Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-16, Aktenzeichen 4 K 282/02

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Direktversicherung, die im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses (EAV) durch Barlohnumwandlung geleistet werden, zu einer Überversorgung führen.
2
An der Klägerin (Kl), die in der Rechtsform einer Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts (GbR) eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei betreibt, waren die Gesellschafter -Y- und -X- je hälftig beteiligt. Die GbR beschäftigte in den Streitjahren neben etwa 22 Arbeitskräften (Steuerberater/Bevollmächtigte, Dipl.-Betriebswirte, Steuerfachgehilfen und Schreibkräfte) auch beide Ehefrauen der Gesellschafter. Frau -X- erhielt in den Streitjahren Bruttolöhne i.H.v. zwischen rund 55TDM und knapp 60TDM, die am 30.01.1951 geborene, als Bürohilfe beschäftigte Frau -Y- (G), die unten dargestellten. Die arbeitsvertraglichen Rechte und Pflichten sowie deren Vollzug entsprach demjenigen, was Fremde vereinbaren. Mit Vertrag vom 16.11.1992 vereinbarte G mit der GbR, einen Teil des Barlohns in einen Anspruch auf Versicherungsschutz in Form von Beiträgen zu einer Direktversicherung im Sinne des § 1 Abs.2 S.1 BetrAVG umzuwandeln und nach § 40 b EStG pauschal lohnzuversteuern. Aufgrund einer in 1998 erfolgten Lohnsteueraußenprüfung (LSt-AP) ging der Beklagte (Bekl) von einer jährlichen Überversorgung an laufenden Prämien aus, die er wie folgte ermittelte:
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1995 1996 1997 1998 1999 DM DM DM DM DM Bruttoarbeitslohn 17.020,-- 17.040,-- 17.040.-- 18.540,-- 18.540.-- 30 % 5.106.-- 5.112.-- 5.112.-- 5.562.-- 5.562.-- Gesamtbeiträge zur Rentenvers. 3.165.72 3.271.68 3.459.12 3.763.-- 3.648.-- Verbleiben 1.940.28 1.840.32 1.652.88 1.799.-- 1.484.-- Direktversicherung 3.000.-- 3.374.-- 3.408.-- 3.408.-- 3.408.-- Kürzung der Betriebsausgaben (BA) 1.059.72 1.533.68 1.755.12 1.609.-- 1.494.--
1995
1996
1997
1998
1999
DM
Bruttoarbeitslohn
17.020,--
17.040,--
17.040.--
18.540,--
18.540.--
30 %
5.106.--
5.112.--
5.562.--
Gesamtbeiträge zur Rentenvers.
3.165.72
3.271.68
3.459.12
3.763.--
3.648.--
Verbleiben
1.940.28
1.840.32
1.652.88
1.799.--
1.484.--
Direktversicherung
3.000.--
3.374.--
3.408.--
Kürzung der Betriebsausgaben (BA)
1.059.72
1.533.68
1.755.12
1.609.--
1.494.--
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In den aufgrund § 173 Abs.1 S.1 Nr.1 AO erlassenen Feststellungsbescheiden (F-Bescheide) 1995 - 1997 sowie den erstmaligen Bescheiden 1998 und 1999 kürzte der Bekl die Betriebsausgaben (BA) entsprechend. Die Einsprüche der GbR wies der Bekl mit Entscheidung vom 27.08.2002 als unbegründet zurück.
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Mit der zulässigen Klage wird folgendes vorgetragen: Die Rechtsprechung zum EAV sei nicht anwendbar. Da beide Gesellschafter an der GbR zur Hälfte beteiligt seien, liege kein beherrschender Einfluss und wegen der unterschiedlichen Gestaltung der Arbeitsverhältnisse auch kein aufeinander abgestimmtes Verhalten vor.
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Die Angemessenheit der Zusage sei im Rahmen der für Januar 1992 bis Dezember 1994 durchgeführten LSt-AP nicht beanstandet worden. Eine abweichende Beurteilung langfristiger Verträge, die aufgrund arbeitsrechtlicher Vorschriften nahezu nicht änderbar seien, dürfe in späteren Veranlagungszeiträumen nur bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse erfolgen. Solche lägen allerdings nicht vor.
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Auch anderen Mitarbeiten seien Direktversicherungen angeboten und von diesen beansprucht worden. Es gebe allerdings keine mit G vergleichbare Arbeitnehmer (AN).
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Nach dem Erlass des Ministeriums für Finanzen und Bundesangelegenheiten des Saarlandes vom 7.März 2005 (B/2-4-49/2005-S-2333, DStZ 2005, 352) sei für lohnsteuerliche Zwecke nicht mehr an der 30%-Regelung festzuhalten. Diese Regelung gelte auch für Altfälle und sei uneingeschränkt bei der Altersversorgung von mitarbeitenden Ehegatten anwendbar.
