Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-23, Aktenzeichen 2 K 172/19
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0323.2K172.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Unter § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO fallen auch Dokumentationen über Konzernverrechnungspreise (vgl. Literatur).(Rn.112)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 15/23)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die Anforderung der Vorlage von (elektronisch) empfangenen und abgesandten Handels- und Geschäftspapieren sowie sonstiger Unterlagen inklusive eines Gesamtjournals im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre 2012 bis 2014.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in ... und gehört der Konzerngruppe der A an. Gemäß Handelsregistereintragung lautete der Zweck der Gesellschaft seit der Gründung ... 2009 zunächst wie folgt:
"Angebot von [...]akquise (die Akquise von ...) und (die Bereitstellung) von (...)funktionen".
Am ... 2009, mit Wirkung zum ... 2010, schloss die Klägerin ein "Sales and Marketing Services Agreement" (SMS Agreement), nach dem sie sich zur Erbringung von Servicedienstleistungen gegenüber der B, einer anderen Konzerngesellschaft mit Sitz in D, E, verpflichtete; das SMS Agreement lautet wie folgt:
"(...)
Article ... - Definitions
For purposes of this Agreement, the following terms shall have the following meanings:
(...)
...
"Contracted Services" [...]
Article ... - Service Provider's Obligations
X.X
Service Provider shall provide Contracted Services as directed by the Company. [...]
Als Vergütung vereinbarten die Parteien einen Aufschlag i.H.v. X % über die im Zusammenhang mit der Erfüllung des SMS Agreements anfallenden Kosten der Klägerin, mit Ausnahme von ...; das SMS Agreement lautet wie folgt: [...]
Das SMS Agreement und seine Auslegung sollen nach dem Willen der Parteien dem Recht des Staates F unterstellt werden; das SMS Agreement lautet wie folgt: [...]
Der "Transfer pricing report - ..." der B vom ... für das Streitjahr 2012 verweist im die Klägerin betreffenden Abschnitt auf das SMS Agreement, stellt in wenigen Sätzen dessen Vertragsgegenstand dar und nimmt Bezug auf die Vergütungsregelung. Laut der dieser Beschreibung beigefügten Tabelle (...) wurden für das Streitjahr 2012 "Total Costs" i.H.v. ... angegeben.
Die Belegschaft der Klägerin war in den Streitjahren in verschiedene Abteilungen untergliedert. Angabegemäß erfolgte etwa im Streitjahr 2014 eine Aufteilung von ... Mitarbeitenden auf insgesamt ... Abteilungen mit unterschiedlichen Funktionen. Für die nach dem SMS Agreement zu betreuenden Kunden war insbesondere die Abteilung [...] (G) mit insgesamt ... Personen im Streitjahr 2014 zuständig.
Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung am XX 2018 wurde eine Änderung des Unternehmensgegenstands der Klägerin beschlossen. Ausweislich der nachfolgenden Eintragung im Handelsregister bestand der Zweck der Klägerin darin, "der ... jegliche Dienstleistungen in Verbindung mit ..." zur Verfügung zu stellen, sowie in dem lokalen "Vertrieb von ... in Deutschland". In diesem Zusammenhang schloss die Klägerin im XX 2018 eine neue Vereinbarung in Form eines [...] (H Agreement) mit B ab und wandte fortan die Nettomargenmethode als Verrechnungspreismethode an.
Mit Prüfungsanordnung vom XX. August 2015 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die Streitjahre 2012 bis 2014 bzgl. der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer bei der Klägerin an. Die Prüfung durch den Beklagten erfolgte unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt). Die Prüfungsanordnung wurde in der Folge drei Mal geändert, zuletzt am XX. August 2022.
Im Verlauf der Außenprüfung forderte der Beklagte mit Bescheid vom XX. Juli 2018 die Klägerin gem. § 200 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zur Vorlage von empfangenen und Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO sowie sonstiger Unterlagen mit Bedeutung für die Besteuerung i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO betreffend den Prüfungszeitraum bis zum XX. August 2018 auf. Für elektronisch abgesandte oder empfangene Unterlagen wie z.B. E-Mails oder e-Faxe sei ein elektronisch verwertbarer Datenträger gem. § 147 Abs. 6 AO zur Verfügung zu stellen. Zur Präzisierung verwies der Beklagte darauf, dass alle Schriftstücke, die die Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts zum Gegenstand hätten, vorzulegen seien. Im Ergebnis sei damit die Korrespondenz i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO erfasst, der Aussagen über aufzeichnungspflichtige Vorgänge zu entnehmen sei. Nicht davon erfasst seien insbesondere der private Schriftverkehr der Mitarbeitenden und die rein firmeninterne Kommunikation. Gleichwohl müsse die Korrespondenz zwischen den Konzerngesellschaften dem Grunde nach vorgelegt werden.
Im Rahmen des Bescheids vom XX. Juli 2018 teilte der Beklagte weiter mit, dass zunächst eine Mitteilung darüber genüge, "wo" und "wie" auf die angeforderten Unterlagen unmittelbar zugegriffen werden könne. Diese Mitteilung habe binnen vier Wochen nach Erhalt dieses Vorlageverlangens zu erfolgen.
Sollten die angeforderten Unterlagen in elektronischer Form vorliegen, habe die Klägerin ein Gesamtjournal in elektronischer Form auf einem maschinell auswertbaren Datenträger in selbiger Frist von vier Wochen vorzulegen. Das Gesamtjournal habe insgesamt folgende Spalten (Informationen) zu enthalten:
1. eine feste Datenbank/Datensatznummer (für die eindeutige Identifizierung des jeweiligen Datensatzes);
2. den/die Absender/in der Nachricht;
3. erhalten/gesendet der Nachricht (Datum und Uhrzeit MEZ);
4. die Empfänger/innen der Nachricht (bei versendeten Nachrichten müsse für jede/n im an/to-Feld aufgeführte/n Empfänger/in ein separater Datensatz erzeugt werden; bei Verwendung von Verteilerlisten sei jede/r einzelne darin enthaltene Empfänger/in aufzuführen);
5. die cc-Empfänger/innen (bei versendeten Nachrichten müsse für jede/n im cc-Feld aufgeführte/n Empfänger/in ein separater Datensatz erzeugt werden; bei der Verwendung von Verteilerlisten sei jede/r einzelne darin enthaltene Empfänger/in aufzuführen);
6. die bcc-Empfänger/innen (bei versendeten Nachrichten müsse für jede/n im bcc-Feld aufgeführte/n Empfänger/in ein separater Datensatz erzeugt werden; bei der Verwendung von Verteilerlisten sei jede/r einzelne darin enthaltene Empfänger/in aufzuführen);
7. der Betreff der Nachricht;
8. die Anlagen der Nachricht (Dateinamen der versandten/erhaltenen Anlagen);
9. Zusatzfeld (sofern bereits eine Erstqualifizierung vorgenommen wurde, sei in dieser deren Ergebnis zu vermerken).
Das Gesamtjournal solle im .csv-Format oder im .txt-Format zur Verfügung gestellt werden.
Mit Blick auf das der Klägerin beim Datenzugriff gem. § 147 Abs. 6 AO zukommende Erstqualifikationsrecht sei bei der Übermittlung des maschinell auswertbaren Datenträgers mit dem Gesamtjournal mitzuteilen, ob und ggf. wie dieses ausgeübt worden sei. Das angewandte Verfahren sei abstrakt zu beschreiben und das konkrete Ergebnis in dem Zusatzfeld des Gesamtjournals zu vermerken.
Das Vorlageverlangen sei verhältnismäßig, da dieses zunächst auf die Mitteilung der Zugriffsmöglichkeiten und die Vorlage des Gesamtjournals beschränkt sei. Diese Maßnahmen seien das mildeste Mittel, um dem Sachaufklärungsbedürfnis der Finanzbehörde gerecht zu werden.
Mit Schreiben vom XX. August 2018 legte die Klägerin gegen den Bescheid vom XX. Juli 2018 Einspruch ein und begründete diesen insbesondere mit der fehlenden Bestimmtheit des Vorlageverlangens sowie dem Fehlen einer Rechtsgrundlage für die Vorlage eines Gesamtjournals. Das Vorlageverlangen sei zudem nicht von der Rechtsgrundlage gedeckt, da dem Beklagten u.a. das SMS Agreement bereits vorgelegt worden sei. Die Leistungserbringung selbst sei aber kein Handelsgeschäft und damit nicht Gegenstand eines Handelsbriefs. Daher erstrecke sich die Aufbewahrungspflicht auch nicht auf die E-Mail-Korrespondenz der Mitarbeitenden. Die E-Mail-Korrespondenz enthalte darüber hinaus keine Angaben über buchungsrelevante und daher aufzeichnungspflichtige Vorgänge. Der Anforderung mangele es zudem an einer Begründung bzw. diese sei unverhältnismäßig, sodass der Beklagte ermessensfehlerhaft gehandelt habe.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom XX. September 2019 als unbegründet zurück. Der Beklagte stützte seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen auf folgende Erwägungen:
Das SMS Agreement bzw. die darunter erbrachten Leistungen seien ein Handelsgeschäft mit B, sodass alle die Durchführung betreffenden E-Mails als tatsächlicher Leistungsnachweis vorzulegen seien. Insoweit sei unerheblich, dass es sich dabei um ein konzerninternes Handelsgeschäft handele. Die angeforderten Unterlagen seien zudem gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO i.V.m. § 238 des Handelsgesetzbuchs (HGB) aufbewahrungs- und vorlagepflichtig. Die Durchführung dieses Handelsgeschäfts werde durch die angeforderte E-Mail-Kommunikation belegt. Auch lediglich der Vereinbarung von Treffen oder Telefonaten dienende E-Mails seien der Durchführung des Handelsgeschäfts dienlich und somit auch aufbewahrungspflichtig.
Der Datenzugriff sei notwendig, um die Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchungen sowie der Aufzeichnungen bzw. die Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu überprüfen. Die angeforderten Unterlagen seien zudem auch von steuerlicher Relevanz, welche nicht mit der "steuerlichen Auswirkung" gleichgesetzt werden dürfe. Es seien vorliegend nur Unterlagen mit einem Bezug zur Buchführung angefordert worden, die für das Verständnis erforderlich seien. Eine Gewinnauswirkung sei hingegen unbeachtlich. Ein steuerlicher Bezug sei bereits dann gegeben, wenn die Daten für die Feststellung oder Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen zweckdienliche Hinweise gäben. Es genüge insofern die bloße - auch entfernte - Möglichkeit, dass aus den Unterlagen steuerliche Folgerungen gezogen werden könnten.
