Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-07-19, Aktenzeichen 6 LB 1/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:0719.6LB1.24.00

Tenor:
Das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 25. Januar 2017 wird wie folgt geändert:
Die im Wege der Steueranmeldung erfolgten Steuerfestsetzungen für den Zeitraum vom 1. Mai 1998 bis zum 30. April 2005 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 3. Juli 2015 – mit Ausnahme der Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002 – werden aufgehoben, soweit sie einen Betrag von 95.744,40 Euro übersteigen. Im Übrigen wird die Klage ab- und die Berufung zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt 4/5 und die Beklagte 1/5 der Kosten des gesamten Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweiligen Vollstreckungsschuldnerin wird nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abzuwenden, wenn nicht zuvor die jeweilige Vollstreckungsgläubigerin Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Erhebung von Vergnügungssteuern für die Zeit von Mai 1998 bis April 2005.
Die Beklagte erhebt in ihrem Gemeindegebiet Vergnügungssteuern, ursprünglich auf Grundlage einer am 20. Juni 1989 beschlossenen und am 22. Juni 1989 ausgefertigten „Satzung der Stadt Kaltenkirchen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten“ in der Fassung einer zum 1. Januar 1992 in Kraft getretenen 1. Nachtragssatzung und einer zum 1. Januar 2002 in Kraft getretenen 2. Nachtragssatzung (im Folgenden: SpS 1989). Die Satzung benannte in § 5 SpS 1989 als Bemessungsgrundlage die Zahl der Geräte, bestimmte in § 6 SpS 1989 die Höhe der Steuer für jeden angefangenen Kalendermonat und verpflichtete den Halter der Geräte als Steuerschuldner in § 8 SpS 1989 zur Abgabe einer Steueranmeldung nach amtlichem Vordruck bis zum 20. Tag jedes Kalendermonats.
Im streitbefangenen Zeitraum betrieb die Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten eine Spielhalle mit Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit, für die sie ab Mai 1998 Vergnügungssteueranmeldungen abgab. Soweit Anmeldungen erfolgten, teilte die Klägerin mit, dass sie die Steuer per Verrechnungsscheck nur unter Vorbehalt zahle. Den Vorbehalt wertete die Beklagte als Widerspruch. Anmeldungen für Oktober und Dezember 1998, Mai bis August 1999, Februar 2000, Juni, September und November 2002 sowie für Mai 2004 sind im Verwaltungsvorgang nicht dokumentiert.
Mit Schreiben vom 11. September 1998 setzte die Beklagte die Vollziehung der Spielgerätesteuer wegen aufgekommener Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bemessungsgrundlage nach einem Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 22. April 1998 (– 2 K 3/95 –) gemäß § 80 Abs. 4 VwGO ab September 1998 gegen Sicherheitsleistung in entsprechender Höhe aus. Die Aussetzung sollte bis zu einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts gelten. Mit Schreiben vom 3. April 2000 lehnte die Beklagte die ab Mai 1998 beantragte Aussetzung der Vollziehung rückwirkend bis März 2000 ab und hob die gewährte Aussetzung wieder auf, setzte sie jedoch wegen fortbestehender rechtlicher Unsicherheiten mit Schreiben vom 6. Juni 2000 für den gesamten vergangenen Zeitraum und für die künftig abzugebenden Steueranmeldungen gegen Sicherheitsleistung wieder aus. Entsprechend erfolgten die Zahlungen der Klägerin ab September 1998 als Sicherheitsleistung, für Geräte mit Gewinnmöglichkeit bis einschließlich September 2002.
Mit Verweis auf Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 nahm die Klägerin mit Schreiben vom 18. April 2005 für die Zeit von Mai 1998 bis September 2002 ihre Steueranmeldungen für Geräte mit Gewinnmöglichkeit zurück und bat insoweit um Rückzahlung bereits entrichteter Steuern in Höhe von 65.084,- Euro. Weiter teilte sie mit, dass die Zahlungen seit Oktober 2002 ausgesetzt seien. Mit Schreiben vom 27. April 2005 wies die Beklagte darauf hin, dass sie bei der Stadtkasse einen Mahn- und Vollstreckungsschutz habe erfassen lassen, so dass bis zu einer endgültigen Entscheidung keine Spielgerätesteuer mehr zu zahlen sei.
In Vorbereitung der Entscheidung über die Widersprüche vermerkte die Beklagte später, dass der tatsächliche Zahlungseingang wegen einer erfolgten EDV-Umstellung nicht mehr geprüft werden könne. Allerdings müsse einer Rückzahlungsforderung eine Steueranmeldung nebst Zahlung zugrunde liegen, so dass das klägerische Schreiben vom 18. April 2005 als Ersatz für die fehlenden Anmeldungen angesehen werden könne.
Am 29. Dezember 2008 erfolgte vonseiten der Beklagten eine Mahnung. Als handelnde Stelle war im Briefkopf aufgeführt: „Stadtkasse Kaltenkirchen“. Darin enthalten ist eine Aufstellung der offenen Forderungen für die Zeit von Oktober 2002 bis einschließlich Dezember 2008, der Klägerin zugestellt am 30. Dezember 2008. Unter dem 4. Dezember 2013 erfolgte nochmals eine Mahnung mit Aufstellung der offenen Forderungen, nunmehr für die Zeit ab Oktober 2002 bis einschl. Juni 2009, der Klägerin zugestellt am 5. Dezember 2013. Die Mahnung diente der Unterbrechung der Verjährung; von einer Vollstreckung sollte weiterhin abgesehen werden.
Bereits am 23. Juni 2009 hatte die Gemeindevertretung der Beklagten eine neue Vergnügungssteuersatzung beschlossen, die am 1. Juli 2009 in Kraft trat und ab diesem Zeitpunkt die zuvor geltende Satzung der Stadt ersetzte. Als neue Bemessungsgrundlage für die Steuer bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk gilt seitdem die elektronisch gezählte Bruttokasse. Für den Zeitraum bis zum 30. Juni 2009 blieb die Rechtslage zunächst unverändert.
Am 17. Juni 2014 beschloss die Beklagte eine weitere „Satzung der Stadt Kaltenkirchen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 18.06.2014“, ausgefertigt am 18. Juni 2014 (im Folgenden: SpS 2014). Diese trat gemäß § 11 SpS 2014 rückwirkend zum 1. Januar 1997 in Kraft und galt bis zum 30. Juni 2009. Sie ersetzte die Spielgerätesteuersatzung vom 22. Juni 1989 in der Fassung der 1. und 2. Nachtragssatzung. Für den Fall einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen durch die neue Satzung bestimmte § 11 SpS 2014, dass die günstigeren Regelungen der ersetzten Satzung Anwendung finden. Bemessungsgrundlage für die Steuer war nach § 4 Abs. 1 SpS 2014 bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk wiederum die elektronisch gezählte Bruttokasse. § 5 Abs. 1 SpS 2014 legte den Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf 10% fest. § 6 Abs. 1 Satz 1 SpS 2014 verpflichtete den Halter / die Halterin der Geräte wiederum zur Abgabe einer Steueranmeldung nach amtlichem Vordruck bis zum 15. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats; § 6 Abs. 2 SpS 2014 sah für den Fall der nicht fristgerechten Anmeldung eine Festsetzung der Steuer durch Schätzung vor.
Mit Schreiben vom 9. Juli 2014 forderte die Beklagte die Klägerin im Rahmen des Widerspruchsverfahrens auf, für den Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 30. Juni 2009 die Brutto-Einspielergebnisse der aufgestellten Automaten mit Gewinnmöglichkeit bis zum 11. August 2014 mitzuteilen, anderenfalls erfolge eine Schätzung. Dem kam die Klägerin trotz Fristverlängerung nicht nach.
Nach einem Vermerk vom 4. Juni 2015 nahm die Beklagte an, dass für die Monate Juni, September und November 2002, Mai 2004 (und ab Mai 2005 bis Juni 2009) Festsetzungsverjährung eingetreten und damit gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 232 AO eine Forderung über 78.072,- Euro erloschen sei.
Mit Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 wies die Beklagte die Widersprüche der Klägerin gegen die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geräte mit Gewinnmöglichkeit für die Monate Mai 1998 bis April 2005 zurück, indem sie die Vergnügungssteuer auf Grundlage der Spielgerätesteuersatzung 2014 (berechnet nach der Bruttokasse) für diesen Zeitraum änderte und auf insgesamt 125.049,62 Euro festsetzte. Hiervon wurde wegen des Schlechterstellungsverbots nur ein Betrag von 98.200,40 Euro erhoben (berechnet gemäß Anmeldung von acht Geräten mit Gewinnmöglichkeit nach dem alten Stückzahlmaßstab). Ausgehend von der gemeldeten Bruttokasse für den Zeitraum Juli 2009 bis Mai 2015 legte die Beklagte der Festsetzung die durchschnittliche monatliche Bruttokasse des Zeitraumes Juli 2009 bis Juni 2010 im Wege der Schätzung zugrunde. Dabei handelte es sich um die niedrigste Bruttokasse. Die Monate Juni, September, November 2002 und April 2005 nahm die Beklagte wegen Verjährung aus. Für den Zeitraum Oktober 2002 bis April 2005 stellte sie fest, dass noch Vergnügungssteuerforderungen in Höhe von 38.338,50 Euro incl. Mahngebühren offen seien. Zahlungsverjährung sei aufgrund der erfolgten Mahnungen vom 29. Dezember 2008 und 4. Dezember 2013 nicht eingetreten. Insoweit wurde um Zahlung bis zum 10. August 2015 gebeten.
Dagegen hat die Klägerin am 3. August 2015 Klage zum Verwaltungsgericht erhoben und auf Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Spielgerätesteuersatzung verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2017 hat die Beklagte erklärt, dass sie die von der Klägerin entrichteten Beträge für die Monate Oktober und Dezember 2002 über 2.456,- Euro erstatten werde. Steueranmeldungen für die Monate Oktober und Dezember 1998 sowie Mai bis August 1999 lägen ihr zwar nicht vor, sie gehe aber davon aus, dass die Klägerin sie eingereicht habe. Zwischen den Beteiligten wurde Einigkeit darüber hergestellt, dass für die Monate Oktober und Dezember 1998, Mai bis August 1999 und Februar 2000 Steueranmeldungen vorliegen.
Die Klägerin hat beantragt,
1. die Vergnügungssteuerbescheide von Mai 1998 bis April 2005 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 3. Juli 2015 ersatzlos aufzuheben,
2. die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin einen Abrechnungsbescheid über ein Erstattungsguthaben in Höhe von 95.744,40 Euro gemäß § 11 Abs. 1 KAG i. V. m. § 218 Abs. 2 AO zu erteilen.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen
und auf die zwischenzeitlich maßgebliche Spielgerätesteuersatzung von 2014 mit ihrem Berechnungsmaßstab der Bruttokasse als Ermächtigungsgrundlage des angefochtenen Bescheides verwiesen. Der früher geltende Stückzahlmaßstab sei lediglich im Rahmen des Schlechterstellungsverbots zur Anwendung gekommen.
Mit Urteil vom 25. Januar 2017 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Den Klageantrag zu 1 hat es dahingehend ausgelegt, dass die Aufhebung der Vergnügungssteuerfestsetzung hinsichtlich aller im Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 genannten Zeiträume begehrt werde – bis auf die Monate Oktober und Dezember 2002, da die Beklagte die Festsetzung insoweit in der mündlichen Verhandlung konkludent aufgehoben habe. Im Übrigen sei die Anfechtungsklage unbegründet. Die Beklagte sei nach § 3 Abs. 1 und 2 KAG zur Erhebung örtlicher Verbrauchs- und Aufwandsteuern befugt und regele dies durch Satzung. Bei der Spielgerätesteuer handele es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Die am 17. Juni 2014 erlassene Satzung sei formell und materiell rechtmäßig. Die gewählte Bemessungsgrundlage (elektronisch gezählte Bruttokasse) sei ein rechtmäßiger Maßstab, der einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers darstelle. Der gewählte Steuersatz in Höhe von 10% sei ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Steuer sei auf Grundlage der Spielgerätesteuersatzung 2014 rechtmäßig neu festgesetzt worden. Allerdings sei aufgrund des Schlechterstellungsverbots nur ein Zahlungsgebot in Höhe von 98.200,- Euro erlassen worden, das anhand des zuvor geltenden Stückzahlmaßstabes ermittelt worden sei.
Die noch offenen Vergnügungssteuerforderungen für den Zeitraum von Januar 2003 bis April 2004 seien nicht aufgrund Zahlungsverjährung erloschen. Die Verjährung sei durch die Mahnung vom 29. Dezember 2008 unterbrochen worden. Die Festsetzungen der verjährten Steuerforderungen für Oktober und Dezember 2002 seien von der Beklagten in der mündlichen Verhandlung aufgehoben worden. Soweit in den Verwaltungsvorgängen hinsichtlich der Monate Oktober 1998, Dezember 1998, Mai, Juni, Juli und August 1999 und Februar 2000 keine Steueranmeldungen vorhanden sind, habe die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass auch für diese Zeiträume Steueranmeldungen abgegeben wurden und Zahlungen erfolgt sind. Dies sei unstreitig.
Der Klagantrag zu 2 sei hinsichtlich eines Betrages in Höhe von 35.212,26 Euro (Höhe der unstreitig nach dem Widerspruchsbescheid noch offenen Forderungen von 38.338,50 Euro abzüglich 3.126,24 Euro für die Monate Oktober und Dezember 2002) unzulässig. Ein Erstattungsanspruch der Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO erscheine nicht denkbar. Ohne erfolgte Zahlung der Steuer scheide ein Erstattungsanspruch von vorneherein aus. Im Übrigen sei die Klage zulässig, aber unbegründet, da ein Erstattungsanspruch wegen des Vorliegens eines rechtlichen Grundes in Gestalt der wirksamen und rechtmäßigen Steuerfestsetzungen nicht bestehe.
Nach Zustellung des Urteils am 24. Februar 2017 hat die Klägerin am 23. März 2017 Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt.
Am 25. Februar 2020 hat die Gemeindevertretung der Beklagten zwei neue Satzungen „der Stadt Kaltenkirchen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung)“ beschlossen, beide ausgefertigt am 26. Februar 2020. Die hier maßgebliche Satzung ist – ebenso wie die Spielgerätesteuersatzung 2014 – rückwirkend zum 1. Januar 1997 in Kraft getreten und gilt bis zum 30. Juni 2009 (im Folgenden: SpS 2020). Sie ersetzt die Spielgerätesteuersatzung vom 22. Juni 1989 in der Fassung der 1. und 2. Nachtragssatzung vom 9. Dezember 1991 bzw. 29. November 2001 sowie die Spielgerätesteuersatzung vom 18. Juni 2014. Für den Fall einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen bestimmt § 11 SpS 2020, dass die günstigeren Regelungen der ersetzten Satzung Anwendung finden. Die zweite Satzung ist rückwirkend zum 1. Juli 2009 in Kraft getreten.
Durch Beschluss vom 8. April 2020 hat das Oberverwaltungsgericht die Berufung wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zugelassen (zum Az. 2 LB 5/20). Die Klägerin hat die Berufung innerhalb der vom Gericht antragsgemäß verlängerten Frist begründet.
In tatsächlicher Hinsicht macht sie geltend, die noch offenen Steuerforderungen in Höhe von 38.338,50 Euro für den Zeitraum von Oktober 2002 bis April 2005 bereits am 10. August 2015 unter Vorbehalt der Rückforderung an die Beklagte überwiesen zu haben.
In rechtlicher Hinsicht trägt sie vor, dass die Spielgerätesteuersatzung vom 18. Juni 2014 sowie die streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstießen und nichtig seien. Das Bundesverfassungsgericht habe bereits im Februar 2009 (1 BvL 08/05) endgültig geklärt, dass der Stückzahlmaßstab nicht mehr verfassungsgemäß war. Die Beklagte habe den Besteuerungsmaßstab daraufhin ab Juli 2009 geändert, nicht aber für die zurückliegende Zeit der streitgegenständlichen Steuerjahre, obwohl sie der Klägerin zuvor im Dezember 2008 eine Mahnung zugestellt hatte. Für eine rückwirkend geltende Satzung habe sie sich nochmals fünf Jahre Zeit genommen. Eine Rückwirkung könne aber zeitlich nicht unbegrenzt zugebilligt werden; dies verstoße gegen verfassungsrechtliche Vorgaben.
