Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-01, Aktenzeichen 5 K 1227/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0401.5K1227.13.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist eine Gewinnzuschätzung.
Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb im Streitjahr eine Fahrschule. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 erklärte der Kläger einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Nr. 1 EStG i.H.v. 53.270,27 €. Mit Bescheid vom 13.11.2007 (Bl. 127 Einkommensteuerakten - EStA -) veranlagte der Beklagte die Kläger erklärungsgemäß.
In der Zeit vom 24.01.2011 bis 11.02.2011 (mit Unterbrechungen) fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung zu den Steuerarten Einkommen- und Umsatzsteuer für den Zeitraum 2006 bis 2008 statt. Zuvor, nämlich mit Schreiben vom 02.07.2009 (Bl. 28, 29 Außenprüfungsakten - ApA -), hatte die Oberfinanzdirektion den Beklagten darauf hingewiesen, dass die Stabsstelle Steueraufsicht ein Sammelauskunftsersuchen an den TÜV Rheinland gestellt habe. Ziel sei es gewesen, Informationen zu den angemeldeten Führerscheinprüfungen sowie den dazugehörigen Prüflingen aller Fahrschulen in Rheinland-Pfalz für den Zeitraum 2004 - 2007 zu erlangen. Für Prüfungszwecke könnten aus dem vom TÜV übersandten Datenbeständen unterschiedliche Tabellen zur Verfügung gestellt werden. Eine Liste von Fahrschulen im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts werde zugleich übersandt. Die Betriebsprüferin forderte die entsprechenden Daten per Email an und wertete sie im Rahmen der Betriebsprüfung aus (vgl. den Vermerk "angefordert", Bl. 28 ApA; Bl. 146 Prozessakten - PA -). Sie gelangte zu folgenden Prüfungsfeststellungen (vgl. Bp-Bericht vom 14.02.2011, Bl. 19 ff. Bp-Berichtsakten - BpA -):
Der Gewinn des Streitjahres sei auf 57.770,27 € zu erhöhen. Die Einnahmen hätten nicht auf ihre Vollständigkeit hin geprüft werden können, da die hierzu erforderlichen Unterlagen nicht hätten vorgelegt werden können. Gemäß § 18 Abs. 1 und 2 Fahrlehrergesetz seien Ausbildungs- und Tagesnachweise zu führen. Diese Aufzeichnungspflichten gälten gem. § 140 AO auch für Zwecke der Besteuerung, da nur anhand von Ausbildungs- und Tagesnachweisen die Vollständigkeit der Einnahmen geprüft werden könne. Außerdem bestünden Einzelaufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG i.V.m. § 63 UStDV. Gem. § 18 Abs. 3 Fahrlehrergesetz seien die Ausbildungs- und Tagesnachweise 4 Jahre nach Ende der Fahrausbildung aufzubewahren. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 3 AO betrage die Aufbewahrungsfrist für Unterlagen, die nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 - 4 a AO fielen, aber die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung seien, 6 Jahre. Kürzere Aufbewahrungsfristen nach außersteuerlichen Gesetzen ließen diese 6-jährige Frist unberührt. Die Aufbewahrungspflicht sei Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten und Mitvoraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Würden aufbewahrungspflichtige Unterlagen nicht aufbewahrt, sei die Buchführung nicht ordnungsgemäß, so dass gem. § 158 i.V.m. § 162 Abs. 2 S. 2 AO eine Zuschätzung der Einnahmen vorzunehmen sei. Der Zuschätzungsbetrag im Streitjahr 2006 sei anhand von Daten ermittelt worden, die vom TÜV Rheinland mitgeteilt worden seien. Sie ergäben sich aus der dem Bericht beigefügten Anlage 4. Es habe eine Zuschätzung der Erlöse i.H.v. 4.500,00 € zu erfolgen. Bei ihrer Kalkulation legte die Prüferin die vom TÜV Rheinland