Verwaltungsgericht Regensburg (Bayern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-17, Aktenzeichen RO 11 K 22.1577

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
III. Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Bescheid, mit dem Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer 2016 in Höhe von 0,00 € festgesetzt und ein zuvor bereits ausbezahlter Betrag in Höhe von 237.016,00 € zurückgefordert werden.
Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist nach einem Handelsregisterauszug vom 10.12.2025 die B. Verwaltungs GmbH. Diese wird wiederum von den jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern M. B. und A. B. vertreten.
Die Beklagte setzte mit Bescheid vom 21.02.2018 für den Gewerbebetrieb „Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden“ der Klägerin die Gewerbesteuer 2016 zunächst auf 3.843.633,50 € fest. Die Steuerfestsetzung beruhte auf einem Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.098.181,00 € und einem Hebesatz in Höhe von 350%.
Mit Schreiben vom 19.05.2020 setzte das Finanzamt … den Gewerbesteuermessbetrag 2016 für die Klägerin auf 577.255 € herab und stellte als Grundlage für die Verzinsung nach § 233a Abs. 2a AO das Ereignisjahr 2019 und den Beginn des Zinslaufs zum 01.04.2021 gesondert fest.
Daraufhin setzte die Beklagte mit Bescheid vom 23.06.2020 für den Gewerbebetrieb „Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden“ der Klägerin die Gewerbesteuer 2016 auf 2.020.392,50 € herab. Mit weiterem Bescheid vom 23.06.2020 über Zinsen zur Gewerbesteuer 2016 setzte die Beklagte für den Gewerbebetrieb „Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden“ der Klägerin zunächst Erstattungszinsen in Höhe von 237.016,00 € fest, wobei dieser Bescheid einen Zinslaufbeginn am 01.04.2018 und ein Zinslaufende am 26.06.2020 enthielt.
Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 03.03.2021 setzte die Beklagte für den Gewerbebetrieb „Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden“ der Klägerin für das Jahr 2016 Erstattungszinsen in Höhe von 0,00 € fest. Es ergebe sich für 2016 eine am 06.04.2021 fällige Rückforderung in Höhe von 237.016,00 €. Der Bescheid enthält einen Zinslaufbeginn am 01.04.2021 und ein Zinslaufende am 26.06.2020. In der Erläuterung des Bescheids wurde angeführt, dass dieser Bescheid den Bescheid vom 23.06.2020 aufgrund fehlender Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses der Kaufpreisminderung um 24,8 Mio. Euro (Ereignisjahr 2019) mit abweichendem Zinslaufbeginn ab 01.04.2021 berichtige. Im Übrigen wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen. In einem auf den 03.03.2021 datierten Schreiben der Beklagten an die Klägerin führte die Beklagte aus, dass aufgrund technischer Probleme mit der Veranlagungssoftware der Stadt die Bescheide über Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer 2016 falsch erstellt worden seien, da das rückwirkende Ereignis nicht korrekt berücksichtigt worden sei. Daher erhalte die Klägerin den Berichtigungsbescheid (Festsetzung von 0 € Erstattungszinsen) zum ursprünglichen Bescheid vom 23.06.2020 (Festsetzung von 237.016 € Erstattungszinsen). Es werde um Erstattung der ausgezahlten Erstattungszinsen in Höhe von 237.016 € gebeten.
Gegen den Bescheid vom 03.03.2021 ließ die Klägerin am 31.03.2021 Widerspruch erheben. Zur Begründung wurde angeführt, dass der angefochtene Bescheid weitergehende Begründungen, insbesondere den Hinweis oder die Nennung der angewandten konkreten und überprüfbaren Korrektur- bzw. Berichtigungsnorm, nicht enthalte. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müsse die Klägerin jedoch in die Lage versetzt werden, die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes überprüfen zu können. Der Widerspruch wurde mit Widerspruchsbescheid des Landratsamts … vom 05.05.2022, zugestellt am 11.05.2022, zurückgewiesen. Auf den Inhalt des Widerspruchsbescheids wird Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 10.06.2022, bei Gericht am selben Tag eingegangen, ließ die Klägerin Klage erheben. Zur Begründung wird angeführt, dass der streitgegenständliche Bescheid der Beklagten nichtig sei. Der Bescheid sei nicht hinreichend bestimmt, da ihm die Art der Steuer, der Besteuerungszeitraum und der steuerbare Vorgang nicht zu entnehmen seien. Weder der Bescheid vom 03.03.2021 noch das Begleitschreiben würden das Zustandekommen einer Rückforderung in Höhe von 237.016,00 €, noch den abweichenden Zinslaufbeginn ab 01.04.2021 erläutern. Der Inhalt des streitgegenständlichen Bescheids sei für den Verantwortlichen der Klägerin nicht im Ansatz nachvollziehbar. Aus der übersichtlichen Begründung des streitgegenständlichen Bescheids, die lediglich aus einem Satz bestehe, könne die Klägerin keinen Lebenssachverhalt herleiten, der der Besteuerung entspreche. Eine „Erläuterung“ dahingehend, dass er einen Bescheid vom 23.06.2020 berichtige, ersetze nicht die notwendigen Angaben des einzelnen Lebenssachverhaltes; schließlich sei der streitgegenständliche Bescheid auch nicht als Änderungsbescheid bezeichnet worden. Der streitgegenständliche Steuerbescheid sei demnach nicht inhaltlich hinreichend bestimmt, § 119 Abs. 1 AO, mithin nichtig, § 125 AO. Sofern die Behörde bereits den eigenen Ausgangsbescheid als nichtig bezeichne, bestehe eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass auch der Folgebescheid vom 03.03.2021 als nichtig anzusehen sei. Auch sei der Bescheid nichtig, da weder im Ausgangsbescheid noch im Widerspruchsbescheid eine Rechtsgrundlage für die Aufhebung oder Änderung des Zinsbescheids vom 23.06.2020 genannt werde. Der Ausgangsbescheid sei daher als „gesetzloser Verwaltungsakt“ zu qualifizieren. Die Beklagte habe sich vorliegend grob rechtsstaatswidrig verhalten, indem sie erst gar nicht versucht habe, ihr Verwaltungshandeln im Rahmen einer Rechtsnorm zu halten, geschweige denn, dieses der Klägerin gegenüber rechtlich zu begründen.
