Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-04, Aktenzeichen 10 K 1436/10

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 werden der Einkommensteuerbescheid 2004 sowie der Bescheid über den Gewebesteuermessbetrag für 2004 - jeweils zuletzt vom 10. März 2010, dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um EUR ... unter Berücksichtigung der Änderung der Gewerbesteuerrückstellung vermindert werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 1/3 und die Kläger zu 2/3.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
1
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1983 bis Mitte 2004 (so die eigenen Einlassungen, vgl. u.a. Blatt 138 der Finanzgerichtsakten und Angaben in der mündlichen Verhandlung; laut Partnervertrag mit der Con AG allerdings dortiger Beginn bereits zum 01. Januar 2004) für die börsennotierte X AG, ein Finanzdienstleistungsunternehmen, tätig; ab 1987 als Prokurist im Innendienst und ab 1990 in der Funktion eines Geschäftsstellenleiters. Er erzielte dabei als selbständiger Handelsvertreter gemäß § 84 Handelsgesetzbuch - HGB - (vgl. i. E. Mitarbeitervertrag vom 28. April 1988, Geschäftsstellenleitervertrag vom 12. September 1989 und Consultantvertrag vom 21. Januar 2002) Provisionseinkünfte, die als gewerbliche Einkünfte besteuert wurden. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz - EStG -).
2
Dabei bestand für den Kläger - wie auch für andere Führungspersonen und verdiente Mitarbeiter - ab dem Jahr 1987 die Möglichkeit (abhängig von der Dauer der Betriebszugehörigkeit, der Stellung im Unternehmen und erreichten Zielen), direkt aus dem Eigentum der Sa Aktien der X AG (Börsengang im Juni 1988) zu Vorzugskonditionen erwerben (vgl. beispielhaft Angebot vom 01. März 1993 über den Erwerb von 50 Stammaktien mit 20 % Abschlag zum durchschnittlichen Börsenkurs). Mit dem Erwerb verpflichtete sich der Kläger, die Aktien in einem Depot der Z Bank verwahren zu lassen und bis zum 31. Dezember des auf den Erwerb folgenden Jahres nicht darüber zu verfügen. Der organisatorische Ablauf des Erwerbs aus diesem Programm ist beispielhaft in einem Schreiben vom 01. April 1993 beschrieben. Hierin ist u. a. ausgeführt, dass der Erwerb der Aktien nicht finanziert werden sollte, die Z Bank jedoch im Einzelfall bereit sei, eine Finanzierung bei einem Zinssatz von 11 % p. a. und einer Beleihungsgrenze von 50 % des Kurswertes vorzunehmen.
3
Nach einer Aufstellung des Zeugen Sa (übergeben anlässlich der Zeugenvernehmung am 04. April 2011) hat der Kläger ab dem Jahr 1986 Aktienangebote der X AG zu einem Kaufpreis von gesamt EUR..... (450 Aktien) sowie der X ... ab dem Jahr 1996 zu einem Kaufpreis von EUR..... (3.123 Aktien) erworben. Vom Kläger selbst wurden - trotz entsprechender Auflage durch das Gericht - keine Kontoauszüge über den Erwerb von Aktien vorgelegt. Nach einer in der Betriebsprüfungshandakte befindlichen Aufstellung („Aufstellung“ Aktienkäufe X) hat der Kläger im Jahr 1998 insgesamt 1.000 X-Aktien zu .... erworben und am 03. Januar 2002 nochmals 1.000 X-Aktien für EUR... Aus im Klageverfahren eingereichten Depotauszügen der Z Bank, beginnend zum 31. Dezember 2000 bis zum 31. Dezember 2004 (die davor liegenden Jahre konnten durch den Kläger nicht mehr vorgelegt werden), ergibt sich folgende Entwicklung des Aktienbestandes:
4
31.12.2000 Stück Wertpapierbezeichnung Kurswert 80 300 7.600 4.000 200
31.12.2000
Stück
Wertpapierbezeichnung
Kurswert
80
300
7.600
4.000
200
5
31.12.2001 Stück Wertpapierbezeichnung Kurswert 80 300 3.000 7.668 200
31.12.2001
3.000
7.668
6
31.12.2002 Stück Wertpapierbezeichnung Kurswert 80 300 16.003
31.12.2002
16.003
7
31.12.2003 Stück Wertpapierbezeichnung Kurswert 80 300 16.003
31.12.2003
8
31.12.2004 Stück Wertpapierbezeichnung Kurswert 80 300 16.003
31.12.2004
9
Eine Bilanzierung der Aktien sowie der Darlehensverbindlichkeiten erfolgte über die ganzen Jahre nicht; die Dividendenzahlungen wurden jeweils bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärt; eine Geltendmachung der Schuldzinsen erfolgte nicht.
10
Inwieweit die Aktienerwerbe fremdfinanziert und über Beteiligungsprogramme bzw. frei über die Börse erworben worden sind, wurde durch die Kläger nicht belegt. Entsprechende Darlehensverträge, Depot- und Kontoauszüge wurden durch die Kläger, trotz Aufforderung durch das Gericht, nicht eingereicht.
11
Vorgelegt wurde lediglich ein Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der Z Bank „über ein Darlehen (Konto Nr. xxx) zur Umschuldung der Kredite mit der Nr. xxx und xxx“ über einen Darlehensbetrag in Höhe von ... (abgeheftet in der BP-Handakte). Ob und ggf. in welcher Höhe mit diesen Krediten welche Aktien erworben wurden, kann weder hieraus noch aus sonstigen, dem Gericht zur Verfügung gestellten, Unterlagen ersehen werden.
