Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-11-26, Aktenzeichen 9 K 9099/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2021:1126.9K9099.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Auskunftserteilung durch andere Personen als die Beteiligten setzt voraus, dass Anhaltspunkte existieren, dass eine Mitwirkung des Beteiligten an der Sachverhaltsaufklärung mit Sicherheit und damit offenkundig keinen Erfolg haben werden. Fehlt es an einer solchen Prognoseentscheidung der um Auskunft ersuchenden Behörde, ist der Anwendungsbereich des § 93 Abs. 1 Satz 3 Alternative 2 AO nicht eröffnet.(Rn.97)
2. Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt (hier ein Auskunftsersuchen an einen Dritten), obwohl bereits vor Klageerhebung erledigt, rechtswidrig gewesen ist, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr durch die Behörde besteht.(Rn.89)
Verfahrensgang
Es wird festgestellt, dass die im Rahmen der Betriebsprüfung gemäß Prüfungsanordnung vom 04. November 2015 gestellten Auskunftsersuchen vom 09. und vom 10. Februar 2016 an insgesamt 21 Personen nach § 93 AO rechtswidrig gewesen sind.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, sofern der Kläger nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Beschluss:
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für
notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit von 21 an Dritte gerichteten Auskunftsersuchen des Beklagten im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung. Der Rechtsstreit befindet sich im 2. Rechtsgang.
Der Kläger betreibt in C… unter der Firma „B…“ einzelunternehmerisch einen Handel mit Kraftfahrzeugen, vor allem mit Gebrauchtwagen. Er erzielte laut den eingereichten Jahressteuererklärungen und Bilanzen in den Jahren 2008 bis 2011 positive Betriebsergebnisse in Höhe von mindestens 113 671 EUR (2008) bis zu 267 288 EUR (2009).
Mit Bescheid vom 4. November 2015 ordnete der Beklagte die Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger betr. Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 2009 bis 2011 an.
Im Rahmen der Außenprüfung führte die Prüferin mehrere Anfragen beim Kraftfahrt-Bundesamt (künftig: KBA) hinsichtlich der vom Kläger in den Jahren 2009 bis 2011 angekauften Fahrzeuge durch. Dabei stellte sich heraus, dass in einer Reihe von Fällen diejenigen Personen, die die Fahrzeuge an den Kläger verkauft hatten, nicht mit dem jeweils letzten Halter der Fahrzeuge identisch waren. Anhand der übergebenen Geschäftsunterlagen konnte die Prüferin die Bewegungen der vorgenannten Fahrzeuge in der Kette zwischen dem letzten Fahrzeughalter laut Auskunft des KBA und dem Kläger nicht nachvollziehen. Die Fahrzeugbriefe hatte der Kläger beim Weiterverkauf der Fahrzeuge ausgehändigt.
In einem am 8. Februar 2016 begonnenen und nach Eingang weiterer Auskünfte des KBA am 9. bzw. 10. Februar 2016 ergänzten Aktenvermerk hielten die Außenprüferin, Frau D…, und die zuständige Sachgebietsleiterin für Betriebsprüfung, Frau E…, bestimmte Umsätze des Klägers mit Gebrauchtfahrzeugen als auffällig fest und stellten Erwägungen über durchzuführende Auskunftsersuchen an. In diesem Vermerk (Bl. 000039 ff. BP-Handakten), der nachstehend hinsichtlich der streitgegenständlichen 21 Auskunftsersuchen wiedergegeben wird, heißt es:
„Nach interner Rücksprache im Haus am 08.02.2016 (s. separate Gesprächsnotizen) sind die Auskunftsersuchen an die letzten Halter der Fahrzeuge durch die BP zu fertigen.
Ermessensentscheidungen:
Allgemeine Vorbemerkungen: Nach – durch die Vorprüfgruppe – durchgeführten KBA-Anfragen wurde erkennbar, dass die Personen, die die Fahrzeuge an [den Kläger] verkauft haben, nicht die letzten Halter der Fahrzeuge waren.
Bsp.:
letzter Halter lt. KBA (Abmeldung 01.09.08)
F… GmbH
Verkäufer (nicht letzter Halter)
G…
Einkauf am 03.09.08
[Kläger]
Nach Auffassung der BP kann eine Anfrage an [den Kläger] unterbleiben, da diese(r) vom Käufer das Fahrzeug erworben hat (= Belege in Fibu vorhanden und gebucht) und nicht vom letzten Halter. Es ist davon auszugehen, dass der letzte Halter [dem Kläger] unbekannt sei.
Die Sachverhaltsaufklärung durch den Beteiligten [Kläger] verspricht keinen Erfolg (§ 93 Abs. 1 S. 3 AO). Satz 3 eröffnet die Möglichkeit, Auskunftsersuchen direkt an Dritte zu richten, wenn die SV-erklärung durch den Beteiligten keinen Erfolg verspricht. Die Aufklärung des SV durch den Beteiligten verspricht dann keinen Erfolg, wenn sie nach den Umständen nicht zu erwarten ist (s. Hinweis Abweichungen Käufer – letzter Halter bzw. letzter Halter mit abweichenden Daten in LUNA). (AEAO zu § 93, Rz. 12).
Um aber die Fahrzeugbewegung in der Kette aufzuklären, sind die letzten Halter anzuschreiben und danach nachfolgend die jeweiligen Käufer bis [zum Kläger] hin.
Es erfolgen keine rasterfahndungsähnlichen flächendeckenden Prüfungen ohne konkreten Anlass („ins Blaue hinein“). Die BP konzentriert sich auf die handgeschriebenen AE, da der Regelfall der Ankauf der Fahrzeuge über PC-Ankaufscheine darstellt. In Bezug auf PC-Ankaufscheine wurden diejenigen herausgesucht, die auffällig (nicht die Norm) waren; Bsp. abweichender Kilometerstand und Verkäufe durch H… (Ehefrau des Autohändlers G…/I… mit anderer Kundennummer usw.).
(…)
Fazit. Auskunftsersuchen an Dritte sind dann geboten, wenn die Beteiligten vermutlich keine eigenen Kenntnisse über den relevanten SV besitzen und eine Auskunft daher ohne Hinzuziehung der Dritten nicht erteilt werden könnten. In diesem Fall ist das Auskunftsersuchen unmittelbar an denjenigen zu richten, der über die entsprechenden Kenntnisse verfügt (AEAO zu § 93, Rz. 1.2.3).
Nachfolgende Auskunftsersuchen werden vorerst erstellt (Stand 08.02.- 10.02.2018):
Letzter Halter
Verkäufer an [den Kläger]
Anmerkung, warum
J…, KBA II
Sonst PC-Ankaufscheine, hier wie gebastelter Ankaufschein (Schriftarten und –größe)
FA. F… GmbH, KBA IV
K…, KBA IV
L…, KBA IM…-straßeN…
O… (unleserlich)P…-straßeN…
Handschriftlicher Ankaufschein, handelt es sich um die gleiche Person/ abw. Adressen? Lt. Internetrecherche gibt es zwar die P…-straße, aber diese Straße hat keine Gebäude und Straßennummern, außerbetriebgesetzt 02.04.09, am 13.04.09 erst Ankauf durch [den Kläger] eines aktiven Fahrzeuges!!
Q…, KBA II
R…
Handgeschriebener Ankaufschein, betrieb mal einen Kfz-Handel, Signal aber gelöscht
S…, KBA I
T…
Handschriftliche Ankaufscheine; T… ist in LUNA; § 139b AO, Internet, Tel.buch nicht auffindbar, EMA erfolgt, noch keine Antwort
U…, KBA I
V…, KBA II
W…
Handschriftliche Ankaufscheine (3 Stück alle im März 2009), betrieb Autowaschanlage bis 11/2008, dann wieder ab 11/2011, zwischendurch privat – 3 Autos verkauft
X…, KBA I
Fa. Y… AG, KBA I(keine Außerbetriebsetzung durch die Firma, wie dann ... involviert?)
