Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-08-22, Aktenzeichen 10 V 10038/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0822.10V10038.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Schreibt eine inländische Kapitalgesellschaft ihre Forderung gegenüber einer ausländischen Kapitalgesellschaft, an der der gleiche Gesellschafter als Hauptgesellschafter beteiligt ist, nicht auf den Teilwert ab, ist zumindest zweifelhaft, ob bei dem sich aus dem Gesetz ergebenden, der Kapitalgesellschaft zustehenden, steuerlichen Wahlrecht zur Teilwertabschreibung die Finanzverwaltung eine Teilwertabschreibung ansetzen darf(Rn.86) (Rn.87) .
2. Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung an den gemeinsamen Hauptgesellschafter einer sich in Zahlungsschwierigkeiten befindenden ausländischen Gesellschaft und einer inländischen Gesellschaft, die aufgrund dieser Zahlungsschwierigkeiten ihre Forderungen gegenüber der ausländischen Gesellschaft aus Gründen abschreibt, die nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, ist zumindest zweifelhaft(Rn.88) (Rn.90) (Rn.91) (Rn.92) .
Die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 und 2013, jeweils vom 22. August 2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2017, wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 10 K 10003/18 insoweit ausgesetzt, als der Antragsgegner im Hinblick auf die Forderungen gegen die Q… in allen genannten Bescheiden verdeckte Gewinnausschüttungen sowie in den Bescheiden für 2012 eine Forderungsabschreibung von insgesamt mehr als 1.477.500 € und in den Bescheiden für 2013 eine Forderungsabschreibung berücksichtigt hat. Ausgesetzt werden insoweit die entsprechende Körperschaftsteuer bzw. der entsprechende Gewerbesteuermessbetrag. Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Berechnung der auszusetzenden Beträge wird gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i. V. m. § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Antragsgegner übertragen.
Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 13 % der Antragstellerin und zu 87 % dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Im vorliegenden Verfahren begehrt die Antragstellerin die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes durch Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 bis 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2017.
Das entsprechende Hauptsacheverfahren, über das der Senat bisher nicht entschieden hat, ist unter dem Aktenzeichen 10 K 10003/18 anhängig.
Streitbefangen sind die Werthaltigkeit von Forderungen und die in Höhe der Wertabschreibung vorgenommene Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Antragstellerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Oktober 1994 gegründet. Gesellschafter mit jeweils 50 % der Anteile waren bis 2015 B…, gleichzeitig im Handelsregister eingetragener Prokurist der Antragstellerin, und C…, gleichzeitig alleiniger Geschäftsführer der Antragstellerin. Ab 2015 war C… Alleingesellschafter. Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin war der Handel mit nicht genehmigungspflichtigen Rohstoffen und Produkten, vorwiegend mit chemischen und chemisch-technischen Erzeugnissen und der Ex- und Import, insbesondere mit Osteuropa und Russland. B… war gleichfalls Präsident und Hauptgesellschafter der 1990 gegründeten Q… mit Sitz in D…, Russland.
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung wurde per 30. Juni 2015 die Auflösung der Antragstellerin beschlossen und C… als Liquidator bestellt. Im Dezember 2017 wurde die Liquidation beendet, die Firma ist erloschen.
Die Antragstellerin erzielte ihre Erlöse hauptsächlich aus der Geschäftsbeziehung mit der Q…. In den Jahren 1994 bis 2002 bestand die Tätigkeit der Antragstellerin in dem Verkauf der chemischen und chemisch-technischen Erzeugnisse der Q… an verschiedene Unternehmen in Deutschland und in anderen europäischen Ländern. Sie übernahm dabei den Verkauf der Produkte inklusive aller Außenhandelsleistungen wie Logistik, Verzollung, Lagerung, Umschlag etc.
Ab 2003 erweiterte sich das Tätigkeitsspektrum der Q… hin zum Baugewerbe in Russland, insbesondere in D….
Mit der Änderung des Geschäftsfeldes der Q… änderte sich auch die Handelsbeziehung zwischen der Antragstellerin und der Q…. Die Antragstellerin übernahm für die Q… die Einkaufs- und Liefertätigkeiten für alle aus dem Ausland benötigten Maschinen, Ersatzteile und auch Bauchemikalien. Die Notwendigkeit ergab sich aus der Tatsache, dass die Q… nicht über das notwendige Personal verfügte, das den Außenhandel hätte abwickeln bzw. organisieren können. Zudem war der direkte Erwerb der benötigten Maschinen und Bauteile für die Q… als russische Gesellschaft schwierig, da Lieferanten mit Sitz in der EU den Erwerb über eine „EU-Gesellschaft" bevorzugten, weil innereuropäische Lieferungen zollrechtlich einfacher und Forderungen gegen deutsche Gesellschaften besser durchsetzbar waren.
Ende 2007 wurde nach einer Ausschreibung unter dem damaligen Oberbürgermeister von D…, E…, an die Q… der Auftrag als Generalunternehmerin für den Bau eines Verkehrsknotens zwischen den Autobahnen F… und G… sowie den Bau eines Straßentunnels im Norden der russischen Stadt D… vergeben. Der Bau des Tunnels begann 2008. Ab diesem Zeitpunkt beschränkte sich die Tätigkeit der Q… auf diese Projekte. Damit verlagerte sich auch die Tätigkeit der Antragstellerin überwiegend auf die Vertragsabwicklung hinsichtlich der Bestellungen und Lieferungen der für die Projekte benötigten Maschinen, Bauteile und Baustoffe. Hauptlieferant der für die Realisierung des Projekts benötigten Technik, wie mittlere und schwere Spezialbohrmaschinen, wurde die Firma H… S.p.A. mit Sitz in Italien, I….
Im Jahr 2010 verhängte der nunmehrige Oberbürgermeister der Stadt D…, P…, einen kompletten Baustopp über sämtliche von der Stadt D… beauftragten Projekte. Hiervon war auch das Straßentunnelprojekt der Q… betroffen.
Die für dieses Projekt vorgenommene Neu-Ausschreibung gewann erneut die Q…, so dass sie die Arbeiten im Jahr 2011 fortsetzen konnte. Aufgrund des Baustopps geriet sie allerdings in wirtschaftliche Schwierigkeiten, was zu Liquiditätsproblemen führte.
Die Antragstellerin schloss im Februar 2012 zwei Verträge und im September 2012 einen weiteren Vertrag mit der H… zu Gunsten der Q… über die Lieferung von insgesamt drei Spezialbohrmaschinen des Typs TH32 zu einem Kaufpreis von jeweils 1.250.000 € ab. Als Liefertermin wurde für die erste Bohrmaschine August 2012, für die zweite Oktober 2012 und für die letzte Dezember 2012 vereinbart. Bezüglich der Zahlungsbedingungen wurden eine 20 %ige Anzahlung und eine Restzahlung nach der jeweiligen Lieferung vereinbart.
