Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-22, Aktenzeichen 3 K 3245/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1022.3K3245.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (Anschluss an BFH-Urteil vom 08.04.2014 IX R 45/13) (Rn.22) (Rn.23) .
2. Der Abzug der Zinsen ist auch nicht deswegen zu versagen oder hälftig zu kürzen, weil bei einer Finanzierung des Wohngrundstücks über ein Lebensversicherungsmodell die Zinsen des Refinanzierungsdarlehens von einem Girokonto des Ehemannes beglichen wurden, der aus dem Objekt zuvor keine Vermietungseinkünfte erzielt hat, weil er nicht Miteigentümer war (Rn.24) (Rn.25) .
3. Es besteht keine Verpflichtung, einen Lebensversicherungsvertrag zwecks verstärkter bzw. früherer Schuldentilgung vorzeitig zu kündigen, um den Mittelzufluss aus dem Rückkauf schuldentilgend einzusetzen, wenn die vor der Verlustveräußerung und Umschuldung bestehende Lebensversicherung und Tilgungsabrede unverändert weitergeführt wird (Rn.28) (Rn.30) (Rn.34) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 40/14).
Verfahrensgang
Die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, zuletzt vom 14.03.2012 bzw. 18.09.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 08.08.2013, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt mit dem EW-Aktenzeichen … statt 0 € folgende Werte zugrunde gelegt werden:
2010: ./. 4.126 €,2011: ./. 4.053 €.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Schuldzinsen nach Veräußerung einer Immobilie mit Verlust nach Ablauf der „Spekulationsfrist“, wobei die Finanzierung über ein Lebensversicherungsmodell auch nach der Veräußerung belassen und die Zinsen von einem Konto beglichen wurden, das auf den Ehemann der Klägerin lautet, der nicht Miteigentümer ist.
I.1.
Die Klägerin und ihr früherer Ehemann (im Folgenden: der Miteigentümer) erwarben 1993 je zur Hälfte eine Eigentumswohnung und einen Tiefgaragenstellplatz in B…, Landkreis C…. Der Kaufpreis betrug für die Wohnung 347.820 DM, für den Stellplatz 19.890 DM; hinzu kamen allerlei Nebenkosten, außer Grunderwerbsteuer, Notar- und Gerichtskosten namentlich Zinsen in der Bauzeit, Finanzierungsvermittlungsgebühr, Mietgarantiegebühr, Nebenkostengarantiegebühr, Steuerberatungsgebühr, Geschäftsbesorgungsgebühr und Disagio, wodurch sich ein Gesamtfinanzierungsbetrag von 472.024 DM (241.342 €) ergab (FG-A Bl. 120, 121).
Am 05.11.2007 veräußerten sie die Wohnung nebst Stellplatz zum 01.01.2008 für 65.000 € (127.129 DM), wobei die Veräußerer die Maklercourtage von 2.320,50 € trugen (Vertragsakte Bl. 20). Die Wohnung war vom 01.01. bis 31.05.2007 und vom 09.11. bis 31.12.2007 vermietet, dazwischen stand sie leer (ESt-Akte Bd. 1 Bl. 18-22).
2.
Die Klägerin und ihr Miteigentümer nahmen im Juli 1993 zur Finanzierung des Kaufpreises bei der D…-Bank ein Darlehen über 480.000 DM (Auszahlungsbetrag abzüglich Damnum, Bearbeitungskosten und Wertermittlungskosten: 427.200 DM) auf, davon 120.000 DM als Annuitätendarlehen mit 1 % jährlicher Tilgung und 360.000 DM als Festdarlehen. Die Klägerin hatte 1988 bei der E…-Versicherung eine Lebensversicherung abgeschlossen, Beginn 01.12.1988, Ablauf 01.12.2027, mit einer Versicherungssumme für den Erlebensfall von 180.000 DM (92.033 €) und monatlichen Prämien. Diese Versicherung wurde der D…-Bank abgetreten und der Versicherungsschein übergeben; der Jahresbetrag der Versicherungsprämien ist im Darlehensvertrag unmittelbar unter den Darlehenskonditionen aufgeführt (FG-A Bl. 135).
Die Klägerin und ihr Miteigentümer teilten sich von 1993 bis 2007 Einnahmen und Ausgaben hälftig, die Klägerin machte ihre Hälfte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
3.
