Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-15, Aktenzeichen 10 K 795/05 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0415.10K795.05G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten des
Beigeladenen, die dieser selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von in den Kalenderjahren 1993 und 1994 vorgenommenen Teilwertabschreibungen.
Die Klägerin ist Ende 1997 hervorgegangen aus der Firma (A-KG). Deren Gesellschafter waren seinerzeit
die Klägerin selbst,
die Beigeladenen als Kommanditisten.
Im Dezember 1997 einigten sich die Gesellschafter dahingehend, dass mit Wirkung zum 31.12.1997 das Kapital der Klägerin erhöht und zu diesem Zweck die Kommanditanteile der Beigeladenen auf die Klägerin übergehen sollten. Gleichzeitig wurde der Firmenname der Klägerin und deren Gesellschafts-zweck den neuen Gegebenheiten angepasst.
Die A-KG wurde am 20.2.1998 im Handelsregister gelöscht.
Zuvor hatte sie ein Zulieferunternehmen für die Automobilindustrie unterhalten, das
in der Folgezeit von der Klägerin fortgeführt wurde. Hierbei hatte sie sich Anfang der 90er Jahre wirtschaftlich in Spanien engagiert und in diesem Zusammenhang in ihrer
Bilanz zum 30.6.1992 folgende Positionen bilanziert:
Beteiligung (50 v.H.) an der Firma (T-SA)
6.069.469,00
Beteiligung (50 v.H.) an der Firma (P-AG)
8.569.778,00
Sonstiger Vermögensgegenstand
455.222,00
In der Folgezeit war es zu Verlusten in der Zulieferindustrie gekommen. Das wiederum hatte die A-KG veranlasst, folgende Teilwertabschreibungen bzw. Forderungsabschreibung vorzunehmen:
Abschreibung
verbleibender Wert
Bilanz zum 30.6.1993
Beteiligung an der P-AG
2.569.778,00
6.000.000,00
Sonst. Vermgegenst.
0,00
Bilanz zum 30.6.1994
5.529.580,00
470.420,00
Der Beklagte hatte die geltend gemachten Abschreibungen zunächst in den für die Streitjahre 1993 und 1994 erlassenen Feststellungsbescheiden berücksichtigt und,
allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, gewerbliche Einkünfte in folgender
Höhe festgesetzt:
1993
1994
Bescheid vom
16.2.1995
4.9.1995
Gewinn
11.610.785,00
7.769.060,00
Diese Gewinne hatte er auf die Klägerin und den Beigeladenen (in den Streitjahren
alleiniger Kommanditist) verteilt. Ferner hatte der Beklagte, ausgehend von den genannten Gewinnen und ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, einheitliche
Gewerbesteuer-Messbeträge in folgender Höhe festgesetzt:
602.073,00
405.558,00
Bereits im Oktober 1996 hatte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung mit einer Außenprüfung bei der A-KG begonnen. Dabei hatten die Prüfer auch die Teilwertabschreibungen aufgegriffen, den Sachverhalt ermittelt und in ihrem Bericht vom 26.11.1997 die Rechtsauffassung vertreten, dass die Teilwertabschreibungen und die Ausbuchung der Forderung steuerlich nicht zu berücksichtigen und dem Gewinn außerhalb der Bilanzen hinzuzurechnen seien (Tz 12.7 und Anlagen 5b und 5c des Berichts).
Dazu hatten sie ausgeführt:
Alleiniger Zweck der ausländischen P-AG sei das Halten von Anteilen (45,965 v.H.) an einem weiteren ausländischen Unternehmen gewesen. Erworben habe die P-AG diese Anteile am 26.9.1991 von einer ebenfalls im Ausland ansässigen Unternehmung, der Firma (V-AG), und zwar zu einem Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 940.840,-- DM. Die A-KG wiederum habe am 20.2.1992 50 v.H. der Anteile an der
P-AG von der ausländischen Firma erworben. Der Kaufpreis habe 9.025.000,-- DM betragen, wovon 8.569.778,-- DM auf die Beteiligung und 455.222,-- DM auf eine abgetretene Forderung entfallen seien. Zeitgleich mit dem Erwerb der Anteile an der P-AG habe die A-KG mittelbar weitere Anteile an der M-SA erworben, nämlich über die T-SA bzw. über eine Tochtergesellschaft der T-SA. Hierbei habe man für die Anteile (insgesamt rund 54 v.H.) lediglich einen Kaufpreis in Höhe von 6 Mio. DM entrichten müssen. Daraus sei ersichtlich, dass im Erwerbsvorgang im Ausland ein deutlich höherer Kaufpreis vereinbart worden sei.
Die P-AG sei mit Beschluss vom 26.8.1994 aufgelöst worden. Im Zuge der Liquidation seien die von ihr gehaltenen Anteile an der M-SA auf die Anteilseigner der P-AG übertragen worden, zur Hälfte also auch auf die A-KG. Hierfür sei ein Kaufpreis in Höhe von 470.420,-- DM vereinbart worden und exakt für diesen Preis habe die A-KG die Anteile an der M-SA an die T-SA weitergegeben. Anschließend sei die P-AG im Handelsregister gelöscht worden.
Die A-KG habe trotz entsprechender Anfrage nicht eindeutig klären können, wer Anteilseigner der im Ausland ansässigen Briefkastenfirmen gewesen sei. Zwar habe sie erklärt, dass vermutlich ein Herr (G) hinter den Unternehmungen gestanden habe, dies sei aber zweifelhaft.
G habe nämlich in einem Schreiben vom 3.6.1991, das heißt während der laufenden Verkaufsverhandlungen, mitgeteilt, dass er die Aktionäre, die unmittelbar oder mittelbar die Anteile an der M-SA hielten, "mit den Vollmachten" und Entscheidungsbefugnis vertreten werde. Das deute darauf hin, dass er lediglich Generalbevollmächtigter dritter Personen gewesen sei.
Folglich habe die A-KG den von ihr geforderten Empfängernachweis nicht erbracht.
Deshalb müsse davon ausgegangen werden, dass die A-KG die Anteile an der P-AG
lediglich zu einem Preis von 470.420,-- DM erworben habe. Das sei nahezu der Preis, den die Anstalt im Kalenderjahr 1991 gezahlt und exakt der Preis, den die A-KG später bei Verkauf der Anteile an die T-SA erlöst habe.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 26.11.1997 (Tz 12) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den im Prüfungsbericht enthaltenen Ausführungen und änderte für die Streitjahre 1993 und 1994 die erlassenen Feststellungsbescheide und die Bescheide
betreffend die einheitlichen Gewerbesteuer-Messbeträge wie folgt:
21.4.1998
14.028.274,00
11.354.425,00
19.5.1998
Messbetrag
753.544,00
608.282,00
Die genannten Bescheide übermittelte der Beklagte der Klägerin, und zwar in ihrer
Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigte (Hinweis auf die vom Beklagten zu den
Gerichtsakten <Bl. 127> gereichte Vollmacht) für die unter der Steuernummer der
A-KG zu erlassenden Steuerbescheide. Die Klägerin erhob Einspruch (Schreiben vom 4. und 25.5.1998).