Z…, KBA II
AA…
PC Ankaufschein, aber AA… Autohändler – Ähnlichkeiten mit T… (Verweis auf Treffer in zauber für AB…)
AC…, KBA II
AD… (Verkauf am 11.02.2009)
Handschriftlicher Ankaufschein, Ankauf durch [den Kläger] von AD…, obwohl AC… bis 12.02.09 Halterin war
AE…, KBA IV
AF…
Handschriftlicher Ankaufschein, nicht auffindbar in LUNA, § 139b AO auch nicht
AG…, KBA IV
AH…
AI…, KBA IV
AJ…
AK…, KBA IV
AL… lt. Ankaufschein, AM… lt. LUNA
Handschriftlicher Ankaufschein, abweichender Name – gleiche Person?, alle handschriftlichen Ankaufscheine sehen gleich aus
AN…, KBA V
AO…
ER mit 65.000 km, AR mit 22.000 km – anfragen, ungewöhnlich hoher Gewinnaufschlag und nachträglich KP-minderung
AP…, KBA III
H… G…
PC Ankaufschein, aber Autohändler ist G… = I…, hier Verkauf durch H… (= Ef)
AQ…, KBA III
AR…
PC Ankaufschein, aber Autohändler ist G… = I…, hier Verkauf durch AR… mit anderem geb.datum
AS…, KBA III
H…
AT…, KBA III
AU…, KBA III
- 25 Auskunftsersuchen sind zu fertigen, Auswahlermessen getroffen, Kfz-Abmeldungen und somit die jeweiligen Auskunftsersuchen betreffen die Jahre 2008, 2009, 2010 und 2011 (Summe 25 AE/4 Jahre)
- Lt. BP kein Übermaß an Auskunftsersuchen (…..)“
Die Abkürzung LUNA im vorgenannten Aktenvermerk steht für „Länderumfassende Namensauskunft“. Hierüber kann die Finanzverwaltung persönliche Daten, Steuernummern und Einzelheiten über die steuerliche Führung von natürlichen oder juristischen Personen abfragen.
Mit Schreiben vom 9. bzw. vom 10. Februar 2016 richtete die Prüferin unter Berufung auf § 93 der Abgabenordnung (AO) Auskunftsersuchen an die 21 im Aktenvermerk als vom KBA benannten letzten Fahrzeughalter.
Die versandten Auskunftsersuchen hatten jeweils folgenden Wortlaut:
„Auskunftsersuchen für 2008 gemäß § 93 Abgabenordnung (AO) in den steuerlichen Angelegenheiten der Firma B…, AV…-straße, C…
Anlage 1: Rechtsbehelfsbelehrung
Anlage 2: Auskunftsverweigerungsrechte gemäß der AO
Sehr geehrte Damen und Herren,
andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten (hier: Firma B…) nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.
Bezüglich der steuerlichen Angelegenheiten der Firma B…, Inhaber A…, wird um folgende Auskünfte gebeten:
Ihre Firma war Fahrzeughalter eines ………. mit dem amtlichen Kennzeichen ……. Die Außerbetriebsetzung erfolgte am …... Es wird um Auskunft gebeten, wann und an wen Sie das Fahrzeug verkauft haben und zu welchem Preis. Ebenso wird – wenn noch vorhanden – um Vorlage Ihres Verkaufsbeleges gebeten.
Es wird um Erledigung bis zum 25.02.2016 gebeten. Für Rückfragen stehe ich ihnen gern zur Verfügung. Danke für Ihre Bemühungen.
Mit freundlichen Grüßen …..“
Das an Herrn Q… gerichtete Ersuchen kam als postalisch „unzustellbar“ zurück und wurde daraufhin vom Beklagten nicht erneut versendet. Auf die übrigen Auskunftsersuchen erhielt der Beklagte zwischen dem 12. Februar und dem 14. März 2016 insgesamt 16 Antworten; die übrigen Ersuchen blieben unbeantwortet.
Neben den vorgenannten 21 Auskunftsersuchen hatte der Beklagte in seinem Aktenvermerk vom 8.-10. Februar 2016 weitere vier Sachverhalte identifiziert, von denen drei (betreffend die Fahrzeughalter AW…, AX… und AY…) zu Auskunftsersuchen führten, während in einem Fall (AZ…) die Übersendung eines Auskunftsersuchens mit dem Hinweis unterblieb: „ACHTUNG: AE nicht versenden, da ein Herr AZ… im Unternehmen der …. arbeitet!!!“
Der Kläger erhob gegen die Auskunftsersuchen fristgerecht Einspruch. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hob der Beklagte die an die Herren AW…, AX… und AY… gerichteten Auskunftsersuchen unter Berufung auf § 130 AO mit der Begründung auf, dass er, der Beklagte, die notwendigen Auskünfte auch auf andere Weise erlangen könne.
Streitgegenständlich sind damit die verbleibenden 21 Auskunftsersuchen gemäß dem vorstehend wiedergegebenen Aktenvermerk.
Zur Begründung seiner Einsprüche führte der Kläger aus, die Aussage des Beklagten, dass die Sachverhaltsaufklärung durch ihn (den Kläger) „nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht“, sei nicht nachvollziehbar, da derzeit keine unbeantworteten Anfragen der Prüferin vorlägen. Seit dem Ergehen der Prüfungsanordnung sei alles Mögliche getan worden, um den Verlauf der Außenprüfung so reibungslos wie möglich zu gestalten. Gestellte Fragen seien sofort beantwortet, angeforderte Belege und Unterlagen umgehend zur Verfügung gestellt worden.
Der Kläger bat um Übersendung einer Aufstellung der Auskunftsersuchen und der Ergebnisse dieser Anfragen. Am 6. April 2016 übergab der Beklagte dem Kläger Aufstellungen, aus denen hervorging, an wen die 21 Auskunftsersuchen gerichtet worden waren, um welche Fahrzeuge es sich dabei handelte, wann der Ankauf durch den Kläger erfolgt war und von wem er zu welchem Preis das betreffende Fahrzeug angekauft hatte. Der Kläger wurde um Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung, insbesondere um Erklärung, ob und wie die Geschäfte tatsächlich gelaufen seien, gebeten.
Der Kläger teilte hierzu mit, dass die Auskunftsersuchen für seine Besteuerung bedeutungslos seien. Denn die Empfänger der Auskunftsersuchen könnten im Hinblick auf den Erwerb des jeweiligen Fahrzeugs durch ihn, den Kläger, keine Auskunft geben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. April 2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die 21 Auskunftsersuchen rechtmäßig gewesen seien. Nach § 93 Abs. 1 AO hätten Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den maßgebenden Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begründeter Steueransprüche aufzuklären (§§ 85, 88 AO), dürfe sich die Finanzbehörde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich halte (§ 92 Satz 1 AO). Zu diesen Beweismitteln zählten auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO). Rechtsgrundlage hierfür sei § 93 Abs. 1 Satz 1 AO.
