Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-02-26, Aktenzeichen 6 K 424/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung von § 8c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wurde im Jahr 2002 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages die „Haltung und Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere im …, und die Vornahme aller damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte“.
Gründungsgesellschafter der Klägerin waren S zu 2/3 und P zu 1/3.
In 2006 übertrugen S einen Teil seiner Geschäftsanteile auf die Hans S GmbH und P seine gesamten Anteile an die P GmbH. Nach der Übertragung stellten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:
S
205.000 EUR
6,67 %
P GmbH
1.025.000 EUR
33,33 %
Hans S GmbH
1.845.000 EUR
60,00 %
Summe
3.075.000 EUR
100,00 %
Die Hans S GmbH war bzw. ist eine zum S-Unternehmensverbund gehörende Gesellschaft. Die P GmbH war bzw. ist eine Herrn P gehörende Gesellschaft.
In 2006 und 2007 fanden diverse Anteilsübertragungen statt. Zum 31.12.2007 gestalteten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:
ABC Beteiligungs GmbH
1.629.750 EUR
53,00 %
M GmbH
319.050 EUR
10,38 %
G
S Verwaltungs GmbH & CO KG
S GmbH
114.050 EUR
3,71 %
XY1 GmbH
92.250 EUR
3,00 %
X
61.500 EUR
2,00 %
XY2 GmbH
15.300 EUR
0,50 %
Die der S Vermögensverwaltung GmbH & Co. KG sowie der S GmbH gehörenden Geschäftsanteile machten zusammen 10,38 % des Stammkapitals der Klägerin aus. Alleiniger Gesellschafter beider Gesellschaften war und ist Herr S.
Die M GmbH ist der Familie M zuzurechnen, die somit an der Klägerin mittelbar zu 10,38 % beteiligt war.
Die XY1 GmbH ist Dritten zuzurechnen.
Am 09.11.2010 veräußerte die XY2 GmbH ihre Beteiligung an die ABC Beteiligungs GmbH. Zum 31.12.2010 gestalteten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:
1.645,050 EUR
53,50 %
S Verwaltungs GmbH & Co. KG
Die Beteiligungsverhältnisse der ABC Beteiligungs GmbH stellten sich wie folgt dar:
Die ABC Beteiligungs GmbH wurde in 2007 gegründet. Gründungsgesellschafter waren A (37,73 %), B (37,73 %) und die C Unternehmensbeteiligungs AG (24,54 %).
In 2010 veräußerten die Gründungsgesellschafter - die C Unternehmensbeteiligungs AG (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 2.050 EUR) durch notariellen Vertrag vom 01.07.2010 sowie A (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 3.150 EUR) und B (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 3.150 EUR) durch Vertrag vom 30.08.2010 - ihre Anteile jeweils zu je 1/3 an die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf die notariellen Verträge vom 01.07.2010 (UR … des Notars …) und vom 30.08.2010 (UR … des Notars …) Bezug genommen.
Zum 31.12.2010 waren an der ABC Beteiligungs GmbH folgende Gesellschafter beteiligt:
8.350 EUR
G GmbH
25.050 EUR
Die G GmbH ist dem Familienstamm G zuzuordnen.
Wegen der Darstellung der Beteiligungsverhältnisse wird auf die drei als Anlage 1 zum Schriftsatz vom 24.01.2014 übersandten Organigramme (Bl. 19 – 21 GA) Bezug genommen.
Die Klägerin ist seit ihrer Gründung zu 100 % an der Beta GmbH beteiligt. Bei dieser Gesellschaft handelt es sich um ein Kunststoff verarbeitendes Unternehmen, das jährlich Gewinne erwirtschaftet und ausgeschüttet.
Die Klägerin selbst erzielte Verluste. Wegen der Entwicklung der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge wird auf Anlage 2 des Schriftsatzes vom 24.01.2014 (Bl. 22 GA) Bezug genommen.
Der Beklagte erkannte die Verluste zunächst wie erklärt an.
In 2012 führte das Finanzamt (FA) für Großbetriebsprüfung … bei der Klägerin eine Außenprüfung der Veranlagungszeiträume 2007 – 2010 durch. In deren Rahmen stellte der Außenprüfer fest, dass in 2010 die Gründungsgesellschafter der ABC Beteiligungs GmbH ihre Geschäftsanteile in zwei notariellen Verträgen zu 1/3 an die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH veräußert hatten. Durch die Veräußerungen der Geschäftsanteile an der ABC Beteiligungs GmbH seien mittelbar auch 53 % der Anteile an der Klägerin veräußert worden. Nach Auffassung des Außenprüfers handele es sich bei den drei Erwerbern um eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG mit der Folge, dass die bis August 2010 nicht genutzten Verluste gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vollständig nicht mehr abziehbar seien. Dementsprechend seien im Veranlagungszeitraum 2010 8/12 der laufenden Verluste (negative Einkünfte in Höhe von 213.046 EUR bzw. ein Gewerbeverlust in Höhe von 179.150 EUR) und die auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer in Höhe von 3.403.145 EUR sowie die verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverluste in Höhe von 1.857.732 EUR nicht mehr abziehbar.
