Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-12, Aktenzeichen 5 K 432/17

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, in welcher Höhe bei den nichtselbständigen Einkünften des Klägers Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten berücksichtigt werden können.
2
Der verheiratete Kläger ist Berufssoldat und wurde im Streitjahr 2015 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er unterhielt in X einen gemeinsamen Haushalt mit seiner Ehefrau und seinen Kindern. Seit dem 1. Oktober 2013 ist er in Y stationiert und hat auch dort eine Wohnung.
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In der ESt-Erklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 3.655 EUR als Werbungskosten bei seinen nichtselbständigen Einkünften geltend.
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Der Kläger war vom 10. November bis 9. Dezember 2014 krank. Vom 1. Juni 2015 bis zum 13. Juli 2015 war der Kläger wegen eines Lehrgangs sowie wegen Urlaubs nicht in der Kaserne tätig. Auch vom 8. Oktober 2015 bis zum 12. November 2015 war der Kläger wegen einer Übung und sich unmittelbar anschließendem Urlaub nicht in der Kaserne anwesend. Unter Berücksichtigung der jeweils nach einmonatiger Unterbrechung neu beginnenden Dreimonatsfrist sowie der zwischenzeitlich vom Beklagten anerkannten Beträge macht der Kläger noch folgende Verpflegungsmehraufwendungen geltend:
5
Für den Zeitraum 10.12.2014 bis 09.03.2015: 19 Tage á 12 EUR 228 EUR 28 Tage á 24 EUR 672 EUR abzgl. anerkannt 41 x Mittagessen á 3,00 EUR -123 EUR 777 EUR Für den Zeitraum 14.07.2015 bis 13.10.2015: 25 Tage á 12 EUR 300 EUR 39 Tage á 24 EUR 936 EUR abzgl. anerkannt 57 x Mittagessen á 3,00 EUR -171 EUR 1.065 EUR Für den Zeitraum 15.11.2015 bis 15.02.2016: 11 Tage á 12 EUR 132 EUR 12 Tage á 24 EUR 288 EUR abzgl. anerkannt 19 x Mittagessen á 3,00 EUR - 57 EUR 363 EUR Gesamt 2.205 EUR
Für den Zeitraum 10.12.2014 bis 09.03.2015:
19 Tage á 12 EUR
228 EUR
28 Tage á 24 EUR
672 EUR
abzgl. anerkannt 41 x Mittagessen á 3,00 EUR
-123 EUR
777 EUR
Für den Zeitraum 14.07.2015 bis 13.10.2015:
25 Tage á 12 EUR
300 EUR
39 Tage á 24 EUR
936 EUR
abzgl. anerkannt 57 x Mittagessen á 3,00 EUR
-171 EUR
1.065 EUR
Für den Zeitraum 15.11.2015 bis 15.02.2016:
11 Tage á 12 EUR
132 EUR
12 Tage á 24 EUR
288 EUR
abzgl. anerkannt 19 x Mittagessen á 3,00 EUR
- 57 EUR
363 EUR
Gesamt
2.205 EUR
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Der Beklagte setzte die ESt für 2015 mit Bescheid vom 1. August 2016 fest, wobei er die Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung nur in Höhe von 519 EUR anerkannte. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, mit dem er den Ansatz diverser vom Beklagten nicht berücksichtigter Aufwendungen als Werbungskosten begehrte.
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Im Rechtsbehelfsverfahren legte der Kläger Reisekostenabrechnungen seines Arbeitgebers vor. Aus diesen ist ersichtlich, dass der Arbeitgeber, die Bundeswehr, Mahlzeiten zur Verfügung stellt. Der Kläger hat bei Inanspruchnahme eines Mittag- und Abendessens jeweils eine Zuzahlung von 3 EUR, bei Inanspruchnahme eines Frühstücks eine Zuzahlung von 1,63 EUR zu leisten. Nahm der Kläger keine Mahlzeit ein bzw. nur ein Mittagessen, wurde ihm hierfür 150 % des Sachbezugs als steuerpflichtiges Trennungsgeld ausbezahlt. Der Kläger hat im Streitjahr nur das Mittagessen in der Kaserne eingenommen.
