Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-26, Aktenzeichen 2 K 320/06

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Grundstücksvermietungs-GbR, begehrt eine Investitionszulage für das Jahr 2000 gemäß § 3 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) für Umbaumaßnahmen an einem vermieteten Hausgrundstück in R. Die Beteiligten streiten darüber, ob den streitgegenständlichen - für sich gesehen - investitionszulagebegünstigten Arbeiten im Innenbereich und der Errichtung der Balkonanlage das Kumulationsverbot aus § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 entgegensteht, weil die Klägerin für Arbeiten an der Außenhülle des Gebäudes bereits erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG vorgenommen hatte.
Der Gesellschafter W. erwarb im Zuge der Gründung der Klägerin am 09.06.1999 einen hälftigen ideellen Miteigentumsanteil am Hausgrundstück ... in R von dem Gesellschafter J. W.. Ende 1999 bis September 2000 ließ die Klägerin durch die Fa. ... GmbH & Co. KG umfangreiche Baumaßnahmen an diesem Hausgrundstück durchführen. Grundlage dafür war die Baugenehmigung des Oberbürgermeisters der Hansestadt R vom 05.05.2000 über
"Modernisierung (straßenseitig) des Wohngebäudes, Neubau von Balkonen (hofseitig), Neubau von Gauben, Ausbau Dachgeschoss".
Ein schriftlicher Werkvertrag existierte nach den eigenen Angaben der Klägerin nicht, ebensowenig Kostenvoranschläge oder Rechnungen mit detaillierten Aufstellungen. Die Klägerin zahlte nach Abschluss der Arbeiten ausweislich der Schlussrechnung vom 22.09.2000 400.200,00 DM brutto an die ... GmbH & Co. KG, die diesen Betrag nach der Kontrollmitteilung des Finanzamtes vom 13.05.2004 (Bl. 3 der Beiakte InvZul.) erhielt. Erst auf den gerichtlichen Auflagenbeschluss im Erörterungstermin vom 10.01.2008, mit dem der Klägerin u. a. aufgegeben wurde, die einzelnen Baumaßnahmen zusammenzustellen und sämtliche Rechnungen, zugeordnet zu den einzelnen Baumaßnahmen, vorzulegen, reichte die Klägerin ein Schreiben der W GmbH & Co. KG vom 03.03.2008 ein. Darin heißt es:
"Im Hinblick auf die seinerzeit getroffenen Vereinbarungen ermitteln sich die o. g. Kosten im Einzelnen wie folgt und werden deshalb nachstehend dementsprechend untersetzt."
Sodann listet das Schreiben im Titel 1. (Außenarbeiten, Dach- und Fassadenarbeiten) die Pos. 0 - 23 in einem Kostenumfang von 129.310,34 DM, im Titel 2 (Innenarbeiten, Sanierung und Instandsetzungsarbeiten) Pos. 1 - 47 mit Kosten von 207.589,66 DM und im Titel 3 (Balkonanlagen) unter der Pos. 1 einen Betrag von 8.100,00 DM, jeweils netto insgesamt 345.000,00 DM zzgl. 16 % MwSt i. H. v. 55.200,00 DM; brutto 400.200,00 DM auf. Hinsichtlich der Einzelheiten der aufgeführten Positionen wird auf das Schreiben vom 03.03.2008 (Bl. 99 d. A.) verwiesen.
Ursprünglich hatte die Klägerin gegenüber dem Finanzamt die erhöhte Absetzung nach § 7h EStG für die Gesamtumbaukosten i. H. v. 400.200,00 DM beantragt. Mit Bescheid des Oberbürgermeisters der Hansestadt R vom 10.12.2004 erhielt sie jedoch nur eine Bescheinigung gemäß § 7h EStG über berücksichtigungsfähige Aufwendungen i. H. v. 150.000,00 DM (= 76.693,78 €) für die Außenarbeiten an Fassade, Fenstern, Dachgauben, Außenanlage, Baubetreuung und sonstige Außenarbeiten (vgl. Bl. 88 d. A., u. Anlage 1, Bl. 79 d. A.). Nur in diesem Kostenumfang hatte die Klägerin mit der Hansestadt R, vertreten durch die LEG Schleswig-Holstein als Treuhänder, einen städtebaulichen Vertrag gemäß § 177 BauGB, § 43 Abs. 3 Satz 2 StBauFG geschlossen (Bl. 157 d. A.). Vom Vertrag waren die in einem "Leistungsverzeichnis (Anlage 1)" aufgeführten Maßnahmen umfasst. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Klägerin auf Nachfrage des Senats erklärt, dass es sich bei diesem Leistungsverzeichnis um die Aufstellung der Sanierungskosten nach dem Kurzgutachten des Architekten handelt (Anlage 7 bzw. 8 z. Ss. v. 07.03.2008, Bl. 88 u. 89 d. A.). Danach wurden Kosten für die Sanierung der Fassade, der Fenster, des Daches, der Außenanlagen und für Baubetreuung in Ansatz gebracht. Im Schreiben des Oberbürgermeisters der Hansestadt R v. 10.12.2004 wird der Vertrag als "Modernisierungs- und Instandsetzungsvertrag über die Durchführung und Förderung ortsbildverbessernder Maßnahmen (Außenhülle des Gebäudes)" bezeichnet (Bl. 81 d. A.). Die Maurerarbeiten und die Arbeiten an den Außenanlagen wurden durch die ... GmbH & Co. KG selbst durchgeführt; für die weiteren Arbeiten beauftragte sie Subunternehmer.
