Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-17, Aktenzeichen 5 K 1440/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0217.5K1440.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nimmt ein Beteiligter (hier: der Beklagtenvertreter im Dienstraum eines Finanzamts) an der mündlichen Verhandlung gem. § 91a FGO per Videokonferenz teil, dann darf das FG grundsätzlich auf die Einhaltung der Anordnung zum Ausschluss der Öffentlichkeit (§ 52 Abs. 2 FGO) vertrauen. Lediglich wenn das FG begründete Zweifel daran haben muss, dass der Ausschluss der Öffentlichkeit sichergestellt ist, ist eine mündliche Verhandlung per Videokonferenz unter Ausschluss der Öffentlichkeit nicht zulässig (vgl. Literatur).(Rn.91)
2. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG - wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft - die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R 41/15).(Rn.102) (Rn.105)
3. Die Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG i.d.F. vom 26.06.2013, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 06.06.2013 anzuwenden ist, rechtfertigt keine andere Beurteilung der Zurechnung von Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor.(Rn.107)
4. Die Besteuerung einer Anteilsvereinigung, bei der eine RETT-Blocker-Gestaltung gewählt wurde, nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Jahr 2012 verstößt nicht gegen Vertrauensschutzgrundsätze.(Rn.113) (Rn.117)
5. Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich grundsätzlich kein Anspruch auf eine künftig gleichbleibende Rechtslage ableiten (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).(Rn.119)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 11/23). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss 31.01.2025 - II R 11/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine steuerbare Anteilsvereinigung vorliegt und ob gegebenenfalls deren Besteuerung gegen Vertrauensschutzgrundsätze verstößt.
Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende ausländische Kapitalgesellschaft, deren Sitz und Geschäftsleitung sich in D (EU-Staat) befinden.
Die E erwarb mit Wirkung zum XX.XX.2011 ein Grundstück in F, ...straße X und begann mit der Errichtung einer (...)immobilie.
Alleinige Gesellschafterin der E war zu diesem Zeitpunkt die G, mit Sitz in D (EU-Staat).
Mit Vertrag vom XX.XX.2012 verkaufte die G, 94 % der Anteile an der E an die Klägerin zu einem Kaufpreis von XXX €.
Ebenfalls mit Vertrag vom XX.XX.2012 verkaufte die G, 6 % der Anteile an der E an die H (vormals: HH) zu einem Kaufpreis von XXX €.
An der H hielt die Klägerin als Kommanditistin 100 % der Anteile. Die Komplementärin, die J, war nicht vermögensmäßig an der H beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der Komplementärin war zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung die K.
Sämtliche Anteile an der K hielt zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen die an der ... Börse gelistete L. Diese hält weder mittel- noch unmittelbar Anteile an den beiden Erwerbergesellschaften.
Die L ist ihrerseits mittelbar alleinige Gesellschafterin der M, die als Verwaltungsgesellschaft den XY Fund (…) managt.
Im Zeitpunkt des Anteilsverkaufs hatte die E mit der Errichtung der (...)immobilie begonnen und sich in dem zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossenen Mietvertrag verpflichtet, das Gebäude schlüsselfertig zu errichten.
Mit Schreiben vom 04.04.2019 erstattete die Klägerin durch ihren damaligen Bevollmächtigten eine Anzeige nach § 19 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) über den Anteilserwerb vom XX.XX.2012 und gab einen vorläufigen Grundbesitzwert nach dem Sachwertverfahren gemäß §§ 189 ff. Bewertungsgesetz (BewG) in Höhe von XXX € an. Zur Ermittlung des gemeinen Werts wurde um eine Frist bis zum 01.07.2019 gebeten.
Mit Bescheid vom 05.07.2019 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Die Anteilsübertragung unterläge als Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Als Bemessungsgrundlage sei zunächst der im Schreiben vom 04.04.2019 vom Steuerbüro N ermittelte vorläufige Wert berücksichtigt worden. Nach Ergehen des Grundbesitzwertbescheids würde der festgestellte Grundbesitzwert der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 01.08.2019 Einspruch ein. Sie begründete diesen im Wesentlichen damit, dass die Erteilung des Grunderwerbsteuerbescheids vor der Grundbesitzwertfeststellung unzulässig sei, die Anteilsübertragung vom XX.XX.2012 gemäß der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage nicht grunderwerbsteuerbar gewesen sei und die Klägerin im Vertrauen darauf schutzwürdig sei. Zudem verwies sie auf ein von ihr in Auftrag gegebenes Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen Herr O vom XX.XX.2019, welches einen Grundbesitzwert des streitgegenständlichen Grundstücks zum XX.XX.2012 in Höhe von XXX € ausweise.
Mit Schreiben vom 19.08.2019 forderte der Beklagte die Klägerin zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den XX.XX.2012 mit Fristsetzung bis zum 30.09.2019 auf. Dem kam die Klägerin durch Einreichung des Sachverständigengutachtens nach.
Mit Bescheid des Beklagten vom 12.09.2019 erfolgte die einheitliche und gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den XX.XX.2012 in Höhe von XXX €. Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Datum vom 14.10.2019 erließ der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid unter Ausweis eines Grundbesitzwertes von nun XXX €.
Daraufhin erließ der Beklagte am 24.10.2019 einen geänderten Bescheid über Grunderwerbsteuer und setzte die Grunderwerbsteuer nun in Höhe von XXX € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2021 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Grunderwerbsteuerfestsetzung als unbegründet zurück.
Mit der fristgerecht hiergegen erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass der Grunderwerbsteuerbescheid vom 05.07.2019 ein unzulässig vorgezogener Folgebescheid sei. Er verstoße gegen § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG. Der Bescheid knüpfe nicht an den gesondert festzustellenden Grundbesitzwert an.
