Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-29, Aktenzeichen 8 K 700/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:1129.8K700.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Der Einsatz von Handelsvertreten in Musterhäusern (Betriebsstätten) eines Fertighausherstellers, die sich in einer entsprechenden Musterhausausstellung befinden, führt nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis bei der Zerlegung des GewSt-Messbetrags nach Arbeitslöhnen.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages der Beigeladenen A GmbH –nachfolgend A– für die Erhebungszeiträume 2017 und 2018. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin ist eine Gemeinde, auf deren Gemarkung sich eine Musterhausaustellung befindet. Auf dem Ausstellungsgelände befinden sich rund … Häuser verschiedener Fertighaus-Hersteller, unter anderem auch ein Musterhaus der A. Für die Nutzung der Ausstellung, also für das Recht, dort ein Musterhaus errichten und ausstellen zu dürfen, zahlt A ein entsprechendes Entgelt.
Geschäftszweck der A ist die Herstellung und Veräußerung von Fertighäusern. Der Firmensitz mit Geschäftsleitung, Verwaltung und Produktionsstätten befindet sich in der Gemeinde 2. Neben der Ausstellung in 1 stellt A in weiteren Städten und Gemeinden (in ähnlichen Ausstellungen) Musterhäuser aus (u.a. auch in einer Ausstellung in 2). Eigene Arbeitnehmer:innen beschäftigt A lediglich in den Betriebsstätten in 2 sowie in den Betriebsstätten auf den Gebieten der Beigeladenen Gemeinde 3 und Gemeinde 4. Im Übrigen wurde A vor Ort – in den einzelnen Ausstellungen – jeweils durch einen Handelsvertreter vertreten und beschäftigt dort keine eigenen Arbeitnehmer:innen.
Bis zu den Streitjahren wurden der Klägerin 20 % des Gewerbesteuermessbetrages des Handelsvertreters der A zugerechnet. Nach einer erfolgten Betriebsprüfung des Finanzamtes N stellte sich dieses auf den Standpunkt, dass das Musterhaus als Betriebsstätte nicht dem Handelsvertreter, sondern der A als Eigentümerin zuzurechnen ist.
In der Folge erließ der Beklagte –das Finanzamt– am 7. Dezember 2020 entsprechende Änderungsbescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für die Erhebungszeiträume 2017 und 2018 unter Berücksichtigung aller Gemeinden, in denen A Betriebsstätten unterhielt. Als Zerlegungsmaßstab wurden dabei die in den Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne zugrunde gelegt. Infolgedessen entfiel lediglich auf drei (der insgesamt …) Betriebsstätten und mithin nur auf die Beigeladenen Gemeinde 2, Gemeinde 3 und Gemeinde 4 ein Anteil an dem Gewerbesteuermessbetrag. Auch der, der Klägerin zugewiesene Anteil an dem Gewerbesteuermessbetrag wurde mit null Euro festgesetzt.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 14. Dezember 2020 Einspruch ein mit der Begründung, die Zerlegung des Messbetrages anhand der Arbeitslöhne führe zu einer unzutreffenden Besteuerung, sodass die Sondervorschrift des § 33 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG– Anwendung finden müsse.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. April 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und verwies dabei insbesondere auf den Umstand, dass die Klägerin keine Mehrkosten (in der Regel Arbeitsnehmerfolgekosten) habe geltend machen können, die die Annahme eines unbilligen Ergebnisses im Sinne des § 33 Abs. 1 GwStG rechtfertigen würden, wie beispielsweise der Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, etc.
Mit Schreiben vom 19. Mai 2021 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben und verfolgt so ihr Begehren weiter.
Sie ist der Auffassung, dass eine Unbilligkeit dadurch gegeben sei, dass im vorliegenden Fall nur an drei von … Standorten der A Arbeitslöhne gezahlt würden, sodass die Rechtsprechung des BFH hinsichtlich des Einsatzes von Leiharbeiten einschlägig sei und als Ersatzmaßstab das Verhältnis der Umsätze bzw. Betriebseinnahmen oder die Provision den Arbeitslöhnen gleichgestellt werden könne. Ferner sei nicht nachvollziehbar, warum nur bei Betriebsstätten mit Arbeitnehmern Gemeindefolgekosten entstünden und bei Betriebsstätten mit Handelsvertretern nicht, da diese die gleiche notwendige Infrastruktur nutzen würden. Auch würde eine unterschiedliche Behandlung dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen, wenn Standortgemeinden ohne Kompensation dastünden, nur weil anstelle von Angestellten Handelsvertreter beschäftigt würden. Auch habe der Gesetzgeber mit der Neuregelung zu Windkrafträdern und Solaranlagen zum Ausdruck bringen wollen, dass Standortgemeinden nicht benachteiligt blieben sollten.
