Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2020-09-10, Aktenzeichen 2 V 1007/20
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2020:0910.2V1007.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Sportler im Sinne des Art. 13b DBA-Frankreich ist eine Person, die durch eine unterhaltende Tätigkeit im Rahmen eines Wettkampfs vor einem Publikum auftritt, und zwar unabhängig davon, ob dies im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder als Selbstständiger passiert. Die Eigenschaft als Sportler behält eine Person auch dann bei, wenn sie sich zwar körperlich ertüchtigt, jedoch außerhalb eines konkreten Wettkampfs, z.B. im Training. Sie muss nur das Ziel verfolgen, (zeitweise) an Wettkämpfen teilnehmen zu können.(Rn.29)
2. Die Regelung des Art. 13b DBA-FRA (Sportlerklausel/Künstlerklausel) dient der Verwirklichung des Tätigkeitsortsprinzips. Ihr Anwendungsbereich erstreckt sich auch auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.(Rn.26)
3. Bei einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO ist es nicht von Bedeutung, wer für den Fehler im Steuerbescheid verantwortlich ist oder ob es sich um eine grobe oder offensichtliche Rechtswidrigkeit handelt; ein Vertrauensschutz auf Grund der Schwere des Rechtsfehlers scheidet aus.(Rn.23)
4. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 71/20 (AdV)). Die Beschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 30.06.2021 - I B 71/20 (AdV), nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Antrag wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Der Antragsteller ist ein Berufssportler (Fußballspieler), der als solcher beim X-Verein (nachfolgend: Arbeitgeber) angestellt ist. Aus dieser Tätigkeit erzielte er in den Jahren 2016 bis 2018 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitslohn besteht aus einer veranstaltungsunabhängigen Pauschalvergütung (vgl. § 6 des Dienstvertrags vom xx.yy.2017, Bl. 63 ff., insbes. Bl. 68) und einsatzabhängigen Punkt- und Pokalprämien (vgl. § 13 des Dienstvertrags, Bl. 72 ff.). Seinen Wohnsitz hatte der Antragsteller im vorgenannten Zeitraum in Y (Frankreich).
Auf entsprechende Anträge erteilte der Antragsgegner dem Arbeitgeber des Antragstellers am 31. August 2016, 5. April 2017 sowie 13. Juni 2018 widerrufliche Freistellungsbescheinigungen gem. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG für den Zeitraum 1. August 2016 bis 31. Dezember 2018 (vgl. LSt Bl. 3, 6 und 9).
Mit Bescheid vom 22. Februar 2019 widerrief der Antragsgegner die Freistellungsbescheinigungen gegenüber dem Antragsteller und änderte die Lohnsteuerabzugsmerkmale (LSt Bl. 14 f.). Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein (LSt Bl. 16, 17 f.) und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (LSt Bl. 20). Letztere lehnte der Antragsgegner am 27. November 2019 ab. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.
Bereits am 13. September 2019 hatte der Antragsgegner einen Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer nebst Nebenabgaben i.H.v. insgesamt 64.637,74 € erlassen (LSt Bl. 23). Über den hiergegen eingelegten Einspruch sowie den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bislang nicht entschieden.
Am 9. Januar 2020 hat der Antragsteller sich mit seinem Aussetzungsbegehren an das Gericht gewandt (Bl. 1). Er beantragt sinngemäß (Bl. 2),die Vollziehung des Aufhebungs- und Widerrufsbescheids vom 22. Februar 2019 über die Freistellung des Arbeitslohns nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Frankreich bis einen Monat nach Ergehen einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch auszusetzen.
Der Antragsteller trägt vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Aufhebungs- und Widerrufsbescheids. Dieser habe bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ergehen dürfen.
