Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-15, Aktenzeichen 4 K 2382/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0615.4K2382.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beklagten streiten darüber, ob die Klägerin auf eine mit einem unterhalb des Teilwerts angesetzte aktivierte Forderung gegen eine Tochtergesellschaft verzichtet hat und ob sich um den Teilwert der verzichteten Forderung das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 2008 (Streitjahr) erhöht hat.
Die Klägerin ist eine mit am xx.xx.2008 notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag (Bl. 2 ff., 7 ff. Vertragsakte) gegründete und seit xx.xx.2008 unter HRB X beim Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene GmbH. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Sie hat ein nach ihren Angaben auf dem Gründungsfragebogen (Bl. 16 ff. Vertragsakten)in Bar eingezahltes Stammkapital in Höhe von 25.000 Euro. Seit Gründung ist Herr P (im Folgenden P) der alleinige Gesellschafter und der alleinige Geschäftsführer der Klägerin.
P war vorher bei der - ursprünglich unter B GmbH firmierenden -C GmbH (C GmbH) beschäftigt gewesen. P war nicht als Gesellschafter an der C GmbH beteiligt. Die C GmbH war 2008 in finanzielle Schwierigkeiten geraten. Noch vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gründete die C GmbH als Alleingesellschafterin die unter HRB Y beim AG A im Handelsregister eingetragene D GmbH (im Folgenden D GmbH), deren Geschäftsjahr jeweils bis 28. Februar eines Jahres läuft. P ist seit Gründung der D GmbH deren Alleingeschäftsführer. Die C GmbH übertrug auf die D GmbH einen Teil ihres früher von P geleiteten Geschäftsbetriebs auf dem Gebiet der Beratung zur Unternehmenskommunikation. Für die Übertragung wurde zunächst ein überwiegend den zunächst angenommenen Firmenwert berücksichtigendes Entgelt in Höhe von mehr als 466.000 € vereinbart und als Anspruch der C GmbH gegen die D GmbH in das gegenseitige Verrechnungskonto eingestellt.
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom xx.xx.2008 (Bl. 13 ff. Fallheft der Betriebsprüfung) erwarb die Klägerin mit vereinbarter Wirkung zum xx.xx.2008 den Geschäftsanteil der C an der D GmbH und entrichtete den hierfür in Höhe von 20.000 € vereinbarten Kaufpreis. In dem Vertrag heißt es unter Ziffer VI ferner:
"Der Veräußerer verkauft und tritt ferner ab seine Forderung aus dem Verrechnungskonto in Höhe von 519.140,86 € per xx.xx.2008 an den Erwerber unter dessen Annahme gegen Zahlung eines Kaufpreises inHöhe von 1,00 €."
Einziger Teilnehmer an der Beurkundung war P. Für die Klägerin und die D GmbH nahm er als deren Geschäftsführer teil. Für die C GmbH nahm er als deren Bevollmächtigter teil. In der von der Geschäftsführerin der C GmbH ausgestellten Vollmacht vom xx.xx.2008 (Bl. 18 f. Fallheft) heißt es u.a.:
"Der Bevollmächtigte ist ermächtigt,
1. die von dem Vollmachtgeber gehaltene Beteiligung an der D GmbH an einen oder mehrere, von dem Bevollmächtigten zu bestimmende Dritte - einschließlich sich selbst - zu veräußern und zu übertragen, und zwar zu einem Preis in Höhe von 20.000 €.
2. die Bedingungen der Veräußerungsvertrags in vollem Umfang und ohne jede Einschränkung auszuhandeln und festzulegen,
3. das Stimmrecht aus unserer Beteiligung auszuüben und Beschlüsse der Gesellschaft aller Art zu fassen,
4. überhaupt den Vollmachtgeber ohne jede Einschränkung bei der Veräußerung und Übertragung zu vertreten.
Der Bevollmächtigte ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit und berechtigt, Untervollmacht zu erteilen."
Unter dem xx.xx.2008 kam es zu folgendem durch P für die Klägerin und die D GmbH unterzeichneten - zwischen den Beteiligten hinsichtlich der Einordnung als "Verzicht" streitigen - Willenserklärung:
"Gesellschafterbeschluss
Herr P …. beschließt im Namen der P GmbH … , auf Auszahlung eines Teilbetrags von 75.000 € aus dem gestrigen mit dem Kauf- und Abtretungsvertrags erworbenen Anspruch aus dem früheren Verrechnungskonto des vormaligen Gesellschafters der D GmbH … zu verzichten mit der Bestimmung, dass dieser Betrag als Erfüllung der Einzahlungsverpflichtung in die Kapitalrücklage in gleicher Höhe verwendet wird. Hinsichtlich des verbleibenden Restbetrags der Forderung wird beschlossen, dass dieser mit 2 % p.a. beginnend ab dem 1. Januar 2009 verzinst wird. Hinsichtlich dieser Forderung ist die P GmbH berechtigt, jederzeit Zahlung zu verlangen".
Im Einzelnen wird zum Inhalt auf die Akten (Bl. 21 Fallheft) verwiesen.
