Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-08, Aktenzeichen 8 K 817/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0308.8K817.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerinnen haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in dem vorliegenden Verfahren darüber, ob die in den Jahren 2000 bis 2002 durch eine Organgesellschaft verursachten Gewerbeverluste den unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligten zwei Gesellschaftern oder der von diesen Gesellschaftern gebildeten Vereinigung in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der Klägerin zu 3., zuzurechnen waren und in dem abgetrennten Verfahren 8 K 442/17 darüber, ob die Verluste zumindest im Billigkeitswege den Muttergesellschaften oder der in eine andere Rechtsform umgewandelten Organgesellschaft zuzurechnen sind.
Durch Abtretungsvertrag und Beschluss der Gesellschafterversammlung vom Oktober 1999 beteiligten sich die H-AG (heute A-AG, Klägerin zu 1.) und die B-AG (Klägerin zu 2.) im Rahmen eines joint venture zu jeweils 50 % an der im Juni 1998 auf Vorrat gegründeten F-GmbH. Entsprechend der bis zu dem BFH-Urteil vom 09.06.1999 I R 43/97 (Bundessteuerblatt II 2000, 695) geltenden Rechtsprechung und Verwaltungspraxis hinsichtlich der Auslegung des § 10a Gewerbesteuergesetz und des § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz, jeweils in der Fassung vor den Änderungen durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBL I 2001, 3858), gründeten diese beiden Muttergesellschaften am 28.12.1999 die Klägerin zu 3., die E-GbR. Diese GbR übte keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit aus, ihr einziger Zweck war die Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei der F-GmbH. Mit Vertrag vom 28.12.1999 schlossen die F-GmbH als Organgesellschaft und die Klägerin zu 3. als Organträger einen Ergebnisabführungsvertrag, in dem sich die F-GmbH unter anderem verpflichtete, ab dem Jahr 2000 ihre gesamten Gewinne an die Klägerin zu 3. abzuführen.
Diese Zwischenschaltung einer so genannten Willensbildungs-GbR entsprach der bis in das Jahr 1999 geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.1993 I R 128/90, Bundessteuerblatt II 1994, 124 m. w. N.) und Verwaltungspraxis (Abschnitt 52 Abs. 6 Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 und Abschnitt 14 Abs. 6 Gewerbesteuerrichtlinien 1998) zur sog. "Mehrmütterorganschaft", wonach ein Organschaftsverhältnis nur zu einer Gesellschaft, der sog. Willensbildungs-GbR, bestehen konnte. In diesen Fällen der "Mehrmütterorganschaft" wurden die Gewerbeverluste der Organgesellschaft, im Regelfall eine GmbH, steuerlich bei der GbR berücksichtigt. Mit zwei Urteilen vom 09.06.1999 (I R 43/97, a. a. O. und I R 37/98, BFH/NV 2000, 347 ) hatte der Bundesfinanzhof jedoch seine bisherige Rechtsprechung zur "Mehrmütterorganschaft" aufgegeben und entschieden, dass die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen seien. Ein Organschaftsverhältnis könne nach der Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit nicht nur zu einer, sondern auch zu mehreren Gesellschaften bestehen. Die betreffenden Anteile am Gewerbeertrag und am Gewerbekapital seien daher gesondert und einheitlich auf der Ebene der Organgesellschaft festzustellen und anschließend den Muttergesellschaften steuerwirksam zuzurechnen. Folge dieser Rechtsprechungsänderung wäre gewesen, dass bei einer Tochtergesellschaft entstandene gewerbliche Verluste, die bisher der zwischengeschalteten Willensbildungs-GbR zugerechnet worden waren, nunmehr den Muttergesellschaften hätten zugerechnet und dort für Zwecke der Gewerbesteuer mit anderen Einkünften hätten verrechnet werden können.
Das Bundesministerium der Finanzen ordnete durch Erlass vom 04.12.2000 an, dass die Grundsätze der beiden oben genannten BFH-Urteile vom 09.06.1999 bis auf weiteres nicht allgemein anzuwenden seien. Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung seien vergleichbare Fälle offen zu halten. Veranlagungen bzw. Steuerfestsetzungen und gesonderte Feststellungen seien auf der Grundlage der bisherigen Verwaltungsauffassung unter Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen. Zur Begründung verweist der Erlass auch auf einen Antrag des Deutschen Bundestages an die Bundesregierung (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 16.05.2000, BT-Drucksache 14/3366, 8). Es sei zu erwarten, dass eine gesetzliche Regelung erfolge, die eventuell auch die Vergangenheit einbeziehe (zu dem Erlass im Einzelnen vgl. Bundessteuerblatt I 2000, 1571; Aktenzeichen des Erlasses IV A 2-S 277013/00).
Nachdem der BFH durch Urteil vom 26.04.2001 (IV R 75/99, BFH/NV 2001, Beilage 9, 1195) seine geänderte Rechtsprechung zur "Mehrmütter-Organschaft" erneut bestätigt hatte, änderte der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBL I 2001, 3858) unter anderem die Vorschriften zur Organschaft im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz im Sinne der früheren Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG, jeweils in der Fassung des UntStFG). Die gesetzliche Änderung erfolgte gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des UntStFG für die Gewerbesteuer rückwirkend. Infolge der Gesetzesänderung waren die gewerbesteuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaft für alle noch offenen Erhebungszeiträume der jeweiligen Willensbildungs-GbR zuzurechnen; vgl. dazu BMF-Schreiben vom 26.08.2003 (Bundessteuerblatt I 2003, 437, Tz. 15 ff.).
