Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-07-03, Aktenzeichen 2 K 49/23
ECLI: ECLI:DE::2025:0703.2K49.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Zahlung einer luxemburger Kapitalgesellschaft auch ohne Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 27 Abs. 8 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) (im Folgenden KStG) bei dem Kläger als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr zu behandeln ist und die Kapitalerträge entsprechend zu mindern sind.
Die Kläger sind Ehegatten. Sie wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Einkommensteuererklärung 2014 reichten die Kläger am 1. April 2016 bei dem Beklagten ein.
Neben Einkünften aus freiberuflicher und selbständiger Tätigkeit, aus Vermietung und Verpachtung und aus sonstigen Einkünften erklärten die Kläger darin auch dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen, für welche sie die Günstigerprüfung beantragten.
Der Beklagte veranlagte mit Bescheid vom 14. März 2017.
Darin berücksichtigte er die Kapitaleinkünfte, die dem besonderen Steuersatz (sog. Abgeltungssteuer) unterliegen wie folgt:
Kapitalerträge
xxxx €
Abzgl. Sparerpauschbetrag
801 €
Zu versteuern nach § 32d Abs. 1 EStG
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne des § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Der Beklagte verwies dazu auf eine dem Bescheid beigefügte Anlage, in der er zu verschiedenen - hier nicht streitgegenständlichen Punkten - um Aufklärung/Erläuterung bat.
Dagegen erhoben die Kläger am 13. April 2017 Einspruch.
Der Kläger ist mit 10 Gesellschaftsanteilen (entspricht 1,4 %) an der XY S.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg (im Folgenden XY) beteiligt. Aus dieser Beteiligung sind ihm im Streitjahr 2014 65.000 € zugeflossen. Dies erfolgte aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 30. Juni 2014, wonach insgesamt 4.647.500 € an die Gesellschafter der Gesellschaft aus den Kapitalrücklagen der Gesellschaft ausgezahlt wurden. Auf den Kläger entfielen dabei 65.000 €. Diese waren in den erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht enthalten, da - wie in den Vorjahren auch - klägerseits von einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr ausgegangen wurde.
Mit Bescheid vom 21. Februar 2018 lehnte das Bundeszentralamt für Steuern die notwendige Feststellung der Einlagenrückgewähr gegenüber der XY jedoch aufgrund eines erst nach Ablauf der bis zum 31. Dezember 2015 laufenden Antragsfrist ab. Letztere wurde ebenfalls durch die Prozessbevollmächtigten vertreten. Diese informierten den Kläger und wiesen darauf hin, dass die XY Klage gegen die Ablehnung der gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr beim Finanzgericht Köln erhoben habe. Es sei daher anzuraten, die Einkommensteuer 2014 hinsichtlich der Erfassung der Einnahmen aus der XY unter Änderungsvorbehalt nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig festzusetzen.
Vor diesem Hintergrund erweiterte der Steuerberater der Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 und beantragte die Steuer auf die Zahlung der XY unter Änderungsvorbehalt nach § 165 AO festzusetzen.
Mit Bescheid vom 18. Mai 2018 half der Beklagte dem Einspruch hinsichtlich der hier nicht streitigen Punkte ab. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers erhöhte der Beklagte um 65.000 € auf xxxx €. Zugleich erging der Bescheid hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 65.000 € aus der XY nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig, da noch nicht geklärt sei, ob und in welcher Höhe diese Einkünfte einkommensteuerpflichtig sind. Auf die anhängige Klage gegen die Entscheidung des Bundeszentralamts für Steuern (FG Köln 2 K 681/18) wies der Beklagte insoweit hin.
Diese Klage wies das FG Köln mit Urteil vom 17. November 2021 (EFG 2022, 355) als unbegründet ab. Die XY habe den nach § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG vorgesehenen Antrag für Kapitalgesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht fristgerecht gestellt. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor. § 27 Abs. 8 KStG sei nicht europarechtswidrig. Die darin geregelte Antragsfrist verstoße nicht gegen Unionsrecht. Die Frage, ob dem Ausschüttungsempfänger eine Nachweismöglichkeit im Falle einer Einlagenrückgewähr zustehe, wenn der Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr durch die ausschüttende Gesellschaft verspätet oder gar nicht gestellt worden sei, hat das Finanzgericht Köln offengelassen, da es sich in dem Verfahren um eine Klage der ausschüttenden Gesellschaft und nicht um eine Klage des Ausschüttungsempfängers handelte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil des FG Köln Bezug genommen.
Der Beklagte erhielt am 30. Dezember 2021 seitens des Bundeszentralamts für Steuern eine Kontrollmitteilung mit der Bitte um Prüfung, ob die Leistung der XY nach dem nun erfolgten Urteil des FG Köln als steuerpflichtige Gewinnausschüttung erfasst worden sei.
Mit Schreiben vom 23. Juni 2022 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er nunmehr beabsichtige, die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 65.000 € zu erhöhen.
Die Prozessbevollmächtigten beantragten daraufhin am 28. Juni 2022 die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2014 nach § 165 Abs. 2 AO dahingehend, dass die bislang bereits als steuerpflichtig behandelte Zahlung in Höhe von 65.000 € als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr qualifiziert werde. Zur Begründung bezogen sie sich dabei auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 27. Oktober 2020 VIII R 18/17 und vom 4. Mai 2021 VIII R 14/20), wonach es fraglich sei, ob § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, der keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsehe mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zur Kapitalverkehrsfreiheit (Art 63 AEUV) vereinbar sei.
Des Weiteren habe das Bundesministerium für Finanzen (BMF) am 21. April 2022 ein neues Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Rückzahlungen von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen und Rückzahlung von Nennkapital durch Drittstaaten-Kapitalgesellschaften veröffentlicht (vgl. BMF, Schreiben vom 21. April 2022, IV C 2-S 2836/20/10001:002, FMNR202200892). Dieses räume Gesellschaftern einer EWR-Körperschaft die Möglichkeit ein, im Rahmen des eigenen Steuerfestsetzungsverfahrens eine Einlagenrückgewähr geltend zu machen, wenn kein wirksamer Antrag zur Feststellung der jeweiligen Leistung als Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt wurde.