erstellten Listen über die Prüflinge der Fahrschule sowie die Preise bzw. Gebühren des Klägers zugrunde. Hinsichtlich der Anzahl der Fahrstunden nahm die Prüferin z.B. für die Führerscheinklasse B einen durchschnittlichen Fahrschüler mit 18 normalen Fahrstunden an. Bei einer Anzahl von Prüfungen von 115, absolvierten Fahrstunden von 18 und einem Preis pro Fahrstunde von 27,00 € gelangte sie zu Erlösen aus Fahrstunden i.H.v. 55.890,00 €. Diesem Ergebnis rechnete sie die Erlöse aus Fahrprüfungen (12.714,00 €) und Erlöse aus Unterricht - Theorie - i.H.v. 26.980,00 €, zusammen 39.694,00 € hinzu. Neben den - beispielhaft angeführten - Erlösen aus Fahrstunden in Bezug auf die Führerscheinklasse B rechnete sie des weiteren Erlöse aus Fahrstunden für andere Klassen von insgesamt 12.868,00 € sowie Erlöse aus Sonderfahrten von insgesamt 50.464,00 € hinzu und gelangte zu Bruttoerlösen von 158.916,00 € bzw. zu Nettoerlösen i.H.v. 136.996,55 € gegenüber vom Kläger erklärten Nettoerlösen i.H.v. 132.478,55 €. Sie gelangte so zu einer Differenz bei den Erlösen i.H.v. 4.518,00 €. Insgesamt schätzte sie den Erlösen des Klägers einen Betrag von 4.500,00 € zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14.02.2011 Bezug genommen.
Ergänzend führte die Prüferin in einem Vermerk aus, Einzelstichproben hätten ergeben, dass entweder für einzelne Leistungen kein Entgelt erhoben worden sei oder aber für diese Leistungen keine Rechnung geschrieben worden sei. Im Einzelnen sei es ohne Ausbildungsnachweis unübersichtlich und nicht nachvollziehbar (Außenprüfungsakten, Fach "Feststellungen", Bl. 160 ApA).
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 06.04.2011 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 (Bl. 132 EStA).
Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch begründeten die Kläger dahin, die Buchführung entspreche den Vorschriften der §§ 140 - 148 AO und sei daher ordnungsgemäß. Die von der Prüferin beanstandeten fehlenden Ausbildungsnachweise seien nicht Bestandteil der Buchführung, so dass keine Aufbewahrungspflicht bestehe. Denn in diesen werde lediglich die korrekte Ausbildung der Fahrschüler dokumentiert. Sie stellten ein Instrument der Überwachung der Fahrausbildung dar. Zwar sei ein Fahrlehrer nach § 18 Abs. 3 Fahrlehrergesetz verpflichtet, die geführten Ausbildungsnachweise aufzubewahren. Eine Vorlagepflicht ergebe sich nach dem Fahrlehrergesetz nur gegenüber der Erlaubnisbehörde, dem Straßenverkehrsamt. Dieser Pflicht sei der Kläger stets nachgekommen. Zum 31. Oktober 2009 habe er seine Fahrschule veräußert. Seither unterliege er nicht mehr der Überwachung durch die Erlaubnisbehörde und habe daher die Unterlagen vernichtet. Auf eine Vorlagepflicht und damit eine Aufbewahrungspflicht nach den Steuergesetzen sei er nie hingewiesen worden. Auch in den vorangegangenen Prüfungen habe das Finanzamt die Ausbildungsnachweise nie gefordert. Die von dem Kläger ausgestellten und noch vorhandenen Abschlussrechnungen der Streitjahre seien detailliert genug, da aus ihnen die Summe der geleisteten Fahrstunden ersichtlich sei und auch welche Prüfung der Fahrschüler jeweils abgelegt habe. Aus zwei von ihm nochmals vorgelegten Kopien von Ausbildungsrechnungen des Streitjahres gehe hervor, dass er mit den Fahrschülern Grundgebühren, geleistete Fahrstunden, Prüfungsgebühren und Lernmittel abgerechnet habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.01.2013 (Bl. 203 ff. EStA) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger ergänzend vor: Die zugrunde liegende Buchführung sei