Nach der grundlegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 sei für die streitgegenständlichen Steueranmeldungen darüber hinaus die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO bereits im Jahr 2014 insgesamt abgelaufen, so dass die Beklagte im Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 keine wirksamen und verfassungskonformen Steuerfestsetzungen für den Zeitraum von Mai 1998 bis April 2005 mehr habe treffen können und der Klägerin nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ein Erstattungsanspruch zustehe. Zudem sei über einen Betrag von 35.212,26 Euro Zahlungsverjährung eingetreten. Die Mahnungen vom 29. Dezember 2008 und 4. Dezember 2013 hätten den Lauf der Zahlungsverjährung nicht unterbrochen. Die Mahnung vom 29. Dezember 2008 leide bereits an einem formellen Mangel. Außerdem würden beide Mahnungen den eingeforderten Betrag dem Grund und der Höhe nach nicht ausreichend individualisieren, um dem Schuldner die Möglichkeit zu geben zu erkennen, welcher Anspruch gegen ihn geltend gemacht wird und um Grundlage eines der materiellen Rechtskraft fähigen Vollstreckungstitels zu sein.
Die Vergnügungssteuer sei mit dem maßgeblichen traditionellen Verständnis als örtliche Vergnügungssteuer mit Bagatellcharakter nicht mehr vereinbar. Sie habe sich vielmehr zu einer reinen Gewinnsteuer entwickelt, die den Geräteaufsteller unverhältnismäßig belaste. Zu Zeiten des Stückzahlmaßstabes sei der Veranstalter für die Abwälzbarkeit des Betrages darauf verwiesen worden, diesen in die Kalkulation der Selbstkosten einzustellen bzw. den Umsatz je Apparat zu steigern. Dies sei auch so lange möglich gewesen, wie der Umsatz und der Kasseninhalt rechtlich nicht beschränkt gewesen seien. Heute sei der Kasseninhalt auf 20,- Euro je Stunde beschränkt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV). Es bestehe keine Möglichkeit mehr, das Ausschüttungsverhalten der Spielgeräte anzupassen. Auch könnten die Betriebsausgaben nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden, so dass sich die Vergnügungssteuer unmittelbar und allein auf das Betriebsergebnis der Klägerin auswirke und notwendigerweise im selben Umfang den Gewinn schmälere. Hinzu komme, dass der Klägerin eine weitere Optimierung der laufenden Kosten (Fixkosten) nicht mehr möglich sei (Kosten zur Miete der Räumlichkeiten und der Geräte, Personal, steuerliche Beratung); auch im Bereich der Gemeinkosten habe sie alles Erforderliche und Geeignete unternommen, um bestmögliche Betriebsergebnisse zu erlangen.
Schließlich liege bei der Beklagten ein Vollzugsdefizit vor, das die Erhebung der Vergnügungssteuer nach Art. 3 Abs. 1 GG rechtswidrig mache. Zum einen habe die Beklagte nicht ordnungsgemäß kontrolliert, ob festgesetzte Steuern auch gezahlt worden seien. Statt die Steuern gleichmäßig geltend zu machen, habe sie die Klägerin wahllos herausgegriffen. Zum zweiten bestehe bei der Beklagten ein strukturelles Vollzugsdefizit, weil sie zwar Geräteaufsteller vor Ort der Steuer unterwerfe, nicht aber Glücksspielanbieter im Internet (Online-Casinos). Dies führe zu einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der Klägerin. Davon ausgehend, dass das Vergnügen des Spielers besteuert und die Steuer am Ort des Vergnügens fällig werde, der Geräteaufsteller die Steuer beim Spieler erhebe und an die Gemeinde abführe, sei es sachlich nicht gerechtfertigt, nicht auch den Aufwand desjenigen zu besteuern, der im Hoheitsgebiet der Gemeinde am heimischen Computer das Angebot von Online-Glücksspielen nutze. Obwohl in Schleswig-Holstein seit 2011 Lizenzen für das Online-Glücksspiel vergeben würden, sei eine Steuererhebung bei den Veranstaltern nicht vorgesehen.
Es liege zum dritten ein Verstoß gegen die Kompetenzverteilung des Art. 105 Abs. 2a und Art. 106 Abs. 3 GG vor. Denn statt die Steuer konsequent bei den Spielern als Steuerschuldner zu erheben, weil es allein auf deren Aufwand und Einkommensverwendung ankommen dürfe, werde die Klägerin zum Steuerträger gemacht und faktisch ihre Einkommenserzielung besteuert. Dies zeige sich an der gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung verlierender und gewinnender Spieler (Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Leistungsfähigkeit/Ertragskraft). Tatsächlich trage nur der verlierende Spieler die Steuerlast, während das vom gewinnenden Spieler eingeworfene Geld einschließlich der von ihm abzuführenden Vergnügungssteuer wieder ausgeworfen werde. Gleichzeitig komme es bei der Klägerin zu negativen Einspielergebnissen und führe im Ergebnis zu einer Einkommensbesteuerung, da nur der verlierende Spieler seinen Einsatz in der Kasse zurücklasse und die Steuerschuld des gewinnenden Spielers aus dem unternehmerischen Gewinn getilgt werden müsse.
Zum vierten sei die Steuererhebung auch deshalb rechtswidrig, weil sich die Auswirkungen der Vergnügungssteuer zwischenzeitlich im Ausmaß einer Bundessteuer befänden und es zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle komme. Die Art und Weise der Erhebung der Spielgerätesteuer verkürze das Steueraufkommen aus der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Kapitalertragsteuer, Kirchensteuer und dem Solidaritätszuschlag. Dies stehe einer Aufwandsteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nicht zu; derartige Steuern müssten für die Erhaltung der Wirtschaftseinheit innerhalb der Bundesrepublik Deutschland bedeutungslos bleiben, weil sie über den örtlichen Kreis nicht hinauswirkten. Tatsächlich werde das Steueraufkommen des Bundes und Landes durch die abschöpfende Wirkung der Vergnügungssteuer insbesondere bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer reduziert. Es entstehe ein Steuergefälle zu Bund und Land. Die Kommunen würden auf diese Weise unberechtigterweise in die Ertragshoheit nach dem Verbundsystem (Gemeinschaftssteuern) gemäß Art. 106 Abs. 3 und 4 GG i. V. m. § 1 FAG eingreifen. Die steuerpflichtige Klägerin sei insoweit vor einer unkoordinierten Ausschöpfung der gleichen Quelle steuerlicher Leistungsfähigkeit zu schützen.
Die Klägerin beantragt,
1. das angefochtene Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts, verkündet am 25.01.2017 zum Az. 4 A 142/15, zu ändern und die in Form von Steueranmeldungen ergangenen Steuerfestsetzungen für den Zeitraum vom 01.05.1998 bis 30.04.2005 in der Fassung des Widerspruchbescheides vom 03.07.2015 mit Ausnahme der Monate Oktober und Dezember 2002 aufzuheben,
2. die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin einen Abrechnungsbescheid über ein Erstattungsguthaben in Höhe von 95.744,40 € gemäß ‚§ 11 Abs. 1 KAG i. V. m. § 218 Abs. 2 AO zu erteilen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen
und tritt dem klägerischen Vorbringen umfassend entgegen. In der mündlichen Verhandlung hat sie auf Nachfrage bestätigt, dass die Klägerin die noch offenen Forderungen nach Erlass des Widerspruchsbescheides beglichen hat.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Berufung ist zulässig. Insbesondere wurde sie nach Zulassung der Berufung den Anforderungen des § 124a Abs. 6 VwGO entsprechend begründet. Soweit die Klägerin die Steuerfestsetzung für die Monate Oktober und Dezember 2002 von ihrem Anfechtungsantrag zu 1 erst in der mündlichen Verhandlung ausgenommen hat, sieht der Senat darin keine teilweise Rücknahme der Berufung, sondern lediglich eine Klarstellung, da diese beiden Monate schon nicht mehr Gegenstand des angefochtenen Urteils waren. Ausweislich der Niederschrift der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht und den Ausführungen im angefochtenen Urteil hat die Beklagte die Festsetzung insoweit in der mündlichen Verhandlung konkludent aufgehoben mit der Folge, dass bereits das Verwaltungsgericht diese Monate im Wege der Auslegung aus dem Antrag ausgeschieden hat.
B. Die Berufung ist jedoch nur insoweit begründet, wie mit dem Antrag zu 1 die in Form von Steueranmeldungen ergangenen Steuerfestsetzungen für den Zeitraum vom 1. Mai 1998 bis zum 30. April 2005 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 3. Juli 2015 mit Ausnahme der Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002 angefochten werden, die über einen Betrag von 95.774,40 Euro hinausgehen. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Die mit dem Antrag zu 1 verfolgte Anfechtungsklage ist zulässig, aber nur im vorgenannten Umfang begründet.
1. Die Anfechtungsklage richtet sich gegen die im Wege der Steueranmeldung ergangenen Festsetzungen in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 3. Juli 2015 mit Ausnahme der von der Klägerin nunmehr ausdrücklich ausgenommenen Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002. Klarzustellen bleibt insoweit, dass auch etwaige Festsetzungen für die Monate Juni, September und November 2002 sowie Mai 2004 nicht angefochten sind. Bereits das Verwaltungsgericht hat den klägerischen Antrag dahingehend ausgelegt, „dass die Aufhebung der Vergnügungssteuerfestsetzung hinsichtlich aller im Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 genannten Zeiträume“ begehrt wird. Dies ist unwidersprochen geblieben und sachgerecht, da die Klage zulässigerweise keine anderen Zeiträume umfassen kann, als letztlich im Widerspruchsbescheid inhaltlich behandelt werden. Gegenstand der Anfechtungsklage ist gemäß § 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO der ursprüngliche Verwaltungsakt (erst) in der Gestalt, die er durch den Widerspruchsbescheid gefunden hat. Für die genannten Monate fehlte es an entsprechenden Anmeldungen. Insoweit kam die Beklagte zu dem Schluss, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei und führte diese Monate im Widerspruchsbescheid nicht auf. Dies kommt einer Abhilfe des Widerspruchs im Sinne des § 72 VwGO gleich, weil damit zum Ausdruck kommt, insoweit an einer Steuerfestsetzung nicht festhalten zu wollen. Soweit die Beklagte im Text des Widerspruchsbescheides nicht nur die Monate Juni, September und November 2002, sondern auch den April 2005 („4/2005“) wegen Verjährung von der Festsetzung ausnahm, handelt es sich um einen offenkundigen Schreibfehler in Form eines „Zahlendrehers“; tatsächlich ist, wie es sich auch aus anderen Aufstellungen ergibt, der Mai 2004 („5/2004“) gemeint (vgl. z. B. im VV Bl. 321 f. und 325). Die Beteiligten haben dies in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat bestätigt. Entsprechend sind die Monate Juni, September und November 2002 sowie Mai 2004 in der Liste des Widerspruchsbescheides nicht mit Festsetzungen enthalten, wohl aber der April 2005.
2. Im vorgenannten Umfang ist die Anfechtungsklage zulässig, insbesondere statthaft.
a. Begehrt wird entsprechend § 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO die Aufhebung von Verwaltungsakten. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei den von der Klägerin über die Jahre abgegebenen Steueranmeldungen im Sinne des § 7 Abs. 3 SpS 2014 und 2020 sowie § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. §§ 149, 150 Abs. 1 Satz 3 AO um Steuererklärungen einer privaten Person handelt, die für sich betrachtet keinen Verwaltungsakt im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 106 Abs. 1 LVwG darstellen. Denn der Gesetzgeber setzt die Steueranmeldung einer – durch Verwaltungsakt erfolgenden – Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO). Die Steuerfestsetzung erfolgt im Zeitpunkt der Einreichung bzw. der Abgabe der Anmeldung (VGH Kassel, Beschluss vom 19. August 2019 – 5 A 2692/​18 –﻿, juris Rn. 58; Gercke in: Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 168 Rn. 6). Durch § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 218 Abs. 1 Satz 2 AO wird die Steueranmeldung auch im Rahmen der Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis den Steuerbescheiden gleichgestellt und kann damit der Steuererhebung unmittelbar zugrunde gelegt werden. Schließlich ist sie gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 2 AO auch Vollstreckungsgrundlage.
Soweit ersichtlich, bestehen aufgrund dieser Gleichstellung in der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung keine Bedenken, Widerspruch und Anfechtungsklage als statthafte Rechtsmittel anzusehen und die Steueranmeldung als eine „im Wege der Steueranmeldung ergangene Festsetzung“ (so OVG Schleswig, Beschluss vom 3. Dezember 2007 – 2 MB 22/07 –﻿, juris Rn. 4) oder sogleich als Steuerfestsetzung (VGH Kassel, Beschluss vom 19. August 2019 – 5 A 2692/18 –﻿, juris Rn. 53 ff.; OVG Weimar, Urteil vom 22. September 2008 – 3 KO 1011/05 –﻿, juris Rn. 57) bzw. als „Steueranmeldung in Gestalt des Widerspruchsbescheids“ (OVG Bautzen, Urteil vom 24. Februar 2016 – 5 A 251/10 – und OVG Magdeburg, Urteil vom 23. August 2011 – 4 L 323/09 –﻿, beide in juris: i. Ü. zur Wettbürosteuer OVG Münster, Urteil vom 27. August 2020 – 14 A 2474/19 –﻿, juris Rn. 21; zur Lohnsummenerklärung schon BVerwG, Urteil vom 29. September 1982 – 8 C 48.82 –﻿, juris Rn. 31) zu bezeichnen.
Dem kann unter der Prämisse gefolgt werden, dass es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO um die gesetzliche Fiktion eines Verwaltungsakts handelt (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23. Februar 2011 – 14 A 683/10 –﻿, juris Rn. 23, 39; Seer in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Werkstand Mai 2024, § 168 AO Rn. 1), gegen den der Widerspruch (§ 69 VwGO) gegeben ist und die einmonatige Frist zur Erhebung des Widerspruches (§ 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO) entsprechend § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 355 Abs. 1 Satz 2 AO mit Eingang der Steueranmeldung bei der Gemeinde zu laufen beginnt. Einer Rechtsbehelfsbelehrung (§ 58 Abs. 1 VwGO) bedarf es dafür nicht. Denn wenn eine Steueranmeldung ohne Zustimmung erfolgen kann und deshalb gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt, sodass die Steuerfestsetzung – auch auf jederzeitigen Antrag des Steuerpflichtigen – aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO), ist der Steuerpflichtige hinreichend geschützt (BFH, Urteile vom 18. November 2021 – V R 38/19 –﻿, juris Rn. 64 und vom 13. November 2008 – V R 24/06 –﻿, juris Rn. 17; Seer in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Werkstand Mai 2024, § 168 AO Rn. 10; Gercke in: Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 168 Rn. 26). Ob etwas anderes gilt, wenn das in der gemeindlichen Satzung geregelte Rechtsfolgensystem den Vorgaben der Abgabenordnung nicht entspricht (dazu OVG Münster, Urteil vom 23. Februar 2011 – 14 A 683/10 –﻿, juris Rn. 23 ff.), kann dahinstehen. Bedenken gegen die Vereinbarkeit der hier einschlägigen Regelungen in § 8 SpS 1989, § 6 Abs. 1 und 2 SpS 2014 bzw. § 6 Abs. 1 und 2 SpS 2020 mit der Abgabenordnung, die aufgrund der Verweisung in § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG als höherrangiges Landesrecht gilt, sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.
b. Es fehlt der Anfechtungsklage gegen die in Form von Anmeldungen ergangenen Steuerfestsetzungen nicht am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Klägerin unter anderem auf den (teilweisen) Eintritt einer Zahlungsverjährung verweist und sich nicht ausschließen lässt, dass das Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtungsklage gegen eine Steuerfestsetzung mit Eintritt der Zahlungsverjährung entfallen kann, weil der tatbestandlich gegebene und festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erlischt (§ 232 AO) und im Rahmen des Erhebungsverfahrens (§§ 218 ff. AO) nicht mehr verwirklicht werden könnte (so BFH, Urteile vom 25. Oktober 2023 – I R 8/18 –﻿, juris Rn. 24 und vom 24. April 1996 – II R 37/93 –﻿, juris Rn. 10 m. w. N.; Klüger in: Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 232 Rn. 3). Ob und inwieweit Zahlungsverjährung eingetreten ist, bedarf an dieser Stelle dennoch keiner Entscheidung.