Vorliegend stelle die Zahlung der XY eine Einlagenrückgewähr dar. Die XY mit Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg sei am 16. November 2010 gegründet worden und habe im betreffenden Zeitraum 50% der Anteile an der I A.Ş. (vormals: XY A.Ş., nachfolgend (I 1 A.S.) gehalten. Die I 1 A.S. habe bis zum 31.12.2013 handelsbilanziell sowie auch steuerlich einen Verlust erzielt. Eine Gewinnausschüttung sei nicht erfolgt. Die in den Jahren 2013 und 2014 erfolgten Auszahlungen der I 1 A.S. an die XY resultierten aus Kapitalherabsetzungen bzw. aus der Kapitalrücklage. Die XY selbst habe im Jahr 2014 sowie auch in allen davorliegenden Jahren ebenfalls einen handelsrechtlichen und steuerlichen Verlust erzielt. Infolgedessen seien die Auszahlungen der XY an ihre Gesellschafter in den Jahren 2013 und 2014 aus den Kapitalrücklagen der Gesellschaft erfolgt. Für die Auszahlung in 2013 habe das Bundeszentralamt für Steuern durch Bescheid vom 5. Dezember 2014 festgestellt, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr im Sinne des § 27 Abs. 8 KStG gehandelt habe.
Die Zahlung der XY i.H.v. EUR 65.000,00 sei nunmehr als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren. Das neu ergangene BMF-Schreiben vom 21. April 2022 räume Gesellschaftern einer EWR-Körperschaft die Möglichkeit ein, im Rahmen des eigenen Festsetzungsverfahrens eine Einlagenrückgewähr geltend zu machen. Voraussetzung hierfür sei, dass kein wirksamer Antrag zur Feststellung der jeweiligen Leistung als Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt wurde.
Dies sei vorliegend der Fall. Denn das FG Köln habe in dem vorgenannten Urteil rechtskräftig entschieden, dass die XY keinen Anspruch auf Feststellung der Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG habe, da sie den entsprechenden Antrag nicht fristgemäß nach § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG gestellt habe. Vor diesem Hintergrund liege kein wirksamer Antrag vor, sodass die nach materiellem Recht vorliegende Einlagenrückgewähr auch als solche zu qualifizieren sei.
Die Prozessbevollmächtigten fügten ihrem Änderungsantrag eine Ansässigkeitsbescheinigung der XY, die Jahresabschlüsse 2011 bis 2013, Jahresabschluss 2013 der I 1 A.S., Entwicklung des Einlagenbestands der XY nach dem Muster des Bundeszentralamts für Steuern, Protokoll der Gesellschafterversammlung der XY sowie Kontoauszüge über die erfolgte Überweisung der Kapitalrücklagenauszahlungen bei. Daraus ergibt sich, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr handelt, da sich der Einlagebestand der XY von 2011 bis 2014 wie folgt entwickelt hat und der ausschüttbare Gewinn in 2013 und 2014 jeweils 0 € betrug:
davon Nennkapital
71.500 €
übriges Eigenkapital
72.826.000 €
Verlust 2011
-5.009.041 €
Einlagenbestand 31.12.2010
Eigenkapital 31.12.2011
67.888.459 €
67.816.959 €
ausschüttbarer Gewinn 2011
Eigenkapital zum 31.12.2010
72.897.500 €
abzgl. Nennkapital
-71.500 €
abzgl. Einlagenbestand
-72.826.000 €
0 €
Verlust 2012
-1.046.921 €
Einlagenbestand 31.12.2011
Eigenkapital 31.12.2012
66.841.538 €
66.770.038 €
ausschüttbarer Gewinn 2012
Eigenkapital zum 31.12.2011
Verlust 2013
-1.009.508 €
Kapitalherabsetzung 2013/Abgang Einlagenbestand
-5.005.000 €
Einlagenbestand 31.12.2012
Eigenkapital 31.12.2013
60.827.030 €
60.755.530 €
ausschüttbarer Gewinn 2013
Eigenkapital zum 31.12.2012
Verlust 2014
-1 046 033 €
Kapitalherabsetzung 2014/Abgang Einlagenbestand
-4.647.500 €
Einlagenbestand 31.12.2013
67.821.000 €
Eigenkapital 31.12.2014
55.133.497 €
übigres Eigenkapital
55.061.997 €
ausschüttbarer Gewinn 2014
abzgl. Einlagenbestand 31.12.2013
-67.821.000 €
ausschüttbarer Gewinn
Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Unterlagen - insbesondere auf die Entwicklung des Einlagenbestands Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 9. August 2022 lehnte der Beklagte die beantragte Änderung nach § 165 Abs. 2 AO ab und begründete dies wie folgt:
Bei der XY handele es sich um eine luxemburgische Gesellschaft und damit um eine Körperschaft aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. Der Antrag auf gesonderte Feststellung sei gemäß § 27 Abs. 8 S. 4 KStG nach amtlich vorgeschriebenem Formular bis zum Ende des Kalenderjahres zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erbracht wurde. Der Antrag sei verspätet beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt worden.
Eine entsprechende Anwendung des § 27 Abs. 8 KStG scheide aus. Soweit von der Gesellschaft kein Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt wurde, könnten Gesellschafter von EWR-Gesellschaften im Rahmen ihres Veranlagungsverfahrens die Qualifikation von Leistungen als Einlagenrückgewähr von Drittstaaten-Gesellschaften beantragen, da EWR-Gesellschaften nicht in § 27 Abs. 8 KStG genannt seien und daher auch nicht auf das Verfahren nach § 27 Abs. 8 KStG verwiesen werden könnten. Wenn eine EWR-Gesellschaft nunmehr aus vorgenannten Gründen keinen "wirksamen" Antrag auf Einlagenrückgewähr beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt habe, sei dennoch der Antrag des Gesellschafters der EWR-Gesellschaft im Rahmen seines Veranlagungsverfahrens zu bearbeiten.
Soweit die XY als Körperschaft aus einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, den Antrag auf gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt, aber das Bundeszentralamt für Steuern den Antrag, aufgrund der nicht eingehaltenen Frist (§ 27 Abs. 8 S. 4 KStG) als unzulässig verworfen hat, könne dies nicht mehr bei dem Kläger als Gesellschafter nachgeholt werden. Denn die Voraussetzungen der Feststellung einer Einlagenrückgewähr i.S.d. § 27 Abs. 8 KStG habe der Gesetzgeber für EU-Gesellschaften geregelt. Soweit eine gesonderte Feststellung nicht erfolgt ist, gelte die Leistung grundsätzlich gem. § 27 Abs. 8 S. 9 KStG als Gewinnausschüttung, welche beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führe.
Dagegen legten die Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigten am 9. September 2022 Einspruch ein.
