Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-21, Aktenzeichen 4 K 409/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0121.4K409.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Umsätze aus der für die Durchführung von Mammographie-Screening-Leistungen (Reihenuntersuchungen) vereinbarten Zurverfügungstellung von Praxisräumen, nichtärztlichem Personal, medizinischen Geräten und Verbrauchsmaterialien durch eine radiologische Gemeinschaftspraxis unterliegen als einheitliche Leistung der Umsatzsteuer; § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG bzw. Nr. 14 UStG sind nicht anwendbar(Rn.33) (Rn.40) (Rn.41) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 34/14).
3. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 13.10.2014, Az.: V R 34/14, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Parteien streiten darüber, ob die für die Durchführung von Mammographie-Screening-Leistungen vereinbarte Zurverfügungstellung von Praxisräumen, nichtärztlichem Personal, medizinischen Geräten und Verbrauchsmaterialien der Umsatzsteuer unterliegen.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine radiologische Gemeinschaftspraxis. Sie beteiligte sich im Streitjahr 2012 an einem Mammographie-Screening-Programm (Reihenuntersuchung zur Brustkrebsvorsorge).
Gemäß der in Anlage 9.2 zum Bundesmantelvertrag - Ärzte niedergelegten Regelung über die Versorgung im Rahmen des Programms zur Früherkennung von Brustkrebs durch Mammographie-Screening (BMV-Ä/EKV, Mammographie-Screening-Richtlinie, im folgenden Text kurz: BMV) wird die Durchführung und Organisation der Mammographie-Screening-Reihenuntersuchungen einem Programmverantwortlichen Arzt (PVA) übertragen. Der PVA ist für die Durchführung der Reihenuntersuchung in einem bestimmten Gebiet zuständig. Nach § 3 Abs. 4 BMV müssen die Voraussetzungen für die Durchführung des Mammographie-Screenings vom PVA erfüllt und die Leistungen nach Maßgabe des BMV persönlich durchgeführt werden. Gemäß § 9 Abs. 1 BMV sind die Screening-Mammographie-Aufnahmen durch eine radiologische Fachkraft unter Verantwortlicher Leitung des PVA zu erstellen. Der PVA muss dabei sicherstellen, dass er für die radiologische Fachkraft jederzeit erreichbar ist. Der PVA muss die in § 24 Abs. 1 BMV aufgestellten Voraussetzungen und die unter der Anleitung und Aufsicht des PVA tätigen radiologischen Fachkräfte müssen die in § 24 Abs. 2 BMV niedergelegten Voraussetzungen erfüllen. Die Mammographie-Aufnahmen können in Praxisräumen der mit dem PVA zusammenarbeiten teilnehmenden radiologischen Fachärzten erstellt werden. Diese teilnehmenden Ärzte (kurz: TA) stellen dem PVA die notwendigen Räumlichkeiten entsprechend den Vorgaben in § 31 BMV - in der Regel in ihrer Praxis -, die notwendigen Geräte und qualifizierte Mitarbeiter zur Verfügung. Die in den Räumen der TA gefertigten Aufnahmen werden dem PVA elektronisch zugeleitet. Dieser verteilt die Aufnahmen wiederum nach dem Zufallsprinzip an verschiedene TA zur Befundung. Diese Befundung wird jeweils von zwei verschiedenen TA durchgeführt.
Im Rahmen dieses Versorgungsauftrages schloss der PVA unter anderem auch mit der Klägerin folgenden Kooperationsvertrag für eine sogenannte Ersteller-Praxis:„Kooperationsvertrag für eine sogenannte „Ersteller-Praxis“zwischen Dr. ... - PVA - und Dr. … - Praxis -.Präambel Dr. ... ist durch Bescheid der kassenärztlichen Vereinigung Thüringen… die Genehmigung zur Übernahme des Versorgungsauftrages gemäß § 4 Abschnitt A Anlage 9.2 Bundesmantelvertrag-Ärzte/Ersatzkassenvertrag … zur Früherkennung von Brustkrebs erteilt worden. Er hat danach die Aufgabe, in Nord- und Westthüringen flächendeckend Mammographie-Screening-Leistungen zu erbringen. Ferner hat er die Aufgabe, die Abklärungsdiagnostik, die Konsensuskonferenzen und multidisziplinäre Fallkonferenzen durchzuführen bzw. zu organisieren. Die Erstellung der Screening-Mammographie-Aufnahmen ist eine höchstpersönliche Leistung des PVA, die nicht auf andere Ärzte delegiert werden darf.
Zur Organisation flächendeckender Screening-Mammographie-Leistungen ist es erforderlich, mit verschiedenen radiologischen Praxen zu kooperieren. Die Vertragsparteien sind übereingekommen, dass der PVA zur Erstellung der Screening-Mammographie-Aufnahmen mit der Praxis einen Kooperationsvertrag, der die Zurverfügungstellung von Räumen, nichtärztlichem Personal, erforderlichen Geräten und Verbrauchsmaterialien zum Gegenstand hat, schließt.
Dies vorausgeschickt vereinbaren die Parteien was folgt:
§ 1 (Vertragsgegenstand) (1) Die Praxis verpflichtet sich, dem PVA am Standort… die räumlichen, personellen, geräteseitigen und sachlichen Voraussetzungen zu schaffen, um nach Vorgabe der Anlage 9.2 BMV-Ä/EKV Mammographie-Screening-Aufnahmen erbringen zu können. (2) der PVA unterhält ausgelagerte Praxisräume am Sitz der Praxis und erbringt dort höchstpersönlich die Mammographie-Screening Leistungen gemäß… (3) Die Vertragspartner sind sich darüber einig, dass im Rahmen des vorliegenden Programms der PVA auch für Privatversicherte die Screening-Mammographie-Aufnahmen erstellt. (5) Die Praxis verpflichtet sich, dass … mindestens 3 Befunder am Screening-Programm teilnehmen. Hierzu werden zeitgleich die entsprechenden Befunderverträge abgeschlossen… Es werden Befundfälle jeweils aus der gesamten Screeningregion vorgelegt, ein Anspruch auf Befundung nur der in der Praxis erstellten Aufnahmen besteht nicht.
§ 2 (Stellung des PVA) (1) Der PVA ist als freiberuflich tätiger Arzt für eine dem anerkannten Stand der medizinischen Heilkunst entsprechende ärztliche Behandlung der Patienten verantwortlich. Er unterliegt im Hinblick auf die Ausübung seines ärztlichen Befundes keiner Weisungsabhängigkeit der Praxis. Dies gilt umgekehrt auch für die Praxis. (2) Die Vertragsparteien verpflichten sich zur gegenseitigen vertrauensvollen Zusammenarbeit…
§ 3 (Räumlichkeiten) (1) Die Praxis verpflichtet sich, dem PVA unter Einhaltung der Vorgaben des § 31 Absatz 1a, b der Anlage 9.2 BMV-Ä/EKV Praxisräumlichkeiten zu überlassen. Die genaue Lage der Praxisräumlichkeiten ergibt sich aus Anlage 1, dort rot umgrenzt. (2) Der Praxis ist bekannt, dass Screening-Mammographie-Aufnahmen nur erstellt werden dürfen, wenn jeweils mindestens ein Raum zur Anmeldung und als Warteraum für die Patientinnen sowie ein Raum für die Erstellung der Screening-Mammographie-Aufnahmen vorhanden sind. Die Räume müssen eine organisatorische Einheit bilden, indem sie direkt miteinander verbunden sind und ein eigenständiger Zugang besteht. Der Praxis ist ferner bekannt, dass diese Räume mindestens an 3 Arbeitstagen pro Woche ausschließlich für die Erstellung von Screening-Mammographie-Aufnahmen zur Verfügung stehen müssen. Die Praxis garantiert, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind bzw. erfüllt werden.
