Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-06-16, Aktenzeichen 2 K 83/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger in den Streitjahren 1996 und 1997 den von ihm geleasten und selbst genutzten PKW im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln durfte und in welchem Umfang ein betrieblicher Nutzungsanteil anzusetzen war.
Der Kläger führte in den Streitjahren als selbständiger Hals-Nasen-Ohren-Facharzt eine Einzelpraxis. Daneben war er ambulant im Krankenhaus in S als hinzugezogener Konsiliararzt tätig und führte dort Operationen durch. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er nutzte in den Streitjahren einen PKW, den er gemäß der Leasingbedingungen von der X-Leasing GmbH über eine Laufzeit von 36 Monaten ab Februar 1996 geleast hatte. Nach Ablauf der Vertragsdauer sollte gem. dem Leasingvertrag dem Gebrauchtwagenerlös ein Gebrauchtwagenwert von 38.327 DM gegenübergestellt werden. Von dem Mehrerlös sollte der Kläger 75 % erhalten, 25 % sollten auf die Leasingraten eines bis zu 3 Monate nach Vertragsende neu zugelassenen Fahrzeuges angerechnet werden. Einen Mindererlös sollte der Kläger erstatten. Der Kläger nutzte das Fahrzeug unstreitig im Umfang von ca. 22.800 km/Jahr. Davon entfielen - ebenfalls unstreitig - auf betriebliche Fahrten ca. 5.000 km.
Der Kläger setzte in den Streitjahren 100 % der Leasingraten (38.173 in 1996, 10.897 in 1997) als Betriebsausgaben an und erhöhte den Gewinn gemäß der sog. 1 %-Regelung. Den PKW führte er weder in der Abschreibungsliste noch in der Anlagenentwicklung auf.
Das Finanzamt behandelte das Fahrzeug als Privatvermögen, da es zu nicht mehr als 50 % dem Betrieb gedient habe und gewillkürtes Betriebsvermögen bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht gebildet werden könne. Es erkannte daher 21,9 % der Aufwendungen als Betriebsausgaben an, und zwar für 1996 8.300 DM (5.000 km X 1,66 DM) und für 1997 3.800 DM (5.000 km X 0,76 DM).
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, die PKW-Kosten seien - mit Ausnahme der Benzinkosten - i.H.v. 85 % der Fahrzeugaufwendungen abziehbar. Der PKW sei aufgrund eines betrieblichen Nutzungsanteils von 85 % als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizieren. Der betriebliche Nutzungsanteil dürfe nicht anhand der Kilometerleistung, sondern müsse entsprechend der zeitlichen Beanspruchung aufgeteilt werden. Da der Kläger aufgrund seiner Stellung als Konsiliararzt dazu gezwungen sei, den PKW ständig vorzuhalten, sei der betriebliche Nutzungsanteil mit mindestens 85 % anzusetzen. Der Kläger habe als Inhaber einer Hals-Nasen-Ohrenpraxis einen "Sicherstellungsauftrag", der bis zu den benachbarten Städten reiche. Er müsse das Fahrzeug daher ständig betrieblich veranlasst zur Verfügung halten.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides in der Fassung der Einspruchsentscheidung, geändert durch Einkommensteuerbescheid vom 01.06.2004, 85 % der Fahrzeugaufwendungen als Betriebsausgaben anzuerkennen und für 1996 Einkünfte i.H.v. 189.571 DM und für 1997 i.H.v. 185.897,96 anzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen
und ist weiterhin der Auffassung, es könnten lediglich die bisher anerkannten 21,9 % der Fahrzeugaufwendungen als Betriebsausgabe abgezogen werden. Maßgeblich sei der betrieblichen Nutzungsanteil nach Maßgabe der gefahrenen Kilometer. Ein anderer Aufteilungsmaßstab scheide mangels eindeutiger Nachvollziehbarkeit aus. Der PKW sei zudem weder als Betriebsvermögen zu qualifizieren, noch komme die Anwendung der 1 %-Regelung in Betracht. Ein Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen sei nicht zulässig, da der Kläger den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt habe.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Steuerakten sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den PKW zu Recht nicht als Betriebsvermögen angesehen und einen über 21,9 % hinausgehenden betrieblichen Nutzungsanteil nicht anerkannt. Der Kläger kann weder die von ihm begehrten 85 % als Betriebsausgabe absetzen noch die 1 %-Regelung anwenden.
