Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-05, Aktenzeichen 9 K 1378/15

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob der Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2013 (das Streitjahr) noch wegen fehlerhafter Datenerfassung zu ihren Lasten geändert oder berichtigt werden kann.
2
Die Kläger werden als Ehegatten zur Einkommensteuer des Streitjahrs zusammenveranlagt. Die Klägerin erzielte als beim Klinikum X angestellte Ärztin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Bruttoarbeitslohn belief sich im Streitjahr auf ... EUR. Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung behielt der Arbeitgeber für sie nicht ein, da die Klägerin auf freiwilliger Basis in der Krankenkasse Y kranken- und pflegeversichert war. Die dafür gezahlten Beiträge der Klägerin beliefen sich im Streitjahr auf 7.307 EUR zur Krankenversicherung und auf 1.081 EUR zur Pflegeversicherung. Der Arbeitgeber erstellte für die Klägerin einen Papierausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung, der in den Zeilen 25 („Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen KV“) und 26 („Arbeitnehmerbeiträge zur sozialen PV“) keine Einträge enthielt.
3
Am 23. April 2014 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr über ihre steuerlichen Berater, einen Lohnsteuerhilfeverein, beim beklagten Finanzamt (dem Beklagten) ein. Dazu verwendeten sie das von der Finanzverwaltung bereitgestellte Computerprogramm „ELSTER“. Dabei trug der Bearbeiter des Lohnsteuerhilfevereins die an die Y geleisteten Vorsorgeaufwendungen in Zeile 12 der „Anlage Vorsorgeaufwand“ („Arbeitnehmerbeiträge zu Krankenversicherungen laut Nummer 25 der Lohnsteuerbescheinigung“, Kennzahl 420) in Höhe von 6.522 EUR und in Zeile 15 dieser Anlage („Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung laut Nummer 26 der Lohnsteuerbescheinigung“, Kennzahl 423) in Höhe von 926 EUR in das Programm „ELSTER“ ein.
4
Der Beklagte bearbeitete die Steuererklärung am 25. Juni 2014. Zu diesem Zeitpunkt lag ihm die am 18. Dezember 2013 elektronisch übermittelte Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitgebers der Klägerin bereits vor. Diese enthielt zu den Zeilen 25 („Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen KV“) und 26 („Arbeitnehmerbeiträge zur sozialen PV“) keine Angaben. Ebenfalls bereits vor Bearbeitung der Steuererklärung hatte die Y der Finanzverwaltung am 17. Januar 2014 elektronisch die Höhe der von der Klägerin geleisteten freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge mit 7.307 EUR und die Höhe der Pflegeversicherungsbeiträge mit 1.081 EUR bescheinigt. Der Sachbearbeiter des Beklagten trug diese Beiträge unter den dafür vorgesehenen Kennzahlen 426 („gesetzliche Krankenversicherungsbeiträge Nichtarbeitnehmer bzw. selbstzahlende freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer“) und 429 (Pflegeversicherungsbeiträge zu Kennzahl 426) in die Eingabedatenmaske ein. Die von den Klägern bei den Kennzahlen 420 und 423 eingetragenen Werte von 6.522 EUR und 926 EUR übernahm er ebenfalls.
5
Aufgrund der von den Klägern mit der Steuererklärung übermittelten und der vom Sachbearbeiter nachgetragenen Daten erging am 10. Juli 2014 der erstmalige Einkommensteuerbescheid für 2013, durch den die Einkommensteuer auf 11.994 EUR festgesetzt wurde. Bei den Besteuerungsgrundlagen fand sich die Angabe, dass Beiträge zur Krankenversicherung der Ehefrau von 13.829 EUR und Beiträge zur Pflegeversicherung der Ehefrau von 2.007 EUR bei der Ermittlung des Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden waren. Erläuterungen oder Nebenbestimmungen hierzu enthielt der Bescheid nicht.
