Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-18, Aktenzeichen 3 K 3138/15
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2018:0418.3K3138.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der erkennende Senat folgt nicht der im BFH-Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15 ausgesprochenen übergangsweisen Weiteranwendung des alten Rechts. Höchstrichterliche Entscheidungen erzeugen keine dem Gesetzesrecht vergleichbare Rechtsbindungen. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Gewährung von Vertrauensschutz durch eine vom Gericht angeordnete Übergangsregelung (vgl. BFH-Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04) liegen nicht vor (Rn.118) (Rn.119) (Rn.120) .
2. Bei Auslegung einer neuen Rechtslage aufgrund einer Gesetzesänderung kann Vertrauensschutz auch nicht wegen entsprechender Verwaltungsvorschriften angeordnet werden; auch seitens eines obersten Bundesgerichts nicht (Rn.128) (Rn.132) .
3. Parallelentscheidung: Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.12.2018 3 K 3207/17.
4. Revision eingelegt (Az. beim BFH: IX R 13/18)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
A. Die Beteiligten streiten um die Höhe eines Liquidationsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG bei Auflösung einer GmbH. Den Verlust des Stammkapitals hat das Finanzamt – FA – im Streitjahr 2012 anerkannt, jedoch sind steuerliche Berücksichtigung und ggf. Höhe des Verlustes eines Darlehens in Form eines über die Jahre in der Buchführung der GmbH geführten Verrechnungskontos für Einlagen und Entnahmen des alleinigen Gesellschafters, zugleich alleinigen Geschäftsführers, streitig.
I.1.
Die GmbH wurde als „B… GmbH“ mit Gesellschaftsvertrag vom xx.04.1997 errichtet und am xx.09.1997 in das Handelsregister eingetragen mit dem Unternehmensgegenstand "...". Am xx.11.1997 wurde der Kläger als einziger Geschäftsführer in das Handelsregister eingetragen. Am xx.08.2000 wurde der Sitz von C… nach D… verlegt, die Firma geändert in „E… GmbH“ und der Unternehmensgegenstand in "...". Am xx.12.2008 wurde die Firma geändert in „F… GmbH“ und der Unternehmensgegenstand in "...". Die GmbH betrieb ein Bauunternehmen einschließlich Bauplanung (FG-A Bl. 60).
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx.11.2009 (des Klägers als Alleingesellschafters) wurde die Gesellschaft mit Ablauf des 31.12.2009 aufgelöst und der Kläger zum Liquidator bestellt (Hinweis-A Bl. 12). Im Anschluss wurden die Vermögensgegenstände veräußert und die Schulden, soweit sie nicht gegenüber dem Kläger bestanden, beglichen. Die letzte Bilanz zum 31.12.2011, aufgestellt am 25.04.2012, weist nur noch Verlust, gezeichnetes Kapital (25.564,59 €, früher 50.000 DM) und die verbliebene Verbindlichkeit gegenüber dem Kläger in Höhe von 196.350,19 € aus. Am xx.10.2012 wurde die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht mit dem Vermerk: „Die Liquidation ist beendet. Die Firma ist erloschen.“
2.
Am 23.12.1999 schloss die GmbH, vertreten durch den Kläger, mit dem Kläger einen Darlehensvertrag (Hinweis-A Bl. 8 = FG-A Bl.100). In diesem ist bestimmt, dass wenn der Geschäftsführer der Gesellschaft ein Darlehen gewährt oder Gelder für die Gesellschaft verauslagt oder sonstige Einlagen in die Gesellschaft leistet, diese Beträge auf einem Darlehenskonto des Geschäftsführers verbucht werden, und wenn die Gesellschaft dem Kläger ein Darlehen gewährt oder Beträge verauslagt, diese ebenfalls auf einem Darlehenskonto gebucht werden; zum Jahresende werden die Darlehenskonten saldiert. Weiter ist bestimmt, dass ein Darlehen des Klägers an die Gesellschaft nicht zu verzinsen ist, jedoch ein Darlehen der Gesellschaft an den Kläger mit 5 % p. a. Jede Seite kann ihr Darlehen jederzeit tilgen. Eine Kündigung durch den jeweiligen Darlehensgeber ist hingegen nur mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende möglich (§ 3 des Vertrages – Tilgung). Weiter ist (§ 4 des Vertrages – Krisenbestimmung) bestimmt, dass der Gesellschafter und Geschäftsführer unwiderruflich erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen und ab diesem Zeitpunkt keine Tilgungen vornehmen werde, das Darlehen somit krisenbestimmt sei.
