Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-25, Aktenzeichen 5 K 2660/12 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0625.5K2660.12U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die von den Grundstückserwerbern an die Klägerin gezahlten Beträge für Erschließungsmaßnahmen der Umsatzbesteuerung unterfallen.
Gegenstand der in 2004 gegründeten Klägerin ist die Projektentwicklung und Durchführung der Erschließung des Baugebietes „X. T.“ in E.. Gesellschafter der Klägerin zu je einem Drittel Beteiligung am Stammkapital sind die Herren H. T1., C. O. und B. M., wobei die beiden erstgenannten zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden sind.
Eigentümer der bislang landwirtschaftlich genutzten Flächen des Baugebiets, das eine Gesamtfläche von 3 ha umfasst und auf dem neben der notwendigen Infrastruktur insgesamt 62 Baugrundstücke geplant waren, war Herr H. T1..
Am 1.04.2004 schlossen die Stadt E. und die Klägerin (im Vertrag als Vorhabenträger bezeichnet) einen Durchführungsvertrag zum vorhabenbezogenen Bebauungsplan Nr. 9 „X. T.“, E., in dem u.a. Folgendes geregelt ist:
„…
Teil III
Erschließung
§ E 1 Herstellung der Erschließungsanlagen
(1) Der Vorhabenträger übernimmt gemäß § 12 Abs. 1 BauGB die Herstellung der in § E 3 genannten Erschließungsanlagen im Vertragsgebiet gemäß den sich aus § E 2 ergebenden Vorgaben
(2) Die Stadt verpflichtet sich, die Erschließungsanlagen bei Vorliegen der in § E 8 genannten Voraussetzungen in ihre Unterhaltung und Verkehrssicherungspflicht zu übernehmen.
§ E 2 Fertigstellung der Anlagen
(1) der Vorhabenträger verpflichtet sich, die in den beigefügten Plänen dargestellten Entwässerung, die Trinkwasserversorgung sowie die Straßen- und Wegeflächen und Grünanlagen in dem Umfang fertig zu stellen, der sich aus der von der Stadt genehmigten Ausbauplanung gemäß Anlage 2 ergibt. Die Straßen westlich des „T2.-Weg“ sind bis zum 15.12.2004 als Baustraßen auszubilden. Alle Anlagen sind bis zum 30.06.2008 fertig zu stellen. Die Erschließungsanlagen sollen zeitlich entsprechend den Erfordernissen der Bebauung hergestellt, spätestens bis zur Fertigstellung der anzuschließenden Bauten benutzbar sein. Der Kinderspielplatz einschl. Möblierung ist bis zum 31.12.2007 fertig zu stellen.
(2) Erfüllt der Vorhabenträger seine Verpflichtungen nicht oder fehlerhaft, so ist die Stadt berechtigt, ihm schriftlich eine angemessene Frist zu Ausführung der Arbeiten zu setzen. Erfüllt der Vorhabenträger bis zum Ablauf der Frist die vertraglichen Verpflichtungen nicht, so ist die Stadt berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Vorhabenträgers auszuführen, ausführen zu lassen, oder von diesem Vertrag zurückzutreten.
…
§ E 8 Übernahme der Erschließungsanlagen
(1) Im Anschluss an die Abnahme der mangelfreien Erschließungsanlagen übernimmt die Stadt diese in ihre Baulast, wenn sie Eigentümerin der öffentlichen Erschließungsfläche geworden ist, oder bei öffentlichen Abwasser- und Trinkwasseranlagen, die nicht innerhalb der öffentlichen Erschließungsflächen verlegt worden sind, …
§ E 10 Kanal- und Wasseranschlussbeiträge
Zur Abgeltung der durch die Anschlussmöglichkeiten an die öffentliche Abwasser- und Wasserversorgungsanlage gebotenen wirtschaftlichen Vorteile werden Anschlussbeiträge nach den ortsrechtlichen Bestimmungen vom Vorhabenträger erhoben. Die Beiträge werden auf der Grundlage der vom Vorhabenträger durchgeführten Flächengrößenermittlungen von der Stadt berechnet. …
Teil IV Schlussbestimmungen
§ S 1 Kostentragung
(1) Der Vorhabenträger trägt die Kosten dieses Vertrages und die Kosten seiner Durchführung, § E 10 bleibt unberührt.
