Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-11-23, Aktenzeichen 3 K 799/18

Tenor:
Orientierungssatz
1. Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG können nur bei demjenigen berücksichtigt werden, der sie getragen hat. Ausgaben, die ein Dritter geleistet hat (hier: die in einem eigenen Haushalt lebende Kindsmutter), können grundsätzlich nur beim Dritten berücksichtigt werden.(Rn.18)
2. Richten sich Rechnungen / Gebührenbescheide des Erbringers von Betreuungsleistungen für ein Kind, das zu zwei getrennten Haushalten der Elternteile gehört, an beide Elternteile, können, wenn die vollständige Zahlung der Rechnungen auf das Konto des Leistungserbringers nur von einem Elternteil vorgenommen wird, beim anderen Elternteil nur nachgewiesene Erstattungen von Kinderbetreuungskosten an den wirtschaftlich belasteten Elternteil als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu berücksichtigen sein.(Rn.19)
3. Ein Ausgleich von Kinderbetreuungskosten durch den Elternteil, der sie nicht geleistet hat, an den diese Aufwendungen für Kinderbetreuung vollständig zahlenden anderen Elternteil mit der Folge der Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG beim insoweit nicht wirtschaftlich belasteten Steuerpflichtigen, kann nicht ohne Weiteres durch Überlassung des Kindergeldes an den die Aufwendungen tragenden anderen Elternteil in Anlehnung an den familienrechtlichen Ausgleichsanspruch angenommen werden.(Rn.20)
4. Der Gleichbehandlungsgrundsatz gebietet in Fällen, in denen Elternteile ein Kind im Rahmen des sog. paritätischen Wechselmodells in ihren jeweiligen Haushalt aufgenommen haben, keine von der Kostentragung unabhängige, generelle hälftige Zuordnung von als Sonderausgaben geltend gemachten Kinderbetreuungskosten.(Rn.22) (Rn.23)
5. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Sinne des § 24b EStG soll wegen desselben Kindes für denselben Monat auch dann nur einem Berechtigten gewährt werden, wenn mehrere Berechtigte die Voraussetzungen für seine Gewährung erfüllen, das Kind also in annähernd gleichem Umfang in beide Haushalte aufgenommen ist. § 24b EStG enthält keine Aufteilungsregelung.(Rn.27) Die fehlende Aufteilungsmöglichkeit verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.(Rn.32)
6. Im Falle mehrerer Entlastungsbetragsberechtigter können diese analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG untereinander bestimmen, wer von ihnen den Entlastungsbetrag nach § 24b EStG erhalten soll.(Rn.29) Wurde keine solche Bestimmung getroffen, steht der Entlastungsbetrag demjenigen Elternteil zu, an den das Kindergeld gezahlt worden ist.(Rn.31)
7. Es verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, dass bei gleichwertiger Haushaltsaufnahme eines Kindes von nicht miteinander verheirateten Eltern bei der Günstigerprüfung nach § 31 Satz 4 EStG beim als nachrangig bestimmten Kindergeldberechtigten auch dann der hälftige Kindergeldanspruch dem einfachen Kinderfreibetrag gegenübergestellt wird, wenn dieser Elternteil keine tatsächliche Verfügungsmacht über das Kindergeld erlangt hat.(Rn.40)
8. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 1/22).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig sind die Berücksichtigung eines Entlastungsbetrages für Alleinerziehende, die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten und eines hälftigen Kinderfreibetrages.
Der ledige Kläger erzielte im Streitjahr 2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus nichtselbstständiger Arbeit. Bis zum 5. September 2015 unterhielt er mit seinem am 8. Februar 2009 geborenen Sohn und dessen Mutter einen gemeinsamen Hausstand. Danach zog die Mutter aus der gemeinsamen Wohnung aus. Der Sohn blieb weiterhin beim Kläger gemeldet. Außerdem erfolgte auch eine Anmeldung des Wohnsitzes des Kindes bei der Kindsmutter. Seit dem Auszug der Kindsmutter aus der gemeinsamen Wohnung wird das sogenannte Wechselmodell praktiziert, wonach der gemeinsame Sohn wechselseitig eine Woche bei der Mutter und eine Woche beim Kläger lebt.