Ferner läge keine der Rechtsgrundlagen für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nach §§ 172 ff. AO vor. § 129 Satz 1 AO scheide als Rechtsgrundlage für eine Korrektur ebenfalls aus, da für einen unvoreingenommenen Dritten der Fehler nicht deutlich erkennbar sei. In der Tabelle im Berichtigungsbescheid seien bezüglich des Zinslaufs bei Beginn und Ende verschiedene Daten eingetragen und in den entsprechenden Erläuterungen werde auch die entsprechende Korrektur nicht begründet. Im gegenwärtigen Fall sei davon auszugehen, dass der Sachbearbeiter der Beklagten, Herr S* …, den Sachverhalt wohl unzutreffend bzw. gar nicht erfasst habe. § 129 Satz 1 AO sei bei fehlender oder fehlerhafter Sachverhaltsermittlung nicht anwendbar.
Es werde mit Nachdruck die Behauptung der Beklagten bestritten, dass Frau M. B. in einem Telefongespräch mit dem Sachbearbeiter der Beklagten, S* …, am 02.07.2020 zugesagt habe, den Betrag von 237.016 € sofort zurückzubezahlen. Sie sei weder Mitarbeiterin der Klägerin, noch an der Klägerin gesellschaftsrechtlich beteiligt. Ferner sei sie bezüglich der Klägerin nicht entscheidungsbefugt und stehe in keinerlei Verbindung zur Klägerin.
Die Klägerin lässt beantragen,
Der Bescheid der Stadt … vom 03.03.2021 (AZ: …*) und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts … vom 05.05.2022 (AZ: …*) werden aufgehoben.
Die Beklagte lässt beantragen,
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin mache im Wesentlichen (nur) geltend, dass der angefochtene Bescheid nicht erkennen lasse, was von wem verlangt werde und deshalb unbestimmt sei, was zur Nichtigkeit, jedenfalls aber Rechtswidrigkeit führe. Bereits aus den Ausführungen in der Klage vom 10.06.2022 ergebe sich, dass die Klägerin selbst ganz genau verstehe, was mit dem Bescheid ihr gegenüber geregelt werde. Sie führe aus, dass mit Bescheid über Zinsen zur Gewerbesteuer 2016 vom 23.06.2020 von der Beklagten ein Erstattungsbetrag in Höhe von 237.016,00 € festgesetzt worden sei und dass mit dem (angefochtenen) Berichtigungsbescheid vom 03.03.2021 diese Erstattungszinsen dann mit 0,00 € beziffert worden seien. Richtig an der rechtlichen Bewertung sei alleine, dass ein Steuerbescheid erkennen lassen müsse, wer von wem was verlange. Dies sei aber zweifelsohne der Fall, wobei ergänzt sei, dass sich die inhaltliche Bestimmtheit von Steuerbescheiden auch aus der Bezugnahme auf andere Schriftstücke ergeben könne, die dem Steuerpflichtigen nicht einmal notwendigerweise gleichzeitig mit dem Bescheid übermittelt werden müssten. Die fehlende oder fehlerhafte Bezeichnung einer Rechtsgrundlage eines Änderungsbescheids führe nicht zur Unwirksamkeit, sondern sei als falsche Begründung unerheblich. Materiellrechtliche Einwendungen dazu, dass die mit dem Bescheid hinsichtlich der Zinsen korrigierte Festsetzung nicht korrekt sei, seien weder im Widerspruchs- noch im Klageverfahren von der Klägerin vorgebracht worden.
