Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-27, Aktenzeichen 3 K 359/06
ECLI: ECLI:DE:FGST:2012:0627.3K359.06.0A

Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 22. August 2005 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2006 wird dahingehend abgeändert, dass bei im übrigen unveränderten Festsetzungen bzw. Feststellungen das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG um 305.340,00DM vermindert festgestellt wird.
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 22. August 2005 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2006 wird dahingehend abgeändert, dass bei im übrigen unveränderten Festsetzungen bzw. Feststellungen das zu versteuernde Einkommen, der steuerliche Verlust sowie das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG um 48.879,31DM vermindert festgestellt werden.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über die steuerliche Anerkennung einer den Gesellschafter-Geschäftsführern P. (geboren am ...) und J. (geboren am ...) jeweils am 01. Oktober 1991 zugesagten Altersversorgung, die ab Erreichen des 65. Lebensjahres (P.) bzw. ab Erreichen des 67. Lebensjahres (J.) gezahlt werden sollte, ohne dass hierfür die Beendigung des Dienstverhältnisses zwingende Voraussetzung war, wobei, soweit die Streitjahre betroffen sind, J. bereits seit März 2000 Pensionszahlungen von der Klägerin neben einem reduzierten Gehalt bezieht.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 25. Juli 1991 gegründet. Gründungsgesellschafter waren mit Anteilen am Stammkapital der Klägerin von je 50 v.H. P. und J. Geschäftsgegenstand der Klägerin war ausweislich der Eintragung im Handelsregister u.a. die Wartung, Instandhaltung, Reparatur, Rekonstruktion sowie die Neuerrichtung von Werkzeugmaschinen und artverwandter Maschinen. Die Stammeinlage sollte zum Teil als Sacheinlage durch die Einbringung von zuvor von den Gesellschaftern von der B. GmbH erworbenen Maschinen und Werkzeugen erbracht werden. Sowohl J. als auch P. waren vor Gründung der Klägerin seit mehreren Jahrzehnten bei dem VEB C. als Abteilungsleiter der Bereiche Elektro bzw. Energie beschäftigt. Im Zuge der Deutschen Einheit wurde der VEB in die B. GmbH umgewandelt. Nach Gründung der Klägerin erbrachte diese planmäßig die vorher durch die jeweiligen Abteilungen des VEB bzw. der C. GmbH durchgeführten Leistungen gegenüber der B. GmbH, die zunächst der alleinige Kunde der Klägerin war.
Zu alleinigen gesamtvertretungsberechtigten, von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiten Geschäftsführern der Klägerin wurden J. und P. bestellt. Mit Vertrag vom 13. Dezember 1998 veräußerte J. einen Teil seiner Gesellschaftsanteile mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 an S., der seitdem mit einem Anteil von 20 v.H. an der Klägerin beteiligt war.
Die Klägerin schloss mit Ihren Geschäftsführern P. und J. im August 1991 inhaltlich gleichlautende Geschäftsführeranstellungsverträge, die keine zeitliche Befristung der Tätigkeit vorsahen und in denen u.a. in Tz. 4.4 vereinbart wurde, dass die Gesellschaft den Geschäftsführern eine Direktzusage zu einer Alters- Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsversorgung nach Maßgabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen werde. Am 01. Oktober 1991 erteilte die Klägerin ihren Geschäftsführern in Ergänzung des Anstellungsvertrages jeweils eine Pensionszusage. Zusagt wurde jeweils ein Ruhegehalt und ein Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterscheiden. Das Ruhegehalt sollte für P. 3.600,00 DM monatlich und für J. 2.725,00 DM monatlich betragen, das Witwengeld jeweils 60 v.H. des Ruhegehaltes. Hinsichtlich des Ruhegehaltes wurde für P. in Tz. 3 der Pensionszusage Folgendes vereinbart:
B. Ruhegehalt
1. Das Ruhegehalt wird Herrn P. ausgezahlt, wenn er
a) wegen Dienstunfähigkeit aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet oder
b) das 65. Lebensjahr vollendet hat.
