Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-10, Aktenzeichen 1 K 1779/06 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:1010.1K1779.06U.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 24.11.2005 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf 92.397,40 EUR herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, dessen Tätigkeit u. a. darin besteht, andere Unternehmen bei der Besetzung von Führungspositionen zu unterstützen. Nach unbestrittener Darstellung der Klägerin besteht ihre typische Vorgehensweise bei einem solchen Auftrag in folgenden Arbeitsschritten:
1. Situationsanalyse und Auftragsklärung
Zunächst analysiert die Klägerin die Markt- und Wettbewerbssituation, die Unternehmensziele, die gegenwärtige und geplante Organisationsstruktur sowie das vorhandene Führungspotential des beauftragenden Unternehmens und erarbeitet einen Vorschlag für den geeigneten Lösungsweg.
2. Spezifikation und Auftragsbestätigung
Die Ziele, Strukturen, Aufgaben und Verantwortungsbereiche sowie die fachlichen und persönlichen Qualifikationen, die zur erfolgreichen Übernahme der zu besetzenden Position erforderlich sind, werden in einer schriftlichen Spezifikation beschrieben. Das Anforderungsprofil wird mit dem beauftragenden Unternehmen vereinbart und die zu untersuchenden Zielgruppen werden abgestimmt.
3. Systematische Marktforschung (Research)
Das Research-Team der Klägerin erfasst die in Betracht kommenden Unternehmen, erhebt relevante Informationen und überprüft Führungskräfte, die den Anforderungen entsprechen könnten.
4. Informations- und Beurteilungsgespräche
Die Klägerin lädt Kandidaten zu einem persönlichen Interview ein, analysiert deren fachliche und persönliche Eignung für die zu besetzende Position und bemüht sich, das Interesse der Kandidaten an dieser Position zu wecken.
5. Persönliche Vorstellung der Kandidaten
Die Klägerin schlägt dem beauftragenden Unternehmen ihr geeignet erscheinende Kandidaten vor und informiert es über diese Personen und deren beruflichen Hintergrund. Die Klägerin moderiert und begleitet die sich anschließenden Vorstellungsgespräche zwischen den Kandidaten und dem beauftragenden Unternehmen mit dem Ziel, die für die Endauswahl in Betracht kommenden Kandidaten zu bestimmen.
6. Eingehende Prüfung der Referenzen
Bei beiderseitigem Interesse an konkreten Vertragsverhandlungen holt die Klägerin Referenzen über die Kandidaten ein, um weitere Informationen über deren Charakter,
Fähigkeiten und praktische Bewährung in der Vergangenheit zu erhalten.
7. Unterstützung beim Vertragsabschluss
Hat sich das beauftragende Unternehmen für einen Kandidaten entschieden, hilft die Klägerin bei der Konzeption eines geeigneten Vertragsangebotes, um als Mittler zwischen dem Auftraggeber und dem Kandidaten eine ausgewogene Basis für das künftige Arbeitsverhältnis zu schaffen.
8. Beratung bei der Integration
Auch nach erfolgter Anstellung steht die Klägerin sowohl dem eingestellten Kandidaten als auch dem beauftragenden Unternehmen bei der Integration in das neue Wirkungsfeld beratend zur Verfügung.
Nach ihren Geschäftsbedingungen erhält die Klägerin als Gegenleistung für ihre Tätigkeit ein Nettohonorar von einem Drittel des Gesamteinkommens für die zu besetzende Position (zuzüglich ggf. pauschaler Reise- und Nebenkosten), welches in drei gleichen Raten (bei Auftragserteilung, sechs Wochen nach Auftragserteilung und zwölf Wochen nach Auftragserteilung) zu zahlen ist. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Geschäftsbedingungen (Bl. 29. d. A.) Bezug genommen. Für den Fall, dass ein von der Klägerin empfohlener Kandidat innerhalb der ersten zwölf Monate nach seiner Einstellung nicht den Erwartungen des beauftragenden Unternehmens entspricht, führt die Klägerin auf Wunsch – ohne zusätzliche Honorarberechnung, nur gegen Erstattung der Reise- und Nebenkosten – eine erneute Suche zur Besetzung dieser Position durch.