Für den weiteren Vortrag wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 13. Juli 2021, 16. Oktober 2021 und 19. Dezember 2021 (Bl. 13 ff., 60 ff. und 83 ff. der Akte) verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für die Erhebungszeitraum 2017 und 2018, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2021, dahingehend zu ändern, dass ihr ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag mit der Maßgabe zugewiesen wird, dass die an den Handelsvertreter der Klägerin gezahlten und auf die Betriebsstätte bei der Klägerin entfallenden Provisionen für Zwecke der Zerlegung wie Arbeitslöhne zu berücksichtigen sind,
sowie,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt stützt sich im Wesentlichen auf seine Begründung aus der Einspruchsentscheidung. Ergänzend wird vorgetragen, dass die Klägerin auch im Klageverfahren keine Tatsachen vorgebracht habe, die tatsächlich eine Unbilligkeit im erheblichen Umfang darlegen könnten. Das Abstellen auf die beispielhaft aufgelisteten Mehrkosten durch die Abgabe von Gemeindegrundstücken, Kosten für den Bau von Straßen zur Anbindung des Zentrums sowie den Bau von Parkplätzen würden nicht ausreichen, um eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG zu begründen, da diese Kosten im Zusammenhang mit der Erschließung des Gewerbegebiets als solches im Zusammenhang stünden. Ein Heranziehen der Regelung von Windkraft- und Solaranlagen sei nicht möglich, da es sich hierbei um eine Ausnahmevorschrift des Gesetzgebers handelt, die eine gesetzgeberische Reaktion auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– (vom 4. April 2017, I R 23/06) darstellen würde. Die von der Klägerin aufgeführten Zerlegungsmaßstäbe wie Umsatzerlöse, Betriebseinnahmen und Provisionszahlungen seien darüber hinaus auch nicht mit dem Regelungsgedanken des § 33 Abs. 1 GewStG vereinbar, da die Zuordnung der Erlöse zu einem einzelnen Musterhaus praktisch kaum möglich sei, da Interessenten diverse Wege offenstehen würden, um sich zu informieren. Des Weiteren sei es bereits nicht atypisch, dass A keine festen Arbeitnehmer:innen in der Musterhausausstellung beschäftige, da bereits die Betreiberin der Ausstellung die wesentliche Infrastruktur zur Verfügung stelle und somit kein Bedarf für feste Angestellte bestehe. Ferner sei die Rechtsprechung des BFH zu Leiharbeitern mangels vergleichbaren Sachverhalt nicht anwendbar.
Mit Beschluss vom 7. Oktober 2021 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts die Gemeinde 2, die Gemeinde 3, die Gemeinde 4 sowie A zum Verfahren beigeladen. Mit weiterem Beschluss vom 6. September 2022 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Dem Gericht lag ein Hefter zur Gewerbesteuerakte betreffend A für die Erhebungszeiträume 2017 und 2018 sowie ein Bilanz-Hefter vor. Diese waren Gegenstand der Entscheidung.
