Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-26, Aktenzeichen 2 K 776/11

Tenor:
1. Es wird festgestellt, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 Euro kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vom Lohnsteuerabzug freizustellen sind.
2
Der Kläger erzielte im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Arbeitsverhältnis mit der B GmbH. Sein Familienwohnsitz (Hauptwohnsitz) befindet sich in X/Österreich. Der Kläger unterhält ferner einen Zweitwohnsitz in „Y/Frankreich“, zu der er in der Regel nach der Arbeit im Inland zurückkehrt.
3
Am 12. März 2010 reichte er bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA) einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 39 Abs. 6 EStG als Grenzgänger nach Frankreich ein.
4
Das FA lehnte mit Bescheid vom 28. Mai 2010 den Antrag, die inländischen Einkünfte vom Lohnsteuerabzug freizustellen, ab, da das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Staat anzuwenden sei, indem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Dies sei, weil sich der Familienwohnsitz des Klägers in Österreich befinde, das DBA Deutschland-Österreich. Danach stehe nach dem Quellenstaatprinzip Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
5
Gegen diesen Bescheid richtete sich der am 9. Juni 2010 beim FA eingegangene Einspruch vom 7. Juni 2010. Mit dem Einspruch begehrte der Kläger das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anzuwenden, da er wegen seiner doppelten Ansässigkeit sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Österreich als auch in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich abkommensberechtigt sei und damit befugt sei, das DBA Deutschland-Frankreich in Anspruch zu nehmen. Wegen der im Streitfall vorliegenden Dreieckskonstellation und der Abkommensberechtigung sowohl in Bezug auf das DBA Deutschland-Frankreich als auch das DBA Deutschland-Österreich könne der Kläger das für ihn günstigere Abkommen wählen.
6
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wies es darauf hin, dass abkommensberechtigt auf das DBA Deutschland-Frankreich, das DBA Deutschland-Österreich und das DBA Österreich-Frankreich jeweils die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässigen Personen seien. Die relevante Ansässigkeit bestimme sich bei Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten durch Fiktion. So gelte in allen genannten DBA bei doppelter Ansässigkeit „die Person als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfüge. Verfüge sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gelte sie in dem Vertragsstaat als ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen habe (Mittelpunkt der Lebensinteressen).“ Diese durch Fiktion definierte Ansässigkeit räume dem Staat, indem sich bei doppelter Ansässigkeit der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde, Priorität ein. In Bezug auf die im Streitfall tangierten Doppelbesteuerungsabkommen ergäbe sich daraus folgendes:
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1. DBA Frankreich-Deutschland: Nach Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu versteuern, sofern die Grenzgängereigenschaft gegeben sei. 2. DBA Deutschland-Österreich: Nach Art. 15 Abs. 1 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil hier die Grenzgängereigenschaft nicht gegeben sei, in Deutschland als Quellenstaat zu versteuern. 3. DBA Frankreich-Österreich: Wegen des sich in Österreich befindlichen Mittelpunkts der Lebensführung, der (kraft Fiktion) zur dortigen (alleinigen) Ansässigkeit führe, lägen Einkünfte aus Drittstaaten vor.
1. DBA Frankreich-Deutschland:
Nach Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu versteuern, sofern die Grenzgängereigenschaft gegeben sei.
2. DBA Deutschland-Österreich:
Nach Art. 15 Abs. 1 seien die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil hier die Grenzgängereigenschaft nicht gegeben sei, in Deutschland als Quellenstaat zu versteuern.
3. DBA Frankreich-Österreich:
Wegen des sich in Österreich befindlichen Mittelpunkts der Lebensführung, der (kraft Fiktion) zur dortigen (alleinigen) Ansässigkeit führe, lägen Einkünfte aus Drittstaaten vor.
8
Keines der DBA enthalte ein Wahlrecht des jeweiligen Abkommensberechtigten bei mehrfacher Abkommensberechtigung durch unterschiedliche DBA.
9
Im hier zu entscheidenden Dreieckssachverhalt sei zudem auch keine Regelungslücke für ein Wahlrecht erkennbar, da alle drei tangierten DBA sich entsprechende Regelungen zur Lösung des Ansässigkeitskonflikts (Tie-Breaker-Rule) hätten. Das Netz der hier zu beachtenden DBA sei im Hinblick auf die Gleichheit der jeweiligen, wenn auch nur bilateral vereinbarten Tie-Breaker-Regelungen einheitlich und, die tangierten DBA betreffend, übergreifend zu sehen.
