Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2020-05-14, Aktenzeichen 4 K 412/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0514.4K412.19.00

Tenor:
Verfahrensgang
Es wird festgestellt, dass im Jahr 2015 die Voraussetzungen einer Organschaft zwischen der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG vorlagen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr als Organgesellschaft anzuerkennen ist.
Bei der Klägerin handelt es sich um einen Verlag. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung, die Herausgabe und der Verkauf von Werken, Zeitschriften, Büchern und sonstigen Veröffentlichungen sowie von Anschauungs-material, insbesondere auf den Gebieten der Chemie, Pharmazie, Medizin und Drogenkunde sowie die Durchführung von Aufträgen in den Bereichen Direkt-werbung, elektronische Datenverarbeitung, Adressverwaltung und Außendienststeuerung, wobei auch Tätigkeiten auf dem Gebiet der Werbemittler und als Werbeagentur erbracht werden.
Seit 2010 bestand zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträgerin eine Organschaft. Der Beherrschungsvertrag wurde am xx.xx.2010 abgeschlossen. Der diesbezügliche Eintrag im Handelsregister erfolgte am xx.xx.2010. Die Anteile an B-GmbH hielt zu 100 % die C-S.A.
Mit Vertrag vom xx. März 2015 veräußerte C-S.A. die Anteile an der B-GmbH an die A-GmbH & Co. OHG. Die B-GmbH wurde am xx. November 2015 auf die A-GmbH & Co. OHG verschmolzen. Am xx. Dezember 2015 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister der übernehmenden Rechtsträgerin A-GmbH & Co. OHG eingetragen. Die Verschmelzung erfolgte mit steuerlicher Rückwirkung zum 01. April 2015.
Die Klägerin reichte am xx.xx.xxxx beim Beklagten die Steuererklärungen betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für 2015 ein. In den Steuererklärungen gab sie die A-GmbH & Co. OHG als Organträgerin an und erklärte ein zu versteuerndes Einkommen von 0 €. Das der Organträgerin zuzurechnende Einkommen erklärte sie ebenso wie den zuzurechnenden Gewerbeertrag mit xxx €.
Die Klägerin wurde zunächst mit Bescheiden vom xx.xx.xxxx erklärungsgemäß veranlagt. Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2015 und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG für 2015 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Blick auf die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG wurde hinsichtlich des Gewerbeertrags kein Bescheid erlassen, sondern nur eine Anlage zur Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft für die Organträgerin.
Mit Schreiben vom xx.xx.xxxx legte der Beklagte gegenüber der Klägerin unter Berufung auf den Umwandlungssteuererlass 2011 vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314 Rz. Org. 02) dar, dass die Voraussetzung einer Organschaft nicht erfüllt seien, weil die Voraussetzungen einer Organschaft nur vom Beginn eines Wirtschaftsjahres an erfüllt seien, wenn dem übernehmenden Rechtsträger auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres zuzurechnen sei, was hier nicht der Fall sei. Der Beklagte kündigte in dem Zusammenhang die beabsichtigte Änderung der Bescheide an und gab der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme.
Mit Schreiben vom xx.xx.xxxx legte die Klägerin gegenüber dem Beklagten dar, dass es im Umwandlungssteuererlass 2011 (BStBl I 2011, 1314 Rz. Org. 02) zu einer nicht vom Gesetzestext gedeckten wesentlichen Verschärfung gekommen sei. Der BFH habe mit Urteil vom 28. Juli 2010 (I R 111/09, BFH/NV 2011, 67) bereits entschieden, dass der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers zum steuerlichen Übertragungsstichtag eintrete, weshalb die finanzielle Eingliederung bereits ab diesem Zeitpunkt und somit zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestanden habe.
