Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-01, Aktenzeichen 14 K 1581/22 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2025:1201.14K1581.22E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Deutschland das Besteuerungsrecht an Vergütun­gen, die der Kläger für seine Tätigkeit als „Verwalter“ mehrerer italienischer Kapital­gesellschaften – jeweils in der Rechtsform einer Società a responsabilità limitata (nach­folgend: SRL) – erhielt, zusteht.
Der Kläger ist ledig, wohnhaft in Deutschland und war in den Streitjahren (2017 und 2018) u.a. als Einzelunternehmer („Produktfinder“) selbständig tätig. Daneben war er in 2017 und 2018 als „amministratore unico“ bzw. „Alleinverwalter“ mit Befugnis zur ordentlichen und außerordentlichen Geschäftsführung für insgesamt sieben italienische SRLs (A. 36, 56, 57, 58, 69, 89 und 90) mit Sitz in K. tätig, deren Unternehmensgegenstand der Bau sowie Betrieb von Photovoltaikanlagen (PVAn) in der Gemeinde N. in der Region I. nebst anschließender Vermarktung des erzeugten Stroms ist. 100%ige Muttergesellschaft der SRLs war die P. UG (haftungsbeschränkt) I. 1 (nachfolgend: UG) mit Sitz in J., deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer wiederum der Kläger war. Die Beteiligung an der UG übertrug der Kläger mit notariellem Vertrag vom 00.00.2021 zum Kaufpreis von 1 € auf die L. GmbH. Er hält die Anteile an der UG seitdem nur noch treuhänderisch für die Erwerberin.
Der Kläger erhielt in den Streitjahren aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen jeweils vom 30.09.2016 von jeder SRL jährlich 50.400 €, d.h. insgesamt 352.800 € pro Jahr, als Vergütung für seine Tätigkeit in seiner Eigenschaft als Alleinverwalter. Die Vergütungen wurden in Italien pauschal mit 30 % besteuert. In den Jahresabschlüssen der SRLs betreffend das Geschäftsjahr 2018, aus denen auch die Zahlen des Vorjahres (2017) ersichtlich sind, sind die Vergütungen im Anhang erwähnt, eine Position „Löhne und Gehälter“ findet sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen nicht. Wegen der in den Streitjahren von den SRLs erzielten Ergebnisse und deren Zusammensetzung im Ein­zelnen wird auf die vom Kläger vorgelegten Jahresabschlüsse Bezug genommen.
Die Einkünfte aus der Tätigkeit für die SRLs erklärte der Kläger in seinen Einkom­mensteuererklärungen für die Streitjahre als steuerfreie ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Geschäftsführertätigkeit). Unter dem 17.02.2021 teilte er dem beklagten Finanzamt (FA) u.a. mit, dass die jährliche Vergütung nicht in einem Arbeitsvertrag, sondern durch Gesellschafterbeschluss festgelegt worden sei. Den Ein­kommensteuererklärungen waren Bescheinigungen der italienischen Finanzverwaltung über die erfolgte Pauschalversteuerung der Vergütung für jede SRL beigefügt.
Der Kläger erklärte, im Jahr 2017 an insgesamt 30 Tagen und im Jahr 2018 an ins­gesamt 51 Tagen in Italien beruflich für die SRLs tätig gewesen zu sein. Grund der Auf­enthalte in Italien seien überwiegend Treffen mit dem Steuerberater in K. gewesen. Die Übernachtungen in Italien seien überwiegend privat erfolgt.
Das FA veranlagte den Kläger für die Streitjahre mit Bescheiden vom 10.06.2021 zur Einkommensteuer. Die Einkünfte aus der Tätigkeit für die SRLs wurden vom FA als steuerpflichtige Einkünfte aus Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen und ähn­lichen Zahlungen i.S.d. Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutsch­land und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 (DBA-Italien) qualifiziert und der deutschen Besteu­erung unterworfen. In den Einkommensteuerbescheiden erfolgte ein Ausweis bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
Nach Abzug des Arbeitnehmerpauschbetrages ergaben sich Einkünfte i.H.v. 351.800 €. Die in Italien gezahlte und nachgewiesene Steuer wurde im Rahmen der Veranlagung angerechnet. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Produktfindertätigkeit wurden -21.752 € (2017) und -17.849 € (2018) angesetzt. Der verbleibende Verlust zur Einkommensteuer auf den 31.12.2017 wurde mit Bescheid ebenfalls vom 10.06.2021 i.H.v. 0 € gesondert festgestellt, nachdem der zum Ende des Vorjahres (31.12.2016) festgestellte Verlustvortrag i.H.v. 65.898 € im Einkommensteuerbescheid für 2017 voll­ständig mit den positiven Einkünften aus der Verwaltertätigkeit verrechnet worden war.
Der Kläger beantragte im Rahmen seines dagegen eingelegten Einspruchs zunächst den nachträglichen Ansatz von Reisekosten i.H.v. 2.565 € anstelle des bisherigen An­satzes des Werbungskostenpauschbetrages bei den Einkünften aus seiner Tätigkeit für die SRLs und trug im Übrigen vor, die streitgegenständlichen Vergütungen unterfielen – anders als das FA meine – nicht Art. 16, sondern Art. 15 DBA-Italien. Zur Nichtanwend­barkeit des gegenüber Art. 15 spezielleren Art. 16 DBA-Italien führte der Kläger u.a. Folgendes aus:
Die Geschäftsführung einer italienischen SRL werde auch als „Verwaltung“ bezeichnet. Diese werde von einer (dann sog. Alleinverwalter) oder mehreren (dann sog. Verwal­tungsrat) natürlichen Person(en) ausgeübt, wobei es sich bei den Verwaltern nicht um Gesellschafter handeln müsse. Im italienischen Recht bestünden gewisse rechtliche Voraussetzungen dafür, dass ein Verwalter zugleich Arbeitnehmer der Gesellschaft sein dürfe; bei einem Alleinverwalter wie dem Kläger könnten diese Voraussetzungen da­gegen grds. nicht vorliegen. Der Verwalter werde durch Beschluss der Gesellschafter­versammlung ernannt und abberufen, ihm komme eine reine Leitungs-, keine Kontroll­funktion zu. Er führe die Geschäfte der Gesellschaft und vertrete diese nach außen. Ein Aufsichtsrat sei bei den streitgegenständlichen SRLs nicht bestellt.
Dies vorangestellt, lägen bei ihm, dem Kläger, keine „Aufsichtsrats- oder Verwaltungs­ratsvergütungen und ähnliche Zahlungen“ i.S.d. Art. 16 DBA-Italien vor. Zwar fielen aus italienischer Sicht nicht nur Vergütungen an Mitglieder des Aufsichts- oder Verwaltungs­rates, die eine Überwachungsfunktion hätten (membri del collegio sindacale) unter Art. 16, sondern auch Vergütungen an Mitglieder der Geschäftsführung (membri del consiglio di amministrazione); entsprechend umfasse die italienische Fassung beide Begriffe. Allerdings fielen aus deutscher Sicht Vergütungen an geschäftsführende Orga­ne nicht in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Italien, was zu Qualifikationskon­flikten führen könne. Zur Auflösung des Konfliktes könne der OECD-Musterkommentar zu Art. 16 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) herangezogen werden, weil die Regelung im DBA-Italien wörtlich mit der im OECD-MA übereinstimme. Danach sollten von Art. 16 nur Vergütungen für eine überwachende Tätigkeit erfasst werden. Solche lägen hier bezüglich des Klägers nicht vor.
Scheide danach die Anwendung von Art. 16 DBA-Italien aus, sei sodann – wegen der Nichteinschlägigkeit der gegenüber Art. 15 ebenfalls spezielleren Art. 18 und 19 DBA-Italien – Art. 15 DBA-Italien zu prüfen. Weil vorliegend die Voraussetzungen des Absatzes 2 Buchstabe b nicht erfüllt seien – die Vergütungen seien gerade von einem Arbeitgeber (der jeweiligen SRL) gezahlt worden, der im anderen Staat (Italien) ansäs­sig sei –, komme Deutschland kein und Italien das volle Besteuerungsrecht an den Vergütungen zu; die Voraussetzungen des Absatzes 2 müssten kumulativ vorliegen, damit Deutschland das Besteuerungsrecht zustehe, was hier aber nicht der Fall sei.
