Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-14, Aktenzeichen 4 K 1822/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0914.4K1822.15.00

Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 wird dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen - xxx EUR beträgt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin hat 94 % und der Beklagte 6 % der Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt xx EUR.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Jahr 2012 (Streitjahr) hinsichtlich der dauerdefizitären Verpachtung der A verdeckte Gewinnausschüttungen verwirklicht hat und ob darauf Kapitalertragsteuer zu erheben ist.
Die Klägerin ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (KdöR). Zu dem Vermögen der Klägerin gehört der zum 01.01.1991 nach dem Eigenbetriebsgesetzes des Landes Hessen gegründete Eigenbetrieb mit der Bezeichnung "B". Die Aufgabe des Eigenbetriebs besteht in der Verwaltung und Bewirtschaftung der städtischen Gemeinschaftseinrichtungen sowie in der Standortwerbung für die C.
Zu dem Eigenbetrieb gehören verschiedene Stadthallen, Bürgerhäuser und ähnliche Anlagen, die die Klägerin mittels des Eigenbetriebs - auch im Streitjahr - selbst bewirtschaftete (siehe im Einzelnen Anlage 4 Blatt 2 des Jahresabschlusses 2012). Dieser Teil des Eigenbetriebs ist der ursprüngliche BgA Stadthalle. Aus der Bewirtschaftung erzielt die Klägerin Einnahmen, die - was unstreitig ist - die Abschreibungen und die sonstigen mit der Bewirtschaftung der Gemeinschaftseinrichtungen verbundenen Aufwendungen nicht decken (siehe für 2008 bis 2012 im Einzelnen die Anlagen zum Schreiben der Klägerin vom 04.07.2013 an den Beklagten, abgelegt im Sonderband Bp-Berichte / Vertragsunterlagen hinter der Lasche Nebenverträge). Nach den Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bewirtschaftet die Klägerin lediglich die teilweise vorhandenen gastronomischen Bereiche der Stadthallen und Bürgerhäuser nicht selbst, sondern hat die Gastwirtschaften längerfristig an Pächter überlassen.
Dem Eigenbetrieb sind ferner wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zugeordnet, um das Eigenkapital und die Finanz- und Ertragslage zu stärken. Beteiligungen bestehen u.a. seit 1991 zu 50,1 % an der D-GmbH, und jeweils seit 1998 zu 51 % an der E-GmbH und zu 88,2 % an der F-GmbH. Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus ihren Beteiligungen Beteiligungserträge in Höhe von insgesamt xx Euro, davon xx Euro von der D-GmbH, xx Euro von der F-GmbH und xx Euro von der E-GmbH (siehe Erläuterungsband zum Jahresabschluss 2012, Anlage 3 Blatt 5). Aus den anderen Beteiligungen erzielte die Klägerin im Streitjahr keine Beteiligungserträge (siehe im Bilanzheft Anlage 3 Blatt 4 zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschluss 2012). Die Beteiligungen ordnete die Klägerin im Rahmen von Angaben zu den Teilergebnissen für 2008 bis 2012 dem (Teil-) Bereich Stadthallen-BgA zu (siehe erneut im Einzelnen die Anlagen zum Schreiben der Klägerin vom 04.07.2013 an den Beklagten). Die Einzelheiten der steuerlichen Zuordnung der Beteiligungen zu den unterschiedlichen Teilbereichen des BgA sind streitig.
Zu dem Eigenbetrieb gehört zudem die Tourist-Information. Für die Tätigkeit der Tourist-Information erzielt der Eigenbetrieb nur teilweise (insbesondere für Stadtführungen, Verkäufe, Veranstaltungen) Erlöse. Hingegen entfielen im Jahr 2012 unstreitig Aufwendungen in Höhe von xx Euro auf Tätigkeiten der Tourist-Information, für die keine Einnahmen erzielt wurden und auch nicht erzielt werden sollten. Der mit Einnahmen verbundene Teil der Tourist-Information wird von der Beteiligten steuerlich ebenfalls dem (ursprünglichen) Stadthallen-BgA zugeordnet.
Die Klägerin hatte bis 2005 auf einem eigenen Grundstück eine in den Verträgen als "A" bezeichnete und zwischenzeitlich als "G" bekannte Multifunktionshalle errichten lassen. Die Anschaffungskosten - nach Abzug von Investitionskostenzuschüssen - betrugen mehr als xx Euro. Die Klägerin wollte die Nutzung der A durch Dritte indes nicht selbst vermarkten. Daher schloss sie mit einer Betreibergesellschaft, der H-GmbH, im Folgenden H-GmbH) am 23.07.2004 und somit noch vor Fertigstellung der A einen Betreibervertrag, mit der die Klägerin das Auslastungs- und Vermarktungsrisiko auf die H-GmbH übertrug. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Betreibervertrags auf die Akten (Bl. 48 ff. FG-Akten) verwiesen. Der Betreibervertrag sah insbesondere einerseits die Pflicht der Klägerin zur Überlassung der Liegenschaft der A einschließlich Inventar an die H-GmbH sowie anderseits die Pflicht der H-GmbH zum Betrieb der A einschließlich einer marktüblichen und gewinnorientierten Vermarktung vor. Die Klägerin war zudem zu einer Sonderreinigung pro Jahr sowie zur Aufrechterhaltung erforderlicher Wartungsverträge hinsichtlich technischer Einrichtungsgegenstände verpflichtet, wobei die H-GmbH den Abschluss der Verträge in Abstimmung mit der Klägerin vornehmen sollte. Der Klägerin stand nach dem Betreibervertrag ein festes jährliches Nutzungsentgelt von xx Euro (Pacht) zu, das von der H-GmbH für das Streitjahr auch entrichtet und von der Klägerin auch als Pachteinnahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung des Eigenbetriebs erfasst wurde. Der Betreibervertrag hatte ursprünglich eine Laufzeit vom 01.03.2005 bis 31.12.2014 (§ 11 Ziffer 1 Betreibervertag) und wurde auch durchgeführt.
Am 23.07.2004 und somit zeitgleich mit Abschluss des Betreibervertrags schloss die Klägerin als Auftraggeberin mit der - 2006 auf die J-GmbH (im Folgenden J-GmbH) verschmolzenen - K-GmbH (im Folgenden K-GmbH) als Auftragnehmerin drei Werkverträge mit einer Laufzeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2014, wobei die Verträge im Fall der Beendigung des Betreibervertrags vorzeitig zeitgleich enden sollten:
Es bestand zum einen ein Werkvertrag zur Gestellung von IT-Dienstleistungen und Leasingkosten, wonach die K-GmbH die für den Veranstaltungsbetrieb der A notwendigen IT-Dienstleistungen und Leasingkosten stellt. Hierfür war ein jährliches Entgelt in Höhe von xx Euro vereinbart, das auch 2012 mit diesem Betrag als Aufwand im Ergebnis des Eigenbetriebs erfasst wurde (siehe Erläuterungsband zum Jahresabschluss 2012, Anlage 3 Blatt 4 unter Ziffer 6).
Nach einem weiteren Werkvertrag hatte die K-GmbH im Zeitraum 01.01.2005 bis 31.1.2014 an die Klägerin die Dienstleistung der Gewährleistungssicherung sowie die Wartung für die Anlagen, Einrichtungen und des Inventars zu erbringen. Hierfür hatte die Klägerin ein jährliches Entgelt in Höhe von xx Euro zu entrichten, das auch 2012 mit diesem Betrag als Aufwand im Ergebnis des Eigenbetriebs erfasst wurde (siehe Erläuterungsband zum Jahresabschuss 2012, Anlage 3 Blatt 2 unter Ziffer 3b).
Mit dem anderen weiteren Werkvertrag verpflichtete sich die K-GmbH gegenüber der Klägerin zur Sonderreinigung der A. Hierfür war ein jährliches Entgelt in Höhe von xx Euro zu entrichten, das 2012 ebenfalls unverändert war und ebenfalls als Aufwand im Jahr 2012 erfasste wurde. .
Die H-GmbH, K-GmbH und die J-GmbH gehören zur L-Gruppe. Im Streitjahr waren - was die Beteiligten in der mündlichen Verhandlungbestätigt haben - die heutige L-Holding & Co. KG die alleinige Anteilseignerin sowohl der H-GmbH als auch der J-GmbH (siehe in den FG-Akten die den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vorgehaltenen Auszüge aus dem Handelsregister). Nach ihren in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben waren und sind der Klägerin keine die A betreffenden Vertragsbeziehungen zwischen der H-GmbH einerseits und der K-GmbH und der J-GmbH andererseits bekannt.