Zum 31.12.2007 valutierte das Festdarlehen mit 184.065,08 € (360.000 DM) und das Annuitätendarlehen mit 48.005,89 € (93.891,35 DM), zusammen 232.070,97 €. Abzüglich des Kaufpreises von 65.000 € verblieb ein Darlehensrest von 167.070,97 €, den sich die Klägerin und ihr Miteigentümer wiederum hälftig teilten, so dass für jeden 83.535,48 € offen blieben (FG-A Bl. 206).
Der Rückkaufswert der Lebensversicherung betrug am 01.12.2007 35.756,20 € (FG-A Bl. 164).
4.
Der Miteigentümer beglich seinen Teil aus vorhandenen Mitteln an die D…-Bank. Die Klägerin schuldete um, weil sie bei ihrer Hausbank bessere Zinskonditionen bekam als bei der D…-Bank. Sie und ihr derzeitiger Ehemann, der Kläger, schlossen mit der F…-Bank G… am 31.01.2008 einen Darlehensvertrag (FG-A Bl. 139) mit dem angegebenen Verwendungszweck „Umschuldung Darlehen D…-Bank“ und einem Darlehensbetrag von 83.000 € (Auszahlungsbetrag 82.585 €). Es handelt sich um ein Festdarlehen, das in voller Höhe am 01.12.2027 durch die bereits genannte Lebensversicherung bei der E…-Versicherung zu tilgen ist. Die Lebensversicherung wurde abgetreten, der Versicherungsschein wurde in der Folge von der D…-Bank an die F…-Bank G… weitergeleitet. In den Bedingungen des Darlehensvertrags ist ausgeführt, dass die Tilgung des Darlehens ausgesetzt ist gegen Abtretung der Kapitallebensversicherung. Sollte die Leistung der Versicherung höher sein als die Darlehensschuld, kehrt die Bank den Überschuss an den Bezugsberechtigten aus. Sollte die Leistung der Versicherung geringer sein als die Darlehensschuld, haben die Darlehensnehmer den Differenzbetrag aus anderen Mitteln zu tilgen. Die jährliche Lebensversicherungsprämie ist in den Darlehensbedingungen aufgeführt (FG-A Bl. 141).
5.
Die Darlehenszinsen wurden ab 2008 von einem Girokonto ebenfalls bei der F…-Bank G… auf das Darlehenskonto umgebucht. Das Girokonto lautete auf den Kläger, die Klägerin hatte jedoch Vollmacht (FG-A Bl. 188). Die Klägerin verfügte über ein Girokonto bei der F…-Bank H…, für das der Kläger Vollmacht hatte. Die Kläger sahen sich und ihre Kinder als wirtschaftliche Einheit und verteilten ihre familiären Aufwendungen gleichmäßig auf die Konten der Ehepartner (FG-A Bl. 189-190). Ihre Gehälter gingen auf ihrem jeweiligen Girokonto ein.
Die Darlehenszinsen betrugen 4.125,12 € im Jahr 2010 und 4.052,49 € im Jahr 2011 (ESt-A Bd. 2 Fach 2010 Bl. 45 und Fach 2011 Bl. 27).
II.1.
Da nach dem Verkauf keine Einnahmen und keine anderweitigen Ausgaben mehr anfielen, machten die Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der genannten Höhe in ihren Steuererklärungen geltend.
Das beklagte Finanzamt (FA) war der Auffassung, nachlaufende Schuldzinsen aus Vermietung und Verpachtung könnten nur abgezogen werden, wenn die verlustbringende Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (umgangssprachlich sog. „Spekulationsfrist“) stattgefunden habe, und legte in den Einkommensteuerbescheiden der jeweiligen Jahre die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des vorbeschriebenen Objektes mit 0 € zugrunde.
III.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger am 09.09.2013 Klage. Mit Beschluss des Berichterstatters vom 13.05.2014 wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet bis zum Abschluss des beim Bundesfinanzhof – BFH – anhängigen Verfahrens IX R 45/13. Das Urteil des BFH vom 08.04.2014 in dieser Sache wurde vom BFH am 14.06.2014 veröffentlicht, worauf die Kläger am 24.06.2014 hinwiesen. Mit Verfügung des Berichterstatters vom 25.06.2014 wurde das Verfahren wieder aufgenommen.
