Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-01-14, Aktenzeichen 12 K 376/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Beginn des Begünstigungszeitraums im Sinne des § 10 e Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 12. März 1990 erwarben die Kläger jeweils zur ideellen Hälfte die in G. belegene Eigentumswohnung, die sie seit Juni 1991 gemeinsam bewohnten.
In § 6 des Kaufvertrages heißt es wörtlich:
"Der Kaufgegenstand soll am 31. Dezember 1990 dem Käufer zum Besitz übergeben werden.
Die mit dem Kaufgegenstand verbundenen Rechte und Nutzungen ebenso die Gefahr des Kaufgegenstandes und die darauf haftenden oder damit verbundenen öffentlichen Lasten und Abgaben gehen vom Tage der Besitzübergabe auf den Käufer über.
Sollte der Verkäufer mit der Übergabe des Kaufgegenstandes in Verzug geraten und den Kaufgegenstand nicht pünktlich räumen, so hat er eine monatliche Nutzungsentschädigung in Höhe von 1.000 DM zu zahlen.
Die monatliche Nutzungsentschädigung wird bereits fällig, wenn zu Beginn des jeweiligen Monats die Räumung nicht erfolgt ist.
Für die Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. Dezember 1990 zahlt der Verkäufer an den Käufer eine Entschädigung in Höhe von 500 DM monatlich.
Zuzüglich zu der Nutzungsentschädigung sind sämtliche Nebenkosten zu zahlen."
Für die Jahre 1990 und 1991 erklärten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 27.228 DM bzw. ./. 4.506 DM und erklärten unter der Spalte "angeschafft am": Besitz 31.12.1990; Vertrag: 12.03.1990. Die Verluste ergaben sich durch Gegenüberstellung der erhaltenen Nutzungsentschädigung (3.000 DM bzw. 5.500 DM) und der Werbungskosten (insbesondere Schuldzinsen und Absetzung für Abnutzung). Der Beklagte stellte die Verluste mit Feststellungsbescheiden vom 21. September 1992 für 1990 abweichend auf ./. 7.564 DM und vom 15. Dezember 1992 auf ./. 4.090 DM sowie die Steuervergünstigung zur Förderung der Wohnungseigentümer auf 10.458 DM (für 1991) fest.
Für die Folgejahre bis 1997 stellte der Beklagte jeweils ebenfalls antragsgemäß einen Abzugsbetrag gem. § 10 e Abs. 1 EStG in der unstreitigen Höhe von 10.458 DM fest. In den entsprechenden Feststellungserklärungen gaben die Kläger an, die Wohnung zum 31. Dezember 1990 angeschafft zu haben. Den Beginn der Eigennutzung datierten sie auf den 17. Juni 1991. Das Grundstück wurde den Klägern auf den 1. Januar 1991 durch Einheitswertbescheid vom 26. November 1991 zugerechnet.
Mit Feststellungserklärung 1998 beantragten die Kläger die Feststellung eines Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 EStG in bisheriger Höhe. Mit Bescheid vom 2. September 1999 lehnte der Beklagte den Antrag mit der Begründung ab, dass der Begünstigungszeitraum gemäß § 10 e Abs. 1 EStG bereits abgelaufen sei. Gegen diesen Bescheid wendeten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom 25. September 1999, der jedoch erfolglos blieb.
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen folgendes vor:
Der Einzug der Kläger habe sich gegenüber dem beabsichtigten Zeitpunkt, der im Kaufvertrag vereinbart gewesen sei, verzögert, da der Verkäufer nicht pünktlich habe räumen können und die Besitzübergabe mit den in § 6 des Kaufvertrages geschilderten Folgewirkungen erst zum 17. Juni 1991 erfolgt sei. Erst zu diesem Zeitpunkt seien Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf die Kläger übergegangen. Der Beginn des Begünstigungszeitraums falle somit in das Jahr 1991, dem Jahr der Besitzübergabe. Die vom Finanzamt vorgenommene Zurechnungsfortschreibung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1991 zu Gunsten der Kläger sei für die Einkommensteuerveranlagung unerheblich. Die Einnahmen aus der Nutzungsentschädigung wegen Vorenthaltung der Mietsache seien für die Veranlagungszeiträume 1990 und 1991 zutreffend als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden.