In Fällen wie dem vorliegenden, in dem die Steuer bereits gezahlt und das klägerische Begehren gemäß dem klägerischen Antrag zu 2 im Kern auf die Erstattung von rechtsgrundlos gezahlten Steuern gerichtet ist (§ 37 Abs. 2 AO), kann das Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht allein wegen einer eingetretenen Zahlungsverjährung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. m. § 228 Satz 1 AO) entfallen. Der Klägerin darf nicht allein wegen Eintritts einer – unterstellten – Zahlungsverjährung die Möglichkeit genommen werden, die Steuerfestsetzung mit weiteren Gründen anzufechten, da die Festsetzung der Steuer jedenfalls den Anschein eines Rechtsgrunds für die zugunsten der Beklagten eingetretenen Vermögensverschiebung ist.
3. Die Anfechtungsklage ist jedoch nur zum Teil begründet. Die in Form von Steueranmeldungen ergangenen Steuerfestsetzungen für den Zeitraum vom 1. Mai 1998 bis zum 30. April 2005 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 3. Juli 2015 mit Ausnahme der Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit sie im Ergebnis den Betrag von 95.774,40 Euro übersteigen (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Sie beruhen auf einer wirksamen Rechtsgrundlage (dazu a.) und sind in einer Höhe von 95.774,40 Euro rechtmäßig ergangen (dazu b.).
a. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen finden ihre Rechtsgrundlage nunmehr in der „Satzung der Stadt Kaltenkirchen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung)“, ausgefertigt am 26. Februar 2020, da diese sich für den maßgeblichen Zeitraum Geltung beimisst. Auf die Wirksamkeit der Bestimmungen der dadurch ersetzten Spielgerätesteuersatzung 1989 mit nachfolgenden Änderungen und die Spielgerätesteuersatzung 2014 kommt es nicht mehr an. Die Spielgerätesteuersatzung 2020 ist ihrerseits mit höherrangigem Recht vereinbar. Sie findet ihre rechtliche Grundlage in § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG (dazu aa.) und ist sowohl formell (dazu bb.) als auch materiell (dazu cc.) wirksam.
aa. In zulässiger Weise hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht. Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern hat der Landesgesetzgeber in nicht zu beanstandender Weise an die Gemeinden weitergegeben. Die von ihm geschaffene und nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage zur satzungsmäßigen Regelung und Erhebung speziell der Spielgerätesteuer durch die Gemeinden ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden und Kreise vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. In Ausfüllung dessen bestimmt § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, dass die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten den Gemeinden vorbehalten ist, soweit derartige Geräte nicht in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen. Diese Ermächtigung ist hinreichend bestimmt (dazu (1)) und von Art. 105 Abs. 2a GG gedeckt (dazu (2)). § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG allein genügt den Anforderungen nicht (dazu (3)).
(1) Die Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG bezeichnet hinreichend bestimmt einerseits den Gegenstand der den Gemeinden zugewiesenen Besteuerungshoheit wortgleich mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (Absatz 1 Satz 1: „örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern“) und benennt andererseits den Steuergegenstand (Absatz 2 Satz 1: „das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten“). So werden Art und Intensität des mit der Steuererhebung einhergehenden Grundrechtseingriffs hinreichend deutlich eingegrenzt (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 –﻿, juris Rn. 41 ff.).
(2) Die Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG ist von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt. Die Spielgerätesteuer gehört als Unterfall der Vergnügungssteuer zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 45, 47). Sie ist seit mindestens Anfang des 20. Jahrhunderts als indirekte Steuer fester Bestand der Kommunalsteuern (Elmenhorst in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2016, § 3 KAG Rn. 186).
(a) Gegenstand der Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist die Verwendung von Einkommen für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt (BVerfG, Beschlüsse vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/​15 –﻿, juris Rn. 81 und vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 46). Steuergut der Spielgerätesteuer ist der vom einzelnen Spieler für das Spielvergnügen an dem Gerät erbrachte Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 47; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 16). Dies ist durch § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG sichergestellt. Wenn § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG den Steuertatbestand dennoch an das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgeräte) im Gemeindegebiet und nicht an den Vorgang des Spielens knüpft, wird durch § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG doch klar, dass es sich nicht um eine direkte Steuer auf das Halten eines Spielgerätes handeln kann.
Die Anknüpfung an das Halten der Spielgeräte hat allein steuertechnische Gründe, weil die Steuer einfacher beim Veranstalter zu erheben ist als bei den einzelnen, regelmäßig anonym Teilnehmenden an den Vergnügungsveranstaltungen. Wie die meisten anderen Arten der Vergnügungssteuer auch handelt es sich um eine indirekte Steuer, die beim Halter von Spielgeräten als Steuerschuldner erhoben wird und die dieser sodann auf die Spieler als Steuerträger abwälzt (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 49, Kammerbeschluss vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 –﻿, juris Rn. 43; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 –, juris Rn. 11; OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 21). Steuerschuldner und Steuerträger sind folglich nicht identisch. Während der Steuerschuldner die Steuer an die Gemeinde als Steuergläubigerin abführt, ist Steuerträger diejenige Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt (BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 – 2 BvL 6/13 –﻿, juris Rn. 119).
Die Frage der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer berührt die aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG abgeleitete Kompetenz nicht. Sie ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter der Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 53; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 18). Soweit das Bundesverwaltungsgericht aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Kernbrennstoffsteuergesetz des Bundes (BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 – 2 BvL 6/13 – juris Rn. 119 ff.) ableitet, dass die Frage der Abwälzbarkeit, weil sie mit der Ausgestaltung als indirekte Steuer zusammenhängt, bereits im Rahmen der Einordnung in den Steuertypus geprüft werden muss (BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 – 9 BN 2.17 –﻿, juris Rn. 14), folgt daraus nichts anderes. Das Bundesverfassungsgericht hatte zu klären, ob es sich bei der Kernbrennstoffsteuer um eine Verbrauchsteuer handelt und dem Bund deshalb aus Art. 105 Abs. 2 i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG die Gesetzgebungskompetenz zusteht. Zu diesem Zweck musste es sich an den einzelnen Merkmalen des Steuertypus „Verbrauchsteuer“ gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG orientieren. Dies macht die Abwälzbarkeit der Steuer aber nicht generell zu einem prägenden Wesensmerkmal jeder Verbrauch- oder Aufwandsteuer, insbesondere nicht der Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer gemäß Art 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Schließlich ergibt sich nichts anderes daraus, dass sich die rechtlichen Rahmen-bedingungen im Glücksspielrecht in den letzten Jahren erheblich geändert haben. Mit diesem Umstand hat sich das Bundesverwaltungsgericht bereits auseinandergesetzt; er ändert nichts am Vorliegen einer Aufwandsteuer (BVerwG, Beschluss vom 9. August 2018 – 9 BN 6.18 –﻿, juris Rn. 8 m. w. N.).
(b) „Örtlich“ ist eine Aufwandsteuer, wenn sie an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpft und damit einen örtlich begrenzten Wirkungskreis hat. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben (BVerfG, Beschlüsse vom 4. Juni 1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 17 und vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 73 ff., 79). Auch dies ist nicht allein durch § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, wohl aber durch § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG gewährleistet. Er beschränkt die gemeindliche Besteuerungshoheit auf „örtliche“ Verbrauch- und Aufwandsteuern und macht klar, dass nur der mit dem Spielen an Geräten im Gemeindegebiet verbundene Aufwand besteuert werden darf.
(c) Schließlich entspricht es ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungs- und des Bundesverwaltungsgerichts, dass die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern wie die Vergnügungssteuer als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gelten (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 52; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 11 m. w. N.).
Traditioneller Ausgangspunkt für die Prüfung der Gleichartigkeit von Steuern im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung (vgl. Art. 105 Abs. 2 i. V. m. Art. 72 Abs. 1 GG) ist der Vergleich der steuerbegründenden Tatbestände; neben Gesichtspunkten wie Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und wirtschaftlichen Auswirkungen ist insbesondere darauf abzustellen, ob die zu vergleichenden Steuertatbestände dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen (BVerfG, Beschlüsse vom 4. Juni 1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 20 und vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 84).
Im Kontext des Art. 105 Abs. 2a GG misst das Bundesverfassungsgericht dem Gleichartigkeitsverbot aber eine auf die Besonderheiten dieser Norm zugeschnittene eigenständige Bedeutung zu, um zu vermeiden, dass die vom Verfassungsgeber gewollte ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern leerläuft und um den Gemeinden das ihnen gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG zustehende Aufkommen aus den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern als einzige steuerliche Einnahmemöglichkeit zu erhalten. Dabei werden die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern aus historischen Gründen von vornherein nicht vom Gleichartigkeitsverbot erfasst, selbst wenn sie die dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern (ausführlich dazu BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/15 –﻿, juris Rn. 92 ff. m. w. N.). Dies hat zur Konsequenz, dass das mit dem Gleichartigkeitsverbot verfolgte Verbot einer Doppelbelastung derselben Steuerquelle insbesondere durch eine gleichzeitige Umsatzsteuerpflicht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –﻿, juris Rn. 20) insoweit nicht gilt. Zu diesen herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 21 f., Kammerbeschluss vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 –﻿, juris Rn. 48, Nichtannahmebeschluss vom 3. Mai 2001 – 1 BvR 624/00 –﻿, juris Rn. 9). Sie gilt als nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig, weil das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG zu spät kam, um den traditionellen Bestand der vorhandenen Kommunalsteuern noch erfassen zu können (Elmenhorst in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2016, § 3 KAG Rn. 186 m. w. N.).
Ob die Voraussetzungen für die nicht herkömmlichen örtlichen Steuern vorliegen, wie sie das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 –﻿, juris Rn. 25) anlässlich einer Kultur- und Tourismusförderabgabe und später das Bundesverfassungsgericht (Beschluss vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/15 –﻿, juris LS 2, Rn. 106 ff.) anlässlich von Übernachtungssteuern formuliert hat, bedarf deshalb keiner Entscheidung.
Soweit die Klägerin im Übrigen meint, dass sich die Vergnügungssteuer zu einer reinen Gewinnsteuer entwickelt habe, die die Geräteaufsteller zum Steuerträger mache und faktisch deren Einkommenserzielung besteuere, lässt sie gerade außer Acht, dass es sich bei der Vergnügungssteuer um eine herkömmliche örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG handelt, die sich durch die indirekte Erhebung beim Unternehmer ausweist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9. August 2018 – 9 BN 6.18 –﻿, juris Rn. 8), ohne aber dem Gleichartigkeitsverbot zu unterfallen. Anders als eine Unternehmenssteuer greift die Spielgerätesteuer auch nicht gezielt auf den unternehmerischen Gewinn zu, sondern nimmt die Einkommens-verwendung durch die Spieler zum Ausgangspunkt.
(3) Die vorstehenden Ausführungen zu den Merkmalen des Art. 105 Abs. 2a KAG zeigen, dass der heutige § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG erst in Verbindung mit § 3 Abs. 1 KAG ein verfassungskonformes, insbesondere mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbares Ermächtigungsprogramm bildet (so schon Arndt in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 5/2020, § 2 KAG Rn. 41). Soweit der 2. Senat des OVG Schleswig im Rahmen des – nachstehend noch zu behandelnden – Zitiergebotes (§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG) hervorgehoben hat, dass § 3 Abs. 2 KAG als die gegenüber § 3 Abs. 1 KAG speziellere Norm die alleinige Ermächtigungsgrundlage darstelle (OVG Schleswig, Urteile vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 –﻿, juris Rn. 37 ff. und – 2 KN 5/16 –﻿, juris Rn. 33 ff.), schließt sich der nunmehr für das kommunale Abgabenrecht zuständige Senat dem nicht an. Bei der zitierten Rechtsprechung des 2. Senats handelt es sich rückblickend nicht um dessen ständige Rechtsprechung. Zitiert werden für diese Auffassung zwar zwei eigene Entscheidungen (Urteil vom 21. Januar 2004 – 2 LB 53/03 –﻿, juris Rn. 37 und Beschluss vom 1. April 2009 – 2 LA 122/08 – ), doch hat derselbe Senat in anderen Entscheidungen auch § 3 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 KAG als hinreichend bestimmte Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der Vergnügungssteuersatzung bezeichnet (Urteil vom 18. Oktober 2006 – 2 LB 11/04 –﻿, juris Rn. 42, 46) und an dieser „in ständiger Rechtsprechung vertretenen Auffassung“ später ausdrücklich festgehalten (OVG Schleswig, Urteil vom 10. August 2009 – 2 LB 38/08 –﻿, juris Rn. 26). An eben diese Rechtsprechung wird hier angeknüpft. Die Ausführungen des 2. Senats in seinen oben genannten Urteilen vom 3. September 2019 (Az. 2 KN 4/16 und 2 KN 5/16, beide in juris) zu Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte zwingen nicht zu dessen Befund.
bb. Die Spielgerätesteuersatzung 2020 ist formell wirksam zustande gekommen. Die Beklagte besitzt eine ausreichende Kompetenz zu deren Erlass (dazu (1)). Dabei sind ihr weder Verfahrensfehler unterlaufen (dazu (2)) noch verstößt die Satzung gegen das Zitiergebot (dazu (3)).
(1) Die Beklagte ist gemäß § 4 Abs. 1 GO und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 sowie § 18 KAG zum Erlass einer Spielgerätesteuersatzung zuständig. Sie hat den darin beschriebenen Kompetenzrahmen zum Erlass einer örtlichen Aufwandsteuer nicht überschritten.
Verfassungsrechtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Spielgerätesteuersatzung, wie sie die Klägerin mit Blick auf die Spielgerätesteuersatzung 2014 bzw. nunmehr der Spielgerätesteuersatzung 2020 aufwirft, vermögen die kompetenzielle Einordnung der Steuer nur insoweit zu beeinflussen, als sie deren Typus und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer prägen. Ob der Normgeber sich im Rahmen der Kompetenzgrundlage aus Art. 105 Abs. 2a GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies ist ein Gebot der Formenklarheit und -bindung. Will der Normgeber eine Steuer als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert er die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 50-53; BVerwG, Urteile vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 –﻿, juris Rn. 11 und vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 17).
(a) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Auswirkungen der Spielgerätesteuer aufgrund der Art und Weise ihrer Erhebung nicht mehr auf das Gemeindegebiet begrenzt seien, sondern sich zwischenzeitlich im Ausmaß einer Bundessteuer befänden, das Steueraufkommen von Bund und Ländern verkürze und so zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führten, spricht sie den Charakter örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG anhand des Örtlichkeitsmerkmals an, stellt aber weder die örtliche Radizierung noch ein anderes prägendes Merkmal der Spielgerätesteuer in Frage.
