Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-27, Aktenzeichen 1 K 858/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0327.1K858.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Zahlung einer Konzessionsabgabe durch die Pächterin an die Stadt auf Grund der Vereinbarung in einem Pachtvertrag als Entgelt für die Ausübungsüberlassung des Wegenutzungsrechtes für die Nutzung von städtischen Wegen und Plätzen zum Betrieb eines Stromnetzes als Entgeltbestandteil bei der Klägerin zu einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung führt.
Die Klägerin und Verpächterin ist seit dem 1. August 20xx Eigentümerin des Stromversorgungsnetzes in … und verpachtet dieses seitdem an die D AG (nachfolgend DAG). Die Stadt … (nachfolgend Stadt) räumte der Klägerin das Wegenutzungsrecht für die Durchführung des Netzbetriebs nach § 46 Abs. 2 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung – Energiewirtschaftsgesetz (EnWG) ab dem 1. August 20xx ein. Die Klägerin überließ dieses Wegenutzungsrecht der Netzpächterin DAG zum Beginn der Verpachtung (1. August 20xx) zur Ausübung. Die DAG zahlt seitdem den Pachtzins zuzüglich Umsatzsteuer laufend für die Nutzung des Stromversorgungsnetzes an die Klägerin und die Konzessionsabgabe laufend für die Nutzung der städtischen Wege und Plätze zum Betrieb des Stromnetzes an die Stadt.
Bereits in der 25. Sitzung der Stadtverordnetenversammlung der Stadt vom 9. Oktober 20xx hatte das Gremium die Zustimmung zu der Übernahme des Stromnetzes durch die vorgesehene gemeinsame Netzgesellschaft – der Klägerin – in der Rechtsform einer GmbH und Co. KG mit einer Mehrheitsbeteiligung der Stadt in Höhe von xx % und einer Minderheitsbeteiligung der DAG von xx % und dem Abschluss der einzelnen Verträge (u.a. Konsortialvertrag, Wegenutzungsvertrag, Gesellschaftsvertrag GmbH & Co. KG, Pachtvertrag über das örtliche Stromnetz, Pachtvertrag über die betriebsnotwendigen Grundstücke) beschlossen.
Mit Datum vom 10. Juli 20xx gründeten die Stadt und die DAG im Rahmen einer Konsortialvereinbarung die Klägerin als gemeinsame Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG zum Betrieb des örtlichen Stromnetzes. Gemäß der Konsortialvereinbarung sollte die Klägerin das Stromversorgungsnetz der Stadt erwerben und langfristig einen effektiven und sicheren sowie umweltverträglichen Netzbetrieb ermöglichen. Dazu sollte sie zum 1. August 20xx das Netz von der DAG erwerben und zum Zweck des ordnungsgemäßen und sicheren Betriebs an die DAG als Netzbetreiberin wieder verpachten. Die Klägerin sollte als Konzessionsnehmerin einen Wegnutzungsvertrag über die Verlegung und den Betrieb eines Netzes zur allgemeinen Stromversorgung mit der Stadt abschließen. Die Vereinbarung war gem. § 16 Abs. 1 aufschiebend bedingt durch die Beschlussfassung der zuständigen städtischen Gremien, die zwischenzeitlich bereits erfolgt war.
Gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 20xx ist die E GmbH Komplementärin ohne Kapitalanteil. Kommanditisten sind die Stadt mit einem Kapitalanteil von xx % und die DAG mit einem Kapitalanteil von xx%, Zur Geschäftsführung ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Nach § 18 Abs. 1 beginnt die Gesellschaft mit ihrer Eintragung in das Handelsregister. Vorher dürfen namens der Gesellschaft keine Geschäfte getätigt werden. Die Klägerin ist seit dem 29. Juli 20xx im Handelsregister A des Amtsgerichts (AG) … unter Nummer … eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist laut § 2.1. des Gesellschaftsvortrags der Erwerb oder die Anpachtung, die Errichtung, die Instandhaltung und die Verpachtung von örtlichen Netzen zur Versorgung der Allgemeinheit mit elektrischer Energie, nebst aller für deren Betrieb erforderlichen Anlagen und Grundstücken, die Erbringung von Dienstleistungen in diesem Bereich und damit zusammenhängende Tätigkeiten.
Nachdem die Klägerin zum 1. August 20xx zur Durchführung ihres Gesellschaftszwecks das Stromversorgungsnetz der Stadt von der DAG erworben hatte, verpachtete sie das Stromnetz an die DAG (Pächterin), welche wiederum einen Unterpachtvertrag mit der F (100%-ige Tochtergesellschaft der DAG) abschloss.
In § 1.1 des Pachtvertrages zwischen der Klägerin und der DAG, dessen Abschlussdatum nicht dokumentiert ist, heißt es: "Der Verpächter verpachtet an den Pächter sämtliche sich zu Vertragsbeginn aus dem Wegenutzungsvertrag vom ..., Anlage 1, zwischen der Stadt … und dem Verpächter ergebenden, das Stromnetz der allgemeinen Versorgung der Stadt … bildenden ober- und unterirdischen Stromverteilungsanlagen samt deren Zubehör […]". § 2.1 bestimmt: "Dem Pächter ist der zwischen der Stadt … und dem Verpächter geschlossene Wegenutzungsvertrag vom ....., Anlage 1, bekannt. Der Pächter verpflichtet sich, sämtliche gemäß dem Wegenutzungsvertrag dem Verpächter obliegenden Rechte und Pflichten anstelle des Verpächters vertragsgemäß und vollständig zu erfüllen." Regelungen zu den Wegerechten nach § 46 Abs. 2 Satz 1 EnWG enthält § 4.1 des Pachtvertrags, der wie folgt lautet: "Der Verpächter überlässt dem Pächter ab Vertragsbeginn für die Dauer des Vertrages alle schuldrechtlichen Grundstücksbenutzungsrechte zur Ausübung, die zum Betrieb des Pachtgegenstandes erforderlich sind. Ebenso überlässt der Verpächter dem Pächter sämtliche ihm für das Stromversorgungsnetz eingeräumten dinglichen Rechte aus beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten, Grunddienstbarkeiten und Nießbrauch für die Dauer dieses Vertrages zur Ausübung." Die Gegenleistung für die Rechteüberlassung nach § 4.1 ist in § 4.5 Pachtvertrag geregelt. § 4.5 lautet: "Entgelte, die der Verpächter aus der Einräumung von Rechten nach § 4 gegenüber Dritten zu zahlen hat, stellt der Verpächter dem Pächter zusätzlich zu der Pacht in Rechnung." § 7.7 konkretisiert, dass die beim Verpächter anfallenden Kosten, "insbesondere die vom Verpächter zu leistenden Zahlungen nach dem Wegenutzungsvertrag" dem Pächter vom Verpächter gesondert in Rechnung gestellt werden. Tatsächlich entrichtete die DAG die Konzessionsabgaben jedoch unmittelbar an die Stadt. Die Konzessionszahlungen wurden in der Buchhaltung der Klägerin nicht erfasst und wurden auch nicht in die Rechnungen der Klägerin an die DAG über die Pachtzahlungen aufgenommen.
