Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-07-18, Aktenzeichen 2 V 108/19

Tenor:

Tatbestand:
I.
Streitig ist die Bestandskraft von Zinsbescheiden.
Die Antragsteller sind Erben nach A (nachfolgend Erblasser). Gegen den Erblasser wurde 2016 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet wegen bislang u.a. in den Streitjahren 2010 und 2011 nicht erklärter Zahlungen von ausländischen Gesellschaften auf ein schweizerisches Konto des Erblassers. Nach dem Tod des Erblassers am ... 2017 wurde das Verfahren eingestellt.
Auf der Grundlage der Feststellungen des Steuerfahndungsberichts vom 27. Oktober 2016 erließ der Antragsgegner am 30. November 2016 geänderte Bescheide für die Streitjahre, die Festsetzungen zur Einkommensteuer, zum Solidaritätszuschlag und zu Nachzahlungszinsen (Zinslauf bis 5. Dezember 2016) enthielten. Die Bescheide für 2011 wurden unter dem 18. April 2018 nochmals aus hier nicht interessierenden Gründen geändert, der Zinslauf verlängerte sich dadurch bis zum 16. April 2018.
Am 23. Dezember 2016 beantragte der Erblasser Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner unter Hinweis auf eine Stellungnahme seiner Verteidiger im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren, mit der in Abrede gestellt wurde, dass es sich bei dem schweizerischen Konto um ein dem Erblasser zuzurechnendes Konto handele und dass etwaige Zahlungen von ausländischen Gesellschaften im Inland steuerpflichtig seien. Unter dem 29. Dezember 2016 legte der Erblasser Einspruch gegen "die Änderungsbescheide für die Jahre 2007, 2009, 2010 und 2011 vom 30. November 2016" ein. Zur Begründung wurde auf den Schriftsatz vom 23. Dezember 2016 und die Stellungnahe der Verteidiger verwiesen.
Der Antragsgegner gewährte zunächst mit Bescheid vom 12. Januar 2017 die begehrte Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Nachzahlungszinsen. Mit Schriftsatz vom 9. April 2018 nahm der Verfahrensbevollmächtigte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurück, "um den Zinslauf zu stoppen", die Antragsteller seien gebeten worden, "die Steuern (ohne Zinsen) zu zahlen". Daraufhin widerrief der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung am 16. April 2018 vollumfänglich. Nachdem die Antragsteller darauf hingewiesen hatten, der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sei hinsichtlich der Nachzahlungszinsen nicht zurückgenommen worden, gewährte der Antragsgegner am 3. Mai 2018 erneut Aussetzung der Vollziehung der Zinsbescheide.
Mit Schriftsatz vom 13. Juli 2018 beantragten die Antragsteller unter dem Betreff "Erweiterung Einsprüche vom 21. Dezember 2016" das Ruhen des Verfahrens mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2017 (I R 77/15), in dem verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der Zinsen geltend gemacht worden seien. Der BFH habe zudem in seiner Entscheidung vom 25. April 2018 die Zinshöhe für zurückliegende Veranlagungszeiträume für verfassungswidrig erklärt. Mit weiterem Schriftsatz vom 31. August 2018 nahmen die Antragsteller ihre Einsprüche gegen die Änderungsbescheide für die Streitjahre 2010 und 2011 zurück und präzisierten, dass sich dies nicht auf die Einsprüche gegen die überhöhten Zinsen beziehe. Insoweit seien die am 21. Dezember 2016 eingelegten Einsprüche mit Schriftsatz vom 13. Juli 2018 erweitert worden, "als die Höhe der Zinsen rechtswidrig sei".
Mit Entscheidung vom 27. November 2018 verwarf der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Zinsbescheide vom 30. November 2016 und 12. April 2018 wegen Verfristung als unzulässig. Hiergegen richtet sich die Klage vom 21. Dezember 2018 (...), über die noch nicht entschieden worden ist.
Nachdem der Antragsgegner die zunächst gewährte Aussetzung der Vollziehung der Zinsbescheide beendet und einen neuerlichen Aussetzungsantrag am 27. Februar 2019 abgelehnt hat, beantragen die Antragsteller nunmehr bei Gericht, die Bescheide über die Nachzahlungszinsen von der Vollziehung auszusetzen.
Die Höhe der Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. Dezember 2018 (IV A 3 - S 0465/18/10005-10, BStBl I 2018, 1393) und den Beschlüssen des BFH vom 25. April 2018 IX B 21/18 (BStBl II 2018, 415) und vom 3. September 2018 VIII B 15/18 (BFH/NV 2018, 1279) bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 238 AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2012. Der Antragsgegner sei aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung an das BMF-Schreiben gebunden, da die hier streitigen Zinsbescheide den Zeitraum ab dem 1. April 2012 beträfen. Das BMF-Schreiben nehme die Interessenabwägung zwischen Aussetzungsinteresse und Vollzugsinteresse des Antragsgegners zu ihren, der Antragsteller, Gunsten vor. Die in Rede stehende Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe begründe ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsbescheide.
