Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-08, Aktenzeichen 6 K 118/15

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Zinszahlungen eines Gesellschafters auf ein Darlehen, das der Finanzierung seiner Kommanditeinlage diente, als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen oder diese von dem Gewinn gem. § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) bereits abgegolten sind.
Die Klägerin ist eine Ein-Schiff-Gesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft, die als Schiffs-Fonds strukturiert ist. Geschäftsführung und Vertretung obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A Verwaltungsgesellschaft mbH. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb und der Betrieb des Seeschiffes MS "BB". Das Schiff wurde im September 2010 an die Klägerin übergeben und wird im Rahmen einer Time-Charter betrieben. Die Klägerin optierte ab dem 01.01.2010 zur Tonnagesteuer; sie ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr gem. § 5a EStG.
Der Beigeladene zeichnete eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 40.000 €. Am ... 2009 wurde er als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 4.000 € in das Handelsregister eingetragen. Der Beigeladene finanzierte seine Beteiligung an der Klägerin mit einem Darlehen der Bank C eG in Höhe von 30.000 € (Vertrag vom ... 2009). Für dieses Darlehen zahlte er im Streitjahr 873,89 € Zinsen.
Die Klägerin erklärte in ihrer Feststellungserklärung vom 12.11.2012 die hier streitigen Zinsen in Höhe von 873,89 € als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid vom 19.03.2013 berücksichtigte der Beklagte die vom Beigeladenen gezahlten Zinsen nicht und stellte für den Beigeladenen unter der laufenden Nr. ... Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 121,83 € fest.
Am 27.03.2013 legte die Klägerin wegen der Nichtberücksichtigung der von dem Beigeladenen gezahlten Zinsen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Einspruch ein.
Der angefochtene Bescheid wurde mit Bescheiden vom 12.04.2013 und 02.01.2014 am 02.01.2014 in nicht das Streitverfahren berührenden Punkten geändert.
Der Einspruch wurde durch die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015, welche am 08.04.2015 zur Post gegeben wurde, als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen hat die Klägerin am 11.05.2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor: Der Beigeladene habe das Darlehen aufgenommen, um seine Beteiligung zu finanzieren, es handele sich deshalb um Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen (SBV) II. Diese Aufwendungen seien neben der Gewinnpauschale des § 5a Abs. 1 EStG als Sonderbetriebsausgabe steuerlich wirksam anzusetzen. Hierfür gebe es zwei Begründungen:
Die Gewinnpauschale nach § 5a Abs. 1 EStG ersetze den in gesamthänderischer Verbundenheit erzielten Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen, der den Mitunternehmern quotal zugerechnet werde (sog. Gewinnanteil I. Stufe). Mit dieser Gewinnpauschale sei ein Ergebnis aus einer etwaigen Sonderbilanz II jedenfalls nicht abgegolten. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG habe deswegen lediglich deklaratorischen Charakter. Für dieses Verständnis spreche die grammatikalische Auslegung des § 5a Abs. 1 EStG. Denn die Ergebnisse der Sonderbilanz II entfielen nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen und könnten deshalb auch nicht von der Gewinnpauschale des § 5a Abs. 1 EStG umfasst sein. Diese Auslegung werde auch durch ein systematisches Argument gestützt. Nach § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG sei der nach Abs. 1 ermittelte Gewinn den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. Würde das SBV in diesen Regelungsbereich einbezogen, hätte dies zur Folge, dass die Ergebnisse aus diesem Vermögen ebenfalls anteilig zu verteilen wären. Der BFH habe in seinem Urteil vom 27.08.2002 VIII R 74/02 (BStBl II 2008, 180, BFHE 201, 323) erkannt, dass die Tonnagebesteuerung allein die Gewinnanteile der Gesellschafter und nicht auch deren Sondervergütungen betreffe.
Falls mit dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG auch der additive Gewinn sowohl der ersten als auch der zweiten Stufe abgegolten sei, müsse gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ein Ergebnis aus der Sonderbilanz II dem pauschalen Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG wieder hinzugerechnet werden. Das Gebot der Hinzurechnung wirke insofern konstitutiv. Hierfür spreche sowohl die grammatische als auch die historische Auslegung. Der historische Steuergesetzgeber habe bis 1998 und damit bei Einführung der sog. Tonnagebesteuerung mit dem Begriff der Sondervergütungen alle positiven und negativen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen I und II gemeint. Dies habe sich erst mit der Überarbeitung des § 6 Abs. 5 EStG im Zuge der Aufhebung des sog. Mitunternehmererlasses geändert, als erstmals der Begriff "Sonderbetriebsvermögen" verwandt worden sei. Aus einer systematischen Betrachtung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergebe sich, dass die hier streitrelevante Norm § 15 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 2 HS 2 EStG nachgebildet sei. In dieser Vorschrift sei zwar von "Vergütungen" die Rede, allerdings seien hierunter als Oberbegriff - positive wie negative - Ergebnisse aus der Sonderbilanz I und II zu verstehen. Dies müsse dann auch für § 5a EStG gelten.
