Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-07, Aktenzeichen 2 K 2150/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0307.2K2150.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Es fehlt eine umsatzsteuerliche Vorschrift, um eine strafrechtliche Vermögensabschöpfung (hier: nach §§ 73, 73c StGB) bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen (Anschluss an den BFH-Beschluss vom 13.01.1997 V B 102/96, juris). Es kommt somit nicht darauf an, ob die Summe aus dem Abschöpfungsbetrag und der Gesamt-Steuerbelastung den aus den Gesetzesverstößen erlangten gesamten wirtschaftlichen (Netto-)Vorteil übersteigt. Möglich bleibt ein Billigkeitsverfahren nach § 227 AO.(Rn.31) (Rn.50)
2. Zahlungen des Leistenden stellen keine Entgeltminderungen i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehen, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen (hier: einer Einziehung von Taterträgen nach den §§ 73 ff. StGB).(Rn.36) (Rn.39)
3. Die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG hat nicht zur Folge, dass auch Zahlungen des Leistenden an einen Dritten (hier: die Entrichtung der strafrechtlichen Wertabschöpfung an die Staatskasse) zu einer Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG führen. Dazu müsste der Leistende den Dritten anweisen, das Gezahlte an den Leistungsempfänger weiterzuleiten.(Rn.43) (Rn.44)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 6/23).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die im Rahmen einer strafrechtlich angeordneten Einziehung von Bestechungsgeldern an die Landesjustizkasse geleistete Zahlung des Klägers zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Umsatzsteuergesetz -UStG- führt.
Der Kläger ist Diplom-Ingenieur der Versorgungstechnik und war bei verschiedenen Unternehmen der Immobilienwirtschaft als Projekt- bzw. technischer Leiter tätig. Bis Ende 2014 betreute er als angestellter Projektleiter bei der B… AG in C… und deren Tochtergesellschaft D… GmbH größere Instandsetzungsmaßnahmen im Immobilienbereich. Im Streitjahr war der Kläger bis September bei der E… AG und ab Oktober bei der F… GmbH angestellt.
Im Jahr 2017 leitete das Finanzamt G…, Sachgebiet für Steuerfahndung und Strafsachen gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 2011 bis 2015 ein, das im Jahr 2019 wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung 2011 bis 2015 erweitert wurde. Zeitgleich ermittelte auch die Staatsanwaltschaft H… gegen den Kläger wegen des Verdachts der Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr sowie wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung. Am 7. September 2018 erhob sie Anklage gegen den Kläger.
Mit Beschluss vom 22. März 2019 ordnete das Amtsgericht H… den Vermögensarrest in Höhe von insgesamt 133.740,23 € in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Klägers an.
Im Bericht vom 9. August 2019 stellte das Finanzamt G… u.a. in Tz. 12 (Erfüllung der Steuererklärungspflichten) fest, dass Umsatzsteuererklärungen für den Prüfungszeitraum vom Kläger nicht eingereicht worden seien. In Tz. 13 (Einzelfeststellungen) stellte es fest, dass der Kläger in seiner technischen Funktion als Projektsteuerer bei der B… AG und der D… GmbH Einfluss auf die Vergabe von Bauaufträgen gehabt habe. Soweit er für seine Tätigkeit ingenieurtechnische Leistungen benötigt habe, habe er das zu beauftragende Büro aus einem Kreis von sechs Rahmenvertragspartnern selbst auswählen können. Dies habe der Kläger als Möglichkeit erkannt, sich regelmäßig die Auftragserteilung an nahestehende Geschäftspartner durch Zuwendungen für sein Privatvermögen bezahlen zu lassen. Auch sei dies nachhaltig und ohne Anweisung seines jeweiligen Vorgesetzten bzw. Arbeitgebers geschehen, um letztendlich von den beauftragten Unternehmen kostenlose Leistungen, überwiegend für den privaten Hausbau, zu erhalten. In Tz. 15 (Steuerpflichtige Umsätze) und Tz. 17 (Umsatzsteuerschuld) stellte das Finanzamt G… fest, dass der Kläger die Zahlungen von Schmiergeldern bzw. die Zuwendungen durch die Bewerber als Entgelte für steuerpflichtige Leistungen erhalten habe und daher seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten der Besteuerung habe unterwerfen müssen, was er nicht getan habe. Die Bruttoeinnahmen in den Jahren 2011 bis 2015 beliefen sich auf insgesamt 379.498,00 €. Im Jahr 2015 hätten die Bruttoeinnahmen 6.997,00 € (1.117,00 € Umsatzsteuer) betragen.