Um der Klägerin die Nutzung öffentlicher Verkehrswege zu ermöglichen, schloss die Stadt mit der Klägerin einen auf den 7. August 20xx datierten qualifizierten "Wegenutzungsvertrag" im Sinne des § 46 Abs. 2 EnWG (nachfolgend auch als Konzessionsvertrag bezeichnet) mit einer Vertragslaufzeit von 20 Jahren, beginnend am 1. August 20xx. In § 1.1 und § 1.2 des Vertrages verpflichtet sich die Klägerin, die Versorgung der Einwohner mit Elektrizität mithilfe ihres Stromnetzes sicherzustellen und den Netzbetrieb durchzuführen. Durch den Konzessionsvertrag im Sinne des § 46 Abs. 2 S. 1 EnWG räumt die Gemeinde einem Energieversorgungsunternehmen das gebietsbezogene schuldrechtliche Recht zur Nutzung der öffentlichen Verkehrswege ein (§ 2.1 Wegenutzungsvertrag). Synallagmatische Gegenleistung ist die Entrichtung einer Konzessionsabgabe gemäß § 48 Abs. 1 EnWG im gesetzlich jeweils höchst zulässigen Umfang (§ 3.1 Wegenutzungsvertrag). Für den städtischen Eigenverbrauch erhält die Stadt xx % Nachlass auf den Rechnungsbetrag für Netzentgelte (sogenannter Kommunalrabatt), § 3.7.
Der am 11. Dezember 20xx abgegebenen Umsatzsteuererklärung 20xx stimmte der Beklagte zunächst zu. In ihr erklärte die Klägerin Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 % in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR. Darin waren die Einnahmen aus dem Pachtvertrag erfasst. Die Überlassung der Rechte aus dem Wegenutzungsvertrag wurde dagegen nicht als steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz berücksichtigt. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 19. März 20xx fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die unter anderem die Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 20xx zum Gegenstand der Prüfung hatte. Die Prüfung ergab, dass die Klägerin die Überlassung der Wegerechte an die DAG gegen Konzessionszahlung nicht als eigene Leistung der Klägerin behandelt habe. Im geänderten Prüfungsbericht vom 21. August 20xx vertraten die Prüfer die Ansicht, dass die Überlassung des Wegerechts als steuerbare und steuerpflichtige Nebenleistung zur Verpachtung der Netzanlagen behandelt werden müsse. Die von der DAG an die Stadt direkt geleisteten Zahlungen seien im Rahmen eines verkürzten Zahlungswegs als Entgelt zum Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der DAG anzusehen. Der im Rahmen der Konzessionsvergabe der Stadt zugesagte Gemeinderabatt sei als Entgeltbestandteil in den steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz einzubeziehen. Die Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz seien daher von x.xxx.xxx,xx EUR auf x.xxx.xxx,xx EUR zu erhöhen.
Auf Grund dieser Feststellungen wurde die mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 20xx erfolgte Festsetzung mit Bescheid vom 24. September 20xx geändert und die Umsatzsteuerzahllast von xxx.xxx,xx EUR auf xxx.xxx,xx EUR erhöht. Auch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 20xx wurde auf Grund der Feststellungen vom Beklagten um die Hinzurechnung der Konzessionszahlungen als zeitlich befristete Rechteüberlassung geändert. Mit geänderter Festsetzung ebenfalls vom 24. September 20xx erhöhte sich der Gewerbeertrag um x.xxx,xx EUR, was zu einem um xxx,xx EUR höheren Messbetrag führte.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 26. Oktober 20xx, eingegangen beim Beklagten am 27. Oktober 20xx, Einsprüche ein. Sie vertrat darin die Auffassung, dass die umsatzsteuerrechtlich maßgebende tatsächliche und rechtliche Leistungsbeziehung in Bezug auf die Konzessionsabgaben zwischen der Stadt und der DAG bestehe. Das streitgegenständliche Wegerecht und/oder seine Ausübung sei nicht von ihr, der Klägerin, an die DAG überlassen worden. Die Wegerechtsüberlassung sei wegen der Monopolstellung unmittelbar von der Stadt auf die DAG übergegangen. Die Weiterberechnung der Konzessionsabgabe nach § 4.5 des Pachtvertrags durch die Klägerin stelle auf Ebene der Klägerin einen durchlaufenden Posten dar.
Die Klägerin wendete sich ferner gegen die Hinzurechnung der Konzessionsabgaben gemäß § 8 Nr. 1 f) des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Analog zu ihren Ausführungen zur Umsatzsteuer finde die Wegerechtsgewährung unmittelbar zwischen der Stadt und der DAG statt. Damit entfalle eine Hinzurechnung beim Gewerbeertrag der Klägerin. Außerdem hätten die Konzessionsabgaben den Gewinn der Klägerin nicht gemindert, so dass eine Hinzurechnung mangels Aufwendungen nicht in Frage käme.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 20xx wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In ihr vertrat er bezüglich der Umsatzsteuersteuer die Auffassung, dass für die Beurteilung der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen grundsätzlich die schuldrechtlichen Vereinbarungen maßgebend seien. Denn wer Beteiligter eines Leistungsaustauschs i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei, richte sich nach den zwischen den Beteiligten bestehenden, zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen. Für eine zivilrechtliche und tatsächliche Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der DAG sprächen auch die tatsächlichen Umstände. Die Klägerin sei Eigentümerin des Netzes und zugleich Verpächterin. Die Verpachtung eines wegerechtsgebundenen Pachtgegenstands sei wirtschaftlich nur sinnvoll, wenn der Leistende rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, die notwendigen Rechte für den Netzbetrieb an die DAG zu überlassen. Eine Verpachtung ohne Wegerechtsnutzungsmöglichkeit würde bedeuten, dass der Pachtgegenstand – entgegen des Grundgedankens des § 903 BGB – nicht nutzbar wäre, da eine Einwirkung auf den Pachtgegenstand nicht gestattet wäre. Die Rechteüberlassung stelle eine Nebenleistung zur Verpachtung des Netzes und der dazugehörigen technischen Anlagen dar. Die Klägerin überlasse das Wegenutzungsrecht im Rahmen des Pachtverhältnisses an die DAG zur Ausübung. Mit der schuldrechtlichen Ausübungsüberlassung erbringe die Klägerin im Rahmen des Pachtverhältnisses eine eigene Leistung gegenüber der DAG als Pächterin. Diese Leistung sei von der originären Wegerechtserteilung zu trennen. Die DAG erfülle mit der Zahlung an die Stadt ihre gegenüber der Klägerin bestehende Zahlungsverpflichtung nach § 4.5 des Pachtvertrages, mit der die Ausübungsüberlassung nach § 4.1 Pachtvertrag abgegolten werde.
