Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-28, Aktenzeichen 1 K 2073/04

Tenor:

Tatbestand:
Der Rechtsstreit wird um die Anerkennung von Aufwendungen i.H.v. 3.000 EUR für die Erneuerung eines Gasheizkessels in der Eigentumswohnung der Klägerin in D. (Eigentumswohnung) als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2002 geführt. Die Kläger bewohnten die Eigentumswohnung bis zum 21. Juli 2003.
Am 24. Juni 2002 schlossen sie mit der Firma R. den Vertrag über den Bau ihres Einfamilienhauses in R. (Bl. 40 EHZL). Die Kläger haben das Grundstück in R. mit Vertrag vom 18. Juli 2002 erworben (Bl. 10 EHZL). Am 13. August 2002 beantragten die Kläger beim Beklagten eine verbindliche Zusage (Bl. 1 ESt 2002):
"im nächsten Jahr (circa Oktober) beabsichtigen wir nach R. umzuziehen. Unsere jetzige Wohnung in D. soll dann vermietet werden. Im Hinblick auf diese Vermietung beabsichtigen wir eine Renovierung der bisherigen Wohnung (Auswechseln der Fenster, Neuanschaffung eines Gasbrenners u.a.) durchzuführen.
Da wir gerne den parallelen Verlauf der Bauarbeiten einerseits und der Renovierungsarbeiten andererseits vermeiden wollen, würden wir die Renovierung der derzeitigen Wohnung gerne bereits im Jahre 2002, spätestens jedoch zu Beginn des Jahres 2003 vornehmen. Wir bitten deshalb um Überprüfung, ob Sie uns die Abzugsfähigkeit (als Erhaltungsaufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; vorweggenommene Werbungskosten) diese Ausgaben im Jahr 2002 bzw. 2003 verbindlich zusagen können.....“
Der Veranlagungssachbearbeiter besprach die steuerliche Problematik telefonisch mit dem Kläger und hielt eine verbindliche Zusage für „nicht notwendig“ (Bl. 1 ESt 2002).
Der neue Heizkessel wurde -wie der alte Kessel- in dem in Gemeinschaftseigentum stehenden Teil des Kellers installiert. Die Arbeiten wurden in der Zeit vom 20. bis 22. August 2002 durchgeführt (Bl. 21 ESt). Am 5. September 2002 wurde der Kreditvertrag zur Finanzierung des Neubaus geschlossen (Bl. 24 EHZL). Am 11. Oktober 2002 wurde der Vertrag mit der Firma R. geändert (Bl. 34 EHZL). Die Baugenehmigung wurde am 30. Oktober 2002 erteilt (Bl. 8 EHZL). Ab dem 22. Juli 2003 vermietete die Klägerin die Eigentumswohnung an einen fremden Dritten (Kaltmiete: 400 EUR; Bl. 12 ESt 2003).
In der Einkommensteuererklärung 2002 machten die Kläger 3.000 EUR als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte ließ den Betrag bei der Durchführung der Veranlagung nicht zum Abzug zu und erließ am 13. Juni 2003 einen dementsprechenden Einkommensteuerbescheid. Der Einspruch blieb erfolglos.
Am 12. März 2004 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen, unter Änderung des Bescheides vom 13. Juni 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2004 die Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung von Werbungskosten i.H.v. 3.000 EUR bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festzusetzen.
Die Wohnungsrenovierung sei im Hinblick auf die beabsichtigte Vermietung der Eigentumswohnung erfolgt, dies ergebe sich aus dem Antrag auf verbindliche Zusage (s.o.). Die Heizungsmodernisierung sei noch während der eigenen Nutzung durchgeführt worden, um ein längeres Leerstehen der Wohnung zu vermeiden. Da der Neubau während des Erziehungsurlaubs der Klägerin habe finanziert werden müssen, seien die Kläger auf die Miete dringend angewiesen gewesen.
Die Renovierungsaufwendungen seien ausschließlich im Hinblick auf die künftige Vermietung, und damit zur Sicherung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, erfolgt. Der alte Heizkessel sei noch intakt gewesen (eine entsprechende Bescheinigung der Heizungsfirma wurde vorgelegt, Bl. 87). Die Wohnung sei wegen der durch den neuen Heizkessel erfolgten Minderung der Mietnebenkosten leichter zu vermieten gewesen. Die Reduzierung der Heizkosten ergebe sich aus den beigefügten Nebenkostenabrechnungen (Bl. 80 mit Anlagen).