Ein Abweichen vom Grundsatz der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlage sei hier nicht durch die besondere Regelung des § 155 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gerechtfertigt. Der Beklagte habe sein Ermessen hierzu rechtsfehlerhaft ausgeübt. Der Geltungsbereich des § 155 Abs. 2 AO sei nur unter zwei Voraussetzungen eröffnet. Zum einen müsse das Finanzamt im Hinblick auf die in einem Grundlagenbescheid zu treffende Feststellung nur eine vorläufige Maßnahme treffen wollen. Dies sei hier erkennbar der Fall gewesen. Des Weiteren dürfe das Finanzamt von einer gesetzlich vorgeschriebenen gesonderten Feststellung nur absehen, wenn es den Grundlagenbescheid nicht ohne weiteres erlassen könnte. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt gewesen. Es sei dem Beklagten ohne weiteres möglich gewesen, zunächst einen (ordnungsgemäßen) Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert zu erlassen.
Das Argument, dem Beklagten wäre es nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit möglich gewesen, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts noch vor dem Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31.12.2019 zu erlassen, überzeuge nicht. Der Beklagte habe bereits mit der Anzeige vom 04.04.2019 Kenntnis von dem Erwerbsvorgang vom XX.XX.2012 erlangt und innerhalb eines Monats den Grunderwerbsteuerbescheid erlassen. Erst vier Monate später habe der Beklagte die Klägerin zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts mit Fristsetzung bis zum 30.09.2019 aufgefordert. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Beklagte nicht zuerst und umgehend nach Kenntnisnahme die Feststellungserklärung eingefordert und daran anschließend die Grunderwerbsteuer festgesetzt habe. Es wäre hierfür ausreichend Zeit bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung gewesen.
Etwas Anderes ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung der für ein ordnungsgemäßes Verwaltungsverfahren gültigen Rechtsgrundsätze, auf die sich der Beklagte beziehe. Selbst bei Abwarten der gesetzten Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung hätte der Beklagte noch drei Monate und damit ausreichend Zeit für den Erlass des Grunderwerbsteuerbescheides gehabt.
Zudem sei der Anteilserwerb nach der im Jahr 2012 geltenden Gesetzeslage nicht grunderwerbsteuerbar.
Es seien nur 94 % der Anteile an der E von der G auf die Klägerin übergegangen. Die zeitgleich auf die H übergegangenen Anteile in Höhe von 6 % an der E könnten der Klägerin infolge der zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen sachenrechtlichen Betrachtungsweise, auf die die Klägerin habe vertrauen dürfen, nicht zugerechnet werden.
Ob die H zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen im Jahre 2012 in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG falle, sei auf der Grundlage einer sachenrechtlichen Betrachtung zu beurteilen. Dies gebiete der im Jahre 2012 gültige Wortlaut des Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG in Verbindung mit dem Gesetzeszweck und der Gesetzessystematik in § 1 GrEStG. Ein anderweitiges Auslegungsverständnis sei mit dem Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes nicht vereinbar.
Der Zweck des Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG - unter Berücksichtigung seines Verhältnisses zu den übrigen Absätzen des § 1 GrEStG - gebiete die sachenrechtliche Betrachtungsweise einheitlich sowohl auf der Ebene der grundbesitzenden Personengesellschaft als auch auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft. Es gebe im Gesetz keinerlei Anhaltspunkte für eine unterschiedliche Betrachtungsweise von grundstückbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft.
Die Begrifflichkeit des „Anteils der Gesellschaft" in § 1 Abs. 3 GrEStG sei insofern zum „Anteil am Gesellschaftsvermögen" in § 1 Abs. 2a GrEStG und der „wirtschaftlichen Beteiligung an einer Gesellschaft" im Sinne des ab dem Jahr 2013 geltenden § 1 Abs. 3a GrEStG abzugrenzen gewesen.
In § 1 Abs. 3 GrEStG gehe es nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe. Mit dem vollständigen Erwerb aller Anteile an einer Gesellschaft werde der Inhaber dieser Anteile so behandelt, als habe er die zum (Aktiv-)Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der Gesellschaft erworben. Dabei gehe das Gesetz von der Vorstellung aus, wer "Alleinherrscher" über eine Gesellschaft sei, habe auch die alleinige - dem Eigentum vergleichbare - Herrschaft über ihre Grundstücke.
Bei einer Personengesellschaft komme eine sachenrechtliche Beteiligung jedem Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, auch dem am Gesellschaftskapital nicht vermögensmäßig beteiligten. Der Anwendungsbereich von § 1 Abs. 3 GrEStG sei damit für Personengesellschaften nur dann eröffnet, wenn alle Anteile (unmittelbar oder mittelbar) betroffen seien. § 1 Abs. 3 GrEStG sei nicht rechtsformneutral.
Dies werde in der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3a GrEStG bestätigt, in der es heiße: „Mit der Neuregelung sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden. Ohne die Beteiligung eines RETT-Blockers würde ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Tatbestand verwirklicht. RETT-Blocker zielen darauf ab, bei einem Rechtsträgerwechsel die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung eines inländischen Grundstücks durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft, an der ein Fremder wirtschaftlich nicht oder nur geringfügig beteiligt ist, zu verhindern. [...] Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung stellt die neue Regelung auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt nicht die sachenrechtliche Betrachtungsweise. Vielmehr sind alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen."
Die Notwendigkeit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG zeige, dass es zuvor an Anhaltspunkten im Gesetz für die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gefehlt habe, so auch auf der Ebene einer zwischengeschalteten Personengesellschaft. Gemäß § 23 Abs. 11 GrEStG sei der § 1 Abs. 3a GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 06.06.2013 verwirklicht würden. Auf die hier gegenständlichen Anteilserwerbe sei der § 1 Abs. 3a GrEStG mithin nicht anwendbar.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 27.09.2017 (II R 41/15, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2018, 667 mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356) schlage daher fehl. Die Anwendung einer sachenrechtlichen Betrachtung bzw. Pro-Kopf-Betrachtung auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft auf einen Anteilserwerb, der vor Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG liege, entspreche nicht der damals geltenden Rechtslage. Im Übrigen sei die Argumentation des BFH formalistisch, oberflächlich und in sich widersprüchlich.
Aber selbst wenn man die BFH-Rechtsprechung für zutreffend halten würde, könne sich die Klägerin hier jedenfalls auf den Vertrauensschutz in die gesicherte Rechtsprechung zur Auslegung des „Anteils“-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG zum Zeitpunkt der Anteilserwerbe im Jahr 2012 berufen.