1. Der Kläger kann nicht 85 % der entstandenen Fahrzeugaufwendungen als Betriebsausgabe ansetzen. Der betriebliche Nutzungsanteil beträgt vielmehr lediglich 21,9 %, nicht aber 85 %, wie vom Kläger begehrt. Aufwendungen für gemischt, also beruflich und privat genutzte Wirtschaftsgüter sind gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. In Ausnahme hierzu lässt die Rechtsprechung allerdings Aufwendungen für Fahrzeuge zu Abzug zu, soweit sie nachweislich betrieblich veranlasst sind und eine eindeutige und nachvollziehbare Aufteilung möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.02.2004, VI R 135/01, DStR 2004, 812). Eine derartige leichte und eindeutige Trennbarkeit ist aber bei Fahrzeugen lediglich im Verhältnis der tatsächlich gefahrenen Kilometer gegeben. Demgegenüber begründen Umfang und Bedeutung des jeweiligen Vorhaltens eines Wirtschaftsgutes keinen leichten und eindeutig nachvollziehbaren Aufteilungsmaßstab. Dies wird auch mittelbar durch die eigenen Ausführungen der Kläger bestätigt, die davon ausgehen, dass der betriebliche Nutzungsanteil mit "mindestens" 85 % zu bemessen sei. Den zutreffenden betrieblichen Nutzungsanteil vermögen die Kläger somit ebenfalls nicht genau und aufgrund eines leichten und eindeutig nachvollziehbaren Aufteilungsmaßstabes anzugeben. Anders als bei der privaten Mitbenutzung eines PC (dort: § 3 Nr. 45 EStG) gibt es bei einer PKW-Nutzung auch keine gesetzlich normierte Verknüpfung von betrieblichen/ beruflichen und privaten Erwägungen, die eine Ausnahme vom Aufteilungsverbot erlauben könnte (vgl. zur privaten Mitnutzung eines PC auch BFH-Urteil vom 19. Februar 2004, VI R 135/01, DStR 2004, 812).
2. Auch die sogenannte 1 %-Regelung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar.
a) Die sog. 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zunächst nicht unmittelbar anwendbar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige den privaten Nutzungsanteil von betrieblich genutzten Fahrzeugen mit 1 % vom (Brutto-) Listenpreis bemessen. Der PKW des Klägers stellt allerdings weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Dies wäre aber, wie sich aus dem Einleitungssatz zu § 6 EStG ergibt ("… die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind …"), Voraussetzung, damit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG angewendet werden kann.
Notwendiges Betriebsvermögen lag schon deshalb nicht vor, weil der betriebliche Nutzungsanteil 50 % nicht überstieg. Eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen ist ausgeschlossen, weil der Kläger den PKW nicht unmissverständlich und eindeutig als Betriebsvermögen behandelt hat. Der PKW ist weder im Anlagenverzeichnis noch in der Sachkontenentwicklung aufgeführt worden. Lediglich bei der Einnahme-Überschussrechnung hat der Kläger auf der Ausgabenseite die Aufwendungen zu 100 % und den privaten Nutzungsanteil als Betriebseinnahme angesetzt. Dies reicht indes für den - vom IV. Senat des BFH in der Entscheidung vom 02.10.2003 (IV R 13/03, DStR 2003, 2156-2158) geforderten - unmissverständlichen Nachweis der Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht aus. Die bisherige BFH-Rechtsprechung verstieß zwar mit der Versagung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Überschussrechnung gegen den sog. Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (BFH-Urteil vom 02.10.2003, a.a.O.). Für den Akt der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen (bei erstmaligem Erwerb oder bei Einlage) ist allerdings Voraussetzung, dass ein sachverständiger Dritter - z.B. ein Betriebsprüfer - ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Der Zuordnungsakt muss sich dabei nicht aus dem eigentlichen Buchführungswerk ergeben (BFH-Urteil vom 22.09.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172). So kann die zeitnahe Aufnahme des erworbenen Wirtschaftsguts in das betriebliche Bestandsverzeichnis ausreichen. Der Kläger hat den PKW aber weder im betrieblichen Anlageverzeichnis noch in der Anlagenentwicklung aufgeführt; er hat lediglich 100 % der Aufwendungen als Betriebsausgabe abgezogen. Diese Behandlung beinhaltet keine unmissverständliche Zuordnung des PKW zum Betriebsvermögen.
