Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-15, Aktenzeichen 14 K 1196/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:1115.14K1196.10E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob es der Beklagte zu Recht ablehnt, von den Klägern als Mehraufwendungen des Klägers für eine doppelte Haushaltsführung erklärte „Kosten der Unterkunft am Arbeitsort“ zum Werbungskostenabzug bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzulassen.
Die Kläger sind verheiratet und wurden von dem Beklagten für das Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Beide Kläger waren im Streitjahr nichtselbständig tätig, und zwar die Klägerin als Lehrerin im öffentlichen Dienst und der Kläger als Diplom-Ingenieur in Diensten der in C ansässigen D GmbH.
Ihren Hauptwohnsitz hatten die Kläger im Streitjahr in H. Diesen haben sie allerdings mittlerweile aufgegeben und sind nach C gezogen. Zur Zeit bewohnen sie dort eine Wohnung in der N-Straße, in der sie sich Anfang 2011 mit Hauptwohnsitz angemeldet haben.
Auch bereits im Streitjahr verfügten die Kläger in C über eine ihnen gehörende, 75 qm große Wohnung in der G-Straße. Diese Wohnung hatten sie in 2002 mit erheblichem Kostenaufwand modernisiert.
Die Wohnung in der G-Straße nutzte im Streitjahr zum einen der Kläger, wenn er sich aus beruflichen Gründen in C aufhielt. Zum anderen lebte in dieser Wohnung im Streitjahr ganzjährig aber auch die am 11.11.1977 geborene und mit Vornamen L heißende Tochter der Kläger.
L war, nachdem sie ihr ....Studium an der ....Universität in E mit der Magister-Prüfung im März 2004 abgeschlossen hatte, in 2005 nach C gezogen. Dort nahm sie nach dem Ableisten von Praktika in 2006 eine selbständige Tätigkeit als „....Manager“ auf. In der Zeit vom 01.10.2006 bis Ende 2009 war sie zugleich auch Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer GbR. Seit 2010 übt L eine Tätigkeit als freie Schriftstellerin aus.
L´s Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beliefen sich – nach Angaben der Kläger – im Streitjahr auf 0,00 Euro und ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf-2.469,00 Euro, sodass gegen sie für 2008 die Einkommensteuer auf 0,00 Euro festgesetzt wurde. Auch für die Jahre 2005 bis 2007 sowie 2009 bis 2011 wurde gegen L – wiederum nach Angaben der Kläger – wegen geringer, negativer bzw. keiner Einkünfte jeweils die Einkommensteuer auf 0,00 Euro festgesetzt.
L verfügte im Streitjahr – so die Kläger – neben einem Girokonto, dessen Habensaldo meist 0,00 Euro betragen haben soll, auch noch über ein Sparkonto, das zum 31.12.2008 einen Habensaldo von 4.071,83 Euro auswies.
Am 28.08.2009 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein.
Ihrer Erklärung beigefügt hatten sie unter anderem auch eine „Anlage Unterhalt“. Darin erklärten sie, gegenüber ihrer Tochter L, deren Beruf sie mit „Studentin“ angaben, in 2008 Unterhaltsleistungen in Höhe von insgesamt 7.680,00 Euro erbracht zu haben. Darüber hinaus gaben sie an, L habe in 2008 in ihrem (der Kläger) Haushalt in der G-Straße in C gelebt. Angaben zu L´s Vermögen und etwaigen ihr in 2008 zugeflossenen Einkünften und Bezügen machten die Kläger allerdings nicht.
Ihrer Erklärung hatten die Kläger zudem auch eine „Anlage FW“ beigefügt, in der sie für ihre Wohnung in der G-Straße – wie in den Vorjahren – wiederum eine Steuerermäßigung nach § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 10.830,00 Euro geltend machten.
Ihrer Erklärung hatten sie darüber hinaus auch eine sich auf den Kläger beziehende „Anlage N“ beigefügt, in der sie für diesen neben Kosten für 45 Heimfahrten in Höhe von 6.885,00 Euro (= 45 x 510 km x 0,30 Euro/km) auch noch – auf der Grundlage einer 60 qm großen Mietwohnung ermittelte – Kosten von dessen Unterkunft am Arbeitsort in Höhe von 9.116,00 Euro als Mehraufwendungen des Klägers für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung erklärten. Die tatsächlich in 2008 angefallenen Kosten für die Wohnung in der G-Straße bezifferten sie auf entsprechende Nachfrage des Beklagten mit 13.400,75 Euro.