Mit seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger die Gewährung eines Entlastungsbetrages für Alleinerziehende. Außerdem machte er Aufwendungen für Kinderbetreuungskosten für seinen Sohn in Höhe von 690 € (½ von 1.180 €) geltend. Am 29. November 2016 erging der Einkommensteuerbescheid für 2015 ohne Berücksichtigung des beantragten Entlastungsbetrages für Alleinerziehende und der geltend gemachten Kinderbetreuungskosten.
Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger Einspruch ein und erweiterte diesen um die Anerkennung des hälftigen Kinderfreibetrages. Der Beklagte wies den Einspruch am 2. November 2018 als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 2/3 der Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen sei, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten habe und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei. Bei nicht verheirateten dauernd getrenntlebenden oder geschiedenen Eltern sei derjenige Elternteil zum Abzug von Kinderbetreuungskosten berechtigt, der die Aufwendungen getragen habe und zu dessen Haushalt das Kind gehöre. Nachweislich seien im Jahr 2015 für den Sohn des Klägers Kinderbetreuungskosten in Form von Kindergarten- und Hortgebühren gezahlt worden. Die vorgelegten Rechnungen bzw. der Gebührenbescheid lauteten auf den Kläger und die Kindsmutter. Getragen worden seien diese Kosten jedoch durch Überweisung allein vom Konto der Kindsmutter. Der Kläger habe trotz Aufforderung keine Nachweise darüber vorgelegt, dass er sich an den Kosten beteiligt bzw. der Kindsmutter die Gebühren anteilig erstattet habe.
Bezüglich des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende führte der Beklagte aus, dass nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG alleinstehende Steuerpflichtige, zu deren Haushalt mindestens ein Kind gehöre, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zustehe, von der Summe der Einkünfte einen Entlastungsbetrag in Höhe von 1.308 € abziehen könne. Die Zugehörigkeit zum Haushalt sei nach § 24b Abs. 1 Satz 2 EStG anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des alleinstehenden Steuerpflichtigen gemeldet sei. Sei das Kind bei mehreren alleinstehenden Personen gemeldet, stehe der Entlastungsbetrag demjenigen zu, der das Kind tatsächlich in seinen Haushalt aufgenommen habe. Sei das Kind annähernd gleichwertig in die beiden Haushalte der alleinstehenden Eltern aufgenommen, könnten die Eltern - unabhängig davon, an wen das Kindergeld ausgezahlt werde - untereinander bestimmen, wer den Entlastungsbetrag erhalte. Ohne eine entsprechende Bestimmung werde der Entlastungsbetrag bei demjenigen Elternteil berücksichtigt, an den das Kindergeld ausgezahlt worden sei. Eine Aufteilung des Freibetrages sei nicht möglich. Der gemeinsame Sohn sei in der Wohnung des Klägers gemeldet. Durch das Wechselmodell, wonach das Kind im wöchentlichen Wechsel bei der Mutter und dem Vater lebe, sei das Kind annähernd gleichwertig in beide Haushalte aufgenommen. Eine Bestimmung der beiden Elternteile, wem der Entlastungsbetrag zustehen soll, liege nicht vor. Durch die Auszahlung des Kindergeldes an die Kindsmutter sei die Berücksichtigung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende beim Kläger ausgeschlossen.
Auch ein hälftiger Kinderfreibetrag könne dem Kläger nicht gewährt werden. Nach § 31 EStG erfolge die steuerliche Freistellung des Einkommens des Elternteils in Höhe des Existenzminimums des Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer sei von Amts wegen zu prüfen, ob der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen sei. Dies sei der Fall, wenn der Anspruch auf Kindergeld die individuelle steuerliche Wirkung der Freibeträge nicht ausgleichen könne. Da bei der Günstigerprüfung nach § 31 EStG stets der Anspruch auf Kindergeld geprüft werde, sei es für das Ergebnis der Günstigerprüfung unerheblich, ob tatsächlich Kindergeld gezahlt worden sei. Somit sei die steuerliche Freistellung des Einkommens des Klägers durch den Anspruch auf das Kindergeld abgegolten.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Hinsichtlich der geltend gemachten Kinderbetreuungskosten trägt der Kläger vor, dass er diese zur Hälfte getragen habe.
