Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-17, Aktenzeichen 6 K 19/13

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Zinserträge aus der Anlage von Kapitaleinlagen der Kommanditisten der Ein-Schiff-Gesellschaft durch den gem. § 5a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelten Gewinn abgegolten sind.
Die Klägerin ist eine in 2005 gegründete Ein-Schiff-Gesellschaft, die im November 2005 ab dem Jahr 2005 zur Tonnagesteuer optierte.
Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblagen im Streitjahr der persönlich haftenden Gesellschafterin, der Verwaltung MS "A" Schiffsgesellschaft mbH. Diese nahm am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht teil.
Gründungskommanditisten waren die B Schifffahrtsgesellschaft mbH & ... KG (Beigeladene zu 1.), die C ... AG (Beigeladene zu 2.) und die D Treuhand GmbH (Beigeladene zu 3.). Die Beigeladene zu 1. leistete ihre Einlage in Höhe von 169.204,74 € am 27.12.2005, das Agio in Höhe von 8.460,24 € zahlte sie am 02.01.2009. Die Beigeladene zu 2. zahlte am 31.03.2006 ihre Einlage in Höhe von 21.150,59 € zuzüglich Agio in Höhe von 1.057,53 €, und die Beigeladene zu 3. zahlte ihre Einlage in Höhe von 4.230,12 € zuzüglich Agio in Höhe von 211,51 € am 05.04.2006.
Mehrere tausend Anleger hatten sich über einen sog. ...-Fonds - direkt an sieben Ein-Schiff-Gesellschaften, darunter die Klägerin, beteiligt. Diese Ein-Schiff-Gesellschaften hatten alle jeweils als Geschäftsgegenstand den Erwerb und den Betrieb eines Containerschiffes.
Gem. § 3 Nr. 6 der Gesellschaftsverträge der sieben Ein-Schiff-Gesellschaften konnte die Übernahme einer Kommanditbeteiligung bzw. die treuhänderische Erhöhung des Kommanditkapitals für Dritte nur zusammen mit einer entsprechenden Kommanditbeteiligung an den übrigen sechs Schifffahrtsgesellschaften erfolgen. Dabei beteiligte sich die Treuhänderin, die Beigeladene zu 3., mit in den Gesellschaftsverträgen festgelegten Anteilen zwischen 6,8 und 17,45 % an der jeweiligen Schiffsgesellschaft. Das gesamte Emissionskapital der sieben Schifffahrtsgesellschaften betrug 137.500 TUSS. Die Quote der Beteiligung an der Klägerin betrug hiervon 17,45 %. Die von den Kapitalanlegern zu leistende Einzahlung war gem. § 3 Nr. 7 der Gesellschaftsverträge entsprechend der Quoten auf die Schifffahrtsgesellschaften zu verteilen.
Die Einzahlungen der Anleger waren zuzüglich eines Agios von 5 % bis zum 01.06.2006 vollständig zu leisten. Die Anleger beteiligten sich über die Beigeladene zu 3., sie wurden erst ab 2007 ins Handelsregister eingetragen. Durch Geschäftsbesorgungsvertrag vom ... 2005 hatte die Beigeladene zu 3. die E Treuhand ... GmbH mit der Betreuung der Anleger beauftragt.
Das erste der sieben Schiffe wurde im ... 2005 abgeliefert, die sechs anderen Schiffe wurden im Zeitraum ... 2006 bis ... 2007 übergeben. Alle Schiffe wurden pünktlich bzw. sogar vor dem vereinbarten Übergabestichtag übergeben. Das MS "A", das Schiff der Klägerin, sollte laut Verkaufsprospekt im ... 2007 übergeben werden; die tatsächliche Übergabe erfolgte bereits am ... 2007. Das MS "A" war von der F Ltd., G, bei einer ... Werft bestellt worden. Mit Vertrag (MoA) vom ... 2005 hatte sich die F verpflichtet, das Containerschiff bei Ablieferung von der Werft an die Klägerin zu übereignen. 5 % des Kaufpreises waren als Sicherheit bei der Bank-1 zu hinterlegen. Die restlichen 95 % waren bei Übergabe zu zahlen. Bei Ablieferung des Schiffes am ... 2007 wurde ein am 08.04.2005 zugesagtes Schiffshypothekendarlehen in Höhe von 40.200.000 US$ in Anspruch genommen. Das Schiff kostete 60.000.000 US$. Es wird von der Klägerin im internationalen Verkehr betrieben.
Soweit das eingezahlte Kommanditkapital - noch - nicht für die Finanzierung der Kaufpreise und der fondsabhängigen Kosten bzw. für die Ablösung von bestehenden Finanzierungen verwendet wurde, erfolgte deren zinsbringende Anlage bis zur prospektgemäßen Verwendung durch die Treuhandgesellschaft über das Treuhandkonto der Beigeladenen zu 3. Die Treuhandgesellschaft legte die Beträge als Callgeld-Anlage bei der Bank-2 an. Aus dieser Kapitalanlage erhielt die Klägerin für das Streitjahr Zinsen in Höhe von 203.057,99 € gutgeschrieben. Diese Zinsen flossen ihr über das Mittelverwendungskonto zu.
