Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-14, Aktenzeichen 2 K 1413/07

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Abzugsfähigkeit fehlgeschlagener Veräußerungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft (AG) bei den gewerblichen Einkünften gem. § 16 Einkommensteuergesetz (EStG).
2
Der unverheiratete Kläger wurde im Streitjahr 2005 vom beklagten Finanzamt (FA) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger, sein Bruder und sein Vater waren Gesellschafter der A GmbH & Co. KG mit Sitz in..... X. Der Kläger war am Festkapital der Kommanditgesellschaft (KG) i.H.v. 4.400.000 Euro mit 1.936.000 Euro = 44 v.H. beteiligt.
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Durch Gesellschafterbeschluss vom 19. August 2003 wurde die KG rückwirkend zum 1. Januar 2003 in die A-AG umgewandelt, deren Grundkapital ebenfalls 4.400.000 Euro beträgt. Der Kläger erhielt eine in seinem Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft von 1.936.000 Euro, d.h. 1.936 einbringungsgeborene Aktien zu je 1.000 Euro. Die AG hat das übernommene Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt.
4
Im Jahr 2005 versuchten die Aktionäre ihre Anteile an der AG zu veräußern. Nachdem die hierzu von deren Bevollmächtigten mit der Firma B in Y/Italien geführten Gespräche gescheitert waren, gaben die Aktionäre ihre Verkaufsabsicht auf. Von den Aufwendungen für Verkaufsberatung entfielen im Jahr 2005 84.784 Euro auf den Kläger.
5
In der Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger die Veräußerungskosten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Veräußerungsverlust gem. § 16 EStG geltend, den das Finanzamt (FA) in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 7. Juni 2006 zunächst anerkannte.
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Nach Anhörung des Klägers berücksichtigte das FA den Gewerbeverlust in dem am 1. Juni 2007 nach § 164 Abs. 2 AO ergangenen Änderungsbescheid nicht mehr und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
7
Hiergegen legte der Kläger am 15. Juni 2007 Einspruch ein, den das FA durch Entscheidung vom 31. Juli 2007 als unbegründet zurückwies.
8
Zur Begründung der am 31. August 2007 beim FA angebrachten Klage lässt der Kläger folgendes vortragen: Die im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung entstandenen Aufwendungen seien als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach den Regelungen in § 21 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) i.V.m. § 16 EStG anzuerkennen. Veräußerungsvorgänge würden nach § 21 UmwStG beurteilt. Die Regelungen des § 21 UmwStG und der dort zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Gedanke gehe den Regelungen des § 17 EStG vor. Die Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile sei vorrangig nach § 16 EStG zu behandeln. Aus dieser Wertung des Gesetzgebers ergebe sich, dass die einbringungsgeborenen Anteile den Gewinneinkünften und nicht den Überschusseinkünften zuzuordnen seien. Aus diesem Grund sei auch das vom FA im Einspruchsverfahren zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. April 1997 VIII R 47/95 (BStBl II 1998, 102 ff.) nicht anwendbar. Zwar stelle das Urteil zutreffend fest, dass fehlgeschlagene Veräußerungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften weder nach § 20 EStG als Werbungskosten noch nach § 17 EStG als Veräußerungskosten qualifiziert werden könnten. Ausweislich der Entscheidungsgründe stelle der BFH jedoch bei der Frage der Abzugsfähigkeit bzw. der steuerlichen Behandlung der Veräußerungskosten auf den Systemunterschied zwischen Gewinneinkünften und Überschusseinkünften ab. Er stellte klar, dass Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die zur Einkünfteerzielung bei Überschusseinkünften eingesetzt würden, bei der Einkünfteermittlung, abgesehen von den Ausnahmetatbeständen der § 17 und 23 EStG, außer Betracht blieben. Aus diesem Grund führe auch der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanlage nicht zu steuerpflichtigen Einkünften i.S.v. § 20 EStG. Im Gegenzug seien Aufwendungen grundsätzlich ohne steuerliche Relevanz. Diese Überlegungen träfen jedoch auf die einbringungsgeborenen Anteile nicht zur, sondern ließen im Umkehrschluss ein gegenteiliges Ergebnis zu. Durch die Schaffung des Sondertatbestands in § 21 UmwStG habe der Gesetzgeber die Wertung zum Ausdruck gebracht, dass letztlich - obwohl es sich bei den Veräußerungsobjekten um Anteile an Kapitalgesellschaften handle - die Besteuerung des Veräußerungsvorgangs den Veräußerungen von Gewerbebetrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gleichzustellen sei. Eine Anwendung der Besteuerungsregeln des § 17 EStG und damit auch des Halbeinkünfteverfahrens und sonstiger Vorschriften, welche an die Tatbestandsgrundlage „Anteile an Kapitalgesellschaften“ anknüpften, solle gerade ausgeschlossen werden. Es sei daher nur folgerichtig, dass auch bei der steuerlichen Behandlung der Veräußerungskosten der in § 16 EStG zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Wertung Rechnung getragen werde. Bei fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, welche im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung von Mitunternehmeranteilen anfielen, stehe jedoch zweifelsfrei fest, dass diese bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abgezogen werden könnten.
