Oberlandesgericht Frankfurt am Main (Hessen, )
Urteil vom 2022-12-21, Aktenzeichen 4 U 282/21
ECLI: ECLI:DE:OLGHE:2022:1221.4U282.21.00

Tenor:
Anmerkung
Zu dieser Entscheidung gibt es eine Pressemitteilung auf der Webseite des OLG (www.olg-frankfurt.justiz.hessen.de).
Verfahrensgang
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Landgerichts Frankfurt am Main - 27. Zivilkammer - vom 29.09.2021 abgeändert.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat die Klägerin zu tragen.
Das Urteil ist ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf eine Vollstreckung der Beklagten durch Sicherheitsleistung in Höhe des 1,1-fachen des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor einer Vollstreckung Sicherheit in Höhe des 1,1-fachen des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die vormals als Bank1 AG firmierende Klägerin nimmt die Beklagte, eine teilrechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts innerhalb der Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung (im Folgenden: FMSA), auf Freistellung von Steuerverbindlichkeiten in Anspruch, die aus von der Klägerin vor einer Umstrukturierung getätigten Cum/Ex-Geschäften herrühren.
Die Parteien streiten darüber, ob die Beklagte die Steuerverbindlichkeiten im Rahmen der Umstrukturierung der Klägerin, bei der verschiedene nichtstrategienotwendige Unternehmensbereiche der Klägerin auf die Beklagte übertragen wurden, im Zusammenhang mit der Übertragung des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ übernommen hat.
Die im Zuge der Umstrukturierung der Klägerin geschlossenen Verträge, insbesondere der zwischen den Parteien am 26.08.2012 geschlossene Abspaltungs- und Übernahmevertrag (im Folgenden: Abspaltungsvertrag I), enthalten zu einer Übertragung von eigenen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte keine ausdrückliche Regelung. Die Klägerin klärte die Beklagte und die FMSA bei Abschluss der Verträge auch nicht über ein aus den Cum/Ex-Geschäften resultierendes steuerliches Risiko auf.
Im Übrigen wird anstelle einer Darstellung weiterer Einzelheiten des erstinstanzlichen Sach- und Streitstandes und der erstinstanzlichen Anträge der Parteien auf den Tatbestand des angefochtenen Urteils Bezug genommen.
Das Landgericht hat der Klage stattgegeben und ausgeführt, dass sich die geltend gemachten Ansprüche der Klägerin auf Zahlung und Freistellung von Steuerverbindlichkeiten aus von ihr getätigten Cum/Ex-Geschäften aus § 6.1, § 11 Abspaltungsvertrag I ergäben. Eine vertragliche Haftungsfreistellung von den Verbindlichkeiten über die sogenannte Vereinbarungstreuhand sei erfolgt.
Die Verbindlichkeiten seien Gegenstand des X-Portfolios, weil es sich um Risikopositionen nach § 2.6.1 (i) 2. Variante Abspaltungsvertrag I handele, die dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ zuzuordnen seien. Unter den Begriff der Risikoposition fielen auch sogenannte operationelle Risiken einschließlich des Risikos krimineller Handlungen von Mitarbeitern. Die unterbliebene Offenlegung eines Risikos sei nach der Vertragssystematik unerheblich. Die in § 33 Rahmenvertrag getroffene Bestimmung, dass eine unvollständige Risiko-Offenlegung durch die Klägerin zu Schadenersatzansprüchen führen könne, wäre sinnlos, wenn ohnehin nur offen gelegte Risiken auf die Beklagte hätten übergehen sollen. Der von der Beklagten vorgetragene Wille, ihr nur solche Risiken zuzuordnen, die offengelegt, bewertet und bepreist wurden, habe in dem Vertragswerk keinen Niederschlag gefunden und könne nach den Grundsätzen der sogenannten Andeutungstheorie schon deswegen keine Berücksichtigung finden. Aus der Vertragshistorie ergebe sich ebenfalls nicht, dass die steuerlichen Risiken aus den Cum/Ex-Geschäften nicht auf die Beklagte hätten übertragen werden sollen und deswegen aus dem Begriff der Risikoposition ausgeklammert worden seien. Der Übergang der Steuerrisiken folge auch aus der Vertragssystematik. Die Nachbefüllung der Beklagten nach dem sogenannten Eins-Minus-Modell sei darauf gerichtet gewesen, dass bei der Klägerin das Vermögen der früheren Bank1 abzüglich des herausgelösten Verbundbankgeschäftes, der an Dritte veräußerten Teile sowie aller Risikopositionen und nichtstrategienotwendigen Geschäftsbereiche habe verbleiben sollen. Steuerliche Risiken seien daher nur bei der Klägerin verblieben, wenn sie nicht Risikoposition und nicht Bestandteil eines nichtstrategienotwendigen Geschäftsbereichs gewesen seien. Die steuerlichen Nachforderungen aufgrund von Cum/Ex-Geschäften bildeten eine Risikoposition, die darüber hinaus auch dem nichtstrategienotwendigen Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ im Sinne des § 2.5 Abspaltungsvertrag I unterfalle. Denn es handele sich bei der Steuerschuld um eine Verpflichtung aus einer vergangenen Aktivität der Bank1 AG im Zusammenhang mit dem Handel von Aktien auf eigene Rechnung. Es hätten nach der weiten Formulierung des § 2.5 Abspaltungsvertrag I auch Risiken auf die Beklagte übergehen sollen, die in einem lediglich losen Zusammenhang mit einem nichtstrategienotwendigen Geschäftsbereich gestanden hätten. Ferner spreche der Sinn und Zweck der Nachbefüllung unter dem Regime des § 8a FMStFG nicht gegen eine Übertragung der streitgegenständlichen steuerlichen Risiken.
Das Landgericht hat darüber hinaus ausgeführt, dass der Beklagten gegen die Klägerin kein aufrechenbarer Schadensersatzanspruch aus § 311 BGB wegen vorsätzlicher Verletzung einer vorvertraglichen Aufklärungspflicht über die steuerlichen Risiken aus den Cum/Ex-Geschäften zustehe. Zwar bestehe ein solcher Anspruch dem Grunde nach, weil die Klägerin ihre Pflicht zur Offenlegung dieser Risiken vorsätzlich verletzt habe und das Risiko einer Steuernachforderung in dreistelliger Millionenhöhe das Integritätsinteresse der Beklagten berühre. Es sei aber nach dem Maßstab des § 287 ZPO kein Schaden der Beklagten feststellbar.
Das Landgericht hat mit Beschluss vom 26.10.2021, auf den Bezug genommen wird, einen Tatbestandsberichtigungsantrag der Beklagten vom 20.10.2021 zurückgewiesen.
Die Beklagte hat gegen das Urteil des Landgerichts mit einem am 04.11.2021 bei dem Oberlandesgericht eingegangenen Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten Berufung eingelegt und diese innerhalb der bis zum 06.02.2022 verlängerten Berufungsbegründungsfrist mit einem am 04.02.2022 bei dem Oberlandesgericht eingegangenen Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten begründet.
Die Beklagte verfolgt mit der Berufung ihren erstinstanzlichen Klageabweisungsantrag weiter. Sie beruft sich darauf, dass die dem Urteil des Landgerichts zugrundeliegende Vertragsauslegung unzutreffend sei und eine hypothetische Freistellungsvereinbarung gegebenenfalls auch unwirksam wäre. Hilfsweise bestehe jedenfalls der von ihr zur Aufrechnung gestellte Schadensersatzanspruch in Höhe der Klageforderung. Die Beklagte wendet sich darüber hinaus gegen die Richtigkeit und Vollständigkeit der Tatsachenfeststellungen des Landgerichts und trägt neue Tatsachen vor.
Die Beklagte macht geltend, dass eine Vertragsauslegung offenkundig ergebe, dass die Parteien die streitgegenständlichen Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht auf die Beklagte hätten übertragen wollen und sie deshalb auch nicht übertragen hätten. Im Rahmen der nach den §§ 133, 157 BGB vorzunehmenden Auslegung der vertraglichen Erklärungen sei bereits der Wortlaut des Abspaltungsvertrages I nicht eindeutig, da die betreffenden Steuerverbindlichkeiten nicht ausdrücklich genannt würden. Steuerverbindlichkeiten der Klägerin seien nach dem Abspaltungsvertrag I schon nicht Bestandteil eines übertragenen Unternehmensbereichs, da die zu übertragenden Unternehmensbereiche nach § 2.5 des Vertrages „im Sinne der Segmentberichterstattung des übertragenden Rechtsträgers“ zu verstehen seien und sämtliche ertragsteuerlichen Effekte, einschließlich solcher aus Cum/Ex-Geschäften, in der Bilanzierung der Klägerin nicht einzelnen Segmenten zugewiesen, sondern separat auf Gesamtbankebene ausgewiesen seien. Eine Zuordnung von Ertragsteuerlasten zum X-Portfolio widerspreche diesem Wortlaut.
