Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-23, Aktenzeichen 10 K 98/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0623.10K98.17.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist eine aufgrund von Feststellungen einer Betriebsprüfung erfolgte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen eines Imbisses mit Döner-Verkauf („Döner-Imbiss“).
Die Klägerin mit Wohnsitz in A betrieb von 1995 bis 2016 in B einen Imbiss. Ihren Gewinn ermittelte sie im Streitjahr 2011 durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG -); zum 01.01.2012 wechselte sie zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Beim Beklagten wurde die Klägerin für Zwecke der Umsatzsteuer, des Gewerbesteuermessbetrags und mit gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen steuerlich geführt. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 bis 2013, Gewerbesteuermessbeträgen 2011 bis 2013, jeweils vom 11.01.2013 (für 2011), vom 21.03.2014 (für 2012) und vom 25.11.2014 (für 2013), ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -); den Umsatzsteuererklärungen der Klägerin für 2011 vom 2.12.2012, für 2012 vom 12.12.2014 und für 2013 vom 25.11.2014 stimmte der Beklagte nach § 168 Sätze 1 und 2 AO zu. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aktenabschriften/Kontenauszüge (Bl. 14 ff. des Fallhefts) verwiesen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 11.12.2014 wurde im Jahr 2015 mit einer Betriebsprüfung für die Streitjahre begonnen. Aufgrund der dabei getroffenen Feststellungen vertrat der Beklagte die Auffassung, eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sei gerechtfertigt, da die Buchführung nicht ordnungsgemäß sei. Insbesondere seien die Kassenaufzeichnungen unzureichend und die Kassenbuchführung fehlerhaft. Auch ein Chi2-Test habe Hinweise auf eine fehlerhafte Buchführung ergeben Hinsichtlich der Schätzungshöhe berief sich der Beklagte auf eine durchgeführte Ausbeutekalkulation (innerer Betriebsvergleich), deren Ergebnis durch einen Vergleich mit Daten anderer Imbissbetriebe nach der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) (äußerer Betriebsvergleich) bestätigt werde.
Gegen die durchgeführte Ausbeutekalkulation wandte die Klägerin durch ihren früheren Bevollmächtigten u.a. ein, der angesetzte Bratverlust sei um 4% auf 38% zu erhöhen, zudem seien Sachspenden, Nachlässe und Rabatte zu berücksichtigen. Zudem hätten selbstgezogene Warenproben ergeben, dass der Fleischanteil in den verkauften Gerichten höher seien und der Anteil der der verschiedenen Gerichte mit unterschiedlichen Fleischanteil am Gesamtumsatz anders zu gewichten sei. Dies berücksichtigend - unter Übernahme der übrigen Feststellungen der Betriebsprüfung - ergäben sich Rohgewinnaufschlagsätze von 183% (für 2011), von 189% (für 2012) und von 215% (für 2013) und damit Gesamterlöse von … € (für 2011), von … € (für 2012) und von … € (für 2013). Zu den Einzelheiten wird auf die Schreiben des früheren Bevollmächtigten C vom 21.12.2015 und 11.01.2016 (Bl. 57 ff. des Fallheftes) Bezug genommen. Diese Einwände berücksichtigend wurde von der Betriebsprüfung ein Abschlag von der eigenen Kalkulation in Höhe von 25% vorgenommen. Schließlich schätzte der Beklagte unter Ansatz von Rohgewinnaufschlagsätzen von 220% (für 2011), von 220% (für 2012) und von 248% (für 2013) Gesamterlösen von … € (für 2011), von … € (für 2012) und von … € (für 2013) und damit Erlöse von … € (für 2011), von … € (für 2012) und von … € (für 2013) zu. Die zugeschätzten Erlöse wurden – wie von der Klägerin angeregt - dem ermäßigten und dem vollen Steuersatz im Verhältnis 85% zu 15% zugeordnet. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk der Betriebsprüfung über die Schlussbesprechung vom 15.01.2016 nebst Anlagen (Bl. 1 ff. des Fallheftes) Bezug genommen.
Am 02.3.2016 ergingen geänderte Bescheide, durch die die bisherigen Feststellungen bzw. Festsetzungen nach § 164 Abs. 2 AO wie folgt geändert wurden:
gesonderte Feststellung 2011
von … €
auf … €
Umsatzsteuer 2011
Gewerbesteuermessbetrag 2011
Feststellung 2012
Umsatzsteuer 2012
Gewerbesteuermessbetrag 2012
gesonderte Feststellung 2013
Umsatzsteuer 2013
Gewerbesteuermessbetrag 2013
Hiergegen legte die Klägerin am 05.04.2016 Einspruch ein, ohne diesen zu begründen. Diesen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2016 als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte der Beklagte aus, eine Begründung des Einspruchs sei bislang nicht erfolgt. Man habe die Sache gemäß § 367 Abs. 2 AO von Amts wegen in vollem Umfang erneut überprüft. Auch die nochmalige Überprüfung der Bescheide habe keine Fehler in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht ergeben. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Akten Abschrift der Einspruchsentscheidung (Bl. 26 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelfsverfahrens) verwiesen.
Hiergegen hat die Klägerin am 11.01.2017 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass keine tägliche Kassenbestandsaufnahme erfolgt seien, bestreite sie mit Nichtwissen. Die Aufteilung zwischen 19% und 7% sei nicht geschätzt worden, sondern ergebe sich aus den Z-Bons. Der Ansatz des Beklagten, die Buchführung der Klägerin zu verwerfen, da der Chi2-Test zum auffälligen Ergebnis geführt habe, sei unzutreffend. Die Beanstandungen der fehlenden Kassenberichte bzw. der Fehler in der Kassenbuchführung lägen nicht vor bzw. würden bestritten. Zu den Fehlern bei Erstellen der Ausbeutekalkulation werde auf dem Schriftverkehr im Rahmen der Betriebsprüfung, insbesondere die Schreiben des früheren Bevollmächtigten vom 21.12.2015 und 11.01.2016 verwiesen. Zu den Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 11.01.2017 vom 31.05.2017 (Bl. 1 ff. und 53 ff. der Gerichtsakten) verwiesen.
