Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-09-08, Aktenzeichen 16 K 9049/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0908.16K9049.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: V R 50/25)
Der verbundene Haftungsbescheid vom 13.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 wird dahingehend geändert, dass die Haftung für Hinterziehungszinsen von 121.879,75 € auf 30.461,05 € gemindert wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 93 % und dem Beklagten zu 7 % auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten über die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin für Steuern und steuerliche Nebenleistungen der B… GmbH (nachfolgend als GmbH bezeichnet).
Die GmbH wurde durch Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2009 mit Sitz in C… gegründet. Ausweislich des Handelsregisters war der Gegenstand des Unternehmens … .
Die Klägerin war in der Zeit vom xx.xx.2009 bis xx.xx.2011 alleinige Geschäftsführerin und alleinige Gesellschafterin der GmbH. Danach wurde die D…, ansässig im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland, alleinige Gesellschafterin und Herr E… Geschäftsführer der GmbH. Am xx.xx.2014 wurde die vermögenslose GmbH von Amts wegen gelöscht.
Die GmbH hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr von … bis … . Im Jahr 2009 erfolgte die Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten; ab dem Jahr 2010 nach vereinbarten Entgelten.
II. Für die GmbH wurden Umsatzsteuer-Voranmeldungen übermittelt, die in der Summe die folgenden Werte auswiesen:
Jahr
2009
2010
…
Auf die angemeldeten steuerpflichtigen Umsätze entfällt rechnerisch eine Umsatzsteuer in Höhe von 325.299 Euro für das Jahr 20191Hinweis der Dokumentationsstelle: sic!Hinweis der Dokumentationsstelle: sic! und 958.282,10 Euro für das Jahr 2010. Der Senat verweist wegen der Einzelheiten auf die Umsatzsteuer-Überwachungsbögen in der Haftungsakte.
Zudem unterschrieb die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 am 21.12.2010, eingegangen beim Beklagten am 29.12.2010, sowie die Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 am 09.11.2011, eingegangen beim Beklagten am 24.11.2011. Diese weisen u.a. folgende Beträge aus:
Die Umsatzsteuerjahreserklärungen wurden mit „allgemeiner Zustimmung“ verarbeitet. Auf die erklärten steuerpflichtigen Umsätze entfällt rechnerisch eine Umsatzsteuer in Höhe von 325.299 Euro für das Jahr 2009 und 958.282,10 Euro für das Jahr 2010. Durch die im Unterschied zu den Umsatzsteuer-Voranmeldungen geringfügig höher angemeldeten Vorsteuerbeträge kam es jeweils zu einer Erstattung im einstelligen Eurobereich. Der Senat verweist wegen der Einzelheiten auf die Umsatzsteuerakte.
III. Die GmbH erbrachte in den Jahren 2009 und 2010 keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen an andere Personen. Auch wurden bis auf Steuerberaterleistungen, Büroüberlassung und Bankdienstleistungen keine Leistungen an die GmbH erbracht. Den nachfolgenden bezeichneten Zahlungsvorgängen und Rechnungen liegen ausschließlich Scheingeschäfte zugrunde.
IV. Auf dem Bankkonto (F… Bank, Filial/Kontonummer …) gingen u.a. die folgenden Geldbeträge ein:
Auszug des Verwendungszwecks laut Kontoauszug
Betrag
Summe
7.052.880,10 €
Diese Zahlungen gingen auf dem Konto der GmbH bis zum 18.08.2011 ein. Daneben weisen die Bankauszüge auch umfangreiche Geldausgänge aus. In den Kontoauszügen befinden sich auch Zahlungen, die im Jahr 2012 eingegangen sind. Der Senat verweist für die Einzelheiten auf die Kontoauszüge der F… Bank Filial/Kontonummer … (Bankenordner). Der Senat verweist wegen der Einzelheiten der Kontoumsätze auf das Beiheft Nr. 5 zu den Fahndungsakten.
Darüber hinaus liegen dem Gericht die Kopien von folgender Ausgangsrechnungen vor:
„Zeichen“ der Rechnung
Nettobetrag
ausgewiesene Umsatzsteuer
2.965.600,00 €
563.464,00 €
Der Senat verweist wegen der Einzelheiten der Rechnungsdokumente auf das Beiheft Nr. 1 zu den Fahndungsakten.
Den vorgenannten Zahlungsvorgängen und Rechnungen liegen ausschließlich Scheingeschäfte zugrunde.
V. Die Bilanzakte enthält einen Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr xx.xx.2009 bis zum xx.xx.2010, auf der eine Unterschrift der Klägerin abgebildet ist. Der Senat verweist wegen der Einzelheiten auf die Bilanzakte.
VI. Eine bei der GmbH durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum Januar 2010 bis März 2010 führte zu keinen Änderungen. Die Prüfung wurde am 22.06.2010 angeordnet. Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) erging am 19.08.2010.
VII. Am 15.04.2011 erfolgte durch die Steuerfahndung G… u. a. gegen die Klägerin die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Jahre 2009 bis 2010. Daraufhin wurden die persönlichen Wohnräume der Klägerin sowie die Geschäftsräume der GmbH durchsucht. Ausweislich des Berichts der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts G… vom 22.04.2016 sind nur „Scheinleistungen“ erbracht worden. Der Senat verweist wegen der Einzelheiten auf den Bericht der Steuerfahndungsstelle.
VIII. Mit Bescheid vom 13.09.2017 nahm der Beklagte die Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 71 AO für die folgenden Beträge in Haftung:
Umsatzsteuer
323.288,66 €
958.982,34 €
Hinterziehungszinsen
121.879,75 €
1.404.150,75 €
Die Haftungsbeträge ermittelte der Beklagte ausweislich der Haftungsakte wie folgt:
Steuerhinterziehung
325.299,00 €
958.632,69 €
Zahlung durch GmbH
-2.010,34 €
Erstattung
-349,65 €
958.283,04 €
Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Klägerin habe durch 23 selbständige Handlungen dem Finanzamt H… gegenüber unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern zugunsten der GmbH verkürzt. Insbesondere habe die Klägerin durch die Abgabe falscher Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume April bis Dezember 2009, Januar bis Dezember 2010 sowie die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen 2009 und 2010 Vorsteuern in unzutreffender Höhe erklärt und damit nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Dadurch seien Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 1.282.271 Euro hinterzogen worden. Die Klägerin habe sich von den gesondert verfolgten I… und J… anwerben lassen, als Geschäftsführerin Dokumente und Verträge auszufüllen und zu unterschreiben, obwohl sie gewusst habe, dass sie über die Richtigkeit deren Inhalts keinerlei Wissen gehabt habe. Sie habe auch Steuererklärungen unterschrieben und elektronisch übermitteln lassen, obwohl sie keinerlei Kenntnisse von den tatsächlichen steuerlichen Verhältnissen gehabt habe. Der Beklagte verwies zudem auf den Fahndungsbericht. Der Senat verweist wegen den Einzelheiten auf den Haftungsbescheid.
IX. Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, ohne diesen, trotz Aufforderung durch den Beklagten, zu begründen.
X. Gegen die Klägerin wurde von der Staatsanwaltschaft K… mit Anklageschrift vom 05.04.2018 wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen (Umsatzsteuerjahreserklärungen 2009 und 2010) Anklage erhoben (Blatt 311, Band 2 der Strafakte). Das Hauptverfahren wurde vom Amtsgericht K… – Schöffengericht – eröffnet und die Anklage der Staatsanwaltschaft zur Hauptverhandlung mit Beschluss vom 11.01.2021 zugelassen (Blatt 344, Band 2 der Strafakte).
XI. Die Klägerin erschien nicht zur Hauptverhandlung am 29.06.2021. Ihr Verteidiger machte Ausführungen zu ihrem Gesundheitszustand und zu ihrer Lebenssituation und teilte zur Sache mit: „Sie hat in diesem Verfahren auch "nur" ihren Namen hergegeben und so nichts damit zu tun.“ Auf Antrag der Staatsanwaltschaft wurde die Klägerin mit Strafbefehl vom 29.06.2021, rechtskräftig seit 15.07.2021, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 11 Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Der Klägerin wurde zunächst auferlegt, 60 Stunden gemeinnützige Arbeit zu erbringen, dies wurde später auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 23.08.2021 dahingehend geändert, dass sie 1.200 € an eine gemeinnützige Einrichtung zu zahlen hatte.
XII. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 als unbegründet zurück.
