Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-29, Aktenzeichen 10 K 230/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0329.10K230.10E.00

Tenor:
Unter Abänderung des Bescheides für 2005 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 04.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2010 wird die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Einkommensteuer der Insolvenzmasse oder dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen ist, soweit sie auf Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Insolvenzschuldners beruht.
Der Insolvenzschuldner X....... (im Folgenden: Insolvenzschuldner) ist mit Y...... verheiratet, die im Jahre 2005 keine Einkünfte erzielte.
Der Insolvenzschuldner betrieb hingegen bis zum 31.03.2005 einen metallverarbeitenden Betrieb unter dem Namen X.... Metallobjekte. Vom 04.04.2005 bis zum 01.07.2005 erhielt er Insolvenzgeld in Höhe von 3.498,33 € wegen der Insolvenz der Z...........
Mit Beschluss vom 31.08.2005 eröffnete das Amtsgericht Münster wegen seiner Zahlungsunfähigkeit am selben Tag um 10.00 Uhr das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners handelnd unter X... Metallobjekte. Der Kläger wurde zugleich zum Insolvenzverwalter bestellt.
Am 01.09.2005 nahm der Insolvenzschuldner bei Herrn A...... eine Tätigkeit als Arbeitnehmer auf. Hierdurch erzielte er einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 5.615,84 € (= 1.403,96 € monatlich). Der monatliche Lohn lag unterhalb der Pfändungsfreigrenze. Lohnsteuer führte der Arbeitgeber aufgrund der Höhe der Einkünfte nicht ab.
Weil trotz Aufforderung keine Steuererklärung für 2005 abgegeben wurde, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung am 28.12.2007 einen an den Kläger adressierten entsprechenden Einkommensteuerbescheid, in dem er die Eheleute X... zusammen zur Einkommensteuer veranlagte und eine Einkommensteuerschuld in Höhe von 0 € festsetzte.
Am 20.01.2009 reichten der Insolvenzschuldner und seine Frau Steuererklärungen ein, in denen sie die getrennte Veranlagung beantragten. Aufgrund der Steuererklärung erfuhr der Beklagte, dass der Insolvenzschuldner mit seinem metallverarbeitenden Betrieb nicht nur – wie bislang geschätzt – Einkünfte in Höhe von 5.000 € erzielt hatte, sondern einen Gewinn in Höhe von 16.748 € verzeichnen konnte.
Aufgrund eines zwischenzeitlich gestellten Antrages auf Zusammenveranlagung erließ der Beklagte einen an den Kläger adressierten geänderten Einkommensteuerbescheid 2005, in dem er die Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagte. In dem Bescheid setzte der Beklagte eine Einkommensteuerschuld in Höhe von 1.946 €, Zinsen in Höhe von 237 €, römisch-katholische Kirchensteuer in Höhe von 78,75 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 0 € fest. Insgesamt ergab sich folglich eine Zahllast in Höhe von 2.261,75 €. Zu 8/12 (= 1.507,83 €) behandelte der Beklagte die Steuerschuld als Insolvenzforderung, zu 4/12 (= 753,92 €) behandelte er sie als Masseforderung.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhob der Kläger Einspruch. Während des noch laufenden Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte einen Aufteilungsbescheid, in dem er die Steuerschuld insgesamt dem Ehemann zuordnete. Hinsichtlich der Zahlung wies der Beklagte informatorisch darauf hin, dass 1.766 € als Insolvenzforderung und 495 € als Masseforderung anzusehen seien.
Nachdem der Beklagte den Einspruch am 04.01.2010 zurückgewiesen hatte, stellte der Kläger am 20.01.2010 einen selbständigen Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe, dem der Senat durch Beschluss vom 13.07.2010, dem Kläger zugegangen am 16.07.2010, stattgab.
Daraufhin hat der Kläger am 28.07.2010 Klage erhoben und zugleich einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt, den er damit begründet, ohne sein Verschulden daran gehindert gewesen zu sein, rechtzeitig Klage zu erheben, weil er in seiner Stellung als Insolvenzverwalter wegen Masseunzulänglichkeit die Kosten der Prozessführung nicht habe aufbringen können, sodass er zunächst Prozesskostenhilfe habe beantragen müssen.
