Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-25, Aktenzeichen 12 K 5606/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2013:0925.12K5606.03.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Strittig ist, ob die Klägerin freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR); sie firmiert unter der Bezeichnung „B-Team A-B“. Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren 1998 bis 2003 die Herren A (A), B (B), C (C) und D (D).
Der Gesellschafter B hatte bis Ende 1994 als „Unternehmensberater für Datenverarbeitung, Entwicklung und Vertrieb neuer Produkte“ ein Einzelunternehmen betrieben. Dieses brachte er zum 1. Januar 1995 in die GbR ein. Für die Jahre 1995 bis 1997 hat der erkennende Senat die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich beurteilt. Auf die Urteile vom 24. Juli 2002 - 12 K 6378/99 und vom 26. Januar 2005 – 12 K 5604/03 wird Bezug genommen.
Im Jahre 1998 traten die Gesellschafter C und D in die Gesellschaft ein. Zum 1. Dezember 2002 ist der Gesellschafter A und zum 31. Mai 2003 der Gesellschafter B aus der Gesellschaft ausgeschieden.
Die Klägerin erklärte folgende Betriebseinnahmen und Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit:
1998
1999
2000
2001
2002
2003
DM
€
Betriebseinnahmen:
Gesamtumsatz –GU-
797.753
641.477
734.402
802.389
548.223
239.713
Betriebsausgaben:
Fremdleistungen
233.942
36.398
123.402
430.683
220.031
136.960
Handelsware
5.766
--
Verkaufsprovisionen
6.438
2.047
2.625
695
875
Löhne
136.089
108.846
25.921
21.560
10.593
9.589
Übrige Ausgaben
142.095
187.676
173.173
82.229
94.268
50.824
Gewinn
414.818
319.961
450.411
265.292
228.131
56.473
Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei gewerblich tätig und setzte mit den hier angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden nach Berücksichtigung von Gewerbesteuerrückstellungen die Messbeträge auf 13.030 DM für 1998, 9.100 DM für 1999 und 14.420 DM für 2000 fest. Für die Streitjahre 2002 und 2003 ergingen zunächst Vorauszahlungsbescheide, die im Laufe des Verfahrens durch (Jahres-) Steuermessbescheide ersetzt wurden (Messbetrag 7.305 € für 2002 und 531 € für 2003). Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 15. September 2003 zurückgewiesen. Auf die Gründe wird Bezug genommen (Bl. 3-6 FG-Akte).
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin geltend macht, ihre Tätigkeit sei eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterliege demzufolge nicht der Gewerbesteuer.
Aus den im Verlaufe des Klageverfahrens auf Anforderung des Gerichts nach und nach vorgelegten Unterlagen (Projekt- und Umsatzübersichten sowie Kundenlisten - Ordner 1 und Bl. 89-94, 99 FG-Akte; Leistungsbeschreibungen - Ordner 2; Rechnungen – Ordner 3; Lebensläufe und Projektbeschreibungen nebst Anlagen – Ordner 4 und roter Hefter) ergibt sich folgendes:
A: Berufliche Qualifikation der Gesellschafter der Klägerin:
1. Der im Jahre 1960 geborene Gesellschafter A absolvierte nach der Mittleren Reife eine Ausbildung zum Industriekaufmann. In der Zeit von April 1986 bis Mai 1987 nahm er an dem Lehrgang „Programmierer“ der Deutschen Angestellten Akademie E-F teil und legte Leistungsnachweise zu folgenden Fächern vor: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, Buchführung, Kostenrechnung, Mathematik, Organisationslehre, Einführung in die EDV, Betriebssystem, FORTRAN. Dem hierzu ausgestellten Zeugnis zufolge (Anlage K O/1 zum Schriftsatz vom 20. Januar 2011) erbrachte er in den Fächern Statistik, Wirtschafts- und Gesellschaftsrecht, Programmierlogik und COBOL keine Leistungsnachweise. Im Jahre 1988 war er für vier Monate bei der Firma G GmbH als Aushilfs-Operator tätig und für die nächtliche Betreuung der EDV-Anlage zuständig. Zu seinen Aufgaben gehörten das Starten und die Überwachung des Durchlaufs von Batch-Arbeiten, das Anpassen von Steuerungsdaten sowie die Durchführung von Sicherungsarbeiten (Anlage K 0/5 zum Schriftsatz vom 20. Januar 2011). Folgende Weiterbildungszertifikate liegen vor: Firma H AG, Juni 1989 (2 Tage), Thema UTM Umstieg auf Sinix-Systeme; Firma H J Informationssysteme AG, November 1991 (2 Tage), Thema: CAD-Programmierung; Firma L GmbH, Mai 1992 (3 Tage), Thema: Projektmanagement.
2. Der im Jahre 1956 geborene Gesellschafter B hat gleichfalls eine Ausbildung zum Industriekaufmann absolviert. In der Zeit von Juli 1975 bis Dezember 1976 war er als kaufmännischer Angestellter bei der Firma I-Werke GmbH tätig und wurde in diesem Rahmen als Operator an einer EDV-Anlage des Typs H 1 eingesetzt und mit „allen Arbeiten an der EDV inklusive Bedienung der peripheren Geräte (Magnetplatten, Magnetbänder, Drucker und Lochkartengeräte)“ beauftragt. In der Zeit von November 1977 bis Januar 1979 war er im Rahmen des Zivildienstes im Rechenzentrum des ...ministeriums als Konsoloperator beschäftigt und half bei der Umstellung vom Betriebssystem BS 1000 zum Betriebssystem BS 2000. Ab Februar 1979 wurde er als Unternehmensberater bei der Firma N Gesellschaft für Datentechnik mbH eingestellt. Zu seinen Pflichten gehörten alle Vorbereitungen zur Durchführung von EDV-Läufen, das Operating, die Überwachung von EDV-Läufen, ggf. Programmierung und Testung von EDV-Programmen. Nach einem Zwischenzeugnis der Firma N vom 25. Januar 1984 (Anlage K 0/14 zum Schriftsatz vom 20. Januar 2011) organisierte er den Aufbau einer Fachbroschüren-Bibliothek, führte das Operating auf einer BS 1000-Anlage eines Kunden durch und war nach Erlangung von Grundkenntnissen in COBOL als Mitglied eines EDV-Teams im Rahmen der Umstellung der Programme einer IBM-Anlage mit DOS-Betriebssystem auf eine H-Anlage ins BS 2000-System befasst. Dabei testete er selbständig umgestellte Programme und behob Inkompatibilitäten zwischen den Betriebssystemen. Ab April 1981 führte er bei der O GmbH, einem Kunden der N GmbH, selbständig das Operating durch. Er organisierte alle JOB-Abläufe für die Übernahme auf die BS 2000-Anlage. Ab Oktober 1982 führte er das Rechenzentrum der N GmbH selbständig als RZ-Leiter, koordinierte und kontrollierte die Abwicklung aller Arbeiten im DV-Bereich und plante den notwendigen Personalbedarf und -einsatz, ebenso den Maschineneinsatz unter Berücksichtigung von Ablaufoptimierung und Auslastung der Anlagen. Er überwachte die Generierung und Wartung des Betriebssystems und wählte geeignete Systemprogramme aus. Ab Oktober 1984 war er für vier Monate als freier Mitarbeiter der P Unternehmensberatung GmbH tätig und mit der Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der Datenverarbeitung bei dem Projekt „..., ...-Organisation“ befasst.
Nach Angaben der Klägerin wurde er in 1986 von der H AG beauftragt, die komplette Verwaltungssoftware der Stadtverwaltung Q auf die Computer der Stadtverwaltung R zu portieren und anzupassen. Im Jahre 1987 sei er von dem Unternehmensberater S, einem Subunternehmer der H AG, beauftragt worden, ihn bei der Erstellung diverser Report-Programme für das Kundeninformationssystem der Sparkasse T zu unterstützen. Im Jahre 1988 habe er ein Konzept für das Abrufen von Telefongebührendatensätzen der U AG erstellt. Ab 1990 habe er für die H AG einen Druckserver geplant und realisiert. Folgende Teilnahme-Bescheinigungen der Firma H Lehrzentrum für Daten- und Informationssysteme liegen vor: März 1980 (3 Tage), Thema: BS 1000 Systemgenierung; April 1980 (9 Tage), Thema: BS 2000 Anwendung-Umschulung BS 2000; Januar 1981 (4 Tage), Thema: BS 2000 Systemsteuerung; Februar 1981 (4 Tage) Thema: BS 2000 Systembedienung 2.
Die Klägerin gibt an, der Gesellschafter B habe bei den I-Werken, beim ...ministerium und bei der Firma N auch interne Schulungen erhalten und an weiteren externen Schulungen teilgenommen, für die er keine Teilnahme-Bescheinigungen mehr vorlegen könne.
Die Gesellschafter A und B hätten im übrigen auch im Rahmen der Tätigkeit für die Klägerin weitere EDV-Erfahrungen gesammelt. Der Nachweis ihrer fachlichen Kenntnisse sei erbracht durch das von diesen beiden Gesellschaftern entwickelte Softwareprodukt „V“ (V). Nach einem im Klageverfahren 12 K 6378/99 vorgelegten Gutachten des Dipl. Mathematikers W vom 30. Oktober 2000 habe es sich dabei um Systemsoftware gehandelt. Hieraus ergebe sich, dass die beiden Gesellschafter A und B über Kenntnisse verfügten, die dem eines Ingenieur- oder Informatikstudium entsprechen.
3. Der im Jahre 1965 geborene Gesellschafter C hat im Jahre 1984 das Gymnasium mit der Fachoberschulreife verlassen. Eine nachfolgende Berufsausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang hat nicht stattgefunden. Er gibt an, bereits mit 16 Jahren (1981) im Rahmen von Ferialpraktika bei der Firma X Messtechnik GmbH in Österreich an der Entwicklung und Steuerung von Strahlenmessgeräten mitgewirkt zu haben. Das Wissen dazu habe er sich im Selbststudium angeeignet. Mit 20 Jahren (1985) sei er bei dem österreichischen EDV-Unternehmen Y im Bereich Softwareanalyse, Softwareentwicklung und Systemadministration tätig gewesen. In diesem Rahmen habe er sich Kenntnisse über Datenkommunikation, Datenbanken, Vernetzung und Betriebssysteme angeeignet. Ab dem Jahre 1989 habe er zunächst 2 Jahre als Mitarbeiter der Firma Y und anschließend weitere 3 Jahre als Selbständiger für die Firma H AG im Bereich Systemanalytiker und Programmierer im Banken-, Versicherungs- und Sparkassenwesen gearbeitet. Anschließend sei er von der Firma Z beauftragt worden, den Kunden AA-Konzern Informationsdienste bei der Dezentralisierung der Informationssysteme des Unternehmens zu unterstützen. Dabei habe er tiefe Kenntnisse über IT-Infrastrukturen, Datenbanken, Betriebssysteme und Kommunikations-Technologien erworben. Folgende Weiterbildungszertifikate liegen vor: Institut für Rhetorik und Kommunikation, Januar und April 1992 (je 2 Tage), Tehma: Rhetorik und Kommunikation bzw. Erfolg durch Persönlichkeit; Firma BB Technologie, Juli 1994 (2 Tage), Thema: Multiprotokoll-Routing in offenen Systemen; Firma H J Informationssysteme AG, Juni 1994 (4 Tage), Thema: Systemverwaltung Windows NT/ NT-ADMIN / 00A; Juni 1995 (4 Tage), Thema: Treiber und Streams für UNIX SVR4/ UNIX-TS / 43B; Juni 1996 (4 Tage), Thema: Einführung in RM 1000 und MPP; Juni 1996 (2 Tage), Thema: Datensicherung in heterogenen Rechnerzentren F-O AA/F01; Juni 1997 (11 Tage), Thema: TTT/CIE/0004.
Nach einem Zwischenzeugnis der Firma AA Konzern Zentrale Verwaltungs GmbH vom 22. Januar 1997 war er dort seit Juli 1993 als Systemprogrammierer für Dezentrale Systeme selbstverantwortlich tätig. Wegen weiterer Einzelheiten seiner Aufgabenfelder wird auf das Zeugnis Bezug genommen (Ordner 1).
