Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-12, Aktenzeichen 11 K 2918/01 BG
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0212.11K2918.01BG.00

Tenor:
Der Artfortschreibungsbescheid und der Wertfortschreibungsbescheid auf den 01.01.1992 vom 08.07.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2001 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte eine Art- und Wertfortschreibung auf den 01.01.1992 wegen baulicher Veränderungen vornehmen durfte.
Der Kläger erwarb im Jahre 1980 das unbebaute Grundstück in (Grundbuch , Blatt , Gemarkung Flur , Flurstück ). Auf diesem Grundstück errichtete der Kläger im Jahre 1983 ein Wohnhaus. Das Erdgeschoss des Wohnhauses wurde in vollem Umfang eigengenutzt und das erste Obergeschoss zum Teil eigengenutzt (41 m²) und zum Teil fremdvermietet (27 m²). Der Beklagte erließ am 15.06.1984 einen Einheitswertbescheid über die Wert- und Artfortschreibung auf den 01.01.1984. Der Bescheid wurde nach Ablauf der Einspruchsfrist bestandskräftig. Darin stellte der Beklagte den Einheitswert des Grundstücks auf 72.300 DM fest und führte eine Artfortschreibung zum Zweifamilienhaus durch.
Zum 01.01.1994 fiel die Grundsteuervergünstigung nach dem zweiten Wohnungsbaugesetz weg. Der Beklagte führte daraufhin mit Bescheid vom 19.08.1993 eine Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 durch. Der Einheitswert für das Grundstück wurde auf 64.600 DM festgestellt. Eine Änderung der Grundstücksart erfolgte nicht.
Im Jahre 1999 informierte der Veranlagungsbezirk des Beklagten die Bewertungsstelle darüber, dass der Kläger im Jahre 1991 das Dachgeschoss des Grundstücks ausgebaut und die Einliegerwohnung dorthin verlegt hatte. Die Hauptwohnung erstreckt sich seitdem über das Erdgeschoss und das gesamte Obergeschoss. Im Rahmen einer Ortsbesichtigung stellte die Bewertungsstelle des Beklagten fest, dass die Einliegerwohnung im Dachgeschoss abgeschlossen ist und alle erforderlichen Einrichtungen enthält, die Hauptwohnung jedoch nicht abgeschlossen ist, da der Wohnbereich der Hauptwohnung (Treppenhaus) genutzt werden muss, um die Dachgeschosswohnung zu erreichen. Die Raumaufteilung ist den Grundrissplänen des Hauses zu entnehmen, auf die Bezug genommen wird (s. Bewertungsakte des Beklagten).
Der Beklagte führte daraufhin eine Wert- und Artfortschreibung auf den 01.01.1992 durch. Mit Einheitswertbescheid vom 08.07.1999 stellte er den Einheitswert auf 101.700 DM fest und führte eine Artfortschreibung zum Einfamilienhaus durch. In den Erläuterungen des Einheitswertbescheides wies der Beklagte darauf hin, dass der Einheitswertbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei. Die steuerliche Wirkung trete deshalb erst auf den 01.01.1995 ein (§ 21 Abs. 3 Bewertungsgesetz - BewG -). Sei im Zeitpunkt des Ergehens des Einheitswertbescheides die Feststellungs-/Festsetzungsfrist eines Folgebescheides noch nicht abgelaufen, sei die Einheitswertfeststellung diesem Folgebescheid zugrunde zulegen, auch wenn er einen Zeitpunkt vor dem 01.01.1995 betreffe (§ 181 Abs. 5 Abgabenordung - AO-). Auf den 01.01.1994 erließ der Beklagte einen berichtigten Wertfortschreibungsbescheid, der als Einheitswert 72.300 DM auswies und als Grundstücksart Einfamilienhaus.
Im Jahre 2000 veräußerte der Kläger das zu bewertende Grundstück an die Beigeladenen.
Gegen den Wert- und Artfortschreibungsbescheid auf den 01.01.1992 vom 08.07.1999 legte der Kläger am 13.07.1999 Einspruch ein.
Zur Begründung trägt der Kläger vor, dem Beklagten sei der Umbau des zu bewertenden Grundstücks bereits im Jahre 1992 bekannt gewesen. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1991 habe der Beklagte um Vorlage von Bauplänen und Grundrisszeichnungen gebeten. Diese seien mit Schreiben vom 24.05.1992 zugesandt worden. Daraufhin sei weiterhin von einem Zweifamilienhaus ausgegangen worden. Es käme somit allenfalls eine fehlerbeseitigende Fortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG in Betracht. Maßgebender Feststellungszeitpunkt sei demnach der 01.01.1999 und nicht der 01.01.1992.
