Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2005-08-22, Aktenzeichen 12 K 6744/01 E,G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0822.12K6744.01E.G.00

Tenor:
Die Bescheide vom 18.7.1997, 22.6.1999 und 2.6.2000 zu den Festsetzungen von Gewerbesteuermessbeträgen für 1990 bis 1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2001 werden aufgehoben.
Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.
Entscheidungsauszug (ohne Tatbestand)
Aus den Gründen:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die streitigen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für 1990 bis 1996 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
I.
Bei den in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmalen handelt es sich um gesetzliche Mindesterfordernisse, die die Gerichte zu beachten haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Rechtsprechung an das Vorliegen einiger dieser Voraussetzungen (insbesondere das der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) keine hohen Anforderungen stellt.
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, und vom 10.12.2001 GrS 1/98 BStBl II 2002, 291).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, a.a.O.).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 9.12.1986 (VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf 3 Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.
Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98 BStBl II 2002, 291; BFH-Urteile vom 18.9.1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135, und vom 11.3.1992 XI R 17/90, BStBl II 1992, 1007).
Der I. und der X. Senat des BFH haben durch Urteile vom 18.5.1999 I R 118/97 (BStBl II 2000, 28) und vom 15.3.2000 X R 130/97 (BStBl II 2001, 530) für Fälle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks und dessen anschließender Veräußerung entschieden, Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze könnten nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein; dabei komme es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an.
Die Rechtsprechung des BFH hat nicht danach unterschieden, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (z.B. BFH-Urteile vom 14.3.1989 VIII R 373/83, BStBl II 1990, 1053; vom 20.11.1990 VIII R 15/87, BStBl II 1991, 345; vom 12.7.1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143; in BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).
Nach Auffassung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, a.a.O.) gilt die "Drei-Objekt-Grenze" in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Dies trägt zum einen der gebotenen Rechtsvereinfachung Rechnung und entspricht zum anderen der gesetzgeberischen Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen. Im Übrigen dient es auch der Verlässlichkeit der Rechtsordnung, eine gefestigte Handhabung (hier: Gleichstellung von reinen Durchhandelsfällen mit Bebauungsfällen) aufrechtzuerhalten, solange nicht überwiegende Gründe für ihre Aufgabe sprechen (z.B. BFH-Urteil vom 16.5.2001 I R 76/99, BFH/NV 2001, 1327).
Beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 (GrS 1/98, a.a.O.)). Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Die Veräußerung nach vorangegangener Bebauung mag zwar umfangreichere Tätigkeiten als die Veräußerung nach bloßem Erwerb erfordern. Derartige Tätigkeiten können aber auch der Vermögensverwaltung zuzurechnen und hierfür sogar unumgänglich sein. Das gilt für die Bebauung, wenn ein bisher unbebautes Grundstück vermietet oder selbst genutzt werden soll. Der Unterschied zwischen Bautätigkeiten, die auf Gewerblichkeit hindeuten, und solchen, bei denen das nicht der Fall ist, zeigt sich auch durch einen Vergleich gerade mit solchen Unternehmern, die typisch als Gewerbetreibende tätig sind. Sofern ihre Tätigkeit als solche eindeutig der eines Gewerbetreibenden entspricht, bebauen sie kein eigenes Grundstück (Bauunternehmer, Generalübernehmer, Baubetreuer). Bei Bauträgern ist dies nicht ohne Weiteres der Fall - indessen gilt hier: Bauträger ist, wer als Bauherr im eigenen Namen für eigene oder fremde Rechnung Bauvorhaben vorbereitet oder durchführt und dazu Vermögenswerte von Erwerbern, Mietern, Pächtern oder sonstigen Nutzungsberechtigten oder von Bewerbern um Erwerbs- oder Nutzungsrechte verwendet (§ 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Gewerbeordnung (GewO)). Aus dieser Definition folgt zum einen, dass auch der Bauträger häufig auf dem Grundstück des Auftraggebers baut. Insofern indiziert bereits seine im Zusammenhang mit der Bebauung ausgeübte Tätigkeit - wie bei den zuvor genannten Berufsgruppen - die Gewerblichkeit. Sofern er das Gebäude auf einem eigenen Grundstück errichtet, unterscheidet er sich von einem Bauherrn, der die spätere Vermietung oder Eigennutzung des Gebäudes beabsichtigt, nicht durch die Art der Bautätigkeit, sondern durch den Verkauf. Zeigt sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden aber erst im Verkauf, so kann - ebenso wie beim bloßen An- und Verkauf von Grundstücken - im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat.