Das FA folgte der Auffassung des Klägers nicht und wies den Einspruch als unbe­gründet zurück. Es stützte sich dabei zunächst darauf, dass Art. 15 DBA-Italien eine nichtselbständige Tätigkeit voraussetze, eine solche hier aber nicht angenommen wer­den könne, weil der Kläger schon keinen Arbeitsvertrag mit einer der Gesellschaften vorgelegt habe. Es handele sich bei den von den SRLs gezahlten Vergütungen statt­dessen um „ähnliche Vergütungen“ i.S.d. Art. 16 DBA-Italien. Diese seien daher zu Recht besteuert worden. Die Tatsache, dass die strittigen Einkünfte in den angefoch­tenen Bescheiden als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezeichnet worden seien, führe im Ergebnis zu keiner anderen steuerlichen Auswirkung. Die nachträglich geltend gemachten Reisekosten könnten bereits deshalb nicht berücksichtigt werden, weil sie nicht näher konkretisiert worden seien, im Übrigen würden sie sich aber auch nicht auswirken.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzbegehren weiter und trägt insbesondere Folgendes vor:
Zunächst erläutert der Kläger, warum keine Arbeitsverträge vorgelegt werden könnten. In Italien gebe es zwar grds. keine rechtliche Unvereinbarkeit zwischen dem Status des Geschäftsführers von Kapitalgesellschaften und der Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit, aber es bestehe die Gefahr, dass das Arbeitsverhältnis wegen des Nichtbestehens der Unterordnungsverpflichtung, die eine wesentliche Voraussetzung des Arbeitsverhältnisses sei, nicht anerkannt werde. In dieser Hinsicht dürfe der Allein­verwalter oder das Mitglied eines Verwaltungsorgans von mehreren Geschäftsführern, die keinen Verwaltungsrat bildeten und mit Einzelzeichnung handelten, nur dann Arbeit­nehmer der Gesellschaft sein, sofern folgende Bedingungen erfüllt seien:
die Entscheidungsbefugnisse, die die Willensbildung der Gesellschaft beträfen, müssten an den Verwaltungsrat der Gesellschaft und/oder an ein anderes Organ der Gesellschaft delegiert werden;
ein strenger Beweis für die Existenz des Unterordnungsverhältnisses zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft müsse erbracht werden;
die Person müsse konkret Aufgaben wahrnehmen, die nicht im Zusammenhang mit der organischen Beziehung zur Gesellschaft stünden; insbesondere müsse es sich um Tätigkeiten handeln, die außerhalb des Bereichs der Leitungsbefugnisse lägen, die sich aus dem ausgeübten Amt oder den ihm übertragenen Vollmachten ergäben.
Dies sei bei einem Alleinverwalter (alleinigem Geschäftsführer) nicht möglich. Infolge­dessen lägen auch keine Arbeitsverträge vor. Der Verwalter – mithin der Geschäfts­führer – werde in Italien als solcher bestellt und nicht angestellt. Der Kläger verweist insofern auch auf das Urteil Nr. 1545/2017 vom 20.01.2017 des Gemeinsamen Senats des (italienischen) Kassationsgerichtshofes, in dem dieser der Beziehung zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft jedwede vertragliche Natur abgesprochen habe; die Beziehung sei allein auf die organschaftliche Stellung des Geschäftsführers innerhalb der Gesellschaft zurückzuführen. Der Gemeinsame Senat sei dabei zu der Auffassung gekommen, dass es gerade das Wesen der Position des Geschäftsführers sei, sich nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis gegenüber der Gesellschaft zu befinden, son­dern vielmehr organschaftlich eine zentrale Rolle für das Bestehen und das Wesen der Gesellschaft einzunehmen; diese „Einheitlichkeit" von Gesellschaft und Geschäftsführer erlaube es nicht, von dem Bestehen sich gegenüberstehender vertraglicher Positionen auszugehen.
Nach Auskunft seines italienischen Steuerberaters werde für die Anstellung von Geschäftsführern in Italien ein sog. Co.co.co.-Arbeitsvertrag (“collaborazione coordinata e continuativa“, zu deutsch „fortdauernde und koordinierte Zusammenarbeit“) angewen­det, der als ein arbeitnehmerähnlicher Arbeitsvertrag gelte. Diese Art von Arbeitsvertrag regele das Arbeitsverhältnis zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer als Arbeitneh­mer und setze eine stabile und kontinuierliche Zusammenarbeit voraus. Dieser Vertrag unterscheide sich zwar von einem „normalen“ Arbeitsvertrag unter anderem hinsichtlich der Sozialleistungen. Es würden jedoch, wie in den vorgelegten Lohnbescheinigungen ersichtlich, eine sozialversicherungsrechtliche Absicherung über die sog. INPS Gestione Separata sowie bestimmte Schutzmaßnahmen bei Mutterschaft, Krankheit und Arbeitsunfällen garantiert. Ein schriftlicher Arbeitsvertrag sei nicht erforderlich, da ausschließlich und unstreitig ein Gesellschafterbeschluss zur Festsetzung der Vergü­tung des Alleinverwalters genüge, welcher dem Gericht für jede der Gesellschaften vorliege. Der „Co.Co.Co.-Arbeitsvertrag“ sei spezifisch für das italienische Arbeitsrecht. Steuerlich sei die koordinierte Mitarbeit den Arbeitnehmerentgelten gleichgestellt. Notwendigenfalls sei hierzu ein Sachverständigengutachten einzuholen.
Bei den in den italienischen Steuerbescheinigungen aufgeführten „an den Schein­selbständigen“ gezahlten Vergütung i.H.v. jeweils 14.332 € (2017) bzw. 14.490 € (2018) handele es sich um die der Sozialversicherung (INPS Gestione Separata) unterworfen­en Beträge (Feld 41: 14.332,00 €) sowie die darauf anfallenden gesamten Sozialversi­cherungsbeiträge (Feld 42: 4.689,43 €) und die darin enthaltenen Sozialversicherungs­beiträge vom Geschäftsführer/Arbeitnehmer (in diesem Fall des Klägers, Feld 43: 1.563,62 €). Da der Kläger von mehreren Gesellschaften ein Geschäftsführergehalt erhalten habe und der Maximalbetrag der Bemessungsgrundlage (für das Jahr 2017: 100.324,00 € und für das Jahr 2018: 101.427,00 €) geringer sei als die Summe der erhaltenen Geschäftsführergehälter, sei dieser Betrag geringer als der in den einzelnen Bescheinigungen angegebene Bruttolohn. Mittlerweile enthielten die in der Übersetzung als „einheitliche Bescheinigung“ bezeichneten aktualisierten Bestätigungen eine ange­passte Übersetzung in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge. In der Bescheini­gung 2022 für das Jahr 2021 laute die Übersetzung: „An den arbeitnehmerähnlich Beschäftigten gezahlte Vergütungen“.
Zu den Geschäften der SRLs sowie zu seinen eigenen Tätigkeiten als deren Allein­verwalter trägt der Kläger Folgendes vor:
Die sieben italienischen Gesellschaften produzierten mit den sich in Italien befindlichen PVAn erneuerbaren Strom. Die PVAn hätten eine Leistung von ca. 1 MW und die Gesellschaften verkauften den Strom einerseits auf dem freien Markt, andererseits erhielten sie vom italienischen Staat Förderungen für den erzeugten Strom. Außer dem Kläger hätten die Gesellschaften keine Mitarbeiter, da die sonstigen notwendigen Leistungen von folgenden Dritten durchgeführt würden:
Wartung und Instandhaltung der PVAn durch W. S.r.l.;
Überwachung der Anlage von D.;
Buchhaltung durch B. S.r.l.;
Steuerliche Beratung durch Steuerkanzlei H. in K..
Er selbst, der Kläger, komme regelmäßig nach Italien, damit er dort die Entwicklung der Gesellschaften überprüfen könne, um mögliche auftretende Probleme und mögliche anstehende lnstandhaltungsarbeiten bei den PVAn mit den entsprechenden Ansprech­partnern zu beraten und zu erörtern, sowie verwaltungstechnische Aufgaben der Gesellschaften zu erfüllen. Es sei dokumentiert, dass er sich für die unternehmerischen Entscheidungen in Italien aufgehalten habe. Es lägen keinerlei Hinweise vor, dass eine geschäftliche Oberleitung (gemeint: der SRLs) außerhalb von Italien vorliege. Hierzu sei anzumerken, dass eine Privatreise – so sie denn überhaupt stattgefunden habe – einem geschäftlichen/dienstlichen Aufenthalt in keiner Weise entgegenstehe. Auch sei es die wesentliche Aufgabe des Geschäftsführers („Verwalters“) einer Solaranlagenge­sellschaft, sich mit dem Steuerberater – ... – abzustimmen und natürlich auch die betreffenden Anlagen zu besichtigen. Des Weiteren würden auch alle wesentlichen Entscheidungen am Gesell­schaftssitz der Gesellschaften in K. getroffen. Die laufende Geschäftsführung der Gesellschaften erfolge demnach in ltalien. Diese umfasse die Entscheidungen über tat­sächliche und rechtsgeschäftliche Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Unter­nehmens mit sich bringe, sowie organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehörten (geschäftliche Oberleitung). Dazu gehörten die routinemäßigen Aufgaben und Entscheidungen, die zur Aufrechterhaltung des normalen Geschäftsbetriebs notwendig seien. Lediglich die Beschlussfassungen über seine Be­stallung als Verwalter seien zutreffend am Sitz der Gesellschafterin der SRLs, der UG, in J., also Deutschland, getroffen worden.