Der Beklagte führte aus, dass die Ermittlungen ergeben hätten, dass die weiteren Beschuldigten I… und J… ein Firmengeflecht errichtet hätten, welches zum Zweck der Erschleichung von Subventionen, Krediten und der Hinterziehung von Steuern benutzt worden sei. Die Steuerhinterziehung sei dergestalt durchgeführt worden, dass durch die Erstellung von Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer die in den Rechnungen als Empfänger von Leistungen und Lieferungen ausgewiesenen natürlichen oder juristischen Personen Vorsteuerbeträge beim Finanzamt hätten geltend machen können. Die in diesen Rechnungen beschriebenen Lieferungen und Leistungen seien jedoch nicht erbracht worden. Zur Erreichung ihres Ziels hätten die weiteren Beschuldigten I… und J… sowohl die eigenen Unternehmen als auch weitere bestehende Unternehmen anderer Personen benutzt. Darüber hinaus hätten I…, und J… Personen aus ihrem Umfeld angeworben, welche als Strohleute für Firmengründungen benutzt worden seien. Die Klägerin habe sich von I… und J… anwerben lassen, als Geschäftsführerin einer GmbH Dokumente und Verträge (auch notarielle) zu unterschreiben. Zudem seien in ihrer Zeit als Geschäftsführerin die Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Jahreserklärungen, welche durch einen Steuerberater vorbereitet worden seien, durch die Klägerin unterschrieben bzw. deren elektronische Übersendung seitens des Steuerberaters durch die Klägerin autorisiert worden.
Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) habe der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung zu übermitteln. Mit der Buchhaltung der GmbH sei zwar ein Steuerberater beauftragt worden, der die Daten der Umsatzsteuer-Voranmeldungen an das Finanzamt übermittelt habe. Der Steuerberater habe einerseits die notwendigen Daten und Unterlagen von der Klägerin erhalten und habe andererseits als steuerlicher Vertreter im Auftrag der Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH gehandelt, sodass sich die Klägerin die Handlungen des Steuerberaters zurechnen lassen müsse. In diesen Umsatzsteuer-Voranmeldungen seien Umsätze zum Regelsteuersatz deklariert sowie Vorsteuern zum Abzug gebracht worden. Damit mache die Klägerin falsche Angaben über Umsätze und Vorsteuern, da die Klägerin als Geschäftsführerin (und einzige Beschäftigte) der GmbH „wusste“, dass tatsächlich keinerlei Geschäftstätigkeit der GmbH gegeben gewesen sei.
Die GmbH sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, es fehle bereits an der notwendigen Unternehmereigenschaft der GmbH und den Rechnungsausstellern. Im hier vorliegenden Fall mangele es bereits am Vorhandensein von zwei Unternehmern bzw. zwei Unternehmen. Gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 UStG sei Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Die Klägerin sei die einzige Person, die für die GmbH vertretungsbefugt gewesen sei und so die Lieferungen oder Leistungen hätte rechtswirksam veranlassen können, was die Klägerin jedoch nicht getan habe. Die GmbH habe wie im Übrigen alle in dem Firmengeflecht eingebundenen Gesellschaften und Einzelpersonen auch die in den jeweiligen Abrechnungsunterlagen beschriebenen Lieferungen und Leistungen nicht erbracht. Demzufolge könne wiederum keine der in der Lieferkette jeweils vorausgegangene bzw. nachgefolgten Gesellschaften und Einzelpersonen Lieferungen getätigt bzw. erhalten haben. Die Umsätze zum Regelsteuersatz seien mangels Unternehmereigenschaft mit Null Euro anzusetzen. Die in den erstellten Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer werde jedoch gemäß § 14c Abs. 2 S. 1 und 2 UStG geschuldet. Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 und 2010 sei durch den Steuerberater der GmbH - nach den Angaben der Geschäftsführung, d.h. der Klägerin - vorbereitet und durch die Klägerin am 21.12.2010 bzw. 09.11.2021 unterschrieben worden. In diesen Erklärungen habe die Klägerin falsche Angaben über Umsätze und Versteuern gemacht.
Die Klägerin habe sich in die Bandenstruktur eingebunden bzw. einbinden lassen und deren Vorgehen unterstützt.
Die weiteren Beschuldigten I… und J… kämen für eine denkbare faktische Geschäftsführertätigkeit und/oder als Hinterleute bzw. Initiatoren der Steuerhinterziehung ebenfalls als Haftungsschuldner in Betracht. Die Klägerin habe sich aber weder im Ermittlungsverfahren eingelassen noch die Möglichkeit der Einspruchsbegründung genutzt, um ihre Tätigkeit als eventuelle Strohfrau und den Handlungen der weiteren Beschuldigten zu erläutern. Nach der Aktenlage, insbesondere den Ergebnissen der Fahndungsprüfung, habe es keine Anhaltspunkte dafür gegeben, dass I… oder J… in irgendeiner Form oder Weise die Geschäfte der GmbH neben der nominalen Geschäftsführerin als faktische Geschäftsleitung geführt hätten. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung G… seien I… und J… die Hauptverantwortlichen und Initiatoren des Steuerbetrugsmodells. Diese hätten ein Firmengeflecht errichtet, welches die Steuerhinterziehung (erst) ermöglicht habe. Neben bereits bestehenden Unternehmen seien auch Personen aus dem Umfeld von I… und J… als Strohleute für Firmengründungen angeworben worden. Darunter auch die Klägerin. Insofern kämen I… und J… als Haftungsschuldner auch für die Steuerschulden der GmbH in Betracht. Eine mögliche Haftung könnte sich aus § 71 AO ergeben, und zwar dann wenn die Steuerhinterziehung der GmbH durch die I… und J… begangen worden wäre oder diese als Teilnehmer (Anstifter) der Steuerhinterziehung anzusehen seien. Die Prüfung der Inanspruchnahme der I… und des J… sowie die hierfür erforderlichen Ermittlungen würden in einem gesonderten Verfahren erfolgen. Unabhängig davon sei die Inanspruchnahme der Klägerin ggf. neben I… und J… ermessensgerecht, da die Klägerin bezüglich der GmbH als hauptverantwortliche und handelnde Person der GmbH anzusehen sei.
XIII. Hiergegen hat die Klägerin am 18.03.2021 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie insbesondere vor, dass sich die Klage gegen den gesamten Haftungsbescheid richte. Sie habe weder vorsätzlich noch grob fahrlässig an einer Steuerhinterziehung teilgenommen.
1. Als Geschäftsführerin GmbH habe sie, die Klägerin, „ihres Wissens und ihrer Erinnerung nach immer nur ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt.“ Insofern seien aus Sicht der Klägerin die Umsatzsteuerausweise stets korrekt gewesen. Aufgrund dessen könne sie sich nicht erklären, warum und was ihr von der Beklagten unterstellt bzw. vorgeworfen werde.
2. Auch hätten die Strafverfahren gegen andere Personen zu keinem Ergebnis geführt.
3. Sie, die Klägerin, habe auch nicht vorsätzlich gehandelt. Aus den Gesprächsnotizen in den vorgelegten Akten ergebe sich zudem, dass die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle ergeben hätten, dass die Klägerin „angeworbene und unwissentl. Firmengründer" gewesen sei und auch über „kein Wissen" verfügt habe. Sie, die Klägerin, sei allenfalls Gehilfin, habe aber auch diesbezüglich keinen Vorsatz.
4. Ferner sei die Umsatzsteuererklärung 2010 sei erst nach ihrer Abberufung als Geschäftsführerin unterschrieben und eingereicht worden. Auf etwaige unrichtige oder unvollständige Angaben in der Erklärung habe sie, die Klägerin, mithin keinen Einfluss mehr gehabt.
5. Nach einem Wechsel des steuerlichen Beraters der Klägerin trug die Klägerseite zudem vor, dass die Gründung der GmbH auf Initiative von I… zurückgegangen sei. Gemeinsam mit ihrem Lebensgefährten J... habe I… auch alle weiteren Aktivitäten gesteuert, die im Haftungszeitraum April 2009 bis Dezember 2010 unter dem Namen der GmbH ausgeführt worden seien. Sie, die Klägerin, sei im Jahr 2009 als angestellte Mitarbeiterin in der Medienagentur tätig gewesen, die von I… unter der Firma … betrieben worden sei. Nach einer Ausbildung als Medienberaterin für Digital und Printmedien sei die Klägerin zuvor bereits für einige Zeit in diesem Bereich selbständig tätig gewesen. Vor diesem Hintergrund habe I… die Klägerin angesprochen und gefragt, ob sie nicht Lust hätte, sich mit einer GmbH erneut selbständig zu machen. Ihre Agentur habe Aufträge zu vergeben, die sie, die Klägerin, mit der neu gegründeten Gesellschaft dann selbständig abarbeiten könne. Sie, die Klägerin, sei auf dieses Angebot eingegangen und habe die GmbH gegründet. Nach der Gründung der GmbH habe I… ihr, der Klägerin, erklärt, die eigentlich ins Auge gefassten Aufträge würden sich noch etwas verzögern, es stünden aber andere Geschäfte an, die den Weiterverkauf von IT-Ausstattung und IT-Dienstleistungen zum Inhalt hätten, an denen die GmbH beteiligt werden könne. Sie, die Klägerin, müsse sich um diese Geschäfte nicht weiter kümmern, sie, I…, habe J… und andere Leute an der Hand, die sich um die Einzelheiten dieser Geschäfte kümmern könnten. Sie, die Klägerin, habe keine Einwände gehabt. I… habe ihr auch einen Steuerberater vorgeschlagen, der für die laufende Betreuung der GmbH beauftragt werden könne. Auch auf diesen Vorschlag sei sie, die Klägerin, eingegangen und habe Herrn Steuerberater L… eine umfassende Vollmacht zu Erledigung aller laufenden Angelegenheiten der GmbH erteilt.