Im Übrigen sei die Artfortschreibung auf den 01.01.1984 zum Zweifamilienhaus unter Zugrundelegung der BFH-Rechtsprechung vom 05.10.1984 zum neuen Wohnungsbegriff falsch gewesen. Nach dieser Rechtsprechung liege ab dem Feststellungszeitpunkt 01.01.1974 eine Wohnung nur noch dann vor, wenn sie baulich abgeschlossen sei und einen eigenen Zugang habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2001 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Das Grundstück sei zutreffend zum 01.01.1992 als Einfamilienhaus bewertet worden. Denn das Wohnhaus des Klägers habe zum Stichtag nur noch eine Wohnung enthalten. Zum Begriff der Wohnung habe der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass darunter die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen zu verstehen sei, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssten, dass sie die Führung eines selbstständigen Haushaltes ermöglichen. Der BFH habe dann in der Entscheidung vom 15.10.1984 (III R 192/83, BStBl. II 1985, 151) einzelne Merkmale dieses Wohnbegriffs enger gefasst (neuer Wohnungsbegriff). Diese Rechtsgrundsätze seien bei Errichtung, Umbau und Erweiterung von Gebäuden anzuwenden, sofern der Antrag auf Baugenehmigung oder die Bauanzeige nach dem 31.12.1985 erfolgte (Erlass FinMin NW vom 15.05.1985, S3198-8-VA 4, BStBl. I 1985, 201). Die Baumaßnahmen seien im Jahr 1991 durchgeführt worden, sodass der neue Wohnungsbegriff gelte. Danach sei die Einliegerwohnung im Dachgeschoss zwar abgeschlossen, um sie zu erreichen müsse jedoch der Wohnbereich der im Erd- und Obergeschoss gelegenen Hauptwohnung benutzt werden. Es lägen somit keine zwei abgeschlossenen Wohnungen vor. Die neue Rechtsprechung des BFH impliziere nicht gleichzeitig die Feststellung, dass die bisherige Beurteilung "falsch" gewesen sei. Sie habe lediglich zur Folge, dass ab einem bestimmten Zeitpunkt tatsächliche Gegebenheiten zu einer anderen Folge führten. Von daher sei eine fehlerbeseitigende Artfortschreibung auf den 01.01.1999 nicht zulässig, da diese einen klarliegenden, einwandfrei feststellbaren Fehler oder Rechtsirrtum zur Voraussetzung habe. Die Tatsache, dass die neue Raumaufteilung dem Veranlagungsbezirk zum Zeitpunkt der Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 bekannt gewesen sei, könne nicht der für die Feststellung des Einheitswertes und der Grundstücksart zuständigen Bewertungsstelle angerechnet werden. Eine Anrechnung der Kenntnis erfolge nur bei den Stellen, die nach ihrem Aufgabenbereich zusammenwirken und Kenntnisse austauschen müssten. Erst durch die Mitteilung des zuständigen Veranlagungsbezirks in 1999 und des darin anschließenden Ortstermins habe die Bewertungsstelle von der Umbaumaßnahme Kenntnis erlangt.
Der Kläger hat am 17.05.2001 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt er vor, der Beklagte gehe fehlerhaft davon aus, dass die in 1991 erfolgten Baumaßnahmen auslösend für die ("Nachholung" der) Art- und Wertfortschreibung zum 01.01.1992 gewesen seien. Zum Feststellungszeitpunkt 01.01.1984 hätten keine zwei abgeschlossenen Wohnungen vorgelegen. Dies hätte der Beklagte bei Erlass des Einheitswertbescheides auf den 01.01.1984 auf Grund der damals eingereichten Bauunterlagen gewusst oder zumindest wissen müssen. Unmaßgeblich sei, dass die klarstellende BFH-Rechtsprechung zum Wohnungsbegriff erst am 05.10.1984 erfolgt sei. Diese BFH-Rechtsprechung bestätige lediglich die Auffassung der Finanzverwaltung, die auch bei Erlass des Einheitswertbescheides auf den 01.01.1984 hätte zu Grunde gelegt werden müssen. Der Umstand, dass die Finanzverwaltung sich eine Selbstbeschränkung derart auferlegt habe, dass die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung vom 05.10.1984 erst bei Errichtung, Umbau und Erweiterung von Gebäuden anzuwenden seien, wenn der Antrag auf Baugenehmigung oder die Bauanzeige nach dem 31.12.1985 gestellt worden sei, binde allenfalls die Finanzverwaltung bei einer Verböserung für den Steuerpflichtigen (§ 176 AO), nicht jedoch den Steuerpflichtigen. Da der Einheitswertbescheid vom 01.01.1984 somit einen Fehler in der rechtlichen Beurteilung über die Einordnung der Grundstücksart enthalte, könne der Beklagte nur eine fehlerbeseitigende Fortschreibung auf den Fortschreibungszeitpunkt 01.01.1999 durchführen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei eine fehlerbeseitigende Fortschreibung nicht nur zulässig, wenn die ursprüngliche Feststellung einen klarliegenden, einwandfrei feststellbaren Fehler oder Rechtsirrtum zur Voraussetzung habe, sondern nach neuerer Rechtsprechung des BFH bei allen Fehlern, also sowohl Fehlern in der rechtlichen Beurteilung als auch tatsächliche Unrichtigkeiten. Auf die Offenkundigkeit des Fehlers komme es nicht an.