12
Unter Ziffer 4 „Tilgung“ ist im Vertrag folgende Textpassage enthalten:
13
…“Herr Sa übernimmt als Gesamtschuldner 47 % dieser Annuität/Teilleistung, derzeit .... Die gesamtschuldnerische Mithaftung von Herrn Sa endet mit Ablauf dieses Darlehensvertrages, gemäß Ziffer 4.1.“
14
Anlass für die Übernahme von Tilgungsleistungen durch den Zeugen Sa war, dass sich dieser und der Zeuge Er als die bedeutendsten Anteilseigner der X AG aufgrund des rapiden Kursverfalls der Aktien und der damit ausgelösten Unternehmenskrise im Jahr 2002 für notleidende Kredite aus Aktienkäufen von Mitarbeitern verbürgt hatten (vgl. Bürgschafts- und Garantievertrag vom 26. Juli 2002, Bl 209 der beigezogenen FG-Akte). Ende 2003 wurde sodann das sogenannte „Hilfe zur Selbsthilfe“ Programm aufgelegt. Danach unterstützt Sa diejenigen Berater liquiditätsmäßig, bei denen eine Entschuldung aus eigener Kraft nicht möglich ist, in Abhängigkeit von der Verschuldenssituation bei der Ablösung der Zins- und Tilgungsverpflichtungen aus den Darlehen - jeweils unter unmittelbarer Anrechnung auf die eingegangenen Verpflichtungen aus den Bürgschaften (vgl. Vereinbarung des Zeugen Sa mit der Z Bank vom August 2005, Bl 216 ff der beigezogenen FG-Akte). Die Umsetzung erfolgte entsprechend beim Kläger durch Umschuldung der bisherigen Darlehen in ein Annuitätendarlehen, Verpfändung des Wertpapierdepots, Abtretung der Provisionsansprüche und des Anspruchs auf Ausgleichszahlung sowie des HGB-Anspruchs. Die prozentuale Beteiligung von Herrn Sa an der zu leistenden Annuität sollte danach enden, sobald der Gesamtwert der verpfändeten Aktien dauerhaft einen bestimmten Prozentsatz über dem aktuell in Anspruch genommenen Kredit lag. Bezüglich des verbleibenden Darlehens bestand die Verpflichtung Herrn Sa insoweit aus der Bürgschaft zu entlassen. Die Teilnahme an dem Programm war dabei an keine Bedingungen geknüpft, auch bestand keine Verpflichtung im Unternehmen zu verbleiben. Der Kläger selbst hat zum 31. Dezember 2003 (so Vertrag mit der Con AG) bzw. Mitte 2004 (so die eigenen Einlassungen) seine Tätigkeit als Handelsvertreter für die X AG beendet. Ende 2007 hat der Zeuge Sa mit der Z Bank sowie der X Bank AG eine Vereinbarung dahingehend getroffen, dass die bestehenden Bürgschaftsverpflichtungen in Bezug auf die in der Anlage aufgeführten Darlehensnehmer durch Zahlung eines Pauschalbetrages abgelöst wurden und damit auch die Verpflichtung aus dem Hilfe zur Selbsthilfeprogramm seitens des Zeugen Sa erlosch. Der auf die einzelnen Darlehen jeweils entfallende Betrag der von Herrn Sa geleisteten Ablösezahlung wurde mit schriftlichem Einverständnis der jeweiligen Darlehensnehmer mit der bestehenden Restschuld des jeweiligen Darlehens verrechnet, so dass es zu einer Reduktion der vom jeweiligen Darlehensnehmer zu leistenden Annuitätenrate gekommen ist. Der Kläger selbst hat dem nicht zugestimmt, so dass Tilgungsbeiträge seitens des Zeugen Sa zugunsten des Klägers bis zum Juni 2008 erfolgt sind.
15
Im Rahmen einer für die Jahre 2002 - 2004 erfolgten Außenprüfung (vgl. i. E. Bericht über die Außenprüfung vom 26. November 2008) wurden dabei u. a. unter Tz. 19 c) Programm „Hilfe zur Selbsthilfe“ und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen unter Tz. 22 Inländische Erträge aus Dividenden (Halbeinkünfteverfahren) folgende Prüfungsfeststellungen getroffen: 19. c)
Im Rahmen einer für die Jahre 2002 - 2004 erfolgten Außenprüfung (vgl. i. E. Bericht über die Außenprüfung vom 26. November 2008) wurden dabei u. a. unter Tz. 19 c) Programm „Hilfe zur Selbsthilfe“ und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen unter Tz. 22 Inländische Erträge aus Dividenden (Halbeinkünfteverfahren) folgende Prüfungsfeststellungen getroffen:
19. c)
16
„Im Laufe seiner Vermittlungstätigkeit für die X AG erwarb der Steuerpflichtige in großem Umfang Aktien dieses Unternehmens. Der Erwerb wurde in hohem Maße fremdfinanziert und die Aktien als Kreditsicherheiten hinterlegt. Nach dem Kursverfall der X-Aktien waren die Darlehen nicht mehr ausreichend besichert, was, nach Fälligstellung der Darlehen durch die Banken, zu einer angespannten Liquiditätssituation des Steuerpflichtigen führte. Hiervon war jedoch eine große Zahl von X-Vertretern betroffen, die einen erheblichen Aktienbestand repräsentierten. Um massive Aktienverkäufe, die den Kurs der X-Aktie weiter unter Druck gesetzt hätten, zu vermeiden wurde von einem ehemaligen Vorstandsmitglied das Programm „Hilfe zur Selbsthilfe“ begründet. Hierbei wurde Vertretern, die bereit waren Ihren Aktienbestand zu behalten, Zuschüsse zu den Zins- und Tilgungsleistungen der Darlehen gewährt. Diese Zuschüsse stellen nach Ansicht der Bp Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist daher im Jahr der erstmaligen Bezuschussung um den Gesamtbetrag von 16262,- EUR zu erhöhen.“ 22.
„Im Laufe seiner Vermittlungstätigkeit für die X AG erwarb der Steuerpflichtige in großem Umfang Aktien dieses Unternehmens. Der Erwerb wurde in hohem Maße fremdfinanziert und die Aktien als Kreditsicherheiten hinterlegt. Nach dem Kursverfall der X-Aktien waren die Darlehen nicht mehr ausreichend besichert, was, nach Fälligstellung der Darlehen durch die Banken, zu einer angespannten Liquiditätssituation des Steuerpflichtigen führte. Hiervon war jedoch eine große Zahl von X-Vertretern betroffen, die einen erheblichen Aktienbestand repräsentierten. Um massive Aktienverkäufe, die den Kurs der X-Aktie weiter unter Druck gesetzt hätten, zu vermeiden wurde von einem ehemaligen Vorstandsmitglied das Programm „Hilfe zur Selbsthilfe“ begründet. Hierbei wurde Vertretern, die bereit waren Ihren Aktienbestand zu behalten, Zuschüsse zu den Zins- und Tilgungsleistungen der Darlehen gewährt. Diese Zuschüsse stellen nach Ansicht der Bp Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist daher im Jahr der erstmaligen Bezuschussung um den Gesamtbetrag von 16262,- EUR zu erhöhen.“
22.
17
„Wie unter Tz 18c (richtig 19c) erwähnt hat der Steuerpflichtige einen hohen Bestand an X-Aktien, die überwiegend fremdfinanziert sind. Die Schuldzinsen übersteigen die Dividendenerträge in so hohem Maße, dass dauerhaft nicht mit einem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist. Somit sind die Schuldzinsen mangels Überschusserzielungsabsicht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig (wie bisher). Folgerichtig sind jedoch die Erträge aus den Dividenden der X-Aktien ebenfalls nicht als Einnahmen anzusetzen. Diese Streichung wird im Rahmen der Bp durchgeführt.
18
Das beklagte Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen insoweit und erließ mit Datum vom 30. Juli 2009 und zuletzt vom 10. März 2010 (als Anlage zur Einspruchsentscheidung) nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide.
19
Dagegen legten die Kläger, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, form-und fristgerecht Einspruch ein und wandten sich u. a. gegen die Berücksichtigung der Zuschüsse aus dem Programm „Hilfe zur Selbsthilfe“ als Betriebseinnahmen und begehrten die Anerkennung der X-Aktien als notwendiges Betriebsvermögen mit der Folge der Berücksichtigung der Schuldzinsen als Betriebsausgaben im Streitjahr (sowie von Kursverlusten im Jahr 2002 über eine gesonderte Verlustfeststellung, worüber aufgrund des laufenden Klageverfahrens bislang nicht entschieden wurde).