Trotz einer ihm nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gesetzten Ausschlussfrist hinsichtlich der Vorlage von Nachweisen zur Zahlung der Kindergarten- und Hortgebühren durch ihn an die Kindsmutter, hat der Kläger keine entsprechenden Zahlungsnachweise vorgelegt. Er hat lediglich vorgetragen, dass die Rechnungen/Bescheide auf beide Elternteile ausgestellt worden seien und er keine unmittelbaren Zahlungen auf das Konto des Leistungserbringers vorgenommen habe. Der Ausgleich der Kosten an die Kindsmutter sei durch die Überlassung des Kindergeldes in Anlehnung an den familienrechtlichen Ausgleichsanspruch erfolgt. Durch die Kindsmutter sei sodann die Zahlung der Betreuungskosten für das gemeinsame Kind vorgenommen worden. Eine anderweitige Handhabung (die hälftige Zahlung an den Träger) sei nicht möglich bzw. nicht praktikabel gewesen, da eine „Lastschrift“ nur für einen Schuldner möglich gewesen sei und diese nicht habe „gesplittet“ werden können. Stelle man darauf ab, dass nur bei demjenigen Elternteil die Kinderbetreuungskosten zum Abzug zugelassen seien, welcher auch die finale Überweisung an die Träger vorgenommen habe, entfalle bei dem anderen Elternteil immer der entsprechende Sonderausgabenabzug. Beim paritätischen Wechselmodell müsse unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes eine hälftige Zuordnung der Kinderbetreuungskosten bei beiden Eltern erfolgen und es dürfe von dieser Regelung nur bei einer einvernehmlichen Erklärung beider Elternteile abgewichen werden, denn es sei beim paritätischen Wechselmodell grundsätzlich anzunehmen, dass beide Elternteile sich zu gleichen Teilen an den Betreuungskosten beteiligten und die alleinige Kostentragung durch einen Elternteil untypisch sei.
Bezüglich des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende sei darauf hinzuweisen, dass das BFH-Urteil vom 28. April 2010 (III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30) überholt sei. Der BFH habe ausgeführt, dass beide Eltern übereinstimmend den Entlastungsbetrag dem einen oder dem anderen Elternteil zuordnen könnten. Dies deshalb, weil § 24b EStG keine Aufteilungsregelung enthalte. Diesbezüglich weise der BFH darauf hin, dass der Zweck der Regelung des § 64 Abs. 2 EStG, den Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen, auch in diesen Fällen zutreffe. Es sei aber nicht nachvollziehbar, weshalb es in diesen Fällen die Bestimmung eines vorrangig Berechtigten geben solle. Wenn beide Elternteile sogenannte echte Alleinerziehende seien und im gleichen Umfang mit den höheren Kosten der Lebens- und Haushaltsführung konfrontiert seien, sei eine vorrangige Berechtigung nicht sachgerecht. Hier wälze man ohne jede Not die Lösung der gesetzlichen Lücke auf den Steuerpflichtigen ab. Wenn nun aber das Wechselmodell bereits anerkannte Praxis geworden sei, sei auch der Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Grundgesetz für die Fälle belegt, in welchen das paritätische Wechselmodell gelebt werde. Die mit dem Grundgesetz vereinbare Regelung könne nur in der hälftigen Aufteilung des Entlastungsbetrages liegen, da beide Elternteile sogenannte echte Alleinerziehende seien und im gleichen Umfang mit den höheren Kosten der Lebens- und Haushaltsführung belastet seien.