10
Im Übrigen würden auch inländische Gesetze bei Dreieckssachverhalten kein Wahlrecht für Steuerpflichtige zu Gunsten eines bestimmten DBA vorsehen.
11
Die Anwendung dieser Grundsätze führe im Streitfall dazu, dass im Verhältnis zu dem DBA Deutschland-Frankreich das DBA Deutschland-Österreich vorrangig anzuwenden sei mit der Folge, dass die vom Kläger im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Quellenstaat zu versteuern seien.
12
Mit der am 1. März 2011 erhobenen Verpflichtungsklage wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen im Rechtsbehelfsverfahren.
13
Mit Schreiben vom 4. Mai 2011 (AS. 28) ist das FA der Klage unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung entgegen getreten.
14
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 30. August 2011 (AS. 43) legte der Kläger Unterlagen zum Nachweis dafür vor, dass er im Streitjahr 2010 (auch) in Frankreich besteuert wurde.
15
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 18. Januar 2012 einen Erörterungstermin durchgeführt und die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die im Streitfall gegebene Kollision von mehreren, in einfaches Recht transformierten Doppelbesteuerungsabkommen seiner Auffassung nach unter Anwendung allgemeiner Auslegungsregeln aufzulösen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (AS. 69).
16
Mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigen vom 28. Januar 2012 (AS. 71) legte der Kläger Reisekostenabrechnungen für das Streitjahr 2010, eine Auswertung über die Anzahl der Nichtrückkehrtage sowie verschiedene Nachweise bezüglich seiner Wohnungen in X und Y vor und ließ mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 24. Februar 2012 (AS. 110) vortragen, dass er sein Klageziel nunmehr auf dem Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erreichen wolle, aber den bisherigen Verpflichtungsantrag als Hilfsantrag aufrecht erhalte.
17
Das FA führte in der Folgezeit bei dem Arbeitgeber des Klägers eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch und trug mit Schreiben vom 13. März 2012 (AS. 43) und vom 28. Juni 2012 (AS. 124) vor, dass die erhobene unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne. Denn die begehrte Freistellung vom Lohnsteuerabzug sei nur bis zum Abschluss des Lohnkontos möglich. Nach § 41 b EStG sei das Lohnkonto am Ende des Kalenderjahres, spätestens bis zum 28. Februar der Folgejahres (Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung) abzuschließen. Nach Abschluss des Lohnkontos könne über die Freistellung als Grenzgänger nur noch in einem besonderen Erstattungsverfahren nach Art. 25 b Abs. 1 Satz 2 DBA Deutschland-Frankreich entschieden werden. Im Übrigen könne die Kollision mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen im Streitfall nicht allein dadurch gelöst werden, dass allein das sich aus Art. 13 Abs. 5 DBA-Deutschland-Frankreich ergebende Merkmal der „ständigen Wohnstätte“ für die Zuweisung des Besteuerungsrechts relevant sein solle. Es seien vielmehr keine Kriterien erkennbar, welche geeigneter als die Ansässigkeit wären, um die bestehende Kollision aufzulösen. Es sei nicht erkennbar, weshalb die ständige Wohnstätte besser geeignet sein solle, als der Rückgriff auf eine analoge Anwendung der Tie-Breaker-Regelung. Es gelte zu bedenken, dass Dreieckskonstellationen auch in Fällen ohne Grenzgängerregelung denkbar seien. Ein Rückgriff auf eine ständige Wohnstätte könne in diesen Fällen nicht erfolgen, wohingegen die Ansässigkeit in jedem Abkommen zu bestimmen sei. Im Hinblick darauf könnten bzw. müssten Steuerpflichtige, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten beziehen, unter Umständen für jede Einkunftsart ein anderes Doppelbesteuerungsabkommen anwenden. Dabei müsste getrennt für jede Abkommensregelung ein Rückgriff auf ein gesondertes Merkmal erfolgen, beispielsweise die Wohnstätte mit täglicher Rückkehr bei der Grenzgängerregelung und die Ansässigkeit bei Dividenden.
18
Bei einem Rückgriff auf die Ansässigkeit würde sich dagegen die Besteuerung eines Steuerpflichtigen bei Dreieckskonstellationen immer nur nach einem Abkommen richten, und zwar nach demjenigen, das der Quellenstaat mit dem (vorrangigen) Ansässigkeitsstaat vereinbart hat. Im Übrigen verfüge der Kläger sowohl in Frankreich als auch in Österreich über eine ständige Wohnstätte. Die weiteren Einschränkungen im Rahmen der Grenzgängerregelung dürften eher im Hinblick auf die Ansässigkeit zu sehen sein.