Vertrauensschutz sei anlässlich der Rechtsprechungsänderung geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweiche, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung gefunden habe und der BFH hier ähnlich einem Normgeber tätig geworden sei (vgl. BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608).
Die sachenrechtliche Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG sei zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung im Jahre 2012 einhellige, langjährige, gesicherte Auffassung der Rechtsprechung gewesen. Im Jahre 2012 habe es eine mehr als 20 Jahre alte höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt gegeben, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein solle.
Der BFH habe bereits mit Urteilen vom 31.07.1991 (II R 157/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1992, 57), vom 31.07.1991 (II R 17/88, BStBl II 1991, 891), vom 04.12.1991 (II R 18/89, BFH/NV 1992, 338) und vom 26.07.1995 (II R 68/92, BStBl II 1995, 736) die sachenrechtliche Betrachtungsweise im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG angewandt. Dabei seien die Ausführungen des BFH zum Verständnis des „Anteils der Personengesellschaft" i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG genereller Natur. Es gebe in den Urteilsbegründungen keinerlei Anhaltspunkte für eine differenzierte Betrachtungsweise zwischen grundstücksbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft.
Der BFH habe die sachenrechtliche Betrachtungsweise für die Übertragung aller Anteile einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG mit Urteil vom 26.07.1995 (II R 68/92, BStBl II 1995, 736) bestätigt. Hier führe der BFH aus, dass ein grunderwerbsteuerbares Rechtsgeschäft dann nicht vorliege, „wenn neben dem (den) übertragenen Personengesellschaftsanteil(en) mindestens ein weiterer Anteil an der Personengesellschaft in der Hand eines anderen Gesellschafters besteht, mag dieser weitere Anteil auch nicht mit einer wertmäßigen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen verbunden sein. Denn unter „Anteil der Personengesellschaft" i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 sei die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens zu verstehen".
Es sei nur folgerichtig, dass der BFH am 08.08.2001 (II R 66/98, BStBl II 2002, 156) die sachenrechtliche Betrachtungsweise auch bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG bestätigt habe.
Erst mit BFH-Urteil vom 27.09.2017 (II R 41/15, BStBl II 2018, 667) habe der BFH die sachenrechtliche Betrachtung bzw. die Pro-Kopf-Betrachtung auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft aufgegeben.
Diese langjährige Rechtsprechung habe auch Eingang in die Erlasse der Finanzverwaltung gefunden. Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG sei zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung einheitlich und gesichert gewesen.
Zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs im Jahr 2012 hätten zwei koordinierte Ländererlasse existiert, mit denen die Pro-Kopf-Betrachtung bei Personengesellschaften generell (vgl. gleichlautender Ländererlass Finanzministerium Baden-Württemberg vom 12.10.2007 3-S 450.1 / 25, FMNR588050007, BStBl I 2007, 761 Rz. 4.1) als auch speziell für die Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaften (vgl. gleichlautender Ländererlass Finanzministerium Baden-Württemberg vom 21.03.2007 3-S 4501 /10, FMNR177350007, BStBl I 2007, 422 Rz. 7) im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG bestätigt worden sei. Jene Erlasse seien bis zum 18.09.2018 gültig gewesen.
Auch wenn die vorgenannten Erlasse nicht zur Grunderwerbsteuer ergangen seien, würden diese dennoch die Erkenntnis enthalten, dass die Finanzverwaltung die Pro-Kopf-Betrachtung bei (zwischengeschalteten) Personengesellschaften anwende. Diese Aussage solle auch Allgemeingültigkeit beanspruchen können.
Ebenfalls sei in dem gleichlautenden Ländererlass vom 09.10.2013 (Finanzministerium Baden-Württemberg, 3-S450.1/39, FMNR4bc050013, BStBl I 2013, 1364, Beispiel 5) auf die sachenrechtliche Betrachtungsweise auf Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft hingewiesen worden.
Noch mit gleichlautendem Ländererlass vom 09.12.2015 (Finanzministerium Baden-Württemberg 3-S450.1/46, FMNR638350015, BStBl I 2016, 477) habe die Finanzverwaltung die Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 12.03.2014 (II R 51/12, BStBl II 2016, 356) über den entschiedenen Fall hinaus erklärt. Zugleich habe die Finanzverwaltung ihre Sichtweise zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft bestätigt. Die Finanzverwaltung führe hier ausdrücklich aus, dass „an der bisherigen unterschiedlichen Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften weiterhin festzuhalten [sei]". Die Formulierung „bisherig" weise auf eine bereits gesicherte Verwaltungspraxis hin.
Erstmals mit gleichlautenden Ländererlassen vom 19.09.2018 (Finanzministerium Baden-Württemberg 3-S4501/46, FMNR455350018, BStBl I 2018, 1053) „zur Mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-) Gesellschaft i.S.d. § 1 Absatz 3 GrEStG" habe die Finanzverwaltung die sachenrechtliche Betrachtungsweise für die zwischengeschaltete Personengesellschaft aufgegeben und den gleichlautenden Ländererlass vom 09.12.2015 aufgehoben.
Infolge der Breitenwirkung der BFH-Rechtsprechung zum „Anteils"-Begriff in § 1 Abs. 3 GrEStG sei der BFH diesbezüglich ähnlich einem Normgeber tätig geworden.
Damit habe die Klägerin auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen dürfen.
Das BFH-Urteil vom 27.09.2017 (II R 41/15, BStBl II 2018, 667) stehe der Gewährung von Vertrauensschutz – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht entgegen, sondern mache die Gewährung von Vertrauensschutz vielmehr erforderlich.
