Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-10, Aktenzeichen 4 K 1124/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0610.4K1124.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen darüber, ob im Jahr 2003 eine auf § 1 AStG gestützte Neutralisierung einer im Rahmen dieses Klageverfahrens und bislang 2005 zugerechnete Teilwertabschreibung auf grenzüberschreitende Darlehen durchgeführt werden darf.
Die Klägerin ist im Handelsregister eingetragen, gehört seit 1995 zum Konzern der A-AG aus B-Stadt, Österreich, und hat ihren Sitz in C-Stadt, Deutschland. Sie ist auf dem Gebiet der Fertigung von…
Die Klägerin hielt im Streitjahr (und auch davor und danach) 99,88 % der Anteile der in Frankreich ansässigen D-S.A. Als die Klägerin im Jahr 1985 die Gesellschaftsanteile an der D-S.A. erwarb, betrieb die D-S.A. in Frankreich mehrere Werke. Bis 1996 wurden einige davon geschlossen. Grund dafür war ein signifikanter Nachfragerückgang. Bereits zum 31. Dezember 1998 wurde die Beteiligung an der D-S.A. von der Klägerin auf 0 € abgeschrieben, weil aus verschiedenen Gründen wie unwirtschaftlicher Produktion, nachlassender Nachfrage und veralteten Produktionsmitteln die Ertrags- und Vermögenslage der D-S.A. als desolat angesehen wurde. Eine positive künftige Gewinn- und Liquiditätsprognose war für die D-S.A. nicht gegeben. Die D-S.A. verfügte zum 31. Dezember 2003 und auch danach weder über einen positiven Ertragswert noch über nennenswerte verwertbare Substanz. Im Jahr 2000 wurde deshalb die Schließung eines der beiden verbliebenen Werke, nämlich des Werkes E-Stadt, Frankreich, beschlossen, die zur Einstellung der Produktion im Jahr 2003 und zu Abverkäufen des Geländes im Jahr 2004 führten. Zum 31. Dezember 2003 war die D-S.A. bilanziell überschuldet und wies ein negatives Eigenkapital von xxx € aus. In F-Stadt, Frankreich wurde der Betrieb weitergeführt. Hinsichtlich des verbliebenen Werkes in F-Stadt machte der Wirtschaftsprüfer zur Begründung der Abschreibung der Beteiligung an der D-S.A. folgende Ausführungen: „Da die Produktion im Werk F-Stadt von äußerst untergeordneter Bedeutung war (ca. 10 % der Umsätze der D-S.A.) und diese Umsätze in einem kaum ausbaufähigen Nischenmarkt bestand, war mit der ökonomischen Einschätzung, dass dem Werk E-Stadt kein Wert mehr beizulegen ist, letztlich auch die Entscheidung darüber gefallen, dass D-S.A. insgesamt keinen Wert mehr darstellt und daher voll wertzuberichtigen war. Zudem verfügt der Standort in F-Stadt nur über einen völlig veralterten Maschinenpark.“
Die Finanzierung der D-S.A. stellte sich in der Zeit nach ihrem Erwerb durch dieKlägerin wie folgt dar:
Die Klägerin gewährte der D-S.A. mehrere verzinsliche Darlehen. Am 21. November 1997 stimmte sie einem Forderungsverzicht mit Besserungsklausel zu, um die finanzielle Situation der D-S.A. zu verbessern. Im Zuge der Zentralisierung der konzerninternen Finanzierung schloss die Klägerin am 4. Januar 1999 zunächst eine Garantievereinbarung 1 mit der in den Niederlanden ansässigen G ab. Gegenstand der Garantievereinbarung 1 war, dass die G in bestehende Darlehensverträge zwischen der Klägerin und ihren im Anhang zur Garantievereinbarung 1 aufgelisteten Tochterunternehmen eintreten und künftig sowohl Cashpoolfinanzierungen als auch Einzeldarlehen bereitstellen sollte, wobei der Anhang neben der D-S.A. noch 3 weitere Tochtergesellschaften der Klägerin umfasste.
Im Jahr 2000 stellte der Konzern seine konzerninterne Finanzierung um. Die H-Aps in Dänemark übernahm nunmehr die Funktion einer zentralen Finanzierungsgesellschaft und war für die Beschaffung und Weiterleitung von finanziellen Mitteln verantwortlich. So übernahm H-Aps unter anderem die Finanzierungsbereitstellung für etliche Tochtergesellschaften der Klägerin, zu denen auch D-S.A. gehörte. Als Bedingung für die Übernahme der Finanzierungsbereitstellung der jeweiligen Tochtergesellschaften der Klägerin schloss diese am 1. Januar 2000 mit der H-Aps ebenfalls eine Garantievereinbarung 2. Die Garantievereinbarungen 1 und 2 sahen vor, dass für den Fall, dass eine der Tochtergesellschaften der Klägerin der Rückzahlungsverpflichtung von konzerninternen Krediten an die H-Aps aus gewissen Gründen nicht nachkommt, die Klägerin verpflichtet ist, den ausstehenden Betrag als auch entstandene Kosten an die H-Aps zu zahlen. Die Klägerin übernahm also die Rückzahlungsverpflichtung der D-S.A. zunächst gegenüber G und dann gegenüber H-Aps für den Fall, dass die D-S.A. ihre Zahlungsverpflichtung nicht mehr erfüllen kann. Die verbliebenen Einzeldarlehen gegenüber der H-Aps i.H.v. xxx € wurden im Februar 2003 durch die D-S.A. selbst getilgt, während verbleibende Beträge aus der Cashpoolfinanzierung von D-S.A. nicht getilgt wurden. Dieser nicht getilgte Betrag belief sich auf xxx €. Im Zusammenhang mit der Schließung des in E-Stadt gelegenen Werkes der D-S.A. wurde die Klägerin am 31. März 2003 gemäß der Garantievereinbarung 2 hinsichtlich des der D-S.A. gewährten Darlehens i.H.v. xxx € von der G in Anspruch genommen. In der Buchhaltung der Klägerin wurde dieser Betrag zum 31. März 2003 als Regressforderung gegen die D-S.A. aktiviert. In gleicher Höhe wurde eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der H-Aps passiviert, die von der Klägerin gegenüber der H-Aps im Jahr 2003 beglichen wurde.