Der Beklagte verkenne außerdem, dass die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung und eine Artfortschreibung jeweils gesondert zu prüfen seien. Eine Artfortschreibung könne entweder auf Grund von Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse oder als sog. fehlerbeseitigende Artfortschreibung durchgeführt werden. Ob eine Artfortschreibung auf Grund von Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse durchzuführen sei, sei im vorliegenden Fall davon abhängig, ob die durchgeführten baulichen Änderungen tatsächlich zu einer Artfortschreibung geführt hätten, wenn die ursprüngliche Feststellung der Grundstücksart zum 01.01.1984 zutreffend erfolgt wäre. Im Streitfall hätte zum 01.01.1984 eine Artfeststellung als Einfamilienhaus durchgeführt werden müssen. Die in 1991 durchgeführte bauliche Veränderung hätte dann unstreitig nicht zu einer Artfortschreibung "Einfamilienhaus" oder einer anderen Grundstücksart geführt. Die fehlerhafte Artfeststellung "Zweifamilienhaus" könne somit nicht auf Grund der Änderung von tatsächlichen Verhältnissen berichtigt werden. Die fehlerbeseitigende Artfortschreibung gehe der Artfortschreibung auf Grund von Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse als Spezialvorschrift vor, da die fehlerbeseitigende Wertfortschreibung ansonsten keinen Anwendungsbereich neben der Artfortschreibung auf Grund von Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse hätte. Allein der Umbau der ehemaligen Einliegerwohnung zum Arbeitszimmer zum 01.07.1991 hätte - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht zu einer Artfortschreibung zum Einfamilienhaus geführt. Denn die Nutzung als Arbeitszimmer stelle keine wohnfremde Nutzung dar.
Unabhängig von der Frage der Feststellung der Art des Grundstücks sei zu prüfen, ob nicht zum 01.01.1992 eine Wertfortschreibung durchzuführen sei. Durch den Ausbau des Dachgeschosses habe sich die Jahresrohmiete (einschließlich Zuschlag zur Grundsteuervergünstigung) auf 8.625 DM und der Einheitswert bei einem Vervielfältiger von 11,8 (für Einfamilienhäuser) auf 101.700 DM bzw. bei einem Vervielfältiger von 10,5 (für Zweifamilienhäuser) auf 90.500 DM erhöht. Die Wertfortschreibungsgrenzen des
§ 22 Abs. 1 BewG seien somit in beiden Fällen überschritten. Dieser Wertfortschreibung stehe aber ebenso wie der Artfortschreibung auf den 01.01.1992 der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Dem Veranlagungsbezirk des Beklagten sei seit dem 24.05.1992 bekannt, dass und welche Umbaumaßnahmen in 1991 durchgeführt worden seien. Erst nach sieben Jahren sei die Bewertungsstelle von den Umbaumaßnahmen unterrichtet worden. Dies verbiete eine Rückwirkung auf den 01.01.1992.
Außerdem hätte spätestens bei Durchführung der Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 wegen des Wegfalls der Grundsteuervergünstigung unter Zugrundelegung der BFH-Rechtsprechung vom 05.10.1984 eine Artfortschreibung durchgeführt werden müssen, da der Beklagte zu diesem Zeitpunkt Kenntnis von den Baumaßnahmen erlangt hätte bzw. im Rahmen eines pflichtgemäßen durchzuführenden Ermittlungsverfahrens hätte erlangen müssen. Die Behauptung des Beklagten, die Kenntnis des Veranlagungsbezirks können nicht der zuständigen Bewertungsstelle zugerechnet werden, könne nicht nachvollzogen werden. Beim Beklagten scheine ein reger Austausch von Kenntnissen zwischen Veranlagungsstelle und Bewertungsstelle üblich zu sein. Dies sei sicherlich auf eine innerdienstliche Anweisung zurückzuführen. Sollte diese - wie vermutet - tatsächlich bestehen, habe ein Austausch von Kenntnissen erfolgen müssen, sodass die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1991 erlangten Kenntnisse auch der Bewertungsstelle zuzurechnen seien. Bedeutsam sei auch, ob der/die Sachgebietsleiter/in gleichzeitig für Veranlagungsstelle und Bewertungsstelle zuständig gewesen sei (vgl. Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 173 Rd.Nr. 38).