Zwischen der Antragstellerin und der Q… wurden entsprechende Verträge, insbesondere hinsichtlich der Zahlungsmodalitäten, geschlossen, wobei hier als Kaufpreis je Bohrmaschine 1.750.980 € vereinbart wurden. Die Ausgangsrechnungen der Antragstellerin an die Q… enthielten als Zahlungsbedingung den Vermerk „at sight".
Im Mai 2012 bestellte die Antragstellerin bei der H… zwei Bohrmaschinen des Typs TH26 für 1.418.650 € bzw. 1.142.500 €.
Die Q… leistete bis Ende September 2012 die Anzahlungen für die Bohrmaschinen des Typs TH32; einen Ausgleich der Anzahlungen für die Bohrmaschinen des Typs TH26 nahm sie nicht vor.
Die ersten zwei Bohrmaschinen des Typs TH 32 an die Q… wurden im August und Oktober 2012 ausgeliefert. Die von der Antragstellerin hierfür erteilten Rechnungen wurden durch die Q… nicht bezahlt.
Im Dezember 2012 lieferte die Antragstellerin die dritte Bohrmaschine des Typs TH 32 an die Q… - trotz Zahlungsverzugs - aus.
Der Forderungsbestand der Antragstellerin gegenüber der Q… betrug zum 31. Dezember 2012 insgesamt 4.236.803,30 € und entfiel im Wesentlichen auf die drei Bohrmaschinen des Typs TH32 und die Anzahlungen für die zwei noch nicht ausgelieferten Bohrmaschinen des Typs TH 26.
Im Jahr 2013 nahm die Antragstellerin – trotz des Zahlungsverzugs - weitere Lieferungen an die Q… vor, die bei anderen Unternehmen bestellt worden waren.
Die Antragstellerin forderte die Q… in den Jahren 2012 und 2013 in zahlreichen E-Mails zur Zahlung auf.
Von Februar 2013 bis September 2013 leistete diese noch unregelmäßig Teilzahlungen. Danach wurden die Zahlungen vollständig eingestellt. Der Forderungsbestand der Antragstellerin gegenüber der Q… betrug zum 31. Dezember 2013 insgesamt 1.656.298 €.
Die Antragstellerin beantragte mit Schreiben vom 17. Januar 2013 bei dem Antragsgegner die Herabsetzung der Vorauszahlungen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer für 2012 und 2013 auf 0 €, da aufgrund des Zahlungsverzuges eines russischen Geschäftspartners kein ertragsteuerlich relevantes Ergebnis anfallen würde.
Auf Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses vom 18. April 2013 erfolgte zum 26. April 2013 eine offene Gewinnausschüttung i.H.v. 500.000 € an B… und S.
In dem erstmaligen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2012 (Eingang beim Antragsgegner am 4. November 2013) berücksichtigte die Antragstellerin eine Teilwertberichtigung der Forderung von 4.236.803,30 € um 1.477.500,00 € auf 2.759.303,30 €. Diese Wertberichtigung i.H.v. 492.500 € für jede der drei Maschinen berechnete sie aufgrund des Verkaufspreises je Maschine an Q… i.H.v. 1.750.000 € abzüglich des Kaufpreises von H… i.H.v. 1.250.000 € abzüglich Nebenkosten für Rechtsanwalt, Steuerberater etc. i.H.v. 7.500 €.
Mit einem berichtigten Jahresabschluss, der am 19. Dezember 2013 beim Antragsgegner einging, nahm die Antragstellerin eine weitergehende Einzelwertberichtigung auf einen Forderungsbetrag von 0,00 € vor. Im folgenden Zeitraum kam es noch zu weiteren Berichtigungen, nämlich in dem am 15. Januar 2014 eingegangenen Jahresabschluss auf einen Forderungsbetrag von 1.919.303,30 € (Verringerung der Einzelwertberichtigung auf insgesamt 2.317.500 € wegen Zahlungen der Q…) und in dem am 20. Oktober 2015 eingegangenen Jahresabschluss auf 446.505,30 € (zusätzliche Forderungsverluste i. H. v. 1.472.798 € aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der Q…), die vom Antragsgegner in jeweils geänderten Bescheiden berücksichtigt wurden.
Ab 9. September 2014 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2013 eine Außenprüfung durch. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 13. Juni 2016, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde die durch die Antragstellerin für 2012 vormals beantragte Forderungsabschreibung i. H. v. 4.236.803,30 € zugrunde gelegt (Tz. 14 des Berichts). Außerdem wurde für 2013 eine Forderungsabschreibung i. H. v. 1.209.792,70 € berücksichtigt. Diese Forderungsabschreibungen qualifizierte die Prüferin als verdeckte Gewinnausschüttungen, die sie nach der Bruttomethode berechnete. Sie legte insoweit Nettobeträge i. H. v. 4.236.803,30 € (446.505,30 € [Kto. 1210] zzgl. 2.317.500 € [Kto. 6923] und 1.472.798 € [Kto. 6932]) für 2012 und i. H. v. 1.209.792,70 € (1.656.298 € [Kto. 1210] abzgl. 446.505,30 € Forderungsabschreibung 2012) für 2013 (Tz. 18, 24 und 25 des Berichts) zugrunde.
Der Antragsgegner übernahm sämtliche Prüfungsstellungen in den Bescheiden über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 bis 2013, jeweils vom 22. August 2016, gegen die die Antragstellerin fristgemäß Einspruch einlegte. Gegen den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen wandte sie ein, sie habe zu keinem Zeitpunkt auf die Forderungen gegenüber der Q… verzichtet. Das Handeln des Geschäftsführers C… habe auch der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers entsprochen, da insbesondere die streitgegenständlichen Weiterbelieferungen der Q… allein ihrer, der Antragstellerin, Existenzsicherung gedient hätten und somit betrieblich veranlasst gewesen seien, was eine verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nach ausschließe.