3.
Erstmals dem Jahresabschluss zum 31.12.2006 ist eine vom Kläger unter dem 29.11.2007 unterzeichnete Niederschrift beigefügt, in der im Zusammenhang mit dem Vortrag des Jahresfehlbetrages von 80.112,09 € auf neue Rechnung der Gesellschafter erklärt, mit einem Teilbetrag in Höhe der rechnerischen Überschuldung in Höhe von 85.962,78 € mit seinen Ansprüchen auf Tilgung seiner Forderung gegen die GmbH hinter sämtliche gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche aller gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger der GmbH zurückzutreten. Alle folgenden Jahresabschlüsse enthalten eine entsprechende, hinsichtlich der Beträge angepasste, vom Kläger unterschriebene Niederschrift. Die Niederschrift zur letzten Bilanz vor dem Auflösungsbeschluss auf den 31.12.2009 nennt für den Rangrücktritt einen Teilbetrag von 208.908,26 € entsprechend der Überschuldung, die erste Bilanz nach dem Auflösungsbeschluss auf den 31.12.2010 einen Teilbetrag von 191.567,21 €.
4.
Der Kläger war Inhaber mehrerer Unternehmen, zwischen denen er vorhandene Liquidität, ggf. im abgekürzten Zahlungsweg, jeweils dorthin verlagerte, wo sie gerade benötigt wurde (FG-A Bl. 170). U. a. existierte die G… GmbH & Co. KG, seit 1981 mit der persönlich haftenden Gesellschafterin H… GmbH und dem Kläger als Kommanditisten. Die Auflösung dieser G… GmbH & Co. KG wurde am xx.08.2003 ins Handelsregister eingetragen mit dem Kläger als Liquidator. Am 02.06.2008 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der G… GmbH & Co. KG mangels kostendeckender Masse abgelehnt.
5.
Der Kläger hat keine steuerlichen Kenntnisse (FG-A Bl. 221a).
Wenn die GmbH liquide Mittel benötigte, hat der Kläger sie zur Verfügung gestellt. Der Erhalt eines Bankdarlehens wäre zeitaufwändig gewesen, sowieso nur zu bekommen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer dafür gebürgt hätte, und daher sinnlos, wenn der Kläger privat über Mittel verfügte (FG-A Bl. 221a).
II.1.
In der Buchführung der GmbH (vgl. FG-A Bl. 67-99, Bl. 173 und ESt-Akte, unfoliiert, hinter Schreiben der seinerzeitigen Steuerberaterin des Klägers vom 13.10.2014) wurde mindestens seit 1998 bis 31.12.2006 das Konto 1701 geführt, und zwar bis 2001 mit der Bezeichnung „sonstige Verbindlichkeiten (bis 1 J)“ und ab 2002 mit der Bezeichnung „Verr.Kto. A…“. Vom 30.01.2006 bis 31.12.2007 wurde das Konto 0731 geführt mit der Bezeichnung „Verbindlichkeit.gg. Gesellschaftern b.1J“ und vom 31.12.2007 bis 31.12.2011 das Konto 0750 mit der Bezeichnung „Verbindlichkeit gg. Gesellschaftern g.5J“.
Das Konto 1701 eröffnete zum 01.01.1999 mit einem EB-Wert von 167.316,48 DM (entsprechend 85.547,58 €). Buchführungsunterlagen aus der Zeit bis 1998 liegen nicht vor. Zum 31.12.2001 hatte das Konto einen Saldo von 165.266,48 DM, woraus sich zum 01.01.2002 ein EB-Wert von 84.499,41 € ergab. Am 31.12.2006 wurde der Saldo von 528.176,95 € auf das Konto 0731 umgebucht; zwischen dem 30.01.2006 und dem 31.12.2006 existierten diese beiden Konten parallel. Am 31.12.2007 wurde der Saldo des Kontos 0731 in Höhe von 340.954,12 € auf das Konto 0750 umgebucht, so dass dieses zum 01.01.2008 mit diesem Saldo eröffnete. Zum 31.12.2010 hatte das Konto 0750 einen Saldo von 214.177,61 € und zum 31.12.2011 von 196.350,19 €.