9
Der Bekl beziehe in seine Berechnungen zu Unrecht die Arbeitgeberanteile (AG-Anteil) zur Sozialversicherung ein. Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes (BSG-Urteil vom 29.Juni 2000, Az: B-4-RA-57/98-R, NZS 2001, 370) sei der AG-Anteil nicht eine fremdnützige Zahlung des Arbeitgebers zugunsten des einzelnen AN. Es finde auch keine rentenversicherungsrechtliche Zuordnung beim AN statt und bringe diesem daher auch keinen individuellen mitgliedschaftlichen oder beitragsrechtlichen Vorteil und auch keinen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Der AG-Anteil sei fremdnützig direkt und allein zugunsten der aktuell Leistungsberechtigten. Da der AG-Anteil nicht zu einem Vermögensvorteil der AN führe und auch keinen Einfluss auf die Rentenhöhe habe, könne er auch nicht für die Altersversorgung des einzelnen Steuerpflichtigen erbracht worden sein und dürfe daher nicht in die individuelle Berechnung der Aufwendungen für die Altersversorgung einbezogen werden. Die 30%-Grenze sei daher nicht überschritten.
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Im Übrigen verstoße die Finanzverwaltung gegen Art. 6 GG.
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Im Termin legte die Kl Bescheinigungen über die voraussichtlichen Leistungen der Versicherungen zum Ablauf des 01.01.2011 vor. Danach betragen diese möglicherweise beim Stand "01.02.2006" insgesamt 42.942.86 EUR (3.876.23 EUR und 39.066.53 EUR). Laut Auskunft der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) würde die Altersrente für G monatlich 529 EUR betragen, wenn der bis zum 30.06.2004 maßgebende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt wird.
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Die Kl beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2002 werden die F-bescheide 1995 - 1997 vom 19.10.1999, der F-Bescheid 1998 vom 27.März 2000 und der F-Bescheid 1999 vom 17.05.2002 geändert und weitere BA wie folgt zum Abzug zugelassen: 1995: 1.059,72 DM, 1996: 1.533,68 DM, 1997: 1.755,12 DM, 1998: 1.609 DM, 1999: 1.494 DM.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
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Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung sei der BA-Abzug in jedem Jahr neu zu prüfen. Aus der Nichtbeanstandung der Problematik durch vorangegangene LSt-AP könne insbesondere deshalb nichts abgeleitet werden, weil keine verbindliche Auskunft erteilt worden sei. Die Beurteilung von Zusagen richte sich in allen noch offenen Fällen nach dem BMF-Schreiben vom 03.11.2004, IV B 2-S 2176-13/04, BStBl I 2004, 1045. Danach seien zwar Aufwendungen für Direktversicherungen etc. auch bei überdurchschnittlich hohen Versorgungszusagen ohne weitere Einschränkung als BA abzugsfähig; dies gelte aber nicht bei EAV. Der Erlass des saarländischen Ministeriums sei nicht einschlägig, weil dieser nur die lohnsteuerrechtliche Frage, nicht aber die hier streitige Frage des BA-Abzugs regele. Im Übrigen binde der Erlass nur die saarländische Finanzverwaltung. Das Urteil des BSG sei nicht anwendbar, weil es sich vorliegend um eine Vereinfachungsregelung handele, welche der ausführlichen Berechnung der 70 %-Grenze möglichst nahe kommen solle. Im Übrigen habe der BFH seine Rechtsprechung im Jahre 2004, also vier Jahre nach Ergehen des BSG-Urteils, beibehalten.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Die streitigen Aufwendungen der Kl können zwar dem Grunde nach als BA abgezogen werden, da sie "durch den Betrieb veranlasst" sind (§ 4 Abs.4 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen zur Altersversorgung eines im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Ehegatten nur dann betrieblich veranlasst, wenn die Versorgungszusage im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses erteilt, eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 29.Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661; vom 8.Oktober 1986 I R 220/86, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; vom 7.Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, denn die vertraglichen Vereinbarungen der Kl mit G sind klar, vor dem Streitjahr getroffen und auch - wie unter Fremden - durchgeführt worden.
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Nach ständiger Rechtsprechung sind ferner Vertragsgestaltung und Durchführung daraufhin zu überprüfen, ob sie einem Fremdvergleich standhalten (BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, m.w.N.). In erster Linie ist dabei in einem internen Betriebsvergleich darauf abzustellen, ob vergleichbaren fremden AN des Betriebs vergleichbare Zusagen gemacht wurden (BFH-Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205, m.w.N.). Da die GbR keine vergleichbaren AN beschäftigte, scheidet vorliegend ein interner Betriebsvergleich aus. Ein sogenannter betriebsexterner Vergleich (Üblichkeitsprüfung) kann zwar ein Indiz für die betriebliche Veranlassung liefern, ist aber nicht Voraussetzung des Nachweises dafür (Schmidt, Weber-Grellet EStG § 4b Rz 25, BFH-Urteile vom 10.November 1982 I R 135/80 BStBl II 1983, 173 und vom 21.August 1984 VIII R 106/81 BStBl II 1985, 124). Daher ist es unschädlich, dass die Kl keine Vergleichsfälle vorgetragen hat.