6
Im Folgejahr wurde der Beklagte durch einen von der Oberfinanzdirektion (OFD) erteilten Prüfhinweis darauf aufmerksam gemacht, dass entgegen den erfassten Daten im Steuerbescheid tatsächlich auf der Lohnsteuerbescheinigung der Klägerin keine Arbeitnehmerbeiträge zur Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung bescheinigt worden seien und dass dies geprüft werden müsse. Der Beklagte stellte nunmehr fest, dass die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge jeweils in Höhe der Summe der Angaben der Kläger in der Steuererklärung und zusätzlich der von der Y übermittelten Daten Eingang in die Steuerberechnung gefunden hatten. Er erteilte den Klägern daraufhin unter dem 27. März 2015 einen nach § 10 Abs. 2a Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Einkommensteuerbescheid, durch den die Einkommensteuer auf 14.418 EUR heraufgesetzt wurde. Bei den Besteuerungsgrundlagen war er nunmehr nur noch von Beiträgen der Klägerin zur Krankenversicherung von 7.307 EUR und zur Pflegeversicherung von 1.081 EUR ausgegangen. Erläuternd führte der Beklagte aus, dass die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in der vom Versicherungsunternehmen übermittelten Höhe als Sonderausgaben abgezogen worden seien.
7
Dagegen legten die Kläger über ihren Lohnsteuerhilfeverein am 31. März 2015 Einspruch ein. Die Daten hätten sie richtig übermittelt. Bei § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG handele es sich nicht um eine Änderungsnorm, so dass eine Änderung des Steuerbescheids dem Beklagten nicht möglich sei. Auch eine Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) komme nicht in Betracht. Dafür sei Voraussetzung, dass es sich zweifelsfrei auch bei dem Steuerpflichtigen um einen mechanischen Fehler gehandelt habe, der für das Finanzamt klar erkennbar gewesen sein müsse. Das liege eindeutig nicht vor.
8
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2015 als unbegründet zurück. Für die Anwendbarkeit von § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG komme es nach Auffassung der Verwaltung nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Daten übermittelt worden seien. Bei dieser Vorschrift handele es sich zudem schon nach dem Wortlaut ausdrücklich um eine Änderungsvorschrift. Außerdem sei eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit zulässig gewesen. Für einen verständigen Dritten sei schon bei Einsichtnahme in die vorliegende Steuererklärung ohne weiteres ersichtlich, dass die im Steuerbescheid vom 10. Juli 2014 übernommenen Versicherungsbeiträge doppelt erfasst und als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien. Die von der Y übermittelten Daten habe der Sachbearbeiter rein mechanisch angesetzt, indem er sie per Mausklick in die korrekten Kennzahlen übernommen habe, ohne zugleich den fehlerhaften Eintrag der Kläger zu löschen. Ein Rechtsirrtum sei insoweit ausgeschlossen gewesen.
9
Dagegen wendet sich die am 20. Mai 2015 eingegangene Klage. Mit ihr machen die Kläger geltend, dass § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG zwar eine Änderungsvorschrift darstelle, die aber vor allem aufgrund neuer oder geänderter Datenübermittlung anwendbar sei. Dergleichen liege hier aber nicht vor. Es gehe offensichtlich vielmehr um eine fehlerhafte Fallbearbeitung durch den zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten. § 129 AO betreffe beispielsweise Ablese-, Übertragungs- und Programmfehler, die zu einer fehlerhaften Veranlagung führten. Auch darum gehe es im Streitfall nicht. Der Beklagte trage für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit die Feststellungslast.
10
Die Kläger beantragen,
11
den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27. März 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2015 aufzuheben,
12
hilfsweise,
13
die Revision zuzulassen.
14
Der Beklagte beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
16
Er trägt vor, der Sachbearbeiter habe die von den Klägern erklärten Werte nicht mit einer Null überschrieben, nachdem er zuvor die von der Y übermittelten Beträge bei den richtigen Kennziffern erfasst habe. Diese Nichterfassung mit dem Wert Null beruhe auf einem Versehen, das einem Schreibfehler ähnlich sei. Es könne nicht ernsthaft angenommen werden, dass der Bearbeiter einem Rechtsfehler erlegen sei und die doppelte Berücksichtigung für richtig gehalten habe.
17
Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 12. November 2015 erörtert. Auf die Niederschrift über den Termin wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
18
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist unbegründet.
