Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-01-31, Aktenzeichen 1 K 82/11
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2013:0131.1K82.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 2a Gewerbesteuergesetz (GewStG) bei der Ermittlung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages für den Erhebungszeitraum 2009.
Die Klägerin (Kl) ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie ist beteiligt an der ... Holding GmbH (Holding). Diese verfügt über ein Stammkapital von 30.000,00 EUR. Hieran ist die Kl mit 3.000,00 EUR beteiligt. Weitere Beteiligte der Holding waren die X GmbH (21.000,00 EUR des Stammkapitals) und die Y GmbH (6.000,00 EUR des Stammkapitals). Die Stimmrechtsverteilung entsprach der Beteiligung am Stammkapital.
Am 08. Mai 2008 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Holding statt. In deren Verlauf wurde mit den auf die Kl und die X GmbH entfallenden Stimmen beschlossen, den von der Y GmbH gehaltenen Geschäftsanteil einzuziehen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung nebst Anlagen Bezug genommen.
Anschließend fand noch am 08. Mai 2008 eine weitere Gesellschafterversammlung statt, an der die aus ihrer Sicht einzigen verbliebenen Gesellschafter der Holding, die Kl und die X GmbH, teilnahmen. Im Rahmen dieser Gesellschafterversammlung wurde beschlossen, dass anstelle des eingezogenen Geschäftsanteils der Y GmbH ein neuer Geschäftsanteil in Höhe von 6.000,00 EUR geschaffen werde, der der Holding als eigener Anteil zustehen solle, wobei die mit diesen eigenen Anteilen verbundenen Gewinnbezugsrechte der Kl und der X GmbH entsprechend deren Beteiligungsverhältnissen, also im Verhältnis 1 (Kl) : 7 (X GmbH), "zugeschrieben" werden sollten. Außerdem wurde der Gesellschaftsvertrag der Holding dahingehend geändert, dass in der Gesellschafterversammlung Beschlüsse nur noch mit einer Mehrheit von 100 % der abgegebenen Stimmen gefasst werden konnten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Protokolle der Gesellschafterversammlung Bezug genommen.
Schon zu diesem Zeitpunkt war abzusehen, dass die Y GmbH gerichtlich gegen die Einziehung ihrer Geschäftsanteile vorgehen würde, was in der Folge auch geschah. Die Streitigkeiten sind später im Wege eines am 24. September 2009 bei dem Landgericht geschlossenen Vergleichs, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, beigelegt worden.
Vor dem Hintergrund der zu erwartenden gerichtlichen Auseinandersetzungen hatten die Geschäftsführer der X GmbH und der Kl bereits am 04. Juni 2008 schriftlich niedergelegt, dass "zwischen" diesen Gesellschaften diverse "Gesellschafterbeschlüsse und schuldrechtliche Vereinbarungen" getroffen würden. Das Schriftstück hat folgenden auszugsweisen Inhalt (Hervorhebungen befinden sich im Originaltext):
" I. Präambel
...
3. Sinn dieser Vereinbarung ist es, dass zwischen den Gesellschafterinnen X GmbH und Kl GmbH (Hinweis: Klägerin) auch mit schuldrechtlicher Wirkung die Rechtsverhältnisse zwischen ihnen bezüglich der Positionen "Gewinnverteilung" und "Mehrheitsregelung" einvernehmlich geregelt werden, und zwar unbeschadet der Tatsache, ob die Einziehung der Geschäftsanteile der Firma Y GmbH rechtswirksam ist oder nicht.
II. Vereinbarungen
§ 2 Gewinnverteilungsabreden
1. In Urkunde ..2. vom 08.05.2008 des Notars ... haben wir unter Abschnitt II. Ziffer 2. in Ansehung des durch Abschnitt II. Ziffer 1. dieser Urkunde geschaffenen "eigenen Anteils" der Gesellschaft in Höhe von nominell € 6.000,00 (=20,0%) geregelt, dass die mit den "eigenen Anteil" verbundenen Beteiligungsprozentsätze anteilig auf die X GmbH und die Kl GmbH übergehen wie folgt:
- X GmbH Erhöhung von bisher 70,0 % auf 87,5 %
- Kl GmbH Erhöhung von bisher 10,0 % auf 12,5 %.