Das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Bebauung kann nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Die Rechtsprechung hat dem zeitlichen Zusammenhang indizielle Bedeutung beigemessen, um dem Einwand zu begegnen, trotz Verkaufs von mehr als 3 Objekten habe ursprünglich die Absicht zur Vermietung oder Eigennutzung bestanden; sie habe lediglich infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben werden müssen. Diese Möglichkeit ist jedoch umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung war. Der zeitliche Zusammenhang hat daher für sich genommen in der Regel keine Bedeutung, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude - im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten - nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet.
Nach der im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 (GrS 1/93, a.a.O.) vertretenen Auffassung haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BverfG) vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt.
Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839).
Neben diesen vom Großen Senat ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind (BFH-Urteil vom 18.9.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238). Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat im Beschluss vom 10.12.2001 (GrS 1/98, a.a.O.) angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus.
Der Erwerb im Rahmen einer erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ist kein Erwerb eines Objekts im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteile vom 15.3.2000 X R 130/97, BStBl II 2001, 530 und vom 18.9.2002 X R 183/96, a.a.O.).
Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 der Abgabenordnung (AO), dass die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Der BFH vertritt darüber hinaus die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete grundsätzlich materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (BFH-Urteil vom 18.9.2002 X R 183/96, a.a.O.). Indes sind höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind (z.B. bestimmte für einen Besteuerungs- oder Begünstigungstatbestand erhebliche Eigenschaften) von der Zurechnung ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 11.11.1971 V R 111/68, BStBl II 1972, 80).
Nach der Rechtsprechung des BFH sind nur solche Objekte in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen, hinsichtlich derer eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht festgestellt werden kann (Urteile vom 23.2.1977 I R 28/75, BStBl II 1977, 552; vom 3.6.1987 III R 209/83, BStBl II 1988, 277; vom 14.3.1989 VIII R 373/83, BFH/NV 1990, 38). Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995, GrS 1/93, a.a.O., unter C. II. 2.; BFH-Beschuss vom 31.7.1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, ständige Rechtsprechung). Der sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale - selbständige und nachhaltige Betätigung, mit Gewinnerzielungsabsicht, unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr - hergestellt (BFH-Urteil vom 15.3.2000 X R 130/97, a.a.O.). Der gewerbliche Betätigungswille muss bei dem ersten der in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Veräußerungsvorgänge vorliegen (BFH-Urteile vom 13.1.1993 X R 139/90, BFH/NV 1993, 474 und vom 6.7.1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BFH/NV 2000, 103). Die rechtlich erforderliche Gesamtschau kann nicht nachträglich einen gewerblichen Grundstückshandel bei solchen Verkäufen ergeben, bei denen vorher feststeht, dass sie für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind.
Der hiernach rechtlich vorausgesetzte zeitliche und sachliche Zusammenhang von Grundstücksgeschäften ist grundsätzlich in dem Sinne personenbezogen, dass der Tatbestand des Handels konstituiert wird durch die Zeitnähe zwischen Anschaffung und Veräußerung, die eine Anschaffung in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht des Erwerbers im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs indiziert (Anschaffung zur Weiterveräußerung). Dieser Rückschluss aus äußeren Tatsachen auf eine subjektive Absicht setzt grundsätzlich Personenidentität voraus. Die Veräußerung eines Grundstücks durch den Erben lässt nicht den Schluss auf eine bestimmte Absicht des Erblassers zu. Der Erbe kann und wird oft aufgrund einer anderen Interessenlage andere Vorstellungen über die Nutzung bzw. Verwertung des ererbten Vermögens haben. Anders ist die Rechtslage allenfalls dann, wenn bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel - u.U. durch den Handel mit weniger als vier Objekten - aufgenommen hatte und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt (BFH-Urteil vom 15.3.2000 X R 130/97, a.a.O.).
