Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-07, Aktenzeichen 2 K 702/07 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:1107.2K702.07AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.
Der Kläger und die Firma A-KG (im Folgenden: A-KG) gründeten mit notariellem Vertrag vom ....2003 eine GmbH unter der Firma „B-GmbH“ (im Folgenden: B-GmbH). Gegenstand dieser Gesellschaft, an deren Stammkapital der Kläger zu 20 v. H. und die A-KG zu 80 v. H. beteiligt waren, war u.a. Personal- und Unternehmensberatung, Buchung laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen von Lohnsteuer-Anmeldungen. Zur alleinigen Geschäftsführerin wurde C bestellt. Außerdem gründeten die B-GmbH, C sowie … D mit notariellem Vertrag vom ….2003 die Firma E-GmbH (im Folgenden: E-GmbH). An deren Stammkapital waren zu je 5 v. H. C und … D sowie zu 90 v. H. die B-GmbH beteiligt. Alleinige Geschäftsführerin der E-GmbH war ebenfalls C; Unternehmensgegenstand war die Erstellung von Buchführung und Wirtschaftsberatung. An der A-KG (Gesellschafterin der B-GmbH) waren C als Komplementärin und bis … 2004 die Firma F-GmbH, anschließend die E-GmbH als Kommanditistin beteiligt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Beklagten erstellte Übersicht über die insgesamt gegründeten Gesellschaften einschließlich der Beteiligungsverhältnisse hingewiesen (…).
Bei der E-GmbH begann am ….2006 eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 und 2004. Der Betriebsprüfer stellte fest, dass die E-GmbH ihre gewerbliche Tätigkeit bereits ab Februar 2003 aufgenommen hatte und Einnahmen sowie Ausgaben aus dieser Zeit in der Gewinnermittlung der E-GmbH enthalten sind. Er war der Ansicht, dass eine Gesellschaft, welche schon vor Beurkundung (hier: ….2003) tätig sei, als eine Vorgründungsgesellschaft in Form einer GbR anzusehen sei. Gesellschafter der GbR bzw. Mitunternehmer seien die zukünftigen Gesellschafter der E-GmbH. Daher seien die bis zur notariellen Beurkundung angefallenen Einnahmen und Ausgaben nicht bei der E-GmbH, sondern bei der Vorgründungsgesellschaft zu erfassen. Darüber hinaus seien Rechnungen, welche die B-GmbH der E-GmbH für geleistete Buchhaltungsarbeiten und Beratungen ab Februar 2003 erteilt habe, zum Teil als Gefälligkeitsrechnungen zu werten und könnten in dieser Höhe nicht steuermindernd berücksichtigt werden.
Am ….2006 begann bei der E-Vorgründungsgesellschaft bR für das Jahr 2003 eine Betriebsprüfung, mit der die Einnahmen und Ausgaben der GbR bis zum Zeitpunkt der Beurkundung ermittelt wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Berichts vom ….2007 für die E-Vorgründungsgesellschaft bR nebst Anlagen hierzu und Rechnungsabschriften (…) Bezug genommen.
Am ….2007 ordnete der Beklagte gegenüber den Gesellschaftern der „Vor B-GbR“, u.a. dem Kläger, für das Jahr 2003 ebenfalls eine Betriebsprüfung an. Prüfungsbeginn war der ….2007. Der Betriebsprüfer war der Ansicht, der auf die E-GbR entfallende Gewinnanteil sei bei der B-Vorgründungsgesellschaft steuerlich zu erfassen, und verwies insoweit auf den Betriebsprüfungsbericht der E-Vorgründungsgesellschaft vom ….2007 (…).
Aufgrund der Ermittlungen der Betriebsprüfungen stellte der Beklagte für das Jahr 2003 die auf die Zeit der Vorgründungsgesellschaft entfallenden Einkünfte der (Vor-) E-GbR aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest (Bescheid vom 26.02.2007). Laut Mitteilung vom 26.02.2007 entfiel auf die (Vor-) B-GbR ein Gewinnanteil in Höhe von xx €. Ferner stellte der Beklagte die Einkünfte der B-Vorgründungsgesellschaft GbR gesondert und einheitlich in Höhe von xx € fest. Auf den Kläger entfiel ein Gewinnanteil in Höhe von xx €.