Mangels feststehender formaler Bestandskraft der mit der Klage angefochtenen Zinsbescheide komme es auch nicht darauf an, ob gegen die Zinsbescheide zulässig Einspruch eingelegt worden sei; diese Frage sei im Hauptsacheverfahren zu klären. Bei summarischer Prüfung sei es zudem ernstlich zweifelhaft, ob die Einsprüche zu Recht als unzulässig verworfen worden seien. Denn die Zinsbescheide seien sämtlich als sog. Sammelbescheide angefochten worden. Sie, die Antragsteller, bzw. ihr Rechtsvorgänger hätten auch erkennbar das Ziel verfolgt, sämtliche Folgen der geänderten Bescheide zu beseitigen. Insoweit seien die Einsprüche jedenfalls vor dem Hintergrund des Gebots effektiven Rechtsschutzes dahingehend auszulegen, dass sie bzw. ihr Rechtsvorgänger die Zinsfestsetzungen nicht hätten bestandskräftig werden lassen wollen, auch wenn sie die Zinsfestsetzungen in ihrer Einspruchsbegründung nicht erwähnt hätten. In diesem Sinne habe offensichtlich auch der Antragsgegner die Einsprüche verstanden, denn er habe zunächst auch die Zinsbescheide von der Vollziehung ausgesetzt.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2018 sei demgegenüber nur eine weitere Begründung der ursprünglichen Einsprüche erfolgt, da es im Rechtssinne keine Erweiterung oder Beschränkung von Einsprüchen geben könne.
Die Antragsteller beantragen,die Vollziehung der Zinsbescheide vom 30. November 2016 (für 2010) und vom 12. April 2018 (für 2011) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2018 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Auffassung, dass der Antrag unbegründet sei. Die Einsprüche vom 29. Dezember 2016 hätten sich nicht gegen die Zinsbescheide gerichtet. Die Zinsbescheide seien erstmalig mit Schreiben vom 13. Juli 2018 und damit verspätet angefochten worden. Damit fehle es an dem Erfordernis eines angefochtenen Verwaltungsaktes i.S. von § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Unabhängig von der Frage der möglichen Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe bestünden daher keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsbescheide. Eine unbillige Härte der Vollziehung für die Antragsteller sei nicht dargetan worden.
...

Entscheidungsgründe:
II.
Dem zulässigen Antrag bleibt der Erfolg versagt.
1.) Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht Aussetzung der Vollziehung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben der für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rspr.; Nachweise bei Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 69 FGO, Rn. 89). Dabei muss der Erfolg nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BStBl II 1994, 300). In dem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes als summarischem Verfahren entscheidet das Gericht nur auf der Basis der ihm vorliegenden Unterlagen, d.h. nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Dabei haben die Beteiligten die entscheidungserheblichen Tatsachen glaubhaft zu machen, § 155 FGO i.V.m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m.w.N.). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).
2.) Nach diesen Maßstäben kann Aussetzung der Vollziehung nicht gewährt werden. Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel ist davon auszugehen, dass die angegriffenen Zinsbescheide bestandskräftig geworden sind und es damit an einem vollziehbaren Verwaltungsakt im Sinne § 69 Abs. 2 und Abs. 3 FGO fehlt.
Die - innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO eingelegten - Einsprüche vom 29. Dezember 2016 können nicht als Einsprüche gegen die streitigen Zinsbescheide vom 30. November 2016 und 18. April 2018 über Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2010 und 2011 ausgelegt werden.
a) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Einlegung des Einspruchs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Demnach setzt die Zulässigkeit eines Einspruchs zwar keine konkrete und genaue Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts voraus. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen beseitigt werden können (ständige Rechtsprechung, BFH-Entscheidungen vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom 18. Januar 2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509; vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; vom 15. Dezember 1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom 8. Mai 2007 X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499; vom 24. Juli 2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269; vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68; vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035; vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029).
Im Streitfall ergibt sich der Inhalt des Begehrens aus der Einspruchsschrift. Der Einspruch vom 29. Dezember 2016 in Verbindung mit dem vorangegangenen Schriftsatz vom 23. Dezember 2016 richtete sich gegen "die Änderungsbescheide für 2007, 2009, 2010 und 2011". In der Begründung heißt es hierzu, dass Hintergrund der Änderungen der laut Steuerfahndungsbericht erhobene Vorwurf sei, der Erblasser habe Aufwandsentschädigungen nicht erklärt. Des Weiteren wird auf die diesen Vorwurf entkräftigende Stellungnahme der Verteidiger B, C und D vom 8. Dezember 2016 Bezug genommen. Das so verfasste Schreiben richtete sich somit ersichtlich gegen die geänderte höhere Festsetzung der Einkommensteuer infolge der Auswertung des Steuerfahndungsberichtes zu den nicht erklärten sonstigen Einkünften nach § 22 des Einkommensteuergesetzes.
b) Eine weitergehende Auslegung dieses Einspruchs auch als Rechtsbehelf gegen die Zinsbescheide dürfte nicht in Betracht kommen.
