Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-28, Aktenzeichen 13 K 277/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die steuerliche Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-) Anteils einer Wirtschafts- und Steuerberatungssozietät im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Gesellschafter.
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1. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Der Kläger betrieb bis Mitte der 1990er Jahre eine größere Einzelpraxis. Im Zusammenhang mit der Erweiterung der Praxis und der geplanten Beteiligung zweier leitender Mitarbeiter (A -A- und B -B-) schloss der Kläger am 30. April 1996 mit dem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater M (M bzw. M) einen Praxisübernahme- und Kaufvertrag sowie einen Sozietätsvertrag zum stufenweisen Erwerb der Praxis des M.
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M hatte nur an einen Wirtschaftsprüfer verkaufen bzw. mit einem Wirtschaftsprüfer eine Sozietät eingehen wollen. Es war deshalb vorgesehen, dass der Kläger die Praxis des M für A und B treuhänderisch erwirbt und A und B die erworbene Praxis des M (später) in eine Sozietät mit dem Kläger einbringen. Entsprechend schloss der Kläger mit A und B einen Treuhandvertrag (s. Vertragsakten). In der Vorbemerkung des Treuhandvertrages heißt es:
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„Es ist beabsichtigt, dass die Herren … (A und B) … die Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterkanzlei des … (M) … erwerben und in eine zu gründende Sozietät mit … (dem Kläger) … einbringen. Vorab hat … (der Kläger) … mit … (M) … einen Kaufvertrag und Sozietätsvertrag abgeschlossen …Der Treuhandvertrag mit … (B) … wird unter der aufschiebenden Bedingung abgeschlossen, dass er binnen fünf Jahren ab Abschluss dieses Vertrages die berufliche Qualifikation erwirbt, die zur Übernahme einer Steuerberatungskanzlei erforderlich ist. Bis zum Eintritt der Bedingung erbrachte Leistungen des … (B) … sind als Darlehen zu behandeln. … Für die Kündigung des Darlehens gilt § 7 … mit folgender Zusatzbestimmung: Wird das Darlehen nicht in eine Gesellschaftseinlage umgewandelt und damit zur Rückzahlung fällig, tritt diese Fälligkeit erst nach Ablauf von … ein.§ 1 TreugutGegenstand der Treuhandschaft ist die Beteiligung des … (Klägers) … an der Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterpraxis des … (M) … sowie …Diese Vermögenswerte besitzt und verwaltet der Treuhänder für die Treugeber nach Maßgabe des Kaufvertrages vom 30.04.1996 und des Sozietätsvertrages vom 30.04.1996 sowie dieses Treuhandvertrages.§ 2 Zweck der Treuhandschaft(1) Zweck der Treuhandschaft ist der sofortige und problemlose Erwerb der Wirtschafts- und Steuerberaterkanzlei des … (M) …, was ohne die Einschaltung des … (Klägers) … seitens der … (A und B) … nicht möglich wäre. Keiner der Herren … (A und B) … verfügt derzeit über die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer; … (B) … ist noch nicht Steuerberater.§ 3 Pflichten des Treuhänders und der Treugeber…Der Treuhänder hat Weisungen der Treugeber hinsichtlich der Verwaltung des Treugutes zu beachten. Die Treugeber sind jederzeit berechtigt, Auskunft über die Verwaltung des Treugutes zu verlangen.Mit Beendigung der Sozietät … (M/Kläger) … hat der Treuhänder das Treugut unverzüglich auf die Treugeber zu übertragen, sofern die persönlichen Voraussetzungen der Treugeber hierzu vorliegen. Sollte dies bezüglich des … B … nicht der Fall sein, so gilt das in Vorbemerkung Absatz 2 Gesagte. Die Praxisanteile der Treugeber werden automatisch Bestandteile der Sozietät …(Kläger, A, B) ....…§ 7 Dauer der TreuhandschaftDie Treuhandschaft dauert solange, wie die Sozietät zwischen … M … und … (dem Kläger) … gemäß Sozietätsvertrag vom 30.04.1996 besteht. …“
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Der Kaufpreis für den Erwerb der Praxis wurde in der Weise finanziert, dass A und B Darlehen bei der örtlichen Sparkasse aufnahmen und dann ihrerseits dem Kläger Darlehen gewährten.