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Zwar erfasse der Wortlaut des § 21 UmwStG unmittelbar nur realisierte Veräußerungsvorgänge (Abs. 1) oder solche, die den Veräußerungen ausdrücklich gleichgestellt würden (Abs. 2). Aus dem Wortlaut der Regelung könne jedoch gerade unter Berücksichtigung des der Vorschrift des § 21 UmwStG zugrundeliegenden gesetzgeberischen Gedankens im Umkehrschluss nicht geschlossen werden, dass nur bei einer tatsächlich erfolgten Veräußerung der Regelungsbereich des § 16 EStG eingreife. Unter Berücksichtigung einer verfassungskonformen Auslegung des § 21 UmwStG müssten auch fehlgeschlagene Veräußerungsvorgänge so behandelt werden, als beabsichtige der potentielle Veräußerer, Mitunternehmeranteile, Betriebe etc. zu veräußern. Der Gesetzgeber habe durch die Schaffung der §§ 21 ff. UmwStG verhindern wollen, dass durch die Umwandlung im Vorfeld einer Veräußerung der Steuerpflichtige in den Genuss des Halbeinkünfteverfahrens gelange. Aus diesem Grund sollten Veräußerungsvorgänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften, welche in den ersten sieben Jahren nach der Einbringung erfolgten, so behandelt werden, als hätte der Steuerpflichtige den Betrieb, Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteile selbst veräußert. Unter Hinweis auf § 16 EStG werde die Anwendung der Privilegierungen, welche bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten, ausgeschlossen. Es widerspreche jedoch dem rechtsstaatlich verankerten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn der Gesetzgeber durch die Schaffung eines steuerlichen Sondertatbestands (§ 21 UmwStG) nur für den Steuerpflichtigen nachteilige Rechtsfolgen einführe.
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Durch seine Verkaufsbemühungen beabsichtige der Steuerpflichtige, Einkünfte aus § 21 UmwStG i.V.m. § 16 EStG (laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb) zu erzielen. Es sei allgemein anerkannt, dass der Begriff der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten gerade nicht voraussetze, dass die Aufwendungen später tatsächlich zu Einnahmen führten. Mit den Aufwendungen müsse nicht zwingend eine Einkunftsquelle geschaffen werden, damit diese steuerlich anzuerkennen seien. Seien Aufwendungen durch die „geplante“ Einkunftsquelle verursacht, dann seien die Aufwendungen auch dann abzugsfähig, wenn sie erfolglos geblieben seien. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn sie nicht zu Einnahmen im Rahmen einer bestehenden Einkunftsquelle geführt hätten oder es überhaupt nicht zur Schaffung einer Einkunftsquelle gekommen sei (u.a. Urteil des BFH vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BStBl II 2000, 584). Maßgeblich sei in diesem Zusammenhang allein, ob die Aufwendungen im Fall eines Erfolges mit steuerpflichtigen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang gestanden hätten (so auch Beschluss des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990 830). Wie bereits ausgeführt, wäre es im Fall einer Veräußerung zu einer Besteuerung nach § 16 EStG gekommen.
11
Die Rechtsprechung zu § 17 EStG für Fälle einer fehlgeschlagenen Veräußerung und der mit dieser zusammenhängenden Behandlung von Verkaufsaufwendungen sei hier, da einbringungsgeborene Anteile vorlägen, - wie bereits dargelegt - nicht anwendbar.