Weiter erhielt die Klägerin aufgrund des o. g. Vertrages Städtebaufördermittel als Zuschuss i. H. v. 14.734,75 € (Anlage 9, Bl. 90 d. A.). Nach der Zustimmungserklärung des Landesförderinstitutes wurden Kosten i. H. v. 74.194,69 € berücksichtigt. Das entspricht den tatsächlichen Kosten der Außenarbeiten nach der Kostenübersicht (Anlage 8, Bl. 89 d. A.). Ausgangswert der Zuschussberechnung im genannten Vertrag waren Kosten i. H. v. 150.000,00 DM - die veranschlagten Kosten der Außenarbeiten.
Gegen die den Antrag der Klägerin teilweise zurückweisende Bescheinigung hatte die Klägerin Klage vor dem Verwaltungsgericht Schwerin geführt (Az. 2 A 1487/05); im Laufe des hiesigen Verfahrens nahm sie die Klage zurück.
Parallel zu diesen Förderungen stellte die Klägerin am 09.12.2003 einen Antrag auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden für das Kalenderjahr 2000 für nachträgliche Herstellungskosten i. H. v. 403.002,83 DM. Sie berechnete daraus die Investitionszulage wie folgt:
Gesamtnutzfläche des Mietshauses von 256,9 m² x Höchstgrenze von 1.200,00 DM/m² Wohnfläche (256,9 m² x 1.200 DM/qm =)
308.280,00 DM
./. Selbstbehalt
- 5.000,00 DM
303.280,00 DM
Investitionszulage von 15 %
45.492,00 DM
Mit Bescheid vom 17.05.2004 setzte das beklagte Finanzamt die Investitionszulage auf 0,00 € fest, da für alle Kosten eine Abschreibung nach § 7h EStG beantragt worden sei. Nach § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 und BMF-Schreiben vom 28.02.2003 (BStBl I S. 219, Tz. 11) sei eine Investitionszulage und die Abschreibung nach § 7h EStG für die gleichen Aufwendungen nicht möglich.
Auf den am 03.06.2004 eingelegten Einspruch teilte das Finanzamt mit Schreiben vom 07.09.2005 zunächst mit, dass für sämtliche vom Investitionszulagenantrag umfassten Investitionen erhöhte Absetzungen beantragt und auch gewährt worden seien (Abzug der erhöhten Absetzungen i. H. v. 37.694,00 DM). Eine Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2000 vom 02.09.2002 sei nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr zulässig, so dass es bei der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für die betroffenen Aufwendungen im Jahr 2000 bleibe. Die Klägerin habe nur gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 bis 2003, Bescheide jeweils vom 23.09.2005, Einspruch eingelegt.
In der Feststellungsakte ist der Bescheid vom 15.02.2006 enthalten, mit dem das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und Förderung des Wohnungseigentums der Klägerin für das Jahr 2000 zu Lasten der Klägerin gemäß § 175 AO abänderte. Dabei stellte das Finanzamt anstelle der bisherigen, auf die Gesamtkosten bezogene AfA v. 37.694,00 DM für das Jahr 2000 nur noch eine AfA gemäß § 7h EStG von 12.118,13 DM bezogen auf 150.000,00 DM abzüglich der Zuschüsse von 28.818,67 DM und eine AfA von 2,5 % von 6.330,07 DM auf den Restbetrag der Herstellungskosten von 253.202,83 DM; insgesamt somit lediglich von 18.448,20 DM in die Berechnung ein und kam so zu erheblichen Mehreinnahmen der Klägerin (vgl. im Einzelnen Bl. 39 und 42 der Beiakte Feststellung).