Mangels kostendeckender Pachteinnahmen erzielte die Klägerin seit Aufnahme der Verpachtung im Jahr 2005 und somit auch im Streitjahr ausschließlich Verluste aus der Überlassung der A an die H-GmbH.
Für die Jahre bis 2007 gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass hinsichtlich der Verluste der A keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dies war auch das Ergebnis der im März 2013 beendeten Betriebsprüfung betreffend die Jahre bis 2007 und der insoweit bestandskräftig gewordenen Veranlagung.
Anlässlich der Beendigung der Betriebsprüfung für die Jahre bis 2007 forderte der Beklagte die Klägerin am 22.04.2013 auf, eine Spartenrechnung für die Jahre 2008 ff. vorzulegen (Sonderband Vertragsunterlagen hinter Lasche Nebenverträge). Dabei wies der Beklagte darauf hin, dass für die A von einem nicht nach § 8 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) begünstigten Dauerverlustbetrieb und deshalb von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen sei. Die Spartenrechnung werde zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen benötigt.
Die Klägerin legte die Spartenrechnungen für die Jahre 2008 bis 2012 mit Schreiben vom 04.07.2013 vor. Auf Weisung der Oberfinanzdirektion x vom 20.02.2014, die auf eine Stellungnahme des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 16.01.2014 zurückgeht, gelangte der Beklagte für die Jahre bis 2011 zu der Ansicht, dass auf Grund der bis 2011 geltenden Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG trotz eines nicht begünstigten Dauerverlustbetriebs die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen seien. Die Veranlagungen für 2008 bis 2011 wurden ohne Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen bestandskräftig. Unter anderem stellte der Beklagte zum 31.12.2011 ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von x Euro gesondert fest.
Im Jahr 2012 erzielte die Klägerin aus der A unter Berücksichtigung der Pachteinnahmen (x Euro), der Ausgaben für die drei mit der K-GmbH geschlossenen Werkverträge (x Euro), der mit 2 % der (unstreitigen) Herstellungskosten des Gebäudes ermittelten Abschreibungen (x Euro) und weiteren unstreitigen Aufwendungen einen Verlust in Höhe von x Euro. Diesen - weder die Beteiligungserträge noch einen Investitionszuschuss als Einnahmen berücksichtigenden - Verlust gab die Klägerin gegenüber dem Beklagten auch in dem Schreiben vom 04.07.2013 als Teil-Verlust aus der Verpachtung der A an und wies dabei darauf hin, dass diese Angaben "unter dem Vorbehalt der Jahresabschlussprüfung 2012" stehe, "die erst gegen Ende des Monats Juli 2013 durchgeführt wird. In der Spartenrechnung für 2012 wies die Klägerin für den Eigenbetrieb einen handelsrechtlichen Verlust in Höhe von insgesamt x Euro aus. Hierbei hatte die Klägerin keine Einnahmen aus einem Investitionszuschuss berücksichtigt. Zum Inhalt der Spartenrechnung wird im Einzelnen auf die Akten (siehe im Sonderband Vertragsunterlagen die Anlagen zu dem Schreiben der Klägerin vom 04.07.2013) verwiesen.
In dem - dem Beklagten erstmals am 13.06.2014 vorgelegten - Jahresabschluss des Eigenbetriebs für 2012 wies die Klägerin ebenfalls einen Jahresfehlbetrag in Höhe von x Euro aus. Insoweit hatte die Klägerin jedoch - allerdings ohne Auswirkung auf das Jahresergebnis - den Sonderposten für Investitionskostenzuschuss um x Euro erhöht, indem die Klägerin die (internen) Darlehensverbindlichkeiten des Eigenbetriebs gegenüber der Klägerin entsprechend minderte. In dem ursprünglichen beim Beklagten zusammen mit dem Jahresabschluss vorgelegten sog. "Erläuterungsband zum Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012" war dieser Passivtausch indes noch nicht berücksichtigt gewesen. Vielmehr wurde dieser Passivtausch erst nach einer Beanstandung durch den Beklagten in einem sodann vorgelegten "Erläuterungsband - Korrekturfassung zum 18. Juli 2014 - zum Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012" ausgewiesen. Zum Inhalt des so genannten Offenlegungsexemplars des Jahresabschluss 2012 sowie zum Inhalt des ursprünglichen Erläuterungsbands, der Korrekturfassung des Erläuterungsbands vom 18.07.2014 und zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses 2012 wird im Einzelnen auf die Akten (Bilanzheft) verwiesen.
Hinsichtlich der - handelsrechtlich gewinnneutralen - Umwidmung des Darlehens in den (handelsrechtlichen) Sonderposten für Investitionskostenzuschüsse hatte die Klägerin mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 19.11.2013 bei dem Beklagten eine unverbindliche Auskunft beantragt und damals vorgetragen, dass für das Wirtschaftsjahr 2012 vorgesehen sei, das Darlehen in den Investitionskostenzuschuss umzuwidmen und dies noch im Jahresabschluss für 2012 zu berücksichtigen. Die Klägerin begehrte deshalb, dass der Beklagte unverbindlich bestätige, dass diese Umwidmung im Jahr 2012 steuerlich zu Betriebseinnahmen führe und deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der A vorliege (siehe im Einzelnen Sonderband "Antrag auf unverbindliche Auskunft"). Mit Schreiben vom 14.04.2014 lehnte der Beklagte die Erteilung einer unverbindlichen Auskunft ab und wies darauf hin, dass für den BgA die Rechtsprechung zum Rückwirkungsverbot bei Geschäften zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft entsprechend gelte. Im Einzelnen wird zu den Vorgängen betreffend den Antrag auf unverbindliche Auskunft auf die Akten (Sonderband "Antrag auf unverbindliche Auskunft") verwiesen.
Die Klägerin gab in ihrer am 25.04.2014 für den Eigenbetrieb B übersandten Körperschaftsteuerklärung für 2012 und in dem Anschreiben vom 25.04.2014 gleichwohl an, dass der Investitionskostenzuschuss in Höhe von x Euro steuerlich als zusätzliche Betriebseinnahme zu erfassen sei. Als weitere Gewinnkorrektur gab die Klägerin ferner unter anderem an, dass für das Gebäude der A statt der handelsrechtlichen Abschreibungen in Höhe von 2 % die steuerliche AfA in Höhe von 3 % zu berücksichtigen sei, so dass sich auf Grund der steuerlichen Mehr-AfA eine Einkommensminderung um x Euro ergebe. Eine Hinzurechnung erfolge hinsichtlich des "hoheitlichen Bereich Tourist Info" (gemeint ist der Teil ohne Einnahmen). Zudem seien die Beteiligungserträge nur zu 5 % steuerpflichtig. Im Ergebnis habe der aus den B und der A bestehende BgA ein steuerpflichtiges Einkommen in Höhe von - x Euro erzielt. Im Einzelnen wird zu dieser ursprünglichen Überleitung des handelsrechtlichen Ergebnisses zum steuerlichen Einkommen auf das Anschreiben der Klägerin vom 25.04.2014 verwiesen (Körperschaftsteuerakten hinter der Lasche 2012).
Der Beklagte erkannte die steuerrechtlich höheren Abschreibungen und die Anwendung des § 8b KStG auf die Beteiligungserträge an und berücksichtigte auch die von der Klägerin erklärten Vergütungen i. S. von § 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte (x Euro) als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Beklagte wich bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2012 von den Angaben der Klägerin jedoch dahingehend ab, dass der Beklagte - was unstreitig ist - Abschreibungen auf eine GmbH-Beteiligung inHöhe von x Euro steuerrechtlich nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht anerkannte und dass - was streitig blieb - verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe vonx Euro hinzugerechnet und die Einnahmen aus dem Investitionskostenzuschuss als in gleicher Höhe steuerfreie Einlagen berücksichtigt wurden. Wegen des sich des daraus ergebenden negativen Einkommens in Höhe von - x Euro setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer auf 0 Euro fest und stellte den sich daraus ergebenden verbleibenden Verlustvortrag (unter Berücksichtigung des zum 31.12.2011 festgestellten Verlustvortrags) entsprechend fest (siehe im Einzelnen die Bescheide vom 20.08.2014 = Bl. 5 ff. FG-Akten (Körperschaftsteuerbescheid) und unter Lasche 2012 in Körperschaftsteuerakten (Verlustvortragsbescheid)). Zudem berücksichtigte der Beklagte bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 einen Zugang hinsichtlich der im Körperschaftsteuerbescheid steuerfrei angesetzten Einlage in Höhe von x Euro. Diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ferner erließ der Beklagte bereits am 19.08.2014 einen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer, in der er die im Körperschaftsteuerbescheid angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % unterwarf und Kapitalertragsteuer in Höhe von x Euro (= 15 % x x Euro) und Solidaritätszuschlag in Höhe von x Euro festsetzte (Bl. 10 f. FG-Akten).
Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein und begründete dies damit, dass keine verdeckten Gewinnausschüttungen und keine verdeckte Einlage zu berücksichtigen seien. Dies begründete sie insbesondere damit, dass die Zuschüsse als Betriebseinnahmen anzusetzen seien, so dass sich hinsichtlich der A kein als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzender Verlust ergebe. Zudem seien die Beteiligungserlöse ebenfalls (vorrangig) mit dem Verlust aus der A zu verrechnen. Ein etwaiger Verlust aus der A sei zudem nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt. Die Klägerin legte zudem eine geänderte Körperschaftsteuererklärung 2012 (siehe im Einzelnen die Rechtsbehelfsakten), eine Steuerbilanz und eine steuerliche Gewinn- und Verlustrechnung (siehe im Einzelnen Körperschaftsteuerakten unter Lasche 2012) vor, in der auch die (unstreitige) höhere steuerliche AfA berücksichtigt ist. Daraus ergibt sich ein steuerliches Eigenkapital in Höhe von x Euro zum 31.12.2001 und in Höhe von x Euro zum 31.12.2012, wovon auf Stammkapital des Eigenbetriebs jeweils x Euro entfielen. Zum anderen wies die Klägerin eine gewinnwirksame Herabsetzung des Sonderpostens für Investitionskostenzuschüsse um x Euro aus. Dieser Betrag entspricht dem wegen der steuerlichen Mehr-AfA höheren steuerlichen Verlust aus der A. Hilfsweise machte die Klägerin geltend, dass die Verluste des Verpachtungsbetriebs durch die Ausschüttungen der D-GmbH in Höhe von x Euro gemindert würden.
Der Beklagte wies die Klägerin während des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 02.09.2015 (siehe im Einzelnen die Rechtsbehelfsakten) unter anderem darauf hin, dass die Erhöhung des Verlustes um die steuerliche Mehr-AfA eine Erhöhung der verdeckten Gewinnausschüttungen und somit auch eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer bewirke.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.08.2015 wies der Beklagte den Einspruch zurück und änderte ohne Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Körperschaftsteuerbescheid dahingehend, dass nunmehr berücksichtigt wurden:
(innerbilanzielle) Betriebseinnahmen aus Investitionskostenzuschuss:
+ x Euro (vorher x €)
Steuerfreie Einlagen
./. x Euro (unverändert)
Verdeckte Gewinnausschüttungen
Insgesamt änderte der Beklagte das zu versteuernde Einkommen um insgesamt + x Euro auf -x Euro und minderte den zuvor zum 31.12.2012 festgestellten Verlustvortrag entsprechend. Wegen der höheren verdeckten Gewinnausschüttungen erhöhte der Beklagte die Kapitalertragsteuer zudem auf x Euro (= 15 % x x Euro) und den Solidaritätszuschlag entsprechend. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen (Bl. 12 ff. FG-Akten). Die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos blieb unverändert.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin meint weiterhin, dass die Auflösung des Betriebskostenzuschusses den Verlust vollständig ausgleiche. Der Ausgleich sei nach dem BFH-Urteil vom 10.04.1962 I 65/61 U, BStBl. 1962 III, 255 rückwirkend zu berücksichtigen und stehe deshalb dem Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen entgegen. Die Klägerin habe erst auf Grund des Schreibens des Beklagten vom 22.04.2013 damit rechnen müssen, dass ein Verlustausgleich hinsichtlich der A für das Jahr 2013 erforderlich sei. Der Grundsatz von Treu und Glauben erfordere deshalb eine rückwirkende Beseitigung der eventuellen verdeckten Gewinnausschüttungen. Insoweit habe sich die Klägerin unmittelbar nach dem Schreiben vom 22.04.2013 die erforderlichen bilanziellen Maßnahmen umgesetzt. Denn die Außenprüfung für die Jahre bis 2007 habe die Verluste nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, obwohl die Einfügung des § 8 Abs. 7 KStG mit dem Jahressteuergesetz 2009 vor der Durchführung der Betriebsprüfung (bis März 2009) gelegen habe. Auch habe die Außenprüfung keine Ergebnisaufteilung für den BgA angefordert. Soweit der Innendienst demgegenüber Anhaltspunkte für verdeckte Gewinnausschüttungen gesehen habe, hätte er dies - abweichend von der Betriebsprüfung - auch schon für die Jahre bis 2007 umsetzen können. Dass dort keine verdeckten Gewinnausschüttungen angenommen wurden, sei so zu verstehen, dass keine verdeckten Gewinnausschüttungen vorgelegen hätten.
Die Klägerin meint ferner, dass hinsichtlich des Eigenbetriebs ein einheitlicher BgA vorliege, der die B und die Verpachtung der A zusammenfasse.
Im Rahmen dieses einheitlichen BgA glichen die Beteiligungseinkünfte die streitigen Verluste ebenfalls aus. Soweit der Beklagte der Ansicht sei, dass die Beteiligungseinkünfte vorrangig dem ursprünglichen BgA B zuzuordnen seien und deshalb (nur) den unstreitig nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten Verlust aus der Eigenbewirtschaftung der B und weiteren Anlagen mindere, verkenne der Beklagte, dass die Zusammenfassung von BgA gerade bewirke, dass keine gesonderte Gewinnermittlung der BgA zu erfolgen habe.
Die Klägerin ist schließlich der Ansicht, dass der (etwaige) Verlust nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt sei und auch deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Dafür, ob ein steuerbegünstigter Dauerverlustbetrieb vorliege, sei nach Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 12.11.2019 auf die Tätigkeit des Pächters abzustellen. Die Tätigkeit in der A sei mit der - unstreitig nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten - Bewirtschaftung der B vergleichbar. Tätigkeitsschwerpunkt sei in beiden Fällen die Sport- und Tanzsportveranstaltungen, Comedy/Cabaret, Theaterveranstaltungen, Musikveranstaltungen, Konzerte, Messen, Tagungen/Vorträge.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Kapitalertragsteuerbescheid vom 19.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2015 aufzuheben;
den Körperschaftsteuerbescheid vom 20.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2015 dahingehend zu ändern, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von x Euro angesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Verluste aus der A dauerhaft und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen seien. Wenn die Verluste hätten ausgeglichen werden sollen, hätte dies schon von Anfang an, d.h. ab 2005 an erfolgen müssen. Zudem habe die Klägerin spätestens ab 2009 erkennen können, dass die Finanzverwaltung die Unterhaltung einer Multifunktionshalle nur unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG als begünstigt ansehe. Der Verlustausgleich sei jedoch erstmals 2013 beabsichtigt gewesen. In dem im Jahr 2013 vorgelegten Schreiben sei die Gewährung des Investitionskostenzuschusses als geplant vorgestellt worden. Erst die Bestätigung des Jahresabschluss für 2012 durch die Stadtverordnetenversammlung am 23.07.2014 habe den Verlustausgleich bewirkt. Dieser sei somit nachträglich erfolgt und könne 2012 nicht berücksichtigt werden.
Die von der Klägerin begehrte Verrechnung mit Beteiligungserträgen sei allein dem gewollten steuerlichen Ergebnis geschuldet. Zuvor seien die Beteiligungserträge immer dem Bereich der B und der M zugeordnet worden, der unstreitig begünstigt sei. Zudem hätte die vorgetragene Zuordnung zur A zur Folge, dass die Beteiligungen gewinnerhöhend aus dem BgA B hätten entnommen und in den BgA A eingelegt werden müssen. Denn trotz Zusammenfassung blieben im Grundsatz getrennte BgA bestehen. Die Zusammenfassung von BgA sei keine Verschmelzung.