12
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2005 vom 1. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
13
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
14
Es erwidert auf das Klagevorbringen unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung, es werde weiterhin die Rechtsauffassung vertreten, dass die vergeblichen Veräußerungskosten nicht als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb anerkannt werden könnten. Einbringungsgeborene Anteile seien nach § 21 UmwStG steuerverstrickt. Eine Veräußerung dieser Anteile löse eine Versteuerung nach § 16 EStG aus. Damit werde verhindert, dass eine Gewinnrealisierung bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen, die auf einer Sacheinlage unter dem Teilwert beruhten, ansonsten nur unter den einschränkenden Vorschriften der §§ 17, 23 EStG erfasst werden könnten. § 21 UmwStG habe insoweit Vorrang. Auf Grund dieser Fiktion sei die Besteuerung der in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven sichergestellt. Dieser gesetzlich geregelte Sondertatbestand umfasse somit lediglich den Fall der tatsächlichen Veräußerung, nicht jedoch den einer vergeblichen Veräußerung. Durch den Einbringungsvorgang befänden sich die Anteile im Privatvermögen. Laufende Einkünfte aus solchen Anteilen führten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen mit der Folge u.a. der Gewährung des Freibetrags nach § 20 Abs. 4 EStG. Bei einer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen unterlägen diese Erträge zusätzlich der Gewerbesteuer. Im Übrigen erfolge die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. Veräußerungsverlusts sowohl nach § 17 EStG als auch nach § 16 EStG stichtagsbezogen. Der Gewinn oder Verlust sei auch dann erst im Zeitpunkt des Abschlusses des dinglichen Veräußerungsvertrags realisiert, wenn sich die Anteile im Privatvermögen befänden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass nur die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehenden Aufwendungen zu den Veräußerungskosten gehörten. Nicht abzugsfähig seien bei im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen die Kosten einer fehlgeschlagenen Veräußerung.
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Im Übrigen diene eine Anteilsveräußerung gerade nicht der Schaffung einer Einkunftsquelle, aus der laufende Einkünfte erzielt würden. Das vom Kläger angeführte Urteil des BFH vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, a.a.O., vermöge deshalb den Abzug der dem Kläger entstandenen vergeblichen Veräußerungskosten als laufender Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht zu rechtfertigen.
16
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
17
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
18
Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2005 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
19
Das FA hat die vergeblichen Veräußerungskosten zu Recht in dem Änderungsbescheid weder als vorab entstandene Betriebsausgaben beim Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG noch als laufende Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften gem. § 20 EStG abgezogen.
20
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG) übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 - Bundesgesetzblatt I Seite 4133, BStBl I Seite 1157 -, geändert durch das Gesetz vom 16. Mai 2003 - Bundesgesetzblatt I Seite 660 -). Diese Gesetzesfiktion soll verhindern, dass die Gewinnverwirklichung bei den im Privatvermögen gehaltenen Anteilen, die auf einer zum Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzten Sacheinlage beruhen, nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 17 EStG bzw. § 23 EStG erfasst wird (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG alte Fassung Randziffer 314).
21
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass ein bei Veräußerung der Anteile des Klägers an der Aktiengesellschaft entstandener Gewinn auf Grund der Verweisung in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG alte Fassung nach der Vorschrift des § 16 EStG zu ermitteln ist. Streit besteht allein über die Abzugsfähigkeit der Kosten der fehlgeschlagenen Veräußerung als Betriebsausgaben.
22
Im Ausgangspunkt ist dem Kläger darin zu folgen, dass als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG oder Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 EStG zwar grundsätzlich solche Ausgaben abziehbar sind, die vor Beginn der Tätigkeit und vor Erzielung von Einnahmen getätigt werden, wenn ein ausreichend konkreter Zusammenhang mit einer beabsichtigten Einkunftserzielung besteht (vorab entstandene Betriebsausgaben, Werbungskosten), wobei es unschädlich ist, wenn die Einkunftserzielungsabsicht fehlschlägt.