19
Selbst wenn man zum Ergebnis käme, dass das DBA Deutschland-Frankreich vorrangig anwendbar sei, sei nach Aktenlage davon auszugehen, dass der Kläger die Grenzgängereigenschaft nicht erfülle. In Anlehnung an die im Verfahren wegen Lohnsteuerermäßigung für das Jahr 2011 geltend gemachten Familienheimfahrten nach Österreich und die im Klageverfahren vorgetragenen (unstreitigen) Dienstreisen sei davon auszugehen, dass die schädliche Grenze von 45 Tagen überschritten worden sei.
20
Der Kläger vertrat mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 16. April 2012 (AS. 116), vom 20. Juli 2012 (AS. 133) und vom 24. August 2012 die Auffassung, dass eine Fortsetzungsfeststellungsklage nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann statthaft sei, wenn sich der angegriffene Verwaltungsakt oder ein Verpflichtungsbegehren schon vor der Klageerhebung erledigt habe. Im Übrigen habe der BFH in seiner erst jetzt veröffentlichten Entscheidung vom 21. Oktober 2011 I R 70/08 (BStBl. II 2012, 493) ausdrücklich bestätigt, dass ein Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG habe, wenn eine Zahlung des Arbeitgebers zu Unrecht dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde, weil die Besteuerung der Zahlung abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen ist.
21
Zu den Familienheimfahrten sei zu sagen, dass der Kläger die 45-Tages-Grenze eindeutig eingehalten habe.
22
Der Kläger beantragt, (Schriftsatz vom 24. Februar 2012, AS. 110) festzustellen, dass die Ablehnung des Beklagten vom 28. Mai 2010, dem Kläger eine Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 6 EStG zu erteilen, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 rechtswidrig waren; hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, dem Kläger unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 28. Mai 2010 und unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2011 eine Bescheinigung über die Steuerbefreiung des ihm im Jahre 2010 gezahlten Arbeitslohns zu erteilen.
23
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
24
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der dem Gericht vorliegenden Lohnsteuerakten Bezug genommen.
25
Am 26. September 2012 hat vor dem Senat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, in der die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig gestellt haben, dass bei dem Kläger alle Tatbestandsmerkmale des Art. 13 Abs.1 i. V. m. Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich vorliegen, dieser also Grenzgänger im Sinne der genannten Vorschrift ist. Auf die Sitzungsniederschrift wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
26
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
27
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41 c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41 b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto des Klägers nicht mehr geändert werden.
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Der Kläger hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).
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Soweit das FA darauf hingewiesen hat, dass eine unzulässige Verpflichtungsklage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werden könne, hat es nicht beachtet, dass die Klageschrift vom 25. Februar 2011 datiert.
30
II. Die zulässige Klage ist auch begründet.
31
Das FA war verpflichtet, dem Kläger eine Freistellungsbescheinigung nach § 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2010) i. V. m. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 342 (DBA Deutschland-Frankreich) zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht Frankreich zu.
32
1. Der mit Zweitwohnsitz in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
33
Der Kläger genießt den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Frankreich, denn dieses ist gemäß Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich sachlich und persönlich auf ihn anwendbar. Der Kläger ist unstreitig (auch) in Frankreich ansässig, denn er ist dort nach französischem Recht auf Grund seines (dortigen) Wohnsitzes steuerpflichtig (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a DBA Deutschland-Frankreich). Frankreich hat von seinem Besteuerungsrecht auch Gebrauch gemacht.
34
2. Entgegen der Auffassung des FA führen die Regelungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland-Frankreich, insbesondere die Fiktion einer Ansässigkeit (nur) in dem Vertragsstaat, indem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich) nicht dazu, dass dem Kläger der Abkommensschutz des DBA-Frankreich (insgesamt) versagt werden könnte. Denn das DBA Deutschland-Frankreich gilt nur bilateral zwischen Deutschland und Frankreich. In Bezug auf die beiden Vertragsstaaten hat der Kläger keine doppelte Ansässigkeit, denn er ist in Deutschland unstreitig nicht ansässig.
