Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-13, Aktenzeichen 4 K 2101/16 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0613.4K2101.16U.00

Tenor:
Die Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Mai 2016 wird aufgehoben, soweit die Steuer damit höher als € festgesetzt worden ist.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin lieferte Wirbelsäulenfixationssysteme an Krankenhäuser und niedergelassene Ärzte. Diese Systeme bestehen aus
1. Monoaxialschrauben aus Titan, Multiaxialschrauben aus Titan oder Kobalt-Chrom/Titan, Multiaxialschrauben aus Titan jeweils mit verschiedenen Durchmessern und Längen, farblich codiert, mit selbstschneidendem Gewinde, jeweils mit dazu gehörigen Verschlussschrauben aus Titan,
2. Rundstiften aus verschiedenen Materialien (Titanlegierung oder Kobalt-Chrom), vorgebogen oder gerade, mit einem Durchmesser von 4,75 mm, in verschiedenen Längen (zwischen 30 und 500 mm),
3. Crosslink 4,75 mm-Platten aus Titan, in verschiedenen Längen (fest oder verstellbar) einschließlich einer Verschlussschraube,
4. farblich codierten 4,75 mm-Haken in vier verschiedenen Größen und Ausführungen, aus einer Titanlegierung sowie
5. lateralen Konnektoren aus einer Titanlegierung mit einem Durchmesser von 4,75 mm.
Die Wirbelsäulenfixationssysteme, die patientenspezifisch zusammengestellt werden, werden dauerhaft in den menschlichen Körper implantiert und dienen dazu, Patienten mit degenerativen Bandscheibenerkrankungen, Stenosen und Dislokationen der Wirbelsäule oder fehlgeschlagenen früheren Fusionen, Tumoren und Skoliose zu behandeln. Die Systeme werden auch als Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen (Frakturen) verwendet.
Die Klägerin wendete auf die Besteuerung der Umsätze aus den Lieferungen des Wirbelsäulenfixationssystems auf der Grundlage einer ihr erteilten unverbindlichen Zolltarifauskunft des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung, das die Systeme in die Unterposition 9021 90 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht hatte, den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Im Anschluss an zwei Außenprüfungen (Prüfungsberichte vom 31. März und 7. April 2016) wendete sie auf die Besteuerung der Umsätze aus den Lieferungen der Wirbelsäulenfixationssysteme in ihrer für den Monat Mai 2016 dem beklagten Finanzamt übermittelten Voranmeldung den Regelsteuersatz an.
Die Klägerin hat am 19. Juli 2016 Sprungklage erhoben, die dem beklagten Finanzamt am 21. Juli 2016 zugestellt worden ist. Das beklagte Finanzamt hat der Sprungklage am 19. August 2016 zugestimmt.
Die Klägerin hat vor getragen: Die Wirbelsäulenfixationssysteme seien nicht in die Unterposition 9021 10 90 KN einzureihen, wie dies jetzt die Finanzverwaltung vertrete. Vielmehr seien die Systeme in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen. Im Gegensatz zu Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen, die nur vorübergehend im menschlichen Körper verblieben, seien die Wirbelsäulenfixationssysteme dafür ausgelegt, langfristig im Körper des Patienten zu verbleiben. Die Warenbeschreibung der Unterposition 9021 90 90 KN sei zudem genauer, weil die Wirbelsäulenfixationssysteme nicht nur zum Behandeln von Knochenbrüchen verwendet würden. Falls man dem nicht folge, seien die Systeme jedenfalls in Anwendung der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchstabe c in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen. Das beklagte Finanzamt könne sich für die Begründung seiner abweichenden Auffassung nicht mit Erfolg auf die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1214/2014 (DVO Nr. 1214/2014) der Kommission vom 11. November 2014 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierten Nomenklatur (ABl EU Nr. L 329/8) stützen. Diese Verordnung beziehe sich nicht auf Wirbelsäulenfixationssysteme. Die in der DVO Nr. 1214/2014 beschriebene Pangeaschraube sei überdies nicht mit den Wirbelsäulenfixationssystemen zu vergleichen, weil diese nicht nur in der Traumachirurgie verwendet würden. Jedenfalls gebiete unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 18. März 2005 - 1 BvR 1822/00 - (HFR 2005, 696) eine verfassungskonforme Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine Einreihung der Wirbelsäulenfixationssysteme in die Unterposition 9021 90 90 KN.
