Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-06-28, Aktenzeichen 10 K 146/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Steuerfreiheit einer Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten.
Die Kläger sind verheiratet und werden für das Streitjahr 2014 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist als Polizeivollzugsbeamter der Bundespolizei nichtselbständig tätig und erzielte im Streitjahr neben seinen Grundbezügen Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten i.H.v. insgesamt 1.029,80 €. Diese gezahlten Zulagen behandelte der Arbeitgeber als steuerpflichtigen Arbeitslohn und unterwarf sie dem Lohnsteuerabzug.
Der Kläger erhielt zudem Zulagen für Dienst zu ungünstigen Zeiten für geleistete Stunden an Samstagen (0,77 €/Std.), Sonn- und Feiertagen (3,11 €/Std. (3,20 €/Std ab März 2014)) und zur Nachtzeit (1, 47 €/Std (1,51 €/Std ab März 2014)). Der Arbeitgeber behandelte diese Zulagen als steuerfreien Arbeitslohn.
Im Einkommensteuerbescheid 2014 setzte der Beklagte die Steuer unter Berücksichtigung des vom Arbeitgeber übermittelten Bruttoarbeitslohnes von 49.469 € fest.
Gegen die Steuerfestsetzung wendeten sich die Kläger im Einspruchsverfahren und machten die Steuerfreiheit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten geltend.
Die Steuerfreiheit ergebe sich aus § 3b EStG. Anders als zuvor die Wechselschichtzulage mit pauschalem Abgeltungscharakter setzte die im Streitjahr gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten voraus, dass der Dienst auch tatsächlich Sonntag, Feiertags oder zur Nachtzeit geleistet werde. Dies ergebe sich aus § 17b Erschwerniszulagenverordnung (EZulV), wonach der Anspruch nur bestehe „je geleistete Nachtdienststunde“ bzw. für jede … geleistete Stunde (zwischen 0 und 6 Uhr). Daraus folge, dass der Anspruch auf die „Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten“ an die tatsächliche Ableistung anknüpfe, wie es in § 3b EStG ausdrücklich bestimmt sei.
Der Beklagte vertrat hingegen die Auffassung, die seit dem 1. Oktober 2013 an die Stelle der bisherigen „Zulagen für Schicht- und Wechselschichtdienst“ getretene “Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten“ erfülle ebenso wie die zuvor pauschal gezahlte Zulage nicht die Voraussetzungen des § 3b EStG.
§ 3b EStG verlange indes eine bestimmte (subjektive) Zweckbestimmung, wobei über den Zweck der Zuschlagsleistung grundsätzlich der Leistende entscheide. Im Fall der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gewähre der Dienstherr die Zulage für die zusätzliche Belastung der Beamten und Soldaten durch wechselnde Dienste und dem damit einhergehenden ständigen Wechsel des Biorhythmus. Dies ergebe sich aus der systematischen Stellung der §§ 17aff. EZulV, die sich in Abschnitt 3 „Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten“ befänden. Auch aus der tatbestandlichen Ausgestaltung des § 17a EZulV folge, dass es sich bei der dort geregelten Zulage nicht um eine Nachtzulage, sondern um eine Wechselschichtzulage handele. Voraussetzung für die Zahlung der Zulage sei, dass der Beamte oder Soldat zu wechselnden Zeiten zum Dienst herangezogen werde. Eine ausschließliche Nachtarbeit würde dementsprechend nicht zum Bezug der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten führen.
Gegen die abweisende Einspruchsentscheidung wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage und verweisen zur Begründung auf die Ausführungen im Einspruchsverfahren.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 16. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Zulage für den Dienst zu wechselnden Zeiten in Höhe von 1.029,80 € steuerfrei bleibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und hält an seiner Rechtsauffassung fest.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist nicht begründet. Die Kläger werden durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO.
1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen.
a) Nach § 3b Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010, VI R 50/09, BStBl II 2011, 43, m.w.N.). Das Tatbestandsmerkmal des Grundlohns dient u.a. als Bemessungsgrundlage für die in § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG festgelegten prozentualen Höchstgrenzen.
b) Der Begriff des Zuschlags setzt voraus, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (BFH-Urteil vom 27. August 2002, VI R 64/96, BStBl II 2002, 883).