Im weiteren Schreiben vom 15.02.2006 vertrat das Finanzamt unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 28.02.2003 (BStBl. I S. 218, Tz. 28) sodann die Auffassung, dass bereits wegen der Gewährung der erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG für einen Teilbetrag die Gewährung einer Investitionszulage für die gesamte Sanierungsmaßnahme nicht in Betracht komme. Bei der durchgeführten Komplettsanierung handele es sich um eine einheitliche Baumaßnahme, da die einzelnen Bauarbeiten in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.2006 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar seien die von der Klägerin durchgeführten Arbeiten Herstellungsaufwand entsprechend R 157 Abs. 3 EStR, § 255 Abs. 1 HGB. Das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 greife jedoch. Dieses beziehe sich zwar nur auf dieselben nachträglichen Herstellungsarbeiten. Deshalb schließe beispielsweise die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7h EStG für nachträgliche Herstellungsarbeiten an der Gebäudefassade die Gewährung einer Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten zum Einbau eines Bades nicht aus. Dies gelte allerdings nicht, wenn es sich bei den Herstellungsarbeiten um eine einheitliche Baumaßnahme handele. Die von der Klägerin durchgeführten Arbeiten seien als eine einheitliche Baumaßnahme anzusehen. Es handele sich um eine Komplettsanierung des Gebäudes. Die im Antrag auf Investitionszulage enthaltenen Baumaßnahmen seien alle Gegenstand der Bescheinigung über die Erteilung eines Zuschusses gewesen.
Mit der am Montag, den 24.07.2006 eingegangenen Klage hat die Klägerin zunächst beantragt, den Beklagten zu verpflichten, den angegriffenen Bescheid aufzuheben und ihn zu verpflichten, die Investitionszulage gemäß dem Antrag vom 09.12.2003 zu bewilligen. Das entspricht einem Wert von 45.492,00 DM (= 23.260,00 €).
In der Klagebegründung vom 07.03.2008 trägt die Klägerin vor, dass die Zuschüsse i. H. v. 28.818,67 DM = 14.734,75 € für die Arbeiten im Außenbereich aus öffentlichen Mitteln gewährt worden seien. Für die Arbeiten im Innenbereich seien erhöhte Absetzungen gemäß § 7h EStG nicht zuerkannt und nicht in Anspruch genommen worden. Die nunmehr nur noch begehrte Investitionszulage i. H. v. 19.020,00 € berechne sich nach den
Kosten für die Arbeiten im Innenbereich und die Errichtung der Balkonanlage von
127.925,23 €
(= 250.200,00 DM)
abzüglich des Selbstbehalts von
- 2.556,46 €
(= 5.000,00 DM),
125.368,77 €
davon 15 %
18.805,32 €
Daneben sei die Investitionszulage auch auf Baubetreuungskosten von 1.690,94 DM, Baunebenkosten von 350,00 DM und Baustrom von 832,89 DM, insgesamt auf 2.802,83 DM i. H. v. (2.802,83 DM x 15 % = 420,42 DM =) 214,96 € zu gewähren.
Die Klägerin ist der Ansicht, die durchgeführten Innenarbeiten stellten keine einheitliche Baumaßnahme mit der Außensanierung dar. Allein die gleichzeitige Durchführung von Arbeiten sei nicht ausreichend, einen sachlichen Zusammenhang anzunehmen. So liege nach einem Beispielsfall des BMF ein bautechnisches Ineinandergreifen nicht vor, wenn beim Aufsetzen einer Gaube das gesamte Dach erneuert werde. Hier sei zwischen der Neueindeckung der Gaube einerseits und dem Bereich der Neueindeckung des alten schadhaften Daches andererseits zu unterscheiden. Die im Innenbereich durchgeführten Maßnahmen seien nicht durch die an der Außenhülle durchgeführten Herstellungsarbeiten objektiv zwingend verursacht worden. Das gelte auch für die gebäuderückseitig errichtete Balkonanlage. Die übrigen Arbeiten an der Rückseite des Gebäudes seien vor der Errichtung der Balkonanlage bereits abgeschlossen gewesen.
Es handele sich nicht um dieselben nachträglichen Herstellungsarbeiten i. S. v. § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999. Die Auffassung des Finanzamtes finde in dem Gesetzestext zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers keine Stütze. Dem Gesetzgeber sei es lediglich darum gegangen, dieselben d. h. (im bautechnischen Sinne) gleichen Leistungen nicht doppelt zu begünstigen bzw. zu fördern, z. B. für (im bautechnischen Sinne) objektiv gleiche (und ggf. darüber hinaus auch noch bautechnisch objektiv einander zwingend bedingende) Leistungen sowohl eine Investitionszulage und daneben auch noch erhöhte Absetzungen zu gewähren. Die vom Finanzamt in Bezug genommene Entscheidung des Finanzgerichts Brandenburg passe auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht. Sie beziehe sich im Übrigen allein auf Erhaltungsarbeiten, um die es hier zwischen den Beteiligten unstreitig gar nicht gehe und die § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 auch nicht erfasse. In der Entscheidung gehe es allein um die Frage, wann sich die einzelnen Erhaltungsarbeiten i. S. ihres endgültigen Abschlusses als einheitliches Bauvorhaben darstellen würden.
Die zum Zeitpunkt der Baumaßnahme maßgebliche Verwaltungsauffassung habe im BMF-Schreiben von 1998 nur auf den Begriff der Herstellungskosten abgestellt; der Begriff der einheitlichen Baumaßnahme sei erst nach Abschluss der Arbeiten mit dem BMF-Schreiben aus dem Jahr 2003 herangezogen worden. Dies habe die Klägerin im Jahr 2000 nicht in den Gesetzestext hineininterpretieren können.
