Verwaltungsgericht Sigmaringen (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-14, Aktenzeichen 6 K 1685/10

Tenor:
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Veranlagung zur Vergnügungssteuer.
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Die Klägerin betreibt in B. eine Spielhalle und stellt dort Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit auf. Die Beklagte erhebt auf der Grundlage einer Satzung vom 21.10.2008 - in Kraft getreten am 01.01.2009, zuletzt geändert am 19.04.2010 - eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Der Vergnügungssteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 der Vergnügungssteuersatzung (im Folgenden: VStS) Spiel-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungsgeräte und Geräte mit Warengewinnmöglichkeiten, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten (z. B. in Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen) zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist derjenige, für dessen Rechnung diese Geräte aufgestellt sind (Aufsteller; § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStS). Nach § 6 Nr. 1 VStS ist bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit grundsätzlich die elektronisch gezählte Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse, zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer.
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Der Steuersatz betrug zunächst nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 der VStS in der Fassung der Satzung vom 21.10.2008 für jeden angefangenen Kalendermonat für das Bereithalten eines Geräts mit Gewinnmöglichkeit, sofern das Spielgerät ein manipulationssicheres Zählwerk hat und in einer Spielhalle oder in einem ähnlichen Unternehmen aufgestellt ist, 20 % der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens jedoch 315 Euro; für an anderen Orten aufgestellte Geräte betrug der Steuersatz 15 %, mindestens aber 105 Euro. Auf dieser Grundlage veranlagte die Beklagte die Klägerin für die Abrechnungsmonate Juni, Juli, August, September, Oktober, November und Dezember 2009 sowie Januar/Februar 2010 mit Bescheiden vom 13.08.2009, 13.10.2009, 22.10.2009, 09.10.2009, 06.11.2009, 27.11.2009, 08.01.2010, 25.01.2010 und 01.04.2010 zur Vergnügungssteuer.
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Die Klägerin legte jeweils Widerspruch ein. Nachdem die Kammer in einem Eilverfahren eines anderen Geräteaufstellers im Stadtgebiet der Beklagten (Beschluss vom 24.11.2009 - 6 K 2494/09 -) Zweifel an der Zulässigkeit der Höhe der Mindestbesteuerung geäußert hatte und in einem Klageverfahren der Klägerin bei der Kammer (6 K 2275/09) betreffend die Abrechnungsmonate Januar bis März 2009 die diesbezüglichen Rechtsfragen vertieft erörtert wurden, änderte die Beklagte ihre Vergnügungssteuersatzung am 19.04.2010 mit Rückwirkung zum 01.04.2009 und setzte den Mindeststeuersatz in § 7 Abs. 1 Nr. 1 c) für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit auf 220 Euro, für andernorts aufgestellte Geräte auf 60 Euro herab.
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Mit Bescheid vom 10.05.2010 änderte die Beklagte daraufhin die Steuerfestsetzung in den Ausgangsbescheiden für den Veranlagungszeitraum Juni 2009 bis Februar 2010 entsprechend ab und errechnete einen Erstattungsbetrag von 13.530,28 Euro. Die Klägerin erhob per Telefax am 10.06.2010 Widerspruch. Zur Begründung ließ sie durch ihre Prozessbevollmächtigte in der Folge vortragen, die konkrete Ausgestaltung der Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Beklagte sei mit materiellem Verfassungsrecht unvereinbar. Die Bemessungsgrundlage der Steuererhebung (§ 6 VStS) sei auf den gesamten - unbereinigten - Kasseninhalt bezogen; ihre Definition habe zur Folge, dass die Steuer nicht mehr allein aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werde und werden könne, die von den Spielern für das Spielvergnügen aufgebracht würden. Deren Leistungsfähigkeit müsse aber eigentlicher Besteuerungsgegenstand sein. Weiter führe das Veranlagungsverfahren dazu, dass bei einzelnen Automaten auftretende negative Einspielergebnisse nicht berücksichtigt würden. § 7 Abs. 1 Nr. 1 c) VStS führe zu einer verfassungswidrigen Substanzbesteuerung und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ferner stehe Unionsrecht einer Anknüpfung an den nicht um die Umsatzsteuer bereinigten Kasseninhalt entgegen.
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Mit Widerspruchsbescheid vom 03.08.2010 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Zur Begründung hieß es im Wesentlichen, die Bruttokasse als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer werde mittlerweile in ständiger Rechtsprechung gebilligt. Der Aufwand des Spielers werde damit wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der Bruttokasse spiegele das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Einsätze „investiert“ hätten. Es gebe auch keinen Grundsatz des Inhalts, dass auf Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuerarten nebeneinander erhoben werden dürften. Es sei dem Satzungsgeber auch nicht verwehrt, einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten, was auch die Veranlagung negativer Einspielergebnisse trage. Eine Verrechnung von Minuskassen widerspreche auch dem Wesen einer Aufwandsteuer. Schließlich werde der Aufwand des Spielers besteuert und nicht der Ertrag des Spielgeräteaufstellers; der Aufwand eines Spielers könne jedoch nie negativ sein. Ziel des Auffangtatbestands sei die Verfolgung eines Lenkungszwecks. Die Spielsucht solle im Stadtgebiet so stark wie möglich eingedämmt werden. Durch die Mindestbesteuerung werde sichergestellt, dass auch das Spielen an ertragsschwachen Geräten bzw. an schwächer frequentierten Spielorten in einem dem Lenkungszweck angemessenen Maße besteuert werde. Auch die Höhe der Mindeststeuer sei nicht zu beanstanden. Die Neufassung der Satzung sei so gestaltet worden, dass nicht mehr als 30 % der im Satzungsgebiet aufgestellten Spielautomaten zur Mindeststeuer veranlagt würden. Dadurch sei sichergestellt, dass der Auffangtatbestand der Mindeststeuer den primären Besteuerungsmaßstab nicht in Frage stelle. Der Rückgriff auf den unbereinigten Bruttokassenmaßstab sei auch mit Unionsrecht vereinbar. Eine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG sei nicht erkennbar. Die Steuerbelastung mache es einem Automatenaufsteller nicht unmöglich, diesen Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Der Beklagten lägen keine Erkenntnisse darüber vor, dass ggf. auch die Berufsausübung anderer Automatenaufsteller im Satzungsgebiet gefährdet sei. Eine erdrosselnde Wirkung sei bei einem Steuersatz von 20 % für Geldgewinnspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht zu erkennen.