20
Durch Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 wurde der Einspruch im Hinblick auf diese Streitpunkte als unbegründet zurückgewiesen.
21
Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden, form- und fristgerecht eingelegten Klage und verfolgen ihr Begehren insoweit weiter. Die übrigen strittigen Punkte (Auflösung Ansparrücklage, Bildung Rückstellung Stornoreserve) werden im Klageverfahren nicht weiterverfolgt (vgl. Niederschrift über den Erörterungstermin vom 01. Dezember 2010).
22
Zur Begründung wird zum Streitkomplex Aktien als notwendiges Betriebsvermögen im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass die Aktien durch die gewährten Vorzugskonditionen beim Erwerb, der fehlenden Fungibilität jedenfalls der X ... Aktien, den auf die Mitarbeiter ausgeübten Druck seitens des Vorstandes und sonstiger Führungspersonen Aktien zu erwerben, der krassen finanziellen Überforderung durch die nahezu ausschließliche Fremdfinanzierung, den gewährten Zins- und Tilgungszuschüssen seitens des Herrn Sa sowie der Tatsache, dass der Kläger ausschließlich für die X AG tätig gewesen sei (vgl. insoweit insbesondere Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08. Dezember 1993 XI R 18/93, Bundessteuerblatt - BStBl II 1994, 296), notwendiges Betriebsvermögen gewesen seien mit der Folge, dass im Streitjahr die Schuldzinsen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
23
Zum Streitkomplex Betriebseinnahmen wird vorgetragen, dass die Tilgungszahlungen des Herrn Sa eine Teilkomponente des wirtschaftlich zusammenhängenden Vorgangs „Erwerb von X-Aktien“ darstellten und damit in einem untrennbaren Veranlassungszusammenhang mit den Kursverlusten, den Darlehensverbindlichkeiten und den Bürgschaften der Herren Sa und Er stünden. Diese Wirtschaftsgüter, Vorgänge und Rechtsverhältnisse bedingten einander und könnten nur einheitlich entweder dem Privatvermögen oder dem Betriebsvermögen des Klägers zugeordnet werden. Im Fall der Zuordnung der X-Aktien und Darlehen zum Privatvermögen seien die Zahlungen des Zeugen Sa ebenfalls als nicht steuerbare, privat veranlasste Vermögenszuflüsse zu behandeln. Betriebseinnahmen seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs betrieblich veranlasste Wertzugänge in Geld oder Geldeswert. Die betriebliche Veranlassung bestimme sich dabei danach, ob das auslösende Moment der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sei. Wenn die Kursverluste und die Darlehensverbindlichkeiten der privaten Vermögenssphäre der Kläger zuzurechnen seien, flössen auch die Tilgungsbeiträge des Zeugen Sa im Privatvermögen des Klägers zu, wodurch eine private Veranlassung dieser Zahlungen indiziert werde. Zwar könnten auch unmittelbar im Privatvermögen erfolgte Zuflüsse betrieblich veranlasst sein; dies setze jedoch einen eindeutigen objektiv-wirtschaftlichen Zusammenhang des Zuflusses mit der gewerblichen Betätigung voraus; insoweit treffe die Feststellungslast das beklagte Finanzamt, der dieses bislang nicht nachgekommen sei.
24
Nach allgemeiner Ansicht seien Verbindlichkeiten allein nach Maßgabe der tatsächlichen Verwendung der Mittel entweder der privaten oder der betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes besteht insoweit ein streng formaler Zurechnungszusammenhang, der einer wertenden Beurteilung nicht zugänglich sei. Der Kläger habe die Darlehen vorliegend zur Finanzierung der Aktien aufgenommen. Bei Zuordnung der Aktien zum Privatvermögen seien auch die Darlehen dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Zuzahlungen von Herrn Sa auf die privaten Darlehensschulden führten also zu entsprechenden Wertzugängen unmittelbar in der privaten Vermögenssphäre des Klägers. Von Betriebseinnahmen könne in diesem Fall nur dann ausgegangen werden, wenn das die Vermögensmehrung auslösende Moment dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei. Auslösendes Moment für die Übernahme der Bürgschaft sowie für die Ergänzung der Bürgschaft durch das „Hilfe zur Selbsthilfe“- Programm seitens des Zeugen Sa und der darauf beruhenden Zahlungen seien der erhebliche Kursverfall der X-Aktie und die daraus resultierenden Vermögensverluste der X-Berater, verbunden mit der Folge der Untersicherung der zur Finanzierung der Aktienpakete aufgenommenen Darlehen gewesen. Bei Zuordnung der Aktien und der Darlehensverbindlichkeiten zum Privatvermögen des Klägers wurzele das auslösende Moment der Tilgungsbeiträge offensichtlich in der privaten und nicht in der steuerbaren betrieblichen Sphäre des Klägers. Das Gewerbe des Klägers habe darin bestanden, an seine Kunden die von X konzipierten Finanzanlageprodukte und Versicherungen zu vermitteln. Dabei habe er Provisionseinnahmen erzielt. Die Beteiligung an der X AG habe dabei nicht zu seinem Geschäftsmodell gehört. Die Zahlungen des Zeugen Sa seien damit als privat veranlasst anzusehen; die Kursverluste als auslösendes Moment seien der privaten Aktionärsstellung des Klägers und den im Finanzierungszusammenhang stehenden privaten Darlehensschulden zuzuordnen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger als Handelsvertreter in einer beruflichen Vertragsbeziehung zur X AG und damit mittelbar zum Mehrheitsaktionär Sa gestanden habe. Insoweit handele es sich um einen lediglich äußeren, unbeachtlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb des Klägers.
25
Diese Würdigung entspreche auch den in einem Urteil zur Frage der betrieblichen Veranlassung von Ansprüchen und Verpflichtungen aus einer Praxisausfallversicherung aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH, worin die Privatsphäre von der betrieblichen nach Risikogesichtspunkten abzugrenzen sei. Realisiere sich ein betriebliches Risiko, dann seien auch die finanziellen Folgen unmittelbar durch den Betrieb verursacht. Realisiere sich dagegen ein Risiko in der privaten Sphäre, dann seien auch die finanziellen Folgen privat verursacht. Hieraus folge für den Streitfall, dass die Tilgungsleistungen des Zeugen Sa der Zuordnung der Kursverluste zur nicht einkommensteuerbaren privaten Vermögenssphäre folgten. Die Zahlungen seien demnach privat veranlasst und führten nicht zu Betriebseinnahmen des Klägers aus seiner gewerblichen Tätigkeit als Finanzberater.
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Auch unter der Annahme, dass es sich bei den Tilgungsleistungen des Zeugen Sa um verdeckte Schadensersatzleistungen in Bezug auf die von anderen X-Beratern angestrengten Prozesse wegen Bilanzmanipulationen gehandelt habe, scheide eine betriebliche Veranlassung aus, weil die Zahlungen dem Ausgleich einer privaten Vermögenseinbuße dienten.