In der Sache trägt der Kläger vor, die Insolvenzmasse dürfe nicht belastet werden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien dem Insolvenzschuldner bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zugeflossen. Auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Insolvenzschuldner zugeflossen. Dessen Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis hätten unterhalb der Pfändungsgrenze gelegen. Es könne jedoch nur der pfändbare Teil des Arbeitseinkommens zur Insolvenzmasse gezogen werden.
Der Kläger meint, es sei anerkannt, dass eine Aufteilung der Forderung an den Insolvenzschuldner aus insolvenzfreien Einkünften erfolgen könne. Es erscheine unbillig, die Insolvenzmasse mit Steuerforderungen zu belasten, wenn dieser Belastung nicht ein entsprechender Zufluss gegenüberstehe. Hiernach ergebe sich aus der Veranlagung zur Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung, als sie auf dem zur Insolvenzmasse gelangten Betrag laste. Anderenfalls komme es zu ungerechtfertigten und nicht tragbaren Steuerbelastungen der Insolvenzmasse.
Dass der Insolvenzschuldner bei Stattgabe der Klage die Steuerschuld aus seinem pfändungsfreien Vermögen begleichen müsse, stehe einer Festsetzung gegen ihn nicht entgegen. Der Schuldner bestreite aus dem pfändungsfreien Vermögen auch seinen Unterhalt und könne neue Verbindlichkeiten begründen.
Es könne auch nicht dahingehend argumentiert werden, die Insolvenzmasse habe im Fall einer Steuernachzahlung eine ungerechtfertigte Überzahlung erhalten. Dies berühre lediglich das Verhältnis zwischen der Insolvenzmasse und dem Insolvenzschuldner. Allerdings profitiere nicht nur die Insolvenzmasse unterjährig in Form einer zu hohen Pfändung, sondern auch der Insolvenzschuldner habe hierdurch einen höheren unpfändbaren Anteil zur Verfügung. Falls jedoch tatsächlich eine Bereicherung der Masse festzustellen sei, sei es Sache des Insolvenzschuldners, das Erlangte zurückzufordern.
Der Kläger beantragt,
Der Beklagte beantragt,
Der Beklagte vertritt die Auffassung, gemäß § 35 der Insolvenzordnung (InsO) erfasse das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehöre und das er während des Verfahrens erlange. Eine nur anteilige Geltendmachung der Einkommensteuerabschlusszahlung gegenüber dem Insolvenzschuldner, z.B. anteilig im Verhältnis der pfändungsfreien Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte sei nicht gerechtfertigt, weil er diese Zahlung aus dem pfändungsfreien Teil seines Einkommens zu bestreiten hätte. Zur Insolvenzmasse solle aber nur der allgemein pfändbare Teil des Einkommens gezogen werden.
Der Beklagte trägt vor, dass sich dieser Teil während des Verfahrens verändert habe. Bislang sei keine Lohnsteuer entrichtet worden. Da die Lohnsteuer aber den Charakter einer pauschalen Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld habe, sei es gerechtfertigt, die sich ergebende Steuernachforderung von der Masse zurückzufordern, weil diese insoweit eine ungerechtfertigte Überzahlung erhalten habe (Rechtsgedanke des § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) gehörten Einkommensteuererstattungsansprüche, die im Zusammenhang mit pfändungsfreien Einkünften stünden und deren Rechtsgrund nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden sei, zur Insolvenzmasse. Im Umkehrschluss müssten dann auch Steuernachforderungen, die im Zusammenhang mit pfändungsfreiem Arbeitslohn stehen, Masseverbindlichkeiten darstellen. In seinem Urteil vom 18.05.2010 (Aktenzeichen X R 60/08), das allerdings nicht die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit betroffen habe, habe der BFH ausdrücklich festgestellt, dass auch die Einkommensteuer, die durch fortbestehende oder neu begründete Arbeitsverhältnisse entstehe, Masseverbindlichkeiten darstelle.
