Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-22, Aktenzeichen 11 K 2946/11 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0822.11K2946.11F.00

Tenor:
Der Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 wird insoweit geändert, als der Gewinn in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen Kommanditistin der Klägerin, der A (Deutschland) GmbH, um … DM abzüglich …2 US Dollar vermindert wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr 2001 eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in China (deutsch-chinesischen Joint Venture) oder einen Veräußerungsverlust aus der Beteiligung gewinnwirksam geltend machen durfte.
Die Klägerin war im Streitjahr 2001 eine Kommanditgesellschaft und firmierte unter dem Namen B GmbH & Co. KG. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entsprach dem Kalenderjahr. Gesellschafter der Klägerin waren die A (Deutschland) GmbH (Beigeladene) als Kommanditistin mit einer Kapitalbeteiligung von ca. 99,58% und die C GmbH als Komplementärin mit einer Kapitalbeteiligung von ca. 0,42%.
...
Die Klägerin erwarb am 31.08.1998 55% an einem deutsch-chinesischen Joint Venture, der Kapitalgesellschaft F Limited (F ) mit Sitz in …, China. Weitere Anteilseigner an der F waren die G Limited (G) mit 8% und die H Company (H) mit 37%.
Die I GmbH (Rechtsvorgängerin der Klägerin) räumte der G im Jahr 1998 mündlich eine Verkaufsoption betreffend die Beteiligungen an der J und der F ein. Danach konnte G innerhalb von drei Jahren ab dem „completition date“ der Verkaufs- und Kaufverträge verlangen, dass die I GmbH die von der G gehaltenen Anteile (jeweils 8%) an der F zu einem Preis kauft, der nicht niedriger ist, als der Preis, zu dem die Anteile ursprünglich erworben wurden. Die Option bestätigte die I GmbH im Schreiben vom 08.01.1999 (…). G hatte die Anteile zu einem Wert von … US Dollar erworben.
Am 21.06.2001 erhielt G einen Bargeldbetrag von … US Dollar von der Klägerin und befreite die Klägerin laut Vergleichserklärung vom 21.06.2001 (s. S. 138 der GA) von ihrer Verpflichtung aus der vereinbarten Verkaufsoption. Die Anteile an der F (8%) hielt G weiterhin.
Mit Beteiligungsübertragungsvertrag vom 26.06.2001 (… ) übertrugen die Klägerin und G ihre F-Beteiligungen zu einem Kaufpreis von 2 US Dollar an H. Der Kaufpreis sollte zu 1 US Dollar auf die 55%ige Beteiligung der Klägerin und zu 1 US Dollar auf die 8%ige Beteiligung von G entfallen und an diese gezahlt werden. H übernahm zum 01.05.2001 alle angeblichen oder tatsächlichen Verbindlichkeiten (einschließlich Umweltverbindlichkeiten), Verpflichtungen und Schulden der F (s. Ziff. 1 des Beteiligungsübertragungsvertrages). Die Parteien waren sich darüber einig, dass alle bisherigen Verträge zwischen den Parteien oder zwischen F und den Parteien beendet sind (s. Ziff. 4 des Beteiligungsübertragungsvertrages).
Die Klägerin nahm im Jahr 2001 eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der F in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen vor.
Die Teilwertabschreibung beträgt laut Handelsbilanz
… DM
abzüglich Korrektur um Minderwert laut Ergänzungsbilanz
-. ..DM
ergab sich eine Einkommensminderung von insgesamt
… DM.
Für die Jahre 2000-2002 fand eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K rechnete den Betrag von DM unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG in Form des UntStG vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) (im weiteren „KStG 1999 neu“ genannt) ergebniserhöhend nach dem sog. Nettoverfahren den Einkünften der Klägerin hinzu (s. Bericht über die Betriebsprüfung vom 26.09.2007, Tz. 2.7.1, S. 64 der GA). Für gewerbesteuerliche Zwecke erkannte die Betriebsprüfung die Teilwertabschreibung an. Bei der Gewerbesteuer sei nach dem BMF-Schreiben vom 21.03.2007 IV B 7 – G 1421/0 – abweichend von der Gewinnfeststellung – auf Antrag § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu nicht anzuwenden. Die Teilwertabschreibung wirke sich deshalb beim Gewerbeertrag der Klägerin mindernd aus.