II.
Unter Beachtung dieser Grundsätze hat die Klägerin mit dem Erwerb und der Veräußerung der streitigen Objekte keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben - auch nicht, soweit sie Grundstücke selbst hat bebauen lassen.
1.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung hat die Klägerin die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Der Senat knüpft hierzu an die zwischen der Klägerin und ihrer Mutter unter dem 20.12.1988 maschinenschriftlich abgefasste Vereinbarung an. Diese ist in Verbindung mit den sodann jeweils am 27.12.1988 über die streitigen Immobilien notariell beurkundeten Kaufverträgen faktisch einer vorweggenommenen Erbfolge ähnlich - zumindest bewegt sich das Geschehen in seiner Gesamtheit auf rein familiärer Ebene. Die Mutter hat sich davon leiten lassen, dass die Klägerin ein reges Interesse an dem Immobilienpaket habe und dazu ganzen Einsatz leisten werde. Für den Fall, dass die Tochter dem nicht gewachsen sei und die Immobilien ganz oder teilweise veräußere, sollte die Tochter der Mutter die Differenz der zwischen ihnen vereinbarten Kaufpreise und den tatsächlichen Verkehrswerten ausgleichen. Dass es nie zu einem solchen Ausgleich gekommen ist, spricht ebenfalls dafür, dass es sich um Vereinbarungen handelt, die sich auf rein familiärer Ebene abspielen.
Es kann offen bleiben, ob die Vereinbarung vom 20.12.1988 bürgerlich-rechtlich wirksam ist - trotz fehlender notarieller Beurkundung nach § 313 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der für 1988 geltenden Fassung. Immerhin wollen die Rechtsanwälte "A" und "B" - wie sie mit Schreiben vom 14.4.2000 bestätigen - die Mutter dahingehend belehrt haben, dass eine solche Vereinbarung privatschriftlich getroffen werden könne und nicht der notariellen Beurkundung bedürfe - da die Vereinbarung nicht den Grundbesitz selbst betreffe sondern lediglich einen Zahlungsanspruch der Veräußerin begründe, wenn bestimmte Erwartungen nicht einträten. Dieser rechtliche Ansatz erscheint dem Senat zweifelhaft. § 313 Satz 1 BGB bestimmt, dass ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, der notariellen Beurkundung bedarf. Der Formzwang erstreckt sich grundsätzlich auch auf alle Abreden über die Gegenleistungen. Denn Sinn und Zweck des § 313 Satz 1 BGB ist nicht nur der Schutz des Übertragenden, sondern eben auch des Erwerbenden - und dieser hat in dem Kaufpreis eine Gegenleistung für das Grundstück zu erbringen.
Selbst wenn die Vereinbarung vom 20.12.1988 bürgerlich-rechtlich nicht wirksam wäre, bedeutete dies nicht, dass sie keine Bedeutung haben könnte. Sie mag durchaus als Indiz dafür dienen, was Gegenstand der Erwägungen von Mutter und Tochter bei den sich anschließenden Vereinbarungen über die jeweiligen Grundstücke gewesen ist. Dem steht nicht entgegen, dass die Vereinbarung vom 20.12.1988 - wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung ausführt - einem Fremdvergleich nicht standhalten soll, weil fremde Dritte sich auf derartige Vereinbarungen nicht einlassen würden. Letzteres ist richtig - verdeutlicht aber auch, dass es hier eben nicht um eine Vereinbarung zwischen fremden Dritten geht, sondern um eine solche zwischen Mutter und Tochter. Im Eltern-Kind-Verhältnis sind derartige Vereinbarungen nach den Erfahrungen des Senats aus der Bearbeitung einer Vielzahl von Fällen vorweggenommener Erbfolge oder vergleichbarer Vermögensübertragungen gar durchaus üblich. Richtig ist auch das Fazit des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung, dass eine solche Vereinbarung den "steuerlich unbeachtlichen Bereich der Vermögensebene" betreffe.