Durch das Steuervergünstigungs-Abbaugesetz (StVergAbG) vom 16.05.2003 (BGBL I 2003, 660) änderte der Gesetzgeber die Vorschriften über die steuerliche Organschaft erneut. Danach kam gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des StVergAbG eine Personengesellschaft fortan als Organträger nur noch in Betracht, wenn sie eine eigene gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübte. Die Regelung galt gemäß § 34 Abs. 1 KStG bzw. § 36 Abs. 1 GewStG i. d. F. des StVergAbG rückwirkend ab Beginn des Veranlagungszeitraumes 2003. Diese Gesetzesänderung führte im Regelfall zur steuerlichen Abschaffung der "Mehrmütterorganschaft" zum 01.01.2003, da die jeweiligen Willensbildungs-GbR im Regelfall selbst keine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübten (vgl. BT-Drucksache 15/119, 43, zu Buchstabe b). Zu den Auswirkungen des StVergAbG nahm das BMF in einem Schreiben vom 10.11.2005 (Bundessteuerblatt I 2005, 1038) Stellung und führt unter Tz. 9 unter anderem aus, dass mit dem "Wegfall der steuerlichen Anerkennung einer Mehrmütterorganschaft... die Willensbildungs-GbR, die nur eine reine Innengesellschaft ist, steuerlich als aufgelöst" gilt. "Ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug geht unter. Eine Berücksichtigung der Verlustvorträge bei den Gesellschaftern der Willensbildungs-GbR oder bei der bisherigen Organgesellschaft ist grundsätzlich nicht möglich.". In Tz. 10 dieses Schreibens ist jedoch eine Billigkeitsklausel folgenden Inhalts vorgesehen:
"Aus Billigkeitsgründen wird allerdings auf übereinstimmenden, unwiderruflichen beim für die Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellenden Antrag der Gesellschafter der Willensbildungs-GbR und der Organgesellschaft eine Übertragung des Verlustvortrages auf die bisherige verlustverursachende Organgesellschaft nicht beanstandet...".
Hinsichtlich der durch die F-GmbH In den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2003 verursachten Gewerbeverluste hatte sich das Finanzamt an den rückwirkenden gesetzlichen Regelungen des UntStFG orientiert und dementsprechend gegenüber der Klägerin zu 3., der E-GbR, am 26.09.2002 für den Veranlagungszeitraum 2000 einen Gewerbesteuermessbescheid und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 mit einem festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 9.682.413 EUR erlassen. Am 19.01.2005 hatte es gegenüber der Klägerin zu 3. auf den 31.12.2001 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit einem Gewerbeverlust in Höhe von 20.256.090 EUR erlassen und am 19.09.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2002 mit 47.889.575 EUR festgestellt. Gegen diese Bescheide hatten die Klägerin zu 3. bzw. deren Gesellschafter jeweils unter Berufung auf die BFH-Urteile vom 09.06.1999 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hatten sie ausgeführt, dass die gewerbesteuerliche Organschaft zu den Muttergesellschaften, den Klägerinnen zu 1. und 2., und nicht zur Klägerin zu 3. bestanden hätte. Die Fehlbeträge der F-GmbH seien daher gewerbesteuerlich in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) der Abgabenordnung (AO) bei den Muttergesellschaften zu berücksichtigen. Soweit § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG den durch das UntStFG neu gefassten § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG rückwirkend für anwendbar erkläre, handele es sich für die Erhebungszeiträume vor 2002 um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Die mit den Einsprüchen angegriffenen Bescheide sind in der Folgezeit mehrfach geändert worden.
Zwischenzeitlich war die F-GmbH durch notariell beurkundeten Beschluss aus Mai 2003 formwechselnd in die G-GmbH & Co. KG (später I-GmbH & Co. KG, heute C-GmbH) umgewandelt worden. Der entsprechende Umwandlungsbeschluss wurde auf der Grundlage der § 190 ff. des Umwandlungsgesetzes gefasst, Grundlage der Umwandlung war die Bilanz der F-GmbH zum 31.12.2002. Der Rechtsformwechsel erfolgte rückwirkend auf den 01.01.2003. Gegenüber der I-GmbH & Co. KG (heute der C-GmbH) hatte das Finanzamt am 05.10.2005 den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 mit 0 EUR festgesetzt und mit Bescheid vom selben Tag den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 2.863.152 EUR festgestellt. Die durch die F-GmbH bis zum 31.12.2002 verursachten und bei der Kl. zu 3. berücksichtigten Gewerbeverluste in Höhe von zuletzt 45.720.260 EUR hatte das Finanzamt dabei außer Ansatz gelassen. Gegen diese beiden Bescheide hatte die zwischenzeitlich so umfirmierte I-GmbH & Co. KG am 04.11.2005 Einspruch eingelegt und diesen mit dem Hinweis auf das im Entwicklungsstadium befindlichen BMF-Schreiben begründet, das dann tatsächlich am 10.11.2005 veröffentlicht wurde (a. a. O.).