Im Verlauf der mündlichen Verhandlung am 29. November 2022 hat der Bevollmächtigte der Klägerin schriftlich die ordnungsgemäße Besetzung des Gerichts und die damit – nach seiner Auffassung verbundene – Entziehung des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 Grundgesetz –GG– gerügt und zugleich die Rückübertragung des Rechtsstreits auf den Vollsenat gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO– beantragt, da der Rechtsstreit grundsätzliche Bedeutung habe. Desweiteren hat der Bevollmächtigte im Laufe der mündlichen Verhandlung den Erlass eines Aufklärungsbeschlusses gemäß § 76 Abs. 1 FGO (hinsichtlich des in den Betriebsstätten (der A) in …. erzielten Umsatzes und Gewerbeertrages) beantragt. Ferner hat er noch einen Beweisantrag gestellt zu dem Beweisthema der offenbaren Unbilligkeit von erheblichem Gewicht (aufgrund eines Missverhältnisses zwischen Umsatz und Anteil am Gewerbeertrag einerseits und gezahlten Arbeitslöhnen andererseits) durch Vernehmung der Geschäftsführer der A als Zeugen. Für die Einzelheiten der im Verlauf der mündlichen Verhandlung erhobenen Rüge und gestellten Anträge wird auf Bl. 294 ff. der Akte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Das Gericht konnte zulässigerweise durch den Einzelrichter des 8. Senats des Hessischen Finanzgericht entscheiden.
Soweit die Klägerin hierin eine nicht ordnungsgemäße Besetzung des erkennenden Gerichts erkennen mag und zudem die Rückübertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter beantragt, war dem nicht zu folgen.
a) Gemäß § 6 Abs. 1 FGO kann der Senat den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn die Sache weder besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist noch eine grundsätzliche Bedeutung hat. Mit der Übertragung tritt der Einzelrichter an die Stelle des (Voll)Senats und ist bis zum Abschluss des Verfahren (oder bis zur Rückübertragung auf den Vollsenat) erkennendes Gericht und gesetzlicher Richter im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG (vgl. Herbert, a.a.O., Rn. 22).
b) Die Klägerin begründet ihre Verfahrensrüge und den Rückübertragungsantrag insbesondere damit, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 FGO nicht vorgelegen hätten, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung habe. Verkannt wird dabei indes, dass die Entscheidung, ob eine Sache dem Einzelrichter übertragen wird, im Ermessen des Senats steht (vgl. Herbert, in Gräber, FGO, § 6, Rn. 10). Dabei handelt es sich – entgegen offenbar der Auffassung der Klägerin – bei den genannten Voraussetzungen nicht um tatbestandliche Voraussetzungen, die das Ermessen als Rechtsfolge erst eröffnen, sondern stellen diese vielmehr Ermessensleitlinien dar (vgl. Herbert, a.a.O.). Nach diesen Grundsätzen stellt sich die Übertragung vorliegend, da die Rechtssache nach Auffassung des Gerichts keine grundsätzliche Bedeutung hat (siehe unten) nicht als rechtsfehlerhaft dar.
2. Die angefochtenen Änderungsbescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für die Erhebungszeiträume 2017 und 2018, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23. April 2021, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Finanzamt hat der Klägerin in den Streitjahren zu Recht keinen Zerlegungsanteil am Gewerbesteuermessbetrag zugewiesen.
a. Sind im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, so ist der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist Zerlegungsmaßstab (vorbehaltlich der Nr. 2) das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.
Nach dem insoweit vorgegebenen Zerlegungsmaßstab steht der Klägerin im Streitfall kein Zerlegungsanteil zu, da die Beigeladene A in ihrer Betriebsstätte in der Musterhausausstellung auf der Gemarkung der Klägerin unstreitig keine Arbeitnehmer beschäftigte.
b. Ein Zerlegungsanteil steht der Klägerin entgegen ihrer Auffassung auch nicht unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG zu.
aa) Nach dieser Vorschrift ist der Gewerbesteuermessbetrag in den Fällen, in denen die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt, nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt.
aaa) Vorliegend könnte eine Unbilligkeit nur unter Bezugnahme auf den Zerlegungsmaßstab der Arbeitslöhne gem. §§ 29, 31 GewStG gestützt werden. Denn die Klägerin sieht sich dadurch in ihren Rechten verletzt, dass in der auf ihrem Gemeindegebiet befindlichen Betriebsstätte der A – das Musterhaus in der Ausstellung – lediglich ein Handelsvertreter tätig ist (und keine Arbeitnehmer:innen) und daher auch keine Arbeitslöhne anfallen, die bei der Zerlegung zu berücksichtigen sind.
