Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-13, Aktenzeichen 5 K 412/13 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0913.5K412.13U.00

Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19.11.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 10.01.2013 wird der USt-Bescheid 2012 vom 24.10.2014 dahingehend geändert, dass die USt 2012 auf EUR XXX festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind zum einen die Umsatzsteuerpflicht der Verpachtung von Einrichtungsgegenständen an eine Pflegeeinrichtung, zum anderen die Voraussetzungen einer Rechnungsberichtigung bei überhöhtem Steuerausweis.
Die Klägerin ist Eigentümerin des bebauten Grundstücks A-Straße xx in Y. Sie betrieb dort zunächst selbst ein Pflegeheim.
Mit Vertrag vom 00.00.2004 verpachtete die Klägerin das Grundstück mit Wirkung ab dem 00.00.2004 an die Pflegeeinrichtung I T KG (nachfolgend: KG) zum Betrieb einer vollstationären Pflegeeinrichtung im Sinne des 11. Buches des Sozialgesetzbuches (SGB XI). An der KG waren die Klägerin als Komplementärin (Kapitaleinlage EUR 19.000) und ein Q U als Kommanditist (Kommanditeinlage EUR 1.000) beteiligt. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der KG war die Klägerin.
Als Pacht für die Gesamteinrichtung hatte die KG als Pächterin zunächst einen Betrag in Höhe von monatlich EUR XXX zu zahlen. Daneben trug die Pächterin sämtliche Nebenkosten im Sinne der Anlage zu § 27 der II. Berechnungsverordnung. In einer Anlage zum Pachtvertrag wurde zudem vereinbart, dass die Gebäudepacht für den Anbau von 8 Plätzen ab dem 00.00.2007 EUR XXX monatlich beträgt.
Des Weiteren schloss die KG mit der Klägerin ebenfalls am 00.00.2004 einen Heimausstattungsmietvertrag. Danach verpflichtete sich die Klägerin, die in der A-Straße xx in Y belegene Einrichtung mit 61 vollstationären Plätzen auf Grundlage der Bestimmungen des Heimgesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung und ergänzenden Ausführungsbestimmungen und unter Berücksichtigung ergänzender bzw. ändernder Auflagen zuständiger Stellen mit Wirkung ab dem 00.00.2004 mit mobilen Einrichtungsgegenständen auszustatten, diesen Ausstattungsstandard aufrechtzuerhalten und der KG als Betreiberin die jeweiligen mobilen Ausstattungsgegenstände mietweise zur Verfügung zu stellen. Die KG verpflichtete sich ihrerseits, die von dem Vertrag umfassten Gegenstände ausschließlich über die Klägerin zu beziehen und anzumieten. Der Vertrag umfasste dabei sämtliches Mobiliar sowie mobile technische Anlagen gemäß der Anlage zum Vertrag. Als Mietzins wurden zunächst EUR XXX zzgl. EUR XXX Umsatzsteuer (USt) monatlich vereinbart. In einer Anlage zum Heimausstattungsmietvertrag wurde zudem vereinbart, dass die Miete für die betriebsnotwendige Inventarausstattung für die zusätzlichen 8 Plätze ab dem 00.00.2007 EUR XXX zzgl. 19 % Mehrwertsteuer in Höhe von EUR XXX monatlich beträgt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die beiden Verträge nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde Ende November 2011 eingestellt.
Über das Vermögen der KG ist am 00.00.2012 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.
In ihren USt-Erklärungen für 2004 bis 2010 behandelte die Klägerin die Grundstücksverpachtung als steuerfrei, die Vermietung der Einrichtungsgegenstände dagegen als steuerpflichtig.
Mit Schreiben vom 06.02.2012 (Eingang beim Beklagten am 07.02.2012) beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.09.2009 (V R 21/08, HFR 2010, 391), die Überlassung der Einrichtungsgegenstände als steuerfreie Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung des Pflegeheims nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG zu behandeln und die USt-Festsetzungen der Jahre 2006 bis 2010 sowie die USt- Voranmeldungen 2011 nach § 164 der Abgabenordnung (AO) dahingehend zu ändern, dass die USt jeweils auf EUR XXX festgesetzt wird. Hieraus ergebe sich insgesamt ein USt-Erstattungsanspruch in Höhe von EUR XXX (= Summe der festgesetzten USt für 2006 bis 2010, Januar bis November 2011; vgl. Schreiben vom 06.02.2012, Bl. 99 d. USt-Akte Bd. II), der im Rahmen der Voranmeldung Januar 2012 zu berücksichtigen sei.