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In der Folge wurde A, der -anders als B- bereits die Qualifikation als Steuerberater erworben hatte, in die neu entstandene Sozietät des Klägers und des M durch Sozietätsvertrag vom 23. Dezember 1997 aufgenommen; im Innenverhältnis hatte der Kläger mit A bereits mit Wirkung ab 1. Mai 1996 eine Innensozietät gebildet.
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Der Kläger veräußerte durch Praxisanteilskaufvertrag vom 30. Dezember 1999 (s. FG-A. Bl. 20) einen Anteil von 5 v.H. seines „Eigenanteils“ in Höhe von 75 v.H. an A. In dem Vertrag erklärte A, dass er den Kaufgegenstand zur Hälfte als Treuhänder für den Treugeber … (B) … erwirbt und bis zu seiner Bestellung zum Steuerberater halten wird. Zu den (nunmehrigen) Anteilsverhältnissen in der Sozietät bestimmten die Vertragsparteien unter § 3 Nr. 2 des Vertrages:
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„Nach Übertragung des Praxisanteils sind die Vertragsparteien an der Innengesellschaft … (des Klägers und des A) … wie folgt beteiligt:Kläger (Eigenanteil 70 %, Treuhandanteil -Treugeber B- 12,5 %): 82,5 %A (Eigenanteil 15 %, Treuhandanteil -Treugeber B- 2,5 %): 17,5 %.
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Zum 31. Dezember 1999 schied M aus der Sozietät wieder aus. Der Kläger und A führten die Sozietät fort und es wurden noch weitere Mitarbeiter des Klägers bzw. frühere Mitarbeiter des M beteiligt. B wurde indes nicht beteiligt. B hat die Prüfungen zum Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer in der Folge auch nicht mehr abgelegt.
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In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab 1999 wurden (nur) der Kläger und A sowie die neu beteiligten Mitarbeiter als Mitunternehmer benannt und entsprechend hat der Beklagte (das Finanzamt -FA-) auch die Gewinnanteile zugerechnet. Der Kläger machte die Darlehenszinsen für die Darlehen des A und B als Sonderbetriebsausgaben geltend. Der (anteilige) Kaufpreis für den Praxiserwerb wurde vom Kläger vollständig als Aufwand geltend gemacht (s. Feststellungsakten 1997 ff).
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2. Der Kläger und A lösten ihre Sozietät durch Vertrag vom 7. Dezember 2001 zum 2. Januar 2002 durch Realteilung auf (s. FG-Akten Bl. 10). In dem Vertrag heißt es:
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„ …1. Die Sozietätsmandate sowie die übrigen Vermögensgegenstände und die Schulden werden im Verhältnis 82,5 zu 17, 5 den Gesellschaftern direkt zugeordnet. Dies geschieht steuerneutral durch Realteilung, d.h. ohne Auflösung stiller Reserven.…3. Der ursprünglich für … B … reservierte Praxisanteil von 12,5 % ist … A … gegen Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten … (des Klägers) … bei … B … zur Übernahme angeboten. … B hat der Anteilsübertragung und Darlehensablösung zugestimmt. …“
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In diesem Zusammenhang schloss der Kläger mit A einen weiteren Vertrag über den Verkauf eines Gesellschaftsanteils der Sozietät, in dem es heißt (s. FG-A. Bl. 23):