Darüber hinaus erhielt die D-S.A. am 9. Januar 2003 bzw. am 9. Januar 2004 von der Klägerin sogenannte Revolvingkredite mit einer maximalen Kreditlinie von xxx €. Zum 31. Dezember 2003 betrug der Darlehenssaldo hieraus inklusive aufgelaufener Zinsen xxx €. Die Konditionen sahen eine Verzinsung in Höhe des 3-Monats EURIBOR mit einem Zuschlag von 1 % vor.
Die beiden Forderungen gegen die D-S.A. i.H.v. xxx € und xxx € wurden in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 in Höhe von insgesamt xxx € wertberichtigt und demzufolge mit 0 € ausgewiesen. In der Steuerbilanz bilanzierte die Klägerin zum 31. Dezember 2003 diese Forderung hingegen zum Nennwert. Zum 15. Dezember 2005 verzichtete die Klägerin auf die Rückzahlungsforderung bezüglich des gewährten Revolvingkredites i.H.v. xxx € und zum anderen auf die Geltendmachung der vereinbarten Besserungsklausel. Zum 31.Dezember 2005 wurden diese Forderungen in der Steuerbilanz ausgebucht.
Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für das Jahr 2003 gingen beim Beklagten im Jahr 2008 ein. Er erließ daraufhin im selben Jahr ohne Abweichungen von den Steuererklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide.
Am 14. April 2008 erging gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung. Im selben Jahr wurde mit der Prüfung begonnen. Sie endete im Jahr 2011. Der Prüfungszeitraum umfasste die Jahre 2002 bis 2006. Die Betriebsprüfung gelangte in ihrer Prüfungsfeststellung 13 vom 3. November 2009 zu der Auffassung, dass die Forderung i.H.v. xxx € auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2003 auszubuchen sei. Dabei ging die Betriebsprüfung unter Berufung auf eine Auskunft des Wirtschaftsprüfers davon aus, dass im Betriebsvermögen der D-S.A. im Betriebsprüfungszeitraum keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien. In der Prüfungsfeststellung 44 vom 22. November 2011 kommt die Betriebsprüfung hingegen unter Aufhebung der Prüfungsfeststellung 13 zu dem Ergebnis, dass die Teilwertabschreibung vor dem Hintergrund des von der Klägerin gewährleisteten Konzernrückhalts steuerbilanziell nicht zulässig sei, was sich aus dem BMF-Schreiben vom 29. März 2011 ergebe. Der Forderungsverzicht im Jahr 2005 führe bei der D-S.A. in Höhe des Teilwerts der Forderung zu einer verdeckten Einlage. Soweit nun doch von dem Vorliegen stiller Reserven i.H.v. xxx €, was mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig ist, auszugehen sei, müsse insoweit von der Werthaltigkeit der ausgebuchten Forderung ausgegangen werden. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass durch den Konzernrückhalt die Forderung auch als werthaltig gelte. Die verdeckte Einlage führe bei der Klägerin zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der D-S.A.. Soweit die Klägerin über den Forderungsverzicht hinaus eine Teilwertabschreibung i.H.v. xxx € auf die Darlehensforderung vorgenommen habe, sei diese aufgrund des Rückhalts im Konzern steuerlich nicht anzuerkennen. Darüber hinaus würden auch die Voraussetzung des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG für eine Berichtigung des steuerlichen Ergebnisses der Klägerin im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung gegenüber der D-S.A. und des insoweit ausgesprochenen Forderungsverzichts vorliegen.
Der Innendienst folgte diesen und anderen Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte daraufhin am 1. Juni 2012 wegen anderer Feststellungen die Bescheide für 2003 betreffend die Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2003 sowie die gleichen – hier nicht streitbefangenen – Bescheide für 2005 wegen der hier dargelegten Feststellungen der Betriebsprüfung zur Teilwertabschreibung. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Der – für das hier geführte Verfahren interessierende – körperschaftsteuerliche Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 belief sich mit Bescheid vom 1. Juni 2012 auf xxx €. Der – ebenfalls hier interessierende – vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2003 wurde mit Bescheid vom 1. Juni 2012 auf xxx € festgestellt.
Dagegen legte die Klägerin mit am 2. Juli 2012 beim Beklagten eingegangenen Schreiben Einspruch ein. Darin trat sie der Rechtsauffassung des Beklagten entgegen. Hilfsweise solle eine Korrektur zum 31. Dezember 2003 in Betracht kommen. § 1 AStG stehe dem nicht entgegen.
Der Einspruch der Klägerin wurde betreffend des – hier nicht streitbefangenen – Jahres 2005 mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen wurde am 8. November 2013 Klage beim Hessischen Finanzgericht erhoben (4 K 2292/13 bzw. 4 K 1354/17). Mit Beschluss vom23. August 2016 ist das Ruhen jenes Verfahrens angeordnet worden, und zwar bis über die Rechtmäßigkeit der entsprechenden Steuer- und Feststellungsbescheide im ertragsteuerlichen Bereich hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2003 entschieden worden ist. Daraufhin erging unter dem Datum des 19. Mai 2017 die Einspruchsentscheidung betreffend das Streitjahr 2003, womit ebenfalls der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die Klage gegen die – hier streitgegenständlichen – Änderungsbescheide 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2017 ging bei Gericht am 16. Juni 2017 ein (4 K 1124/17). Nachdem die Klägerin zunächst erwogen hatte, sowohl 2003 als auch 2005 gleichzeitig zu verhandeln, ist schließlich dem Ruhen des Verfahrens betreffend das Jahr 2005 bis zum rechtskräftigen Abschluss des vorliegenden Verfahrens, das 2003 betrifft, zugestimmt worden. Das Verfahren betreffend 2003 ist mit Beschluss vom 9. November 2017 unter Bezugnahme auf das BFH-Verfahren I R 73/16 zum Ruhen gebracht und, nachdem der BFH eine Entscheidung gefällt hatte, mit der er seine Rechtsprechung änderte, wieder aufgenommen worden.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass im Jahr 2003 eine Teilwertabschreibung i.H.v. xxx € zu berücksichtigen sei. Der Betrag ergebe sich aus der Differenz zwischen der in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2003 abgeschriebenen Forderung i.H.v. xxx €, der auch steuerlich zu berücksichtigen sei, abzüglich der Werthaltigkeit wegen stiller Reserven i.H.v. xxx €. Mit einer Rückzahlung des Betrages i.H.v. xxx € durch D-S.A. sei nicht zu rechnen gewesen. Durch den sogenannten Konzernrückhalt werde eine Teilwertabschreibung nicht ausgeschlossen. Dies lasse sich dem BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 (I R 29/14) und der Verfügung der OFD Koblenz vom 11. Juli 2011 bzw. 15. Februar 2012 entnehmen. Die Eingliederung in einen Konzern führe nicht zwangsläufig und ohne weiteres Zutun zu einer zivilrechtlichen konzernweiten Haftung aller Konzern- bzw. Einzelkonzernmitglieder untereinander. Der Rückhalt im Konzern diene nach allgemeiner Auffassung lediglich der Sicherung von Drittgläubigern und führe im Ergebnis dazu, dass diese keine zusätzlichen Sicherheiten für Darlehen verlangen würden. Die Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2003 könne auch nicht nach § 1 AStG außerbilanziell korrigiert werden. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA komme insoweit eine Sperrwirkung zu. Weil Art. 5 DBA-Frankreich inhaltlich Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entspreche, könne eine steuerliche Korrektur der Teilwertabschreibung auf die begebenen Darlehen nicht auf § 1 AStG gestützt werden. Soweit der BFH mit Urteil vom 27. Februar 2019 (I R 73/16) davon ausgehe, dass eine fehlende Besicherung des Darlehens als fremdunübliches Merkmal aufzufassen sei, könne dies nicht überzeugen. In dieser Allgemeinheit sei die Aussage des BFH nicht haltbar. Auch zwischen Dritten würden im allgemeinen Geschäftsverkehr ungesicherte Darlehen vergeben. Zudem handele es sich hier neben den revolvierenden Krediten im Hinblick auf die Darlehen, die einem üblicherweise nicht gesicherten Kontokorrentkredit ähneln, um eine Bürgschaft, bei der es ebenfalls unüblich sei, diese zu besichern. Die Nichtbesicherung werde regelmäßig bei der Bemessung des Zinssatzes im Rahmen eines Risikozuschlages berücksichtigt. § 1 AStG könne hier keine Anwendung finden, weil eine Teilwertabschreibung auf ein Darlehen nicht zu einer Gewinnverlagerung ins Ausland führe. Der Gewinnminderung bei der inländischen Kapitalgesellschaft stehe keine korrespondierende Gewinnerhöhung bei der ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber. Die Teilwertabschreibung sei allein auf die wirtschaftliche Schieflage der D-S.A. zurückzuführen. Zudem finde § 1 AStG nur Anwendung in Fällen der Preisberichtigung, so dass eine Vollkorrektur nicht in Betracht komme. Vielmehr sei lediglich eine Korrektur der Einkünfte in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlichen Zinseinnahmen des Darlehensgebers und den Zinseinnahmen, die bei Vereinbarung eines fremdüblichen Zinssatzes angefallen wären, möglich. Die Entscheidung des BFH vom 27. Februar 2019 (I R 73/16) sei mit Blick auf die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auch nicht überzeugend, weil zusätzliche Bedingungen für die Anerkennung eines Ausfalls einer Darlehensforderung aufgestellt würden, die weit über das hinausgehen, was die Besteuerung im Verhältnis zwischen fremden Dritten einfordern. Zudem lasse das Unionsrecht eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG nicht zu. Es sei ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gegeben, weil die Regelung der Aufrechterhaltung eines Steueranspruchs diene, den das nationale Recht in reinen Inlandsfällen nicht vorsehe, wobei insoweit auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Februar 2008 (9 K 509/07 K, F) zu verweisen sei. Nach dem EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 (Hornbach-Baumarkt, C -382/16) müsse schließlich dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises eingeräumt werden, dass etwaige nicht fremdübliche Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart worden seien. Hier liege ein wirtschaftliches Konzerninteresse zum Erhalt der Lebensfähigkeit der Gesellschaft vor. Es sei insbesondere darum gegangen, die Insolvenz der D-S.A. und damit einen Imageverlust der Klägerin sowie einen Verlust der Präsenz auf dem französischen Markt zu vermeiden und Kundenbindungen zu pflegen. Insgesamt werde das Urteil des BFH vom 27. Februar 2019 auch in der Literatur mit Ausnahme des Vorsitzenden Richters des I. Senats beim BFH sehr kritisch gesehen. Soweit das Hessische Finanzgericht zu einem anderen Ergebnis komme, sei es wegen einer Ermessensreduzierung verpflichtet, das Verfahren auszusetzen und die hier aufgeworfenen Rechtsfragen dem EuGH als gesetzlichem Richter nach Art. 267 AEUV vorzulegen. Alternativ sei die Entwicklung der bisher sehr undifferenzierten BFH-Rechtsprechung zu der Thematik durch ein Ruhen des Verfahrens abzuwarten, weil insoweit noch Verfahren anhängig seien und andere Verfahren bereits zurückverwiesen worden seien, so dass künftig von einer weiteren Ausdifferenzierung ausgegangen werden müsse. Ergänzend wies die Klägerin darauf hin, dass Teile der hier in Rede stehenden Beträge auf Kreditlinien aus dem Jahr 1991 beruhten. Das Verfahren sei zudem wegen einer gegen das BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 gerichteten Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1161/19) auszusetzen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide über die gesonderten Feststellungsbescheide des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 jeweils vom 01.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 dahingehend zu ändern, dass eine steuerwirksame Teilwertabschreibung i.H.v. xxx Euro berücksichtigt wird und dementsprechend der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 mit xxx Euro und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2003 mit xxx Euro festgestellt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigte im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise,
das Verfahren bis zur Erledigung des bei dem Bundesverfassungsgericht unter Az. 2 BvR 1161/19 anhängigen Verfahrens auszusetzen,
höchst hilfsweise,
das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH zu§ 1 Abs 1 AStG einzuholen,
