Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-11, Aktenzeichen 2 K 116/18

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über den Ankauf eines PKW Lamborghini Aventador.
Die Klägerin betreibt ein Gebäudereinigungsunternehmen. Am 30. November 2016 erwarb sie einen gebrauchten Lamborghini Aventador LP 700-4 (Kilometerstand 18.700) mit transparenter Motorhaube zum Kaufpreis von 298.475,00 € brutto. Die Umsatzsteuer von 47.656,00 € machte sie mit ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für November 2016 als Vorsteuer geltend. Das Fahrzeug wurde vollständig dem unternehmerischen Bereich zugeordnet; die Privatnutzung durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer A wurde nach der 1% Methode berechnet und lohnversteuert.
Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung u. a. für November 2016 versagte der Beklagte den begehrten Vorsteuerabzug entsprechend § 15 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Fahrzeug stelle unangemessenen Repräsentationsaufwand dar und diene der Vorliebe des Geschäftsführers für Sportwagen. Gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat November 2016 vom 6. Dezember 2017 legte die Klägerin unter dem 18. Dezember 2017 Einspruch ein. Am 31. Mai 2018 erging der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2016. Mit Entscheidung vom 3. Juni 2018 wies der Beklagte den Einspruch zurück.
Am 30. Juni 2018 hat die Klägerin Klage erhoben. Der Beklagte habe den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt. Ob ein unangemessener Repräsentationsaufwand vorliege, müsse unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Der Lamborghini sei zwar ein teures, gleichwohl serienmäßig hergestelltes Fahrzeug und sie, die Klägerin, sei eine stark expandierende Gesellschaft mit 50 Mitarbeitern und habe in den vergangenen vier Jahren ihr Geschäftsvolumen nahezu verdoppelt. Zudem sei es ihrem Geschäftsführer in der Vergangenheit immer wieder gelungen, über seine Sportwagenkontakte neue Kunden zu gewinnen. Aus diesem Kreis sei der Kunde B gewonnen worden, mit dem ein steigender Umsatz von 26.500 € in 2013 bis 181.500 € im Streitjahr generiert worden sei. Mit dem weiteren Sportkontakt-Kunden C sei im Streitjahr ein Umsatz von 7.000 € erzielt worden. Die Nutzung des streitigen Fahrzeugs sei außerdem als Vergütung für den Geschäftsführer in Höhe von 3.396,00 € lohnversteuert worden. Dem stünde eine monatliche AfA von 4.181,00 € gegenüber. Lediglich in Höhe des Differenzbetrages von 785,00 € sei sie, die Klägerin, selbst belastet.
Jedenfalls sei ein Vorsteuerbetrag für ein angemessenes Fahrzeug zu berücksichtigen. Die Preise für einen serienmäßiges Mercedes Benz der S-Klasse lägen zwischen 84.000 € und 206.350 € (gemäß Preisliste Anlage K 10).
Werde der Vorsteuerabzug im Streitfall versagt, führe dies zudem zu einer Strafsteuer, weil der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung versagt werde, während die laufende Nutzung und ein späterer Verkauf der Umsatzsteuer unterworfen würden. Dies widerspreche dem Neutralitätsgebot der Umsatzsteuer und sei unionsrechtswidrig.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2016 über Umsatzsteuer vom 31. Mai 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 16. November 2016 berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.und hält daran fest, dass die Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin von der Anschaffung des Lamborghini berührt werde und die streitigen Aufwendungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung unangemessen seien. Dies sei dann der Fall, wenn unter Berücksichtigung der betrieblichen Gegebenheiten wie Größe, Umsatz, Gewinn, etc. ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer diese Aufwendungen angesichts der zu erwartenden Vorteile und Kosten nicht auf sich genommen hätte. Im Streitfall sei nicht nachgewiesen, dass tatsächlich zusätzliche Kundenkontakte entstanden seien, ein Fahrtenbuch sei nicht geführt worden. Zudem sei das Fahrzeug nur wenig gefahren und gegenüber der Versicherung eine Privatnutzung angegeben worden.
