Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-07-12, Aktenzeichen 9 K 512/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0712.9K512.14.0A

Tenor:
Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom 23.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 wird aufgehoben.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.
Der Kläger ist freiberuflich als ... tätig.
Mit Verfügung vom 04.12.2012 (Blatt 5 f. Fallheft BP) erließ der Beklagte nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2008 bis einschließlich 2010. Die Prüfungsanordnung wurde bestandskräftig. Die Prüfung begann am 28.03.2013 und wurde mit Prüfungsbericht vom 22.07.2013 (Blatt 75 ff. Fallheft BP) abgeschlossen. Der Prüfungsbericht wurde dem steuerlichen Berater des Klägers mit Schreiben vom 22.07.2013 (Blatt 90 ff. Fallheft BP) übersandt. Eine Schlussbesprechung wurde nicht durchgeführt. Im Bericht wird hierzu ausgeführt, dass dies wegen der Nichtvorlage der angeforderten Unterlagen unterblieben sei. Die Prüfungsfeststellungen seien geschätzt worden, weil der Kläger die angeforderten Unterlagen nicht vorgelegt habe. Aufgrund der Außenprüfung ergaben sich insgesamt Mehrsteuern und Zinsen. Zusammen mit dem Verzögerungsgeld von 2.500,00 € ergab sich ein Betrag von ... € (Blatt 92 Fallheft BP).
Die zunächst erlassenen Einkommen- bzw. Umsatzsteuerbescheide wurden auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichtes mit Datum vom 14.08.2013 geändert. Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein, woraufhin die Bescheide, nachdem der Kläger die Unterlagen nachgereicht, bzw. die Fragen beantwortet hatte, nochmals mit Datum vom 23.12.2013 geändert wurden. Nach einer Aufstellung des Beklagten ergaben sich nunmehr nur noch Mehrsteuern von ... € (Blatt 141 Fallheft BP).
Bzgl. der Festsetzung des Verzögerungsgeldes stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Mit Datum vom 28.03.2013 richtete der Betriebsprüfer per Faxanschreiben eine Prüfungsanfrage (Blatt 58 f. Fallheft BP) mit sechs Fragen an den Steuerberater des Klägers. Als Termin für die Erledigung ist der 10.04.2013 angegeben. An die Erledigung wurde mit Datum vom 19.04.2013 (Blatt 60 Fallheft BP) telefonisch erinnert. Der Steuerberater des Klägers teilte mit, dass die Unterlagen kämen. Es folgte eine weitere telefonische Erinnerung am 06.05.2013 (Blatt 60 Fallheft BP). Aus einem weiteren Aktenvermerk (Blatt 61 Fallheft BP), wohl vom 27.05.2013, ergibt sich, dass der Steuerberater des Klägers gegenüber dem Beklagten erklärte, die Unterlagen kämen ab dem 03.06.2013 in der 23. Kalenderwoche. Da die Unterlagen nicht eingingen, wurde mit Datum vom 07.06.2013 (Blatt 60 f. Fallheft BP) nochmals telefonisch an die Erledigung der Prüfungsanfrage erinnert.
Mit Schreiben vom 12.06.2013 (Blatt 62 Fallheft BP) erfolgte eine weitere Erinnerung mit der Bitte, die Anfrage bis zum 21.06.2013 zu beantworten bzw. die Hinderungsgründe mitzuteilen. Es werde darauf aufmerksam gemacht, dass nach § 146 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld von 2.500,00 € bis 250.000,00 € festgesetzt werden könne, sofern der vorstehend bezeichneten Aufforderung innerhalb der gesetzten Frist nicht nachgekommen werde. An die Erledigung wurde nochmals telefonisch am 26.06.2013 und letztmalig am 09.07.2013 mit Fristverlängerung bis zum 12.07.2013 (Blatt 62 Fallheft BP) erinnert. Wegen einer vom Beklagten erstellten Übersicht über die bzgl. der Erledigung der Prüfungsanfrage zwischen den Beteiligten geführte Kommunikation wird verwiesen auf Blatt 73 Fallheft BP.
Mit Datum vom 04.07.2013, eingegangen beim Beklagten am 16.07.2013, übersandte der Steuerberater des Klägers ein Schreiben (Blatt 66 ff. Fallheft BP), mit dem zu Ziffer 1 der Prüfungsanfrage der Leasingvertrag des ...(Pkw) sowie der Mietvertrag bzgl. des Prüfungspunktes 5 der Prüfungsanfrage vorgelegt wurden.
Der Beklagte setzte mit Datum vom 23.07.2013 (Blatt 98 ff. Fallheft BP) gem. § 146 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,00 € wegen der nicht fristgerechten Vorlage von Unterlagen bzw. Erteilung von Auskünften im Sinne des § 200 Abs. 1 AO fest. Der Kläger sei der Aufforderung vom 28.03.2013, das heißt der ursprünglichen Prüfungsanfrage, nicht innerhalb der bis zum 21.06.2013 gesetzten Frist nachgekommen.