Das BMF-Schreiben sei auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Denn in Abschnitt II des BMF-Schreibens werde ausgeführt, dass auch Gesellschafter einer EWR Körperschaft unter bestimmten Voraussetzungen den Nachweis einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr erbringen können. Als EWR Körperschaft definiere das BMF eine Körperschaft oder Personenvereinigung, die im Zeitpunkt der Leistung in einem Staat, auf den das EWR Abkommen Anwendung findet, der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Zum EWR gehörten sowohl die EU-Mitgliedstaaten als auch Island, Liechtenstein und Norwegen. Da die XY ihren Sitz in Luxemburg und damit in einem EU-Mitgliedstaat habe, sei sie eine EWR-Körperschaft. Des Weiteren sei das Herzogtum Luxemburg auch Vertragspartei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum. Das BMF-Schreiben sei insoweit eindeutig und ordne an, dass auf Leistungen einer EWR-Körperschaft bei einem fehlenden Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG die für Drittstaaten-Körperschaften beschriebenen Grundsätze entsprechend anzuwenden seien und somit die Steuerfreiheit einer Einlagenrückgewähr im jeweiligen Festsetzungsverfahren des Gesellschafters geklärt werden könne. Diese individuelle Nachweismöglichkeit sei in dem BMF-Schreiben zeitlich nicht begrenzt worden. Folglich könnten auch Gesellschafter einer EWR Körperschaft bei zukünftigen Leistungen eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr geltend machen, wenn die Gesellschaft keinen wirksamen Antrag zur Feststellung der Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Von der in dem BMF-Schreiben benannten Definition "EWR-Staaten" seien für die Zwecke des BMF-Schreibens lediglich die Länder Liechtenstein, Island und Norwegen umfasst. Das BMF-Schreiben regele die steuerliche Behandlung von Rückzahlungen von Nennkapital von Drittstaatengesellschaften. Es eröffne jedoch nicht die Möglichkeit, dass auch Gesellschafter von EU-Gesellschaften, wenn diese keinen Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt haben, eine Einlagenrückgewähr nachweisen können. Es würden in dem Schreiben Konstellationen geregelt, für die keine gesetzlichen Regelungen bestehen, allerdings ein Regelungsbedürfnis gegeben sei. Entsprechend sei eine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Gesellschafter von EU-Gesellschaften, wenn diese keinen Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt haben, in dem BMF-Schreiben nicht vorgesehen.
Des Weiteren unterscheide das BMF-Schreiben in Abschnitt I. drei Ländergruppen: Inländische Gesellschaften, EU-Gesellschaften, EWR-Gesellschaften. Dieser Unterscheidung hätte es nicht bedurft, wenn mit EWR-Gesellschaften nicht nur Island, Liechtenstein und Norwegen, sondern auch alle EU-Staaten gemeint wären.
Dagegen haben die Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigten am 12. April 2023 bei dem Niedersächsischen Finanzgericht Klage erhoben.
Darin führen sie ihre Begehren aus dem Einspruchsverfahren fort.
Die materiellen Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr seien bereits in dem Verfahren der XY vor dem Bundeszentralamt für Steuern als auch in dem hiesigen Verfahren gegenüber dem Beklagten nachgewiesen worden.
Aufgrund des BMF-Schreibens sowie der zu § 27 Abs. 8 S. 9 KStG ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung sei es den Klägern zu ermöglichen, eine Einlagenrückgewähr in ihrem Veranlagungsverfahren nachzuweisen.
Bereits aus dem Wortlaut des BMF-Schreibens ergebe sich, dass auch Gesellschafter einer EWR-Körperschaft unter bestimmten Voraussetzungen den Nachweis einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr im Rahmen ihres jeweiligen Festsetzungsverfahrens führen können. Das BMF-Schreiben definiere in Abschnitt II den Begriff EWR-Körperschaft ausdrücklich als eine Körperschaft oder Personenvereinigung, die im Zeitpunkt der Leistung in einem Staat, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Damit seien sowohl die EU-Mitgliedstaaten - mithin auch Luxemburg - als auch die Länder Island, Liechtenstein und Norwegen erfasst. Die Definition des BMF sei eindeutig.
Vor dem Hintergrund, dass die Grundfreiheiten in gleicher Weise auch für die Staaten des EWR-Raumes gelten, treffe das BMF die gebotene pauschale Aussage, dass alle Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG an ihre Anteilseigner gewähren können und die im Zeitpunkt der Leistung in einem Staat, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, antragsberechtigt nach § 27 Abs. 8 KStG sind. Eine einschränkende Auslegung dahingehend, dass nur Island, Liechtenstein und Norwegen als solche Staaten anzusehen sind, auf die das EWR-Abkommen Anwendung findet, führe zu einer Schlechterstellung von Gesellschaftern einer EU-Körperschaft, was nicht gewollt sein könne.
Durch den eindeutigen Wortlaut des BMF-Schreibens habe sich die Finanzverwaltung selbst gebunden. In mindestens zwei vergleichbaren Fällen machten bereits Anteilseigner der XY die in 2014 von der XY erhaltene Einlagenrückgewähr unter Berufung auf das BMF-Schreiben erfolgreich in ihren Veranlagungsverfahren vor dem jeweils zuständigen Finanzamt geltend. Die Zahlungen seien bei diesen als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr in ihren Veranlagungen für das Jahr 2014 berücksichtigt worden. Es verstoße gegen den Gleichheitssatz, wenn den Klägern die Möglichkeit des Nachweises einer Einlagenrückgewähr einer EU-Körperschaft im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG verwehrt werde.
Auch die Rechtsprechung des BFH bekräftige diese Rechtsansicht. Denn der BFH habe in seinen Urteilen vom 4. Mai 2021 (Az. VIII R 14/20 und VIII R 17/18) ausgeführt, dass es fraglich sei, ob die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, die keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsieht, unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung mit den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu vereinbaren ist. Entsprechend hätten die Vorinstanzen (FG Münster in 9 K 2117/16 sowie FG Köln in 9 K 2340/17) im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum individuellen Nachweis einer Einlagenrückgewähr nachzuholen.
Auch die herrschende Meinung in der Literatur vertrete die Auffassung, dass die erschwerten Nachweismöglichkeiten potentieller inländischer Anleger von EU-Kapitalgesellschaften diese davon abhalten könnten, Anteile an einer EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben, was eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstelle (z.B. Bleschick in: Kirchof/Seer, Einkommensteuergesetz (Stand: 22. Lieferung 3/2023), § 20 [Einkünfte aus Kapitalvermögen], Rn. 53a; Pohl, NWB 2023, 600 [604f.]).