Daneben wurde vom 19.05.2001 bis 31.12.2002 das Konto 1702 mit der Bezeichnung „Verr. Kto. A…“ geführt, welches zum 01.01.2001 keinen EB-Wert und zum 31.12.2002 einen Saldo von 0 € aufwies (ESt-A). Am 31.12.2002 wurden 26.085,23 € von 1701 auf 1702 gebucht, d. h. der Kontostand des Kontos 1701 minderte sich zulasten des Klägers um diesen Betrag.
Ab 2003 (vgl. Bilanz zum 31.12.2003 Blatt 6) wurde das Konto 1702 wiederum verwendet, nunmehr allerdings mit der Bezeichnung „Verr.Kto. A… Tiefbau KG“ (in 2003) bzw. „Verr.Kto. A… Tiefbau KG / GmbH“ (ab 2004). Es hatte zum 31.12.2003 einen Saldo von 124.798,25 € und zum 31.12.2004 von 40.801,27 €. Am 31.12.2005 wurden 40.801,27 € auf das Konto 1701 mit dem Buchungstext „Verrechnung gem. KG“ umgebucht zugunsten des Klägers (FG-A Bl. 88). Aus der Bilanz zum 31.12.2013 ergibt sich sodann ein Saldo von 0 €.
Vom 30.08.2001 bis 31.12.2001 wurde das Konto 73040 mit der Bezeichnung „G… GmbH & Co. KG“ geführt, dessen Saldo in Höhe von 131.950 DM (entsprechend 67.464,96 €) am 31.12.2001 auf Konto 1701 umgebucht wurde zugunsten des Klägers.
Mindestens seit 1998 bis 31.12.1999 wurde das Konto 1851 mit der Bezeichnung „außergewöhnliche Belastungen“ geführt, welches am 01.01.1999 einen EB-Wert von 40.000 DM (umgerechnet 20.451,68 €) aufwies, der am 31.12.1999 auf das Konto 1701 umgebucht wurde zugunsten des Klägers, wodurch das Konto 1851 mit einem Saldo von 0 DM schloss.
III.
Aus den Konten 1701, 0731 und 0750 ergeben sich (aus den Jahren 1999 bis 2011, einschließlich Saldo zum 31.12.1998, aber ohne die Buchungsvorgänge für die Jahre bis 1998, für die die Konten nicht vorliegen, für 1999 bis 2001 € umgerechnet aus DM) Buchungen, die den Darlehenssaldo zugunsten des Klägers erhöhen (Darlehensgewährungen, Einlagen und diesen gleichkommende Umbuchungen) in Höhe von rd. 1.272.000 € und Buchungsvorgänge zulasten des Klägers (Darlehensrückzahlungen, Entnahmen und gleichgerichtete Umbuchungen) in Höhe von über 1 Mio. €.
Bezüglich der den Saldo zugunsten des Klägers erhöhenden Kontenbewegungen auf den Konten 1701, 0731 und 0750 ist Folgendes zu bemerken:
1.
Am 31.12.1999 wurde der Saldo des Kontos 1851 (außergewöhnliche Belastungen) in Höhe von 40.000 DM, umgerechnet 20.451,68 €, auf das Konto 1701 umgebucht. Dies wurde nicht erläutert.
Am 31.12.2001 wurde der Saldo des Kontos 07340 (Verrechnungskonto G… GmbH & Co. KG) in Höhe von 131.950 DM (entsprechend 67.464,96 €) auf das Konto 1701 zugunsten des Klägers umgebucht. Eine Begründung hierfür wurde nicht angegeben.