Mit einem bei dem Finanzamt am 18.10.2006 eingegangenen Schriftsatz beantragten dann die Klägerinnen zu 1. und 2. und die G-GmbH & Co. KG unter Bezugnahme auf die laufenden Einspruchsverfahren betreffend die Bescheide gegenüber der Klägerin zu 3 und der I-GmbH & Co. KG für die Jahre 2000 bis 2003 und unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 10.11.2005, "den verbleibenden Verlustvortrag auf die I-GmbH & Co. KG; hilfsweise entsprechend dem BFH-Urteil vom 09.06.1999 auf die Gesellschafter der Willensbildungs-GbR; zu übertragen". Daraufhin erließ das Finanzamt am 08.05.2007 gegenüber der I-GmbH & Co. KG für die F-GmbH einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, in dem es die durch die F-GmbH verursachten Verluste berücksichtigte und auf den 31.12.2002 für die F-GmbH einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 49.130.388 EUR feststellte. Auch dagegen legten die Klägerinnen zu 1. bis 3. und die I-GmbH & Co. KG mit Schreiben vom 08.06.2007 Einspruch ein, woraufhin das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 gegenüber der I-GmbH & Co. KG erneut änderte und die von der F-GmbH verursachten Verluste nicht berücksichtigte. Gleichzeitig erließ es am 25.06.2007 gegenüber der Klägerin zu 1. für die Klägerin zu 3. einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 in dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit 47.889.575 EUR feststellte.
Durch Schreiben vom 04.10.2007 lehnte das Finanzamt den mit Schreiben vom 18.10.2006 gestellten Billigkeitsantrag ab. Den dagegen erhobenen Einspruch, wie auch die gegenüber den Bescheiden betreffend die Klägerin zu 3. (Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002) erhobenen Einsprüche und den von der I-GmbH & Co. KG für den Veranlagungszeitraum 2003 erhobenen Einspruch, wies das Finanzamt unter Aufzählung sämtlicher von den Einspruchsverfahren betroffener Bescheide und unter namentlicher Nennung der Klägerinnen zu 1. bis 3. und der G-GmbH & Co. KG (vormals I-GmbH & C. KG) durch Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 als unbegründet zurück. Der Gewerbesteuermessbescheid 2000 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000, 2001 und 2002 seien gegenüber der Klägerin zu 3. rechtmäßig ergangen, weil die Regelungen des UntStFG keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen würden. Für die Erhebungszeiträume vor 1999 habe das Bundesverfassungsgericht diese Sichtweise bereits abschließend bestätigt (unter Hinweis auf Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06 sowie vom 10.07.2009 1 BvR 1416/06). Aber auch für die Jahre 1999 und 2000, also für die Jahre nach der Änderung der Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft könne nichts anderes gelten. Die Einspruchsführer könnten nicht darauf vertrauen, dass die bei der F-GmbH entstandenen Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften berücksichtigt würden. Denn auch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 09.06.1999 seien nach den von dem Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen ungeeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, dass die Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften berücksichtigt würden. Soweit § 36 Abs. 2 GewStG den § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG, jeweils i. d. F. des UntStFG, auch für die Erhebungszeiträume vor 2002 für anwendbar erkläre, handele es sich um eine unechte Rückwirkung, die ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalte. Die gestellten Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen seien zu Recht abgelehnt worden, da die I-GmbH & Co. KG erst ab dem 01.01.2003, 0 Uhr existiert habe und zudem eine Personengesellschaft sei. Deshalb könne sie nicht bisherige "Organgesellschaft" i. S. d. Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 sein. Die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten von der Willensbildungs-GbR auf die bisherige verlustverursachende Organgesellschaft sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Darüber hinaus stehe die von den Einspruchsführern angestrebte Übertragung der Verlustvorträge von der GbR auf die I-GmbH & Co. KG in Widerspruch zu § 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG). Es sei darüber hinaus systemwidrig, die nicht verbrauchten Gewerbeverluste auf die I-GmbH & Co. KG zu übertragen, obwohl gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. V. m. § 14 Abs. 1 KStG nur eine Kapitalgesellschaft und nicht eine Personengesellschaft Organgesellschaft im gewerbesteuerlichen Sinne sein könne. Eine Übertragungsmöglichkeit auf die beiden Muttergesellschaften, wie von den Einspruchsführern hilfsweise beantragt, sehe das BMF-Schreiben hingegen nicht vor, stünde darüber hinaus in Widerspruch zu dem BMF-Schreiben vom 26.08.2003 und liefe der Intention des Gesetzgebers zu wider, wonach im Fall der "Mehrmütterorganschaft" der Organkreis bei der Willensbildung-GbR enden sollte.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringen die Klägerinnen hinsichtlich der gegenüber der Klägerin zu 3. erlassenen Bescheide und des damit verbundenen Verpflichtungsbegehrens vor, es sei nicht zu rechtfertigen, dass im Zuge einer von der Finanzverwaltung geforderten Innengesellschaft und deren anschließenden zwangsweisen Auflösung es zu solch erheblichen steuerlichen Nachteilen (wie im vorliegenden) Sachverhalt für den Steuerpflichtigen komme. Der erforderliche Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Willensbildungs-GbR und der F-GmbH als Organgesellschaft habe zur Folge, dass das zu versteuernde Einkommen der Organgesellschaft ertragsteuerlich in einem ersten Schritt der Willensbildungs-GbR als Organträger und in einem zweiten Schritt infolge des sog. Transparenzprinzips bei der Personengesellschaft innerhalb einer einheitlichen und gesonderten Feststellung anteilig den Muttergesellschaften als deren Gesellschafter zugerechnet werde. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei die gewerbesteuerliche Handhabung hiervon jedoch zwingend zu unterscheiden, da gewerbesteuerlich die Verlustzurechnung auf die Ebene der reinen "Innengesellschaft" beschränkt sei. Hierbei stelle sich jedoch bereits die Frage, wie bzw. ob diese gewerbesteuerlichen Verluste bei einer ständigen Verlustübernahme jemals steuerlich genutzt werden könnten. Dies sei im Regelfall nicht möglich, da die Willensbildungs-GbR keine eigenständigen Gewinne erwirtschafte. Letztlich sei den Gesellschaftern der F-GmbH die Rechtsform einer Personengesellschaft in Form einer GbR steuerlich aufgedrängt worden, obwohl die dort steuerlich festgestellten Verluste allein von den Gesellschaftern erwirtschaftet worden seien und folglich auch bei diesen hätten berücksichtigt werden müssen. Hieraus wiederum werde klar ersichtlich, dass die gewerbesteuerlichen Verlustzurechnungen auf der Ebene der Willensbildungs-GbR steuerlich wie auch wirtschaftlich gesehen in keinster Weise Sinn mache; die steuerliche Zurechnung müsse spätestens im Zeitpunkt der Beendigung eindeutig auf der Ebene der Gesellschafter der Willensbildung-GbR erfolgen.