Die Kläger beantragen (sinngemäß),
den Beklagten zu verpflichten, den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG für den Veranlagungszeitraum 1998 in Höhe von 10.458 DM festzustellen und den Klägern je zur Hälfte zuzurechnen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Feststellung eines Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 EStG könne für das Jahr 1998 nicht erfolgen, weil der Begünstigungszeitraum mit dem Jahr 1997 abgelaufen sei. Voraussetzung für die Gewährung des Abzugsbetrages sei, dass der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft und in dem jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Eine Wohnung sei angeschafft, wenn der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an dem Objekt erlangt habe. Dies sei regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr und mithin die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf den Erwerber übergegangen sei. Im Kaufvertrag vom 12. März 1990 hätten die Vertragsparteien vereinbart, dass der Kaufgegenstand und die mit ihm verbundenen Rechte, Nutzen, Lasten und die Gefahr am 31. Dezember 1990 auf die Kläger zum Besitz übergehen solle. Mit dieser Besitzübergabe hätten die Kläger wirtschaftliches Eigentum an der Eigentumswohnung erlangt. Diese wirtschaftliche Verfügungsmacht hätten sie auch in der Weise ausgeübt, dass das Grundstück dem Verkäufer entgeltlich zur Nutzung überlassen worden sei. Dies belegten die Kläger durch ihre entsprechenden Angaben und Erklärungen. Im Übrigen sei das Grundstück in G. der Grundstücksgemeinschaft der Kläger mit Einheitswertbescheid vom 26. November 1991 auf den 1. Januar 1991 zugerechnet worden. Dieser Bescheid sei von den Klägern nicht angefochten worden und mithin bestandskräftig. Im Übrigen sei von den Klägern übereinstimmend in den Feststellungserklärungen der Jahre 1990 und 1991 angegeben worden, dass der Tag der Besitzübergabe der 31. Dezember 1990 sei. Mit Besitzübergabe zum 31. Dezember 1990 gelte das Grundstück folglich als angeschafft. Im Ergebnis beginne der achtjährige Abzugszeitraum damit mit dem Jahr der Anschaffung der Wohnung (1990) und ende mit dem 7. auf dieses Jahr folgenden Kalenderjahr (1997). Dies gelte unabhängig von dem Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.
Der Senat hat den Kläger in der mündlichen Verhandlung zu den Hintergründen befragt, die zur Vereinbarung der Nutzungsentschädigungen geführt haben. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 14. Januar 2004 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Der Steuerabzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG (in der für das Streitjahr gültigen Fassung) ist auch im Streitjahr festzustellen und auf die Kläger zu verteilen, denn der achtjährige Begünstigungszeitraum begann erst mit der Anschaffung in 1991 und ist folglich in 1998 noch nicht abgelaufen.
a) Der Begriff "Anschaffung", der aus dem Handelsrecht in das Einkommensteuerrecht übernommen worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. April 1977 IV R 163/75 BStBl II 1977, 552), wird im EStG nicht ausdrücklich definiert (Stobbe in Herrmann/Heuer /Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 272). Allerdings setzt § 9 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) den Begriff der Lieferung jenem der Anschaffung gleich (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BStBl II 1988, 1009). Lieferung bedeutet wie im Umsatzsteuerrecht (vgl. § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BStBl II 1992, 398, vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331; vom 4. Juni 2003, X R 49/01, BStBl II 2003, 751, jeweils m.w.N.). Weder der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags noch die Auflassung (§§ 873, 925 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) führen als solche zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Maßgebend ist allein, wann der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf diesen übergehen (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003, a.a.O.). Denn maßgebend für eine Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist vor allem, dass Substanz und Ertrag des Grundstücks wirtschaftlich dem Nutzungsberechtigten zustehen. Solange Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 67/00, BFH/NV 2002, 327).
b. Im Streitfall sind Besitz, Nutzen und Lasten, sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs nicht bereits zum 31. Dezember 1990 auf die Kläger übergegangen, sondern erst mit der tatsächlichen Übergabe bei Einzug im Juni 1991.
Nach der gesetzlichen Wertung in § 446 Abs. 1 BGB (in der bis 2001 gültigen Fassung) gehen Nutzen und Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs einer Kaufsache erst mit der Übergabe über, d.h. im Grundsatz ist die Einräumung des unmittelbaren Besitzes maßgebend. Mittelbarer Besitz ist nur ausnahmsweise insoweit ausreichend, wenn vertragsgemäß nur dieser verschafft werden soll (Vergl. Palandt/Putzo, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 446 Rz. 6).
aa. Vorliegend ist der Senat nach Würdigung aller Umstände unter Einbeziehung der Einlassungen des Kläger in der mündlichen Verhandlung zu dem Ergebnis gelangt, dass vereinbarungsgemäß der Verkäufer den Klägern den unmittelbaren Besitz verschaffen sollte und erst mit diesem Zeitpunkt Nutzen und Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs übergehen sollten. Für eine entsprechende (Besitz-)Übergabe sah der Vertrag zwar den 31. Dezember 1990 vor, nicht jedoch - wie sonst üblich - als definitiven Zeitpunkt. Hierfür spricht schon die Formulierung in § 6 Abs. 1 des Kaufvertrags, in dem es heißt: "der Kaufgegenstand soll ... übergeben werden."). Vielmehr war den am Vertrag Beteiligten nach den glaubhaften Erläuterungen des Klägers bereits bei Vertragsschluss bewußt, dass der Verkäufer den avisierten Termin zur Räumung und Übergabe (31. Dezember 1990) aufgrund Verzögerungen mit der rechtzeitigen Realisierung seines eigenen Bauvorhabens ggf. nicht würde einhalten können. Deshalb ist für das Gericht auch nachvollziehbar, dass bereits bei Vertragsschluss eine sich ab 1. Januar 1991 von 500 DM auf 1.000 DM erhöhende monatliche Nutzungsentschädigung vereinbart wurde, um den Druck auf den Verkäufer für den Fall einer verzögerten Räumung zu erhöhen und einen bei den Klägern dadurch entstehenden Schaden (Fortzahlung der bisherigen Miete) auszugleichen.