Während des laufenden Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte wegen hier nicht
mehr streitiger Sachverhalte die angefochtenen Bescheide wie folgt:
11.11.1998
12.577.608,00
9.927.478,00
684.229,00
540.157,00
Hinsichtlich der außer Ansatz gebliebenen Teilwertabschreibungen wies er die Einsprüche der Klägerin unter dem 26.1.2005 als unbegründet zurück. Die Entscheidung übermittelte er der Prozessvertreterin der Klägerin und bezeichnete hierbei die Klägerin als Einspruchsführerin, und zwar als Rechtsnachfolgerin nach der A-KG.
Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor:
Die angefochtenen Steuerbescheide seien ihr gegenüber und gegenüber dem Beigeladenen wirksam geworden.
Soweit es um die Bescheide zur Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages gehe, gelte dies schon deshalb, weil sie Rechtsnachfolgerin der A-KG geworden sei und folglich die Bescheide zur Gewerbesteuer an sie zu richten seien.
Zwar seien die bei der Bekanntgabe von Bescheiden zur Gewerbesteuer zu beachtenden Grundsätze nicht in gleicher Weise auch für die im Streitfall erlassenen Feststellungsbescheide anzuwenden, im Ergebnis seien aber auch diese Bescheide wirksam geworden. Sie sei nämlich durch den nach wirtschaftlicher Betrachtung einzigen Gesellschafter, nämlich den Beigeladenen, zur Empfangsbevollmächtigten bestellt worden.
Berücksichtige man diese Umstände, müsse davon ausgegangen werden, dass sie mit ihren Einsprüchen bzw. mit ihrer Klageerhebung auch gleichzeitig die entsprechenden Rechtsmittel für den Beigeladenen eingelegt habe.
Diese Rechtsmittel seien auch begründet, denn die angefochtenen Steuerbescheide seien rechtswidrig. Der Beklagte habe nämlich den in den Jahresabschlüssen der A-KG enthaltenen Teilwertabschreibungen zu Unrecht die steuerliche Anerkennung versagt. Dies ergebe sich aus einer detaillierten Würdigung des damaligen Engagements im Ausland.
Die A-KG habe dort Anfang der 90er Jahre eine strategische Stellung aufbauen wollen. Hierzu sei sie auch durch den PKW - Konzern gleichsam gedrängt worden, denn dieser habe bei seiner ausl. Tochtergesellschaft die Zuliefersituation verbessern wollen. Zielgesellschaft sei seinerzeit die M-SA gewesen, denn diese habe Autositze hergestellt. Sie (die A-KG) habe sich auch nicht allein engagieren wollen, vielmehr sei eine Kooperation vorgesehen gewesen. Beide Unternehmungen hätten Anteile an der M-SA erwerben wollen, und zwar zum Teil unmittelbar, zum Teil auch mittelbar. Im Einzelnen seien schwierige Verhandlungen geführt worden, in deren Verlauf der von der Veräußererseite zunächst geforderte Kaufpreis deutlich herabgesetzt worden sei.
Andererseits habe man selbst unter dem Druck des PKW-Konzerns gestanden
und angesichts der Verminderung des Kaufpreises im Gegenzug dessen Aufteilung dem Veräußerer überlassen müssen. Daher sei der Verkauf im Laufe der Verhandlungen von
Veräußererseite in mehreren Schritten gleichsam vorbereitet worden und die A-KG bzw. die Miterwerberin hätten die einzelnen Erwerbsmodalitäten alsdann den Gegebenheiten anpassen müssen. Daher hätten sie einen Teil der Anteile an der M-SA nur über den Erwerb der Anteile an der im Ausland ansässigen P-AG erwerben können, und zwar zu dem vorgegebenen Kaufpreis (8.569.778,-- DM). Den weiteren Teil habe man zeitgleich über die T-SA erwerben können, und zwar, bezogen auf die einzelnen Aktien, zu einem geringeren Kaufpreis.
Die von der A-KG erworbenen Anteile an der P-AG hätten nachfolgend ihren Wert eingebüßt, und zwar auf Dauer. Der PKW-Konzern habe erheblichen Preisdruck auf die Zulieferer ausgeübt. Daher seien in den Kalenderjahren 1993 bis 1995 bei der M-SA beträchtliche Verluste angefallen. Deshalb habe sich auch der Wert der P-AG nach und nach vermindert. Auch eine gegen die P-AG gerichtete Forderung in Höhe von 455.222,-- DM, die bei Erwerb der P-AG von der Anstalt übernommen worden sei, habe ihren Wert verloren.
Im Streitjahr 1994 sei die P-AG schließlich aufgelöst und liquidiert worden. Die Anteile an der M-SA seien zu Buchwerten auf die A-KG übertragen und zum gleichen Preis an die T-SA weitergegeben worden.
Die genannten Wirtschaftsgüter habe man daher abschreiben müssen. Dies sei gerechtfertigt gewesen, weil sich das über den Unternehmenserwerb vollzogene Engagement im Ausland nachträglich als Fehlmaßnahme erwiesen habe. Diese Fehlmaßnahme wiederum könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; Urteil vom 17. November 1987 - VIII R 348/82, Bundessteuerblatt <BStBl> II 1988, 430) eine Teilwertabschreibung auslösen.
Soweit der Beklagte die als Betriebsausgaben geltend gemachten Teilwertabschreibungen steuerlich unberücksichtigt gelassen habe, könne dem nicht gefolgt werden.
Richtig sei, dass der Beklagte die nähere Bezeichnung der hinter der Anstalt und der V-AG stehenden Personen gefordert habe. Dieser Aufforderung sei sie (die Klägerin) jedoch nachgekommen. Zum einen habe sie eine Stellungnahme vom 27.10.1998 (Bl. 34 bis 35 der Gerichtsakte) beigebracht, nach deren Inhalt weder die A-KG noch einzelne mit ihr verbundene Unternehmen wirtschaftlich Berechtigte der Anstalt gewesen seien. Auch seien keine Umstände bekannt, dass der wirtschaftlich Berechtigte der deutschen Steuerpflicht unterliege.
Zum anderen habe sie bereits mit Schreiben vom 23.2.1999 (Bl. 36 ff der Gerichtsakte) eine "Sachverhaltsdarstellung" nebst Anlagen zu den Steuerakten gereicht, ausführlich den historischen Ablauf des Sachverhalts geschildert und eine Reihe von Unterlagen beigebracht, aus denen hervorgehe, dass der Staatsbürger G der wirtschaftlich Berechtigte der in Firmen gewesen sei. Darauf habe der Beklagte zunächst über längere Zeit nicht reagiert. Daher sei sie davon ausgegangen, dass er ihre Antwort auf das Benennungsverlangen als ausreichend angesehen habe. Erst 2004 habe sich der Beklagte wieder gemeldet und mitgeteilt, dass ein weiterer Aufklärungsbedarf bestehe. Sie habe zwar versucht, dem nachzukommen, und Kontakt zu G aufgenommen, dieser habe aber erklärt, dass er nicht bereit sei, in Deutschland eine Aussage zu machen. Die Einholung weiterer Auskünfte oder die Beibringung weiterer Nachweise sei ihr deshalb nicht zumutbar.