Ein Bezug zur Insolvenzmasse sei schließlich auch dadurch gegeben, dass durch das Insolvenzgeld, das in Höhe von 254 € in der Masse verblieben sei, eine Erhöhung der Einkommensteuer aufgrund des Progressionsvorbehalts eingetreten sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
1. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat beträgt und mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf beginnt (§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), der Kläger aber nach der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2010 erst am 28.07.2010 Klage erhoben hat. Dem Kläger ist nämlich wegen der Versäumung der Klagefrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO zu gewähren. Er war an der Einhaltung der Frist ohne Verschulden gehindert, da er in seiner Stellung als Insolvenzverwalter aufgrund der Masseunzulänglichkeit die Kosten der Prozessführung nicht tragen konnte, aber alles Zumutbare unternahm, um das in seiner Mittellosigkeit liegende Hindernis zu beheben. Innerhalb der Klagefrist schuf er durch seinen am 20.01.2010 gestellten Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe alle Voraussetzungen für die Bewilligung der Prozesskostenhilfe für die Klageerhebung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.08.2008 X S 35/08 (PKH), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -- BFH/NV -- 2008, 2030 und vom 17.03.2008 II S 24/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1176). Nach der Bewilligung der Prozesskostenhilfe mit Beschluss vom 13.07.2010, dem Kläger zugegangen am 16.07.2010, hat er rechtzeitig innerhalb von zwei Wochen, nämlich am 28.07.2010, Klage erhoben.
2. Die Klage ist auch begründet, denn der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte Einkommensteuer gegenüber dem Kläger festgesetzt.
a) Zwar entsteht die Einkommensteuerschuld des Insolvenzschuldners als einheitlicher Steueranspruch, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um vor Insolvenzeröffnung angefallene Einkünfte, Einkünfte der Insolvenzmasse oder um insolvenzfreie Einkünfte handelt (Loose in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 251 AO Tz. 72 [Stand der Kommentierung: September 2009]). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat auf die Entstehung der Ansprüche aus dem Einkommensteuerrecht und auf die Berechnung ihrer Höhe keinen Einfluss, bewirkt in steuerrechtlicher Hinsicht also keine Trennung des Schuldnervermögens und der Insolvenzmasse und berührt auch nicht die Stellung des Schuldners als Steuerschuldner (Beermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 251 AO Rz. 381 [Stand der Kommentierung: September 2000]). Im Fall der Insolvenz ist die einheitlich ermittelte Steuerschuld für Zwecke der Geltendmachung aber den verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien nach insolvenzrechtlichen Maßgaben zuzuordnen (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 24.02.2010 2 K 90/08, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 2010, 883).
So sind die im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründeten Steueransprüche zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 60/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -- BFHE -- 229, 62). Da sie nicht dem zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögen zuzuordnen sind und daher nicht am Insolvenzverfahren teilnehmen, sind sie durch Leistungsbescheid unmittelbar gegenüber dem Insolvenzschuldner festzusetzen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 01.10.2009 15 K 110/09, EFG 2010, 332; Uhländer in: Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl. 2010, Rz. 1455).
b) Von diesen Grundsätzen ausgehend scheidet eine Steuerfestsetzung gegen den Kläger im Streitfall aus, weil die auf den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Steueransprüche, die auf der unselbständigen Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners X... beruhen, keine Massekosten bzw. Masseschulden, also keine Masseverbindlichkeiten darstellen, sondern dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen und daher durch Leistungsbescheid unmittelbar gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen sind.
Zu den Masseverbindlichkeiten zählen neben den (1) Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO, zu denen die Einkommensteuer unstreitig nicht gehört, auch (2) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (3) die Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss und (4) die Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 InsO).
Zu diesen Verbindlichkeiten zählen die auf die unselbständige Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners entfallenden Steuerschulden im Streitfall nicht.
aa) Soweit die Einkommensteuer 2005 auf den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Insolvenzschuldners beruht, ist sie nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters begründet worden (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO), weil Steuern allein durch die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes – hier durch die unselbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners – entstehen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13.08.2009 16 K 10313/07, EFG 2011, 357).
bb) Eine Begründung der Einkommensteuerschuld in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO) scheidet im Streitfall ebenso aus.