Genau das spricht hier jedoch nicht für, sondern gegen einen gewerblichen Grundstückshandel. Betrifft der Erwerbsvorgang den steuerlich unbeachtlichen Bereich der Vermögensebene, so fehlt es eben daran, dass sich der Erwerber bereits damit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (vgl. Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Auflage 2004, § 15 Anm. 121). Auch fehlt es - soweit vereinbarte Kaufpreise die tatsächlichen Verkehrswerte unterschreiten ebenso wie bei Erbschaften und Schenkungen - an der Absicht, durch gewerblichen Grundstückshandel Gewinne zu erzielen, es sei denn, der Erwerber führt einen unternehmerischen Plan fort oder schafft durch Modernisierung und Aufteilung Wirtschaftsgüter anderer Marktgängigkeit. Die Realisierung geerbter oder (teilweise) geschenkter Werte ist einkommensteuerrechtlich in aller Regel unbeachtlich - lässt jedenfalls bei Immobilien, solange nicht Weiteres wie beschrieben hinzukommt, keine zwingenden Rückschlüsse auf einen gewerblichen Grundstückshandel zu; sie kann ebenso Akt einer privaten Vermögensverwaltung sein.
2.
Allein um die Realisierung teilweise geschenkter Werte geht es ganz offensichtlich auch hier. Das Finanzamt stellt sich zwar in der Einspruchsentscheidung auf den Standpunkt, "sowohl die Betriebsprüfung bei der Mutter als auch die bei der Tochter hätten keine Anhaltspunkte dazu ergeben, dass die Klägerin die Grundstücke von der Mutter zu nicht marktüblichen, sondern zu Vorzugspreisen erworben haben soll". Die Prüferin hat sich mit solchen Anhaltspunkten nicht näher auseinander gesetzt und entgegen den die Finanzverwaltung gemäß § 88 AO treffenden Untersuchungsgrundsatz tatsächlich vorhandene Anhaltspunkte scheinbar nicht einmal wahrnehmen wollen - jedenfalls hat die Prüferin entgegen § 88 Abs. 2 AO nicht alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Klägerin günstigen Umstände berücksichtigt. Sie hat die der Vereinbarung zwischen Mutter und Tochter vom 20.12.1988 beigefügte Auflistung von Verkehrswerten nicht näher geprüft. In einem Vermerk über eine Besprechung am 19.4.2000 heißt es zwar, die Veräußerung zu Marktpreisen sei im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Mutter für 1988 und einer Betriebsprüfung bei der Tochter für 1988 und 1989 festgestellt worden. Diese Angabe ist jedoch viel zu pauschal und damit unbrauchbar; vor allem teilen weder die Prüferin noch das Finanzamt mit, welche Prüfungsmethodik herangezogen worden und von welchen Beträgen im Einzelnen man ausgegangen ist.
