Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-08-06, Aktenzeichen 4 K 7378/01 Z,EU
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0806.4K7378.01Z.EU.00

Tenor:
Der Steuerbescheid des Beklagten vom 13.10.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 wird aufgehoben, soweit darin mehr als 52.062,52 EUR. (101.825,43 DM) Zoll und 212.705,74 EUR. (416.016,27 DM) Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt worden sind. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu drei Vierteln und der Beklagte zu einem Viertel.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für vier einzelne Entnahmen aus dem der Klägerin am 06.10.1995 bewilligten Zolllager Einfuhrabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -) in der Person der Klägerin entstanden sind.
Die Klägerin ließ zu ihrem Zolllager von Oktober bis Dezember 1995 Speichermodule der Unterposition 8473 3010 der Kombinierten Nomenklatur - KN - abfertigen.
Die Klägerin hatte den überwiegenden Teil der von ihr zum Zolllager abgefertigten Speichermodule und sämtliche in diesem Verfahren streitgegenständlichen Speichermodule einer A Gesellschaft für mbH (A GmbH) verkauft. Diese Gesellschaft, die auch unter A I GmbH, A F GmbH und A GmbH auftrat, gehörte wie auch die B, Istanbul, neben weiteren Firmen zu einer Firmengruppe. Geschäftsführerin der A Gesellschaft für mbH und der B war die Ehefrau eines (C). C wiederum führte faktisch die Geschäfte dieser und weiterer Firmen, von denen nur die B in einem Drittland ihren Sitz hatte.
Die A GmbH und die B handelten in großem Umfang mit PCs und Teilen für PCs, insbesondere Arbeitsspeichermodulen. Nur an die B wurden PC-Teile ausgeführt.
C und seine Ehefrau sind seit Juni 1996 flüchtig.
Ermittlungen des Zollfahndungsamts , die wegen Unstimmigkeiten bei Ein- und Ausfuhrgeschäften aufgenommen wurden, führten zu einem Rechtshilfeersuchen an die türkischen Zollbehörden u.a. hinsichtlich der in diesem Verfahren streitigen Sendungen. Zur Beantwortung dieses Ersuchens übersandten die türkischen Zollbehörden als Ergebnis ihrer Ermittlungen u.a. 37 Zollanmeldungen nebst Belegen der B.
Daraus und aus weiteren Ermittlungen schloss das Zollfahndungsamt , dass u.a. C einen Teil der Waren, von denen er angeben ließ, sie seien in die Türkei ausgeführt worden, tatsächlich nicht ausgeführt hat.
Das Ergebnis der Ermittlungen fasste das Zollfahndungsamt im Schlussbericht vom 05.07.2000 zusammen.
Zwischen den Beteiligten sind die zollrechtlichen Folgerungen aus folgenden Vorgängen streitig:
1.000 4Mx32 SIMM Module zu 452,00 US$/Stück
452.000,00 US$
2.000 1Mx32 SIMM Module zu 116,50 US$/Stück
233.000,00 US$.
In der Rechnung wies sie daraufhin, dass die Ware nur für Exportzwecke in die Türkei bestimmt sei und dass sich die A GmbH verpflichte, sich durch ihren Spediteur die Ausfuhr bescheinigen zu lassen.
Die Rechnung wurde bezahlt und die Ware am 13.10.1995 durch C übernommen.
Die Klägerin zeichnete diese Entnahme aus ihrem Zolllager als Abgang 1/95 auf.
Die A I GmbH fertigte eine Rechnung, in der für
1.000 SIM-PS2-16-PS2-Modul 16MB 4 MBx32 72p 70ns und
2.000 SIM-PS2 4M-PS/2-Modul 1mbx32 70ns 72pin
zusammen 687.000,00 DM
an die B in Istanbul berechnet wurden.
Die Klägerin meldete am 13.10.1995 eine Sendung "Drams in Mehrfachkombination, "Baugruppendrams" Module *4Mx32 SIMM Module* *Hersteller Samsung, Goldstar*" der Unterposition 8473 3010 KN zur Ausfuhr an. Das Zollamt Flughafen des Beklagten bescheinigte die Ausfuhr am 13.10.1995, vermerkte die Collianzahl und brachte eine Zollplombe an. Eine Beschau der ausgeführten Waren fand nicht statt.
Aufgrund eines Rechtshilfeersuchens stellte die türkische Zollverwaltung Ermittlungen an und übersandte als deren Ergebnis Zollanmeldungen und Unterlagen der B in Istanbul. Diese enthielten keine Zollanmeldung in der Türkei, der die Ausfuhr vom 13.10.1995 zugeordnet werden kann.
174 4Mx32 SIMM Module (Oki) zu 452,00 US$/Stück
78.648,00 US$
826 4Mx32 SIMM Module (Goldstar) zu 452,00 US$/Stück
373.352,00 US$
200 1Mx32/8 SIMM Module (Texas I) zu 114,90 US$/Stück
22.980,00 US$
400 1Mx32/8 SIMM Module (Hyundai) zu 114,90 US$/Stück
45.960,00 US$.
Die Ware wurde noch am gleichen Tag an C ausgehändigt.
Die Klägerin zeichnete diese Entnahme aus ihrem Zolllager als Abgang 3/95 auf. Der Klägerin bestätigte die Spedition D GmbH in der Ausfuhrbescheinigung, dass sie am 01.11.1995 bei der Klägerin die o.a. Module entgegengenommen und am 03.11.1995 im Auftrag der A GmbH an die B befördert habe. Der A GmbH gegenüber gab die D GmbH an, sie habe die Ware am 03.11.1995 bei der Klägerin übernommen.
Die A I GmbH fertigte eine Rechnung unter dem Datum 01.11.1995, in der sie der B in Istanbul für
600 SIM PS2 4M-PS/2-Modul 1MBx32 72p 70ns zu 171,00 DM/Stück und
1.000 SIM-PS2 16-PS/2-Modul 16MB 4MBx32 72p 70ns zu 659,00 DM/Stück,
zusammen 761.600,00 DM berechnete.
Die A F GmbH fertigte unter dem Datum 03.11.1995 eine Rechnung, in der der B für
600 SIMM 1*32 zu 44,00 DM/Stück
26.400,00 DM sowie
1.000 SIMM 1*36 zu 49,00 DM/Stück
49.000,00 DM berechnet wurden.
Die Klägerin meldete, vertreten durch die D Spedition GmbH, am 03.11.1995 eine Sendung "Drams in Mehrfachkombination wie "Baugruppendrams" Module *4Mx32 SIMM Module* *Hersteller: OKI* oder *Hersteller: Goldstar*" und "Drams in Mehrfachkombination wie "Baugruppendrams" Module *1Mx32/8 SIMM Module* *Hersteller: Texas Instruments* oder *Hersteller: Hyundai*" der Unterposition 8473 3010 KN zum gemeinschaftlichen Versandverfahren an. Das Zollamt -Autobahn des HZA P bescheinigte die Ausfuhr am 04.11.1995. Eine Beschau der ausgeführten Waren fand weder während des Versandverfahrens noch bei der Ausfuhr statt. Die Abgangszollstelle bestätigte nur die Konformität.