Zur Angemessenheit seiner Vergütung durch die SRLs trägt der Kläger – nach entspre­chendem richterlichen Hinweis des Berichterstatters – vor, dass es für die Höhe des Geschäftsführergehalts in Italien keine spezielle Regelung gebe. Diese richte sich nach den ausgeführten Tätigkeiten des Geschäftsführers und dem damit zusammenhängen­den zeitlichen und finanziellen Aufwand sowie den dabei entstehenden Reisekosten, für welche er, der Kläger, keine Erstattungen erhalte. Der Finanzverwaltung lägen alle Dokumente, die das Geschäftsführergehalt beträfen, vor. Seitdem er dieses erhalte, habe es von Seiten des italienischen Fiskus noch nie eine Beanstandung gegeben; dies stelle ein nicht widerlegbares Indiz für die Angemessenheit der Vergütung dar. Nach italienischem Steuerrecht scheine eine Art der „Gewinnberichtigung“ bei verbundenen Unternehmen möglich zu sein, das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) komme jedoch im italienischen Steuerrecht nicht vor. Damit werde die Angemessenheit der Vergütung untermauert. Die Angemessenheit bestimme sich nach italienischen Maßstäben, da eine italienische Gesellschaft vorliege. Die „Faustregel“, dass ein Gewinn i.d.R. hälftig zwischen Gesellschafter und Gesellschaft aufzuteilen sei, finde nur nach deutschem Steuerrecht Anwendung. Nur weil der Anteilseigner nicht in Italien ansässig sei, könne keine Rechtsfortentwicklung zum Tragen kommen, nach der deut­sche Maßstäbe an italienische Gesellschaften angelegt würden.
Strukturell bedingt bildeten die Abschreibungen einen wesentlichen Aufwandsposten in den Gewinn- und Verlustrechnungen der jeweiligen SRLs, die Liquidität sei aber trotz buchtechnischer Verluste stets gegeben. Die Umsatzerlöse seien im Vergleich zur Vergangenheit im Zeitablauf wesentlich vermindert worden, da die italienische U. (U.) die Einspeisevergütungen um 8 % gekürzt und von der verbleibenden Summe lediglich 90 % zur Auszahlung anerkannt habe.
Der Kläger habe über 10 Jahre Erfahrung als verantwortlicher Bauleiter; er habe den Transport der Photovoltaik-Module ... organisiert und überwacht. Er unter­halte seit Jahrzehnten die dringend benötigten Kontakte zu Subunternehmern vor Ort. Inwieweit die Anzahl etwaiger Mitarbeiter das Geschäftsführergehalt vorliegend beein­flussen solle, sei für den Kläger nicht nachvollziehbar. Sein Haftungsrisiko ändere sich dadurch nicht. Auch werde dadurch sein Arbeitseinsatz nicht geringer. Im Hinblick auf die Tätigkeit von Mehrfachgeschäftsführern verhalte es sich vorliegend gerade nicht so, dass die Geschäftsführerstellung wie etwa im Konzern zur Sicherung der Steuerung und Willensdurchsetzung in weiteren (Tochter-) Gesellschaften bestimmt worden sei. Es sei vorliegend die gesamte Gruppe als Einheit bzw. gleichrangig zu betrachten.
Bezüglich der Frage der Anwendbarkeit des Art. 16 oder Art. 15 DBA-Italien wiederholt der Kläger im Wesentlichen seine Argumentation aus dem Einspruchsverfahren.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 sowie den Bescheid über die ge­sonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2017, alle vom 10.06.2021 und in der Gestalt der Einspruchs­entscheidung vom 01.07.2022, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus der Verwaltertätigkeit für die italienischen Gesellschaften in Deutschland nicht der Besteuerung unterworfen werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen
Es wiederholt im Wesentlichen seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Am 01.12.2025 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. In dieser hat der Kläger hinsichtlich der Angemessenheit seiner Vergütung insbesondere noch einmal auf sein Haftungsrisiko als Alleinverwalter hingewiesen, das sich vor allem aus der möglichen Rückforderung zu Unrecht ausgezahlter Einspeisevergütungen durch die U. ergebe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig. Das FA hat zwar zu Unrecht die Vergütungen unter Art. 16 DBA-Italien subsumiert und das deutsche Besteuerungsrecht mit dieser Norm begründet. Allerdings unterliegen die Vergütungen aus anderen Gründen der inländischen Besteuerung und zwar ohne Anrechnungsmöglichkeit der italienischen Steuer (unter 1.). Ob ein Teil der Vergütungen als vGA zu behandeln wäre, kann der Senat offenlassen, weil die Annahme einer vGA vorliegend für den Kläger zu keiner steuerlichen Verbesserung führen würde (unter 2.).
1. Der in den Streitjahren aufgrund seines unstreitigen inländischen Wohnsitzes nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt einkommensteuer­pflichtige Kläger erzielt durch seine Tätigkeit für die SRLs nach nationalem deutschem Steuerrecht Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG und nicht aus nichtselb­ständiger Arbeit gem. § 19 EStG (unter a)). Für diese gewerblichen Einkünfte steht Deutschland entweder nach Art. 7 oder Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien mangels einer DBA-rechtlichen Betriebsstätte in Italien auch das alleinige Besteuerungsrecht zu (unter b)).
a) Die aus der Tätigkeit für die SRLs erzielten Einkünfte des Klägers stellen solche i.S.d. § 15 EStG dar. Der Kläger war für die SRLs nicht nichtselbständig tätig, weil er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Arbeitnehmer anzusehen ist. Seine Tätigkeit ist vielmehr eine selbständige im Rahmen eines Gewerbebetriebs.
aa) Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ist jede selbständige nachhaltige Betäti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Betei­ligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hinsichtlich des Merkmals „Selb­ständigkeit“ hat dabei eine Abgrenzung gegenüber der nichtselbständigen Arbeit als Arbeitnehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne zu erfolgen (vgl. z.B. Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, EStG § 15 Rz. 11).
bb) Nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Arbeitnehmerbegriff zutref­fend auslegt, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflich­tet ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (grundlegend BFH-Urteil vom 14.06.1985 – VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661 mit beispielhafter Aufzählung der Merkmale in den Rz. 17 ff.). Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (zum Vorstehen­den BFH-Urteil vom 29.03.2017 – I R 48/16, BFH/NV 2017, 1316, Rz. 9 m.w.N.).
Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständig­keit sprechen hingegen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, ge­schäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung (z.B. BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585).
Soweit in der Vergangenheit angenommen wurde, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen der Gesellschaft zu folgen hat, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer ergeben, stets unselbständig tätig ist, hat der BFH diese Recht­sprechung bereits mit Urteil vom 10.03.2005 (V R 29/03, BStBl II 2005, 730, in Bezug auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aufgegeben und deutlich gemacht, dass bei Vertretern juristischer Personen zwischen der Organstellung und dem ihr zu­grunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden ist. Bestellung und Abberu­fung als Vertretungsorgan seien ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen würden. Da­gegen sei die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regel­mäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis sei, hänge auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis ab, sondern richte sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit. Abzustellen sei deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehm­lich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH-Urteil vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz. 23). Der Tatsache, dass der Geschäftsführer an der Gesellschaft zu mehr als 50 % (also mehrheitlich) beteiligt ist, kommt dabei lt. BFH zwar keine auschlaggebende, aber eine indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 29.03.2017 – I R 48/16, BFH/NV 2017, 1316, Rz. 11 und bereits BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz. 30).
cc) Aufgrund seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) und unter Berück­sichtigung der vorgenannten Maßstäbe zur Abgrenzung einer selbständigen von einer nichtselbständigen Tätigkeit kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger vorlie­gend in seiner Funktion als Alleinverwalter der SRLs selbständig tätig war.
Zunächst ist zu konstatieren, dass die SRLs und der Kläger die Bedingungen, unter denen der Kläger für erstere tätig werden sollte – mit Ausnahme der Vergütung – nicht schriftlich fixiert haben. Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass die Bedingungen, zu denen er tätig werden sollte, anderweitig (insbesondere mündlich oder konkludent) getroffen worden wären.
Dies vorangestellt sprechen – unter maßgeblicher Heranziehung der Abgrenzungs­merkmale aus dem BFH-Urteil vom 14.06.1985 (VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661, Rz. 17 ff.) – für eine nichtselbständige Tätigkeit des Klägers lediglich der Erhalt fester Bezüge, ein fehlender Kapitaleinsatz, wohl auch das Schulden lediglich der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges sowie ggfs. noch die Ausübung der Tätigkeit gleich­bleibend an einem bestimmten Ort (hier die Termine beim Steuerberater in K. sowie der Besuch der PVAn von dort aus).