Nach den in der ersten mündlichen Verhandlung gemachten - insoweit übereinstimmenden - Angaben der Beteiligten war bereits im Dezember 2008 erkennbar gewesen, dass die Übertragung des Geschäftsbetriebs zum Preis von 466.000 € kein hinreichend hohen Firmenwert als Grundlage hatte. Die D GmbH wies deshalb in ihrem Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2008/2009 (Bl. 106 ff. FG-Akten) weder unterjährig noch zum 28.02.2018 einen Firmenwert aus. In der Gewinn- und Verlustrechnung wies die Klägerin diese - im Vergleich zur Vereinbarung erfolgten - Herabsetzung nicht als Gewinnminderung aus. Vielmehr setzte auch sie die Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin nur mit 22.200,32 € (Bl. 111 FG-Akten) an. Zudem wies sie eine Kapitalrücklage in Höhe von 75.000 €. Unter Berücksichtigung eines Jahresfehlbetrag in Höhe von 29.102,66 € wies die D GmbH deshalb zum 28.02.2009 ein Eigenkapital in Höhe von insgesamt 70.897,34 € aus.
Die Klägerin wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2008 den Anteil an der D GmbH mit 25.964,33 Euro aus. Ferner wies die Klägerin eine Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von 14.999 Euro aus. Eine Aktivierung der Forderung gegen die D GmbH erfolgte nicht. Ausgehend davon wies die Klägerin für das Geschäftsjahr ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 3,80 € aus. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Jahresabschluss der Klägerin für 2008 auf die Akten (Bl. 1 ff. Bilanzheft) verwiesen.
Den auf 4 € aufgerundeten Jahresfehlbetrag legte die Klägerin auch ihrer am 15.04.2010 abgegebenen Körperschaftsteuererklärung für 2008 (Bl. 4 ff. KSt-Akten) und der Beklagte dem die Körperschaftsteuer auf 0 € festzusetzenden Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 28.06.2010 (Bl. 13 f. KSt-Akten) als Steuerbilanzverlust und gleich hohes zu versteuerndes Einkommen zugrunde. Die Veranlagung erfolgte ohne Vorbehalt der Nachprüfung.
Auf Grund von Prüfungsanordnungen vom 26.09.2014 (Bl. 1 (2008 bis 2010) bzw. Bl. 2 (2011 und 2011) Sonderband für Betriebsprüfungsberichte) führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2012 durch. Die Betriebsprüfer gelangten zu der Ansicht, dass der Gesellschafterbeschluss vom 23.12.2008 eine Einzahlung in die Kapitalrücklage in Höhe von 75.000 € enthalte, der durch Aufrechnung mit einer Forderung der Klägerin gegen die D GmbH im verkürzten Zahlungsweg erfolgt sei. Der über 75.000 € hinausgehende Forderungsverzicht sei entsprechend einer Vereinbarung in der Schlussbesprechung nicht als werthaltig anzusehen, so dass die Anschaffungskosten der Anteile an der D GmbH zum 31.12.2008 gewinnerhöhend (nur) um den Betrag der Kapitalrücklage 75.000 € zu erhöhen sei. Für diese und die - nicht das Streitjahr betreffenden - weiteren Prüfungsfeststellungen wird im Einzelnen auf den Prüfungsbericht vom 28.01.2015 (Bl. 5 ff. Sonderband für Betriebsprüfungsberichte) verwiesen.
Der Innendienst des Beklagten schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfer an und am 06.07.2015 erließ unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid (Bl. 29 ff. FG-Akten).
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug dafür vor, dass die Einlage des "unbestreitbar werthaltigen Teils der Forderung … in Höhe von 97.126,56" außerbilanziell einkommensmindernd angesetzt werde. Denn Anschaffungskosten seien erfolgsneutral zu behandeln. Die Besteuerung eines Scheingewinns sei unzulässig.
Die Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 als unbegründet zurück. Die Beklagte begründete dies im Kern damit, dass die Einzahlung in die Kapitalrücklage eine Erhöhung der Anschaffungskosten an der D Group zur Folge gehabt habe und dass dadurch den im Vergleich zum Buchwert höheren Wert der Forderung der Klägerin gegen die D Group GmbH realisiert habe. Der sich ergebende Ertrag sei nicht außerbilanziell zu kürzen, weil die Klägerin selbst keine verdeckte Einlage erhalten habe. Das Verhandlungsgeschick des P sei kein einlagefähiges Wirtschaftsgut. Auch habe P kein Verbindlichkeit erlassen. Das gegen Anschaffungsgewinne sprechende Neutralitätsgebot stehe der Aufdeckung der in der Forderung ruhenden stillen Reserven ebenfalls nicht entgegen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Tatbestand der verdeckten Einlage in die D GmbH sei nicht gegeben. So sei die Zuführung zur Kapitalrücklage schon allenfalls eine offene und keine verdeckte Einlage. § 6 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei somit nicht anwendbar. Es gelte daher die Beschränkung auf die Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Verdeckt könnte deshalb nur ein über 75.000 € hinausgehende Betrag eingelegt worden sei. Streitig sei jedoch "nur die durch Gesellschafterbeschluss qualifizierende Schulderkenntnis eines Teilbetrags von 75.000 €". Insoweit sei keine Vermögensmehrung ersichtlich, da diese schon vorher Vermögen der Klägerin gewesen sei. Es sei nur die "Einfachforderung" in eine qualifizierte Forderung, deren Rückzahlbarkeit von dem späteren Geschäftsverlauf und einem formellen Gesellschafterbeschluss abhängig sein sollte, umgewidmet worden. Durch die "surrogative Verwendung einer Forderung in Höhe von 75.000 € sei vorliegend eine Verbindlichkeit weggefallen, die nach vorherige Auffassung des Finanzamts eine Einkommenserhöhung bewirkt haben soll, obwohl dies bei der Gesellschaft (D … GmbH) ein Ertrag darstellt, dort aber durch die Einlagenverrechnung neutralisiert ist." Zudem heiße es in § 8 Abs. 3 Satz 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), dass in den Fällen des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöhe. Die sei Folge des Grundsatzes der erfolgsneutralen Besteuerung von Anschaffungskosten zur verfassungsrechtlich gebotenen Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen. Die Klägerin hält - unter Hinweis auf die Änderung des § 8 Abs. 3 KStG (gemeint sind die Einführung der Sätze 3 bis 6) sowie auf Roser, in Gosch, KStG 3. Aufl. § 8 Rz. 120) - die Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) hinsichtlich des Forderungsverzichts (Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307) im Ergebnis für überholt.