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Die Klägerin hat am 13.08.2010 beim Verwaltungsgericht Sigmaringen Klage erhoben. Zu deren Begründung wiederholt, ergänzt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Widerspruchsverfahren. Sie trägt im Wesentlichen vor, die der Steuerveranlagung zugrunde liegende Satzung knüpfe an das jeweilige Gerät an, was dem Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer zuwiderlaufe. Finde gar kein Spiel an einem Gerät statt, fehle es mangels Spieleinsatz an einem Aufwand und folgerichtig am Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsteuer. Dies müsse zur Gesamtnichtigkeit der Satzung führen. Die Mindestbesteuerung führe im Übrigen auch zu einer ungleichen Veranlagung im Satzungsgebiet. Im Zeitraum von Juni 2009 bis Februar 2010 seien bei 432 Einzelveranlagungen der Klägerin 113 (also: 26,16 %) im Wege der Mindestbesteuerung erfolgt. Die reale Steuerlast sei folglich höher als der festgesetzte Steuersatz von 20 %. Im Juli 2009 habe die Besteuerung zu einer tatsächlichen Belastung von 21,07 % der Bruttokasse geführt, im August 2009 sei ein tatsächlicher Steuersatz von 24,34 % festzustellen und im Dezember 2009 ein solcher von 22,09 %. Damit stelle der „Ersatzmaßstab“ den primären Steuermaßstab in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung in Frage. Im streitigen Zeitraum habe die neu gefasste Satzungsregelung zu einer durchschnittlichen Vergnügungssteuerbelastung von 408,98 Euro pro Gerät geführt. Das entspreche einer Steuererhöhung von 40,60 % im Vergleich zur früheren Pauschalbesteuerung nach dem Stückzahlmaßstab. Die Festsetzung eines Steuersatzes durch den Ortsgesetzgeber, ohne zuvor eine ausreichende Tatsachengrundlage betreffend die Höhe des durchschnittlich investierten Aufwands ermittelt zu haben, sei unzulässig. Die Beklagte habe den Nachweis, dass eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der „Benutzer“ (wohl gemeint: Betreiber) von Spielhallen überhaupt existiert, nicht geführt. Ermittlungen zu den notwendigen Veranstaltungskosten seien nicht durchgeführt worden. Ferner sei eine Bemessungsgrundlage, die ausgehend vom Kasseninhalt denselben nicht um die Abzugsposition der Umsatzsteuer bereinige, mit Vorgaben des Unionsrechts unvereinbar. Zuletzt trägt die Klägerin mit Schriftsatz vom 13.12.2011 ergänzend vor, die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten begegne bereits deshalb rechtlichen Bedenken, weil das Normsetzungsorgan den Steuermaßstab und den Steuersatz ermessensfehlerhaft bestimmt habe. Der Gemeinderat habe vor seinem Satzungsbeschluss keine Tatsachenfeststellungen getroffen und kein ausreichendes Abwägungsmaterial zusammengestellt, ob und in welchem Umfang die Steuerbelastung für die Betroffenen tragbar sei. Weiter legt die Klägerin zuletzt noch eine tabellarische Übersicht vor, die sie „Betriebswirtschaftliche Betrachtung“ nennt und aus der ihre durch die Vergnügungssteuerbelastung mitbedingten wirtschaftlichen Verluste in den Veranlagungsjahren 2009 und 2010 hervorgehen sollen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 13.08.2009, 13.10.2009, 22.10.2009, 09.10.2009, 06.11.2009, 27.11.2009, 08.01.2010, 25.01.2010 und vom 01.04.2010, letzteren soweit darin Vergnügungssteuer für die Monate Januar und Februar 2010 neu festgesetzt wurde, in der Fassung des Änderungsbescheids der Beklagten vom 10.05.2010 und deren Widerspruchsbescheid vom 03.08.2010 aufzuheben, soweit in diesen Bescheiden Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und Verspätungszuschläge festgesetzt wurden.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Sie trägt im Wesentlichen vor, der Ansatz einer Mindeststeuer sei in der Rechtsprechung durchweg anerkannt. Der mit der Steuererhebung verfolgte Lenkungszweck bzw. das entsprechende Lenkungsbedürfnis lasse sich auch statistisch veranschaulichen. Im Stadtgebiet der Beklagten seien 3,23 Spielgeräte pro 1.000 Einwohner aufgestellt, wohingegen der Durchschnitt bei Städten über 30.000 Einwohner nach einer Erhebung des Gemeindetags bei 1,92 Spielautomaten in Spielhallen liege. Ferner sei die Zahl behandelter Spielsüchtiger im Stadtgebiet seit 2005/2006 stark angestiegen, ebenso wie die Zahl der Spielhallen und Spielgeräte, was die Beklagte mit Zahlenmaterial aus dem Jahresbericht der Suchtberatungsstelle der Caritas zu belegen sucht. Die Höhe der Mindeststeuer sei nicht zu beanstanden. Sie sei so gewählt worden, dass die Mindeststeuer in „weniger als 30 %“ der Veranlagungsfälle zur Anwendung komme, was keinen rechtlichen Bedenken begegne. Zu Berechnungszwecken habe die Beklagte hierbei auf die zum Zeitpunkt des Satzungsbeschlusses aktuellen Einspielergebnisse bei allen Automaten im Satzungsgebiet abgestellt; danach greife die Mindeststeuer bei 27 % der Veranlagungsfälle. Lasse man einen anderen - aus der Sicht der Beklagten nicht repräsentativen - Spielhallenbetreiber außer Betracht, würde sich diese Zahl noch auf 23,96 % reduzieren. Auch im Übrigen habe die Beklagte bei ihrer Satzungsänderung den Kontrollüberlegungen der erkennenden Kammer aus ihrem Beschluss vom 24.11.2009 - 6 K 2494/09 - Rechnung getragen. Auch die Bezifferung einer durchschnittlichen Steuerbelastung pro Gerät durch die Klägerin (entgegen deren Angaben belaufe sich diese aber auf 421,61 Euro pro Gerät) zeige auf, dass der Mindeststeuersatz von 220 Euro deutlich unter dieser durchschnittlichen Belastung liege, was wiederum belege, dass der Regelsteuersatz durch die Mindestbesteuerung gerade nicht verdrängt werde. Der Verweis der Klägerin auf eine Steuererhöhung von 40,6 % gegenüber der vormaligen Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab sei tendenziös. Für den streitigen Veranlagungszeitraum sei lediglich eine Steigerung von 24,92 % gegenüber der früheren Rechtslage festzustellen, die im Übrigen auch etwa der Steigerung der Verbraucherpreisindexes im Zeitraum seit 1993 entspreche (23,3 %). Einen Verstoß gegen Unionsrecht habe das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 10.12.2009 - 9 C 13.08 - verneint. Im Übrigen würde auch eine - unterstellte - Unwirksamkeit der Mindeststeuerregelung nicht zu einer Gesamtnichtigkeit der Satzung führen.