Am 21.11.1995 meldete die B in der Türkei Waren zur Einfuhr an, die sie von der A bezogen hatte und für die sie die Rechnung der A F GmbH vom 03.11.1995 vorlegte. Den im Rahmen des Rechtshilfeersuchens übersandten türkischen Zollbelegen war auch eine Transportversicherungspolice für die Sendung mit dem angemeldeten Wert beigefügt. Die Transportversicherungskosten wurden in der Zollwertanmeldung angemeldet.
1.000 4Mx32 SIMM Module (Goldstar) zu 435,00 US$/Stück, 435.000,00 US$
2.000 1Mx32/8 SIMM Module (Texas I) zu 112,90 US$/Stück, 224.000,00 US$
Die Klägerin zeichnete diese Entnahme aus ihrem Zolllager, die unter dem Zugang Z 3/95 erfasst war, als Abgang 4/95 auf.
Die Ware und die dazugehörigen Papiere wurden nach einer Quittung auf der o.a. Rechnung von der E Spedition GmbH übernommen.
Die Klägerin meldete, vertreten durch die Spedition D GmbH, am 14.11.1995 beim Zollamt des Beklagten eine Sendung "Drams in Mehrfachkombination wie "Baugruppendrams" Module *4Mx32 SIMM Module* *Hersteller: Goldstar*" und "Drams in Mehrfachkombination wie "Baugruppendrams" Module *1Mx32/8 SIMM Module* *Hersteller: Texas Instruments*" der Unterposition 8473 3010 KN zur Ausfuhr an. Als Anmelder/Vertreter war dabei die D Spedition GmbH angegeben.
Am 14.11.1995 bescheinigte die D Spedition GmbH der A, sie habe am 22.11.1995 Simm-Module in einer Alu-Box von ihr erhalten. Diese Ware habe sie am 15.11.1995 im Auftrag der A an die B befördert.
Die Zollstelle nahm die Anmeldung erst am 17.11.1995 an.
Am 17.11.1995 ließ die E Spedition GmbH einen Karton Module im Versandverfahren zum Zollamt befördern, wo für die Ware noch am gleichen Tag eine Gestellung vermerkt wurde. Empfänger war die Spedition D GmbH.
Die Spedition D ihrerseits ließ am 20.11.1995 ein Versandverfahren über eine Alubox SIMM-Module an die F Service, Frachtzentrum Flughafen , eröffnen. Am 22.11.1995 wurde ein Luftfrachtbrief über die Beförderung von Waren von der A Computer GmbH an die B ausgestellt.
Die A I GmbH fertigte eine Rechnung unter dem Datum 20.11.1995, in der sie der B in Istanbul für
1.000 SIMM 4*32 zu 620,00 DM/Stück und
2.000 SIMM 1*32 zu 160,00 DM/Stück,
zusammen 940.000,00 DM berechnete.
Weiter fertigte die A F GmbH unter dem Datum 20.11.1995 eine Rechnung, in der sie der B für
1.000 SIMM 4*32 zu 45,00 DM/Stück und
2.000 SIMM 1*32 zu 35,00 DM/Stück,
zusammen 115.000,00 DM berechnete.
Am 05.12.1995 meldete die B in der Türkei Waren zur Einfuhr an, die sie von der A bezogen hatte und für die sie die Rechnung der A F GmbH vom 20.11.1995 über 115.000 DM vorlegte. Den im Rahmen des Rechtshilfeersuchens übersandten türkischen Zollbelegen waren auch der Luftfrachtbrief vom 22.11.1995 sowie eine Transportversicherungspolice für die Sendung mit dem angemeldeten Wert beigefügt. Die Transportversicherungskosten wurden in der Zollwertanmeldung angemeldet.
1.000 4Mx32 SIMM Module (Hyundai) zu 559,00 DM/Stück, 559.000,00 DM
2.000 1Mx32 SIMM Module (Hyundai) zu 141,50 DM/Stück, 283.000,00 DM
500 2Mx32 SIMM Module (Hyundai) zu 285,00 DM/Stück, 142.500,00 DM.
Die Klägerin zeichnete diese Entnahme aus ihrem Zolllager als Abgang 5/95 auf.
Am 11.12.1995 wurde die bezahlte Ware der A GmbH übergeben.
Die Klägerin meldete am gleichen Tag beim Zollamt des Beklagten eine Sendung "Drams in Mehrfachkombination wie "Baugruppendrams" Module *4Mx32 SIMM Module*, *2Mx32 SIMM Module*, *1Mx32 SIMM Module*, *Hersteller: Hyundai*" der Unterposition 8473 3010 KN zum gemeinschaftlichen Versandverfahren und zur Ausfuhr an. Die Zollstelle sicherte die Nämlichkeit der Sendung, die sie mit konform bestätigte, durch Beschreibung. Beim Zollamt Flughafen des Beklagten fand die Gestellung statt. Auch diese Zollstelle bestätigte die Konformität.
Die A Gesellschaft für mbH fertigte eine Rechnung unter dem Datum 11.12.1995, in der sie der B in Istanbul für
1.000 SIMM 4*32 zu 560,00 DM/Stück,
2.000 SIMM 1*32 zu 142,00 DM/Stück und
500 SIMM 2*32 zu 286,00 DM/Stück,
zusammen 987.000,00 DM berechnete.
Weiter fertigte die A Gesellschaft für mbH unter dem Datum 11.12.1995 eine Rechnung, in der der B für
1.000 SIMM 4*32 zu 29,00 DM/Stück, zusammen 29.000,00 DM berechnet wurden.
Vom 14.12.1995 datiert ein Luftfrachtbrief von nach Istanbul, der zusammen mit der letzten Rechnung der A Gesellschaft für mbH für die am 09.01.1996 bei den türkischen Zollbehörden beantragte Zollabfertigung vorgelegt wurde. Den im Rahmen des Rechtshilfeersuchens übersandten türkischen Zollbelegen war auch eine Transportversicherungspolice für die Sendung mit dem angemeldeten Wert beigefügt. Die Transportversicherungskosten wurden in der Zollwertanmeldung angemeldet.
Keine der o.a. Sendungen wurde beschaut. Bei allen o.a. Sendungen wurde die Nämlichkeit durch Rechnungen, nicht durch Verschlüsse gesichert.
Sämtliche Rechnungen der Klägerin an die A GmbH und der A Gesellschaft für mbH an die B weisen keine Umsatzsteuer auf.
Der Beklagte schloss sich nach Vorliegen des Schlussberichts des Zollfahndungsamts dessen Ermittlungen an und erhob mit Steuerbescheid vom 13.10.2000 von der Klägerin 696.088,40 DM Eingangsabgaben (136.558,39 DM Zoll und 559.530,01 DM Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -) für die o.a. vier Sendungen, da die Waren nicht wie angemeldet in die Türkei gelangt seien und damit der zollamtlichen Überwachung entzogen seien.
Die Klägerin sei Abgabenschuldner geworden, weil sie die Verpflichtungen, die sich aus der Inanspruchnahme des Zolllagerverfahrens ergeben würden, nicht eingehalten habe. Sie sei Gesamtschuldner zusammen mit C.
Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor, die Abgabenfestsetzung sei verjährt. Zwar gelte die zehnjährige Verjährungsfrist auch bei einer Steuerhinterziehung eines Dritten. Das gelte nur dann nicht, wenn sie durch die Steuerhinterziehung keinen Vermögensvorteil erzielt habe. Wenn überhaupt, habe C die Steuerhinterziehung begangen und habe nicht die Zollbehörde, sondern sie, die Klägerin, über die Ausfuhr getäuscht.