Der Beklagte änderte die ursprünglichen Bescheide mit Bescheiden vom xx.xx.xxxx. Danach wurde der Bescheid vom xx.xx.xxxx über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens und sonstiger damit im Zusammenhang stehender Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG durch Bekanntgabe gegenüber der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG aufgehoben. Gleichzeitig wurde der Körperschaftsteuerbescheid erlassen und auf der Grundlage des zu versteuernden Einkommens von xxx € eine Körperschaftsteuer i.H.v. xxx € festgesetzt. Ferner erließ der Beklagte am xx.xx.xxxx einen Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag, wobei er ebenfalls von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. xxx € ausging und den Gewerbesteuermessbetrag auf xxx € festsetzte.
Der Prozessbevollmächtigte erhob im Namen der Klägerin (aber unter gleichzeitiger Benennung der A-GmbH & Co. OHG) mit Schreiben vom xx.xx.xxxx, das am selben Tage beim Beklagten einging, Einspruch gegen die – sowohl der Klägerin als auch der A-GmbH & Co. OHG bekanntgegebenen – Bescheide für 2015 über die Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG. Ferner wurde zugleich Einspruch eingelegt gegen den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag.
Nach Schriftwechsel im Rechtsbehelfsverfahren erließ der Beklagte am xx.xx.xxxx die Einspruchsentscheidung, mit der er den Einspruch als unbegründet zurückwies. Im Wesentlichen blieb der Beklagte unter Berufung auf den Umwandlungssteuererlass 2011 (BStBl I 2011, 1314 Rz. Org. 02) bei seiner bisherigen Argumentation. Die von der Klägerin im Verlauf des Verwaltungs- und Rechtsbehelfsverfahrens zitierten BFH-Entscheidungen könnten keine Anwendung finden, weil die dortigen Sachverhalte nicht mit dem hier vorliegenden Sachverhalt vergleichbar seien.
Dagegen richtet sich die durch den Prozessbevollmächtigten im Namen der Klägerin erhobene und bei Gericht am xx.xx.xxxx eingegangene Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Organschaft im Streitjahr erfüllt seien. Die Klägerin sei in die A-GmbH & Co. OHG von Beginn ihres Wirtschaftsjahres (am 01. Januar 2015) an finanziell eingegliedert gewesen. Steuerlich sei die A-GmbH & Co. OHG aufgrund der Verschmelzung als übernehmende Körperschaft gemäß § 12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der B-GmbH eingetreten. Die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft sei nach der vom BFH entwickelten Fußstapfentheorie eine umfassende. Ähnlich wie zu berücksichtigende Behaltensfristen und Vorbesitzzeiten sei auch aufgrund der im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge übernommenen Rechtsstellung der übernehmenden Körperschaft die Beteiligung zuzurechnen, so dass die Klägerin bereits am 01. Januar 2015 als finanziell eingegliedert gelten müsse. Der BFH habe diese Rechtsauffassung in seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2010 (I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 und I R 89/09, BStBl II 2011, 528) vollumfänglich bestätigt. Danach sei die finanzielle Eingliederung aufgrund einer durch Umwandlung ausgelösten Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 12 Abs. 3 UmwStG durchgängig und von Beginn des Wirtschaftsjahres angegeben. Soweit der Beklagte der Auffassung sei, die von der Klägerin zitierten Urteile könnten keine Anwendung finden, weil es sich um einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag handle, verkenne der Beklagte, dass es auf die Frage der Rückwirkung nach der BFH-Rechtsprechung insoweit nicht ankomme.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid für 2015 über die Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 4 KStG vom xx.xx.xxxx und den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom xx.xx.xxxx jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx aufzuheben,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass das Organschaftsverhältnis im Jahr 2015 nicht anerkannt werden könne, weil der steuerliche Übertragungsstichtag der Verschmelzung der ehemaligen Organträgerin B-GmbH auf die A-GmbH & Co. OHG nicht mit dem Wirtschaftsjahr der Klägerin übereinstimme. Im Sinne der Gesetzessystematik sei diese Regelung insbesondere hinsichtlich der Einkommenszurechnung konsequent. Die Beteiligung sei bis zum 01. April 2015 der bisherigen Organträgerin B-GmbH zuzurechnen. Folgte man den Ausführungen der Klägerin, ergebe sich ein Problem hinsichtlich der zeitlichen Zurechnung. Da für die Zurechnung des Einkommens die Verhältnisse am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebend seien, würde Einkommen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bereits dem neuen Organträger zugerechnet werden, weil eine Aufteilung des Einkommens der Organgesellschaft nicht vorgesehen sei.
