Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-03-10, Aktenzeichen 8 K 108/15

Tenor:
Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides über den Erlass von Abgaben vom 22. April 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2015 dazu verpflichtet, die Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der an die Klägerin zu erstattenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Entscheidung des Beklagten, einen Erlass einbehaltener und an das Finanzamt abgeführter Kapitalertragsteuer aus der Auszahlung einer Kapitallebensversicherung im Veranlagungsjahr 2012 bzw. die festgesetzte Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag zu erlassen, rechtswidrig ist und ob der Beklagte sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat.
Die Klägerin erhielt am 22. November 2012 die Auszahlung einer fälligen Lebensversicherung in Höhe von 102.913,62 EUR von der Lt. der Steuerbescheinigung vom 20. November 2012 betrugen die Kapitalerträge 118.017,67 EUR, Kapitalertragsteuer wurde in Höhe von 29.504,42 EUR und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.622,75 EUR einbehalten.
Die Zahlung ist nach Bescheinigung der ... dergestalt verwendet worden, dass
o ein Betrag in Höhe von 12.000 EUR für ein offenes Policendarlehen an die
o ein Betrag in Höhe von 36.507 EUR an die ... und
o nach Abzug der abgeführten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer ein Restbetrag von 102.913 EUR auf die angegebene Bankverbindung der Klägerin überwiesen worden ist (Steuerakte Bl. 295-318; Bl. 361 m. w. N.).
Die Klägerin hatte die Rechte aus der o. g. Lebensversicherung an die ... abgetreten (Erklärung vom 23. November 2009). Die Verpflichtung gegenüber der ... betrug bis zur Ablösung ca. 26.500 EUR. Der Lebensversicherungsvertrag war zudem gegenüber der ... i. H. v. 12.000 EUR beliehen. Zum 1. September 2009 verfügte die Versicherung über einen Rückkaufswert in Höhe von 140.165 EUR (Schreiben der Versicherung vom 27. November 2009; Erhebungsakte Bl. 191). Die Klägerin verkaufte ihre Wohnung in Wolfenbüttel durch Vertrag vom 13. August 2013 für einen Betrag in Höhe von 48.500 EUR. Sie erwarb durch Vertrag vom 29. August 2013 eine Wohnung in Hannover (Laatzen) für einen Kaufpreis in Höhe von 55.000 EUR.
Die Klägerin wurde mit Bescheid vom 8. Oktober 2013 zur Einkommensteuer für 2012 (Streitjahr) veranlagt. Hierbei berücksichtigte das Finanzamt die vorgenannten Beträge entsprechend der Steuerbescheinigung. Es ergab sich eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 28.707 EUR, ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.578,88 EUR und Kirchensteuer (evangelisch) in Höhe von 2.583,63 EUR. Die Steuerabzugsbeträge wurden auf die festgesetzte Steuer angerechnet, so dass sich ein Erstattungsbetrag zugunsten der Klägerin ergab (Steuerakte Bl. 67 f. mit weiteren Einzelheiten).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin durch Schreiben vom 15. Oktober 2013 beim Finanzamt ... Einspruch ein und beantragte gleichzeitig den Erlass von Einkommensteuer des Streitjahres in Höhe von 28.707 EUR zuzüglich der entsprechenden Nebenleistungen.
Die Klägerin begründete diesen Einspruch gegen die Festsetzung nicht. Das Finanzamt ... wies den Einspruch insoweit durch Entscheidung vom 9. Januar 2014 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.
Den Erlassantrag begründete die Klägerin dahingehend, dass die ausgezahlte Lebensversicherung als Grundlage für die Rente der Klägerin gedacht gewesen sei. Sie berief sich zudem darauf, dass sie lediglich über geringe Einkünfte aus einer Zusatzrente in Höhe von 389 EUR verfüge. Weiterhin habe sie, die Klägerin, eine Wohnung für 30.000 EUR gemäß Kaufvertrag vom 29. August 2013 erworben und beabsichtigte, wieder – in Teilzeit in einem Nagelstudio – zu arbeiten, obwohl sie zu 50 % schwerbehindert sei (weitere Einzelheiten: Schreiben vom 15. Oktober 2013, Steuerakte Bl. 71 f).