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Schließlich komme der BFH in seiner Rechtsprechung zu Mitarbeiterbeteiligungen zu dem Ergebnis, dass allein das bestehende Arbeitsverhältnis nicht ausreiche, um über den hiermit begründeten äußeren Zusammenhang hinaus auch einen wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften nach § 19 EStG zu begründen.
28
Allein die Tatsache, dass der Steuerpflichtige einen bestimmten Beruf ausübe bzw. für ein bestimmtes Unternehmen arbeite, begründe keine betriebliche Veranlassung. Entsprechend habe die gewerbliche Tätigkeit des Klägers für die X AG lediglich in einem äußeren Zusammenhang mit den Zuzahlungen des Zeugen Sa auf die privaten Darlehensverbindlichkeiten gestanden. Ein darüber hinausgehender wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zur Tätigkeit als X-Berater lasse sich hieraus nicht ableiten.
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Im Ergebnis flössen die Tilgungsleistungen dem Kläger im Privatvermögen zu. Aus dem Finanzierungszusammenhang zwischen X-Aktien und Darlehen folge zwingend, dass bei einer Zuordnung der Aktien zum Privatvermögen auch die Darlehen, die Bürgschaften sowie etwaige Rückzahlungsverpflichtungen des Klägers gegenüber dem Zeugen Sa dem Privatvermögen zuzurechnen seien.
30
Der Beklagtenvortrag könne insoweit zu keinem anderen Ergebnis führen. Allein aus der Tätigkeit des Klägers als X-Berater könne keine betriebliche Veranlassung der Zahlungsbeiträge des Zeugen Sa abgeleitet werden. Die betriebliche Veranlassung und in der Folge der objektiv-wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb sei aus der Sicht des Steuerpflichtigen zu beurteilen, dem eine Einnahme zufließe. Dem Umstand, dass die Zuzahlungen nur Personen gewährt worden seien, die bei der Einführung des Hilfsprogramms als Finanzberater für die X AG tätig gewesen seien, komme aus klägerischer Sicht keine entscheidende Bedeutung zu, da sich hieraus kein objektiv-wirtschaftlicher Bezug zum eigenen Gewerbebetrieb herleiten lasse. Aus der Sicht des Klägers seien die Zahlungen im Hinblick auf die Aktionärsstellung erfolgt. Dies werde durch die Tatsache bestärkt, dass der Kläger sich nicht verpflichten musste, seine Tätigkeit für die X AG fortzusetzen, um von dem Hilfsprogramm zu profitieren.
31
Unbeachtlich seien in diesem Zusammenhang auch die Beweggründe des Zeugen Sa, da ein aus seiner Sicht möglicherweise bestehender geschäftlicher Anlass für die Zahlungen mangels notwendiger Kongruenz zwischen Betriebsausgaben und -einnahmen für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung beim Kläger unerheblich sei. Aus Sicht des Klägers seien die Zahlungen des Zeugen Sa unmittelbar auf die privaten Darlehensverbindlichkeiten des Klägers geleistet worden; auf eine betriebliche Verwendung der Leistungen sei es dem Zeugen Sa aus Sicht des Klägers nicht angekommen. Die Zahlungen dienten der Entschuldung der begünstigten Berater innerhalb eines Zeitraumes von sechs Jahren, wobei die Höhe der Liquiditätshilfe im Einzelfall auf Basis der persönlichen Vermögensverhältnisse und Leistungsfähigkeit des jeweiligen X-Beraters festgelegt worden sei und kein Zusammenhang zwischen der Höhe der Zuzahlungen und dem Erfolg als X-Berater bestanden habe.
32
Bei einer Zuordnung des Aktienerwerbs im Privatvermögen könne schließlich im Ergebnis die Frage offen bleiben, ob eine Rückzahlungsverpflichtung des Klägers gegenüber dem Zeugen Sa in Höhe der zugeflossenen Tilgungsbeiträge bestehe und ob dieser von einem bestehenden Rückgriffsrecht Gebrauch mache. Bei Zuordnung der X-Aktien, Kursverluste und Darlehensverbindlichkeiten zum Privatvermögen, wäre auch eine an die Stelle der getilgten Darlehensschuld tretende Rückzahlungsverpflichtung des Klägers gegenüber dem Zeugen Sa dem Privatvermögen zuzuordnen. Dies ergebe sich zwingend aus dem Finanzierungszusammenhang, der einer wertenden Beurteilung nicht zugänglich sei. Infolge eines Schuldnerwechsels oder einer Umschuldung könne sich eine private Verbindlichkeit nicht in eine betriebliche verwandeln oder umgekehrt. Als notwendige Folge der Zuordnung von Darlehensschuld und Rückzahlungsverpflichtung zum Privatvermögen sei die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung im Gewerbebetrieb des Klägers ausgeschlossen. Der Vortrag des Beklagten, es könne vorliegend aufgrund der angeblichen Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme keine Rückstellung oder Verbindlichkeit passiviert werden, bedürfe insofern keiner Erörterung.
33
Die Kläger beantragen, 1. den Einkommensteuerbescheid für 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 dahingehend abzuändern, dass wegen der Zugehörigkeit der X-Aktien zum notwendigen Betriebsvermögen Schuldzinsen in Höhe von EUR... als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt werden bei entsprechender Erhöhung der Betriebseinnahmen um die Dividendenerträge in Höhe von..-. 2. hilfsweise die Betriebseinnahmen um... zu vermindern und die Revision zuzulassen, 3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid für 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 dahingehend abzuändern, dass wegen der Zugehörigkeit der X-Aktien zum notwendigen Betriebsvermögen Schuldzinsen in Höhe von EUR... als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt werden bei entsprechender Erhöhung der Betriebseinnahmen um die Dividendenerträge in Höhe von..-.
2. hilfsweise die Betriebseinnahmen um... zu vermindern und die Revision zuzulassen,
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
34
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
35
Zur Begründung wird ergänzend zur Einspruchsentscheidung zum Streitkomplex notwendiges Betriebsvermögen vorgetragen, dass allein die Ausübung einer Kaufoption zum Erwerb von X Aktien diese nicht zum notwendigen Betriebsvermögen werden lasse. Dass die Aktien dem Gewerbe des Klägers unmittelbar gedient hätten, sei nicht erkennbar. Auch sei bislang nicht nachgewiesen worden, dass durch Aktienkäufe der X-Mitarbeiter der Kurs der Aktie beeinflusst worden sei. Anhaltspunkte für einen zwangsweisen Erwerb der Aktien durch die Handelsvertreter seien nicht gegeben.