Mit den Daten solle zudem eine Netzwerk- und Funktionsanalyse bzw. eine Analyse der Unternehmensagilität durchgeführt werden. Außerdem sei für ihn, den Beklagten, bisher nicht ersichtlich, für welche Länder die Klägerin tätig werde. Insoweit diene die Anforderung auch als tatsächlicher Leistungsnachweis der Klägerin gegenüber B. Hierfür sei es nicht möglich, wie von der Klägerin angeboten, einzig auf das zur Verfügung gestellte SMS Agreement abzustellen, da die elektronische Kommunikation der Klägerin außergewöhnlich stark ausgeprägt sei und daher die Vorlage der kompletten steuerlich relevanten E-Mail-Kommunikation erforderlich sei. Bei den Geschäften der Klägerin handele es sich um Einzelleistungen, die auf Weisung von B unter Art. X.X des SMS Agreements ausgeführt und anhand der Kostenaufschlags- bzw. Cost-Plus-Methode vergütet würden. Die angeforderten Unterlagen seien zur Einordnung der Gesellschaft nach ihren Risiken in "Routineunternehmen", "Entrepreneur" oder "mittleres Unternehmen" erforderlich, da nur für risikoarme Unternehmen eine Vergütung nach Cost-Plus-Grundsätzen möglich sei. In diesem Zusammenhang solle daher auch die Fremdüblichkeit der Cost-Plus-Vergütung überprüft werden.
Darüber hinaus habe die Klägerin zum Umfang der tatsächlich erbrachten Leistungen widersprüchlich vorgetragen. Laut Handelsregister habe der Gesellschaftszweck im Prüfungszeitraum auch in der ...akquise und der Bereitstellung von Marketingfunktionen bestanden, was im Rahmen der Betriebsprüfung stets verneint worden sei.
Er, der Beklagte, habe sein Ermessen pflichtgemäß ausgeübt, indem er die Vorlage nicht auf die gesamte elektronische Korrespondenz gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO gestützt habe, sondern lediglich auf steuerlich relevante E-Mails. Demgegenüber sei auf die steuerlich relevante Kommunikation per ... verzichtet worden.
Die angeforderte Datenträgerüberlassung belaste die Klägerin, angesichts der drei möglichen Datenzugriffe in Form des Lesezugriffs (Z1), des mittelbaren Datenzugriffs (Z2) oder des Datenträgerzugriffs (Z3), am geringsten. Die Klägerin könne eigenverantwortlich das ihr zustehende Erstqualifikationsrecht ausüben.
Zudem habe er, der Beklagte, in einem ersten Schritt lediglich eine Erläuterung dazu angefordert, wo und wie durch die Betriebsprüfung unmittelbar auf die angeforderten Unterlagen zugriffen werden könne, und ein auswertbares Gesamtjournal der elektronischen Unterlagen verlangt. Demgemäß sei zunächst ein milderes Mittel gegenüber der Vorlage aller relevanten E-Mails gewählt worden. Die von der Klägerin vorgeschlagenen Interviews mit Mitarbeitenden seien demgegenüber objektiv nicht gleichwertig aussagekräftig.
Darüber hinaus könne sich die Klägerin nicht darauf berufen, die Datenfilterung sei zu aufwändig oder teuer. Der Aufwand bzw. die Kosten seien auf die bisher fehlende Trennung durch die Klägerin zurückzuführen, sodass der Zeitpunkt der Entstehung der damit verbundenen Kosten nunmehr nicht gegen eine Inanspruchnahme spreche. Es sei zudem Aufgabe des Steuerpflichtigen, steuerlich relevante Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme keine geschützten Bereiche tangiert würden.
Schließlich bestünden auch keine datenschutzrechtlichen Bedenken. Der einzuräumende Datenzugriff erfolge nach den üblichen Gepflogenheiten nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder den Diensträumen der Finanzverwaltung. Eine Löschung der Daten erfolge nach Abschluss der Außenprüfung. Hierzu verwies der Beklagte auch auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. November 2014, IV A 4-S 0316/13/10003.
Hiergegen hat sich die Klägerin mit ihrer am XX. Oktober 2019 bei Gericht eingegangenen Klage gewandt. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen wie folgt vor:
Die Anforderung sei rechtswidrig, denn sie sei zu unbestimmt und nicht vom Tatbestand der Rechtsgrundlage gem. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 147 Abs. 6 AO gedeckt. Weder für die Aufbereitung eines Gesamtjournals noch für die Vorlage der E-Mails bestehe eine gesetzliche Grundlage. Zudem habe der Beklagte sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt.
Die Anforderung sei nicht im Sinne des § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt, da insbesondere nicht konkret präzisiert werde, was unter der angeforderten Korrespondenz mit Aussagen über aufzeichnungspflichtige Vorgänge zu verstehen sei. Für sie, die Klägerin, sei daher nicht erkennbar, welche Korrespondenz konkret vorzulegen sei.
Die genannte Rechtsgrundlage gestatte gem. § 147 Abs. 6 AO nur die Anforderung von gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Die Aufbewahrungspflicht umfasse aber lediglich Unterlagen und Daten mit Relevanz für das Verständnis und die Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen. Freiwillig aufbewahrte Unterlagen seien demgegenüber nicht aufbewahrungs- und damit auch nicht vorlagepflichtig.
Im Bereich der Handelsbriefe seien gem. § 257 Abs. 2 HGB nur ein Handelsgeschäft betreffende Schriftstücke erfasst. Nach den von ihr, der Klägerin, im Prüfungszeitraum ausschließlich konzernintern ausgeführten Dienstleistungen auf Grundlage des SMS Agreements sei eine Vergütung gerade nicht aufgrund von individuellen Leistungen, sondern pauschal auf Basis einer Kostenaufschlagsvereinbarung gezahlt worden. Sie, die Klägerin, habe damit, aufgrund ihres Geschäftsmodells, lediglich Verträge, Rechnungen, Kontoauszüge und Kontoabschlüsse als Handelsbriefe aufzubewahren. Das SMS Agreement sei dem Beklagten bereits vorgelegt worden. Da sie, die Klägerin, selbst keine Verträge mit ...kunden abschließe, sondern nur B, könne es keine der Vorbereitung eines Vertragsabschlusses dienenden E-Mails geben. Die Vorlage von Rechnungen habe man zudem bereits angeboten. Kontoauszüge und Kontoabschlüsse erhalte sie, die Klägerin, nicht per E-Mail. Die Leistungserbringung selbst sei demgegenüber kein Handelsgeschäft und könne damit nicht Gegenstand eines Handelsbriefes sein. Daher erstrecke sich die Aufbewahrungspflicht auch nicht auf E-Mails zwischen den Mitarbeitenden und den Kunden, da diese nur Gegenstand der Leistungserbringung unter dem SMS Agreement mit B seien. Bestehende Handelsbriefe seien bereits angeboten oder vorgelegt worden. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe man auf die Prüfungsanfrage vom XX. Januar 2015 bereits exemplarisch eine über 40 E-Mails umfassende Kommunikation mit einem zu betreuenden ...kunden vorgelegt, aus der sich auch die Abgabe des zu betreuenden Kunden durch B ergebe. Die vollständige Vorlage der E-Mail-Korrespondenz eines einzelnen von dem Beklagten zu benennenden Mitarbeitenden sei allerdings abgelehnt worden.
Zudem sei die Vorlage von E-Mails auch nicht erforderlich, um die Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführung zu überprüfen. Den E-Mails fehle es an einem Bezug zur Buchhaltung.
Aus diesem Grunde mangele es den E-Mails auch an einer im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO erforderlichen Bedeutung für die Besteuerung. Die Aufbewahrung sonstiger, für die Besteuerung relevanter Unterlagen sei gesetzlich angeordnet, um eine Kontrolle der Angaben in den Büchern und Aufzeichnungen zu ermöglichen. Da die Abrechnung der Leistungserbringung auf einer pauschalen Vergütungsvereinbarung und nicht auf der Grundlage einzelner Leistungen erfolge, seien den E-Mails keine buchungsrelevanten und daher keine aufzeichnungspflichtigen Vorgänge zu entnehmen. Die Vorlage von E-Mails sei auch nicht zur Überprüfung der Verrechnungspreise erforderlich, da die Verrechnungspreisdokumentation bereits vorgelegt worden sei.
Sie, die Klägerin, habe zudem Leistungen in Form der ...akquise weder erbracht noch geschuldet. Die Eintragung des Gesellschaftszwecks im Handelsregister sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem noch unklar gewesen sei, welche konkreten Funktionen sie im Konzernverbund habe ausüben sollen. Mit Abschluss des SMS Agreements seien die Dienstleistungen auf Marketingtätigkeiten begrenzt worden. Der nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten übereinstimmende gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand sei dann erst im Jahr 2016 bemerkt und später auch entsprechend angepasst worden. Erst mit Abschluss des H Agreements habe sich ab XX 2018 ihre, der Klägerin, Aktivität dahingehend erweitert, dass sie nunmehr als Vertragspartnerin im ...verkauf mit bestimmten ...kunden tätig werde und entsprechende Risiken trage. Da sie seitdem Erlöse aus dem Verkauf von ... generiere und im Gegenzug Zahlungen an B leiste, sei die Verrechnungspreismethode auf die transaktionsbezogene Nettomargenmethode umgestellt worden.
Ihre Tätigkeit und die ihrer Mitarbeitenden habe sich vielmehr auf die Beratung und Unterstützung von Großkunden, die der G-Abteilung zugeordnet gewesen seien, erschöpft.
Der Beklagte habe zudem sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, da es dem Vorlageverlangen an einer Begründung mangele und die Anforderung unverhältnismäßig sei.
Der Beklagte habe keine Anhaltspunkte für die steuerliche Relevanz seines Vorlageverlangens dargestellt. Der Bescheid vom XX. Juli 2018 beschreibe weder einen konkreten steuererheblichen Sachverhalt noch einen gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprechenden Anhaltspunkt. Eine Anforderung zwecks allgemeiner Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchführung oder der Verrechnungspreise sei zu pauschal. Da eine pauschale Begründung mit einer nicht vorhandenen Begründung gleichzusetzen sei, sei die Entscheidung ermessensfehlerhaft.
Zudem sei die Anforderung des Beklagten auch unverhältnismäßig. Das auf die Herausgabe sämtlicher E-Mails gerichtete Verlangen des Beklagten sei nicht von § 147 Abs. 6 AO gedeckt.
Ferner mangele es den E-Mails für die Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung an Relevanz bzw. würde eine Durchsicht aller E-Mails auf ihre steuerliche Relevanz neben einem erheblichen Zeitaufwand einen Kostenaufwand in Höhe von ca. ... € zur Folge haben. Dies stehe in keinem Verhältnis zum Zweck der Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung oder der Leistungserbringung.
Zudem sei die Anforderung schon deshalb ermessensfehlerhaft, da dem Beklagten bereits alle konzerninternen Verträge und Rechnungen vorgelegt worden seien bzw. dies wie angeboten nachgeholt werden könne.
