Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-09-20, Aktenzeichen 6 V 6140/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:0920.6V6140.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ist in dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften einer GmbH & Co KG für das Jahr 2008 nachrichtlich mitgeteilt, dass der Sanierungsgewinn null Euro beträgt, kann die Gesellschaft keinen Antrag auf einstweiligen Rechtsschutz hinsichtlich des Sanierungsgewinns stellen; ihr fehlt die Antragsbefugnis (Rn.21) .
2. Bei der nachrichtlichen Mitteilung handelt es sich um eine Vorstufe des im Einkommensteuererhebungsverfahren von den einzelnen Kommanditisten zu betreibenden Verfahrens auf abweichende Steuerfestsetzung oder Erlass bzw. Stundung der auf einen (anteiligen) Sanierungsgewinn entfallenden Steuer. Die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes für ein Erlass- oder Stundungsverfahren kann grundsätzlich nur auf Gesellschafterebene im Einkommensteuererhebungsverfahren erfolgen (Rn.28) .
3. Eine GmbH & Co KG, die seit 1977 Eigentümerin eines Gebäudes ist, das ausschließlich der Vermögensverwaltung (Vermietung) dient, wird nicht zur gewerblichen Grundstückshändlerin, wenn sie im Jahr 2008 nach Begründung von Wohnungseigentum eine Wohnung veräußert und im Jahr 2009 weitere drei Wohnungen. Ihr steht im Erhebungszeitraum 2008 die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu (Rn.32) . (Rn.33) .
Die Vollziehung des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 15. Februar 2010 wird ausgesetzt.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin zu 79 % und dem Antragsgegner zu 21 % auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine GmbH & Co KG. Komplementärin und Geschäftsführerin ist die Grundstücksgesellschaft B GmbH, Kommanditisten sind insgesamt 31 Anleger mit unterschiedlich hohen Beteiligungen.
Die Antragstellerin ist seit 1977 Eigentümerin des mit 41 Wohneinheiten bebauten Grundstückes B. Diese Wohnungen unterliegen der Wohnraumbindung. Die Einrichtung des Gebäudes wurde im Kalenderjahr 1977 durch ein Aufwendungsdarlehen durch die Kreditanstalt für Wiederaufbau i. H. v. …Mio DM gefördert. Das Aufwendungsdarlehen war mit 7 % p. a. zu verzinsen und mit 2 % zu tilgen. Zusätzlich war ein Verwaltungskostenbeitrag i. H. v. 0,5 % p. a. zu entrichten.
Die Gesellschaft erhielt bis einschließlich 2007 Aufwendungszuschüsse durch die C… kreditanstalt (CK), die im Kalenderjahr 2006 … Euro und im Kalenderjahr 2007 … Euro betragen haben. Ab dem Kalenderjahr 2008, dem Streitjahr, wurde ein solcher Zuschuss nicht mehr gewährt. Die Jahresüberschüsse der Gesellschaft betrugen im Kalenderjahr 2006 … Euro und im Kalenderjahr 2007 … Euro und entsprachen damit etwa der Höhe des jeweiligen CK Zuschusses.
Die Gesellschaft hatte zum 31. Dezember 2007 Verbindlichkeiten i. H. v. …Mio Euro, darunter das Darlehen der D…bank …, Rechtsnachfolgerin der CK, das noch mit …Mio Euro valutierte. Das Eigenkapital der Gesellschaft war zum 31. Dezember 2007 mit … Euro negativ.
Am 05. Juni 2008 vereinbarten die D... BANK und die Antragstellerin in einem Aufwendungsdarlehensänderungsvertrag folgende Rückzahlungsvereinbarung (Nr. 2 des Vertrags):
„In Abänderung dieser Tilgungsbestimmungen vereinbaren die Parteien, dass die Darlehensnehmerin zur Erfüllung ihrer Zahlungspflichten aus der in Ziffer 1 genannten Darlehensgewährung, bezogen auf das Restkapital zum 31.05.2008 in Höhe von …Mio EURO, bis zum 31.05.2008 eine erste Rate in Höhe von …Mio EURO, … , sowie am 01.11.2029 eine zweite Rate in Höhe von … EURO an die D... BANK leistet. … Die Summe der vorstehend beschriebenen Raten entspricht dem in der Anlage … ausgewiesenen Barwert der Darlehensforderung.“
Auf die Vereinbarungen im Übrigen wird Bezug genommen.
Zudem teilte die Antragstellerin im Streitjahr die von ihr verwalteten Wohnungen in Wohneigentum auf und begann damit, Eigentumswohnungen aus ihrem Bestand zu veräußern. Im Streitjahr veräußerte sie eine der Wohnungen, im Jahr 2009 etwa drei Wohnungen. Die zum Verkauf vorgesehenen Wohnungen gliederte die Antragstellerin aus dem Anlagevermögen aus und wies diese im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008 dem Umlaufvermögen zu.