Die abspaltungstypische „Alle“-Formel mache eine Auslegung nicht entbehrlich. Vielmehr sei nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 08.10.2003, XII ZR 50/02) bezüglich jedes Einzelgegenstandes im Wege einer Auslegung nach den §§ 133, 157 BGB zu überprüfen, ob er zu der Sachgesamtheit gehöre oder nicht. Es sei zu berücksichtigen, dass die Verwendung der „Alle“-Formel nach der Vertragssystematik im Kontext der Gesamtkonzeption der insgesamt sieben Transferverträge zu sehen sei, in denen das X-Portfolio festgelegt werde. Maßgebend sei, dass dem X-Portfolio alles zugeordnet werde, was in den Vertragsanlagen (auf insgesamt 1892 Seiten) explizit aufgeführt werde. Der betriebene Aufwand zeige, dass keine typische Situation für die Verwendung einer „Alle“-Formel vorliege, weil die Beteiligten versucht hätten, das X-Portfolio mit größtmöglicher Genauigkeit und Vollständigkeit durch Einzelaufzählung konkret zu bestimmen. Die verwendete „Alle“-Formel sei daher so auszulegen, dass ein niemals als Übertragungsgegenstand behandelter Gegenstand - wie die von der Klägerin verschwiegenen Steuerrisiken aus Cum/Ex-Geschäften - im Zweifel nicht erfasst sei. Zu berücksichtigen sei dabei auch, dass sich in dem Aufwand für die Auflistung des X-Portfolios der abgestimmte Verhandlungsprozess der Beteiligten widerspiegle, der dem öffentlich-rechtlichen Antragsverfahren gemäß § 8a Abs. 1 S. 1 FMStFG entsprochen habe. Danach habe die Klägerin als Antragstellerin die zu übertragenden Gegenstände vorschlagen müssen, die sodann im Beteiligtenkreis sorgfältig besprochen, bewertet und gegebenenfalls dem X-Portfolio ausdrücklich zugeordnet worden seien. Diese Zuordnung habe die Grundlage für die Genehmigung der Nachbefüllung durch die FMSA gemäß § 13 Abs. 1b S. 4 in Verbindung mit § 8a Abs. 4 FMStFG gebildet. Der absolute Vorrang der expliziten Auflistung ergebe sich auch aus § 2.6.5 Abspaltungsvertrag I. Es bestehe nur nachrangig eine Rückausnahme für bestimmte Gegenstände, die bei der Klägerin hätten verbleiben sollen. Erst letztrangig gelte die generell-abstrakte Zuordnung über die „Alle“-Formeln in § 2.6.1 und § 2.5 Abspaltungsvertrag I.
Entgegen dem Vorbringen der Klägerin sei auch nicht irgendein Zusammenhang zu einem der relevanten Unternehmensbereiche ausreichend, um einen Gegenstand dem X-Portfolio zuzuordnen. So seien beispielsweise Verbindlichkeiten gegenüber den für den Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ verantwortlichen Ex-Kapitalmarktvorständen unstreitig bei der Klägerin verblieben und nicht dem X-Portfolio zugeordnet worden. Zwischen den Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten und dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ bestehe entsprechend den erstinstanzlichen Darlegungen in der Duplik der Beklagten kein relevanter Zusammenhang. Es handele sich bei der Kapitalertragsteuer nur um eine Unterform der Körperschaftssteuer. Hätte die Klägerin in den Anrechnungsjahren Gewinne erzielt, hätte das Finanzamt nach der Feststellung, dass die Anrechnung zu Unrecht erfolgt sei, nachträglich Körperschaftssteuer erhoben, welche offenkundig mit dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ nicht in Zusammenhang gestanden hätte. Nur weil die Klägerin - zufällig - körperschaftssteuerliche Verluste erwirtschaftet habe und deshalb eine Erstattung von Kapitalertragsteuer habe verlangen können, verlange das Finanzamt nunmehr die Rückzahlung der erstatteten Kapitalertragsteuer. Im Ergebnis laufe das klägerische Vorbringen darauf hinaus, dass die Beklagte den Erfolg einer gescheiterten Steuerhinterziehung herbeiführen solle.
Eine Zuordnung arglistig verschwiegener Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten zum X-Portfolio werde auch nicht durch den Wortlaut von Vorbemerkung Ziff. 0.4 Abspaltungsvertrag I bewirkt. Satz 1 der Regelung betreffe ausschließlich „Portfolien“, was im marktüblichen Sprachgebrauch ein Minus gegenüber einer Gesamtheit sämtlicher Gegenstände darstelle. Außerdem verweise Satz 1 der Regelung auf Abschnitt VI der Eckpunkte-Vereinbarung, die den zentralen Gesichtspunkt der Abwicklungsplanneutralität betone. Im Hinblick auf die Sätze 2 und 3 Vorbemerkung Ziff. 0.4 Abspaltungsvertrag I entspreche es nicht dem üblichen Sprachgebrauch, arglistig verschwiegene Risiken aus Steuerhinterziehung dem wesentlichen Betriebsvermögen zuzuordnen. Darüber hinaus nehme Satz 2 der Regelung auf Rn. 69 der Kommissionsentscheidung Bezug, die eine umfassende Risiko-Offenlegung voraussetze. Schließlich ergebe sich aus Satz 4 der Regelung, da es sich um eine „insbesondere“-Nennung handele, nicht, dass bei der Klägerin nicht auch noch weiteres habe verbleiben sollen, was für den Weiterbetrieb nicht notwendig gewesen sei. Dies betreffe auch die Cum/Ex-Steuerrisiken.
Die Beklagte meint, dass Cum/Ex-Steuerlasten auch nach Sinn und Zweck des Vertrages nicht auf die Beklagte übertragen werden dürften und dies auch dem Interesse der Beteiligten entspreche. Die Nachbefüllung habe - anders als die Erstbefüllung - nicht der Stabilisierung der Klägerin, sondern allein der Umsetzung der Forderung der Europäischen Kommission gedient, die Klägerin als Geschäftsbank zum 30. Juni 2012 vom Markt zu nehmen. Vor dem Hintergrund, dass die Europäische Kommission bei Untersuchung der Erstbefüllung eine unzulässige Beihilfe zugunsten der Klägerin im Milliardenvolumen festgestellt habe, sei klar, dass eine Befreiung der Klägerin von den Ertragsteuerrisiken als noch weitergehende Beihilfe nicht bezweckt gewesen sei. Im Falle einer Übertragung sämtlicher Steuerverbindlichkeiten der Klägerin würde das Ziel, das Beihilfevolumen der Nachbefüllung nach den Vorgaben der Europäischen Kommission betragsmäßig zu begrenzen, verfehlt. Es habe wegen § 45 AO auch keiner ausdrücklichen Vertragsbestimmung bedurft, um die Ertragsteuerrisiken bei der Klägerin zu belassen. Dagegen sei bei Transfersteuerrisiken, die gesetzlich auch die Beklagte betrafen, die Alleinverantwortung der Klägerin für ein Risikovolumen von mehr als 20 Milliarden Euro ausdrücklich in § 43.3 Rahmenvertrag festgelegt worden. Es habe auch allein den Interessen der Beteiligten entsprochen, alle Ertragsteuerrisiken bei der Klägerin zu belassen, da es zentrales Leitmotiv aller Beteiligten gewesen sei, dass die Nachbefüllung effektiv keinen Eigenkapitalbedarf bei der Beklagten habe auslösen dürfen. Aus allen vertraglichen Abreden ergebe sich als „roter Faden“ die Vorgabe, dass der Abwicklungsplan für das Nachbefüllungsportfolio mindestens „zu null“ habe aufgehen müssen. Diese zentrale Vorgabe der Nachbefüllung sei auch nicht im Hinblick auf weitreichende Verlustausgleichspflichten der früheren Anteilseigner der Bank1 hinfällig geworden, da unstreitig gerade keine pauschale Risikoabschirmung der Klägerin vorgesehen gewesen sei.
Im Übrigen ergebe sich aus dem Vortrag der Klägerin auch kein übereinstimmender Parteiwille, nach dem irgendwelche Steuerverbindlichkeiten der Klägerin dem X-Portfolio zuzuordnen gewesen seien. Vielmehr ignoriere die Klägerin mit ihrem Vorbringen die Unterscheidung zwischen Steuerrisiken der Klägerin und sonstigen Steuerrisiken.
Die Beklagte trägt im Berufungsverfahren neu vor, dass die FMSA vor dem Hintergrund der im Markt bereits angelaufenen Diskussion um die Unzulässigkeit von Cum/Ex-Geschäften diese Thematik schon in einem frühen Stadium am Rande der Verhandlungen angesprochen und klargestellt habe, dass derartige Risiken keinesfalls dem X-Portfolio zugeordnet werden dürften (Beweis: Zeugnis des Herrn Z,(…)). Die Beklagte hat dazu mit ihrer Replik eine eidesstattliche Versicherung des benannten Zeugen vom 11.08.2022 (Anlage B 29) vorgelegt, auf die anstelle einer Darstellung der Einzelheiten Bezug genommen wird.
Die Beklagte meint, dass ihr neuer Sachvortrag nach § 531 Abs. 2 ZPO zuzulassen sei.
Hilfsweise beruft sich die Beklagte darauf, dass einem etwaigen Anspruch der Klägerin auf Freistellung von Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten der zur Aufrechnung gestellte Schadensersatzanspruch der Beklagten in derselben Höhe entgegenstehe. Die Klägerin habe ihre Aufklärungspflicht über die Existenz der Cum/Ex-Geschäfte vorsätzlich verletzt und der Beklagten dadurch entgegen den Feststellungen des Landgerichts auch einen entsprechenden Schaden zugefügt. Bei pflichtgemäßer Aufklärung hätte die FMSA entweder eine Übernahme der entsprechenden Risiken abgelehnt oder es wäre eine Kompensation in Höhe des Maximalrisikos erfolgt. In jedem Fall sei ein Mindestschaden in Form der seit 2012 aufgelaufenen Steuerzinsen festzustellen.
Die Beklagte beantragt zu erkennen:
1. Unter Abänderung des am 29. September 2021 verkündeten Urteils der 27. Zivilkammer des Landgerichts Frankfurt am Main wird die Klage abgewiesen.
