Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-23, Aktenzeichen 3 K 22/03

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die von einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu qualifizieren sind.
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Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom 24. Januar 1989 gegründete GmbH. Ihr Stammkapital betrug im Streitjahr -- wie bereits bei der Gründung -- 200.000 DM, welches seinerzeit zu 100 % (WFR) hielt, welcher zugleich auch alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war und auch heute noch ist. Diese betrieb in gepachteten Räumen die Gaststätte "H" und (von 1993 an bis zum 30.04.2000) außerdem die Gaststätte "A", beide mit Öffnungszeiten auch an Sonn- und Feiertagen und jeweils bis 24 Uhr. WFR war nach § 3 Abs. 1 des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags (GfV) vom 18. Dezember 1990 (vgl. 69-72 der Rb-Akten), auf den wegen aller Einzelheiten verwiesen wird, verpflichtet, der Klägerin seine ganze Arbeitskraft und alle seine Kenntnisse zur Verfügung zu stellen; dabei war er zwar an eine bestimmte Arbeitszeit nicht gebunden, jedoch gehalten, der Gesellschaft jederzeit bei Bedarf zur Verfügung zu stehen.
3
Umsätze und Ertragslage der Klägerin haben sich seit Gründung wie folgt entwickelt:
4
Jahr Umsatz Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag lt. Jahresabschluss TDM TDM 1989 510 ./. 146 1990 2.325 ./. 149 1991 2.836 + 137 1992 3.163 + 52 1993 4.429 ./. 379 1994 5.296 ./. 61 1995 4.911 ./. 120 1996 4.695 ./. 344 1997 4.757 ./. 161 1998 4.609 ./. 328 1999 4.531 ./. 271 2000 3.760 ./. 177
Jahr
Umsatz
Jahresüberschuss
bzw. -fehlbetrag
lt. Jahresabschluss
TDM
1989
510
./. 146
1990
2.325
./. 149
1991
2.836
+ 137
1992
3.163
+ 52
1993
4.429
./. 379
1994
5.296
./. 61
1995
4.911
./. 120
1996
4.695
./. 344
1997
4.757
./. 161
1998
4.609
./. 328
1999
4.531
./. 271
2000
3.760
./. 177
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Nach der hierzu vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der Klagebegründung vorgenommenen -- vom Gericht allerdings nicht überprüften -- Aufteilung der Ergebnisse auf "H" einerseits und "A" andererseits sollen die in den Jahren 1995 bis 2000 durchschnittlich i.H.v. 233.000 DM erwirtschafteten Jahresfehlbeträge auf mit der "H" erzielten Überschüssen i.H.v. jährlich ca. 215.000 DM beruhen, denen Fehlbeträge aus dem Betrieb der Gaststätte "A" i.H.v. jährlich durchschnittlich 448.000 DM gegenüber gestanden haben. Auch in den Jahren 2001 und 2002 hat die Klägerin Fehlbeträge, allerdings in geringerer Höhe erwirtschaftet (2001: 41.463 EUR; 2002: 55.302 EUR); erstmals für die Jahre 2003 (130.258 EUR) und 2004 (176.831 EUR) hat sie seit 1992 wieder Jahresüberschüsse ausgewiesen.
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WFR erhielt für seine Tätigkeit ein monatliches Grundgehalt, das sich ab dem 01.01.1998 auf 12.000 DM belief (§ 4 Abs. 1 des GfV vom 18.12.1990 i. d. F. der Änderungsvereinbarung vom 30.12.1997; vgl. hierzu Rb-Akte Bl. 69-72 u. 77). Er hatte außerdem Anspruch auf eine Sondervergütung in Höhe eines 13. und 14. Monatsgehalts (§ 4 Abs. 2 GfV) sowie auf Urlaubsgeld in Höhe von 2000 DM (§ 4 Abs. 3 Satz 2 GfV i.d.F. der Änderungsvereinbarung vom 04.01.1993). § 3 Abs. 3 des Geschäftsführer-Vertrags i.d.F. der Änderungsvereinbarung vom 26. August 1991 enthält in Ergänzung hierzu folgende Regelung:
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"Für die regelmäßig geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit werden zusätzlich zum Grundlohn steuerfreie Zuschläge nach den Vorschriften des § 3 b EStG bezahlt.
8
Der Betrag der steuerfrei zur Auszahlung kommenden Zuschläge ist ungeachtet eines höheren Einzelnachweises auf DM 24.000 p.a. beschränkt. ....