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2001 und den Einheitswertbescheid auf den 01.01.1992 vom 08.07.1999 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt der Beklagte aus, es sei im vorliegenden Fall unerheblich, ob die zum 01.01.1984 getroffene Feststellung zutreffend oder unzutreffend sei. Denn nach Durchführung von erheblichen Veränderungen der tatsächlichen Verhältnisse etwa durch Abriss, Neubau, Umbau, Aufstockung, Ausbau oder ggf. auch nach Nutzungsänderungen, sei eine Artfortschreibung wegen der Änderung von tatsächlichen Verhältnissen durchzuführen. Im Jahre 1991 seien erhebliche Veränderungen an dem Gebäude vorgenommen worden. So habe sich nach dem Umbau eine komplett eigengenutzte Raumeinheit im Erd- und Obergeschoss sowie eine neu vermietete Raumeinheit im Dachgeschoss befunden. Bei dieser Artfortschreibung, die u. a. auf Grund des Wohnflächenzugangs auch mit einer Wertfortschreibung verbunden worden sei, müsse selbstverständlich die Rechtsprechung des BFH zum neuen Wohnungsbegriff angewendet werden. Der Kläger solle sich die Frage stellen, was bewertungsrechtlich zu veranlassen sei, wenn das bisherige zum 01.01.1984 als Zweifamilienhaus bewertete Gebäude Anfang 1991 abgerissen und noch im gleichen Jahr durch den Neubau des nunmehr vorhandenen Gebäudes ersetzt worden sei. Nach seiner Argumentation hätte dieser Neubau trotz des Fehlens von zwei abgeschlossenen Wohnungen als Zweifamilienhaus bewertet werden müssen, weil die Voraussetzungen für eine Artfortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse auf Grund der nach seiner Ansicht fehlerhaften Bewertung zum 01.01.1984 nicht erfüllt gewesen seien. Der erstmalige Ausbau des Dachgeschosses zu Wohnzwecken und die Umgestaltung der früheren Raumeinheiten stehe einem Neubau gleich. Eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung wäre im vorliegenden Fall nur dann möglich gewesen, wenn keine baulichen Veränderungen und Nutzungsänderungen im Jahre 1991 durchgeführt worden wären.
Zusätzlich sei darauf hinzuweisen, dass die dem Dachgeschossausbau vorausgegangene Umgestaltung der ehemaligen Einliegerwohnung zum Arbeitszimmer allein schon zur Artfortschreibung zum Einfamilienhaus auf den 01.01.1992 geführt hätte und zwar unabhängig von der Frage der geänderten Rechtsprechung des BFH zum Wohnungsbegriff. Es könne nicht ernsthaft behauptet werden, dass bei einem Anteil des Arbeitszimmers in Höhe von mehr als 90 % an der Gesamtfläche der ehemaligen zweiten Wohnung keine wohnfremde Nutzung vorliegen würde.
Der Kläger könne sich auch nicht auf ein Fortschreibungsverbot wegen Treu und Glauben berufen. Maßgeblich für die Durchführung einer Art- oder Wertfortschreibung sei allein der Kenntnisstand der zur Bearbeitung der Einheitsbewertung berufenen Person, hier also der Sachbearbeiterin, der für den Bereich zuständigen Bewertungsstelle sowie ggf. der Mitarbeiter/in. Ein Vertrauensbruch durch die Bewertungsstelle und damit ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben könne dieser deshalb nicht vorgeworfen werden, weil die für die Feststellung der Grundstücksart allein zuständige Stelle vor 1999 keine Kenntnis von den erheblichen Umgestaltungen des Gebäudes gehabt habe. Die verspätete Benachrichtigung der zuständigen Bewertungsstelle durch die Veranlagungsstelle habe lediglich zur Folge, dass wegen Eintritts der Verjährung die notwendigen und für den Kläger negativen Folgewirkungen im Bereich der Einkommensteuerveranlagungen erst ab einem späteren Zeitpunkt berücksichtigt werden könnten. Die verspätete Kontaktaufnahme zwischen der Veranlagungsstelle und der Bewertungsstelle sei für den Kläger vorteilhaft und könne keinen Verstoß gegen Treu und Glauben bedeuten. Ein Änderungsverbot nach § 173 AO scheide aus, da der Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 nicht Gegenstand des Klageverfahrens sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Artfortschreibungsbescheid auf den 01.01.1992 vom 08.07.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Denn der Beklagte durfte keine Artfortschreibung auf den 01.01.1992 durchführen. Die Artfeststellung "Zweifamilienhaus" auf den 01.01.1984 war fehlerhaft. Dieser Fehler kann nur durch eine fehlerbeseitigende Artfortschreibung im Sinne des § 22 Abs. 3 BewG berichtigt werden. Fortschreibungszeitpunkt ist gem. § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2, 1. Halbsatz BewG der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem Beklagten bekannt wurde, dies ist nicht der 01.01.1992. Eine Artfortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse konnte nicht auf den 01.01.1992 durchgeführt werden (§ 22 Abs. 2 und Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG). Denn die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse durch den Dachausbau und die Verlegung der Einliegerwohnung vom 1. Obergeschoss in das Dachgeschoss hat objektiv nicht zu einer Änderung der Grundstücksart geführt. Das zu bewertende Grundstück war vor der Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ein Einfamilienhaus im Sinne des § 75 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 5 BewG und ist auch noch nach der Änderung als Einfamilienhaus zu bewerten. Somit war nicht der Umbau kausal für die Artfortschreibung auf den 01.01.1992, sondern die fehlerhafte Artfeststellung auf den 01.01.1984.