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Dem Gericht liegen die Akten der Beklagten (zwei Leitz-Ordner sowie die Akten aus dem Satzungsänderungsverfahren) wie auch die Akten aus den Verfahren 6 K 2275/09 und 6 K 1663/10 (einschließlich der dort vorgelegten Behördenakten), 6 K 2494/09 und 6 K 1892/10 vor. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Darauf, wie auch auf den Inhalt der Gerichtsakte wird wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben - nachdem die Beklagte die in den Veranlagungsbescheiden vom 09.10., 13.10., und 22.10.2009 enthaltenen Verspätungszuschläge im Wege der Abhilfe aufgehoben hat -, war das Verfahren in entsprechender Anwendung von § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen. Im Übrigen ist die Klage zulässig, aber nicht begründet. Soweit die streitigen Veranlagungsbescheide in der Form des Änderungsbescheids vom 10.05.2010 und der Widerspruchsbescheid vom 03.08.2010 nach dem Klageantrag angefochten sind und keine Abhilfe erfolgt ist, sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
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Rechtsgrundlage für die angefochtenen Bescheide sind die §§ 1, 2 Abs. 1, 9 Abs. 4 KAG i.V. mit den Bestimmungen der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 21.10.2008 in der Fassung der Änderungssatzung vom 19.04.2010. Nach den kommunalabgabenrechtlichen Bestimmungen können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Bei der hier in Streit stehenden Spielgerätesteuer, die - unabhängig davon, ob ihr das gelingt - die Leistungsfähigkeit des sich am Gerät vergnügenden Spielers erfassen soll, handelt es sich um eine Aufwandsteuer, die auf der Grundlage des Art. 105 Abs. 2a GG durch Satzung begründet werden kann (zur Rechtsnatur der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer - unabhängig vom Anknüpfungspunkt der Besteuerung und ihrer Abwälzbarkeit - vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, DVBl. 2009, 777 ff.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784).
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1. Die der Steuererhebung zugrunde liegende Satzung der Beklagten weist - soweit ersichtlich und von den Beteiligten thematisiert - zunächst keine formellen oder materiellen Mängel auf, die zu einer Nichtigkeit der Satzung und zu einer Rechtswidrigkeit der streitigen Veranlagungen führen könnten. Insbesondere teilt die Kammer nicht die von der Klägervertreterin zuletzt mit Schriftsatz vom 13.12.2011 vorgetragene Rechtsauffassung, der Satzung liege ein Verstoß gegen das Gebot sachgerechter Abwägung und in dessen Folge ein „Ermessensfehlgebrauch“ zugrunde, weil dem Satzungsbeschluss nicht die erforderlichen Tatsachenfeststellungen zur Frage der Tragbarkeit der mit der Besteuerung einhergehenden Belastung der Steuerpflichtigen vorausgegangen seien. Die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten mit der Folge, dass jeder - vermeintliche - Kalkulationsirrtum als „Ermessensfehler“ angesehen werden kann (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784; Urteil vom 17.04.2002 - 9 CN 1.01 -, BVerwGE 116, 188; ebenso OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 -). Die Wirksamkeit einer gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht (OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 28.10.2011 - 14 B 1183/11 -; vgl. demgegenüber zu Prognoseentscheidungen des Verordnungsgebers BVerwG, Urteil vom 29.10.2009 - 3 C 28.08 -). Im Übrigen hat die Beklagte - aufgrund mangelhafter Mitwirkungsbereitschaft der Aufsteller allerdings erfolglos - versucht, vor ihrer mit der Abkehr vom Stückzahlmaßstab verbundenen Satzungsänderung im Jahre 2008 von den im Satzungsgebiet tätigen Aufstellern Daten zumindest über deren Einspielergebnisse zu erhalten (vgl. GR-Ds. 127/2008-1 vom 24.09.2008, S. 3).
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2. Die unionsrechtlichen Bedenken der Klägervertreterin teilt die Kammer nicht. Das Bundesverwaltungsgericht führt zu der diesbezüglichen Argumentation der Klägervertreterin aus (Beschluss vom 25.05.2011 - 9 B 34.11 -):
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„(...) Schon nach dem Wortlaut des Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG sind die Mitgliedstaaten nicht gehindert, Steuern und Abgaben, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Auch der Generalanwalt Yves Bot ist in den Nrn. 43 und 44 seiner Schlussanträge vom 11. März 2010 in der Rechtssache C-58/09 (Leo-Libera), auf die sich die Beschwerde beruft, nicht von einem Verbot der Doppelbesteuerung von Glücksspielen ausgegangen. Dort wird vielmehr ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, jedes Glücksspiel entweder einer Sonderabgabe oder der Mehrwertsteuer zu unterwerfen (a.a.O. Nr. 44). Es ist nicht davon die Rede, dass Sonderabgabe oder Mehrwertsteuer nur alternativ erhoben werden dürften. Denn die zu entscheidende Rechtssache betraf die Frage, ob es den Mitgliedstaaten gestattet ist, nur bestimmte Arten von Glücksspielen mit Geldeinsatz von der Mehrwertsteuer zu befreien (EuGH, Urteil vom 10. Juni 2010 - Rs. C-58/09, Leo-Libera -). In seinem Urteil in dieser Rechtssache geht der Gerichtshof der Europäischen Union im Übrigen von einem Nebeneinander von sonstigen Abgaben und Mehrwertsteuer aus (a.a.O. Rn. 38). Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. etwa Urteile vom 11. Juni 1998 - Rs. C-283/95, Fischer - Slg. 1998, I-3369 Rn. 30 und vom 9. März 2000 - Rs. C-437/97 - Slg. 2000, I-1157 Rn. 23). Die Richtlinie 2006/112/EG schließt lediglich Steuern und Abgaben aus, die den Charakter der Umsatzsteuer haben. Das ist bei Vergnügungsteuern nicht der Fall (Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 <246 ff.> und vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 <379 f.>).“
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Weiter heißt es im Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 26.01.2010 - 9 B 40.09 -:
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„(...) Des Weiteren ist zu beachten, dass die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG die Zulässigkeit von "Steuern auf Dienstleistungen" regelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist Steuergegenstand der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218 <220>; stRspr). Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerde auch darlegen müssen, dass und weshalb die vorliegende Vergnügungssteuer als "Steuer auf Dienstleistungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG zu verstehen sein könnte.
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Im Übrigen hat der Europäische Gerichtshof bereits festgestellt, dass eine "Steuer auf Dienstleistungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine "umsatzbezogene Steuer" nach dieser Vorschrift ist, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt; die insoweit in Bezug genommenen Entscheidungen betreffen Urteile des Europäischen Gerichtshofs zu den Wesensmerkmalen einer "Umsatzsteuer" im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 (EuGH, Urteil vom 10. März 2005 - Rs. C-491/03 - Slg. 2005, I-2025 Rn. 29 mit Verweis auf die Urteile vom 3. März 1988 - Rs. C-252/86 - Slg. 1988, 01343 Rn. 15 und 16 sowie vom 29. April 2004 - Rs. C-308/01 - Slg. 2004, I-04777 Rn. 33 und 35). Offenkundig erhebt die Beklagte die Vergnügungssteuer nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr in ihrem Gebiet, so dass diese Steuer weder einer "Umsatzsteuer" im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 gleichkommt (stRspr, vgl. Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 35 S. 12 ff. und 11 CN 1.99, BVerwGE 110, 237 <246 ff.>; ebenso BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - BFHE 217, 280) noch entsprechend der oben genannten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs eine "umsatzbezogene Steuer" nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG darstellt. (...)“
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Dem schließt sich die Kammer - wie im Ergebnis bereits im den Beteiligten bekannten Eilbeschluss vom 24.11.2009 (6 K 2494/09) - an (ebenso: OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 -; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 18.05.2011 - 14 A 907/11 -; vgl. im Übrigen insoweit auch bereits BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784).