Gegen eine nichtselbständige Tätigkeit spricht dagegen zunächst in besonderem Maße das Fehlen jeglicher anstellungsvertraglich geregelter Weisungsgebundenheit, insbe­sondere hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt wie auch Organisation und Durchführung der Tätigkeit, ebenso mangelnde anstellungsvertragliche Regelungen über eine persönliche Abhängigkeit bzw. Eingliederung in den Betrieb, alles maßgebliche Gesichtspunkte (bereits nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 2 LStDV), die für die Annahme eines Dienst­verhältnisses und damit einer Nichtselbständigkeit entscheidend sind und die hier nicht vorliegen.
Insoweit kommt dem Umstand erhebliches weiteres Gewicht zu, dass der Kläger über die UG mittelbar zu 100 % an den SRLs beteiligt war, was zusätzlich in besonderem Maße gegen eine Weisungsgebundenheit, persönliche Abhängigkeit sowie Einglie­derung in den Betrieb und im Umkehrschluss für eine Unternehmerinitiative und damit Selbständigkeit des Klägers spricht. Denn während der bloße Mehrheitsgesellschafter, der gleichzeitig Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft ist, jedenfalls noch einem (oder mehreren) Minderheitsgesellschafter(n) gegenüber rechenschaftspflichtig ist, musste der Kläger, als mittelbar zu 100 % an den SRLs Beteiligter, vorliegend letztlich nur sich selbst gegenüber Rechenschaft ablegen und unterlag daher keinerlei Kontrolle oder Weisungsgebundenheit durch einen Dritten (vgl. zur fehlenden Weisungsgebundenheit des Alleingesellschaftergeschäftsführers Seer, GmbHR 2011, 225, 229). Die vorliegen­de Konstellation geht daher deutlich über die bloße Indizwirkung einer „einfachen“ Mehrheitsbeteiligung hinaus.
Das vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung angesprochene Haf­tungsrisiko als Alleinverwalter spricht zudem ebenso für das Vorliegen eines Unter­nehmerrisikos wie die Tatsache, dass der Wert der UG-Beteiligung des Klägers auch entscheidend von seiner Geschäftsführerleistung bei den SRLs als wesentlichen Vermögenswerten der UG abhing.
Bereits die Abwägung der vorliegend dargestellten Kriterien führt nach Auffassung des Senats eindeutig dazu, dass der Kläger für die SRLs selbständig tätig geworden ist. Der Senat kann daher den klägerischen Vortrag als wahr unterstellen, dass eine gewisse Absicherung durch einen Co.co.co.-Arbeitsvertrag erfolgte; dies ändert am Ergebnis nichts. Der Einholung des vom Kläger beantragten Rechtsgutachtens über die Qualifi­zierung seiner Tätigkeit nach italienischem Arbeits- bzw. Steuerrecht bedarf es daher nicht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17.04.2024 – X B 61/23, BFH/NV 2024, 935)
Lt. dem Kläger werden Geschäftsführer nach italienischem Recht arbeitnehmerähnlich tätig. Für deren Anstellung werde in Italien ein Co.co.co.-Arbeitsvertrag verwendet, der als arbeitnehmerähnlicher Arbeitsvertrag gelte und in dem eine sozialversicherungs­rechtliche Absicherung sowie bestimmte Schutzmaßnahmen bei Mutterschaft, Krankheit und Arbeitsunfällen geregelt seien.
Auch das Vorliegen eines Co.co.co.-Arbeitsvertrages bzw. die Fiktion eines solchen durch das italienische Recht und der damit wohl einhergehende rudimentäre (vor allem sozialversicherungsrechtliche) Schutz ändern jedoch nichts an der eindeutig fehlenden Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den Betrieb, die – wie dargelegt – einer nichtselbständigen Tätigkeit hier entscheidend entgegenstehen.
Im Übrigen ist zu betonen, dass sich die Frage, ob der Kläger Einkünfte nach § 15 oder § 19 EStG erzielt, rein nach nationalem deutschem Steuerrecht richtet. Wie die Tätigkeit nach italienischem Steuerrecht einzuordnen ist, ist insoweit unerheblich. Auch insofern bedarf es daher keiner Einholung eines Gutachtens zum italienischen Recht.
Für die Richtigkeit des vorgenannten Ergebnisses (selbständige Tätigkeit) spricht im Übrigen, wenngleich lediglich indiziell, dass der Kläger selbst vorträgt, dass bei einem Alleinverwalter einer SRL die Voraussetzungen für eine gleichzeitige Anstellung als Arbeitnehmer, d.h. neben der Organstellung, per se nicht erfüllt sein könnten. Dazu passt, dass die an den Alleinverwalter gezahlten Vergütungen in den Jahresabschlüs­sen der SRLs nicht als „Löhne und Gehälter“ auftauchen, eine solche Position existiert in den Jahresabschlüssen bereits nicht, sondern betragsmäßig in den „Aufwendungen für bezogene Leistungen“ enthalten sein müssen, worunter typischerweise Zahlungen an selbständige Dritte erfasst werden.
dd) Auch die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG liegen vor, insbeson­dere eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
(1) Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen abzugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BStBl II 2009, 533). Die Tätig­keit des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wenden (BFH-Urteil vom 11.11.1993 – XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622, unter II.1.). Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger nur wenige bzw. – in atypischen Fällen – nur einen Abnehmer hat (BFH-Beschluss vom 04.09.2014 – VIII B 135/13, BFH/NV 2015, 19, Rz. 15 und BFH-Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/10, BStBl II 2012, 511, Rz. 73). Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann sogar dann vorliegen, wenn Geschäftsbeziehungen zu anderen Personen vertraglich ausgeschlossen sind; maßgeblich ist (dann) lediglich, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe ent­spricht (BFH-Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BFH/NV 2009, 832 unter II.2.a)aa) m.w.N.).
(2) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Geschäftsführungstätigkeit des Klägers richtete sich auf einen klassischen Leistungsaustauch (Führung der Geschäfte der SRLs gegen Entgelt) und trat auch nach außen hin in Erscheinung (vgl. zur Betei­ligung eines Geschäftsführers einer luxemburgischen S.à.r.l. am allgemeinen wirtschaft­lichen Verkehr FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.10.2018 – 1 K 1880/17, EFG 2019, 861, Rz. 52, das im dortigen Fall ebenfalls gewerbliche Einkünfte annahm).
ee) Die Tätigkeit als Alleinverwalter stellt auch keine freiberufliche Tätigkeit oder sons­tige selbständige Arbeit i.S.d. § 18 EStG dar. Insbesondere ist ein selbständig tätiger Geschäftsführer einer GmbH kein beratender Betriebswirt i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn er über eine entsprechend breit angelegte Vorbildung verfügt; er übt auch keinen dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf aus (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647, Rz. 44 s.a. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.10.2018 1 K 1880/17, EFG 2019, 861, Rz. 53).
b) Für die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit als Alleinverwalter der SRLs steht Deutschland nach dem DBA-Italien das alleinige Besteuerungsrecht zu.
aa) Die Einkünfte unterfallen zunächst nicht Art. 16 DBA-Italien.
Dessen Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, weil der Kläger, der nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien aufgrund seines inländischen Wohnsitzes unstreitig (nur) in Deutsch­land ansässig ist, von den in Italien ansässigen SRLs keine „Aufsichtsrats- oder Verwal­tungsratsvergütungen“ erhält. Der Senat folgt insofern im Ergebnis der Auffassung des Klägers, dass für die Besteuerung in Deutschland die deutsche Sprachfassung des Art. 16 DBA-Italien entscheidend ist, nach der die streitgegenständlichen Vergütungen nicht erfasst sind.
(1) Die deutsche und die italienische Sprachfassung des Art. 16 DBA-Italien weichen voneinander ab.
Nach der deutschen Sprachfassung des Art. 16 DBA-Italien können Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert werden.
Das deutsche Verständnis von Art. 16 DBA-Italien geht dahin, dass nur Vergütungen für eine die Geschäftsführung überwachende Tätigkeit hierunter fallen sollen (z.B. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 16 OECD-MA Rz. 10). Dies ist bezüglich des Klägers, der als Alleinverwalter der SRLs eine rein geschäftsleitende Funktion innehat, nicht der Fall.
Demgegenüber erfasst die italienische Sprachfassung des Art. 16 Abs. 1 DBA-Italien auch Vergütungen an Mitglieder von Geschäftsführungsorganen, die keinen Über­wachungscharakter haben (sog. membri del consiglio di amministrazione, vgl. Weggen­mann in Wassermeyer, DBA, 138. EL Juli 2017, Art. 16 DBA-Italien Rz. 3). Danach wäre die Vergütung des Klägers von dem Artikel erfasst.