Auf Anordnung der früheren Berichterstatterin vom 15.8.2019 wurde der Prüfungsdienst des Hessischen Finanzgerichts beauftragt im vorliegenden Streitfall Feststellung zu treffen und darüber ein Bericht zu erstatten. In seinem Bericht vertrat der Prüfdienst die Auffassung, eine Schätzungsbefugnis bestehe dem Grunde nach, da in den Streitjahren die Kassenführung der Klägerin nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Da es an Ursprungsaufzeichnungen (Kassenberichten) fehle und weitere Mängeln des Kassenbuchs (u.a. nicht zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle) gegeben seien, sei eine vollständige Erfassung der Betriebseinnahmen nicht gewährleistet. Auf das Ergebnis des Chi2-Tests komme es insoweit nicht an. Hinsichtlich der Höhe der Zuschätzung könne der Ausbeutekalkulation des Beklagten nicht gefolgt werden. Neben Eingabefehler in das Kalkulationsprogramm mangele es an der Erhebung der Kalkulationsparameter. Insbesondere sei das Rohgewicht der (kalkulierten) Fleischs pro Portion nicht festgestellt, sondern der Kalkulation „allgemeiner Prüfungserfahrungen bei Betrieben gleicher Art und Größe“ zugrunde gelegt worden. Auch das der Kalkulation zugrunde gelegte Verhältnis der kalkulierten (Fleisch-)Gerichte „Döner Fladenbrot“, „Döner Teller“ und „Lahmacun“ sei nicht nachvollziehbar. Aufgrund der Mängel der Kalkulation werde als Schätzungsmethode stattdessen der äußere Betriebsvergleich unter Ansatz eines mittleren Rohgewinnaufschlagsatzes von 220% für 2011 und 2012 und eines – die Preiserhöhung der Klägerin und die Preisminderung beim Döner-Fleisch berücksichtigend – von 230% vorgenommen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf dem Prüfungsbericht vom 07.07.2020 (Bl. 183 ff. der Gerichtsakten) Bezug genommen.
Unter Berücksichtigung der vom Prüfdienst vertretenen Auffassung ergingen am 19.08.2020 geänderte Bescheide für das Streitjahr 2013, durch die – unter Ansatz des vorgeschlagenen Rohgewinnaufschlagsatzes von 230% – der Gewerbesteuermessbetrag auf … € und die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wurde; der Gewinn aus Gewerbebetrieb wurde in Höhe von … € festgestellt.
Die Klägerin trägt hierzu vor, der Bericht des Prüfdiensts beinhalte schwerwiegende fachliche Fehler und sei unbrauchbar. Wie die Prüferin des Prüfdiensts zu dem von ihr aufgezeigten Ergebnis komme, sei nicht nachvollziehbar. Sie habe keine eigenen Feststellungen getroffen, keine eigenen Ermittlungen vorgenommen keine eigenen Verprobung, keine Befragung, keine eigene Berechnung. Vielmehr habe sie einen schlechten Abklatsch des Berichts der Betriebsprüfung erstellt, der sein Geld und seine Zeit nicht wert sei. Zu den weiteren Einzelheiten der Einwände gegen den Prüfungsbericht wird auf die Schriftsätze vom 09.09.2020 und 10.09.2020 (Bl. 266 ff. und 300 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.
Ergänzend hat die Klägerin zu den Schätzungsmethoden des inneren Betriebsvergleichs, des äußeren Betriebsvergleichs und zum Zeitreihenvergleich vorgetragen. Sie beantragt Beweis zu erheben durch Sachverständigengutachten und durch Vernehmung sämtlicher (früheren) Mitarbeiter des Betriebes sowie der (in den Streitjahren) zuständigen Lebensmittelkontrolleure. Zu den Einzelheiten des Vortrags und der verschiedenen Beweisanträge wird auf die Schriftsätze vom 23.11.2022 und vom 21.06.2023 (Bl. 397 ff. und 543 ff. der Gerichtsakten) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide über Einkommensteuer 2011 und 2012, Umsatzsteuer 2011 und 2012 und Gewerbesteuermessbetrag 2011 und 2012, alle vom 2.3.2016,
die geänderten Bescheide über Einkommensteuer 2013, Umsatzsteuer 2013 und Gewerbesteuermessbetrag 2013, alle vom 2.3.2016, in der Fassung der Änderungsbescheide vom 19.8.2020 und die Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2016 und 11.11.2020 aufzuheben sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorerfahren für notwendig zu erklären,
dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
hilfsweise, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
die Revision nicht zuzulassen
sowie Schriftsatznachlass von mindestens drei Wochen zu gewähren.
Zur Begründung trägt er vor, entgegen dem Vorbringen der Klägerin berechtigten die vorgefundenen Mängel in der Kassenbuchführung die im Streitfall vorgenommene Zuschätzung. Die durch die Klägerin im Rahmen der Betriebsführung vorgelegten Kassenaufzeichnungen sei nicht zeitgerecht und zeitnah durchgeführt worden. Es seien in den Kassenbüchern keine chronologischen Aufzeichnungen vorgenommen worden. Insoweit sei beispielhaft auf drei Geschäftsvorfälle im Kassenbuch April 2012, November 2012 und Dezember 2012 verwiesen. Zudem seien von der Klägerin keine Grundaufzeichnung über Außerhaus-Umsätze und für den Verzehr an Ort und Stelle geführt worden. Damit seien auch die nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG) bestehenden Aufzeichnungspflichten verletzt. Nicht zuletzt sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch eine formell ordnungsgemäße Buchführung zu verwerfen, wenn eine Nachkalkulation den Nachweis erbringen, dass das erklärte Buchführungsergebnis unrichtig sei. Im konkreten Fall sei ergänzend die Häufigkeitsverteilung von Ziffern der Kassenbucheintragung mit dem Chi2-Test untersucht worden. Die Klägerin habe mit ihrem früheren Bevollmächtigten an der Schlussbesprechung teilgenommen, in deren Rahmen die Einwendungen der Klägerin ausführlich erörtert worden seien und schließlich Übereinstimmung erzielt worden sei. Nach dieser Schlussbesprechung habe die Klägerseite keinerlei substantiierte Einwendungen zur Sach- und Rechtslage mehr vorgetragen.