Auf Nachfrage des Gerichts gab die Beklagte an, die fehlerhafte Eingabe des Zinslaufbeginns sei – nach Rücksprache mit dem zwischenzeitlich pensionierten damaligen Sachbearbeiter – eine irrtümliche Fehlleistung des damaligen Sachbearbeiters gewesen. Es könne lediglich nicht mehr nachvollzogen werden, ob – was seinerzeit teilweise auch bei anderen Vorgängen beobachtet worden sei – zusätzlich eine Fehlfunktion in technischer Hinsicht eine Rolle gespielt habe oder eine bereits fehlerhafte manuelle Eingabe Grund für den falschen Zinslaufbeginn gewesen sei. Die Eintragung des Zinslaufbeginns erfolge automatisch durch die Veranlagungssoftware, wobei seitens der Finanzämter mitgeteilte abweichende Zinslaufbeginne (die sich nicht aus den gesetzlichen Vorgaben, sondern, wie im vorliegenden Fall, etwa aus rückwirkenden Ereignissen ergeben würden) in einer entsprechend automatisch öffnenden Maske in der Veranlagungssoftware vor der automatisierten Berechnung eingegeben würden. Die einzige tragfähige Erklärung aus Sicht der Beklagten sei, dass eine technische Fehlfunktion des Programms zu dem unrichtigen Ergebnis geführt habe und ein in die Maske eingegebener Termin nicht übernommen worden sei. Der damalige Sachbearbeiter könne sich jedoch nicht mehr genau daran erinnern, ob er den abweichenden Zinslaufbeginn in die Maske eingetragen habe.
Im befangenen Zeitraum sei eine erhebliche zusätzliche Belastung der Verwaltung im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie gegeben gewesen, was eine mögliche Erklärung für eine erhöhte Fehleranfälligkeit sein möge. Es habe zunächst im Hinblick auf den hohen Rückzahlungsbetrag mit 1.823.241,00 € auch bei Vollzug der Buchung im Rahmen der faktischen Rückzahlung keine Veranlassung bestanden, sich über den (im Verhältnis moderaten) Zinsbetrag zu wundern und eine erneute Prüfung vorzunehmen, sodass es schließlich zur Rückzahlung gekommen sei. Nachdem diese Fehlleistung dem damaligen Sachbearbeiter aufgefallen gewesen sei, habe er sich mit der Klägerin in Verbindung gesetzt und mit Frau B. telefoniert. Das Ergebnis des Gesprächs sei gewesen, dass die Unrichtigkeit ohne Weiteres auch von Seiten der Klägerin als solche erkannt und Rückzahlung zugesichert worden sei. Nachdem entgegen der telefonischen Zusage eine Rückzahlung für einen gewissen Zeitraum ausgeblieben sei, sei beim Steuerbüro nachgefasst worden. Von dort sei nach zunächst offenbar signalisierter baldiger Rückzahlung später verlangt worden, dass ein Bescheid erstellt werden solle, der eine konkrete Rückzahlungsaufforderung enthalte. Insoweit sei zu verweisen auf den Vermerk des Kämmerers Zwicknagl vom 17.11.2020. Auch der Steuerberater als Vertreter der Klägerin im Verwaltungsverfahren habe den Ausgangsbescheid als offenbar unrichtig angesehen und den Kämmerer auf § 129 AO hingewiesen. Nach diesseitiger rechtlicher Bewertung habe eine offenbare Unrichtigkeit vorgelegen, die aufgrund eines der mit § 129 AO gemeinten Fehlers eingetreten sei. Davon sei die Beklagte, aber auch die Klägerin und deren Bevollmächtigter ausgegangen. Es sei aus Sicht der Beklagten von Beginn des Kontakts außer Frage gewesen, dass die Klägerin den ihr zu Unrecht zugewandten Betrag erstatten werden würde. Die nachträgliche Forderung des Steuerberaters nach einem Bescheid mit Leistungsgebot habe die Beklagte als nachvollziehbar empfunden. Dass ein so erbetener Bescheid dann angefochten werde, habe überrascht. Weder im Widerspruchs- noch im gerichtlichen Verfahren habe die Klägerin behauptet, dass sie einen tatsächlich erworbenen Anspruch auf Erstattungszinsen verteidigen würde, sondern vielmehr ausschließlich formelle Gesichtspunkte ins Feld geführt.
Im Übrigen wird auf den Inhalt des Gerichtsakts, der vorgelegten Behördenakte sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Der Bescheid vom 03.03.2021 ist formell rechtmäßig.
Die Klägerin macht im Wesentlichen Mängel an der Begründung des Bescheids geltend. Mit ihren Einwendungen vermag sie jedoch nicht durchzudringen.
Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer (§ 3 Abs. 2 Alt. 2 der Abgabenordnung – AO), für die gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3, 4, 5 AO die Vorschriften des Dritten Teils mit Ausnahme der §§ 82 bis 84 (Allgemeine Verfahrensvorschriften), des Vierten (Durchführung der Besteuerung) und des Fünften Teils der Abgabenordnung Anwendung finden.
I. Nach § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist.
1. „Zum Verständnis erforderlich“ sind alle Angaben tatsächlicher und rechtlicher Art, die dem Betroffenen ein Verständnis der getroffenen Maßnahme sowie eine inhaltliche Überprüfung der Sach- und Rechtslage ermöglichen. Anzugeben sind deshalb zum einen die tatsächlichen Gründe, die dem Verwaltungsakt zugrunde gelegt worden sind, jedenfalls soweit sie von dem vom Betroffenen mitgeteilten Sachverhalt abweichen, und zum anderen die rechtlichen Gründe für den Verwaltungsakt, zu denen insbesondere die Rechtsgrundlage zählt.