2. Dienstunfähigkeit liegt vor, wenn Herr P. aus gesundheitlichen Gründen nicht nur vorübergehend außer Stande
ist, seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Gesellschaft auszuüben. Sie gilt als nachgewiesen, wenn ein Berufs-
bzw. Erwerbsunfähigkeitsbescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung oder das entsprechende
Gutachten eines Facharztes vorliegt.
3. Das Ruhegehalt beträgt 3.600,00 DM monatlich.
C. Hinterbliebenenversorgung
Nach dem Ableben von Herrn P. erhält seine Ehefrau A. P.…ein Witwengeld in Höhe von 60 v.H. des Ruhegehaltes,
das Herr P. bezogen hätte, wenn er zu diesem Zeitpunkt dienstunfähig geworden wäre.
Für J. wurde hinsichtlich des Ruhegehaltes folgendes vereinbart:
Das Ruhegehalt wird Herrn J. ausgezahlt, wenn er das 67. Lebensjahr vollendet hat.
3. Das Ruhegehalt beträgt 2.725,00 DM monatlich.
Nach dem Ableben von Herrn J. erhält seine Ehefrau U. J.… ein Witwengeld in Höhe von 60 v.H. des oben
genannten Ruhegehaltes.
Hinsichtlich der getroffenen weiteren Regelungen wird auf die in den Akten des Beklagten befindlichen Kopien der Pensionszusagen Bezug genommen.
J. vollendete am 08. März 2000 sein 67. Lebensjahr, so dass der Versorgungsfall eintrat. Am 29. Februar 2000 vereinbarte die Klägerin mit J., dass dieser ab dem 01. März 2000 seine Tätigkeit als Geschäftsführer auf 20 v.H. reduziert und hierfür ein von 12.000,00 DM auf 3.000,00 DM abgesenktes monatliches Gehalt gezahlt wird, wobei der Vertrag zunächst bis zum 30. April 2002 gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Klägerin an J. ab März 2000 die vereinbarte monatliche Pension von 2.725,00 DM (1.393,27 €) die allerdings bei der Auszahlung nicht gesondert als Pension deklariert wurde. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2000 kündigte J. seinen Geschäftsführeranstellungsvertrag mit der Klägerin zum 31. Juli 2002 auf und wurde als Geschäftsführer abberufen. Zugleich wurde S. ab dem 01. August 2002 zum weiteren Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Der Anstellungsvertrag mit S. datiert auf den 31. Juli 2002. Nach den Streitjahren erteilte die Klägerin auch dem Geschäftsführer S. am 18. Dezember 2003 eine Pensionszusage, in der u.a. die Zahlung einer Altersrente bei einem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart wurde. Die Klägerin schloss mit J. nach seinem Ausscheiden als Geschäftsführer am 01. August 2002 einen neuen Arbeitsvertrag, mit dem J. bei der Klägerin ab dem 01. August 2002 als Fach-Ing. für Energiewirtschaft mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 15 Stunden zu einem monatlichen Bruttogehalt von 767,00 € beschäftigt wurde.
Mit P. vereinbarte die Klägerin am 02. Januar 2001 eine Änderung des Geschäftsführeranstellungsvertrages dahingehend, dass das Arbeitsverhältnis mit Ablauf des Monats ende, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr erreiche, wobei im gegenseitigen Einvernehmen beschlossen werden könne, dass der Geschäftsführer auch über das 65. Lebensjahr hinaus weiterhin für die Gesellschaft tätig sein könne. P. vollendete am 13. August 2003, mithin nach den Streitjahren, sein 65. Lebensjahr, so dass der Versorgungsfall eintrat. Er ist bis heute als Geschäftsführer für die Klägerin tätig und bezieht neben seinem Geschäftsführergehalt die vereinbarte Pension.
