Bayerischer Verwaltungsgerichtshof (Bayern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-07-16, Aktenzeichen 4 ZB 16.1971

Tenor:
I. Der Antrag auf Zulassung der Berufung wird abgelehnt.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
III. Der Streitwert wird für das Antragsverfahren auf 482.661,87 Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin für die Gewerbesteuerschulden der J. KG (im Folgenden: GmbH & Co. KG) im Veranlagungszeitraum 2007.
Gegenstand der Handelstätigkeit der am 20. November 2006 in das Handelsregister eingetragenen GmbH & Co. KG waren der Kauf einer Wohnanlage in M., deren Verwaltung und die Vornahme aller dafür erforderlichen Handlungen. Komplementärin der KG war die mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 2006 gegründete J. GmbH, deren (Mit-)Geschäftsführerin die Klägerin war. Kommanditisten der GmbH & Co. KG waren die A. GmbH mit der Klägerin und ihrem damaligen Ehemann (ebenfalls Mitgeschäftsführer der J. GmbH) als Gesellschafter und die B. GmbH. Am 31. Dezember 2006 erwarb die GmbH & Co. KG die Wohnanlage in M., die sie zum 1. Mai 2007 mit erheblichem Gewinn wieder veräußerte.
Mit Bescheid vom 17. Juni 2008 setzte das Finanzamt für das Veranlagungsjahr 2007 für die GmbH & Co. KG den Gewerbesteuermessbetrag auf 0,00 Euro fest. Der Bescheid erging vorläufig und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die GmbH & Co. KG wurde nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss mit Wirkung zum 30. November 2008 aufgelöst und der Geschäftsbetrieb ohne Liquidation eingestellt, was am 4. November 2008 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wurde. Die Auflösung der Komplementärin J. GmbH erfolgte nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss ebenfalls zum 30. November 2008 mit sich anschließendem Liquidationsverfahren. Auch dieses wurde am 4. November 2008 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Ab 30. November 2008 wurden die Klägerin und ein weiterer Mitgeschäftsführer/Mitgesellschafter zu Liquidatoren der Komplementärin (J. GmbH i.L.) bestellt; der dritte Mitgeschäftsführer/Mitgesellschafter (der damalige Ehemann der Klägerin) schied mit Wirkung vom 30. November 2008 aus der Gesellschaft aus. Die Liquidatoren waren einzelvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Ausweislich der Jahresbilanz 2008 verfügte die GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2008 noch über ein Umlaufvermögen von 520.624,16 Euro.
Am 4. Dezember 2008 ordnete das Finanzamt eine Außenprüfung der GmbH & Co. KG an, die am 26./27. Januar 2009 durchgeführt wurde.
Am 9. Januar 2009 eröffneten die Klägerin, ihr damaliger Ehemann und der weitere Mitgesellschafter jeweils als gesetzliche Vertreter ein Gemeinschaftskonto für die A. GmbH und die B. GmbH, Kommanditisten der GmbH & Co. KG, auf das am 9. Januar 2009 und am 13. Januar 2009 das noch vorhandene Umlaufvermögen der GmbH & Co. KG überwiesen wurde. Am 19. Januar 2009 wurde die Löschung der GmbH & Co. KG in das Handelsregister eingetragen.
Mit Bescheid vom 7. September 2009 änderte das Finanzamt nach Abschluss der Außenprüfung den für die GmbH & Co. KG mit Bescheid vom 17. Juni 2008 vorläufig auf 0,00 Euro festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2007 auf 185.383,- Euro. Mit Bescheid vom 15. September 2009 setzte die Beklagte die von der GmbH & Co. KG zu zahlende Gewerbesteuer für das Jahr 2007 zunächst auf 482.001,00 Euro zuzgl. 12.050,00 Euro Nachzahlungszinsen fest, reduzierte diesen Betrag jedoch mit Bescheid vom 7. Juli 2011 auf 479.934,- Euro zuzgl. 11.997,50 Euro Nachzahlungszinsen, nachdem der Gewerbesteuermessbetrag im Einspruchsverfahren mit Bescheid vom 9. Mai 2011 auf 184.590,- Euro verringert worden war. Der Bescheid vom 7. Juli 2011 war an den persönlich haftenden Gesellschafter der GmbH & Co. KG, die J. GmbH i.L., vertreten durch den Mitgesellschafter als Liquidator gerichtet.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2011 hörte die Beklagte die Klägerin zur Möglichkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid für die Gewerbesteuerschuld der GmbH & Co. KG an. Mit Haftungsbescheid vom 3. April 2012 wurde die Klägerin gesamtschuldnerisch als Liquidatorin der Komplementärin (J. GmbH) in Höhe des bei dieser noch vorhandenen Gesellschaftsvermögens von 23.729,13 Euro für die von der GmbH & Co. KG zu entrichtenden Gewerbesteuer 2007 in Anspruch genommen. Der ebenfalls als Liquidator eingesetzte Mitgesellschafter erhielt einen Haftungsbescheid gleichen Inhalts. Nachdem dieser im weiteren Verlauf den geforderten Betrag bezahlt hatte, wurde der Haftungsbescheid vom 3. April 2012 mit Bescheid vom 11. Januar 2016 aufgehoben. Das gegen den Haftungsbescheid angestrengte Klageverfahren wurde übereinstimmend für erledigt erklärt und eingestellt.