6. Auch habe sie die Zugangsdaten des Bankkontos I… und J… überlassen und selbst keine Zahlungen ausgeführt. Alle Zahlungsvorgänge seien auf Weisung von I… durch dritte Personen ausgeführt worden, die die Möglichkeit gehabt hätten, auf das Konto zuzugreifen.
7. Sie, die Klägerin, sei in die Geschäftsvorfälle nicht selbst involviert worden. I… habe ihr erklärt, dass mit den entsprechenden Handelsgeschäften alles in Ordnung sei. Sie, die Klägerin, habe wahrgenommen, dass Handelsgeschäfte durchgeführt worden seien und die vom Steuerberater vorbereitete Umsatzsteuererklärung unterschrieben. Eigene Dienstleistungen der GmbH seien unverändert nicht erbracht worden. Die von S. „vermittelten“ und im Namen der GmbH abgewickelten Handelsgeschäfte seien dann im Dezember 2010 geendet. Nachdem sich auch weiterhin keine Aufträge für eigene Dienstleistungen der GmbH eingestellt hätten, habe die Klägerin ihre Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführerin im November 2011 aufgegeben und die Anteile an eine Person, die ihr ebenfalls von I… und J… vorgeschlagen worden sei, veräußert.
Sie, die Klägerin, sei bis zu diesem Zeitpunkt davon ausgegangen, dass die aus den Kontobewegungen ersichtlichen Handelsgeschäfte tatsächlich durchgeführt worden seien. Ihr sei bewusst gewesen, dass I… mit den „vermittelten“ Geschäften mutmaßlich noch weitere und eigene Zwecke verfolgt habe. Sie sei in die Hintergründe aber nicht eingeweiht gewesen. Hinsichtlich der steuerlichen Angelegenheit habe sie darauf vertraut, dass der Steuerberater offensichtlich alle erforderlichen Informationen erhalten habe und insbesondere auch die entstandene Umsatzsteuer erklärt und entrichtet worden sei. Ihr sei auch versichert worden, dass die anberaumte Steuerprüfung ordnungsgemäß betreut und abgewickelt worden sei. Ihr, der Klägerin, sei auch vorgespielt worden, dass für die Geschäfte Barzahlungen erforderlich seien, sodass sie in einigen Fällen im Auftrag von I… Geld bei der Geschäftsbank (F…) abgehoben habe, um dieses an I… und J… auszuhändigen.
8. Tatsächlich gehe sie, die Klägerin, heute davon aus, dass letztlich keine Handelsgeschäfte unter Einbindung der GmbH stattgefunden hätten. Im maßgeblichen Zeitraum der Abgabe der Umsatzsteuererklärungen für die GmbH sei ihr dies aber nicht bewusst gewesen. Es werde davon ausgegangen, dass die Ermittlungsergebnisse aus den durchgeführten Steuerstrafverfahren insoweit zutreffend seien. Insbesondere seien somit auch keine steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen von der GmbH an andere Personen oder Gesellschaften ausgeführt worden.
9. Ausgangsrechnungen der GmbH für die (vermeintlich) durchgeführten Geschäfte wurden ihr, der Klägerin, niemals zur Freigabe oder gar zum Versand vorgelegt. Sie, die Klägerin, habe in keinem Fall Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis für die Gesellschaft B… GmbH ausgestellt.
Es habe eine EDV-Vorlage zur Erstellung von Rechnungen existiert. Diese Vorlage habe I… zur Verfügung gestanden. Ausgangsrechnungen im Namen der GmbH könnten allenfalls von ihr (oder den von ihr beauftragten Personen) erstellt worden sein. Bislang existiere allerdings keine Aufstellung dazu, welche Ausgangsrechnung unter dem Namen der GmbH überhaupt erstellt worden sein sollten. Das Schreiben der Steuerfahndung G… vom 2.8.2016 (vgl. Blatt 215 der Strafakte, Band I) lege nahe, dass nicht ermittelt habe werden können, wann und in welcher Form Ausgangsrechnungen erstellt worden seien. Feststellbar sei offenbar nur, dass dem Steuerberatungsbüro – mutmaßlich elektronisch – Kopien übermittelt worden seien, die dort als Grundlage für die Erstellung von Steuererklärungen herangezogen worden seien.
10. Es werde auch davon ausgegangen, dass sich J… als „Vertreter“ der Gesellschaft bei der Prüfung vorgestellt habe. Dass I… und J… so vorgegangen und persönlich unter falschem Namen gegenüber den Behörden aufgetreten sei, sei aktenkundig.
11. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids lägen daher nicht vor.
a) Es fehle am Eintritt einer Steuerverkürzung. Mit den Umsatzsteuerjahreserklärungen 2009 und 2010 sei insgesamt eine Zahllast in Höhe von 1.639,75 Euro gegenüber dem Finanzamt angemeldet und festgesetzt (Zahllast 2.010,34 Euro für 2009 und Guthaben 370,59 Euro für 2010) worden. Eine Steuerverkürzung wäre nur denkbar, wenn tatsächlich eine höhere Umsatzsteuer entstanden und anzumelden gewesen wäre.
aa) Da die Gesellschaft nicht geschäftlich tätig gewesen sei, könnte eine höhere Steuerschuld nur aus der Anwendung von § 14c UStG resultieren.
Die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 UStG in den Jahren 2009 und 2010 seien nicht erfüllt. Denn nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG a. F. setze dies die „Ausgabe“ einer Rechnung i.S.d. UStG voraus. Das Rechnungsdokument müsse in einer Form ausgestellt und übermittelt werden, die den gesetzlichen Vorgaben des § 14 UStG entspreche. Eine Übersendung per E-Mail reiche nicht aus. Die schlichte Übersendung von Datensätzen auf elektronischem Weg stelle nach der in den Jahren 2009 und 2010 geltenden Rechtslage kein zulässiges Verfahren dar, um Rechnungen im Sinne von § 14 UStG auszustellen. Nach den vorliegenden Ermittlungsergebnissen stehe fest, dass die in die fingierte Leistungskette eingebundenen Unternehmen vollständig von I… und J… beherrscht worden seien und dass die fingierten Rechnungen ausschließlich in deren Büro am Rechner produziert und abgelegt worden seien. Ob jemals Papierexemplare der Rechnungen erstellt worden seien, erscheine fraglich.
Die vorgelegten Unterlagen seien nicht ausreichend, um den Nachweis zu erbringen, dass Rechnungen vorlägen. Die vorgelegten Kopien bezögen sich auf Geschäfte mit einem Umsatzsteuervolumen i.H.v. 563.464 Euro. Dies sei schon der Höhe nach nicht ausreichend. Der Beweiswert der Kopien sei vollkommen unklar.