Mit Bescheid vom 11.12.2009 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 34.914,00 Euro fest. Dabei berücksichtigte er zwar die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Unterstützung ihrer Tochter L (7.600,00 Euro) sowie die beantragte Steuerermäßigung nach § 10f EStG (10.830,00 Euro) jeweils in erklärter Höhe. Auch die Kosten des Klägers für Heimfahrten setzte er in erklärter Höhe (6.885,00 Euro) als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an, obwohl die Kläger mit Schreiben vom 30.11.2009 auf seine (des Beklagten) Aufforderung hin eine Aufstellung über die tatsächlich von dem Kläger durchgeführten Heimfahrten eingereicht hatten, wonach dieser im Streitjahr nicht – wie erklärt – 45, sondern lediglich 33 Heimfahrten durchgeführt hatte. Die ebenfalls als Werbungskosten erklärten Kosten der Unterkunft des Klägers in C ließ er jedoch außer Ansatz, da nach seiner Auffassung die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in seiner Entscheidung vom 27.07.2000 – X R 91/97 (BStBl. II 2000, 692), wonach im Falle der Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 10e EStG für ein Objekt am Beschäftigungsort neben den Kosten für Heimfahrten nicht auch noch die Kosten der Unterkunft als Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug zugelassen werden können, auf den Fall einer Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 10f EStG analog angewendet werden müssten.
Hiergegen richtet sich die von den Klägern nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 31.03.2010 erhobene Klage. Die Klage wurde bei Gericht zunächst unter dem Aktenzeichen 15 K 1196/10 E erfasst und wird, nachdem die Zuständigkeit für das Verfahren zum 01.01.2013 auf den 14. Senat des Finanzgerichts Münster übergegangen ist, jetzt unter dem Aktenzeichen 14 K 1196/10 E geführt.
Die Kläger sind der Auffassung, dass die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 27.07.2000 nicht auf den Streitfall übertragbar seien, da der Gesetzgeber mit der Regelung in § 10f EStG andere Ziele verfolgt habe als mit der Regelung in § 10e EStG. Denn während § 10e EStG aus sozialpolitischen Gründen geschaffen worden sei, um durch diese Wohnungsbauförderung möglichst viele Bundesbürger zu Eigenheimbesitzern zu machen, mithin diese Vorschrift der Förderung bestimmter Subjekte diene, habe § 10f EStG keine sozialpolitische Begründung, sondern solle den Verfall der Innenstädte verhindern und zur Modernisierung alter Bauten in städtebaulichen Sanierungsgebieten und Baudenkmälern beitragen, beinhalte mithin eine wirtschaftspolitisch motivierte Objektförderung.
Durch eine steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten des Klägers für seine Unterkunft in C als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit komme es auch nicht zu einer unzulässigen steuerlichen Doppelförderung. Denn Bemessungsgrundlage für die Steuerermäßigung nach § 10f EStG seien die im Jahre 2002 verausgaben Modernisierungskosten. Demgegenüber handele es sich bei den im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend gemachten Aufwendungen um zusätzlich verausgabte Beträge unter anderem für Schuldzinsen oder Abschreibung.
Ihrem Begehren, die Kosten der Unterkunft des Klägers in C in Höhe von 9.116,00 Euro als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, könne auch nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass – vor dem Hintergrund, dass die Wohnung in der G-Straße im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, mithin im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften genutzt worden sei – die Steuerermäßigung nach § 10f EStG in Höhe von 10.830,00 Euro zu Unrecht gewährt worden sei. Denn wie der BFH in seinem Urteil vom 27.09.2001 – X R 92/98 (BStBl. II 2002, 51) ausdrücklich bestätigt habe, handele es sich auch bei der Nutzung einer Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung um eine Nutzung dieser Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, soweit nicht der Steuerpflichtige in ihr ein Arbeitszimmer unterhalte.
Der Gewährung der Steuerermäßigung nach § 10f EStG stehe ebenfalls nicht der Umstand entgegen, dass die Wohnung nicht nur von dem Kläger, sondern auch von ihrer Tochter L genutzt worden sei. Denn die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung bzw. eines Teils davon an nahe Angehörige zur Erfüllung von Unterhaltspflichten sei unstrittig als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken anerkannt und schließe auch eine doppelte Haushaltsführung nicht aus. Im Streitfall habe eine Unterhaltsverpflichtung gegenüber ihrer Tochter L auch (noch) bestanden, da diese im Streitjahr weder über ausreichendes Vermögen noch über ausreichende Einkünfte und Bezüge verfügt habe, um sich selbst zu unterhalten.