9
Die steuerfreien Zuschläge werden mit einem monatlichen Pauschbetrag von DM 2.000 ausbezahlt.
10
Der Geschäftsführer ist verpflichtet, durch die Vorlage geeigneter Nachweise darzulegen, dass die steuerfreie Pauschale von DM 2.000/Monat, im Durchschnitt nicht über den Zuschlägen liegt die ausbezahlt werden könnten, wenn ein monatlicher Einzelnachweis geführt würde."
11
Auch ihren weiteren festangestellten Beschäftigten (der sog. "Kernbelegschaft") hat die Klägerin Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bezahlt. Auch diese Zuschläge waren auf -- für die einzelnen Bediensteten unterschiedliche -- Höchstbeträge beschränkt ("gedeckelt"), diese haben allerdings bei keinem dieser Angestellten -- auch nicht bei dem mit einem Festgehalt von 8.400 DM ausgestatteten Chefkoch X -- 500 DM pro Monat überschritten. Wegen der Einzelheiten wird auf
12
· die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 20.09.2005 vorgelegte Aufstellung mit Namen, Tätigkeiten, Gehältern und Höhe der Zuschläge der Kernbelegschaft,
13
· die auf Blatt 102 ff. der mit Schriftsatz des FA vom 11.10.2005 vorgelegten Bp-Handakten abgehefteten Auszüge aus dem Lohnjournal sowie
14
· den mit X unter dem 14.09.1992 geschlossenen Arbeitsvertrag (vorgelegt mit Schriftsatz der Klägerin vom 19.10.2005)
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Bezug genommen.
16
Im Anschluss an eine die Jahre 1996 bis 1998 betreffende Außenprüfung vertrat das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, die an WFR steuerfrei ausbezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in Höhe von jährlich 24.000 DM stellten vGAen dar, berücksichtigte bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung für 1998 diesen Betrag einkommenserhöhend und stellte daraus die Ausschüttungsbelastung her. Hiervon ausgehend stellte es auch die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals sowie den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer jeweils zum 31.12.1998 gesondert fest. Zur Begründung verwies die Behörde auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. März 1997 I R 75/96 (BStBl II 1997, 577), wonach sich mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers eine Vereinbarung über die gesonderte Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit nicht vertrage.
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Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 09.01.2003 als unbegründet zurück.
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Mit der dagegen erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Qualifizierung der Zuschläge als vGA und lässt in den Schriftsätzen ihres Prozessbevollmächtigten vom 30.10.2003 sowie vom 20.09.2005, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, zur Begründung zusammengefasst Folgendes ausführen:
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§ 3 b EStG sei aus wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Gründen und dem Allgemeininteresse an Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit geschaffen worden, um Arbeitnehmern, die zu diesen ungünstigen Zeiten arbeiten, einen finanziellen Ausgleich für die dadurch eintretende Beeinträchtigung der privaten Lebensführung zu gewähren. Die Vorschrift enthalte keinerlei Einschränkungen hinsichtlich des Personenkreises und gelte deshalb auch für GmbH-Geschäftsführer.
20
Das FA übersehe bei seiner auf das BFH-Urteil vom 19.03.1997 gestützten Argumentation, dass der dortige Sachverhalt in wesentlicher Beziehung anders gelagert gewesen sei. Dort habe der Geschäftsführer seine Regelarbeitszeiten innerhalb der allgemein üblichen Beschäftigungszeiten zu erbringen gehabt, die außerhalb der nach § 3 b EStG begünstigten Zeiten gelegen hätten. Das sei bei der Klägerin und deren Geschäftsführer gerade nicht der Fall. Hier -- wie überhaupt in der Gastronomiebranche -- sei Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit unumgänglich. Der BFH habe in der genannten Entscheidung -- insoweit zutreffende -- Aussagen nur zu Überstundenvergütungen getroffen, um die es indessen im Streitfall gerade nicht gehe.
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Die Klägerin sei mit der ihrem Geschäftsführer erteilten Zusage der streitbefangenen Zuschläge kein unkalkulierbares Risiko eingegangen. Mit der Vereinbarung vom 26.08.1991 habe man die Gesamtausstattung des WFR um jährlich maximal 24.000 DM erhöht; wie sich die nach oben begrenzte Gesamtausstattung eines Arbeitnehmers zusammensetze, sei für einen Arbeitgeber ohnehin von nachrangiger Bedeutung. Von der Vereinbarung gingen auch keine falschen Anreize für den Geschäftsführer aus. Mit der damit erfolgten Änderung der Vergütungsordnung finde lediglich die bereits zuvor bestehende betriebliche Praxis ihren Niederschlag; wegen der Deckelung der Zuschläge sei eine Aufblähung der Arbeitszeiten an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit nicht mit finanziellen Vorteilen verbunden.