36
Zum Streitkomplex Betriebseinnahmen wird ergänzend vorgetragen, dass zwischen den Zahlungen des Zeugen Sa und dem Gewerbebetrieb des Klägers ein objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe, so dass von Betriebseinnahmen auszugehen sei. Eine Akzessorietät zwischen der Qualifizierung der Aktien als Privatvermögen und damit der Nichtannahme von Betriebseinnahmen bezüglich der Finanzierungsbeiträge - so die Argumentation der Klägerseite - bestehe nicht. Ohne diese Zahlungen hätte bei dem Kläger und vielen anderen Handelsvertretern die Insolvenz gedroht mit der Folge, dass das Gewerbe nicht weiter hätte betrieben werden können. Hierdurch wäre auch das Unternehmen X AG in seiner Existenz gefährdet gewesen, wiederum mit der Folge, dass das Gewerbe des Klägers und der anderen Handelsvertreter zum Erliegen gekommen wäre. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, dass die Zahlungen nicht durch die X AG, sondern durch den Zeugen Sa erfolgt seien, da dieser jedenfalls die bestimmende Person innerhalb des X-Konzerns gewesen sei. Auch die Unentgeltlichkeit der Zahlungsbeiträge spreche anerkanntermaßen nicht gegen die Annahme von Betriebseinnahmen. Betriebseinnahme sei letztlich jeder wirtschaftliche Vorteil, den der Steuerpflichtige aus betrieblichen Gründen erlange, egal ob es sich um eine freiwillige Zahlung handele oder nicht. Der Begriff des Zufließens sei wirtschaftlich auszulegen. Dem stehe auch nicht entgegen, dass sich der Zeuge Sa eine eventuelle Rückzahlung vorbehalten habe. Das Behaltendürfen des Zugeflossenen sei nicht Merkmal des Zuflusses.
37
Die zugeflossenen Betriebseinnahmen seien auch nicht durch die Bildung einer Rückstellung wegen eventueller Rückgriffsansprüche des Zeugen Sa zu neutralisieren. Weder die rechtlichen Berater des Zeugen Sa seien in ihrem Gutachten von einem entsprechenden Rückgriffsanspruch der Handelsvertreter ausgegangen noch die Handelsvertreter selbst hätten mit einer Rückforderung seitens des Zeugen Sa gerechnet. Selbst beim Bestehen einer entsprechenden Verbindlichkeit sei die Bildung einer entsprechenden Rückstellung unzulässig, da der Kläger ebenso wie die übrigen Handelsvertreter nicht ernstlich mit einer Inanspruchnahme hieraus habe rechnen müssen. Dies ergebe sich auch aus dem vorliegenden „Forderungsbuch Mitarbeiter-Hilfsprogramm“ des Zeugen Sa, wonach bis zum heutigen Tage keine Rückzahlungen von X-Beratern aus dem „Hilfe-zur-Selbsthilfeprogramm“ erfolgt seien. Hieraus könne gefolgert werden, dass auf einen ggf. bestehenden Regressanspruch von Anfang an verzichtet worden sei.
38
Durch Beweisbeschluss vom 18. Januar 2011 wurde die Vernehmung der Zeugen Z 1, Z 2, Z 3, Z 4, Z 5, Er, Z 6 und Sa über die näheren Umstände des Aktienerwerbs durch Handelsvertreter der X-Gruppe sowie über die näheren Umstände der Zuschüsse im Rahmen des „Hilfe zur Selbsthilfeprogramms“ beschlossen (vgl. i.E. Beweisbeschluss vom 18. Januar 2011, FG-Akte Bd I, Bl. 88). Die Zeugenaussagen wurde direkt auf Tonträger aufgezeichnet und den Beteiligten auf Datenträger gebrannt zur Verfügung gestellt.
39
Mündliche Verhandlungstermine haben wie tenoriert stattgefunden. Die mündliche Verhandlung wurde jeweils unterbrochen. Aufgrund schwerer, plötzlicher Erkrankung des ehrenamtlichen Richters Y wurde dieser im letzten Verhandlungstermin durch den ehrenamtlichen Richter W ersetzt (vgl. zu dieser Vorgehensweise Beschluss des BFH vom 18. Dezember 1997 I R 68/97, BFH/NV 1998, 724), dem die bisherigen Zeugenaussagen auf einem gebrannten Datenträger zur Verfügung gestellt wurden. Die Beteiligten erklärten hierzu in der mündlichen Verhandlung vom 04. April 2011 ihr Einverständnis und verzichteten auf eine Wiederholung der bisherigen Zeugenvernehmungen.
40
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (jeweils 1 Band Betriebsprüfungs-, Betriebsprüfungshand-, Rechtsbehelfs-, Gewerbesteuer-, Bilanz- und Einkommensteuerakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheids für 2004, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, die Protokolle der mündlichen Verhandlungen nebst sämtlichen Tonträgeraufzeichnungen sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.
41
Soweit ersichtlich sind beim Finanzgericht Baden-Württemberg unter den Aktenzeichen 3 K 5208/09 und 5 K 4845/09 bzw. 5 K 4846/09 Verfahren mit einem gleichgelagerten Sachverhalt anhängig. Die Kläger dieser Verfahren wurden als Zeugen vernommen. Die Akten aus dem Verfahren 3 K 5208/09 wurden eingescannt und mit Einverständnis dieses Klägers (vgl. Protokoll vom 14. Februar 2011) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
42
Die Klage ist - soweit den gewerblichen Einkünften des Klägers die Finanzierungsbeiträge des Zeugen Sa gewinnwirksam in Höhe von... als Betriebseinnahmen zugerechnet wurden - begründet. Gegenläufig war allerdings die Gewerbesteuerrückstellung zu korrigieren. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat insoweit zu Recht die X-Aktien nicht als zum notwendigen Betriebsvermögen gehörig behandelt, so dass eine Berücksichtigung der Schuldzinsen zu Recht unterblieben ist.
43
I. X-Aktien als notwendiges Betriebsvermögen
44
1. Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, Bundessteuerblatt - BStBl II - 1982, 250).
45
Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z.B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (vgl. BFH - Urteil vom 03. Oktober 1989 VIII R 328/84, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1990, 361). In diesem Zusammenhang hat der BFH jedoch auch entschieden, dass ein Genossenschaftsanteil dann kein notwendiges Betriebsvermögen darstellt, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht (BFH - Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BStBl II 1980, 439).
46
Letztlich kommt es entscheidend darauf an, dass dem Wirtschaftsgut eine konkrete betriebliche Funktion zukommt.
47
2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze können weder die über die verschiedenen Beteiligungsangebote noch die über die Börse erworbenen X-Aktien dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden.
48
a) Diese Anteile hatten keine konkrete und unmittelbare Funktion für den Betrieb des Klägers. Die Vermittlung von Versicherungen war genauso gut ohne den Besitz von Aktien an der X AG möglich. Für einen potentiellen Versicherungsnehmer ist es insoweit nicht maßgeblich, ob der jeweilige Vermittler an dem Versicherungsunternehmen als Aktionär beteiligt ist, zumal es sich bei der X AG um einen Versicherungsmakler handelt, aus dessen Vermittlungsportfolio Versicherungen anderer Unternehmen weitervermittelt werden.
49
Auch vermittelten sie dem Betrieb des Klägers keine besonderen Vorteile, da er durch den Besitz der Aktien keine höheren Provisionssätze oder sonstigen Vorteile eingeräumt bekommen hat. Die Aktien dienten mangels einer (objektiv erkennbaren) betrieblichen Funktion nicht dem unmittelbaren Einsatz im Betrieb. Hierfür spricht im Übrigen auch die Aussage des Klägers im Rahmen seiner informatorischen Anhörung, wonach er selbst nie den Gedanken gehabt habe, dass es sich bei den Aktien um notwendiges Betriebsvermögen handele, sondern erst sein Steuerberater nach der Betriebsprüfung diese Auffassung vertreten habe.