Auf Grundlage der Feststellungen des Finanzamts G… erließ der Beklagte am 7. Oktober 2019 den Umsatzsteuerbescheid für 2015, in dem er Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 5.880,00 € berücksichtigte und die Umsatzsteuer mit 1.117,20 € festsetzte.
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er zunächst vor, dass zur Absicherung der Forderungen des Beklagten bereits eine Lohnpfändung, die Pfändung aller Konten sowie ein Veräußerungsverbot für sein Grundstück vorlägen. In der Verhandlung vor dem Landgericht H… habe sich aber schon abgezeichnet, dass sich die Summe signifikant reduzieren werde.
Während des laufenden Einspruchsverfahrens verurteilte das Landgericht H… den Kläger mit – inzwischen rechtskräftigem – Urteil vom 9. Juni 2020 wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr in 17 Fällen und Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten. Zudem wurde gegen den Kläger in Höhe von 340.259,11 € die Einziehung des Wertes des Erlangten angeordnet.
Daraufhin trug der Kläger durch seinen Bevollmächtigten ergänzend vor, dass er hinsichtlich der angeordneten Einziehung des Erlangten drei Zahlungen in Höhe von insgesamt 170.238,82 € geleistet habe, darunter am 19. November 2015 eine Barzahlung von 12.000,00 € sowie zwei Zahlungen im Jahr 2018. Die Rückzahlung des Erlangten müsse als Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG berücksichtigt werden. Er, der Kläger, sei mit der Freiheitsstrafe abgeurteilt worden, eine Geldstrafe sei nicht festgesetzt worden. Die Einziehung des Erlangten sei nicht Bestandteil der Strafe.
In seiner Umsatzsteuererklärung für 2015 vom 14. Dezember 2020 erklärte der Kläger Umsätze in Höhe von -4.204,00 € (-798,76 € Umsatzsteuer).
Mit Einspruchsentscheidung vom 5. August 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung trug er vor, dass das Landgericht H… in seinem Urteil die vom Kläger erhaltenen Entgelte für die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze festgestellt habe. Diese Entgelte seien der Umsatzbesteuerung zum Regelsteuersatz unterworfen worden. Dass der Kläger zur Zahlung des Erlangten nach §§ 73 ff. Strafgesetzbuch -StGB- verpflichtet worden sei, habe keinen Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage und führe nicht zu einer Minderung nach § 17 UStG. Der Aufwand der jeweiligen Leistungsempfänger zum Erhalt der Leistung durch den Kläger habe sich durch die Zahlung an die Landesjustizkasse nicht geändert, denn der Kläger habe das Entgelt nicht an den jeweiligen Leistungsempfänger zurückgezahlt. Der Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und den jeweiligen Leistungsempfängern bzw. Zahlenden bleibe von der strafrechtlich verpflichtenden Zahlung des Erlangten nach §§ 73 ff. StGB unberührt. Das der Besteuerung zugrundeliegende Leistungsverhältnis betreffe nur den Steuerpflichtigen und die jeweiligen Leistungsempfänger bzw. Zahlenden.
Am 8. September 2021 hat der Kläger Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2015 erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass das Urteil des Landgerichts H… mehrere Veranlagungszeiträume betreffe. Der gesamte Sachverhalt der Rückzahlungen sei umsatzsteuerrechtlich aber bisher nur für das Jahr 2015 durch Bescheid beurteilt worden. Für die Jahre 2018, 2020 und 2021 seien berichtigte Umsatzsteuererklärungen abgegeben worden (Änderungsgrund § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG), die bisher nicht beschieden worden seien. Ertragsteuerlich habe der Beklagte die durch Einziehung zurückgezahlten Beträge berücksichtigt und bisher bereits im Veranlagungszeitraum 2015 aufwandswirksam als negative Einnahme erfasst.
Das im Jahr 2015 zugeflossene Bestechungsgeld in Höhe von 6.997,00 € habe zunächst richtigerweise zu einem umsatzsteuerpflichtigen Umsatz geführt. Die Rückzahlung führe jedoch zur Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG von 6.997,00 € auf 0,00 €. Andernfalls wäre die Neutralität der Umsatzsteuer nicht gewahrt. Durch die Rückzahlung der gesamten Bestechungsgelder habe er, der Kläger, den Schaden vollständig wiedergutgemacht. Erkenne man die Rückzahlung aber nur ertragsteuerlich und nicht umsatzsteuerlich an, werde er letztlich über Gebühr belastet. Nach Rückzahlung des gesamten erlangten Betrages müsse er aufgrund des Umsatzsteuerbescheides für 2015 und der weiteren noch zu ergehenden Umsatzsteuerbescheide insgesamt zusätzlich einen Betrag in Höhe von 54.327,09 € aufwenden (285.932,02 € netto zzgl. 54.327,09 € Umsatzsteuer ergäben 340.259,11 €). Über das Bestechungsgeld sei weder eine ordnungsgemäße Rechnung ausgestellt worden noch hätten die Vorsteuern von den zahlenden Personen anderweitig vom Finanzamt erstattet werden können. Die Neutralität der Umsatzsteuer sei nur gewahrt, wenn die Rückzahlung nicht nur ertragsteuerlich als Aufwand (negative Einnahme) in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen behandelt werde, sondern darüber hinaus die Rückzahlung auch umsatzsteuerlich als Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG gelte.