Das Finanzamt forderte im Laufe des Erlassverfahrens Unterlagen hinsichtlich der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin an (Steuerakte Bl. 79 ff, Schreiben vom 4. November 2013). Durch Schreiben vom 30. Dezember 2013 nahm die Klägerin hierzu Stellung (Steuerakte Bl. 80-229) und übersandte diverse Unterlagen, insbesondere zu ihren wirtschaftlichen Verhältnissen
o den Vertrag mit der ...
o eine Verpfändungserklärung der Lebensversicherung an die ...
o Informationen über den Stand der Lebensversicherung zum 26. Juni 2009 und über gezahlte Zinsen für das Policen-Darlehen,
o den Vertrag über den Verkauf einer Wohnung in ... (Verkaufspreis It. Vertrag vom 21. August 2013: 48.500 EUR),
o den Kaufvertrag vom 29. August 2013, durch den sie sich zum Erwerb einer Wohnung in ... (...) für einen Kaufpreis in Höhe von 55.000 EUR verpflichtet hat,
o eine Rentenauskunft sowie
o Nachweise über Betriebskosten der Wohnung in ... (weitere Einzelheiten: Steuerakte Bl. 80 ff).
In der Verpfändungserklärung zur Sicherung der Ansprüche der ... im Jahre 2009 wies die ... explizit darauf hin, dass die Abtretung von Lebensversicherungen zur Sicherung oder Tilgung von Darlehen zu steuerlichen Nachteilen führen können, insbesondere, wenn die Darlehenskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden können (Steuerakte Bl. 188).
Die Klägerin teilte ergänzend mit, dass sie beabsichtigte, in Messezeiten zwei Zimmer an koreanische Gäste zu vermieten. Dies stelle den Hauptgrund für ihren Umzug nach ... dar.
Nach dem Übergang der örtlichen Zuständigkeit vom Finanzamt ... auf das Finanzamt ... im April 2014 lehnte das beklagte Finanzamt durch Bescheid vom 22. April 2014 den Erlass der Einkommensteuer in Höhe von 28.707 EUR nebst Folgesteuern für das Streitjahr ab. Das Finanzamt begründete die Ablehnung des Erlassantrages damit, dass die Klägerin die Möglichkeit, den Einspruch gegen die Steuerfestsetzung des Streitjahres zu begründen, nicht wahrgenommen habe. Damit könne die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht mehr geprüft werden. Ein Erlass aus persönlichen Gründen sei schon mangels Erlassbedürftigkeit nicht zulässig. Aus den eingereichten Unterlagen sei nicht ersichtlich, dass die Existenz der Klägerin durch die festgesetzten Steuern bedroht werde (weitere Einzelheiten, Steuerakte Bl. 247 – 249).
Hiergegen legte die Klägerin durch Schreiben vom 28. Mai 2014 Einspruch ein und führte aus, dass die Steuerfestsetzung als solche nicht zu beanstanden sei. Demgegenüber sei ein Erlass der Einkommensteuer in Höhe von 28.707 EUR zzgl. Nebenabgaben hierzu geboten. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die Steuern, die anlässlich der Auszahlung der Erträge aus der Lebensversicherung erhoben worden seien, bei einem deutschen Staatsbürger, der in die Rentenkasse eingezahlt hätte, nicht in dieser Höhe festgesetzt worden wären. Die Gesetzesänderungen, nach der sich Ausländer in die Rentenversicherung "einkaufen" konnten, seien erst nach Abschluss des Versicherungsvertrages ergangen, so dass ein Erlass schon vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes (Art. 3 des Grundgesetzes geboten sei. Insoweit sei eine Erlassbedürftigkeit gegeben.
Aber auch eine Erlasswürdigkeit liege vor. Die Klägerin übersandte hierzu ergänzend einen Kontoauszug der ... Bank, den Nachweis der Ablösung des Bausparvertrages, die Mitteilung der ... über Darlehen in Höhe von 12.000 EUR, den Nachweis der Lebensversicherung ... sowie eine Kostenberechnung für die Löschungsbewilligung einer Grundschuld der .... Die Klägerin übersandte zudem eine Gehaltsabrechnung für Juli 2014, die ein monatliches Bruttogehalt von 1.482 EUR auswies (weitere Einzelheiten: Steuerakte Bl. 332). Sie trägt ergänzend vor, dass hinreichende Mittel für eine bescheidene Lebensführung für sie, bliebe es bei dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer, nicht verblieben. Die Klägerin teilte zudem mit, dass sie monatliche Kosten in Höhe von 39,12 EUR im Monat für Strom, Gas und Wasser habe und ihren Sohn mit monatlich 350 EUR hinsichtlich seines Studiums unterstütze (weitere Einzelheiten: Schreiben vom 16. und 25. September 2014, Steuerakte Bl. 341-345 und Bl. 349 – 350).