Die Klägerin zitiert eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1963 (Beschluss vom 23. Juli 1963 – 2 BvL 11/61 –﻿, juris), die zum damaligen Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG ergangen war. Danach war der Gegenstand der ausschließlichen Landesgesetzgebung auf Steuern „mit örtlich bedingtem Wirkungskreis“ beschränkt. Abgesehen davon, dass die Vergnügungssteuer herkömmlicherweise ohnehin zu den „kleinen indirekten Steuern“ zählt, die von den Gemeinden und Kreisen erhoben werden, legte das Bundesverfassungsgericht diesen Begriff dahingehend aus, dass er weniger an der örtlichen Bedingtheit des Steuertatbestandes als an der Begrenzung der Steuerwirkung auf den Bereich der steuererhebenden Gemeinde ausgerichtet ist. Der aus der Entstehungsgeschichte erhellte Wortlaut, die durch sie bestätigte verfassungspolitische Zielsetzung des Art. 105 GG und die systematische Stellung der Ausnahme im Rahmen des Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG ergaben, dass Verbrauch- und Verkehrssteuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis im Bereich der Gemeindesteuern nur solche Steuern sind, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und deren unmittelbare Wirkungen auf das Gemeindegebiet begrenzt sind (z. B. durch Verzehr an Ort und Stelle). Durch diese Auslegung war sichergestellt, dass die erfassten Steuern für die in die Bundeskompetenz fallende Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit (Art. 72 Abs. 2 GG) ohne Bedeutung bleiben und nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 – 2 BvL 11/61 –﻿, juris Rn. 31 ff., 58-61). Mit Einführung des Begriffs der „örtlichen“ Steuer, die seit Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 den zuvor verwendeten Begriff der Steuern „mit örtlich bedingtem Wirkungskreis“ ersetzt, ist gegenüber dem früheren Rechtszustand keine sachliche Änderung eingetreten (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 17).
Auf Grundlage dieser Rechtsprechung fehlt es der Spielgerätesteuer nicht an der örtlichen Radizierung und der Beklagten nicht an ihrer Satzungskompetenz. Speziell bei einer Aufwandsteuer kommt es entscheidend darauf an, ob der belastete Vorgang des Spielens nach der normativen Gestaltung des Steuertatbestands vor Ort im Gemeindegebiet stattfindet. Dies ist in Übereinstimmung mit § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG durch den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Satz 1 SpS 2020 sichergestellt, sodass es auch nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle kommen kann.
Ob die steuerpflichtige Klägerin, wie sie in diesem Zusammenhang letztlich meint, vor einer „unkoordinierten Ausschöpfung der gleichen Quelle steuerlicher Leistungsfähigkeit“ geschützt werden muss, ist demgegenüber eine Frage der Gleichartigkeit im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Die Einhaltung des Gleichartigkeitsverbots stellt insbesondere darauf ab, ob die zu vergleichenden Steuertatbestände dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen und ist als weitere, selbständig neben das Element der „Örtlichkeit“ tretende Voraussetzung für die Steuerkompetenz der Länder zu verstehen. Für die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gilt dies jedoch gerade nicht (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 19 ff.). Insoweit kann zur Vermeidung von Wiederholungen auf die obigen Ausführungen zur Verfassungsgemäßheit der Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KAG verwiesen werden.
(b) Ein Eingriff in die „Kompetenzverteilung des Art. 105 Abs. 2a und Art. 106 Abs. 3 GG“, mit der Folge, dass die Gemeinden aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht wirksam ermächtigt wären, per Satzung die Erhebung von Vergnügungssteuern zu regeln, besteht nicht. Insoweit ist zunächst klarzustellen, dass Art. 105 und Art. 106 GG speziell für das Finanzierungsmittel der Steuer unterschiedliche Kompetenzen zwischen Bund und Ländern regeln – einerseits eine Gesetzgebungs-﻿, andererseits eine Ertragskompetenz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 – 2 BvL 6/13 –﻿, juris Rn. 61 ff.; Seiler in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, 103. EL Januar 2024, Art. 106 Rn. 1). Zutreffend ist allerdings, dass Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG diese beiden Kompetenzen insoweit miteinander verknüpft, wie er dem Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern zuschreibt, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern – etwa aus der Umsatzsteuer als Gemeinschaftssteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 3 GG – ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 GG vorliegen. Insoweit hat zwar die Ertragshoheit Einfluss auf die Gesetzgebungskompetenz des Bundes, doch führt dies aufgrund der praktischen Ausgestaltung der Spielgerätesteuer als indirekte Steuer nicht zu einer Verschiebung dieser Kompetenz zugunsten der Länder bzw. – wie vorliegend gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG – zugunsten der Gemeinden. Dies gilt auch für den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung behaupteten, aber nicht weiter aufzuklärenden Fall, dass die zu entrichtende Vergnügungssteuer von der Umsatzsteuer abgesetzt werden könne und Bund und Ländern nur eine um diesen Betrag geschmälerte Umsatzsteuer zufließen würde. Dem zitierten Gebot der Formenklarheit und -bindung entsprechend ändern die von der Klägerin beschriebenen Folgen nichts am Charakter der Vergnügungssteuer als herkömmliche Aufwandsteuer, die anerkanntermaßen auf dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zugreift. Ob die in § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG und § 1 Abs. 1 SpS 2020 vorgesehene indirekte Besteuerung des Haltens von Spielgeräten im Übrigen mit höherrangigem Recht vereinbar ist, hat auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer keinen Einfluss.
(c) Die Spielgerätesteuer wahrt den Charakter bzw. Typus einer Aufwandsteuer schließlich auch dann, wenn die Besteuerung – wie hier gemäß § 4 Abs. 1a) SpS 2020 – anhand der sogenannten elektronisch gezählten Bruttokasse erfolgt. Der Typus wird zwar auch durch den vom Gesetzgeber gewählten Steuermaßstab mitbestimmt. Von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer ist der Besteuerungsmaßstab aber nur, soweit er deren Typus prägt, nicht hingegen im Hinblick auf seine sonstige Eignung, den Besteuerungsgegenstand in jeder Hinsicht leistungsgerecht zu erfassen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 52; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 17, Beschluss vom 9. August 2018 – 9 BN 6.18 –﻿, juris Rn. 6). Zudem wird der Charakter der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Steuer nicht bezogen auf jeden für das einzelne Spiel getätigten Einsatz erhoben wird, sondern an die Summe der im Besteuerungszeitraum an einem Spielautomaten von allen Spielern getätigten Einsätze anknüpft. Auch bei dieser Ausgestaltung zielt der Maßstab des „Spieleinsatzes“ (der Bruttokasse) darauf, den Vergnügungsaufwand abzubilden (BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 18).
(2) Verfahrensfehler beim Zustandekommen der am 25. Februar 2020 von der Gemeindevertretung einstimmig beschlossenen und am 26. Februar 2020 vom Bürgermeister ausgefertigten Spielgerätesteuersatzung 2020 sind weder überzeugend dargetan noch ersichtlich. Dies gilt insbesondere für die durch § 68 LVwG vorgeschriebene amtliche örtliche Bekanntmachung und die Handhabung der gewählten Bekanntmachungsform.
In welchen Formen die örtliche Bekanntmachung erfolgen kann, regelt die nach § 329 LVwG erlassene Bekanntmachungsverordnung (hier in der maßgeblichen Fassung vom 14. September 2015 – BekanntVO a. F.). Möglich ist danach unter anderem die hier gewählte örtliche Bekanntmachung durch Bereitstellung im Internet mit Hinweis darauf in der Zeitung innerhalb eines Zeitraumes von bis zu drei Tagen vor dem Tag der Bereitstellung unter Angabe der Internetadresse. Sämtliche örtliche Bekanntmachungen und Verkündungen müssen über die Internetadresse zentral erreichbar sein; Rechtsvorschriften müssen auf Dauer vorgehalten werden, § 1 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 4 Abs. 2 Satz 1 und 2, § 7 Abs. 1 Nr. 3 BekanntVO a. F.. Welcher Form sich die Gebietskörperschaften bedienen, bestimmen diese in ihren Hauptsatzungen (§ 6 Abs. 1 BekanntVO a. F.). § 15 der zum Zeitpunkt der Ausfertigung der Spielgerätesteuersatzung (am 26. Februar 2020) geltenden, am 28. Oktober 2014 beschlossenen Hauptsatzung der Beklagten in der Fassung der am 22. Juli 2019 ausgefertigten 2. Nachtragssatzung bestimmt, dass Satzungen ausschließlich im Internet unter der Internetadresse www.kaltenkirchen.de und dort unter dem Menüpunkt „Rathaus & Politik / Aktuelles / amtliche Bekanntmachungen“ bereitgestellt werden und dass die örtliche Bekanntmachung mit Ablauf des Tages bewirkt ist, an dem sie im Internet verfügbar ist (Absatz 1). Betrifft die Bekanntmachung Rechtssetzungsvorhaben, ist darauf zuvor in der Segeberger Zeitung und nachrichtlich in der Umschau hinzuweisen (Absatz 2 Satz 1).
Für die Annahme, dass der Beklagten bei Anwendung dieser Regelungen Verfahrensfehler unterlaufen sein könnten, bestehen weder rechtliche noch tatsächliche Anhaltspunkte; dies gilt auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin in ihrem letzten Schriftsatz vom 18. Juli 2024 und in der mündlichen Verhandlung. Ausweislich ihrer Anlagen B 2 zum Schriftsatz vom 2. September 2020 und der Anlage 04 zum Schriftsatz vom 10. Juli 2024 – der der Klägerin nach den in der mündlichen Verhandlung getroffenen Feststellungen noch am selben Tag zugegangen ist – wurde die Spielgerätesteuersatzung 2020 am 4. März 2020 im Internet bereitgestellt. Für den Senat bestehen daran keine begründeten Zweifel. Vielmehr ist die Bereitstellung, wie es § 4 Abs. 1 Satz 3 BekanntVO a. F. vorschreibt, in den Akten der Beklagten vermerkt worden. Angesichts dessen bleibt das klägerische Bestreiten ohne Substanz.
Schon vor der Bereitstellung, nämlich am 2. März 2020, erfolgte in der Segeberger Zeitung der vom Bürgermeister der Beklagten gezeichnete Hinweis auf die amtliche Bekanntmachung ab dem 4. März 2020 auf den Internetseiten der Stadt unter der Internetadresse www.kaltenkirchen.de und dort unter dem Menüpunkt „Rathaus & Politik / Aktuelles / amtliche Bekanntmachungen“. Der Hinweis in der Umschau erfolgte am 11. März 2020 in der Ausgabe Nr. 11. Nicht geboten war, dass auch dieser Hinweis „zuvor“ – also vor Bereitstellung im Internet – erfolgte. Der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 der Hauptsatzung ist eindeutig. Während der Hinweis in der Segeberger Zeitung „zuvor“ zu erfolgen hat, erfolgt er in der Umschau nur „nachrichtlich“. Diese begriffliche Unterscheidung würde keinen Sinn machen, wenn gewollt wäre, dass auch der Hinweis in der Umschau vor der Bereitstellung im Internet erfolgen soll.
Schließlich findet sich die Spielgerätesteuersatzung 2020 auch „dauerhaft“ – jedenfalls bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung – auf der Internetseite der Beklagten www.kaltenkirchen.de unter dem Menüpunkt „Rathaus & Politik / Bürgerservice / Ortsrecht“ unter „09 Allgemeine Finanzwirtschaft“.
(3) Das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG ist im Ergebnis eingehalten. § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass die Satzung die Rechtsvorschriften angibt, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, dass die Gemeindevertretung – als Satzungsgeberin – sich selbst durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung und gegenüber den Gerichten, um eine Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt. Das Zitiergebot statuiert insoweit ein rechtsstaatliches Formerfordernis, das die Prüfung erleichtern soll, ob sich der Satzungsgeber beim Erlass der Satzung im Rahmen der ihm erteilten Ermächtigung gehalten hat (vgl. bzgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –﻿, juris Rn. 22, Beschluss vom 29. April 2010 – 2 BvR 871/04 –﻿, juris Rn. 51). Eine absatz- oder satzgenaue Nennung der Ermächtigungsgrundlage ist erforderlich, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsetzungsbefugnisse enthält (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 10. März 2022 – 2 LB 18/20 –﻿, juris Rn. 68 m. w. N.), wie es etwa bei § 3 KAG der Fall ist. Ein Zitierungsüberschuss ist in der Regel aber unschädlich (OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 –﻿, juris Rn. 24). Nicht erforderlich ist die Angabe der Vorschriften, aus denen sich formelle oder materielle Rechtmäßigkeitsanforderungen ergeben.
Daran gemessen wäre zweifelhaft gewesen, ob die Beklagte in ihrer Spielgerätesteuersatzung 2014 die erforderlichen Angaben gemacht hatte. Als kommunalabgabenrechtliche Ermächtigungsvorschriften waren neben § 4 GO die „§§ 1, 2, 3 und 18 des Kommunalabgabengesetzes des Landes Schleswig-Holstein“ in die Einleitung aufgenommen worden. Zwischenzeitlich hat die Beklagte jedoch die Spielgerätesteuersatzung 2020 erlassen, die sich ebenfalls rückwirkende Kraft ab dem 1. Januar 1997 beimisst und in der Einleitung teilweise absatzgenau § 4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 GO, § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 2 und § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KAG sowie § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO benennt. Dies ist nicht zu beanstanden.
Die pauschale Zitierung von § 1 KAG stellt weder einen Fall wahlloser Zitierungen – die dem Sinn und Zweck des Zitiergebots zuwiderliefen – dar, noch ist von einer Irreführung des Normunterworfenen auszugehen (OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 –﻿, juris Rn. 25). Ebenso unschädlich ist es, § 2 KAG insgesamt zu zitieren, obwohl es allein auf dessen Absatz 1 Satz 1 ankommt („Kommunale Abgaben dürfen nur aufgrund einer Satzung erhoben werden.“); er gibt der Kommune die maßgebliche Handlungsform vor und bildet zusammen mit der materiellen Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG die Ermächtigungs-grundlage für den Erlass der Spielgerätesteuersatzung. Demgegenüber stellt § 2 Abs. 2 KAG keine (zusätzliche) Ermächtigungsgrundlage für den rückwirkenden Erlass einer Satzung dar. Die Ermächtigung zum Erlass einer (auch rückwirkenden) Satzung ergibt sich jeweils aus der spezifischen Ermächtigungsgrundlage selbst. Denn wie auch § 69 LVwG zeigt, ist die zeitliche Festlegung des Inkrafttretens schon Bestandteil der Normsetzungsbefugnis (vgl. Urteil des Senats vom 24. April 2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 57 m. w. N.).
In Anbetracht der mit dem Zitiergebot verfolgten Ziele ist es ebenso unbedenklich, dass die Beklagte, um der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Gerichts (OVG Schleswig, Urteile vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 –﻿, juris Rn. 28 ff. und – 2 KN 5/16 –﻿, juris Rn. 24 ff.) zu entsprechen, als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Spielgerätesteuersatzung nur § 3 Abs. 2 KAG benennt, nicht aber zusätzlich § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Obwohl § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG nach Auffassung des Senats erst gemeinsam mit § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG eine ausreichende Ermächtigung zum Erlass gemeindlicher Spielgerätesteuersatzungen trägt, zeigt schon die Benennung allein des § 3 Abs. 2 KAG in ausreichender Weise, dass sich die Gemeindevertretung des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt hat. Auch insoweit liegt weder ein Fall wahlloser Zitierungen noch der Irreführung des Normunterworfenen vor (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 –﻿, juris Rn. 25). Vielmehr gibt § 3 Abs. 2 KAG sowohl den Adressaten der Satzung als auch den Gerichten ausreichende Orientierung über den gewählten Ermächtigungsrahmen. § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG stehen, soweit es die Gemeinden als Ermächtigungsadressaten und die Abgabenart betrifft, nicht in Konkurrenz zueinander, vielmehr füllt § 3 Abs. 2 KAG einen der Vorbehalte in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG aus und ist damit tatsächlich spezieller. Je spezieller bzw. präziser aber die Benennung erfolgt, desto leichter ist die Ermächtigungsgrundlage zu identifizieren (so auch OVG Schleswig, Urteile vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 –﻿, juris Rn. 34 und – 2 KN 5/16 –﻿, juris Rn. 30).
cc. Die nunmehr maßgebliche, rückwirkend zum 1. Januar 1997 in Kraft gesetzte Spielgerätesteuersatzung 2020 ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden. Sie entspricht höherrangigem Recht. Sie enthält die erforderlichen Mindestangaben (dazu (1)), verstößt nicht gegen das Rückwirkungs- und Schlechterstellungsverbot (dazu (2)) und ebenso nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu (3)) oder den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (dazu (4)).