Durch die bisherige Handhabung verliere der Kläger nicht nur den hälftigen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Außerdem werde ihm der hälftige Kinderfreibetrag auf Grund von Kindergeldzahlungen verwehrt, welche er erst gar nicht erhalten habe. Da die Regelung beim paritätischen Wechselmodell immer eines der beiden Elternteile benachteilige, werde der Kläger im vorliegenden Fall ebenfalls in seinen Grundrechten aus Art. 3 GG verletzt.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2018 dahingehend abzuändern, dass1. die hälftigen Aufwendungen für die Kinderbetreuungskosten,2. der hälftige Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und3. der hälftige Kinderfreibetrag für September 2015 bis Dezember 2015 berücksichtigt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er wiederholt im Wesentlichen seine bereits in der Einspruchsentscheidung gemachten Ausführungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für den Abzug der geltend gemachten hälftigen Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht vorliegen. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
Vorliegend gehört der am 8. Februar 2009 geborene Sohn des Klägers, der noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet hat, zwar zum Haushalt des Klägers und der Kläger hat auch entsprechende Rechnungen bzw. Gebührenbescheide betreffend die Betreuung seines Kindes erhalten. Allerdings hat der Kläger keine entsprechenden Aufwendungen getragen und von ihm ist auch keine Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt. Vielmehr ist die Bezahlung der entsprechenden Betreuungsaufwendungen auf das Konto des Leistungserbringers durch die Kindsmutter erfolgt.
Kinderbetreuungskosten können nur von demjenigen abgezogen werden, der sie getragen hat, da das EStG durch die Grundsätze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt ist (BFH-Urteil vom 25. November 2010 III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450). Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat. Ausgaben, die Dritte geleistet haben (sogenannter Drittaufwand) können grundsätzlich nur beim Dritten berücksichtigt werden, nicht aber bei dem insoweit nicht belasteten Steuerpflichtigen.
1. Der Kläger, der die Feststellungslast für die steuermindernden Tatsachen trägt, hat auch nicht nachgewiesen, dass er die entsprechenden Aufwendungen der Kindsmutter (freiwillig oder als geschuldeten Aufwendungsersatz in Folge eines Auftragsverhältnisses oder einer Geschäftsführung ohne Auftrag, vgl. dazu das BFH-Urteil vom 25. November 2010 III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450) nachträglich erstattet hat. Der Senat hat dem Kläger dazu aufgegeben, Zahlungsnachweise vorzulegen und ihm ergebnislos eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzt.
2. Soweit der Kläger vorträgt, der Ausgleich der Kosten an die Kindsmutter sei durch die Überlassung des Kindergeldes in Anlehnung an den familienrechtlichen Ausgleichsanspruch erfolgt, weil eine anderweitige Handhabung (die hälftige Zahlung an den Träger) nicht möglich bzw. nicht praktikabel gewesen sei, führt dies nicht zur Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kinderbetreuungskosten. Dem Kläger können die von der Kindsmutter gezahlten Beträge unter diesem Gesichtspunkt nicht teilweise als eigener Aufwand zugerechnet werden. Insbesondere führt die Anwendung der Rechtsgrundsätze zum abgekürzten Zahlungsweg zu keinem anderen Ergebnis. In den Fällen der sogenannten Abkürzung des Zahlungsweges tilgt der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches) statt dem Steuerpflichtigen den Geldbetrag unmittelbar zu geben und ihn die Zahlung vornehmen zu lassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2010 III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450; BFH-Beschluss vom 23. August 1999, GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Es sind bereits keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kindsmutter im Einvernehmen mit dem Kläger dessen Schuld gegenüber den Betreuungseinrichtungen getilgt hat. Insbesondere hat schon der Kläger nicht vorgetragen, dass er mit der Kindsmutter eine Vereinbarung dahingehend getroffen hat, dass diese - im Einvernehmen mit ihm - seine gegenüber den Betreuungseinrichtungen bestehenden Verbindlichkeiten unter Verwendung des Kindergeldes für ihn tilgen soll.