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010, VI R 27/10, BStBl II 2012, 288).
c) Der Zweck der Vorschrift besteht darin, eine Entlastung dafür zu gewähren, dass Arbeitsleistungen zu unüblichen Zeiten zu erbringen sind. Abzugrenzen sind daher Lohnbestandteile, die für eine tatsächliche Erbringung der Arbeitsleistung zu den begünstigten Zeiten gezahlt werden von solchen, die bloß an begünstigte Zeiten anknüpfen, ohne dass in ihnen auch tatsächlich Arbeitsleistungen erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2002, VI R 64/96, a.a.O., m.w.N.). Die Steuerbefreiung gilt daher nicht für Lohnanteile, bei denen lediglich die Berechnung auf der vorherigen Ableistung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit beruht (vgl. Kanzler in H/H/R EStG § 3b Anm. 23; Stache in Bordewin/Brandt EStG § 3b Rz. 34, jeweils m.w.N.).
d) Mischzuschläge also solche, die nicht nur Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten, sondern auch andere Erschwernisse und mit denen sämtliche Erschwernisse einheitlich abgegolten werden, erfüllen die Voraussetzungen des § 3b EStG nicht. Begünstigt sind indes nur solche Zuschläge, die ausschließlich für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden (vgl. v. Beckerath in K/S/M EStG § 3b Rdnr. B 24 m.w.N.) oder sich zumindest nach objektiv bestimmbaren Kriterien in einen begünstigten und einen nicht begünstigten Anteil aufteilen lassen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989, VI R 79/86, BStBl II 1991, 8). Der Zweck der Leistung wird dabei durch den Leistenden bestimmt (vgl. v. Beckerath in K/S/M EStG § 3b Rdnr. B 16).
2. Die an den Kläger gezahlten streitigen Zulagen erfüllen die Voraussetzungen des § 3b EStG nicht.
a) Rechtsgrundlage der vorliegend streitigen Zulagen sind §§ 17aff. der Verordnung über die Gewährung von Erschwerniszulagen (Erschwerniszulagenverordnung - EZulV). Diese Vorschriften haben mit Wirkung ab 1. Oktober 2013 die bis dahin geltenden „Zulagen für Schicht - und Wechselschichtdienst“ ersetzt.
aa) Nach § 17a EZulV erhalten Beamte und Soldaten eine monatliche Zulage, wenn sie
1. zu wechselnden Zeiten zum Dienst heran gezogen werden und
2. im Kalendermonat mindestens 5 Stunden Dienst in der Zeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr (Nachtdienststunden) leisten.
Dienst zu wechselnden Zeiten wird nach S. 2 der Vorschrift geleistet, wenn mindestens viermal im Monat die Differenz zwischen den Anfangsuhrzeiten zweier Dienste mindestens 7 und höchstens 17 Stunden beträgt.
Die Höhe der Zulage richtet sich nach § 17b EZulV. Die Zulage setzt sich danach zusammen aus
1. einem Grundbetrag von 2,40 Euro je geleisteter Nachtdienststunde, höchstens jedoch 108 Euro monatlich,
2. einem Erhöhungsbetrag von 1 Euro für jede zwischen 0 Uhr und 6 Uhr geleistete Stunde sowie
3. einem monatlichen Zusatzbetrag von 20 Euro für Beamte und Soldaten, die im Kalendermonat mindestens dreimal überwiegend an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag zu Diensten herangezogen werden.
Nach § 17d EZulV wird die Zulage unter bestimmten Voraussetzungen bei vorübergehender Dienstunfähigkeit weitergewährt.
bb) Nach den Durchführungshinweisen des BMI vom 12. November 2013 (Az. D3-30200/41#10; D2-30105/7#1) unter 1.4. soll mit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Dienstformen mit Belastung des Biorhythmus durch häufig wechselnde Arbeitszeiten und einem hohen Anteil an Nachtdienststunden eine besondere Belastung darstellen. Maßgeblich für die Höhe der Zulage ist die konkrete individuelle Belastung während des jeweiligen Kalendermonats.
Voraussetzung ist dabei zunächst (1.4.2.2), dass die Betroffenen mehrmals (mindestens viermal) im Monat zu Diensten herangezogen werden und es sich dabei um Dienste zu wechselnden Zeiten handelt. Für das Wechselerfordernis wird dabei ein bestimmter Zeitunterschied bei den Anfangsuhrzeiten verlangt, weil mit dem Erfordernis die besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel typisierend abgebildet werden.
