Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-10, Aktenzeichen 6 K 125/13

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört.
Der Kläger erwarb mit Vertrag vom ... 1996 eine Eigentumswohnung in A. Die Wohnung befindet sich in einem Gebäude, das unmittelbar neben dem ... Hotel in A liegt (sog. Dependance) und aus ... Wohneinheiten besteht.
Gleichzeitig schloss der Kläger einen Vertrag mit der B ...gesellschaft mbH (im Folgenden: B-GmbH), in dem er ihr die Wohnung zur Vermietung übertrug. Der Vertrag enthielt u. a. folgende Regelungen:
§ 1
Vertragszweck
Der Käufer betreibt als Unternehmer in seinen Räumen ein Fremdenverkehrsgewerbe durch entgeltliche Beherbergung von Gästen.
(...)
§ 2
Aufgaben und Kostenteilung
2) Der Betreiber hat insbesondere
d) im Namen und für Rechnung des Käufers mit jedem aufzunehmenden Gast einen Gastaufnahmevertrag abzuschließen und die entsprechenden Abrechnungen vorzunehmen sowie den Gast nach Maßgabe des Gastaufnahmevertrages und der sich daraus ergebenden Beherbergungspflicht zu betreuen und die Rechte des Käufers wahrzunehmen; (...)
f) auf Rechnung des Käufers (Inhabers) alle zu dem Betrieb des Käufers (Inhabers) erforderlichen Dienst- und Werkverträge, Versicherungsverträge abzuschließen, für den Käufer die Instandhaltung durchführen zu lassen, sowie die Räume mit Strom, Wasser, Warmwasser und Heizung versorgen zu lassen. (...)
g) Die Geschäftsvorfälle des Käufers sind von den eigenen Geschäften des Betreibers zu trennen und im Rahmen einer Buchführung getrennt aufzuzeichnen. Die getrennt zu führenden Aufzeichnungen eines jeden Käufers (Inhabers) sind diesem oder seinem Beauftragten jederzeit zugänglich zu machen.
§ 3
Vergütung
1. Der Betreiber erhält für seine Tätigkeit als Geschäftsbesorger 53 % (Betriebskosten 35 % und Verkaufsprovision 18 %) der vereinbarten Zimmerpreise (einschließlich Frühstück). Die restlichen 47 % stehen dem Käufer (Inhaber) zu; hiervon sind die umlagefähigen Kosten zu tätigen. (...)
§ 9
Klarstellungen
Die Vertragspartner stellen ausdrücklich klar:
1. Vermieter der Gewerbeeinheit samt Wohneinrichtung im Rechtssinn ist ausschließlich der Käufer (Inhaber) und nicht der Betreiber, welcher lediglich die Vermietung vermittelt und besorgt.
2. Der Käufer (Inhaber) stellt den Betreiber von allen Ansprüchen wegen Nicht- oder Schlechterfüllung etc. frei."
Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 66 ff.). Am ... 2008 schlossen die Vertragsparteien einen neuen, inhaltsgleichen Vertrag ab (FGA Bl. 59 ff.). Die Eigentümer der anderen Wohnungen im Nebengebäude schlossen parallele Verträge mit der B-GmbH ab.
Die B-GmbH bot die Wohnungen in der Dependance gemeinsam mit den im Haupthaus befindlichen Räumen als Hotelzimmer an und vermietete sie an Hotelgäste. Im Zimmerpreis war neben den üblichen Hotelleistungen wie etwa Reinigungsservice auch das Frühstück inbegriffen. Die Hotelgäste, die in der Dependance wohnten, zahlten die Zimmerpreise auf ein Konto der B-GmbH. Das Hotel leitete den vereinbarten Anteil von 57 % dieser Einnahmen an die Hausverwalterin der Wohnungseigentümergemeinschaft weiter, die sie nach einem bestimmten Schlüssel und nach Abzug der Kosten für Wasser, Elektrizität usw. auf die einzelnen Wohnungseigentümer verteilte (sog. Vermietungspool). Die Wohnungen wurden durch die Eigentümer möbliert, während das Hotel sie mit Handtüchern und Bettwäsche etc. ausstattete.
