Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-24, Aktenzeichen 13 K 75/04

Tenor:

Tatbestand:
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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1995, 1996 und 1997 veranlagt. Der Kläger ist Küchenmeister und erzielt als Einzelunternehmer Einkünfte aus dem Betrieb eines Gourmet-Restaurants, mit dem er zur Gewerbesteuer 1995, 1996 und 1997 veranlagt wird. Die Klägerin ist im Betrieb des Klägers angestellt und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
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Am 10. August 1981 hatten der Kläger und die Klägerin einen Darlehensvertrag abgeschlossen, in dem es heißt:
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Darlehensvertrag
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Zwischen Herrn W. R., Restaurant ……..
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…………..
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und
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Frau …………… § 1
Frau ……………
§ 1
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Frau G. R. gewährt Herrn W. R. ein Darlehen in Höhe von DM 13.000,- (i. W. DM dreizehntausend). § 2
Frau G. R. gewährt Herrn W. R. ein Darlehen in Höhe von DM 13.000,- (i. W. DM dreizehntausend).
§ 2
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Das Darlehen ist ab dem Tag der Auszahlung mit 8 % zu verzinsen. Der Zins ist jeweils bei Aufstellung der Bilanz fällig. § 3
Das Darlehen ist ab dem Tag der Auszahlung mit 8 % zu verzinsen. Der Zins ist jeweils bei Aufstellung der Bilanz fällig.
§ 3
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Die Laufzeit des Darlehens ist unbestimmt. Das Darlehen kann von beiden Vertragsparteien mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden. § 4
Die Laufzeit des Darlehens ist unbestimmt. Das Darlehen kann von beiden Vertragsparteien mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden.
§ 4
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Die Darlehensgeberin verzichtet derzeit auf die Stellung von Sicherheiten, sie kann jedoch, falls Sie das für erforderlich hält, jederzeit Sicherheit verlangen.
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………, den 10. August 1981
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In der Zeit vom 03. bis 05. August 1999 wurde im Betrieb des Klägers eine Außenprüfung für den Zeitraum 1995 bis 1997 durchgeführt. Am 14. August 1999 vereinbarten die Kläger folgende schriftliche "Ergänzung zum Darlehensvertrag vom 10. August 1981":
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"Hiermit bestätigen wir die vor Jahren mündlich getroffene Abrede, daß der vereinbarte Zins in Höhe von 8% bis auf weiteres jeweils dem Darlehensbetrag zuzuschlagen ist.
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Diese Regelung gilt, bis die Liquiditätslage eine Auszahlung erlaubt.
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Die übrigen Bestimmungen des Darlehensvertrages bleiben unverändert."
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Die Außenprüfung vertrat im Prüfungsbericht vom 18. Oktober 1999 die Auffassung, das Darlehen halte einem Fremdvergleich nicht stand und sei erfolgswirksam auszubuchen. Der Fremdvergleich setze voraus, dass Vereinbarungen über die Laufzeit und über die Art und Zeit der Rückzahlung getroffen würden, dass die Zinsen zum Fälligkeitstag entrichtet würden und der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert sei. Im Streitfall seien Vereinbarungen über eine Rückzahlung nicht erfolgt. Die Laufzeit des Darlehens sei auf unbestimmte Zeit festgelegt. Die vereinbarten Zinsen seien nicht bezahlt worden, sondern auf das Darlehen aufgelaufen. Sicherheiten seien nicht vereinbart worden.
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Das Finanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüfung in geänderten Einkommen- steuerbescheiden für 1995, 1996 und 1997 vom 25. Januar 2000 sowie in geänderten Gewerbesteuermessbescheiden für 1995, 1996 und 1997 vom 29. Februar 2000.