Ungeachtet der Frage des Vorliegens verdeckter Gewinnausschüttungen sei auch die vom Antragsgegner als Grundlage hierfür angesetzte Höhe der Teilwertabschreibungen nicht korrekt. Die für 2012 und 2013 angesetzten Werte seien nicht nachvollziehbar, da es sich insoweit nicht um steuerlich zulässige Teilwertabschreibungen handele. Im Jahr 2012 sei nur die ursprünglich von dem vormaligen Steuerberater vorgenommene Teilwertabschreibung i.H.v. 1.477.500 € steuerlich anzuerkennen und könne daher auch nur in dieser Höhe bei der Ermittlung der verdeckten Gewinnausschüttung berücksichtigt werden. Die nachfolgenden Korrekturen und Berichtigungen des Vorberaters seien steuerlich nicht anzuerkennen und fänden auch keine Grundlage im Gesetz, denn es handele sich bei den diesbezüglich vorgetragenen Gründen für die Korrekturen um Erkenntnisse, die nach dem Tag der Bilanzerstellung für 2012 (spätestens 4. Dezember 2013) bekannt geworden und somit entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung unbeachtlich seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird insbesondere auf die Schreiben der Antragstellerin vom 8. September 2016 und vom 28. März 2017 Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2017 wies der Antragsgegner die Einsprüche als unbegründet zurück.
Zum Zeitpunkt der Wertberichtigung führte er aus, Forderungen gehörten zum Umlaufvermögen und würden nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich mit ihrem Nennwert angesetzt. Es könne jedoch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Die Ermittlung des Teilwerts richte sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nach dem Betrag, den ein gedachter Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die Forderung ansetzen würde. Maßgeblich sei der Bilanzstichtag; Erkenntnisse, die bis zur Bilanzerstellung bekannt werden, könnten als wertaufhellende Tatsachen berücksichtigt werden.
Zu den Umständen, die Wertberichtigungen von Forderungen begründen könnten, gehöre die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Voraussetzung sei jedoch, dass der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit am Bilanzstichtag gedroht habe. Indizien für fehlende Werthaltigkeit könnten schleppende Zahlungen des Schuldners und bereits eingeleitete Beitreibungsmaßnahmen sein. Ein Anzeichen dafür, dass eine Forderung am Bilanzstichtag nicht mehr werthaltig gewesen sei, sei auch der tatsächliche Ausfall der Forderung nach dem Bilanzstichtag.
In der Buchhaltung der Antragstellerin seien die Forderungen gegenüber der Q… zum 31. Dezember 2012 ursprünglich i. H. v. 4.236.803,30 € ausgewiesen worden. Die mit dem am 19. Dezember 2013 eingegangenen berichtigten Jahresabschluss unter Beachtung des § 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch (HGB) vorgenommene Einzelwertberichtigung auf 0 € habe den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen und sei rechtmäßig gewesen.
Der Wertaufhellungszeitraum werde durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses begrenzt und ende an dem Tag, an dem der Bilanzierende spätestens eine Bilanz hätte erstellen müssen. Bei Kapitalgesellschaften sei dies gemäß § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB der 31. März des jeweiligen (Folge-)Jahres.
Die Wertberichtigung sei durch die eingetretenen Zahlungsschwierigkeiten der Q… seit Ende des Jahres 2011 begründet gewesen. Für das Bestehen des Ausfallrisikos zum Bilanzstichtag 31.Dezember 2012 spreche, dass sich der Forderungsbestand seit Beginn des Jahres 2012 stetig erhöht habe. Dies werde bestätigt durch den vorliegenden E-Mail-Verkehr des Geschäftsführers der Antragstellerin an die Q…, in dem seit März 2012 um Zahlungsausgleich gebeten worden sei. Den E-Mails sei zu entnehmen, dass die Antragstellerin bereits zu diesem Zeitpunkt auf Zahlungen von über 4 Mio. € gewartet habe. Mit E-Mail vom 14. Januar 2013 habe die Antragstellerin der Q… mitgeteilt, dass sie Insolvenz wegen Zahlungsunfähigkeit anmelden müsse, wenn nicht sofort Zahlungen vorgenommen würden. Am 15. Januar 2013 habe sie um Zahlung von 4.444.698,00 € bis zum 18. Januar 2013 gebeten, die aber nach der weiter vorliegenden E-Mail-Korrespondenz bis mindestens Ende März 2013 nicht erfolgt sei.
Am Bilanzstichtag (dem 31. Dezember 2012) habe damit objektiv der Anhaltspunkt bestanden, der auf eine mögliche dauerhafte Wertminderung der Forderung der Antragstellerin gegen die Q… hingedeutet habe. Seit Anfang 2012 hätten entsprechende Erkenntnisse über eine mögliche Wertminderung vorgelegen, da seit diesem Zeitpunkt die Zahlungen der Q… nur schleppend bzw. gar nicht geleistet worden seien. Da die Einzelwertberichtigung in der erstmaligen Bilanz steuerrechtlich fehlerhaft berücksichtigt worden sei, sei damit die Berichtigung rechtmäßig gewesen.
Bei Auslandsforderungen sei im Übrigen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sogar von einer erhöhten Risikoeinstufung auszugehen. Neben der Bonität des Schuldners seien noch zusätzliche Umstände zu berücksichtigen, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben könnten. Auch die Weiterbelieferung des Schuldners trotz bestehender Zahlungsschwierigkeiten begründe weder ein Indiz noch eine widerlegbare Vermutung für die Vollwertigkeit einer Forderung. Die Hoffnung, dem Geschäftspartner mit Anschlussaufträgen die nötige Solvenz zu verschaffen, könne die Wertberichtigung der Forderung nicht hindern. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn eine Maßnahme zum Bilanzstichtag bereits objektiv erkennbar zu einer Verbesserung der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners geführt habe. Derartige Maßnahmen seien jedoch weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.
Zur Berücksichtigung verdeckter Gewinnausschüttungen führte der Antragsgegner aus, die entsprechenden Voraussetzungen lägen vor, denn die durch die Bestellung der Baumaschinen und Weiterlieferung an die Q… eingetretene Vermögensminderung finde ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Diese Vorgehensweise lasse sich nur auf Grund der Verbundenheit der Gesellschafter der Antragstellerin und der Q… erklären. Die Q… sei eine der Antragstellerin nahestehende Person. B… sei mit 50 % der Anteile Gesellschafter der Antragstellerin und gleichzeitig im Handelsregister eingetragener Prokurist der Antragstellerin gewesen. Ebenfalls sei er Präsident und mit 85 % Gesellschafter der Q… gewesen.
Die Antragstellerin sei nach eigenen Angaben zum Lieferorgan der Q… für alle aus dem Ausland benötigten Maschinen, Ersatzteile und auch Bauchemikalien geworden. Die erste Kontaktaufnahme zu möglichen Lieferanten sei durch die Q… erfolgt. Nach Definierung und Spezialisierung der Lieferungen habe die Antragstellerin die Verhandlungen über die kommerziellen Vertragsinhalte übernommen, die Kaufverträge mit den Lieferanten und mit der Q… abgeschlossen und sich insbesondere um die Lieferung nach Russland gekümmert. So habe die Antragstellerin auch in den Jahren ab 2011 die notwendige Beschaffung der für den Straßenbau benötigten mittleren und schweren Spezialbohrtechnik übernommen. Hauptlieferant sei hierbei die H… geworden, an der die Q… im Jahr 2009 die Aktienmehrheit erworben habe. Aufgrund der Gesellschafterstellung des B… in den Gesellschaften der Antragstellerin und der Q… sowie der langjährigen Bekanntschaft mit dem Geschäftsführer der Antragstellerin sei daher von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen.
