Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-08-20, Aktenzeichen 15 K 514/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, in welcher Höhe von den Klägern im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2006 als Krankheitskosten bzw. Kosten für Heilmittel geltend gemachte Aufwendungen in Höhe von insgesamt 2.825,86 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als kaufmännischer Angestellter Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 27351 €, die Klägerin war Hausfrau.
In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger u. a. folgende Aufwendungen als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend:
Kostenart
Betrag in €
Praxisgebühren, Untersuchungsgebühr
70,00
Fahrtkosten zu ärztlichen Behandlungen und Untersuchungen mit dem eigenen Pkw
188,70
Kosten für ärztlich verordnete Medikamente und Stärkungsmittel
221,62 €
Kosten für Krankengymnastik, Massagen, Fango u. s. w.
153,24
Trinkgelder für Behandlungspersonal
50,00
Kurtaxe für einen Behandlungsaufenthalt in Bad A vom 27. Oktober bis 17.11.
39,70
Übernachtungskosten für Aufenthalt in Bad A
741,00
Kosten für die Fahrt W - Bad A mit eigenem Pkw (1.700 km x 0,30 €)
510,00
Kosten für Thermal-Bewegungsbäder laut ärztlicher Verordnung und Fahrtkosten zu den Terminen
299,70
Kosten für Wassergymnastik und Bewegungsbäder einschließlich Fahrtkosten dorthin
492,00
Kosten für Einlegesohlen, Verbandsmaterial etc.
59,89 €
In einer der Erklärung beigefügten Anlage gaben die Kläger zu den Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder an, sie hätten an diesen auf ärztlichen Rat teilgenommen. Die Kläger würden an chronischen Lendenwirbelschmerzen an einer Bandscheibenvorwölbung seit 2004 leiden. Weiterhin klagten sie über Halswirbelschmerzen, Wirbelsäulenveränderungen, Migräne und Herzkreislaufbeschwerden. Die Teilnahme sei zur Schmerzreduktion erforderlich gewesen.
Der Beklagte führte die Einkommensteuerveranlagung durch und erkannte die Trinkgelder (50 €), die Kurtaxe (39,70 €), die Übernachtungs- und die Fahrtkosten nach Bad A (741 € und 510 €) nicht an. Die Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder (492 €) wurden nicht berücksichtigt, weil keine ärztliche Verordnung vorgelegt worden war. Die Aufwendungen für die Stärkungsmittel von 221,62 € wurden um 59,33 € gekürzt, weil keine ärztliche Verordnung für sie vorlag. Auch die Aufwendungen für die Einlegesohlen in Höhe von 46,21 € blieben unberücksichtigt, weil diese bei Dicountern erworben worden waren und eine ärztliche Verordnung fehlte. Im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 24. Januar 2008 erläuterte der Beklagte, dass Kurkosten nur dann als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden könnten, wenn sie zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig seien und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgsversprechend sei. Die Kurbedürftigkeit müsse in der Regel durch ein vor Kurbeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Zeugnis nachgewiesen werden, es sei denn, dass eine gesetzliche Krankenkasse oder die Beihilfestelle die Notwendigkeit positiv abgeschlossen habe. Die anerkannten Aufwendungen in Höhe von 818 € führten zu keiner Minderung des Einkommens der Kläger, weil die zumutbare Eigenbelastung 1.220 € betrug.
Gegen den Bescheid erhoben die Kläger Einspruch. Sämtliche geltend gemachten Aufwendungen seien als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Der Allgemeinmediziner Dr. V, Bad A habe für die Kläger am 30. Oktober 2006 Heilmittelverordnungen für beide Kläger für jeweils sechs Großmassagen des Rückens und 6 Fangopackungen erstellt und dies mit verschiedenen Krankheitssymptomen der Kläger, u. a. einer Wirbelsäulenfunktionsstörung, begründet (Bl. 72 der Einkommensteuerheftung des Beklagten für 2006). Am 9. November 2010 wurden weitere jeweils drei dieser Maßnahmen von Dr. V verschrieben (Bl. 72 der Einkommensteuerheftung des Beklagten).