35
Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass Art. 1 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich im Falle einer doppelten Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten das Ziel verfolgen würde, den Steuerpflichtigen dem Schutz des Abkommens insgesamt zu entziehen, wenn dieser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland hätte. Die Geltung für Personen mit Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten wird zwar (anders als in Art. 1 Abs. 1 OECD-Musterabkommen - MA -) nicht ausdrücklich erwähnt, ist aber selbstverständlich (Kramer in Debatin/Wassermayer Frankreich, Stand: August 2012, Art. 1 Rz 4). Die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b DBA Deutschland-Frankreich geregelte Fiktion schließt deshalb die Anwendung des DBA nicht aus, sondern führt erst auf der Ebene der Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) - soweit es abkommensrechtlich auf das Merkmal der Ansässigkeit ankommt - zum Vorrang eines Vertragsstaats.
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Der Umstand, dass der Kläger unstreitig auch den Abkommensschutz des DBA Deutschland-Österreich genießt, führt nach der Rechtsauffassung des Senats nicht dazu, dass bereits auf der Stufe der persönlichen Abkommensberechtigung(en) zu entscheiden wäre, ob und ggf. welches der beiden Abkommen vorrangig anzuwenden ist. Denn der zunächst abstrakte Befund, dass der Kläger in Bezug auf mehrere Doppelbesteuerungsabkommen abkommensberechtigt ist, besagt nicht zwangsläufig, dass die jeweiligen Abkommen bei einem Sachverhalt, bei dem mehr als zwei Staaten betroffen sind (so genannter Dreieckssachverhalt), das Besteuerungsrecht nicht ein und demselben Vertragsstaat zuweisen. Dass Dreieckssachverhalte schwierig zu lösen sind, ergibt sich aus der Natur von bilateralen Abkommen und musste den Vertragssaaten bei Abschluss der Doppelbesteuerungsabkommen bewusst gewesen sein.
37
Die Problematik stellt sich nach der Rechtsauffassung des Senats erst auf der Ebene der Anwendung von einzelnen abkommensrechtlichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen), die festlegen, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten jeweils leisten müssen. Kommt es bei der Anwendung konkreter Zuteilungsregeln dazu, dass das eine Abkommen das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuweist als das andere Abkommen (Kollision), ist zu klären, ob und ggf. welche der beiden Regelungen vorrangig anzuwenden ist.
38
Soweit das FA meint, dass der von ihm verfolgte Lösungsweg schon deshalb vorzugwürdig sei, weil er sich auch auf andere Einkunftsarten übertragen lasse, übersieht es, dass die maßgeblichen Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) häufig auf andere Kriterien abstellen als das Merkmal der Ansässigkeit. Es hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Vertragsstaaten der Ansässigkeit die ihm von dem FA angenommene Bedeutung beigemessen hätten (Nichtanwendung ganzer Doppelbesteuerungsabkommen in Fällen doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit). Auch wenn es zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung - auch im Steuerrecht - gehört, unbewusste und planwidrige Gesetzeslücken durch Gesetzesanalogie oder Rechtsanalogie zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 50/01, BStBl II 2002, 575 m. w. Rechtsprechungsnachweisen), fehlt es hier an einer Gesetzeslücke, die nicht auf einer gesetzgeberischen Absicht beruht. Deutschland und die anderen Vertragsstaaten haben vielmehr bewusst den Weg vieler bilateraler und nicht nur eines multilateralen Abkommens gewählt.
39
3. Die Anwendung des DBA Deutschland-Frankreich führt im Streitfall dazu, dass Frankreich das Besteuerungsrecht zusteht.
40
Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Deutschland-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat (hier: Deutschland) zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben (Grenzgänger), nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Kläger erfüllt unstreitig alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm. Dies haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
41
4. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich ist entgegen der Auffassung des FA nicht durch das DBA Deutschland-Österreich gesperrt.
42
Das FA geht zutreffend davon aus, dass Art. 15 Abs. 1 DBA des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl. 2002 II S. 2435, BStBl. 2002 I S. 958 (DBA Deutschland-Österreich) das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, Deutschland als Quellenstaat zuweist, wenn die Arbeit - wie im Streitfall - im Inland ausgeübt wird.
43
Damit liegen im Streitfall kollidierende Zuteilungsregeln vor.