Die Versagung des Vorsteuerabzugs entsprechend § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei auch nicht unionswidrig; dies gelte sowohl für die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts als auch für den laufenden Nutzungsaufwand. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung zur Angemessenheit von betrieblich genutzten Fahrzeugen sei es angemessen, Betriebskosten in Höhe von 3,00 € je Fahrtkilometer für ein Fahrzeug der Oberklasse zugrunde zu legen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschrift über die Senatssitzung am 11. Oktober 2018 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Prüfungs- und Rechtsbehelfsakte hat vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der zulässigen Klage bleibt der Erfolg versagt.
1. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über den Erwerb des PKW Lamborghini Aventador zu Recht versagt.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer u.a. als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Nach Satz 2 dieser Bestimmung gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt eine Lieferung, die der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt. Im Streitfall kann dahinstehen, ob bereits die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm erfüllt sind. Denn jedenfalls ist der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG zu versagen. Danach sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Der streitige Aufwand unterfällt dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.
Durch die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG wollte der Gesetzgeber die tatsächlichen Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen Bereich und der privaten Lebensführung auftreten, in pauschalierender Weise lösen und Missbräuchen des Steuerpflichtigen vorbeugen (z.B. Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. J 10). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnet ein Abzugsverbot für die dort beispielhaft aufgezählten Repräsentationsaufwendungen an, und zwar Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke, bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass sie die private Lebensführung berühren, auf der Hand liegt. Scheitert die Abziehbarkeit nicht bereits an § 12 Nr. 1 EStG, greift das Abzugsverbot ein. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen generell nicht abziehbar sein sollen, weil sie nach Auffassung des Gesetzgebers bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand anzusehen sind. Eine Ausnahme gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG für Steuerpflichtige, die die Jagd, Fischerei oder die Bootsbenutzung und dergleichen gewerblich ausüben und aus dieser Tätigkeit unmittelbar Einkünfte erzielen (BTDrucks III/1811, S. 8 und BTDrucks 7/2180, S. 17).
Die Rechtsprechung hat den Anwendungsbereich dem Zweck der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entsprechend weiter eingeschränkt. Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke sind jedoch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BStBl II 1993, 367; vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BStBl II 2001, 575; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007,1230). Hiervon werden auch Kraftfahrzeuge erfasst, weil auch sie der Repräsentation des Unternehmens, der sportlichen Betätigung oder den privaten Neigungen des Unternehmers oder Gesellschafters dienen können (Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg 6 K 2473/09, EFG 2011, 1508; BFH-Beschlüsse vom 10. August 2011 I B 42/11, BFH/NV 2011, 2097; vom 22. Dezember 2008 III B 154/07, BFH/NV 2009, 83).
Die Regelung dient der Vereinfachung und soll eine Prüfung vermeiden, ob Aufwendungen Werbezwecken, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Befriedigung einer Neigung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dienen. Diese Abgrenzung, die - wenn überhaupt - nur unter Schwierigkeiten möglich ist, zu erübrigen, ist gerade das Ziel der Vorschrift. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift daher jedenfalls immer dann ein, wenn ein in der Vorschrift genanntes Wirtschaftsgut in einer Weise eingesetzt wird, die bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen (BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007,1230; FG Baden-Württemberg 6 K 2473/09, EFG 2011, 1508).
b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Aufwendungen für den Lamborghini ihrer Art nach um unangemessenen Repräsentationsaufwand.
Der Unterhalt des streitigen Fahrzeugs gehört zu den ähnlichen Zwecken i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, weil er seiner Art nach geeignet ist, unangemessenen Repräsentationsaufwand darzustellen. Der Lamborghini Aventador, bei seiner Markteinführung dargestellt als "Supersportwagen, unter dessen transparenter Motorhaube ein 6,5 Liter-V-12 Mittelmotor-Herz mit 515 kW/700 PS pocht, das den 1.575 Kilogramm schweren Italiener in nur 2,9 Sekunden auf Tempo 100 katapultiert (Internet, Quelle n-tv.de vom 1. März 2011), ist seinem Erscheinungsbild nach der Prototyp eines Sportwagens, der trotz serienmäßiger Herstellung im Straßenbild Aufsehen erregt, der sportlichen Betätigung dient und geeignet ist, ein Affektionsinteresse des Halters auszulösen und typisierend den privaten Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers zu dienen. Im Streitfall hat der Geschäftsführer der Klägerin auch tatsächlich unstreitig ein Faible für hochwertige Sportwagen und nutzte in der Vergangenheit bereits einen Porsche und einen Ferrari 430 Scuderia. Wie die Klägerin selbst vorgetragen hat, bewegt er sich auch in Motorsportkreisen. Damit diente das Fahrzeug sowohl typisierend als auch nach Lage der Dinge konkret der Freizeitgestaltung und sportlichen Zwecken.