Auch habe sie das Zolllager in ständiger Absprache mit Mitarbeitern des Beklagten betrieben. Dabei sei ihr immer bestätigt worden, dass alles in Ordnung sei.
Auch sei es durchaus denkbar, dass die Waren in die Türkei ausgeführt, dort aber falsch angemeldet worden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da durch die von C begangene Entziehung der Module aus der zollamtlichen Überwachung eine Steuerhinterziehung begangen worden sei, die zur Zollschuldentstehung nach Art. 203 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK - geführt habe. Zollschuldner sei die Klägerin nach Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich ZK geworden, da sie nicht für eine ordnungsmäßige Beendigung des Zolllagers gesorgt habe.
Die Verjährungsfrist sei auch gegenüber der Klägerin eingehalten, denn sie habe nicht nachgewiesen, dass sie keinen Vermögensvorteil durch die Steuerhinterziehung des C gehabt habe. Vielmehr habe sie die Module ohne Belastung mit Einfuhrabgaben an Inländer und damit günstiger als ihre Konkurrenz verkaufen können.
Auch habe die Klägerin die erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen unterlassen, weil sie in ihren Rechnungen nur auf die Verpflichtung der Ausfuhr hingewiesen, nicht aber eine ordnungsgemäße Beendigung des Zolllagerverfahrens sichergestellt habe.
Ihre Inanspruchnahme als Gesamtschuldnerin sei auch erfolgt, weil keine Aussicht bestehe, von C die entstandenen Abgaben zu erhalten.
Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage träg die Klägerin vor, die Speichermodule seien seien tatsächlich ausgeführt worden. Aus den vorgelegten Unterlagen ergebe sich nicht, dass die Ware nicht in die Türkei gelangt sei.
Auch sei in allen Fällen die Ausfuhr zollamtlich bescheinigt worden, bei der Sendung 1 durch das Zollamt Flughafen des Beklagten, bei der Sendung 2 durch das Zollamt -Autobahn und die Ausfuhrbescheinigung der D Spedition GmbH.
Die Feststellung der Collianzahl und das Anbringen einer Zollplombe bei der Sendung 1 seien als zollamtliche Prüfung zu werten. Gleiches gelte für die Feststellung der Konformität in Sendung 2.
Die dritte Ausfuhr habe das Zollamt des Beklagten bescheinigt. Auch sei die Ausfuhr durch die Spedition E erfolgt. Diese Spedition habe die Übernahme der Ware ausdrücklich bestätigt. Eine Übergabe der Ware an die A gebe es nicht.
Die Ausfuhr der vierten Sendung habe das Zollamt bestätigt. Die Ware sei mit der türkischen Luftfahrtgesellschaft befördert worden.
Ein Austausch mit minderwertiger Ware sei völlig unwahrscheinlich, da hier hochwertige Computerbauteile gehandelt worden seien. Wenn auch zwischen No-Name-Modulen und Markenwaren Preisunterschiede bestünden, seien jedoch die an die B berechneten Preise völlig unrealistisch. Vielmehr sei es um Hinterziehung des türkischen Zolls gegangen. Dagegen spreche auch nicht die Transportversicherung. Diese diene in der abgeschlossenen, niedrigen Höhe nur der Verschleierung der in der Türkei begangenen Zollhinterziehung. Auch nehme der Schmuggler das Risiko einer nicht oder nicht voll versicherten Schmuggelsendung in Kauf.
Eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung sei spätestens mit der Ausfuhr ausgeschlossen.
Bei der ersten Sendung sei der Vorlagebeschluss des BFH vom 17.07.2001, VII R 99/00, BFH/NV 2001, 1686 ff., zu berücksichtigen. Der BFH habe es darin als zweifelhaft angesehen, ein Entziehen allein darin zu sehen, dass die Wiederausfuhr nicht in unmittelbarem Anschluss an die Entfernung aus dem Zolllager stattgefunden habe.
Da hinsichtlich der zweiten bis vierten Sendung Versandverfahren eröffnet worden seien, könne es kein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung gegeben haben, da sich die Ware sodann in den Versandverfahren unter zollamtlicher Überwachung befunden habe und die Abgangszollstellen die jeweilige Ware bei den Sendungen 2 und 3 als "konform" bezeichnet hätten.
Von ihr sei auch nicht nachzuweisen, wo die Waren verblieben seien. Ihre Verantwortung ende mit dem Verbringen der Ware aus dem Zollgebiet, wobei anstelle einer Bestätigung der Ausgangszollstelle geeignete kaufmännische Unterlagen anerkannt werden könnten. Diese lägen hier vor, so dass der Beklagte nachweisen müsse, dass die zollamtlichen Bestätigungen falsch seien.
Dass die Ware aufgrund der von den türkischen Zollbehörden übersandten Papiere möglicherweise nicht in der Türkei angekommen sei, reiche zur Widerlegung der Vermutung nicht aus. Möglicherweise hätten die türkischen Zollbehörden auch Unterlagen übersehen.
Auch sei der Abgabenanspruch verjährt, denn sie habe aus dem Verkauf der Ware keinen ungerechtfertigten Vermögensvorteil erlangt. Der Verkauf ohne Eingangsabgabenbelastung liege in der Natur eines Zolllagers, so dass der ersparte Zoll beim Weiterverkauf, den sie ohne Zollbelastung kalkuliert habe, nicht dazu gehöre. Sie erziele aus dem Weiterverkauf unverzollter Ware gegenüber dem Weiterverkauf verzollter Ware keine höheren Gewinne.
Auch habe sie die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unternommen. Sie habe sich nämlich bei der Abwicklung des Zolllagers mit der zuständigen Zollstelle abgestimmt.
Eine Pflichtverletzung ihrerseits sei nicht zu erkennen, zumal die Ware in zwei Fällen einem Spediteur übergeben worden sei. Zudem sei nicht ersichtlich, warum die Abgabe einer Ware unter Hinweis auf die vertragliche Ausfuhrverpflichtung pflichtwidrig sein könne. Eine derartige Vertragspflicht habe auch der Spediteur.
Gerade der Umstand, dass sie dafür gesorgt habe, dass ihr die Ausfuhrbescheinigungen der Ausgangszollstelle vorgelegt worden seien, zeige, dass sie mit der erforderlichen Sorgfalt vorgegangen sei.
Auch habe sie sämtliche in Zusammenhang mit dem Zolllager getroffenen Maßnahmen mit dem zuständigen Zollamt abgestimmt. Daher sei die nunmehr vorgenommene Abgabenerhebung treuwidrig.
Die Klägerin beantragt,
den Steuerbescheid des Beklagten vom 13.10.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die erste Sendung sei nicht in die Türkei gelangt, so dass die angemeldete zollrechtliche Bestimmung der Wiederausfuhr nicht verwirklicht worden sei. Bei den drei weiteren Sendungen sei nur minderwertige Ware in die Türkei gelangt, so dass nicht die nämliche Ware wiederausgeführt worden sei.
Auch wenn Ausfuhren zollamtlich bescheinigt worden seien, seien Ausfuhren der nämlichen Waren nur vorgetäuscht worden.
Für die o.a. unter 3. aufgeführte Sendung habe die D Spedition GmbH die Ware schon vor Eröffnung des Versandverfahrens durch die Spedition GmbH übernommen.