§ 4 (Beschilderung) Der PVA ist berechtigt, ein maximal 30 x 50 cm großes Praxisschild in standesrechtlich zulässiger Weise zum Auffinden der ausgelagerten Praxisräume anzubringen.
§ 5 (Überlassung radiologische Geräte) (1) Die Praxis überlässt dem PVA nachfolgende radiologische Geräte zur Mitbenutzung. - DR-Mammographie-Gerät gemäß Spezifikationsanlage Anlage 2. (2) Die Praxis verpflichtet sich, die in Abs. 1 genannten Geräte sowie die Hard- und Software regelmäßig zu warten und reparieren zu lassen sowie notwendige Neu- und Ersatzinvestitionen unter Berücksichtigung der medizinischen Notwendigkeiten und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorzunehmen, um die Ausstattung auf dem jeweils anerkannten Stand der Medizintechnik zu halten und im Sinne der jeweils geltenden Rechtsordnung, insbesondere der Anlage 9.2 BMV-Ärzte/EKV einschließlich Anhang 6, dem Arzt zum Betreiben zur Verfügung zu stellen. (3) Der PVA ist berechtigt, in der Praxis einen PACS-Server zur Speicherung der Mammographie-Aufnahmen aufzustellen.
§ 6 (Nichtärztliches Personal) (1) Die Praxis stellt dem PVA unter Einhaltung des § 15 Abs. 1 S. 3 Bundesmantelvertrag-Ärzte die erforderlichen Mitarbeiter des nichtärztlichen Personals für die Erstellung von Screening-Mammographie-Aufnahmen zur Verfügung. (2) Die Praxis verpflichtet sich, die gestellten Mitarbeiter entsprechend den Vorgaben der Anlage 9.2 BMV-Ä/EKV zu qualifizieren. Die Praxis verpflichtet sich ferner, ausschließlich derartig qualifizierte MTRA zur Erstellung der Screening-Aufnahmen einzusetzen. Die Kosten der Qualifizierung trägt die Praxis.
§ 7 (Entgelt) (1) Der PVA vergütet der Praxis die für die Nutzung der unter § 5 Ziffer (1) genannten Geräte (inklusive Software und Hardware), für die Überlassung des nichtärztlichen Personals, die Nutzung der Räume und Bereitstellung von Verbrauchsmaterial sowie insbesondere auch für die Leistungen nach § 2 Ziffer (2), § 6 Ziffer (3), § 8 Ziffer (1), § 10 und § 13 die angefallenen Kosten. Das Entgelt wird pauschaliert und beträgt 50 % der Einnahmen des PVA aus der Erstellung der Mammographie-Aufnahme einschließlich Digitalzuschlag (bei Privatversicherten), jedoch ohne Befunderleistungen nach Abzug der Verwaltungskosten der Kassenärztlichen Vereinigung Thüringen, nach Abzug der Kosten der Kooperationsgemeinschaft Mammographie (z. B. Kosten der Zentralen Stelle und des Referenzzentrums) sowie der privatärztlichen Verrechnungsstellen, mindestens aber… Euro je Mammographie-Screening-Aufnahme. (2) Der PVA ist verpflichtet, 2 Wochen nach Erhalt des Honorarbescheides über das Entgelt abzurechnen und binnen gleicher Frist das sich aus der Abrechnung ergebende Entgelt an die Praxis zu zahlen… (3)…
§ 8 (Sicherheitsvorschriften) (1) Die Praxis ist wirtschaftlich und rechtlich Betreiber der zur Mitbenutzung überlassenen Geräte. Der Praxis obliegen die Einhaltung der sicherheitstechnischen Vorschriften sowie die Einholung und die Aufrechterhaltung aller zum Betrieb der Geräte notwendigen behördlichen Genehmigungen. Die Praxis ist der Strahlenschutzverantwortliche. (2) Anwender im Sinne strahlenschutzrechtlicher Vorschriften, insbesondere im Sinne der Strahlenschutzvorschriften und im Sinne der Röntgenverordnung 2002 ist für den Zeitraum der Überlassung der PVA, der für die Einhaltung der anwendbaren Vorschriften verantwortlich ist. Der PVA stellt während der Überlassung den Strahlenschutzbeauftragten.
§ 9 (Organisationsablauf) (1) Die Praxis verpflichtet sich, ausreichende Kapazitäten der Einladung aller teilnahmeberechtigten Frauen und die Erstellung der daraus resultierenden Screening-Mammographien zur Verfügung zu stellen…
§ 11 (Haftung) (1) Der PVA haftet gegenüber seinen Patientinnen für alle Schäden, bei der ärztlichen Versorgung sowie gegebenenfalls bei Ansprüchen aus der Verletzung der Aufklärungspflicht gegenüber den Patientinnen eintreten, gleichgültig, ob sie von ihm selbst oder von seinen Erfüllungsgehilfen verschuldet sind. Überlassenes Personal der Praxis, das bei der Versorgung der Patientinnen des PVA´s mitwirkt, ist Erfüllungsgehilfe des PVA´s. Sofern Patientinnen des PVA´s Schadensersatz von der Praxis aufgrund eines behaupteten Behandlungsfehlers des PVA´s verlangen, ist der PVA zur Freistellung verpflichtet….
§ 13 (Abklärungsdiagnostik) (1) Der PVA beabsichtigt, die Abklärungsdiagnostik zentral in … durchzuführen. Die Ärzte der Praxis haben den PVA hierin zu unterstützen und dies Patienten gegenüber mitzuteilen. (2) Sofern festzustellen ist, dass die Patienten ganz oder teilweise eine Abklärungsdiagnostik in … nicht wahrnehmen, wird dem PVA zusätzlich die Möglichkeit, in den Räumlichkeiten der Praxis ein Sonographiegerät (auch zur Stanzbiopsie) zu nutzen, eingeräumt.
§§ 14 – 20 …
Der Vertrag sollte nach § 18 (1) am 01.03.2009 beginnen und unbefristet gelten. Wegen der weiteren Vereinbarung wird auf den „Kooperationsvertrag Ersteller-Praxis“ Bezug genommen.
