Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-07-17, Aktenzeichen 12 K 594/99

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Arbeitszimmerkosten.
Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute.
Der Kläger ist seit 1995 Innendienstmitarbeiter mit externem Büro bei der Firma G. W. GmbH & Co., H. Ausweislich seines Anstellungsvertrages ist der Kläger als so genannter Praxis-Consultant tätig. Für diese Tätigkeit stellte der Arbeitgeber dem Kläger im Streitjahr 1997 kein Büro zur Verfügung. Das zu bearbeitende Gebiet beinhaltete einen Raum, der einen Umkreis von ca. 150 km (gerechnet vom Wohnort) abdeckt. Das Aufgabengebiet des Klägers umfasste im Streitjahr folgende Arbeiten:
- Praxisanalysen und betriebswirtschaftliche Analysen,
- Veranstaltungsmanagement (Erstellung des Veranstaltungskonzeptes),
- Teilnehmer-Akquise für Seminare, die von Fremdreferenten abgehalten wurden,
- Ausarbeitung von Servicemodulen (Erstellung eines Drehbuches nebst Folien und Arbeitsunterlagen für das Seminar "Praxisabläufe"),
- redaktionelle Beiträge für firmeneigene Zeitung (Praxis-Info-Dienst),
- eigene Fortbildung,
- Software-Support per Telefon.
Diese Arbeiten erledigte er ab dem 1. April 1997 in einem eigens dafür hergerichteten häuslichen Arbeitsbereich. Dieses Arbeitszimmer befand sich im Dachgeschoss des Wohnobjektes B.-straße 49 in D. In diesem Objekt hatten die Kläger Ende 1996 die im Erdgeschoss gelegene Wohnung Nr. 2 und die im Dachgeschoss gelegene Wohnung Nr. 3 erworben. Bis zur erstmaligen Nutzung des Arbeitszimmers im Dachgeschoss wandte der Kläger insgesamt 10.939,70 DM auf, um die bisher dort als Kinderzimmer genutzten Räume zu einem Büro umzugestalten. Im Zusammenhang mit der Nutzbarmachung dieser Räumlichkeiten zu beruflichen Zwecken entfernte der Kläger Leichtbauwände, die die bisherigen Kinderzimmer voneinander trennten. Des Weiteren entfernte der Kläger eine Waschgelegenheit, erneuerte den Fußboden, versah die Wände mit Rigipsplatten und isolierte sie, verlegte die für die Büronutzung erforderlichen Elektroanschlüsse und setzte neue Fenster ein.
Im Rahmen ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1997 machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von insgesamt 15.953,50 DM für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Die nicht dem Arbeitszimmer direkt zuzurechnenden Kosten in Höhe von 5.014 DM ermittelten die Kläger in der Weise, dass sie diejenigen Anschaffungs-, Neben- und Finanzierungskosten, die auf den privat genutzten Teil des Wohnobjektes entfielen, anteilig im Verhältnis der Nutzflächen auf Wohnbereich und Arbeitszimmer aufteilten. Da der Kläger das Arbeitszimmer erst ab dem 01.04.1997 nutzte, setzte er nur 9/12 des so ermittelten Betrages bei den Werbungskosten an.
Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nur mit dem Höchstbetrag nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 2.400 DM. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, die geltend gemachten Aufwendungen seien ohne Begrenzung der Höhe nach vollständig abzugsfähig, da das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers bilde. Der Kläger habe mit Bürotätigkeiten in der Größenordnung von 1.370 Stunden (= 57,64%) in 1997 den weitaus größten Teil der Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer verbracht. Auf die Außendienstarbeiten entfiele dagegen lediglich eine Zeit von 1006 Stunden (= 42,36 %). Bei der Bewertung dieses Verhältnisses sei außerdem zu berücksichtigen, dass in den Zeiten außerhalb des Arbeitszimmers Fahr-, Schlaf- und Pufferzeiten enthalten seien. Zur Glaubhaftmachung der Bürozeiten im häuslichen Arbeitszimmer hat der Kläger eine detaillierte Aufstellung der im häuslichen Arbeitszimmer errichteten Tätigkeiten vorgelegt, aus der für jeden einzelnen Tag die jeweilige berufliche Tätigkeit und die dafür benötigte Zeitdauer festgehalten ist. Bezüglich des Umfangs der Außendiensttätigkeit hat der Kläger seine Reisekostenabrechnungen für 1997 vorgelegt. Hinsichtlich der Zeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers sei außerdem zu berücksichtigen, dass ein Großteil der Außendienstzeiten auf hohe Fahrzeiten entfalle, da 20 % der Bundesrepublik Deutschland von ihm abgedeckt werde. Mit seiner beruflichen Haupttätigkeit hätten diese Fahrzeiten nichts zu tun.
