Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-05-27, Aktenzeichen 11 K 842/99

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Vertrag, den der Kläger mit seinem Vater geschlossen hat, als Wirtschaftsüberlassungsvertrag oder als Pachtvertrag zu werten ist.
Der Kläger ist als Arbeitnehmer nichtselbstständig tätig. Sein Vater (geb. 6. Dezember 1931) ist Landwirt.
Am 24. September 1996 schloss der Kläger mit seinem Vater einen Vertrag, der auszugsweise folgenden Wortlaut hat:
"Wirtschaftsüberlassungsvertrag
zwischen dem Landwirt (Vater)
- im folgenden Verpächter genannt -
und (dem Kläger)
- im folgenden Pächter genannt -
wird folgender Pachtvertrag geschlossen:
§ 1
1. Verpachtet wird der Hof ...
a. mit sämtlichen landwirtschaftlich genutzten Flächen einschließlich Hofraum, Wege und Unland zur Größe von 18,08 Hektar;
b. mit allen Wohn - und Wirtschaftsgebäuden;
c. mit dem gesamten lebenden und toten Inventar.
2. In bestehende Pachtverträge tritt der Pächter ein.
...
§ 3
1. Der Pächter hat den Hof ordnungsgemäß zu bewirtschaften. Er hat seinen ständigen Wohnsitz auf dem Hof zu nehmen.
2. Daneben übernimmt der Pächter folgende Verpflichtungen:
c. Der Pächter übernimmt sämtliche Instandhaltungskosten und Reparaturen an Gebäuden und totem Inventar. Bei verbrauchten Gegenständen hat er für vollwertigen Ersatz zu sorgen.
d. Der Pächter gewährt dem Verpächter und seiner Ehefrau freie Kost und Wohnung im Rahmen der gemeinsamen Haushaltsführung ...
§ 7
3. Der Verpächter verpflichtet sich, Verkäufe von Grundstücken oder des Hofes insgesamt nur mit Zustimmung des Pächters vorzunehmen ..."
Weiter verpflichtete sich der Kläger, vierteljährlich 900 DM an seinem Vater zu zahlen. Eine Anpassung des Betrages nach den Regelungen des § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) wurde vereinbart. Der Vertrag wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1997 auf die Dauer von neun Jahren fest abgeschlossen.
In seiner Einkommensteuererklärung 1998 beantragte der Kläger, die Aufwendungen für freie Kost und Wohnung sowie die Barzahlungen aufgrund des Vertrages in Höhe von insgesamt 13.000 DM als dauernde Lasten zum Sonderausgabenabzug zuzulassen. Der Beklagte (das Finanzamt) rechnete dem Kläger in dem angefochtenen Bescheid zwar Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu, versagte aber den Sonderausgabenabzug und berücksichtigte die Zahlungen an den Vater als Pachtaufwendungen bei der Gewinnermittlung des Klägers nach § 13 a Einkommensteuergesetz (EStG) im Rahmen der Höchstbeträge des § 13 a Abs. 6 EStG. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, der Vertrag vom 24 September 1996 sei als Wirtschaftsüberlassungsvertrag zu werten. Dies habe zur Folge, dass die vom Kläger übernommenen Verpflichtungen als dauernde Lasten anzuerkennen seien. Wie der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Berechnung zu entnehmen sei, seien die Leistungen des Klägers an seinen Vater in Höhe von 13.000 DM keine ernst zu nehmende Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Hofes, die mit 32.464,84 DM zu bewerten sei.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid vom 25. Oktober 1999 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 23. November 1999 zu ändern und die Einkommensteuer erklärungsgemäß festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, der Vertrag sei nicht als Wirtschaftsüberlassungsvertrag, sondern als Pachtvertrag zu werten. Die Vereinbarungen des Klägers mit seinem Vater wichen nicht erheblich von den zwischen Fremden üblichen Pachtvereinbarungen ab. Insbesondere sei der Pachtzins angemessen. Eine Umdeutung des Pachtverhältnisses in ein Wirtschaftsüberlassungsverhältnis könne nur dann vorgenommen werden, wenn der Pachtzins, der alle vereinbarten Leistungen des Pächters im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung umfasst, überhaupt kein ernstzunehmendes Entgelt für das Fruchtziehungsrecht darstelle. Davon könne hier aber keine Rede sein. Das ergebe sich sowohl aus einem Vergleich mit den für die zugepachteten Flächen zu zahlenden Pachtzinsen wie auch der Aufstellung "Pachtpreise im Landkreis Osnabrück".
Freie Kost und Wohnung seien nicht notwendigerweise altenteilsähnliche Versorgungsleistungen. Derartige Leistungen seien im haus- und landwirtschaftlichen Bereich, aber auch im Hotel- und Gaststättengewerbe sowie bei der Beschäftigung von Saison- und Aushilfskräften häufig als Teil der Gesamtbezüge anzutreffen.