Zwar war die Festsetzung der Zinsen gem. § 233a Abs. 4 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden; diese (nur) äußerliche Verbindung ändert aber nichts daran, dass Zinsfestsetzung und Steuerfestsetzung eigenständige Bescheide bleiben (BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737; s.a. Kögel in Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rn. 158). Deshalb hätte es eines eigenständigen Vorbringens bedurft, dass auch die Zinsfestsetzung angegriffen werden sollte.
Insoweit berufen sich die Antragsteller zu Unrecht darauf, im Rahmen einer effektiven Rechtsschutzgewährung sei die Annahme geboten, dass im Zweifel alle Bescheide offen gehalten werden sollten, um die Folgen der Steuerfahndungsprüfung in Gänze rückgängig machen zu können. Denn die Rückgängigmachung der Ergebnisse der Steuerfahndung wäre bezüglich der Zinsbescheide automatisch erfolgt, weil die Zinsbescheide Folgebescheide der Einkommensteuerbescheide sind (§ 233a Abs. 3 und 5 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Januar 2019 X R 30/17, BStBl II 2019, 362; BFH-Beschlüsse vom 31. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318; vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737). Allein deshalb dürfte der Antragsgegner auch zunächst die Zinsbescheide als Folgebescheide von der Vollziehung ausgesetzt haben.
Vor diesem Hintergrund kann auch der Grundsatz nicht zum Tragen kommen, im Allgemeinen eine Erklärung als Rechtsmittel zu betrachten, um zugunsten des Steuerpflichtigen den Eintritt der Rechtskraft aufzuhalten, wenn seine Äußerung ungewiss ist, ob er ein Rechtsmittel einlegen will, oder wenn das Ausmaß der Anfechtungen eines "Bescheids" zunächst unklar ist. Dann soll nicht ohne weiteres davon auszugehen sein, dass einige Regelungen des Bescheides nicht angefochten werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2003 V R 87/01, BStBl II 2003, 505). Im Streitfall haben die Antragsteller aber durch ihre Begründung in der Einspruchsschrift den Einspruch auf die Anfechtung der Steuerfestsetzung begrenzt; spätere Begründungen können dann nicht mehr für die Auslegung des Rechtsbehelfsschrift herangezogen werden (s. dazu BFH- Beschluss vom 23. Juni 2017 X B 34/17, BFH/NV 2017, 1411; FG Berlin-Brandenburg Zwischenurteil vom 23. Januar 2019 3 K 3210/18, EFG 2019, 572).
Eine eigenständige Rechtsverletzung durch die Zinsbescheide als Folgebescheide haben die Antragsteller erstmals mit Schriftsatz vom 13. Juli 2018 geltend gemacht. Und zwar vor dem Hintergrund, dass der BFH mit Beschluss vom 25. April 2018 (IX B 21/18) Aussetzung der Vollziehung wegen schwerwiegender verfassungsrechtlicher Zweifel an einem Zinssatz von 6 % gewährt hatte. Insoweit haben die Antragsteller auch zutreffend von einer "Erweiterung" ihrer Einsprüche gesprochen, d.h. dass ein bisher nicht geltend gemachtes Petitum nun zusätzlich verfolgt werden sollte. Die rechtliche Problematik der möglichen Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe hat auch nichts mit den Folgen der Steuerfahndungsprüfung zu tun, gegen die sich die ursprüngliche Einspruchsbegründung allein richtete; sie betrifft vielmehr eine gänzlich eigenständige Rechtsfrage.
Der "erweiterte" Einspruch vom 13. Juli 2018 ist ebenfalls verfristet, soweit die Änderungen der Zinsfestsetzung vom 12. April 2018 betroffen sind, § 351 Abs. 1 AO. Auch zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO bereits abgelaufen.
3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde ist gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 238 AO
§ 69 FGO
§ 155 FGO
§ 233a AO
§ 233a der Abgabenordnung
§ 69 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 2 und Abs. 3 FGO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 4 AO
§ 233a Abs. 3 und 5 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 22 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2018, 1393
BStBl II 2018, 415
BFH/NV 2018, 1279
BStBl II 1994, 300
BFH/NV 2002, 809
BFH/NV 2005, 255
BStBl II 2009, 116
BFH/NV 2007, 1509
BFH/NV 2002, 613
BFH/NV 1998, 6
BFH/NV 1999, 751
BFH/NV 2007, 1499
BFH/NV 2006, 2269
BFH/NV 2006, 68
BStBl II 2004, 964
BFH/NV 2006, 2035
BFH/NV 2005, 2029
BFH/NV 2003, 737
BStBl II 2019, 362
BFH/NV 1998, 1318
BStBl II 2003, 505
BFH/NV 2017, 1411
EFG 2019, 572
I R 77/15
18 IX B 21/18
18 VIII B 15/18
93 VIII B 107/93
02 IX S 27/00
04 V B 243/03
08 VI R 12/05
07 IV R 35/04
01 I R 93/00
97 IV R 51/96
98 I B 45/98
07 X B 43/06
06 IX B 208/05
05 XI B 206/04
04 IV R 48/02
06 XI B 149/05
05 XI B 45/03
02 IV B 13/02
19 X R 30/17
98 I S 8/97
03 V R 87/01
17 X B 34/17
3 K 3210/18
IX B 21/18