Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2002-12-05, Aktenzeichen 8 V 5774/02 E,G,U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:1205.8V5774.02E.G.U.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 08.03.2002 wird in Höhe von 4.186,97 EUR, der Bescheid über die Festsetzung eines Solidaritätszu-schlags 1998 vom 08.03.2002 in Höhe von 230,29 EUR, der Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages für 1998 vom 30.04.2002 in Höhe von 175,37 EUR und der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 08.03.2002 in Höhe von 1.609,81 EUR von der Vollziehung ausgesetzt.
Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller zu 67 % und der An-tragsgegner zu 33 %.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob aufgrund von Hinzuschätzungen festgesetzte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge von der Vollziehung auszusetzen sind.
Der Antragsteller (Ast.) ist Gastwirt. Nach seinen Steuererklärungen erzielte er aus der gewerblichen Tätigkeit in den Streitjahren 1997 bis 1999 die folgenden Einnahmen und Gewinne:
1997 1998 1999
DM DM DM
Nettoeinnahmen 175.430,77 167.566,67 154.249,59
Privatanteile 5.400,00 5.280,00 5.280,00
Neutrale Erträge 35,77
Umsatzsteuer 26.975,56 27.077,98 25.416,62
Summe der Betriebseinnahmen 207.806,33 199.924,65 184.981,98
Wareneinkauf 55.113,14 39.991,96 31.090,43
sonstige Betriebsausgaben 101.215,09 100.010,28 100.650,83
Summe der Betriebsausgaben 156.328,23 140.002,24 131.741,26
Gewinn 51.478,10 59.922,41 53.240,72
Nach einer Betriebsprüfung gelangte der Antragsgegner (Ag.) zu der Auffassung, dass die Kasseneinnahmen nicht ordnungsgemäß festgehalten und erklärt worden seien. Wegen der einzelnen Feststellungen (Aufbau der Kassenberichte, Schriftbild) und der vorgenommenen Ermittlungen (Chi2 Test, Zeitreihenvergleich) wird auf den den Beteiligten vorliegenden Prüfungsbericht vom 22.01.2002 Bezug genommen. Aufgrund der Kassenmängel sowie unter Berücksichtigung des ungewöhnlichen Anstiegs der Rohgewinnaufschlagsätze schätzte der Ag. die folgenden Umsätze hinzu:
Nettoumsatz 13.500,00 21.600,00 29.700,00
Umsatzsteuer (15 % u. 16 %) 2.025,00 3.402,00 4.752,00
Bruttoumsatz 15.525,00 25.002,00 34.452,00
Die gegen die geänderten Steuerbescheide eingelegten Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen. Über die dagegen eingelegte Klage - 8 K 3991/02 E,G,U - hat der Senat noch nicht entschieden.
Mit seinem Aussetzungsantrag ist der Ast. der Meinung, dass der Aufbau der Vordrucke zur Darstellung der Kasseneinnahmen allein keinen Rückschluss auf die tatsächlich vorgenommene Reihenfolge der Eintragungen zulasse. Auch die Ausführungen des Ag. zu den Schrift- und Stiftbildern seien nur Vermutungen. Die Kassenaufzeichnungen seien vielmehr von derselben Person geführt worden. Naturgemäß sei deswegen das Schrift- und Stiftbild einheitlich. Die bloße Vermutung des Ag. könne jedoch nicht dazu führen, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Zweifel zu ziehen.
Der Ast. ist ferner der Auffassung, dass die Anwendung des Chi2 Tests im Streitfall nicht geeignet sei, die Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen in Frage zu stellen. Denn da es sich bei seiner Gaststätte um eine reine Biergaststätte handele, führe die eingeschränkte Produktpalette dazu, dass einzelne Werte, insbesondere der Preis für ein Bier, ständig wiederholt würden. Insoweit sei es erklärlich, dass bestimmte Zahlenwerte gehäuft vorgekommen seien. Des Weiteren sei zu beachten, dass der Ag. die Fehlerhaftigkeit der Buchführung für das Streitjahr 1998 nicht explizit untersucht habe, sondern nur aufgrund seiner Feststellungen für die Streitjahre 1997 und 1999 von einer entsprechenden Fehlerhaftigkeit ausgegangen sei. Ein solcher Schluss sei nicht zulässig, denn wenn der Ag. die Buchführung verwerfen wolle, habe er die Fehlerhaftigkeit der Buchführung nachzuweisen.