bb. Da nach dem Vertrag der unmittelbare Besitz übertragen werden sollte, kommt es schon aus diesem Grunde nicht darauf an, ob - wie der Beklagte annimmt - ab dem 31. Dezember 1990 oder schon früher durch die Vereinbarung eines Nutzungsverhältnisses den Klägern der mittelbare Besitz eingeräumt wurde. Davon abgesehen spricht gegen diese Wertung auch der Umstand, dass die Einräumung eines (nur) mittelbaren Besitzes durch Vereinbarung eines Mietverhältnisses einen äußerlich erkennbaren Wechsel der tatsächlichen Herrschaftsverhältnisse, z.B. durch Schlüsselübergabe und förmliche Übergabe der Räumlichkeiten, voraussetzen würde. Diese Umstände sind im Streitfall aber nicht ersichtlich. Ab dem 31. Dezember 1990 hat sich für Dritte erkennbar an den tatsächlichen Herrschaftsverhältnissen hinsichtlich der Eigentumswohnung nichts geändert. Gegen die Annahme eines Mietverhältnisses spricht im Übrigen die sich verändernde Höhe der Entschädigung und die Interessenlage der Beteiligten. Die Kläger wollten die Eigentumswohnung möglichst schnell zu eigenen Wohnzwecken nutzen und diese nicht dem Verkäufer zu Wohnzwecken gegen Entgelt überlassen. Der Verkäufer wollte dagegen seine eigene, gerade errichtete Immobilie zu eigenen Wohnzwecken nutzen und nicht als Mieter fremde Räumlichkeiten bewohnen. Die Nutzungsentschädigung war danach kein Entgelt für die Überlassung von Wohnraum, sondern vielmehr ein im Hinblick auf den unsicheren Räumungszeitpunkt schon vorab vereinbarter pauschaler Schadenersatz. Durch eine solche Vereinbarung kann aber ein Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nicht vollzogen werden.
In diesem Zusammenhang kommt nach Auffassung des Gerichts der Vereinbarung über die Tragung der Nebenkosten bis zur Räumung nur klarstellende Bedeutung zu. Damit sollte lediglich sichergestellt werden, dass bis zum vereinbarten Übergang der Lasten bei tatsächlicher Besitzübergabe die Kläger diese Kosten nicht zu tragen haben. Für diese Wertung spricht insbesondere, dass auch bis zum 31. Dezember 1990 die Nebenkosten neben der Entschädigung zu zahlen waren. Für eine solche klarstellende Regelung bestand in Folge des von den Beteiligten als unsicher erkannten Termins für die Räumung auch ein Bedürfnis, insbesondere ab dem 31. Dezember 1990. Von einer Sondervereinbarung im Rahmen eines Mietverhältnisses ab 31. Dezember 1990 kann aus dem Grund nicht ausgegangen werden.
Im Rahmen der Gesamtwürdigung hat der Senat den von den Klägern selbst in der Feststellungserklärungen 1990 (Anlage V) und 1991 (Anlagen V u. FW) vorgenommenen, sich widersprechenden Bestimmungen des Anschaffungszeitpunktes auf den 12. März 1990 bzw. 31. Dezember 1990 keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Kläger steuerlich nicht beraten und rechtsunkundig waren und subjektiv zutreffend (lediglich) den Tag des Kaufvertragsabschlusses bzw. den im Kaufvertrag vereinbarten Tag des geplanten Besitzüberganges mitgeteilt haben.
Ob die Versteuerung der Nutzungsentschädigung in 1990 und 1991 und die Zurechnung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1991 zutreffend erfolgt ist, brauchte der Senat nicht zu entscheiden. Aufgrund des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung konnte das Gericht diese allenfalls indiziellen Umstände, selbst wenn sie der Entscheidung in der Sache widersprechen, außer Acht lassen.
Nach alledem haben die Kläger Erfolg, denn das wirtschaftliche Eigentum ist mit der Inbesitznahme der Eigentumswohnung im Juni 1991 übergegangen. Erst zu diesem Zeitpunkt ist die Anschaffung vollzogen mit der Folge, dass auch in diesem Jahr erst der achtjährige Begünstigungszeitraum gemäß § 10 e Abs. 1 EStG zu laufen beginnt.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
3. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 873, 925 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 6 EStG
§ 10 e Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 e Abs. 1 EStG
§ 446 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1977, 552
BStBl II 1988, 1009
BStBl II 1992, 398
BFH/NV 2000, 1331
BStBl II 2003, 751
BFH/NV 2002, 327
77 IV R 163/75 B
88 III R 53/84
91 IV R 43/90
00 X R 69/98
X R 49/01
01 X R 67/00