Das Gericht hat die Strafakten der Staatsanwaltschaft 28 Js 113/96 beigezogen. Der Prozessvertreter der Klägerin hat in sie Einsicht genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
Der angefochtene Steueränderungsbescheid ist nur insoweit rechtswidrig, als er auch den Lagerabgang 4/95, die dritte Sendung, betrifft.
In den drei übrigen Fällen ist die Klage unbegründet, denn der angefochtene Steueränderungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Rechte der Klägerin nicht, § 100 Abs. 1 S.1 FGO.
Die Eingangsabgaben sind im Streitfall bezüglich der Vorgänge 1, 2 und 4 nach Art. 203 Abs. 1 ZK in Verbindung mit § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - entstanden, denn die Module sind der zollamtlichen Überwachung entzogen worden.
Die in das der Klägerin bewilligte Zolllager übergeführten Module unterlagen seit ihrem Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft der zollamtlichen Überwachung, Art. 37 Abs. 1 S. 1 ZK. Mit der Überführung in das Zolllagerverfahren und in sich anschließende Verfahren, die Wiederausfuhr im ersten und die Versandverfahren in den übrigen Fällen, änderte sich daran nichts, denn in diesen Verfahren kommt es nicht zu einem Statuswechsel. Die Waren bleiben weiterhin Nichtgemeinschaftswaren, so dass sie auch weiterhin der zollamtlichen Überwachung unterlagen, Art. 37 Abs. 2 ZK.
Entgegen den Ausführungen der Klägerin sind die Speichermodule der Sendungen 1, 2 und 4 aus der zollamtlichen Überwachung entzogen worden, denn die Zollbehörden waren nach der Entnahme der Module aus dem Zolllager am Zugang und an der Überprüfung der Waren gehindert (s. EuGH Urteil v. 1. Februar 2001, C-66/99, Rz. 47, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern - ZfZ - 2001, 121 ff., 123; Urteil v. 11. Juli 2002, C-371/99 Rz. 54 f., ZfZ 2002, 338 ff., 341).
Nach der Entnahme der Speichermodule für die Sendungen 1, 2 und 4 aus dem Zolllager bestand für die Zollbehörden keine wirksame Möglichkeit eines Zugangs und einer Kontrolle der Waren mehr. Dabei ist es unerheblich, ob Zugang und Kontrolle während des Zolllagerverfahrens oder bei den Sendungen zwei und vier erst anschließend während des Versandverfahrens entfallen sind, weil in beiden Fällen der erforderliche Zugang und eine Kontrolle nicht mehr möglich waren.
Die Waren sind im Gegensatz zu den Behauptungen der Klägerin nicht in die Türkei ausgeführt worden.
Zwar sind bei der ersten Sendung eine Wiederausfuhr und bei den Sendungen zwei und vier auf dem Papier zollrechtliche Bestimmungen gewählt worden, die geeignet gewesen wären, das Zolllagerverfahren zu beenden.
Trotz der Regelung des Art. 71 Abs. 2 ZK können aber weder die für die erste Sendung angemeldete Wiederausfuhr noch die für die Sendungen 2 und 4 angemeldeten Versandverfahren den Nachweis einer Ausfuhr der in das Zolllagerverfahren übergeführten Module in die Türkei erbringen. Die drei Sendungen sind nämlich nicht
zollamtlich beschaut und schon bei ihren Entnahmen nicht so mit Nämlichkeitssicherungsmitteln, insbesondere Zollverschlüssen versehen worden, dass ein Austausch der Waren ausgeschlossen ist. Steht dann - wie nachfolgend auszuführen ist - fest, dass die dem Zolllager entnommenen Waren nicht in die Türkei gelangt sind, ist die gesetzliche Vermutung des Art. 71 Abs. 2 ZK, nach der die jeweilige, nicht überprüfte Anmeldung den weiteren zollamtlichen Maßnahmen zugrunde zulegen ist, im Streitfall widerlegt. Vielmehr ist aufgrund der bekannten Geschäftsbeziehungen der A GmbH und mangels anderer Anhaltspunkte davon auszugehen, dass die Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft verblieben sind.
Für die erste Sendung konnte nach Vorlage der Zollbelege der B durch die türkische Zollverwaltung keine Einfuhr in die Türkei festgestellt werden. Es gibt weder ein dieser Sendung zuzuordnendes Frachtpapier über ein Verbringen außerhalb des gemeinschaftlichen Zollgebiets noch einen dieser Sendung zuzuordnenden Einfuhrvorgang in der Türkei.
Anhaltspunkte dafür, dass die türkische Zollverwaltung entsprechende Belege der B nicht übersandt hat, bestehen nicht. Die Ermittlungen der türkischen Zollbehörden bezogen sich schon nach dem Rechtshilfeersuchen auf alle hier streitigen Sendungen und auf alle diesbezüglichen Einfuhren der B.
Vielmehr ermöglichte die Klägerin ein Verbleiben der Ware im gemeinschaftlichen Zollgebiet dadurch, dass sie C die Ware am 13.10.1995 selbst übernehmen ließ und durch die Zollanmeldung zur Wiederausfuhr nicht sichergestellt hat, dass die dem C überlassene Ware tatsächlich auch das Zollgebiet der Gemeinschaft verlassen hat. Die Klägerin hat nämlich die Ware zur Ausfuhr angemeldet, obwohl sie zuvor den Zugriff auf die Ware aus der Hand gegeben hatte. Amtliche Feststellungen, dass die zur Wiederausfuhr angemeldete Ware tatsächlich das Zollgebiet der Gemeinschaft verlassen hat, gibt es nicht. Eine Beschau hat nicht stattgefunden.
Auch die zweite und vierte Sendung sind nicht in die Türkei eingeführt worden.
Die Klägerin hat der A GmbH die Module der zweiten Sendung verkauft und dem C am 02.11.1995 übergeben.
Von da an ist ein nachvollziehbarer, widerspruchsfreier Weg der Ware, der die Annahme, die Ware sei ausgeführt worden, rechtfertigen könnte, nicht mehr zu erkennen.
Die A GmbH hatte nämlich bereits am 01.11.1995 eine Rechnung an die B über die o.a. Module erstellt. Aufgrund der in der Rechnung genannten Preise, die leicht über den Preisen lagen, die die Klägerin von der A GmbH verlangt und erhalten hat, kann die A GmbH damit die von der Klägerin zu erwerbenden Waren weiterverkauft haben. Dagegen spricht allerdings, dass die in der Rechnung der A GmbH aufgeführten Waren keinen unmittelbaren Rückschluss auf die von der Klägerin verkauften Waren zulassen. Die Warenbezeichnungen in den Rechnungen der Klägerin an die A GmbH und von dieser an die B lassen nämlich bis auf die identische Menge, jeweils 1.600 Module, keine weitere Identität erkennen.
Die weitere Rechnung der A GmbH an die B vom 03.11.1995 lässt weder von der Warenbeschreibung, nämlich u.a. 1.000 Module SIMM 1*36, die die Klägerin der A GmbH am 02.11.1995 gar nicht verkauft hatte, noch von den Mengen und Preisen einen Rückschluss darauf zu, dass die dort genannten Module tatsächlich aus dem Zolllager der Klägerin stammten.