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„… (der Kläger) hält seit dem 3. Januar 1998 einen Sozietätsanteil von 12,5 %, der wertmäßig aus der Einbringung des hälftigen Praxisanteils von … M … entstanden ist. … (Der Kläger) … hat alle Rechte aus diesem Sozietätsanteil für … B … wahrgenommen, da … (der Kläger) … den Erwerb dieses Sozietätsanteils über eine Darlehensaufnahme bei … B … finanziert hat und dieser nach Ablegung des Steuerberaterexamens als mit … A … gleichberechtigter Partner in die Sozietät aufgenommen werden sollte. Nachdem … B … bisher das Steuerberaterexamen nicht abgelegt hat, verkauft … (der Kläger) … diesen Sozietätsanteil an … A … wie folgt.Die Abtretung des Gesellschaftsanteils erfolgt mit Wirkung vom 1. Januar 2002. …Die Bezahlung des Kaufpreises von ca. DM xxx (Stand der Darlehensschuld … (des Klägers) … gegenüber … B … zum 1. Januar 2002) erfolgt durch Übernahme der vorgenannten Darlehensverpflichtung des … (Klägers) … gegenüber … B … durch … A … mit befreiender Wirkung für … (den Kläger). …(Unterschriften des Klägers und des A)… B … stimmt dem Vertrag vollinhaltlich zu. Er stimmt der Darlehensübertragung von … (Kläger) … auf … A … zu und entlässt … (den Kläger) … aus den Darlehensverpflichtungen.“(Unterschrift des B)
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3. Der Kläger reichte für die Sozietät die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002 am 3. Mai 2004 beim FA ein. In der Erläuterung wies der Kläger darauf hin, dass die Sozietät zum 2. Januar 2002 durch Realteilung aufgelöst wurde und dass A zum 2. Januar 2002 durch Darlehensübernahme in Höhe von xxx EUR die „Teilpraxis …M… “ erworben hat und dass danach bei Auflösung der Sozietät der Kläger zu 70 v.H. und A zu 30 v.H. beteiligt waren.
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Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2002 durch Bescheid vom 2. November 2005 fest und stellte in Bezug auf die Veräußerung des Teilanteiles einen laufenden Gewinn des Klägers in Höhe von xxx EUR fest.
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Der Kläger erhob dagegen Einspruch und trug unter anderem vor, bei dem an A veräußerten (Teil-) Anteil habe es sich um den treuhänderisch für B gehaltenen Anteil gehandelt. Der Kläger habe also zwei unterschiedliche Anteile besessen; einen eigenen Anteil und einen Anteil, der für B reserviert gewesen sei und über den er nicht habe frei verfügen können. Er habe insoweit einen eigenständigen Mitunternehmeranteil veräußert, so dass ihm -unbeschadet der Rechtsänderung zum 1. Januar 2002- dafür die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zustehe. Der Kläger hat außerdem vorgetragen, dieser Gewinn sei nicht ihm, sondern dem B als Treugeber zuzurechnen. Im Einspruchsverfahren wurde B gemäß § 360 AO hinzugezogen (s. Rechtsbehelfsakten Bl. 61a). B hat mit Schreiben vom 29. Juli 2010 erklärt, er sei lediglich Darlehensgeber gewesen und nicht Gesellschafter und er habe an den laufenden Gewinnverteilungen nicht teilgenommen. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2011 als unbegründet zurückgewiesen.
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Der Kläger hat dagegen Klage erhoben und er begehrt weiter die ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Der veräußerte Anteil sei nicht Teil seines gesamten Mitunternehmeranteils gewesen, sondern ein von seinem übrigen Vermögen zu trennender Mitunternehmeranteil, der B zustand. B habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko getragen. B sei als Treugeber die Substanz seines Mitunternehmeranteils zuzurechnen gewesen. Der Eintritt des B in die Sozietät sei weder von einer Rechtshandlung noch von einem vom Kläger ausgeübten Willen abhängig gewesen. Der Treuhandvertrag sei so formuliert worden, dass B mit Ablegung der Steuerberaterprüfung automatisch Sozius geworden wäre. Der Mitunternehmeranteil sei B daher wirtschaftlich zuzurechnen gewesen. Der Verkauf sei deshalb nicht als Teilverkauf des eigenen Mitunternehmeranteils des Klägers zu werten.
