Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-03, Aktenzeichen 1 K 534/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:1203.1K534.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für Backwaren-Verkaufsfilialen einer GmbH & Co. KG angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind investitionszulagenrechtlich nicht dem Betrieb der KG zuzuordnen, wenn vertraglich die ausschließliche Nutzung der jeweiligen Verkaufsstelle sowie der Verkaufsvorgang selbst auf als "Kommissionäre" bezeichnete, tatsächlich jedoch als "Handelsvertreter" gem. § 84 HGB zu qualifizierende Vertragspartner der KG ausgelagert sind, die ausschließliche Nutzung der Einrichtung, Backstationen usw. dem jeweiligen Vertragspartner überlassen ist und dieser mit eigenem Personal die Produkte der KG verkauft (Rn.32) (Rn.34) (Rn.35) .
2. Fehlt es an einer Einwirkungsmöglichkeit der KG auf die Geschäftsräume sowie die Verkaufstätigkeit, stellen die Verkaufsstellen auch keine Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b InvZulG 2010 dar (vgl. BFH-Rechtsprechung zu verpachteten Betrieben) (Rn.39) (Rn.42) .
3. Eine Subunternehmertätigkeit eines Verkäufers lässt sich nur dann annehmen, wenn der Hauptunternehmer an dem jeweils betreffenden Ort eigene betriebliche Handlungen vornimmt (Rn.47) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 4/16)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt mit der vorliegenden Klage weitere Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 für Investitionen in Verkaufsstätten, in denen als „Kommissionäre“ bezeichnete Vertragspartner der Klägerin deren Backwaren unter ihrem Namen verkauft haben.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform GmbH & Co. KG die Herstellung und den Vertrieb von Backwaren sowie den Verkauf von Kaffee und anderen Handelswaren. Der Verkauf erfolgt im Wesentlichen über Verkaufsstellen, deren Geschäftsräume die Klägerin jeweils angemietet hat.
Der Verkauf der Waren der Klägerin erfolgt durch Dritte im Rahmen eines Vertrages, den die Klägerin mit jedem Vertragspartner abschließt („Kommissionsvertrag“). Die Betreiber der jeweiligen Bäckerei-Verkaufsstellen (vertraglich als „Kommissionäre“ bezeichnet) verpflichten sich gegenüber der Klägerin, aus ihrem Warenangebot ein eigenes Sortiment zusammenzustellen, eigenes Verkaufspersonal anzustellen und die Waren im Namen der Klägerin und auf deren Rechnung zu verkaufen.
Im Kalenderjahr 2011 errichtete die Klägerin u.a. neue Verkaufsstellen in Z, I, A und E. Darüber hinaus investierte sie in bereits bestehende Bäckereigeschäfte. Am 13. Mai 2013 stellte sie bei dem Beklagten einen Antrag auf Gewährung von Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 57.872,60 € für näher bezeichnete Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Wegen der Einzelheiten wird auf den Investitionszulagenantrag verwiesen.
Der Beklagte führte daraufhin bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung durch. Der Prüfer folgte zunächst der Angabe der Klägerin, dass sie mit einer Wertschöpfungsquote in Höhe von 58,62 % dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sei. Bei der Prüfung der Investitionen in die Verkaufsstellen kam er jedoch zu dem Ergebnis, dass sie größtenteils nicht investitionszulagenbegünstigt seien. Bei den Verkaufsstellen handelte es sich nämlich mit Blick auf § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 2010 (InvZulG) um keine Betriebsstätten i.S.d. § 12 der Abgabenordnung 1977 (AO).
Mit Bescheid vom 14. November 2013 gewährte der Beklagte eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 6.799,80 € (bzgl. Scannern für die sog. beleglose Kommissionierung und einen LKW, Positionen 44, 46, 48 und 49 des Investitionszulagenantrages). Dem Prüfer folgend, setzte er keine weitere Investitionszulage fest.