In vier Fällen überwies die G… GmbH & Co. KG der GmbH Geld, insoweit liegen Bankbelege vor, die als Absender die G… GmbH & Co. KG ausweisen:
11.02.2002
68.000 €
9.300 €
12.08.2002
166.000 €
25.03.2004
25.000 €
zusammen:
268.300 €
Die Beträge wurden auf Konto 1701 zugunsten des Klägers gebucht.
Der Kläger gibt an, die G… GmbH & Co. KG habe gerade Liquidität gehabt, die bei der GmbH benötigt worden sei. Die Zahlung sei bei der G… GmbH & Co. KG als Entnahme des Klägers gebucht worden (Beweis: der Steuerberater der G… GmbH & Co. KG, K...). Es habe sich um einen abgekürzten Zahlungsweg gehandelt.
Am 08.04.2003 überwies I… der GmbH 15.000 €, Bankbeleg liegt vor. Der Betrag wurde nach Angabe des Klägers auf Konto 1701 gebucht, zugunsten des Klägers. Der Bankbeleg weist jedoch als Kontierung ein bisher nicht bekanntes Konto 1705 aus.
Der Kläger gibt an, I… und er würden sich privat kennen. Bei der GmbH habe ein Liquiditätsengpass bestanden, die I… auf Bitten des Klägers geschlossen habe. Der Kläger habe I… das Geld privat zurückgezahlt (Beweis: Zeuge I…, zu laden über den Kläger). Es habe sich um einen abgekürzten Zahlungsweg gehandelt.
I… soll nach Vortrag des Klägers eine Zeit lang Geschäftsführer der GmbH gewesen sein (FG-A Bl. 231), was sich jedoch aus dem Handelsregisterauszug (FG-A Bl. 193) nicht ergibt.
Der Kläger hat wiederholt Betriebsausgaben der GmbH verauslagt, die dann in der Buchführung der GmbH Betriebsausgabe an Darlehenskonto Kläger (je nach Zeitraum: 1701 bzw. 0731 bzw. 0750) gebucht wurden. Es handelt sich um Kleinbeträge, teilweise im einstelligen Bereich (z. B. Hundefutter, nach klägerischem Vortrag für die Wachhunde auf den Baustellen, oder Fotos), im zweistelligen Bereich (z. B. Frostschutz) und im dreistelligen Bereich (z. B. Fallrohr), gelegentlich im vierstelligen Bereich (z. B. Gerüstbau J…).
In den einzelnen Jahren handelt es sich in der Summe um folgende Beträge:
1999
1.000 DM
511,29 €
2002
90,63 €
2003
78.498,96 €
2004
27.566,37 €
2005
9.240,40 €
2006
10.860,49 €
2007
8.524,95 €
2008
9.859,86 €
2009
11.724,43 €
2010
753,40 €
zusammen
157.630,78 €
6.
Am 29.04.2003 hat der Kläger selbst der GmbH 15.000 € überwiesen, Bankbeleg liegt vor (Verwendungszweck: Übertrag). Der Betrag wurde auf Konto 1701 verbucht.
7.
Der Kläger hat nach der Buchführung mehrfach runde Beträge meist im vierstelligen Bereich in die Barkasse der GmbH eingelegt (Buchung: 1000 an 1701), so:
01.01.2003
2.000 €
01.08.2003
1.500 €
01.12.2003
500 €
22.01.2004
1.000 €
31.03.2004
28.06.2004
01.09.2004
30.09.2004
28.10.2004
8.000 €
23.11.2004
3.000 €
22.000 €
8.
Am 18.03.2004 wurden 98.835,96 € von Konto 3100 (Fremdleistungen) an 1701 gebucht mit dem Buchungstext „…“. Ein Zahlungsbeleg liegt bisher nicht vor.
9.
Am 10.11.2004 wurden 20.069,86 € von Konto 71501 an 1701 gebucht mit dem Buchungstext „…“.
10.
Am 31.12.2005 wurden der Saldo des Kontos 1702 (Verrechnungskonto G… GmbH & Co. KG) in Höhe von 40.801,27 € auf Konto 1701 zugunsten des Klägers umgebucht und das Verrechnungskonto G… GmbH & Co. KG damit geschlossen.
