Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2013-02-14, Aktenzeichen 6 K 107/11

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt (FA) zutreffend die von der Klägerin für eine Honorarausfallschutzversicherung / Betriebsunterbrechungsversicherung gezahlten Beiträge für die Jahre 2003, 2004 und 2005 i.H.v. jeweils 3.100,68 Euro als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) berücksichtigt hat oder ob diese Beitragszahlungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin, eine GmbH, erstellt Gutachten und Zertifizierungsarbeiten u.a. für Großunternehmen im In- und Ausland. An der Klägerin sind A und B jeweils zu 50 % als Gesellschafterinnen beteiligt. Die Gesellschafterinnen sind jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerinnen der Klägerin.
Das FA veranlagte die Klägerin für die Streitjahre 2003, 2004 und 2005 zunächst erklärungsgemäß mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG sowie über den Gewerbesteuermessbetrag.
In der Zeit vom … bis … führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Dabei stellte der Außenprüfer fest, dass die Klägerin in den Streitjahren Beiträge zu Betriebsunterbrechungsversicherungen für freiberuflich Tätige bei der xy-Versicherungs-Gesellschaft für ihre Gesellschafter-Geschäftsführerinnen als Betriebsausgaben auf dem Aufwandskonto 4360 „Versicherungen“ gebucht hatte. Die Versicherungsscheine weisen jeweils die Geschäftsführerin sowie die Klägerin selber als Versicherungsnehmerin aus. Als versicherte Person sind A bzw. B bezeichnet, versicherter Betrieb ist das Unternehmen der Klägerin. Der Versicherungsumfang ist mit dem Leistungspaket „xy- Chefsache“ bezeichnet. Dieses Leistungspaket umfasst nach dem Internetauftritt der xy den Versicherungsschutz bei Betriebsunterbrechung durch Krankheit, Unfall, Feuer, Sturm, Leitungswasser, Einbruchdiebstahl, verordneter Quarantäne sowie Tod und Erwerbsunfähigkeit. Die hier vorliegenden Versicherungsscheine weisen zudem jeweils eine Versicherungssumme von 100.000 Euro, eine Karenzzeit von 21 Tagen und eine Haftzeit von 12 Monaten aus. Daraus folgt eine Zahlung der Versicherungsgesellschaft ab dem 22. Tag der Betriebsunterbrechung, längstens für die Dauer von 12 Monaten, wobei im Fall des krankheitsbedingten Ausfalls täglich 1/360 der Versicherungssumme gezahlt werden würde.
Vertragsgrundlage sind ferner die Bedingungen für die Betriebsunterbrechungs-Versicherung für freiberuflich Tätige (BUFT 2000). Nach § 1 BUFT 2000 ist Gegenstand der Versicherung die Betriebsunterbrechung durch einen Personenschaden, eine verordnete Quarantäne oder einen Sachschaden. Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung ist die Klägerin.
Der Außenprüfer vertrat in Bezug auf die Versicherungsprämien die Auffassung, es handele es sich um vGA, die dem Einkommen hinzuzurechnen seien. Versicherungen über Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, führten nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug und zwar dann, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen werde und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abdeckung dieses Risiko diene. Da die Versicherungsprämien im Streitfall Sonderausgaben der Gesellschafterinnen darstellten, sei eine vGA gegeben. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei gegeben, weil die Klägerin ihren Gesellschaftern einen Vermögensvorteil zuwende, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.
Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am … entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, 2004 und 2005, Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 und Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003, 2004 und 2005 vom 11. April 2007. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, Versicherungsnehmer der Betriebsunterbrechungs-Versicherungen sei die Klägerin. Mittels dieser Versicherungen werde ein Risiko der Klägerin abgesichert, nämlich der Ausfall einer Geschäftsführerin durch Krankheit oder Unfall. Sollte eine Geschäftsführerin längerfristig durch Krankheit oder Unfall ausfallen, würde die Versicherung an die Klägerin pro Tag den vereinbarten Betrag zahlen. Mit diesem Betrag würden zusätzliche Kosten gedeckt, die durch den Ausfall einer Geschäftsführerin anfallen würden. Der Abschluss der Betriebsunterbrechungsversicherung und die Begleichung der entsprechenden Versicherungsprämien stelle mithin keine vGA dar. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei nicht gegeben, denn entscheidend sei, dass die Erstattungen im Versicherungsfall nicht den Geschäftsführerinnen zuflössen, sondern der Klägerin. Eine derartige Versicherung würde die Klägerin auch für einen Fremdgeschäftsführer abschließen, um das Risiko – zusätzlich anfallende Kosten durch Krankheit des Geschäftsführers – abzusichern. Unzutreffend sei die Auffassung des FA, der Abschluss einer gleichartigen Versicherung für einen abhängig beschäftigten Geschäftsführer sei nicht möglich.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide für 2003, 2004 und 2005, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003, 2004 und 2005 jeweils vom 11.4.2007 und jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass in den Veranlagungszeiträumen 2003, 2004 und 2005 jeweils vom Ansatz von vGA i.H.v. 3.100,68 Euro abgesehen wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest, dass der Abschluss der Betriebsunterbrechungsversicherungen und die Zahlung der Versicherungsprämien allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Als Versicherungsnehmer und versicherte Personen seien in beiden Versicherungsverträgen die Gesellschafter-Geschäftsführerinnen ausgewiesen. Der Abschluss einer gleichartigen Versicherung wäre für einen abhängig beschäftigten Geschäftsführer nicht möglich, weil dieser das Unternehmen nicht selbstständig oder eigenverantwortlich leiten könne. Der Eintritt der Versicherung im Krankheitsfall der Gesellschafter-Geschäftsführerinnen nach Ablauf der Karenzzeit basiere somit allein auf dem Interesse der beiden Gesellschafterinnen an der Erhaltung der Ertragskraft des Unternehmens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte hat die von der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert.
a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögenvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131). Zusätzlich setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelt es sich im Streitfall bei den Versicherungsprämien für die Betriebsunterbrechungsversicherung nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen.
Zwar haben sich die als Betriebsausgaben gebuchten Zahlungen gewinnmindernd auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgewirkt, es liegt jedoch weder eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, noch ist die für die Annahme einer vGA erforderliche Vorteilseignung gegeben.
(1) Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass der Abschluss der Versicherung durch das Gesellschaftsverhältnis mit den Gesellschafterinnen A und B veranlasst ist. Die Klägerin hat das Risiko, dass ihr Geschäftsbetrieb durch Krankheit der Geschäftsführerinnen oder auch durch Sachschäden bzw. durch eine verordnete Quarantäne unterbrochen wird, abgesichert. Insoweit hat die Klägerin ein marktübliches Produkt der Versicherung erworben und erhält für die Zahlung der Versicherungsprämien die übliche Gegenleistung, d.h. den Anspruch auf die Versicherungsleistung, sofern der Versicherungsfall eintritt. Der Drittvergleich steht mithin der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung entgegen, denn es ist nicht unüblich, mögliche Risiken durch den Abschluss einer Versicherung abzudecken (vgl. zur Rückdeckungsversicherung Haug/Huber in Mössner, Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 532).
(2) Zudem fehlt es vorliegend an der Eignung, bei den Gesellschafterinnen A und B einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
Die Versicherungen wurden abgeschlossen, um das Risiko der Klägerin abzudecken, dass insbesondere durch eine länger andauernde Krankheit der Gesellschafter-Geschäftsführerinnen der Betrieb nicht mehr ordnungsgemäß weitergeführt werden und es so zu finanziellen Verlusten kommen kann. Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung ist die Klägerin, nicht jedoch die beiden Gesellschafterinnen. Durch die Zahlung der Prämien werden daher Ansprüche finanziert, die ausschließlich der Klägerin selbst zustehen. Die Versicherungen dienen indirekt als Finanzierungsmaßnahme für die im Eintritt des Versicherungsfalles notwendigen finanziellen Maßnahmen, z.B. für die Beauftragung eines fremden Geschäftsführers. Der Abschluss der Versicherung liegt mithin im betrieblichen Interesse und ist nicht geeignet einen korrespondierenden vermögensmäßigen Vorteil beim Gesellschafter darzustellen (vgl. Urteil des BFH vom 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131 zur Rückdeckungsversicherung; siehe auch Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage § 8 Rz 170).