Der Rechtsstreit wurde durch Senatsbeschluss vom 12.10.2022 gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 FGO auf den Einzelrichter übertragen.
Dem Gericht lagen die vom Beklagten übersandten Verwaltungsakten (drei Sonderbände Fallheft, ein Band Rechtsbehelfsverfahren) und sowie sechs Belegordner der Klägerin vor. Diese waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die zuständige Einzelrichterin konnte aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23.06.2023 entscheiden.
1. Entgegen der Ansicht der Klägerin war das Gericht ordnungsgemäß besetzt. Durch Senatsbeschluss vom 13.10.2022 war das Verfahren gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 FGO auf den Einzelrichter übertragen. Eine Rückübertragung des Rechtsstreites nach § 6 Abs. 3 FGO hat nicht zu erfolgen, da die Voraussetzungen nicht vorliegen und es der Einzelrichterein auch nicht sachdienlich erscheint.
Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO kann der Einzelrichter nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung aufweist oder die Sache besondere Schwierigkeiten rechtlicher oder tatsächlicher Art aufweist. Die im vorliegenden Fall streitige Frage, der Rechtmäßigkeit einer Zuschätzung im Gastronomiebereich weist keine besonderen rechtlichen Schwierigkeiten auf; auch der dem Streitfall zugrundeliegende Sachverhalt ist eher einfach gelagert. Zu berücksichtigen ist jedoch insoweit, ob in Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 14.12.2022 X R 19/21 dem vorliegenden Verfahren ggf. grundsätzliche Bedeutung zuzuschreiben ist. Dies kann das Gericht jedoch für die Frage der Zurückübertragung offen lassen, da das Ergehen dieses BFH-Beschlusses keine wesentliche Änderung der Prozesslage darstellt (dazu unter a) und zudem - im Rahmen der bei § 6 Abs. 3 Satz 2 FGO zu erfolgenden Ermessensausübung - das Interesse der Klägerin, eine durch die Rückübertragung drohenden Verfahrensverzögerung abzuwenden, überwiegen würde (dazu unter b).
a) Eine Rückübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO erfordert die wesentliche Änderung der Prozesslage. Als Umstände, die zu solch einer wesentlichen Änderung der Prozesslage führen, kommen unter anderem in Betracht: Klageänderung, völlig neuer Sach- oder Rechtsvortrag der Beteiligten, unerwarteter Ausgang einer Beweisaufnahme, Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts mit der Folge des § 68 FGO oder auch nachträgliche Rechtsänderungen (einschließlich neuer Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG -). Ob hierunter auch nachträgliche Änderungen der Rechtsprechung des BFH fallen, ist zweifelhaft (zum Streitstand: Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, Loseblatt, Stand 04/2023, § 6 RdNr. 78; vgl. auch Müller-Horn in Gosch, AO/FGO, Loseblatt, Stand 05/2023, § 6, RdNr. 80). Dies berücksichtigend vermag nach Überzeugung des Gerichts allein das Ergehen einer Beitrittsaufforderung keine, für eine Rückübertragung des Rechtsstreits erforderliche geänderte Prozesslage des Klageverfahrens zu begründen.
b) Zudem wäre eine Rückübertragung auf den Senat auch nicht ermessensgerecht. Im Rahmen der nach § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO zu erfolgenden Anhörung in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin, nachdem sie bereits Verzögerungsrüge erhoben hat, nochmals auf einen Abschluss des nunmehr bereits seit 2017 anhängigen Klageverfahrens gedrungen. Bei einer Rückübertragung des Klageverfahrens auf den Senat ist jedoch zu befürchten, dass das Verfahren nicht – wie nun durch die Einzelrichterin - zeitnah abgeschlossen werden kann. Das Gericht wertet dieses Interesse der Klägerin auf effektiven Rechtschutz weit höher als das Interesse der Beteiligten an einer Senatsentscheidung; auch die Beteiligten haben in Rahmen ihrer Anhörung letztlich keine konkreten Argumente vorgebracht, aus denen sich die Erforderlichkeit einer Senatsentscheidung ergibt.
2. Der vom Beklagten beantragte Schriftsatznachlass im Sinne des § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 283 der Zivilprozessordnung - ZPO - war nicht zu gewähren. Nach § 283 ZPO, der im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend gilt, kann auf Antrag das Gericht eine Frist zur Nachbringen eines Schriftsatzes gewähren, wenn die eine Partei in der mündlichen Verhandlung auf ein Gegnervorbringen nicht erklären kann, weil es ihr nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Die Vorschrift dient dem Grundsatz rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); die Beteiligten sollen sich auf neues Vorbringen des anderen Beteiligten hinreichend erklären können. Eine Verpflichtung zur Gewährung einer Schriftsatzfrist besteht daher nicht, wenn die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausreichend Gelegenheit hatten, sich zu den im Streitfall entscheidungserheblichen tatsächlichen und rechtlichen Fragen zu äußern.
