Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2017-01-26, Aktenzeichen 4 K 4106/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0126.4K4106.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Verpfändung von Gesellschaftsanteilen ist als schädlicher Rückgriff i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG anzusehen, da es die Vorschrift (nur) zur Voraussetzung macht, dass der Dritte auf einen wesentlich beteiligten Anteilseigner "zurückgreifen kann". Dies ist bei einer Verpfändung von Gesellschaftsanteilen der Fall, da der Pfandgläubiger das Recht hat, sich aus dem Pfande zu befriedigen, was der Verpfänder dulden muss (§§ 1204, 1273 BGB) (Rn.24) (Rn.28) (Rn.30) (Rn.31) .
2. Auf eine etwaige Werthaltigkeit des Pfandes kommt es nicht an (Rn.31) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 11/17).
Verfahrensgang
Die Verpfändung der Gesellschaftsanteile der Klägerin an die B… Bank Limited ist als schädlicher Rückgriff im Sinne von § 8a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes auf die Gesellschafterin der Klägerin, die C… Limited, anzusehen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2008 (Streitjahr) die Regelungen des § 4h des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie des § 8a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu Recht angewandt wurden, und darüber, ob diese Regelungen mit dem Grundgesetz und europarechtlichen Vorgaben vereinbar sind.
Die Klägerin ist eine nach luxemburgischem Recht gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gesellschafter sind die D… Ltd. zu 25 %, die E… S.àr.l zu 25 % und die C… Ltd. zu 50 %. Die Gesellschafter der Klägerin sind keine verbundenen Unternehmen und keine nahestehenden Personen i. S. des § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz [AStG]).
Gesellschaftszweck der Klägerin ist es, ein im Jahre 2006 zum Preis von € 178 Mio. angeschafftes inländisches Grundstück in der F…-straße in G… langfristig zu halten und zu verwalten. Bei dem Grundstück handelte es sich um die G… H…-Zentrale. Über die Vermietung des Grundstücks hinaus entfaltete die Klägerin keine inländischen oder ausländischen Aktivitäten.
Der Kaufpreis für das Grundstück wurde im Wesentlichen durch Fremdkapital finanziert. So nahm die Klägerin Darlehen bei der B… Bank Limited mit Sitz in Irland in Höhe von 166,5 Mio. € sowie bei einer anderen Bank in Höhe von 6,5 Mio. € auf. Zur Absicherung des Darlehens gewährte die Klägerin dem Hauptdarlehensgeber B… Bank Limited zahlreiche Sicherheiten, u. a. eine Grundschuld über das Grundstück in der F…-straße, die Sicherungsabtretung der eingehenden Mieten, die Verpfändung von Bankkonten sowie die Verpfändung von Versicherungsansprüchen. Zusätzlich wurden die Gesellschaftsanteile an die Bank verpfändet.
Die Klägerin erwirtschaftete im Jahr 2008 einen Verlust in Höhe von rund 543.000 €. Darin enthalten war ein Zinsaufwand in Höhe von rund 8,8 Mio. €. Das EBITDA der Klägerin betrug rund 11,9 Mio. €. Da sich weder an der Vermietungssituation noch an den Aufwendungen (insbesondere Zinsen) der Folgejahre etwas änderte, wurden auch in den Jahren 2009 und 2010 ähnliche operative Ergebnisse erzielt. Aufgrund der Anwendung der Regelungen des § 4h EStG und des § 8a KStG zur sog. Zinsschranke ergab sich für 2008 ein Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin in Höhe von rund 4,7 Mio. €. Nach Berücksichtigung von Verlustvorträgen betrug das zu versteuernde Einkommen rund 2,7 Mio. €.
Die Klägerin reichte ihre Körperschaftsteuererklärung 2008 im Dezember 2009 bei dem Beklagten ein. Bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung hatte die Klägerin zwar § 4h EStG und § 8a KStG berücksichtigt, sie machte aber gegenüber dem Beklagten deutlich, dass ihrer Auffassung nach die Zinsschranke nicht anwendbar sei.