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ am 18.03.2008 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.
Die Klägerin erhob mit Schriftsatz vom 18.03.2008, eingegangen beim Beklagten am 18.04.2008, Einspruch, den der Beklagte mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 23.04.2008 und Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 als unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 erfasste ausschließlich die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der F.
Die Klägerin hat am 25.08.2011 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu sei aufgrund eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG bzw. jetzt Art. 63 AEUV) im Jahr 2001 auf den streitgegenständlichen Sachverhalt nicht anwendbar. Es läge eine europarechtliche Diskriminierung gegenüber Inlandsbeteiligungen vor. Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft innerhalb der EU hätten nach der im Jahr 2001 gültigen Gesetzeslage gewinnwirksam abgeschrieben werden können, während Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat im Ergebnis gewinnneutral zu behandeln gewesen seien. Der Verstoß des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu gegen höherrangiges Europarecht sei vom EuGH im Urteil „Steko Industriemontage GmbH“ vom 22.01.2009 (Az. C-377/07; Slg. 2009, I-299), dem Folgeurteil des BFH vom 22.04.2009 (Az. I R 57/06, DStR 2009,1460) sowie dem Urteil des BFH vom 06.03.2013 (Az. I R 10/11, Bundessteuerblatt II 2013,707) bestätigt worden.
Die Ungleichbehandlung habe ihren Ausgangspunkt in den Änderungen des deutschen Körperschaftsteuergesetzes im Zusammenhang mit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren. Die im Körperschaftsteuergesetz ergangenen Übergangsregelungen würden dazu führen, dass im Veranlagungszeitraum 2001 auf Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften andere Regelungen zur Anwendung kämen als auf Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften. Auf Inlandsbeteiligungen seien im Jahr 2001 nach der gesetzlichen Übergangsregelung noch die vorangehende Fassung des § 8b KStG zur Anwendung gekommen, die kein Abzugsverbot für Gewinnminderungen, insbesondere Teilwertabschreibungen, vorgesehen habe. Während auf Auslandsbeteiligungen bereits die neue Gesetzeslage, die ein Abzugsverbot vorsehe, anwendbar gewesen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 insoweit zu ändern, als der Gewinn in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen/Kommanditistin der Klägerin, der A (Deutschland) GmbH, um DM abzüglich 2 US Dollar vermindert wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Betriebsprüfung sei bisher von der Nichtabziehbarkeit nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ausgegangen und habe den Hintergrund der Wertminderung ungeprüft gelassen. Zur steuerlichen Beurteilung sei der Sachverhalt umfassend aufzuklären. Es sei entscheidend, ob die Teilwertabschreibung auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sei. Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit könne bei ausschüttungsbedingten Veräußerungsverlusten/Teilwertabschreibungen schon dem Grunde nach nicht vorliegen. Nach der alten und der neuen Rechtslage, die der Beklagte anhand eines Beispiels darlegt (siehe Seite 141 der GA), würde sich sowohl bei Inlands- als auch Auslandsbeteiligungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Erfassung der Dividende und des Veräußerungsverlustes eine Einkommensauswirkung von 0 € ergeben.
Darüber hinaus sei nicht erkennbar, in welcher Beziehung rechtlicher, wirtschaftlicher oder tatsächlicher Art die Klägerin zu der Erwerberin der Beteiligung gestanden habe. Da auch keine Bilanzen der veräußerten Gesellschaft vorgelegt werden könnten, könne nicht beurteilt werden, ob der Verkauf für 2 US $ ein fremdübliches Geschäft darstellen würde. Nach einem Vermerk des damaligen Betriebsprüfers habe die F zum 31.12.2001 noch ein Kapital von … RMB gehabt (…). Dies seien umgerechnet rund … €. Somit bestünden Anhaltspunkte dafür, dass der Verkaufspreis von 2 US Dollar nicht den Marktwert widerspiegele. Die fehlende vollständige Konvertibilität des chinesischen Renminbi vermöge die Zweifel nicht auszuräumen.