Dem Beklagten wurde der Schriftsatz des Klägers vom 21.06.2023 am Morgen des 22.06.2023 per elektronischem Rechtsverkehr übermittelt. Der Beklagte hatte daher hinreichend Zeit den Schriftsatz zur Kenntnis zu nehmen und sich zum Vorbringen zu äußern. Hierbei verkennt das Gericht nicht, dass sich im Rahmen dieses Schriftsatzes der Prozessbevollmächtigte nach Durchführung der Akteneinsicht umfassend (31 Seiten) und erst kurz vor der mündlichen Verhandlung geäußert hat. Letztlich wiederholt der Schriftsatz vom 21.06.2023 jedoch im Wesentlichen lediglich die Einwände gegen die vom Beklagten durchgeführte Ausbeutekalkulation, die bereits Gegenstand des Schreibens des früheren Bevollmächtigten Dr. Serfas vom 21.12.2015 (Bl. 59 ff. des Fallhefts) und des Berichts des Prüfungsdienstes vom 07.07.2020 (Bl. 183 ff. der Gerichtsakten) waren.
II. Die Klage ist unbegründet.
Die geänderten Bescheide über Einkommensteuer 2011 und 2012, Umsatzsteuer 2011 und 2012 und Gewerbesteuermessbetrag 2011 und 2012, alle vom 2.3.2016, die geänderten Bescheide über Einkommensteuer 2013, Umsatzsteuer 2013 und Gewerbesteuermessbetrag 2013, alle vom 02.03.2016 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 19.08.2020 und die Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2016 und 11.11.2020 sind im Ergebnis rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Schätzung der von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinne und Umsätze ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden (dazu unter 1.). Allerdings sieht das Gericht die vom Beklagten vorgenommene Schätzung anhand eines Betriebsvergleichs durch Nachkalkulation in Form einer Ausbeutekalkulation als fehlerhaft an und schätzt daher selbst (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) Hierbei bedient es sich der Schätzungsmethode des äußeren Betriebsvergleichs unter Berücksichtigung der Richtsätze des BMF (BMF-Richtsätze) (dazu unter 2.).
1. Nach dem aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Gerichts (vgl. § 96 Abs.1 Satz 1 FGO) sind dem Grunde nach, die Höhe der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin in den Streitjahren zu schätzen. Das Gericht kann die Ordnungsmäßigkeit der Gewinnermittlung bzw. Buchführung im Streitfall nicht feststellen, da der Klägerin bei der Dokumentation ihrer Bargeschäfte nicht nur unerhebliche Fehler und Versäumnisse unterliefen. Die Mängel sind - da Klägerin ihrer Einnahmen bzw. Erlöse allein aus Bargeschäften bezieht - insgesamt geeignet, die Beweiskraft ihrer Gewinnermittlung bzw. Buchführung zu erschüttern. Entgegen der Ansicht der Klägerseite bieten die formellen Fehler hinreichenden Anlass die Richtigkeit der Gewinnermittlung bzw. Buchführung der Klägerin anzuzweifeln. Aufgrund der bestehenden schwerwiegenden Mängeln der Gewinnermittlung bzw. Buchführung kam es auf das Ergebnis des Chi2-Tests nicht an.
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO insbesondere dann, wenn die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden können. Nach § 158 AO ist die Buchführung dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie den Vorschriften des §§ 140 ff. AO entspricht und daher keine Veranlassung besteht, an ihrer Richtigkeit zu zweifeln (sogenannte formelle Ordnungsmäßigkeit).
Nach den Buchführungsvorschriften sind der Wareneingang und der Warenausgang nach in §§ 143, 144 AO und im Handelsgesetzbuch (HGB) normierten Regeln (§§ 238 ff. HGB) aufzuzeichnen. § 146 Abs. 1 AO bestimmt ergänzend, dass Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind. Außerdem müssen diese so angefertigt werden, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 Abs. 2 AO). In § 146 Abs. 4 AO sind zudem die Grundsätze der Klarheit und Unveränderlichkeit der Aufzeichnungen konkretisiert. Darüber hinaus sind aber auch andere Aufzeichnungspflichten zu beachten. So müssen nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG unter anderem steuerpflichtigen Entgelte getrennt nach Steuersätzen aufgezeichnet werden. Die Aufzeichnungen müssen gemäß § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Der Zweck der Aufzeichnungspflicht nach § 22 UStG besteht darin, die geschuldete Umsatzsteuer, die hiervon abziehbare Vorsteuer und die letztlich vom Unternehmer an das Finanzamt zu entrichtende Umsatzsteuer zu ermitteln (Beschluss des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 16.02.2006 X B 57/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2006, 940).
Aus dem Grundsatz der vollständigen Buchung bzw. Aufzeichnung folgt sowohl für Buchführende als auch für Steuerpflichtige mit Einnahme-Überschuss-Rechnung, dass auch Bargeschäfte grundsätzlich einzeln festzuhalten und zu buchen sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 599; Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts - FG - vom
4. April 2008 5 V 1035/07, nicht veröffentlicht, zitiert nach juris; Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.04.2021 12 K 93/18, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2023, 386). Da an die Gestaltung der Buchführung aber keine für den Steuerpflichtigen unzumutbaren Anforderungen gestellt werden dürfen (vgl. § 145 AO), sind Einzelaufzeichnungen entbehrlich, wenn z. B. in Rahmen eines Gastronomiebetriebes Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371; vom 01.10.1969 I R 73/66, BStBl II 1970, 45; Urteil des FG Köln vom 20.01.2005 13 K 12/02, EFG 2005, 986). Soweit hiernach Einzelaufzeichnungen nicht erforderlich sind und auch nicht vorgenommen werden, müssen jedoch konkrete Vorkehrungen getroffen werden, um die fortlaufende, vollständige und richtige Verzeichnung der Geschäftsvorfälle zu gewährleistet und – im Zweifelsfall – zu erweisen. So sind die Tagessummen der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in Form von Kassenberichten bzw. im Rahmen eines Kassenbuchs täglich festzuhalten (BFH-Urteile vom 01.10.1969 I R 73/66, BStBl II 1970, 45 und vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1996, 12; BFH-Beschluss vom 23.12.2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667; Urteil des FG Köln vom 20.01.2005 13 K 12/02, EFG 2005, 986, jeweils mit weiteren Nachweisen).
