Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2018-06-28, Aktenzeichen 9 K 2592/16 E,AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0628.9K2592.16E.AO.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 15.1.2014 innerhalb der Festsetzungsverjährungsfristen erlassen wurden.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind für die Streitjahre 1999 und 2000 zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Die angefochtenen Steuerbescheide vom 15.1.2014 beruhen auf einer Selbstanzeige und den Ergebnissen einer Steuerfahndungsprüfung (Prüfungsbericht vom 26.8.2013).
Streitig ist, ob die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 in festsetzungsverjährter Zeit ergangen sind und ggf. wie die Besteuerung von Erträgen aus sogenannten „schwarzen“ intransparenten Fonds, an denen die Kläger beteiligt waren, zu erfolgen hat.
Die Steuererklärungen wurden für den Veranlagungszeitraum 1999 in 2001 und für 2000 in 2002 abgegeben. Steuerbescheide wurden sodann am 30.4.2001, 19.2.2002, 21.8.2002 und am 16.5.2003 erteilt. Die Steuer wurde schließlich nach einer Betriebsprüfung mit geänderten Bescheiden vom 17. und 19.8.2005 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung festgesetzt. Die dagegen eingelegten Einsprüche wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen wurden zunächst (antragsgemäß) ruhend gestellt. Das Ruhen und die Einspruchsverfahren wurden durch Allgemeinverfügung (§ 367 Abs. 2 b der Abgabenordnung –AO-) vom 22.7.2008 beendet.
Am 7.2.2010 erstatteten die Kläger eine Selbstanzeige gem. § 371 AO. Sie erklärten bis dahin steuerlich nicht erfasste Einkünfte aus Kapitaldepots bei der (). Am 23.4.2010 wurde deshalb ein Strafverfahren wegen der Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 eingeleitet und am 5.5.2010 ein Prüfungsauftrag an die Steuerfahndung erteilt: Die Steuerfahndung forderte noch am gleichen Tage bei den Klägern binnen einer Frist von vier Wochen Unterlagen über die Depots bzw. Konten bei den beiden Banken betreffend die Jahre ab 1999 an. Am 17.6.2010 wurden daraufhin der Fahndungsprüferin drei Ordner mit Unterlagen übergeben. Bei der Übergabe wurden die Unterlagen in einem ca. 45 Minuten währenden Gespräch erläutert. Die Prüferin wies darauf hin, dass noch weitere Unterlagen bezüglich der sog. schwarzen Fonds erforderlich seien. Diesbezüglich wurde dann am 17.8.2010 ein vierter Ordner beigebracht und der Prüferin übergeben. In der Folgezeit erfolgten keine nach außen erkennbaren Prüfungshandlungen der Fahndungsprüferin. Am 17.6.2011 erkundigte sich der Bevollmächtigte der Kläger telefonisch nach dem Bearbeitungsstand. Ihm wurde mitgeteilt, dass auf Grund zahlreicher großer Steuerfahndungsfälle noch keine Bearbeitung der Unterlagen der Kläger habe stattfinden können. Eine weitere telefonische Nachfrage am 13.4.2012 führte zu der Auskunft, dass die Bearbeiterin noch nicht zur Bearbeitung gekommen sei. Am 19.8.2013 teilte die Fahndungsprüferin telefonisch mit, dass sie die Unterlagen ausgewertet habe und noch zu einem weiteren Depot Angaben benötige. Ihr wurde mitgeteilt, dass dieses Depot der Mutter der Klägerin gehört habe.
Schließlich ergingen auf Grundlage des Prüfungsberichts vom 26.8.2013 am 15.1.2014 gestützt auf § 173 AO die geänderten und angefochtenen Einkommensteuerbescheide.
Der dagegen eingelegte Einspruch blieb weitgehend ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12.8.2016). Die Kläger hatten im Einspruchsverfahren die Verletzung der Festsetzungsverjährung gerügt und hilfsweise die Pauschalbesteuerung von sog. ausländischen schwarzen Fonds gem. § 18 Abs. 3 des Auslandsinvestmentgesetzes (AuslInvestmG) angegriffen. Der Beklagte änderte daraufhin lediglich die Ermittlung der Besteuerung der Erträge aus den sog. schwarzen Fonds für das Streitjahr 2000 in Anlehnung an §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 1 Satz 1 a.E. des Investmentsteuergesetzes (InvStG) (pauschal 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises).