Die A-GmbH & Co. OHG ist mit Beschluss des Senats vom xx.xx.xxxx notwendig beigeladen worden.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Körperschaftsteuerakte, Gewerbesteuerakte, das Bilanz-Heft sowie die Sonderbände „Einspruchsverfahren“ und „Prüfung Organschaft“ vorgelegen; ihr Inhalt ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht erachtet es als sachgerecht in der Sache eine Vorabentscheidung über den Grund zu der Frage zu erlassen, ob im Streitjahr 2015 eine Organschaft zwischen der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG vorliegt. Die Höhe der Einkommenszurechnung bleibt der Endentscheidung vorbehalten.
Der sachliche Anwendungsbereich des § 90a FGO, der Entscheidungen ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid vorsieht, erstreckt sich auf sämtliche erstinstanzliche Verfahren vor dem Finanzgericht, die durch Urteil zu entscheiden wären, weshalb ein Gerichtsbescheid anstelle eines Grundurteils nach § 99 Abs. 1 FGO ergehen darf (Wendl, in: Gosch, AO/FGO, 151. Lieferung, § 90a FGO Rn. 8). Gemäß § 99 Abs. 1 FGO darf ein Grundurteil ergehen, wenn bei einer Leistungsklage oder einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag strittig ist. Danach muss dem Grunde (und der Höhe) nach der (materiell-rechtliche) Anspruch streitig sein (Stapperfend, in: Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 99 Rn. 4 ff.). Das erfordert eine tatsächliche Trennbarkeit des Streitstoffes, der folglich aus rechtlich und tatsächlich selbstständigen Teilen bestehen muss (Stapperfend, in: Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 99 Rn. 4 ff.). Das ist hier der Fall. Die Beteiligten streiten darüber, ob überhaupt eine Organschaft im Streitjahr 2015 vorliegt und woraus sich bejahendenfalls die Kontroverse ergibt, in welcher Höhe die Einkommenszurechnung zu erfolgen hat. Die Höhe der Einkommenszurechnung bereitet deshalb Schwierigkeiten, weil das Gericht für die Höhe der Einkommenszurechnung von anderen rechtlichen Grundsätzen als die Klägerin und der Beklagte ausgeht und keine Zwischenbilanz auf den 31. März 2015 vorliegt, weshalb es das Gericht für ermessensgerecht hält, zunächst nur darüber zu entscheiden, ob eine Organschaft im Jahr 2015 besteht.
II. Der Zulässigkeit der Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG steht nicht entgegen, dass nur die Klägerin und nicht auch die Beigeladene selbst Klage erhoben hat.
Gemäß § 14 Abs. 5 S. 1 und 2 KStG werden das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt, und zwar mit für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindender Wirkung. Sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger sind danach als klagebefugt anzusehen (R 14.6 Abs. 6 S. 2 KStR 2015; Dötsch, in: D/P/M, KStG, 98. Lieferung, § 14 Rn. 1143; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 143. Lieferung, § 14 Rn. 805.0.2 und 805.0.4; einschränkend hingegen Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 14 Rn. 529g für positive Feststellungsbescheide mit Blick darauf, dass die Organgesellschaft wegen der Einkommenszurechnung beim Organträger in der Regel nicht beschwert sei). Dies erscheint auch konsequent. Denn bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen, so dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stets einen eigenständigen Verwaltungsakt darstellt, der eine selbständige Beschwer entfalten kann (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560; Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 40 Rn. 102). § 48 FGO, der Beschränkungen der Klagebefugnis bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen enthält, sieht insoweit für die Organgesellschaft keine Einschränkungen bei der Klagebefugnis vor. Es erscheint auch sachgerecht, der Klägerin im vorliegenden Fall die Klagebefugnis zuzusprechen, weil sie durch den Feststellungsbescheid, durch den die Organschaft aberkannt wird, nachteilige Folgen zu tragen hat. Diese bestehen darin, dass die Klägerin in der Folge mit einem entsprechenden, sie belastenden Körperschaftsteuerbescheid konfrontiert ist, gegen den sie gerade nicht einwenden kann, dass die Organschaft aus ihrer Sicht besteht. Denn dies wird in der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG für sie bindend geregelt.