8
Im Rahmen einer persönlichen Vorsprache des Klägers an Amtsstelle konnten mit Ausnahme der Frage der Höhe der berücksichtigungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen sämtliche Streitpunkte beigelegt werden. Der Beklagte setzte – neben nunmehr unstreitig noch zu berücksichtigenden Aufwendungen – die Verpflegungsmehraufwendungen im geänderten Bescheid vom 25. Januar 2017 (Anlage zur Einspruchsentscheidung) in Höhe der Zuzahlungen des Klägers von 1.253 EUR an und wies den Einspruch im Übrigen in der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017 zurück. Der Abzug von Verpflegungspauschalen sei ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nur noch möglich, soweit dem Arbeitnehmer auch tatsächlich ein Aufwand dafür entstanden sei. Werden dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, werde der Werbungskostenabzug tageweise gekürzt, und zwar um 20% der für die 24-stündige Abwesenheit geltenden höchsten Verpflegungspauschale in Höhe von 24 EUR für ein Frühstück und um jeweils 40% dieser Pauschale für ein Mittag- und Abendessen. Unbeachtlich sei im Hinblick auf die gesetzlich vorgeschriebene Kürzung der Pauschale, ob die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit tatsächlich eingenommen werde oder die Aufwendungen für die vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeit niedriger seien als der jeweilige Kürzungsbetrag. Im Streitfall habe der Arbeitgeber des Klägers tatsächlich alle drei Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, weshalb die Pauschale um 100% zu kürzen gewesen sei. Lediglich die Zuzahlungen in Höhe von insgesamt 7,63 EUR (1,63 EUR + 3 EUR + 3 EUR) könnten als Werbungskosten abzüglich des steuerfreien Trennungsgeldes berücksichtigt werden. Da im Streitfall das Trennungsgeld steuerpflichtig ausgezahlt worden sei, komme eine Kürzung der Zuzahlung nicht in Betracht. Nach den vom Kläger vorgelegten Abrechnungen habe er immer nur das Mittagessen in Anspruch genommen, so dass ihm für die Zuzahlungen Aufwendungen in Höhe von täglich 3 EUR entstanden seien.
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Mit der dagegen am 15. Februar 2017 erhobenen Klage macht der Kläger weiterhin geltend, die Verpflegungspauschalen seien nicht wegen der Bereitstellung von Frühstück und Abendessen durch den Arbeitgeber zu kürzen, weil er diese Mahlzeiten nicht in Anspruch genommen habe. Er macht geltend, er verpflege sich morgens und abends selbst in seiner Wohnung. Es bestehe keine Verpflichtung, an der Verpflegung in der Kaserne teilzunehmen. Eine Kürzung der Pauschalen habe deshalb nicht zu erfolgen. Entgegen der Auffassung des Beklagten erhalte er insoweit keine Verpflegung im Sinne von § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG „zur Verfügung gestellt“. Er könne frei entscheiden, ob er an der Gemeinschaftsverpflegung gegen Barzahlung teilnehme oder nicht. Im Rahmen der Trennungsgeldabrechnungen gelte er morgens und abends als Selbstverpfleger. Das eingenommene Mittagessen führe zu einer Kürzung des Trennungsgeldes. Hierfür müsse er per Chip-Karte bezahlen, auf die er Guthaben einzahle. Die Abrechnung erfolge am Monatsende aufgrund seiner Angaben. Der Beklagte stelle unzutreffend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Oktober 2014 ab, in dessen Randziffer 75 es heiße, dass es im Hinblick auf die gesetzlich vorgeschriebene pauschale Kürzung der Verpflegungspauschalen unbeachtlich sei, ob die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit vom Arbeitnehmer tatsächlich eingenommen werde.
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Der Kläger beantragt,unter Aufhebung des ESt-Bescheides vom 1. August 2016 für den Veranlagungszeitraum 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017 bei Zusammenveranlagung diejenige Steuer festzusetzen, welche sich ergibt, wenn bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anstatt Werbungskosten i.H.v. EUR 2.742,00 nunmehr solche i.H.v. EUR 4.947 angesetzt werden, also um EUR 2.205,00 höhere Werbungskosten,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie auf das BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 Bezug.
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In einem von der Berichterstatterin anberaumten Erörterungstermin bestätigten die Beteiligten, dass Streit nur über die Frage bestehe, ob die Verpflegungspauschalen im Hinblick auf die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten zu kürzen seien, obwohl der Kläger Frühstück und Abendessen nicht in Anspruch genommen habe. Unstreitig sei hingegen der jeweilige Neubeginn der Dreimonatsfrist. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin wird wegen des weiteren Inhalts Bezug genommen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-)

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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I. Der angefochtene ESt-Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat bei den nichtselbständigen Einkünften des Klägers im Rahmen des Werbungskostenabzugs aufgrund doppelter Haushaltsführung die Verpflegungspauschalen zu Recht unter Berücksichtigung der vom Arbeitgeber in der Kaserne zur Verfügung gestellten Mahlzeiten berechnet.
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1. a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Im Streitfall unterhielt der Kläger in X einen gemeinsamen Haushalt mit seiner Familie. Außerdem begründete er anlässlich seiner Stationierung in Y einen weiteren Haushalt. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG lagen damit im Streitjahr vor, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
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Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind, zählen Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, Verpflegungsmehraufwendungen und die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort, soweit sie nicht überhöht sind (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, Bundessteuerblatt -BStBl-Teil II 2018, 13).