(1) Unter die zweite Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO fallen alle Verbindlichkeiten, die durch die Insolvenzverwaltung ausgelöst werden, ohne bereits von § 54 InsO erfasst zu sein (Sinz in: Uhlenbruck, InsO, Kommentar, 13. Aufl. 2010, § 55 Rz. 25). Die Verbindlichkeit kann zum einen unmittelbar durch den Insolvenzverwalter sachbezogen auf das Insolvenzverfahren begründet worden sein (Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris; Bäuerle in: Braun, InsO, Kommentar, 3. Aufl. 2007, § 55 Rz. 15). Als Verwertung der Masse ist daneben aber auch die ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände anzusehen. Masseverbindlichkeiten entstehen daher auch, wenn der Insolvenzschuldner einer neuen erwerbswirtschaftlichen Betätigung nachgeht und hierbei Gegenstände einsetzt, die zur Insolvenzmasse gehören (BFH-Urteil vom 07.04.2005 V R 5/04, Bundessteuerblatt -- BStBl. -- II 2005, 848; Schmid, jurisPR-InsR 20/2010, Anm. 2).
Bei der Verwendung von nicht massezugehörigen Gegenständen – neben der eigenen geistigen oder körperlichen Arbeitskraft – können hingegen keine Steuerschulden zu Lasten der Masse begründet werden (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13.08.2009 16 K 10313/07, EFG 2011, 357; Finanzgericht München, Urteil vom 29.05.2008 14 K 3613/06, EFG 2008, 1483; Neumann in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 251 AO Rz. 65 [Stand der Kommentierung: November 2007]). Erst recht keine Masseverbindlichkeiten können mangels Verwertung der Insolvenzmasse begründet werden, wenn der Insolvenzschuldner lediglich seine Arbeitskraft einsetzt, weil die Arbeitskraft nicht Bestandteil der Insolvenzmasse wird (BFH-Urteil vom 17.03.2010 XI R 30/08, BFH/NV 2010, 2128; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 24.02.2010 2 K 90/08, EFG 2010, 883; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteile vom 10.11.2008 5 K 2040/08, juris und vom 10.11.2008 5 K 2143/08, juris; Bäuerle, a.a.O., Rz. 80). Aus dem gleichen Grund verwaltet der Insolvenzverwalter auch nicht etwa die Insolvenzmasse, wenn er eine (nicht-) selbständige Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners, bei der dieser lediglich seine Arbeitskraft einsetzt, duldet (Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris für die Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit). Der Insolvenzverwalter ist nicht berechtigt, auf die Tätigkeit des Insolvenzschuldners Einfluss zu nehmen (BFH-Urteil vom 21.07.2009 VII R 49/08, BStBl. II 2010, 13). Er ist insbesondere nicht befugt, Arbeitsverhältnisse des Insolvenzschuldners aufzulösen bzw. den Insolvenzschuldner in bestimmte Arbeitsverhältnisse zu zwingen (Roth, jurisPR-InsR 23/2009 Anm. 3).
Auch im Streitfall hat der Kläger die Insolvenzmasse weder verwaltet noch verwertet, indem er die Arbeitnehmertätigkeit des Insolvenzschuldners hingenommen hat. Der Insolvenzschuldner musste für seine Tätigkeit nur seine Arbeitskraft, die nicht in die Insolvenzmasse fällt, einsetzen. Auf Gegenstände der Insolvenzmasse war er für seine Tätigkeit nicht angewiesen.