4. Der im Jahre 1954 geborene Gesellschafter D hat eine Ausbildung als Groß- und Einzelhandelskaufmann absolviert und war bis 1974 in diesem Bereich tätig. Anschließend war er bis 1985 bei einem Maschinenbau-Betrieb als Angestellter in Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung beschäftigt. Nach einem Zeugnis dieses Unternehmens vom 5.7.1985 war er in 1975 zum EDV-Operator ausgebildet worden. In 1976 habe er das Operating der EDV-Anlage J 2 übernommen und sich mit der Installation und dem Einsatz von Standard-Software für die Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und Gehalts- und Lohnabrechnung beschäftigt. Nach seiner Ausbildung zum Programmierer (Cobol) habe er die Standard-Software mittels selbst entwickelter Cobol-Programme erweitert und verbessert. Im Jahre 1980 sei ihm die Leitung der EDV-Abteilung übertragen worden und er habe weitere Programme für die Produktkalkulation und die Verwaltung von Konstruktionszeichnungen entwickelt. Auch habe er Entscheidungshilfen bei der Auswahl neuer Hard- und Softwaresysteme gegeben. Von Januar 1986 bis Juli 1997 war D nach seinen Angaben bei der CC GmbH (Hersteller einer Software für Lohn- und Gehaltsabrechnungen) als Leiter der Programmierung für Standartsoftware-Produkte tätig. Zu seinen Aufgaben habe die Migration des Software-Pakets von einem J 2 Computersystem auf unterschiedliche Betriebssysteme (UNIX, MS-DOS, BS 2000 etc.) gezählt. Auch habe er Standard-Software im Bereich Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung entwickelt. In der Zeit von Juli 1997 bis Dezember 1997 sei er freiberuflich tätig gewesen im Bereich Schulung und Support sowie Umstellung und Erweiterung der DOS basierten Lohn- und Gehaltsabrechnungssoftware auf Windows. Folgende Weiterbildungsbestätigungen der Firma J Computer liegen vor: Oktober 1975 (8 Tage), Thema: Einführung in die EDV; Oktober 1975 (4 Tage), Thema: System 2; November 1975 (4 Tage), Thema: Operating 2; September 1976 (2 Tage), Thema: SORBAS 1; September 1976 (2 Tage), Thema: SORBAS 2; März 1977 (4 Tage), Thema: Organisation der Magnetplatte; Mai 1977 (11 Tage), Thema: Programmierung COBOL 2; Februar 1979 (4 Tage); Thema: NIDAS; März 1979 (4 Tage), Thema: INFOS 1; Dezember 1991 (4 Tage), Thema: System 8840/5 Rechnen im Dialog; August 1996, Thema: Intensivlehrgang für GUI Programmierung in COBOL, Anwendungen mit Flexus COBOL spII. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die vorgelegten Unterlagen Bezug genommen (Ordner 1).
B: Tätigkeit der Klägerin:
Die Tätigkeit der Klägerin lässt sich im wesentlichen in drei Bereiche unterteilen. Dies sind zum einen der Vertrieb von selbst hergestellten (Software-)Produkten, zum anderen die Subunternehmertätigkeit für größere Softwareberatungs- und -entwicklungsfirmen (zum Teil in Form des „Projektmanagements“ unter Inanspruchnahme eigener Subunternehmer) und zum dritten sonstige Projekte.
1. Selbst hergestellte (Software-)Produkte:
Die Klägerin vertrieb die selbst hergestellten (Software-)Produkte „V“ (V), „DD“ (DD) und „EE“. Hierzu liegen folgende Leistungsbeschreibungen vor, auf die Bezug genommen wird:
Für V: Pflichtenheft vom 09.06.1994 und Kurzgutachten des Dipl. Math. W vom 30.10.2000 (Ordner 2 und Anlage K 10 und 11 zum Schriftsatz vom 20.1.2011); für DD: „DV-Konzept für die Sparkasse FF“ ohne Datum (Ordner 2); für EE: Benutzerhandbuch (Copyright), ohne Datum (Ordner 2).
Hieraus erzielte die Klägerin Einnahmen aus Lizenzvergabe (V), aus Mietverträgen (EE), aus Softwareservice-Verträgen sowie aus Systemeinbindungs- bzw. Anpassungsleistungen in Höhe von durchschnittlich rund 9,63 % des Gesamtumsatzes (GU) wie folgt:
Umsätze
V
132.746
48.242
47.868
44.963
33.455
506
DD
2.586
2.900
-
EE
28.762
17.960
18.265
Gesamtsumme
135.332
51.142
73.725
51.415
18.771
In % des GU
17%
8%
6,5%
9,2%
9,3%
7,8%
2. Subunternehmertätigkeit
Die Klägerin war in den Streitjahren durchschnittlich zu rund 77 % des Gesamtumsatzes (GU) als Subunternehmerin für folgende Auftraggeber tätig:
• Firma GG – EDV-Beratung GmbH
Projekt JJ „Anwender-Systembetreuung“ bzw. lt. Rechnung Anwenderbetreuung
• Firma KK–Gesellschaft für Unternehmensberatung mbH
Projekte Presse LL („Artikelverwaltung VT-SW“/ „Fakturierung VT-SW“ / „Jahrtausendwechsel VT-SW“ / „Scanner Treiber“); Projekt MM „Datenmigration“; Projekt NN „Mittelfristplanung“; Projekt OO „Reportgenerator“; Projekt PP „Übertragungsschnittstelle V-Seiten“; Projekt QQ „Web Programmierung“
• Firma RR GmbH
Projekte UU „ERP Erweiterung“ und „UU TAE 1“
• Firma Z bzw. VV CC – Computer Consulting GmbH
Projekt TT „E-Business Infrastruktur“; Projekt UU „ERP-Erweiterung“ und „ERP-SAP“; Projekt WW „ERP Live“; Projekt XX bzw. YY „Internet Online Shopping“; Projekt ZZ „Schifffahrtsverwaltung“; Projekt AAA „Telefonbanking“; Projekt BBB „Traffic-Monitor“
Die entsprechenden Umsätze verteilen sich wie folgt:
Auftraggeber
Euro
GG
114.412
Z
414.905
346.831
276.353
434.048
272.611
197.332
KK
48.510
216.865
186.805
124.064
RR
204.035
Summe
577.827
563.696
463.158
558.112
476.839
72,43%
87,87%
63,0%
69,56%
86,98%
82,32%
Die Leistungen der Klägerin wurden dabei im Wesentlichen nach Stundenlohn abgerechnet (siehe Ordner 3 Rechnungskopien).
In einer Bestätigung der Firma Z – VV Computer Consulting (ohne Datum) heißt es, die Herren A und B seien in Projekten eingesetzt worden, die von der Schulausbildung her nur von Personen realisiert werden könnten, die über ein Know-How verfügen, das dem von Informatikern entspricht. Sie seien beauftragt worden, von der Planung bis hin zur Realisierung Systemsoftwareprogrammierungen zu übernehmen. Die langjährige EDV-Erfahrung der Herren A und B in Verbindung mit „zweifelsohne“ intensivem Selbststudium habe es ermöglicht, die beiden Herren auf gleichem Niveau einzusetzen wie Personen, die eine Informatikausbildung abgeschlossen haben.
Nach den eingereichten Übersichten war allerdings für die Projekte „E-Business-Infrastruktur“, „Internet OnlineShopping“ und „Traffic Monitor“ der Gesellschafter C (C) verantwortlich (Ordner 1).
3. Fremdleistungen - Projektmanagement
Bei durchschnittlich rund 41 % des Gesamtumsatzes (GU) beschäftigte die Klägerin ihrerseits wiederum Subunternehmer (freie Mitarbeiter / Fremdleistungen). Dies bezieht sich zu einem Großteil auf Umsätze, bei denen sie selbst als Subunternehmer für die o.a. Firmen tätig war. In diesen Fällen bezeichnet sie ihren eigenen Tätigkeitsbeitrag als „Projektmanagement“.
Sie beschäftigte folgende Subunternehmer (freie Mitarbeiter):
CCC, mathematisch-technischer Assistent (Projekt Z/UU; Gesamthonorar 199.042 DM in 2001 und 285.493 € in 2002/2003);
DDD, Diplom-Betriebswirt (Projekte Z/AAA und NN/BMD; Gesamthonorar 208.725 DM in 1998-2000);
EEE (weiteres unbekannt – Projekt Z/AAA);
FFF, Kfz-Meister und Netzwerktechniker (Projekt RR/UU; Gesamthonorar 75.226 € in 2002);
GGG, Diplom-Wirtschaftsingenieur Fachbereich Informatik (Projekt KK/QQ; Gesamthonorar 104.548 DM in 2001);
JJJ, mathematisch-technischer Assistent (Projekt NN/BMD; Gesamthonorar 128.379 DM in 2000/2001);
LLL (weiteres unbekannt – Projekt GG/JJ; Gesamthonorar 95.054 DM in 1998)
MMM (weiteres unbekannt – Projekt Z/YY bzw. XX).
Wegen der beruflichen Qualifikation der Subunternehmer wird auf die hierzu eingereichten Mitarbeiter-Profile Bezug genommen (Bl. 99-114 FG-Akte). Verträge oder sonstige Unterlagen über den Tätigkeitsbeitrag dieser Subunternehmer können nach Angaben der Klägerin nicht vorgelegt werden. Auf den Bereich des „Projektmanagements“ entfallen folgende Umsatzanteile:
Auftraggeber/Projekt
GG/JJ
Z/UU
227.346
166.142
152.633
RR/UU
86.035
Z/AAA
157.796
9.400
Z//YY bzw. XX
217.665
KK/QQ
123.000
NN/BMD
129.880
112.399
489.873
462.745
252.177
61,41%
1,46%
17,68%
57,67%
45,99%
63,67%
Hierzu trägt die Klägerin im Einzelnen mit zahlreichen Beweisantritten vor (Schriftsatz vom 20.1.2011, Ordner 4):
3.1 Projekt GG/JJ „Anwender-Systembetreuung“
Im Jahre 1997 sei die Firma GG EDV-Beratung GmbH (GG) von der JJ in Luxemburg (JJ) beauftragt worden, die PC-Anwender bei der JJ zu unterstützen. Die GG habe dann ihrerseits die Klägerin mit der Erbringung dieser Unterstützungsleistungen beauftragt, weil die Klägerin mit ihrem externen Mitarbeiter LLL über einen Experten für diese Aufgabenstellung verfügt und mit dem Gesellschafter B das Wissen über die effiziente Gestaltung von Support-Prozessen besessen habe. Hauptgegenstand der Tätigkeit des Gesellschafters B sei dabei die „Selbstorganisation der Tätigkeiten des Herrn LLL“ gewesen. Es habe sich um ein „qualifiziertes Coaching“ des externen Mitarbeiters LLL „in Hinsicht auf die Optimierung der Abläufe“ gehandelt.
In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die GG wird die Leistung der Klägerin nach Stunden abgerechnet und wie folgt beschrieben: „Anwenderbetreuung JJ Luxemburg“; zusätzlich werden Fahrtkosten und Spesen abgerechnet. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.2 Projekt Z/UU „ERP-Erweiterung“ (UU-1)
Die Firma UU Motorsport GmbH (UU) habe über eine selbsterstellte ERP-Software verfügt (Anwendungssoftware zur Unterstützung der Resourcenplanung des Unternehmens). Im Jahre 2000 habe sie die Firma Z bzw. VV CC – Computer Consulting GmbH (im folgenden Z) mit der Erweiterung dieser Software für den Einstieg in die KKK beauftragt. Die Firma Z habe dann ihrerseits die Klägerin beauftragt, weil der Gesellschafter A ein für die Bearbeitung erfahrener Experte sei. A sei damit betraut worden, die Datenstrukturen des bestehenden ERP-Systems auf die durch den KKK-Einstieg zu erwartenden Anforderungen hin zu prüfen und bedarfsweise zu erweitern. Im Teilprojekt Datenstruktur habe er eine IST-Analyse und in Kooperation mit den einzelnen Abteilungen eine SOLL-Analyse erstellt. Zur SOLL-Analyse habe er Interviews mit den Abteilungen geführt. Sodann habe er die notwendigen strukturellen Erweiterungen und Änderungen durchgeführt. Im Teilprojekt „Teilerückverfolgung“ habe er in Zusammenarbeit mit den relevanten Abteilungen das Vorgehen, jedes einzelne Teil mit einer eindeutigen Seriennummer zu versehen, konzipiert. Das Gesamtkonzept sei durch A realisiert worden. Im Teilprojekt „Druckertreiber“ habe er den vorhandenen Druckertreiber so erweitert, dass mit diesem auch Barcodes gedruckt werden konnten.
In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die Z (für Oktober 2000 bis Februar 2001) werden die Leistungen der Klägerin nach Stunden abgerechnet und wie folgt bezeichnet: „UU / Systemprogrammierung UNIX“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.3 Projekt Z/UU „ERP-SAP (UU-2)“
Da der Gesellschafter A in der Folge mit anderen Aufgaben bei der Firma UU Informationssysteme GmbH (UU) befasst gewesen sei, habe die Firma Z für das Projekt „ERP UU-2“ den „nahezu ähnlich“ qualifizierten externen Mitarbeiter der Klägerin, Herrn CCC herangezogen. Dieser sei dann von den Gesellschaftern der Klägerin A und B „gecoacht“ worden.
In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die Z (für Februar 2001 bis Dezember 2003) wird die Leistung der Klägerin wie folgt beschrieben: „CCC lt. Stundenabrechnung“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.4 Projekt RR/UU „ERP-Erweiterung (ERP UU und UU TAE 1)“
Im Jahre 2002 habe die Firma UU Informationssysteme GmbH (UU) die Firma RR Informationssysteme GmbH (RR) mit der Erweiterung der bestehenden ERP-Softwarelösung für den Einsatz bei der Firma UU Gabelstapler Deutschland GmbH (UU) beauftragt. Die Firma RR habe ihrerseits die Klägerin mit der Durchführung dieser Erweiterung beauftragt. Der Gesellschafter A habe die Anforderungen der UU an das schon bestehende ERP-System aufgenommen, geordnet und analysiert und die Erweiterungen in den Funktionsbereichen „Materialwirtschaft“ und „Wareneingang“ selbständig durchgeführt. Ferner habe er ein zusätzliches Programm zur Unterstützung der Konfiguration der Gabelstapler nach Kundenwünschen konzipiert, realisiert und getestet. Dabei habe er neben programmtechnischen Änderungen auch die zugehörigen Veränderungen der Datenstrukturen in Bezug auf die bereits bestehenden Datenbanken eigenständig geplant und integriert sowie die Einführung der Systeme unterstützend begleitet.