Die Klägerin bildete in Ihren Bilanzen der Streitjahre folgende Pensionsrückstellungen:
31.12.1998
561.326,00 DM
31.12.1999
660.338,00 DM
(+ 99.012,00 DM) davon J.:
179.584,00 €
31.12.2000
707.416,00 DM
(+ 47.078,00 DM) davon J.:
178.663,00 €
Der Beklagte führte bei der Klägerin in der Zeit vom 19. April 2005 bis 18. Juli 2005 (mit Unterbrechungen) eine steuerliche Betriebsprüfung durch, die sich u.a auf die Streitjahre 1999 und 2000 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht, auf den hinsichtlich der einzelnen Prüfungsfeststellungen Bezug genommen wird, datiert auf den 22. Juli 2005. Im Ergebnis erkannte er die gegenüber P. erteilte Versorgungszusage nicht an. Nach Auffassung des Beklagten handele es sich bei der Zusage nicht um eine betriebliche Altersversorgung, da das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage nicht Voraussetzung für die Zahlung sei. Es liege kein Versorgungscharakter vor, vielmehr handele es sich um laufendes Gehalt, dessen Höhe im Voraus bestimmt worden sei. Da es sich um laufendes Gehalt handele, scheide auch eine Rückstellungsbildung nach §§ 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus, da kein Erfüllungsrückstand für die GmbH bestehe. Die Rückstellung für J. werde jedoch anerkannt, da er sich nach den tatsächlichen Umständen im Ruhestand befinde und nur noch im geringen Umfang für die Klägerin tätig sei. Es sei daher im Ergebnis in den Streitjahren lediglich die Rückstellung für J. zu bilanzieren, wobei sich hinsichtlich der Teilwerte insoweit keine Änderungen ergaben. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahme der Fachprüferin vom 23. Mai 2005 verwiesen.
Der Beklagte erhöhte auf Grund der Feststellungen den Gewinn für 1999 um 309.102,23 DM und für 2000 um 48.879,31 DM.
In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Beklagte am 22. August 2005 gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) u.a. geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1999 und 2000. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte jeweils auf. Die Körperschaftsteuer 1999 setzte er nach wie vor auf 0,00 DM fest, erhöhte aber das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von vorher 18.072,00 DM auf 324.334,00 DM (in dieser Höhe erfolgte ein Verlustrücktrag aus 2000). Auch die Körperschaftsteuer 2000 setzte der Beklagte unverändert auf 0,00 DM fest, stellte aber das zu versteuernde Einkommen, den steuerlichen Verlust sowie das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG von vorher –762.819,00 DM auf –726.301,00 DM fest.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 14. September 2005 Einspruch ein. Sie trug im Wesentlichen vor, dass die Pensionszusage an P. eine betriebliche Altersvorsorge darstelle, die zu einer Pensionsrückstellung i.S.v. § 6a EStG berechtige. Es gelte für die betriebliche Altersversorgung lediglich eine Altersuntergrenze, das 60. Lebensjahr. Sollte darüber hinaus eine berufliche Tätigkeit weitergeführt werden, sei dies unschädlich. Auch aus einem Schreiben des Bundesministeriums für Gesundheit und Soziale Sicherung vom 28. Juli 2005 werde deutlich, dass die Beendigung des Arbeitsverhältnisses keine gesetzliche Leistungsvoraussetzung für das Vorliegen einer betrieblichen Altersversorgung darstelle.
Die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückwies, datiert auf den 21. Februar 2006. Der Beklagte blieb bei seiner Auffassung, dass die Pensionsverpflichtung gegenüber P. keine betriebliche Altersvorsorge und damit nicht rückstellungsfähig i.S.v § 6a EStG sei, da die Auszahlung nicht von einem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Unternehmen und auch nicht von einer Beendigung des Dienstverhältnisses abhängig sei.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 22. März 2006 eingegangen.
