Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-15, Aktenzeichen 3 K 134/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1015.3K134.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dem ErbStG liegt ein Begriffsverständnis zugrunde, wonach die Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters (phG) einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt.(Rn.42)
2. Im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG ist die Beteiligung des phG an einer KGaA ebenfalls nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen.(Rn.45)
3. Eine disquotale Einlage an sich stellt nicht bereits eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO dar.(Rn.79)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 32/24).

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalrücklage einer KGaA ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang ist.
Die Mutter der Klägerin, die Klägerin sowie ihre zwei Brüder beauftragten am ... März 2017 die A ... mbH (A) mit dem Nachweis einer KGaA, die diese erwerben wollten. Die Mutter der Klägerin, die zu diesem Zeitpunkt bereits schwer und unheilbar erkrankt war, beabsichtigte, ihr Vermögen in der KGaA zu bündeln und auf ihre Kinder zu übertragen. Die A gründete daraufhin am ... 2017 die B GmbH & Co. KGaA. Die A war die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin (phG). Sie war zudem die einzige Aktionärin. Das Grundkapital betrug € ...
Gemäß Ziffer 7 b) der Satzung der KGaA war die phG berechtigt, eine Vermögenseinlage in bar zwischen € ... und € ... zu erbringen, die nicht auf das Grundkapital geleistet werden sollte. Die A machte von dieser Regelung Gebrauch und erbrachte eine Bareinlage in Höhe von € ...
Am ... 2017 veräußerte die A sämtliche Aktien an die Mutter der Klägerin. Am selben Tag übertrug die A ihre Stellung als phG einschließlich der geleisteten Einlage von € ... auf die Klägerin und ihre beiden Brüder. Die Hauptversammlung der KGaA stimmte diesen Rechtsgeschäften zu und änderte die Firma der KGaA in "B2 KGaA". Ebenfalls am ... 2017 schloss die Mutter der Klägerin mit der KGaA einen notariell beurkundeten "Einlagevertrag" ab, in dem sie mehrere Beteiligungen, Wertpapierdepots mit Gegenkonten sowie Goldmünzen aus ihrem Privatvermögen auf die KGaA übertrug. Außerdem verpflichtete sich die Mutter der Klägerin, weitere € .... aus ihrem Privatvermögen in die KGaA einzulegen. Der Gesamtwert dieser Vermögensgegenstände belief sich auf ca. € ..., wobei die genauen Werte noch nicht abschließend ermittelt sind. Die übertragenen Vermögensgegenstände sollten in die Kapitalrücklage der Gesellschaft eingestellt werden. Eine Gegenleistung erfolgte nicht. Die Einlage stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Klägerin und ihre beiden Brüder phG der KGaA geworden waren und eine entsprechende Eintragung im Handelsregister erfolgt war. Diese Eintragung wurde am ... 2017 vorgenommen.
Die Satzung der KGaA sah hinsichtlich der Rücklagen der Gesellschaft unter Ziffer 20 i) die folgende Regelung vor:
"Die Rücklagen der Gesellschaft stehen im Verhältnis des Kapitalkontos der persönlich haftenden Gesellschafter zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller persönlich haftender Gesellschafter zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, auch den persönlich haftenden Gesellschaftern zu."
In Ziffer 20 b) der Satzung wurde hinsichtlich der Gewinnverwendung geregelt, dass auch die Gewinnaufteilung im Verhältnis der Kapitalkonten (Grundkapital und Kapitalkonten der phG) erfolgen sollte. Gemäß Ziffer 20 e) der Satzung beschließt die Hauptversammlung, in welchem Umfang die phG den auf sie entfallenden Gewinn entnehmen dürfen. In Ziffer 27 der Satzung war geregelt, dass sich im Falle einer Auseinandersetzung bzw. des Ausscheidens eines phG der Wert des Abfindungsanspruchs ebenfalls nach dem Verhältnis des jeweiligen Kapitalkontos zur Summe des Gesamtkapitals bemessen sollte. Hinsichtlich der Einzelheiten der Satzung wird auf diese Bezug genommen (...).
Die Mutter der Klägerin verstarb am ... 2017.
Am 19. März 2021 erließ der Beklagte einen Schenkungsteuerbescheid, in dem er gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von € ... festsetzte. Der Wert des Erwerbes wurde auf € ... beziffert. Als Gegenstand der Schenkung gab der Beklagte "Werterhöhung Anteil B2 KGaA" an. Stichtag der Zuwendung war nach dem Bescheid der ... 2017. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerberechnung wird auf den Bescheid Bezug genommen (...).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 16. April 2021 Einspruch ein. Sie machte geltend, dass die Einlage, die ihre Mutter in die KGaA geleistet habe, einen Vorgang darstelle, der nicht der Schenkungsteuer unterliege.
Am 29. September 2022 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO, in dem er den Stichtag der Zuwendung auf den ... 2017 änderte. Im Übrigen blieb der Bescheid unverändert. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Änderungsbescheid verwiesen (...).
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2022 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Es liege ein steuerbarer Vorgang nach § 7 Abs. 8 Satz 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) vor, da die Einlage der Mutter dazu geführt habe, dass sich der Wert der Beteiligung der Klägerin an der KGaA erhöht habe. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Kapitalrücklage nach der Satzung anteilig der Klägerin zustehe.
