Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2008-03-05, Aktenzeichen 6 V 4329/07 A (K,G)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0305.6V4329.07A.K.G.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Antragstellerin unterhielt im Streitjahr ein Unternehmen zum Handel und zum Vertrieb "bestimmter technischer Anlagen". Anteilseignerin der Antragstellerin war bis zum 30.04.1995 die "U-GmbH". Mit Wirkung vom 01.05.1995 übernahm die "C-B.V.", "B-Stadt", Niederlande, einen Geschäftsanteil in Höhe von 70 % und die "L-Ltd.", "T-Stadt", "A-Land", C.I., einen Geschäftsanteil in Höhe von 30 %. Mit Wirkung vom 27.09.1995 übernahm die "C-B.V." den 30 %-igen Geschäftsanteil der "L-Ltd." Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1995 bis 1998 stellten die Prüfer u. a. fest, dass die Firma "U-GmbH" und deren Anteilseigner im Rahmen der Veräußerung der Geschäftsanteile an die Firma "C-B.V." auf Forderungen gegenüber der Antragstellerin in Höhe von "ZZZ" DM verzichtet hatten. Dieser Betrag sei von der Antragstellerin als Einlage in die Kapitalrücklage eingestellt und als EK 04 ausgewiesen worden. Die Prüfer waren der Auffassung, dass es sich bei der Forderung gegenüber der Antragstellerin nicht mehr um eine vollwertige Forderung gehandelt habe, da die Bilanz zum 01.01.1995 eine kapitalmäßige Unterdeckung von über "YYY" Mio. DM ergeben habe. Anlagevermögen, das ggf. stille Reserven beinhaltet haben könne, sei nicht festzustellen gewesen, weshalb der Forderung der Firma "U-GmbH" kein Wert mehr beigemessen werden könne. Hierfür spreche auch die Behandlung des Darlehensverzichtes bei der "U-GmbH", die die Darlehensforderung in 1995 in voller Höhe abgeschrieben habe.
Die Prüfer schlugen vor, in Höhe des Forderungsverzichtes eine Gewinnerhöhung bei der Antragstellerin zu berücksichtigen (vgl. Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 17.08.2001).
Des Weiteren stellten die Prüfer fest, dass die Antragstellerin ihre "technischen Anlagen" von der Firma "F-GmbH", ebenfalls eine 100 %-ige Tochter der "U-GmbH", gemietet hatte. Im Rahmen der Auflösung und Liquidation der Firma "F-GmbH" im Mai 1995 wurde die aus der Vermietung der "technischen Anlagen" der Firma "F-GmbH" gegen die Antragstellerin zustehende Forderung an die Firma "G-Ltd.", "S-Stadt", "G-Land", zum Preis von 1,00 DM abgetreten. Die Prüfer schlugen insoweit vor, die Verbindlichkeit bei der Antragstellerin zum 31.12.1997 gewinnerhöhend aufzulösen, da zu diesem Zeitpunkt Verjährung eingetreten sei.
Weiterhin stellten die Prüfer fest, dass die Antragstellerin im Prüfungszeitraum Zahlungen an "verschiedene ausländische" Firmen geleistet hat:
"..."
Da es sich bei den genannten Firmen nach Auskunft des Bundesamtes für Finanzen um Domizilgesellschaften gehandelt habe, für die weder eigene Räumlichkeiten noch Mitarbeiter oder ein eigener Telefonanschluss festgestellt werden konnte und die nach Auskunft des Bundesamtes für Finanzen über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt haben, sei nach Ansicht der Prüfer davon auszugehen, dass die Firmen keine Leistung an die Antragstellerin hätten erbringen können. Da die Antragstellerin keine anderweitigen Personen oder Firmen mit tatsächlichem Wohn- oder Geschäftssitz, die hinter diesen Domizilgesellschaften gestanden hätten, benannt habe, schlugen die Prüfer vor, die Zahlungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben dem Einkommen der Antragstellerin hinzuzurechnen.
Der Antragsgegner folgte den Vorschlägen der Prüfer und erließ entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1995 und über den Gewerbesteuermessbetrag 1995. Die Einsprüche vom 28.11.2002 und 29.11.2002 wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 21.09.2007 als unbegründet zurück, wogegen die Antragstellerin am 19.10.2007 unter dem Aktenzeichen 6 K 4022/07 Klage erhoben hat, über die bislang nicht entschieden wurde.
Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Steuerbescheide lehnte der Antragsgegner mit Schreiben vom 02.11.2007 ab.
Mit ihrem Antrag auf gerichtliche Vollziehungsaussetzung der streitigen Steuerbescheide macht die Antragstellerin unter Hinweis auf ihre im Rahmen des Einspruchsverfahrens beim Antragsgegner eingereichten Schriftsätze vom 07.11.2001, 22.11.2001 und 28.11.2002 geltend, dass die Rechtmäßigkeit der vom Antragsgegner vorgenommenen Einkommenserhöhungen aus dem Forderungsverzicht und den Zahlungen an Domizilgesellschaften ernstlich zweifelhaft sei.
Zwar habe der Antragsgegner zutreffend die von der Antragstellerin vorgenommene Verbuchung als Einlage und Hinzurechnung zum EK 04 rückgängig gemacht und den Forderungsverzicht als Erlös erfasst, jedoch handele es sich insoweit um einen nach § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz steuerfreien Sanierungsgewinn. Es handele sich um einen Schulderlass, der von der Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger getragen gewesen sei. Insbesondere fehle eine Sanierungsabsicht nicht deshalb, weil lediglich ein Gläubiger auf seine gegenüber der Antragstellerin bestehende Forderung verzichtet habe. Denn auch die Firmen "F-GmbH" bzw. nach Abtretung die Firma "G-Ltd." hätten zumindest stillschweigend einen Forderungserlass erklärt. Insbesondere sei von vornherein keine Übernahme der Mietverbindlichkeiten durch die Erwerber der Anteile an der Antragstellerin vorgesehen gewesen, da ansonsten lediglich eine überschuldete und zahlungsunfähige GmbH übernommen worden wäre. Hinzu komme, dass die genannten Gesellschaften die mit Abstand wesentlichen Gläubiger der Antragstellerin gewesen seien, so dass die Sanierungsabsicht nicht an einem gleichzeitigen Erlass seitens Dritter scheitern könne.
Auch sei der Forderungsverzicht zur Sanierung der Antragstellerin geeignet gewesen. Denn durch die Forderungsverzichte Ende April 1995 habe die Überschuldung der Gesellschaft vollständig beseitigt werden können. Dem überschlägig berechneten Jahresfehlbetrag auf den Zeitpunkt Ende April 1995 in Höhe von "YYY" Mio. DM stünden Forderungsverzichte in Höhe von "ZZZ" Mio. DM der Firma "U-GmbH" sowie rd. "AAA" DM seitens der Firma "F-GmbH" / "G-Ltd." Ltd. gegenüber. Dadurch sei nicht nur der Tatbestand der Überschuldung beseitigt worden, sondern gleichzeitig auch die drohende Zahlungsunfähigkeit nicht mehr gegeben gewesen. Die Sanierungseignung zeige sich im Übrigen darin, dass die Antragstellerin nach Durchführung der Forderungsverzichte ihr operatives Geschäft in den Folgejahren erheblich habe ausbauen können und mittlerweile Umsätze im mehrstelligen Millionenbereich mache. Hinzu komme, dass auch die Erwerberin der Anteile von einer Sanierungseignung der entsprechenden Maßnahmen ausgegangen sei, da sie ansonsten wohl kaum Anteile an der Antragstellerin erworben hätte. Wegen des Vorbringens der Antragstellerin im Übrigen wird auf die in Kopie eingereichten Schriftsätze vom 07.11.2001, 22.11.2001 sowie 28.11.2002 verwiesen.