Zudem habe dieser Arzt am 31. Oktober 2006 in einer Barrechnungen gegenüber der Klägerin 15 Thermalbäder mit 112,50 € abgerechnet und dabei eine ausführliche Diagnose zur Notwendigkeit dieser Maßnahmen erstellt. Die eingereichte Kopie zeigte demgegenüber zum Einen ein am 31. Oktober 2006 für die Klägerin von Dr. V ausgestelltes Privatrezept mit entsprechender Diagnose und zum Zweiten eine Barrechnung der E-Therme in Bad A vom 31. Oktober 2006 über 15 Thermal-Bäder mit einer Summe von 112,50 € (Bl. 95 der Einkommensteuerheftung des Beklagten). Dr. V hatte auch für den Kläger am 31. Oktober 2006 ein Privatrezept über 15. medizinische Thermalbäder ausgestellt; die Barrechnung der E-Therme über 120 € wurde am 10. November 2006 erstellt (Bl. 96 der Einkommensteuerheftung des Beklagten). Weiterhin verwiesen die Kläger auf ein Attest dieses Arztes vom 16. November 2007, wonach die Kläger sich im Juni und November 2007 während der Aufenthalte in Bad A einer Heilbehandlung unter seiner ärztlichen Aufsicht zur Behandlung der chronischen Beschwerden, zur Linderung und Schmerzreduktion unterzogen hätten (Bl. 35 der Einkommensteuerheftung des Beklagten).
Auch der behandelnde Arzt in W, Herr Dr. R, habe am 11. Dezember 2006 der Klägerin auf einem Rezept für die gesetzliche Krankenversicherung eine Wassergymnastik für 2006 verordnet (Bl. 42 der Einkommensteuerheftung des Beklagten). Die geltend gemachten Aufwendungen wären deshalb bereits als Krankheitskosten abzugsfähig, weil die besonderen Bedingungen in Bad A an ihrem Heimatort nicht gegeben seien. Zum Nachweis legten die Kläger eine Heilanzeige über das Bad Aer Thermalwasser vor, aus dem hervorging, dass dieses zur allgemeinen Regeneration, bei einer chirurgischen Nachbehandlung, bei Durchblutungsstörungen, rheumatischen Krankheiten, Stoffwechselerkrankungen, Frauenkrankheiten, Herz-, Kreislauf- und Durchblutungsstörungen, Lähmungen und Wirbelsäulenleiden eingesetzt werden könne (Bl. 36 der Einkommensteuerheftung des Beklagten). Dr. R habe im Übrigen in einem ärztlichen Attest am 11. Dezember 2006 bescheinigt, dass die Klägerin wegen ihrer Erkrankung ständig eigenständige Bewegungsübungen und Unterwassergymnastik durchzuführen habe (Bl. 69 der Einkommensteuerheftung des Beklagten).
Wegen der beanspruchten Kosten für die Einlegesohlen bräuchte die medizinische Notwendigkeit nicht weiter nachgewiesen zu werden.
Der Beklagte ermittelte im Rahmen des Einspruchsverfahrens, dass bei den geltend gemachten Medikamenten und Stärkungsmitteln Aufwendungen in Höhe von 142,14 € nur auf ärztlichen Verordnungen basierten. Bei dem Rest handelte es sich um Fußpflegemittel, Handcremes, entzündungshemmende und allgemeine Schmerzmittel. Bei den Einlegesohlen war nach seiner Auffassung ein Betrag von 39,99 € zu berücksichtigen, weil die zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 19,90 € Einlegesohlen von Dicountern betrafen.
Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Im Einspruchsbescheid vom 20. November 2008 führte der Beklagte zur Begründung aus, die zu berücksichtigenden Aufwendungen seien um 70 € (Praxisgebühren) und 26,31 € (Einlegesohlen) zu erhöhen und andererseits um 20,15 € bei den Medikamenten zu kürzen. Die sich sodann ergebenden Aufwendungen in Höhe von 894,16 € würden allerdings die Grenze der zumutbaren Eigenbelastung nicht übersteigen. Die Kosten für die Behandlungen in Bad A könnten nicht anerkannt werden, weil die Kläger weder ein vor Reisebeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Attest noch eine Bescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse vorgelegt hätten.
Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Ansicht, dass der sie behandelnde Arzt Dr. R die Notwendigkeit der Bewegungs- und Unterwassergymnastik durch die Verordnung prinzipiell bescheinigt habe, eine ärztliche Anordnung für jede einzelne Maßnahme sei demgegenüber nicht erforderlich. Die Wassergymnastik habe auch nicht nur der Verbesserung des Allgemeinbefindens gedient. Die Diagnosen, die zur Notwendigkeit der Wassergymnastik führten, hätten die Kläger bereits im Rahmen der Veranlagung 2001 beigebracht. Die Kläger hätten auch keine Kur angetreten, sondern lediglich die gebotenen Maßnahmen in Bad A durchführen lassen. Dort sei somit nur eine ärztliche Weiterbehandlung wegen der angezeigten Diagnose erfolgt. Die Klägerin habe im Rahmen ihrer freien Arzt- und Therapeutenwahl die angeordnete Heilbehandlung nach Bad A verlegt, weil dort wegen des Heilwassers sich ein größerer Behandlungserfolg eingestellt habe. Nach einem von den Klägern vorgelegten Auszug aus dem Gastgeberverzeichnis inklusive Kliniken in Bad A ist das dortige Heilwasser nach seiner Zusammensetzung in Europa einmalig und werde vor allem zur Behandlung von rheumatischen Erkrankungen, Wirbelsäulenleiden und chronischen Schmerzzuständen eingesetzt.
Dem stehe auch nicht die die Überweisung durch den behandelnden Arzt in W, Dr. R, vom 20. Oktober 2006 an den Arzt am Urlaubsort entgegen. Dr. V habe vielmehr in einem Attest vom 25. Juli 2008 ausdrücklich bestätigt, dass die seit 2000 durchgeführten Aufenthalte in Bad A ausschließlich der Behandlung der chronischen Erkrankungen der Kläger dienten. Auf den Überweisungsscheinen des Dr. R vom 20. Oktober 2006 auf Formularen für die gesetzliche Krankenversicherung der Kläger war als Grund für die Überweisung "kurativ" angekreuzt. In zwei Heilmittelverordnungen vom selben Tag verordnete der behandelnde Arzt in W den Klägern jeweils sechs Krankengymnastikeinheiten (Bl. 70 f. der Einkommensteuerheftung des Beklagten).
In zur weiteren Begründung verweisen die Kläger auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juli 2007 III R 64/06 (BFH/NV 2008, 200). Die dort niedergelegten Grundsätze zum Nachweis der Notwendigkeit von Pflegeleistungen in einem zugelassenen Pflegeheim seien auf den Bereich der Krankheitskosten übertragbar.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 24. Januar 2008 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 20. November 2008 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen 2.826 € zu mindern.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass das vorgelegte Attest des Dr. R vom 11. Dezember 2006 über die Notwendigkeit von ständigen eigenständigen Bewegungsübungen sowie Unterwassergymnastik durch die Klägerin die Notwendigkeit der zuvor angefallenen Maßnahmen nicht begründen könne. Es könne nicht Aufgabe des Beklagten sein, die medizinische Notwendigkeit für wiederkehrende Therapien aufgrund von Diagnosen vergangener Jahre zu beurteilen.
Hinsichtlich des Aufenthalts in Bad A hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass die dort durchgeführten Maßnahmen nicht auch in W hätten durchgeführt werden können. Die in den Heilquellen enthaltenen Schwefel- und Mineralstoffe hätten nach der Werbung des Orts eine positive Auswirkung auf den gesamten Organismus, sodass sich Bad A auch als Urlaubsort empfehle. Es sei nicht nachgewiesen worden, dass der Aufenthalt dort zur Heilung oder Linderung der Krankheiten der Kläger nachweislich notwendig gewesen sei. Zudem müssten die Aufwendungen um die Haushaltsersparnis gekürzt werden.
Soweit der Beklagte im Einspruchsbescheid vom 20. November 2008 Aufwendungen der Kläger in Höhe von 894,16 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt habe, seien diese aus seiner Sicht unstreitig.
Die Beteiligten haben mit Schreiben vom 23. Februar bzw. 3. April 2009 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 24. Januar 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 20. November 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht bei der Veranlagung keine außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigt, weil die anzuerkennenden Aufwendungen die zumutbare Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht übersteigen.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, so werden diese Aufwendungen auf Antrag steuermindernd berücksichtigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
1.
Zu den Einlegesohlen (19,90 €):
Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 19,90 € für die bei Discountern angeschafften Einlegesohlen sind nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, sind krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlassten Aufwendungen regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit - in der Person des Kranken - erträglich zu machen. In diesem Sinne werden auch Aufwendungen für medizinische Hilfsmittel typisierend als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf es dann nicht (BFH, Urteil vom 9. August 1991 III R 54/90, BStBl. II 1991, 920 m. w. N.).