Wegen der Einzelheiten des Vortrages der Klägerin wird auf deren Schriftsätze vom 24.5.2005 nebst Anlagen sowie vom 13.10.2008 und vom 9.1.2009 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Feststellungsbescheide 1993 und 1994 vom 11.11.1998 und der Gewerbesteuermessbescheide 1993 und 1994 sowie der Einspruchsentscheidung vom 26.1.2005 Teilwert- bzw. Forderungsabschreibungen auf den 30.6.1993 in Höhe von 2.569.778 DM und auf den 30.6.1994 in Höhe von 5.529.580 DM zu berücksichtigen,
hilfsweise,
1. den Wirtschaftsprüfer als Zeugen zur Frage der Berechtigung
der Teilwertabschreibungen und zur Frage der Kaufpreisverteilung zu
vernehmen,
2. die im Schriftsatz vom 24.5.2005 (Seite 9) benannten Zeugen zur Frage
des Zustandekommens der Preisunterschiede zu vernehmen,
3. ein Sachverständigengutachten zur Höhe der Teilwertabschreibung
einzuholen,
4. den Zeugen G zu laden,
5. den Zeugen G durch einen ersuchten Richter
in Spanien vernehmen zu lassen,
6. die Schilderungen und Zeugen, die in dem internen Bericht des Leiters des
Rechnungswesens aus dem Jahre 1999 erwähnt sind, zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Dazu trägt er vor:
Die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig.
Zum einen seien sie ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, wobei dies insbesondere für die Feststellungsbescheide gelte. Diese seien nämlich zutreffend an die ehemaligen Gesellschafter der untergegangenen A-KG übermittelt worden, und zwar in
der Weise, dass die Klägerin den Bescheid sowohl als Komplementärin als auch als Zustellungsbevollmächtigte für den Beigeladenen erhalten habe.
In der Sache selbst könnten die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden, denn die Klägerin sei der ihr obliegenden Verpflichtung, den
tatsächlichen Empfänger der geflossenen Zahlungen zu bezeichnen (§ 160 der Abgabenordnung <AO>), nicht hinreichend nachgekommen. Zwar habe sie angegeben, dass G hinter den ansässigen Firmen gestanden habe, diese Mitteilung beruhe letztlich aber nur auf Vermutungen und nicht auf stichhaltigen Nachweisen. Derartige Nachweise seien aber erforderlich, denn nach den Ergebnissen seiner Ermittlungen hätten die V-AG und auch die Anstalt den Charakter von Briefkastengesellschaften gehabt. In einem solchen Fall müsse derjenige, der Verträge mit diesen Gesellschaften abschließe, damit rechnen, dass er seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nachkommen und den hinter den Gesellschaften
stehenden Berechtigten zweifelsfrei bezeichnen müsse. Auch die Bestätigung vom 27.10.1998 genüge dem nicht, denn es sei nicht ausgeschlossen, dass die Zahlungen über dritte Personen, die an den liechtensteinischen Firmen nicht beteiligt gewesen seien, wieder an die Klägerin gelangt seien.
Außerdem könne die Klage selbst dann keinen Erfolg haben, wenn man dem Klagevortrag zu § 160 AO folge. Eine Teilwertabschreibung auf eine erworbene Beteiligung komme nämlich nur dann in Betracht, wenn zwischen dem Erwerb der Beteiligung und
dem jeweiligen Bilanzstichtag eine Wertminderung eintrete, etwa wegen nachhaltig hoher Verluste. Zwar seien im Streitfall in den Kalenderjahren 1993 bis 1995 bei der M-SA Verluste eingetreten, das Risiko derartiger Verluste sei aber bei den Verhandlungen über
den Erwerb der Anteile an der Gesellschaft bereits bekannt gewesen. Nach einer Auskunft des Betriebsprüfers habe nämlich zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligungen das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betreffend die (schlechte) wirtschaftliche Situation der M-SA bereits vorgelegen. Folglich seien die Risiken des Erwerbs von den Vertragspartnern bei der Festlegung des Kaufpreises berücksichtigt worden und könnten nun nicht mehr zur Begründung für eine Teilwertabschreibung herangezogen werden.
Dieses Ergebnis werde im Übrigen durch andere Umstände des Streitfalles bestätigt. Zum einen habe die P-AG die Anteile an der M-SA am 26.9.1991 zu einem Kaufpreis in Höhe von 940.480,-- EUR erworben und im Verlauf ihrer Liquidation zum gleichen Preis wieder veräußert. Eine Wertminderung sei also nicht zu erkennen.
Zum anderen seien die bei der M-SA angefallenen Verluste lediglich in den Streitjahren aufgetreten, nicht aber im Zeitraum danach. Vielmehr ergebe sich aus den vorliegenden Bilanzen, dass im Zeitraum bis 1999 ein beachtlicher Totalgewinn erzielt worden sei, welcher ebenfalls im Widerspruch zur begehrten Teilwertabschreibung stehe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung <FGO>), denn diese Bescheide sind rechtmäßig.
1. Die Bescheide sind ordnungsgemäß bekannt gegeben worden.
a) Das gilt zunächst für die Bescheide betreffend den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, denn diese Bescheide sind der Klägerin zutreffend als Rechtsnachfolgerin der A-KG zugeleitet worden (vergl. dazu auch das Urteil des BFH vom 13. Dezember 2007 - IV R 91/05, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH <BFH/NV> 2008, 1289).
b) Zwar gelten für Feststellungsbescheide andere Grundsätze (Urteil des BFH vom 30. März 1978 - IV R 72/74, BStBl II 1978, 503), im Streitfall hat aber der Beklagte die geänderten Feststellungsbescheide den ehemaligen Gesellschaftern der A-KG, nämlich der Klägerin und (nachträglich) auch dem Beigeladenen bekannt gegeben.
2. Die Bescheide sind auch inhaltlich nicht zu beanstanden, denn der Beklagte hat
die geltend gemachten Teilwertabschreibungen bzw. die Forderungsabschreibung
zu Recht unberücksichtigt gelassen.
a) Zum einen ist das Gericht bei Würdigung der zur Zeit der mündlichen Verhandlung bekannten Umstände der Auffassung, dass die in der Buchführung der A-KG enthaltenen Abschreibungen nicht gerechtfertigt sind.
aa) Das gilt zunächst für die von der A-KG isoliert eingebuchte und zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993/1994 ausgebuchte Forderung gegen die P-AG.