Die Änderung des Bauvertrages vom 24. Juni 2002 sei am 11. Oktober 2002 sei notwendig geworden, nachdem die Mutter der Klägerin von dem ursprünglich geplanten gemeinsamen Bauvorhaben Abstand genommen habe.
Es läge keine Erneuerung einer gemeinschaftlichen Heizungsanlage vor. Die -von der Heizungsanlage der Kläger unabhängige - ursprüngliche Heizungsanlage der zweiten Eigentumswohnung (die einem Dritten gehört) sei heute noch in Betrieb (vgl. Sitzungsprotokoll).
Der Sohn der Kläger sei erst später in die Wohnung gezogen. Zunächst habe der (fremde) Mieter mit seiner Freundin die Wohnung bewohnt, nachdem diese sich getrennt hatten und die Freundin ausgezogen sei, sei der Sohn mit dem Mieter im Rahmen einer Wohngemeinschaft zusammengezogen (vgl. Sitzungsprotokoll, Bl. 8 Rbh).
Der Beklagte beantragt (Bl. 26), die Klage abzuweisen.
Die Aufwendungen seien nicht (fast) ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern auch durch die private Lebensführung veranlasst worden. Vorab entstandene Werbungskosten lägen nicht vor, wenn die Erhaltungsmaßnahmen an einer zur Vermietung vorgesehenen Wohnung während der Eigennutzung durchgeführt würden. Entscheidend sei ausschließlich der Zeitpunkt der Reparatur und nicht das Ziel der Aufwendungen. Der Heizkessel sei im August 2002, also während der Eigennutzung, ersetzt worden. Der Umzug sei erst rund ein Jahr später erfolgt. Im August 2002 sei noch keine konkrete oder durch Vertrag vereinbarte Fremdvermietung beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei erst der Kauf des Baugrundstücks erfolgt. Zudem sei ein Mieter mit den Klägern verwandt (Bl. 73).
Ein Nachweis, dass der Heizungskessel noch intakt gewesen sei, habe bis zum Ergehen des Gerichtsbescheides nicht vorgelegen (Bl. 73). Zudem würde der Austausch eines Heizkessels nur eine kurze Zeit in Anspruch nehmen, so dass hierdurch keine zügigere Vermietung der Wohnung gewährleistet sei (Bl. 73).
Mit Gerichtsbescheid vom 2. Juni 2008 wurde der Klage stattgegeben. Mit Schriftsatz vom 3. Juli 2008 beantragte der Beklagte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet. Die Kosten für den Einbau des Gaskessels sind vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus der Vermietung und Verpachtung der Eigentumswohnung.
1. Rechtsgrundlagen
a. Werbungskosten vor Einkunftserzielung (§§ 9, 21 EStG)
Nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, s. u.a. BFH vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BStBl II 1985, 453 m.w.N.).
Werbungskosten sind auch vorab (d.h. vor Zufluss von Einnahmen) entstandene Aufwendungen, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und angestrebter Einkunftsart besteht. Entscheidend ist, dass die Aufwendungen durch künftige Einnahmen veranlasst worden sind und keine wesentliche Verknüpfung mit der steuerlich irrelevanten Lebensführung besteht (BFH vom 15. April 1992 III R 96/88, BStBl II 1992, 819; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 9 Rz. 35 m.w.N.). Diese Rechtsprechung findet insbesondere dann Anwendung, wenn zum Zeitpunkt der Aufwendungen noch keine Nutzung des Wirtschaftsguts (z.B. wegen Leerstandes) stattgefunden hat, die erst in der Folgezeit (z.B. durch Vermietung und Verpachtung) realisiert wird.
b. Typisierende Betrachtungsweise des BFH
Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen zum Zeitpunkt des Entstehens der Aufwendungen eine andere Nutzung des Wirtschaftsgutes (z.B. in Form der Eigennutzung) stattfindet.