Mit weiterem - hier streitgegenständlichen - Haftungsbescheid vom 27. Dezember 2012 wurde die Klägerin gesamtschuldnerisch in Höhe von 506.391,00 Euro für die von der GmbH & Co. KG geschuldete Gewerbesteuer für das Jahr 2007 persönlich in Anspruch genommen. Gegenüber dem weiteren als Liquidator eingesetzten Mitgesellschafter wurde ein Bescheid gleichen Inhalts erlassen. In der Begründung des Bescheids wurde ausgeführt, die Klägerin werde zur Haftung herangezogen, weil sie im Haftungszeitraum gesetzliche Vertreterin der Steuerschuldnerin (GmbH & Co. KG) und verfügungsberechtigt über die Mittel der Gesellschaft gewesen sei. Ihr habe es oblegen, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Zum Zeitpunkt der Fälligkeit sei die Steuerschuld nicht entrichtet worden, obwohl die Steuerschuldnerin noch über einen Kassenbestand in Höhe von 520.694,16 Euro verfügt habe und Rückstellungen in Höhe von 482.001,00 Euro für die Gewerbesteuer 2007 getätigt worden seien. Nach Mitteilung des Bevollmächtigten des Mitliquidators sei das Aktivvermögen auf die Konten der jeweiligen Gesellschafter ausbezahlt worden, obwohl aufgrund der Prüfungsanordnung des Finanzamts vom 4. Dezember 2008 keine Gelder mehr hätten ausgekehrt werden dürfen. Wären die Gelder zurückgehalten worden, hätten diese zur Begleichung der Steuerschuld zur Verfügung gestanden. Die Auflösung der Steuerschuldnerin zum 30. November 2008 sei zumindest grob fahrlässig, weil diese zu diesem Zeitpunkt ausweislich der Bilanz noch über erhebliches Aktivvermögen verfügt habe und noch Verbindlichkeiten zu bedienen gewesen seien. Die Klägerin werde im Rahmen des Auswahlermessens zur Haftung herangezogen, weil sie im Haftungszeitraum Liquidatorin der Steuerschuldnerin gewesen sei und über die Mittel der Gesellschaft verfügt habe.
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin nach erfolglosem Widerspruchsverfahren am 13. November 2015 beim Verwaltungsgericht Klage, die nach Reduzierung der Haftungssumme durch Änderungsbescheide vom 11. Dezember 2015 und 11. Januar 2016 auf zuletzt 482.661,87 Euro infolge von Zahlungen auf die geschuldete Gewerbesteuerschuld nur noch in diesem Umfang aufrechterhalten wurde.
In der mündlichen Verhandlung am 21. April 2016 beantragte die Klägerin zum Nachweis der Tatsache, dass sie von der Überweisung der Gelder der GmbH & Co. KG auf ein Gemeinschaftskonto der Kommanditisten nicht gewusst habe, die Vernehmung ihres früheren Ehemanns und Mitgesellschafters als Zeugen und erklärte sich für den Fall einer Ablehnung des Beweisantrags mit dem Übergang in das schriftliche Verfahren einverstanden. Mit Beschluss vom 21. April 2016 lehnte das Gericht den Beweisantrag mangels Entscheidungserheblichkeit ab. Selbst wenn die Klägerin keine Kenntnis von der Transaktion gehabt habe, hätte sie als Gesellschafterin der A. GmbH die Möglichkeit gehabt, die Transaktion rückgängig zu machen.