19
Der angefochtene geänderte Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der vorangegangene Bescheid vom 10. Juli 2014 in materieller Hinsicht unrichtig war. Dieser Bescheid konnte von ihm zwar in formeller Hinsicht nicht mehr nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG geändert, wohl aber noch gemäß § 129 Satz 1 AO berichtigt werden.
20
1. Dass im erstmaligen Einkommensteuerbescheid vom 10. Juli 2014 die Einkommensteuer für 2013 zu niedrig festgesetzt worden war, weil die Klägerin tatsächlich nur Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 7.307 EUR und solche zur Pflegeversicherung in Höhe von 1.081 EUR geleistet hatte, während im Bescheid von derartigen Beiträgen von 13.829 EUR und von 2.007 EUR ausgegangen worden war, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gleichfalls nicht streitig ist, dass im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2015 die Steuer unter Berücksichtigung nur der tatsächlich angefallenen Sonderausgaben der Höhe nach zutreffend festgesetzt worden ist.
21
2. Entgegen der Auffassung des Beklagten war er formell nicht mehr berechtigt, die ursprüngliche Steuerfestsetzung noch gemäß § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG zu ändern.
22
a) Nach dieser Vorschrift ist – in der Fassung, die sie durch Art. 2 Nr. 5 Buchst. c des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG –) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) gefunden hat – ein Steuerbescheid zu ändern, soweit „Daten nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 vorliegen“ (Nr. 1 der Vorschrift) oder eine Einwilligung in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG oder nach § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vorliegt (Nr. 2 der Vorschrift) „und sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt“.
23
b) Es handelt sich bei dieser Vorschrift nach ihrem unmissverständlichen Wortlaut zwar um eine Änderungsnorm („... ist zu ändern ...“). Deren tatbestandlichen Voraussetzungen waren im Streitfall indessen nicht gegeben, denn nach dem Wortlaut der Vorschrift muss sich „hierdurch“ eine Änderung der im fehlerhaften Bescheid festgesetzten Steuer ergeben. Mit dem Wortbestandteil „hier“ in ihrem zweiten Halbsatz nimmt die Norm Bezug auf die beiden alternativen Tatbestände des ersten Halbsatzes, also darauf, dass entweder (§ 10 Abs. 2a Satz 8 Halbsatz 1 Nr. 1 EStG) Daten nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 vorliegen oder dass (§ 10 Abs. 2a Satz 8 Halbsatz 1 Nr. 2 EStG, hier aber nicht einschlägig) eine Einwilligung in die Datenübermittlung nicht vorliegt. Es muss mithin ein ursächlicher, kausaler Bezug („hierdurch“) zwischen dem Vorliegen derartiger Daten und der Änderung bestehen.
24
Im Streitfall ergibt sich die Änderung der Steuerfestsetzung indessen nicht aus dem Vorliegen der Daten der Krankenkasse Y. Denn diese Daten waren bereits im ursprünglichen Bescheid vollständig und korrekt als Versicherungsbeiträge erfasst, und daran hat sich durch die vom Beklagten vorgenommene Bescheidkorrektur auch nichts geändert. Die Änderung der Steuerfestsetzung hat der Beklagte vielmehr auf den Umstand gestützt, dass die ihm vorliegende elektronische Lohnsteuerbescheinigung die im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid angesetzten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (6.522 EUR) und zur sozialen Pflegeversicherung (926 EUR) tatsächlich nicht ausgewiesen hat. Nur zum Vorliegen dieser Daten besteht ein kausaler Bezug der vorgenommenen Änderung.
25
3. Der Beklagte konnte die vorgenommene Berichtigung der Steuerfestsetzung jedoch auf § 129 Satz 1 AO stützen.
26
a) Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung berichtigen.
27
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt das grundsätzlich voraus, dass der Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Das Tatbestandsmerkmal „ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d. h. dass es sich um einen „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 27. Mai 2009 – X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, vom 12. April 1994 – IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1, und vom 29. März 1990 – V R 27/85, BFH/NV 1992, 711).
