Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-04-20, Aktenzeichen 3 K 423/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob überbetriebliche Maschineneinsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes anfallen oder als Gewerbebetrieb zu beurteilen sind.
Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Im Wirtschaftsjahr 1994/95 bewirtschaftete er eine Eigentumsfläche zur Größe von 105 ha, davon werden als landwirtschaftliche Fläche ca. 70 ha genutzt. Eine Fläche von 22,5 ha stellt Geringstland u.ä. dar. Zu seinem Landwirtschaftsbetrieb gehört auch eine umfangreiche Tierhaltung.
Viele der im Landwirtschaftsbetrieb eingesetzten Maschinen und Fahrzeuge überlässt der Kläger auch anderen Land- und Forstwirten oder führt für andere Landwirte damit Dienstleistungen aus, in den Streitjahren im Wesentlichen Fuhrleistungen, daneben auch Häcksel- und Mähdrescharbeiten. Im August 1990 erwarb der Kläger eine Lkw-Zugmaschine, der benötigte Lkw-Anhänger war bereits im Betrieb vorhanden. Außerdem wurde im Jahr 1990 ein Rübenreinigungsband angeschafft, mit dem die zu transportierenden Rüben verladen und gereinigt wurden. Im Jahr 1991 wurde die Lkw-Zugmaschine durch eine größere ersetzt. In den Jahren 1992 und 1993 wurden weitere, größere Lkw-Anhänger erworben.
Nach dem Kauf der Lkw-Zugmaschine 1990 führte der Kläger Zuckerrübentransporte und Rückfrachten mit Carbo-Kalk aus. Dadurch erhöhten sich die Umsätze aus dem überbetrieblichen Maschineneinsatz gegenüber dem vorherigen Wirtschaftsjahr um 107.000 DM (79.080 DM im Wirtschaftsjahr 1989/90, 186.091 DM lt. Betriebsprüfung im Wirtschaftsjahr 1990/91). Der Umsatz aus der überbetrieblichen Maschinenverwendung wurde also mehr als verdoppelt. Insgesamt erzielte der Kläger in den streitbefangenen Wirtschaftsjahren folgende Umsätze aus überbetrieblicher Maschinenverwendung:
Wj. 1990/91
Wj. 1991/92
Wj. 1992/93
Wj. 1993/94
Wj. 1994/95
182.273 DM
192.305 DM
217.615 DM
226.053 DM
234.704 DM
Die Eigentransporte des Klägers betrugen in den Streitjahren:
Wj.1990/91
Wj.1991/92
Wj.1992/93
Wj 1993/94,
3.818 DM
4.762 DM
2.824 DM
4.595 DM
4.215 DM
(vgl. Einspruchsbescheid Seite 9).
Im Wirtschaftsjahr 1995/96 hat der Kläger die Transportleistungen eingestellt, nachdem er seine Lkw-Zugmaschine im Januar 1995 veräußert hatte.
Der Beklagte beurteilte die überbetriebliche Maschinenverwendung für den Zeitraum vom 01.07.1990 bis zum 30.06.1995 als Gewerbebetrieb. Nach seiner Auffassung war die sogenannte Drittelgrenze nach Abschnitt 135 Abs. 6 EStR 1990 bzw. nach R 135 Abs. 4 EStR 1993 überschritten. Der Beklagte ermittelte den Anteil der Umsätze aus überbetrieblichen Maschineneinsatz am Gesamtumsatz für die streitbefangenen Wirtschaftsjahre mit Prozentsätzen von 33,76 bis 40,39. Der Kläger bezog in seine Berechnung die Umsätze aus Maschinen-Anlageverkäufen sowie die Einnahmen aus staatlichen Subventionen ein und kam demgemäß zu anderen Ergebnissen (zu den Einzelheiten wird Bezug genommen auf Bl. 7 und 6 des Einspruchsbescheides).
In den nicht streitbefangenen Wirtschaftsjahren 1987/88 und 1989/90 unterschritt der Kläger die nach den Einkommensteuerrichtlinien schädliche Drittelgrenze noch deutlich (23,85 %; 14,48 %). Für die folgenden streitbefangenen Wirtschaftsjahre sind folgende unterschiedliche Prozentsätze des überbetrieblichen Maschineneinsatzes am Gesamtumsatz von den Beteiligten ermittelt worden:
1990/91
1991/92
1992/93
1993/94
1994/95
lt. Finanzamt
33,76 %
34,69 %
39,19 %
42,89 %
40,39 %
lt. Kläger
30,51 %
29,51 %
34,85 %
40,65 %
35,82 %.