Im Übrigen liegen die Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Klage gegen den Feststellungsbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid vor, insbesondere ist die Klage fristgemäß erhoben worden.
III. Dem Grunde nach ist vom Vorliegen einer Organschaft im Jahr 2015 zwischen der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG auszugehen. Die vorgelagerten und zwischen den Beteiligten nicht erörterten Fragen, ob der Beklagte erstens im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung über das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer Organschaft und nicht nur über die Einkommenszurechnung entscheiden darf und ob er zweitens trotz des Sitzes der Klägerin im Bezirk des Registergerichts H-Stadt als zuständige Behörde handelte, sind zu bejahen, so dass vor diesem Hintergrund ein Grundurteil in Betracht kommt.
1. Die Klage scheitert nicht daran, dass die Organschaft als Grund für die Einkommenszurechnung hier Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung geworden ist. Zwar sieht § 14 Abs. 5 S. 1 KStG lediglich vor, dass die Einkommenszurechnung gesondert und einheitlich festgestellt wird. Doch ergibt sich daraus auch, dass damit über den Grund der Einkommenszurechnung, nämlich die Organschaft an sich, zu entscheiden ist. Zwar ist dies eine vorgelagerte Frage. Jedoch sprechen schon die Gesetzeshistorie und der Gesetzeszweck dafür, die Feststellung auch auf die Organschaft an sich und damit auch die Feststellung des Nichtvorliegens der Voraussetzungen für eine Organschaft im Rahmen eines negativen Feststellungsbescheids zu erstrecken (Walter, in: Bott/Walter, KStG, 143. Lieferung, § 14 Rn. 805.0.2; Dötsch, in: D/P/M, KStG, § 14 Rn. 1142; Rödder/Liekenbrock, in: R/H/N; KStG, 2015, § 14 Rn. 763; Dötsch/Pung, DB 2013,,305, 313; kritisch dazu Krumm, in: Blümich, EStG/KStG, 150. Lieferung, § 14 Rn. 305).
2. Der Beklagte handelt als zuständige Behörde. Zuständig ist nach § 14 Abs. 5 S. 4 KStG immer das Finanzamt der Organgesellschaft. Das ist hier der Beklagte. Denn im für die Bestimmung der Zuständigkeit entscheidenden Zeitpunkt der Veranlagung war Ort der Geschäftsleitung in D-Stadt. Denn der Ort der Geschäftsleitung befindet sich beim Organträger, der A-GmbH & Co. OHG, in D-Stadt. Das ergibt sich daraus, dass bereits die Geschäftsführer des Organträgers zum überwiegenden Teil auch diejenigen der Organgesellschaft sind. So sind von den drei Geschäftsführern der Klägerin Herr E, der bereits für die B-GmbH als Geschäftsführer gearbeitet hat, und Herr F im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin sowohl für die Klägerin als auch für die A-GmbH & Co. OHG als Geschäftsführer tätig. Die im Jahr 2017 unterzeichneten Abschlüsse der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG wurden beide in den im Bundesanzeiger veröffentlichten Jahresabschlüssen in D-Stadt unterzeichnet, und zwar von Herrn E und Herrn F für die A-GmbH & Co. OHG und die Klägerin und ergänzend von Herrn G für die Klägerin. Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass sich der Sitz der Klägerin im Bezirk des Registergerichts H-Stadt befindet, sie dort postalisch zu erreichen ist und dort offenbar auch Mitarbeiter beschäftigt werden.