Die Auslieferung der Ware an die A GmbH steht zwar aufgrund ihrer Übergabe an C am 02.11.1995 fest. Gleichwohl aber bestätigte die Spedition D GmbH in der Ausfuhrbescheinigung, dass sie am 01.11.1995 bei der Klägerin die o.a. Module entgegengenommen und am 03.11.1995 im Auftrag der A GmbH an die B befördert hatte. Der A GmbH gegenüber gab die D GmbH an, sie habe die Ware am 03.11.1995 bei der Klägerin übernommen.
Welche Ware nun von der D GmbH im Namen der Klägerin am 03.11.1995 zum gemeinschaftlichen Versandverfahren angemeldet und am 04.11.1995 über das Zollamt -Autobahn des HZA P ausgeführt worden sind, steht nicht fest. Eine Beschau der ausgeführten Waren fand weder während des Versandverfahrens noch bei der Ausfuhr statt.
Sicher allerdings ist, dass am 21.11.1995 die von der B in der Türkei zur Einfuhr angemeldeten Waren nicht die von der Klägerin dem Zolllager entnommenen Waren waren, denn mit diesen Waren wurde die Rechnung der A F GmbH vom 03.11.1995 vorgelegt, die, wie bereits dargelegt, andere Waren betraf. Dafür spricht auch, dass für diese Waren eine Transportversicherung abgeschlossen war, denn den türkischen Zollbelegen war auch eine Transportversicherungspolice für die Sendung mit dem angemeldeten Wert beigefügt. Eine derartige Versicherung wäre aber, wenn die in die Türkei eingeführten Waren tatsächlich diejenigen gewesen wären, die die Klägerin ihrem Zolllager entnommen hätte, nicht zu den niedrigen Werten, wie sie in der Transportversicherungspolice für die Sendung aufgeführt waren, abgeschlossen worden. Vielmehr hätte die Transportversicherung, wenn sie denn sinnvoll sein sollte, dem tatsächlichen Warenwert angenäherte Werte umfasst.
Die vierte Sendung wurde der A GmbH am 11.12.1995 übergeben. Gleichwohl meldete die Klägerin die Sendung am gleichen Tag zum gemeinschaftlichen Versandverfahren und zur Ausfuhr an.
Tatsächlich gelangte auch diese Sendung nicht in die Türkei. Vielmehr bewirkte die Anmeldung zum Versandverfahren und zur Ausfuhr, dass die dem Zolllager entnommenen Ware als Lagerabgang behandelt werden konnte.
Schon aus den Rechnungen der A GmbH an die B ergibt sich nicht, dass die von der Klägerin ausgelagerte Ware auch in die Türkei gelangt ist. Nur die Rechnung mit einem Rechnungspreis von insgesamt 987.000 DM lässt trotz ungenauerer Warenbeschreibungen Raum für die Annahme, die A Gesellschaft für mbH habe die von der Klägerin bezogenen Module an die B weiterverkauft. Schon die bei der Zollanmeldung in der Türkei vorgelegte Rechnung über 29.000 DM rechtfertigt diese Annahme indessen nicht, denn in der Rechnung werden nicht mehr alle drei Arten von Modulen, sondern nur noch eine Modulart und diese auch noch zu einem derart niedrigen Preis angegeben, dass eine Lieferung der in der zuerst genannten Rechnung mit einem Stückpreis von 560 DM aufgeführten Module ausgeschlossen erscheint.
Hierfür spricht auch, dass die Transportversicherungspolice für die Sendung nur den in der Türkei angemeldeten Wert von umgerechnet ca. 29.000,00 DM zuzüglich Fracht und Versicherungskosten und nicht den Warenwert beinhaltete, der dem von der Klägerin erzielten Kaufpreis von 984.500,00 DM nahe gekommen wäre. Bei einem tatsächlich durchgeführten Transport derart hochwertiger Waren, wie sie dem Zolllager entnommen wurden, spricht alles dafür, sie bei einer abgeschlossenen Transportversicherung zutreffend und nicht mit völlig irrealen Werten zu versichern.
Auch bei der vierten Sendung fand weder eine Beschau noch ein Zollverschluss für die dem Zolllager entnommenen Waren statt. Vielmehr hat die Klägerin die Ware der A GmbH überlassen, bevor die Anmeldung zum Versandverfahren und zur Ausfuhr erfolgten. Schon dadurch hat sie die geschehenen Manipulationen ermöglicht.
Soweit die Klägerin geltend macht, die Transportversicherungen seien nur zur Verdeckung des Schmuggels vereinbart und vorgelegt worden, kann dies nicht überzeugen. Eine allgemeine Transportversicherungspflicht ist unbekannt, so dass es für ein im Im- und Export tätiges Unternehmen auch keinen zwingenden Grund gibt, eine Ware auf jeden Fall zu dem angemeldeten Zollwert zu versichern oder die Täuschung der Zollverwaltung über den Zollwert, durch den Abschluss einer Transportversicherung glaubhafter zu machen.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Preise der Rechnungen der A GmbH, die der türkischen Zollverwaltung vorgelegt worden waren, derart niedrig waren, dass sie schlechthin nicht mehr realistisch sein konnten, wenn sie tatsächlich die ausgeführten Waren umfasst haben sollten. Schon die sich daraus ergebenden Preisabweichungen von 761.600 DM zu 75.400 DM (9,9%) bei der zweiten und 987.000 DM/560.000 DM zu 29.000 DM (allenfalls 5,2%) bei der vierten Sendung zwischen den beiden von der A GmbH an die B gefertigten Rechnungen zeigen dies. Vielmehr ergibt sich aus den unrealistisch niedrigen Zollwerten bei der Einfuhr in die Türkei und dem damit verbundenen Entdeckungsrisiko, dass damit nicht die dem Zolllager der Klägerin entnommenen Waren in die Türkei eingeführt worden sein können.
Ist nach den vorstehenden Ausführungen für die erste, zweite und vierte Sendung eine Ausfuhr der Ware in die Türkei auszuschließen, weil wie bei der ersten Sendung eine Einfuhr in die Türkei gar nicht stattgefunden hat oder wie bei den übrigen beiden Sendungen die Ausfuhrsendungen andere Waren enthielten, geht der Senat von einem Verbleiben der Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft aus.
Dafür spricht nicht nur der im Zollgebiet der Gemeinschaft für die von der Klägerin verkauften Waren breite Absatzmarkt, sondern auch der Umstand, dass im Ermittlungsverfahren andere Ausfuhren betreffende Geschäftsbeziehungen zu Drittländern als in die Türkei nicht festgestellt werden konnten. Aus den Geschäftsbeziehungen der A GmbH, die u.a Gegenstand des Schlussberichts des Zollfahndungsamts waren, ergaben sich nur hinsichtlich der Türkei Ausfuhren in ein Drittland, wobei diese Ausfuhren nur an die B gelangten. Dahin aber sind die hier streitbefangenen Speichermodule, wie bereits dargelegt, nicht gegangen.
Eine weitere Aufklärung des Verbleibs der Speichermodule durch Vernehmung des C als Zeugen war nicht möglich, da C und seine Ehefrau seit 1996 flüchtig sind.
Ist nach dem Vorstehenden davon auszugehen, dass die Speichermodule der Sendungen 1, 2 und 4 nicht in die Türkei gelangt, sondern - mangels anderer Anhaltspunkte in der Gemeinschaft verblieben sind, ohne dass der Ort ihres Verbleibens festgestellt werden konnte, sind diese Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen worden.