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Der Kläger trägt ferner vor, der Veräußerungsgewinn sei jedenfalls nach den Grundsätzen der Realteilung ermäßigt zu besteuern. Es sei nicht lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert, sondern gleichzeitig eine Realteilung unter Mitunternehmern vorgenommen worden. Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG müssten bei der Realteilung zwingend die Buchwerte der aufgeteilten Mitunternehmerschaft fortgeführt werden. Wegen der Vollbeendigung der Mitunternehmerschaft sei daher kein laufender, sondern ein (ermäßigt zu besteuernder) Veräußerungsgewinn entstanden.
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Der Kläger macht ferner hilfsweise geltend, dass ein Veräußerungsgewinn bei ihm gar nicht entstanden sei. Ein Veräußerungsgewinn sei von ihm nur erklärt worden, weil er Abschreibungen auf den Praxisanteil des B vorgenommen habe. Abschreibungen auf den Praxisanteil könne jedoch nur der wirtschaftliche Eigentümer des Mitunternehmeranteils vornehmen. Wirtschaftlicher Eigentümer sei indes B gewesen. Der Kläger habe keine gesicherte Rechtsposition inne gehabt, da B durch Ablegung des Steuerberaterexamens den Anteil habe selbst übernehmen können. In der Betriebsprüfung für die Vorjahre sei die Treuhandschaft und eine Berichtigung der AfA nicht thematisiert worden und aufgrund der Betriebsprüfung sei nunmehr eine erhöhte Bestandskraft (der betroffenen Bescheide) eingetreten.
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Der Kläger beantragt,den Feststellungsbescheid für 2002 vom 2. November 2005 dahin zu ändern, dass die streitbefangenen Einkünfte in Höhe von xxx EUR aus der Anteilsübertragung an A nicht als laufender Gewinn, sondern als gemäß § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt werden, hilfsweise den Gewinn auf 0 EUR festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
23
Das FA trägt vor, dem B könne kein Anteil am Gewinn der Gesellschaft zugerechnet werden, da er nie Mitunternehmer geworden sei; der entstandene Gewinn sei daher zwangsläufig dem Kläger zuzurechnen. Der Kläger wolle B offenbar zwar einen Mitunternehmeranteil, nicht jedoch den Veräußerungsgewinn zurechnen. Es sei nicht verständlich, wie das geschehen könnte. Das FA trägt ferner vor, im vorliegenden Fall seien die im Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven nur zum Teil (Verkauf an A) realisiert worden, im Übrigen aber wegen der Realteilung mit Buchwertfortführung nicht aufgelöst worden. Die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG seien daher nicht erfüllt.
24
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (Feststellungsakten, Rechtsbehelfsakten, Vertragsakten, Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
25
Die Klage ist unbegründet.
26
Das FA hat den streitbefangenen Gewinn aus der Veräußerung des Teilanteils an der Sozietät im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 2002 zu Recht dem Kläger als laufenden Gewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG zugerechnet.
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1. a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Regelung über die Veräußerung eines Anteils am Vermögen, die § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nachgebildet ist (s. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 33. Aufl., § 18 Rz 252, m.w.N.), betrifft die Beteiligungen an Personengesellschaften selbständig Tätiger und erfasst die Einkünfte aus der Veräußerung eines gesamten Praxisanteils (Mitunternehmeranteils). Diese Einkünfte kommen nach Maßgabe des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG als außerordentliche Einkünfte in Betracht und unterliegen grundsätzlich der ermäßigten Besteuerung.
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b) Die Veräußerung von Teilanteilen einer Mitunternehmerschaft ist demgegenüber seit dem 1. Januar 2002 nicht mehr tarifbegünstigt. Der Gesetzgeber hat diese Rechtsänderung für gewerbliche Mitunternehmerschaften durch § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich geregelt (s. hierzu Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts -Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-, BTDrucks 14/6882, S. 34). Danach sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nr. 2 oder 3 erzielt werden, laufende Gewinne. Diese Rechtslage gilt nach § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG für freiberufliche Mitunternehmerschaften entsprechend. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat insoweit (klarstellend) entschieden, dass diese Regelung, die erst durch Art. 2 Nr. 4 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 erfolgte, eine verfassungsrechtlich zulässige rückwirkende Klarstellung der Rechtslage enthält (s. BFH-Beschluss vom 30. März 2009 VIII B 172/08, BFH/NV 2009, 1258; s. ferner Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 33. Aufl., § 18 Rz 224, m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass Teilanteilsveräußerungen im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 EStG seit dem 1. Januar 2002 (ebenfalls) nicht mehr tarifbegünstigt sind.
