Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-13, Aktenzeichen 4 K 1891/14 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:1013.4K1891.14F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Betriebsausgabenabzug eines selbständigen Zahnarztes für Vermittlungskosten für eine Professorenbezeichnung.
Der Kläger ist approbierter Zahnarzt und erzielte als solcher in den Streitjahren 2008 und 2009 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Gegenstand der hier streitgegenständlichen gesonderten Feststellung i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b der Abgabenordnung (AO) durch den Beklagten waren.
Der Kläger erwarb im Laufe seines beruflichen Werdegangs als Zahnarzt eine Vielzahl von Qualifikationen und Zertifizierungen, insbesondere im Bereich der zahnärztlichen bzw. oralen Implantologie, dem Zahnerhalt, der zahnärztlichen Prothetik und der ästhetischen Zahnheilkunde. Darüber hinaus veröffentlichte er eine Vielzahl von Beiträgenin medizinischen Fachzeitschriften und hielt auf wissenschaftlichen Fachtagungen Vorträge. Er ist zudem Redaktionsbeirat in drei Fachzeitschriften sowie Mitglied in mehreren nationalen und internationalen Fachgesellschaften.
Ferner betrieb er in den Jahren 2008 und 2009 zusammen mit einem zahnärztlichen Kollegen die E- GbR als zahnärztliche Weiterbildungsgesellschaft und war dort im Bereich der zahnärztlichen Weiterbildung auf dem Gebiet der Implantologie und Laserbehandlung tätig.
Auf den Lebenslauf des Klägers und dessen Veröffentlichungsliste wird ebenso Bezug genommen wie auf seine schriftsätzlichen Erläuterungen hierzu.
Im Mai 2008 schloss der Kläger mit der X- GmbH - im Folgenden: GmbH - einen „Wissenschaftsvertrag“ ab, aufgrund dessen der Kläger eine Professur in einem deutschsprachigen Studiengang primär in Ungarn erhalten solle und er die Bezeichnung „Professor“ in Nordrhein-Westfalen in deutscher Sprache ohne jegliche Hinweise auf die verleihende Universität oder das Land der Verleihung führen dürfe. Hierzu verpflichtete sich die GmbH zur Vermittlung von entsprechenden Kontakten, zur Beratung des Klägers sowie zur Übernahme organisatorischer und administrativer Tätigkeiten bis zum Abschluss des Berufungsverfahrens. Als Honorar waren 40.000 € zzgl. 7.600 € Umsatzsteuer vereinbart, zahlbar in drei Raten. Der Kläger überwies im Mai 2008 15.866 € an die GmbH und beglich eine zweite Rate in Höhe von 15.000 € imApril 2009 in bar.
Mit Wirkung zum 15. März 2009 beurkundete der Dekan der Universität in A (Ungarn), dass der Kläger zum Gastprofessor an der Humanmedizinischen Fakultät der Universität ernannt werde und berechtigt sei, den Titel „Professor (Prof.)“ zu führen. Ausweislich einer weiteren Bescheinigung der Universität gehörte es neben der Lehrtätigkeit (Blockveranstaltungen im Umfang von 30 Stunden/Semester) zu den Aufgaben des Klägers, Doktoranden zu betreuen, Lehrpläne weiterzuentwickeln und klinische Studien durchzuführen. Eine Gegenleistung stand dem Kläger hierfür nicht zu.
Darüber, ob es dem Kläger erlaubt sei, die Bezeichnung Professor ohne Einschränkung zu führen, bestand Streit. Das Ministerium für Innovation, Wissenschaft und Forschung des Landes Nordrhein-Westfalen vertrat die Auffassung, dass die Bezeichnung nur in der verliehenen Form geführt werden dürfe.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für den Streitzeitraum änderte der Beklagte die unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden gesonderten Feststellungen im Juli 2012- neben hier nicht streitigen Änderungen - dahingehend ab, dass die zunächst als Betriebsausgaben angesetzten Beträge für die Vermittlungsgebühr in Höhe von 15.866 € (2008) und in Höhe von 15.000 € (2009) nicht mehr berücksichtigt wurden.