2. In Abweichung zu den in der notariellen Urkunde Nr. ..2 vom 08.05.2008 getroffenen Regelungen und in Abweichung zu § 16 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages der Holding GmbH vereinbaren wir bezüglich der Gewinnverteilung was folgt:
Bei der Gewinnverteilung wird von dem in § 16 geregelten Satzungsinhalt dergestalt abgewichen, als bis auf weiteres bezüglich des "eigenen Anteils" der Gesellschaft nicht eine Verteilung nach den gegebenen Beteiligungsprozentsätzen (siehe vorstehend Ziffer 1.), sondern die Verteilung künftig – bezogen auf diesen "eigenen Anteil" – zu je 50% auf X GmbH und 50% auf Kl GmbH geschehen soll, wobei im übrigen – bezogen auf die weiteren Anteile der Gesellschafterinnen X GmbH und Kl GmbH es bei der Gewinnverteilung 87,5% zu 12,5% verbleibt. Die rechnerische Auswirkung dieser Vorgabe ist für die Gewinnverteilung dann zukünftig und bis auf weiteres insgesamt:
- X GmbH Erhöhung von bisher 70,0% auf 80,0%
- Kl GmbH Erhöhung von bisher 10,0% auf 20,0%.
4. In Ansehung dieser Rechtslage wollen wir – auch in ausdrücklicher schuldrechtlicher Abrede zwischen uns – hier die vorstehende Gewinnverteilung in Ziffer 2. vereinbaren.
Diese Gewinnverteilungsabrede betrifft den laufenden Gewinn der Holding GmbH, sowie er durch den einzelnen Jahresabschluss festgestellt wird.
Klargestellt wird, dass auch außergewöhnliche Gewinne, etwa im Zusammenhang mit einem Anteilsverkauf, von dieser vorstehend in Ziffer 2. festgelegten Gewinnverteilungsabrede ebenfalls mit umfasst sind.
..."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schriftstücks Bezug genommen.
Unter dem 17. September 2008 trafen die X GmbH und die Kl weitere mit "Gesellschafterbeschlüsse und schuldrechtliche Vereinbarungen" überschriebene schriftliche Abmachungen, die in erster Linie die Verteilung eines etwaigen Veräußerungserlöses im Falle der Veräußerung der im Besitz der Holding befindlichen Geschäftsanteile an der H GmbH regelten und auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird .
Im Jahre 2009 gründeten die Kl und die X GmbH die A GmbH, an der die Kl zu 20 % und die X GmbH zu 80 % beteiligt sind und auf die die Beteiligung an der H GmbH von der Holding übertragen wurde.
Die Kl erhielt von der Holding im Erhebungszeitraum 2009 eine Dividendenausschüttung in Höhe von 854.000,00 EUR. Die Gewerbesteuererklärung der Kl für 2009 ging am 05. Januar 2010 bei dem Beklagten (Bekl) ein. In der ebenfalls am 05. Januar 2010 eingegangenen Körperschaftsteuererklärung der Kl für 2009 wurde die Dividendenausschüttung erfolgswirksam beim Jahresüberschuss erfasst, allerdings wurden in Ansehung von § 8b Abs. 1 und 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 95 % des Betrages (811.300,00 EUR) bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gesamtbetrages der Einkünfte der Kl, den diese mit 21.595,00 EUR erklärte, außer Ansatz gelassen. In der Gewerbesteuererklärung gab die Kl den nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewerbeertrag vor Hinzurechnungen und Kürzungen ebenfalls mit diesem Betrag an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Erklärung vom 05. Januar 2010 Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 30. September 2010 setzte der Bekl den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 fest. Dabei nahm er - entgegen der Erklärung der Kl - eine Hinzurechnung zu dem erklärten Gewerbeertrag in Höhe von 95 % des o.g. Ausschüttungsbetrages, also in Höhe von 811.300,00 EUR vor, die er auf § 8 Nr. 5 GewStG stützte.