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass zwar eine Erlassbedürftigkeit gegeben sei, weil sich bei Einzahlung eines Betrages von 100.000 EUR in eine Rentenversicherung unter Berücksichtigung des Alters der Klägerin eine monatliche Rentenzahlung von lediglich ca. 330 EUR ergebe (Stand: 1. August 2014). Bei einer zudem gezahlten monatlichen Rente von 390 EUR stünden der Klägerin daher lediglich 720 EUR monatlich, jährlich also 8.640 EUR, zur Verfügung. Unter Berücksichtigung der monatlichen festen Ausgaben in Höhe von 562,60 EUR verblieben der Klägerin für Nahrung, Kleidung, ärztliche Behandlung und sonstige erforderliche Ausgaben des täglichen Lebens lediglich 150 EUR. Insoweit sei davon auszugehen, dass diese monatlichen Mittel nicht ausreichen, um eine bescheidene Lebensführung zu ermöglichen.
Allerdings liege eine Erlasswürdigkeit nicht vor. Neben der Klägerin seien mehrere Gläubiger berechtigt gewesen. Insoweit sei für eine Erlasswürdigkeit erforderlich, dass die anderen Gläubiger sich neben der Finanzverwaltung an einer mit dem Abgabenerlass verfolgten Sanierung beteiligen. Anderenfalls komme ein Erlass allein durch die Finanzverwaltung nur den übrigen Gläubigern, nicht aber dem Steuerpflichtigen selbst zu Gute. Es sei nicht vertretbar, die privaten Gläubiger des Steuerschuldners auf "Kosten der Allgemeinheit" zu bevorzugen. Da aus dem Ertrag der Kapitallebensversicherung das Bauspardarlehen bei der ... in Höhe von 36.507,10 EUR und ein Darlehen bei der ... in Höhe von 12.000 EUR in voller Höhe abgelöst worden seien, seien diese Gläubiger in voller Höhe befriedigt und gegenüber den Forderungen des Finanzamts bevorzugt worden. Es sei von der Klägerin nicht dargelegt worden, dass auch bei den anderen Gläubigern ein Erlass bzw. Teilerlass der Forderungen beantragt worden sei. Der Umstand, dass die Auszahlung der Lebensversicherung steuerpflichtig gewesen sei, liege überdies allein daran, dass die Klägerin die Lebensversicherung zur Absicherung für das Bauspardarlehen bei der ... eingesetzt habe. Hierauf habe die ... im Abtretungsvertrag vom 23. September 2011 zudem ausdrücklich hingewiesen.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage, mit der die Klägerin vorträgt, es sei nicht nur eine Erlassbedürftigkeit, sondern auch eine Erlasswürdigkeit gegeben. Dass sie eine Wohnung in Hannover erworben habe, mache sie nicht erlassunwürdig. Vielmehr stelle Wohnungseigentum eine klassische Altersversorgung dar. Die Auffassung des Beklagten, dass die Klägerin einen Lebensstil gepflegt habe, der oberhalb dessen einer "Arbeitslosengeld-II-Empfängerin" liege, sei fernliegend. Ein Steuererlass komme zudem auch in Betracht, wenn aus rechtssystematischen Gründen ein Sachverhalt besteuert werde, der unter normalen Umständen nicht besteuert würde, weil eine Regelungslücke im Gesetz bestehe. Die Klägerin habe indes lediglich deshalb in eine Lebensversicherung eingezahlt, weil sie seinerzeit rechtlich nicht die Möglichkeit gehabt habe, in die Deutsche Rentenversicherung einzuzahlen. Die Auszahlung aus der Rentenversicherung wäre aber nur in Höhe der monatlichen Auszahlungen zu versteuern gewesen, nicht in Höhe der Substanz des angesparten Betrages. Insoweit liege eine Ungleichbehandlung vor, die mittlerweile vom Gesetzgeber ausgeräumt worden sei. Der bescheidene Lebensstil der Klägerin befinde sich zwar oberhalb des "ALG II-Niveaus", jedoch unterhalb eines Verbrauches, der dem Einkommen gemäß den Pfändungsfreigrenzen gemäß § 850 c Zivilprozessordnung (ZPO) entspreche. Die Eigentumswohnung habe sich die Klägerin gekauft, um Miete zu sparen. Die Klägerin befinde sich zudem in einem Zustand der beginnenden Demenz, auch wenn sie derzeit noch geschäftsfähig und teilweise arbeitsfähig sei. Zur Erlassbedürftigkeit habe das FG Hamburg im Übrigen entschieden, dass diese bereits dann vorliege, wenn die wirtschaftliche und persönliche Existenz im Falle der Versagung des Billigkeitserlasses gefährdet sei (FG Hamburg vom 14. Dezember 2014, 2 K 83/11). Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt (Schriftsatz vom 26. Juni 2015, GA Bl. 138 ff m. w. N.). Die Klägerin habe abgesehen von den Pflichtversicherungen lediglich noch eine Unfall- und eine Hausratversicherung abgeschlossen. Die Klägerin übersandte ergänzend Bestätigungen über die Aufhebung ihrer Unfallversicherung zum 1. Juli 2018 bzw. 4. Februar 2019 sowie die Aufhebung ihrer Rechtschutzversicherung zum 16. September 2018, die Abrechnung ihres Bausparkontos über 495,93 EUR und die Kündigung ihrer Lebensversicherung bei der ... vom 10. September 2015 zu einem Regulierungsbetrag i. H. v. 3.031,56 EUR (zu weiteren Einzelheiten GA Bl. 157 ff.;). Sie verweist ergänzend darauf, dass derzeit noch keine Überschuldungssituation bestehe, in der eine gleichmäßige Befriedigung aller Gläubiger notwendig sei. Zudem könne es nicht auf die Entscheidung der ... ankommen, ob diese einem Teilerlass zugestimmt hätte. Die Klägerin habe zudem über ausreichend finanzielle Mittel verfügt, um sämtliche Gläubiger zu befriedigen. Hierbei habe es sich – neben dem Finanzamt – lediglich um den Verkäufer der Wohnung gehandelt. Die Klägerin mache auch nicht geltend, dass sie nicht die finanziellen Mittel gehabt habe, um sämtliche Gläubiger zu befriedigen. Vielmehr mache sie geltend, dass die finanziellen Mittel ihre angesparte Altersversorgung dargestellt hätten und sie in einigen Jahren ergänzendes Arbeitslosengeld II werde beantragen müssen((Schriftsatz vom 14. Dezember 2015, GA Bl. 171 ff. mit weiteren Einzelheiten).
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid vom 22. April 2014 zur Einkommensteuer 2012 in Gestalt der Einbruchsentscheidung vom 24. März 2015 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung der Klägerin neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klägerin sei vom Beklagten zu keiner Zeit aufgefordert worden, zum Teil wichtige Versicherungen zu kündigen, um ihre Ausgaben zu mindern. Vielmehr sei die Erlassbedürftigkeit gegeben. Nach wie vor sei jedoch keine Erlasswürdigkeit anzunehmen, da die Klägerin sämtliche andere Gläubiger in voller Höhe befriedigt habe. Eine außergerichtliche Schuldenbereinigung sei zudem vom Finanzamt zu keiner Zeit in Betracht gezogen worden.
Schließlich sei auch ein Erlass aus sachlichen Gründen nicht gerechtfertigt. Die Auszahlung der Lebensversicherung im November 2012 wäre steuerfrei gewesen, unabhängig davon, ob die Versicherung von einem ausländischen oder inländischen Steuerpflichtigen abgeschlossen worden sei, wenn diese nicht zur Sicherung des Darlehens bei der ... eingesetzt worden wäre. Diese Regelung sei bewusst durch den Gesetzgeber eingeführt worden und stelle keine Regelungslücke dar.
Der Berichterstatter hat die Beteiligten durch Verfügung vom 15.1.2015 auf das BMF-Schreiben vom 11.1.2002 (BStBl. 2002, 132) hingewiesen, wonach die Finanzbehörde einem Schuldenbereinigungsplan zustimmen könne, wenn alle Gläubiger mit der gleichen Quote befriedigt werden, es sei denn, es bestehen zugunsten einzelner Gläubiger Pfandrechte oder Sicherheiten, die in Höhe des tatsächlichen Werts vorweg befriedigt werden können. Diese Erwägungen könnten auch im Streitfall zu berücksichtigen sein.