Die Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale nach § 164 AO sei nur für künftige Lohnabrechnungen bzw. Lohnsteueranmeldungen möglich; anderenfalls entfalte eine Freistellungsbescheinigung keine effektive Rechtswirkung. Der Antragsgegner habe darüber hinaus Vertrauenstatbestände geschaffen, die einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO entgegenstünden. Der Antragsteller habe sich in seinen Freistellungsanträgen explizit auf die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich (nachfolgend: DBA-Frankreich) berufen; der Antragsgegner habe diese Anträge in Kenntnis der seit 1. Januar 2016 geltenden Rechtslage positiv beschieden. Der Antragsteller und sein Arbeitgeber hätten sich deshalb darauf verlassen dürfen, dass der Sachverhalt abschließend geprüft und gewürdigt worden sei und dass der Antragsgegner die Sportlerklausel des Art. 13b DBA-Frankreich vorliegend nicht für anwendbar halte. Dies gelte umso mehr, als der Antragsgegner einen gleichbleibenden Sachverhalt über mehrere aufeinanderfolgende Besteuerungszeiträume rechtlich identisch gewürdigt habe. Durch dieses konkludente Verhalten sei ebenfalls schützenswertes Vertrauen des Antragstellers begründet worden. Des Weiteren ergebe sich ein „Vertrauenstatbestand aus unterlassener zeitnaher Nachprüfung“ (vgl. Bl. 41). Denn Art. 13b DBA-Frankreich sei durch Zusatzabkommen vom 31. März 2015 eingeführt worden und am 1. Januar 2016 in Kraft getreten, wohingegen der Widerruf der Freistellungsbescheinigungen erst vier Jahre später erfolgt sei. Die Rechtslage und der zu beurteilende Lebenssachverhalt hätten sich seit 1. Januar 2016 nicht mehr geändert; die Freistellungsbescheinigungen seien allesamt nach diesem Zeitpunkt erteilt worden. Überdies seien die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben i.S.d. § 242 BGB auch im Steuerrecht anwendbar. Der Antragsgegner habe die Ausübung des Vorbehalts verwirkt, indem er es aufgrund eines rechtlichen Irrtums unterlassen habe, die Anwendbarkeit des Art. 13b DBA-Frankreich zu prüfen.
Auch aus materiell-rechtlicher Sicht bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 13b DBA-Frankreich seien vorliegend nicht erfüllt. Der Antragsteller erziele seine Einkünfte nicht bzw. nicht ausschließlich im Zusammenhang mit einer konkreten öffentlichen Darbietung, sondern unabhängig hiervon. Veranstaltungsunabhängige Vergütungsbestandteile schieden aus dem Anwendungsbereich des Art. 13b DBA-Frankreich von vornherein aus. Ausweislich seines Dienstvertrags mit dem Arbeitgeber sei der Antragsteller verpflichtet gewesen, an Spielen, Lehrgängen, Spielerbesprechungen, am Training und der sonstigen Spiel- und Wettkampfvorbereitung teilzunehmen, auch wenn er nicht als (Ersatz-)Spieler eingesetzt worden sei. Die Vergütung werde dem Antragsteller mithin unabhängig von Einsätzen gewährt. Für eine Aufteilung der Vergütung nach Veranstaltungszeiten und sonstigen Arbeitszeiten gebe es keine Rechtsgrundlage. Ungeachtet dessen entfalle die Vergütung des Antragstellers sowohl quantitativ als auch qualitativ nur zu einem geringen Umfang auf Spieleinsätze. Die Sportlerklausel sei restriktiv auszulegen.
Im Übrigen sei Art. 13b DBA-Frankreich seinem eindeutigen Wortlaut zufolge nur auf Individualsportler und nicht auf Mannschaftssportler wie den Antragsteller anwendbar. Ein Mannschaftssportler verfüge über keine „spezifische Mobilität“ und keine „vielfältigen Einnahmemöglichkeiten“. Eine Besteuerungslücke könne nicht entstehen. Die „Einkunfts-Aktivitäten“ seien leicht, eindeutig und ohne nennenswerten Aufwand zu erfassen. Dies schließe den Normzweck des Art. 13b DBA-Frankreich aus. Überdies sei der Antragsteller nicht „berufsmäßig“ i.S.d. Art. 13b DBA-Frankreich, sondern in der höchsten Amateur-Spielklasse des Deutschen Fußballbunds tätig gewesen.
Die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich gehe der Sportlerklausel des Art. 13b DBA als lex specialis vor, wenn der Sportler – wie vorliegend – zugleich Grenzgänger sei. Zwar verweise Art. 13b DBA-Frankreich seinem Wortlaut nach pauschal auf Art. 13 DBA-Frankreich und damit auch auf dessen Abs. 5. Es müsse aber davon ausgegangen werden, dass es sich bei dem pauschalen Verweis um ein Redaktionsversehen gehandelt habe, bei dem die Grenzgängerregelung übersehen worden sei. Denn es fehle ein Verweis auf Art. 13a DBA-Frankreich, der den Fiskalausgleich im Zusammenhang mit der Grenzgängerregelung regele und der im selben Zusatzabkommen wie Art. 13b DBA-Frankreich eingefügt worden sei. Damit hätten Deutschland und Frankreich ihr Bekenntnis zur Grenzgängerregelung und deren uneingeschränkte Aufrechterhaltung aktualisiert. Die Gesetzgebungsmaterialien enthielten keine Anhaltspunkte dafür, dass Sportler generell von der Grenzgängerregelung ausgenommen werden sollten. Es sei nicht ersichtlich, dass ausgerechnet für Sportler das fundamentale Prinzip der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat habe durchbrochen werden sollen.
