Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-19, Aktenzeichen 5 K 8109/98 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0919.5K8109.98U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses eines Umsatzsteuerbescheids bereits abgelaufen war.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1993 verstorbenen Vaters, der Landwirt war und einen Putenmastbetrieb bewirtschaftete.
Am 7. März 1990 ordnete das zuständige Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft eine Betriebsprüfung im Unternehmen des Vaters an, betreffend die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1985 bis 1987. Während der Prüfung holte der Prüfer eine amtliche Stellungnahme des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen beim Finanzamt R************* ein. Aus dessen Feststellungen folgerte der Prüfer, dass der Vater der Klägerin nicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern aus Gewerbebetrieb erzielt hatte und dass dies auch bereits für das Jahr 1984 gegolten hatte.
Mit Schreiben vom 17. Juli 1990 erweiterte daher das Betriebsprüfungsfinanzamt die Betriebsprüfung auf Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Streitjahr (1984). Die hiergegen vom Vater der Klägerin eingelegte Beschwerde wurde als unbegründet zurück gewiesen, die Klage durch Urteil vom 3. Februar 1994 abgewiesen.
Nachdem am 9. März 1994 ein neuer Prüfer bestellt worden war, wurde am 8. März 1995 die Schlussbesprechung durchgeführt; der Prüfungsbericht datiert vom 11. August 1995. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ am 12. Dezember 1995 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr.
Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, der Steuerbescheid sei rechtswidrig, weil er nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen sei. Die letzte Ermittlungshandlung sei das Einholen der amtlichen Stellungnahme des landwirtschaftlichen Sachverständigen gewesen, das am 7. Juni 1990 vorgelegen habe. Die danach noch gefertigten zwei Aktenvermerke aus den Jahren 1991 und 1994 befassten sich ausschließlich mit den Erfolgsaussichten der Beschwerde bzw. mit der Feststellung, dass nach gewonnener Beschwerde der Fall zu Ende geprüft werden müsse. Dies seien keine Ermittlungen. Die Festsetzungsfrist habe daher mit Ablauf des Jahres 1994 geendet. Die im März 1995 durchgeführte Schlussbesprechung habe keine verjährungshemmende Wirkung mehr haben können. Die Klägerin beruft sich auf ein von ihr vorgelegtes Rechtsgutachten, das in einem anderen Fall erstellt worden ist, auf dessen Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Der Gutachter komme hierin zu dem Ergebnis, dass die Festsetzungsfrist ende, wenn seit den letzten Ermittlungen die Frist gemäß § 169 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) verstrichen sei und innerhalb dieser Frist keine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Dem stehe im vorliegenden Fall auch nicht die Tatsache entgegen, dass das FA wegen der Beschwerde die Prüfung nicht fortgesetzt habe. Das FA sei durch die Beschwerde hieran nicht gehindert gewesen, da die Anfechtung die Vollziehung der Prüfungsanordnung nicht gehemmt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid vom 12. Dezember 1995 für das Jahr 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 1998 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage kann keinen Erfolg haben. Die Frist für die Festsetzung der Umsatzsteuer 1984 war bei Ergehen des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids vom 12. Dezember 1995 noch nicht abgelaufen. Zwar endete die reguläre Festsetzungsfrist für 1984 infolge Nichtabgabe einer Umsatzsteuererklärung durch den Vater der Klägerin am 31. Dezember 1991 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Der Fristablauf war jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinaus geschoben, so läuft nach dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind.
Die Außenprüfung begann ausweislich der Handakten des Betriebsprüfers vorliegend vor Ablauf der Festsetzungsfrist im April 1990; u.a. führte der Betriebsprüfer eine Hofbesichtigung durch und veranlasste die Anfertigung der amtlichen Stellungnahme des landwirtschaftlichen Sachverständigen. Auf Grund der ebenfalls vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 17. Juli 1990 erlassenen Erweiterung des Betriebsprüfungszeitraums auf das Jahr 1984 und der damit insoweit angeordneten Ergänzung der Betriebsprüfungsanordnung erstreckte sich die Außenprüfung auch wirksam auf die Umsatzsteuer für 1984. Dem steht nicht entgegen, dass die Prüfer nach dem Vorbringen der Klägerin bis zur Schlussbesprechung in 1995 keine Ermittlungshandlungen mehr durchgeführt haben. Auch eine nach Vornahme tatsächlicher Prüferhandlungen ergehende Betriebsprüfungsanordnung - insbesondere wenn es sich hierbei wie vorliegend um eine Ergänzung der ursprünglichen Anordnung handelt - bestimmt den Rahmen, innerhalb dessen eine Ablaufhemmung eintreten kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377 unter II.B.2.).