Die Klägerin hat am 13. Oktober 2022 Klage erhoben. Der Beklagte hat am 15. Oktober 2024 einen weiteren Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO erlassen, mit dem er die Schenkungsteuer auf € ... reduziert hat. Der Wert des Erwerbes ist nunmehr mit € ... angesetzt worden. Als Gegenstand der Schenkung wird weiterhin "Werterhöhung Anteil B2 KGaA" angegeben. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist bestehen geblieben. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bescheid Bezug genommen (...). Grund für die Änderung war ein mit Blick auf den Erbfall ergangener Feststellungsbescheid, den der Beklagte auch für Zwecke der Schenkungsteuer ausgewertet hat.
Die Klägerin macht mit ihrer Klage weiterhin geltend, dass es sich bei der Einlage ihrer Mutter nicht um einen steuerbaren Vorgang handele.
Die Vorschrift aus § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei nicht anwendbar, da es sich bei der Beteiligung der Klägerin an der KGaA nicht um "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" handele. Der Begriff der "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" sei in § 17 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) legaldefiniert. Die Beteiligung eines phG an einer KGaA werde von dieser Definition nicht erfasst.
Dies entspreche der zivilrechtlichen Rechtslage, wonach die Beteiligung des phG an einer KGaA ebenfalls keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstelle. Die vermögensrechtlichen Ansprüche des phG seien nicht Bestandteil seiner mitgliedschaftlichen Rechte. Der phG verfüge über keine dinglichen Rechte am Gesellschaftsvermögen. Seine vermögensrechtliche Stellung sei vielmehr nur schuldrechtlicher Natur. Dies gelte insbesondere für Auseinandersetzungs- und Gewinnbezugsrechte. Einkunftsquelle des phG sei nach der steuerrechtlichen Rechtsprechung dementsprechend nicht ein Anteil an der KGaA, sondern der Gewerbebetrieb. Das schuldrechtliche Verhältnis sei nicht Bestandteil des Mitgliedschaftsrechts, sondern stehe neben dem Mitgliedschaftsrecht. Dies zeige sich auch daran, dass der Auseinandersetzungsanspruch des phG gemäß § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. Dezember 2023 geltenden Fassung bzw. gemäß § 711a BGB neuer Fassung übertragbar sei; der Anspruch sei somit vom Gesellschaftsverhältnis losgelöst. Die Einlage der Mutter der Klägerin habe somit nicht den Wert eines Anteils an der KGaA erhöht, sondern lediglich die der Klägerin als phG zustehenden schuldrechtlichen Ansprüche.
Auch der Kapitalanteil des phG sei kein Anteil an der KGaA, sondern stelle eine bloße Rechnungsziffer dar, die die Einlagen des phG widerspiegele. Im Übrigen habe die Einlage nicht zu einer Erhöhung des Kapitalanteils der Klägerin geführt, da sich lediglich die Rücklagen der KGaA erhöht hätten. Wie sich aus der Satzung ergebe, gehörten die Rücklagen der KGaA nicht zum Kapitalanteil der phG; lediglich der Auseinandersetzungsanspruch der phG habe sich erhöht.
Auch im Bewertungsrecht werde die Übertragung der Beteiligung des phG nicht als Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen, sondern als Übertragung von Betriebsvermögen behandelt. Dementsprechend werde nicht § 12 Abs. 2 ErbStG angewandt, sondern die Grundsätze für Personengesellschaften.
Hinzu komme, dass § 7 Abs. 8 ErbStG eine Ausnahmevorschrift darstelle, die als solche eng auszulegen sei. Damit scheide eine extensive Auslegung der Vorschrift auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtung aus. Im Übrigen könne die wirtschaftliche Betrachtung nicht maßgeblich sein, da sie mit dem Wesen der Schenkungsteuer als Verkehrsteuer nicht vereinbar sei. Schließlich sei eine Auslegung gegen den Wortlaut nicht zulässig; es gelte das Enumerativprinzip.
Für die Auffassung der Klägerin spreche zudem, dass in § 13b ErbStG zwischen dem "Anteil" eines phG an einer KGaA und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unterschieden werde. Die Beteiligung des phG an einer KGaA werde von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erfasst, was Ausdruck der mitunternehmerähnlichen Stellung des phG sei, während die Begünstigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG geregelt sei. Eine entsprechende Differenzierung werde vom Gesetzgeber in § 13a ErbStG vorgenommen.
Der phG einer KGaA werde auch von anderen steuerrechtlichen Vorschriften nicht erfasst, die für Anteile an Kapitalgesellschaften Geltung hätten. Mit Blick auf den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei dies bei der Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG zu berücksichtigen. Neben der Legaldefinition in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG weist die Klägerin insoweit auf die Vorschriften in § 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 1 Abs. 2b und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) hin. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG werde der Gewinnanteil des phG zudem als Aufwand behandelt, was ebenfalls gegen die Vergleichbarkeit der Stellung des phG mit der Stellung eines Anteilsinhabers spreche.