(2) Die Abweichung der beiden Sprachfassungen lässt sich vorliegend nicht im Wege der Auslegung gem. der Art. 31 ff. des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) auflösen.
(a) Wie Art. 16 OECD-MA bzw. hier Art. 16 DBA-Italien bei einem Auseinanderfallen der Sprachfassungen auszulegen ist, ist umstritten (ausführlich zu diesem Problem Haase in Haase, AStG/DBA, 4. Auflage 2024, Art. 16 OECD-MA Rz. 17 ff.). Prokisch (in Vogel/Lehner, DBA, Art. 16 OECD-MA Rz. 11) weist zunächst zutreffend darauf hin, dass jedenfalls kein Fall des Art 3 Abs 2 OECD-MA vorliegt, da nicht einheitliche Be­griffe von den Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werden, sondern die Vertrags­texte (inhaltlich) voneinander abweichen.
Allgemein anerkannt ist, dass aufgrund des Charakters von DBA als völkerrechtlichen Verträgen, denen per Zustimmungsgesetz der (innerstaatliche) Rechtsanwendungsbe­fehl erteilt wurde, bei der Abkommensanwendung die Auslegungsregeln der Art. 31 ff. WÜRV maßgeblich sind (z.B. Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage, Stand 7/2025, Auslegung von DBA, Rz. 96).
Art. 33 WÜRV behandelt die Konstellation mehrerer authentischer Sprach­fassungen, die vorliegend gegeben ist, weil nach der Schlussklausel des DBA-Italien sowie dem Protokoll zum Abkommen der Wortlaut beider Sprachfassungen gleichermaßen ver­bindlich ist. Art. 33 Abs. 1 bis 3 WÜRV helfen vorliegend indes nicht weiter, insbeson­dere ist die Vermutung des Absatzes 3, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben, hier widerlegt, weil die Bedeutung der Ausdrücke – wie oben gezeigt – eindeutig divergiert. Art. 33 Abs. 4 WÜRV regelt sodann, dass außer in Fällen, in denen ein bestimmter Text nach Absatz 1 vorgeht, diejenige Bedeutung zugrunde gelegt wird, die unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck des Vertrags die Wortlaute am besten miteinander in Einklang bringt, wenn ein Vergleich der authentischen Texte einen Bedeutungsunterschied aufdeckt, der durch die Anwendung der Art. 31 und 32 WÜRV nicht ausgeräumt werden kann.
Art. 31 Abs. 1 WÜRV enthält die Grundregel der völkerrechtlichen Auslegungsmetho­den, wonach diese nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen sind. Letztlich finden im Rahmen der Auslegung vor allem die gängigen Auslegungsmethoden (insbesondere grammati­kalisch, systematisch, teleologisch und historisch) Anwendung (vgl. Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Auslegung von DBA, Rz. 106 ff.), von denen vorliegend jedoch keine die Divergenz zwischen den beiden Sprachfassungen beseitigen kann.
(b) Eine Wortlautauslegung führt aufgrund der unterschiedlichen Begriffsbedeutungen in den beiden Sprachen zu keinem eindeutigen Ergebnis, die systematische Auslegung ebenfalls nicht, weil sich auch aus der Stellung des Art. 16 DBA-Italien im Abkommen oder aus seinem Zusammenhang mit anderen Abkommensvorschriften keine Rück­schlüsse betreffend die Streitfrage ziehen lassen. Auch eine teleologische Auslegung anhand von Ziel und Zweck des DBA, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, führt zu keiner eindeutigen Lösung, weil sich eine Doppelbesteuerung sowohl vermeiden ließe, wenn man nur auf die italienische als auch, wenn man nur auf die deutsche Sprach­fassung abstellte. Anhaltspunkte für eine weiterführende historische Auslegung sind ebenfalls nicht ersichtlich. Schließlich ist auch eine authentische Auslegung, die auf eine „spätere Übereinkunft“ (Art. 31 Abs. 3 Buchst. a WÜRV) oder „spätere Übung“ (Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV) bei der Auslegung des Abkommens durch die Ver­tragsparteien abstellt, mangels Vorliegens eines solchen übereinstimmenden Verhal­tens der Vertragsparteien nicht möglich.
(c) Eine Auslegung unter Zugrundelegung der englischen bzw. französischen Sprach­fassung des entsprechenden Artikels im OECD-MA scheidet vorliegend ebenso aus.
Teilweise wird vertreten, zur Auflösung eines Konfliktes wie dem vorliegenden bei der Auslegung des betroffenen Artikels der englischen oder französischen Sprachfassung des jeweiligen Artikels im OECD-MA eine besondere Bedeutung beizumessen, wenn die Regelung im betroffenen Abkommen dem OECD-MA entnommen ist (grundlegend Lang, IStR 2011, 403, 407 f.). Dies würde vorliegend zu dem Auslegungsergebnis führen, dass – wie in der italienischen Fassung des Art. 16 DBA-Italien – auch Vergü­tungen an geschäftsführende Organe erfasst sind. Denn Art. 16 DBA-Italien entspricht Art. 16 OECD-MA. Nach dessen französischer sowie englischer Originalfassung, sowohl in der Fassung von 2017 als auch der bei Abschluss des DBA-Italien geltenden Fassung aus dem Jahr 1977, werden auch Vergütungen an Mitglieder des „board of directors“ oder des „membre du conseil d'administration“ einbezogen, beides Organe, die auch Geschäftsführungsfunktionen wahrnehmen können (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 16 OECD-MA Rz. 7).
Allerdings zeigt ein Blick auf die deutsche DBA-Praxis, dass Deutschland eine aus­drückliche Klarstellung in den Abkommenstext aufzunehmen pflegt, wenn im Einzelfall auch die Einkünfte eines geschäftsführenden Organs in den Anwendungsbereich von Art. 16 des jeweiligen DBA einbezogen werden sollen (z.B. Art. 16 des alten DBA-Japan aus dem Jahr 1966 sowie Art. 16 Abs. 2 des aktuellen DBA-Österreich aus dem Jahr 2000), weshalb vorliegend nicht angenommen werden kann, dass Italien und Deutschland übereinstimmend dem Art. 16 DBA-Italien die Bedeutung nach der englischen oder französischen Originalfassung des OECD-MA beimessen wollten. Auch dieser Ansatz führt daher hier nicht weiter.
(d) Schließlich kann auch die Anwendung von Art. 33 Abs. 4 WÜRV die Divergenz nicht auflösen.
Auch unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck des Abkommens lässt sich vorliegend nicht nur eine Bedeutung des Art. 16 DBA-Italien ermitteln, die die unterschiedlichen Wortlaute am besten miteinander in Einklang bringt. Denn die Doppelbesteuerung lässt sich – wie bereits erwähnt – sowohl durch Abstellen auf die deutsche als auch auf die italienische Sprachfassung vermeiden. Es verbleibt bei einem Dissens zwischen Italien und Deutschland bezüglich des Verständnisses des Art. 16 DBA-Italien. Diesem Ergebnis steht auch nicht das grundsätzliche Ziel jedes DBA, eine umfassende Ver­meidung von Doppelbesteuerungen zu bewirken, entgegen. Denn die Existenz des Verständigungsverfahrens – das keinen Einigungszwang vorsieht – spricht bereits dafür, dass die Vertragsparteien nicht davon ausgingen, dass sich durch Anwendung der Verteilungsartikel jede Doppelbesteuerung beseitigen lasse (vgl. z.B. Lampert in Mössner/Lampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Auflage 2023, 2. Grundzüge der Auslegung von DBA – Verhältnis von Abkommensrecht und inner­staatlichem Recht, Rz. 1.245).
(3) Abzustellen ist im Ergebnis auf das deutsche Verständnis des Begriffs „Aufsichts- und Verwaltungsrats“, wonach hierrunter keine geschäftsführenden Organe fallen. Der Senat schließt sich insofern der überwiegenden Auffassung im Schrifttum an (Drüen in Wassermeyer, DBA, 138. EL Juli 2017, Art. 16 OECD-MA Rz.15; Haase in Haase, AStG/DBA, Art. 16 OECD-MA Rz. 18; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 16 OECD-MA Rz. 25 a.E.; Strunk in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 72. EL August 2025, Artikel 16 OECD-MA Rz. 1; a.A. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 16 OECD-MA Rz. 11).
Selbst wenn man dies anders sähe und die italienische Fassung des Art. 16 DBA-Italien zugrunde legen wollte, würde dies vorliegend (nur) dazu führen, dass die Rechtsfolge gem. Art. 24 Abs. 3 Buchst. b) DBA-Italien griffe und Deutschland die Einkünfte eben­falls grds. besteuern dürfte, die italienische Steuer zur Vermeidung einer Doppel­besteuerung aber auf die Vergütung anrechnen müsste, was indes der bisherigen Be­scheidlage entspräche und damit für den Kläger zu keiner Verbesserung führen würde.
bb) Die Einkünfte unterfallen auch nicht Art. 15 DBA-Italien.