der Besteuerung zugrunde zu legen, da nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass bestehe, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung löse die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus. Zwar könne auch das Ergebnis einer formell ordnungsgemäßen Buchführung verworfen werden, jedoch nur, soweit dieses mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit materiell unrichtig sei. Die Hinzuschätzung dürfe in einem solchen Fall nicht allein darauf gestützt werden, dass der erklärte Umsatz bzw. Gewinn von den Zahlen der amtlichen Richtsatzsammlung abweiche. Vielmehr müssten sonstige Umstände hinzutreten, die die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung entkräfteten. Aus der Richtsatzsammlung sowie der betriebswirtschaftlichen Auswertung der Fahrschule für Dezember 2006 sei ersichtlich, dass der Reingewinn deutlich über dem Mittelwert vergleichbarer Fahrschulen liege. Die von der Prüferin angenommene kalkulierte Stundenzahl nach der Formel "Lebensalter x 1,3 = Fahrstunden" berücksichtige nicht, dass es regionale Unterschiede je nach der Anzahl der Fahrschulen im Einzugsbereich sowie nach der Struktur des jeweiligen Gebietes gebe. Auch fielen durch die relativ geringe Verkehrsdichte im Stadtteil P wesentlich weniger Fahrstunden bis zur Prüfung an, als dies in Großstädten der Fall sei. Auch hätten wesentlich mehr Fahrschüler bereits über Fahrpraxis verfügt, weil sie bereits im Besitz einer Fahrerlaubnis der Klassen AM oder L seien. Soweit die Prüferin davon ausgegangen sei, dass die Daten des TÜV nicht mit der Buchführung hätten abgeglichen werden können, könne dies auch daran liegen, dass aufgrund des relativ geringen Umfangs der Geschäftstätigkeit kein kaufmännischer Geschäftsbetrieb erforderlich gewesen sei und es daher keine besonderen Kalkulationsaufzeichnungen gegeben habe, mit deren Hilfe sich Kunden alphabetisch oder nach Datum hätten sortieren lassen, um bei einer möglichen Prüfung einen automatisierten Abgleich durchzuführen. Im Besteuerungsverfahren könnten in den Fällen, in denen die Verwaltung Erkenntnisse in rechtlich nicht zulässiger Form gewonnen habe, Verwertungsverbote geltend gemacht werden. So sei es dem Finanzamt nicht erlaubt, vor Prüfungsbeginn beim TÜV eine F-Liste anzufordern und diese auszuwerten. Soweit der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung auf Einzelstichproben (Abgleich der F-Liste mit den Ausgangsrechnungen) verweise, sei darauf hinzuweisen, dass den Klägern die Ergebnisse nicht bekannt gemacht worden seien.
Alle Einnahmen aus dem Betrieb der Fahrschule seien durch Rechnungen, Quittungen und sonstige Belege in die steuerliche Buchführung aufgenommen bzw. verbucht worden. Einzelleistungen ohne Entgelt habe es ebenso wenig gegeben, wie Einnahmen ohne Rechnungen, Quittungen und Belege.
Auch gebe es viele Fahrschüler, die die Führerscheinprüfung ablegten, aber keine Sonderfahrten gemacht hätten. Dies gelte beispielsweise für die Wiedererteilung nach Entzug der Fahrerlaubnis, bei Umschreibung ausländischer Führerscheine, bei Erweiterungen der Klasse B auf BE, der Aufhebung der Automatikbegrenzung auf Schaltwagen, beim Fahrschulwechsel oder der Anordnung der Erlaubnisbehörde auf Überprüfung der Fahrtauglichkeit. Auch sei unberücksichtigt geblieben, dass mehrere Rechnungen jährlich in der Buchführung fehlten, weil sich die Rechnungen bei Inkassobetrieben, bei Rechtsanwälten oder Gerichten befänden, noch nicht bezahlt worden seien oder es sich um die Ausbildung von Verwandten gehandelt habe.