In welcher Form dies geschieht, ist abhängig von der verwendeten Kassenart. Handelt es sich – wie im Streitfall – um eine offene Ladenkasse sind zur Dokumentation der baren Kasseneinnahmen tägliche Kassenberichte zu erstellen, die entweder aneinandergereiht das Kassenbuch bilden oder – wie im Streitfall – die Kasseneinnahmen in einer Summe in ein - insofern als solches auch zu führendes - Kassenbuch übertragen werden. Das Zustandekommen dieser Summe muss durch Aufbewahrung der erstellten Kassenberichte nachgewiesen werden (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12).
b) Solche Kassenberichte liegen jedoch nicht vor. Die von der Klägerin geführten und mit „Tageseinnahmen“ überschriebenen tabellarischen Aufstellungen (beispielhaft Anlage 1a, 1b und 1c des Berichts des Prüfungsdienstes; Bl. 201 f. der Gerichtsakten; im Original in den Belegordner) stellen keine Kassenberichte dar und können diese auch nicht ersetzen. Sie sind manipulationsanfällig; Ursprungsaufzeichnungen existieren nicht. Auch die (teilweise) erfolgten Angaben eines „Bestands“ im Kassenbuch stellen keine Kassenberichte dar.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt die tägliche Berechnung der Tageseinnahmen durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Tageskassenbestand. Dafür ist die tägliche Feststellung des Kassenbestandes unentbehrlich (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371). Die Höhe der Tageseinnahmen ist täglich nach Geschäftsschluss durch eine retrograde Berechnung unter Auszählung des Kassenbestandes nachfolgenden Schema zu ermitteln:
Gezählter Kassenbestand bei Geschäftsschluss
./. Kassenbestand Vortag (Wechselgeld)
./. Bareinlagen
+ Ausgaben und Bankeinzahlungen
+ Barentnahmen
= Tageseinnahmen
Diese erhöhten Anforderungen an die Dokumentation von Bargeschäften sind erforderlich, weil hier - anders als zum Beispiel bei Banküberweisungen - echte Fremdbelege fehlen und damit eine echte Kontrollmöglichkeit nicht gegeben ist. Sinn dieses Gebots ist es mithin, Manipulationen zu erschweren, aber auch, die Gefahr des Verlustes von Dokumentationsunterlagen zu minimieren. Dies gilt insbesondere bei Betrieben, bei denen - wie im Streitfall - der Bargeldverkehr im Mittelpunkt der geschäftlichen Betätigung steht. Die Pflicht der täglichen Dokumentation dient auch der Herstellung der so genannten Kassensturzfähigkeit (BFH-Urteile vom 31.07.1974 I R 216/72, BStBl II 1975, 96 und vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430, jeweils m.w.N.). Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung müssen Kassenaufzeichnungen so beschaffen sein, dass ein jederzeitiger Kassensturz möglich ist; ein Buchsachverständiger muss jederzeit in der Lage sein, den Sollbestand laut Aufzeichnungen mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH-Beschluss vom 23.12.2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667). Dem wird grundsätzlich nur eine Kassenführung gerecht, die die Einnahmen und Ausgaben noch am Tage der Vereinnahmung oder Verausgabung festhält (BFH-Urteil vom 31.07.1974 I R 216/72, BStBl II 1975, 96, m.w.N.). Des Weiteren soll ausgeschlossen werden, dass Kassen nur rechnerisch geführt werden (Buchkasse). Einer Kasse, die dieser Anforderung nicht entspricht, fehlt ein wesentliches Kontrollmittel systemgerechter Führung (BFH-Urteil vom 10.06.1954 IV 68/53 U, BStBl III 1954, 298), da bei einer mangelhaften Kassenbuchführung nicht ausgeschlossen werden kann, dass nicht alle Bareinnahmen ordnungsgemäß verbucht worden sind (so BFH-Urteil vom 02.02.1982 VII R 65/80, BStBl II 1982, 409). Daher führt bereits das Fehlen der Kassensturzfähigkeit zu einem schwerwiegenden Mangel der Buchführung (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.1969 IV R 57/67, BStBl II 1970, 125).
Diesen Vorgaben wird die „Kassenbuchführung“ der Klägerin nicht gerecht. Weder die vorgelegten tabellarischen Aufstellungen noch die Angabe eines „Bestands“ im handschriftlichen „Kassenbuch“ vermögen nicht die tägliche Auszählung des Kassenbestandes oder die zutreffende retrograde Berechnung der erzielten Bareinnahmen aus dem gezählten Kassenbestand zu dokumentieren. Aus dem Vortrag der Klägerin, sie habe die Kasse nach Geschäftsschluss ausgezählt, erschließt sich dem Gericht in keiner Form, wie aus dem ausgezählten Kassenbestand die Tageseinnahmen ermittelt wurden. Über das Kassenbuch kann dies bereits deswegen nicht erfolgt sein, da dies nicht zeitgerecht geführt wurde. Insoweit wird auf die Feststellungen des Prüfungsdiensts in seinem Bericht vom 07.07.2020 Bezug genommen. Darüber hinaus weist das Kassenbuch oftmals Kassenbestände vom mehr als … € aus. Es ist in keiner Form davon auszugehen, dass sich diese hohen Kassenbestände durchgehend als „Wechselgeld“ in der offenen Ladenkasse des Döners-Imbisses befanden.
Daher muss bereits das Fehlen der Kassenberichte zur Verwerfung der Gewinnermittlung führen, da in keiner Form festgestellt werden kann, ob die im Kassenbuch aufgezeichneten Beträgen den tatsächlichen (Bar-)Einnahmen entsprechen. Zudem liegen dem Gericht keinerlei Aufzeichnungen über die erzielten (umsatzsteuerpflichtigen) Erlöse getrennt nach Steuersätzen vor. Soweit die Klägerin hierzu vorgetragen hat, die „ausgezählten Einnahmen“ seien nach Erfahrungswerten auf den vollen und den ermäßigten Steuersatz (wohl 85% zu 15%) aufgeteilt worden, ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass dem Gericht auch keinerlei Aufzeichnungen vorliegen, aus denen sich solche Erfahrungswerte ergeben würden.