Gegen die Prüfungsanordnung legte der Kläger Einspruch ein, der mit Entscheidung vom 25.01.2007 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der Beklagte war der Ansicht, die Prüfungsanordnung habe keine Beschwer entfalten können. Sämtliche die B-GbR betreffenden Feststellungen zur Höhe der angefallenen Umsätze und Gewinne seien bereits im Rahmen der bei der E durchgeführten Betriebsprüfung getroffen worden. Die hiernach zu erlassenden erstmaligen Gewinnfeststellungen für die GbR hätten von Amts wegen erfolgen müssen. Weder Prüfungsanordnung noch Bericht wären hierfür erforderlich gewesen. Diese seien lediglich aus dem Grund versandt worden, die den Bescheiden zugrunde liegenden Berechnungen nur auf diese GbR bezogen zu erläutern.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher der Kläger geltend macht, es sei zwar richtig, dass er an der B-GmbH zu 20 v. H. beteiligt sei. Diese Gesellschaft habe nach mehrfacher ausdrücklicher Auskunft der Geschäftsführung zu keinem Zeitpunkt irgendwelche Tätigkeiten oder Handlungen vorgenommen. Zudem habe er nicht gewusst, dass die B-GmbH an der E-GmbH beteiligt gewesen sei. Als … 2006 eine Betriebsprüfung bei der E-GmbH angeordnet worden sei, sei er von deren Geschäftsführerin C gebeten worden, sie und die E-GmbH im Prüfungsverfahren zu vertreten. Erst im Rahmen dieser Prüfung habe er von den Verquickungen der Gesellschaften erfahren. Ferner habe er C im gegen sie eingeleiteten Steuerstrafverfahren vertreten. Während all dieser Zeit sei es zu keinem Zeitpunkt ihm gegenüber deutlich gemacht worden, dass sich die Prüfungsanordnung auch gegen ihn – in welcher Form auch immer – richte. Damit sei ihm die Möglichkeit genommen worden, bereits in einem frühen Stadium noch vor Feststellung der angeblichen Ergebnisse „das heute wie festgemauerte angebliche Weltbild der Prüfer zu erschüttern“. Außerdem hätte er als Rechtsanwalt von der Vertretung im Verwaltungs- und Steuerstrafverfahren Abstand nehmen müssen. An dieser Stelle werde deutlich, wie sehr eine auf den ersten Blick „harmlose“ formale Prüfungsanordnung materielle Wichtigkeit erlange. Sämtliche Ergebnisse, die im Zusammenhang mit der angeblichen GbR stünden, an denen er beteiligt gewesen sein solle, seien somit nicht verwertbar.
Im Übrigen sei die Ansicht des Beklagten, eine vor Beurkundung tätige Gesellschaft stelle eine Mitunternehmerschaft dar, nicht zutreffend. Selbst wenn dies für die E-GbR zuträfe, sei doch die B-GmbH und nicht er als Gesellschafter zu behandeln. Eine Person, welche von geschäftlichen Aktivitäten keine Ahnung habe und sich hieran nicht beteilige, könne schon nach der Definition kein Gesellschafter einer GbR sein, weil er sich nicht mit anderen Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen habe.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 02.01.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2007 rechtswidrig gewesen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, dass nach den vorliegenden Rechnungen die E-GmbH – und auch die B-GmbH – ab Februar 2003 unzweifelhaft tätig geworden seien. Es sei dabei nicht Aufgabe der Finanzverwaltung, Steuerpflichtige über deren Beteiligungen aufzuklären. Es sei davon auszugehen, dass ein Beteiligter, zumal selbst Rechtanwalt und im Steuerrecht bewandert, Kenntnis über weitere Beteiligungen seiner Gesellschaft habe. Der Kläger sei (mittelbar) zu 18 v. H. (20 x 90/100) an den Einkünften der E-GbR beteiligt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig.
Die vom Kläger erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO-) ist die zutreffende Klageart. Ein Feststellungsinteresse des Klägers besteht, weil er nach Durchführung der angeordneten Prüfungsmaßnahme die Verhinderung ihrer Auswertung begehrt (vgl. von Groll in Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Aufl., § 100 Rz. 62, m.w.N.).
Die Klage ist aber unbegründet.
Die Prüfungsanordnung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für 2003 ist gegenüber dem Kläger als Gesellschafter der B-GbR wirksam und rechtmäßig gewesen.
Die gegenüber dem Kläger ergangene Prüfungsanordnung ist wirksam gewesen.
Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Eine Prüfungsanordnung muss klar erkennen lassen, bei welchem Steuerpflichtigen in welchem sachlichen und zeitlichen Umfang geprüft werden soll (z. B. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 196 AO Rz. 13). Im Streitfall sind diese Anforderungen verwirklicht. Die Prüfungsanordnung war an den Kläger als Gesellschafter der B-GbR adressiert; der Prüfungszeitraum umfasste das Jahr 2003.
Außerdem hat der Beklagte beachtet, dass eine Prüfungsanordnung an die (möglichen) Gesellschafter und nicht an die GbR – hier: B-Vorgründungsgesellschaft – zu richten ist, wenn – wie im Streitfall vom Kläger - die Existenz der GbR und deren Tätigwerden bestritten wird (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1988 VIII R 220/85, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 1988, 758).
