Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-03-13, Aktenzeichen 6 K 873/97

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1990 vom 29.11.1995 gemäß § 129 AO geändert werden durfte.
Die Klägerin erwarb durch Kaufvertrag vom 20.12.1989 das Unternehmen der T AG mit nahezu allen Vermögens- und Schuldposten und dem Recht zur Firmenfortführung. Anschließend firmierte die Klägerin unter dem Namen der Verkäuferin, deren Anteile sie bereits in den Jahren 1987 und 1989 erworben hatte. Für 1987 und 1988 schüttete die damalige T AG an die Klägerin 5.070.313 DM aus. Seit 1989 bis zum 20.12.1989 bestand eine Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag. Die Klägerin nahm aufgrund der Ausschüttungen Teilwertabschreibungen auf ihre Beteiligung an der T AG vor, und zwar 1988 4.531.250 DM, 1989 1.003.845 DM und 1990 3.803.871 DM.
In den Gewerbesteuererklärungen 1988 bis 1990 erklärte sie keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 GewStG. Der Beklagte setzte den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag zunächst mit Bescheid vom 25.09.1991 erklärungsgemäß auf 0 DM fest. Zugleich stellte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1990 in Höhe von 3.712.624 DM fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung führte für den Zeitraum 1987 bis 1990 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die sich auch auf die Gewerbesteuer bezog. Am 03.12.1991 erörterten die Prüferin H und das Vorstandsmitglied Dr. M u.a. die Frage, ob die gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Organgesellschaft gewerbesteuerlich hinzuzurechnen ist. Im Hinblick auf das zu dieser Zeit noch ausstehende Urteil des BFH vom 02.02.1994 (BStBl. II 1994, 768) wurde der Streitpunkt einvernehmlich offen gelassen. Ferner forderte die Prüferin weitere Unterlagen an, die mit Schreiben vom 03.04.1992 übersandt wurden.
Vom 27.05. bis 05.09.1995 führte der Beklagte eine weitere Außenprüfung nunmehr für den 1991 bis 1993 durch. Prüfungsgegenstand war auch die Gewerbesteuer der Prüfungsjahre. Im Prüfungsbericht des Prüfers E stellte er fest, dass der bisher festgestellte Gewerbeverlust auf der gewinnabführungsbedingten Teilwertabschreibung beruhe und diese nach der Rspr. des BFH den Gewerbeertrag nicht mindern dürfe. Ein berücksichtigungsfähiger Gewerbeverlust bestehe daher im Prüfungszeitraum nicht.
Mit Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1990 vom 29.11.1995 änderte der Beklagte den Bescheid vom 25.09.1991 und setzte den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 9.295 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. In den Besteuerungsgrundlagen wurde der bisher vorgetragene Gewerbeverlust in Höhe von 3.712.624 DM nicht mehr berücksichtigt. Mit Bescheid vom selben Tag hob der Beklagte auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.1990 auf.
Am 07.03.1996 erging der Prüfungsbericht für den Vorprüfungszeitraum, in dem die Prüferin feststellte, dass die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreise in voller Höhe hinzuzurechnen sei.
Mit Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag 1990 vom 21.05.1996 setzte der Beklagte den Messbetrag auf 199.485 DM fest. Dabei ging er aufgrund der Hinzurechnung der Teilwertabschreibung von einem Gewerbeertrag von 8.448.234 DM aus. Die Änderung stützte der Beklagte auf § 129 AO i.V.m. § 164 AO, da die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aufgrund eines mechanischen Fehlers erfolgt sei.
Gegen den Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte der Prüfer E in einer dienstlichen Äußerung vom 03.12.1996 aus, er habe den Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid vom 29.11.1995 versehentlich aufgehoben. Bei Durchführung der Änderung im EDV-Verfahren habe er versehentlich die Kennzahl 10 mit dem Wert 25 (Änderung nach § 164 Abs. 2 AO und Aufhebung des Vorbehalts) statt mit dem Wert 24 (Änderung nach § 164 Abs. 2 AO) eingegeben. Eine abschließende Bearbeitung des Vorgangs habe er auf keinen Fall beabsichtigt. Wie die fehlerhafte Eingabe zustande gekommen sei, sei ihm nicht erklärlich. Er habe für seinen Prüfungszeitraum die Verlustvorträge aus den Vorjahren streichen wollen. Dazu sei im EDV-Verfahren die Änderung des Gewerbesteuer-Messbescheides 1990 und der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1990 notwendig gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dienstliche Äußerung (Bl. 63 ff. GewSt-Akte) Bezug genommen.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Bescheid vom 10.01.1997 als unbegründet zurück. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung des Änderungsbescheides. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, dass die Voraussetzungen des § 129 AO nicht erfüllt seien. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beruhe nicht auf einem Versehen. Dagegen spreche, dass der Prüfer aufgrund der ausgegebenen Kennzahlenauflistung und der später erfolgten Freigabeerklärung zweimal die Möglichkeit gehabt habe, die Richtigkeit seiner Eingaben zu überprüfen. Der Fehler sei zudem nicht offenbar, da der Bescheid vom 29.11.1995 nicht von der in der Akte vorhandenen Kennzahlenauflistung abweiche. Die dienstliche Äußerung des Prüfers sei unbeachtlich. Berücksichtigungsfähig sei nur der Inhalt der Akten bis zum Erlass des Bescheides. Der Akteninhalt lege daher die Annahme nahe, dass der Prüfer entweder eine eigene Bewertung des Rechtsfolgen gewinnabführungsbedingter Teilwertabschreibungen im Organkreis vorgenommen oder gegen das Gebot der Sachaufklärung verstoßen habe.