Der Klägerin sei auch kein Vertrauensschutz zu gewähren. Bis 2007 seien wegen der Annahme von Anlaufverlusten keine verdeckten Gewinnausschüttungen angenommen worden. Dass für die Jahre 2008 bis 2010 die Klägerin ohne Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen veranlagt worden sei, sei auf ausdrücklichen Wunsch der Klägerin geschehen, um die Kapitalertragsteuer auf die Beteiligungserträge erstatten zu können. Die Anwendung der Übergangsregelung für die Jahre bis 2011 könne zudem nicht bewirken, die vorherige Rechtslage auch ab 2012 fortzuführen. Mit der gesetzlichen Übergangsregelung bis 2011 sei dem Vertrauensschutz gerade ausreichend Rechnung getragen. Zudem habe die Klägerin erst nach mehrmaliger Aufforderung die Aufteilung der Verluste offengelegt.
Die Klägerin habe schließlich auch keinen Nachweis dafür erbracht, dass die Pächterin die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG erfülle. Die H-GmbH sei vielmehr ein Unternehmen, das das Erbringen von Gebäude und Servicedienstleistungen zum Gegenstand habe und neben der A drei weitere Multifunktionshallen betreue.
Eine Daseinsvorsorge sei insoweit nicht erkennbar.
Im Einzelnen wird zu den Äußerungen der Beteiligten auf die Akten verwiesen.
Im Hinblick auf die gerichtlichen Hinweise vom 31.08.2017 (siehe im Einzelnen B l. 215 ff. FG-Akten) hat sich der Beklagte in der mündlichen Verhandlung verpflichtet, dem mit der vorliegenden Klage ursprünglich ebenfalls geltend gemachten Begehren, das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2012 herabzusetzen, abzuhelfen. Im Hinblick darauf haben die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt erklärt und hat das Gericht das wegen des steuerlichen Einlagekontos geführte Verfahren von dem vorliegenden, nun nur noch die Körperschaftsteuer 2012 und die Kapitalertragsteuer 2012 betreffenden Verfahren abgetrennt.
Dem Gericht lagen 1 Band Körperschaftsteuer, 1 Sonderband "Rechtsbehelf", 1 Sonderband "Antrag auf unverbindliche Auskunft", 1 Sonderband "Betriebsprüfungsberichte sowie 1 Bilanzheft vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
1. Die Klage ist in vollem Umfang zulässig. Insbesondere ist die Klägerin hinsichtlich der zuletzt noch angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer (jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung) beschwert.
a) Hinsichtlich des Kapitalertragsteuerbescheids folgt die erforderliche Beschwer (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) ohne weiteres aus der Nacherhebung der Kapitalertragsteuer bei der Klägerin.
b) Hinsichtlich des auf 0 Null lautenden Körperschaftsteuerbescheids folgt die Beschwer daraus, dass die im Körperschaftsteuerbescheid enthaltene Ermittlung des im Streitjahr zu versteuernden Einkommens bindend für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2012 ist (§§ 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 8 KStG, 42 FGO; vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl. II 2017, 704).
2. Die Klage ist hinsichtlich des Kapitalertragsteuerbescheids unbegründet und hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids nur teilweise begründet. Denn der Beklagte hat im Ergebnis zutreffend bei der Ermittlung des (Teil-) Verlustes aus der Verpachtung der A die Beteiligungserträge und den nach Vortrag der Klägerin im Jahr 2012 erbrachten Investitionskostenzuschuss außer Betracht gelassen und in Höhe des sich nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergebenden (Teil-) Verlustes einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und kapitalertragsteuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b) EStG berücksichtigt. Fehlerhaft ist der Körperschaftsteuerbescheid 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) nur insoweit, wie der von der Klägerin behauptete Investitionskostenzuschuss teilweise als bereits im Streitjahr steuerpflichtige Einnahme berücksichtigt wurde.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind Körperschaften des öffentlichen Rechts (nur) mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind - vorbehaltlich des Bestehen eines Hoheitsbetriebs (§ 4 Abs. 5 KStG) - alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG). Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die Verpachtung eines Betriebs (§ 4 Abs. 4 KStG).
Im Grundsatz ist die KdöR mit jedem BgA gesondert unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 4 Abs. 6 KStG kann ein BgA jedoch mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn
1.
sie gleichartig sind,
2.
zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
3.
Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen.
Die vorgenannten Voraussetzungen gelten auch, wenn die Tätigkeiten in einem sog. Eigenbetrieb zusammengefasst sind. Denn hierbei handelt es sich lediglich um eine besondere Form der Ausübung von Tätigkeiten durch eine KdöR. Der Eigenbetrieb hat keine Rechtspersönlichkeit (§ 1 Eigenbetriebsgesetz des Landes Hessens). Eigentümer des Vermögens des Eigenbetriebs bleibt deshalb die KdöR, der deshalb auch dieTätigkeiten des Eigenbetriebs zuzurechnen sind. Wenn eine KdöR Tätigkeiten in einem Eigenbetrieb zusammenfasst, entbindet dies somit nicht von der Prüfung, ob im Eigenbetrieb ausgeübte Tätigkeiten einen BgA oder mehrere BgA begründen und ob eine etwaige Zusammenfassung mehrerer mittels des Eigenbetriebs ausgeübter BgA nach § 4 Abs. 6 AO zulässig ist oder nicht.
Übt ein Eigenbetreib hingegen eine (unterscheidbare) Tätigkeit aus, die die Voraussetzungen eines BgA z. B. mangels Absicht, Einnahmen aus der Tätigkeit zu erzielen, nicht erfüllt, ist die KdöR mit dieser Tätigkeit auch nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und kann diese Tätigkeit auch nicht mit anderen BgA zusammenfassen.
b) Diese Grundsätze haben - was vorliegend zurecht unstreitig ist - zur Folge, dass das bloße Informationsangebot der Touristikinformation mangels einer insoweit auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Absicht keinen BgA begründen. Die insoweit getätigten Aufwendungen sind somit keinem BgA zuzurechnen, so dass nur die mit Einnahmen verbundenen Teilbereiche des Touristikgeschäfts (Stadtführungen, Verkäufe usw.) der Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 KStG unterliegen. Die insoweit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vom Beklagten in Übereinstimmung mit den Angaben der Klägerin vorgenommene Aufteilung (siehe die Anlage zur ersten Körperschaftsteuererklärung 2012) begegnet demnach keinen durchgreifenden Bedenken.
c) Die vorstehend dargelegten Grundsätzen haben darüber hinaus zur Folge, dass die Verpachtung der A nach § 4 Abs. 4 KStG einen Betrieb gewerblicher Art begründet (nachfolgend Ziffer aa)), der nach § 4 Abs. 6 KStG mit den B, M und sonstigen Veranstaltungsorten zu einem einzigen Betrieb gewerblicher Art zusammengefasst werden konnte (nachfolgend Ziffer bb)).
aa) Die Verpachtung der A begründete jedenfalls deshalb einen BgA, weil die A schon allein auf Grund ihrer Größe und des damit einhergehenden Investitionsvolumens eine wirtschaftliche herausgehobene Stellung einnimmt, ein vollständiger funktionsfähiger Betrieb (Multifunktionshalle, eigenes Inventar sowie die von der K-GmbH eingekauften IT-, Wartungs- und Reinigungsleistungen) überlassen wurde und die Klägerin daraus auch Pachteinnahmen in Höhe von x Euro jährlich erzielen wollte und auch erzielt hat. Angesichts der Pachteinnahmen kann dahinstehen, ob ein Verpachtungs-BgA gemäß § 4 Abs. 4 KStG nurvorliegt, wenn der Pächter selbst Einnahmen erzielen will (so u.a. Abschnitt 4.3. Körperschaftsteuerrichtlinien 2015, Meier/Semelka in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 279. Lieferung 05.2017, § 4 KStG Rz. 56 Stichwort "unentgeltliche Verpachtung" mit weiteren Nachweisen, jedenfalls für umsatzsteuerliche Zwecke auch BFH, Urteil vom 15. Dezember 2016 - V R 44/15 -, BFHE 256, 557, BFH/NV 2017, 707 unter Ziffer 4b der Entscheidungsgründe), oder ob es genügt, dass der Verpächter Einnahmen aus dem verpachteten Betrieb erzielen soll (so wohl Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Januar 2017 - 3 K 1652/15, EFG 2017, 1368, Az. des BFH:I R 9/17). Eine Entscheidungserheblichkeit dieser Rechtsfrage ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin für die identische Dauer der Betreiber- und Werkverträge im Saldo allein daraus einen Verlust in Höhe von x Euro (= x Euro abzgl. x Euro) erzielt. Denn nach den glaubhaften Angaben der Klägerin sind ihr keine Rückdeckungsverträge zwischen der H-GmbH (der Pächterin) einerseits und den Werkauftragnehmern K-GmbH bzw. J-GmbH bekannt, so dass aus der maßgeblichen Sicht der Klägerin auch bei wirtschaftlicher Betrachtung gesonderte Vertragsbeziehungen zu unterschiedlichen Unternehmen der L-Gruppe vorliegen und eine Saldierung für Zwecke der Prüfung, ob die Klägerin Pachteinnahmen erzielen wollte oder nicht, ausscheidet.