Rein rechnerisch hat keine Veranlassung bestanden, die Forderung auszubuchen, denn mit 455.222,-- DM ist die Forderung niedriger gewesen als der anteilige Wert der P-AG, den die A-KG zum 30.6.1994 in ihrer Bilanz selbst ausgewiesen hat. Die A-KG hätte
also die Veräußerung des Vermögens der P-AG oder die Veräußerung der gesamten Beteiligung betreiben und auf diese Weise ihre Forderung realisieren können.
Richtig ist allerdings, dass die P-AG offenbar keine liquiden Mittel gehabt hat, die Forderung in Höhe von 455.222,-- DM auch ohne die Veräußerung eigenen Vermögens
durch eine Überweisung zu begleichen. Es kann jedoch dahinstehen, ob schon dieser Umstand es rechtfertigt, die Forderung abweichend vom Nennwert zu bewerten.
Die geschilderte Situation ist nämlich nicht erst im Wirtschaftsjahr 1994 eingetreten, sondern sie hat seit dem Erwerb der Anteile an der P-AG durch die A-KG bestanden. Hätte also allein der Mangel an flüssigem Kapital eine herabgestufte Bewertung der Forderung geboten, hätte die A-KG die erworbene Beteiligung an der P-AG entsprechend höher bewerten und diese höhere Bewertung fortführen müssen, denn
den im Vertrag vom 20.2.1992 vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 9.025.000,-- DM
hatte sie für den Erwerb der Anteile einschließlich der fraglichen Forderung zu zahlen.
bb) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht, wenn man den Vortrag der Prozessvertreter der Klägerin aus der mündlichen Verhandlung aufgreift, nach dessen Inhalt ein potentieller Erwerber der A-KG zum 30.6.1994 wohl nicht bereit gewesen sei, für die Beteiligung an der P-AG einschließlich der bestehenden Forderung mehr als den noch aktivierten Betrag in Höhe von 470.420,-- DM zu entrichten.
Das Gericht ist nicht der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass zum 30.6.1994 eine Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes <EStG>) auf die Beteiligung an der P-AG geboten war. Grundsätzlich gilt nämlich
bei nicht abnutzbaren Wirtschaftgütern die Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt ihres Erwerbs und an den nachfolgenden Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten entspricht (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 19. Mai 1998 - I R 54/97, BStBl II 1999, 277 und vom 7. Februar 2002 - IV R 87/99, BStBl 2002, 294). Diese Vermutung kann allerdings widerlegt werden durch den Nachweis, dass sich der Erwerb als Fehlmaßnahme erwiesen hat oder der Wert des Wirtschaftsgutes unter den seinerzeit aktivierten Betrag gesunken ist.
Soweit sich die Klägerin zur Stützung ihrer Klage auf eine Fehlmaßnahme beruft, folgt das Gericht ihrer Argumentation nicht.
Eine Fehlmaßnahme liegt nämlich nur vor, wenn der Nutzen einer betrieblich veranlassten Maßnahme hinter dem zu ihrer Durchführung erforderlichen Aufwand zurückbleibt, wobei allerdings nur unbewusste oder irrtümliche Fehleinschätzungen in Betracht kommen (vergl. dazu Glanegger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Auflage, § 6
Tz 237 und 250 "Fehlmaßnahme" mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass eine Fehlmaßnahme schon deshalb nicht angenommen werden kann, weil die A-KG mit dem Engagement offenbar nicht konkrete Erwartungen zu kurzfristigen Umsätzen oder Gewinnen verbunden hat (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 9. Februar 1977 - I R 130/74, BStBl II 1977, 412), sondern die Beteiligungen nach dem eigenen Vortrag der Klägerin auf Druck (eigene
Sachverhaltsdarstellung: "genötigt") des PKW-Konzern erworben worden sind, und zwar bewusst. In der mündlichen Verhandlung haben die Prozessvertreter dazu nämlich mitgeteilt, dass die A-KG bei mangelnder Bereitschaft, dem Konzern bei der Verbesserung der Zuliefersituation behilflich zu sein, damit habe rechnen müssen, bei der Vergabe von Aufträgen nicht mehr berücksichtigt zu werden.
Damit in Einklang stehen die im Jahresabschluss der M-SA für das Geschäfts-
jahr 1993 enthaltenen Hinweise zu den Gründen des Umsatzrückganges (Seite 21
des Jahresabschlusses). Darin ist nämlich nicht Bezug genommen worden auf die von der Klägerin behaupteten Auswirkungen , sondern auf den Wegfall von Zöllen und auf eine "rezessive Phase des Wirtschaftszyklus".
Schließlich wäre zu erwarten gewesen, dass sich die A-KG, wenn sich der Erwerb der Gesellschaftsanteile an der M-SA als Fehlmaßnahme herausgestellt hätte, zurückgezogen hätte oder zumindest auch ihre Beteiligung an der T-SA abgewertet hätte. Beides ist nicht geschehen.
Auch ein Absinken des Wertes der P-AG unter den ursprünglich aktivierten Betrag
kann das Gericht nicht feststellen.
Gutachten zur Wertentwicklung der P-AG oder der M-SA liegen nicht vor,
Börsenpreise (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 26. September 2007 - I R 58/06, BFH/NV 2008, 432) gibt es offenbar ebenfalls nicht. Daher ist eine konkrete Ermitt-
lung des Wertes der Beteiligungen der A-KG nicht unmittelbar möglich.
Allein der Eintritt einer Verlustphase ist nämlich wenig aussagekräftig, denn der
Wert einer Unternehmung wird regelmäßig auch von Zukunftsaussichten geprägt
(vergl. dazu das Urteil des BFH vom 27. März 1968 - I 133/65, BStBl II 1968, 521).
Das gilt insbesondere für den Streitfall, denn nach dem Vortrag der Klägerin hat die
A-KG auf dem Markt eine strategische Position aufbauen wollen und ist
offenbar bereit gewesen, mit dem nach eigener Darstellung bezahlten Kaufpreis für
die M-SA-Aktien (24 Mio. DM) einen "Aufpreis" auf die in der Gesellschaft vor-
handenen Werte (Eigenkapital zum 31.12.1992: 591.982.000 Ptas.) zu entrichten.
Die Klägerin hat nicht dazu Stellung genommen, wie sich der Wert der erworbenen Beteiligungen unter Berücksichtigung dieser Umstände und der Wettbewerbssituation in Deutschland, die nach dem durch den PKW-Konzern befürworteten Engagement gestärkt worden sein muss, verändert hat. Insbesondere hat sie nicht mitgeteilt, dass die A-KG wegen der eingetretenen Verluste gezwungen gewesen sei, Umstrukturierungsmaßnahmen vorzunehmen oder gar die Rückführung des Umfangs ihrer mittelbaren Beteiligung an der M-SA in Erwägung zu ziehen (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 20. September 1989 - II R 96/86, BStBl II 1990, 206 und vom 26. November 1996 - VIII R 58/93, BStBl II 1997, 390).
cc) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeregt hat, zur Berechtigung der Forderungsausbuchung bzw. der Teilwertabschreibungen Beweis zu erheben, folgt das Gericht dem nicht.