Die Angaben zu den Verkehrswerten aus der Anlage - Feststellung Verkehrswert - zur Vereinbarung vom 20.12.1988 sind jedenfalls unproblematisch nachvollziehbar und auch schlüssig; sie sind zwar kurz - die hauptsächlich herangezogene Methodik unter Berücksichtigung tatsächlich erzielbarer Mieteinnahmen und einem die Besonderheiten des Objekts berücksichtigende Vervielfältiger reicht allerdings für eine Schlüssigkeitsprüfung. Zieht man zur Überprüfung die Angaben der Klägerin und ihres Ehemanns aus der Einkommensteuererklärung für 1990 heran, ergibt sich - soweit ohne Weiteres vergleichbar -:
Die Klägerin und ihre Mutter sind gar - soweit ohne Weiteres vergleichbar - mit einer Differenz von 6.134.110 DM unter dem Ansatz auf der Basis der Angaben der Klägerin und ihres Ehemanns in der Einkommensteuererklärung für 1990 mit 7.224.236 DM. Das rechtfertigt es, nachfolgend die von der Klägerin und ihrer Mutter der Vereinbarung vom 20.12.1988 gemeinsam zugrunde gelegten Verkehrswerte heranzuziehen. Gegen die von ihnen verwendeten Vervielfältiger bestehen keine Bedenken; das Finanzamt hat jedenfalls hierzu nichts vorgebracht - auch anderweit ergeben sich keine konkreten Anhaltspunkte für entsprechende Bedenken.
Von den Objekten hat die Klägerin ihrerseits - bei den Beträgen sind etwa neuere Erkenntnisse auf der Basis der Einkommensteuererklärungen der Klägerin und ihres Ehemanns für 1990 berücksichtigt - verkauft:
Die Klägerin hat also mit ihren Verkäufen nicht mehr erzielt, als sie an Werten von ihrer Mutter erhalten hat - sie liegt mit 2.453.292 DM gar deutlich darunter. Selbst wenn zugunsten des Finanzamts stets die für die Klägerin ungünstigsten Werte angenommen würden, ergäbe sich nichts anderes. Für die "C" Straße wäre ein Verkehrswert von 2.592.000 DM statt von 3.068.592 DM anzusetzen - ebenso auch statt eines Kaufpreises von 950.000 DM eine Entnahme mit einem Wert von 1.700.000 DM. Die Differenz hieraus beliefe sich auf 1.226.592 DM - damit hätte die Klägerin mit ihren Verkäufen immer noch nicht mehr erzielt, als sie an Werten von ihrer Mutter erhalten lag - sie läge mit 1.226.700 DM (= 2.453.292 DM - 1.226.592 DM) weiterhin deutlich darunter.
Im Übrigen erschiene dem Senat aber der Ansatz eines höheren Entnahmewerts für das Objekt "C"Straße ohnehin nicht gerechtfertigt. Gerade auch die Veräußerung dieses Objekts von der Klägerin an ihre Cousine zu einem deutlich niedrigeren Kaufpreis als dem tatsächlichen Verkehrswert belegt eindrucksvoll, dass es sich bei den hier streitigen Grundstücksübertragungsvereinbarungen innerhalb der Familie der Klägerin - sei es bei den Vereinbarungen zwischen dieser und ihrer Mutter oder auch ihrer Cousine - um solche auf rein pivater Ebene handelt, eben als Akte privater Vermögensverwaltung.
3.
Dass die Klägerin einen unternehmerischen Gesamtplan ihrer Mutter fortgeführt oder durch Modernisierung oder Baumaßnahmen Wirtschaftsgüter anderer Marktgängigkeit geschaffen hat, vermag der Senat mit der dafür erforderlichen Sicherheit nicht festzustellen.
Hinsichtlich der Objekte ergibt sich dies bereits ohne Weiteres aus den Einkommensteuererklärungen der Klägerin und ihres Ehemanns für 1990 bis 1996. Über das Maß geringfügiger Instandhaltungsaufwendungen gehen die Beträge entsprechend geltend gemachter Werbungskosten nicht hinaus - sie bewegen sich mit einer Ausnahme zwischen 0 DM und 34.545 DM/jährlich hinsichtlich eines jeweils einzelnen Objekts - das deutlich überwiegende Gros liegt unter 10.000 DM; die Ausnahme betrifft mit 106.037 DM (1994) das Objekt "C" Straße - hier kam es der Klägerin aber ohnehin nicht darauf an, eine bessere Marktgängigkeit für sich zu schaffen - sie veräußerte das Objekt deutlich unter dem tatsächlichen Verkehrswert für 950.000 DM an ihre Cousine.