3. Darüber hinaus ist nicht nachvollziehbar, dass - wie der Kläger meint - die hälftige Zahlung der Kinderbetreuungskosten an den Träger nicht möglich bzw. nicht praktikabel gewesen sei. Es dürfte - entgegen dem Vortrag des Klägers - dem Erbringer der Betreuungsleistungen regelmäßig egal sein, ob die Bezahlung der Betreuungskosten durch Überweisung insgesamt von einem Konto, im Wege des Einzugs nach Erteilung einer Einzugsermächtigung von einem Konto oder (jeweils zur Hälfte) durch Überweisung von unterschiedlichen Konten erfolgt, denn dem Erbringer der Betreuungsleistungen kommt es regelmäßig nur darauf an, dass die von ihm erbrachten Leistungen bezahlt werden. So ergibt sich z.B. aus dem Bescheid über die Beteiligung an den Sach- und Personalkosten der Hortbetreuung, dass die Bezahlung der Gebühren sowohl durch Erteilung einer Einzugsermächtigung vom Konto des Gebührenschuldners oder durch Überweisung auf das Konto des Landratsamtes möglich ist. Auch aus den sich in der Verwaltungsakte befindlichen Rechnungen lässt sich nicht entnehmen, dass eine anteilige Bezahlung der jeweiligen Rechnungen durch den Kläger und die Kindsmutter nicht möglich ist. Die Bezahlung der hälftigen Kinderbetreuungskosten lässt sich vielmehr unproblematisch z.B. durch die Einrichtung entsprechender Daueraufträge gewährleisten.
4. Soweit der Kläger meint, dass der Gleichbehandlungsgrundsatz es erfordere, dass beim paritätischen Wechselmodell eine hälftige Zuordnung der Kinderbetreuungskosten bei den Eltern erfolgen müsse, da bei diesem Modell grundsätzlich anzunehmen sei, dass beide Elternteile die Betreuungskosten zu gleichen Teilen tragen und die hälftige Zahlung der Kinderbetreuungskosten an den Träger nicht möglich bzw. nicht praktikabel sei und daher das Erfordernis einer entsprechenden Überweisung dazu führe, dass der Sonderausgabenabzug jeweils beim anderen Elternteil entfalle, führt auch dies zu keinem anderen Ergebnis. Wie bereits ausgeführt, ist es auch für die Beteiligten des paritätischen Wechselmodells möglich, die entsprechenden Betreuungsaufwendungen gegenüber dem Erbringer der Betreuungsleistungen jeweils z.B. durch Einrichtung entsprechender Daueraufträge zur Hälfte zu begleichen. Außerdem ist das Einkommensteuergesetz durch die Grundsätze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt, wonach die Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben voraussetzt, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat.
Darüber hinaus gebietet der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622; vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Der allgemeine Gleichheitssatz verbietet daher grundsätzlich einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss. Differenzierungen bedürfen der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377). Entgegen der Auffassung des Klägers fehlt es schon an einer Ungleichbehandlung der beiden Elternteile beim paritätischen Wechselmodell, da, wie bereits ausgeführt, für beide Elternteile gleichermaßen die Möglichkeit besteht, sich durch Zahlung auf die an beide Elternteile gerichtete Rechnung/den Gebührenbescheid an den Leistungserbringer an den Kinderbetreuungskosten zu beteiligen.
II. Der Beklagte ist ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger kein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG zu gewähren ist. Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG können alleinstehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Absatz 6 EStG oder Kindergeld zusteht. Die Zugehörigkeit zum Haushalt ist nach § 24b Abs. 1 Satz 2 EStG anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des alleinstehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist.
1. Vorliegend erfüllen sowohl der Kläger als auch die Kindsmutter grundsätzlich die Voraussetzungen für die Gewährung eines Entlastungsbetrages für Alleinerziehende, da beide alleinstehend im Sinne des § 24b EStG sind, weil sie nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden. Darüber hinaus gehört der Sohn des Klägers aufgrund seiner Meldung zu beiden Haushalten (§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG).