Gleichzeitig wurde zwischen dem PVA und der Klägerin -Befunder- eine weitere „Kooperationsvereinbarung zur Organisation und Durchführung der Befundung der Screening-Mammographie-Aufnahmen zwischen PVA und Befunder“ (Befundervertrag) geschlossen. Aufgrund dieser Vereinbarung wurde die Klägerin beauftragt, entsprechend der Zuweisung des PVA Befundungen der Mammographie-Aufnahmen durchzuführen. Sie verpflichtet sich, die technischen und EDV-mäßigen Voraussetzungen zu schaffen, um die Mammographie-Screening-Aufnahmen digital online zu erhalten und die Ergebnisse der Befundung online dem PVA zu übermitteln. Die Klägerin rechnete diese Befundungen der Screening-Mammographie-Aufnahmen selbst direkt gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung Thüringen ab. Bei Privatpatienten rechnete der PVA ab und kehrte den Befunderanteil quartalsweise an den Befunder aus. Wegen der genauen Regelungen wird auf den Befundervertrag Bezug genommen. Diese im anhängigen Verfahren nicht streitigen Befundungsleistungen wurden als heilberufliche ärztliche Leistungen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vom Beklagten umsatzsteuerfrei behandelt.
In der mündlichen Verhandlung legte die Klagepartei Unterlagen über die Abrechnung für angefertigte Mammographie-Aufnahmen für den Abrechnungszeitraum Februar 2012 bzw. 1. Quartal 2012 vor, aus denen sich ergibt, dass in der Praxis der Klägerin im 1. Quartal 2012 2159 Mammographie-Aufnahmen erstellt wurden, für die insgesamt 57.176,80 € in Rechnung gestellt wurden. Im Februar 2012 wurden an 17 Tagen Aufnahmen in der Praxis der Klägerin erstellt. Auf die Unterlagen wird wegen der Einzelheiten verwiesen.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Prüfbericht vom 11.02.2011) war die Prüferin der Auffassung, dass für die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Praxisräume und der medizinischen Geräte sowie für die Gestellung des Personals die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG nicht gelte. Laut §§ 5 und 6 des Erstellervertrages überlasse der Kläger dem PVA zur Erstellung der Mammographie-Screening-Aufnahmen radiologische Geräte (DR-Mammographiegerät), Praxisräume und nichtärztliches Personal. Hierfür erhalte er 50 % der Einnahmen des PVA aus der Erstellung der Mammographie-Aufnahmen einschließlich Digitalzuschlag. Diese Einnahmen seien der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen, während die Einnahmen aus der Befundung den steuerfreien Umsätzen zuzurechnen seien.
Ihren Einspruch gegen die Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2012 vom 29.03.2012 begründete die Klägerin damit, dass sie sich gegen die Umsatzbesteuerung der von ihr erbrachten ärztlichen Leistungen aus dem Kooperationsvertrag mit dem PVA wende. Der PVA führe im Regelfall die im Rahmen der Brustkrebsfrüherkennung zu erbringenden Leistungen nicht selbst durch, sondern bediene sich der Mithilfe von an der Versorgung teilnehmenden Ärzten. Es handele sich um einen gesetzlichen Versorgungsvertrag. Im vorliegenden Falle bediene sich der PVA ihrer Mithilfe. Nach § 4 Nr.14a UStG sei die Erstellung von Mammographie-Screening-Aufnahmen auch ohne eigene Befundungsleistungen steuerfrei.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2012 als unbegründet zurückgewiesen. Die entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten, radiologischen Geräten und Mitarbeitern durch die Klägerin sei steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch umsatzsteuerpflichtig. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterlägen sämtliche Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe, der Umsatzsteuer. Von diesen steuerbaren Umsätzen seien nur diejenigen steuerfrei, für die eine der in § 4 UStG abschließend aufgezählten Befreiungsvorschriften greife. Die vom Kläger geltend gemachte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG greife für den vorliegend strittigen Umsatz nicht. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen seien gemäß § 4 Nr. 14a S. 1 UStG Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt würden, steuerfrei. Die vom Kläger im Rahmen der Erfüllung des „Kooperationsvertrages für eine sogenannte „Ersteller-Praxis“ zu erbringenden Leistungen stellten im Gegensatz zu dessen Leistungen als Befunder keine steuerbefreiten Heilbehandlungen dar. Der Kläger verpflichte sich mit dem Vertragswerk, dem PVA die räumlichen, personellen, geräteseitigen und sächlichen Voraussetzungen zur Durchführung des Mammographie-Screening-Programms zu verschaffen. Dies geschehe dergestalt, dass ihm die im Vertrag bestimmten Räumlichkeiten, radiologischen Geräte und erforderlichen Mitarbeiter gegen Entgelt überlassen würden. In Folge dessen unterhalte der PVA gemäß § 1 Abs. 2 des Vertrages am Sitz der Praxis des Klägers ausgelagerte Praxisräume und erbringe dort höchstpersönlich die Mammographie-Screening-Leistungen. Er sei berechtigt, ein Praxisschild in standesrechtlich zulässiger Weise zum Auffinden der ausgelagerten Praxisräume anzubringen (§ 4 des Vertrages). Er hafte gegenüber den Patientinnen für alle Schäden, auch wenn sie durch Einsatz von Personal des Klägers eingetreten seien. Der PVA rechne auch die Einnahmen mit der Ärztlichen Verrechnungsstelle selbst ab. Nach dem vorliegenden „Kooperationsvertrag für eine sogenannte Ersteller-Praxis" sei der Kläger lediglich der Bereitsteller der Praxisräume, der Geräte und des Personals, führe jedoch nicht persönlich ärztliche Leistungen durch. Die bloße entgeltliche Nutzungsüberlassung von Praxisräumen und/oder medizinischen Geräten, wie vorliegend vorgesehen, sei auch im Rahmen des Mammographie-Screening-Programms nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Der Schlussfolgerung des Klägers, der „Befundervertrag“ und der „Erstellerpraxis-Vertrag“ dürften formal nicht getrennt und für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung nicht isoliert voneinander betrachtet werden und müssten daher als einheitliche Leistung zu sehen sein, sei nicht zu folgen. Der Kläger erbringe gegenüber dem PVA mit der Erstellung von Befunden für ganz oder teilweise in fremden Praxen hergestellte Aufnahmen und daneben mit der Überlassung von Räumen, Geräten und Personal jeweils selbständige, wirtschaftlich nicht zusammenhängende Leistungen auf verschiedenen Rechtsgrundlagen. Mit der Befundung der Aufnahmen erbringe der Kläger eine steuerfreie Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14a UStG. Die ärztliche Leistung stehe hierbei im Vordergrund. Der Kläger trete als Unternehmer auf und rechne mit der Kassenärztlichen Vereinigung persönlich ab. Anders bei der Erstellung der Mammographie-Screening-Aufnahmen. Leistender Unternehmer sei dabei der PVA; dieser rechne die Einnahmen auch mit der Kassenärztlichen Vereinigung ab. Die Erstellung der Aufnahmen sei eine höchstpersönliche Leistung des PVA. Der Kläger sei lediglich zur Zurverfügungstellung von Räumen, Geräten, Verbrauchsmaterial und nichtärztlichen Personal verpflichtet. Die ärztliche Leistung des Klägers gerate dabei völlig in den Hintergrund bzw. sei nach dem Kooperationsvertrag nicht erforderlich. Eine vollumfänglich steuerbefreite „einheitliche ärztliche Leistung“ sei nicht gegeben.