Im Übrigen könne die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung keine offenbare Unrichtigkeit sein, da es sich dabei um eine Ermessensentscheidung handele, die nicht objektiv richtig oder unrichtig sein könne. Auch das Unterlassen der Hinzurechnung der abführungsbedingten Teilwertabschreibung könne nicht als offenbare Unrichtigkeit qualifiziert werden, da insoweit allenfalls ein materieller Fehler vorliege.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1990 vom 21.15.1990 und den Einspruchsbescheid des Beklagten vom 10.01.1997 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sei versehentlich durch Eingabe des falschen Wertes erfolgt. Dies sei eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO. Für ein solches Versehen des Prüfers spreche, dass er für die endgültige Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages 1990 gar nicht zuständig gewesen sei. Mit dem Bescheid vom 29.11.1995 sollte nur der im Prüfungsbericht vom 20.10.1995 getroffenen Feststellung, dass für 1991 bis 1993 kein berücksichtigungsfähiger Gewerbeverlust mehr bestehe, Rechnung getragen werden. Dies ergebe sich auch aus dem erläuternden Hinweis des Bescheides. Schließlich sei davon auszugehen, dass der Prüfer, wenn er den Vorbehalt der Nachprüfung bewusst und gewollt aufgehoben hätte, einen entsprechenden Aktenvermerk angefertigt hätte. Entgegen der Ansicht der Klägerin könne aus der Möglichkeit der Überprüfung der Eingaben nicht auf die tatsächliche Überprüfung geschlossen werden.
Der Prüfer E wurde als Zeuge vernommen. Wegen des Inhalts seiner Zeugenaussage wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung (Bl. 49 ff. FG-Akte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte war nach § 164 Abs.2 AO zur Änderung befugt, weil er die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 129 AO 1977 berichtigen konnte.
a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein in einem bekanntgegebenen Steuer-, Feststellungs- oder Steuermess-Bescheid unterbliebener Vorbehaltsvermerk bei einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 nachgeholt werden (vgl. Urteile vom 10. Mai 1989 I R 104/85, BFH/NV 1990, 478; vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 2. März 1993 IX R 93/89, BFH/NV 1993, 704).
b) Die Voraussetzungen des § 129 AO sind im Streitfall erfüllt.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne der Vorschrift sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können, wie z.B. Übertragungsfehler. Sie können auch in einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabewertbogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf oder in der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisungen bestehen (BFH-Urteil vom 27.03.1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl. II 1996, 509). Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn die nicht nur theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm besteht. Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muß nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3, m.w.N.).
2. Im Streitfall beruht die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach Überzeugung des Senats auf einem mechanischen Versehen in Form des Verschreibens.
a) Der Prüfer hat versehentlich den falschen Wert in die Kennzahl 10 eingegeben. Dies ergibt sich zum einen aus den Ausführungen des Prüfers in der dienstlichen Äußerung vom 03.12.1996. Nach seiner Darstellung hatte er die Änderung des Gewerbesteuer-Messbescheides für 1990 nur vorgenommen, um für seinen Prüfungszeitraum 1991 bis 1993 den Verlustvortrag ändern zu können. Dabei hat er irrtümlich bei der Kennzahl 10 den Wert 25 statt 24 eingegeben. Hierdurch wurde automatisch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung veranlasst. Die Einlassung des Prüfers, dass er die Aufhebung des Vorbehalts nicht veranlassen wollte, ist nicht nur deshalb plausibel, weil seine Prüfungsfeststellungen lediglich den Prüfungszeitraum ab 1991 abdeckten, so dass die anschließende Änderung der Bescheide sich auch nur auf diesen Zeitraum erstreckten. Um diese Änderungen vornehmen zu können, musste aus Gründen der EDV nur insoweit eine Anpassung des Gewerbesteuer-Messbescheides für 1990 erfolgen. Dabei war ihm aus dem gesamten Akteninhalt bewusst, dass die Außenprüfung des Vorprüfungszeitraumes noch nicht abgeschlossen und umgesetzt war. Denn der Außenprüfungsbericht für diesen Zeitraum lag im Zeitpunkt der Änderung noch nicht vor. Zum anderen war er für die endgültige Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages für 1990 nicht zuständig, da dieser Erhebungszeitraum nicht zu seinem Prüfungszeitraum gehörte. Dagegen ist es durchaus einleuchtend, dass der Prüfer gewohnheitsmäßig den nach einer Außenprüfung üblichen Wert, der auch im Falle der anderen Änderungsbescheide verwendet wurde, eintrug.