Die Prüfungsanordnung ist auch rechtmäßig gewesen.
Nach § 193 Abs. 1 ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. Voraussetzung hierfür ist aber nicht, dass der Steuerpflichtige tatsächlich einen solchen Betrieb unterhält oder freiberuflich tätig ist. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 23.10.1990 VIII R 45/88, Bundessteuerblatt-BStBl- II 1991, 278) kann Ziel einer auf § 193 Abs. 1 AO gestützten Außenprüfung grundsätzlich auch die Frage sein kann, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Gewerbebetrieb unterhält. Dies setzt allerdings voraus, dass konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs (§ 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung; § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) gegeben sind.
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen verwirklicht, weil konkrete Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers als Gesellschafter einer GbR (Vorgründungsgesellschaft) vorliegen. Zu den „anderen“ Gesellschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist und für die Einkünfte grundsätzlich gesondert und einheitlich festzustellen sind, gehört bei Errichtung einer GmbH auch die Vorgründungsgesellschaft (vgl. Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 169, m.w.N. auch zur zivilrechtlichen Rechtsprechung). Nach den vorliegenden Rechnungen waren die Vorgründungsgesellschaft E und ggf. die Vorgründungsgesellschaft B ihrem Gesellschaftszweck entsprechend ab Februar 2003 – vor der Beurkundung … 2003 – gewerblich tätig. Dass (ggf.) der Kläger nicht persönlich tätig war, sondern mit Wirkung für und gegen ihn die – auch unter seiner Mitwirkung bestellte - Geschäftsführerin C gehandelt hat, ändert nichts daran, dass der Beklagte berechtigt war, mit Hilfe einer Betriebsprüfung den Sachverhalt aufzuklären und u. a. der Frage einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers als Gesellschafter einer GbR nachzugehen. Ob die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 für die B-GbR dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt ist, wird im Einspruchs- (und ggf. Klage-) Verfahren gegen den Feststellungsbescheid zu entscheiden sein.
Soweit der Kläger ausführt, ihm sei die Bedeutung der - gegen die E-GmbH gerichteten – Prüfungsanordnung zunächst nicht bewusst gewesen und er habe auch keine Kenntnis von der Beteiligung der B-GmbH an dieser Gesellschaft gehabt, ist dieses Vorbringen unerheblich, zudem für einen Rechtsanwalt sehr unwahrscheinlich. Auch wenn der Kläger an dieser Gesellschaft nur mittelbar beteiligt ist, trägt sie doch seinen Namen. …
Soweit der Kläger geltend macht, die Prüfungsanordnung betreffend seine Stellung als Gesellschafter der B-GbR sei ihm zu einem Zeitpunkt bekannt gegeben worden, als er keinerlei Einflussmöglichkeiten auf den Inhalt der Betriebsprüfungen mehr gehabt habe, begründet auch dieses Vorbringen nicht die Rechtswidrigkeit der gegen ihn gerichteten Prüfungsanordnung. Insoweit hat der Beklagte keine rechtsstaatlichen Grundsätze verletzt oder gegen das Willkür- und Schikaneverbot verstoßen. Hierbei ist auch zu beachten, dass mit einer Betriebsprüfung zunächst bei der E-GmbH … 2006 für die Jahre 2003 und 2004 begonnen und erst im Rahmen dieser Prüfung sich Anhaltspunkte dafür ergaben, dass die E-GmbH sowie B-GmbH ab Februar 2003, also vor Beurkundung, in Form einer GbR gewerblich tätig waren. Der Betriebsprüfer musste zudem die Verflechtungen diverser Gesellschaften, welche teilweise mit ähnlichem Namen von denselben Personen gegründet worden waren, aufklären, und zwar „Verquickungen der einzelnen Gesellschaften“, von denen der Kläger nach seinen eigenen Angaben selbst erst im Rahmen der Betriebsprüfung erfahren hat.
Der Einwand des Klägers, im Fall einer früheren Prüfungsanordnung hätte er die E-GmbH während der Betriebsprüfung und auch die Geschäftsführerin C im gegen diese … 2006 eingeleiteten Steuerstrafverfahren nicht vertreten und dies (ggf.) auch nicht dürfen, ist ebenfalls nicht geeignet, die Rechtswidrigkeit der gegen ihn gerichteten Prüfungsanordnung zu begründen. Eine Prüfungsanordnung verfolgt nicht den Zweck, die Einhaltung standesrechtlicher Pflichten eines Rechtsanwalts sicherzustellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 196 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 193 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung; § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 88 VIII R 220/85
90 VIII R 45/88