bb) Diesen somit nach § 4 Abs. 4 KStG steuerbaren Verpachtungs-BgA und alle anderen von der Klägerin mittels des Eigenbetriebs mit Einnahmenerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeiten (B, M und Veranstaltungsorte) durfte die Klägerin gemäß § 4 Abs. 6 KStG zu einem einheitlichen BgA zusammenfassen.
aaa) Für die schon vor dem Bau der A erfolgte Zusammenfassung der Betriebe gewerblicher Art, die hinsichtlich der entgeltlichen kurzfristigen Überlassung der M, der B und sonstigen Veranstaltungsorte bestehen, folgt die Zulässigkeit der Zusammenfassung aus § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG. Denn diese Art der Nutzung von eigenen Veranstaltungsorten auf dem Stadtgebiet der Klägerin ist - was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist - im Wesentlichen gleichartig. Denn der Eigenbetrieb greift dazu gerade auf seinen hierfür eingerichteten Geschäftsbetrieb und die dort beschäftigten Personen zurück.
bbb) Auch die unstreitige Einbeziehung der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geschilderten Verpachtung der an den einzelnen Veranstaltungsorten vorhandenen gastronomischen Bereiche in den zusammengefassten BgA ist zutreffend. Insoweit kann offenbleiben, ob - im Vergleich zur kurzfristigen Überlassung der Veranstaltungsorte an wechselnde Nutzer - eine i. S. des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG gleichartige Tätigkeit vorliegt. Denn jedenfalls ist die langfristige Verpachtung der gastronomischen Bereiche der einzelnen Veranstaltungsorte Bestandteil des einheitlichen Betriebskonzepts zur Vermarktung und Nutzung der Veranstaltungsorte. Dies zeigt sich daran, dass - wie die Klägerin nachvollziehbar geschildert hat - die Nutzer auf das gastronomische Angebot zurückgreifen können. Daraus ist zu schließen, dass das in den Veranstaltungsorten den Nutzer jeweils zur Verfügung stehende gastronomische Angebot jedenfalls im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG "wirtschaftlich-technisch" mit den übrigen Einnahmen aus den Veranstaltungsorten - nämlich aus der Überlassung an verschiedene Nutzer - verbunden ist.
ccc) Schließlich durfte die Klägerin nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG auch den hinsichtlich der Verpachtung der A bestehenden BgA mit den vorgenannten BgA zusammenfassen, da auch insoweit zur Überzeugung des Gerichts im Wesentlichen gleichartige Tätigkeiten vorliegen.
(1) Dass ein Verpachtungs-BgA und die im Übrigen vom Eigenbetrieb selbst unterhaltenen BgA überhaupt gleichartig i. S. des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG sein können, folgt daraus, dass § 4 Abs. 4 KStG die Verpachtung einer für sich als Betrieb lebensfähigen Gesamtheit von Wirtschaftsgütern dem originären Betrieb i. S. des § 4 Abs. 1 KStG gleichstellt. Die gesetzliche Fiktion eines BgA im Fall der Verpachtung von betrieblichen Gesamtheiten bewirkt deshalb nicht nur, dass sich eine KdöR durch die Verpachtung gewinnträchtiger Betriebe nicht mit der Behauptung, die Verpachtung sei bloße Vermögensverwaltung, von der Körperschaftsteuerpflicht des (etwaigen) Gewinns eines BgA befreien kann. Im Umkehrschluss bewirkt die gesetzliche Fiktion dann aber auch, dass für die Frage der Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 KStG darauf abzustellen ist, ob ein selbst unterhaltenen Betrieb und ein verpachteter Betrieb ihrer Art nach gleichartig sind. Das Gericht schließt sich deshalb der diesbezüglichen Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 12.11.2009, BStBl. I 2009, 1303, Rz 16) an.
Gegen die Zusammenfassung von selbst unterhaltenen und verpachteten Betrieben nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG spricht nicht, dass nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH die Verpachtung eines Dauerverlustbetriebs nicht nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt sein kann und dass der BFH dies damit begründet, dass es bei der Verpachtung am (eigenen) "Ausüben" bzw. "Unterhalten" eines (Dauerverlust-) Betriebs i. S. des § 8 Abs. 7 KStG fehlt (BFH, Urteil vom 09. November 2016 - I R 56/15 -, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498 betreffend kommunale Eigengesellschaft). Denn § 8 Abs. 7 KStG ist eine Vorschrift zur Ermittlung der Höhe von Einkünften und enthält deshalb keine Regelung zur Steuerbarkeit von BgA, so dass § 8 Abs. 7 KStG den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG nicht einschränkt.
(2) Auch in tatsächlicher Hinsicht bestehen keine Gründe, der Zusammenfassung des Verpachtungs-BgA A mit den übrigen als BgA anzusehenden Tätigkeiten des Eigenbetriebs die Anerkennung zu versagen. Denn alle nach § 4 KStG steuerpflichtigen BgA des Eigenbetriebs sind - entsprechend des satzungsmäßigen Gegenstands des Eigenbetriebs - davon geprägt, auf dem Stadtgebiet der Klägerin die Infrastruktur für Veranstaltungen in Gebäuden der Klägerin gegenüber wechselnden Nutzer zur Verfügung zu stellen und damit zugleich vor Ort unter anderem das kulturelle und das Unterhaltungsangebot zu fördern. Dass die Endkunden (also die Besucher der Veranstaltungen) bei den Veranstaltungen in der A (möglicherweise) aus einem größeren Einzugsgebiet stammen, steht der an die Art der Tätigkeit anzuknüpfenden Gleichartigkeit nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG nicht entgegen.
cc) Davon ausgehend durfte der Beklagte die ermittelten Ergebnisbeiträge der einzelnen - rechtmäßig zusammengefassten - BgA in einem einzigen, nämlich dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) zusammenfassen.
dd) Trotz der zulässigen Zusammenfassung ist es rechtmäßig, dass der Beklagte bei der Ermittlung des 2012 zu versteuernden Einkommens des zusammengefassten BgA verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von x Euro hinzugerechnet hat.
Rechtswidrig ist nur die Berücksichtigung eines Teil des von der Klägerin behaupteten Investitionskostenzuschusses als im Streitjahr steuerpflichtige Einnahmen.
aaa) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Klägerin bei Außerachtlassung des streitigen Investitionskostenzuschusses, der streitigen verdeckte Einlage und der streitigen verdeckten Gewinnausschüttung ein zu versteuerndes Einkommen von - x erzielt hätte. Denn der handelsbilanzielle Verlust des Eigenbetriebs in Höhe von x Euro ist zwecks Überleitung zum steuerlichen Ergebnis des BgA zunächst wie folgt zu korrigieren:
(1) Die Beteiligungserträge in Höhe von x Euro sind als Teil des BgA zu er fassen, aber im Ergebnis nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu 95 % steuerfrei.
Dass die Beteiligungserträge Einnahmen des BgA sind, folgt daraus, dass es sich bei den Beteiligungen um (zulässiges) gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA handelt. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin insoweit eine gewerbliche Beteiligungsverwaltung und somit einen weiteren - nicht i. S. des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG gleichartigen - BgA i. S. des § 4 Abs. 1 KStG unterhielt, bestehen nicht. Somit war die Klägerin berechtigt, die zum Verwaltungsvermögen gehörenden Beteiligungen nicht nur zur Stärkung des Eigenkapitals des Eigenbetriebs, sondern auch zur Stärkung des steuerrechtlichen Eigenkapitals dem (damals) bestehenden BgA B zuzuordnen. Diese Zuordnung als gewillkürtes Betriebsvermögen steht mangels erkennbarer Entnahmehandlung auch im zusammengefassten BgA fort.