Hilfsweise, für den Fall, dass die Sache nicht entscheidungsreif ist:
2. Der Rechtsstreit wird unter Aufhebung des Urteils zurückverwiesen (§ 538 Abs. 2 ZPO).
Die Klägerin beantragt,
die Berufung der Beklagten zurückzuweisen,
und
unter teilweiser Abänderung des Urteils des Landgerichts Frankfurt am Main vom 30. September 2021,
1. die Beklagte zu verurteilen, an die Klägerin EUR 964.747.607,97 zu zahlen, zuzüglich Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz (i) seit dem 20. Januar 2020 aus einem Betrag von EUR 415.184.998,55, (ii) seit dem 18. Dezember 2020 aus einem Betrag von EUR 84.915.323,25, (in) seit dem 20. Januar 2021 aus einem Betrag von EUR 234.537.597,66 und (iv) seit dem 1. Dezember 2021 aus einem Betrag von EUR 230.109.688,71
2. a. die Beklagte zu verurteilen, die Klägerin von den Forderungen auf Zahlung von Zinsen zur Körperschaftsteuer in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2008 in Höhe von EUR 47.232.569,04 freizustellen, die das Finanzamt Stadt1 mit Bescheiden vom 16. November und 18. Dezember 2020 festgesetzt, sodann deren Vollziehung jedoch mit Bescheid vom 2. Februar 2021 ausgesetzt hat;
hilfsweise - für den Fall, dass das Gericht insofern von einem Wahlrecht der Beklagten ausgeht -
b. die Beklagte zu verurteilen, entweder (i) die Klägerin von den in Ziffer 2.a. genannten Forderungen freizustellen, oder (i) der Klägerin die zur Begleichung dieser Forderungen erforderlichen Beträge zur Verfügung zu stellen (oder zur Verfügung stellen zu lassen), oder (i) der Klägerin die zur Begleichung dieser Forderungen geleisteten Beträge zu zahlen (oder zahlen zu lassen);
3. a. festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, die Klägerin von allen Forderungen (einschließlich diesbezüglicher Zinsfestsetzungen) freizustellen, welche Finanzbehörden im Zusammenhang mit von der Bank1 AG in den Jahren 2005 bis 2011 auf eigene Rechnung getätigten Aktienhandelsgeschäften um den jeweiligen Dividendenstichtag herum geltend machen, soweit diese Forderungen die Korrektur der Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe der in den Klageanträgen zu 1. und 2.a. genannten Beträge durch die Nacherhebungsbescheide des Finanzamts Stadt1 vom 17. Dezember 2019 sowie 16. November und 18. Dezember 2020 überschreiten;
b. festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, entweder (i) die Klägerin von allen Forderungen (einschließlich diesbezüglicher Zinsfestsetzungen) freizustellen, welche Finanzbehörden im Zusammenhang mit von der Bank1 AG in den Jahren 2005 bis 2011 auf eigene Rechnung getätigten Aktienhandelsgeschäften um den jeweiligen Dividendenstichtag herum geltend machen, soweit diese Forderungen die Korrektur der Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe der in den Klageanträgen zu 1. und 2.a. genannten Beträge durch die Nacherhebungsbescheide des Finanzamts Stadt1 vom 17. Dezember 2019 sowie 16. November und 18. Dezember 2020 überschreiten, oder (i) der Klägerin die zur Begleichung dieser Forderungen erforderlichen Beträge zur Verfügung zu stellen (oder zur Verfügung stellen zu lassen), oder (ii) der Klägerin die zur Begleichung dieser Forderungen geleisteten Beträge zu zahlen (oder zahlen zu lassen).
Die Klägerin verteidigt das angefochtene Urteil insbesondere hinsichtlich der Vertragsauslegung des Landgerichts. Das Landgericht habe den Abspaltungsvertrag I zutreffend dahin ausgelegt, dass die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten zum X-Portfolio gehörten. Dies ergebe sich aus einer Auslegung anhand aller einschlägigen Kriterien, insbesondere Wortlaut, Systematik, Sinn und Zweck sowie der Historie der Transferverträge.
Nach dem eindeutigen Wortlaut der maßgebenden Regelungen des Abspaltungsvertrags I seien die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten als Teil des X-Portfolios im Sinne von § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I einzuordnen. Die Steuerverbindlichkeiten unterfielen der Definition des § 2.5.2 Abspaltungsvertrag I, da es sich bei ihnen um Pflichten handele, die „aus“ den im Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ von der Klägerin auf eigene Rechnung getätigten Aktiengeschäften herrührten, jedenfalls aber „im Zusammenhang“ mit diesen Geschäften begründet worden seien. Die Regelungen in § 2.6.1 (i) Abspaltungsvertrag I bestätigten dieses Verständnis. Insbesondere habe das Landgericht zutreffend ausgeführt, dass die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten „Risikopositionen“ im Sinne dieser Bestimmung seien. Demgegenüber sei die von der Beklagten vertretene Auslegung, dass operationelle Risiken nicht auf die Beklagte hätten übertragen werden sollen, ersichtlich nicht mit dem Wortlaut vereinbar.
Das Landgericht habe auch zutreffend festgestellt, dass die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten nach der Systematik der Nachbefüllung und der Transferverträge auf die Beklagte übergegangen seien. Dies ergebe sich aus dem Abspaltungsvertrag I, nach dem die Regelungen dazu, welche Gegenstände als Teil des X-Portfolios auf die Beklagte übergehen sollten, durchgängig weit gefasst seien und ohne weitere Qualifizierung „alle“ bzw. „sämtliche“ Risikopositionen und Verbindlichkeiten erfassten, soweit diese in (irgend) einem Zusammenhang mit den übertragenen Unternehmensbereichen stehen. Dies gelte für die Beschreibung des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ ebenso wie für andere Unternehmensbereiche. Demgegenüber seien die Regelungen, was ausnahmsweise nicht zum X-Portfolio gehöre, erkennbar enger gefasst. Diesbezüglich sei in § 2.6.2 (i)-(xi) Abspaltungsvertrag I jeweils eine gegenständliche Begrenzung der betreffenden Vermögensgegenstände vorgenommen worden, die vorliegend nicht einschlägig sei. Das den Abspaltungsvertrag I prägende Regel-Ausnahme- Verhältnis ergebe sich überdies nach der zutreffenden Würdigung des Landgerichts bereits aus den Vorbemerkungen des Vertrages. Es sei dort in Ziff. 0.4 erläutert, dass die Beklagte von der Klägerin grundsätzlich alles habe übernehmen sollen, was nicht der Verbundbank zuzuordnen und an Unternehmen der Sparkassengruppe oder Dritte veräußert worden war. Dazu hätten insbesondere „alle“ Vermögenswerte und Verbindlichkeiten gehört, während bei der Klägerin nur das habe verbleiben sollen, was zur Erfüllung von deren Aufgaben gemäß der Eckpunktevereinbarung und der Kommissionsentscheidung erforderlich gewesen sei. Die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten hätten nicht dazu gehört.
Im Rahmen der systematischen Auslegung habe das Landgericht zutreffend auf die Eins-Minus-Logik abgestellt, die unstreitig Grundlage der Nachbefüllung gewesen sei und in diesem Zusammenhang richtigerweise auch die Eckpunktevereinbarung, den Restrukturierungsplan und die Kommissionsentscheidung herangezogen. Aus diesen Unterlagen ergebe sich jeweils dasselbe Regel-Ausnahme-Verhältnis wie aus dem Abspaltungsvertrag I.
Darüber hinaus seien operationelle Risiken nach den zutreffenden Ausführungen des Landgerichts „Risikopositionen“ im Sinne von § 8a FMStFG und § 2.5.2 und § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I. Es entspreche dem Telos des Gesetzes, vollständig die Risiken zu erfassen, die für die Stabilität solcher Institute und damit für die Berechnung von deren Eigenkapitalquoten maßgeblich seien. Andernfalls drohten Stabilisierungsmaßnahmen mangels Absicherung gegen alle relevanten Risiken von vornherein zu scheitern. Entgegen der Rechtsauffassung der Beklagten sei die Segmentberichterstattung der Klägerin zum Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ für die Auslegung nicht relevant, da § 2.5.2 Abspaltungsvertrag I definiere, was zu diesem Unternehmensbereich gehöre und eine Definition der zu übertragenden Gegenstände durch ein außerhalb der Vertragsurkunde liegendes Dokument nicht den umwandlungsrechtlichen Bestimmtheitsanforderungen genügen würde. Die Übertragung der streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten auf die Beklagte entspreche auch dem Sinn und Zweck der Nachbefüllung als Stabilisierungsmaßnahme nach § 8a FMStFG und trage der in § 8a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 FMStFG geregelten Eigentümerverantwortung Rechnung. Die nachwirkende Verantwortung der Eigentümer sei die Kehrseite und das notwendige Korrektiv der umfassenden Risikoübertragung gemäß § 8a FMStFG und diene der Gewährleistung der erforderlichen Liquidität der Beklagten für Risiken, für die nicht bereits bei der Übertragung ein finanzieller Ausgleich bereitgestellt worden sei. Der Grundsatz der Eigentümerverantwortung könne nur verwirklicht werden, wenn die Lasten aus den streitgegenständlichen Aktiengeschäften gemäß der Vertragsauslegung des Landgerichts letztlich von den vormaligen Eigentümern der Bank1 AG zu tragen seien, unter deren Ägide diese Geschäfte getätigt wurden.
Die Übertragung der Steuerverbindlichkeiten auf die Beklagte entspreche auch den Interessen der Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses, weil sie dazu gedient habe, den gesetzlichen und behördlichen Vorgaben zu genügen und das einvernehmlich vereinbarte Regelungskonzept umzusetzen. Der Aspekt des „Ausgleichs“ sei unabhängig von der Definition des X-Portfolios an anderer Stelle geregelt. Die Offenlegungspflichten der Klägerin seien in den §§ 13 Abs. 1b S. 4, 8a Abs. 4 S. 1 Nr. 5 FMStFG geregelt und dienten der Entscheidung und vertraglichen Regelung, ob und inwieweit die Beklagte für übertragene Risikopositionen oder Verbindlichkeiten einen Ausgleich erhalte. § 33 Rahmenvertrag bestimme, ob und unter welchen Voraussetzungen die Klägerin für die Verletzung von Offenlegungspflichten einstehen - also einen Ausgleich leisten - müsse. Die von der Beklagten vertretene Vertragsauslegung hebele diese Ausgleichsregelung aus.