Der Ast. beantragt,
die Nachforderungen aufgrund der geänderten ESt-Bescheide 1997 bis 1999 vom 8.03.2002 in der Fassung der EE vom 18.07.2002, die Nachforderungen aufgrund der geänderten USt-Bescheide 1997 bis 1999 vom 8.03.2002 in der Fassung der EE vom 18.07.2002 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide vom 30.04.2002 in der Fassung der EE vom 18.07.2002 von der Vollziehung auszusetzen.
Der Ag. beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seines Ablehnungsbescheids vom 25.09.2002 und ist der Auffassung, dass keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen. Mit dem Chi2-Test habe man die Zahlenverteilung für die zweite und erste Ziffer vor sowie für die erste Ziffer nach dem Komma analysiert. Die Produktpalette des Ast. habe auf die Zahlen an diesen Stellen keine Auswirkung. Entgegen der Auffassung des Ast. sei zudem der Aufbau des Kassenberichtes als weiteres Indiz für die Unrichtigkeit der Buchführung richtig berücksichtigt worden, denn der Aufbau des Kassenberichtes spiegele im Regelfall die Vorgehensweise bzw. die Reihenfolge der Eintragungen wider. Auch das einheitliche Schriftbild sei zutreffend gewürdigt worden, denn bei Anfertigung von Aufzeichnungen durch dieselbe Person unterscheide sich das Schriftbild je nach persönlicher Verfassung des Eintragenden durchaus. Schließlich sei auch die Schätzung für das Kalenderjahr 1998 zu Recht erfolgt, denn es seien Buchführungsmängel für 1997 und 1999 festgestellt worden. Aus diesem Grunde sei es sehr unwahrscheinlich, dass in dem Streitjahr 1998 andere Verhältnisse vorgelegen hätten.
Der Antrag ist hinsichtlich des Streitjahrs 1998 begründet.
Steueransprüche für den jeweiligen Veranlagungszeitraum sind nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung zu prüfen. Ob die erklärten Gewinne für das Streitjahr 1998 nicht durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind, kann daher nicht einfach unterstellt werden, auch wenn im Vor- oder Folgejahr erhebliche Buchführungsmängel aufgetreten sind.
Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Steuerbescheide neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärenden Fragen im summarischen Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden. Die Aussetzung der Vollziehung setzt auch nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, 462, m.w.N.).
Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag. oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.
Die Schätzung ist damit keine Ermessensentscheidung dahingehend, dass die Behörde einen Spielraum hinsichtlich der Rechtsfolge, ein Rechtsfolgeermessen hätte. Vielmehr ist die Schätzung als Beweismittelersatz oder Beweismittelwürdigung aufgrund unzureichender Beweismittel anzusehen, welche sich zugleich mit einem ermäßigten Sicherheitsgrad begnügt. Die Behörde hat jedoch einen Spielraum bei der Beurteilung der Frage, welcher Ansatz von Besteuerungsgrundlagen nach größtmöglicher Wahrscheinlichkeit der richtige ist (vgl. Tipke 1 Kruse, AO-Kommentar, § 162 AO, Rdn. 2). Daher kann das Finanzgericht in diesen sogenannten Schätzungsfällen seine Auffassung von größtmöglicher Wahrscheinlichkeit anstelle der Auffassung der Finanzbehörde von größtmöglicher Wahrscheinlichkeit setzen. Da das Gericht somit grundsätzlich verpflichtet ist, entscheidungsrelevante tatsächliche Umstände, die im steuerlichen Verwaltungsverfahren nicht ermittelt worden sind, selbständig aufzuklären, überprüft das Gericht nicht die Schätzung der Finanzbehörde, sondern nimmt gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO grundsätzlich eine eigene Schätzung vor (vgl. dazu Tipke / Kruse a. a. 0. § 96 FGO Rdn. 58 unter Hinweis auf § 162 AO Rdn. 87 ff.).