weiter hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Teilwertabschreibung zu korrigieren sei. Die Teilwertabschreibung der gesamten Forderung von xxx € komme zum einen deshalb nicht in Betracht, weil die Forderung i.H.v. xxx € werthaltig sei und im Übrigen der Konzernrückhalt zur Begründung der Werthaltigkeit führe, was dem BMF-Schreiben vom 29. März 2011 entnommen werden können. Soweit die Klägerin auf die Verfügung der OFD X verweise, handele es sich dabei um einen Einzelfall. Auf der Grundlage der hier einschlägigen neueren Rechtsprechung des BFH, die dieser mit Urteil vom 27. Februar 2019 (I R 73/16) eingeläutet habe, ergebe sich nichts anderes, zumal der BFH in den Parallelentscheidungen (I R 41/17 und I R 81/17) die neue Rechtsprechung bestätigt habe. Soweit die Klägerin die beiden zuletzt genannten Urteile nicht für aussagekräftig halte, weil der BFH die Sache an die jeweilige Vorinstanz zurückverwiesen habe, trage dieser Einwand nicht, weil die vorinstanzlichen Gerichte auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung keine Feststellung zur Fremdunüblichkeit der Darlehensbedingungen getroffen hätten. Nach der neuen BFH-Rechtsprechung stehe der Teilwertabschreibung der Forderung zunächst der Konzernrückhalt nicht entgegen. Die ungesicherte Hingabe eines konzerninternen Darlehens sei jedoch als fremdunüblich zu qualifizieren. Vorliegend habe die Klägerin trotz des vorangegangenen Forderungsverzichts und der Tatsache, dass die D-S.A. nachhaltig Verluste erwirtschaftet habe, Bürgschaftserklärungen im Jahr 2000 abgegeben und Revolvingkredite in den Jahren 2003 und 2004 vergeben, ohne dafür Sicherheiten zu verlangen, was als fremdunüblich anzusehen sei. Insoweit sei der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG eröffnet. Unionsrecht stehe dem auch unter Berücksichtigung des Hornbach-Urteils nicht entgegen. Das Hornbach-Urteil sei bereits deshalb nicht anwendbar, weil die dort gegenständliche Patronatserklärung keine Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus der betroffenen Muttergesellschaft bewirkt habe, der hiesige Substanzverlust hingegen schon. Es sei auch bei unterstellter Anwendbarkeit der Hornbach-Grundsätze nicht vom Vorliegen wirtschaftlicher Gründe im Sinne des Hornbach-Urteils auszugehen, die einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG entgegenstehen würden. Die von der Klägerin als wirtschaftliche Gründe angeführten Argumente (wie die Wahrung des verbliebenen französischen Marktanteils, Absatzmarktes und der Kundenbeziehungen sowie die Vermeidung von Personalentlassungen, Werksschließung aus Imagegründen, Stärkung direkter Wettbewerber, Umsatzeinbußen verbundener Konzernunternehmen und Verlust von Know-how) seien nicht überzeugend. Die Betriebsprüfung habe insoweit festgestellt, dass die von der D-S.A. für den Konzern erbrachten Leistungen entweder von der Klägerin selbst in ihren eigenen Werken ausgeführt werden könnten oder für die Klägerin von untergeordneter Bedeutung seien, was durch die Feststellungen des Wirtschaftsprüfers belegt werde. Vielmehr stehe der Forderungsverzicht mit den Bestimmungen des französischen Gesellschaftsrechts im Zusammenhang, wonach das Eigenkapital nicht kleiner werden dürfe als die Hälfte des Stammkapitals, was jedoch aufgrund von Verlusten der Fall gewesen sei. Art. 5 DBA-Frankreich entfalte auch keine Sperrwirkung für die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG, der auch nicht nur die Korrektur des Preises (Zinssatzes) zulasse, sondern auch die Korrektur von Substanzverlusten. Es sei nämlich insoweit darauf abzustellen, ob die „vereinbarten Bedingungen“ im Sinne des Art. 5 DBA-Frankreich vom Fremdüblichen abweichen würden. Hier liege eine solche Abweichung vor. Die Einkünftekorrektur in Zusammenhang mit dem nicht fremdüblichen Kapital-Substanzverlust gehöre zum unverzichtbaren Kernbereich der Wahrung der mitgliedschaftlichen Besteuerungsrechte. Die vom Beklagten als zulässig angesehene Korrektur der Teilwertabschreibung verstoße auch nicht gegen den Sinn und Zweck des § 1 Abs. 1 AStG. Ziel der Norm sei die Wiederherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie die Verhinderung steuerlicher Wettbewerbsverzerrungen.
Die Klägerin hat die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2003 und den Gewerbesteuermessbescheid 2003, die beide zunächst im Rahmen der Klage neben den Verlustfeststellungsbescheiden 2003 ebenfalls angefochten waren, in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Körperschaftsteuerakte, dieGewerbesteuerakte, das Bilanz-Heft sowie die Sonderbände Rechtsbehelf und Betriebsprüfungsberichte vorgelegen. Die Prozess- und Verwaltungsakten im Verfahren 4 K 1354/17 wurden beigezogen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die angefochtenen Verlustvortragsfeststellungsbescheide sind nicht rechtswidrig. Sie verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die festgestellten Verlustvorträge sind nicht zu erhöhen.
Vorliegend handelt es sich um Forderungen aus der Zurverfügungstellung von Fremdkapital oder Sicherungen von Fremdkapital (1.). Zwar liegen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Forderung i.H.v. xxx € vor (2.). Doch ist diese Teilwertabschreibung gemäß § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren (3.), ohne dass insoweit ein Verstoß gegen EU-Recht festzustellen ist (4.). Gegenteilige Rechtsprechung ist überholt (5.).
1. Vorliegend handelt es sich bei den Forderungen, die die Klägerin abzuschreiben begehrt, um Fremdmittel, auch wenn damit noch keine Entscheidung darüber getroffen ist, ob diese Fremdmittel auch fremdüblich vergeben worden sind.
Eine Muttergesellschaft kann ihre Tochtergesellschaft grundsätzlich durchEigenmittel oder durch Fremdmittel finanzieren. Im ersten Fall handelt es sich regelmäßig um verdeckte Einlagen und im zweiten Fall handelt es sich regelmäßig um – der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft – zur Verfügung gestellte Mittel auf der Grundlage eines Darlehens. Bei der Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenmitteln ist darauf abzustellen, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war oder ob die Beteiligten im Sinne einer ernstlichen Abrede von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Zwar kann diese Abgrenzung nur auf objektiv überprüfbare Umstände gestützt werden und ist hierbei von den fremdüblichen Voraussetzungen einer Darlehensgewährung auszugehen (Fremdvergleich). Auch insoweit kann jedoch einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzung beigemessen werden. Diese sind vielmehr indiziell zu würdigen. Ähnlich ist die Rechtslage bei der Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Rahmen von Verträgen zwischen Angehörigen, wonach ebenfalls anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu würdigen sind.
a) Soweit die Klägerin der D-S.A. ein revolvierendes Darlehen zur Verfügung stellte, handelt es sich dabei – ähnlich wie bei einem Kontokorrentkredit – um ein typisches Fremdmittel. Dies ergibt sich daraus, dass es bezüglich des revolvierenden Darlehens zumindest teilweise getilgt worden ist. Auch Zinsen sind gezahlt worden. Von der maximalen Kreditlinie von xxx € blieben am Ende xxx € bestehen.