Mit Datum vom 07.08.2013, beim Beklagten eingegangen am 09.08.2013, legte der Steuerberater des Klägers Einspruch (Blatt 103 f. Fallheft BP)gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ein im Wesentlichen mit der Begründung ein, die gewünschten Unterlagen seien teilweise am 04.07.2013 an den Prüfer übersandt worden. Ein persönlicher telefonischer Kontakt habe bestanden. Jedoch sei des Öfteren aneinander vorbei telefoniert worden. Alle für den Prüfungszeitraum notwendigen Unterlagen seien dem Prüfer zu Beginn der Prüfung ausgehändigt worden. Die angeforderten Leasingverträge hätten erst bei ...(Hersteller X) angefordert werden müssen. Aufgrund von Urlaubszeiten bei X seien die Verträge erst verspätet bei dem steuerlichen Berater des Klägers eingegangen. Die Verträge seien dann umgehend an den Prüfer weitergeleitet worden. Die zum 21.06.2013 gesetzte Frist sei mit neun Arbeitstagen überschritten worden. Es werde gebeten, mitzuteilen, auf welchem Wege die Frist für die Vorlage der Unterlagen bekannt gegeben worden sei. Eine diesbezüglich schriftliche Aufforderung liege dem Steuerberater des Klägers nicht vor; ein schriftlicher Vermerk sei erst im Prüfungsbericht ersichtlich gewesen. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grunde ein Verzögerungsgeld festgesetzt worden bzw. der Prüfungsbericht ohne jegliche Besprechung versandt worden sei, obwohl auf eine Abschlussbesprechung ausdrücklich hingewiesen worden sei. Die noch fehlenden Unterlagen würden im Rahmen der Überprüfung des Prüfberichts eingereicht.
Mit Datum vom 14.08.2013, beim Beklagten eingegangen am selben Tage, legte auch der Kläger persönlich Einspruch u.a. gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ein (Blatt 107 Fallheft BP). Er habe der von ihm beauftragten Steuerberatungsgesellschaft alle vom Büro verlangten Unterlagen vor dem 21.06.2013 gebracht. Da der Beklagte den Kläger persönlich weder über den verzögerten Verlauf noch über eventuell fehlende Unterlagen und auch das Steuerbüro hierüber nicht informiert habe, habe der Kläger keine Kenntnis vom Sachstand gehabt. Für die Verzögerung der Prüfung sehe sich der Kläger nicht verantwortlich. Zudem werde ein Antrag auf Durchführung einer Schlussbesprechung gestellt.
Mit an die Steuerberatungsgesellschaft gerichteten Schreiben vom 09.09.2013 (Blatt 105 f. Fallheft BP) erläuterte der Beklagte die Festsetzung des Verzögerungsgeldes und teilte gleichzeitig mit, dass er die Festsetzung aufrechterhalten werde. Mit Schreiben vom selben Tage (Blatt 109 ff. Fallheft BP) teilte der Beklagte auch dem Kläger persönlich u.a. mit, dass er sich etwaig schuldhaftes Verhalten seines Vertreters zurechnen lassen müsse. Der Sachverhalt, der zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes führte, wurde dargestellt. Zwar könne keine Schlussbesprechung mehr stattfinden, es könne jedoch ein Antrag gem. § 364a AO zur Erörterung des Sach- und Rechtsstandes gestellt werden. Am 19.08.2013 habe Herr F, der für die steuerlichen Beratungsgesellschaft des Klägers arbeite, angekündigt, Unterlagen bis zum Ende der 35. Kalenderwoche vorzulegen. Dies sei jedoch nicht erfolgt.
Mit Schreiben vom 13.09.2013 (Blatt 113 ff. Fallheft BP) wurden weitere Prüfungsanfragen beantwortet und die unter Nr. 3 der Prüfungsanfrage angeforderten Ausgangsrechnungen übersandt.
Mit Datum vom 06.01.2014 (Blatt 142 Fallheft BP) legte der Kläger nochmals persönlich Einspruch gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ein. Im Schreiben vom 06.02.2014 (Blatt 144 Fallheft BP) macht der Kläger hierzu u.a. geltend, dass der Festsetzung des Verzögerungsgeldes widersprochen werde, weil es die Pflicht des Prüfers hätte sein sollen, den Kläger vor der Festsetzung über die drohende Festsetzung zu informieren. Lediglich der Prüfer und das von ihm beauftragte Steuerbüro hätten Kenntnis von der schleppend laufenden Prüfung gehabt. Der Kläger habe kein Interesse gehabt, die Prüfung zu verzögern.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 (Blatt 145 ff. Fallheft BP) zurück. In den Gesprächen des Prüfers mit dem Steuerberater habe dieser nicht zu erkennen gegeben, dass er das Schreiben vom 12.06.2013 nicht erhalten habe. Der Prüfer habe im Telefonat vom 09.07.2013 angekündigt, die Prüfung nach Aktenlage abzuschließen und wegen der fehlenden Unterlagen Betriebsausgabenkürzungen und Einnahmehinzuschätzungen vornehmen zu wollen. Lediglich Punkt 1 Abs.1, Vorlage des Leasingvertrages mit X, und Punkt 5 2. Halbsatz der Prüfungsanfrage, Mietvertrag mit der Gattin des Klägers, seien beantwortet worden. Die restlichen, im einzelnen aufgeführten, Prüfungsanfragen seien nicht beantwortet worden, so dass der Prüfer die Vollständigkeit der Erlöse, den Umfang der Nutzungsentnahmen, den Abzug von Mietaufwendungen, die Aushilfslöhne sowie den Betriebsausgabencharakter der