22
Es sei auch nicht zutreffend, dass sich eine GmbH und ein Fremdgeschäftsführer bei der Frage einer Ergänzung des Festgehalts um eine weitere Gehaltskomponente stets für eine Gewinntantieme und gegen die Gewährung steuerfreier Zuschläge wegen Arbeit zu ungünstigen Zeiten entschieden. Dass auch von gewinnbezogenen Vergütungssystemen falsche Anreize für die Betätigung von Managern ausgehen können, zeigten aktuell bekannt gewordene Firmenzusammenbrüche aufgrund des Strebens nach kurzfristiger Gewinnmaximierung, die bis zu Bilanzmanipulationen reichten.
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Gerade im Streitfall könne nicht geltend gemacht werden, dass es sich bei der Bezahlung nach § 3 b EStG steuerfreier Zuschläge um Bedingungen handle, die zwischen fremden Dritten unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen nicht vereinbart worden wären. Dabei dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Geschäftsführer eines bis in die späten Abendstunden geöffneten gastronomischen Betriebs keine Wahl habe, auch und gerade in dieser Zeit anwesend zu sein; nur so könne er seiner Aufgabe der Personalführung sachgerecht nachkommen und überdies im Interesse der Kundenbindung mit den Gästen in Kontakt treten. Abgesehen davon lasse auch ein außerbetrieblicher Fremdvergleich nicht auf die Unüblichkeit einer solchen Vereinbarung schließen; nach einer 1996 in der GmbH-Steuerpraxis (dort Seite 101 ff., 133 ff.) veröffentlichten Umfrage bezögen 30 % der GmbH-Geschäftsführer Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Schließlich ergebe sich auch aus dem innerbetrieblichen Vergleich keine Bevorzugung des Geschäftsführers hinsichtlich der Zuschläge. Andere Arbeitnehmer der Klägerin hätten solche Zuschläge nämlich ebenfalls vergütetet erhalten; insbesondere gelte das auch für den annähernd gleich hoch entlohnten Chefkoch X. Dass die Zuschläge dieser gesellschafterfremden Arbeitnehmer bei wesentlich geringeren Beträgen gedeckelt worden seien, sei darauf zurückzuführen, dass diese nicht im gleichen Umfang wie WFR zu im Sinne von § 3 b EStG ungünstigen Zeiten tätig gewesen seien.
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Die Klägerin beantragt ,
25
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09. Januar 2003,
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den Körperschaftsteuer-Bescheid für 1998 sowie die Bescheide über die jeweils auf den 31.12.1998 bezogenen gesonderten Feststellungen
27
· gemäß § 47 Abs. 1 KStG und
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· des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer,
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sämtliche vom 12. Mai 2000, zu ändern
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und dabei die dem Geschäftsführer vergüteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge in Höhe von 24.000 DM nicht mehr als vGA zu qualifizieren, sondern als Betriebsausgaben einkommensmindernd zu berücksichtigen.
31
Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Mit dem BFH sei davon auszugehen, dass Geschäftsführer aufgrund ihrer leitenden Tätigkeit und der Tatsache, dass sich die Ausübung ihrer Tätigkeit weitgehend einer Kontrolle entziehe, üblicherweise keine Vergütung erhielten, die auf einzelne Tätigkeiten aufgeteilt wird. Dem Geschäftsführer stehe in aller Regel ein weites Ermessen zu, wann er seine Arbeit erledige und wie viel Zeit er dafür benötige. Damit vertrage sich keine Vereinbarung über eine gesonderte Vergütung von Überstunden an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit. Erst recht gelte dies, soweit es sich nicht um Überstunden handle, in der jeweiligen Branche vielmehr -- wie etwa in der Gastronomie -- die Arbeit zu den i. S. d. § 3 b EStG ungünstigen Zeiten der Regelfall sei.
