Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-16, Aktenzeichen 3 K 28/03

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob ein 1995 veräußertes Grundstück zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen gehörte, der sich gewerblich mit dem An- und Verkauf von Grundstücken befasst.
2
Der zusammen mit seiner Ehefrau vom beklagten Finanzamt (FA) zur Einkommensteuer veranlagte Kläger hat seit Mitte der 60er Jahre zahlreiche Grundstücke erworben, von denen die Eheleute eines -- das Grundstück X-Str. in ... Stadt -- selbst zu Wohnzwecken nutzen. Die anderen Immobilien hat der Kläger -- soweit sie nicht bereits vermietet waren -- vermietet und zum überwiegenden Teil zeitnah oder aber nach einigen Jahren wieder veräußert. Die Mietzahlungen sämtlicher Objekte hat er auf nur einem Konto vereinnahmt, unabhängig davon, ob er das jeweilige Objekt kurzfristig, nach geraumer Zeit oder überhaupt nicht weiterveräußert hat. Die Belegenheit seiner in der Zeit von 1982 bis 1997 erworbenen Grundstücke sowie die Erwerbs- und Veräußerungsdaten ergeben sich aus der nachstehenden Tabelle:
3
Einkauf Verkauf Besitzdauer Belegenheit 1 1982 17.03.83 1 J L1., Dorf, ETW 2 17.03.83 R1., Dorf ETW 3 1982 03.03.83 1 J L1. 17, Dorf, ETW 4 1982 03.03.83 1 J L1. 17, Dorf, ETW 5 1982 03.03.83 1 J L1. 17, Dorf, ETW 6 1982 21.04.83 1 J L1., Dorf, ETW 7 1982 28.07.83 1 J L1., Dorf, ETW 8 1982 01.08.83 1 J L1., Dorf, ETW 9 11.01.83 01.12.84 1 J 11 M H1. 88, Dorf 1, ETW 10 01.02.83 01.12.84 1 J 10 M H1. 15, Dorf 1 11 03.02.84 14.10.86 2 J 8 M H1. 40 a 12 12.09.84 08.02.85 5 M B1. 16 13 01.10.85 31.05.87 1 J 8 M M1. 5 14 01.10.85 13.11.91 6 J L1. 13 (Schenkung) 15 01.10.85 11.07.89 3 J 9 M M1. 48 a 16 1986 B1. 1 (Allianz) 17 1986 M1. 15 (Massage) 18 16.12.86 -- S1. 9 19 1987 1992 5 J W1. 124 20 1988 -- N1. 4 + 6 21 1988 01.07.95 7,5 J Stadt-Dorf 1, F1. 15 + 17 22 1989 K1. 53 23 1990 K1. 8 24 1991 1992 1 J W1. 19 25 1991 1992 1 J G1. 20 26 1991 1995 4 J H1. 7, ... heim, EFH 27 09.09.93 1994 0,5 J M1. 28 15.12.93 01.11.96 3 J B1. 16/18, ... fingen, Whg 1, ETW 29 07.06.94 10.03.98 3 J 10 M M1. 17, ETW 30 26.07.94 1994/95/96 1 J A1. 2, Dorf, 7 ETW, davon 5 ETW bis 1996 verkauft 31 06.09.94 13.02.96 1,5 J ... Dorf, H1 15, ZFH 32 07.11.94 11.12.95 1 J M1. 7, ETW 33 01.01.95 28.04.95 4 M K1. 47, ETW 34 04.05.95 02.04.02 M1. 17 (Cafe) ... 35 22.05.96 A1. 7, ... Stadt, ZFH 36 01.09.96 23.09.96 1 M R1. 16, Nr. 6 ETW 37 26.09.96 W1 15, ... fingen, Mietwohngrundstück. 38 18.10.96 21.02.00 3 J 4 M A1. 9, Dorf 1, ETW Nr. 7 39 25.02.97 08.12.98 1 J 9 M A1. 9, Dorf 1, ETW Nr. 5 40 02.04.97 H1. 17, K1, Geschäftsgrundstück 41 15.04.97 B1. 16/18, ... fingen, ETW Nr. 4 42 01.05.97 28.07.99 2 J 3 M H1. 42, ETW Nr. 3 43 1998 S1. 27, ETW Nr. 7 44 1998 S1. 27, ETW Nr. 4 45 1998 S1. 27, ETW Nr. 1
Einkauf
Verkauf
Besitzdauer
Belegenheit
1982
17.03.83
1 J
L1., Dorf, ETW
R1., Dorf ETW
03.03.83
L1. 17, Dorf, ETW
4
5
6
21.04.83
7
28.07.83
8
01.08.83
9
11.01.83
01.12.84
1 J 11 M
H1. 88, Dorf 1, ETW
10
01.02.83
1 J 10 M
H1. 15, Dorf 1
11
03.02.84
14.10.86
2 J 8 M
H1. 40 a
12
12.09.84
08.02.85
5 M
B1. 16
13
01.10.85
31.05.87
1 J 8 M
M1. 5
14
13.11.91
6 J
L1. 13 (Schenkung)
15
11.07.89
3 J 9 M
M1. 48 a
16
1986
B1. 1 (Allianz)
17
M1. 15 (Massage)
18
16.12.86
--
S1. 9
19
1987
1992
5 J
W1. 124
20
1988
N1. 4 + 6
21
01.07.95
7,5 J
Stadt-Dorf 1, F1. 15 + 17
22
1989
K1. 53
23
1990
K1. 8
24
1991
W1. 19
25
G1. 20
26
1995
4 J
H1. 7, ... heim, EFH
27
09.09.93
1994
0,5 J
M1.