Keine außergewöhnliche Belastung wird allerdings durch Aufwendungen begründet, die nicht unter den Begriff der Heilbehandlung im hier maßgeblichen Sinne fallen. Nur vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen oder die mit einer Krankheit verbundenen Folgekosten erwachsen nach ständiger Rechtsprechung nicht zwangsläufig. Für die mitunter schwierige Trennung von Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits ist die Vorlage eines zeitlich vor der Aufwendung erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Attests, dem sich zweifelsfrei entnehmen lässt, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Maßnahme medizinisch indiziert ist, zu fordern (BFH, Urteil vom 9. August 1991 III R 54/90, a. a. O.).
Ausgehend von dieser Rechtsprechung ist auch die Notwendigkeit der Anschaffung solcher Hilfsmittel, die nicht ausschließlich von Kranken angeschafft werden, durch die Vorlage eines vor dem kauf erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Attests nachzuweisen. Diese Beurteilung beruht entscheidend auf der Überlegung, dass es - ähnlich wie bei Aufwendungen für einen Kuraufenthalt - für Außenstehende nicht möglich ist, ohne sachkundige und vertrauenswürdige Unterstützung anhand objektiver Kriterien über die Notwendigkeit und damit die Zwangsläufigkeit einer solchen Anschaffung zu entscheiden. Nur bei der Anschaffung von Hilfsmitteln, die, wie Brillen, Hörapparate, Rollstühle etc. nach der Lebenserfahrung ausschließlich von Kranken angeschafft werden und bei denen häufig eine Anpassung an die individuellen Gebrechen eines Steuerpflichtigen erforderlich ist, kann typisierend davon ausgegangen werden, dass ihr Kauf medizinisch indiziert ist. Auf eine Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach kann bei solchen Hilfsmitteln im engeren Sinne daher verzichtet werden. Bei Hilfsmitteln im weiteren Sinne aber, die wie beispielsweise Gesundheitsschuhe und -sandalen, orthopädische Stühle, Allergiematratzen und -bettzeug, Bandscheibenmatratzen etc., teilweise auch von gesunden Steuerpflichtigen aus Gründen der Vorsorge oder zur Steigerung des Lebensstandards gekauft werden, kann auf einen Nachweis der Zwangsläufigkeit der Anschaffung durch die Vorlage eines qualifizierten Attests nicht verzichtet werden (vgl. BFH, Urteil vom 9. August 1991 III R 54/90, a. a. O.; Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 178/06, BFH/NV 2008, 561; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Mai 2004 1 K 2625/03, DStRE 2005, 257; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 9. Juli 2008 3 K 45/06; Juris Rdnr. 16).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze können die Aufwendungen für die Einlegesohlen nicht anerkannt werden, weil ihre Zwangsläufigkeit dem Grunde nach nicht nachgewiesen wurde. Die Einlegesohlen wurden bei einem Discounter bzw. einem Schuhgeschäft erworben, die diese nicht nur für Kranke, sondern für jedermann anbieten. Sie sind nicht auf bestimmte Krankheitsbilder zugeschnitten, sondern werden von diesen aus den verschiedensten Gründen angeschafft, z. B. auch bei erworbenen zu großen Schuhen. Warum die Kläger diese Einlegesohlen erworben haben, haben diese schon substantiiert nicht dargelegt. Erst recht fehlt es an einem Nachweis für ihre allgemeine Behauptung, es handele sich um medizinische Hilfsmittel.
2.