Ihrer, der Klägerin, Kenntnis nach hätten die eigentlichen Organisatoren des Hinterziehungsmodells, I… und J… Dokumente aus existierenden Vorlagen in elektronischer Form erstellt und dann per E-Mail an die von ihnen beauftragten Steuerberater versendet, mit dem Auftrag, aus diesen PDFs eine Buchhaltung zu erstellen.
bb) Dabei komme es auf das Format der Rechnungen nicht einmal entscheidend an, da es sich bei I… und J… um diejenigen Personen handele, die sowohl die GmbH als auch die M… GmbH als faktische Geschäftsführer beherrschten. Tatsächlich hätten diese Gesellschaften keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt, sondern seien lediglich zum Schein tätig gewesen und seien von den Organisatoren des Hinterziehungsmodells beherrscht worden. Damit liege keine „Ausgabe“ der Rechnung in dem Rechtsverkehr vor, falls I… und J… Rechnungsdokumente an das beauftragte Steuerberatungsbüro der M… GmbH übermittelt haben sollten.
cc) Ergänzend leite sich dieses Ergebnis auch daraus ab, dass die von I… beherrschten „Kettenglieder“ finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in deren Unternehmen eingebunden gewesen seien. Die von I… beherrschte Struktur sei mit der Struktur einer umsatzsteuerlichen Organschaft vergleichbar. Innerhalb eines solchen „Organkreises“ ausgetauschten Rechnungsdokumente könnten keine Steueransprüche nach §14c UStG begründen können.
b) Selbst wenn Steueransprüche nach § 14c UStG entstanden wären, scheitere eine Haftung nach § 71 UStG auch daran, dass sie, die Klägerin, von einer Ausstellung von bloßen Scheinrechnungen keine Kenntnis gehabt habe.
c) Schließlich scheide eine Haftung auch deshalb aus, da es sich bei den steuerlichen Haftungsvorschriften letztlich um Normen mit Schadensersatzcharakter handele. Die Haftung gemäß § 71 AO dürfe keine zusätzliche Strafsanktion für (vermeintlich) steuerunehrliches Verhalten sein, sondern sie diene allein dazu, den durch eine Hinterziehungshandlung verursachten Vermögensschaden des Fiskus auszugleichen.
Im vorliegenden Fall sei aber aus der (vorgetäuschten) Geschäftstätigkeit der GmbH kein Steuerschaden des Fiskus entstanden. „Denn in einer geschlossenen Kette von Firmen, die zwar Scheinrechnungen ausstellen, aber umsatzsteuerlich erklären und deren Vertragspartner Firmen sind, die aus diesen Rechnungen zwar eine Vorsteuererstattung geltend machen, die Umsätze ihrerseits aber ebenfalls zutreffend erklären, entsteht kein steuerlicher Schaden.“
d) Dieser systematische Zusammenhang werde auch in der steuerstrafrechtlichen Rechtsprechung des BGH anerkannt. Bei der Strafzumessung im Rahmen von umsatzsteuerlichen Ketten- oder Karussellgeschäften sei zu berücksichtigen, dass ein Schaden des Fiskus im Saldo nur aus der Differenz der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuer Abzugsbeträge und der Umsatzsteuer auf die ebenfalls vorgetäuschten Ausgangsumsätze entstehen könne. Eine Strafzumessung, die nur virtuelle Verkürzungsbeträge einbeziehe, sei nach den Vorgaben des 1. Strafsenats aufzuheben (BGH vom 14.11.2019 – 1 StR 247/19, wistra 2020). Eine Auswertung der Steuerfahndung (siehe Schreiben der Staatsanwaltschaft G… vom 23.6.2022) habe ergeben, dass für die GmbH als Kettenmitglied kein Steuerschaden im straf- und haftungsrechtlichen Sinne entstanden sei. Der „Schadensbetrag“ belaufe sich vielmehr auf -1.639,75 Euro.
e) Es liege ferner ein Ermessensausfall vor, so dass die Haftungsbescheide schon aus diesem Grunde rechtswidrig seien. Der Beklagte übersehe insbesondere, dass das Gesetz ausdrücklich auch die Anwendung von § 71 AO in das Ermessen der Behörde gestellt habe. Eine Ausnutzung von § 71 AO zur Erzielung von Einnahmen gegenüber Personen, die keinerlei finanziellen Vorteil erzielten und keinerlei Vermögensschäden des Fiskus herbeigeführt hätte, wäre evident unverhältnismäßig und mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht zu vereinbaren. Der Beklagte könne sich auch nicht auf eine „Vorprägung“ der Ermessensausübung berufen. Denn die vorliegende Konstellation zeichne sich dadurch aus, dass auf Ebene des zwischengeschalteten Unternehmens bei formal ordnungsgemäßer Abwicklung der Geschäfte in der Kette kein Steuervorteil erlangt und keine ersparten Aufwendungen erzielt worden wäre. In der Rechtsprechung des BGH sei anerkannt, dass in dieser Konstellation auf Ebene der als Kettenglied eingeschalteten Gesellschaft kein „erlangtes Etwas“ vorliege, so dass bereits die Anordnung der Einziehung gegen die Gesellschaft nach §§ 73 ff. StGB ausscheide. Wenn aber bereits die Gesellschaft nichts „erlangt“ habe und durch ihr Verhalten kein Schaden entstanden sei, könne die Ermessensausübung (offensichtlich) auch nicht in Richtung einer Inanspruchnahme „vorgeprägt“ sein. Die These, eine entsprechende „Überkompensation“ sei im umsatzsteuerlichen Besteuerungsverfahren auszugleichen, sei nicht überzeugend. Denn typischerweise sei es den Betroffenen (wie auch im vorliegenden Fall) überhaupt nicht möglich, entsprechende Anträge auf Änderung von Umsatzsteuerbescheiden für die erloschenen Gesellschaften etc. zu stellen. Das Argument sei im Übrigen zynisch, da sich das Finanzamt selbstverständlich „in der Kette“ darauf berufen würde, dass auf der Ebene des Rechnungsempfängers die Steuer nicht „zurückgezahlt“ worden sei. Die „Instrumentarien des Umsatzsteuerrechts“ stünden der Klägerin nicht zur Verfügung und seien nicht geeignet, einen Interessenausgleich herbeizuführen.
XIV. Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheid vom 13.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
XV. Der Beklagte trägt ergänzend insbesondere vor, dass Klägerin mit Wissen und Wollen gehandelt habe.
Auch liege ein Steuerschaden vor. Nach der BFH-Rechtsprechung bemesse sich der für die Haftung nach § 71 AO maßgebliche Schaden allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der zur Haftung Herangezogene verpflichtet gewesen sei. Eine Überkompensation, so wie es die Klägerin beklage, hätte - läge sie vor - ihre Ursache nicht im Haftungs-, sondern im Umsatzsteuerrecht und müsste ggf. mit den dort vorgesehenen Instrumentarien korrigiert werden.
Sofern die Klägerin bestreite, dass Rechnungen überhaupt in Papierform erstellt worden und in den Rechtsverkehr gelangt seien, werde auf die allgemeine Grundregel der ordnungsgemäßen Buchführung verwiesen: „Keine Buchung ohne Beleg“. In diesem Zusammenhang sei festzuhalten, dass nicht nur durch den Steuerberater der GmbH die Ausgangsrechnungen in der Buchführung erfasst worden seien, auch die Empfängerfirmen hätten die Rechnungen ihrem Steuerberater zugeleitet, der diese als Eingangsrechnungen mit entsprechendem Vorsteuerabzug gebucht habe. Diese Rechnungen würden als Geschäftsführerin die Klägerin benennen. Dass die Rechnungen in Papierform vorgelegen hätten, sei der Klägerin auch bekannt, denn durch den Beklagten sei im August 2010 eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt worden. Im Vermerk über den Prüfungsbeginn seien Angaben zu den vorgelegten Unterlagen gemacht worden. Demnach hätten sowohl Eingangsrechnungen als auch die Ausgangsrechnungen sowie die Kontoauszüge vorgelegen. Weiterhin sei der Ansprechpartner vermerkt worden. Dies sei zwar nicht die Klägerin gewesen, jedoch habe sich „Herr N… von der Firma“ vorgestellt. Da die Firma keine Angestellte gehabt habe, könne dies nur der Lebensgefährte der Klägerin, N…, gewesen sein, dieser sei ebenfalls Beschuldigter dieses Fallkomplexes gewesen. Insofern sei sehr wohl davon auszugehen, dass die Klägerin gewusst habe, welche Unterlagen existiert hätten.
Die Ausführungen der Klägerin zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 würden den Umstand verkennen, dass die angefochtene Einspruchsentscheidung detaillierte Ausführungen zum objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung zu den Taten (11 bis 22) bezüglich der Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume Januar bis einschließlich Dezember 2010 auf der Grundlage des Berichts der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes G… machten. Sämtliche dieser Taten seien bis zum 01.11.2011 vollendet gewesen. Dem Betrage nach entspreche die Summe zu diesen weitgehend den Betrag betreffend die Umsatzsteuerjahreserklärung 2010.
Der BGH benenne nur für das Strafverfahren und nur für die Strafzumessung bzw. dem Strafausspruch den aus dem Gesamtsystem erwachsenen deliktischen Hinterziehungsbetrag (BGH vom 14.11.2019 – 1 StR 247/19 – juris, Rn. 9 ff.). Hinsichtlich der Steuerhinterziehung und der Haftung des Steuerhinterziehers sei jedoch nicht das Gesamtsystem von miteinander agierenden Handelnden maßgebend.