In Bezug auf die Gewerbesteuer führte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass die Klägerin in die Leistungskette zwischen der Stadt und der DAG eingebunden sei. Sie erhalte das Wegenutzungsrecht von der Stadt und überlasse es anschließend der DAG zur Ausübung. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auf Ebene der Klägerin Iiege daher ein Aufwand aus der Rechteüberlassung der Stadt vor. Gleichzeitig beinhalte der Gewerbeertrag einen Ertrag in gleicher Höhe aus der Rechteüberlassung der Klägerin gegenüber der DAG. Dabei sei es unerheblich, dass entsprechende Ertrags- und Aufwandsbuchungen auf Ebene der Klägerin bei der Ermittlung der Einkünfte unterblieben seien, weil die Klägerin die Konzessionsabgaben in der Buchhaltung nicht erfasst habe. Das Verfahren der Einkommensbesteuerung und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags seien zwei getrennte selbstständige Verfahren. Die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer seien unabhängig von dem Gewinn, der für die Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde gelegt werde. Auch wenn in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin weder der Konzessionsertrag gegenüber der DAG, noch der Konzessionsaufwand gegenüber der Stadt ausgewiesen worden sei und darauf auch nicht im Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen worden sei, seien vom Grunde her aus der Überlassung der Wegerechte Erträge und Aufwendungen bei der Klägerin angefallen. Da sich die Beträge ausglichen, hätten sie sich in der Summe nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Für die Betrachtung der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG sei im Gewinn aus Gewerbebetrieb, der dem Gewerbeertrag zugrunde liege, jedenfalls ein Aufwand aus der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten, nämlich der Wegenutzung, enthalten. Dasselbe gelte für den der Stadt gewährten Gemeinderabatt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 20xx Bezug genommen (Dok. 53 ff. d. e-Akte).
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Sie meint, dass die während der Dauer des Pachtverhältnisses laufend zu zahlende Konzessionsabgabe Entgelt für die tatsächliche laufende Inanspruchnahme der städteseitig gewährten Wegeüberlassung an sich sei, es sich also um eine Leistung der Stadt handele. Zudem sei auch die Ausübungsüberlassung am Wegerecht auf eine Leistung der Stadt als Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin – nämlich der Verpflichtung zum Gesellschafterbeschluss, der den Pachtvertragsabschluss einschließlich der Ausübungsüberlassung durch die Klägerin anordnet – zurückzuführen und schließlich erst durch die Gestattung der Stadt zivilrechtlich wirksam geworden. Damit beinhalte die Ausübungsüberlassung tatsächlich keine Leistung der Klägerin, sondern eine Leistung der Stadt. Bestimmungsgemäßer alleiniger Wegenutzungsberechtigter sei daher bereits vor der Gründung der Klägerin allein die DAG als Pächterin gewesen, zu keinem Zeitpunkt jedoch die Klägerin als Verpächterin.
Das im Pachtmodell übliche "Dazwischenschalten" der Netzeigentumsgesellschaft (Klägerin) in die zwischen der Stadt und der DAG begründete Leistungsbeziehung der Wegeüberlassung ändere nichts am Charakter der Konzessionsabgabe als Entgelt für die tatsächliche Nutzung der städtischen Wege durch die DAG zum Zweck des Netzbetriebs, die nach zwingendem Energiewirtschaftsrecht allein die Stadt als Wegeeigentümerin habe gestatten können.
Der Beklagte vermöge nicht zu erklären, wie die Klägerin als privatrechtliches Unternehmen (Nicht-Hoheitsträger) der DAG "das Recht zur Benutzung öffentlicher Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen" zur Stromversorgung im Stadtgebiet der Stadt eingeräumt haben soll, was nach § 48 Abs.1 Satz 1 EnWG für die beklagtenseitig behauptete umsatzsteuerliche Leistungsbeziehung (Klägerin als Leistende) indes erforderlich sei. Dass die Klägerin als Nicht-Eigentümerin der dem öffentlichen Verkehr (zum Gemeingebrauch) gewidmeten Wege und Plätze der Stadt und Nicht-Trägerin der Straßenbaulast für diese Wege und Plätze, hierzu kraft eigener Rechtsposition (originär) gar nicht in der Lage gewesen sei, liege auf der Hand.
Dass die Klägerin das Recht zur öffentlichen Wegenutzung auch nicht etwa im Wege einer Leistungskette (derivativ) an die DAG "weitergeben" könne, resultiere schon aus der Monopolstellung der Stadt für die Einräumung des Wegenutzungsrechts nach § 46 Abs. 2 EnWG. Sei mithin eine Einräumung des Wegenutzungsrechts energiewirtschafts- und straßenrechtlich ausschließlich der Stadt vorbehalten und die Konzessionsabgabe nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EnWG ausschließliche Gegenleistung dieser städtischen Wegeüberlassung, sei Leistender dieser Wegeüberlassung stets und ausnahmslos die Stadt. Es sei mithin der Klägerin selbst rechtlich unmöglich gewesen, der DAG das öffentliche Wegenutzungsrecht einzuräumen. Die gleichwohl im Pachtvertrag getroffene Zusage sei demgemäß per se nach § 275 Abs. 1 BGB unwirksam gewesen. Die abweichende Einordnung der Konzessionsabgabe als Entgelt für die – erst durch Gesellschafterbeschluss der Stadt initiierte und durch Gestattung der Stadt wirksam gewordene – Ausübungsüberlassung des Wegenutzungsrechts, nicht für die laufende Inanspruchnahme des Wegenutzungsrechtes selbst, verstoße mithin gegen zwingendes Bundesrecht (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EnWG) sowie gegen die gefestigte BFH-Rechtsprechung zum Entgeltcharakter der Konzessionsabgabe.
Die Auffassung des Beklagten sei zudem unvereinbar mit den konkreten Regelungen des vorliegenden Pachtvertrages. Der Pachtvertrag ordne in Ziff. 4.5 die Konzessionsabgabe – zutreffend – als Entgelt für die Leistung eines Dritten (hier: Einräumung von Wegenutzungsrechten durch die Stadt) ein, die der Verpächter (Klägerin) dem Pächter (DAG), zusätzlich zu der Pacht in Rechnung stelle. Damit werde klargestellt, dass die Weiterbelastung des Pächters (DAG) mit der Konzessionsabgabe keine ln-Rechnungstellung eines Entgelts für eine eigene Leistung der Klägerin sei. Dies resultiere ferner aus Ziff. 7.7 des Pachtvertrages, der die Konzessionsabgabe als "sonstige Kosten des Verpächters nach dem Wegenutzungsvertrag" bezeichne, die der Verpächter dem Pächter gesondert in Rechnung stelle.