Dagegen wendete sich die Kl mit ihrem am 14. Oktober 2010 erhobenen Einspruch, den sie am 16. Dezember 2010 wiederholte, nachdem der Bescheid – aus hier nicht streitgegenständlichen Gründen – unter dem 13. Dezember 2010 geändert worden war. Angesichts der zwischen den verbliebenen Gesellschafterinnen der Holding in 2008 getroffenen Vereinbarungen, insbesondere angesichts der Gewinnverteilungsabrede, sei die Kl seit Beginn des Erhebungszeitraums 2009 zu 20 % i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG an der Holding beteiligt gewesen. Eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG komme daher nicht in Betracht.
Am 23. März 2011 wies der Bekl den Einspruch zurück. Auch unter Berücksichtigung der zwischen den Gesellschafterinnen der Holding getroffenen Vereinbarungen sei die Kl i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG an der Holding beteiligt gewesen, denn maßgeblich sei insoweit allein die kapitalmäßige Beteiligung, die hier unter 15 % gelegen habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit ihrer am 15. April 2011 erhobenen Klage macht die Kl geltend, dass die Frage, ob die nach § 9 Nr. 2a GewStG erforderliche 15%-ige Beteiligung an einer Gesellschaft bestehe, nicht allein auf der Grundlage ihrer kapitalmäßigen Beteiligung beantwortet werden könne. Vielmehr sei eine wirtschaftliche Betrachtung vorzunehmen. Eine solche zwinge hier angesichts der zwischen den verbliebenen Gesellschafterinnen der Holding in 2008 getroffenen Vereinbarungen dazu, einen Beteiligungsumfang von über 15 % zu bejahen.
Schon aus dem Wortlaut der Vorschrift ergebe sich, dass nicht allein auf die Höhe der gehaltenen nominellen Anteile abgestellt werden könne. An der Formulierung "... und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind ... ", zeige sich vielmehr, dass die Höhe des Gewinns, der sich aus der Beteiligung ergebe, maßgeblich sei. Hätte der Gesetzgeber entscheidend auf die kapitalmäßige Beteiligung abstellen wollen, so sei das zusätzliche Kriterium des Ansatzes der Gewinnanteile überflüssig. Entscheidend sei demgegenüber auf die Höhe der Gewinnbeteiligung abzustellen. Der Gewinnverteilungsabrede vom 04. Juni 2008 zufolge habe diese hier aber 20 % betragen und dabei insbesondere auch außergewöhnliche Gewinne wie Veräußerungsgewinne und Liquidationserlöse umfasst.
Allein diese Sichtweise werde auch dem Sinn und Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG gerecht. Dieser bestehe darin, gewerbesteuerliche Doppelbelastungen zu vermeiden. Die nominelle Beteiligungsquote und die Quote der Gewinnbeteiligung eines Gesellschafters müssten nicht identisch sein, wie gerade auch der vorliegende Fall zeige. Wenn aber eine Doppelbesteuerung vermieden werden solle, könne hinsichtlich der 15 % - Grenze nur auf die Höhe der Gewinnbeteiligung abgestellt werden. Denn ansonsten ergäbe sich die Konsequenz, dass ein Gewinnanteil von 20 % nur deshalb doppelt mit Gewerbesteuer belastet wäre, weil die nominelle Beteiligung lediglich bei 10 % liege. Das verkehre geradezu die mit § 9 Nr. 2a GewStG verfolgte gesetzgeberische Absicht.