Die Klägerin trägt vor, dass hinsichtlich der Zusage an P. eine Pensionsrückstellung gebildet werden könne. Die gegenteilige Auffassung des Beklagten entspreche nicht dem Gesetz. § 6a EStG knüpfe für die Bildung einer Rückstellung nicht daran an, dass die Zahlungen erst mit dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis erfolgen dürfen. Auch sei gem. § 1 des Gesetzes über die betriebliche Altersvorsorge (BetrAVG) für das Vorliegen einer betrieblichen Altersvorsorge keine Regelung für das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis notwendig. Die gleichzeitige Zahlung von Pension und Gehalt stelle kein Hindernis dar, da mit Erreichen der vereinbarten Altersgrenze die Ansprüche erdient seien, und zwar unabhängig davon, ob der Berechtigte weiter für die Gesellschaft tätig sei oder nicht. Hilfsweise werde eine Rückstellung gem. § 6 EStG beantragt. Zudem habe der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich mit Urteil vom 05. März 2008 (I R 12/07) die Rechtsauffassung der Klägerin bestätigt und festgestellt, dass es aus körperschaftsteuerlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden sei, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht werde.
Eine Klage hinsichtlich einer vom Beklagten im Klageverfahren diskutierten verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) auf Grund der parallelen Zahlung von Aktivgehalt und Pension an J. u.a. im Jahr 2000 habe die Klägerin nicht erhoben. Eine vGA liege aber auch nicht vor. Nach dem genannten BFH-Urteil vom 05. März 2008 könne eine solche nur vorliegen, wenn ein Kapitalleistung und keine laufende Altersrente zugesagt worden sei. Dies sei bei J. aber nicht der Fall. Eine Anrechnung des Aktivgehaltes auf die Pension bzw. umgekehrt müsse nicht erfolgen. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Aktivbezüge von J. mit dem Eintritt des Versorgungsfalls gesenkt worden seien. Faktisch sei auch eine Anrechnung der Pensionszahlungen erfolgt, da J. an Stelle der vereinbarten 20 v.H. stets noch ca. 50 v.H. der wöchentlichen Arbeitszeit, d.h. 20 Stunden pro Woche gearbeitet habe. Die Klägerin hat hierzu Stundennachweise u.a. von März 2000 bis Dezember 2000 vorgelegt.
Die Klägerin beantragt, der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 22. August 2005 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass bei im übrigen unveränderten Festsetzungen bzw. Feststellungen das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG um 305.340,00DM vermindert festgestellt wird, der Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 22. August 2005 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass bei im übrigen unveränderten Festsetzungen bzw. Feststellungen das zu versteuernde Einkommen, der steuerliche Verlust sowie das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG um 48.879,31DM vermindert festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils führt er aus, dass dieses noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei und daher aus Sicht der Finanzverwaltung derzeit nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewandt werden könne.
Soweit das genannte BFH-Urteil aber dennoch auf den Streitfall angewandt werden könne, sei die Frage zu klären, ob hinsichtlich der Bezüge des J., die neben den Pensionszahlungen geleistet wurden, nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte, auf eine Anrechnung der Pension neben einem Aktivgehalt bestanden. Dies sei bei J. aber nicht erfolgt. Jedenfalls ergebe sich dieses aus den vorgelegten Verträgen nicht. Es sei im Gegenteil so, dass ausweislich des Änderungsvertrages vom 29. Februar 2000 die Arbeitszeit um 80 v.H. auf 20 v.H. gemindert worden, während eine Kürzung des Gehaltes nur um 75 v.H. auf 25 v.H. erfolgt sei. Es hätte in diesem Fall wohl eine Anrechnung der Aktivbezüge auf die Pension (oder umgekehrt) erfolgen müssen, was nicht erfolgt sei. Die parallele Zahlung von Gehalt und Pension schließen sich gegenseitig aus.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig und auch begründet.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 und 2000 vom 22. August 2005 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist auch hinsichtlich der Pensionszusage für P. in den Streitjahren eine Rückstellung auf Bilanzebene zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 05. März 2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273), was zum Erfolg der Klage hinsichtlich Körperschaftsteuer 1999 führt. Hinsichtlich des Jahres 2000, in dem J. neben seinem (reduzierten) Gehalt als Geschäftsführer Pensionszahlungen erhielt, liegt nach Auffassung des Senats auf Grund der Gegebenheiten des Streitfalls eine vGA nicht bereits dadurch vor, dass das Gehalt nicht auf die Pension, oder umgekehrt, angerechnet wurde. Dies war deshalb nicht notwendig und eine Nichtanrechnung durchaus fremdüblich, da seine Gesamtbezüge weniger als 50 v.H. des vor Eintritt des Versorgungsfalls bezogenen Aktivgehaltes betrugen und auf Grund dessen ein Versorgungsbedarf im Jahr 2000 vorlag.