23
Gleichwohl hat das FA zutreffend den Abzug der fehlgeschlagenen Veräußerungskosten der nicht zustandegekommenen Veräußerung der Anteile des Klägers an der Aktiengesellschaft als Betriebsausgaben bei den Einkünften nach § 16 EStG verneint. Denn § 16 Abs. 2 EStG enthält eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art. Diese besondere - stichtagsbezogene - Gewinnermittlung setzt die Verwirklichung eines Veräußerungsgewinns voraus (Urteil des BFH vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BStBl II 1998,102). Maßgebend für die Verwirklichung ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ein Gewinn oder Verlust verwirklicht wäre. Demnach liegt nur eine stichtagsbezogene und keine laufende Gewinnermittlung vor. Nach der systematischen Stellung, dem Zweck und dem Aufbau des Besteuerungstatbestands sowie aus der Entstehungsgeschichte ist zu folgern, dass die in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sowie in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begriffe und dementsprechend auch der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung inhaltlich übereinstimmend auszulegen sind (Urteil des BFH vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648, 649, mit weiteren Nachweisen).
24
Die Orientierung bei der Auslegung des Tatbestandes in § 16 Abs. 2 sowie § 17 Abs. 2 EStG an demjenigen eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechtfertigt jedoch - entgegen der Auffassung des Klägers - in zeitlicher Hinsicht keine vollständige Gleichstellung der Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (Urteile des BFH vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BStBl II 2005, 637, 640, 641; vom 17. April 1997 VIII R 47/95, a.a.O.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 424). Bei Mitunternehmeranteilen hält die Rechtsprechung die nachträgliche Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit letztlich erfolglos gebliebenen Verkaufsbemühungen als im Ergebnis laufende Betriebsaufwendungen für möglich (Urteil des BFH vom 6. Oktober 1993 IR 97/92, BStBl II 1994, 287, 288).
25
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst ausschließlich - stichtagsbezogen - den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn als gewerbliche Einkünfte, nicht hingegen einen laufenden Gewinn, auch wenn nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Betriebsausgaben (Aufwand) außerhalb der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG an sich gegeben wären (Urteil des BFH vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).
26
Aus den dargelegten rechtssystematischen Gründen kann der Rechtsauffassung des Klägers nicht gefolgt werden. Diese hat auch in der Literatur keine Zustimmung erfahren (Felix, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 1991, 373; Steinhauff, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 17. April 1997 VIII R 47/95, a.a.O., Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 10.551 - 10.552 - 38/1998 -; Widmann/Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG alte Fassung Randziffer 325). Es wird deshalb daran festgehalten, dass bei den im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen des Klägers an der Aktiengesellschaft der Abzug der Kosten der fehlgeschlagenen Veräußerung ausscheidet. Denn bei der besonderen Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist - wie dargelegt - lediglich eine stichtagsbezogene, nicht aber laufende Gewinnermittlung durchzuführen.
27
Aufwendungen im Privatvermögen, die als Veräußerungskosten der Beendigung der Einkünfteerzielung dienen, sind auch keine Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 EStG bei den Kapitaleinkünften gem. § 20 EStG, sondern betreffen die Vermögensebene. Denn diese Aufwendungen sind nicht mehr durch die Erzielung von Einkünften veranlasst (Urteil des BFH vom 17. April 1997 VIII R 47/95, a.a.O.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, a.a.O.).
28
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
29
Die Revision ist nicht wie hilfsweise beantragt zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 21 ff. UmwStG
§§ 17, 23 EStG erfasst werden könnten. § 21 UmwStG
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 16 Einkommensteuergesetz
§ 16 EStG
§ 21 Umwandlungssteuergesetz
§ 21 UmwStG
§ 17 EStG
§ 20 EStG
§ 16 EStG
§ 21 UmwStG
§ 17 EStG
§ 23 EStG
§ 5 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 17 und 23 EStG
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 102
BStBl II 2000, 584
BStBl II 1998,102
BStBl II 1994, 648, 649
BStBl II 2005, 637, 640
BStBl II 1994, 287, 288
BStBl II 1994, 162
00 Euro mit 1.93
97 VIII R 47/95
00 VI R 17/96
90 GrS 1/89
93 VIII R 69/88
05 IV R 17/02
13 K 3775/92
93 IR 97/92
93 VIII R 81/91