Der Kläger war als Leasingnehmer überdies weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Steuerpflichtiger nämlich nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er andere über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Diese Voraussetzung ist vorliegend aber nicht erfüllt. Denn gem. dem Leasingvertrag sollte der Kläger den PKW für lediglich 3 Jahre nutzen und 75 % des über den geschätzten Restwert hinausgehenden Verkaufserlöses erhalten. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines PKW beträgt zwar nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig 8 Jahre (BFH-Urteil vom 24.11.1994 IV R 25/94, BStBl II 1995, 318). Der Leasing-Erlass sieht bei einer Leasing-Dauer von unter 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers vor (vgl. auch den BMF-Erlass vom 19.04.1971, BStBl. I S. 264, III.). Unter den hier gegebenen Voraussetzungen kann der Kläger den Leasinggeber trotz einer Leasingdauer von möglicherweise knapp unter 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dennoch nicht über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Fahrzeug ausschließen. Der Kläger hat auf die Verfügung des Berichterstatters vom Mai 2004 nämlich keine Umstände dargelegt, nach denen er wirtschaftlicher Eigentümer hätte gewesen sein können; vielmehr habe - wie er auch in der mündlichen Verhandlung bestätigte - ein "Standard-Leasing-Vertrag" vorgelegen. Bei einer solchen Vertragsgestaltung ist aber der Leasing-Nehmer regelmäßig kein wirtschaftlicher Eigentümer, wenn keine Umstände vorgetragen werden, aufgrund derer die Voraussetzungen von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erfüllt sind. Der Senat wird nicht durch das BMF-Schreiben vom 19. April 1971 - als lediglich verwaltungsinterne Anweisung - daran gehindert, bei einer möglicherweise knapp unter 40 % liegenden Leasingdauer wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Gebers anzunehmen.
b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist bei einem Leasingvertrag bei dem der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, bis zu einem betrieblichen Nutzungsanteil von 50 % auch nicht entsprechend anwendbar. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst allerdings - in entsprechender Anwendung - auch solche zu mehr als 50 v.H. für betriebliche Zwecke genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer hält (vgl. z.B. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/99, EFG 2000, 165; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, Tz. 1; Wacker, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S. 10119, 10129). Unabhängig davon, ob die Kläger im vorliegenden Verfahren aus dem BMF-Schreiben einen subjektiv-rechtlichen Anspruch ableiten können, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der 1 %-Regelung auch nach dem BMF-Schreiben vom 21.01.2002 (a.a.O.) nicht vor. Denn der betriebliche Nutzungsanteil beträgt lediglich ca. 22 % (s.o. unter a)).
Bei einem Nutzungsanteil von unter 50 %, wie hier, ist die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG indes nicht anwendbar. Es fehlt an einer vergleichbaren Interessenlage im Vergleich zum unmittelbaren Anwendungsfall von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Der Sinn und Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG liegt darin, eine Pauschalregelung für den Wertansatz der privaten Nutzung eines Kfz zu treffen, dessen Kosten das Betriebsvermögen gemindert haben. Wie sich aus der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergibt, sollte die Regelung für "betriebliche Fahrzeuge" geltend. Bei einer überwiegenden privaten Nutzung kann aber schon nach dem Wortsinn nicht von einem "betrieblichen Fahrzeug" gesprochen werden (vgl. Bundestagsdrucksache 13/1686 Seite 8), Für die Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist vielmehr eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 % erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2003, X R 23/01, BStBl. II 2003, 472 unter II. 1 c)). Denn mangels ausdrücklichen Verweises - wie ihn z.B. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG enthält - kommt eine entsprechende Anwendung nur bei Vorliegen einer vergleichbaren Interessenlage in Betracht. Diese liegt aber bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von unter 50 % nicht vor.