Darüber hinaus sei zweifelhaft, ob die zwischen der Antragstellerin und der Q… vereinbarten Zahlungsbedingungen fremdüblich gewesen seien. So ergebe sich aus den in den Verträgen zwischen der Antragstellerin und anderen leistenden Vertragspartnern - beispielsweise der J… GmbH - vereinbarten Zahlungsbedingung, dass 100 % der Vertragssumme fünf Tage nach Vertragsunterzeichnung fällig geworden seien. Die Q… habe jedenfalls ab Anfang 2012 die ausgehandelten Zahlungsbedingungen nicht mehr eingehalten. Zum Nachweis der Fremdüblichkeit habe die Antragstellerin einen Vertrag zwischen ihr und der Q… vom 20. April 2012 eingereicht, in dem in Tz. 13 eine Zahlungsbedingung mit 360 tägigem Zahlungsziel nach Vertragsunterzeichnung vereinbart worden sei. Diese Vereinbarung sei zu einem Zeitpunkt getroffen worden, in dem die Q… schon Verbindlichkeiten gegenüber der Antragstellerin in Höhe von 4 Mio € gehabt habe. Auch sei der Antragstellerin nach eigenem Bekunden bewusst gewesen, dass gerichtliche Mahnverfahren mit weiterführenden Klageverfahren mit Firmen mit russischem Gerichtsstand sehr geringe Erfolgsaussichten hätten. Trotzdem habe die Antragstellerin von Februar bis September 2012 weitere fünf Baumaschinen bestellt, aus denen sich allein für die zwei im Februar bestellten Bohrmaschinen eine sofortige Zahlungsverpflichtung i. H. v. 500.000 € aufgrund der vereinbarten Anzahlungen i. H. v. 20 % der Vertragssumme ergeben habe, ohne Aussicht auf Ausgleich durch die Q….
Vereinbare eine Kapitalgesellschaft mit einer gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschaft Zahlungsbedingungen, die sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem nicht mit ihr durch gemeinsame Gesellschafter verbundenen Unternehmen nicht eingeräumt hätte, und komme es dadurch zu einer Wertminderung der bestehenden Forderungen, so liege darin eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Diese dürfe nach der genannten Vorschrift das Einkommen der liefernden Gesellschaft nicht mindern, so dass in einem solchen Fall die vorgenommenen Forderungsberichtigungen dem Steuerbilanzgewinn der liefernden Gesellschaft außerbilanziell hinzuzurechnen seien.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte zumindest ein ordentliches Mahnverfahren eingeleitet. Dies sei mit den übersandten E-Mails nicht in der erforderlichen Deutlichkeit geschehen. Auch sei nicht verständlich, dass die Antragstellerin - entgegen getroffenen Vereinbarungen - nicht einmal auf Anzahlungen bestanden habe. Wenn sie gleichwohl zur Stützung der Q… das Eingehen der Verpflichtung als Lieferant der benötigten Baumaschinen für notwendig erachtet habe, hätte es zumindest der umfassenden Absicherung bedurft. Die Notwendigkeit der Besicherung der beabsichtigten Lieferungen hätte sich der Antragstellerin insbesondere deshalb aufdrängen müssen, weil sie über die wirtschaftliche Situation der Q… unterrichtet gewesen sei.
Die Antragstellerin erhob fristgemäß Klage. Ihren bei dem Antragsgegner gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte dieser mit Schreiben vom 16. Januar 2018 ab.
Zur Begründung ihres gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung trägt die Antragstellerin ergänzend zu ihrem außergerichtlichen Vorbringen im Wesentlichen vor, die gemeinsame Gründung der Antragstellerin durch die beiden Gesellschafter habe darauf beruht, dass C… und B… nach einer ersten Begegnung im Jahr 1990 losen Kontakt gehalten hätten. B… habe Anfang der 90er Jahre in D… die Q… gegründet, C… 1993 die K… GmbH. Als C… wegen seiner langjährigen Erfahrungen mit Russland überlegt habe, wie man unter den veränderten Bedingungen die Handelsgeschäfte zwischen Deutschland und Russland fortführen bzw. neu gestalten könnte, habe er einen Partner in Russland, d.h. einen Partner vor Ort, gesucht. Aus diesem Grund habe er im Jahr 1994 B… den Vorschlag der Gründung einer gemeinsamen Handelsfirma unterbreitet.
Ihre, der Antragstellerin, Tätigkeit sei vorliegend über die Tätigkeit einer Gesellschaft, die rein kommissionarischen Handel für andere Gesellschaften organisiere, hinausgegangen. Sie habe auch ein finanzielles Risiko übernommen, insbesondere dadurch, dass sie teilweise gegenüber ihren Handelspartnern in Vorkasse gegangen und das Risiko eines Forderungsausfalles gegenüber der Q… getragen haben, was sich auch nicht durch den Abschluss von sogenannten N…-Bürgschaften habe verringern lassen. Sie habe sich die Übernahme des Risikos stets mit entsprechend hoher Gewinnmarge vergüten lassen. So seien für den Weiterverkauf an die Q… teilweise Gewinnaufschläge von bis zu 30 % vereinbart worden.
Als die Q… ab Ende 2012 in Russland in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten sei und ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber ihr, der Antragstellerin, nicht mehr vollständig habe nachkommen können, habe sie sich dennoch zur Vermeidung ihrer eigenen Insolvenz entschieden, die Q… weiterzubeliefern, damit diese das große Tunnelbauprojekt in D… beenden und ihre offenen Forderungen bezahlen könnte. C… habe zu diesem Zeitpunkt (Dezember 2012) erhebliche Zweifel bezüglich der vollständigen Realisation der gesamten gegenüber der Q… bestehenden Forderungen für die drei ausgelieferten Spezialbohrmaschinen gehabt. Er habe aber - zumindest im Falle einer Fertigstellung des ersten Teilstücks des Tunnelprojektes - eine Realisation in Höhe der dafür aufgewendeten Kosten für realistisch gehalten, was sich letztlich auch bewahrheitete und die Insolvenz der Antragstellerin vermieden habe.
Um die Fertigstellung des ersten Tunnelteilstücks (und die damit verbundene Auszahlung durch die Stadt D…) nicht zu gefährden, hätten im Jahr 2013 weitere Lieferungen, die zur Fertigstellung des Teilstücks erforderlich und bei anderen Unternehmen, wie der Firma L… und der Firma M…, bereits bestellt gewesen seien (Brandschutztüren, Axialventilatoren sowie Straßenbahnschienen), trotz des Zahlungsverzuges der Q… vorgenommen werden müssen.