Daraufhin haben die Kläger am 8.9.2016 Klage erhoben.
Die Kläger wenden ein, es hätten keine die Verjährungshemmung auslösenden Ermittlungen stattgefunden. Jedenfalls seien aber Ermittlungen unmittelbar nach Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten wieder unterbrochen worden. Die angefochtenen Bescheide seien daher in festsetzungsverjährter Zeit ergangen und folglich rechtswidrig und aufzuheben.
Am 17.8.2010 habe keine Gelegenheit zur Erläuterung bestanden. Es habe keine Befragung stattgefunden. Wenn man in dem Tätigwerden der Steuerfahndung überhaupt eine Prüfung sehen wolle, so sei diese jedenfalls über einen längeren Zeitraum nicht fortgesetzt und erst später, im Jahre 2013 wieder aufgenommen worden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 15.1.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2016 ersatzlos aufzuheben, mit der Maßgabe, dass die ursprünglichen Steuerfestsetzungen vom 19.8.2005 (1999) und vom 17.8.2005 (2000) fortgelten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte entgegnet,
dass der Ermittlungsbeginn auf den 5.5.2010 zu datieren sei. Die seinerzeit erfolgte Anforderung von Unterlagen, auch für die Streitjahre, stelle eine Ermittlungshandlung dar. Die Ermittlungen seien am 17.6.2010 fortgesetzt worden. An diesem Tage habe die Prüferin im Beisein der steuerlichen Vertreter der Kläger die Unterlagen durchgesehen. Die Kläger seien aufgefordert worden, die Unterlagen um Erträgnisaufstellungen bezüglich der Fondserträge zu ergänzen. Am 16.8.2010 seien die Ermittlungen mit ergänzten Unterlagen zu den sog. intransparenten Fonds fortgesetzt und Fragen mit der steuerlichen Vertreterin erörtert worden. Zwar seien danach, also etwa dreieinhalb Monate nach Prüfungsbeginn, zunächst keine weiteren Ermittlungen angestellt worden. Dies sei aber schon wegen des Sinns und Zwecks der Vorschrift des § 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Hs. und Abs. 4 Satz 2 AO, nämlich einem Missbrauch einer Prüfung zur Verhinderung des Eintritts der Verjährung entgegenzuwirken, unschädlich. Von einem Missbrauch könne schon deshalb keine Rede sein, da die Ermittlungen auf Grund der Selbstanzeige eingeleitet worden seien.
Ungeachtet dessen sei der Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 3 a AO gehemmt gewesen. Zwar sei der Einspruch vom 22.8.2005 durch Allgemeinverfügung vom 22.7.2008 zurückgewiesen worden, jedoch sei damit der Einspruch nur in Bezug auf die streitige Rechtsfrage erledigt. Im Übrigen bleibe der Einspruch anhängig. Der unterbliebene Verböserungshinweis sei entbehrlich gewesen, da ja auch bei Einspruchsrücknahme eine Berichtigung der Steuerfestsetzung gem. §§ 173, 175 AO möglich gewesen sei. Bei einer Selbstanzeige sei ein Verböserungshinweis erst Recht entbehrlich.
Es wurde Beweis erhoben durch Vernehmung der Steuerfahndungsprüferin, (), als Zeugin. Auf das Ergebnis der Beweisaufnahme (Sitzungsprotokoll) wird verwiesen und Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Es wird durch Zwischenurteil festgestellt, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen wurden.
Nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage durch Zwischenurteil vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO darf nur über solche Vorfragen entschieden werden, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre. Entscheidungserheblich sind danach nur solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Frage des Verjährungseintritts ist für den ganzen Rechtsstreit entscheidungserheblich. Über die tatsächlichen Voraussetzungen zur Beantwortung dieser Rechtsfrage kann der Senat bereits jetzt durch ein Zwischenurteil abschließend entscheiden. Die Beteiligten haben nicht widersprochen und der Senat hält ein Zwischenurteil für sachdienlich im Hinblick auf die anschließend zu klärende Frage der Höhe der Einkünfte aus den sog. schwarzen Fonds.