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2. Nach dieser Regelung hat das FA den Gewinn in Höhe von xxx EUR, den der Kläger durch die Veräußerung des Sozietätsanteils von 12,5 v.H. an A erzielt hat, zu Recht dem Kläger als Gewinn zugerechnet.
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a) Der streitbefangene Veräußerungsgewinn ist dem Kläger zuzurechnen, da der Kläger -anders als B- (Haupt-) Gesellschafter der Sozietät und Inhaber des veräußerten Anteils gewesen ist. Der Kläger hatte den (ursprünglich) für B vorgesehenen Mitunternehmeranteil in Höhe von 12,5 v.H. zwar mit der Maßgabe erworben, dass der Anteil -nach einem späteren Ausscheiden des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters M aus der Sozietät sowie einem erfolgreichen Ablegen der Steuerberaterprüfung durch B- auf B übertragen werden sollte (s. § 3 des Treuhandvertrages). Bis zu dieser in Aussicht genommenen Übertragung war der Kläger jedoch als Gesellschafter alleiniger Inhaber des Anteils und zwischen ihm und B bestand in der Zwischenzeit ein Darlehensverhältnis, das durch weitere schuldrechtliche Regelungen (Treuhandabrede) ergänzt war. Der Mitunternehmeranteil und der aus der Veräußerung des Teilanteils erzielte Gewinn wurden daher in dem angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht dem Kläger als Gesellschafter zugerechnet (zur Rechtslage vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747, unter 2.).
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B war zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter der Sozietät und ihm konnte daher (jedenfalls im Feststellungsverfahren der ersten Stufe -s. dazu unter b-) als Treugeber auch kein Gewinnanteil zugerechnet werden. Die erfolgte Zurechnung entspricht auch dem (Erklärungs-) Verhalten der Beteiligten und den Feststellungserklärungen, die der Kläger für die Sozietät eingereicht hat. Der Kläger hat seinen früheren Mitarbeiter B in den eingereichten Feststellungserklärungen nie als Feststellungsbeteiligten aufgeführt und ihm auch keine Gewinnanteile zugerechnet, obwohl der Sozietät im Anschluss an den Eintritt des A noch weitere frühere Mitarbeiter des M bzw. des Klägers angehörten. Entsprechend hat B im Einspruchsverfahren auch erklärt, er sei lediglich Darlehensgeber gewesen und nicht Gesellschafter und er habe an den laufenden Gewinnverteilungen nicht teilgenommen.
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b) Der Einwand des Klägers, der veräußerte Teilanteil sei (gleichwohl) dem früheren Mitarbeiter B als Treugeber zuzurechnen, da dieser als Treugeber Mitunternehmer gewesen sei, kann im vorliegenden Verfahren bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht berücksichtigt werden. Entsprechend kann auch dahin stehen, wie die getroffene (Treuhand-) Abrede materiell-rechtlich im Einzelnen zu beurteilen ist.