Die Klägerin meint ferner, dass auch eine handelsrechtliche Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten ausscheide. Die davon abweichende steuerrechtliche Rechtsprechung betreffe den Anwendungsbereich des § 17 EStG. Hingegen seien in der Steuerbilanz nicht mehr Anschaffungskosten anzusetzen, "sondern nur der durch eine Einlage bewirkte höhere Teilwert, dies allerdings begrenzt auf die Anschaffunsgkosten, wenn das Wirtschaftsgut wie vorliegend innerhalb der letzten 3 Jahre angeschafft wurde." Grund dafür sei gerade die Maßgeblichkeit des Handelsrechts.
Es seien auch verfassungsrechtliche Maßstäbe beachtlich. Steuerpflichtige gleicher Leistungfähigkeit seien auch gleichhoch zu besteuern. Dieses Gebot sei einfachrechtlich umzusetzen. Nach diesen Grundsätzen vermöge die vorliegende Umwidmung von Vermögenssubstanz das Nettoeinkommen nicht zu erhöhen. Damit sei Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Eine Substanzbesteuerung habe zudem enteignenden Charakter, so dass auch eine Verstoß gegen Art. 14 GG vorliege, weil vorliegend eine Einlage in die Kapitalrücklage ohne Gewähr von Gesellschaftsrechten geleistet worden sei, der das zu versteuernde Einkommen nicht berühren dürfe. Die Klägerin beruft sich zudem auf Art. 2 und 20 GG sowie auf § 3 Abs. 1 AO und § 38 AO.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass der Wert der Forderung in Höhe von 75.000 € nicht bestritten werde.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zu Frage des Forderungsverzichts und der steuerlichen Folgen ausdrücklich hingewiesen auf Palandt, BGB, § 133 Rn. 5-8 und 14 bis 29 sowie auf das Urteils des BFH vom 29.11.2017 X R 8/16 Tz. 61 Satz 2 sowie - wie schon in früheren Schriftsätzen - auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchstabe b EStG.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 06.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 75.000 Euro herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner vorgerichtlich vertretenen Auffassung fest. Zu der vom Gericht aufgeworfenen Frage nach der Bewertung der abgetretenen Forderung hat der Beklagte die im Schriftsatz vom 08.01.2008 enthaltenen Angaben gemacht, zu deren Inhalt im Einzelnen auf die Akten (Bl. 167 FG-Akten) verwiesen wird.
Im Übrigen wird zu dem Vortrag der Beteiligten auf deren Schriftsätze sowie auf die Protokolle über die Termine zur mündlichen Verhandlung am 10.11.2017 und 15.06.2018 verwiesen. Zu den gerichtlichen Hinweisen wird ebenfalls auf die Sitzungsprotokoll und die Gründe des Beschlusses vom 22.11.2017, mit dem mündliche Verhandlung nach der Sitzung vom 10.11.2017 wiedereröffnet worden war, verwiesen.
Der am 28.06.2018 auf der Geschäftsstelle hinterlegte Urteilstenor wurde vom Beklagten telefonisch abgefragt.
Dem Gericht lagen vor 1 Band Körperschaftsteuerakten, 1 Bilanzheft, 1 Band Vertragsakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten, 1 Sonderband für Betriebsprüfungsberichte, 1 Fallheft der Betriebsprüfung sowie 1 Hefter "PZ 2008 -2010, 2011-2012 abgekürzte AP, Prüferin: S." vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist als auf Aufhebung gerichtete Anfechtungsklage gegen den Körperschaftsteueränderungsbescheids vom 06.07.2015 zulässig. Denn für das Streitjahr galt § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG noch nicht (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG a.F.), so dass das Gericht nur die mit dem Bescheid vom 06.07.2015 verbundene Erhöhung der Körperschaftsteuer von 0 € auf 11.249 € rückgängig machen könnte. Der als Änderung des Einkommens formulierte Klageantrag ist entsprechend auszulegen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
2. Die Klage ist aber unbegründet. Denn der Körperschaftsteuerbescheid ist nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzt die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung). Denn das zu versteuernde Einkommen der Klägerin beträgt sogar mehr als der vom Beklagten berücksichtigte Betrag (dazu nachfolgende a). Die dieser Erkenntnis zugrunde liegenden Tatsachen und Beweismittel sind dem Beklagten auch erst nach Erlass des Körperschaftsteuerbescheids 2008 vom 28.06.2010 bekannt geworden (dazu nachfolgend b)).
a) Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin auf Grund einer verdeckten Einlage im Ergebnis zu Recht um 75.000 € erhöht.
aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind andere als in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter - einschließlich Beteiligungen - mit den Anschaffungskosten oder dem anderen Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgut gehören nicht nur der Kaufpreis und die Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Beteiligung (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB)), sondern auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Als besonderer Fall der nachträglichen Anschaffungskosten bestimmt - jedenfalls für steuerbilanzielle Zwecke - § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft um den Teilwert eines eingelegten Wirtschaftsguts erhöhen.
Bei einer unterjährigen Erhöhung der Anschaffungskosten ist das Wirtschaftsgut deshalb in der auf die Erhöhung folgenden Schlussbilanz mit den erhöhten Anschaffungskosten auszuweisen. Etwas anderes gilt nur im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Beteiligung; (nur) in diesem Fall darf der voraussichtlich dauerhaft (im Verhältnis zu den erhöhten Anschaffungskosten) geringere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Der ohne Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals erfolgte Verzicht des Gesellschafters auf eine gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten schuldrechtliche Forderung stellt dem Grunde nach eine die Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters erhöhende verdeckte Einlage i. S. des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG dar, die mit dem Wert der Forderung, auf die verzichtet wurde, anzusetzen ist. Das Gericht schließt sich insoweit - auch unter Berücksichtigung der diesbezüglichen Kritik der Klägerin - der im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307) zum Ausdruck kommenden Rechtsprechung des BFH an. Soweit die Klägerin meint, dass die fortdauernde Anwendung dieser Rechtsprechung im Widerspruch zu den seitdem in Kraft getretener Gesetzesänderungen - wie § 8 Abs. 3 Sätze 5 und 6 KStG und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG - steht, folgt das Gericht dem nicht.
Soweit die Klägerin insbesondere meint, dass § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht für offene Einlagen gilt, trifft dies zwar zu. "Offen" meint in diesem Zusammenhang aber nur eine auf einer gesellschaftsrechtlichen Erhöhung des Stamm- oder Grundkapitals erfolgende Einlage. "Verdeckte Einlagen" sind - entgegen der Ansicht der Klägerin - hingegen alle Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils an eine Kapitalgesellschaft durch deren Gesellschafter (oder einer den Gesellschafter nahestehenden Person), für die der Gesellschafter keine neuen Anteil erhält und die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, d.h. die ein Nichtgesellschafter nicht vorgenommen hätte (vgl. nur Kulosa, in Schmidt, EStG 37. Auflage 2018, § 6 Rz. 741 mit Nachweisen). Mithin ist - mangels gesellschaftsrechtlicher Kapitalerhöhung - auch eine "offen" deklarierte Zuführung zu den handelsrechtlichen sonstigen Kapitalrücklagen i. S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine "verdeckte" Einlage im Sinne von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Auch § 8 Abs. 3 Sätze 5 und 6 KStG enthalten für das Verhältnis der verdeckten Einlage zwischen Gesellschaft und Gesellschafter keine davon abweichende Regelung. Satz 6 enthält zwar für die Erhöhung des Anschaffungskosten eine Ausnahme von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Diese Ausnahme gilt aber - wie der Verweis auf Satz 5 zeigt - nur für den in Satz 5 angesprochen Fall einer verdeckten Einlage durch eine nahestehende Person des Gesellschafters, nicht aber für die vorliegende Konstellation einer Einlage durch den Gesellschafter (hier die Klägerin) selbst.
bb) In der vorstehenden Auslegung des Begriffs "verdeckte Einlage" liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Vielmehr entspricht diese Auslegung gerade dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Denn auf Ebene der Gesellschaft enthält der Verzicht auf die Forderung eine Minderung des Fremdkapitals und eine Erhöhung des Eigenkapitals. Wenn diese Erhöhung aber auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, ist die damit verbundene Einlage (unstreitig) steuerfrei zu stellen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Damit geht aber einher, dass der Gesellschaft nunmehr keinen eigenständigen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Gesellschaft mehr hat, sondern die Rückzahlung nur noch auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses verlangen könnte. Die Kapitalrücklage wird deshalb - entgegen der Ansicht der Klägerin - zu einem unselbständigen Teil der sich aus dem Geschäftsanteil ergebenden Rechte. Der Gesellschaft kann daher - dem Grunde nach - keine eigenständige Forderung mehr ausweisen und muss daher die Forderung mit ihrem Buchwert ausbuchen. Da der Verzicht aber eine Abtretung der Forderung an die Gesellschaft gleichkommt und die Gesellschafter es sowohl in der Hand haben, auf die Forderung zu verzichten (statt sie abzutreten), als es auch in der Hand haben, den Verzicht mit oder ohne Kapitalerhöhung durchzuführen, ist es sachgerecht, diese Sachverhalte im Ergebnis dadurch gleich zu behandeln, dass nicht nur bei einer Kapitalerhöhung die Beteiligung auf Grund der insoweit hinzukommenden Geschäftsanteile und dem dafür hingegeben Wert der Gesellschafterforderung mit höheren Anschaffungskosten angesetzt wird (Tausch Forderung gegen Anteile), sondern dass sich auch bei einer ohne Kapitalerhöhung durch Forderungsverzicht - insoweit "verdeckt" - erfolgten Einlage die Anschaffungskosten erhöhen.