28
15.12.93
01.11.96
3 J
B1. 16/18, ... fingen, Whg 1, ETW
29
07.06.94
10.03.98
3 J 10 M
M1. 17, ETW
30
26.07.94
1994/95/96
A1. 2, Dorf, 7 ETW, davon 5 ETW bis 1996 verkauft
31
06.09.94
13.02.96
1,5 J
... Dorf, H1 15, ZFH
32
07.11.94
11.12.95
M1. 7, ETW
33
01.01.95
28.04.95
4 M
K1. 47, ETW
34
04.05.95
02.04.02
M1. 17 (Cafe) ...
35
22.05.96
A1. 7, ... Stadt, ZFH
36
01.09.96
23.09.96
1 M
R1. 16, Nr. 6 ETW
37
26.09.96
W1 15, ... fingen, Mietwohngrundstück.
38
18.10.96
21.02.00
3 J 4 M
A1. 9, Dorf 1, ETW Nr. 7
39
25.02.97
08.12.98
1 J 9 M
A1. 9, Dorf 1, ETW Nr. 5
40
02.04.97
H1. 17, K1, Geschäftsgrundstück
41
15.04.97
B1. 16/18, ... fingen, ETW Nr. 4
42
01.05.97
28.07.99
2 J 3 M
H1. 42, ETW Nr. 3
43
1998
S1. 27, ETW Nr. 7
44
S1. 27, ETW Nr. 4
45
S1. 27, ETW Nr. 1
Zwischen den Beteiligten ist im Hinblick auf die große Zahl innerhalb von 5 Jahren nach Erwerb wieder veräußerter Grundstücke unstreitig, dass der Kläger den Handel von und mit Grundstücken gewerblich im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreibt. Unstreitig ist ebenfalls, dass zum Betriebsvermögen dieser gewerblichen Betätigung die bereits mehr als 10 Jahre in seinem Eigentum befindlichen Grundstücke nicht gehören.
Umstritten ist hingegen die Betriebsvermögenseigenschaft des in der vorstehenden Aufstellung (unter lfd. Nr. 21) enthaltenen Grundstücks in Stadt-Dorf 1, welches der Kläger aufgrund eines Vertrages vom 17. Dezember 1987 für 950.000 DM erworben und das er mit Vertrag vom 16. Juni 1995 zum Preis von 2,5 Mio. DM an seine Tochter B veräußert hat. Das rd. 6.150 qm große Grundstück war unter Blatt K Flurst. Nr. im Grundbuch der genannten Gemeinde verzeichnet und mit einem Mehr- sowie mit einem Einfamilienhaus bebaut gewesen. Die Wohnhäuser hatten ursprünglich die Anschrift F 1 15 und 17; zwischenzeitlich sind sie mit den Adressen J 1 7, 9, 15 und 17 versehen.
Das vom Kläger zu einem Zweifamilienhaus umgebaute Einfamilienhaus war im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Ende 1994 verstorbenen älteren Herrn vermietet und stand danach leer; die 1990 fertig gestellte zweite Wohnung in diesem Gebäude hat der Kläger mit Wirkung vom 01.07.1990 vermietet. Von den sieben in dem Mehrfamilienhaus (jetzt J 1. 7 und 9) befindlichen Wohnungen waren Anfang 1988 fünf Wohnungen vermietet, zwei standen leer. Der Kläger hat diese beiden Wohnungen ab dem 01.07.1988 vermietet und ist bezüglich dieser Wohnungen -- wie auch hinsichtlich weiterer drei Wohnungen -- nach Beendigung des jeweiligen Mietverhältnisses neue Mietverhältnisse eingegangen. Sämtliche Mietverhältnisse waren jeweils unter Einhaltung der gesetzlichen Kündigungsfrist kündbar. Wegen weiterer Einzelheiten der Nutzungsverhältnisse wird auf die vom Prozessbevollmächtigten des Klägers im Erörterungstermin vorgelegte Übersicht („Aufstellung Dorf 1.XLS“; FG-Abl. 76) Bezug genommen.