Ein „formalistisches“ Abstellen allein auf die Höhe der kapitalmäßigen Beteiligung führe gerade in Fällen wie dem vorliegenden, in dem es zu einer Einziehung von Anteilen gekommen sei, zu zufälligen und ungerechten Ergebnissen. Auch daran zeige sich, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorzunehmen sei, deren Erforderlichkeit sich überdies aus § 9 Nr. 2a Satz 2 GewStG ergebe. Danach sei für den Fall, dass ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden sei, die Beteiligungsquote am Vermögen bzw. am Geschäftsguthaben der jeweiligen Gesellschaft maßgeblich. Außerdem seien anerkanntermaßen etwa Genussrechte oder auch verdecktes Eigenkapital geeignet, eine qualifizierte Beteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG zu begründen (Hinweis auf die Kommentierung bei Glanegger/Güroff). Aus den zwischen der Kl und der X GmbH am 04. Juni 2008 getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarungen ergebe sich aber ein „Genussrechtsprivileg“ zugunsten der Kl.
Ohnehin sei in der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt, dass schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft maßgeblich für die steuerrechtliche Zuordnung der Geschäftsanteile sein könnten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17. Februar 2004, VIII R 28/02). Davon ausgehend bestehe hier angesichts der getroffenen Vereinbarungen, insbesondere der Einstimmigkeitsvereinbarung und der Gewinnbeteiligung ein rechtliches und wirtschaftliches Eigentum der Kl an 20 % der Geschäftsanteile der Holding. Insbesondere aufgrund der Einstimmigkeitsabrede sei der X GmbH insoweit die tatsächliche Herrschaft über den Teil der Geschäftsanteile entzogen worden, die auf die Kl übergegangen seien. Diese Verteilung der Geschäftsanteile sei von den Anteilseignern auch stets so beabsichtigt gewesen, das zeige sich vor allem an der Verteilung der Anteile an der später neu gegründeten A GmbH, auf die die Anteile an der H GmbH übertragen worden seien.
Überdies verstoße die Änderung der Beteiligungsgrenze in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG zum 01. Januar 2008 gegen das Willkürverbot. Sie sei rein fiskalisch motiviert und laufe dem eigentlichen Gesetzeszweck zuwider, der in der Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestehe. Ein rechtfertigender Grund dafür sei nicht ersichtlich. Ausschüttungen im Gewerbesteuerrecht dürften auch nicht anders behandelt werden als im Körperschaftsteuer- oder Einkommensteuerrecht, wo eine weitgehende Freistellung erfolge. Soweit es dem Gesetzgeber grundsätzlich darum gegangen sein möge, eine Freistellung von „Streubesitz“ nicht zuzulassen, komme es nicht in Betracht, den Begriff des Streubesitzes im Gewerbesteuerrecht anders zu definieren als im Körperschaftsteuer-/Einkommensteuerrecht.
Durch die Erhöhung werde außerdem in unzulässiger Weise in Besitzstände eingegriffen. Bei der Begründung ihrer 10%-igen Beteiligung sei die Kl von dem Schachtelprivileg ausgegangen. Insbesondere aus finanziellen Gründen sei es der Kl unmöglich gewesen, eine Veränderung der nominellen Beteiligungsquote auf 15 % herbeizuführen. Der für den Hinzuerwerb weiterer Anteile erforderliche Kaufpreis wäre nämlich so hoch gewesen, dass die Kl ihn nicht hätte aufbringen können. Im Übrigen habe sich die Kl darauf verlassen können und dürfen, dass die Beteiligungsgrenze nicht von 10 % auf 15 % angehoben würde.
Außerdem liege in der Erhöhung der Beteiligungsgrenze ein Verstoß gegen die Gleichbehandlung auf europarechtlicher Ebene, denn die Beteiligungsgrenze gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG betrage lediglich 10 %.