Soweit der Prüfer darüber hinaus Feststellungen traf, sind diese nicht streitbefangen.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ am 17.10.2012 entsprechend geänderte Bescheide über die Körperschaftsteuer 2010, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010.
Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte durch Einspruchsbescheide vom 18.11.2013 als unbegründet zurück. Der Abzugsfähigkeit der bis zum 30.08.2010 entstandenen Verluste stehe § 8c KStG entgegen.
Durch den Wechsel der Gesellschafter der ABC Beteiligungs GmbH seien im Jahr 2010 mittelbar insgesamt 53 % der Anteile an der Klägerin an drei Erwerber veräußert worden. Bei den drei Erwerbern handele es sich um eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.
Die Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/5491, 22) sehe in einer gemeinschaftlichen Beherrschung der Verlustkörperschaft ein Indiz für ein gleichgerichtetes Interesse. Nach Literaturmeinung sei eine solche Beherrschung anzunehmen, wenn konkrete Vereinbarungen mündlicher oder schriftlicher Art getroffen würden, die auf eine Poolung der Interessen der Gesellschafter ausgerichtet seien. Auch das BMF vertrete mit Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, 737) die Auffassung, dass von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichtetem Interesse regelmäßig auszugehen sei, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe, wobei kein Vertrag vorliegen müsse. Nach diesem BMF-Schreiben lägen gleichgerichtete Interessen z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirkten. Indiz gleichgerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft, vgl. H 36 KStH 2006 („Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“).
Unter H 36 „Beherrschender Gesellschafter“ Unterpunkt „gleichgerichtete Interessen“ KStH 2006 werde für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung geregelt, wann gleichgerichtete Interessen vorlägen. Das sei der Fall, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgten. Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichten die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus.
Vorliegend hätten alle drei Erwerber ihre Anteile in zwei einheitlichen Vorgängen erworben, wobei jeder Erwerber von jedem der drei Veräußerer ein Drittel der veräußerten Anteile gekauft habe. Dies hätte ohne Abstimmung der Gesellschafter nicht erfolgen können. Vielmehr müssten die Erwerber sich vor dem Erwerb der Anteile zusammengesetzt und ihre Interessen abgestimmt haben, um diese einheitlichen Erwerbsvorgänge durchführen zu können.
Darüber hinaus lägen analog zu den in H 36 KStH für eine verdeckte Gewinnausschüttung sprechenden Indizien im Falle der Klägerin die übereinstimmende Höhe der Beteiligungsquote sowie das – nicht nur – zeitliche Zusammenfallen der Kaufvereinbarungen vor.
Entgegen der Auffassung der Klägerin müssten die gleichgerichteten Interessen sich nicht auf den Erhalt des Verlustvortrages der Körperschaft richten (vgl. BMF-Schreibens vom 04.07.2008 Rn. 27). Es sei daher unerheblich, ob vorliegend der Erwerb der mittelbaren Beteiligung an der Beta GmbH ausschlaggebend für den Erwerb durch die Gesellschafter gewesen sei. Maßgeblich sei lediglich das Bestehen gleichgerichteter Interessen. In welche Richtung diese gleichgerichteten Interessen verfolgt worden seien, sei unerheblich.
Auch habe das FA nicht gegen seine Nachweispflichten verstoßen. Die Erwerbsvorgänge hätten ohne Absprache der Erwerber nicht durchgeführt werden können. Dass Absprachen erfolgt seien, stehe somit außer Frage. Welcher Art diese Absprachen gewesen seien und welche gemeinsamen Ziele durch die Absprachen verfolgt werden sollten, sei jedoch nicht von Bedeutung. Insofern bedürfe es keiner Nachweise des FA.
Nach Rn. 27 des BMF-Schreibens sei von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen regelmäßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe. Aus dieser Formulierung ergebe sich, dass der Prozess der Abstimmung zeitlich vor dem Erwerb der Anteile begonnen haben könne, im Regelfall aber nur bis zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs zu betrachten sei. Die Beteiligten müssten zu diesem abschließenden Zeitpunkt auch die Erwerber der Anteile sein. Diese Interpretation im BMF-Schreiben lege zugleich das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Gruppe von Erwerbern aus.
Im Streitfall seien die drei Erwerberstämme, die Firmengruppen M, S und G, am 31.12.2007 bereits zu jeweils 10,38 % an der Klägerin beteiligt gewesen. Sie hätten dann in zwei Verträgen am 01.07.und am 30.08.2010 die Anteile der ABC GmbH vollständig erworben und ihre mittelbare Beteiligung an der Klägerin auf jeweils 28,04 % erhöht. In dieser offensichtlich abgesprochenen und sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vorgehensweise liege eine Abstimmung i.S.d. BMF-Schreibens.