(2) Der Senat übersieht bei seiner Würdigung nicht, dass der Lohn- und Gehaltsan-spruch mit dem Nettobetrag unter Berücksichtigung der Pfändungsfreigrenzen (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO in Verbindung mit §§ 850c, 850e der Zivilprozessordnung -- ZPO --; BFH-Urteil vom 21.07.2009 VII R 49/08, BStBl. II 2010, 13) wie auch etwaig entstehende Einkommensteuererstattungsansprüche als Neuerwerb in die Insolvenzmasse fallen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 29.01.2010 VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243). Hieraus kann nicht der Schluss gezogen werden, konsequenterweise müssten dann auch die Einkommensteuerschulden der Insolvenzmasse zugerechnet werden (so aber etwa Busch/Kranenberg, Neue Wirtschafts-Briefe, Heft 11/2010, 824, 832).
Zum einen ist der Insolvenzmasse durch die Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners im vorliegenden Fall schon gar nichts zugeflossen, weil die monatlichen Einkünfte unterhalb der Pfändungsfreigrenze lagen, zum anderen kann allein aus dem Umstand, dass ein Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, nicht der Schluss gezogen werden, damit in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten müssten automatisch Masseverbindlichkeiten sein. § 35 InsO definiert ausschließlich den Begriff der Insolvenzmasse; was hingegen zu den Masseverbindlichkeiten zählt, bestimmt § 55 InsO (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114; Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris). Beide Vorschriften verfolgen unterschiedliche Zwecke, die es nicht erlauben, aus der Weite der Insolvenzmasse zwingende Rückschlüsse auf den Umfang der Masseverbindlichkeiten zu ziehen. Dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird (§ 1 Satz 1 InsO), so besteht insoweit ein Interesse, die Insolvenzmasse möglichst weit zu fassen. Eine gegenteilige Zielsetzung besteht hingegen bei den Masseverbindlichkeiten. § 55 InsO ist bewusst eng gefasst, wodurch eine Begrenzung der Masseschulden erreicht werden soll (BGH-Urteil vom 02.02.2006 IX ZR 46/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis -- ZIP -- 2006, 583; Sinz, a.a.O., Rz. 3). Die Regelung dient in erster Linie der Festlegung der Verbindlichkeiten, die aus der Insolvenzmasse vorweg zu befriedigen sind, weil sich anderenfalls niemand auf Geschäfte mit dem Insolvenzverwalter einlassen würde und diesem dadurch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse unmöglich gemacht würde (Pape/Schaltke in: Kübler/Prütting/Bork, InsO, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 55 Rz. 12 [Stand der Kommentierung: November 2010]). Im Übrigen soll – entgegen der Ausdehnung der Masseverbindlichkeit durch die Konkursordnung – der Umfang der Masseverbindlichkeiten auf ein Maß zurückgeführt werden, das dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Insolvenzgläubiger wieder Geltung verschafft (Jarchow in: Schmidt, Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 3. Aufl. 2009, § 55 Rz. 2).
(3) Aus den vorstehend dargelegten Gründen kann die Einkommensteuer auch nicht deshalb teilweise der Insolvenzmasse zugeordnet werden, weil das Insolvenzgeld in Höhe von 254 € in der Insolvenzmasse verblieben ist und über den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes eine Erhöhung der Einkommensteuer eingetreten ist. Auch insoweit führt der Umstand, dass ein Vermögensvorteil zur Insolvenzmasse gelangt, nicht automatisch dazu, dass die hierdurch erhöhte Einkommensteuer auch in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse entstanden ist. Im Streitfall kommt hinzu, dass Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur auf Handlungen und Unterlassungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beruhen können. Das Insolvenzgeld bezog der Insolvenzschuldner jedoch nur bis zum 01.07.2005, während das Insolvenzverfahren erst am 31.08.2005 eröffnet wurde.
(4) Für die Auslegung des Senats spricht auch die neue (Ausnahme-) Bestimmung des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO. Übt der Schuldner eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er demnächst, eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 35 Abs. 2 InsO stellt eine korrigierende und nicht nur eine deklaratorische Bestimmung dar (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114), die ausnahmsweise eine Gesamtbetrachtung der aus dem Arbeitseinsatz des Insolvenzschuldners resultierenden Ansprüche und Verbindlichkeiten erlaubt (Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris). Die Regelung stellt insoweit aber keinen Fremdkörper im Insolvenzrecht dar, sondern fügt sich in die Systematik insoweit ein, als auch nach ihr ein Tätigwerden (nämlich eine Erklärung) des Insolvenzverwalters Grundlage für einen Anspruch gegen die Masse sein muss (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 24.02.2010 2 K 90/08, EFG 2010, 883). Eine solche Vorschrift, die auch bei den hier allein interessierenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eine solche Gesamtbetrachtung erlauben würde, besteht indes nicht.