Ferner habe die Firma UU Informationssysteme GmbH (UU) die Firma RR mit der Erweiterung der bestehenden Softwarelösung für den Einsatz bei den an UU angeschlossenen Händlern beauftragt. Die Firma RR habe ihrerseits die Klägerin beauftragt. Die bei UU angegliederten Händler hätten ein informationstechnisches Verwaltungssystem benutzt, welches sie bei der Abwicklung aller anfallenden Geschäftsprozesse unterstützte („Dealer-Management-System“ bzw. „DMS“). Der Gesellschafter A sollte die vorhandene DMS-Software so erweitern, dass die Händler während ihrer Kundenberatung oder im Verkaufsgespräch die komplette Ausstattung des PKW festlegen konnten. Nach Abschluss der Konfiguration des PKW sollten von der DMS-Software Leasingangebote und Finanzierungsmodelle vorgeschlagen werden. In einem ersten Schritt habe der Gesellschafter A die Anforderungen für dieses Projekt aufgenommen, geordnet und analysiert. Im Teilprojekt „PKW-Konfiguration“ habe er die Basismodule analysiert und den externen Mitarbeiter FFF in die besondere Arbeitsweise der objektorientierten Programmierung eingewiesen. Im Teilprojekt „Performance Verbesserung“ habe er den Mitarbeiter FFF geschult und gesteuert im sinnvollen und ressourcesparenden Einsatz der Programmiersprachen JavaScript und PHP.
Folgende Unterlagen liegen vor: Subunternehmerverträge der Klägerin mit der Firma RR vom 25.1.2002 und vom 25.6.2002 (ohne Unterschrift); Die Leistungsbeschreibung lautet auf „Programmierarbeiten“ für 1.600 Stunden bzw. 1.200 Stunden (Anlagen K 4 und K 14 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In den Rechnungen der Klägerin an die Firma RR (für Januar 2002 bis Dezember 2002) werden die Leistungen der Klägerin nach Stunden abgerechnet und wie folgt bezeichnet: „A lt. Std-Abrechnung“ bzw. „FFF lt. Std-Abrechnung“.
3.5 Projekt Z/AAA „Telefonbanking“
Beim Telefonbanking seien seinerzeit Kontostandsabfragen, Überweisungen und ggf. Wertpapiergeschäfte über ein Call-Center abgewickelt worden. Die AAA AG sei an die Firma Z herangetreten, um das installierte „Kundenorientierte Dialogsystem für Bankgeschäfte“ (Kordoba) zu erweitern und neu zu strukturieren. Zur Qualitätssicherung des geplanten neuen Telefonbanking-Systems sei die Gestaltung eines geeigneten Testsystems erforderlich gewesen. Die Firma Z habe die Klägerin mit der Erbringung dieser (Teil-) Leistung (Test) beauftragt, weil die Klägerin mit den externen Mitarbeitern DDD und NNN über die fachlichen Experten für diese Aufgabenstellung verfügt und der Gesellschafter B das organisatorische Wissen über den Aufbau von Testumgebungen besessen habe. Der Auftrag sei in 3 Teilprojekten erfüllt worden. Zum einen seien die Datenbanken für das Call-Center aufgebaut und die Anbindung an die zentralen Kundendaten durchgeführt worden. Dann sei die technische Qualitätssicherung durch Bereitstellung verschiedener Testumgebungen durchgeführt worden. Schließlich sei eine detaillierte Dokumentation erstellt worden. In dem Teilprojekt „Neuorganisation und Erweiterung von Datenbanken“ habe der Gesellschafter B analysiert und Herrn DDD bei der Anbindung der Großrechnerdatenbanken an die Datenbanken des Call-Centers beraten. Bei dem Teilprojekt „Aufbau der Testumgebungen“ habe der Gesellschafter B Herrn DDD beim Aufbau einer geeigneten Test-Infrastruktur beraten. Bei dem Teilprojekt „Dokumentation“ habe der Gesellschafter B den externen Mitarbeiter der Klägerin, Herrn NNN bei der Strukturierung der Bedienungsanleitung beraten.
In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die Z werden die Leistungen der Klägerin wie folgt bezeichnet: „AAA / Hotline – DDD“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.6 Projekt Z/YY bzw. XX „Internet Online Shopping“
Die Firma YY GmbH & Co KG, umfirmiert in XX GmbH & Co KG (ein Unternehmen der OOO AG) sei für die Entwicklung, den Unterhalt und den Betrieb der technischen Infrastruktur eines Internet Online-Shopping Systems zuständig gewesen. Sie habe sich an die Firma Z gewandt mit der Bitte um Unterstützung beim Aufbau eines Internet-Shopping Systems. Die Firma Z habe ihrerseits den Gesellschafter C beauftragt. Die Aufgabenstellung habe die Software-Entwicklung für die Wartung und Pflege von Produktkatalogen umfasst, und zwar für drei der Produktpaletten der OOO AG (CDs, Bücher, Computer). Ein weiteres Aufgabengebiet sei die Entwicklung und Betreuung der Software gewesen, die am Ende der Bestellabwicklung die erforderlichen logistischen Prozesse bei den Lieferanten in die Wege geleitet und die notwendigen Transaktionen in der Finanzbuchhaltung ausgelöst habe.
In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die Z werden die Leistungen der Klägerin nach Stunden abgerechnet und z.B. wie folgt beschrieben: „YY / C 01/98“. In einer Rechnung vom 7.12.1999 heißt es: „Vermittlung Unterstützung für XX-MMM“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.7 Projekt KK/QQ „Web-Programmierung“
Nach dem Vortrag der Klägerin handelte es sich um die Konzeption des Intranets für die QQ-Deutschland (Struktur, Standards, Software) und um die Durchführung eines Pilotprojekts (Systemanalyse, Konzeption und Programmierung mit „Active Server Pages“ – siehe Ordner 2 – Leistungsbeschreibungen). Es wurde der Subunternehmer GGG eingesetzt. In den vorliegenden Rechnungen wird die Leistung nach Stunden abgerechnet und wie folgt bezeichnet: „QQ Duisburg / GGG“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
3.8 Projekt NN „Billing Mediation Device“ (BMD)
Die Firma NN Computer Service Management GmbH (NN) habe im Oktober 2000 entschieden, das Endkundenabrechnungssystem der NN neu zu entwickeln. Sie habe die Klägerin beauftragt, sie bei der Modernisierung des Abrechnungssystems beratend und schulend zu unterstützen. Die Klägerin habe ihrerseits die externen Mitarbeiter DDD und JJJ beauftragt. Im Teilprojekt „BMD“ habe die Aufgabe darin bestanden, Gebührendatensätze sowie alle rechnungsrelevanten Nutzungsdaten der Mobilfunkbetreiber aus unterschiedlichen Datensätzen zu konsolidieren. Aufgrund der Erfahrung des Gesellschafters C mit der komplexen Konvertierung von Daten sowie mit UNIX-Betriebssystemen und Datenbanken habe dieser die Aufgabe gehabt, schulend und beratend bei der Erstellung geeigneter Software zu unterstützen. Der Gesellschafter C habe sich verpflichtet, der NN jederzeit Auskunft über den Stand der Arbeit zu erteilen. Er habe sich daher fortlaufend bei Herrn DDD über die aktuelle Situation im Projekt und den aktuellen Stand der Software-Entwicklung informiert. Außerdem habe er die Herren DDD und JJJ beim technischen Umgang mit Daten unterschiedlicher Formate und Quellen fortlaufend geschult und beraten. Im Teilprojekt „Konsolidierung der Gebührendatensätze“ habe der Gesellschafter C Vorschläge gemacht, wie die Informationen mit den Mitteln des Betriebssystems UNIX ausgelesen und in eine neue Zielstruktur übertragen werden können. Im Teilprojekt „Testinfrastruktur“ habe der Gesellschafter C den Herrn DDD über die wesentlichen Bestandteile einer Testumgebung beraten und habe Vorschläge gemacht, welche Testwerkzeuge im Umfeld des Betriebssystems UNIX eingesetzt werden können.
Die Klägerin hat dazu einen Dienstleistungsvertrag zwischen ihr und der Firma NN vom 15. August 2000 vorgelegt (Anlage K 2 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). Danach hatte die Klägerin die in einer Anlage 1 näher beschriebenen Dienstleistungen zu erbringen. Die Anlage 1 fehlt allerdings. Die Erstellung von Software ist nicht Gegenstand des Vertrages. Der Einsatz von Subunternehmern bedarf der Zustimmung; eine Zustimmungserklärung liegt nicht vor.
Den vorgelegten Rechnungen der Klägerin an die NN zufolge bestand die nach Stunden abgerechnete Leistung der Klägerin in der „Unterstützung im Projekt BMD/Herr DDD“ (November 2000 bis Mai 2001).
Für den Zeitraum Juli bis Oktober 2000 liegen Rechnungen der Klägerin an Herrn DDD vor, mit der Leistungen der Klägerin an Herrn DDD unter der Bezeichnung „Projektunterstützung NN“ bzw. „Beratung“ mit insgesamt 11.339 DM von Herrn DDD eingefordert werden. Den Angaben der Klägerin zufolge trat Herr DDD an die Klägerin heran, ihn bei der Programmierung eines Konvertierungsprogramms auf UNIX-Systemen zu beraten. Herr DDD habe nach Softwarekomponenten und Techniken gesucht, mit deren Hilfe parallel laufende Konvertierungen über sog. Semaphoren koordiniert werden konnten. Der Gesellschafter C habe Herrn DDD beraten, mit welchen UNIX-Mitteln Semaphoren gesteuert und welche Methoden vom Betriebssystem zur Verfügung gestellt werden, um große Datenmengen unterschiedlicher Quellen zu konvertieren (Ziffer 37 des Schriftsatzes vom 20.1.2011).
4. Zu den übrigen Tätigkeiten, in denen die Klägerin als Subunternehmer aufgetreten ist (siehe Tabelle unter 2) trägt die Klägerin unter Beweisantritt wie folgt vor (Schriftsatz vom 20.1.2011, Ordner 4):
4.1 Projekte KK/ Presse LL
a) Projekt Jahrtausendumstellung Vertriebssystem (VT-SW)
Im Jahre 1998 habe die Firma Presse LL GmbH & Co. KG (Pressegrossist, im folgenden LL) die Firma KK–Gesellschaft für Unternehmensberatung mbH (im folgenden KK) damit beauftragt, die Programme des Vertriebssystems „jahrtausendfest“ zu machen (Umstellung der Datumsangaben vom Jahr 19.. auf das Jahr 20..). Die KK habe ihrerseits die Klägerin beauftragt und der Gesellschafter D sei aktiv geworden. Im Teilprojekt „Analyse“ seien die Programme darauf zu untersuchen gewesen, an welchen Stellen und in welchem logischen Zusammenhang Datumsangaben verwendet wurden. Auch seien die Abhängigkeiten vom LPI-Cobol-Compiler und Betriebssystem zu prüfen gewesen, weil das Datum von einer Hardwarekomponente des Rechners über das Betriebssystem bereitgestellt werde und das Format der Bereitstellung vom Compiler mit abhänge. Im Teilprojekt „Umstellungsstrategie und Change-Management“ sei eine Entscheidung vorzubereiten gewesen, ob die Programmumstellung auf einen Schlag erfolgen sollte („Big Bang“) oder nach und nach bei einzelnen Programmsystemen oder Teilmengen von Programmsystemen. Beim Komplex „Change-Management“ sei es darum gegangen, zwei logisch unabhängig von einander stattfindende Änderungsprozesse organisatorisch so zu verknüpfen, dass die Konsistenz des Programmsystems gewahrt blieb. Im Teilprojekt „Umstellung und Test“ seien einheitliche Lösungsmuster entwickelt und in einer getrennten Testumgebung die einzelnen Systeme auf Funktion und Zusammenspiel geprüft worden. Die Arbeiten des D hätten schwerpunktmäßig in der eigenständigen Entwicklung des Analysevorgehens sowie in der eigenständigen Erarbeitung der Umstellungsstrategie und der organisatorischen und technischen Überlegungen und Festlegungen des Change-Managements gelegen.
In den Rechnungen der Klägerin an die KK werden die Leistungen ohne weitere Spezifikation nach Stunden abgerechnet; weitere Unterlagen liegen nicht vor.
b) Projekt Fakturierung Vertriebs-Software (VT-SW)
Im Jahre 1998 habe die Firma LL die Firma KK damit beauftragt, die DV-technisch erzeugten Rechnungen für die Presse-Einzelhändler (über Lieferungen und Gutschriften für Remittenten) den damals neu formulierten Vorgaben des Bundesverbandes Deutscher Buch-, Zeitungs- und Zeitschriften-Grossisten e.V. formal und inhaltlich anzupassen. Die KK habe ihrerseits die Klägerin beauftragt. Der Gesellschafter D sei an den Angebotsvorgesprächen und in die Erarbeitung des Lösungsansatzes einbezogen gewesen. Aufgrund der neu vorgegebenen Rechnungsbestandteile sei es notwendig gewesen, in den betreffenden Computerprogrammen die für diese Bestandteile benötigten Informationsquellen zu identifizieren und für die Verwendung in der Rechnung rechnerisch und technisch bereitzustellen.