2. Nach Änderung der Bescheide für 2013 ist auch die Höhe der geschätzten Betriebseinnahmen bzw. Erlöse im Ergebnis nicht zu beanstanden. Nach der im Rahmen des Gesamtergebnisses des Verfahrens gewonnen Überzeugung des Gerichts (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), begegnen der vom Beklagten zur Schätzung im Wege des inneren Betriebsvergleichs erstellten Ausbeutekalkulation zwar durchgreifenden Bedenken, unter Heranziehung der eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO ermittelt das Gericht aber – wie in den angefochtenen Bescheiden angesetzt – die Besteuerungsgrundlagen durch Anwendung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 220% (für 2011), von 220% (für 2012) bzw. von 230% (für 2013).
a) Die Schätzung ist ein Verfahren, mit dem Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen durch die Finanzbehörde ermittelt werden sollen. Dabei muss es Ziel einer jeden Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben, d.h. der Wirklichkeit am nächsten kommen. Schätzungen müssen in sich schlüssig, ihre Ergebnisse wirtschaftlich möglich und vernünftig sein und dürfen nicht den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechen (vgl. BFH-Urteile vom 02.02.1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409 und vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226) Da aber jede Schätzung notwendigerweise Unschärfen aufweist, besteht innerhalb des durch den festgestellten Lebenssachverhalt vorgegebenen Schätzungsrahmens eine Bandbreite vertretbarer Schätzungen. Dieser Schätzungsrahmen kann sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen ausgenutzt werden (Sicherheitszuschläge bzw. -abschläge; zum Ganzen: BFH-Beschluss vom 05.12.2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587). Der Steuerpflichtige, der Veranlassung zur Schätzung gibt, muss es aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hinnehmen, dass die Finanzbehörden im Rahmen des Schätzungsspielraums bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen Grenze bleiben, bei steuermindernden hingegen an der unteren Grenze (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2001
IV R 67/99, BStBl II 2001, 484 und vom 13.07.2000 IV R 55/99, BFH/NV 2001, 3). Grundsätzlich gilt, je schwerwiegender der Buchführungsmangel, je gröber kann die Schätzung ausfallen (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409, Beschluss des FG des Saarlandes vom 25.10.2006 1 V 185/06, nicht veröffentlicht, zitiert nach juris). Denn letztlich soll die Schätzung auch verhindern, dass diejenigen Steuerpflichtige, die für die Möglichkeit einer Nachprüfung aller in Frage kommenden Verhältnisse sorgen, höhere Steuern zu zahlen haben als diejenigen, bei denen eine genaue Nachprüfung unmöglich ist (so bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17.11.1925 VI B 158/25, Reichssteuerblatt - RStBl - 1925, 257; BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462, Stichworte „Beweisverderber" bzw. „Beweisvereiteler"). Die jeder Schätzung anhaftende Unsicherheit ist jedenfalls im Rahmen der Kennziffern der amtlichen Richtsatzsammlung regelmäßig hinzunehmen (BFH-Beschluss vom 13.03.2007 X B 37/06, BFH/NV 2007, 1138).
b) Die schätzungsweise Berechnung der Einnahmen bzw. Erlöse durch Ausbeute, die der Beklagte der Besteuerung zu Grunde gelegt hat, entspricht zwar grundsätzlich diesen Vorgaben. Dies gilt aber nicht für die im Streitfall durchgeführte Kalkulation, da die Schätzungsmethode vorliegend nicht sachgerecht angewendet wurde.
Der Beklagte hat als Methode zur Schätzung von Einnahmen und Erlösen die Nachkalkulation im Wege der Ausbeutekalkulation gewählt. Nachdem – soweit ersichtlich – die Daten aller Warengruppen erfasst wurden, hat sich die Betriebsprüfung dabei auf die Ausbeutekalkulation wichtiger Warengruppen (hier Fleischgerichte und Pommes Frites) beschränkt.
Zwar sind grundsätzlich Ausbeutekalkulationen in unterschiedlichen Ausprägungen eine sachgerechte Schätzungsmethode des inneren Betriebsvergleichs anerkannt, im Streitfall gewährt aber das Ergebnis dieser Kalkulation mangels Orientierung an den betrieblichen Gegebenheiten der Klägerin nicht Nähe zu den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen und ist daher abzulehnen.
Denn entscheidend für die Genauigkeit einer Kalkulation ist der genaue und betriebsspezifische Ermittlung der Kalkulationsparameter. Fällt die Wahl der Schätzungsmethode auf eine Ausbeutekalkulation wichtiger Warengruppen (hier speziell das Döner-Fleisch) ist es erforderlich, bestimmte Gerichte als Hauptumsatzträger zu bestimmen und die jeweilige Portionierung deren Hauptzutaten in dem zu prüfenden Betrieb zu ermitteln. Dies ist im Streitfall nicht erfolgt. Betriebsbezogene Daten zur Portionierung wurden – soweit ersichtlich – nicht ermittelt; aus dem Prüfungsbericht ergibt sich lediglich, dass bei Ermittlung des Fleischeinsatzes pro Portion wohl „allgemeine Prüfungserfahrungen bei Betrieben gleicher Art und Größe“ zugrunde gelegt wurden. Zudem wurden die kalkulierten Gerichte mit unterschiedlichen Fleischeinsatz in das Verhältnis „Döner Fladenbrot“ 45%, „Döner-Teller“ 40% und „Lahmacun“ 15% gesetzt, ohne dass sich nachvollziehen lässt, wie das Anteilsverhältnis ermittelt wurde.