geltend gemachten Kfz-Kosten nicht habe überprüfen können. Aufgrund des Betriebsprüfungsberichts hätten im Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgeldes Mehrsteuern von rund xx.xxx € im Raum gestanden. Der Kläger habe die erbetenen Auskünfte teilweise während des Einspruchsverfahrens gegen die Steuerbescheide mit Schreiben des Beraters vom 13.09.2013 erteilt. Die angeforderten Unterlagen seien erst im Erörterungstermin am 17.10.2013 vorgelegt worden. Insgesamt seien nach Erteilung der Auskünfte und Vorlage der Unterlagen Mehrsteuern in Höhe von xx.xxx € verblieben. Eine präventive Funktion komme dem Verzögerungsgeld nicht mehr zu, weil die Betriebsprüfung zum Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgeldes durch den Betriebsprüfungsbericht bereits abgeschlossen gewesen sei. Der Beklagte habe die ursprünglich mit Schreiben vom 12.07.2013 gesetzte Dreimonatsfrist für die Beantwortung der Fragen und Vorlage von Unterlagen mehrfach verlängert. Diese sei mehr als ausreichend gewesen, um seine Mitwirkungspflichten zu erfüllen. Hinderungsgründe für eine Vorlage der Unterlagen, die zum Kenntnis- bzw. unmittelbaren Zugriffsbereich des Klägers gehört hätten, seien nicht vorgetragen worden. Ob der Kläger die Unterlagen vor dem 21.06.2014 seinem Steuerberater übergeben habe, sei zweifelhaft, darüber hinaus aber auch unerheblich, weil sich der Kläger das Verschulden seines Steuerberaters als seinen Vertreter zurechnen lassen müsse. Durch die schuldhafte Pflichtverletzung sei es auch nicht möglich gewesen, die Betriebsprüfung zeit- und sachgerecht abzuschließen. Der Einwand, der Vertreter des Klägers habe das Erinnerungsschreiben vom 12.06.2013 mit dem Hinweis auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht erhalten, komme es zudem nicht an, weil es sich bei dem Hinweis nicht um einen Verwaltungsakt handele.
Die fehlende Bekanntgabe verletzte damit lediglich den Grundsatz des rechtlichen Gehörs, welches im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt worden sei. Im Übrigen sei der Einwand wenig glaubhaft, weil der Prüfer sich in den Telefonaten vom 26.06.2013 und vom 09.07.2013 auf dieses Schreiben bezogen habe und der Zugang bei den Telefonaten auch nicht in Abrede gestellt worden sei. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei auch verhältnismäßig, weil dessen Zweck auch die Sanktionierung der Verletzung der Mitwirkungspflichten sei. Infolge der fehlenden Mitwirkung sei eine Teilschätzung von Besteuerungsgrundlagen mit einem Mehrergebnis von xx.xxx € erfolgt. Durch die verzögerte Festsetzung habe der Kläger wirtschaftliche Vorteile erzielt, weil er Zahlungsmittel erst später habe bereithalten müssen. Mildere Mittel hätten für die Ahndung der Pflichtverletzung nicht zur Verfügung gestanden. Der Beklagte habe aufgrund der Betriebsgröße und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Klägers das Verzögerungsgeld auf den Mindestbetrag von 2.500,00 € beschränkt. Die Festsetzung sei auch verhältnismäßig. Etwas anders hätte sich nur dann ergeben, wenn die Mehrsteuern bei Erlass der Einspruchsentscheidung sehr gering gewesen wären oder sich auf 0 € reduziert hätten. Zu Gunsten des Klägers seien nicht die sich ergebenden Mehrsteuern von xx.xxx € in die Bemessung einbezogen worden. Auch die später erfolgte Herabsetzung der Mehrsteuern auf xx.xxx € sei ohne Bedeutung, weil der Kläger durch die verzögerte Festsetzung der Mehrsteuern nach wie vor wirtschaftliche Vorteile erzielt habe, die nach überschlägiger Berechnung ein Festhalten am Verzögerungsgeld rechtfertigten. Sofern das endgültige steuerliche Mehrergebnis von xx.xxx € als Bemessungsgrundlage des Verzögerungsgeldes heranzuziehen sei, könne für die Dauer der Verspätung nicht der 23.07.2013 als Schlusstermin gelten, weil zu diesem Zeitpunkt die Unterlagen und Auskünfte noch nicht vorgelegen hätten. Der Kläger sei vielmehr so zu stellen, als hätte die Betriebsprüfung bis zur Vorlage der Unterlagen und Erteilung der Auskünfte fortgedauert. Es schließt sich eine Ermittlung des Verzögerungsgeldes in Höhe von x.xxx € an, die auf einen prozentualen Anteil der letztendlich festgesetzten Mehrsteuern sowie die Verzögerung vom 12.07.2013 bis zum 13.09./17.10.2013 abstellt.
Hiergegen richtet sich die am 17.03.2014 beim hiesigen Gericht eingegangene Klage.
Der Kläger ergänzt und vertieft sein Vorbringen dahin, dass der Beklagte in der angefochtenen Ausgangsentscheidung überhaupt keine Ermessenserwägungen angestellt habe und die Erwägungen in der Einspruchsentscheidung nicht frei von Ermessensfehlern seien. Es werde eine fehlerhafte Ermessensausübung hinsichtlich der Frage, ob der Beklagte gegen den Kläger ein Verzögerungsgeld habe verhängen dürfen, geltend gemacht. Es seien nicht alle bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigenden Kriterien beachtet worden.