(1) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Italien können, vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19, Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort aus­geübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert wer­den.
(2) Die Anwendbarkeit von Art. 16 wurde bereits verneint, die Art. 18 und 19 DBA-Italien sind ebenfalls (evident) nicht einschlägig. Die Tätigkeit des Klägers stellt indes keine „unselbständige Arbeit“ i.S.d. Art. 15 Abs. 1 DBA-Italien dar.
Das DBA-Italien definiert den Begriff „unselbständige Arbeit“ ebenso wenig wie das OECD-MA; im Ergebnis ist er nach autonomer Abkommensauslegung in Abgrenzung insbesondere zu Art. 7 bzw. 14 sowie unter Rückgriff auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien unter Bezugnahme auf das innerstaatliche Steuerrecht zu bestimmen (vgl. Schwenke in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, Art. 15 OECD-MA Rz. 53; Bourseaux/ Sendler in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 90). Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des BFH zu den Parallelnormen in anderen DBA (aus jün­gerer Zeit BFH-Urteil vom 11.07.2018 – I R 44/16, BStBl II 2023, 430, Rz. 13 m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist der Verweis des Klägers auf eine Bindungswirkung des italienischen Arbeits- oder Steuerrechts für den Senat nicht nachvollziehbar. Eben­so musste der Senat aus den vorgenannten Gründen dem Beweisantrag hinsichtlich der Einholung eines Sachverständigengutachtens zum italienischen Recht nicht nach­gehen. Wie Italien die Tätigkeit des Klägers qualifiziert, ist letztlich nicht entscheidungs­erheblich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17.04.2024 – X B 61/23, BFH/NV 2024, 935).
Nach alledem kommen die gleichen Maßstäbe zur Anwendung, die bereits oben im Rahmen der Qualifikation der Einkünfte nach nationalem Recht angewandt wurden und nach denen der Kläger selbständig tätig ist.
cc) Die Einkünfte unterfallen stattdessen entweder Art. 7 Abs. 1 oder Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien, wobei die genaue Einordnung hier offenbleiben kann, weil mangels Betriebsstätte (Art. 7 DBA-Italien) bzw. fester Einrichtung (Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien) des Klägers in Italien vorliegend nach beiden Artikeln Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht an den Einkünften zugewiesen würde.
(1) Nach Art 7 Abs. 1 DBA-Italien können Gewinne eines Unternehmens eines Ver­tragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person im ande­ren Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, so können die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können.
Das DBA-Italien definiert den in Art. 7 Abs. 1 verwendeten Begriff des „Unternehmens“ nicht. Soweit – wie hier – Deutschland der Anwenderstaat ist, besteht Streit darüber, ob der Unternehmensbegriff abkommensrechtlich oder unter Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG auszulegen ist (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, 124. EL Oktober 2013, Art. 7 OECD-MA Rz. 20 m.w.N. zu Vertretern der unterschiedlichen Auffassungen). Allerdings verstehen auch die Autoren, die für eine abkommensrechtliche Auslegung eintreten, den Ausdruck „Unternehmen“ im Sinne einer selbstständigen, nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit, welche zudem die Betei­ligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraussetze (vgl. Wassermeyer, a.a.O., der den Streit daher für wenig ergiebig hält).
Auch der Begriff der „sonstigen selbständigen Tätigkeit“ wird – anders als der des „freien Berufs“, der in Art. 14 Abs. 2 DBA-Italien umschrieben und durch die Tätigkeit des Klägers als Alleinverwalter offensichtlich nicht erfüllt wird – weder im DBA-Italien noch im OECD-MA definiert (vgl. z.B. Strunk in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 72. EL August 2025, Art. 14 OECD-MA Rz. 34). Nach überwiegender Auffassung in der Literatur ist der Begriff und damit der Inhalt dessen, was insgesamt unter „selbständige Arbeit“ i.S.d. Art. 14 DBA-Italien (bzw. Art. 14 OECD-MA a.F., dieser wurde im Rahmen des „Updates 2000“ des OECD-MA aufgehoben worden und ist in Art. 7 OECD-MA aufgegangen, vgl. Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz. 1) fällt, daher unter Anwendung von Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien über das nationale Steuerrecht zu bestimmen (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, 86. EL März 2002, Art. 14 OECD-MA Rz. 11; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz. 31 a.E., der lediglich eine hilfsweise Anwendung befürwortet, falls eine abkommens­autonome Auslegung nicht weiterführt).
(2) Der Senat neigt der Literaturauffassung zu, nach der die Tätigkeit des Klägers auch für DBA-Zwecke über Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien nach den Grundsätzen des nationalen Steuerrechts zu qualifizieren ist. Danach läge – wie bereits oben unter 1. gezeigt – kei­ne selbständige Arbeit (i.S.d. § 18 EStG), sondern eine gewerbliche Tätigkeit (i.S.d. § 15 EStG) vor.
Letztlich kann dies aber offenbleiben, weil sowohl nach Art. 7 Abs. 1 als auch Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien, als vorliegend einzig in Betracht kommenden Artikeln, Voraus­setzung für ein Besteuerungsrecht Italiens eine dortige Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien) bzw. feste Einrichtung (Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien) ist. Nach der Recht­sprechung des BFH sind diese beiden Begriffe deckungsgleich (vgl. BFH-Urteile vom 03.02.1988 – I R 369/83, BStBl. II 1988, 486, vom 11.04.1990 – I R 82/86, BFH/NV 1991, 143 sowie vom 02.12.1992 – I R 77/91, BFHE 170, 126; s.a. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz. 66; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz. 44 f.), sodass bei Nichtvorliegen einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte zugleich das Nichtvorliegen einer festen Einrichtung feststeht, was zum alleinigen Besteuerungsrecht Deutschlands führt.
(3) Der Kläger unterhält in Italien keine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne.
(a) Im Sinne des DBA-Italien meint der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäfts­einrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 1 DBA-Italien). Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst dabei insbesondere die in Art. 5 Abs. 2 DBA-Italien näher aufgezählten, dagegen explizit nicht die nicht Abs. 3 genannten Einrichtungen.
In Betracht kommt vorliegend insoweit nur eine sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte, also ein „Ort der Leitung“ i.S.d. Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Italien. Der Ort der Leitung ist der Ort, an dem das Unternehmen ganz oder teilweise geleitet wird. Wegen des bloßen Beispielcharakters des Art. 5 Abs. 2 DBA-Italien ist Voraussetzung für eine Leitungsbetriebsstätte, dass die jeweilige Leitungstätigkeit durch eine feste Geschäfts­einrichtung oder Anlage i.S.d. Abs. 1 ausgeübt wird (vgl. statt vieler Hruschka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 OECD-MA Rz. 90 m.w.N.).
Das abkommensrechtliche Tatbestandsmerkmal „feste Geschäftseinrichtung“, das we­der im DBA-Italien noch im OECD-MA näher definiert wird, bestimmt der BFH (vgl. z.B. Urteil vom 07.06.2023 – I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291, Rz 21 m.w.N.) unter Heran­ziehung seiner Rechtsprechung zu dem in § 12 der Abgabenordnung enthaltenen Begriff „feste Geschäftseinrichtung oder Anlage“ als körperliche Gegenstände mit einer festen Beziehung (Verbindung) zur Erdoberfläche, die von einer gewissen zeitlichen Dauer ist. Ferner muss der Unternehmer, damit eine solche feste Geschäftseinrichtung auch als Einrichtung seines Unternehmens einzuordnen ist, über diese eine ausreichen­de Verfügungsmacht haben (hierzu und zu den nachfolgenden Absätzen BFH-Urteil vom 18.12.2024 – I R 47/21, BFH/NV 2025, 941, Rz. 19 ff. mit umfangreichen Nach­weisen).
Als Geschäftseinrichtung kommt jeder körperliche Gegenstand beziehungsweise jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände in Betracht, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Diese Geschäftseinrichtung muss eine feste Ver­bindung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche haben. Die örtliche Verbindung muss jedoch nicht auf einer mechanischen Verbindung mit der Erde beruhen, sondern kann sich auch aus der bloßen Belegenheit an derselben Stelle ergeben.
Neben der örtlichen (Ver-)Bindung erfordert die „feste“ Geschäftseinrichtung auch eine zeitliche Komponente. Die Einrichtung muss dazu bestimmt sein, an diesem bestimm­ten geographischen Ort für eine gewisse Dauer zu verbleiben; dagegen ist es nicht ausreichend, wenn sie sich an dem Ort nur zu vorübergehenden Zwecken befindet.