Es muss in diesem Zusammenhang nicht abschließend entschieden werden, ob § 14 Abs. 5 S. 4 KStG lediglich eine Regelung über die örtliche Zuständigkeit trifft oder ob es sich zugleich auch um eine sachliche Zuständigkeitsregelung handelt (vgl. zur Einschätzung als Regelung der sachlichen Zuständigkeit Drüen, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Verfassungs- und verfahrensrechtliche Grundlagen der Organschaft, 2. Aufl., 2019, Rn. 4.43). Weil hier der Beklagte – wie gezeigt – als zuständige Behörde handelte, kommt es nicht darauf an, ob ein unterstellter Verstoß gegen § 14 Abs. 5 S. 4 KStG zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide führen würde oder ob ein solcher im Falle einer reinen Regelung über die örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 AO unbeachtlich wäre.
3. Dem Grunde nach liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Organschaft zwischen der Klägerin und der A-GmbH & Co. OHG im Jahr 2015 ganzjährig vor. Insbesondere war die Klägerin im Jahr 2015 finanziell eingegliedert.
Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn – neben weiteren hier nicht interessierenden Voraussetzungen – zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein auf mindestens fünf Jahre abgeschlossener und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführter Gewinnabführungsvertrag besteht und der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Dabei sind auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen.
Zwischen den Beteiligten herrscht Einigkeit darüber, dass die Voraussetzungen für eine Organschaft mit Ausnahme der hier umstrittenen finanziellen Eingliederung erfüllt sind.
Grundsätzlich gilt hinsichtlich der finanziellen Eingliederung, dass dem übernehmenden Rechtsträger die am Übertragungsstichtag bereits bestehende finanzielle Eingliederung des übertragenden Organträgers zugerechnet wird, wenn am Übertragungsstichtag bereits eine Organschaft zum übertragenden Rechtsträger bestand, weil in dem Fall der übernehmende Rechtsträger umfassend als Gesamtrechtsnachfolger die Rechtsposition des übertragenden Organträgers übernimmt (vgl. nur Org. 02, S. 1, BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314 einerseits sowie andererseits statt vieler in der Literatur Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 14 Rn. 158a). Denn die Finanzverwaltung erkennt, wenn die Organbeteiligung durch Verschmelzung auf der Ebene des Organträgers auf ein anderes Unternehmen übergeht, die rückwirkende Zurechnung einer vorher zur übertragenden Gesellschaft bestehenden finanziellen Eingliederung bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich an. Voraussetzung ist, dass erstens während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine mehrheitsvermittelnde Kapitalbeteiligung (zunächst zum übertragenden und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger) besteht, die Organbeteiligung auf Gesellschafterebene durch steuerliche Gesamtrechtsnachfolge übergeht und es sich dabei um einen Umwandlungsvorgang mit steuerlichem Rückbezug handelt. Dabei bezieht die Finanzverwaltung nicht etwa eine tatsächlich erst später begründete finanzielle Eingliederung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück, sondern rechnet lediglich eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bereits bestehende tatsächliche Eingliederung rückwirkend ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zu (vgl. dazu Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, Anh. Rn. 22).
a) Dies muss auch dann gelten, wenn der Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft identisch ist.