(3) Dem steht nicht die ständige Rechtsprechung des BFH entgegen, wonach Kosten für sog. Praxisausfallversicherungen als Kosten der privaten Lebensführung nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (Urteile des BFH vom 18.8.2009 X R 21/07, BFH/NV 2010, 192; vom 19.5.2009 VIII R 6/07, BStBl II 2010, 169; vom 15.11.2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 711; vom 26.8.1993 IV R 35/92, BFH/NV 1994, 306; vom 24.8.2011 VIII R 36/09, NV, veröffentlicht bei juris; vom 7.10.1982 IV R 32/80, BStBl II 1983, 101).
Nach den o.g. Entscheidungen beurteilt sich die Frage, ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen gehören und die geleisteten Prämien Betriebsausgaben bilden, nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebsbedingtes Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können die Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben berücksichtigt werden, während die Einnahmen nicht steuerbar sind. Unter Beachtung dieser Grundsätze qualifiziert der Bundesfinanzhof Aufwendungen eines Freiberuflers für eine Betriebsunterbrechungsversicherung als Kosten der Lebensführung, wenn die Versicherung das allgemeine Erkrankungsrisiko abdeckt. Nach der Entscheidung vom 26.8.1993 (IV R 35/92, BFH/NV 1994, 306 für eine Rechtsanwaltssozietät) gilt dies auch dann, wenn das Unternehmen von mehreren Personen in der Form einer Personengesellschaft geführt wird und dieser die Versicherungsleistungen zufließen sollen. Die Prämien sind nach der Entscheidung des BFH sodann Entnahmen, während die Versicherungsleistungen, die der Personengesellschaft zufließen, Einlagen der Gesellschafter darstellen.
Die dargestellte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes steht jedoch nicht im Widerspruch zu der im Streitfall vorliegenden Entscheidung.
Zunächst hat die Klägerin nicht ein eigenes allgemeines Erkrankungsrisiko abgesichert hat, sondern ein eigenes finanzielles Risiko, welches sich realisiert, sofern ihre Geschäftsführerinnen länger andauernd erkranken. Anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen ist die Art des versicherten Risikos daher nicht einem privaten Bereich zuzuordnen.
Die Entscheidungen des BFH können auch nicht auf den hier vorliegenden Streitfall übertragen werden, denn in den dort entschiedenen Fällen war Kläger und Versicherungsnehmer entweder ein Einzelunternehmer (Freiberufler) oder eine Personengesellschaft.
Anders als der Einzelunternehmer, der neben der betrieblichen Sphäre tatsächlich einen Bereich der privaten Lebensführung hat und sein eigenes – allgemeines – Krankheitsrisiko absichern kann, fehlt es der Kapitalgesellschaft an einem derartigen privaten Bereich. Die Möglichkeit, betriebliche Verluste durch Krankheit zu erleiden, kann sich nur durch Erkrankung der Gesellschafter / Geschäftsführer realisieren. Die Art des versicherten Risikos ist daher anders als bei einem Einzelunternehmer nicht das – eigene – Krankheitsrisiko, sondern wie bereits ausgeführt vielmehr ein finanzielles Risiko, dass sich durch die Erkrankung der Angestellten oder Gesellschafter ergeben kann.
Ferner ist auch die für eine Personengesellschaft vorliegende Rechtsprechung des BFH im Streitfall nicht anwendbar. Während bei einer Personengesellschaft das Betriebsergebnis für die Ertragsbesteuerung – nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsschlüssel - auf die Mitunternehmer verteilt wird, ist die Kapitalgesellschaft selber ertragssteuerpflichtig. Bei der Personengesellschaft wirken sich daher sowohl die Zahlung der Versicherungsprämien als auch mögliche Versicherungsleistungen als Betriebseinnahmen / - ausgaben bzw. als Entnahmen / Einlagen unmittelbar auf den dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteil aus. Sofern die Kapitalgesellschaft Versicherungsprämien zahlt oder Versicherungsleistungen erhält, ergibt sich keine unmittelbare Auswirkung auf den Gesellschafter, sondern nur auf den Jahresüberschuss bzw. das zu versteuernden Einkommen der Kapitalgesellschaft selber. Dementsprechend differenziert der BFH auch für den Fall einer Rückdeckungsversicherung zwischen einer Personengesellschaft, bei der er Betriebsausgaben ablehnt (Urteil vom 28.6.2001 IV R 41/00, BStBl II 2002, 724) und einer GmbH, bei der er das Vorliegen einer vGA verneint (Urteil vom 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131).