Voraussetzung für ein Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sei, dass die Heranziehung eines Auskunftspflichtigen im Einzelfall aufgrund hinreichend konkreter Umstände oder allgemeiner Erfahrungen geboten sei. Unter dieser Voraussetzung seien grundsätzlich auch Sammelauskunftsersuchen zulässig. Unzulässig seien hingegen Auskunftsersuchen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuererhebliche Umstände fehlen würden, etwa im Rahmen sog. Rasterfahndungen oder ähnlicher Ermittlungen „ins Blaue hinein“. Die Erforderlichkeit der Sachverhaltsaufklärung durch ein Auskunftsverlangen habe die Behörde durch eine Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu prüfen. Würden konkrete Anhaltspunkte oder allgemeine Erfahrungen dafür sprechen, die Auskünfte könnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen, sei das Auskunftsverlangen gerechtfertigt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 227).
Das auf § 93 Abs. 1 Satz 1 AO beruhende Auskunftsersuchen sei ein Ermessensverwaltungsakt. Die Finanzbehörde könne eine Auskunft nach § 93 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2013, 431). Die gesetzliche Regelung in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sei eine Ausprägung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche (sog. Subsidiaritätsprinzip). Für die zu treffende Ermessensentscheidung seien die Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung maßgeblich.
Die Auffassung des Klägers, die Auskunftsersuchen vom 9. und vom 10. Februar 2016 seien für die Besteuerung bedeutungslos, sei unzutreffend. Vielmehr dienten sie der Ermittlung steuerlich erheblicher Tatsachen. Der Kläger habe in den Jahren 2008 bis 2011 in erheblichem Umfang gebrauchte Kraftfahrzeuge angekauft und weiterveräußert. Die hieraus erzielte Gewinnmarge unterliege der Einkommen- und Umsatzsteuer. Da der Kläger die Differenzbesteuerung nach § 25 a Umsatzsteuergesetz – UStG – anwende, unterliege die Marge auch der Umsatzsteuer.
Im Rahmen der Außenprüfung müsse er, der Beklagte, überprüfen, ob die in den vorgelegten Ankaufscheinen und -rechnungen ausgewiesenen Einkaufspreise den tatsächlichen Einkaufspreisen entsprächen und der Kläger somit die zutreffende Marge versteuert habe. Deshalb wolle er, der Beklagte, die Fahrzeugbewegung in der Kette zwischen dem letzten Fahrzeughalter und dem Kläger vollständig aufklären, um feststellen zu können, ob der in den Ankaufscheinen ausgewiesene Preis dem wirklichen Kaufpreis entspreche oder der Kaufpreis tatsächlich niedriger gewesen sei.
Die mit den Auskunftsersuchen angeforderten Auskünfte seien zur Aufklärung des Sachverhalts geeignet. Denn er, der Beklagte, habe mit dem Auskunftsersuchen ehemalige Fahrzeughalter – als erstes Glied der Kette – aufgefordert, Auskünfte zum Verkauf ihrer Fahrzeuge zu erteilen. Im nächsten Schritt würden dann die von den ehemaligen Fahrzeughaltern benannten Käufer um Auskunft gebeten werden, wann und an wen sie das Fahrzeug weiterverkauft hätten und zu welchem Preis. Diese Anfragen würden fortgesetzt, bis die Verkaufskette für die betreffenden Fahrzeuge vollständig nachvollzogen worden sei.
Er, der Beklagte, benötige die geforderten Auskünfte zur Sachverhaltsaufklärung. Denn diese Informationen seien weder offenkundig noch seien sie ihm bereits bekannt. Auch sei die Festsetzungsfrist für die von der Außenprüfung umfassten Steuern noch nicht abgelaufen.
Die Erteilung der gewünschten Auskünfte sei den 21 Empfängern der Auskunftsersuchen möglich. Die Inanspruchnahme der früheren Halter der betreffenden Fahrzeuge sei auch erforderlich. Denn er, der Beklagte, könne sich die von den Auskunftspersonen geforderten Angaben nicht etwa auf amtlichem Wege oder sonst wie leichter, d. h. einfacher, beschaffen. Die Verkaufskette können auch nicht anhand der Fahrzeugbriefe aufgeklärt werden. Denn aufgrund der Stilllegung der Fahrzeuge seien die Zwischenhändler nicht als Halter in die Fahrzeugpapiere eingetragen worden. Ihm, dem Beklagten, stehe nur die Auskunftseinholung als Aufklärungsmittel zur Verfügung.
Die Auskunftsersuchen seien auch mit Blick auf die Vorschrift des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO verhältnismäßig. Nach dem darin zum Ausdruck kommenden Subsidiaritätsprinzip sollten andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche. Durch diese Vorschrift solle Dritten eine Auskunft, die auch beim Beteiligten eingeholt werden könne, erspart bleiben, weil die Auskunftserteilung mit nicht unerheblicher Mühe sowie mit Zeit- und Kostenaufwand verbunden sein könne und weil Dritten aufgrund der Auskunftserteilung Unannehmlichkeiten, Nachteile oder sonstige unerwünschte Folgen erwachsen können. Die vorgenannte Vorschrift diene aber auch dem Interesse der Beteiligten daran, dass andere Personen über die „steuerlichen Verhältnisse“ der Beteiligten nichts erfahren würden. Zu diesen „steuerlichen Verhältnissen“ des Beteiligten gehöre auch das Verwaltungsverfahren an sich, die Art der Beteiligung am Verwaltungsverfahren und die Maßnahmen, die der Betroffene vorgenommen habe. Außerdem gehörten hierzu die Tatsachen, ob und bei welcher Finanzbehörde ein Steuerpflichtiger geführt werde und ob eine Außenprüfung bei ihm stattgefunden habe.
Die Sachverhaltsaufklärung durch den Beteiligten verspreche keinen Erfolg, wenn die Wahrheitsfindung mit Hilfe des Beteiligten aus persönlichen und sachlichen Gründen voraussichtlich scheitern werde, zum Beispiel, weil der Beteiligte nicht mitwirken könne, nicht mitwirken müsse oder wolle oder unglaubwürdig, unzuverlässig oder querulatorisch („schwierig“) sei. Eine bloße zeitliche Verzögerung bei der Sachverhaltsermittlung bei Nichtinanspruchnahme eines Dritten reiche hingegen als Tatbestandsvoraussetzung nicht aus. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO setze aber weder voraus, dass eine Sachverhaltsaufklärung mit Hilfe des Beteiligten bereits in früheren Jahren erfolglos gewesen sei noch irgendeine vorherige Mitwirkung des Beteiligten. Führe eine Sachverhaltsaufklärung mit Hilfe des Beteiligten voraussichtlich nicht zum Ziel, sei eine unmittelbare Inanspruchnahme Dritter zulässig, selbst wenn die Finanzbehörde nicht einmal versucht habe, den Beteiligten zur Mitwirkung anzuhalten.
Ob eine Aufklärung des Sachverhalts mit Hilfe des Beteiligten tatsächlich unmöglich sei oder voraussichtlich scheitern werde, entscheide die Finanzbehörde, nicht der Beteiligte oder der auskunftspflichtige Dritte. Die Entscheidung, ob die Sachaufklärung durch den Beteiligten Erfolg verspreche oder nicht, treffe die Finanzbehörde im Wege einer Prognose und vorweggenommenen Beweiswürdigung (Hinweis auf Schuster, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 93 AO Rz. 87 ff.).
Im Streitfall habe er, der Beklagte, das Auskunftsersuchen – ohne den Kläger vorher zur Sachverhaltsaufklärung aufzufordern – an die anderen Personen gerichtet, weil er davon ausgegangen sei und noch immer davon ausgehe, dass die Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger keinen Erfolg verspreche, da er aller Wahrscheinlichkeit nach keine Kenntnisse über die relevanten Sachverhalte besitze und daher die gewünschten Auskünfte nicht erteilen könne. Da die Fahrzeugverkäufe, auf die sich die Auskunftsersuchen bezögen, nicht an den Kläger, sondern an andere Personen erfolgt seien, sei nicht zu erwarten, dass der Kläger zu diesen Verkaufsgeschäften Auskünfte (Zeitpunkt des Verkaufs, Name des Erwerbers und vereinbarter Kaufpreis) erteilen könne.
