Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-01-15, Aktenzeichen 6 K 802/01

Tenor:

Tatbestand:
In mehreren gerichtlichen Verfahren stritten die Beteiligten zunächst um die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992, den 31.12.1995 und den 31.12.1997. Im Rahmen des Klageverfahrens gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung auf den 31.12.1995 gab die Klägerin erstmals an, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994 nicht erhalten zu haben. Weiterhin erklärte die Klägerin, dass sie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 Einspruch eingelegt habe, über den der Beklagte (das Finanzamt -FA-) noch nicht entschieden habe. Nach Angaben des FA lag dort jedoch kein derartiger Einspruch vor. Trotzdem änderte das FA mit Bescheiden vom 18.04.2001 die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 bis auf den 31.12.1997.
Gegenstand dieses Verfahrens ist nunmehr nur noch der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992, um dessen Zugangszeitpunkt die Beteiligten streiten.
Die Klägerin wurde 1989 als GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründet. Gesellschafter sind seit dieser Zeit die Kauffrau I mit einer Stammeinlage von 40.000 DM (80 %) und die Druckerin K, mit einer Stammeinlage von 10.000 DM (20%). Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst der Kaufmann P, von Februar 1994 bis Ende 2000 Frau I und ab 2001 wieder Herr P. Auch zwischen 1994 und 2000 trat Herr P nach außen für, bzw. "im Auftrag" der Klägerin auf. Gegenstand des Unternehmens sind die Herstellung und der Vertrieb von ... für die gewerbliche Wirtschaft.
Die Klägerin hat ihre Steuererklärungen von Anfang nicht rechtzeitig abgegeben, so dass sämtliche Bescheide zunächst aufgrund von Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen ergingen. Tatsächlich erzielte die Klägerin mehrere Jahre lang zum Teil erhebliche Verluste.
Mit Bescheid vom 24.11.1994 stellte das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1992 in Höhe von 96.312 DM fest. Auf der Rückseite der Aktenausfertigung des Bescheides ist unter der Rubrik "zur Post am" ebenfalls der 24.11.1994 eingestempelt. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin unter dem 27.12.1994 Einspruch ein, der am 28.12.1994 beim FA einging. Auf dem Einspruchsschreiben befindet sich ein handschriftlicher Vermerk des Bearbeiters, wonach Herr P an Amtsstelle erschienen und darauf aufmerksam gemacht worden sei, dass der Einspruch um einen Tag verspätet eingegangen sei und er daher Wiedereinsetzungsgründe nennen solle, was jedoch nicht geschehen sei. Weiterhin ist auf der Verfügung, mit der der Rechtsbehelf an die Rb-Stelle des FA abgegeben wird, vermerkt, dass zwei persönliche Rücksprachen mit Herrn P u.a. wegen des Einspruchs stattgefunden hätten. Mit Bescheid vom 21.04.1995 änderte das FA die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.1992 auf 157.428 DM, da die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 entsprechend erhöht worden war.
Mit Einspruchsbescheid vom 31.05.1995 verwarf das FA den Einspruch als verspätet und damit unzulässig. Nachdem die Klägerin im anhängigen Klageverfahren erstmals behauptet hatte, den Einspruchsbescheid vom 31.05.1995 nicht erhalten zu haben, erließ das FA erneut eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1992 als unzulässig verworfen wurde. Diese Einspruchsentscheidung wurde der Klägerin am 27.06.2001 mit PZU zugestellt.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die bis zum 31.12.1992 entstandenen Verluste bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu berücksichtigen, weiter. Zur Begründung führt die Klägerin nunmehr erstmals an, dass sie den ursprünglichen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 mit Datum vom 24.11.1994 erst am 29.11.1994 erhalten habe. Der 24.11.1994 sei ein Donnerstag gewesen, so dass der Bescheid erst am 28.11.1994 zur Post gegeben worden sei. Damit sei der Einspruch fristgemäß eingelegt worden.