Der Vertreter der Klägerin beantragt unter Rücknahme der Klage im Übrigen nunmehr,
abweichend von dem Investitionszulagenbescheid für 2000 vom 25.05.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2006 die Investitionszulage auf 19.020,00 € festzusetzen.
Der Vertreter des Beklagten beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Ansicht, die Arbeiten würden bautechnisch ineinander greifen. So sei die Pos. 1.15, das Herstellen von Türöffnungen für Terrassentüren, bei den Außenarbeiten abgerechnet worden. Diese Arbeiten seien eine Vorbereitung zur Herstellung der Balkonanlage. Das Finanzamt verweist auf das Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 24.02.2005 (Revision laut BFH-Beschluss vom 19.06.2006 unbegründet zurückgewiesen). Danach seien Aufwendungen investitionszulagenrechtlich bereits dann als einheitliche Maßnahme zu bewerten, wenn ein enger zeitlicher und räumlicher Zusammenhang bestehe und die einzelnen Maßnahmen Gegenstand eines von vornherein gefassten Gesamtplans seien. Die Gesamtplanung ergebe sich aus der Baugenehmigung. Die von der Klägerin durchgeführten Baumaßnahmen seien in weniger als zwölf Monaten in einem engen zeitlichen Zusammenhang erfolgt.
Dem Senat lagen die Investitionszulageakte, die Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte sowie die Feststellungsakte der Klägerin vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Investitionszulagebescheid für 2000 vom 25.05.2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Klägerin steht kein Anspruch auf die nach teilweiser Rücknahme der Klage nur noch begehrte Investitionszulage gemäß § 3 InvZulG 1999 i. H. v. 19.020,00 € zu. Ein solcher Anspruch ist durch das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 ausgeschlossen, da die Klägerin bereits für die Arbeiten an der Außenhülle des Gebäudes einkommensteuerlich erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG vorgenommen hat.
Gemäß § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind nachträgliche Herstellungsarbeiten an Altgebäuden begünstigte Investitionen. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass es sich bei den durchgeführten Baumaßnahmen im Innenbereich und bei der Errichtung der Balkonanlage um an sich begünstigte Investitionen i. S. dieser Norm handelt. Allein streitig ist, ob das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 greift. Nach dieser Vorschrift kann Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 nur angewendet werden, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt.
1.
Die Arbeiten, für deren Kosten die Klägerin die Investitionszulage begehrt (Innenarbeiten und Errichtung einer Balkonanlage), sind nachträgliche Herstellungskosten i. S. v. Nr. 1 und Nr. 2 und keine Erhaltungsarbeiten i. S. v. § 3 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 1999, auf die sich das Kumulationsverbot nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift nicht bezieht.
Nach § 255 Abs. 2 S. 1 a. E. HGB sind Herstellungskosten auch die Aufwendungen für die Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. Nach dem klägerischen Schreiben vom 03.03.2008 (Anlage 14, Bl. 99 d. A.) bestehen die Innenarbeiten vor allem in Sanierungs- und in Instandsetzungsarbeiten (Titel 2. Pos. 1 - 47). Unstreitig sind jedoch die tragenden Teile des bisherigen Gebäudes und die Fundamente verwendet worden, so dass es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes um nachträgliche Herstellungskosten handelt (vgl. nur BFH, Urt. v. 31.03.1992, Az.: IX R 175/87, BStBl II 1992, 808). Zudem übersteigen die Kosten der Gesamtsanierung den Gebäudewert weit - allein der Titel 2 umfasst Gesamtkosten von netto 207.589,66 DM; der Gebäudewert lag bei der Anschaffung durch den damaligen Alleineigentümer J. W. im Jahr 1997 bei 55.000,00 DM (vgl. Bl. 5 der Beiakte Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte). Wegen der dadurch herbeigeführten wesentlichen Verbesserung des Gebäudes sind die Innenarbeiten und die Errichtung der Balkonanlage vorliegend insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu qualifizieren.
2.
Der Senat kann offen lassen, ob allein darin ein investitionszulagenrechtliches Inanspruchnehmen i. S. v. § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 zu sehen ist, dass die Klägerin einkommensteuerrechtlich in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage vom 22.05.2001 (Anlage V, Bl. 9 ff. der Beiakte Feststellung) die erhöhten Absetzungen bezogen auf die Gesamtsanierungskosten angegeben hat.