(2) Die Stadt übernimmt die Kosten für die Herstellung der öffentlichen Trinkwasserleitung (Ringschluss) vom Vertragsgebiet bis zur Straße „J.-Weg, wenn der Vorhabenträger in zweifacher Ausfertigung, die vom Ingenieurbüro sachlich und fachtechnisch festgestellte Schlussrechnung … übergeben hat. Des weiteren übernimmt die Stadt die Lieferung des Materials für die öffentliche Trinkwasserleitung. Hierzu gehören nicht die Grundstücks- bzw. Hauswasseranschlüsse.
(3) Sofern der Stadt ein Aufwand für die Verschaffung des Eigentums an den öffentlichen Flächen entsteht, wird dieser vom Vorhabenträger innerhalb eines Monats nach Aufforderung erstattet.
§ S 2 Veräußerung der Grundstücke, Rechtsnachfolge
(1) Der Vorhabenträger verpflichtet sich, die in diesem Vertrag vereinbarten Pflichten und Bindungen seinem Rechtsnachfolger mit Weitergabeverpflichtung weiterzugeben. Der heutige Vorhabenträger haftet der Stadt für die Erfüllung des Vertrages neben einem etwaigen Rechtsnachfolger, soweit die Stadt ihn nicht ausdrücklich aus der Haftung entlässt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
In den notariellen Kaufverträgen ist neben Herrn T1. als Verkäufer des jeweiligen Grundstücks und den Grundstückserwerbern auch die Klägerin als weitere Partei (Vorhabenträger) genannt. In der Vorbemerkung des jeweiligen Vertrages ist ausgeführt, dass der Vorhabenträger sich gegenüber der Stadt E. zur Herstellung und Übertragung der vollständigen Erschließungsanlagen verpflichtet hat, wobei der Vorhabenträger die Erschließungsmaßnahmen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durchführt. Der Vertrag mit den Grundstückserwerbern beinhaltete neben dem eigentlichen Grundstückskaufvertrag unter II. auch Regelungen zur Erschließung. Danach haben die Käufer an den Vorhabenträger Erschließungskosten in Höhe eines einmaligen Betrages von 74,10 €/qm bis 84,10 €/qm (je nach Grundstückszuschnitt) zu zahlen. Zugleich ist dort von den Vertragsparteien klargestellt (unter II § 5 Nr. 1 des von der Klägerin als Mustervertrag vorgelegten notariellen Kaufvertrags vom 14.07.2004 mit den Eheleuten J1. – vgl. Bl. 23 ff. GA -), dass dieser neben dem Kaufpreis zu zahlende Gesamtbetrag an den Vorhabenträger für die Erschließung keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks darstellt. Der Vorhabenträger hat danach folgende Leistungen zu erbringen:
- Kompletter Straßenbau mit Straßenbeleuchtung,
- Erstellung des landschaftspflegerischen Fachbeitrages,
- Vermessung für die Trassensicherung,
- Erstellung des Wasseranschlusses und der Entwässerungsleistung bis maximal 1 m in das Baugrundstück hinein,
- Verlegung der Stromverkabelung und Telekomleitungen im Straßenkörper,
- Verlegung der Gasleitungen im Straßenkörper,
- Anschlussbeitrag für Wasser und Kanalisation,
- Geplante Ausgleichsmaßnahmen für den Landschaftsschutz
- Anteilige Kosten für die Stellung von Sicherheitsleistungen (Kosten für die Bürgschaft in Höhe von 800.000,- € gegenüber der Stadt E.).
Anteilige Vermessungskosten der Grundstücksteilung, Anschlussgebühren der Versorgungsträger (Gas, Strom, Telekom) sowie Versicherungsnachweise sind in diesem Gesamtbetrag nicht enthalten und hatten die Käufer auf eigene Rechnung zu tragen.
Mit Klarstellungsvereinbarung vom 26.03.2009, auf die Bezug genommen wird (Bl. 186 GA) zwischen Herrn H. T1. und der Klägerin (T.) wurde bestätigt, dass die Beteiligten vor Beginn der Erschließungsmaßnahme des Baugebiets „X. T.“ folgende Vereinbarung getroffen haben, „die hiermit im Sinne einer Klarstellung“ bestätigt werde:
1. Der Grundstückseigentümer hat sich gegenüber der T. im Hinblick auf die von der „T.“ auf eigene Rechnung durchgeführte Erschließungsmaßnahme verpflichtet, sämtliche im o.g. Baugebiet „X. T.“ liegenden Grundstücke ohne Berechnung von Erschließungskosten an die Grundstückserwerber zu veräußern.