Bei der Frage, ob eine Zerlegung nach den Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit diesem Zerlegungsmaßstab bezweckt, dem Äquivalenzprinzip Rechnung zu tragen. Dies bedeutet, dass durch diese Art der Zerlegung die (inländischen) Gemeinden einen Ausgleich (in Form eines Anteils an der Gewerbesteuer) für diejenigen Gemeindelasten erhalten sollen, die ihr durch das Unternehmen (genauer gesagt: durch die Betriebsstätte) erwachsen. Hierbei ist indes zu beachten, dass es grundsätzlich kaum möglich sein wird, einen allgemeingültigen Maßstab zu finden, der dem Umfang der Belastungen im Einzelfall genau gerecht wird. Zutreffend ist wohl, dass eine Zerlegung nach den Löhnen und Lohnsummen regelmäßig nicht jedem Einzelfall gerecht wird. Auch kann sie sicherlich nicht für sich beanspruchen, diejenige Lösung zu sein, die den tatsächlichen Verhältnissen stets und in jedem Fall entspricht. Gleichwohl hat der Gesetzgeber diesen Aufteilungsmaßstab bewusst gewählt, da er in der Praxis leicht zu ermitteln ist und – zumindest aus Sicht des historischen Gesetzgebers – bei einer Gesamtbetrachtung zu einer gerechten Verteilung des GewSt-Messbetrags führt (vgl. Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 29, Rn. 4, 5).
Auch aus diesem Grunde handelt es sich bei der Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG um eine Ausnahmevorschrift, die nur in denjenigen Fällen anzuwenden ist, in denen die Besonderheiten des Einzelfalls sonst nicht ausreichend genug berücksichtigt werden können. Daher kommt eine Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG nur dann in Betracht, wenn die Tatumstände des Einzelfalls derart außergewöhnlich sind, dass dieser Interessenausgleich durch eine Zerlegung nach den Arbeitslöhnen keinesfalls gewährleistet werden kann (vgl. Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 33, Rn. 4). Aus diesem Grunde reicht auch eine möglicherweise gegebene allgemeine Unbilligkeit, die sich aus dem einfachen und recht groben Maßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ergibt (und diesem quasi immanent ist), für die Anwendung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG nicht aus (BFH, Urteil vom 4. April 2007 – I R 23/06 –, BStBl. II 2007, 836; vom 26. Februar 1992 – I R 16/90 –, BFH/NV 1992, 836; jeweils m.w.N.). Notwendig ist vielmehr, dass es sich um eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht handelt (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 1993 – I R 19/92 –, BFHE 171, 304, BStBl II 1993, 679, m.w.N.; sowie Hofmeister, in Blümich: § 33 GewStG, Rz. 3 f., m.w.N.).
Eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht erfordert ein deutliches Missverhältnis zwischen der unmittelbaren Belastung der einzelnen Gemeinde durch die Betriebsstätte einerseits und dem ihr zugewiesenen Zerlegungsanteil andererseits. Um dies gegebenenfalls bejahen zu können ist es indes zunächst erforderlich, dass der Gemeinde unmittelbar durch die Betriebsstätte überhaupt wesentliche, tatsächlich vorhandene und näher quantifizierte Lasten – insbesondere sog. Arbeitnehmerfolgekosten – erwachsen (vgl. Leister, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 33, Rn. 12 f., m.w.N.).
Diesbezüglich ist nochmals hervorzuheben, dass es sich bei der streitgegenständlichen Betriebsstätte um ein Musterhaus in einer Musterhausausstellung handelt. Erforderlich ist mithin, dass der Klägerin aus diesem Musterhaus, genauer gesagt aus dem Unterhalten und Betreiben des Musterhauses als Ausstellungsobjekt, unmittelbare Lasten erwachsen oder durch dieses Haus unmittelbar entstehen. Bereits dies ist vorliegend jedoch nicht einmal ansatzweise erkennbar und wurde letztlich auch von der Klägerin nicht vorgetragen oder behauptet. Auch die üblichen Erschließungskosten wie etwa die Kosten für den Bau von Straßen und Parkplätzen oder auch ggfs. die Abgabe von gemeindeeigenen Grundstücken (soweit derartiges überhaupt zu spezifischen „Lasten“ geführt hat, etwa, wenn Grundstücke möglicherweise zu guten Konditionen veräußert wurden) stellen keine besondere Mehraufwendung im unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsstätte dar. Wenn überhaupt (sofern insoweit nicht bereits andere Abgaben anfallen, bspw. Erschließungsbeiträge) handelt es sich dabei um Aufwendungen, die mit dem Bau der gesamten Musterhausausstellung in Zusammenhang stehen. Ungeachtet dessen hat es die Klägerin auch insoweit nicht vermocht, entsprechende Kosten näher zu belegen und zu quantifizieren.