Gegenüber der KG sei die bisherige Abrechnung mit Schreiben vom 30.01.2012 (Bl. 22 d. GA) berichtigt worden. Darin heißt es u.a.:
„…der an 00.00.2004 mit Frau I T abgeschlossene Heimausstattungsmietvertrag, geändert durch die ab dem 00.00.2007 wirksame Anpassung, weist eine Bruttogesamtmiete und einen Umsatzsteuerbetrag aus.
…
Der Ausweis einer „Bruttogesamtmiete“ und einer Umsatzsteuer entfällt hiermit und wird widerrufen. Dieses Schreiben, namens und im Auftrag von Frau I T , stellt eine Rechnungskorrektur nach § 14c UStG da. Da Sie nicht zum Abzug von Vorsteuern berechtigt sind, ergeben sich bei Ihnen keine Umsatzsteueränderungen.“
Zugleich reichte die Klägerin am 07.02.2012 eine USt-Voranmeldung für Januar 2012 ein mit einer festzusetzenden USt von EUR XXX (eingetragen in der Kennziffer für in Rechnungen unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuerbeträge § 14c UStG).
Mit Bescheid vom 23.02.2012 (USt-Voranmeldungen 2011) bzw. 28.02.2012 (USt 2006 bis 2010) lehnte der Beklagte die beantragte Änderung der USt-Festsetzungen ab und bat für Januar 2012 um Übersendung einer berichtigten USt-Voranmeldung. Zur Begründung führte er aus, dass das genannte BFH-Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus von der Finanzverwaltung nicht angewendet werde.
Die Klägerin legte gegen die Ablehnungsbescheide (2006 bis 2010 bzw. USt-Voranmeldungen Januar bis November 2011) und gegen die versagte Zustimmung zur USt-Voranmeldung Januar 2012 jeweils Einspruch ein.
Mit Bescheid vom 23.03.2012 setzte der Beklagte die USt-Vorauszahlung für Januar 2012 auf EUR XXX fest. In den Erläuterungen zum Bescheid führte er aus, dass der geltend gemachte Abzug der in Rechnungen unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträge nicht berücksichtigt werden könne, weil entsprechende positive Steuerbeträge bisher nicht angemeldet worden seien. Mit Änderungsbescheid vom 02.04.2012 setzte der Beklagte die USt-Vorauszahlung für Januar 2012 unter Anrechnung der festgesetzten Sondervorauszahlung auf EUR XXX fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2012 wies der Beklagte die Einsprüche betreffend „Ablehnung der Anträge auf Änderung der USt 2006 – 2010 und der USt-Vorauszahlungen für Januar 2011 – Januar 2012“ als unbegründet zurück. Der Steuerberater der Klägerin vertrat in einem Telefonat sowie einem Schreiben (vom 10.09.2012) die Auffassung, dass hinsichtlich der USt-Voranmeldung für Januar 2012 die mit Schreiben vom 23.02.2012 erfolgte Versagung der Zustimmung kein Verwaltungsakt sei und keine wirksame Einspruchsentscheidung hinsichtlich Januar 2012 vorliege, denn ein Änderungsantrag sei für Januar 2012 gar nicht abgelehnt worden. Zugleich stellte er im Hinblick auf die zwischenzeitlich erfolgten Festsetzungen für Januar 2012 einen (erstmaligen) Änderungsantrag.
Der Beklagte nahm daraufhin mit Schreiben vom 11.09.2012 die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2012 betreffend Januar 2012 zurück. Mit Bescheid vom 24.09.2012 lehnte es den Änderungsantrag betreffend Januar 2012 ab.