Es sei auch fraglich, ob die US Dollar, die die Klägerin an die G gezahlt habe, Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellen würden. Nach einem Vermerk des Betriebsprüfers (s. S. 272 der GA) sei das Optionsrecht auf den Ankauf der F-Anteile von der G im Rahmen des Verkaufs der Firmengruppe gewährt worden. Vertragspartner dieser Option sei die I GmbH gewesen. Die Klägerin habe somit eine Zahlungsverpflichtung der Muttergesellschaft übernommen. Die Zahlung zum Verzicht auf dieses Optionsrecht sei somit als Privatentnahme der Anteilseignerin zu behandeln und nicht als Anschaffungskosten einer Beteiligung.
Der Nachweis für die Voraussetzungen der Teilwertabschreibung obliege der Klägerin. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass der EuGH in der Entscheidung zur Rechtssache Steko Industriemontage GmbH (C-377/07) ausdrücklich offen gelassen habe, inwieweit in der „Notwendigkeit eine effektive Steuerkontrolle sicherzustellen, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses liege, mit dem Beschränkungen des freien Verkehrs von Kapital mit Herkunft oder Bestimmungsort in Drittstaaten gerechtfertigt werden könne“.
Die Klägerin nahm dazu wie folgt Stellung: Soweit der Beklagte nunmehr das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung bestreite, sei darauf hinzuweisen, dass die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der F Gegenstand der Betriebsprüfung für die Jahre bis 1999 gewesen seien. Die Betriebsprüfung habe in der Ergänzungsbilanz der Klägerin eine Wertminderung von … DM auf die Anschaffungskosten vorgenommen, die bei der Berechnung der Teilwertabschreibung auch in dieser Höhe berücksichtigt worden sei. Die Voraussetzungen der Teilwertabschreibung seien im Übrigen im Zuge der Betriebsprüfung für die Jahre 2000-2002 geprüft worden. Die Betriebsprüfung habe die Teilwertabschreibung für Zwecke der Gewerbesteuer akzeptiert. Dem seien umfangreiche Diskussionen vorausgegangen. Im Bereich der Gewerbesteuer hätte nach § 8 Nr. 10a) Gewerbesteuergesetz (GewStG) eine Hinzurechnung einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung erfolgen müssen. Dies sei nicht erfolgt, so dass die Betriebsprüfung wohl nicht davon ausgegangen sei, dass die Teilwertabschreibung ausschüttungsbedingt gewesen sei.
Das Argument des Beklagten, dass mangels steuerrechtlicher Auswirkung bislang keine detaillierte Prüfung der Voraussetzungen erfolgt sei, verfange nicht, jedenfalls hätte eine Pflicht zur Prüfung bestanden. Insofern seien eventuelle Beweisschwierigkeiten nicht zu Lasten der Klägerin zu entscheiden.
Die F habe in der Zeit zwischen dem Erwerb im Jahr 1998 und der Veräußerung im Jahr 2001 Verluste gemacht. Die Bilanz zum 31.12.2000 sei der Betriebsprüfung ausgehändigt worden. Sie weise für das Jahr 2001 einen Verlust i.H.v. … RMB sowie einen bereits zum 31.12.1999 bestehenden Verlustvortrag von … RMB aus. Eine Bilanz zum 31.12.2001 liege der Klägerin nicht vor, da sie die Anteile vor diesem Zeitpunkt veräußert habe. Aufgrund der ausgewiesenen Verluste und des Umstandes, dass keine der Bilanzen der Klägerin einen Beteiligungsertrag aus der streitigen Beteiligung erfasse, könne davon ausgegangen werden, dass keine Dividenden bezogen worden seien und somit keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorgelegen habe.
Zu dem Beispielsfall des Beklagten führte die Klägerin aus, ein Veräußerungsverlust sei bei einer Auslandsbeteiligung nach den im Jahre 2000 geltenden Regelungen steuerlich zu berücksichtigen. Zwar schränke § 8b Abs. 6 KStG a.F. den Abzug ein, soweit der Verlust ausschüttungsbedingt sei. Nach der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 R 41 Abs. 18 Abs. 4 und 5 sei allerdings, sofern die Gewinnminderung auf mehreren Ursachen beruhe, davon auszugehen, dass sie vorrangig auf andere Gründen als auf die Gewinnausschüttung zurückzuführen sei. Da im Streitfall unstreitig in den Vorjahren Verluste vorgelegen hätten, würde diese Vermutungsregel eingreifen.