2. Die Festsetzungsverjährung für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 war zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Einkommensteuerbescheide am 15.1.2014 noch nicht eingetreten.
a) Die durch Vollendung des Tatbestandes einer Steuerhinterziehung verlängerte Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) endete unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2011 für das Streitjahr 1999 und am 31.12.2012 für den Veranlagungszeitraum 2000.
b) Die Verjährungsfrist wurde nicht schon wegen der seinerzeit in 2005 eingelegten Einsprüche gem. § 171 Abs. 3 a AO in ihrem Ablauf dauerhaft gehemmt. Denn durch die Allgemeinverfügung vom 22.7.2008 wurde der Einspruch „insoweit zurückgewiesen“ (§ 367 Abs. 2 b Satz 1 AO) und das Einspruchsverfahren beendet. Die entschiedene Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen war der einzige streitige Punkt, so dass kein Anlass für eine Fortdauer des Einspruchsverfahrens bestand. Der Einspruch hatte „insoweit“ und damit vollumfänglich keinen Erfolg.
Die Äußerungen in der Kommentarliteratur, auf die der Beklagte hingewiesen hat, führen zu keinem anderen Ergebnis. Sie ist möglicherweise missverständlich: Bei Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO zu § 367 Rz. 69 heißt es: „Ergeht eine Allgemeinverfügung i.S. des § 367 Abs. 2 b AO, bleibt das Einspruchsverfahren i.Ü. anhängig und fortzuführen“. „Dies gilt selbst dann, wenn sich die Allgemeinverfügung auf sämtliche vom Einspruchsführer vorgebrachten Einwendungen erstreckt“ (dsgl. Rätke in Klein, Kommentar zur AO § 367 Rz. 45). Jedenfalls würde es aber dem Zweck der Allgemeinverfügung in Massenverfahren völlig entgegenlaufen, würde man in sämtlichen Fällen noch eine Einspruchsentscheidung zu dem „übrigen“ Einspruch erwarten. Entsprechendes ist auch der von Seer zitierten BT-Drs 16/3368, Seite 26, nicht zu entnehmen. Das Rechtsschutzinteresse der jeweiligen Einspruchsführer ist durch die gem. § 367 Abs. 2 b Satz 5 AO angeordnete, auf ein Jahr verlängerte Klagefrist hinreichend geschützt.
c) Der Fristablauf wurde jedoch gem. § 171 Abs. 5 AO durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung gehemmt.
Die Anforderung von Kontounterlagen am 23.4.2010 war die erste Prüfungshandlung der Prüferin und kennzeichnet den Beginn der Steuerfahndungsprüfung vor Ablauf der Verjährungsfristen. Dabei ist als Prüfungshandlung jede Aktivität zur Ermittlung des steuerlich zu beurteilenden Sachverhaltes zu qualifizieren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.4.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739, Rz. 18) und abzugrenzen gegenüber bloßen Vorbereitungshandlungen, wie der Sichtung von Unterlagen oder dem allgemeinen Aktenstudium. Diese Prüfungshandlung war für die Kläger erkennbar und geeignet, das Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen. Damit war die Prüfung rechtzeitig vor dem Ablauf des 31.12.2011 bzw. des 31.12.2012 begonnen und geeignet, die Ablaufhemmung herbeizuführen.
Nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ist darüber hinaus erforderlich, dass die begonnene Prüfung nicht „unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten“ unterbrochen wird. Zweck dieser Vorschrift ist es sicherzustellen, dass Außenprüfungen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (vgl. BT Drs. 7/4292, Seite 33). Eine Unterbrechung der Prüfung ist hier aber nicht unmittelbar nach Beginn der Prüfung eingetreten, so dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. 5 AO für den Eintritt der Ablaufhemmung erfüllt sind.
Im Falle der Kläger wurde die am 23.4.2010 begonnene Prüfung zunächst erkennbar bis zum 17.8.2010 fortgesetzt. Dies ist das Datum, an dem der vierte Aktenordner, die Fondsanteile betreffend, übergeben wurde. Denn sowohl die Anforderung wie auch die Entgegennahme und erste Durchsicht auch dieses Ordners waren auf die weitere Sachverhaltsermittlung ausgerichtete Prüfungshandlungen. Danach sind keine weiteren Prüfungshandlungen, jedenfalls bis 2013, erfolgt. Mithin wurde die Prüfung für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen, die das Finanzamt zu vertreten hat. Die Behauptung der Prüferin, sie habe immer wieder zwischendurch in die Unterlagen hineingesehen, genügt nicht, um eine Fortsetzung der Prüfung zu belegen (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739, Rz. 29: Nachprüfbarkeit und Nachvollziehbarkeit).