Die Tochter des Klägers hat das streitbefangene Grundstück (im Folgenden: Grundstück F 1) nach dem Erwerb (16. Juni 1995) in Wohnungseigentum aufgeteilt (Teilungserklärung vom 23. Januar 1996) und die entstandenen Einheiten nach und nach verkauft. Der Kläger selbst hat zwei dieser Einheiten (die Eigentumswohnungen Nrn. 7 und 5) mit Verträgen vom 18. Oktober 1996 und 25. Februar 1997 erworben und sie zwischenzeitlich, nämlich am 21. Februar 2000 bzw. am 08. Dezember 1998 auch wieder veräußert (vgl. die lfd. Nrn. 38 und 39 der vorstehenden Tabelle).
Er hat in den dem Gericht vorliegenden Erst-Erklärungen der Jahre 1993 bis 1996 für alle Grundstücke, die er in dem entsprechenden Jahr noch nicht veräußert hatte, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und ist erst im Jahr der jeweiligen Veräußerung -- von dem Grundstück F 1 abgesehen -- zu Einkünften aus Gewerbebetrieb übergegangen. Die Einkünfte aus dem Grundstück F 1 hat er stets als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt; hiervon ausgehend hat er bei deren Ermittlung jeweils AfA vorgenommen und folgerichtig den Gewinn aus der Veräußerung des Anwesens im Jahr 1995 unberücksichtigt gelassen.
Das FA hat die Einkommensteuer des Klägers für die Streitjahre (1994 und 1995) zunächst nach den erklärten Besteuerungsgrundlagen festgesetzt, die Bescheide allerdings unter den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gestellt. Im Rahmen einer im Jahr 1999 durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass das Grundstück F 1 im Hinblick auf die Besitzzeit des Klägers (7 ½ Jahre) und angesichts seiner übrigen Betätigung in der Immobilienbranche zu dessen Betriebsvermögen zu rechnen sei. Hiervon ausgehend hat er das Grundstück mit den (unter Berücksichtigung der in den Vorjahren vorgenommenen AfA) auf den 31.12.1993 fortentwickelten Anschaffungskosten in Höhe von 1.052.280 DM per 01.01.1994 in die Prüferbilanz eingebucht (zur rechnerischen Ermittlung vgl. Anlage 7 des Prüfungsberichts vom 20. Dezember 1999; vgl. Bp-Akte Bl. 155) und den bei dessen Veräußerung erzielten Erlös in Höhe von 2,5 Mio. DM als Betriebseinnahme erfasst. Das FA ist ihm darin gefolgt und hat unter dem 29. Dezember 2000 in diesem Sinne geänderte Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 erlassen. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg; wegen der Einzelheiten der Argumentation der Behörde wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2003 verwiesen.
Mit seiner -- am 14. Februar 2003 erhobenen -- Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen die Einbeziehung des Grundstücks F 1 in seinen gewerblichen Grundstückshandel. Das FA habe zu Unrecht seine Absicht, das Grundstück auf Dauer zu vermieten, in Zweifel gezogen. Gegen den vom FA unterstellten Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht spreche insbesondere, dass die Wohnungen auf dem Anwesen seinerzeit vermietet gewesen seien und er -- der Kläger -- bei Beendigung einzelner Mietverhältnisse neue Mietverhältnisse eingegangen sei und nicht etwa die Veräußerung des Grundstücks oder dessen Aufteilung in Wohnungseigentum als Vorbereitungsmaßnahme für eine anschließende Veräußerung betrieben habe. Erst der Ärger mit den Mietern wegen der im Zusammenhang mit dem geplanten Bau eines Kinderspielplatzes sichtbar gewordenen Bodenkontaminierungen auf dem streitbefangenen Grundstück und seine sowie die gesundheitlichen Probleme seiner Ehefrau hätten ihn nach längerer Vermietungsdauer zu dessen Veräußerung bewogen. War aber das Grundstück anders als andere innerhalb von fünf Jahren wieder veräußerte Grundstücke nicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbs zur Weiterveräußerung, sondern zur dauerhaften Vermietung bestimmt und hatte er es nicht durch Ausweis in Buchführung und Bilanz als Anlagevermögen seines Betriebes ausgewiesen, dann sei es nicht Betriebsvermögen geworden. Auch jemand, der gewerblichen Grundstückshandel betreibe, könne Grundstücke zum Privatvermögen erwerben und mit deren Vermietung außerhalb der gewerblichen Sphäre Einkünfte erzielen. Abgesehen davon widerspreche es handelsrechtlichen Grundsätzen und Bestimmungen, ein nicht zum alsbaldigen Verkauf, sondern zur Vermietung erworbenes Grundstück als Umlaufvermögen zu qualifizieren. Allenfalls könne Anlagevermögen angenommen werden; dann aber habe der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks F 1 in eine 6 b- Rücklage eingestellt werden können.
Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 07. Mai sowie vom 24. Juli 2003 Bezug genommen.