Am 10. Januar 2011 erließ der Beklagte die Bescheide über Körperschaftsteuer 2008 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaft-steuer zum 31. Dezember 2008. Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein.
Am 31. Mai 2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurück, so dass diese am 1. Juli 2011 Klage erhoben hat, die beim Gericht zunächst unter dem Aktenzeichen (Az.) 12 K 12163/11 und nach einem Senatswechsel unter dem Az. 4 K 12163/11 geführt worden ist.
Mit Beschluss vom 19. Dezember 2013 ist das Verfahren bis zum Abschluss des beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahrens mit dem Az. I R 2/13 zum Ruhen gebracht worden.
Zwischenzeitlich hat der Beklagte am 2. April 2014 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2008 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 erlassen, die zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind. Die Änderungen beruhten auf dem geänderten Verlustvortrag aus 2007.
Nachdem das Verfahren mit dem Az. I R 2/13 durch Urteil des BFH vom 12. August 2015 zum Abschluss gebracht worden war (Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2016, 47), ist das hier anhängige Klageverfahren wieder aufgenommen und unter dem jetzigen Az. fortgeführt worden.
Die Klägerin begründet die Klage wie folgt:
Sie ist der Auffassung, dass die Verpfändung der Gesellschaftsanteile an B… Bank Limeted nicht als schädlicher Rückgriff im Sinne des § 8a Abs. 2 KStG auf ihre zu mehr als 25 % an ihr beteiligte Gesellschafterin C… Ltd. anzusehen sei. Die vom Beklagten auf der Grundlage eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2008 (IV C 7-S 2742-a/07/10001, FMNR601000008, Bundessteuerblatt [BStBl] I 2008, 718) vertretene Gegenansicht stehe nicht mit Sinn und Zweck des § 8a Abs. 2 KStG im Einklang. Die Regelung solle verhindern, dass anstelle einer direkten Fremdfinanzierung durch den Gesellschafter ein Umweg über eine Bank mit Rückgriff auf den Gesellschafter gewählt wird (sog. ,,back-to-back"-Finanzierung). Dieser Fall sei hier aber nicht gegeben, weil die die B… Bank Limited als fremder Dritter im Verhältnis zur Klägerin anzusehen sei. Die Verpfändung der Gesellschaftsanteile gewähre der finanzierenden Bank keine zusätzlichen Sicherheiten, weil das gesamte Vermögen der Klägerin als Darlehensnehmerin ohnehin für die Darlehensschuld als Haftungsmasse zur Verfügung stehe. Das werde gerade in ihrem, der Klägerin, Fall besonders deutlich, weil zusätzlich zu ihrer persönlichen Haftung sämtliche Vermögenswerte (Immobilie, Mieteinnahmen, Bankkonten, Versicherungsansprüche usw.) ohnehin direkt gegenüber der Bank verpfändet bzw. zur Sicherheit abgetreten seien. Sollte sie, die Klägerin, insolvent werden, wären auch die Anteile wertlos, weil aufgrund der umfangreichen Sicherheiten zugunsten der Bank ein Gesellschafter niemals auf die Vermögenswerte der Gesellschaft zugreifen und die Anteile selbst nicht verkaufen könnte.
Zudem meint die Klägerin, dass die Regelungen über die Zinsschranke verfassungswidrig seien, weil sie gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot verstießen. Auf den diesbezüglichen weiteren Vortrag wird Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,1. den Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 2. April 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Körperschaftsteuer in Höhe von 0 € festgesetzt wird;2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2008 vom 2. April 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass für das Jahr 2008 ein Verlust von 542.810 € berücksichtigt wird,3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.hilfsweise,die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Regelungen des § 4h EStG sowie § 8a KStG für anwendbar und verweist dafür u. a. auf das von der Klägerin genannte BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat entscheidet gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) über die Frage, ob die Verpfändung der Gesellschaftsanteile der Klägerin an die B… Bank Limited als schädlicher Rückgriff im Sinne von § 8a Abs. 2 KStG auf die Gesellschafterin der Klägerin, die C… Ltd., anzusehen ist, durch Zwischenurteil.
1. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine oder mehrere entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und weder der Kläger noch der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087). Sachdienlich ist ein Zwischenurteil insbesondere, wenn erkennbar nur über eine bestimmte Sach- oder Rechtsfrage gestritten wird und zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung dieser Frage den Rechtsstreit im Übrigen alsbald beilegen werden (so die Begründung des Regierungsentwurfs, Bundestags-Drucksache 12/1061, Seite 18).
2. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils sind gegeben.
a) Die Frage, ob die Verpfändung der Gesellschaftsanteile der Klägerin an die B… Bank Limited als schädlicher Rückgriff im Sinne von § 8a Abs. 2 KStG auf die Gesellschafterin der Klägerin, die C… Ltd., anzusehen ist, ist entscheidungserheblich, denn im Verneinensfalle kann die Klägerin mit ihren Klageanträgen durchdringen.
b) Der Senat hält den Erlass eines Zwischenurteils für sachdienlich, da dies – abgesehen von einer etwaigen Verfassungs- oder Europarechtswidrigkeit der im Streit stehenden Vorschriften – die einzige Tatbestandsvoraussetzung der hier anzuwendenden Regelungen ist, über die Streit zwischen den Beteiligten herrscht.
c) Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung vom 26. Januar 2017 darauf hingewiesen worden, dass das Gericht beabsichtige, ein Zwischenurteil zu erlassen; keiner der Beteiligten hat widersprochen.
II. Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Verpfändung der Gesellschaftsanteile der Klägerin an B… Bank Limited als schädlicher Rückgriff im Sinne von § 8a Abs. 2 KStG auf die Gesellschafterin der Klägerin, die C… Ltd., anzusehen ist. Dies beruht auf den folgenden Erwägungen:
Während § 4h Abs. 1 EStG und § 8a Abs. 1 KStG die Grundregel zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs enthalten, sieht § 4h Abs. 2 EStG Ausnahmen vom Anwendungsbereich der Zinsschranke vor. Diese werden dann u. a. durch § 8a Abs. 2 KStG in bestimmten Fällen durch eine Gegenausnahme wieder durchbrochen. So bestimmt § 8a Abs. 2 KStG, dass § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG nur anzuwenden ist, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahe stehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG in der jeweils geltenden Fassung) oder einen Dritten, der auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG betragen und die Körperschaft dies nachweist.
Was unter einem schädlichen Rückgriff im vorstehenden Sinne zu verstehen ist und ob auch die hier vorliegende Verpfändung von Gesellschaftsanteilen erfasst ist, wird nicht einheitlich beurteilt.
Der BFH sieht die Regelungen zur Zinsschranke insgesamt kritisch (vgl. den Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15, BFH/NV 2016, 475), hat sich zu der vorstehend genannten Frage aber, soweit ersichtlich, noch nicht konkret geäußert. In dem Beschluss vom 13. März 2012 (I B 111/11, BStBl II 2012, 611) hatte sich der BFH mit einem Sachverhalt zu beschäftigen, in dem sich die Gesellschafter der dortigen Klägerin gegenüber den kreditgewährenden Banken für die Verbindlichkeiten der dortigen Klägerin verbürgten. Einfachgesetzlich ging der BFH von einem Rückgriff i. S. des § 8a Abs. 2 KStG aus.
Die Finanzverwaltung vertritt in dem BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (IV C 7-S 2742-a/07/10001, FMNR601000008, BStBl] I 2008, 718, Tz. 83) einen weiten Rückgriffsbegriff. So genüge es bereits, wenn der Anteilseigner oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einstehe. Auch die Verpfändung der Anteile an der fremdfinanzierten Gesellschaft begründe einen Rückgriff.