Auch soweit der Antragsgegner die von der Antragstellerin geleisteten Zahlungen an Domizilgesellschaften dem Einkommen hinzugerechnet habe, sei die Rechtmäßigkeit der streitigen Steuerfestsetzungen ernstlich zweifelhaft. Zwar handele es sich bei den im Betriebsprüfungsbericht genannten Gesellschaften um Domizilgesellschaften, jedoch habe der Antragsgegner unzutreffend angenommen, dass diese keine Leistungen an die Antragstellerin erbringen könnten, da sie keine aktive Tätigkeit entfaltet hätten. Denn die Antragstellerin generiere ihre Geschäftskontakte auf internationalen Messen, die als Kontaktbörse dienten und auf denen die Antragstellerin als Serviceprovider ihre Dienste den in- und ausländischen Interessenten anbiete. Das Leistungsspektrum der Antragstellerin bestehe dabei in einem umfassenden Service gegenüber den Auftragnehmern. Im Rahmen der geschlossenen Dienstverträge sei die Antragstellerin als Auftragnehmerin dazu verpflichtet, das komplette operative Geschäft für den Auftraggeber abzuwickeln. Dies geschehe im Zusammenhang mit verschiedenen Kooperationspartnern, sei es mit denen, die die technische Plattform für die Abwicklung der Dienste zur Verfügung stellten, sei es mit denen, die die Werbeschaltungen und Platzierungen für die Dienste vornähmen, beispielsweise der Firma "Y". Eines eigenständigen Geschäftsbetriebs oder einer personellen oder organisatorischen Struktur auf Seiten des Auftraggebers bedürfe es dagegen nicht. Der Auftraggeber bediene sich vielmehr der Struktur verschiedener Auftragnehmer, um die Dienstleistungen komplett auszugliedern. Die Leistung des Auftraggebers reduziere sich damit auf die Bereitstellung der erheblichen Finanzmittel, die zur Bewerbung des Services notwendig seien. Hierbei handele es sich insbesondere um eine erhebliche Vorfinanzierung der Werbung in Print- und TV-Medien. Beworben würden hierbei "...", die der Auftraggeber im Rahmen des Dienstleistungsvertrages der Antragstellerin "eingekauft" habe. Nach erfolgter Werbeschaltung erhalte die Antragstellerin (meistens von Seiten der "H-AG") Ausschüttungen, die sich nach dem auf Grund der Werbeschaltungen generierten "Volumen" richteten. Diese Ausschüttungen würden – unter Einbehaltung der Marge seitens der Antragstellerin – an den Auftraggeber weitergeleitet. Es werde damit ersichtlich, dass seitens des Auftraggebers – bis auf die Vorfinanzierung der Werbung – keine weiteren Leistungen zu erbringen seien, da die operative Abwicklung des Geschäftes allein in den Händen der Antragstellerin als Auftraggeberin liege. Folglich sei im streitigen Fall allein auf Grund des Charakters des Auftraggebers als Domizilgesellschaft noch nicht impliziert, dass dieser die Zahlungen nicht zuzurechnen seien. Dies gelte insbesondere, da die Antragstellerin lediglich Ausschüttungen an die Domizilgesellschaften weiterleite. Einer gesonderten Leistungserbringung der Domizilgesellschaften gegenüber der Antragstellerin bedürfe es nicht. Es stehe damit fest, dass auf Grund der geschlossenen Verträge zwischen den Domizilgesellschaften und der Antragstellerin es sich bei den an die Domizilgesellschaften geleisteten Zahlungen nicht um solche auf Grund von "Leistungen" der Domizilgesellschaften handele, sondern dass es sich um die Ausschüttungen handele, die den Domizilgesellschaften "..." zustünden. Infolge der Besonderheiten des Sachverhalts seien im Streitfall ausnahmsweise die Domizilgesellschaften selber als Leistungsempfängerinnen anzusehen. Das Benennungsverlangen der Finanzbehörden sei damit schon auf Grund der Benennung der Domizilgesellschaften als erfüllt anzusehen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1995 vom 25.10.2002 in Höhe der Körperschaftsteuer von "BBB" Euro, des Solidaritätszuschlags von "CCC" Euro und der Zinsen zur Körperschaftsteuer von "DDD" Euro bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die beim Finanzgericht Düsseldorf erhobene Klage unter dem Aktenzeichen 6 K 4022/07 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 1995 vom 25.11.2002 in Höhe eines Messbetrages von 11.389,03 Euro bis zur rechtkräftigen Entscheidung über die bei dem Finanzgericht Düsseldorf erhobene Klage 6 K 4022/07 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist der Auffassung, der Verzicht der unmittelbaren und mittelbaren Anteilseigner auf Forderungen gegenüber der Antragstellerin in Höhe von "ZZZ Mio" DM führe nicht zu einem nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. steuerfreien Sanierungsgewinn, da es an der Sanierungseignung der Forderungsverzichte fehle. Zwar reiche es nach der Rechtsprechung des BFH aus, dass der Schuldenerlass im Zusammenhang mit anderen Sanierungsmaßnahmen geeignet erscheine, den Sanierungserfolg zu ermöglichen. Die Annahme einer Sanierungsmaßnahme setze jedoch voraus, dass die ergriffenen Maßnahmen das Unternehmen vor dem Zusammenbruch bewahren und wieder ertragsfähig machten. Dieses sei durch den Darlehensverzicht nicht geschehen. Auch nach dem Darlehensverzicht habe bei der Antragstellerin eine bilanzielle Unterdeckung von "XXX" DM bestanden. Zudem habe die Antragstellerin trotz des Darlehensverzichtes ihrer Gesellschafter im Streitjahr 1995 einen Verlust von "EEE" DM erwirtschaftet. Da auch vom 31.12.1996 bis zum 31.12.2000 ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von mindestens "FFF" DM bei der Antragstellerin bestanden habe, wi der Forderungsverzicht nicht geeignet gewesen, die Antragstellerin zu sanieren.