Der Beklagte könne schließlich auch nicht mit Erfolg einwenden, er (der Beklagte) habe die von ihnen erklärten Unterhaltsleistungen an ihre Tochter L zu Unrecht steuerlich berücksichtigt, weil sie (die Kläger) die Zwangsläufigkeit der Unterstützung ihrer Tochter, die im arbeitsfähigen Alter gewesen sei, nicht nachgewiesen hätten. Denn seit dem Veranlagungszeitraum 1996 sei das Erfordernis der Zwangsläufigkeit der Unterhaltsgewährung durch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung der unterstützten Person ersetzt worden. Das Bestehen einer potenziellen (abstrakten) Unterhaltspflicht genüge somit. Insbesondere sei es auch unerheblich, ob dem Unterhaltsberechtigten eine mangelnde Ausschöpfung seiner Möglichkeiten zur Arbeitsplatzsuche zivilrechtlich entgegen gehalten werden könne. Abgesehen davon habe im Streitfall nicht nur eine Unterhaltsberechtigung, sondern auch eine Unterhaltsbedürftigkeit L´s vorgelegen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Einkommensteuerfestsetzung durch Bescheid vom 11.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2010 aufzuheben und die von ihnen erklärten Kosten der Unterkunft des Klägers in C in Höhe von 9.116,00 Euro als Mehraufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung anzuerkennen und zum Werbungskostenabzug bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzulassen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist nach wie vor der Auffassung, dass die zu § 10e EStG ergangene Entscheidung des BFH vom 27.07.2000 auch auf die Wohneigentumförderung nach § 10f EStG anzuwenden sei, mithin sich ein Steuerpflichtiger entscheiden müsse, ob er für eine von ihm am Beschäftigungsort genutzte Wohnung die Förderung nach § 10f EStG in Anspruch nehmen wolle oder ob die Kosten dieser Wohnung als Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung steuerlich berücksichtigt werden sollten.
Abgesehen davon sei der Klage im Streitfall ein Erfolg jedenfalls aber auch schon deshalb zu versagen, weil er (der Beklagte) zu Unrecht sowohl für die Wohnung in der G-Straße eine Steuerermäßigung nach § 10f EStG in Höhe von 10.830,00 Euro gewährt als auch – da die erforderlichen Voraussetzungen nicht vorgelegenhätten – zu Unrecht die erklärten Unterstützungsaufwendungen für L steuerlich berücksichtigt und dementsprechend die Einkommensteuer für das Streitjahr ohnehin bereits zu niedrig festgesetzt habe.
Mit Schriftsatz vom 11.04.2013 haben die Kläger und mit Schriftsatz vom 15.04.2013 hat auch der Beklagte auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt sowohl der Gerichtsakte als auch der von dem Beklagten vorgelegten Steuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Aufwendungen des Klägers für die Wohnung in der G-Straße in der erklärten Höhe als Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung zu qualifizieren und zum Werbungskostenabzug bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steuermindernd zu berücksichtigen.
In diesem Zusammenhang kann der erkennende Senat dahingestellt lassen, ob eine Berücksichtigung dieser Aufwendungen als Werbungskosten bereits deshalb nicht in Betracht kommt, weil – wie der Beklagte meint – die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 27.07.2000 – X R 91/97 (a. a. O.) im Streitfall entsprechend anzuwenden seien. Denn selbst wenn dies nicht der Fall sein sollte, steht dem von den Klägern begehrten Werbungskostenabzug jedenfalls der Umstand entgegen, dass die Wohnung in der G-Straße im Streitjahr nicht nur von dem Kläger während seiner beruflich veranlassten Aufenthalte in C genutzt wurde, sondern die Kläger diese Wohnung im Streitjahr darüber hinaus ganzjährig in Erfüllung einer – nach eigenen Angaben tatsächlich bestehenden – Unterhaltsverpflichtung ihrer Tochter zur Nutzung überlassen hatten.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung gehören zu den Werbungskosten eines Steuerpflichtigen auch notwendige Mehraufwendungen, die ihm wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung im Sinne dieser Vorschrift liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
Beruflich veranlasst ist die Errichtung eines Zweithaushalts am Beschäftigungsort, wenn der zweite Haushalt am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige den Zweithaushalt gegründet hat, um von dort aus seine Arbeitsstätte schnell und unmittelbar aufsuchen zu können. Dabei ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer diesen zweiten Haushalt allein führt oder gemeinsam mit Freunden oder Arbeitskollegen im Rahmen einer Wohngemeinschaft, wobei es auch keine Rolle spielt, ob es sich bei der gegründeten Wohngemeinschaft um eine reine Zweckgemeinschaft handelt oder sich die Wohngemeinschaft auch auf bereits bestehenden oder sich im Laufe der Zeit entwickelnden persönlichen und freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Mitbewohnern gründet. Erst wenn sich auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen an den Beschäftigungsort verlagert und die Wohnung dort zum Ort der eigentlichen Haushaltsführung wird, entfällt deren berufliche Veranlassung (vgl. Urteil des BFH vom 28.03.2012 – VI R 25/11, BStBl. II 2012, 831 m. w. N.).