bbb) Auch der BFH hat in ständiger Rechtsprechung in vergleichbaren Fällen entschieden, dass alleine der Umstand, dass in den Fällen, in denen anstelle von eigenen Mitarbeiter:innen ein Handelsvertreter in einer Betriebsstätte wirkt, dies nicht ausreicht, um eine offenbare Unbilligkeit anzunehmen, sofern der Gemeinde – wie auch im vorliegenden Fall – keine wesentlichen Lasten aus der Betriebsstätte erwachsen (vgl. BFH, Beschlüsse vom 6. August 1962 – I B 212/59 und vom 12. Juli 1960 – I B 47/59 S –, BFHE 71, 363).
ccc) Ebensowenig kann vorliegend die Rechtsprechung hinsichtlich der Berücksichtigung von Leiharbeiter:innen Anwendung finden.
In dem Fall, den der BFH zu entscheiden hatte (vgl. Urteil vom 26.02.1992 – I R 16/90), hatte der Steuerpflichtige ausschließlich, auf Dauer und in einer wesentlichen Zahl Leiharbeiter:innen in einer Betriebsstätte eingesetzt, anstatt wie sonst allgemein üblich, die eingesetzten Arbeitskräfte selbst zu beschäftigen. Damit verbunden waren für die Gemeinde in dem vom BFH entschiedenen Fall auch typische Arbeitnehmerfolgekosten. Zusammengefasst kam der BFH zu dem Ergebnis, dass es in einem derartigen Fall offenbar unbillig ist, wenn die Zerlegung nur unter Berücksichtigung der an die eigenen Arbeitskräfte gezahlten Löhne erfolgt.
Im Unterschied dazu beschäftigt A im vorliegenden Fall bereits keine (und schon gar keine Vielzahl von) Leiharbeitnehmer:innen, sondern selbstständige Handelsvertreter. Insoweit liegt bereits keine Vergleichbarkeit vor, weil der Handelsvertreter im Gegensatz zu eigenen Angestellten (sowie auch zu Leiharbeiter:innen während der Zeit der Überlassung) nicht dem Direktionsrecht des Arbeitgebers unterliegt. Auch ist es ein Unterschied, ob ein Arbeitgeber dauerhaft in einer Betriebsstätte, in der üblicherweise eigene Arbeitskräfte beschäftigt werden, weitestgehend und ohne erkennbaren Grund Leiharbeiter:innen einsetzt. Oder ob er, einer nachvollziehbaren geschäftlichen Entscheidung folgend, an einzelnen Standorten regelmäßig und ggfs. sogar branchenüblich selbständig tätige Personen mit ihrer Vertretung beauftragt.
Im Übrigen hat es die Klägerin auch insoweit nicht vermocht darzulegen, dass in der Betriebsstätte durch den Einsatz oder die Tätigkeit eines selbstständigen Handelsvertreters in einem erheblichem Umfang Arbeitnehmerfolgekosten anfallen, welche im Ergebnis genau so eine offenbare Unbilligkeit begründen könnten, wie dies im Urteilsfall des BFH für den Fall der Substituierung von eigenen Arbeitskräften durch Leiharbeiter:innen zugrunde gelegt wurde.
bb) Soweit die Klägerin sich auf den Standpunkt stellt, dass eine offenbare Unbilligkeit bereits dann vorliegen würde, wenn auf einen Großteil der Betriebsstätten eines Unternehmen, auf die ein erheblicher Anteil am Umsatz oder Gewerbeertrag entfallen soll, mangels Arbeitnehmer:innen kein Zerlegungsanteil entfällt, vermag sich der Einzelrichter dem nicht anzuschließen.