Schließlich meint die Klägerin, dass die vom BFH in seinem Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14 – aufgestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall zu übertragen seien. Im Urteilsfalle hätten die Angehörigen eines Verstorbenen die Mittelsperson (Krematorium) mit der gewünschten Feuerbestattung beauftragt. Die Mittelsperson (Krematorium) habe daraufhin das Gesundheitsamt des zuständigen Landkreises mit der für eine Feuerbestattung nach § 15 Abs. 1 des Gesetzes über das Friedhofs- und Bestattungswesen (BestG NRW) erforderlichen sog. zweiten Leichenschau beauftragt. Das Gesundheitsamt (Landkreis) habe die Gebühr für die zweite Leichenschau gegenüber der Mittelsperson (Krematorium) abgerechnet. Das Krematorium habe diese Gebühr im Rahmen der Abrechnung der Feuerbestattung an die Angehörigen weiterberechnet. Dabei habe die Mittelsperson die eigene Leistung – Feuerbestattung – unter Aufschlag von Umsatzsteuer, die Gebühr für die Leistung des Landkreises – zweite Leichenschau – separat ohne Umsatzsteuer-Aufschlag weiterberechnet. Der BFH habe die Weiterberechnung der Gebühr durch die Mittelsperson (Krematorium) als durchlaufenden Posten gem. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG qualifiziert. Dabei stelle er nicht auf die Begründung des der zweiten Leichenschau zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts (Anstaltsnutzungsverhältnis) durch die Mittelsperson (Krematorium) ab, sondern vielmehr auf die tatsächliche Leistungsbeziehung. Bei einer Übertragung dieser Rechtssätze auf den Streitfall erwiesen sich die Konzessionsabgabenzahlungen des Netzpächters (DAG) an die Stadt … in den Streitjahren für die Klägerin (Verpächter = Mittelsperson) als durchlaufender Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG.
Leistungsempfänger der öffentlichen Wegeüberlassung sei der Netzpächter, da aufgrund seiner Übernahme des Stromnetzbetriebs die Notwendigkeit der Leistung der Stadt … – Wegeüberlassung für den Netzbetrieb nach § 46 Abs. 2 EnWG – bestehe. Leistender der Wegeüberlassung als hoheitliche Monopolleistung sei ausschließlich die Stadt. Unmaßgeblich sei, dass die Klägerin (Mittelsperson) die Wegeüberlassung bei der Stadt beauftragt, also das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, den Wegenutzungsvertrag vom 7. August 20xx, abgeschlossen habe. Die Klägerin (Mittelsperson) habe die Wegeüberlassung – für die Stadt erkennbar – nicht als eigene Verpflichtung in Auftrag gegeben, da bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gründung der Klägerin (Vergabebeschluss Magistrat Stadt …) am 9. Oktober 20xx festgestanden habe, dass sie – die Klägerin – während der Laufzeit des Konzessionsvertrages niemals den Energienetzbetrieb wahrnehmen würde, sondern ausschließlich der Netzpächter (DAG). Die Klägerin habe die Wegeüberlassung daher niemals als eigene Leistung von der Stadt bezogen. Die Schuldnerschaft der Klägerin (Mittelsperson) für die Konzessionsabgabe (Ziff. 3.1 des Wegenutzungsvertrages) neben dem Netzpächter (Ziff. 2.2 des Pachtvertrages) – Gesamtschuldnerschaft – mache die Klägerin nicht zum Leistungsempfänger der Wegeüberlassung.
Zur Gewerbesteuer vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Konzessionsabgabezahlungen der DAG keine "Aufwendungen" der Klägerin für die Rechtegewährung eines Dritten (hier: der Stadt) i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG seien. "Aufwendungen" seien alle Wertabflüsse, die nicht Entnahmen seien. Derartige Wertabflüsse bzw. Vermögensminderungen hätten bei der Klägerin nicht stattgefunden, sondern allein bei der DAG, deren Geldvermögen durch die Konzessionsabgabenzahlungen gemindert worden sei. "Aufwendungen", die zu Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG führten und damit den (auch gewerbesteuerlich maßgeblichen) Gewinn aus Gewerbebetrieb minderten, könnten indes nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen sein. Drittaufwand – vorliegend: die Zahlungen der DAG – führten prinzipiell nicht zu Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen. Die Zahlungen der DAG führten auch nicht etwa unter dem Gesichtspunkt eines abgekürzten Zahlungsweges zu "Aufwendungen" der Klägerin i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f GewStG. Denn tatsächlich habe die DAG mit ihren Zahlungen – entgegen der Darstellung des Beklagten – keine Konzessionsabgabenschuld der Klägerin, sondern eine eigene Verbindlichkeit gegenüber der Stadt erfüllt. Zudem sei die Klägerin seit Beginn des Pacht- und des Wegenutzungsvertrages (1. August 20xx) nicht zur Ausübung des städteseitig gewährten Wegerechts befugt. Ausübungsbefugt sei vielmehr allein die DAG. Damit werde das Wegerecht an den öffentlichen Wegen und Plätzen der Stadt nicht der Klägerin i. S. v. § 8 Nr. 1 lit. f GewStG überlassen. Denn "Überlassung" im Sinne dieser Norm bezeichne die durch einen Rechtsakt erfolgende Einräumung oder Übertragung der Nutzungs- und/ oder Verwertungsbefugnis. Ohne die notwendige Ausübungsbefugnis der Klägerin am städteseitig gewährten Wegerecht fehle es mithin an einer "Überlassung" von Rechten i. S. v. § 8 Nr. 1 lit. f GewStG.
Die Klägerin beantragt,
den Änderungsbescheid für 20xx über Umsatzsteuer für 20xx vom 24. September 20xx sowie den Änderungsbescheid für 20xx über den Gewerbesteuermessbetrag für 20xx vom 24. September 20xx und die Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 20xx aufzuheben;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die von der DAG an die Stadt laufend gezahlte Konzessionsabgabe Entgelt für die Ausübungsüberlassung der städteseitigen Wegeüberlassung (Leistung der Klägerin) sei und hierauf bei der Klägerin Umsatzsteuer zu erheben sei. Es bestehe keine direkte Leistungsbeziehung zwischen der Stadt und der DAG. Die Stadt gewähre das Wegerecht nicht unmittelbar an die DAG. Dem stehe die ausdrückliche vertragliche Regelung im Dreiecksverhältnis der beiden Beteiligten mit der Klägerin entgegen.
Für die Beurteilung der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen seien grundsätzlich die schuldrechtlichen Vereinbarungen maßgebend. Denn wer Beteiligter eines Leistungsaustauschs i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei, richte sich nach den zwischen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen. Da die Begriffe der "Lieferung" oder "sonstigen Leistung" allerdings an tatsächliche Vorgänge anknüpfen, könne die Person des leistenden Unternehmers im Einzelfall auch abweichend von den Ergebnissen des Zivilrechts zu bestimmen sein.