Vor dem Hintergrund der betrieblichen Gegebenheiten verdeutlicht sich zudem die Unangemessenheit des Repräsentationsaufwandes: Die Klägerin betreibt ein Reinigungsunternehmen, das laut betriebswirtschaftlichen Auswertungen (BWA) in 2016 ein Betriebsergebnis von 86.420,00 € und in 2017 von 108.395,00 € erwirtschaftete und das in krassem Missverhältnis zu den Anschaffungskosten des streitigen Fahrzeugs steht. Gegenüber der KFZ-Versicherung wurde zudem allein eine private Nutzung angegeben.
Damit unterscheidet sich der Streitfall auch maßgeblich von dem vom erkennenden Senat mit Urteil vom 15. Juni 1987 entschiedenen Fall (II 90/85, EFG 1987, 543), in dem die Anschaffungskosten für einen Lamborghini Countach in Höhe von 165.506 DM über die AfA-Beträge als Betriebsausgaben anerkannt worden sind, weil nach den Feststellungen des Senats der Repräsentationsaufwand konkret betrieblichen Erfordernissen diente. In jenem Fall einer Marketing Agentur, die für einen bekannten Versicherungsvermittler Außendienstmitarbeiter schulte, diente das Fahrzeug "zum Einsatz bei seltenen Großveranstaltungen als demonstrative Zurschaustellung und als materiell verstandener Beleg sowie zugleich als werbender Anreiz für den besonderen Erfolg, der mit der Tätigkeit im Vertrieb des Versicherungsvermittlers erreichbar ist". Vergleichbares ist bei dem Betrieb der Klägerin, einem gewerblichen Reinigungsunternehmen, nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht behauptet worden.
c) An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass der Geschäftsführer den Nutzungsvorteil nach der sog. 1%-Regelung lohnversteuert hat. Denn die Frage, ob Repräsentationsaufwendungen vorliegen, beurteilt sich allein aus der Sicht des die Aufwendungen tätigenden Steuerpflichtigen, der Klägerin, und nicht danach, ob der Geschäftsführer, dem eine private Nutzung des Fahrzeugs gestattet wird, für den Nutzungsvorteil auf der Basis der - hohen - Anschaffungskosten Lohnsteuer abführt (vgl. allg. Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 J 28). Insbesondere kann wirtschaftlich betrachtet keine "Saldierung" der AfA-Beträge für das betriebliche Fahrzeug mit der Lohnsteuer des Geschäftsführers erfolgen, um die Unangemessenheit des Repräsentationsaufwandes zu beurteilen. Dem Abzugsverbot soll vielmehr auch solcher unangemessener Repräsentationsaufwand unterliegen, den ein Steuerpflichtiger über einen seiner Arbeitnehmer im betrieblichen Interesse macht (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 111/77, BStBl II 1981, 58).