Die Kl beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 13. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2011 zu ändern, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG in Höhe von 811.300,00 EUR nicht vorzunehmen und den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, und bezieht sich im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird Bezug genommen auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen. Die Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bekl hat dem seitens der Kl erklärten Gewerbeertrag zu Recht gem. § 8 Nr. 5 GewStG 95 % des Ausschüttungsbetrages in Höhe von 854.000,00 EUR, also 811.300,00 EUR, hinzugerechnet. Die Kl ist dadurch nicht in ihren Rechten verletzt.
1.) Von einer Kapitalgesellschaft bezogene Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (EStG) bleiben nach § 8b Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (KStG) bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Betracht. Gem. § 7 GewStG in der Fassung des Streitjahres gilt das auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Jedoch sind die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzuzurechnen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt werden. Nach § 9 Nr. 2 a Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG, wenn die Beteiligung zu Beginn des maßgeblichen Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns i.S.d. § 7 GewStG angesetzt worden sind. Gem. § 9 Nr. 2a Satz 2 GewStG ist die Beteiligung am Vermögen bzw. an der Summe der Geschäftsguthaben maßgebend, wenn ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden ist.
2.) Die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG sind hier nicht erfüllt.
a.) Zwar scheitert die Anwendung der Norm nicht bereits daran, dass die Gewinnanteile gem. § 8b Abs. 1 KStG nicht bei der Ermittlung des Gewinns der Kl i.S.d. § 7 GewStG anzusetzen waren, wie es der Wortlaut der Vorschrift nahelegen könnte (die Dividenden wären erst aufgrund der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG im Gewinn enthalten). Bei einem solchen wortgetreuen Verständnis des § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG liefe die mit dem Verweis auf § 9 Nr. 2a GewStG beabsichtigte Begrenzung der Hinzurechnung jedoch leer. § 8 Nr. 5 GewStG ist daher teleologisch reduziert dahin auszulegen, dass dieses Tatbestandsmerkmal des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt sein muss (vgl. Hofmeister in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 8 GewStG Rz. 575; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. A., § 8 Nr. 5 Rz. 1; i.E. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 5 Rz. 21 f.; Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz. 293).
b.) Allerdings fehlt es an der erforderlichen 15%-igen Beteiligung der Kl am Kapital der Holding. Dabei kann dahinstehen, ob die Einziehung des Geschäftsanteils der Y GmbH und dessen "Umwandlung" in einen eigenen Anteil der Holding sowie die daran anknüpfenden Vereinbarungen zwischen der Kl und der X GmbH zum Beginn des Erhebungszeitraums 2009 rechtswirksam waren. Allein daraus, dass die seinerzeit beteiligten Streitparteien davon bei Abschluss des Vergleichs bei dem Landgericht am 24. September 2009 ausgegangen sind, ergibt sich das nicht. Selbst wenn die Rechtswirksamkeit aber unterstellt wird, dann ergibt sich daraus nicht, dass die Kl zu mindestens 15 % an dem Grund- oder Stammkapital der Holding beteiligt gewesen wäre. Das wäre aber erforderlich für die Inanspruchnahme des Schachtelprivilegs.