Hinsichtlich der Objekte könnte man zwar an sich davon ausgehen, dass insoweit bereits die Mutter der Klägerin den Plan gefasst hatte, die entsprechenden Grundstücke zu bebauen - und die Klägerin diesen Plan fortgeführt hat. Dafür spricht, dass es zeitnah mit der Übertragung dieser Grundstücke von der Mutter auf die Tochter dort zu Baumaßnahmen gekommen ist. Immerhin gehörte der Mutter das Grundstück bei Übertragung auf ihre Tochter aber bereits 11 Jahre - das Objekt dürfte damit schon wegen dieses langen Zeitraums nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.1.2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089). Abgesehen davon deutet die Bebauung eines Grundstücks allein noch nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hin (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, GrS 1/98, a.a.O.). Das gilt ebenso für das Objekt das der Mutter der Klägerin allerdings nur 2 Jahre gehörte. Jedoch gehörten der Klägerin diese beiden Objekte mehr als 5 Jahre - dies auch bereits am 23.11.1994, als sie sich über ihren Steuerberater danach erkundigte, ob die Veräußerung von Immobilien durch sie als gewerblicher Grundstückshandel betrachtet würde; außerdem geht es nur um zwei Objekte.
4.
Der vom BFH in der Regel herangezogene Fünfjahreszeitraum ist keine starre Grenze (BFH-Urteil vom 14.1.2004 IX R 88/00, a.a.O.). Im Einzelfall können auch Objekte, die außerhalb des Fünfjahreszeitraums, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußert werden, in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sein. Die Überschreitung des Fünfjahreszeitraums hat lediglich zur Folge, dass sich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und durch andere Umstände ergänzt werden muss, die umso gewichtiger sein müssen, je größer der zeitliche Abstand zu Anschaffung oder Errichtung wird (BFH-Urteil vom 14.1.2004 IX R 88/00, a.a.O.).
Solche anderen Umstände gibt es hier nicht - erst recht nicht solche, die gewichtig sind. Die Klägerin hat kein im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbenes Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft - ebenso wenig hat sie ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut. Auch ergeben sich keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die jeweiligen von der Klägerin beauftragten Bauunternehmen erhebliche Leistungen für den Bau erbracht haben, die nicht wie unter Fremden abgerechnet worden sind - dass die Klägerin bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet - oder dass die Klägerin Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen hat.
Aus Finanzierungsmodalitäten lässt sich hier ebenfalls nichts zwingend herleiten - denn angesichts ihrer Einkunfts- und Vermögensverhältnisse war die Klägerin nicht ohne Weiteres auf Finanzierungen angewiesen; den Finanzierungszeitraum kurz zu bemessen, hätte also auch hieran liegen können. Im Übrigen ist es aber gleichwohl zu Finanzierungen gekommen, die allerdings bis zum 30.12.1998 dauerten; das ist kein kurzer Finanzierungszeitraum - besehen vom Erwerbszeitpunkt, dem Abschluss der notariell beurkundeten Verträge am 27.12.1988.
Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung meint, die Mietverträge über Wohnraum seien nicht langfristig, weil "sie nach Einhaltung einer gewissen Kündigungsfrist von jeder Vertragspartei jederzeit aufgehoben werden könnten", bleibt § 564 Abs. 1 BGB in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung außer Betracht. Danach kann der Vermieter ein Mietverhältnis über Wohnraum grundsätzlich nur kündigen, wenn er ein berechtigtes Interesse an der Beendigung des Mietverhältnisses hat. Dass hier etwa die entsprechenden Voraussetzungen von Abs. 2 dieser Norm erfüllt wären, hat das Finanzamt nicht vorgetragen - dafür ergeben sich auch sonst keine konkreten Anhaltspunkte. Unerheblich ist es, dass die Mietverträge teilweise bereits durch die Mutter abgeschlossen worden waren; die Kläger trat als Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter in diese Mietverträge ein.