Mit Vertrag vom ... 2009 (FGA Bl. 86 ff.) veräußerte der Kläger die Eigentumswohnung zum Preis von ... € zuzüglich Umsatzsteuer. Das Wohnungseigentum sollte der Erwerberin am 31.12.2009 übergeben und der Kaufpreis am ... 2010 gezahlt werden. Der Kaufpreis wurde durch Aufrechnung im Streitjahr beglichen.
Die im Jahr 20... erworbene weitere Eigentumswohnung im selben Objekt, über die ein gleichlautender Vertrag mit der B-GmbH geschlossen wurde, steht nach wie vor im Eigentum des Klägers.
Im Anschluss an eine für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführte Betriebsprüfung ordnete der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung der Wohnung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu (Betriebsprüfungsbericht vom 20.06.2008, Tz. 1, Betriebsprüfungsarbeitsakten -BpA- Bl. 4).
Da der Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 zunächst nicht einreichte, erließ der Beklagte am 17.04.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die Besteuerungsgrundlagen schätzte. U. a. schätzte er, weil der Verkaufsvertrag für die Wohnung nicht vorlag, einen Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung in Höhe von ... €, den er den Einkünften des Klägers als aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer zuordnete.
Hiergegen legte der Kläger am 21.05.2012 (Montag) Einspruch ein.
Mit Änderungsbescheid vom 26.02.2013 setzte der Beklagte die Einkommen-steuer höher auf ... € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2013 (Mittwoch) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Kläger hat am 22.05.2013 Klage erhoben und am 30.09.2013 die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr eingereicht, in der er bzgl. der streitgegenständlichen Wohnung keine Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung erklärt hat. Der Beklagte hat daraufhin am 28.10.2013 und am 03.02.2014 Änderungsbescheide erlassen. Der Bescheid vom 03.02.2014 wich sowohl in Bezug auf den geschätzten Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung in A in Höhe von ... €, den der Beklagte weiterhin bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Besteuerung zugrunde gelegt hat, von der Erklärung des Klägers ab, als auch im Hinblick auf eine nicht berücksichtigte Steuerermäßigung wegen einer Handwerkerleistung und den höheren Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen (festgesetzte Einkommensteuer: ... €). Der Beklagte hat in Bezug auf die zuletzt genannten beiden Punkte in der mündlichen Verhandlung eine Änderung des angefochtenen Bescheides zugesagt in der Weise, dass wegen der Handwerkerleistung mit einem Lohnanteil von ... € eine Steuerermäßigung von ... € gewährt wird und die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit ... € statt mit ... € angesetzt werden.
Der Kläger trägt zur Begründung der Klage vor:
Er habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer erzielt, sondern lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil die Eigentumswohnung in A an das benachbarte Hotel dauervermietet gewesen sei. Da er die Wohnung bereits im Jahr 19... erworben habe, liege auch kein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn vor.
Die tatsächliche Handhabung der Vermietung sei von Anfang an so gewesen, dass die B-GmbH mit den Hotelgästen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Beherbergungsverträge abgeschlossen und das Hausrecht für das Teileigentum innegehabt habe. Die Käufer hätten lediglich an den Einnahmen partizipiert, die über einen Vermietungspool auf sie verteilt worden seien.
Wenn die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung gewerblicher Natur wären, hätte es sich hierbei um einen eigenständigen und von der Vermietung der anderen Wohnung in dem Objekt getrennten Gewerbebetrieb gehandelt mit der Folge, dass wegen der Betriebsveräußerung der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren wäre. Der (gewerbliche) Veräußerungsgewinn, der sich auf ... € beliefe, wäre dann allerdings bereits im Veranlagungszeitraum 2009 angefallen und nicht im Streitjahr, weil er, der Kläger, im Zeitpunkt der Veräußerung von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung hätte übergehen müssen.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 03.02.2014 in Gestalt der Änderungszusage vom 10.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte als Einzelunternehmer in Höhe von ... € gemindert werden,
hilfsweise
die Gewährung des Freibetrages gemäß § 16 Abs. 4 EStG.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Das Appartement des Klägers sei Teil des Hotels und von diesem hotelmäßig angeboten worden, sodass der Kläger gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Zwar habe die B-GmbH die Wohnung im eigenen Namen vermietet, aber auf Rechnung des Klägers aufgrund des zwischen ihnen geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages. Die B-GmbH sei Vertragspartnerin der Hotelgäste geworden, habe im Innenverhältnis gegenüber dem Kläger aber nur als Vermittlerin gegen Zahlung einer Provision und damit als mittelbare Stellvertreterin gehandelt.