Mit ihrem Einspruch gegen den Investitionszulagenbescheid machte die Klägerin u.a. geltend, dass es sich bei den Verkaufsfilialen selbstverständlich um Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO handelte. Sie übe in den Filialen eine eigene gewerbliche Tätigkeit aus. Durch den Kauf von Bäckereiprodukten schließe der Kunde in jedem einzelnen Fall mit ihr einen schuldrechtlichen Vertrag. Ein Vertrag mit dem Kommissionär komme in keinem Fall zustande. Aus dem Kommissionsvertrag ergebe sich, dass der Kommissionär lediglich berechtigt sei, ausschließlich ihre Produkte in ihrem Namen zu veräußern. Darüber hinaus sei der Kommissionär nicht berechtigt, Einfluss auf die Preisgestaltung zu nehmen (Hinweis auf § 3 des Kommissionsvertrages).
Am 21. Juli 2014 hat der Beklagte eine Teil-Einspruchsentscheidung erlassen. Der 1. Senat des Thüringer Finanzgerichts hat diese Teileinspruchsentscheidung mit Urteil vom 25. Juni 2015 aufgehoben (Az. 1 K 542/14).
Mit Entscheidung vom 31. Juli 2015 hat der Beklagte daraufhin den Einspruch der Klägerin (insgesamt) als unbegründet zurückgewiesen. Seiner Ansicht nach hatte die Klägerin an den in Streit stehen Standorten keine Betriebsstätten i. S. d. § 2 des Investitionszulagengesetzes 2010 (InvZulG) in Verbindung mit § 12 der Abgabenordnung 1977 (AO) betrieben. Zur Begründung seiner Entscheidung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf den Prüfungsbericht vom 1. November 2013 (dort Tz. 11) sowie sein Schreiben vom 18. Dezember 2013. Danach übte die Klägerin in den Verkaufsläden keine eigene gewerbliche Tätigkeit aus, da die „Kommissionäre“ eigenverantwortlich tätig gewesen seien und selbstständig gehandelt hätten. Wegen der Einzelheiten des Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2015 verwiesen.
Die Klägerin begehrt mit der vorliegenden Klage weitere Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011. Sie ist insoweit der Ansicht, dass die Verkaufsstellen in den in Streit stehenden Städten im Kalenderjahr 2011 als ihre Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO zu qualifizieren seien und sie infolgedessen Anspruch auf Investitionszulage in der ursprünglich beantragten Höhe habe.
Die Klägerin verweist zunächst auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren. Ergänzend macht sie geltend, dass die „Kommissionäre“ keine Verträge mit Kunden im eigenen Namen abgeschlossen hätten. Das Wesen der mit ihren Vertragspartnern abgeschlossenen Kommissionsverträge sei es, Produkte namens und in ihrem Auftrag zu vertreiben.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich mit Urteil vom 30. Juni 2005 (III R 47/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE- 210, 538, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2006, 78) mit der Frage beschäftigt, ob an selbständige Tankstellenverwalter überlassene Tankstellen Vertriebs-Betriebsstätten des überlassenden Mineralölunternehmens gewesen seien. In Abgrenzung zu diesem Urteil habe sie sich den jederzeitigen tatsächlichen Eingriff auf die geschäftlichen Abläufe der Filialen gesichert. Gemäß § 14 des Kommissionsvertrags habe sie den jeweiligen Vertrag faktisch bereits dann außerordentlich kündigen können, wenn der Kommissionär gegen seine Vorgaben verstoßen habe.
Tatsächlich sei es in ihren Filialen so gewesen, dass es zu einer größeren Fluktuation bei den Kommissionären gekommen sei. In der Filiale Z seien bereits drei verschiedene Kommissionäre tätig gewesen. Daneben habe sie die Filiale auch direkt betrieben.
Allein dadurch, dass sie sich für jede Filiale die Schlüsselgewalt vorbehalten habe, habe sie über ein jederzeitiges Eingriffsrecht in die betrieblichen Abläufe der Verkaufsstellen verfügt. Dieses Recht habe sie auch aufgrund der hohen Fluktuation der Betreiber regelmäßig ausgeübt. Bei fast allen Filialen, für die sie für das Kalenderjahr 2011 Investitionszulage beantragt habe, könne festgestellt werden, dass sie für unterschiedlich lange Zeiträume die Verkaufsstellen selbst bewirtschaftet habe.
Unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse handelte es sich bei den Kommissionsverträgen um Subunternehmerverträge.
Insoweit lasse sich ihre Tätigkeit beispielsweise auch nicht mit der eines Tankstellenpächters vergleichen. Ihre Kommissionäre wären als Subunternehmer und nicht lediglich als Vertriebspartner tätig gewesen. Das sowohl nach Umsatzanteilen als auch nach Stückzahl-Anteilen wichtigste Produkt der Verkaufsstellen seien die in der Filiale aus Teiglingen gefertigten Brötchen. Mit der Produktion in der Verkaufsstelle werde der Kommissionär direkt in ihren Produktionsprozess einbezogen gewesen. Der Kommissionär habe also nicht nur als Absatzmittler fungiert. Wie sie bereits dargestellt habe, habe der jeweilige Kommissionär die Brötchen in ihrem Namen und auf ihre Rechnung gefertigt. Gerade vor diesem Hintergrund des mit den Aufback-Öfen durchgeführten Produktionsprozesses in der jeweiligen Filiale sei die Aufteilung der Stromkosten zu erklären. Gemäß § 4 des Kommissionsvertrages beteilige sich der Kommissionär mit lediglich 20 % an den Stromkosten.
Eine Vielzahl von Filialen seien in Verkaufscentern im Wege sogenannter Shop-in-Shop Modelle eingebunden. Sie habe sich in den geschlossenen Pachtverträgen mit dem Center-Betreiber dazu verpflichtet, bestimmte Werbemaßnahmen mitzutragen oder Ladenöffnungszeiten nach Vorgaben der Center-Leitung zu gewährleisten. In diesen Filialen habe sie schon allein aus diesen Verpflichtungen heraus die notwendigen Eingriffsrechte in den Betriebsablauf der jeweiligen Filiale. Aus § 5 des Kommissionsvertrages ergebe sich für sie das Recht, „jederzeit und jeweils im erforderlichen Umfang eigenes Personal“ einzusetzen. Eine noch stärkere Eingriffsmöglichkeit sei kaum vorstellbar.
Darüber hinaus sei es erforderlich, für jede Filiale zu prüfen, ob es sich um eine Betriebsstätte handelte. Aus diesem Grund habe sie eine Auflistung über die Vertragszeiten der unterschiedlichen Kommissionäre bzw. der durch eigenes Personal abgedeckten Zeiten beigefügt. Aus der Anlage ergebe sich, in welchem Umfang sie Nebenkosten der jeweiligen Filiale getragen habe.
Sollten nach Ansicht des Gerichts - entgegen ihrer Ansicht - die Filialen keine Betriebsstätten darstellen, sei sie der Ansicht, dass ihre getätigten Investitionen ihrem Unternehmensstandort am Sitz des Unternehmens zuzuordnen seien. Hier dürfe es sich unstreitig um eine Betriebsstätte handeln, die im Fördergebiet liege.
Die Klägerin beansprucht darüber hinaus Vertrauensschutz. Auch das Finanzamt sei immer davon ausgegangen, dass es sich bei den Filialen um Betriebsstätten gehandelt habe. So habe es die Gewerbesteuer regelmäßig auf alle Kommunen zerlegt, in denen sie Filialen unterhalten habe. Darüber hinaus weise sie darauf hin, dass das Finanzamt in der Vergangenheit Investitionszulage für die in den Filialen getätigten Investitionen gewährt habe.
Die Klägerin beantragt,1. den Bescheid über die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2011 vom 14. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage für den 20 v.H. Fördersatz um 80.308,00 € und für den 15 v.H. Fördersatz um 234.885,00 € erhöht wird,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2015, auf die Bezug genommen wird.
Er ist weiterhin der Ansicht, dass die Verkaufsläden der Klägerin keine Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO dargestellt hätten. Anderes ergebe sich auch nicht aus dem zitierten Urteil des BFH vom 30. Juni 2005 (BStBl II 2006, 78). Vielmehr bestätige das Urteil seine Auffassung. Denn auch der BFH sei in dem ähnlich gelagerten Fall (Überlassung von Tankstellen eines Mineralölunternehmens an selbständige Tankstellenverwalter) zu dem Ergebnis gelangt, dass der Verpächter mit Überlassung der Tankstellen keine eigenen Betriebsstätten unterhalten habe.
Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage sei nach ständiger Rechtsprechung nur dann als Betriebsstätte des Unternehmers zu beurteilen, wenn er eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht darüber besitze. Dafür sei grundsätzlich erforderlich, dass er eine Rechtsposition innehabe, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden könne. Eine tatsächliche Mitbenutzung genüge nicht (BFH vom 30. Juni 2005 a. a. O.).
Die vertragliche Vereinbarung eines außerordentlichen Kündigungsrechts indiziere - entgegen der Ansicht der Klägerin - seines Erachtens bei weitem keine umfassende Verfügungsmacht über die jeweilige Verkaufsstelle.
Verpachtete Betriebe seien regelmäßig nur Betriebsstätten des Pächters, nicht aber solche des Verpächters. Abweichendes gelte nur dann, wenn der Verpächter im Rahmen der Betriebsverpachtung eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfalte, zu der auch die Wartung und Pflege der verpachteten Anlagen gehören könnten. Eine Betriebsstätte des Verpächters liege aber in diesem Fall nur vor, wenn die ihm zuzurechnenden Tätigkeiten eine gewisse Nachhaltigkeit aufwiesen. Gleiches gelte, wenn der Pächter Subunternehmer des Verpächters sei. Eine Betriebsstätte des Hauptunternehmers werde nur dann begründet, wenn er dort nachhaltig eigenbetriebliche Handlungen vornehme (Hinweis auf Heger in jurisPR-Steuerrecht 51/2006 Anm. 1).
Die jeweiligen Kommissionäre seien weder Subunternehmer noch Angestellte der Klägerin gewesen. Nachhaltige eigenbetriebliche Handlungen habe die Klägerin in den Verkaufsläden nicht ausgeübt. Hierfür habe sie sich bewusst der Kommissionäre bedient, die zwar mit ihr „eng und vertraulich", also partnerschaftlich, hätten zusammenarbeiten sollen. Die Verträge hätten jedoch die Selbständigkeit der Kommissionäre gewährleisten sollen. Insbesondere durch die unverkennbare Übertragung von Personalangelegenheiten auf die jeweiligen Kommissionäre entziehe die Klägerin sich einem eigenbetrieblichen Handeln.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, der Klägerin keine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 über das gewährte Maß hinaus zu gewähren, verletzt sie nicht in ihren Rechten. Denn die Klägerin erfüllt nicht die gesetzlichen Voraussetzungen des Investitionszulagengesetzes 2010 für die Förderung ihrer Investitionen in ihre Verkaufsstellen im Kalenderjahr 2011.
I. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 des für das im Streitjahr maßgeblichen Investitionszulagengesetzes 2010 (InvZulG) waren Investitionen für die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt,1. die zu einem Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des Abs. 3 gehören und2. die mindestens 5 Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum)a) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder eine Betriebsstätte eines begünstigen Betriebs im Sinne des § 3 Abs. 1 des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören,b) in einer Betriebsstätte eines begünstigen Betriebs im Sinne des § 3 Abs. 1 des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben,c) in jedem Jahr nun zu nicht mehr als 10 % privat genutzt werden.
1. Zwischen den Parteien ist insoweit unstreitig, dass die Klägerin als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes im Sinne des § 3 Nr. 1 Investitionszulagengesetz anzusehen ist und die getätigten Investitionen grundsätzlich einer Förderung nach dem Investitionszulagengesetz zugänglich wären.
2. Die Wirtschaftsgüter, die die Klägerin im Streitjahr 2011 angeschafft hat, sind investitionszulagenrechtlich jedoch nicht „ihrem Betrieb“ zuzuordnen. Vielmehr waren im Kalenderjahr 2011 auf der Grundlage der abgeschlossenen „Kommissionsverträge“ und auch der tatsächlichen Durchführung dieser Verträge die einzelnen Verkaufsstellen Betriebsstätten der „Kommissionäre“.