aaa) Die Argumentation der Klägerin geht letztendlich in die Richtung, dass in den Fällen, in denen eine Diskrepanz zwischen einer Aufteilung nach Umsätzen einerseits und nach Arbeitslöhnen andererseits nur groß genug ist, dies ausreichen soll, um eine offenbare Unbilligkeit im Sinne des § 33 GewStG zu bejahen. Die Klägerin übersieht dabei indes, dass es dem vom Gesetzgeber gewählten Aufteilungsmaßstab immanent ist, dass dieser – im Vergleich zu einer umsatzorientierten Aufteilung – regelmäßig zu abweichenden Ergebnissen führt oder zumindest führen kann. Dies deshalb, weil in denjenigen Betriebsstätten, in denen die meisten Arbeitnehmer:innen beschäftigt sind, nicht zwangsläufig auch der Hauptanteil der Umsätze erzielt werden muss. Grade bei einem Produktionsunternehmen, das nicht nur eigene Produkte herstellt, sondern diese auch selbst (in eigenen Läden, o.ä.) verkauft, dürfte es regelmäßig so sein, dass am Stammsitz (mit Produktion, Verwaltung, etc.) so gut wie kaum Umsätze erwirtschaftet werden, sondern diese in den einzelnen Verkaufsstellen generiert werden. Umgekehrt dürfte der weit überwiegende Teil der Arbeitslöhne in solchen Fällen am Stammsitz und nur ein geringerer Anteil auf die Verkaufsstellen entfallen. Wenn derartige Diskrepanzen aber bereits der vom Gesetzgeber gewählten Systematik immanent sind, so können diese nicht herangezogen werden, um eine Unbilligkeit zu begründen.
Dessen ungeachtet hat die Klägerin aber auch gar nicht dargelegt, warum es vor dem Hintergrund des Äquivalenzprinzips für Zwecke der Aufteilung überhaupt relevant sein sollte, wo bestimmte Umsätze erzielt werden. Und auch das Gericht kann keinen Zusammenhang erkennen zwischen den unmittelbar durch die Betriebsstätte erwachsenen, tatsächlich vorhandenen wesentlichen Lasten einerseits und der Höhe des in der Betriebsstätte erzielten Umsatzes andererseits. Beides kann durchaus parallel laufen, muss aber nicht. Vielmehr ist es auch möglich, dass dort, wo die wesentlichen Umsätze erzielt werden, kaum (oder sogar keine) Lasten durch die Betriebsstätte entstehen.
bbb) Entsprechendes gilt auch, soweit die Klägerin für Zwecke der offenbaren Unbilligkeit auf eine – behauptete – Diskrepanz zwischen Gewerbeertrag (also einer modifizierten Gewinngröße) einerseits und den Arbeitslöhnen andererseits abstellen will.
Insoweit ist bereits nicht ganz klar, was damit überhaupt konkret gemeint ist. Soweit die Klägerin ausführt, dass die Aufteilung nach dem Gewerbeertrag anhand des erzielten (damit einhergehender Anteils) des Umsatzes zu erfolgen hat, so kann das Gericht bereits nicht nachvollziehen, warum eine gewinnbezogenen (Saldo)Größe wie der Gewerbeertrag überhaupt nach Umsätzen aufzuteilen sein soll. Üblicherweise, wenn man etwa die Gewinnabgrenzung über Landesgrenzen als Vergleich heranzieht, geschieht eine Aufteilung anhand der Zuordnung der einzelnen unmittelbaren Betriebseinnahmen und -ausgaben, eine Aufteilung der mittelbaren Aufwendungen sowie auch unter Berücksichtigung des Anteils der einzelnen Standorte an der Wertschöpfung.
Letztlich spielt es aber auch hier keine Rolle, ob und nach welchen Grundsätzen der Gewerbeertrag den einzelnen Betriebsstätten für diese Zwecke „zugewiesen“ wird. Denn auch insoweit gelten die oben unter aaa) gemachten Ausführungen entsprechend. Die Klägerin konnte insbesondere nicht darlegen, warum eine wie auch immer geartete „Aufteilung“ des Gewerbeertrags auf die Betriebsstätten und eine mögliche Diskrepanz dessen zu einer Aufteilung nach Arbeitslöhnen eine offenbare Unrichtigkeit begründen sollte. Denn selbst in den Fällen, in denen an einer Betriebsstätte ein Großteil des Gewinns anfällt (ungeachtet dessen, wie dies auch immer ermittelt wurde), lässt dies keinen zwingenden Schluss darauf zu, dass durch diese Betriebsstätte in besonderem Umfang gemeindliche Lasten begründet werden.