Ihre dagegen eingelegte Klage begründet die Klägerin damit, dass sie eine radiologische Gemeinschaftspraxis betreibe und an einem bundesweiten Mammographie-Screening-Programm zur Brustkrebs-Früherkennung für ihren Kreis teilnehme. Das Finanzamt vertrete rechtsfehlerhaft die Auffassung, dass die Einnahmen aus der Tätigkeit im Rahmen des bundesweiten Mammographie-Screening-Programms zur Brustkrebs-Früherkennung nicht aus einer einheitlichen Leistung herrührten und somit teilweise nicht der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG unterlägen. Nach der Auffassung des Beklagten bestünden mehrere umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Zum einen die Erstellung und/oder Befundung von Mammographien, die nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei seien und zum anderen die Nutzungsüberlassung der Praxisräume und/oder medizinischer Geräte sowie die Gestellung von Personal, die der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Auf der Grundlage dieser vom Beklagten vertretenen Rechtsauffassung sei zunächst die Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Februar 2012 eingereicht und veranlagt worden. Im Einspruchsverfahren sei beantragt worden, sämtliche Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei zu stellen. Die Umsatzsteuerfestsetzung sei rechtswidrig. Aus der Sicht der zu untersuchenden Patienten handele es sich um eine einheitliche Leistung, nämlich im Rahmen des bundesweiten Mammographie-Screenings um ein Brustkrebsfrüherkennungsprogramm. Die Einladung der teilnehmenden Patientinnen erfolge unabhängig von der Kassenzugehörigkeit und vom behandelnden Arzt zentral durch die Einwohnermeldeämter. Diese leiteten ihre Daten über das Landesrechenzentrum weiter an eine für Thüringen zentral arbeitende „Ärztliche Stelle“ in Weimar (gemeinsame Einrichtung der Krankenkassen und der Kassenärztlichen Vereinigung). Dort würden die entsprechenden Einladungen für die Vorsorgeuntersuchung der in Betracht kommenden Patientinnen generiert und an diese verschickt. Die entsprechenden Daten würden parallel hierzu an die jeweils ausführenden Einrichtungen, z.B. ihre Praxis, übermittelt. Das Thüringer Mammographie-Screening-Programm werde von einem Radiologen als Programmverantwortlichem Arzt (PVA) geleitet. Die zentrale Verwaltung habe ihren Sitz in dessen Praxis. Dort werde neben der Erstellung vom Mammographien für die nähere Umgebung auch die Abklärungsdiagnostik bei verdächtigen bzw. unklaren Befunden durch den PVA persönlich in der Weise vorgenommen, dass die bei ihnen erstellten Mammographieaufnahmen über eine hochentwickelte EDV-Übertragungstechnik übertragen und nochmals befundet würden. Nach Eintreffen der Patientinnen in ihrer Praxis würden sie von einer medizinisch-technischen Radiologie-Assistentin (MTRA) empfangen. Diese führe mit der Patientin ein standardisiertes Aufnahmegespräch durch. Einer ihrer Ärzte prüfe vor der Durchführung der Untersuchung die medizinische Indikation. Im Anschluss daran fertige die MTRA die Aufnahmen an. Danach kontrollierten die Ärzte die Aufnahmen persönlich auf Vollständigkeit und Qualität. Diese Aufnahmen würden dem PVA zugeleitet. Dieser sei für die Organisation der Befundung in der Weise zuständig, dass er die Aufnahmen des Erstbefunders an die an dem Programm zur Brustkrebsfrüherkennung teilnehmenden Radiologen zwecks Zweitbefundung der Aufnahmen weiterleite. Darüber hinaus sei der PVA für die Abrechnung mit der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung für alle Befunder verantwortlich. Der PVA müsse sich lediglich rückversichern, dass die teilnehmenden Ärzte über die sachlichen Voraussetzungen verfügten. Dies geschehe durch gesonderte Vereinbarungen zwischen dem PVA und den teilnehmenden Ärzten. Aufgrund des beschriebenen Ablaufes ergebe sich, dass im Gegensatz zu der Auffassung des Beklagten gerade keine höchstpersönliche Leistung des PVA bei der Untersuchung der Patienten vorliege, sondern der PVA sozusagen die Oberhoheit ausübe und für die gesamte Verwaltung zuständig sei. Ein Vertrauensverhältnis zum Patienten entstehe hierdurch allerdings nicht. Es finde lediglich eine Konsensuskonferenz des PVA mit den Befundern in dessen Praxis statt, um kritische Bilder zu bewerten und zu einem Konsens zu gelangen. Es lägen weder ausgelagerte Praxisräume des PVA am Standort in ihrer Praxis vor noch erbringe der PVA höchstpersönlich Mammographie-Screening-Leistungen in ihrer Praxis. Aufgrund dieser Ausführungen ergebe sich, dass die einzelnen Leistungen oder Handlungen für die an dem Brustkrebs-Früherkennungs-Programm teilnehmenden Patientinnen so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Es handele sich vielmehr um ein konsiliarisches Zusammenwirken zwischen ihr, der Klägerin, und dem PVA mit dem Ziel der frühzeitigen Entdeckung des Mammakarzinoms und einer Senkung der Sterblichkeit um bis zu 35%. Die Hauptleistung, nämlich die Erstellung der Mammographien einschließlich der von Radiologen erstellten Beurteilung im Rahmen des Mammographie-Screenings (Erstbefund), sowie auch ein obligatorischer Zweitbefund seien nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG (vgl. OFD Karlsruhe. Verfügung vom 05.04.2011 S 7170 Tz. 2.5) von der Umsatzsteuer befreit. Alle weiteren Tätigkeiten seien Ausfluss der originären ärztlichen Tätigkeit (vgl. Senatsverwaltung für Finanzen vom 25.10.2007 III A-S 2246-1/2007, Juris; OFD Hannover vom 27.02.2008 S 7170-75 - StO 181) und teilten umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung. Der BMF führe in seinem Schreiben vom 04.05.2007 IV A 5 S 51 in diesem Zusammenhang (Einheitlichkeit der Leistung) aus, dass entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbstständige Einzelleistungen vorlägen, der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen sei. Der BFH habe im Urteil vom 13.07.2006 (V R 7/05) festgestellt, dass es im Kern darum gehe, Beeinträchtigungen der Gesundheit zu verhindern bzw. diese frühzeitig zu erkennen, damit ihren Auswirkungen rechtzeitig begegnet werden könne. Im Hinblick auf den gemeinsamen Zweck der Umsatzsteuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), nämlich die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, sowie im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, nach dem Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirkten, bei der Umsatzbesteuerung nicht unterschiedlich behandelt werden dürften, bestünden ernstliche Bedenken an der vom Finanzamt vertretenen Rechtsauffassung. Es handele sich im vorliegenden Fall vollumfänglich um eine einheitliche ärztliche Leistung. Sie unterscheide sich auch nicht von der übrigen Tätigkeit eines Radiologen. Hier komme der Patient durch Überweisung seines Hausarztes zur Untersuchung und sie, die Klägerin, erstelle die angeforderten Aufnahmen, befunde sie und übergebe die Ergebnisse (Aufnahmen und Befund) an den beauftragenden Hausarzt zurück. Auch hier liege eine einheitliche vollumfängliche steuerbefreite ärztliche Leistung vor.