Zu den ohne ärztliche Verordnung angeschafften entzündungshemmenden Medikamenten, Schmerzmitteln, Hand- und Fußcremes (79,48 €):
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Arzneimittel als außergewöhnliche Belastung in der Regel nur anerkannte werden, wenn ihre durch Krankheit bedingte Zwangsläufigkeit und Notwendigkeit durch eine ärztliche Verordnung nachgewiesen ist. Werden Arzneimittel ohne derartige schriftliche Verordnungen gekauft, können die Aufwendungen hierfür ausnahmsweise dann als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, wenn es sich um eine länger dauernde Krankheit handelt, deren Vorliegen schon früher nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wurde und die einen laufenden Verbrauch bestimmter Medikamente erfordert (BFH, Urteil vom 6. April 1990 III R 60/88, BStBl. II 1990, 958). Der Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen im Interesse der Trennung zwischen echten Arzneimitteln und anderen Aufwendungen ist in besonderem Maße geboten, sodass der Kauf von nicht rezeptpflichtigen Medikamenten nur dann zum Abzug führt, wenn sie nach Gegenstand und Menge spezifiziert verordnet worden sind, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine akute oder um eine Dauererkrankung handelt (so zuletzt BFH, Beschluss vom 16. April 2008 III B 168/06, EzFamR EStG §§ 33, 33a, 33b, 33c Nr. 60 = Juris Rdnr. 10). Soweit die Kläger somit den Abzug von Aufwendungen für allgemeine Schmerzmittel und eine Entzündungssalbe ohne ärztliche Verordnung begehren, können sie schon deshalb keinen Erfolg haben, weil eine ärztliche Verordnung nicht vorgelegt worden ist. Im Übrigen haben die Kläger auch nicht nachgewiesen, dass diese Mittel zur Linderung ihrer Krankheit erforderlich sind. Gerade die allgemeinen Schmerzmittel - wie z. B. Aspirin oder Paracetamol - werden von vielen auf Vorrat gekauft, um bei Bedarf bei allgemeinem Unwohlsein oder Kopfschmerzen eingesetzt zu werden. Die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Aufwendungen für Fuß- oder Handcremes sind schon deshalb nicht berücksichtigungsfähig, weil diese nicht nur zur Linderung von Krankheiten erworben werden.
3.
Zu den Trinkgeldern (50,00 €):
Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Trinkgeld wird aber von ihm - anders als das Entgelt für die erbrachte Leistung - zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 32/01, BStBl. II 2004, 270 = Juris Rdnr. 18).
4.
Zu den Aufwendungen für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder der Klägerin in G (210 € Kursgebühren und 282 € Fahrtkosten):
Die Aufwendungen für die Teilnahme der Klägerin am Kurs Wassergymnastik in der Zeit vom 6. Januar bis 21. Dezember 2006 in G beim G-Zentrum G in Höhe von 210 € zuzüglich der Fahrtkosten von 282 € können nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd angesetzt werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen für eine Heilbehandlung im eigentlichen Sinne typisierend als zwangsläufig i. S. d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen. Dies gilt aber nur für die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit getätigt werden oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Hingegen gehören mit einer Krankheit verbundene Folgekosten ebenso wie Kosten für eine vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahme, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten dienen, nicht zu den Krankheitskosten in diesem Sinne (BFH, Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BStBl. II 1999, 227, 229 f.). Weil die medizinische Erforderlichkeit von Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können, schwer zu beurteilen ist, verlangt der BFH in diesen Fällen grundsätzlich ein vor der Behandlung ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahmen zweifelsfrei ergibt (BFH, Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BStBl. II 2005, 602, 603). Ärztliche Bescheinigungen des Medizinischen Dienstes einer Krankenversicherung stehen einem Attest gleich (EStR 33.4 Abs. 1).
Unter Würdigung der von dem G-Zentrum G ausgestellten Bescheinigung über die Teilnahme der Klägerin an dem Kurs "Wassergymnastik" gelangt das Gericht - abweichend von der Ansicht der Kläger - zu dem Ergebnis, dass die von ihr durchgeführte Maßnahme sich nicht als unmittelbare Heilbehandlung qualifizieren lässt. Die Übungen dienten nach der Bescheinigung dem Training des Herz-Kreislauf-Systems, der muskulären Kraftausdauer, der Koordinationsfähigkeit, der Beweglichkeit, der Osteoporose-Prävention, der Stärkung des Immunsystems und der Vorbeugung von Bandscheibenschäden. Eine spezielle auf die Linderung der Krankheit der Klägerin ausgerichtete Behandlung hat damit zur Überzeugung des Gerichts nicht stattgefunden, zumindest wurde sie nicht nachgewiesen. Wassergymnastik wird aber im Allgemeinen auch zur Erholung, Gesundheitsvorsorge und körperlichen Ertüchtigung angeboten und durchgeführt (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 18. August 2009 17 K 3411/08 E, EFG 2009, 1832 = Juris Rdnr. 28). Das Gericht geht davon aus, dass der Anbieter auch den Bedürfnissen der Kunden, die seinen Kurs mit dem Ziel der Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens besuchten, gerecht geworden ist. Auf die Voraussetzung eines zuvor ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens kann daher nicht verzichtet werden.