Mit Urteil vom 21. April 2016 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. Der streitgegenständliche Haftungsbescheid finde seine Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 69, 34 Abs. 1 AO. Die Klägerin gehöre als Geschäftsführerin bzw. Liquidatorin der Komplementärin zu den in § 34 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Personen. Nach dieser Vorschrift habe der gesetzliche Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen und insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den verwalteten Mitteln entrichtet werden. Bei einer Kommanditgesellschaft treffe diese Pflicht den persönlich haftenden Gesellschafter. Sei dieser - wie hier - eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, habe deren Geschäftsführer die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft und somit die steuerlichen Pflichten der Kommanditgesellschaft zu erfüllen. Gegen diese Pflicht habe die Klägerin verstoßen. Die Pflicht des Geschäftsführers, als gesetzlicher Vertreter dafür Sorge zu tragen, dass die Steuern aus dem von ihm verwalteten Vermögen entrichtet werden, bestehe nicht erst bei Fälligkeit der Steuerschuld. Schon im Vorfeld obliege es ihm, auf bereits entstandene, erst künftig fällig werdende Steuerforderungen Rücksicht zu nehmen. Eine die Haftung begründende Pflichtverletzung könne auch darin liegen, dass sich der gesetzliche Vertreter durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen. Die Steueransprüche der Beklagten seien ungeachtet der erst zum 7. Juli 2011 endgültig erfolgten Festsetzung mit Ablauf des Kalenderjahres 2007 kraft Gesetzes entstanden (§§ 37 Abs. 1, 38 AO). In Kenntnis dessen habe die Klägerin als gesetzliche Vertreterin der J. GmbH, die zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG gesetzlich berufen gewesen sei, deren Erlöschen bewirkt und sich außer Stande gesetzt, die Steuerschuld zu erfüllen. Das noch vorhandene Umlaufvermögen von 528.162,46 Euro sei im Januar 2009 auf ein Gemeinschaftskonto der beiden Kommanditistinnen gebucht worden. Die Pflichtverletzung der Klägerin sei auch grob fahrlässig. Angesichts der Tatsache, dass die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2007 nur unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt sei und es noch zu einer abweichenden Einschätzung durch das Finanzamt habe kommen können, sowie der angekündigten Außenprüfung durch das Finanzamt hätte eine Verteilung des vorgehaltenen Geldes nicht vorgenommen werden dürfen. Wer als gesetzlicher Vertreter in diesem Stadium die Liquidation einer Gesellschaft betreibe bzw. die Auflösung beschließe, ohne dafür Sorge zu tragen, dass die vor der Auflösung entstandenen Steuern festgesetzt und entrichtet werden könnten, handle in jedem Fall grob fahrlässig. Nach der endgültigen Veranlagung der Gewerbesteuer 2007 habe diese wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Vermögenslosigkeit der GmbH & Co. KG nicht mehr eingezogen werden können. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, dass sie als Geschäftsführerin der J. GmbH von den beiden anderen Geschäftsführern übergangen worden sei. Ein Geschäftsführer, der sich in der von ihm vertretenen Gesellschaft nicht durchsetzen könne und sich an jeglicher Einflussnahme und Kontrolle des Zahlungsverkehrs gehindert sehe, müsse von der Übernahme der Geschäftsführertätigkeit Abstand nehmen oder sein Amt niederlegen. Weil die Steuerschuld nicht erfüllt worden sei, sei der Beklagten insoweit ein Schaden entstanden. Die Pflichtverletzung sei für den Schaden auch kausal, weil dieser nicht eingetreten wäre, wenn die Klägerin mit Rücksicht auf die künftige Fälligkeit der Steuerschulden die noch vorhandenen Mittel auf dem Geschäftskonto der GmbH & Co. KG zurückbehalten hätte. Das dort vorhandene Geld hätte zur Begleichung der Steuerschuld ausgereicht. Die Haftung der Klägerin entfalle nicht aufgrund einer internen Haftungsbegrenzung. Einer internen Aufgabenverteilung komme eine haftungsbegrenzende Wirkung nur zu, wenn die Ausgestaltung der Aufgabenzuweisungen vor Aufnahme der Geschäftsführertätigkeit schriftlich festgelegt worden sei. Daran fehle es hier. Im Übrigen hätte die Klägerin trotzdem eine Überwachungspflicht getroffen, wenn die Person des handelnden Gesellschafters Anlass dazu gegeben hätte, zumal sie nach eigener Aussage bemerkt habe, dass das für die Gewerbesteuer zur Verfügung gestellte Geld der GmbH & Co. KG von deren Konto abgebucht worden sei. Ein nicht mit Steuerangelegenheiten befasster Geschäftsführer könne auch dann in Anspruch genommen werden, wenn er trotz Kenntnis von Unregelmäßigkeiten nichts unternommen habe, um Abhilfe zu schaffen. Die Beklagte habe sowohl ihr Entschließungsermessen als auch das Auswahlermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt. Nach Art. 62 GO seien Gemeinden verpflichtet, Abgaben nach den gesetzlichen Vorschriften zu erheben. Bestehe die Möglichkeit, Abgaben, die ein Steuerschuldner nicht entrichtet habe, vom Haftungsschuldner zu erhalten, sei die Gemeinde gehalten, die Abgaben von diesem zu fordern. Auch das Auswahlermessen sei rechtmäßig ausgeübt worden. Der weitere eingetragene Liquidator sei ebenfalls (gesamtschuldnerisch) in Anspruch genommen worden. Die Inanspruchnahme des dritten Gesellschafters sei ermessensfehlerfrei ausgeschlossen worden. Da die J. GmbH im Hinblick auf die noch zu erfüllenden Steuerpflichten trotz Löschung insoweit noch als fortbestehend gelte, könne die Klägerin als Liquidatorin in Anspruch genommen werden. Die Beklagte müsse nicht auf einen ehemaligen Gesellschafter zurückgreifen, der noch dazu im Ausland lebe. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Steuerschuld der GmbH & Co. KG auch nicht auf die B. GmbH übergegangen und dort zu realisieren. Die Auflösung der GmbH & Co. KG ändere nichts an der grundsätzlich fortbestehenden Haftung der Gesellschafter für die im Zeitpunkt ihrer Beteiligung an der Gesellschaft entstandenen Steuerschulden. Die Auflösung der Gesellschaft habe auch keinen Einfluss auf das Bestehen der Gewerbesteuerpflicht, weil die GmbH & Co. KG insoweit als Unternehmer fortbestehe.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts wendet sich die Klägerin mit ihrem Zulassungsantrag.