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 18),den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Der Widerruf der Freistellungsbescheinigungen sei zu Recht erfolgt.
Sowohl die Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale als auch die Ausstellung von Freistellungsbescheinigungen stünden kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine zeitliche Begrenzung bestehe lediglich insoweit, als bei Ablauf der Festsetzungsfrist der Vorbehalt nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfalle. Vertrauenstatbestände, die der Aufhebung der Freistellungsbescheinigungen entgegenstehen könnten, lägen nicht vor. Es handele sich bei einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid um eine vorläufige rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts durch die Finanzverwaltung, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegenstehe. Für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben bestehe ebenfalls keine Veranlassung, wenn das Gesetz selbst die Wirkung des Nachprüfungsvorbehalts anordne.
Ab dem 1. Januar 2016 sei der neu eingefügte Art. 13b DBA-Frankreich vorrangig zur sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich anzuwenden. Danach seien Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, Sportler oder Model aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit beziehe, ungeachtet der Art. 4, 12 und 13 DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat zu besteuern. Dies gelte auch, wenn der angestellte Sportler Grenzgänger sei. Diese Voraussetzungen erfülle der Antragsteller; die Freistellung von Lohnsteuerabzug sei rückwirkend aufzuheben gewesen, nachdem der Antragsgegner aufgrund einer internen Überprüfung festgestellt habe, dass Art. 13b DBA-Frankreich rechtsirrtümlich nicht angewandt worden sei. Der Wortlaut des Art. 13b DBA-Frankreich sei eindeutig und biete keinen Auslegungsspielraum. Art. 13 DBA-Frankreich sei isoliert zu betrachten. Die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich finde nur Anwendung auf Fälle, die grundsätzlich unter Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich fielen. Dies sei vorliegend nicht gegeben.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Verwaltungsakten des Antragsgegners (vgl. Bl. 18, 28) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. Der nach Maßgabe des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässige Antrag ist nicht begründet. Die Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuer-bescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (st. Rspr., grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).
Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).
2. Nach dieser Maßgabe bestehen bei der hier gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids.
2.1 Der Antragsgegner durfte die Freistellungsbescheinigungen bei summarischer Prüfung rückwirkend ab dem 1. August 2016 aufheben.
a) Nach § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Die auf Antrag des Arbeitnehmers oder Arbeitgebers erteilte Mitteilung, dass der von einem Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freizustellen ist, ist gem. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG ein Lohnsteuerabzugsmerkmal.
Nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Dies gilt grundsätzlich auch, soweit das Gesetz einen Vorbehalt der Nachprüfung anordnet (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rz. 10 m.w.N.). Dies führt dazu, dass der Steuerbescheid in vollem Umfang offen ist. Er kann umfassend aus formellen und materiellen Gründen korrigiert werden. Allgemein gilt, dass es unerheblich ist, ob die Finanzbehörde die Rechtswidrigkeit bei Erlass des Steuerbescheids kannte; ein Vertrauensschutz kann auf Grund des Vorbehalts der Nachprüfung grundsätzlich nicht entstehen (BFH vom 4. August 2005 III B 48/04, BFH/NV 2005, 2057; vom 4. Februar 2009 VI B 142/08, BFH/NV 2009, 716; vom 2. Dezember 2013 III B 32/12, BFH/NV 2014, 542). Es ist auch nicht von Bedeutung, wer für den Fehler im Steuerbescheid verantwortlich ist oder ob es sich um eine grobe oder offensichtliche Rechtswidrigkeit handelt; ein Vertrauensschutz auf Grund der Schwere des Rechtsfehlers scheidet aus (Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 164 AO Rz. 93 m.w.N.). Das Finanzamt darf auch schlicht seine Rechtsauffassung ändern und dies dann zum Anlass nehmen, einen Bescheid nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufzuheben oder zu ändern (BFH vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BStBl II 2008, 428), und zwar selbst dann, wenn es die nunmehr vertretene Ansicht bei gehöriger Prüfung schon von Anfang an als zutreffend hätte erkennen können. Eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung kann auch bei einer Rechtsänderung mit Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Steuerfestsetzung geändert werden (vgl. BFH vom 27. August 1998 V R 77/96, HFR 1999, 113).