Hinsichtlich der Forderungsabschreibung fehlt es bereits an einem ordnungsgemäßen Beweisantritt (§ 373 der Zivilprozessordnung). Die Klägerin hat nämlich keinen Sachverhalt vorgetragen, den der benannte Zeuge , der die Jahresabschlüsse der A-KG gefertigt hat, bestätigen soll. Vielmehr geht es der Klägerin offenbar darum, über eine Beweiserhebung durch das Gericht weitere Widersprüchlichkeiten im eigenen Sachvortrag zu vermeiden. In der mündlichen Verhandlung sind die Prozessvertreter der Klägerin nämlich darauf hingewiesen worden, dass die Außenprüfung eine Forderungsausbuchung im Wirtschaftsjahr 1993/94 rückgängig gemacht habe, während sie selbst die Ausbuchung zunächst für das Wirtschaftsjahr 1994/95 begehrt (Klageschrift vom 24.2.2005) und dies mit einer Vereinigung der Stellung als Gläubigerin und Schuldnerin begründet habe (Schriftsatz vom 9.1.2009). Diese Situation ist aber
frühestens im Rahmen der Liquidation der P-AG eingetreten, also nach August 1994 (Auflösungsbeschluss vom 26.8.1994) und damit im Wirtschaftsjahr 1994/95. Erst nach Erörterung dieses Gesichtspunktes haben sich die Prozessvertreter der Klägerin darauf
berufen, dass der benannte Zeuge offenbar Gründe gehabt habe, die Forderung bereits früher auszubuchen, und sich anschließend auf dessen Zeugnis berufen. Dann aber dient die Vernehmung des Zeugen nicht dazu, den Wahrheitsgehalt des Klagevortrages zu überprüfen, sondern dazu, der Klägerin erstmals "die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel" (§ 65 Abs. 1 Satz 3 FGO) zu liefern.
Hinsichtlich einer etwaigen Beweiserhebung zu den vorgenommenen Teilwertabschreibungen gelten ähnliche Überlegungen.
Auch hier soll das Gericht über eine Vernehmung des Zeugen zunächst die Gründe ermitteln, die den Zeugen bewogen haben, Teilwertabschreibungen zu einem bestimmten Zeitpunkt und in bestimmter Höhe vorzunehmen. Selbst wenn man dies noch als einen Teil der dem Gericht obliegenden Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ansieht, geht es im Streitfall im Wesentlichen um die Ermittlung des Wertes eines Unternehmens, dessen Gesellschaftsanteile von der P-AG gehalten worden sind. Folglich sind Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO zu beurteilen, bei denen die Beteiligten, insbesondere die Klägerin, gehalten sind, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Verbindung mit § 90 Abs. 2 Satz 1 FGO). Das gilt auch für Gutachten eines Sachverständigen, dessen Einholung durch das Gericht die Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeregt haben. Insoweit ist nicht erkennbar, dass die Klägerin alle Möglichkeiten ausgeschöpft hat (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO), den Wert der M-SA zu den hier fraglichen Stichtagen durch einen Sachverständigen feststellen zu lassen, der die Möglichkeit gehabt hat, die gesamte Buchführung des Unternehmens zu überprüfen und nach seiner Ausbildung und Erfahrung in der Lage gewesen ist, den Stellenwert der M-SA in der Zulieferindustrie für Pkw-Hersteller zu beurteilen.
b) Das Gericht ist ferner der Auffassung, dass die von der Klägerin geltend gemachten Betriebsausgaben auch deshalb unberücksichtigt bleiben müssen, weil sie ihrer nach
§ 160 AO bestehenden Verpflichtung, den Empfänger der Leistungen zu benennen, nicht hinreichend nachgekommen ist.
aa) Dabei verkennt das Gericht nicht, dass es bei Teilwertabschreibungen im Prinzip keinen Gläubiger oder Empfänger gibt und dass der BFH in einem Urteil vom 15. Oktober 1998 (IV R 8/98, BStBl II 1999, 333) ausgeführt hat, Teilwertabschreibungen fielen "generell" nicht unter die Regelung des § 160 AO.
Nach der Rechtsauffassung des erkennenden Gerichts ist das genannte Urteil auf
den Streitfall nicht anwendbar. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass Abschreibungen regelmäßig auf Anschaffungskosten zurückgehen, die ursprünglich an einen Gläubiger/Empfänger ausgezahlt worden sind, und auf einen Nutzungszeitraum verteilt werden. Daher gilt die Regelung des § 160 AO nach allgemeiner Rechtsauffassung auch für Absetzungen für Abnutzung, für die es, isoliert betrachtet, ebenfalls keinen Gläubiger oder Empfänger gibt (vergl. dazu Tipke in Tipke-Kruse, Kommentar zur AO/FGO,
§ 160 AO Tz 6, Trzasklik in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur AO/FGO,
§ 160 AO Tz 7, Baum in Koch-Scholz, Kommentar zur AO, 5. Auflage, § 160 Tz 6 und von Wedelstädt in Kühn-von Wedelstädt, Kommentar zur AO, 19. Auflage, § 160 Tz 6;
vergl. ferner die Rechtsprechung des BFH: Urteile vom 23. Februar 1951 - IV 81/50 S, BStBl III 1951, 77 und vom 22. Mai 1968 - I 59/65, BStBl II 1968, 727 sowie das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. November 1993 - 7 K 438/90, abrufbar bei juris).
Für Teilwertabschreibungen kann deshalb nichts anderes gelten. Daher versteht
das Gericht die erwähnte Entscheidung des BFH so, dass sie nur für die entschiedene oder ähnliche Fallgestaltungen anzuwenden ist. Der BFH hatte nämlich einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem es um eine Rückstellung aus einer eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung gegangen ist, bei der die Gewinnauswirkung regelmäßig durch
eine Rückgriffsforderung in gleicher Höhe aufgehoben wird. Die Gewinnminderung
tritt deshalb erst dann ein, wenn diese Rückgriffsforderung wertlos wird. Soweit der
BFH diese, auf eine Forderung bezogene, Teilwertabschreibung nicht der Regelung
des § 160 AO unterstellen will, kann dies nicht mit einem Sachverhalt verglichen werden, bei dem es um die Abschreibung von Anschaffungskosten geht (so offenbar
auch Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 160 Tz 6).
Aus diesem Grund wendet das erkennende Gericht die Regelung des § 160 AO
auch an auf die von der A-KG im Streitjahr 1994 ausgebuchte Forderung in Höhe 455.222,-- DM. Diese Forderung hatte sie nämlich mit Anschaffungskosten in gleicher Höhe erworben.
bb) Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Klägerin aufgefordert hat (Schreiben vom 11.8.1998), den Empfänger der nach Maßgabe des Kaufvertrages
vom 20.2.1992 an die Anstalt gezahlten Beträge konkret zu bezeichnen.