Soweit die Antragstellerin geltend macht, die Nichteinforderung der Mietforderungen durch die Firma "F-GmbH" bzw. "G-Ltd." sei als steuerbegünstigte Sanierungsmaßnahme für 1995 zu berücksichtigen, könne dem nicht gefolgt werden. Ein Anhaltspunkt, aus dem sich ergeben könnte, dass die Firma "F-GmbH" tatsächlich auf die Rückzahlung ihrer Forderung verzichtet habe, sei von der Antragstellerin bislang nicht dargelegt worden. Dass auch die Antragstellerin selbst nicht von einem Forderungsverzicht ausgegangen sei, werde daran deutlich, dass sie die Verbindlichkeit in allen Bilanzen bis zum 31.12.1998 ausgewiesen habe.
Hinsichtlich der Zahlungen an Domizilgesellschaften genüge es entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht, lediglich die Anteilseigner der Domizilgesellschaft zu benennen. Zu benennen seien vielmehr die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Soweit die Antragstellerin aus der Geschäftssystematik der von ihr eingeschalteten Domizilgesellschaften davon ausgehe, die Domizilgesellschaften selbst seien als Leistungsempfänger anzusehen, könne dem nicht gefolgt werden. "...". Da die Domizilgesellschaften keine Leistungen erbrächten, hätten sie auch keinen Anspruch auf die von der Antragstellerin gezahlten Leistungsentgelte. Letztlich dienten die Domizilgesellschaften nur zur Tarnung des wahren Leistungserbringers. Die Antragstellerin müsse daher nachweisen, wer im Streitfall die Vorfinanzierung der Werbung übernommen habe. Hierzu sei notwendig darzulegen, wer das notwendige Kapital anstelle der wirtschaftlich funktionslosen Briefkastengesellschaften zur Verfügung gestellt habe. Sowohl hinsichtlich des benannten "N" als auch der benannten "Z" und "Q" sei unklar, ob es sich um die Zahlungsempfänger i. S. d. § 160 Abgabenordnung (AO) handele.
Hinzu komme, dass die Antragstellerin zur Firma "G-Ltd." keine Adresse des von ihr benannten "P" angegeben habe. Hinsichtlich der Firma "L-Ltd." seien lediglich zwei weitere Domizilgesellschaften als Gesellschafter benannt worden.
Auch handele es sich bei den Zahlungen an die Domizilgesellschaften nicht um durchlaufende Posten, wie bereits die entsprechende Verbuchung bei der Antragstellerin selbst darlege.
Soweit die Antragstellerin die Auffassung vertrete, die von den Domizilgesellschaften aufgewendeten Betriebsausgaben für Werbung seien bei der Bemessung des nicht abzugsfähigen Teils nach § 160 AO zu berücksichtigen, sei dem nicht zu folgen.
Der Antrag ist unbegründet.
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner die von ihm festgestellten Zahlungen an Domizilgesellschaften nach § 160 AO zu Recht nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und den Gewinn aus dem Forderungsverzicht der Anteilseigner der Antragstellerin nicht als steuerfreien Sanierungsgewinn behandelt hat.
Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger der Zahlungen genau zu benennen. Durch diese gesetzliche Anordnung soll sichergestellt werden, dass nicht nur die - steuerlich vorteilhafte - Betriebsausgabe berücksichtigt wird, sondern auch die korrespondierende - steuerlich ungünstige - Einnahme beim Empfänger erfasst werden kann. § 160 AO dient somit der Verhinderung von Steuerausfällen beim Geschäftspartner des Steuerpflichtigen (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- v. 25.01.2006, I R 39/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 1618; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 160 AO Tz. 3 m.w.N.). Gleichzeitig bewirkt die Regelung zur Benennung von Zahlungsempfängern eine Art Gefährdungshaftung, indem die Ausgabe nicht berücksichtigungsfähig ist, wenn der Steuerpflichtige den Zahlungsempfänger nicht benennt.