Weder liegt das Konto 1702 für die Jahre 2003 bis 2005 vor, so dass nachvollzogen werden könnte, wie sich der Saldo ergeben hat, noch wurde angegeben, warum die Verbindlichkeiten gegenüber der G… GmbH & Co. KG zu solchen gegenüber dem Kläger wurden.
11.
Am 31.12.2005 wurden 25.834,43 € von Konto 1000 an Konto 1701 gebucht, anschließend wies das Konto 1000 ausweislich der Bilanz auf den 31.12.2005 einen Saldo von 0 € aus. Der Vorgang wurde vom Kläger bisher nicht erläutert. Möglicherweise handelt es sich um die Ausbuchung eines Kassenfehlbestandes.
12.
Die G… GmbH & Co. KG hat auch ein privates Bauobjekt für den Kläger durchgeführt, die „Rekonstruktion K…“. Hierfür hat die GmbH dem Kläger u. a. folgende Abschlagsrechnungen gelegt (vgl. FG-A Bl. 150-152):
1. Abschlagsrechnung 2002 brutto 110.200 €
2. Abschlagsrechnung 2003 vom 31.12.2003, zunächst brutto 37.460,15 €, später korrigiert brutto 43.453,77 €
3. Abschlagsrechnung 2004 vom 31.12.2004 brutto 232.000 €
Die Rechnungen wurden vom Steuerberater zum jeweiligen Jahresende Forderung an 1701 Verrechnungskonto Kläger gebucht und damit ausgeglichen.
Dessen ungeachtet überwies der Kläger am 31.05.2005 an die GmbH 110.200 € mit dem Verwendungszweck „Rg. K… 2002“ (Zahlungsbeleg liegt vor), was erhöhend auf Konto 1701 gebucht wurde.
Ferner überwies er am 29.03.2006 232.000 € mit dem Verwendungszweck „Abschlagszahlung 2004“ (FG-A Bl. 111) und am 27.11.2006 43.453,77 € (FG-A Bl. 112), allerdings mit dem Verwendungszweck „Abschlagszhlg. 2005“, was, indirekt über Konto 1717, ebenfalls dem Konto 1701 gutgebracht wurde (für 2003 jedoch nur 37.460,15 €).
Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 145-147 Bezug genommen.
13.
Am 05.10.2006 wurden 45.565,86 € von Konto 1540 an Konto 1701 gebucht mit dem Verwendungszweck „Ub KSt 2005 H… GmbH“.
14.
Im Jahre 2011 wurden mehrere Umbuchungen mit kleineren Beträgen und nicht selbsterklärenden Buchungstexten vorgenommen, in der Summe 9.523,59 €.
IV.
Bezüglich der Konten, deren Saldo auf Konto 1701, 0731 oder 0750 zugunsten des Klägers umgebucht wurde, ist bezüglich der dort ihrerseits saldoerhöhenden Positionen Folgendes zu bemerken:
Das Konto 73040 (Verrechnungskonto G… GmbH & Co. KG) weist folgende Buchungen auf:
30.08.2001
6.380 DM
Büroeinrichtung komplett
01.10.2001
40.368 DM
Pkw 1
53.534 DM
Pkw 2
16.10.2001
30.740 DM
Baugeräte und Baumaschinen
18.12.2001
928 DM
Kanalinspektionswagen und Pumpe
Saldo
131.950 DM
(umgerechnet 67.464,96 €)
Diese Vorgänge wurden bisher nicht erläutert.
Das Konto 1702 (Verrechnungskonto G… GmbH & Co. KG) für 2003 bis 2005 wurde nicht vorgelegt. Der Saldo in Höhe von 40.801,27 €, der am 31.12.2005 auf Konto 1701 umgebucht wurde, kann daher nicht nachvollzogen werden.
Der Saldo des Kontos 1851 (40.000 DM, entsprechend 20.451,68 €), umgebucht auf Konto 1701 am 31.12.1999, rührt vollen Umfangs aus der Zeit von vor 1999 her und kann wegen der erst ab 1999 vorliegenden Buchführungsunterlagen, wie im Übrigen der EB-Wert von Konto 1701 auf den 01.10.1999 selbst (167.316,48 DM, entsprechend 85.547,56 €), nicht nachvollzogen werden.