Darüber hinaus komme es auf den Grund, der zur Teilwertabschreibung geführt habe, nicht an. Weder der BFH noch der EuGH unterscheide nach dem Grund für die Teilwertabschreibung. Der Verstoß des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu gegen die Kapitalverkehrsfreiheit führe dazu, dass das Abzugsverbot nicht gelte. Da die alte Gesetzesfassung bei der Feststellung der Unanwendbarkeit nicht wieder in Kraft trete, könne die Teilwertabschreibung gewinnwirksam durchgeführt werden. Die in § 34 Abs. 4 S. 1 KStG in der Fassung des StSenkG vom 20.12.2001 enthaltene Abzugsbeschränkung für Teilwertabschreibung gelte nur, soweit § 8b Abs. 2 KStG in der Fassung vom 14.07.2000 (KStG alt) anwendbar sei, denn sie modifiziere § 8b Abs. 2 KStG alt. Da aber im vorliegenden Fall § 8b Abs. 2 KStG in der Fassung des StSenkG grundsätzlich anwendbar sei, sei für die Anwendung des § 34 Abs. 4 S. 3 KStG in der Fassung des StSenkG kein Raum.
Im Übrigen würde die Regelung des § 34 Abs. 4 S. 3 KStG in der Fassung des StSenkG gegen das Prinzip des Vertrauensschutzes verstoßen und wäre deshalb nicht anwendbar. Die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung habe nur vor dem Anteilsverkauf im Juni 2001 erfolgen können und somit lange vor der Einbringung des Gesetzes vom 10.09.2001.
Der Veräußerungsverlust habe auch aus Geschäften mit fremden Dritten resultiert. Wegen der bestehenden natürlichen Interessengegensätze sei an der Angemessenheit des Kaufpreises nicht zu zweifeln.
Die I GmbH sei nicht, wie vom Beklagten dargestellt, eine Muttergesellschaft der Klägerin. Die Klägerin sei vielmehr Gesamtrechtsnachfolgerin der I GmbH. Die I GmbH & Co. KG sei bereits vor dem Verkauf der Firmengruppe am 15.01.1999 im Wege der Umwandlung durch Formwechsel aus der I GmbH entstanden. Später sei die I GmbH & Co. KG in B GmbH & Co. KG umgewandelt worden. Diese sei in die B GmbH umgewandelt und in die E Germany GmbH umbenannt worden.
Unterlagen aus der Zeit vor dem Prüfungszeitraum seien nicht aufbewahrt worden.
Die Klägerin reichte im Klageverfahren den Joint-Venture-Vertrag (s. S. 167 ff. der GA), eine Änderung des Joint-Venture Vertrags (s. S. 221 ff. der GA), ein „Balance Sheet“ und „Profit and Loss Account“ zum 31.12.2000 der F, den Veräußerungsvertrag vom 26.06.2001 (s. S. 126, 132 der GA) und die Vergleichserklärung einschließlich des zu Grunde liegenden Schreibens vom 08.01.1999 (s. S. 137, 138, 156 und 157 der GA) ein.
Die A (Deutschland) GmbH ist mit Beschluss vom 14.08.2014 zum Verfahren notwendig beigeladen worden (§ 60 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Der Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). In der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen ist ein Veräußerungsverlust i.H.v. DM abzüglich 2 US Dollar gewinnmindernd zu erfassen. Dem steht das in § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu normierte Abzugsverbot für Gewinnminderungen und somit auch für Veräußerungsverluste, die im Zusammenhang mit Beteiligungen an Körperschaften i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG 1999 neu stehen, nicht entgegen. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ist im Veranlagungszeitraum 2001 wegen des Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV, Art. 56 EG) nicht auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Auslandsbeteiligungen anwendbar.