Der Gesetzesbegründung lasse sich ebenfalls nicht entnehmen, dass der phG einer KGaA von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst sein solle. Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber von einer zivilrechtlichen Betrachtung habe abweichen wollen.
Es liege auch keine steuerbare Schenkung unter Lebenden gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Die Rechtsprechung zu disquotalen Einlagen in Gesamthandsgemeinschaften sei nicht auf den phG einer KGaA übertragbar. Die Rechtsprechung begründe die transparente Besteuerung von Personengesellschaften im Schenkungsteuerrecht mit einem rechtlichen Nebeneinander von Gesellschaftsvermögen und Gesamthandsvermögen der Gesellschafter. Für eine Anwendung dieser Rechtsprechung auf die KGaA fehle daher die Grundlage. Die transparente Besteuerung des phG im Einkommensteuerrecht ergebe sich aus der expliziten gesetzlichen Anordnung in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG; im Schenkungsteuerrecht sei dagegen keine entsprechende Regelung vorhanden.
Die Einlage der Mutter sei auch nicht gemäß § 7 Abs. 9 ErbStG n.F. steuerbar. Insoweit könne dahinstehen, ob der Tatbestand erfüllt sei, da bereits der zeitliche Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet sei. Die Vorschrift sei erst am 28. März 2024 in Kraft getreten. Eine rückwirkende Geltung sei nicht normiert worden und wäre im Übrigen verfassungsrechtlich unzulässig. Die Einführung des § 7 Abs. 9 ErbStG habe auch keine Auswirkungen auf die Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG. Dass die Gesetzesbegründung zu § 7 Abs. 9 ErbStG davon ausgehe, dass die Beteiligung des phG einer KGaA bereits von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst werde und die neue Vorschrift lediglich der Klarstellung diene, sei unbeachtlich. Zum einen könne der heutige Gesetzgeber den Willen des damaligen Gesetzgebers nicht kennen. Zum anderen bestehe - wie das Bundesverfassungsgericht etwa in einem Beschluss vom 17. Dezember 2013 klargestellt habe (1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, juris, Rn. 48) - keine Befugnis des Gesetzgebers zur authentischen Interpretation von Gesetzen. Im Übrigen könne der Wille des Gesetzgebers - was der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 28. Februar 2024 (II R 27/21, BFH/NV 2024, 995, juris, Rn. 37) gerade erst bekräftigt habe - bei der Auslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als dieser Wille auch im Gesetzestext seinen Niederschlag gefunden habe. Eine Auslegung gegen den Wortlaut komme nur in Betracht, wenn eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes eine solche Abweichung erfordere, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führe, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben könne. Dies sei aber bei § 7 Abs. 8 ErbStG nicht der Fall.
Schließlich liege auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor. Das Vorliegen einer Besteuerungslücke sei nicht gleichbedeutend mit einer missbräuchlichen Gestaltung. Im konkreten Fall ergebe sich die fehlende Steuerbarkeit nicht aus einer umständlichen Gestaltung, sondern aus den rechtlichen Besonderheiten der KGaA. Die Wahl einer bestimmten Rechtsform könne nicht gestaltungsmissbräuchlich sein, da der Steuerpflichtige von den Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts grundsätzlich Gebrauch machen dürfe.
Im Übrigen seien für die konkrete Gestaltung außersteuerliche Motive maßgeblich gewesen. Die Mutter der Klägerin habe ihr Vermögen in einer familiengeprägten Gesellschaft bündeln und über ihren Tod hinaus zusammenhalten wollen. Zudem habe sie eine Struktur schaffen wollen, die noch zu Lebzeiten ohne sie auskomme und die sie später nicht mehr ändern könne, da sie befürchtet habe, dass ihre Krankheit ihr Bewusstsein und ihr Urteilsvermögen beeinträchtigen werde. Etwaige Verkaufswünsche ihrer Kinder und die Verwendung von Gewinnen sollten dem Familieninteresse untergeordnet werden. Dem sei durch die Einbringung des Vermögens in eine Gesellschaft und durch die Satzung der KGaA Rechnung getragen worden. Die Mutter der Klägerin habe sich für eine KGaA entschieden, da ihre Kinder bei dieser Rechtsform zwar einerseits als phG gemeinsam Verantwortung übernehmen könnten, es aber gleichwohl in Gestalt des Aufsichtsrats ein Kontrollorgan gebe. Letzteres sei der Mutter der Klägerin wichtig gewesen, da zwei ihrer Kinder wenig Erfahrung mit der Verwaltung von Vermögen gehabt hätten.
Die Klägerin beantragt,den Schenkungsteuerbescheid vom 19. März 2021 und den Änderungsbescheid vom 29. September 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2022 und des Änderungsbescheids vom 15. Oktober 2024 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte macht geltend, dass die disquotale Einlage der Mutter gemäß § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG als Schenkung zu Gunsten der Klägerin gelte.