Zwar hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hierzu vorgetragen, dass die in die Verkaufsstellen getätigten Investitionen insbesondere den Bereich des Brotbackens beträfen, da 80 % der verkauften Waren auf diesen Bereich entfallen wären. Gestützt auf diese funktionale Betrachtung hat sie die Ansicht vertreten, dass sämtliche Wirtschaftsgüter, die sie angeschafft habe, ihrer Produktionsstätte in der X-Straße in Y-Stadt zugeordnet werden müssten. Das Aufbacken der Backwaren in den Verkaufsstellen sei quasi die Fortsetzung der Produktion, in dessen Verlauf sie gefrorene „grüne Teiglinge“ anliefere, die in den Geschäften von dem dort tätigen Personal fertig konfektioniert würden (Auftauen, Garen im Gärschrank, Aufschneiden und - je nach Backgut - Verzieren, mit Körnern versehen usw.).
Der Senat folgt dieser Betrachtung nicht. Denn die Klägerin wendet sich mit diesem Vortrag gegen den „Kommissionsvertrag“, den sie mit dem jeweiligen Vertragspartner (darin als „Kommissionär“ bezeichnet) geschlossen hat. Darin hat sie nämlich die ausschließliche Nutzung der jeweiligen Verkaufsstelle sowie den Verkaufsvorgang selbst auf selbstständige Dritte ausgelagert. Die ausschließliche Nutzung der Einrichtung, Backstationen usw. ist dem jeweiligen „Kommissionär“ überlassen. Der Verkauf selbst erfolgt durch dessen eigenes Personal. Lediglich bei Beendigung des „Kommissionsvertrags“ hat der jeweilige Vertragspartner den Verkaufsladen besenrein an die Klägerin zurückzugeben (§ 15 des Kommissionsvertrages).
Der entscheidende Senat qualifiziert die Vertragspartner der Klägerin vielmehr als Handelsvertreter gem. § 84 des Handelsgesetzbuches. Denn sie haben vorliegend als selbständige Gewerbetreibende für die Klägerin den Verkauf derer Produkte vermittelt und den jeweiligen Kauf im Namen der Klägerin abgeschlossen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13.Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94).
Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin sich das Recht vorbehalten hat, Bestandsgruppenkontrollen vorzunehmen und Einsicht in die Verkaufsunterlagen zu nehmen. Erst recht sind die Arbeiten der für die Klägerin fremden Arbeitnehmer dieser nicht zuzurechnen, da die in den Verkaufsläden Beschäftigen vom „Kommissionär“ ausgewählt, bezahlt und auf dessen Risiko tätig sind.
Die Argumente, aus der die Klägerin den eigenen Zugriff auf das operative Geschäft (in der einzelnen Verkaufsstelle) herleiten will, sind für den Senat nicht nachvollziehbar bzw. können die Behauptungen der Klägerin nicht stützen.
Die (allgemeine) Möglichkeit einen Vertrag zu kündigen, verschafft dem Vertragspartner keinen Zugriff auf die (eigentliche) Verkaufstätigkeit. Gleiches gilt für die Argumentation, die Schlüsselgewalt über das Geschäft durch Einbehalten eines Schlüssels für das jeweilige Geschäft besessen zu haben. Dieser Umstand hat keinen Einfluss auf die vereinbarte Geschäftstätigkeit. In diesem Bereich - beschränkt durch die vertraglichen Vorgaben - agierte der jeweilige Vertragspartner unabhängig und auf eigenes wirtschaftliches Risiko.
3. Die Verkaufsstellen stellten auch keine Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) oder b) InvZulG dar.
Das Investitionszulagengesetz selbst enthält keine Definition für das Tatbestandsmerkmal “Betriebsstätte“. Entscheidend sind daher die Kriterien des § 12 der Abgabenordnung 1977 (AO; BFH - Urteil vom 23. Mai 2002 III R 8/00, BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512). Danach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach Satz 2 des § 12 AO zählen dazu auch Ein- oder Verkaufsstellen (Nr. 6).
Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der der entscheidende Senat folgt, ist ein verpachteter Betrieb regelmäßig nur Betriebsstätte des Pächters, nicht hingegen die Betriebsstätte des Verpächters (vgl. BFH - Urteil vom 16. August 1962 I B 223/61 S, BFHE 75, BStBl III 1962, 477 betreffend einer Tankstelle).
Die vorliegende Vertragssituation entsprach dem Verhältnis eines Verpächters und einem Pächter. Zwar hat die Klägerin vorliegend mit ihren Vertragspartnern keinen Pachtvertrag geschlossen. Sie war vielmehr in sämtlichen streitigen Fällen selbst Mieterin der Räumlichkeiten. Das ist vorliegend jedoch nicht entscheidend. Denn Voraussetzung für die Begründung einer Betriebsstätte ist in vergleichbaren Fällen eine nicht nur vorübergehende rechtlich ausreichend gesicherte Verfügungsmacht über die „Betriebsstätte“. Die kann vorliegend nicht festgestellt werden. Vergleichbar mit einem Pachtvertrag hatte die Klägerin - bis auf die hier irrelevante Möglichkeit, eigenes Personal unter eingeschränkten Voraussetzungen zu stellen - keine Einwirkungsmöglichkeit auf die Geschäftsräume sowie die Verkaufstätigkeit. Die vertraglichen Gegebenheiten räumten der Klägerin keine Einflussnahme auf den Geschäftsbetrieb ein, so dass nach den vorliegenden Besonderheiten keine funktionale Teilnahme am (jeweiligen) Betrieb stattgefunden hat.
Die besondere gesetzliche Erwähnung einer „Ein- oder Verkaufsstätte“ in der Nr. 6 des § 12 AO führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung liegt eine Betriebsstätte in den genannten Beispielsfällen nur dann vor, wenn die allgemeinen Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO erfüllt sind. Werden Ein- oder Verkaufsstellen durch selbständige Unternehmer begründet, liegt nur eine Betriebstätte dieses Unternehmers vor (statt Vieler: Kruse in Tipke/Kruse AO/FGO, Oktober 2008, § 12 AO Tz. 29).
Die Klägerin hat auch keine Betriebsstätte in der Betriebsstätte ihres jeweiligen Vertragspartners begründet. Auch hier wäre Voraussetzung gewesen, dass sie rechtlich befugt gewesen wäre, die Einrichtung oder Anlage des „Kommissionärs“ nach den Bedürfnissen ihres Unternehmens zu nutzen. Das war mit den abgeschlossenen Verträgen gerade nicht erlaubt und beabsichtigt.
4. Der Senat teilt auch nicht die ohne Begründung vorgetragene Einschätzung der Klägerin, ihre Vertragspartner hätten als ihre Subunternehmer agiert.
Auch hier scheint die Klägerin ihren Vortrag aus einer funktionalen Betrachtung zu schöpfen. Unter Beachtung der mit den sog. Kommissionären abgeschlossenen Verträge ist ihr Vortrag nicht substantiiert. Der jeweilige Vertragspartner wählte sein Produktangebot selbständig aus und verkaufte die nach eigener Einschätzung aus dem Warensortiment der Klägerin ausgewählten Produkte nach eigenem Gutdünken und mit eigenem Personal. Er war in seiner Verkaufstätigkeit lediglich durch das Warensortiment, festgesetzte Preise und die Option der Klägerin - in Ausnahmefällen durch den Einsatz zusätzlichen Personals auf seine Kosten - beschränkt. Darüber hinaus oblag ihm die eigentliche Disposition der Verkaufstätigkeit. Die Klägerin selbst hat dies in ihren Verträgen dadurch zum Ausdruck gebracht, dass sie ihre Vertragspartner - lediglich klarstellend - als selbstständige Gewerbetreibende bezeichnet hat. Sie hat die eigentliche Verkaufstätigkeit bewusst in fremde Hände gegeben.