Die Beteiligungserträge des BgA sind nach § 8b Abs. 1 KStG zu 100 % steuerfrei. In Höhe von 5 % der Beteiligungserträge ergibt sich indes nach § 8b Abs. 5 KStG eine (teils) gegenläufige Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um pauschal als nicht abzugsfähig geltende Betriebsausgaben.
(2) Die steuerlichen AfA auf die Gebäude sind um die von der Klägerin angegeben und vom Beklagten entsprechend berücksichtigten Beträge höher, weil hierfür die höheren Prozentsätze des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG derzeitige Fassung (3 %, A ) bzw. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in der vorherigen Fassung (4 %, übrige Gebäude) gelten. Insoweit wird auf die diesbezüglichen zutreffenden Angaben der Beteiligten verwiesen.
(3) Ferner sind auch die Aufwendungen aus dem ohne Einnahmenerzielungsabsicht betriebenen Teil der Touristikinformation (x Euro) bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auszuscheiden (siehe oben Ziffer 2.b)).
(4) Schließlich sind der Aufwand aus der Teilwertabschreibung der einen GmbH-Beteiligung in Höhe von x Euro gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und die Hälfte der Vergütungen i. S. des § 10 Nr. 4 KStG und somit weitere x Euro nicht abzugsfähig.
(5) Nach diesen unstreitigen Korrekturen würde das zu versteuernde Einkommen des BgA -x Euro betragen (siehe das Zwischenergebnis unten unter Ziffer c)).
bbb) Der Beklagte hat diesen Verlust zu Recht um verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von x Euro gemindert.
(1) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der auch für die Gewinnermittlung eines BgA gilt, dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen den Gewinn nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttung eines BgA entstehen auch, wenn ein BgA dauerhaft Verluste erzielt. Denn dauerhafte Verluste würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft regelmäßig nicht hinnehmen. Vielmehr würde er von einem Gesellschafter, in dessen Interesse er den Verlust trägt, zumindest einen Ausgleich des Verlustes verlangen (vgl. Gosch, in: Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8 Rz. 1040 f.). Dies gilt auch für Dauerverluste eines Betriebs gewerblicher Art (Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 1042), und zwar jedenfalls deshalb, weil darauf die mit dem Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794) erfolgte Einführung der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG für Dauerverluste von Kapitalgesellschaften und Betrieben gewerblicher Art beruht. Denn § 8 Abs. 7 KStG bestimmt gerade diejenigen Voraussetzungen, unter denen bei einem BgA und bei einer durch die öffentliche Hand beherrschten Kapitalgesellschaft keine verdeckten Gewinnausschüttungen auf Grund von Dauerverlusten anzusetzen sind. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass ohne die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, wenn ein BgA dauerhaft Verluste im Interesse der Öffentlichkeit erzielt.
(2) Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG dafür, dass der Dauerverlust aus der A (ausnahmsweise) keine verdeckte Gewinnausschüttung beinhaltet, liegen nicht vor.
(a) Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG sind bei Betrieben gewerblicher Art die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttungen nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG liegt im Fall von Betrieben gewerblicher Art ein solches (begünstigtes) Dauerverlustgeschäft (nur) vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- und gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Bestätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird.
(b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall bereits auf Grund der Verpachtung des A-Betriebs nicht vor. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH,
Urteil vom 09. November 2016 - I R 56/15 -, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498 ) liegt kein begünstigter Dauerverlustbetrieb einer (die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG erfüllenden) Kapitalgesellschaft vor, wenn die Kapitalgesellschaft den Dauerverlustbetrieb nicht selbst unterhält bzw. nicht selbst ausübt, sondern an einen Dritten mit Verlust verpachtet. Der erkennende Senat schließt sich dem aus den Gründen des BFH-Urteils vom 09.11.2016 an. Da die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Nr. 1 KStG für die Begünstigung der Betriebe gewerbliche Art insoweit identisch sind - d.h. es ebenfalls des (eigenen) Ausübens bzw. Unterhaltens des Dauerverlustbetriebs bedarf - ist der Verlust aus der Verpachtung der A nicht nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt. Das Gericht muss deshalb den Streit der Beteiligten darüber, ob wegen der (etwaigen) größeren Überörtlichkeit der A auch die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vorliegen, nicht entscheiden, weil die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG bereits dem Grunde nach ausscheidet.
(c) Dem Ansatz der vGA stehen auch weder die Übergangsregelungen noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Vielmehr bestimmt § 34 Abs. 6 Sätze 4 und 5 KStG in der Fassung der JStG 2009, dass § 8 Abs. 7 KStG im Grundsatz auch für alle vergangenen Veranlagungszeiträume anzuwenden ist, dass aber dann, wenn im Einzelfall vor dem 18.06.2008 bei der Einkommensermittlung nach anderen Grundsätzen als nach § 8 Abs. 7 KStG verfahren worden ist, diese (alten) Grundsätze insoweit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sind. Daraus folgt eindeutig, dass spätestens ab dem Veranlagungszeitraum 2012, also dem Streitjahr die Neuregelung des § 8 Abs. 7 KStG gelten soll. Dass der Beklagte zunächst für die Jahre bis 2007 und dann nach der für die Jahre bis 2007 durchgeführten Betriebsprüfung auch für die Jahre bis 2011 keine verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt hat, kann wegen der ausdrücklichen gesetzlichen Begrenzung der "alten" Grundsätze auf die Jahre bis 2011 kein Vertrauen darin begründen, dass auch im Jahr 2012 die Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einem dauerdefizitären BgA nicht gezogen werden können. Abgesehen davon hat auch der Beklagte zu keinem Zeitpunkt geäußert, dass für 2012 und später keine verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt würde. Abgesehen davon könnte wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung ein Steuerpflichtiger nur im - hier nicht gegeneben - Fall einer vorab erteilten verbindlichen Auskunft (vgl. § 89 Abs. 2 AO) darauf vertrauen, dass die Finanzverwaltung der Veranlagung eine bestimmte (falsche) Rechtsansicht zugrunde legt.
Dafür, dass der Beklagte eine das Streitjahr 2012 umfassende, das Gericht bindende Billigkeitsentscheidung bekannt gegeben haben könnte, nach der der Dauerverlust auch 2012 nicht als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sei, ist ebenfalls nichts ersichtlich. Vielmehr hat der zuständige Innendienst des Beklagten nach außen hin lediglich Veranlagungs(vor)arbeiten durchgeführt bzw. die unverbindliche Auskunft abgelehnt.
(3) Die somit gegebenen verdeckten Gewinnausschüttungen hat der Beklagte auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Insoweit ist der unstreitig in Höhe von x Euro auf die Verpachtung entfallende Verlust maßgeblich. Weder der behauptete Investitionskostenzuschuss noch die Beteiligungserträge sind als Minderung des nach§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht abziehbaren Verlusts zu berücksichtigen.
(a) Dass der steuerrechtliche Verlust maßgeblich ist, folgt daraus, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Vorschrift zu Korrektur steuerlich wirksamer Gewinnminderungen ist. Der handelsrechtlich geringere Verlust beruht zudem nur darauf, dass der Aufwendung aus den Herstellungskosten in Form der Abschreibungen auf einen längeren Zeitraum verteilten. Es steht daher fest, dass der Aufwand in jedem Fall entstehen wird, so dass bereits im Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Aufwendungen eine durch das (fiktive) Gesellschaftsverhältnis begründete Gewinnminderung vorliegt, welche nach § 8 Abs. 3 2 KStG gerade nicht abzugsfähig ist.
(b) Dass entsprechend der Ansicht des Beklagten kein Gewinnaufschlag zu erfolgen hat, folgt daraus, dass im Fall der gesamthaften Verpachtung eines Betriebs durch eine KdöR nach Fremdvergleichsgrundsätzen keine wesentliche Funktion bei dem (Verpachtungs-) BgA verbleibt, für die der Ansatz einer eigenen Gewinnmarge gerechtfertigt wäre.