Die Klägerin stellt den Antrag,1. Die Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2012 vom 29.03.2012, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2012, aufzuheben,2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;4. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.5. Hilfsweise - oder - für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrages verweist er vollinhaltlich auf die Schriftsätze in einem früheren Verfahren beim Thüringer Finanzgericht (Az.: 4 V 522/11) über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vorhergehender Umsatzsteuer-Voranmeldungen. Darin wird vorab der oben dargestellte Sachverhalt aufgeführt. Laut §§ 5 und 6 des Erstellervertrages überlasse die Klägerin dem PVA zur Erstellung der Mammographie-Screening-Aufnahmen radiologische Geräte (DR-Mammographiegerät), Praxisräume und nichtärztliches Personal. Hierfür erhalte er 50 % der Einnahmen des PVA aus der Erstellung der Mammographie-Aufnahmen einschließlich Digitalzuschlag. Diese Einnahmen seien der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen, während die Einnahmen aus der Befundung den steuerfreien Umsätzen zuzurechnen gewesen seien. Der Einspruch der Klägerin habe sich gegen die Umsatzbesteuerung der von ihr erbrachten ärztlichen Leistungen aus dem Erstellervertrag gerichtet. Gegen die oben dargestellte Rechtsauffassung der Klägerin wendet der Beklagte ein, dass aus den vorliegenden Verträgen und auch während der Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgestellt worden sei, dass die Klägerin aufgrund des Erstellervertrages an den PVA ausgelagerte Praxisräume überlasse. Die Erstellung der Screening-Mammographie-Aufnahmen sei danach eine höchstpersönliche Leistung des PVA, die nicht auf andere Ärzte delegiert werden dürfe (siehe Präambel des Vertrages). Die Praxisräume seien entsprechend hergerichtet worden und von der radiologischen Praxis der Klägerin getrennt und über einen separaten Eingang zu erreichen. Als radiologisches Gerät sei von der Klägerin ein digitales Vollfeldmammographiesystem angeschafft worden, welches in diesen Räumen untergebracht sei. Der PVA rechne die Mammographie-Aufnahmen mit der Kassenärztlichen Verrechnungsstelle und den Privatpatienten ab und trete somit als leistender Unternehmer auf. Er hafte auch nach § 11 des Vertrages gegenüber seinen Patientinnen für alle Schäden, die bei der ärztlichen Versorgung sowie ggf. bei Ansprüchen aus der Verletzung der Aufklärungspflicht gegenüber den Patientinnen einträten, gleichgültig, ob sie von ihm selbst oder von seinen Erfüllungsgehilfen verschuldet seien. Überlassenes Personal der Klägerin sei dabei Erfüllungsgehilfe des PVA. Dagegen sei Vertragsgegenstand des Befundervertrages zwischen PVA und Befunder die Organisation und Befundung der Aufnahmen. Diese Befundungsleistungen wiederum rechne die Klägerin als leistende Unternehmerin direkt gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung ab (§ 8 des Vertrages). Der PVA übertrage mit diesem Vertrag die Erbringung von ärztlichen Leistungen an die Klägerin. Die entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten, radiologischen Geräten und Mitarbeitern durch die Klägerin sei steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch umsatzsteuerpflichtig. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterlägen sämtliche Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe der Umsatzsteuer. Von diesen steuerbaren Umsätzen seien nur diejenigen steuerfrei, für die eine der in § 4 UStG abschließend aufgezählten Befreiungsvorschriften greife. Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG greife für den vorliegend strittigen Umsatz nicht. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen seien gemäß § 4 Nr. 14a. S. 1 UStG Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei. Die von der Klägerin im Rahmen der Erfüllung des Erstellervertrages zu erbringenden Leistungen stellten im Gegensatz zu deren Leistungen als Befunder keine steuerbefreiten Heilbehandlungen dar. Der Schlussfolgerung der Klägerin, der „Befundervertrag“ und der „Erstellervertrag“ dürften formal nicht getrennt und für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung nicht isoliert voneinander betrachtet werden und müssten daher als einheitliche Leistung zu sehen sein, sei nicht zu folgen. Die Klägerin erbringe gegenüber dem PVA mit der Erstellung von Befunden für ganz oder teilweise in fremden Praxen hergestellte Aufnahmen und daneben mit der Überlassung von Räumen, Geräten und Personal jeweils selbständige, wirtschaftlich nicht zusammenhängende Leistungen auf verschiedenen Rechtsgrundlagen. Mit der Befundung der Aufnahmen erbringe die Klägerin eine steuerfreie Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14a UStG. Die ärztliche Leistung stehe hierbei im Vordergrund. Die Klägerin trete als Unternehmerin auf und rechne mit der Kassenärztlichen Vereinigung persönlich ab. Anders bei der Erstellung der Mammographie-Screening-Aufnahmen. Hier liege eine steuerpflichtige Vermietungsleistung vor. Leistender Unternehmer sei dabei der PVA, dieser rechne die Einnahmen auch mit der Kassenärztlichen Vereinigung ab. Die Erstellung der Aufnahmen sei eine höchstpersönliche Leistung des PVA. Die Klägerin sei lediglich zur Zurverfügungstellung von Räumen, Geräten, Verbrauchsmaterial und nichtärztlichen Personal verpflichtet, eine ärztliche Leistung der Klägerin beinhalte der Kooperationsvertrag nicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin komme es nicht darauf an, ob ein Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patientin bestehe und ebenso wenig, ob sich ihre Leistung aus Sicht der Patientinnen als einheitliche Leistung darstelle. Ausschlaggebend für die Beurteilung, ob bei der entgeltlichen Überlassung von Räumlichkeiten, radiologischen Geräten und Mitarbeitern an den PVA nach § 4 Nr. 4a UStG umsatzsteuerfreie Leistungen vorlägen, seien für die Finanzbehörde die beiden vorliegenden Verträge, die die Klägerin mit dem PVA angeschlossen habe. In dem sogenannten „Befundervertrag" sei eindeutig geregelt, dass die Klägerin die ihr zugesandten Screening-Mammographie-Aufnahmen befunde. Damit erbringe sie unstreitig eine steuerfreie Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 4a UStG. In dem Erstellervertrag" ist die Erstellung der Mammographie-Screening-Aufnahmen geregelt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten bzw. beigezogenen Akten und Unterlagen und auf die Ausführungen in den umfangreichen Schriftsätzen der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die in diesem Verfahren zu beurteilenden Umsätze sind steuerbar. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Diese Tatbestandsmerkmale sind im Streitfall unzweifelhaft und unbestritten vorhanden.
Die hier streitigen Leistungen aus dem „Kooperationsvertrag für eine sogenannte „Ersteller-Praxis“ sind auch unter keinem erkennbaren Gesichtspunkt von der Umsatzbesteuerung befreit.
Das von der Klägerin ausgeführte Bündel von Leistungen in Gestalt der Zurverfügungstellung von Räumen, von nichtärztlichem Fachpersonal, der erforderlichen Geräte und von Verbrauchsmaterial stellt einen einheitlichen, nicht der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 UStG unterliegenden Umsatz dar. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Nach Satz 2 der Vorschrift sind u. a. die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, nicht befreit.