Der hiergegen von der Klägerin erhobenen Sprungklage (unter dem Az. 5 K 3677/12 U) vom 26.10.2012 stimmte der Beklagte nicht zu mit der Folge, dass die Klage als Einspruch zu behandeln war. Im Einspruchsverfahren erließ der Beklagte am 19.11.2012 erneut einen (geänderten) USt-Vorauszahlungsbescheid für Januar 2012 über EUR XXX. Hiergegen legte die Klägerin wiederum Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.01.2013 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung des USt-Vorauszahlungsbescheides Januar 2012, letzterer in der Fassung des Änderungsbescheides vom 19.11.2012, als unbe-gründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass das Pflegeheim bis 2004 von ihr als Einzelunternehmerin betrieben und dann im vollen Umfang und im laufenden Betrieb an die KG verpachtet worden sei. Die Vermietung samt Inventar bilde eine einheitliche Leistung. Die Wertverhältnisse von Gebäude zu Einrichtung könnten nicht als sachliches Kriterium zur Abgrenzung einer selbständigen Leistung dienen. Die gesamte Einrichtung sei auf die Bedürfnisse der Bewohner abgestimmt. Gegenüber der KG seien die bisherigen Abrechnungen im Januar 2012 berichtigt worden mit Schreiben vom 30.01.2012. Eine Rückzahlung der zu Unrecht ausgewiesenen und von der KG gezahlten USt an die KG sei nicht erfolgt. Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass für den Fall, dass die Überlassung der Ausstattung als eigenständige Leistung anzusehen sei, es bereits bei Abschluss des Vertrages zu einer Lieferung gekommen sei. Auch dann wäre die USt zu Unrecht später (bei den Zahlungen) ausgewiesen worden und im Januar 2012 berichtigt worden.
Aufgrund dieser Rechnungsberichtigung ergebe sich ein Erstattungsanspruch von insgesamt EUR XXX.
Im seinerzeitigen Mietvertrag sei eine Nettomiete zzgl. USt vereinbart worden, andere Rechnungen o.ä. Dokumente, in denen die USt offen ausgewiesen worden sei, existierten nicht. Die Korrektur eines solchen Ausweises erfordere lediglich eine Berichtigungserklärung gegenüber dem Leistungsempfänger. Auch die Finanzverwaltung folge dieser Auffassung (Abschn. 14c Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStAE).
Des Weiteren hat die Klägerin einen Ausdruck des überlassenen Inventars lt. Anlagenbuchhaltung vorgelegt.
Die Korrektur der USt nach § 14c Abs. 1 UStG sei auch nicht von einer Rückzahlung an die Mieterin abhängig. Lediglich im Fall der Minderung der Bemessungsgrundlage habe der BFH (Urteile vom 18.09.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250; und vom 02.09.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991) die Rückzahlung des (anteiligen) Entgelts gefordert. Vorliegend gehe es jedoch um die Änderung des Steuersatzes (0 % statt 19 %). Im Streitfall bestehe keine Gefahr für das Steueraufkommen, da die Leistungsempfängerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei.
Der Beklagte hat am 24.10.2014 einen USt-Bescheid für 2012 (festgesetzte USt: XXX EUR) erlassen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19.11.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 10.01.2013 den USt-Bescheid 2012 vom 24.10.2014 dahingehend zu ändern, dass die USt 2012 auf EUR XXX festgesetzt wird,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es fraglich sei, inwieweit das Schreiben der Klägerin vom 30.01.2012 den Anforderungen an eine berichtigte Rechnung entspreche. Weder im Mietvertrag noch im Schreiben vom 30.01.2012 seien die jeweils aktuellen USt-Sätze ausgewiesen worden. Auch sei unklar, ob nach Widerruf der „Bruttogesamtmiete“ nach Berichtigung der Mietzins XXX EUR betragen solle oder XXX EUR. Abrechnungen/Nachweise über Mietzahlungen/Erstattungen lägen nicht vor. Sollten nach Ergehen des BFH-Urteils vom 11.11.2015 V R 37/14, BFHE 251, 517, HFR 2016, 639), das bisher nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei, die streitigen Umsätze der Klägerin steuerfrei sein, schulde die Klägerin die USt unstreitig nach § 14c Abs. 1 UStG. Die Berichtigungsmöglichkeit gem. § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG erfordere neben einer hinreichend bestimmten Rechnungsberichtigung gegenüber dem Leistungsempfänger auch die Rückzahlung des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages an diesen. Eine Rückzahlung sei bisher von der Klägerin nicht nachgewiesen worden, so dass eine Änderung des Bescheides weiterhin nicht in Betracht komme.
