Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-25, Aktenzeichen 10 K 2954/10
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0225.10K2954.10.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger für Lohnsteuerschulden der Firma A GmbH & Co KG i. I. (KG) haftet.
Der Kläger führte als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH auch die Geschäfte der KG. Am ....02.2010 beantragte er die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG. Noch am selben Tag wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. InsO) bestellt. Das Insolvenzverfahren wurde am ....06.2010 eröffnet (...IN ..).
Mit Haftungsbescheid vom 30.06.2010 bzw. Teil-Änderungsbescheid vom 16.08.2010 wurde der Kläger für Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag der KG für die Monate Januar und Februar 2010 i.H.v. 32.494,05 € gemäß §§ 34, 69 AO in Anspruch genommen; ebenso verfuhr der Beklagte mit dem zweiten Geschäftsführer der GmbH.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2010 aus: Die Liquiditätsschwierigkeiten der KG befreiten den Kläger nicht von seiner Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer. Bei nicht ausreichenden Mitteln dürfe der Geschäftsführer die Löhne nur gekürzt oder als Teilbetrag auszahlen und müsse aus den übrigen Mitteln das FA befriedigen. Der Kläger habe demgegenüber während des Haftungszeitraums die Nettolöhne ungekürzt an die Arbeitnehmer auszahlen lassen, die entsprechenden Abzugssteuern aber nicht an das FA abgeführt. Die Lohnsteuer 1/2010 sei zum 10.02.2010 und damit vor dem Insolvenzantrag fällig gewesen. Daran ändere sich auch dann nichts, wenn der Kläger wie vorgetragen davon ausgegangen wäre, dass die Liquiditätslage der KG die Abführung bei Fälligkeit ermöglicht hätte.
Die Lohnsteuer 2/2010 sei am 10.03.2010 fällig geworden. Auch bei diesem Verfahrensstand sei der Kläger von seiner Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer nicht befreit gewesen, da im Streitfall kein allgemeines Verfügungsverbot, sondern nur ein Zustimmungsvorbehalt beschlossen worden sei. Soweit der vorläufige Insolvenzverwalter im Rahmen seines Zustimmungsvorbehalts die Lohnsteuerabführung verweigere, habe der Kläger als verantwortlicher Geschäftsführer auch keine Löhne auszahlen dürfen.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 19.02.2010 – VII B 190/09. Diese Entscheidung wäre nur dann einschlägig, wenn der Kläger alles ihm Mögliche für die Abführung der Lohnsteuer bei Fälligkeit getan habe, der vorläufige Insolvenzverwalter aber (etwa durch Stornierung von Überweisungsaufträgen oder von Einzugsermächtigungen) in den Zahlungsverkehr der KG eingegriffen hätte. Der Kläger habe jedoch erst gar keine Zahlungen an das FA veranlasst, sondern lediglich darauf vertraut, dass die Lohnsteuer bei einem erfolgreichen Abschluss der Verkaufsverhandlungen würde abgeführt werden können. Würden solche Erwartungen später enttäuscht, so lägen diese Umstände in seiner Risikosphäre.
Neben dem Kläger sei auch der zweite Geschäftsführer der GmbH durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden. Beide hafteten gemäß § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner und schulden jeder für sich die gesamte Leistung.
Der Kläger macht unter Hinweis auf das Insolvenzverfahren geltend, keine Verantwortung für die Nichterfüllung der Lohnsteuer zu tragen; er beruft sich dazu auf den BFH‑Beschluss vom 19.02.2010 - VII B 190/09. Danach bestehe für den Geschäftsführer einer insolvenzreifen GmbH keine allgemeine rechtliche Verpflichtung, gegen einen vorläufigen Insolvenzverwalter vorzugehen, der in den Zahlungsverkehr der GmbH eingreife. Der Insolvenzverwalter habe keine Freigabe für die Bezahlung der Lohnsteuer erteilt. Außerdem habe dieser eine Zahlung nach §§ 129 ff. InsO anfechten können. Dies gelte auch für die vor dem Insolvenzantrag fällige Lohnsteuer 1/2010, bei der nach der Liquiditätseinschätzung zum 10.02.2010 davon ausgegangen worden sei, dass sie hätte abgeführt werden können. Die Löhne für Februar seien nach dem Schreiben des Insolvenzverwalters vom 04.08.2010 im Zuge der anhaltenden Verkaufsverhandlungen vorfinanziert und aus der Masse ausgeglichen worden.
Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 30.06.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16.08.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2010 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich dazu im Wesentlichen auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Allein der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens befreit den GmbH-Geschäftsführer nicht von der Lohnsteuer-Haftung.
1. Gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haften die gesetzlichen Vertreter einer KG, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Den Kläger traf als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH – u.a. – die Pflicht, für eine fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der KG geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen (bis zum 10.Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums = Kalendermonat; § 34 Abs.1 AO, § 41a Abs.1 Satz 1 Nr.2, Abs. 2 Satz 1 EStG).