Gemessen an diesen Voraussetzungen sei die Klägerin sowohl zivilrechtlich als auch tatsächlich als Leistende i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anzusehen, da sie die Wegerechtsüberlassung im eigenen Namen gegenüber der DAG erbringe. Daher weiche die tatsächliche Handhabung auch nicht von den maßgebenden schuldrechtlichen Vereinbarungen ab. Wie die Klägerin selbst einräume, sei gemäß § 2.1 Wegenutzungsvertrag das Wegenutzungsrecht von der Stadt der Klägerin gewährt worden. Entsprechend schulde die Klägerin die Konzessionsabgabe im Sinne des § 48 Abs. 1 EnWG gemäß § 3.1 Wegenutzungsvertrag.
Eine eigene vertragliche Regelung zwischen der Stadt und der DAG existiere, jedenfalls betreffend das Wegerecht, nicht. Diese Regelung sei auch nicht erforderlich, da die Klägerin als Wegenutzungsberechtigte ihre Wegerechte im Sinne des § 46 Abs. 2 EnWG der DAG als Netzbetreiberin gemäß § 4.1 Pachtvertrag mit Zustimmung der Stadt zur Ausübung überlasse. Dementsprechend sei die DAG im Innenverhältnis zur Klägerin gemäß § 4.5 des Pachtvertrages verpflichtet, die Konzessionsabgabe zu übernehmen.
Ausgangspunkt für die Leistungszurechnung sei die Vertragsauslegung gemäß den §§ 133, 157 BGB aus der Sicht eines objektiven Dritten. Der Wegenutzungsvertrag, der in § 2.1 die diesbezüglichen Regelungen enthält, begünstige eindeutig die Klägerin gegenüber der Stadt und verpflichte sie im Gegenzug zur Zahlung der Konzessionsabgabe im Sinne des § 48 Abs. 1 EnWG in § 3.1. Die DAG habe keine eigene vertragliche Regelung mit der Stadt. Vertragspartner der DAG sei die Klägerin. Es bestehe mithin eine Dreiecksbeziehung. Diese Dreiecksbeziehung sei auch gewollt, denn andernfalls hätten die Wegerechte unmittelbar im Rahmen eines eigenen Vertrages an die DAG übertragen werden müssen. Es sei kein Grund ersichtlich, aus dem die Stadt auf der einen Seite einen "Wegenutzungsvertrag" samt Konzessionsabgabeanspruch mit der Klägerin abschließe, obwohl beide Seiten angeblich wüssten und wollten, dass die "Konzessionsabgabe Entgelt für die tatsächlich laufende Inanspruchnahme der städteseitig gewährten Wegeüberlassung ist" (Klageschrift, Seite 2) und damit die DAG unmittelbar Zahlungsverpflichtete im Verhältnis zur Stadt sei. Das dargestellte Konstrukt stehe auch im Widerspruch zu § 4.5 Pachtvertrag, der eindeutig zum Ausdruck bringe, dass die Klägerin eine eigene Zahlungspflicht gegenüber der Stadt habe ("Entgelte, die der Verpächter... gegenüber Dritten zu zahlen hat, …"). Die DAG erbringe mit der Zahlung an die Stadt ihre gegenüber der Klägerin bestehende Zahlungsverpflichtung nach § 4.5 Pachtvertrag, mit der die Ausübungsüberlassung nach § 4.1 Pachtvertrag abgegolten werde. Einzig sinnvolle Erklärung für die gewählten vertraglichen Regelungen sei, dass die Parteien – zutreffend – von zwei verschiedenen Leistungsbeziehungen ausgegangen seien.
Bei der Argumentation der Klägerin werde nicht deutlich, ob die Klägerin von einem wie auch immer zustande gekommenen Wegenutzungsvertrag zwischen der Stadt und der DAG ausgehe oder ob sie die Person des leistenden Unternehmers abweichend von den vertraglichen Beziehungen bestimmen wolle.
Außerdem sei die DAG nicht Netzbetreiberin. Der Netzbetrieb werde durch die F als Unterpächterin ausgeführt. Gemäß der Argumentation der Klägerin müsse das maßgebliche Leistungsverhältnis also mit der F bestehen, da diese das Netz beherrsche.
Dieser zwingenden vertragsrechtlichen Auslegung stünden auch § 48 Abs. 1 EnWG und § 1 Abs. 3 der Verordnung über Konzessionsabgaben für Strom und Gas (KAV) nicht entgegen. Die Konzessionsabgabe werde für die Einräumung des Rechts zur Benutzung öffentlicher Verkehrswege gezahlt. Dieses Recht werde der Klägerin in § 2.1 Wegenutzungsvertrag eingeräumt. Hierin sei ein wirtschaftlicher Vorteil der Klägerin im Sinne des Umsatzsteuerrechts zu sehen.
Die Ausführungen der Klägerin zur (rechtlichen) Unmöglichkeit gemäß § 275 Abs.1 BGB seien unbeachtlich, da die Stadt jedenfalls ihre Zustimmung gemäß § 183 BGB erteilt habe. Eine Unmöglichkeit sei gegeben, wenn der Schuldnerin die Erbringung der Leistung nicht möglich sei. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Klägerin aus eigener Rechtsposition unter Ausschluss der Stadt das Wegerecht wirksam zur Ausübung überlassen könne. Die Stadt habe das gesamte Vertragspaket der DAG im Rahmen des Konzessionswettbewerbs angenommen. Dementsprechend habe sie auch ihre Einwilligung dergestalt erteilt, dass die Klägerin das ihr nach den §§ 46 Abs. 2 EnWG, 2.1 Wegenutzungsvertrag übertragene Wegerecht zur Ausübung an die Klägerin überlassen dürfe. Auf dieser Basis habe die Klägerin eine eigene wirksame Willenserklärung gegenüber der DAG gemäß § 4.1 Pachtvertrag abgeben. Bei der Ausübungsüberlassung handele es sich also in jedem Fall um ein genehmigungsfähiges Rechtsgeschäft und die entsprechende Einwilligung sei wirksam erteilt worden.
In diesem Kontext sei auch auf folgenden Widerspruch im klägerischen Vortrag verwiesen: Sofern eine Einzelabtretung des Wegerechts (Klageschrift, Seite 5) tatsächlich möglich sei, sei es nicht nachvollziehbar, dass dieses Recht nur zur Ausübung überlassen werde und keine ausdrückliche Vollabtretung für die Dauer des Pachtverhältnisses erfolgt sei. Auch wenn nach hiesiger Auffassung eine Vollabtretbarkeit des Wegerechts durch ein Privatrechtssubjekt (hier Klägerin) aufgrund der Monopolstellung der Stadt in Zweifel gezogen werde, so sei es nicht nachvollziehbar, dass die Parteien, die von einer Vollabtretbarkeit ausgingen, diesen Weg nicht gewählt hätten. Auch nach Ende des Pachtvertrages könne die Klägerin nach ihrer eigenen Argumentation das Wegerecht nicht an einen anderen Pächter aus eigenem Recht übertragen oder zur Ausübung überlassen, da ja alles Wesentliche von der Stadt zu veranlassen und ihr zuzurechnen sei. Mithin seien die Regelungen in den §§ 2.1, 3.1 Wegenutzungsvertrag von vornherein vollkommen entbehrlich und hätten zu keinem Zeitpunkt in den Vertrag aufgenommen werden sollen.
Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14 –, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, skizziere eine Dreieckskonstellation, die sich entscheidungserheblich vom Streitgegenstand unterscheide. Auf Basis der erstinstanzlich getroffenen Feststellungen gelange der BFH zur Auffassung, dass die vom Krematorium ausgeführte Leistung ausschließlich in der Einäscherung bestehe, während die zweite Leichenschau als eine Leistung des Kreises an die Kunden des Krematoriums bewertet werde. Mithin fungiere das Krematorium ausschließlich als Zahlstelle.
Im vorliegenden Rechtsstreit sei jedoch von einem eigenständigen Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der DAG bezogen auf das Wegerecht auszugehen. Gegenstand des Leistungsaustauschs zwischen der Klägerin und der DAG sei die Ausübungsüberlassung des Wegerechts (Rechtsposition aus § 46 Abs. 2 S. 1 EnWG) gemäß § 4.1 Pachtvertrag. Gegenleistung sei die Zahlungspflicht nach § 4.5 Pachtvertrag. Die Leistung sei als Nebenleistung zur Verpachtung der Stromnetzanlagen steuerpflichtig, da keine Steuerbefreiung zu gewähren sei.
Da eine Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der DAG vorliege, handele es sich um einen vom zitierten BFH-Urteil abweichenden Tatbestand. Auch die Anpassung des Abschnitts 10.4 des UStAE sei ohne Relevanz für das hiesige Verfahren. Da ein eigenständiger Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der DAG vorliege, sei es unerheblich, ob im Bedarfsfall eine gesamtschuldnerische Haftung von der Klägerin und DAG angenommen werden könne. Allein aus dem Umstand, dass im BFH-Urteil V R 1/14 die zweite Leichenschau eine Leistung des Kreises an die Kunden des Krematoriums sei, folge nicht automatisch eine gleichlautende Beurteilung im vorliegenden Rechtsstreit. Maßgeblich seien der jeweilige Lebenssachverhalt und die getroffenen vertraglichen Regelungen. In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass sich die Gemeinde … bewusst für eine privatrechtliche Überlassung der maßgeblichen Wegenutzungsrechte entschieden habe. Im von der Klägerin angeführten BFH-Urteil habe der Kreis Gebührenbescheide auf der Grundlage der allgemeinen Gebührensatzung erlassen. Der Kreis habe mithin hoheitlich gehandelt. Allein schon aus diesem Grund seien die Sachverhalte nicht vergleichbar.
In Bezug auf die Gewerbesteuer führt der Beklagte aus, dass die Zahlungen der DAG für die Klägerin eigene Aufwendungen darstellten. Aus der maßgeblichen Sicht der Leistungsempfängerin (hier der Stadt) erfülle die DAG die Konzessionsabgabeschuld der Klägerin. Eine eigene Verbindlichkeit der DAG gegenüber der Stadt bestehe aufgrund des Fehlens einer entsprechenden vertraglichen Regelung nicht. Es handele sich damit nicht, wie von der Klägerin vorgetragen, um Drittaufwand. Insbesondere habe auch keine Schuldübernahme im Sinne des § 415 Abs. 1 BGB stattgefunden. Das Wegerecht aus den §§ 46 Abs. EnWG, 2.1 Wegenutzungsvertrag werde nicht übertragen im Sinne der §§ 398, 414 BGB, sondern zur Ausübung überlassen. Dies sei auch gewollt, da im Pachtvertrag bewusst von "Überlassung zur Ausübung" die Rede sei. Es sei mithin eine an § 1092 Abs. 1 Satz 2 BGB orientierte Rechtsfolge gewollt.
Die Akten des Beklagten (ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Feststellungsakten, ein Band Gewerbesteuerakten, ein Sonderband Bp, ein Sonderband Einspruchsverfahren, ein Fallheft der Außenprüfung) lagen zur Entscheidung vor.

Entscheidungsgründe:
I. Das Urteil des Senats konnte ohne mündliche Verhandlung ergehen, da sich die Beteiligten mit Schriftsätzen vom 13. Februar 2025 und 19. Februar 2025 mit diesem Verfahren (§ 90 Abs. 2 FGO) einverstanden erklärt haben.
II. Die zulässige Klage ist unbegründet im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Der Änderungsbescheid für 20xx über Umsatzsteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH, Urteil vom 18. November 2021 – V R 17/20 –, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492, Rn. 19).
Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend umfasst nach Art. 73 MwStSystRL die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll. Maßgebend sind hierfür in erster Linie die zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Vereinbarungen. Zum Entgelt zählt daher die vertraglich vereinbarte Leistungsvergütung, zu deren Zahlung der Leistungsempfänger verpflichtet ist; darüber hinaus können auch weitergehende Aufwendungen des Leistungsempfängers zusätzliches Entgelt "für die Leistung" sein, wenn insoweit kein anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ersichtlich ist (BFH, Urteil vom 1. September 2010 – V R 32/09 –, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300, Rn. 13). Allerdings gehören nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind (BFH, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14 –, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rn. 23).
Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (BFH, Urteil vom 28. August 2013 – XI R 4/11 –, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 34). In der Regel ist die zivilrechtliche Rechtslage maßgebend dafür, wem gegenüber der Leistende eine Rechnung über von ihm ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (BFH, Urteil vom 23. September 2009 – XI R 14/08 –, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rn. 24). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender und wer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Lediglich bei Vorliegen besonderer Umstände kommt eine von den "vertraglichen Vereinbarungen" abweichende Bestimmung des Leistenden in Betracht, so z. B. wenn nach den Umständen des Falles erkennbar ein Eigengeschäft des Handelnden und nicht des angeblichen "Vertragspartners" vorliegt, der die Leistung auch nicht als eigene Leistung der Umsatzsteuer unterwirft, und bei denen der Leistungsempfänger typischerweise mit der Nichtbesteuerung durch den "Rechnungsaussteller" rechnet oder rechnen muss. Allein der Umstand, dass jemand im eigenen Namen aber letztlich für Rechnung eines Dritten Leistungen erbringt oder bezieht, rechtfertigt dagegen keine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Zurechnung von Leistungen oder Leistungsbezügen, wie sich aus den Regelungen zum Kommissionsgeschäft ergibt (BFH, Urteil vom 30. März 2006 – V R 9/03 –, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, Rn. 16).
Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die Grunderwerbsteuer bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i. V. m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Das Gleiche gilt für gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge (BFH, Urteil vom 25. Juni 2009 – V R 37/08 –, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873, Rn. 27, 28). Der BFH hat ferner entschieden, dass Spieleinsätze, die ein Lottospielvermittler zusammen mit Servicegebühren in einem Betrag einzieht, keine durchlaufenden Posten bilden können, wenn der Lottospielvermittler weder den erforderlichen Nachweis, als Zwischenperson im fremden Namen tätig zu werden, erbringt noch den Spieleinsatzanteil in unveränderter Höhe wie ein Bote an die Lotteriegesellschaft weiterleitet (BFH, Urteil vom 4. Mai 2011 – XI R 4/09 –, Rn. 17, juris). Demgegenüber sind Gebühren einer staatlichen Stelle für die zweite Leichenschau kein Entgelt für Feuerbestattungsleistungen, wenn sie das Krematorium im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber (z. B. Bestatter oder bestattungspflichtige Erben) verauslagt (BFH, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14 –, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rn. 24). Der BFH hat in dieser Entscheidung gleichfalls geklärt, dass diese Gebühren auch dann durchlaufende Posten i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG sind, wenn das Krematorium die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger der Leistung schuldet (BFH, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14 –, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rn. 33). Das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt hat unter Bezugnahme auf dieses Urteil auf die jeweilige vertragliche Gestaltung abgestellt, wonach etwa Prüfgebühren, sofern die Beauftragung im eigenen Namen des Autohauses und nicht der Fahrzeugeigentümer erfolgt, keine durchlaufenden Posten sind (Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 24. Oktober 2018 – 3 K 937/15 –, juris).
Weiter hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren und im Hauptsacheverfahren entschieden, dass die übernommene Konzessionsabgabenzahlung als Entgelt in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die von der Verpächterin erbrachte Leistung (Verpachtung der Energienetze) einzubeziehen ist, wenn die Pächterin von Energienetzen die Zahlung der von der Verpächterin zu entrichtenden Konzessionsabgaben nach § 48 EnWG übernimmt (Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 25. Mai 2023 – 3 V 646/22 –, Rn. 55, juris und Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27. November 2024 – 3 K 220/20 – nicht veröffentlicht).
b) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist die von der DAG übernommene Konzessionsabgabenzahlung als Entgeltbestandteil in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Klägerin einzubeziehen. Denn die Pächterin DAG zahlt ausweislich des Pachtvertrages die Konzessionsabgaben an die Stadt auf Grund einer Nebenpflicht zum Pachtvertrag, die von der Klägerin zu zahlenden Konzessionsabgaben zu übernehmen.
Nicht zu überzeugen vermag die Argumentation der Klägerin, wonach die hier gewählte vertragliche Gestaltung gegen zwingendes Bundesrecht verstoße und daher bei der Bewertung für umsatzsteuerliche Zwecke außer Betracht bleiben müsse. Die Regelungen des § 48 Abs. 1 und Abs. 3 EnWG werden hier durch den Wegenutzungsvertrag zwischen der Stadt und der Klägerin gesetzeskonform umgesetzt. Unerheblich ist, dass die Klägerin selbst weder Netzbetreiberin noch Energielieferantin ist, denn nach § 3 Nr. 18 EnWG sind Energieversorgungsunternehmen im Sinne des Gesetzes auch juristische Personen, die an einem Energieversorgungsnetz als Eigentümerin Verfügungsbefugnis besitzen, was bei der Klägerin der Fall ist. § 48 EnWG schafft keine gesetzliche Anspruchsgrundlage bzw. Zahlungsverpflichtung. Gem. der Legaldefinition des § 48 Abs. 3 EnWG ist Schuldner der Konzessionsabgabe das Energieversorgungsunternehmen, dem das Wegerecht nach § 48 Abs. 1 EnWG eingeräumt wurde. Die Zahlungspflicht knüpft daher an das zivilrechtliche Vertragsverhältnis an. Konzessionsabgaben sind nur zu zahlen, soweit sie auch vereinbart worden sind (Hellermann in Britz/Hellermann/Hermes, Energiewirtschaftsgesetz, 3. Auflage 2015, § 48 Rz. 24). Zur Zahlung der Konzessionsabgabe an die Stadt ist daher auf Grund des Wegenutzungsvertrag in erster Linie die Klägerin verpflichtet.
Diese Zahlungspflicht zu übernehmen, hat sich die DAG gegenüber der Klägerin im Pachtvertrag verpflichtet, um den Pachtgegenstand (die Überlassung der Energienetze) zu erhalten. Es handelt sich daher um einen Bestandteil des Pachtentgeltes. Es bedeutet keinen Unterschied, ob der Betrag der Konzessionsabgabe gleich bei der Bemessung des Pachtzinses einbezogen wird, oder ob die hier vorliegende Vertragsvariante (die Zahlung der Konzessionsabgabe als Nebenpflicht zusätzlich zum Pachtzins) vereinbart wird. Ins Leere geht daher auch das Argument der Klägerin, wonach nur die Stadt befugt sei, Wegerechte einzuräumen. Dies steht nicht in Zweifel. Gleichwohl kann die Klägerin ihre eigenen Rechte und Pflichten aus dem Wegenutzungsvertrag auf die DAG übertragen, wobei sie dies nicht als Hoheitsträgerin, sondern als Privatrechtssubjekt im Wege ihrer Privatautonomie zu tun vermag. Diese vertragliche "Weitergabe" der Rechte und Pflichten aus dem Wegenutzungsvertrag an die DAG scheitert auch nicht an einer Unmöglichkeit, denn die Stadt hat der gesamten vertraglichen Konstruktion bereits vor Abschluss der Verträge zugestimmt. Sämtliche Verträge wurden also zu einem Zeitpunkt geschlossen, zu dem die Genehmigung und Befürwortung durch die Stadt außer Frage stand. Im Übrigen wurde im Pachtvertrag ausdrücklich bestimmt, dass die Wegenutzungsrechte "zur Ausübung überlassen" werden, sodass auch hier kein Anlass besteht anzunehmen, die Klägerin habe sich in unzulässiger Weise die Monopolstellung der Stadt gem. § 46 Abs. 1 Satz 1 EnWG "aneignen" wollen. Damit stellt sich die pachtvertragliche Verpflichtung der DAG, die Kosten der Konzessionsabgaben zusätzlich zur Pacht zu übernehmen, als ein Entgeltbestandteil dar.
Letztlich ist der Fall vergleichbar mit der Vereinbarung einer (zusätzlichen) vertraglichen Verpflichtung der Übernahme einer fremden Schuld (einer Schuld des Verpächters). Aus diesem Grund, da es sich wegen § 48 Abs. 3 EnWG gerade nicht um eine Zahlungspflicht der DAG, sondern eine Zahlungspflicht der Klägerin, handelt, scheidet auch ein sog. "durchlaufender Posten" aus (vgl. dazu auch Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 24. Oktober 2018 – 3 K 937/15 –, Rn. 30 - 31, juris).
