Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-03, Aktenzeichen 4 K 2550/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0903.4K2550.12.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) im Zusammenhang mit Zinszahlungen an eine im Ausland ansässige mittelbare Anteilseignerin. Die Klägerin, die in den Streitjahren unter der Bezeichnung ‚A GmbH’ firmierte, ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 19.05.2000 gegründete und unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts xxx eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand bis 2009 das Halten und die Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen einschließlich des Erwerbs und des Verkaufs von solchen Beteiligungen war. Sie zählt zum Konzern der auf eine Unternehmensgründung in den U. S. A. im Jahre 19xx zurückgehenden Firma B Inc., einer Fortune-500-Gesellschaft. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin war zum 01.01.2004 die in den Niederlanden ansässige C, deren alleinige Anteilseignerin die ebenfalls in den Niederlanden ansässige D war, deren alleinige Anteilseignerin die niederländische E war. Alleinige Gesellschafterin der E war die in Luxemburg ansässige A-LUX, die in den Streitjahren eine Niederlassung in der Schweiz unterhielt. Die Klägerin selbst hielt Beteiligungen an verschiedenen Tochtergesellschaften (vornehmlich Kapitalgesellschaften), darunter auch eine 95%-ige Beteiligung an der in Italien ansässigen A-IT. Die restlichen 5% der Anteile an der A-IT hielt die C.
Am 19.12.2001 beschloss die Geschäftsführung der Klägerin, der A-IT einen Gesellschafterzuschuss in Höhe von 88 Mio. Euro zu gewähren. Aufgrund eines Kauf- und Abtretungsvertrag vom 25.01.2002 trat sodann die C ihre bis dahin bestehende 100%-ige Beteiligung an der in Spanien ansässigen A-ES an die A-IT ab, wofür die A-IT der C einen Kaufpreis von 88 Mio. Euro zu zahlen hatte. Die schweizerische Niederlassung der A-LUX gewährte der Klägerin anschließend am 30.01.2001 ein Darlehen in Höhe von 88 Mio. Euro, für das eine Laufzeit von 10 Jahren und ein jährlicher Zinssatz von 9,25% galten. Ihre gegenüber der Klägerin bestehenden Ansprüche aus dem Darlehensvertrag trat die A-LUX später am 03.06.2004 an die C ab. Ihren beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen der Jahre 2004 bis 2006 legte die Klägerin jeweils zum 31.12. erstelle Jahresabschlüsse zu Grunde, in denen sie die aufgrund des Darlehens über 88 Mio. Euro geleisteten Zinszahlungen in Höhe von jährlich 8.140.000,- Euro als Aufwand berücksichtigt hatte. Hinzu kamen Zinszahlungen aufgrund weiterer, der Klägerin durch Gesellschaften der A-Gruppe gewährter Darlehen. Das FA folgte den Angaben der Klägerin zunächst und erließ für die Streitjahre entsprechende, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag nebst Verlust- und Nebenfeststellungen.
Aufgrund einer bei der Klägerin für die Veranlagungs- und Erhebungszeiträume 2003 bis 2006 durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA im abschließenden Prüfungsbericht vom 28.10.2008 zu dem Ergebnis, dass die jährlichen Zinszahlungen von 8.140.000,- Euro dem Gewinn der Klägerin für die Streitjahre als vGA außerbilanziell wieder hinzuzurechnen seien, da das Darlehen über 88 Mio. Euro den Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG in der ab 2004 geltenden Fassung erfülle. Das Darlehen stehe im Zusammenhang mit einem konzerninternen Beteiligungserwerb. Dass die Klägerin als Darlehensnehmerin die Anteile an der A-ES nicht selbst erworben habe, sondern ihre Tochtergesellschaft A-IT zum Zwecke der Durchführung des Beteiligungserwerbs mit Eigenkapital ausgestattet habe, sei nicht von Bedeutung. Nach dem Verständnis der Finanzverwaltung sei das Tatbestandsmerkmal der Aufnahme des Fremdkapitals „zum Zwecke“ des Erwerbs der Beteiligung i.S.d. § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG stets dann erfüllt, wenn die Fremdkapitalgewährung durch den Beteiligungserwerb veranlasst sei. Das sei auch bei sog. mittelbaren Beteiligungserwerben anzunehmen, wenn der Beteiligungserwerb der Tochtergesellschaft und die Fremdkapitalaufnahme der Muttergesellschaft auf einem Gesamtplan beruhten (Tz. 11 des BMF vom 19.09.2006, BStBl. I 2006, 559). Die A-LUX, die C und die Klägerin hätten den Beteiligungserwerb und dessen Finanzierung im Streitfall auf der Grundlage eines Gesamtplans vollzogen. Das ergebe sich aus dem zeitlichen Zusammenhang und der identischen Höhe der jeweils konzerninternen Eigenkapitalausstattung, Fremdkapitalaufnahme und Kaufpreisbemessung.