Die Artfeststellung "Zweifamilienhaus" auf den 01.01.1984 war fehlerhaft. Das Grundstück des Klägers wäre zum 01.01.1984 als Einfamilienhaus zu bewerten gewesen, denn es enthielt an diesem Stichtag nur eine Wohnung (§ 75 Abs. 5 Satz 1 BewG). Nach dem Wortlaut des § 75 Abs. 5 und 6 BewG ist für die Artfeststellung Einfamilienhaus oder Zweifamilienhaus entscheidend, wie viele Wohnungen das Grundstück enthält. Einfamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur eine Wohnung (§ 75 Abs. 5 Satz 1 BewG), Zweifamilienhäuser solche, die zwei Wohnungen (§ 75 Abs. 6 Satz 1 BewG) enthalten. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Wohnung eine Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts möglich ist. Ferner gehört zum Begriff der Wohnung, dass sie gegen andere Wohnungen und Wohnräume abgeschlossen ist und einen selbstständigen Zugang aufweist. Grundsätzlich erfordert die Annahme einer Wohnung das Vorhandensein der notwendigen Nebenräume, wie Küche, Toilette und eine besondere Waschgelegenheit (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1984 III R 192/83, BStBl II 1985, 151 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).
Ausgehend von diesen Grundsätzen reichte es nach der früheren Rechtsprechung des BFH aus, dass sich die Zusammenfassung mehrerer Räume zueinander, aus ihrer Zweckbestimmung und der dieser Zweckbestimmung entsprechenden tatsächlichen Nutzung ergab. Erforderlich war jedoch, dass die Küche entsprechend eingerichtet war und tatsächlich als solche genutzt wurde. Ein baulicher Abschluss und ein eigener Zugang wurden bisher nicht als unabdingbares Merkmal angesehen, wenn tatsächlich ein selbstständiger Haushalt in den Räumen geführt wurde und die bauliche Gestaltung eine ungestörte Haushaltsführung zu ließ (alter Wohnungsbegriff) (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1985 III R 31/81, BStBl II 1986, 278 und vom 05.10.1984 III R 192/83, a.a.O.).
Diese Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 05.10.1984 (III R 192/83) aufgegeben. Für Feststellungszeitpunkte ab dem 01.01.1974 hält der BFH es nunmehr für erforderlich, dass die Räume einer Wohnung von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennt sind und eine in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden. Es muss ein eigener Zugang bestehen (neuer Wohnungsbegriff) (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1984 III R 192/83, a.a.O.).
Nach allgemeinen Grundsätzen war die in 1984 verschärfte Rechtsprechung bei allen im Zeitpunkt der Urteilsverkündung offenen bewertungsrechtlichen Feststellungen sowie bei Fortschreibungen in den Grenzen des § 22 Abs. 3 Satz 2 und 3 BewG zu berücksichtigen. Dies hatte zur Folge, dass Wohngrundstücke, die im Laufe des Jahres 1973 oder später bezugsfertig errichtet, aus- oder umgebaut wurden und nach dem alten Wohnungsbegriff als Zweifamilienhaus bewertet worden sind, bei gleicher Baugestaltung nunmehr als Einfamilienhäuser zu bewerten waren. Da die Ein- und Zweifamilienhäuser wegen der ertragsteuerlichen Konsequenzen bis 1984 baulich so gestaltet worden waren, dass sie nach dem alten Wohnungsbegriff die Voraussetzungen für ein Ein- oder Zweifamilienhaus noch erfüllten, beeinflusste die Rechtsprechung zum neuen Wohnungsbegriff in einer großen Anzahl von Fällen nachteilig die im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zum alten Wohnungsbegriff getroffenen Dispositionen. Die Finanzminister (-senatoren) der Länder haben daher durch gleichlautenden Ländererlass vom 15.05.1985 (BStBl I 1985, 201) festgelegt, dass die Rechtsprechung zum neuen Wohnungsbegriff erst auf Gebäude anzuwenden ist, für deren Errichtung oder Umbau der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem 31.12.1985 erfolgte oder falls für deren Umbau ein Bauantrag oder eine Bauanzeige nicht erforderlich war, wenn die Baumaßnahme erst nach dem 31.12.1985 beendet war. Diese Übergangsregel kann im gerichtlichen Verfahren nicht berücksichtigt werden. Der BFH hat in seinem Beschluss vom 06.08.1986 (II B 35/86) entschieden, dass der Ländererlass vom 15.05.1985 eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO darstellt. Da § 20 Satz 2 BewG in der damals gültigen Fassung die Anwendung des § 163 AO bei der Ermittlung des Einheitswertes ausschloss, konnten Billigkeitsmaßnahmen nur bei den Folgesteuern, für die die Artfeststellung maßgebend ist, berücksichtigt werden. Dieser Beschluss wurde nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Außerdem wurde der Ländererlass vom 15.05.1985 nicht zurückgenommen, mit der Folge, dass die Finanzverwaltung den Ländererlass materiellrechtlich weiter anwenden musste. Erst im Jahre 1992 ergänzte der Gesetzgeber § 20 Satz 2 BewG dahingehend, dass im Bewertungsrecht Übergangsregeln, die die obersten Finanzbehörde eines Landes im Einvernehmen mit den Obersten Finanzbehörden der übrigen Länder trifft, erlassen werden dürfen (§ 20 Satz 2, 2. Halbsatz BewG). Ab dem 01.01.1993 war somit der Ländererlass vom 15.05.1985 bei allen - auch bereits anhängigen - gerichtlichen Entscheidungen zu berücksichtigen.