Seine, des Beklagten, Annahme, dass der Kläger zu den betreffenden Verkäufen keine Auskünfte erteilen könne, habe sich im Laufe des Einspruchsverfahrens bestätigt. Denn mit Schreiben vom 6. April 2016 habe er dem Kläger mitgeteilt, an wen er die Auskunftsersuchen gerichtet habe und auf welche Fahrzeuge sich die Anfragen bezogen hätten. Gleichzeitig sei der Kläger um Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung gebeten worden, insbesondere um Erklärung, ob und wie die Geschäfte tatsächlich abgelaufen seien. Der Kläger habe jedoch bislang zu den Fahrzeugverkäufen zwischen dem letzten Halter lauf Angaben des KBA und den Personen, die ihm die Fahrzeuge verkauft hätten, keine Angaben gemacht.
Schließlich seien die Auskunftsverlangen auch zumutbar. Denn die Betroffenen seien lediglich zu einer einmaligen Auskunftserteilung aufgefordert worden. Zudem würden die Auskunftsersuchen nur wenige Fragen umfassen, sodass ihre Beantwortung durch die Dritten nur mit relativ geringem Zeit- und Kostenaufwand verbunden sei.
Die Auskunftsersuchen seien auch nicht ohne begründeten Anlass („ins Blaue hinein“) ergangen. Er, der Beklagte, habe vielmehr aufgrund der Ergebnisse der Anfragen beim KBA und der festgestellten Auffälligkeiten bei den Ankaufsbelegen für bestimmte Fahrzeugerwerbe weitere Ermittlungsmaßnahmen für erforderlich gehalten.
Zur Begründung seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger im Wesentlichen geltend, dass die Voraussetzungen einer sog. Fortsetzungsfeststellungsklage in analoger Anwendung von § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO – im vorliegenden Fall erfüllt seien.
Als „berechtigtes Interesse“ an einer solchen Feststellungsklage genüge jedes konkrete, durch die Sachlage gerechtfertigte Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (z. B. Wiederholungsgefahr). Im vorliegenden Fall bestehe eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr. Der Beklagte habe trotz des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens zu erkennen gegeben, dass er acht weitere Auskunftsersuchen plane (Hinweis auf Schreiben der Betriebsprüfungsstelle vom 22. April 2016 und den Inhalt der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 28. April 2016).
Die Auskunftsersuchen hätten ihm, dem Kläger, gegenüber eine diskriminierende Wirkung. Der Beklagte habe gegenüber Dritten den Eindruck erweckt, dass in seinem, des Klägers, Geschäftsverkehr bei Fahrzeugankäufen Unstimmigkeiten und Unregelmäßigkeiten bestehen würden. Er habe ein schutzwürdiges Interesse daran, dass die Finanzverwaltung das Steuergeheimnis gegenüber Dritten wahre und Dritte über eine laufende Betriebsprüfung in seinem Unternehmen und über vorläufige Prüfungsfeststellungen nichts erführen. Er habe ein Anrecht darauf, dass seine Reputation nicht beschädigt werde und seine Geschäftspartner nicht den Eindruck bekämen, er vernachlässige seine steuerlichen Pflichten. Dies sei Ausdruck des Rechts auf das Steuergeheimnis und des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung.
Im Übrigen seien die streitgegenständlichen Auskunftsersuchen auch nicht durch § 93 Abs. 1 Satz 3 AO gedeckt. Insbesondere seien sie ermessensfehlerhaft ergangen.
Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen Dritte erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen selbst nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche. Von diesem Grundsatz dürfe die Finanzbehörde nur in atypischen Fällen abweichen. Ein solcher liege vor, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Steuerpflichtigen feststehe, dass er nicht mitwirken werde und damit die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 X R 4/14, BStBl II 2016, 135). Dadurch solle vermieden werden, dass Nichtbeteiligte Einblick in steuerrelevante Verhältnisse der Beteiligten erhielten.
Er, der Kläger, habe im Rahmen der Außenprüfung der Vorjahre sowie im laufenden Veranlagungsverfahren seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten in vollem Umfang genügt. Dies gelte auch für die anhängige Außenprüfung. Es habe somit im Zeitpunkt des Ergehens der Auskunftsersuchen kein Anlass zu der Annahme bestanden, dass er an einer Sachverhaltsaufklärung nicht mitwirken werde. Ebenso sei zu diesem Zeitpunkt eine Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung nicht offenkundig gewesen. Bei sachgerechter Ermessensausübung hätte der Beklagte daher zunächst ihn, den Kläger, zu angeblichen Unstimmigkeiten in Auswertung von Kontrollmaterial befragen müssen.
Die Betriebsprüfung habe ohne sachlichen Grund den Ort der Prüfung an Amtsstelle verlegt und durch den so gewählten Prüfungsverlauf seine, des Klägers, Mitwirkungsrechte im Rahmen der Prüfung eingeschränkt. Er habe – auch durch Absage der avisierten Zwischenbesprechung – keine Gelegenheit gehabt, zum Vorwurf angeblicher Unstimmigkeiten der Buchführung und zum sachlichen Gehalt des Kontrollmaterials Stellung zu nehmen. Es sei ihm insoweit rechtliches Gehör versagt worden.
Außerdem bestünden Zweifel an der inhaltlichen Relevanz der Auskunftsersuchen. Aus seinen, des Klägers, Geschäftsunterlagen ergäben sich keine Unstimmigkeiten bei den ausgewiesenen Einkaufspreisen und der daraus abzuleitenden Marge. Die bisherigen Prüfungsfeststellungen ergäben auch keinen Anlass für Zweifel an der formellen Ordnungsmäßigkeit der von ihm erstellten Buchführung. Gleiches gelte für eine Verprobung der wirtschaftlichen Kennzahlen seines Betriebs mit der Richtsatzsammlung für den Kfz-Einzelhandel.
Die an die letzten Kfz-Halter gerichteten Auskunftsersuchen seien im Hinblick auf die Einschaltung mehrerer Zwischenhändler auch nicht geeignet, seine, des Klägers, Einkaufspreise in Erfahrung zu bringen. Gleiches gelte für die Verprobung seiner Marge.
Zum einen begründe der Beklagte die Auskunftsersuchen mit dem Vorhandensein deutlich mehr handschriftlich erstellter Ankaufsscheine für das Prüfungsjahr 2009. Dies beruhe auf folgendem Vorgang: Das Angebot an gebrauchten Fahrzeugen sei im Jahr 2009 wegen der sog. Abwrackprämie deutlich geringer als in den Vorjahren gewesen. Deshalb habe er, der Kläger, vermehrt Automärkte aufgesucht und vor Ort die Verträge abgewickelt.
Zum anderen begründe der Beklagte die Auskunftsersuchen mit Auffälligkeiten der im Jahr 2009 erstellten Ankaufsscheine. Die von ihm behauptete Unleserlichkeit dürfte hierbei nicht von Bedeutung sein, da ansonsten Halteranfragen beim KBA und Auskunftsersuchen an Dritte nicht durchführbar gewesen wären. Soweit der Beklagte die Person des Verkäufers nicht habe ausfindig machen können bzw. eine Anschrift nicht habe nachvollzogen werden können, sei festzustellen, dass er, der Kläger, bislang nicht zur Empfängerbenennung nach § 160 AO aufgefordert worden sei. Der Umstand einer möglicherweise fehlenden Gewerbeanmeldung des Verkäufers dürfte nach seiner, des Klägers, Auffassung nicht von steuerlicher Relevanz für die Beurteilung seiner, des Klägers, Fahrzeugankäufe sein. Gleiches gelte für eine angebliche Namensähnlichkeit von Verkäufern zu Autohändlern.
