Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-07-05, Aktenzeichen 2 K 10/06

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die steuerliche Anerkennung von unter Ehegatten geschlossenen Darlehensverträgen.
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Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte der Kläger als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, die Klägerin war bei ihrem Ehemann als Arbeitnehmerin nichtselbständig beschäftigt. Lt. Einkommensteuererklärungen bezog sie aus dieser Tätigkeit Arbeitslohn i.H.v. 30.000 DM (1996) und von 16.104 DM (1997 einschließlich von Lohnnebenleistungen).
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Mit notariellem Kaufvertrag vom 29. Dezember 1994 erwarb die Klägerin zu Alleineigentum das im Grundbuch von X unter den Nr. x1 und x2 eingetragene Wohneigentum an den Wohnungen mit den Nr. 9 (80 m²) und 10 (115 m²) im Gebäude M in X zum Preis von 432.500 DM. Die Nebenkosten einschl. der Grunderwerbsteuer beliefen sich auf 11.778 DM (Gesamtanschaffungskosten: 444.278 DM). Die Wohnung Nr. 9, in der sich die Anwaltskanzlei des Klägers befindet, war zum Zeitpunkt des Erwerbs vom Kläger angemietet. Die aus der Vermietung der beiden Wohnungen Nr. 9 und 10 erzielten Einnahmen beliefen sich lt. ESt.-Erklärungen auf 23.280 DM bzw. 29.760 DM.
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Finanziert wurden die Anschaffungskosten u.a. mit 2 Darlehen der Volksbank X mit den Nr. xxx (Darlehen I) über 330.000 DM (abzüglich Disagio von 10.560 DM - Auszahlungsbetrag: 319.440 DM) und Nr. yyy (Darlehen II) über 60.000 DM, wobei letzteres bis zum 30. Juni 1996 befristet und tilgungsfrei gestellt war. Der Zins- und Tilgungsaufwand für das Darlehen I belief sich ab dem 01. Februar 1995 auf monatlich 2.400 DM, der Zinsdienst aus dem Darlehen II sollte zu Lasten des Belastungskontos mit der Nr. zzz umgebucht werden. Gesichert waren die beiden Darlehen mit Gesamtgrundschulden i.H.v. 390.000 DM zu Lasten der erworbenen Wohneinheiten sowie zusätzlich mit einer selbstschuldnerischen Bürgschaft des Klägers über den Betrag von 390.000 DM. Die beiden Darlehensvaluten wurden einem Konto der Klägerin bei der Volksbank X mit der Nr. qqq gut gebracht. Von diesem Konto wurde der Gesamtkaufpreis von 432.500 DM auf ein Konto der Verkäuferin der beiden Eigentumswohnungen überwiesen. Nach den Einkommensteuer-Erklärungen der Jahre 1996 und 1997 wurden für das Darlehen I Schuldzinsen i.H.v. 23.347,94 DM bzw. 23.092 DM entrichtet, für das Darlehen II wurden dagegen lediglich im Jahre 1995 Schuldzinsen i.H.v. 1.604,58 DM geltend gemacht.
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Über diese Bankdarlehen hinaus erfolgte die Finanzierung des Wohnungskaufs mittels eines Darlehens des Klägers über zunächst 70.000 DM. Dem lag ein schriftlicher Vertrag mit Datum vom 10. Januar 1995 zu Grunde, der im Wesentlichen folgende Regelung enthält:
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„Der Darlehensgeber (-Kläger-) gewährt der Darlehensnehmerin (-Klägerin-) ein Darlehen in Höhe von DM 70.000,-. Das Darlehen wird zur teilweisen Finanzierung des Kaufpreises gemäß notariellem Kaufvertrag vom 29.12.1994 hinsichtlich der beiden Wohnungen im 2. Obergeschoß des Hauses M in X gewährt. Im Hinblick darauf, dass der Darlehensgeber zusätzlich am 28.12.1994 für die Darlehensnehmerin gegenüber der Volksbank X eine selbstschuldnerische Bürgschaft über insgesamt DM 390.000,- übernommen hat, wird ein Zins von 1,0% über den Darlehensbedingungen der Volksbank eG gemäß Darlehensvertrag vom 28.12.1994 vereinbart. Demgemäß ist das Darlehen mit 9 % Zinsen jährlich zu verzinsen. X, den 10. Januar 1995 .......... .......“
„Der Darlehensgeber (-Kläger-) gewährt der Darlehensnehmerin (-Klägerin-) ein Darlehen in Höhe von DM 70.000,-. Das Darlehen wird zur teilweisen Finanzierung des Kaufpreises gemäß notariellem Kaufvertrag vom 29.12.1994 hinsichtlich der beiden Wohnungen im 2. Obergeschoß des Hauses M in X gewährt. Im Hinblick darauf, dass der Darlehensgeber zusätzlich am 28.12.1994 für die Darlehensnehmerin gegenüber der Volksbank X eine selbstschuldnerische Bürgschaft über insgesamt DM 390.000,- übernommen hat, wird ein Zins von 1,0% über den Darlehensbedingungen der Volksbank eG gemäß Darlehensvertrag vom 28.12.1994 vereinbart.