Insbesondere sei die Verhängung des Verzögerungsgeldes unverhältnismäßig. Ein Verschulden des Klägers könne nicht festgestellt werden, allenfalls ein solches des Steuerberaters. Auch wenn ein Verschulden des steuerlichen Vertreters nach überwiegender Ansicht grundsätzlich dem Steuerpflichtigen zugerechnet werde, so solle dem Kläger nicht zugemutet werden müssen, seine Berater angesichts eines jederzeit möglichen Büroversehens in Regress nehmen zu müssen, zumal es sich nur um Verspätungen von elf bzw. 50 Tagen handeln könne. Der Beklagte habe zudem auf die Nichtvorlage der Belege mit nicht unerheblichen Zuschätzungen bei den Erlösen sowie mit der Aberkennung von geltend gemachten Betriebsausgaben bzw. mit der Erhöhung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage und Vorsteuerkürzungen reagiert. Diese Werte seien dann auch den auf der Grundlage der Betriebsprüfung geänderten Steuerbescheiden zugrunde gelegt worden und hätten zu erheblichen Mehrsteuern geführt. Im Hinblick hierauf liege eine Doppelbelastung des Klägers als Steuerpflichtigen vor, weil der Beklagte steuerliche Folgen aus der Nichtvorlage der Belege gezogen habe.
Zwar habe der Kläger die vom Betriebsprüfer angeforderten Unterlagen erst verspätet vorgelegt. Allerdings habe der Kläger einen Teil der Unterlagen lediglich wenige Tage nach Ablauf der gesetzten Frist vorlegen lassen, wofür konkrete Entschuldigungsgründe benannt worden seien.
Es sei darauf hinzuweisen, dass die Bescheide, in die die Feststellungen der Betriebsprüfung übernommen worden seien, bestandskräftig geworden seien.
Der Kläger beantragt:
Der angefochtene Bescheid des Beklagten vom 23. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2014 wird aufgehoben.
Der Beklagte hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.
Die Hinzuziehung einer Steuerberatungsgesellschaft im Einspruchsverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ergänzt und vertieft sein Vorbringen im Klageverfahren dahingehend, dass das Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei, weil der Kläger über die vorgelegten Unterlagen hinaus die übrigen angeforderten Unterlagen nicht eingereicht und Auskünfte nicht erteilt habe. Diese Unterlagen befänden sich regelmäßig im unmittelbaren Zugriffsbereich des Steuerpflichtigen und müssten nicht zeitaufwendig von Dritten beschafft werden. Auch die erbetenen Auskünfte zum Betriebsvermögenscharakter von Wirtschaftsgütern gehörten zu seinem Wissensbereich. Gründe, diese Annahmen in Frage zu stellen, habe der Kläger nicht vorgetragen.
Der Behauptung, das Erinnerungsschreiben vom 12.06.2013 sei dem Steuerberater nicht zugegangen, oder es habe keinen Informationsaustausch zwischen Berater und Kläger gegeben, stehe der tatsächliche Geschehensablauf entgegen. Der Kläger selbst habe mit Schreiben vom 14.08.2013 erklärt, er habe dem Steuerberater am 21.06.2013 alle Unterlagen übergeben. Damit habe er zu erkennen gegeben, dass ihm die im Erinnerungsschreiben vom 12.06.2013 gesetzte Frist bekannt gewesen sei. Im Übrigen seien dem Prüfer im Einspruchsverfahren gegen die geänderten Steuerbescheide weitere Unterlagen erst mit Schreiben vom 13.09.2013 und somit sieben Wochen nach dem 21.6.2013 zugegangen.
Unmaßgeblich für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei, dass der Bericht gefertigt und aus der fehlenden Mitwirkung insoweit Konsequenzen gezogen worden seien, als Einnahmen erhöht und Betriebsausgaben gekürzt worden seien. Das Verzögerungsgeld sei nämlich gerade ein Druckmittel eigener Art, das unter anderem dem Zweck diene, die Verletzung von Mitwirkungspflichten zu sanktionieren. Diesen Zweck könne das Verzögerungsgeld nicht mehr erfüllen, wenn in Fällen, in denen der Prüfer als Reaktion auf eine vollständig fehlende Mitwirkung die Prüfung abschließe, in dem er zu Schätzmethoden greife, nicht festzusetzen wäre.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht haben ein Band Einkommensteuerakten, ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band EÜR-Akten, ein Sonderband für Betriebsprüfungsberichte + Bescheid über Festsetzung Verzögerungsgeld + Rb-Schriftverkehr ESt/USt 08 - 10 Verzögerungsgeld sowie ein Fallheft der Betriebsprüfung zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet. Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom 23.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 ist gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil der Bescheid Ermessensfehler aufweist.
a) Für den vorliegenden Fall sind die nachfolgenden rechtlichen Vorschriften und Grundsätze maßgebend:
aa) Gem. § 146 Abs. 2b 4. Fall AO kann, kommt der Steuerpflichtige seinen Pflichten zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nach, ein Verzögerungsgeld von 2 500 Euro bis 250 000 Euro festgesetzt werden.