Im Streitjahr 2004 wurde die Klägerin von der A-Management Ltd. mit Sitz in England mit der Suche nach insgesamt vier Führungskräften für die von der A-Gruppe geplante Gründung eines neuen, im Niedrigpreissektor angesiedelten Autovermietungsunternehmens für den europäischen Markt beauftragt. Gesucht wurden ein "Director of Operations" sowie insgesamt drei "Country Operation Managers" für Frankreich, Spanien und Italien. Nach Auftragserteilung an die Klägerin entschloss sich die A-Management Ltd. jedoch, die Gründung des Vermietungsunternehmens nicht weiter zu betreiben. Daraufhin stellt die Klägerin der A-Management Ltd. insgesamt 75.000.- EUR (67.500.- EUR Akontohonorar zzgl. 7.500.- EUR Reise- und Nebenkostenpauschale) – ohne Umsatzsteuerausweis - in Rechnung. Dabei ging die Klägerin davon aus, bei den von ihr an die A- Management Ltd. erbrachten Leistungen handele es sich um im Inland nicht steuerbare Beratungsleistungen i. S. v. § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 UStG.
Außerdem berechnete die Klägerin der B-NV/SA mit Sitz in Belgien am 04.03.2004 - ebenfalls ohne Umsatzsteuerausweis - Auslandsreisespesen in Höhe von 897,76 EUR.
Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 31.08.2005) vertrat der Prüfer die Auffassung, der Ort der von der Klägerin erbrachten Leistungen richte sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Der Schwerpunkt der von der Klägerin erbrachten Leistungen liege in der Vermittlung von Personal und in dem erfolgreichen Abschluss eines Arbeitsvertrages. Es handele sich nicht um eine im Wesentlichen durch Beratung gekennzeichnete Tätigkeit, so dass § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 UStG keine Anwendung finde. Hauptleistung sei die Personalvermittlung; in diesem Zusammenhang anfallende Beratungsleistungen seien unselbständige Nebenleistungen. Die o. g. Beträge von zusammen 75.897,76 EUR unterlägen deshalb der Umsatzsteuer, so dass sich die steuerpflichtigen Nettoumsätze um 65.429,10 EUR erhöhten.
Gegen den entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 24.11.2005 hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 06.04.2006) Klage erhoben.
Die Klägerin macht unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Verwaltungsverfahren geltend, bei den von ihr erbrachten Leistungen handele es sich um hoch qualifizierte Beratungsleistungen, so dass der Leistungsort im Ausland liege. Zwar verfolge der jeweilige Auftraggeber der Klägerin das Ziel, am Ende des Beratungsprozesses eine Führungsposition besetzen zu können. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die eigentliche Leistung der Klägerin in einer Personalvermittlung liege. Die Leistung der Klägerin bestehe vielmehr nahezu ausschließlich in der Analyse zur Auswahl, Beratung und Bewertung sowohl des beauftragenden Unternehmens als auch der möglichen Kandidaten. Hierbei handele es sich um Leistungen, die eine wissenschaftliche Ausbildung und umfangreiche Berufserfahrung voraussetzten und für beratende Volks- und Betriebswirte typisch seien. Anders als ein Vermittler erhalte die Klägerin auch dann ein Honorar, wenn es nicht zu der angestrebten Stellenbesetzung komme.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 24.11.2005 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer um 10.468,65 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Ansicht fest, dass der Schwerpunkt der von der Klägerin erbrachten Leistungen in der Vermittlung von Personal liege und es sich nicht um eine im Wesentlichen durch Beratung gekennzeichnete Tätigkeit handele, so dass sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Soweit die Klägerin beratend tätig geworden sei, habe dies allein dem Zweck gedient, einen geeigneten Kandidaten für die zu besetzende Position zu finden. Die Besetzung der Position sei das eigentliche Ziel der Leistung der Klägerin.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 24.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat die Leistungen der Klägerin, die diese im Streitjahr gegenüber ihren im Ausland ansässigen Auftraggebern erbracht hat, zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zu diesen Leistungen gehören nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung.