Auch kann dahingestellt bleiben, ob - wie das Finanzamt zunächst meinte - das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 die Gewährung einer Investitionszulage verhindert hätte, weil für die Klägerin mit Bescheid vom 02.09.2002 eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und Förderung des Wohnungseigentums für das Jahr 2000 erging, in der ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf -37.950,00 DM festgestellt wurden (Bl. 37 der Beiakte Feststellung). Diesem Bescheid lag zwar die auf den Gesamtbetrag der Baukosten (Bl. 12R der Beiakte Feststellung) berechnete AfA nach § 7h EStG i. H. v. 37.694,00 DM zugrunde. Der Bescheid wurde jedoch mit Bescheid vom 15.02.2006 (Bl. 42 der Beiakte Feststellung) dahingehend geändert, dass lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -18.004,00 DM festgestellt wurden. Dieser geringere Verlust ergab sich daraus, dass das Finanzamt bei der Nachberechnung die AfA gemäß § 7h EStG nur noch auf die Kosten der Außenarbeiten i. H. v. 150.000,00 DM bezog und mit nur noch 12.118,13 DM jährlich ansetzte (vgl. zur Berechnung im Einzelnen Bl. 39 der Beiakte Feststellung).
Denn der Anspruch der Klägerin scheitert bereits aus den nachfolgenden Gründen am Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999.
3.
Das Kumulationsverbot nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 schließt die Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 aus, weil die Klägerin bereits für die Arbeiten an der Außenhülle des Gebäudes einkommensteuerrechtlich erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG vorgenommen hat. § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 lautet:
"Satz 1 Nr. 1 und 2 kann nur angewendet werden, wenn der Anspruchsberechtigte ... für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt."
Sinn und Zweck des Kumulationsverbotes ist es, Doppelbegünstigungen zu vermeiden. Durch die Formulierung "die Herstellungsarbeiten" verbietet das Gesetz nicht schon mehrere Förderungen von unterschiedlichen Arbeiten an einem Gebäude, sondern nur von identischen Arbeiten. Folgerichtig stellt das Bundesfinanzministerium auf "dieselben Herstellungsarbeiten" ab (BMF-Schreiben v. 24.08.1998, BStBl. I S. 1114). Grundsätzlich können deshalb Arbeiten an der Außenhülle eines Gebäudes mit erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG begünstigt sein und daneben ein Anspruch auf eine Investitionszulage für Arbeiten im Innenbereich desselben Gebäudes bestehen, wenn es sich dabei um unterschiedliche Arbeiten handelt. Das ist vorliegend jedoch nicht der Fall.
Um die(selben) Herstellungsarbeiten i. S. v. § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 handelt es sich nämlich auch dann, wenn die Arbeiten im Rahmen eines Gesamtplanes erfolgten und/oder bautechnisch ineinandergreifen, mithin eine sog. einheitliche Baumaßnahme darstellen (vgl. BMF-Schreiben v. 28.02.2003, BStBl I S. 218, Rz. 11 u. 28).
Ob bei mehreren in zeitlichem Zusammenhang durchgeführten Maßnahmen von einer einheitlichen Maßnahme oder von mehreren verschiedenen nachträglichen Herstellungsarbeiten auszugehen ist, muss in sinngemäßer Anwendung der vom BFH für die Abgrenzung von Erhaltungsarbeiten zu nachträglichen Herstellungsarbeiten entwickelten Grundsätze entschieden werden (Rosarius in: Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, Loseblatt § 3 InvZulG 1999 Rn. 70 mit Hinweis auf BFH, Urt. v. 25.06.2002, IX R 10/98, BStBl II 2003, 690). Stehen danach insbesondere die verschiedenen Maßnahmen in zwangsläufigem Zusammenhang, ist von einer einheitlichen Maßnahme auszugehen. Fehlt dieser Zusammenhang, liegen mehrere nachträgliche Herstellungsarbeiten vor (ebd. mit Hinweis auf BFH Urt. v. 20.08.2002, IX R 40/97; BFH/NV 2003, 101).
Ein solcher Zusammenhang besteht, wenn die Arbeiten in räumlichem, zeitlichem und sachlichem Zusammenhang durchgeführt worden sind. Die Gesamtarbeiten sind vorliegend innerhalb eines Jahres und somit in einem hinreichenden zeitlichen Zusammenhang durchgeführt worden. Ein räumlicher und sachlicher Zusammenhang besteht im Streitfall nicht nur dadurch, dass die Arbeiten an einem Gebäude erfolgt sind, sondern vor allem durch die Verzahnung der Arbeiten. Diese sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht sachlich voneinander abgrenzbar, sondern griffen bautechnisch ineinander, so gehören die Errichtung der beiden Gauben und der Abbruch der Schornsteinköpfe sowohl zu den Innenarbeiten (Ausbau des Dachgeschosses) wie zu den Außenarbeiten (Dachdeckerarbeiten). Abgerechnet wurden diese Positionen jedoch nur unter Außenarbeiten:
- Titel 1 Pos. 17:
Dachdecker- und Dachklempnerarbeiten pauschal
Diese Position betrifft die Dachdeckerarbeiten der Subunternehmerin Knoll GmbH, die für diese Summe ausweislich der Rechnung vom 15.05.2000 (Bl. 216 d. A.) neben Dacharbeiten auch die Arbeiten "2 Stck Gauben aufstellen" und "2 Stck Gauben verblechen" ausgeführt hat.