Die Merkmale der örtlichen und zeitlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung des Unternehmens sind nicht isoliert zu betrachten und stehen zueinander in Wechsel­wirkung. So ist eine besonders starke örtliche Verbindung, beispielsweise durch eine feste Verankerung im Erdboden, zumindest ein Indiz dafür, dass die Einrichtung auch dazu bestimmt ist, für eine längere Zeit an dem Ort zu verbleiben. Umgekehrt ist es auch denkbar, dass eine besonders lange Ausübung der unternehmerischen Tätig­keiten an einem bestimmten geographischen Ort Einfluss darauf hat, unter welchen weiteren Umständen von einer für die Verwurzelung im Betriebsstättenstaat ausrei­chenden örtlichen Verbindung auszugehen ist.
Die feste Geschäftseinrichtung muss ferner eine solche des Unternehmens sein. Dies setzt eine Zuordnung der Geschäftseinrichtung zum Unternehmen und damit eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmers über die Geschäftseinrich­tung voraus. Eine ausreichende Verfügungsmacht besteht dann, wenn der Unterneh­mer einen dauerhaften rechtlichen (Mit-)Nutzungsanspruch aufgrund von (Mit-) Eigentum oder aufgrund einer (gegebenenfalls mündlich oder konkludent) erteilten entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung innehat. Die Verfügungsmacht muss keine alleinige sein. Grundsätzlich nicht ausreichend sind dagegen eine bloße tatsächliche (Mit-)Benutzung ohne ein entsprechendes dauerhaftes Nutzungsrecht sowie eine zeitlich auf die Dauer der Erbringung einer kurzfristigen Tätigkeit beschränk­te Berechtigung zur (gegebenenfalls auch wiederholten) Nutzung.
Auch das Erfordernis einer ausreichenden Verfügungsmacht kann nicht isoliert betrach­tet werden, sondern steht mit der örtlichen und zeitlichen Festigkeit der Geschäftsein­richtung in Wechselwirkung. Beispielsweise kann eine dauerhafte tatsächliche Nutzung mit Wissen des Eigentümers auf ein mündlich oder konkludent erteiltes Nutzungsrecht hindeuten. Insbesondere dann, wenn kein Alleinnutzungsrecht, sondern lediglich ein Mitnutzungsrecht eingeräumt wird, ist im jeweiligen Einzelfall anhand der Gesamt­umstände abzugrenzen, ob dieses Mitnutzungsrecht eine dauerhafte Nutzung dieser Geschäftseinrichtung zulässt oder ob es sich lediglich um ein gegebenenfalls auch mehrfach ausgesprochenes, jedoch auf den jeweils kurzfristigen Tätigkeitszeitraum beschränktes und damit gelegentliches Mitnutzungsrecht handelt. Ein Indiz für ein dauerhaft erteiltes jederzeitiges Mitnutzungsrecht der Räume ist die dauerhafte Über­lassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen an ortsbezogenen Geschäftsein­richtungen.
Der BFH hat jüngst noch einmal die Mindestdauer von sechs Monaten hinsichtlich des Zeitbezugs der festen Geschäftseinrichtung bekräftigt und dabei betont, dass diese Mindestdauer sich nicht nur auf die Geschäftseinrichtung, sondern auch auf die unternehmerische Tätigkeit, die in dieser ausgeübt wird, bezieht (BFH-Urteil vom 18.12.2024 – I R 39/21, BFH/NV 2025, 937).
(b) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe liegt im Streitfall keine feste Geschäfts­einrichtung und damit keine Betriebsstätte des Klägers in Italien vor.
In Betracht kommen als feste Geschäftseinrichtung hier nur die Räumlichkeiten des Steuerberaters in K. (H.), in welchen der Kläger nach eigenem Vortrag hauptsächlich für die SRLs tätig wurde. Nach Auffassung des Senats ist bereits die zeitliche Mindestdauer von sechs Monaten bezüglich der festen Geschäftseinrichtung nicht erfüllt, weil der Kläger nach eigenen Angaben im Jahr 2017 an nur 30 Tagen und im Jahr 2018 an nur 51 Tagen und damit deutlich weniger als sechs Monate in Italien beruflich für die SRLs tätig war. Es ist auch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Kläger eine irgendwie geartete dauerhafte und jederzeitige (Mit-)Nutzungs­befugnis an den Räumen des Steuerberaters gehabt hätte, die dazu führen könnte, dass ihm die Räume auch für Zeiten außerhalb seiner Besuche in K. zuzurechnen wären (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.06.2006 – I R 92/05, BStBl II 2007, Rz. 20). Die Räumlichkeiten dienten während der Abwesenheit des Klägers vielmehr aus­schließlich der Tätigkeit des Steuerberaters.
Auch die SRLs vermitteln dem Kläger vorliegend keine eigene Betriebsstätte für seine Geschäftsführertätigkeit. Deren in der Region I. stehenden PVAn sind hierzu bereits im Ansatz ungeeignet, weil sie keine Grundlage für die Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit darstellen können. Die SRLs unterhielten auch keine eige­nen Büroräumlichkeiten in Italien.
(c) Dass im Streitfall auch in Deutschland mangels Tätigkeiten für die SRLs im Inland keine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte des Klägers gegeben ist, steht der Ablehnung einer italienischen Betriebsstätte auch mit Blick auf den Grundsatz der Vermeidung betriebsstättenloser Einkünfte (sog. floating income) nicht entgegen. Denn sofern – wie im Streitfall – überhaupt keine Betriebsstätte vorhanden ist, kann und muss nach der abkommensrechtlichen Systematik auf die Grundregel des Art. 7 Abs. 1 bzw. Art. 14 Abs. 1 DBA-Italien zurückgegriffen werden, wonach das Besteuerungsrecht dem An­sässigkeitsstaat des Unternehmers zusteht (s. BFH-Urteil vom 18.12.2024 – I R 39/21, BFH/NV 2025, 937, Rz. 28). Dies ist vorliegend Deutschland.
c) Nach alledem erfolgte der Ansatz der Einkünfte aus der Tätigkeit als Alleinverwalter in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre zu Recht (wenn auch fälschlicher­weise als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und nicht als solche aus Gewerbe­betrieb, was jedoch im Ergebnis ohne Auswirkung ist). Allerdings hat das FA zu Unrecht die italienische Pauschalsteuer angerechnet, weil Art. 24 DBA-Italien für den vorliegen­den Fall keine Anrechnung vorsieht und auch eine Anrechnung nach § 34c EStG wegen dessen Absatz 6 Satz 1 ausscheidet. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes ist es dem Senat indes verwehrt, die Anrechnung der italienischen Steuer rückgängig zu machen.
Nicht entscheiden muss der Senat, ob das FA zu Unrecht die Reisekosten des Klägers i.H.v. 2.565 € nicht anerkannt hat. Denn selbst wenn man deren Abzug zuließe (nach der hier vertretenen Auffassung dann als Betriebsausgaben), ergäbe sich angesichts der Höhe der Betriebseinnahmen aus der Verwaltertätigkeit für den Kläger kein günsti­geres Ergebnis. Im Übrigen hat der Kläger höhere Betriebsausgaben, wie das FA zutreffend ausführt, nicht hinreichend nachgewiesen.
2. Ob ein Teil der Vergütungen als vGA zu behandeln ist, kann der Senat im Ergebnis offenlassen, weil diese Umqualifizierung vorliegend zu keinem günstigeren Ausgang für den Kläger führen würde.
a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapital­vermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGAen.
Eine vGA ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschafts­verhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäfts­führer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesell­schaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf dem Gesell­schaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 – II R 6/12, BStBl II 2013, 930 unter II.3.a)aa) m.w.N., dort auch zur „klassischen“ Definition der vGA nach st. Rspr.).
Ist Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) er­bringt, können daher vGAen sein. In einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine vGA der Be­teiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine vGA der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 – II R 6/12, BStBl II 2013, 930 unter II.3.a)ee) m.w.N.). Diese Konstellation wird auch als „Ketten-vGA“ oder „vGA durch die Kette“ bezeichnet (z.B. Baumhoff/Liebchen in Mössner/Lampert u.a., Steuer­recht international tätiger Unternehmen, 4. Ausgewählte Aspekte der grenzüberschrei­tenden vGA im Konzern, Rz. 4.63 ff. oder Kahlenberg/Erdem, IStR 2020, 95).
b) Nach diesen Maßstäben könnte zwar ein Teil der von den SRLs gezahlten Vergütun­gen als Ketten-vGA zu behandeln sein, wobei im ersten Schritt eine vGA der jeweiligen SRL an die UG als Muttergesellschaft (in Form einer Zuwendung der SRL an eine der UG nahestehende Person, den Kläger als Alleingesellschafter der UG), im zweiten Schritt dann eine vGA der UG an den Kläger vorläge. Dies würde jedoch zu keiner niedrigeren Besteuerung des Klägers führen.
aa) Eine vGA bereits dem Grunde nach (und damit insgesamt) wegen Verstoßes gegen den vom BFH postulierten „formellen Fremdvergleichsgrundsatz“ liegt zunächst wegen der Gesellschafterbeschlüsse aus dem Jahr 2016, in denen die Vergütungen (mit Einzelheiten zu Höhe, Fälligkeit und Zahlung) geregelt wurden, nicht vor.
bb) Die Leistungen der SRLs an den Kläger als nahestehender Person der UG dürften allerdings einem materiellen Fremdvergleich nicht standhalten.