Zusätzlich zum Wechselerfordernis müssen im Kalendermonat mindestens 5 Nachtdienststunden (20 Uhr bis 6 Uhr) tatsächlich geleistet werden (1.4.2.3), diese Anforderungen entsprechen den Anforderungen an die Zulage für Dienst zu ungünstigen Zeiten (§§ 3 - 5 EZulV), wobei zwischen den Zulagen kein Konkurrenzverhältnis besteht (1.2.2).
Die Höhe der Zulage orientiert sich unter den o.g. Voraussetzungen an der Anzahl der geleisteten Nachtdienststunden sowie an der tatsächlichen Belastung durch Wochenend- und Feiertagsdienste.
b) Entsprechend dieser Regelungen hat der Kläger steuerfreie Zulagen für Dienst zu ungünstigen Zeiten sowie die streitigen Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten erhalten. Allerdings konnten die Kläger die Zusammensetzung der gezahlten Zuschläge nicht im Einzelnen darlegen.
c) Die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten nach §§ 17a ff. EZulV erfüllt indes nicht die Voraussetzungen des § 3b EStG (a.A. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Mai 2016, 2 K 11208/15, juris). Auf die konkrete Zusammensetzung kommt es daher nicht an.
aa) Zwar richtet sich die Höhe der Zulage bezogen auf die nach § 17a i.V.m. § 17b Satz 1 Nr. 1 und 2 EZulV geleisteten Beträge nach den tatsächlich in den Nachtstunden geleisteten Dienststunden und wird die Zulage auch neben dem auch diese Stunden umfassenden Grundgehalt gewährt.
Hintergrund der Zahlung ist allerdings nicht allein der Umstand, dass Dienste zur Nachtzeit oder an Wochenenden geleistet werden. Diesem Umstand wird indes bereits durch die Zulagen nach §§ 3ff. EZulV Rechnung getragen. Vielmehr dient die Zulage vorrangig dem Ausgleich für Dienste zu wechselnden Zeiten und würde beispielsweise nicht gezahlt werden, wenn der Betroffene regelmäßig nur in den Nachtstunden tätig ist. Demgegenüber zieht sie Erfüllung der Voraussetzungen des § 17a Satz 1 Nr. 1 EZulV regelmäßig die Erfüllung auch der Voraussetzung des § 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV nach sich, denn nach der in § 17a Satz 2 EZulV enthaltenen Definition der Wechselschicht ist zumindest bei Vollzeitbeschäftigung die Ableistung der Arbeitszeit auch in den Nachtstunden (zwischen 20 und 6 Uhr) der Wechselschicht immanent.
Demzufolge wird die Zulage, auch wenn sie bei der Bemessung der Höhe allein an die Nachtstunden anknüpft, nicht allein „für“ tatsächlich geleistete Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit gewährt, sondern zumindest auch als finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und den damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel. Dieser Zweck der Zahlung ergibt sich aus der Stellung der Regelung in Abschnitt 3 der EZulV sowie aus der Durchführungsverordnung des BMI vom 12. November 2013 (a.a.O.). Ein Ausgleich der besonderen Belastungen des Biorhythmus durch Wechselschichten ist von der Regelung des § 3b EStG indes nicht umfasst (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005, IX R 81/98, BStBl II 2005, 888). Da sich der Zuschlag auch nicht nach objektiv bestimmbaren Kriterien in einen begünstigten und einen nicht begünstigten Anteil aufteilen lässt, kommt auch eine teilweise Steuerfreistellung nicht in Betracht.
bb) Der Zusatzbetrag gem. § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EZulV knüpft zudem an Dienste an, die lediglich überwiegend zu begünstigten Zeiten abgeleistet worden sein müssen. § 17d EZulV knüpft ebenfalls nicht an tatsächlich geleistete Arbeit zu begünstigten Zeiten an. Die dementsprechend gezahlten Zuschläge sind schon aus diesem Grund nicht begünstigt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache sowie gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17aff. EZulV
§§ 17a ff. EZulV
§§ 3ff. EZulV
§ 3b EStG
§ 17a EZulV
§ 17d EZulV
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 3b Abs. 1 EStG
§ 3b Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 17b Satz 1 Nr. 1 und 2 EZulV
§ 17a Satz 1 Nr. 1 EZulV
§ 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV
§ 17a Satz 2 EZulV
§ 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EZulV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 17aff. der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 43
BStBl II 2002, 883
BStBl II 2012, 288
BStBl II 1991, 8
BStBl II 2005, 888
VI R 50/09
VI R 64/96
VI R 27/10
VI R 79/86
2 K 11208/15
IX R 81/98