Schließlich habe sie, die Klägerin, dem Beklagten im Rahmen der Betriebsprüfung bereits zahlreiche Informationen zur Funktion der einzelnen Mitarbeitenden in Form von detaillierten Stellenbeschreibungen sowie einer Liste der in den Streitjahren betreuten Kunden und der jeweils zugewiesenen Mitarbeitenden vorgelegt. Es seien auch diverse Prüfungsanfragen beantwortet worden, sodass die Informationen des Beklagten ausreichend seien, um die von ihr, der Klägerin, erbrachten Leistungen und ausgeübten Tätigkeiten nachvollziehen zu können. Die E-Mails würden insofern zu keinem Erkenntnisgewinn führen, sodass das Vorlageverlangen auch aus diesem Grunde unverhältnismäßig sei.
Außerdem seien auch nicht mehr alle E-Mails der Streitjahre zur Durchsicht vorhanden. Die interne Aufbewahrungsfrist für E-Mails im Konzern betrage zwei Jahre. Erst im Rahmen der hiesigen Außenprüfung sei im Jahre 2017 eine umfassende Sperre für die Löschung aller noch vorhandenen Mails eingerichtet worden. Aufgrund einer zuvor, aus anderen Gründen, eingerichteten Sperre für die Löschung seien auch teilweise noch E-Mails für die älteren Streitjahre vorhanden. Insgesamt seien für die Streitjahre noch ca. ... Mio. E-Mails vorhanden.
Die von dem Beklagten im Klageverfahren offengelegten Überprüfungsmethoden im Falle der Vorlage der E-Mails seien schließlich Beleg für eine unzulässige Ermittlung ins Blaue hinein. Eine allein zahlenmäßige Auswertung der E-Mails dahingehend, einzelnen Mitarbeitenden eine bestimmte Anzahl an E-Mails zuordnen zu können, um deren Wichtigkeit für die Organisation zu ermitteln, habe keine Relevanz für die Besteuerung. Hierfür sei die angebotene Befragung der Mitarbeitenden das mildere, gleich geeignetere Mittel bzw. komme - wenn überhaupt - nur eine stichprobenartige Herausgabe von E-Mails in Betracht. Schließlich sei durch den Einsatz einer Software bei der Auswertung nicht ersichtlich, ob und wo die Daten gespeichert würden bzw. wie diese vor einem unzulässigen Zugriff Dritter geschützt seien.
Das von dem Beklagten verlangte Gesamtjournal sei letztlich eine Datenbank, bestehend aus allen E-Mails, welche sich anhand der von dem Beklagten genannten Kriterien filtern lassen solle. Für das Erstellen bzw. die Anforderung eines solchen Gesamtjournals fehle jegliche gesetzliche Grundlage. Den von dem Beklagten herangezogenen norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen bzw. IDW-Stellungnahmen komme keine Rechtsnormqualität zu. Eine Aufzeichnungspflicht nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bestehe nicht für Unterlagen ohne Relevanz für die Besteuerung, sodass sich das seitens des Beklagten geforderte Gesamtjournal auch nicht auf solche Unterlagen erstrecken könne. Selbst für steuerlich relevante Unterlagen bestehe keine Pflicht zur Erstellung eines Gesamtjournals nach den von dem Beklagten vorgegebenen Kriterien. Zunächst sei § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Da ein Gesamtjournal mangels inhaltlicher Ergänzungen zu den ohnehin aufzubewahrenden Unterlagen zur Kontrolle der gesetzlich vorgeschriebenen Bücher und Aufzeichnungen weder geeignet noch erforderlich sei, müsse es auch nicht für vorlagepflichtige Unterlagen erstellt werden. Eine "ordnungsgemäße" Aufbewahrung im Sinne des § 147 Abs. 1 AO solle einem sachverständigen Dritten die Prüfung der Unterlagen in angemessener Zeit ermöglichen. Hierfür reiche eine chronologische, alphabetische oder sachliche Ablage sowie eine Ablage nach Belegnummern aus. Zudem führe sie, die Klägerin, eine solche Datenbank nicht, sodass deren Erstellung angesichts von ca. ... Mio. Mitteilungen im betreffenden Zeitraum eine sehr arbeitsintensive Maßnahme darstelle und die Anforderung vor diesem Hintergrund bereits unverhältnismäßig sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom XX. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass die Anforderung von Handels- und Geschäftspapieren gem. §§ 200, 147 AO rechtmäßig erfolgt sei. Er, der Beklagte, habe zudem das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt. Angesichts der umfangreichen Erläuterungen im Rahmen des Bescheids vom XX. Juli 2018 und der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 sei die Anforderung inhaltlich auch nicht unbestimmt. Zudem treffe die Klägerin gem. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht.
Das Vorlageverlangen betreffe gerade nicht den E-Mailverkehr in Gänze, sondern nur solche Handels- und Geschäftspapiere i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO bzw. sonstigen Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, die für die Besteuerung von Bedeutung seien. Eine Überprüfung der Verrechnungspreismethode könne gerade nur durch die Vorlage dieser Unterlagen erfolgen, da die Klägerin über ihre Arbeitsvorgänge keine Aufzeichnungen wie Stundenzettel, Aktenvermerke, Berichte o.ä. geführt habe. Aus diesem Grunde komme den angebotenen Interviews zu Vorgängen, die Jahre zurücklägen, auch kein auswertbarer Mehrwert zu. Für die Verrechnungspreisermittlung seien ... wertbestimmende Faktoren zu berücksichtigen. Insbesondere seien die ausgeübten (Personal-)Funktionen, die übernommenen Risiken und die eingesetzten Vermögensgegenstände über eine Auswertung der Unterlagen zu analysieren. Dies gelte umso mehr vor dem Hintergrund, dass die Klägerin sich im Rahmen der Betriebsprüfung dahingehend geäußert habe, die Personalfunktion ihrer Mitarbeitenden habe sich durch den Abschluss des H Agreements nicht verändert. Auch der Umfang der Tätigkeiten der Klägerin mit Blick auf die von ihr betreuten ...kunden in unterschiedlichen Ländern bzw. solche Kunden, die nicht dem Bereich der Großkunden zuzuordnen seien, könne nur durch die Vorlage der steuerrelevanten E-Mails überprüft werden.
Die Klägerin sei zudem gesetzlich dazu verpflichtet, steuerlich relevante Aufzeichnungen ordnungsgemäß zu führen und aufzubewahren, wozu bereits die nachvollziehbare, vollständige und geordnete Aufbewahrung und Speicherung gehöre. Nach den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) seien der Eingang, die Archivierung und die weitere Verarbeitung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO zu protokollieren. Die Einhaltung dieser Grundsätze könne die Finanzverwaltung nur prüfen, wenn ihr eine Übersicht über derartige Daten vorgelegt werde. Neben rein steuerlich relevanten Daten umfasse dies auch die Teile der Verfahrensdokumentation, die einen vollständigen Systemüberblick ermöglichten und für das System erforderlich seien. Eine Ermächtigungsgrundlage für die Anforderung eines solchen Gesamtjournals ergebe sich auch aus § 147 Abs. 6 AO. Danach sei die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung berechtigt, eine maschinelle Auswertung nach ihren Vorgaben im Sinne des mittelbaren Datenzugriffs (Z2-Zugriff) zu erhalten. Dies umfasse auch eine mathematisch-technische Auswertung, eine Volltextsuche sowie die Möglichkeit einer Prüfung im weitesten Sinne. Teil hiervon seien auch Informationen zu der betreffenden Struktur in maschinell auswertbarer Form, hier in Gestalt eines Gesamtjournals. Er, der Beklagte, sei gem. § 147 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 2, 2. Alt. AO a.F. (in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002, BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61; Abs. 6 neu gefasst durch Fassung vom 20. Dezember 2022, BGBl. I S. 2730; a.F.) auch befugt, eine Übersichtsdatei zu verlangen. Das Recht auf Einsicht in Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO sowie das Recht auf Nutzung des Datenverarbeitungssystems des Steuerpflichtigen (sog. Lesezugriff bzw. Z1-Zugriff) ermögliche nach Programmzugriff die Auswertung und Erstellung von Übersichten. In Ansehung des Rechts der Finanzverwaltung auf Auswertung nach ihren Vorgaben gem. § 147 Abs. 6 Satz 2, 1. Alt. AO a.F. sei auch die Erstellung einer auswertbaren Übersicht bei der Anforderung von Daten auf einem Datenträger erfasst. Zudem spreche auch der Zweck der Norm für die Vorlagepflicht eines Gesamtjournals, der in der effizienteren Gestaltung der Überprüfung steuerrelevanter Daten angesichts der fortgeschrittenen Möglichkeiten unter Einsatz von Auswertungsprogrammen bestehe. Hierzu bedürfe es einer lückenlosen progressiven und retrograden Überprüfbarkeit, auch mittels Vorlage eines Gesamtjournals.
Der Behauptung, dass der Datenzugriff in der angeforderten Form technisch unmöglich sei oder unverhältnismäßig hohe Kosten verursache, mangele es an einem substantiierten Vortrag bzw. erfordere dies den Beweis durch ein Sachverständigengutachten. Die Klägerin habe in diesem Zusammenhang bereits Kosten in unterschiedlicher Höhe behauptet, obwohl die betreffende Anforderung nicht erweitert worden sei. Zudem sei zu beachten, dass die Klägerin selbst im Rahmen ihrer "Corporate Policies" angebe, jedwede Kommunikation der Belegschaft automatisch zu archivieren.
Die Anforderung sei auch inhaltlich bestimmt, da der Bescheid vom XX. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 eindeutig nur abgesandte und empfangene Handelsbriefe sowie sonstige für die Besteuerung relevanten Unterlagen in elektronischer Form benenne. Was zu den Unterlagen mit steuerlicher Relevanz gehöre, sei ausreichend dargetan.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (A.) und in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet (B.).
A. Die Aufforderung zur Überlassung der Unterlagen und des (elektronischen) Datenträgers sowie die Aufforderung zur Vorlage eines Gesamtjournals sind jeweils gesonderte Verwaltungsakte i.S.d. § 118 AO, gegen die Einspruch und Klage zulässig sind (vgl. BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; vom 8. April 2008, VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 82 m.w.N., Stand April 2018). Bei der Aufforderung zur Vorlage des Gesamtjournals handelt es sich insbesondere nicht um eine lediglich vorbereitende Maßnahme (vgl. hierzu allgemein Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO Rn. 16, Stand August 2021). In Abgrenzung zu der Aufforderung zur Vorlage eines Datenträgers, als eigenständigem Verwaltungsakt, wird von der Klägerin ein sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch im sachlichen Umfang unterscheidbares, gesondertes Verhalten in Form der Aufbereitung von gespeicherten Daten verlangt (vgl. auch BFH, Urteil vom 8. April 2008, VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579).