Die Beklagte tritt dem Antrag entgegen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 21. April 2016 bleibt ohne Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe greifen nicht durch (vgl. § 124a Abs. 5 Satz 2, § 124 Abs. 2 VwGO).
1. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils liegen nicht vor (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO). Mit dem Antrag auf Zulassung der Berufung wird weder ein einzelner tragender Rechtssatz noch eine erhebliche Tatsachenfeststellung des Verwaltungsgerichts mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt (s. dazu BVerfG, B.v. 21.1.2009 - 1 BvR 2524/06 - JZ 2009, 850/851). Das Verwaltungsgericht ist mit zutreffenden Erwägungen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin als Haftungsschuldnerin für die Gewerbesteuerschuld der GmbH & Co. KG im Veranlagungszeitraum 2007 in Höhe der im Bescheid genannten Haftungssumme in Anspruch genommen werden kann.
a) Unzutreffend ist die Annahme der Klägerin, mangels wirksamer Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 7. September 2009 (wohl richtig: 15. September 2009), adressiert an die „GmbH & Co. KG, persönlich haftender Gesellschafter J. GmbH, vertreten durch die Klägerin als Liquidatorin“, liege bereits keine fällige Steuerverbindlichkeit vor. Denn eine Gesellschaft besteht nach ihrer Auflösung solange zur Abwicklung ihrer vermögensrechtlichen Verhältnisse fort, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind (BFH, U.v. 21.5.1971 - V R 117/67 - juris Rn. 37 f; B.v. 21.9.2006 - V B 102/05 - juris Rn. 5; Tipke/Kruse, AO, Stand: März 2018, § 122 Rn. 25). Da die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 kraft Gesetzes mit Ablauf des Erhebungszeitraums als Gesellschaftsschuld entstanden war (§§ 14, 18 GewStG), konnte der Gewerbesteuerbescheid vom 15. September 2009 der GmbH & Co. KG trotz ihrer Auflösung zum 30. November 2008 und deren Löschung im Handelsregister am 19. Januar 2009 über die Komplementärs-GmbH i.L. vertreten durch die Klägerin als einzelvertretungsberechtigter Liquidatorin bekannt gegeben werden.
b) Der Zulassungsantrag hat auch keinen Erfolg, soweit die Klägerin vorträgt, sie könne nicht in Haftung genommen werden, weil sie als Liquidatorin der J. GmbH nicht mehr für die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG zuständig gewesen sei. Denn das Verwaltungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die GmbH & Co. KG bis zu ihrer Vollbeendigung, d.h. bis zur Abwicklung auch der steuerrechtlichen Rechtsbeziehungen, durch die Komplementärs-GmbH i.L. nach außen vertreten wurde (§§ 161, 114, 125, 164, 170 HGB). Die Klägerin war als Liquidatorin gesetzliche Vertreterin der Komplementärs GmbH (§ 68 Abs. 1, § 70 GmbHG) und daher auch für die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG zuständig, so dass sie für deren Steuerschulden nach §§ 34, 69, 191 AO in Haftung genommen werden konnte.
Entgegen der Auffassung der Klägerin hätte die bei Erlass des Haftungsbescheids allein noch bestehende B. GmbH nicht als Kommanditistin der GmbH & Co. KG vorrangig als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen werden können bzw. müssen. Da die GmbH & Co. KG steuerrechtlich als fortbestehend gilt, scheitert die Durchsetzung des Steueranspruchs bei der Kommanditistin daran, dass ihre Haftung nach außen hin auf den Betrag ihrer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme (§ 172 Abs. 1 HGB) beschränkt ist und sie nur in Höhe dieser Einlage den Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar haftet (§ 171 Abs. 1 HGB). Im vorliegenden Fall beträgt die Einlage lediglich 1000,00 Euro. Die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin scheidet aus, weil die B. GmbH als Kommanditistin keine gesetzliche Vertreterin der Steuerschuldnerin ist und somit die Voraussetzungen des § 34 AO bei ihr nicht vorliegen. Da infolge der Haftungsregelungen in §§ 69, 34, 191 AO Steuerschuldner und Haftungsschuldner gleichberechtigt nebeneinander stehen und beide für dieselbe steuerrechtliche Leistung in Anspruch genommen werden können (Tipke/Kruse, a.a.O., vor § 69 Rn. 12), konnte die Beklagte die Klägerin durch Haftungsbescheid nach § 69 i.V.m. § 34 AO zur Zahlung der Steuerschuld der GmbH & Co. KG verpflichten.
c) Das Verwaltungsgericht hat auch zutreffend eine schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin im Sinn von § 69 AO bejaht, weil sie es versäumt hat, als Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH dafür zu sorgen, dass diese die Steuern der GmbH & Co. KG aus den von ihr verwalteten Mitteln entrichtete (Verletzung der Mittelvorsorgepflicht). Die dagegen im Zulassungsverfahren erhobenen Einwände greifen nicht durch.