50
b) Die Zeugenvernehmungen haben im Ergebnis den Zwang zum Erwerb von Aktien an der X AG jedenfalls nicht bestätigt. Vielmehr war es so, dass der Kläger wie auch andere Handelsvertreter in großem Stile Aktien auch außerhalb der begünstigten „Mitarbeiterprogramme“ auf eigene Veranlassung erworben hat. Ausschließlich die hieraus resultierenden Verbindlichkeiten waren nach den Einlassungen des Zeugen Sa dann Gegenstand von dessen Hilfe-zur-Selbsthilfeprogramm. Keiner der Zeugen, auch nicht der Kläger selbst bei seiner informatorischen Anhörung, haben einen zwangweisen Erwerb behauptet. Allein aus der Tatsache, dass offensichtlich viele Handelsvertreter Aktien erworben hatten und der Erwerb insbesondere über die Z Bank als Hausbank der X AG unkompliziert von statten ging, kann eine Ausübung von Zwang zum Erwerb von Aktien nicht hergeleitet werden. Auch die Behauptung, dass wie bei einem Schneeballsystem durch einen zwangsweisen Erwerb der Mitarbeiter die Kurse hochgetrieben werden sollten, konnte durch die Zeugenvernehmungen nicht bestätigt werden. Hierzu war die Anzahl der von Mitarbeitern gehaltenen Aktien viel zu gering, um damit den Kurs zu beeinflussen.
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c) Soweit der Kläger wie auch ggf. andere Handelsvertreter sich moralisch verpflichtet gefühlt haben mögen, Aktien des Unternehmens zu erwerben bzw. aus Sicht der Unternehmensleitung der Aktienbesitz gern gesehen war, so ist dies jedenfalls für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht ausreichend, ebenso wenig wie die Gewährung von finanziellen Vorteilen beim Erwerb der Aktien. Entscheidend ist nämlich insoweit, dass der erworbene Vermögensgegenstand - hier die Aktien - dem Betrieb dienen, was wie - bereits ausgeführt - vorliegend nicht der Fall ist. Entsprechend verhält es sich im vergleichbaren Fall, wenn ein nicht dem Betrieb dienender Vermögensgegenstand mit betrieblichen Geldmitteln erworben wird. Auch hier sind die Geldmittel vor dem Erwerb des Gegenstandes entnommen und der Vermögensgegenstand stellt Privatvermögen dar (vgl. Frotscher in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz 53 m.w.N.). Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Aktien der X ... zunächst (aufgrund aktienrechtlicher Anfechtungsklage) nicht fungibel waren und nur X-„Mitarbeiter“ diese erwerben konnten. Insoweit handelt es sich ggf. um ein Bewertungs-, aber kein Zuordnungsproblem. Für die Frage der Zuordnung kommt es hierauf nicht an. Insoweit ist allein entscheidend, dass sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Dies ist beim Gewerbebetrieb des Klägers jedenfalls nicht der Fall.
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3. Überdies kann dem Klagebegehren des Klägers insoweit auch deshalb nicht entsprochen werden, als der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen den geltend gemachten Schuldzinsen und dem Aktienerwerb nicht nachgewiesen wurde.
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a) Zinsaufwendungen können nur dann als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden, wenn die Zinsen für ein Darlehen geleistet werden, das durch betriebliche Aufwendungen veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15. März 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809). Dabei ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, den betrieblichen Anlass der Schuldaufnahme nachzuweisen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 1994 I B 80/94, BFH/NV 1995, 586); der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden (u.a. BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154); ausschlaggebend ist allein die Verwendung des Darlehensbetrages. Bei der erforderlichen Abgrenzung der betrieblichen Aufwendungen von privaten Aufwendungen trifft den Steuerpflichtigen eine gegenüber der Regelung in § 90 Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Bestimmung des betrieblichen Aufwandsanteils (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BStBl II 2000, 273).
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b) Obwohl der Kläger durch das Gericht zum Nachweis anhand von Darlehensverträgen und Kontoauszügen aufgefordert wurde, erfolgte kein entsprechender Nachweis. Aus dem Darlehensvertrag vom 10. Mai 2004, mit dem mehrere Kredite umgeschuldet wurden, lässt sich nicht entnehmen, inwieweit welche Aktienerwerbe fremdfinanziert worden sind. Nach den Einlassungen des Klägers im Klageverfahren wurde auch Grundbesitz erworben und musste das Scheidungsverfahren finanziert werden. Entsprechend kam es auch zur Veräußerung von 4.600 X-Stammaktien, was sich aus dem Vergleich der Depotstände zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001 ergibt. Unter Zugrundelegung des Kurses zum 31. Dezember 2000 ergibt sich hieraus ein Veräußerungserlös von … mithin ein Betrag, der weit über der Darlehenssumme des Umschuldungsdarlehens liegt. Es ist somit denkbar, dass der Kläger (teilweise) auch Darlehen für andere Verbindlichkeiten als den Aktienerwerb aufgenommen hat. In diesem Zusammenhang ist auch die vom Zeugen Sa in der mündlichen Verhandlung vom 04. April 2011 übergebene Zusammenstellung über die Aktienerwerbe und deren Wertentwicklung beim Kläger beachtenswert. Danach hätten die Aktien - sofern sie bis dato gehalten worden wären - einen Kurswert von EUR..., bei Anschaffungskosten in Höhe von EUR...... Es erscheint damit mehr als fraglich, inwieweit der Kläger tatsächlich kreditfinanzierte Aktienkäufe von X-Aktien getätigt hat. Letztlich kann dies jedoch offen bleiben, da der Kläger entsprechende Nachweise hätte erbringen müssen. Dies ist jedoch nicht geschehen, so dass eine Berücksichtigung der Schuldzinsen als Betriebsausgaben auch aus diesem Grund nicht erfolgen kann.
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II. Finanzierungsbeiträge als Betriebseinnahmen
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1) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BStBl II 1998, 618; vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179; vom 6. September 1990 IV R 125/89, BStBl II 1990, 1028 m.w.N.). Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist (u.a. BFH - Urteil vom 14. März 1989 I R 83/85, BStBl II 1989, 650). Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen (BFH - Urteile vom 17. September 1987 III R 225/83, BStBl II 1988, 324; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Die betriebliche Veranlassung eines Wertzugangs ist aus der Sicht des Steuerpflichtigen zu beurteilen. Ein Grundsatz einer korrespondierenden Behandlung auf Geber- und Empfängerseite besteht nicht. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (BFH - Urteile vom 21. November 1963 IV 345/61 S, BStBl III 1964, 183; vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BStBl II 1974, 210). Erforderlich ist insoweit nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist. Eine private Mitveranlassung ist dabei unschädlich. Es genügt, dass das auslösende Moment für die Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung in signifikantem Ausmaß auch der steuerbaren Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Die Regelung des § 12 Nr. 1 EStG gilt insoweit nur für die Beurteilung der Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen. Dabei kommt es auch nicht darauf an, dass sich der Wertzuwachs im Betriebsvermögen auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1995 VIII R 35/93, BStBl II 1996, 273), auch ist die Art der Verwendung unbeachtlich (u.a. BFH-Urteil vom 17. April 1986 IV R 115/84, BStBl II 1986, 607), ebenso können Betriebseinnahmen auch bei Dritten zufließen (BFH-Urteil vom 01. Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179; vgl. Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Auflage, § 4 Rz. 444, m.w.N.; entsprechend liegen Einnahmen in Geld auch dann vor, wenn der Arbeitgeber die Leistung zur Abkürzung des Zahlungsweges für den Arbeitnehmer an dessen Gläubiger zur Tilgung von Verbindlichkeiten des Arbeitnehmers erbringt, BFH-Urteil vom 26. November 2002 VI R 161/01, BStBl II 2003, 331).