Hierzu hat die Klägerin ein Angebotsschreiben der Firma KK an die Firma LL zur „Umstellung SBUPFAKDR“ vom 30.9.1998 (ohne Unterschrift) für einen Festpreis von 39.680 DM vorgelegt sowie ein Schreiben der Klägerin an die KK vom 30.9.1998, in dem bestätigt wird, dass die in dem Angebot definierten Leistungen von der Klägerin zu einem Festpreis in Höhe von 34.720 DM realisiert werden (Anlagen K 8 und K 9 zum Schreiben vom 20.1.2011). Ferner liegt ein Blatt „Strukturprogramm“ und ein Blatt „Datenflussplan“ vor (Angaben zu Datum und Autor fehlen; Ordner 2). In den Rechnungen der Klägerin an die KK werden die Leistungen nach Tagen abgerechnet und z.B. wie folgt beschrieben: „Liefermengenberechnung nach VMP-Kennz.“ „Abgleich Summierung Wochenrechnung“, Valutafunktion in Sammelrechnung“, „Anlagenunterdrückung bei Rechnungskopien“, „Diverse Änderungen / Erweiterungen“
c) Projekt Artikelverwaltung Vertriebs-Software (VT-SW)
Im Jahre 1999 habe die Firma LL die Firma KK damit beauftragt, die Verwendung von Artikelnummern für Zeitungen und Zeitschriften in unterschiedlichen Datenverarbeitungssystemen der Unternehmensgruppe über zwei Standorte hinweg zu vereinheitlichen. Die KK habe ihrerseits die Klägerin beauftragt und in diesem Rahmen sei der Gesellschafter D in die Angebotsvorgespräche und in die Erarbeitung des Lösungsansatzes einbezogen gewesen. Im Teilprojekt „Konvertierung“ seien durch ein Konvertierungsprogramm die gespeicherten alten Nummern durch neue ersetzt worden. Im Teilprojekt „Sicherstellung der Vergabe einer einheitlichen Artikelnummer“ seien die Artikelstammdaten an einem der Standorte (F) verwaltet und die Artikelstammbewegungen in einer Bewegungsdatei gespiegelt worden. Diese sei dann per FTP an den anderen Standort (T) übertragen und die Veränderungen seien dort mit Hilfe eines neuen Programms „Einpflegen Artikelbewegung“ und veränderten Dialogprogrammen zur Artikelstamm-Verwaltung übernommen worden. Dabei sei in einer Anleitung festgelegt und beschrieben worden, welche organisatorischen Regeln bei der Artikelnummernvergabe zu beachten waren.
Hierzu hat die Klägerin ein schriftliches Angebot der Firma KK an die Firma LL zur „Vereinheitlichung der Artikelnummern“ vorgelegt (ohne Unterschrift), welche das Datum des 19. Januar 2011 trägt (Kostenschätzung 45 Personentage x 8 Stunden x 160 DM/Std. = 57.600 DM; Anlage K1 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In den Rechnungen der Klägerin an die KK wird die Leistung wie folgt beschrieben: „Entsprechend Angebot an Presse LL“.
d) Projekt Scanner-Treiber
Im Oktober 2000 habe die Firma LL die KK beauftragt, die Scanner-Treiber für die sog. Optronische Remissionsverarbeitung (OVR) zu optimieren und die Schnittstellen zur Weiterleitung der Ergebnisse neu zu gestalten. Die KK habe die Klägerin beauftragt und der Gesellschafter D sei in die Angebotsvorgespräche und Erarbeitung des Lösungsansatzes einbezogen worden und er habe zwei Teilprojekte (Verbesserung der Treiber in Bezug auf Schnelligkeit und Qualität + Modifikation der Schnittstellen zu den weiterverarbeitenden Programmsystemen) eigenständig abgewickelt. Die Klägerin verweist dazu auf Stundennachweise des D aus November und Dezember 2000 (ohne Projektangaben und ohne Unterschrift), auf die Bezug genommen wird (Anlage K 12A und K 12B zum Schreiben vom 20.1.2011). In den Rechnungen der Klägerin an die KK wird die Leistung wie folgt beschrieben: „Systemprogrammierung lt. Abrechnung“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.2 Projekt KK/MM „Datenmigration“
Im Jahre 1999 habe die Gesellschaft MM Deutschland (MM) die Firma KK beauftragt, eine Beschreibung zur Übernahme von Daten aus Altsystemen in ein neu zu entwickelndes System namens PPP anzufertigen. Die Firma KK habe die Klägerin beauftragt, die Ordnungsmäßigkeit der Datenübernahme vom Altsystem nach PPP so zu dokumentieren, dass die bei MM tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaft dies nachvollziehen konnte. Hierzu sei ein systemübergreifendes technisches Verständnis der Anwendungen notwendig gewesen. Auch sei es notwendig gewesen, die Dokumentation mit den Wirtschaftsprüfern abzustimmen, also deren Prüfaspekte durch die Gestaltung der Dokumentation abzudecken. Der Gesellschafter A sei in die Angebotsvorgespräche und die Erarbeitung des im Angebot enthaltenen Lösungsansatzes einbezogen gewesen.
Dazu legt die Klägerin eine Auftragsbestätigung der Firma MM vor, in der es heißt, die Firma KK werde mit der „Dokumentation der PPP-Datenmigration“ beauftragt (Anlage K 3 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In der Rechnung der Klägerin an die KK wird die Leistung nach Stunden abgerechnet und wie folgt beschrieben: „Entsprechend Angebot an MM“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.3 Projekt KK/NN „Mittelfristplanung“
Im Jahre 1999 habe die NN AG die Firma KK beauftragt, eine Softwarearchitektur und darauf aufbauend eine Softwarelösung zu entwickeln, um die Erstellung mittelfristiger Finanzplanungen effizienter durchführen zu können. Die KK habe die Klägerin mit der Konzeption der Architektur beauftragt. Hierauf aufbauend habe der Gesellschafter A die Softewarelösung in der Technik der objektorientierten Schnittstellenprogrammierung eigenständig geplant und entwickelt. Dabei habe die ingenieurmäßige Herausforderung darin bestanden, dass unmittelbar mit dem sog. Kernen (dem Herzstück) des Windows Betriebssystem kommuniziert werden musste, um die benötigten Funktionen bereitstellen zu können. Ferner sei die gesamte Applikation stark kommunikationslastig gewesen (Kommunikation mit Kernel und Clients).
In den Rechnungen der Klägerin an die KK werden die Leistungen nach Stunden abgerechnet und wie folgt beschrieben: „Systemprogrammierung KCP-Server“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.4 Projekt KK/OO „Reportgenerator“
Im Jahre 1999 habe die Firma OO ... AG - ein Unternehmen, das international Außenwerbeflächen anbietet - die Firma KK mit der Erstellung eines Reportgenerators beauftragt. Dabei handele es sich um ein Werkzeug zur vereinfachten halbautomatischen Erzeugung von Berichten (Reports) für Vertrieb und Controlling in Bezug auf eine Vielfalt von Kundenwünschen zur Anmietung von Werbeflächen. Der Gesellschafter A habe in diesem Zusammenhang eigenständig ein DV-technisches Konzept für einen Report-Generator erstellt und eigenständig umgesetzt. Dieser Report-Generator habe den Benutzern die Möglichkeit geboten, einen Report neu zu entwerfen, einen Report zu modifizieren, sich vorab einen Report anzusehen und einen Report zu drucken. Auch hätten die Daten nach Excel zur Weiterverarbeitung exportiert werden können.
Dazu hat die Klägerin ein Angebotsschreiben der KK an OO vom 8.12.1998 vorgelegt (Festpreis 28.080 DM), auf das Bezug genommen wird (Anlage K 12 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In den Rechnungen der Klägerin an KK wird die Leistung nach Stunden abgerechnet. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.5 Projekt KK/PP „Übertragungsschnittstelle V-Seiten“
Im Jahre 1998 habe der PP die Firma KK mit der Erbringung von Unterstützungsleistungen für ein System zur Übertragung von Informationen auf die Videotextseiten des PP beauftragt. Dieses System habe die KK bereits im Jahre 1996 erstellt. Aufgrund geänderter Hardware des Videotextrechners und der darauf laufenden LINUX-Betriebssystemvariante und der eingesetzten Modems habe die in 1996 erschaffene Lösung angepasst werden müssen. Die KK habe den Gesellschafter A hiermit beauftragt, weil dieser schon das Ursprungssystem entwickelt habe.
Dazu hat die Klägerin eine „Dokumentation der Programme für den Empfang von Videotextseiten“ vorgelegt, auf die Bezug genommen wird (Anlage K 15 zum Schreiben vom 20.1.2011; Autor und Datum sind nicht erkennbar). In der Rechnung der Klägerin an die KK wird die Leistung wie folgt beschrieben: „Support A / PP“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.6 Projekt Z/TT „E-Business Infrastruktur“
Die Firma TT GmbH (TT) habe die Firma Z um Unterstützung beim Aufbau einer e-Business Infrastruktur gebeten. Die Z habe sich an den Gesellschafter C gewandt. Dieser habe die Aufgabe gehabt, Software für die Hochverfügbarkeit zu evaluieren, kundenspezifisch anzupassen und passend in die Infrastruktur zu integrieren. Dazu habe er die Rechner in einen Clusterverbund gestellt und Monitor-Werkzeuge erstellt, damit der Ausfall eines Systems erkannt und Anfragen automatisch an ein anderes System abgegeben wurden. Ferner habe er die Server so konfiguriert, dass sie ohne großen Aufwand erweitert werden konnten. Des weiteren habe er für die Lastverteilung auf mehrere parallel arbeitende Systeme die dafür vorgeschalteten Systeme konfiguriert und kundenspezifische Anpassungen durchgeführt. Schließlich habe er für die Zugangsberechtigung der Nutzer eine geeignete Software ausgewählt und an die Bedürfnisse der TT angepasst.
In den Rechnungen der Klägerin an die Z wird die Leistung nach Stunden abgerechnet und als „Systemprogrammierung“ beschrieben. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
4.7 Projekt Z/WW „ERP Live“
Das WW (WW) habe die Z im Jahre 1997 mit der Umstellung von bestehenden ERP Softwarelösungen in eine moderne Datenbank beauftragt. Aus diesem Projekt heraus sei die weitere Betreuung des Kunden in den Streitjahren 1998 und 1999 erfolgt. Die Z habe den Gesellschafter A mit der Durchführung der notwendigen Arbeiten betraut, weil dieser einen Mitarbeiter mit umfangreichen Kenntnissen im ERP Umfeld gehabt habe. A habe zunächst eigenständig die Altanwendungen gesichtet und analysiert. Er habe Software geplant und entwickelt, mit der es möglich gewesen sei, die Daten vom alten Programmcode zu separieren und in einem weiteren Schritt diese Daten zu analysieren. Er habe die Struktur der Daten untersucht und eine weitere Softwarekomponente geplant und erstellt, mit denen es möglich gewesen sei, die Daten in einzelne Datensätze zu unterteilen und in eine Microsoft Access Datenbank einzulesen. Er habe dann die einzelnen LARS Anwendungen durch neue Programme in der Microsoft Access Datenbank nachgebildet. Darüber hinaus habe er die fachlichen Vorgaben des WW eigenständig in DV-technische Vorgaben umgesetzt und diese eigenständig programmiert. Für die Neuentwicklung der Datenbankanwendung „Begleit-Invest“ habe er eigenständig ein Pflichtenhaft erstellt und programmiert.
Hierzu hat die Klägerin vorgelegt: Schreiben des WW an die QQQ-Bank vom 3. April 1997 betreffend Umstellung der ERP-Datenbank des WW und neue IT-Anwendung „Doppelförderungskontrolle“; Vermerk aus dem WW (Herr JJJ) vom 27.3.1997; Pflichtenheft vom 2.11.1998, erstellt von der Firma Z zum Thema: Erstellung einer Datenbankanwendung „Begleit-Invest“ und Erweiterung der Datenbank „DoppelförderKontrolle/Recherche“ (Anlagen K 5-7 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In der Rechnung der Klägerin an die Z vom 8.12.1998 wird die Leistung mit einem Festpreis in Höhe von 12.840 DM abgerechnet und mit „WW-Erweiterungen“ beschrieben. In der Rechnung vom 13.9.1999 wird ebenfalls ein Festpreis abgerechnet (5.600 DM) und die Leistung beschrieben mit: „Festpreis für Systemanpassung“.
4.8 Projekt Z/ZZ „Schifffahrtsverwaltung“
Die ZZ AG (ZZ) habe die Z mit der Erstellung einer Anwendung zur Ermittlung von Controlling Kennzahlen im Bereich der Schifffahrt beauftragt. Die Z habe ihrerseits die Klägerin beauftragt. Der Gesellschafter A habe die Konzepte zu den Bereichen Fahrberichtswesen, Fahrscheinerfassung, Fahrscheinwesen und Tagesdienst-Sonderfahrten (TAD-Sofa) eigenständig erstellt und anschließend die Software eigenständig entwickelt. Jeder Fahrt sei zur Identifizierung eine Fahrtnummer und den einzelnen Stationen eine zweistellige Nummer zugeordnet worden. Da die Fahrscheine durch Agenturen (freie Mitarbeiter der ZZ) an den einzelnen Anlegestellen verkauft werden, habe A die ZZ beraten, die einzelnen Agenturen mit Datenfernübertragungsgeräten auszustatten, so dass die Tagesumsätze ausgelesen und an die Zentrale übermittelt werden konnten. Außerdem habe er ein Konzept und die Software erstellt, um die Fahrscheine auf dem Schiff registrieren zu können. Die Fahrscheine seien an den Kassen mit einem Barcode versehen worden, aus dem die Fahrtnummer, der Startpunkt und der Zielpunkt sowie die Anzahl der Personen ersichtlich waren. Dieser Fahrschein sei dann beim Betreten des Schiffes von einem Mitarbeiter der ZZ in die von der Klägerin entwickelte Software eingescannt, auf Disketten gespeichert und in der Zentrale in Datenbanken eingepflegt worden. Die Klägerin habe Abfragealgorithmen entwickelt, mit denen die Werte in der Datenbank ausgewertet und angezeigt werden konnten. Außerdem habe sie ein Anwenderhandbuch für die Fahrscheinerfassung erstellt. Die Klägerin habe eigenständig eine Datenbankstruktur entwickelt, mittels derer die Fahrkartendaten gespeichert werden konnten und sie habe eine Softwarelösung entwickelt, um verschiedene Controlling-Berichte auszugeben. Außerdem sei eigenständig ein DV-Konzept erstellt und realisiert worden, mit dem Sonderfahrten mit Tagesdienstschiffen erfasst und berechnet werden konnten.