XVI. Die mündliche Verhandlung hat am 8. September 2025 stattgefunden. In dieser ist die Klägerin persönlich angehört worden. Der Senat verweist für die Anhörung auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung.
XVII. Dem Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Steuerakten und acht Bände Strafakten vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Der verbundene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Klägerin neben den Umsatzsteuern auch für Hinterziehungszinsen von mehr als 30.461,05 Euro in Haftung genommen hat (siehe nachfolgend unter 2. b). Im Übrigen ist der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig (siehe nachfolgend unter 2. a).
1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 – X R 36/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 593 m. w. N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung).
Nach § 71 AO haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit diese nach § 235 Absatz 4 auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt.
2. a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO hinsichtlich der Umsatzsteuerbeträge 2009 und 2010 sind erfüllt.
aa) Die Klägerin hat eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 2009 und 2010 in Höhe von insgesamt 1.282.271,00 Euro zugunsten der GmbH begangen.
(1) Die Klägerin hat nach Überzeugung des Senats gegenüber dem Beklagten über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt.
Die Klägerin hat mit den Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2009 und 2010 falsche Angaben gemacht.
Die Angaben in den Umsatzsteuerjahreserklärungen waren unzutreffend, da die GmbH nach Überzeugung des Gerichts und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten keine Leistungen erbracht hat. Bei den Eingangs- und Ausgangsumsätzen handelte es sich lediglich um Scheingeschäfte. Ein Leistungsaustausch lag diesen Scheingeschäften nicht zugrunde.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin außerdem angegeben, dass sie die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2009 und 2010 unterschrieben habe. Der Senat hat diesbezüglich keine Zweifel.
Sofern die Klägerin vorträgt, dass sie bei der jeweiligen Unterschrift nicht die gesamte Umsatzsteuerjahreserklärung gesehen habe, ändert dies nichts daran, dass unzutreffende Angaben in den Umsatzsteuerjahreserklärungen gemacht wurden. Mit einer Unterschrift unter eine Steuererklärung macht sich die Unterzeichnerin die Angaben zu eigen; die Erklärung der entsprechenden Angaben in der Erklärung ist ihr zuzurechnen. Klägerin hat insoweit auch vorgetragen, dass ihr die anderen Seiten nicht gezeigt worden seien und sie diese daher nicht gesehen habe. Sie hat jedoch nicht vorgetragen, dass sie diese Seiten gesehen habe und diese keine Angaben enthalten hätten.
Auch der Vortrag der Klägerin, sie sei für die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2010, die am 09.11.2011 unterschrieben wurde, nicht verantwortlich gewesen, da sie zu diesem Zeitpunkt keine Geschäftsführerin der GmbH mehr gewesen sei, ist unbeachtlich. Denn bei der Steuerhinterziehung durch aktives Tun handelt es sich um ein Jedermannsdelikt, sodass nicht nur der für die Steuer jeweils Verpflichtete in Betracht kommt (Peters in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 253. Lieferung, 7/​2019, § 370 AO 1977, Rn. 86). Die Umsatzsteuererklärung der Klägerin ist ihr daher auch zuzurechnen.
Sofern die Klägerin vorträgt, dass sie den Jahresabschluss nicht unterschrieben habe, hat dies keine Auswirkungen auf die Umsatzsteuerjahreserklärungen.
(2) Es liegt eine Steuerverkürzung vor. Die Steuerfestsetzung ist hinter dem Steueranspruch zurückgeblieben.
(a) Die GmbH war nach § 15 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Es liegt insbesondere kein Fall nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vor, nachdem der Unternehmer Vorsteuerbeträge für die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Für diese Eingangsscheingeschäfte kann die GmbH keine Vorsteuer geltend machen, da den ausgewiesenen Vorsteuerbeträgen keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen im Sinne des UStG zugrunde liegen. Zudem hat die GmbH ausschließlich Scheingeschäfte „erbracht”. Etwaige andere Eingangsleistungen wurden daher nicht für ein Unternehmen im Sinne des UStG erbracht.
Auf das Vorliegen von Rechnungen kommt es für den Vorsteuerabzug nicht mehr an.
Ein Vorsteuerabzug ist insoweit auch nicht zulässig, als der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (Kraeusel in: Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, 202. Ergänzungslieferung, April 2025, § 15 UStG 1980, Rn. 117, Bunjes/Heidner, 24. Aufl. 2025, UStG § 15 Rn. 158, beck-online).
(b) Für die Scheingeschäfte schuldet die GmbH grundsätzlich keine Umsatzsteuer, da sie mit diesen gerade keine umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen oder sonstigen Leistungen erbracht hat.
Die GmbH schuldet jedoch die für die Scheingeschäfte ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG a. F. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.
Die GmbH hat keine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt. Sie hat aber wie ein leistender Unternehmer abgerechnet und Steuerbeträge gesondert ausgewiesen.
Dies ergibt sich nach der Überzeugung des Senats zum einen insbesondere aus den vorliegenden Rechnungsdokumenten, die Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 563.464 Euro ausweisen.
Zum anderen ergibt sich dies insbesondere aus den vorliegenden Kontoauszügen. Die in Kontoauszügen aufgeführten Verwendungszwecke zu den Zahlungseingängen stimmen zum Teil mit den in den vorliegenden Rechnungsdokumenten bezeichneten Rechnungsbezeichnungen überein. Soweit sie übereinstimmen, stimmen sie auch betragsmäßig überein (siehe z. B. …).
Soweit dem Senat hinsichtlich der in den Kontoauszügen ausgewiesenen Zahlungseingänge keine Rechnungsdokumente vorliegen, entsprechen die aufgeführten Verwendungszwecke in den Kontoauszügen (die auch entsprechend nummerisch fortlaufend sind) dem Typus der Rechnungsbezeichnungen der vorliegenden Rechnungsdokumente. Der Senat ist davon überzeugt, dass auch für Scheingeschäfte, für die dem Senat keine Rechnungsdokumente vorliegen, entsprechende Rechnungsdokumente ausgestellt wurden, die ebenfalls Umsatzsteuerbeträge ausweisen. Es sind keine Gründe ersichtlich, warum ausgerechnet für diese Zahlungseingänge keine Rechnungen bei den „Leistungsempfängern“ vorliegen sollen. Für das Vorliegen entsprechender Rechnungsdokumente spricht auch die vom Steuerberater erstellte Buchführung. Das System von I… und J… mit dem Konstrukt der Scheingeschäfte war genau darauf ausgelegt, die (vorgebliche) Leistungserbringung zwischen den Gesellschaften gegenüber den Finanzbehörden geltend zu machen und vortäuschen zu können. So war es auch im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung bei der GmbH. Ohne Rechnungsdokumente wäre dies nicht möglich gewesen. Ferner hat sich die Klägerin im Klageverfahren widersprüchlich eingelassen, indem sie einerseits ursprünglich vorgetragen hat, immer ordnungsgemäße Rechnungen erstellt zu haben, und später ausgeführt hat, keine Rechnungen erstellt zu haben.
Die vorgenannten Zahlungseingänge bis zum 18.08.2011 betragen 7.052.880,10 Euro. Daraus ergibt sich zwar nur eine rechnerische Umsatzsteuer in Höhe von 1.126.090,10 Euro bei einem Ansatz von 19 %, während Umsatzsteuern in Höhe von 1.283.581,10 Euro von der GmbH angemeldet wurden. Der Senat hat jedoch trotz der Minderung des Regelumsatzsteuersatzes im zweiten Kalenderhalbjahr 2020 auf 16 % keine Zweifel daran, dass auch für den Differenzbetrag entsprechende Rechnungsdokumente ausgestellt wurden. So erhielt die GmbH auch nach dem 18.08.2011 noch Zahlungen. Zudem wurde die Besteuerung von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte umgestellt. Gründe, weshalb für die erklärten Umsätze keine Rechnungsdokumente ausgestellt worden sein sollen, sind nicht ersichtlich.
Der Senat ist auch davon überzeugt, dass Rechnungsdokumente im Sinne des § 14c UStG vorliegen.
Die Anforderungen, welche an die in § 14c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG genannte Rechnung und an das in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG angesprochene rechnungsähnliche Abrechnungsdokument zu stellen sind, sind aus dem Zweck der Vorschrift abzuleiten (Stadie in: Rau/​Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 215. Lieferung, 4/​2025, § 14c UStG 1980, Rn. 68).
Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 UStG verweist § 14c UStG nicht auf §§ 14, 14a UStG. Wenn der Gesetzgeber aber im Rahmen des § 14c UStG denselben Rechnungsbegriff hätte verwenden wollen wie in § 15 Abs. 1 UStG, hätte es nahegelegen, in beiden Vorschriften, die zeitgleich mit Wirkung ab 1. Januar 2004 durch dasselbe Gesetz, Steueränderungsgesetz 2003, neu gefasst bzw. in das UStG aufgenommen wurden, auch dieselbe Verweisung zu verwenden (BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 – V R 39/09 –, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734). Darüber hinaus dient § 14c UStG auch einem anderen Zweck als § 15 Abs. 1 UStG. Diese andere Zielsetzung gebietet die Anwendung des allgemeinen Rechnungsbegriffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG. Der Normzweck des § 14c UStG besteht daher darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen. § 14c UStG ist deshalb als Gefährdungstatbestand in das Gesetz aufgenommen worden, wie sich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, weil § 14c Abs. 2 Satz 3 und 4 UStG im Rahmen der Berichtigungsmöglichkeit die Beseitigung der "Gefährdung des Steueraufkommens" voraussetzt. Gegenstand der Regelung ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten. Eine Gefährdung tritt dabei nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllende Rechnung vorliegt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Steuerfestsetzung um ein Massenverfahren handelt, bei dem die Verwaltung nicht in der Lage ist, die Voraussetzungen aller geltend gemachten Vorsteuerbeträge vollumfänglich auch hinsichtlich aller einzelnen Merkmale des § 14 Abs. 4 UStG vor der regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung zu prüfen. § 14c UStG könnte den mit der Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten. Auch ist, nicht zuletzt wegen der Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, kein schutzwürdiges Interesse eines Rechnungsausstellers erkennbar, risikolos Dokumente in den Rechtsverkehr zu bringen, die als Abrechnungen über angebliche umsatzsteuerpflichtige Vorgänge erscheinen und dem Rechnungsempfänger einen unberechtigten Vorsteuerbetrug erst ermöglichen. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es deshalb aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 – V R 39/09 –, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734; vgl. BFH, Beschluss vom 19. März 2025 – XI R 4/22 –, juris).
Vor diesem Hintergrund ist der Senat der Überzeugung, dass „Rechnungen” bzw. rechnungsähnliche Dokumente im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG a. F. im hiesigen Streitfall vorliegen. Insbesondere die dem Senat vorliegenden Kopien der Rechnungen erfüllen diese Kriterien. Dass die Rechnungsdokumente ggf. per E-Mail versandt wurden, steht dem nach Auffassung des Senats nicht entgegen. Die Abrechnungsdokumente waren geeignet, von einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs verwendet zu werden. Wie diese Dokumente konkret in Umlauf gebracht wurden, beispielsweise ob es sich um ein Original, eine Kopie eines Originals oder einen späteren Ausdruck eines elektronischen Dokuments handelt, kann vor dem Hintergrund der vielfältigen Reproduktionsmöglichkeiten allgemein nicht oder nur schwer nachvollzogen werden. Die Gefährdung des Steueraufkommens trat im Streitzeitraum daher auch ein, wenn ein Rechnungsdokument per E-Mail übersandt wurde. Ob dies neuerdings bei sog. E-Rechnungen auch der Fall ist, kann dahingestellt bleiben. Der Senat hat keine Zweifel, dass die Abrechnungsdokumente in den Verkehr gebracht wurde. Es war für das System der I… und des J… gerade notwendig, dass diese Abrechnungsdokumente auch dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestanden haben, um diese beispielsweise bei Prüfung zu verwenden. Auch im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist nicht aufgefallen, dass der GmbH unzutreffende Ein- oder Ausgangsrechnungen vorgelegen haben.
Deswegen war auch dem Beweisantrag der Klägerin (vergleiche Seite 10 des Protokolls der mündlichen Verhandlung) nicht nachzukommen. Nach dem Vorgesagten kommt es auf die unter Beweis gestellte Tatsache nicht an.
Des Weiteren liegt auch keine umsatzsteuerliche Organschaft oder eine vergleichbare Konstellation vor, die der Anwendung von § 14c UStG entgegensteht. Auch die Tatsache, dass es sich um Scheingeschäfte handelt, führt nicht dazu, dass keine Rechnungsdokumente im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG erstellt werden können. Dafür spricht gerade § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG: „Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.“
(c) Sofern die Klägerseite ausführlich vorträgt, dass höchstens ein Steuerschaden in Höhe der Zahllast oder des Erstattungsbetrags betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung vorliegt, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Nach dem der Besteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt schuldet die GmbH aus den zuvor genannten Gründen die in den Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuern gemäß § 14c Abs. 2 UStG und darf die in den Eingangsrechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuerabzug geltend machen. Der Umstand, dass mit Scheinrechnungen gearbeitet und darauf aufbauend unzutreffende Steuererklärungen eingereicht wurden, kann nicht dazu führen, dass mithilfe der eigenen, selbst erstellten Steuererklärung bestimmt wird, welche Umsatzsteuer die GmbH schuldet, indem der gewünschte Zahl- oder Erstattungsbetrag mittels der Steuererklärungen angegeben wird. Auch der Umstand, dass sich die GmbH hinsichtlich der Scheinrechnungen mit anderen Gesellschaften abgestimmt hat beziehungsweise nur Teil eines Systems mehrerer Firmen zur Erlangung von Steuererstattungen war, kann nicht dazu führen, dass die GmbH die zuvor bezeichneten Umsatzsteuerbeträge nicht mehr schuldet.
(d) Auch ist die Versagung des Vorsteuerabzugs mit der Folge der gleichzeitigen Begründung eines Zahlungsanspruchs gegen den Steuerpflichtigen keine Sanktion in Form einer Kriminalstrafe, so dass nicht von einer Verkürzung von Steuern i.S. des § 370 Abs. 1 AO ausgegangen werden könnte. Vielmehr ist die Zahlungspflicht im Steuerschuldverhältnis begründet. In Höhe des durch den unberechtigten Vorsteuerabzug herabgesetzten Betrags und der nach § 14c UStG geschuldeten Steuer ist eine bislang ungetilgte Steuerschuld entstanden (vgl. BFH, Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13 –, BFH/NV 2015, 161).
(3) Die falschen Angaben sind auch kausal für den Steuerschaden. Die falschen Angaben können nicht hinweggedacht werden, ohne dass der Schaden entfiele. Insbesondere hätte der Beklagte bei zutreffenden Angaben frühzeitig einschreiten können, um die Steuerschäden durch die Scheinrechnungen zu bekämpfen und zu vermeiden.
(4) Die Klägerin hat auch vorsätzlich gehandelt. Es liegt zumindest Eventualvorsatz vor. Nach Auffassung des Senats sah die Klägerin den Steuerschaden als möglichen, rechtswidrigen Erfolg voraus und nahm ihn billigend in Kauf.
Eine juristisch exakte Subsumtion des Geschehens unter die vom Gesetz verwendeten Begriffe ist dabei nicht erforderlich, sondern es genügt bei normativen Tatbestandsmerkmalen, dass der Täter deren Sinngehalt im Wege einer „Parallelwertung in der Laiensphäre“ erfasst (Peters in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 253. Lieferung, 7/​2019, § 370 AO 1977, Rn. 429). Das Wissenselement liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung des Tatbestandes als mögliche Folge seines Verhaltens erkennt.
Die Klägerin trägt vor, dass sie die Umsatzsteuerjahreserklärungen unterschrieben habe, ohne dass sie alle Seiten der Erklärungen gesehen und damit vollständig gelesen zu haben. Die Klägerin hat sich damit gerade nicht versichert, ob die Angaben in den Erklärungen, die sie sich mit der Unterschrift zu eigen machte, zutreffend waren und mit den ihr bekannten Lebenssachverhalte übereinstimmte.
Die Klägerin hat zudem im Zusammenhang mit der Unterschrift der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2010 vorgetragen, dass ihr alles suspekt geworden sei mit den Terminen im Café und was sie da unterschreiben solle. Ihr sei aufgefallen, dass sie davon ausgegangen sei, dass die GmbH ruhe. Sie (I… und J…) seien jedoch immer wieder und wieder angekommen damit, dass sie, die Klägerin, noch etwas unterschreiben sollte, ohne so richtig zu erklären für was. Außerdem sei ihr, der Klägerin, immer nur eine Seite gezeigt worden und nicht das Ganze.
Die Klägerin hat nach der Überzeugung des Senats sowohl billigend in Kauf genommen, dass die Steuererklärungen unzutreffend sind als auch dass dadurch zu niedrige Steuerfestsetzungen einhergehen können.