Die Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG seien erfüllt, da es sich bei einer KGaA um eine Kapitalgesellschaft handele und die Klägerin über eine Beteiligung in Gestalt von Anteilen der Kapitalgesellschaft verfügt habe. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Höhe des Kapitalkontos der Klägerin nach der Satzung für die Höhe ihrer Gewinn- und Abfindungsansprüche maßgeblich sei. Damit verfüge die Klägerin auch ohne eine Beteiligung am Grundkapital über Rechte am Vermögen der KGaA. Diese Betrachtung entspreche der hybriden Struktur der KGaA, der bei der Auslegung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG Rechnung zu tragen sei. Eine derartige Auslegung sei auch mit dem Wortlaut vereinbar. Nicht entscheidend sei, ob zivilrechtlich Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegeben seien.
Im Übrigen seien die Gerichte nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts befugt, etwaige Gesetzeslücken im Steuerrecht im Wege der Auslegung zu füllen. Die Grenzen der zulässigen richterlichen Rechtsfortbildung seien erst dann überschritten, wenn die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nach ihrem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn so ausgestaltet seien, dass die von der Rechtsprechung ausgesprochene Rechtsfolge hierzu in Widerspruch gerate.
Die Anwendung des § 7 Abs. 8 ErbStG auf den phG einer KGaA entspreche auch dem Willen des Gesetzgebers. Dieser habe mit der Vorschrift eine Besteuerungslücke bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften schließen wollen. Er sei ausweislich der Gesetzesbegründung davon ausgegangen, dass bei anderen Rechtsformen keine Regelung erforderlich sei. Der Gesetzgeber habe eine Regelung für alle Kapitalgesellschaften und somit auch für den phG einer KGaA schaffen wollen. Nur so habe das erklärte Ziel des Gesetzgebers erreicht werden können, Rechtsformunterschiede bei der Besteuerung abzubauen. Der Gesetzgeber habe darauf abgezielt, die zivilrechtlich geprägte Betrachtungsweise der Rechtsprechung zu korrigieren und durch eine wirtschaftliche Betrachtung zu ersetzen.
Dem stehe nicht entgegen, dass die Beteiligung des phG in anderen Kontexten nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft angesehen werde. Es sei möglich, dass Begriffe in unterschiedlichen Rechtstexten eine unterschiedliche Bedeutung hätten. Dass der phG einer KGaA von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst werde, sei das Ergebnis einer bereichsspezifischen Auslegung. Eine derartige Auslegung könne auch innerhalb desselben Gesetzes geboten sein. So lasse sich der Umstand, dass § 13b Abs. 1 ErbStG zwischen dem Anteil eines phG einer KGaA und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft differenziere, damit begründen, dass der phG bei Anwendung dieser Vorschrift wie ein Mitunternehmer behandelt werden solle. Dieser Zweck sei auf die Regelung in § 7 Abs. 8 ErbStG nicht übertragbar.
Die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG sei keine eng auszulegende Ausnahmeregelung. Die Norm beinhalte keine einschränkende, sondern vielmehr eine erweiternde, über § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hinausgehende Regelung.
Der Wert der Beteiligung der Klägerin an der KGaA habe sich infolge der Einlage auch erhöht. Zwar sei ihr Kapitalkonto unverändert geblieben. Eine Werterhöhung ergebe sich aber aufgrund der Satzungsregelungen, wonach der Klägerin - etwa bei einer Auseinandersetzung - höhere Ansprüche zustünden. Nicht der Anteil eines phG müsse sich erhöhen, sondern der Wert des Anteils.
Hilfsweise macht der Beklagte geltend, dass die disquotale Einlage der Mutter eine Schenkung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstelle. Da die KGaA wegen ihrer hybriden Struktur personengesellschaftsrechtliche Einschläge aufweise, könne der Rechtsgedanke einer transparenten Besteuerung des phG berücksichtigt werden. Dieser manifestiere sich etwa in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Die Zuwendung sei dem phG dann direkt zuzurechnen. Zwar handele es sich bei der KGaA nicht um eine Gesamthandsgemeinschaft. Die Stellung des phG sei jedoch steuerrechtlich der eines Mitunternehmers gleichgestellt und zivilrechtlich der eines Komplementärs angenähert.
Jedenfalls ergebe sich eine Steuerpflicht aus § 42 AO, da eine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Der Erwerb der KGaA sei ausschließlich steuerrechtlich motiviert gewesen. Ziel der Gestaltung sei es gewesen, das Vermögen der Mutter steuerfrei auf die Kinder zu übertragen. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der KGaA um eine eher komplizierte Rechtsform handele.
...

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Schenkungsteuerbescheid ist aufzuheben, da er rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
Wie der Senat mit Urteil vom 11. Juli 2023 entschieden hat, stellt eine disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalrücklage einer KGaA mit Blick auf die phG der KGaA keinen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang dar (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466; Revision anhängig beim BFH unter dem Az. II R 23/23). An dieser Bewertung hält der Senat fest.
Die Einlage der Mutter der Klägerin in die ungebundene Kapitalrücklage der KGaA erfüllt danach weder den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG (hierzu 1.) noch den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (hierzu 2.). Die mit Gesetz vom 27. März 2024 neu eingeführte Vorschrift in § 7 Abs. 9 ErbStG ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da sie keine rückwirkende Anwendung findet (hierzu 3.). Unter den Umständen des konkreten Einzelfalls liegen auch die Voraussetzungen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO nicht vor (hierzu 4.).
1. Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Eine KGaA ist zwar eine Kapitalgesellschaft; es fehlt jedoch bei der Klägerin an einem "Anteil an einer Kapitalgesellschaft", dessen Wert erhöht worden ist.
a) Dem ErbStG liegt ein Begriffsverständnis zugrunde, wonach die Beteiligung eines phG an einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 63 ff.).
Insbesondere differenziert das ErbStG in § 13b Abs. 1 ErbStG hinsichtlich der Zuordnung zum begünstigungsfähigen Vermögen ausdrücklich zwischen einem Anteil eines phG einer KGaA (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), der ohne weitere Voraussetzungen dem begünstigungsfähigen Vermögen zuzurechnen ist, und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), der nur dann zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war.
Auch § 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG unterscheidet hinsichtlich des Wegfalls des Verschonungsabschlags zwischen dem in Nr. 1 geregelten Anteil eines phG einer KGaA und dem in Nr. 4 geregelten Anteil an einer Kapitalgesellschaft.
b) Im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG ist die Beteiligung des phG an einer KGaA ebenfalls nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 78 ff.).
aa) Die Gesetzesbegründung zu § 7 Abs. 8 ErbStG (BT-Drs. 17/6263, S. 82 f.) ist für die Auslegung dieses Begriffs nicht ergiebig (siehe dazu FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 79 f.).
bb) Bei der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG lag dem ErbStG jedoch bereits ein Begriffsverständnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines phG einer KGaA nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen ist. Auch wenn die Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG seither mehrfach geändert wurden, differenzierten doch bereits die seinerzeit geltenden Vorgängervorschriften zwischen dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft und der Beteiligung eines phG einer KGaA (siehe FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 81).
cc) Nach der Rechtsprechung des BFH sind wörtlich übereinstimmende Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sachlich identisch (BFH, Urteil vom 1. Februar 2012, I R 34/11, BFHE 236, 384, juris, Rn. 12; vgl. auch BFH, Beschluss vom 25. November 2002, GrS 2/01, BFHE 201, 1, juris, Rn. 32). Daher ist die Beteiligung eines phG auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht unter den Begriff des Anteils an einer Kapitalgesellschaft zu fassen. Hätte der Gesetzgeber eine Abweichung gegenüber dem dem ErbStG bereits zugrundeliegenden Begriffsverständnis gewollt, hätten hierfür eindeutige Anhaltspunkte in die gesetzliche Regelung aufgenommen werden müssen (vgl. BFH, Beschluss vom 25. November 2002, GrS 2/01, BFHE 201, 1, juris, Rn. 32).
c) Auch die Verwendung des Begriffs des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" in anderen Steuergesetzen entspricht dem für das ErbStG gefundene Ergebnis, dass hierunter nicht die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA zu fassen ist, und bestätigt das Ergebnis indiziell (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 83 ff.).
aa) Nach dem EStG ist die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Eine Legaldefinition des Begriffs des Anteils an einer Kapitalgesellschaft findet sich in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Vorschrift in der zum Stichtag geltenden Fassung definierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen.
Nach - soweit ersichtlich - einhelliger Auffassung stellt die Beteiligung des phG an einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG dar (vgl. Oellerich in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3/2023, § 17 Rn. 93; Stabold in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 323. Lieferung 1/2024, § 17 Rn. 90; Strahl/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, § 17 Rn. 71; Trossen in: BeckOK, EStG, 19. Edition, Stand: 1. Juli 2024, § 17 Rn. 219; Gosch in: Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 17 Rn. 16). Dies wird damit begründet, dass bei Kapitalgesellschaften nur die Beteiligung am Nennkapital einen "Anteil" an der Gesellschaft vermittelt (vgl. Stabold in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 323. Lieferung 1/2024, § 17 Rn. 89; Strahl/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, § 17 Rn. 60; Oellerich in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3/2023, § 17 Rn. 92).
bb) Auch bei der Anwendung des Bewertungsgesetzes (BewG) wird der Begriff des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" nicht dahingehend ausgelegt, dass er die Beteiligung des phG an einer KGaA umfasst (siehe hierzu FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 87 ff. m.w.N.).
d) Der BFH geht in seiner Rechtsprechung zur Besteuerung der Einkünfte des phG einer KGaA ebenfalls davon aus, dass die Beteiligung eines phG an einer KGaA von dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden ist. Danach wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG werden die phG zwar nicht als Mitunternehmer bezeichnet, sie sind jedoch "wie Mitunternehmer" zu behandeln. Einkunftsquelle für die Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft (BFH, Urteil vom 1. Juni 2022, I R 44/18, BFHE 277, 263, juris, Rn. 15 ff., unter Verweis auf BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BFHE 157, 382).
e) Schließlich sprechen auch zivilrechtliche Erwägungen dafür, dass die Beteiligung des phG einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt (FG Hamburg, 3 K 188/21, Urteil vom 11. Juli 2023, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 91 ff.).
aa) Dem phG einer KGaA stehen lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen die Gesellschaft zu (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BFHE 157, 382, juris, Rn. 27; BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627, juris, Rn. 16 m.w.N.), aber - anders als dem Kommanditaktionär (siehe dazu FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 93 m.w.N.) - keine dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen.