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Eine Vereinbarung mit einem Geschäftsführer, die für Tätigkeiten zu bestimmten Zeiten eine gesonderte Vergütung vorsehe, führe zu falschen Anreizen; Maßstab für den mit dem Gehalt zu honorierenden Wert der Tätigkeit eines Geschäftsführers sei der Geschäftserfolg und nicht die hierfür aufgewendete Arbeitszeit. Gerade angesichts des Umstands, dass mit dem Restaurant "A" stets Verluste erwirtschaftet worden sind, würden sich die Gesellschafter einer GmbH gegenüber einem Fremdgeschäftsführer eher dafür entschieden haben, die Gehaltsstruktur des Geschäftsführers über eine Gewinntantieme ergebnisabhängig auszugestalten, als den Einsatz zu bestimmten ungünstigen Arbeitszeiten gesondert zu honorieren. Abgesehen davon entziehe sich die Frage, wann ein Geschäftsführer die ihm obliegenden Leistungen erbringt, ohnehin einer Überprüfung, für die es jedenfalls bei einem Alleingeschäftsführer in einem Unternehmen der Größenordnung der Klägerin auch keine Kontrollinstanz gebe.
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Das FA weist auch darauf hin, dass die Klägerin für das Restaurant "A", bei dem allein eine persönliche Betreuung der Gäste durch leitendes Personal geschätzt und erwartet worden sein dürfte, von März 1995 bis April 2000 eine Restaurantleiterin (Frau Y) beschäftigt habe, die das Lokal ab Mai 2000 als Pächterin für eigene Rechnung betrieben habe; es sei deshalb davon auszugehen, dass die Gästebetreuung dort auch im Jahr 1998 ausreichend gewährleistet gewesen sei, ohne dass WFR zu diesem Zweck habe in den Nachtstunden arbeiten müssen.
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Im Übrigen liege das Gehalt des WFR angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin ohnehin auch ohne die streitbefangenen Zuschläge am oberen Rand des Angemessenen. Das FA begründet diese Einschätzung mit Erkenntnissen, die es aus einer auf Geschäftsführer-Gehälter bezogenen Untersuchung aus dem Jahr 1998 (sog. BBE-Studie) gewonnen hat; auf seine Ausführungen im Schriftsatz vom 29.01.2004 und die hierzu vorgelegten Anlagen wird Bezug genommen.
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Die von Klägerseite vorgelegte Übersicht über die Gehälter der Stammbelegschaft zeige, dass keine anderer Arbeitnehmer mit Bezügen entlohnt worden sei, die mit denjenigen des Geschäftsführers vergleichbar seien. Bei diesem Vergleich dürfe nämlich nicht nur auf die Höhe des Festgehalts abgestellt, sondern auch die steuerfrei gewährten Zuschläge einbezogen werden; werde dies berücksichtigt, dann werde deutlich, dass auch die Klägerin nicht von annähernd gleichwertigen Tätigkeiten ausgegangen sei.
38
Durch Beschluss vom 12.10.2005 hat der Senat den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen (§ 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO-). Dem Gericht lagen neben den in diesem und in den Verfahren 3 K 23/04 und 3 K 24/04 vorgelegten Schriftsätzen die dem Schriftsatz des FA vom 11.10.2005 beigefügten (und dort einzeln aufgeführten) Behördenakten vor.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Das FA hat die von der Klägerin an ihren Geschäftsführer als Zuschläge für Sonn- und Feiertags- sowie Nachtarbeit geleisteten Vergütungen zutreffend als vGA beurteilt. Die auf dieser Würdigung beruhenden angefochtenen Bescheide lassen keine Rechtsfehler erkennen.
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1. Nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des BFH stellen Vergütungen, die eine GmbH ihrem Geschäftsführer für Überstunden und/oder für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit leistet, regelmäßig vGA dar (Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 27. März 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655; Beschluss vom 8. März 2000 I B 90/98, BFH/NV 2000, 991, m.w.N.).
42
Diese Beurteilung gilt im Grundsatz gleichermaßen für beherrschende wie für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Sie beruht auf dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Eine gesonderte Vergütung solcher zusätzlicher oder -- bezogen auf den Großteil der Arbeitnehmerschaft -- atypischer Arbeitszeiten verträgt sich mit diesem Aufgabenbild nicht, weshalb sie vom BFH regelmäßig als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen wird. Das gilt in besonderem Maße dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt wird, da dann die Annahme gerechtfertigt ist, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen die in § 3 b EStG vorgesehene Steuervergünstigung verschafft werden soll.
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Diese jüngst im Grundsatz erneut bekräftigte Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14. Juli 2004 I R 24/04, BFH/NV 2005, 247 sowie I R 111/03, BStBl II 2005, 307) hält das erkennende Gericht für zutreffend.