- Titel 1 Pos. 14:
Abbruch von Schornsteinköpfen über Dach und im Dachgeschoß einschließl. Verschluß derselben.
- Titel 1 Pos. 16:
Änderung eines Fensters im DG durch Zumauerung, altes Maß ca. 1,06/1,20, neues Maß ca. 0,68/1,20, einschl. Herstellen einer Verzahnung mit Bestand.
Darüber hinaus bestand eine Verzahnung beim Einbau von Terrassentüren (als Balkontüren) in alte Fensteröffnungen mit Abbruch der Fensterbrüstungen. Dieser Einbau gehört nicht nur zu den Innen- und Außenarbeiten sondern auch zur Errichtung der Balkonanlage und wurde ebenfalls allein unter Außenarbeiten abgerechnet:
- Titel 1 Pos. 15:
Herstellen von Türöffnungen für Terrassentüren, Ausbruch der Fensterbrüstungen, Herrichten für Türeinbau, 8,00 st
Laut Rechnung der ... Tischler GmbH "Balkontüren", Bl. 209 d. A.)
Im Streitfall ergibt sich aus der Gesamtwertung aller durchgeführten Arbeiten zudem, dass es sich auch um eine Gesamtsanierung handelt, die auf der Grundlage eines Gesamtplanes und insbesondere einer Baugenehmigung beruhte. Diese bezog sich nicht nur auf die Außenarbeiten, wie die Klägerin meint, sondern ausdrücklich auch auf den "Neubau von Gauben" und den "Ausbau Dachgeschoss" und damit zumindest mittelbar auch auf die Innenarbeiten; zudem benennt die Baugenehmigung weiter den "Neubau von Balkonen (hofseitig)" und betrifft deshalb neben den Außenarbeiten auch die Errichtung der Balkonanlage und - wie ausgeführt - über den Einbau der Balkontüren auch die Innenarbeiten. Die Klägerin wollte somit von Anfang an nicht nur Arbeiten an der Außenhülle des Gebäudes durchführen, für die sie mit der Stadt einen städtebaulichen Vertrag geschlossen hatte, sondern in einem Zug auch den Innenbereich sanieren und die Balkone errichten. Dass es sich um eine Gesamtmaßnahme handelt, zeigt zudem der ursprüngliche Antrag auf erhöhte Absetzungen nach § 7 h EStG, mit dem zunächst Absetzungen im Umfang der Gesamtsanierungskosten einschließlich der Kosten für die Innenarbeiten und die Errichtung der Balkonanlage begehrt wurden. Ebenso wurde (parallel) der ursprüngliche Antrag auf Investitionszulage auf die Gesamtkosten von ca. 403.000,00 DM bezogen.
Da vorliegend auch ein bautechnisches Ineinandergreifen gegeben ist, kommt es auf die Streitfrage, ob ein solches neben einem vorhandenen Gesamtplan noch erforderlich ist, nicht an (dafür BMF-Schreiben v. 28.02.2003 BStBl I S. 218 Rz. 28; dagegen FG Brandenburg vom 24.02.2005, Az. 5 K 513/03, EFG 2005, 1376).
Der Senat verkennt nicht, dass das (ungeschriebene) Merkmal der einheitlichen Baumaßnahme das Kumulationsverbot im Wege der Auslegung des Begriffs der Herstellungsarbeiten ausweitet. Diese in anderem Zusammenhang von der Rechtsprechung entwickelte Abgrenzung ist jedoch auch für den vorliegenden Sachverhalt sachgerecht. Das erweiterte Abstellen auf die einheitliche Baumaßnahme hat gerade im Investitionszulagenrecht auch den Sinn, dass die Höchstbetragsgrenze gemäß § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999 nicht umgangen wird. Nach der maßgeblichen Fassung dieser Vorschrift gehören nachträgliche Herstellungskosten nicht zur Bemessungsgrundlage soweit sie 1.200,00 DM je Quadratmeter Wohnfläche übersteigen. Danach war - wie aus dem ursprünglichen Investitionszulagenantrag ersichtlich ist - die Bemessungsgrundlage bei einem Betrag von 308.000 DM bereits ausgeschöpft. Diese Begrenzung und der in § 3 Abs. 3 Satz1 InvZulG 1999 festgelegte Selbstbehalt von 5.000,00 DM würden umgangen werden, wenn eine Aufteilung der Baumaßnahme erfolgen könnte, mit der bis zu dieser Grenze eine Förderung mit Investitionszulage und für die übrigen Arbeiten eine Förderung mit erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG erfolgen könnte.