Ob eine Begründung „zum Verständnis erforderlich“ ist, ist entsprechend den konkreten Umständen des Einzelfalls jeweils nach dem individuellen Empfängerhorizont und der Verständnisfähigkeit der Betroffenen (Inhaltsadressat bzw. dem vom Verwaltungsakt Betroffenen) zu beurteilen. Bei Vertretung durch Steuerrechtskundige ist auf deren Verständnishorizont abzustellen (Füssenich in: BeckOK AO, 34. Edition 17.10.2025, AO, § 121 Rn. 23). Ob die gegebene Begründung auch inhaltlich zutreffend ist, ist im Rahmen des § 121 Abs. 1 AO irrelevant. Die Begründung muss ferner nicht notwendig im Verwaltungsakt selbst erfolgen, sie kann sich auch aus einer Anlage zum Verwaltungsakt ergeben (Füssenich a. a. O. § 121 Rn. 25). Im Speziellen muss bei Erlass eines Änderungsbescheids die Begründung Anlass und Gründe für die Änderung mitteilen (Füssenich a. a. O. § 121 Rn. 24.6).
2. Vorliegend enthält der streitgegenständliche Bescheid die Begründung, dass dieser den Bescheid vom 23.06.2020 aufgrund fehlender Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses der Kaufpreisminderung um 24,8 Mio. € (Ereignisjahr 2019) mit abweichendem Zinslaufbeginn ab 01.04.2021 berichtigte. Aus dem Begleitschreiben zum streitgegenständlichen Bescheid geht hervor, dass „aufgrund technischer Probleme mit der Veranlagungssoftware der Stadt“ die Bescheide über Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer 2016 falsch erstellt worden seien, da das rückwirkende Ereignis nicht korrekt berücksichtigt worden sei. Somit werden im streitgegenständlichen Bescheid entsprechend den genannten Anforderungen Anlass und Gründe für die Änderung des Bescheids vom 23.06.2020 mitgeteilt.
Des Weiteren hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung – von der Klägerin unbestritten – dargelegt, dass der Steuerberater der Klägerin vor Erlass des streitgegenständlichen Bescheids von Herrn Z. in einem Telefonat über den Fehler und die im Raum stehende Rückforderung informiert worden sei. Der Steuerberater habe sich im Zuge dessen eine Korrektur auf Grundlage von § 129 AO vorstellen können. Aufgrund dessen erscheint bereits fraglich, ob die Angabe einer Rechtsgrundlage im streitgegenständlichen Bescheid überhaupt erforderlich war, da auch der Steuerberater der Klägerin von der Anwendbarkeit des § 129 AO ausgegangen war und dessen Nennung im Bescheid selbst daher nicht mehr „zum Verständnis erforderlich“ gewesen sein dürfte.
Ferner bestimmt § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass es keiner Begründung bedarf, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Dabei kann eine telefonische Unterrichtung genügen (Ratschow in: Klein, 19. Auflage 2025, AO § 121 Rn. 14). Unabhängig von der Frage, ob das Telefonat mit Frau B. vom 02.07.2020 dazu führt, dass sich die Klägerin eine etwaige Kenntnis von dieser zurechnen lassen muss, hatte jedenfalls der Steuerberater der Klägerin Kenntnis von der Rückforderungsabsicht. Dass sich die Klägerin dies zurechnen lassen muss, ergibt sich aus einem im Vertretungsrecht (§ 166 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB) und im allgemeinen Abgabenrecht (§§ 80, 102 Abs. 2, 110 Abs. 1 Satz 2 und 152 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO) konkretisierten allgemeinen Rechtsgedanken (vgl. hierzu ausführlich BFH, U. v. 07.11.1990 – X R 143/88 – juris Rn. 20).
II. Im Übrigen wäre ein etwaiger Mangel hinsichtlich der Begründung jedenfalls geheilt worden.
Nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO ist eine Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 AO nichtig macht, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachträglich gegeben wird. Handlungen nach Absatz 1 Nr. 2 bis 5 können nach § 126 Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.
Der streitgegenständliche Bescheid ist nicht nach § 125 AO nichtig (siehe dazu unten B. II.). Selbst wenn man davon ausginge, dass mangels Angabe einer Rechtsgrundlage im Bescheid ein Fehler vorläge, hat die Beklagte mit Schriftsatz vom 22.04.2025 insbesondere angegeben, § 129 AO als Rechtsgrundlage des Bescheids anzusehen. Dies ist ausreichend, um eine Heilung eines etwaigen Fehlers zu bewirken. Ob die Begründung (in diesem Fall: die genannte Rechtsgrundlage) inhaltlich zutreffend ist, ist an dieser Stelle irrelevant.

Entscheidungsgründe:
Der Bescheid vom 03.03.2021 ist auch materiell rechtmäßig, insbesondere ist er hinreichend bestimmt (I.) und nicht nichtig (II.). Die Festsetzung der Erstattungszinsen auf 0,00 € ist rechtmäßig (III.), ebenso die Rückforderung des bereits ausbezahlten Betrags (IV.).
I. Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Dies ist hier der Fall.
1. Ein Verwaltungsakt ist nicht hinreichend bestimmt, wenn aus ihm nicht hinreichend deutlich hervorgeht, was von wem verlangt wird, wem was gewährt bzw. versagt wird oder wem gegenüber die Behörde was feststellt (Füssenich a. a. O. § 125 Rn. 32 m. w. N.).
Für den Mindestinhalt eines Verwaltungsakts kann ergänzend § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, der auf Zinsbescheide über § 239 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend anwendbar ist, herangezogen werden. Demnach müssen Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Nicht zum notwendigen Mindestinhalt gehört die Begründung. Denn die hinreichende Bestimmtheit bezieht sich auf den Ausspruch (Tenor) des Verwaltungsakts (Füssenich a. a. O. § 119 Rn. 40 m. w. N.). Die zu den Mindestanforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gehörenden Angaben müssen dabei nicht zwingend aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen; es genügt, dass sich diese Angaben aus einer Bezugnahme auf für den Steuerpflichtigen zugängliche Unterlagen ergeben (BFH, B. v. 15.03.1994 – IX R 6/91).
Ferner kann ein Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt sein, wenn bei mehreren Bescheiden deren Verhältnis zueinander nicht klar wird. Aus einem Änderungsbescheid muss der geänderte Steuerbescheid zu erkennen sein. Hierzu genügt es jedoch, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH, U. v. 24.04.2013 – II R 53/10 m. w. N.).
2. Gemessen daran ist der streitgegenständliche Bescheid hinreichend bestimmt im Sinne von § 119 Abs. 1 AO.
a) Er enthält die Mindestangaben nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, denn die Klägerin ist als Abgabeschuldnerin für Gewerbesteuerzinsen 2016 angegeben und es wird die Art der Steuer (bzw. hier: der Zinsen), nämlich Erstattungszinsen, sowie deren Betrag (0,00 €) und die damit korrespondierende Rückforderung in Höhe von 237.016,00 € bezeichnet. Aus dem Bescheid wird unmissverständlich klar, dass die Erstattungszinsen für die Klägerin für das Jahr 2016 0,00 € betragen und die bereits ausbezahlten Erstattungszinsen zurückgefordert werden.
b) Der streitgegenständliche Bescheid vom 03.03.2021 ist auch hinsichtlich seines Verhältnisses zum Ausgangsbescheid hinreichend bestimmt. Unerheblich ist, dass der streitgegenständliche Bescheid nicht als Änderungsbescheid bezeichnet wird, da sich nach bereits Genanntem das Verhältnis der Bescheide zueinander auch aus einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung ergeben kann.
In der Begründung des streitgegenständlichen Bescheids wird erläutert, dass der Bescheid den „Bescheid vom 23.06.2020“ aufgrund fehlender Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses der Kaufpreisminderung um 24,8 Mio. Euro (Ereignisjahr 2019) mit abweichendem Zinslaufbeginn ab 01.04.2021 berichtige. Hieraus wird ohne Zweifel klar, dass es sich bei dem berichtigten Bescheid um denjenigen vom 23.06.2020 handelt, mit dem Erstattungszinsen in Höhe von 237.016,00 € festgesetzt wurden. Ein anderer Zinsbescheid diesen Datums existiert nicht.
Soweit von der Klagepartei vorgetragen wird, es lägen drei Bescheide der Beklagten vor, die auf den 23.06.2020 datiert seien, lässt sich dennoch aus den Gesamtumständen hinreichend klar der Bescheid identifizieren, der geändert werden soll. Bei dem weiteren, auf den 23.06.2020 datierten Schreiben handelt es sich bereits ausweislich des Wortlauts lediglich um eine „Mitteilung über Zinsen zur Gewerbesteuerveranlagung 2016“, was nahelegt, dass es sich hierbei schon nicht um einen Bescheid handelt. Dafür spricht auch, dass diese Mitteilung keine Rechtsbehelfsbelehrungenthält. Darüber hinaus führt diese aus, dass 0,00 € Erstattungszinsen berechnet wurden. Eine Bezugnahme des streitgegenständlichen Bescheids vom 03.03.2021, der nach dessen Erläuterungen den „Bescheid vom 23.06.2020“ berichtigen soll, auf diese „Mitteilung über Zinsen zur Gewerbesteuerveranlagung 2016“ wäre daher nicht nachvollziehbar, da in der Mitteilung über Zinsen zur Gewerbesteuerveranlagung 2016 bereits Erstattungszinsen in Höhe von 0,00 € genannt werden. Auch wird hinreichend deutlich, dass der streitgegenständliche Bescheid vom 03.03.2021 den Zinsbescheid und nicht den Gewerbesteuerbescheid vom 23.06.2020 ändern soll. Dies bereits deshalb, da der streitgegenständliche Bescheid als „Bescheid über Zinsen zur Gewerbesteuerveranlagung 2016“ bezeichnet ist.
