Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-10, Aktenzeichen 1 K 4908/04 E,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0110.1K4908.04E.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob Darlehenszinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger (Kl.) erzielt aus einer Handelsvertretung mit Textilien, Bekleidung, Schuhen und Lederwaren Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Bestandsvergleich.
In der Zeit vom 16.10.2000 bis 21.06.2001 fand beim Kl. eine Betriebsprüfung durch den Beklagten (Bekl.) statt. Der Betriebsprüfer vertrat hinsichtlich von auf den Datev-Konten 650 bis 653 gebuchten Zinsen die Auffassung, ein Zusammenhang der zugrunde liegenden Darlehen mit betrieblichen Investitionen sei nicht feststellbar.
Zinsaufwendungen in Höhe von
1997 1998 1999
35.163,82 DM 33.258,63 DM 28.105,73 DM
seien daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Den Zinszahlungen liegt nachfolgend beschriebener Sachverhalt zugrunde:
Die Kl. erwarben mit notariellem Vertrag vom 09.12.1983 (Urkunden – Rolle Nr. 259/1983 des Notars L******************************) das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Anwesen J********** Straße X in S************** zu einem Kaufpreis von 845.000,- DM. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die Klin. bei der Stadtsparkasse S************** zwei Darlehen über 520.000,- DM (Kontonummer: YYYY1) und 280.000,- DM (Kontonummer: YYYY2) auf. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1985 machten die Kl. die Gesamtzinsen beider Darlehen als Werbungskosten (WK) bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
In der Gewinnermittlung der Handelsvermittlung für das Kalenderjahr 1986 buchte der Kl. zunächst eine Entnahme Darl. SSK Nr. YYYY1 in Höhe von 512.299,20 DM und wies in seiner Bilanz zum 31.12.1986 sowie in den Folgejahren das Darlehen SSK Nr. YYYY1 in Höhe von 506.403,61 DM als Verbindlichkeit aus.
In der Gewinnermittlung für das Kalenderjahr 1989 verfuhr der Kl. mit dem Darlehen über den Ursprungsbetrag von 280.000,- DM SSK NR. YYYY2 entsprechend. Wegen der Einzelheiten der buch- und bilanztechnischen Darstellung wird auf die Bilanzakten Bezug genommen.
Der Betriebsprüfer erhöhte den Gewinn des Kl. aus Gewerbebetrieb u. a. um die oben angeführten Zinsbeträge und berichtigte am 04.09.2001 die Einkommensteuerbescheide 1997 – 1999 zunächst nach § 173 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Eine entsprechende Korrektur der Gewerbesteuermessbetragsbescheide und der Bescheide über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbsteuermessbetrages erfolgte am 11.09.2001 und 20.09.2001 nach § 35 b Gewerbesteuergesetz.
Die Kl. legten gegen sämtliche auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide am 04.10.2001 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, eine Berichtigung der ESt–Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO sei nicht möglich, da der steuererhebliche Sachverhalt offen in den jeweiligen Bilanzen ausgewiesen worden sei. Die Bilanzen seien den Steuererklärungen stets beigefügt gewesen. Hilfsweise sei der Anteil der Zinsen, der auf den fremdvermieteten bzw. betrieblich genutzten Teil des Anwesens J********** Straße X entfalle, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd zu berücksichtigen.
Der Bekl. erließ am 14.12.2001 außerdem auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderungsbescheide für die Vorjahre 1994 – 1996, in denen er die gewerblichen Einkünfte des Kl. um die Zinsen aus den streitbefangenen Darlehen erhöhte, sie jedoch anteilig, der Höhe nach unstreitig, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als WK berücksichtigte.
Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kl. am 14.01.2002 ebenfalls Einspruch ein.
Am 07.02.2002 änderte der Bekl. die ESt – Bescheide für die Streitjahre 1997 – 1999 erneut, diesmal nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und berücksichtigte in den Teilabhilfebescheiden ebenfalls die Zinsen aus den streitbefangenen Darlehen anteilig steuermindernd als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 18.08.2004 wies er im Übrigen sämtliche Einsprüche der Kl. als unbegründet zurück. Auf die Entscheidung wird Bezug genommen.
Der Bekl. hat im November 2007 die Einkommensteueränderungsbescheide 1994 und 1995 aufgehoben. Das Gericht hat mit Beschluss vom 07. 01. 2008 das Klageverfahren insoweit abgetrennt und eingestellt.
Der Bekl. hat mit weiteren nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geänderten ESt–Bescheiden vom 21.11.2007 (1997), 12.11.2007 (1998 u. 1999) sowie ebenfalls geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheiden vom 19.11.2007 die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in nicht mehr streitbefangenen Punkten geändert.
Mit der am 16. 09. 2004 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter.