Die Vorschrift des § 146 Abs. 2b AO wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) - JStG 2009 - mit Wirkung vom 25.12.2008 (Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG 2009 geschaffenen Regelung in § 146 Abs. 2a AO, nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren (vgl. § 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO). Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers (BT-Drucks 16/10189, S. 81: "Vermeidung von Ungleichbehandlungen") auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen (§ 200 Abs. 1 AO) innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt (BFH-Urteil vom 28.08.2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266 (st. Rspr.) m.w.N.)
Das Tatbestandsmerkmal "im Rahmen einer Außenprüfung" setzt hierbei lediglich voraus, dass eine Außenprüfung und der Prüfungsbeginn wirksam angeordnet worden sind. Der Wirksamkeit der Anordnung der Außenprüfung und des Prüfungsbeginns steht grundsätzlich nicht entgegen, dass diese Bescheide mit Rechtsmitteln angegriffen worden sind oder die Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide beantragt worden ist. Denn weder durch die Einlegung des Einspruchs noch durch den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt (§ 361 Abs. 1, Abs. 2 AO). Maßgeblich ist allein, dass die Prüfungsanordnung und die Bestimmung des Prüfungsbeginns im Zeitpunkt der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen vollziehbar waren (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
Nach § 200 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken (Satz 1) und hierbei insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (Satz 2 1.Hs.).
Die Regelungen des § 200 AO ergänzen und modifizieren für den Fall einer Außenprüfung die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren. Die Mitwirkungspflichten des § 200 AO entstehen deshalb erst mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO. Letztere bildet sowohl im Hinblick auf das Prüfungssubjekt als auch den Prüfungsumfang sowie den Prüfungszeitraum den Rahmen für die dem Steuerpflichtigen nach § 200 AO auferlegten Pflichten (BFH-Urteil vom 06.06.2012, I R 99/10, BStBl II 2013, 196 m.w.N.). Die sich aus § 200 AO ergebenden öffentlich-rechtlichen Mitwirkungspflichten werden durch die Mitwirkungsverlangen, die ihrerseits Verwaltungsakte darstellen, konkretisiert (BFH-Urteil vom 06.06.2012, I R 99/10 a.a.O.).
Nicht entscheidend ist, ob die Aufforderung zur Mitwirkung mit Rechtsbehelfen angegriffen wurde. Entscheidend ist lediglich, ob die Aufforderung vollziehbar ist (BFH-Urteil vom 16.06.2011, IV B 120/10, BStBl II 2011, 855). Der Steuerpflichtige muss zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert worden sein. Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen mit Rechtsmitteln angegriffen hat. Maßgeblich ist allein, dass die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung vollziehbar war (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
bb) Bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gem. § 146 Abs. 2b AO handelt es um eine nach § 5 AO zu treffende Ermessensentscheidung. Die Verwaltung hat ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
Gem. § 102 Satz 1 FGO prüft das Gericht hinsichtlich der Ermessensentscheidung, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Dem Gericht ist es hierbei verwehrt, eigene Ermessenserwägungen anzustellen oder eine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltung zu setzen.
Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfordert hierbei eine zweifache Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Ermessen ist erstens im Hinblick darauf auszuüben, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen). Zweitens muss --falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird-- eine Entscheidung über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € getroffen werden (sog. Auswahlermessen) (BFH-Urteil vom 26.06.2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 m.w.N. zur Rspr.). Im Rahmen des Auswahlermessens ist auch zu bestimmten, wem gegenüber das Verzögerungsgeld festzusetzen ist. Dies ist der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung, dem auch die Mitwirkungspflicht obliegt (BFH-Beschluss vom 16.06.2011, IV B 120/10, BStBl II 2011, 855).
Die Ermessensentscheidung ist durch das Gericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Finanzverwaltung den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-) Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (BFH-Urteil vom 26.06.2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 m.w.N.). Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Gericht hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen, ist ein Bescheid bzgl. der Festsetzung von Verzögerungsgeld ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in gleicher Höhe wie der festgesetzten hätte gerechtfertigt sein können (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819: zum Fall einer ggf. ermessensgerechten Festsetzung des Mindestbetrages von 2.500,00 €; BFH-Urteil vom 28.08.2012, I R 10/12, BStBl II 2013, 266: zum Fall einer ggf. ermessensgerechten Festsetzung eines geringeren Betrages).
Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss. Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird nach h.M. mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden (BT-Drucks 16/10189, S. 81, sog. Beugecharakter), des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden; der repressive Charakter liegt hierbei in der Abschöpfung von Vorteilen (FG Sachsen-Anhalt-Urteil vom 11.09.2013, 3 K 1236/10, EFG 2014, 698 m. umfangreichen Nachweisen zu Rspr. und Lit.).
Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten. Die Dauer der Fristüberschreitung spiegelt hierbei die Beeinträchtigung der Außenprüfung in besonderer Weise wider (BFH-Urteil vom 26.06.2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Es ist dabei grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn im Rahmen der Ermessensausübung einzelnen Umständen wie z.B. der Dauer der Fristüberschreitung besonderes Gewicht beigemessen wird. Allerdings kann die Regelung des § 162 Abs. 4 Satz 3 AO, der für jeden Tag der Fristüberschreitung nicht vorgelegter Aufzeichnungen im Rahmen von § 90 Abs. 3 AO einen Betrag von 100,00 € vorsieht, nicht analog angewendet werden. Die pauschale Bemessung ist nämlich als zwingend festzusetzender Mindestbetrag ausgestaltet, wobei der Zuschlag insgesamt bis zu 1.000.000 € betragen kann. Der Mindestzuschlag ist zudem nur Teil des differenzierten Regelungssystems in § 162 Abs. 4 AO (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; zum Fehlen einer analogen Anwendbarkeit von § 164 Abs. 4 Satz 3 AO auf den Verspätungszuschlag: aber offen lassend, ob durch den pauschalen Ansatz von 100,00 € pro Tag bereits ein Ermessensfehler vorliegt). Zu berücksichtigen ist im Rahmen der Ermessensentscheidung auch, ob infolge der Beeinträchtigung der Prüfungs- und Beanstandungstätigkeit ein reelles Steuerausfallrisiko bestand oder besteht (Hessisches FG-Urteil vom 20.02.2014, 4 K 2542/12, n.v., zit. nach ). Es ist nicht ermessensfehlerhaft, in die Ermessensabwägungen den vorläufig als Mehrergebnis mitgeteilten Steuervorteil einzubeziehen, auch wenn der tatsächlich später festgesetzte steuerliche Mehrbetrag geringer ausfällt (Hessisches FG-Urteil vom 18.09.2013, 4 K 2019/12, n.v., zitiert nach ). Einzubeziehen sind auch die aus der verspäteten Mitwirkung gezogenen Vorteile (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 11.06.2014, 12 K 12203/13, EFG 2014, 1842). Aus dem Maximalbetrag des Verzögerungsgeldes kann nämlich im Vergleich zum Maximalbetrag des Zwangsgeldes von 25.000,00 € nach § 329 AO rückgeschlossen werden, dass mit dem Verzögerungsgeld auch Vorteile abgeschöpft werden sollen, die sich möglicherweise aus der Verzögerung der Mitwirkung ergeben (FG Sachsen-Anhalt-Beschluss vom 15.10.2010, 3 V 1296/10, EFG 2011, 298; FG Rheinland-Pfalz-Beschluss vom 29.07.2011, 1 V 1151/11, EFG 2011, 1942). Die Einschätzung der tatsächlichen und rechtlichen Relevanz der angeforderten Unterlagen und Beweismittel mit eindeutigem Bezug zum Unternehmen obliegt hierbei der steuerlichen Außenprüfung (FG Nürnberg-Urteil vom 15.05.2013, 5 K 950/11, n.v., zitiert nach ). In die die Abwägung einfließen muss auch die Unternehmensgröße (Hessisches FG-Urteil vom 20.02.2014, 4 K 2542/12, n.v., zit. nach ). Es verstößt nicht gegen den bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu beachtenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wenn das Finanzamt alternativ zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung in Betracht zieht und diese Maßnahmen jedoch ermessensfehlerfrei mit der Begründung ausschließt, dass der der Prüfung zu Grunde liegende Sachverhalt erst mit Hilfe der bei dem Steuerpflichtigen angeforderten Unterlagen und Auskünfte ermittelt werden musste (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 11.06.2014, 12 K 12203/13, EFG 2014, 1842).
Obwohl die aus § 200 AO resultierenden Pflichten neben dem Verzögerungsgeld auch mit Zwangsmitteln sanktionsbewehrt sind (BFH-Urteil vom 06.06.2012, I R 99/10, BStBl II 2013, 196) und Zwangsmittel und Verzögerungsgeld demnach in einem Konkurrenzverhältnis zueinander stehen, (BFH-Beschluss vom 16.06.2011, IV B 120/10, BStBl II 2011, 855), sind die Regelungen bzgl. der Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld nach Auffassung der Rspr. auf das Verzögerungsgeld nicht analog anwendbar, weil das Zwangsgeld präventiven Charakter hat, es sich beim Verzögerungsgeld hingegen um ein Druckmittel eigener Art und gerade nicht um ein Zwangsmittel, sondern eine steuerliche Nebenleistung gem. § 3 Abs. 4 AO handelt. Eine Androhung des Verzögerungsgeldes wird daher als entbehrlich und die Androhung daher anders als die Androhung eines Zwangsmittels nicht als Verwaltungsakt angesehen (FG Rheinland-Pfalz-Beschluss vom 29.07.2011, 1 V 1151/11, EFG 2011, 1942). Werden die Mitwirkungspflichten nachträglich erfüllt, führt dies - anders als gem. § 335 AO - nicht zur Beendigung des Verfahrens über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes, die nachträgliche Erfüllung der Mitwirkungspflichten ist jedoch im Rahmen des Entschließungs- und Auswahlermessens zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26.06.2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Ein Verzögerungsgeld kann daher erst recht auch dann festgesetzt werden, wenn die Mitwirkungspflichten nur teilweise erfüllt werden (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 11.06.2014, 12 K 12203/13, EFG 2014, 1842).
Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert zudem, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € auszusprechen (Entschließungsermessen), aus der Summe (d.h. dem Bündel) der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (Auswahlermessen), die Finanzbehörde hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils --ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen-- in Höhe von 2.500 € (Mindestsatz) sanktioniert (BFH-Urteil vom 28.08.2012, I R 10/12, BStBl II 2013, 266).