(1) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG muss die Satzung den Gegenstand der Abgabe, die Abgabenschuldnerinnen und Abgabenschuldner, die Höhe und die Bemessungsgrundlage der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Entstehung und ihrer Fälligkeit angeben. Diese Mindestangaben sind in § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1, § 4, § 6 Abs. 1 SpS 2020 enthalten.
(2) Weiter verstößt die Spielgerätesteuersatzung 2020 weder gegen die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG zur Rückwirkung oder gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu (a)) noch gegen das Schlechterstellungsverbot (dazu (b)).
(a) Die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG sind eingehalten. Danach kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Dabei kann die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Die in § 11 Satz 2 SpS 2020 vorgesehene Ersetzung reicht über den Zeitpunkt des rückwirkenden Inkrafttretens der ersetzten Satzung vom 18. Juni 2014 ab dem 1. Januar 1997 nicht hinaus. Trotz des langen Zeitraums der Rückwirkung bestehen dagegen keine rechtlichen Bedenken (vgl. schon OVG Schleswig, Urt. v. 18.10.2006 – 2 LB 11/04 – juris Rn. 51). Eine andere zeitliche Grenze sieht das Gesetz nicht vor.
Auf das vom Bundesverfassungsgericht ausgeformte Rückwirkungsverbot für den Fall der echten und der unechten Rückwirkung anhand des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes (dazu Urteil des Senats vom 24. April 2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 62) kann sich die Klägerin nicht berufen. Die rückwirkende Änderung einer Satzung zum Zweck der Fehlerheilung verletzt das Gebot des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 –﻿, juris Rn. 9 m. w. N.). Denn das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Vertrauensschutz steht selbst einer echten Rückwirkung dann nicht entgegen, wenn ein solches Vertrauen sachlich nicht gerechtfertigt ist. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem dann der Fall, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Insbesondere kann er wegen des auch von einer als ungültig erkannten Norm regelmäßig ausgehenden Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit und mit Rücksicht auf den in ihr zum Ausdruck gekommenen Rechtssetzungswillen des Normgebers nicht stets darauf vertrauen, von einer entsprechenden Regelung jedenfalls für den Zeitraum dieses Rechtsscheins verschont zu bleiben (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 11. August 2020 – 1 BvR 2654/17 –﻿, juris Rn. 16 ff. und vom 3. September 2009 – 1 BvR 2384/08 –﻿, juris Rn. 19, beide m. w. N.). Entsprechend gibt es auch keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt (Urteil des Senats vom 24. April 2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 64 m. w. N.; OVG Weimar, Urteil vom 22. September 2008 – 3 KO 1011/05 –﻿, juris Rn. 78). Dies gilt jedenfalls solange, wie die Gründe für die Rechtswidrigkeit der Satzung in einer Weise behoben werden können, die den Charakter und die wesentliche Struktur der von Anfang an beabsichtigten Abgabe unberührt lässt; in diesem Fall wird den Belasteten durch die Rückwirkung nichts zugemutet, womit sie nicht ohnehin schon zu rechnen hatten (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 3. September 2009 – 1 BvR 2384/08 –﻿, juris Rn. 22 und vom 11. August 2020 – 1 BvR 2654/17 –﻿, juris Rn. 18). Dass einer so beschriebenen Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen zeitliche Grenzen beizugeben sind, die über vorhandene landesrechtliche Begrenzungen – wie hier in § 2 Abs. 2 KAG – hinausgehen, ergibt sich nicht (vgl. Höhne in: Driehaus, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 38).
Die vorgenannten Grundsätze gelten gerade auch für die rückwirkende Heilung kommunaler Abgabensatzungen und damit auch für die Umstellung des Steuermaßstabes aufgrund des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 (Az. 1 BvL 8/05, juris), nach dem die Erhebung einer Vergnügungssteuer anhand des Stückzahlmaßstabs seit dem 1. Januar 1997 zu einer ungleichen Belastung der Automatenaufsteller führt, weil der Maßstab strukturell nicht geeignet ist, den notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 – 1 BvR​2384/08 –﻿, juris Rn. 20 ff.). Bei der ursprünglich erhobenen Vergnügungssteuer handelte es sich dennoch um eine, wenn auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer und nicht um die rückwirkende Erhebung einer neuen Steuer (vgl. schon OVG Schleswig, Urteil vom 18.10.2006 – 2 LB​11/04 –﻿, juris Rn. 48). Daran gemessen schadet es nicht, dass die hier maßgebliche Spielgerätesteuersatzung aus dem Jahre 2020 rückwirkend Sachverhalte erfasst, die länger als 20 Jahre zurückliegen.
Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, nicht mehr zur Spielgerätesteuer herangezogen zu werden, ergibt sich für die Klägerin nicht. Abgesehen davon, dass die Beklagte die Maßstabsregelungen bereits im Jahre 2014 rückwirkend ersetzte und die Satzung im Jahre 2020 nur in der Einleitung zwecks Beachtung des Zitiergebotes nochmals änderte, erfolgte die Rückwirkung unter Wahrung des Charakters und der wesentlichen Struktur der von Anfang an beabsichtigten Steuer und zu keinem Zeitpunkt in eine satzungslose Zeit. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass die Beklagte ihre Ansprüche nicht mehr weiterverfolgen wolle, war unter diesen Umständen sachlich nicht gerechtfertigt. Auch gab die Beklagte der Klägerin keinen Anlass zu einer solchen Annahme. Vielmehr musste der Klägerin aufgrund der fortlaufend geführten Kommunikation klar sein, dass sich die Verwirklichung der steuerlichen Ansprüche allein wegen der unsicheren Rechtslage hinzog.
Dass der bloße Zeitablauf zu einem anderen Ergebnis führen könnte, ergibt sich auch nicht aus dem klägerischen Verweis auf § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 KAG. Hier ist bestimmt, dass abgabenrechtliche Satzungen spätestens 20 Jahre nach Inkrafttreten ihre Gültigkeit verlieren und zwar auch dann, wenn die Satzung rückwirkend in Kraft tritt. Eine Ungültigkeit der Spielgerätesteuersatzung 2020 folgt daraus nicht, da sie von vornherein für eine kürzere Geltungsdauer als 20 Jahre (vom 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni 2009 = 12 ½ Jahre) erlassen wurde. Eine über die direkte Aussage des § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 KAG hinausgehende Anwendung bzw. Übertragung der zeitlichen Grenze von 20 Jahren ergibt sich weder aus dem Wortlaut oder der Systematik des Gesetzes noch aus einer erkennbaren Regelungsintention des Gesetzgebers. Die Frage, über welchen Zeitraum sich die Rückwirkung einer Abgabensatzung erstrecken darf, hat mit deren zeitlich begrenzter Geltungsdauer nichts zu tun. Für ihre Beantwortung sind andere gesetzgeberische Überlegungen maßgeblich als diejenigen, die zu einer zeitlichen Begrenzung der Geltungsdauer von Abgabensatzungen führen. § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 KAG hält die Gemeinde generell an, ihre Abgabensatzungen vor Ablauf von 20 Jahren inhaltlich zu überprüfen und sei es nur mit dem Ergebnis, dass die Geltungsdauer per Satzung verlängert wird (Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 62b m. w. N.). Dies geschieht nicht nur im Interesse der Abgabenpflichtigen, sondern auch im Interesse der für die Satzung verantwortlichen Gemeinde selbst. Eine bei Erlass von Satzungen mit rückwirkender Kraft geltende zeitliche Grenze der Rückwirkung ist demgegenüber speziell in § 2 Abs. 2 Satz 2 KAG geregelt und auf den Zeitpunkt begrenzt, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Mit dieser Regelung werden die sich im Übrigen aus der Verfassung ergebenden Grenzen teilweise konkretisiert, teilweise verstärkt (Arndt in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 5/2020, § 2 KAG Rn. 108). Sind diese – wie hier – eingehalten, besteht weder eine Regelungslücke noch ein weitergehender Regelungsbedarf.
(b) Die Spielgerätesatzung 2020 genügt schließlich auch den Anforderungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, nach denen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach der bisherigen Satzung. Nach der Rechtsprechung des 2. Senats des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts, der sich der erkennende Senat anschließt, muss das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein, denn § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG spricht nicht davon, dass Abgabepflichtige „durch die Anwendung“ der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen, sondern davon, dass dies „durch die Satzung“ nicht geschehen darf (OVG Schleswig, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 4/00 –﻿, juris Rn. 17). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die rückwirkende Satzung zu günstigeren Ergebnissen führt (OVG Schleswig, Urteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –﻿, juris Rn. 45). Dem entspricht § 11 Satz 3 SpS 2020. Für den Fall, dass Steuerpflichtige durch das rückwirkende Inkrafttreten dieser Satzung ungünstiger gestellt werden als nach den ersetzten Satzungen in ihrer jeweiligen Fassung, ist bestimmt, dass die günstigeren Regelungen der ersetzten Satzungen Anwendung finden.
(3) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Abgabengleichheit bzw. Abgabengerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) ist nicht erkennbar. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerk-malen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der mit der Steuererhebung zwangsläufig verbundene Eingriff in die Vermögens- und Rechtsphäre der Steuerpflichtigen bezieht seine Rechtfertigung gerade auch aus der Gleichheit der Lastenzuteilung. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Art. 3 Abs. 1 GG ist (erst) dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte – bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart – ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 13 m. w. N.; OVG Schleswig, Beschluss vom 3. Dezember 2007 – 2 MB​22/07 –﻿, juris Rn. 7).
(a) Soweit die Klägerin auf einen nicht strukturierten Vollzug im Vergleich zum Online-Glücksspiel verweist, beruht dies ersichtlich auf der Annahme, dass auch der Anbieter von Automatenspielen im Internet zur Vergnügungssteuer heranzuziehen sei. Da eine solche Besteuerung jedoch rechtlich gar nicht vorgesehen ist, kann sich insoweit auch kein Vollzugsdefizit ergeben. Der Sache nach beruft sich die Klägerin auf eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn sie führt weiter aus, dass es in Anbetracht der Art und Weise der Steuererhebung sachlich nicht gerechtfertigt sei, nach § 1 Abs. 1 SpS 2020 zwar das Halten von Spielgeräten in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i GewO zum Steuergegenstand zu machen, nicht aber das Angebot von Online-Glücksspielen, um den Aufwand desjenigen zu besteuern, der im Hoheitsgebiet der Gemeinde am heimischen Computer dieses Angebot nutzt.
Dieses Vorbringen vermag eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung nicht zu begründen. Angesichts des weitgehenden Spielraums zur Auswahl von Steuergegenständen ist der Normgeber durch den Gleichheitssatz zunächst nicht gezwungen, nach einer einmal getroffenen Entscheidung für ein bestimmtes Steuerobjekt zugleich auch alle anderen, ähnlichen, für den Steuerzweck ebenfalls geeigneten Steuerobjekte in die Belastung einzubeziehen (OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 – 14 A 595/17 –﻿, juris Rn. 55 m. w. N.). Insofern ist es nicht zu beanstanden, dass die Beklagte das Angebot von Online-Glücksspielen nicht erfasst.
Im Übrigen ist dieser Sachverhalt ebenso wenig mit dem Steuergegenstand des § 1 Abs. 1 SpS 2020 und § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG vergleichbar wie der von Spielgeräten in Spielbanken. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass keine ungleiche Zuteilung steuerlicher Lasten vorliegt, wenn Spielautomaten in Einrichtungen, die der Spielbankabgabe unterliegen (vgl. hier § 1 Abs. 3 SpS, § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG), nicht der kommunalen Spielgerätesteuer unterstellt werden. Dies dient der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielbanken (OVG Schleswig, Urteil vom 18. Oktober 2006 – 2 LB 11/04 –﻿, juris Rn. 56). Auch gelten für deren Benutzung andere rechtliche Regelungen, so dass eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist (BVerwG, Beschluss vom 10. Dezember 2015 – 9 BN 5.15 –﻿, juris Rn. 8; OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 35, Beschluss vom 3. Dezember 2007 – 2 MB 22/07 –﻿, juris Rn. 15).
Ebenso geklärt ist, dass die Benutzung von im Gemeindegebiet bereitgehaltenen Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit (außerhalb von Spielbanken) einerseits und die Nutzung des Angebots von Online-Glücksspielen andererseits nicht gleichermaßen behandelt werden müssen. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Zwar macht es für den eigentlichen Steuergegenstand des Aufwands einzelner Spieler und der darin zum Ausdruck kommenden besonderen Leistungsfähigkeit keinen Unterschied, ob die Teilnahme am Glücksspiel in den in § 1 Abs. 1 SpS 2020 genannten Örtlichkeiten oder im Internet erfolgt. Allerdings ist der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erforderliche örtliche Bezug nur gewahrt, wenn die Vergnügungssteuer an den Vorgang des Spielens an Geräten anknüpft, die physisch im Gemeindegebiet belegen sind. Hinzu kommt, dass die Spielgerätesteuer als indirekte Steuer nicht bei dem Spieler, sondern bei dem Halter der Spielgeräte erhoben wird. Hiervon ausgehend müsste man nicht nur den Server, auf dem das Spiel läuft, als vom Veranstalter bereitgehaltenes Spielgerät betrachten, sondern der Server müsste sich physisch auch noch im Gemeindegebiet befinden. Dahingehende tatsächliche Anhaltspunkte bestehen für das Satzungsgebiet der Beklagten nicht und werden von der Klägerin auch nicht dargelegt. Schon diese Umstände schließen die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf Automatenspiele im Internet, die durch Betreiber und auf Servern außerhalb des Gemeindegebiets vorgehalten werden, aus und rechtfertigen deshalb die Ungleichbehandlung (vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 14). Darüber hinaus stellen Spielhallen wie diejenige der Klägerin ein den örtlichen Gegebenheiten angepasstes Angebot dar, bei dem – anders als im Internet – der persönliche Kontakt mit anderen Spielern ermöglicht wird, Getränke angeboten werden und eine sofortige, unmittelbar wahrnehmbare Rückmeldung durch den Geldspielautomaten erfolgt. Die damit einhergehende Anreizwirkung unterscheidet sich von derjenigen des Online-Glücksspiels (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 15). Auch würde eine indirekte Besteuerung des Spielens in Online-Casinos bei den Veranstaltern wegen des oft gegebenen Auslandsbezugs und der Vielzahl der Veranstalter von Online-Casinos deutlich mehr steuertechnische Schwierigkeiten mit sich bringen als die indirekte Besteuerung des Spielens an öffentlich zugänglichen Orten im Satzungsgebiet (OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 – 14 A 595/17 –﻿, juris Rn. 53 ff.; OVG Lüneburg, Urteil vom 5. Dezember 2017 – 9 KN 68/17 –﻿, juris Rn. 130).
(b) Eine ungleiche Lastenverteilung zum Nachteil der Geräteaufsteller ergibt sich weiter nicht aus der indirekten Erhebung der Steuer bei ihnen als Halter der Geräte (hier § 3 Abs. 1 SpS 2020, § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG) durch Bemessung der Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit anhand der elektronisch gezählten Bruttokasse, d. h. des Einspielergebnisses. Sie errechnet sich gemäß § 4 Abs. 1a) SpS 2020 aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhren-auffüllung, Prüf- Testgeld, Falschgeld und Fehlgeld.
Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit des einzelnen Spielers, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Daher würde der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand den wirklichkeitsnächsten und sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer darstellen (BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 22). Auf eine Ungleichbehandlung verlierender und gewinnender Spieler, wie sie die Klägerin inzident geltend macht, weil angeblich nur der verlierende Spieler die Steuerlast trage, kann sich die Klägerin deshalb aber nicht berufen. Abgesehen davon, dass eine Grundrechtsverletzung Dritter nicht rügefähig ist, kommt es darauf auch mit Blick auf die eigene Betroffenheit der Klägerin nicht an. Denn der Gesetzgeber und die Beklagte als Satzungsgeberin sehen davon ab, den tatsächlich getätigten Spielaufwand jedes einzelnen Spielers zur Bemessungsgrundlage zu machen. Stattdessen greifen sie im Rahmen der indirekten Besteuerung auf einen Ersatzmaßstab zurück, der sich am Einspielergebnis beim Gerätehalter orientiert. Der für die Bemessung der Spielautomatensteuer insoweit maßgebliche Wert der eingeworfenen Münzen wird durch die elektronische Kasse, die auf dem Zählwerkausdruck verzeichnet ist, wiedergegeben (OVG Schleswig, Urteil vom 22. April 1998 – 2 K 3/95 –﻿, juris Rn. 11 m. w. N.). Deshalb ist auch der Gedanke verfehlt, dass die Klägerin für die Vergnügungssteuer eines Spielers aufkommen müsse, der über seinen Einwurf hinaus gewinnt, weil dessen Spieleinsatz nicht im Automaten verbleibe, während dies erst beim verlierenden Spieler der Fall sei und aufgrund dessen eine Besteuerung mit Vergnügungssteuer überhaupt erst erfolgen könne. Denn es geht gerade nicht darum, aus jedem Einsatz eines Spielers einen konkreten Steueranteil herauszurechnen (OVG Schleswig, Urteil vom 10. August 2009 – 2 LB 38/08 –﻿, juris Rn. 38).
Die Wahl dieses Ersatzmaßstabes ist auch sonst nicht zu beanstanden. Der Normgeber ist von Verfassungs wegen nicht auf einen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität vielmehr einen weiten Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 71; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 22 m. w. N.). Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von diesem Gebot. Auch der so gewählte Ersatzmaßstab muss einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich machen (BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 5.04 –﻿, juris Rn. 20 f. m. w. N.).
In der Rechtsprechung ist geklärt, dass der Ersatzmaßstab des Einspielergebnisses diesen Voraussetzungen genügt. Im Ergebnis bildet er den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Damit weist das Einspielergebnis einen hinreichend sicheren und sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf (stRspr, vgl. BVerwG, Urteile vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 –﻿, juris Rn. 12 und vom 13. April 2005 – 10 C 5.04 – juris Rn. 30, Beschluss vom 19. August 2013 – 9 BN 1.13 –﻿, juris Rn. 9; OVG Schleswig, Urteil vom 10. August 2009 – 2 LB 38/08 –﻿, juris Rn. 38). Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag (Spieleinsatz abzüglich der Steuer) erhoben werden kann, besteht im Übrigen nicht (OVG Münster, Urteil vom 7. April 2011 – 14 A 1596/09 –﻿, juris Rn. 45 f. m. w. N.).
(c) Eine am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete gerechte Zuteilung der Steuerlast fordert weiter, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dies bedingt bei einer indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer, dass die beim Schuldner entstehende Steuerlast auf den eigentlichen Steuerträger abgewälzt werden kann (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 61 f.). Maßgeblicher Zeitpunkt zur Beurteilung der Sach- und Rechtslage in Bezug auf die Frage der Abwälzbarkeit der Steuer im Rahmen einer nur inzidenten Normenkontrolle ist spätestens der Zeitpunkt der im Streit stehenden Steuerfestsetzung (-anmeldung) und der Fälligkeit der Steuer (dazu (aa)). Hierauf bezogen legt die Klägerin nicht dar, dass es zum maßgeblichen Zeitpunkt und entgegen der bisherigen Rechtsprechung an der gebotenen Abwälzbarkeit gefehlt haben sollte (dazu (bb)).
(aa) Bei der Beurteilung der Begründetheit einer Klage muss das Gericht auf die Sach- und Rechtslage abstellen, auf die es nach dem Streitgegenstand und dem darauf anwendbaren materiellen Recht für seine Entscheidung ankommt. Dies ist bei der Anfechtungsklage im Allgemeinen die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung. Dieser Grundsatz ist jedoch nicht zwingend; aus dem materiellen Recht kann sich Abweichendes ergeben (BVerwG, Urteil vom 21. Juni 2006 – 6 C 19.06 –﻿, juris Rn. 33; OVG Schleswig, Urteil vom 11. Juli 2013 – 2 LB 32/12 –﻿, juris Rn. 86). So liegt es hier.
Ob die mit der satzungsmäßigen Bemessungsgrundlage einhergehende indirekte Besteuerung der Spielgeräte im Rahmen der inzidenten Normenkontrolle Bestand hat, hängt maßgeblich von der Frage ab, ob ein steuerpflichtiges Unternehmen rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, die Steuer kalkulatorisch auf die Spieler als Steuerträger abzuwälzen, indem es den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzt und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – treffen kann (BVerfG, Beschlüsse vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 62 m. w. N. und vom 1. April 1971 – 1 BvL 22/67 – juris Rn. 32, Urteil vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00 –﻿, juris Rn. 67; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 8.04 –﻿, juris Rn. 30 m. w. N.). Diese Möglichkeit muss, um von einer gerechten Zuteilung der Steuerlast ausgehen zu können, im Zeitpunkt der Entstehung des Steuerverhältnisses (gemäß § 2 SpS 2020 im Zeitpunkt der Aufstellung des Spielgerätes) oder jedenfalls im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung (hier durch Anmeldung, § 6 Abs. 1 Satz 1 SpS 2020) bzw. der damit einhergehenden Fälligkeit der Steuer (§ 6 Abs. 1 Satz 2 SpS 2020) gegeben sein. Nur so kann beurteilt werden, ob und wie sich die Wirtschaftlichkeit des steuerpflichtigen Unternehmens trotz Steuerpflicht aufrechterhalten lässt (im Ergebnis auch BFH, Urteil vom 29. März 2006 – II R 59/04 –﻿, juris Rn. 15 ff.).
(bb) Für die Behauptung, dass die kalkulatorische Abwälzung rechtlich und/oder tatsächlich nicht (mehr) möglich gewesen wäre, trägt die Klägerin die Darlegungslast (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 24). Allerdings legt sie im Ergebnis weder für sich selbst noch allgemein dar, warum es zum maßgeblichen Zeitpunkt der im Streit stehenden Steueranmeldungen (Mai 1998 bis April 2005) an der verfassungsmäßig zu fordernden Abwälzbarkeit der beim Gerätehalter gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG nur indirekt erhobenen Spielgerätesteuer gefehlt haben sollte.
Davon ausgehend, dass es bei der Bemessung der Spielgerätesteuer nicht um ein Saldo von Spieleinsatz und Gewinnausschüttung einzelner Spieler geht, gilt für die Abwälzbarkeit der Steuer, dass diese als rein wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen ist (BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 8.04 –﻿, juris Rn. 30). Die rechtliche Gewähr, dass der Unternehmer den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es ist also nicht erforderlich, dass eine Steuererhöhung durch eine entsprechende – gewerberechtlich gegebenenfalls auch ausgeschlossene – Erhöhung des Spielereinsatzes ausgeglichen werden kann (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 62 m. w. N., Urteil vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00 –﻿, juris Rn. 67, Beschluss vom 1. April 1971 – 1 BvL 22/67 – juris Rn. 32; ebenso BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 – 10 C 8.04 –﻿, juris Rn. 30).
Für die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit reicht es aus, wenn die Steuer auf eine Abwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn dies nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerwG, Beschlüsse vom 30. Juni 2021 – 9 B 46.20 –﻿, juris Rn. 34 und vom 9. August 2018 – 9 BN 6.18 –﻿, juris Rn. 7, Urteil vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 33), etwa weil auf ein Gerät im Steuerzeitraum auch einmal ein höherer Steuerbetrag entfällt als der Kasseninhalt hergibt. Es liegt im Wesen eines Glücksspiels, dass im Einzelfall auch der Glücksspielunternehmer einmal verliert und er die Steuer dann auch nicht abwälzen kann. Maßgeblich ist allein, ob dies einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer auf Dauer gelingt (OVG Münster, Urteil vom 18. August 2020 – 14 A 3784/19 –﻿, juris Rn. 103) und er die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann (BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 –﻿, juris Rn. 30; OVG Lüneburg, Urteil vom 24. Januar 2023 – 9 KN 238/20 –﻿, juris Rn. 103).
Die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft. Ausgeschlossen wäre eine solche Abwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten. Abzustellen ist deshalb auf die Rentabilität speziell der Gewinnspielgeräte (BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 – 1 BvL 22/67 –﻿, juris Rn. 34; BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 – 9 BN 2.17 –﻿, juris Rn. 8, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –﻿, juris Rn. 44).
Eine rechtliche und tatsächliche Unmöglichkeit der Abwälzung der Steuerlast auf die Spieler in der Zeit von Mai 1998 bis April 2005 ergibt sich aus den Darlegungen der Klägerin nicht. Sie lässt sich insbesondere nicht daraus ableiten, dass die gewerbsmäßige Aufstellung von Geldspielgeräten nach § 33c Abs. 1 GewO auch in dieser Zeit der behördlichen Erlaubnis bedurfte und die rechtlichen Rahmenbedingungen der Zulassung, wie sie sich aus § 33f Abs. 1 GewO i. V. m. §§ 11 ff. der Spielverordnung (SpielV) ergeben, den Aufsteller und Betreiber der Geräte in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengte und damit die kalkulatorische Abwälzung erschwerte.
Bis zum 31. Dezember 2005 sah die Spielverordnung für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und einen Höchstbetrag für den Einwurf vor. § 13 SpielV bestimmte unter anderem, dass ein Spiel mindestens zwölf Sekunden dauert (§ 13 Nr. 3 SpielV) und der Einsatz für ein Spiel höchstens 0,20 Euro, der Gewinn höchstens 2,- Euro betragen darf (§ 13 Nr. 5 SpielV). § 13 Nr. 6 SpielV sah außerdem vor, dass die Summe der Gewinne bei unbeeinflusstem Spielablauf mindestens 60 vom Hundert der durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze betragen muss. Die Steuer konnte daher weder ohne weiteres durch Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 94). Mit Wirkung vom 1. Januar 2006 ist die Spielverordnung neu gefasst worden (durch die 5. Verordnung zur Änderung der Spielverordnung v. 17.12.2005, BGBl I S. 3495, Neubekanntmachung v. 27.01.2006, BGBl I S. 280). Bei einer Mindestspieldauer von fünf Sekunden durfte zwar der Einsatz für ein Spiel weiterhin höchstens 0,20 Euro und der Gewinn höchstens 2,- Euro betragen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielV 2006), doch orientieren sich die Zulässigkeitskriterien für gewerbliche Gewinnspielgeräte nach § 13 SpielV seitdem in erster Linie an Verlust- und Gewinngrenzen. Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde durfte zunächst 80,- Euro und die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde 500,- Euro nicht übersteigen (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 und 4 SpielV). Eine Mindestausschüttungsquote ist nicht mehr vorgesehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 94).
Maßgeblich ist hier die bis Ende 2005 geltende Spielverordnung. Wie unter (aa) ausgeführt, kommt es auf die Sach- und Rechtslage spätestens zum Zeitpunkt der im Streit stehenden Steuerfestsetzung (-anmeldung) und der Fälligkeit der Steuer an, nicht aber, wie die Klägerin meint, auf den Erlass der der Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Spielgerätesteuersatzung. Die danach geltenden gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Abwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen soll. Weder der Höchstbetrag des Einsatzes noch die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz je Spielgerät zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig. Der Unternehmer kann etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können (BVerfG, Beschlüsse vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –﻿, juris Rn. 95, vom 1. April 1971 – 1 BvL 22/67 –﻿, juris Rn. 32 und vom 10. Mai 1962 – 1 BvL 31/58 –﻿, juris Rn. 74 f.; BFH, Urteil vom 29. März 2006 – II R 59/04 –﻿, juris Rn. 33 ff.). Umsatzsteigerungen kommen insbesondere auch durch Preiserhöhung oder Marketingmaßnahmen in Betracht (BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 – 9 BN 2.17 –﻿, juris Rn. 9).
Zu alldem trägt die Klägerin nichts entscheidungserhebliches vor – weder für die maßgebliche Zeit Mai 1998 bis April 2005 noch allgemein. Sie behauptet lediglich, dass es heute Beschränkungen des Umsatzes bzw. des Kasseninhaltes gebe und verweist insoweit auf die Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV. Dies hat jedoch keine Relevanz, weil § 12 Abs. 2 SpielV insgesamt erst aufgrund der 5. VO zur Änderung der Spielverordnung (v. 17.12.2005, BGBl I, 3495) zum 1. Januar 2006 eingeführt worden ist. Im Übrigen hat der 2. Senat des erkennenden Gerichts bereits entschieden, dass auch die Rahmenbedingungen aus der Spielverordnung 2006 zu keinem anderen Ergebnis als zuvor führen (OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 23-25).
(4) Letztlich ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, dass die Vergnügungssteuer den Geräteaufsteller unverhältnismäßig belaste, weil sie sich zu einer reinen Gewinnsteuer entwickelt habe. In der mündlichen Verhandlung hat sie klargestellt, dass sie sich damit auf einen unverhältnismäßigen Eingriff in ihre Freiheitsrechte – Art. 14 Abs. 1 GG oder Art. 12 Abs. 1 GG – beziehen will, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung habe.
Das Erdrosselungsverbot ist die Ausformung des Äquivalenzgrundsatzes und damit ein besonderer Ausdruck des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit für das Steuerrecht. Dieser Grundsatz muss, da ihm Verfassungsrang beigemessen wird, für alle Abgaben gelten, allerdings je nach den Leitprinzipien der einzelnen Abgabenarten in unterschiedlichen Abstufungen und Ausprägungen. Für die Steuern, die „voraussetzungslos“ geschuldet werden, gilt dieser Grundsatz naturgemäß lediglich als Übermaßverbot in der Weise, dass dem Gesetzgeber verwehrt ist, Steuern mit einer „erdrosselnden“ Wirkung auszugestalten (OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 30 m. w. N.). Einen erdrosselnden Charakter erhält die Spielgerätesteuer erst dann, wenn Spielautomaten in der Gemeinde infolge der Steuer und nach Abzug der notwendigen Aufwendungen mangels Abwälzbarkeit durch den Veranstalter generell nicht mehr mit Gewinn betrieben werden können und die erdrosselnde Wirkung dem steuerlichen Hauptzweck der Einnahmeerzielung geradezu zuwiderlaufen würde. Maßgeblich ist, ob die unter normalen Umständen arbeitenden Veranstalter die Steuer aufbringen können oder ob gerade durch die Festlegung der Bemessungsgrundlagen der Vergnügungssteuer, insbesondere die Höhe des Steuersatzes, eine Existenzgefährdung für die Unternehmen eines Gewerbezweiges als Ganzem innerhalb der konkret steuererhebenden Gemeinde eintreten würde. Der Wegfall von Gewinnmöglichkeiten darf unter Zugrundelegung einer wertenden Betrachtung hingegen nicht auf von der Besteuerung unabhängigen Ursachen beruhen. Art. 12 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 – 9 BN 2.17 –﻿, juris Rn. 7 m. w. N., Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 28; OVG Schleswig, Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 1/15 –﻿, juris Rn. 30-32 m. w. N.; Riehl/Elmenhorst in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2020, § 3 KAG Rn. 219).