1. Durch die Veräußerung der Beteiligung an der F ist ein Veräußerungsverlust i.H.v. … DM abzüglich 2 US Dollar entstanden.
a) Die geltend gemachte Gewinnminderung ist – entgegen der bisherigen Handhabung der Beteiligten - als Veräußerungsverlust und nicht als Teilwertabschreibung auf die Beteiligung zu qualifizieren. Denn die Klägerin konnte im Jahr 2001 keine Teilwertabschreibung in der Ergänzungsbilanz der Beigeladenen vornehmen. Eine Teilwertabschreibung kann nur zum Bilanzstichtag erfolgen. An dem für das Streitjahr maßgeblichen Bilanzstichtag der Klägerin, dem 31.12.2001, gehörte die Beteiligung wegen der zwischenzeitlichen Veräußerung schon nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin. Die Klägerin hat somit eine unterjährige Teilwertabschreibung zu einem Zeitpunkt zwischen dem 01.01.2001 und dem 26.06.2001 (Übertragungstag) vorgenommen. Dies ist nicht zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 05.02.1981 IV R 87/77 und vom 29.07.1997 VIII R 57/94). Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, § 34 Abs. 4 S. 3 KStG 1999 neu) im vorliegenden Fall nicht zu prüfen sind. Allein entscheidend ist, ob der Klägerin ein Veräußerungsverlust entstanden ist.
b) Der Veräußerungsverlust ergibt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich des Buchwertes und abzüglich der Veräußerungskosten. Der Buchwert der Beteiligung an der F betrug zum Veräußerungszeitpunkt … DM. Dieser Buchwert ist von der Vor-Betriebsprüfung ermittelt worden. Die Vor-Betriebsprüfung hat die Anschaffungskosten um einen Minderwert von … DM in der steuerlichen Ergänzungsbilanz korrigiert und den Buchwert mit … DM angesetzt. Die Korrektur ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist auch die Zahlung der US Dollar an die G, die unstreitig in den … DM enthalten ist, Teil der Anschaffungskosten. Es handelt sich nicht um eine Entnahme der Anteilseignerin (I GmbH). Ausweislich der Handelsregisterauszüge ist die I GmbH, wie von der Klägerin im Schriftsatz vom 23.05.2014 erläutert, eine Rechtsvorgängerin der Klägerin.
Der Veräußerungspreis beläuft sich auf 2 US Dollar. Er ist nach Aktenlage unter fremden Dritten ausgehandelt worden und damit als fremdvergleichbarer Veräußerungspreis anzuerkennen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Erwerberin und die Klägerin verbundene Unternehmen waren. Die Fremdvergleichbarkeit ist somit nicht zu prüfen. Selbst für den Fall, dass eine Prüfung erfolgen müsste, lässt das Kapital der F zum 31.12.2000 keine begründeten Zweifel an der Fremdüblichkeit des Veräußerungspreises entstehen. Schließlich hat die Erwerberin laut Beteiligungsübertragungsvertrag vom 26.06.2001 alle bestehenden und zukünftigen Verbindlichkeiten der F unabhängig vom Entstehungsgrund und –zeitpunkt sowie die Vertretung der Klägerin in allen zivilrechtlichen und öffentlichrechtlichen Prozessen übernommen. Dazu gehören lt. Vertrag auch alle Gesundheits- und Umweltverbindlichkeiten der F, die zumindest seit 1988 Pulverlacke produziert und vermarktet hat.
Veräußerungskosten sind von der Klägerin nicht geltend gemacht worden. Der Veräußerungsverlust beträgt somit … DM abzüglich 2 US Dollar.
2. a) Der Veräußerungsverlust ist nach der nationalen Gesetzeslage (§ 8b Abs. 3 KStG 1999 neu) dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzuzurechnen. Gem. § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Beteiligungen an Körperschaften i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG 1999 neu stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. § 8b Abs. 2 KStG 1999 neu erfasst alle Inlands- und Auslandsbeteiligungen, deren Leistungen beim Empfänger u.a. zu Kapitaleinnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Dies ist vorliegend unstreitig der Fall.
b) § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ist gem. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG 1999 neu auch auf die Klägerin als zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft anwendbar. Die Regelung gilt nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 34 Abs. 1 KStG 1999 neu ab dem Veranlagungszeitraum 2001. Sie hat verfahrensrechtlich zur Folge, dass § 8b KStG 1999 neu im Rahmen des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens entweder nach der Brutto- oder Nettomethode berücksichtigt wird. Nach der im vorliegenden Fall angewendeten Nettomethode sind die Korrekturen nach § 8b KStG bereits auf der Ebene der Personengesellschaft (Klägerin) vorgenommen worden; es ist der um den Veräußerungsverlust erhöhte Gewinnanteil der Beigeladenen festgestellt worden.
c) Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ist jedoch im Veranlagungszeitraum 2001 wegen des Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV, Art. 56 EG) nicht auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Auslandsbeteiligungen anwendbar. Dem liegen die folgenden rechtlichen Überlegungen zu Grunde:
Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ist nach den nationalen Anwendungs- und Übergangsvorschriften in § 34 KStG 1999 neu auf Auslandsbeteiligungen bereits im Kalenderjahr 2001 anzuwenden (§ 34 Abs. 2a) KStG 1999 neu), während die Anwendung auf Inlandsbeteiligungen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 erfolgt (§ 34 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 neu) (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil vom 22.04.2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460). Im Ergebnis sind Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit Auslandsbeteiligungen dadurch im Jahr 2001 gewinnneutral und solche im Zusammenhang mit Inlandsbeteiligungen gewinnmindernd zu erfassen.
Diese Ungleichbehandlung ist nach der Rechtsprechung des EuGH nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV, Art. 56 EG) vereinbar. Der Senat verweist insoweit auf die ausführliche Darstellung im EuGH-Urteil „Steko Industriemontage GmbH“ vom 22.01.2009 (C-377/07, BStBl II 2011, 95).
Soweit der Beklagte anführt, ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit könne bei ausschüttungsbedingten Veräußerungsverlusten schon dem Grunde nach nicht vorliegen, da sich in diesen Fällen für die In- und die Auslandsbeteiligung nach Verrechnung der Dividende mit dem Veräußerungsverlust immer eine Einkommensauswirkung von 0 DM/€ ergebe, kann dem nicht gefolgt werden. Ein Rechtfertigungsgrund für eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit kann nach der Rechtsprechung des EuGH nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich des Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht (vgl. EuGH-Urteil „Steko Industriemontage GmbH“ vom 22.01.2009 C-377/07, BStBl II 2011, 95). Insoweit bedarf es nach der Rechtsprechung des BFH eines konkreten Regelungsbefehls bzw. einer zwingenden Regelungssymmetrie zwischen der Begünstigung und der Belastung. Die Begünstigung und die Belastung müssen rechtstechnisch so miteinander verbunden sein, dass sowohl der Steuervorteil als auch die Steuerbelastung beim Steuerpflichtigen zwingend eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229, Juris-Rn. 28; Gosch in BFH/PR 2010, 170 (171)). Dies ist bezüglich der Verrechnung der Dividenden mit später möglicherweise eintretenden Veräußerungsverlusten nicht der Fall. Steuervorteil und Steuerbelastung bedingen sich nicht zwingend wechselseitig. Darüber hinaus sind den Akten keine Anhaltspunkte für erfolgte Ausschüttungen der F zu entnehmen.
Der Beklagte hat daneben zutreffend darauf hingewiesen, dass der EuGH zu erkennen gegeben hat, dass gegenüber Drittstaaten auch die effektive Steueraufsicht und Steuerkontrolle als besondere Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit Platz greifen könne (vgl. EuGH-Urteil „Steko Industriemontage GmbH“ vom 22.01.2009 C-377/07, BStBl II 2011, 95). Diese Gründe sind im vorliegenden Fall jedoch nicht einschlägig. Die Anschaffungskosten, der Veräußerungspreis und die Veräußerungskosten, die zur Ermittlung eines Veräußerungsverlustes erforderlich sind, sind durch Nachweise der inländischen Gesellschaft (der Klägerin) zu erbringen. Dem ist die Klägerin, wie oben dargestellt, im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung und durch Vorlage des Beteiligungsübertragungsvertrages vom 26.06.2001 nachgekommen. Die Steueraufsicht und Steuerkontrolle ist somit umfassend gewährleistet.
Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu ist auch für Beteiligungen von 10% und mehr an einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat im Veranlagungszeitraum 2001 nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2013 I R 10/11, BStBl II 2013, 707; BFH-Beschlüsse vom 08.06.2010 I B 199/09, DStR 2010, 1720 und vom 11.04.2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696).
Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV, Art. 56 EG) wird in diesen Fällen (Drittstaatenbeteiligung von 10% und mehr) nicht von der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV, Art. 43 EG) verdrängt. Die Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit, die nur gegenüber EU-/EWR-Staaten gilt, von der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch gegenüber Drittstaaten wirkt, richtet sich nicht, wie von der Finanzverwaltung (siehe BMF-Schreiben vom 16.04.2012 IV C 2-S 1750-a/07/10006, 2012/0339638, BStBl I 2012, 529; Kurzinformation der OFD Rheinland vom 08.03.2013, StEd 2013, 284) angenommen, nach den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen, sondern nach der zu Grunde liegenden Rechtsnorm. Sofern die Norm keine qualifizierte Beteiligung voraussetzt und somit ebenso für Beteiligungen, die keinen entscheidenden Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft, wie auch für Beteiligungen, die einen entscheidenden Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft vermitteln (ab 10%ige Beteiligung), gilt, kann sich die in Deutschland ansässige Gesellschaft auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen. Die Niederlassungsfreiheit wird in diesen Fällen von der Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt (s. dazu eindeutig EuGH-Urteil vom 13.11.2012 C-35/11, IStR 2012, 924, Juris-Rn. 88 ff.). Dies gilt selbst für den Fall, dass die Beteiligung – wie im vorliegenden Fall – über 10 % liegt und damit tatsächlich einen entscheidenden Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft vermittelt (s. dazu eindeutig EuGH-Urteil vom 13.11.2012 C-35/11, IStR 2012, 924, Juris-Rn. 99).
§ 8b Abs. 3 KStG 1999 neu setzt keine qualifizierte Beteiligung voraus, so dass die Klägerin sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen kann.
Der Verstoß des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu gegen die Kapitalverkehrsfreiheit führt im Ergebnis auf Grund des Anwendungsvorrangs des gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor dem nationalen Recht dazu, dass das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 neu im Veranlagungszeitraum 2001 nicht auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Auslandsbeteiligungen anwendbar ist. Zwar bestand bei einer Beteiligung von mehr als 10 % an einer ausländischen Gesellschaft auch nach Maßgabe des früheren körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens ein vergleichbares Abzugsverbot; § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. bestimmte insoweit ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen. Diese Regelung war aber letztmals im Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 2a Satz 1 KStG 1999 neu). Es verbleibt deshalb für 2001 eine gegenüber der Situation der Inlandsbeteiligung nachteilige Lage (vgl. BFH- Urteil vom 22.04.2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460; BFH-Beschlüsse vom 08.06.2010 I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863 und vom 11.04.2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696).
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO und über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat nach der Entscheidung des EuGH vom 13.11.2012 (Az. C-35/11, IStR 2012, 924, siehe insbesondere Juris-Rn. 92 und 99 ) und des BFH vom 06.03.2013 (Az. I R 10/11) keine grundsätzliche Bedeutung mehr (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Eine Entscheidung des BFH ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 34 KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8b Abs. 6 KStG
§ 34 Abs. 4 S. 1 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 34 Abs. 4 S. 3 KStG
§ 60 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8b Abs. 6 S. 1 KStG
§ 34 Abs. 1 KStG
§ 34 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 KStG
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 34 Abs. 2a Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 56 EG
Art. 63 AEUV
Art. 49 AEUV
Art. 43 EG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1460
BStBl II 2011, 95
BStBl II 2011, 229
BStBl II 2013, 707
BFH/NV 2011, 1696
BStBl I 2012, 529
BFH/NV 2010, 1863
I R 57/06
I R 10/11
81 IV R 87/77
97 VIII R 57/94
09 I R 57/06
09 I R 27/08
13 I R 10/11
10 I B 199/09
11 I B 180/10