Der BFH hat es bei vorheriger/späterer Eigennutzung im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt, den Reparaturaufwand nach seiner Zweckbestimmung zu beurteilen. Bei den Erhaltungsmaßnahmen sei typisierend anzunehmen, dass sie dem Nutzungszusammenhang dienen, in dessen Zeitraum die Aufwendungen fallen (typisierende Betrachtungsweise). Eine Aufteilung der Aufwendungen auf den Zeitraum der Vermietung und auf den der Selbstnutzung im Wege der Schätzung scheide mangels objektiver Abgrenzungskriterien aus. Deshalb sei allein der Zeitpunkt des Aufwandes als maßgeblich zu erachten (BFH vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BStBl II 2001, 787 m.w.N.). Diese Rechtssprechung beruht vor allem auf Praktikabilitätserwägungen, da es an hinreichenden Abgrenzungsmöglichkeiten fehlt (BFH vom 10. Oktober 2000 a.a.O.). Dies gilt nicht nur für die Zeiträume der Investitionsgutlösung, sondern auch für die seit 1987 eingeführte Konsumgutlösung (s.a. FG des Saarlandes vom 21. September 2000 1 K 124/96, EFG 2000, 1311).
c. Ausnahmen von der typisierenden Betrachtungsweise
Die Rechtsprechung lässt jedoch seit jeher Durchbrechungen der typisierenden Betrachtungsweise zu, wenn der Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht, bzw. nicht mehr, gegeben ist. Der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung kann durch andere Aspekte „überlagert“ werden (z.B. durch die geplante Grundstücksveräußerung). Die typisierende Annahme, während der Vermietungszeit durchgeführte Erhaltungsmaßnahmen dienten noch der Vermietungstätigkeit, setzt einen für solche Fälle üblichen („typischen") Geschehensablauf voraus; (BFH vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03, BStBl II 2005, 343, 344). Wenn sich ein Vermieter mit Blick auf die beabsichtigte Selbstnutzung von seiner Vermietungstätigkeit löst, fehlt es an einem entsprechend üblichen „typischen“ Geschehensablauf. Dabei ist vor allen Dingen zu berücksichtigen, wie sich der Steuerpflichtige tatsächlich verhalten hat (BFH vom 7. Juli 2005 IX R 38/03, BStBl II 2005, 760, 762).
Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist nicht eindeutig zu entnehmen, was unter einem "typischen" Geschehensablauf -als Voraussetzung für die typisierende Betrachtungsweise- zu verstehen ist. Der Senat versteht die Rechtsprechung dahingehend, dass sie die eindeutig zuzuordnenden von den unklaren Fällen trennen soll. Die typisierende Betrachtungsweise soll stets zur Anwendung kommen, wenn die Zuordnung zum jeweiligen Nutzungszusammenhang (Vermietung und Verpachtung, Eigennutzung) zweifelhaft ist. Dagegen soll dann, wenn die einwandfreie und klare Zuordnung zu einem bestimmten Nutzungszusammenhang auf der Hand liegt, die Zuordnung unabhängig von der typisierenden Betrachtungsweise erfolgen. Dies muss konsequenterweise nicht nur für Fälle gelten, in denen der Werbungskostenabzug wegen nicht einkommensteuerbarer Veranlassung ausgeschlossen wird, sondern umgekehrt auch für diejenigen Fälle, in denen er wegen einer eindeutigen Veranlassung durch die Einkunftserzielung zu bejahen ist.
d. Verknüpfung zur Lebensführung (§ 12 EStG)
Erfolgt eine zweifelsfreie Zuordnung der Aufwendungen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach den o.g. Kriterien, so ist wegen der eindeutigen Veranlassung durch die Einkunftserzielung keine Verknüpfung mit steuerlich irrelevanten Kosten der Lebensführung gem. § 12 EStG gegeben. Der Einkunftsbereich Vermietung und Verpachtung überlagert die Eigennutzung zum Zeitpunkt der Aufwendung vollständig. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige die Immobilie noch zu eigenen Wohnzwecken nutzt und ihm die im Hinblick auf die künftige Vermietung getätigten Aufwendungen noch für einen gewissen Zeitraum zugute kommen, ist lediglich eine steuerlich irrelevante Reflexwirkung.
Erfolgt dagegen eine Zuordnung zur Eigennutzung, so sind die Aufwendungen in vollem Umfang den steuerlich irrelevanten Kosten der Lebensführung zuzuordnen.