Darüber hinaus stellte die Betriebsprüfung fest, dass dem Gewinn der Klägerin für 2004 aufgrund der anderen (mittelbaren) Gesellschafterdarlehen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (in der Fassung ab 2004) weitere Zinsaufwendungen in Höhe von 7.579.018,10 Euro als vGA außerbilanziell wieder hinzuzurechnen seien. Das Eigenkapital der Klägerin i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG berechne sich zum 31.12.2003 insoweit wie folgt (Beträge in Euro):
Gezeichnetes Kapital
./. ausstehende Einlagen
+ Kapitalrücklage
+ Gewinnvortrag
./. Verlustvortrag
+ Jahresüberschuss
./. Jahresfehlbetrag
ausgeglichener Jahresfehlbetrag 2003
ausgeglichener Jahresfehlbetrag 2002
+ hälftiger Sonderposten
./. Buchwert Beteiligungen
= Eigenkapital
1 ½-faches Eigenkapital für 2004
Aus der Steuerbilanz der Klägerin zum 31.12.2003 ergab sich eine Bilanzsumme von … Euro (Handelsbilanz: … Euro). Auf der Aktivseite waren Anteile an verbundenen Unternehmen zum Buchwert von insgesamt … Euro (Handelsbilanz: … Euro) ausgewiesen. Diese Werte haben sich in den Bilanzen bis zum 31.12.2006 nur unwesentlich verändert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 28.10.2008 verwiesen. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 01.06.2004 erhöhte die Klägerin ihr Stammkapital von bisher 100.000,- Euro auf nunmehr 338.800,- Euro, wobei die neue Stammeinlage durch die A-LUX übernommen wurde. In diesem Zusammenhang brachte die A-LUX am 19.05.2004 zwei der Klägerin vormals gewährte Darlehen zum Nennwert von 449.364.208,50 Euro und 112.907.873,- Euro in die Klägerin ein. Eine von der Klägerin zu zahlende Vergütung für den die neue Stammeinlage übersteigenden Betrag wurde hierbei nicht vereinbart. Durch die Einbringung der Darlehen – so die Betriebsprüfung – habe sich das i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG schädliche Fremdkapital erheblich vermindert, was dazu führe, dass es ab dem 01.06.2004 (d.h. auch für die Jahre 2005 und 2006) nicht mehr zum Ansatz von vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG kommen könne.