Ob eine erdrosselnde Wirkung der Steuer gegeben ist, ist regelmäßig auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung zu beurteilen. Allerdings kann auch der Bestandsentwicklung seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zukommen. Die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab (BVerwG, Beschlüsse vom 23. November 2017 – 9 BN 2.17 –﻿, juris Rn. 7 m. w. N. und vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –﻿, juris Rn. 28). Zu all dem trägt die Klägerin jedoch nichts vor. Insbesondere legt sie keine Zahlen vor, die einen signifikanten Rückgang der Spielautomatenaufstellung in den Erhebungsjahren 1998 bis 2005 im Stadtgebiet der Beklagten belegen. Für eine gerichtliche Überprüfung von Amts wegen besteht unter diesen Umständen kein Anlass.
b. Die Rechtsanwendung der Beklagten im konkreten Fall ist bezüglich der streitgegenständlichen Anmeldungen für den Zeitraum von Mai 1998 bis April 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheides 3. Juli 2015 und mit Ausnahme der Monate Oktober und Dezember 2002 lediglich in einer Höhe von 95.744,40 Euro rechtmäßig; die darüberhinausgehende Festsetzung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind formell rechtmäßig (dazu aa.). Sie erfüllen in materieller Hinsicht zwar die Voraussetzungen dem Grunde nach (dazu bb. (1)), erweisen sich der Höhe nach jedoch als rechtswidrig, soweit sie über einen Betrag von 95.744,40 Euro hinausgehen (dazu bb. (2)).
aa. Bedenken gegen die formelle Rechtmäßigkeit der vorgenannten Steuerfestsetzungen bestehen nicht; insbesondere liegen die erforderlichen Anmeldungen bzw. Festsetzungen in hinreichend bestimmter Form vor.
Zwar finden sich für die Monate Oktober und Dezember 1998, Mai, Juni, Juli und August 1999 sowie Februar 2000 keine ausgefüllten Anmeldungsvordrucke im Verwaltungsvorgang, doch führte die Beklagte auch diese Monate im Widerspruchsbescheid auf und setzte entsprechende Steuern fest, davon ausgehend, dass aus dem klägerischen Schreiben vom 18. April 2005 auf jeweilige Anmeldungen geschlossen werden kann. Die Klägerin hat dies erstinstanzlich ausdrücklich bestätigt. In der mündlichen Verhandlung wurde folgendes protokolliert: „Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass auch für die in der gerichtlichen Verfügung vom 17.11.2016 bezeichneten Zeiträume eine Vergnügungssteueranmeldung vorliegt.“ Im verwaltungsgerichtlichen Urteil heißt es insoweit auf S. 6: Soweit in den Verwaltungsvorgängen hinsichtlich der Monate Oktober 1998, Dezember 1998, Mai, Juni, Juli und August 1999 und Februar 2000 keine Steueranmeldungen vorhanden waren, hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass auch für diese Zeiträume Steueranmeldungen abgegeben worden sind. Ferner sind auch unstreitig für diese Zeiträume Zahlungen erfolgt.“ Dem widersprechen die Beteiligten auch im Berufungsverfahren nicht.
Die angefochtenen Festsetzungen sind gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG i. V. m. § 108 Abs. 1 LVwG und § 157 Abs. 1 Satz 2 AO inhaltlich hinreichend bestimmt. Es ist für die Adressatin erkennbar, was von ihr gefordert wird. Die festgesetzte Steuer ist nach Art und Betrag bezeichnet und es ist angegeben, wer die Steuer schuldet. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass im Widerspruchsbescheid gleich mehrere Steuerfälle erfasst sind. Durch die tabellarische Auflistung ist ausreichend genau angegeben, welche Lebenssachverhalte dem zugrunde liegen. Für jeden einzelnen Lebenssachverhalt ist eine gesonderte Steuerfestsetzung enthalten (vgl. zu diesen Anforderungen: OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 10 m. w. N.).
bb. Bis zu einer Höhe von 95.744,40 Euro bestehen auch keine Bedenken gegen die materielle Rechtmäßigkeit der vorgenannten Steuerfestsetzungen. Die Voraussetzungen liegen dem Grunde nach vor (dazu (1)), allerdings ist sie der Höhe nach rechtswidrig, soweit sie den Betrag von 95.744,40 Euro übersteigt dazu (2)).
(1) Die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung sind dem Grunde nach erfüllt. Gemäß § 1 Abs. 1 SpS 2020 ist Steuergegenstand das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgeräte) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i GewO, in Gaststätten, Kantinen, Wettannahmestellen, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie in sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Räumen im Stadtgebiet der Beklagten. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 SpS 2020 ist Steuerschuldner/in der Halter/die Halterin des Spielgerätes, d. h. der/diejenige, für dessen/deren Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird. Unstreitig betrieb die Klägerin zum streitgegenständlichen Zeitraum im Stadtgebiet der Beklagten eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit auf eigene Rechnung.
Die Steuerforderungen sind auch nicht wegen Verjährung erloschen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 47 i. V. m. §§ 169-171 und §§ 228-232 AO). Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf den Eintritt einer Festsetzungsverjährung (dazu (a)) und einer Zahlungsverjährung (dazu (b)). Auch die Berufung auf ein gleichheitswidriges Vollzugsdefizit verhilft der Klage nicht zum Erfolg (dazu (c)).
(a) Eine Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Denn gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 47 AO erlischt der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, soweit er nicht festgesetzt ist. Dies ist der Anspruch im Sinne des § 37 Abs. 1 AO. In diesem Fall darf die Behörde den materiellen Steueranspruch nicht mehr durch einen Steuerbescheid konkretisieren (Hennigfeld in: BeckOK AO, 28. Ed. 15.04.2024, AO § 47 Rn. 53). Die Festsetzungsfrist grenzt damit den Zeitraum ab, innerhalb dessen die Behörde einen Abgabenbescheid als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem abstrakten Abgabenschuldverhältnis erlassen kann. Sie beträgt gemäß § 15 Satz 1 Halbs. 1 KAG a. F. (seit dem 11. Juni 2021 § 15 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 KAG) vier Jahre; die Vorschrift gilt für alle kommunalen Abgaben (Habermann in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2017, § 15 KAG Rn. 2; Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 15 Rn. 14).
Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 170 Abs. 1 AO frühestens mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, wobei es unerheblich ist, ob der Anspruch mit Beginn des Jahres, während des Jahres oder am Ende des Jahres entsteht (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Werkstand Mai 2024, § 170 AO Rn. 1). Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 38 AO entsteht der Abgabeanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz (bzw. die Satzung) die Abgabenpflicht knüpft. Ein rückwirkendes Inkrafttreten der jeweiligen Abgabensatzung hat auf den Fristbeginn keinen Einfluss (Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 15 Rn. 20). Abweichend hiervon bestimmt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, dass die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, beginnt, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.
(aa) Danach wahrte die Klägerin die Festsetzungsfrist, soweit sie für die monatlich entstandenen Steuerschulden die jeweils bis zum 15. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats abgeforderten Steueranmeldungen, die gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung gleichstehen, auch für Geräte mit Gewinnmöglichkeit pünktlich abgab. Von vornherein ausgenommen ist hiervon die Steuerschuld für die Monate Juni, September und November 2002 sowie Mai 2004, für die bereits die Beklagte wegen fehlender Anmeldung Festsetzungsverjährung annahm und die entsprechenden Forderungen schon im Widerspruchsverfahren ausschied.
(bb) Darüber hinaus ist auch für die Monate Oktober 1998, Dezember 1998, Mai, Juni, Juli und August 1999 und Februar 2000 keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Entsprechende Anmeldungen sind zwar im Verwaltungsvorgang nicht dokumentiert, doch gehen die Beteiligten weiterhin übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin sie abgegeben und sie bei der Beklagten tatsächlich eingegangen sind. Dies genügt den Anforderungen an eine rechtzeitige Einreichung. Letztere setzt lediglich voraus, dass die Steueranmeldung durch den hierzu Verpflichteten entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen an die zuständige Behörde übermittelt wird, indem sie derart in deren Machtbereich gelangt, dass die Möglichkeit ihrer Kenntnisnahme besteht. Auf die Frage, ob die Behörde von der Steueranmeldung sodann tatsächlich Kenntnis nimmt, kommt es nicht an (Fink in: BeckOK AO, 28. Ed. 15.04.2024, § 170 Rn. 77).
(cc) Warum bei dieser Sach- und Rechtslage die vierjährige Festsetzungsfrist nach „der grundlegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009“ im Jahr 2014 abgelaufen sein soll, erhellt sich nicht. Mit den klägerseitig vorgenommenen Anmeldungen war eine Festsetzung bereits erfolgt. Da die Klägerin zugleich Widerspruch und sodann Klage erhoben hatte, konnte die Festsetzungsfrist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 171 Abs. 3a AO nicht ablaufen, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Dies ist bis heute nicht der Fall.
(b) Auf den Eintritt einer Zahlungsverjährung, wie sie die Klägerin über einen Restbetrag von 35.212,26 Euro für die nach Erlass des Widerspruchsbescheides im August 2015 geleistete Steuerschuld für die Monate Oktober 2002 bis April 2005 abzüglich der Zahlungen für Oktober und Dezember 2002 geltend macht, kommt es vorliegend nicht an (dazu (aa)). Selbst wenn man dies anders sehen wollte, wäre festzustellen, dass eine Zahlungsverjährung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht eingetreten ist (dazu (bb)).
(aa) Auch die Zahlungsverjährung bewirkt das Erlöschen des Anspruchs aus dem Steuerverhältnis im Sinne des § 37 Abs. 1 AO (§§ 47, 232 AO). Dieser Anspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz bzw. die Satzung die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO), wird durch die Steuerfestsetzung bzw. -anmeldung konkretisiert (§§ 155 Abs. 1, 168 AO) und auf dieser Grundlage verwirklicht, also durchgesetzt (§ 218 Abs. 1 AO). In dieser Phase des abgabenrechtlichen Verwaltungsverfahrens kann er durch Zahlung, Erlass, Aufrechnung oder auch Verjährung untergehen (Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 15 Rn. 42; vgl. auch BFH, Urteil vom 4. Mai 1993 – VII R 82/92 –﻿, juris Rn. 11). Mithin wirkt sich das Rechtsinstitut der Zahlungsverjährung – wie seine systematische Stellung in der Abgabenordnung (Fünfter Teil – Erhebungsverfahren –﻿, Erster Abschn., 3. Unterabschn.) zeigt – nur auf das Erhebungsverfahren aus (BFH, Urteil vom 9. Juli 1996 – VII R 136/95 –﻿, juris Rn. 27). Anders als die Festsetzungsverjährung berührt die Zahlungsverjährung deshalb nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung und kann der Anfechtung einer Steuerfestsetzung deshalb nicht zum Erfolg verhelfen (VGH Mannheim, Urteil vom 10. April 2000 – 2 S 2019/99 –﻿, juris Rn. 26).
(bb) Dessen ungeachtet ist der Lauf der Zahlungsverjährungsfrist rechtzeitig unterbrochen worden ist. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 228 Satz 2 AO beträgt diese Verjährungsfrist einheitlich fünf Jahre, ohne nach der Art des einzelnen Anspruchs zu differenzieren (Habermann in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2017, § 15 KAG Rn. 33). Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Fälligkeit richtet sich gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 220 Abs. 1 AO nach § 6 Abs. 1 Satz 2 SpS 2020 und tritt am Tag der Abgabe der monatlichen Steueranmeldung ein. Die Verjährung beginnt jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die der Festsetzung gleichstehende Anmeldung wirksam geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 2 AO). Mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung endet, beginnt eine neue Verjährungsfrist, § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 231 Abs. 3 AO.
Für die streitige Steuerfestsetzung für Geräte mit Gewinnmöglichkeit und eine hierauf bezogene Zahlungsverjährung relevant bleibt im Ergebnis nur die Zeit ab Januar 2003 bis April 2005 mit Ausnahme des Monats Mai 2004. Für diesen Erhebungszeitraum stellt sich der Lauf der Verjährungsfrist grundsätzlich wie folgt dar:
• Anmeldungen 2003: Beginn 1. Januar 2004, Ende 31. Dezember 2008
• Anmeldungen 2004: Beginn 1. Januar 2005, Ende 31. Dezember 2009
• Anmeldungen 2005: Beginn 1. Januar 2006, Ende 31. Dezember 2010
Der Lauf der Verjährungsfrist wird nach den für den Erhebungszeitraum maßgeblichen Fassungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 231 Abs. 1 Satz 1 AO u. a. durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, Zahlungsaufschub, Stundung, Aussetzung der Vollziehung oder Sicherheitsleistung unterbrochen (aktuell § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und 8 AO). Mit Ausnahme der Sicherheitsleistung haben die Unterbrechungshandlungen gemeinsam, dass sie ein Tätigwerden der Behörde mit nach außen gerichteter Wirkung verlangen, aus dem sich ergibt, dass sie den Anspruch aus dem Abgabeschuldverhältnis weiterhin geltend machen will (OVG Münster, Urteil vom 30. Oktober 2015 – 14 A 2603/14 –﻿, juris Rn. 46; Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 15 Rn. 49). Widerspruch und Klage gegen den Abgabenbescheid unterbrechen die Zahlungsverjährung deshalb nicht (Habermann in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 1/2017, § 15 KAG Rn. 39; vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1996 – VII R 136/95 –﻿, juris Rn. 27). Die Unterbrechung hat zur Folge, dass die bis zur Unterbrechung verstrichene Zeit für die Berechnung der Verjährungsfrist außer Betracht bleibt und mit Ablauf desjenigen Jahres, in dem die Unterbrechung endet, die Verjährungsfrist neu zu laufen beginnt, § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 231 Abs. 3 AO.
Ohne dass es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Unterbrechung durch die Schreiben / Mahnungen der Beklagten vom 29. Dezember 2008 und vom 4. Dezember 2013 ankommt, wurde der Lauf der Verjährungsfrist zuvor bereits gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 231 Abs. 1 Satz 1 AO (aktuell § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO) durch die behördlicherseits mehrfach ausgesprochenen Aussetzungen der Vollziehung (gegen Sicherheitsleistung) und die daraufhin von der Klägerin erbrachten Sicherheitsleistungen unterbrochen. Erstmals erfolgte eine Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung mit Schreiben vom 11. September 1998, abgesandt am 14. September 1998, für den Monat September 1998 bis zu einer erwarteten Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, woraufhin die Klägerin ihre mit der Steueranmeldung vorgenommenen Zahlungen ab September 1998 und durchgehend bis September 2002 nur noch als Sicherheitsleistung erbrachte. Die Aussetzung endete aufgrund Schreibens vom 3. April 2000, so dass gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. 231 Abs. 3 AO am 1. Januar 2001 eine neue Verjährungsfrist von fünf Jahren begann. Diese wurde wegen fortbestehender rechtlicher Unsicherheiten durch weiteres Schreiben der Beklagten vom 6. Juni 2000 wiederum unterbrochen. Darin setzte die Beklagte die Vollziehung erneut gegen Sicherheitsleistung aus und dies für vergangene und künftige Steueranmeldungen. Dabei blieb es für den hier streitigen Erhebungszeitraum bis April 2005 (und darüber hinaus). Zwar reagierte die Beklagte auf die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung vom 13. September 2002 und vom 7. Dezember 2004 nicht, teilte der Klägerin aber mit Schreiben vom 27. April 2005 mit, dass sie – die Beklagte – bei der Stadtkasse einen Mahn- und Vollstreckungsschutz habe erfassen lassen, so dass sie bis zu einer endgültigen Entscheidung keine Spielgerätesteuer mehr zahlen müsse. Dies kommt einer (bestätigenden) Aussetzung der Vollziehung gleich.
(c) Schließlich führt auch die Behauptung der Klägerin, dass bei der Beklagten ein Vollzugsdefizit vorliege, weil sie nicht ordnungsgemäß kontrolliert habe, ob festgesetzten Steuern auch gezahlt worden seien und dass sie die Klägerin wahllos herausgegriffen habe, statt die Steuern gleichmäßig geltend zu machen, nicht zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen. Insbesondere ergibt sich nicht, dass die Beklagte andere Spielgeräteaufsteller in rechtswidriger Weise nicht mehr zu ihren Steuerschulden aus dem betreffenden Zeitraum heranzog und aufgrund einer derartigen Praxis einer Selbstbindung unterlag, die wegen Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG zur Rechtswidrigkeit der Festsetzungen gegenüber der Klägerin führten.