Die Kläger beantragen,
den Bescheid vom 9. August 2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2023 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid vom 18. Mai 2018 der Gestalt zu ändern, dass sich die festgestellten Einkünfte aus Kapitalvermögen um die Einlagenrückgewähr der XY S.á r.l. aus 2014 in Höhe von 65.000 € reduzieren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verbleibt bei seiner Rechtsauffassung und verweist zur Klageerwiderung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 8 KStG habe nicht die in den EWR-Staaten (Island, Norwegen, Liechtenstein) steuerlich ansässigen Rechtssubjekte erfasst. Für Körperschaften aus EWR-Staaten, die nicht zugleich Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind (Island, Liechtenstein, Norwegen), sei mit BMF-Schreiben vom 4. April 2016 ebenfalls die Möglichkeit eröffnet worden, einen Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG zu stellen. Das BMF-Schreiben vom 21. April 2022 eröffne Gesellschaftern von Körperschaften aus EWR-Staaten - wie Gesellschafter von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften - die Möglichkeit, eine Einlagenrückgewähr im Rahmen ihres Veranlagungsverfahrens nachweisen zu können, wenn die EWR-Körperschaft selbst keinen Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG gem. dem BMF-Schreiben vom 4. April 2016 gestellt hat. Die Kläger ließen außer Acht, dass die Finanzverwaltung in den vorgenannten BMF-Schreiben Konstellationen regele, für die keine gesetzliche Regelung, aber ein Regelungsbedürfnis bestehe. Die Rechtslage sei für EU-Gesellschaften gem. § 27 Abs. 8 KStG jedoch abschließend geregelt. Entsprechend seien von dem BMF-Schreiben nur Körperschaften in Drittstaaten und in den EWR-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen umfasst.
Eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV sei entgegen der Annahme der Kläger nicht ersichtlich. Die Kapitalverkehrsfreiheit gewährleiste den freien Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen einem Mitgliedstaat und einem anderen Mitgliedstaat oder Drittstaaten. Die Kapitalverkehrsfreiheit werde beschränkt, wenn staatliche Maßnahmen mittelbar oder unmittelbar, potenziell oder tatsächlich den Kapitalverkehr behindern. Erfasst sei jede Maßnahme eines Mitgliedstaates, welche nachteilige Folgen für den Inhaber oder Empfänger von Kapital habe oder auch nur dessen freie Entscheidung über die Anlage von Finanz- oder Sachkapital beeinflusse. Eine solche Beschränkung sei nicht gegeben.
Eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit und des Gleichheitsgrundsatzes habe auch das FG Köln nicht feststellen können. Danach liege eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit deshalb nicht vor, weil die Situation einer inländischen Gesellschaft nicht mit der Situation einer ausländischen Gesellschaft vergleichbar sei und daher keine wesentlich gleichen Sachverhalte ungleich behandelt würden. Für eine inländische Gesellschaft werde von Amts wegen ein steuerliches Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 KStG durch die Finanzverwaltung geführt, welches jährlich fortgeschrieben wird. Auf Basis des gesondert festgestellten Einlagekontos würden steuerlich beachtliche Einlagenrückgewährungen berücksichtigt. Bei einer ausländischen Gesellschaft sei es mangels Zuständigkeit der deutschen Finanzverwaltung naturgemäß nicht möglich, von Amts wegen ein steuerliches Einlagekonto zu führen, so dass die Berücksichtigung einer Einlagenrückgewähr letztlich nur auf Basis eines Antrages erfolgen könne. Da auf dem Gebiet des Verfahrensrechts unionsrechtliche Vorschriften fehlten, sei die Ausgestaltung grundsätzlich Sache der einzelnen Mitgliedstaaten. Der Gesetzgeber habe sich im Hinblick auf die Berücksichtigung einer Einlagenrückgewähr in Bezug auf Gesellschaften aus anderen Mitgliedsstaaten der EU dafür entschieden, ein Feststellungsverfahren zu normieren. Auf diesem Wege würden die unvermeidbaren Unterschiede, die sich aus dem fehlenden Einlagekonto ergeben, berücksichtigt.
Auch das durch die Prozessbevollmächtigten benannte Urteil des BFH vom 21. Dezember 2022 (I R 53/19, BFHE 278, 435) führe zu keinem anderen Ergebnis. In dem entschiedenen Fall habe ein in Dänemark ansässiger Anteilseigner die Korrektur der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos einer in Deutschland ansässigen GmbH begehrt. In diesem Urteil habe der BFH seine Rechtsauffassung bestätigt, dass ein Gesellschafter sich in einem die eigene Besteuerung betreffenden Verfahren nicht mit Erfolg darauf berufen könne, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen. Der Feststellungsbescheid des § 27 Abs. 2 KStG entfalte über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für den Anteilseigner. Somit könne der Anteilseigner im eigenen Besteuerungsverfahren nicht mehr die Zahlung als Einlagenrückgewähr geltend machen, wenn dies nicht bereits auf Ebene der Gesellschaft durch gesonderte Feststellung geschehen ist.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung haben die Prozessbevollmächtigten nach dem erfolgten Rechtsgespräch zudem beantragt, das vorliegende Verfahren bis zur Entscheidung des Finanzgerichts Köln zum Aktenzeichen 9 K 2340/17 und/oder Finanzgericht Münster, Aktenzeichen 9 K 2117/16 ruhen zu lassen.
Dem erkennenden Senat haben die Einkommensteuerakten nebst Rechtsbehelfsvorgang zur Steuernummer [...] vorgelegen. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf diese sowie die wechselseitigen Schriftsätze gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Ablehnungsbescheid vom 9. August 2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2023 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Denn der Beklagte war nicht verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18. Mai 2018 nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern, § 101 FGO.
1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dabei ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist.
Die Ungewissheit der Steuerbarkeit der Leistungen der XY in Höhe von 65.000 € ist mit der Entscheidung des FG Köln vom 17. November 2021 beseitigt worden. Denn mit dieser Entscheidung hat das FG Köln die Klage der XY auf Feststellung der Einlagenrückgewähr durch das Bundeszentralamt für Steuern rechtskräftig abgewiesen.
2. Der Beklagte war nicht verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2014 zu ändern. Denn dieser erfasste in zutreffender Weise die seitens der XY erhaltene Zahlung des Klägers in Höhe von 65.000 € als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. (im Folgenden EStG a.F.)
Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. gehören die Bezüge nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.
Nach § 27 Abs. 1 KStG haben unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jeden Wirtschaftsjahres auf dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Dieses steuerliche Einlagekonto wird jährlich fortgeschrieben. Leistungen der Körperschaft mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.
Dieser Mechanismus des steuerlichen Einlagekontos und der damit zugleich verbundenen Pflicht zur Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gilt jedoch nur für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften.
Entsprechend sah § 27 Abs. 8 KStG vor, dass eine Einlagenrückgewähr auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen können, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können. Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung des § 27 Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 KStG zu ermitteln. Der als Leistung im Sinne des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist. Soweit Leistungen nach § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führen.
Danach handelt es sich bei der seitens der XY geleisteten Zahlung um eine Einlagenrückgewähr, für die das steuerliche Einlagekonto in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG als verwendet gilt. Jedoch ist diese nicht gesondert festgestellt worden, sodass die Zahlung nach § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Gewinnausschüttung gilt.
a) In entsprechender Anwendung des § 27 Abs.1 Satz 3 KStG liegt eine Einlagenrückgewähr vor, soweit Leistungen der Kapitalgesellschaft (mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital) den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG. Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG.
Unter Berücksichtigung dieser Vorschriften liegt für das Streitjahr eine Einlagenrückgewähr der XY vor.
Die XY ist am 16. November 2010 gegründet worden. Für das Wirtschaftsjahr vom 16. November 2010 bis zum 31. Dezember 2011 weist sie in dem vorgelegten Jahresabschluss Nennkapital in Höhe von 71.500 € sowie übriges Eigenkapital in Höhe von 72.826.000 € (72.818.850 € share premium and similar premiums zzgl. 7.150 € reserves) aus.
Demnach gilt zum 31.12.2010 der Betrag von 72.826.000 € als Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG.
Unter Berücksichtigung der im Jahr 2011 und 2012 erlittenen Verluste ausweislich der vorgelegten Jahresabschlüsse 2011 und 2012 betrug der ausschüttbare Gewinn jeweils Null €. Denn der Bestand des steuerlichen Einlagekontos war mit 72.826.000 € jeweils größer als das durch die erlittenen Verluste geminderte Eigenkapital des jeweiligen Vorjahres. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ sein kann (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG), betrug der ausschüttbare Gewinn jeweils Null €.
Die für 2013 beschlossene Kapitalherabsetzung der XY in Höhe von 5.005.000 € führte zu einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, da der ausschüttbare Gewinn in Höhe von Null € insoweit überstiegen wurde.
Entsprechend betrug der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den 31.12.2013 67.821.000 € (72.826.000 € abzgl. 5.005.000 €).
Auch die im Streitjahr 2014 beschlossene Auszahlung aus den Kapitalrücklagen in Höhe von 4.647.500 € stellt in voller Höhe eine Einlagenrückgewähr dar. Denn der ausschüttbare Gewinn für das Jahr 2014 betrug ebenfalls Null €:
-7.065.470 € daher Null €
Entsprechend überstieg die erfolgte Kapitalrückgewähr in Höhe von 4.647.500 € in voller Höhe den ausschüttbaren Gewinn und führte in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu einer Einlagenrückgewähr.
b) Eine gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr ist jedoch nicht erfolgt. Insoweit hat das Finanzgericht Köln rechtskräftig die Feststellung der Einlagenrückgewähr abgelehnt, da der durch die XY gestellte Antrag nicht innerhalb der nach § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG vorgesehenen Frist gestellt worden ist. Somit greift die gesetzliche Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, sodass die Einlagenrückgewähr bei den inländischen Anteilseignern als Gewinnausschüttung mithin als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt.
3. Zutreffend hat der Beklagte die Berücksichtigung der Einlagenrückgewähr im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers, als Gesellschafter der XY abgelehnt.
a) Eine Gesetzesgrundlage für eine entsprechende Berücksichtigung ist nicht gegeben. Das Gesetz sieht in § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG eine Antragsbefugnis auf Feststellung der Einlagenrückgewähr ausschließlich für die leistende Gesellschaft und ein daran anschließendes Feststellungsverfahren der Einlagenrückgewähr vor. Eine Möglichkeit des individuellen Nachweises einer Einlagenrückgewähr durch die Gesellschafter im Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung sieht das Gesetz jedoch nicht vor.
b) Der Kläger hat auch keinen Anspruch auf Nachweis der Einlagenrückgewähr auf Basis des BMF-Schreibens vom 21. April 2022, BStBl. I 2022, 647.
Danach gelten für Gesellschaften, die in einem EWR-Staat ansässig sind grundsätzlich die Regelungen des § 27 Abs. 8 KStG entsprechend. Hat die EWR-Gesellschaft selbst keinen wirksamen Antrag zur Feststellung der Einlagenrückgewähr gestellt, gelten die durch die Verwaltung aufgestellten Grundsätze, die Gesellschaftern von Drittstaaten Körperschaften die Nachweismöglichkeit im Rahmen der eigenen Steuerfestsetzung ermöglichen, entsprechend.
Diese lediglich verwaltungsseitig vorgenommene Ausdehnung der Berücksichtigung einer Leistung als Einlagenrückgewähr bindet die Gerichte grundsätzlich nicht. Als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften stehen sie unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2024 - I R 3/22, DB 2024, 2537).
Eine von den Gerichten zu berücksichtigende Bindung ergibt sich vorliegend auch nicht unter dem Gesichtspunkt der "Selbstbindung der Verwaltung". Zwar können Verwaltungsvorschriften, die eine ausreichende Rechtsgrundlage haben, der Gesetzeslage nicht widersprechen und Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben, die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) binden und einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch der Steuerpflichtigen begründen, nach Maßgabe der Ermessensrichtlinie behandelt zu werden. Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt aber keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 9. September 2020 III R 37/19, BFH/NV 2021, 449; ebenso FG München, Gerichtsbescheid vom 14. November 2024 7 K 224/22, Rn. 54 - 55, juris).
Eine Rechtsgrundlage für die Möglichkeit des Nachweises einer Einlagenrückgewähr durch den Anteilseigner einer in einem EU Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners sieht das Gesetz nicht vor. Vielmehr regelt es ausdrücklich, dass für EU-Gesellschaften durch die Gesellschaft ein Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr gestellt werden kann. Erfolgt dieser nicht oder ist dieser nicht wirksam, so tritt die gesetzliche Fiktion von steuerbaren Kapitaleinnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein, auch wenn es sich materiell-rechtlich bei der Leistung der Gesellschaft um eine (eigentlich nicht steuerbare) Einlagenrückgewähr handelt.