In folgendem Umfang habe die Klägerin im Jahre 2004 Fremdkapital von Anteilseignern, nahe stehenden Personen oder Dritten i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG passiviert (Beträge in Euro, das Darlehen Nr. 5 sei bei der Berechnung der vGA nach § 8a Abs. 1 KStG nicht berücksichtigt worden):
Darlehen
Nennwert
Aufnahme
Tilgung
Nr. 1
258.414.893,00
Juli 2000
Nr. 2
449.364.207,98
19.05.2004
Nr. 3
112.907.837,00
10.10.2001
Nr. 4
79.000.000,00
20.10.2001
Nr. 5 (siehe oben)
88.000.000,00
30.01.2002
Nr. 6
213.500.000,00
Nr. 7
30.12.2003
Nr. 8
März 2006
Summe
1.201.186.937,98
Das FA folgte den hier genannten Prüfungsfeststellungen zum Ansatz von Fremdkapitalzinsen als vGA sowie den weiteren, im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Feststellungen und erließ am 17.11.2008 entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2004 bis 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005, Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2004 bis 2005 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 bis zum 31.12.2006. Auch die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG vom 31.12.2004 bis zum 31.12.2006 gab das FA neu bekannt. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gereichten Bescheidkopien verwiesen (Bl. 35 ff. der Klageakte). Hiergegen legte die Klägerin am 19.12.2008 Einspruch ein, wegen dessen Begründung auf die Einspruchsschrift vom 19.12.2008 verwiesen wird (Kopie Bl. 22 ff. der Klageakte). Mit Schreiben vom 05.08.2009 (Kopie Bl. 13 ff. der Klageakte) erweiterte die Klägerin ihre Einspruchsbegründung dahingehend, dass die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 auch deshalb rechtswidrig seien, weil die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG wegen der in den Streitjahren insgesamt von der Klägerin geleisteten Zinszahlungen gegen die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie und die Vorschriften zur Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV verstoße, wobei die Klägerin um die Anordnung der Verfahrensruhe bis zum Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens I R 30/08 bat. Hierauf antwortete das FA am 13.12.2009 und teilte mit, dass das Einspruchsverfahren betreffend Gewerbesteuermessbetrag und dessen Zerlegung ruhe. Den Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010 gleichwohl insgesamt als unbegründet zurück. Hierauf wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (Kopie Bl. 7 ff. der Klageakte). Mit Schreiben vom 26.05.2010 (zur Post gegeben am 27.05.2010) teilte das FA der Klägerin in einem an diese persönlich gerichtetes Schreiben Folgendes mit: „Hiermit hebe ich die Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010 hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2006 gemäß § 129 AO auf. Das Verfahren ruht aufgrund ihres Antrags vom 05.08.2009 hinsichtlich der Gewerbesteuer, wie im Schreiben des Finanzamts vom 16.12.2010 zugesagt“.
Mit ihrer am 02.06.2010 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren weiter. Auf den übereinstimmenden Wunsch der Beteiligten hat der Berichterstatter am 13.04.2012 das Ruhen des Verfahrens wegen des zu dieser Zeit beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 55/11 anhängigen Revisionsverfahrens gegen das Urteil des FG Niedersachen vom 06.07.2011 (6 K 82/09, EFG 2011, 2107) angeordnet und das Verfahren sodann am 04.12.2012 wieder aufgenommen und unter dem neuen Aktenzeichen 4 K 2550/12 fortgeführt, nachdem das Revisionsverfahren I R 55/11 zwischenzeitlich durch Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen ohne veröffentlichte Sachentscheidung beendet worden war. Nachdem die Klägerin sodann fernmündlich erklärt hatte, dass das Verfahren bezüglich der angefochtenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und 2005 bis zum Abschluss des beim Bundesverfassungsgerichts unter dem Aktenzeichen 1 BvL 8/12 anhängigen Normenkontrollverfahrens weiter von der Bearbeitung zurückgestellt werden soll, wurde das Verfahren am 11.03.2013 insoweit auf das neue Aktenzeichen 4 K 532/13 abgetrennt und nach § 74 FGO ausgesetzt.