Die Argumentation der Klägerin zur Beherrschung der Gesellschaft durch die Erwerbergruppe sei nicht zielführend, da für die Beurteilung der Abstimmung lediglich der Zeitraum bis zum Erwerb der Anteile zu betrachten sei. Eine eventuelle Beherrschung nach Erwerb der Anteile erfolge außerhalb des Beurteilungszeitraums.
Es liege auch kein Ausnahmefall i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG vor. Hierfür sei nämlich erforderlich, dass der nach § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG nicht abziehbare Verlust die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteige. Entsprechend der Begründung des Gesetzentwurfs zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz seien die stillen Reserven aus Beteiligungsbesitz aufgrund der Beschränkung auf die im Falle einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Abs. 2 KStG das Einkommen nicht erhöhten (vgl. BT-Drucksache 17/15, 19).
Hieran fehle es vorliegend, da die stillen Reserven aus der Beteiligung an der Beta GmbH und somit aus einem Beteiligungsbesitz resultierten, der bei Realisierung der stillen Reserven nach § 8b Abs. 2 KStG zu steuerfreien Gewinnen führe.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Anwendung von § 8c Abs. 1 KStG wendet.
Unmittelbar hätten sich die Beteiligungsverhältnisse im Streitjahr unstreitig nicht schädlich entwickelt. Auch mittelbar habe kein schädlicher Erwerb stattgefunden.
Zwar seien in 2010 100 % der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH von deren Gründungsgesellschaftern zu je 1/3 auf die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH übertragen worden. Dies habe mittelbar zu einer Übertragung von 53 % des Stammkapitals an der Klägerin geführt. Jeder Erwerber habe aber nur 1/3 der Anteile und damit mittelbar 17,67 % der Anteile an der Klägerin erworben. Die von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geforderten „mehr als 25 %“ sei von keinem Erwerber erreicht worden. Die Erwerber seien auch – das sei unstreitig - nicht als nahestehende Personen i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG einzuordnen.
Die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH seien auch keine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen.
Welche Fälle unter diesen unbestimmten Rechtsbegriff fielen, sei in der Literatur umstritten. Einhellige Auffassung sei, dass das reine gemeinschaftliche Halten der Beteiligung an einer Verlustgesellschaft nicht ausreiche, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen. Auch ein gemeinsames Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft genüge nicht. Anderenfalls wären regelmäßig die Verlustvorträge börsennotierter Aktiengesellschaften gefährdet.
Suchanek (in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39) sei der Auffassung, gleichgerichtete Interessen lägen nur dann vor, wenn konkrete Vereinbarungen mündlicher oder schriftlicher Art getroffen worden seien, die auf die Poolung der Interessen der Gesellschaft ausgerichtet seien. Es seien strenge Maßstäbe anzulegen. Diese Voraussetzung sei nicht allein durch langjährig praktizierte übereinstimmende Stimmrechtsausübung in Gesellschafterversammlungen erfüllt.
Umstände, die unter diesem Gesichtspunkt gleichgerichtete Interessen bekundeten, seien bisher von dem Beklagten nicht vorgetragen worden.
Um gleichgerichtete Interessen zu bekunden, müsse der Zweck der Interessen-/ Stimmrechtsbündelung außerdem auf die Nutzung steuerrechtlicher Verlustvorträge gerichtet sein (vgl. Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; van Lishaut in: FR 2008, 789, 798). Wäre dies nicht der Fall, würde der Zweck des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, Missbräuche zu verhindern, nicht erfüllt.
Dötsch (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 95 ff.) weise darauf hin, das gleichgerichtete Interessen der Erwerbergruppe im Regelfall darin bestünden, die Verlustgesellschaft unter Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge wieder in die Gewinnzone zu führen, um den Wert der erworbenen Anteile zu steigern und frühzeitig Ausschüttungen zu erhalten. Dies könne z.B. durch eine gemeinsam beschlossene Gewinnverlagerung hinein in die Verlustgesellschaft erfolgen.
Im konkreten Fall hätten sich die Erwerber nicht zusammengeschlossen, um eine Verlustgesellschaft zu erwerben und die Verluste – zum Beispiel durch Hineinleiten von Gewinnen – zu nutzen. Dies wäre z.B. der Fall, wenn eine Gewinn erzielende Gesellschaft unter die Verlustgesellschaft gehängt würde. Die Gewinngesellschaft müsste wiederum sämtlichen Gesellschaftern der Verlustgesellschaft gehören, um Quotenverschiebungen zu vermeiden. Im konkreten Fall sei die Gesellschaftsstruktur nicht geändert worden. Außerdem seien die drei Erwerber an der Klägerin schon vor dem Anteilserwerb zu je 10,38 % beteiligt gewesen. Die Beteiligung sei lediglich aufgestockt worden. Es seien keine Neugesellschafter hinzugetreten.