Dazu hat die Klägerin ein Anwenderhandbuch der Firma Z zur „Erfassung von Fahrscheinen an Bord der Schiffe“ aus dem Jahre 1996 vorgelegt, auf das Bezug genommen wird (Anlage K 13 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). In den Rechnungen der Klägerin an die Z finden sich folgende Leistungsbeschreibungen: Softwareservicevertrag, Systemprogrammierung Navision-Schnittstelle, Systemberatung, Systemportierung TAD-Sofa nach AC 2.0, TAD-Unterstützung, Erweiterung Fahrscheinwesen, Fahrscheinart 207-211, 860 ff und 863 ff., Flexible Provisionsgestaltung etc.
4.9 Projekt Z/BBB „Trafic-Monitor“
Die Firma BBB communications GmbH & Co, ehemals Anbieter von NN, habe sich an die Firma Z gewandt mit der Bitte um Unterstützung bei der Software-Erstellung eines Überwachungsprogramms für ihre Telekommunikationsgeräte. Die Z habe ihrerseits den Gesellschafter C angefordert. Dieser sollte Software entwickeln, mit der die Netzbilder der Firma BBB sowohl auf einer Videowand als auch auf einem PC-Bildschirm dargestellt werden konnten. Im Teilprojekt „Traffic Parser“ sollte er eine Software entwickeln, mit der der Datenverkehr (Systemmanagement-Nachrichten) ausgelesen und ausgewertet werden konnte.
In den Rechnungen der Klägerin an die Z werden die Leistungen wie folgt beschrieben: „Systemunterstützung“, „Systemprogrammierung“, „Fehlerbehebung“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
5. Sonstige Projekte
Zu den sonstigen Projekten trägt die Klägerin unter Beweisantritt Folgendes vor (Schriftsatz vom 20.1.2011, Ordner 4):
5.1 Projekt ZTGE
Im Rahmen des Projekts „ZTGE“ („Soft- und Hardwareanpassung des zentralen Gebührenerfassungs-PC“ bzw. „Zentrale-Fernsprech-Gebühren-Datenerfassung“) sei die Klägerin für die Firma U ... AG (UAG) und für die Firma H ... Services Management GmbH (H) tätig gewesen. Sie habe bereits in den Vorjahren die Software „Zentrale Gebühren Daten Erfassung“ (ZTGE) erstellt. Mit Hilfe dieser Software seien die Gebührendaten aus verteilten Telefonanlagen in den ...werken der UAG und später auch der RRR-... zusammengeführt und insbesondere zur Kontrolle der NN-Rechnungen ausgewertet worden. In den Jahren 1998 – 2000 sowie 2002 und 2003 habe die Klägerin Erweiterungen dieser Software konzipiert und durchgeführt. Im Jahre 1998 seien die unterschiedlichen Carrierzugänge im UAG-Netz je nach Ursprung des Gespräches durch eindeutige Amtsleitungsnummern im SSS-Datensatz gekennzeichnet worden. Für die Abrechnung und zu Kontrollzwecken habe man eine Möglichkeit geschaffen, eine Selektion der Amtsleitungsnummern je Tagesdatei und über einen frei wählbaren Zeitraum durchzuführen. Ferner habe man die Möglichkeit einer Selektion der Gebührensätze in Unterstationen geschaffen. Des weiteren musste man Abhilfe schaffen hinsichtlich der Antwortzeiten der ZTGE-Anwendungen. Im Jahre 1999 habe man in der ZTGE-Software die Datenstrukturen im Hinblick auf den Jahrtausendwechsel angepasst. Im Jahre 2000 habe man die Gebührendatensätze der RRR-... in die ZTGE-Abläufe im UAG-Netz integriert. In den Jahren 2002 und 2003 habe man Services (Anpassungen und Unterstützung im Umgang) für die ZTGE erbracht. Die Klägerin habe für die Aufgabenstellungen eigenständig Lösungsansätze erarbeitet und diese eigenständig umgesetzt. Die grundsätzlichen Schwierigkeiten hätten dabei in der Komplexität des Gesamtsystems gelegen, sowie der Vielzahl der vorhandenen unterschiedlichen Hard- und Softwarekomponenten in Gestalt von vier unterschiedlichen Betriebssystemen (SINIX, DOS, Windows, IBM MVS) und der unterschiedlichen Kommunikationsverfahren (Modem-Übertragungen, IBM-SNA). Der Entwurf und die Implementierung des Datenaustauschs hätten hohe Anforderungen gestellt und eine Analyse der Funktionsweise unterschiedlicher Telefonanlagen und Anlagetypen, die Sicherstellung einer fehlerfreien technischen Kommunikation durch Entwurf und Entwicklung spezieller Programme zur Steuerung von Modems, Berücksichtigung von Haupt- und Unterstationen, Integration fremder Gebührendaten der RRR-..., Formatkonvertierungen usw. erfordert. Vor dem Hintergrund der damaligen Leistungsfähigkeit der Hardware sei es notwendig gewesen, spezielle Algorithmen zur Auswertung der Daten zu entwickeln.
Hierzu hat die Klägerin eine „Qualifikations-Bestätigung“ der Firma H vom 8.2.2000 vorgelegt in der es heißt, die Herren A und B hätten im Auftrag der H AG und der UAG AG Systemsoftware für eigens von H erstellte Hardware geplant, konzipiert und realisiert sowie die Realisierung überwacht. Die Systemsoftware betreibe u.a. Unterstationen, die ihre Gebührendaten von den im Netz befindlichen Telefonanlagen und TK-Systemen erhalten und auf Abruf an einen PC (Gebührendaten-Zentralstation) weiterleiten. Außerdem bestehe ein Servicevertrag mit der Klägerin für die Wartung und Pflege der Systemsoftware.
In diesem Zusammenhang liegen folgende Unterlagen vor: Eine Bedienungsanleitung „Zentrale Fernsprechgebührendaten-Erfassung 2.0“ (Anlage K 16 zum Schriftsatz vom 20.1.2011; Autor und Datum nicht erkennbar), ein „Pflichtenheft U AG: ZTGE-Erweiterungen“ (Anlage K 17 zum Schriftsatz vom 20.1.2011; Autor und Datum nicht erkennbar) sowie ein lückenhaftes DV-Pflichtenheft der Klägerin für die UUU GmbH mit dem Titel „RRR-UST – Integration DSK-RRR Gebührensätze in die DSK-VVV ZTGE“, Stand 30.4.2005 (Ordner 2) bzw. Stand 19.1.2011 (Ordner 4, Anlage K 18 zum Schriftsatz vom 20.1.2011); auf 7 von 23 Seiten ist lediglich eine Kapitelüberschrift vorhanden, Ausführungen zu den genannten Kapiteln fehlen.
Umsätze ZTGE:
U AG
43.000
7.000
H
1.260
41.580
38.223
4.115
1.714
5,4%
1,3%
5,66%
4,76%
0,75%
0,7%
5.2.Tätigkeiten für die Firma WWW
Die Klägerin war für die Firma WWW ... Handling GmbH, einem Hersteller von Schranksystemen und Zapfanlagen für die Gastronomie, Getränkekühlsystemen und Geräten für den Brauereibedarf (im Folgenden WWW) tätig. Die Firma WWW bescheinigte dazu unter dem 9.2.2000 folgendes: Die Klägerin habe in den letzten Jahren mehrere Projekte mit der Anforderung Systemprogrammierung realisiert. Zu der erstellten Systemsoftware existierten auch Serviceverträge. Aufgrund der guten Qualifikation der Herren A und B hätten alle Projekte zur vollsten Zufriedenheit realisiert werden können. Nach den eingereichten Umsatzübersichten war allerdings der Gesellschafter C (C) für die Projekte CAD-Configuration und Systemberatung verantwortlich. Im Einzelnen:
a) Projekt CAD-Konfiguration
Die Klägerin trägt vor, die Firma WWW habe sie mit der Einrichtung eines Netzwerks für den Datenaustausch zwischen verschiedenen CAD-Arbeitsplätzen beauftragt. Der Gesellschafter C habe das Daten-Netzwerk konfiguriert und das CAD-Programm angepasst. Außer den Rechnungen, auf die Bezug genommen wird, liegen keine Unterlagen vor.
b) Projekt Systemberatung
Die Firma WWW habe die Klägerin beauftragt, Anpassungs- und Wartungsarbeiten am Firmennetzwerk durchzuführen. Der Gesellschafter C habe die informationstechnische Infrastruktur der Firma WWW an ihre Bedürfnisse angepasst und das Firmennetzwerk nebst Server betreut und verwaltet. Außer den Rechnungen, auf die Bezug genommen wird, liegen keine Unterlagen vor.
c) Projekt Typenschild-Manager
Bei der Firma WWW seien alle hergestellten Zapfanlagen mit einem Typenschild aus Metall versehen worden. Dazu habe ein Mitarbeiter die Seriennummern manuell in die Typenschilder eingestanzt. Der Gesellschafter A habe diesen Vorgang automatisiert durch Anpassung des V (V). Ferner habe er die Firma WWW beraten hinsichtlich eines geeigneten Druckers und hinsichtlich des Trägermaterials. Die Daten seien nicht nur gedruckt, sondern auch in einer Datenbank gespeichert worden. Dies sei die Basis gewesen für die darauf aufbauende Typenschildverwaltung (Typenschildmanager). Außer den Rechnungen, auf die Bezug genommen wird, liegen keine Unterlagen vor.
d) Projekt Web-Schnittstelle
Die Firma WWW habe die Klägerin damit beauftragt, ein Konzept für die Kundenverwaltung für den Außendienst in einem Custom Relationship Management zu erstellen. In der Rechnung vom 29.6.1998 wird die Leistung wie folgt beschrieben: „Aufbereitung / Präsentation – WWW Internet / Intranet“. Weiter Unterlagen liegen nicht vor.
Umsätze mit Firma WWW:
CAD-Konfiguration
1.955
680
Systemberatung
4.980
5.395
Typenschildmanager
5.298
10.219
14.649
12.119
15.134
2.974
Web-Schnittstelle
4.080
2%
2,5%
2,7%
2,18%
1,2%
5.3 Diverse kleinere Projekte
a) Projekt XXX/Dr. ...
Die Klägerin trägt vor, der Zahnarzt XXX habe sie mit der Erstellung einer Softwarelösung beauftragt, mit deren Hilfe er vom Patienten selber zu tragende Zusatzleistungen direkt vom Konto des Patienten abbuchen konnte. Es habe sich dabei um eine Schnittstelle zwischen Patientenverwaltung (Chipkartenlesegerät) und Bankensoftware (Diskette zum Lastschrifteinzug) gehandelt. Unterlagen liegen nicht vor.
b) Projekt D
Gesellschafter der Klägerin als Auftraggeber für Kommunikationsmodul Unix-Windows:
Kein Vortrag, keine Unterlagen.
c) Projekt YYY/Konzeption Systemwechsel
Die Klägerin trägt vor, im Jahre 1998 sei sie von der Firma YYY Fußbodentechnik GmbH beauftragt worden, die Firmen-Zentrale mit den Außenstellen datentechnisch zu verbinden und eine revisionssichere Datenübertragung zu entwerfen. Der Gesellschafter C habe das UNIX-Betriebssystem entsprechend angepasst, so dass die angeschlossene ISDN-Hardware angesteuert werden konnte. Sodann habe er eine Software entwickelt, welche Daten gesammelt, die ISDN-Verbindung aufgebaut, die Daten übertragen und ein Protokoll über den Vorgang erstellt habe. Außerdem habe er ein Kontrollprogramm entwickelt, welches die Datenübertragung auf Fehler untersucht habe.
Hierzu hat die Klägerin ein Anforderungsprofil (Datenübertragung RS6000 > RS6000 per ISDN-Modem) vorgelegt, auf das Bezug genommen wird (Ordner 2). In den Rechnungen der Klägerin wird die Leistung zum Teil zum Festpreis (13.600 DM) und zum Teil nach Stunden abgerechnet. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
d) Projekt ZZZ/Portierung Serv-Basic:
Die Firma ZZZ GmbH, tätig im Bereich der industriellen Verpackung, Lagerung und Logistik von Produkten der Stahlindustrie, habe die Klägerin im Jahre 2000 mit der Ablösung eines alten SCO-Unix Servers durch einen LINUX Server beauftragt. Die Programme sollten vom alten Serv-Basic auf den gängigen LINUX-basierten Basic-Dialekt Gnome Basic umgestellt werden. Dazu habe der Gesellschafter A zunächst das Betriebssystem LINUX auf dem Server des Kunden installiert und an die Anforderungen angepasst, so dass sämtliche Mitarbeiter auf das System zugreifen konnten. Im zweiten Schritt habe er den Server des V (V) installiert und konfiguriert. Er habe für den vorhandenen alten Drucker, der über eine besonders breite Druckwalze verfügt habe, einen passenden Druckertreiber entwickelt. Sodann habe er den Client des V auf den einzelnen Arbeitsplätzen installiert, so dass ein verteiltes Drucken möglich gewesen sei. Auch habe er die alten Programme für die Lagerverwaltung und Rechnungsstellung analysiert und in die Programmiersprache Gnome-Basic übertragen, getestet und dokumentiert. Unterlagen hierzu liegen nicht vor.
e) Projekt ZZZ/Systemberatung
Im Jahre 2000 habe die Firma ZZZ die Klägerin mit der Anpassung ihrer Software an einen speziellen Walzendrucker beauftragt. Die Gesellschafter A und C hätten ein Programm in der Sprache „...“ entwickelt, mit dem die Dokumente in der Druckwarteschlange nach vorhandenen Sonderzeichen (Umlaute, Paragrafenzeichen etc.) untersucht und vor dem Ausdrucken angepasst worden seien.