Unter bestimmten Voraussetzungen hat der BFH allerdings die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes als ausreichend angesehen. Dies gilt aber nur in den Fällen, wenn er die Notwendigkeit eines derartigen Nachweises nicht im Vorhinein erkennen konnte (BFH, Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BStBl. II 2005, 602, 603). Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 enthielt aber die Erläuterung, dass die Aufwendungen für die Wassergymnastik nicht anerkannt werden könnten, weil ärztliche Verordnungen nicht vorlägen. Die Kläger wussten damit, dass zuvor ausgestellte ärztliche Verordnungen als Nachweis für die Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen erforderlich waren.
Entgegen der Auffassung der Kläger können die Aufwendungen auch nicht im Hinblick auf das am 11. Dezember 2006 von Herrn Dr. R für die Klägerin ausgestellte Rezept über eine Wassergymnastik als unmittelbare Krankheitskosten bewertet werden. Zum Einen wurde dort nur die Notwendigkeit einer Behandlungsmaßnahme bescheinigt und dies auch - bezogen auf den Wassergymnastikkurs - rückwirkend. Zum Zweiten handelt es hierbei um die Verordnung einer Einzelbehandlung, die mit dem breit gefächerten Kursangebot nicht vergleichbar ist. Aus diesem Grunde verbietet es sich auch, aus dem Umstand, dass nach der Bescheinigung der Kurs von einer Fachkraft abgehalten wurde, darauf zu schließen, dass es sich um eine Behandlungsmaßnahme gezielt zur Linderung der Krankheit der Klägerin gehandelt habe.
5.
Zu den Aufwendungen für den Aufenthalt in Bad A (Kurtaxe: 39,70 €, Übernachtungskosten 741 €, Fahrtkosten 510 €):
Nach der Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienenden Reise (Kur) nur dann als Krankheitskosten anzusehen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelmäßig erforderlich, dass der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht. Der BFH begründet die Notwendigkeit dieses Nachweises in ständiger Rechtsprechung damit, dass nur so der im Allgemeinen schwierigen Abgrenzung von Kuraufenthalten gegenüber Erholungsreisen sachgerecht Rechnung getragen werden kann und vor allem auch Missbräuche auszuschließen sind. Ausnahmsweise lässt die Rechtsprechung statt eines amtsärztlichen Gutachtens die Bescheinigung einer Versorgungsanstalt oder die Bestätigung einer Behörde als Nachweis zu, wenn sich aus dieser zweifelsfrei ergibt, dass der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist. In diesem Fall kann von der Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten Attestes jedoch nur dann abgesehen werden, wenn feststeht, dass die medizinische Notwendigkeit von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden ist (BFH, Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BStBl. II 1998, 613; FG Nürnberg, Urteil vom 5. Oktober 2000 IV 213/1999, DStRE 2001, 11 = Juris Rdnr. 16; FG München, Urteil vom 11. September 2003 9 K 5239/01, Juris Rdnr. 13 f.).
Entgegen der Auffassung der Kläger ist ihr Aufenthalt in Bad A vom 27. Oktober bis 17. November 2006 als Kurreise zu qualifizieren. Aus den von Dr. R ausgestellten Überweisungs- und Abrechnungsscheinen vom 20. Oktober 2006 ergibt sich nicht, dass sie die Reise unternommen haben, um im Kurort mehrfach bzw. täglich einen Arzt aufzusuchen. Dr. R hatte in diesem Zusammenhang für den Aufenthalt lediglich Krankengymnastik dreimal in der Woche angeordnet. Des Weiteren erfolgte die Überweisung an den "Arzt am Urlaubsort" "kurativ" zur "Mit- bzw. Weiterbehandlung". Vielmehr ergibt sich aus den Belegen, dass sie im Kurort während ihres Aufenthalts - von dem ortsansässigen Arzt Dr. V verordnet - Großmassagen, Fangopackungen und Thermalbewegungsbäder erhalten haben. Weiteres ist den Unterlagen nicht zu entnehmen. Damit sind die Aufenthalte als Kurreisen zu qualifizieren, denn sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch nach allgemeiner Auffassung wird die planmäßige, über längere Zeit und in einem Kurort durchgeführte Anwendung besonders zusammengestellter Heilmittel als Kur bezeichnet (BFH, Urteile vom 17. Dezember 1997 III R 32/97, BFH/NV 1998, 839; vom 2. April 1998 III 67/97, BStBl. II 1998, 613; FG Nürnberg, Urteil vom 5. Oktober 2000 IV 213/1999, DStRE 2001, 11 = Juris Rdnr. 18).