28
bb) Eine offenbare Unrichtigkeit kann auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d. h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt (BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 – X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801). Wenn jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben ist, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 – IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter – ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht – jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen (BFH-Entscheidungen vom 31. Juli 1990 – I R 116/88, BFHE 162, 115, BStBl II 1991, 22, vom 23. Januar 1991 – I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, vom 27. Mai 1998 – IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452, in BFH/NV 1995, 1, und vom 14. Februar 1995 – IX R 101/93, BFH/NV 1995, 1033). § 129 AO ist dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH-Urteil vom 16. September 2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, Der Betrieb – DB – 2015, 2557). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Entscheidungen vom 4. Juni 1986 – IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3, vom 21. Oktober 1987 – IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277, in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, in BFH/NV 1998, 1452, in BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, und vom 6. Dezember 2012 (Anm. der Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 6. November 2012) – VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307).
29
b) Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei der Übernahme der von den Klägern fehlerhaft als Pflichtbeiträge der Klägerin zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung erklärten Beitragsleistungen von 6.522 EUR und 926 EUR um eine offenbare Unrichtigkeit. Denn diese Beiträge waren – anders als von den Klägern angegeben – keineswegs als Nrn. 25 und 26 in der Lohnsteuerbescheinigung der Klägerin aufgeführt. Der der Klägerin von ihrem Arbeitgeber ausgehändigte Papierausdruck der Lohnsteuerbescheinigung wies hierzu vielmehr keinerlei Eintragung aus. Dies war für den Beklagten auch offenbar, weil auch die ihm vorliegende elektronische Fassung der Lohnsteuerbescheinigung keine Angaben zu derartigen Arbeitnehmerbeiträgen zur Krankenversicherung wie auch zur Pflegeversicherung enthielt.
30
Bei der versehentlichen Übernahme der Angaben der Kläger handelte es sich auch um einen bloßen mechanischen Fehler. Der Sachbearbeiter des Beklagten hatte es, nachdem er zunächst die der Finanzverwaltung von der Y übermittelten Beitragsdaten abgefragt und an der richtigen Stelle (nämlich bei den gesetzlichen Krankenversicherungsbeiträgen der freiwillig gesetzlich versicherten Klägerin und bei den entsprechenden Pflegeversicherungsbeiträgen) in die Veranlagung übernommen hatte, schlichtweg versäumt, die fehlerhaften Programmeintragungen der Kläger zu löschen oder mit einem Betrag von null EUR zu überschreiben. Ein solches Versäumnis ist ohne weitere Prüfung des Sachverhalts erkennbar und damit eine offenbare Unrichtigkeit, denn die Möglichkeit, dass der Bearbeiter insoweit einem Rechtsirrtum erlegen gewesen sein könnte, ist unter diesen Umständen schlechthin ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1989 – X R 116/87, BFHE 156, 59, BStBl II 1989, 531, zur versehentlichen doppelten Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG, und BFH-Entscheidungen vom 19. März 1985 – VIII R 156/80, BFH/NV 1986, 2, und vom 7. März 2002 – VI B 4/02, BFH/NV 2002, 759, jeweils zur versehentlichen Nichterfassung erklärter Einkünfte im EDV-Programm). Deuten aber – wie hier – die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann der Fehler nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5).
31
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
32
5. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 129 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 8 Halbsatz 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 8 Halbsatz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 2a Satz 8 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 1171
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
BFH/NV 1995, 1
BFH/NV 1992, 711
BFH/NV 2008, 1801
BFHE 185, 345
BStBl II 1998, 535
BFHE 162, 115
BStBl II 1991, 22
BFH/NV 1992, 359
BFH/NV 1998, 1452
BFH/NV 1995, 1033
BFHE 250, 332
BFHE 147, 393
BStBl II 1987, 3
BFH/NV 1988, 277
BFHE 239, 296
BStBl II 2013, 307
BFHE 156, 59
BStBl II 1989, 531
BFH/NV 1986, 2
BFH/NV 2002, 759
BFHE 238, 295
BStBl II 2013, 5
X R 47/08
IX R 31/91
V R 27/85
X R 47/07
IV R 17/97
I R 116/88
I R 26/90
IV B 151/97
IX R 101/93
IX R 37/14
IX R 52/82
IX R 156/84
VIII R 15/10
X R 116/87
VIII R 156/80
VI B 4/02
VI R 85/10