Sie, die Antragstellerin, habe die Q… laufend zur Zahlung aufgefordert. Von der Einleitung gerichtlicher Mahnverfahren oder Klagen gegen die Q… sei abgesehen worden, da die Aussichten, mit einem gerichtlichen Mahnverfahren bzw. mit einer Klage in D… Erfolg zu haben, unabhängig von der Dauer des Verfahrens und den dadurch entstehenden Kosten, gegen Null gegangen seien.
Obwohl von Februar 2013 bis September 2013 wieder – unregelmäßig - erhebliche Teilzahlungen in Höhe von insgesamt 5.006.367 € geleistet worden seien (Aufstellung s. Anlage 21 zur Antragsschrift), so dass sich trotz der Weiterbelieferung der Forderungsbestand nicht weiter erhöht habe, sondern sogar habe reduziert werden können, habe sie wegen des hohen Forderungsbestandes und der Zahlungsstockungen Ende 2012 an die Q… aber nur noch die Bestellungen, die für die Fertigstellung des ersten Tunnelteilstücks zwingend erforderlich gewesen seien, geliefert. Die Bestellungen für das zweite Tunnelteilstück und die Autobrücke seien gestoppt worden.
Nach langen Verhandlungen mit der H… über die bestellten aber noch nicht ausgelieferten Spezialbohrmaschinen vom Typ TH26 sei ein Vergleich dahingehend erzielt worden, dass der Vertrag über diese beiden Bohrmaschinen gegen Zahlung eines Schadensersatzes in Höhe von 642.587 € storniert worden sei.
Die vom Antragsgegner zugrunde gelegten Teilwertabschreibungen für 2012 i. H. v. 4.236.803,30 € und für 2013 i. H. v. 1.209.792,70 € seien unzutreffend. Sie stünden im Widerspruch zu den gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Für das Jahr 2012 sei lediglich die mit Steuererklärung vom 4. November 2013 vorgenommene Teilwertabschreibung zu berücksichtigen.
Dass sie zur Vornahme von Teilwertabschreibungen zum 31. Dezember 2012 berechtigt gewesen sei, sei nunmehr unstreitig. Es hätten zum Bilanzstichtag objektive Anhaltspunkte für eine mögliche Wertminderung der Forderungen (Zahlungsverzug, Liquiditätsschwierigkeiten, Vollstreckungsrisiko) bestanden. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2003, 319) stehe der Wertberichtigung von Forderungen auch nicht entgegen, dass sie nach dem Tage der Bilanzerstellung (nur teilweise) erfüllt worden seien und dass der Gläubiger den Schuldner trotzdem weiterhin beliefert habe. Denn die weitere Belieferung liefere keinen Rückschluss auf die Solvenz des Gläubigers und die Werthaltigkeit der Forderungen. Dies gelte auch hier, denn durch die weitere Belieferung habe zwar die Fertigstellung des Tunnelteilstücks gewährleistet werden sollen, die Erwartung auf einen vollständigen Ausgleich der ausstehenden Forderungen sei damit jedoch nicht verbunden gewesen. Es habe lediglich ermöglicht werden sollen, dass das Tunnelteilstück fertig gestellt und somit die offenen Forderungen für die drei gelieferten Spezialbohrmaschinen des Typs TH32 in Höhe der von der Antragstellerin aufgewendeten Kosten ausgeglichen würden. Aus diesem Grund seien die drei Forderungen zum 31. Dezember 2012 um die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis und Nebenkosten, d.h. jeweils um 492.500 €, wertberichtigt worden.
Sie, die Antragstellerin, habe bei der Beurteilung zum Umfang der Wertberichtigung nur Tatsachen wertaufhellend berücksichtigen können und müssen, die ihr bis zum 31. März 2013 zur Kenntnis gelangt seien. Da die Q… ab Februar 2013 wieder Zahlungen geleistet habe, habe sie davon ausgehen können, dass die Forderungen zwar nicht vollständig, aber zu einem erheblichen Teil, nämlich in Höhe der durch sie aufgewendeten Kosten, erfüllt würden. Die zum 31. Dezember 2012 vorgenommene Wertberichtigung der drei Forderungen in Höhe von insgesamt 1.477.500 €, d.h. die Vornahme einer Wertberichtigung um den planmäßigen Gewinnaufschlag, sei folglich nicht nur dem Grunde nach, sondern auch der Höhe nach zutreffend vorgenommen worden.
Die nachfolgend vorgenommenen Korrekturen und Berichtigungen des Vorberaters beruhten auf Tatsachen und Informationen, die ihr, der Antragstellerin, erst Ende 2013 zur Kenntnis gelangt seien. Dies ergebe sich eindeutig aus dessen Änderungsmitteilungen. So sei die Änderung vom 13. Dezember 2013, d.h. die Teilwertberichtigung um insgesamt 4.236.803,30 €, die der Antragsgegner als zutreffend unterstelle, damit begründet worden, dass die Q… jegliche Zahlungen eingestellt habe. Bei diesen Tatsachen handele es sich jedoch um Tatsachen, die unzweifelhaft nach der Bilanzerstellung zur Kenntnis gelangt und damit steuerlich (für die Berücksichtigung bei der Teilwertberichtigung) unbeachtlich seien. Dabei könne auch dahingestellt bleiben, ob man als Zeitpunkt der Bilanzaufstellung den Zeitpunkt des BFH, nämlich den 31. März 2013, oder den Tag der Abgabe der Steuererklärung, hier der 4. November 2013, als maßgeblichen Zeitpunkt zugrunde lege. Die Zahlungseinstellung sei erst ab Dezember 2013 und somit nach beiden vorgenannten Zeitpunkten erfolgt.
Die vom Antragsgegner vorgenommenen Forderungsabschreibungen zum 31. Dezember 2013 in Höhe von 1.209.792,70 € seien ebenfalls nicht nachvollziehbar, insbesondere da sie, die Antragstellerin für dieses Jahr keine Teilwertabschreibungen vorgenommen habe.
Die vorgenommenen Teilwertabschreibungen erfüllten auch nicht die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung. Diese könne nicht auf einen Forderungsverzicht gestützt werden, denn sie, die Antragstellerin habe zu keinem Zeitpunkt auf Forderungen gegenüber der Q… verzichtet. Auch im Übrigen seien die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht gegeben.