Weitere Zinsen in Höhe von 80.672,11 € entstanden dadurch, dass die Klägerin 5 % des Kaufpreises als Sicherheit für den Kaufpreis bei der Bank-1 hinterlegt hatte und eine Verzinsung erfolgte.
Nach der Prognose im Prospekt wurde für die Klägerin eine Liquiditätsreserve von 406.000,- US$ für die Investitionsphase ermittelt. Bei der Übersicht über die Finanzierung waren Zinsen als Finanzierungsbeitrag nicht vorgesehen.
Durch die am 18.12.2007 eingegangene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung erklärte die Klägerin Einkünfte gem. § 5a EStG in Höhe von 448.497,74 €. Am 23.07.2008 meldete die Klägerin noch weitere Beträge für Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Im Jahr 2006 erzielte die Klägerin Festgeldzinsen ("joint account") in Höhe von 80.672,11 € und übrige Zinsen (Treuhandkonto) in Höhe von 203.057,99 €. Die Klägerin ging bei ihrer Erklärung davon aus, dass die Zinsen auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen.
Der Beklagte vertrat zunächst die Ansicht, dass alle Zinsen nicht durch § 5a EStG abgegolten seien, da es sich nicht um Zinsen aus einem laufenden Geschäftskonto handele. Damit bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb des Schiffes, und somit sei ein sogenannter Mischbetrieb entstanden. Später änderte er bezüglich der Festgeldzinsen für den sog. "joint account" seine Ansicht, da es sich bei der geleisteten Sicherheit um ein Hilfsgeschäft gehandelt habe, und sah nur noch die Zinsen aus dem Treuhandkonto als nicht durch § 5a EStG gedeckt an. Diese Zinsen stellten nach Ansicht des Beklagten Einkünfte aus Vermögensverwaltung dar, welche wegen der Gesellschaftsform der Klägerin gewerbesteuerpflichtig seien.
Durch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen 2006 vom 04.11.2011 berücksichtigte der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb entsprechend seiner Rechtsansicht die Zinsen aus dem Festgeldkonto in Höhe von 203.058 € zusätzlich zu den Vergütungen gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG.
Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 21.11.2011. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin, dass auch die Zinserträge aus dem Treuhandkonto aus einem Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG resultierten.
Der Beklagte teilte der Klägerin im Einspruchsverfahren mit, dass er der Erklärung der Klägerin hinsichtlich der Zuordnung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer ausschließlich bei der Beigeladenen zu 1. bisher gefolgt sei, er aber beabsichtige, dieses zu ändern. Durch Schreiben vom 13.11.2012 legte der Beklagte die rechtlichen Erwägungen hinsichtlich einer abweichenden Verteilung der Kapitalertragsteuer dar und wies darauf hin, dass die beabsichtigte "Umverteilung" der Kapitalertragsteuer ggf. zu einer "Verböserung" bei der Beigeladenen zu 1. führen würde. Mit Schreiben vom 07.12.2012 teilte die Klägerin mit, dass sämtliche Einsprüche unverändert aufrechterhalten blieben.
Mit Schreiben vom 08.02.2012 meldete die Klägerin weitere Sonderbetriebsausgaben für ihre Komplementärin in Höhe von 1.471,25 € mit der Bitte um Berücksichtigung nach.
Durch Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 518.928,77 € fest. Dabei berücksichtigte er neben den Vergütungen gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG in Höhe von nunmehr 346.928,77 € einen laufenden Gewinn aus Zinserträgen in Höhe von 172.000 €. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Die mit den Zinserträgen in Höhe von 203.058 € zusammenhängende Belastung der Gesellschaft mit Gewerbesteuer berücksichtigte der Beklagte dabei als Rückstellung in einer geschätzten Höhe von 27.000 €. Außerdem erfasste er einen geschätzten Aufwand in Höhe von 4.058,- € (mangels Anhaltspunkten in Höhe von ca. 2 % vom Ertrag) für eventuell im Zusammenhang mit der Anlage und Verwaltung des Treuhandkontos entstandene Betriebsausgaben.
Zusätzlich folgte der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung dem Antrag der Klägerin vom 08.02.2012 und berücksichtigte die nachgemeldeten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.471,25 €.
Die anrechenbaren Kapitalertragsteuern (nebst Solidaritätszuschlag) verteilte der Beklagte abweichend von der Erklärung auf die Beteiligten, die diese "aus Vereinfachungsgründen" nur beim Vertragsreeder erklärt hatten.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 verwiesen.
Am 08.02.2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die Zinserträge aus dem Treuhandkonto keinen gesonderten Gewinn aus Gewerbebetrieb darstellten, sondern als Hilfsgeschäft mit dem pauschalen Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten seien.
Sie, die Klägerin, sei originär gewerblich tätig. Sie erziele daher bereits in der Vorbereitungsphase, d. h. vor Auslieferung des Schiffes, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hiervon abweichend ermittele sie auf Grund ihres am 15.11.2005 gestellten Antrags ihren Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfalle, gemäß § 5a EStG nach der in ihrem Betrieb geführten Tonnage. Zu dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehörten auch die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des Seeschiffs zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte.