Die mittelbare Stellvertretung habe ihre gesetzliche Ausgestaltung im Geschäftstyp des Kommissionsgeschäftes nach §§ 383 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) gefunden. Umsatzsteuerlich werde bei Kommissionsgeschäften zwar eine Leistungskette fingiert, dies jedoch in bewusster Abkehr vom Zivilrecht. Ertragsteuerlich sei der Kläger nach dem zu behandeln, was er vereinbart habe und was praktiziert worden sei, nämlich die Inanspruchnahme eines Dienstleisters für die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung seines Appartements an wechselnde Feriengäste. Der Kläger habe weder nach dem geschlossenen Vertrag, noch nach der über Jahre gelebten Vertragspraxis einen langfristigen Mietvertrag mit der B-GmbH abgeschlossen. Gründe und Kriterien für eine Abkehr vom Zivilrecht für auch für ertragsteuerliche Zwecke seien nicht ersichtlich.
Der Veräußerungsgewinn sei im Streitjahr und nicht im Veranlagungszeitraum 2009 angefallen. Denn bei den beiden vom Kläger erworbenen Wohnungen in dem Objekt A handele es sich um einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Die Veräußerung einer Wohnung sei nicht als Teilbetriebsveräußerung anzusehen, sodass die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Streitjahr fortzuführen und der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des Zuflusses zu berücksichtigen sei.
Das Gericht hat im Erörterungstermin am 25.04.2014 Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung des Geschäftsführers der B-GmbH. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Inhalts des Erörterungstermins wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (FGA Bl. 52 ff.). Ebenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 10.07.2014 (FGA Bl. 102 ff.).
Dem Gericht haben Band VIII der Einkommensteuerakten, Band I der Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist zulässig, weil sie innerhalb der Klagefrist erhoben worden ist.
Gemäß § 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung einzulegen. Diese gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) mit dem dritten Tage nach ihrer Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die Frist verlängert sich bis zum nächstfolgenden Werktag (§ 108 Abs. 3 AO), wenn das Fristende auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt (BFH-Urteile vom 05.08.2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845; vom 14.10.2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898).
Da der 20.04.2013 ein Samstag war, gilt die Einspruchsentscheidung danach als am 22.04.2013 bekannt gegeben, sodass die am 22.05.2013 erhobene Klage innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erhoben worden ist.
II. Die Klage hat in der Sache Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Eigentumswohnung zu Unrecht der Besteuerung zugrunde gelegt.
Dabei kann offen bleiben, ob die Besteuerung eines gewerblichen Veräußerungsgewinns im Streitjahr schon deshalb nicht in Betracht käme, weil es sich entsprechend der Auffassung des Klägers bei der Vermietung des veräußerten Wohnungseigentums um einen eigenständigen Betrieb handelte (wegen der Gleichartigkeit der Betätigung im Verhältnis zur Vermietung der weiteren Wohnung im selben Objekt allerdings zweifelhaft, vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012 X R 36/10, X R 36/10, BFH/NV 2013, 252) mit der Folge, dass wegen des Abschlusses des Kaufvertrages und der Übergabe der Wohnung als einziger wesentlicher Betriebsgrundlage eine Betriebsveräußerung im Jahr 2009 vorläge, der durch Bilanzierung zu ermittelnde Veräußerungsgewinn dementsprechend auch im Veranlagungszeitraum 2009 angefallen und im Übrigen der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren wäre.
Denn der Gewinn aus der Veräußerung des Wohnungseigentums ist aus anderen Gründen nicht steuerbar. Zwar handelt es sich bei den Einkünften aus der Vermietung der Wohnung des Klägers an die Gäste des Hotels um gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG; dazu 1.). Jedoch sind diese Einkünfte der B-GmbH zuzurechnen (2.). An diesen gewerblichen Einkünften ist der Kläger auch im Hinblick auf die aus dem Vermietungspool an ihn geleisteten Zahlungen nicht beteiligt; diese sind vielmehr als Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren (3.), sodass das Wohnungseigentum nicht zum Betriebsvermögen des Klägers zählte und die Veräußerung nicht zu gewerblichen Einkünften führte. Die Steuerbarkeit dieses Gewinns ergibt sich schließlich ebenso wenig aus § 23 EStG (4.).
1. Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung an die Hotelgäste sind gewerblicher Natur.
a) aa) Die Vermietung einer Wohnung ist regelmäßig keine gewerbliche Betätigung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG, weil sie in der Regel über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht hinausgeht (BFH-Urteil vom 14.07.2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640, m. w. N.). Anders ist es nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann, wenn die Wohnung in hotelmäßiger Weise angeboten wird. Dies setzt voraus, dass die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH-Urteile vom 29.03.2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492; vom 19.01.1990 III R 31/87, BFHE 129, 199, BStBl II 1990, 383; vom 25.06.1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; BFH-Beschluss vom 17.03.2009 IV B 52/08, BFH/NV 2009, 1114).
bb) Unabhängig von einem hotelmäßigen Angebot kann ein Gewerbebetrieb auch dann angenommen werden, wenn vom Vermieter der Ferienwohnung oder von einem von ihm Beauftragten bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse- einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare - unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16.04.2013 IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613; vom 14.07.2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640; vom 14.01.2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945; BFH-Beschluss vom 28.09.2010 X B 42/10, BFH/NV 2011, 37).
cc) Dabei führt die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit - in der Person des Vermieters - die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist. Daher können dem Vermieter nur solche Tätigkeiten zugerechnet werden, die der gewerbliche Vermittler für ihn erbringt (BFH-Urteil vom 14.07.2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640).
b) Im Streitfall ist zwar davon auszugehen, dass die Wohnung des Klägers, die sich als Teil des Hotels im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen in einer einheitlichen Wohnanlage befand, hotelmäßig angeboten wurde. Sie war voll ausgestattet und wurde zur jederzeitigen, kurzfristigen Vermietung bereitgehalten. Zusätzlich wurden hoteltypische Zusatzleistungen wie Frühstück und Reinigung erbracht. Nach der Aussage des Zeugen C wurden die Wohnungen in der Dependance ebenso angeboten, beworben und vermietet wie die Hotelzimmer im Haupthaus. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Anhaltspunkte für einen von der Zeugenaussage abweichenden Sachverhalt liegen nicht vor. Nach dem aktuellen Internetauftritt des Hotels werden die Zimmer im Haupthaus und die Wohnungen in der Dependance von der B-GmbH in der Tat einheitlich als Hotelzimmer angeboten.
2. Jedoch erzielte nicht der Kläger diese Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung der Wohnung an die Hotelgäste, sondern die B-GmbH. Denn zivilrechtlicher Vertragspartner der Hotelgäste wurde allein die B-GmbH, die die Verträge im eigenen Namen und nicht im Namen des Klägers abschloss (a. und b.). Die B-GmbH handelte auch nicht als Treuhänderin für den Kläger (c.). Eine Zurechnung dieser Einkünfte aufgrund einer verdeckten Stellvertretung durch die B-GmbH kommt ebenso wenig in Betracht (d.). Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass die fraglichen Einkünfte gewerblicher Natur waren (e.).
a) aa) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteil vom 21.01.2014 IX R 10/13, juris), in dessen Namen der Gegenstand also vermietet wird (BFH-Urteil vom 13.05.1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299). Maßgebend ist das Außenverhältnis zum Mieter (Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 21 Rz. 31 m. w. N.). Auch demjenigen können Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugerechnet werden, der, ohne rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, ein schuldrechtliches Nutzungsrecht am Grundstück hat (BFH-Urteil vom 26.04.2006 IX R 22/04, BFH/NV 2006, 2046). Eine schlichte Beteiligung am Vermietungsergebnis genügt für die Zurechnung der Einkünfte nicht (BFH-Beschluss vom 17.08.2012 IX B 56/12, BFH/NV 2012, 1959).
bb) Räumt ein Steuerpflichtiger einem anderen gegen Entgelt ein obligatorisches Recht zur Nutzung einschließlich einer Weitervermietung ein und vermietet der andere das Grundstück weiter, liegen daher zwei getrennte Rechtsverhältnisse vor, die sowohl bei dem Steuerpflichtigen als auch bei dem anderen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen (BFH-Urteil vom 21.01.2014 IX R 10/13, juris). Dementsprechend liegt keine gewerbliche Vermietung durch einen Steuerpflichtigen vor, wenn dieser eine in einem Hotelkomplex befindliche Wohnung langfristig und ohne weitere Leistungen an die Betreibergesellschaft des Hotels vermietet und diese sie im eigenen Namen hotelmäßig an Gäste weitervermietet (FG Niedersachsen, Urteil vom 11.09.2003 16 K 14353/00, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 16.03.2004 IX B 140/03, BFH/NV 2004, 957).