Die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten habe auf der Basis eines Aktenvermerks vom 10. Februar 2016 (der nur von der Außenprüferin, aber nicht von der Sachgebietsleiterin abgezeichnet worden sei) 26 schriftliche Auskunftsersuchen an Dritte vorbereitet und davon letztlich 25 im Februar 2016 versendet (ein vorbereitetes Auskunftsersuchen an einen Herrn AZ… sei nicht versendet worden, weil es sich dabei um einen Mitarbeiter in seinem, des Klägers, Unternehmen gehandelt habe). Aufgrund seines, des Klägers, Einspruchs gegen die schriftlichen Auskunftsersuchen habe der Beklagte mit Bescheid vom 1. März 2018 drei Auskunftsersuchen unter Berufung auf § 130 Abs. 1 AO aufgehoben. Die Kosten des Rechtsbehelfsverfahrens habe der Beklagte im Wege der Amtshaftung getragen.
Gemäß einem Vermerk vom 6. April 2016 habe der Beklagte weitere neun Auskunftsersuchen sowie weitere zahlenmäßig nicht benannte Auskunftsersuchen betreffend das Geschäftsjahr 2011 angekündigt. Aus einem handschriftlichen Vermerk gehe hervor, dass weitere Auskunftsersuchen im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung gestellt werden sollen.
Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass im weiteren Verfahren unter Berufung auf § 404 AO insgesamt acht Zeugenvernehmungen durchgeführt worden seien.
Die schriftlichen Auskunftsersuchen würden sich bis auf einen Fall an unbeteiligte Dritte richten, die in keiner geschäftlichen Beziehung zu ihm, dem Kläger, stünden. Es handele sich dabei nicht um seine, des Klägers, Lieferanten, sondern um vorhergehende Personen in der Lieferkette.
Die Betriebsprüfungsstelle habe die einschlägigen Bestimmungen des AO-Anwendungserlasses missachtet. Danach hätte die Betriebsprüfungsstelle ihn, den Kläger, über bevorstehende Auskunftsersuchen an Dritte informieren müssen. Er hätte dann Gelegenheit gehabt, ein Auskunftsersuchen an Dritte durch eigene Auskunftserteilung bzw. durch Einleitung eines diesbezüglichen Rechtsbehelfsverfahrens abzuwenden und damit zu verhindern, dass seine steuerlichen Verhältnisse Dritten bekannt werden.
Der Aktenvermerk vom 10. Februar 2016 enthalte keine nachvollziehbaren Ausführungen zur Frage der Erforderlichkeit und Geeignetheit der Auskunftsersuchen an Dritte. Nach seiner (des Klägers) Auffassung sei es nicht erforderlich gewesen, die in der Buchführung belegten Einkaufspreise zu überprüfen. Die Auskunftsersuchen seien zu deren Überprüfung auch nicht geeignet gewesen, sondern hätten allenfalls die Marge seiner Lieferanten aufgedeckt. Die dortigen Ausführungen hätten sich außerdem nicht mit dem Subsidiaritätsprinzip sowie nicht mit der Frage, ob ein atypischer Fall vorliege, befasst. Nach der Systematik des AO-Anwendungserlasses habe kein atypischer Fall vorgelegen, denn er, der Kläger, sei als Beteiligter des Besteuerungsverfahrens dem Beklagten bekannt gewesen. Er sei auch zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung bereit gewesen und eine Sachverhaltsaufklärung durch Befragung des Klägers zu dessen Einkaufspreisen sei auch nicht von vorneherein als nicht erfolgversprechend anzusehen gewesen.
Insbesondere das an Herrn AN… gerichtete Auskunftsersuchen sei nicht erforderlich gewesen. Der hierzu im Aktenvermerk vom 8. bis 10. Februar 2016 angeführte Anlass „Abweichungen in den Kilometerständen bzw. Tacho-Ständen“ sei unzureichend gewesen, weil die Betriebsprüferin diese von ihr als aufklärungsbedürftig angesehene Frage auf andere Weise habe klären können. Ursache für die vorgenannten Abweichungen sei der zwischenzeitliche Austausch des Tachometers in diesem Pkw gewesen.
Der Beklagte beantragte, die Klage abzuweisen. Er vertiefte zunächst seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führte er aus, dass § 93 Abs. 1 AO eine vorherige Information des Beteiligten über ein bevorstehendes Auskunftsersuchen an einen Dritten nicht ausdrücklich vorschreibe. Zwar solle die Finanzbehörde den Beteiligten vor der Befragung eines Dritten über die Möglichkeit eines Auskunftsersuchens gegenüber Dritten informieren. Dies gelte jedoch nicht, wenn dadurch der Ermittlungszweck gefährdet werde.
Die Notwendigkeit, die Bewegung bestimmter Fahrzeuge in der Lieferkette zwischen dem letzten erfassten Fahrzeughalter und dem Kläger vollständig aufzuklären, habe sich nach Überprüfung der Ankaufscheine ergeben. Weitere Ermittlungen seien nur in den Fällen angestellt worden, in denen die Verkäufer gemäß Ankaufschein mit dem letzten Halter laut Abfrage beim KBA nicht übereingestimmt hätten. Er (der Beklagte) habe die um Auskunft ersuchten Personen nicht darüber informiert, dass beim Kläger derzeit eine Betriebsprüfung stattfinde; aus den erlassenen Auskunftsersuchen habe sich auch kein Rückschluss auf eine laufende Betriebsprüfung ziehen lassen.
Der erkennende Senat wies die Klage mit Urteil vom 30. August 2018 als zulässig, aber unbegründet ab und ließ die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Zur Begründung führte der erkennende Senat im Wesentlichen aus, dass die 21 Auskunftsersuchen rechtmäßig und dabei insbesondere auch ermessensfehlerfrei gewesen seien.
Auf die Revision des Klägers hin hat der BFH das Urteil des erkennenden Senats mittels Urteil vom 28. Oktober 2020 – X R 37/18, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV 2021,365 aufgehoben und den Rechtsstreit an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen. Gleichzeitig hat er dem FG die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Der BFH ist der Auffassung, dass es eines klar umrissenen und für die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhaltes bedürfe, um eine Prognose zu den fehlenden Erfolgsaussichten einer Auskunft durch die Beteiligten im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 3 2. HS AO stellen zu können. Der Ermittlungszweck und das potentielle Ermittlungsergebnis müssten erkennbar sein. Das FG habe es verabsäumt zu ermitteln, welches Ziel der Beklagte im Hinblick auf den aus seiner Sicht für die Besteuerung des Klägers erheblichen Sachverhalt verfolgt habe und inwieweit das Auskunftsersuchen hierfür erforderlich gewesen sei. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ seien unzulässig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 – VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 Rz. 47 m. w. N.).
Im zweiten Rechtsgang vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen. Die nach dem zurückverweisenden BFH-Urteil erfolgte Stellungnahme des Beklagten schaffe weder Klarheit hinsichtlich der Frage, welchen konkreten Ermittlungszweck die Betriebsprüfung verfolgt habe, noch dazu, ob sie von der Erfolglosigkeit einer Befragung des Klägers habe ausgehen dürfen.