Der Ausschluss des Vertrauensschutzes beschränke sich gemäß der Urteilsbegründung ausdrücklich auf den Streitfall (vgl. Rz. 33 des Urteils). Der Einwand des Beklagten, der BFH habe in dem vorgenannten Urteil den Vertrauensschutz grundsätzlich und generell ausgeschlossen, verfange insofern nicht. Es fehle an der Vergleichbarkeit der streitgegenständlichen Sachverhalte. Der dem BFH-Urteil vom 27.09.2017 zugrundeliegende Anteilserwerb habe sich im März 2005 und damit mehr als sieben Jahre vor dem hier streitgegenständlichen Anteilserwerb vollzogen. Zur Bewertung des Vertrauensschutzes der Klägerin seien hier mithin weitere sieben Jahre gesicherte Rechtsprechung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG zu gewichten. Die gesicherte Rechtsprechung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise sei noch kurz vor dem hier gegenständlichen Anteilserwerb durch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22.02.2011 (8 K 3034/08 GrE, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2011, 1274) bestätigt worden.
Es gebe im vorliegenden Fall, anders als im Streitfall des BFH-Urteils vom 27.09.2017, eine vertrauensbegründende Erlasslage zugunsten der Klägerin zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise. Diese werde durch die beiden koordinierten Ländererlasse aus dem Jahre 2007 begründet.
Dem BFH-Urteil vom 27.09.2017 lasse sich im Wege des Umkehrschlusses entnehmen, dass der BFH die Gewährung von Vertrauensschutz aufgrund geltender Erlasslage für möglich halte. So heiße es in Rz. 34 des BFH-Urteils zu den gleichlautenden Ländererlassen vom 09.10.2013, dass „diese Erlasse im Streitfall auch deshalb keinen Vertrauensschutz begründen können, weil sie erst nach der am 1. März 2005 erfolgten Anteilsvereinigung ergangen sind und die Klägerin sie daher bei der Entscheidung für den Erwerb der Aktien der A-AG nicht berücksichtigen konnte".
Zugunsten der Klägerin greife außerdem das letzte, seitens des BFH im vorgenannten Urteil aufgestellte Kriterium zur Gewährung von Vertrauensschutz, dass der „Vertrauenstatbestand ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein muss". Dies sei für den hier gegenständlichen Streitfall zu bejahen. Die Klägerin habe die RETT-Blocker-Struktur ausschließlich aufgrund und anlässlich der zu § 1 Abs. 3 GrEStG geltenden Rechtslage und Rechtsauffassung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufgesetzt.
Der Klägerin sei ebenfalls Vertrauen zu gewähren auf die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Auslegung des „Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG.
Das Vertrauensschutzprinzip wirke gegenüber der Finanzverwaltung mit gleicher Intensität wie gegenüber Rechtsprechung oder Gesetzgeber. Denn die Rechtspraxis orientiere sich im Steuerrecht an Gesetzen, Verordnungen, der höchstrichterlichen Rechtsprechung und den Verwaltungsvorschriften. Die Rechtsprechung sei an die Gesetze gebunden, begründe aber mit ihren Entscheidungen und deren Leitsätzen eigene Vertrauenstatbestände. Die Verwaltungsvorschriften würden die Steuerrechtspraxis leiten, die auf ihre Geltung vertraue. Damit werde Rechtsvertrauen begründet, welches grundgesetzlichen Vertrauensschutz genieße.
Die genannten Verwaltungsanweisungen hätten als norminterpretierende Verwaltungsanweisungen eine Bindung der Finanzverwaltung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeigeführt. Diese von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung ergebe sich nicht zuletzt als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG).
Die Klägerin sei im Vertrauen auf die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Rechtsansicht zur Auslegung des „Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG schutzbedürftig und -würdig.
Vertrauensschutz existiere nicht nur in Bezug auf den zu subsumierenden Gesetzestext. Vertrauensschutz existiere auch auf die geltende Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung, die zur Anwendung des Gesetzestextes herangezogen werden müsse.
Die Klägerin habe im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen, bevor es zur Verschärfung der BFH-Rechtsprechung gekommen sei.
Die Klägerin sei darauf angewiesen gewesen, die einhellige Rechtsauffassung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung zur Auslegung des „Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG heranzuziehen und dieser Vertrauen zu schenken. Die Auslegung des „Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG sei eben nicht im Wege einfacher Subsumtion des Sachverhalts, sondern nur unter Zuhilfenahme der Wertungen in Rechtsprechung und Finanzverwaltung zu finden.
Das bisherige Auslegungsverständnis sei ursächlich für die vorgenommene Gestaltung unter Einbezug der H als RETT-Blocker gewesen.
Für den Vertrauensschutz sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen habe. Dies sei im Streitfall der Anteilserwerb vom XX.XX.2012 gewesen. In diesem Zeitpunkt habe sich die Klägerin auf eine „gesicherte Rechtsauffassung" berufen können. Die Klägerin habe zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs nicht mit der Änderung der Rechtsprechung rechnen müssen, ihr hätten nicht einmal Zweifel an deren Richtigkeit aufkommen müssen.
Die Aussicht auf Steuerfreiheit habe sich mit Durchführung der Anteilserwerbe unter Einbezug einer RETT-Blocker-Struktur zu einer konkreten Vermögensposition und damit zu einer verfassungsrechtlich geschützten Rechtsposition verfestigt. Das Gleichbehandlungsgebot verbiete es, dass die (angeblich verspätete) Anzeige der RETT-Blocker-Struktur über die materiell-rechtliche Behandlung entscheide. Vielmehr sei es geboten, dass für die hier gegenständliche RETT-Blocker-Struktur die sachenrechtliche Betrachtungsweise angewendet werde, wie es auch für andere, bereits bestandskräftige Anteilsübertragungen auf der Grundlage einer RETT-Blocker-Struktur aus dem Jahre 2012 der Fall sei.
Der Klägerin sei auch keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, derzufolge sie den Vertrauensschutz verwirkt haben könnte. Nach der zum Zeitpunkt der Anteilserwerbe geltenden Rechtslage seien diese nicht grunderwerbsteuerbar gewesen. Eine Anzeigepflicht der Klägerin habe demnach gar nicht bestanden.
Selbst wenn hier ein Verstoß gegen eine (etwaige) Anzeigepflicht vorläge, wäre diese allenfalls als eine fahrlässige Pflichtverletzung, nicht aber als treuwidriges Verhalten zu werten.