cc) Nach § 164 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirkt die von einem Vertreter abgegebene Willenserklärung nur dann für und gegen den Vertretenen, wenn sie im Rahmen einer bestehenden Vertretungsmacht und im Namen des Vertretenen abgegeben wird. Dabei kann sich der Wille, im fremden Namen zu handeln, aus der ausdrücklichen Erklärung oder aus den Umständen ergeben (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB; vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 30.04.2004 IV B 24/01, BFH/NV 2004, 1396). Tritt der Wille, im fremden Namen zu handeln, nicht erkennbar hervor, liegt ein Eigengeschäft vor (§ 164 Abs. 2 BGB). Nur ausnahmsweise können in bestimmten Fällen die Wirkungen eines Rechtsgeschäftes unter Durchbrechung des Offenheitsprinzips den Vertretenen treffen, auch wenn der Vertragsschließende seinen Vertretungswillen nicht äußert. Das gilt aber nur dann, wenn es dem Vertragspartner gleichgültig ist, wer auf der anderen Seite Vertragspartei wird, insbesondere also bei Bargeschäften des täglichen Lebens. In diesen Fällen besteht kein schutzwürdiges Interesse daran, dass ein Vertragspartner Kenntnis von der Person der anderen Partei hat (BGH-Urteil vom 15.05.1991 VIII ZR 212/90, NJW 1991, 2958). Hier kommt der Vertrag mit dem zustande, den es angeht, vorausgesetzt, dass der Vertreter für den Vertretenen handeln will (Ellenberger in Palandt, BGB, 73. Aufl., § 164 Rz. 8).
b) Danach wurde alleiniger Vertragspartner der Hotelgäste die B-GmbH und nicht der Kläger.
aa) Im Streitfall wäre das Hotel nach § 2 Ziff. 2 Buchst. d der Geschäftsbesorgungsverträge vom ... 1996 und vom ... 2008 zwar verpflichtet gewesen, die Wohnung des Klägers in dessen Namen zu vermieten. Tatsächlich wurden die Beherbergungsverträge mit den Gästen jedoch stets im Namen der B-GmbH abgeschlossen. Auch aus den weiteren Umständen ergab sich für die Hotelgäste nicht, dass die Verträge im fremden Namen hätten abgeschlossen werden sollen.
Der entsprechende Vortrag des Klägers wird durch die Aussage des Zeugen C gestützt. Der Zeuge hat eindeutig bekundet, die Wohnungen seien von Anfang an ausschließlich durch die B-GmbH vermietet worden. Die Eigentümer seien in den Gastaufnahmeverträgen nie genannt worden und die Gäste hätten auch sonst nie erfahren, wer Eigentümer der Wohnungen gewesen sei.
Der Senat sieht keinen Grund, an der Wahrheit dieser Aussage des Zeugen, der kein erkennbares Interesse am Ausgang dieses Rechtsstreits hat, zu zweifeln. Hinsichtlich der über das Internet abgeschlossenen Verträge ergibt sich der Vertragsschluss mit der B-GmbH schon daraus, dass die Wohnungen der Dependance ebenfalls über die Homepage des Hotels gebucht werden konnten, ohne dass die Namen der Eigentümer an irgendeiner Stelle erschienen. Aber auch für die Gäste, die die Wohnungen telefonisch, schriftlich oder persönlich gebucht haben, ist es unrealistisch anzunehmen, dass ihnen bei der Buchung der Name des jeweiligen Eigentümers genannt worden wäre. Aus der vom Kläger eingereichten Rechnung (FGA Bl. 64) ergibt sich ein derartiger Hinweis ebenso wenig, sie wurde vielmehr auf dem Briefbogen der B-GmbH erstellt. Zwar datiert die Rechnung aus 2005, doch ist nicht davon auszugehen, dass die Verhältnisse davor oder danach anders gewesen wären. Zwischen den Beteiligten ist auch unstreitig, dass die Gastaufnahmeverträge im Namen der B-GmbH abgeschlossen wurden.