Während in der Literatur teilweise eine teleologische Reduktion bzw. begriffliche Begrenzung des § 8a Abs. 2 KStG gefordert wird (z. B. Dörfler in Erle/Sauter, KStG, 3. Auflage 2010, § 8a Rz. 64 m. w. N.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 8a KStG Rz. 22; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 8a Rz. 163; kritisch u. a. auch Töben, Finanz-Rundschau [FR] 2007, 739), gehen andere Stimmen von einem weiten Verständnis der Vorschrift aus (siehe u. a. Heuermann in Blümich, EStG/KStG/Gewerbesteuergesetz, § 8a KStG Rz. 25 f.; Kreft/Schmitt-Homann, Betriebs-Berater [BB] 2008, 2099).
Die Klägerseite vertritt die Auffassung, dass zumindest im Streitfall die Verpfändung der Gesellschaftsanteile der Bank keine zusätzlichen Sicherheiten gewähre, weil dieser ohnehin das gesamte Vermögen der Klägerin als Haftungsmasse zur Verfügung stehe, die Gesellschaftsanteile im Zweifel also wertlos seien, hier also nicht von einem schädlichen Rückgriff auszugehen sei. Der Beklagte folgt hingegen dem BMF.
Unter Berücksichtigung der vorstehend geschilderten Auffassungen geht der Senat davon aus, dass sich die streitgegenständliche Verpfändung der Gesellschaftsanteile deshalb als schädlicher Rückgriff i. S. des § 8a Abs. 2 KStG darstellt, weil § 8a Abs. 2 KStG es (nur) zur Voraussetzung macht, dass der Dritte auf einen wesentlich beteiligten Anteilseigner „zurückgreifen kann“. Dies ist bei einer Verpfändung von Gesellschaftsanteilen der Fall, da der Pfandgläubiger das Recht hat, sich aus dem Pfande zu befriedigen, was der Verpfänder dulden muss (§§ 1204, 1273 des Bürgerlichen Gesetzbuches [BGB]; vgl. allgemein zur Verpfändung von Geschäftsanteilen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung [GmbH] Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012-2015, § 15 GmbHG Rz. 172 ff.). Damit kann für den Streitfall dahinstehen, ob für § 8a Abs. 2 KStG abstrakt ein enger oder weiter Rückgriffsbegriff gelten soll. Zudem kann es entgegen der Ansicht der Klägerseite nicht auf die etwaige Werthaltigkeit des Pfandes ankommen. Unabhängig davon, dass im Streitfalle die Wertlosigkeit der Gesellschaftsanteile bzw. des Pfandrechts nur behauptet wurde und zumindest im Streitjahr nicht von einer von der Klägerseite behaupteten Wertlosigkeit auszugehen ist, da die Klägerin aufgrund des mit H… bestehenden Mietverhältnisses ihrem Gesellschaftszweck nachkam, lässt der Wortlaut des § 8a Abs. 2 KStG die bloße Rückgriffsmöglichkeit genügen („zurückgreifen kann“). Diese Möglichkeit des Rückgriffs war der kreditgebenden Bank im Streitjahr aufgrund der unstrittig bestehenden und wirksamen Verpfändung der Gesellschaftsanteile eingeräumt.
III. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
IV. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1204, 1273 BGB
§§ 1204, 1273 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 4h EStG
§ 8a KStG
§ 15 GmbHG
§ 8a Abs. 2 KStG
§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 4h Abs. 1 EStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 4h Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 2 AStG
§ 4h Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4h des Einkommensteuergesetzes
§ 8a des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1087
BFH/NV 2016, 475
BStBl II 2012, 611
I R 11/17
12 K 12163/11
4 K 12163/11
I R 2/13
08 III R 22/06
15 I R 20/15
I B 111/11