Der Tatbestand des § 160 AO ist zweistufig aufgebaut. Im ersten Schritt ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Der zweite Schritt besteht sodann darin, zu prüfen, ob die Hinzurechnungen dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entsprechen (BFH v. 24.06.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53).
Die Finanzbehörde hat somit zunächst unter Ausübung des ihr eingeräumten Ermessens die Benennung des Zahlungsempfängers zu verlangen. Dabei ist das Benennungsverlangen - unter Berücksichtigung des mit der Vorschrift verfolgten Zwecks - grundsätzlich gerechtfertigt, wenn auf Grund eines konkreten Verdachts oder der allgemeinen Erfahrungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Empfänger der Zahlung diese zu Unrecht nicht versteuert haben könnte (BFH v. 24.06.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53; v. 09.08.1989, I R 66/86, BStBl II 1989, 995, 996).
Der Steuerpflichtige hat darauf hin den Zahlungsempfänger in der Weise zu benennen, dass dieser ohne Schwierigkeiten bestimmt und ermittelt werden kann. Es ist daher der volle Name und die Anschrift des Zahlungsempfängers durch den Steuerpflichtigen anzugeben (BFH v. 06.04.1993, XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633; v. 24.10.2006, I R 90/05, BFH/NV 2007, 629). Empfänger im Sinne der gesetzlichen Regelung ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde. Das gilt auch in Fällen, in denen die natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich ausbedungenen Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete (z.B. sog. Domizilgesellschaften, vgl. BFH v. 24.10.2006, I R 90/05, BFH/NV 2007, 629; BFH v. 25.01.2006, I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618; v. 12.08.1999, XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299; v. 24.06.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53). Empfänger i.S. des § 160 Satz 1 AO ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an die die Gelder letztlich gelangt sind. Kommt der Wert der Ausgabe somit tatsächlich einem anderen als dem unmittelbaren Empfänger zu Gute, so ist diese Person und nicht die zwischengeschaltete als Empfänger im Sinne des § 160 AO anzusehen. Dem Steuerpflichtigen ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in diesen Fällen zuzumuten, sich über die Person des tatsächlichen Empfängers Gewissheit zu verschaffen (BFH v. 24.10.2006, I R 90/05, BFH/NV 2007, 629; v. 25.11.1986, VIII R 350/82, BStBl II 1987, 286). Das gilt selbst dann, wenn diese einen falschen Namen benutzt oder unter dem Namen eines anderen handelt (vgl. BFH v. 04.04.1996, IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801, 802).
Erst wenn der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nicht in diesem Sinne nachgekommen ist, hat in einem zweiten Schritt die Berücksichtigung einer Betriebsausgabe regelmäßig zu unterbleiben. Allerdings ist die von der Finanzbehörde zu treffende Ermessensentscheidung, in welcher Höhe tatsächlich der Betriebsausgabenabzug zu unterbleiben hat, wiederum insbesondere unter Berücksichtigung des mit § 160 AO verfolgten Zwecks zu treffen. Da § 160 AO im Ergebnis eine Haftung für den beim Empfänger eintretenden Steuerausfall erzeugt, sind bei der Bemessung des nicht berücksichtigungsfähigen Teils der Betriebsausgabe die steuerlichen Verhältnisse und damit insbesondere die Höhe des potentiellen Steuersatzes beim - unbekannten - Empfänger zu berücksichtigen, wobei verbleibende Unsicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. BFH v. 17.12.1980, I R 148/76, BStBl II 1981, 333, 336).
Wendet man die obigen Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, auf den Streitfall an, so ergibt sich, dass die Antragstellerin den Empfänger der streitigen Zahlungen auf das vom Antragsgegner zulässigerweise gestellte Benennungsverlangen hin nicht benannt haben dürfte.
Die tatsächlichen Zahlungsempfänger sind nicht als Empfänger i.S. des § 160 Satz 1 AO anzusehen. Nach den vom Bundesamt für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) gesammelten Erkenntnissen, auf die der Beklagte zurückgreifen durfte (BFH v. 13.12.1999, IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817; v. 05.03.1981, IV R 94/78, BStBl II 1981, 658, 659), handelt es sich um Gesellschaften ohne eigene Büroräume und ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung.