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Die Kläger haben gegen alle Bescheide Einspruch eingelegt und vorgebracht: Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei eine Sicherheit nicht erforderlich. In der Rechtsprechung sei geklärt, dass bei kurzfristigen Darlehen eine Sicherheit nicht üblich sei. Der Darlehensvertrag sei kurzfristig und nicht langfristig, da beide Vertragsparteien das Darlehen ohne Angabe von Gründen mit einer Frist von drei Monaten kündigen könnten. Das Darlehen habe mit 13.000 DM eine so geringe Höhe, die auch von Kreditinstituten in aller Regel blanko vergeben würden. Es reiche aus, wenn der Darlehensgeber - wie im Streitfall - jederzeit eine Sicherheit verlangen könne; mehr sei unter fremden Dritten auch nicht üblich. In Anbetracht der kurzen Kündigungsfrist könne der Darlehensgeber unmittelbar auf Vermögensverschlechterungen reagieren. Der Vertrag sei auch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Die Zinsgutschrift auf das Darlehenskonto entspreche der Vereinbarung. Nach § 2 sei der Zins "jeweils bei Aufstellung der Bilanz fällig". Daraus ergebe sich, dass der Zins nicht ausgezahlt, sondern dem Darlehenskonto habe zugeschlagen werden sollen. Dies könne erst mit Aufstellung der Bilanz geschehen. Im übrigen unterliege nicht jede Abweichung von "üblichen" Vertragsgestaltungen dem Verdikt der steuerlichen Nichtanerkennung. Die vorliegende Vertragsgestaltung entspreche gerade der, wie sie für Termingeldeinlagen bei Kreditinstituten üblich sei.
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Mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 12. Februar 2004 wurden die Einsprüche wegen Einkommensteuer 1995, 1996 und 1997 sowie wegen Gewerbesteuer 1995, 1996 und 1997 als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen führen u. a. aus: Die vorliegende Gestaltung genüge nicht dem Fremdvergleich. Es mangele bereits an einer Vereinbarung über die Laufzeit. Zwar sei eine Kündigungsfrist von drei Monaten vereinbart, die der gesetzlichen Kündigungsfrist des § 609 Abs. 2 BGB entspreche. Dies genüge den steuerlichen Anforderungen aber nicht; es fehle an einer klaren und überschaubaren Rückzahlungsvereinbarung. Darüber hinaus scheitere die steuerliche Anerkennung des Darlehens auch daran, dass die vereinbarten Zinsen nicht tatsächlich und fortlaufend gezahlt worden seien, sondern entgegen der Vertragsvereinbarung von Beginn an dem Darlehenskonto gutgeschrieben worden seien. Der Ausweis in der Bilanz könne die erforderliche Zahlung nicht ersetzen. Die spätere, vom Vertrag abweichende Vereinbarung, die Zinsen dem Darlehenskonto gutzuschreiben, könne keine steuerliche Rückwirkung entfalten. Die langjährige Handhabung, die Zinsen dem Darlehenskonto gutzuschreiben, sei auch unter dem Blickpunkt der fehlenden Besicherung fremdunüblich. Die Laufzeit des Darlehens sei vertraglich auf unbestimmte Zeit festgelegt. Es laufe bereits seit über 20 Jahren. Der Auffassung der Kläger, es handele sich um ein "kurzfristiges" Darlehen, für das eine Besicherung nicht erforderlich sei, könne nicht zugestimmt werden. Vielmehr handele es sich um eine langfristige Kapitalhingabe, die ohne Bestellung von Sicherheiten zwischen Fremden unüblich sei. Der Auffassung der Kläger, dass Kreditinstitute bei Darlehen in Höhe von 13.000 DM keine Sicherheiten verlangten, könne so nicht gefolgt werden. Zum einen sei der Betrag im Jahr 1981 gewährt worden und habe damals einen höheren Stellenwert gehabt als heute. Zum andere habe sich der Darlehensbetrag im Laufe der Jahre durch die Hinzurechnung von Zinsen mehr als vervierfacht (Darlehensstand zum 31.12.2001 = 59.724 DM).
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Mit der Klage wird u. a. vorgebracht: Unzutreffend sei, dass die Kläger die Vereinbarung vom 14. August 1999 mit Rückwirkung getroffen hätten. Richtig sei, dass die bis dahin praktizierte Handhabung bei der Zinsauszahlung zu Beweiszwecken schriftlich bestätigt worden sei. Der Kläger sei zur Verstärkung der Betriebsliquidität gehalten gewesen, das streitgegenständliche Darlehen aufzunehmen, um die aufgrund der bankfinanzierten Umbaukosten verminderte Liquidität zu sichern. Aus diesem Grund sei auch keine laufende Auszahlung der Zinsen vereinbart worden, sondern die Zinsen seien dem Darlehen zugeschlagen worden, soweit die Liquiditätslage eine Auszahlung nicht zugelassen habe. Dies sei konsequent während des gesamten Zeitraums auch so gehandhabt worden. Diese der Vereinbarung entsprechende Handhabung sei vorsorglich gegenüber dem Finanzamt nochmals schriftlich mit der Vereinbarung vom 14. August 1999 bestätigt worden. Die konkrete Bilanzierung des Darlehens sei Gegenstand der jährlichen Bilanzbesprechung gewesen, bei der die Ehefrau zugegen gewesen sei und diese gebilligt habe.