bb) Ebenso wenig liegt ein Geschäft für den, den es angeht, vor. Denn bei der Buchung eines Hotelzimmers handelt es sich nicht um ein Bargeschäft des täglichen Lebens. Dem Hotelgast ist es nicht gleichgültig, mit wem er den Beherbergungsvertrag schließt. Das gilt insbesondere bei Vorauszahlungen, aber auch im Hinblick auf etwaige Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche. Darüber hinaus ist nach der Zeugenaussage nicht davon auszugehen, dass die B-GmbH den Willen gehabt hätte, die Verträge für die Eigentümer abzuschließen, was weitere Voraussetzung eines Geschäftes für den, den es angeht, wäre.
c) Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung an die Hotelgäste sind dem Kläger auch nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses mit dem Hotel zuzurechnen.
aa) Zwar kann auch ein Treugeber Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Die Voraussetzungen hierfür ergeben sich jedoch nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, da diese Vorschrift nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern regelt. Die Zurechnung der Vermietungseinkünfte beim Treugeber setzt vielmehr voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dieser nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, wenn er dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit - ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen - herausverlangen kann (BFH-Urteil vom 27.01.1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).
bb) Im Streitfall fehlt es bereits an der Berechtigung des Klägers, der B-GmbH Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung der Mietverhältnisse mit den Hotelgästen zu geben. Nach dem unstreitigen und glaubhaften Inhalt der Zeugenaussage bestimmte allein die B-GmbH, mit wem, wann und zu welchem Preis ein Gastaufnahmevertrag geschlossen wurde. Darüber hinaus fehlt es an dem Recht des Klägers, die Wohnung jederzeit herauszuverlangen. Denn der mit dem Hotel geschlossene Vertrag war auf die Dauer von zehn Jahren - mit einer Verlängerungsoption für fünf Jahre - befristet. Schließlich handelte die B-GmbH nicht ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Klägers, sondern hatte ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Vermietung; nach der insoweit auch praktizierten Regelung in § 3 Ziff. 1 des zwischen ihnen geschlossenen Vertrages erhielt die B-GmbH 53 % der Vermietungserlöse.
d) Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt eine Zurechnung der Einkünfte aus der Vermietung an die Hotelgäste beim Kläger ebenso wenig unter dem Gesichtspunkt der mittelbaren Stellvertretung in Betracht.
Zwar können Vermietungseinkünfte nach der Rechtsprechung des BFH einem Miteigentümer auch dann zugerechnet werden, wenn der andere Miteigentümer die Mietverträge zwar im eigenen Namen, aber mit Wissen und Wollen des nicht handelnden Miteigentümers abschließt und durchführt und dabei auch auf dessen Rechnung und damit als mittelbarer Stellvertreter tätig wird (BFH-Urteile vom 11.03.2003 IX R 17/99, BFH/NV 2003, 1045; vom 25.06.2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; in Abgrenzung hierzu BFH-Beschluss vom 30.04.2004 IV B 24/01, BFH/NV 2004, 1396). Diese Rechtsprechung ist jedoch nicht auf den Streitfall anzuwenden, weil sie sich ausschließlich auf die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung von Miteigentümern bezieht (Heuermann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 21 EStG Rz. 57; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 EStG Rz. 21 "Bruchteilsgemeinschaften"; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 21 Rz. 33). Nach Auffassung des BFH rechtfertigt es die wirtschaftliche Situation bei einer Bruchteilsgemeinschaft, die Vermietungseinkünfte bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen in Abweichung von der zivilrechtlichen Beurteilung nicht nur dem nach außen Handelnden, sondern auch den anderen Miteigentümern zuzurechnen. Eine mittelbare Stellvertretung kann hingegen nicht dazu führen, Vermietungseinkünfte demjenigen, der den Mietvertrag als Vermieter abschließt, nicht, sondern stattdessen ausschließlich einem anderen zuzurechnen. Dies ist nur unter den oben (unter c. aa.) genannten, engeren Voraussetzungen eines Treuhandverhältnisses möglich. Die strengen Anforderungen, die die Rechtsprechung an das Vorliegen einer Zurechnung von Vermietungseinkünften bei einem anderen als dem Vertragspartner aufgrund eines Treuhandverhältnisses stellt, wären obsolet, wenn man daneben ein bloßes Handeln auch auf Rechnung eines anderen genügen ließe.