Die Klägerin trägt insoweit vor, sie sei bis zur absprachewidrigen Überweisung durch den Mitgesellschafter ihrer Pflicht nachgekommen, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihr verwalteten Mitteln erfüllt werden. Der Schaden sei erst durch den Willensentschluss eines Dritten entstanden, der der Klägerin nicht zugerechnet werden könne. Selbst wenn eine Pflichtverletzung vorläge, hätte das Verwaltungsgericht den falschen Verschuldensmaßstab angewandt, weil es die nach der Schuldrechtsreform zum 1.1.2002 eingetretenen Gesetzesänderungen außer Acht gelassen habe. Es habe der Klägerin eine verschuldensunabhängige Einstandspflicht für die Steuerschulden der GmbH & Co. KG nach dem Modell des früheren § 279 BGB (Leistungspflicht bei Gattungsschulden) auferlegt.
Diese Ausführungen stehen im Widerspruch zu den hier maßgeblichen steuerrechtlichen Grundsätzen. Für eine Haftung nach § 69 AO ist ausreichend, dass der gesetzliche Vertreter seinen Pflichten nach § 34 AO nicht nachgekommen ist und nicht dafür gesorgt hat, dass die Steuern aus den Mitteln gezahlt werden, die er verwaltet. Die Pflichtverletzung besteht im vorliegenden Fall schon allein darin, dass in Kenntnis der aufgrund der Geschäftstätigkeit der GmbH & Co. KG anfallenden Gewerbesteuer und der noch zu erwartenden endgültigen Steuerfestsetzung die vorhandenen Geldmittel nicht bei der Steuerschuldnerin zurückbehalten wurden (Verletzung der Mittelvorsorgepflicht). Durch die Auskehrung des Restvermögens an die übrigen Gesellschafter wurde verhindert, dass die Beklagte die Steuerschuld bei der GmbH & Co. KG einziehen konnte. Sofern der Vortrag der Klägerin, die zur Tilgung der Steuerschuld erforderlichen Mittel seien bis zum 9. September 2009 auf einem Konto der beiden Hauptgesellschafter der ehemaligen GmbH & Co. KG vorhanden gewesen, darauf abzielen sollte, dass der Beklagten kein Schaden entstanden sei, verhilft auch dies dem Antrag nicht zum Erfolg. Durch die Mittelauskehrung konnte und kann die Beklagte den Anspruch gegen die GmbH & Co. KG nicht mehr durchsetzen. Dass die Gesellschafter, an die die Finanzmittel weitergegeben wurden, die Steuerschuld begleichen könnten, ist für den eingetretenen Haftungsschaden unerheblich, zumal - wie oben ausgeführt - die Beklagte mangels eines durchsetzbaren gesetzlichen Anspruchs auf deren freiwillige Zahlung angewiesen wäre. Der Haftungsschaden wäre nur entfallen, wenn die Steuerschuld rechtzeitig bezahlt worden wäre. Eine Zahlung der noch ausstehenden Gewerbesteuerschuld ist jedoch bis zuletzt von keiner Seite erfolgt.
Die mit Beispielen aus dem Zivilrecht begründeten Ausführungen der Klägerin zur fehlenden Kausalität bzw. der fehlerhaften Anwendung der Kausalitätstheorien durch das Verwaltungsgericht führen ebenfalls nicht zum Erfolg. Für den Zurechnungszusammenhang ist es ausreichend, wenn die Möglichkeit, dass infolge der Pflichtverletzung Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, nicht so fern liegt, dass sie nach der allgemeinen Lebensauffassung vernünftigerweise nicht in Betracht gezogen werden kann. Die Haftung wird auch nicht dadurch aufgehoben, dass nachträglich ein neues Ereignis eintritt, das ohne die Pflichtverletzung ebenfalls zur Nichterfüllung der Ansprüche geführt hätte (Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rn. 22, BFH, U.v. 21.1.1972 - VI R 187/68 zu § 109 der Reichsabgabenordnung - RAO - BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364; BFH - B.v. 5.6.2007 - IIV R 65/05 - juris Rn. 9). Daher ist es für den Kausalitätszusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Haftungsschaden unerheblich, dass die bereits auf einem Gemeinschaftskonto der Kommanditistinnen ausgekehrten Finanzmittel der Steuerschuldnerin später durch einen Mitgesellschafter auf ein weiteres Konto gebucht wurden. Denn schon die Auskehrung des noch vorhandenen Umlaufvermögens im Januar 2009 war ursächlich für die Nichterfüllung der der Klägerin obliegenden Pflicht nach § 34 AO, die für den Steuerausfall und somit den Haftungsschaden (mit) ursächlich war.