a) Mit Urteil vom 05. März 2008 (I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273) hat der BFH entschieden, dass es aus körperschaftsteuerlicher Sicht nicht zu beanstanden ist, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer oder aus dem Ausscheiden aus dem Betrieb mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird, sondern vom Erreichen einer bestimmten Altersgrenze. Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.
aa) Die Passivierung einer Pensionsverpflichtung richtet sich im Prinzip nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Rückstellungen (§ 8 Abs.1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG, § 249 Abs. 1 HGB); d.h. nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss eine ungewisse Verbindlichkeit bestehen, die -sofern es sich um eine zukünftige Verpflichtung handelt- in der Vergangenheit verursacht ist und aus der der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall ohne Weiteres bezogen auf die fraglichen Pensionszusagen zu Gunsten beider Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben.
Damit eine Passivierungsmöglichkeit besteht, müssen jedoch sowohl hinsichtlich des Grundes als auch bezogen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen die zusätzlichen Voraussetzungen des § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs.1 KStG erfüllt sein.
Gem. § 6a Abs.1 EStG darf eine Pensionsrückstellung steuerlich nur gebildet werden, wenn 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, 2. die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und 3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
bb) Die Tatsache, dass die Zahlung nicht an ein Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft anknüpft, steht dem Charakter als betriebliche Altersversorgung nicht entgegen. (BFH-Urteil vom 05. März 2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273).
Eine solche Vereinbarung ist im Rahmen der allgemeinen Vertragsfreiheit prinzipiell zulässig (vgl. auch - zur vorzeitigen Inanspruchnahme von Altersversorgungsleistungen - § 6 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung – BetrAVG -; dazu z.B. Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., § 6 Rz 59 ff.; Höfer, BetrAVG, Band I: Arbeitsrecht, 9. Aufl., § 6 Rz 4148 ff.). Sie ist für sich genommen prinzipiell auch aus steuerrechtlicher Sicht zu akzeptieren (BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581). Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung, was wiederum den Verlust des Rückstellungsrechts nach § 6a EStG nach sich ziehen könnte (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF - vom 5. Februar 2008, BStBl I 2008, 420 Tz. 185, und vorhergehend Schreiben vom 17. November 2004, BStBl I 2004, 1065 Tz. 156, im Gegensatz zur früheren Auffassung, vgl. BMF-Schreiben vom 11. November 1999, BStBl I 1999, 959 Tz. 2, und H 6a(1) der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien – EStR - 2006 = H 41 Abs. 1 EStR a.F.; s. auch einerseits Lenz/Teckentrup, Die Information über Steuer und Wirtschaft – INF - 2006, 907 = Betriebliche Altersversorgung – BetrAV - 2007, 131; andererseits Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl., S. 425). Ebenso wenig ist sie aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht von vornherein als unüblich anzusehen (ebenso z.B. Gosch, KStG, § 8 Rz 1092; Alber, BetrAV 2007, 415, 424; Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907 = BetrAV 2007, 131; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F 34; Stuhrmann, Betriebs-Berater – BB - 1983, 48, 49; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 302, Stichwort "Pensionszusagen", unter 7.; Fuhrmann/ Demuth in KÖSDI-Spezialseminar – KSp - 2/2007, B/58; Rupp in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 688; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1207.33; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 Stichwort Pensionszusagen Rz 94; Beck/Henn, Pensionszusage - Richtig gemacht, 2006, Rz 271; Doetsch, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 6. Aufl., 2006, S. 53; anders Ahrend/Förster/ Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 9. Aufl., Band II, 6. Teil, Rz 726). Sie stellt per se auch die Ernstlichkeit der Versorgungszusage nicht in Frage (vgl. Höfer, BetrAVG, Band II: Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 2900, 2934 f.; Fuhrmann/ Demuth in KSp 2/2007, B/11; Lenz/ Teckentrup, INF 2006, 907 = BetrAV 2007, 131).