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sei infolge der Bestellung der streitgegenständlichen Baumaschinen und der Weiterbelieferung dieser an die Q… (objektiv betrachtet) keine Vermögensminderung eingetreten. Sämtliche Kosten, die der Antragstellerin infolge der Bestellung der drei Baumaschinen entstanden seien, seien von der Q… in 2012 und 2013 auch bezahlt worden. Aufgrund der Krise der Q… sei es ihr, der Antragstellerin, lediglich nicht möglich gewesen, den durch den Weiterverkauf geplanten Gewinn in Höhe von ca. 1,5 Mio. € zu realisieren. Diesen nicht realisierten Gewinn wolle der Antragsgegner nunmehr doppelt besteuern, indem er die vorgenommene Teilwertabschreibung außerbilanziell wieder hinzurechne und zweitens in Höhe der vorgenommenen Teilwertabschreibung eine verdeckte Gewinnausschüttung annehme, die er nach der Bruttomethode versteuern wolle.
Das Handeln des Geschäftsführers sei mit dem eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar gewesen.
Die ganzen Jahre bis Ende 2011 habe sich der Antragsgegner nicht an der Geschäftsbeziehung der Antragstellerin mit der Q… gestört, auch nicht daran, dass diese ihre Rechnungen mit einer gewissen Verzögerung bezahlt habe. Dies sei auch zutreffend. Denn zu ihrem, der Antragstellerin, Aufgabengebiet habe in gewissem Maße auch die Übernahme der Zwischenfinanzierungsfunktion gehört. Hierfür habe sie auch eine ordentliche Gewinnmarge erhalten, die dem Antragsgegner jahrelang ein erhebliches Steueraufkommen gesichert habe. Ab Anfang 2012 solle dies nun nicht mehr gelten.
Selbst wenn man der Auffassung des Antragsgegners folgen würde und ab dem Zeitpunkt der Bestellung der Spezialbohrmaschinen die Fremdüblichkeit in Frage stellen würde, so müsse auch der Antragsgegner zugestehen, dass sämtliche Forderungen, die bis zu diesem Zeitpunkt entstanden seien, nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien. Denn bis dahin sei die Geschäftsbeziehung – auch nach Auffassung des Antragsgegners – fremdüblich gewesen. Folglich schieden sämtliche Teilwertabschreibungen, die Forderungen bis zu diesem Zeitpunkt beträfen, schon grundsätzlich bei der Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung aus. Dies bedeute, dass der Forderungsbestand in Höhe von 4,03 Mio. € (Stand März 2012) bei der verdeckten Gewinnausschüttung keine Berücksichtigung finden dürfe. Dieser Forderungsbestand sei seitens des Antragsgegners jedoch ebenfalls vollumfänglich mit als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt worden.
Der Vorwurf des Antragsgegners, dass die Zahlungsbedingungen zwischen ihr, der Antragstellerin, und der Q… nicht fremdüblich gewesen seien, sei ebenfalls unzutreffend. Bezüglich der Zahlungsbedingungen werde zunächst darauf hingewiesen, dass diese Verträge von der Gliederung und der inhaltlichen Ausgestaltung her der üblichen im russischen und internationalen Geschäftsverkehr verwendeten Vertragsstruktur entsprächen.
Sofern vom Antragsgegner als Grund für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung die Nichteinhaltung der vereinbarten Zahlungsbedingungen angeführt werde, werde auf die Übersetzung der Zahlungsbedingungen mit der Q… und der H… verwiesen. Im Vertrag vom 20. April 2012 sei unter Ziffer 13 „Zahlungsbedingungen" geregelt worden, dass die Bezahlung von 100 % durch Banküberweisung innerhalb von 360 Tagen nach Unterzeichnung des Vertrages vorgenommen werde. Die Bezahlung der Ware könne sowohl durch Vorauszahlung als auch nach Einfuhr der Ware auf das Zollgebiet der RF erfolgen. Im Annex zu dem Vertrag sei vereinbart, dass Lieferdatum spätestens der 1. April 2013 sei. Auch die anderen beiden Verträge zu den Spezialbohrmaschinen enthielten diese Zahlungsbedingungen.
Mit der H… seien Verträge in Form einer Auftragsbestätigung, die von ihr, der Antragstellerin gegengezeichnet worden seien, abgeschlossen worden. Entsprechend der Auftragsbestätigung vom 1. Februar 2012 seien folgende Bedingungen vereinbart worden: Lieferung an das Werk Italien, Auslieferung 4 Monate nach Auftragsbestätigung (vorbehaltlich Zwischenverkauf, Zahlung), Zahlung: 20 % nach Auftragserteilung, restliche 80% vor Versand.
Sie, die Antragstellerin, habe grundsätzlich gegenüber der Q… bei den Spezialbohrmaschinen und auch bei anderen Bestellungen entsprechend den Zahlungsbedingungen mit den Zulieferern abgerechnet.
Es sei unstrittig, dass die Q… zwar noch die Anzahlungen von 20 % pünktlich - wie in Rechnung gestellt – gezahlt habe, aber die Zahlung der Restbeträge für die Spezialbohrmaschinen ab November 2012 nicht mehr - wie in Rechnung gestellt – geleistet worden sei, sondern erst erheblich später und nach mehrfacher Aufforderung auch nur teilweise. Dies rechtfertige aber nicht die Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung. Denn die verspätete Zahlung stelle keinen Verstoß gegen die vereinbarten Zahlungsbedingungen dar. Danach habe die Zahlung erst spätestens 360 Tage nach Vertragsunterzeichnung geleistet werden müssen.
Sofern der Antragsgegner diese Zahlungsbedingungen für nicht fremdüblich halte, da ihr Risiko in Anbetracht der wirtschaftlichen Situation der Q… zu hoch gewesen sei, übersehe er, dass sie genau für diese Risikoübernahme vergütet worden sei. Sie habe gerade nicht - wie bei zwischengeschalteten Handelsgesellschaften üblich - eine Gewinnmarge von 5 bis 10 % erhalten, sondern es sei eine Gewinnmarge von ca. 30 % vereinbart worden.
Auch lasse der Antragsgegner im Hinblick auf das Ausfallrisiko unberücksichtigt, dass eine Absicherung durch N…-Bürgschaften nicht möglich gewesen sei und sich im Übrigen das hohe Ausfallrisiko, auf das er immer wieder abstelle, gerade nicht realisiert habe. Denn die offenen Forderungen der Q… seien von vormals 4.030.000 € im März 2012 auf 1.656.298 € per 31. Dezember 2013 reduziert worden.
Im Übrigen zeige sich auch die Fremdüblichkeit ihres Handels daran, dass sie versucht habe für diese Lieferungen, die für die Fertigstellung des Tunnelabschnittes nicht erforderlich gewesen seien, mit den Lieferanten Lösungen und Vergleiche zu finden, wie die Vereinbarung mit der H… vom 13. Januar 2015 und die außergerichtliche Einigung mit der Firma O… vom 28. Februar 2014 bewiesen.