2. Es bestand im Hinblick auf die von der T. getragenen Erschließungskosten Einigkeit, dass die Berechnung der Erschließungskosten an den Grundstückserwerber für sämtliche veräußerten Grundstücke ausschließlich durch die T. vorgenommen wird, und zwar in der Form, dass die Veräußerung des Grundstücks an der [sic] Erwerber und die Verpflichtung der Grundstückserwerber zur Zahlung der Erschließungskosten and [sic] die T. zur in einer notariellen Urkunde erfolgen. Diese Vereinbarung war die wesentliche Geschäftsgrundlage für die Übernahme der Erschließungskosten durch die T..“
Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuer(USt)-Erklärung für das Streitjahr 2007 zunächst am 3.04.2009 zu (USt: 3.948,14 €, Umsätze zum Regelsteuersatz: 50.840 €, unentgeltliche Wertabgabe: 3.840 €, Vorsteuern 6.441,06 €).
Anlässlich einer Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2007 durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Y. stellten die Prüfer fest, dass im Prüfungszeitraum bereits 43 Baugrundstücke veräußert worden seien. Die jeweiligen Käufer hätten zeitnah mit der Bebauung begonnen und die Gebäude bezogen. Sukzessive seien neben den Ver- und Entsorgungsanschlüssen zu den Baugrundstücken auch die Straßen und die übrige Infrastruktur fertig gestellt worden. Zudem stellten sie fest, dass der Gesellschafter H. T1. auf den Parzellen 937 und 939 ein Zweifamilienhaus erstellt habe. Die der Klägerin entstandenen anteiligen Aufwendungen für die Erschließung seien Herrn T1. bisher nicht in Rechnung gestellt worden. Er sei mit den Selbstkosten zu belasten; diese beliefen sich laut Prüfer auf 685 qm x 42,- €/qm, so dass sie in Höhe von 28.770 € eine Gewinn- und Umsatzerhöhung vornahmen. Des Weiteren vertraten die Prüfer ebenfalls die bereits zuvor anlässlich einer USt-Sonderprüfung für April bis November 2004 (Bericht vom 14.11.2005) geäußerte Auffassung, dass nämlich die Klägerin ihre Erschließungsleistungen an die Stadt E. erbringe und der von den jeweiligen Grundstückserwerbern hierfür gezahlte Betrag Entgelt von dritter Seite darstelle und umsatzsteuerpflichtig sei. Die Fragestellung einer Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und USt stelle sich für die Klägerin nicht, da sie durch die Grunderwerbsteuer nicht belastet sei. Auf die Prüfungsberichte vom 14.11.2005 und vom 12.11.2011 nebst Anlagen (ursprüngliche und korrigierte) wird Bezug genommen.
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 19.07.2012 einen geänderten USt-Bescheid für 2007 (USt: 15.202,41 €, Umsätze zum Regelsteuersatz 110.071, 37 €, übrige Besteuerungsgrundlagen wie erklärt).
Hiergegen hat die Klägerin am 3.08.2012 die vorliegende Sprungklage erhoben, der der Beklagte mit Schriftsatz vom 27.08.2012 (Eingang bei Gericht: 31.08.2012) zugestimmt hat (Bl. 118 GA).