Der Klägerin könne auch nicht der Einwand der Verwirkung (als Anwendungsfall widersprüchlichen Verhaltens) entgegengehalten werden.
Die Regeln der Verwirkung würden neben dem Zeitmoment auch ein Umstandsmoment voraussetzen, nach dem der Beklagte nicht mehr mit der Geltendmachung von Vertrauensschutz habe zu rechnen brauchen. Hierfür sei im vorliegenden Fall nichts ersichtlich.
Nicht zuletzt habe ein Verstreichenlassen einer (angeblichen) Anzeigepflicht im vorliegenden Fall nicht zu einer Veränderung oder gar Beeinträchtigung der Rechtsposition des Beklagten geführt. Selbst wenn die Klägerin ihrer (angeblichen) Anzeigepflicht nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 27.09.2017 bzw. nach Erlass der gleichlautenden Ländererlasse vom 19.09.2018 nachgekommen wäre, hätte die Notwendigkeit zur Gewährung von Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin durch Einzelmaßnahmen seitens der Finanzverwaltung unverändert bestanden.
Im Übrigen stehe die Anwendung des Erlasses zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-)Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG vom 19.09.2018 (BStBl I 2018, 1053) auf alle offenen Fälle, der Gewährung von Vertrauensschutz für diesen Einzelfall nicht entgegen. Die obersten Finanzbehörden der Länder hätten auf die Rechtsprechungsänderung gar nicht mit einer rückwirkenden Änderung der Verwaltungsauffassung „auf alle offenen Fälle" reagieren dürfen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz verbiete es der Finanzverwaltung, den durch die Verwaltungsvorschrift geregelten Gesetzesvollzug für die Vergangenheit zu ändern. Die Verwaltungspraxis sei vielmehr pro futuro der richtigen Gesetzesanwendung anzupassen. Das gelte besonders für die Anpassung von Verwaltungsvorschriften an eine verschärfende Rechtsprechung. Es wäre nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung geboten gewesen, in den koordinierten Erlassen der Finanzbehörden vom 19.09.2018 Billigkeitsmaßnahmen vorzusehen. Dies müsse zumindest für den Fall gelten, dass der Steuerpflichtige aufgrund der jahrelangen Verwaltungsmeinung zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG Dispositionen vorgenommen habe.
Soweit der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt werde, müsse ihm der Beklagte hier durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen.
Dem BFH-Beschluss vom 26.09.2007 (V B 8/06, BStBl II 2008, 405) komme insofern Allgemeingültigkeit zu. Dort werde festgestellt, dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Vertrauensschutz habe, wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärfe oder von einer allgemein geübten Verwaltungspraxis abweiche und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen habe.
Selbst wenn die Anwendung der gleichlautenden Ländererlasse vom 19.09.2018, auf alle offenen Fälle anerkannt werde, stehe dies der Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen im vorliegenden Einzelfall nicht entgegen. Verwaltungsanweisungen zur Ermessensausübung bei Billigkeitsentscheidungen, die die einheitliche Behandlung bestimmter Fallgruppen gewährleisten sollen, entbänden die Finanzverwaltung nicht von der Prüfung etwaiger Besonderheiten des Einzelfalls. Einer Billigkeitsmaßnahme sei es vielmehr immanent, dass hier die Gerechtigkeit des Einzelfalls bewertet werde.
Die Klägerin beantragt,den Grunderwerbsteuerbescheid vom 05.07.2019, geändert durch Bescheid vom 24.10.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Soweit die Klägerin vortrage, der Grunderwerbsteuerbescheid sei als vorgezogener Folgebescheid rechtswidrig, werde dem nicht zugestimmt. Der am 24.10.2019 geänderte Grunderwerbsteuerbescheid sei gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Dieser Änderungsbescheid sei aufgrund des Bescheides vom 14.10.2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den XX.XX.2012 ergangen, in welchem ein Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in F, ...straße X in Höhe von XXX € festgestellt worden sei. Der Umstand, dass der erstmalige Grunderwerbsteuerbescheid zeitlich vor Ergehen des Grundbesitzwertbescheides ergangen sei, mache diesen Grunderwerbsteuerbescheid nicht rechtswidrig, da die Behörde den Erlass des Grundlagenbescheides noch beabsichtigt gehabt habe. Es sei unerheblich, dass der Grundlagenbescheid nicht als Schätzungsbescheid im Vorgriff ergangen sei.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sei der Grunderwerbsteuerbescheid auch nicht deshalb aufzuheben, da ihr Vertrauensschutz zu gewähren sei. Der BFH lehne in seinem Urteil vom 27.09.2017 das Vorliegen eines schutzwürdigen Vertrauens ab, da es zu der zum Zeitpunkt der dortigen Anteilsübertragung (2005) geltenden Gesetzeslage, welche der in 2012 geltenden entspreche, keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung mit dem Inhalt gegeben habe, dass bei Personengesellschaften auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein solle. Die Rechtsprechung, die es gegeben habe, sei zu der bis zum 31.12.1998 geltenden Gesetzeslage ergangen. Insoweit könne nicht von einer Tätigkeit des Gerichts als „Ersatznormgeber“ gesprochen werden, so dass Vertrauensschutz nach Auffassung des BFH nicht gegeben sei.
Nach der Rechtsprechung des BFH könne die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonderen Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurückträten.
Eine solche Vertrauenssituation könne grundsätzlich durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften. Als im vorstehenden Sinn unbeachtliche Verwaltungsvorschriften seien insbesondere die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen gemeint, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung von Gesetzen durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen sollen, die aber keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung erreichen könnten und bei unzutreffender Gesetzesauslegung das Gericht nicht bänden.
Darüber hinaus würden die genannten Ländererlasse aus dem Jahr 2007 den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt nicht betreffen, da hier weder eine Organschaftsstruktur noch ein Treuhandgeschäft bzw. Auftragserwerb gegeben sei. Die allgemeinen Anwendungserlasse zu § 1 Abs. 3 GrEStG enthielten keine Aussage zur Behandlung von Anteilsvereinigungen über zwischengeschaltete Personengesellschaften.