Wegen der Schwierigkeit der Beurteilung der medizinischen Indikation von Maßnahmen, die nicht ihrer Art nach eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer bestimmten Krankheit dienen können, verlangt die durch das Urteil des BFH vom 14. Februar 1980 VI R 218/77 (BStBl. II 1980, 295) eingeleitete Rechtsprechung grundsätzlich ein ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten, aus dem sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme klar ergibt. Denn nicht das Finanzamt, sondern nur der rechtzeitig eingeschaltete Amtsarzt oder etwa der medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung, der frühere vertrauensärztliche Dienst der Reichsversicherungsordnung, besitzt zugleich Sachkunde und die notwendige Neutralität, um die medizinische Indikation solcher nicht nur für Kranke nützlichen Maßnahmen oder die für den behandelnden Arzt bestehende Gefahr einer Störung des Vertrauensverhältnisses zu seinem Patienten objektiv beurteilen zu können (vgl. BFH, Urteil vom 14. August 1997 III R 67/96, BStBl. II 1997, 733 m. w. N.). Da sowohl Rückengymnastik-Kurse als auch Thermalbäder, wie sie die Kläger besucht haben, auch von gesunden Menschen besucht werden und somit nicht eindeutig rein medizinische Maßnahmen einer Heilbehandlung gegeben sind, gilt auch für sie das Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (vgl. BFH, Urteil vom 14. August 1997 III R 67/96, a. a. O.; FG Nürnberg, Urteile vom 9. März 1999 I 312/97, n. v.; vom 5. Oktober 2000 IV 213/1999, DStRE 2001, 11 = Juris Rdnr. 20; FG München, Urteil vom 11. September 2003 9 K 5239/01, Juris Rdnr. 13 f.; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. August 2009 17 K 3411/08 E, EFG 2009, 1832 = Juris Rdnr. 28).
Die Kläger haben die Notwendigkeit ihres Kuraufenthalts in Bad A nicht durch ein vorher ausgestelltes qualifiziertes ärztliches Zeugnis nachgewiesen. Auch ein nachträglich von einem Amtsarzt erstelltes nachträgliches Gutachten, das ausnahmsweise für den Nachweis der Notwendigkeit genügen soll (FG Düsseldorf, Urteil vom 18. August 2009 17 K 3411/08 E, a. a. O.), wurde von ihnen nicht vorgelegt. Ein solches Gutachten wäre im Streitfall auch nicht hinreichend, weil es nur dann genügt, wenn ein Steuerpflichtiger die Notwendigkeit eines vorherigen amtsärztlichen Gutachtens für die steuerliche Anerkennung seiner Aufwendungen nicht erkennen konnte (BFH, Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BStBl. II 2005, 602, 603). Der Einspruchsbescheid des Beklagten vom 22. Mai 2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 zurückgewiesen wurde, enthielt aber ausführliche Ausführungen zu den Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen.
Das Gericht sieht sich auch nicht in der Lage, die Notwendigkeit des Aufenthalts in Bad A aus den von ihnen vorgelegten sonstigen Unterlagen aus eigener Sachkunde zu bejahen. Zwar haben die Kläger zur Untermauerung ihrer These einen Auszug aus dem Gastgeberverzeichnis 2009 vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass das Heilwasser dort aufgrund seiner europaweit einmaligen Wirkstoffkombination vor allem zur Behandlung auch von Wirbelsäulenleiden eingesetzt werde. Auf der anderen Seite aber wird dieses Heilwasser nach den von ihnen während des Einspruchsverfahrens eingereichten Heilanzeigen z. B. auch zur allgemeinen Regeneration zur Entschlackung, bei Erschöpfungszuständen und zur Linderung von Altersbeschwerden eingesetzt. Gerade bei derartigen Gemengelagen des Einsatzes einer Maßnahme zur Linderung konkreter Krankheiten und zur Gesundheitsvorsorge bzw. Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens kann zur Überzeugung des Gerichts auf eine vorherige objektive ärztliche Stellungnahme nicht verzichtet werden. Ohne einen derartigen Nachweis können die geltend gemachten Aufwendungen für die Unterkunft und die Fahrt nach Bad A nicht als zwangsläufig beurteilt werden, zumal nach dem Internetauftritt der Europa-Therme (www.europatherme.de) dort auch ein breit gefächertes Angebot zur Erholung, Gesundheitsvorsorge und körperlichen Ertüchtigung existiert.
Hinsichtlich der geltend gemachten Fahrtkosten wären im Übrigen nur die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel und nicht die Kosten des eigenen Pkw zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BStBl. II 1999, 227, 230).
Schließlich konnte der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch nicht erklären, warum die Kläger ihre Kur nicht vor Antritt bei ihrer gesetzlichen Krankenkasse beantragt hatten. Ihr pauschaler Hinweis, sie hätten die Aufwendungen nicht geltend machen können, kann ihr Verhalten aber so nicht erklären. Nach § 23 Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs V kann die Krankenkasse bei Versicherten die Leistungen nach Absatz 1 (ärztliche Behandlung und Versorgung mit Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln) in anerkannten Kurorten erbringen, wenn die Leistungen an ihrem Heimatort nicht ausreichen. Dabei können die Satzungen des Krankenkasse zu den übrigen Kosten, die Versicherten im Zusammenhang mit dieser Leistung entstehen, einen Zuschuss von bis zu 13 € vorsehen (§ 23 Abs. 2 Satz 2 SGB V). Zwar können solche Leistungen im Regelfall nicht vor Ablauf von drei Jahren bewilligt werden; eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn eine vorzeitige Leistung aus medizinischen Gründen dringend erforderlich ist (§ 23 Abs. 5 Satz 4 SGB V). Nach den beigezogenen Steuerakten des Beklagten haben die Kläger zumindest seit 2003 einmal pro Jahr Bad A aufgesucht, um dort Anwendungen zu erhalten. Erstattung der gesetzlichen Krankenkasse wurden in diesen Jahren nicht gegen gerechnet, sodass der Zeitraum des § 23 Abs. 5 Satz 4 SGB V im Streitjahr erfüllt gewesen wäre.
Die Kläger können schließlich auch mit ihrem Hinweis auf das Urteil des BFH vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200 durchdringen. Dort hatte der BFH gezahlte Pflegesätze eines Pflegeheims auch ohne ärztliches Gutachten als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, weil das Pflegeheim nach dem Gesetz verpflichtet war, Pflegesätze nur dann in Rechnung zu stellen, wenn der Heimbewohner tatsächlich pflegebedürftig ist und die berechneten Pflegeleistungen tatsächlich erbracht worden sind. Diese Rechtsprechung ist nicht auf den Streitfall übertragbar, weil eine derartige gesetzliche Verpflichtung für die Einrichtungen, bei denen die Kläger ihre Anwendungen erhalten haben, hinsichtlich ihres Leistungskatalogs nicht besteht.
Die zumutbare Eigenbelastung der Kläger beträgt nach § 33 Abs. 3 EStG 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte, somit im Streitjahr 1.220 €. Die Kläger haben gegen die Berechnung der zumutbaren Belastung weder hinsichtlich des herangezogenen Gesamtbetrags der Einkünfte noch hinsichtlich des Prozentsatzes Einwände erhoben; Bedenken gegen die Berechnung ergeben sich nach Aktenlage nicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil der BFH sich in einem anhängigen Revisionsverfahren mit der Frage auseinander zu setzen hat, ob zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer krankheitsbedingten Maßnahme ein vor Einleitung dieser Maßnahme erstelltes amtsärztliches Gutachten erforderlich ist (Aktenzeichen beim BFH VI R 18/09 gegen Urteil des Hess. FG vom 31. Januar 2008 9 K 1662/05).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs
§ 23 Abs. 2 Satz 2 SGB V
§ 23 Abs. 5 Satz 4 SGB V
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 200
BFH/NV 2008, 561
EFG 2009, 1832
BFH/NV 1998, 839
07 III R 64/06
91 III R 54/90
07 III B 178/06
1 K 2625/03
3 K 45/06
90 III R 60/88
08 III B 168/06
03 III R 32/01
98 III R 5/98
05 III R 45/03
17 K 3411/08
98 III R 67/97
00 IV 213/19
9 K 5239/01
97 III R 32/97
98 III 67/97
80 VI R 218/77
97 III R 67/96
99 I 312/97
00 IV 213/19
9 K 5239/01
VI R 18/09
9 K 1662/05