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2) a) Keine Betriebseinnahmen sind Darlehenszuflüsse. Dies folgt daraus, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen - und damit der Besteuerungsmaßstab bei der Einkommensteuer- nicht gestärkt, sondern lediglich seine Liquidität gestärkt wird (Frotscher, Kommentar zum EStG, § 4 Rz. 564).
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Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung und der Rechtslehre, denen der Senat folgt, kann er im Streitfall für das Streitjahr offen lassen, ob die von Sa übernommenen Tilgungsbeiträge betrieblich oder privat veranlasst sind.
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Für eine betriebliche Veranlassung könnte sprechen, dass die zugunsten des Klägers gewährten Finanzierungsbeiträge aus der Sicht des Zeugen Sa ihre Wurzel in der geschäftlichen Beziehung zwischen dem Kläger und der X AG haben könnten. Dem Kläger wurden nach Aussage des Zeugen Sa die Leistungen aus dem Hilfe-zur-Selbsthilfeprogramm deshalb gewährt, weil er als Handelsvertreter für die X AG tätig war und die Gefahr bestand, dass die X AG bei einer Insolvenz des Klägers und weiterer Leistungsträger selbst in ihrer Existenz bedroht gewesen wäre. Konkret nach der Motivation für die Auflegung des Programms befragt, erklärte der Zeuge Sa entsprechend, dass er hierin primär seine unternehmerische Verantwortung gegenüber dem Unternehmen X und dessen Erhalt gesehen habe, da aufgrund der zu befürchtenden Insolvenz der involvierten rund 500 Berater eine existentielle Gefahr für das Unternehmen X bestanden hätte, nicht zuletzt aufgrund des nach außen vermittelten Images der in eigenen Finanzangelegenheiten überforderten Finanzberater. Auch die Binnenwirkung innerhalb des Unternehmens X wäre danach fatal gewesen, da die Berater sich in ihrer Existenznot allein gelassen gefühlt und dies entsprechend kommuniziert hätten.
60
Selbst wenn man zu einer Betriebseinnahme käme, ergibt sich im Streitjahr keine Gewinnauswirkung, da durch die jedenfalls ausweislich des zwischen dem Kläger und der Z Bank abgeschlossenen Darlehensvertrages vom 10. Mai 2004 bestehende Gesamtschuldnerschaft und dem daraus resultierenden Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), der durch die Leistungen des Zeugen Sa ausgelöst wurde, eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren ist (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287, wonach auch beim Vermögensvergleich wegen einer drohenden Rückforderung der Zufluss als solcher nicht annulliert wird, sondern ein Gegenposten zu bilden ist). Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung, die insbesondere auch für die Passivierung beim Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG im Gewerbebetrieb des Klägers gelten, ist nämlich eine am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach entstandene Verbindlichkeit auszuweisen, auch wenn sie noch nicht fällig ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BStBl II 1984, 747). Zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit kommt es unter Beachtung des Grundsatzes der Vollständigkeit und des Vorsichtsprinzips (§§ 246 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB - dann, wenn sich ergibt, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss (u.a. BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779 m.w.N.). Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts führt die Tatsache, dass dieser Ausgleichsanspruch bislang nicht geltend gemacht wurde und insoweit auch keine besonderen vertraglichen Vereinbarungen im Verhältnis zwischen dem Zeugen Sa und dem Kläger bestehen, nicht zu dessen Nichtansatz bzw. Wegfall bereits im Streitjahr. Der Ausgleichsanspruch ist durch die seitens des Zeugen Sa geleisteten Zahlungen qua gesetzlicher Regelung nach § 426 Abs. 2 BGB entstanden. Darüber hinaus besteht ein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB, der der Regelverjährungsfrist von 3 Jahren unterliegt (vgl. statt aller Bydlinski in Münchner Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2007, Rz 25 m.w.N.). Gesonderter vertraglicher Vereinbarungen bedurfte es hierzu nicht. Eine vertragliche Abbedingung des Anspruchs ist nicht erfolgt. Nach der insoweit maßgeblichen Aussage des Zeugen Sa ging und geht er von einem entsprechenden Rückgriffsanspruch gegenüber u.a. dem Kläger aus. Der Zeuge Sa hat insoweit ein Forderungsbuch erstellen lassen, in dem sämtliche Schuldner mit den jeweiligen Rückzahlungsbeträgen aufgelistet sind. Ein Verzicht wurde auf ausdrückliche Nachfrage - jedenfalls bislang - nicht erklärt. Auch der Zeuge Z 5 gab bei seiner Vernehmung an, dass er mit einer Rückzahlung gerechnet habe. Soweit einzelne Handelsvertreter nicht mit einer Inanspruchnahme gerechnet haben bzw. sich darüber keine Gedanken gemacht haben und ehemalige Vorstandsmitglieder eine Inanspruchnahme ggf. für nicht opportun gehalten haben mögen, so kann dies (allein) nicht zu einem Erlöschen des zivilrechtlich bestehenden Anspruches führen. Entscheidend ist insoweit allein das Verhalten des Anspruchsinhabers, mithin des Zeugen Sa, der aber gerade keinen Verzicht auf seine Ansprüche erklärt hat. Die Ansprüche sind auch im Streitjahr, in dem sie erst entstanden sind, noch nicht verjährt, so dass der Kläger eine dem entsprechende Einrede nicht erheben kann. Die Argumentation des beklagten Finanzamts zielt insoweit auf die Grundsätze der Verwirkung ab, bei deren Vorliegen ein Anspruch nicht mehr durchgesetzt werden kann. Diese setzt jedoch ein sog. Zeit- und Umstandsmoment voraus, d.h. ein Anspruch muss über einen längeren Zeitraum nicht geltend gemacht worden sein und aus dem nach außen erkennbaren Verhalten des Anspruchsinhabers kann seitens des Schuldners der Schluss gezogen werden, dass der Anspruch ihm gegenüber nicht mehr geltend gemacht werden wird. Hiervon kann jedenfalls im Streitjahr nicht ausgegangen werden. Weder liegt ein hinreichend langer Zeitraum vor, noch konnte der Kläger aus dem Verhalten des Zeugen Sa im Jahr 2004 den Schluss ziehen, dass er die Finanzierungsbeiträge nicht zurückzuzahlen hätte.