Ist das Kind bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet, steht der Entlastungsbetrag gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 EStG demjenigen Alleinstehenden zu, der die Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindergeldes nach § 64 Absatz 2 Satz 1 EStG erfüllt oder in den Fällen erfüllen würde, in denen nur ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 EStG besteht.
Nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG wird das Kindergeld bei mehreren Berechtigten demjenigen gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Ein Kind ist in den Haushalt des Elternteils aufgenommen, bei dem es wohnt, versorgt und betreut wird, sodass es sich in der Obhut dieses Elternteils befindet (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 III R 2/07, BFHE 225, 438, BStBl II 2009, 968). Soweit sich ein Kind in einer einen Besuchscharakter überschreitenden Weise in den Haushalten beider Elternteile aufhält, ist es nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG in den Haushalt desjenigen aufgenommen, in dem es sich überwiegend aufhält und seinen Lebensmittelpunkt hat (BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2004 VIII R 106/03, BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762). Diesbezüglich hat der BFH festgestellt (BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30), dass die Konkurrenzregelung des § 24b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG jedoch dann zu keinem Ergebnis führt, wenn sich das Kind in annähernd gleichem Umfang sowohl im Haushalt seiner Mutter als auch in dem seines Vaters aufhält, also in beiden Haushalten aufgenommen ist. Aus der Konkurrenzregelung des § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt sich, dass der Entlastungsbetrag wegen desselben Kindes für denselben Monat auch dann nur einem Berechtigten gewährt werden soll, wenn mehrere Berechtigte die Voraussetzungen für seine Gewährung erfüllen (BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30) und der Entlastungsbetrag auch nicht zwischen mehreren Anspruchsberechtigten aufgeteilt werden kann, da § 24b EStG im Gegensatz zu zahlreichen anderen Vorschriften keine Aufteilungsregelung enthält.
2. Im ebenfalls gesetzlich nicht geregelten Fall, wem von mehreren Berechtigten bei - wie vorliegend - annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes das Kindergeld auszuzahlen ist, können die Berechtigten analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG untereinander bestimmen, wer das Kindergeld erhalten soll. § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG regelt die Auszahlung des Kindergeldes in Fällen, in denen das Kind in den gemeinsamen Haushalt mehrerer Berechtigter aufgenommen ist. Der Zweck der Regelung, den Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen, trifft ebenso in Fällen gleichwertiger Haushaltsaufnahme bei zwei Berechtigten zu, denn auch hier sind die Berechtigten typischerweise in gleicher Höhe mit den Leistungen für das Kind belastet (BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 91/03, BFHE 209, 338, BStBl II 2008, 752).
Erfüllen bei annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes beide Elternteile die Voraussetzungen für den Abzug des Entlastungsbetrages, so hält es der BFH, für die Entscheidung, wem der Entlastungsbetrag nach § 24b EStG zusteht, ebenfalls für sachgerecht, analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG den Berechtigten die Bestimmung zu überlassen, wer von ihnen den Entlastungsbetrag erhalten soll, unabhängig davon an welchen Berechtigten das Kindergeld ausgezahlt wird. Der Berechtigte für den Entlastungsbetrag kann nur dann nicht mehr für das jeweilige Kalenderjahr frei bestimmt werden, wenn einer der Berechtigten bei seiner Veranlagung oder durch Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit der Lohnsteuerklasse 2 bei seinem Arbeitgeber (§ 38b Satz 2 Nr. 2 EStG) den Entlastungsbetrag bereits in Anspruch genommen hat (BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30).
Nur wenn die Berechtigten hinsichtlich des Entlastungsbetrages keine Bestimmung untereinander treffen, steht der Entlastungsbetrag demjenigen zu, an den das Kindergeld gezahlt wird, wie dies § 24b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG für den Fall vorsieht, dass ein Kind bei beiden alleinstehenden Elternteilen gemeldet, aber nur in einen der Haushalte aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30).