cc) Damit ist auch, wie es die Klägerin getan hat, die zu Gunsten von P. erteilte Versorgungszusage als Pensionsrückstellung zu bilanzieren, was der Klage hinsichtlich des Jahres 1999 aber auch hinsichtlich des Jahres 2000 vollständig zum Erfolg verhilft. Die von der Klägerin zu Grunde gelegten Teilwerte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
b) Verdeckte Gewinnausschüttungen, die im Rahmen einer Kompensation berücksichtigt werden müssten, liegen nicht vor.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
aa) Die Beachtung des § 6a EStG schließt es zunächst nicht aus, die bilanziellen Vermögensminderungen aufgrund der Zuführungen zu der Rückstellung ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen. Solche sind vorliegend (in Höhe der jeweiligen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) aber nicht bereits deshalb anzunehmen, weil die Klägerin ihren Geschäftsführern bereits wenige Monate nach Gründung der Klägerin Pensionszusagen erteilt hat und es deshalb im Rahmen eines Fremdvergleiches an der notwendigen persönlichen und unternehmensbezogen Probezeit vor Erteilung der Zusagen fehlen würde. Die Klägerin konnte vorliegend auf die Einhaltung einer solchen Probezeit verzichten, da der Fall vergleichbar zu einer Ausgliederung eines Unternehmensteiles (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225) oder einem sog. „Management-buy-out“ gelagert ist, bei dem bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses "aufkaufen" und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670). Es kann daher auch dahinstehen, ob zu Gunsten der Klägerin der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512) zu folgen wäre, wonach die Zuführungen jedenfalls nach Ablauf der angemessenen Probezeit keine vGA darstellen (so auch Schulte in Erle/Sauter KStG, 2. Aufl. § 8 Rz.464) oder etwa nach der Auffassung von Gosch (in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rz. 1136) ausschließlich der Zusagezeitpunkt maßgeblich ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 08. November 2000, I R 70/99, BFH/NV 2001, 866) und eine Heilung der Nichteinhaltung der Probezeit nicht möglich wäre.
bb) Eine vGA liegt entgegen der Auffassung des Beklagten im Jahr 2000 auch nicht deshalb vor, weil die Klägerin nicht auf eine Anrechnung des Einkommens aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die parallel seit März 2000 von J. bezogenen Versorgungsleistungen bestanden hat.
Zwar hat der BFH entschieden (BFH-Urteil vom 05. März 2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273), dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Nichtgesellschafter verlangt, dass das Einkommen aus der (in dem entschiedenen Fall unverändert) fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistungen (im entschiedenen Fall eine einmalige Kapitalabfindung) angerechnet wird. Denn die Altersrente ist zwar Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit (vgl. z.B. Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907 = BetrAV 2007, 131; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 302 Stichwort "Pensionszusagen", unter 7.; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1207.33). Sie soll aber in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen (s. Höfer, BetrAVG, Band I: Arbeitsrecht, 9. Aufl., § 6 Rz ART 842, s. dort auch § 5 Rz 3978; z.B. Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 8. Mai 1990 3 AZR 121/89, BB 1990, 2410).