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3. Die Bemessungsgrundlage der Steuererhebung in § 6 VStS, die - soweit hier einschlägig - keine stückzahlbezogene Besteuerung mehr vorsieht, sondern an das Einspielergebnis in Gestalt der elektronisch gezählten Bruttokasse als Bemessungsgrundlage anknüpft, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
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Für das Steuerrecht verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Er verlangt eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Steuerschuldner der Vergnügungsteuer in Form der Spielautomatensteuer ist der Veranstalter des Vergnügens. Gleichwohl zielt die Steuer auf die Belastung des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers als Ausdruck seiner individuellen Leistungsfähigkeit. Daher stellt der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungsteuer dar.
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Der Normgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulässt. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers (vgl. dazu alledem BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O. m.w.N.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, NVwZ 2005, 1316; Beschluss vom 10.03.2009 - 9 B 27.08 -; Hess. VGH, NK-Beschluss vom 05.03.2009 - 5 C 2256/07.N -, LKRZ 2009, 255; Urteil vom 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, KStZ 2008, 130 und nachgehend BVerwG, Beschluss vom 10.03.2009 - 9 B 27.08 -; Beschluss vom 17.04.2008 - 5 TG 2725/07 -, KStZ 2008, 179; Beschluss vom 23.03.2007 - 5 TG 332/07 -, NVwZ-RR 2007, 554; VG Stuttgart, Urteil vom 26.06.2008 - 8 K 3388/07 - m.w.N.; Urteil vom 18.02.2009 - 8 K 3386/08 -; VG Köln, Urteil vom 03.06.2009 - 23 K 3156/08 -; VG Arnsberg, Urteil vom 14.08.2009 - 5 K 887/09 -).
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Auch wenn der „Spieleinsatz“ den individuellen Vergnügungsaufwand ggf. genauer abbilden kann, bilden die - hier maßgeblichen - Einspielergebnisse der Spielgeräte den Vergnügungsaufwand mittelbar proportional ab und weisen einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf, weil sich ein hoher Aufwand regelmäßig auch in höheren Einspielergebnissen niederschlägt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784 m.w.N.; Beschluss vom 15.06.2011 - 9 B 77.10 -; Beschluss vom 13.07.2011 - 9 B 78.10 -; zur Zulässigkeit der Anknüpfung an die Bruttokasse vgl. ausführlich auch OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - m.w.N.; Gerhardt / Brandt, VBlBW 2010, 302, 304 f.). Die Kammer hält es für den hier streitigen Veranlagungszeitraum (Juni 2009 bis Februar 2010) auch für weiter gerechtfertigt, aus Vereinfachungsgründen auf das Einspielergebnis der Bruttokasse anstatt auf den Spieleinsatz abzustellen, weil zu berücksichtigen ist, dass Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden (vgl. heute demgegenüber § 12 Abs. 2 Buchst. d SpielVO i.d. Fassung vom 27.01.2006, BGBl. I, S. 280) und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentieren (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - sowie die Vorinstanz: OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.11.2010 - 14 A 2442/08 -).
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Entgegen der Rechtsansicht der Klägervertreterin ist der Grundsatz steuerlicher Belastungsgleichheit auch nicht dadurch verletzt, dass der steuerpflichtige Automatenbetreiber die Steuerhöhe konkret nicht vorhersehen und auf die den Vergnügungsaufwand tätigenden Spieler unmittelbar abwälzen kann. Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert lediglich, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur, aber jedenfalls dann, wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung bestehen. Bei dem Veranstalter des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben; im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Dabei genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. zu alledem nur BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, NVwZ 2010, 784 m.w.N.). Dafür ist ausreichend, wenn der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann. Das ist mithilfe der dem Unternehmer bekannten durchschnittlichen Einspielergebnisse rechnerisch ohne Weiteres möglich. Die Klägervertreterin hat in der Klagebegründung unter Zugrundelegung verschiedener Veranlagungszeiträume die durchschnittliche Vergnügungssteuerbelastung pro Gerät und Kalendermonat beziffert und auch die tatsächliche Steuerbelastung errechnet und - je nach Veranlagungsmonat - für die Klägerin in einem Bereich zwischen 21 % und 26 % angesiedelt. Damit hat die Klägerin selbst zu erkennen gegeben, dass sie die von der Beklagten erhobene Steuer kalkulieren und dementsprechend auch in ihre Kostenrechnung einbeziehen kann.
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4. Dass in den angefochtenen Veranlagungsbescheiden mehrfach der Mindeststeuersatz von 220 Euro nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 c) VStS in Ansatz gebracht wurde, ist rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Die dem zugrunde liegende Mindeststeuerregelung führt zwar zu Ungleichbehandlungen und - bei Geräten mit Einspielergebnissen unter 1.100 Euro - zu einer partiellen Beibehaltung des bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit verfassungsrechtlich eigentlich nicht mehr zulässigen Stückzahlmaßstabs; die hier konkret zu beurteilende Mindeststeuerregelung verfolgt aber in zulässiger Weise legitime Lenkungszwecke und ist auch in ihrer konkreten Höhe verhältnismäßig, sodass die Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist.
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a) In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -: Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde gegen den Beschluss des VGH Baden-Württemberg vom 21.07.2008 - 2 S 2706/07 -) und des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, NVwZ 2005, 1316) ist anerkannt, dass der kommunale Satzungsgeber einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Gerät geschuldeten Mindeststeuerbetrag beibehalten darf, um das zulässige Lenkungsziel zu verfolgen, die Spielsucht zu bekämpfen und einzudämmen. Die Beklagte hat durchgehend betont, dass für sie die mit der Steuererhebung verbundene Lenkungsfunktion im Vordergrund stehe und dass im Satzungsgebiet im Hinblick auf die Zahl der vorhandenen Spielgeräte und auch die Zahl der Spielsüchtigen hinreichender Anlass besteht, derartige Lenkungsinstrumente einzusetzen. Dies war auch Grundlage der Satzungsbeschlüsse des Gemeinderats der Beklagten (vgl. bereits die im Verfahren 6 K 2275/09 zu den Akten gereichte Ergänzungsvorlage vom 24.09.2008, GR-Ds. 127/2008-1, sowie die Beschlussvorlage vom 31.03.2010 - GR-Ds. 64/2010). Die Beklagte verfolgt mit der Steuererhebung und der Mindestbesteuerung das Ziel, die Eröffnung von Spielhallen zu erschweren und die Anzahl der aufgestellten Geräte zu vermindern. Die Mindestbesteuerung soll dabei sicher stellen, dass auch das Spielen an ertragsschwachen Geräten in einem Maße besteuert wird, dass der beabsichtigte Lenkungszweck tatsächlich erreicht wird. Ohne die Mindeststeuer bestünde aus der Sicht der Beklagten die Gefahr, dass eine Vielzahl ertragsschwacher Geräte aufgestellt und damit eine Anreizsituation bestehen bliebe, da geringe Einspielergebnisse nur mit dem prozentualen Regelsteuersatz besteuert würden.