In qualitativer Hinsicht hätten die Erstellung der Praxisanalysen und betriebswirtschaftlichen Analysen den Schwerpunkt seiner Tätigkeit gebildet. Bezüglich dieser Tätigkeiten habe er auch Kundenbesuche durchgeführt. In der Regel habe es sich dabei um Gespräche und Bestandsaufnahmen bei Arztpraxen gehandelt. Hierfür habe er ca. einen Vormittag benötigt. Die Analysen habe er anschließend in seinem häuslichen Arbeitszimmer erstellt. Diese Tätigkeiten hätten in der Regel pro Analyse 3 - 4 Tage gedauert. Seminare und Workshops habe er selbst im Streitjahr - bis auf einzelne Arzthelferinnen-Seminare - nicht durchgeführt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 7. Oktober 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 20. September 1999 aufzuheben und die Einkommensteuer von 29.486 DM auf 24.856 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, das häusliche Arbeitszimmer des Klägers stelle nicht seinen Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit dar. Ein Vergleich der Zeiten im Arbeitszimmer und außerhalb des Arbeitszimmers zeige, dass in quantitativer Hinsicht der zeitliche Umfang der Kerntätigkeit nicht weit über dem Anteil von 50 % liege. Im Übrigen sei die Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers entscheidend für den Erfolg des Klägers. Der Tätigkeit in dem ihm zugewiesenen Geschäftsbezirk komme eine zentrale Funktion zu. Nur durch die Besuche der Arztpraxen mit den Beratungen und das Umsetzen der Ergebnisse und das Abhalten der Seminare und Workshops erziele der Kläger seine Ergebnisse und Erfolge. Diese Betätigung gebe der Beschäftigung des Klägers das Gepräge und bilde somit den Schwerpunkt seiner Tätigkeit. Dass diese außerhalb des Arbeitszimmers liegende Tätigkeit eine entsprechende Vorbereitung und Nachbereitung erfordere, liege auf der Hand. Es handele sich insofern allerdings bis auf die Ausarbeitung und Erstellung eines Ergebnisbuches im Wesentlichen nur um begleitende Arbeiten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
Die Klage hat hinsichtlich des Hauptstreitpunktes Erfolg. Das häusliche Arbeitszimmer stellt den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers dar.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Unter diese Begriffsbestimmung fallen auch die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer. Allerdings dürfen diese Aufwendungen nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur dann mindern, wenn die berufliche oder betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder hierfür kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt. Diese Begrenzung gilt jedoch dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG).
Hiernach ist das Arbeitszimmer des Klägers dem Grunde nach steuerlich zu berücksichtigen, weil ihm für seine Tätigkeit ein Arbeitsplatz beim Arbeitgeber nicht zur Verfügung gestanden hat. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten ist der Abzug jedoch nicht auf 2.400 DM begrenzt, denn das häusliche Arbeitszimmer war Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers.
Was unter dem Tatbestandsmerkmal "Mittelpunkt der beruflichen Betätigung" zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber nicht definiert. Nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum, der sich die Finanzgerichte angeschlossen haben, beinhaltet der Begriff sowohl qualitative als auch quantitative Kriterien (vgl. u.a. FG Hamburg, Urteil vom 23. November 1999 II 397/99, EFG 2000, 357, dagegen Revision beim BFH anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 126/00; FG Köln, Urteil vom 11. November 1998 10 K 3377/98, EFG 1999, 223; FG München, Urteile vom 8. November 2000 I K 1066/98, EFG 2001, 268, dagegen Revision beim BFH anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 185/00 und vom 8. November 2000 I K 3219/99, EFG 2001, 264, dagegen Revision beim BFH anhängig unter dem Aktenzeichen XI R 89/00; FG Köln, Urteil vom 18. Dezember 2000 3 K 1309/99, EFG 2001, 488, Revision eingelegt beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 34/01; Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 25. Juli 2001 III 250/2000, EFG 2002, 314, Revision eingelegt beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 52/02; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 4 Rdnr. Lb 187; Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 21. Aufl. 2002, Rdz. 594; Wacker in Blümich, Kommentar zum EStG und andere, § 4 Rdz. 285 n).
Der Senat schließt sich dieser differenzierenden Auffassung an. Ist ein Steuerpflichtiger nicht nur zu Hause, sondern auch außerhalb tätig, ist darauf abzustellen, wo der Schwerpunkt der betrieblichen/beruflichen Arbeit, für die Kläger das Entgelt erhält, liegt, d.h. wo die für den Beruf wesentliche Kerntätigkeit tatsächlich vorgenommen wird (vgl. auch FG München, Urteil vom 13. Dezember 2000 I K 4898/99, EFG 2001, 487, dagegen Revision beim BFH anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 21/01). Ob ein Büroraum der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer unterliegt, lässt sich demnach nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles beurteilen; entscheidend ist das Gesamtbild der beruflichen Betätigung in Bezug auf das Arbeitszimmer.
Im Streitfall stellt das häusliche Arbeitszimmer (Büro) des Klägers den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung dar.