Allerdings zeigt schon der zeitliche Ablauf, dass es nicht zu einer Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung kam, denn zwischen dem Beginn der Prüfung und der Übergabe des vierten Ordners am 17.8.2010 lagen nahezu vier Monate. Eine Prüfungsdauer von nahezu vier Monaten spricht für sich gesehen dagegen, eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn und damit eine Prüfung nur „pro forma“ anzunehmen.
Indes hat bei der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung vor allem die Qualität der vorgenommenen Prüfungshandlungen erhebliches zu berücksichtigendes Gewicht. Zu diesem Tatbestandsmerkmal hat der BFH mehrfach geäußert, es komme auf die Gesamtumstände des Einzelfalls an (vgl. Rüsken/Klein § 171 Rz. 68 m.w.N). In seinem Urteil vom 31.8.2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011, hat der BFH erläuternd ausgeführt: „dass eine Außenprüfung nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen ist, wenn die bis zur Unterbrechung vorgenommenen Prüfungshandlungen entweder bezogen auf den gesamten Prüfungsstoff nach Umfang und zeitlichem Aufwand ein erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben“. Dem schließt sich der Senat an.
Der Fall der Kläger weist die Besonderheit aus, dass die Prüfung durch die Selbstanzeige der Kläger ausgelöst wurde und auf dem von ihnen in diesem Zusammenhang mitgeteilten Sachverhalt aufsetzte. Da die Kläger zum Ziel hatten, gem. § 371 Abs. 1 Satz 1 AO in den Genuss der Straflosigkeit zu kommen, waren sie ersichtlich bemüht, zur Aufklärung beizutragen, und waren bereits zu einem frühen Zeitpunkt, nämlich mit Abgabe des vierten Aktenordners, sämtliche maßgeblichen und erforderlichen Unterlagen im Besitze der Fahndungsprüfung, womit der Sachverhalt keiner weiteren Ermittlung mehr bedurfte, sondern lediglich noch eine Auswertung der Unterlagen vorzunehmen war. Vor diesem Hintergrund ist den Prüfungshandlungen bis zum 17.8.2010, gemessen an dem Umfang der gesamten Prüfung, erhebliches Gewicht zuzumessen. Überdies hatten die Ermittlungen in Gestalt der Beschaffung der Aktenordner nicht nur erste verwertbare Prüfungsergebnisse gezeitigt, sondern, vorbehaltlich der Auswertung und des Schreibens des Prüfungsberichts, verkörperten diese Unterlagen sämtliche Ergebnisse der Prüfung. Dies hat die Zeugin bestätigt, indem sie aussagte: „Der Sachverhalt war ab diesem Zeitpunkt für mich klar. … im vorliegenden Fall ging es ja nur noch um Auswertung von Unterlagen.“ Die „eigentliche“ Prüfung in Form aktiver Ermittlungshandlungen war mit der Entgegennahme der kompletten Unterlagen abgeschlossen.
Bei der Betrachtung der Gesamtumstände ist zuletzt auch die Aussage der Zeugin zu berücksichtigen, dass die Fahndungsprüfung seinerzeit noch nicht mit der Auswertung der sogenannten „Steuer-CD’s“ belastet war und die Arbeitsbelastung, die eine zeitnahe Auswertung der Aktenordner verhindert habe, nicht absehbar gewesen sei. Diese Aussage unterstreicht, dass keine Prüfung „pro forma“ begonnen wurde, mit dem Zweck eine Verlängerung der Verjährungsfrist herbeizuführen.
3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
4. Die Kostenentscheidung betreffend die vorliegende Klage nach dem Zwischenurteil bleibt gemäß § 143 FGO der Endentscheidung vorbehalten. Diese bleibt dem Schlussurteil vorbehalten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur FGO § 143 Rz. 5).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 173, 175 AO
§ 371 AO
§ 173 AO
§ 143 FGO
§ 367 Abs. 2 b der Abgabenordnung
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 367 Abs. 2 b Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 b AO
§ 367 Abs. 2 b Satz 5 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 371 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 18 Abs. 3 des Auslandsinvestmentgesetzes
§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 1 Satz 1 a.E. des Investmentsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 739
BFH/NV 2011, 2011
03 VII R 3/02
11 I B 9/11