Die Klägerinnen sind der Ansicht, dass die auf der Ebene der F-GmbH verursachten Verluste aufgrund der BFH-Urteile vom 09.06.1999 und wegen der verfassungswidrigen Rückwirkung der Regelungen des UntStFG unmittelbar den Muttergesellschaften der F-GmbH zuzurechnen sind. Soweit das Finanzamt sich darauf berufe, dass sowohl der BFH als auch das Bundesverfassungsgericht die geänderten Regelungen für verfassungskonform erachtet hätten, treffe dies für den vorliegenden Fall nicht zu. Vielmehr könnten die Grundsätze der zitierten Entscheidungen nicht auf den vorliegenden Rechtsstreit übertragen werden. So habe das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, dass die Regelungen des UntStFG Steuerpflichtige grundsätzlich nicht in dem ihre wirtschaftliche Betätigung schützenden Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes verletzen würden, da der Steuerpflichtige ein berechtigtes Vertrauen auf eine von der sog. Mehrmütterorganschaft abweichende Rechtslage, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung, nicht habe bilden können. Ob und inwieweit etwas anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH vom 09.06.1999 bis zum Erlass des UntStFG vom 20.12.2001 oder jedenfalls bis zum Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 04.12.2000 gelte, habe das Bundesverfassungsgericht dahinstehen lassen.
Im vorliegenden Fall sei die GbR von den Klägerinnen zu 1. und zu 2. sechs Monate nach der Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs in seinen Entscheidungen vom 09.06.1999 gegründet worden. Zum Zeitpunkt der Gründung hätten die Klägerinnen zu 1. und zu 2. also auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vertrauen können. Da zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal eine Verlautbarung der Finanzverwaltung zu der höchstrichterlichen Rechtsprechungsänderung veröffentlicht gewesen sei, die habe daraufhin deuten können, dass die Finanzverwaltung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs nicht folgen würde, mussten die Klägerinnen zum Zeitpunkt ihrer Disposition von einer klaren Rechtslage ausgehen. Eine anders lautende Verlautbarung der Finanzverwaltung sei erst mit dem Erlass vom 04.12.2000 (Bundessteuerblatt I 2000, 1571), also knapp ein Jahr später, erfolgt. Die Gesetzesänderung sei erst Ende 2001 beschlossen worden.
Soweit das Finanzamt vortrage, dass die Klägerinnen, wenn sie auf den Fortbestand der durch den Bundesfinanzhof vollzogenen Rechtsprechungsänderung vertraut hätten, weder eine Willensbildungs-GbR gegründet noch einen Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin zu 3. und der F-GmbH abgeschlossen hätten, sei dies nicht zutreffend. Die exakt gleiche Konstruktion habe dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.06.1999 zu Grunde gelegen, in dem der Bundesfinanzhof die gewerbesteuerlichen Verluste der Organgesellschaft den Gesellschaftern der Willensbildungs-GbR zugewiesen habe. Im Vertrauen auf diese Rechtsprechung wäre es nach Ansicht der Klägerinnen für die Zurechnung der Verluste der Organgesellschaft zu den Gesellschaftern der GbR fahrlässig gewesen, eine vom Präzedenzfall abweichende Sachverhaltsgestaltung zu wählen. Aufgrund dessen könne die Gründung der GbR zum 28.12.1999 sowie der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages vielmehr auch als Indiz dafür angesehen werden, dass die Klägerinnen zum Zeitpunkt ihrer Disposition auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH vertraut hätten. Letztlich komme es darüber hinaus aber ausschließlich darauf an, ob die Rechtslage, auf die sich der jeweilige Steuerpflichtige berufe, bei objektiver Betrachtung geeignet gewesen sei, ein Vertrauen zu begründen. Dies sei zum 28.12.1999 unstreitig der Fall gewesen.
Die Regelungen des UntStFG würden, auf den vorliegenden Streitfall bezogen, zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung für die Erhebungszeiträume 2000 und 2001, zumindest jedoch für den Erhebungszeitraum 2000 führen. Insoweit handele es sich um eine echte Rückwirkung, weil die Regelungen gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verstoßen würden. Aufgrund dessen seien die gewerbesteuerlichen Verluste der F-GmbH in den Erhebungszeiträumen 2000 und 2001, zumindest jedoch des Erhebungszeitraumes 2000, auf der Ebene der F-GmbH gesondert und einheitlich festzustellen und den Klägerinnen zu 1. und zu 2. entsprechend ihrer Beteiligungsverhältnisse zuzuweisen.