Die Strafbehörde habe das Erlangte, also den Bruttobetrag eingezogen. Werde nun dennoch Umsatzsteuer festgesetzt, ergebe sich eine Doppelbelastung, die einer zusätzlichen Bestrafung gleiche. Ein solcher Eingriff in die Grundrechte bedürfe einer Gesetzesgrundlage. Sei eine solche nicht vorhanden, seien die vorhandenen Gesetze verfassungskonform auszulegen. Hierbei sei auch eine teleologische Auslegung nach dem Sinn der Rechtsnorm mit einzubeziehen. Das UStG besteuere einen Umsatz. Wenn dieser durch die Strafverfolgungsbehörden rückgängig gemacht werde, müsse die Besteuerung entfallen. Der Gesetzgeber beziehe sich in der neuen Fassung des § 10 UStG ausdrücklich auch auf Dritte, die für das Entgelt ebenfalls eine Rolle spielten. Das müsse aber dann auch in beide Richtungen Berücksichtigung finden. Werde der Umsatz durch behördliche Anordnung und Einziehung neutralisiert, habe „ein Anderer“ mitgewirkt, sodass eine Änderung der Bemessungsgrundlage stattfinde.
Der Kläger beantragt,
1.
den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 7. Oktober 2019 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5. August 2021 dahingehend zu ändern, dass eine von 5.880,00 € auf -4.204,00 € verminderte Bemessungsgrundlage
berücksichtigt und die Umsatzsteuer mit -798,76 € festgesetzt wird,
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen, und
3.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, und
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung trägt er vor, dass er an der bisherigen Rechtsauffassung weiterhin festhalte.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger im Rahmen der strafrechtlich angeordneten Einziehung des Wertes des Erlangten an die Landesjustizkasse geleistete Zahlung in Höhe von 12.000,00 € nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG führt.
1. Die von den Auftragnehmern an den Kläger gezahlten Bestechungsgelder stellen trotz der Gesetzesverstöße und trotz des vom Kläger vorgetragenen Verbots der Doppelbesteuerung ein zu versteuerndes Entgelt (§ 10 UStG) für steuerpflichtige Leistungen im Sinne des § 1 UStG dar, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Unternehmer (§ 2 UStG) erbracht hat.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Die Leistungen des Klägers haben vorliegend in der durch Bestechungsgelder verursachten Bevorzugung von Auftragnehmern unter Hintenanstellung der eigentlich zu berücksichtigenden sachgerechten Kriterien für die Auftragsvergabe bestanden (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 24. Oktober 1996 – V 570/95, Entscheidungen der FG -EFG- 1997, 182, m.w.N.).
Unerheblich ist für die umsatzsteuerliche Bewertung, dass der Kläger hierdurch die Straftatbestände der Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr nach § 299 Abs. 1 StGB a.F. sowie – durch das pflichtwidrige Unterlassen in Bezug auf Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen – der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung -AO- erfüllt hat. Denn zum einen verbietet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bei der Umsatzsteuerbesteuerung eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten Umsätzen und unerlaubten Geschäften (Europäischer Gerichtshof -EuGH-, Urteil vom 6. Juli 2006 – C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH- -BFH/NV- 2006, 454). Zum anderen spielt es auch nach § 40 AO keine Rolle, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot verstößt. Andernfalls würde kriminelles Verhalten durch den Verzicht der Besteuerung gegenüber rechtstreuem und insofern steuerpflichtigem Verhalten in unhaltbarer Weise begünstigt werden.
b) Der Kläger ist auch nachhaltig und selbstständig und damit als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig geworden. Die Nachhaltigkeit ergibt sich hierbei aus der über mehrere Jahre wiederholten, durch Bestechungsgeldzahlungen beeinflussten Auftragsvergabe sowie aus deren durch die Höhe der Entgelte dokumentierten wirtschaftlichen Intensität. Der Kläger ist hierbei auch selbstständig tätig geworden, weil er insoweit nicht weisungsgebunden tätig geworden ist (vgl. Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 9. Mai 2006 – 5 StR 453/05, BFH/NV 2006, 518, m.w.N.; FG München, Urteil vom 29. Juli 2004 – 14 K 4355/01, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2004, 1361; Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. Oktober 1996 – V 570/95, EFG 1997, 182, m.w.N.; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 18. Februar 2022 – 4 V 148/20, EFG 2022, 619, m.w.N.).
Insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit, sodass das Gericht von weiteren Ausführungen absieht.
c) Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer.
Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll.
Die Gegenleistung besteht im Streitfall in der Zahlung der Bestechungsgelder durch die Auftragnehmer an den Kläger, um den Auftrag zu erhalten. Diese Gelder sind damit das Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Im Streitjahr hat der Kläger einen Betrag in Höhe von 6.997,00 € brutto für die Auftragsvergabe erhalten. Abzüglich der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer von 1.117,00 € ergibt sich dadurch eine umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von 5.880,00 €.
d) Ein anderes Ergebnis ist auch nicht mit Blick auf die Einziehung des Wertes des Erlangten nach §§ 73 Abs. 1, 73c StGB und das vom Kläger benannte Verbot der Doppelbelastung geboten.
aa) Die strafrechtliche Vermögensabschöpfung sieht vor, dass dem Täter die wirtschaftlichen Vorteile seiner Tat entzogen werden. Das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- hat sich mit dem Spannungsverhältnis dieser Vermögensabschöpfung einerseits und einer gleichzeitigen steuerlichen Belastung des aus der Tat Erlangten andererseits auseinandergesetzt (BVerfG, Urteil vom 23. Januar 1990 – 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1990, 483). Danach verlangt der allgemeine Gleichheitssatz, dass in den Fällen einer strafrechtlichen Vermögensabschöpfung entweder die Geldbuße mit dem Abschöpfungsbetrag bei der Einkommensbesteuerung abgesetzt werden kann, oder ihrer Bemessung nur der um die absehbare Einkommensteuer verminderte Betrag zugrunde gelegt wird. Das BVerfG führte dazu u.a. aus, dass mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weder eine Regelung vereinbar ist, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belässt, als auch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbindet. Der Gesetzgeber hat sich im Anschluss an das Urteil des BVerfG für die sog. „steuerrechtliche Lösung“ entschieden und mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (Bundesgesetzblatt -BGBl.- I 1992, 297) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Einkommensteuergesetz -EStG- eingeführt. Die „steuerrechtliche Lösung“ hat er bei der Neufassung der Vorschriften über die strafrechtliche Vermögensabschöpfung durch das Gesetz vom 13. April 2017 (BGBl. I 2017, 872) bestätigt. Bei Steuerfestsetzungen, für welche die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 eingeführte Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG (noch) keine Geltung finden konnte, hat der BFH der Doppelbelastung in Ansehung des Abzugsverbotes des (vorherigen) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG dadurch Rechnung getragen, dass dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf (teilweisen) Erlass der Steuer eingeräumt wurde; dies galt jedoch nur, soweit die Summe aus Geldbuße und Steuerbelastung den aus dem Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen gesamten Vorteil überstieg (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2011 – X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047; vgl. zum Ganzen FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 18. Februar 2022 – 4 V 148/20, EFG 2022, 619).
bb) Dies vorangeschickt ist dem Vortrag des Klägers, dass sich eine Doppelbelastung ergebe, wenn Umsatzsteuer festgesetzt werde, obwohl die Strafbehörde den Bruttobetrag eingezogen habe, nicht zu folgen, denn die dargestellten Grundsätze sind für den Bereich der Ertragsteuern aufgestellt worden und können nicht auf die Umsatzsteuer übertragen werden. Gegen eine Anwendung des Urteils des BVerfG auf die Umsatzsteuer ist insoweit anzuführen, dass sich das BVerfG (und der Gesetzgeber bei Erlass des Steueränderungsgesetzes 1992) bei seinen Ausführungen maßgeblich auf das im Ertragsteuerrecht geltende verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezogen hat, während die Umsatzsteuer eine zum Preis der erbrachten Leistung proportionale Verbrauchssteuer darstellt. Letzteres kann u.a. dazu führen, dass auch Abgaben (z.B. Energiesteuer) in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage mit einfließen können, so dass im Umsatzsteuersystem eine doppelte Belastung durchaus möglich ist (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 12. November 2018 – 5 K 1569/16, juris). Es kommt somit im Streitfall nicht darauf an, ob die Summe aus dem Abschöpfungsbetrag und der Gesamt-Steuerbelastung tatsächlich den aus den Gesetzesverstößen erlangten gesamten wirtschaftlichen (Netto-)Vorteil übersteigt. Denn der Senat teilt die Auffassung des BFH in seinem Beschluss vom 13. Januar 1997 (V B 102/96, juris), wonach es an einer umsatzsteuerlichen Vorschrift mangelt, um die strafrechtliche Vermögensabschöpfung bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen. Die Zurückweisung der damaligen Nichtzulassungsbeschwerde mit dem Hinweis, dass die Frage der Doppelbelastung „hier nicht geklärt werden“ könne, stellt nach Auffassung des Gerichts eine Anknüpfung an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur einkommensteuerlichen Lage vor dem Steueränderungsgesetz 1992 dar (vgl. FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 18. Februar 2022 – 4 V 148/20, EFG 2022, 619).
2. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage war entgegen der Ansicht des Klägers nicht aufgrund der im Streitjahr geleisteten Zahlung von 12.000,00 € an die Landesjustizkasse nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG von 5.880,00 € auf 0,00 € zu mindern.
a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 8 UStG ist die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.
Unionsrechtlich beruhen die Regelungen zur Änderung der Bemessungsgrundlage auf Art. 90 MwStSystRL. Danach wird die Steuerbemessungsgrundlage im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
b) Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG und damit um den im unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung erhaltenen oder zu erhaltenden Gegenwert. Die Höhe des Entgelts bestimmt sich nach dem zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergibt (EuGH, Urteil vom 3. März 1994, C-16/93, Tolsma, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1994, 1941; BFH, Urteil vom 17. Dezember 2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, m.w.N.).
Zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage führt insbesondere die Minderung des Entgelts für einen steuerpflichtigen Umsatz (BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 25/12, BStBl. II 2017, 806). Diese Minderung kann beispielsweise durch eine Rückzahlung bereits vereinnahmter Entgelte an den Leistungsempfänger eintreten, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (BFH, Beschluss vom 3. August 2011 – V B 36/10, BFH/NV 2011, 2131, m.w.N.). Eine solche Entgeltminderung führt nach der Rechtsprechung des BFH dann zu einer Korrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn zwischen der Minderung der Bemessungsgrundlage und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH, Urteile vom 17. Dezember 2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869; vom 30. Januar 2014 – V R 1/13, BFH/NV 2014, 911). Zahlungen des Leistenden stellen somit keine Entgeltminderungen dar, wenn sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehen, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen (vgl. Suabedissen in BeckOK UStG, 35. Edition, § 17 Rn. 48).
c) Im Streitfall liegt keine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG vor, da kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung von 12.000,00 € an die Landesjustizkasse und den vom Kläger erbrachten Leistungen besteht.
aa) Der Kläger hat die Zahlung von 12.000,00 € nicht an den Leistungsempfänger, im Streitfall die Auftragnehmer, geleistet, sondern an die Landesjustizkasse und damit an einen Dritten. Der unionsrechtlich vorgegebene Korrekturmechanismus greift im Falle eines bereits gezahlten Entgelts jedoch grundsätzlich nur dann ein, wenn das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen den Beteiligten rückabgewickelt ist, also nicht nur der Leistende seines Entgeltes verlustig geworden ist, sondern auch der Leistungsempfänger sein Entgelt wiedererlangt hat. (Nur) dies führt zu einer dem Gesetzesplan entsprechenden systemkonformen Korrektur, die nicht nur die Steuer des Leistenden, sondern grundsätzlich auch die Vorsteuer des Leistungsempfängers tangiert (vgl. FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 18. Februar 2022 – 4 V 148/20, EFG 2022, 619). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen dem Kläger und den Auftragnehmern nicht rückabgewickelt worden ist und die Auftragnehmer als Leistungsempfänger das von ihnen an den Kläger gezahlte Entgelt nicht wiedererlangt haben.