Auch der Aspekt der Verwaltungsvereinfachung rechtfertigt hier eine Erweiterung auf die Gesamtbaumaßnahme. Bei einer solchen Gesamtbaumaßnahme kann die Verwaltung nicht überprüfen, in welchem Umfang Ausgaben für welche Baumaßnahmen im Einzelnen erfolgt sind; das gilt insbesondere für arbeitsintensive Sanierungsarbeiten, die üblicherweise nicht über Festpreise sondern nach Arbeitsstunden abgerechnet werden. Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass teilweise zeitnahe Rechnungen und schriftliche Werkverträge fehlen. Es besteht die Gefahr, dass Arbeiten je nach Bedarf in den jeweils fördergünstigen Bereich verschoben werden. Das gilt umso mehr, wenn ein Gesellschafter - wie hier - an der Bauherrin und der Werkunternehmerin gesellschaftsrechtlich beteiligt ist.
Der Klägerin kam es auch gerade auf die erhöhten Absetzungen an. Dazu hatte sie den städtebaurechtlichen Vertrag geschlossen. Den Investitionszulageantrag hatte sie nur "vorsorglich" parallel gestellt. Ihr Antrag auf Investitionszulage für 2000 wurde zu einem Zeitpunkt abgelehnt, als sie noch für die Gesamtbaukosten von über 400.000 DM die erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen wollte. Spätestens zum Zeitpunkt dieser Ablehnungsentscheidung hätte sich die Klägerin eindeutig - und gegebenenfalls in Absprache mit dem Finanzamt - positionieren müssen, welche Förderung sie in Anspruch nehmen will.
Die Klägerin rügt, zwar verständlich aber im Ergebnis zu Unrecht, dass die Verwaltungsauffassung sich erst mit dem BMF-Schreiben vom 28.02.2003 konkretisiert und das Merkmal der einheitlichen Baumaßnahme einbezogen hat. Denn die Verwaltungsauffassung ist nicht maßgeblich, sondern der Gesetzestext. Dieser hat sich durch die Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 durch Art. 8 Nr. 2 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601, 2613) nur sprachlich - von "in Anspruch genommen worden sind" zu "in Anspruch nimmt" - nicht jedoch inhaltlich geändert.
Der Senat hat auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Frage erhöhter Absetzungen für einzelne Baumaßnahmen berücksichtigt. Der Bundesfinanzhof hatte hierzu entschieden, dass erhöhte Absetzungen auf Herstellungskosten für einzelne Baumaßnahmen auch dann vorgenommen werden können, wenn die einzelne Maßnahme Teil einer Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung sei insoweit, dass die einzelne Baumaßnahme sachlich abgrenzbar und als solche abgeschlossen ist (BFH Urt. v. 20.08.2002 Az. IX R 40797, BFHE 199, 555 = BStBl II 2003, 582; ebenso schon BFH Urt. v. 25.06.2002, Az.: IX R 10/98, BFHE 198, 383 = BStBl II 2003, 690 unter Hinweis auf Urt. v. 09.05.1995, BFHE 177, 454 = BStBl II 1996, 632). Im Streitfall fehlt es wie gezeigt schon an beiden Voraussetzungen. Zudem sind die Entscheidungen auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da die erhöhten Absetzungen nach § 7 h EStG keiner gesetzlichen Höchstbetragsgrenze unterfallen.
Sind somit Gesamtsanierungskosten einheitlich als die(selben) Herstellungskosten i. S. v. § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 zu qualifizieren, ist die begehrte Investitionszulage allein durch die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG auch nur für Teile dieser Arbeiten ausgeschlossen, ohne dass es auf den Umfang der Arbeiten ankäme. Das folgt an sich schon als logische Konsequenz der oben ausgeführten Begründung, findet seine Stütze aber zusätzlich in der Auslegung der Norm des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999. Wortlaut, Gesetzeshistorie sowie Sinn und Zweck der Vorschrift tragen das Ergebnis.
Durch die Verwendung des Wortes "wenn" legt der Wortlaut des § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 nahe, dass das Kumulationsverbot bereits dann greifen soll, wenn überhaupt erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber hat durch das Konditionalwort das Verbot an den Eintritt einer Bedingung geknüpft. Diese konditionale Verknüpfung sagt nichts über den Umfang der Sanierungskosten aus. Hätte der Gesetzgeber hier an den Kostenumfang anknüpfen und keine Bedingung setzen wollen, wäre es naheliegend gewesen die Formulierung "soweit" anstelle des Wortes "wenn" einzusetzen. Dem Gesetzgeber ist entgegen der Kritik der Klägerin durchaus zuzutrauen, dass er diesen Unterschied gesehen und berücksichtigt hat (vgl. zum umgekehrten Fall der Verwendung des Wortes "soweit" in § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG: Urt. des FG M-V v. 18.12.2001, Az.: 2 K 29/99, EFG 2002, 419). Das gilt umso mehr, als bei systematischer Betrachtung der Vorschrift der Gesetzgeber noch in derselben Norm - nur zwei Sätze weiter - in § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 das Wort "soweit" verwendet hat. Dass dieser Satz erst später, nämlich durch Art. 8 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. 1999, 2601 = BStBl I 2000, 13), eingefügt worden ist, ist für das vorliegende Streitjahr 2000 nicht relevant.