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Der von der Beklagten in Ansatz gebrachte Mindeststeuerbetrag ist konkret nicht so ausgestaltet, dass er als Ersatzmaßstab den primären, den Vergnügungssteueraufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung in Frage stellt oder gar verdrängt. Die Beklagte hat sich ausweislich ihrer Erwägungen in der Beschlussvorlage vom 31.03.2010 (GR-Ds. 64/2010) ausdrücklich an den in der Rechtsprechung des VGH Baden-Württemberg (Beschluss vom 21.07.2008 - 2 S 2706/07 -) insoweit entwickelten Kriterien orientiert und den Mindeststeuersatz von 220 Euro so gewählt, dass er prognostisch bei weniger als 30 % der Veranlagungsfälle in Ansatz gebracht werden muss. Nachdem die Einspielergebnisse sämtlicher Aufsteller im Satzungsgebiet aus dem Jahr 2009 vorlagen, hat die Beklagte mit diesen Daten errechnet, dass die Mindeststeuer 240 Euro nicht übersteigen dürfe, um unterhalb eines Prozentsatzes von 30 % der Veranlagungsfälle zu bleiben. Die Festsetzung einer Steuer von 220 Euro sollte möglichen Schwankungen der durchschnittlichen Einspielergebnisse Rechnung tragen.
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Diese Vorgehensweise ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Beklagte hat bei ihren Berechnungen insoweit auf die breitestmögliche ihr zur Verfügung stehende Erkenntnisgrundlage abgestellt, nämlich die Einspielergebnisse sämtlicher Aufsteller im Satzungsgebiet im Kalenderjahr 2009. Auch der entscheidenden Kammer haben diese Einspielergebnisse in den am 15.03.2010 verhandelten Hauptsacheverfahren (6 K 2275/09 u.a.) der damals im Satzungsgebiet veranlagten Aufsteller in Gestalt der Anlagen zu den jeweiligen Vergnügungssteuerbescheiden der einzelnen Monate vorgelegen; dass die Beklagte insoweit nunmehr (mit Ergebnisrelevanz) unrichtige oder unvollständige Zahlen zugrunde gelegt haben sollte, ist weder von Klägerseite behauptet noch sonst im Ansatz für das Gericht erkennbar. Die Kammer, die ihrerseits bei der Ermittlung repräsentativer Durchschnittszahlen keinen festen Vorgaben hinsichtlich der im Einzelfall anzuwendenden mathematisch-statistischen Regeln unterliegt (BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O.), hält es auch für gerechtfertigt, bei der Ermittlung der Zahlenverhältnisse als Gründen der Kontinuität und Validität sowie zur Vermeidung von Ausreißern pauschalierend nur auf solche Geräte abzustellen, die über einen Zeitraum von zumindest 12 Monaten aufgestellt waren, wie es die Beklagte getan hat, zumal sich die Ergebnisse auch bei Anwendung abweichender Prämissen nicht fundamental unterscheiden. Auf dieser Grundlage führt die hier zu beurteilende Mindeststeuer von 220 Euro fiktiv für das Jahr 2009 zu einem Anteil der Mindestbesteuerungsfälle von 27 % und verbleibt damit ohne Weiteres innerhalb der vom VGH Baden-Württemberg für zulässig erachteten Marge von weniger als 30 %, zumal zu berücksichtigen ist, dass sich der VGH Baden-Württemberg nicht abschließend zu der Frage geäußert hat, ob - und ggf. bis zu welcher Grenze - nicht auch ein höherer Prozentsatz den rechtlichen Anforderungen an eine Auffangbesteuerung genügen könnte; auch für die konkreten Verhältnisse bei der Klägerin selbst - auf die es rechtlich nicht ankommt - hat die Klägervertreterin im streitigen Veranlagungszeitraum lediglich einen Anteil von 26,16 % an Mindestbesteuerungsfällen beziffert. Die Kammer teilt jedenfalls die im Beschluss des VGH Baden-Württemberg vom 21.07.2008 - 2 S 2706/07 - geäußerte Bewertung, dass „bei weniger als 30 %“ der Veranlagungsfälle der primäre Steuermaßstab in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung noch nicht in Frage gestellt ist. Auch das Bundesverfassungsgericht (Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313) hat die gegen diesen Beschluss des VGH Baden-Württemberg erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen und vielmehr ausdrücklich ausgeführt:
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„(...) Nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs ist davon auszugehen, dass der Mindeststeuersatz im Satzungsgebiet der Stadt F. in weniger als 30 Prozent der Steuererhebungen angesetzt wurde. Dass der Satzungsgeber damit seinen Gestaltungsspielraum bei der Verfolgung legitimer Lenkungszwecke überschritten hätte, ist nicht erkennbar, da der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge danach im Bereich des Wirklichkeitsmaßstabs verbleibt und im Übrigen auch bei Anwendung der Mindeststeuer vielfach noch in der Nähe des Einspielergebnisses liegen dürfte. (...)“
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Darüber hinausgehend trägt die neu gefasste Mindeststeuerregelung der Beklagten selbst den Kontrollüberlegungen der Kammer aus ihrem Eilbeschluss vom 24.11.2009 - 6 K 2494/09 - Rechnung. Der Mindeststeuerbetrag von 220 Euro und das damit korrelierende „Grenzeinspielergebnis“ von 1.100 Euro, das nach der 20 %-Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 1 a) VStS den Übergang von der Mindestbesteuerung zur Besteuerung nach dem primären Wirklichkeitsmaßstab markiert, halten einen hinreichenden Abstand zum durchschnittlichen Einspielergebnis aller aufgestellten Geräte im Satzungsgebiet ein, wenn man fiktiv die vormals vom Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O.) für den Stückzahlmaßstab entwickelten Zulässigkeitskriterien einer Schwankungsbreite von 25 % ober- und unterhalb des Gesamtdurchschnitts ansetzt. Nach den unwidersprochen gebliebenen Angaben bzw. Berechnungen der Beklagten, welche die Kammer aufgrund des ihr in den im Jahre 2010 abgeschlossenen Hauptsacheverfahren vorgelegten Zahlenmaterials nachzuprüfen in der Lage ist, liegt das durchschnittliche Einspielergebnis aller im Jahre 2009 aufgestellten Geräte - je nach genauer Berechnungsweise und Prämissen - zwischen ca. 1.800 und 1.920 Euro (die Beklagte geht in ihrer Anlage zum Schriftsatz vom 27.01.2011 von 1.869,80 Euro aus). Geht man zugunsten der Klägerin von einem durchschnittlichen Einspielergebnis von 1.800 Euro aus, so würde nach den Kriterien des Bundesverwaltungsgerichts für eine Besteuerung nach dem früheren Stückzahlmaßstab folglich ein Rahmen von 1.350 Euro bis 2.250 Euro noch das abbilden, was dem Durchschnitt und dem Vergnügungsaufwand des Spielers unmittelbar nahe kommt, sodass der Sockelbetrag einer Mindeststeuer frühestens einsetzen dürfte, wenn die Einspielergebnisse die untere Marge dieses Rahmens unterschreiten, was aber hier mit einem Grenzsatz von 1.100 Euro bei Weitem der Fall ist.