b) Diesen Rechtsgrundsätzen folgend begegnet die rückwirkende Aufhebung der Freistellungsbescheinigungen keinen ernstlichen Bedenken. Der Aufhebung stand bei summarischer Prüfung auch kein Vertrauenstatbestand entgegen. Dass der Antragsgegner die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO verwirkt hätte, ist bei summarischer Prüfung ebenfalls nicht anzunehmen. Der in § 242 BGB normierte Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Steuerrecht; eine besondere Ausprägung dieses Grundsatzes stellt die Verwirkung dar (FG des Saarlandes vom 17. Oktober 1980 II 415/77, EFG 1981, 242). Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Es handelt sich um Rechtsmissbrauch durch illoyal verspätete Rechtsausübung (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 169 m.w.N.). Der Senat verkennt in diesem Zusammenhang zwar nicht, dass zwischen Inkrafttreten des Art. 13b DBA zum 1. Januar 2016 und dem Erlass des Widerrufs- bzw. Aufhebungsbescheids im Februar 2019 bereits vier Jahre vergangen waren, in denen der Antragsgegner – aus welchen Gründen auch immer – die neue Rechtslage nicht geprüft hat. Jedoch tritt allein durch Zeitablauf grundsätzlich keine Verwirkung ein (vgl. BFH vom 31. August 1993 VII R 69/91, BStBl II 1995, 846) und es ist bei summarischer Prüfung auch nicht ersichtlich, dass zum Zeitablauf Umstände hinzugetreten wären, die die Untätigkeit des Antragsgegners als endgültig hätten erscheinen lassen.
2.2 Bei summarischer Prüfung dürften die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 13b DBA-Frankreich vorliegend erfüllt sein.
2.2.1 Art. 13b Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich, der ab dem Jahr 2016 anzuwenden ist, bestimmt, dass Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, Sportler oder Model aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, ungeachtet der Art. 4, 12 und 13 DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat besteuert werden können. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen Art. 17 Abs. 1 OECD-MA und dient der Verwirklichung des Tätigkeitsortsprinzips (Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 17 Rn. 1 m.w.N.). Ihr Anwendungsbereich erstreckt sich auch auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Kramer in Wassermeyer, DBA, Art. 13b DBA-Frankreich, Rz. 1 f).
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – vorbehaltlich der Ausnahmeregelungen der Absätze 2 bis 5 – nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Ungeachtet dessen können gem. Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaats haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Die Grenzgängerregelung dient damit der Verwirklichung des Ansässigkeitsstaatsprinzips.
2.2.2 Der Antragsteller, der in den Jahren 2016 bis 2018 im Inland weder einen Wohnsitz noch einen ständigen Aufenthalt hatte, unterlag mit seinem Arbeitslohn der beschränkten Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG. Er bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit, die er im Inland ausgeübt hat. Er war in den Jahren 2016 bis 2018 Grenzgänger i.S.d. Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
Der Antragsteller ist auch Sportler im Sinne des Art. 13b DBA-Frankreich. Ein Sportler ist eine Person, die durch eine unterhaltende Tätigkeit im Rahmen eines Wettkampfs vor einem Publikum auftritt, und zwar unabhängig davon, ob dies im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder als Selbstständiger passiert (Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rn. 35). Die Eigenschaft als Sportler behält eine Person auch dann bei, wenn sie sich zwar körperlich ertüchtigt, jedoch außerhalb eines konkreten Wettkampfs. Sie muss nur das Ziel verfolgen, (zeitweise) an Wettkämpfen teilnehmen zu können. Es ergibt sich von selbst, dass ein Fußballer eines Regionalligisten diese Voraussetzungen erfüllt. Die Tätigkeit des Antragstellers wird auch „persönlich“ ausgeführt. Der Steuerpflichtige bezieht seine Einnahmen persönlich, wenn er sportlich Tätiger ist und ihm zugleich die Einnahmen zufließen (Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rn. 42). Art. 13b DBA-Frankreich differenziert insoweit nicht zwischen Mannschaftssportlern und Individualsportlern. Auch bei einem Regionalliga-Spieler wie dem Antragsteller dürfte – unabhängig von der vom Sportverband vorgenommenen Einordnung zu Amateur- oder Berufssportlern – von einer berufsmäßigen Ausübung auszugehen sein.Zwar fällt nur das für öffentliche Auftritte gezahlte Entgelt unter Art. 13b DBA-Frankreich bzw. Art. 17 DBA-MA (vgl. BFH vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFH/NV 2019, 62; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rn. 46). Dieser Bezug zu einer konkreten öffentlichen Darbietung ist jedoch nicht eng zu verstehen; stattdessen weisen auch die die jeweilige Darbietung vorbereitenden Tätigkeiten – wie speziell für einen Auftritt angeordnete Proben eines Künstlers (vgl. BFH vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFH/NV 2019, 62) – einen solchen Bezug auf. So dürfte es sich auch vorliegend verhalten. Wird einem Arbeitnehmer nur ein Gesamtentgelt gezahlt, welches (zunächst) keine Aufteilung in eine Vergütung für konkrete Auftritte und sonstige Tätigkeiten erkennen lässt, muss diese Aufteilung zwangsläufig anhand anderer Kriterien vorgenommen werden. Hierbei können bspw. arbeitsvertragliche Regelungen herangezogen werden. Sind die Arbeitsleistungen, die nicht konkret auftrittsbezogen sind, im Vergleich zur Gesamtarbeitsleistung nur von untergeordneter Bedeutung, kann eine vollständige Zuordnung des Arbeitslohns zu Art. 17 OECD-MA vorgenommen werden. Vorliegend erhält der Antragsteller ein sämtliche Leistungen abdeckendes Gesamtentgelt. Wie dieses in Fixgehalt einerseits und Pokal- und Punktprämien andererseits aufzuteilen ist, hat der Antragsteller nicht dargelegt geschweige denn glaubhaft gemacht. Insoweit ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass die Arbeitsleistungen, die keinen Auftrittsbezug aufweisen, von untergeordneter Bedeutung sind. Eine Schätzung kommt daher nicht in Betracht.
2.2.3 Art. 13b DBA-Frankreich dürfte bei summarischer Prüfung auch nicht einschränkend dahingehend auszulegen sein, dass die Sportler, die zugleich Grenzgänger i.S.d. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich sind, der Regelung des Art. 13b DBA-Frankreich nicht unterfallen. Denn eine derartige Auslegung dürfte dem Abkommenswortlaut widersprechen und damit unzulässig sein.
a) Doppelbesteuerungsabkommen sind grundsätzlich auch einer systematischen und teleologischen Auslegung zugänglich. Denn nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (WÜRV, BGBl II 1985, 927) – in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757) – ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Auch die Rechtsentwicklung ist nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV zu berücksichtigen. Der BFH wendet die Auslegungsregeln des WÜRV in einer Entscheidung zu einer zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung für die Auslegung von DBA ausdrücklich an (BFH vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326). Nach Ansicht des BFH kann die „Grenzmarke“ für das richtige Abkommensverständnis jedoch immer nur der Abkommenswortlaut sein (BFH vom 2. September 2009 I R 90/08, BStBl II 2010, 394). Die Auslegung endet also dort, wo das Ergebnis der Auslegung (nach anderen Kriterien) vom Abkommenswortlaut nicht mehr gedeckt ist. Es gilt darüber hinaus der Grundsatz der Entscheidungsharmonie (vgl. BFH vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387 und I R 90/08, BStBl II 2010, 394).
Art. 13b Abs. 1 DBA-Frankreich verweist pauschal auf Art. 13 DBA-Frankreich, ohne zwischen der Grundregel des Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich und der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zu differenzieren. Dies spricht dafür, dass dem Quellenstaat (vorliegend Deutschland) auch dann das Besteuerungsrecht zusteht, wenn der angestellte Sportler Grenzgänger ist. Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist auch nicht davon auszugehen, dass es sich bei dem pauschalen Verweis auf Art. 13 DBA-Frankreich um ein Redaktionsversehen gehandelt hat. Bei summarischer Prüfung spricht vielmehr einiges dafür, dass die Vertragsstaaten bei Abschluss des Zusatzabkommens vom 31. März 2015 einen generellen Anwendungsvorrang des Art. 13b DBA-Frankreich bei Grenzgängern statuieren wollten. Der Hinweis des Antragstellers auf die zeitgleiche Einführung des Fiskalausgleichs in Art. 13a DBA-Frankreich verfängt in diesem Zusammenhang nicht. Zwar ist die Grenzgängerregelung essentieller Bestandteil des DBA-Frankreich seit dessen Inkrafttreten im Jahr 1959. Daran hat sich durch Abschluss des Zusatzabkommens vom 31. März 2015 auch grundsätzlich nichts geändert. Der Umstand, dass Art. 13b DBA-Frankreich auf Art. 13 DBA-Frankreich (und damit auch auf die Grenzgängerregelung), nicht aber zugleich auf Art. 13a DBA-Frankreich verweist, indiziert nicht, dass die Abkommensfassung des Art. 13b DBA-Frankreich auf einem Redaktionsversehen beruht. Geht Art. 13b DBA-Frankreich der Grenzgängerregelung vor, wie es der Abkommenswortlaut vorgibt, bedarf es des Verweises auf die tatbestandlich an die Grenzgängerregelung anknüpfende Regelung des Art. 13a DBA-Frankreich nicht. Jedoch wurde für Künstler und Sportler in Art. 13b DBA-Frankreich eine Neuregelung getroffen. Die Vertragsstaaten haben gerade nicht an der bisherigen Regelung des Art. 12 DBA-Frankreich festgehalten. Danach galt die Besteuerung der Tätigkeit von Künstlern und Sportlern im Tätigkeitsstaat nur dann, wenn sie selbständig ausgeübt wurde (vgl. FG Münster vom 21. Februar 2003 11 K 3231/02, EFG 2003, 944). Dieser Umstand dürfte eher dafür sprechen, dass sich die Vertragsstaaten bewusst für eine Ausweitung der Künstler-/Sportlerklausel entschieden haben.