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b) Sie besagt allerdings nicht, dass die Zahlung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschlägen stets als vGA einzustufen ist. Vielmehr kann die aus den ausgeführten Erwägungen hergeleitete Vermutung für die Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis im Einzelfall auch entkräftet werden. Das setzt indessen voraus, dass nachgewiesen werden kann, dass für die Gewährung solcher Zuschläge ausschließlich betriebliche Gründe vorliegen.
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aa) Für die dem FG als Tatsacheninstanz obliegende Prüfung, ob die einem Gesellschafter gewährte Vergütung ausschließlich auf betrieblichen Zielsetzungen beruht oder -- stattdessen oder zugleich -- seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis findet, hat die Rechtsprechung als Methode den sog. Fremdvergleich entwickelt, der der Frage gilt, ob die zur Beurteilung anstehende Vergütung unter vergleichbaren Umständen auch und in gleicher Höhe einem Nichtgesellschafter gewährt worden wäre. Dabei wird der Blick in erster Linie auf die Verhältnisse im eigenen Betrieb (interner Fremdvergleich), daneben -- insbesondere wenn die betrieblichen Verhältnisse keine Erkenntnisse hergeben -- aber auch darauf gerichtet, wie in anderen Betrieben der zu beurteilenden Leistung des Gesellschafters vergleichbare Leistungen entgolten werden (externer Fremdvergleich). Den aufgrund des Fremdvergleichs gewonnenen Ergebnissen kommt indessen nur die Bedeutung eines -- mehr oder weniger gewichtigen -- Indizes zu, das im Einzelfall durch auf einen anderen Veranlassungszusammenhang hindeutende Umstände auch widerlegt werden kann. Entscheidend ist stets, ob der Erkenntniswert des Fremdvergleichs im Einzelfall hinreichend sicher auf die tatsächlich zugrunde liegende Veranlassung schließen lässt (zur Funktion der Fremdvergleichs vgl. die ausführliche Kommentierung bei Gosch, KStG, 1. Aufl. 2005, zu § 8 Rz. 284 ff., speziell zu Zuschlägen der vorliegend streitbefangenen Art bei Rz. 291 und 300).
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bb) Hiervon ausgehend ist der erkennende Senat mit dem BFH der Ansicht, dass für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung von einem Gesellschafter-Geschäfts-führer vergüteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschlägen entgegen einer im Fachschrifttum weit verbreiteten Auffassung (vgl. z. B. Prühs in Der Betrieb -DB- 1997, 2094 sowie 2002, 144, sowie Pezzer in Finanzrundschau -FR- 1997, 684 und die weiteren unter II. 2. des BFH-Urteils vom 27. März 2001, a.a.O., referierten Stimmen) aus empirischen Erhebungen, namentlich aus der 1996 in der GmbH-Steuerpraxis veröffentlichten Untersuchung (dort Seite 101. ff. , 133 ff.) keine Erkenntnisse abgeleitet werden können.
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Der BFH hat hierzu in seiner Entscheidung vom 27. März 2001, a.a.O., ausgeführt, der Fremdvergleich fordere eine wertende Beurteilung der empirisch gewonnenen Erkenntnisse; es sei ein normativer, kein statistischer Maßstab anzulegen. Dies mag missverständlich sein, lässt jedenfalls nicht hinreichend deutlich werden, welche Erwägung gerade hinsichtlich der vorliegend zu beurteilenden Frage die mangelnde Eignung des konkreten Fremdvergleichs erweist. Der Erkenntniswert des auf einem Abgleich mit ähnlichen Rechtsbeziehungen beruhenden konkreten Fremdvergleichs ist nach Auffassung des Senats deshalb eingeschränkt, weil er bestenfalls ergeben kann, was fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen vereinbaren, diesbezügliche Erkenntnisse jedoch nicht in jedem Fall Schlussfolgerungen auf den zugrunde liegenden Veranlassungszusammenhang erlauben.