Demgemäß ist das Darlehen mit 9 % Zinsen jährlich zu verzinsen.
X, den 10. Januar 1995
.......... .......“
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Weitere Darlehen, zu den gleichen Bedingungen wie in der Vereinbarung vom 10. Januar 1995, gewährte der Kläger am 15. August 1995 über 6.000 DM sowie über 4.000 DM am 25. Oktober 1996. Sicherheiten für diese Darlehen wurden nicht vereinbart. Zum Nachweis für die Zahlung der Zinsen wurden Quittungen vorgelegt, in denen der Kläger den Erhalt von 6.480 DM (9% aus 76.000 DM) und 61 DM (9% aus 4.000 DM) an Darlehenszinsen für 1996 (Quittungen vom 30.12.1996) und von 7.200 DM (9% aus 80.000 DM) für 1997 bestätigt. Mit Wirkung zum 01. Januar 1998 wurde die Darlehensvereinbarung vom 10. Januar 1995 dahingehend abgeändert, dass die Verzinsung von ursprünglich 9% auf nunmehr 6 % reduziert wurde (Darlehensvertrag vom 15. Dezember 1997). Die aus den Darlehen des Klägers angefallenen Schuldzinsen machten die Kläger bei den Einkommensteuer-Veranlagungen der Streitjahre (1996: 6.901 DM; 1997: 7.200 DM) vergeblich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin geltend (Einkommensteuerbescheide vom 05. März 1999). Ohne Erfolg blieb auch ein insoweit durchgeführtes Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2001).
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 31. August 2001 fristgerecht erhobenen Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen folgendes vortragen:
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Zur Finanzierung des Kaufpreises der beiden Wohnungen seien bei der Volksbank jeweils am 28. Dezember 1994 zwei Darlehensverträge über 330.000 DM und 60.000 DM abgeschlossen worden. Der Kaufpreis sei vom Konto der Klägerin bei der Volksbank Nr. qqq am 13. Januar 1995 überwiesen worden. Damit der Kaufpreis in voller Höhe habe entrichtet werden können, habe der Kläger der Klägerin ein Darlehen über 70.000 DM zur Verfügung gestellt. Der Kläger habe diesen Betrag am 13. Januar 1995 auf das Konto der Klägerin überwiesen. Des Weiteren habe er Darlehensbeträge am 17. August 1995 i.H.v. 6.000 DM und am 25. Oktober 1996 i.H.v. 4.000 DM auf das Konto der Klägerin überwiesen. Letztgenannte Darlehen hätten der Reduzierung von aufgelaufenen Schuldsalden auf dem Mietkonto der Klägerin gedient, wobei das Darlehen über 4.000 DM dazu verwendet worden sei, eine durch eine stornierte Mietzahlung eines Fremdmieters entstandene Lücke zu schließen.