b) Anhaltspunkte für eine rechtliche Beurteilung bei der Wahl des einzutragenden Wertes in die Kennzahl 10 sind hingegen nicht erkennbar. Zwar ist steht die Entscheidung über die Aufhebung des Vorbehalts im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 5/96, BFHE 181, 100, BStBl II 1997, 5). Dies bedeutet jedoch nicht zugleich, dass die Aufhebung des Vorbehalts nicht durch ein Versehen oder generell in Verkennung der Rechtslage ohne Ausübung eines Ermessens erfolgte. Erfolgt die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung versehentlich, also ungewollt, kann eine Ermessensausübung per se nicht erfolgt sein, so dass allein das Erfordernis einer Ermessensausübung bei einer gewollten Aufhebung der Vollziehung die Anwendung des § 129 AO nicht ausschließt.
Die Vornahme rechtlicher Erwägungen lässt sich schließlich auch nicht dadurch begründen, dass der Prüfer vor Bekanntgabe des Bescheides die Werte der Kennzahlenauflistung nochmals im Rahmen einer Freigabeerklärung überprüfen konnte. Anhaltspunkte dafür, dass er tatsächlich eine erneute Überprüfung der Werte vorgenommen hat, sind nicht ersichtlich. Es entspricht vielmehr dem normalen Verfahrensablauf, dass derartige Freigabeerklärungen allenfalls hinsichtlich der materiellen Werte erneut abgeglichen werden. Dies erfolgt lediglich rein mechanisch ohne Überprüfung der Entscheidung in der Sache.
c) Die Unrichtigkeit des Bescheides war auch offenbar. Ein Fehler ist offenbar, wenn er auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638). Es ist nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist. Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.1994 XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937).
Nach dem sich aus der Akte, einschließlich der dienstlichen Äußerung des Prüfers, ergebenden Sachverhalt ist der Fehler klar und augenfällig, also offenbar. Es sind keine nachvollziehbaren Gründe ersichtlich, wieso der Prüfer eine weitergehende Änderung des Gewerbesteuerbescheides veranlassen sollte, als dies zur Umsetzung seiner Prüfungsfeststellungen notwendig war. Die dienstliche Äußerung ist entgegen der Auffassung der Klägerin in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, da sie zur Erläuterung der Vorgehensweise des Prüfers als eines inneren Vorgangs erforderlich ist. Läßt sich die Darstellung durch den weiteren Akteninhalt erhärten, bestehen keine Bedenken, diese in die jeweilige Beurteilung des Streitfalles einzubeziehen. Insoweit ist auch die fehlende Abweichung des bekanntgegebenen Bescheides von der Aktenverfügung unerheblich, weil der Fehler in der Bearbeitung gerade im Vorfeld durch Eintragung eines falschen Wertes erfolgte.
Demzufolge durfte der Beklagte den angefochtenen Bescheid nach §§ 129 iVm. 164 Abs. 2 AO ändern.
3. Der Beklagte hat den Gewerbeertrag der Klägerin auch zu Recht um die gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung in Höhe von 3.803.871 DM erhöht. Nach ständiger Rspr. des BFH mindert die durch die Gewinnabführung veranlasste Teilwertabschreibung nicht den Gewerbeertrag des Organkreises (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1999 I R 79/98, BFH/NV 2000, 745). Danach hat der Beklagte den Gewerbeertrag zu Recht entsprechend erhöht.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129 iVm. 164 Abs. 2 AO
§ 129 AO
§ 164 AO
§ 129 AO 1977
§ 8 Nr. 10 GewStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs.2 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1990, 478
BFH/NV 1990, 205
BFH/NV 1993, 704
BFHE 180, 227
BFHE 147, 393
BStBl II 1987, 3
BFHE 181, 100
BStBl II 1997, 5
BFH/NV 1993, 638
BFH/NV 1995, 937
BFH/NV 2000, 745
89 I R 104/85
89 VIII R 110/86
93 IX R 93/89
96 I R 83/94
86 IX R 52/82
96 I R 5/96
93 X R 47/91
94 XI R 78/92
99 I R 79/98