Auch das Finanzgericht Düsseldorf habe in seinem Urteil vom 25.03.2021 (11 K 2137/20 GE, EFG 2021, 993) in Bezug auf das ergangene BFH-Urteil vom 27.09.2017 Änderungsmöglichkeiten weder aus Gründen des Vertrauensschutzes noch allgemein aus dem Grundsatz von Treu und Glauben gesehen.
Letztlich sei § 1 Abs. 3 GrEStG gleichermaßen auf grundbesitzende Personen- und Kapitalgesellschaften anwendbar. Der Wortlaut der Vorschrift, der von „Vermögen" und „Anteil" an einer grundbesitzenden „Gesellschaft" spreche, differenziere insoweit nicht. Die Steuerbarkeit werde durch die erstmalige Vereinigung der Anteile und hierbei durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Die Anteilsvereinigung könne auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwerbe (BFH-Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BStBl II 2021, 315).
Die Anteilserwerbe seien somit zu Recht der Grunderwerbsteuer unterworfen worden.
Aufgrund des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens (II R 7/22) gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.01.2022 (5 K 649/20) hat der Berichterstatter mit Schreiben vom 27.05.2022 den Beteiligten das Ruhen des Verfahrens gem. § 251 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgeschlagen. Der Beklagte beantragte daraufhin mit Schreiben vom 03.06.2022 das Ruhen des Verfahrens. Der Klägervertreter bat dagegen mit Schreiben vom 24.08.2022 um Fortsetzung des Verfahrens.
Auf Antrag des Beklagten wurde dessen Vertreter durch Senatsbeschluss vom 09.01.2023 gestattet, sich während der mündlichen Verhandlung in den Diensträumen des Finanzamts F aufzuhalten und dort Verfahrenshandlungen vorzunehmen. Die mündliche Verhandlung wurde zeitgleich in Bild und Ton dorthin übertragen.
Zu Beginn der mündlichen Verhandlung beantragte der Klägervertreter den Ausschluss der Öffentlichkeit. Daraufhin erging der Beschluss, dass die Öffentlichkeit ausgeschlossen wird. Die anwesenden Zuschauer verließen den Sitzungssaal.
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin rügte den fehlenden Ausschluss der Öffentlichkeit, weil er nicht überprüfen könne, ob sich beim Beklagtenvertreter weitere Personen im Raum befänden. Auf Bitten des Vorsitzenden machte der Beklagtenvertreter einen Kameraschwenk und erklärte, dass sich niemand Weiteres in dem Raum aufhalte.
Nachdem der Klägervertreter einwandte, dass er über den weiteren Verlauf der Verhandlung keinen Einblick in den Raum habe, veranlasste das Gericht, dass der Raum beim Beklagten verschlossen wurde und forderte den Beklagtenvertreter auf, zu melden, wenn weitere Personen in den Raum eintreten sollten. Der Prozessbevollmächtigte hielt seine Rüge aufrecht.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 17.02.2023 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Ordner Grunderwerbsteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1) Der Senat konnte trotz der Rüge des Klägervertreters, dass der Ausschluss der Öffentlichkeit aufgrund der Übertragung der Verhandlung per Videokonferenz in die Diensträume des Beklagten nicht zu kontrollieren sei, die mündliche Verhandlung fortsetzen. Die Öffentlichkeit ist wirksam ausgeschlossen gewesen.
Nach § 52 Abs. 2 FGO ist die Öffentlichkeit auszuschließen, wenn ein Beteiligter, der nicht Finanzbehörde ist, es beantragt. Dies war hier der Fall. Der Klägervertreter hatte zu Beginn der mündlichen Verhandlung den Ausschluss der Öffentlichkeit beantragt. Der Senat hat diesem Antrag stattgegeben und die Öffentlichkeit ausgeschlossen.
Im Falle der Teilnahme eines Beteiligten – hier des Beklagtenvertreters – an der mündlichen Verhandlung gem. § 91a FGO per Videokonferenz darf der Senat grundsätzlich darauf vertrauen, dass sich die Beteiligten an die Anordnung zum Ausschluss der Öffentlichkeit halten. Lediglich wenn der Senat begründete Zweifel daran haben muss, dass der Ausschluss der Öffentlichkeit sichergestellt ist, ist eine mündliche Verhandlung per Videokonferenz unter Ausschluss der Öffentlichkeit nicht zulässig (etwas restriktiver wohl Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 91a FGO Rn. 36 und Fu in Schwarz/Pahlke § 91a FGO Rn. 5).
Mit der Einführung des § 91a FGO durch das zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19.12.2000 (Bundesgesetzblatt Teil I [BGBl I] 2000, 1757) ist der Gesetzgeber bewusst das (wenn auch wohl nicht sehr große) Risiko eingegangen, dass sich zugeschaltete Beteiligte nicht an die Weisungen des Senats halten. Auch hinsichtlich des Ausschlusses der Öffentlichkeit während einer Verhandlung, die (zumindest teilweise) durch Übertragung per Videokonferenz stattfindet, schien der Gesetzgeber keine Bedenken zu haben, da er die Videokonferenz auch für den Erörterungstermin zugelassen hat (§ 91a Abs. 4 FGO), welcher stets nur parteiöffentlich ist (vgl. Beschluss des BFH vom 27.10.2008 II B 15/08, BFH/NV 2009, 189).
Das vom Gesetzgeber eingegangene Risiko ist auch beherrschbar, denn der Senat ist jederzeit in der Lage, die mündliche Verhandlung zu vertagen und in Präsenz fortzusetzen, sollte er konkrete Anzeichen dafür sehen, dass sich der per Videokonferenz zugeschaltete Beteiligte nicht an die Weisungen des Vorsitzenden hält (so im Ergebnis auch Brandis in Tipke/Kruse § 91a FGO Rn. 4).
Überhöhte Anforderungen insoweit würden auch dem gesetzgeberischen Ziel der Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in Gerichtsverhandlungen zuwiderlaufen, zumal auch in Präsenzverhandlungen der Ausschluss der Öffentlichkeit durch heimlich angebrachte Aufzeichnungsgeräte unterlaufen werden könnte.