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b) Auch dass die negativen Bruttokassen einzelner Geräte nicht mit der positiven Bruttokasse anderer Geräte im Erhebungszeitraum oder mit derjenigen desselben Gerätes in einem anderen Erhebungszeitraum verrechnet werden, begegnet nach den bereits dargelegten verfassungsrechtlichen Vorgaben keinen rechtlichen Bedenken und führt auch nicht zur Unzulässigkeit der hier zu beurteilenden Mindeststeuerregelung (vgl. hierzu und zum Folgenden: OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 -; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 06.01.2011 - 14 A 2290/10 -; Hess. VGH, Beschluss vom 11.11.2010 - 5 B 1827/10 -; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 10.08.2009 - 2 LB 42/08 -). Dass eine im Erhebungszeitraum entstandene negative Bruttokasse für die Berechnung der Vergnügungssteuer nach dem Einspielergebnis keine Auswirkungen - auch nicht durch eine Saldierung mit positiven Bruttokassen anderer Geräte oder desselben Gerätes aus einem anderen Erhebungszeitraum - hat, ist zwingende Folge dieses Besteuerungsmaßstabes, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität zugelassenen Bestimmung von Einspielergebnissen nach Erhebungszeiträumen pro Gerät und der Regelung über die Erhebung einer Mindeststeuer bei einer Bruttokasse unterhalb von 1.100 Euro (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 c) VStS: „mindestens jedoch“). Die Vergnügungssteuer wird nach einem festen Prozentsatz der Bruttokasse und ggf. - sobald ein Einspielergebnis von 1.100 Euro im Monat unterschritten wird - nach dem Mindeststeuersatz von 220 Euro erhoben. Ein ertragsschwaches Gerät wird demzufolge unabhängig davon nach dem Mindeststeuersatz veranlagt, ob es „nur“ weniger als den Grenzsatz von 1.100 Euro einspielt oder „sogar“ darüber hinaus noch Verlust macht. Die Mindestbesteuerung als solche wird jedoch - wie dargelegt - von sachlichen Lenkungszwecken getragen, die gerade das Ziel verfolgen, nicht nur die Aufstellung solcher Geräte zu erschweren, die auch ohne die Vergnügungssteuerbelastung - ggf. dauerhaft - keinen Gewinn erwirtschaften und folglich von einem vernünftig denkenden Aufsteller ohnehin wieder abgebaut oder ersetzt werden dürften, sondern auch und gerade die Zahl derjenigen Geräte - und damit den Anreiz zum Spiel überhaupt - zu verringern, die nur mäßigen Ertrag abwerfen. Vor diesem Hintergrund ist es geradezu konsequent und systemgerecht, dass der in der Satzung der Beklagten gewählte Ansatz sog. Minuskassen nicht gesondert behandelt. Auch soweit eine durch weiteres Bespielen des Gerätes zu erwartende Saldierung durch die zeitabschnittsweise Ablesung nach Kalendermonaten verhindert wird, liegt gerade kein Verstoß gegen den Grundsatz der Systemgerechtigkeit vor, weil dies Folge des gewählten Maßstabs und der Zeitabschnittsbildung wesensimmanent ist.
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Im Übrigen kann - unabhängig von den vorstehenden Ausführungen - der Spielaufwand eines Spielers, der eigentlicher Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist, selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns niemals negativ sein und sich folglich auch nicht in einem „Minusbetrag“ niederschlagen. Das Defizit eines Spielgerätes, das entsteht, wenn mehr als Gewinn ausgeschüttet wird, als an Spieleinsätzen eingeworfen wurde, mindert zwar den - vergnügungssteuerlich unerheblichen - Gewinn des Aufstellers, löst aber bei den gewinnenden Spielern keine Vergnügungssteuerlast „unter Null“ aus, so dass nach dem Grundsatz gleicher Zuteilung steuerrechtlicher Lasten keine Verpflichtung besteht, das defizitäre Einspielergebnis eines Gerätes mit dem positiven Einspielergebnis eines anderen Gerätes vergnügungssteuerrechtlich zu verrechnen (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 18.11.2010 - 14 A 2385/09 -). Der Umsatz des Automatenaufstellers am einzelnen Gerät und sein dort erzielter Gewinn in einem bestimmten Zeitraum ist vom Zufall des Glückes der Spieler und vom Zufall der Frequentierung eines bestimmten Gerätes abhängig; beides unterliegt daher gewissen Schwankungen, die letztlich auf die Charakteristika des Glücksspiels zurückzuführen sind. Die Vergnügungssteuer wird hingegen gleichmäßig für den Aufwand des Spielers und nur indirekt beim Aufsteller erhoben. Dabei ist die Anknüpfung an die - im Einzelfall u.U. negative - Bruttokasse nur ein Hilfsmittel zum Zwecke der Berechnung der Steuerhöhe, das bei ertragsschwachen oder sogar verlustträchtigen Geräten im Einzelfall der Korrektur (über die Mindestbesteuerung) bedarf.
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Ohnehin mindern Gewinne des einen Spielers nicht zugleich den Aufwand eines anderen Spielers. Diese Folge träte aber ein, wenn die Ergebnisse mehrerer Spiele unterschiedlicher Spieler saldiert würden. Jede Verrechnung eines Gewinnes aus einem Spiel mit dem Verlust aus einem anderen Spiel eines anderen Spielers vermindert daher die Wirklichkeitsnähe, mit der das sich in der Bruttokasse niederschlagende Einspielergebnis den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers abbilden soll. Jedenfalls bleibt es dabei, dass die Bruttokasse noch immer mittelbar proportional und in ausreichendem Maße den Spieleraufwand abbildet und den erforderlichen Bezug dazu aufweist.
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5. Die Kammer kann auch nicht feststellen, dass die Belastung der Klägerin mit der satzungsgemäß erhobenen Vergnügungssteuer erdrosselnde Wirkung entfaltet und damit gegen Art. 12 GG verstößt. Ein solcher Verstoß liegt vor, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der Beklagten den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Insoweit ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, a.a.O.; Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 18.05.2011 - 14 A 907/11 -; Beschluss vom 16.05.2011 - 14 A 899/11 -; Beschluss vom 10.06.2011 - 14 A 652/11 -; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 -). Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens zwingen nicht zu der Annahme, die Höhe der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen. Maßgeblich ist daher, ob der durchschnittlich von den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann. Weiter ist anerkannt, dass die Bestandsentwicklung von Spielgeräten vor und nach Einführung oder Erhöhung der Vergnügungssteuer ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer darstellen kann (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.06.2011 - 9 B 77.10 - und vorgehend OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 -; BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -). Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Branche erkennbar werden; die betroffenen Berufsangehörigen dürften in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (so OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - m.w.N.). Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens müssen dabei nicht zu der Annahme zwingen, die Höhe der Vergnügungsteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Gebiet der Beklagten die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, a.a.O.).