aa.) Entgegen der Sichtweise der Kl ist insoweit nicht auf die Höhe der prozentualen Gewinnbeteiligung abzustellen. Das ergibt sich gerade aus dem seitens der Klägerin zur Begründung ihrer Ansicht angeführten Wortlaut des § 9 Nr. 2a GewStG. Danach kommt die Gewährung des Schachtelprivilegs hinsichtlich der Gewinne aus Anteilen an Gesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG in Betracht, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Daraus lässt sich gerade nicht folgern, dass allein auf die Höhe der Gewinnbeteiligung abzustellen ist. Maßgeblich ist vielmehr die kapitalmäßige Beteiligung an der Gesellschaft. Insofern ist der Wortlaut der Vorschrift eindeutig. Kumulativ hinzutreten muss für den Regelfall der Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG, dass sich die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns i.S.d. § 7 GewStG auch ausgewirkt haben. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des Schachtelprivilegs, der für die einschlägigen Fälle in der Vermeidung einer Doppelbelastung - beim Anteilseigner und bei der Kapitalgesellschaft - ausgeschütteter Gewinne mit Gewerbesteuer besteht (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. A., § 9 Nr. 2a Rz. 1). Zu einer solchen Doppelbelastung kommt es von vornherein nicht, wenn die Ausschüttung nicht im Gewerbeertrag des Anteilseigners enthalten ist. Das Erfordernis des Ansatzes der Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns ist also lediglich ein Korrektiv, das dazu dient, die Anwendung das Schachtelprivilegs auf solche Fälle zu beschränken, die auch von seinem Regelungszweck umfasst werden. Das ist dann nicht der Fall, wenn zwar eine kapitalmäßige Beteiligung von mehr als 15 % besteht, die Ausschüttung aber gar nicht im Gewerbeertrag enthalten ist: dann besteht kein Kürzungsbedarf (vgl. Sarrazin in Lernski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz. 40). Dass dem Tatbestandsmerkmal in Fällen wie dem vorliegenden, in dem sich die Frage nach der Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG als Zurechnungsbegrenzung im Rahmen des § 8 Nr. 5 GewStG stellt, keine eigenständige - und schon gar nicht die entscheidende - Bedeutung zukommt, wurde bereits oben unter 2a.) dargelegt.
bb.) Zu Recht weist die Kl darauf hin, dass in den Fällen des § 9 Nr. 2a Satz 2 GewStG nicht auf die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital abzustellen ist. Das hat seine Ursache aber allein darin, dass diese Vorschrift die Fälle regelt, in denen aufgrund der Rechts- bzw. Organisationsform der ausschüttenden Gesellschaft begrifflich kein Grund- oder Stammkapital existiert. Keinesfalls lässt sich aus ihr ableiten, dass - entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des § 9 Nr. 2a Satz 1 KStG - auch dann nicht auf die Beteiligungsquote am Grund- oder Stammkapital abzustellen ist, wenn die ausschüttende Gesellschaft - wie hier - über ein solches verfügt.
cc.) Zutreffend hebt die Kl auch hervor, dass nicht in jedem Fall allein die nominelle Beteiligung am Stammkapital maßgebend ist. Anteile i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG sind vielmehr all jene, die eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen sowie an Gewinn und Verlust der Gesellschaft vermitteln; unerheblich ist, ob/inwiefern die Beteiligung Mitgliedschaftsrechte, insbesondere Stimmrechte, begründet (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz. 5; Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz. 168 f.; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz. 25). Dementsprechend ist anerkannt, dass bei der Ermittlung der Beteiligungsquote etwaiges verdecktes Eigenkapital und unter bestimmten Voraussetzungen auch Genussrechte zu berücksichtigen sein können. Das ist aber nicht Ausdruck einer "wirtschaftlichen Betrachtungsweise", die eine Ermittlung der Beteiligungsquote abgehoben vom Umfang der kapitalmäßigen Beteiligung der empfangenden Gesellschaft an dem Gesellschaftsvermögen der ausschüttenden Gesellschaft ermöglichte. Vielmehr wird die Maßgeblichkeit dieser kapitalmäßigen Beteiligung gerade betont und lediglich anerkannt, dass eine solche neben der Übernahme einer (anteiligen) Stammeinlage auch anderweitig erfolgen kann - sei es durch die Zuführung verdeckten Eigenkapitals in der äußeren Gestalt eines Darlehens (vgl. dazu z.B. Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG, Rz. 168 ff. m.w.N.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz. 3) m.w.N.) oder durch die Zuführung von Genussrechtskapital (vgl. dazu die Urteile des Reichsfinanzhofs vom 17. April 1934 I A 316/32, RStBl 1934, 773; 28. April 1936 I A 19/36, RStBl 1936, 770; 09. März 1937 I A 21/37, RStBl 1937, 682). Es ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass solche zu berücksichtigenden Umstände hier vorlägen.