Allerdings ist die Frage, ob die finanzielle Eingliederung dem neuen Organträger auch dann zugerechnet werden kann, wenn der Verschmelzungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt, umstritten. Zwar geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Voraussetzungen einer Organschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt sind, wenn dem übernehmenden Rechtsträger z.B. nach §§ 2, 20 Abs. 5 und 6 oder § 24 Abs. 4 UmwStG auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen ist (Org. 02, S. 2, BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314). Dabei vertritt die Finanzverwaltung zu der Frage welche Reichweite der in § 12 Abs. 3 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge zukommt die Auffassung, dass die Gesamtrechtsnachfolge nicht das Halten der Beteiligung durch den alten Organträger zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfasse, weil durch Org. 02, S. 2 (BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314) gerade verlangt werde, dass eine Beteiligung durch den neuen Organträger selbst zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen müsse. Dies würde nach der Verwaltungsauffassung hier zum Wegfall der Organschaft führen, da die A-GmbH & Co. OHG vorliegend nicht selbst zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin, also am 1. Januar 2015, an dieser beteiligt war und auch keine mittelbare Beteiligung an der Klägerin hielt. Denn sie erwarb die Beteiligung an der B-GmbH erst am xx. März 2015. Hiergegen war die B-GmbH zwar zum Beginn des Jahres 2015 an der Klägerin beteiligt, jedoch wegen der Verschmelzung nicht während des gesamten Jahres. Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen. Ebenso wie die einhellige Literaturmeinung ist davon auszugehen, dass die finanzielle Eingliederung nicht voraussetzt, dass der neue Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser beteiligt sein muss, sondern dass es genügt, wenn die Mehrheitsbeteiligung nacheinander auf zwei Organträger verteilt ist, weil insoweit das Halten der Beteiligung des ersten Organträgers dem zweiten Organträger im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge zugerechnet wird (Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 14 Rn. 158a, 523; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 143. Lieferung, § 14 Rn. 350; Kolbe, in: H/H/R, 296. Lieferung, § 14 KStG Rn. 116; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, 3. Aufl., 2019, Umwandlungen und Organschaft Rn. 41, 44 f., 63; Schneider/Sistermann, FR 2012, 1, 11; Schießl, in: Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, 181. Lieferung, § 12 UmwStG Rn. 468.0.1.; ders., Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 438; Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, 181. Lieferung, Org. 02 UmwStE 2011; Wisniewski, in: Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., 2019, § 12 Rn. 90; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, S. 571 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 8. Aufl., 2018, § 12 UmwStG Rn. 84; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, Anh. Rn. 22; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG, 150. Lieferung, § 14 KStG Rn. 294).
Für diese Ansicht spricht insbesondere, dass die übernehmende Gesellschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft eintritt. Nach der Rechtsprechung des BFH beinhaltet die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft ein umfassendes Eintreten in die Position der übertragenden Körperschaft; der BFH bezeichnet dies als Fußstapfentheorie (BFH-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 89/09, BStBl II 2011, 528 und BFH-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 111/09, BFH/NV 2011, 67). Dabei konnte durch den BFH wegen der Anwendung des § 12 Abs. 3 UmwStG offen gelassen werden, ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher Natur ist und deswegen auf den Übertragungsstichtag zurückwirkt oder ob sie ohne Rückwirkungsmöglichkeit tatsächlicher Natur ist. Dies kann auch hier offenbleiben, zumal eine Rückwirkung der finanziellen Eingliederung auf den Übertragungsstichtag des 1. April 2015 vorliegend nicht zu einer ganzjährigen Zurechnung bei der A-GmbH & Co. OHG führen kann, weil das Wirtschaftsjahr der Klägerin am 1. Januar 2015 bereits begann. Die Verwaltung ist dieser Rechtsprechung auch zunächst gefolgt, indem sie – wie bereits dargelegt – eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bereits bestehende tatsächliche Eingliederung rückwirkend ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag grundsätzlich dem übernehmenden Rechtsträger zurechnet (Org. 02, S. 1, BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314). So wird etwa auch die Zeit, die der Gewinnabführungsvertrag zwischen dem alten Organträger und der Organgesellschaft durchgeführt wurde, zugunsten des neuen Organträgers berücksichtigt (Org. 11, BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314). Entgegen ihrer Auffassung in dem vorangegangenen Erlassen zum Umwandlungssteuerrecht hat die Verwaltung im Erlass von 2011 durch Org. 02, S. 2 (BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314) jedoch eine Verschärfung vorgenommen (vgl. dazu Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, Anh. Rn. 22 und Rödder, DStR 2011, 1053, 1054). Dafür fehlt aber die Rechtsgrundlage (Walter, in: Bott/Walter, KStG, 143. Lieferung, § 14 Rn. 350; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 8. Aufl., 2018, § 12 UmwStG Rn. 84; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, Anh. Rn. 22). Die von der Verwaltung vorgenommene Verschärfung lässt sich auch nicht mit der Rechtsprechung des BFH zu § 12 Abs. 3 UmwStG in Einklang bringen (Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, 3. Aufl., 2019, Umwandlungen und Organschaft Rn. 41; Schneider/Sistermann, FR 2012, 1, 11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 8. Aufl., 2018, § 12 UmwStG Rn. 84).
