Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-05-22, Aktenzeichen 5 K 259/11

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG).
Mit Vertrag vom 12.03.2009 verpflichtete sich die L. GmbH (im Folgenden: Lieferantin) gegenüber der Klägerin zur Lieferung von vier Gaserzeugern. Die Klägerin leistete die am 13.03.2009 in Rechnung gestellten Anzahlungen über 614.400 € zuzüglich 116.736 € Umsatzsteuer und zog die Vorsteuer im März 2009.
Im Folgenden entstand Streit zwischen der Klägerin und der Lieferantin über die Mangelfreiheit der zu liefernden Anlagen. Da die Klägerin ihrerseits gegenüber der A. GmbH (im Folgenden: die Abnehmerin) vertraglich zur Lieferung von zwei Gaserzeugern vom Typ … verpflichtet war, schlossen die Klägerin, die Lieferantin und die Abnehmerin in einer gemeinsamen vertraglichen Urkunde vom 15.10.2009 mehrere bilaterale Vereinbarungen:
Darin vereinbarten u. a. die Klägerin und die Abnehmerin - unter aufschiebenden, bisher nicht eingetretenen Bedingungen - die Übernahme des Vertrages zwischen der Klägerin und der Lieferantin vom 12.03.2009, der die Lieferantin zustimmte.
In Bezug auf die Anzahlungen trafen die Klägerin und die Lieferantin in § 3 Ziffer 5 folgende Vereinbarung:
„5. Hinsichtlich der bisherigen Anzahlungen ist im Verhältnis … [Lieferantin] zu … [Klägerin] Folgendes im Hinblick auf die Mehrwertsteuer zu beachten:
Die zwei von … [der Lieferantin] an … [die Klägerin] geschriebenen Abschlagsrechnungen sind zu stornieren bzw. gutzuschreiben. Dafür erhält … [die Lieferantin] einen Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Mehrwertsteuerbeträge. … [die Klägerin] hingegen ist verpflichtet, die gezogenen Vorsteuerbeträge zurückzuerstatten. Die Erstattung der Umsatzsteuer ist auch im Wege der Abtretung möglich und wird von den Parteien ausdrücklich genehmigt.“
Am 26.01.2010 erstattete die Lieferantin der Klägerin 116.736 €; dieser Betrag entspricht der auf die Anzahlungen entfallenden Umsatzsteuer.
In dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 1. Quartal 2010 nahm der Beklagte (das Finanzamt –FA-) unter Hinweis auf § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Vorsteuerkorrektur in Höhe von 18.638,52 € (19/119 von 116.736 €) vor.
Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte durch Einspruchsbescheid vom 08.07.2011 als unbegründet zurück.
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG erfordere nicht, dass die Nichtausführung der vereinbarten Leistung feststehe. Es genüge, wenn diese vorerst nicht ausgeführt worden sei. Von Bedeutung sei allein, dass die Vorauszahlungen zurückgewährt und somit die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG für die Besteuerung bzw. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG für den Vorsteuerabzug im Nachhinein entfallen seien. Deshalb fände die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG über den Wortlaut hinaus auch Anwendung, wenn eine Vorauszahlung nur zum Teil zurückgezahlt werde; Steuer und Vorsteuer seien dann anteilig zu berichtigen.