Vielmehr handelt es sich um eine von außen erfolgte, einseitige Abschöpfung des Erlangten bzw. des Wertes des Erlangten beim Kläger, die gerade nicht von dem gesetzesimmanenten Regelungsplan der Korrektur erfasst ist. Die Vorschriften über die Einziehung von Taterträgen nach §§ 73 ff. StGB bezwecken, dem Täter den Anreiz zur Tatbegehung zu nehmen. Straftaten sollen sich in wirtschaftlicher Hinsicht nicht lohnen (Heuchemer in BeckOK StGB, 55. Edition 2022, § 73 Rn. 1). Die Einziehungsvorschriften bezwecken wiederum nicht unmittelbar, die Opfer von Vermögensdelikten zu entschädigen oder eingetretene Vermögensverschiebungen wieder rückgängig zu machen. Das ergibt sich insbesondere aus der Gesetzeshistorie, da ursprünglich die Einziehung von Taterträgen (nach alter Rechtslage bis zum 30. Juni 2017 als „Verfall“ bezeichnet) nach § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB a.F. ausgeschlossen war, soweit dem Verletzten aus der Tat ein Anspruch erwachsen war, dessen Erfüllung dem Täter den Wert des aus der Tat Erlangten entziehen würde. Die Streichung des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB a.F. zum 1. Juli 2017 war dabei ausweislich der Gesetzgebungsunterlagen nicht von einem Opferschutzgedanken getragen. Vielmehr sollte der Präventionszweck der §§ 73 ff. StGB dadurch gestärkt werden, dass nunmehr auch im Falle von Vermögensdelikten, bei denen die Geschädigten regelmäßig Ersatzansprüche gegen die Täter haben, die Einziehung von Taterträgen möglich sein soll (vgl. BT-Drs. 18/9525, S. 46).
Die vom Kläger an die Staatskasse geleistete Zahlung in Höhe von 12.000,00 € lässt das Entgelt für die Leistung des Klägers an die Auftragnehmer unberührt, da hierdurch der durch die Zahlung der Bestechungsgelder eingetretene Aufwand auf Seiten der Auftragnehmer in unveränderter Höhe bestehen bleibt. Der Geschädigte hat im Wege des Opferentschädigungsverfahrens nach § 459h Strafprozessordnung -StPO- die Möglichkeit, einen nach §§ 73 bis 73b StGB eingezogenen Gegenstand oder einen nach § 73c StGB eingezogenen Wertersatz von der Staatskasse herauszuverlangen, sofern er einen zivilrechtlichen Anspruch auf Ersatz des durch eine Straftat erlittenen Vermögensschadens gegen den Täter hat. Diese gesetzliche Ausgestaltung kann zur Folge haben, dass Taterträge beim Täter eingezogen werden, ohne dass ein Tatopfer entschädigt wird – etwa, weil er die Anspruchsanzeige nach §§ 459j Abs. 1 Satz 1, 459k Abs. 1 Satz 1 StPO nicht bzw. verspätet gestellt oder das Bestehen eines Anspruchs nach §§ 459j Abs. 2 Satz 4, 459k Abs. 2 Satz 4 StPO nicht glaubhaft gemacht hat. Vor diesem Hintergrund hat der Kläger – entgegen seiner Ansicht – mit der Zahlung der 12.000,00 € auch keinen Schaden wiedergutgemacht.
Ungeachtet dessen hat der Kläger weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass die Auftragnehmer ein Opferentschädigungsverfahren nach §§ 459h StPO eingeleitet haben und ob die Staatskasse eine Entschädigung geleistet hat bzw. ob die Voraussetzungen dafür überhaupt vorlagen. Dies gilt umso mehr vor dem Hintergrund, dass die Staatskasse nach § 459k Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 1 StPO berechtigt sein dürfte, die Zulassung zur Auskehr des Erlöses nach §§ 459h Abs. 2, 459k Abs. 3 Satz 3 StPO zu versagen. Nach den vorliegenden Umständen dürften die Auftragnehmer nach Maßgabe des § 459k Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 StPO i.V.m. § 294 Zivilprozessordnung -ZPO- keinen Anspruch gegen den Kläger glaubhaft machen können. Denn die Auftragnehmer selbst dürften durch die Zahlung der Bestechungsgelder an den Kläger gegen § 299 Abs. 2 StGB verstoßen haben. Hierdurch wären zivilrechtliche Ersatzansprüche ausgeschlossen.
bb) Eine Minderung der Bemessungsgrundlage ergibt sich auch nicht aus § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch Zahlungen Dritter können nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG Bestandteil der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sein (sog. Entgelt von dritter Seite). Hierfür ist zum einen das Bestehen eines Drei-Personen-Verhältnisses aus Leistendem, Leistungsempfänger und zahlendem Drittem notwendig (EuGH, Urteile vom 22. November 2001, C-184/00, Office des produits wallons, juris; vom 13. Juni 2002, C-353/00, Keeping Newcastle Warm, DStRE 2002, 969). Zum anderen muss zwischen der Zahlung des Dritten an den Leistenden und dessen Leistung an den Leistungsempfänger ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (EuGH, Urteil vom 27. März 2014 – C-151/13, Le Rayon d'Or, juris; BFH, Urteil vom 22. Februar 2017 – XI R 17/15, BStBl. II 2017, 812). Die Zahlung des Dritten muss gerade zum Zwecke der Leistung an den Leistungsempfänger erfolgen.