Die Auffassung des Beklagten führe zu einer willkürlichen Ungleichbehandlung, denn er rechne Erträge eines Mitunternehmers mit Bezug zum Schiffsbetrieb dessen Gewinnanteil hinzu, während er Aufwendungen (ohne Bezug zu einer Ertragsposition) von einer Hinzurechnung ausnehme. Ein Schiffsbetrieb in der Rechtsform einer Personengesellschaft dürfe zudem nicht schlechter gestellt werden als ein Einzelunternehmer, der einen Schiffsbetrieb unterhalte.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen in Höhe von 873,89 € festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte trägt zur Begründung seines Antrags vor: Im Rahmen der Gewinnermittlung gem. § 5a EStG komme es nicht auf die Differenzierung von SBV I und II an. § 5a EStG verdränge grundsätzlich die Bilanzierung als Gewinnermittlungsmethode. Durch den pauschalen Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG seien alle Betriebsausgaben abgegolten. Sei ein Aufwand Betriebsausgabe oder Sonderbetriebsausgabe, so bestehe ein unmittelbarer Bezug zum Betrieb eines Handelsschiffes, denn es sei sowohl ein wirtschaftlicher als auch ein funktionaler Zusammenhang gegeben.
Die Argumentation der Klägerin sei widersprüchlich, die beiden Begründungsvarianten ständen in Widerspruch.
Das Argument der Klägerin, § 5a Abs. 4a Satz EStG sei dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 2 2. HS EStG nachgebildet und es müsse daher die gleiche Abgrenzung erfolgen, überzeuge nicht, denn § 5a Abs. 4a EStG bilde die Rechtsgrundlage für die Besteuerung bestimmter Erträge bzw. Vergütungen neben dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Lediglich zur Feststellung, welche Vergütungen erfasst werden sollen, verzichte der Gesetzgeber auf eine Umschreibung (Definition) im § 5a EStG und verweise auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 2 2. HS EStG.
Der Begriff Vergütungen umfasse keine negativen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen I und II. Die von der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer These genannte Rechtsprechung stütze nicht ihre Auslegung. Sofern sich die Klägerin im Rahmen ihrer Auslegung auch auf die historische Auslegung beziehe, könne diese ohne die Angaben von Quellen nicht nachvollzogen werden.
Finanzierungsaufwendungen seien keine Vergütung, die ein Gesellschafter für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhalte. Die Auslegung der Klägerin dahingehend, dass durch § 5a Abs. 1 EStG nur der Gewinn nach den Bilanzierungsvorschriften, die auf dem Einsatz des Schiffes beruhe, ersetzt werde, sei zu eng. Vielmehr gehe es um die Einnahmen und Ausgaben, die mit dem Betrieb des Handelsschiffes in unmittelbarem Zusammenhang ständen, einschließlich der Neben- und Hilfsgeschäfte. Im Streitfall könne die Klägerin auch nicht argumentieren, dass das Darlehen des Beigeladenen nicht mit dem Schiffsbetrieb im Zusammenhang stehe, denn die Finanzierung stehe im Zusammenhang mit der Eigenkapitalausstattung der Klägerin und diese Kapitalausstattung sei erforderlich für den Schiffsbetrieb.
Durch § 5a EStG dürfe die Personengesellschaft, die nach der Tonnage ihren Gewinn ermittelt, nicht besser gestellt werden, als der Einzelunternehmer. Dieser aber könne seine Finanzierungsaufwendungen nicht geltend machen.
Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 18.08.2015 und der mündlichen Verhandlung vom 08.12.2015 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bd. II sowie die Rechtsbehelfsakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 ist rechtmäßig und verletzt weder die Klägerin noch den Beigeladenen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
Der Gewinn der Klägerin ist von dem Beklagten in richtiger Höhe festgestellt worden. Zu Recht hat der Beklagte die vom Beigeladenen gezahlten Zinsen für das Darlehen, welches er aufgenommen hat, um seine Kommanditbeteiligung zu finanzieren, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt.
Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird (sog. Tonnagebesteuerung). Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d. h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 26.09.2013 IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296).
§ 5a EStG ist eine besondere Gewinnermittlungsvorschrift, die die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften, sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter, verdrängt. Eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Sonderbetriebsausgaben ist nicht möglich. Der Gewinn gem. § 5a EStG enthält nur drei mögliche Komponenten: Den Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG, Gewinnauswirkungen aus dem Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs. 4 EStG und Vergütungen gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.