Zum einen bleibt die Klägerin jegliche Anhaltspunkte für die Richtigkeit ihrer Behauptung über die allgemeine Steuerfestsetzungs- und -erhebungspraxis der Beklagten schuldig. Vielmehr erscheint die Angabe der Beklagten plausibel, dass sie nach der rückwirkenden Einführung der elektronisch gezählten Bruttokasse als Bemessungsgrundlage durch die Spielgerätesteuersatzung 2014 nicht nur die der Klägerin, sondern sämtliche bis dahin noch offenen Spielgerätesteuerverfahren aus dem Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni 2009 bearbeitete. Denn die Problematik betraf sämtliche Steuererhebungen im Stadtgebiet.
Zum anderen würde die Klägerin im Ergebnis eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangen, wenn ihre Behauptung richtig wäre. Eine Gleichbehandlung im Unrecht ist von Art. 3 Abs. 1 GG jedoch nicht geschützt (vgl. nur BVerwG, Beschluss vom 22. April 1995 – 4 B 55.95 –﻿, juris Rn. 4; OVG Schleswig, Urteil vom 10. September 2015 – 4 KN 1/14 –﻿, juris Rn. 30).
(2) Der Höhe nach sind die angefochtenen Festsetzungen rechtswidrig, soweit sie einen Betrag von 95.744,40 Euro übersteigen. Dabei spricht vorab nichts dagegen, dass die Beklagte die geschuldete Spielgerätesteuer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 SpS im Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 schätzte, nachdem die Klägerin trotz behördlicher Aufforderung und mehrfacher Fristverlängerung die Brutto-Einspielergebnisse der aufgestellten Automaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mitgeteilt hatte. Die daraufhin vorgenommene Steuerfestsetzung über 125.049,62 Euro verstößt allerdings gegen das Schlechterstellungsverbot aus § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, § 11 Satz 3 SpS 2020. Tatsächlich hätten schon bei Erlass des Widerspruchsbescheides am 3. Juli 2015 nur 98.200,40 Euro festgesetzt werden dürfen. Abzüglich der später aufgehobenen Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002 von jeweils 1.228,- Euro verbleibt eine rechtmäßige Festsetzung in Höhe von 95.744,40 Euro.
Die im Widerspruchsbescheid vom 3. Juli 2015 angestellte Neuberechnung kommt auf Grundlage der Spielgerätesteuersatzung 2014 und der Bemessung anhand der geschätzten elektronisch gezählten Bruttokasse zu einer Steuerschuld in Höhe von 125.049,62 Euro. In Anwendung der Spielgerätesteuersatzung 2020 ergibt sich nichts anderes. Die hier geregelte Bemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 1 SpS 2020) und der Steuersatz von 10% (§ 5 Abs. 1 Satz 1 SpS 2020) entsprechen der zuvor geltenden, aber ersetzten Spielgerätesteuersatzung 2014. In Anwendung des Schlechterstellungsverbotes und nach der angestellten Vergleichsberechnung anhand der ersetzten Satzung ergab sich laut Widerspruchsbescheid für die Klägerin ein günstigeres Ergebnis über 98.200,40 Euro. Dennoch setzte die Beklagte nicht diesen Betrag, sondern den über 125.049,62 Euro fest. Ausdrücklich heißt es auf Seite 4 des Widerspruchsbescheides: „Die Vergnügungssteuer wird auf 125.049,62 € festgesetzt. Abweichend davon wird aufgrund des Schlechterstellungsverbotes nach § 2 KAG ein Betrag von 98.200,40 € erhoben.“ An dieser Wortwahl muss sich die Beklagte festhalten lassen. Als Abgaben erhebende Behörde muss ihr der rechtliche Unterschied zwischen Festsetzung und Erhebung klar sein. Eine andere Auslegung des Regelungsgehaltes des Widerspruchsbescheides ist in Anbetracht des klaren Wortlautes nicht möglich. Auch aus Empfängersicht ergibt sich nicht, dass mit der Formulierung „abweichend hiervon“ nur die Höhe des Betrages gemeint sein könnte, ohne zwischen Festsetzung und Erhebung unterscheiden zu wollen. Damit aber ist das Schlechterstellungsverbot, wie es sich nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG aus § 11 Satz 3 SpS 2020, ergibt, nicht umgesetzt.
Das Schlechterstellungsverbot dient dem subjektiven Schutz jedes einzelnen Abgabenpflichtigen vor zusätzlichen Belastungen und bezieht sich auf die Höhe des konkret geschuldeten Abgabenbetrages, wie er sich im einzelnen Fall nach der ersetzten Satzung errechnet (OVG Schleswig, Urteil vom 23. Mai 1996 – 2 L 61/​95 –﻿, juris Rn. 32; Arndt in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 5/2020, § 2 KAG Rn. 119 f., Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 71). Vorliegend bestimmt § 11 Satz 3 SpS 2020 in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Anforderungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, dass die günstigeren Regelungen der ersetzten Satzungen Anwendung finden müssen, falls es sonst zu einer Schlechterstellung käme. Die Regelungen der Satzung betreffen u. a. das Besteuerungsverfahren, an dessen Ende eine der Steuerfestsetzung gleichstehende Steueranmeldung durch den Steuerschuldner oder eine behördliche Steuerfestsetzung steht, § 6 Abs. 1 und 2 SpS 2020. Dies hat zur Konsequenz, dass die Behörde nach einer Vergleichsberechnung einen entsprechend niedrigeren Betrag als Abgabe festzusetzen hat, soweit die ersetzte Satzung zu einem günstigeren Ergebnis führt (OVG Schleswig, Urteil vom 23. Mai 1996 – 2 L 61/95 –﻿, juris Rn. 32; Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 71; Arndt in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 5/2020, § 2 KAG Rn. 121) – und diesen nicht nur „erhebt“. Wie bereits ausgeführt, ist die Festsetzung der Steuer auch im kommunalen Abgabenrecht von ihrer Erhebung zu unterscheiden.
Dies zeigt schon § 11 Abs. 1 KAG, der sowohl für die Festsetzung als auch für die Erhebung kommunaler Abgaben eine Anwendung des Landesverwaltungsgesetzes und im Übrigen der Abgabenordnung vorsieht. Das auf diese Weise rechtlich determinierte „Abgabenverwaltungsrecht“ (Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 164) gliedert sich – der Abgabenordnung entsprechend – in mehrere Abschnitte. Nach Ermittlung des abgabenrechtlich erheblichen Sachverhaltes wird der abstrakte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. §§ 37 ff. AO) nach Anspruchsgrund, Höhe der Abgabenschuld und abgabenpflichtiger Person zu einer auf Zahlung eines bestimmten Betrages gerichteten Forderung konkretisiert, indem dieser durch einen Abgabenbescheid festgesetzt wird (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. §§ 155 ff. AO). Der Bescheid wiederum bildet im Rahmen des anschließenden Erhebungsverfahrens die Grundlage für Verwirklichung (Einziehung), Fälligkeit und Erlöschen des Anspruchs (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. §§ 218 ff. AO). Während der abstrakte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis der Festsetzungsverjährung unterliegt (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 169 AO), unterliegen die durch Bescheid konkretisierten Zahlungsansprüche der Zahlungsverjährung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 228 AO), die frühestens mit der Festsetzung beginnt. Der Festsetzungsbescheid ist schließlich Vollstreckungsgrundlage (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 262 ff. LVwG). Solange die Festsetzung wirksam ist, ist der darin festgesetzte Betrag für dessen Einziehung maßgebend, unabhängig davon, ob eine Abgabenschuld in der festgesetzten Höhe besteht (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 67 ff., 165, 263).
Aufgrund dieser Unterscheidung kommt es für die steuerpflichtige Klägerin laut Widerspruchsbescheid zu einer rechtlichen Schlechterstellung, da die nach der Neuberechnung ermittelte Steuer von 125.049,62 Euro festgesetzt und die nach der ersetzten Satzung niedrigere Steuer von 98.200,40 Euro nur „erhoben“ wurde. Entsprechendes ergibt sich bei Abzug der später aufgehobenen Festsetzungen für die Monate Oktober und Dezember 2002 von jeweils 1.228,- Euro, sodass eine Festsetzung in Höhe von 122.593,62 Euro und eine Erhebung in Höhe von 95.744,40 Euro verbleibt. Bliebe die Festsetzung über den weitergehenden Betrag erhalten, könnte die Beklagte theoretisch daraus weiter vorgehen und versuchen, auch diesen Anspruch noch zu verwirklichen.
II. Erweist sich die mit dem Antrag zu 1 erhobene Anfechtungsklage in einer Höhe von 95.744,40 Euro als unbegründet, führt dies für die mit dem Antrag zu 2 erhobene Verpflichtungsklage zu deren Unzulässigkeit. Sie ist zwar statthaft, weil entsprechend § 42 Abs. 2 VwGO der Erlass eines begünstigenden Verwaltungsaktes begehrt wird (dazu 1.), doch kann sie in der vorliegenden prozessualen Konstellation nicht in zulässiger Weise erhoben werden (dazu 2.).
1. Davon ausgehend, dass sie mit ihrem Anfechtungsantrag im Ergebnis durchdringt, begehrt die Klägerin die Verpflichtung der Beklagten zum Erlass eines Abrechnungsbescheides gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 218 Abs. 2 Satz 2 AO über ein Erstattungsguthaben in Höhe von 95.744,40 Euro. Der materiell geltend gemachte Erstattungsanspruch besteht nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 37 Abs. 2 AO, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. § 37 Abs. 2 AO enthält eine in öffentlich-rechtlichen Abgabenangelegenheiten besondere und abschließende Regelung des Erstattungsanspruchs; der ansonsten verbleibende Anspruch aus § 812 BGB analog bzw. der allgemeine Folgenbeseitigungsanspruch kommt daneben nicht in Betracht (VGH München, Urteil vom 23. Februar 2023 – 20 B 21.1676 –﻿, juris Rn. 64 m. w. N.). Bei Streitigkeiten, die einen solchen Erstattungsanspruch betreffen, ermächtigt § 218 Abs. 2 Satz 2 AO die Finanzbehörde, darüber durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Der Abrechnungsbescheid setzt den Erstattungsanspruch fest und ergeht in Form eines Verwaltungsaktes (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2023 – VII R 60/20 –﻿, juris Rn. 33).
2. Die Verpflichtungsklage ist auf Wiederherstellung des früheren Zustands gerichtet, nämlich auf Erstattung von rechtsgrundlos geleisteten Zahlungen. Für den Fall, dass es sich dabei um die Beseitigung der Folgen der Vollziehung eines vom Gericht gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehobenen Verwaltungsakts handelt, kann sie in Anwendung von § 113 Abs. 1 Satz 2 VwGO in zulässiger Weise bereits vor Rechtskraft der Anfechtungsklage und ohne Durchführung eines sonst erforderlichen Vorverfahrens erhoben werden.
§ 113 Abs. 1 Satz 2 VwGO regelt die spezielle prozessuale Zulässigkeit einer Entscheidung über die Folgenbeseitigung eines vollzogenen Verwaltungsakts vor Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung über die Anfechtungsklage. Diese ausnahmsweise unter erleichterten Bedingungen zugelassene Klagehäufung (§ 44 VwGO) in Form einer Stufenklage dient dem Bedürfnis nach Effektivität und Beschleunigung des Rechtsschutzes (OVG Münster, Urteil vom 3. März 2023 – 8 A 2467/17 –﻿, juris Rn. 108). Hat die Folgenbeseitigung durch Erlass eines Verwaltungsaktes zu erfolgen, ist auch dies von § 113 Abs. 1 Satz 2 VwGO gedeckt (Wolff in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl. 2018, § 113 Rn. 195).
Zulässig ist eine solche Stufenklage allerdings nur, wenn der zuvor angefochtene Verwaltungsakt aufgehoben wird, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Anspruchs auf Folgenbeseitigung vorliegen und die Sache spruchreif ist. Daran fehlt es hier. Wie die vorstehenden Ausführungen zu I. zeigen, hat sowohl der der geleisteten Zahlung zugrundeliegende Anspruch aus dem Steuerverhältnis als auch die Steuerfestsetzung in Höhe des geltend gemachten Betrages von 95.744,40 Euro Bestand; Letztere wird deshalb gerichtlicherseits nicht aufgehoben (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
C. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 218 ff. AO
§§ 228-232 AO
§§ 47, 232 AO
§§ 37 ff. AO
§§ 155 ff. AO
§ 232 AO
§ 1 FAG
§ 72 VwGO
§ 168 AO
§ 69 VwGO
§ 65 LVwG
§ 3 KAG
§ 2 KAG
§ 18 KAG
§ 68 LVwG
§ 329 LVwG
§ 4 GO
§ 1 KAG
§ 69 LVwG
§ 33i GewO
§ 13 SpielV
§ 47 AO
§ 15 KAG
§ 170 AO
§ 38 AO
§ 169 AO
§ 228 AO
§ 812 BGB
§ 44 VwGO
§ 167 VwGO
§ 80 Abs. 4 VwGO
§ 11 Abs. 1 KAG
§ 218 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 1 und 2 KAG
§ 37 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV
§ 124a Abs. 6 VwGO
§ 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO
§ 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO
§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 106 Abs. 1 LVwG
§ 168 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 249 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 355 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 58 Abs. 1 VwGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 228 Satz 1 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 KAG
§ 4 Abs. 1 GO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KAG
§ 7 Abs. 1 Nr. 3 BekanntVO
§ 6 Abs. 1 BekanntVO
§ 4 Abs. 1 Satz 3 BekanntVO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 GO
§ 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KAG
§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 33c Abs. 1 GewO
§ 33f Abs. 1 GewO
§ 13 Nr. 3 SpielV
§ 13 Nr. 5 SpielV
§ 13 Nr. 6 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 und 4 SpielV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 12 Abs. 2 SpielV
§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG
§ 108 Abs. 1 LVwG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 155 Abs. 1, 168 AO
§ 218 Abs. 1 AO
§ 228 Satz 2 AO
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 220 Abs. 1 AO
§ 229 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 231 Abs. 3 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und 8 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO
§ 262 ff. LVwG
§ 42 Abs. 2 VwGO
§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 2 VwGO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 8 SpS 1989, § 6 Abs. 1 und 2 SpS 2014 bzw. § 6 Abs. 1 und 2 SpS 2020 mit der Abgabenordnung
§ 1, 2, 3 und 18 des Kommunalabgabengesetzes
§ 11 ff. der Spielverordnung
§ 2 Rn. 164) gliedert sich – der Abgabenordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 106 Abs. 3 GG
Art. 106 Abs. 3 und 4 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG
Art 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 72 Abs. 1 GG
Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG
Art. 105 Abs. 2a KAG
Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG
Art. 105 GG
Art. 72 Abs. 2 GG
Art. 106 GG
Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG
Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: 2 K 3/95
2 LB 5/20
1 BvL 08/05
4 A 142/15
5 A 2692/18
3 KO 1011/05
5 A 251/10
4 L 323/09
14 A 2474/19
8 C 48.82
14 A 683/10
V R 38/19
V R 24/06
I R 8/18
II R 37/93
2 BvR 1599/89
1 BvL 8/05
9 C 12.08
9 C 22.14
2 KN 1/15
2 BvL 6/13
9 BN 2.17
9 BN 6.18
2 BvR 824/74
2 BvR 1275/79
9 B 20.21
1 BvR 2868/15
9 C 7.16
1 BvR 624/00
9 CN 1.11
2 KN 4/16
2 KN 5/16
2 LB 53/03
2 LA 122/08
2 LB 11/04
2 LB 38/08
2 BvL 11/61
1 BvR 587/17
2 BvR 871/04
2 LB 18/20
2 LB 16/19
6 KN 2/24
1 BvR 2654/17
1 BvR 2384/08
2 K 4/00
2 KN 3/15
14 A 595/17
9 BN 5.15
9 KN 68/17
10 C 5.04
9 BN 1.13
14 A 1596/09
6 C 19.06
2 LB 32/12
1 BvL 22/67
1 BvR 905/00
10 C 8.04
II R 59/04
9 B 46.20
14 A 3784/19
9 KN 238/20
1 BvL 31/58
VII R 82/92
VII R 136/95
2 S 2019/99
14 A 2603/14
4 B 55.95
4 KN 1/14
2 L 61/95
20 B 21.16
VII R 60/20
8 A 2467/17