Im verbliebenen Verfahren 4 K 2550/12 wegen Körperschaftsteuer pp. vertritt die Klägerin die Auffassung, dass das FA hinsichtlich des Darlehens über 88 Mio. Euro zu Unrecht den Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG angenommen habe. Die Vorschrift sei bei einem sog. mittelbaren Beteiligungserwerb nicht anwendbar. Die Klägerin habe das Darlehen von 88 Mio. Euro gerade nicht zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung aufgenommen. Sie habe die Darlehenssumme vielmehr ausschließlich zur Leistung eines Gesellschafterzuschusses verwendet. Die indirekte Finanzierung eines Beteiligungserwerbs finde im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Eine anderweitige Auslegung sei nicht möglich. Hiergegen spreche insbesondere, dass der Gesetzgeber an anderer Stelle, namentlich in § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG, zwischen mittelbaren und unmittelbaren Sachverhalten unterschieden habe. Deshalb sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch in § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG eine Regelung zu mittelbaren Sachverhalten aufgenommen hätte, wenn er dies vom Regelungsbereich der Vorschrift hätte erfasst wissen wollen. Diese Sichtweise werde durch § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG (vgl. auch § 8a Abs. 5 KStG) bestätigt, der hinsichtlich des indirekten Beteiligungserwerbs über eine Personengesellschaft eine ausdrückliche Regelung enthalte. Hätte der Gesetzgeber unter § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG auch indirekte Beteiligungserwerbe erfassen wollen, so hätte es der Regelung des § 8a Abs. 6 Satz 2 nicht bedurft. Auch aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 15/1518, Seite 15) ergebe sich lediglich, dass der Gesetzgeber mit § 8a Abs. 6 KStG Gestaltungen habe verhindern wollen, die auf eine Verbesserung des Eigenkapitals i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG durch konzerninterne Beteiligungsumschichtungen abzielten. Im Streitfall habe die Veräußerung der Anteile an der A-ES jedoch gerade nicht zu einer Verbesserung des Eigenkapitals der Klägerin geführt, da diese die Anteile selbst nicht erworben habe. Im Übrigen unterscheide auch der BFH zwischen mittelbaren und unmittelbaren Anteilserwerben (Verweis auf BFH vom 20.08.2003 – I R 61/01, BStBl. II 2004, 616 zur Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG alte Fassung). Im Streitfall sei zudem auch zu berücksichtigen, dass das Darlehen erst nach dem Vollzug des Beteiligungserwerbs aufgenommen worden sei. Das vom FA vertretene Ergebnis könne auch nicht aus § 42 AO abgeleitet werden, da es sich bei § 8a Abs. 6 KStG um eine mit einem abgeschlossenen Regelungsbereich versehene Missbrauchsvermeidungsvorschrift handele, die den Anwendungsbereich des allgemein formulierten § 42 AO versperre. Von einem Gesamtplan zur Umgehung der Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG könne auch gar keine Rede sein, da die Vorschrift erst durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I 2003, 2840 ff.) und mithin lange nach der Transaktion eingeführt worden sei. Dessen ungeachtet bestehe zwischen den einzelnen Senaten des BFH Uneinigkeit über die Auslegung des § 42 AO.
Im Übrigen verstoße § 8a Abs. 6 KStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die Vorschrift die Entkräftung der typisierend unterstellten Fremdunüblichkeit durch Führung eines Fremdvergleichs nicht zulasse, was mit dem vom Gesetzgeber ansonsten im Ertragsteuerrecht zu Grunde gelegten objektiven Nettoprinzip nicht vereinbar sei. Aus dem gleichen Grund verletze die Regelung auch den in Art. 6 DBA Niederlande niedergelegten Fremdvergleichsgrundsatz. Die im Streitfall gegenüber der Mutter-Tochter-Richtlinie weitergehend und vorrangig anwendbare europäische Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie (Richtlinie des Rates 2003/49/EG vom 03.06.2003) werde durch § 8a Abs. 6 KStG ebenfalls missachtet, da es dadurch zu einer verbotenen Besteuerung der an die ausländische Verbundgesellschaft fließenden Zinsen im Quellenstaat komme. Eine missbräuchliche Gestaltung liege nicht vor. Zugleich verstoße die Norm gegen das als Bestandteil der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV garantierte Beschränkungsverbot. Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird ergänzend auf die Schriftsätze vom 28.07.2010 (Bl. 63 ff. der Klageakte) und vom 14.03.2011 (Bl. 123 ff. der Klageakte) verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2006, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004, zum 31.12.2005 und 31.12.2006 jeweils vom 17.11.2008, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010 dahingehend zu ändern, dass die nach Maßgabe des § 8a Abs. 6 KStG vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung von 8.140.000,- Euro für jeden Veranlagungszeitraum rückgängig gemacht wird, 2. hilfsweise, die Revision zuzulassen, 3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält am Standpunkt der Betriebsprüfung fest. Der Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG sei erfüllt. Wären mittelbare Erwerbsvorgänge von dieser Vorschrift nicht erfasst, so könne sie leicht umgangen werden, was vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen sein könne. Jedenfalls bei Erkennbarkeit eines Gesamtplans, der im Streitfall aufgrund der zeitlichen Abläufe und der identischen Beträge vorliege, sei die Vorschrift anwendbar. Dass das insgesamt verfolgte Ziel durch mehrere Zwischenschritte erreicht werde, sei nicht von Bedeutung. Es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass das „Umhängen“ von Beteiligungen im Konzern mit der obersten Konzernspitze abgestimmt werde. Der von der Klägerin angebrachte Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zur Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG gehe fehl. Der BFH habe hierzu gerade ausgeführt, dass die Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Erwerbsvorgängen nach dem Sinn und Zweck einer Vorschrift im Einzelfall geboten sein könne. Zutreffend sei, dass durch § 8a Abs. 6 KStG Gestaltungen eingedämmt werden sollten, mit denen durch konzerninterne Beteiligungszukäufe bei Holdinggesellschaften i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG das Eigenkapital für Zwecke des § 8a Abs. 1 KStG verbessert werde. Die Vorschrift selbst enthalte jedoch weder einen Hinweis auf die Eigenschaft der Darlehensnehmerin als Holdinggesellschaft noch auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 4 KStG. Hieraus sei zu folgern, dass die Regelung bei ihrer Verkündung einen Regelungszweck erhalten habe, der über den im Gesetzesentwurf ursprünglich erwogenen Zweck hinausgehe. Für den Streitfall sei der Zweck der insgesamt als Missbrauchsvermeidungsvorschrift ausgestalteten Norm erfüllt, da eine Verbesserung des Eigenkapitals zumindest bei der A-IT (d.h. auf der Ebene der Erwerberin) eintrete. Dessen ungeachtet sei im Streitfall auch der Tatbestand des § 42 AO erfüllt. Weder die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG noch des § 42 AO verstießen gegen höherrangiges Recht. Die Versagung des materiell-rechtlichen Fremdvergleichs sei vor dem Hintergrund des legitimen Zwecks der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen gerechtfertigt. Die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie sei im Falle der Umqualifizierung von Zinsaufwand in vGA nicht anwendbar. Ferner betreffe die Richtlinie nur die Besteuerung des Zahlungsempfängers und sei ohnehin nicht unmittelbar anwendbar. Ob der auch im DBA Niederlande geregelte und nach § 2 AO mit Gesetzesrang versehene Fremdvergleichsgrundsatz Vorrang vor der unwiderlegbaren Unterstellung der Fremdunüblichkeit nach § 8a Abs. 6 KStG habe, sei noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt. Als grundsätzlich zulässige Maßnahme zur Bekämpfung von Gewinnverlagerungen verstoße die Vorschrift auch nicht gegen die Niederlassungsfreiheit. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klageerwiderung wird auf die Schriftsätze vom 18.11.2010 (Bl. 120 ff. der Klageakte) und 11.07.2011 (Bl. 135 ff. der Klageakte) Bezug genommen.
Für den Fall, dass der Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG hinsichtlich des Darlehens über 88 Mio. Euro nicht erfüllt sei, seien – so das FA – dieses Darlehen und die entsprechenden Zinszahlungen anders als bisher in die Berechnung der Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG einzubeziehen. Insoweit seien für 2004 vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in Höhe von insgesamt 10.970.085,- Euro anzusetzen, d.h. der bisher angesetzte Betrag von 7.579.018,- Euro sei um 3.391.667,- Euro zu erhöhen. Wegen der weiteren diesbezüglichen Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des FA vom 26.08.2013 (nebst Anlage) Bezug genommen (Bl. 234 ff. der Klageakte).
Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (1 Band Prüfungsberichte 2003 bis 2006, 1 Band Rechtsbehelfsvorgänge 2004 bis 2006) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide vom 17.11.2008 über Körperschaftsteuer 2004 bis 2006, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer vom 31.12.2004 bis zum 31.12.2006 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat den Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG in Bezug auf das Darlehen der A-LUX über 88 Mio. Euro und in Bezug auf die daraus resultierenden Zinszahlungen i.H.v. 8.140.000,- Euro pro Jahr zu Recht als erfüllt angesehen. Die Anwendung dieser Vorschrift verstößt im Streitfall auch nicht gegen höherrangiges Recht. Eine Aussetzung des Verfahrens nebst Vorlage an das Bundesverfassungsgericht oder den Europäischen Gerichtshof kam nicht in Betracht.