33
Denn bei Treuhandverhältnissen, bei denen eine Person (Treugeber) über einen Treuhänder an einer Personengesellschaft beteiligt ist, ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH grundsätzlich ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (s. hierzu zusammenfassend Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz. 274 f, m. w. N. ). Im ersten Feststellungsverfahren („Feststellungsverfahren 1. Stufe“) wird festgestellt, welchen Gewinn die Gesellschaft erzielt hat und wie sich der Gewinn auf die Gesellschafter einschließlich Treuhänder nach dem maßgeblichen Verteilungsschlüssel verteilt (§§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). In einem weiteren regelmäßig nachgeschalteten Feststellungsverfahren („Feststellungsverfahren 2. Stufe“) für das Treuhandverhältnis wird der für den Treuhänder festgestellte Gewinnanteil (Vermögensanteil) sodann gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die bzw. den Treugeber verteilt (s. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 35/10, BFH/NV 2013, 1945, m.w.N.; s. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O.). Erst auf der zweiten Stufe ist zu entscheiden, ob die Treuhand steuerlich anerkannt wird mit der Folge, dass die Besteuerungsgrundlagen dem Treugeber zuzurechnen sind (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, § 179 Rz. 33, m. w. N; zu -im Streitfall nicht gegebenen- Ausnahmen vom zweistufigen Feststellungsverfahren s. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Tz. 19, m. w. N.)
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Der Kläger kann entsprechend dieser Rechtslage mit seinem Einwand, der Teilanteil sei seinem früheren Mitarbeiter B als Treugeber zuzurechnen, da dieser über die erforderliche Mitunternehmerinitiative verfügt und Mitunternehmerrisiko getragen habe, ggf. erst auf der zweiten Stufe des Feststellungsverfahrens gehört werden. Zu einem solchen Verfahren müsste der frühere Mitarbeiter B notwendig beigeladen werden (s. BFH-Beschluss vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283). Demgegenüber war es nicht geboten, im vorliegenden Verfahren betreffend das Feststellungsverfahren der ersten Stufe den früheren Mitarbeiter B beizuladen (s. BFH in BFH/NV 2013, 1945, unter II.2.aa).
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Es wird vorsorglich darauf hingewiesen, dass aus der Zweistufigkeit des Feststellungsverfahrens nach der Rechtsprechung des BFH folgt, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe nur Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe hat, nicht aber für den Einkommensteuerbescheid des Treuhänders. Der Treuhänder kann folglich gegen einen Einkommensteuerbescheid ggf. (noch) geltend machen, dass er nur Treuhänder ist und dass ihm daher Einkünfte steuerlich nicht zuzurechnen sind (s. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rz 280, m.w.N.).
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3. Das FA hat den Veräußerungsgewinn in Bezug auf den Kläger zu Recht als laufenden Gewinn festgestellt.
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a) Das FA hat diese Feststellung zu Recht in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid getroffen. Denn der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO unterliegen auch die (von einzelnen Gesellschaftern) erzielten Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils. Insofern ist auch festzustellen, inwieweit es sich um einen steuerbegünstigten Gewinn handelt (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 180 Rz. 18, m.w.N.). Es wird vorsorglich darauf hingewiesen, dass die auf der ersten Stufe des Feststellungsverfahrens erfolgte Qualifizierung in einem Feststellungsverfahren auf der zweiten Stufe und einer Zurechnung des Veräußerungsgewinns an den Treugeber unter Berücksichtigung der beim Treugeber verwirklichten Besteuerungsmerkmale ggf. nochmals geändert werden könnte (sog. Umqualifizierung; vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, BStBl II 2012, 647; s. ferner Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 182 Rz. 5, 9, m.w.N).
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b) Die Voraussetzungen für die Feststellung eines ermäßigt zu besteuernden Gewinns lagen beim Kläger nicht vor. Denn eine ermäßigte Besteuerung setzt gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG seit dem 1. Januar 2002 die Veräußerung „des gesamten Anteils eines Gesellschafters (voraus), der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“. Der Kläger war indes an der Sozietät mit insgesamt 82,5 v.H. beteiligt und die streitbefangene Veräußerung betraf nur den Teilanteil von 12,5 v.H., der wertmäßig aus der Einbringung des hälftigen Praxisanteils von Wirtschaftsprüfer Steuerberater M entstanden ist. Da der Kläger damit nur einen Teilanteil veräußert hat, unterliegt die Veräußerung nicht der ermäßigten Besteuerung.