Insoweit ist der Fall gerade nicht vergleichbar mit dem BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 (V R 1/14). Die Klägerin hat in dem Wegenutzungsvertrag mit der Stadt die Entrichtung von Konzessionsabgaben nicht im Namen und für die Rechnung etwa der DAG vereinbart, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die tatsächliche Zahlung der Konzessionsabgabe durch die DAG an die Stadt erfolgte auf Grund der eigenen vertraglichen Verpflichtungen der DAG gegenüber der Klägerin.
Dieses Ergebnis ergibt sich auch mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH (EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 – C-256/14 –, juris "Lisboagas GDL"). Hiernach ist der Betrag, den eine Gesellschaft mit Gasversorgungsnetzkonzession als kommunale Abgaben auf die Inanspruchnahme des Untergrunds an Gemeinden im Konzessionsgebiet entrichtet, in die (umsatzsteuerrechtliche) Bemessungsgrundlage für die von der Gasversorgungsgesellschaft an die Gasvertriebsgesellschaft erbrachte Dienstleistung einzubeziehen. Der EuGH hat in dieser Entscheidung hervorgehoben, dass die dortige Klägerin die von der Gemeinde erhobenen Abgaben auf die Inanspruchnahme des Untergrundes "TOS" als Gegenleistung für die Nutzung des kommunalen öffentlichen Eigentums unabhängig vom nachfolgenden Umsatz entrichtet hat, so dass zwar nach Art. 78 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL keine Einbeziehung dieser Abgaben in die Bemessungsgrundlage in Betracht kam. Da die dortige Klägerin den Betrag in Höhe der geschuldeten "TOS" aber im Rahmen des nachfolgenden Umsatzes der Leistungsempfängerin in Rechnung gestellt hatte, war dieser Betrag nach der allgemeinen Regelung zur Bemessung des Entgeltes in Art. 73 MwStSystRL Bestandteil der Bemessungsgrundlage und durfte auch nicht nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL herausgerechnet werden.
Da im Streitfall die Verpachtung der Energienetze die Hauptleistung des zwischen der Klägerin und der DAG geschlossenen Pachtvertrages darstellt und die Übernahme der Konzessionsabgaben durch die DAG nach der Würdigung des Senats eine vertragliche Nebenpflicht aus diesem Pachtvertrag, kommt hierfür eine Steuerbefreiung, etwa nach § 4 Abs. 12 Buchstabe a UStG, nicht in Betracht. Ein Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 14. März 2012 (– XI R 8/10 –, Rn. 32, juris) besteht auf Grund der hier gegebenen Abhängigkeit von der Hauptleistung "Verpachtung des Stromnetzes" nicht.
2. Der Änderungsbescheid für 20xxEüber den Gewerbesteuermessbetrag ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Die Überlassung des Wegerechts zwischen der Stadt und der Klägerin unterliegt als zeitlich befristetes Recht bei der Klägerin der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG.
Nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) vorbehaltlich eines Freibetrags von 100.000,00 EUR ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten hinzuzurechnen. Dazu gehören insbesondere Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und Lizenzen.
Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG können auch vorliegen, wenn das Recht durch die öffentliche Hand überlassen wird (z. B. Glückspiellizenzen an Spielbanken oder Konzessionen für die Nutzung öffentlicher Verkehrsflächen an Energieversorger). Soweit in der Vergangenheit z. B. Konzessionsabgaben für die Nutzung öffentlicher Verkehrsflächen in eine Grundstücksüberlassung und in eine Überlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern aufgeteilt worden sind (vgl. Abschnitt 53 Absatz 5 Satz 8 GewStR 1998 11 unter Verweis auf das RFH-Urteil vom 9. Februar 1943, RStBl Seite 509), fällt im Streitjahr die Gesamtvergütung unter den Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nummer 1 Buchstabe f GewStG (Hessisches Ministerium der Finanzen, 2. Juli 2012, G 1422 A-104-II42, FMNR2de300012, Rn. 35, 36).
Vorliegend hatte die Klägerin Aufwendungen in Form von Konzessionsabgaben für die Überlassung der öffentlichen Verkehrswege der Stadt zum Betrieb des Stromnetzes. Auf Grund des zwischen ihr und der Stadt abgeschlossenen Wegenutzungsvertrages war sie insoweit Zahlungsverpflichtete (s.o.). Die (Rechte und) Pflichten aus dem Wegenutzungsvertrag hat sie auf Grund des Pachtvertrages an die DAG weitergegeben, sodass sich die Zahlungsverpflichtung aus dem Wegenutzungsvertrag bei der Klägerin letztlich nicht im Gewinn ausgewirkt haben. Dennoch ist der Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG erfüllt, sodass an der Rechtmäßigkeit der Hinzurechnung dem Grunde nach keine Zweifel bestehen.
III. Da die Klägerin unterlegen ist, hat sie die Kosten des Verfahrens gem. § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
IV. Die Revision war zum Zwecke der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, da vergleichbare vertragliche Gestaltungen nach dem Vortrag der Klägerin in einer Vielzahl von Fällen gewählt wurden und über die zu Grunde liegende abstrakte Rechtsfrage bisher nicht durch ein höchstrichterliches Urteil entschieden wurde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§§ 46 Abs. EnWG
§§ 398, 414 BGB
§ 903 BGB
§ 183 BGB
§ 10 UStG
§ 9 UStG
§ 48 EnWG
§ 7 GewStG
§ 46 Abs. 2 Satz 1 EnWG
§ 46 Abs. 2 EnWG
§ 46 Abs. 2 S. 1 EnWG
§ 48 Abs. 1 EnWG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG
§ 48 Abs.1 Satz 1 EnWG
§ 48 Abs. 1 Satz 1 EnWG
§ 275 Abs. 1 BGB
§ 10 Abs. 1 Satz 5 UStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 275 Abs.1 BGB
§ 415 Abs. 1 BGB
§ 1092 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG
§ 48 Abs. 1 und Abs. 3 EnWG
§ 3 Nr. 18 EnWG
§ 48 Abs. 3 EnWG
§ 46 Abs. 1 Satz 1 EnWG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 8 Nr. 1 f) des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 Abs. 3 der Verordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246, 562
BStBl II 2023, 89
BFHE 275, 276
BStBl II 2024, 492
BFHE 231, 315
BStBl II 2011, 300
BFHE 243, 41
BStBl II 2014, 282
BFHE 227, 218
BStBl II 2010, 243
BFHE 213, 144
BStBl II 2006, 933
BFHE 226, 415
BStBl II 2009, 873
V R 1/14
V R 17/20
V R 32/09
XI R 4/11
XI R 14/08
V R 9/03
V R 37/08
XI R 4/09
3 K 937/15
3 V 646/22
3 K 220/20
XI R 8/10