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Hinsichtlich der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin wird vorgetragen, dass diese im Jahre 1996 über ein Bruttoeinkommen von 30.000 DM und im Jahre 1997 von 9.583 DM verfügt habe. Hinzu würden entsprechende Unterhaltsansprüche gegenüber dem Kläger aufgrund des in der Ehe geltenden Halbteilungsgrundsatzes kommen. Auch sei die Klägerin zum Zeitpunkt der Anschaffung der beiden Eigentumswohnungen zusammen mit dem Kläger Miteigentümer des Privathauses in der Str in X mit einer Grundstücksgröße von 963 m² und einer Wohnfläche von 220 m² gewesen. Des Weiteren sei die Klägerin Alleineigentümerin eines Grundstückes (Bauerwartungsland) in Y, Gemeinde Z, mit ca. 1.400 m² gewesen. Schließlich habe die Klägerin aus einer Erbschaft im Jahre 1995 einen Betrag von 15.000 DM als Gleichstellungsgeld erhalten, so dass sie in der Lage gewesen sei, ihre jeweiligen Darlehensverpflichtungen zu erfüllen.
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Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2001 und Änderung der angegriffenen Einkommensbescheide 1996 und 1997 vom 05. März 1999 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin weitere Werbungskosten (Schuldzinsen) i.H.v. 6.901 DM im Jahre 1996 und i.H.v. 7.200 DM im Jahre 1997 zum Abzug zuzulassen.
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Das Finanzamt (FA) beantragt, im Wesentlichen aus den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2001, auf die Bezug genommen wird, die Klage abzuweisen.
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Es ist der Auffassung, dass es sich bei den zwischen den Klägern geschlossenen Verträgen zwar nicht um Schenkungsverträge handele, dass diese Verträge aber einem so genannten Fremdvergleich nicht standhalten würden und dass sie deshalb keine steuerliche Berücksichtigung finden könnten. Das Vereinbarte müsse in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer nach Inhalt und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Darlehensverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden. Dem würden die vorliegenden Darlehensverträge nicht genügen.
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Der Berichterstatter des Senats hat mit den Beteiligten am 07. Februar 2006 die Sach- und Rechtslage erörtert; auf den Inhalt der Protokollniederschrift vom gleichen Tage wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben gem. § 90 Abs. 2 FGO auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
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Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die beim FA geführten Einkommensteuerakten sowie 2 Bd. Einheitswertakten und 1 Bd. Allg. Akten vorgelegen, auf deren Inhalt, ebenso wie auf den der Gerichtsakten, wegen des weiteren Vorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage hat keinen Erfolg.
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Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweiszeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung (§ 21 Einkommensteuergesetz: Vermietung und Verpachtung) und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweiszeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum so genannten Oder-Konto von Ehegatten ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen. Beim verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarungen über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensabsicherung zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2001 VIII R5/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2002, 334; vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 393 m.w.N.).
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Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der Senat bei einer Gesamtbetrachtung zu der Überzeugung gelangt, dass die Ausreichung der streitigen Darlehen dem unter Fremden Üblichen nicht entspricht und somit nicht durch die Einkunftserzielung veranlasst ist.