Bei einem Abgleich der Daten des TÜV mit den aus der Buchhaltung ersichtlichen Daten habe sich ergeben, dass es lediglich zu 3 Abweichungen gekommen sei, die aber hätten abgeklärt werden können. Bezüglich eines M. B. habe sich ergeben, dass es sich lediglich um eine geänderte Schreibweise handele. Bezüglich eines A. V. ergebe sich aus einem Antwortschreiben des TÜV, dass der Vorgang unerledigt zurückgegeben worden sei. Dem Kläger sei der Fahrschüler nicht bekannt. In Bezug auf einen Herrn P. S. handele es sich um einen Forderungsausfall.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteueränderungsbescheid für 2006 vom 06.04.2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.01.2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er führt aus: Die Buchführung des Klägers sei nicht ordnungsgemäß, da er die Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO nicht erfüllt habe. Zu den Aufzeichnungspflichten gehörten auch die Aufzeichnungen über die Ausbildung nach § 18 Abs. 1 u. 2 Fahrlehrergesetz. Unerheblich sei hierbei, dass die fehlenden Aufzeichnungen in Vor-Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden seien, denn im Rahmen der Abschnittsbesteuerung sei auf das Streitjahr abzustellen. Nicht relevant sei, dass die Tagesnachweise von der Erlaubnisbehörde ohne wesentliche Beanstandungen überprüft worden seien und die Aufbewahrungsfrist nach § 18 Abs. 3 Fahrlehrergesetz abgelaufen sei und der Kläger seine Betriebstätigkeit beendet habe. Für Zwecke der Besteuerung betrage die Aufbewahrungsfrist für die Tagesnachweise nach § 147 Abs. 3 S. 1 AO 6 Jahre. Die Aufbewahrungspflicht ergebe sich aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die außersteuerliche Frist nach § 18 Abs. 3 Fahrlehrergesetz berühre diese Frist nicht. Da die Buchführung nicht ordnungsgemäß sei und die Vermutung des § 158 AO widerlegt sei, könne dem Grunde nach eine Schätzung nach § 162 AO vorgenommen werden. Die Schätzung könne durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuellen Feststellungen von sichtlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten seien. Bei nicht ordnungsgemäßer Buchführung sei ein solcher Sicherheitszuschlag von 20 v.H. vertretbar und angemessen. Im Streitfall habe der Sicherheitszuschlag lediglich unter 4 v.H. der Umsätze betragen und sei als moderate Hinzuschätzung angemessen und nicht zu beanstanden. Ein Verwertungsverbot bezüglich der vom TÜV Rheinland zur Verfügung gestellten Daten könne nicht festgestellt werden.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteueränderungsbescheid für 2006 vom 06.04.2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.01.2013 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die von dem Beklagten vorgenommene Zuschätzung der Erlöse in Höhe von 4.500,- € begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
1.Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
a)Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719 und BFH-Beschluss vom 13.07.2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015).
Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Dabei ist u.a. ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).
b)Ergibt die Würdigung des Sachverhalts, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, so kann das Ergebnis dieser Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51).
c)Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430; vom 26.10.1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373, und vom 7.06.2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462; BFH-Beschluss vom 9.01.2008 X B 144/07). Ob ggf. nur unwesentliche formelle Buchführungsmängel vorliegen, unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).
d)Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die nötigen Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51).
e)Die Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m.w.N.). Eine vom Finanzamt vorgenommene Schätzung wird vom Finanzgericht in vollem Umfang überprüft und ggf. durch eine eigene Schätzung ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1987 IV R 143/84, BStBl II 1987, 412).
2.Der Beklagte stützt seine Ansicht, die Buchführung des Klägers sei nicht ordnungsgemäß, im Wesentlichen darauf, der Kläger habe entgegen der aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO folgenden Aufbewahrungspflicht die nach § 18 FahrlG zu führenden Aufzeichnungen nicht aufbewahrt. Diese Auffassung hält der Senat im Streitfall für zutreffend.
a)Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO ist akzessorisch, das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452).
b)Dies gilt auch für § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, "soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind".