Sie sind nach wie vor der Auffassung, eine Berichtigung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO sei nicht möglich. Im Streitfall liege eine neue Tatsache im Sinne der vorgenannten Vorschrift nicht vor.
Bei Erwerb des Zweifamilienhauses sei von vorneherein beabsichtigt gewesen, eine Finanzierung nach dem sogenannten Zweikontenmodell durchzuführen. Die Verbuchung sei durch den damaligen Steuerberater zunächst nicht sauber durchgeführt und später dann durch die hier streitigen Einbuchungen korrigiert worden. Wegen der Begründung i. E. wird auf den Schriftsatz vom 27.10.2004 vollinhaltlich Bezug genommen.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
die Einkommensteuer– und die Gewerbesteuerveranlagungen für die Streitjahre 1996 – 1997 dergestalt zu ändern, dass Zinsen in Höhe von 32.733,- DM (1996), von 35.163,- DM (1997), von 33.258,- DM (1998) und von 28.105,- DM (1999) als Betriebsausgaben anerkannt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, eine steuerlich anzuerkennende Umschuldung sei im Streitfall nicht durchgeführt worden und berief sich im Übrigen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.
Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist nicht begründet.
Die ESt-Festsetzungen 1996 bis 1999 sowie die Festsetzung der GewSt-Messbeträge 1997 bis 1999 in den im November 2007 ergangenen Änderungsbescheiden ist rechtmäßig. Der Bekl. hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Zinsen aus den bei der Stadtsparkasse S************** aufgenommenen streitbefangenen Darlehen keine Betriebsausgaben des Kl. sind.
Nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammen hängen, und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 04. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817, unter C.II.2).
Um diese betriebliche Veranlassung zu beurteilen, ist bei Bankdarlehen auf den Zweck der Darlehensaufnahme abzustellen. Besteht der Zweck darin, mit der Darlehensvaluta Betriebsschulden zu begleichen und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich so verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Betriebsausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1997, VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290 - 293 m.w.N.). Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 25; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69), solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis i.S. der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 469, m.w.N.; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715 zum Wegfall des wirtschaftlichen Zusammenhangs; BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1993, 16, 17, mit umfangreichen Nachweisen; sowie vom 15. März 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809, 810 zur Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen).
Nach diesen Grundsätzen sind die streitigen Zinsen keine Betriebsausgaben des Kl. Ausweislich der beigezogenen Steuerakten hat nämlich die Klägerin die Darlehen bei der Stadtsparkasse S************** zur Finanzierung des Kaufpreises für das Zweifamilienhaus J********** Straße X in S************** aufgenommen. Dies belegt eindeutig der Schriftsatz des Kl.-Vertreters vom 14.12.1983, mit dem er wegen der Finanzierung des Kaufpreises unter Hinweis auf die streitigen Darlehen eine Herabsetzung der ESt-Vorauszahlungen beantragt hat. Die Darlehenszinsen sind daher grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung soweit sie auf den vermieteten Teil des Objektes entfallen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH Urteil vom 24. 04. 1997, Az.: VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290 – 293; m. w. N.) muss allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die – erstmalige – Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden.
Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die, für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen, als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist z.B. gegeben, wenn ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Soweit die Rechtsprechung in diesen Surrogationsfällen die Umwidmung des Darlehens steuerrechtlich nur anerkannt hat, wenn zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer Einvernehmen darüber erzielt worden sei, dass das überlassene Kapital künftig diesem neuen Zweck dienen soll, ist diese Einschränkung zwischenzeitlich modifiziert worden (vgl. BFH vom 24.04.1997, a.a.O). Voraussetzung für die Umwidmung eines Darlehens bleibt es indessen, dass die durch die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kann nämlich der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart nicht nur durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt bzw. geändert werden (BFH in BFHE 177, 392, BStBl. II 1995, 697, 699; BFH/NV 1995 203, 204; BFH/NV 1995, 106, 107; BFH/NV 1992, 25; BFH/NV 1993, 603, 604; BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817, 824; BFHE 159, 68, BStBl. II 1990, 213, 215, BFHE 170, 134, BStBl. II 1993, 334, 436; BFH-Beschluss vom 19. Mai 1993, I B 172/92, BFH/NV 1994, 227).
Allein die buchmäßige Übernahme der Darlehen in den Betrieb des Kl. im Kalenderjahr 1986 und 1989 ist nach diesen Grundsätzen daher nicht geeignet, eine Umwidmung der streitbefangenen Darlehen im vorgenannten Sinne zu bewirken.