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Aufgrund des typischerweise bestehenden Interessengegensatzes zwischen einander fremden Personen kann regelmäßig ohne besondere Prüfung unterstellt werden, dass ein Vergütungsanspruch ausschließlich um der dafür erwarteten Leistung willen gewährt wird. Art und Struktur seiner Bemessung werden im betrieblichen Zusammenhang regelmäßig an der Zielsetzung des Betriebs ausgerichtet sein. Der Arbeitgeber wird einem -- mit ihm nicht verwandtschaftlich oder durch intensive freundschaftliche Beziehungen verbunden -- Arbeitnehmer einen Lohn nur in der Höhe bezahlen, in der er der vereinbarten Arbeitsleistung für den Betrieb einen Wert beimisst. Damit ist die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen als Voraussetzung des Betriebsausgabencharakters (§ 4 Abs. 4 EStG) und der steuerlichen Abzugsfähigkeit ausreichend belegt. Soweit es (ausnahmsweise) an einem solchen Interessengegensatz fehlt, kann auch von der Handhabung von Leistungsbeziehungen unter Fremden nicht auf die Art der Veranlassung geschlossen werden.
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Das wird gerade im Falle der Gewährung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit für vertraglich ohnehin geschuldete Arbeit deutlich: Der Arbeitnehmer ist daran interessiert, von dem ihm zustehenden Lohn einen möglichst großen Anteil in steuerfreier Form zu erhalten. Der Arbeitgeber kommt dem gerne nach, ihm entstehen dadurch keine zusätzlichen Kosten. Hinsichtlich der Frage, ob und in welchem Umfang der als angemessen angesehene Lohn steuerpflichtig oder steuerfrei ausbezahlt wird, besteht zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber kein Interessengegensatz. Dies gilt auch in Bezug auf einen Geschäftsführer. Wenn es ihm bei der Anstellung gelingt, seinen Arbeitgeber davon zu überzeugen, dass es ihm nicht um die Steigerung seines Gehalts durch Arbeit zu unüblichen Zeiten geht (was ohne Weiteres durch eine Deckelung der Zuschläge und Vereinbarung eines entsprechend niedrigeren Grundgehalts gewährleistet werden kann), dann wird auch er bei seinem Arbeitgeber mit seinem Wunsch auf Gewährung von Zuschlägen nach § 3 b EStG nicht auf Widerstand stoßen.
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Ist aber die Vereinbarung von steuerfreien Zuschlägen nicht Ergebnis des für den Vertrag als Rechtsinstitut typischen Ausgleichs gegensätzlicher Interessen, dann fehlt es insoweit an der für den Erkenntniswert des Fremdvergleichs für die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs erforderlichen Basis. Dies bedeutet keine widersprüchliche Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze, sondern führt den Fremdvergleich auf das zurück, was er ist, nämlich (nur) eine -- nicht immer ergiebige -- Methode, den für die Einkommensbesteuerung ebenso zentralen wie von mündlichen und schriftlich Verlautbarungen des Steuerpflichtigen häufig verstellten wirklichen Veranlassungszusammenhang aufzuklären.
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2. Vor diesem Hintergrund können betriebliche Gründe für die -- rechtskonstruktiv -- gesonderte Vergütung von zu unüblichen Zeiten erbrachten Leistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers weder auf einen äußeren noch auf einen inneren Fremdvergleich gestützt werden, wenn die Zuschläge der Höhe nach auf einen Betrag begrenzt (gedeckelt) werden, der schon bei Wahrnehmung der vertraglich übernommenen Pflichten regelmäßig erreicht oder überschritten wird.
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So verhält es sich im Streitfall.
53
Die Klägerin hat ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr in Anwendung der in der Änderungsvereinbarung vom 26. August 1991 getroffenen Regelung neben dem in § 4 Abs. 1 des Anstellungsvertrags festgelegten Grundgehalt (im Streitjahr monatlich 12.000 DM) stets nach § 3 b EStG steuerfrei behandelte Zuschläge in Höhe von monatlich 2.000 DM vergütet. Bei der Einräumung dieser Zuschläge war der Klägerin aufgrund der damaligen Arbeitszeiten des Geschäftsführers bewusst, dass die Höchstgrenze bei der vertraglich für maßgeblich erklärten Jahresbetrachtung stets überschritten werden würde, was seit 1991 dann auch stets der Fall war (vgl. ihr diesbezügliches Vorbringen in der Klagebegründung vom 30.10.2003; FG-ABl. 20); die Klägerin wollte mit der Änderungsvereinbarung das Gehalt ihres Geschäftsführers um maximal 24.000 DM erhöhen (vgl. FG-ABl. 23).