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Es sei nicht unüblich, dass die Zinsen dem Darlehen zugeschlagen würden (Thesaurierung der Zinsen), vergleichbar mit einem Zero-Bond. Das Darlehen sei mit einer Festschreibungslaufzeit von drei Monaten vereinbart und nicht von vier Jahren; damit handele es sich um ein kurzfristig vergebenes Darlehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei erst bei einer Festschreibung der Vertragsdauer von vier Jahren eine Sicherheitsleistung erforderlich. Selbst wenn man mit der Auffassung des Beklagten davon ausgehen wollte, dass es sich um ein langfristig gewährtes Darlehen handele, so sei dies jedenfalls kurzfristig kündbar. Ungeachtet dessen sei zum maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Kredithöhe so geringfügig, dass ein Kreditinstitut auch bei langfristiger Darlehensgewährung keine Sicherheit verlangt hätte. In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass eine familiäre Verbindung in der Regel eine Gewähr für die Rückzahlung biete. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch die Rückzahlungspflicht eindeutig vereinbart. Wenn der Vertrag gekündigt werde, sei das Darlehen zurückzuzahlen.
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Die Kläger stellen den Antrag aus der Klageschrift vom 08. März 2004.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidungen und bringt ergänzend vor: Es sei bezeichnend, dass die Vereinbarung vom 14. August 1999 nach Durchführung der Betriebsprüfung (03. - 05. August 1999) und damit aus der Kenntnis heraus erfolgt sei, dass das Darlehen von der Betriebsprüfung nicht anerkannt werde. Auch eine erstmalige Rückführung des Darlehens sei erst in der am 13. Oktober 2003 erstellten Bilanz zum 31. Dezember 2002 erfolgt. Der BFH habe in Fällen, in denen die Darlehensgewährung (insbesondere Hausbaudarlehen) unter volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Verwandten erfolgt sei, die Anforderungen an den Fremdvergleich eingeschränkt. Diese Grundsätze seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Hier handele es sich um im gleichen Haushalt lebende, wirtschaftlich voneinander abhängige Ehegatten, bei denen ein wirtschaftlicher Interessengegensatz nicht vorliege.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet.
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Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrags zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts zum sog. Oder-Konto von Ehegatten ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen. Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 09. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334; vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393 m. w. N.). Im Streitfall lässt diese Überprüfung bei der gebotenen Gesamtbildbetrachtung nicht den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zu.
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Der Beklagte beanstandet, die in § 3 des Vertrags getroffene Kündigungsregelung, die der gesetzlichen Kündigungsfrist des § 609 Abs. 2 BGB entspreche, genüge den steuerlichen Anforderungen nicht, da eine Vereinbarung über Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung fehle. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Nach § 3 des Vertrags konnte die Klägerin über ihre Darlehensforderung mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten verfügen. Das ist eine klare Vereinbarung über die Rückzahlung des Darlehens (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 207/84, BFH/NV 1989, 495). Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass diese Regelung der gesetzlichen Kündigungsfrist des § 609 Abs. 2 BGB a. F. (§ 488 Abs. 3 Satz 2 BGB n. F.) entspricht. Es kann aber nicht angenommen werden, dass eine vertragliche Regelung, die der gesetzlichen Regelung entspricht, nicht ernstlich gemeint sein soll (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573, 576; vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838, 840).