Die Erwerber hätten die Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH allein deshalb erworben, um ihren Einfluss auf die Beta GmbH mittelbar über die ABC Beteiligungs GmbH und die Klägerin zu erweitern. Der Kauf der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH sei aus Sicht der Erwerber ein günstiges Geschäft gewesen. Bemessungsgrundlage für den Kaufpreis sei der Firmenwert gewesen. Die Verlustvorträge bzw. die steuerlichen Vorteile aus etwaigen Verlusten seien nicht in den Kaufpreis eingepreist worden.
Dies zeige sich auch daran, dass jeder Erwerber der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH 1/3 der Anteile erworben habe. Aus dem Organigramm sei ersichtlich, dass die Gesellschafterstämme S, M und G an der Klägerin zu je 10,38 % beteiligt gewesen seien. Diese Beherrschungsverhältnisse sollten auch mittelbar über die ABC Beteiligungs GmbH fortgesetzt werden. Die Fortsetzung gleichlaufender Beherrschungsverhältnisse sei das Motiv des abgestimmten Erwerbs.
Der Beklagte sei der Auffassung, als Indiz für gleichgerichtete Interessen könne die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft herangezogen werden. Dies solle aus dem BMF-Schreiben vom 4.07.2008 (BStBl I 2008, 737, Rn. 27) folgen.
Zudem übersehe der Beklagte, dass in dem BMF-Schreiben auf H 36 Stichwort: „Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“ KStH 2006 verwiesen werde. Dort sei ausgeführt, in welchen Fällen gleichgerichtete Interessen vorlägen. Das BMF stelle ebenfalls - zusätzlich zu dem gemeinsamen Halten der Anteile - darauf ab, dass eine Abstimmung zwischen den Erwerbern vorliegen müsse (Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39).
Gemeinsames Beherrschen sei aber etwas anderes als gemeinsames Halten einer Beteiligung. Gemeinsames Beherrschen setze voraus, dass die Anteilseigner einen ihren Interessen entsprechenden Willen bei der Körperschaft herbeiführten (Dötsch in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, KStG, § 8c Rn. 94). Allein die Möglichkeit der Beherrschung genüge nicht. Erforderlich sei, dass die Gesellschafter bei gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen tatsächlich zusammenarbeiteten (Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 86a ff.; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rz. 84.5).
Selbst wenn die Rechtsauffassung des Beklagten zuträfe, lägen die Voraussetzungen eines gemeinsamen Beherrschens im Streitfall nicht vor.
Sollte die vom Beklagten vertretene Auffassung zutreffen und § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG anzuwenden sein, hätte dies zur Folge, dass in allen Fällen, in denen mehrere Käufer im zeitlichem Zusammenhang Gesellschaftsanteile erwürben, gleiche Interessen vorlägen. Diese Auffassung sei unzutreffend und mache die Ausnahme zur Regel.
Auch in der Praxis führe die Auffassung des Beklagten zu Ergebnissen, die nicht von § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG erfasst sein könnten. Allein der zeitliche Zusammenhang des Erwerbs könne nicht genügen, gemeinsame Interessen zu unterstellen.
Regelmäßig seien beispielsweise in Gesellschaftsverträgen von Kapitalgesellschaften sog. Vinkulierungsklauseln enthalten. Übertragungen an Dritte könnten in vielen Fällen nur durch Zustimmung der übrigen Gesellschafter vorgenommen werden.
Finde einer der Altgesellschafter einen Erwerber, der seine Anteile erwerben möchte, und wollten auch die übrigen Gesellschafter ihre Anteile veräußern, hätten diese die Möglichkeit, ihre Zustimmung zur Übertragung davon abhängig zu machen, dass auch ihre Anteile veräußert würden.
Könne der Erwerber aus finanziellen Gründen nicht sämtliche Anteile der Altgesellschafter erwerben oder möchte er dies aus unternehmerischen Überlegungen heraus nicht, wäre ein Verkauf durch die Altgesellschafter vollständig gescheitert. In vielen Fällen sei es somit aus praktischen Gesichtspunkten heraus nur möglich, sämtliche Anteile der Altgesellschafter in einem Schritt auf verschiedene Erwerber zu veräußern. Die Erwerber würden sich wohl in fast allen Fällen kennen. Bei einer Investition in eine Beteiligung seien regelmäßig alle Erwerber darauf bedacht, keine unbekannten Dritten als Mitgesellschafter zu bekommen.
In der Praxis würden regelmäßig zunächst die übrigen Gesellschafter gefragt, ob diese die Anteile übernehmen wollten. Oft bestünden auch Vorkaufsrechte.