2. Weder durch den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ....02. 2010 über das Vermögen der KG noch durch die am selben Tag erfolgte Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO; Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ....06.2010) war der Kläger rechtlich gehindert, die vorliegend streitige Lohnsteuer 1/2010 (fällig zum 10.02.2010) bzw. Lohnsteuer 2/2010 (fällig zum 10.03.2010) abzuführen. Allein der Antrag schränkt den Geschäftsführer in seiner Verfügungsbefugnis nicht ein.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten im Regelfall eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar. Zahlungsschwierigkeiten der Gesellschaft ändern weder etwas an der Abführungspflicht des Geschäftsführers, noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der KG aus (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101).
b) Sind im Zeitpunkt der Lohnsteuer-Fälligkeit noch liquide Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer vorhanden, besteht die Verpflichtung des Geschäftsführers zu deren Abführung so lange, bis ihm durch Bestellung eines (starken) Insolvenzverwalters oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis entzogen wird (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101).
c) Die Pflichtverletzung des Klägers war auch kausal für den Steuerausfall. Im Streitfall kann nicht festgestellt werden, dass ausreichende Zahlungsmittel für die Begleichung der Lohnsteuer nicht vorhanden waren (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27.02.2007 – VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348 und vom 06.03.2001 – VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100). Dies ergibt sich trotz des am ....02.2010 gestellten Antrag auf Insolvenzeröffnung für die Lohnsteuer 1/2010 bereits daraus, dass der Kläger die Januar-Löhne zum Ende des Monats in Kenntnis des Fälligkeitszeitpunkts für die Lohnsteuer 1/2010 zum 10.02.2010 noch ungekürzt ausgezahlt hat. Daran ändert sich auch nichts durch den unsubstantiierten Vortrag des Klägers, nach seiner Liquiditätseinschätzung zum 10.02.2010 davon ausgegangen zu sein, dass die Liquiditätslage der KG die Abführung der Lohnsteuer 1/2010 bei Fälligkeit ermöglicht hätte. Die bloße Wahrscheinlichkeit des Eingangs weiterer Geldmittel reicht zum Ausschluss des Verschuldens i.S. § 69 AO nicht aus. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH vermag die Erwartung, Lohnsteuerrückstände später durch Kredite eines privaten Kreditgebers, durch Realisierung von Außenständen, durch öffentliche Fördermittel oder durch eine Aufrechnung mit vermeintlichen Steuerguthaben ausgleichen zu können, den Vertreter in der Liquiditätskrise von seiner Pflicht zur entsprechenden Kürzung der Löhne und zur Abführung der auf die gekürzten Löhne entfallenden Lohnsteuer nicht zu entlasten. Allenfalls könnte es an dem Verschulden des Vertreters fehlen, wenn er aufgrund einer verbindlichen Zusage fest mit dem Eingang zusätzlicher Mittel gerechnet hat (BFH-Beschluss vom 06.07.2005 – VII B 296/04, BFH/NV 2005, 1753), was im Streitfall allerdings weder vorgetragen noch ersichtlich ist; ebenso wenig ist vorgetragen oder nachgewiesen, dass sich die Liquiditätslage in der Zeit vom 10.02.2010 bis zum 22.02.2010 plötzlich und unabsehbar derart verschlechtert hat, dass eine entsprechende Annahme des Klägers gerechtfertigt gewesen wäre.
Auch für die Lohnsteuer 2/2010, die am 10.03.2010, also nach Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig geworden ist, ist vom Vorhandensein ausreichender Zahlungsmittel auszugehen. Denn der Kläger hat die Februar-Löhne in Kenntnis der offenkundig schlechten Liquiditätslage am Ende des Monats Februar 2010 bzw. zu Anfang des Folgemonats ungekürzt ausgezahlt, obwohl von ihm zu erwarten war, durch entsprechende Vorsorge bzw. Rücklagenbildung die Lohnsteuer-Abführung sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1988 – VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859, DB 1988, 2238). Dies gilt auch dann, wenn die Februar-Löhne entsprechend dem Schreiben des Insolvenzverwalters vom 04.08.2010 im Zuge der anhaltenden Verkaufsverhandlungen vorfinanziert und aus der Masse ausgeglichen worden wären. Denn die Verpflichtung des Klägers zu Lohnsteuerabführung bestand solange, wie er die Verfügungsbefugnis über die liquiden Mittel der KG innehatte. Diese Verfügungsbefugnis war ihm im Streitfall nicht durch die Bestellung eines sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters entzogen worden, da das Gericht kein allgemeines Verfügungsverbot, sondern nur einen Zustimmungsvorbehalt beschlossen hatte (sog. schwacher Insolvenzverwalter). Soweit sich der vorläufige Insolvenzverwalter im Rahmen seines Zustimmungsvorbehalts geweigert hat, Lohnsteuerzahlungen zu ermöglichen, hätte der Kläger als verantwortlicher Geschäftsführer auch keine Löhne auszahlen dürfen.