Zwar steht mit der genannten Anstalt der unmittelbare Empfänger der Leistungen
(nach Angaben der Klägerin <Bl. 21 der Gerichtsakte>: eine Scheckzahlung und zwei Überweisungen) fest, die in der Einspruchsentscheidung vom 26.1.2005 enthaltenen Erwägungen zum Verlangen einer näheren Bezeichnung des Empfängers sind aber dennoch schlüssig.
Der Beklagte hat nämlich darauf verwiesen, dass es im Streitfall um die Beurteilung von Auslandsbeziehungen gehe und dass es sich nach einer Mitteilung des Bundesamtes für Finanzen vom 16.1.1998 bei der unmittelbaren Empfängerin der Zahlungen um eine sogenannte Briefkastengesellschaft handele. Unter der Anschrift der Anstalt befänden sich nur die Büroräume , das heißt, es sei lediglich eine Briefkastenadresse geschaffen worden, um Nachrichten und Korrespondenz weiterzuleiten. Ein eigenes Büro unterhalte die Anstalt nicht und es würden auch keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Diese Erkenntnisse reichen aus, die Benennung des hinter der Anstalt stehenden Inhabers zu fordern, denn es hat der Verdacht bestanden, dass die Anstalt lediglich als "Durchleitungsgesellschaft" eingeschaltet worden ist (vergl. dazu auch die Urteile des BFH vom 30. August 1995 - I R 126/94, BFH/NV 1996, 267 und vom 10. November 1998 - I R 108/97, BStBl II 1999, 121).
Weitere Ausführungen dazu sind entbehrlich, denn die Klägerin hat hinsichtlich der prinzipiellen Befugnis des Beklagten, den wahren Empfänger der Leistungen zu fordern, keine Einwendungen erhoben. Soweit sie die Zumutbarkeit dieses Verlangens in Frage stellt, bezieht sich dies auf die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung, der die von der Klägerin mitgeteilten Auskünfte als nicht ausreichend angesehen, weitere Auskünfte verlangt und schließlich den gebuchten Betriebsausgaben die steuerliche Anerkennung versagt hat.
cc) Letzteres ist allerdings auch nicht zu beanstanden, denn insoweit lassen die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung mitgeteilten Ermessenserwägungen ebenfalls keinen Rechtsfehler erkennen.
aaa) Nach der Überzeugung des Gerichts hat die Klägerin den hinter der Anstalt stehenden Anteilseigner bzw. Treugeber oder Empfänger der Kaufpreiszahlungen nicht hinreichend bezeichnet.
Richtig ist allerdings, dass die Klägerin den Beklagten darauf hingewiesen hat, dass
ihrer Ansicht nach nur der G als der wirtschaftlich Berechtigte der Firmen in Betracht komme. Die für eine solche Feststellung notwendigen Unterlagen hat sie jedoch nicht vorgelegt, etwa Urkunden betreffend die inneren Verhältnisse der Anstalt, welche G als die wirtschaftlich hinter ihr stehende Person zweifelsfrei erkennen lassen, oder Treuhandverträge, die zwischen der Anstalt und G bestanden haben, oder Überweisungen, welche die Weiterleitung des gezahlten Kaufpreises an G belegen. Sie hat ferner keine Bestätigung des G beigebracht, aus der für das Gericht schlüssig die Stellung des G als wirtschaftlicher Inhaber der Anstalt hervorgeht. Vielmehr haben die Prozessvertreter der
Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage eingeräumt, dass ihre Annahme, G stehe hinter der Anstalt, auf Indizien zurückgehe. Hierbei haben
sie sich auf die bereits während des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 23.2.1999 zu den Steuerakten gereichte "Sachverhaltsdarstellung" der Klägerin nebst Anlagen bezogen und auf die Schilderungen im Schriftsatz vom 24.5.2005.
Die in diesen Unterlagen mitgeteilten Umstände mögen zwar darauf hindeuten, dass G der wahre Empfänger der Leistungen gewesen ist, und deshalb steuerliche Vorgänge im Inland nicht betroffen sind, sie haben dem Gericht aber bei einer Würdigung der
gesamten Umstände des Streitfalles nicht die Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) vermitteln können, dass der behauptete Sachverhalt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorgelegen hat (vergl. dazu die Entscheidungen des BFH vom
13. März 1985 - I R 7/81, BStBl II 1986, 318, vom 12. August 1999 - XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299 und vom 25. Februar 2004 - I B 66/02, BFH/NV 2004, 919).
Dies gilt selbst dann, wenn das Gericht die von der Klägerin behaupteten Tatsachen
als wahr unterstellt.
Das gilt zunächst für die Behauptung der Klägerin, G habe als unmittelbarer oder mittelbarer Inhaber der meisten im Ausland gehaltenen Aktien der M-SA auch insgesamt die Mehrheit der Aktien dieser Gesellschaft besessen und er habe als Geschäftsführer bzw. Verwaltungsrat gleichsam "das Sagen" gehabt. Selbst wenn dies zutrifft
und G als Geschäftsführer die Veräußerungsvorgänge zur Kenntnis genommen hat (beispielsweise den Vertrag zwischen der V-AG und der P-AG), den ausl. Behörden derartige Vorgänge als Vertreter der M-SA angezeigt und sein Rechtsberater, beim Termin betreffend den Verkauf der von der Klägerin erworbenen Aktien zugegen gewesen ist (unterschrieben hat der Anwalt den Vertrag nach Aktenlage nicht), schließt das nicht aus, dass jedenfalls die gehaltenen Aktien der M-SA mittelbar einem anderen (hinter der Anstalt stehenden) Rechtsinhaber zuzuordnen waren.
Ohne Gewicht ist ferner der Vortrag der Klägerin, G habe vor oder während der Verhandlungen über den Verkauf der Gesellschaftsanteile keine Vollmachten von dritten Personen vorgelegt, er habe die Verhandlungen auch hinsichtlich des zu zahlenden
Kaufpreises ausschließlich selbst geführt und er habe bei der Unterzeichnung des Kaufvertrages über den Erwerb der Aktien an der P-AG wegen der noch bestehenden Forderungen an die P-AG "spontan" einer Reduzierung des Kaufpreises zugestimmt. Diese Sachverhalte schließen das Vorhandensein Dritter nämlich nicht aus, denn diese können dem G eine auch den Kaufpreis umfassende Vollmacht erteilt haben. In diese
Richtung geht im Übrigen auch das vom Beklagten herangezogene Schreiben des G vom 3.6.1991, in dem er mitgeteilt hat, dass er die Aktionäre, die unmittelbar oder mittelbar die Anteile an der M-SA hielten, "mit den Vollmachten" und Entscheidungsbefugnis vertreten werde. Es mag sein, dass darin kein entscheidendes Merkmal für die Richtigkeit der Rechtsauffassung des Beklagten zu sehen ist, weil sich die erwähnten Vollmachten auch auf Familienangehörige des G bezogen haben können, die nach
der Darstellung der Klägerin Mitgesellschafter der Muttergesellschaft der T-SA gewesen sein sollen. Ein stichhaltiges Argument für die Klägerin ist das Fehlen einer ausdrücklichen und zweifelsfreien Vollmacht jedoch auch nicht, denn die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass man G um eine konkrete Erklärung zu den Inhabern der einzelnen Gesellschaftsanteile bzw. um Vorlage einer zweifelsfreien Vollmacht gebeten habe, er dieser Aufforderung aber (ggf. unter Hinweis auf eine alleinige Berechtigung) nicht nachgekommen sei. Vielmehr hat der Verhandlungsführer der Käuferseite, lediglich angenommen, dass G Inhaber aller Aktien sei. Das ergibt sich jedenfalls aus dem Inhalt des von der Klägerin im Rahmen der Sachdarstellung zum Beweis ihrer Schilderungen vorgelegten Schreibens vom 3.3.1998 (Bl. 64, 65 der Gerichtsakte). Danach ist dieser "immer davon ausgegangen, dass G Inhaber aller Aktien war".
