Kalenderjahren zur Auszahlung gelangt. Damit fehle es an einer Zusammenballung der Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG. Auch ein unschädlicher planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen, im Sinne des BMF Schreibens vom 1. November 2013 - IV C 4 - S 2290/13/10002 Rz. 18 und 19 (BStBl 2013 I S. 1326), läge nicht vor.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass sie durch die Nichtgewährung der Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG nach ihren Berechnungen in Höhe von 24.346,87 € steuerlich mehr belastet sei. Entgegen der Tatsachendarstellung des Beklagten habe sich die Auszahlung lediglich über einen Zeitraum von Februar 2017 bis August 2019 erstreckt. Außerdem habe die Klägerin die Schuldnerin der Pensionszahlungen mehrfach zur kurzfristigen Auszahlung der offenen Beträge aufgefordert, zuletzt sogar unter Inanspruchnahme anwaltlicher Hilfe. So sei letztlich am 18. Dezember 2018 eine Vereinbarung abgeschlossen worden, nach der sofort, also noch im Dezember 2018, ein Betrag von 20.000 € beglichen werden sollte, sodass Anfang 2019 lediglich noch ein Betrag in Höhe von 15.000 € offen war, der in den vereinbarten monatlichen Raten beglichen werden sollte. Darüber hinaus weist die Klägerin darauf hin, dass die A & B GmbH ausweislich der vorliegenden Bilanzen sowohl zum 31. Dezember 2017 als auch zum 31. Dezember 2018 finanziell überschuldet gewesen sei. Der Beklagte habe sich im Rahmen der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend mit der Frage des Zuflusses gemäß § 11 EStG und der verfassungsmäßigen Grenzen sowie dem Sinn und Zweck der Regelung des § 34 EStG auseinandergesetzt. Bereits durch den Abschluss des Rechtsanwaltsvergleichs vom 18. Dezember 2018 über den restlichen noch offenen Betrag in Höhe von 15.000 € sei es zu diesem Zeitpunkt zu einem Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG gekommen, sodass sich der Zufluss lediglich auf zwei Veranlagungszeiträume verteilt habe. Der Zufluss innerhalb eines Veranlagungszeitraums sei nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. So würde der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trotz Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten habe und die ganz überwiegende Hauptzahlung in einem Betrag ausgezahlt werde. Eine bereits anerkannte Ausnahme vom Erfordernis des vollständigen Zufluss in einem Veranlagungszeitraum sei, dass auch eine Verteilung auf mehrere Zeiträume unschädlich sei, wenn die Verteilung wie im Streitfall nicht von vornherein geplant war, die Zahlung allerdings aufgrund der ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse beim Zahlungspflichtigen verteilt werden musste. Auch könne es im Streitfall nicht darauf ankommen, dass bei der Klägerin erst im Kalenderjahr 2019 die letzten 15.000 € angekommen seien. Auch wenn man die Auffassung vertrete, dass durch den Rechtsanwaltsvergleich kein neues Schuldverhältnis entstanden ist und der Zufluss erst in 2019 erfolgt sei, so dürfe dies an der Beurteilung der Rechtslage nichts ändern, da dies dem Sinn und Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen würde. Denn in diesem Fall würde die Klägerin nach Steuern schlechter stehen, als in dem Fall, indem sie die letzten 15.000 € überhaupt nicht erhalten hätte. Das vom Beklagten angeführte BMF-Schreiben vom 1. November 2013 (a.a.O.) stelle als Verwaltungsanweisung keine abschließende Regelung dar. In keiner Entscheidung habe der BFH geäußert, dass die Tarifbegünstigung die Zusammenballung der Zahlung in einem Veranlagungsjahr als tatbestandliche Voraussetzung unbedingt erfordere. Nach der Rechtsprechung des BFH sei es vielmehr möglich, in Ausnahmefällen auch dann von einer Zusammenballung der Einkünfte auszugehen, wenn diese in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind.
Die Klägerin beantragt,1. die mit Bescheid vom 21.11.2019 festgesetzte Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag 2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2020 mit der Maßgabe festzusetzen, dass für die der Steuerpflichtigen zugeflossenen Pensionszahlungen die Tarifbegünstigung des § 34 EStG zur Anwendung kommt,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.3. Hilfsweise wird beantragt, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte weist zunächst darauf hin, dass die Klägerin die Tatsache, dass die Zahlungen lediglich in drei Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind, erstmals im Klageverfahren vorgetragen habe. Der Argumentation der Klägerin, die letzten 15.000 € seien bereits in 2018 mit Abschluss des Rechtsanwaltsvergleichs zugeflossen, könne nicht gefolgt werden, da dieser keine Schuldumwandlung (Novation) darstelle. Zeitpunkt des Zuflusses nach § 11 Abs. 1 EStG sei der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Vereinbarung vom 18. Dezember 2018 könne schon deshalb keinen Zufluss bei der Klägerin bewirken, da diese zu diesem Zeitpunkt, schon wegen der angeführten Liquiditätsprobleme der A & B GmbH, nicht beliebig über die Leistung hätte verfügen können.