(5) Die Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch den Senat führt auch nicht zu Verwerfungen mit anderen insolvenzrechtlichen Regelungen oder Grundsätzen.
Es stellt insbesondere nur scheinbar einen Widerspruch dar, dass die hier vertretene Auffassung grundsätzlich dazu führen kann, dass zwar der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, die durch den Neuerwerb entstandenen Steuerschulden hingegen dem insolvenzfreien Vermögen zuzurechnen sein sollen, auch wenn dies hier nicht der Fall ist, weil der Lohn des Insolvenzschuldners unstreitig unterhalb der Pfändungsfreigrenze lag.
Die geschilderte Konsequenz ist vom Gesetzgeber gewollt, weil nur hierdurch sichergestellt werden kann, dass den Altgläubigern die Insolvenzmasse als Haftungsmasse erhalten bleibt und auf der anderen Seite Neugläubiger auf eine hiervon getrennte Haftungsmasse, nämlich das insolvenzfreie Vermögen, zugreifen können (wie hier Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 01.10.2009 15 K 110/09, EFG 2010, 332). Diesen Schutz der Insolvenzmasse vor einem Zugriff des Insolvenzschuldners (Kroth in: Braun, InsO, 3. Aufl. 2007, § 80 Rz. 1) bringt der Gesetzgeber insbesondere durch § 80 Abs. 1 InsO zum Ausdruck, der bestimmt, dass durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht, über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verfügen, (allein) auf den Insolvenzverwalter übergeht. Hieraus folgt auch, dass der Insolvenzschuldner wegen des Entzugs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO nicht in der Lage ist, Masseverbindlichkeiten zu begründen (Bundestags-Drucksache -- BT-Drucks. -- 16/3227 vom 02.11.2006, 27; Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris; Verwaltungsgericht Hannover, Urteil vom 20.01.2010 5 A 2615/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -- ZinsO -- 2010, 917).
(6) Es ist auch nicht etwa im Wege einer verfassungskonformen Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO geboten, die Einkommensteuerschuld insoweit der Insolvenzmasse zuzuordnen, als sie durch die nichtselbständige Arbeit des Insolvenzschuldners entstanden ist. Eine Zuordnung der Einkommensteuer zum insolvenzfreien Vermögen verletzt insbesondere nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -- GG --). Es erfolgt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung, soweit die Einkommensteuer nur deshalb aufgeteilt und unterschiedlichen Haftungsmassen zugeordnet wird, als sie auf verschiedenen Einkünften beruht, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielt werden.
Der allgemeine Gleichheitssatz bestimmt, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet nicht nur die Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, sondern auch die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Beschlüsse vom 06.09.2010 1 BvR 739/08, juris und vom 26.07.2010 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst -- DStRE -- 2010, 1058). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 2010, 1721 und Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 Bvl 1/08, 2 BvL 2/08, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfGE -- 122, 210).
Zwei Gruppen sind aber nur dann wesentlich gleich, wenn sie vergleichbar sind, wenn m.a.W. zwar Unterschiede bestehen, sie aber in wesentlichen Merkmalen übereinstimmen. Ausschlaggebend ist eine Übereinstimmung in Merkmalen, welche die Sachverhalte entscheidend prägen. Zwei Sachverhalte können daher weitgehend verschieden, im Hinblick auf einen bestimmten Umstand aber miteinander vergleichbar sein, auf den es im zu entscheidenden Fall ankommt. Maßgebend ist allein die Vergleichbarkeit hinsichtlich dieses Bezugspunktes (tertium comparationis; Heun in: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2003, Art. 3 Rz. 18). Entscheidend für die Vergleichbarkeit ist stets das jeweilige Sachgebiet, in dem sich die Rechtsfolgen der jeweiligen Regelung auswirken (vgl. Paehlke-Gärtner in: Umbach/Clemens, Grundgesetz, Mitarbeiterkommentar, 2002, Art. 3 I Rz. 126).