Soweit Zweifel an einer Zollschuldentstehung als Folge eines in dieser Weise ausgelegten Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung geäußert wurden (BFH Beschluss v. 29. Oktober 2002, VII R 52/01, BFH/NV 2003, 354 ff.; Beschluss v. 29. Oktober 2002, VII R 53/01, BFH/NV 2003, 282 ff., ZfZ 2003, 130 ff.; Beschluss v. 17. Juli 2001, VII R 99/00, ZfZ 2001, 376 ff.), greifen diese Zweifel im Streitfall nicht durch, denn anders als im vorliegenden Fall war in den zitierten Vorlagebeschlüssen des BFH der Verbleib der Ware eindeutig bestätigt, so dass die Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK im Widerspruch zu den Grundsätzen des Wirtschaftszolls stand.
Während im Ausgangsfall des BFH-Beschlusses vom 17. Juli 2001 eine Wiederausfuhr der Zolllagerware festzustellen war, gab es hier keine Wiederausfuhr. Vielmehr ist von einem Verbleiben der Ware im Zollgebiet auszugehen. Nur bei der Annahme einer Wiederausfuhr ist der vom BFH in dem o.a. Beschluss vom 17. Juli 2001 gezogene Wertungsvergleich zu Art. 859 Nr. 6 der VO (EWG) Nr. 2454/93 mit Durchführungsvorschriften zu der VO (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZKDVO - nachvollziehbar.
Im Hinblick auf diese Zweifel lässt es das Gericht auch unberücksichtigt, dass bei der ersten Sendung die Waren nicht zum Versandverfahren, sondern nur zur Wiederausfuhr angemeldet wurden. Dieses Vorgehen entsprach anders als unter Geltung des Zollgesetzes nicht mehr dem Ende 1995 geltenden Recht. Sollten die Waren zwecks Wiederausfuhr (Art. 182 Abs. 1 Anstrich 1 ZK) auf Dauer aus dem Zolllager entfernt werden, waren sie zu der vorgesehenen neuen zollrechtlichen Bestimmung (Art. 4 Nr. 15 Buchst. c ZK) anzumelden (Art. 182 Abs. 3 S. 3 ZK). Erst nachdem sie diese Bestimmung erhalten hatten, endete das bisherige Zolllagerverfahren (Art. 89 Abs. 1 ZK). Die Drittlandswaren mussten in diesem Fall von der Ausfuhrzollstelle zur Ausgangszollstelle gemäß Art. 91 Abs. 1 Buchst. a ZK im externen Versandverfahren befördert werden, weil die Beförderung im Rahmen des Zolllagerverfahrens im hier maßgebenden Zeitraum weder rechtlich zulässig (Art. 91 Abs. 3 ZK) noch der Klägerin bewilligt war und das auf die Wiederausfuhr entsprechend anzuwendende Ausfuhrverfahren (Art. 4 Nr. 16 Buchst. h, Art. 182 Abs. 3 Unterabs. 1 ZK, Art. 841 ZKDVO) nicht in erster Linie der Überwachung des Transports der Ware diente. Art. 512 Abs. 3 ZKDVO, der die Beförderung zur Ausgangszollstelle im Hinblick auf die Wiederausfuhr einer im Zolllagerverfahren befindlichen Ware im Rahmen dieses Verfahrens ermöglichte, gab es seinerzeit noch nicht. Diese Vorschrift ist erst durch die VO (EG) 993/2001 (Abl. der EG Nr. L 141/1) in die ZKDVO eingeführt worden.
Die Klägerin ist für die erste, zweite und vierte Sendung auch Eingangsabgabenschuldnerin nach Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich ZK in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG geworden. Danach werden die Personen Zollschuldner, die die Verpflichtungen aus der Inanspruchnahme von Zollverfahren, hier des Zolllagerverfahrens und des Versandverfahrens (s. Art. 4 Nr. 16 Buchst. b und c ZK), einzuhalten haben.
Dabei spielt es für die zweite und vierte Sendung keine Rolle, ob die Waren schon während des Zolllagerverfahrens oder erst während der sich anschließenden, von der Klägerin eröffneten Versandverfahren der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sind. Die Klägerin hat bei diesen Sendungen entweder die sich aus der Inanspruchnahme des Zolllagerverfahrens oder die sich aus den von ihr eröffneten Versandverfahren ergebenden Pflichten nicht eingehalten. Bei der ersten Sendung hingegen ist die Ware dem Zolllagerverfahren entzogen worden.
Nach Art. 101 Abs. 1 Buchst. a ZK war die Klägerin verpflichtet, dafür zu sorgen, dass die Ware während des Zolllagerverfahrens nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Nach Art. 101 Abs. 1 Buchst. b ZK musste die Klägerin dafür sorgen, dass die Pflichten, die sich aus der Lagerung der Waren im Zolllagerverfahren ergeben, erfüllt werden.
Das Zolllagerverfahren endet nach Art. 89 Abs. 1 ZK, wenn die Waren eine zulässige neue zollrechtliche Bestimmung erhalten, wenn sie entweder in ein anderes Zollverfahren, hier das Versandverfahren, übergeführt oder wieder ausgeführt werden, Art. 4 Nr. 15 Buchst. a und c ZK.
Werden Waren hingegen dem Zolllager entnommen und wird, wovon hier auszugehen ist, ihre Ausfuhr oder ihre Überführung in ein Versandverfahren nur vorgetäuscht, werden die mit dem Zolllagerverfahren verbundenen Pflichten verletzt.
In den Versandverfahren war die Klägerin als Hauptverpflichtete verpflichtet, die Waren unverändert bei der Bestimmungsstelle zu gestellen (Art. 96 Abs. 1 Buchst. a ZK) und die Vorschriften des Versandverfahrens einzuhalten (Art. 96 Abs. 1 Buchst. b ZK). Auch diese Pflichten werden verletzt, wenn die angemeldeten Waren entnommen und ihre Ausfuhr nur vorgetäuscht wird.
Hinsichtlich der ersten Sendung gab es weder eine Wiederausfuhr, noch eine Überführung in ein anderes Zollverfahren, so dass die Waren, deren Verbleib nicht mehr festzustellen ist, der zollamtlichen Überwachung im Zolllagerverfahren entzogen worden sind.
Bei den beiden übrigen Sendungen steht hingegen nicht fest, ob die Waren in die sodann eröffneten Versandverfahren übergeführt worden sind, so dass ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung entweder im Zolllagerverfahren oder im Versandverfahren stattgefunden haben muss.
Bei der zweiten und vierten Sendung hatte die Klägerin allein Versandverfahren eröffnen lassen, so dass sie als Inhaberin dieser Verfahren nach Art. 96 Abs. 1 ZK verpflichtet war, dafür zu sorgen, dass die Waren nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden. Dies ist aber im Streitfall geschehen, da die Waren tatsächlich nicht das Zollgebiet der Gemeinschaft verlassen haben und damit nicht gestellt worden sind.