Dieser Vergleich rechtfertigt für die Fälle des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG auch - abweichend von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (z. B. das von der Klägerin zitierte, hier aber wegen § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG gerade nicht anwendbare BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl. II 2018, 426)- auch den Ansatz des Teilwerts einer (hier durch Forderungsverzicht) in eine Kapitalgesellschaft eingelegten Forderung. Denn bei einer Einlage gegen neue Anteile wird gerade das Wirtschaftsgut "Forderung" gegen das Wirtschaftsgut "neue Anteile" getauscht, so dass der Tausch - als gegenseitiger Veräußerungsvorgang - schon nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen (insbesondere dem Realisationsprinzip, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4; 2. Halbsatz HGB) die Aufdeckung der stillen Reserven in dem hingegebenen Wirtschaftsgut (Forderung) rechtfertigt. Wenn daher die Klägerin gegen (verhältniswahrende) Kapitalerhöhung auf die Forderung gegen die D Group GmbH verzichtet hätte, wäre die Beteiligung gesamthaft - auf Grund der Bewertung der neuen Anteile mit dem Verkehrswert der durch den Forderungsverzicht hingegebene Forderung - mit dem um den Verkehrswert der Forderung erhöhten Betrag anzusetzen gewesen. Wenn die Forderung dann noch - wie hier von der Klägerin selbst ausgewiesen - unterhalb des Verkehrswerts angesetzt war, hätte sich daraus beim Gesellschafter eine steuerpflichtige Erhöhung des Steuerbilanzgewinns ergeben. Ausgehend davon ist es angesichts der Gestaltungsmöglichkeiten eines Alleingesellschafters sachgerecht, wenn § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG dieses Ergebnis (Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung) auch für den Fall einer verdeckten - d.h. ohne Gewährung von Anteile durchgeführten - Einlage in Kapitalrücklage anordnet. Denn nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG wird dann - mangels neuer Anteile - der oder die alten Geschäftsanteile des Gesellschafters in dessen Steuerbilanz mit einem um den Teilwert der Einlage erhöhten Anschaffungskosten angesetzt. Diese gesetzlich zwecks Gleichstellung mit dem Tausch fingierte Realisation hat deshalb bei einer unter dem Teilwert aktivierten Forderung ebenfalls eine Gewinnerhöhung zur Folge. Zudem ergibt sich dadurch ein vom Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhöhung unabhängiger Gleichklang zwischen dem Betrag, der auf Ebene der Gesellschaft als offene oder verdeckte Einlage steuerfrei zu stellen ist (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), und dem Betrag, um den sich bei dem Gesellschafter die Anschaffungskosten an der Gesellschaft erhöhen. Das Gericht sieht darin angesichts der vorstehenden Überlegungen weder einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen anderweitiges Verfassungsrecht.
cc) Soweit die Klägerin gegen die Anwendung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt ferner einwendet, dass der Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2008 schon gar keinen Forderungsverzicht beinhalte, trifft dies nicht zu. Denn schon aus dem Gesellschafterbeschluss ergibt sich, dass die Klägerin in Höhe der vorliegend streitgegenständlichen 75.000 € keinen darlehensähnlichen Anspruch aus der am vom Vortag an die Klägerin abgetretenen Forderung der C GmbH aus dem Verrechnungskonto mehr haben soll. Die Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, dass sich dadurch ihr Vermögen bei wirtschaftlicher Betrachtung (d.h. im Saldo) nicht geändert hat, weil ihr derselbe Betrag nun wirtschaftlich als Teil ihres Beteiligungsrechts an der D GmbH zustand. Dieser wirtschaftlichen Betrachtung folgt aber der an den Einzelbewertungsgrundsatz (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) anknüpfende § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht. Vor diesem Hintergrund geht es allerdings auch fehl, wenn der Beklagte in dem Betriebsprüfungsbericht und seinen Äußerungen zwischen der Zuführung zur Kapitalrücklage in Höhe von 75.000 € und dem konkludenten - aber nach Ansicht des Beklagten - nicht werthaltigen Verzicht auf den über 75.000 € hinausgehenden Betrag des abgetretenen Anspruchs allein deshalb unterscheidet, weil in Höhe der 75.000 € eine Aufrechnungssituation vorgelegen habe. Diese Überlegung ist unrichtig, weil der - außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung vollzogene - Ausweis einer handelsrechtlichen Rücklage (statt einer handelsrechtlich über die Gewinn- und Verlustrechnung "gezogenen" Erhöhung des Eigenkapitals) kein Beweis für den nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG steuerlich entscheidungserheblichen Wert eines Forderungsverzichtes ist. Denn auch im Fall einer Einlage durch Aufrechnung wäre nur der werthaltige Teil der aufgerechneten Forderungen anzusetzen, weil sich Forderungsverzicht, Aufrechnung gegen Einlageforderung und Einlage ohne vorherige Einlageforderung in wirtschaftlicher und deshalb auch steuerrechtlicher Hinsicht nicht unterscheiden und daher die "Umwandlung" einer Forderung in eine Kapitalrücklage wirtschaftlich einem Verzicht gleichkommt.