Im vorliegenden Fall hatte der Senat jedoch keine Zweifel daran, dass die Öffentlichkeit auch in dem Raum des Beklagten, wohin die Verhandlung mittels Videokonferenz übertragen wurde, ununterbrochen ausgeschlossen war. Für den Senat haben sich während der Verhandlung zu keiner Zeit Anhaltspunkte ergeben, die für eine mögliche Anwesenheit unbeteiligter Dritter gesprochen hätten. Der Beklagtenvertreter hat – soweit ihm dies möglich war – den Raum des Beklagten, in den die mündliche Verhandlung in Ton und Bild übertragen wurde, durch einen Schwenk der Kamera gezeigt und auf Aufforderung durch den Vorsitzenden diesen sogar verschlossen. Des Weiteren hat er sich verpflichtet, sofort zu melden, wenn jemand trotzdem den Raum betreten sollte.
Auch technisch war eine Teilnahme unberechtigter Personen an der Videokonferenz nach dem Stand der Technik ausgeschlossen. Zum Einsatz kam die Softwarelösung Polycom RealPresence WebSuite, die eine sichere Verbindung zum Konferenzraum im Landesverwaltungsnetz aufbaut, in dem sich auch die Landesfinanzverwaltung befindet. Die Lösung wird im eigenen Rechenzentrum des Landes Baden-Württemberg durch sicherheitsgeprüftes Personal betrieben. Der Klägervertreter ist im Übrigen in Kenntnis des bereits am 09.01.2023 ergangenen, beiden Beteiligten übermittelten, Gestattungsbeschlusses gemäß § 91a FGO zur mündlichen Verhandlung erschienen, ohne seine diesbezüglichen Bedenken gegenüber dem Gericht zuvor geäußert zu haben.
2) Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass es durch die streitgegenständlichen Anteilskaufverträge vom XX.XX.2012 zu einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren (und steuerpflichtigen) Vereinigung von 100 % der Anteile an der E in der Hand der Klägerin gekommen ist.
a) Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gegenstand der Steuer ist in diesem Fall nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, 19. Auflage 2019, § 1 Rn. 942; BFH-Urteil vom 03.03.2015 II R 30/13, BStBl II 2015, 777 m.w.N.).
Die Steuerbarkeit wird durch die erstmalige Vereinigung der Anteile und hierbei durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BStBl II 2021, 315 m.w.N.).
Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird. Beim mittelbaren Anteilserwerb scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteile vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356 und vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667 jeweils m.w.N.).
Bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BStBl II 2021, 315 m.w.N.).
Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter zuzurechnen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 II R 2/17, BStBl II 2020, 511). Für die Zurechnung zum qualifiziert beteiligten Gesellschafter ist es unerheblich, dass an der zwischengeschalteten Personengesellschaft weitere Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von weniger als 5 % oder – wie im Streitfall – kapitalmäßig überhaupt nicht beteiligt sind (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Als "Anteil" im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist zwar grundsätzlich die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteil vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356 m.w.N.).
Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich jedoch nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes [GG]) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde (BFH-Urteil vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356).
Ein Anteilserwerb, der zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen kann, setzt bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, voraus, dass dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Ist diese Voraussetzung erfüllt, sind auch die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen der Personengesellschaft an den grundbesitzenden Gesellschaften dem Anteilserwerber mittelbar zuzurechnen (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Entgegen der Ansicht des Klägervertreters rechtfertigt die durch Art. 26 des Gesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 06.06.2013 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), keine andere Beurteilung der Zurechnung von Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor.
Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung als Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden (Bundestagsdrucksache [BTDrucks] 17/13033, S. 110). Die neue Regelung stellt deshalb auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt nicht die sachenrechtliche Beteiligung. Vielmehr sollen alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen sein (BTDrucks 17/13033, S. 110).
Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. verbundene Intention des Gesetzgebers schließt es nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechtsformneutral behandelt (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen, die der Senat für zutreffend hält, ist im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, da die Klägerin durch die beiden streitgegenständlichen Anteilskaufverträge vom XX.XX.2012 mittel- und unmittelbar 100 % und damit mehr als die vom Gesetz geforderten 95 % der Anteile an der E in ihrer Hand vereinigt hat. Bei der E handelt es sich auch um eine grundbesitzende Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG, da sie im Zeitpunkt des Anteilserwerbs Eigentümerin des Grundstücks ...straße X in F gewesen ist.
Mit Vertrag vom XX.XX.2012 hat die Klägerin unmittelbar 94% der Anteile an der E erworben. Die restlichen Anteile in Höhe von 6 % an der E, welche die zwischengeschaltete H erworben hat, sind der Klägerin mittelbar zuzurechnen, da diese im Streitjahr als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftskapital der H beteiligt gewesen ist. Da die J als alleinige Komplementärin der H nicht an deren Gesellschaftskapital beteiligt gewesen ist, konnte die H nicht die von der Klägerin beabsichtigte Sperrwirkung hinsichtlich der Grunderwerbsteuer entwickeln.
Eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG – welche der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorginge – kommt hier nicht in Betracht, da es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft, der E, nicht um eine Personengesellschaft handelt.
3) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen.
Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist nach dem Großen Senat des BFH geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist. In diesen Fällen darf der Bürger auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann es aus Gründen des Vertrauensschutzes auch geboten sein, neue Rechtsprechungsgrundsätze des BFH nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Die vom Klägervertreter diesbezüglich zitierten BFH-Urteile sind ausnahmslos zur Rechtslage vor der Änderung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) ergangen. Nach dem für vor dem 31.12.1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge geltenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer u.a. ein Rechtsgeschäft unterliegen, das den Anspruch auf Übertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Die Vorschrift stellte auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung. Zur Rechtslage nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/200/2002 gab es bis zum BFH-Urteil vom 12.03.2014 (II R 51/12, BStBl II 2016, 356), welches erst nach den streitgegenständlichen Anteilskaufverträgen vom XX.XX.2012 ergangen ist, keine und damit erst recht keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anwendung einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei zwischengeschalteten Personengesellschaften, auf die die Klägerin hätte vertrauen können und dürfen. Denn soweit gesetzliche Neuregelungen noch nicht durch die Rechtsprechung geklärt sind, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen (BFH-Urteil vom 14.07.2009 VIII R 10/07, BFH/ NV 2009, 1815).