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist dabei unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).
c)Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach - ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO - grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden.
Demgegenüber unterfallen der Vorschrift auch Unterlagen, die Aussagen über Vorgänge zum Gewinn und seiner Ermittlung enthalten. Dies gilt jedenfalls bei solchen Steuerpflichtigen, die - wie der Kläger - ihren Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermitteln. Schließlich transformiert § 140 AO branchenspezifische Aufzeichnungen zu steuerrechtlichen Pflichten.
d)Derartige branchenspezifische Aufzeichnungspflichten enthält § 18 Abs. 1 des Gesetzes über das Fahrlehrerwesen (Fahrlehrergesetz - FahrlG -). Nach dieser Vorschrift hat der Inhaber der Fahrschule Aufzeichnungen über die Ausbildung zu führen. Die Aufzeichnungen müssen für jeden Fahrschüler Art, Inhalt, Umfang und Dauer der theoretischen und praktischen Ausbildung, den Namen des den Unterricht erteilenden Fahrlehrers, Art und Typ der verwendeten Lehrfahrzeuge, Tag und Ergebnis der Prüfung sowie die erhobenen Entgelte für die Ausbildung und die Vorstellung zur Prüfung erkennen lassen sowie vom Fahrschüler gegengezeichnet oder sonst bestätigt sein, damit eine wirksame Überwachung der Ausbildung sichergestellt ist. Die Aufzeichnungen sind dem Fahrschüler nach Abschluss der Ausbildung zur Unterschrift vorzulegen. Nach Abs. 2 der Vorschrift hat der Fahrlehrer täglich die Anzahl der Fahrstunden unter namentlicher Nennung der ausgebildeten Fahrschüler, die Gesamtdauer des praktischen Fahrunterrichts einschließlich der Prüfungsfahrten und die Dauer der beruflichen Tätigkeiten in Minuten aufzuzeichnen. Für diese Aufzeichnungen hat der Fahrlehrer die Dauer seiner an diesem Tag geleisteten anderen beruflichen Tätigkeiten anzugeben. Im Tagesnachweis des Fahrlehrers müssen vom Fahrschüler die Ausführungen bezüglich seiner Ausbildung gegengezeichnet oder sonst bestätigt werden (Muster eines Ausbildungsnachweises vgl. Bl. 119 ApA). Gemäß § 18 Abs. 3 FahrlG sind die Unterlagen aus berufsrechtlicher Sicht vier Jahre nach Abschluss der Ausbildung aufzubewahren.
Nach der gerichtsbekannten Praxis der Fahrschulen werden die Leistungsentgelte von den Fahrschülern überwiegend in Raten gezahlt. So ist regelmäßig mit dem Abschluss des Ausbildungsvertrages die Grundgebühr zu entrichten und bis zur Prüfung werden weitere Abschlagszahlungen angefordert. Vor der praktischen Prüfung werden dann in der Regel die verbleibenden Beträge angefordert, so dass grundsätzlich keine offenen Forderungen bestehen. Teilweise zahlen Fahrschüler die vereinbarten Leistungsentgelte in bar zu Beginn oder am Ende der Fahrstunde im Fahrschulwagen oder es werden keine vollständigen Abrechnungen erstellt. Eine Kontrolle der vollständigen Einnahmen ist von daher nur bei Vorlage und Abgleich der Einnahmeaufzeichnungen mit den Ausbildungsnachweisen, den Tagesnachweisen und den TÜV-Listen möglich. Da den von den Fahrschulen zu führenden Unterlagen mithin nicht nur berufsrechtliche Bedeutung zukommt, sondern auch für das Verständnis und die Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind, beträgt die steuerrechtliche Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 3 AO sechs Jahre.