Hierzu nahmen die Beteiligten erneut Stellung. Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass die in dem o. g. BMF-Schreiben geäußerten Grundsätze außerhalb einer außergerichtlichen Schuldenbereinigung als Vorstufe zu einem Insolvenzverfahrens nicht anwendbar seien. In dem Verfahren nach § 227 AO sei einzig und allein darauf abzustellen, ob sich die anderen Gläubiger an einer mit dem Abgabenerlass verfolgten Sanierung beteiligen und ob durch die Nichtbeteiligung der anderen Gläubiger die Allgemeinheit der Steuerzahler benachteiligt wird. Dabei sei nicht zwischen gesicherten und ungesicherten Gläubigern zu differenzieren. Unabhängig hiervon habe die Besicherung Dritter einer Lebensversicherung der Kläger in der Entscheidung des Beklagten durchaus ihren Niederschlag gefunden. Das Finanzamt habe nämlich ausgeführt, dass alle Gläubiger im gleichen Maße an einem Erlass zu beteiligen seien. Es habe damit zum Ausdruck gebracht, dass es keinen Unterschied in der Gläubigerqualität sehe.
Die Klägerin wies darauf hin, dass keine außergerichtliche Schuldenbereinigung notwendig sei und das BMF-Schreiben vom 11.1.2002 nicht anwendbar sei.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie ergänzend auf die Steuerakten verwiesen. Die Beteiligten haben auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (GA Bl. 121, 137).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Die Entscheidung des Beklagten ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
1. Der Klageantrag war dergestalt auszulegen, dass die Klägerin, die einen Erlass gem. § 227 AO geltend macht, nicht die Einkommensteuerfestsetzung, sondern die Ablehnung des Erlassantrages vom 22. April 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung angreift.
2. Ob und in welchem Umfang Steuerrückstände und Nebenleistungen gemäß § 227 AO erlassen werden, ist nach dem Wortlaut der Norm ("können") eine Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BStBl II 2010, 955). Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei einer Erlassentscheidung nach § 227 AO die Billigkeit sowohl tatbestandsmäßige Voraussetzung des Erlasses als auch Ermessensschranke ist. Für die Ermessensprüfung kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung vom 24. März 2015) gegeben bzw. erkennbar waren (FG München, Urteil vom 26. September 2011 14 K 2885/10, Juris). Dabei prüft das Gericht gemäß § 102 FGO, ob der Beklagte gemäß § 5 AO die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten und das ihm eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat. § 102 FGO begrenzt damit bei Ermessensentscheidungen der Verwaltung die richterlichen Kompetenzen der Rechtmäßigkeitsprüfung (vgl. Gräber/von Groll, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, § 102 Rn. 2 m. w. N.). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des Beklagten zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3 und vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BStBl II 2010, 955).
3. Die Einziehung der Steuer, deren Erlass die Klägerin beantragt, ist nicht als sachlich unbillig ansehen. Eine Unbilligkeit in der Sache kommt nach der Rechtsprechung des BFH in Betracht, wenn die Tatsache der Besteuerung als solche, unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, unbillig ist (Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271 m. w. N.). Gegen eine sachliche Unbilligkeit spricht allerdings bereits, dass die Klägerin die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2014 hat bestandskräftig werden lassen. Allerdings könnte ein Ermessensfehler vorliegen, weil der Beklagte trotz des Vortrages der Klägerin im Einspruchsverfahren, die Klägerin sei "lediglich durch eine ungünstige gesetzliche Lage überhaupt für ihre Altersvorsorge steuerpflichtig geworden", einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geprüft hat.
4. Ob ein Ermessensfehler aus den unter 3. genannten Gründen vorliegt, kann letztlich dahinstehen. Das Finanzamt ist jedenfalls bei der Frage, ob im Streitfall die Voraussetzungen für einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen vorgelegen haben, von ermessensfehlerhaften Erwägungen ausgegangen.
Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann.
a) Ob eine Erlassbedürftigkeit vorliegt, wie vom Beklagten bejaht, kann im Ergebnis unentschieden bleiben. Für die Frage, ob die Existenz eines Steuerpflichtigen gefährdet ist, spielt dessen Vermögenslage eine entscheidende Rolle. Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Davon ausgenommen sind allerdings die Fälle, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde. Das gilt insbesondere für alte, nicht mehr erwerbsfähige Steuerpflichtige. Ihnen muss wenigstens so viel von ihrem Vermögen belassen werden, dass sie damit für den Rest ihres Lebens eine bescheidene Lebensführung bestreiten können. In diesem Zusammenhang kann es als brauchbare Erwägung angesehen werden, einem alten und nicht mehr erwerbsfähigen Steuerpflichtigen von seinem Vermögen so viel zu belassen, dass er in der Lage ist, eine Versicherung über sofort fällige Leibrentenbezüge gegen eine Einmalprämie abzuschließen und zwar in einer Höhe, die ihm die Möglichkeit einer bescheidenen Lebensführung gestattet.
b) Der Beklagte hat sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, indem er die Voraussetzung der Erlasswürdigkeit mit nicht sachgerechten Erwägungen verneint hat. Die von der Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 14. November 1957 IV 418/56 U, BStBl III 1958, 153) als Voraussetzung für einen Billigkeitserlass geforderte Erlasswürdigkeit des Steuerpflichtigen ist nicht gegeben, wenn dieser die mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat. So kann z. B. die schuldhafte Herbeiführung einer wirtschaftlichen Notlage (durch zu hohen Verbrauch) einem Erlass entgegenstehen.
aa) Das Finanzamt verneinte die Erlasswürdigkeit in ihrer Einspruchsentscheidung vom 24. März 2015 unter Hinweis darauf, dass in dem Fall, dass weitere Gläubiger vorhanden sind, sich diese neben der Finanzverwaltung an einer mit dem Abgabenerlass verfolgten Sanierung beteiligen. Dies sei im Streitfall nicht der Fall, da das Bauspardarlehen bei der ... und das Darlehen bei der ... in voller Höhe durch die Auszahlung aus der Kapitallebensversicherung abgelöst worden sein. Die Klägerin habe nicht dargelegt, dass auch bei den anderen Gläubigern ein Erlass bzw. Teilerlass der Forderungen beantragt worden sei. Dass die Auszahlung der Lebensversicherung steuerpflichtig geworden sei, liege allein daran, dass die Lebensversicherung zur Absicherung für das Bauspardarlehen bei der ... eingesetzt worden sei (Versicherungsbeginn 1. Juli 1985).
bb) Diese Ausführungen sind ermessensfehlerhaft und begründen einen Ermessensfehlgebrauch. Zwar sind weitere Gläubiger grundsätzlich gleichermaßen zu beteiligen wie der Staat im Hinblick auf Steueransprüche, damit ein Erlass in Betracht kommt.
Grundsätzlich muss zwar davon ausgegangen werden, dass ein Steuerpflichtiger sein Vermögen zu einer gleichmäßigen Schuldentilgung verwendet. Die Steuerschulden dürfen dabei gegenüber den übrigen Schulden nicht vernachlässigt werden. Für die Frage der Erlasswürdigkeit kommt es allerdings auch insoweit auf die Umstände des Einzelfalls an (BFH v. 29. April 1981 IV R 23/78; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., Tz. 54 zu § 227 AO 1977).
Nach Sinn und Zweck des § 227 AO ist eine uneingeschränkte Gleichbehandlung aller Gläubiger nicht ermessensgerecht, wenn die anderen Gläubiger über – nicht anfechtbare – Sicherheiten verfügen, die eine vollständige Befriedigung für diese erwarten lassen. Denn ein vollständig besicherter Gläubiger wird sich nicht auf einen Vergleich bzw. einen Teilverzicht einlassen.
Eine derartige Besicherung lag im Streitfall vor. Die Klägerin erhielt einen nach Abzug eines Betrages in Höhe von 12.000 EUR für das offene Policendarlehen bei der ... und eines Betrag in Höhe von 36.507 EUR an die ... nach Abzug der Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer einen Restbetrag von 102.913 EUR auf die angegebene Bankverbindung ausgezahlt. Zum Zeitpunkt der Auszahlung der Lebensversicherung (November 2012) lag der Wert der abgetretenen Versicherung somit um ein Mehrfaches über den Ansprüchen der anderen Gläubiger. Diese mussten angesichts der zu erwartenden Versicherungsleistung in keiner Weise befürchten, nicht insgesamt Befriedigung zu erlangen.