44
5. Wie ein DBA-Dreieckssachverhalt in der im Streitfall gegebenen Konstellation zu lösen ist, wurde bisher - soweit ersichtlich - durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden. Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Es ergibt sich aus der Natur der bilateralen Abkommen, dass sie aufgrund ihrer bloß zweiseitigen Ausrichtung eine derartige Situation nur unzureichend regeln. Hierzu werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Ansichten vertreten. Die eine Ansicht nimmt eine Günstigerprüfung vor und wendet zugunsten des Steuerpflichtigen stets das für ihn günstigere DBA an, d. h. hier im Ergebnis das DBA Deutschland-Frankreich. Eine andere Auffassung möchte dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zubilligen mit der Folge, dass der Kläger im Streitfall das für ihn günstigere DBA Deutschland-Frankreich wählen könnte. Beide Ansichten kommen einhellig zu dem Ergebnis, dass im Streitfall das Besteuerungsrecht Frankreich zusteht.
45
Das FA wendet insoweit zutreffend ein, dass von einem Wahlrecht nur dann ausgegangen werden kann, wenn dieses dem Kläger gesetzlich eingeräumt worden ist. Hierfür bieten beide Abkommen keinerlei Anhaltspunkte. Ebenso wenig enthalten sie Regelungen, aus denen sich ein Meistbegünstigungsprinz ableiten lässt. Mit den Doppelbesteuerungsabkommen verzichten die beteiligten Staaten nur in den dort geregelten Fällen zu Gunsten des anderen Vertragsstaats auf ihr Besteuerungsrecht.
46
Nach Auffassung des Senats ist die Kollision der beiden Normen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen, die die Rechtsprechung für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat.
47
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz (GG) in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.
48
Kollidieren zwei Regelungen im Rang eines einfachen Bundesgesetzes und enthält sich der Gesetzgeber - wie hier - einer eindeutigen Entscheidung, welche der beiden Normen vorrangig anzuwenden ist, ist die Normenkonkurrenz durch die Gerichte im Wege der Auslegung aufzulösen.
49
a. Eine Auslegung nach Maßgabe des jeweiligen Wortlauts führt im Streitfall nicht weiter.
50
Anknüpfungspunkt für eine einschränkende Auslegung der Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich könnte allenfalls das Tatbestandsmerkmal „ihre ständige Wohnstätte ... haben“ sein. Aus der vergleichbaren Regelung in Art. 16 Abs. 6 Nr. 1 DBA Deutschland-Österreich, „ihren Wohnsitz ... haben“, haben die Finanzverwaltungen geschlossen, dass die Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Österreich nur anwendbar sei, wenn der Grenzgänger nur einen Wohnsitz hat (Lang/Stefaner Debatin/Wassermayer Österreich, Stand: August 2012, Art. 15 Rz 16). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf. Entsprechende Verständigungsvereinbarungen in Bezug auf die Grenzgängerregelung existieren jedoch - soweit ersichtlich - zwischen Deutschland und Frankreich nicht.
51
Eine derart einschränkende Auslegung lässt sich nach Auffassung des Senats dem Wortsinn des Possessivpronomens „ihre“ nicht entnehmen, das bei Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich lediglich die Zugehörigkeit der ständigen Wohnstätte zu der Person bezeichnet. Es muss sich um seine und nicht um die Wohnstätte einer anderen Person handeln. Der Verwendung des Possessivpronomens kann nicht entnommen werden, dass die Person nur eine einzige Wohnstätte hat.
52
Das Abkommen stellt im Übrigen in Art. 13 Abs. 5 Buchst. a) DBA Deutschland-Frankreich nicht auf den abkommensrechtlichen Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) DBA Deutschland-Frankreich) ab, sondern setzt eine ständige Wohnstätte voraus, zu der die Person in der Regel jeden Tag zurückkehrt. Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt damit ein ausweitendes Verständnis des Begriffs „ihre ständige Wohnstätte“. Gemeint sind danach alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) DBA Deutschland-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteile vom 12. Juni 2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558 und vom 11. September 2012 2 K 23/12, Juris). Eine ständige Wohnstätte setzt nicht voraus, dass sie der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen ist (Wassermayer in Debatin/Wassermayer MA, Stand: August 2012, Art. 4 Rz 33).
53
Die Anwendung der Grenzgängerregelung scheitert somit nicht daran, dass der Kläger Wohnstätten in zwei Staaten hat (so auch zum DBA Schweiz BFH-Urteil vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298).
54
b. Es ist mit der Rechtsnatur der Abkommen als völkerrechtlichen Verträgen grundsätzlich unvereinbar, die Normenkollision nach dem Rechtsgrundsatz „lex posterior derogat legi priori“ (Vorrang des späteren vor dem früheren Gesetz) zu lösen.