Doch auch durch die Bezeichnung der angeblichen Gesellschafter der Domizilgesellschaften hat die Antragstellerin das Benennungsverlangen des Antragsgegners nicht erfüllt.
Zwar ist unbestritten, dass als hinter einer Domizilgesellschaft stehende Personen, an die die erbrachten Zahlungen letztlich gelangt sind, die Anteilseigner in Betracht kommen; jedoch dürften im Streitfall auch andere Personen als hinter den Domizilgesellschaften stehend in Betracht kommen. Daher hätte die Antragstellerin die Personen benennen müssen, die den Domizilgesellschaften die finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt und das Geschehen im Zusammenspiel der verscheidenen Domizilgesellschaften bzw. hinsichtlich der notwendigen Werbung koordiniert haben. An diese Personen dürften die von der Antragstellerin geleisteten Zahlungen letztlich weitergeleitet worden sein. Es ist nicht erkennbar, ob und wie die von der Antragstellerin benannten Gesellschafter - deren Gesellschafterstellung bisher auch nicht glaubhaft gemacht worden ist - in der Lage gewesen sein sollten, die finanziellen Mittel und die Koordinierungsleistungen zu erbringen. Die Klägerin hätte sich deshalb bei Leistungserbringung an die Domizilgesellschaften nicht mit der Benennung der angeblichen Anteilseigner zufrieden geben dürfen, sondern hätte sich nach den tatsächlich tätigen Personen erkundigen müssen (vgl. auch § 90 Abs. 2 AO; BFH v. 25.01.2006, I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618). Im Übrigen hat die Antragstellerin bislang auch keine Adresse des von ihr benannten "P" angegeben.
Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH v. 10.03.1999, XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH v. 20.07.1993, XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und v. 15.03.1995, I R 46/94, BStBl II 1996, 51).
Im vorliegenden Fall ist bereits unklar, ob und wenn ja, wie der oder die Empfänger der Zahlungen in den Streitjahren steuerpflichtig waren. Es kann insbesondere entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in Deutschland mit diesen keinerlei Steuerpflicht unterlagen. Ebenso fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, ob und in welcher Höhe die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen weitere Einkünfte in den Streitjahren bezogen haben. Da folglich auch nicht erkennbar ist, in welcher Höhe die von der Antragstellerin geltend gemachten Zahlungen beim Empfänger zu einer steuerlichen Belastung geführt hätten, dürfte der Antragsgegner zu Recht den Betriebsausgabenabzug insgesamt abgelehnt haben.
Soweit die Antragstellerin auf mögliche Kosten der Werbung bei den Zahlungsempfängern verweist, dürften diese nicht zu berücksichtigen sein, da nicht klar ist, ob und in welcher Höhe diese tatsächlich angefallen sind und auch nicht, ob diese Kosten nicht bereits im Rahmen eines möglichen Geschäftsbetriebs steuermindernd berücksichtigt worden sind. Die verbleibenden Unsicherheiten dürften somit zu Lasten der Antragstellerin gehen (vgl. BFH v. 17.12.1980, I R 148/76, BStBl II 1981, 333, 336).
Der Antrag kann auch nicht deshalb Erfolg haben, weil es sich bei den vereinnahmten und an die Domizilgesellschaften "weitergeleiteten" Geldern um durchlaufende Posten gehandelt haben könnte. Denn die Antragstellerin dürfte nicht dargelegt haben, dass sie treuhänderisch für die Domizilgesellschaften tätig geworden ist. Es war vielmehr so, dass sie und nicht die Domizilgesellschaften Vertragspartner nach außen war; sie hat damit letztlich im eigenen und nicht im fremden Namen gehandelt. Eine mögliche Treuhandabrede zugunsten der Domizilgesellschaften hat die Antragstellerin nicht behauptet. Sie ist zudem nicht aus den Bilanzen ersichtlich.
Der Antragsgegner dürfte auch zu Recht die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns abgelehnt haben.