Die Vereinbarung, dass der Klägerin lediglich die in der Vorauszahlung enthaltene Umsatzsteuer zurückgezahlt werde, sei unbeachtlich. Die Umsatzsteuer sei als reine Rechengröße stets integraler Bestandteil des jeweiligen Zahlungsbetrages und könne als solche nicht isoliert gezahlt werden. In der Formulierung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG „soweit der (…) Steuerbetrag auf eine Zahlung (…) entfällt“ komme das umsatzsteuerliche Prinzip zum Ausdruck, dass bei einem steuerpflichtigen Umsatz jede (Voraus-, Abschlags-, An-, Teil-)Zahlung die objektiv nach dem Gesetz entstandene Steuer anteilig mit 19/119 beinhalte.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG lägen nicht vor. Die Vertragsübernahme sei - mangels Eintritts der vereinbarten aufschiebenden Bedingungen - schwebend unwirksam. Daher bestehe die Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der Lieferantin nach wie vor. Die Nichtausführung der vereinbarten Leistungen stehe damit noch nicht endgültig fest – jedenfalls nicht in dem streitigen Besteuerungszeitraum. Dieses setze die Vorschrift aber voraus. Die gegenteilige Rechtsauffassung werde zwar vereinzelt in der Kommentarliteratur vertreten, sei jedoch unzutreffend. Insofern mache sich die Klägerin die entgegenstehende Rechtsauffassung des FG Baden-Württembergs (Beschluss vom 14.10.1999 Az. 3 V 3/99, EFG 2000, 99) zu Eigen.
Im Übrigen fehle es an einer für die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderlichen Rückzahlung des Entgeltes. Bei der vorliegend an die Klägerin zurückgezahlten Vorsteuer handele es sich um einen umlaufenden Posten, der nicht als Entgelt für die vereinbarte Leistung angesehen werden könne. Entgelt im Sinne der Rechtsprechung sei lediglich der Netto-Betrag; nur dieser sei als Äquivalent für die vereinbarte Lieferung zu qualifizieren. Eine Rückzahlung des Entgeltes setze daher auch voraus, dass zumindest Teile der Nettobeträge zurückgezahlt worden seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall; ausweislich der eindeutigen Tilgungsbestimmung in der Vereinbarung vom 15.10.2009 habe die Lieferantin an die Klägerin nur Vorsteuer, nicht hingegen Teile des auf die vereinbarte Leistung entfallenden Nettobetrages zurückgezahlt. Insofern fordere der Beklagte Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer.
Nach Angaben der Klägerin sei im Jahr 2012 ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Lieferantin mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt worden.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das I. Quartal 2010 vom 02.02.2011 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 08.07.2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung seines Antrages Bezug auf den Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der – bis zur mündlichen Verhandlung nicht durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid ersetzte - Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das I. Quartal 2010 vom 02.02.2011 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 08.07.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Zu Recht hat der Beklagte in dem streitigen Voranmeldezeitraum eine Berichtigung der Vorsteuer in Höhe von 18.638,52 € (19/119 von 116.736 €) vorgenommen.
Gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 UStG hat der Unternehmer, der für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet hat, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt worden ist.
Diese Vorschrift ist notwendiges Korrektiv zur Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 bzw. Buchst. b UStG, wonach die Steuer bei Voraus- bzw. Anzahlungen bereits vor Ausführung der Leistung entsteht, und zur Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wonach die Steuer, die auf eine Zahlung vor Ausführung der Leistung entfällt, als Vorsteuer bereits abziehbar ist, wenn die Zahlung geleistet ist.
Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Diese Vorschrift gilt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt wird.
Eine Berichtigung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leistungsempfänger das Entgelt bereits ganz oder teilweise entrichtet hat, voraus, dass das vereinnahmte Entgelt zurückbezahlt wird.
Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (BFH-Urteil vom 18.09.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250).
Dies gilt auch, soweit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG die sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG angeordnet ist. Vereinnahmt der leistende Unternehmer ein Entgelt, ohne die hierfür geschuldete Leistung zu erbringen, berechtigt daher erst die Rückgewähr des Entgelts zur Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG (BFH-Urteile vom 02.09.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl. II 2011, 991; und vom 15.09.2011 V R 36/09, HFR 2012, 191; ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rn. 255).