3.a)Der Kläger hat - unstreitig - für 2006 weder die Ausbildungs- noch die Tagesnachweise vorgelegt, diese vielmehr nach eigenem Bekunden entsorgt. Diese Nachweise hätten aber Aussagen über Vorgänge zum Gewinn und seiner Ermittlung enthalten. Ihnen kommt im Streitfall vor Allem deshalb besondere Bedeutung zu, weil die von dem Kläger erstellten Ausgangsrechnungen keine detaillierten Abschlussrechnungen darstellen. In ihnen sind nicht etwa alle einzelnen Fahrstunden aufgelistet, sondern es ist jeweils nur die Gesamtzahl der geleisteten Fahrstunden aufgeführt. Es lässt sich den Rechnungen hingegen nicht entnehmen, wann die einzelnen Fahrstunden absolviert wurden (vgl. z.B. "Ausbildungsrechnung" vom 04.11.2006, Bl. 185 ApA). Dementsprechend lässt sich auf der Grundlage der vorhandenen Rechnungen auch nicht im einzelnen nachvollziehen und abgleichen, ob sämtliche geleisteten Fahrstunden den Fahrschülern tatsächlich in Rechnung gestellt worden sind und ob alle von den Fahrschülern zu leistenden Zahlungen auch in die Gewinnermittlung eingegangen sind. Hierzu hätte es der Vorlage der Ausbildungs- und Tagesnachweise bedurft. Nur anhand dieser von den Fahrschülern gegengezeichneten Unterlagen hätte sich die Vollständigkeit der Einnahmen überprüfen lassen.
Da der Kläger nach den Steuergesetzen zu führende Aufzeichnungen nicht vorgelegt hat, ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß. Damit ist die Vermutung des § 158 AO widerlegt und die Buchführung kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden mit der Folge, dass die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen sind.
b)Hinzu kommt, dass Stichproben der Prüferin ergeben haben, dass entweder für einzelne Leistungen kein Entgelt erhoben wurde oder aber für diese Leistungen keine Rechnung gestellt wurde (Bl. 160, 183 ApA). So fehlten ausweislich einer Aufstellung des Beklagten (Bl. 183 ApA) eine oder mehrere Rechnungen folgender Fahrschüler: N. S., N. D., D. K., F. S., T. R. und M. O. Damit ist aber zugleich die sachliche Richtigkeit der Buchführung anzuzweifeln. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich möglicherweise drei weitere Abweichungen zwischen der Buchhaltung und den Daten des TÜV, nämlich in Bezug auf die Fahrschüler B., V. und S., mittlerweile haben klären lassen.
4.a)Die Prüferin hat als Grundlage ihrer Schätzung die ihr vorliegenden Listen des TÜV Rheinland herangezogen. Ein Verwertungsverbot in Bezug auf diese Listen vermag der Senat entgegen der Auffassung der Kläger nicht zu erkennen. Insbesondere ist nichts dafür ersichtlich, dass der Beklagte vor Prüfungsbeginn eine sog. F-Liste angefordert und diese dann ausgewertet hat. Nach Aktenlage lagen die Dinge vielmehr so, dass die Oberfinanzdirektion den Beklagten bereits mit Schreiben vom 02.07.2009 darauf hingewiesen hat, dass die Stabsstelle Steueraufsicht ein Sammelauskunftsersuchen an den TÜV Rheinland gestellt hatte (Bl. 28, 29 Außenprüfungsakten - ApA -). Ziel war es diesem Schreiben zufolge, Informationen zu den angemeldeten Führerscheinprüfungen sowie den dazugehörigen Prüflingen aller Fahrschulen in Rheinland-Pfalz für den Zeitraum 2004 bis 2007 zu erlangen. Für Prüfungszwecke konnten sodann aus vom TÜV übersandten Datenbeständen unterschiedliche Tabellen zur Verfügung gestellt werden. Zugleich wurde dem Beklagten eine Liste von Fahrschulen in seinem Zuständigkeitsbereich übersandt. Erst nach Ergehen der Anordnung einer Außenprüfung vom 05.01.2011 (Bl. 1 ApA) forderte die Betriebsprüferin die entsprechenden Daten per Email an und wertete sie sodann im Rahmen der Betriebsprüfung aus (Bl. 28 ApA; Bl. 146 Prozessakten - PA -). Ein solches Vorgehen ist aber rechtlich unbedenklich.