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Nach Auffassung des Beklagten scheitert die steuerliche Anerkennung des Darlehens auch daran, dass die vereinbarten Zinsen (§ 2 des Vertrags) nicht tatsächlich und fortlaufend gezahlt wurden, sondern entgegen der Vertragsvereinbarung von Beginn an dem Darlehenskonto gutgeschrieben wurden. Auch dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Zwar kann nicht - wie dies die Kläger im Schreiben vom 09. Juli 2003 meinen - aus der Vereinbarung, dass der Zins "jeweils bei Aufstellung der Bilanz fällig" ist (§ 2 Abs. 2 des Vertrags), geschlossen werden, dass der Zins dem Darlehenskonto zugeschlagen werden sollte. Jedoch wird eine solche mündliche Abrede, wie sie die Kläger in der Vertragsergänzung vom 14. August 1999 bestätigen, durch die tatsächliche Übung belegt. Entgegen der Auffassung des Beklagten kann vor allem bei Dauerschuldverhältnissen auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699). Auf den Streitfall bezogen ist dies der Augenblick, ab dem die tatsächliche Übung in den Büchern des Klägers nachweislich festgehalten wurde. Die Zinsen wurden aber seit Vertragsbeginn (1981) auf dem Darlehenskonto gutgeschrieben und in den Bilanzen des Klägers ausgewiesen, wie auch der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen ausführt.
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Der Beklagte führt in den Einspruchsentscheidungen ferner aus, dem Darlehen fehle es an der verkehrsüblichen Besicherung (§ 4 des Vertrags), was ebenfalls gegen eine steuerliche Anerkennung spreche. Nach dem unbestrittenen Klagevorbringen hat der Kläger das Darlehen zur Verstärkung der Betriebsliquidität aufgenommen, um Umbaukosten finanzieren zu können. Für die Klägerin als Darlehensgeberin war, weil sie im Betrieb des Klägers tätig war, jederzeit erkennbar, ob ihre Darlehensforderung aufgrund einer möglichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs gefährdet war (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 207/84, BFH/NV 1989, 495). Unter diesen Umständen war es ausreichend, dass die Klägerin nach § 4 des Vertrags "jederzeit Sicherheit verlangen" konnte (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BStBl II 1991, 882, 885). Zwar wird in der Rechtsprechung des BFH die fehlende verkehrsübliche Sicherung bei langfristigen Darlehen als Indiz für die außerbetriebliche Veranlassung des Darlehens gewertet, wobei als langfristig Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 09. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642, 644; vom 07. November 1990 X R 126/87, BStBl II 1991, 291). Im Streitfall liegt jedoch zum einen kein langfristiges Darlehen in diesem Sinne vor. Zum anderen ist diese Rechtsprechung zu wesentlich anderen Sachverhalten als im vorliegenden Fall ergangen. Meist ging es um die Fallgestaltung, dass der Steuerpflichtige Geld aus dem Betriebsvermögen entnommen und dann seinen - häufig noch minderjährigen - Kindern geschenkt hatte, um es sich von ihnen alsbald als Darlehen zurückgewähren zu lassen. Demgegenüber handelt es sich im vorliegenden Fall um eine vom Anlass her (Betriebsmittelkredit) wie unter Fremden begründete Verbindlichkeit. In einem solchen Fall wäre es auch nicht zu beanstanden, wenn ein Darlehen unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838, 839 m. w. N.). Im übrigen kann dahinstehen, ob bei dem hier streitigen Darlehensbetrag von ursprünglich nur 13.000 DM und den geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers unter Fremden regelmäßig eine Sicherung verlangt worden wäre (vgl. BFH in BStBl II 1991, 838, 840 zu einem Darlehensbetrag von 50.000 DM). Insgesamt reicht weder jedes einzelne Kriterium des Fremdvergleichs noch die gebotene Gesamtwürdigung aller Umstände aus, um auf eine nicht ernstliche und damit steuerlich nicht anzuerkennende Darlehensvereinbarung zu schließen.
32
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Steuerfestsetzung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Wegen der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Angesichts der zahlreichen Entscheidungen des BFH zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen war die Revision nicht zuzulassen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Mai 1999 IX B 22/99, BFH/NV 1999, 1331).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO
§ 12 EStG
§ 609 Abs. 2 BGB
§ 488 Abs. 3 Satz 2 BGB
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708  Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 334
BFH/NV 2001, 152
BStBl II 2000, 393
BFH/NV 1989, 495
BStBl II 1998, 573, 576
BStBl II 1991, 838, 840
BStBl II 1997, 703
BStBl II 2002, 699
BStBl II 1991, 882, 885
BStBl II 1991, 291
BStBl II 1991, 838, 839
BFH/NV 1999, 1331
01 VIII R 5/01
00 VIII R 74/96
00 VIII R 50/97
89 VIII R 207/84
97 I R 24/97
91 IX R 150/85
95 I R 9/95
02 IX R 68/99
90 VIII R 134/86
96 IV R 64/93
90 X R 126/87
99 IX B 22/99