Unter Berücksichtigung dessen und unter Zugrundelegung einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung kann der Bescheid vom 03.03.2021 nur den „Bescheid über Zinsen zur Gewerbesteuer 2016“ vom 23.06.2020 in Bezug nehmen.
II. Der streitgegenständliche Bescheid ist auch nicht nichtig im Sinne von § 125 Abs. 1 AO.
1. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
a) Ein besonders schwerwiegender Fehler im Sinne von § 125 Abs. 1 AO liegt nicht schon dann vor, wenn ein Verwaltungsakt nicht auf einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage beruht (sog. „gesetzloser“ Verwaltungsakt). Nur eine sog. absolute Gesetzlosigkeit führt zur Nichtigkeit des Verwaltungsakts. Eine solche ist anzunehmen, wenn für den Verwaltungsakt unter keinen denkbaren Umständen eine gesetzliche Grundlage gefunden werden bzw. es den Verwaltungsakt offenkundig seiner Art oder seinem Inhalt nach nicht geben kann, etwa, wenn ein Steuerbescheid eine gesetzlich nicht vorgesehene Steuer festsetzt (z. B. Festsetzung von Kfz-Steuer für das Halten eines Fahrrads, vgl. Füssenich a. a. O. § 125 Rn. 30).
b) Ein solch „gesetzloser“ Verwaltungsakt ist der streitgegenständliche Bescheid vom 03.03.2021 nicht. Eine Korrektur des Zinsbescheids vom 23.06.2020 ist grundsätzlich über § 129 Satz 1 AO denkbar und nicht absolut ausgeschlossen. Ob dessen Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen vorliegen (konkret: ob eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt), ist eine hiervon separat zu prüfende Frage.
Soweit vorgetragen wird, der Ausgangsbescheid vom 23.06.2020 sei ein gesetzloser Verwaltungsakt, ist dies irrelevant. Streitgegenständlich ist allein der Bescheid vom 03.03.2021.
2. Soweit von Klägerseite vorgetragen wird, bei Nichtigkeit eines Ausgangsbescheids bestehe auch eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass auch der Änderungsbescheid nichtig sei, ist dem nicht zu folgen. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts richtet sich allein nach den rechtlichen Vorgaben (z. B. § 125 AO) und dem Inhalt des betreffenden Bescheids. Darüber hinaus ergeht ein Änderungsbescheid insbesondere auch deshalb, um einen etwaigen Mangel des Ausgangsbescheids zu korrigieren. Würde man einen Änderungsbescheid als nichtig ansehen, weil auch der Ausgangsbescheid nichtig ist, wäre eine wirksame Korrektur eines fehlerhaften Bescheids nicht möglich.
III. Die Festsetzung der Erstattungszinsen auf 0,00 € infolge der Korrektur des Zinslaufbeginns ist rechtmäßig. Rechtsgrundlage hierfür ist § 129 Satz 1 AO.
1. Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 129 Satz 1 AO sind erfüllt.
a) Die Finanzbehörde kann nach § 129 Satz 1 AO Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
aa) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbare mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Der offenbare Fehler muss grundsätzlich in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden sein. Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit trägt derjenige, der sich darauf beruft, d. h. bei einer Berichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen die Finanzbehörde. Verbleiben Unklarheiten darüber, ob beim Erlass ein Rechtsfehler vorlag, wirkt sich dies bei einer Berichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen daher zulasten der Finanzbehörde aus (Füssenich a. a. O. § 129 Rn. 47).
Dagegen zählen zu offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (vgl. BFH, B. v. 15.10.2018 – VIII B 79/18 – juris Rn. 10 m. w. N.).
Die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i. S. v. § 129 AO kann zwar ausgeschlossen sein, wenn der Sachbearbeiter feststehende Tatsachen nicht berücksichtigt. Hat die Nichtberücksichtigung einer Tatsache ihren Grund in einer bloßen Unachtsamkeit und liegt sie offen zutage, so kann von einem auf mangelnder Sachaufklärung beruhenden Nichterkennen der Tatsache nicht gesprochen werden (BFH, U. v. 26.04.1989 – VI R 39/85). Vielmehr ist der Fehler des Veranlagenden, diese Informationen nicht berücksichtigt zu haben, dann ein auf Flüchtigkeit beruhendes Übersehen einer Tatsache, das wie Verschreiben, Verrechnen oder Vergreifen (z. B. beim Ablesen der Steuertabelle) als offenbare Unrichtigkeit gewertet werden muss (vgl. BFH, U. v. 29.03.1985 – VI R 140/81). Ist daher ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden (BFH, B. v. 15.10.2018 – VIII B 79/18).
bb) Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn sie klar auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.
Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es – in Abweichung zur Auslegung des § 42 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) – nicht an (vgl. BFH, U. v. 14.01.2020 – VIII R 4/17 = NJW 2020, 1902; vgl. auch VG Köln, U. v. 10.07.2024 – 22 K 6395/22 – juris Rn. 26). § 42 Satz 1 VwVfG bzw. Art. 42 Satz 1 Bayerisches Verwaltungsgesetz (BayVwVfG) spricht davon, dass offenbare Unrichtigkeiten „in“ einem Verwaltungsakt jederzeit berichtigt werden können. Es liegt daher nahe, dass in diesen Fällen die Unrichtigkeit bereits aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen muss. § 129 Satz 1 AO spricht jedoch davon, dass die offenbare Unrichtigkeit „beim Erlass eines Verwaltungsakts“ unterlaufen sein muss. Dass sie aus dem Bescheid erkennbar sein muss, ergibt sich hieraus nicht.
b) Gemessen daran liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, die gemäß § 129 Satz 1 AO berichtigt werden konnte.
aa) Das Gericht geht hierbei aufgrund des Vorbringens der Beteiligten, insbesondere der Beklagten, von folgendem Ablauf aus:
Das Finanzamt … hat der Beklagten mit Schreiben vom 19.05.2020 die „Mitteilung für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag“ übermittelt, in dem auf Seite 2 auch der Zinslaufbeginn 01.04.2021 (gesonderte Feststellung) enthalten war (Eingang bei der Beklagten: 20.05.2020). Nach den unbestrittenen Angaben der Beklagten lag dieser dieses Schreiben des Finanzamts … bei der Zinsveranlagung am 23.06.2020 vor. Der Zinslaufbeginn wird grundsätzlich von der von der Beklagten benutzten Software automatisch berechnet. Allerdings öffnet sich auch stets automatisch eine Maske, in die seitens der Finanzämter mitgeteilte abweichende Zinslaufbeginne eingegeben werden können. Unklar ist im vorliegenden Fall lediglich, ob der damalige Sachbearbeiter der Beklagten den abweichenden Zinslauf tatsächlich eingegeben hat (hieran könne er sich nicht mehr sicher erinnern) oder ob eine technische Fehlfunktion des Programms dazu geführt hat, dass ein in die Maske (etwaig) eingegebener abweichender Zinslaufbeginn nicht übernommen worden ist, was nach den Angaben der Beklagten zwar selten, aber dennoch vereinzelt vorgekommen sei.
bb) Es kann dahinstehen, ob der damalige Sachbearbeiter der Beklagten den abweichenden Zinslauf tatsächlich eingegeben hatte oder ob ein etwaig eingegebener abweichender Zinslaufbeginn vom Veranlagungsprogramm falsch übernommen worden ist. Denn es liegt unter beiden Gesichtspunkten eine offenbare Unrichtigkeit vor.
(1) Sofern man davon ausgeht, dass der damalige Sachbearbeiter den abweichenden Zinslaufbeginn nicht in die Maske eingegeben hat, kann nicht davon ausgegangen werden, dass er diesen bewusst oder aus anderen (rechtlichen) Erwägungen heraus hätte außer Acht lassen wollen.
Dafür spricht zum einen der weitere zeitliche Ablauf im vorliegenden Fall. Dem Mitarbeiter der Beklagten ist ca. eine Woche nach Bescheidserlass der Fehler aufgefallen. Er hat ausweislich des Aktenvermerks vom 02.07.2020 mit Frau B. Kontakt aufgenommen und den Sachverhalt erklärt. Aus dem Aktenvermerk ergibt sich ferner, dass der abweichende Zinslaufbeginn „übersehen“ worden sei. Aus dem Vortrag der Beklagten ergibt sich nicht, dass rechtliche oder andere (bewusste) Erwägungen des damaligen Sachbearbeiters Grundlage dafür waren, dass der abweichende Zinslaufbeginn nicht eingetragen worden wäre. Vielmehr habe die Belastung der Verwaltung aufgrund der Corona-Pandemie ein Grund sein können, warum es hier zu einem Fehler gekommen sei. Hätte der Mitarbeiter der Beklagten den abweichenden Zinslaufbeginn bewusst außer Ansatz lassen wollen, so hätte er mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in den Akten kenntlich gemacht, weshalb der Zinslauf abweichend von der Mitteilung des Finanzamts … festzusetzen sei (vgl. insoweit BFH, U. v. 29.03.1985 – VI R 140/81 – juris Rn. 13).
Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die gesonderte Feststellung des abweichenden Zinslaufbeginns Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 2a AO und damit für die Beklagte bindend war (s. o.). Insoweit durfte die Beklagte auch gar keine andere Entscheidung treffen, als den Zinslaufbeginn zum 01.04.2021 vom Finanzamt … zu übernehmen. Auch dies spricht dagegen, dass eine bewusste Nichtberücksichtigung des vom Finanzamt … mitgeteilten Zinslaufbeginns 01.04.2021 vorgelegen hat (vgl. insoweit BFH, U. v. 16.07.2003 – X R 37/99 = NVwZ-RR 2004, 529, 530).
(2) Sofern man annimmt, der abweichende Zinslaufbeginn sei in die Maske eingetragen worden, der Fehler habe aber vielmehr in der Veranlagungssoftware gelegen, liegt auch hierin eine nach § 129 Satz 1 AO korrigierbare Unrichtigkeit (vgl. FG Düsseldorf, B. v. 14.11.2023 – 18 V 3281/03; FG München, U. v. 21.10.1997 – 1 K 2026/94). Denn wenn der zutreffende Wert richtigerweise in die Maske eingegeben wird, scheint ein Rechtsirrtum aufgrund der Art des EDV-Fehlers als praktisch ausgeschlossen.
cc) Die Unrichtigkeit ist auch offenbar, da sie bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als solche erkennbar ist.