Unter diesen Umständen kommt es auch nicht darauf an, ob die Nutzung eines Luxussportwagens durch den Geschäftsführer tatsächlich erforderlich war, um Kunden zu akquirieren. Soweit der Geschäftsführer ausweislich des in der Umsatzsteuersonderprüfungsakte befindlichen E-Mail-Verkehrs im Zuge seines Interesses an dem Erwerb eines Ferrari als "förderliches" Gegengeschäft versucht hat, das Autohaus D für die Inanspruchnahme von Reinigungstätigkeiten zu gewinnen, ist dies offensichtlich nicht gelungen. Inwieweit andere Kunden (B in 2013) wegen eines "Porsche-Kontaktes" und (C in 2016) wegen eines "Ferrari-Kontaktes" gewonnen werden konnten, ist nicht näher dargetan worden. Nach Lage der Dinge dürfte es sich eher um zufällige Akquise-Erfolge aus dem Bekanntenkreis des Geschäftsführers handeln, die bei Gelegenheit der Kontaktpflege in Motorsportkreisen angefallen sein mögen, aber nicht adäquat kausal durch den Einsatz des Sportwagens verursacht wurden. Jedenfalls kommt eine Ausnahme vom Abzugsverbot selbst dann nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar typisierend der Repräsentation, Unterhaltung, Freizeitgestaltung oder sportlichen Betätigung dienen, die privaten Neigungen des Unternehmers aber durch betriebliche Interessen in den Hintergrund gedrängt werden (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2008 III B 154/07, BFH/NV 2009, 579; FG Baden-Württemberg Urteil vom 28. Februar 2011, EFG 2011, 1508).
e) Die Klägerin beruft sich auch zu Unrecht darauf, dass es zu einer Straf- bzw. Doppelversteuerung im Falle einer späteren Veräußerung des Fahrzeugs komme. Vielmehr bleibt eine spätere entgeltliche Lieferung gem. § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei.
f) Schließlich begegnet die den Vorsteuerabzug versagende Vorschrift des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch keinen unionsrechtlichen Bedenken. Der Vorsteuerausschluss für unangemessenen Repräsentationsaufwand steht sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert war und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) umfasst wird. Unionsrechtliche Grundlage des § 15 Abs. 1a UStG ist Art. 176 MwStSystRL (bis 31. Dezember 2006: Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmung stellt eine - bisher nicht getroffene - Regelung des Rates über Ausgaben, die den Vorsteuerabzug ausschließen, insbesondere solche, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen, in Aussicht. Darüber hinaus enthält Art. 176 MwStSystRL eine sog. Stillhalteklausel, die bis zum Inkrafttreten einer unionsrechtlichen Regelung die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug erlaubt, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG galten.
Die in § 15 Abs. 1a UStG getroffene Regelung war inhaltlich bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert. Die Vorschrift ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 eingeführt worden und gilt mit Wirkung ab 1. April 1999 (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002). Die im Streitjahr 2016 geltende Fassung beruht auf dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006. Bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG zum 1. Januar 1979 war der Vorsteuerabzug für unangemessene Repräsentationsaufwendungen zwar nicht unmittelbar durch das UStG 1973 ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der einem Unternehmer zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen. Nach dieser Vorschrift lag Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigte, die nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung ausschieden. Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs (BFH-Urteile vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914 m.w.N.; vom 2. Juli 2008 XI R 61/06, HFR 2009, 278; vom 12. August 2004 V R 49/02, BStBl II 2004, 1090). Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG stellt deshalb, jedenfalls soweit er laufende Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, nur eine Ersatzregelung für einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem Unionsrecht widersprechende Erweiterung oder erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands. Das Abzugsverbot für laufende Aufwendungen gilt nach allgemeiner Ansicht auch für die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten, in der Einführung des § 15 Abs. 1a UStG liegt kein Verstoß gegen Unionsrecht (BFH Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rdnr. 952, 956; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rdnr. 631).
f) Da die Aufwendungen als Repräsentationsaufwand bereits unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen, kommt die Auffangvorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht mehr zum Tragen und bedarf es keiner Aufteilung in einen angemessen und einen unangemessenen Teil des streitigen Aufwands.
Danach kann die Klage keinen Erfolg haben.
2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 UStG
§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Nr. 28 UStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
Art. 18 Abs. 2 StEntlG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 367
BStBl II 2001, 575
BFH/NV 2007,1230
EFG 2011, 1508
BFH/NV 2011, 2097
BFH/NV 2009, 83
EFG 1987, 543
BStBl II 1981, 58
BFH/NV 2009, 579
BStBl II 2014, 914
HFR 2009, 278
BStBl II 2004, 1090
93 I R 18/92
01 IV R 6/00
6 K 2473/09
11 I B 42/11
08 III B 154/07
80 I R 111/77
14 V R 34/13
08 XI R 61/06
04 V R 49/02