Hilfsgeschäfte seien solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringe und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichten. Sie stünden in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft und gingen dem Hauptgeschäft zeitlich vor und beinhalteten vorbereitende Maßnahmen, die auf den Erwerb oder die Herstellung des Schiffes gerichtet seien. Die Anlage des Kapitals erfülle bis zur Verwendung desselben diese Voraussetzungen eines Hilfsgeschäfts, denn sowohl das Kommanditkapital als auch die erzielten Zinserträge seien für die Zahlung des Schiffskaufpreises bzw. den Schiffsbetrieb verwandt worden. Ausschüttungen an die Gesellschafter seien in den Jahren 2006 und 2007 nicht vorgenommen worden. Es bestehe daher ein funktionaler Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffes.
Die zinsbringende Kapitalanlage von noch nicht verwendetem Kapital sei üblich für einen Geschäftsbetrieb. Dies ergebe sich bereits aus der Sorgfaltspflicht der Geschäftsführung gegenüber den kapitalgebenden Kommanditisten.
Dabei könne es nicht entscheidend sein, ob diese Zinserträge von Anfang an geplant und im Fondsprospekt ausgewiesen seien. Entscheidend sei, ob ein unmittelbarer und funktionaler Zusammenhang bestehe. Ein solcher entstehe durch die tatsächliche spätere Verwendung und nicht durch eine vorher erstellte Prognose. Der unmittelbare und funktionale Zusammenhang sei insbesondere darin begründet, dass ihre, der Klägerin, Kapitalanlage nach Art, Höhe und Dauer durch den Schiffsbetrieb veranlasst sei und das angelegte Kapital und die Zinserträge 2006 aus der Kapitalanlage ausschließlich für die Finanzierung des Kaufpreises verwendet worden seien.
Ihre finanzielle Ausstattung sei auch nicht über Gebühr erfolgt. Sowohl die Höhe als auch die Dauer der Kapitalanlage sei durch den späteren Kauf bedingt und begrenzt gewesen. Auch sei die Einzahlung der Kommanditanteile nicht zu früh vorgenommen worden. Die sieben Schiffgesellschaften bildeten eine Einheit, und die anderen Schiffe seien bereits früher fertiggestellt worden, so dass die Kaufpreise entsprechend früher hätten entrichtet werden müssen. Die Zinserträge dienten zudem als zusätzliche Liquidität.
Das von dem Beklagten zitierte Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.11.2010 (8 K 347/09) könne nicht auf den Streitfall übertragen werden, da der Sachverhalt nicht vergleichbar sei.
Die von ihr, der Klägerin, erwirtschafteten Habenzinsen könnten zudem nicht anders behandelt werden als die Sollzinsen, welche nach der Rechtsprechung als Aufwendungen aus einem Hilfsgeschäft qualifiziert würden.
Es ergebe sich auch keine einschränkende Auslegung aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG. Denn bei der grundlegenden Definition des Hilfsgeschäftes könne es keinen Unterschied machen, wie dieses Hilfsgeschäft steuerlich behandelt werde. Entscheidend sei, dass die Kommanditisten nicht von den Zinserträgen profitiert hätten, denn sie hätten nicht mehr Ausschüttungen erhalten, als nach dem Prospekt geplant gewesen sei. Hätten die Kommanditisten hingegen ihre Einlage erst später geleistet, hätten sie zusätzliche Zinserträge erzielen können, welche dann allerdings auch steuerpflichtig gewesen wären.
Da es sich bei der Anlage um ein Hilfsgeschäft gemäß § 5 a Abs. 2 Satz 2 EStG handele, seien die Erträge mit dem pauschalen Gewinn nach § 5 a EStG abgegolten. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung müsse einbezogen werden, dass weder § 5a EStG selbst, noch das BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (IV A 6-S 2133 a - 7/02, BStBl I 2002, 614) zeitliche Beschränkungen beinhalteten.
Die frühzeitige Einzahlung habe erfolgen müssen, damit die Gesellschaft nicht durch weitere Kosten aus der Bauzeitzwischenfinanzierung belastet wurde. Der einheitliche Einzahlungszeitpunkt sei gewählt worden, um den Verwaltungsaufwand niedrig zu halten. Die für die Abwicklung zuständige Bank-2 sei zudem unstreitig nicht bereit gewesen, den Sachverhalt anders zu gestalten und lediglich Teilbeträge einzuziehen, denn durch die unterschiedlichen Fälligkeiten der Kaufpreise wäre ein erheblicher Aufwand entstanden. Die hierdurch entstandene Liquiditätsreserve sei wirtschaftlich vernünftig und angemessen gewesen. Sie diene grundsätzlich der Absicherung unvorhergesehener Entwicklungen und schaffe somit Spielraum für Handlungsalternativen in Krisensituationen. Durch das bereits eingezahlte Kapital wäre sie, die Klägerin, z. B. in der Lage gewesen, zusätzliche Anzahlungen auf das Schiff zu leisten, falls dies wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Werft erforderlich geworden wäre. Außerdem habe sich gerade in späteren Jahren gezeigt, dass die Kreditbedingungen zum Teil deutlich angehoben worden seien. Auch habe sich die spätere Wirtschaftskrise negativ auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kommanditisten ausgewirkt, so dass Probleme bei der späteren Einziehung des Kapitals hätten entstehen können.