Würde bei jedem Verkauf von mehr als 50 % der Geschäftsanteile an verschiedene Erwerber angenommen, dass diese gleichgerichtete Interessen verfolgten, wäre eine Anteilsveräußerung unter Vermeidung der § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG nicht möglich. Praktisch wäre fast jeder Anteilsverkauf vom Anwendungsbereich des § 8c KStG erfasst.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung führe praktisch jeder Anteilsverkauf, der das Quorum von 25 % bzw. 50 % erreiche, zur Anwendung des § 8c KStG. Die Finanzverwaltung verkenne, dass das Tatbestandsmerkmal einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen einen Ausnahmetatbestand darstelle. Grundsätzlich müsse ein Erwerber (ggf. zusammen mit einer dieser nahestehenden Person) die Anteile übernehmen. Nur ganz ausnahmsweise genüge ein Verkauf durch mehrere Erwerber, wenn diese gleichgerichtete Interessen verfolgten.
Ausnahmetatbestände seien eng auszulegen. Die Auslegung durch die Finanzverwaltung werde dem nicht gerecht. Sollte die Auslegung der Finanzverwaltung richtig sein, hätte § 8c KStG auch wie folgt formuliert werden können: „Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals übertragen, sind die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte nicht mehr abziehbar.“
Ausweislich des Gesetzestextes werde jedoch tatsächlich das Abzugsverbot von der Anteilsübertragung auf einen Erwerber abhängig gemacht.
Selbst wenn § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG anzuwenden wäre, wären die Verluste nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG weiterhin abzugsfähig.
Die stillen Reserven bei den Gesellschaften resultierten im Wesentlichen aus der Beteiligung an der Beta GmbH. Der gemeine Wert dieser Beteiligung übersteige die von § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG betroffenen Verluste.
§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG definiere stille Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf diese Anteile entfallenden gemeinen Werte der Anteile. Maßgebend sei somit der Wert der Anteile.
Mangels Börsennotierung habe eine Bewertung nach § 11 Abs. 2 Sätze 1, 2 BewG zu erfolgen. Grundsätzlich sei der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag abzuleiten. Am 09.11.2010 habe die ABC Beteiligungs GmbH 0,5 % der Anteile von der XY2 GmbH zu einem Kaufpreis von … EUR erworben. Hochgerechnet ergebe sich ein gemeiner Wert sämtlicher Anteile an der Klägerin von … EUR.
Das Eigenkapital habe zum 31.12.2009 2.XXX.XXX EUR, der Jahresfehlbetrag 2010 habe … EUR betragen. Bei Ansatz von 8/12 des Jahresfehlbetrages 2010 habe das Eigenkapital zum 31.08.2010 … EUR betragen. Die stillen Reserven betrügen demnach … EUR und überstiegen die Verlustvorträge damit bei weitem.
Alternativ könne der Wert der Beteiligung nach § 11 Abs. 2 Sätze 3, 4 i.V.m. §§ 199 f. BewG, also mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt werden. Eine Bewertung nach diesem Verfahren habe einen gemeinen Wert von … EUR ergeben. Insoweit sei eine Bewertung der Beta GmbH und der Klägerin vorgenommen worden. Die Beta GmbH sei an weiteren Tochtergesellschaften beteiligt. Diese Beteiligungen seien aus Vereinfachungsgründen mit den Anschaffungskosten bewertet worden, obwohl der Wert der Tochtergesellschaften die Anschaffungskosten übersteige.
Die stillen Reserven seien zwar auf Ebene der Klägerin im Falle einer Veräußerung der Anteile an der Beta GmbH nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei. Dies stehe der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG - entgegen der Auffassung des Beklagten - jedoch nicht entgegen. Nach § 8b KStG seien stille Reserven in die Prüfung einzubeziehen. Dies folge schon daraus, dass die stillen Reserven zumindest auf Ebene der Anteilseigner nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Abgeltungssteuer versteuert würden (Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz. 133; Watermeyer in GmbH-StB 2010, 132).
Zumindest müssten 5 % der stillen Reserven berücksichtigt werden. Insoweit wäre ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG steuerpflichtig (Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz. 134; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 57; Sistermann-Brinkmann in DStR 2009, 2006, 133, 2006 136 sowie Bien /Wagner in BB 2009, 2627, 2631).
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der Körperschaftsteuerfestsetzung ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 319.569 EUR (anstelle von bisher minus 106.523 EUR) zugrunde gelegt wird,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 um 3.616.191 EUR (die Summe aus 213.046 EUR und 3.403.145 EUR) erhöht auf 3.722.714 EUR festgestellt wird,
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung ein Gewerbeverlust in Höhe von 268.751 EUR (anstelle eines Gewerbeverlustes von bisher 89.601 EUR) zugrunde gelegt wird und
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2010 um 2.036.882 (die Summe aus 179.150 EUR und 1.857.732 EUR) erhöht auf 2.126.483 EUR festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung seines Antrages auf den Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist auch zulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide für 2010 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag richtet.