Auch die Gesetzesmaterialien (BT-Drs. 13/7792) bestätigen diese Gesetzesinterpretation. Zwar gibt die Begründung zum Erlass der konkreten Vorschrift selbst nichts her, wohl aber der allgemeine Teil der Begründung. Unter Lösungen heißt es dort:
"Der Gesetzentwurf sieht die Konzentration auf Investitionszulagen als Basisinstrument der steuerlichen Förderung und den Wegfall der Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz vor. Dadurch wird das Fördersystem vereinheitlicht und transparenter gestaltet." ...
"Auch der Mietwohnungsneubau in den Innenstädten und die Sanierungsmaßnahmen bei Wohngebäuden werden ab 1999 nicht mehr durch Sonderabschreibungen gefördert, sondern durch eine Investitionszulage."
Damit will der Gesetzgeber ein "Entweder-oder-Prinzip" einführen, in dem vorrangig mittels der Investitionszulage gefördert wird. Das zeigt sich auch an der Gegenüberstellung der unterschiedlichen Förderkonzepte im weiteren Verlauf der Gesetzesbegründung; einerseits die aktuelle [zum Zeitpunkt des Gesetzentwurfs geltende] Fördersystematik mit einer Kombination von Investitionszulage und Sonderabschreibung und andererseits das neue Förderkonzept. Der Gesetzgeber wollte somit eine Systemumstellung auf die Investitionszulage (allein) erreichen. Dass das auch mit dem Förderzweck in Einklang steht, hat der Gesetzgeber ebenfalls in der Begründung ausgeführt. Es sei:
"zu berücksichtigen, dass Investitionszulagen den Investoren vollständig und endgültig zufließen, während Sonderabschreibungen lediglich eine Steuerstundung mit Zinsvorteil bewirken."
Dieser Auslegung steht auch nicht die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 26.05.2002 (Az. IX R 10/98, BFHE 198, 383 = BStBl II 2003, 690) zu § 14b BerlinFG entgegen. In dem Urteil führt der BFH zwar aus, dass die Zweckbestimmung des Gesetzes aus den Gesetzesmaterialien eine Auslegung erfordert,
"welche den größtmöglichen steuerlichen Anreiz für die vom Gesetzgeber erhofften Modernisierungsinvestitionen bietet."
Daraus lässt sich jedoch nicht schlussfolgern, dass neben der Investitionszulage auch erhöhte Absetzungen nach dem Einkommensteuerrecht weitestgehend möglich zu gewähren sind. Sinn und Zweck des Investitionszulagengesetzes ist es Investitionen zu fördern. In der Problembeschreibung im Gesetzentwurf heißt es dazu:
"Außerdem soll die notwendige Sanierung im Wohnungs- und Städtebau gefördert werden.".
Diese allgemein gehaltene Formulierung sagt über das Zusammenspiel von Investitionszulage und erhöhten Absetzungen nach dem Einkommensteuergesetz ebenso wie das Urteil des Bundesfinanzhofes nichts aus. Die genannte Entscheidung betraf - wie die bereits oben zitierte - nur den Problemkreis innerhalb der Förderung durch erhöhte Absetzungen.
4.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5.
Die Revision hat der Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob bereits die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG für einen Teil der Baumaßnahmen investitionszulagenschädlich für die gesamte Baumaßnahme ist, ist soweit ersichtlich noch nicht höchstrichterlich entschieden worden und hat grundsätzliche Bedeutung. Der Vertreter des beklagten Finanzamtes hat in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, dass noch eine Vielzahl offener Verfahren in dieser Konstellation vorlägen.
Die Konstruktion der sog. "einheitlichen Baumaßnahme" ist für die Frage, zu welchem Zeitpunkt Arbeiten begonnen oder beendet worden sind, entwickelt worden (siehe BMF-Schreiben vom 28.02.2003, BStBl. I S. 218, Rz. 28). Das ist gegenüber der Frage nach dem Kumulationsverbot eine andere Fragestellung. Bei Ersterer geht es (nur) darum, für welches Kalenderjahr die Investitionszulage zu beantragen ist. Bei Letzterer, ob eine Baumaßnahme von der Investitionszulage insgesamt ausgeschlossen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7h EStG
§ 177 BauGB
§ 3 InvZulG
§ 175 AO
§ 100 Finanzgerichtsordnung
§ 7 h EStG
§ 14b BerlinFG
§ 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG
§ 43 Abs. 3 Satz 2 StBauFG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
§ 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG
§ 3 Abs. 3 Satz1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 InvZulG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG
§ 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 808
BStBl II 2003, 690
BFH/NV 2003, 101
EFG 2005, 1376
BFHE 199, 555
BStBl II 2003, 582
BFHE 198, 383
BFHE 177, 454
BStBl II 1996, 632
EFG 2002, 419
BStBl I 2000, 13
2 A 1487/05
7h EStG von 12.11
IX R 175/87
IX R 10/98
IX R 40/97
5 K 513/03
2 K 29/99