Auf schriftliches Nachfragen des Gerichtes, aufgrund welcher Umstände die Klägerin davon ausgehe, dass der Bescheid erst am 28.11.1994 zur Post gegeben worden sei bzw. aufgrund welcher Umstände die Klägerin wisse, dass der Bescheid erst am 29.11.1994 eingetroffen sei, erklärte die Klägerin, dass es technisch unmöglich sei, dass der Bescheid noch in der 47. Kalenderwoche abgesandt worden sei, da er erst am 24.11.1994 erstellt worden sei. Den Eingang des Bescheides habe die Klägerin im Kalender des Jahres 1994 eingetragen. Dieser Kalender lag dem Gericht vor. Dort ist im Teil oberhalb der Spiralbindung unter dem 29. November "Eingang Bescheid Finanzamt 1992" vermerkt. Der Eingang weiterer Bescheide ist im Kalender nicht eingetragen. Auch befinden sich keine weiteren Eintragungen im oberen Teil des Kalenders.
In der mündlichen Verhandlung legt die Klägerin die Kopie des Umsatzsteuerbescheids für 1992 vom 24.11.1994 vor, auf dem handschriftlich "Eingang 29.11.94" vermerkt ist und behauptet sinngemäß, dass sich der Umsatzsteuerbescheid mit dem angefochtenen Bescheid im selben Umschlag befunden hätte. Im Übrigen würde das Eingangsdatum auf allen Bescheiden vermerkt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 vom 24.11.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2001 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Verlust von 209.653 DM festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich darauf, dass der Einspruch der Klägerin vom 28.12.1994 verspätet und damit unzulässig gewesen sei.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 zu Recht als verspätet und damit unzulässig verworfen.
1. Der am 28.12.1994 beim Finanzamt eingegangene Einspruch ist unzulässig, da er nicht innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes eingelegt wurde (§ 355 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung - AO -). Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid wurde am 24.11.1994 zur Post aufgegeben, so dass er am 27.11.1994 als bekannt gegeben gilt. Dass dieser Tag ein Sonntag und damit ein Tag ohne Postauslieferung ist, ist nach ständiger Rechtsprechung ohne Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 26.06.1996 X R 97/95, BFH/NV 1997, 90 m.w.N.). Demnach begann die Monatsfrist des § 355 AO am 28.11.1994 und endete mit Ablauf des 27.12.1994.
2. Das Gericht sieht keinen hinreichenden Anlass, von einem späteren Zugang des Bescheides vom 24.11.1994 auszugehen.
Die Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, wonach der Bescheid am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt, greift nicht ein, wenn der Bescheid nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet - wie hier - der Empfänger nicht den Zugang als solchen, sondern nur den Erhalt des Verwaltungsaktes innerhalb der Drei-Tages-Frist, so hat er nach der ständigen Rechtsprechung des BFH substantiiert Tatsachen vorzutragen, die schlüssig auf einen späteren Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (BFH-Beschl. v. 28.02.2001 X B 162/00, BFH/NV 2001, 747; BFH-Urt. v. 17.06.1997 IX R 79/95, BFH/NV 1997, 828 m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt der Vortrag der Klägerin nicht.
Soweit die Klägerin behauptet, den angefochtenen Bescheid am 29.11.1994 erhalten zu haben, ist dieser Vortrag aufgrund der Gesamtumstände nicht glaubhaft.