Für den Fall, dass das Gericht nicht der Ansicht der Klägerin folge, müsse die Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 28.623 € berücksichtigt werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 04.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn kein laufender nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelter Gewinn festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 und trägt ergänzend vor, dass die Anlage des Kapitals kein Hilfsgeschäft darstelle, so dass die Zinserträge aus dieser Anlage nicht von § 5a EStG umfasst seien.
Die Zinserträge stellten handelsschiffsfremde Einnahmen dar. Damit liege bei der Klägerin ein Mischbetrieb vor. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.10.2010 (8 K 347/09) sei damit auch hier einschlägig, denn sofern sich die Zinserträge nicht aus laufenden Geschäftskonten ergäben, sondern aus gesonderten Sparkonten, könne ein unmittelbarer Zusammenhang zum Hauptgeschäft nur dann angenommen werden, wenn die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Einsatz oder die Vercharterung der Schiffes veranlasst seien. Dazu gehöre auch die Schaffung einer Liquiditätsreserve z. B. für Erhaltungsaufwendungen oder Ersatzbeschaffungen.
Wegen des Subventionscharakters des § 5a EStG seien strenge Anforderungen an das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zu stellen. Da der Fondsprospekt selbst nicht die Zinsen in die Kalkulation einbeziehe, sei ersichtlich, dass ein funktionaler Zusammenhang zum Hauptgeschäft nicht bestehen könne. In dem Fonds werde für alle sieben Schiffsgesellschaften insgesamt nur von Zinserträgen in Höhe von 36.000 US$ ausgegangen.
Für die Beurteilung der Kapitalanlage als Hilfsgeschäft sei maßgebend, ob es sich um ein Geschäft handele, welches der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringe. Dies ergebe sich insbesondere aus Randnummer 9 des sog. Tonnage-Erlasses (BMF vom 12.06.2002 S 2133a-11/02, BStBl I 2002, 614). Hierzu müsse beurteilt werden, ob die Vermehrung des Eigenkapitals vor der Investition ein Geschäft sei, welches üblicherweise mit dem Schiffsbetrieb einhergehe. Auch der BFH stelle bereits in seiner Entscheidung vom 24.11.1983 IV R 74/80 (BStBl II 1984, 155) auf das "üblicherweise" ab. Diese Frage müsse negativ entschieden werden, denn es sei üblich, das Kapital erst dann einzusammeln, wenn es benötigt werde. In 2006 hätten nur die Anzahlung in Höhe von 5 % und die sog. Initiatorengebühren gezahlt werden müssen. Eine wirtschaftliche Notwendigkeit für eine Liquiditätsreserve in Höhe von 18 Mio. US$ sei daher nicht gegeben. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass die involvierte Bank die einheitliche Einzahlung gefordert habe, denn es liege in der Gestaltungsfreiheit der Klägerin, mit wem sie welche Verträge abschließe. Ein unmittelbarer und funktionaler Zusammenhang zum Hauptgeschäft könne daher nicht gesehen werden. Diese Erkenntnis ziehe er, der Beklagte, aus seiner Zuständigkeit für andere Schifffahrtsgesellschaften. In diesem Zusammenhang müsse einbezogen werden, dass die Klägerin darlegungs- und beweispflichtig sei für die von ihr behauptete Üblichkeit. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso die Gründungsgesellschafter ihre Einlagen selbst nicht früher geleistet hätten, wenn ihnen eine möglichst frühzeitige Liquidität so wichtig gewesen sei. Die von der Klägerin dargestellten möglichen Krisensituationen seien in 2006 nicht realistisch gewesen und könnten somit keinen Bedarf an einer erhöhten Liquiditätsreserve begründen.
Sofern die Klägerin vortrage, sie habe die erwirtschafteten Zinsen unmittelbar für die Zahlung des Kaufpreises genutzt, könne sie diesen Vortrag nicht mit den von ihr eingereichten Unterlagen belegen. Zwar seien die Zinsen unstreitig auf dem Bankkonto der Klägerin eingegangen, dort hätten sich diese Zinsen aber mit dem anderen Guthaben vermischt, so dass gerade nicht im Einzelnen nachvollzogen werden könne, welches Geld wofür genutzt worden sei.
Es müsse einbezogen werden, dass nicht die Klägerin, sondern die Treuhandgesellschaft das Geld festgelegt habe. Die zinsbringende Anlage des Kapitals gehöre zum Geschäftsfeld der Treuhandgesellschaft und nicht der Klägerin. Die Anlage sei einheitlich für alle sieben Gesellschaften erfolgt. Die Klägerin habe auch keine unmittelbare Verfügungsbefugnis über das Geld gehabt, solange nicht der Mittelkontrolleur die Mittel freigegeben habe. Insgesamt könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Anlage des Geldes unmittelbar dem Schiffsbetrieb der Klägerin gedient habe.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 17.04.2013 und vom 28.05.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 17.01.2014 wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Akte Allgemeines, die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 04.11.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu Unrecht neben dem gem. § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ermittelten Gewinn und den gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG in Höhe von 346.928,77 € hinzugerechneten Vergütungen Zinserträge in Höhe von 172.000 € als laufenden Gewinn erfasst.