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In Anwendung dieser Maßgaben kann die Kammer eine erdrosselnde Wirkung der konkret in Rede stehenden Steuerbelastung nicht feststellen. Die Höhe des Steuersatzes allein (hier: 20 % der Bruttokasse) führt noch nicht zur einer solchen Annahme (vgl. dazu die Ausführungen im den Beteiligten bekannten Eilbeschluss vom 24.11.2009 - 6 K 2494/09 -, auf dessen Begründung insoweit in entsprechender Anwendung von § 117 Abs. 5 VwGO verwiesen wird). Die Kammer stützt sich ansonsten eigenständig und allein tragend auf die im Satzungsgebiet festzustellende Entwicklung der Zahl der Spielhallen und Spielgeräte, deren indizielle Wirkung für das Gericht im hier zu beurteilenden Fall zur Verneinung einer erdrosselnden Wirkung ausreicht. Die Beklagte hat unwidersprochen vorgetragen, dass insoweit - wie aus der nachfolgenden Übersicht ersichtlich - eine beträchtliche Zunahme zu verzeichnen ist:
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Anzahl Spielhallen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit 2005 6 51 2006 7 77 2007 10 108 2008 9 104 2009 11 115 2010* 10 109 2011 12 127
Anzahl Spielhallen
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit
2005
51
2006
77
2007
108
2008
104
2009
115
2010*
109
2011
127
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* Grund für die zwischenzeitliche Reduzierung sei eine vorübergehende Schließung einer Spielhalle wegen gesellschaftsrechtlicher Probleme gewesen
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Aus diesen Zahlen lässt sich jedenfalls keine Entwicklung ablesen, die auch nur darauf hindeuten könnte, dass die Belastung der Automatenaufsteller mit der von der Beklagten erhobenen Vergnügungssteuer zu einer Bestandsreduzierung führen würde. Auch die Umstellung des Steuermaßstabs von der Pauschalbesteuerung zur Bruttokasse als Bemessungsgrundlage in Verbindung mit der Etablierung eines Steuersatzes von 20 % im Jahre 2008 stand einer Zunahme der Spielhallen und der aufgestellten Geräte nicht im Wege; nach der Neufassung der Satzung im Jahre 2010 und der Herabsetzung der Mindestbesteuerung ist nochmals ein weiterer Zuwachs zu verzeichnen.
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Auch die von der Klägerin zuletzt mit Schriftsatz vom 13.12.2011 zur mündlichen Verhandlung vorgelegte tabellarische Übersicht einer „betriebswirtschaftlichen Betrachtung“ gibt der Kammer keine Anhaltspunkte für die Annahme einer erdrosselnden Wirkung der Steuerbelastung oder für weitere Maßnahmen der Sachverhaltsaufklärung, zumal die Klägerin nach eingehender Erörterung aller damit verbundenen Fragen in der mündlichen Verhandlung auch keinen darauf gerichteten Beweisantrag gestellt hat. Die Klägerin will zwar damit offenkundig nachweisen - oder zumindest darlegen -, dass sie in den Jahren 2009 und 2010 beträchtliche Verluste erwirtschaftet hat. Die vorgelegten Zahlen sind jedoch im Einzelnen weder belegt noch überhaupt aus sich heraus nachvollziehbar und auch vom Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht (weiter) plausibilisiert worden. So konnte beispielsweise auf entsprechende gerichtliche Vorhalte von Klägerseite auch nur vermutet werden, dass die als „Umsatz“ angegebenen Beträge der Geldspielgeräte wohl die Nettoeinspielergebnisse darstellen sollen, nachdem die - der Kammer aus früheren Hauptsacheverfahren bekannten - Bruttoeinspielergebnisse der Klägerin aus dem Jahr 2009 den in der tabellarischen Übersicht angegebenen Betrag weit übersteigen. Ferner war der Geschäftsführer der Klägerin auch auf mehrfache Nachfrage nicht im Ansatz in der Lage, der Kammer zu erläutern, was unter „sonstige Kosten“ zu verstehen sein soll; nachdem sich diese sonstigen Kosten immerhin auf ca. 300.000 Euro - und damit auf mehr als ein Drittel des Umsatzes - belaufen, wäre zu erwarten gewesen, dass zumindest Angaben dazu möglich sein sollten, welche einzelnen Posten darunter fallen sollen. Hinzu kommt, dass das betriebswirtschaftliche Ergebnis der tabellarischen Übersicht zufolge sogar ohne die Vergnügungssteuerbelastung für beide Jahre schon mit einem jeweiligen Minus von ca. 185.000 Euro abschließt, sodass - bei Zugrundelegung dieser Zahlen - ohnehin Zweifel bestünden, ob die Klägerin wirtschaftlich arbeitet. Jedenfalls sind die der Kammer zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Zahlen in keiner Hinsicht aussagekräftig, somit nicht verwertbar und geben der Kammer keinerlei Veranlassung für eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen.
43
In Anbetracht des Umstands, dass die Zahl der Spielhallen und Spielgeräte über mehrere Jahre nicht nur konstant geblieben ist, sondern sogar zugenommen hat, vermag die Kammer der Entscheidung auch nicht die von der Klägerin behauptete Annahme zugrunde zu legen, dass sämtliche Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet - bedingt durch dich Höhe der Vergnügungssteuer - nur mit Verlusten arbeiten würden.
44
Die Kammer verkennt insoweit nicht, dass der Kläger des Parallelverfahrens 6 K 1663/10 seine Spielhalle aus wirtschaftlichen Gründen zwischenzeitlich hat schließen müssen. Abgesehen davon, dass die Beklagte aber im Hinblick auf diesen Betreiber mit einiger Berechtigung darauf verweist, dass die Ursachen dafür wohl eher in einer unwirtschaftlichen Betriebsführung und darin zu suchen sind, dass im Gebäude dieses Betreibers im Oktober 2007 eine weitere Spielhalle eines Konkurrenten eröffnet hat, kann keine Rede davon sein, dass damit ein Anbieter aus dem Markt geschieden ist, ohne dass ein neuer seinen Platz eingenommen hätte; wie von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend bestätigt wurde, hat nämlich in den vormaligen Geschäftsräumen dieses Betreibers zwischenzeitlich eine Spielhalle eines weiteren Konkurrenzunternehmens (wieder) eröffnet.