Ferner stelle die drohende Vollziehung der Bescheide durch den Antragsgegner eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte dar, denn bei den festgesetzten Steuerbeträgen handelt es sich um erhebliche Beträge, die sie nicht ohne weiteres zur freien Verfügung habe. Die Aussetzung habe demgemäß auch ohne Sicherheitsleistung zu erfolgen.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung der geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2011 bis 2013, jeweils vom 22. August 2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2017, ab Fälligkeit vollumfänglich nebst Säumniszuschlägen bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen;hilfsweise, die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich der hilfsweise beantragten Sicherheitsleistung trägt er vor, angesichts der Tatsache, dass das Unternehmen der Antragstellerin bereits erloschen sei, erscheine eine Realisierung des Steueranspruchs gefährdet, wenn diese erst nach rechtskräftigem Unterliegen der Antragstellerin vorgenommen werden könne.

Entscheidungsgründe:
II. Dem gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wird in dem im Tenor bezeichneten Umfang stattgegeben, im Übrigen hat er keinen Erfolg.
Sofern der Antrag der Antragstellerin, wie sich aus der Auflistung der begehrten Aussetzungsbeträge in der Antragsschrift ergibt, für alle Streitjahre auch die Aussetzung der Vollziehung von Zinsen, Solidaritätszuschlägen und Säumniszuschlägen umfasst, ist dieser unzulässig, denn hinsichtlich der Folgeabgaben wie Zinsen und Solidaritätszuschlägen fehlt es an der erforderlichen Beschwer (siehe auch § 69 Abs. 2 S. 4 Finanzgerichtsordnung [FGO]) und bezüglich der Säumniszuschläge, die kraft Gesetzes entstehen, an anfechtbaren Verwaltungsakten (vgl. hierzu Gräber/Stapperfend, 8. Aufl. 2015, § 69 FGO Rn. 74, 105 m.w.N.).
Auch hinsichtlich der streitbefangenen Bescheide für 2011 ist mangels erkennbarer Beschwer bereits die Zulässigkeit des Antrags nicht gegeben, denn die Antragstellerin hat nicht substantiiert dargelegt, inwieweit sie ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Bescheide geltend macht.
Im Übrigen ist der Antrag zulässig und begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 1. Alt. FGO kann das Gericht die Vollziehung eines Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts in entscheidungserheblicher Weise zu Unsicherheiten in der Beurteilung der Rechtslage oder zu Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen führt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 28. Mai 1986 I B 22/86, Bundessteuerblatt [BStBl] II 1986, 656). Dabei ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeitüberwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Januar 2014 XI B 48/13, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2014, 733).
Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen aufgrund der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Prüfung an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 und 2013 ernstliche Zweifel. Diese betreffen sowohl die vom Antragsgegner vorgenommenen Teilwertabschreibungen als auch die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen.
Der Antragsgegner hat demgemäß zu Unrecht hinsichtlich der zum 31. Dezember 2012 und zum 31. Dezember 2013 bestehenden Forderungen der Antragstellerin gegenüber der Q… die streitbefangenen Teilwertabschreibungen vorgenommen. Insoweit ist lediglich die auf den 31. Dezember 2012 von der Antragstellerin beantragte Teilwertberichtigung um 1.477.500 € zu berücksichtigen.
Gemäß § 8 Abs. 1 KStG (KStG) i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) hat die Antragstellerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.
Vorliegend entspricht der von der Antragstellerin gewählte Ansatz der Forderung gegenüber der Q… zum 31. Dezember 2012 den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung; der Ansatz der Forderung zum 31. Dezember 2013 war nach den Vorschriften der ESt jedenfalls zulässig. Dabei sind Geldforderungen grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen; diese entsprechen ihrem Nennwert. Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Maßgebend ist insoweit, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Bei der Bewertung von Forderungen gegenüber im Ausland ansässigen Schuldnern können neben der Bonität zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aufgrund einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben (s. zum Ganzen Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl 2003, 941; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545).
In die Bewertung einzubeziehen sind gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Dabei sind als „wertaufhellend“ solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bzw. spätestens an dem Tag, an dem die Bilanz hätte erstellt werden müssen, lediglich bekannt oder erkennbar geworden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545). Sofern unter Zugrundelegung der Sicht des Kaufmanns am maßgebenden Bilanzstichtag objektiv Ausfallrisiken bestanden haben, führt eine spätere vollständige oder teilweise Erfüllung der Forderungen nicht zu einer Versagung der Wertberichtigung. Die Tatsache, dass ein Kunde trotz bestehender Zahlungsschwierigkeiten weiterhin beliefert wird, etwa, um ihm hierdurch die nötige Solvenz zu verschaffen, begründet grundsätzlich weder ein Indiz noch eine widerlegbare Vermutung für die Werthaltigkeit einer Forderung (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545).
Im Hinblick auf die genannten Gesichtspunkte ist der Antragsgegner zu Unrecht vom Bestehen eines vollständigen Ausfallrisikos der Forderungen gegenüber der ausländischen Gesellschaft Q… zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2012 ausgegangen. Auch wenn bereits zum 31. Dezember 2012 aufgrund des vorliegenden E-Mail-Verkehrs erkennbar war, dass die Q… trotz der eindringlichen Zahlungsaufforderungen die angemahnten Zahlungen nur schleppend bzw. zeitweise gar nicht leistete und auch für den Geschäftsführer der Antragstellerin zwischenzeitlich nicht erreichbar war bzw. auf dessen E-Mails nicht reagierte, verpflichtete dies nicht schon zur vollständigen Wertberichtigung sämtlicher zum 31. Dezember 2012 gegenüber der Q… bestehenden Forderungen. Insoweit war zu berücksichtigen, dass die Q… bereits Anfang des Jahres 2013 wieder Zahlungen leistete, wie sich aus der Auflistung der Antragstellerin in Anlage 21 zu ihrer Antragsschrift ergibt. Bis März 2013 gingen bei der Antragstellerin immerhin Zahlungen der Q… i. H. v. 656.387,48 € ein und im weiteren Verlauf des Jahres ergab sich ein Gesamtzahlungsbetrag von 5.006.367 €. Erst ab September 2013 wurden die Zahlungen vollständig eingestellt. Letztlich wurden die Forderungen der Antragstellerin gegenüber der Q… bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2013 bis auf einen Betrag von 1.656.298 € reduziert.