bb) Auch der Umstand, dass für den phG, der eine Vermögenseinlage erbracht hat, die nicht auf das Grundkapital geleistet wurde, ein Kapitalkonto geführt wird, führt nicht dazu, dass der phG über einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft verfügt. Ein Kapitalkonto, das den Kapitalanteil eines Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft ausweist, ist lediglich eine Rechnungsziffer, die für gewisse Zwecke das Verhältnis der Rechte und Pflichten der Gesellschafter angeben soll, und ist daher nicht dasselbe wie ein Anteil am Gesellschaftsvermögen. Eine Verfügung über dieses Kapitalkonto ist angesichts dessen von vornherein nicht möglich (vgl. Roth in: Hopt, 43. Aufl. 2024, HGB § 120 Rn. 13; Priester in: MüKo HGB, 5. Aufl. 2022, HGB § 120 Rn. 89; Bochmann in: Ebenroth/Boujong, 5. Aufl. 2024, HGB § 120 Rn. 69 f.; Perlitt in: MüKo AktG, 6. Aufl. 2023, § 281 Rn. 30).
f) Eine Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG dahingehend, dass die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch die Beteiligung des phG an der KGaA erfasst, kommt nicht in Betracht (FG Hamburg, 3 K 188/21, Urteil vom 11. Juli 2023, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 95 ff.).
aa) Zwar hat der Gesetzgeber die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG eingefügt, um Besteuerungslücken in Fällen disquotaler Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die sich die steueroptimierende Gestaltungspraxis zunutze machte, zu schließen. Diese waren vor der Einführung der Vorschrift nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs mangels einer substanziellen Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem nicht schenkungsteuerbar. Durch Satz 1 der Vorschrift stellte der Gesetzgeber deshalb diesen Vorgang einer Direktzuwendung des Schenkers gleich. Der Gesetzesbegründung ist auch der Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, durch die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG die Besteuerungslücken ganz weitgehend zu schließen, um Rechtsformunterschiede in der Besteuerung abzubauen (BT-Drs. 17/6263, S. 82 f.). Allerdings muss die Auslegung ihre Grenze im Wortsinn der Vorschrift finden, die ausdrücklich auf den "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" abstellt und damit - wie gezeigt - den phG einer KGaA nicht erfasst. Es ist nicht Aufgabe der Finanzgerichte und liegt außerhalb ihrer Kompetenz, die verbliebene und von der Beratungspraxis im Rahmen der Steuergestaltung genutzte Lücke zu schließen. Eine Ausdehnung des Steuertatbestandes ist nicht statthaft, weil es allein dem Gesetzgeber vorbehalten ist, den Kreis der steuerbaren Tatbestände zu bestimmen (BFH, Urteil vom 30. Januar 1968, II 33/63, BFHE 91, 511, juris, Rn. 11 ff. m.w.N.). Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er im Text Niederschlag gefunden hat; die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH, Urteil vom 28. Februar 2024, II R 27/21, BFH/NV 2024, 995, juris, Rn. 37; BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017, II R 44/15, BFHE 260, 363, juris, Rn. 31; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFHE 251, 569, juris, Rn. 15 m.w.N.).
bb) Die Gesetzesbegründung zu der am 28. März 2024 in Kraft getretenen Regelung in § 7 Abs. 9 ErbStG rechtfertigt kein anderes Ergebnis.
Zwar heißt es in dieser Gesetzesbegründung, dass von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG "nach geltender Rechtslage" sämtliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und insbesondere auch die eines phG einer KGaA erfasst würden (BT-Drs. 20/9396, S. 33). In § 7 Abs. 9 ErbStG werde lediglich klarstellend und "Zweifel in der Beratungspraxis ausräumend" eine ausdrückliche Regelung für die KGaA ergänzt. Eine Erweiterung des Tatbestandes sei damit nicht bezweckt.
Diese Gesetzesbegründung bindet jedoch nicht die Gerichte. Zur verbindlichen Auslegung einer Norm ist die rechtsprechende Gewalt berufen; dies gilt auch bei der Frage, ob eine Norm konstitutiven oder deklaratorischen Charakter hat (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, juris, Rn. 48; BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, BVerfGE 126, 369, juris, Rn. 73). Es besteht keine Befugnis des Gesetzgebers zur "authentischen Interpretation" gesetzlicher Vorschriften (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, juris, Rn. 48; BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012, 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, juris, Rn. 68). Im Übrigen führt auch die zitierte Gesetzesbegründung nicht daran vorbei, dass der Wortlaut des § 7 Abs. 8 ErbStG die Beteiligung des phG einer KGaA nicht erfasst. Hierfür bedarf es einer ergänzenden Regelung, wie sie mit Einführung des § 7 Abs. 9 ErbStG erfolgt ist.
2. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 100 ff.).
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine disquotale Einlage von Vermögen in eine juristische Person durch einen Gesellschafter stellt keine freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter dar. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Vermögens der juristischen Person fehlt es an einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern (siehe etwa BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28/08, BFHE 228, 169, juris, Rn. 10 m.w.N.).
b) Auch unter Berücksichtigung des hybriden Charakters der KGaA ergibt sich für den phG einer KGaA keine abweichende Beurteilung (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2023, 3 K 188/21, EFG 2023, 1466, juris, Rn. 108 ff.).