b) In der Literatur wird das Konkurrenzverhältnis zwischen Art. 13b DBA-Frankreich und Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich unterschiedlich beurteilt (für den Vorrang der Sportlerklausel Kramer in Wassermeyer, DBA, Art. 13b DBA-Frankreich, Rn. 2; Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 17 OECD-MA, Rn. 2, 16; a.A. wohl Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 17 OECD-MA, Rn. 88). Teilweise wird eingewandt, es bestehe in Konstellationen wie der vorliegenden kein Bedürfnis für eine vorrangige Besteuerung im Tätigkeitsstaat. Denn der ursprüngliche Beweggrund für die abkommensrechtliche Sonderstellung der Künstler- und Sportlereinkünfte – die mit der Berufstätigkeit dieser Steuerpflichtigen typischerweise verbundene Mobilität (vgl. dazu z.B. Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 17 OECD-MA, Rn. 1; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rn. 2; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 17 Rn. 3) – treffe auf einen ortsgebundenen, fest angestellten Sportler wie den Antragsteller nicht zu (siehe hierzu auch Kußmaul/Schäfer/Palm/Engel, BB 2019, 670 ff.). Diese Argumentation hat sich der Antragsteller zu Eigen gemacht. Sie dürfte indes eine einschränkende Auslegung des Art. 13b DBA-Frankreich nicht rechtfertigen.
c) Der BFH hatte – soweit ersichtlich – noch keine Gelegenheit, zum Verhältnis zwischen Art. 13 und Art. 13b DBA-Frankreich Stellung zu nehmen. Er hat zwar bezüglich eines im Inland wohnenden Steuerpflichtigen, der in der Schweiz als Chorsänger tätig war, entschieden, dass Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 (Grenzgängerregelung) bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Vorrang gegenüber Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 (Künstler- und Sportlerklausel) genießt (BFH vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFH/NV 2019, 62, Rz. 32). Diese Rechtsprechung dürfte auf den Streitfall aber nicht übertragbar sein, denn anders als Art. 13b DBA-Frankreich verweist Art. 17 DBA-Schweiz nicht auf die Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz.
3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, in welchem Verhältnis Art. 13b DBA-Frankreich und Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zueinander stehen, zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 242 BGB
§ 4 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 1 ZPO
§ 39 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 179 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 31 Abs. 3 WÜRV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 239
BStBl II 1989, 516
BFH/NV 2009, 1641
BFH/NV 2005, 2057
BFH/NV 2009, 716
BFH/NV 2014, 542
BStBl II 2008, 428
HFR 1999, 113
EFG 1981, 242
BStBl II 1995, 846
BFH/NV 2019, 62
BStBl II 2016, 326
BStBl II 2010, 394
BStBl II 2010, 387
EFG 2003, 944
BB 2019, 670
I B 71/20
67 III B 21/66
74 V B 52/73
89 IV B 33/88
09 IV B 48/09
99 VI B 318/98
05 III B 48/04
09 VI B 142/08
13 III B 32/12
08 IV R 87/06
98 V R 77/96
80 II 415/77
93 VII R 69/91
18 I R 62/16
15 I R 79/13
09 I R 90/08
09 I R 111/08
I R 90/08
11 K 3231/02