Vorliegend haben der Kläger und die Kindsmutter keine Bestimmung getroffen, wer von ihnen den Entlastungsbetrag erhalten soll, sodass der Entlastungsbetrag nach § 24b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG der Kindsmutter zusteht, da an diese das Kindergeld gezahlt worden ist.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die alleinige Zuordnung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende auch im Falle des Wechselmodells (bei annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes in beide Haushalte) zu lediglich einem Elternteil (vorliegend an die Kindsmutter) und die nicht zulässige Aufteilung auf beide Elternteile nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz.
Auch der BFH hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken für den Fall geäußert, dass bei annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes in die Haushalte beider Elternteile und dem Fehlen einer Bestimmung der Eltern, wem der Entlastungsbetrag zustehen soll, der Entlastungsbetrag demjenigen gewährt wird, an den das Kindergeld gezahlt wird, wie dies § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG für den Fall vorsieht, dass ein Kind bei beiden alleinstehenden Eltern gemeldet ist, aber nur in einen der Haushalte aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30).
Darüber hinaus hat der BFH zur vergleichbaren Regelung des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG, der die Zuordnung des Kindergeldes bei mehreren Berechtigten regelt und ebenfalls eine Aufteilung des Kindergeldes ausschließt, entschieden, dass es sachlich gerechtfertigt ist, das Kindergeld sowohl nur einem von mehreren Berechtigten zu zahlen als auch demjenigen, in dessen Obhut sich das Kind befindet. Der Gesetzgeber habe dabei vom Regelfall ausgehen können, dass derjenige, in dessen Haushalt das Kind aufgenommen ist, den Hauptteil der kinderbedingten Belastungen trägt. Außerdem diene die Anknüpfung an die Haushaltszugehörigkeit der Verfahrensvereinfachung, weil sich die Haushaltszugehörigkeit im Regelfall ohne Schwierigkeiten feststellen lässt (BFH-Beschluss vom 10. November 1998 VI B 125/98, BFHE 187, 477, BStBl II 1999, 137; BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2004 VIII R 106/03, BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231; BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 60/99, BFH/NV 2004, 320).
Die entsprechenden Erwägungen gelten analog auch für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG. Auch insoweit ist es sachlich gerechtfertigt, dabei vom Regelfall auszugehen, dass derjenige, in dessen Haushalt das Kind aufgenommen ist, den Hauptteil der kinderbedingten Belastungen trägt und die Anknüpfung an die Haushaltszugehörigkeit der Verfahrensvereinfachung dient, weil diese sich im Regelfall ohne Schwierigkeiten feststellen lässt. Dass der hier vorliegende - nicht als Regelfall anzusehende - Sachverhalt der annähernd gleichwertigen Haushaltsaufnahme in die Haushalte beider Elternteile nicht zu einer Aufteilung des Entlastungsbetrages führt, ist jedoch durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt (zur Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers vgl. die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, und vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Laut Bundesverfassungsgericht muss jede gesetzliche Regelung verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen.
III. Zuletzt hat der Beklagte auch in zutreffender Weise die sogenannte Günstigerprüfung durchgeführt.
1. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach § 62 ff. EStG bewirkt. Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die gebotene steuerliche Freistellung nach § 31 Satz 1 EStG nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang der Kinderfreibeträge angesetzt (§ 31 Satz 4 EStG). Wenn die Eltern nicht miteinander verheiratet sind und deshalb nach §§ 26 Abs. 1, 26b EStG die Möglichkeit einer Zusammenveranlagung ausscheidet, erhält jeder Elternteil einen (einfachen) Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG).
Nach § 64 Abs. 1 EStG wird für jedes Kind nur einem Berechtigten das Kindergeld gezahlt. Bei mehreren Berechtigten wird das Kindergeld demjenigen gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist ein Kind getrenntlebender Eltern (wie vorliegend) in annähernd gleichem Umfang in den Haushalt beider Elternteile aufgenommen (vgl. das zum sogenannten Wechselmodell ergangene Urteil des BFH vom 23. Dezember 2013 III B 98/13, BFH/NV 2014, 519), wird das Kindergeld in analoger Anwendung des § 64 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG an denjenigen gezahlt, den die Eltern untereinander bestimmt haben (BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 91/03, BFHE 209, 338, BStBl II 2008, 752). Nach der gesetzlichen Regelung fallen daher bei nicht verheirateten Elternteilen Kindergeld und Kinderfreibetrag insoweit auseinander, als das Kindergeld nur einem Elternteil gewährt werden kann, der Kinderfreibetrag aber beiden Elternteilen in gleicher Höhe zusteht.