Soweit die Klägerin weiter vorträgt, dass die Aufteilung des Kaufpreises der Verkäuferseite, also G, überlassen worden sei und G die später tatsächlich erfolgte Aufteilung des Kaufpreises sicherlich nicht zu seinem Nachteil vorgenommen hätte, wenn er nicht hinter den Unternehmungen gestanden hätte, handelt es sich um eine logische Argumentation, die nicht von der Hand zu weisen ist. Sie setzt aber voraus, dass die Seriosität der Käuferseite außer Zweifel steht.
Um es hervorzuheben: Das Gericht kennt den verwirklichten Sachverhalt nicht.
Es geht aber davon aus, dass die Einschaltung eines Briefkastenunternehmens und die Verschiebung beträchtlicher Kaufpreisanteile hin zu den gehaltenen Aktien den Verdacht begründet, dass der Verbleib dieser Anteile am Kaufpreis verschleiert werden sollte. Würde man alsdann unterstellen, dass die Käufer hinsichtlich ihres Engagements skeptisch gewesen wären und mögliche Verluste durch eine "steuerlich günstige Gestaltung" hätten minimieren wollen, hätte die Argumentation der Klägerin deutlich an Überzeugungskraft verloren. Dann nämlich wäre G mit der ihm überlassenen Aufteilung des Kaufpreises lediglich bei der erwähnten Verschleierung des Sachverhalts behilflich gewesen und könnte möglicherweise hierfür durch eine Provision entlohnt worden sein (vergl. dazu das als vertraulich bezeichnete Besprechungsprotokoll hinsichtlich der Termine vom 27. und 29.6.1991 <Seite 1 unten; Bl 69a der Gerichtsakte>).
Ob, wie die Klägerin vorträgt, allein G die Verschiebung der Kaufpreisanteile vorbe-reitet hat, ob die A-KG hierfür verantwortlich gewesen sind oder ob ein noch gänzlich anderer Sachverhalt vorgelegen hat, der bis-her nicht in den Blickwinkel der Beteiligten bzw. des Gerichts gelangt ist, ist unklar.
Das Gericht sieht sich aber nicht in der Lage, die A-KG allein nach der Schilderung
der Klägerin zu entlasten. Immerhin haben die A-KG nach dem von der Klägerin selbst vorgetragenen Sachverhalt dem Ansinnen des G zugestimmt. Das spricht nicht für ihre Seriosität. Hinzu kommt ein weiterer Gesichtspunkt. Selbst wenn, wie die Klägerin vorträgt, die Verhandlungsführer der Käuferseite den Eindruck gewonnen haben, dass die Verteilung des Kaufpreises eine Möglichkeit sei, den ins Auge gefassten Kaufpreis zu halten, verbleiben Zweifel an dem mitgeteilten Sachverhalt. Nach der Schilderung der Klägerin haben nämlich die Verhandlungen über den Erwerb der M-SA-Anteile im Mai 1991 begonnen (so jedenfalls das bereits erwähnte Schreiben vom 3.3.1998). Nach Aktenlage hat aber die Verschiebung der Anteile bereits Mitte 1989 mit der Veräußerung der Anteile an die V-AG, nach Mitteilung des Bundesamts für Finanzen vom 16.1.1998
ebenfalls eine "Briefkastengesellschaft", stattgefunden, also deutlich vor Beginn der
Verhandlungen. Das heißt, auch der von der Klägerin in ihrer Sachdarstellung hervorgehobene zeitliche Zusammenhang zwischen der Einigung über einen Kaufpreis und der Gründung weiterer Gesellschaften, hat kein entscheidendes Gewicht, denn er stellt sich nicht als Reaktion auf die Verhandlungen dar, sondern nur als Fortsetzung eines bereits in 1989 begonnenen Prozesses. Wer diesen Prozess mit welchem Ziel eingeleitet hat, ist nicht bekannt. Zwar hat die Klägerin behauptet, dies sei G gewesen, Nachweise hierfür hat sie jedoch nicht beigebracht.
bbb) Die Klägerin hat überdies auch nicht hinreichend glaubhaft gemacht, dass
hinter der Anstalt jedenfalls eine Person steht, die in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig ist.
Soweit sie sich in diesem Zusammenhang auf eine Bestätigung vom 27.10.1998 (Bl. 34 der Gerichtsakte) bezieht, ist dies nicht ausreichend. Zum einen kann die Bezeichnung von Personen oder Gesellschaften, die nicht zu denjenigen Personen gehören, die der Anstalt gegenüber aufgetreten oder als wirtschaftlich Berechtigte bezeichnet worden sind, nicht gleichgesetzt werden mit der positiven Bezeichnung eines bestimmten Empfängers. Zum anderen verweist der Beklagte zutreffend darauf, dass auch eine Person, die nicht zu den Gründungsmitgliedern oder Anteilseignern einer Briefkastengesellschaft gehört, beispielsweise über ein Treuhandverhältnis oder auf anderem Wege Empfänger einer geflossenen Leistung sein kann (vergl. dazu auch den Beschluss des BFH vom 25. Februar 2004 - I B 66/02, a.a.O.).
Weitere Hinweise, aus denen sich deutlich ergibt, dass mit größter Wahrscheinlichkeit keine im Inland steuerpflichtige Person als Empfänger des Kaufpreises in Betracht kommt, hat die Klägerin nicht beigebracht.
ccc) Soweit die Klägerin vorträgt, dass das Verlangen des Beklagten nach weitergehender Aufklärung des Sachverhalts (Schreiben des Beklagten vom 2.7.2004) unzumutbar gewesen sei, folgt das Gericht dem ebenfalls nicht.
