Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-11, Aktenzeichen 10 K 2725/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0111.10K2725.10E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger und seine Mutter sind zu je 1/2 Miteigentümer des mit einem Wohn-/ Geschäftshauses bebauten Grundstücks "A" in "B". Der Kläger betreibt im Erdgeschoss eine Diskothek und ein Bistro. Das erste und zweite Obergeschoss werden von ihm privat zu Wohnzwecken genutzt. Die Anschaffungskosten für den Erwerb des Grundstücks im Jahr 1987 wurden vom Kläger und seiner Mutter durch gemeinsam aufgenommene Darlehen finanziert.
Durch Vertrag vom 01.06.1987 verpachtete die Mutter ihren hälftigen Miteigentumsanteil an die damalige Firma des Klägers zum Betrieb eines Bistro’s/Diskothek. Der Pachtzins betrug DM 3.750 monatlich. Änderungen oder Ergänzungen des Pachtvertrages sollten nur wirksam sein, wenn sie schriftlich vereinbart werden.
2009 führte der Beklagte u. a. hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 bis 2006 beim Kläger eine Betriebsprüfung durch und traf dabei folgende Feststellungen: Pachtzahlungen des Klägers an seine Mutter seien bis zum 31.12.2006 nicht erfolgt. Vielmehr sei der Pachtzins jeweils zum 31.12. in einem Betrag als Verbindlichkeit gebucht worden. Zum Ende des Jahres 2006 seien Verbindlichkeiten in Höhe von EUR 79.616 passiviert gewesen. Als Grund für diese Vorgehensweise habe der Kläger zunächst finanzielle Schwierigkeiten genannt, die zu einer Stundung der Pachtzahlungen geführt hätten. Später sei ausgeführt worden, dass eine Verrechnung der Pachtverbindlichkeiten mit den auf die Mutter entfallenden anteiligen Darlehensverbindlichkeiten (Zinsen und Tilgung) erfolgt sei. Weder über die Stundung noch über die Verrechnung lägen schriftliche Unterlagen vor, da die Vereinbarungen mündlich gefasst worden seien. Kein fremder Dritter würde Pachtzahlungen in Höhe von mehreren 10.000 EUR über einen Zeitraum von mehreren Jahren stunden, schon gar nicht auf der Grundlage von lediglich mündlichen Vereinbarungen. Die später behauptete Verrechnung mit anteiligen Darlehensbeträgen der Mutter habe auch nicht stattgefunden. Die auf die Mutter entfallenden Darlehensbeträge seien über das Privatkonto des Klägers ausgebucht und somit ausdrücklich nicht mit Pachtschulden des Klägers verrechnet oder als Forderungen gegen die Mutter erfasst worden. Dadurch sei auch die Möglichkeit entfallen, später eine Verrechnung gegen die Pachtschulden vornehmen zu können. Damit könnten der Pachtvertrag und die Pachtzinsen von EUR 16.496 (2004) EUR 29.520 (2005) und EUR 33.600 (2006) steuerlich nicht anerkannt werden.
Der Beklagte änderte dementsprechend durch Bescheide vom 17.12.2009 nach § 164 Abs. 2 AO die bisherigen Einkommensteuerfestsetzungen und setzte die Einkommensteuer nunmehr wie folgt fest:
2004: EUR 14.765 (vorher: EUR 11.923)
2005: EUR 13.060 (vorher: EUR 4.739)
2006: EUR 12.158 (vorher: EUR 1.775).
Die Einkommensteuerfestsetzung 2004 erfolgte im Wege der Zusammenveranlagung, für 2005 gab es eine getrennte Veranlagung und für 2006 eine Einzelveranlagung (Scheidung des Klägers am 20.12.2005).