Der Beklagte habe die Gründe für seine Prognoseentscheidung in seinem Vermerk vom 8. Februar 2016 niedergelegt. Die in diesem Vermerk enthaltenen Erwägungen habe der BFH als nicht ausreichend erachtet. Es sei bereits unklar, was genau das Ziel der geplanten Sachverhaltsaufklärung gewesen sei.
Als Ziel der 21 Auskunftsersuchen werde nunmehr die Überprüfung der Einkaufspreise des Klägers sowie des Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung genannt. Es sei bereits zweifelhaft, ob die Frage der Differenzbesteuerung ein Kriterium für die im Februar 2016 getroffene Prognoseentscheidung gewesen sei. Aus dem Akteninhalt gehe dies jedenfalls nicht hervor. Unklar sei ferner die Notwendigkeit sowie die Form einer Überprüfung der Einkaufspreise. Hier zeige sich der Mangel bei der aktuellen Stellungnahme des Beklagten: Diese setze sich nicht im Einzelnen mit den unterschiedlichen Anmerkungen im Vermerk der Betriebsprüfung vom 8. Februar 2016 auseinander.
Die aktuelle Stellungnahme des Beklagten enthalte keine konkreten Hinweise darauf, woraus sich Zweifel an den in seiner, des Klägers, Buchhaltung erfassten Einkaufspreisen ergeben könnten. Der pauschale Hinweis auf Bargeschäfte reiche hierzu nicht aus. Bei Ankäufen auf Automärkten seien Bargeschäfte ein üblicher Vorgang, der nicht unter Generalverdacht gestellt werden könne. Der Beklagte habe auch keine Umstände benannt, die den Verdacht der Einschaltung von Zwischenhändlern zum Schein begründen würden. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit seiner Buchführung seien nicht festgestellt worden. Ein zu Beginn der Betriebsprüfung avisierter Kassensturz sei aus nicht nachvollziehbaren Gründen nicht durchgeführt worden.
Nach dem Inhalt des Vermerks vom 8. Februar 2016 würden die wesentlichen Unklarheiten auf dem Umstand beruhen, dass er, der Kläger, beim Ankauf von Fahrzeugen keinen PC-Ankaufsschein, sondern handschriftliche Ankaufsscheine verwendet habe. Aufgrund der sog. Abwrackprämie sei das Angebot an gebrauchten Fahrzeugen im Jahr 2009 deutlich geringer gewesen als in den Vorjahren. Aus diesem Grund seien Ankäufe vermehrt auf Automärkten und vor Ort abgewickelt worden. Vor Ort hätten aber nur handschriftliche Ankaufscheine ausgestellt werden können. Diese Umstände habe die Betriebsprüfung auch ohne ein Auskunftsersuchen an Dritte ermitteln können. Auch wäre hier eine Befragung des Klägers zielführend gewesen.
Außerdem sei dem Vermerk vom 8. Februar 2016 zu entnehmen, dass die Betriebsprüferin sich bei mehreren Lieferanten auf § 139b AO, auf eine Eintragung in LUNA bzw. ZAUBER sowie eine erfolgte Gewerbeabmeldung berufen habe. Hierbei handele es sich jedoch um Feststellungen, die durch ein Auskunftsersuchen gegenüber Dritten nicht aufklärbar seien. Zudem dürfte der Umstand einer möglicherweise fehlenden Gewerbeanmeldung eines seiner Lieferanten nicht von steuerlicher Relevanz für die Höhe der Betriebsausgaben aufgrund der unstreitig erfolgten Fahrzeugankäufe sein.
Soweit sich der Vermerk auf Namensabweichungen, Namensähnlichkeiten sowie unzutreffende Adressenangaben beziehe, sei nicht ersichtlich, weshalb nicht er, der Kläger, vorrangig zur Sachverhaltsaufklärung herangezogen worden sei. In einem dieser Fälle hätte eine Befragung von ihm z. B. ergeben, dass die Firma BA… GmbH das streitgegenständliche Fahrzeug nicht an ihn verkauft habe, sondern lediglich als Vermittler im Namen des Vorbesitzers aufgetreten sei. Die Betriebsprüferin hätte auch anhand seiner, des Klägers, Belege feststellen können, dass das Fahrzeug von ihm, dem Kläger, beim Straßenverkehrsamt abgemeldet worden sei.
Soweit sich der Vermerk vom 8. Februar 2016 auf abweichende Kilometerangaben beziehe, hätte man diese Unklarheiten durch Einsichtnahme in seine, des Klägers, Unterlagen ausräumen können, in denen der Austausch von Tachometern dokumentiert worden sei. Der Umstand, dass seine Lieferanten zum Teil nicht als letzte Fahrzeughalter beim KBA eingetragen gewesen seien, sei nichts Ungewöhnliches: Bei Kfz-Händlern sei es branchenüblich, zum Verkauf bestimmte Neu- und Gebrauchtfahrzeuge nicht auf sich zuzulassen.
Der Kläger beantragt,festzustellen, dass die im Rahmen der Betriebsprüfung gemäß Prüfungsanordnung vom 4. November 2015 gestellten Auskunftsersuchen vom 9. und vom 10. Februar 2016 an insgesamt 21 Personen nach § 93 AO rechtswidrig gewesen sind,sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Auskunftsersuchen hätten vorrangig dazu gedient, die vom Kläger in seiner Buchführung erklärten Einkaufspreise für die Kfz zu überprüfen und ggf. überhöhte Einkaufspreise festzustellen. Außerdem habe geklärt werden sollen, ob der Kläger die Differenzbesteuerung gemäß § 25 a UStG zu Recht angewendet habe. Ob der Kläger die tatsächlichen Einkaufspreise in seiner Buchführung erfasst habe oder ob Zwischenhändler zum Schein eingeschaltet worden seien, um die Einkaufspreise künstlich zu erhöhen, lasse sich nur beurteilen, wenn die Lieferketten der Fahrzeuge vollständig entschlüsselt werden würden. Zwar würden auf diese Weise auch Sachverhalte aufgedeckt, die die Zwischenhändler in der Lieferkette beträfen. Hierbei handele es sich jedoch nur um ein Nebenergebnis der auf die zutreffende Besteuerung des Klägers gerichteten Sachverhaltsaufklärung.
Die Ermittlung der Lieferketten in den 21 streitgegenständlichen Fällen sei erforderlich gewesen, weil die entsprechenden Ankaufbelege Auffälligkeiten aufweisen würden (Hinweis auf Anlage 1 zum Schriftsatz vom 25. August 2021).
Der Kläger habe im Regelfall für seine Fahrzeugankäufe mit einem Computer einen „Ankaufschein für gebrauchte Kraftfahrzeuge“ erstellt. Nur in wenigen Fällen sei dies handschriftlich erfolgt. Allerdings hätten für das erste Halbjahr des Streitjahres 2009 überdurchschnittlich viele handschriftliche Ankaufbelege vorgelegen, sodass sich die weiteren Ermittlungen vorrangig auf die Ankäufe in diesem Zeitraum konzentriert hätten.
Das Erfordernis, die Lieferketten zu ermitteln, habe sich des Weiteren daraus ergeben, dass es sich bei den betreffenden Ankäufen ausnahmslos um Bargeschäfte gehandelt habe und diejenigen Personen, die die Fahrzeuge an den Kläger verkauft hätten, mit den jeweiligen letzten Haltern der Fahrzeuge nicht identisch gewesen seien. Außerdem seien insbesondere die Ankäufe überprüfungswürdig gewesen, bei denen Herr G… (= Inhaber des Unternehmens „I…“), Frau H… und Herr AR… als Verkäufer aufgetreten seien. Denn Herr AR… sei z. B. als Unternehmer steuerlich nicht registriert gewesen.