Bei dieser Ausgestaltung kann daher nicht davon gesprochen werden, dass die „Kommissionäre“ als Subunternehmer gearbeitet haben. Denn eine Subunternehmertätigkeit eines Verkäufers lässt sich nur dann annehmen, wenn der Hauptunternehmer an dem jeweils betreffenden Art eigene betriebliche Handlungen vornimmt (BFH - Urteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE- 214, 178, BStBl II 2007, 94). Entsprechende Handlungen hat die Klägerin nicht vorgenommen und auch nicht vornehmen dürfen.
Zwar kann unter Umständen eine eigene betriebliche Tätigkeit des Hauptunternehmers darin gesehen werden, dass er die Arbeiten des Subunternehmers überwacht (Urteil des BFH vom 13. November 1962 I B 224/61 U, BFHE 76, 201, BStBl III 1963, 71). Dahingehende Maßnahmen des Hauptunternehmers begründen aber nur dann eine Betriebsstätte, wenn sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen (Urteil des BFH vom 13. Juni 2006 a. a. O.). Im vorliegenden Fall kann von einer Nachhaltigkeit i.S. einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Repräsentanten der Klägerin nicht die Rede sein. Ihr Aufgabenbereich beschränkte sich lediglich auf (Abrechnung) Kontrollrechte. Darüber hinaus bestand lediglich die Befugnis der Klägerin, zusätzliches Verkaufspersonal unter der Voraussetzung bereitzustellen, dass der Verkaufsbereich dem Kundenansturm nicht gewachsen war. Der ehemalige Geschäftsführer der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt, dass diese Maßnahme lediglich dazu gedacht war, die Vertragspartner zu unterstützen. Das findet seinen Niederschlag auch dadurch in dem abgeschlossenen „Kommissionsvertrag“, dass der jeweilige Vertragspartner die eingesetzten Fachkräfte hat entlohnen müssen. Eine entsprechende“ Nachhaltigkeit“ in Gestalt einer Mitgestaltung der betrieblichen (Verkaufs-) Handlungen hat der Senat daher nicht feststellen können.
II. Die Klägerin kann die begehrte Investitionszulage auch nicht aus dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes beanspruchen.
Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass das Finanzamt ihr in den Vorjahren Investitionszulage bei ähnlichen Investitionen gewährt und das Finanzamt bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages bei mehreren gemeindlichen „Betriebsstätten“ eine Zerlegung vorgenommen hatte. Dieser Umstand allein kann vorliegend jedoch keinen rechtlich relevanten Vertrauenstatbestand begründen. Denn gemäß § 5ff InvZulG wird die Investitionszulage für das Wirtschafts-bzw. Kalenderjahr festgesetzt und jeweils gesondert geprüft. In Fällen dieser Art kann sich der Betroffene Steuerpflichtige nicht auf eine ggf. unrichtige Verfahrensweise des Finanzamts in den Vorjahren berufen. Denn der Verwaltung muss es jederzeit belassen bleiben, zu einer rechtmäßigen Besteuerung zurückkehren zu können. Ein früheres entgegengesetztes Verhalten des FA kann allenfalls Bindungswirkung für die Vergangenheit, nicht jedoch für die Zukunft auslösen. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hält eine Bindung der Finanzbehörde an eine Sachbehandlung in den Vorjahren für nicht gegeben, sofern die Finanzbehörde sich für die Folgejahre nicht durch konkrete Zusicherungen gebunden hat. Selbst dem Umstand, dass in jenem Fall im Betriebsprüfungsbericht zunächst an der bislang vertretenen Auffassung festgehalten worden war, maß das BVerfG keine Bedeutung bei (Beschluss vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR - 1993, 544).
Die Entscheidung hinsichtlich der Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 84 HGB
§ 12 AO
§ 12 der Abgabenordnung
§ 12 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes
§ 2 des Investitionszulagengesetzes
§ 84 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 78
BFHE 214, 178
BStBl II 2007, 94
BFHE 198, 325
BStBl II 2002, 512
BFHE 76, 201
III R 4/16
1 K 542/14
III R 47/03
06 I R 84/05
02 III R 8/00
62 I B 223/61 S
06 I R 84/05
62 I B 224/61
1 BvR 1346/89