Das FA hat unter dem 6. Juni 2005 die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen geändert und dabei neben einer antragsgemäßen Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 1997 bei der Einkommensteuer 1995 die gewerblichen Einkünfte des Klägers insofern geändert, als es den Wert, mit dem das streitbefangene Grundstück eingebucht wurde, um die in den Vorjahren zu Unrecht zugelassenen AfA-Beträge erhöht hat. Die Einkommensteuer für 1994 ist auf 16.794,92 EUR, diejenige für 1995 auf 242.955,68 EUR DM herabgesetzt worden. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1995 sind -- zwischen den Beteiligten unstreitig -- versehentlich die Sonderausgaben um 107 DM zu niedrig und Beteiligungseinkünfte der Ehefrau des Klägers nicht bei ihr, sondern beim Kläger mit der Folge berücksichtigt worden, dass der Altersentlastungsbetrag der Ehefrau um 152 DM zu niedrig und der Entlastungsbetrag für gewerbliche Einkünfte um 20 DM zu hoch angesetzt worden sind. Ebenfalls unstreitig kann einem Antrag des Klägers, bei der Einkommensteuer 1994 einen um 22.949 DM höheren Verlustabzug (aus 1993) zu berücksichtigen, entsprochen werden.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der Änderungsbescheide vom 06. Juni 2005 die Einkommensteuer für 1994 und für 1995 auf jeweils 0 DM herabzusetzen.
Das FA tritt der Klage insoweit nicht entgegen, als der Kläger eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1994 wegen eines unstreitig um 22.949 DM erhöhten Verlustabzugs aus 1993 und eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1995 auf 242.877,96 EUR begehrt. Im Übrigen beantragt es,
die Klage abzuweisen.
Zwar könne auch ein Steuerpflichtiger, der sich gewerblich mit dem Handel von Grundstücken betätigt, Grundstücke zum Privatvermögen erwerben. Wenn er dies tue, müsse er den Erwerb aber eindeutig dem Privatbereich zuordnen; anderenfalls sei ein Grundstück, das der Grundstückshändler nach der vorliegend gegebenen Besitzzeit von 7 ½ Jahren wieder veräußere, zum Betriebsvermögen zu rechnen. Eine solche eindeutige Zuordnung habe der Kläger indessen nicht vorgenommen. Insbesondere könne er sich nicht darauf berufen, dass er die hieraus erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt hat. Denn das habe er hinsichtlich aller Objekte getan, die er nicht im Jahr der Anschaffung bereits wieder veräußert hat, und zwar auch und gerade bei Objekten, deren Veräußerungserlöse er in seinen gewerblichen Gewinnermittlungen erfasst hat. Beispielhaft führte das FA in diesem Zusammenhang die Grundstücke H1 15, B 1 16/18, M1. 17, A1. 2 und H1. 7 an. Die vom Kläger vorgetragenen Gründe, welche für die Veräußerung ursächlich gewesen seien, könnten daran nichts ändern. Sie schlössen es nicht aus, dass der Kläger das Grundstück von vornherein in bedingter Wiederveräußerungsabsicht erworben habe und stets bereit gewesen sei, es bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern. Als zur Weiterveräußerung bestimmtes Grundstück habe dieses auch zum Umlaufvermögen gehört. Zwar sei es auch bei einem Grundstückshändler nicht ausgeschlossen, dass er Grundstücke im Anlagevermögen führt. Spätestens bei der Veräußerung sei es jedoch in Umlaufvermögen umzuqualifizieren, weshalb die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EstG nicht in Betracht komme.
Im vorliegenden Verfahren haben am 18. Mai 2005 eine Erörterung der Sach- und Rechtslage und am 16. Juni 2005 eine mündliche Verhandlung stattgefunden, deren Gegenstand auch die vom FA vorgelegten Akten, und zwar
- 3 Bde. Einkommensteuerakten (betreffend die Jahre 1993-1996),
- 1 Bd. Umsatzsteuerakten,
- 1 Bd. Gewerbesteuerakten,
- 1 Bd. Rechtsbehelfsakten,
- 1 Bd. Bilanzakten,
- 1 Bd. Betriebsprüfungsakten,
- 2 Bde. Betriebsprüfungs-Handakten sowie
- 1 Bd. Einheitswertakten des streitbefangenen Grundstücks waren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Sie führt allerdings nur insoweit zu einer Reduzierung der angefochtenen Steuerfestsetzungen, als das FA dem Begehren nicht mehr entgegen tritt. Hinsichtlich des weitergehenden Begehrens ist sie unbegründet.
Das FA hat das Grundstück F 1 zu Recht als Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers beurteilt und den von diesem mit der Veräußerung des Grundstücks erzielten Gewinn zutreffend der Einkommensteuer unterworfen.