Die Klägerinnen sind darüber hinaus der Ansicht, dass die zwangsweise Auflösung der Willensbildungs-GbR durch das StVergAbG dazu führe, dass die zum 31.12.2002 auf der Ebene der GbR vorhandenen gewerbesteuerlichen Verluste auf die Klägerinnen zu 1. und 2. übergehen würden. Insoweit seien die Grundsätze zum Übergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge im Rahmen der Anwachsung eines Betriebes einer Personengesellschaft auf deren Gesellschafter (vgl. 10a.3 Abs. 3 Nr. 4 Gewerbesteuer-Richtlinien) entsprechend anzuwenden. Insoweit bedürfe es keiner Billigkeitsregelung. Der Sachverhalt im vorliegenden Fall unterscheide sich auch von der dem BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 1/04 zu Grunde liegenden Fallgestaltung, da vorliegend ein Untergang der Willensbildungs-GbR kraft Rechtsänderung aber unter Fortbestehen der Unternehmeridentität und der Unternehmensidentität herbeigeführt worden sei. Es bestünden weiterhin die gleichen Beteiligungsverhältnisse und es finde weiterhin eine Willensbildung zwischen den Anteilseignern statt. In dem von dem BFH entschiedenen Fall sei lediglich ein Anteilseigner übrig geblieben.
Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,
den Beklagten unter Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheides für 2000 und der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und 31.12.2001 für die E-GbR, der Klägerin zu 3., vom 19.01.2005 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 zu verpflichten, gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. auf den 31.12.2000 und auf den 31.12.2001 den bisher bei der Klägerin zu 3. erfassten gewerbesteuerlichen Verlust in Höhe von 9.092.404 EUR zum 31.12.2000 und in Höhe von 11.163.686 EUR zum 31.12.2001 einheitlich und gesondert festzustellen und den jeweiligen Verlust wie folgt den Klägerinnen zu 1. und 2. zuzurechnen:
zum 31.12.2000 in Höhe von 7.225.733 EUR gegenüber der Klägerin zu 1. und in Höhe von 1.866.671 EUR gegenüber der Klägerin zu 2.,
zum 31.12.2001 in Höhe von 8.871.781 EUR gegenüber der Klägerin zu 1. und in Höhe von 2.291.905 EUR gegenüber der Klägerin zu 2.
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 für die E-GbR, der Klägerin zu 3., vom 14.06.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 zu verpflichten, den bisher bei der Klägerin zu 3. erfassten Verlust zum 31.12.2002 in Höhe von 45.720.260 EUR gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. einheitlich und gesondert festzustellen und den Verlust in Höhe von 33.779.834 EUR der Klägerin zu 1. und in Höhe von 11.940.426 EUR der Klägerin zu 2. zuzurechnen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, Zielsetzung der Fortschreibung der Mehrmütterorganschaft durch das UntStFG sei es gewesen, die Möglichkeit der Verlustnutzung auf Ebene der Willensbildungs-GbR auf die Körperschaftsteuer zu beschränken. Eine Nutzung der Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften habe hingegen verhindert werden sollen. Verluste der Organgesellschaft hätten gewerbesteuerlich nur mit Gewinnen der Organgesellschaft ausgeglichen werden sollen. Das von den Klägerinnen in erster Linie verfolgte Ziel der Verlustzurechnung auf Ebene der Muttergesellschaften decke sich also nicht mit der gesetzgeberischen Intention, sondern stehe dieser diametral entgegen.
Die Beschränkung der gewerbesteuerlichen Verlustnutzung auf den Organkreis durch § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. V. m. § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG i. d. F. UntStFG sei materiell-verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzamt verweist insoweit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.03.2006 I R 1/04 (a. a. O.) und auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06. Das von den Klägerinnen angesprochene Leistungsfähigkeitsprinzip sei von beiden Gerichten nicht angesprochen worden, so dass dieses im Umkehrschluss auch in der vorliegenden Konstellation eine materielle Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelungen nicht zu begründen vermöge.
Soweit die Klägerinnen vortragen würden, dass die auf der Ebene der Willensbildungs-GbR festgestellten Gewerbeverluste spätestens im Zeitpunkt der Aufgabe der Mehrmütterorganschaft den Muttergesellschaften der GbR zuzurechnen seien, stehe diese Auffassung im direkten Widerspruch zu dem dritten Leitsatz des Urteils des BFH vom 14.03.2006 I R 1/04. Die Klägerinnen könnten sich auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen, weil sie gerade keine Dispositionen im Hinblick auf die Rechtsprechungsänderung des BFH im Jahre 1999 getroffen oder vorgenommen hätten. Vielmehr hätten sie trotz dieser Rechtsprechungsänderung an der Konstruktion der Mehrmütter-Organschaft festgehalten. Im vorliegenden Fall sei die Isolation der gewerbesteuerlichen Verluste auf der Ebene der Willensbildungs-GbR auch nicht die Folge einer gesetzgeberischen Willkür gewesen. Vielmehr hätten die Klägerinnen die Organschaft durch die formwechselnde Umwandlung der F-GmbH in die I-GmbH & Co. KG am 12.05.2003 selbst beendet. Die Klägerinnen hätten sich jedoch die Möglichkeit zur Verlustübertragung selbst genommen und zwar sogar noch bevor die Mehrmütterorganschaft in ihrer bisherigen Form gesetzlich abgeschafft worden sei. Denn durch die am 12.05.2003 vollzogene formwechselnde Umwandlung, mithin also vier Tage vor In-Kraft-Treten des StVergAbG am 16.05.2003, hätten sie die Organschaft selbst beendet, obwohl Abwarten das Gebot der Stunde gewesen sei. Warum die Klägerinnen, angesichts der bestehenden Unsicherheiten während des Gesetzgebungsverfahrens (unter Hinweis Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 807) sogar noch vor In-Kraft-Treten der gesetzlichen Änderungen dazu berufen gefühlt hätten, die Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umzuwandeln, erschließe sich dem Finanzamt nicht.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerinnen vom 20.06.2012 und 27.10.2016 sowie auf den Schriftsatz des Finanzamtes vom 28.09.2012 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist sowohl hinsichtlich des Antrags zu 1. als auch hinsichtlich des Antrags zu 2. unbegründet.
a) Soweit die Klägerinnen mit ihrem Antrag zu 1. entsprechend der in dem BFH-Urteil vom 09.06.1999 I R 43/97 (Bundessteuerblatt II 2000, 695) aufgezeigten Verfahrensweise begehren, in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die bei der F-GmbH in den Streitjahren 2000 und 2001 entstandenen und steuerlich bei der Klägerin zu 3. erfassten Verluste gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. festzustellen, ist die Klage unbegründet, weil diesem Klagebegehren die gesetzlichen Regelungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG und des § 14 Abs. 2 Satz 1 des KStG i. d. F. des UntStFG entgegenstehen und weil die gesetzlich angeordnete Rückwirkung dieser gesetzlichen Grundlagen nicht verfassungsrechtlich unzulässig ist.
aa) Der gegenüber der Klägerin zu 3. ergangene Gewerbesteuermessbescheid 2000 und die ihr gegenüber ergangenen gesonderten Feststellungen des jeweiligen vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a Satz 1 GewStG auf den 31.12.2000 und auf den 31.12.2001 entsprechen den gesetzlichen Regelung des § 10a Satz 1 GewStG, des § 2 Abs. 2 Satz 3 des GewStG und des § 14 Abs. 2 Satz 1 des KStG jeweils in der Fassung des UntStFG, weil durch diese rückwirkend eingeführten gesetzlichen Regelungen im Falle einer sogen. Mehrmütterorganschaft gerade die Zurechnung der vortragsfähigen Gewerbeverluste einer Organgesellschaft bei der zwischengeschalteten sog. "Willensbildungs-GbR", also bei der Klägerin zu 3., vorgesehen wird.
Die Regelung des § 10a GewStG ist dabei im Grunde genommen in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen unverändert geblieben. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Diese Kürzung des jeweiligen Gewerbeertrags setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität voraus. Die Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu berücksichtigen (vgl. zum Ganzen nur BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 1/04, BStBl II 2006, 549).
Durch das UntStFG sind sowohl § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG als auch § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG im Sinne der früheren Verwaltungspraxis und ständigen Rechtsprechung des BFH bis zu seinem Urteil vom 09.06.1999 I R 43/97 (Bundessteuerblatt II 2000, 695) geändert worden. § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des UntStFG bestimmt, dass, soweit sich mehrere gewerbliche Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG, die gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfüllen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammenschließen, die Personengesellschaft als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist, wenn jeder Gesellschafter der Personengesellschaft im Übrigen ein gewerbliches Unternehmen unterhält. Für das Gewerbesteuerrecht bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStFG, dass in einem solchen Fall die Personengesellschaft Organträger ist. Beide Bestimmungen gelten gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG und § 36 Abs. 2 Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStFG auch für die Veranlagungszeiträume vor 2002, und damit auch für die hier maßgeblichen Veranlagungszeiträume 2000 und 2001.
Auf der Grundlage dieser gesetzlichen Regelungen hat das Finanzamt zutreffend, was im Ergebnis zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, die auf der Ebene der F-GmbH als Organgesellschaft erwirtschafteten Verluste durch die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und 31.12.2001 vom 19.01.2005 gegenüber der Klägerin zu 3. festgestellt und auch ihr gegenüber zutreffend den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2000 erlassen. Denn durch die seitens der Klägerinnen zu 1. und 2. gegründeten Klägerin zu 3. haben sich die Klägerinnen zu 1. und 2., die jeweils ihrerseits gewerbliche Unternehmen betreiben, am 28.12.1999 in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der F-GmbH zusammengeschlossen. Zwischen der Organgesellschaft, der F-GmbH, und der Klägerin zu 3. wurde dementsprechend auch am 28.12.1999 ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen, in dem sich die F-GmbH u. a. verpflichtete, ab dem Jahr 2000 ihre gesamten Gewinne an die Klägerin zu 3. abzuführen. Damit waren die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des UntStFG erfüllt und gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStFG war die Klägerin zu 3. damit auch gewerbesteuerlich Organträgerin. Aufgrund dieser geltenden gesetzlichen Regelungen waren die durch die F-GmbH in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 erwirtschafteten gewerbesteuerlichen Verluste bei der Klägerin zu 3. zu berücksichtigen.
bb) Soweit die Klägerinnen der Ansicht sind, dass die gesetzlich durch § 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG und § 36 Abs. 2 Satz 3 GewStG angeordnete Rückwirkung der oben zitierten Regelungen des UntStFG für die Veranlagungs- bzw. Erhebungszeiträume vor dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2002 verfassungswidrig sei, mit der Folge, dass die vor dem UntStFG geltenden gesetzlichen Regelungen und die Grundsätze des BFH-Urteils vom 09.06.1999 I R 43/97 (BStBl II 2000, 695) anzuwenden seien, vermag das Gericht dieser Ansicht nicht zu folgen.
Die genannten Bestimmungen sind vielmehr verfassungsgemäß. Sie verstoßen nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) abgeleiteten Rückwirkungsverbot. Dies ist sowohl seitens des BFH durch seine Urteile vom 14.03.2006 I R 1/04 (BStBl II 2006, 549), und vom 27.11.2008 IV R 72/06 (BFH/NV 2009, 791) als auch durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in Sachen 1 BvR 1138/06 zumindest für die Zeit vor dem Ergehen der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 09.06.1999 so entschieden worden. Diesen Entscheidungen schließt sich das Gericht sowohl im Ergebnis als auch in der Begründung vollumfänglich an.
Unter Zugrundelegung der in den Entscheidungen des BFH und des Bundesverfassungsgerichts aufgezeigten Rechtsgrundsätze enthält § 36 Abs. 2 Satz 3 des GewStG i. d. F. UntStFG aber auch für die Zeit zwischen dem 09.06.1999 und dem Erlass des UntStFG vom 20.12.2001 keine unzulässige verfassungsrechtliche Rückwirkung.
Nach den in den zitierten Entscheidungen aufgestellten Grundsätzen gibt es für das Steuerrecht, anders als für das Strafrecht, kein explizites und absolutes verfassungsrechtliches Rückwirkungsverbot. Der Erlass rückwirkender belastender Steuergesetze wird vielmehr durch die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit ausgeschlossen. Diese Grundsätze werden verletzt, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Dabei kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen Betroffenen und ihre individuelle Situation an, sondern allein darauf, ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige beruft, bei objektiver Betrachtung geeignet war ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen. Beurteilen lässt sich dies nicht abstrakt, sondern nur unter Würdigung aller Umstände der konkreten Regelung. Schutzwürdiges Vertrauen kann gegebenenfalls dann nicht entstehen, wenn das geltende Recht so unklar und verworren ist, dass eine klärende Neuregelung erwartet werden muss. Des Weiteren haben es das Bundesverfassungsgericht und der BFH in bestimmten Fällen für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten, wenn der Steuergesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 1/04, BStBl II 2006, 549 m. w. N.).
Besteht, wie hier, eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung und finanzbehördliche Praxis zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage, kann der Steuerpflichtige gegenüber einer rückwirkenden gesetzlichen Festschreibung dieser Rechtsanwendungspraxis grundsätzlich kein schutzwürdiges Vertrauen für sich reklamieren, wenn er eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertritt und seine betrieblichen Dispositionen an dieser abweichenden Auffassung ausrichtet. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der Bundesfinanzhof mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleich gebliebener Gesetzeslage schon bisher "richtige Recht" zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110, Rz. 17).
Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht zu den rückwirkenden Änderungen des UntStFG festgestellt, dass Vertrauensschutz gegebenenfalls dann zu gewähren ist, wenn erhebliche Änderungen der tatsächlichen oder rechtlichen Rahmenbedingungen einer gefestigten Steuerrechtsprechung und Steuerpraxis in einer Weise die Grundlage entzogen haben, dass deren Änderung offensichtlich geboten und deshalb auch berechtigterweise zu erwarten ist, dass eine solche Situation hinsichtlich der Frage der Mehrmütterorganschaft aber nicht vorlag. Dem Gesetzgeber sei es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht von Verfassungs wegen verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor der Rechtsprechungsänderung - wie im Fall der Mehrmütterorganschaft - einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen habe, der sich im Übrigen auch die Beschwerdeführerin in dem von dem Bundesverfassungsgericht entschiedenen Verfahren, wie ihre Beteiligung an einer Mehrmütterorganschaft zeige, untergeordnet hätten (vgl. auch insoweit zum Ganzen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, a. a. O., Rz. 18 f.).
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung führt § 36 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. UntStFG nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung für den Zeitraum zwischen dem 09.06.1999 und der Verabschiedung bzw. Ausfertigung des Gesetzes am 20.12.2001. Denn zum einen entsprach die rückwirkende Festschreibung der Mehrmütterorganschaft einer langjährigen gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis und zum anderen lassen sich weder im Fall der Klägerinnen noch darüber hinaus allgemein betriebliche Dispositionen feststellen, die gerade im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des BFH (durch die Urteile vom 09.06.1999 I R 43/97, Bundessteuerblatt II 2000, 695 und I R 37/98, BFH/NV 2000, 347 ) getätigt worden sind. Vielmehr haben die Klägerinnen zu 1. und 2. noch sechs Monate nach Ergehen der BFH-Urteile vom 09.06.1999 gerade eine der früheren gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprechende vertragliche Situation geschaffen und am 28.12.1999 mit der Klägerin zu 3. nicht nur eine sog. "Willensbildungs-GbR" gegründet, sondern unter diesem Datum auch einen Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin zu 3. und der F-GmbH als Organgesellschaft initiiert. Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass nach Ansicht des Senats ohnehin auch nach den Urteilen des BFH vom 09.06.1999 nur ein eingeschränkter Vertrauensschutz bestand, weil das Bundesministerium der Finanzen zum einen durch Beschluss des BFH vom 24.03.1998 (I R 43/97 BStBl II 1998, 447) aufgefordert worden war, dem Verfahren I R 43/97 beizutreten und in der mündliche Verhandlung die Ansicht vertreten hat, dass im Sinne der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu verfahren sei und es zum anderen am 16.05.2000 eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BT-Drucksache 14/3366, S. 8) gab, die sich "insbesondere" auch auf die "gewerbesteuerliche Organschaft" bezog. Bei dieser Sachlage stellt sich im vorliegenden Fall auch nicht die seitens des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 15.10.2008 offen gelassene Frage, ob "im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach Juni 1999" eine andere Beurteilung rechtfertigen, da solche Dispositionen tatsächlich nicht stattgefunden haben. Bei dieser Sachlage kann es in diesem Verfahren auch dahingestellt bleiben, ob gegebenenfalls im Vertrauen auf die Rechtsprechungsänderung getroffenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Dispositionen im Einzelfall durch eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen hätte Rechnung getragen werden können oder müssen.
b) Soweit die Klägerinnen mit ihrem Klageantrag zu 2. begehren, den zum 31.12.2002 gegenüber der Klägerin zu 3. durch Bescheid vom 14.06.2011 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust davon abweichend zum 31.12.2002 gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. gesondert und einheitlich festzustellen und aufzuteilen, ist die Klage unbegründet, weil es für eine solche einheitliche und gesonderte Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlusts zum 31.12.2002 gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Vielmehr sind die bis zum 31.12.2002 auf der Ebene der Organgesellschaft, der F-GmbH, entstandenen Verluste seitens des Finanzamtes zutreffend als vortragsfähiger Gewerbeverlust gegenüber der Klägerin zu 3., dem Organträger, gesondert festgestellt worden.