Auch sei ein längerfristiges Mietverhältnis und kein Verkauf bzw. Finanzierungsvertrag für die Lieferung des Mobiliars vereinbart worden.
In der Sache hat am 10.11.2014 ein Erörterungstermin vor der zuständigen Berichterstatterin stattgefunden und ist am 13.09.2016 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Rechnungsberichtigung der Klägerin bei der Festsetzung der USt für 2012 nicht berücksichtigt und dadurch die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).
1. Gegenstand des Klageverfahrens ist der während des Klageverfahrens ergangene USt-Jahresbescheid 2012 vom 24.10.2014.
Wird nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt gem. § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens. Der Anwendung des § 68 FGO steht dabei vorliegend nicht entgegen, dass es sich bei dem zunächst von der Klägerin verfolgten Antrag auf Änderung/Herabsetzung des USt-Vorauszahlungsbescheides für Januar 2012 um ein Verpflichtungsbegehren handelt, während es sich bei dem nunmehr bezüglich des zwischenzeitlich erlassenen USt-Jahresbescheides 2012 verfolgten Klagebegehren um ein Anfechtungsbegehren handelt. Dem Zweck der Vorschrift entsprechend ist entscheidend, ob der angefochtene ursprüngliche und der neue Bescheid „dieselbe Steuersache“ betreffen. Das ist nach ständiger Rechtsprechung im Verhältnis des USt-Vorauszahlungsbescheides zum USt-Jahresbescheid der Fall (BFH-Urteil vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525). Gegenstand des Klageverfahrens gegen die abgelehnte Änderung des USt-Vorauszahlungsbescheides für Januar 2012 wurde daher mit Bekanntgabe der USt-Jahresbescheid 2012.
2. Im Streitfall erfüllt die Klägerin die Voraussetzungen für eine Rechnungsberichtigung.
Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 § 17 Abs. 1 des Gesetzes entsprechend anzuwenden.
a) Die Klägerin hat im Zeitraum Januar 2006 bis November 2011, für den sie die Berichtigung begehrt, sonstige Leistungen gegen Entgelt an die KG erbracht, die steuerbar sind.
Diese Umsätze sind nicht als sog. nicht steuerbare Innenumsätze im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erfolgt. Abrechnungspapiere innerhalb eines Organkreises sind keine „Rechnungen“ (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Komm., § 14c Anm. 44, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.11.2009 1 K 250/06, EFG 2010, 1012), mit der Folge, dass die darin ausgewiesene Umsatzsteuer nicht nach § 14 c UStG geschuldet wird.
Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen einer Organschaft nicht gegeben und damit ist für die Umsatzsteuer von zwei Steuerpflichtigen, der Klägerin und der KG, auszugehen, zwischen denen ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch erfolgt ist.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Zwar hat der V. Senat des BFH im Anschluss an die EuGH-Entscheidung vom 16.07.2015 C-108/14 Larentia + Minerva und C-109/14 Marenave Schifffahrt, HFR 2015, 901, im Wege der teleologischen Extension unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass neben einer juristischen Person auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Urteil vom 02.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, HFR 2016, 379, der eine GmbH & Co. KG betraf). Der XI. Senat des BFH ist in der Folgezeit im Ergebnis der Auffassung des V. Senates gefolgt und hat entschieden, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Begriff "juristische Person" (jedenfalls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst, hat aber ausdrücklich offengelassen, ob der XI. Senat im Übrigen der Auffassung des V. Senates zustimmen kann (Urteile vom 19.01.2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, HFR 2016, 470, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Marenave; und vom 01.06.2016 VXI R 17/11, BFHE 254, 164, HFR 2016, 816; vgl. auch Lange, UR 2016, 297).