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c) Der Einwand des Klägers, die streitbefangene Anteilsveräußerung sei deshalb ermäßigt zu besteuern, weil die Veräußerung des Teilanteils in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät erfolgte, ist nicht begründet. Die Anteilsveräußerung und die Realteilung der Sozietät sind zwei unterschiedliche Lebenssachverhalte, die nach den jeweils dafür vorgesehenen (steuer-) gesetzlichen Regelungen zu beurteilen sind. Die Realteilung, die der Sache nach eine Aufgabe der Mitunternehmerschaft darstellt (s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 Anm. 552, m.w.N.), hat nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (nunmehr) zwar die zwingende Rechtsfolge, dass die Buchwerte anzusetzen sind. Die Realteilung erfolgt insoweit steuerneutral und die Besteuerung der stillen Reserven wird sichergestellt. Dies entsprach im Streitfall auch der vertraglich ausdrücklich dokumentierten Absicht der Beteiligten (s. Vertrag vom 7. Dezember 2001). Soweit der Kläger im zeitlichen Zusammenhang mit der Realteilung den ursprünglich für B „reservierten“ Teilanteil der Sozietät an A veräußerte, handelt es sich um einen davon zu trennenden gesonderten Veräußerungsvorgang, der als solcher zu beurteilen ist und der Besteuerung unterliegt. Den Beteiligten war dies im Übrigen durchaus bewusst, wie sich aus dem Vertrag vom 7. Dezember 2001 ergibt. Im Einvernehmen der Beteiligten wurde A danach das Recht eingeräumt, den für B vorgesehenen Teilanteil gegen Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten des Klägers bei B zu übernehmen. Diese Übernahme (Veräußerung) war jedoch unabhängig von der Realteilung.
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Streitfall auch nicht mit einem Sachverhalt vergleichbar, in dem ein Gesamtanteil aufgeteilt und an verschiedene Erwerber veräußert wird und zwischen den Teilübertragungen ein rechtlicher Zusammenhang besteht (s. dazu Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 16 Rz 411, m.w.N.). In einem derartigen Fall kann insgesamt eine (steuer-) begünstigte Veräußerung anzunehmen sein. Im Streitfall handelt es sich jedoch nicht um eine derartige Veräußerung eines aufgeteilten Gesamtanteils an verschiedene Erwerber, sondern -wie bereits ausgeführt- um die rechtlich von einander zu trennenden Vorgänge der Veräußerung eines Teilanteils und die Aufgabe der Mitunternehmerschaft durch Realteilung. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Umstand, dass der Kläger und A die Sozietät durch Realteilung aufgelöst haben und daher gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die Buchwerte anzusetzen waren, zur Folge haben sollte, dass der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils entgegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 16 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG ermäßigt zu besteuern sei.
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e) Eine ermäßigte Besteuerung der Veräußerung des Teilanteils kommt im Streitfall im Übrigen auch nach Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung gemäß §§ 16, 34 EStG nicht in Betracht. Der Zweck dieser Tarifvergünstigung besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Steuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Eine solche Zusammenballung liegt aber nicht vor, wenn dem Veräußernden oder Aufgebenden -wie im Streitfall- noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt würden (zur Rechtslage s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c, m.w.N.; s. auch zuletzt BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, DStR 2014, 584, m.w.N.).
42
4. Der angesetzte Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Veräußerungsgewinn betrug xxx EUR und entsprach insoweit der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert.
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5. Eine (notwendige) Beiladung des B zu dem vorliegenden Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO war nicht geboten (s. oben unter 2.b).
44
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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7. Die Zulassung der Revision war nicht geboten. Die Maßstäbe, auf denen diese Entscheidung beruht, sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt oder ergeben sich ohne weiteres aus den gesetzlichen Regelungen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO
§§ 16, 34 EStG
§ 360 AO
§ 34 EStG
§ 179 AO
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 60 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1258
BStBl II 1999, 747
BFH/NV 2013, 1945
BFH/NV 2003, 1283
BFHE 237, 135
BStBl II 2012, 647
BFHE 189, 465
BStBl II 2000, 123
09 VIII B 172/08
99 VIII R 76/97
13 IV R 35/10
03 IV B 188/01
12 X R 34/10
99 GrS 2/98
14 X R 22/12