Der Hinweis der Klägerin auf den handschriftlichen Eingangsvermerk auf dem Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 24.11.1994 vermag noch keinen Zweifel am Zugang des angefochtenen Bescheides innerhalb der Drei-Tages-Frist zu wecken. Dabei kann dahinstehen, ob ein Eingangsvermerk auf dem Bescheid für sich allein grundsätzlich noch keinen Zweifel am Zugang des Verwaltungsaktes innerhalb des gesetzlich vermuteten Drei-Tages-Zeitraumes bewirkt (so BFH-Urteil vom 17.06.1997 IX R 79/95, BFH/NV 1997, 828); als Indiz für einen späteren Zugang kann ein solcher Vermerk jedenfalls nur dann dienen, wenn er am Tage des behaupteten Eingangs gefertigt wurde. Daran fehlt es hier jedoch. Die Gesamtumstände sprechen vielmehr dafür, dass der Geschäftsführer der Klägerin diesen Vermerk nachträglich auf dem Bescheid angebracht hat. Für diese Annahme sprechen folgende Gesichtspunkte:
Zum einen hatte der Geschäftsführer der Klägerin zwischen der Einlegung des Einspruchs am 28.12.1994 und der ersten Einspruchsentscheidung im Mai 1995 mehrfach Anlass und Gelegenheit, das Finanzamt auf den nun behaupteten späteren Zugang des Verlustfeststellungsbescheids hinzuweisen. So war er nach den Vermerken in der Steuerakte sowohl bei einem Gespräch an Amtsstelle als auch in mindestens einer weiteren Rücksprache darauf hingewiesen worden, dass sein Einspruch vom Finanzamt als verspätet angesehen werde. Trotz dieser Hinweise und der damit verbundenen Aufforderung, Wiedereinsetzungsgründe vorzutragen, hat die Klägerin in dieser Zeit nicht auf den nun behaupteten späteren Zugang hingewiesen. Zweifel am Wahrheitsgehalt der Aktenvermerke bestehen nicht, da keinerlei Anzeichen für ein bewusstes Unterdrücken von Angaben durch den zuständigen Veranlagungsbeamten erkennbar sind.
Demgegenüber ist der Vortrag des Geschäftsführers der Klägerin oftmals widersprüchlich, was zu einem Verlust an Glaubwürdigkeit führt. So sind z.B. entgegen der Behauptung des Geschäftsführers der Klägerin Eingangsvermerke nicht auf allen in Kopie zur Gerichtsakte gereichten Steuerbescheiden zu finden. Weiterhin geht das Gericht davon aus, dass die Eintragung im Terminkalender mit der Klägerin vom 29. November 1994 "Eingang Bescheid Finanzamt 1992" ebenfalls nachträglich erstellt wurde. Für diese Annahme spricht der Um-stand, dass dies die einzige Eintragung im oberen Teil des Kalenders darstellt und auch sonst keine gleichartigen Eintragungen vom Eingang anderer Schriftstücke oder Bescheide vorhanden sind. Auch wurde der Kalender erst zu einem Zeitpunkt vorgelegt, als dem Geschäftsführer durch die Nachfragen des Gerichtes bewusst war, dass der bisherige Vortrag, nach dem eine Aufgabe des Bescheides zur Post am 24.11.1994 nicht möglich gewesen sei, nicht ausreichen würde.
Schließlich spricht gegen die Darstellung der Klägerin auch, dass der Vortrag neuer Tatsachen oder die Vorlage neuer Beweismittel immer erst dann erfolgt ist, wenn für die Klägerin abzusehen war, dass sie mit ihrem bisherigen Vortrag nicht durchzudringen vermochte. So wurde der verspätete Zugang des Bescheides erst im Klageverfahren behauptet und auch die Indizien "Kalender" und "Eingangsvermerk" erst nach und nach eingeführt. Ebenso machte die Klägerin im Streit um die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1995 erst im Klageverfahren geltend, die Einspruchsentscheidung bzgl. des Grundlagenbescheides Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 nicht bekommen zu haben und auf den gegen den vom Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1993 Einspruch eingelegt zu haben. Auch in diesem Verfahren behauptete die Klägerin, die Einspruchsentscheidung vom 31.05.1995 nicht erhalten zu haben. Eine derartige Häufung von unwahrscheinlichen und für die Klägerin günstigen Ereignissen, die von der Klägerin immer dann behauptet werden, wenn es für sie von Vorteil ist, erscheint dem Gericht nicht glaubhaft.
3. Die Unzulässigkeit des am 28.12.1994 und damit verspätet eingelegten Einspruchs wird auch nicht dadurch beseitigt, dass das Finanzamt während des Einspruchsverfahrens am 21.04.1995 einen geänderten Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1992 erließ (vgl. BFH-Urt. v. 13. April 2000 V R 56/99, BStBl II 2000, 490).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 355 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 90
BFH/NV 2001, 747
BFH/NV 1997, 828
BStBl II 2000, 490
96 X R 97/95
55 AO am 28.11
01 X B 162/00
97 IX R 79/95
00 V R 56/99