Schließlich entspreche die Zuordnung der streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten zum X-Portfolio auch der Vertragshistorie. Der Übergang aller Risikopositionen und Verbindlichkeiten auf die Beklagte sei bereits in den vor Abschluss der Transferverträge geschlossenen Vereinbarungen, namentlich der Eckpunktevereinbarung, dem Restrukturierungsplan und der Freigabeentscheidung der Kommission geregelt, ohne dass eine Ausnahme von Steuerverbindlichkeiten vorgesehen worden sei. Außerdem belegten auch die auf steuerliche Themen bezogenen Dokumente aus der Verhandlungsgeschichte (Anlagen K 26-K 28 sowie B 15, B 16) das von den Parteien bereits vorvertraglich erzielte und dokumentierte Verständnis. Es ergebe sich aus den Dokumenten insbesondere, dass das Thema „Steuern“ bei Abschluss der Transferverträge nicht übersehen worden sei und der Versuch der Berater der Beklagten, eine „weiterreichende Übernahme von Steuerrisiken“ durch die Klägerin zu erreichen (Anlage K 26), gescheitert sei. Von einer Beschränkung auf Steuerrisiken im Zusammenhang mit Beteiligungsgesellschaften sei in den Unterlagen (Anlagen K 26, K 27, B 16) keine Rede.
Entgegen der Behauptung der Beklagten beträfen die Anmerkungen ihrer Berater in dem Schreiben vom 30.05.2012 (Anlage K 26) neben Steuerrisiken der Beteiligungsgesellschaften auch nicht ausschließlich steuerliche Risiken der Nachbefüllung als solcher. Vielmehr seien solche Risiken in dem Schreiben neben den (generellen) steuerlichen Risiken gesondert und als weiterer Punkt genannt (S. 10 des Schreibens). Im Übrigen habe die Beklagte mit der E-Mail ihres Vertreters Rechtsanwalt B vom 15.06.2012 (Anlage K 28) im Außenverhältnis gegenüber ihren Verhandlungspartnern, insbesondere der Klägerin, noch einmal bekräftigt, dass Steuerverbindlichkeiten im Zuge der Nachbefüllung generell auf sie übergehen konnten. Auch diese Aussage sei sowohl ihrem Wortlaut als auch ihrem Zusammenhang nach nicht auf Steuerrisiken von Beteiligungsgesellschaften beschränkt gewesen. Insbesondere ergebe sich aus dem der E-Mail beifügten Regelungsentwurf (Anlage B 16), dass darin generell und wechselseitig eine Verpflichtung zur Zusammenarbeit der Parteien bei „steuerlichen Angelegenheiten im Zusammenhang mit dem Nachbefüllungsportfolio“ vorgesehen gewesen sei. Eine Beschränkung auf Steuern der Beteiligungsgesellschaften sei auch insoweit weder geregelt noch ersichtlich.
In rechtlicher Hinsicht habe das Landgericht § 2.5.2 und § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik, Sinn und Zweck sowie Vertragshistorie zutreffend ausgelegt und dabei in jeder Hinsicht den Anforderungen genügt, die der BGH für die Auslegung von „Alle“-Klauseln formuliert habe. Entgegen der Rechtsauffassung der Beklagten gebe es keine Regel, nach der „Alle“-Klauseln generell eng auszulegen seien und nur für solche Vermögensgegenstände gelten würden, die versehentlich nicht in der Vertragsdokumentation genannt worden seien. Im Übrigen habe der BGH in seiner auch von der Beklagten zitierten Entscheidung (Urteil vom 08.10.2003, XII ZR 50/02) offengelassen, ob und in welchem Umfang außerhalb der Vertragsurkunde liegende Umstände bei der Auslegung einer „Alle“-Klausel zu berücksichtigen seien, und das Unterbleiben einer solchen Prüfung im Ergebnis nicht beanstandet.
Die Klägerin bestreitet das neue Vorbringen der Beklagten zu einer durch den Zeugen Z am Rande der Verhandlungen erfolgten Klarstellung der FMSA, dass Risiken aus Cum/Ex-Geschäften keinesfalls dem X-Portfolio zugeordnet werden dürften, ausdrücklich mit Nichtwissen und macht geltend, dass das Vorbringen in der Berufungsinstanz nicht zuzulassen und zudem unerheblich sei. Die Klägerin beruft sich ferner darauf, dass die FMSA - bei Unterstellung der Richtigkeit des neuen Beklagtenvortrags - von den steuerlichen Risiken im Zusammenhang mit Cum/Ex-Geschäften zumindest abstrakt Kenntnis gehabt und - anders als bei anderen Steuerrisiken - trotzdem davon abgesehen habe, die Risiken vertraglich der Klägerin zuzuordnen.
Die neue Fassung der Klageanträge im Berufungsverfahren beruht darauf, dass die Klägerin nach ihrem unstreitig gebliebenen Vortrag in der Berufungserwiderung, auf den anstelle einer Darstellung der Einzelheiten Bezug genommen wird, wegen der Cum/Ex-Geschäfte in Höhe von 230.109.688,71 € weitere Zinszahlungen für Verzinsungszeiträume bis einschließlich zum 31.12.2018 an das Finanzamt geleistet hat.

Entscheidungsgründe:
1. Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Landgerichts Frankfurt am Main ist statthaft und zulässig, insbesondere form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden.
2. Gegenstand der Entscheidung ist im Berufungsverfahren die mit der Berufungserwiderung geänderte Antragstellung der Klägerin. Die mit der geänderten Antragstellung vorgenommene Erweiterung der mit dem Antrag zu 1. verfolgten Zahlungsklage um 230.109.688,71 € nebst der Verminderung des Freistellungsantrags zu 2a. in gleicher Höhe ist als Klageerweiterung gemäß § 264 Nr. 2 ZPO im Berufungsverfahren zulässig, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 533 ZPO ankommt. Die Klageerweiterung erfüllt zugleich die Anforderungen an eine zulässige, insbesondere form- und fristgerecht eingelegte, Anschlussberufung (vgl. BGH, Urteil vom 31.08.2022, VIII ZR 233/21, Rn. 69, zit. nach juris).
3. Das Rechtsmittel der Beklagten hat in der Sache Erfolg.
Der Klägerin steht gegen die Beklagte aus den im Rahmen der Nachbefüllung geschlossenen Transferverträgen kein Anspruch auf Erstattung der von der Klägerin auf Steuerverbindlichkeiten aus Cum/Ex-Geschäften geleisteten Zahlungen sowie auch kein Anspruch auf Freistellung von derartigen Verbindlichkeiten zu.
Die Auslegung des Abspaltungsvertrags I gemäß den §§ 133, 157 BGB ergibt, dass aus Cum/Ex-Geschäften herrührende Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht Gegenstand des (wirtschaftlich) auf die Beklagte übertragenen Abspaltungsportfolios waren. Verträge über Abspaltungen und Ausgliederungen unterliegen im Umwandlungsrecht auch bei einer Verwendung von „Alle“-Klauseln der Auslegung nach den für Verträge allgemein geltenden Auslegungsregeln (BGH, Urteil vom 03.10.2003, XII ZR 50/02, Rn. 24 ff., zit. nach juris).
Nach der zutreffenden Würdigung des Landgerichts kann sich die Anspruchsgrundlage für die von der Klägerin geltend gemachten Ansprüche allein aus im Abspaltungsvertrag I vereinbarten Erstattungs- oder Freistellungsansprüchen ergeben, da einer (dinglichen) Übertragung von Steuerverbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte entgegensteht, dass Steuerverbindlichkeiten nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO nur bei einer vollständigen Gesamtrechtsnachfolge übergehen, in deren Zuge der übertragende Rechtsträger durch die der Gesamtrechtsnachfolge zugrunde liegende Maßnahme erlischt.
Als Anspruchsgrundlage für einen Erstattungsanspruch der Klägerin gegen die Beklagte wegen Steuerverbindlichkeiten aus Cum/Ex-Geschäften kommt zunächst § 6.1 S. 3 Alt. 2 Abspaltungsvertrag I in Betracht. Nach dieser Regelung hat die Beklagte der Klägerin „grundsätzlich alle ab dem Stichtag I getätigten X A)-Portfolio-Ausgaben (…) zu erstatten“. Der Erstattungsanspruch ist Bestandteil der in § 6 Abspaltungsvertrag I allgemein zum wirtschaftlichen Übergang des X-Abspaltungsportfolios I auf die Beklagte und zur wirtschaftlichen Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen auf das X-Abspaltungsportfolio I getroffenen stichtagsbezogenen Regelung. Als Stichtag maßgebend ist dabei nach der Definition des Stichtags I in § 4.5 S. 1 Abspaltungsvertrag I der 1. Januar 2012.
Neben der in § 6.1 Abspaltungsvertrag I zum wirtschaftlichen Übergang des X-Abspaltungsportfolios I getroffenen allgemeinen Regelung ergibt sich aus der in § 11 Abspaltungsvertrag I unter der Überschrift „Zusätzliche Maßnahmen zur Übertragung“ unter § 11.2 „Treuhand- und Unterstützungsvereinbarung“ in § 11.2.1 S. 1 getroffenen Bestimmung, dass sich die Parteien im Hinblick auf einen betroffenen X A)-Gegenstand, „sofern und soweit erforderlich wirtschaftlich nach Maßgabe der Regelungen dieses § 11 so stellen [werden], als wäre die Übertragung des betroffenen X A) Gegenstands mit dem Vollzugszeitpunkt I erfolgt („Vereinbarungstreuhand“)“. Als Vollzugszeitpunkt I ergibt sich aufgrund von § 3.1.2 S. 2 Abspaltungsvertrag I der 17. September 2012 als Tag, an dem die Abspaltung aufgrund Eintragung im Handelsregister der Klägerin wirksam wurde. Die damit begründete allgemeine Verpflichtung ist im Folgenden in § 11.3.1 (iii) S. 1 Abspaltungsvertrag I dahin konkretisiert, dass X A)-relevante zahlbare Beträge, die ab der IT-Migration eines betroffenen X A)-Gegenstands entstehen, von der Beklagten zu tragen sind und diese außerdem nach § 11.3.1 (v) des Vertrages verpflichtet ist, der Klägerin alle ab der IT-Migration eines betroffenen X A)-Gegenstandes geleisteten X A)-relevanten zahlbaren Beträge zu zahlen (bzw. zahlen zu lassen) oder zur Verfügung zu stellen (oder zur Verfügung stellen zu lassen) bzw. die Klägerin von solchen X A)-relevanten zahlbaren Beträgen freizustellen. Es ergeben sich danach in Bezug auf die von der Vereinbarungstreuhand erfasste X A)-Gegenstände für den Zeitraum nach der Wirksamkeit der Übertragung weitere spezielle Zahlungs- und Freistellungsansprüche der Klägerin gegen die Beklagte. Dass die insoweit für den Zeitraum nach dem Vollzugszeitpunkt I getroffenen Regelungen die in § 6.1 Abspaltungsvertrag I zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs getroffene allgemeine Stichtagsregelung unberührt lassen, ergibt sich aus der in § 11.2.1 S. 2 Abspaltungsvertrag I enthaltenen Bestimmung, nach der die in § 11.2.1 S. 1 Abspaltungsvertrag I begründeten Verpflichtungen „unbeschadet der wirtschaftlichen Rückwirkung der Abspaltung nach § 4.5 dieses Abspaltungsvertrag I“ gelten. Es bleibt damit für die wirtschaftliche Übertragung der 1. Januar 2012 als Spaltungsstichtag im Sinne von § 4.5 S. 1 des Vertrages maßgebend.