dd.) Folglich ist hier zur Bestimmung der Beteiligungsquote i.S.d. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG auf den Umfang der Beteiligung der Kl am Stammkapital abzustellen. Diese betrug hier am Beginn des Erhebungszeitraums 3.000,00/30.000,00, also 10 %, bzw. - wenn die "Umwandlung" des eingezogenen Anteils der Y GmbH in einen eigenen Geschäftsanteil der Holding zu diesem Zeitpunkt bereits rechtswirksam gewesen wäre - 3.000,00/24.000,00, also 12,5 %. In letztgenanntem Fall wären die eigenen Anteile der Holding bei der Bestimmung der Beteiligungsquote der Kl nämlich nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1970 IV R 138/69, BFHE 100, 448, BStBl II 1971, 89; Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz. 169). Jedenfalls wäre die Beteiligungsquote geringer als 15 % gewesen.
ee.) Etwas anderes ergibt sich auch nicht angesichts der Vereinbarungen, die die Kl und die X GmbH hinsichtlich des eingezogenen Anteils der Y GmbH getroffen haben. Nach dem Inhalt der vorgelegten Unterlagen ist hierdurch weder das wirtschaftliche Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der Kl an weiteren Geschäftsanteilen begründet worden, noch ist ihr ein weiterer Anteil am Vermögen der Holding vermittelt worden.
(1) Das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen einer GmbH kann auch aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen übertragen werden; eine Zurechnung bei dem Erwerber erfolgt dann, wenn ihm die mit dem Erwerb der Anteile verbundenen wesentlichen Rechte und damit auch das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46). Hier ist das wirtschaftliche Eigentum an 50 % der eingezogenen Anteile nicht auf die Kl übergegangen. Abgesehen davon, dass schon nicht ersichtlich ist, auf welcher Grundlage eine solche Übertragung durch eine Vereinbarung zwischen der Kl und der X GmbH sollte erfolgen können, fehlt es für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls an einer Übertragung der mit den Anteilen verbundenen Stimmrechte auf die Kl. Aus den Vereinbarungen der Kl mit der X GmbH ergibt sich nämlich lediglich, dass Gesellschafterbeschlüsse künftig nur mit 100% der abgegebenen Stimmen gefasst werden können. Darüber, dass bzw. inwieweit Stimmrechte hinsichtlich der eingezogenen Anteile durch einen der Gesellschafter ausgeübt werden können, findet sich keine Regelung.
(2) Den Vereinbarungen lässt sich auch nicht entnehmen, dass die Kl in einem weitergehenden Umfang als dem oben unter dd.) genannten an dem Gesellschaftsvermögen beteiligt worden ist. Denn aus dem Inhalt sämtlicher Urkunden, insbesondere auch derjenigen vom 04. Juni 2008, ergibt sich, dass die Kl und die X GmbH stets differenziert haben zwischen "Beteiligungsprozentsätzen" - die auf 87,5 % zu 12,5 % lauteten - und von diesen abweichenden Gewinnverteilungsprozentsätzen von 80 % zu 20 %. Die Kl und die X GmbH haben mithin zwischen den Prozentsätzen der vermögensmäßigen Beteiligung und der Gewinnverteilung unterschieden. Allein eine Gewinnverteilungsabrede vermag aber - wie oben dargelegt - keinen Anteil i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG zu begründen, maßgeblich ist der Anteil am Vermögen der Gesellschaft. Entgegen der Sichtweise der Kl vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass sich aus den Vereinbarungen eine höhere Beteiligung der Kl an einem etwaigen Liquidationserlös ergibt. Zwar enthält die Vereinbarung vom 04. Juni 2008 Regelungen über außerordentliche Gewinne insbesondere im Zusammenhang mit Anteilsverkäufen. Damit sind aber ersichtlich Veräußerungen von der Holding gehaltener Anteile gemeint. Dafür spricht insbesondere der Inhalt der Vereinbarung vom 17. September 2008, der sich ausführlich mit der beabsichtigten Vorgehensweise für den Fall der Veräußerung der Anteile der Holding an der H GmbH befasst. Dafür, dass von der Regelung auch ein über den "Beteiligungsanteil" von 12,5 % hinausgehender Anteil der Kl an Erlösen aus einer Liquidation der Holding selbst erfasst sein sollte, ist nichts ersichtlich.