b)Grundlagen für eine Kalkulation der Einnahmen stellen die Gebühren und Auslagen der jeweiligen Fahrschule, die Anzahl der Fahrschüler bzw. Wiederholer sowie die Anzahl der Fahrstunden dar. Die Gebühren und sonstige Kosten ergeben sich dabei aus den Ausbildungs- und Tagesnachweisen bzw. aus den von der Fahrschule konkret angesetzten, aus den Ausgangsrechnungen ersichtlichen Preisen und Gebühren, je nachdem, ob eine Normalfahrt, eine Überlandfahrt, eine Autobahnfahrt oder eine Nachtfahrt vorliegt. Hinzu kommen die Vorstellungsgebühren sowie Kosten für Lehr- und Lernmaterial. Die Anzahl der Fahrschüler bzw. Wiederholer lässt sich aus den Listen des TÜV entnehmen. Die Anzahl der Fahrstunden kann unter Berücksichtigung von Erfahrungssätzen hochgerechnet werden. Während nach einer Mitteilung des Fahrlehrer-Verbandes Westfalen e.V. davon auszugehen ist, dass ein Fahrschüler der Klasse B in der Regel das 1,5-fache seines Lebensalters zuzüglich der 12 Stunden Sonderfahrten benötigt, geht die Finanzverwaltung auf Grund einer Richtsatzprüfung des Jahres 2002 davon aus, dass sich eine solch hohe Zahl der Fahrstunden nicht bestätigen lässt. Sie nimmt deshalb an, dass die Anzahl der Fahrstunden im Durchschnitt dem Lebensalter der Fahrschüler entspricht (Fachinfosystem Bp NRW, Bl. 120 ff. ApA).
Im Streitfall hat die Prüferin ihre Kalkulation anhand der ihr zugänglichen Daten (Preise und Gebühren der Fahrschule des Klägers, Anzahl der Fahrschüler laut TÜV-Liste) erstellt (Bl. 29 Bp-Berichtsakten). Der Senat folgt bei der ihm obliegenden Schätzung diesem Ansatz. Daraus ergibt sich folgendes:
Anhand der Anzahl der jeweiligen Prüfungen und unter Berücksichtigung des hierfür geltenden Preises ergeben sich Erlöse aus Fahrprüfungen in Höhe von 12.714,00 € und Erlöse aus Theorieunterricht in Höhe von 26.980,00 €, zusammen 39.694,00 €. Geht man davon aus, dass beispielsweise für den Führerschein der Klasse B - anders als nach der Formel Lebensalter x 1,3 = Fahrstunden - im Durchschnitt (lediglich) 18 Fahrstunden sowie 12 Sonderfahrten (für Wiederholer 6 Fahrstunden) absolviert werden, gelangt man unter Berücksichtigung der vom Kläger in seiner Fahrschule angesetzten Preise zu Erlösen aus Fahrstunden in Höhe von 68.758,00 € und zu Erlösen aus Sonderfahrten in Höhe von 50.464,00 €, zusammen Erlöse aus Fahrstunden in Höhe von 119.222,- €. Rechnet man die Erlöse aus Prüfungen und Grundbeiträge in Höhe von zusammen 39.694,- € hinzu, ergeben sich Erlöse von gesamt brutto von (119.222,- € + 39.694,00 €) 158.916,00 € und netto von 136.996,55 €. Demgegenüber hat der Kläger in seiner Gewinnermittlung lediglich einen Betrag von (netto) 132.478,00 € angesetzt, eine Differenz von 4.518,00 €.
c)Eine Schätzung soll so erfolgen, dass die mit der größten Wahrscheinlichkeit verwirklichten Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt werden (vgl. grundlegend: BFH-Urteil vom 31.08.1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686). Die Ergebnisse der Schätzung müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 und vom 12.09.2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775). Dabei liegt es in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt.