1. Nach § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind – abweichend von § 8a Abs. 1 KStG– Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, vGA, wenn (1.) das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und (2.) der Veräußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, eine dem Anteilseigner nahe stehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG oder ein Dritter im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall insgesamt erfüllt. Insbesondere hat die Klägerin das ihr von der A-LUX gewährte Darlehen über 88 Mio. Euro im Sinne der Vorschrift „zum Zwecke des Erwerbs“ einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung aufgenommen. Die hier vorliegende Konstellation eines Erwerbs der Beteiligung durch die Tochtergesellschaft der Darlehensnehmerin im Zusammenhang mit deren zeitnaher und betragsmäßig identischer Kapitalausstattung durch die Darlehensnehmerin ist bei zutreffender Auslegung vom Wortsinn des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG erfasst.
In der Literatur ist die Auslegung des hier maßgeblichen Tatbestandsmerkmals („zum Zwecke des Erwerbs“) umstritten. Während ein Teil der Literatur (vgl. für alle Breuninger / Schade DStR 2007, 221 [224] m. w. N. FN 23) sowie das Niedersächsische Finanzgericht (FG Niedersachen vom 06.07.2011 – 6 K 82/09, EFG 2011, 2107) eine Anwendung der Norm bei nur mittelbaren Erwerbsvorgängen unter Verweis auf den insoweit eng verstandenen Gesetzeswortlaut grundsätzlich ablehnen, vertritt ein anderer Teil der Literatur entsprechend der Verwaltungspraxis (Tz. 11 des zu § 8a Abs. 6 KStG ergangenen BMF-Schreibens vom 19.09.2006, BStBl. I 2006, 559) die Auffassung, dass der nach der Vorschrift lediglich zu fordernde Veranlassungszusammenhang bei mittelbaren Erwerbsvorgängen zumindest dann gegeben sei, wenn der mit der Fremdkapitalaufnahme in sachlichem Zusammenhang stehende mittelbare Beteiligungserwerb auf einem „Gesamtplan“ der beteiligten Personen beruhe (Brinkmann GmbHR 2006, 1073 [1077]; Pung / Dötsch in Dötsch / Jost / Pung / Witt, Altkommentierung zur § 8a KStG i.d.F. vor UntStRefG 2008, Stand 11/2007, Rn. 502).
Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Als „Gesamtplan“ in diesem Sinne ist jedoch nicht – wie die Beteiligten möglicherweise irrtümlich meinen – ein von Umgehungsmotiven getriebenes Verhalten der Vertragsparteien i.S.d. § 42 AO, sondern die insoweit als weitergehend verstandene finale Verknüpfung der Fremdkapitalaufnahme mit dem tatsächlich vollzogenen Beteiligungserwerb im Sinne des Tatbestandsmerkmals der Fremdkapitalgewährung „zum Zwecke“ des Beteiligungserwerbs zu verstehen. Für dieses weite Gesetzesverständnis spricht, dass § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG eine Spezifizierung der Person des Erwerbers gerade nicht enthält und damit ohne weiteres auch Fälle erfasst, in denen der Darlehensnehmer und der Erwerber verschiedene Personen sind, sofern nur das Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung mit dem Ziel aufgenommen wird, die Darlehensvaluta im Ergebnis zur Finanzierung des Kaufpreises eines (möglicherweise an anderer Stelle im Konzern stattfindenden) Anteilserwerbs einzusetzen. Insoweit ist zwischen der Erkennbarkeit eines bestimmten Zwecks bei der Darlehensaufnahme und der späteren Erfüllung dieses Zwecks zu unterscheiden.
Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass der Gesetzgeber an anderer Stelle (namentlich in § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG) den Erwerb der Beteiligung durch eine andere Konzerngesellschaft ausdrücklich geregelt hat. Es ist bereits fraglich, ob hiermit überhaupt ein Fall des mittelbaren Anteilserwerbs geregelt werden sollte, da die Einfügung des § 8a Abs. 6 Satz 3 KStG die Vermutung nahe legt, dass im Falle der Anwendbarkeit des Satzes 2 von einer Aufnahme des Fremdkapitals durch die Personengesellschaft selbst ausgegangen wurde. Da aber jedenfalls der Wortsinn des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG wie dargestellt die Einbeziehung mittelbarer Erwerbsvorgänge nach der Rechtsauffassung des Senats ohne weiteres zulässt, kommt der Regelung anderer, als „mittelbar“ verstandener Sachverhalte an anderer Stelle im Gesetz keine entscheidende Bedeutung zu. Denn der Begriff des „Zwecks“ der Fremdkapitalaufnahme, der an den von der Klägerin zitierten Gesetzesstellen gerade keine Verwendung findet, ist autonom auszulegen.
Dies vorausgesetzt hat die Klägerin das streitige Darlehen über 88 Mio. Euro „zum Zwecke“ der Finanzierung des auf der Ebene der A-IT stattfindenden Anteilserwerbs eingesetzt. Dies ergibt sich aus der betragsmäßigen Identität und der engen zeitlichen Verknüpfung der Fremdkapitalaufnahme mit der Kapitalausstattung und dem Abschluss des Kaufvertrages. Auf die zeitliche Reihenfolge der drei Maßnahmen kommt es nicht an, da diese aufgrund des Konzernverbundes gestaltbar war.
2. Eine einschränkende teleologische Auslegung des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG dahingehend, dass sog. mittelbare Beteiligungserwerbe – trotz ihrer Subsumtion unter den grammatikalischen Tatbestand – vom Anwendungsbereich der Vorschrift nicht erfasst sein sollen, ist nach Auffassung des Senats nicht angezeigt. Nach der parlamentarischen Gesetzesbegründung verfolgte der Gesetzgeber mit der (gegenüber der Neufassung des § 8a Abs. 1 bis 5 KStG ab 2004 flankierenden) Einführung des § 8a Abs. 6 EStG das Ziel, Modelle zu verhindern, in denen „im Rahmen von Holding-Konstruktionen die Verbesserung des Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 KStG“ erfolgt (BT-Drucksache 15/1518 vom 08.09.2003, Seite 15). Aufgrund dieser Erwägung entschloss sich der Gesetzgeber zur Einführung einer „Missbrauchsregelung für fremdfinanzierte Anteilskäufe innerhalb eines Konzerns“ (BT-Drucksache 15/1518 a. a. O.). Gemeint war offensichtlich die im Konzern durch „Umhängen“ von Beteiligungen mehr oder weniger frei gestaltbare Aufstockung der Gesamtbeteiligungsbuchwerte einer Kapitalgesellschaft, um deren Status als Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG (in der Fassung ab 2004) zu erlangen oder zu optimieren, da nur bei einer solchen Holdinggesellschaft die Beteiligungsbuchwerte wegen der insoweit unterbleibenden Kürzung überhaupt Auswirkungen auf die Berechnung des sog. safe haven i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG haben konnten. Gemessen an diesem Gesetzeszweck kam es im Streitfall bei der Klägerin tatsächlich zu einer „Verbesserung des Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 KStG“. Denn bei zutreffender Behandlung musste die Zuwendung des Gesellschafterzuschusses an die A-IT in Höhe von 88 Mio. Euro bei der Klägerin zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchwertes ihrer Beteiligung an der A-IT führen, da der Zuschuss steuerlich eine (verdeckte) Einlage in die Tochtergesellschaft darstellte. In der Terminologie des § 8a Abs. 2 KStG i.V.m. § 8a Abs. 4 KStG hat sich damit auch das „Eigenkapital“ der Klägerin „verbessert“ (d.h. erhöht), ohne dass es darauf ankäme, dass es wegen der gleichzeitigen Passivierung der Darlehensverbindlichkeit im Ergebnis lediglich zu einer erfolgsneutralen Bilanzverlängerung kam.