1. Der Kläger betreibt den An- und Verkauf von Grundstücken gewerblich im Sinne des § 15 EStG. Er betätigt sich damit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr; seine diesbezüglichen Aktivitäten halten sich auch nicht mehr im Rahmen einer vorwiegend auf Fruchtziehung gerichteten Verwaltung eigenen Vermögens (zu den Merkmalen des Gewerbebetriebs vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und die umfangreiche Kommentierung hierzu bei Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Auflage 2005, Rdz. 8 ff.). Das ist aufgrund der erheblichen Zahl seiner Grundstücksgeschäfte zwischen den Prozessbeteiligten nicht streitig. Ausweislich der im Tatbestand enthaltenen Übersicht (vgl. Seite 3 f.) hat der Kläger allein von den zwischen 1991 und 1997 erworbenen 25 Objekten (lfd. Nr. 24-42) bis März 2000 insgesamt 18 Objekte wieder veräußert.
2. Seine gewerbliche Betätigung als Grundstückshändler erstreckte sich auch auf das streitbefangene Objekt F 1. Auch dieses Grundstück hatte er in der mindestens bedingten Absicht erworben, es alsbald wieder zu veräußern. Zwar ist dies -- anders als bei den vorstehend erwähnten Objekten -- nicht innerhalb einer Zeitspanne von fünf Jahren, sondern erst 7 ½ Jahre nach dem Erwerb geschehen. Dies spricht jedoch unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht zwingend dafür, dass der Kläger es -- wie er behauptet -- zur langfristigen Fruchtziehung durch Vermietung erworben hätte.
a) Ein die Annahme des Erwerbs in bedingter Veräußerungsabsicht indizierender enger zeitlicher Zusammenhang wird allerdings in aller Regel nur angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Erwerb bzw. Gebäudeerrichtung und Verkauf nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Dieser Fünf-Jahres-Zeitraum ist indessen nicht als eine starre -- absolute -- Grenze in dem Sinne zu betrachten, dass Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit ihrem Erwerb veräußert werden, von vornherein außer Betracht blieben. Ein Überschreiten des Fünf-Jahres-Zeitraums hat vielmehr lediglich zur Folge, dass die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden (bedingten) Veräußerungsabsicht verringert wird und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss. Dies kann insbesondere durch eine höhere Anzahl der veräußerten Objekte geschehen (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245, unter II. 1. c. m. w. N).
Auch wenn der Zahl der in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wieder veräußerten Objekte starke Indizwirkung zukommt, wird sie für die Beurteilung der Absichten des Steuerpflichtigen nur erheblich, wenn nicht eindeutige Anhaltspunkte für oder gegen eine von Anfang bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dem konkreten Anlass und den Beweggründen für den Verkauf misst der BFH in diesem Zusammenhang allerdings keinen Erkenntniswert zu, sagten sie im Allgemeinen doch nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen -- von vornherein -- zum Verkauf bereit gewesen wäre (vgl. dazu neben dem bereits zitierten BFH-Urteil auch das Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BStBl II 2002, 537 ff., 541 sowie das Urteil vom 18. September 2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133 ff., 135, jeweils m. w. N.).
b) Der Senat ist von dieser Rechtsprechung ausgehend aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger auch dieses Grundstück bei sich bietender Gelegenheit alsbald wieder veräußern wollte.
aa) Insbesondere war der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks F 1 nicht so groß, dass die Annahme, der Kläger habe mit diesem Grundstück nicht anders verfahren wollen wie mit den übrigen -- hinsichtlich ihrer Zugehörigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel nicht zweifelhaften -- Objekten schon wegen der Länge dieses Zeitraums fern läge. Zwar geht von dem Umstand einer 7 ½ Jahre währenden Eigentümerschaft noch keine ausreichende Indizwirkung für die Annahme einer von vornherein gegebenen (bedingten) Veräußerungsabsicht aus. Die Beurteilung des streitbefangenen Grundstücks und der hierauf bezogenen Einkunftserzielung des Klägers kann jedoch nicht nur auf diesen Gesichtspunkt beschränkt bleiben, sondern ist unter Einbeziehung von dessen übrigen grundstücksbezogenen Aktivitäten vorzunehmen; eine isolierte Betrachtung griffe zu kurz. Wählt man eine etwas weitere Perspektive, dann zeigt sich, dass der Kläger vor wie nach dem Erwerb des streitbefangenen Grundstücks eine Vielzahl von Immobilien erworben und alsbald wieder verkauft hat.