Von einer beruflichen Veranlassung von Aufwendungen eines Arbeitnehmers für seine Wohnung am Beschäftigungsort kann nach Überzeugung des Senats jedoch darüber hinaus auch dann nicht mehr ausgegangen werden, wenn diese Wohnung nicht nur von dem Arbeitnehmer selbst während seiner beruflich veranlassten Aufenthalte am Beschäftigungsort selbst genutzt wird, sondern sie zugleich ganzjährig einem Angehörigen in Erfüllung einer diesem gegenüber – tatsächlich oder vermeintlich – bestehenden Unterhaltsverpflichtung zur (Mit-)Nutzung überlassen wird. Denn in einem derartigen Fall wird die ursprünglich bei der Begründung des doppelten Haushalts vorhandene berufliche Veranlassung durch eine private Veranlassung überlagert, ohne dass sich klar und eindeutig abgrenzen lässt, welche der anfallenden Wohnungskosten (noch) beruflich und welche (bereits) privat veranlasst sind, zumal – mit Ausnahme von evtl. durch die zweitweise (Mit-)Nutzung der überlassenen Wohnung durch den Arbeitnehmer veranlassten erhöhten Wasser- und Energiekosten – sämtliche Kosten auch dann angefallen wären, wenn eine beruflich veranlasste (Mit-)Nutzung nicht stattgefunden hätte.
Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze kommt auch im Streitfall eine Berücksichtigung der Kosten der Wohnung in der G-Straße in der von den Klägern erklärten Höhe als weitere Werbungskosten des Klägers bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht in Betracht.
Vor dem Hintergrund, dass die Kläger ihren Hauptwohnsitz mittlerweile nach C verlegt haben, erscheint bereits zweifelhaft, ob sie im Streitjahr ihren Lebensmittelpunkt überhaupt noch in H hatten. Aber selbst wenn dies noch der Fall gewesen sein sollte, so scheidet eine Berücksichtigung der geltend gemachten Wohnungskosten als Werbungskosten des Klägers bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitfall aber jedenfalls deshalb aus, weil die Kläger ihre im Streitjahr zeitweise von dem Kläger genutzte Wohnung zugleich auch ganzjährig in Erfüllung einer– tatsächlichen oder vermeintlichen – Unterhaltsverpflichtung an ihre Tochter L überlassen hatten. Dies gilt umso mehr, als sie für die von ihnen gegenüber ihrer Tochter erbrachten Unterstützungsleistungen, zu denen auch die Überlassung der Wohnung in der G-Straße gehörte, die nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung höchst mögliche Steuerermäßigung beantragt und erhalten haben. Denn würden die Kosten der an ihre Tochter überlassenen Wohnung zugleich auch noch zum Teil als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt, würde nicht nur die gesetzgeberische Entscheidung, Unterstützungsleistungen nur bis zu einem bestimmten Höchstbetrag steuerlich zu berücksichtigen, unterlaufen, vielmehr käme es auch – zumindest teilweise – zu einer Doppelberücksichtigung derselben Aufwendungen.
Da danach der erhobenen Klage ein Erfolg bereits deshalb zu versagen ist, weil eine berufliche Veranlassung der von den Klägern als Werbungskosten des Klägers geltend gemachten Kosten der Wohnung in der G-Straße nicht festgestellt werden kann, bedürfen die (weiteren) von dem Beklagten aufgeworfenen Fragen, ob der Klage nicht auch schon aus dem Grunde ein Erfolg versagt werden müsse, weil er (der Beklagte) die Steuerbegünstigung nach § 10f EStG und die Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu Unrecht gewährt habe, keiner Entscheidung. Auch die Frage, ob der Beklagte die Kosten der Heimfahrten des Klägers in zutreffender Höhe zum Werbungskostenabzug zugelassen hat, kann im Hinblick auf das in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO normierte Verböserungsverbot dahinstehen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10f EStG
§ 10e EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10f des Einkommensteuergesetzes
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: X R 91/97
15 K 1196/10
14 K 1196/10
X R 92/98
VI R 25/11