In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 beantragte die Antragstellerin den durch diesen „Darlehensverzicht“ entstandenen Gewinn in Höhe von …Mio Euro als Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 (IV A 6-S-2140-803, BStBl. I 2003, 240) zu behandeln. Zudem machte die Antragstellerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - geltend.
Der Antragsgegner erließ am 15. Februar 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008, in dem er den erklärten Sanierungsgewinn nachrichtlich mit 0 Euro auswies. Im Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom gleichen Tag erkannte er den erweiterten Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht an. Gegen alle Bescheide, ebenso gegen den Gewerbesteuerbescheid vom 15. Februar 2008 legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide; das Einspruchsverfahren ist noch nicht erledigt.
Mit Schreiben vom 05. Mai 2010 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Er vertrat die Auffassung, dass ein Sanierungsgewinn deshalb nicht vorläge, weil es an einem Gläubigerverzicht fehle. Es handele sich vielmehr um einen zinsähnlichen Ertrag in Folge der vorzeitigen Rückzahlung einer Schuld und damit um einen Abzinsungsgewinn. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages für Grundstücksunternehmen i. S. v. § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG stehe der Antragstellerin demzufolge ebenfalls nicht zu.
Die Antragstellerin hat einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, den sie im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Vereinbarung mit der D... BANK stelle einen Darlehensverzicht dar, der als Sanierungsgewinn steuerrechtlich anzuerkennen sei. Auf die Bezeichnung dieser Maßnahme als Darlehensverzicht oder Abzinsung auf den Barwert komme es nicht an. Entscheidend sei vielmehr, dass sie, die Antragstellerin, durch diese Maßnahme saniert worden sei. Die D... BANK habe neben dem Betrag von …Mio Euro auf 7,5 % Zinsen und Bearbeitungsgebühren für ca. 20 Jahre verzichtet, die bereits im ersten Jahr … Euro betragen hätten.
Die Antragstellerin betreibe ausschließlich die Verwaltung eigenen Grundbesitzes. Die Veräußerung von langfristig gehaltenem Immobilieneigentum stelle den letzten Akt der Vermögensverwaltung dar. Eine solche Veräußerung führe nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel.
Die Antragstellerin hat im Verfahren den Aussetzungsantrag hinsichtlich des Gewerbesteuerbescheides vom 15. Februar 2010 nicht aufrechterhalten. Dem Gericht lagen die Steuerakten nicht vor.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 und des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2008, jeweils vom 15. Februar 2010, auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.
Der Antragsgegner wiederholt und vertieft sein bisheriges Vorbringen. Insbesondere vertritt er die Auffassung, die Veräußerung der Wohneinheiten ab dem Streitjahr sei aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht als Aufnahme einer originär gewerblichen Betätigung in Gestalt des Handels mit Wohneinheiten zu werten. Da die in Wohnungseigentum aufgeteilte Immobilie das einzige von der Antragstellerin zu verwaltende Vermögen darstelle, handele es sich bei der Veräußerung von Eigentumswohnungen im vorliegenden Fall nicht um eine i. S. v. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu wertende unschädliche Nebentätigkeit, sondern vielmehr um die gewerbliche Betätigung der Antragstellerin. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stehe der Antragstellerin somit nicht (mehr) zu, da sie damit eine Tätigkeit ausübe, die als solche bereits gewerbesteuerpflichtig sei.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 unzulässig und hinsichtlich des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 begründet.
1. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008
Der Antrag ist unzulässig, soweit er die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 betrifft. Der Antragstellerin fehlt das Rechtsschutzbedürfnis: Antragsbefugt wären lediglich die Kommanditisten, die in ihren jeweiligen Stundungs- und Erlassverfahren im Wege der einstweiligen Anordnung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen – eine Entscheidung herbeiführen könnten.
a. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Es soll die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Anhaltspunkte, die gegen die Rechtmäßigkeit sprechen, ersichtlich sind, die Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Dabei braucht der Erfolg nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg.
b. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 sind ausgeschlossen. Denn die Antragstellerin wendet sich nicht gegen die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von …Mio Euro, sondern dagegen, dass der Antragsgegner den geltend gemachten Sanierungsgewinn von …Mio Euro nachrichtlich mit 0 Euro angesetzt hat.
aa. Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung - AO - die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Rahmen dieser Feststellung wurde auch darüber entschieden, ob bestimmte Einkünfte infolge der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz - EStG - a. F. nicht der Einkommensteuer unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690).
bb. § 3 Nr. 66 EStG a. F. wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) aufgehoben und ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des Betriebsvermögens, die in vor dem 1. Januar 1998 endenden Wirtschaftsjahren entstanden sind (§ 52 Abs. 2i EStG i. d. F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7).
cc. Nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a. F. kann persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen allenfalls im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. auch BTDrucks 13/7480, S. 192). Diese Vorschriften (§§ 222, 227 AO) sind auf der Ebene der Einkommensbesteuerung zu prüfen. Im Feststellungsverfahren könnte nicht geklärt werden, ob bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht, ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird und ob die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses vorliegen (so BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, zur Veröffentlichung bestimmt).
