Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-10-10, Aktenzeichen 6 K 259/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Beteiligten ist der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen aufgrund von Tantiemezahlungen für 1991 und 1992 streitig.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die durch notariellen Vertrag vom 23. Dezember 1985 gegründet wurde. Am Stammkapital der Klägerin in Höhe von 800.000 DM ist G. in Höhe von 600.000 DM sowie seine Ehefrau und seine vier Kinder mit jeweils 40.000 DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Textilien aller Art, insbesondere mit Kinderbekleidung und -moden. Der Mehrheitsgesellschafter ist durch den Gesellschaftsvertrag unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt.
Am 23. Dezember 1985 schloß die Klägerin, vertreten durch ihren Mehrheitsgesellschafter, mit diesem einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag. Danach erhält der Geschäftsführer neben einem Festgehalt u.a. auch eine Tantieme. Hierzu heißt es in § 3 des Anstellungsvertrages:
Herr G. erhält ferner eine gewinnabhängige Tantieme. Die gewinnabhängige Tantieme beträgt 25 % des in der Steuerbilanz der Firma ausgewiesenen Jahresüberschusses vor Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie vor Abzug des an die Besitzgesellschaft zu zahlenden gewinnabhängigen Pachtzinses. Die Tantieme ist jedoch nur insoweit zu zahlen, als sie aus dem 120.000 DM übersteigenden Jahresüberschuss vor Abzug der Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer sowie des besagten gewinnabhängigen Pachtzinses geleistet werden kann. Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Tantieme aufgrund einer finanzamtlichen Außenprüfung lassen die Höhe der Tantieme, sofern diese bereits gewährt ist, unberührt.
Die Tantieme nach Absatz 4 wird innerhalb eines Monats nach Feststellung der Jahresbilanz durch die Gesellschafterversammlung ausgezahlt. Die Firma ist berechtigt, im Vorgriff auf die voraussichtliche Tantieme Abschlagszahlungen an Herrn G. zu leisten.
Die Klägerin ermittelte für 1991 eine Tantieme in Höhe von 236.000 DM und für 1992 in Höhe von 86.600 DM. Dabei berechnete sie die Tantieme jeweils vom Jahresüberschuss ohne Berücksichtigung der jeweils zu gewährenden Tantieme. Die Tantiemebeträge wies die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen für 1991 und 1992 gewinnmindernd als Rückstellung aus. Der Jahresabschluss für 1991 wurde am 04.11.1992 und für 1992 am 18.11.1993 vom Geschäftsführer unterzeichnet. Die Klägerin zahlte die Tantieme von 1991 in drei Raten aus, und zwar im August und September 1993 jeweils 91.250 DM sowie im Oktober 1993 53.500 DM. Die Tantieme für 1992 wurde im Dezember 1993 ausgezahlt.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Tantieme falsch berechnet sei, da sie ihre eigene Bemessungsgrundlage vermindern müsse. Dementsprechend kürzte er die berechnete Tantieme um 25/125, also für 1991 um 47.000 DM und für 1992 um 17.600 DM. Zugleich sah er in der verspäteten ratenweisen Auszahlung der Tantieme für 1991 einen Verstoß gegen die Tantiemevereinbarung, weil sie nicht wie unter Fremden üblich durchgeführt worden sei. Aus diesem Grund behandelte er die gesamte Tantieme in Höhe von 236.000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Ausschüttungsbelastung wurde für beide verdeckten Gewinnausschüttungen mit Abschluss der Tantiemezahlung im Jahre 1993 hergestellt. Der Beklagte erließ entsprechend dieser Feststellungen geänderte Bescheide für Körperschaftsteuer 1991 und 1992 jeweils vom 27.05.1997. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 12. März 1998 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung abzusehen. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, aus der Rechtsprechung des BFH könne der Grundsatz abgeleitet werden, dass nicht jede Abweichung vom Vertrag mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer geeignet sei, dem Vertrag die erforderliche Ernsthaftigkeit zu nehmen. Im vorliegenden Fall könne weder die verspätete Zahlung noch die Art und Weise der Berechnung zur Annahme der Nichternstlichkeit der vertraglichen Regelung führen. Nach dem Anstellungsvertrag sei die Tantieme innerhalb eines Monats nach Feststellung der Jahresbilanz durch die Gesellschafterversammlung auszuzahlen. Der Anstellungsvertrag sei in dieser Weise auch jeweils gehandhabt worden. Lediglich die Auszahlung der Tantieme für das Geschäftsjahr 1991 sei ausnahmsweise in drei Raten erfolgt. Die Jahresbilanz für 1991 sei am 04.11.1992 mit dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers versehen worden. Wann der Jahresabschluss 1991 von der Gesellschafterversammlung festgestellt worden sei, könne nicht mehr ermittelt werden. Anlass für die ratenweise Auszahlung der Tantieme für 1991 sei die Sorge der Beteiligten um die Liquiditätslage der Gesellschaft gewesen. Dieses einmalige betriebsbedingte Abweichen von der vertraglichen Vereinbarung sei jedoch nicht geeignet, die Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung zu erschüttern. Auch ein fremder Geschäftsführer hätte bei der gegebenen subjektiven Lage eine entsprechende Auszahlung akzeptiert.