c) Die Haftung des Geschäftsführers entfällt auch nicht infolge einer im Falle der Entrichtung der Lohnsteuer zum Fälligkeitstermin möglichen Anfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter nach §§ 129 ff. InsO. Denn die bloße Möglichkeit der Insolvenzanfechtung hindert nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht, den durch die pflichtwidrige Nichtabführung eingetretenen Steuerausfall dem Geschäftsführer zuzurechnen (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101, m.w.N). Seit dem BFH-Urteil vom 05.06.2007 – VII R 65/05 (BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273) ist geklärt, dass die Kausalität der Pflichtverletzung für einen dadurch beim Fiskus entstandenen Vermögensschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände oder durch die Annahme eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden kann. Deshalb entfällt die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers nicht dadurch, dass der Steuerausfall unter Annahme einer hypothetischen, auf § 130 Abs. 1 InsO gestützten Anfechtung gedachter Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter ebenfalls entstanden wäre (erneut bestätigt durch BFH-Beschluss vom 22.04.2009 - VII B 225/08, nicht veröffentlicht).
d) Der BFH hat erwogen, ob die Lohnsteuerabführungspflicht des Geschäftsführers mit der Stellung des Insolvenzantrags suspendiert sein könnte. So hatte der BFH noch in seinem Urteil vom 27.02.2007 – VII R 67/05 (BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348) entschieden, dass das zivilrechtliche Zahlungsverbot des § 64 Abs. 2 Satz 1 GmbHG eine Haftung wegen Nichtzahlung fälliger Steuern allenfalls innerhalb der dreiwöchigen Schonfrist ausschließe, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eingeräumt sei. Denn dies könne im Sinne eines "Erst-recht-Schlusses" auch eine dreiwöchige Suspendierung der Lohnsteuerabführungspflicht in Fällen nahelegen, in denen der Geschäftsführer den Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit "freiwillig" gestellt habe. Inzwischen bejaht der BFH eine Haftung allerdings ausdrücklich auch dann, wenn die Nichtzahlung der fälligen Steuern in die dreiwöchige Schonfrist fällt, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eingeräumt ist (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101 in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des BGH im Urteil vom 14. Mai 2007 II ZR 48/06, DStR 2007, 1174, HFR 2007, 1242: Keine zivilrechtliche Haftung des Geschäftsführers wegen Steuerabführung in der Dreiwochenfrist).
3. Die zumindest grobe Fahrlässigkeit als subjektive Voraussetzung der Haftung nach § 69 AO ist regelmäßig zu bejahen, wenn die auf die ausgezahlten Löhne entfallenden Lohnsteuern nicht abgeführt werden. Denn die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens eines gesetzlichen Vertreters indiziert im Allgemeinen den Schuldvorwurf, weil der Geschäftsführer durch die Nichtabführung der Lohnsteuer die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101; vgl. ferner Beschluss vom 18. Januar 2008 VII B 63/07, BFH/NV 2008, 754, m.w.N.). Das schließt es zwar nicht aus, dass besondere, vom Kläger glaubhaft zu machende Gründe im Einzelfall die Pflichtverletzung entschuldigen oder nur den Vorwurf leichter Fahrlässigkeit rechtfertigen. Solche Gründe sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Jedenfalls im Streitfall bestand eine Pflichtenkollision zwischen Massesicherung und Steuerzahlung, die die Annahme einer groben Fahrlässigkeit durch Nichtabführung der Lohnsteuer ausschließen könnte, nicht mehr, seit der BGH mit Urteil vom 14.05. 2007 – II ZR 48/06 (DStR 2007, 1174, HFR 2007, 1242) eine zivilrechtliche Haftung des Geschäftsführers wegen Steuerabführung in der Dreiwochenfrist abgelehnt hatte, dem nicht angesonnen werden könne, fällige Leistungen an die Steuerbehörden nicht zu erbringen und sich dadurch einer persönlichen Haftung aus §§ 34, 69 AO auszusetzen. Daher konnte sich der Kläger jedenfalls im Streitzeitraum nicht mehr auf unterschiedliche Normbefehle und eine daraus folgende unabwendbare Haftungsdrohung berufen, die eine grobe Fahrlässigkeit bei Nichterfüllung der Pflicht zur Lohnsteuerabführung hätte ausschließen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, DB 2009, 101).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 69 AO
§§ 129 ff. InsO
§ 69 AO
§ 69 AO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. InsO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 34 Abs.1 AO
§ 41a Abs.1 Satz 1 Nr.2, Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO
§ 130 Abs. 1 InsO
§ 64 Abs. 2 Satz 1 GmbHG
§ 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 222, 228
BStBl II 2009, 129
DB 2009, 101
BFHE 216, 491
BStBl II 2009, 348
BFH/NV 2001, 1100
BFH/NV 2005, 1753
BFHE 153, 512
BStBl II 1988, 859
DB 1988, 2238
BFHE 217, 233
BStBl II 2008, 273
HFR 2007, 1242
BFH/NV 2008, 754
VII B 190/09
VII B 190/09
VII R 27/07
VII R 67/05
VII R 17/00
VII B 296/04
VII R 83/87
VII R 65/05
VII B 225/08
VII R 67/05
07 II ZR 48/06
08 VII B 63/07
II ZR 48/06