Die mit dem Jahr 1982 beginnende Aufstellung im Tatbestand dieses Urteils weist insgesamt 32 solcher innerhalb von 5 Jahren nach dem jeweiligen Erwerb wieder veräußerten Objekte aus (lfd. Nr. 30 enthält 5 verkaufte Objekte). Unter diesen Immobilien waren gerade in dem Zeitraum Anfang bis Mitte der 90er Jahre durchaus auch Objekte, die der Kläger nicht (wie die Objekte lfd. Nr. 24, 25, 27, 32, 33 und 36) bereits nach etwa einem Jahr, sondern aus den verschiedensten Gründen erst nach einer längeren Besitzdauer wieder veräußert hat. Dazu gehören -- wie vom FA in der Einspruchsentscheidung hervorgehoben -- die Grundstücke H1 15 in ... Dorf (lfd. Nr. 31, Erwerb im September 1994, Veräußerung im Februar 1996), B 1 16/18 in ... fingen (lfd. Nr. 28, Erwerb im Dezember 1993, Veräußerung im November 1996), M 1 17 in ... Stadt (lfd. Nr. 29, Erwerb im Juni 1994, Veräußerung im März 1998), H 1 7 in ... heim (lfd. Nr. 26, Erwerb im Jahr 1991, Veräußerung im Jahr 1995) und 4 der im Juli 1994 erworbenen insgesamt 7 Eigentumswohnungen im Gebäude A1 in Dorf (lfd. Nr. 30, eine Wohnung ist bereits im Jahr der Anschaffung, 4 Wohnungen sind in den Jahren 1995 und 1996 veräußert worden, weitere zwei Wohnungen sind -- soweit ersichtlich -- noch im Eigentum des Klägers). Wenngleich die Besitzdauer bezogen auf das streitbefangene Grundstück mit 7 ½ Jahren noch etwas länger war, fällt auch dieses Objekt nicht so aus dem Rahmen, dass diesbezüglich ein Erwerb zu langfristiger Anlage angenommen werden müsste. Vielmehr stellt sich die Veräußerung auch des Grundstücks F 1 als Teil der von einem einheitlichen Betätigungswillen des Klägers getragenen Umschichtung von Immobilienbesitz dar, die aufgrund ihrer Intensität und Nachhaltigkeit als gewerblich zu qualifizieren ist.
bb) Dabei verkennt der Senat nicht, dass sich Grundstücke in der Regel leichter veräußern lassen, wenn sie nicht (mehr) vermietet sind, dass der Kläger jedoch Wohnungen auf dem streitbefangenen Anwesen selbst (einzelne sogar mehrmals) vermietet hatte, bevor er dieses schließlich veräußerte. Die hieran anknüpfende Argumentation des Klägers, die stets neue Vermietung frei werdender Wohnungen widerlege die vom FA angenommene Verkaufsabsicht, vermag gleichwohl nicht zu überzeugen. Bei einem Grundstück mit insgesamt 9 Wohnungen (7 Wohnungen in dem Mehrfamilienhaus und 2 Wohnungen in dem weiteren Gebäude) führt weder das Freiwerden einer einzelnen Wohnung zu einer nennenswerten Verbesserung der Veräußerbarkeit des Gesamtgrundstücks noch wird diese Veräußerbarkeit dadurch beeinträchtigt, dass der Eigentümer diese Wohnung anschließend wieder vermietet. Wer ein Erwerbsinteresse an einem solchen Objekt hat, kann durchaus ein Interesse an einer gut vermieteten Anlage haben. Deshalb besagt der Umstand, dass der Kläger frei gewordene Wohnungen wieder (mit gesetzlicher Kündigungsfrist) vermietet hat, nach Auffassung des Senats weder etwas für noch etwas gegen eine etwa daneben bestehende Absicht, das Grundstück bei sich bietender Gelegenheit alsbald gewinnbringend zu veräußern.
cc) Auch der vom Klägervertreter erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragene -- aber nicht belegte -- Umstand, dass der Kläger noch im April 1994 das u. a. zur Finanzierung des streitbefangenen Grundstücks aufgenommene Darlehen für weitere fünf Jahre verlängert habe, ist hierzu unergiebig. Dem Kläger sind ausweislich der vorgelegten Steuerakten infolge der Veräußerung des Grundstücks keine zusätzlichen Aufwendungen (Vorfälligkeitsentschädigung o. ä.) an die darlehensgewährende Bank entstanden. Offenbar hatte er unabhängig von dem streitbefangenen Objekt Verwendung für die Darlehensmittel. Dann aber ließe auch ein auf fünf Jahre fest abgeschlossener Darlehensvertrag keine Schlüsse hinsichtlich der von ihm im April 1994 mit dem Grundstück F 1 verfolgten Absichten zu.
dd) Abgesehen davon, dass die Motive für den konkreten Verkaufsentschluss ohnehin nichts über die beim Erwerb des Grundstücks diesbezüglich verfolgten oder nicht verfolgten Absichten auszusagen vermögen (vgl. die Urteile vom 21. Juni 2001 III R 27/98 sowie vom 18. September 2002 X R 28/00, a. a. O.), rechtfertigen die vom Kläger hierzu vorgetragenen Behauptungen auch deshalb nicht den Schluss auf einen von einem Sinneswandel hervorgerufenen Verkaufsentschluss, weil diese Behauptungen ungereimt erscheinen. Insbesondere leuchtet es nicht ein, weshalb der Kläger zwei der von seiner Tochter nach Erwerb des Gesamtgrundstücks gebildeten Teil- und Wohnungseigentumseinheiten (vgl. die lfd. Nr. 38 und 39 der Tabelle auf Seite 4 dieses Urteils) wieder erworben hat, wenn ihn zuvor einerseits die überraschend sichtbar gewordene Bodenkontaminierung sowie die dadurch entstandenen Probleme mit den Mietern und andererseits die Krebserkrankung seiner Ehefrau sowie sein eigenes Gehörleiden (vgl. Seite 4 des Schriftsatzes seines Prozessbevollmächtigten; FG-ABl. 27) zum Verkauf des Grundstücks bewogen haben sollten.