Die vom Beklagten zudem bemängelte Berechnung der Tantieme führe ebenfalls nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Es mag zwar sein, dass die Art der vom Beklagten durchgeführten Tantiemeberechnung aus den Regelungen des Anstellungsvertrages ableitbar sei. Unstreitig hätten die Vertragsbeteiligten die Tantiemeregelung jedoch jahrelang so interpretiert, wie dies auch in den Streitjahren geschehen sei. Hieraus ergebe sich letztlich wie die Tantiemeregelung von den Beteiligten gemeint gewesen sei und wie sie auch kraft ständiger Übung für die Tantiemeberechnung für 1991 und 1992 zu berücksichtigen sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 1991 und 1992 jeweils vom 27.05.1997 vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 236.000 DM für 1991 und in Höhe von 17.600 DM für 1992 abzusehen und die Körperschaftsteuer 1991 und 1992 entsprechend festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidungen. Danach sei vom Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung nicht vollzogen werde, es sei denn, dass sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergebe. Der von der Klägerin behauptete Liquiditätsengpass sei jedoch nicht nachgewiesen worden. Dementsprechend führe die nicht nur kurzfristig verzögerte Auszahlung der Tantieme sowie das Fehlen einer Darlehnsvereinbarung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Ferner sei die Bemessungsgrundlage der Tantiemevereinbarung eindeutig und klar und keiner Auslegung zugänglich. Unter Jahresüberschuss sei nach § 275 Abs. 2 HGB das Jahresergebnis zu verstehen, das sich nach Saldierung sämtlicher betrieblicher Erträge und betrieblicher Aufwendungen einschließlich des Personalaufwands, also auch der Tantiemeaufwendungen, ergibt. War die Tantieme nach einem Vom-Hundertsatz des Jahresüberschusses zu berechnen, so mindere sie als Aufwand ihrerseits selbst den Jahresüberschuss und damit ihre eigene Bemessungsgrundlage. Demzufolge sei die Berechnung der Klägerin unrichtig gewesen. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass sie die Berechnung ständig anders praktiziert habe. Denn die Tantiemevereinbarung sei von Anfang an eindeutig und klar gewesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
1. Die an den Geschäftsführer gezahlte Tantieme ist in voller Höhe betrieblich veranlasst. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch nicht insoweit anzunehmen als die Tantieme nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage vermindert. Zwischen den Vertragsparteien bestand über das Verständnis der Tantiemeklausel im Anstellungsvertrag in Bezug auf die Berechnung der Tantieme ein klares Einvernehmen.
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Körperschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die für den vorliegenden Rechtsstreit allein streitige Frage einer Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist grds. anzunehmen, wenn die Körperschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Für beherrschende Gesellschafter, wie G, der zu mehr als 50 v. H. am Stammkapital beteiligt ist, kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).
b) Die Forderung nach klaren und eindeutigen Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen entspringt dem Bedürfnis, Gewinnmanipulationen zwischen Gesellschafter und der von ihm beherrschten Körperschaft vorzubeugen. Fehlt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung, so kann dies im Sinne eines Indizes gegen die ernsthafte Begründung schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen sprechen. Ob eine vertragliche Vereinbarung als klar anzusehen ist und wie sie zu verstehen ist, richtet sich nach allgemeinen Auslegungsregeln. Denn auch Verträge zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner Körperschaft sind auslegungsfähig (BFH-Urteil vom 4. Dezember1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.). Der Inhalt einer schuldrechtlichen Vereinbarung ist danach klar und eindeutig, wenn ein außenstehender Dritter bei einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung das, was übereinstimmend gewollt ist, zweifelsfrei erkennen kann (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).
2. Im Streitfall sind die Vertragsbeteiligten seit Abschluss der Tantiemevereinbarung stets davon ausgegangen, dass die Tantieme nach der vereinbarten Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist, ohne dass sie ihre eigene Bemessungsgrundlage vermindert. Nach dieser Methode ist die Tantieme seit Gründung der Klägerin Ende 1985 jeweils in gleicher Weise berechnet worden. Es bestehen keine Anhaltspunkte die eine Abweichung für die Streitjahre rechtfertigen. Entgegen der Ansicht des Beklagten kann dieses Ergebnis auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass die Tantiemevereinbarung klar und eindeutig ist und deshalb einer Auslegung nicht zugänglich sei.
a) Nach § 133 BGB ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände (vgl. z.B. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 133 Rdnr. 15; BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357; vom 25. Oktober 1989 V R 104/84, BFH/NV 1990, 676; in BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15). Unter Beachtung dieser Grundsätze ergeben sich im Streitfall keine Zweifel, dass die Tantieme nach dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss ohne Berücksichtigung der Tantieme zu berechnen war.