Zahlungs- und Freistellungsverpflichtungen der Beklagten gegenüber der Klägerin ergeben sich aus den vorstehend dargestellten Anspruchsgrundlagen für die aus Cum/Ex-Geschäften herrührenden Steuerverbindlichkeiten der Klägerin weder nach § 6.1 S. 3 Alt. 2 Abspaltungsvertrag I noch nach § 11.2.1 S. 1 in Verbindung mit § 11.3.1 (iii) S.1 bzw. (v) Abspaltungsvertrag I, weil diese Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht im Sinne des § 6.1 Abspaltungsvertrag I zu dem X-Abspaltungsportfolio I gehörten und auch keinen betroffenen X A)-Gegenstand im Sinne des § 11.2.1 S. 1 Abspaltungsvertrag I bildeten. Die verschiedenen Anspruchsgrundlagen enthalten insoweit keine abweichende Gegenstandsbestimmung, weil sich das X-Abspaltungsportfolio I nach § 3.1.1 Abspaltungsvertrag I aus den dort im Einzelnen bezeichneten X A)-Portfoliogegenständen zusammensetzt.
Nach der Definition in § 2.6.1 (i) Abspaltungsvertrag I gehören zum X-Portfolio auch „Risikopositionen“ einschließlich aller damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten, die den in den vorangegangenen vertraglichen Bestimmungen unter § 2.5 Abspaltungsvertrag I definierten Unternehmensbereichen in ihrer derzeitigen oder einer früheren Form zugeordnet sind oder waren. Das Landgericht hat die aus Cum/Ex-Geschäften herrührenden Steuerverbindlichkeiten der Klägerin ausgehend von dieser Regelung dem in § 2.5.2 Abspaltungsvertrag I definierten Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ zugeordnet. Die Vertragsauslegung ergibt in dieser Hinsicht aber, dass die Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht von der Definition des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ erfasst werden.
a) § 2.5.2 S. 1 Abspaltungsvertrag I definiert den Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ in der Weise, dass er „alle Rechte und Pflichten aus allen gegenwärtigen und vergangenen Aktivitäten aus oder im Zusammenhang mit“ den anschließend unter (i)-(v) im Einzelnen aufgelisteten Tätigkeiten umfasst. In Betracht kommt danach eine Zuordnung der Steuerverbindlichkeiten der Klägerin aus Cum/Ex-Geschäften zu den unter (ii) aufgelisteten Tätigkeiten, die u.a. den Handel von Primär- und Sekundärmarktprodukten auf eigene und fremde Rechnung betreffen und dabei im Rahmen verschiedener aufgelisteter Produktgruppen auch den „Aktienhandel“ einbeziehen.
Der Wortlaut der Definition des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass ertragsteuerliche Verbindlichkeiten der Klägerin von dem zu diesem Unternehmensbereich gehörenden Portfolio umfasst sein sollten. Es handelt sich bei ertragsteuerlichen Verbindlichkeiten der Klägerin im Sinne der Definition nicht um „Pflichten“, die „aus“ den von der Definition erfassten gegenwärtigen und vergangenen Aktivitäten im Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ herrühren. Denn die Steuerpflichten der Klägerin für von ihr erwirtschaftete Erträge knüpfen nicht an die spezifische in dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ entfaltete Geschäftstätigkeit der Klägerin an, sondern betreffen unternehmensbereichsübergreifend alle von der Klägerin auf „Gesamtbankebene“ erzielten Erträge. Für eine (anteilige) Zuordnung der Ertragsteuerpflichten der Klägerin zu einzelnen Unternehmensbereichen ist es auch nicht ausreichend, dass von der Klägerin erzielte Erträge letztlich aus Geschäftsvorfällen herrühren, die ihrerseits die einzelnen Unternehmensbereiche betreffen. Denn es resultieren aus Geschäftsvorfällen in einem einzelnen Unternehmensbereich für sich genommen keine ertragsteuerlichen Rechte und Pflichten der Klägerin, die in wirtschaftlicher Hinsicht auf die Beklagte übertragen werden könnten. Vielmehr ergeben sich aus einzelnen Geschäftsvorfällen lediglich ertragsteuerliche Effekte, die sich als solche aber nicht in dem betreffenden Unternehmensbereich, sondern unternehmensbereichsübergreifend auf „Gesamtbankebene“ auswirken und (erst) dort steuerliche Rechte und Pflichten der Klägerin begründen.
b) Das vorstehend dargestellte Verständnis der Definition des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ in § 2.5.2. Abspaltungsvertrag I wird durch die in § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I unternehmensbereichsübergreifend getroffene Bestimmung der zum X-Portfolio gehörenden Gegenstände bestätigt. Zwar ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung in der in Betracht kommenden Variante (i) für die den einzelnen Unternehmensbereichen zugeordneten Rechte und Pflichten im Ausgangspunkt ein grundsätzlich weites Verständnis, nach dem zum X-Portfolio „sämtliche Verträge, Rechtsbeziehungen und Risikopositionen einschließlich aller damit im Zusammenhang stehenden gegenwärtigen, ungewissen, bedingten oder künftigen Rechte, Beteiligungen, Aktien, Sicherheiten, Forderungen und Verbindlichkeiten“ gehören. Die Bestimmung beschränkt die Übertragung aber im zweiten Halbsatz ausdrücklich auf die Gegenstände, „die mit vom ÜBERTRAGENDEN RECHTSTRÄGER in den UNTERNEHMENSBEREICHEN in ihrer derzeitigen oder einer früheren Form gegenüber Dritten derzeit oder in der Vergangenheit erbrachten Dienstleistungen oder Produkten zusammenhängen oder in sonstiger Weise den UNTERNEHMENSBEREICHEN in ihrer derzeitigen oder einer früheren Form zugeordnet sind oder waren“.
Es ergibt sich damit aus der Definition für die im Zusammenhang mit den einzelnen Unternehmensbereichen übertragenen Rechte und Pflichten, dass insbesondere auch „Risikopositionen“ und damit „im Zusammenhang“ stehende „Verbindlichkeiten“ nur insoweit von der Übertragung erfasst werden, als sie mit den spezifischen Aktivitäten in den einzelnen Unternehmensbereichen zusammenhängen oder eine Zuordnung zu den Unternehmensbereichen in sonstiger Weise gegeben ist. Die Ertragsteuerpflichten der Klägerin sind danach keine zum X-Portfolio gehörenden Gegenstände, weil es auch unter dem Aspekt der Erfassung von „Risikopositionen“ und daraus resultierender Verbindlichkeiten an dem erforderlichen Zusammenhang mit den in dem jeweiligen Unternehmensbereich entfalteten spezifischen Aktivitäten fehlt und auch nicht feststellbar ist, dass ertragsteuerliche Effekte, die sich aus Geschäftsvorfällen in den einzelnen Unternehmensbereichen ergeben, diesen Unternehmensbereichen in irgend einer Weise zugeordnet worden sind.
c) Gegen eine Zuordnung ertragsteuerlicher Effekte oder entsprechender (anteiliger) Steuerverbindlichkeiten zu den einzelnen auf die Beklagte übertragenen Unternehmensbereichen spricht insbesondere, dass ertragsteuerliche Effekte in der Segmentberichterstattung der Klägerin nicht einzelnen Unternehmensbereichen zugewiesen waren, sondern separat auf Gesamtbankebene ausgewiesen wurden. Die Segmentberichterstattung der Klägerin legt den Umfang der Übertragung der zu den einzelnen Unternehmensbereichen gehörenden Gegenstände für sich genommen zwar nicht abschließend fest. § 2.5 Abspaltungsvertrag I nimmt aber im Rahmen des einleitenden Verweises auf die im Folgenden in § 2.5.1.-2.5.4 beschriebenen nicht mehr strategienotwendigen Unternehmensbereiche zur Bestimmung des Begriffs der „Unternehmensbereiche“ mit dem Klammerzusatz „im Sinne der Segmentberichterstattung des ÜBERTRAGENDEN RECHTSTRÄGERS“ zumindest ergänzend auf die Segmentberichterstattung der Klägerin Bezug. Die Segmentberichterstattung der Klägerin hat danach unabhängig davon, dass sie die im Rahmen der einzelnen Unternehmensbereiche übertragenen Gegenstände nicht abweichend von den Definitionen in § 2.5.1 - 2.5.4 Abspaltungsvertrag I festlegt, zumindest eine indizielle Bedeutung dafür, dass ertragsteuerliche Effekte oder entsprechende (anteilige) steuerliche Verbindlichkeiten den einzelnen Unternehmensbereichen nicht im Sinne der Definition des § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I als „Risikopositionen“ zuzuordnen sein sollten.
d) In systematischer Hinsicht steht der in § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I geregelten Beschränkung des zu übertragenden Portfolios auf den Unternehmensbereichen zugeordnete Gegenstände nicht entgegen, dass in § 2.6.2 Abspaltungsvertrag I Gruppen von Gegenständen aufgelistet sind, die nicht zu dem auf die Beklagte zu übertragenden Portfolio gehören. § 2.6.2 Abspaltungsvertrag I lässt als Ausnahmebestimmung zu § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I nicht die Schlussfolgerung zu, dass die in § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I geregelte Beschränkung der Übertragung auf den Unternehmensbereichen zugeordnete Gegenstände für die Bestimmung des übertragenen Portfolios keine Bedeutung haben sollte.