Die Klägerin ist insofern gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf null lautenden Steuerbescheides bzw. Messbescheides regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Rz 88 m.w.N.). Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise dann, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7), etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Bescheide bildet (BFH-Urteil vom 09.09.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423). Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben.
Der dem Körperschaftsteuerbescheid 2010 als Besteuerungsgrundlage zugrunde gelegte negative Gesamtbetrag der Einkünfte hat Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010.
Gem. § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zugrunde gelegt worden sind; dabei gelten die Vorschriften des § 171 Abs. 10, des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie des § 42 FGO entsprechend. Aus dieser Bindungswirkung der der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlage - hier des negativen Gesamtbetrages der Einkünfte in 2010 - für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den Schluss des Verlustentstehungsjahres - hier auf den 31.12.2010 - folgt eine sachliche Beschwer, die die Steuerpflichtige auch bei Vorliegen eines Nullbescheides zur Anfechtung berechtigt (ebenso: Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 93; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn 43 und 127 a.E.; Schlenker in Blümich, EStG, § 10d Rn 227; Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 40 Rn 55; Meyer und Ball, DStR 2011, 345 ff; Sikorski, NWB 2011, 2191 ff; anderer Ansicht Nöcker, AO-StB 2014, 54 ff). Indem § 10d Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG die entsprechende Geltung von § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO anordnet, gibt er vor, dass eine Änderung der nach § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG bindenden Besteuerungsgrundlagen - hier der negative Gesamtbetrag der Einkünfte in 2010 - nur durch Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides, nicht durch Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides erreicht werden kann (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 93).
Etwas anderes folgt zur Überzeugung des Senates auch nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG.
Gem. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG in der Fassung vom 08.12.2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Damit erlaubt § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG den Ansatz von vom Steuerbescheid abweichenden Besteuergrundlagen im Verlustfeststellungsbescheid nur, soweit eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt; d. h., die an sich nach dem steuerlichen Verfahrensrecht zugelassene Korrektur der Besteuerungsgrundlagen erfolgt allein deshalb nicht, weil sich diese nicht auf die Steuer auswirken (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 94). Dementsprechend darf der Änderung nicht die Bestandskraft des Steuerbescheides entgegenstehen.
Danach war die Klägerin durch den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid sachlich beschwert und damit klagebefugt.
Entsprechendes gilt gem. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG im Hinblick auf die Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides 2010.
II. Die Klage ist begründet.
Die Bescheide für 2010 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschafsteuer zum 31.12.2010 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 18.11.2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Zu Unrecht hat der Beklagte in den Bescheiden die Verluste der Klägerin bis August 2010 unter unmittelbaren Anwendung von § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG bzw. unter Anwendung in Verbindung mit § 10a Satz 10 Gewebesteuergesetz (GewStG) als nicht abziehbar behandelt.
Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor, sind nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) vollständig nicht mehr abziehbar.
Als ein Erwerber im Sinne dieser Vorschrift gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleich gerichteten Interessen, § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.
Dabei findet § 8c Abs. 1 KStG gem. § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG erstmals auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Sätze 1 oder 2 KStG werden im Streitjahr durch keinen Erwerber allein erfüllt. Die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH haben aufgrund der notariellen Verträge vom 01.07.2010 und vom 30.08.2010 von den drei Gründungsgesellschaftern jeweils Gesellschaftsanteile an der ABC Beteiligungs GmbH im Gesamtumfang 1/3 und damit – aufgrund der Beteiligung der ABC Beteiligungs GmbH an der Klägerin von 53 % - mittelbar 17,67 % der Anteile der Klägerin erworben. Die von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geforderten „mehr als 25 %“ hat keiner von ihnen hierdurch erreicht, weil die vor 2008 erworbenen Anteile gem. § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG nicht der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unterliegen.
Im Streitfall könnten die Voraussetzungen eines schädlichen Beteiligungserwerbs daher nur vorliegen, wenn die Erwerbe der S GmbH, der G GmbH und die M GmbH zusammenzurechnen wären, weil es sich bei ihnen um eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen in Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG handelt.
Unter welchen Voraussetzungen das Vorliegen einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen in Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG anzunehmen ist, ist bisher - soweit ersichtlich - nicht Gegenstand veröffentlichter Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH.
Nach einhelliger Auffassung ist das reine gemeinschaftliche Halten der Beteiligung an einer Verlustgesellschaft nicht ausreichend, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen (vgl. Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39).
Auch ein gemeinsames Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft genügt nicht (Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 87c ff.). Anderenfalls wären regelmäßig die Verlustvorträge börsennotierter Aktiengesellschaften gefährdet.
Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/5491, 22) sei ein Indiz für gleichgerichtete Interessen von Erwerbern gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern beherrscht werde.