Soweit § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG die steuerliche Rechtsstellung, in die eingetreten wird, insbesondere auf die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die AfA und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen bezieht, handelt es sich nur um eine beispielhafte Aufzählung, die den umfassenden Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft nach der Fußstapfentheorie des BFH gerade nicht ausschließt. Demgegenüber hatte die Auffassung der Finanzverwaltung zur Folge, dass seit Jahren bestehende Organschaften nur deshalb wegfallen, weil der Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft übereinstimmt. Dies führt zu wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Ergebnissen, zumal es gute Gründe dafür geben kann, dass Übertragungsstichtag und Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nicht identisch sein sollen, ohne insoweit nur auf unterschiedliche Wirtschaftsjahre zwischen Organträgern und Organgesellschaft abzustellen. Der Senat vermag auch keine grundsätzlichen Unterschiede zwischen den den BFH-Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalten (Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung sowie Ausgliederung eines Teilbetriebs zur Neugründung mit einer anschließenden Anteilseinbringung) und dem hier vorliegenden Sachverhalt zu erkennen. Er hält deshalb die zitierte BFH-Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall für anwendbar. Denn der BFH lässt es für die Annahme der Organschaftsvoraussetzungen genügen, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt (BFH-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 89/09, BStBl II 2011, 528 Rn. 11 und BFH-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 Rn. 11). Auch für einen Fall der Verschmelzung einer als Organträger fungierenden KG auf eine GmbH, die die Funktion als Organträger fortgesetzt hat, gelangte das FG Berlin-Brandenburg über den Gedanken der Gesamtrechtsnachfolge zutreffend für das dortige Streitjahr 1997 zur Fortgeltung der Organschaft, weil es darauf ankommt, dass die Organgesellschaft ununterbrochen zunächst in das Unternehmen des übertragenden Rechtsträgers und sodann in das Unternehmen des übernehmenden Rechtsträgers eingegliedert ist (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7. Mai 2008 12 K 8015/05 B, EFG 2008, 1664). Soweit das Finanzgericht Thüringen im dort entschiedenen Einzelfall die Anwendung der Fußstapfentheorie und der BFH die diesbezügliche Nichtzulassungsbeschwerde nicht zugelassen haben, betrifft das einen anderen Sachverhalt (Urteil des Finanzgerichts Thüringen vom 9. Oktober 2013 3 K 438/09, Der Konzern 2015, 131; BFH-Beschluss vom 5. November 2014 I B 34/14, BFH/NV 2015, 356). In dem Fall waren der mehrheitlich Beteiligte und der übertragende Rechtsträger – anders als hier – nicht identisch, zumal die Eintragung in das Handelsregister im dortigen Fall nicht innerhalb der achtmonatigen Frist vorgenommen wurde.