In den Rechnungen der Klägerin wird ihre Leistung wie folgt beschrieben: „Systembetreuung Wiederanlauf UNIX / Druckroutine Umlaute“ und „Systembetreuung“. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.
f) Projekt A1/Systemberatung:
Im Jahre 2002 habe das Heil-Kunde-Zentrum (Herr A1) die Klägerin mit der Beratung hinsichtlich einer Präsentationssoft- und Hardware für Vortragsreihen beauftragt. Der Gesellschafter B habe die Software „DiaShowXP“ sowie die Fernbedienung „Presenter“ empfohlen. Unterlagen hierzu liegen nicht vor.
g) Projekt B1/Systemberatung:
Die Firma B1 Unternehmensberatung GmbH habe die Klägerin mit der Beratung zu einer geplanten Neugestaltung des Web-Auftritts beauftragt. Der Gesellschafter D habe unterschiedliche Gestaltungsprinzipien anderer Beratungsgesellschaften ermittelt, sie dem Kunden vorgestellt und diskutiert. Die vom Kunden erstellten Entwürfe habe er dann kritisch beurteilt. Unterlagen hierzu liegen nicht vor.
h) Projekt Delta Service/Systemberatung:
Die Firma Delta Service C1 und D1 GmbH habe die Klägerin im Jahre 1998 mit der Entwicklung eines Druckertreibers für einen Nadel-Drucker beauftragt, für den im Bereich des Betriebssystems LINUX kein Druckertreiber vorhanden gewesen sei. Der Gesellschafter A habe die Ansteuerungsbefehle des Nadel-Druckers anhand des Druckerhandbuchs analysiert und einen geeigneten Druckertreiber erstellt. Unterlagen hierzu liegen nicht vor.
i) Projekt E1/Versandverwaltung:
Die Firma E1, welche Werbematerial und Werbeaktionen für die ZZ gestalte, habe die Klägerin im Jahre 1999 damit beauftragt, eine Software zur Erfassung des Erfolgs von Werbeaktionen zu erstellen. Der Gesellschafter A habe eigenständig ein Softwarekonzept erstellt, mit dem die Beziehung zwischen Werbeversand und Rücklaufformular hergestellt werden konnte. Unterlagen hierzu liegen nicht vor.
Umsatzübersicht:
Projekt
XXXl
Dr Cash
960
D
Kommunikationsmodul Unix-Windows
8.033
YYY
Konzeption Systemwechsel
15.045
ZZZ
Portierung Serv-Basic
13.500
6.412
2.362
A1
184
B1
531
18.928
DeltaService
1.250
E1
Versandverwaltung
2.500
3,2%
0,4%
2,85%
0,3%
0,13%
7,9%
Zusammenfassend trägt die Klägerin vor, ihre Gesellschafter hätten dem eines Ingenieur- oder Informatikstudiums vergleichbare Kenntnisse im Rahmen des Selbststudiums und in zahlreichen Kursen erworben. Als Nachweis hierfür diene das selbst erstellte Softwareprodukt V, bei dem es sich ausweislich des Kurzgutachtens des W um Systemsoftware handele. Dies habe der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 24.7.2002 - 12 K 6378/99 für erwiesen angesehen.
Auch sei die Klägerin prägend im Bereich der Systemsoftwareentwicklung tätig gewesen. Zu Beginn der selbständigen Tätigkeit in den Jahren 1995 bis 1997 sei die Klägerin mit der Systemsoftware „V“ auf den Markt gegangen. In den folgenden Jahren ab 1998 sei der Trend für „V“ jedoch zurückgegangen, weil sich dieses Produkt als zu teuer erwiesen habe. Die Klägerin habe dann andere Software entwickelt, sich dabei bemüht, den Anforderungen des Marktes gerecht zu werden und Produkte entwickelt, die auf dem Markt verkauft werden konnten. Hieraus erkläre sich die Bezeichnung „Erlöse Standardsoftware“ in den vorgelegten Gewinnermittlungen. Daneben habe die Klägerin aber auch „Individualsoftware“ entwickelt, z.B. für die Firma WWW und für die U AG. Die Firma VV habe von der Firma ZZ den Auftrag gehabt, für die Fahrkartenerfassungen und für das Fahrberichtswesen Software zu entwickeln. Hieran habe die Klägerin mitgewirkt.
Die unter dem Sammelbegriff „EE“ entwickelte Software sei im Jahre 2001 als Projekt für ein innovatives Web-Kommunikationsmodul aufgesetzt worden. Es habe sich um eine Beratungssoftware zur Webpräsentation gehandelt. Das Projekt sei von mehreren Pilotkunden begleitet und anwendungsbezogen sowie finanziell von den Firmen unterstützt worden. Keine Softwarelösung sei mit anderen identisch gewesen. Jede Firma habe letztlich eine individuelle Software zur Entwicklungsbegleitung im Einsatz gehabt.
Im Bereich des Projektmanagements seien den der Klägerin erteilten Systemsoftwareaufträgen immer umfassende eigene Analysen vorausgegangen. In den Fällen, in denen die Klägerin das jeweilige Projekt nicht ausschließlich mit eigenen Mitarbeitern bewerkstelligen konnte, habe sie externe Systemprogrammierer beauftragt. Die Verantwortung für das Projekt habe dabei aber ausschließlich bei der Klägerin gelegen. Eine Vermittlungstätigkeit im Provisionssinne habe nicht stattgefunden.
Im übrigen sei nicht von Belang, ob die Klägerin mit der Entwicklung von Anwendungssoftware oder mit der Entwicklung von Systemsoftware befasst war. Denn sie sei bei der Abwicklung der Projekte immer nach der klassischen ingenieurmäßigen Vorgehensweise vorgegangen.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide für 1998 bis 2000 sowie für 2002 und 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 15.09.2003 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, aus dem Leistungsspektrum der Klägerin seien selbständige Teilbereiche als gewerblich zu qualifizieren, so dass die Tätigkeit der Klägerin insgesamt als gewerblich anzusehen sei. Nach den vorgelegten Unterlagen sei die Klägerin nicht ausschließlich mit der Entwicklung von Systemsoftware befasst gewesen, sondern in nicht unerheblichem Umfang auch mit der Entwicklung von Anwendungssoftware.
Jedenfalls sei ersichtlich, dass sich die Aktivitäten der Klägerin keinesfalls auf die Einzelfall-bezogene Erstellung von Systemsoftware beschränkten, sondern dass sie z.B. mit der von ihr entwickelten Internet-basierten Kommunikationslösung „EE ...“ auch ein einheitliches Software- bzw. Dienstleistungspaket (u.a. „Webhosting“) anbiete, welches in dieser Form von verschiedenen Anwendern benutzt werde (z.B. F1 Datentechnik GmbH, Sparkasse G1, Sparkasse H1, Sparkasse I1, Sparkasse FF). In diesem Zusammenhang sei auf das BFH-Urteil vom 29.01.1970 IV R 78/66 zu verweisen, wonach bereits der Vertrieb einer eigenen Erfindung durch die Vergabe von Lizenzen der gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen ist. Ähnlich seien die Projekte „Dr. ...“, „Internet Online Shopping“, „Kommunikationsmodul Unix/Windows“ oder „Mittelfristplanung“ zu bewerten, da hier im Unterschied zu anderen Projektbeschreibungen ein einzelner Endabnehmer nicht genannt und eine Nutzung der Software durch verschiedene Abnehmer möglich sei. Ebenso fänden sich in den Aufstellungen der Klägerin Beratungsleistungen zu Drittsoftware, Hardware und Internetpräsenzen, welche jedoch keinen Programmierauftrag im Bereich von System- oder Anwendungssoftware auf Seiten der Klägerin erforderlich gemacht habe. Dies gelte z.B. für die „Systemberatung A1“, die „Systemberatung WWW“ oder die „Systemberatung B1“.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der (ersten) mündlichen Verhandlung am 26.1.2005 (Bl. 54-58 FG-Akte) und der (zweiten) mündlichen Verhandlung am 25.9.2013 Bezug genommen, ebenso auf die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und die Schreiben des Gerichts vom 28.02.2005 (Bl. 43,44 FG-Akte), vom 05.07.2007 (Bl. 84,85 FG-Akte) und vom 22.11.2010 (Bl. 122-124 FG-Akte).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig.
Die Klägerin betrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 GewStG. Ihre Tätigkeit war in den Streitjahren nicht freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
1. Zu freiberuflichen Einkünften führen die Tätigkeiten der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgezählten sogenannten Katalogberufe und der „ähnlichen“ Berufe.
a) Der Beruf des Ingenieurs gehört zu den in der Vorschrift aufgezählten Katalogberufen. Die Gesellschafter der Klägerin waren jedoch nicht im Sinne dieser Norm als „Ingenieur“ tätig. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist “Ingenieur“ nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrganges an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung „Ingenieur“ zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2007 XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091). Die Gesellschafter der Klägerin erfüllten diese Voraussetzung nicht.
b) Die auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) bzw. Informationstechnologie (IT) tätigen Steuerpflichtigen können einen dem Ingenieurberuf ähnlichen Beruf ausüben (vgl. die BFH-Urteile vom 7.12.1989 IV R 115/87, BStBl II 1990, 337 zur Entwicklung von Systemsoftware; vom 4.5.2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989 zur Entwicklung von Anwendungssoftware; vom 22.09.2009 VIII R 31/07, BStBl II 2010, 467 zum Systemadministrator; VIII R 63/06, BStBl II 2010, 466 zu EDV-Consulting bzw. Software Engineering und VIII R 79/06, BStBl II 2010, 404 zum IT-Projektleiter).
Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit (vgl. BFH in BFH/NV 2007, 2091). Die in Tiefe und Breite der einem Ingenieur vergleichbaren Kenntnisse kann insbesondere auch ein Diplominformatiker geltend machen, weil das Studium der Informatik an einer (Fach-) Hochschule dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig ist (BFH-Urteil vom 16.12.2008 VIII R 27/07, HFR 2009, 898). Besitzt der Steuerpflichtige keine entsprechende Hochschulausbildung, muss er nachweisen, dass er sich das Wissen eines Ingenieurs oder Diplominformatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise im Wege der Fortbildung und/oder des Selbststudiums angeeignet hat. Die erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen müssen nach Tiefe und Breite dem Wissen in allen Kernbereichen des jeweiligen Fachstudiums des Katalogberufs entsprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 09.03.2012 III B 244/11, BFH/NV 2012, 1119). Der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse und Erfahrungen kann ggf. auch durch eigene praktische Arbeiten geführt werden. Diese müssen einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen.
Sind die erforderlichen Kenntnisse und Erfahrungen nachgewiesen, reicht es im Allgemeinen aus, dass sich die Betätigung des Steuerpflichtigen wenigstens auf einen Hauptbereich des jeweiligen Katalogberufs bezieht. Voraussetzung für die Annahme eines ähnlichen Berufes ist allerdings auch dann, dass die beruflichen Arbeiten einen dem Katalogberuf vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen und die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989; BFH-Beschluss vom 27.3.2009 VIII B 197/08, n.v. (juris); BFH-Urteil vom 21.03.1996 XI R 82/94, BStBl II 1996, 518).
c) Bedient sich der Berufsträger der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, zu denen auch freie Mitarbeiter gehören können, dann ist seine Tätigkeit nur dann freiberuflich, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dem Erfordernis der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit entspricht eine Berufsausübung nur dann, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung von Zweifelsfällen gekennzeichnet und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet ist. Organisation und Abwicklung müssen den Stempel der Persönlichkeit des Berufsträgers tragen. Dies erfordert, dass die Entscheidung über das „Ob“ bestimmter Einzelakte persönlich zu treffen ist. Hat der Berufsträger Entscheidungen über das „Ob“ bestimmter Einzelakte höchstpersönlich getroffen, kann das „Wie“, nämlich die kaufmännische bzw. technische Umsetzung auch qualifizierten Mitarbeitern überlassen werden (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2010 VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506 und vom 26.1.2011 VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498).
d) Erfüllt bei Personengesellschaften, zu denen auch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gehört, auch nur einer der Mitunternehmer nicht die Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit oder übt die Gesellschaft neben freiberuflichen auch gewerbliche Tätigkeiten aus, so gilt die gesamte Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
2. Im Streitfall ist bereits zweifelhaft, ob alle Gesellschafter der Klägerin den Kenntnisstand eines Ingenieurs oder Informatikers in allen Kernbereichen aufweisen.
a) Drei der Gesellschafter haben ihre Berufsausbildung nicht im technischen, sondern im kaufmännischen Bereich absolviert. Der Gesellschafter C hat überhaupt keine Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang aufzuweisen.
b) Der Gesellschafter A absolvierte zwar in 1986/87 einen Lehrgang zum Programmierer, er erbrachte jedoch in den Fächern Statistik, Wirtschafts- und Gesellschaftsrecht, Programmierlogik und COBOL keine Leistungsnachweise. Weitere Fortbildungsnachweise liegen nur für wenige Tage vor und beziehen sich auf eingegrenzte Themenbereiche (UTM Umstieg auf Sinix-Systeme; CAD-Programmierung; Projektmanagement). Dies gilt auch für die Fortbildungsnachweise der übrigen Gesellschafter. Ein Nachweis für Kenntnisse in allen Kernbereichen eines Ingenieur- oder Informatikstudiums ist damit nicht erbracht.
c) Dies gilt auch für die praktischen Tätigkeiten der Gesellschafter.