Im vorliegenden Fall richtet sich die Frage, ob das Grundstück eine oder zwei Wohnungen enthielt, nach dem neuen Wohnungsbegriff. Denn das Grundstück wurde im Jahre 1983 und damit nach dem 01.01.1974 bebaut. Die Übergangsregel im Ländererlass vom 15.05.1985 ist nicht anwendbar, da der Ländererlass erst nach Bestandskraft des Artfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1984 ergangen ist und § 20 Satz 2 BewG zum Zeitpunkt des Erlasses und des Eintritts der Bestandskraft des Artfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1984 keine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO bei der Einheitsbewertung zuließ. Der spätere Erlass des 2. Halbsatzes des § 20 Satz 2 BewG hat keine Auswirkung auf den bereits bestandskräftigen, rechtswidrigen Artfeststellungsbescheid.
Nach dem neuen Wohnungsbegriff ist das Grundstück des Klägers ein Einfamilienhaus. Die beiden Wohneinheiten auf dem Grundstück des Klägers sind nicht eindeutig baulich voneinander getrennt und verfügen nicht über einen eigenen Zugang. Die beiden Wohneinheiten können nur durch die gemeinsame Haustüre im Erdgeschoss betreten werden. Von der anschließenden Diele (Windfang) konnte sowohl der Wohnbereich des Klägers durch zwei Türen als auch die Wendeltreppe zum 1. Obergeschoss betreten werden. Die Treppe führte im 1. Obergeschoss in einen Flur, von dem zwei Türen zum Wohnbereich des Klägers und eine Türe zur Einliegerwohnung abgingen. Die Diele im Erdgeschoss, die Treppe und der Flur im 1. Obergeschoss dienten somit der Wohnung des Klägers als Verkehrsfläche und der Einliegerwohnung als Zugangsfläche. Damit war die Wohnung des Klägers gegenüber der Einliegerwohnung baulich nicht abgeschlossen, so dass das Grundstück nur eine Wohnung enthielt (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2000 II R 7/99, BFH/NV 2001 428 und vom 24.04.1991 II R 106/89, BFH/NV 1992, 370).
Die Artfeststellung "Zweifamilienhaus" auf den 01.01.1984 war somit rechtswidrig. Unerheblich ist, dass das Urteil des Bundesfinanzhof vom 05.10.1984 (III R 192/83) erst nach Bestandskraft des Artfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1984 vom 15.06.1984 verkündet wurde. Das Urteil offenbarte die rechtswidrige Bewertungspraxis der Finanzverwaltung.
Die Grundstücksart "Einfamilienhaus" blieb durch den Ausbau des Dachgeschosses und die Verlegung der Einliegerwohnung in das Dachgeschoss unverändert. Die Einliegerwohnung im Dachgeschoss und die Wohneinheit des Klägers waren nicht eindeutig baulich voneinander getrennt und verfügen nicht über einen eigenen Zugang. Der Zugang zu beiden Wohnungen erfolgte nach wie vor durch die gemeinsame Haustüre. Von der anschließenden Diele konnte sowohl der Wohnbereich des Klägers durch zwei Türen als auch die Wendeltreppe zum 1. Obergeschoss und zum Dachgeschoss betreten werden. Die Diele im Erdgeschoss und die Treppe dienten somit als Verkehrsfläche der Wohnung des Klägers und als Zugangsfläche zur Einliegerwohnung. Das Grundstück enthielt somit unabhängig davon, ob die Dachgeschosswohnung als eigene Wohnung anzusehen ist, nur eine Wohnung.