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b) Aus der Sicht des Klägers als Empfänger der Leistung könnten allerdings erhebliche Gründe gegen die Annahme einer betrieblichen Veranlassung sprechen.
62
Nach den oben unter I. dargelegten Erwägungen stellten die erworbenen Aktien weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Es handelte sich damit um private Spekulationsgeschäfte des Klägers, hieraus oder aus zusätzlichen, anderen Geschäften oder Belastungen resultierende private Darlehensverbindlichkeiten. Keiner der Zeugen konnte einen von der Geschäftsleitung der X AG ausgeübten Zwang zum Erwerb von Aktien bestätigen, dies haben die früheren Vorstände Er, Z 3 und Z 6 ebenso in Abrede gestellt wie z.B. der Zeuge Z 5. Es war letztlich Privatsache eines jeden X-Mitarbeiters, ob und in welchem Umfang er sich an Spekulationsgeschäften mit X-Aktien beteiligte und wie er diese finanzierte. Der Kläger schied ausweislich des mit der Con AG abgeschlossenen Partnervertrages vom 19.12.2003 zum 31.12.2003 bei der X AG aus und begann als Handelsvertreter der Con AG entweder zum 1.1.2004 oder - nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung - Mitte 2004. Da nach den abgeschlossenen Consultant-Verträgen mit der X AG die Kündigungsfrist bei mehr als 5-jähriger Tätigkeit 6 Monate betrug, müsste die Kündigung spätestens am 30.6.2003 zum 31.12.2003 oder zum 31.12.2003 zum 30.06.2004 erfolgt sein. Der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der Z Bank mit dem Schuldbeitritt von Sa trägt das Datum 10. Mai 2004, er muss demzufolge erst abgeschlossen worden sein, nachdem die X AG entweder bereits die Kündigung kannte oder der Kläger tatsächlich ausgeschieden war. Der Beitritt von Sa als Gesamtschuldner zu einer privaten Darlehensverbindlichkeit des Klägers erfolgte daher unabhängig davon, ob der Kläger weiterhin für die X AG tätig war, noch war er an sonstige Bedingungen geknüpft, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Kläger für die X standen. Auch die im Darlehensvertrag als Sicherheit abgetretenen Provisions- und Ausgleichsansprüche bestanden ab diesem Zeitpunkt -wenn überhaupt- allenfalls in Höhe des Ausgleichsanspruches. Angesichts dieser Bedingungen ist nicht auszuschließen, dass Sa sein Programm deshalb auflegte, um seine eigenen Interessen als Hauptaktionär zu verfolgen und zu sichern.
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3. Der Senat hat sich mit den Beteiligten nicht die Überzeugung bilden können, dass die Aktien mit Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erworben wurden. Zwar kann die Finanzierung im Einzelnen nicht nachvollzogen werden, andererseits spricht aber der zeitliche Zusammenhang zwischen den im Jahr 1998 erfolgten Aktienerwerben und der Darlehenshöhe dafür, dass jedenfalls ein Teil der umfinanzierten Darlehen aus den Aktienerwerben herrühren. Angesichts der geringen Dividenden einerseits und der Höhe der Schuldzinsen andererseits sowie der Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers, der zu einer konkreten Zuordnung nicht in der Lage oder bereit war, geht der Senat im Weg der Verminderung des Beweismaßes und der belastenden Unterstellung mit dem beklagten Finanzamt davon aus, dass auf Dauer keine Überschüsse zu erzielen sind und eine Überschusserzielungsabsicht nicht nachgewiesen wurde.
64
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und bildet in etwa die Obsiegens- bzw. Unterliegensquote der Beteiligten ausgehend von den gestellten Anträgen ab.
65
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO.
66
Der den Beteiligten übermittelte Tenor war nach § 107 FGO dahingehend zu berichtigen, dass „die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um EUR... unter Berücksichtigung der Änderung der Gewerbesteuerrückstellung vermindert werden.“ Die bislang gebildete Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von EUR... war insgesamt neu zu berechnen und um EUR... zu vermindern.
67
(...EUR Gewinn aus Gewerbebetrieb bislang nach Einspruchsentscheidung … Rückstellung gemäß Betriebsprüfung . . … (Gewinn neu vor Gewerbesteuerrückstellung) … (Hinzurechnungen) … (einstweiliger Gewerbeertrag abgerundet) … (Freibetrag) … (einstweiliger Gewerbeertrag vor GewSt) … (vorläufiger Steuermessbetrag) x 330 (Hebesatz) … (vorläufige Gewerbesteuer vom Ertrag : 1,2 (Divisor) … (Gewerbesteuer vom Ertrag) … (Gewerbesteueraufwand) … (Zuführung Rückstellung)
(...EUR Gewinn aus Gewerbebetrieb bislang nach Einspruchsentscheidung
… Rückstellung gemäß Betriebsprüfung
.
… (Gewinn neu vor Gewerbesteuerrückstellung)
… (Hinzurechnungen)
… (einstweiliger Gewerbeertrag abgerundet)
… (Freibetrag)
… (einstweiliger Gewerbeertrag vor GewSt)
… (vorläufiger Steuermessbetrag)
x 330 (Hebesatz)
… (vorläufige Gewerbesteuer vom Ertrag
: 1,2 (Divisor)
… (Gewerbesteuer vom Ertrag)
… (Gewerbesteueraufwand)
… (Zuführung Rückstellung)
68
Durch ein Versehen bei der Abfassung des Tenors wurde die in der Prüferbilanz 2004 gebildete Gewerbesteuerrückstellung übersehen. Dies stellt eine offenbare Unrichtigkeit nach § 107 FGO dar, die zu berichtigen ist.
69
Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§§ 4, Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz - EStG
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§§ 246 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB
§ 84 Handelsgesetzbuch
§ 19 EStG
§ 90 Abgabenordnung
§ 107 FGO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 426 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 426 Abs. 2 BGB
§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 296
BFH/NV 1998, 724
BStBl II 1980, 439
BFH/NV 1991, 809
BFH/NV 1995, 586
BFH/NV 2002, 1154
BStBl II 2000, 273
BStBl II 1998, 618
BStBl II 1994, 179
BStBl II 1990, 1028
BStBl II 1989, 650
BStBl II 1988, 324
BStBl II 1988, 995
BStBl II 1974, 210
BStBl II 1996, 273
BStBl II 1986, 607
BStBl II 2003, 331
BStBl II 1990, 287
BStBl II 1984, 747
BFH/NV 1994, 779
93 XI R 18/93
97 I R 68/97
3 K 5208/09
5 K 4845/09
5 K 4846/09
81 IV R 147/79
89 VIII R 328/84
80 IV R 22/77
91 III R 121/86
94 I B 80/94
02 IX R 65/98
00 III R 59/98
98 X R 17/95
93 III R 32/92
90 IV R 125/89
89 I R 83/85
87 III R 225/83
88 III R 175/85
63 IV 345/61 S
73 I R 136/72
95 VIII R 35/93
86 IV R 115/84
02 VI R 161/01
84 I R 166/78
94 IV R 103/92