Die Ausführungen des Verwaltungsgerichts bezüglich des Verschuldens der Klägerin sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Auffassung der Klägerin, das Urteil sei fehlerhaft, weil das Gericht einen falschen Verschuldensmaßstab angewandt habe, trifft nicht zu. Nach dem im Steuerrecht geltenden subjektiven Sorgfaltsmaßstab (BFH, U.v. 11.7.1958 - III 267/57 U - BStBl. III 1958, 367; Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rn. 25 m.w.N.) handelt grob fahrlässig, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt und unbeachtet lässt, was jedem im gegebenen Fall hätte einleuchten können. So handelt ein Geschäftsführer grob fahrlässig, wenn er ungeachtet bestehender Steuerschulden Gewinne an die Gesellschafter auskehrt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rn. 39). Das Verwaltungsgericht hat überzeugend und zutreffend ausgeführt, dass der Klägerin spätestens mit der Prüfungsanordnung des Finanzamts bewusst geworden sein musste, dass eine Gewerbesteuerfestsetzung noch erfolgen könnte, so dass die Umbuchung des noch vorhandenen Umlaufvermögens im Januar 2009 auf ein Gemeinschaftskonto der beiden Kommanditistinnen grob fahrlässig ist. Da die Klägerin Gesellschafterin einer der begünstigten Kommanditistinnen war, ist davon auszugehen, dass die Kontoeröffnung und Umbuchung mit ihrer Kenntnis und Billigung erfolgte. Durch die Auskehrung des Gesellschaftsvermögens hat die Klägerin die noch vorhandenen Finanzmittel der Steuerschuldnerin dem Zugriff der Beklagten entzogen und an die nur beschränkt haftenden Kommanditistinnen übertragen. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, sie hätte auch bei Anwendung größtmöglicher Sorgfalt nicht verhindern können, dass im September 2009 die Mittel von dem weiteren Mitgeschäftsführer/Liquidator unerlaubt unter Umgehung der Mitgesellschafter entzogen wurden. Die schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin liegt bereits darin, dass sie in Kenntnis der noch zu erwartenden endgültigen Steuerfestsetzung die vorhandenen Geldmittel nicht bei der Steuerschuldnerin zurückbehalten hatte (Verletzung der Mittelvorsorgepflicht) und die Umbuchung des Umlaufvermögens auf ein Gemeinschaftskonto der Kommanditistinnen billigte oder zumindest nicht verhinderte. Auf das spätere Verhalten des Mitgesellschafters kommt es daher nicht mehr maßgeblich an.
d) Auch der Vortrag, der Beklagten sei kein Schaden entstanden, führt nicht zum Erfolg. Der Haftungsschaden besteht darin, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt wurden; er erstreckt sich auch auf die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 AO). Durch die Mittelauskehrung kann die Beklagte den Anspruch gegen die GmbH & Co. KG wegen deren Vermögenslosigkeit nicht mehr durchsetzen. Der Haftungsschaden ist nicht deswegen entfallen, weil andere Gesellschafter, an die die Finanzmittel weitergegeben wurden, die Steuerschuld (freiwillig) begleichen könnten. Das wäre nur der Fall, wenn die Steuerschuld rechtzeitig bezahlt worden wäre. Eine Zahlung der noch ausstehenden Gewerbesteuerschuld ist jedoch bis zuletzt nicht erfolgt.
e) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das Verwaltungsgericht das Vorliegen von Ermessensfehlern zutreffend verneint (§ 114 VwGO). Insbesondere war die Beklagte nicht verpflichtet, den früheren Ehemann der Klägerin als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Anknüpfungspunkt für die Haftung der Klägerin ist der Umstand, dass sie als Mitgesellschafterin der Komplementärs-GmbH in Kenntnis des lediglich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzten Gewerbesteuermessbescheides gemeinsam mit den weiteren Mitgesellschaftern die Auflösung der GmbH & Co. KG zum 30. November 2008 beschlossen, nach der angekündigten Außenprüfung weiter betrieben und das am 31. Dezember 2008 noch vorhandene Umlaufvermögen an die Gesellschafter ausgekehrt hat. Mit Beschluss vom 4. November 2008 haben die Gesellschafter ferner die Auflösung der Komplementärs-GmbH beschlossen und die Klägerin gemeinsam mit einem weiteren Mitgesellschafter zur Liquidatorin bestimmt. Der frühere Ehemann der Klägerin schied zum 30. November 2008 aus der Gesellschaft aus. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Beklagte angesichts der durch die Liquidatoren zu verantwortenden Auskehrung des Gesellschaftsvermögens diese als Haftungsschuldner in Anspruch nimmt.