Eine Aufforderung einer Finanzbehörde, einen Empfänger zu benennen, wird nicht allein dadurch unzumutbar, dass der Auskunftspflichtige nach diesem Auskunftsverlangen in vielfacher Hinsicht tätig wird, das Ziel des Auskunftsverlangens aber nicht (mehr) erreichen kann. Vielmehr ist es einem Steuerpflichtigen bei außergewöhnlichen Geschäftsumständen, insbesondere bei Auslandsbeziehungen (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO), zumutbar, sich bereits bei Abschluss der fraglichen Verträge hinreichende Sicherheit über die
wahren Vertragspartner zu verschaffen (vergl. dazu auch die Entscheidungen des
BFH vom 3. Dezember 1993 - I B 145/93, BFH/NV 1994, 688, vom 25. Februar 2004
- I B 66/02, a.a.O., und vom 25. Januar 2006 - I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618). Angesichts der Tatsache, dass der A-KG schon nach eigenen Angaben der Klägerin die
Eigenschaft der P-AG als Briefkastengesellschaft bekannt gewesen ist (Schriftsatz vom 24.5.2005 <Seite 13>) und das Ansinnen an die A-KG herangetragen worden ist, den
größeren Teil des Kaufpreises auf eine weitere Briefkastengesellschaft zu übertragen, hätte es nahe gelegen, um eine detaillierte Aufklärung der Hintergründe zu bitten, und nicht im Hinblick auf den schon ins Auge gefassten Kaufpreis bewusst auf eine solche
Aufklärung zu verzichten. Die Klägerin kann in diesem Zusammenhang nämlich nicht einwenden, dass bei einer entsprechenden Nachfrage gegenüber der Verkäuferseite das beabsichtigte Engagement vermutlich nicht zustande gekommen wäre und die A-KG möglicherweise einen beträchtlichen Schaden erlitten hätte. Schon nach eigener Darstellung war die Verschiebung der Kaufpreisanteile ja nur eine Frage des Kaufpreises. Außerdem hat nach dem Inhalt des bereits erwähnten vertraulichen Besprechungsprotokolls die Erwerberseite der Aufteilung durch die Verkäuferseite nur mit der Auflage zugestimmt, dass dies "nicht mit Nachteilen für die Käuferseite" verbunden war. Folglich hat für die A-KG durchaus die Möglichkeit bestanden,
auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Geschäfts Einfluss zu nehmen oder sie hat die möglicherweise nach deutschem Recht bestehende Möglichkeit, den Abzug von
Betriebsausgaben zu versagen, nicht als Nachteil angesehen. In einem solchen Fall kann die im Schreiben des Beklagten vom 2.7.2004 enthaltene Bitte, ggf. erneut und detaillierter zum Sachverhalt Stellung zu nehmen, nicht als fehlerhaft eingestuft werden.
Das gilt auch insoweit, als die Klägerin mit dem Hinweis auf den Mitte 2004 bereits
eingetretenen Zeitablauf einen Verstoß des Beklagten gegen den Grundsatz von Treu und Glauben geltend machen will. Zum einen hat der Beklagte auf Anfrage der Klägerin
unter dem 25.1.2000 mitgeteilt, dass die Komplexität des vorgetragenen Sachverhalts
eine Entscheidung über die Einsprüche nicht zugelassen habe. Daraus kann auch bei weiterem Zeitablauf nicht abgeleitet werden, dass der Beklagte die von der A-KG erteilten Auskünfte als ausreichend angesehen hat. Außerdem hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass G, der offenbar eine Aussage in Deutschland und die Abgabe einer Erklärung ablehnt (Schriftsatz vom 24.5.2005 <Seite 11>), die entsprechenden Auskünfte erteilt hätte, wenn der Beklagte bereits im Februar oder März 1999, also unmittelbar nach
den von der Klägerin erteilten Auskünften, diese als unzureichend gekennzeichnet hätte.
ddd) Schließlich ist auch die Entscheidung des Beklagten, die von der A-KG in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben in vollem Umfang zu kürzen, ermessensgerecht. Nach der gesetzlichen Regelung des § 160 AO sind nämlich bei
nicht ausreichender Benennung des Empfängers von Leistungen die Betriebsausgaben
"regelmäßig nicht zu berücksichtigen". Zwar kann es geboten sein, Aufwendungen zumindest insoweit anzusetzen, als Steuerausfälle im Inland nicht zu erwarten sind (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 24. Juni 1997 - VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51), konkrete
Erkenntnisse hierzu haben sich aber nicht ergeben. Soweit auch eine im Inland steuerpflichtige Person als Anteilseigner der P-AG Anschaffungskosten hinsichtlich der Aktien der M-SA gehabt und diese möglicherweise von den erzielten Erlösen hätte abziehen können, wird dies im Rechtsstreit betreffend das Kalenderjahr 1995 zu beachten sein.
3. Soweit die Klägerin hilfsweise beantragt hat, die Entscheidung des Rechtsstreits zurückzustellen und zunächst den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufzuklären, folgt das Gericht dem nicht.
a) Das gilt zunächst insoweit, als die Klägerin angeregt hat, Zeugen mit Wohnsitz im Ausland, zu laden und im Verfahren anzuhören. Es wäre nämlich Sache der Klägerin gewesen, die benannten Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu stellen (§ 90 Abs. 2 AO; vergl. dazu auch die Entscheidungen des BFH vom 1. Juli 1987 - I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12, vom 30. September 1998 - IV B 6/94, BFH/NV 1999, 490 und vom
7. Oktober 2008 - I B 62/08, BFH/NV 2009, 181), denn die Zeugen befinden sich nach Aktenlage im Ausland und auch der aufzuklärende Sachverhalt hat sich zumindest in
wesentlichen Teilen im Ausland zugetragen. Es hat auch keine Veranlassung bestanden, hiervon abzuweichen, denn das Gericht soll einen Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung erledigen (§ 79 Abs. 1 FGO) und angesichts der von der Klägerin selbst vorgetragenen Weigerung des G, in Deutschland auszusagen (Schriftsatz vom 24.5.2005 <Seite 11>), bzw. der zu erwartenden Weigerung von Mitarbeitern der Treuhandgesellschaft, bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken, wäre eine Vertagung mit der Absicht, diese Zeugen zum vorliegenden Rechtsstreit zu laden, nicht vertretbar.
b) Ähnliches gilt für die beantragte Vernehmung des Zeugen G .
Richtig ist allerdings, dass G möglicherweise in der Lage wäre, zu einer Aufklärung
des im Streitfall unklaren Sachverhalt beizutragen. Angesichts der ungewöhnlichen Umstände des mit G verhandelten Geschäfts ist jedoch nicht nur die Mitteilung eines bestimmten Sachverhalts entscheidend, sondern auch die Glaubwürdigkeit des G.
Daher käme nur eine Vernehmung durch das erkennende Gericht in Betracht (vergl. dazu auch den Beschluss des BFH vom 20. November 2008 - XI B 222/07, BFH/NV 2009, 404).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Beigeladene hat seine außergerichtlichen Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO selbst
zu tragen. Es besteht nämlich kein Anlass, diese aus Gründen der Billigkeit der Klägerin aufzuerlegen, weil der Beigeladene das Verfahren nicht durch eigene Anträge oder in anderer Weise gefördert hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1999 - VII R 66/98, BStBl II 1999, 623, 630).
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen worden.

Rechtsmittelbelehrung: