Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-25, Aktenzeichen 4 K 4074/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0925.4K4074.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nur der Steueranspruch selbst kann verjähren (§ 47 AO), nicht aber eine Besteuerungsgrundlage (Rn.27) .
2. Die Berichtigung von materiellen Fehlern nach Maßgabe von § 177 Abs. 2 AO findet unabhängig davon statt, ob Verjährung eingetreten ist (Rn.27) .
3. Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt daher auch dann vor, wenn ein Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig innerhalb der zweijährigen Ablaufhemmung ausgewertet worden ist (vgl. Literatur; hier: Saldierung gemäß § 177 Abs. 2 AO mittels Abzug eines aus der Einkommensteuerveranlagung 2004 resultierenden und bislang unberücksichtigt gebliebenen Verlustabzugsbetrags vom zum 31.12.2004 festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag im Rahmen der Änderung des Verlustfeststellungsbescheides) (Rn.25) (Rn.27) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 121/15).
5. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IX R 22/16 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 01.07.2016, IX B 121/15, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2004 vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2015 wird mit der Maßgabe geändert, dass ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 120.836 € festgestellt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 73,4 % dem Kläger und zu 26,6 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe des festzustellenden verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2004.
Nach Eingang der Einkommensteuererklärung für 2004 beim Beklagten am 17.11.2005 (Bl. 61 Einkommensteuer [ESt]-Akte) setzte dieser die Einkommensteuer für den ledigen Kläger im Wege der Einzelveranlagung mit insoweit endgültigem Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2005 auf 0 € fest, wobei ein Verlustvortrag aus 2003 in Höhe von 22.145 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht worden war. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden aufgrund von Werbungskostenüberhängen mit insgesamt ./. 31.855 € berücksichtigt.
Mit endgültigem Bescheid zum 31.12.2004 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 12.12.2005 (Bl. 60 ESt-Akte) stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG – unverändert in Höhe des auf den zum 31.12.2003 festgestellten verbleibenden Verlustvortrags auf 74.414 € fest. Hierbei ist es entgegen der gesetzlichen Anordnung des § 10d Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 2 EStG in der für Streitzeitraum maßgebenden Fassung aus nicht (mehr) nachvollziehbarem Grund unterblieben, den im Einkommensteuerbescheid für 2004 in Abzug gebrachten Verlustvortrag von 22.145 € in der zum 31.12.2004 vorzunehmenden Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags mindernd zu berücksichtigen.
Mit Bescheid vom 15.03.2010 (Bl. 59 ESt-Akte) ist der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2003 geändert worden und neben einem Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 3 EStG i. d. F. vom 16.04.1997 abweichend auf 80.214 € festgestellt worden. In einem auf § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung – AO – gestützten geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 vom 27.09.2011 (Bl. 55 ESt-Akte) brachte der Beklagte erstmals den in der Einkommensteuerfestsetzung 2004 berücksichtigten Verlustvortrag mindernd in Abzug und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf 58.069 € (bisher: 74.714 € ./. 22.145 €) fest. Hiergegen wandte sich der Kläger erfolgreich im Wege des Einspruchs (Bl. 58 ESt-Akte), mit dem er geltend machte, der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid sei mangels Fehlens einer Korrekturvorschrift sowie wegen eingetretener Feststellungsverjährung nicht korrigierbar. Mit Abhilfebescheid vom 10.12.2013 (Bl. 67 ESt-Akte) stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2004 wieder in ursprünglicher Höhe (74.714 €) fest. Zugleich wies er darauf hin, dass im Falle einer (erneuten) Änderung des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.2003 zugunsten des Klägers eine Anpassung des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.2004 zu erfolgen habe, in deren Änderungsrahmen der zu Unrecht unterbliebene Verlustabzug im Wege der Fehlersaldierung nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 AO mindernd (gegenläufig) in Abzug gebracht werde dürfe.
Durch Einspruchsentscheidung vom 14.03.2014 über einen Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid für 2003 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2003 auf 142.981 € wie folgt fest:
für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
48.726 €
für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
4.786 €
nach § 10d Abs. 3 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 auf
94.255 €
Mit Schreiben vom 18.03.2014 - auf das wegen des weiteren Inhalts ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 84 af ESt-Akte) - forderte der Beklagte den Kläger im Rahmen der Verlustfeststellung für 2004 vergeblich auf, Fragen betreffend seinen (vermieteten) Grundbesitz zu beantworten und im Einzelnen bezeichnete Nachweise vorzulegen. Eine Beantwortung lehnte der Kläger mit Schreiben vom 21.02.2014 (Bl. 89 ESt-Akte) unter Hinweis auf die bereits eingetretene Feststellungsverjährung ab. Weitere Mahnschreiben des Beklagten vom 04.04.2014 (Bl 91 f St-Akte) und vom 15.05.2014 (Bl. 93 ESt-Akte) ließ der Kläger unbeantwortet.
Mit einem nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2004 vom 04.12.2014 (Bl. 104 f ESt-Akte) stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag auf 112.814 € fest, der sich wie folgt errechnete:
verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2003:
142.981 €
abzüglich Verlustabzug 2004
30.167 €.
Die Erhöhung des Verlustabzugsbetrages 2004 von ursprünglich 22.145 € (lt. Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2005) um den Betrag von 8.022 € auf nunmehr 30.167 € beruhte auf der Reduzierung bisher berücksichtigter negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von ./. 31.855 € auf . /. 23.833 €, mit der Folge, dass sich für den Veranlagungszeitraum 2004 ein um diesen Betrag erhöhter Gesamtbetrag der Einkünfte von 30.167 € als maßgebende Bezugsgröße für den Verlustabzug ergab. Wegen der näheren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Berechnungen des Beklagten in der Anlage zum geänderten Verlustfeststellungsbescheid 2004 vom 04.12.2014 ergänzend Bezug (Bl. 104 <105, 106> ESt-Akte).
Der hiergegen beim Beklagten am 12.12.2004 eingegangene Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Bl. 109 ESt-Akte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2015 - auf die ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 111 f ESt-Akte) - wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zu deren Begründung aus, dass eine Feststellungsverjährung aufgrund des Ablaufhemmungstatbestandes des § 171 Abs. 10 i. V. m. § 181 Abs. 1 AO nicht eingetreten sei. Im Rahmen der Änderung zugunsten des Klägers habe nach § 177 Abs. 2 AO eine Saldierung mit Rechtsfehlern zu seinem Nachteil erfolgen dürfen und der bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2004 vorzunehmende Verlustabzug mindernd in Abzug gebracht werden müssen. Dieser habe ungeachtet des sich aus der bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung 2004 vom 12.12.2005 ergebenden Verlustabzugsbetrages (22.145 €) korrigiert werden müssen, da die im Bescheid angesetzten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung überhöht seien. Es habe Anlass bestanden, die Vermietungseinkünfte hinsichtlich der Eigentumswohnung B…-Straße nach § 162 AO zu schätzen, weil der Kläger keine Auskünfte zu den Nutzungsverhältnissen erteilt habe und somit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des steuerlichen Sachverhalts nicht nachgekommen sei.
Mit der hiergegen am 26.03.2015 erhobenen Klage hält der Kläger an seinem bisherigen Rechtsschutzbegehren fest, dass eine Minderung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.2004 um den Verlustabzugsbetrag wegen Verjährungseintritts nicht habe erfolgen dürfen. Darüber hinaus hält er die Reduzierung der Vermietungsverluste für willkürlich. Da er seine Eigentumswohnung in der B…-Straße im Streitjahr nicht zu Vermietungszwecken, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, dürfe ein Vermietungsüberschuss insoweit nicht berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2004 vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 142. 981 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass aufgrund widersprüchlicher Meldedaten eine Selbstnutzung der Eigentumswohnung B…-Straße fraglich sei und eine Schätzungsbefugnis wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nach § 162 Abs. 2 AO bestehe. Auch die Höhe der angesetzten Einkünfte (2.000 €) sei zutreffend. Es läge eine angemessene und maßvolle Schätzung vor.
Mit Senatsbeschluss vom 20.08.2015 (Bl. 39 Streitakte) ist die Entscheidung des Rechtsstreits nach vorheriger Anhörung der Beteiligten dem Einzelrichter übertragen worden (§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Mit vorbereitender Anordnung des Einzelrichters ist (zunächst) das persönliche Erscheinen des Klägers im Termin am 25.09.2015 angeordnet worden.
Das Gericht hat die Anordnung des persönlichen Erscheinens des Klägers zur mündlichen Verhandlung nach Erörterung mit den Beteiligten aufgehoben, nachdem der Kläger nicht zum Termin erschienen war und dessen Anhörung nicht (mehr) für erforderlich erachtet wurde (vgl. Sitzungsprotokoll vom 25.09.2015).
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben jeweils einem Band - Bd.- Streitakten zum vorliegenden Verfahren sowie zu den Verfahren 4 K 4284/14, 4 K 4187/15 sowie 4 V 4292/14 ein Bd. Einkommensteuerakten des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und in dem aus dem Urteilsausspruch ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen unbegründet.
Soweit der Beklagte im angefochtenen Verlustfeststellungsbescheid den verbleibenden Verlustvortrag um einen gegenüber der bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung vom 12.12.2005 um 8.022 € höheren Verlustabzug gemindert festgestellt hat (§ 10d Abs. 4 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 EStG) sind der Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte durfte den um 8.022 € höheren Verlustabzug nicht im Wege der Fehlersaldierung nach § 177 Abs. 2 AO berücksichtigen. Zwar liegt der Erhöhungsbetrag noch in dem durch die Änderung des vorangegangenen Verlustfeststellungsbescheides ausgelösten Änderungsrahmen, denn aufgrund der Änderung des Verlustfeststellungsbescheides für 2003 hat sich zugunsten des Klägers für das Folgejahr 2004 das Verlustvolumen um 68.267 € von bisher 74.714 € auf nunmehr 142.981 € erhöht. Gleichwohl ist für eine nachträgliche Korrektur des sich aus dem endgültigen Einkommensteuerbescheid 2004 vom 12.12.2005 ergebenden Verlustabzugs kein Raum. Aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung folgt, dass Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern sind, soweit sich u.a. die Besteuerungsgrundlagen bei der Einkommensteuer ändern. Daraus folgt, dass die Einkommensteuerveranlagung gleichsam Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für die Verlustfeststellung des nämlichen Jahres ist. Hiervon bleibt unberührt, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid auf 0 € lautete (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Im Streitfall käme deshalb ein gegenüber dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2005 abweichender (vorliegend höherer) Verlustabzug nur in Betracht, wenn der der Verlustfeststellung für 2004 zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2005 bezüglich der Vermietungseinkünfte korrigierbar wäre. Das ist aber nicht der Fall, weil es insoweit an einer Korrekturvorschrift mangelt. Dem folgend kann offen bleiben, ob der Schätzung des Beklagten bezüglich der Eigentumswohnung B…-Straße gefolgt werden könnte.
Darüber hinaus bleibt die Klage ohne Erfolg.
Der Beklagte durfte den (bislang unberücksichtigt gebliebenen) Verlustabzugsbetrag in Höhe von 22.145 € lt. Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 12.12.2005 im Wege der Saldierung gemäß § 177 Abs. 2 AO von dem zum 31.12.2004 festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag in Abzug bringen.
Entgegen der Auffassung des Klägers steht der Einwand der Feststellungsverjährung (§§ 47, 169 f, 181 Abs. 1 AO) der Saldierung nicht entgegen. Dies folgt aus dem Ablaufhemmungstatbestand des § 171 Abs. 10 AO. Die Vorschrift ist einschlägig, weil der Verlustfeststellungsbescheid für 2003 Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 ist, mit der Folge, dass die Feststellungsverjährung nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des durch Einspruchsentscheidung vom 14.03.2014 geänderten Verlustfeststellungsbescheides für 2003 eintreten konnte. Die zweijährige Ablaufhemmungsfrist ist unzweifelhaft eingehalten, denn der streitgegenständliche Verlustfeststellungsbescheid datiert vom 04.12.2014.
Der unterbliebene Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG stellt auch einen der Saldierung fähigen Fehler gem. § 177 Abs. 2 AO dar. Liegen - wie hier - die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheides (Verlustfeststellungsbescheides für 2004) zugunsten des Steuerpflichtigen vor, sind - soweit die Änderung reicht - gegenläufige Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Hierbei findet die Berichtigung von materiellen Fehlern unabhängig davon statt, ob Verjährung eingetreten ist (vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 177 Tz. 9 m. w. N. zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH -). Denn nur der Steueranspruch selbst kann verjähren (§ 47 AO), nicht aber eine Besteuerungsgrundlage (Rüsken in Klein a.a.O.). Ein materieller Fehler im Sinne des § 177 Abs. 3 AO liegt deshalb auch dann vor, wenn ein Grundlagenbescheid - hier der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2005 - nicht rechtzeitig innerhalb der zweijährigen Ablaufhemmung ausgewertet worden ist (vgl. Rüsken in Klein a.a.O. m. w. N. zur zutreffenden BFH-Rechtsprechung). Ein solcher Fall liegt hier vor, denn der streitgegenständliche Verlustfeststellungsbescheid für 2004 ist Folgebescheid des Einkommensteuerbescheides 2004 vom 12.12.2005 bezüglich des verbrauchten Verlustabzugs. Dem folgend musste im Rahmen der Änderung des streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheides (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG) der sich aus der Einkommensteuerveranlagung 2004 resultierende Verlustabzug bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgezogen werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 AO
§ 23 EStG
§ 162 AO
§ 151 FGO
§ 177 Abs. 2 AO
§ 177 Abs. 3 AO
§ 10d Abs. 3 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung
§ 181 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10d Abs. 4 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 10d Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: IX B 121/15
IX R 22/16
4 K 4284/14
4 K 4187/15
4 V 4292/14