Soweit das Niedersächsische Finanzgericht demgegenüber die Auffassung vertreten hat, die Einbeziehung mittelbarer Erwerbsvorgänge in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG könne nur dann erwogen werden, wenn sich die gewählte Gestaltung im konkreten Einzelfall als Missbrauch darstellt (FG Niedersachen vom 06.07.2011 – 6 K 82/09, EFG 2011, 2107 unter I. 2. b.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Ausweislich der Gesetzesbegründung wird die Vorschrift von der abstrakten Erwägung getragen, die Kapitalgesellschaft könne mit der fremdfinanzierten Transaktion in irgendeiner Form ihr „Eigenkapital verbessern“, ohne dass der Umstand einer durch die Transaktion bedingten Nichtanwendung des § 8 Abs. 1 KStG in § 8a Abs. 6 KStG zur zusätzlichen Tatbestandsvoraussetzung erhoben worden wäre (deshalb kritisch Breuninger / Schade, DStR 2007, 221 [222]). Ansatzpunkt für die in der Rechtsfolge zum Tragen kommende unterstellte Fremdunüblichkeit ist dann auch nicht die konkrete Verbesserung des sog. safe haven, sondern der Umstand, dass ein konzerninterner Beteiligungserwerb konzernintern fremdfinanziert wird. Auf den Umstand, dass die Klägerin schon vor der Leistung des Gesellschafterzuschusses und des Beteiligungserwerbs durch die A-IT die Merkmale einer Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG erfüllte und die A-IT als Auslandsgesellschaft (vorläufig) nicht in den Anwendungsbereich der inländischen Vorschrift des § 8a KStG kam, kann es bei Berücksichtigung der Intentionen des Gesetzgebers folglich nicht ankommen.
Dass der Klägerin im Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG 2004 die Führung eines Entlastungsbeweises durch Nachweis der Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung verwehrt ist, begründet zumindest in der Konstellation des Streitfalls weder einen Verstoß gegen das allgemeine Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die in Art. 43 EGV garantierte Niederlassungsfreiheit. Denn die hierdurch eintretende Belastung bzw. Beschränkung ist zur Vermeidung von Missbräuchen bei der Optimierung von Holdingstrukturen i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG jedenfalls dann verhältnismäßig, wenn es – wie im Streitfall durch die Aufstockung des Beteiligungsbuchwertes der Klägerin an der A-IT – zu einer tatsächlichen Erhöhung der bei der Darlehensnehmerin selbst nach § 8a Abs. 4 KStG berücksichtigungsfähigen Beteiligungen kommt. Insoweit genügt die abstrakte (gegebenenfalls spätere) Nutzbarkeit der „Verbesserung“. Ob § 8a Abs. 6 KStG auch in anderen Konstellationen mit Verfassungs- und Europarecht vereinbar ist, kann im vorliegenden Fall dahinstehen. Ein Verstoß gegen den in Art. 6 DBA Niederlande (vgl. Art. 9 OECD-MA) geregelten Fremdvergleichsgrundsatz ist im Streitfall nicht erkennbar, da § 8a Abs. 6 KStG in erster Linie auf die Eindämmung unangemessener Gestaltungen im Inland abzielt und den durch die Vorschrift des DBA geregelten Kollisionsbereich der Gewinnabgrenzung international verbundener Unternehmen nur mittelbar betrifft.
3. Auf die vom FA aufgeworfene Frage einer Einbeziehung des Darlehens über 88 Mio. Euro in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG kam es wegen der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen bereits des § 8a Abs. 6 KStG nicht mehr an. Gleiches gilt für die Frage der (vom Senat allerdings für zweifelhaft gehaltenen) Fremdüblichkeit des vereinbarten Darlehenszinses von 9,25% nach den allgemeinen Grundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 74 FGO
§ 42 AO
§ 2 AO
§ 8a KStG
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 8a Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 8a Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8a Abs. 2 KStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8a Abs. 6 Satz 2 KStG
§ 8a Abs. 5 KStG
§ 8a Abs. 6 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 8a Abs. 4 KStG
§ 1 Abs. 2 AStG
§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 8a Abs. 6 Satz 3 KStG
§ 8a Abs. 1 bis 5 KStG
§ 8a Abs. 6 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 43 EGV
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 2107
I R 68/13
50 Euro und 112.90
1 KStG vom 31.12
I R 30/08
I R 55/11
6 K 82/09
4 K 2550/12
1 BvL 8/12
4 K 532/13
I R 61/01
3 KStG zum 31.12