Das Entschließungsermessen bzgl. der Festsetzung des Verzögerungsgeldes ist nicht in der Weise vorgeprägt, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflicht ungeachtet des Verschuldens zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes berechtigt; auch wenn angeforderte Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, liegt nicht zwingend eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Da das Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist daher stets eine an der Sanktionsuntergrenze von 2.500,00 € auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819). Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (BFH-Urteil vom 28.08.2012, I R 10/12, BStBl II 2013, 266 m.w.N.). Stellt sich das Verschulden des Steuerpflichtigen als nicht besonders gewichtig dar, sind vor dem Hintergrund des hohen Mindestsatzes des Verzögerungsgeldes im Hinblick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besonders strenge Anforderungen an die Begründung der Festsetzung des Verzögerungsgeldes im Hinblick auf das Entschließungsermessen zu stellen (Hessisches FG-Urteil vom 27.08.2014, 4 K 2534/13, n.v., zitiert nach ). Geht die Finanzbehörde von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung des Ermessens in dem Sinne aus, dass die Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich die Sanktionierung durch ein Verzögerungsgeld in Höhe des Mindestbetrages von 2.500,00 € rechtfertigt, so liegt ein Ermessensfehler ebenso vor wie für den Fall, dass die Finanzbehörde von einer Vorprägung des Ermessens (intendiertes Ermessen) nur für Fälle der verschuldeten Fristversäumnis ausgeht und Begründung nur für erforderlich hält, wenn Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Ausnahmefalls vorliegen (BFH-Urteil vom 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
Die vorgenannten Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens anzustellen. Da es sich bei der Festsetzung des Verzögerungsgelds in Höhe von mindestens 2.500 € nicht um einen Bagatellbetrag handelt, bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsuntergrenze mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist.
Für die gerichtliche Kontrolle der von der Finanzbehörde bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds zu treffenden Ermessensentscheidung ist auf die Sach- und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung --regelmäßig den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung-- abzustellen. Werden die angeforderten Unterlagen noch vor dem maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt ganz oder teilweise eingereicht, ist dieser Umstand im Rahmen der Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26.06.2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 m.w.N.).
b) Diesen Anforderungen genügt der streitgegenständliche Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht, weil bereits eine Ermessensunterschreitung hinsichtlich des Entschließungsermessens vorliegt.
Während die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b 4. Fall i.V.m. § 200 Abs. 1 Satz 1 AO mit der nicht innerhalb der gesetzten Frist vollständig erledigten Prüfungsanfrage vom 28.08.2003 vorliegen, weist der Bescheid des Beklagten doch im Bereich des Entschließungsermessens Fehler auf.
Der Beklagte hat insoweit nicht in den Blick genommen, dass es anhand der Höhe des Mindestbetrages des Verzögerungsgeldes zunächst einer Prüfung bedurft hätte, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeitsprüfung überhaupt ergehen durfte. Nach Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzung für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes wird in der Einspruchsentscheidung nämlich bzgl. der in Rede stehenden Sanktionierung der Verletzung von Mitwirkungspflichten ausgeführt, dass das Finanzamt die unentschuldigte Pflichtverletzung mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,00 € geahndet habe, da andere und mildere Mittel der Abgabenordnung nicht zur Verfügung stünden, um diesen Zweck zu verfolgen. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfolge daher dem Grunde nach zu Recht. Die Festsetzung sei zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf den Mindestbetrag von 2.500,00 € beschränkt worden, was weiter ausgeführt wird. Die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung deuten demgemäß darauf hin, dass der Beklagte für den Fall, dass eine unentschuldigte Pflichtverletzung vorliegt, davon ausgeht, dass ein intendiertes Ermessen vorliegt. Am Ende der Einspruchsentscheidung wird dementsprechend ausgeführt, dass die Festsetzung nur dann nicht verhältnismäßig sei, wenn die Mehrsteuern bei Erlass der Einspruchsentscheidung sehr gering gewesen wären oder sich auf - Euro reduziert hätten. Ein solches Verständnis der Norm im Sinne eines intendierten Ermessens genügt nicht den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Als milderes Mittel muss insofern immer auch in Betracht gezogen werden, kein Verzögerungsgeld festzusetzen.
Zudem erörtert der Beklagte auch nicht, welche Mittel er als mildere in Betracht gezogen hat. Gemeint sein könnte ein Zwangsgeld nach§ 329 AO oder auch ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO. Insofern ist die Begründung des Verwaltungsaktes unzureichend. Möglich erscheint auch, dass als anderes und milderes Mittel die steuerlichen Konsequenzen einer Zuschätzung bzw. Kürzung der Betriebsausgaben nach den Grundsätzen der Feststellungslast gemeint waren.
Darüber hinaus hat der Beklagte für die Vergleichsberechnung, in welcher Höhe Verzögerungsgeld gegenüber der tatsächlichen Festsetzung von 2.500,00 € festgesetzt werden könnte, mit der Berechnung von einem Betrag von 100,00 € pro Tag einen jedenfalls nicht ausreichend begründeten Maßstab gewählt. Aus welchem Grunde der Betrag in die Berechnung eingestellt wird, wird nicht näher begründet. Es liegt nahe, dass der Betrag § 162 Abs. 4 Satz 3 AO entnommen wird, der jedoch - wie oben bereits ausgeführt - eine andere Zielrichtung als das Verzögerungsgeld verfolgt und im Gesamtzusammenhang des § 162 AO gesehen werden muss, so dass der Wert nicht ohne weiteres auf das Verzögerungsgeld übertragbar ist.