e) Gegen eine wirtschaftliche Zuordnung von ertragsteuerlichen Effekten zu den übertragenen Unternehmensbereichen spricht überdies auch die stichtagsbezogene Regelung des wirtschaftlichen Übergangs in § 6.1 Abspaltungsvertrag I. In Satz 2 dieser Bestimmung sind ausdrücklich „alle Erträge und Aufwendungen bzw. Einnahmen und Ausgaben auf das X-Abspaltungsportfolio I“ ab dem 1. Januar 2012 als dem in § 4.5 S.1 Abspaltungsvertrag I definierten Spaltungsstichtag wirtschaftlich der Beklagten zugeordnet. Im Umkehrschluss dazu ergibt sich, dass vor dem Stichtag im Zusammenhang mit dem Abspaltungsportfolio erzielte Erträge und getätigte Aufwendungen wirtschaftlich der Klägerin zugeordnet bleiben sollten. Die Stichtagsregelung legt damit zumindest nahe, dass auch ertragsteuerliche Effekte, die sich aus den wirtschaftlich der Klägerin zugeordneten Erträgen ergeben, nicht von der Übertragung der in § 2.5.1, 2.5.2 und 2.5.3 Abspaltungsvertrag I definierten Unternehmens- bzw. Geschäftsbereiche erfasst werden sollten. Zwar rühren ertragsteuerliche Effekte gegebenenfalls im Sinne der jeweiligen Definitionen der Unternehmensbereiche „aus“ vergangenen Aktivitäten in dem betreffenden Unternehmensbereich her. Der nach den Definitionen erforderliche Zusammenhang zu den vergangenen Aktivitäten könnte aber nur durch aus den „vergangenen Aktivitäten“ resultierende Erträge und Aufwendungen vermittelt werden, die nach der Stichtagsregelung in § 6.1 Abspaltungsvertrag I wirtschaftlich der Klägerin zugeordnet bleiben sollten. Eine Zuordnung von ertragsteuerlichen Effekten zu den an die Beklagte übertragenen Unternehmensbereichen würde dagegen zu dem kaum plausiblen Ergebnis führen, dass die Beklagte die Klägerin für Erträge, die nach der vertraglichen Stichtagsregelung wirtschaftlich der Klägerin zuzuordnen sind, von (noch nicht erfüllten) ertragsteuerlichen Verpflichtungen entlasten müsste.
f) Die in § 6.5 Abspaltungsvertrag I speziell für X A)-Beteiligungen getroffenen Bestimmungen bieten ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte im Zusammenhang mit der Übertragung der nichtstrategienotwendigen Unternehmensbereiche der Klägerin auch ertragsteuerliche Verbindlichkeiten der Klägerin übernehmen sollte. Die Bestimmungen dienen vielmehr lediglich der Umsetzung der in § 6.1 Abspaltungsvertrag I getroffenen allgemeinen stichtagsbezogenen Regelung durch eine entsprechende wirtschaftliche Zuordnung von Ausschüttungen und Einzahlungsverpflichtungen bezüglich der an die Beklagte übertragenen Beteiligungen.
Es bedurfte in dem Abspaltungsvertrag I auch keiner gesonderten vertraglichen Regelung, dass die Beklagte im Zusammenhang mit der Übertragung der in § 3.2 Abspaltungsvertrag I definierten X A)-Beteiligungen hinsichtlich der Beteiligungsgesellschaften, bei denen es sich um eigenständige Steuersubjekte handelte, auch Steuerlasten übernahm. Das Fehlen einer diesbezüglichen Regelung in dem Abspaltungsvertrag I lässt danach nicht den Rückschluss zu, dass die Beklagte nach dem Willen der Vertragsparteien auch wirtschaftliche Ausgleichsverpflichtungen für eigene, nicht übertragbare Steuerverbindlichkeiten der Klägerin übernehmen sollte. Vielmehr blieb die steuerliche Zuordnung von Verbindlichkeiten zu dem jeweiligen Steuersubjekt durch die in § 6 Abspaltungsvertrag I getroffenen Regelungen auch in wirtschaftlicher Hinsicht insgesamt unberührt.
g) Eine wirtschaftliche Übertragung von (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte kann vor dem Hintergrund der vorstehenden Würdigung auch nicht aus den Vorbemerkungen Ziff. 0.4 Abspaltungsvertrag I hergeleitet werden. Die Vorbemerkungen dienen schon in systematischer Hinsicht nicht der Festlegung des konkreten Umfangs der (wirtschaftlichen) Übertragung und enthalten in der Ziff. 0.4 auch lediglich allgemeine Ausführungen dazu, dass die Beklagte die verbliebenen Portfolien der Klägerin bzw. alle verbleibenden Vermögenswerte und Verbindlichkeiten übernehmen sollte. Eine Übernahme - nicht bewerteter und nicht erörterter - Altsteuerrisiken der Klägerin durch die Beklagte kann insbesondere auch nicht aus der in Vorbemerkung Ziff. 0.4 S. 1 Abspaltungsvertrag I enthaltenen Bezugnahme auf den die Nachbefüllung betreffenden Abschnitt VI. der Eckpunktevereinbarung hergeleitet werden, da dort im Abschnitt „Grundsatz“ in Punkt 1 S. 2 mit dem Hinweis, dass sich das beabsichtigte Risikoprofil der übertragenen Aktiva und Passiva im Abwicklungsgang des Nachbefüllungsportfolios bestätigen und dieser ein Ergebnis von „mindestens Null“ aufweisen müsse, der Aspekt der Abwicklungsplanneutralität betont wird. Dass eigene Steuerverbindlichkeiten der Klägerin wirtschaftlich nicht bei dieser verbleiben sollten, ergibt sich ferner auch nicht aus den Vorbemerkungen Ziff. 0.4 S. 4 Abspaltungsvertrag I, da danach lediglich „insbesondere“ die Vermögensgegenstände bei der Klägerin verbleiben sollten, die zur Erfüllung der im Beschluss der EU-Kommission vom 20.12.2011 und der Eckpunktevereinbarung vom 29.06.2011 vorgesehenen Funktionen der Klägerin notwendig sind. Die eigenen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin stehen zu der Frage, welche Funktionen die Klägerin noch erfüllen sollte, in keinem Zusammenhang, sondern knüpfen allein an den Fortbestand der Klägerin als juristische Person an, die schon als solche (auch weiterhin) eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen hatte.
h) Nach der vorstehenden Würdigung bieten die vertraglichen Regelungen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass ertragsteuerliche Rechte und Pflichten nur hinsichtlich der Kapitalertragsteuer wirtschaftlich auf die Beklagte übertragen werden sollten. Die Kapitalertragsteuer weist gegenüber anderweitigen ertragsteuerlichen Verpflichtungen keine Besonderheiten auf, die es rechtfertigen könnten, diesbezügliche Verbindlichkeiten der Klägerin dem auf die Beklagte übertragenen Portfolio zuzuordnen. Insbesondere kann aus der Erhebungsform der Kapitalertragsteuer als Quellensteuer nicht hergeleitet werden, dass kapitalertragsteuerliche Effekte, die sich bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld erst auf „Gesamtbankebene“ auswirken, dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ zuzuordnen sein sollen, während eine entsprechende Zuordnung für andere ertragsteuerliche Verbindlichkeiten nicht möglich ist. Es ergeben sich weder aus der Bestimmung der zum Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ gehörenden Gegenstände in § 2.5.2 Abspaltungsvertrag I noch aus der unternehmensbereichsübergreifenden Definition des § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I Ansatzpunkte, die eine derartige Ausnahmestellung der Kapitalertragsteuer begründen könnten. Es kommt ferner auch nicht darauf an, dass die Kapitalertragsteuer bei der Festsetzung der Körperschaftssteuer im Wege der Anrechnung bzw. Erstattung berücksichtigt wird. Denn die Anrechnung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer bei der Festsetzung der Körperschaftssteuer ändert nichts daran, dass sich die steuerlichen Effekte der Kapitalertragsteuer nicht in einem einzelnen Unternehmensbereich auswirken, sondern erst auf „Gesamtbankebene“ zu steuerlichen Rechten und Pflichten führen.
Für die Vertragsauslegung unerheblich ist im Übrigen auch, in welcher Weise die Kapitalertragsteuer im Rahmen der Ermittlung der Körperschaftssteuerschuld berücksichtigt wird und ob sich aus dem von Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat beispielhaft in Bezug genommenen Körperschaftssteuerbescheid vom 17.12.2019 für das Jahr 2006 (Anlage K11) eine gesonderte Festsetzung der Kapitalertragsteuer ergibt. Die spezifische Form der Steuerfestsetzung ermöglicht keine Zuordnung der Kapitalertragsteuer zu einem einzelnen Unternehmensbereich, da die vertraglichen Regelungen des Abspaltungsvertrags I keine Anhaltspunkte dafür bieten, dass der Umfang der Übertragung der zu den einzelnen Unternehmensbereichen gehörenden Verbindlichkeiten von den Besonderheiten des Steuerfestsetzungsverfahrens abhängig sein sollte.
„i) Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für aus Cum/Ex-Geschäften der Klägerin herrührende Steuerverbindlichkeiten, die Gegenstand der mit der Klage geltend gemachten Erstattungs- und Freistellungsansprüche sind. Die Cum/Ex-Geschäfte der Klägerin haben in früheren Jahren zu einer Anrechnung auf die Körperschaftssteuerschuld und daraus resultierend im Ergebnis zu einer Erstattung von Kapitalertragsteuer geführt, die nach Ansicht des Finanzamtes Stadt1 zuvor tatsächlich nicht erhoben worden ist (vgl. zur Funktionsweise von Cum/Ex-Geschäften im Einzelnen BGH, Urteil vom 28.07.2021, 1 StR 519/20, Rn. 52 ff., zit. nach juris). Die steuerlichen Effekte, die sich aus der Rückgängigmachung dieser etwaig zu Unrecht erfolgten Anrechnung von Kapitalertragsteuer ergeben, können - ebenso wie sonstige ertragsteuerliche Rechte und Pflichten - nicht dem auf die Beklagte übertragenen Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ zugeordnet werden. Zwar stehen Cum/Ex-Geschäfte, die zu einer ungerechtfertigten Anrechnung bzw. Erstattung von Kapitalertragsteuer geführt haben, offenkundig in einem Bezug zu dem von der Definition des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ in § 2.5.2 (ii) Abspaltungsvertrag I erfassten Aktienhandel auf eigene Rechnung.