Im Falle eines Nachweises durch praktische Arbeiten müssen diese die wesentlichen Kernbereiche des Katalogberufs umfassen und dürfen sich nicht ausschließlich auf einen Ausschnitt hieraus beschränken. Denn nur derjenige, der umfangeiche Kenntnisse nachgewiesen hat, kann sich in seiner Tätigkeit auf Teilbereiche des Katalogberufs spezialisieren (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1999 IV B 68/99, BFH/NV 2000, 705).
Nach den vorliegenden Unterlagen haben sich die Gesellschafter der Klägerin zwar im EDV-Bereich weitergebildet. Auch erscheint es nach dem Vortrag der Klägerin möglich, dass die Gesellschafter in den Streitjahren auf dem Gebiet der Softwareentwicklung tätig waren. Weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus den vorgelegten Unterlagen lässt sich jedoch entnehmen, dass sie damit über Kenntnisse in Breite und Tiefe verfügten, die denen eines Hochschul- oder Fachhochschulabsolventen entsprechen und dass die beruflichen Arbeiten einen dem Katalogberuf vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen und die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin gebildet haben.
(1) Die Gesellschafter A und B berufen sich für den Nachweis der Breite und Tiefe ihrer Kenntnisse und Erfahrungen auf die Tätigkeit im Rahmen der Entwicklung des Softwareprodukts „V“ (V). Nach dem dazu vorgelegten Gutachten des Dipl. Mathematikers W vom 30.10.2000 soll es sich dabei um eine „Systemsoftware“ handeln. Zentrale Aufgabe des Programms sei es, dafür Sorge zu tragen, dass die in einem verteilten System vorhandenen Druckerressourcen optimal genutzt werden. Die Software ergänze die Funktionalität der Ressourcenverwaltung der beteiligten Betriebssysteme und sei in Hinsicht auf das Aufgabenspektrum als Systemprogramm einzuordnen. Es diene nicht einer einzelnen Anwendung, sondern habe anwendungsspezifische bzw. anwendungsübergreifende Aufgaben. Es sei unmittelbar auf der Socket-Schnittstelle und damit auf der Transportschicht (Schicht 4 des Referenzmoduls) aufgesetzt.
Dieses Gutachten beschreibt demnach zwar das Produkt, es lässt jedoch -wie ebenso die Fortbildungsnachweise- keine Rückschlüsse darauf zu, ob die Gesellschafter A und B über Kenntnisse in theoretischen Grundlagenfächern des Ingenieurs- oder Informatikstudiums verfügen, wie z.B. Analysis, lineare Algebra, numerische Mathematik, Operations Research (Wahrscheinlichkeitsrechnung, Statistik, Planungsrechnung, lineare und nichtlineare Programmierung, heuristische Verfahren), theoretische Informatik oder physikalisch-technische Grundlagen.
Dies gilt im übrigen auch für das Produkt DD (DD), an dessen Erstellung die Gesellschafter A und B beteiligt waren. Nach dem Vortrag der Klägerin diente der DD der Erstellung von Briefvorlagen, ihrer Verwaltung sowie der Sicherstellung der Einheitlichkeit der elektronischen Firmendokumente eines bestimmten Unternehmens. Er war aus verschiedenen Bausteinen zusammengesetzt, und zwar aus festen, unveränderbaren Texten, aus variablen Feldern bezogen auf verschiedene Firmenbereiche und aus Eingabefeldern zur Eingabe von individuellen Texten. Er beschränkte sich also auf einen engen Teilbereich organisatorischer Unternehmensverwaltung und lässt keine Rückschlüsse zu auf Kenntnisse der Gesellschafter in allen Kernbereichen des Ingenieur- oder Informatikstudiums.
Bei dem Produkt „EE“ wurde nach den Angaben der Klägerin eine „Chat-Software“ für die Kommunikation im Internet entwickelt und sodann wurden die Komponenten des „Chatsystems“ an die Bedürfnisse der jeweiligen Kunden angepasst. Auch insoweit handelte es sich also um einen nur eingeschränkten Teilbereich aus dem Tätigkeitsfeld von Ingenieuren oder Informatikern mit Hochschul- oder Fachhochschulausbildung.
Selbst wenn davon auszugehen sein sollte, dass die Realisierung dieser drei Produkte als Nachweis für die erforderlichen Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschafter ausreichen, so ist doch festzustellen, dass die derart erzielten Umsätze nicht prägend für die Tätigkeit der Klägerin waren. Denn mit diesen Produkten wurden durchschnittlich weniger als 10 % des Gesamtumsatzes erzielt.
(2) Hinsichtlich der übrigen praktischen Arbeiten fehlt es überwiegend an schriftlichen oder elektronisch zugänglichen Arbeitsnachweisen, die z.B. einem Sachverständigen zur Beurteilung vorgelegt werden könnten. Zeitnahe Projektdokumentationen oder Quellcodes bzw. Quellcodeauszüge fehlen. So sind bei folgenden 21 von 34 Projekten keine Unterlagen vorhanden:
GG/JJ „Anwender-Systembetreuung“ (3.1); Z/UU „ERP UU-1 und ERP UU-2“ (3.2+3.3); Z/ AAA „Telefonbanking“ (3.5); Z/YY bzw. XX „Internet Online-Shopping“ (3.6); KK/QQ „Web-Programmierung“ (3.7); KK/LL „Jahrtausendumstellung VT-SW“ (4.1a); KK/NN „Mittelfristplanung“ (4.3); Z/TT „eBusiness Infrastrutkur“ (4.6); Z/BBB „Traffic Monitor“ (4.9); WWW “CAD Konfiguration” (5.2a); WWW „Systemberatung“ (5.2b); WWW „Typenschildmanager“ (5.2c); WWW „Web-Schnittstelle“ (5.2.d); XXX „Dr. Cash“ (5.3a); D (5.3b); ZZZ „Portierung Serv-Basic“ (5.3d); ZZZ „Systemberatung“ (5.3e); Systemberatung A1 (5.3f); Systemberatung Delta-Service (5.3h); Systemberatung B1 (5.3g); E1 „Versandverwaltung“ (5.3i).
Soweit Unterlagen vorliegen, lässt sich überwiegend die Urheberschaft der Klägerin und/oder der zeitliche Zusammenhang mit den Streitjahren und/oder der genaue Tätigkeitsbeitrag der Klägerin nicht feststellen. Dies gilt für folgende 11 von 34 Projekte:
• Projekt KK/LL „Artikelverwaltung“ (4.1c): Hierzu hat die Klägerin lediglich ein schriftliches Angebot der Firma KK an die Firma LL zur „Vereinheitlichung der Artikelnummern“ vorgelegt (ohne Unterschrift), welche das Datum des 19. Januar 2011 trägt (Anlage K1 zum Schriftsatz vom 20.1.2011); Unterlagen über Leistungen der Klägerin liegen nicht vor.
• Projekt NN „Billing Mediation Device“ (3.8): Es liegt ein Dienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und der Firma NN vom 15. August 2000 vor (Anlage K 2 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). Danach hatte die Klägerin die in einer Anlage 1 näher beschriebenen Dienstleistungen zu erbringen. Die Anlage 1 fehlt allerdings. Die Erstellung von Software ist nicht Gegenstand des Vertrages. Der Einsatz von Subunternehmern bedarf der Zustimmung; eine Zustimmungserklärung liegt nicht vor.
• Projekt KK/MM „Datenmigration“ (4.2): Dazu hat die Klägerin lediglich eine Auftragsbestätigung der Firma MM gegenüber der Firma KK vorgelegt, in der es heißt, die Firma KK werde mit der „Dokumentation der PPP-Datenmigration“ beauftragt (Anlage K 3 zum Schriftsatz vom 20.1.2011). Unterlagen über den Tätigkeitsbeitrag der Klägerin liegen nicht vor.
• Projekt RR/UU „ERP UU“ (3.4): Nach dem Subunternehmer-Vertrag zwischen der Firma RR und der Klägerin vom 25.1.2002 lautet die Leistungsbeschreibung lediglich auf „Programmierarbeiten 1.600 Stunden“ (Anlage K 4 zum Schriftsatz vom 20.1.2011); eine Spezifizierung der Leistung fehlt.
• Projekt Z/WW „ERP Live“ (4.7): Über die Leistungen der Klägerin liegen keine Unterlagen vor, lediglich ein Schreiben des WW an die QQQ-Bank vom 3. April 1997, ein Aktenvermerk eines Herrn JJJ an Referat G I 5 vom 27.3.1997 und ein Pflichtenheft der Firma Z vom 2.11.1998 (Anlagen K 5-7 zum Schriftsatz vom 20.1.2011);
• Zum Projekt YYY „Konzeption Systemwechsel“ (5.3c) liegen lediglich 4 Blatt Anforderungsprofil vor, aus denen Datum und Autor nicht erkennbar sind (Ordner 2);
• Zum Projekt KK/OO „Report-Generator“ (4.4): Es liegt lediglich ein Angebot der Firma KK an die Firma OO vom 8.12.1998 vor (Anlage K 12 zum Schriftsatz vom 20.1.2011);
•Zum Projekt KK/LL „Scanner Treiber“ (4.1d) liegen lediglich Stundennachweise vor ohne Projektangaben und ohne Unterschrift (Anlagen K 12 A und K 12 B zum Schriftsatz vom 20.1.2011);
• Zum Projekt Z/ZZ „Schifffahrtsverwaltung“ (4.8) liegt lediglich ein Anwenderhandbuch der Firma Z aus dem Jahre 1996 vor (Anlage K 13 zum Schriftsatz vom 20.1.2011);
• Zum Projekt RR/UU „UU TAE1“ (3.4) liegt lediglich ein Subunternehmer-Vertrag zwischen der Firma RR und der Klägerin vom 25.6.2002 ohne Unterschrift vor; die Leistungsbeschreibung lautet auf „Programmierarbeiten 1.200 Stunden“ (Anlage K 14 zum Schriftsatz vom 20.1.2011); eine nähere Spezifizierung der Leistungen fehlt.
• Zum Projekt KK/PP „Übertragungsschnittstelle V-Seiten“ (4.5) liegt eine Dokumentation der Programme für den Empfang von Videotextseiten vor; Autor und Datum sind nicht ersichtlich (Anlage K 15 zum Schriftsatz vom 20.1.2011);
• Projekt U Bergbau AG bzw. H „ZTGE“ (5.1): Es liegen vor: Bedienungsanleitung, Autor und Datum nicht erkennbar; Pflichtenheft U AG, Autor und Datum nicht erkennbar; DV-Pflichtenheft der Klägerin für die UUU GmbH mit dem Titel „RRR-UST – Integration DSK-RRR Gebührensätze in die DSK-VVV ZTGE“, Stand 30.4.2005 bzw. Stand 19.1.2011: auf 7 von 23 Seiten ist lediglich eine Kapitelüberschrift vorhanden, Ausführungen zu den genannten Kapiteln fehlen (Anlagen K 16-18 zum Schriftsatz vom 20.1.2011).
(3) Im übrigen liefert die Klägerin zwar umfangreiche Projektbeschreibungen. Diese lassen jedoch keinen sicheren Schluss zu auf den Umfang des bei den Gesellschaftern vorhandenen und verwendeten und für die Freiberuflichkeit nach Breite und Tiefe erforderlichen Wissens, auch nicht für das Erfordernis, dass die Tätigkeiten einen dem Katalogberuf vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufwiesen und die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin gebildet haben. Sie liefern auch keine Anknüpfungspunkte für die Beurteilung etwa durch einen Sachverständigen, selbst wenn sich die Projekt- und Tätigkeitsbeschreibungen der Klägerin durch den vielfach angebotenen Zeugenbeweis bestätigen ließen.
Die Klägerin führt aus, es seien Software oder Softwarekomponenten entwickelt worden, oder es handele sich um die Analyse und/oder Anpassung vorhandener Software und/oder Systeme an spezielle Organisationsstrukturen und Produktionsbedingungen, oder um die Optimierung kaufmännischer Abläufe, oder um den Aufbau und die Verwaltung von Firmennetzwerken, oder um überwachende, kontrollierende, schulende und beratende Tätigkeiten, oder um die Dokumentation von Datenübernahmen, um die Überprüfung von Datenstrukturen, IST- und SOLL-Analysen, Änderungen und Erweiterungen vorhandener Programme, Integration von Hard- und Software in bestehende Systeme, Entwicklung von Testumgebungen, Erstellung von Dokumentationen, Arbeiten an Netzwerken etc.