54
Diese auf die gewöhnliche Arbeitszeit -- nicht auf Überstunden -- abzielende Zuschlagseinräumung ist zwar auch hinsichtlich der anderen zur Kernbelegschaft der Klägerin zählenden Mitarbeiter festzustellen. Nach den mit dem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 20.09.2005 vorgelegten Aufzeichnungen haben auch diese jeweils monatliche Zuschläge in stets der gleichen -- von Mitarbeiter zu Mitarbeiter allerdings variierenden -- Höhe erhalten. Das lässt nach den vorstehenden Ausführungen (1. b. bb) jedoch nicht auf eine betriebliche Veranlassung dieses Gehaltsstrukturelements, sondern lediglich darauf schließen, dass sich die Klägerin und deren Arbeitnehmer in deren steuerlichem Interesse einig waren, von der Regelung des § 3 b EStG Gebrauch zu machen.
55
Kann aus der betrieblichen und überbetrieblichen Handhabung einer solchen Zuschlagsgewährung zugunsten gesellschafterfremden Personen nichts für eine betriebliche Veranlassung eines solchen Gehaltsstrukturelements bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer gewonnen werden, dann kann damit die aus der Aufgabenstellung eines Geschäftsführers abgeleitete generelle Vermutung für eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis gerade nicht widerlegt werden. Hierzu ist auch der von der Klägerin mehrfach hervorgehobene Umstand, ihr Geschäftsführer habe branchenbedingt seine normale -- nicht zusätzliche -- Arbeitsleistung zu ungünstigen Zeiten erbringen müssen, nicht geeignet.
56
3. Der Beurteilung als vGA steht auch nicht entgegen, dass es sich bei den streitbefangenen Zuschlägen -- wie vorstehend gezeigt -- nicht um eine Honorierung von über die ohnehin geschuldete Tätigkeit hinausgehenden Leistungen, sondern der Sache nach um einen Teil des Grundgehalts handelte. Denn dieses lag im Streitjahr unter Einbeziehung des vereinbarten 13. und 14. Monatsgehalts sowie des Urlaubsgeldes -- aber ohne die sog. Zuschläge -- mit insgesamt 142.000 DM bereits am oberen Rand des Angemessenen.
57
Bei dieser Würdigung stützt sich das Gericht in erster Linie auf die auf Seite 3 dieses Urteils dargestellte Ertragslage der Klägerin. Diese war dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin seit ihrer Gründung -- von den Jahren 1991 und 1992 abgesehen -- stets Verluste erwirtschaftet hat, die sich bis 1997 -- nach Saldierung mit den 1991 und 1992 erzielten Jahresüberschüssen -- auf insgesamt rd. 1,2 Mio. DM belaufen hatten. Dies mag zwar zu einem großen Teil auf dem -- 1993 übernommenen -- defizitären Betrieb der Gaststätte "A" beruht haben, wie die Klägerin behauptet. Abgesehen davon, dass Verluste auch in den Jahren 1989 und 1990 sowie -- nach Aufgabe des Restaurants "A" im Frühjahr 2000 -- auch noch in den Jahren 2001 und 2002 entstanden sind, trägt gerade auch für die Übernahme dieser Gaststätte und deren wenig erfolgreiche Betriebsführung WFR als Geschäftsführer die Verantwortung.
58
Aufgrund dieser desolaten Ertragssituation kommt den Ergebnissen der vom FA eingeführten BBE-Studie nur ein geringer Erkenntniswert zu. Zwar werden auch dort (unter 4.3; Seite 34 ff.) die Jahresbezüge u. a. nach der Ertragslage differenzierend ausgewiesen. Doch auch in der Gruppe der Betriebe mit in den letzten drei Jahren unterdurchschnittlicher Ertragslage dürften überwiegend Betriebe erfasst sein, in denen ein -- wenn auch bescheidenes -- positives Ergebnis erwirtschaftet worden ist. Für Unternehmen, die in den letzten drei Jahren -- wie die Klägerin -- ausschließlich Verluste in einer Größenordnung von ca. 5 % des Umsatzes erlitten haben, können die dort ausgewiesenen Werte jedenfalls nicht als hinreichend repräsentativ angesehen werden. Allenfalls die dort für einen Fremd-Geschäftsführer mitgeteilten sog. Median-Werte (d. h. die mittleren Werte der in die Untersuchung eingeflossenen Vergütungen; 50 % der Bezüge liegen über und 50 % unter diesen Werten) können eine grobe Orientierung für den noch angemessenen Höchstwert bei einer derart schlechten Ertragslage bieten. Diese werden in der die Ertragslage und die Mitarbeiterzahl kombinierenden Tabelle bezogen auf eine Mitarbeiterzahl von 20 bis 50 mit 121.860 DM und in der die Ertragslage und die Umsatzhöhe kombinierenden Tabelle für Umsätze zwischen 2 und 5 Mio. DM p. a. mit 140.800 DM angegeben (vgl. BBE-Studie Seite 35 und 36). Wenn dazu noch berücksichtigt wird, dass die Bezüge der Geschäftsführer in der Hotel- und Gaststättenbranche ohnehin im Vergleich zu anderen Branchen eher niedrig sind (Medianwert unabhängig von der Ertragslage im Durchschnitt bei 153.340 DM, bei Fremdgeschäftsführern allerdings nur bei 66.237 DM), wird deutlich, dass sich bei sachgerechter Würdigung der in der BBE-Studie erhobenen und zusammengestellten Daten nichts für die Angemessenheit einer über 142.000 DM hinausgehenden Dotierung des Geschäftsführers der Klägerin herleiten lässt.
59
Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte in der konkreten Ertragslage der Klägerin dem für ihre damalige wirtschaftliche Lage in erster Linie verantwortlichen Geschäftsführer bei der zuletzt Ende 1997 erfolgten Anpassung deshalb allerhöchstens noch ein Gehalt in Höhe von 142.000 DM angeboten und sich zu einer Erhöhung dieses Festgehalts erst nach einer nachhaltigen Verbesserung der Ertragslage wieder bereit gefunden.
60
4. Hielte man abweichend von der unter 1. entwickelten und unter 2. auf den Streitfall angewendeten Rechtsauffassung einen auf die Verhältnisse im eigenen Betrieb bezogenen Fremdvergleich für geboten (so etwa die vom BFH im Verfahren I R 111/03 bestätigte Entscheidung des FG Nürnberg vom 04. November 2003 I 290/2000, EFG 2004, 425), könnte auch damit im Streitfall die Qualifizierung der an den Gesellschafter-Geschäftsführer vergüteten Zuschläge als vGA nicht vermieden werden. Denn dieser Vergleich müsste mit gesellschaftsfremden Arbeitnehmern der Klägerin erfolgen, die sowohl von ihrer finanziellen Ausstattung als auch von ihrer betrieblichen Funktion her mit dem Geschäftsführer vergleichbar sind. Solche Arbeitnehmer gab es bei der Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht.
61
Der neben WFR am höchsten dotierte Angestellte X war als Küchenchef (Chefkoch) im Restaurant "A" beschäftigt; dass diese Funktion nicht mit der eines Geschäftsführers vergleichbar ist, liegt auf der Hand. Der Bruttomonatslohn des X belief sich dementsprechend lediglich auf monatlich 7.000 DM und betrug damit gerade 70 % der vom Geschäftsführer (ohne die steuerfrei behandelten Zuschläge) bezogenen Bruttovergütungen; dabei ist noch nicht berücksichtigt, dass WFR neben einem 13. auch ein volles 14. Monatsgehalt sowie Urlaubsgeld in Höhe von 2.000 DM erhielt, während X nach Ziffer 2 Abs. 3 des vorgelegten Arbeitsvertrags seit 1993 zwar ein zusätzliches Monatsgehalt, Urlaubs- und Weihnachtsgeld jedoch nur in Höhe von jeweils 1.000 DM zu vergüten waren.
62
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
63
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend genannten Zulassungsgründe vorliegt. Zwar enthalten die vorstehenden Ausführungen zur Frage der Bedeutung des betriebsinternen Fremdvergleichs für die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs bei Zuschlägen nach § 3 b EStG Erwägungen (vgl. etwa unter 2.), die -- soweit ersichtlich -- so in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht vertreten worden sind. Diese waren indessen für die Entscheidung des Streitfalles letzten Endes nicht erheblich, weil ein betriebsinterner Fremdvergleich -- wie unter 4. aufgezeigt -- daran scheitert, dass im Betrieb der Klägerin keine gesellschafterfremden Arbeitnehmer in mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbarer Weise beschäftigt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 b EStG
§ 4 Abs. 1 des GfV
§ 4 Abs. 2 GfV
§ 4 Abs. 3 Satz 2 GfV
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 577
BFHE 183, 94
BFHE 195, 243
BStBl II 2001, 655
BFH/NV 2000, 991
BFH/NV 2005, 247
BStBl II 2005, 307
EFG 2004, 425
97 I R 75/96
3 K 23/04
3 K 24/04
01 I R 40/00
00 I B 90/98
04 I R 24/04
I R 111/03
03 I 290/20