Denn auch das Vermögen der KGaA ist rechtlich eigenständig und unterliegt auch hinsichtlich des phG keiner gesamthänderischen Bindung. Die Einlagen der Gesellschafter einer KGaA, und zwar sowohl die der Kommanditaktionäre als auch die der phG, werden Vermögen der KGaA selbst. Die phG sind nicht dinglich am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, sondern haben lediglich einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch. Die KGaA als Kapitalgesellschaft ist als juristische Person grundsätzlich abgeschirmt gegen steuerrechtliche Durchgriffe auf Tatbestände in der Person ihrer Gesellschafter (vgl. BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627, juris, Rn. 19 m.w.N.). Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die phG einer KGaA ertragsteuerrechtlich "wie Mitunternehmer zu behandeln" sind. Eine dingliche Beteiligung des phG am Gesellschaftsvermögen folgt daraus gerade nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627, juris, Rn. 21 f. m.w.N.).
c) Auch die Regelungen in der Satzung führen nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Zwar hat sich - wie auch die Klägerin zugesteht - ihre Vermögenssituation durch die Einlage der Mutter verbessert. Allerdings handelt es sich insoweit um eine reine Wertverschiebung, ohne dass es zu einer auf die Vermögenssubstanz bezogenen Vermögensmehrung bei der Klägerin gekommen wäre, so dass der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden nicht gegeben ist. Die Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin ist eine bloße reflexhafte Folge der Mehrung des Betriebsvermögens der als juristische Person eigenständigen KGaA und damit schenkungsteuerlich unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2007, II R 28/06, BFHE 218, 414, juris, Rn. 17, zur GmbH).
d) Die Einlage der Mutter, die nach dem Einlagevertrag der Förderung des Gesellschaftszwecks durch Übertragung zusätzlicher Investitionsmittel dienen sollte, stellt aus rechtlichen Gründen auch keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft dar. Denn es entspricht höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass Zuwendungen im Gesellschaftsrecht, die dem Gesellschaftszweck dienen (societas causa), als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH, Urteil vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BFHE 265, 421, juris, Rn. 17; BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 63/05, BFHE 218, 429, juris, Rn. 10; BFH, Urteil vom 20. Januar 2016, II R 40/14, BFHE 252, 453, juris, Rn. 12). Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern existieren deshalb jedenfalls im Grundsatz keine freigebigen Zuwendungen (BFH, Urteil vom 13. September 2017, II R 54/15, BFHE 260, 181, juris, Rn. 18 m.w.N.).
3. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 9 ErbStG, da der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht eröffnet ist.
a) Der Gesetzgeber hat mit Artikel 28 Nr. 2 des Wachstumschancengesetzes (BGBl. 2024 I Nr. 108), das am 28. März 2024 in Kraft getreten ist, in § 7 Abs. 9 Satz 1 ErbStG eine neue Vorschrift eingeführt, wonach als Schenkung auch die Werterhöhung einer Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien gilt, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte Person oder Stiftung durch eine Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Der zeitliche Anwendungsbereich für die neu eingeführte Vorschrift ist nicht geregelt worden. Der Gesetzgeber dürfte dies für entbehrlich gehalten haben, da die Gesetzesbegründung davon ausgeht, dass der neue § 7 Abs. 9 ErbStG lediglich eine klarstellende Regelung für Fälle beinhalte, die bereits vom Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst würden (BT-Drs. 20/9396, S. 33), was sich jedoch - wie oben dargelegt - nicht als zutreffend erweist.
b) Materiell-rechtliche Rechtsverhältnisse unterstehen in Bezug auf Wirkung und Inhalt im Allgemeinen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr Entstehungstatbestand verwirklicht hat; neues Recht will in der Regel nur diejenigen Tatbestände erfassen, die nach seinem Inkrafttreten entstanden sind (BFH, Urteil vom 8. November 2006, X R 45/02, BFHE 216, 47, juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 18. Mai 1988, X R 63/82, BFHE 154, 241, juris, Rn. 10 m.w.N.). Zwar kann der Gesetzgeber - im verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen - einem Gesetz Rückwirkung verleihen. Die rückwirkende Geltung kann sich in Ermangelung einer Übergangsregelung auch aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergeben. Ein rückwirkender Geltungswille muss aber eindeutig zum Ausdruck kommen. Lässt das Gesetz Zweifel offen, ist davon auszugehen, dass das Gesetz keine Rückwirkung haben soll (BFH, Urteil vom 8. November 2006, X R 45/02, BFHE 216, 47, juris, Rn. 25; BFH, Urteil vom 18. Mai 1988, X R 63/82, BFHE 154, 241, juris, Rn. 10 m.w.N.).
c) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass § 7 Abs. 9 ErbStG nur auf solche Tatbestände Anwendung findet, die nach Inkrafttreten der Vorschrift am 28. März 2024 verwirklicht worden sind.