Die Besonderheit des vorliegenden Falls liegt aber darin, dass J. nicht, wie im vom BFH oder in den vom FG München entschiedenen Fällen (BFH-Urteil vom 05. März 2008 a.a.O.; FG München, Urteil vom 19. Juli 2010 7 K 2384/07, DStRE 2011, 891; FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008 13 K 3118/05, juris) neben seiner Pension zu unveränderten Bedingungen als Geschäftsführer weitergearbeitet hat. Seine Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis sind zwar auch nicht weggefallen, es ist vielmehr eine deutliche Reduzierung des Gehaltes auf 25 v.H. des bis März 2000 bezogen Geschäftsführergehaltes erfolgt, so dass er unter Einbeziehung der Pensionszahlungen weniger als 50 v.H. des bisher bezogenen Geschäftsführergehaltes erhielt. Bei dieser Sachlage verlieren die Pensionszahlungen aber nicht, anders als in den oben genannten Fällen, in denen die Geschäftsführer mit der Pension stets mehr als 100 v.H. des bisher bezogenen Gehaltes (FG-München) oder das Gehalt nebst einer Kapitalabfindung (BFH) zur Verfügung hatten, ihren Versorgungscharakter. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte jedenfalls in diesem Fall nicht auf einer Anrechnung bestanden. Eine Anrechnung wäre nach Auffassung des Senats nur dann im Rahmen eines Fremdvergleichs zu verlangen, wenn die Pensionszahlungen durch die Nichtanrechnung ihren Versorgungscharakter verlieren würden, welches vorliegend nicht der Fall ist.
cc) Eine vGA war auch nicht im Hinblick darauf anzunehmen, dass das Geschäftsführergehalt nach Absenkung der Arbeitszeit nicht proportional gemindert wurde. Eine so vom Beklagten geforderte Proportionalität ist nicht zwingend, zumal Geschäftsführer ohnedies keine festen Arbeitszeiten haben und bei ihnen auch andere Kriterien in die Bemessung des Gehalts einfließen als bei „normalen“ Arbeitnehmern (z.B. das Haftungsrisiko). Umstände, die darauf hindeuten könnten, dass der Betrag von monatlich 3.000,00 DM unangemessen sein könnte, sind weder vom Beklagten vorgetragen noch sonst ersichtlich.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
4. Die Zulassung der Revision erfolgte im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Soweit ersichtlich, existiert noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ab welcher Grenze bzw. in welcher Höhe neben einer Pension weiter gezahltes Gehalt im Rahmen eines Fremdvergleichs zur Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf die Pensionszahlungen anzurechnen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a EStG
§ 6 EStG
§ 8 KStG
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs.1 KStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 HGB
§ 6a Abs.1 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1273
BFHE 172, 456
BStBl II 1993, 891
BFHE 167, 334
BStBl II 1992, 600
BFHE 180, 258
BStBl II 1996, 406
BFHE 217, 547
BStBl II 2007, 581
BStBl I 2008, 420
BStBl I 2004, 1065
BStBl I 1999, 959
BFHE 183, 94
BStBl II 1997, 577
BFHE 184, 487
BStBl II 1999, 318
BFH/NV 1999, 1384
BFH/NV 2000, 225
BFHE 199, 144
BStBl II 2002, 670
BStBl I 1999, 512
BFH/NV 2001, 866
BB 1990, 2410
3 KStG um 305.34
3 KStG um 48.87
I R 12/07
08 I R 12/07
93 VIII R 14/92
91 IV R 28/91
95 I R 14/95
07 VI R 6/02
8 Rz 1207.33
97 I R 75/96
97 I R 52/97
99 I R 51/98
99 I R 10/99
02 I R 18/01
I R 70/99
3 AZR 121/89
7 K 2384/07
13 K 3118/05