Lediglich für Drittstaatengesellschaften und Gesellschaften in EWR-Ländern sah das Gesetz in § 27 Abs. 8 KStG im Streitzeitraum noch kein Verfahren für die Feststellung einer Einlagenrückgewähr vor. Dementsprechend hatte der BFH entschieden, dass Drittstaatengesellschaften bereits aus Gründen der Kapitalverkehrsfreiheit ebenfalls nicht steuerbare Einlagenrückgewährungen an ihre (inländischen) Anteilseigner erbringen können, dies jedoch nicht auf den verfahrensrechtlichen Aspekt der vorgeschalteten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos übertragen werden könne, da das Gesetz dafür ein solches Feststellungsverfahren nicht vorsieht. Entsprechend müsse bei Leistungen einer Drittstaatengesellschaft über die Einlagenrückgewähr im Festsetzungsverfahren des Anteilseigners entschieden werden (BFH, Urteil vom 10. April 2019, I R 15/16, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266).
Im Lichte dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 21. April 2022 erlassen und darin die Nachweismöglichkeit des Anteilseigners einer Drittstaatengesellschaft im Rahmen seines Festsetzungsverfahrens vorgesehen. Die hier seitens der Prozessbevollmächtigten zitierte Abschnitt II des BMF-Schreibens ist jedoch nur so auszulegen, dass Gesellschaften, die in EWR Staaten ansässig sind, die nicht zugleich auch Mitgliedstaat der EU sind, ebenfalls einen Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG stellen können. Denn auch solche Gesellschaften, die nur im EWR Raum, aber nicht in einem Mitgliedsstaat der EU ansässig sind, wurden von der im Gesetz vorgesehenen Möglichkeit der Feststellung der Einlagenrückgewähr nicht erfasst (ebenso klarstellend: OFD Frankfurt a.M. Rundverfügung vom 28. November 2022, DStR 2023, 281; zustimmend auch Schiffers, DStZ 2023, 256 [271]). Nur wenn die EWR-Gesellschaft einen solchen Antrag nicht stellt, ist der Anteilseigner befugt im Rahmen seiner Steuerfestsetzung die Einlagenrückgewähr nachzuweisen.
Würden demgegenüber auch Anteilseignern von Gesellschaften, die in einem Mitgliedstaat der EU und zugleich auch im EWR-Raum ansässig sind, ein entsprechendes Nachweisrecht eingeräumt, so würde dies der ausdrücklich geregelten Gesetzeslage des § 27 Abs. 8 KStG widersprechen. Eine entsprechende Auslegung des BMF-Schreibens würde somit zu einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis führen.
Für eine solche enge Auslegung des Begriffs der EWR-Gesellschaft spricht auch die weitere Entwicklung des § 27 Abs. 8 KStG. Denn mit dem Jahressteuergesetz 2022 (Gesetz vom 16.12.2022, BGBl. I, 2294) sieht der Gesetzgeber für alle Gesellschaften, die nicht der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen - mithin Drittstaatengesellschaften, EU-Gesellschaften und EWR-Gesellschaften - das Verfahren der gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr auf Antrag der Gesellschaft vor. Auf die Empfehlung der Bundesratsausschüsse erfolgte die Anpassung des § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG durch Erweiterung von EU-Gesellschaften auf EWR- und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften. Dadurch werde auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs umgesetzt (BFH vom 20. Oktober 2010 - I R 117/08 -, vom 13. Juli 2016 - VIII R 47/13 und VIII R 73/13 -, vom 10. April 2019 - I R 15/16); vgl. Beschlussempfehlung der Bundesratsausschüsse BR-Drs. 457/11-22, S. 32 ff.
Bislang waren nur Gesellschaften, die in der EU ansässig sind von der Regelung des § 27 Abs. 8 KStG erfasst. Drittstaatengesellschaften und Gesellschaften, die im EWR-Raum, aber nicht zugleich in einem EU-Mitgliedsstaat ansässig sind (mithin Norwegen, Liechtenstein und Island) wurden jedoch von der gesetzlichen Regelung nicht erfasst, sodass der Gesetzgeber dann mit dem Jahressteuergesetz 2022 eine Ausweitung auch auf diese Gesellschaften vorsah. Damit hat der Gesetzgeber sich einheitlich für das System der gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr im Gleichlauf zu der für inländische Kapitalgesellschaften vorgesehenen gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos entschieden.
Die XY ist jedoch eine Gesellschaft, welche in Luxemburg ansässig ist, mithin in einem EWR-Staat, der zugleich auch Mitgliedstaat der EU ist. Entsprechend greift für sie die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 8 KStG. Vor diesem Hintergrund war der Beklagte daran gehindert, die materiell-rechtlich als Einlagerückgewähr zu qualifizierende Leistung der XY aufgrund von Nachweisen des Klägers - ohne gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr - in dessen Einkommensteuerfestsetzung als nicht steuerbaren Kapitalertrag zu berücksichtigen.
4. Dieses Ergebnis verletzt den Kläger nicht in seinem Grundrecht aus Art 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten einer Einlagenrückgewähr von Anteilseignern einer EU- bzw. Drittstaatenkörperschaft mit dem Gleichheitssatz vereinbar sind:
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gebietet Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74). Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber zudem ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 [BVerfG 22.06.1995 - 2 BvL 37/91], unter C.II.1.d). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 100).
Maßgeblicher Prüfungsmaßstab ist im Streitfall das Willkürverbot. Erhöhte Anforderungen an den Differenzierungsgrund mit Rücksicht darauf, dass sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann, sind nicht geboten. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes ist auf dieser Grundlage zu verneinen, weil die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten dazu, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, und die hieraus abzuleitenden steuerlichen Konsequenzen bei Anteilseignern von EU-Kapitalgesellschaften und Drittstaatenkapitalgesellschaften durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind.
Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft können zwar nicht nach den Regelungen des KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, aber nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390, BStBl II 2022, 263; BFH, Urteil vom 10. April 2019 - I R 15/16 -, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266) unabhängig von der Mitwirkung der Kapitalgesellschaft den Nachweis einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug im Rahmen ihres Veranlagungsverfahrens führen. Dies beruht darauf, dass das Gesetz für den Nachweis der Einlagenrückgewähr von Drittstaatenkapitalgesellschaften im Streitjahr kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellte, die entsprechende Nachweismöglichkeit von der Rechtsprechung erst zu entwickeln war und die erforderlichen Fragen von vornherein nur im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahren der Gesellschafter geklärt werden können (BFH, Urteil vom 10. April 2019 I R 15/16 , BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 26 [BFH 13.07.2021 - I R 6/18], Rz 28). Der Anteilseigner muss die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unter Anwendung der gesetzlichen Verwendungsfiktion gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG im Festsetzungsverfahren selbst vollständig darlegen und nachweisen (BFH, Urteil vom 10. April 2019 - I R 15/16 -, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 27); eine Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts geht zu seinen Lasten (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404, Rz 19). Kann der Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug aus Mangel an Belegen nicht nachweisen, erzielt er steuerpflichtige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auch wenn es sich bei der Ausschüttung materiell-rechtlich um eine Rückgewähr von Einlagen handeln sollte (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390, BStBl II 2022, 263, Rz 12; BFH, Urteil vom 10. April 2019 I R 15/16 , BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 14).
Der Gesetzgeber hat EU-Kapitalgesellschaften in § 27 Abs. 8 KStG i.d.F. des SEStEG abweichend davon die Möglichkeit zum Nachweis einer Einlagenrückgewähr in einem besonderen Feststellungsverfahren eröffnet. Dieses Feststellungsverfahren hat der Gesetzgeber anders als bei dem für inländische Kapitalgesellschaften geltenden Feststellungsverfahren gemäß § 27 KStG konzipiert, um die EU-Kapitalgesellschaft nicht zur Führung eines laufenden Kapitalkontos gemäß §§ 27 ff. KStG zu verpflichten und es ihr zu ersparen, wegen potentieller künftiger Kapitalrückzahlungen jährliche Feststellungserklärungen abgeben zu müssen. Das Verfahren zur gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 KStG ist daher nur im konkreten Bedarfsfall auf Antrag durchzuführen (vgl. BR-Drucks 542/06, S. 49). Für EU-Kapitalgesellschaften wird durch das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG zugunsten von deren Anteilseignern die Nachweismöglichkeit eröffnet, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den Grundsätzen der Differenzrechnung als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist (BR-Drucks 542/06, S. 50; BFH, Beschluss vom 27. Februar 2018 I B 37/17, BFH/NV 2018, 841, Rz 16, 18). Der Nachweis, dass die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug erfüllt sind, ist nach der Regelungskonzeption nur der sachnäheren EU-Kapitalgesellschaft im Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG gestattet; wird er nicht erbracht oder das Feststellungsverfahren von der EU-Kapitalgesellschaft erst gar nicht betrieben, fingiert das Gesetz beim Anteilseigner gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG eine Gewinnausschüttung und damit einen steuerpflichtigen Bezug von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Dass im Steuerfestsetzungsverfahren nur der Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG selbst darlegen und nachweisen kann, der Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft jedoch nicht, ist durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide Anteilseignergruppen in verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangssituationen befinden. Es lag im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Nachweis einer Einlagenrückgewähr bei EU-Kapitalgesellschaften --wie bei Inlandskapitalgesellschaften-- einem von der Kapitalgesellschaft zu betreibenden Feststellungsverfahren zuzuweisen und beim Anteilseigner im Rahmen der Steuerfestsetzung nachteilige Folgen zu ziehen, wenn der Nachweis einer Einlagenrückgewähr nicht geführt wird. Bei Drittstaatenkapitalgesellschaften existierte kein gesetzliches Verfahren für das Streitjahr, so dass nur der von der Rechtsprechung anerkannte eigene Nachweis durch den Anteilseigner im Steuerfestsetzungsverfahren in Betracht kommt. Hätte der Gesetzgeber wie bei Drittstaatenkapitalgesellschaften nur für Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft ein vom Feststellungsverfahren losgelöstes zusätzliches Nachweisverfahren der Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren anerkannt, hätte dies gegenüber dem Anteilseigner einer Inlandskapitalgesellschaft, dem ein solcher Nachweis verwehrt ist, eine Ungleichbehandlung begründet, für die keine Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind (BFH, Urteil vom 27. Oktober 2020 - VIII R 18/17 -, BFHE 270, 495, BStBl II 2022, 524, Rn. 27 - 31; ebenso BFH, Urteil vom 4. Mai 2021 - VIII R 14/20 -, BFHE 273, 206, Rn. 23).
5. Das Klageverfahren war auch nicht zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH auszusetzen.
a) Nach Art. 267 Abs. 1 AEUV entscheidet der EuGH über die Auslegung der Verträge im Wege der Vorabentscheidung. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des Gerichtshofs verpflichtet. Nach diesen Grundsätzen besteht für den erkennenden Senat keine Vorlagepflicht an den EuGH nach Art 267 AEUV.
Gerichte der ersten Instanz - wozu das Niedersächsische Finanzgericht gehört - sind nicht zur Vorlage verpflichtet (BFH, Beschluss vom 3. September 2018 III B 74/17, BFH/NV 2018, 1273), selbst dann nicht, wenn eine Zulassung des Rechtsmittels durch das oberste Gericht erforderlich ist.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist das Klageverfahren nicht auszusetzen und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.
b) Ungeachtet dessen hat der erkennende Senat auch keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 27 Abs. 8 KStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 - C-326/12 -, Rn. 25, juris m.w.N.).
Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen stellt § 27 Abs. 8 KStG eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar. Denn der Anteilseigner einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist für die Feststellung einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr auf das Tätigwerden und die Antragstellung der Gesellschaft angewiesen. Wird diese nicht tätig, werden gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG sämtliche Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner als Kapitaleinnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG fingiert. Die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG kann daher geeignet sein, deutsche Anleger davon abzuhalten, Anteile an einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben (ebenso BFH, Urteil vom 4. Mai 2021 VIII R 14/20, BFHE 273, 206).
Diese Beschränkung ist allerdings gerechtfertigt.
Nach der Rechtsprechung des EuGH können nationale Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, dennoch zulässig sein, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten, und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist.
Danach zählen sowohl die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile A, C-101/05, EU:C:2007:804, Rn. 55; X und Passenheimvan Schoot, C-155/08 und C-157/08, EU:C:2009:368, Rn. 55; Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 41, sowie SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, Rn. 36), als auch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuereinziehung zu gewährleisten (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Spanien, C-269/09, EU:C:2012:439, Rn. 64; X, C-498/10, EU:C:2012:635, Rn. 39, sowie Strojírny Prostejov und ACO Industries Tábor, C-53/13 und C-80/13, EU:C:2014:2011, Rn. 46), zwingende Gründe des Allgemeininteresses dar, die eine Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen können.