b) Ähnliches muss auch für die Garantievereinbarung 2 gelten, mit der im Grunde die Klägerin für die Erfüllung der von der H-Aps der D-S.A. zur Verfügung gestellten Kredite eine Bürgschaft eingegangen ist. Denn eine Bürgschaft ist ein typisches Kreditsicherungsmittel. Dass es sich bei den seitens der H-Aps zur Verfügung gestellten Gelder um Kreditmittel gehandelt hat, ergibt sich auch daraus, dass D-S.A. die Einzeldarlehen i.H.v. xxx € im Jahr 2003 zurückzahlte. Lediglich verbleibende Beträge aus der Cashpoolfinanzierung durch H-Aps wurden von der Klägerin übernommen.
c) Soweit die Klägerin bereits im Jahr 1997 einen Forderungsverzicht mit Besserungsklausel mit D-S.A. vereinbart hat, führte dies zwar zur Verbesserung der Eigenkapitalausstattung der D-S.A., so dass insoweit auch die Qualifikation als Eigenkapital in Betracht kommt. Doch handelt es sich bei den hier begehrten Teilwertabschreibungen zum 31. Dezember 2003 um Forderungen aus dem revolvierenden Kredit, den die D-S.A. mit der Klägerin abgeschlossen hatte, und aus den Cashpoolkrediten, die die H-Aps der D-S.A. gewährt hatte. Für die zuletzt genannten Kredite musste die Klägerin laut den Garantievereinbarungen 1 und 2, die sie zuerst mit G und dann mit der H-Aps abgeschlossen hatte, unbedingt im Falle der Nichtleistung durch die D-S.A. einstehen. Der in das Jahr 2005 fallende endgültige Verzicht auf die Forderung, für die eine Besserungsklausel bestand, ist danach für die hier zu beurteilende Teilwertabschreibung irrelevant.
2. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Forderung i.H.v. xxx € sind erfüllt.
a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind andere als die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen, wobei bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der niedrigere Teilwert angesetzt werden kann. Nach dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 HGB sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen. Vor Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) musste dieser Ansatz dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG folgend auch im Rahmen der Steuerbilanz berücksichtigt werden (Korn/Strahl, in: Korn, EStG, 120. Lieferung, § 6 Rn. 341 m.w.N.). Zwar räumt § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG seinem Wortlaut nach das (Wahl-)Recht ein, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Soweit jedoch handelsrechtliche Vorschriften eine Abschreibung gebieten, muss diese nach § 5 Abs. 1 EStG auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 IX R 43/09, BFH/NV 2005, 22). Das handelsrechtliche strenge Niederstwertprinzip setzt sich danach in der Steuerbilanz durch, wobei jedoch eine steuerrechtliche Teilwertabschreibung zusätzlich die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung des Wirtschaftsguts voraussetzt (vgl. zur damaligen Rechtslage Winterfeld, in: Bilanzhandbuch, 4. Aufl., 2006, S. 1031).
Hier schrieb die Klägerin die Forderung i.H.v. xxx € vollumfänglich in der Handelsbilanz auf 0 € ab. In der Steuerbilanz wurde dies jedoch im Jahr 2003 nicht nachvollzogen, obgleich die Forderung i.H.v. xxx € als dauerhaft im Wert gemindert angesehen werden musste.
aa) Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass die dem Umlaufvermögen zuzurechnende Forderung i.H.v. xxx € nicht werthaltig war, weil sich die D-S.A. in einer existenziellen Krise befand. Die Begleichung der Forderung war angesichts dessen nicht zu erwarten. Die Wertlosigkeit der Forderung war auch voraussichtlich dauerhaft. Denn die D-S.A. war mit einem negativen Eigenkapital von xxx € (und ohne entsprechende stille Reserven) überschuldet und es war weder am Bilanzstichtag noch im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz der Klägerin damit zu rechnen, dass die Forderung durch D-S.A. beglichen werden könnte. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten auch, dass die Forderung i.H.v. xxx € werthaltig war und deshalb die Teilwertabschreibung insoweit nicht in Betracht kommt, weshalb die Klägerin auch nur die Teilwertabschreibung i.H.v. xxx € und nicht i.H.v. xxx € begehrt.
bb) Trotz des Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG („kann“) ist der in der Handelsbilanz nach dem strengen Niederstwertprinzip angesetzte Wert – wie von der Betriebsprüfung in der Prüfungsfeststellung 13 vorgesehen – auch in der Steuerbilanz anzusetzen, so dass hier die Teilwertabschreibung i.H.v. xxx € in der Steuerbilanz hätte vorgenommen werden müssen.
cc) Soweit die Klägerin mit Vereinbarung vom 15. Dezember 2005 den Verzicht aus dem revolvierenden Kredit vom 9. Januar 2004 i.H.v. xxx € ausgesprochen hat, ändert dies nichts daran, dass die gegenüber D-S.A. am 31. Dezember 2003 bestehenden Forderungen der Klägerin in dem hier in Rede stehenden Umfang nicht mehr werthaltig waren und aus den dargelegten Gründen abgeschrieben werden mussten.
b) Der sogenannte Konzernrückhalt steht der Teilwertabschreibung nicht entgegen.
Soweit das BMF-Schreiben vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) vorsieht, dass eine Teilwertabschreibung bereits deshalb nicht in Betracht kommt, weil die Muttergesellschaft durch den sogenannten Kornzernrückhalt die Zahlungsfähigkeit ihrer Tochtergesellschaft im Außenverhältnis sicherstellt und der Beklagte in der Klageerwiderung vom 23. August 2017 daraus den – mit Schriftsatz vom 30. Januar 2020 mittlerweile relativierten – Schluss zog, dass hier wegen des Konzernrückhalts bereits die Teilwertabschreibung ausscheide, wird dem nicht gefolgt. Der Konzernrückhalt schließt es nicht aus, dass ein Darlehen wertlos und damit auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wird (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Denn der Topos des Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverpflichtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394; BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BFHE 264, 292; BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 81/17, BFHE 264, 297 unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung nach BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258 und BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Eine Annahme der Werthaltigkeit einer Forderung aufgrund eines Konzernrückhalts kann auch der älteren Rechtsprechung nicht entnommen werden, die sich ausdrücklich gegen die im BMF-Schreiben vom 29. März 2011 (BStBl I 2011, 277) ausgesprochenen Anweisungen ausspricht (BFH-Urteil vom 24 Juni 2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Die Rechtsprechung zum Konzernrückhalt lässt danach nicht den Schluss zu, dass es sich bei Darlehensverbindlichkeiten, die innerhalb des Konzerns ungesichert vergeben werden, um solche handelt, die allein wegen des Konzernrückhalts werthaltig sind. Der erkennende Senat schließt sich dem an.