Die Kläger beziehen sich auf die vorgenannte Entscheidung des BFH, wonach auch bei einer (verlustbringenden) nicht steuerbaren (da nach Ablauf der „Spekulationsfrist“ erfolgten) Veräußerung nachträgliche Schuldzinsen abziehbar seien. Zu vom Senat geäußerten Bedenken wegen der Mittelaufbringung durch den Ehemann und Kläger weisen sie hin auf das Urteil des BFH vom 02.12.1999 IX R 45/95, BStBl II 2000, 310. Zum Rückkauf der Lebensversicherung und Einsatz des Rückkaufswerts zur Schuldentilgung sei die Klägerin nicht verpflichtet gewesen. Es handele sich um ein gängiges Finanzierungsmodell, welches während der Vermietung anerkannt war und daher auch nachlaufend anzuerkennen sei. Der Rückkauf wäre für die Klägerin wirtschaftlich nachteilig gewesen.
Die Kläger beantragen,die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, zuletzt vom 14.03.2012 bzw. 18.09.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 08.08.2013, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt mit dem EW-Aktenzeichen … statt 0 € folgende Werte zugrunde gelegt werden:2010: ./. 4.126 €,2011: ./. 4.053 €.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA teilt nach Kenntnisnahme vom Urteil des BFH vom 08.04.2014 mit, dass es aufgrund der Weisungslage (weiterhin geltendes Schreiben des BMF vom 28.03.2014, BStBl I 2013, 508) an einer Abhilfe schon dem Grunde nach gehindert sei. Im Übrigen müssten die Zinsen jedoch anteilig in der Höhe gekürzt werden, in der sie nicht entstanden wären, wenn die Klägerin den Rückkaufswert des Darlehens zur Schuldentilgung eingesetzt hätte.
IV.1.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (Kläger: FG-A Bl. 205; FA: FG-A Bl. 191R).
Die Einkommensteuerakten Band 1 (2007-2009) und Band 2 (2010-2011), die Vertragsakte sowie die beiden Rb-Hefter (ESt 2011 und ESt 2012) lagen vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Klägerin hat in Höhe der Schuldzinsen steuerlich abziehbare Werbungkosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) und damit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
I.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 08.04.2014 (IX R 45/13, DStR 2014, 996, Juris) dargelegt, dass der Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Vermietungseinkünften durch die Veräußerung der Immobilie nicht wegfalle. Die gesetzgeberische Grundscheidung im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, Wertsteigerungen im privaten Vermögensbereich in erweitertem Umfang steuerlich zu erfassen, gebiete die Erweiterung der Surrogationsbetrachtung auch bei Veräußerung der Immobilie, auch wenn diese nicht steuerbar erfolgt und auch bei einer Umschuldung des Darlehens.
Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und verweist auf die Gründe dieses Urteils. Die dortigen Erwägungen des BFH für eine Personengesellschaft gelten ebenso für eine Bruchteilsgemeinschaft.
II.
Der Abzug der Zinsen ist auch nicht deswegen zu versagen oder hälftig zu kürzen, weil die Zinsen von einem Girokonto des Ehemannes beglichen wurden, der aus dem Objekt zuvor keine Vermietungseinkünfte erzielt hat, weil er nicht Miteigentümer war.
1.
Der BFH hat – für Zeiträume laufender Vermietung – ausgesprochen, dass wenn Eheleute gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes aufnehmen, das einem von ihnen gehört, die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar sind, und dabei auf die Rechtsprechung des Großen Senates des BFH Bezug genommen (BFH, Urteil vom 02.12.1999 IX R 45/95, BStBl II 2000, 310, DStR 2000, 870, Juris Rn. 12).
Der Senat ist der Auffassung, dass diese Grundsätze auch für nachlaufende Schuldzinsen nach einer Veräußerung mit Verlust gelten. Es ist kein Grund ersichtlich, hier anders zu entscheiden.
Da das Refinanzierungsdarlehen (auch) von der Klägerin aufgenommen wurde (FG-A Bl. 139), sind die Zinsen in vollem Umfang abziehbar. Die Mitschuldnerschaft des Ehemannes und die Zahlung der Zinsen von einem auf ihn allein lautenden Konto, das letztlich von seinem Gehalt gespeist wurde, ist unschädlich. Der allein problematische Fall, dass nur der Nichteigentümer-Ehegatte Darlehensschuldner ist, liegt hier nicht vor.