Herr T… sei unter der in den Kaufverträgen angegebenen Anschrift BB…, BC…-straße in den Datenbanken der Finanzverwaltung nicht erfasst gewesen. Auch im Internet und im Telefonbuch (…) habe man keine Einträge über ihn gefunden. Das zuständige Einwohnermeldeamt habe zu einem späteren Zeitpunkt auf Anfrage mitgeteilt, dass Herr T… (geboren am 27. November 19…) am 31. März 2005 unbekannt verzogen sei. Auch Herr AD…, Herr AF…, Herr AH… und Frau AJ… seien unter den im jeweiligen Kaufvertrag genannten BB… Adressen nicht in den ihm, dem Beklagten, zugänglichen Datenbanken aufgeführt gewesen. Die zuständigen Einwohnermeldeämter hätten zu diesen Personen ebenfalls keine Auskünfte erteilen können.
Aus folgenden Gründen sei er, der Beklagte, damals davon ausgegangen, dass der Versuch einer Sachverhaltsaufklärung durch entsprechende Befragung des Klägers nicht erfolgversprechend gewesen sei: Zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung seien die streitgegenständlichen Fahrzeuge bereits weiterveräußert gewesen. Dabei seien die Kfz-Briefe den jeweiligen Erwerbern ausgehändigt worden. Der Kläger habe nach eigenen Angaben keine Kopien der Kfz-Briefe in Besitz gehabt. Deshalb hätte eine Befragung seiner Person nicht dazu geführt, dass er, der Beklagte, die Identität der Personen ganz am Anfang der Lieferkette in Erfahrung hätte bringen können. Dies ergebe sich auch daraus, dass in den Fahrzeugbriefen nur die Halter des jeweiligen Fahrzeugs vermerkt seien. Werde ein Fahrzeug – wie in den hier vorliegenden Fällen – abgemeldet und im Anschluss ohne Kfz-Kennzeichen veräußert, werde dieser Vorgang nicht in den Kfz-Brief eingetragen.
Da der Kläger in den jeweiligen Fahrzeugverkauf zwischen dem letzten Fahrzeughalter und dem (ersten) Zwischenhändler nicht involviert gewesen sei, habe er auch nicht die insoweit maßgeblichen Unterlagen wie z. B. Kaufangebot, Kaufvertrag und Zahlungsbeleg in Besitz gehabt, anhand derer er die vom Finanzamt erstrebten Auskünfte zum Tag des Verkaufs, zur Person des Erwerbers und zum vereinbarten Kaufpreis hätte erteilen können.
Im Übrigen habe er, der Beklagte, zum maßgeblichen Zeitpunkt bereits schwere Mängel in der Buchführung des Klägers und im Fakturierungssystem „Kfz-Kaufmann“ festgestellt gehabt (vgl. Tz. 11 und 12 des BP-Berichts vom 10. April 2017). Ein durchgeführter Betriebsvergleich habe ein auffällig homogenes Ergebnis gezeigt. Bei den Fahrzeugverkäufen seien schwankende Aufschlagssätze verwendet worden, was für eine Manipulation eines Teils der Einkaufspreise spreche. Außerdem sei ihm aufgrund eines Eintrags in der Datenbank ZAUBER bekannt geworden, dass der Hauptvertragspartner des Klägers, das Autohaus BA… (später Autohaus BD…) Scheinrechnungen verwendet habe. Schließlich seien die hohen Bareinnahmen des Klägers von mehr als 1 Million EUR pro Jahr verdächtig gewesen. In Anbetracht dieser Umstände sei er, der Beklagte, davon überzeugt gewesen, dass der Kläger mögliche Manipulationen der Einkaufspreise bei einer entsprechenden Befragung durch ihn, den Beklagten, nicht ohne Weiteres zugegeben hätte.
Er, der Beklagte, habe von einer primären Befragung des Klägers aber auch deshalb Abstand genommen, um den Ermittlungszweck nicht zu gefährden. Er habe damit insbesondere verhindern wollen, dass sich die Beteiligten der Lieferketten untereinander absprechen würden.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Gerichtsakten des BFH zum Aktenzeichen X R 37/18, sieben Bände BP-Akten sowie zwei Bände BP-Handakten des Beklagten betr. den Kläger (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Die Auskunftsersuchen sind anfechtbare Verwaltungsakte i. S. des § 118 Satz 1 AO. Diese Verwaltungsakte haben sich vor der Klageerhebung entweder durch Auskunftserteilung seitens der Dritten oder durch Verweigerung der erbetenen Auskunft durch die Dritten erledigt. Der Kläger hat aber ein berechtigtes Interesse an der Feststellung einer eventuellen Rechtswidrigkeit der Auskunftsersuchen des Beklagten. Dieses berechtigte Interesse des Klägers besteht unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr, da der Beklagte angekündigt hat, in künftigen Besteuerungsverfahren betr. den Kläger ggf. erneut schriftliche Auskunftsersuchen an Dritte zu richten (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 X R 4/14, BStBl II 2016, 135 m. w. N.).
II. Die Klage ist auch begründet. Die streitgegenständlichen 21 Auskunftsersuchen sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Im Zeitpunkt der Absendung der 21 Auskunftsersuchen durch den Beklagten waren die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO für Auskunftsersuchen an Dritte nicht erfüllt. Um ein Auskunftsersuchen an andere Personen als die Beteiligten richten zu dürfen, muss entweder die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führen (Alternative 1) oder diese keinen Erfolg versprechen (Alternative 2). Es handelt sich bei der vorgenannten Vorschrift um eine sog. Subsidiaritätsklausel, denn bei der notwendigen Ermittlung des steuerlich relevanten Sachverhaltes soll sich das Finanzamt außerhalb einer Steuerfahndungsprüfung vorrangig an die Beteiligten halten (bei einer Steuerfahndungsprüfung ist § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht anwendbar, vgl. § 208 Abs. 1 Satz 3 AO sowie Förster, BFH-PR 2021, 170; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 93 AO Rz. 14 ff. [Stand: Mai 2021]; Welke/Wenzel, BB 2021, 1737; Dachauer/Walcher, NWB 2021, 2041; Werth, DB 2021, 927).
Im vorliegenden Fall hat der Beklagte seine Entscheidung, 21 Auskunftsersuchen gegenüber Dritten zu erlassen, auf die Alternative 2 von § 93 Abs. 1 Satz 3 AO gestützt. Denn Alternative 1 setzt voraus, dass das Finanzamt zunächst ein Versuch der Sachaufklärung unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen unternommen hat, der vergebens gewesen ist (vgl. dazu Seer, aaO, Rz. 19). Diese Konstellation ist im vorliegenden Fall nicht gegeben, denn der Beklagte hat einen solchen Versuch unstreitig u. a. deshalb nicht unternommen, um einen Überraschungseffekt seiner Maßnahmen zu bewirken und zu verhindern, dass sich der Kläger mit den Auskunftsadressaten bezüglich der zu erteilenden Auskünfte absprechen konnte.