Bei Offenlegung des Akteninhalts wird ohne Weiteres erkennbar, dass das Finanzamt … mit Schreiben vom 19.05.2020 den Zinslaufbeginn gemäß § 233a Abs. 2a AO zum 01.04.2021 gesondert festgestellt hat. Dies ist der für den Zinslaufbeginn maßgebliche Wert, den die Beklagte der Festsetzung der Erstattungszinsen zugrundelegen muss, da es sich insoweit um einen bindenden Grundlagenbescheid handelt (s. o.). Für einen unvoreingenommen objektiven Dritten ist damit aus dem Akteninhalt klar ersichtlich, dass der durch den streitgegenständlichen Bescheid vom 03.03.2021 geänderte Zinsbescheid vom 23.06.2020 insoweit unrichtig ist, als darin der Zinslaufbeginn 01.04.2018 angegeben worden war. Dies muss insbesondere auch deshalb gelten, da der Klägerin der Grundlagenbescheid des Finanzamts … übermittelt wurde und es sich aufdrängt, dass die Klägerin Kenntnis davon hatte, dass das zutreffende Datum für den Zinslaufbeginn der 01.04.2021 sein musste.
Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es, wie bereits erläutert, nicht an (vgl. BFH, U. v. 14.01.2020 – VIII R 4/17 = NJW 2020, 1902).
2. Als Rechtsfolge eröffnet § 129 Satz 1 AO grundsätzlich Ermessen („kann … berichtigen“). Ob ein berechtigtes Interesse vorliegt, bei dem nach § 129 Satz 2 AO eine Pflicht zur Berichtigung besteht, kann dahinstehen.
Denn wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung – das die Beklagte nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung dergestalt umsetzt, dass keine Fälle bekannt seien, bei denen trotz Unrichtigkeit nicht berichtigt worden sei – ist das Ermessen nach § 129 Satz 1 AO grundsätzlich auf null reduziert und die Finanzbehörde – zugunsten und zulasten des Steuerpflichtigen – zur Berichtigung verpflichtet (BFH, U. v. 11.07.2007 – XI R 17/05), da der Gesetzgeber im Rahmen der Berichtigungsvorschrift der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) den Vorrang vor der Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) eingeräumt hat (BFH, B. v. 04.03.2015 – X B 39/14). Das der Finanzbehörde durch § 129 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen ist aufgrund der für den Regelfall gegebenen Berichtigungspflicht vorgeprägt. Insoweit ist auch unbeachtlich, dass die Beklagte keine Ermessenserwägungen angestellt hat bzw. solche nicht im Bescheid angeführt sind. Ist das behördliche Ermessen auf null reduziert, kann die Versagung des begehrten Verwaltungsaktes nicht an einem Ermessensfehler leiden, und zwar auch dann nicht, wenn die Behörde kein Ermessen ausgeübt hat (Riese in: Schoch/Schneider, 48. EL Juli 2025, VwGO § 114 Rn. 45). Bei unzweifelhaft gegebener Berichtigungspflicht bedarf es daher auch keiner weiteren Begründung der Berichtigungsentscheidung (BFH, U. v. 28.10.1992 – II R 111/89).
IV. Der Erstattungsanspruch der Beklagten in Höhe von 237.016,00 € ergibt sich aus § 37 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO.
Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung (wozu nach § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO auch Zinsen gehören) ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO gilt dies auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt.
Der Rechtsgrund für einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis fällt nachträglich weg, wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung gemäß §§ 172 ff., 129 AO herabgesetzt oder aufgehoben wird (Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 37 Rn. 56). Dies ist vorliegend der Fall, da der rechtliche Grund für das Behaltendürfen der ausgezahlten 237.016,00 € durch die Klägerin infolge der durchgeführten Korrektur mit Bescheid vom 03.03.2021 weggefallen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO vor. § 129 Satz 1 AO
§§ 80, 102 Abs. 2, 110 Abs. 1 Satz 2 und 152 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO
§§ 172 ff., 129 AO
§§ 708 ff. der Zivilprozessordnung
§ 125 AO
§ 129 AO
§ 129 AO
§ 125 AO
§ 42 Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 167 VwGO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 3 Abs. 2 Alt. 2 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 2 Nr. 3, 4, 5 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 166 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 42 Satz 1 VwVfG
§ 233a Abs. 2a AO
§ 129 Satz 2 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO
§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NJW 2020, 1902
NVwZ-RR 2004, 529, 530
X R 143/88
IX R 6/91
II R 53/10
VIII B 79/18
VI R 39/85
VI R 140/81
VIII R 4/17
22 K 6395/22
X R 37/99
18 V 3281/03
1 K 2026/94
2a AO zum 01.04
XI R 17/05
X B 39/14
II R 111/89