Der Abzug der Zinsen ist schließlich auch nicht deswegen anteilig zu kürzen, weil die Klägerin den Rückkaufswert der Lebensversicherung zur Schuldentilgung hätte einsetzen müssen (Kürzung: 35.756,20 € / 83.000 € = 43,1 % der jährlichen Zinsen).
Der BFH hat in seinem Urteil vom 08.04.2014 zu Recht auf den Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung hingewiesen. Der Erlös aus der Veräußerung des bislang vermieteten Immobilie muss stets und im vollen Umfang zur Ablösung des verbleibenden Darlehens verwendet werden (BFH, Urteil vom 08.04.2014 X R 45/13, DStR 2014, 996, Juris Rn. 23). Bei einer Refinanzierung (Umschuldung) des ursprünglichen Darlehens muss sich die Umschuldung im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegen, wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört (a. a. O. Juris Rn. 25).
Zwar gehört die Lebensversicherung grundsätzlich zum sonstigen privaten Vermögen der Klägerin, das sie, anders als den Kaufpreis, eigentlich nicht zur Schuldentilgung einsetzen muss. Allerdings ist dieser Teil ihres privaten Vermögens besonders eng mit den Vermietungseinkünften verknüpft, indem nämlich die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Bank, zunächst die Kreditgeberin des Ursprungsdarlehens, danach an die Kreditgeberin des Refinanzierungsdarlehens, abgetreten worden sind. Außerdem ist die Versicherungsprämie in den Darlehensverträgen aufgeführt. Wirtschaftlich betrachtet stellt die Entrichtung der Prämie eine Art von Tilgung dar. Die Bank ist nur deswegen zur Tilgungsfreistellung (zu ¾ beim ursprünglichen Darlehensvertrag und vollständig nach der Umschuldung) bereit, weil sie davon ausgeht, dass die Darlehensnehmerin die Versicherungsprämien entrichten wird. Im Übrigen sind tilgungsfreie Immobiliendarlehen nach Kenntnis des Senats nicht marktüblich.
Jedoch sind gegenüber Annuitätendarlehen höhere Zinsen durch Festdarlehen mit Abtretung eine Kapitallebensversicherung für die Zeit der laufenden Vermietung eines Objektes steuerlich von der Finanzverwaltung allgemein anerkannt. Es handelt sich um ein gängiges Finanzierungsmodell, das bisher, soweit ersichtlich, von niemandem steuerlich in Zweifel gezogen wurde.
Nach Auffassung des Senats gilt, wie schon bei der Frage der Mittelaufbringung durch nur einen Ehegatten (vorstehend II.2.), auch hier, dass nach Verlustveräußerung und Refinanzierung kein Grund für eine andere Sachbehandlung ersichtlich ist gegenüber vorher.
Zwar wäre äußerst zweifelhaft, ob im Rahmen einer Refinanzierung erstmals eine Konstruktion mit Abtretung einer Lebensversicherung zwecks Tilgungsfreistellung gewählt werden dürfte und so die nachlaufenden Schuldzinsen quasi künstlich hochgehalten werden könnten. Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.
Jedenfalls dann, wenn die vor der Verlustveräußerung und Umschuldung bestehende Lebensversicherung und Tilgungsabrede lediglich unverändert weitergeführt wird, wie hier, besteht keine Verpflichtung, den Lebensversicherungsvertrag zwecks verstärkter bzw. früherer Schuldentilgung vorzeitig zu kündigen, um den Mittelzufluss aus dem Rückkauf schuldentilgend einzusetzen.
Die Neuberechnung erfolgt durch das FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen. Immobilienfinanzierungen mit Abtretung von Lebensversicherungen sind verbreitet, so dass sich die Frage einer Verpflichtung zum Einsatz des Rückkaufswerts im Falle der Veräußerung mit Verlust, rechtlich die Frage nach der Reichweite des Schuldentilgungsgebots, in zahlreichen Fällen stellen wird.
Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung aufgrund des Verzichts der Beteiligten, § 90 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 90 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 310
BStBl I 2013, 508
14 IX R 45/13
IX R 40/14
IX R 45/13
99 IX R 45/95
14 X R 45/13