Der Antragsgegner ist demgemäß zu Unrecht von dem Ansatz der von der Antragstellerin vormals vorgenommenen und noch immer begehrten Teilwertberichtigung der Forderung von 4.236.803,30 € um 1.477.500,00 € auf 2.759.303,30 € abgewichen. Bezüglich dieses von der Antragstellerin angesetzten Betrages bestehen nach Aktenlage weder dem Grunde noch der Höhe nach Bedenken.
Auch hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der von dem Antragsgegner auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2013 berücksichtigten Teilwertabschreibung i. H. v. 1.209.792,70 € bestehen ernstliche Zweifel, insbesondere da die Antragstellerin selbst für dieses Jahr keine Teilwertabschreibung vorgenommen hatte.
Aufgrund § 5 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung, also nach Geltung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG vom 25. Mai 2009), besteht ein steuerliches Wahlrecht zur Teilwertabschreibung, das unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, also auch dann, wenn handelsrechtlich eine Pflicht zur Bewertung mit dem niedrigeren Wert besteht (vgl. hierzu auch R. 6.8 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuer-Richtlinien 2012 [EStR]; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen [BMF] vom 12. März 2010, BStBl I 2010, 239, Rn. 15; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6 EStG Rn. B 419 f., Dokumentenstand April 2018; Blümich/Ehmke, EStG, § 6 Rn. 561b ff., Dokumentenstand April 2017). Das Wahlrecht hinsichtlich der Teilwertabschreibung ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG („kann“). Ausreichende Anhaltspunkte für eine abweichende Auslegung der Vorschrift sind nicht ersichtlich. Auch sofern im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum BilMOG die Auffassung vertreten wurde, ein steuerliches Wahlrecht bestehe hinsichtlich der Teilwertabschreibung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht (Bundestags-Drucksache 16/10067, 120, 124), führt dies nicht zu einer abweichenden Beurteilung, denn dieser Gesichtspunkt hat im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden (vgl. auch Blümich/Ehmke, EStG, § 6 Rn. 561b, Dokumentenstand April 2017).
Bei summarischer Prüfung bestehen auch hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen in den Bescheiden über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2012 und 2013 ernstliche Zweifel.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 16/13, BFH/NV 2015, 1273, Tz. 11 m.w.N.). Außerdem ist bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhanges nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Dritter sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BStBl II 1996, 204; BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 16/13, BFH/NV 2015, 1273, Tz. 11 m.w.N.). Eine verdeckte Gewinnausschüttung in diesem Sinne kommt nicht nur in Betracht, wenn Beteiligter einer entsprechenden Vereinbarung ein Gesellschafter ist, sondern auch dann, wenn es sich um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301; vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105).
Die Voraussetzungen für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen sind hier nicht erfüllt.
Zwar hat die Antragstellerin durch die Bestellung der streitbefangenen Baumaschinen für die Q… und den mangelnden Zahlungsausgleich der Q… in Höhe des Betrages der Forderungsabschreibung einen Vermögensnachteil erlitten. Diese Vermögensminderung kommt im Hinblick auf die obigen Ausführungen zur Teilwertabschreibung jedoch nur noch in Höhe der Forderungsabschreibung von 1.477.500 € für das Streitjahr 2012 infrage.
Es fehlt nach Auffassung des beschließenden Senats allerdings an einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Angesichts der sich nach Aktenlage ergebenden Umstände ist nicht davon auszugehen, dass sich die Antragstellerin anders verhalten hätte, wenn es sich statt der Forderungen gegenüber der Q… um Forderungen gegen ein Unternehmen gehandelt hätte, mit dem sie nicht durch einen Mitgesellschafter verbunden gewesen wäre. Die Antragstellerin hat sich – wie sich aus dem vorgelegten E-Mail-Verkehr ergibt – unablässig bemüht, die Q… zur Zahlung der ausstehenden Beträge zu veranlassen. Eine Bevorzugung ihres Anteilseigners B… ist demgemäß nicht erkennbar. Die Antragstellerin hat sich in der unangenehmen Zwangslage befunden, praktisch über nur einen Abnehmer zu verfügen, der in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten war und sich noch dazu in Russland befand. Sofern sie sich darauf beruft, dass ein formelles Mahnverfahren in Russland praktisch aussichtslos gewesen wäre, ist dies durchaus nachvollziehbar. Auch die Weiterbelieferung der Q… trotz Zahlungsverzugs steht dieser Beurteilung nicht entgegen, denn die Antragstellerin hat die Lieferungen auf solche beschränkt, die für die Fertigstellung des Tunnelbauprojektes erforderlich waren, und im Übrigen versucht, mit den Lieferanten Lösungsmöglichkeiten zu finden und Vergleiche zu schließen. Ihr Handeln war insoweit aufgrund ihres erkennbaren Bemühens, den Schaden und die Verluste auch zum Zwecke ihrer eigenen Existenzsicherung so gering wie möglich zu halten, gerechtfertigt und nicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen.
Die Aussetzung der Vollziehung ist vorliegend ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Die gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO im Interesse des Sicherungsbedürfnisses des Steuergläubigers eröffnete Möglichkeit, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, ist nur dann geboten, wenn die Realisierung des Steueranspruchs gerade durch die Aussetzung der Vollziehung gefährdet oder ernstlich erschwert wird. Dabei ist es Sache des Antragsgegners, die für die Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte substantiiert vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. hierzu Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 69 FGO Rn. 233 f. m.w.N.). Dies ist nicht geschehen; die pauschale Berufung darauf, dass die Firma erloschen sei, reicht insoweit nicht aus. Außerdem sind die Erfolgsaussichten in Bezug auf die Anfechtung der von der Vollziehung auszusetzenden Bescheides zu berücksichtigen. Sind diese – wie hier - mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig und ist deshalb insoweit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten, kommt eine Sicherheitsleistung regelmäßig nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 25. November 2005 V B 75/05, BStBl II 2006, 484; BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106).
Das Gericht hat die Beschwerde zum Bundesfinanzhof gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil zu der Frage des Wahlrechts bei Teilwertabschreibungen im zeitlichen Geltungsbereich des BilMOG bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung ersichtlich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 6 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch
§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB
§ 8 Abs. 3 Satz 2  Körperschaftsteuergesetz
§ 69 Abs. 2 S. 4 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 1. Alt. FGO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 545
BStBl I 2010, 239
BFH/NV 2015, 1273
BStBl II 1996, 204
BFH/NV 2005, 723
BStBl II 1997, 301
BFH/NV 2005, 105
BStBl II 2006, 484
BFH/NV 2011, 2106
10 K 10003/18
03 I R 49/02
86 I B 22/86
14 XI B 48/13
12 I B 27/12
15 I R 16/13
95 I R 147/93
04 I R 4/04
96 I R 139/94
04 VIII R 4/01
05 V B 75/05
11 XI B 39/11