Die Kl. sind nach wie vor Eigentümer des seinerzeit angeschafften Zweifamilienhauses in S************** und erzielen daraus u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der durch die seinerzeitige Verwendung der Darlehensvaluta begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist zu keinem Zeitpunkt beendet worden. Bei den Buchungen des Kl. im Rahmen der Jahresabschlüsse 1986 und 1989 handelt es sich insoweit eindeutig um willkürliche Entscheidungen des Kl., die einen geänderten Finanzierungszusammenhang im vorgenannten Sinne jedenfalls nicht begründen können.
Der Bekl. war auch berechtigt, die streitbefangenen ESt- und Gewerbesteuermessbeträge zu berichtigen. Einschlägige Änderungsvorschrift ist insoweit nach Auffassung des Senats § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO). Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
Neue Tatsache ist vorliegend, dass ein privates, durch die Ehefrau des Kl. aufgenommenes, der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnendes Darlehen nur aufgrund eines Willensaktes des Kl. als betriebliches Darlehen behandelt wurde. Aus den Bilanzen des Kl. ist dieser Vorgang auch unter Einbeziehung der Akten der Vorjahre so nicht erkennbar. Aufgrund der buchmäßigen Behandlung ergibt sich nicht, dass der Kl. lediglich ein im Rahmen der Einkunftsart verwendetes Darlehen der Ehefrau in den betrieblichen Bereich eingebucht hat. Deutlich wird dies daraus, dass bei einer steuerlich anzuerkennenden Umschuldung i. S. der o. a. BFH – Rechtsprechung kein anderer buchmäßiger Ausweis erfolgt wäre. Diese Tatsache ist daher als neu i.S. von § 173 Abs. 1 AO zu behandeln.
Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang geltend macht bei der Einbuchung des Darlehns über ursprünglich 500.000 DM seien die letzten Ziffern der Darlehenssumme ausgewiesen worden, ändert dies nichts an diesem Ergebnis. Aus der Verwendung der Darlehenssumme ergibt sich nicht, dass er letztlich ein privates Darlehen seiner Ehefrau der Klin. eingebucht hat.
Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben kann das Finanzamt – auch wenn es von einer rechtserheblichen Tatsache oder einem rechtserheblichen Beweismittel nachträglich Kenntnis erhält – daran gehindert sein, einen Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern (BFH-Urteil vom 13. November 1985, BStBl. II 1986, S. 241). Hat ein Steuerpflichtiger die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt, kommt eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels auf eine Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Erklärungspflicht beruht. Das Finanzamt braucht den Steuererklärungen jedoch nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen; veranlagt es aber trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992, BStBl. II 1993, S. 569).
Sind dagegen sowohl das Finanzamt seiner Ermittlungspflicht als auch der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen, so fällt das nachträgliche Bekanntwerden einer rechtserheblichen Tatsache oder eines rechtserheblichen Beweismittels in der Regel in den Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen mit der Folge, dass eine Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1987, BStBl. II 1988, S. 115). Eine entsprechende Änderung scheidet lediglich dann aus, wenn der Verstoß des Finanzamtes deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988, BStBl. II 1989 S. 585).
Nach diesen Grundsätzen ist eine Änderung der streitbefangenen Steuerbescheide nicht ausgeschlossen. Zum einen kann bereits dahinstehen, ob im Streitfall ein Ermittlungsfehler des beklagten Finanzamtes überhaupt vorliegt. Die steuerlich beratenen Kl. haben in den "Umschuldungsjahren" 1986 und 1989 zu dem steuerlich erheblichen Sachverhalt unrichtige bzw. unvollständige Angaben gemacht. Angesichts der eindeutigen Zuordnung der Darlehen der Ehefrau zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung wären sie verpflichtet gewesen, die Darlehen nicht nur buchmäßig als Betriebsschulden des Ehemannes auszuweisen, sondern den gesamten "Umschuldungssachverhalt" zur Kenntnis des Bekl. zu bringen. Sollte daher ein Ermittlungsfehler des Bekl. vorliegen, würde dieser Fehler mit einer entsprechenden Verletzung der Erklärungspflicht der Kl. korrespondieren und dem- entsprechend eine Änderungsbefugnis des Bekl. nicht ausschließen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35 b Gewerbesteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 173 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 161, 290
BFH/NV 1998, 290
BFH/NV 1992, 25
BFH/NV 1985, 69
BFH/NV 1993, 468, 469
BFH/NV 1993, 714, 715
BFH/NV 1993, 599, 602
BFH/NV 1993, 16, 17
BFH/NV 1991, 809, 810
BFHE 177, 392
BFH/NV 1995, 106, 107
BFH/NV 1993, 603, 604
BFHE 159, 68
BFHE 170, 134
BFH/NV 1994, 227
VIII R 12/95
85 VIII R 59/83
92 VIII R 98/90
93 VIII R 74/91
91 III R 121/86
I B 172/92