Weder aus dem Gesetz selbst noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich eindeutig ein rückwirkender Geltungswille des Gesetzgebers. Vielmehr folgt aus der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber eine rückwirkende Anwendung des § 7 Abs. 9 ErbStG nicht für erforderlich gehalten hat, da es sich aus seiner Sicht nur um eine klarstellende Regelung ohne eigenen Regelungsgehalt handelt.
d) Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob eine rückwirkende Anwendung des § 7 Abs. 9 ErbStG verfassungsrechtlich zulässig wäre.
4. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor.
a) Nach der Legaldefinition des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.
Im Hinblick auf das verfassungs- und unionsrechtlich garantierte Recht jedes Steuerpflichtigen, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass er möglichst wenig Steuern zahlt, rechtfertigt allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige mit einer bestimmten Gestaltung das Ziel verfolgt, Steuern zu sparen oder einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen, noch nicht den Vorwurf der Unangemessenheit (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2013, I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, juris, Rn. 17 m.w.N.). Ob eine Gestaltung unangemessen ist, kann nur im Vergleich zu einer alternativen Gestaltung beurteilt werden, die zu demselben wirtschaftlichen Ziel führt, aber den Tatbestand der umgangenen Steuernorm erfüllt.
b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist die von der Klägerin beziehungsweise ihrer Mutter gewählte Gestaltung nicht als unangemessen anzusehen.
Insbesondere hat die Klägerin nachvollziehbare außersteuerliche Motive dafür dargelegt, dass ihre Mutter ihr Vermögen in eine Gesellschaft eingebracht hat. So hat sie ausgeführt, dass ihre Mutter ihr Vermögen bündeln, mit Blick auf ihre fortschreitende Erkrankung vor sich selbst schützen und über ihren Tod hinaus zusammenhalten wollte. Dabei hätten etwaige Verkaufswünsche sowie die Verwendung von Gewinnen dem Familieninteresse untergeordnet werden sollen. Dies habe man in einer Gesellschaft in der Satzung entsprechend regeln können. Hätte die Mutter ihren Kindern ihr Vermögen im Wege einer gewöhnlichen Schenkung übertragen, hätten diese Ziele nicht in gleicher Weise erreicht werden können.
Die Kapitalzuführung im Wege einer disquotalen Einlage ist ebenfalls nicht unangemessen. Auch der Bundesfinanzhof ist bei seiner Entscheidung zu der Frage, ob eine disquotale Einlage in eine GmbH eine freigebige Zuwendung an einen anderen Gesellschafter darstellt, nicht davon ausgegangen, dass eine disquotale Einlage an sich bereits eine unangemessene Gestaltung darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28/08, BFHE 228, 169, juris, Rn. 11).
Auch die Wahl der Rechtsform einer KGaA stellt keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar. Im Hinblick darauf, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 10/14, BFHE 256, 507, juris, Rn. 46). Die KGaA stellt eine in §§ 278 ff. des Aktiengesetzes (AktG) geregelte Rechtsform dar, die vom Steuerpflichtigen für die Ausübung seiner Tätigkeiten gewählt werden kann. Im Übrigen hat die Klägerin dargelegt, dass ihre Mutter sich für die KGaA entschieden habe, da ihre Kinder zwar einerseits Verantwortung für das verwaltete Vermögen übernehmen sollten, es bei dieser Rechtsform aber andererseits ein Kontrollorgan in Gestalt des Aufsichtsrats gebe.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die streitige Rechtsfrage, ob die Beteiligung eines phG an einer KGaA als "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG angesehen werden kann, ist vom Bundesfinanzhof noch nicht entschieden; sie ist von grundsätzlicher Bedeutung. Nach Einführung des § 7 Abs. 9 ErbStG dürfte sich die Rechtsfrage zwar nur noch für Sachverhalte stellen, die vor Inkrafttreten dieser Vorschrift verwirklicht worden sind. Es sind jedoch - wie gerichtsbekannt ist - noch gleichgelagerte Fälle anhängig; die steuerlichen Auswirkungen dürften erheblich sein.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13a, 13b ErbStG
§ 711a BGB
§ 13b ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 42 AO
§ 7 Abs. 8 ErbStG
§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG
§ 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 12 Abs. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 2b und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 9 ErbStG
§ 13b Abs. 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 9 Satz 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), § 8c des Körperschaftsteuergesetzes
§ 278 ff. des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 135, 1
BFH/NV 2024, 995
EFG 2023, 1466
BFHE 236, 384
BFHE 201, 1
BFHE 277, 263
BFHE 157, 382
BFH/NV 2005, 1627
BFHE 91, 511
BFHE 260, 363
BFHE 251, 569
BVerfGE 126, 369
BVerfGE 131, 20
BFHE 228, 169
BFHE 218, 414
BFHE 265, 421
BFHE 218, 429
BFHE 252, 453
BFHE 260, 181
BFHE 216, 47
BFHE 154, 241
BFH/NV 2014, 904
BFHE 256, 507
II R 32/24
1 BvL 5/08
II R 27/21
3 K 188/21
II R 23/23
I R 34/11
I R 44/18
X R 14/88
II B 76/04
II R 44/15
II R 13/14
1 BvL 11/06
2 BvL 5/10
II R 28/08
II R 28/06
II R 6/16
II R 63/05
II R 40/14
II R 54/15
X R 45/02
X R 63/82
I R 25/12
IV R 10/14