Insbesondere aufgrund der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung hat der erkennende Senat die Überzeugung gewonnen, dass der Schwerpunkt der Kerntätigkeiten des Klägers im Streitjahr im Arbeitszimmer verrichtet worden ist. Der Kläger hat in glaubhafter Weise dargelegt, dass der Schwerpunkt seiner Tätigkeit im Streitjahr die Erstellung von Praxisanalysen und betriebswirtschaftlichen Analysen gewesen ist. Nach Durchführung der notwendigen Vorgespräche in den Arztpraxen und der vorzunehmenden Bestandsaufnahme hat der Kläger die eigentliche Analyse, die im Übrigen nach den Angaben des Klägers mehr als sechs mal so viel Zeit erforderte, im häuslichen Arbeitsbereich durchgeführt. Seinen eigenen glaubhaften Angaben zufolge war die jeweilige Analyse derart detailliert, dass sie schon aus sich heraus verständlich gewesen wäre. Die Präsentation der Ergebnisse in der jeweiligen Arztpraxis war dagegen lediglich als Zusatzleistung anzusehen. Auch die darüber hinaus vom Kläger im häuslichen Arbeitsbereich erbrachten Leistungen haben nach Auffassung des Senates nicht den Charakter bloßer Begleitarbeiten. Die im Büro erarbeiteten Unterlagen für Seminare und Workshops sowie Konzepte für das Coaching von Mitarbeitern stellen ebenfalls Arbeiten dar, die dem Kernbereich zuzuordnen sind. Weiterhin erscheint es dem Senat glaubhaft, dass der Kläger darüber hinaus weitere Tätigkeiten wie Softwaresupport und Telefonberatungen von seinem Büro aus ausübte. Die festgestellten Tätigkeiten außerhalb des Arbeitszimmers, die über die Vorgespräche und die Präsentation der Ergebnisse der Praxisanalysen hinausgehen (Arzthelferinnen-Seminare) fallen nach Auffassung des Senats im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht sonderlich ins Gewicht.
Keine entscheidende Bedeutung misst der Senat im Streitfall der Zeitdauer der Außendiensttätigkeit des Klägers bei. Der Kläger selbst hat zwar den Zeitanteil für seine Außendiensttätigkeit mit ca. 42 % errechnet. Der Senat hält es jedoch in quantitativer Hinsicht für nicht sachgerecht, bei der Ermittlung der Zeiten außerhalb des Arbeitszimmers Fahr-, Schlaf- und Pufferzeiten einzubeziehen. Da derartige Zeitblöcke in erheblichem Umfang in die Berechnung eingegangen sind, und diese Zeiten mit der eigentlichen Tätigkeit des Klägers nichts zu tun haben, kann nach Überzeugung des Senats festgestellt werden, dass die weit überwiegende Arbeitszeit des Klägers auf den häuslichen Arbeitsbereich entfällt.
Die Klage ist jedoch hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Arbeitszimmeraufwendungen nur teilweise begründet.
Zu Unrecht hat der Kläger die Kosten für die Umgestaltung des Dachgeschosses in Höhe von 10.939,70 DM als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt. Diese Kosten stellen vielmehr anschaffungsnahe Aufwendungen dar und sind nur mit der zeitanteiligen AfA in Höhe von 164,09 DM (10.939,70 DM x 2 % x 9/12) abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG).
Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Ein Vermögensgegenstand wie ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Betriebsbereit in diesem Sinne kann bei einem bebauten Grundstück auch der Teil eines Gebäudes sein, der nach seiner Zweckbestimmung selbständig genutzt werden kann.
Vergleiche zu diesen Rechtsprechungsgrundsätzen: BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, Der Betrieb 2002, Seite 1297, und IX R 52/00, Der Betrieb 2002, Seite 1301).
Der Kläger hat mit den streitigen Aufwendungen eine funktionserweiternde Umgestaltung des Dachgeschosses von der Nutzung als Kinderzimmer hin zur Nutzung als Büroraum vorgenommen. Die Aufwendungen dienten dazu, die Räumlichkeiten erstmals für Bürozwecke nutzbar zu machen und im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit einzusetzen, mit anderen Worten, die Betriebsbereitschaft insoweit herzustellen.
Die Einkommensteuer ist danach wie folgt festzusetzen:
zu versteuerndes Einkommen bisher:
121.834 DM
abzgl. weiterer Werbungskosten
2.778 DM
zu versteuerndes Einkommen neu:
119.056 DM
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle:
28.508 DM
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es steht noch eine höchstrichterliche Klärung der Begriffsbestimmung "Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung" aus.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 136 Finanzgerichtsordnung
§ 155 FGO
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG
§ 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 357
EFG 1999, 223
EFG 2001, 268
EFG 2001, 264
EFG 2001, 488
EFG 2002, 314
EFG 2001, 487
99 II 397/99
VI R 126/00
10 K 3377/98
00 I K 1066/98
VI R 185/00
00 I K 3219/99
XI R 89/00
3 K 1309/99
VI R 34/01
01 III 250/20
X R 52/02
00 I K 4898/99
VI R 21/01
01 IX R 39/97
IX R 52/00