Als Wirtschaftsüberlassungsvertrag könne die Vereinbarung schon deshalb nicht anerkannt werden, weil dem Kläger weder das Eigentum am lebenden und toten Inventar übertragen noch dem Kläger durch die so genannte eiserne Verpachtung ausdrücklich das volle Verfügungsrecht über das gesamte Inventar eingeräumt worden sei.
Da der Kläger und sein Vater nahe Angehörige seien, sei auch ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht ausgeschlossen. Zu beachten sei, dass der Kläger einem Vollzeiterwerb als Arbeitnehmer nachgehe und die eingegangenen Verpflichtungen die Höhe der erzielten Einkünfte erheblich übersteige. Der Vater habe durch die Verpachtung den Nachweis erbracht, dass er die Eigenbewirtschaftung seines Betriebs für einen längeren Zeitraum, mindestens aber für drei Jahre, aufgegeben habe und damit die Voraussetzungen für den Bezug einer Rente aus der landwirtschaftlichen Alterskasse erfüllt. Der Vater habe im Übrigen seit 1997 die Einnahmen in Höhe von 3.600 DM in seinen Steuererklärungen stets als Pachtentgelt erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 25. Oktober 1999 und der Einspruchsbescheid vom 23. November 1999 sind rechtmäßig. Die Entscheidung des Finanzamts, den Vertrag als Pachtvertrag und nicht als Wirtschaftsüberlassungsvertrag zu werten, ist nicht zu beanstanden.
1. Der von dem Kläger und seinem Vater geschlossene Vertrag kann nicht als Wirtschaftsüberlassungsvertrag beurteilt werden. Die Leistungen an den Vater sind daher nicht als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehbar.
Überlässt ein Landwirt seinem Sohn lediglich gegen Leistung von Unterhalt den landwirtschaftlichen Betrieb, ohne ihm das Eigentum am Grund und Boden und den Gebäuden zu übertragen, sind die Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft dem Sohn zuzurechnen, wenn ihm das alleinige Nutzungsrecht nicht nur für kurze Zeit eingeräumt, das gesamte lebende und tote Inventar übereignet oder zumindest das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar eingeräumt sowie die alleinige Führung des Betriebs übergeben wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BStBl II 1975, 772, und vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BStBl II 1976, 335; vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BStBl II 1976, 415). Liegt ein solcher Wirtschaftsüberlassungsvertrag vor, kann der Nutzungsberechtigte alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BStBl II 1993, 546).
Der Kläger hat keinen Wirtschaftsüberlassungsvertrag mit seinem Vater als Hofeigentümer vereinbart. Dass der Vertrag als Wirtschaftsüberlassungsvertrag bezeichnet worden ist, ist unerheblich. Es ist auch nicht von Bedeutung, dass der Wille des Klägers und seines Vaters darauf gerichtet war, die Rechtsfolgen eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags eintreten zu lassen. Entscheidend ist, ob der Vertrag inhaltlich den Anforderungen an einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag entspricht.
Das ist hier nicht der Fall. Dem Kläger wurden zwar das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber für einen längeren Zeitraum, hier 9 Jahre, eingeräumt. Das Finanzamt verweist aber mit Recht darauf, dass der Kläger weder Eigentümer des lebenden und toten Inventars geworden ist noch auf andere Weise, z. B. durch die "eiserne Verpachtung" des Inventars, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar erlangt hat.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 3 des Vertrags. Diese Regelung schränkt das Verfügungsrecht des Vaters über sein Eigentum am Grund und Boden ein. Sie gibt dem Kläger aber nicht das Recht, über das im Eigentum des Vaters verbliebene Inventar verfügen zu dürfen.
Sollte die Gegenleistung des Klägers für den zur Nutzung überlassenen Hof unangemessen niedrig sein, folgt daraus nicht, dass der Vertrag als Wirtschaftsüberlassungsvertrag zu werten wäre. Die Befugnis des Nutzungsberechtigten, über das Inventar verfügen zu dürfen, ist notwendige Voraussetzung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags (Schmidt/Seeger, EStG, § 13, 41; missverständlich Schmidt/Seeger, EStG, § 13, 40). Sie fehlt im Streitfall.
2. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Inhaber einer Land- und Forstwirtschaft kann das betriebliche Vermögen, ohne es zu übereignen, einem anderen u. a. durch einen Pachtvertrag derart zur Nutzung überlassen, dass dieser das Unternehmen nunmehr auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt (BFH in BStBl II 1975, 772). Der Vertrag zwischen dem Vater und dem Kläger ist ein derartiger Pachtvertrag. Der Vertrag ist steuerlich anzuerkennen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Verträge unter nahen Angehörigen steuerlich allerdings nur zu berücksichtigen, wenn die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Vertragsgestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (z. B. BFH-Urteile vom 28. März 1995 IX R 47/93, BStBl II 1996, 59; vom 13. Dezember 1995 X R 261/93, BStBl II 1996, 180, und vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196). Diesen Grundsätzen liegt die Überlegung zu Grunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben. Sie sind auch im Streitfall zu beachten, da der Kläger und sein Vater nahe Angehörige sind.