Die Klägerin vertritt unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.01.2011 (V R 12/08, BStBl II 2012, 61) die Auffassung, dass es sich vorliegend um nicht umsatzsteuerbare Leistungen handele. Der Erschließungsvertrag mit der Stadt E. vom 1.04.2004 sehe für die Stadt keine Zahlungsverpflichtung vor. Der Stadt seien keine beitragsfähigen Kosten (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs – BauGB) entstanden, da sich die Klägerin nach § 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB zur Tragung der Erschließungskosten verpflichtet habe. Die von ihr, der Klägerin, in den Jahren 2004 bis 2008 in eigenem Namen und auf eigene Rechnung erstellten Erschließungsanlagen seien am 10.01.2008 von der Stadt in die städtische Baulast/Verkehrssicherungspflicht übernommen bzw. öffentlich gewidmet worden. Die von dem Durchführungsvertrag völlig unabhängige Kostentragungspflicht der Grundstückserwerber stelle kein Entgelt von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar für die Erschließungsleistungen der Klägerin an die Stadt. Sie, die Klägerin, sei vorliegend nicht als Erfüllungsgehilfe der Stadt tätig geworden, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Auch sei sie in dem Erschließungsvertrag mit der Stadt nicht zur unmittelbaren Abrechnung der ihr entstehenden Erschließungsaufwendungen mit den Bauwilligen ermächtigt worden. Gegenüber den Grundstückserwerbern bestehe zivilrechtlich keine Verpflichtung zur Herstellung von Erschließungsanlagen. Aufgrund dessen bestehe auch kein Leistungsaustauschverhältnis zwischen ihnen. Das wirtschaftliche Risiko, mit den potenziellen Grundstückserwerbern Kostenerstattungsvereinbarungen abzuschließen, habe bei der Klägerin gelegen, während bei einer Vergütungspflicht durch die Gemeinde eine vollständige Abrechnung der Kosten von Anfang an gesichert gewesen wäre.
Im Übrigen sei auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Erschließungsmaßnahmen in allen offenen Fällen zwingend das BMF-Schreiben vom 7.06.2012 (BStBl I 2012, 621) anzuwenden, das an die Stelle des BMF-Schreibens vom 31.05.2002 (BStBl I 2002, 631) getreten sei. Danach komme ein Entgelt von dritter Seite nur in Betracht, wenn sich der Erschließungsträger zusätzlich auch gegenüber dem Grundstückseigentümer privatrechtlich zur Herstellung der Erschließungsanlagen auf öffentlichen Erschließungsflächen verpflichtet habe. Hieran fehle es im Streitfall. Da zudem die Kostenerstattung mit den Grundstückserwerbern im Rahmen eines Grundstücksvertrages (in einer Urkunde) vereinbart worden sei, fehle insoweit auch die von der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22.07.2010, V R 14/09, BStBl II 2012, 428) geforderte „Eigenständigkeit“ bzw. die Unabhängigkeit von einem Grundstückskaufvertrag.
Auch die Rechtsausführungen in dem BFH-Urteil vom 16.10.2013 (XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024 zur Abgabe von „Gratis-Handys“) würde ihre Rechtsauffassung, dass kein Entgelt von dritte Seite vorliegen, stützen, denn der mit der Stadt abgeschlossene Erschließungsvertrag sei in keiner Weise vertraglich verknüpft gewesen mit etwaigen Zahlungen Dritter, so dass der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Verpflichtung zu unentgeltlichen Erschließungsleistungen einerseits und Drittentgelt nicht bestehe. Ein allenfalls vorhandener mittelbarer Zusammenhang reiche nicht aus.
Die von der Betriebsprüfung sowohl der Körperschaftsteuer als auch der USt unterworfenen Erschließungskosten (Grundstück T1.) seien noch nicht auf dem Darlehnskonto von Herrn T1. belastet worden, weil eine Anpassung der Handelsbilanz an die Prüferbilanz per 31.12.2007/1.01.2008 im Hinblick auf die Rechtsstreitigkeiten bislang zurückgestellt worden sei. Über die Existenz der Forderung in Höhe von 28.770,- € bestehe zwischen den Beteiligten Einigkeit.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 19.07.2012 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung führt er aus, dass der Klägerin als Gegenleistung für die Erbringung der Erschließungsleistungen das Recht eingeräumt worden sei, die ihr entstandenen Erschließungskosten unmittelbar mit den Grundstückseigentümern abzurechnen bei gleichzeitigem Verzicht auf die Erhebung öffentlich-rechtlicher Erschließungsbeiträge durch die Stadt E.. Die Klägerin sei insoweit selbst in ihrem Schreiben vom 18.05.2005 (Bl. 121 GA) von Entgeltzahlungen durch Dritte ausgegangen. Es sei bei Gesamtwürdigung aller Umstände Wille der Klägerin gewesen, die Erschließungsanlagen gegen Entgelt zu erstellen. Die vertraglichen Gestaltungen seien innerlich miteinander verknüpft gewesen und auf Erhalt einer Gegenleistung gerichtet gewesen.