Der Saldo (26.085,23 € zulasten des Klägers) des Kontos 1702 (Verrechnungskonto A…), umgebucht auf Konto 1701 am 31.12.2002, kann nachvollzogen werden, das Konto liegt vor (ESt-A). Da sich insoweit ein Verminderung des Saldos von 1701, keine Erhöhung zugunsten des Klägers, ergab, wird hier von einer näheren Darstellung abgesehen.
V.1.
Der Kläger machte seinen Auflösungsverlust zunächst vorsorglich bei der ESt in den Jahren 2009 bis 2011 geltend, nahm die dortigen Rechtsbehelfe jedoch zurück unter der Voraussetzung, dass der Verlust bei der ESt 2012 Berücksichtigung findet (vgl. Schreiben des Klägervertreters vom 04.11.2013, Hinweis-A, unfoliiert).
Mit seiner ESt-Erklärung 2012 vom 01.07.2014 machte der Kläger 221.914 € geltend (217.132 € Verlust 2010 und 4.783 € Verlust 2011).
Im ESt-Bescheid 2012 vom 29.09.2014 berücksichtigte das FA keinen Verlust. Zwar sei dieser im Jahr 2012 grundsätzlich berücksichtigungsfähig, jedoch sei die Höhe nicht dargetan.
Mit Einspruch vom 13.10.2014 machte der Kläger 143.845,32 € geltend, nämlich 60 % (wegen des Teileinkünfteverfahrens) des gesamten Veräußerungsverlustes von 239.742,20 €, welcher sich aus 25.564,59 € Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile und 214.177,61 € nachträglichen Anschaffungskosten aus krisenbestimmtem Darlehen (Saldo Konto 0750 zum 31.12.2010) zusammensetzte.
Beigefügt waren Kontounterlagen von 1999 bis 2005.
Mit Schreiben vom 18.11.2014 führte das FA aus, die Unterlagen reichten nicht aus. Es fehle ein Nachweis über eine Abschlussverteilung durch das Insolvenzgericht, außerdem seien die Buchführungsunterlagen nur für 1999 bis 2005 vorgelegt worden, obwohl das Insolvenzverfahren in 2009 eröffnet worden sei. Ein Gutachten des Insolvenzverwalters liege ebenfalls nicht vor. Schließlich entspreche der Betrag zwar dem Kontostand in der Bilanz auf den 31.12.2010, jedoch sei der Kontostand in der Bilanz zum 31.12.2011 nur noch 196.350,19 €.
Mit Schreiben vom 11.12.2014 führte das FA aus, bezüglich des eingezahlten Stammkapitals könne abgeholfen werden, bezüglich der Darlehensbeträge jedoch nicht. Es könne bisher keine Eigenkapitalersatzmaßnahme gesehen werden. Der Darlehensvertrag vom 23.12.1999 sei nur eine Absichtserklärung, aus der sich die vertragstypischen Pflichten noch nicht ergäben. Außerdem sei ein Zahlungsmittelfluss nicht nachgewiesen, weder ein Zufluss bei der Gesellschaft noch ein Abfluss beim Kläger. Es stehe nicht fest, wie sich die Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter zusammensetzten.
Mit Änderungsbescheid vom 29.12.2014 wurde ein Veräußerungsverlust in Höhe von 15.339 € berücksichtigt (60 % von 25.564,59 €, früher 50.000 DM, Stammkapital).
Mit Schreiben vom 09.01.2015 legte der Kläger verschiedene Zahlungsnachweise aus der Zeit von 2002 bis 2006 für einige größere, runde Beträge vor (ESt-A, unfoliiert).