Zusätzlich liegt ein Ermessensfehler auch darin, dass der Beklagte sich in der Einspruchsentscheidung nicht festgelegt hat, welcher wirtschaftliche Vorteil für eine zutreffende Bestimmung des Verzögerungsgeldes maßgeblich sein soll. Einerseits wird auf das vorläufige steuerliche Mehrergebnis von xx.xxx €, das zu Gunsten des Klägers nicht zugrunde gelegt werden sollte, und andererseits für die konkrete Berechnung auf das sich aus den Bescheiden tatsächlich ergebende Mehrergebnis von xx.xxx € abgestellt. Soll dem Steuerpflichtigen eine effektive Rechtsverfolgung möglich sein, muss sich der Beklagte festlegen, auf welche Größe er abstellt. Auf die Tatsache, dass die Werte nicht entscheidungserheblich gewesen seien, weil lediglich ein Verzögerungsgeld von 2.500,00 € festgesetzt wurde, kann sich der Beklagte nicht berufen, weil die Argumentation gerade dafür genutzt wurde, die Höhe von 2.500,00 € als Mindestwert zu rechtfertigen.
Ein Ermessensfehler liegt auch darin, dass der Beklagte davon ausgeht, dass es unerheblich sei, ob der Kläger oder sein Vertreter das Schreiben vom 12.06.2013 erhalten hat oder nicht. Mag auch die Rspr. das Schreiben wegen der fehlenden analogen Anwendbarkeit der Regelungen über die Zwangsmittel auf das Verzögerungsgeld nicht als Verwaltungsakt bewerten, so ist doch der Hinweis auf die Möglichkeit der Festsetzung des Verzögerungsgeldes unerlässlich, um ein solches in der Folge festsetzen zu können, weil der Steuerpflichtige durch das Druckmittel gerade dazu bewegt werden soll, seine Pflicht zu erfüllen, wozu die Ankündigung unabdingbar ist. Zudem ist der Zugang des Schreibens entscheidungserheblich für die Frage, ab welchem Zeitpunkt eine zu sanktionierende Fristüberschreitung vorliegt.
Offen bleiben kann, ob der Kläger oder sein Vertreter das Schreiben vom 12.06.2013 tatsächlich erhalten haben, ob die Länge der Fristversäumnis im Hinblick auf das Fehlen einer Schlussbesprechung zutreffend im Rahmen der Ermessensentscheidung gewürdigt wurde oder die Fristversäumnis entschuldigt war oder nicht. Nicht entscheidungserheblich ist auch die Frage, ob die Festsetzung des Verzögerungsgeldes mit einer anderen Begründung rechtlich haltbar wäre, weil das Gericht nicht seine eigenen Ermessenserwägungen an die Stelle der Finanzbehörde stellen, also keine alternativen Erwägungen anstellen darf.
Ebenfalls offen bleiben kann daher auch die Frage, ob die Norm des § 146 Abs. 2b 4. Fall AO überhaupt gemessen an den Anforderungen der Rechtsklarheit als verfassungsgemäß anzusehen ist (Tipke/Kruse-Drüen, AO, FGO, Kommentar, 129. Lieferung Juni 2012, § 146 AO Rdnr. 51: ebenfalls mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit). Das Gericht kann daher davon absehen, eine diesbezügliche Wertung der völlig unsystematisch in § 146 AO verorteten Norm im Hinblick darauf vorzunehmen, dass der Mindestbetrag des Verzögerungsgeldes von 2.500, 00 die Rspr. veranlasst hat, Fallkonstellationen für die Nichtanwendbarkeit der Norm zu entwickeln, die Norm keinerlei Anhaltspunkte für die zu berücksichtigenden Ermessensgesichtspunkte hinsichtlich des Entschließungs- und des Auswahlermessens - vor allem also hinsichtlich Berechnung der Höhe des Verzögerungsgeldes - enthält und sich diese auch der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/10189, 81; Verzögerungsgeld soll "insbesondere zur zeitnahen Mitwirkung anhalten") bis auf den Beugecharakter nicht entnehmen lassen und zudem weder das Konkurrenzverhältnis zu den Zwangsmitteln nach §§ 328 AO, die z.B. eine konkrete Androhung voraussetzen, noch zu § 162 Abs. 4 Satz 3 AO geregelt wird, was wiederum für die Bestimmung der bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigenden Aspekte unerlässlich wäre.
2. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO.
5. Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren bleibt dem Kostenfestsetzungsverfahren vorbehalten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 364a AO
§ 193 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 146 Abs. 2b AO
§ 200 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 4 AO
§ 146 Abs. 2a AO
§ 146 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. Abs. 2b AO
§ 361 Abs. 1, Abs. 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 90 Abs. 3 AO
§ 162 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 200 AO entstehen deshalb erst mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung
Art. 39 Abs. 1 und Abs. 8 JStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 74
BStBl II 2013, 266
BStBl II 2014, 819
BStBl II 2013, 196
BStBl II 2011, 855
BFH/NV 2014, 1507
EFG 2014, 698
EFG 2014, 1842
EFG 2011, 298
EFG 2011, 1942
12 I R 10/12
IV R 25/11
I R 99/10
IV B 120/10
IV R 17/14
I R 10/12
3 K 1236/10
4 K 2542/12
4 K 2019/12
12 K 12203/13
3 V 1296/10
1 V 1151/11
5 K 950/11
4 K 2534/13