Im Streitfall handelt es sich bei der KG jedoch weder um eine GmbH & Co. KG noch ist, der Rechtsprechung des V. Senats folgend, der Kommanditist der KG, Q U , finanziell in das Unternehmen der Klägerin als (potentielle) Organträgerin finanziell eingegliedert. Aufgrund dessen kann der erkennende Senat es im Streitfall auch offenlassen, ob aus Vertrauensschutzgründen (§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, vgl. hierzu Brinkemann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 650) für die Jahre 2006 bis 2011 zugunsten der Klägerin die bisherige Rechtslage vor Änderung der Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft weiterhin maßgeblich ist, wonach keine Organschaft zwischen der Klägerin und der KG bestand.
b) Die Klägerin ist im Heimausstattungsmietvertrag vom 26.04.2004 und in der späteren Anlage hierzu aus 2007 zu Unrecht von der Steuerpflicht ihrer steuerbaren Leistungen an die KG ausgegangen und hat insoweit die USt unrichtig ausgewiesen im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG.
Bei der Überlassung des Inventars (lt. Heimausstattungsmietvertrag) handelt es sich um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Verpachtung des Pflegeheims mit der Folge, dass die Nebenleistung ebenfalls steuerfrei ist.
aa) Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Die Steuerbefreiung beruhte unionsrechtlich im Streitjahr 2006 auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und beruht seit 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL). Danach ist die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" steuerfrei.
bb) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, ob mehrere Tätigkeiten steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder mehreren eigenständigen Umsätzen führen, die Grundsätze, die der BFH u.a. bereits in seinem Urteil vom 20.08.2009 (V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, HFR 2010, 391), dargelegt hat. Hierauf und auf die neuere Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteile vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 30 ff.; vom 27.09.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597, HFR 2012, 1210, Rz 14 ff.) und des BFH (z.B. Beschluss vom 28.10.2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, Rz 42 ff.; Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 18 ff.) wird Bezug genommen.
Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können danach im Einzelfall entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder von der Vermietung untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 36).
Zwar weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die gesonderte Entgeltvereinbarung bei Leistungen, die auch von Dritten erbracht werden können, ein Indiz für das Vorliegen selbständiger Leistungen ist (EuGH-Urteil vom 11.06.2009 C-572/07, Tellmer Property, EU:C:2009:365, HFR 2009, 942, Rz 22, 24). Eine entscheidende Bedeutung kommt der gesonderten Rechnungsstellung und eigenständigen Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen selbständiger Leistungen hingegen nicht zu (EuGH-Urteil vom 17.01.2013 C-224/11, BGŻ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 44). Auch dass für die Pächterin ggf. die Möglichkeit bestand, Inventar von Dritten zu pachten oder zu mieten, spricht nicht entscheidend gegen eine einheitliche Leistung (vgl. EuGH-Urteile vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 41; vom 27.09.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597, HFR 2012, 1210, Rz 26). Bildet hingegen ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 42).
cc) Ausgehend hiervon hat der BFH in seinem Urteil vom 11.11.2015 V R 37/14, BFHE 251, 517, HFR 2016, 639, für eine mit dem vorliegenden Sachverhalt identischen Fall entschieden, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 lit. a UStG steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handelt.
Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat auch für den Streitfall an, denn die Klägerin hat der Pächterin (KG) ein betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim zur Verfügung gestellt, weil es sich bei dem mitverpachteten Inventar ganz überwiegend um speziell abgestimmte, zum Betrieb eines Pflegeheims zwingend erforderliche Ausstattungselemente gehandelt hat. Unter den konkreten Umständen des Einzelfalles hat die Überlassung des Mobiliars nur dazu gedient, die vertragsmäßige Nutzung des als Seniorenpflegeheim vermieteten Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das wird im Übrigen durch den Vortrag des Beklagten, wonach das Inventar für den Betrieb des Seniorenwohnheims benötigt worden sei und die Pächterin sich das Inventar, wenn es nicht mitverpachtet worden wäre, auf andere Weise habe beschaffen müssen, ausdrücklich bestätigt.
c) Der mit der KG geschlossenen Heimausstattungsmietvertrag vom 00.00.2004 nebst ergänzender Anlage vom 00.00.2007 stellt eine Rechnung i.S. des § 14c Abs. 1 UStG dar, denn er enthält alle erforderlichen Rechnungsangaben, u.a. den Rechnungsaussteller, den Leistungsempfänger, die Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene USt (vgl. zu den Rechnungsanforderungen im Falle des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG BFH-Urteile vom 17.02.2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734; und vom 19.11.2014 V R 29/14, HFR 2015, 510, wonach die Zielsetzung des § 14c UStG, dessen Normzweck darin besteht, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen, die Anwendung des allgemeinen Rechnungsbegriffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG gebietet).