b) Die Formulierung in § 3 Abs. 4 des Anstellungsvertrages deutet zwar isoliert betrachtet zunächst darauf hin, dass die Tantieme ihre eigene Bemessungsgrundlage mindern müsse. Denn als Bezugsgröße wird der in der Steuerbilanz ausgewiesene Jahresüberschuss vor Abzug der Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer sowie des gewinnabhängigen Pachtzinses vereinbart. Sowohl der handelsrechtliche Begriff Jahresüberschuss, der das betriebliche Ergebnis wiedergibt, bei dem Steuern und Tantieme bereits abgezogen sind, als auch die Bestimmung einzelner wieder hinzuzurechnender Positionen sprechen zunächst dafür, dass die Tantieme nicht wieder dem Jahresüberschuss hinzuzurechnen ist. Demgegenüber haben die Vertragsparteien jedoch die Vereinbarung von Anfang an dahingehend verstanden, dass die Tantieme ebenso wie die ausdrücklich erwähnten Betriebsausgaben dem Jahresüberschuss vor Berechnung wieder hinzuzurechnen sind bzw. den Jahresüberschuss nicht mindern dürfen. Dieses Verständnis dokumentiert sich in der seit 1986 einheitlichen Handhabung der Tantiemeberechnung, die in den Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen jeweils Eingang gefunden hat. Dieses Verständnis stimmt auch mit der in der Praxis üblichen Berechnungsweise überein. So geht etwa das gesellschaftsrechtliche Schrifttum davon aus, dass eine gewinnabhängige Tantieme nach dem Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme zu berechnen ist (vgl. Scholz/Emmerich, GmbHG, 8. Aufl., § 29 Rz. 86; Scholz/Uwe H. Schneider, § 35 Rz. 102; vgl. auch FG Nürnberg, EFG 2000, 965; Centrale für GmbH, GmbHR 1997, S. 1, 3). Dass die Berechnung nicht durch gewinnabhängige Größen beeinflusst sein sollte, ergibt sich zudem aus der Hinzurechnung des gewinnabhängigen Pachtzinses. Insofern ist es durchaus plausibel, wenn die gewinnabhängige Tantieme ebenfalls nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage vermindern sollte. Die Klägerin hat bei der Berechnung der Tantieme auch für die Streitjahre dieses Verständnis der Vereinbarung zugrunde gelegt, so dass die Tantiemen nicht in Höhe von 25/125 als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind.
3. Die Tantiemezahlungen sind auch nicht deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, weil die Vereinbarung nicht vertragsgemäß vollzogen worden ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zwar auch dann anzunehmen, wenn eine an sich klare und von vornherein mit dem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde (vgl. Urteile vom 20. September 1967 I 67/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49; vom 2.Mai 1974 IR 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen läßt, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301). Demgemäß führt nicht jede geringfügige Abweichung vom Vertrag in einem Detailpunkt, wie der Beachtung der Fälligkeit, ohne weiteres zur Verweigerung der Anerkennung der gesamten Regelung. Ungewöhnliche Verzögerungen bei der Auszahlung können aber den Schluss zulassen, dass das Vereinbarte nicht ernsthaft gelten soll (vgl. BFH-Beschluss vom 13.03.1997 I B 124/96, BFH/NV 1997, 712).
Im Streitfall kann aus der verzögerten Auszahlung der Tantieme für 1991 in drei Raten erst im Jahr 1993 nicht der Schluss gezogen werden, dass die Tantiemevereinbarung nicht ernstlich gemeint gewesen ist. Dagegen spricht bereits, dass die Tantieme sowohl in den Vorjahren als auch in den Folgejahren stets vertragsgemäß bei Fälligkeit gezahlt wurde. Da das Vertragsverhältnis in allen weiteren Punkten unbestritten vollständig vertragsgemäß durchgeführt wurde, läßt die geringfügige Abweichung nicht den Schluss zu, dass der Vertrag nicht ernst gemeint ist. Dabei kommt es - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht darauf an, ob die von der Klägerin zur Begründung für die Ratenzahlung angeführten unabweisbaren Liquiditätsschwierigkeiten tatsächlich vorgelegen haben. Denn auch ohne derartige Schwierigkeiten lassen die Gesamtumstände nicht den zwingenden Indizienschluss auf eine nicht ernstlich gewollte Regelung zu.
Die Berechnung der sich danach ergebenden Steuerbeträge konnte gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen werden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO iVm. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO iVm. § 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 181 BGB
§ 133 BGB
§ 157 BGB
§ 275 Abs. 2 HGB
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 179, 270
BFHE 136, 386
BStBl II 1982, 761
BFHE 166, 279
BStBl II 1992, 362
BFHE 160, 225
BStBl II 1990, 645
BFHE 166, 402
BStBl II 1992, 357
BFH/NV 1990, 676
BFHE 167, 344
BStBl II 1993, 15
EFG 2000, 965
BFHE 90, 212
BStBl II 1968, 49
BFHE 112, 476
BStBl II 1974, 585
BFHE 145, 165
BStBl II 1986, 195
BFHE 152, 74
BStBl II 1988, 301
BFH/NV 1997, 712
95 I R 9/95
82 I R 56/78
91 I R 63/90
90 I R 157/86
92 II R 110/88
89 V R 104/84
67 I 67/64
74 IR 194/72
85 I R 247/81
87 I R 110/83
97 I B 124/96