Die durch die begonnene Betriebsprüfung für das Streitjahr eingetretene Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer endete auch nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 vor dem Ergehen des angefochtenen Steuerbescheids am 12. Dezember 1995. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung statt gefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind.
Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 beginnt die Befristung der Ablaufhemmung in erster Linie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat. Dies war vorliegend das Jahr 1995, sodass die Ablaufhemmung erst am 31. Dezember 1999 endete und damit zeitgleich auch die Festsetzungsfrist endete.
Auf das Kalenderjahr, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, ist nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nur dann abzustellen, wenn die Schlussbesprechung unterblieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186 unter II.2. a.E., in dem nach der letzten Ermittlungshandlung in 1984 erst in 1992 eine Schlussbesprechung durchgeführt worden war, und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 2. Februar 1999 6 K 5708/95 K, V, U, EFG 1999, 684 ff.), was vorliegend gerade nicht der Fall war. Sofern die Klägerin unter Berufung auf das vorgelegte Rechtsgutachten der Ansicht ist, die vorgenannte Vorschrift könne nur so verstanden werden, dass die Ablaufhemmung immer ende, wenn seit dem Ablauf des Kalenderjahres der letzten Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung vier Jahre verstrichen seien und bis dahin keine Schlussbesprechung statt gefunden habe, lässt sich dies mit dem klaren Gesetzeswortlaut nicht in Einklang bringen. Der Ersteller des Rechtsgutachtens führt zwar nachvollziehbare Gründe dafür an, weshalb es aus Sicht der Steuerpflichtigen durchaus wünschenswert wäre, wenn eine Regelung im vorstehenden Sinne im Gesetz getroffen worden wäre. Dies kann jedoch nicht dazu führen, das Gesetz über seinen klaren Wortlaut hinweg in gewünschter Weise auszulegen oder analog anzuwenden. Die Klägerin irrt zudem, wenn sie behauptet, der BFH habe sich der vom Ersteller des Gutachtens vertretenen Rechtsansicht in seinem Urteil vom 27. März 1996 I R 182/94 (BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449) inzwischen angeschlossen. Der BFH gibt in dieser Entscheidung unter II.A.2.d) vielmehr den Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 vollständig wieder und stellt im Anschluss daran fest, dass im dortigen Streitfall - im Gegensatz zum vorliegenden Sachverhalt - gerade keine Schlussbesprechung stattgefunden hatte.
Soweit in dem vorgelegten Rechtsgutachten hinsichtlich der Interpretation des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 besonders darauf abgehoben wird, dass die Festsetzungsfrist zu den dort genannten Voraussetzungen "spätestens" endet, erwachsen auch hieraus keinerlei Zweifel am Verständnis der Vorschrift. Durch die Einfügung des Wortes "spätestens" wird lediglich die einschränkende Wirkung der nachfolgenden Regelung für die in Satz 1 angeordnete grundsätzliche Ablaufhemmung verdeutlicht. Hierdurch wurde klar gestellt, dass die Festsetzungsfrist trotz der unter den in Satz 1 näher beschriebenen Voraussetzungen grundsätzlich eintretenden Ablaufhemmung endet, wenn die besonderen in Satz 3 beschriebenen Sachverhalte eintreten, die Regelung in Satz 3 mithin lex specialis zur Regelung in Satz 1 ist.
Das FA war auch nicht wegen Verwirkung gehindert, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zu erlassen. Der Grundsatz der Verwirkung steht einer Steuerfestsetzung nur entgegen, wenn die Möglichkeit, die Steuer festzusetzen, längere Zeit bestand und besondere Umstände hinzutreten, welche eine verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen; Zeitablauf allein führt nicht zur Verwirkung. Im Streitfall hat das Prüfungsfinanzamt die Prüfung auf Grund der Beschwerde des Vaters der Klägerin zunächst unterbrochen und erst nach deren rechtskräftiger Abweisung fortgesetzt. Unter diesen Umständen konnten die Klägerin und ihr Vater aus der Untätigkeit des Prüfungsfinanzamtes und des Festsetzungsfinanzamtes nicht den Schluss ziehen, dass das FA endgültig nicht mehr tätig werden wollte. Vielmehr musste ihnen bewusst sein, dass die Prüfung nach rechtskräftiger Entscheidung über die Beschwerde fortgesetzt würde und dem-nach auch Steuerbescheide entsprechend den Prüfungsfeststellungen ergehen würden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 171 Abs. 4 AO 1977
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977
§ 169 Abs. 2 AO 1977
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 173, 487
BStBl II 1994, 377
BFH/NV 1999, 1186
EFG 1999, 684
BFHE 180, 444
BStBl II 1997, 449
94 I R 57/93
99 VIII R 19/97
6 K 5708/95 K
96 I R 182/94