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Mit den Beteiligten ist zunächst davon auszugehen, dass die zwischen den Klägern vereinbarten Darlehensverträge bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen sind. Sie halten indessen einem Fremdvergleich nicht stand. Ausgehend von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Klägerin hielt die Volksbank, welche die Darlehen über insgesamt 390.000 DM an die Klägerin ausgereicht hat, zusätzlich zur grundbuchmäßigen Absicherung eine weitere Besicherung in Form der vom Kläger gestellten selbstschuldnerischen Bürgschaft über 390.000 DM für erforderlich. Dies könnte zum einen deshalb geschehen sein, weil die Gesamtfinanzierung in Bezug auf den Wert der beiden Wohneinheiten (432.500 DM) die im allgemeinen bankübliche Beleihungsgrenze von 80% überschritten hat, zum anderen könnte dies aber auch darauf zurückzuführen sein, dass die Bank bei den Einkommens- und Vermögensverhältnissen die Bedienung und Sicherstellung des Zins- und Tilgungsdienstes durch die Klägerin gefährdet sah. Letzteres dürfte vermutlich der Fall gewesen sein, da die Bank im Allgemeinen an einer für sie oftmals nachteiligen Verwertung der Grundpfandrechte nicht interessiert ist, vielmehr steht nach ihren wirtschaftlichen Interessen die störungsfreie Bedienung des Zins- und Tilgungsdienstes im Vordergrund. Diese Frage kann indessen offen bleiben. Jedenfalls hätte ein Fremder bei der ihm bekannten Finanzierungslage und den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Klägerin nach Überzeugung des Senats die streitigen Darlehen ohne Sicherheiten nicht gegeben. Ein fremder Dritter hätte nicht unberücksichtigt gelassen, dass die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zur Begleichung der gesamten Schuldzinsen (1996: 30.249 DM, 1997: 30.291 DM) nicht ausgereicht haben, d.h., dass sich das Projekt nicht von selbst getragen hat. Auch hätte er berücksichtigt, dass die beiden Eigentumswohnungen zu 100% mit Bankdarlehen finanziert waren und dass die hierfür hingegebene Grundbuchsicherung nach den allgemein bekannten Beleihungsgrundsätzen alleine nicht zur Absicherung der Darlehen ausreichte. D.h. im Falle einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft hätte nicht damit gerechnet werden können, dass bei einer Verwertung der (übergegangenen) Grundpfandrechte der Bürgschaftsbetrag von 390.000 DM erlöst wird. Umso weniger konnte damit gerechnet werden, dass darüber hinaus auch noch der Betrag von 80.000 DM bei einer Verwertung der Grundpfandrechte erzielt werden könne. Ein fremder Dritter hätte daher das Darlehen über 80.000 DM nicht ohne Sicherheiten gegeben.
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Auch hätte ein fremder Dritter bei dieser Sachlage keine nachschüssige Zinszahlung vereinbart. Vielmehr hätte er nach Überzeugung des Senats darauf geachtet, möglichst schnell und zeitnah auf eventuelle Leistungsstörungen, insbesondere auf Zahlungsschwierigkeiten, reagieren zu können. Dass solche tatsächlich auch aufgetreten sind zeigt der Umstand, dass der Kläger zum Ausgleich von Negativsalden die Beträge von 6.000 DM und 4.000 DM geleistet hat. So aber bestand das Risiko, dass sich die ungesicherte Forderung des Klägers im Fall der Zahlungsunfähigkeit um den jährlichen Zinsanspruch von 7.200 DM sowie um weitere 1.800 DM infolge der einzuhaltenden gesetzlichen Kündigungsfrist von 3 Monaten, also um mindestens 9.000 DM erhöht. Ein fremder Dritter hätte unter diesen Umständen ein Darlehen zu den genannten Konditionen nicht vergeben.
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Schließlich hält einem Fremdvergleich auch nicht die Tatsache stand, dass mit Wirkung zum 1. Januar 1998 der bisherige Zinssatz von 9% auf 6% reduziert wurde. Denn der Zinssatz von 9% war im ursprünglichen Darlehensvertrag vom 10. Januar 1995 damit begründet worden, dass der Kläger zum Ausgleich für seine selbstschuldnerische Bürgschaft über 390.000 DM einen um 1% über den Darlehensbedingungen der Volksbank gemäß Darlehensvertrag vom 28. Dezember 1994 (effektiver Jahreszins: 8,04%) liegenden Zinssatz erhalten sollte. Gerade dieser Darlehensvertrag mit der Volksbank hat aber nach Aktenlage zum 1. Januar 1998 aufgrund seiner zehnjährigen Bindung noch bestanden, so dass nicht ersichtlich ist, weshalb die Reduzierung des Prozentsatzes erfolgt ist. Bei dem Risikograd des - ungesicherten - Gesamtdarlehens über 80.000 DM wäre ein fremder Dritter nach Überzeugung des Senats keinesfalls hinter die Zinsvereinbarung mit der Volksbank zurückgegangen. Bei einer Würdigung der Gesamtumstände war der Senat deshalb der Überzeugung, dass die Darlehensvereinbarungen zwischen den Klägern einem Fremdvergleich nicht standhalten und dass die Aufwendungen deshalb nicht durch die Einkunftserzielung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind. Die Klage war daher abzuweisen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 Einkommensteuergesetz
§ 12 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 152
00 VIII R 74/96
00 VIII R 50/97