2. Die Berufung ist auch nicht wegen besonderer tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache zuzulassen (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Diese weist bei der Rechtsanwendung keine über das normale Maß hinausgehenden Schwierigkeiten auf. Solche legt die Klägerin in der Begründung ihres Zulassungsantrags auch nicht substantiiert dar (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO). Allein der Umstand, dass Rechtsnormen aus verschiedenen Rechtsgebieten anzuwenden sind, führt zu keiner besonderen Schwierigkeit im Sinn von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO. Auf die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen der „zivilrechtlichen und strafrechtlichen Kausalität“ kam es in der vorliegenden steuerrechtlichen Fallkonstellation nicht an.
3. Der Rechtssache kommt auch nicht die ihr von der Klägerin beigemessene grundsätzliche Bedeutung zu (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).
Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, wenn sie eine abstrakte, in dem zu entscheidenden Fall erhebliche Frage mit einer über den Einzelfall hinausgehenden Bedeutung aufwirft, die im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder im Interesse der Rechtsfortbildung in einem Berufungsverfahren geklärt werden muss (vgl. Happ in Eyermann, VwGO, 14. Aufl. 2014, § 124a Rn. 72). Diese Voraussetzungen wurden weder im Sinn von § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO dargelegt, noch liegen sie vor.
Die von der Klägerin als klärungsbedürftig angesehenen Rechtsfragen lassen sich - soweit sie für das vorliegende Verfahren relevant sind - anhand der einschlägigen Rechtsprechung beantworten. Die im Zulassungsantrag behauptete Wiederholungsgefahr, die zu einer im allgemeinen Interesse liegenden Klärungsbedürftigkeit führen soll, kann der Senat angesichts der hier vorliegenden speziellen Umstände nicht erkennen. Auch wurde nicht dargelegt, warum der von der Klägerin angeführte Obersatz des Verwaltungsgerichts, ein gesetzlicher Vertreter handle grob fahrlässig, wenn er die Liquidation/Auflösung der Gesellschaft beschließe, ohne dafür Sorge zu tragen, dass die vor Auflösung entstandenen Steuern festgesetzt und entrichtet werden könnten, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung gefährden und zur Fortbildung des Rechts eine Leitentscheidung des Berufungs- oder Revisionsgerichts fordern könnte, zumal der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit an ein im konkreten Einzelfall zu bewertendes Verhalten anknüpft und sich einer allgemeinen grundsätzlichen Einschätzung entzieht.
4. Der geltend gemachte Zulassungsgrund nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO (Divergenz) liegt ebenfalls nicht vor.
Dieser Zulassungsgrund führt nur dann zur Zulassung der Berufung, wenn das angefochtene Urteil von einer Entscheidung eines Divergenzgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Darzulegen ist insoweit, welche bestimmte und verallgemeinerungsfähige Rechtsauffassung das Erstgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat und inwiefern diese mit einem konkreten Rechtssatz in der Rechtsprechung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte nicht übereinstimmt. Die divergierenden Rechtssätze sind einander so gegenüberzustellen, dass die Abweichung erkennbar wird (stRspr; vgl. BayVGH, B.v. 24.5.2016 - 10 ZB 14.2877 - juris Rn. 4 m.w.N.). Auch diesen Anforderungen wird das Zulassungsvorbringen nicht gerecht. Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass das Verwaltungsgericht durch die Ablehnung der Vernehmung des früheren Ehemanns der Klägerin von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abweiche, wonach das Gebot des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) die Berücksichtigung erheblicher Beweisanträge gebiete, wird der Sache nach eine als Verfahrensmangel (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) zu behandelnde Gehörsrüge geltend gemacht.
5. Auch die geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) greifen nicht durch bzw. wurden nicht ausreichend dargelegt.
Die Rüge eines Verfahrensmangels setzt voraus, dass der angebliche Verfahrensmangel sowohl in den ihn vermeintlich begründenden Tatsachen als auch in seiner rechtlichen Würdigung substantiiert und schlüssig dargetan wird. Zudem sind die Umstände darzulegen, aus denen sich ergibt, warum die verwaltungsgerichtliche Entscheidung auf dem behaupteten Verfahrensmangel beruhen kann (vgl. BayVGH, B.v. 20.5.2016 - 10 ZB 16.29 - juris Rn. 19). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.
a) Die Klägerin trägt vor, das Verwaltungsgericht hätte den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag nicht wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit ablehnen dürfen. Zu diesem Ergebnis habe das Gericht nur kommen können, weil es von dem nach herrschender Meinung geltenden Begriff des Kausalzusammenhangs abgewichen sei und nicht berücksichtigt habe, dass der Haftungsschaden durch die vorsätzlichen Handlungen des Mitgesellschafters und somit auch unabhängig von einer etwaigen Unterlassung der Klägerin eingetreten wäre. Außerdem sei der ablehnende Beweisbeschluss erst nach Zustellung des Urteils bekannt gegeben worden; somit sei dem Gebot des § 86 VwGO nicht entsprochen worden, das die Beteiligten vor überraschenden Ablehnungen von Beweisanträgen schützen solle.