Wie dies genau geschehen ist, auf welchem technischen Niveau und mit welchen technischen Spezifikationen bleibt jedoch offen. Die genaue Kenntnis des technischen Niveaus, der technischen Spezifikationen ist jedoch notwendig zur Beurteilung der Frage, ob die Tätigkeiten nach Breite und Tiefe dem eines Hochschul- oder Fachhochschulstudiums entsprechen. Denn das Programmieren, die Entwicklung von Software, die Integration von Hard- und Software zu komplexen Lösungen, das Entwerfen und Realisieren komplexer EDV-Systeme, oder von Softwareprojekten, oder von Informations- und Kommunikationslösungen sind auch Bestandteil von Tätigkeiten in Ausbildungsberufen des dualen Ausbildungssystems abseits von Hochschul- oder Fachhochschulstudiengängen. So entwickeln und programmieren auch sog. Fachberater für Softwaretechniken kundenspezifische Software. Dabei arbeiten sie in den Bereichen anwendungsorientierte Programmierung, Systemberatung, Projektabwicklung, Organisationsberatung, Kundenbetreuung und -schulung, Consulting, Vertriebsunterstützung und Marketing. Sog. Fachberater für Integrierte Systeme realisieren kundenspezifische Informations- und Kommunikationslösungen durch Integration von Hard- und Softwarekomponenten zu komplexen Systemen. Dabei sind sie in den Bereichen Systemservice, technische Beratung, Planung und Realisierung, Operating und Benutzerservice, System- und Netzwerkadministration, Systemintegration und -programmierung tätig. Sog. Fachinformatiker konzipieren und realisieren komplexe EDV-Systeme und passen diese benutzergerecht an. Die Fachinformatiker der Fachrichtung Anwendungsentwicklung entwerfen und realisieren Softwareprojekte nach Kundenwunsch. Hierfür analysieren und planen sie IT-Systeme. Daneben schulen sie Benutzer. Die Fachinformatiker der Fachrichtung Systemintegration realisieren kundenspezifische Informations- und Kommunikationslösungen. Hierfür vernetzen sie Hard- und Softwarekomponenten zu komplexen Systemen. Daneben beraten und schulen sie Benutzer. Informatikkaufleute beschaffen informations- und telekommunikationstechnische Systeme und verwalten sie. Sie ermitteln Benutzeranforderungen, planen und erstellen Anwendungslösungen und sorgen für die Beratung und Schulung der Anwender. Zudem stellen sie die Wirtschaftlichkeit und kunden- oder nutzerorientierter Organisation von Projekten sicher. Sog. Technische Systeminformatiker entwickeln Systeme zur Realisierung technischer Prozesse oder zur Lösung technischer Probleme in den Bereichen Computertechnik, Netzwerktechnik, Automatisierungstechnik sowie Mess-, Steuerungs- und Regelungstechnik. Mathematisch-technische Softwareentwickler konzipieren, realisieren und warten Softwaresysteme auf der Basis von mathematischen Modellen. Assistenten für Automatisierungs- und Computertechnik wirken bei der Analyse von Systemen, die automatisiert werden sollen, sowie bei der Lösung individueller technischer Probleme mit. Sie erstellen Software der Mess-, Steuerungs- und Regelungstechnik, passen diese an und warten bzw. reparieren Automatisierungs- und Fertigungssysteme. Assistenten im Bereich Informatik entwickeln Anwendungssoftware, programmieren Automatisierungssysteme und installieren bzw. betreuen IT-Systeme. Assistenten für Softwaretechnik entwickeln Software und modifizieren Programme für technische, mathematisch-wissenschaftliche oder kaufmännische Anwendungen. Technische Assistenten für Informatik programmieren, installieren, konfigurieren und pflegen System- und Anwendungssoftware. Außerdem richten sie Computer ein, administrieren Netzwerke und Datenbanken oder überwachen computergesteuerte Produktionsprozesse. Assistenten für Wirtschaftsinformatik arbeiten an IT-Lösungen mit, die dazu dienen, die betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Abläufe eines Unternehmens zu vereinfachen und zu optimieren (vgl. www.berufenet.arbeitsagentur.de).
Die Tätigkeit der Klägerin muss sich jedoch darüber hinaus erheben auf das Niveau eines Hochschul– oder Fachhochschulstudiums, wenn der Nachweis der umfassenden Kenntnisse der Gesellschafter durch die praktischen Arbeiten geführt werden soll. Dies lässt sich anhand der Projektbeschreibungen der Klägerin nicht feststellen. In den vorliegenden Rechnungen der Klägerin werden überwiegend nur Arbeitsstunden abgerechnet. Selbst wenn die Gesellschafter über Kenntnisse eines versierten Softwareentwicklers verfügten, haben sie damit noch nicht Tätigkeiten ausgeübt, die nur erbracht werden können, wenn man über Wissen in einer Breite und Tiefe verfügt, das dem eines Ingenieurs oder Diplom-Informatikers oder Wirtschaftsinformatikers vergleichbar ist.
Die vorgelegten Referenzen der Firma Z (ohne Datum) und der Firma WWW vom 9.2.2000 sind zu allgemein gehalten und unsubstantiiert und beziehen sich überdies nicht auf alle Gesellschafter, die für die Firma Z und für die Firma WWW tätig waren. Dies gilt auch für die Bestätigung der Firma H vom 8.2.2000.
3. Hinzu kommt Folgendes: Für einen wesentlichen Teil des Umsatzes der Klägerin, nämlich für die Umsätze im Bereich des „Projektmanagements“, in denen die Klägerin (überwiegend selbst als Subunternehmer) ihrerseits wieder Subunternehmer beschäftigte, ist nichts dafür ersichtlich, dass die Gesellschafter der Klägerin leitend und eigenverantwortlich tätig waren (durchschnittlich rund 41 % des Gesamtumsatzes).
a) Für das Projekt GG/JJ „Anwender-Systembetreuung“ trägt die Klägerin vor, Hauptgegenstand der Tätigkeit des mit diesem Projekt betrauten Gesellschafters B sei die „Selbstorganisation der Tätigkeiten des (Subunternehmers) Herrn LLL“ gewesen. Bei den durch B erbrachten Leistungen habe es sich um ein „qualifiziertes Coaching“ des externen Mitarbeiters LLL „in Hinsicht auf die Optimierung der Abläufe“ gehandelt. Aus diesem Vortrag kann nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des B geschlossen werden. Denn als Coaching wird die Beratung, Begleitung und Unterstützung von Personen verstanden. Zielsetzung ist die Weiterentwicklung von individuellen Lern- und Leistungsprozessen. Es ist eine Kombination aus individueller Unterstützung zur Bewältigung verschiedener Anliegen und persönlicher Beratung. In der Beratung wird der Klient angeregt, eigene Lösungen zu entwickeln. Er wird hingeführt zum Erkennen von Problemursachen zur Identifikation der zum Problem führenden Prozesse. Der Klient soll lernen, seine Probleme eigenständig zu lösen (vgl. Deutscher Bundesverband Coaching e.V. unter www.dbvc.de, Stichwort: Definition Coaching). Nach diesem Verständnis beinhaltet das „Coaching“ keine Kompetenz zur Entscheidung bei Problemfällen. Die Entscheidung wird vielmehr -nach Beratung- dem Klienten überlassen. Die Beratung findet im laufenden Entscheidungsprozess statt, nimmt dem Klienten aber nicht die Entscheidung ab.
Zwar kann die qualifizierte Beratung von Klienten auch Gegenstand einer freiberuflichen Ingenieurstätigkeit sein. Im Streitfall geht es jedoch nicht um die Beratungsleistung des Gesellschafters B als solche, sondern um die Beurteilung der Leistung, welche die Klägerin der Firma GG in Rechnung gestellt hat. Diese Leistung soll in der Betreuung der PC-Anwender bei der JJ bestanden haben und diese Leistung wurde von dem Subunternehmer LLL erbracht. Die Leistung des Subunternehmers kann der Klägerin nicht zugerechnet werden, weil die Entscheidungskompetenz über das „Ob“ bestimmter Einzelakte nicht in ihrer Hand lag. Diese Entscheidungskompetenz hatte sie nach eigenem Vortrag aus der Hand gegeben und dem LLL überlassen, den sie wiederum nur „gecoacht“ hat in Hinblick auf die Optimierung der Abläufe, bzw. dessen „Selbstorganisation“ sie gefördert hat. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Gesellschafters der Klägerin kann für dieses Projekt nicht festgestellt werden. Auch ist nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin im Sinne des von ihr zitierten BFH-Urteils vom 22.09.2009 VIII R 79/06, BStBl II 2010, 404, die technische Oberleitung eines IT-Projektleiters mit der erforderlichen Verantwortung für die technische Realisierung innehatte.
b) Dies gilt auch für die Projekte Z/UU „ERP-SAP“ (UU-2); RR/UU „ERP-Erweiterung“ (ERP UU und UU TAE 1); Z/AAA „Telefonbanking“; Z/YY bzw. XX „Internet Online Shopping“; KK/QQ „Web-Programmierung“ und NN „Billing Mediation Device“ (BMD).
Im Projekt Z/UU „ERP-SAP“ (UU-2) wurde nach dem Vortrag der Klägerin der externe Mitarbeiter CCC von der Firma Z herangezogen und von den Gesellschaftern A und B „gecoacht“. In den Rechnungen an die Firma Z stellt sie die von dem Mitarbeiter erbrachten Arbeitsstunden in Rechnung.
Im Projekt RR/UU „ERP-Erweiterung“ (ERP UU und UU TAE 1) hat sie nach eigenem Vortrag den externen Mitarbeiter FFF in die besondere Arbeitsweise der objektorientierten Programmierung eingewiesen und im Teilprojekt „Performance Verbesserung“ geschult und gesteuert im sinnvollen und ressourcesparenden Einsatz der Programmiersprachen JavaScript und PHP. Die Arbeitsstunden des FFF stellte sie anschließend der Firma RR in Rechnung.
Im Projekt Z/AAA „Telefonbanking“ wurde nach Angaben der Klägerin der externe Mitarbeiter DDD im Rahmen der „Neuorganisation und Erweiterung von Datenbanken“ bei der Anbindung der Großrechnerdatenbanken an die Datenbanken des Call-Centers „beraten“. Im Teilprojekt „Aufbau der Testumgebungen“ hat der Gesellschafter B Herrn DDD beim Aufbau einer geeigneten Test-Infrastruktur „beraten“. Bei dem Teilprojekt „Dokumentation“ hat er den externen Mitarbeiter NNN bei der Strukturierung der Bedienungsanleitung „beraten“.
Beim Projekt Z/YY bzw. XX „Internet Online Shopping“ werden die Leistungen der Klägerin nach Arbeitsstunden abgerechnet, jedoch die Leistung als „Vermittlung“ des Subunternehmers MMM beschrieben. Ob und inwieweit die Klägerin für die Leistungen des MMM leitend und eigenverantwortlich tätig war, bleibt offen.
Im Projekt KK/QQ „Web-Programmierung“ wurde der Subunternehmer GGG eingesetzt und die Leistung der Klägerin in den Rechnungen wie folgt bezeichnet: „QQ Duisburg / GGG“. Auch hier ist für eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Klägerin nichts dargetan.
Im Projekt NN „Billing Mediation Device“ (BMD) hat der Gesellschafter C nach dem Vortrag der Klägerin die externen Mitarbeiter DDD und JJJ schulend und beratend bei der Erstellung von Software unterstützt und er hat sich fortlaufend bei Herrn DDD über die aktuelle Situation im Projekt und den aktuellen Stand der Software-Entwicklung informiert. Außerdem soll er die Herren DDD und JJJ beim technischen Umgang mit Daten unterschiedlicher Formate und Quellen fortlaufend geschult und beraten haben. Im Teilprojekt „Konsolidierung der Gebührendatensätze“ hat der Gesellschafter C Vorschläge gemacht, wie die Informationen mit den Mitteln des Betriebssystems UNIX ausgelesen und in eine neue Zielstruktur übertragen werden können. Im Teilprojekt „Testinfrastruktur“ hat er Herrn DDD über die wesentlichen Bestandteile einer Testumgebung beraten und Vorschläge gemacht, welche Testwerkzeuge im Umfeld des Betriebssystems UNIX eingesetzt werden können. Beratung und Vorschläge implizieren jedoch keine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Gesellschafters der Klägerin, ebenso nicht das bloße Einholen von Informationen über den Stand der Entwicklung.
4. Da nicht festgestellt werden kann, dass die Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschafter der Klägerin in Tiefe und Breite dem eines Ingenieurs oder Informatikers mit Hochschul- oder Fachhochschulausbildung entsprechen, ferner dass die beruflichen Arbeiten einen dem Katalogberuf vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen und die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin gebildet haben, und da für einen wesentlichen Teil des Umsatzes der Klägerin eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter im Rahmen der Projekte nicht vorliegt, sind die Einkünfte insgesamt als gewerblich anzusehen.
5. Die Revision war nicht zuzulassen, weil der Rechtssache weder eine grundsätzliche Bedeutung zukommt noch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2091
BStBl II 1990, 337
BStBl II 2004, 989
BStBl II 2010, 467
BStBl II 2010, 466
BStBl II 2010, 404
HFR 2009, 898
BFH/NV 2012, 1119
BStBl II 1996, 518
BStBl II 2011, 506
BStBl II 2011, 498
BFH/NV 2000, 705
12 K 6378/99
12 K 5604/03
70 IV R 78/66
07 XI R 11/06
89 IV R 115/87
04 XI R 9/03
09 VIII R 31/07
VIII R 63/06
VIII R 79/06
08 VIII R 27/07
12 III B 244/11
09 VIII B 197/08
96 XI R 82/94
10 VIII R 50/09
11 VIII R 3/10
99 IV B 68/99
09 VIII R 79/06