1. Gegenstand des Klagebegehrens ist nach dem Antrag der Klägerin die Feststellung des laufenden nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinns, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG erfasst wurde.
Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, können Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m. w. N.).
Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlage der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09 a. a. O. m. w. N).
Im Streitfall wendete sich die Klägerin nicht allgemein gegen die vom Beklagten festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern gegen die Feststellung des laufenden nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinns, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG erfasst wurde. Nur durch diese Feststellung sah sich die Klägerin beschwert. Zwar hat die Entscheidung des Gerichts, dass kein laufender nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelter Gewinn festzustellen ist, auch Auswirkungen auf die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt. Dies führt aber nicht dazu, dass die Klage sich gegen diese Feststellung richtet; denn die Zuordnung der streitigen Zinserträge zu dem nach § 5a EStG ermittelten Gewinn führt zu keiner Änderung des insoweit festgestellten Gewinns, so dass eine Klage gegen die die Feststellungen des Gewinns nach § 5a EStG und nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG umfassende Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht erforderlich ist.
2. Die Klägerin optierte in 2005 gemäß § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F. wirksam zur Tonnagebesteuerung. Der Gewinn für das Streitjahr war deshalb grundsätzlich gemäß § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln.
a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäfts-leitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird (sog. Tonnagebesteuerung). Gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterter ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (§ 5a Abs. 2 S. 2 EStG).
Nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F. kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr).
Erstjahr im Sinne des Gesetzes ist das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat. Hierunter fällt auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff. Denn mit der begünstigten Verwendung eines Handelsschiffes zum Erwerb durch Seefahrt im internationalen Verkehr in unmittelbarem Zusammenhang stehende Neben- und Hilfsgeschäfte können auch mit der Anschaffung bzw. Herstellung eines Schiffes in Erhebungszeiträumen vor seiner Indienststellung gegeben sein (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155; FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 2 K 147/08, EFG 2010, 1116; FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, EFG 2013, 1096).
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze war im Streitfall das Jahr 2005 Erstjahr i. S. d. § 5a Abs. 3 S. 1 EStG a. F., der gemäß § 52 Abs. 15 S. 3 und 4 EStG vorliegend anzuwenden ist. Denn mit Vertrag (MoA) vom ... 2005 hatte sich die F Ltd., G, verpflichtet, das von ihr bei einer ... Werft zum ... 2007 bestellte Containerschiff bei Ablieferung von der Werft an die Klägerin zu übereignen; diese betreibt das MS "A" im internationalen Verkehr. Die Klägerin ist an ihren Antrag, den Gewinn ab 01.01.2005 nach § 5a Abs. 1 EStG (Tonnagebesteuerung) zu ermitteln, 10 Jahre lang gebunden (§ 5a Abs. 3 S. 3 EStG a. F.), so dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2006 unter Berücksichtigung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG zu ermitteln sind. Die Höhe des nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns von 0 € ist im Streitfall ebenso unstreitig wie die Höhe der gem. § 5a Abs. 4a EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich zu erfassenden Sondervergütungen von 346.928,77 €.
3. Zu Unrecht hat der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich 172.000 € als laufenden Gewinn erfasst. Bei den diesem Betrag zu Grunde liegenden Zinserträgen in Höhe von 203.057,99 € (abzüglich einer geschätzten Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 27.000 € und eines geschätzten Aufwandes in Höhe von 4.058 €) handelt es sich um Erträge aus Hilfsgeschäften, die demnach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn zuzuordnen und bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht gesondert hinzuzurechnen sind.
a) Hilfsgeschäfte im Sinne des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (ständige Rechtsprechung, siehe z. B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 IV R 46/10 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.). Sie stehen in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft und können typischerweise dem Hauptgeschäft zeitlich vorgehen und dieses vorbereiten. Solche das Hauptgeschäft vorbereitenden Maßnahmen, die die wirtschaftlichen Grundlagen für das Unternehmen schaffen und es fördern, sind beispielsweise die Einstellung von Personal, das Anmieten von Geschäftsräumen, die Anschaffung von Maschinen und Material und die Aufnahme eines Kredits zum Kauf von Betriebsmitteln (BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.; Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., Bd. IV Rn. 16 m. w. N.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 35. Aufl. 2012, § 343 Rn. 3; Ingo Koller in Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begründet von Hermann Staub, § 343 Rn. 18). Bei einem Schifffahrtsbetrieb sind dementsprechende Maßnahmen, die auf den Erwerb eines Seeschiffes gerichtet sind, Hilfsgeschäfte des Unternehmens.
Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die streitbefangenen Zinsen aus einem Hilfsgeschäft stammen, denn die Anlage des zum 01.06.2006 eingezogenen Kapitals und die hierdurch erworbenen Zinsen dienten dem Erwerb bzw. dem Betrieb des Schiffes.