3. § 1 Abs. 1 AStG findet vorliegend Anwendung, so dass die Teilwertabschreibung i.H.v. xxx € außerbilanziell zu korrigieren ist.
a) Der hier durch die Klägerin gewährte revolvierende Kredit für D-S.A. und die gegenüber H-Aps ausgesprochene Garantieerklärung erfüllen nicht die Anforderungen an die fremdüblichen Bedingungen im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG.
Gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 AStG sind die Einkünfte des Steuerpflichtigen unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Falle eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG steht dem Steuerpflichtigen eine Person nahe, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Personen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Danach können zwischen nahestehenden Personen auch grenzüberschreitende Darlehensverträge korrigiert werden, wenn diese nicht fremdüblich sind. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind bei Darlehensgeschäften neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 304). Dabei ist davon auszugehen, dass eine fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG gehört (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 3 70/16, BStBl II 2019, 304). Gleiches gilt für die fehlende Besicherung einer Forderung aus Lieferbeziehungen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BFHE 264, 292). Ebenso zählt die nicht ausreichende Besicherung eines Darlehens oder eines Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 81/17, BFHE 264, 297). Denn anders als bei Banken besteht insbesondere bei Darlehensvergaben innerhalb eines Konzern keine Risikostreuung durch eine Vielzahl von Darlehensnehmer.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft, die an der D-S.A .wesentlich beteiligt ist. Sie hat mit und in Bezug auf D-S.A. Vereinbarungen getroffen, die zu schuldrechtlichen Beziehungen zwischen D-S.A. und der Klägerin führen und als Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 AStG zwischen D-S.A. und der Klägerin angesehen werden müssen.
aa) Die Konditionen des von der Klägerin gewährten revolvierenden Kredites sind nicht fremdüblich. Mag der revolvierende Kredit hier auch Ähnlichkeiten mit einem Kontokorrentkredit aufweisen, so gilt auch für diesen, dass nicht nur Vereinbarungen insbesondere über die Höhe und den Zeitpunkt der Zahlung von Zinsen zu treffen sind, sondern dass Kontokorrentkredite nur in Anspruch genommen werden können, wenn werthaltige Sicherungsrechte bestehen. So sieht auch der BFH bei Nichtbesicherung eines Verrechnungskontos eine Abweichung vom Fremdüblichen, weil ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht hätte (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 304). Die Einkünfteminderung im Sinne des § 1 AStG ist hier auch durch die fehlende Besicherung eingetreten. Die gewinnmindernde Forderungsbuchung ist insoweit das auslösende Moment. Abzustellen ist jedoch insoweit nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der D-S.A., sondern vorrangig auf den Sicherungsverzicht, der im Ergebnis zur Ausbuchung führte.
bb) Ähnliches gilt für die Regressforderungen, die die Klägerin gegen die D-S.A. im Zusammenhang mit den durch die H-Aps gewährten Kredite hat. Sie beruhen auf der Garantievereinbarung 2, die wie eine Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Klägerin wirkt. Es ist insoweit nicht erkennbar, dass ein fremder Dritter dieses Garantieversprechen ohne gewährte Sicherungsrechte ausgesprochen hätte. Zwar weist die Klägerin darauf hin, dass es sich bei einer Bürgschaft um ein Sicherungsmittel handelt und dass Sicherungsmittel üblicherweise gerade nicht abgesichert werden. Gleichwohl entspricht es nicht den üblichen Geschäftsgepflogenheiten, dass ein Kaufmann fremden Dritten eine Bürgschaft ohne Gegenleistung gewährt. Auch hier kann die Übernahme der Garantievereinbarung 2 nur aus dem Zusammenhang der betroffenen Gesellschaften im Konzern erklärt werden. Auch hier ist das auslösende Moment für die Inanspruchnahme der Klägerin nicht in der Wertlosigkeit der Forderung zu sehen, sondern in der fehlenden Absicherung der übernommenen Verpflichtung durch die Klägerin.
cc) Soweit die Klägerin gegen die Korrektur nach § 1 AStG sinngemäß einwendet, dass einer Versagung der Teilwertabschreibung die – hier nicht gegebene – Anerkennung eines Aufwands auf der Ebene der D-S.A. voraussetzt, lässt sich dazu feststellen, dass zwar in Fällen von Verrechnungspreisen faktisch grundsätzlich eine Korrespondenz besteht, diese aber nicht vom Gesetz als Voraussetzung für eine Korrektur vorgesehen ist. Hinsichtlich der Rechtsfolge des § 1 AStG ist darauf hinzuweisen, dass bei Darlehen – anders als die Klägerin meint – die Korrektur bereits nach dem Wortlaut des § 1 AStG nicht auf die Höhe des Zinssatzes beschränkt ist.
b) Art. 5 des DBA-Frankreich, der Art. 9 des OECD-MA nachempfunden ist, sperrt die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG vorliegend nicht.
Nach Art. 5 des DBA-Frankreich können, wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten an der Geschäftsleitung oder an dem finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder die gleichen Personen an der Geschäftsleitung oder einem finanziellen Aufbau eines Unternehmens eines der Vertragsstaaten und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, und wenn in diesen Fällen im Verhältnis beider Unternehmen zueinander für ihre kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingung vereinbart oder auferlegt werden, die sich von den Bedingungen unterscheiden, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, Gewinne, die ohne diese Bedingungen einem der Unternehmen zugeflossen wären, aber infolge dieser Bedingungen nicht zugeflossen sind, den Gewinnen dieses Unternehmens hinzugerechnet und entsprechend besteuert werden. Eine entsprechende Regelung findet sich in Art. 9 OECD-MA, wonach ebenfalls Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmen zugerechnet und entsprechend besteuert werden. Der BFH hatte bislang daraus gefolgert, dass diesen Vorschriften eine Sperrwirkung zukomme, die die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG für Teilwertabschreibungen ausschließt, sondern nur eine Korrektur des Darlehenszinses zulässt (BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 I R 9 20/14, BStBl II 2016, 258). Daran ist nicht mehr festzuhalten. Der BFH geht nunmehr davon aus, dass die genannten Vorschriften eine Sperrwirkung nicht entfalten (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 3 70/16, BStBl II 2019, 304). Weil nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV der Wortlaut und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke eines Abkommens zugrunde zu legen sind, muss die fehlende Besicherung als vereinbarte Bedingung im Sinne dieser Vorschriften angesehen werden, die vom Fremdüblichen abweicht. Dies wird dadurch bestätigt, dass die Regelungen auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs zielen und bezwecken, gleiche Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherzustellen. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist hier eine Korrektur der Teilwertabschreibung der hier in Rede stehenden Forderung auf der Grundlage des § 1 Abs. 1 AStG möglich. Das beruht darauf, dass die Bedingungen, die der Garantievereinbarung 2 und dem revolvierenden Kredit zugrunde liegen, wegen der fehlenden Besicherung – wie bereits an anderer Stelle dargelegt – nicht fremdüblich sind.