Die Prüfung, ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschlüsse vom 16. Juli 1991 2 BvR 47/90, HFR 1992, 426; vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 unter B. I. 1.; vom 27. November 2002 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171). Die einzelnen Kriterien, die im Rahmen dieser Prüfung von Bedeutung sein können, dürfen indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden, die schon je für sich genommen die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können vielmehr nur als Indizien im Rahmen einer Gesamtwürdigung betrachtet werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1996, 34 unter B. I. 2.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573).
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182; vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655; vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616; vom 14. Mai 2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 unter II. 1.; vom 3. März 2004 X R 14/01, DStR 2004, 854).
Danach ist der Pachtvertrag steuerlich anzuerkennen, auch wenn die vertragliche Gestaltung, dem Verpächter eines landwirtschaftlichen Hofes und seiner Ehefrau einen Anspruch auf gemeinsame Haushaltsführung gegen den Pächter zu gewähren, zwischen Fremden nicht üblich sein sollte. Der Senat lässt offen, ob diese Vertragsklausel dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Es ist zweifelhaft, wie im Streitfall die Üblichkeit zu prüfen ist. Das Ergebnis der Prüfung könnte von der Vergleichsgruppe abhängen, an der die Klausel zu messen ist. Sollte die Üblichkeit nicht durch einen Vergleich mit allen unter Fremden geschlossenen Hofpachtverträgen zu beurteilen sein, sondern nur durch einen Vergleich mit solchen, in denen die Verpächter auch ihre Altersversorgung regeln wollen, hält es der Senat nicht von vornherein für ausgeschlossen, dass die Vereinbarung einer gemeinsamen Haushaltsführung von Verpächter und Pächter üblich ist.
Die Frage bedarf letztlich jedoch keiner Entscheidung. Sollte die Klausel dem Fremdvergleich nicht standhalten, ist der Pachtvertrag gleichwohl steuerlich anzuerkennen, weil er ernsthaft vereinbart und auch tatsächlich durchgeführt worden ist. Der Vater hatte ein erhebliches wirtschaftliches Interesse an dem Vertrag, weil er mit ihm die Voraussetzung für den Bezug einer Rente aus der landwirtschaftlichen Alterskasse schuf. Er hat in seiner Steuererklärung die Barzahlungen des Klägers auch - als Pachteinnahmen - erklärt. Der Kläger geht in seiner Steuererklärung davon aus, aufgrund des Vertrags Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen. Anhaltspunkte dafür, dass der Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt wird, sind nicht ersichtlich. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats bekundet, angesichts des geringen Viehbestands des Hofes die anfallenden Arbeiten neben der Haupttätigkeit erledigen zu können.
Vor diesem Hintergrund sieht der Senat keinen Anlass, der zwischen den Beteiligten streitigen Frage nachzugehen, ob der Pachtzins angemessen ist. Während das Finanzamt die Angemessenheit bejaht, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung eine Berechnung vorgelegt, wonach ein Pachtzins von 32.464,48 DM angemessen sein soll, der vereinbarte Pachtzins mithin nur ca. 40 v. H. des angemessenen Pachtzinses betrage. Sollte der Pachtzins aus privaten Gründen zu niedrig vereinbart sein, wäre die Nutzungsüberlassung nicht als vollentgeltlich, sondern als teilentgeltlich zu beurteilen. Steuerliche Folgerungen für den Kläger ergeben sich hieraus jedoch nicht. Ob bei dem Vater eine Nutzungsentnahme anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1999 IV R 49/97, BStBl II 1999, 652; vom 19. Dezember 2002 IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979), bedarf hier keiner Entscheidung.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 323 Zivilprozessordnung
§ 13 a Einkommensteuergesetz
§ 13 a Abs. 6 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 772
BStBl II 1976, 335
BStBl II 1976, 415
BStBl II 1993, 546
BStBl II 1996, 59
BStBl II 1996, 180
BStBl II 1997, 196
HFR 1992, 426
BStBl II 1996, 34
HFR 2003, 171
BStBl II 1998, 573
BFH/NV 1997, 182
BFHE 182, 542
BStBl II 1997, 655
BFH/NV 1999, 616
BFH/NV 2003, 1547
BStBl II 1999, 652
BFH/NV 2003, 979
75 IV R 99/72
76 IV R 31/74
76 IV R 179/72
93 IV R 106/92
95 IX R 47/93
95 X R 261/93
96 IX R 69/94
2 BvR 47/90
2 BvR 802/90
2 BvR 483/00
97 I R 24/97
96 X R 155/94
97 IX R 23/94
98 VIII R 28/97
03 X R 14/99
04 X R 14/01
99 IV R 49/97
02 IV R 46/00