55
Nach inländischem Recht wurde bisher nach der wohl überwiegenden Rechtsauffassung der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten (das sogenannte treaty overriding) zwar rechtstechnisch für möglich erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 m. w. H.), weil völkerrechtliche Verträge der Bundesrepublik Deutschland innerstaatlich nur in Form des jeweiligen Zustimmungsgesetzes zu verbindlichem Recht werden, das durch spätere entgegenstehende gesetzliche Regelungen grundsätzlich geändert werden kann. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass der Gesetzgeber bei dem Erlass des späteren Gesetzes eindeutig kenntlich gemacht hat, dass er sich über die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens hinwegsetzen will (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 2012, § 2 Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen). Fehlt - wie im Streitfall - eine spezielle, das DBA Deutschland-Frankreich bewusst derogierende Vorschrift, so ist (auch) das DBA Deutschland-Frankreich anzuwenden. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Übrigen völkerrechtlich beiden Vertragspartnern in gleicher Weise zur Einhaltung der Abkommen verpflichtet.
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Sinn und Zweck beider Abkommen ist es, zu verhindern, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässige Person doppelt zu Steuern herangezogen wird. Keines der Abkommen enthält Bestimmungen, wie bei Dreieckssachverhalten zu verfahren ist. Es erscheint daher ausgeschlossen, dass sich der Gesetzgeber mit dem neueren Abkommen über Regelungen in dem älteren Abkommen im Sinne eines Treaty Overriding hinwegsetzen wollte. Andernfalls hätte der Gesetzgeber einen von ihm gewollten Vorrang des einen vor einem anderen Abkommen deutlich zum Ausdruck gebracht.
57
c. In derartigen Fällen der Gesetzeskonkurrenz kann eine der Normen einen weiteren (generellen) Anwendungsbereich haben als die konkurrierende speziellere Norm. Gemeinhin wird dann die Kollision nach dem Prinzip "lex specialis derogat legi generali" (Vorrang des spezielleren vor dem allgemeineren Gesetz) aufgelöst.
58
In diesem Sinne ist unter systematischen Gesichtspunkten die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich eine Ausnahmevorschrift von der in beiden Doppelbesteuerungsabkommen normierten Grundregel, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht (vgl. Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich und Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Frankreich). In Ihren Grundsätzen stimmen beide Abkommen mit Art. 15 des OECD MA 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen überein, das den allgemeinen Grundsatz enthält, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Beide Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch eine Grenzgängerregelung (vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland-Österreich und Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich). Hierbei handelt es sich um Sonderregelungen, die sich u. a. insoweit unterscheiden, als das DBA Deutschland-Österreich auf Personen abstellt, die „in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben“), während das DBA Deutschland-Frankreich von Personen spricht, die „im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Staates haben“. Beide Regelungen beruhen auf dem Prinzip der Besteuerung des Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat. Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geht den Abs. 1, 3 und 4 vor. Indem er als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimmt, schließt er das Quellenstaatsprinzip aus. Dies gilt nach Wortlaut und Sinn der Regelung auch dann, wenn ein weiterer betroffener Staat - hier Österreich - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Gunsten von Deutschland auf ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht verzichtet hat. Das DBA Deutschland-Frankreich enthält keinen Hinweis, dass die Grenzgängerregelung nicht angewandt werden soll, wenn der Steuerpflichtige auch in einem Drittstaat eine Wohnstätte hat bzw. dort ansässig ist.
59
Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland-Frankreich geeignet, zu einer eindeutigen Bestimmung des Vertragsstaates zu führen, dem das Besteuerungsrecht zusteht. Denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger jeden Tag zu mehreren „ständigen Wohnstätten“ in unterschiedlichen Staaten zurückkehrt.
60
Deutschland hat sich im Streitfall damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben.
61
Es wurde von dem FA weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Frankreich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO darstellt.
62
Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, erübrigt sich eine Entscheidung über den Hilfsantrag.
63
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
64
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
65
Der Kläger beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen ist. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 41 b EStG
§ 155 FGO
§ 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 39 b Abs. 6 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 39 b Abs. 6 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 41 c Abs. 3 EStG
§ 41 b Abs. 1 EStG
§ 39b Abs. 6 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 39 b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
Art. 59 Abs. 2 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1966
BStBl I 1961, 342
BStBl II 2002, 575
BStBl II 1999, 207
EFG 2008, 1558
BFH/NV 1996, 298
BFH/NV 2012, 1056
11 I R 70/08
12 I R 76/11
02 VIII R 50/01
98 I R 40/97
5 K 81/06
2 K 23/12
95 I B 205/94
12 I R 66/09