Mit seinem Einspruch vom 19.01.2010 trug der Kläger Folgendes vor: Der Pachtvertrag vom 01.06.1987 und die Pachtzinsen seien steuerlich anzuerkennen. Der Vertrag sei zivilrechtlich wirksam geschlossen und auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Zahlung des Pachtzinses weiche zwar von dem ursprünglich Vereinbarten ab, allerdings hätten die Vertragsparteien in Modifizierung des § 3 sich auf einen abgekürzten Zahlungsweg geeinigt, indem sie den Pachtzins mit den Darlehensverbindlichkeiten der Mutter verrechnet hätten. Er – der Kläger - habe nämlich auch den auf die Mutter entfallenden Anteil der Darlehensverbindlichkeit gezahlt. Folgerichtig sei bei den Darlehensannuitäten der Verwendungszweck "Darlehen "C" +und "D"" angegeben worden. Dass die vom Pachtvertrag abweichende Vereinbarung mündlich getroffen worden sei, spreche nicht gegen die steuerliche Anerkennungsfähigkeit des Vertrages, denn die fehlende Schriftform sei schon für die zivilrechtliche Wirksamkeit unerheblich. Insofern komme es auch nicht darauf an, ob unter fremden Dritten eine solche schriftliche Dokumentation üblich sei. Auch Angehörigen stünde es frei, durch nachträgliche Zusatzabreden die tatsächliche Abwicklung zu modifizieren, insbesondere durch Stundung oder Darlehensgewährung. Insofern sei es auch unschädlich, dass durch die Verrechnung der Pachtzins nicht in voller Höhe, sondern nur zu ca. 90 % abgegolten worden sei. Im Übrigen habe die Mutter die Pachtzinsen als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung versteuert.
Durch Einspruchsentscheidung vom 07.07.2010 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück: Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Pachtvertrages reiche für die steuerliche Anerkennung nicht aus. Der Vertrag müsse einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich durchgeführt worden sein. Daran mangele es hier. Zu den Hauptpflichten eines Pächters gehöre die Zahlung der Pacht, die in den drei Streitjahren nicht erbracht worden sei. Damit sei der Pachtvertrag in einem wesentlichen Punkt nicht durchgeführt worden. Zwar komme auch eine Nichtzahlung unter fremden Dritten vor, aber ein fremder Dritter hätte bereits im Falle eines mehrmonatigen Pachtrückstandes den Pächter auf Zahlung verklagt oder von seinem außerordentlichen Kündigungsrecht nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch Gebrauch gemacht. Man könne auch nachträglich Vertragsänderungen vornehmen. Diese müssten jedoch eindeutig und klar und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Hier fehle es bereits an einer eindeutigen und klaren Vereinbarung über die Änderung der Zahlungsmodalitäten. Die mündliche Absprache zwischen den Klägern und seiner Mutter reiche nicht aus, weil sie gegen die nach § 8 des Pachtvertrages vorgeschriebene Schriftform verstoße.
Es habe auch keine Verrechnung stattgefunden, denn aus der Buchführung des Klägers ergebe sich, dass der gesamte geschuldete Pachtzins jeweils zum Bilanzstichtag als sonstige Verbindlichkeit und die vom Kläger für seine Mutter erbrachten anteiligen Zins- und Tilgungsleistungen hinsichtlich des gemeinsamen Darlehens als Privatentnahme gebucht worden seien. Gegen eine Änderungsvereinbarung spreche auch das Schreiben des damaligen steuerlichen Beraters vom 25.06.2009, wonach dem Kläger wegen der negativen Geschäftsentwicklung der Diskothek die Pachtzahlungen an seine Mutter gestundet worden seien und nach einem Verkauf des Objektes die rückständigen Pachten bezahlt werden sollten.
Am 04.08.2010 hat der Kläger wegen der Einkommensteuer 2004 bis 2006 Klage erhoben und Folgendes ergänzt:
Er habe die Pachtzinsen vereinbarungsgemäß nicht auf direktem Wege, sondern durch Erfüllung der Darlehensverbindlichkeiten der Mutter in folgender Höhe gezahlt:
2004: EUR 20.790,90
2005: EUR 20.898,66
2006: EUR 20.898,66.