(c) Der als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzende Verlust ist nicht um den von der Klägerin behaupteten Investitionskostenzuschuss zu mindern. Dies folgt schon daraus, dass es sich hierbei um einen Geschäftsvorfall handelt, der frühestens im Jahr 2013 erfolgt ist. Denn wie die Klägerin im Rahmen des am 19.11.2013 gestellten Antrag auf unverbindliche Auskunft vorgetragen hat, waren damals die Überlegungen zur Gewährung des Investitionskostenzuschuss in Form des Verzichts auf die internen (fiktiven ) Darlehen der Klägerin lediglich beabsichtigt gewesen. Denn die Klägerin hatte damals gerade mitgeteilt, dass beabsichtigt sei, auf das Darlehn zu verzichten und dies im Jahresabschluss 2012 auszuweisen. Daraus folgt, dass ein Verzicht auf das Darlehen bis zum 31.12.2012 gerade noch nicht erfolgt war. Dafür spricht auch, dass die Stadtverordnetenversammlung dem Ansatz des Verzichts auf das dem Eigenbetrieb gegebene Darlehen sogar erst 2014 zugestimmt hat und dass im ursprünglichen Erläuterungsband der Darlehensverzicht noch nicht enthalten war. An diesen Zeitpunkt des Eintritts des Geschäftsvorfalls - 2013 oder sogar erst 2014 - hat die Bilanzierung der Klägerin anzuknüpfen. Denn lediglich beabsichtigte Geschäftsvorfälle können wegen des Stichtagsprinzips und bei Passiva (hier die (fiktiven) Darlehensverbindlichkeiten des BgA gegenüber der Stadt) zusätzlich wegen des Vorsichtsprinzips bilanziell nicht zurückbezogen werden (vgl. § 252 Abs. 1 HGB).
Soweit die Klägerin meinen sollte, dass ausschließlich für Zwecke des Ausgleichs der verdeckten Gewinnausschüttungen eine (dann nur außerbilanzielle) Rückbeziehung zulässig sei, trifft dies ebenfalls nicht zu. Dies folgt für das Verhältnis zwischen dem BgA und der KdöR aus der entsprechenden Anwendung des sog. steuerlichen Rückwirkungsverbots für Geschäfte zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Nach diesem - auch formeller Fremdvergleich genannten - steuerlichen Rückwirkungsverbot bedarf es für Geschäfte mit dem beherrschenden Gesellschafter (bzw. hier der Klägerin) eine klaren, im Voraus hinaus getroffenen wirksamen Vereinbarung (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.1989 I R 90/85, BStBl. II 1989, 800; BFH, Urteil vom 16.12.1992 I R 2/92, BStBl. II 1993, 455; BFH, Urteil vom 13.06.2006 I R 58/05, BStBl. II 2006, 928). Geschäftsvorfälle, die eine unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fallende Gewinnminderung (hier der Verlust aus der Verpachtung) ausgleichen sollen, können daher allenfalls mit Wirkung für das laufenden Geschäftsjahr berücksichtigt werden. Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung vom 10.04.1962 I 65/61 U, BStBl. III 1962, 255 eine andere Rechtsansicht vertritt, ist diese jedenfalls für das Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter und dem entsprechenden Verhältnis eines BgA zur ihn tragenden KdöR überholt.
(d) Daraus, dass der Verzicht auf das (fiktive) Darlehen nicht im Jahr 2012 erfolgt ist, folgt allerdings auch, dass der Beklagte den Investitionskostenzuschuss zu Unrecht als Einnahmen des Streitjahres in dem Körperschaftsteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung berücksichtigt hat. Der Beklagte hat sich zwar insoweit den Angaben der Klägerin in dem Anschreiben zur geänderten Körperschaftsteuererklärung angeschlossen. Insoweit war aber die Erklärung der Klägerin wegen der Zuordnung des Geschäftsvorfalls zum falschen Wirtschaftsjahr gerade unrichtig und durfte daher nicht der Veranlagung für 2012 zugrunde gelegt werden.
Die fehlerhafte Erfassung dieser Einnahme hat sich auch teilweise auf das sich aus der Einspruchsentscheidung ergebende zu versteuernde Einkommen ausgewirkt. Zwar hat der Beklagte die mit x Euro berücksichtigten Einnahmen in Höhe eines Betrags von x Euro als steuerfreie Einlage angesehen. Dies hatte aber zur Folge, dass die fehlerhaft berücksichtigten Einnahmen zwar nicht in voller Höhe, aber doch in Höhe von x Euro als steuerpflichtig berücksichtigt wurden und insoweit zu Unrecht den ermittelten Verlust des BgA gemindert haben. Hieraus ergibt sich der stattgebende Teil des Urteils.
(e) Eine weitergehende Stattgabe hat nicht zu erfolgen. Denn die von der Klägerin hilfsweise begehrte Minderung des nicht nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten Verpachtungsverlustes um die Beteiligungserträge scheidet aus.
Dass die Beteiligungserträge die verdeckte Gewinnausschüttungen nicht ausgleichen können, folgt allerdings entgegen der Ansicht des Beklagten nicht notwendig daraus, dass die Beteiligungen zwingend nur dem ursprünglichen BgA B angehören.
Es kommt vielmehr in Betracht, dass entsprechend der bestehenden Besteuerungspraxis (Abschnitt 8.2. Abs. 4 Satz 3 KStR 2015) Betriebe gewerblicher Art ohne Aufdeckung stiller Reserven steuerneutral zusammengefasst und getrennt werden können. Für diese weitgehende Gewinnneutralität spricht nicht nur, dass im übrigen Ertragsteuerrecht betriebliche Einheiten regelmäßig gewinnneutral zusammengefasst (z. B. §§ 11 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 2 Satz 2, 24 des Umwandlungssteuergesetze (UmwStG)) und in vielen Fällen auch gewinnneutral wieder getrennt werden können (vgl. die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und die Spaltung von Teilbetrieben nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, vgl. auch Märtens, in: Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 120 am Ende).
Insoweit sprechen auch die differenzierten Regelungen des § 8 Abs. 8 KStG zur Verlustnutzung nach Zusammenfassung und Trennung von Betrieben gewerblicher Art für eine steuerneutrale Zusammenfassung. Denn der praktische Anwendungsbereich der Verlustnutzung wäre erheblich gemindert, wenn die Zusammenfassung und Trennung von BgA die Besteuerung der stillen Reserven zur Folge hätte. Dass die etwaige gewinnneutrale Zusammenfassung von BgA für gewillkürtes Betriebsvermögen der BgA nicht gelten sollte, ist ebenfalls nicht ersichtlich, zumal für erst nach der Zusammenfassung eingelegtes gewillkürtes Betriebsvermögen keine rechtliche Pflicht ersichtlich ist, dieses bereits während der zusammengefassten Besteuerung einem der Ursprungs-BgA zuzuordnen.
Selbst wenn danach die Zuordnung der Beteiligungen zum ursprünglichen BgA steuerrechtlich nicht mehr fortbesteht und die Zusammenfassung damit einer Buchwertverschmelzung der BgA zu einem neuen BgA gleichkäme, folgt daraus - entgegen der Ansicht der Klägerin - jedoch nicht, dass die Beteiligungserträge geeignet sind, die durch die Verpachtungsverluste bewirkten verdeckten Gewinnausschüttungen auszugleichen. Denn verdeckte Gewinnausschüttungen sind bezogen auf jeden Geschäftsvorfall zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2015 - I R 26/15 -, BFHE 252, 359, BStBl. II 2016, 489 mit weiteren Nachweisen). Deshalb können die Erträge aus dem Geschäftsvorfall "Einlage einer Kapitalgesellschaft" im Grundsatz nicht mit den - die verdeckten Gewinnausschüttungen bewirkenden - Verlusten aus dem laufend verwirklichten Geschäftsvorfall "Verzicht auf kostendeckendes Entgelt" verrechnet werden (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 1041 und Rz. 1042 am Ende). Ob etwas anderes gilt, wenn eine schuldrechtliche Verknüpfung zwischen den einzelnen Geschäftsvorfällen besteht (sog. Vorteilsausgleich), kann dahinstehen. Denn eine derartige (fiktive) schuldrechtliche Verknüpfung besteht nach den vorliegenden Umständen allenfalls mit den - unstreitig nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten - Verlusten aus den anderen Veranstaltungsorten. Denn die Beteiligungserträge stammen aus Beteiligungen, die bereits in den 1990er Jahren in den (damaligen) BgA B eingelegt wurden. Dass damit auch ein Ausgleich von Verlusten aus der Verpachtung der erst 2005 fertiggestellten A beabsichtigt war, scheidet somit aus, zumal auch die Klägerin in der dem Beklagten vorgelegten Spartenrechnung für die Jahre 2008 bis 2012 selbst davon ausgegangen ist, dass die Beteiligungserträge eine größere Nähe zu dem ursprünglichen BgA B und keine Verknüpfung zu dem Verpachtungsbetrieb aufweisen.