ee) Waren unter den gegebenen Umständen aber weder die Besitzzeit von 7 ½ Jahren (vgl. aa), noch die Vermietung der Wohnungen (vgl. bb), die im April 1994 abgeschlossene Anschlussfinanzierung (vgl. cc) und die nicht weiter überprüfbaren Angaben des Klägers zu seinen Motiven (vgl. dd) dazu geeignet, einen Erwerb des streitbefangenen Grundstücks für Zwecke außerhalb der gewerblichen Betätigung des Klägers zu belegen, so konnte dies nur durch andere, eine eindeutige Aussonderung dieses Grundstücks belegenden Umstände geschehen. Solche sind indessen nicht ersichtlich.
Aus der Erfassung unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den eigenen Steuererklärungen des Klägers lässt sich schon deshalb keine klare Zuordnungsentscheidung ableiten, weil dieser auch die Einkünfte aus d e n Objekten, die aufgrund ihrer alsbaldigen Veräußerung unstreitig zu seinem Gewerbebetrieb zu rechnen waren, in den Jahren ihrer Vermietung als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und diese Grundstücke erst im Veräußerungsjahr mit den fortentwickelten Anschaffungskosten in sein Betriebsvermögen eingebucht hatte. Er hatte sich die Zuordnung erworbener Grundstücke hinsichtlich aller Objekte -- ungeachtet einer etwa gegebenen Verkaufsbereitschaft -- zunächst gerade offen halten wollen.
Wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers im Erörterungstermin selbst einräumte (vgl. Seite 3 - oben - der Niederschrift über den Termin vom 18. Mai 2005), sind die Mietzahlungen aller vermieteten Objekte auf ein einheitliches Konto geflossen, so dass sich auch darauf keine Zuordnungsentscheidungen stützen lassen.
3. Hatte der Kläger nicht nur die innerhalb von 5 Jahren nach Erwerb wieder veräußerten Grundstücke, sondern -- wie vorstehend anhand der äußeren Anzeichen festgestellt -- auch das streitbefangene Grundstück in der mindestens bedingten Absicht erworben, es bei sich bietender Gelegenheit alsbald wieder gewinnbringend zu veräußern, dann gehörte es zum Umlaufvermögen seines auf den Handel mit Grundstücken gerichteten Gewerbebetriebes. Dass er es in vermieteten Zustand erworben und frei gewordene Wohnungen wieder vermietetet hatte, änderte an seiner Bestimmung nichts und rechtfertigt deshalb keine Qualifizierung als Anlagevermögen. Denn als Anlagevermögen sind nach der auch für das Steuerrecht maßgebenden (vgl. § 5 Abs. 1 EStG) Legaldefinition in § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (nur) diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die dem Betrieb dauerhaft zu dienen bestimmt sind, wohingegen alle übrigen Vermögensgegenstände, namentlich solche, deren Veräußerung Zweck und Inhalt der gewerblichen Betätigung des Klägers ist, Umlaufvermögen darstellen.
Soweit in den BFH-Urteilen vom 17. März 1981 VIII R 149/78 (BStBl II 1981, 522) und vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BStBl II 1996, 369) die Auffassung vertreten wurde, dass es auch bei einem Grundstückshändler nicht ausgeschlossen sei, dass ein veräußertes Objekt zuvor zu dessen Anlagevermögen gehört hatte, beruhte dies auf Besonderheiten des zu würdigenden Sachverhalts, die hier nicht vorliegen. So hatte der BFH in der Entscheidung vom 17. März 1981 die grundstücksbezogene Tätigkeit des dortigen Klägers auch insofern als gewerblich beurteilt, als sie auf langfristige Vermietung von Grundstücken gerichtet war. Im Rahmen einer mit einem gewerblichen Grundstückshandel verknüpften gewerblichen Vermietung stellen die zur dauerhaften Vermietung bestimmten Objekte jedenfalls zunächst Anlagevermögen dar. Im Streitfall geht der Senat hinsichtlich des Grundstücks F 1 jedoch nicht von einer gewerblichen Vermietung, sondern davon aus, dass der Kläger dieses Grundstück -- unbeschadet der zwischenzeitlichen Nutzung durch Vermietung -- alsbald wieder veräußern wollte. Im Übrigen gehen sowohl das Urteil vom 17. März 1981 als auch dasjenige vom 7. März 1996 (a. a. O.) davon aus, dass das anfangs vermietete Grundstück spätestens im Zeitpunkt seiner Veräußerung Umlaufvermögen wird, letztendlich also die in § 6 b EStG für die Veräußerung bestimmter -- in der Vorschrift näher bezeichneter -- Anlagegüter vorgesehenen Möglichkeiten zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven nicht genutzt werden können.