Sowohl der Fleischeinsatz pro Gericht als auch diejenigen Gerichte, die als Hauptumsatzträger anzusehen sind, und deren Verhältnis zueinander ist zwischen den Beteiligten streitig und lässt sich - nach Überzeugung des Gerichts – im Nachhinein nicht mehr bestimmen. Zwar hat der früherer Bevollmächtigte der Klägerin noch während der Betriebsprüfung eine eigene Kalkulation anhand – so sein Vortrag - eigener Warenproben vorgelegt. Jedoch vermag das Gericht auch anhand dieses Vortrags weder festzustellen, dass die vorgetragene Portionsgröße der tatsächlichen Portionierung des Betriebes entspricht. Entsprechende Dokumentationen fehlen. Auch das angegebene Verhältnis der von der Klägerseite hierbei kalkulierten zwölf Gerichte lässt sich in keiner Form nachvollziehen.
Das Gericht verkennt nicht, dass sich die angesetzten Portionsgrößen und das Verhältnis der kalkulierten Gerichte durchaus im Bereich des Wahrscheinlichen befinden; ebenso der angesetzte Bratverlust von 34% bzw. 38% (hierzu ZFN 2008, 85 ff. und ZFN 2010, 45 f.). Zudem wurden eventuellen Unschärfen bei der Ermittlung der Einnahmen bzw. Erlöse durch den Ansatz eines pauschalen Abschlags von 25% erheblich Rechnung getragen. Letztlich verliert aber die vorgenommene Kalkulation ohne die Ermittlung der betriebsbezogenen Kalkulationsparameter ihre Berechtigung als Schätzung des inneren Betriebsvergleichs.
Dies berücksichtigend kann es das Gericht dahinstehen lassen, ob die darüber hinaus bestehenden Mängel der Kalkulation (vgl. S. 16 f. des Berichts des Prüfungsdienstes) diese unbrauchbar machen oder aufgrund der vorliegenden Belegen und Buchführungsunterlagen „zu korrigieren“ gewesen wären.
Da das Gericht bereits aufgrund fehlender Kalkulationsparameter dem Ergebnis der vom Beklagten vorgenommenen Ausbeutekalkulation nicht folgt, musste es den diesbezüglichen Beweisanträgen der Klägerseite in ihren Schriftsätzen vom 23.11.2022 und vom 21.06.2023 nicht nachkommen.
c) Die hieraus folgende eigene Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) übt das Gericht dahingehend aus, dass es die Einnahmen und Erlöse der Klägerin durch einen äußeren Betriebsvergleich im Wege der Anwendung der BMF-Richtsätze vornimmt. Unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens ist es dabei zu der Überzeugung gelangt, dass die Anwendung eines (mittleren) Richtsatzes für 2011 von 220%, für 2012 von 220% und für 2013 von 230% zu Besteuerungsgrundlagen führt, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Dies entspricht im Ergebnis dem Ansatz in den streitgegenständlichen Bescheiden.
aa) Das Gericht entscheidet sich für eine Schätzung anhand des äußeren Betriebsvergleichs. Ausschlaggebend hierfür ist aus Sicht des Gerichts, dass eine Nachkalkulation im Streitfall nicht zielführend ist. Dem Gericht vermag anhand des Gesamtergebnisses des Verfahrens weder zu beurteilen, welche Fleischmenge jeweils portioniert wurde, welche Größenordnung das verwendete Pide bzw. der verwendete Teller hatte, noch welche Gerichte bevorzugt gegessen wurden. Diese Kalkulationsgrundlagen sind für den Streitzeitraum nicht mehr feststellbar; ebenso – entgegen der Ansicht der Klägerseite - der konkrete Bratverlust der im Streitzeitraum eingesetzten Dönerspieße. Auch eine Kalkulation anhand anderer Warengruppen (z.B. Verpackungsmaterialien, Broten bzw. Fladen) scheidet im Streitfall aus, da die betriebsspezifischen Besonderheiten auch insoweit nicht ermittelt wurden und auch nicht mehr ermittelbar sind. Auch eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar, da es entsprechenden Feststellungen aller Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb des gesamten Haushalts fehlt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 02.06.2022 1 K 2740/19, nicht veröffentlicht, zitiert nach juris).
Eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung des betriebsbezogenen Rohgewinnaufschlagsatzes, als andere Methode des internen Betriebsvergleichs, erscheint ebenfalls nicht sachgerecht. Soweit die Klägerseite insoweit vorträgt, 2010 sei der Rohgewinnaufschlagsatz wesentlich niedriger gewesen als der von Beklagten nunmehr angesetzten Rohgewinnaufschlagsatz, ist darauf hinzuweisen, dass in 2010 – und ggf. auch in 2014 und 2015 - das Kassensystem der offenen Ladenkasse genutzt wurde, so dass vergleichbare Mängel der Kassenführung auch in diesen Jahren nicht ausgeschlossen werden können. Hinzu kommt, dass die Klägerin auch im Wareneinkauf im großen Umfang Bargeschäfte mit handschriftlichen Quittungen tätigte, so dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass auch der Wareneinkauf nicht vollständig erfasst wurde. Hieraus ergeben sich eine Vielzahl an Manipulationsmöglichkeiten, deren fehlende Überprüfbarkeit von der Klägerin zu vertreten ist. Auch aus diesem Grund ist ein externer Betriebsvergleich sachgerecht (vgl. hierzu Urteile FG München vom 29.10.2009 15 K 219/07, EFG 2011, 10; des FG Schleswig-Holsteinischen FG vom 06.03.2012 2 K 101/11, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungen - DStRE - 2012, 1210; des FG Hamburg vom 16.04.2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348).
bb) Das Gericht sieht es als maßvoll und sachgerecht an, Rohgewinnaufschlagsätze im mittleren Bereich der Richtsatzsammlung oberhalb des Mittelsatzes zu wählen.
Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung ist eine anerkannte Schätzungsmethode (z.B. BFH-Beschlüsse vom 14.08.2018 XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1; vom 08.08.2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219; vom 20.01.2022 X B 132,133/20, BFH/NV 2022, 734; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand Mai 2023, § 162 AO Rd Nr. 57). Für „Imbissbetriebe“ bewegte sich der Rohgewinnaufschlagsatz laut BMF für alle Streitjahre zwischen 133 % - 376 % (Mittelsatz 213%). Für "Gast- und Speisewirtschaften" waren die Rohgewinnaufschlagsätze noch höher (vgl. Richtsatzsammlungen des BMF für das Kalenderjahr 2011, das Kalenderjahr 2012 und das Kalenderjahr 2013, zitiert nach juris).
Der der Schätzung zugrundeliegende Rohgewinnaufschlagsätze für 2011 und 2012 von 220% und für 2013 von 230% bewegen sich innerhalb dieses Rahmens und liegt im mittleren Rahmen der Sätze. Sachdienlich ist, dass der Mittelsatz der Rohgewinnaufschlagsätze in der amtlichen Richtsatzsammlung für die Streitjahre etwas unterhalb des angenommenen Rohgewinnaufschlagsätze lag. Denn auch wenn es Ziel der Schätzung ist, Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben, muss der Steuerpflichtige, der Anlass zur Schätzung gegeben hat, die Unschärfen, die jeder Schätzung anhaften, insoweit hinnehmen, als sie sich zu seinen Ungunsten auswirken. Um zu vermeiden, dass der Beweisverderber oder Beweisvereitler aus seinem Verhalten Vorteile zieht, sind auch belastende Unterstellungen gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteile vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; vom 16.12.1992 X R 77/91, BFH NV 1993, 547).
Für das Streitjahr 2013 war der Rohgewinnaufschlagsatz auf 230% zu erhöhen. Die Klägerin hat ihre Preise laut den vorliegenden Speisekarten um durchschnittlich 7,7% erhöht. Der Preis für den Einkauf von Dönerfleisch reduzierte sich aufgrund eines Lieferantenwechsels gleichzeitig von … € netto auf … € netto, während für Pommes Frites Preiserhöhen ab Juni 2013 von … € auf … € zu verzeichnen sind. Dies rechtfertigt insgesamt – die grundsätzlichen Unschärfen eines äußeren Betriebsvergleichs berücksichtigend – von einem 10% höheren Ausschlagsatz auszugehen (vgl. insoweit auf Feststellungen des Prüfungsdienstes laut Bericht vom 07.07.2020).
Die Aufteilung der zugeschätzten Erlöse zum vollen und ermäßigten Steuersatz im Verhältnis 15% und 85% entspricht der von der Klägerin vorgenommen Aufteilung, der auch der Beklagte im Ergebnis gefolgt ist. Konkrete Einwände hiergegen wurden von den Beteiligten nicht vorgetragen
cc) Der Wahl dieser Schätzungsart durch das Gericht wahrt den Anspruch der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs gemäß § 96 Abs. 2 FGO i.V.m. Art. 103 Abs. 1 GG. So hat bereits der Prüfdienst in seinem Bericht vom 07.07.2020 die Mängel der Ausbeutekalkulation dargestellt und den Wechsel der Schätzungsmethode zum äußeren Betriebsvergleich unter Verwendung der BMF-Richtsätze angeregt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde die Möglichkeit der Anwendung dieser Schätzungsmethode durch das Gericht angesprochen und hierzu ausreichend Gelegenheit zur Äußerung gegeben.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Gericht sieht von einer gesonderten Auferlegung von Kosten ab, soweit der Beklagte im Ergebnis dem Klagebegehren im Rahmen des Klageverfahrens durch Änderung der angefochtenen Bescheide für das Streitjahr 2013 teilweise stattgegeben hat. Insoweit sieht das Gericht das Unterliegen des Beklagten als nur geringfügig an.
IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. So hat der BFH hat in seinem Beschluss vom 14.12.2022 X R 19/21 ausgeführt, es bestünde Anlass, sich grundsätzlich mit der Rechtsfrage auseinanderzusetzen, ob und wenn ja unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist. Durch die nunmehr erfolgte Schätzung anhand der BMF-Richtsätze ist diese Rechtsfrage auch für das vorliegende Verfahren von Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 ff. AO
§§ 143, 144 AO und im Handelsgesetzbuch
§§ 238 ff. HGB
§ 68 FGO
§ 283 ZPO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 22 UStG
§ 145 AO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 3 FGO
§ 6 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 283 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 96 Abs.1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 145 Abs. 2 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 96 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 63 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung
Art. 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1970, 45
EFG 2005, 986
BFH/NV 1996, 12
BFH/NV 2005, 667
BFH/NV 1985, 12
BStBl II 1975, 96
BStBl II 1982, 430
BStBl II 1982, 409
BStBl II 1970, 125
BStBl II 1986, 226
BFH/NV 2008, 587
BStBl II 2001, 484
BFH/NV 2001, 3
BStBl II 1989, 462
BFH/NV 2007, 1138
EFG 2011, 10
EFG 2019, 1348
BFH/NV 2019, 1
BFH/NV 2019, 1219
BFH/NV 2022, 734
X R 19/23
22 X R 19/21
06 X B 57/05
04 XI R 25/02
5 V 1035/07
12 K 93/18
66 IV 472/60
69 I R 73/66
13 K 12/02
85 IV R 41/82
04 III B 14/04
74 I R 216/72
81 VIII R 174/77
54 IV 68/53
82 VII R 65/80
69 IV R 57/67
82 VIII R 65/80
84 VIII R 195/82
07 X B 4/07
IV R 67/99
00 IV R 55/99
1 V 185/06
25 VI B 158/25
89 X R 16/86
07 X B 37/06
1 K 2740/19
15 K 219/07
2 K 101/11
6 K 50/18
18 XI B 2/18
19 X B 117/18
92 X R 77/91