Auch das BMF vertritt in seinem Schreiben vom 04.07.2008 (IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl I 2008, 736) die Auffassung, dass von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichtetem Interesse regelmäßig auszugehen sei, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe, wobei kein Vertrag vorliegen müsse. Gleichgerichtete Interessen lägen danach z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirkten. Indiz gleichgerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft. Insofern bezieht sich das BMF auf Hinweis (H) 36 in den Körperschaftsteuerhinweisen (KStH) 2006 Stichwort „Beherrschender Gesellschafter“ Unterpunkt „gleichgerichtete Interessen“. Dort wird darauf hingewiesen, dass in Fällen, in denen mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, auch ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung anzunehmen sei. Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen lägen auch vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgten. Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichten die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus.
Nach Auffassung des erkennenden Senates liegt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen ausgehend von der Gesetzesbegründung dann vor, wenn mehrere Erwerber bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an einer Verlustgesellschaft zusammenwirken und diese Gruppe im Anschluss an den Erwerb (durch Stimmbindungsvereinbarungen, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden) einen beherrschenden einheitlichen Einfluss bei der Verlustgesellschaft ausüben kann. Maßgeblicher Zeitpunkt ist dabei - wegen der Anknüpfung des Tatbestandes an den Anteilserwerb - der Erwerbszeitpunkt. Spätestens zu diesem Zeitpunkt müssen die Erwerber Abreden im Hinblick auf das spätere gemeinsame Beherrschen der Gesellschaft getroffen haben.
Die Möglichkeit des Beherrschens genügt nicht; maßgebend ist, ob die Gruppe von Erwerbern die Gesellschaft tatsächlich beherrscht (im Ergebnis ebenso Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum KStG, § 8c Rn. 39; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 87c ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 95 ff.; Olbing in Streck, KStG 8. Aufl. 2014, § 8c, Rn 17).
Ausschlaggebend für dieses Verständnis des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG ist der Gesetzeszweck der Vorschrift, den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zur Verhinderung von Missbräuchen zu erweitern.
So knüpft der Tatbestand des § 8c Abs. 1 KStG ausweislich seiner Sätze 1 und 2 vorrangig an den Erwerb von Anteilen an einen Erwerber an. Zur Verhinderung von Missbräuchen erweitert § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 KStG auf eine Gruppe von Erwerbern, die unter der Voraussetzung gleichgerichteter Interessen als ein Erwerber gilt. Dieser Tatbestand ist als Ausnahmetatbestand daher eng auszulegen. Anderenfalls würde der zeitnahe Verkauf von mehr als 25 % bzw. 50 % der Geschäftsanteile an verschiedene Erwerber regelmäßig zur Anwendung des § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG führen.
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG im Streitfall nicht vor.
Vorliegend waren die drei Erwerber, die Firmengruppen M, S und G, am 31.12.2007 bereits zu jeweils 10,38 % an der Klägerin beteiligt und sie erwarben aufgrund der notariellen Verträge vom 01.07.2010 und vom 30.08.2010 von den Gründungsgesellschaftern jeweils 1/3 der Anteile an der ABC GmbH und damit mittelbar jeweils weitere 17,67 % der Anteile der Klägerin.
Dass die Erwerberstämme die Erwerbe in 2010 abgesprochen haben, folgt bereits aus dem Umstand, dass sie die Anteile aufgrund der gemeinsam geschlossenen Verträge erwarben. Dass die Erwerberstämme darüber hinaus gleiche Interessen - insbesondere in der Willensbildung innerhalb des Unternehmens der Klägerin - zu den maßgeblichen Zeitpunkten des Erwerbs der Beteiligungen verfolgten, hat die Außenprüfung nicht festgestellt. Dies wird weder von dem Beklagten noch von der Klägerin vorgetragen und dies kann der Senat auch nicht anhand der Akten feststellen. Der zeitgleiche, in denselben Verträge und mit gleichen Beteiligungsquoten vereinbarte Hinzuerwerb ist zur Überzeugung des Senates kein hinreichendes Indiz für die Annahme gleichgerichteter Interessen der Erwerber. Insofern kann nicht ausgeschlossen werden, dass den Altgesellschaftern - wie vorgetragen - der Hinzuerwerb angeboten und aufgrund eines Interessenausgleiches unter ihnen auch zu gleichen Beteiligungsquoten ermöglicht wurde. Weitergehende Anhaltspunkte dafür, dass die Erwerber über das Halten der gemeinsamen Beteiligung an der Klägerin Absprachen zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen getroffen haben, sind nicht ersichtlich.
Allein die Möglichkeit der Beherrschung der Klägerin durch die drei Erwerberstämme aufgrund der von Ihnen mittelbar gehalten Mehrheit der Stimmrechte (insgesamt repräsentieren sie Ende 2010 84,62 % der Stimmen) erfüllt - wie oben dargestellt - nicht die Voraussetzungen des Tatbestandsmerkmals „gleichgerichteter Interessen“. Dabei darf nicht übersehen werden, dass sich insbesondere in Dreier-Konstellation - wie vorliegend - auch wechselnde Mehrheiten bilden können.