1. Der gem. § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn ist der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Gewinn auf dieser Ebene wird ausschließlich nach der Tonnage berechnet, ohne dass Betriebsausgaben oder Sonderbetriebsausgaben Berücksichtigung finden.
2. Ebenso unstreitig ist, dass es sich bei den streitigen Zinsen nicht um Aufwendungen handelt, die gem. § 5a Abs. 4 EStG relevant sein können.
3. Es liegen auch keine Vergütungen im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG vor.
Gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. Sondervergütungen sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. HS. EStG solche Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
Entsprechende Vergütungen beruhen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 25.02.1991 (GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) ausgeführt hat, unterscheidet das Gesetz in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zwischen dem Gewinnanteil und Sondervergütungen. Während der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt wird und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zugerechnet wird, beruhen Sondervergütungen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. HS. EStG werden dementsprechend schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft nicht ausgeschlossen, sondern steuerrechtlich anerkannt, sodass der Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, erreicht wird. Die Einnahmen aus diesen Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft werden durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. HS. EStG lediglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert (Niedersächsisches Finanzgericht, Teilurteil vom 18.11.2010 1 K 3/09, juris).
Im Streitfall hat der Beigeladene keine Vergütungen von der Klägerin erhalten. Er hat keine besonderen Vertragsbeziehungen mit der Klägerin vereinbart, auf Grund derer er von der Klägerin Zahlungen erhalten konnte. Die Zinsen hat er auch nicht an die Klägerin sondern an seine Bank gezahlt.
4. Die Gewinnermittlung, wie sie oben (unter 1. bis 3.) dargestellt wurde, ist abschließend. Sonderbetriebsausgaben sind nicht zu berücksichtigen. Sie sind ebenso wie die Betriebsausgaben der Klägerin von der pauschalen Gewinnermittlung des § 5a EStG umfasst (so auch BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rn. 29; Seeger in Schmidt, EStG-Kommentar 34. Auflage 2015, § 5a EStG Rn. 18; Weiland in Littmann/Bitz/Pust EStG-Kommentar § 5a EStG Rn. 176; Dißars in Frotscher EStG-Kommentar, § 5a EStG Rn. 83; wohl im Ergebnis auch Gosch in Kirchhoff EStG-Kommentar § 5a EStG Rn. 16; a. A. Kranz, Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG - Überlegungen zum sachlichen Umfang des pauschal ermittelten Gewinns, DStR 2000, 1215; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar § 5a EStG Rn. 83). Denn § 5a Abs. 1 EStG betrifft den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.
Dieses Ergebnis ergibt sich durch Auslegung des § 5a EStG. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH vom 21.10.2010 IV R 23/08, BStBl II 2011, 277).
Durch § 5a EStG wird Handelsschiffen, die im internationalen Verkehr tätig werden, die Möglichkeit eingeräumt, zur sog. Tonnagesteuer zu optieren. Hierdurch gewährt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eine erhebliche Steuersubventionierung. Diese Subventionsvorschrift passt nicht in die Systematik des EStG. Dies ist an diversen Schnittstellen zu anderen steuerlichen Vorschriften sichtbar geworden (z. B. bei §§ 6b, 15a EStG). Dementsprechend muss bei der Auslegung von § 5a EStG der Regelungszweck der Vorschrift einbezogen werden (FG Hamburg vom 27.08.2009, 2 K 185/07, EFG 2010, 134), wobei dem Wortlaut der Norm eine besondere Bedeutung zukommt (zu den Grenzen der Wortlautauslegung vgl. BFH vom 21.10.2010 IV R 23/08, BStBl II 2011, 277; FG Hamburg vom 27.01.2011 2 K 183/10, EFG 2011, 1447).
a) Der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ist eindeutig. Nur Vergütungen werden hinzugerechnet. Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters sind keine Vergütungen, die ein Gesellschafter erhält.
b) Auch die historische Auslegung begründet nicht die von der Klägerin begehrte Berücksichtigung der vom Beigeladenen gezahlten Sonderbetriebsausgaben.
Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer. Bei § 5a EStG handelt es sich um eine pauschale, die deutsche Seeschifffahrt subventionierende Besteuerungsregelung. Ob die Einschränkung der Pauschalbesteuerung eng oder weit gefasst wird, liegt im Ermessen des Gesetzgebers (Urteil, FG Hamburg vom 02.11.2005 VII 130/03, juris; BFH-Beschluss vom 14.03.2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121).
In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.03.2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121).