§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG beruht auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). Bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung umfasst § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG jedwede Art von Beratungsleistungen, denn Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie spricht ganz allgemein von "Dienstleistungen von Beratern" (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3a Rn. 272). Maßgebend für die Bestimmung des Leistungsortes ist jedoch nicht die Zugehörigkeit des leistenden Unternehmers zu den in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bzw. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie aufgeführten Berufen. Vielmehr verwendet der Gemeinschaftsgesetzgeber die in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie angeführten Berufe lediglich dazu, um die in dieser Norm angesprochenen Arten von Leistungen zu definieren (EuGH-Urteile vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - von Hoffmann -, UR 1998, 17; vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 – Levob -, UR 2006, 20). Maßgebend ist deshalb, dass es sich um Leistungen handelt, die hauptsächlich und gewöhnlich von den bezeichneten Berufen ausgeführt werden, d. h., es muss sich um berufstypische Leistungen handeln. Soweit es um Dienstleistungen von Beratern geht, ist deshalb zu fordern, dass die Beratung den Kern und das Schwergewicht der zu beurteilenden Leistung ausmacht. Nicht ausreichend ist, dass die streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Beratungsleistungen umfassen; diese müssen vielmehr die Hauptleistungen sein (BFH-Urteile vom 3. April 2008 V R 62/05, UR 2008, 727 und vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734 m. w. N.).
Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den streitigen Leistungen der Klägerin um Beratungsleistungen i. S. v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG, die – da die A-Management Ltd. und die B-NV/SA im Ausland ansässig waren - nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Dabei geht der Senat unter Berücksichtigung der diesbezüglichen Unterlagen in der Prüferhandakte davon aus, dass auch die gegenüber der B-NV/SA abgerechneten Auslandsreisespesen im Zusammenhang mit einem von diesem Unternehmen erteilten Auftrag zur Personalsuche standen. Der Begriff der Beratung beinhaltet die Zurverfügungstellung von Informationen sowie die Formulierung konkreter Handlungsempfehlungen mit dem Ziel, den Auftraggeber bei der Lösung bestimmter Problemstellungen zu unterstützen, ihm Entscheidungshilfe zu gewähren und dadurch zur Problemlösung beizutragen (vgl. auch Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a Rn. 175; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 75 Rn. 1109; Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3a Rn. 181). Die vorliegend zu beurteilenden Leistungen der Klägerin sind darauf ausgerichtet, ihre Auftraggeber bei der Lösung personalwirtschaftlicher Probleme – nämlich der bestmöglichen Besetzung offener Führungspositionen - zu unterstützen. Durch die Zurverfügungstellung vorab recherchierter Informationen über den bisherigen beruflichen Werdegang und die fachlichen und persönlichen Qualifikationen der dem Auftraggeber letztlich vorgeschlagenen Kandidaten sowie durch die – von der Klägerin moderierte - persönliche Vorstellung dieser Bewerber unterbreitet die Klägerin ihrem Auftraggeber Empfehlungen und Vorschläge zur Stellenbesetzung und gewährt ihm auf diese Weise qualifiziert begründete Entscheidungshilfe. Dies macht nach der Überzeugung des Senats das Wesen und den Kern der von der Klägerin erbrachten Leistungen aus. Soweit die Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit zunächst die Situation und Struktur ihres Auftraggebers analysiert, das Anforderungsprofil der zu besetzenden Position (mit)erarbeitet, systematisch nach in Betracht kommenden Personen sucht und deren fachliche und persönliche Eignung im Rahmen von Interviews und durch Einholung von Referenzen überprüft, dienen diese Leistungsbestandteile letztlich dem eigentlichen Ziel, eine fundierte und qualifizierte Empfehlung zur Besetzung der jeweiligen Position aussprechen zu können. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des FG Hamburg, dass diese einzelnen Arbeitsschritte ebenso wie die auch noch nach erfolgter Entscheidung für einen bestimmten Bewerber von der Klägerin erbrachten Leistungselemente (Unterstützung beim Vertragsabschluss und Beratung bei der Integration in das neue Unternehmen) Bestandteile eines einheitlichen Beratungsprozesses darstellen (FG Hamburg, Urteil vom 21. August 2007 6 K 253/05, EFG 2008, 80; zustimmend Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3a Rn. 273; a. A. FG München, Urteil vom 13. Juni 2007 3 K 4881/03, EFG 2007, 1991).