e. Erhaltungs- oder Herstellungskosten
Erhaltungsaufwand kann sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Er liegt vor, wenn keine Herstellung eines Wirtschaftsgutes erfolgt (grundlegend: BFH vom 20. Februar 1975 IV R 241/69, BStBl II 1975, 412).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
a. Kein Fall der typisierenden Betrachtungsweise
Zwar wurde die Kesselerneuerung noch während der Selbstnutzung durchgeführt, so dass nach der typisierende Betrachtungsweise des BFH, die ausschließlich auf den Zeitpunkt der Maßnahme abstellt, vorweggenommene Werbungskosten aus Einkünften bei Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht kommen würden. Es handelt sich vorliegend jedoch nicht um einen „typischen“ Sachverhalt i.S.d. BFH-Rechtsprechung. Aufgrund des tatsächlichen Verhaltens der Kläger ist ein klarer und eindeutiger Veranlassungszusammenhang mit der künftigen Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung gegeben. Dies ergibt sich aus den folgenden Umständen:
- Die Kläger schlossen am 24. Juni 2002 - vor dem Kesseleinbau - mit der Firma R. einen Bauvertrag über den Bau eines eigenen Wohnhauses auf dem am 18. Juli 2002 notariell erworbenen Grundstück in R. (die Vertragsänderung vom 11. Oktober 2002 tangiert den Willen der Kläger, aus der Wohnung in D. in ein Eigenheim zu ziehen, nicht).
- Die Kläger haben am 13. August 2002 beim Beklagten den Antrag auf verbindliche Zusage gestellt, aus dem sich explizit ergibt, dass
- sie beabsichtigen, in ein Eigenheim umzuziehen;
- die Eigentumswohnung vermietet werden soll;
- die Neuanschaffung eines Heizkessels in Hinblick auf die Vermietung erfolgen soll;
- die Bauarbeiten noch in der Phase der Eigennutzung erfolgen sollen, um einen späteren Mietausfall zu vermeiden.
Damit war sowohl für den Kläger, als auch für den Beklagten offenkundig, dass die Maßnahme der Vermietung dienen sollte.
- Der Kesselaustausch erfolgte am 20.-22. August 2002, also nach der Anfrage beim Beklagten vom 13. August 2002. Die Kläger vermieteten die Eigentumswohnung zum 22. Juli 2003 - unmittelbar nach ihrem Auszug am 21. Juli 2003 - wie im Schriftsatz vom 13. August angekündigt.
- Nach der mündlichen Verhandlung und Vorlage der Bescheinigung der Heizungsbaufirma war zwischen den Parteien unstreitig, dass der Kessel bei Austausch funktionstüchtig gewesen war. Der Einbau des neuen Heizkessels erfolgte trotz des intakten Kessels. Die daraus resultierenden geringeren Nebenkosten wurden vom Kläger durch die vorgelegten Nebenkostenabrechnungen belegt.
Daneben ermöglichte der Einbau des Kessels während der Eigennutzung eine zügigere Vermietung der Wohnung, nebst einer Vorlage der Abrechnungen, welche eine Reduzierung der Nebenkosten aufgrund der Vormonate ausweisen.
Unabhängig davon, dass eine Vermietung an nahe Angehörige steuerlich nicht zu anderen Konsequenzen führen würde, war die Wohnung von Beginn an -wie sich aus der mündlichen Verhandlung ergab- an einen Dritten vermietet. Der Sohn der Kläger wohnte erst später mit dem ursprünglichen Mieter als Wohngemeinschaft in dieser Wohnung.
In der mündlichen Verhandlung wurde klargestellt, dass der streitige Heizkessel zwar in der Gemeinschaftsanlage aufgestellt wurde. Jede der beiden in dem Anwesen befindlichen Eigentumswohnungen verfügte aber unstreitig über eine eigene Heizungsanlage.
b. Keine wesentliche Verknüpfung mit den steuerlich irrelevanten Kosten der Lebensführung (§ 12 EStG)
Die eindeutige Zuordnung der Aufwendungen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung schließt eine wesentliche Verknüpfung mit steuerlich irrelevanten Kosten der Lebensführung (§ 12 EStG) aus. Der künftige Verwendungszweck überlagert die vorübergehende private Nutzung.
c. Kesselerneuerung als Erhaltungsaufwand
Da es sich unstreitig bei einem Kesselaustausch nicht um eine Erweiterung oder um eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes gegenüber dem vorherigen Zustand handelt, sind keine zu aktivierenden Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB), sondern sofort (in 2002) abziehbare Erhaltungsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten in Höhe von 3.000 EUR gegeben.
Die Klage war nach alledem begründet.
3. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen, die während der Eigennutzung einer Immobilie getätigt wurden, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 21 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 12 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 453
BStBl II 1992, 819
BStBl II 2001, 787
EFG 2000, 1311
BStBl II 2005, 343, 344
BStBl II 2005, 760, 762
BStBl II 1975, 412
84 IX R 48/80
92 III R 96/88
00 IX R 15/96
1 K 124/96
04 IX R 34/03
05 IX R 38/03
75 IV R 241/69