dd) Trotz dieser unzutreffenden Unterscheidung durch den Beklagten ist das Gericht davon überzeugt, dass die vom Beklagten berücksichtigte Gewinn- und Einkommenserhöhung als Folge einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der D GmbH rechtmäßig ist. Denn zur Überzeugung des Gerichts hat die Klägerin im Streitjahr nicht nur auf 75.000 €, sondern - mit Ausnahme der verbliebenen 22.126,56 € - insgesamt auf die am xx.xx.2008 durch Abtretung erworbene und zum xx.xx.2008 (nominal) noch 519.140,86 € betragende Forderung der C GmbH gegen die D GmbH verzichtet. Dies folgt daraus, dass der P - jeweils als Geschäftsführer - weder in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008 noch in der Bilanz der D Group zum 28.02.20009 den über 75.000 € hinausgehenden Betrag der ursprünglichen Forderung ausgewiesen hat und auch der Beklagte dies nur im Hinblick auf die Verzinsung der 22.126,56 € ab 01.01.2009 (siehe Tz. 16 BP-Bericht) korrigiert. Im Jahresabschluss der D GmbH heißt es außerdem ausdrücklich, dass die D GmbH eine Verbindlichkeit in Höhe von 22.200,32 € gegenüber der Klägerin habe. Dies spricht entscheidend dafür, dass der P bereits am xx.xx.2008 im Zuge des Gesellschafterbeschlusses als Alleingeschäftsführer und Alleingesellschafter der Klägerin und der D GmbH die Entscheidung getroffen hatte, dass nur noch die in den späteren Bilanzen ausgewiesenen gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der D GmbH in Höhe von 22.126,56 € bestehen und mit 2 % p.a. ab 01.01.2009 verzinst werden sollte.
ee) Ausgehend davon war zu entscheiden, ob der nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG maßgebliche Teilwert des nominal fast 500.000 € betragenden Teilverzichts mindestens in Höhe der vom Beklagten angesetzten 75.000 € werthaltig war. Dies ist nach den vorliegenden Umständen zu bejahen.
aaa) Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgüter ansetzen würde. Er ist durch Schätzung zu bestimmen. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist der Substanzwert des einzelnen Wirtschaftsguts (hier die Forderung gegen die D GmbH) maßgebend. Wegen der Einzelbewertung kann der Einzelwert auch nicht durch Aufteilung des Gesamtwerts eines Unternehmens bestimmt werden (vgl. zum Ganzen z. B. Kulosa, in: Schmidt, EStG 37. Aufl. 2018, § 6 Rz. 232 ff. mit weiteren Nachweisen). Der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Ansatzes eines Wirtschaftsgutes mit seinen Anschaffungskosten begründet die Vermutung, dass im Zeitpunkt der Anschaffung der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht (vgl. ebenfalls Kulosa, a.a.O., Rz. 241).
bbb) Nach diesen Grundsätzen schätzt das Gericht den Teilwert der am xx.xx.2008 erworbenen Forderung auf mindestens 125.000 Euro. Denn die Summe der Kapitalrücklage (75.000 €) und der aktivierten Forderung (22.126,56 € zum 31.12.2008) wurden in der Bilanz der D GmbH zum 28.02.2009 (siehe im Einzelnen Bl. 106 ff. FG-Akten) überwiegend durch materielle Vermögensgenstände einschließlich eines hohen Kassenbestands und hohen aktivierten Forderungen aus Lieferung und Leistungen gedeckt. Soweit sie von immateriellen Vermögensgenständen gedeckt war, betraf dies lediglich 2.349 €. Dass die D GmbH im Geschäftsjahr 2008/2009 zunächst einen Verlust in Höhe von fast 30.000 € erzielte, ist schon angesichts der gerade erst erfolgten Übernahme durch P ebenfalls kein hinreichender Anhaltspunkt für eine nicht kostendeckendes - auf Substanzverzehr angelegtes - Geschäftsmodell. Abgesehen davon konnte - wie der Beklagte vorgetragen und die Klägerin nicht bestritten hat - die D GmbH in weiteren Folgejahren bereits Gewinne erzielen und somit ihre Kosten decken und das Eigenkapital sogar erhöhen. Dazu kommt ohnehin, dass die C GmbH noch davon ausgegangen war, dass das übertragene Vermögen einen erheblichen Firmenwert enthält und deshalb ein Entgelt von 466.000 € verlangt hatte. Das Gericht vermag zwar nicht zu entscheiden, ob dieser Betrag der vollen Höhe nach gerechtfertigt gewesen wäre. Der Umstand, dass - wie der P als dortiger Geschäftsführer mit den Bilanzen für die D GmbH dem Grunde nach aber behauptet - die Ausgliederung des Geschäftsbetriebs von der C GmbH auf die D GmbH ohne Übertragung eines werthaltigen Kundenstamms erfolgt sein soll, erscheint hingegen nicht glaubhaft. Denn andernfalls hätte die Übertragung auf die D GmbH zur Vorbereitung des schließlich an die Klägerin erfolgten Verkaufs keinen Sinn gemacht. Ausgehend von den späteren Gewinnen der D GmbH und den übrigen Umständen schätzt das Gericht deshalb den unter Berücksichtigung eines Kundenstamms werthaltigen Teil der erworbenen Forderungen auf mindestens 125.000 €, so dass die durch den Teilverzicht bewirkte verdeckte Einlage der Klägerin in die die D GmbH mindestens 102.873,44 € (= 125.000 € Teilwert abzüglich nominal verbliebene Forderung in Höhe von 22.126,56 €) beträgt.