Ob die sich aus Art. 101 Abs. 1 Buchst. a und b ZK für das Zolllagerverfahren und aus Art. 96 Abs. 1 ZK für das Versandverfahren ergebenden Pflichten durch die Klägerin selbst oder durch einen Dritten - gleich in welchem Rechtsverhältnis er zur Klägerin steht - verletzt worden sind, ist nach Auffassung des erkennenden Senats unerheblich. Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich ZK bestimmt die Zollschuldnerschaft des jeweiligen Verfahrensinhabers, der dafür einzustehen hat, dass die in seinem Verantwortungsbereich befindlichen Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf des gemeinschaftlichen Zollgebiets eingehen (s. Witte, Zollkodex 3. Aufl. Art. 203 Rz. 20; Stiehle in Schwarz/Wockenfoth Zollrecht 3. Aufl. Art. 203 ZK Rz. 15; für den Fall der Annahme einer Zollschuldentstehung nach Art. 203 Abs. 1 ZK auch BFH Beschluss v. 17. Juli 2001, VII R 99/00, aaO. ZfZ 2001, 377 unter 1.).
Der Klägerin steht auch kein Vertrauensschutz zu, der die Nacherhebung hinsichtlich der ersten, zweiten und vierten Sendung hindern könnte. Für eine Anwendung des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK fehlt es an einem Vertrauensschutz begründenden Irrtum der Zollbehörden.
Soweit die Zollbehörden im Rahmen des Versandverfahrens die Konformität bestätigten, aber wie hier eine Beschau der konkreten Warenbeschaffenheit unterlassen hatten, hätte die Klägerin, selbst wenn diese Bestätigungen einen Irrtum begründen könnten, diesen Irrtum erkennen müssen. Nur mit einer Prüfung der tatsächlichen Warenbeschaffenheit hätte die Unrichtigkeit der Versand- und Ausfuhranmeldungen, nämlich Versand und Ausfuhr einer anderen als der angemeldeten Ware, festgestellt werden können. Findet diese Prüfung nur auf dem Papier statt, weil die Ware schon dem Käufer übergeben wurde, muss dies selbst einem unerfahrenen Wirtschaftsbeteiligten erkennbar sein.
In allen hier streitigen Fällen sind die Zollanmeldungen nur ohne Prüfung der tatsächlichen Warenbeschaffenheit entgegengenommen worden. Eine Beschau hat es nicht gegeben.
Andere, konkrete Maßnahmen des Beklagten, die einen Irrtum begründen könnten, sind weder von der Klägerin vorgetragen worden, noch sonst ersichtlich. Insoweit reicht es nicht aus, wenn nach Rückfrage bei Beamten des Beklagten die zutreffende papiermäßige Lagerabwicklung vorgenommen wird, tatsächlich aber eine Wiederausfuhr nicht stattfindet.
Sind wie dargelegt die Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK im Streitfall nicht gegeben, kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf eine treuwidrige Einfuhrabgabenerhebung berufen, denn Vertrauensschutz und Fragen des Grundsatzes von Treu und Glauben werden nach ständiger Rechtsprechung in Art. 220 Abs. 2 ZK abschließend geregelt (s. EuGH Urteil v. 17. Juli 1997, C-97/95, Rz. 50 ff., ZfZ 1997, 372 ff., 375; BFH Urteil v. 12. Oktober 1999, VII R 6/99, ZfZ 2000, 90 ff., 92 m.w.N.)
Der Nacherhebung der Eingangsabgaben ist nicht verjährt, denn im Streitfall beträgt die Festsetzungsverjährung nach Art. 221 Abs. 3 ZK in Verbindung mit § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre, weil die Eingangsabgaben durch das vorsätzliche Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hinterzogen worden sind. Sind wie hier die Module nicht in die Türkei gelangt, sondern in der Gemeinschaft verblieben, sind die Zollbehörden pflichtwidrig hierüber in Unkenntnis gelassen worden. Dies ist auch vorsätzlich geschehen. Zwar gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin an einer Steuerhinterziehung durch das Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung beteiligt war. Dies gilt aber nicht für die Käuferin der Klägerin, denn C oder einer seiner Mittäter haben das Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung und damit Steuerhinterziehungen nach § 370 AO bewusst bewirkt.
Die Klägerin kann sich auch nicht mit der Folge einer kürzeren Verjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 S.3 AO exkulpieren.
Der erste Satzteil des § 169 Abs. 2 S. 3 AO 1977 macht deutlich, dass nach dem Willen des Gesetzgebers der Exkulpationsbeweis ausgeschlossen sein soll, wenn die Steuerhinterziehung "durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient". Nur bei der Begehung der Steuerhinterziehung durch eine sonstige, nicht mit der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten befassten Person sollte der Steuerpflichtige die Verlängerung der Festsetzungsfrist durch einen bestimmten Exkulpationsbeweis abwenden können (ständige Rechtsprechung, s. BFH Urteil v. 3. Februar 1983, IV R 153/80, BStBl. II 1983, 324 ff., 327; Urteil v. 30. Oktober 1992, VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721 ff., 722; Urteil v. 20. Juli 1999, VII R 85/98, ZfZ 1999, 381 ff., 383; Urteil v. 19. Dezember 2002, IV R 37/01, BStBl. II 2003, 385 ff., 387 f., BFH/NV 2003, 676 ff., 677).
Im Streitfall hat sich die Klägerin des C oder seiner Mitarbeiter bedient, um ihre Pflichten im Zolllagerverfahren und im Versandverfahren zu erfüllen. C hat die erste und zweite Sendung selbst übernommen. Die vierte Sendung wurde von der A GmbH übernommen, ob durch C oder einen seiner Mitarbeiter, steht nicht fest.
Mit dieser Übernahme übertrug die Klägerin ihrer Käuferin, deren faktischer Geschäftsführer C war, ihre sich sowohl aus dem Zolllagerverfahren (Art. 101 Abs. 1 Buchst. a und b ZK) als auch aus dem Versandverfahren (Art. 96 Abs. 1 ZK) ergebenden Pflichten. Diese Pflichten beinhalteten - ausdrücklich auch auf den Rechnungen der Klägerin an die A GmbH angegeben - die Ausfuhr der verkauften Waren, zu der es, wie dargelegt, tatsächlich nicht gekommen ist.
Die Übertragung dieser Pflichten für das Versandverfahren mit der Folge des Ausschlusses der Exkulpationsmöglichkeit hat der BFH schon im Urteil vom 20. Juli 1999, VII R 85/98, aaO. anerkannt.
Selbst wenn C oder seine Mitarbeiter als Dritte anzusehen wären, könnte sich die Klägerin auch nicht nach § 169 Abs. 2 S. 3 2. Halbsatz AO exkulpieren. Insoweit kann offen bleiben, ob die Klägerin durch die Taten einen Vermögensvorteil erlangt hat. Wenn auch Zweifel daran bestehen, ob die Klägerin für unverzollte wie für verzollte Ware einen gleichen Gewinn erzielt hätte und ob die konkreten vier Sendungen nach ihrer Verzollung mit dem gleichen Gewinn hätten verkauft werden können (s. BFH Urteil v. 31.01.1989, VII R 77/86, BStBl. II 1989, 442 ff., 444), hat die Klägerin jedenfalls nicht die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unternommen.
Von ihren zollrechtlichen Pflichten konnte sich die Klägerin im Streitfall nicht befreien. Eine Übertragung ihrer Pflichten nach Art. 101 Abs. 1 Buchst. a und b), Art. 91 Abs. 1 ZK ist nicht vorgesehen. Das ergibt sich insbesondere aus Art. 96 Abs. 2 ZK, der nur eine Übertragung von Pflichten unter Warenempfängern vorsieht. Im Umkehrschluss ist dies in allen anderen Fällen ausgeschlossen.