Nach § 3 Nr. 66 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) waren Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstanden, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. für die Anwendung im Körperschaftsteuerrecht BFH v. 17.11.2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027 m.w.N.). Unter einer Sanierung i. S. d. § 3 Nr. 66 EStG a. F. sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Dabei setzt die Steuerbefreiung voraus, dass das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln und die Maßnahme zur Sanierung geeignet ist. Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, so liegt ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor (vgl. BFH v. 10.04.2003, IV R 63/01, BStBl II 2004, 9 m.w.N.). Um die Sanierungseignung einer Maßnahme annehmen zu können, muss ein Schulderlass geeignet sein, ein sanierungsbedürftiges Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Der Schulderlass muss damit allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen das Überleben des Unternehmens herbeiführen können.
Im Streitfall dürfte dem Forderungsverzicht seitens der Firma "U-GmbH" und deren Gesellschafter die Sanierungseignung gefehlt haben. Es ist nicht zu erkennen, wie der Forderungsverzicht geeignet gewesen sein könnte, das Überleben der Antragstellerin herbeizuführen.
Denn auch nach dem Schulderlass war die Antragstellerin bilanziell überschuldet, da unstreitig keine stillen Reserven vorhanden waren.
Hinzu kommt, dass die Antragstellerin im Geschäftsjahr 1994 einen Jahresfehlbetrag in Höhe von "GGG" DM erzielt hat, die Zinsaufwendungen jedoch nur "HHH" DM betragen haben. Selbst wenn zu Gunsten der Antragstellerin angenommen werden könnte, der gesamte Zinsaufwand des Wirtschaftsjahres 1994 sei auf die im Jahr 1995 durch die Gesellschafter erlassenen Darlehen zurückzuführen, ergäbe sich für 1995 ein prognostizierter Jahresfehlbetrag in Höhe von "III" DM. Dass der Schulderlass auch tatsächlich nicht zur Sanierung der Antragstellerin geführt hat, wird aus dem Umstand deutlich, dass im Geschäftsjahr 1995 ein Jahresfehlbetrag von "EEE" DM und im Geschäftsjahr 1996 ein Jahresfehlbetrag von "XXX" DM erwirtschaftet wurde. Dieses gilt selbst dann, wenn zu Gunsten der Antragstellerin anzunehmen wäre, dass ein Forderungsverzicht der Firma "F-GmbH" / "G-Ltd." in Höhe von "AAA" DM tatsächlich in 1995 stattgefunden hätte.
Soweit die Antragstellerin geltend macht, es sei ein zusätzlicher Forderungsverzicht seitens der Firma "F-GmbH" / "G-Ltd." gegenüber der Antragstellerin in Höhe von "AAA" DM zu berücksichtigen, dürfte dem nicht zu folgen sein. Insoweit hat die Antragstellerin keine Umstände vorgetragen, die den Rückschluss auf eine Verzichtserklärung seitens der "F-GmbH" / "G-Ltd." ermöglichen. Dieser Behauptung der Antragstellerin steht vielmehr ihre eigene Bilanz zum 31.12.1995 entgegen, die die genannte Verbindlichkeit noch mit einem Wert von "JJJ" DM ausweist. Selbst die Bilanz zum 31.12.1998 weist eine Verbindlichkeit gegenüber der Firma "F-GmbH" in der genannten Höhe aus.
Auf Grund der fortbestehenden Unterkapitalisierung war zu erwarten, dass in der Antragstellerin auch weiterhin ein Liquiditätsengpass herrschen würde.
Es ist somit nicht erkennbar, dass durch den Schulderlass eine Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit der Antragstellerin oder zumindest deren schuldenfreie Beendigung (vgl. dazu BFH v. 17.11.2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027) ermöglicht werden sollten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund im Sinne der §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO
§ 160 AO
§ 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 160 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 51, 53
BStBl II 1989, 995, 996
BFH/NV 1993, 633
BFH/NV 2007, 629
BFH/NV 2006, 1618
BFH/NV 2000, 299
BStBl II 1987, 286
BFH/NV 1996, 801, 802
BStBl II 1981, 333, 336
BFH/NV 2000, 817
BStBl II 1981, 658, 659
BStBl II 1999, 434
BFH/NV 1994, 241
BStBl II 1996, 51
BFH/NV 2005, 1027
BStBl II 2004, 9
BFH/NV 2005, 1027
6 K 4022/07 K
6 K 4022/07
I R 39/05
VIII R 9/96
I R 66/86
XI B 94/92
I R 90/05
XI R 51/98
VIII R 350/82
IV R 55/94
I R 148/76
IV B 41/99
IV R 94/78
XI R 10/98
XI B 85/92
I R 46/94
I R 11/04
IV R 63/01