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie). Danach wird „im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes ... die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert". Im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten danach eingeräumte Befugnis zur Festlegung von Bedingungen (vgl. EuGH-Urteil vom 29.05.2001 C-86/99, Freemans, Slg. 2001, I-4167) ist es unionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Rückgängigmachung der Besteuerung von der Rückgewähr des Entgelts abhängt (BFH-Urteile vom 02.09.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl. II 2011, 991; und vom 15.09.2011 V R 36/09, HFR 2012, 191).
Wird § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Korrektiv der Istbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 bzw. Buchst. b UStGb und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG verstanden und die Vorsteuerberichtigung dementsprechend von der Rückgewähr der Anzahlung abhängig gemacht, ist für die Frage, ob die „Leistung nicht ausgeführt worden ist“, auf den Zeitpunkt der Entgeltrückgewähr abzustellen. Der Wortlaut der Vorschrift (Perfekt) ist insofern eindeutig. Maßgebend ist daher allein, dass im Zeitpunkt der Entgeltsrückgewähr die Leistung nicht ausgeführt war. Auf eine Prognose, dass die Leistung voraussichtlich nicht mehr ausgeführt werden wird, kommt es daher nicht an (ebenso: Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rn. 252; anderer Auffassung FG Baden Württemberg Beschluss vom 14.10.1999 3 V 3/99, EFG 2000, 99; FG Hamburg Urteil vom 23.03.2009 6 K 80/08, EFG 2009, 1163, unter 2 b).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze war der Beklagte zu der streitbefangenen Vorsteuerberichtigung berechtigt.
Die Lieferungen der angezahlten Gaserzeuger waren im Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung „nicht ausgeführt worden“.
Der Klägerin wurde am 26.01.2010 durch Rückzahlung der 116.736 € durch die Lieferantin ein Teil des Entgelts erstattet, für das sie gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG aufgrund der erfüllten Anzahlungsrechnungen den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat. Danach liegen nach Auffassung des Senates die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung in Bezug auf die in dem erstatteten Teilentgelt enthaltene Vorsteuer in Höhe von 18.638,52 € (19/119 von 116.736 €) vor. Zwar trifft die Vorschrift keine ausdrückliche Anordnung in Bezug auf Teilzahlungen. Aber nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG – ebenso wie § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 bzw. Buchst. b UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG - uneingeschränkt auf Teilzahlungen anwendbar (so auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rn. 257 und 251). Anderenfalls wäre eine bewusste Ausnutzung einer sonst gegebenen Regelungslücke denkbar.
Unbeachtlich ist schließlich der Einwand der Klägerin, ihr sei entsprechend der Vereinbarung vom 15.10.2009 durch Rückzahlung der 116.736 € nur die auf die Anzahlungen entfallende Umsatzsteuer, nicht hingegen ein Teil des vorausgezahlten „Entgeltes“ für die Lieferung erstattet worden.
Gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Dabei entsprichst es ständiger Rechtsprechung, dass die Umsatzsteuer in jedem zivilrechtlichen Entgelt anteilig in der gesetzlichen Höhe enthalten ist. Wird eine Zahlung geleistet, setzt sich der gezahlte „Bruttobetrag“ – unbeschadet der Art der Zahlung als Voll-, Teil-, An- oder Vorauszahlung - aus der rechnerisch in diesem Betrag enthaltenen Umsatzsteuer und dem nach Abzug der Umsatzsteuer verbleibenden Nettoentgelt zusammen (vgl. z. B. BFH Urteil vom 20.01.1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl. II 1997, 716 unter 2 d).
Dementsprechend entfällt von den an die Klägerin erstatteten 116.736 € 19/119 oder 18.638,52 € auf die Umsatzsteuer und 100/119 oder 98.097,48 € auf das Nettoentgelt.
Nach allem war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 99
BFHE 222, 162
BStBl II 2009, 250
BFHE 231, 321
HFR 2012, 191
EFG 2009, 1163
BFHE 183, 353
3 V 3/99
08 V R 56/06
10 V R 34/09
11 V R 36/09
6 K 80/08
97 V R 28/95