B. Der Bescheid des Beklagten vom XX. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 ist rechtmäßig (II.), soweit darin die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen und eines (elektronischen) Datenträgers enthalten ist. Der Bescheid ist jedoch im Übrigen rechtswidrig (III.) und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit darin die Vorlage eines Gesamtjournals in dem von dem Beklagten vorgegebenen Umfang begehrt wird, da diese Aufforderung über die in §§ 200, 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse (I.) hinausgeht.
I. 1. a) Gem. § 200 Abs. 1 Satz 1 AO hat der Steuerpflichtige bei der Feststellung von Sachverhalten, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Gem. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO hat er insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben. Zudem hat er die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen.
b) Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, § 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 AO (vormals § 147 Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 AO a.F.). Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen in einem maschinell verwertbaren Format zur Verfügung gestellt werden, § 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 AO (vormals § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO a.F.).
§ 147 Abs. 6 AO (in der durch Artikel 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2022 (BGBl. I 2730) geänderten Fassung) ist auf alle am 1. Januar 2023 anhängigen Verfahren anzuwenden, Art. 97 § 37 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO). Ungeachtet der sprachlich veränderten Neufassung von § 147 Abs. 6 Satz 1 und 2 AO zum 1. Januar 2023 bleibt es allerdings dabei, dass aufzeichnungspflichtige Daten auch auf einem Datenträger, wie mit Bescheid vom XX. Juli 2018 gefordert, zur Verfügung gestellt werden können. Die Neufassung von § 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 AO stellt unter Bezugnahme auf die Übertragung der Daten in einem "maschinell auswertbaren Format" lediglich klar, dass aufzeichnungspflichtige Daten nicht nur auf einem Datenträger, sondern auch auf anderen Wegen übertragen werden können (vgl. Matthes in BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner, 23. Edition, § 147 Rn. 29, Stand Januar 2023).
c) Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452, vgl. BFH, Beschluss vom 26. September 2007, I B 53, 54/07, BStBl. II 2008, 415; ebenso BMF-Schreiben vom 14. November 2014, BStBl. I 2014, 1450, bzw. nachfolgend vom 28. November 2019, BStBl. I 2019, 1269; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 147 AO Rn. 42, Stand März 2003; Haselmann in Koenig, AO, 4. Auflage 2021, § 147 Rn. 28; Schaumburg, DStR 2002, 829, 832). § 147 Abs. 6 Satz 1 AO nimmt ausdrücklich und eindeutig auf "die Unterlagen nach Absatz 1" Bezug. Zwar wird der Gegenstand, auf den sich die Befugnisse beziehen, in § 147 Abs. 6 AO an späterer Stelle auch mit den Ausdrücken "die gespeicherten Daten", "die Daten" oder "die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen" (i.R.v. § 147 Abs. 6 Satz 2 AO a.F.) bezeichnet. Daraus ist jedoch nicht abzuleiten, dass deswegen ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten zulässig wäre (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.). Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse kann auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO (a.F.) nicht begründet werden (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 130). Dieses Verständnis der Vorschrift schließt es bereits grundsätzlich aus, dass die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.).
d) Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des Finanzamts zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist rechtswidrig (BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 12. Februar 2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452).
e) Ob die Vorlagepflicht nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO in selbiger Weise wie § 147 Abs. 6 AO mit der steuerlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO korrespondiert, ist im Einzelnen streitig (siehe hierfür Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200 AO Rn. 8 m.w.N., Stand August 2018). Hierüber bedarf es hier aber keiner näheren Entscheidung, da entsprechend dem Tenor des Bescheids vom XX. Juli 2018 sich das Vorlageverlangen des Beklagten nur auf Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO bezieht, unabhängig davon, ob diese in Papierform (und damit gem. § 200 AO) oder elektronisch (gem. § 147 Abs. 6 AO) vorzulegen sind.
2. a) Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrundeliegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH, Urteile vom 12. Februar 2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; vom 26. Februar 2004, XI R 25/02, BStBl. II 2004, 599; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 1, Stand April 2018; Rätke in Klein, AO, 16. Auflage 2022, § 147 Rn. 65; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 147 AO Rn. 5, Stand März 2003).
Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang steht, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm. Erst recht gilt dies für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gem. § 147 Abs. 6 AO (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.).
b) Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach - ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO - grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind (BFH, Urteile vom 12. Februar 2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.). Zu diesen steuerlich relevanten Daten zählen insbesondere solche der Finanz-, der Anlagen- und der Lohnbuchhaltung (Groß/Kampffmeyer, DStR 2005, 1214, 1215; Schaumburg, DStR 2002, 829, 832). Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden (BFH, Urteile vom 12. Februar 2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.).
II. Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte der Beklagte die Klägerin zur Vorlage der Handels- und Geschäftsbriefe sowie sonstiger Unterlagen mit Bedeutung für die Besteuerung auffordern, da diese in Zusammenhang mit der Vorbereitung, dem Abschluss und der Durchführung des SMS Agreements zur Aufzeichnung und Aufbewahrung dieser Unterlagen und Aufzeichnungen verpflichtet war. Der Beklagte durfte daher im Rahmen der bei der Klägerin stattfindenden Außenprüfung gem. § 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 (bzw. Satz 2, 2. Alt. AO a.F.) i.V.m. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO solche Unterlagen in elektronischer Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Prüfung anfordern (1.) und, soweit diese in Papierform vorliegen, nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO (2.).
1. Das auf die Vorlage von elektronischen Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO gerichtete Verlangen auf Herausgabe eines Datenträgers (a)) war inhaltlich hinreichend bestimmt (b)) sowie insbesondere von dem Recht auf Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO erfasst und auch nicht ermessensfehlerhaft (c)).
a) aa) Der Regelungsgehalt des (anfechtbaren) Verwaltungsakts bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455).
bb) Die - für Klägerin und Beklagten im Streitfall maßgebliche - Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers gem. § 147 Abs. 6 AO Satz 1 Nr. 3 AO (bzw. Satz 2, 2. Alt. AO a.F.) musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass der Beklagte mittels des Datenträgers Zugriff auf alle E-Mails des Prüfungszeitraums 2012 bis 2014 erlangen wollte,
- die als Handels- und Geschäftsbriefe i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO die Vorbereitung, den Abschluss und die Durchführung des SMS Agreements betreffen, auch solche, die Serviceleistungen gegenüber Kunden von B enthalten, sowie nicht lediglich privater Natur sind oder eine rein firmeninterne Kommunikation zum Gegenstand haben, sowie
- die in Zusammenhang mit der Durchführung des SMS Agreements zur Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation bzw. der angewandten Kostenaufschlagsmethode gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Dieses Verständnis ergibt sich aus dem entsprechend gefassten Tenor des Bescheids vom XX. Juli 2018, der eindeutig (nur) Bezug auf solche Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO nimmt, sowie aus den Erläuterungen in dem betreffenden Bescheid und in der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019.
Nach dem Tenor sollten alle den Prüfungszeitraum betreffenden Handelsbriefe i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO sowie die sonstigen Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind und im Prüfungszeitraum empfangen bzw. abgesandt wurden, ggf. in Form des Datenzugriffs gem. § 146 Abs. 6 AO, von der Klägerin vorgelegt werden. Das - offen gestaltete - Vorlageverlangen wurde seitens des Beklagten unter Bezugnahme auf das hier relevante SMS Agreement weiter präzisiert bzw. eingeschränkt.
Unter Verweis auf die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht gem. § 257 HGB seien von der Vorlageverpflichtung alle ein Handelsgeschäft betreffenden Schriftstücke, die die Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts zum Gegenstand hätten, erfasst. Die Begründung des Bescheids vom XX. Juli 2018 verweist zur weiteren Präzisierung der mit dem Tenor angeforderten Unterlagen auf die Korrespondenz, der Aussagen über aufzeichnungspflichtige Vorgänge zu entnehmen sind, sowie Unterlagen, die für die Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchungen und Aufzeichnungen unumgänglich sind. Weitergehend einschränkend schließt der Bescheid vom XX. Juli 2018 die Korrespondenz von dem Vorlageverlangen aus, die den privaten Schriftverkehr der Mitarbeitenden sowie die rein firmeninterne Kommunikation umfasst. Weiter präzisierend verweist die Begründung des Bescheids vom XX. Juli 2018 darauf, dass gleichwohl die Korrespondenz zwischen den Konzerngesellschaften dem Grunde nach vorzulegen sei, was insofern den Kern des Vorlageverlangens mit Blick auf die Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO genauer beschreibt. Denn jedenfalls mit der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 wird eindeutig, dass die angeforderten Unterlagen solche E-Mails betreffen, die infolge der Durchführung des SMS Agreements i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO und mithin auch zur Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation bzw. der angewandten Kostenaufschlagsmethode von steuerlicher Relevanz sind. Der Beklagte verweist hier wiederholt auf die Bedeutung der E-Mails, insbesondere solcher E-Mails, die die Klägerin in Erfüllung ihrer Verpflichtung unter Art. X.X des SMS Agreements gegenüber den Kunden von B erbracht hat. Solche E-Mails sollen nach dem Willen des Beklagten als tatsächlicher Leistungsnachweis gegenüber B in Durchführung des SMS Agreements sowie der Überprüfbarkeit der damit in Verbindung stehenden Aufzeichnungen dienen. Dass nicht die gesamte - also gerade nicht nur die i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO steuerlich relevante - E-Mail-Kommunikation von dem schriftlichen Vorlageverlangen erfasst ist, wird abschließend noch einmal durch die Begründung im Rahmen der Einspruchsentscheidung deutlich, die nur auf die "komplette steuerlich relevante" E-Mail-Kommunikation verweist.
b) Der angefochtene Verwaltungsakt ist nach diesem Verständnis hinreichend bestimmt. Das schriftliche Vorlageverlangen lässt eindeutig erkennen, dass die Klägerin zur Vorlage aller in elektronischer Form als E-Mails vorliegenden steuerlich relevanten Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO auf einem Datenträger aufgefordert wurde.
aa) Für die Frage, ob ein Bescheid inhaltlich hinreichend i.S.d. § 119 Abs. 1 AO bestimmt ist, kommt es grundsätzlich auf die Überschrift und den verfügenden Teil des Bescheids an (BFH, Urteil vom 15. März 1985, VI R 30/81, BStBl. II 1985, 581 m.w.N.). Darüber hinaus fehlt einem Steuerverwaltungsakt die erforderliche Bestimmtheit aber auch dann, wenn Tenor und Begründung in direktem, sich gegenseitig ausschließenden Gegensatz zueinander stehen (BFH, Urteil vom 15. März 1985, VI R 30/81, BStBl. II 1985, 581 m.w.N.).
bb) Das ist hier aber nicht der Fall, der Bescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht widersprüchlich.