Im Übrigen wäre aber auch dann, wenn ab 2005 eine (fiktive) schuldrechtliche Verknüpfung mit dem Verpachtungs-BgA gewollt gewesen wäre, dies nicht anzuerkennen. Denn eine derartige (fiktive) Verlustausgleichsvereinbarung zwischen KdöR und BgA hätte zum Inhalt gehabt, mit den Beteiligungserträgen nunmehr die nicht kostendeckenden Entgelte aus der Verpachtung auszugleichen. Eine derartige Vereinbarung hätte keine Minderung der verdeckten Gewinnausschüttung zur Folge. Denn durch die bereits in den 1990er Jahren erfolgte Einlage der im Streitjahr ertragreichen Beteiligungen wurden die diesbezüglichen Geschäftsanteile Betriebsvermögen des steuerrechtlich verselbständigten BgA. Die KdöR hatte somit im Verhältnis zu dem BgA schon damals ihre Verfügungsbefugnis über die Erträge verloren. Die KdöR könnte daher die Dividendeneinnahmen gar nicht mehr laufend aus ihrem (übrigen) Vermögen als Verlustausgleich gewähren. Anders wäre dies nur, wenn dem BgA nicht die Anteile, sondern nur - ggf. widerruflich - die Beteiligungserträge daraus als Entgelt für die Übernahme der Verlust zur Verfügung gestellt würden. Sofern ein derartiges Zurückbehalten der Anteile steuerrechtlich überhaupt anzuerkennen wäre, würde dann aber weiterhin die KdöR die Beteiligungserträge als (fiktiver) Anteilseigner der Beteiligungen in ihrem Verwaltungsvermögen beziehen (§ 20 Abs. 5 KStG), so dass die offenkundig im Streitfall vorliegende und auch anzuerkennende Gestaltung, mittels Einlage der Beteiligungen die Erträge (zumindest) mit den nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten Verlusten zu verrechnen, um die Kapitalertragsteuer auf die Beteiligungserträge erstattet zu bekommen, nicht mehr möglich wäre. Wenn sich die Klägerin deshalb - wie es nach vorliegenden Umständen der Fall ist - hingegen dafür entschieden hat, dass die Beteiligungen (gewillkürtes) Betriebsvermögen des BgA sind, muss sie sich daran festhalten, so dass die Beteiligungserträge kein die verdeckten Gewinnausschüttungen minderndes, zusätzliches Entgelt der KdöR an den BgA für die Übernahme der Verluste sein können.
c) Daraus ergibt sich für das Streitjahr folgendes zu versteuerndes Einkommen des (zusammengefassten) BgA:
Euro
Verlust des Eigenbetriebs ohne Investitionskostenzuschuss
- x
nicht steuerpflichtiger Teil der Touristikinformation
+ x
Steuerliche Mehr-Absetzungen für Abnutzung
§ 8b Abs. 1 KStG (Beteiligungserträge)
§ 8b Abs. 5 KStG (5 % der Beteiligungserträge)
§ 10 Nr. 4 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
Zwischenergebnis
verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
zu versteuerndes Einkommen
Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) war deshalb hinsichtlich des nach § 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz 2 FGO bindenden zu versteuernden Einkommens entsprechend zugunsten der Klägerin zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Im Übrigen war die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) abzuweisen.
d) Der Beklagte hat angesichts der - nicht nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten - verdeckte Gewinnausschüttung darauf zu Recht Kapitalertragsteuer in Höhe von x Euro (= 15 % x x Euro) zuzüglich Solidaritätszuschlag nacherhoben.
Denn die verdeckte Gewinnausschüttung des BgA an die KdöR unterliegt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b) EStG in Verbindung mit § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG in Verbindung mit § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einer Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 %.
Eine die Kapitalertragsteuer ausschließende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 EStG in Verbindung § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ist unstreitig nicht erfolgt. Insoweit folgt das Gericht dem letzten Gedankenstrich der Anlage zur Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 20.08.2014 (§ 105 Abs. 5 FGO). Abgesehen davon hat die Klägerin auch keine (wenn auch nur interne) Bescheinigung i. S. des § 27 Abs. 3 (i.V. m. Abs. 7) KStG über eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ausgestellt, so dass auch wegen der Fiktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 (i.V.m. Abs. 7) KStG keine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos vorliegt.
Der Nacherhebung der vollen gesetzlich entstandenen Kapitalertragsteuer steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte die Kapitalertragsteuer erst mit der Einspruchsentscheidung von den zuvor im Nachforderungsbescheid vom 19.08.2014 festgesetzten x Euro (zzgl. Solidaritätszuschlag) auf den gesetzlich entstandenen Betrag (x Euro zzgl. Solidaritätszuschlag) erhöht hatte. Zwar war die damit verbundene Verböserung mangels Vorbehalts der Nachprüfung nicht nach § 164 Abs. 2 AO zulässig. Auch lagen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vor, weil dem Beklagten schon bei Erlass des ursprünglichen Nachforderungsbescheids bekannt war, dass der steuerliche Verlust hinsichtlich der A um die steuerliche Mehr-AfA höher war. Indes war der Beklagte nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO zur Verböserung im Einspruchsverfahren berechtigt, weil er die Klägerin zuvor im Schreiben vom 09.02.2015 (Seite 3 unten und Seite 4) darauf hingewiesen hatte, dass für Zwecke der Kapitalertragsteuer die verdeckte Gewinnausschüttung um die steuerliche Mehr-Afa für die A in Höhe von x Euro zu erhöhen ist und somit der nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlich Verböserungshinweis erteilt und die Möglichkeit zur Äußerung (hier binnen sechs Wochen, siehe Seite des Schreibens vom 09.02.2015) gewährt worden war. Jedenfalls angesichts der bereits damals fachkundigen Vertretung der Klägerin durch hiesige Prozessbevollmächtigte schadet es nicht, dass mit dem Hinweis nicht ausdrücklich eine Erhöhung der Kapitalertragsteuer angekündigt wurde. Der Hinweis auf die Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer war ausreichend, um die Verböserungsabsicht des Beklagten zu erkennen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 711, 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
6. Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 52 Abs. 1, 2 und 3, 63 Abs. 2 Satz 2 GKG. Sie erfolgt von Amts wegen, weil die Kostenaufteilung darauf beruht. Nach § 52 Abs. 3 GKG entspricht der Streitwert der Klage auf vollständige Aufhebung der Kapitalertragsteuernachforderung dem in Einspruchsentscheidung insoweit festgesetzten Betrag (x Euro) unter Außerachtlassung des nicht isoliert angefochtenen Solidaritätszuschlags (vgl. § 43 Abs. 1 GKG). Für den Körperschaftsteuerbescheid als eine Art Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2012 (vgl. §§ 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz EStG, 8 Abs. 1 KStG) ist nach Ermessen des Gerichts von einem Streitwert in Höhe von 10 % der streitigen verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen (§ 52 Abs. 1 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 4 KStG
§ 151 FGO
§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG
§ 10 Nr. 4 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 8 Abs. 7 KStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 KStG
§ 4 Abs. 6 KStG
§ 4 Abs. 6 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG
§ 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 4 Abs. 6 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 7 Nr. 1 KStG
§ 89 Abs. 2 AO
§ 8 Abs. 3 2 KStG
§ 252 Abs. 1 HGB
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 8 Abs. 8 KStG
§ 20 Abs. 5 KStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG
§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 52 Abs. 1, 2 und 3, 63 Abs. 2 Satz 2 GKG
§ 52 Abs. 3 GKG
§ 43 Abs. 1 GKG
§ 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz EStG
§ 52 Abs. 1 GKG
§ 8 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 711, 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 256, 314
BFHE 256, 557
BFH/NV 2017, 707
EFG 2017, 1368
BFHE 256, 75
BStBl II 2017, 498
BFHE 252, 359
62 I 65/61
16 I R 76/14
V R 44/15
3 K 1652/15
I R 9/17
I R 56/15
89 I R 90/85
92 I R 2/92
06 I R 58/05
I R 26/15