Entgegen der Ansicht des Beklagten kann im vorliegenden Fall keine Artfortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse gem. § 22 Abs. 2 in Verbindung mit § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG durchgeführt werden. Zwar stellen der Ausbau des Dachgeschosses und die Verlegung der Einliegerwohnung eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse dar. Diese Veränderungen haben die Artfortschreibung auf den 01.01.1992 aber nicht kausal verursacht. Denn - wie bereits oben dargestellt - führten sie nicht zu einer Änderung der Grundstücksart. Das Grundstück des Klägers war vor und nach dem Dachgeschossausbau und der Verlegung der Einliegerwohnung ein Einfamilienhaus. Die Artfortschreibung war somit alleine die Folge der fehlerhaften Feststellung "Zweifamillienhaus" auf den 01.01.1984. Da die Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung und die Fortschreibung wegen Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse nach ständiger Rechtsprechung selbstständig nebeneinander stehen (vgl. BFH-Urteil vom 11.03.1998 II R 5/96, BFH/NV 1998, 1070; Rössler/Troll, BewG Kommentar, § 22 Rd.Nr. 82 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung), kann eine Fortschreibung die alleine auf einem Fehler beruht, nur unter den Voraussetzungen des § 22 Abs. 3 und 4 Nr. 2 BewG erfolgen.
Die Artfortschreibung musste somit zu Beginn des Kalenderjahres erfolgen, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wurde (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2, 1. Halbsatz BewG). Der Fehler wurde dem Beklagten nicht im Jahre 1992 bekannt, sondern frühestens bei der erneuten Bearbeitung des Steuerfalles im Jahre 1993 (bei Erlass des Wertfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1994).
Die Verkündung oder Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 05.10.1984 (III R 192/83) führt nicht zum Bekanntwerden des Fehlers (a.A. wohl Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Rd.Nr. 78), so dass es dahingestellt bleiben kann, ob das Finanzamt eine auf den 01.01.1985 (nach Verkündung des Urteils) oder auf den 01.01.1986 (nach Veröffentlichung des Urteils) durchzuführende Artfortschreibung mit Wirkung ab dem 01.01.1992 (§ 181 Abs. 5 AO) unmittelbar auf den Stichtag 01.01.1992 durchgeführt hat. Denn durch die Verkündung oder Veröffentlichung des Urteils vom 05.10.1984 hat das Finanzamt lediglich die Möglichkeit abstrakt Kenntnis zu nehmen, dass die durchgeführte Bewertungspraxis unzutreffend war. Diese Möglichkeit einer abstrakten Kenntnisnahme einer Fehlerquelle führt nicht zur konkreten Kenntnis eines Fehlers im Sinne des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2, 1. Halbsatz BewG. Denn § 22 Abs. 3 und 4 BewG stellen - wie alle Berichtigungsvorschriften - Voraussetzungen für die Berichtigung von konkreten Steuerbescheiden auf. Das Bekanntwerden erfordert deshalb und nach dem Wortsinn eine positive Kenntnis des Fehlers im Einzelfall bzw. das positive Erkennen, dass im Einzelfall möglicherweise ein Fehler vorliegt. Anhaltspunkte dafür, dass die Bewertungsstelle des Beklagten zum Zeitpunkt der Verkündung oder Veröffentlichung des Urteils gewusst hat, dass im vorliegenden Fall fälschlicherweise der alte Wohnungsbegriff angewendet worden war und dies darüber hinaus auch zu einem Fehler geführt hat, sind aus der Akte nicht erkennbar und wurden auch nicht vorgetragen.
Die Klage ist auch bezüglich des Wertfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1992 vom 08.07.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2001 begründet.
Die Wertfortschreibung auf den 01.01.1992 konnte nicht mehr durchgeführt werden, da der Beklagte zeitlich früher, nämlich am 19.03.1993, bereits eine Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 durchgeführt hat. Nach ständiger Rechtsprechung und nach der herrschenden Meinung in der Literatur hat der Beklagte durch die Wertfortschreibung auf den 01.01.1994 zum einen den Einheitswert auf den 01.01.1994 festgestellt und zum anderen negativ festgestellt, dass eine Wertfortschreibung auf einen vorangegangenen Stichtag nicht durchgeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.1959 III R 96/58 U, BFHE 68, 386, BStBl III 1959, 150; BFH-Urteil vom 24.04.1985 II S 4/85, BFH/NV 1986, 46 zur Zurechnungsfortschreibung; FG Baden-Württemberg - Urteil vom 28.06.1994 8 K 27/94, EFG 1995, 301 zur Artfortschreibung; Gürsching/Stenger, BewG/VStG Kommentar, § 22 Rd.Nr. 105; Kreutzinger/Lindberg/Schaffener, BewG Kommentar, 1. Auflage, § 22 Rd.Nr. 6). Eine Wertfortschreibung auf einen früheren Zeitpunkt kann nur dann noch durchgeführt werden, wenn das Finanzamt sich dies ausdrücklich vorbehalten hat (vgl. Gürsching/Stenger, BewG/VStG Kommentar, § 22 Rd.Nr. 105). Dies hat der Beklagte bei Erlass des Bescheides auf den 01.01.1994 nicht getan.