Beide Gesichtspunkte können dem Antrag nicht zum Erfolg verhelfen. Sofern die Klägerin mit ihrem Vorbringen einen Verstoß gegen den Untersuchungsgrundsatz des § 86 Abs. 1 VwGO geltend macht, wurde ein solcher bereits nicht ausreichend dargelegt. Nach ständiger Rechtsprechung erfordert die Rüge einer Verletzung der gerichtlichen Aufklärungspflicht aus § 86 Abs. 1 VwGO die substantiierte Darlegung, welche Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts aufklärungsbedürftig waren, welche für erforderlich oder geeignet gehaltenen Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des Erstgerichts zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätten führen können (vgl. z.B. BVerwG, B.v. 20.7.2015 - 5 B 36.14 - juris Rn. 7; BayVGH, B.v. 25.1.2016 - 10 ZB 14.1486 - juris Rn. 17 m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt das Zulassungsvorbringen nicht. Inwiefern die beantragte Beweiserhebung durch Vernehmung des früheren Ehemanns der Klägerin zu der Tatsache, dass diese von der Überweisung des Restvermögens der Steuerschuldnerin auf das Gemeinschaftskonto der Kommanditisten nichts gewusst hat, geeignet ist, die fehlende Zurechenbarkeit des Haftungsschadens zu belegen, wurde nicht nachvollziehbar dargelegt und ist auch nicht erkennbar.
Es liegt auch keine unzulässige Überraschungsentscheidung vor. Zwar ist über in der mündlichen Verhandlung gestellte unbedingte Beweisanträge gemäß § 86 Abs. 2 VwGO vorab durch Beschluss zu entscheiden. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung hat sich aber der Bevollmächtigte der Klägerin für den Fall der Ablehnung des Beweisantrags mit dem Übergang in das schriftliche Verfahren einverstanden erklärt. Somit hat er sich der Möglichkeit zur Geltendmachung des Anspruchs auf Vorabentscheidung aus § 86 Abs. 2 VwGO begeben. Darüber hinaus wurde nicht ausreichend dargelegt, inwiefern die Entscheidung des Verwaltungsgerichts auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann. Der Rechtsmittelführer hat außer der Schilderung des prozessualen Verletzungsvorgangs auch darzulegen, welche prozessualen Maßnahmen er im Fall ordnungsgemäßer Gewährung rechtlichen Gehörs, d.h. bei vorab erfolgter Ablehnung des Beweisantrags, ergriffen hätte. Dies ist jedoch im Zulassungsvorbringen unterblieben.
b) Soweit die Klägerin das Fehlen von Entscheidungsgründen und somit einen Verfahrensmangel nach § 124 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 138 Nr. 6 VwGO geltend macht, ist ein Zulassungsgrund nicht gegeben.
Die Klägerin rügt, das Urteil enthalte keine Subsumtion der Tatsachen, die das Verschulden der Klägerin belegen sollen. Dieses sei dem Fehlen von Entscheidungsgründen gleich zu stellen, was zu einem Verfahrensmangel nach § 138 Nr. 6 VwGO führe. Auch habe das Gericht auf Gerichtsentscheidungen Bezug genommen, ohne dass erkennbar sei, welchen Sachverhalt es als erwiesen angesehen und dem Urteil zugrunde gelegt habe. Ein Verfahrensmangel nach § 124 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 138 Nr. 6 VwGO liegt jedoch nur dann vor, wenn für die Beteiligten bei objektiver Betrachtung nicht erkennbar wird, welche Gründe die angegriffene Entscheidung tragen. Davon kann im vorliegenden Fall keine Rede sein. Die Gesichtspunkte und Erwägungen, die für das Verwaltungsgericht maßgebend waren, sind ohne weiteres ersichtlich. Das Verwaltungsgericht hat im Tatbestand den von ihm festgestellten Sachverhalt dargestellt und diesen seiner Begründung nachvollziehbar zugrunde gelegt.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 i.V.m. § 52 Abs. 3 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO). Mit ihm wird das Urteil des Verwaltungsgerichts rechtkräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 34 Abs. 1 AO. Die Klägerin gehöre als Geschäftsführerin bzw. Liquidatorin der Komplementärin zu den in § 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§§ 37 Abs. 1, 38 AO
§§ 14, 18 GewStG
§§ 161, 114, 125, 164, 170 HGB
§§ 34, 69, 191 AO in Haftung
§§ 69, 34, 191 AO
§ 181 BGB
§ 70 GmbHG
§ 34 AO
§ 69 AO
§ 279 BGB
§ 34 AO
§ 114 VwGO
§ 86 VwGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 172 Abs. 1 HGB
§ 171 Abs. 1 HGB
§ 109 der Reichsabgabenordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO
§ 86 Abs. 1 VwGO
§ 86 Abs. 2 VwGO
§ 138 Nr. 6 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO
Art. 62 GO
Art. 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: JZ 2009, 850
BFHE 104, 294
BStBl II 1972, 364
1 BvR 2524/06
V R 117/67
V B 102/05
VI R 187/68
IIV R 65/05
10 ZB 14.28
10 ZB 16.29
5 B 36.14
10 ZB 14.14