Im Anwendungsfall der Alternative 2 verlangt die BFH-Rechtsprechung, der der Senat folgt, vom betreffenden Finanzamt als ersten Bearbeitungsschritt die Ausarbeitung eines klar umrissenen und für die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhalts, um eine sachgerechte Prognose zu den Erfolgsaussichten einer Sachverhaltsermittlung durch Mitwirkung des Steuerpflichtigen vornehmen zu können. Denn nur so kann das Mitwirkungsverhalten und –ergebnis des Steuerpflichtigen eingeschätzt werden. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind nämlich unzulässig. Trotz des insoweit weiten Beurteilungsspielraums der Finanzverwaltung bedarf es einer Steuererheblichkeit der mitzuteilenden „Tatsachen“. Auf eine solche Steuererheblichkeit hat die Erfolgsprognose im Hinblick auf die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen aufzubauen. Dazu muss zumindest klar sein, was Ziel der Sachaufklärung des Finanzamtes sein soll. Folglich hat das Finanzamt den Ermittlungszweck wie das potentielle Ermittlungsergebnis im Rahmen seiner Prognose, die vor dem Erlass des Auskunftsersuchens vorzunehmen ist, so zu umreißen, dass die Erfolgsaussichten für eine Mitwirkung des Beteiligten eingeschätzt werden können. Andernfalls fehlt es bereits an der diese Prognose tragenden Tatsachengrundlage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020, aaO, Rz. 26).
Als Grundlage für tatsächliche Feststellungen des Senats im Hinblick auf die Prognoseentscheidung des Beklagten steht im Streitfall der Aktenvermerk vom 9./10. Februar 2016 zur Verfügung. Nach den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil (vgl. Rdnr. 30 bei juris) bleibt offen, ob darüber hinaus auch die Ausführungen des Beklagten im Einspruchsverfahren für die Tatsachenfeststellung herangezogen werden dürfen, obgleich sie zeitlich erst nach dem Erlass der Auskunftsersuchen liegen, während die Prognose nach der expliziten Aussage des BFH vor dem Erlass des Auskunftsersuchens vorzunehmen ist (Rdnr. 26 bei juris).
Andere Quellen, die der Senat für tatsächliche Feststellungen im Hinblick auf die Prognoseentscheidung heranziehen könnte, sind nicht ersichtlich. Die Aufzeichnungen des Beklagten in den dem Senat bei seiner Entscheidung vorliegenden Streitakten geben insoweit nichts her. Unzulässig wäre es nach den eindeutigen Ausführungen des BFH im Revisionsurteil (vgl. Rdnr. 31 bei juris) jedenfalls, wenn der Senat aus den feststellbaren Umständen unter Rückgriff auf eigene allgemeine Erfahrungen oder auf naheliegende Zusammenhänge eigene Schlussfolgerungen zu Art und Gegenstand der Prognoseentscheidung zöge und diese an die Stelle tatsächlicher Feststellungen setzen wollte.
Im Aktenvermerk vom 9./10. Februar 2016, der die Grundlage für die Anfertigung der streitgegenständlichen Auskunftsersuchen darstellt, sind der Ermittlungszweck und das potentielle Ermittlungsergebnis im Sinne der o. g. BFH-Rechtsprechung nicht klar herausgearbeitet worden. Es bleibt unklar, ob die weitergehende Sachverhaltsaufklärung den Kläger und/oder alle Zwischenhändler in der Lieferkette betreffen sollte. Es bleibt in der Schwebe, ob und inwieweit die Auskunftsersuchen für die Besteuerung des Klägers entscheidungserheblich sind. Es bleibt ferner ungewiss, warum der Kläger zu den einzelnen dort genannten Aufklärungsgegenständen nicht vorab befragt werden konnte.
Im Beispielsfall laut o. g. Aktenvermerk betr. den Fahrzeugankauf vom 3. September 2008 hätte die Betriebsprüferin den Kläger z. B. fragen können, ob ihm Herr G… anlässlich des Ankaufs des Fahrzeugs von ihm am 3. September 2008 mitgeteilt hat, von wem, zu welchem Zeitpunkt und zu welchem Preis Herr G… das Fahrzeug erworben hat. Unstreitig ist zwischen den Prozessbeteiligten, dass der Kläger im Rahmen der Betriebsprüfung generell auskunftsbereit gewesen ist. Es existierten also für den Beklagten zum damaligen Zeitpunkt keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Mitwirkung des Klägers an der Sachverhaltsaufklärung mit Sicherheit und damit offenkundig keinen Erfolg haben werde. Eine dahingehende Prognoseentscheidung des Beklagten wäre aber notwendig gewesen, um den Anwendungsbereich des § 93 Abs. 1 Satz 3 Alternative 2 AO zu eröffnen (vgl. dazu Förster, aaO, S. 171).
Eine solche Erfolglosigkeit einer Sachverhaltsaufklärung unter Mitwirkung des Klägers durfte der Beklagte auch in den weiteren 20 streitgegenständlichen Fahrzeugankaufsfällen nicht unterstellen, weil es in diesen Fällen ebenfalls nicht die hierfür notwendigen Anhaltspunkte in den jeweiligen Sachverhalten gegeben hat.
Sollte hingegen eine tatsächliche Feststellung des Senats zu der vom Beklagten bei seinem Auskunftsersuchen in den Blick genommenen „steuerlich erheblichen Tatsache“ auch unter Rückgriff auf die Ausführungen des Beklagten im Einspruchsverfahren erlaubt sein (was der BFH im Unklaren lässt, vgl. oben), so lässt sich zwar mit hinreichender Sicherheit feststellen, dass es dem Beklagten letztlich um die Ermittlung der Ankaufspreise des Klägers als Grundlage für die Ermittlung seiner Gewinnmarge ging. In diesem Fall fehlt es aber – sowohl in dem ursprünglichen Aktenvermerk als auch in den Ausführungen des Beklagten im Einspruchsverfahren – an Umständen, auf die der Senat tatsächliche Feststellungen über eine diesbezügliche negative Mitwirkungsprognose des Beklagten stützen könnte. Zwar liegt es – wie der Senat bereits im ersten Rechtszug ausgeführt hat – nahe, dass ein Steuerpflichtiger, der über die Ankaufspreise der von ihm weiterveräußerten Waren bewusst falsche Angaben gemacht hat, bei einer diesbezüglichen Befragung durch die Finanzbehörde nicht daran mitwirken wird, diese Falschangaben zu korrigieren. Diese lebensnahe Betrachtung reicht jedoch nach Ansicht des BFH im Revisionsurteil allein nicht aus, eine entsprechende tatsächlich feststellbare Prognoseentscheidung des Beklagten zu ersetzen. Die einzige Prognose, die der Beklagte (zuletzt in seiner Einspruchsentscheidung) wiedergegeben hat, bestand darin, dass der Kläger mit großer Wahrscheinlichkeit nichts über den Verkauf der Fahrzeuge durch den letzten Halter an einen Zwischenhändler wisse und folglich hierzu keine Auskunft werde geben können. Diese Prognose bezog sich aber gerade nicht auf die Mitwirkung des Klägers an der Aufklärung der eigentlichen „steuerlich erheblichen Tatsache“, nämlich der zutreffenden Ankaufspreise des Klägers.
III. Die Kostenentscheidung im Urteil beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
IV. Der Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Rechtssache war nicht so einfach gelagert, dass der Kläger sich im Vorverfahren selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 85, 88 AO
§ 93 AO
§ 139b AO
§ 93 Abgabenordnung
§ 130 AO
§ 25 a Umsatzsteuergesetz
§ 160 AO
§ 404 AO
§ 25 a UStG
§ 93 Abs. 1 Satz 3 Alternative 2 AO
§ 93 Abs. 1 S. 3 AO
§ 93 der Abgabenordnung
§ 93 Abs. 1 AO
§ 92 Satz 1 AO
§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 130 Abs. 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 118 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1  FGO
§ 208 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3 und 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 135
BFH/NV 2021,365
BStBl II 2007, 227
BB 2021, 1737
DB 2021, 927
X R 37/18
9 K 9066/16
06 VIII R 53/04
12 VIII R 5/10
15 X R 4/14
VIII R 53/04