Die aus den Cum/Ex-Geschäften resultierenden steuerlichen Effekte bilden aber im Sinne der Definition des Unternehmensbereichs „Kapitalmarktgeschäft“ keine „Pflichten“ aus vergangenen Aktivitäten im Aktienhandel und sind diesem Unternehmensbereich auch nicht gemäß § 2.6.1 (i) Abspaltungsvertrag I zuzuordnen. Vielmehr wirken sich die steuerlichen Effekte der Cum/Ex-Geschäfte - ebenso wie andere aus der Geschäftstätigkeit in einzelnen Unternehmensbereichen herrührende ertragsteuerliche Effekte - erst auf der die einzelnen Unternehmensbereiche übergreifenden „Gesamtbankebene“ dahingehend aus, dass Steuerverbindlichkeiten der Klägerin begründet werden.
Eine abweichende Würdigung könnte wegen der übereinstimmenden Definitionsansätze für die auf die Beklagte übertragenen Unternehmens- und Geschäftsbereiche in § 2.5.1 - 2.5.3 Abspaltungsvertrag I und der geschäftsbereichsübergreifenden Definition des auf die Beklagte zu übertragenden Portfolios in § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I auch nicht auf Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten beschränkt bleiben, sondern würde gegebenenfalls dazu führen, die Beklagte mit sämtlichen offenen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin zu belasten, soweit sich diese aus ertragsteuerlichen Effekten der vor dem wirtschaftlichen Übertragungsstichtag in den übertragenen Unternehmensbereichen entfalteten „vergangenen Aktivitäten“ ergeben. Dass eine solche umfassende Verlagerung steuerlicher (Alt-)Risiken der Klägerin auf die Beklagte bei Vertragsschluss in Übereinstimmung mit der oben dargestellten Auslegung des Abspaltungsvertrags I von den Vertragsparteien auch tatsächlich nicht gewollt war, ergibt sich nach Überzeugung des Senats zweifelsfrei daraus, dass bei den Verhandlungen ertragsteuerliche Risikopositionen für die einzelnen übertragenen Unternehmensbereiche nicht thematisiert worden sind und insoweit auch keine Bewertung etwaiger noch nicht abgeschlossener steuerlicher Sachverhalte erfolgt ist. Es kann den Umständen nach insbesondere ausgeschlossen werden, dass die Parteien im Falle einer übereinstimmend gewollten Übertragung entsprechender Steuerverbindlichkeiten auf die Beklagte bei den Vertragsverhandlungen eine Berücksichtigung und Bewertung dieser Verbindlichkeiten nur versehentlich unterlassen haben. Denn es hätte gegebenenfalls offenkundig jedenfalls für die Steuerjahre einer Bewertung übertragener Steuerverbindlichkeiten bedurft, für die bis Mitte 2012 noch keine abschließende Steuerfestsetzung erfolgt war. Darüber hinaus bestand wegen der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch andauernden Betriebsprüfungen bei der Klägerin offenkundig das Risiko, dass sich für weiter zurückliegende Steuerjahre noch erhebliche Veränderungen bereits erfolgter Steuerfestsetzungen ergeben würden.
j) Eine Zuordnung ertragsteuerlicher Verbindlichkeiten zu den einzelnen übertragenen Unternehmensbereichen kann ferner auch nicht aus einem Vergleich mit den dem Abspaltungsportfolio zugeordneten Risiken aus Geschäften mit Derivaten und der Manipulation des Libor-Zinssatzes hergeleitet werden. Denn die Geschäfte mit Derivaten und eine Manipulation des Libor-Zinssatzes stellen sich als von der Definition des auf die Beklagte zu übertragenden Portfolios in § 2.6.1 Abspaltungsvertrag I erfasste „Risikopositionen“ dar, weil aus ihnen Verbindlichkeiten der Klägerin resultieren konnten, die unmittelbar der jeweiligen Geschäftstätigkeit in einem Unternehmensbereich zuzuordnen waren. Demgegenüber fehlt es für ertragsteuerliche Effekte, die sich aus einzelnen Geschäftsvorfällen in den jeweiligen Unternehmensbereichen ergeben, an einer entsprechenden Zuordnungsmöglichkeit zu einzelnen Unternehmensbereichen, da sich die einzelnen steuerlichen Effekte nicht in den einzelnen Unternehmensbereichen auswirken, sondern steuerliche Verbindlichkeiten der Klägerin gegebenenfalls nur geschäftsbereichsübergreifend auf „Gesamtbankebene“ begründen können.
k) Die in § 43.3 Rahmenvertrag getroffene Bestimmung, nach der die Klägerin die im Zusammenhang mit der Stabilisierungsmaßnahme anfallenden Steuern zu tragen hatte, deutet entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht darauf hin, dass die aus Cum/Ex-Geschäften der Klägerin resultierenden Steuerrisiken von der Beklagten zu tragen sein sollten. Es handelt sich bei § 43.3 Rahmenvertrag um eine auf Transfersteuern beschränkte Regelung, die - wie sich aus § 43.3 S. 2 Rahmenvertrag ergibt - dazu diente, die Beklagte von ihrem diesbezüglichen Haftungsrisiko zu entlasten. Demgegenüber betrafen die Steuerrisiken aus Cum/Ex-Geschäften eigene (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin, für die es mangels einer Haftung der Beklagten keiner entsprechenden Regelung zur Entlastung der Beklagten bedurfte. Vielmehr spricht der Umstand, dass es an einer dem § 43.3 Rahmenvertrag entsprechenden vertraglichen Regelung zu einer (mehr oder weniger weitreichenden) wirtschaftlichen Übertragung von (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte fehlt, im Gesamtzusammenhang gegen einen auf eine Übernahme derartiger Verbindlichkeiten durch die Beklagte gerichteten Willen der Parteien.
l) Die Vertragsauslegung, nach der die Beklagte keine Steuerverbindlichkeiten der Klägerin übernommen hat, die an von der Klägerin in der Vergangenheit vor dem für die wirtschaftliche Übertragung maßgebenden Stichtag erzielte Erträge anknüpfen, verstößt auch nicht gegen Sinn und Zweck der Nachbefüllung und der dazu geschlossenen Verträge.
Die Nachbefüllung diente nach den Vorgaben der EU-Kommission im Beschluss vom 20.12.2011 (Anlage K 1), dem dem Beschluss zugrundeliegenden finalen Restrukturierungsplan (Anlage B 1) sowie der vorausgegangenen Eckpunktevereinbarung vom 29.06.2011 (Anlage K 6) und dem der vertraglichen Regelung in dem Abspaltungsvertrag I zugrundeliegenden Rahmenvertrag vom 25.08.2012 (Anlage K 7) nicht dazu, die Klägerin von eigenen steuerlichen (Alt-)Verbindlichkeiten zu entlasten, soweit sie diese nicht erfüllt oder (durch strafrechtlich relevantes Verhalten) selbst begründet hatte. Maßgebend ist, dass die Klägerin nach den Vertragswerken und der Entscheidung der EU-Kommission als Rechtsperson fortbestehen sollte und als solche eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen hatte. Der Fortbestand der Klägerin als Rechtsperson und Adressatin von Verpflichtungen wird grundlegend bereits in der Eckpunktevereinbarung unter II. 2. Punkt 4 beschrieben. Die Eckpunktevereinbarung verweist dabei insbesondere darauf, dass die Klägerin auch nach der Übertragung von Risikopositionen und von nichtstrategienotwendigen Geschäftsbereichen auf die Beklagte noch „verbliebene Verpflichtungen“ halten solle und bezeichnet insoweit nur beispielhaft die Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern und Dritten.
Die Vertragswerke und die Entscheidung der EU-Kommission enthalten auch keine Vorgaben, die es notwendig erscheinen lassen könnten, die Klägerin von steuerlichen Risiken aus ihrer vorangegangenen Geschäftstätigkeit zu entlasten. Nach dem Beschluss der EU-Kommission vom 20.12.2011 sollte die Übertragung aller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten der Klägerin im Rahmen einer ordnungsgemäßen Liquidation der Klägerin in erster Linie dazu dienen, die Einstellung der Bankgeschäfte der Klägerin zu gewährleisten (Beschluss, Rn.176 f.). Daneben sollte sich die Tätigkeit der Klägerin nach der Übertragung auf eine zeitlich begrenzte notwendige Abwicklungstätigkeit im Rahmen einer verbleibenden „Reststruktur“ beschränken (Beschluss, Rn.177, 179, 189). Die Zielsetzungen der Kommissionsentscheidung erfordern es damit nicht, dass sich die Übertragung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten der Klägerin auch auf bestehende eigene Steuerverbindlichkeiten der Klägerin erstreckt, da diese Verbindlichkeiten für die Einstellung der Bankgeschäfte der Klägerin und die Begrenzung ihrer Geschäftstätigkeit nach der Übertragung ohne jede Bedeutung sind.
Der Beschluss der EU-Kommission enthält ferner auch im Rahmen der Erwägungen zur Lastenverteilung keine Vorgaben, die eine Übertragung von Steuerverbindlichkeiten der Klägerin als notwendig erscheinen lassen könnten. Vielmehr beschränken sich die diesbezüglichen Ausführungen der Kommission auf allgemeine Erwägungen zur Angemessenheit der vorgesehenen Lastenverteilung, in deren Rahmen insbesondere auf den Verlust des gesamten Beteiligungskapitals der Anteilseigner hingewiesen wird (Beschluss, Rn. 186 f.).