In der historischen Diskussion wurde immer nur eine Hinzurechnung diskutiert, obwohl bereits bei der Konzeption des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem Gesetzgeber bewusst gewesen ist, dass eine Vielzahl von Fällen existiert, in denen die Mitunternehmer ihre Anteile fremdfinanziert haben, so dass hierdurch Sonderbetriebsausgaben resultierten. Eine Einbeziehung dieser Zinsen ist vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen.
c) Auch systematische und teleologische Argumente stützen das Ergebnis. Insbesondere kann die Klägerin nicht mit ihrem Hinweis auf die Rechtsentwicklung des SBV II im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG überzeugen, denn auch wenn der § 5a Abs. 4a EStG auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG Bezug nimmt, so muss bei der Auslegung doch die besondere Systematik des § 5a EStG berücksichtigt werden. Durch diese Norm wird die "normale" Gewinnermittlung gerade ersetzt, und es ist dem Beklagten zuzustimmen, dass hierdurch die im Hinblick auf § 15 EStG vorgenommene Differenzierung zwischen SBV I und II keine Bedeutung haben kann. Aus diesem Grund ist auch das Argument der Klägerin, dass sich aus § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG ergebe, dass der Tonnagegewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG nur den Gewinn der Gesellschaft betreffen könne, nicht überzeugend, denn außer den Gewinnanteilen, die sich aus § 5a Abs. 4 und 4a EStG ergeben, gibt es keinen weiteren Gewinn oder Verlust, der zu verteilen wäre.
Eine andere Beurteilung würde zu einer Besserstellung der Mitunternehmer gegenüber dem Einzelunternehmer führen, denn bei diesem könnten seine Finanzierungsaufwendungen unstreitig nicht berücksichtigt werden.
d) Es ergibt sich auch kein anderes Ergebnis durch die Regelung des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn nur, "soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt" ersetzt wird, denn zu dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zählen auch die sog. Hilfsgeschäfte gem. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.
aa) Hilfsgeschäfte im Sinne des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (ständige Rechtsprechung, siehe z. B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 IV R 46/10, BStBl II 2014, 253 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BStBl II 1984, 155). Sie stehen in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft und können typischerweise dem Hauptgeschäft zeitlich vorgehen und dieses vorbereiten. Solche das Hauptgeschäft vorbereitenden Maßnahmen, die die wirtschaftlichen Grundlagen für das Unternehmen schaffen und es fördern, sind beispielsweise die Einstellung von Personal, das Anmieten von Geschäftsräumen, die Anschaffung von Maschinen und Material und die Aufnahme eines Kredits zum Kauf von Betriebsmitteln. Ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn das Hilfsgeschäft mit der Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist (FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, EFG 2013, 1096). Ein Hilfsgeschäft steht dabei auch dann in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn es sich auf die Aufnahme der begünstigten Tätigkeit bezieht (siehe FG Hamburg, Urteil vom 17.01.2014 6 K 19/13, EFG 2015, 273).
bb) Im Streitfall stellt die Darlehensaufnahme des Beigeladenen bei der Bank ein Hilfsgeschäft zur Finanzierung des Erwerbs seiner Beteiligung dar. Die Aufnahme von Eigen- und Fremdkapital durch die Klägerin wiederum war erforderlich, um das Schiff finanzieren zu können. Insgesamt diente daher auch die Darlehensaufnahme des Beigeladenen dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Die Klägerin trägt selbst nicht vor, dass sie neben dem Betrieb eines Schiffes auch noch andere Ziele verfolgt hat, so dass im Streitfall auch nicht von einem sog. Mischbetrieb ausgegangen werden kann. Die hier streitigen Sonderbetriebsausgaben können deshalb nicht mit einem anderen Ziel als dem Schiffsbetrieb in Verbindung stehen.
e) Inwiefern die Regelung im BMF-Schreiben vom 12.06.2002, Rn. 29, nach der Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind, die im Zusammenhang mit Sonderbetriebseinnahmen stehen, rechtmäßig ist, muss hier nicht entschieden werden, denn im Streitfall hat der Beigeladene keine Sondervergütungen erzielt.
II.
Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gem. § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6b, 15a EStG
§ 5a Einkommensteuergesetz
§ 5a EStG
§ 5 EStG
§ 15 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz EStG
§ 5a Abs. 4a EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 4 und 4a EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 2 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 180
BFHE 201, 323
BFHE 243, 367
BStBl II 2015, 296
BFHE 163, 1
BStBl II 1991, 691
BStBl I 2002, 614
BStBl II 2011, 277
EFG 2010, 134
EFG 2011, 1447
BFH/NV 2012, 1121
BStBl II 2014, 253
BStBl II 1984, 155
EFG 2013, 1096
EFG 2015, 273
02 VIII R 74/02
13 IV R 45/11
1 K 3/09
10 IV R 23/08
2 K 185/07
2 K 183/10
05 VII 130/03
12 IV B 7/11
13 IV R 46/10
83 IV R 74/80
6 K 8/11
6 K 19/13