Zwar hat der BFH in ständiger Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei Dauerleistungsverhältnissen entschieden, dass ein Miet- oder Pachtvertrag, in dem lediglich das Entgelt und die Umsatzsteuer für eine (monatliche) Teilleistung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ausgewiesen sind, nur dann für den Vorsteuerabzug ausreicht, wenn die Leistungsabschnitte durch monatliche Zahlungsaufforderungen oder Bankbelege konkretisiert werden (BFH-Beschlüsse vom 04.02.2008 V B 170/06, BFH/NV 2008, 829; und vom 10.01.2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783, UVR 2013, 198). Die Funktion als rechnungsergänzende Unterlage, aus der sich leicht und eindeutig der Leistungsumfang ergeben muss, können danach nur schriftliche Belege erfüllen. Vorliegend geht es jedoch zum einen nicht um den Vorsteuerabzug bei der Klägerin, sondern um den unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG, zum anderen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung entsprechende Arbeitskonten der KG über die monatliche Verbuchung der Mietzahlungen vorgelegt. Im Übrigen hat die Klägerin in den Jahren 2006 bis November 2011 die entsprechenden Umsätze in den monatlichen Voranmeldungen und in den Jahreserklärungen als steuerpflichtig erklärt und die Umsatzsteuer hierauf entrichtet.
d) Die Klägerin hat den unrichtigen Steuerausweis gegenüber der Leistungsempfängerin zudem berichtigt durch ihr Schreiben vom 30.01.2012 (Bl. 22 GA), indem sie unmissverständlich zum Ausdruck gebracht hat, dass das Schreiben eine Rechnungskorrektur darstelle und die USt zu Unrecht ausgewiesen worden sei und hiermit berichtigt werde.
e) Da nach den vorstehenden Ausführungen alle Voraussetzungen für eine Rechnungsberichtigung vorliegen, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Klägerin hat danach den unrichtigen Steuerausweis in dem Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die Änderung eingetreten ist. Die Änderung ist vorliegend mit Zugang des Schreibens vom 30.01.2012 bei der KG im Streitjahr 2012 erfolgt. Die Höhe des Berichtigungsbetrags selbst ist unstreitig.
Soweit die Finanzverwaltung und das FG Niedersachsen (Urteil vom 25.09.2014 5 K 99/13, EFG 2015, 780) für die Berichtigung einer Rechnung wegen überhöhten Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG als weitere Voraussetzung die Rückzahlung der zu hoch ausgewiesenen Steuer fordert, folgt der erkennende Senat dieser Auffassung ausdrücklich nicht.
aa) Wurde ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt und steht dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig (Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- i.d.F. vom 07.10.2015, BStBl I 2015, 782).
Die Finanzverwaltung und das FG Niedersachsen begründen ihre Auffassung unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 18.09.2008, V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl 2009 II S. 250. Der BFH hatte in diesem Urteil unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich in Fällen, in denen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, die Bemessungsgrundlage i. S. des § 17 Absatz 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen ist. Diese Rechtsprechung beruht maßgeblich darauf, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage bildet, für eine Sollbesteuerung aber kein Raum bleibt, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das „Soll“-Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer „Entgeltsminderung“, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts. Diese Grundsätze sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auch im Zusammenhang mit der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer i. S. v. § 14c Absatz 1 UStG zu beachten (ebenso Stadie UStG, 3. Aufl. § 14c Rn. 55, 61 ff.)
bb) Für diese Einschränkung der Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises ergibt sich jedoch kein Anhaltspunkt im Gesetz. Vielmehr begründet die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG über § 14c Abs. 1 Satz 2 und § 17 Abs. 1 UStG eine eigenständige Berichtigungsregelung (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 m. w. N.). Anders als im Fall der vereinbarungsgemäßen Minderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 UStG ist im Streitfall der Zeitpunkt der Minderung nicht entscheidungserheblich, zumal die ausführten Leistungen bei zutreffender rechtlicher Würdigung von Anfang an steuerfrei waren.
cc) Zudem hat der BFH entschieden, dass in Fällen, in denen aufgrund der Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Vorsteuer nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 19.05.1993 V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, zu berichtigen ist, die Berichtigung der Vorsteuer beim Leistungsempfänger nach Rechnungsberichtigung nicht erfordert, dass der Rechnungsaussteller die vom Leistungsempfänger an ihn bezahlte Umsatzsteuer bereits an den letzteren zurückgezahlt hat (Urteil vom 02.03.2016, V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074).