Dem steht auch nicht die geänderte Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 13/03, DStRE 2004, 61) entgegen, nach der bei der Einnahme-Überschussrechnung auch bei einer Nutzung von 10-50 % eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen möglich ist. Zwar hat auch der Kläger das geleaste Fahrzeug nur zu ca. 22 %, also ebenfalls im Bereich zwischen 10-50 %, genutzt. Unterhalb der Grenze einer 50 %-igen betrieblichen Nutzung liegt allerdings kein "betrieblich genutztes Kraftfahrzeug" im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vor. Mangels rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums ist ein eindeutiger Ausweis als Betriebsvermögen - wie beim gewillkürten Betriebsvermögen - nicht möglich. Ein solcher Ausweis ist jedoch unabdingbar, damit ein Fahrzeug als "betriebliches" i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG behandelt werden kann.
Aufgrund dieser abweichenden Interessenlage kann sich der Kläger auch nicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz berufen. Die Sachlage ist gerade nicht mit der bei demjenigen vergleichbar, der ein PKW als gewillkürtes Betriebsvermögen ausweist und damit eindeutig nach außen kundtut, dass er den PKW seinem Betriebsvermögen zugeordnet hat, zumal derjenige, der ein Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen behandelt, auch etwaige stillen Reserven bei Veräußerung versteuern muss. Bei geleasten Fahrzeugen, die sich nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen befinden, können im Veräußerungsfalle indes etwaige stille Reserven im Veräußerungsfalle nicht erfasst werden. Dass die Verwaltung und dieser folgend der BFH (Urteil vom 13. Februar 2003, X R 23/01, BStBl. II 2003, 472) lediglich bei einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % auch bei geleasten Fahrzeugen eine Anwendung der 1 %-Regelung zulässt, führt nicht zu einer sachlich ungerechtfertigten Ungleichbehandlung mit denjenigen Steuerpflichtigen, die ihr Fahrzeug zu nur oder weniger als 50 % betrieblich nutzen. Denn bei der erstgenannten Vergleichsgruppe führt die 1 %-Regelung in der Regel nicht zu nennenswerten Steuervorteilen, während die Anwendung der 1 %-Regelung bei einer betrieblichen Nutzung von weniger als 50 % - wie im Streitfall - den Steuerpflichtigen nicht unerheblich begünstigen würde, ohne dass dies durch den Vereinfachungszweck der Regelung gerechtfertigt wäre. Der Senat verkennt dabei nicht, dass sich § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Vereinfachungsregelung im Einzelfall nicht nur zu Lasten, sondern auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann. Da vorliegend aber lediglich eine entsprechende Anwendung der Vorschrift in Betracht kommt, wäre der Vereinfachungszweck nur bei einer vergleichbaren Interessenlage relevant. Eine vergleichbare Interessenlage liegt im Falle von geleasten oder gemieteten Fahrzeugen bei einer betrieblichen Nutzung von unter 50 % aber nicht vor.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Revision war zuzulassen, weil es höchstrichterlicher noch nicht geklärt ist, ob die Anwendung der 1%-Regelung bei geleasten Fahrzeugen, die nicht als Betriebsvermögen behandelt wurden, nur möglich ist, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Aufgrund der geänderten Rechtsprechung zur Zulässigkeit gewillkürten Betriebsvermögens bei Einnahme-Überschussrechnern (Urteil vom 02.10.2003, a.a.O.) kommt bei einer Nutzung zwischen 10 und 50 % die Anwendung der 1 %-Regelung auch bei geleasten Fahrzeugen in Betracht.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 EStG
§ 135 FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 45 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 172
BStBl II 1995, 318
EFG 2000, 165
BStBl I 1997, 562
BStBl I 2002, 148
VI R 135/01
IV R 13/03
X R 37/91
94 IV R 25/94
99 V 88/99
X R 23/01