Soweit der Beklagte unter Hinweis auf die vom BMF in seinem Schreiben vom 04.07.2008 (IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl I 2008, 736) in H 36 KStH 2006 in Bezug genommene Darstellung der BFH-Rechtsprechung zur Bewilligung von Tantiemen durch Minderheitsgesellschafter meint, die Konstellation der Rechtsprechungsfälle sei vergleichbar der Konstellation des Streitfalls, teilt der erkennende Senat diese Auffassung nicht. Denn anders als in den Tantiemefällen, in denen sich Minderheitsgesellschafter zu Mehrheiten zusammenschließen, um sich gegenseitig Vorteile in Form von Tantiemezusagen zu bewilligen, fehlt es vorliegend gerade an Anhaltspunkten für eine gemeinsame Stimmrechtsausübung als Ausdruck tatsächlicher Beherrschung.
Auch der Umstand, dass im Streitfall die von den drei Erwerberstämmen im Streitjahr hinzuerworbenen mittelbaren Anteile den Erwerbern durch ihre Beteiligung - von je 1/3 der Anteile - an der ABC GmbH vermittelt werden, hält der Senat für unschädlich. Insofern fehlt es an Regelungen in den Gesellschaftsverträgen der ABC GmbH und der Klägerin, die eine einheitliche Stimmrechtsausübung oder Stimmrechtsbindungen zum Gegenstand haben.
Nach allem sind im Streitfall die Voraussetzungen einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG nicht erfüllt.
Ob die Annahme gleichgerichteter Interessen darüber hinaus erfordert, dass der Zweck der Interessen-/ Stimmrechtsbündelung - wie teilweise vertreten - außerdem auf die Nutzung steuerrechtlicher Verlustvorträge gerichtet sein muss, weil nur so dem Gesetzeszweck der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen genügt werde (vgl. Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; van Lishaut in: FR 2008, 789, 798), kann im Ergebnis daher dahin stehen.
2. Eine Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG konnte auch nicht unter Hinweis auf § 8c Abs. 1 Sätze 6 - 8 KStG dahinstehen, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift zur Überzeugung des Senates nicht gegeben sind. Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG kann ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichen von den Sätzen 1 und 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenen gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig ist.
Aufgrund der Beschränkung auf die im Falle einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven sind die stillen Reserven aus Beteiligungsbesitz grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Abs. 2 KStG das Einkommen nicht erhöhen (so die Begründung des Gesetzentwurfs zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-Drucksache 17/15, 19; ebenso Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 76n m.w.N.).
Danach liegen vorliegend die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Sätze 6 - 8 KStG nicht vor. Die Klägerin als Holdinggesellschaft verfügt – das ist unstreitig – nur über stille Reserven in ihren Beteiligungsgesellschaften und der Gewinn aus der Veräußerung von deren Anteilen vermag nach § 8b Abs. 2 KStG nicht das Einkommen der Klägerin zu erhöhen.
3. Da § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG aus den o.g. Gründen im Streitfall nicht anzuwenden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die Frage, ob der erkennende Senat die Norm - ebenso wie das Finanzgericht Hamburg § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in seinem Vorlagebeschluss vom 04.04.2011 2 K 33/10 (DStR 2011, 1172; beim BVerfG anhängiges Normenkontrollverfahren 2 BvL 6/11) - für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) ansieht.
III. Der Höhe nach sind die nicht ausgeglichenen Verluste bis August 2010, denen der Beklagte im Rahmen der angefochtenen Bescheide die Abzugsfähigkeit unter unmittelbaren Anwendung von § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG bzw. unter Anwendung in Verbindung mit § 10a Satz 10 (GewStG) versagt hat, unstreitig.
Zur Überzeugung des Senates gebietet es die Rechtsklarheit, die Änderung der Besteuerungsgrundlagen - entgegen § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG - zu tenorieren, auch wenn eine Änderung der festgesetzten Steuer bzw. des Messbetrages in den Nullbescheiden 2010 über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag nicht erfolgt. Dies entspricht im Übrigen auch der Praxis der Finanzverwaltung, die geänderte Nullbescheide bei Änderung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG erstellt, und der Rechtsprechung zu § 7b EStG (vgl. BFH Urteil vom 20.12.1994, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537).
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Die Entscheidung über Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 199 f. BewG
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 8c KStG
§ 8c KStG
§ 8b KStG
§ 42 FGO
§ 7b EStG
§ 155 FGO
§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8c Abs. 1 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG
§ 8b Abs. 2 und 3 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 10d Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 8c Abs. 1 KStG
§ 34 Abs. 7b Satz 1 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 8c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 737
BB 2009, 2627, 2631
BFHE 221, 102
BStBl II 2009, 7
BFH/NV 2011, 423
BStBl I 2008, 736
BFHE 177, 44
BStBl II 1995, 537
08 X R 32/06
10 IV R 38/08
2 K 33/10
2 BvL 6/11