Hiervon ausgehend hält der Senat eine Zuschätzung bei den Erlösen in Höhe 3,4 v.H., also von 4.500,00 €, für sachgerecht und angemessen. Dies gilt auch im Hinblick auf die Werte nach der Richtsatzsammlung. Nach der Richtsatzsammlung liegt bei Fahrschulen mit einem wirtschaftlichen Umsatz von bis zu 180.000,00 € der Reingewinn zwischen 18 und 52 v.H., im Mittel bei 35 v.H. des wirtschaftlichen Umsatzes (Bl. 89 PA).
Zwar lässt sich ausgehend von dem Zahlenwerk des Klägers (Umsatzerlöse: 133.914,00 €; Ergebnis: 53.270,00 €; vgl. Bilanzakten, Bl. 23 <26, 30>) ein Reingewinn von 39,78 v.H des wirtschaftlichen Umsatzes errechnen, ein Wert, der dem Mittelwert der Richtsatzsammlung (35 v.H.) nahe kommt. Aber auch wenn den Erlösen des Klägers ein Betrag in Höhe der oben dargestellten Differenz von 4.500,00 € hinzugeschätzt wird, ergibt sich ein Reingewinn von 41,73 v.H. und damit ein Wert, der sich ebenfalls noch im mittleren Bereich der Richtsatzsammlung bewegt.
Soweit der Kläger einwendet, es gebe viele Fahrschüler, die ohne Sonderfahrten gemacht zu haben die Führerscheinprüfung ablegten, z.B. bei Wiedererteilung nach Entzug der Fahrerlaubnis oder einem Fahrschulwechsel, auch sei unberücksichtigt geblieben, dass mehrere Rechnungen jährlich in der Buchführung fehlten, weil sich die Rechnungen bei Inkassobetrieben, bei Rechtsanwälten oder Gerichten befänden, noch nicht bezahlt worden seien oder es sich um die Ausbildung von Verwandten gehandelt habe, auch habe sich bei einem Abgleich der Daten des TÜV mit den aus der Buchhaltung ersichtlichen Daten ergeben, dass es lediglich zu 3 Abweichungen gekommen sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das Vorbringen in Bezug auf eine - angeblich - in Einzelfällen geringere Anzahl absolvierter Fahrstunden lässt sich in Ermangelung der zur Überprüfung notwendigen Unterlagen nicht verifizieren. Im Übrigen geht die einer jeden Schätzung anhaftende und in der Regel auch verbleibende Unsicherheit zu Lasten desjenigen, der Veranlassung zur Schätzung gegeben hat.
Damit gibt auch die Höhe der aus der Sicht des Senats insgesamt moderaten Zuschätzung keinerlei Anlass zu Beanstandungen.
5.Nach Alledem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 erklärte der Kläger einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Nr. 1 EStG
§§ 140 - 148 AO
§§ 140 bis 148 AO
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 140 AO
§ 22 UStG
§ 63 UStDV
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 18 FahrlG
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 3 AO
§ 162 Abs. 2 S. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 147 Abs. 3 S. 1 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO
§ 18 Abs. 3 FahrlG
§ 147 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1986, 719
BFH/NV 2010, 2015
BStBl II 1998, 51
BStBl II 1982, 430
BFH/NV 1995, 373
BFH/NV 2000, 1462
BFH/NV 2012, 1921
BStBl II 1987, 412
BStBl II 2010, 452
BStBl II 1986, 226
BStBl II 2001, 775
10 V B 121/09
97 VIII R 9/96
81 VIII R 174/77
94 X R 114/92
00 III R 82/97
08 X B 144/07
11 XI R 5/10
97 VIII R 9/96
87 IV R 143/84
09 VIII R 80/06
67 V 241/64
84 VIII R 195/82
01 VI R 72/97