Bei dieser Schätzung übersieht das Gericht nicht, dass die Klägerin selbst die Forderung zu einem geringeren Entgelt erworben hat. Denn nach den vorliegenden Umständen lag ein günstiger Kauf vor. Denn die C GmbH stand gerade unter finanziellem Druck und faktisch vor der Insolvenzeröffnung, so dass sie keine Zeit hatte, in Ruhe einen Erwerber für die gerade erst durch Teilausgliederung entstandenen D GmbH und die Forderungen zu suchen. Dazu kommt, dass die Klägerin - zumindest hinsichtlich der 75.000 € - selbst von einem hinreichende Gegenwert bei der D GmbH ausgehen war. Ob die Klägerin die bei der C GmbH bestehende Notlage in einer ggf. insolvenzrechtlich anfechtbaren Weise ausgenutzt hat oder ob der günstige Kauf insolvenzrechtlich einwandfrei war, kann dahinstehen. Denn jedenfalls lag bei der Klägerin im Zeitpunkt des Verzichts am Folgetag (dem xx.xx.2008), keine vergleichbare schlechte finanzielle Situation vor.
ccc) Ausgehend davon, dass der Anspruch vor dem Verzicht einen geschätzten Teilwert in Höhe von 125.000 € hatte, braucht das Gericht nicht zu entscheiden, ob die Beteiligten - insoweit ebenfalls übereinstimmend - zu Recht davon ausgehen, dass die Forderung vor dem Forderungsverzicht mit 1 € anzusetzen war. Daran bestehen durchaus Zweifel, weil die Zahlung aus einer schuldrechtlichen Forderung grundsätzlich Vorrang vor der Rückzahlung des Stammkapital hat, so dass zu erwarten wäre, dass bei einem Erwerb einer Beteiligung und einer Gesellschafterforderung die Anschaffungskosten entweder vorrangig oder (zumindest) gleichrangig auf die Gesellschafterforderung entfällt. Es kann jedoch dahinstehen, ob die von dieser Überlegung abweichende vertragliche Kaufpreisaufteilung (insbesondere der Kaufpreis von 1 € für die Forderung) steuerlich anzuerkennen wäre. Denn auf Grundlage der vertraglichen Kaufpreisaufteilung verbleibt es dem Grunde nach bei der vom Beklagten vorgenommenen Korrektur des Beteiligungsansatzes. Die danach gebotene weitere Erhöhung des Beteiligungsansatz könnte das Gericht wegen des Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz FGO) nicht ausurteilen. Wenn hingegen - was vorzugswürdig erscheint - der Bilanzansatz vor dem Forderungsverzicht dahingehend zu ändern wäre, dass der Kaufpreis und die Nebenkosten in voller Höhe (25.964,33 Euro) auf die Forderung und nur zu 0 € auf die erworbenen Anteile entfallen, hätte der gewinnwirksamen Erhöhung der Beteiligung (von 0 € um die verdeckte Einlage auf (mindestens) 102.873,44 €) eine gewinnmindernde Ausbuchung der Forderung von 25.964,33 € gegenübergegenstanden. In diesem Fall wären das bilanzielle Aktivvermögen, das bilanzielle Eigenkapital und somit auch das zu versteuernde Einkommen immer noch um mehr als die vom Beklagten angesetzten 75.000 €, nämlich um 76.909,11 € (= 102.873,44 € abzgl. 25.964,33 €) zu erhöhen.