Der neben den Grundstückskaufpreis zu zahlende Betrag für die Erschließungsanlagen stelle auch keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks dar, da die Klägerin nicht Eigentümer der jeweiligen veräußerten Grundstücke gewesen sei und eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG damit ausscheide.
Der dem BFH-Urteil V R 12/08 zugrundeliegende Sachverhalt sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar.
Abgesehen von der Rechtsfrage seien die Zahlen zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Leistung der Klägerin an die Stadt E. sei erst im Jahre 2008 ausgeführt worden. Der Besteuerung zugrunde gelegt seien daher gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG nur die im Streitjahr 2007 tatsächlich von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen der Grundstückserwerber.
In der Sache hat am 21.01.2015 ein Erörterungstermin stattgefunden und ist am 25.06.2015 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist als Sprungklage zulässig, denn der Beklagte hat ihr innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zugestimmt.
II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene USt-Bescheid 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Die Klägerin hat entgeltliche Leistungen erbracht, die zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen worden sind.
1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.
Nach ständiger Rechtsprechung sind entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst a) und c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (BFH-Urteil vom 22.07.2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428 m.w.N.).
a) Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung hat sie an die Stadt E. eine Werklieferung erbracht. Sie hat sich im Durchführungsvertrag vom 1.04.2004, der im Streitfall die Funktion eines Erschließungsvertrages nach § 124 BauGB umfasste, gegenüber der Stadt zur Erschließung des Bebauungsplans Nr. 9 „X. T.“ verpflichtet und nach der Herstellung der Erschließungsanlagen, die im Streitfall in der Freilegung der öffentlichen Erschließungsflächen, der Herstellung der öffentlichen Abwasseranlagen, der öffentlichen Trinkwasserleitung, der öffentlichen Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Straßenentwässerung, Straßenbeleuchtung, Straßenbenennungsschilder, Verkehrszeichen, Verkehrssignalanlagen, Immissionsschutzanlagen sowie eines Kinderspielplatzes mit Möblierung (vgl. § E 3 des Vertrags) bestanden. Die Stadt E. hat diese Erschließungsanlagen vereinbarungsgemäß mit Erklärung vom 11.01.2008 in ihre Verwaltung und Unterhaltung übernommen.
Die Erschließung diente dazu, das Baugebiet an das öffentliche Verkehrs- und Versorgungsnetz anzuschließen.
Führen --wie hier-- Bauleistungen des Unternehmers aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages zur Herstellung von Erschließungsanlagen auf den hierfür vorgesehenen Erschließungsflächen, erbringt der Unternehmer eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) nach § 3 Abs. 4 UStG.
Empfänger dieser Lieferung ist die Stadt E. gewesen. Denn unter Berücksichtigung des für die Bestimmung der Person des Leistungsempfängers maßgeblichen Rechtsverhältnisses, das der Leistung zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.09.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243), ist die Gemeinde aufgrund des mit ihr abgeschlossenen Erschließungsvertrags vom 1.04.2004 Leistungsempfänger, weil sie den Betrieb und den Unterhalt der Erschließungsanlagen auf den in ihrem Eigentum stehenden und gegebenenfalls öffentlich-rechtlich gewidmeten Erschließungsflächen übernimmt (vgl. § E 8 des Vertrages).
b) Die Klägerin hat diese Werklieferung an die Stadt E. auch gegen Entgelt erbracht.
aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Lieferung der Klägerin an die Stadt nicht gegen ein von der Stadt geschuldetes Entgelt ausgeführt wurde. Vielmehr war in§ S 1 des Vertrags geregelt, dass die Klägerin als Vorhabenträger die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung trägt.
bb) Aufgrund der Kostentragungsverpflichtung in den jeweiligen Grundstückskaufverträgen haben sich jedoch die Grundstückserwerber gegenüber der Klägerin zu anteiligen Zahlung der Erschließungskosten verpflichtet. Diese Zahlungen der neuen Grundstückseigentümer (Grundstückserwerber) bzw. des Herr T1. als Alteigentümer bezüglich des von ihm selbst errichteten Zweifamilienhauses stellen Entgelte Dritter gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Werklieferung der Klägerin an die Stadt dar.
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, "was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" und damit das Entgelt eines "Dritten" (Art. 73 MwStSystRL). Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln.