Soweit seine Zahlungen nicht ausreichten, um den geschuldeten Pachtzins abzudecken, habe die Mutter ihm den Pachtzins gestundet. Die Zins- und Tilgungsleistungen für seine Mutter seien nicht als Pachtaufwand, sondern als Privatentnahme erfasst worden. Demzufolge seien die Pachtzinsen als Verbindlichkeiten ausgewiesen worden. Diese Behandlung sei irrtümlich erfolgt und sei von ihm vor Durchführung der Betriebsprüfung nicht erkannt worden. Dies alles rechtfertige allerdings nicht die Kürzung der Betriebsausgaben. Er habe seiner Mutter weder etwas schenken wollen noch habe seine Mutter ohne Anlass den Vermögenszufluss der Besteuerung unterworfen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 17.12.2009 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7.7.2010 zusätzliche Betriebsausgaben i. H. von EUR 16.496 (2004), EUR 29.520 (2005) und EUR 33.600 (2006) anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 - auch als Untätigkeitsklage - für unzulässig, da über den eingelegten Einspruch insoweit noch nicht entschieden worden sei. Mit Schreiben vom 17.08.2010 sei dem Kläger das Ruhen des Verfahrens vorgeschlagen worden, damit zunächst im Klageverfahren über die Einkommensteuer 2005 und 2006 entschieden werden könne. Er - der Beklagte - habe von einer stillschweigenden Zustimmung des Klägers ausgehen können. Insoweit sei es auch nicht erforderlich gewesen, dem Kläger nochmals einen Grund für Nichtbescheidung seines Einspruches mitzuteilen.
Im Übrigen bezieht sich der Beklagte auf sein Vorbringen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Sie ist zwar auch hinsichtlich des Streitjahres 2004 zulässig, aber insgesamt für alle Streitjahre (2004 – 2006) unbegründet.
I. Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten ist die Klage für das Streitjahr 2004 als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO zulässig. Die Klage ist am 04.08.2010 und damit 6 1/2 Monate nach Einlegung des Einspruchs (19.01.2010) erhoben worden, ohne dass dem Kläger ein zureichender Grund für die bis dahin fehlende Einspruchsentscheidung mitgeteilt wurde.
Soweit der Beklagte sich in diesem Zusammenhang auf sein Schreiben an den Kläger vom 17.08.2010 bezieht, vermag dies nicht zu überzeugen, denn dieses Schreiben ist erst nach Erhebung der Untätigkeitsklage gefertigt worden und daher unbeachtlich.
Im Übrigen gibt es auch keinen überzeugenden Grund für die Nichtbescheidung des Einspruchs für das Jahr 2004, denn dieses Streitjahr weist materiell-rechtlich gegenüber den anderen Streitjahren keine Besonderheit auf.
II.
1. Der Senat kann offenlassen, ob einem Teil der Pachtzinsen nicht deshalb schon die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil es an der betrieblichen Veranlassung fehlt. Dies wäre dann der Fall, wenn die Mutter an den Kläger nicht nur ihren Miteigentumsanteil an den vom Kläger betrieblich genutzten Räumen, sondern auch an den vom Kläger zu privaten Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten verpachtet hätte. Die Formulierungen im Pachtvertrag sind insoweit nicht eindeutig.
2. Dies kann aber auf sich beruhen, weil der Pachtvertrag vom 1.6.1987 und die danach zu zahlenden Pachtzinsen steuerlich nicht berücksichtigt werden können.
Ein - wie hier - mit einem nahen Angehörigen geschlossener Vertrag kann nur dann steuerrechtlich anerkannt werden, wenn er zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist und das Vereinbarte und die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (BFH, Urteil vom 19.08.2008 IX R 78/07, BStBl. II 2009, 299).
Der Pachtvertrag vom 01.06.1987 ist zivilrechtlich wirksam zustande gekommen und genügt auch hinsichtlich seiner Vertragsregelungen einem Fremdvergleich.
Er ist jedoch nicht entsprechend seiner zivilrechtlichen Gestaltung durchgeführt worden.
a) Unstreitig hat der Kläger den vereinbarten Pachtzins für den gesamten Streitzeitraum und damit über mehrere Jahre unter Verstoß gegen § 3 nicht an die Mutter gezahlt. Unter fremden Dritten wäre ein solcher Verstoß gegen die Hauptpflicht des Pächters nicht - jedenfalls nicht sanktionslos - hingenommen worden.
b) Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, die Mutter habe ihm die Zahlung des Pachtzinses gestundet.