Soweit sich das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung auf den Standpunkt stellt, es sei "eine Branchenunkundigkeit nicht gegeben" - ist dies nicht schlüssig. Es kommt vielmehr - positiv formuliert - darauf an, ob eine Branchenkundigkeit gegeben ist. Eine solche vermag der Senat mit der dafür erforderlichen Sicherheit nicht zu erkennen. Die Klägerin absolvierte ein Studium zum Lehramt, arbeitete jedoch nicht in diesem Beruf, sondern als Theaterintendantin. Daraus lassen sich nicht einmal ansatzweise Branchenkenntnisse für einen gewerblichen Grundstückshandel herleiten. Letztlich ergibt sich nichts anderes, soweit die Klägerin ihren Ehemann bei der Vermietung unterstützt. Eine reine Vermietungstätigkeit vermittelt nicht ohne Weiteres Kenntnisse für einen gewerblichen Grundstückshandel; das gilt umsomehr, als Gegenstand dieser Vermietungstätigkeit hier allein 2 Ferienwohnungen sowie ein Anteil des selbstgenutzen Hauses waren. Auch auf etwaige Branchenkenntnisse der Mutter kann sich das Finanzamt nicht berufen. Diese ihrerseits hat zwar die Gebäude ihres umfangreichen Grundvermögens fast alle als Bauherrin selbst hergestellt und war auch an den Bauausführungen (Bauüberwachung, Auftragsvergabe etc.) selbst beteilgt. Aber auch dies spricht nicht zwingend dafür, dass sie über Branchenkenntnisse für einen gewerblichen Grundstückshandel verfügte; denn zu nennenswerten Veräußerungen unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist es nicht gekommen - sie hat Grundvermögen, soweit ersichtlich, nur auf ihre Tochter übertragen. Unabhängig davon hat die Mutter etwaige Branchenkenntnisse für einen gewerblichen Grundstückshandel auch sonstwie nicht unter Beweis gestellt, selbst wenn sie ihre Tochter unterstützt hätte - sie wäre dann gar gescheitert. Denn bei den beiden einzigen insoweit in Betracht zu ziehenden Geschäften bezüglich der Objekte ist es zu Verlusten gekommen - beim Objekt zu ./. 759.150 (= (Anschaffungs- und Herstellungskosten: 479.150 DM + 3.430.000 DM) - Kaufpreis: 3.150.000 DM) und beim Objekt ./. 266.585 DM (= (Anschaffungs- und Herstellungskosten: 981.585 DM + 3.335.000 DM) - Kaufpreis: 4.050.000 DM).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 45 der Abgabenordnung
§ 313 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 313 Satz 1 BGB
§ 88 Abs. 2 AO
§ 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Gewerbeordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 617
BStBl II 2002, 291
BStBl II 1988, 244
BStBl II 1992, 135
BStBl II 1992, 1007
BStBl II 2000, 28
BStBl II 2001, 530
BStBl II 1990, 1053
BStBl II 1991, 345
BStBl II 1992, 143
BFHE 167, 401
BFH/NV 2001, 1327
BStBl II 1996, 34
BFH/NV 1997, 839
BStBl II 2003, 238
BStBl II 1972, 80
BStBl II 1977, 552
BStBl II 1988, 277
BFH/NV 1990, 38
BFH/NV 1997, 229
BFH/NV 1993, 474
BFHE 189, 302
BFH/NV 2000, 103
95 GrS 1/93
01 GrS 1/98 B
01 GrS 1/98
VIII R 317/82
91 XI R 23/90
92 XI R 17/90
99 I R 118/97
00 X R 130/97
89 VIII R 373/83
90 VIII R 15/87
91 III R 47/88
01 I R 76/99
2 BvR 802/90
97 XI R 71/96
02 X R 183/96
71 V R 111/68
77 I R 28/75
87 III R 209/83
96 III B 38/96
93 X R 139/90
99 VIII R 17/97