Zielsetzung der Übertragung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte war danach auch in Zusammenschau der Kommissionsentscheidung mit den Vertragswerken nicht die Stabilisierung der Klägerin, die nach der Übertragung lediglich als „Reststruktur“ zu Abwicklungszwecken vorübergehend fortbestehen sollte, sondern die Vermeidung einer unkontrollierten Liquidation der Klägerin und einer daraus resultierenden Gefährdung der allgemeinen „Finanzstabilität“ (vgl. Kommissionsbeschluss, Rn. 175). Mit diesem Ergebnis stimmt der Parteivortrag zur Zielsetzung der Übertragung zumindest insoweit überein, als im Rahmen der Nachbefüllung unstreitig keine generelle Risikoabschirmung der Klägerin gewollt war.
m) Ein von der dargestellten Vertragsauslegung abweichender Parteiwille kann nicht aus den dem Abschluss der Transferverträge vorausgegangenen Verhandlungen hergeleitet werden. Die streitgegenständlichen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin aus Cum/Ex-Geschäften waren nach dem unstreitigen erstinstanzlichen Parteivorbringen zu keinem Zeitpunkt Gegenstand der Verhandlungen der Parteien und sind auch nach dem neuen Berufungsvorbringen der Beklagten lediglich am Rande der Vertragsverhandlungen und nur in dem Sinne angesprochen worden, dass der damalige Verhandlungsführer der FMSA eine Übernahme von derartigen Verbindlichkeiten in allgemein gehaltener Form abgelehnt haben soll.
Es ist kein Parteivortrag ersichtlich, nach dem neben den Themenbereichen der Transfersteuern und der Steuern bezüglich der Beteiligungsgesellschaften auch eigene Steuerverbindlichkeiten der Klägerin Gegenstand der den Transferverträgen zugrundeliegenden Erörterungen waren.
Insbesondere ergibt sich eine Thematisierung der wirtschaftlichen Übertragung von eigenen Steuerverbindlichkeiten der Klägerin auf die Beklagte nicht daraus, dass die Beklagte im Rahmen der Verhandlungen über die Nachbefüllung mit Schreiben ihrer Vertreter vom 30.05.2012 (Anlage K 26) vorgeschlagen hat, eine „weiterreichende Übernahme von Steuerrisiken“ durch die Klägerin zu vereinbaren und sich mit diesem Vorschlag nicht durchsetzen konnte. In dem Schreiben sind konkret lediglich steuerliche Risiken im Hinblick auf Beteiligungen sowie die im Zusammenhang mit dem Abspaltungsvertrag entstehenden Steuern angesprochen. Die sprachlich weit gefasste Formulierung, nach der allgemein von steuerlichen Risiken die Rede ist, kann ohne jeglichen weiteren Anhaltspunkt für eine Erörterung der Übertragung eigener (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht so verstanden werden, dass die Beklagte von einer Übertragung solcher Verbindlichkeiten ausgegangen ist und sich die geäußerten Bedenken nicht lediglich auf Steuerverbindlichkeiten bezogen, für die die Beklagte kraft Gesetzes im Außenverhältnis haften würde. Die Klägerin hat im Übrigen auch nicht dargelegt, dass sie der Erklärung in dem Schreiben den Umständen nach tatsächlich einen solchen Bedeutungsgehalt zugemessen hat.
Eine entsprechende Würdigung ergibt sich für die E-Mail des Vertreters der Beklagten B vom 15.06.2012 (Anlage K 28). Soweit der Vertreter der Beklagten in dieser E-Mail äußert, dass neben den im Zusammenhang mit der Stabilisierungsmaßnahme anfallenden Steuern „sonstige bereits vorhandene bzw. angelegte und womöglich auf die X übergehende (Alt-)Steuerrisiken…möglicherweise (…) nicht abgesichert“ würden, belegt die weit gefasste Formulierung nicht, dass auf Seiten der Beklagten die Vorstellung bestand, dass im Zuge der Nachbefüllung auch solche Steuerrisiken auf die Beklagte übergehen sollten, die an von der Klägerin in der Vergangenheit erzielte Erträge anknüpfen. Vielmehr kann aus den Ausführungen in der E-Mail - entgegen der Würdigung des Landgerichts - gerade vor dem Hintergrund, dass die Beklagte entgegen dem vor ihr vorgelegten Entwurf einer Steuerklausel (Anlage B 15) nicht von Steuerrisiken für die Beteiligungsgesellschaften entlastet werden sollte, nicht entnommen werden, dass sich die Feststellung zu einer fehlenden Absicherung übergehender (Alt-)Steuerrisiken auf eigene Steuerverbindlichkeiten der Klägerin bezog. Mit der Wendung, dass die Beklagte „dies“, d.h. die möglicherweise fehlende Absicherung auf sie übergehender Steuerrisiken, “zur Kenntnis“ nehme, schließt die E-Mail sachlich erkennbar lediglich an vorangegangene Erörterungen über Steuerverbindlichkeiten an, ohne dass insoweit eine Thematisierung der Übertragung eigener Steuerverbindlichkeiten der Klägerin feststellbar ist.
Es wäre im Übrigen - wie oben ausgeführt - auch nicht erklärbar, warum die Parteien, wenn sie bei den Vertragsverhandlungen übereinstimmend vorausgesetzt hätten, dass die Beklagte wirtschaftlich zur Tragung von (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin verpflichtet sein sollte, diese Steuerrisiken nicht - ebenso wie andere Risiken - einer umfassenden Prüfung und Bewertung unterzogen haben. Es bestehen ferner auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien in Bezug auf eigene Steuerverbindlichkeiten der Klägerin bewusst von der Erfassung und Bewertung steuerlicher Risiken abgesehen haben könnten. Der Hinweis im Schreiben der Vertreter der Beklagten vom 30.05.2012 (Anlage K 26), dass eine umfassende Ermittlung und Bewertung steuerlicher Risiken schon aus Zeitgründen nicht abschließend möglich sei, kann nach der vorstehend dargestellten Würdigung mit einer Thematisierung eigener Steuerverbindlichkeiten der Klägerin nicht in Zusammenhang gebracht werden.
n) Eine von der vorstehenden Würdigung abweichende Vertragsauslegung kann auch nicht aus allgemeinen Erwägungen zur sogenannten Eins-Minus-Logik und zur Auslegung von „Alle“-Klauseln im Umwandlungsrecht hergeleitet werden.
Die sogenannte Eins-Minus-Logik mag zutreffend kennzeichnen, dass die Klägerin im Sinne der oben dargestellten Bewertung im Beschluss der EU-Kommission vom 20.12.2011 lediglich als „Reststruktur“ zu Abwicklungszwecken fortbestehen sollte, lässt aber keine Schlussfolgerungen darauf zu, ob und inwieweit die als Rechtsperson mit eigenen Rechten und Pflichten fortbestehende Klägerin durch die Übertragung wirtschaftlich von eigenen (Alt-)Steuerverbindlichkeiten entlastet werden sollte. Insbesondere ergibt sich aus der sogenannten Eins-Minus-Logik nicht, dass die Übertragung der nichtstrategienotwendigen Unternehmensbereiche der Klägerin auf die Beklagte auch eigene (Alt-)Steuerverbindlichkeiten der Klägerin umfassen oder solche Verbindlichkeiten unabhängig von ihrer Zuordnung zu den Unternehmensbereichen neben diesen als Risikopositionen auf die Beklagte übergehen sollten.
Es kommt für die dargestellte Auslegung der im Abspaltungsvertrag I verwendeten „Alle“-Klauseln nicht darauf an, wie „Alle“-Klauseln im Allgemeinen zu verstehen sind. Denn die Cum/Ex-Steuerverbindlichkeiten der Klägerin gehören - wie oben im Einzelnen ausgeführt - deshalb nicht zu dem mit dem Unternehmensbereich „Kapitalmarktgeschäft“ übertragenen Portfolio, weil ertragsteuerliche Verbindlichkeiten der Klägerin nicht einzelnen Unternehmensbereichen zuzuordnen sind, sondern geschäftsbereichsübergreifend die „Gesamtbankebene“ betreffen.
o) Eine abweichende Vertragsauslegung ergibt sich ferner auch nicht aus dem Grundsatz der Eigentümerverantwortung gemäß § 8a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 FMStFG. Die Vorschrift regelt nicht den Umfang der Übertragung von Rechten und Pflichten auf Abwicklungsanstalten, sondern sieht für Verluste von Abwicklungsanstalten im Grundsatz eine Ausgleichspflicht der Anteilsinhaber oder Mitglieder der übertragenden Gesellschaft vor. Dass nach der dargestellten Vertragsauslegung ertragsteuerliche Pflichten bei der Klägerin als übertragender Gesellschaft verbleiben, steht zu dem Grundsatz der Eigentümerverantwortung für Verluste der beklagten Abwicklungsanstalt nicht in Widerspruch, auch wenn sich die Eigentümerstruktur der Klägerin durch die im Rahmen der Nachbefüllung geschlossenen Verträge verändert hat.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 91 Abs. 1 ZPO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils und die Anordnung einer Abwendungsbefugnis auf den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
5. Ein Grund, der gemäß § 543 Abs. 2 ZPO die Zulassung der Revision gebieten könnte, liegt nicht vor. Die getroffene Entscheidung beruht auf einer einzelfallbezogenen Vertragsauslegung, die keine Rechtsfragen aufwirft, denen eine grundsätzliche Bedeutung zukommen könnte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 8a FMStFG
§ 311 BGB
§ 287 ZPO
§ 45 AO
§ 533 ZPO
§ 8a Abs. 1 S. 1 FMStFG
§ 8a Abs. 4 FMStFG
§ 531 Abs. 2 ZPO
§ 538 Abs. 2 ZPO
§ 8a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 FMStFG
§ 13 Abs. 1b S. 4, 8a Abs. 4 S. 1 Nr. 5 FMStFG
§ 264 Nr. 2 ZPO
§ 45 Abs. 1 S. 1 AO
§ 91 Abs. 1 ZPO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 543 Abs. 2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: 27 O 328/20
II ZR 89/23
XII ZR 50/02
VIII ZR 233/21
1 StR 519/20