Dieser weite und nicht übertragbare Pflichtenkreis erfordert weitere Vorkehrungen als die von der Klägerin im Streitfall getroffenen. Der bloße Hinweis in der Rechnung, der Käufer habe die Ware in ein Drittland auszuführen, genügt nicht. Dieser Hinweis ist nämlich zivilrechtlich nicht so durchsetzbar, dass der Eintritt eines Abgabenschadens grundsätzlich von vornherein vermieden wird. Vielmehr hätten auch unter Berücksichtigung des hohen Warenwerts weitere Sicherungsmaßnahmen ergriffen werden müssen. So hätte sich durch die Verpackung der Speichermodule in einem Behältnis, das die Anbringung eines Zollverschlusses erlaubt, und die Anregung der Nämlichkeitssicherung durch Zollverschluss bei der Eröffnung der Versandverfahren eine erheblich weitergehende Sicherheit, dass die nämlichen Waren ausgeführt werden, erreichen lassen. Zudem hätte die Klägerin die Ware vor der Wiederausfuhr oder der Überführung in das Versandverfahren selbst gestellen und selbst ausführen können.
Hier kommt noch erschwerend hinzu, dass die Klägerin faktisch die Eingangsabgabenschuldentstehung begünstigt hatte, indem sie die Ware bei den Sendungen 1, 2 und 4 unmittelbar der A GmbH oder deren faktischem Geschäftsführer C übergeben hatte.
Die Übergabe an eine Spedition hätte aber grundsätzlich für eine höhere Sicherheit gesorgt, denn den Speditionen sind zollrechtliche Pflichten bekannt. Auch hätte eine Spedition im Gegensatz zu einem Käufer, der aufgrund des zollfreien Bezugs unverzollter Ware aus einem Zolllager einen unmittelbaren Vorteil hat und schon deshalb einer besonderen Überwachung bedarf, regelmäßig nur Interesse an der Abwicklung des ihr erteilten Auftrags, so dass bei einer Übergabe an sie mit einer höheren Wahrscheinlichkeit der sorgfältigen Auftragserfüllung zu rechnen wäre.
Auch hätte die Klägerin durch Weisungen an die Speditionen dafür sorgen können, dass die Speditionen die Nämlichkeit der ihnen übergebenen Ware festgestellt hätten und in eigener Verantwortung die weitere Nämlichkeitssicherung gegenüber der A GmbH betrieben hätten.
Hinsichtlich der dritten Sendung ist die Klage begründet.
Wenn es auch bei der dritten Sendung wegen vergleichbarer Differenzen wie bei der zweiten und vierten Sendung erhebliche Anhaltspunkte für eine Entziehung der vierten Sendung aus der zollamtlichen Überwachung gegeben hat, kommt es hierauf nicht an, denn für diese Sendung steht nicht fest, ob die Klägerin Schuldnerin der Einfuhrabgaben nach Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich ZK in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG geworden ist.
Bei der dritten Sendung hat es nach der Entnahme aus dem Zolllager zwei Versandverfahren gegeben, die nacheinander von der E Spedition GmbH und der Spedition D eröffnet worden sind.
Selbst wenn bei der dritten Sendung ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung stattgefunden haben sollte, steht nicht fest, wann die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen worden ist. Das kann schon während des Zolllagerverfahrens, aber auch erst während der folgenden Versandverfahren geschehen sein.
Soweit die Ware während des Zolllagerverfahrens der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sein sollte, könnte die Klägerin Eingangsabgabenschuldnerin geworden sein.
Wurde hingegen die Ware erst während der folgenden beiden Versandverfahren der zollamtlichen Überwachung entzogen, wäre der jeweilige Verfahrensinhaber, hier eine der beiden Speditionen, nach Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich Eingangsabgabenschuldner geworden.
Tatsächliche Feststellungen dazu, dass die Klägerin nach Art. 203 Abs. 3 2. Anstrich in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG Eingangsabgabenschuldnerin geworden sein kann, sind bislang nicht getroffen worden.
Inwieweit Unterlassungen der Klägerin für die spätere mögliche Entziehung ursächlich waren, ist nicht mehr feststellbar.
Die Klägerin hat zwar am 14.11.1995 die Ausfuhr beantragt. Dieser Antrag ist aber erst am 17.11.1995 angenommen worden. Zu diesem Zeitpunkt war die Ware bereits der E Spedition GmbH weitergegeben worden, ohne dass die Klägerin auf die Ware Einfluss behielt.
Auch hat die Klägerin nicht für eine manipulationssichere Nämlichkeitssicherung nach Art. 349 Abs. 1 bis 3 ZKDVO gesorgt. Gleichwohl führen diese Unterlassungen nur dann zur Eingangsabgabenschuldentstehung, wenn sie für die spätere Entziehung ursächlich waren. Dazu fehlen aber Feststellungen.
Derartige Feststellungen können auch nicht mehr getroffen werden, weil C und dessen Ehefrau, die beide seit 1996 flüchtig sind und allein zu den betreffenden Vorgängen Auskunft geben könnten, dem Gericht nicht mehr zur Verfügung stehen.
Hinsichtlich der fehlenden, abgabenbegründenden Feststellungen trägt der Beklagte die Darlegungslast, so dass deren Fehlen zu seinen Lasten geht. Das führt dazu, dass der angefochtene Bescheid hinsichtlich der dritten Sendung rechtswidrig ist und aufgehoben werden muss.
Damit hat der angefochtene Bescheid für Eingangsabgaben noch in folgender Höhe Bestand:
Zugangsbeleg
Zoll
EUSt
Z 1/95
37.807,34 DM
154.910,58 DM
Z 2/95
3.815,18 DM 24.982,37 DM
15.632,20 DM 102.361,98 DM
Z 4/95
35.220,54 DM
143.111,51 DM
Summen:
101.825,43 DM (52.062,52 EUR.)
416.016,27 DM (212.705,74 EUR.)
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S.1 FGO.
Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO erscheint im Hinblick auf die Pflichtenkreise des Zolllagerinhabers und des Hauptverpflichteten sowohl im Rahmen von Art. 203 Abs. 3 4. Anstrich ZK als auch für die Anwendung des § 169 Abs. 2 S.2 AO angebracht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 370 AO
§ 100 Abs. 1 S.1 FGO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 169 Abs. 2 S. 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 S.3 AO
§ 169 Abs. 2 S. 3 AO 1977
§ 169 Abs. 2 S. 3 2. Halbsatz AO
§ 136 Abs. 1 S.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 169 Abs. 2 S.2 AO
§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 203 Abs. 1 der VO
Art. 859 Nr. 6 der VO
Art. 841 ZKDVO
Art. 512 Abs. 3 ZKDVO
Art. 349 Abs. 1 bis 3 ZKDVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 1686
BFH/NV 2003, 354
BFH/NV 2003, 282
BFH/NV 1991, 721
BFH/NV 2003, 676
VII R 99/00
28 Js 113/96
VII R 52/01
VII R 53/01
VII R 6/99
IV R 153/80
VII R 18/88
VII R 85/98
IV R 37/01
VII R 77/86