(1) Abgesehen davon, dass es im Streitfall bereits an einem Entgelt von dritter Seite fehlt, da ausschließlich die Auftragnehmer die Bestechungsgelder an den Kläger gezahlt haben, hat die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG entgegen der Auffassung des Klägers nicht zur Folge, dass auch Zahlungen des Leistenden an einen Dritten zu einer Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG führen. § 17 UStG enthält bereits kein Pendant zu § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG dahingehend, dass auch Zahlungen an einen Dritten eine Korrektur der Bemessungsgrundlage zur Folge haben können. Erfasst werden vielmehr lediglich Fälle, in denen eine tatsächliche Rückgewähr des ursprünglich gezahlten Entgelts erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 18. September 2008 – V R 56/06, BStBl. II 2009, 250). Dies entspricht auch der Regelung des Art. 90 MwStSystRL, der die Annullierung, die Rückgängigmachung, die Auflösung, die vollständige oder teilweise Nichtbezahlung sowie den Preisnachlass aufzählt. Diesen Fällen ist gemein, dass sie sich auf das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger beziehen und nicht auf ein sonstiges Austauschverhältnis mit Dritten. Eine tatsächliche Rückgewähr des ursprünglich gezahlten Entgelts durch den Kläger an die Auftragnehmer liegt im Streitfall – wie bereits dargestellt – jedoch gerade nicht vor.
(2) Gegen die Ansicht des Klägers spricht auch die Systematik des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG bzw. die Einbeziehung eines Entgelts von dritter Seite. Die Verknüpfung zwischen einer solchen Zahlung und der Leistung kann sich, entsprechend der Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung der Leistungsbeziehungen bei der Gewährung staatlicher Zuschüsse, nur aus dem Verhältnis zwischen dem zahlenden Dritten und dem Leistenden als Zahlungsempfänger ergeben (vgl. BFH, Urteile vom 29. April 2020 – XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, m.w.N.; vom 18. November 2021 – V R 17/20, BFH/NV 2022, 553, m.w.N.). Aus diesem Verhältnis muss sich ergeben, dass der Dritte die vom Zahlungsempfänger angebotene Leistung in irgendeiner Weise fördern möchte, indem etwa die Selbstkosten des Zahlungsempfängers getragen werden sollen und dieser dadurch die Leistung zu einem Preis anbieten kann, den er sonst nicht hätte veranschlagen können (vgl. EuGH, Urteil vom 22. November 2001, C-184/00, Office des produits wallons, juris). Aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Leistenden erhält er hierdurch von zwei Stellen jeweils einen Teil des Entgelts für seine Leistung, das rechnerisch aber genauso hoch ist, als wenn er nur gegenüber seinem Leistungsempfänger fakturiert hätte. In diesen Fällen ist es deshalb auch angemessen, eine Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zuzulassen, wenn der Leistende den Zuschuss zurückzahlen muss. Denn hier hat sich der (unter zwei Personen aufgeteilte) Gesamtaufwand für die Leistung verringert, was entsprechend der Ratio des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Korrektur der Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Eine solche Situation ergibt sich allerdings nicht in den Fällen, in denen – wie vorliegend – eine Zahlung an einen Dritten getätigt wird, der Leistende aber zuvor das Entgelt ausschließlich vom Leistungsempfänger erhalten hat. Zwar besteht auch hier ein Verhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger. Allerdings wurde hier der Gesamtaufwand ausschließlich vom Leistungsempfänger getragen. Die Zahlung an den Dritten kann daher nicht spiegelbildlich zu § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG der Leistungsbeziehung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger zugeordnet werden, da der Aufwand für die erbrachte Leistung durch die Zahlung an den Dritten nicht verringert wird. Wollte der Leistende dies erreichen, müsste er direkt an den Leistungsempfänger zahlen oder zumindest den Dritten anweisen, das an ihn Gezahlte an den Leistungsempfänger weiterzuleiten.