Die Klägerin beantragt,
ihre Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Mai 2016 aufzuheben, soweit damit die Steuer höher als € festgesetzt worden ist.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat es vorgetragen: Die Wirbelsäulenfixationssysteme seien nach ihren objektiven Beschaffenheitsmerkmalen und ihrem Verwendungszweck in die Unterposition 9021 10 90 KN einzureihen. Die Multiaxialschrauben seien mit den in der DVO Nr. 1214/2014 beschriebenen Pangeaschrauben zu vergleichen. Die Schrauben seien nach der Anmerkung 2 Buchstabe b zu Kapitel 90 KN als Teile eines Wirbelsäulenfixationssystems anzusehen.
Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 19. April 2017 ausgesetzt und den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um eine Vorabentscheidung zu der Frage ersucht, ob die KN dahin auszulegen ist, dass Wirbelsäulenfixationssysteme der im Beschluss näher beschriebenen Art in die Unterposition 9021 90 90 einzureihen sind. Der EuGH hat mit Urteil vom 12. April 2018 - Rs. C- 227/17, ECLI:EU:C:2018:247 - entschieden, dass die Einreihung von Wirbelsäulenfixationssystemen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden in die Unterposition 9021 90 90 KN ausgeschlossen ist, wenn diese Systeme in eine andere Unterposition der Position 9021 KN eingereiht werden können. Die etwaige Einreihung dieser Systeme in die Unterposition 9021 10 10 oder die Unterposition 9021 10 90 KN hängt von der sie kennzeichnenden Hauptfunktion ab, die vom vorlegenden Gericht unter Berücksichtigung der objektiven Merkmale und Eigenschaften solcher Systeme sowie ihrer vorgesehenen und ihrer konkreten Verwendung zu ermitteln ist.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Mai 2016, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit die Steuer höher als € festgesetzt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Steuer ermäßigt sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % für die Umsätze aus Lieferungen der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 3. Februar 2004 VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849; vom 14. Juni 2016 VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594).
Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH -, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, ECLI:EU:C:2012:459 Randnr. 30). Der Verwendungszweck einer Ware kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lässt (EuGH, Urteil vom 22. September 2016 Rs. C-91/15, ECLI:EU:C:2016:716 Randnr. 56).
Nach den AV 1 und 6 sind maßgebend für die Einreihung von Waren der Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie die Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln der Nomenklatur, die rechtsverbindlich sind (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, Randnr. 31). Außerdem sind die Erläuterungen (Erl) der Kommission zur KN und die Erläuterungen der Weltzollorganisation zum Harmonisierten System (HS) ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Ermittlung der Tragweite der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, Randnr. 32).