Die Klägerin hat aber weder durch die Überlassung der Praxisräume einen steuerfreien Vermietungsumsatz und davon unabhängige weitere steuerpflichtige Leistungen (Personalüberlassung und steuerpflichtige Vermietung eines elektronischen Gerätes usw.) noch eine steuerpflichtige Vermietungsleistung, die die weiteren hier streitigen Leistungen steuerlich als nicht selbstständig zu beurteilende Nebenleistungen beinhaltet, gegenüber ihrem Vertragspartner, dem PVA, erbracht, sondern eine einheitlich zu beurteilende steuerpflichtige gemischte sonstige Leistung aufgrund eines Vertrages besonderer Art.
Ob mehrere Leistungen umsatzsteuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder zu mehreren eigenständigen Umsätzen führen, ist nach folgende Grundsätze zu klären (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 08.08.2013 V R 13/12, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 242, 557, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2014, 123, und vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2013, 352):
In der Regel ist jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespaltet werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.
Einen einheitlichen Umsatz hat der EuGH (Urteil vom 10.03.2011 - C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, BStBl II 2013, 256, BFH/NV 2011, 956) für zwei Fallgruppen mit folgenden Argumenten bejaht:
„Zunächst ist zu bestimmen, ob die verschiedenen Tätigkeiten, um die es im jeweiligen Ausgangsverfahren geht, für die Zwecke der Mehrwertsteuer als jeweils eigene, getrennt steuerbare Umsätze oder als komplexe, aus mehreren Einzelleistungen zusammengesetzte Umsätze, die eine Einheit bilden, zu behandeln sind. Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung vorliegen und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist... Der Gerichtshof hat außerdem festgestellt, dass sich zum einen aus Art. 2 der Sechsten Richtlinie ergibt, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und dass zum anderen ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre… Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen…“
Die hiernach erforderliche Gesamtbetrachtung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht, die den Bundesfinanzhof grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindet (Urteil des BFH vom 08.08.2013, a. a. O.).
Gemessen an den vorgenannten Kriterien hat der PVA von der Klägerin nicht Praxisräume umsatzsteuerfrei dauerhaft angemietet und daneben selbstständige weitere, aber steuerpflichtige Leistungen mit der Klägerin vereinbart, sondern er hat aus der Sicht des für die Beurteilung maßgeblichen Durchschnittsverbrauchers mit der Klägerin die Überlassung einer voll funktionsfähigen radiologischen Teilpraxis gegen ein einheitliches Entgelt vereinbart. Im Rahmen dieser Vertragsvereinbarung wird zwar auch die dauerhafte Nutzung von Praxisräumlichkeiten vereinbart. Doch ist dieses Mietverhältnis innerhalb des komplexen Vertragsgeflechts nur ein, wenn auch nicht unwesentlicher Vertragsbestandteil, der aber nicht als selbstständige Leistung innerhalb der geschuldeten vertraglichen Leistungen gesehen werden kann. Dem Empfänger der Leistungen aus dem Ersteller-Praxis-Vertrag, dem PVA, ging es erkennbar darum, dass ihm eine funktionierende Teilpraxis für die Erstellung von Mammographie-Aufnahmen in ihrer Gesamtheit zur Verfügung gestellt wird. So war für ihn offensichtlich wichtig, dass die Räumlichkeiten praxisgerecht ausgestattet waren und dass er sich nicht um die sonst mit der Nutzung von angemieteten Räumen zusammenhängenden Aufgaben wie zum Beispiel Reinigung und öffentlich-rechtliche Pflichten sowie damit zusammenhängende Verwaltungsaufgaben kümmern musste. Er wollte einzig für bestimmte Zeiträume (nicht für den gesamten Jahreszeitraum) die Räume für die Erstellung von Mammographie-Aufnahmen nutzen. Der Zuschnitt der Räume folgt dabei den gesetzlichen Vorgaben in § 31 (Praxisausstattung) Abs.1 BMV, wonach Leistungen mit dem Bestandteil der Erstellung von Screening-Mammographie-Aufnahmen nur erbracht werden dürfen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt und gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung nachgewiesen wurden: Es muss mindestens ein Raum zur Anmeldung und als Warteraum für die Frauen sowie ein Raum für die Erstellung der Screening-Mammographie Aufnahmen vorhanden sein. Die Räume müssen eine organisatorische Einheit bilden, indem sie direkt miteinander verbunden sind und ein eigenständiger Zugang besteht. Entscheidend für die Beurteilung aus objektiver Sicht ist aber, dass die Anmietung der Räume einen wirtschaftlichen Sinn für den Nutzer, hier den PVA, im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben des BMV nur ergibt, wenn zusammen mit den Räumen auch die entsprechende Geräteausstattung und hier vor allem das sehr teure radiologische Mammographie-Aufnahmegerät und das entsprechend geschulte radiologische Fachpersonal sowie die eventuellen weiteren notwendigen Geräte und das notwendige Verbrauchsmaterial einheitlich zur Verfügung gestellt werden. Der PVA will nicht Räume, sondern eine Praxis (Betrieb) mieten. Bei einer derartigen Interessenlage liegt eine wirtschaftlich untrennbare einheitliche Leistung vor, die insgesamt umsatzsteuerlich zu würdigen ist. Für diese zusammenfassende Auslegung der gesamten Leistungen spricht auch, dass die hier streitigen Leistungen innerhalb eines Vertrages geregelt wurden und dass ein einheitliches pauschales Entgelt für die Gesamtheit der Leistungen in Form eines fest vereinbarten Anteils am kassenärztlichen Honorar des PVA für die erstellten Mammographie-Aufnahmen vereinbart wurde. Auch wenn die Zusammenfassung der vertraglichen Pflichten in einem Vertrag und die Vereinbarung eines einheitlichen gemeinsamen Entgelts für die Gesamtheit der Leistungen grundsätzlich nicht dazu führen können, dass getrennt zu beurteilende Leistungen als gemeinsame Umsatz zu werten sind, so stellt diese Zusammenfassung von Vertragsregelung und Entgelt doch ein Indiz dafür da, dass es den Vertragsparteien erkennbar darum geht, dass die Gesamtheit der Leistungspflichten einheitlich geregelt werden sollten und dass der Empfänger der Leistung, der PVA, keine Räume anmieten wollte, sondern eine funktionierende Praxiseinheit mit Personal. Eine teilweise oder aber vollständige Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG für die im Streitfall zu würdigenden Umsätze kommt deshalb nicht in Betracht.
Die hier streitigen Leistungen aus dem Ersteller-Vertrag sind auch nicht als Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin gemäß § 4 Nr. 14 a) UStG umsatzsteuerfrei. Sie sind insbesondere nicht untrennbar mit den im Befunder-Vertrag zwischen denselben Vertragspartnern vereinbarten Leistungen verbunden bzw. stellen keine abhängigen Nebenleistungen zu den Leistungen aus diesem Befunder-Vertrag dar, so dass sie nicht das umsatzsteuerliche Schicksal dieser Befunder-Leistungen teilen. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr.14 a) UStG Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei.
Nach Art. 13 Teil A (Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten) Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, von der Steuer. Nach der aktuellen Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und Arzt ähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.