45
Auch mag es durchaus plausibel erscheinen, dass überregional tätige Geräteaufsteller im Rahmen eines Verdrängungswettbewerbs bereit sein können, für gewisse Zeiträume in bestimmten Einzugsgebieten Verluste hinzunehmen, um nach Verdrängung konkurrierender Anbieter vom Markt entsprechend höhere Gewinne einfahren zu können. Die nunmehr über Jahre kontinuierlich hohen und sogar wachsenden Bestandszahlen von Spielhallen und Spielgeräten sprechen aber gegen einen derartigen Verdrängungswettbewerb oder jedenfalls gegen die Annahme, ein solcher könnte die (alleinige) Ursache dafür sein, dass bestimmte Anbieter trotz fehlender wirtschaftlicher Rentabilität ihren Geschäftsbetrieb weiter aufrecht erhalten. Ohnehin wäre selbst ein solcher Verdrängungswettbewerb unter den örtlichen Konkurrenten zumindest ein Indiz dafür, dass die in der Branche tätigen Aufsteller auch in Anbetracht der örtlichen Gegebenheiten (einschließlich der satzungsmäßig vorgegebenen Besteuerungsgrundlagen) jedenfalls nach dem Ausscheiden einzelner Marktteilnehmer ein erfolgreiches Wirtschaften im Satzungsgebiet der Beklagten für die verbliebenen Aufsteller prognostizieren. Hier kommt sogar hinzu, dass anstelle des aus dem Wettbewerb bereits ausgeschiedenen Klägers des Parallelverfahrens 6 K 1663/10 eine in der regionalen Konkurrenz zuvor nicht tätige Aufstellerkette in den vorgeblich stattfindenden Verdrängungswettbewerb neu eingestiegen ist und offenkundig selbst bereit ist, hohe Anfangsinvestitionen auf sich zu nehmen, um ggf. später auf diesem Markt Gewinn bringend zu arbeiten. Damit spricht alles dafür, dass die Marktlage nach Einschätzung der in der Branche tätigen Aufsteller zumindest das Potenzial aufweist, einige wenige Spielhallen wirtschaftlich zu betreiben. Art. 12 GG fordert demgegenüber aber ersichtlich nicht, Rahmenbedingungen vorzuhalten, die einer unbestimmten Vielzahl von Aufstellern einen rentablen Betrieb von Geldspielgeräten ermöglichen. Es mag folglich konkret tatsächlich so sein, dass die ökonomischen Rahmenbedingungen - auch im Zusammenwirken mit der von der Beklagten gerade zu Lenkungszwecken erhobenen Vergnügungssteuer - den Betrieb von (derzeit) 12 Spielhallen nicht zulassen; daraus folgt aber lediglich, dass der vorübergehend womöglich übersättigte Markt eben nur ein „gesundes“ Maß an wirtschaftlicher Betätigung im Geräteaufstellergewerbe zulässt. Damit ist aber gerade noch nicht gesagt, dass es die hier streitige Vergnügungssteuerbelastung unmöglich macht, im Gebiet der Beklagten den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
46
Die Kammer verkennt bei alledem nicht, dass es - wie in der mündlichen Verhandlung ausführlich erörtert - für die Klägerseite außerordentlich schwierig ist, Beweis anzutreten für die Behauptung, die beschriebenen Voraussetzungen für die Annahme einer erdrosselnden Besteuerung lägen vor. Nach den vorstehenden Ausführungen gehört dazu schließlich nicht nur der Nachweis, dass der Rechtsschutz suchende Geräteaufsteller selbst nicht in der Lage ist, trotz kostensparender marktgerechter Betriebsführung Gewinne zu erwirtschaften, sondern dass dies auch generell einem durchschnittlichen Aufsteller im Satzungsgebiet - vergnügungssteuerbedingt - nicht möglich ist. Eine gerichtliche Beweiserhebung zu den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht verfahrensbeteiligter Konkurrenzunternehmen begegnet aber bereits grundsätzlichen rechtlichen Bedenken, da nicht ohne Weiteres ersichtlich ist, wie derart sensible Informationen ohne Rechtsverletzung der betroffenen Unternehmen sollen erlangt werden können. Zur Vermeidung bzw. ggf. zur strategisch zielführenden Ausrichtung weiterer Rechtsstreitigkeiten weist die Kammer in diesem Zusammenhang aber ergänzend auch darauf hin, dass selbst die - ggf. durch eine freiwillige und konzertierte Offenbarung der darüber Aufschluss gebenden Geschäftsinterna sämtlicher Konkurrenten geförderte - Erkenntnis der Verlustträchtigkeit der wirtschaftlichen Betätigung aller Betreiber im Satzungsgebiet eine womöglich notwendige, aber noch nicht hinreichende Bedingung für den Nachweis einer erdrosselnden Besteuerung sein dürfte. Noch immer müsste dann - ggf. durch ein betriebswirtschaftlich ausgerichtetes Marktgutachten - geklärt werden, ob die vor Ort festzustellenden Marktstrukturen im Zusammenspiel mit der Vergnügungssteuerbelastung eine wirtschaftliche Betätigung als Automatenaufsteller gänzlich unmöglich machen oder ob die von der Beklagten mit gesetzten Rahmenbedingungen zumindest einer „gesunden“ wirtschaftlichen Betätigung in diesem Bereich substanziellen Raum geben. Solange aber für all dies keine greifbaren Anhaltspunkte erkennbar sind und insbesondere die Entwicklung der Anzahl von Spielhallen und Spielgeräten im Satzungsgebiet auf das Gegenteil hindeutet, sieht die Kammer keine Möglichkeit und auch keine Veranlassung zu einer weiteren Sachverhaltsaufklärung.
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6. Die konkrete Höhe und Berechnung der Steuerveranlagung in den - z.T. abgeänderten - Bescheiden nach den Maßgaben der Vergnügungssteuersatzung hat die Klägerin im Einzelnen nicht beanstandet; Fehler sind insoweit auch nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1, 2 Abs. 1, 9 Abs. 4 KAG
§ 92 Abs. 3 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 117 Abs. 5 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 28 Abs. 2 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2010, 313
NVwZ 2010, 784
BVerwGE 116, 188
BVerwGE 110, 237
BVerwGE 135, 367
BVerwGE 123, 218
BFHE 217, 280
NVwZ 2005, 1316
LKRZ 2009, 255
NVwZ-RR 2007, 554
6 K 2494/09
6 K 2275/09
9 C 13.08
6 K 1663/10
6 K 1892/10
1 BvL 8/05
1 BvR 2384/08
9 C 12.08
9 CN 1.01
4 L 323/09
14 B 1183/11
3 C 28.08
9 B 34.11
11 CN 1.99
9 B 40.09
10 C 5.04
11 CN 3.99
II R 2/05
14 A 907/11
9 B 27.08
5 C 2256/07
5 UE 82/07
5 TG 2725/07
5 TG 332/07
8 K 3388/07
8 K 3386/08
23 K 3156/08
5 K 887/09
9 B 77.10
9 B 78.10
9 B 16.11
14 A 2442/08
2 S 2706/07
50 Euro bis 2.25
14 A 2290/10
5 B 1827/10
2 LB 42/08
14 A 2385/09
14 A 899/11
14 A 652/11
14 A 597/09