Die Klägerin konnte auch nicht davon ausgehen, dass die von ihr unterschriebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen zutreffend sind. Spätestens bei der Unterschrift der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2010 kamen ihr die Umstände suspekt vor. Der Senat kann auch nicht erkennen, dass I… ein besonderes Vertrauen in Bezug auf die inhaltliche Richtigkeit der von ihr getätigten Angaben und ggf. erstellten Dokumente hätte in Anspruch nehmen können. So hat die Klägerin ursprünglich selbst vorgetragen, dass ihr bewusst gewesen sei, dass I… mit den „vermittelten“ Geschäften mutmaßlich noch weitere und eigene Zwecke verfolgt habe; sie, die Klägerin, aber in die Hintergründe nicht eingeweiht gewesen sei. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin dem entgegen vorgetragen, dass sie davon ausgegangen sei, dass die GmbH geruht habe. Ferner hat sie vorgetragen, dass I… ihr die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2009 nicht vorgelegt habe, sondern sie vertröstet habe, obwohl sie, die Klägerin, I… mitgeteilt habe, alles sehen zu wollen. Zum Ende ihrer Geschäftsführertätigkeit sei sie sogar ruppig behandelt worden. Keine dieser Aussagen der Klägerin vermag ein besonderes Vertrauen darin begründen, dass sie I… und ihren Angaben ungeprüft vertrauen konnte; sie haben vielmehr Anlass zur Überprüfung geboten.
Soweit die Klägerin vorträgt, dass sie sich auf den Steuerberater verlassen habe, ist zu berücksichtigen, dass dieser den Jahresabschluss nur auf Basis der erklärten Angaben und vorgelegten Unterlagen (Scheinrechnungen) erstellte, diese aber nicht inhaltlich prüfte. Dass es einen besonderen Austausch mit dem Steuerberater gegeben habe, hat die Klägerin nicht vorgetragen.
Die Klägerin hat im Ergebnis keine Anstrengungen unternommen, sich der von ihr erklärten Angaben zu vergewissern oder diese zu überprüfen, sondern hat sich zumindest mit dem Risiko abgefunden, dass diese unzutreffend sind, mit all den daraus folgenden Auswirkungen.
Auch der Umstand, dass die Klägerin von I… und J… für deren Zwecke benutzt worden sein dürfte, lässt den Eventualvorsatz der Klägerin nicht entfallen.
(5) Die Tat ist rechtswidrig. Es sind auch keine Schuldausschließungs- oder Entschuldigungsgründe gegeben.
bb) Die Klägerin haftet auch für die hinterzogenen Umsatzsteuern in voller Höhe.
(1) Mit der Haftung soll der dem Fiskus entstandene Vermögensschaden ausgeglichen werden. Der Haftungsanspruch ist als selbständiger Anspruch des Fiskus eine Folge der Steuerverkürzung, er selbst stellt jedoch keinen durch die Steuerhinterziehung erlangten Vermögenswert dar. Vom Haftungsumfang erfasst werden die verkürzten Steuern, die zu Unrecht gewährten Steuervorteile und im Gegensatz zu anderen Haftungstatbeständen ausdrücklich auch die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO (Jatzke in: Gosch, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, 192. Ergänzungslieferung, Juli 2025, § 71 AO 1977, Rn. 14).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 71 AO keine Sanktions-, sondern eine Haftungsnorm, mit der ein schadenersatzähnlicher Ausgleich herbeigeführt werden soll. Dabei bemisst sich der für die Haftung maßgebliche Schaden allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der in Anspruch genommene Haftungsschuldner verpflichtet war (BFH, Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13 –, BFH/NV 2015, 161).
(2) Der im Schadensersatzrecht anerkannte Grundsatz des Vorteilsausgleichs kann auf die steuerliche Haftung ebenso wenig uneingeschränkt übertragen werden wie die Berücksichtigung des Mitverschuldens nach § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, eines hypothetischen Kausalverlaufs oder die Lehre vom Schutzzweck der verletzten Norm (vgl. Senatsurteil vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, m.w.N.). Denn der Haftungsanspruch nach § 71 AO entsteht, wenn die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind (BFH, Urteil vom 26. September 2012 – VII R 3/11 –, BFH/NV 2013, 337).
Die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer ist in den Voranmeldungen oder Jahressteuererklärungen anzugeben, so dass der Geschäftsführer, der diese Angabe unterlässt, nach § 71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann. Für die zu Unrecht ausgewiesene, nicht angemeldete Umsatzsteuer wird auch dann gehaftet, wenn sie beim Rechnungsempfänger nicht als Vorsteuer berücksichtigt wurde (Boeker in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 252. Lieferung, 5/​2019, § 71 AO 1977, Rn. 33). Einerseits wird die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer allein wegen dieses Steuerausweises geschuldet (§ 14c Abs. 2 UStG), andererseits kann Vorsteuer nicht allein deshalb abgezogen werden, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die dem Neutralitätsprinzip geschuldete Korrekturmöglichkeit bieten die Sätze 3 ff. des § 14c Abs. 2 UStG, indem sie ein gesondertes Verfahren zur Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer vorsehen, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens – etwa durch Rückzahlung der geltend gemachten Vorsteuer – beseitigt worden ist (BFH, Urteil vom 26. September 2012 – VII R 3/11 –, BFH/NV 2013, 337). Auch beim Vorliegen von Scheingeschäften, denen keine umsatzsteuerbaren Leistungen zugrunde liegen, kommt eine Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG in Betracht (BFH, Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13 –, BFH/NV 2015, 161).
Eine entstehende Überkompensation hat nach Auffassung des BFH ihre Ursache nicht im Haftungsrecht, sondern im Umsatzsteuerrecht und kann deshalb nur dadurch beseitigt werden, dass die aufgrund des Rechnungsausweises geschuldete Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG berichtigt werde (Boeker in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 252. Lieferung, 5/2019, § 71 AO 1977, Rn. 33). Durch die Möglichkeit einer späteren Rechnungskorrektur oder einer Inanspruchnahme weiterer Haftungsschuldner für die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 25d UStG wird die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids nicht berührt (Boeker in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 252. Lieferung, 5/​2019, § 71 AO 1977, Rn. 33; BFH, Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13 –, BFH/NV 2015, 161).
(3) Zwar gilt ferner für die Anwendung von § 71 AO grundsätzlich der zu § 69 AO entwickelte Grundsatz der anteiligen Haftung (Jatzke in: Gosch, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, 192. Ergänzungslieferung, Juli 2025, § 71 AO 1977, Rn. 15; Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers Rn. 9). Wird jedoch aufgrund des strafrechtlichen Verhaltens eines Geschäftsführers (z. B. durch unberechtigten Vorsteuerabzug der GmbH) Umsatzsteuer vergütet und kann die GmbH wegen fehlender Mittel den Rückforderungsanspruch des Finanzamts nicht erfüllen, sind die Grundsätze der anteiligen Haftung nicht anwendbar. Denn bei steuerehrlichem Verhalten wäre der Vermögensschaden des Fiskus gar nicht entstanden (Boeker in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 252. Lieferung, 5/​2019, § 71 AO 1977, Rn. 32).
(4) Im hiesigen Streitfall kommt eine Kompensation oder eine Minderung aufgrund des Grundsatzes der anteiligen Haftung nicht in Betracht.
Die Klägerin hat zum einen Vorsteuerbeträge erklärt, obwohl diesen keine Leistungen zugrunde lagen, die einen Vorsteuerabzug begründen. Zum anderen hat die Klägerin auch die in Rechnungen zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge, für die die GmbH nach § 14c UStG haftet, nicht erklärt, sondern erklärt, dass die GmbH tatsächlich umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt.
Vorliegend wurde zwar hinsichtlich der unzutreffenden Vorsteuerbeträge keine Vorsteuerüberhänge erklärt. Es liegt im Rahmen der Steuerhinterziehung jedoch eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht vor. Denn für die von der Klägerin nicht erklärten Umsatzsteuerbeträge (betreffend die in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen Umsatzsteuerbeträge im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG) wurden von vornherein keine Mittel zurückgehalten um die geschuldeten Umsatzsteuerbeträge zu tilgen. Der Umsatzsteuerschuld, für die gehaftet werden soll, liegen gerade keine Geschäftsvorfälle zugrunde. Vielmehr wurden diese Umsatzsteuerschulden nach § 14c Abs. 2 UStG herbeigeführt. Wer jedoch unberechtigt Umsatzsteuer ausweist, muss für die Steuerschuld in voller Höhe einstehen. Es kann sich daher nicht auf den Grundsatz der anteiligen Tilgung berufen werden (Nacke in: Nacke, Haftung für Steuerschulden, Kapitel 2 Haftung für Pflichtverletzungen während der Betriebsführung [insbesondere gem. § 69 AO], Rn. 2_87; vgl. BFH, Urteil vom 21. Juni 1994 – VII R 34/92 –, BFHE 175, 198, BStBl II 1995, 230 hinsichtlich der vollumfänglichen Haftung eines Konkursverwalters, der seine steuerlichen Pflichten dadurch verletzt, dass er in Kenntnis des Fehlens vorhandener Mittel in dem von ihm verwalteten Vermögen einem anderen eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt, ohne dazu berechtigt zu sein [§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a.F.]).