4. Das Unionsrecht steht einer Einkünftekorrektur nach § 1 AStG nicht entgegen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wobei der EuGH für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können (EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 C -382/16 – Hornbach-Baumarkt, DStR 2018, 1221). Dabei kann eine Rolle spielen, dass ein wirtschaftliches Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaft existiert, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiert (EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 C -382/16 – Hornbach-Baumarkt, DStR 2018, 1221). Diese Rechtsprechung kann entgegen der Ansicht des Beklagten auf den vorliegenden Fall übertragen werden, weil sie, wovon offenbar auch der BFH in seinem Urteil vom 27. Februar 2019 (I R 73/16, BStBl II 2019, 394) ausgeht, grundsätzliche Erwägungen enthält, die auch für den Fall gelten, dass der Vermögens- und Liquiditätsstatus der Muttergesellschaft betroffen ist. Allerdings ist nicht davon auszugehen, dass die genannten wirtschaftlichen Gründe im Sinne eines Automatismus dazu führen, dass die Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten durchgängig verdrängt werden, was sich aus den Formulierungen des EuGH („kann“, „können“) ergibt (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Vielmehr ist im Einzelfall abzuwägen, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gegründete Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Ein solcher Eingriff, der zur Anwendbarkeit des § 1 AStG führt, ist anzunehmen, wenn die Ausreichung von Fremdkapital eine unzureichende Eigenkapitalausstattung ausgleicht und sie damit zugleich Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangene Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion weiter erfüllen kann (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Denn dies steht nicht nur einer strukturellen Zuführung von Eigenkapital nahe, sondern hat des Weiteren zur Folge, dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 IR 73/16, BStBl II 2019, 394).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze schließt das Unionsrecht vorliegend die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG nicht aus. Die finanzielle Unterstützung der D-S.A. diente jedenfalls nicht dazu, einen besonderen geschäftlichen Erfolg der D-S.A. herbeizuführen, um auf diesem Wege an Gewinnausschüttungen zu partizipieren. Denn nach den vorliegenden Unterlagen des Wirtschaftsprüfers war nicht zu erwarten, dass auch nur eines der beiden verbliebenen Werke gewinnträchtig arbeiten würde. Vielmehr dienten die Gelder, die die D-S.A. ohne weitere Absicherung von der Klägerin erhalten hat oder von ihr ohne Gegenleistung abgesichert worden sind, offenbar dazu, den Betrieb zumindest im Werk E-Stadt einzustellen, und im Übrigen wohl dazu, die Kosten einer sofortigen Betriebsstilllegung zu vermeiden. Jedenfalls kann nicht davon ausgegangen werden, dass es der Klägerin darum gegangen wäre, mit dem zur Verfügung gestellten Kapital und der Absicherung des von H-Aps zur Verfügung gestellten Kapitals Gewinn (durch Dividendenbezüge) zu erzielen, so dass vor diesem Hintergrund nicht davon ausgegangen werden kann, dass der revolvierende Kredit und die Garantievereinbarungen, die jeweils ohne Absicherung gewährt worden sind, einem auch innerhalb eines Konzerns anzulegenden reduzierten Fremdüblichkeitsmaßstabs entsprechen würden. Denn auch innerhalb eines Konzerns kann nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann angenommen werden, die Zurverfügungstellung oder Absicherung von Geldern sei fremdüblich, wenn das Risiko der fehlenden Absicherung durch eine realistische Gewinnaussicht kompensiert wird. Das war hier nicht der Fall. Soweit die Klägerin vorträgt, es habe vernünftige wirtschaftliche Gründe gegeben, das Darlehen zu begeben und die Garantievereinbarungen abzuschließen, kann dies am Ergebnis nichts ändern. Die aufgeführten Aspekte (wie die Wahrung des verbliebenen französischen Marktanteils, Absatzmarktes und der Kundenbeziehungen sowie die Vermeidung von Personalentlassungen, Werksschließung aus Imagegründen, Stärkung direkter Wettbewerber, Umsatzeinbußen verbundener Konzernunternehmen und Verlust von Know-how) ändern nichts an der Einschätzung, dass die Klägerin sich sicher gewesen sein muss, dass eine realistische Gewinnaussicht nicht bestand. Dies bestätigt letztlich auch die in der Handelsbilanz vorgenommene Abschreibung der Forderung zum 31. Dezember 2003 und die vorangegangene Abschreibung der Beteiligung an der D-S.A.. Auch die Ausführungen von Herrn J in der mündlichen Verhandlung lassen den Schluss zu, dass es bei den Finanzierungsmaßnahmen für die D-S.A. nicht darum ging, einen Gewinn zu erzielen, sondern – wie er ausführte – ähnlich wie bei der Rettung Griechenlands im Rahmen der Eurokrise nicht beherrschbare Folgewirkungen zu vermeiden. An der hier fehlenden realistischen Gewinnaussicht ändert sich auch dann nichts, wenn man davon ausgehen wollte, dass die Auszahlungen der Finanzmittel teilweise auf bereits 1991 eingeräumten Kreditlinien beruhen. Denn es ist nicht entscheidungserheblich, wann und unter welchen Umständen die Kreditlinie eingeräumt worden ist, sondern ob sich die Klägerin bei Eintritt der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der D-S.A. wie ein fremder Dritter verhalten hat. Davon kann hier nicht ausgegangen werden. Denn die tatsächliche Auszahlung der jeweiligen Valuta erfolgte, auch wenn sie teilweise auf einer Kreditlinie aus dem Jahr 1991 beruht haben mag, nach den übereinstimmenden Ausführungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung insoweit hinsichtlich des revolvierenden Darlehens (i.H.v. xxx €) erst 2003 und im Übrigen nur zu einem Teil (i.H.v. xxx € von insgesamt xxx €) frühestens 1998 und 1999. Zu diesen Zeitpunkten war aber die wirtschaftlich desolate Situation der D-S.A. – angesichts des im Jahr 1997 wohl vor dem Hintergrund der französischen Eigenkapitalvorschriften ausgesprochenen Forderungsverzichts mit Besserungsschein und der 1998 vorgenommenen Teilwertabschreibung der Beteiligung an D-S.A. – bereits bekannt, zumal die Klägerin trotz der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der D-S.A. als Schuldnerin – anders als unter fremden Dritten üblich – auch keine Kündigung der ausgegebenen Finanzierungsmittel ausgesprochen, sondern – wie dargelegt – in der bereits wirtschaftlich kritischen Situation der D-S.A. unbesicherte Darlehen ausgezahlt und ebenfalls unbesicherte Garantievereinbarungen abgeschlossen hat.
5. Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Klage auf ein Urteil des Finanzgerichts Münster und auf eine Verfügung der OFD X abstellt, so sind diese durch die neue Rechtsprechung des BFH überholt. Es ist auch durch die Zurückverweisung in zwei Fällen nicht erkennbar, dass der BFH damit seine neue Rechtsprechung relativieren wollte. Vielmehr dienen die Zurückverweisungen weiterer Sachverhaltsermittlung, worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat. Dass der BFH mit den hier dargelegten Entscheidungen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394; BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 51/17, BFHE 264, 292; BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 81/17, BFHE 264, 297) seine neue Rechtsprechung im Grunde festgelegt hat, wird auch durch eine Äußerung des Vorsitzenden Richters des I. Senats des BFH in der Literatur bestätigt (Wacker, FR 2019, 449). Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass diese Rechtsprechung in der Literatur im Übrigen keinen Anklang gefunden habe, mag dies zwar zutreffen, ändert aber nichts an der Rechtsauffassung des erkennenden Senats, der darauf verzichtet auf Einzelheiten der von der Klägerin zitierten Literatur einzugehen, weil auch die Klägerin insoweit keine einzelnen Punkte vorgetragen hat.
II. Der Hilfsantrag, das Verfahren bis zur Entscheidung über die Verfassungsbeschwerde im Verfahren 2 BvR 1161/19 auszusetzen, hat keinen Erfolg.
Verfahren vor dem Finanzgericht können gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstandeines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomischeGesichtspunkte und Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH-Beschluss vom 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189). Musterverfahren vor dem Bundesverfassungsgericht, die voraussichtlich zur Nichtigkeitserklärungoder Unvereinbarkeitserklärung ohne Weitergeltungsanordnung führen, können eine Aussetzung des Verfahrens rechtfertigen (Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 74 Rn. 34 m.w.N.). Verfassungsbeschwerden gegen Entscheidungen des BFH geben allerdings an sich keinen Anlass zur Aussetzung (BFH-Beschluss vom 8. November 2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580).
Der Senat übt sein Ermessen dahingehend aus, dass eine Aussetzung des Verfahrens unterbleibt. Von einem Musterverfahren, das voraussichtlich zur Nichtigkeits- oder Unvereinbarkeitserklärung ohne Weitergeltungsanordnung führt, kann bei der von der Klägerin benannten Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1161/19) nicht ausgegangen werden. Zwar erwähnt die Klägerin die vom BFH vorgenommene Totalkorrektur nach § 1 AStG unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit und die aus ihrer Sicht gegebene Ungleichbehandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts zum gleich gelagerten reinen Inlandssachverhalt.
Daraus allein lassen sich aber ohne verfassungsspezifische Erwägungen keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungswidrigkeit des § 1 AStG ableiten. Soweit zudem die Klägerin vorträgt, die Verfassungsbeschwerde sei darauf gestützt worden, dass wegen der fehlenden Vorlage an den EuGH dem Beschwerdeführer der gesetzliche Richter entzogen worden sei, kann dies ohnehin keine Auswirkung auf das vorliegende Verfahren haben.
III. Von einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV zur Frage, ob eine Teilwertabschreibung auf eine unbesicherte Darlehensforderung sowie eine unbesicherte Regressforderung aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft nach nationalem Recht mit den europarechtlichen Grundfreiheiten und Grundrechten vereinbar ist, sieht der Senat ab. Für das Finanzgericht besteht als erste Instanz keine Verpflichtung zur Vorlage. Denn bei dem Urteil handelt es sich um eine anfechtbare Entscheidung. Der erkennende Senat vermag insoweit auch keine Ermessensreduzierung und damit eine Pflicht zur Vorlage erkennen. Dem Senat erscheint die hier getroffene Entscheidung auch vor dem Hintergrund der bereits zitierten EuGH-Rechtsprechung im sogenannten Hornbach-Fall (EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 C -382/16 – Hornbach-Baumarkt, DStR 2018, 1221) als europarechtskonform, so dass er keine Veranlassung zur Vorlage erkennen kann, zumal das BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 (I R 73/16, BStBl II 2019, 394) gerade – zu Recht – für sich in Anspruch nimmt, die Rechtsprechung des EuGH umzusetzen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision wird nicht zugelassen. Das Urteil orientiert sich an der aktuellen höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, auch wenn damit eine auch vom BFH vorgenommene und hier den Beklagten nicht beschwerende Abweichung vom BMF-Schreiben vom 29. März 2011 verbunden ist. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Rechtsprechung des BFH noch nicht – wie die Klägerin meint – ausreichend ausdifferenziert sei.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG
§ 1 AStG
§ 6b EStG
§ 253 HGB
§ 74 FGO
§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG
§ 1 Abs 1 AStG
§ 1 Abs. 1 AStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 1 Abs. 4 AStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 267 AEUV
Art. 31 Abs. 1 WÜRV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 394
BFH/NV 2005, 22
BStBl I 2011, 277
BFHE 264, 292
BFHE 264, 297
BStBl II 2016, 258
BStBl II 1998, 573
BStBl II 2019, 304
BFH/NV 2003, 189
BFH/NV 2008, 580
4 K 2292/13
4 K 1354/17
4 K 1124/17
I R 73/16
I R 29/14
9 K 509/07 K
2 BvR 1161/19
I R 41/17
I R 81/17
19 I R 73/16
04 IX R 43/09
19 I R 51/17
19 I R 81/17
15 I R 29/14
97 I R 24/97
19 IR 73/16
02 XI B 126/01
07 VIII B 170/06