Zu den steuerfreien „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ im Sinne dieser Regelungen gehören die Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen (Beschluss des BFH vom 01.07.2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, unter Hinweis auf umfangreiche RSpr) bzw. die Linderung von Krankheiten, Leiden und Körperschäden. Die Maßnahmen müssen einen diagnostischen oder therapeutischen Zweck haben (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Rdnr. 58). Der Begriff Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin ziele, so der EuGH, zwangsläufig auf eine Tätigkeit ab, die die menschliche Gesundheit schützen solle und die Behandlung eines Patienten einschließe, was im Einklang mit einer Auslegung des Artikels 13 Teil A der Sechsten Richtlinie nach Ziel und Zweck stehe. Die Steuerbefreiung diene dazu, den Schutz der menschlichen Gesundheit zu erleichtern, was die Diagnosen und die Untersuchungen einschließe, die zu dem Zweck vorgenommen würden, festzustellen, ob jemand an einer Krankheit leide, um diese - falls möglich - zu behandeln. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind dagegen ärztliche Leistungen, Maßnahmen oder medizinische Eingriffe, die zu anderen Zwecken erfolgen. Auch vorbeugende ärztliche Leistungen können unter dem Begriff Heilbehandlung subsumiert werden. Dabei handelt es sich grundsätzlich um Leistungen, die der Abwendung, Vermeidung oder Verhütung von Krankheiten, Verletzungen oder gesundheitlichen Problemen oder der Erkennung von Krankheiten dienen, um eine möglichst frühzeitige Erkennung und Behandlung zu erreichen (Sven Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, Komm. zum UStG, Rdn. 2 zu § 4 Nr. 14 UStG). Das Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmung ist dabei nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen, sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken (Urteil des BFH vom 18.08.2011 V R 27/10, BFHE 235,58, BFH/NV2011, 2214).
Gemessen an Grundsätzen handelt es sich sowohl bei der Befundung der Mammographie-Aufnahmen als auch bei der Erstellung dieser Aufnahmen jeweils um steuerfreie Leistungen im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG.
Eine Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach dieser Regelung ist, dass die entsprechenden medizinischen Maßnahmen von einem in der Norm genannten Berufsträger bzw. unter Aufsicht und in Verantwortung eines derartigen Berufsträgers durchgeführt werden. Dies ist im Streitfall unzweifelhaft gegeben, weil sowohl die Erstellung der Mammographie-Aufnahmen als auch deren Befundung entsprechend der maßgeblichen Regelung in dem BMV ausschließlich durch speziell ausgewählte und geschulte Radiologen durchgeführt werden dürfen.
Bei den im Verfahren streitigen Handlungen handelt es sich um Heilbehandlungen im Sinne der Befreiungsvorschrift. Vorsorgeuntersuchungen der hier zu beurteilenden Art dienen der Früherkennung von schwerwiegenden Krebserkrankungen und damit einer rechtzeitigen und deshalb auch Erfolg versprechenden Behandlung. Es handelt sich deshalb um eine diagnostische Maßnahme im Sinne von § 4 Nr. 14 a) UStG. Dementsprechend hat der Beklagte auch die Entgelte des Klägers aus seinen Befundungsleistungen nicht der Umsatzsteuer unterworfen.
Aber auch die Erstellung von Mammographie-Aufnahmen fällt grundsätzlich unter die Befreiungsvorschrift. Unbeachtlich ist bei dieser Einschätzung, ob die zu prüfende ärztliche Maßnahme unmittelbar gegenüber der Patienten oder aber gegenüber einem anderen Arzt erbracht wird. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 15.03.2007 (V R 55/03, BStBl II 2008, 31, BFHE 217, 48) klargestellt, dass zum Beispiel ein Labormediziner mit den medizinischen Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen (Laboruntersuchungen für die Laborgemeinschaften), der Art nach "ärztliche Heilbehandlungen" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG erbringt. Leistungen der "ärztlichen Heilbehandlung" müssten nicht unmittelbar gegenüber dem Patienten erbracht werden, um als steuerfrei behandelt werden zu können; es reiche vielmehr aus, dass diese Leistungen gegenüber den Ärzten erbracht würden, die die Analysen angeordnet hätten. Das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit sei nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (Urteil des BFH vom 18.08.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 unter Hinweis auf RSpr. des EuGH), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Dies rechtfertige die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringe, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllten. Darüber hinaus würden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt. Für die Steuerfreiheit komme es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden beziehe, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein müsse. Ein Vertrauensverhältnis zum Patienten ist nicht ausnahmslos Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung (Urteil des BFH vom 29.06.2011 XI R 52/07, BFHE 234, 971, BStBl II 2013, 971).
Demgemäß ist dem in der mündlichen Verhandlung anwesenden Gesellschafter der Klägerin darin Recht zu geben, dass die Erstellung von radiologischen diagnostischen Aufnahmen regelmäßig Heilbehandlungsmaßnahmen im Sinne der Befreiungsvorschrift darstellen, unabhängig davon ob sie unmittelbar gegenüber der Patienten erbracht werden oder aber gegenüber einem beauftragenden Arzt, der sie dann unmittelbar gegenüber seiner Patientin ausgewertet.
Eine Umsatzsteuerbefreiung scheitert hier daran, dass die Klägerin überhaupt keine radiologischen Aufnahmen erstellt hat.