Nach den vorliegenden Unterlagen sieht der Senat jedoch für die Streitjahre 1997 und 1999 keine Veranlassung, von den Schätzungsbeträgen des Ag. abzuweichen. Denn entgegen der Auffassung des Ast. reichen die Feststellungen des Ag. zur Durchführung der vorgenommenen Schätzungen aus. Allein die Ergebnisse des Chi2-Tests zeigen, dass die Kasseneinnahmen für die Streitjahre 1997 und 1999 offensichtlich nicht zutreffend aufgezeichnet wurden. Ergänzend zeigt jedoch schon eine bloße Ziffernüberprüfung offensichtlich unschlüssige Auffälligkeiten. Denn für das erste Kalenderhalbjahr 1997 weist eine Ziffernanalyse für die erste Ziffer vor dem Komma bis auf drei Ausnahmen nur die Ziffern 5 und 0 aus. Eine solche Häufung lässt sich bei einer normalen Biergaststätte mit ständig wechselnden Gästezahlen nicht erklären, sondern lässt nur den Schluss zu, dass die Zahlen frei erfunden wurden. Entsprechendes gilt für die zweite Stelle vor dem Komma, denn auch hier kommt es zu einer unschlüssigen Häufung der Zahlen 5 und 0 (rd. 40 %) bei den Tageseinnahmen. Auch die entsprechend nicht nachvollziehbare Häufung der Ziffer 0 bei der ersten Stelle hinter dem Komma (in 155 von 156 Fällen) zeigt, dass die Kasseneinnahmen nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet wurden. Für das zweite Halbjahr 1997 ist auffällig, dass die erste Ziffer vor dem Komma in 40 Fällen die 0 ist. Ein solch zufälliger Anteil von über 27 % ist bei einer normalen Biergaststätte unrealistisch und zeigt somit auch für diesen Zeitraum augenscheinlich, dass die Kasseneinnahmen unzutreffend aufgezeichnet worden sind. Für das Streitjahr 1999 zeigt die Überprüfung der Zahlen entsprechende Unschlüssigkeiten. So ist auffällig, dass die Zahl 0 in rund 17,7 % der Tageseinnahmen an der ersten bzw. an der zweiten Stelle vor dem Komma steht.
Ferner ist sowohl für 1997 als auch für 1999 bei der Ziffernanalyse der ersten beiden Ziffern das geringe Vorkommen der Zahl 9 nicht schlüssig nachvollziehbar. So kommt in 1997 die Zahl 9 nur insgesamt 10 mal und in 1999 nur insgesamt 20 mal an den entsprechenden Stellen vor. Das wahrscheinliche Vorkommen hätte sich jedoch in 1997 bei 60 (15,6 + 15,6 + 14,4 + 14,4) und in 1999 bei 56,6 (28,3 + 28,3) bewegen müssen. Es liegt auf der Hand, dass der Ast. bei den von ihm ausgewählten Zahlen offensichtlich den hohen (Grenz-) Wert 9 bei den Vorkommastellen unterbewusst vermieden hat.
Aus den vorgenannten Gründen erübrigt sich eine weitere Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Ast. zu den Kassenaufzeichnungen
Schließlich, und dies hat der Ag. ebenfalls zutreffend ausgeführt, sind die Schwankungen beim Rohgewinn nicht nachvollziehbar. So zeigen nach Auffassung des Senats sowohl die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs als auch der vom Ast. nicht aufgeklärte Anstieg des Rohgewinns weitere nicht unerhebliche Mängel in der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen. Der Senat sieht aus diesen Gründen auch keine Veranlassung, von den Schätzungswerten des Ag. zugunsten des Ast. abzuweichen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 96 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 174
BFH/NV 1997, 462
8 K 3991/02
97 VIII B 108/96