Des Weiteren sind der GmbH auch ständig neue finanzielle Mittel in Millionenhöhe zugeflossen. Diese sind jedoch nicht zur Tilgung der hinterzogenen Steuern eingesetzt worden.
Zudem liegt keine ungerechtfertigte Privilegierung des Fiskus vor. Die Klägerseite hat grundsätzlich die Möglichkeit, eine Berichtigung gemäß § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG vorzunehmen. Es ist nicht ersichtlich, dass sich die Klägerin je um eine etwaige Berichtigung oder gar um die Aufbereitung der Sachverhalte gekümmert hat. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die GmbH für steuerliche Zwecke grundsätzlich fortbesteht, sodass eine Berichtigung nicht ausgeschlossen ist. Der Umstand, dass die Klägerin später nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH war, steht dem nicht entgegen.
Der Vortrag der Klägerin, dass „in einer geschlossenen Kette von Firmen, die zwar Scheinrechnungen ausstellen, aber umsatzsteuerlich erklären und deren Vertragspartner Firmen sind, die aus diesen Rechnungen zwar eine Vorsteuererstattung geltend machen, die Umsätze ihrerseits aber ebenfalls zutreffend erklären“ kein steuerlicher Schaden entstünde, steht dem ebenfalls nicht entgegen. Es ist unerheblich, ob der Steuerschaden gesamtwirtschaftlich bei einem anderen Kettenglied kompensiert wird. Gerade mit der Berichtigungsfunktion nach § 14c UStG kann dem bei entsprechenden Firmenkettenkonstellationen entgegengetreten werden. Der Vorhalt, ein Schaden des Fiskus werde ungerechtfertigt überkompensiert, wenn bei der Ermittlung der Haftungssumme die vom fiktiven Lieferanten abgeführte Umsatzsteuer unberücksichtigt bleibe, geht fehl. Denn eine solche Überkompensation hätte – läge sie vor – nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, ihre Ursache nicht im Haftungs-, sondern im Umsatzsteuerrecht und müsste wie vorstehend ausgeführt ggf. mit den dort vorgesehenen Instrumentarien korrigiert werden (BFH-Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13, BFH/NV 2015, 161 m. w. N). Die dem Neutralitätsprinzip geschuldete Korrekturmöglichkeit bietet wie dargelegt § 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG. Eine Rückzahlung der mutmaßlich beim „Leistungsempfänger“ geltend gemachten Vorsteuer ist im vorliegenden Fall im Umfang der streitgegenständlichen Haftungsforderungen aber weder substantiiert vorgetragen worden noch ersichtlich.
Dem steht nicht entgegen, dass eine Umsetzung der Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG im Rahmen eines Systems mehrerer Firmen, die zur Erlangung von ungerechtfertigten Steuererstattungen zusammenarbeiten, sehr schwierig sein dürfte. Dies ist die Folge entsprechender kollektiver Handlungen wie der Verschleierung durch mehrere Beteiligte oder der bewussten Einschaltung von Missing Tradern oder Strohmännern. Solche Handlungen erschweren eine Korrektur der unrechtmäßig ausgewiesenen Umsatzsteuer. Darin zeigt sich lediglich die erhebliche Steuergefährdung und Rechtswidrigkeit eines solchen Vorgehens.
Auch etwaige Regelungen bei der Strafzumessung stehen dem nicht entgegen. § 71 AO ist eine Haftungs- und gerade keine Strafnorm. Gehaftet wird nur für den konkreten Steuerschaden, der in der vorgenannten Höhe besteht.
Der Senat folgt der im Schriftsatz der Staatsanwaltschaft G… vom 23.06.2022 vorgetragenen „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ daher für die Frage der Haftung nach § 71 AO nicht.
cc) Die hinterzogenen Steuern wurden im Umfang der Haftungshöhe auch nicht beglichen und sind daher weiterhin rückständig.
dd) Es liegen auch keine Ermessensfehler vor. Sofern die Klägerin auf hypothetische Kausalverläufe abstellt, ist dem nicht zu folgen. Auch kommt es nicht darauf an, ob die GmbH und die Klägerin persönlich etwas durch die Steuerhinterziehung erlangt habe. Darüber hinaus braucht das Finanzamt auch nicht zuzuwarten, bis die Beteiligten etwaige Korrekturmöglichkeiten nach umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften ausgeschöpft haben. Nur bei außergewöhnlichen Umständen, bei denen feststeht, dass die Steuerschuld und damit die Primärschuld nicht besteht bzw. zu erlassen wäre, kann der Erlass eines Haftungsbescheids ermessensfehlerhaft sein. Diese Umstände liegen jedoch nicht vor.
b) Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist jedoch rechtswidrig, soweit der Beklagte die Klägerin für Hinterziehungszinsen in Anspruch genommen hat, die den Betrag in Höhe von 30.461,05 Euro übersteigen.
Gemäß § 235 Abs. 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 AO mit Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils, es sei denn, dass die hinterzogenen Beträge ohne die Steuerhinterziehung erst später fällig geworden wären. Der Zinslauf endet mit der Zahlung der hinterzogenen Steuern, § 235 Abs. 3 AO. Zinsen nach § 233a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.
Der Beklagte hat die Klägerin für Hinterziehungszinsen in Haftung genommen. Dabei hat der Beklagte sowohl auf Tathandlungen der Übermittlung unzutreffender Umsatzsteuer-Voranmeldungen als auch der Abgabe unzutreffender Umsatzsteuerjahreserklärungen abgestellt.
Der Senat ist jedoch nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin den Tatbestand der Steuerhinterziehung hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldungen erfüllt hat. Dies liegt insbesondere daran, dass für den Senat nicht hinreichend ersichtlich ist, welche Kenntnis die Klägerin über die Umsatzsteuer-Voranmeldungen hatte und ob sie daher auch vorsätzlich gehandelt hat. Dies betrifft insbesondere die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die vor der im Dezember 2010 von ihr unterschriebenen Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2009 an den Beklagten übermittelt wurden.
Dem folgend kommt als Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 235 Abs. 2 Satz 1 AO nur der Eintritt der Steuerverkürzung durch die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen aufgrund der Umsatzsteuererklärungen in Betracht.
Daraus ergeben sich unter Anrechnung der Zinsen im Sinne des § 233a AO die folgenden Hinterziehungszinsen:
Steuer
Fristbeginn
Zinslaufende
Angefangene Monate
Zinssatz
06.01.2011
20.06.2016
65
0,5
105.068,81 €
02.12.2011
54
258.925,23 €
Summe Hinterziehungszinsen
363.994,05 €
bisher entstandene Zinsen
333.533,00 €
verbleibende Hinterziehungszinsen
30.461,05 €
Die mit Haftungsbescheid geltend gemachten Hinterziehungszinsen in Höhe von 121.879,75 Euro waren daher entsprechend zu mindern.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
III. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen worden, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73 ff. StGB
§§ 14, 14a UStG
§ 71 AO
§ 14c UStG
§ 14 UStG
§ 71 UStG
§ 370 AO 1977
§ 15 UStG
§ 15 UStG 1980
§ 14c UStG 1980
§ 235 AO
§ 71 AO 1977
§ 25d UStG
§ 69 AO
§ 71 Haftung
§ 233a AO
§ 151 FGO
§ 202 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 191 Abs. 1 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 S. 1 und 2 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG
§ 14c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 3 und 4 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG
§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG
§ 235 Abs. 1 AO
§ 235 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 235 Abs. 3 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 233, 94
BStBl II 2011, 734
BFH/NV 2015, 161
BFHE 223, 303
BStBl II 2009, 342
BFH/NV 2013, 337
BFHE 175, 198
BStBl II 1995, 230
V R 50/25
1 StR 247/19
X R 36/15
V R 39/09
XI R 4/22
VII B 99/13
08 VII R 19/08
VII R 3/11
VII R 34/92