ccc) Da es somit nicht darauf ankommt, inwieweit auf welche Betriebsstätten Umsätze oder Anteile am Gewerbeertrag entfallen (ungeachtet der praktischen Schwierigkeiten, dies im Einzelnen zu ermitteln), war den Anträgen der Klägerin auf Erlass eines Aufklärungsbeschlusses gemäß § 76 Abs. 1 FGO sowie dem gestellten Beweisantrag auf Einvernahme der Geschäftsführer der A (vgl. Bl. 297 f. der Akte) nicht nachzukommen.
c. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht unter Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG.
Nach dieser Vorschrift erfolgt die Zerlegung bei Betrieben, die im Bereich der Erzeugung von Strom, anderen Energieträgern und Wärme aus erneuerbaren Energien tätig sind, nach einem abweichenden Maßstab. Der Gesetzgeber reagierte mit der Einführung dieses abweichenden Zerlegungsmaßstabes (durch das Jahressteuergesetz 2009) seinerzeit auf das Urteil des BFH vom 4. April 2007 – I R 23/06. Damit sollte dem Umstand Rechnung getragen werden, dass regelmäßig keine verursachten Gemeindelasten bei dem Betrieb einer Solar- oder Windkraftanlage beziffert werden können und sind an den Betriebsstandorten üblicherweise auch keine Arbeitnehmer:innen beschäftigt. Ziel des Gesetzgebers war es unter anderem, die Standortkommunen am Gewerbesteueraufkommen zu beteiligen, um (auch) die Akzeptanz von Erneuerbare-Energie-Projekten auf dem Gebiet der jeweiligen Gemeinde zu erhöhen, mit dem Ziel, entsprechende Projekte insgesamt besser und schneller zu genehmigen (vgl. Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 29, Rn. 40, 41).
Angesichts der klaren gesetzlichen Intention und des eindeutigen Wortlauts ist nicht erkennbar, warum diese – erkennbar als Ausnahme (vom Regelfall der Zerlegung nach Arbeitslöhnen) ausgestaltete – Spezialregelung entsprechend auf den vorliegenden Streitfall Anwendung finden oder warum der Rechtsgedanke übertragen werden könnte.
d. Zuletzt geht auch ein Vergleich zur Vermietung von Ferienwohnungen fehl, da von unterschiedlichen Sachverhalten auszugehen ist. In diesen Fällen wird regelmäßig der Gewerbemessbetrag der Standortgemeinde der Ferienwohnung zugeordnet, sofern der Eigentümer in einer abweichenden Gemeinde ansässig ist. Hintergrund dafür ist hingegen, dass bei der gewerblichen Vermietung von Ferienwohnungen ausschließlich die Gewerbeerträge am Standort der Wohnung erwirtschaftet werden, was vorliegend jedoch nicht der Fall ist.
3. Die Revision war vorliegend nicht zuzulassen, weil kein Revisionsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Insbesondere hat die Rechtssache entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine grundsätzliche Bedeutung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat eine Rechtssache dann grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Rechtssache ist dabei die (konkrete) Rechtsfrage, über die das FG im Streitfall entschieden hat und die einer rechtlichen Überprüfung im Revisionsverfahren zugeführt werden soll (vgl. Ratschow, in: Gräber, FGO § 115, Rn. 100, 110).
Die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen (vgl. Schriftsatz vom 29. November 2022, Bl. 294 d. A.) sind bereits nicht klärungsbedürftig, weil die Grundsätze, nach denen eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG erfolgen kann, durch die ständige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – auch für den vorliegenden Sachverhalt – geklärt sind und es auf die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen im Ergebnis nicht ankommt.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 28 bis 31 GewStG
§§ 29, 31 GewStG
§ 33 GewStG
§ 33 Abs. 1 GwStG
§ 33 Abs. 1 GewStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG
§ 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 33 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 Grundgesetz
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 836
BFHE 171, 304
BStBl II 1993, 679
BFHE 71, 363
I R 23/06
I R 16/90
I R 19/92
I B 212/59
I B 47/59 S