Hinsichtlich des im Streitfall maßgebenden Bezugspunktes werden wesentlich gleiche Sachverhalte nicht ungleich behandelt. Steuerschulden, die allein aufgrund des Einsatzes der eigenen Arbeitskraft entstehen (so insbesondere bei nichtselbständiger und selbständiger Arbeit) und Einkommensteuerschulden, die durch den Einsatz von Gegenständen der Insolvenzmasse begründet werden, wie dies etwa bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall ist, sind nicht miteinander vergleichbar (so im Ergebnis auch FG Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 3547/07, juris). Maßgebend ist nicht die steuerrechtliche Sicht, aus der eine einheitliche Steuerschuld unterschiedlichen Haftungsmassen zugeordnet wird. Entscheidend ist vielmehr, dass aus der insolvenzrechtlichen Perspektive die Einkommensteuerschulden nur insoweit vergleichbar sind, als sie auf der Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse beruhen. Nur insoweit besteht aus insolvenzrechtlicher Sicht ausnahmsweise Anlass, die Einkommensteuer vorweg aus der Masse zu befriedigen (vgl. § 53 InsO).
(7) Der Senat übersieht schließlich nicht, dass der BFH in einer jüngeren Entscheidung ausgeführt hat, zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählten insbesondere die Steuerschulden, die nach Verfahrenseröffnung entstünden. Hierzu gehöre beispielsweise auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entstehe (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 60/08, BFHE 229, 62).
Entgegen der Auffassung des Beklagten kann hieraus nicht der Schluss gezogen werden, die Einkommensteuer, die auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entfalle, stelle stets eine Masseverbindlichkeit dar. Dieser Schluss kann aus dem Urteil des BFH bereits deshalb nicht gezogen werden, weil es sich bei seinen Ausführungen lediglich um ein obiter dictum handelt, deren inhaltliche Reichweite mangels Bezugs zu dem zu entscheidenden Fall nicht verlässlich abgeschätzt werden kann. Wie der im Streitfall erkennende Senat knüpft auch der BFH in den tragenden Gründen der vom Beklagten zitierten und für seine Auffassung in Anspruch genommenen Entscheidung vom 18.05.2010 (X R 60/08, BFHE 229, 62) an § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und nicht an ein allgemeines Korrespondenzprinzip an und meint, die Steuerverbindlichkeit sei in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit habe ihre Ursache nämlich in der zur Masse gehörenden Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.
Der BFH kann für sein obiter dictum zudem beispielsweise Arbeitsverhältnisse im Blick gehabt haben, in denen der Arbeitnehmer als Insolvenzschuldner Gegenstände der Insolvenzmasse – und nicht allein seine eigene Arbeitskraft – zur Erzielung der Einkünfte einsetzen muss. Ebenso liegt eine Masseverbindlichkeit vor, wenn der Insolvenzverwalter bei einer Insolvenz des Arbeitgebers für einen Zeitraum nach Insolvenzeröffnung Arbeitnehmer weiterbeschäftigt oder zu Lasten der Masse ein neues Arbeitsverhältnis begründet und hierfür Arbeitslohn zahlt. Der Insolvenzverwalter erfüllt die Masseverbindlichkeit, indem er dem Arbeitnehmer den Nettolohn auszahlt und an die Finanzbehörde die einbehaltene Lohnsteuer – als pauschale Vorauszahlung auf die endgültige Steuerschuld – abführt (Loose, a.a.O., Tz. 79; Papke/Schaltke, a.a.O., Rz. 44; Uhländer, a.a.O., Rz. 1585).