4. Nach den vorstehenden Ausführungen waren die zuletzt am 6. Juni 2005 geänderten Steuerbescheide lediglich zur Berücksichtigung eines bislang zu niedrig erfassten Verlustabzugs aus 1993 (bei der Einkommensteuer 1994) bzw. zur Behebung von der Behörde anlässlich dieser Änderung unterlaufenen Versehen (bei der Einkommensteuer 1995) erneut zu ändern. Die Höhe der danach festzusetzenden Steuern ergeben sich aus den nachfolgenden Berechnungen:
Einkommensteuer 1994 zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 06. Juni 2005 131.300 DM ./. höherer Verlustabzug ./. 22.949 DM = zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 108.351 DM darauf festzusetzende Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 24.894 DM entspricht folgendem Euro-Betrag 12.728 EUR Einkommensteuer 1995 zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 06. Juni 2005 1.080.133 DM ./. zusätzliche Sonderausgaben ./. 107 DM ./. höherer Altersentlastungsbetrag bei der Ehefrau des Klägers ./. 152 DM = zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 1.079.875 DM darauf entfallende tarifliche Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 526.600 DM ./. Entlastungsbetrag für gewerbliche Einkünfte ./. 51.572 DM = festzusetzende Einkommensteuer lt. Urteil 475.028 DM entspricht folgendem Euro-Betrag 242.878 EUR
Einkommensteuer 1994
zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 06. Juni 2005
131.300 DM
./. höherer Verlustabzug
./. 22.949 DM
= zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil
108.351 DM
darauf festzusetzende Einkommensteuer lt. Splittingtabelle
24.894 DM
entspricht folgendem Euro-Betrag
12.728 EUR
Einkommensteuer 1995
1.080.133 DM
./. zusätzliche Sonderausgaben
./. 107 DM
./. höherer Altersentlastungsbetrag bei der Ehefrau des Klägers
./. 152 DM
1.079.875 DM
darauf entfallende tarifliche Einkommensteuer lt. Splittingtabelle
526.600 DM
./. Entlastungsbetrag für gewerbliche Einkünfte
./. 51.572 DM
= festzusetzende Einkommensteuer lt. Urteil
475.028 DM
242.878 EUR
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1. Die Kosten des Verfahrens sind den Beteiligten nach Maßgabe des jeweiligen Unterliegens aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 FGO). Dabei ist zu berücksichtigen, dass das FA im Verlauf des Verfahrens die angefochtenen Bescheide zur konsequenten Umsetzung seiner materiell-rechtlichen Auffassung geändert und damit dem Klagebegehren teilweise entsprochen hat. Weil sich die Misserfolgsquote vor und nach dem Änderungsantrag unterschiedlich darstellt, hält das Gericht eine bezüglich der Zeitabschnitte vor und nach Erlass der Änderungsbescheide differenzierende Kostenentscheidung für geboten (zur Zulässigkeit eines solchen vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung abweichenden Vorgehens vgl. das BFH-Urteil vom 06. Juni 1984 II R 184/81, BStBl II 1985, 261).
48
Dem ursprünglichen Klagebegehren (in Zahlen ausgedrückt in der Streitwertberechnung des Klägers im Schriftsatz vom 07. Mai 2003; dort Seite 6) hat das FA mit den Änderungsbescheiden vom 06. Juni 2005 zu etwa ¼ abgeholfen, weshalb es nach dem in § 138 Abs. 2 FGO geregelten Prinzip einen entsprechenden Anteil der bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
49
Für das nachfolgende Verfahrensstadium hat der Kläger die Kosten hingegen in vollem Umfang zu tragen. Zwar hat das Gericht mit dem vorliegenden Urteil die angefochtenen Steuerfestsetzungen erneut zugunsten des Klägers geändert. Diese Steuerminderungen kommen dem Kläger jedoch kostenrechtlich nicht zugute. Soweit die Einkommensteuer 1994 herabgesetzt wurde, beruhte dies auf einem erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag zur Berücksichtigung eines weiteren Verlusts aus 1993. Die Verminderung der Einkommensteuer 1995 um 78 EUR ist wegen Geringfügigkeit ohne Belang (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
50
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
51
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend genannten Zulassungsgründe vorliegt. Insbesondere sind die sich bei der Beurteilung der Zugehörigkeit eines längere Zeit vermieteten Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichem Grundstückshandels stellenden Fragen durch das Urteil des BFH vom 16. Oktober 2002 X R 74/99 (a. a. O.) hinreichend geklärt und wirft der Streitfall keine neuen Grundsatzfragen auf.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO
§ 164 AO
§ 6 b EstG
§ 15 EStG
§ 6 b EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 245
BStBl II 2002, 537
BStBl II 2003, 133
BStBl II 1981, 522
BStBl II 1996, 369
BStBl II 1985, 261
02 X R 74/99
01 III R 27/98
02 X R 28/00
81 VIII R 149/78
96 IV R 2/92
84 II R 184/81