c. Daraus folgt, dass der von der Antragstellerin begehrte Ansatz eines Sanierungsgewinns nicht Bestandteil des Feststellungsbescheides sein kann. Vielmehr wird ein Sanierungsgewinn von der Finanzverwaltung seit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. grundsätzlich nach den Vorgaben des sog. Sanierungserlasses (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240) ermittelt und dem Steuerpflichtigen lediglich nachrichtlich mitgeteilt (vgl. Sanierungserlass, Tz 8 Beispiel 2). Diese nachrichtliche Mitteilung kann zwar im Feststellungsbescheid erfolgen, aber nur aufgrund einer freiwilligen Verpflichtung der Finanzverwaltung in den Fällen, in denen das Betriebsfinanzamt für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist (vgl. Sanierungserlass, Tz 6 und 8 Beispiel 2; so auch FG Köln, Urteil vom 24. April 2008 6 K 2489/06, EFG 2009, 811). Insofern handelt es sich außerhalb der §§ 179, 180 AO um eine Vorstufe des im Einkommensteuererhebungsverfahren von den einzelnen Kommanditisten zu betreibenden Verfahrens auf abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder Erlass (§ 227 AO) bzw. Stundung (§ 222 AO) der auf einen (anteiligen) Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer. Aus diesem Grund können auch nur die Kommanditisten im Rahmen ihres jeweiligen Erlass- bzw. Stundungsverfahrens - jeder für sich - vorläufigen Rechtsschutz suchen. Demzufolge sind nur sie antragsbefugt, nicht jedoch die Antragstellerin. Antragsgegner ist hingegen das für die Besteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt.
d. Der Senat verkennt nicht die Schwierigkeiten der Umsetzung des Sanierungserlasses in Fällen der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Denn der Sanierungserlass sieht lediglich vor, dass das Betriebsstättenfinanzamt den Sanierungsgewinn ermittelt und nachrichtlich dem Wohnsitzfinanzamt mitteilt; er enthält keine verfahrensrechtliche Handhabe in den Fällen, in denen Vorliegen und Höhe eines Sanierungsgewinns umstritten sind. Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes im Feststellungsverfahren steht jedoch entgegen, dass ein Erlass- oder Stundungsverfahren grundsätzlich nur auf Gesellschafterebene im Einkommensteuererhebungsverfahren erfolgen kann.
2. Gewerbesteuermessbescheid 2008
Der Aussetzungsantrag hinsichtlich der Aussetzung des Gewerbesteuermessbescheides 2008 ist zulässig, nachdem der Antragsgegner mit Schreiben vom 5. Mai 2010 den diesem gegenüber gestellten Aussetzungsantrag abgelehnt hat; der Antrag ist auch begründet. Nach der im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung gebotenen und auch ausreichenden summarischen Prüfung bestehen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheides 2008.
a. Gegen die Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestehen keine Bedenken, da die Antragstellerin im Rahmen der Vermögensverwaltung tätig geworden ist. Die Veräußerung der Eigentumswohnung in 2008 und weiterer Wohnungen in den Folgejahren stellt lediglich den letzten Akt einer Vermögensverwaltung dar, der nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel führt, unerheblich von der Anzahl der veräußerten Wohneinheiten (so BMF-Schreiben vom 26. März 2004 IV A 6-S 2240 – 46/04, BStBl. I 2004, 434, Tz 2). Denn Verkäufe von Eigentumswohnungen fallen unabhängig von ihrer Zahl allein noch nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung heraus, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Abschluss der privaten Vermögensverwaltung geht. Es muss sich dabei aber grundsätzlich um das Ende der privaten Vermögensverwaltung des Veräußerers handeln; dies setzt in der Regel voraus, dass der Veräußerer die Wohnungen vorher im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung langjährig durch Vermietung genutzt hat. In einem solchen Fall ist es auch unschädlich, wenn die durch Vermietung genutzten Wohnungen zum Zwecke des Verkaufs in Eigentumswohnungen aufgeteilt werden. (BFH, Urteil vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494,BStBl. II 1990, 1057)
b. Die Antragstellerin ist seit 1977 Eigentümerin der Wohneinheiten. Sie hat bisher ausschließlich Vermögensverwaltung betrieben. Es bestehen keinerlei Anzeichen dafür, dass ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen wäre. Vielmehr ist die Veräußerung der von der Antragstellerin ausgewählten Wohnungen der letzte Teil der Vermögensverwaltung.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 222, 227 AO
§§ 179, 180 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 222 AO
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 52 Abs. 2i EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 509
BStBl II 1997, 690
BStBl I 1997, 928
BStBl I 1998, 7
EFG 2009, 811
BFHE 160, 494
97 IV R 31/96
10 X R 34/08
6 K 2489/06
90 III R 28/87