Der Beklagte sah, da nach seiner Berechnung die Drittelgrenze deutlich überschritten war, den überbetrieblichen Maschineneinsatz als Gewerbebetrieb an und erließ entsprechende Gewerbesteuermessbescheide.
Dagegen wendet sich der Kläger im vorliegenden Verfahren. Seiner Ansicht nach besteht kein Gewerbebetrieb. Aufgrund gesetzlicher Regelungen und der Förderung des überbetrieblichen Maschineneinsatzes im Rahmen von Maschinenringen rechne auch das Steuerrecht die Tätigkeiten aus überbetrieblichen Maschineneinsatz in bestimmtem Umfang dem landwirtschaftlichen Betrieb zu, obwohl ohne das Vorhandensein eines solchen Betriebes die Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu beurteilen sei. Dazu habe die Finanzverwaltung eine Vereinfachungsregel erlassen und die sogenannte Drittelgrenze eingeführt. Nach den Streitjahren sei eine absolute Grenze von 100.000 DM jährlich eingeführt worden.
Er habe sich offenkundig an der sogenannten Drittelgrenze orientiert. Als er diese nachhaltig überschritten habe, habe er seine Tätigkeit aus dem außerbetrieblichen Maschineneinsatz aufgegeben bzw. erheblich eingeschränkt, indem er die Fuhrleistungen aufgegeben habe. Er habe keinen Gewerbebetrieb gründen wollen, das zeige sein Verhalten. Als er den Rübentransport aufgenommen habe, habe er nicht übersehen können, welchen Umfang er haben würde. In den Wirtschaftsjahren 1990/91 und 1991/92 sei die Drittelgrenze entweder überhaupt nicht (Berechnungen des Klägers) oder nur geringfügig (Berechnungen des Beklagten 33,76 % bzw. 34,69 %) überschritten. Als dann in den folgenden drei Wirtschaftsjahren die Grenzen weiterhin überschritten worden seien, habe er die Tätigkeit eingestellt. Dies zeige eindeutig, dass er nicht gewerblich habe tätig sein wollen.
Auch nach der Verkehrsauffassung gehöre der überbetriebliche Maschineneinsatz in einem bestimmten Umfang zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dazu, das zeigten diverse Steuerbefreiungen und staatliche Zuschüsse für den diesen Einsatz organisierenden Maschinenring.
Angesichts der neuesten BFH-Rechtsprechung (BStBl 2004, 512) führte der Kläger aus: Die von der Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien 1996 zusätzlich festgelegte 100.000 DM Grenze, die gemäß dem BFH-Urteils vom 22.01.2004 auch für ältere Streitjahre gelte sei, sei aus Billigkeitsgründen im vorliegenden Fall nicht anzuwenden. Er habe einen entsprechenden Antrag auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung beim Beklagten gestellt. Das Gericht möge das vorliegende Verfahren bis zum Erlass einer solchen Regelung aussetzen.
Der Kläger beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 vom 26. November 1997 und den Einspruchsbescheid vom 18. September 2000 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Seiner Auffassung nach erfüllt der überbetriebliche Maschineneinsatz des Klägers die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs. Er führt dazu im Wesentlichen aus: Die Drittelgrenze des Abschnitts 135 Abs. 6 EStR 1990 bzw. R 135 Abs. 4 EStR 1993 sei jeweils überschritten. Bei der Berechnung der Drittelgrenze seien sowohl Zuschüsse und Beihilfen als auch Umsätze aus dem Verkauf überbetrieblich eingesetzten Maschinen nicht einzubeziehen. Die vom Kläger angewandte Berechnungsmethode sei nicht korrekt.
Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 13 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliege, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Nach den gesamten Umständen des vorliegenden Falles sei auch bereits ab dem ersten Jahr des Überschreitens der Umsatzgrenze ein Gewerbebetrieb anzunehmen, weil entgegen der Ansicht des Klägers ein sofortiger Strukturwandel vorliege, der dauerhaft zu einer erheblichen Überschreitung der Drittelumsatzgrenze geführt habe. Mit der Aufnahme der Zuckerrübentransporte erstmals zur Ernte 1990 habe der Kläger grundlegende und nachhaltige Änderungen in seiner Betriebsführung vorgenommen, die zu einem sprunghaften Anstieg der Lohnumsätze gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr um mehr als 100.000 DM geführt hätten.