b) Da die Versicherungsbeiträge wie oben ausgeführt in vollem Umfang ein betriebliches Risiko absichern, kann offen bleiben, in welcher Höhe die Beiträge auf eine Betriebsunterbrechung wegen Krankheit und in welcher Höhe auf die Betriebsunterbrechung wegen Sachschaden oder verordneter Quarantäne entfallen (vgl. Urteil des BFH vom 18.8.2009 X R 21/07, BFH/NV 2010, 192 wonach die entsprechenden anteiligen Beiträge auch bei einer natürlichen Person / einem Einzelunternehmer als Betriebsausgaben abziehbar sind).
c) Dem Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben steht weiterhin nicht die Vorschrift des § 3c EStG i.V.m. § 3 Nr. 1a EStG, § 8 Abs. 1 KStG entgegen.
Nach § 3c EStG wäre ein Abzug der Versicherungsprämien als Betriebsausgaben ausgeschlossen, wenn die Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen würden.
Die hier vorliegende Versicherungsleistung ist jedoch nicht nach – dem allein in Betracht kommenden § 3 Nr. 1a EStG – steuerfrei. Unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1a zählen u.a. die Leistungen aus einer Krankenversicherung. Der Begriff der Krankenversicherung ergibt sich nicht aus dem EStG, das Recht der Krankenversicherung ist im SVG V geregelt. Danach hat eine Krankenversicherung die Aufgabe, die Gesundheit des Versicherten zu erhalten, wieder herzustellen oder den Gesundheitszustand zu verbessern. Die Krankenversicherung des § 3 Nr. 1a EStG ist eine Versicherung, die diese Aufgabe erfüllt (vgl. Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 3 Nr. 1 Rz. 6). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Die Betriebsunterbrechungsversicherung dient wie oben dargestellt dazu, die finanziellen Risiken der Klägerin bei Erkrankung der Gesellschafterinnen abzudecken. Da nicht die Gesellschafterinnen selbst Begünstigte der Versicherung sind, dienen die Versicherungsleistungen demgegenüber nicht dazu, deren Gesundheitszustand zu erhalten oder zu verbessern. Im Übrigen ist § 3 Nr. 1a EStG systembedingt nicht bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft anzuwenden, weil eine Körperschaft nicht „krank“ sein kann.
Da bereits keine Steuerfreiheit vorliegt, kann offen bleiben, ob ein hinreichend unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Prämie und der Versicherungsleistung gegeben ist (für einen unmittelbaren Zusammenhang BFH vom 22.5.1969 IV R 144/68, BStBl II 1969, 489; ablehnend Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, ESTG § 3 Nr. 1 Rz, 7).
2. Die Revision war zuzulassen, da Entscheidungen des Bundesfinanzhofes zu der Frage der Abzugsfähigkeit der Versicherungsleistungen für eine Betriebsunterbrechungsversicherung / Honorarausfallversicherung lediglich für Einzelunternehmer bzw. Personengesellschaften vorliegen. Demgegenüber fehlt es bisher an einer höchstrichterlichen Entscheidung für den hier streitigen Sachverhalt einer Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin und Begünstigter der Versicherung.
3. Die Steuerberechnung war dem Finanzamt nach § 100 Abs. 2 FGO zu übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 3c EStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 1a EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 131
BFH/NV 2010, 192
BStBl II 2010, 169
BFH/NV 2012, 711
BFH/NV 1994, 306
BStBl II 1983, 101
BStBl II 2002, 724
BStBl II 1969, 489
1 KStG zum 31.12
02 I R 2/02
09 X R 21/07
09 VIII R 6/07
11 VIII R 34/09
93 IV R 35/92
11 VIII R 36/09
82 IV R 32/80
IV R 35/92
01 IV R 41/00
69 IV R 144/68