Ungeachtet der Frage, ob nach dem oben dargelegten Verständnis das Vorlageverlangen den sachlichen Umfang der Ermächtigungsgrundlage im Einzelfall überschritten hat oder unverhältnismäßig ist, umreißen die Begründungen den zugrundeliegenden Lebenssachverhalt mit Blick auf das SMS Agreement insofern eindeutig. Weder die Begründung im Rahmen des Bescheids vom XX. Juli 2018 noch die der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 stehen hierzu in Widerspruch.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der Verweis auf die "Korrespondenz, der Aussagen über aufzeichnungspflichtige Vorgänge zu entnehmen sind" weder widersprüchlich noch die Vorlagepflicht nicht klar genug umreißend. Insofern verwendet der Beklagte lediglich die Terminologie des BFH zur Bestimmung der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO (vgl. zum Beispiel: BFH, Beschluss vom 7. Dezember 2010, III B 199/09, BFH/NV 2011, 411).
Die Vorlage von (elektronischen) Unterlagen "en bloc" führt zudem im Einzelfall gerade nicht dazu, dass die Grenze des § 119 Abs. 1 AO überschritten ist. So hat der BFH ein Vorlageverlangen als ausreichend bestimmbar und damit erfüllbar angesehen, das auf die Vorlage von "Eingangs- und Ausgangsrechnungen", "Kontoauszügen" und "Unterlagen über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen" gerichtet war (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455). Insoweit ist auch zu beachten, dass es dem Beklagten zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorlageverlangens - angesichts seiner Unkenntnis über das Vorhandensein konkreter E-Mails und des Umfangs der Geschäftstätigkeit der Klägerin - nicht möglich war, die benötigten Unterlagen näher zu spezifizieren. Zudem verweist der Beklagte im Rahmen seines Vorlageverlangens auf Handelsbriefe und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, und damit auf schon gesetzlich näher spezifizierte Unterlagen (siehe hierzu näher unten). Im Hinblick darauf, dass die Klägerin Einkünfte in Zusammenhang mit dem SMS Agreement unter Anwendung der Kostenaufschlagsmethode erklärt hat, war das - unbenommen weit gefasste - Vorlageverlangen mithin noch hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO.
Ein Widerspruch ergibt sich auch nicht aus der in dem Bescheid vom XX. Juli 2018 gesetzten Frist zur Vorlage der Unterlagen bzw. des Datenträgers bis zum XX. August 2018. Zwar überschneidet sich diese Frist mit den ebenfalls durch den Bescheid gesetzten Fristen für die Mitteilung bzw. die Vorlage des Gesamtjournals von jeweils vier Wochen insofern, als diese Fristen nach dem Willen des Finanzamts gerade zunächst beachtlich sein sollten. Die Fristsetzung des Beklagten war nach dem objektiven Empfängerhorizont durch diese "gestuft" dargestellte Vorgehensweise allerdings dahingehend zu verstehen, dass die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen bzw. des Datenträgers ohne Beachtung einer Frist gelten und erst nach der gewünschten Mitteilung bzw. der Vorlage des Gesamtjournals zu erfüllen sein sollte. Eine Fristsetzung zur Vorlage ist nach § 147 Abs. 6 AO auch nicht erforderlich.
c) Die Aufforderung zur Vorlage des Datenträgers überschreitet zudem nicht die dem Beklagten zukommende sachliche Befugnis aus § 147 Abs. 6 AO (aa)) und ist auch nicht ermessensfehlerhaft (bb)).
aa) Das Vorlageverlangen ist vorliegend nur auf solche aufzeichnungspflichtigen Unterlagen gerichtet, die gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO ((1)) sowie gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ((2)) aufbewahrungspflichtig sind.
(1) Die Klägerin ist gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO i.V.m. § 257 HGB zur Aufzeichnung und Aufbewahrung solcher E-Mails verpflichtet, die als Handelsbriefe die Vorbereitung, den Abschluss und die Durchführung des SMS Agreements betreffen.
(a) (i) Gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO sind die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe sowie die Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe vom Steuerpflichtigen aufzubewahren. Für die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht stellt § 257 Abs. 2 HGB in diesem Zusammenhang fest, dass unter Handelsbriefen solche Schriftstücke zu verstehen sind, die ein Handelsgeschäft i.S.d. §§ 343 ff. HGB betreffen. Schriftstücke betreffen ein Handelsgeschäft, wenn sie seine Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung zum Gegenstand haben (BT-Drs. IV/2865, S. 8; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 17 m.w.N., Stand April 2018).
Der Begriff des Handelsgeschäfts i.S.d. § 343 HGB, der Gegenstand der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht nach § 257 HGB ist, erfasst nach allgemeiner Meinung jedenfalls Rechtsgeschäfte und rechtsgeschäftsähnliche Handlungen (Maultzsch in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2021, § 343 Rn. 3 m.w.N.). Erfasst werden danach z.B. Aufträge, Auftragsbestätigungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Rechnungen, Reklamationen samt Stellungnahmen, Gutschriften, Zahlungsbelege, Überweisungsträger, Kontoauszüge und Kontoabschlüsse, Barquittungen, Fristsetzungen, Mahnungen, Mängelrügen sowie Verträge (Maultzsch in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2021, § 343 Rn. 3 m.w.N.; Störk/Lewe in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Auflage 2022, § 257 Rn. 15; Pamp in Oetker, HGB, 7. Auflage 2021, § 343 Rn. 4; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 17 m.w.N., Stand April 2018). Aufbewahrungspflichtig sind demnach insbesondere die Eingangs- und Ausgangsrechnungen von Handelsgesellschaften (BFH, Beschluss vom 26. September 2007, I B 53, 54/07, BStBl. II 2008, 415; vgl. im Übrigen Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 17 m.w.N., Stand April 2018).
Nach diesem Verständnis der in Zusammenhang mit einem Handelsgeschäft stehenden Schriftstücke fallen auch Weisungen im Rahmen eines Handelsgeschäfts unter die §§ 257 Abs. 2, 343 HGB (Pamp in Oetker, HGB, 7. Auflage 2021, § 343 Rn. 4; Maultzsch in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2021, § 343 Rn. 3; Fest in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Auflage 2020, § 343 Rn. 6).
Nach dem Gesetzeswortlaut ist schließlich jedwede Korrespondenz ohne Beachtung der Form aufzubewahren, sodass grundsätzlich auch Telefaxe und E-Mails aufzubewahren sind (siehe auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 17b m.w.N., Stand April 2018; Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, 4. Auflage 2020, § 257 Rn. 12 m.w.N., Störk/Lewe in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Auflage 2022, § 257 HGB Rn. 15).
(ii) Darüber hinaus ist streitig, ob auch reine Tathandlungen (Realakte) unter den Begriff des Handelsgeschäfts i.S.d. § 343 HGB fallen (vgl. zum Meinungsstreit: Maultzsch in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Auflage 2021, § 343 Rn. 5; Fest in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Auflage 2020, § 343 Rn. 11). In diesem Kontext wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Erfüllungshandlung selbst kein Handelsgeschäft i.S.d. § 343 HGB sei (Schmidt Handelsrecht, 6. Auflage 2014, § 18 Rn. 9). Demgegenüber vertritt eine andere Auffassung in der Literatur für Erfüllungsgeschäfte bzw. jedenfalls für Auskünfte, die im Rahmen eines vertraglichen Rechtsverhältnisses (z.B. eines Auskunftsvertrags) erteilt werden, die Ansicht, dass in der Auskunftserteilung ebenfalls ein Handelsgeschäft i.S.d. § 343 HGB zu sehen sei (Fest in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Auflage 2020, § 343 Rn. 16 m.w.N.; Steimle/Dornieden in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 343 Rn 7; Lehmann-Richter in: BeckOK HGB, Häublein/Hoffmann-Theinert, 39. Edition, § 343 Rn. 10, Stand Januar 2023; Pamp in Oetker, HGB, 7. Auflage 2021, § 343 Rn. 4; Beurskens in beck-online.GROSSKOMMENTAR zum Handelsrecht, Henssler, § 343 HGB Rn. 14, Stand Februar 2023).
Die letztere Auffassung ist nach Ansicht des Senats vorzugswürdig. Hierfür spricht zunächst der weite Wortlaut des Begriffs des Handelsgeschäfts i.S.d. § 343 HGB, der nach allgemeiner Meinung weiter zu fassen ist als der des Rechtsgeschäfts bzw. der Willenserklärung (Fest in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Auflage 2020, § 343 Rn. 4; vgl. insoweit auch Schmidt, Handelsrecht, 6. Auflage 2014, § 18 Rn. 9). In diesem Kontext ist auch der gesetzgeberische Wille beachtlich, der insofern eindeutig auch solche die "Durchführung" eines Handelsgeschäfts betreffenden Schriftstücke als erfasst ansieht. Insoweit zweckwidrig wäre es, dem Grunde nach bereits das in einem Schriftstück verkörperte Erfüllungsgeschäft von dem Anwendungsbereich auszunehmen. Hierbei ist für die (gegen Entgelt) erteilte Auskunft, Aufklärung oder Beratung zu beachten, dass es sich dabei regelmäßig nicht um einen Realakt handelt, sondern ohnehin um eine rechtsgeschäftliche bzw. rechtsgeschäftsähnliche Handlung (vgl. für § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB): Heermann in Münchener Kommentar zum BGB, 9. Auflage 2023, § 675 Rn. 5; Berger in Erman BGB, 16. Auflage 2020, § 675 Rn 8, 127). Insofern unterscheiden sich Auskünfte von reinen Realakten, also tatsächlichen Handlungen, die Rechtsfolgen auslösen (vgl. Müller in Erman BGB, 16. Auflage 2020, Einleitung vor § 104 Rn. 9), wie etwa der Verbindung, Vermischung oder Verarbeitung gem. §§ 946 ff. BGB.
(b) Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem SMS Agreement um ein Handelsgeschäft i.S.d. § 343 HGB, sodass die Klägerin solche E-Mails, die die Vorbereitung, den Abschluss und die Durchführung des SMS Agreements zum Gegenstand haben, in Ansehung von § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO i.V.m. § 257 HGB aufzuzeichnen und aufzubewahren hat. Das Vorlageverlangen überschreitet damit schon dem Grunde nach nicht die dem Beklagten zukommenden Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO.
Soweit der Beklagte in den streitgegenständlichen Bescheiden allerdings darauf hinweist, dass den E-Mails Serviceleistungen im Rahmen des SMS Agreements zu Grunde liegen und diese folglich die Durchführung eines Handelsgeschäfts betreffen, schließt der Senat sich dem, angesichts der oben dargestellten Grundsätze, jedenfalls dem Grunde nach an. Insoweit geht der von der Klägerin in diesem Zusammenhang geäußerte Einwand fehl, bei den versandten oder empfangenen E-Mails der Mitarbeitenden der Klägerin handele es sich schon dem Grunde nach nicht um aufbewahrungspflichtige Unterlagen, da diese E-Mails - als Leistungserbringung - nicht von der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht erfasst seien.