Zwar ist es nicht zwingend, dass das gesamte Kapital bereits mehr als ein Jahr früher eingezogen wird, als es zur Finanzierung benötigt wird. Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass die Anleger sich an allen sieben Schiffsgesellschaften zu beteiligen hatten und das erste Schiff bereits im März 2005 sowie zwei weitere im Jahr 2006 ausgeliefert wurden und ausreichendes Kapital für die Begleichung der Kaufpreise zur Verfügung stehen musste. Die Qualifizierung als Hilfsgeschäft wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin aus Wirtschaftlichkeitserwägungen das Kapital in einem Betrag hat einsammeln lassen.
Für die Beurteilung der Üblichkeit ist entgegen der Auffassung des Beklagten eine empirische Erhebung darüber, bei welchen Gesellschaften das Kapital wann eingezahlt worden ist, nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr die Beurteilung der Art des Geschäfts in seinem Bezug zum Hauptgeschäft, dem Betrieb des Handelsschiffs im internationalen Verkehr. So hat der BFH in seiner Entscheidung vom 26.09.2013 IV R 46/10 entschieden, dass es nicht üblich sei, ein Schiff zu erwerben und zu veräußern, um aus dem Erlös der Veräußerung den Erwerb eines anderen Schiff zu finanzieren. Ein solcher unüblicher Fall liegt hier nicht vor.
Ohne die Einzahlung des Kapitals wäre die Haupttätigkeit nicht möglich gewesen, da ein fremder Dritter Fremdkapital nicht zur Verfügung gestellt hätte. Die den Fonds vertreibende Bank hat auch nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin auf die einheitliche Einzahlung der vollen Kommanditeinlagen bestanden. Die zinsbringende Anlage von vorhandenem Kapital ist danach üblich.
b) Zwischen diesem Hilfsgeschäft und dem Betrieb des MS "A" im internationalen Verkehr bestand auch ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z. B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2003 IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BFH/NV 2012, 1358); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteile vom 21.10.2010 IV R 23/08, BStBl II 2011, 277; vom 25.09.2013 XI R 41/12, DStR 2013, 2565; FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, a. a. O.).
Ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn das Hilfsgeschäft mit der Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist (FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2013 6 K 8/11, EFG 2013, 1096). Ein Hilfsgeschäft steht dabei auch dann in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn es sich auf die Aufnahme der begünstigten Tätigkeit bezieht.
aa) Aus dem Wortlaut der Bestimmung folgt, dass durch das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit der Verwendungszusammenhang zwischen dem Hilfsgeschäft und dem Betrieb des Handelsschiffs abgebildet werden sollte.
Einen zeitlichen Horizont von Vorbereitungsmaßnahmen als Hilfsgeschäft lässt sich hingegen aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG, wie die Klägerin zu Recht dargelegt hat, nicht herleiten; maßgebend ist ausschließlich der funktionelle Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft und nicht die allein zeitliche Nähe zwischen Hilfs- und Hauptgeschäft.
bb) Diese Auslegung wird durch die Entwicklungsgeschichte der vorliegenden Begünstigungsnorm des § 5a EStG bestätigt.
Nach der Rechtslage vor 1974 (§ 34c Abs. 4 EStG a. F.) waren nur solche Einkünfte begünstigt, die unmittelbar aus Beförderungsleistungen eines deutschen Schiffes im internationalen Verkehr herrührten. Daher blieben Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben und Zinsleistungen, die durch die Aufnahme von Schulden für die Erstellung, den Erwerb oder den Umbau von Seeschiffen anfielen, außer Ansatz und gehörten nicht zu den nach § 34c Abs. 4 S. 2 EStG begünstigten Einkünften (BFH-Urteil vom 16.02.1968 VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432; Blümich-Falk, EStG, 10. Aufl. 1972, § 34c, Seite 2617).
Die Neuregelung der Begünstigung der deutschen Handelsflotte in Art. 1 § 105 des Regierungsentwurfs zum Dritten Steuerreformgesetz vom 09.01.1974 (BTDrucks 7/1470 S. 66) bezweckte u. a., dass in den Begünstigungsrahmen solche Geschäfte einbezogen werden sollten, die mit den bislang ausschließlich begünstigten reinen Beförderungsleistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Insbesondere sollte dies für die vorbereitenden Hilfsgeschäfte gelten, die die Einkünfte aus dem Betrieb von deutschen Handelsschiffen im internationalen Verkehr erst ermöglichen (§ 34 c Abs. 4 S. 3 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 1974 geltenden Fassung; BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, a. a. O.).
§ 5a EStG wurde durch Art. 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschifffahrt an den internationalen Standard - Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 09.09.1998 (BGBl I 98, 2860) in das EStG eingefügt und ersetzte die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG, ohne dass eine Änderung der mit dem Dritten Steuerreformgesetz eingeführten Regelung zu den mit dem Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäften erfolgte.
cc) Aus Sinn- und Zwecküberlegungen, insbesondere aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG, folgt im Streitfall keine andere Auslegung. Zwar müssen bei der Prüfung, ob ein Neben- oder Hilfsgeschäft vorliegt, aufgrund des Subventionscharakters der Tonnagebesteuerung strenge Anforderungen an das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs gestellt werden. Gleichwohl stellt die zinsbringende Anlage der Kapitaleinlagen im Streitfall Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz des MS "A" zusammenhängen.
aaa) Nach dem BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (- IV A 6 - S2133a - 11/02, BStBl I 2002, 614, Rn. 9) gehören Erträge aus Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit dem Betrieb von Schiffen grundsätzlich nicht zu dem Gewinn nach § 5a EStG. Nur Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten sollen von § 5a EStG abgegolten sein.