Zudem gibt es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein soll. Es gibt nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur Zurechnung von Anteilen an dieser Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 08.08.2001 II R 66/98, BStBl II 2002, 156). Insoweit kann nicht von einer Tätigkeit des Gerichts als "Ersatznormgeber" gesprochen werden (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667).
Auch kann sich die Klägerin im Hinblick auf Vertrauensschutz nicht auf Verwaltungsanweisungen berufen, denn zum Zeitpunkt der Anteilserwerbe am XX.XX.2012 lag keine allgemeine Verwaltungsvorschrift vor, die sich explizit mit der im Streitfall gewählten RETT-Blocker-Gestaltung bei der Grunderwerbsteuer beschäftigt hätte. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21.03.2007 (BStBl I 2007, 422) befassten sich – worauf der Klägervertreter bereits hingewiesen hat – mit der Anwendung des § 1 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsfälle. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.10.2007 (BStBl I 2007, 761) betrafen Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen. Zwar gingen diese Erlasse (Textziffer 7 bzw. 4.1) trotz der Gesetzesänderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 bei Personengesellschaften ganz offensichtlich davon aus, dass unter „Anteil an der Gesellschaft“ die aus der Mitgliedschaft in der Gesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zu verstehen sei. Jedoch kann ihre mögliche Vertrauensschutzwirkung nicht über den angegebenen Regelungsbereich des Erlasses hinausgehen (so auch bereits das Hessische Finanzgericht in seinem Urteil vom 27.01.2022 5 K 640/20, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2022, 856).
Die gleich lautenden Ländererlasse vom 09.10.2013 (BStBl I 2013, 1364) und vom 09.12.2015 (BStBl I 2016, 477), auf welche der Klägervertreter ebenfalls Bezug genommen hat, können, da sie erst nach den streitgegenständlichen Anteilserwerben vom XX.XX.2012 ergangenen sind, keinen Vertrauensschutz begründen. Die Dispositionen der Klägerin können eindeutig nicht auf diesen Erlassen beruht haben. Ein Vertrauenstatbestand muss aber ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteil vom 27.09.2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667 m.w.N.).
Es liegt auch kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vor. Bei einer Änderung der Gesetzgebung oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung tritt grundsätzlich die Problematik der "Gleichbehandlung in der Zeit" auf, wonach bei gleichem Sachverhalt Steuerpflichtige zeitlich vor und nach Änderung des Gesetzes oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung unterschiedlich behandelt werden. Hierbei handelt es sich ebenfalls um einen Aspekt des Vertrauens- und Dispositionsschutzes (BFH-Beschluss vom 02.04.2012 III B 189/10, BFH/NV 2012, 1101). Das Bundesverfassungsgericht erkennt jedoch einen gegebenenfalls aus Art. 3 Abs. 1 GG ableitbaren Anspruch auf eine künftig gleichbleibende Rechtslage grundsätzlich nicht an (z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/00, BFH/NV 2009, 1382, Rz. 44).
4) Auch der Einwand, dass der streitgegenständliche Bescheid rechtswidrig sei, da es sich bei ihm um einen unzulässig vorgezogenen Folgebescheid handele, hat keinen Erfolg.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Erlass des ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheids vom 05.07.2019 gem. § 155 Abs. 2 AO aufgrund von Ermessensfehlern rechtswidrig gewesen ist. Denn dieser Bescheid wurde mit Bescheid vom 24.10.2019 geändert und diese Änderung erfolgte gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund des am 14.10.2019 erlassenen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für das streitgegenständliche Grundstück. Der geänderte Grunderwerbsteuerbescheid vom 24.10.2019 ist gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden und der Senat hat daher nur noch über diese Grunderwerbsteuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2021 zu entscheiden (§ 44 Abs. 2 FGO). Es ist unstreitig, dass sowohl der Bescheid vom 24.10.2019 als auch die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2021 erst nach Erlass des Grundlagenbescheides erfolgt sind, so dass hierbei die Vorschrift des § 155 Abs. 2 AO nicht mehr einschlägig gewesen ist. Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid musste nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zwingend geändert werden, dem Beklagten stand diesbezüglich kein Ermessen zu (vgl. Rüsken in Klein AO, 16. Auflage § 175 Rn. 12).
5) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO u. a. wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage, ob bei Ausschluss der Öffentlichkeit gem. § 52 Abs. 2 FGO eine Übertragung der mündlichen Verhandlung nach § 91a FGO noch statthaft ist, zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 189 ff. Bewertungsgesetz
§ 91a FGO
§ 1 GrEStG
§ 251 Zivilprozessordnung
§ 52 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 155 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 155 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 23 Abs. 11 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG 1983
§ 1 Absatz 3 GrEStG
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 155 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 91a Abs. 4 FGO
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 108 Abs. 7 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 356
BStBl II 2008, 608
BStBl II 1991, 891
BFH/NV 1992, 338
BStBl II 1995, 736
BStBl II 2002, 156
BStBl II 2018, 667
BStBl I 2007, 761
BStBl I 2007, 422
BStBl I 2013, 1364
BStBl I 2016, 477
BStBl I 2018, 1053
BStBl II 2008, 405
EFG 2021, 993
BStBl II 2021, 315
BFH/NV 2009, 189
BStBl II 2015, 777
BStBl II 2020, 511
BStBl II 2018, 667
BFH/NV 2012, 1101
BFH/NV 2009, 1382
II R 41/15
II R 11/23
II R 41/15
14 II R 51/12
07 GrS 2/04
II R 157/88
II R 17/88
II R 18/89
II R 68/92
II R 66/98
II R 51/12
8 K 3034/08
V B 8/06
11 K 2137/20
20 II R 45/17
II R 7/22
5 K 649/20
08 II B 15/08
15 II R 30/13
17 II R 41/15
20 II R 2/17
09 VIII R 10/07
01 II R 66/98
5 K 640/20
12 III B 189/10
2 BvL 1/00