Wie sich aus den oben dargestellten Grundsätzen ergibt, stellt nach Ansicht des Senats auch das Erfüllungsgeschäft bzw. eine Auskunft im Rahmen eines vertraglichen Rechtsverhältnisses ein Handelsgeschäft i.S.d. § 343 HGB dar. Diese Grundsätze sind daher auch für die Vorlage von E-Mails in Zusammenhang mit dem SMS Agreement zu beachten.
Demzufolge sind vorliegend vielmehr insbesondere solche E-Mails von der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht i.S.d. § 257 HGB erfasst, die eine Servicedienstleistung gegenüber den Kunden in Ausführung des SMS Agreements zum Gegenstand haben oder Weisungen von B gegenüber der Klägerin i.S.d. Art F des SMS Agreements enthalten.
Gem. Art. X.X des SMS Agreements unterliegen die nach der Vereinbarung zu erbringenden Serviceleistungen ("Contracted Services") den Weisungen ("as directed") von B. Weisungen könnten beispielsweise die konkrete Ausgestaltung oder den Umfang der Serviceleistungen betreffen, etwa in Form einer Zuschreibung bzw. Zuordnung von bestimmten fortan zu betreuenden Kunden oder durch die Vorgabe eines konkreten Beratungsgegenstands mit Blick auf einen bestimmten Kunden. Bereits aus dem Vortrag der Klägerin bzw. dem vorgelegten beispielhaften E-Mailverkehr ergibt sich, dass derartige E-Mails, die eine Zuordnung bestimmter Kunden zum Gegenstand haben, existieren. Insofern ist es nicht falsch, wenn der Beklagte im Rahmen des streitgegenständlichen Bescheids anmerkt, dass "dem Grunde nach" auch E-Mails zwischen der Klägerin und B von der Vorlagepflicht betroffen seien. Darüber hinaus sind dem Grunde nach - als Erfüllungsgeschäft in Ansehung des SMS Agreements - auch solche E-Mails der Mitarbeitenden der Klägerin erfasst, die Service- oder Beratungsleistungen ("Contracted Services") gegenüber den Kunden in Durchführung des SMS Agreements zum Gegenstand haben.
(c) Zu diesem Ergebnis gelangt der erkennende Senat unter Berücksichtigung derjenigen vertraglichen Regelungen, die die Klägerin und B in dem zwischen ihnen geschlossenen SMS Agreement vereinbart haben. Dabei trägt der Senat auch dem Umstand Rechnung, dass die Parteien gem. Art. ... des SMS Agreements die Vereinbarung und ihre Auslegung dem Recht des Staates F unterstellt haben.
(i) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 7. Dezember 2017, IV R 23/14, BStBl. II 2018, 444; vom 7. Dezember 2017, IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440) ist ein Vertrag nach jenem ausländischen Recht auszulegen, dessen ausländischem Recht er unterliegt. Denn nach Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB a.F.) ist das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) maßgebend für die Vertragsauslegung. Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen und nicht den Auslegungsregeln des deutschen Rechts gem. §§ 133, 157 BGB. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden. Es gehört damit zu den Aufgaben des Finanzgerichts (FG) als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 Zivilprozessordnung (ZPO) festzustellen.
(ii) Insofern ist zunächst festzustellen, dass die Einordnung des SMS Agreement als Handelsgeschäft i.S.d. § 343 HGB schon nicht von der Klägerin bestritten wird. Im Übrigen sind das SMS Agreement und die auf den Abschluss dieser Vereinbarung gerichteten Erklärungen so hinreichend klar und eindeutig, dass es keiner Auslegung (nach ... Recht) bedarf. Der klar und eindeutig bestimmbare wirtschaftliche Gehalt dieser vertraglichen Regelungen muss, wie hier geschehen, vielmehr nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts daraufhin überprüft werden, ob das SMS Agreement sowie dessen Durchführung vorliegend zu einer nach den deutschen Rechtsvorschriften zu bemessenden Aufbewahrungspflicht führt.
Soweit vertragliche Regelungen darüber hinaus im Streitfall von Relevanz für die Frage der Aufbewahrungspflicht sind, erachtet der Senat auch diese, insbesondere Art. X.X des SMS Agreements, als hinreichend klar und eindeutig, sodass eine Auslegung der vertraglichen Bestimmungen (nach ... Recht) nicht erforderlich ist. Soweit der Senat die mit dem SMS Agreement einhergehende Weisungsmöglichkeit von B gem. Art. X.X des SMS Agreements ("as directed") berücksichtigt hat, ist die von den Vertragsparteien gewählte Formulierung klar und eindeutig. Ein unbestimmter Rechtsbegriff kann darin nicht erkannt werden, zumal die jeweilige Weisung von den konkreten - tatsächlichen - Umständen des Einzelfalls abhängig ist. Vergleichbares gilt auch für die Serviceleistungen der Klägerin ("Contracted Services"), die abstrakt-generell - insofern eindeutig - in Art. ... des SMS Agreements definiert sind. Zudem sind die Leistungen von den konkreten tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls abhängig und der Beratungsgegenstand hier im Einzelnen sogar auch von den Weisungen von B.
(d) Der Senat weist darauf hin, dass der Beklagte es der Klägerin überlassen hat, betreffende E-Mails erst nach Ausübung ihres Erstqualifikationsrechts (vgl. dazu BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014, X R 42/13, BStBl. II 2015, 519) vorzulegen, da er selbst keine hinreichenden Kenntnisse darüber hat, welche E-Mails konkret vorhanden sind. Gegenstand der Rechtmäßigkeitsprüfung im Streitfall ist daher nur die Vorlagepflicht dem Grunde nach.
(2) Der Beklagte hat mit seinem auch auf solche Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO zur Überprüfung der Verrechnungspreismethode gerichteten Verlangen auf Herausgabe eines Datenträgers nicht die ihm nach § 147 Abs. 6 AO zukommenden Befugnisse überschritten, da das Vorlageverlangen auf Unterlagen bzw. E-Mails von steuerlicher Bedeutung und die zu berücksichtigenden Aufzeichnungspflichten beschränkt war.
(a) § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.).
Auch Dokumentationen über Konzernverrechnungspreise fallen unter § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 23b, 71 m.w.N., Stand April 2018; Schnorberger/Haverkamp/Etzig, BB 2017, 2455, 2458; Bauer/Taetzner, BB 2004, 2267, 2270). Zwar ist die Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO in Ansehung der ohnehin schon bestehenden Aufbewahrungspflichten nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO begrenzt, allerdings orientiert sich die Aufzeichnungspflicht aufgrund der im Streitfall zu beachtenden Konzernverrechnungspreissituation an dem Anwendungsbereich des § 90 Abs. 3 AO i.V.m. der Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung, GAufzV).
Ausgehend von der im Streitzeitraum geltenden Fassung des § 90 AO sind Steuerpflichtige gem. § 90 Abs. 3 AO a.F. (in der durch Art. 9 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I 660) geltenden Fassung, jeweils geändert durch die Fassungen vom 29. Juli 2009 bzw. vom 26. Juni 2013; a.F.) dazu verpflichtet, Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) zu erstellen, die auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsätzen achtende Vereinbarung mit der jeweils nahestehenden Person umfassen (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rn. 38, Stand Mai 2022). Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GAufzV a.F. (in den vom 18. August 2007 bis 29. Juni 2013 und vom 30. Juni 2013 bis 18. Juli 2017 geltenden Fassungen, GAufzV a.F.) bestimmen sich Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen nach den Umständen des Einzelfalls, wobei die Aufzeichnungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu führen sind (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GAufzV a.F.). Die Legaldefinition der "Geschäftsvorfälle" in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG verlangt einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge, wobei der genauere Umfang offen bleibt. Nach der Gesetzesbegründung soll ein wirtschaftlicher Vorgang alle rechtlichen Beziehungen und tatsächlichen Handlungen umfassen (BT-Drs. 17/1000, 63). Gem. § 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV a.F. sind zusätzlich Aufzeichnungen über innerbetriebliche Daten zu erstellen, die eine Plausibilitätskontrolle der vom Steuerpflichtigen vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen, wie zum Beispiel Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung.
Die Vorlage der Aufzeichnungen richtet sich grundsätzlich gem. § 90 Abs. 3 Satz 8 AO a.F. nach § 97 AO.
(b) Das Vorlageverlangen des Beklagten geht nicht über diese Grundsätze hinaus, sondern ist beschränkt auf solche aufzeichnungspflichtigen Unterlagen bzw. E-Mails von steuerlicher Bedeutung, soweit sie zum Verständnis und zur Überprüfung der oben dargestellten Aufzeichnungen in Zusammenhang mit der Verrechnungspreisdokumentation in Ansehung des SMS Agreements im Einzelfall von Bedeutung sind. Die Klägerin hat damit insbesondere solche noch vorhandenen E-Mails im Rahmen des Datenzugriffs vorzulegen.
Auch hier ist zu beachten, dass der Beklagte es der Klägerin überlassen hat, betreffende E-Mails erst nach Ausübung ihres Erstqualifikationsrechts vorzulegen, da er selbst keine hinreichenden Kenntnisse darüber hat, welche E-Mails konkret vorhanden sind. Das (wie oben dargestellt zu verstehende) Vorlageverlangen ist weder auf konkrete Daten bzw. E-Mails gerichtet noch auf den gesamten E-Mail-Verkehr in Zusammenhang mit dem SMS Agreement. Der offene Tenor, die im Bescheid vom XX. Juli 2018 gewählte Bezugnahme auf Unterlagen, die zur Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchungen und Aufzeichnungen unumgänglich sind, sowie die Bezugnahme auf die Überprüfung der Fremdüblichkeit der Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 machen dies deutlich. Demgegenüber wäre ein auf die gesamte in Zusammenhang mit dem SMS Agreement stehende E-Mail-Korrespondenz gerichtetes Vorlageverlangen nicht auf den Einzelfall bezogen (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 m.w.N.) und vielmehr uferlos. Insofern braucht der erkennende Senat auch hier nicht darüber zu entscheiden, welche E-Mails die Klägerin genau vorzulegen hat.
Das hiesige Vorlageverlangen ist insofern mit dem Zugriff auf Kostenstellen vergleichbar, welcher jedenfalls in Betracht kommt, soweit die Kostenstellen für die Besteuerung bzw. die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder Passiva oder für die Bemessung von Verrechnungspreisen von Bedeutung sind (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. Juni 2006, 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634; FG Münster, Urteil vom 22. August 2000, 6 K 2712/00, EFG 2001, 4; BMF, BStBl. I 2014, 1450, Rn. 5, 6).