Diese Transporte hätten nicht mit den im Betrieb vorhandenen Schleppern erfolgen können, so dass im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufnahme der Transporte erstmals ein Rübenreinigungsband und eine Lkw-Zugmaschine angeschafft worden seien, die zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1991/92 bereits durch eine noch leistungsfähigere Maschine ersetzt worden sei. Der Einwand des Klägers, dass im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufnahme der Transporte auch der eigene Anbau von Kartoffeln und Zuckerrüben ausgeweitet und die Zugmaschine zu 25 % im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt worden sei, rechtfertigte keine anderweitige Beurteilung. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Umsätze aus Bodenproduktion gegenüber den Vorjahren nicht erheblich angestiegen seien, so dass nicht von einer wesentlichen Betriebsvergrößerung ausgegangen werden könne. Eine Nutzung von lediglich 25 % im eigenen Betrieb spreche außerdem dafür, dass die Anschaffung der Zugmaschine gezielt erfolgt sei, um andere, dem bisherigen Charakter des Betriebes nicht mehr entsprechende Einnahmequellen zu erschließen.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sachverhalts wird verwiesen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die überbetriebliche Maschinenverwendung des Klägers stellt in den streitbefangenen Wirtschaftsjahren 1990/91 bis 1994/95 insgesamt einen Gewerbebetrieb dar. Es liegen insoweit keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
Einkünfte aus dem Betrieb von Land- und Forstwirtschaft erzielt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des EStG, wer Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnt. Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach §§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor, wenn ein Land- und Forstwirt eine an sich land- und forstwirtschaftliche Betätigung für andere Land- und Forstwirte ohne Beziehung zum eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausübt (BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BStBl II 1992, 651; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BStBl II 2002, 221). Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter auch außerhalb seines Betriebes, in dem er sie Dritten überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen erbringt, so stellt diese Betätigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit dar. Nach den in den Streitjahren geltenden Fassungen der EStR (Abschnitt 135 Abs. 6 EStR 1990 und R 135 Abs. 4 1993) hatten die Finanzbehörden in solchen Fällen das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen, wenn die Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet wurden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betrugen. Dagegen stellt R 135 Abs. 9 Satz 3 EStR 1996 zusätzlich auf eine absolute Grenze von 100.000 DM Umsatz ab.
Nach der neuesten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.01.2004 IV R 45/02, BStBl II 2004, 512) ist die durch R 135 Abs. 9 Satz 3 1996 eingeführte 100.000 DM Grenze auch für alte Streitjahre (1986 bis 1990) anwendbar. Danach ist bei einem nachhaltigen Überschreiten der Grenze über mehrere Jahre hin von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit auszugehen. Der relative und absolute Umsatzmaßstab sei keine bloße Nichtbeanstandungsgrenze, sondern eine materiell-rechtliche Typisierung gewerblicher Betätigung im Umfeld eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Je größer der Umfang der an sich gewerblichen Tätigkeit sei, um so mehr lockere sich die Verbindung zum eigentlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1992 IV R 19/90, BStBl II 1992, 651). Eine "schädliche" absolute Höhe der Umsätze sei auch deshalb von Bedeutung, weil sie nahe lege, dass es sich bei ihrem Überschreiten nicht mehr um eine Tätigkeit handele, die der Gesetzgeber gewerbesteuerfrei belassen wolle (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BStBl II 2000, 229) und im Verhältnis zu gewerblichen Dienstleistungsunternehmen als wettbewerbsneutral betrachte.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren mit dem überbetrieblichen Maschineneinsatz folgende Umsätze:
Wj.1993/94
234.704 DM.
Auch der erkennende Senat hält die Umsatzgrenze von 100.000 DM für eine mögliche und angemessene Typisierung. Bei Einnahmen von deutlich über 100.000 DM für einen Zeitraum von 5 Wirtschaftsjahren kann nicht mehr von einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit gesprochen werden. Nach der Verkehrsauffassung kann bei einem Umsatz aus überbetrieblicher Maschinenverwendung von knapp unter bzw. sogar über 200.000 DM pro Wirtschaftsjahr nicht mehr von einer den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers ergänzenden weiteren landwirtschaftlichen Betätigung ausgegangen werden.
Dies gilt erst recht für die Streitjahre 1990 bis 1994, in denen die genannten Umsätze von 182.000 DM bis 234.000 DM nach der Verkehrsanschauung noch ein deutlicheres Missverhältnis zwischen landwirtschaftlicher und gewerblicher Betätigung ausdrücken musste (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1980 IV R 31/76, BStBl II 1981, 518; vom 22.01.2004 IV R 45/02, BStBl II 2004, 512).
Außerdem hat der Kläger in den streitbefangenen Wirtschaftsjahren auch die nach den alten Richtlinien R 135 Abs. 4 1993 und Abschnitt 135 Abs. 6 EStR 1990 schädliche Drittelgrenze mit seinem außerbetrieblichen Maschineneinsatz überschritten.