Der Beklagte legt dieses BMF-Schreiben in der Weise aus, dass die von der Klägerin getätigte Anlage des Kapitals unter den Begriff der Kapitalanlagen zu subsumieren ist. Dabei verkennt der Beklagte jedoch nach Ansicht des Gerichts die eigentliche Zielrichtung des BMF-Schreibens. Denn hiernach sollen lediglich Erträge aus solchen Kapitalanlagen, die nicht mit dem Schiffsbetrieb im Zusammenhang stehen, aus dem Anwendungsbereich des § 5a EStG ausgeschlossen werden. Dies folgt bereits aus der Aufzählung der Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und den in diesen Zusammenhang gestellten Kapitalanlagen. Anderenfalls wäre eine überzeugende Abgrenzung zwischen Kapitalanlagen und laufenden Geschäftskonten kaum möglich.
bbb) Eine noch engere Abgrenzung wird teilweise in der Literatur vertreten (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 5a EStG Rn. 12). Nach dieser Ansicht sollen auch Zinserträge aus laufenden Geschäftsguthaben nicht als Hilfsgeschäft qualifiziert werden können. Allerdings wird diese Auffassung nicht begründet. Andere lehnen diese Definition der Unmittelbarkeit als zu eng ab (siehe z. B. Dahm in Lademann, § 5a EStG Rn. 76, oder Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, § 5a EStG Rn. C. 28 und 29). Sie vertreten die Ansicht, dass auch Zinsen aus Zwischenanlagen durch den Tonnagegewinn abgegolten sind (ebenso Seeger in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 5a EStG Rn. 14). Eine Einschränkung soll lediglich dann vorgenommen werden, wenn die Schiffsgesellschaft über Gebühr mit Kapitalanlagen ausgestattet ist. Die Abgrenzung habe hierbei nach einer funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen (Weiland in Littmann, Bitz, Pust, § 5a EStG Rn. 79). Nicht für alle Zinsen aus (kurzzeitigen) Kapitalanlagen fehlt es danach an einem unmittelbaren Zusammenhang zu dem Betrieb von Schiffen im Sinne des § 5a EStG, denn anderenfalls bliebe es dem Zufall überlassen, ob die Zinsen auf dem normalen Geschäftskonto bei der Bank entstehen oder aber aus kurzfristigen Kapitalanlagen bzw. Sparkonten stammen.
ccc) Das Niedersächsische Finanzgericht hat in seinem Urteil vom 23.11.2010 (8 K 347/09, zitiert nach juris) entschieden, dass für Zinserträge, sofern sie sich nicht aus laufenden Geschäftskonten ergeben, sondern aus gesonderten Sparkonten (Termingeldkonten, Festgeldkonten o. ä.), ein unmittelbarer Zusammenhang zum Hauptgeschäft nur dann angenommen werden könne, wenn die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Einsatz oder die Vercharterung des Schiffes veranlasst sei. Dazu gehöre auch die Schaffung einer Liquiditätsreserve z. B. für Erhaltungsaufwendungen oder Ersatzanschaffungen (so z. B. Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, § 5a EStG Rn. C. 28 und 29).
dd) Auch systematische Gründe sprechen nicht für eine andere Auslegung, denn § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG beinhaltet keine zeitlichen Beschränkungen bzw. Voraussetzungen, obwohl der Gesetzgeber an anderer Stelle des § 5a EStG durchaus solche zeitlichen Vorgaben, wie z. B. der Bindungsfrist von 10 Jahren in § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F., geregelt hat.
ee) Für den Streitfall folgt hieraus, dass die streitbefangenen Zinsen aus einem Hilfsgeschäft stammen, das in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr steht. Eine wirtschaftliche Verknüpfung des Hilfsgeschäfts mit dem Hauptgeschäft der Klägerin wurde dadurch hergestellt, dass die von der Klägerin erzielten Zinsen für ihren Geschäftsbetrieb verwandt wurden. Die Anlage des bereits eingezogenen Kapitals und die hierdurch erworbenen Zinsen dienten dem Erwerb des später von der Klägerin eingesetzten MS "A" bzw. dem Betrieb des erworbenen Schiffes. Die Kapitalanlage und die hierdurch erwirtschafteten Zinsen standen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft, weil die Art, Höhe und Dauer der Kapitalanlage unmittelbar durch den Erwerb und den Einsatz des Schiffes veranlasst war.
Zwar hat die Klägerin nicht darlegen können, dass und in welcher Höhe zum Zeitpunkt der Zinserzielung eine Liquiditätsreserve erforderlich gewesen ist. Entscheidend ist jedoch, dass keine langfristige Festlegung der Gelder erfolgte und die Anlage des Geldes im Interesse der Gesellschaft stand. Denn die erwirtschafteten Zinsen kamen ausschließlich dem Gesellschaftszweck zugute; sie dienten allein der Finanzierung des Schiffs bzw. dessen Betrieb oder Vercharterung und wurden nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Anlage des Geldes war sowohl der Höhe nach begrenzt durch die Höhe der Kommanditeinlage als auch zeitlich begrenzt durch den tatsächlichen Liquiditätsbedarf bei Ablieferung und Betrieb bzw. Vercharterung des Schiffes.