Ein Ausnahmefall, nach dem eine Zusammenballung von Einkünften auch dann vorliege, wenn die Zahlungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen zufließen, sei vorliegend schon deshalb nicht gegeben, weil die Teilleistungen mit mehr als 10 % der Hauptleistung nicht mehr als gering anzusehen seien. Die Klägerin weise zu Unrecht darauf hin, dass die im Kalenderjahr 2019 zugeflossenen Raten in Höhe von 15.000 € geringer seien als die tarifliche Steuerermäßigung der Hauptleistung, denn dabei müsse auch die Zahlung in 2018 berücksichtigt werden. Das BFH-Urteil XI R 63/89 vom 2. September 1992 (BStBl II 1993, 831) stelle ausdrücklich klar, dass die Rechtsprechung auch eine Verteilung der Zahlung auf zwei Veranlagungszeiträume nur in eng begrenzten Ausnahmefällen zulasse. Im Übrigen gelte dieser Ausnahmetatbestand lediglich für die Verteilung von Zahlungen nicht auf drei Veranlagungszeiträume wie im Streitfall, sondern lediglich auf zwei Veranlagungszeiträume. Diese absolute zeitliche Begrenzung sei klarstellend auch in BMF-Schreiben vom 4. März 2016 - IV C 4 - S 2290/07/10007 Rn. 8 (BStBl 2016 I S. 277) genannt.
Zur weiteren Ergänzung des Sachverhaltes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Akteninhalt sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 28. Juli 2021 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die im Streitjahr an die Klägerin ausgezahlte Kapitalzahlung zu Recht nicht nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert.
Nach § 34 Abs. 1 EStG sind außerordentliche Einkünfte ermäßigt zu besteuern. Als außerordentliche Einkünfte kommen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, wenn sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 37/14, BStBl II 2017, 90 m.w.N.). Dies ist bei den im Streitfall umstrittenen Kapitalzahlungen aus einer Pensionszusage für die langjährige Tätigkeit der Klägerin bei der A & B GmbH der Fall. Jedoch werden außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BStBl II 2006, 835 m.w.N., BFH-Beschluss vom 19. August 2019 X B 155/18, BFH/NV 2020, 163). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Zwar ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist jedoch im Wege der Auslegung zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354). Danach liegen typischerweise keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, a. a O.). Andernfalls könnte die Grenze zwischen außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 EStG und den nach dem Regeltarif zu versteuernden Einkünften nicht hinreichend trennscharf gezogen werden (BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 63/89, BStBl II 1993, 831). Ausnahmsweise ist nach der Rechtsprechung des BFH § 34 Abs. 1 EStG trotz des Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhält und die ganz überwiegende Leistung in einem Betrag ausgezahlt wird (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2015 IX R 46/14, BStBl II 2016, 214; vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) oder wenn besondere Umstände vorliegen, die eine Teilleistung bedingen und bei Nichtanwendung der Zweck des Gesetzes verfehlt würde (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2015 IX R 46/14, BStBl II 2016, 214).
Ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend jedoch nicht gegeben, da die Zahlungen nicht nur auf zwei sondern sogar auf drei Veranlagungszeiträume verteilt wurden. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin sind ihr die letzten 15.000 €, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nicht bereits mit Abschluss des Anwaltsvergleichs Ende 2018, sondern erst mit den tatsächlichen Zahlung in 2019 entsprechend der Vereinbarung zugeflossen. Darüber hinaus hat es sich bei den Zahlungen in den Folgejahren in Höhe von insgesamt 70.000 € nicht um eine geringfügige Nebenleistung i.S. der zitierten BFH-Rechtsprechung gehandelt. Auch der Umstand, dass der Klägerin die ratenweise Auszahlung von der A und B GmbH aufgrund deren Liquiditätsproblemen aufgezwungen wurde, führt nach der neueren Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, zu keiner anderen Beurteilung, da die Tarifbegünstigung des § 34 EStG an die Progressionsbelastung durch zugeflossene Einnahmen anknüpft und nicht daran, ob die Modalitäten des Zuflusses vereinbart oder dem Zahlungsempfänger aufgezwungen wurden (BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 37/14, a.a.O., BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 29/14, a.a.O.). Ergänzend weist der Senat insoweit darauf hin, dass die Auszahlung in drei Veranlagungszeiträumen dazu geführt hat, dass die außergewöhnliche Progressionsbelastung bereits abgemildert wurde. So ist bei der Klägerin für die Restzahlungen in 2018 und 2019 eine erheblich geringere Steuer entstanden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Zur Klärung der Frage, ob die Anwendung des § 34 Abs.1 EStG generell ausgeschlossen ist, wenn Hauptzahlung und Restzahlungen in mehr als zwei Veranlagungszeiträumen zufließen, wird die Revision zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 11 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 34 Abs. 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 34 Abs.1 EStG
§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 90
BFH/NV 2015, 1354
BStBl II 1993, 831
BStBl II 2006, 835
BFH/NV 2020, 163
BStBl II 2016, 214
BStBl II 2012, 659
16 VIII R 37/14
15 IX R 29/14
VI R 19/21
XI R 63/89
06 XI R 58/05
19 X B 155/18
92 XI R 63/89
15 IX R 46/14
11 IX R 20/10