Bei der Drittelgrenze ist auf die Betriebseinnahmen netto ohne Umsatzsteuer abzustellen. (Schmidt, EStG, 23. Aufl., § 13 Rn. 87). Dabei ist nach dem Sinn und Zweck der Abgrenzungsregelung bei überbetrieblichem Maschineneinsatz zwischen Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieb auf die üblichen Umsätze aus aktiver Betätigung abzustellen, weil nur hierfür die eingesetzten Maschinen benötigt werden, um deren Abgrenzung es letztlich geht. Staatliche Subventionen und Einnahmen aus der Verpachtung von Wirtschaftsgütern sind deshalb bei der Berechnung des Gesamtumsatzes nicht zu berücksichtigen. Umsätze aus dem Verkauf von Anlagegütern im üblichen Umfang gehören zum Gesamtumsatz. Dies gilt jedoch nicht für Umsätze aus der Veräußerung der überbetrieblich eingesetzten Maschinen. Die vom Beklagten gewählte Berechnungsmethode ist somit korrekt.
Nach der zutreffenden Berechnung des Beklagten erzielte der Kläger in den Streitjahren prozentual folgende Anteile am Nettogesamtumsatz durch den überbetrieblichen Maschineneinsatz: Wirtschaftsjahr 1990/91 33,76 %, Wirtschaftsjahr 1991/92 34,69 %, Wirtschaftsjahr 1992/93 39,19 %, Wirtschaftsjahr 1993/94 42,89 % und Wirtschaftsjahr 1994/95 40,39 %.
Nach der Anschaffung der Lkw-Zugmaschine im Jahr 1990 und durch die mit dieser durchgeführten überbetrieblichen Zuckerrübentransporte und Transporte von Carbo-Kalk auf den Rückfahrten hat der Kläger seine Tätigkeit nachhaltig und sofort umstrukturiert. Ähnlich dem vom BFH angenommenen Gewerbebetrieb eines Landwirts durch Holzrücktätigkeit nach Kauf eines Forstschleppers (Urteil vom 23.01.1992 IV R 19/90, BStBl II 1992, 651) liegt im zu entscheidenden Fall nach dem Kauf der Lkw-Zugmaschine ein Gewerbebetrieb vor. Der Kauf der Lkw-Zugmaschine 1990 und des Sattelschleppers 1991 sowie des Rübentransportbandes 1991 machte nur Sinn, wenn diese in erheblichem Umfang für den überbetrieblichen Einsatz genutzt wurden. Dies zeigt die Höhe der in den Streitjahren erzielten Lohnumsätze i.H.v. 182.273 DM (1990/91), 192.305 DM (1991/92), 217.615 DM (1992/93), 226.053 DM (1993/94) und 234.704 DM (1994/95). Diesen Lohnumsätzen stehen nur Eigentransporte in verhältnismäßig geringem Umfang gegenüber. Sie betragen pro Wirtschaftsjahr weniger als 5.000 DM, nämlich 3.818 DM im Wirtschaftsjahr 1990/91, 4.762 DM im Wirtschaftsjahr 1991/92, 2.824 DM im Wirtschaftsjahr 1992/93, 4.595 DM im Wirtschaftsjahr 1993/94 und 4.215 DM im Wirtschaftsjahr 1994/95. Der Kläger hat nach den Gesamtumständen des Falles durch den überbetrieblichen Maschineneinsatz, insbesondere durch die Fuhrleistungen, eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt.
Diesbezüglich wird von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abgesehen, da das Gericht insoweit der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Eine Aussetzung des vorliegenden Klageverfahrens wegen der vom Kläger erst am 15. April 2005 beim Beklagten beantragten Billigkeitsentscheidung ist aus prozessökonomischen Gründen nicht geboten. Zum einen ist das Klageverfahren bereits seit dem Jahr 2000 anhängig und somit entscheidungsreif und -bedürftig. Zum anderen hat der Senat seine Klageabweisung nicht nur auf die vom BFH auch für alte Streitjahre anwendbare 100.000 DM-Grenze gestützt, gegen deren Anwendung sich der Kläger im Billigkeitswege wenden will, sondern auch auf die Überschreitung der Drittelgrenze und den sofortigen Strukturwandel nach Erwerb der Lkw-Zugmaschine und den erheblich größeren überbetrieblichen Maschineneinsatz ab dem Wirtschaftsjahr 1990/91.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 13 Einkommensteuergesetz
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des EStG
§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 651
BStBl II 2002, 221
BStBl II 2004, 512
BStBl II 2000, 229
BStBl II 1981, 518
92 IV R 19/90
01 IV R 91/99
04 IV R 45/02
99 XI R 12/98
80 IV R 31/76