ff) Soweit die Klägerin sich gegen die sich daraus ergebende Besteuerung mit der Überlegung wendet, dass dadurch die Steuerneutralität des Anschaffungsvorgangs verletzt würde, geht dies fehl. Denn die Einkommenserhöhung folgt aus dem den Vorgängen vom xx.xx.2008. An diesem Tag tätigte die Klägerin hinsichtlich der Forderung gegen die D GmbH keinen Anschaffungsvorgang. Vielmehr brachte sie an diesem Tag die Forderungen wie dargelegt lediglich - im Wege des Teilverzichts - in die D GmbH ein. Dies war ein neuer Geschäftsvorfall, der die gerade die sich aus § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG ergebende tauchähnliche Gewinnrealisierung zur Folge hatte. Eine Realisierung stiller Reserven am xx.xx.2008 wäre daher nur ausgeblieben, wenn die Forderung bereits vorher - etwa im Wege einer verdeckten Einlage des P in die Klägerin - mit einem höheren Wert anzusetzen gewesen wäre. Denn dann hätte am xx.xx.2008 lediglich ein bilanzieller Aktivtausch (per Beteiligung D GmbH an Forderung D GmbH) stattgefunden. Dies macht die Klägerin aber selbst schon gar nicht geltend. Vielmehr hatte sie die Forderung selbst (auch für steuerliche Zwecke) nur mit 1 € angesetzt. Ferner hat P, der Geschäftsführer der Klägerin, sogar im Rahmen der mündlichen Erörterung und Erläuterung der Hintergründe der Transaktion selbst angegeben, dass er den am xx.xx.2008 durch die Klägerin erfolgten Erwerb von Beteiligung und Forderungen gerade nicht in eigenen Namen hätte vornehmen können und dürfen. Das Gericht übersieht nicht, dass seine dem Vertrag vom xx.xx.2008 zugrunde liegende Vollmacht vom xx.xx.2008 weitergehender war und auch einen Verkauf an P erlaubt hätte. Wenn der P vor diesem Hintergrund gleichwohl vorträgt, dass er im Verhältnis zur C GmbH keinen Verkauf an sich vornehmen durfte, hat sich die Klägerin im Ergebnis die vom Beklagten in Einspruchsentscheidung geäußerten Sichtweise, wonach der P keine von ihm persönlich realisierbare Geschäftschance in die Klägerin eingelegt habe, zu eigen gemacht. Dazu kommt, dass die C GmbH - wie aus der Vollmacht hervorgeht - nicht mehr als 20.00 € erzielten sollte und P selbst angibt, dass er mit dem "Deal" keine Steuern sparen wollte. Da P schließlich auch kein Gesellschafter der C GmbH war und weil somit keine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) der C GmbH an P (als Voraussetzung für eine Übertragung von stillen Reserven zwischen Schwestergesellschaften) vorliegen kann, vermochte auch das Gericht trotz dafür sprechender Anhaltspunkte nicht die volle Überzeugung davon gewinnen, dass der "günstige" Kauf der Forderung eine am xx.xx.2008 von P in die Klägerin erfolgte verdeckte Einlage war.
b) Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt, die danach gebotene Erhöhung der Körperschaftsteuer durch Erlass des angefochtenen Körperschaftsteueränderungsbescheids zu bewirken. Denn zum Zeitpunkt des Erstbescheids vom 28.06.2010 lagen dem zuständigen Veranlagungsbezirks des Beklagten im Wesentlichen nur die Vertragsakten, die Körperschaftsteuererklärung 2008 (Bl. 4 ff. KSt-Akten) und der Jahresabschluss 2008 (Bl. 1 ff. Bilanzheft) vor, aus denen sich keine der vorstehend entscheidungserheblichen Anhaltspunkte für die verdeckte Einlage in die D GmbH ergeben hatten. Insbesondere ist dem Beklagten erst auf Grund der Außenprüfung und zusätzlich auch im vorliegenden Verfahren die für das Gericht entscheidungserheblichen Vorgänge betreffend die D GmbH - insbesondere des Anteils- und Forderungserwerbs durch die Klägerin und der Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2008 - und die diesbezüglichen vom Gericht vorliegend der Entscheidung zugrunde gelegten Beweismittel bekannt geworden. Eine konkreter Anlass, bei Erlass des Erstbescheids an der Richtigkeit und Vollständig der Erklärung zu zweifeln, ist nicht ersichtlich. Dem zunächst erklärungsgemäßen Erlass des Erstbescheids lagen somit auch keine Ermittlungsfehler zugrunde, so dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der Änderung nach § 1713 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegensteht.
Auch die Vorschriften über die Festsetzungsfrist stehen der Änderung nicht entgegen. Denn die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann auf Grund der 2010 abgegebenen Körperschaftsteuererklärung 2008 erst mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) und wäre somit erst mit Ablauf des Jahres 2014 abgelaufen. Auf Grund der 2014 angeordneten Außenprüfung, die ausweislich des konkrete Prüfungspunkte beinhaltenden Schreibens vom 16.10.2014 (Bl. 22 f. Fallheft) auch bereits 2014 begonnen worden war, war der Ablauf der Festsetzungsfrist jedoch gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO rechtzeitig gehemmt worden.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Insbesondere beruht die Entscheidung in rechtlicher Hinsicht auf der durch die Vorschriften des EStG und des KStG nicht in Frage gestellten ständigen BFH-Rechtsprechung zu verdeckten Einlagen durch Forderungsverzicht beruht und deren Anwendung auf den vorliegenden Einzelfall keine grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 17 EStG
§ 38 AO
§ 6b EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 5 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 3 Abs. 1 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4; 2. Halbsatz HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1713 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 6 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches
Art. 2 und 20 GG
Art. 14 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 187
BFHE 260, 224
97 GrS 1/94
17 X R 8/16