Drei der sieben SRLs haben ausweislich der vorgelegten Jahresabschlüsse in 2017 und 2018 einen hohen zwei-, zum Teil sogar niedrigeren dreistelligen Jahresfehlbetrag er­wirtschaftet. Bei den verbleibenden vier Gesellschaften ist – bis auf das Jahr 2017 bei der A.. – der Jahresüberschuss vor Steuern (z.T. deutlich) niedri­ger als die Vergütung des Klägers, was zumindest nicht der Faustregel entspricht, dass ein Gewinn i.d.R. hälftig zwischen Gesellschafter und Gesellschaft aufzuteilen sein soll (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 804).
Gegen die Rechtfertigung einer so hohen Vergütung spricht zudem der geringe Umfang der eigenen Tätigkeiten des Klägers, der sich daraus ergibt, dass wesentliche notwen­dige Leistungen von Dritten durchgeführt wurden und zwar durch die im klägerischen Schriftsatz vom 21.10.2024 genannten vier Firmen.
Schließlich spricht gegen die Angemessenheit auch die Rechtsprechung des BFH zu sog. Mehrfach-Geschäftsführern (zu den Einzelheiten z.B. BFH-Urteil vom 15.12.2004 – I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147).
cc) Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob und – wenn ja – in welcher Höhe vGAen anzunehmen wären. Denn die vGAen würden ebenfalls zu den Einkünften des Klägers aus seiner gewerblichen Tätigkeit als Alleinverwalter gehören (unter (1)), die Anwen­dung des Teileinkünfteverfahrens (TEV) schiede aus (unter (2)) und Deutschland stünde das Besteuerungsrecht an den vGAen ohne Anrechnung der italienischen Steuer zu (unter (3)).
(1) Die vGAen würden vorliegend zu den gewerblichen Einkünften des Klägers aus der Alleinverwaltertätigkeit gehören, weil er die vGAen – im Rahmen der Ausschüttung ent­lang der Kette – von der UG erhielte und die Anteile des Klägers an der UG zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehören.
(a) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Be­trieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind. Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen BFH-Senate den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird – also notwendiges Betriebsvermögen darstellt –, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf „Produkte“ im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsver­mögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet. Nach der von der höchstrichter­lichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung („oder“) ist nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft bran­chengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebs­vermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll; dabei sind auch die Geschäftsbeziehungen mit Tochtergesellschaften der Beteiligungsgesellschaft einzubeziehen (zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 15.01.2019 – X R 34/17, BFH/NV 2019, 530, Rz. 50 ff. m.w.N. dort auch zu diversen Fällen, in denen der BFH notwendiges Betriebsvermögen bejaht hat).
Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden – und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten – Beteiligungen hauptsächlich von solchen Antei­len, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen.
(b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Beteiligung des Klägers an der UG dem notwendigen Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs „Alleinverwaltertätigkeit“ zuzuordnen und etwaige vGAen wären über § 20 Abs. 8 EStG seinen gewerblichen Einkünften zuzuordnen.
Die Umsätze mit den SRLs stellen vorliegend die gesamten Umsätze des klägerischen Gewerbebetriebs dar. Dass der Kläger diese Umsätze ohne seine Beteiligung an der UG überhaupt hätte genieren können, ist nicht vorstellbar, weil gerade die Stimmrechte der UG bei den Beschlüssen über die Bestellung des Klägers als Alleinverwalter und die Festlegung der Vergütung entscheidend waren. Ohne seine Beteiligung wäre der Kläger bereits nicht zum Alleinverwalter bei den SRLs ernannt worden. Die Mitglied­schaftsrechte vermitteln einen maßgeblichen Einfluss auf die UG und über diese auf die SRLs und bilden somit vorliegend die Grundlage der selbständigen Geschäftsführer­tätigkeit (vgl. hierzu auch Seer, GmbHR 2011, 225, 231). Die Beteiligung des Klägers an der UG hat damit den Absatz der Dienstleistungen des Steuerpflichtigen bereits dem Grunde nach erst gewährleistet und damit objektiv unmittelbar dem Betrieb gedient.
Demgegenüber lassen sich keine Anhaltspunkte dafür feststellen, dass die Beteiligung vom Kläger vorrangig zum Zwecke der Kapitalanlage erworben worden sein könnte. Dagegen spricht vielmehr in erheblichem Maße der Umstand, dass der Kläger die Beteiligung an der UG mit notariellem Vertrag vom 18.05.2021 zum Kaufpreis von nur 1 € auf die L. GmbH übertragen hat und die Anteile an der UG seitdem nur noch treuhänderisch für erstere hält.
Auf das Vorliegen des subjektiven Merkmals der Definition des notwendigen Betriebs­vermögens („zu dienen bestimmt“) ist bereits daraus zu schließen, dass die Beteiligung der Gewährleistung des Absatzes des Einzelunternehmens dient (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.2019 – X R 34/17, BFH/NV 2019, 530, Rz. 63).
(2) Das TEV käme hinsichtlich der vGAen nicht zur Anwendung.
(a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 1 und 2 EStG sind steuerfrei 40 Prozent der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – worunter auch vGAen fallen –, was jedoch nur gilt, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (sog. TEV). Bei vGAen setzt die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift voraus, dass das Ein­kommen der leistenden Kapitalgesellschaft entsprechend § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körper­schaftsteuergesetzes (KStG) erhöht wurde (s. z.B. Levedag in Schmidt, EStG, § 3 Rz. 143).
(b) Ausweislich der vorliegenden Körperschaftsteuerbescheide der UG ist – aufgrund der bisherigen Behandlung der Vergütungen durch die Beteiligten folgerichtig – eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht erfolgt, sodass die Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG (TEV) ausscheidet.
(3) Deutschland stünde schließlich auch das Besteuerungsrecht an den vGAen zu. Da der Kläger die vGAen nach der Fiktion der Ketten-vGA unmittelbar von der UG erhielte, läge kein grenzüberschreitender Sachverhalt vor und abkommensrechtliche Vorschrif­ten wären nicht zu prüfen.
Eine Anrechnung der italienischen Steuer nach § 34c EStG käme bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei den vGAen nicht um ausländische Einkünfte handeln würde, Italien im Übrigen die Pauschalsteuer aber auch nicht auf die vGAen einbehal­ten hätte. Im Übrigen würde auch eine Anrechnung insoweit (also diesen Teil der Ein­künfte betref­fend) nur zu dem gleichen Ergebnis, wie es sich bereits in der derzeitigen Bescheidlage darstellt, führen.
Da nach alledem eine Qualifizierung eines Teils der Vergütungen als vGAen zu den gleichen Besteuerungsfolgen wie die Qualifizierung als „normale“ gewerbliche Einkünfte führen würde, konnte dieser Punkt vom Senat offengelassen werden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 19 EStG
§ 19 EStG
§ 18 EStG
§ 15 EStG
§ 34c EStG
§ 34c EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 2 LStDV
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 12 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 31 und 32 WÜRV
Art. 31 ff. WÜRV
Art. 33 WÜRV
Art. 33 Abs. 1 bis 3 WÜRV
Art. 33 Abs. 4 WÜRV
Art. 31 Abs. 1 WÜRV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 661
BFH/NV 2017, 1316
BFH/NV 2011, 585
BStBl II 2005, 730
BFH/NV 2024, 935
BStBl II 2009, 533
BFH/NV 1994, 622
BFH/NV 2015, 19
BStBl II 2012, 511
BFH/NV 2009, 832
EFG 2019, 861
BStBl II 2009, 647
BStBl II 2023, 430
BFH/NV 1991, 143
BFHE 170, 126
BFH/NV 2023, 1291
BFH/NV 2025, 941
BFH/NV 2025, 937
BStBl II 2013, 930
BFH/NV 2005, 1147
BFH/NV 2019, 530
I R 48/16
VIII R 34/08
V R 29/03
10 VIII R 34/08
X B 61/23
IV R 10/06
XI R 48/91
VIII B 135/13
X R 14/10
1 K 1880/17
VIII R 73/06
I R 44/16
I R 369/83
I R 82/86
I R 77/91
I R 47/20
I R 47/21
I R 39/21
I R 92/05
II R 6/12
I R 79/04
X R 34/17