Entgegen der Ansicht des Beklagten kann der Erlass des Wertfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1992 nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützt werden, der nach den §§ 180 Abs. 1 Nr. 1 und 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten gilt. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, wenn ein Ereignis, das steuerliche Rückwirkung für die Vergangenheit hat, eintritt. Unter Ereignis ist jeder rechtlich relevante Vorgang zu verstehen; dazu gehören Tatsachen und rechtliche Vorgänge (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 175 Rd.Nr. 25). Das Ereignis wirkt steuerlich in die Vergangenheit, wenn der veränderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes der Besteuerung zu unterwerfen ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O. § 175 Rd.Nr. 26 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Ein rückwirkendes Ereignis liegt im vorliegenden Fall nicht vor. Der zu beurteilende Sachverhalt - der Ausbau des Dachgeschosses und die Verlegung der Einliegerwohnung - ist im Jahre 1991 verwirklicht worden. Eine Änderung, die ein rückwirkendes Ereignis darstellen könnte, ist in der darauf folgenden Zeit nicht eingetreten. Die spätere Kenntnis des Beklagten von dem unverändert gebliebenen Sachverhalt stellt kein rückwirkendes Ereignis dar.
Der Erlass des Wertfortschreibungsbescheides kann auch nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 180 Abs. 1 Nr. 1 und 181 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden. § 173 AO ist eine Berichtigungsvorschrift, deren Anwendbarkeit nach ihrem Wortlaut ("Steuerbescheide sind aufzuheben und zu ändern") voraussetzt, dass - bezogen auf den streitigen Stichtag (01.01.1992) - schon ein früherer Einheitswertbescheid ergangen ist, der auf den gleichen Stichtag wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zu ändern ist (vgl. FG-Düsseldorf Urteil vom 16.06.1997 11 K 3286/93 BG, EFG 1997, 1295). An einem derartigen, zu ändernden Wertfeststellungsbescheid auf den 01.01.1992 fehlt es jedoch. Es reicht für die Anwendbarkeit des § 173 AO auf bewertungsrechtliche Feststellungsbescheide auch nicht aus, dass wegen der Dauerwirkung einer Einheitswertfeststellung die auf einen früheren Stichtag vorgenommene Wertfeststellung auf einen späteren Stichtag fortwirkt. Das Bewertungsrecht hat nämlich unter Berücksichtigung dieser Dauerwirkung besondere Berichtigungsregeln in den oben erwähnten Alternativen von § 22 BewG aufgestellt und für diese Berichtigungen besondere Fortschreibungszeitpunkte festgelegt. Eine Anwendung des § 173 AO auf Stichtage, in denen lediglich eine Feststellung auf einen früheren Stichtag fortwirkt, würde dazu führen, dass die in § 22 Abs. 4 BewG gesetzlich normierten Fortschreibungszeitpunkte weitgehend umgangen werden könnten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 180 Abs. 1 Nr. 1 und 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§§ 180 Abs. 1 Nr. 1 und 181 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden. § 173 AO
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 176 AO
§ 173 AO
§ 163 AO
§ 22 BewG
§ 21 Abs. 3 Bewertungsgesetz
§ 22 Abs. 3 BewG
§ 22 Abs. 1 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2, 1. Halbsatz BewG
§ 22 Abs. 2 und Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG
§ 75 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 5 BewG
§ 75 Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 75 Abs. 5 und 6 BewG
§ 75 Abs. 6 Satz 1 BewG
§ 22 Abs. 3 Satz 2 und 3 BewG
§ 20 Satz 2 BewG
§ 20 Satz 2, 2. Halbsatz BewG
§ 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG
§ 22 Abs. 3 und 4 Nr. 2 BewG
§ 181 Abs. 5 AO
§ 22 Abs. 3 und 4 BewG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 22 Abs. 4 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 151
BStBl II 1986, 278
BStBl I 1985, 201
BFH/NV 1992, 370
BFH/NV 1998, 1070
BFHE 68, 386
BFH/NV 1986, 46
EFG 1995, 301
EFG 1997, 1295
III R 192/83
84 III R 192/83
85 III R 31/81
II B 35/86
00 II R 7/99
91 II R 106/89
98 II R 5/96
59 III R 96/58
85 II S 4/85
8 K 27/94
11 K 3286/93 B