Weil die Vorschrift des § 31 Satz 4 Halbsatz 2 EStG vorschreibt, dass bei nicht zusammenveranlagten Eltern der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrages angesetzt wird, folgt daraus zwingend, dass mit der hälftigen Zuordnung des gesamten für das Kind anzusetzenden Kinderfreibetrages auch eine hälftige Zuordnung des Kindergeldanspruchs einhergeht (BFH-Urteil vom 23. Dezember 2013 III B 98/13, BFH/NV 2014, 519).
2. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die vorgenannte Regelung auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Diesbezüglich hat der BFH mit Urteil vom 23. Dezember 2013 (III B 98/13, BFH/NV 2014, 519) in zutreffender Weise darauf hingewiesen, dass bei gleichwertiger Haushaltsaufnahme eines Kindes von nicht miteinander verheirateten Eltern, bei dem Elternteil, der in analoger Anwendung des § 64 Abs. 2 Satz 3 bis 4 EStG zum nachrangig Kindergeldberechtigten bestimmt wurde, bei der nach § 31 Satz 4 EStG vorzunehmenden Günstigerprüfung auch dann der hälftige Kindergeldanspruch dem einfachen Kinderfreibetrag gegenübergestellt wird, wenn dieser Elternteil keine tatsächliche Verfügungsmacht über das Kindergeld erlangt hat und das eine solche Regelung nicht gegen Verfassungsrecht und insbesondere auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Dazu hat der BFH weiter ausgeführt, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG-Beschluss vom 13. Oktober 2009 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282) bereits zu den entsprechenden Vorgängervorschriften festgestellt hat, dass diese, gemessen an dem sich aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie, verfassungsrechtlich unbedenklich sind. Die gegen das vorgenannte BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b Bundesverfassungsgerichtsgesetz nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 13. Juli 2016 2 BvR 2498/14). Zur Vermeidung von Wiederholungen schließt sich der Senat nach eigener Prüfung vollumfänglich den vorgenannten zutreffenden Ausführungen des BFH an.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24b EStG
§ 31 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 31 Satz 4 EStG
§ 32 Abs. 1 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 64 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 32 Absatz 6 EStG
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 24 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 64 Absatz 2 Satz 1 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 38b Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 31 Satz 1 EStG
§ 62 ff. EStG
§ 26 Abs. 1, 26b EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG
§ 64 Abs. 1 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG
§ 31 Satz 4 Halbsatz 2 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 3 bis 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 1 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 292
BStBl II 2011, 30
BFHE 232, 331
BStBl II 2011, 450
BFHE 189, 160
BStBl II 1999, 782
BVerfGE 112, 268
BVerfGE 98, 365
BVerfGE 133, 377
BFHE 225, 438
BStBl II 2009, 968
BFHE 208, 220
BStBl II 2008, 762
BFHE 209, 338
BStBl II 2008, 752
BFHE 187, 477
BStBl II 1999, 137
BFHE 187, 559
BStBl II 1999, 231
BFH/NV 2004, 320
BVerfGE 126, 268
BVerfGE 120, 1
BVerfGE 122, 210
BFH/NV 2014, 519
BVerfGE 124, 282
III R 1/22
III R 79/08
10 III R 79/09
2 BvL 7/00
1 BvR 1554/89
1 BvR 963/94
1 BvR 964/94
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
09 III R 2/07
04 VIII R 106/03
10 III R 79/08
05 III R 91/03
98 VI B 125/98
98 VI B 215/98
03 VIII R 60/99
2 BvL 13/09
1 BvL 2/04
13 III B 98/13
III B 98/13
2 BvL 3/05
2 BvR 2498/14