ff.) Diesem Ergebnis steht auch der Sinn und Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG nicht entgegen. Zwar weist die Kl zutreffend darauf hin, dass dieser grundsätzlich in der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer besteht (vgl. dazu schon oben). Das gilt aber nicht für alle Gewinnanteile, sondern eben nur für solche, die aus Beteiligungen i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG resultieren. Bei der Zielsetzung der Vorschrift hätte es dabei vielleicht durchaus nahe gelegen, die Kürzung um Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung zuzulassen (so etwa Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz. 11 m.w.N.). Der Gesetzgeber hat sich aber anders entschieden.
3.) Dabei hat er sich im Rahmen des weiten Gestaltungsspielraums bewegt, der ihm bei der Normierung eines Steuerbegünstigungstatbestandes, wie ihn das Schachtelprivileg darstellt, zusteht. Ein Verstoß gegen das Willkürgebot ist darin ebenso wenig zu erblicken wie die Verletzung eines wie auch immer gearteten Besitzstandes (vgl. die z.B. in dem Beschluss des BVerfG vom 04. November 2010 1 BvR 1981/07, HFR 2011, 209, dargelegten Grundsätze). Das gilt auch für die mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) erfolgte Erhöhung der Mindestbeteiligungsquote von 10 % auf 15 % zum 01. Januar 2008, mag diese auch rein fiskalisch motiviert gewesen sein (vgl. dazu Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 Rz. 168 unter Hinweis auf BT-Drs. 16/5491, S. 23) und mag darin auch - gerade mit Blick auf andere (Steuer-) Rechtsgebiete - eine gewisse Unsicherheit des Gesetzgebers zu Ausdruck kommen, bis zu welcher Beteiligungshöhe eine Doppelbelastung hinnehmbar erscheint (vgl. dazu die Zusammenstellung bei Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2101).
Auch die Grundsätze von Treu und Glauben sind hierdurch nicht verletzt. Der hier streitgegenständliche Erhebungszeitraum liegt mehr als ein Jahr nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Änderung zum Erhebungszeitraum 2008 (§ 36 Abs. 8 Satz 7 GewStG). Selbst wenn es zutreffen sollte, dass die Kl wirtschaftlich nicht in der Lage gewesen sein sollte, ihre Beteiligungsquote entsprechend anzupassen, um auch weiterhin in den Genuss des Schachtelprivilegs zu kommen, so wäre dieser Umstand nicht geeignet, einen solchen Verstoß zu begründen. Es gibt keinen Vertrauenstatbestand der besagt, dass sich eine bestehende Gesetzeslage auch künftig nicht ändern werde (vgl. auch dazu den Beschluss des BVerfG vom 04. November 2010 1 BvR 1981/07, HFR 2011, 209). Das gilt hier in besonderem Maße, nachdem die Mindestbeteiligungsquote i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG auch in der Vergangenheit bereits mehrfach geändert worden war.
4.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 GewStG
§ 8 GewStG
§ 9 GewStG
§ 9 Nr. 2a Gewerbesteuergesetz
§ 8b Abs. 1 und 5 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 9 Nr. 2a GewStG
§ 9 Nr. 2a Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 8b Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 9 Nr. 2 a Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 2a Satz 1 KStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 36 Abs. 8 Satz 7 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 100, 448
BStBl II 1971, 89
BFHE 205, 426
BStBl II 2005, 46
HFR 2011, 209
VIII R 28/02
34 I A 316/32
36 I A 19/36
37 I A 21/37
70 IV R 138/69
04 VIII R 28/02
1 BvR 1981/07