Der Kläger legte Einspruch ein. Der Betriebsausgabenabzug könne nicht wegen der fehlenden Gegenleistung versagt werden, weil die Ausgaben nicht primär mit der Tätigkeit für die Universität im Zusammenhang gestanden hätten. Vielmehr habe die Bezeichnung „Professor“ für den Kläger als Inhaber einer Zahnklinik werbenden Charakter und eine Erhöhung der Reputation zur Folge gehabt. Sie stünden mithin in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Zahnarzt. Er verwies auf die Behandlung der Kosten für eine Habilitation (Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 7. August 1967 VI R 25/67, BFHE 90, 32, BStBl III 1967, 778). Ob die Kosten angemessen, üblich oder zweckmäßig seien, sei ebenso unbeachtlich wie der tatsächliche Eintritt des beabsichtigten Erfolges. Eine Zuordnung der Kosten zur Privatsphäre sei ausgeschlossen.
Der Beklagte hielt in der Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest. Die Ausgaben seien der (Lehr-)Tätigkeit in Ungarn zuzuordnen und bei dieser fehle die Einkunftserzielungsabsicht. Ein weiterer kausaler Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus der Tätigkeit als Arzt bestehe nicht. Eine möglicherweise bestehende werbende Wirkung gegenüber möglichen Patienten sei jedenfalls nicht messbar.Darüber hinaus sei durch den Prestigegewinn aufgrund der Führung einer Professorenbezeichnung auch die Privatsphäre betroffen; eine Aufteilung sei nicht möglich.
Im Klageverfahren trägt der Kläger vor, sich weiter darum bemüht zu haben, (anderweitig) eine Professorenbezeichnung zu erlangen. Er habe das zwischenzeitlich an den Universitäten in C. und später in T. realisiert; aber auch hierüber sei Streit entstanden.
Zum Erfordernis einer Vermittlungsgebühr führt der Kläger aus, dass es für einen Mediziner im Vergleich zu anderen akademischen Berufen deutlich schwieriger sei, eine (Honorar-)Professur in Deutschland zu erhalten, weil der Bedarf an Praktikern geringer sei. Daher habe er sich an eine ausländische Universität wenden müssen.
Die Tätigkeit des Klägers als Gastprofessor an der Universität habe neben der Lehre auch Forschung (in Form einer wissenschaftlichen Ausarbeitung) umfasst. Es habe sich aber nicht um eine von seiner Tätigkeit als Arzt abgrenzbare, hauptberufliche Tätigkeit gehandelt. Ähnlich wie ein Honorarprofessor sei auch ein Gastprofessor gerade dadurch gekennzeichnet, dass er in der Hauptsache weiter in seinem Beruf außerhalb der Hochschule tätig bleibe. Als Lehrbeauftragter solle der Kläger gerade seine praktischen beruflichen Erfahrungen als Arzt an der Hochschule nutzbar machen. Ferner sei der Kläger auch in der Weiterbildungsgesellschaft i.R. einer freiberuflichen Tätigkeit in seinen Spezialgebieten tätig gewesen.
Die Ernennung habe vor diesem Hintergrund strategische und werbende Wirkung für seine Tätigkeit als Arzt und füge sich nahtlos in seinen bisherigen beruflichen Werdegang ein. Die Werbewirksamkeit zeige sich u.a. darin, dass die unberechtigte Führung einer Bezeichnung als berufsrechtswidrig angesehen werde und von den Kammern gerügt werde. Die Bedeutsamkeit für den Beruf als Arzt werde auch dadurch deutlich, dass teilweise die Funktion als Chefarzt von der Bezeichnung als Professor abhängig gemacht werde. Die Tätigkeit als Professor sei vergleichbar mit sonstigen Qualifikationen und Fortbildungen, wie beispielsweise eine Promotion oder der Facharzt. Der mit der Ernennung zum Professor ebenfalls verbundene Prestigegewinn liege in der Natur der Sache (Reflexwirkung) und sei nicht in der persönlichen Lebensführung begründet.
Der Kläger beantragt zuletzt,
die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2008 vom 26. Juli 2012 und 2009 vom 27. Juli 2012, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014, dahingehend abzuändern, dass die Kosten der Vermittlungeiner Gastprofessur in A/Ungarn für 2008 i.H.v. 15.866 € und für 2009 i.H.v. 30.866 € als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass ein unmittelbarer Zusammenhang nur zur (Lehr-)Tätigkeit bestanden habe. Für die Haupttätigkeit ergebe sich lediglich ein werbender Nebeneffekt. Der Vergleich mit den Kosten einer Promotion gehe fehl, weil diese nicht zwangsläufig mit einer Lehrtätigkeit einhergehe. Der BFH habe bereits entschieden, dass Kosteneiner Zweitpromotion eines praktizierenden Arztes nicht als Betriebsausgaben anzusehen seien (Urteil vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431).
Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 5. Februar 2016 erörtert. Auf das Protokoll wird verwiesen.
Das Verfahren hat zwischenzeitlich wegen des landgerichtlichen Verfahrens des Klägers gegen die GmbH vor dem Landgericht B betreffend die Rückerstattung des Vermittlungshonorars (Az. xxx) geruht; auf den aktenkundigen Schriftverkehr wird Bezug genommen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger insbesondere nicht dadurch in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die geltend gemachten Aufwendungen für die Vermittlung einer Professorenbezeichnung nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
1. Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung i.d.S. wird angenommen, wenn ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang zu einer durch den Unternehmer ausgeübten Tätigkeit besteht und diese Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen wird, also eine wirtschaftlich auf Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit darstellt (vgl. grundlegend BFH-Beschlüsse vom4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405).
Vorbehaltlich der eingangs von § 12 EStG benannten Regelungen dürfen demgegenüber die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Die Frage, ob nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfallein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, oder ob eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Maßnahme vorliegt,haben die Finanzgerichte unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände zu beantworten (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).
2. Nach diesen Maßgaben kommt ein Betriebsausgabenabzug vorliegend nicht und zwar auch nicht anteilig in Betracht.
a) Zwar verkennt der Senat nicht, dass die hier vom Kläger getätigten Aufwendungen dem Grunde nach (auch) in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang gestanden haben, wenngleich nicht nur zur hier streitgegenständlichen Tätigkeit als freiberuflicher Arzt, sondern auch zur freiberuflichen Betätigung im Rahmen der Weiterbildungsgesellschaft (E- GbR). Dieser Zusammenhang liegt in der angestrebten Außenwirkung einer Professorenbezeichnung für die freiberuflichen Tätigkeiten des Klägers begründet. Denn die Bezeichnung wird in der Öffentlichkeit und in Fachkreisen nicht nur als prestigeträchtig, sondern darüber hinaus auch als Ausdruck herausragender beruflicher und fachlicher Kompetenz verstanden und durchaus gezielt zur Einnahmesteigerung eingesetzt (vgl. auch Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 13. August 2013 19 B 1032/12, juris). Nicht zuletzt deshalb ist es auch berufsrechtlich untersagt, akademische Titel und Grade anders als in der in Deutschland zulässigen Form zu führen (§ 12 Abs. 2 der Berufsordnung der Zahnärzte Nordrhein-Westfalen). Der Senat lässt ferner nicht außer Acht, dass der Kläger sich im Laufe der Zeit umfangreich fortgebildet hat und in seinem Tätigkeitsfeld vielfältig tätig gewesen ist.
b) Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass unbeschadet dessen bei dem (beabsichtigten) Erwerb der hier streitigen Professorenbezeichnung eine nichtunerhebliche Berührung der privaten Lebenssphäre vorliegt, die einem Betriebsausgabenabzug im Ergebnis entgegensteht.
aa) Bei der Beurteilung von Promotionskosten (Bildungsaufwendungen als Werbungskosten) wird davon ausgegangen, dass zwar (auch) die private Lebensführung(§ 12 EStG) betroffen ist (s. dazu schon BFH-Urteil vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431), dass aber dieser Zusammenhang zum einen aufgrund des Charakters als berufliche Qualifizierungsmaßnahme und zum anderen aufgrund weiterer positiver Effekte (wie Auswirkungen auf die Einkommenssituation) überlagert wird bzw. werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VI R 96/01, BFHE 203, 500, BStBl II 2004, 891). Der Senat hält dafür, dass sich der Charakter als Qualifizierungsmaßnahme für eine Erwerbstätigkeit insoweit als (ein) wesentliches Standbein für den erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang darstellt und dass diese Zusammenhänge dem Grunde nach - wenn nicht sogar umso mehr - auch für einen Professorentitel gelten müssen.
Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall von einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung auszugehen.
Der (beabsichtigte) Erwerb der Professorenbezeichnung war hier, anders etwa als bei einer - (weiter)bildungsbasierten - Promotion oder Habilitation nicht in erster Linie auf den Wissenserwerb (Aus-/Fortbildung) angelegt. Unbeschadet etwaiger einzelner wissenschaftlicher Beiträge kam es dem Kläger weder auf eine fachliche Weiterbildung, noch auf die Tätigkeit im Hochschulbereich an, sondern (allein) auf die Erlangung der Professorenbezeichnung als solche. Dies wird nicht zuletzt auch anhand der Vertragsgestaltung des Wissenschaftsvertrages deutlich, der gerade auf die uneingeschränkte Titelführung in Deutschland ausgerichtet war. Die gegenüber der Hochschule zu erbringenden Leistungen hatten aus Sicht des Klägers vielmehr den Charakter zusätzlichen (Zeit-)Aufwandes für die Erlangung der Professorenbezeichnung.
Die Führung eines Professorentitels als solche ist zudem keine Voraussetzung für die Erzielung selbständiger Einkünfte als Zahnarzt oder i.R. der E- GbR gewesen; mag sie sich auch in (möglichen) anderweitigen beruflichen Zusammenhängen als günstig erweisen.
Der maßgebliche Förderzusammenhang für die (Haupt-)Tätigkeiten des Klägers hätte vielmehr in einer für die Einkünfteerzielung günstigen, aber tatsächlich nicht durch eine entsprechend erhöhte Qualifikation fundierten Außenwirkung bestehen sollen.
Geht die Außenwirkung der Professorenbezeichnung aber nicht mit einer erwerbsbezogenen (Fort‑)Bildung einher, kommt der Bedeutung für die private Lebensführung - das gesellschaftliche „Prestige“ - ein (relativ) höheres Gewicht zu. Ohne dass der Senat dessen Ausmaß genau bestimmen müsste (oder könnte), resultiert daraus jedenfalls, dass die Schwelle der steuerlichen Bedeutungslosigkeit überschritten wird. Der Senat folgt insofern der Einschätzung des FG Münster im Urteil vom 9. Juli 2003 1 K 3346/01 E (EFG 2003, 1610, nachgehend BFH-Beschluss vom 8. Juni 2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406), wonach die Führung eines Doktortitels, dem keine nennenswerten eigenen Studienleistungen zugrunde lagen, in schädlichem Umfang privat mitveranlasst ist (s. auch bereits FG des Saarlandes vom 1. Februar 1989 1 K 255/87, EFG 1989, 275 sowie Theisen DB 2003, 1753, 1757, 1759).
bb) Beruhen die Aufwendungen - wie hier - in nicht unbedeutendem Maße sowohl auf privaten als auch auf beruflichen bzw. betrieblichen Umständen, kommt zwar grundsätzlich eine Aufteilung der Aufwendungen in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Greifen aber diese Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt, kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, a.a.O.). Letzteres ist im Streitfall anzunehmen. Insofern pflichtet der Senat dem Beklagten bei, dass sich die (Aus-)Wirkungen der Führung einer Professorenbezeichnung in der betrieblichen und der privaten Sphäre nicht messen oder anhand objektivierbarer Kriterien differenzieren lassen.
3. Der Senat kann danach offenlassen, ob er der Auffassung des Beklagten folgen könnte, dass ein Abzug (auch) ausscheidet, weil der unmittelbare Zusammenhang zur Tätigkeit als (Gast‑)Professor maßgebend ist und diese - was zutrifft - nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen wurde.
4. Die Kostenentscheidung basiert auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 EStG
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 12 Abs. 2 der Berufsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 90, 32
BFHE 125, 45
BStBl II 1978, 431
BStBl II 1990, 817
BFHE 141, 405
BFH/NV 2005, 1056
BFHE 203, 500
BStBl II 2004, 891
EFG 2003, 1610
BFH/NV 2004, 1406
EFG 1989, 275
DB 2003, 1753, 1757
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
67 VI R 25/67
78 IV R 45/73
84 GrS 4/82
05 VI B 33/04
19 B 1032/12
03 VI R 96/01
1 K 3346/01
04 VI B 158/03
1 K 255/87
09 GrS 1/06