Ein engerer zeitlicher Zusammenhang zwischen Hilfs- und Hauptgeschäft ist nicht erforderlich. Zwischen dem Abschluss des Schiffsbauvertrages nebst der hiermit verbundenen, häufig bereits Zinsaufwand verursachenden ersten Anzahlung und der Inbetriebnahme des Schiffes im internationalen Verkehr können mehrere Jahre liegen. Im Streitfall lagen zwischen der Kapitaleinzahlung am 01.06.2006 und der Kaufpreiszahlung für das Schiff im November 2007 nur 17 Monate.
Die im Streitfall von der Klägerin und ihren sechs Partnergesellschaften gewählte Sachverhaltsgestaltung ist auch nicht einzigartig und im Hinblick auf die geplante Fertigstellung der sieben Schiffe zeitlich nachvollziehbar gewesen. Eine missbräuchliche Gestaltung kann darin nicht gesehen werden. Entscheidend ist auch hier, dass die erwirtschafteten Zinsen nicht an Gesellschafter ausgeschüttet wurden, so dass sie allein dem Hauptgeschäft gedient haben. Dies reicht für den funktionellen Zusammenhang zwischen den Zinserträgen und dem Betrieb bzw. der Vercharterung des Schiffes aus. Nicht erforderlich ist, dass die Zinsen selbst unmittelbar für die Zahlung des Kaufpreises eingesetzt wurden. Denn das gesamte liquide Vermögen hat die Klägerin für den Kauf und späteren Einsatz des Schiffes genutzt. Schließlich ist für den funktionalen Zusammenhang nicht erforderlich, dass die Zinsen bereits im Prospekt in die Liquiditätsberechnung einbezogen worden sind, denn maßgeblich ist die tatsächliche Verwendung.
Der Streitfall unterscheidet sich damit auch von dem Sachverhalt, über den das Niedersächsische FG (a. a. O.) entschieden hat. Denn im Streitfall lag es im Interesse der Gesellschaft, also der Klägerin, dass das Geld frühzeitig eingesammelt wurde und als liquide Mittel der Gesellschaft zur Verfügung stand. Die durch die Anlage des Kapitals erwirtschafteten Zinsen wurden ebenfalls ausschließlich für Gesellschaftszwecke verwandt und nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet. Anders als in jenem Urteil stand die Klägerin im Streitjahr auch noch am Anfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, so dass auch noch nicht absehbare Risiken entstehen konnten. Zwar waren die Szenarien, die die Klägerin in diesem Zusammenhang dargelegt hat, alle nicht wahrscheinlich und auch nicht absehbar, sie waren aber auch nicht ausgeschlossen. Zudem wurden mehrere der sieben bestellten Schiffe früher fertiggestellt als vereinbart. Hierdurch wäre bei einer anderen, einer sukzessiven Einziehung des Kapitals auch eine frühere Einziehung erforderlich geworden.
Unerheblich ist schließlich, dass nicht die Klägerin selbst das Kapital angelegt hat, sondern über ihre Treuhänderin hat anlegen lassen, denn die Treuhandgesellschaft hat zwar im eigenen Namen aber für die Rechnung der Klägerin gehandelt. Die Klägerin hätte auch jederzeit ihren Anspruch auf Auszahlung des Kapitals und der erwirtschafteten und ihr zustehenden Zinsen geltend machen können.
II.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen werden gem. § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt und ihre außergerichtlichen Kosten werden gem. § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattet, da sie keine Anträge gestellt haben.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179, 180 Abgabenordnung
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 5a EStG
§ 5 a EStG
§ 5 EStG
§ 5a Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 5a Abs. 4a S. 3 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5 a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 5a Abs. 3 S. 1 EStG
§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 2 S. 2 EStG
§ 52 Abs. 15 S. 3 und 4 EStG
§ 5a Abs. 3 S. 3 EStG
§ 5a Abs. 4a EStG
§ 34c Abs. 4 EStG
§ 34c Abs. 4 S. 2 EStG
§ 34 c Abs. 4 S. 3 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2002, 614
BStBl II 1984, 155
BFH/NV 2012, 1479
BFHE 233, 290
BStBl II 2011, 764
BFHE 139, 569
EFG 2010, 1116
EFG 2013, 1096
BVerfGE 79, 106
BFH/NV 2008, 1529
BFH/NV 2003, 1551
BFHE 237, 106
BFH/NV 2012, 1358
BStBl II 2011, 277
BFHE 91, 569
BStBl II 1968, 432
8 K 347/09
83 IV R 74/80
12 IV R 32/09
11 IV R 15/08
2 K 147/08
6 K 8/11
13 IV R 46/10
1 BvR 243/86
08 II R 39/06
03 IX R 23/01
12 X R 5/10
10 IV R 23/08
13 XI R 41/12
68 VI R 193/66