b) Trotz Fortbestehen der Organschaft ist jedoch zu verlangen, dass das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen auf den alten und den neuen Organträger aufzuteilen ist, wenn der Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft identisch ist (so auch Walter, in: Bott/Walter, KStG, 143. Lieferung, § 14 Rn. 350, 356, 390; a.A. Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, 3. Aufl., 2019, Umwandlungen und Organschaft Rn. 44 f., 62 f. und Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 14 Rn. 523, wonach dem neuen Organträger auch das vor dem Umwandlungsstichtag erwirtschaftete Einkommen unter Berufung auf Org. 19, BMF-UmwStAE, BStBl I 2011, 1314, zugerechnet werden soll; vgl. grds. zur Zurechnungsproblematik des Einkommens bei unterjährigen Verschmelzungsstichtagen mit unterschiedlichen Lösungsansätzen für eine im Grundsatz vergleichbare Konstellation Kempf/Zipfel, DStR 2005, 1301, 1305). Denn dem neuen Organträger – hier der A-GmbH & Co. OHG – darf aus systematischen Gründen nicht das vor dem Übertragungsstichtag erwirtschaftete Einkommen der Organgesellschaft – hier der Klägerin – zugerechnet werden. Danach ist das vor dem Übertragungsstichtag erwirtschaftete Einkommen der Organgesellschaft dem alten Organträger und das nach dem Übertragungsstichtag erwirtschaftete Einkommen der Organgesellschaft dem neuen Organträger zuzurechnen. Eine an Org. 19 (BMF-UmwStAE, BStBl I 2011, 1314) orientierte Zurechnung des gesamten Einkommens beim neuen Organträger würde dagegen zu Friktionen führen, indem die Möglichkeit der Nutzung steuerlicher Verluste und Verlustvorträge des Organträgers über die Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags für die Verschmelzung eröffnet wird, die ansonsten nach § 12 Abs. 3 HS 2 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG untergehen würden (vgl. zu dieser „Optimierungsmöglichkeit“ Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, 3. Aufl.,2019, Umwandlungen und Organschaft Rn. 63). Ohne eine Aufteilung auf den alten und neuen Organträger anhand des Übertragungsstichtags durchzuführen, wäre es zudem wegen der Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG möglich, vor dem Übertragungsstichtag entstandene negative Einkünfte der Organgesellschaft auf den neuen Organträger zu übertragen. Derartige Verwischungen sind durch die Erstellung einer Zwischenbilanz zu vermeiden.
c) Im Ergebnis führt das dazu, dass hier das Vorliegen der Voraussetzungen einer Organschaft festzustellen ist. Der Senat ist jedoch gehindert, über die Sache abschließend zu entscheiden, weil die Klägerin (bislang) keine Zwischenbilanz auf den 31. März 2015 erstellt hat. Angesichts der dargestellten Kontroverse zu Org. 02, S. 2 (BMF-UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314) erscheint es dem Senat jedoch sachgerecht, zunächst durch Grund-Gerichtsbescheid mit Revisionszulassung über die Frage der Möglichkeit einer Fortsetzung der Organschaft im Jahr 2015 zu entscheiden, bevor der Klägerin auferlegt wird, eine Zwischenbilanz zu erstellen.
IV. Da es sich um ein Zwischenurteil handelt, bleibt die Kostenentscheidung der Endentscheidung vorbehalten. Denn bei Zwischenurteilen ergeht mit Blick auf die noch ausstehende Endentscheidung keine Kostenentscheidung (BFH-Urteil vom 10. Juli 2003 X R 31/99 BFH BStBl II 2003, 461; BFH-Urteil vom 26. Juli 2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86).
V. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90a FGO
§ 48 FGO
§ 127 AO
§ 14 KStG
§ 12 UmwStG
§ 14 Abs. 5 KStG
§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG
§ 12 Abs. 3 UmwStG
§ 14 Abs. 4 KStG
§ 99 Abs. 1 FGO
§ 14 Abs. 5 S. 1 und 2 KStG
§ 14 Abs. 5 S. 1 KStG
§ 14 Abs. 5 S. 4 KStG
§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG
§ 24 Abs. 4 UmwStG
§ 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG
§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 1314
BFH/NV 2011, 67
BStBl II 2011, 528
BStBl II 2013, 560
EFG 2008, 1664
BFH/NV 2015, 356
BStBl II 2003, 461
BFH/NV 2013, 86
I R 21/20
I R 111/09
I R 89/09
13 I R 35/11
10 I R 89/09
10 I R 111/09
12 K 8015/05 B
3 K 438/09
14 I B 34/14
03 X R 31/99 B
12 III R 43/11