Der Wirksamkeit der Berichtigung der Steuerbeträge steht es danach nicht entgegen, dass der Leistende weiterhin das vorherige zivilrechtliche Entgelt fordert. Die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen. Rückzahlungsansprüche des Leistungsempfängers sind vielmehr auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen.
dd) Der erkennende Senat hält jedenfalls für Sachverhalte, in denen – wie im Streitfall – ein Vorsteuerabzug auf Seiten des Leistungsempfängers trotz unrichtigen Steuerausweises tatsächlich nicht vorgenommen worden ist, eine Rückzahlung der bezahlten Umsatzsteuer als Voraussetzung für Berichtigung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nach Rechnungsberichtigung für nicht erforderlich.
Im Streitfall, in dem die Leistungsempfängerin (KG) aus den Mietzahlungen überhaupt keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und entsprechend auch keine Berichtigung bei ihr vorzunehmen war, besteht kein Bedürfnis dafür, den Berichtigungsanspruch der Klägerin von der Rückgewähr des Umsatzsteuerbetrages an die KG abhängig zu machen. Vielmehr kann die KG (ggf. durch ihren Insolvenzverwalter) den zu viel gezahlten Betrag im Zivilrechtsweg geltend machen.
ee) Auch das weitere, von der Finanzverwaltung für ihre abweichende Auffassung genannten Urteil des BFH vom 02.09.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, betrifft nicht einen Fall der Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 UStG, sondern einen Fall des § 17 Abs. 1 UStG (Vereinnahmung einer Anzahlung, ohne die hierfür geschuldete Leistung zu erbringen) und ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar.
II. Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Voraussetzungen gem. § 115 Abs. 2 FGO für die Zulassung der Revision sind gegeben, denn das FG Niedersachsen vertritt in seinem Urteil vom 25.09.02014 5 K 99/13, EFG 2015, 782, eine abweichende Auffassung zur der Frage, ob die Berichtigung einer Rechnung wegen überhöhten Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG die Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger voraussetzt. Gegen dieses Urteil ist ein Revisionsverfahren beim BFH unter dem Az. XI R 43/14 anhängig.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 68 FGO
§ 14 c UStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
§ 176  Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 lit. a UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Absatz 1 Satz 1 UStG
§ 14c Absatz 1 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2010, 391
BFHE 222, 162
BStBl II 2009, 250
BFHE 231, 321
BStBl II 2011, 991
BFHE 251, 517
HFR 2016, 639
BFHE 236, 228
BStBl II 2012, 525
EFG 2010, 1012
HFR 2015, 901
BFHE 251, 534
HFR 2016, 379
BFHE 252, 516
HFR 2016, 470
BFHE 254, 164
HFR 2016, 816
BFH/NV 2010, 473
HFR 2015, 615
HFR 2012, 1210
BFHE 231, 360
BStBl II 2011, 360
BFHE 240, 380
BStBl II 2013, 352
HFR 2009, 942
HFR 2013, 270
BFHE 233, 94
BStBl II 2011, 734
HFR 2015, 510
BFH/NV 2008, 829
BFH/NV 2013, 783
EFG 2015, 780
BStBl I 2015, 782
BFHE 219, 266
BStBl II 2008, 438
BFHE 172, 163
BStBl II 1993, 779
BFH/NV 2016, 1074
EFG 2015, 782
V R 21/08
5 K 3677/12
08 V R 56/06
10 V R 34/09
15 V R 37/14
11 V R 32/10
1 K 250/06
15 V R 25/13
16 XI R 38/12
16 VXI R 17/11
10 V R 9/10
13 V R 31/10
11 V R 39/09
14 V R 29/14
08 V B 170/06
13 XI B 33/12
5 K 99/13
V R 56/06
07 V R 27/05
93 V R 110/88
V R 16/15
XI R 43/14