(3) Schließlich spricht auch der Zweck des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gegen eine solche Sichtweise. Die Einbeziehung von Entgelten dritter Seite soll vermeiden, dass insbesondere Subventionen die steuerliche Bemessungsgrundlage schmälern und hierdurch ein geringerer Steuerertrag entsteht (EuGH, Urteil vom 15. Juli 2004, C-381/01, Kommission/Italien, BFH/NV 2004, 367). Die Vorschrift verfolgt damit in erster Linie einen präventiven Zweck zum Schutze vor Gestaltungsmissbrauch und soll damit Steuersubstrat sichern. Diesem Zweck würde es zuwiderlaufen, wenn eine Korrektur der Bemessungsgrundlage auch im Falle von Zahlungen an Dritte möglich sein soll. Denn auf diese Weise würden missbräuchliche Steuergestaltungen möglich werden, indem der Leistende seine Umsatzsteuerschuld durch Zahlungen an Dritte nach Belieben verringern könnte, ohne dass ein konkreter Bezug zu seiner Leistung ersichtlich ist.
cc) Das Ergebnis ist auch mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbar.
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität besagt, dass durch die nationalen gesetzlichen Vorschriften eine vollständige Entlastung von Vorsteuern im Unternehmen sicherzustellen ist und alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, in neutraler Weise steuerlich belastet werden sollen (Robisch, in Bunjes, UStG, 21. Auflage 2022, Vor § 1, Rn. 15, mit Verweis auf EuGH, Urteil vom 29. Juni 1999, C-158/98, Coffeeshop, DStRE 1999, 555). Es soll mithin im Wesentlichen gewährleistet werden, dass der Unternehmer im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit möglichst nicht mit Vorsteuern belastet wird, da Steuerlastträger nicht er, sondern der Verbraucher ist (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Oktober 2017, C-262/16, Shields & Sons Partnership, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2018, 32).
Dies zugrunde gelegt, ist es mit dem Neutralitätsgrundsatz vereinbar, dass der Kläger keine Berichtigung der Bemessungsgrundlage aufgrund des von ihm gezahlten Betrags von 12.000,00 € an die Staatskasse vornehmen kann. Denn entgegen der Ansicht des Klägers wurde nicht er steuerlich belastet, sondern die Auftragnehmer, von denen er die Bestechungsgelder entgegengenommen hat. Daher spielt es auch keine Rolle, ob dem Kläger kein Vorsteuerabzug aus seinen Eingangsleistungen zusteht.
3. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage ergibt sich auch nicht aus § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Eine erbrachte sonstige Leistung, die sich – wie vorliegend – als reine Dienstleistung darstellt und sich mit ihrer Erbringung verbraucht hat, kann nicht mehr rückgängig gemacht werden (vgl. BFH, Urteil vom 18. September 2008 – V R 56/06, BStBl. II 2009, 250).
4. Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass dem Kläger noch die Möglichkeit des Billigkeitsverfahrens nach § 227 AO bleibt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision zugelassen, da die hier streitige Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).Insbesondere ist höchstrichterlich nicht abschließend geklärt, ob die strafrechtliche Vermögensabschöpfung bei der Festsetzung der Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist. Auch ist höchstrichterlich nicht abschließend geklärt, ob bei einer strafrechtlichen Vermögensabschöpfung eine (analoge) Anwendung des Korrekturmechanismus nach § 17 Abs. 1 UStG für den Fall einer nachträglichen Entgeltminderung in Betracht kommt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73, 73c StGB
§§ 73 ff. StGB
§§ 73 ff. Strafgesetzbuch
§§ 73 bis 73b StGB
§§ 459h StPO
§ 227 AO
§ 17 Umsatzsteuergesetz
§ 17 UStG
§ 10 UStG
§ 1 UStG
§ 2 UStG
§ 40 AO
§ 459h Strafprozessordnung
§ 73c StGB
§ 294 Zivilprozessordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 299 Abs. 1 StGB
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 73 Abs. 1, 73c StGB
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 73 Abs. 1 Satz 2 StGB
§ 459j Abs. 1 Satz 1, 459k Abs. 1 Satz 1 StPO
§ 459j Abs. 2 Satz 4, 459k Abs. 2 Satz 4 StPO
§ 459k Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 1 StPO
§ 459h Abs. 2, 459k Abs. 3 Satz 3 StPO
§ 459k Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 StPO
§ 299 Abs. 2 StGB
§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 518
EFG 1997, 182
EFG 2022, 619
BFH/NV 2011, 2047
BFH/NV 2010, 1869
BFH/NV 2011, 2131
BFH/NV 2014, 911
BFH/NV 2020, 1204
BFH/NV 2022, 553
BFH/NV 2004, 367
V B 102/96
XI R 6/23
7 UStG von 6.99
5 StR 453/05
14 K 4355/01
4 V 148/20
1 BvL 4/87
1 BvL 5/87
1 BvL 6/87
1 BvL 7/87
X R 59/09
5 K 1569/16
1 UStG von 5.88
V R 1/09
XI R 25/12
V B 36/10
V R 1/13
XI R 17/15
V R 56/06
XI R 3/18
V R 17/20