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Nach § 9 Abs. 4a Sätze 1 bis 3 EStG sind Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für die Verpflegung durch Ansatz der in Satz 3 genannten Verpflegungspauschalen zu berücksichtigen. Nach Satz 6 des § 9 Abs. 4a EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt, wobei eine Unterbrechung von mindestens vier Wochen den Neubeginn der Dreimonatsfrist bewirkt (Satz 7). Die Verpflegungspauschalen sowie die Dreimonatsfrist gelten entsprechend für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen (Satz 12).
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Im Streitjahr führten entsprechende Unterbrechungen unstreitig zum jeweiligen Neubeginn der Dreimonatsfrist, so dass der Kläger dem Grunde nach den Werbungskostenabzug für Verpflegungsmehraufwendungen beanspruchen kann.
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b) Der Beklagte hat jedoch zu Recht nur die Zahlungen des Klägers für die Einnahme des Mittagessens zum Werbungskostenabzug zugelassen.
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Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen, wenn dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt nach Satz 12 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen doppelter Haushaltsführung. Die Kürzung ist immer dann vorzunehmen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im zeitlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit oder unmittelbar während der Arbeit eine Mahlzeit zur Verfügung stellt (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 21. Auflage 2006, 278. Lieferung 03.2017, Rz. 582 zu § 9). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, denn der Arbeitgeber des Klägers stellte den Soldaten in der Kaserne sowohl Frühstück und Abendessen als auch ein Mittagessen zur Verfügung. Hiernach ist die Kürzung der Verpflegungspauschale um 20 % für Frühstück und jeweils 40 % für Abendessen und Mittagessen vorzunehmen. Eine Zurverfügungstellung in diesem Sinne liegt jedoch nur dann vor, wenn bzw. soweit sie für den Arbeitnehmer unentgeltlich ist (§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG). Der Beklagte hat deshalb zutreffend die vom Kläger für die Einnahme des Mittagessens bezahlten Kostenbeiträge (3 EUR pro eingenommener Mahlzeit) zum Werbungskostenabzug zugelassen.
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c) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Kürzung der Verpflegungspauschale unabhängig davon vorzunehmen, ob der Kläger die ihm zur Verfügung gestellten Mahlzeiten tatsächlich eingenommen hat.
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Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die auf den Umstand der Bereitstellung einer Mahlzeit als solchen Bezug abstellt. Bestätigt wird dies weiter durch die Gesetzesbegründung, in der es zur Neuregelung heißt: „Zur weiteren Vereinfachung sowohl des Abrechnungs- als auch des Besteuerungsverfahrens werden zukünftig im Fall der vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten – im Hinblick auf den in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG – neu – geregelten Besteuerungsverzicht – […] die ermittelten Pauschalen typisierend für ein Frühstück um 20 Prozent und für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 Prozent des Betrages der Verpflegungspauschalen für eine 24-stündige Abwesenheit […] gekürzt. Durch diese Regelung werden einerseits die Arbeitgeber von der mit viel Bürokratie verbundenen Erfassung und Aufzeichnung dieser Mahlzeiten für Zwecke der Besteuerung sowie andererseits die Steuerpflichtigen und Verwaltung von der ebenfalls aufwendigen Nachweisführung/Prüfung für Zwecke des Werbungskostenabzugs entlastet. Dies gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen dieser Mahlzeiten einbehalten bzw. gekürzt oder vom Arbeitgeber pauschal versteuert werden. Zahlt der Arbeitnehmer ein Entgelt für die Mahlzeit erfolgt insoweit keine Kürzung.“ (vgl. Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP, Bundestags-BT-Drucksache 17/10774, Besonderer Teil, zu Buchstabe e). Es würde dem der Neuregelung zugrundeliegenden Vereinfachungs- und Typisierungsgedanken widersprechen, wenn die individuelle Teilnahme an der jeweils zur Verfügung gestellten Mahlzeit zum Zwecke der zutreffenden Besteuerung aufgezeichnet werden müsste.
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Die so verstandene gesetzliche Regelung bewegt sich auch innerhalb der Grenzen des gesetzgeberischen Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Denn allein durch die Zurverfügungstellung der Mahlzeit hat der Arbeitnehmer – sogar unabhängig von einer Übergangszeit – die Möglichkeit, die Höhe der durch die auswärtige Tätigkeit bzw. doppelten Haushaltsführung verursachten Mehraufwendungen für Verpflegung zu beeinflussen. Die Kürzungsregelung entspricht damit dem der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Rechtmäßigkeit der Dreimonatsfrist innewohnenden Gedanken, dass der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen insoweit begrenzt werden kann und darf, als der Steuerpflichtige die Höhe der Kosten und damit einen „Mehr“-Aufwand minimieren oder gar vermeiden kann (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, mit weiteren Nachweisen).
26
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
27
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die vorliegende Streitfrage resultiert aus der gesetzlichen Neuregelung des Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, zu der im hier streitgegenständlichen Punkt, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 4a EStG
§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 32
17 VI R 42/15
10 VI R 10/08