(1) Die Klägerin hat mit der Herstellung der Erschließungsanlagen nicht zugleich auch eigenständige Leistungen an die Grundstückseigentümer erbracht. Neben der Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) an die Stadt ist für eine eigenständige sonstige Leistung gegenüber den Eigentümern der aufgrund der Werklieferung erschlossenen Grundstücke kein Raum. Diese sind nicht Empfänger einer sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG). Denn sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG nur Leistungen, die keine Lieferungen sind. Erbringt der Unternehmer mit der Herstellung der Erschließungsanlagen bereits eine Werklieferung, rechtfertigt der dadurch mittelbar bei den Eigentümern der erschlossenen Grundstücke eintretende Vorteil der Bebaubarkeit ihrer Grundstücke nicht die Annahme einer gesonderten sonstigen Leistung (BFH-Urteil vom 23.09.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243).
In der Vormerkung und in § 5 des jeweiligen Grundstücksvertrages mit den Grundstückserwerbern ist ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass sich die Klägerin gegenüber der Stadt E. zur Herstellung und Übertragung der Erschließungsanlagen verpflichtet hat. Auch ist unter Abschnitt II § 5 des Grundstücksvertrages in den Regelungen zu Erschließung ausdrücklich auf den mit der Stadt abgeschlossenen Durchführungsvertrag vom 1.04.2004 Bezug genommen worden. Eine eigenständige Leistung bzw. Leistungsverpflichtung der Klägerin an die Grundstückserwerber/-eigentümer ergibt sich hieraus nicht.
(2) Die Klägerin hat auch keine Werklieferung an die jeweiligen Grundstückseigentümer in Form der Herstellung von Einzelanschlüssen auf den einzelnen Grundstücken an das öffentliche Verkehrs- und Versorgungsnetz erbracht.
(3) Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung ist vorliegend ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung der Klägerin an die Stadt und der Drittzahlung durch die Grundstückserwerber bzw. Herrn T1. bezüglich des von ihm selbst erstellten Zweifamilienhauses gegeben.
Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 22.07.2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428 einen solchen unmittelbaren Zusammenhang bejaht für den Fall, dass die Stadt sich zur Zahlung der erstellten Erschließungsanlagen verpflichtete, wobei diese Zahlungsverpflichtung der Stadt aber entfallen sollte, soweit der Vorhabenträger mit den anderen Grundstückseigentümern eigenständige Vereinbarungen über die Kostentragung abschloss. Vorliegend fehlt es jedoch – anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall - an einer eigenständigen Zahlungsverpflichtung der Stadt.
Demgegenüber hat der BFH im Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, das allerdings den Vorsteuerabzug bei unentgeltlicher Zuwendung der Erschließungsanlagen an die Stadt betraf, ausgeführt, dass auch soweit die Klägerin, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, die Erschließung und Veräußerung von Grundstücken war, die Erschließungskosten durch die Höhe der für die Grundstücke erzielten Verkaufserlöse letztlich auf die Grundstückskäufer abgewälzt hat, darin kein Entgelt eines Dritten --der Grundstückskäufer für die Leistungen der Klägerin an die Gemeinde-- nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG liegt (Rz. 62). In dem Fall war aber die Grundstückseigentümerin mit der Herstellerin der Erschließungsanlagen identisch.
Vorliegend ist aber Grundstücksveräußerer Herr T1., Herstellerin der Erschließungsanlagen jedoch die Klägerin. Aufgrund dieser Besonderheiten war es auch erforderlich die Klägerin als dritte Partei an den jeweiligen Grundstückskaufverträgen zu beteiligen und zur (weiteren) Vertragspartei zu machen. Hierzu hatte sich aufgrund einer Vereinbarung der Alteigentümer T1. auch gegenüber der Klägerin verpflichtet, da andernfalls eine Zahlungsverpflichtung der Grundstückserwerber gegenüber der Klägerin nicht hätte erreicht werden können und die Klägerin das Risiko getragen hätte, trotz Verkaufs der Grundstücke auf den Kosten für die Erschließungsanlagen „sitzen zu bleiben“ und diese nicht von den Grundstückserwerbern als eigentliche Nutznießer der erschlossenen Grundstücke ersetzt zu bekommen.