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Der Höhe nach können die geltend gemachten Aufwendungen jedoch nur in dem vom Bekl anerkannten Umfang abgezogen werden.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen Aufwendungen für die Altersversorgung von AN-Ehegatten nicht zu einer sog. Überversorgung führen. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liegt nach der Rechtsprechung bei 75 % der letzten Aktivbezüge (vgl. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 30. März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205). Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die "letzten Aktivbezüge" und die zu erwartende Sozialversicherungsrente zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Ehepartners tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt. Von der Prüfung einer möglichen Überversorgung kann abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge (AG- und AN-Anteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer
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Pensionsrückstellung) 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen (BFH-Urteile in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).
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Die Grundsätze zur Überversorgung sind auf Pensionszusagen des Arbeitgebers, aber ebenso auf den Aufwand für Direktversicherungen anzuwenden (BFH-Urteile vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969 und zuletzt vom 9.November 2005 I 89/04, BFHE 211, 287). Die Möglichkeit einer Überversorgung ist auch zu prüfen, wenn Barlohn in Prämien für eine Direktversicherung umgewandelt wird (BFH-Urteile in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557 und vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225). Ein EAV muss sich auch daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile (Aktivbezüge und Alterssicherung) zueinander in etwa dem entsprechen, was bei der Entlohnung familienfremder Arbeitnehmer betriebsintern üblich ist (BFH-Urteil in BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124, unter 1 a.E.). Nicht allein die Höhe, sondern auch die Zusammensetzung des Entgelts ist von Bedeutung. Die Aufwendungen können daher nur insoweit abgezogen werden, als sie dazu dienen, Versorgungslücken zu schließen.
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Im Streitfall liegen die laufenden Prämienaufwendungen und die Gesamtbeiträge zur Rentenversicherung jeweils über 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns. Der Bekl hat daher zu Recht die tatsächlich geleisteten Aufwendungen nur teilweise zum Abzug zugelassen. Die Berechnungen des FA sind - mit Ausnahme des Jahres 1999, das einen Rechenfehler zugunsten der Kl enthält und daher wegen des Verböserungsverbots im Gerichtsverfahren unerheblich ist - nicht zu beanstanden. Sie gehen davon aus, dass bei der rentenversicherungspflichtigen G eine 30 %ige Versorgungslücke zu schließen war und dass daher die von der Kl geleisteten Aufwendungen nur insoweit (anteilig) als BA abgezogen werden konnten.
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Aus dem im Termin vorgelegten Unterlagen ergibt sich schon wegen der unterschiedlichen Datenlage - Rentenauskunft zum 30.06.2004 und Auskunft der Versicherung zum 01.02.2006 - nichts anderes. Darüber hinaus stehen alle Auskünfte unter Vorbehalten. Bemerkenswert ist allerdings, dass die Altersrente der BfA zum 30.06.2004 monatlich 529 EUR = 1.043.63 DM und damit rund 56 % des in 1999 bezogenen Bruttoarbeitslohnes betragen würde.
23
Auch die übrigen Einwendungen der Kl greifen nicht.
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Es trifft zwar zu, dass der Gesellschafter -Y- wegen seines hälftigen Anteils an der Kl keinen beherrschenden Einfluss bei der GbR besaß und auch kein aufeinander abgestimmtes Verhalten der Gesellschafter vorlag. Darauf kommt es aber nicht an, denn die Rechtsprechung stellt bei der Prüfung der Überversorgung nicht auf diese Kriterien, sondern ausschließlich auf den Fremdvergleich ab. Ist - wie vorliegend - eine Einflussnahme des Ehegatten auf die Vertragsgestaltung möglich, so kann es am erforderlichen Interessengegensatz - wie bei fremden Dritten - fehlen, weshalb die Prüfung erforderlich ist.
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Aus der vollständigen Anerkennung des EAV bei früheren LSt-AP lässt sich nichts zugunsten der Kl ableiten, denn es gilt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs.7 S.1 u.2 EStG). Danach werden die Besteuerungsgrundlagen jährlich und ohne Bindung an die steuerliche Behandlung in Vorjahren ermittelt und rechtlich gewürdigt. Im Übrigen hat die Kl diesbezüglich auch keine verbindliche Zusage (§§ 207 ff AO) beantragt. Es ist auch kein Rechtsgrund ersichtlich, aus der sich eine Verpflichtung des Bekl ableiten ließe, langfristige Verträge so lange unbeanstandet zu lassen, bis eine wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist. Es war und ist vielmehr die originäre Aufgabe der Kl zu prüfen, ob und inwieweit die ständige einschlägige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 30. März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205), welche bereits lange vor dem Zeitpunkt der Barlohnumwandlung (16.11.1992) existierte, der vertraglichen Vereinbarung entgegenstand. Unterblieb die gebotene Überprüfung und rechtzeitige Vertragsanpassung, so kann dies nicht dem Bekl angelastet werden.