Nicht zuletzt da sich die von der Klägerin geführten Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 i.V.m. GAufzV a.F. lediglich in einer kurzen Beschreibung des SMS Agreements und der tabellarischen Darstellung der angefallenen Kosten im Rahmen des "Transfer Pricing Reports", etwa für das Jahr 2012 vom ..., der in ... ansässigen Konzernmutter der Klägerin erschöpfen, kommt solchen Daten bzw. E-Mails, die zum Verständnis und Überprüfung der gewählten Verrechnungspreismethode erforderlich sind, auch eine Bedeutung für die Besteuerung zu. Dies können im Einzelfall E-Mails der Klägerin, auch zwischen der Klägerin und den Kunden, B oder sonstigen Konzerngesellschaften, sein, soweit sie einen wesentlichen Bezug zu der gesetzlich vorgeschriebenen Verrechnungspreisdokumentation haben und zum Verständnis der gewählten Verrechnungspreismethode im Einzelfall von Bedeutung sind.
(3) Im Ergebnis überschreitet das Vorlageverlangen damit nicht die sachliche Befugnis des § 147 Abs. 6 AO, soweit es, wie hier verstanden, sich beschränkt auf alle E-Mails,
- die in Zusammenhang mit Durchführung des SMS Agreements zur Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation bzw. der angewandten Kostenaufschlagsmethode gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO von steuerlicher Relevanz sind.
Demgegenüber hat der Beklagte mit dem Vorlageverlangen gerade keine bestimmten E-Mails, also solche, die etwa an einem bestimmten Datum oder von einer bestimmten Person empfangen bzw. versandt wurden, herausverlangt. Insoweit hatte der erkennende Senat auch nicht über die Rechtmäßigkeit eines Herausgabeverlangens, das auf ein einzelnes Dokument bezogen war, zu entscheiden. Vielmehr bleibt es der Klägerin weiterhin überlassen, welche E-Mails bzw. Daten sie im Einzelnen vorlegt und damit dem Datenzugriff unterliegen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 76a m.w.N., Stand April 2018, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. Juni 2006, 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634). Dies gilt insbesondere mit Blick auf solche E-Mails, die zur Überprüfung der von ihr gewählten Verrechnungspreismethode erforderlich sind. Der Klägerin bleibt es im Ergebnis damit unbenommen, solche E-Mails bzw. Daten, die gerade nicht steuerlich relevant sind, zu selektieren (sog. Erstqualifikationsrecht, vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014, X R 42/13, BStBl. II 2015, 519).
(4) Die Aufbewahrungsfrist i.S.d. § 147 Abs. 3 AO ist vorliegend auch nicht abgelaufen. Diese beginnt für die angeforderten Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO gem. § 147 Abs. 4 Satz 1 AO mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden ist bzw. die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstige Unterlage entstanden ist. Dies ist hier für das Streitjahr 2012 der Schluss des Kalenderjahrs 2012 und für die Streitjahre 2013 bzw. 2014 der Schluss der Kalenderjahre 2013 bzw. 2014. Die Aufbewahrungsfrist beträgt gem. § 147 Abs. 3 Satz 1 AO für Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO sechs Jahre. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorlageverlangens mit Bescheid vom XX. Juli 2018 war damit die Aufbewahrungsfrist selbst für das älteste Streitjahr 2012 noch nicht abgelaufen. Zudem ist hier zu beachten, dass die Aufbewahrungsfrist ohnehin wegen § 147 Abs. 3 Satz 5 AO gehemmt ist, da vor Ablauf der geltenden Festsetzungsfristen für die Streitjahre mit der Außenprüfung begonnen wurde, § 171 Abs. 4 AO.
bb) Der Beklagte hat das ihm im Rahmen der Entscheidung nach § 147 Abs. 6 AO zukommende Ermessen auch nicht überschritten. Die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers ist insbesondere nicht unverhältnismäßig.
(1) Die der Finanzbehörde durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Ermessensentscheidung ist nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
Ermessen steht der Finanzbehörde i.R.d. Entscheidung nach § 147 Abs. 6 AO insbesondere dahingehend zu, ob und ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Demgegenüber wird der sachliche Umfang der in § 147 Abs. 6 AO gewährten Befugnis im Hinblick auf den abstrakt zulässigen Gegenstand der Einsichtnahme abschließend durch das Gesetz vorgegeben und ist darüber hinaus keiner Ermessensentscheidung zugänglich (BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452). Für die Entscheidung nach § 147 Abs. 6 AO, aber auch für ein Vorlageverlangen nach § 200 AO, ist hierbei zu beachten, dass eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur verlangt werden darf, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 m.w.N.).
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Unterlagen im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in die Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichten am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt (BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63 m.w.N.).
Die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der Sphäre des Beteiligten, über die nur er Bescheid weiß oder doch am besten Bescheid weiß, ist im Allgemeinen zumutbar. Der Steuerpflichtige ist primärer Wissensträger und hat die größte Beweisnähe; ohne die verschiedenen Mitwirkungspflichten müsste eine gleichmäßige Durchsetzung der Steueransprüche nach Maßgabe der Gesetze scheitern (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 m.w.N.).
Die Datenselektion ist eine abstrakt prüfungsvorbereitende Maßnahme des Steuerpflichtigen, der den Datenzugriff nicht dadurch unterbinden kann, dass er seine "Hausaufgaben" nicht erledigt. Vor diesem Hintergrund ist der Datenzugriff nach allgemeiner Auffassung nicht deshalb ermessenswidrig, weil bei dem Steuerpflichtigen eine Trennung zwischen steuerlich relevanten und nicht relevanten Daten nicht möglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 26. September 2007, I B 53 u. 54/07, BStBl. II 2008, 415; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Düsseldorf, Beschluss vom 5. Februar 2007, 16 V 3454/06 A(AO), EFG 2007, 892; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2008, 6 K 879/07, EFG 2008, 1592; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009, 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).
Der Umfang der Ermittlungspflicht des Finanzamtes wie auch der der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bestimmt sich jeweils nach den Umständen des Einzelfalls (§§ 88 Abs. 1 Satz 3, 90 Abs. 1 Satz 3, 200 AO).
(2) Auf der Grundlage dieser allgemeinen Maßstäbe hat der Beklagte sowohl die Entscheidung, überhaupt einen Datenzugriff i.S.d. § 147 Abs. 6 AO durchführen zu wollen, als auch die Entscheidung über die Zugriffsform ermessensfehlerfrei ausgeübt.
(a) Das Verlangen des Beklagten zur Vorlage von Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO im Rahmen der Außenprüfung, als tatsächlichem Nachweis über die Vollständigkeit der erklärten Betriebseinnahmen sowie zur Überprüfung der angewandten Verrechnungspreismethode, ist nicht ermessensfehlerhaft. Da die Klägerin schon solche E-Mails, die insbesondere die Ausführung des SMS Agreements betreffen bzw. in diesem Zusammenhang zur Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation geeignet sind, grundsätzlich nicht als gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO aufbewahrungspflichtig ansieht, ist das legitime Interesse des Beklagten, über das (umfängliche) Vorlageverlangen eine sachliche Prüfungsbasis zu schaffen, im konkreten Einzelfall notwendig.
In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu beachten, dass sich die Aufzeichnungen über die durch die Klägerin in Durchführung des SMS Agreements erbrachten Serviceleistungen in der Rechnungsstellung gegenüber B durch Vorlage einer konkreten Kostensumme, als Basis für die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, erschöpfen. Für die Verrechnungspreisdokumentation hat die Klägerin lediglich auf die kurze Beschreibung im Rahmen des "Transfer Pricing Reports" ihrer in ... ansässigen Konzernmutter verwiesen. Diese kurze (halbseitige) Beschreibung erschöpft sich in einem Hinweis auf das SMS Agreement und die angewandte Kostenaufschlagsmethode sowie in der beigefügten tabellarischen Darstellung der konkreten Kostensumme.
Dem Beklagten wäre ohne Vorlage der E-Mails jegliche Möglichkeit zur Überprüfung der genannten Summe, als Kostenbasis für die angewandte Verrechnungspreismethode, bzw. der Überprüfung der Verrechnungspreismethode selbst genommen. Dies gilt auch für die Überprüfung der Art bzw. des Umfangs der Tätigkeiten der Klägerin.
Der Beklagte war nicht gehalten, sich auf die bisher vorgelegten Unterlagen, insbesondere in Form der Vorlage des SMS Agreements, oder auf die Durchführung von Interviews zu beschränken. Bei den betreffenden E-Mails handelt es sich schon dem Grunde nach um aufbewahrungspflichtige Unterlagen, sodass deren Vorlage gegenüber dem Angebot auf die Durchführung gesetzlich nicht vorgeschriebener Interviews jedenfalls nicht zurücktritt. Im Übrigen erscheint auch der einem Interview zukommende Beweiswert angesichts des nicht unerheblichen Zeitraums zwischen den Streitjahren und dem Vorlageverlangen erheblich eingeschränkt, sodass der Beklagte sich auch deshalb nicht auf die Durchführung von Interviews beschränken muss.
(b) Zudem hat der Beklagte auch sein Auswahlermessen zwischen den drei Formen des Datenzugriffs fehlerfrei ausgeübt. Die in § 147 Abs. 6 AO (a.F.) vorgesehenen Möglichkeiten des Datenzugriffs stehen der Finanzverwaltung alternativ, nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/2683 S. 130) sogar kumulativ zur Verfügung. Eine Rangfolge sieht § 147 Abs. 6 AO nicht vor (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 76a m.w.N., Stand April 2018).
(c) Das Verlangen des Beklagten mit Blick auf Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Zwar hat der Beklagte mit seinem auf die Vorlage von E-Mails in Durchführung des SMS Agreements gerichteten Verlangen auf Herausgabe eines Datenträgers die der Klägerin obliegende Qualifizierung steuerlich relevanter Unterlagen übernommen. Es obliegt allerdings weiterhin der Klägerin, einzelne E-Mails oder Daten, die ihrer Auffassung nach nicht steuerrelevant sind, in Ausübung ihres Erstqualifikationsrechts zu selektieren (vgl. BFH, Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014, X R 47/13, BFH/NV 2015, 793 m.w.N.; Urteil vom 16. Dezember 2014, X R 42/13, BStBl. II 2015, 519). Der Beklagte hat sein Vorlagelangen zudem weder auf alle E-Mails der Klägerin noch auf konkrete, der Aufzeichnungs- bzw. Aufbewahrungspflicht nicht unterliegende Unterlagen bezogen.
Insofern ist auch beachtlich, dass es grundsätzlich die Aufgabe der Klägerin ist, ihre Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in steuerlich relevante Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können. Daher kann auch der von der Klägerin unsubstantiiert behauptete (umfangreiche) Zeit- und Kostenaufwand nicht zur Unverhältnismäßigkeit des Vorlageverlangens führen. Andernfalls hätte es der Steuerpflichtige in der Hand, den sachlichen Umfang einer Außenprüfung bzw. die damit in Zusammenhang stehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsfristen zu bestimmen.