Wollte man darüber hinausgehend annehmen, jedwede Einkommensteuer, die aufgrund einer unselbständigen Tätigkeit allein unter Einsatz der eigenen Arbeitskraft entsteht, sei Masseverbindlichkeit, müsste man dem X. Senat unterstellen, sich mit einem Urteil, das ebenfalls am 18.05.2010 (X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114) erging, selbst in Widerspruch gesetzt zu haben; dies nimmt der erkennende Senat jedoch nicht an. In dem Urteil in dem Verfahren X R 11/09 stellte der BFH ausdrücklich fest, dass die Einkommensteuer auf Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung keine Masseverbindlichkeiten darstellten. Für diese Verbindlichkeiten stehe das insolvenzfreie Vermögen als Haftungsobjekt zur Verfügung. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO auslegend stellte der BFH fest, dass selbst im Fall einer wissentlichen Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht erfüllt sei. In diesem Zusammenhang bezieht sich der X. Senat des BFH auf ein Urteil des VII. Senats (VII R 49/08, BStBl. II 2010, 13), in dem dieser – in Übereinstimmung mit der vom hier erkennenden Senat vertretenen Auffassung – klarstellt, dass der Insolvenzverwalter die Arbeitskraft des Insolvenzschuldners nicht verwalte. Die Arbeitskraft gehöre nicht zur Insolvenzmasse. Es sei daher nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters, die berufliche Pflichterfüllung des Insolvenzschuldners zu verwalten.
cc) Die Steuerschulden fallen auch nicht aufgrund des § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO in die Insolvenzmasse, soweit sie auf die nichtselbständige Erwerbstätigkeit des Insolvenzschuldners entfallen. Es fehlt insoweit an einem gegenseitigen Vertrag, dessen Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird bzw. für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss. Die Entstehung des Steueranspruchs beruht nicht auf einem gegenseitigen Vertrag des Insolvenzschuldners mit dem Beklagten, sondern allein auf der erwerbswirtschaftlichen Betätigung des Insolvenzschuldners.
dd) Schließlich resultieren die Einkommensteuerschulden nicht aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO). Nach dieser Vorschrift muss die Masse einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (BGH-Urteil vom 07.05.2009 IX ZR 61/08, ZIP 2009, 1477), woran es im Streitfall fehlt. Dass von September bis Dezember 2005 keine Lohnsteuer für den Insolvenzschuldner entrichtet worden ist, führt – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse, die zurückgefordert werden könnte. Der Beklagte hat dem Kläger nicht rechtsgrundlos einen Vermögensvorteil zugewendet, sondern lediglich – rechtlich zutreffend – keine Lohnsteuer erhalten. Dass sich nunmehr nachträglich unter Einbeziehung anderer Einkünfte auf den Veranlagungszeitraum bezogen eine Steuerschuld ergibt, führt nicht dazu, dass rückwirkend betrachtet der fehlende Lohnsteuerabzug rechtswidrig wird und einer Vermögenszuwendung an den Insolvenzschuldner gleichsteht.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 850c, 850e der Zivilprozessordnung -- ZPO
§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 56 FGO
§ 251 AO
§ 54 InsO
§ 35 InsO
§ 55 InsO
§ 53 InsO
§ 35 der Insolvenzordnung
§ 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 55 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 1 Satz 1 InsO
§ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO
§ 35 Abs. 2 InsO
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32b des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1176
EFG 2010, 332
EFG 2011, 357
EFG 2008, 1483
BFH/NV 2010, 2128
EFG 2010, 883
BFH/NV 2010, 1243
BFH/NV 2010, 2114
BFHE 229, 62
ZIP 2009, 1477
X R 60/08
08 X S 35/08
08 II S 24/07
2 K 90/08
10 X R 60/08
15 K 110/09
16 K 10313/07
7 K 3547/07
05 V R 5/04
14 K 3613/06
10 XI R 30/08
5 K 2040/08
5 K 2143/08
09 VII R 49/08
10 VII B 188/09
10 X R 11/09
06 IX ZR 46/05
5 A 2615/08
1 BvR 739/08
2 BvR 2227/08
2 BvR 2228/08
1 BvR 611/07
1 BvR 2464/07
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 Bvl 1/08
2 BvL 2/08
X R 11/09
VII R 49/08
09 IX ZR 61/08