Auf der Grundlage des § 10a Abs. 1 des GewStG und den bereits unter 1.a)aa) zitierten Regelungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. V. m. § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG i. d. F. UntStFG waren die durch die F-GmbH als Organgesellschaft verursachten Verluste gesetzlich zwingend auf der Ebene der Klägerin zu 3. als Organträgerin zu erfassen und gesondert festzustellen. Denn zum einen erfüllten die Klägerinnen zu 1. und 2. als Gesellschafterinnen der F-GmbH die gesetzlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG und zum anderen hatten sich die Klägerinnen zu 1. und 2. am 28.12.1999 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also einer Personengesellschaft, lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft, der F-GmbH, zusammengeschlossen. Für einen solchen Fall legt § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. UntStFG eindeutig fest, dass diese Personengesellschaft Organträger ist. Soweit die Klägerinnen die Ansicht vertreten, dass die Neuregelung der maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften durch das StVergAbG dazu führen würde, dass die Willensbildungs-GbR ab dem 31.12.2002 auf der Ebene der Gesellschafterinnen, hier der Klägerinnen zu 1. und 2., fortgesetzt würde, lässt sich dies weder aus den zum 31.12.2002 geltenden gesetzlichen Regelungen i.d.F. UntStFG noch aus den Neuregelungen des StVergAbG ableiten. Unbestritten führen die Änderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG und des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des StVergAbG dazu, dass eine Personengesellschaft nur noch dann als Organträger in Betracht kommt, wenn sie eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt und unstreitig führt dies auch dazu, dass diese gesetzliche Regelung im Regelfall und insbesondere auch im vorliegenden Fall zur steuerlichen Abschaffung der sog. "Mehrmütterorganschaft" führt, da die jeweilige Willensbildungs-GbR und insbesondere auch die Klägerin zu 3. keine eigene gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Gleichwohl lässt sich aus diesen gesetzlichen Regelungen nicht ableiten, dass die bisher auf der Ebene der jeweiligen Willensbildungs-GbR gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31.12.2002 auf der Ebene der Gesellschafterinnen der Willensbildungs-GbR festzustellen sind. Denn die Neuregelungen durch das StVergAbG gelten gemäß § 34 Abs. 1 KStG i. d. F. des StVergAbG rückwirkend erst ab dem Beginn des Veranlagungszeitraumes 2003. Diese Folge ergibt sich für die Gewerbesteuer aus § 36 Abs. 1 i. d. F. des StVergAbG.
Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, dass die auf der Ebene der Klägerin zu 3. zum 31.12.2002 vorhandenen und festgestellten gewerbesteuerlichen Verluste zum 31.12.2002 zwangsweise auf die Klägerinnen zu 1. und 2. übergehen, steht dem der eindeutige Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. UntStFG entgegen. Das Gericht sieht sich aufgrund dieser eindeutigen gesetzlichen Regelung außer Stande, dem nachvollziehbaren Begehren der Klägerinnen nachzukommen. In diesem Zusammenhang ist auch auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 14.03.2006 I R 1/04 (Bundessteuerblatt II 2006, 549) zu verweisen. Dieses Urteil ist seiner Fallgestaltung nach, darauf weisen die Klägerin zu Recht hin, zwar nicht uneingeschränkt auf den vorliegenden Fall bzw. die vorliegende Fallgestaltung übertragbar. Gleichwohl stellt der BFH in den Entscheidungsgründen unter II.9.b)bb) zu § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStFG fest, dass deswegen, weil die Personengesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStFG Organträger ist, die Unternehmensidentität gerade im Hinblick auf die Personengesellschaft bestimmt werden muss. Die an ihr beteiligten Gesellschafter werden nach den Ausführungen des BFH hingegen abgeschirmt. Diese gesetzliche Folge darf nicht im Wege eines Durchgriffs auf die unternehmerische Tätigkeit eines der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters umgangen werden. Aufgrund dieser eindeutigen gesetzlichen Regelung scheidet auch eine entsprechende Anwendung der Grundsätze zum Übergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge im Rahmen der Anwachsung eines Betriebes einer Personengesellschaft auf deren Gesellschafter (Abschnitt 10a Punkt 3 Abs. 3 Nr. 4 Gewerbesteuer-Richtlinien), wie von den Klägerinnen vertreten, aus.
2. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 bis 10 GewStG
§ 10a Gewerbesteuergesetz
§ 10a GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 1 GewStG
§ 36 Abs. 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 2 Satz 1 des KStG
§ 10a Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 des GewStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG
§ 36 Abs. 2 Satz 3 GewStG
§ 36 Abs. 2 Satz 3 des GewStG
§ 10a Abs. 1 des GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) der Abgabenordnung
§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 347
BStBl II 2006, 549
BStBl II 2000, 695
BFH/NV 2009, 791
BFH/NV 2009, 110
BStBl II 1998, 447
8 K 442/17
99 I R 43/97
93 I R 128/90
I R 43/97
I R 37/98
IV R 75/99
1 BvR 1138/06
1 BvR 1416/06
06 I R 1/04
08 IV R 72/06
I R 43/97 B