Eine Stundungsvereinbarung ist zwar ursprünglich im Verwaltungsverfahren (Schreiben des Steuerberaters "E" vom 25.06.2009, Bl. 115 BP-Handakte) behauptet worden, eine schriftliche Stundungsvereinbarung ist jedoch nicht vorgelegt worden.
Eine schriftliche Stundungsvereinbarung ist jedenfalls nach § 8 des Pachtvertrages unverzichtbar, weil diese Vertragsregelung Änderungen oder Ergänzungen des Pachtvertrages nur zulässt, wenn sie schriftlich vereinbart worden sind.
Es kann dahinstehen, ob – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat– zivilrechtlich die Aufhebung der Schriftform nicht der Schriftform bedarf und daher eine mündlich vereinbarte Stundung keinen Verstoß gegen § 8 des Pachtvertrages darstellt. Denn der Kläger hat den Senat nicht davon überzeugen können, dass eine Stundung mündlich vereinbart worden ist. Hierzu wäre es erforderlich gewesen, Zeitpunkt und Einzelheiten einer solchen Vereinbarung darzulegen. Dies ist jedoch nicht geschehen; die lediglich pauschale Behauptung einer Stundung reicht als Nachweis nicht aus.
c) Die vom Kläger im Klageverfahren behauptete Verrechnung des geschuldeten Pachtzinses mit den für die Mutter geleisteten Darlehensannuitäten kann die vertraglich vorgesehene Zahlung des Pachtzinses auch nicht ersetzen.
Auch hier ist zunächst einzuwenden, dass es eine schriftliche Vereinbarung über die Verrechnung nicht gibt, so dass die Nachweissituation identisch ist mit der bei der Stundung.
Selbst wenn man einen abgekürzten Zahlungsweg dem Grunde nach als faktische Verrechnung ansehen könnte, führt diese Überlegung im vorliegenden Fall nicht zu dem vom Kläger gewünschten Ergebnis. Denn eine solche Verrechnung hat nicht stattgefunden. Der Kläger hat den gesamten geschuldeten Pachtzins zu den Bilanzstichtagen als Verbindlichkeit gebucht. Folgerichtig wurden die Zahlungen der Darlehensannuitäten zugunsten der Mutter als Privatentnahme des Klägers gebucht. Bei einer Verrechnung wäre diese Buchung unterblieben, weil sie falsch gewesen wären. Es ist zwar richtig, dass der materielle Gehalt des Geschäftsvorfalls die Buchung bestimmt und nicht umgekehrt, so dass aus einer falschen Buchung nicht auf den wahren Charakter des Geschäftsvorfalls geschlossen werden kann. Das Gericht ist jedoch davon überzeugt, dass sich im vorliegenden Fall Geschäftsvorfall und Buchung decken.
Dabei lässt sich das Gericht auch davon leiten, dass der Vortrag des Klägers widersprüchlich und damit insgesamt nicht glaubhaft erscheint. Zunächst hat er sich auf eine zwischen ihm und seiner Mutter vereinbarte Stundung berufen. Danach hat er die behauptete Stundung als Missverständnis bei Steuerberater "E" bezeichnet und die steuerliche Berücksichtigung der strittigen Pachtzinsen nunmehr mit einer Verrechnung begründet. Nachdem der Beklagte darauf verwiesen hatte, dass auch bei einer Verrechnung die Darlehensannuitäten die nicht gezahlten Pachtzinsen nicht vollständig abdeckten, hat der Kläger sich erneut auf eine – jedenfalls teilweise – Stundung bezogen.
d) Auf die Versteuerung des (nicht gezahlten) Pachtzinses bei der Mutter kommt es mangels eines Korrespondenzprinzips zwischen den Einnahmen bei einem Dritten und Betriebsausgaben beim Steuerpflichtigen nicht an.
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung wäre es außerdem unerheblich, wenn – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung geäußert hat - Betriebsprüfungen für frühere Jahre die Nichtzahlung des Pachtzinses nicht beanstandet hätten. Insoweit gibt es auch keinen Vertrauensschutz.
Die Kostenentscheidung folgt aus §135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 AO
§ 46 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 08 IX R 78/07