Soweit der Beklagte meint, die Leistungen der Klägerin seien deshalb keine Beratungsleistungen, weil das eigentliche Ziel dieser Leistungen in der Besetzung einer bestimmten Position bestehe, vermag der Senat ihm nicht zu folgen. Es trifft zwar zu, dass die Klägerin von den sie beauftragenden Unternehmen mit dem Ziel eingeschaltet wird, eine bestimmte Führungsposition bestmöglich zu besetzen. Dies schließt indes die Annahme einer Beratungsleistung i. S. v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG nicht aus. Vielmehr gehört es gerade zum Wesen einer Beratungsleistung, dass diese zur Lösung einer konkreten – hier: personalwirtschaftlichen - Problemstellung in Anspruch genommen wird (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a Rn. 175; Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3a Rn. 181). Die Klägerin schuldet ihren Auftraggebern jedoch nicht die erfolgreiche Besetzung einer Stelle, sondern lediglich eine Beratungsleistung. Nach ihren Geschäftsbedingungen erhält sie ein – zumindest anteiliges - Beratungshonorar auch dann, wenn ihre Tätigkeit nicht zu einer Stellenbesetzung führt. Dies ist auch interessengerecht, da es letztlich allein von der Entscheidung des jeweiligen Auftraggebers abhängt, ob er einen von der Klägerin vorgeschlagenen Bewerber tatsächlich einstellt (zur zivilrechtlichen Einordnung vergleichbarer Verträge als Dienstvertrag vgl. auch OLG Köln, Urteil vom 05. Juli 1996 4 U 27/95, BB 1996, 1889 und LG Memmingen, Urteil vom 05. Mai 1999 1 S 105/99, NJW-RR 2000, 870). Auch soweit die Klägerin sich – ohne zusätzliche Honorarberechnung – zu einer erneuten Personalsuche verpflichtet, wenn ein empfohlener Kandidat innerhalb der ersten zwölf Monate nach seiner Einstellung nicht den Erwartungen des Auftraggebers entspricht, führt dies nicht dazu, dass die Klägerin die erfolgreiche Besetzung einer bestimmten Stelle schuldet.
Die Würdigung der streitigen Leistungen der Klägerin als Beratungsleistungen i. S. v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG wird schließlich auch dadurch gestützt, dass es sich um berufstypische Leistungen von Personalberatungsunternehmen handelt. Die Personalberatung stellt ihrerseits einen wesentlichen Teilbereich der Unternehmens- und Managementberatung dar, die regelmäßig in den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG fällt (vgl. Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3a Rn. 79; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 75 Rn. 1110; Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3a Rn. 181).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Angesichts der divergierenden Entscheidungen verschiedener Finanzgerichte zu ähnlich gelagerten Sachverhalten (wie hier: FG Hamburg, Urteil vom 21. August 2007 6 K 253/05, EFG 2008, 80; a. A. FG München, Urteil vom 13. Juni 2007 3 K 4881/03, EFG 2007, 1991) und im Hinblick auf die gegen das Urteil des FG München eingelegte Revision (Az. des BFH V R 57/07) war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 4 UStG
§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 202, 191
BStBl II 2003, 734
EFG 2008, 80
EFG 2007, 1991
BB 1996, 1889
NJW-RR 2000, 870
08 V R 62/05
03 V R 25/02
6 K 253/05
3 K 4881/03
4 U 27/95
1 S 105/99
V R 57/07