(d) Das Vorlageverlangen ist auch nicht unter Berücksichtigung bzw. Verletzung des berechtigten Interesses der Klägerin an einem Schutz ihrer persönlichen Daten unverhältnismäßig.
Eine Aufforderung zur Vorlage eines Datenträgers "nach GDPdU" ist unter Berücksichtigung von § 147 Abs. 6 AO (a.F.) zwar dann unverhältnismäßig, wenn bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt ist, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfindet (BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 16. Dezember 2014, VIII R 52/12, BStBl. II 2023, 61). Das ist hier allerdings nicht der Fall.
Der Beklagte hat sich hier im Rahmen der Einspruchsentscheidung dahingehend festgelegt, dass der Datenzugriff nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder den Diensträumen der Finanzverwaltung erfolgen solle. Damit hat sich der Beklagte im Gegensatz zu den zum Zeitpunkt geltenden GoB (BMF-Schreiben vom 14. November 2014, BStBl. I 2014, 1450) dahingehend eingeschränkt, dass der Datenträger gerade nicht außerhalb der Sphäre des Steuerpflichtigen, etwa unter Speicherung auf mobilen Laptops, erfolgen soll. Denn nach Rn. 168 des BMF-Schreibens vom 14. November 2014 "sollte" eine Mitnahme im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen. Aus diesem Grunde ist das Vorlageverlangen hier auch nicht in Ansehung der Entscheidung des BFH vom 7. Juni 2021 (VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63) als unverhältnismäßig anzusehen. In dem vom BFH entschiedenen Streitfall hatte das beklagte Finanzamt im Rahmen der Revisionsbegründung ausgeführt, dass es zu einer Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14. November 2014 komme. Eine solche die Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung begründende Unverhältnismäßigkeit des Datenträgerzugriffs liegt aufgrund der hiesigen Einschränkung durch den Beklagten nicht vor.
Auch die Ankündigung der Verwendung von zur Datenauswertung erforderlichen Programmen, wie im Rahmen des Vortrags des Beklagten dargelegt, führt vorliegend nicht zur Unverhältnismäßigkeit des Vorlageverlangens. Der Beklagte hat zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass es vorliegend nicht zu einer Speicherung der relevanten Daten außerhalb der Sphäre der Finanzverwaltung durch die Verwendung der relevanten Programme komme.
2. Das auf die übrigen Unterlagen, die nicht in elektronischer Form vorliegen, gerichtete Vorlageverlangen des Beklagten nach § 200 AO ist ebenfalls inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 AO und geht aufgrund des konkreten Verweises auf solche nach § 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen auch nicht über die sachlich im Rahmen der Außenprüfung dem Finanzamt zustehenden Eingriffsrechte hinaus. Da das Vorlageverlangen nach § 200 AO und der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 AO sich nach dem Willen des Beklagten mit Blick auf die Einordnung der vorlagepflichtigen Unterlagen nicht sachlich unterscheiden sollen, kann für die Rechtmäßigkeit auf die obige Darstellung (unter 1.) verwiesen werden. Selbiges gilt für die ebenfalls durch den Beklagten i.R.d. § 200 AO zu treffende Ermessensentscheidung, die vorliegend ebenfalls keinen Fehler aufweist.
III. Demgegenüber kann der Beklagte die Vorlage eines Gesamtjournals nicht in dem begehrten Umfang (1.) auf Basis des Bescheids vom XX. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2019 verlangen, da ein solches Gesamtjournal nicht der Aufzeichnungs- bzw. Aufbewahrungspflicht unterliegt und damit die dem Beklagten in den § 147 Abs. 6 AO und § 200 AO eingeräumten Befugnisse überschritten werden (2.).
1. Die Aufforderung des Beklagten zur Vorlage eines Gesamtjournals musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass der Zugriff auf eine - ggf. noch zu erstellende - Datenbank gewünscht ist, die die seitens des Beklagten aufgeführten Informationen für jede einzelne E-Mail der gesamten E-Mail-Korrespondenz der Klägerin und ihrer Mitarbeitenden enthält, unabhängig davon, ob für einzelne E-Mails eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO besteht.
Nach dem Willen des Beklagten sollte das Gesamtjournal insbesondere ein Zusatzfeld enthalten, in dem ein Vermerk darüber erfolgen sollte, ob die Klägerin bezüglich dieser E-Mail bereits das ihr zukommende Erstqualifikationsrecht ausgeübt hat. Denknotwendig sollten somit alle E-Mails der Klägerin aufgelistet werden, ohne Rücksicht darauf, ob das Recht auf Erstqualifizierung ausgeübt wurde oder ob diese E-Mails überhaupt von steuerlicher Relevanz sind. Andernfalls, wenn das Gesamtjournal nur solche E-Mails hätte erfassen sollen, für die eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO besteht, wäre ein solches Zusatzfeld gerade nicht notwendig. Die Klägerin musste das Vorlageverlangen des Beklagten auch dahingehend verstehen, dass für den Fall des Nichtvorliegens ein solches Gesamtjournal eigens für den Datenzugriff zu erstellen sei.
2. Eine Verpflichtung zum Führen bzw. zur Aufbewahrung eines Gesamtjournals in einem von dem Beklagten geforderten Umfang kann aber weder § 200 AO noch den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) i.S.d. §§ 238 ff. HGB oder den §§ 140 ff. AO entnommen werden. Eine konkrete gesetzliche Rechtsgrundlage, die die Klägerin zur Erstellung bzw. Aufbewahrung eines solchen Gesamtjournals verpflichten würde, existiert somit nicht. Jedenfalls geht das geforderte Gesamtjournal aber über die Befugnisse des Beklagten nach § 147 Abs. 6 AO hinaus.
a) Zwar sind aufbewahrungspflichtige Unterlagen gem. § 147 AO geordnet aufzubewahren, die Vorschrift schreibt allerdings kein bestimmtes Ordnungssystem vor. Insofern ist etwa für die § 145 AO unterfallenden Bücher und Aufzeichnungen lediglich zu beachten, dass eine Aufbewahrungsform zu wählen ist, die es einem sachverständigen Dritten erlaubt, die Unterlagen innerhalb angemessener Zeit prüfen zu können (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 43 m.w.N., Stand April 2018). Als Ordnungskriterien können insoweit verschiedene Formen der Ablage in Betracht kommen (z.B. durch Nummerierung - Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 43 m.w.N., Stand April 2018; Dißars in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 147 AO Rn. 25, Stand Juli 2022). Insofern geht selbst die Finanzverwaltung davon aus, dass soweit ein (aufbewahrungspflichtiges) elektronisches Dokument durch organisatorische Maßnahmen auch ohne Index verwaltet werden kann und dies in angemessener Zeit nachprüfbar ist, die Besteuerung aus diesem Grund (fehlender Index) nicht zu beanstanden ist (BMF, BStBl. I 2014, 1450, Rn. 122).
b) Angesichts des Umfangs und der Detailtiefe des von dem Beklagten geforderten Gesamtjournals spricht bereits einiges dafür, dass ein solches Ordnungssystem weit über das hinausgeht, was einem sachverständigen Dritten erlaubt, die Unterlagen innerhalb angemessener Zeit prüfen zu können. Darauf kommt es hier allerdings schon nicht an.
Denn die Aufforderung zur Vorlage eines Gesamtjournals in dem von dem Beklagten vorgegebenen Umfang überschreitet jedenfalls die ihm durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis, indem es die Auflistung gerade sämtlicher E-Mails der Klägerin verlangt. Die nach dem oben dargelegten Verständnis zu verstehende Aufforderung enthält keine Beschränkung des Verlangens auf solche Unterlagen, welche die Klägerin nach den für sie geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste, da nach dem Willen des Beklagten auch solche E-Mails aufgeführt werden sollten, für die die Klägerin ihr Erstqualifikationsrecht noch nicht ausgeübt hatte. Insofern geht die Aufforderung zur Vorlage des Gesamtjournals gerade weiter als die obige Aufforderung zur Vorlage der E-Mails (im Rahmen des Datenträgerzugriffs). Ein solcher Verwaltungsakt, der die sachlichen Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist aber rechtswidrig (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452).
Es ist unerheblich, dass mit dem Gesamtjournal nicht die E-Mails selbst herausverlangt werden, sondern nur bestimmte Informationen im Rahmen des geforderten Gesamtjournals als Index bzw. Ordnungssystem solcher E-Mails. Gilt für (elektronische) Unterlagen bereits keine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO, gilt dies erst Recht für einen solche Unterlagen auflistenden und weitergehende Informationen enthaltenden Index in Form eines Gesamtjournals.
Eine nachträgliche Einschränkung des Verwaltungsakts auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand im Wege der Auslegung kommt zudem nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteile vom 7. Juni 2021, VIII R 24/18, BStBl. II 2023, 63; vom 24. Juni 2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452).
C. I. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
II. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 200, 147 AO
§§ 343 ff. HGB
§§ 946 ff. BGB
§§ 133, 157 BGB
§§ 238 ff. HGB
§§ 140 ff. AO
§ 147 AO
§ 118 AO
§ 200 AO
§ 257 HGB
§ 343 HGB
§ 293 Zivilprozessordnung
§ 90 AO
§ 97 AO
§ 119 AO
§ 145 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 200 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 257 Abs. 2 HGB
§ 147 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 2, 2. Alt. AO
§ 147 Abs. 6 Satz 2, 1. Alt. AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 und 2 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO
§ 146 Abs. 6 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO
§ 257 Abs. 2, 343 HGB
§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 155 Satz 1 FGO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO
§ 90 Abs. 3 AO
§ 90 Absatz 3 der Abgabenordnung
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GAufzV
§ 2 Abs. 3 Satz 1 GAufzV
§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG
§ 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV
§ 90 Abs. 3 Satz 8 AO
§ 90 Abs. 3 i.V.m. GAufzV
§ 147 Abs. 3 AO
§ 147 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 147 Abs. 3 Satz 5 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 88 Abs. 1 Satz 3, 90 Abs. 1 Satz 3, 200 AO
§ 147 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 37 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes
§ 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 1045
BFH/NV 2011, 411
BFH/NV 2018, 440
BB 2017, 2455, 2458
BB 2004, 2267, 2270
EFG 2006, 1634
EFG 2001, 4
EFG 2005, 667
EFG 2007, 892
EFG 2008, 1592
EFG 2009, 1991
BFH/NV 2015, 793
XI R 15/23
VIII R 24/18
VIII R 80/06
VIII R 61/06
X R 8/18
XI R 25/02
VIII R 78/05
VI R 30/81
III B 199/09
IV R 23/14
IV R 37/16
X R 42/13
1 K 1743/05
6 K 2712/00
4 K 2167/04
16 V 3454/06
6 K 879/07
6 K 1286/20
X R 47/13
VIII R 52/12