Zahlungen, die ein Grundstückserwerber aufgrund eines Grundstücksvertrages für die Übertragung eines "erschlossenen" Grundstücks zu leisten hat, sind danach nur Entgelt für die Übertragung des Grundstücks, nicht aber teilweise Drittentgelt für die Errichtung von Erschließungsanlagen. Ohne dass insoweit eine Bindung an die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung besteht, spricht hierfür auch, dass der auf die Erschließung entfallende Kaufpreisanteil beim Verkauf von Grundstücken in erschlossenem Zustand Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, Leitsatz). Ein Entgelt von dritter Seite für die Herstellung der Erschließungsanlagen hat der BFH im Urteil in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428 daher nur für einen eigenständigen "Erschließungsvertrag" bejaht, den ein Grundstückseigentümer mit einem Erschließungsträger vereinbart hat, ohne dass dabei ein Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag bestand.
Vorliegend sind der Grundstückskaufvertrag zwischen Herrn T1. und den Erwerbern und der Vertrag über die Zahlungsverpflichtung zwischen der Klägerin und den Grundstückserwerbern zwar in einem Vertragsdokument getroffen worden, gleichwohl handelt es sich insoweit um zwei verschiedene Verträge, zudem sind jeweils verschiedene Vertragsparteien gegeben und Grundstücksverkäufer und Erschließungsträger sind gerade nicht identisch.
Verneint man aufgrund dessen einen Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag im Sinne der Ausführungen im BFH-Urteil vom 22.07.2010, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, so ist ein Entgelt von dritter Seite für die Werklieferung der Klägerin an die Stadt E. durch die Grundstückserwerber bzw. den Eigentümer Herrn T1. bezüglich des von ihm selbst bebauten Grundstücks im Streitfall zu bejahen.
2. Selbst wenn man – entgegen den vorstehenden Ausführungen unter 1. - aber vorliegend kein Entgelt von Dritten annehmen würde, wäre die Klage unbegründet. Zwar würde in diesem Fall die Werklieferung der Erschließungsanlagen an die Stadt E. mangels Entgelt (der Stadt oder Dritter) nicht zu einem steuerbaren Umsatz führen. Es lägen dann aber eigenständige sonstige Leistungen der Klägerin an die Grundstückserwerber vor in Gestalt der Mitwirkung der Klägerin am Zustandekommen des Grundstückskaufvertrages. Die Klägerin hat insoweit selbst vorgetragen (Schriftsatz an den Bekl. vom 15.05.2012, Bl. 94 GA), dass die Kostenübernahme durch die Grundstückserwerber in einem synallagmatischen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag stehe. Der Grundstückskaufvertrag wäre ohne die Kostenerstattungsverpflichtung der Käufer nicht zustande gekommen, zumal sich aus der Kopplungsvereinbarung zwischen Herrn T1. und der Klägerin ergibt, dass eine Grundstücksveräußerung durch Herrn T1. ohne gleichzeitige Verpflichtung der Grundstückskäufer auf Übernahme der Erschließungskosten nicht erfolgen sollte. Die Klägerin hat – indem sie sich am Kaufvertrag „beteiligte“ durch Abschluss einer eigenständigen Regelung mit den Grundstückserwerben in Teil II (Regelungen zur Erschließung) der jeweiligen Vertragsurkunde den Abschluss des Kaufvertrages zwischen dem Grundstücksveräußerer und den Grundstückserwerbern erst ermöglicht. Hierfür haben die Käufer die anteiligen Erschließungskosten an die Klägerin gezahlt. Diese sonstige Leistung der Klägerin ist auch zu unterscheiden von der Werklieferung der Erschließungsanlagen an die Stadt und den Grundstücksverkäufen von Herrn T1..
III. Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob bei Fallgestaltungen wie im Streitfall ein Entgelt von Dritten gegeben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 124 BauGB
§ 12 Abs. 1 BauGB
§ 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 4 Nr. 9a UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG
§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 61
BStBl I 2012, 621
BStBl I 2002, 631
BStBl II 2012, 428
BStBl II 2014, 1024
BFHE 227, 218
BStBl II 2010, 243
BFHE 196, 376
BStBl II 2003, 210
BFHE 231, 273
BFHE 232, 261
BFHE 215, 301
BStBl II 2007, 614
V R 12/08
V R 14/09
XI R 39/12
10 V R 14/09
09 XI R 14/08
11 V R 12/08
07 II R 67/05