Vor diesem Hintergrund spricht es zur Überzeugung des Senats nicht zwingend gegen eine Erlasswürdigkeit, dass die Klägerin keine Anstrengungen gegenüber den übrigen Gläubigern (... und ...) unternommen hat, um dort einen Erlass bzw. Teilerlass ihrer Verbindlichkeiten zu erreichen. Ein solches Vorgehen wäre im Hinblick auf deren Sicherungsrechte auch nach der allgemeinen Lebenserfahrung von vornherein aussichtslos gewesen. Die diesbezüglichen Erwägungen des Beklagten differenzieren dahingehend indes nicht. Vielmehr geht das Finanzamt davon aus, dass dann, wenn mehrere Gläubiger vorhanden seien, zu erwarten sei, dass "sich auch diese neben der Finanzverwaltung an einer mit dem Abgabenerlass verfolgten Sanierung beteiligen" (Einspruchsentscheidung Seite 8). Die Erwägungen sind daher insoweit ermessensfehlerhaft. Entgegen dem Vorbringen im Schriftsatz vom 8. Februar 2016 (GA Blatt 188 ff.) hat die Besicherung der anderen Gläubiger in der Entscheidung keinen hinreichenden "Niederschlag" in der Einspruchsentscheidung gefunden. Der Beklagte hat die voll besicherten Gläubiger vielmehr genauso behandelt wie den nicht besicherten Gläubiger (das Finanzamt). Diesen Umstand wird der Beklagte im Rahmen seiner erneuten Ermessensausübung hinreichend zu berücksichtigen haben.
Der Umstand, dass die Klägerin ihre Wohnung in Y verkauft und eine Wohnung in C gekauft hat, verändert diese Beurteilung nicht.
cc) Der Ermessensfehler ist auch nicht gemäß § 102 Satz 2 FGO unbeachtlich, weil der Beklagte seine diesbezüglichen Ermessenserwägungen im Klageverfahren ergänzt hätte. Vielmehr vertritt der Beklagte nach wie den Standpunkt, dass eine Differenzierung zwischen ungesicherten und besicherten Gläubigeransprüchen außerhalb eines (außergerichtlichen) Schuldenbereinigungsverfahrens generell nicht vorzunehmen sei ("alle Gläubiger im gleichen Maße an einem Erlass..." zu beteiligen, Schriftsatz vom 8. Februar 2016). Diese Aussage trifft zu Überzeugung des Senats – jedenfalls in dieser Allgemeinheit – nicht zu. Im Streitfall hätte aufgrund der umfassenden Absicherung der beiden übrigen Gläubiger insoweit eine Differenzierung dahingehend erfolgen müssen, aus welchen Gründen der Beklagte trotz hinreichender Besicherung der weiteren Gläubiger eine gleichmäßige Beteiligung sämtlicher Gläubiger voraussetzt. Aufgrund dessen sind die angestellten Ermessenserwägungen, die zur Verneinung der Erlasswürdigkeit führten, als rechtsfehlerhaft zu beurteilen. Das Finanzamt wird bei einer erneuten Ermessensausübung zu würdigen haben, dass es für die Klägerin – mangels hinreichender Erfolgsaussichten – nicht zielführend gewesen wäre, einen (Teil-) Erlass bei den anderen – hinreichend gesicherten – Gläubigern zu beantragen.
dd) Klarstellend wird schließlich darauf hingewiesen, dass es mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall nicht darauf ankommt, ob die Ausführungen des BMF in seinem Schreiben vom 11. Januar 2002 (BStBl. I 2002, 132) verallgemeinerungsfähig sind oder ob weitere Umstände dazu führen könnten, dass eine Erlasswürdigkeit zu verneinen sein könnte. Gleiches gilt im Hinblick auf das von der Klägerin vorgebrachte Argument, dass ein Erlass vor dem Hintergrund von Art 3 GG vorzunehmen sei. Unbeachtlich ist schließlich auch, dass die Ausführungen der Klägerin – insbesondere im Schriftsatz vom 24.2.2016 – zum Teil nicht zielführend sind: § 227 AO ist unstreitig auch außerhalb eines Schuldenbereinigungsverfahrens anwendbar.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 850 c Zivilprozessordnung
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 101 FGO
§ 227 AO 1977
§ 102 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
Art 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 955
BStBl II 1993, 3
BFHE 108, 146
BStBl II 1973, 271
2 K 83/11
10 V R 42/08
14 K 2885/10
92 VIII R 51/88
72 I R 125/70
57 IV 418/56
81 IV R 23/78