e) aa) Der Umstand, dass die Vermietung der Wohnung an die Hotelgäste einen gewerblichen Charakter hatte, führt nicht dazu, von den oben (unter 2. a.) genannten Grundsätzen für die Zurechnung von Vermietungseinkünften abzuweichen. Nach Auffassung des erkennenden Senats müssen die für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltenden Zurechnungsgrundsätze auch gelten, wenn Vermietungsleistungen wegen besonderer Umstände ausnahmsweise über eine private Vermögensverwaltung hinausgehen und einen gewerblichen Charakter erlangen (s. dazu oben 1. a.).
bb) Diese Frage kann vorliegend aber auch dahinstehen, weil für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte keine wesentlich anderen Grundsätze gelten.
Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. (Mit-)Unternehmer i. S. des § 15 EStG ist, wer (Mit-) Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-) Unternehmerrisiko trägt. (Mit-)Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. (Mit-) Unternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat (BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Bei einer verdeckten Stellvertretung ist der Vertretene nur dann Unternehmer, wenn das Unternehmen auf seine Rechnung und Gefahr betrieben wird und er dem Vertreter gegenüber weisungsberechtigt ist (BFH-Beschluss vom 23.06.2006 VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835), wenn also ein Treuhandverhältnis vorliegt (Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz. 138). Wird das Treuhandverhältnis gegenüber den Geschäftspartnern nicht offengelegt, ist regelmäßig nur der Treuhänder Unternehmer (BFH-Beschluss vom 10.12.2009 X B 106/09, BFH/NV 2010, 601; BFH-Urteil vom 04.11.2004 III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168). Er trägt über die persönliche unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko, das allein durch die Zusage des (verdeckt) Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten freizustellen, im Regelfall nicht ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss (BFH-Beschluss vom 23.06.2006 VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835).
cc) Auch nach diesen Grundsätzen ist vorliegend die B-GmbH als Unternehmerin anzusehen, die die gewerblichen Vermietungseinkünfte erzielte, weil sie im eigenen Namen handelte und ein Treuhandverhältnis zum Kläger nicht vorlag (s. oben 2. a.). Die B-GmbH entfaltete Unternehmerinitiative, indem sie allein darüber entschied, mit wem sie zu welchem Preis Beherbergungsverträge abschloss. Ihrem Unternehmerrisiko steht die in § 9 Abs. 2 des mit dem Kläger geschlossenen Vertrages geregelte Freihalteverpflichtung, wie dargelegt, nicht entgegen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass diese Vereinbarung nach der Aussage des Zeugen C tatsächlich nicht praktiziert wurde.
dd) Der Senat weicht hiermit von der vom Beklagten angeführten Entscheidung des FG Hamburg (Urteil vom 10.07.2002 V 326/97, EFG 2002, 1537, nachfolgend BFH-Urteil vom 14.07.2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640) nicht ab. Auch das FG Hamburg stellt in dem genannten Urteil darauf ab, dass der Vertretene nur bei einer offenen Stellvertretung Unternehmer ist und bei einer verdeckten Stellvertretung nur bei Einschaltung eines Strohmanns oder Treuhänders und einem Weisungsrecht diesem gegenüber. Dass der BFH das nachfolgende Urteil auf einen anderen Grund gestützt hat, bedeutet nicht, dass er dieser Auffassung nicht folgte.
3. Der Kläger ist aufgrund der Zahlungen aus dem Vermietungspool an den gewerblichen Einkünften der B-GmbH auch nicht beteiligt. Ebenso wenig erzielte er durch diese Zahlungen gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer, sondern vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
a) Der Kläger war nicht als Mitunternehmer an den gewerblichen Einkünften der B-GmbH beteiligt. Da die B-GmbH im Außenverhältnis zu den Hotelgästen allein tätig wurde, wäre allenfalls das Bestehen einer BGB-Innengesellschaft zwischen dem Kläger (und den anderen Wohnungseigentümern) und der B-GmbH denkbar. Die Annahme einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit der Folge, dass die prozentuale Beteiligung des Klägers an den Einnahmen der B-GmbH aus der (gewerblichen) Vermietung der Wohnung an die Hotelgäste zu gewerblichen Einkünften des Klägers führen würde, scheidet bzgl. dieser etwaigen Innengesellschaft allerdings bereits wegen der fehlenden Beteiligung der Wohnungseigentümer an den stillen Reserven des Hotelbetriebes aus (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Deshalb sieht der Senat von einer Verfahrensaussetzung gemäß § 74 FGO bis zum Abschluss des bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft erforderlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ab.