Das für EU-Gesellschaften vorgesehene Verfahren der Feststellung der Einlagenrückgewähr ist geeignet, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen. Denn dadurch werden die bei der Gesellschaft vorliegenden Nachweise (Beschlüsse der Gesellschafterversammlung, Bilanzen, Gewinnermittlung, Jahresabschluss), durch die eine Einlagenrückgewähr nachgewiesen werden kann, einheitlich für alle Gesellschafter den Finanzbehörden vorgelegt. Diese haben damit die Möglichkeit der Prüfung, ob materiell-rechtlich eine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt. Gerade bei Publikumsgesellschaften ist damit sichergestellt, dass alle Gesellschafter - unabhängig davon, ob sie im Inland, EU-Ausland oder Drittland ansässig sind, gleichbehandelt werden.
Demgegenüber wäre die Möglichkeit eines individuellen Nachweises durch die Gesellschafter kein milderes Mittel, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen. Denn für den einzelnen Gesellschafter kann nicht gewährleistet sein, dass er ohne weiteres die erforderlichen Nachweise, die in der Sphäre der Gesellschaft liegen, beibringen kann. Vor diesem Hintergrund wird auch die durch die Rechtsprechung für Drittlandsgesellschaften und EWR-Gesellschaften vorgesehene Möglichkeit des individuellen Nachweises im Festsetzungsverfahren nicht unkritisch gesehen (die Rechtsprechung gibt den Gesellschaftern mit der Möglichkeit des individuellen Nachweises mitunter "Steine statt Brot", vgl. Brandis/Heuermann/Oellerich, 175. EL Februar 2025, KStG § 27 Rn. 81a). Des Weiteren erreicht der Gesetzgeber durch das Feststellungsverfahren in § 27 Abs. 8 KStG, dass er dieselben Nachweise für eine Einlagenrückgewähr erhält wie auch im reinen Inlandsfall, in welchem das steuerliche Einlagekonto jährlich gesondert festgestellt wird.
Vor diesem Hintergrund ist die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit des § 27 Abs. 8 KStG gerechtfertigt. Mittlerweile stellt sich für Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen, auch nicht mehr die Frage der potentiellen Ungleichbehandlung zwischen Anteilseignern von Gesellschaften im EU-Ausland und im Drittland und einer damit verbundenen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Denn der Gesetzgeber hat durch das Jahressteuergesetz die Rechtsprechung des BFH umgesetzt und demnach nunmehr auch für Drittstaaten- und EWR-Gesellschaften allein die Möglichkeit der Beantragung der Feststellung einer Einlagenrückgewähr durch die Gesellschaft vorgesehen.
II. Das Klageverfahren war nicht im Hinblick auf die im zweiten Rechtsgang anhängigen Verfahren bei dem FG Köln (9 K 2340/17) und FG Münster (9 K 2117/16) ruhend zu stellen.
Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass diese Anordnung wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen zweckmäßig ist.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat nur die Klägerseite ein Ruhen des Verfahrens beantragt. Die Vertreterin des Beklagten hat sich dazu auch auf Nachfrage des Gerichts nicht geäußert. Von einer Einholung einer expliziten Zustimmung des Beklagten zur Verfahrensruhe hat der erkennende Senat abgesehen. Denn eine Verfahrensruhe erscheint im Hinblick auf die vorgenannten anhängigen Verfahren bei den Finanzgerichten Köln und Münster nicht zweckmäßig. Die vorgenannten Finanzgerichte haben zunächst den Sachverhalt weiter aufzuklären und Feststellungen dazu zu treffen, ob in den dortigen Fällen eine Einlagenrückgewähr vorliegt. Im hiesigen Fall liegen die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr jedoch unstreitig vor und waren bereits im Rahmen des Klageverfahrens durch die Prozessbevollmächtigten hinreichend nachgewiesen worden. Entsprechend war hier nur über die streitige Rechtsfrage zu entscheiden, ob dem Anteilseigner einer EU-Gesellschaft neben dem in § 27 Abs. 8 KStG vorgesehenen Feststellungsverfahren auch ein individuelles Nachweisrecht einer Einlagenrückgewähr im eigenen Veranlagungsverfahren zusteht. Ob das FG Köln und das FG Münster ebenfalls diese Rechtsfrage zu entscheiden haben, ist jedoch nicht absehbar und hängt davon ab, ob in den dortigen Fällen überhaupt von den Anteilseignern hinreichende Nachweise zu einer Einlagenrückgewähr erbracht werden können.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Hinweis:
Revision zugelassen
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 28 und 29 KStG
§ 165 AO
§ 101 FGO
§ 27 KStG
§ 155 FGO
§ 27 Abs. 8 Körperschaftsteuergesetz
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 8 Satz 4 KStG
§ 27 Abs. 8 KStG
§ 165 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG
§ 27 Abs. 8 S. 4 KStG
§ 27 Abs. 8 S. 9 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 27 Abs. 8 Satz 1 KStG
§ 27 Abs.1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG
§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG
§ 251 der Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
Art 63 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 267 Abs. 1 AEUV
Art 267 AEUV
Art. 63 Abs. 1 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 4
EFG 2022, 355
BFHE 278, 435
DB 2024, 2537
BFH/NV 2021, 449
BFHE 265, 56
BStBl II 2022, 266
BVerfGE 145, 106
BStBl II 2017, 1082
BVerfGE 133, 377
BVerfGE 126, 268
BStBl II 2011, 318
BVerfGE 107, 27
BStBl II 2003, 534
BVerfGE 93, 121
BStBl II 1995, 655
BVerfGE 152, 274
BFHE 254, 390
BStBl II 2022, 263
BStBl II 2022, 26
BFHE 254, 404
BFH/NV 2018, 841
BFHE 270, 495
BStBl II 2022, 524
BFHE 273, 206
BFH/NV 2018, 1273
2 K 681/18
20 VIII R 18/17
21 VIII R 14/20
VIII R 14/20
VIII R 17/18
9 K 2117/16
9 K 2340/17
I R 53/19
I R 3/22
20 III R 37/19
7 K 224/22
I R 15/16
I R 117/08
VIII R 47/13
VIII R 73/13
2 BvL 6/11
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
2 BvL 13/09
2 BvR 400/98
2 BvR 1735/00
2 BvL 37/91
2 BvL 22/14
2 BvL 23/14
2 BvL 24/14
2 BvL 25/14
2 BvL 26/14
2 BvL 27/14
19 I R 15/16
I R 6/18
18 I B 37/17
VIII R 18/17
18 III B 74/17