Der ermäßigte Steuersatz gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 52 Buchstabe b unter anderem für orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen ausgenommen Teile und Zubehör aus der Unterposition 9021 10 KN, die im Streitfall in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6. Oktober 2015 (ABl. EU Nr. L 285/1) anzuwenden ist. Bei den fraglichen Wirbelsäulenfixationssystemen kann es sich um orthopädische Vorrichtungen i.S. der Unterposition 9021 10 10 KN handeln (EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 46). Nach Anmerkung 6 Satz 1 zu Kapitel 90 KN gelten als „orthopädische Apparate und Vorrichtungen“ Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen oder zum Stützen oder Halten von Körperteilen oder Organen nach einer Krankheit, Operation oder Verletzung. Die Systeme dienen dem Korrigieren körperlicher Fehlbildungen und dem Stützen oder Halten von Körperteilen, soweit mit ihnen degenerative Bandscheibenerkrankungen, Stenosen und Dislokationen der Wirbelsäule oder fehlgeschlagene früheren Fusionen und Skoliosen behandelt werden. Insoweit sind sie mit den in den Erl(HS) zu Pos. 9021 Randnr. 16.1 ff. beschriebenen Streckapparaten gegen Skoliose- und Rückgratverkrümmung vergleichbar. Sie dienen mithin hauptsächlich einem orthopädischen Zweck (vgl. EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 55). Soweit die Systeme daneben noch zum Behandeln von Knochenbrüchen (Frakturen) verwendet werden, dienen sie auch insoweit dem Halten von Körperteilen oder Organen nach einer Operation oder Verletzung. Der Umstand, dass die Wirbelsäulenfixationssysteme patientenspezifisch zusammengestellt werden, steht ihrer Einreihung in die Unterposition 9021 10 10 KN nicht entgegen (vgl. EuGH, Urteil vom 7. November 2002 Rs. C-260/00 bis C-263/00, Slg. 2002, I-10045 Randnr. 41). Von der Unterposition 9021 10 10 KN sind Apparate und Vorrichtungen, die in den menschlichen Körper implantiert werden sollen, nicht ausgeschlossen (EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 47).
Bei den Wirbelsäulenfixationssystemen handelt es sich auch nicht um Teile oder Zubehör (vgl. hierzu etwa BFH, Urteil vom 1. April 2008 VII R 8/07, BFHE 221, 321, BStBl II 2008, 898). Die Systeme sind als solche bei ihrer Lieferung vollständig. Es gibt keine Hauptware, für welche die Systeme ihrerseits Teile oder Zubehör sein könnten.
Einer Einreihung der Wirbelsäulenfixationssysteme in die Unterposition 9021 10 10 KN steht nicht entgegen, dass diese auch als Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen (Frakturen) verwendet werden. Die Wirbelsäulenfixationssysteme können zu verschiedenen Zwecken verwendet werden. Sie stellen sich daher als Multifunktionsvorrichtungen dar, für welche nach der Anmerkung 3 zu Kapitel 90 KN die Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN entsprechend gilt (Erl(HS) zu Kapitel 90 Randnr. 20.1 f.). Nach dem unstreitigen Sachverhalt (Bl. 192 GA) ist das Behandeln von Knochenbrüchen jedoch nur einer von mehreren Verwendungszwecken für die Wirbelsäulenfixationssysteme. Hierbei handelt es sich deshalb nicht um die Hauptfunktion der Systeme, so dass diese nicht in entsprechender Anwendung der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN in die Unterposition 9021 10 90 einzureihen sind (EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 54).
Das beklagte Finanzamt kann sich zur Begründung seiner abweichenden Tarifierungsauffassung nicht mit Erfolg auf die DVO Nr. 1214/2014 stützen (EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 60). Die Wirbelsäulenfixationssysteme finden, anders als die in der DVO Nr. 1214/2014 bezeichneten Pangeaschrauben, nicht nur in der Traumchirurgie - d.h. der Unfallchirurgie (vgl. Pschyrembel, 264. Auflage, S. 2123) - als Teil eines Systems zur posterioren Stabilisierung Verwendung. Vielmehr werden die Wirbelsäulenfixationssysteme überwiegend zu anderen Zwecken verwendet, was ihre Einreihung in die Unterposition 9021 10 90 KN ausschließt (EuGH, Urteil vom 12. April 2018 Rs. C-227/17 Randnr. 54).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2005, 696
BFH/NV 2004, 849
BFH/NV 2016, 1594
BFHE 221, 321
BStBl II 2008, 898
1 BvR 1822/00
04 VII R 33/03
16 VII R 12/15
08 VII R 8/07