Die Besteuerung einer sonstigen Leistung nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muss seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen (Urteile des BFH vom 30.01.1997 V R 133/93, BStBl II 1997, 335, BFHE 182,413, und vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Entgeltliche Leistungen sind steuerbar und unterliegen (so z. B. Urteil des BFH vom 15.05.2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49) gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Wer Leistender und wer Leistungsempfänger ist und welche Leistungen zwischen diesen Parteien des Leistungsverhältnisses geschuldet werden, bestimmt sich regelmäßig nach den zwischen diesen Parteien geschlossenen zivilrechtlichen Vertragsbestimmungen. Vorliegend haben die Parteien des Kooperationsvertrages „Ersteller-Praxis“ eine klare Regelung über die von der Klägerin zu erbringenden Leistungen getroffen, die die Klägerin in der Folgezeit und auch im streitigen Veranlagungszeitraum befolgt hat. Die Klägerin hat dem PVA gemäß § 3 dieses Kooperationsvertrages Räume entsprechend den Regelungen des BMV sowie gemäß § 6 des Vertrages geschultes ärztliches Personal, gemäß § 5 das für die Aufnahmen notwendige Mammographie-Gerät sowie weitere Materialien überlassen. Der PVA hat dann in den überlassenen Räumen durch das überlassene Personal mit den überlassenen Geräten die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung in Form der Erstellung von radiologischen Mammographie-Aufnahmen durchgeführt. Dies ergibt sich aus dem Vertrag, in dem in der Präambel ausgeführt ist, dass die Erstellung der Screening-Mammographie-Aufnahmen eine höchstpersönliche Leistung des PVA darstellt, die nicht auf andere Ärzte delegiert werden darf, und aus § 1 Abs. 1 des Kooperationsvertrages, wonach der PVA am Sitz der Praxis eine ausgelagerte Praxis unterhält und dort höchstpersönlich die Mammographie-Screening-Leistungen erbringt. Nach § 2 ist der PVA für die ärztliche Behandlung der Patienten verantwortlich und haftet nach § 11 Abs. 1 gegenüber seinen Patientinnen für alle Schäden, die bei der hier maßgeblichen ärztlichen Versorgung auftreten. Das überlassene Fachpersonal ist insoweit Erfüllungsgehilfe des PVA, d.h. der PVA haftet für Fehler dieses Personals. Aus diesen Regelungen ergibt sich eindeutig, dass der PVA selbst oder zumindest eigenverantwortlich durch das überlassene Personal die hier streitige Heilbehandlung, das Erstellen der Mammographie-Aufnahmen, erbringt. An dieser Einschätzung ändert auch die Darstellung der Klägerin, einer ihrer Ärzte prüfe vor der Durchführung der Untersuchung die medizinische Indikation, im Anschluss daran fertige die medizinisch technische Radiologieassistentin die Aufnahme, die dann von den Ärzten der Klägerin persönlich auf Vollständigkeit und Qualität untersucht werde, nichts. Dass vor Erstellen der Aufnahmen eine Indikation erstellt werden muss, ist bei einer Reihen-Vorsorgeuntersuchung überraschend. Die Frauen nehmen, so die Ausführungen der Klägerin selbst, aufgrund eines Anschreibens durch die Behörden an dieser Reihenuntersuchung teil, ohne dass vorher Beschwerden auftreten müssen. Die Aufnahmen werden dann nicht von den Ärzten der Klägerin, sondern von den überlassenen Fachkräften im Auftrag und in Verantwortung des PVA erstellt. Während der Zeit der Überlassung handelt es sich um Arbeitskräfte des PVA. Dass die Ärzte der Klägerin die erstellten Aufnahmen auf Vollständigkeit und Qualität überprüfen ist nicht unmittelbar vertraglich geschuldet, sondern wohl als Ausfluss der Pflicht zur Überwachung des überlassenen Personals zu sehen. Eine spezielle Vergütung für diese Überwachung- und Qualitätssicherungsmaßnahmen ist nicht vorgesehen. Für die Annahme, dass der PVA die hier maßgebliche Heilmaßnahme, die Erstellung der Mammographie-Aufnahmen, durchführt spricht auch das Abrechnungssystem mit den Kostenträgern. So rechnet der PVA die medizinischen Leistungen gegenüber der Kassenärztlichen Abrechnungsstelle und gegenüber den Privatpatienten ab und vergütet der Klägerin anschließend pauschal deren Leistung in Form der Zurverfügungstellung von Räumen, Personal und Gerät. Diese Vergütung unterliegt aber, weil keine Steuerbefreiung für diese Leistungen vorgesehen ist, der Umsatzsteuer.
Eine Umsatzsteuerfreiheit kann auch nicht dadurch bewirkt werden, dass die von der Klägerin erbrachte eindeutig umsatzsteuerfreie Befundungsleistung mit der hier streitigen Leistung zu einer einheitlichen steuerfreien Heilbehandlungsleistung verknüpft wird. Bei den nach den beiden Kooperationsverträgen geschuldeten Leistungen handelt es sich um getrennt zu beurteilende Umsätze. Die Trennung ergibt sich bereits daraus, dass die in der Praxis der Klägerin erstellten Mammographie-Aufnahmen nicht notwendig auch von Ärzten der Klägerin befundet werden, sondern nach Erstellung an den PVA per Datenleitung übermittelt werden und anschließend nach dem Zufallsprinzip an zwei teilnehmende Ärzte zur Befundung übermittelt werden. Schon aus dieser Verfahrensweise ergibt sich, dass zwischen den beiden Vertragsleistungen eine strikte Trennung besteht. Außerdem sind in den beiden Verträgen Regelungen über qualitativ unterschiedliche Leistungen getroffen worden, für die auch unter dem Gesichtspunkt der Haupt- und Nebenleistung keine Verknüpfungsmöglichkeit besteht. Für eine derartige Verknüpfung fehlt bereits der innere Zusammenhang der Leistungen. Aus dem einen Vertrag ergibt sich die Pflicht zur Überlassung einer funktionierenden Praxis mit umfassenden Pflichten und einer erheblichen wirtschaftlichen Bedeutung und aus dem anderen Vertrag die Pflicht zur Erbringung einer medizinischen Leistung, für die ein steuerfreies Entgelt erbracht wird. Zudem werden diese Leistungen zwischen den Parteien sowohl hinsichtlich der vertraglichen Gestaltung als auch hinsichtlich des Entgelts getrennt behandelt, was auch indiziell auf verschiedene Leistungen hindeuten kann.
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass verwaltungsinterne Dienstanweisungen vorliegend eine Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen bewirken würden, bleibt festzustellen, dass diese Anweisungen keine Bindungswirkung für die Finanzgerichte im Rahmen der gebundenen Entscheidungen beinhalten. Das Finanzgericht muss anhand der gesetzlichen Regelungen selbst über die Umsatzsteuerfreiheit entscheiden. Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass die von der Klägerin benannten Dienstanweisungen die hier streitigen Leistungen gerade nicht als umsatzsteuerfrei im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG sehen.
Im Übrigen wird auch auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen der Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).
Aus all diesen Umständen ergibt sich, dass die hier streitigen Leistungen aus dem Kooperationsvertrag „Ersteller-Praxis“ umsatzsteuerpflichtig zu behandeln sind, so dass die Klage keinen Erfolg haben kann.
Der Senat lässt die Revision in diesem Rechtsstreit zu. Der in der mündlichen Verhandlung anwesende Mitgesellschafter der Klägerin hat glaubhaft vorgetragen, dass er als Vertreter der ärztlichen Standesvertretung Kenntnis davon habe, dass genau die hier streitigen Leistungen im Zusammenhang mit dem Mammographie-Screening in Deutschland nahezu durchgehend nicht der Umsatzsteuer unterworfen würden. Die Rechtssache hat damit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Sicherung und Herstellung der einheitlichen Rechtsanwendung grundsätzliche Bedeutung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 31 BMV
§ 4 UStG
§ 3 Abs. 4 BMV
§ 9 Abs. 1 BMV
§ 24 Abs. 1 BMV
§ 24 Abs. 2 BMV
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr.14a UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 14a UStG
§ 4 Nr. 14a S. 1 UStG
§ 4 Nr. 14a. S. 1 UStG
§ 4 Nr. 4a UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs.1 Nr.1 UStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 240, 380
BStBl II 2013, 256
BFH/NV 2011, 956
BFH/NV 2010, 2136
BFHE 235,58
BStBl II 2008, 31
BFHE 217, 48
BFHE 235, 58
BFH/NV 2011, 2214
BFHE 234, 971
BStBl II 2013, 971
BStBl II 1997, 335
BFHE 182,413
BFHE 133, 133
BStBl II 1981, 495
BFHE 238, 460
BStBl II 2013, 49
V R 34/14
V R 7/05
4 V 522/11
13 V R 13/12
13 V R 31/10
10 V B 62/09
11 V R 27/10
V R 55/03
11 XI R 52/07
97 V R 133/93
81 V R 47/76
12 XI R 16/10