b) Der Kläger hat der B-GmbH die Nutzung der Wohnung gegen ein - umsatzabhängiges - Entgelt zum Zwecke der Weitervermietung überlassen. Dies ergibt sich aus einer Auslegung des zwischen der B-GmbH und dem Kläger geschlossenen Vertrages nach dem maßgeblichen Willen der Parteien (§§ 133, 157 BGB), der aus der Art der Vertragsdurchführung erkennbar ist. Die B-GmbH vermittelte keine Mietverträge zwischen dem Kläger und den Hotelgästen, sondern vermietete die Wohnung selbst und zumindest auch auf eigene Rechnung, indem sie einen Anteil des Erlöses erhielt und einen Teil der Kosten trug und dadurch am wirtschaftlichen Erfolg der Vermietung teilhatte. Der Kläger stellte der B-GmbH die Wohnung hierfür dauerhaft zur Verfügung. Folglich sind die dem Kläger hieraus über den Vermietungspool zufließenden Einnahmen aus diesem Rechtsverhältnis als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren. Gewerbliche Einkünfte liegen nicht vor, denn der Kläger hat gegenüber dem Hotel keine Leistungen erbracht, die über die reine Vermietung hinausgegangen wären (vgl. hierzu FG Niedersachsen, Urteil vom 11.09.2003 16 K 14353/00, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 16.03.2004 IX B 140/03, BFH/NV 2004, 957). Die Vereinbarung einer Umsatzmiete allein führt nicht zur Annahme einer Gewerblichkeit (Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz. 82).
4. Der Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung unterliegt schließlich auch nicht gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Streitjahres der Besteuerung, weil zwischen der Anschaffung im Jahr 19... und der Veräußerung im Streitjahr 2010 mehr als zehn Jahre lagen.
III. 1. Die Berechnung des sich aus der Bescheidänderung ergebenden Steuerbetrages wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO dem Beklagten übertragen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
4. Gründe für eine Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 383 ff. Handelsgesetzbuch
§§ 133, 157 BGB
§§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 23 EStG
§ 21 EStG
§ 15 EStG
§ 74 FGO
§ 16 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 108 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 164 Abs. 2 BGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1845
BFHE 203, 26
BStBl II 2003, 898
BFH/NV 2013, 252
BFH/NV 2004, 1640
BFH/NV 2007, 1492
BFHE 129, 199
BStBl II 1990, 383
BFHE 119, 336
BStBl II 1976, 728
BFH/NV 2009, 1114
BFHE 241, 261
BStBl II 2013, 613
BFH/NV 2004, 945
BFH/NV 2011, 37
BFHE 131, 216
BStBl II 1981, 299
BFH/NV 2006, 2046
BFH/NV 2012, 1959
BFH/NV 2004, 957
BFH/NV 2004, 1396
NJW 1991, 2958
BFHE 170, 383
BStBl II 1994, 615
BFH/NV 2003, 1045
BFH/NV 2002, 1556
BFHE 171, 246
BStBl II 1993, 616
BFH/NV 2006, 1835
BFH/NV 2010, 601
BFHE 207, 321
BStBl II 2005, 168
EFG 2002, 1537
BFHE 225, 343
BStBl II 2010, 40
11 III B 76/11
03 IX R 68/98
12 X R 36/10
X R 36/10
04 IX R 69/02
07 IV R 6/05
90 III R 31/87
76 III R 167/73
09 IV B 52/08
13 IX R 26/11
04 X R 7/02
10 X B 42/10
14 IX R 10/13
80 VIII R 128/78
06 IX R 22/04
12 IX B 56/12
16 K 14353/00
04 IX B 140/03
04 IV B 24/01
91 VIII ZR 212/90
93 IX R 269/87
03 IX R 17/99
02 IX R 55/99
93 GrS 3/92
06 VIII B 15/06
09 X B 106/09
04 III R 21/02
02 V 326/97
09 IV R 73/06