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Es kann dahinstehen, ob sich die Kl auf den Erlass des Ministeriums für Finanzen und Bundesangelegenheiten des Saarlandes vom 7.März 2005 (B/2-4-49/2005-S-2333, DStZ 2005, 352) berufen kann und ob sich hieraus eine Bindung der Finanzverwaltung Baden-Württemberg ergibt, denn diese Frage wäre allenfalls in einem hier nicht anhängigen Billigkeitsverfahren zu prüfen. Dass unabhängig hiervon keine Bindung des Gerichts an diese Verwaltungsanweisung vorliegt, bedarf keiner Ausführung.
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Der Einwand, es liege ein Verstoß gegen Art. 6 GG vor, trifft nicht zu. Dieser Fremdvergleich ist von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) grundsätzlich gebilligt worden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 18.August 1987 1 BvR 488/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1988, 242; vom 16.Juli 1991 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23). Hierauf wird verwiesen.
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Auch der Einwand, aus der Rechtsprechung des BSG (a.a.O.) ergebe sich, dass der AG-Anteil zur Rentenversicherung nicht in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen sei, geht fehl, denn die Schätzung der Überversorgung stellt eine spezifische steuerrechtliche Methode dar, die sich an den Vorgaben des § 162 Abs.1 AO zu orientieren hat und daher nur indirekt an rentenrechtliche Rechtsauffassungen anknüpft. So regelt das Rentenrecht insbesondere Ansprüche des Versicherungsträgers gegen die Arbeitgeber und Ansprüche des Versicherten gegen die Rentenversicherung. Das Steuerrecht geht bei der sehr groben und daher angreifbaren Schätzungsmethode (vgl.Schmidt/Weber-Grellet EStG § 4b Rz 30) aber typisierend davon aus, beim Eintritt des Versorgungsfalls werde ein Versorgungsgrad erreicht, der dem ermittelten Verhältnis der Aktivbezüge zu den Versorgungsleistungen entspricht. Die Frage, wie die Rentenleistungen letztlich finanziert werden, spielt dabei ersichtlich keine Rolle. Dies konzediert auch die Kl insoweit, als sie die Einbeziehung der AN-Anteile zur Rentenversicherung in die Berechnung der Überversorgung nicht beanstandet, obwohl beim Eintritt des Versicherungsfalls der Versicherte nicht etwa seine Beiträge zurückerhält, sondern lediglich einen Anspruch darauf erwirbt, dass künftige Generationen für die Rentenzahlungen "geradestehen."
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Die Klage war daher mit der Kostenfolge nach § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.
30
Die Revision war zuzulassen, um dem BFH Gelegenheit zu bieten, zu den zuletzt vorgetragenen Argumenten (Rechtsprechung des BSG) Stellung zu nehmen ( § 115 Abs.2 Nr.2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 207 ff AO
§ 40 b EStG
§ 1 Abs.2 S.1 BetrAVG
§ 173 Abs.1 S.1 Nr.1 AO
§ 4 Abs.4 EStG
§ 2 Abs.7 S.1 u.2 EStG
§ 162 Abs.1 AO
§ 135 Abs.1 FGO
§ 115 Abs.2 Nr.2 FGO
Art. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: NZS 2001, 370
BStBl I 2004, 1045
BFHE 139, 376
BStBl II 1984, 60
BFHE 141, 272
BStBl II 1984, 661
BFHE 148, 37
BStBl II 1987, 205
BFH/NV 1991, 80
BStBl II 1983, 173
BStBl II 1985, 124
BFHE 120, 167
BStBl II 1977, 112
BFHE 137, 269
BStBl II 1983, 209
BFHE 137, 308
BFHE 138, 536
BStBl II 1983, 664
BFHE 149, 451
BStBl II 1987, 557
BFHE 142, 231
BFHE 157, 565
BStBl II 1989, 969
BFHE 211, 287
BFH/NV 1988, 225
HFR 1992, 23
83 IV R 103/82
84 VIII R 177/78
86 I R 220/86
82 I R 135/80 B
VIII R 106/81 B
76 I R 124/73
82 VIII R 50/80
82 I R 135/80
83 I R 209/81
84 VIII R 106/81
89 III R 97/86
05 I 89/04
87 III R 267/83
1 BvR 488/87
2 BvR 769/90