Mit Schreiben vom 10.03.2015 führte der Kläger aus, er habe die GmbH nicht in die Insolvenz gehen lassen, vielmehr habe er ihr Geldmittel in Höhe von insgesamt 214.177,61 € zur Verfügung gestellt, damit diese ihre Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern habe erfüllen können. Der Darlehensvertrag vom 23.12.1999 sei eindeutig und klar, er sei eine ausreichende Grundlage. Daraus ergebe sich, dass das Darlehen krisenbestimmt gewesen sei. Der Darlehensvertrag sei auch umgesetzt worden. Ohne die Darlehensmittel des Klägers wäre die GmbH schon 2005 insolvenzreif gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.05.2015 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Verlust sei zwar im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation und damit 2012 entstanden. Nachträgliche Anschaffungskosten durch verlorene Darlehen lägen aber nicht vor. Das Eigenkapitalersatzrecht sei durch das MoMiG aufgehoben worden. Die Finanzverwaltung wende aber die zuvor aus dem Eigenkapitalersatzrecht hervorgegangenen steuerlichen Regelungen weiter an.
Der Kläger habe zwar Zahlungen in Höhe von 210.200 € nachgewiesen. Davon seien jedoch 110.200 € auf das private Bauvorhaben K… entfallen, also für erbrachte Bauleistungen der GmbH gezahlt worden und damit keine Darlehenshingabe. Die verbleibenden 100.000 € seien geringer als die getätigten Entnahmen.
Inwieweit sich aus Zahlungen der G… GmbH & Co. KG oder von Herrn I… Darlehenshingaben des Klägers ergeben sollten, erschließe sich nicht.
Die GmbH sei darüber hinaus weder kreditunwürdig noch insolvenzreif gewesen. Die bilanzielle Überschuldung beruhe allein auf Buchwerten und könne durch stille Reserven ausgeglichen gewesen sein.
Eine Krisenbestimmung des Darlehens sei nicht erkennbar. Zwar habe der Kläger im Darlehensvertrag erklärt, er lasse das Darlehen in der Krise stehen, zugleich habe er sich aber eine Kündigungsmöglichkeit mit einer Frist von drei Monaten eingeräumt.
VI.
Am 15.06.2015 erhob der Kläger Klage.
Er legt noch weitere Kontounterlagen vor, insbesondere für 2006 bis 2011, sowie weitere Zahlungsnachweise. Er wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und führt aus:
Der Darlehensvertrag vom 23.12.1999 sei dahingehend auszulegen, dass eine Kündigung nur im normalen Geschäftsgang, jedoch nicht mehr nach Kriseneintritt, möglich gewesen sei. Der Kläger habe im Übrigen in allen Überschuldungsbilanzen ausdrückliche Rangrücktrittserklärungen abgegeben. Der Rahmendarlehensvertrag sei krisenbestimmt gewesen. Darüber hinaus seien auch in der Krise Darlehen hingegeben worden.
Der Wechsel der Kontonummern in der Buchhaltung sei unschädlich.
Die betriebliche Veranlassung der gebuchten Vorgänge dürfe nach so langer Zeit nicht angezweifelt werden. Im Rahmen der KSt-Veranlagung der GmbH beim FA D… sei es zu keinen Beanstandungen gekommen.
Es könne nicht verlangt werden, nach langem Zeitablauf jede einzelne Zahlung des Klägers für seine GmbH nachzuweisen, zumal es sich um eine Vielzahl von Kleinbeträgen handele. Der Steuerberater der GmbH habe bei Verbuchung die Ausgaben geprüft, dies müsse genügen. Die Buchführung der GmbH sei ordnungsgemäß gewesen. Die Darlegungs- und Nachweisanforderungen bei Liquidationsverlusten dürften nicht überspannt werden.
Zum Zeitpunkt der Liquidation, also zum 31.12.2011, habe das Darlehenskonto des Klägers (Konto 750) einen Valutabestand in Höhe von 196.350,19 € zugunsten des Klägers ausgewiesen (FG-A Bl. 149). Ob im Verlauf des Jahres 2012 noch weitere Einlagen erfolgt seien, könne der Kläger nicht angeben.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 29.09.2014, geändert durch Bescheid vom 29.12.2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2015 und geändert durch Bescheid vom 03.12.2015, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Veräußerungsverluste nach § 17 EStG um 128.506 € (60 % von 214.177,61 €) nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens höher zugrunde gelegt werden;hilfsweise, dem Kläger Erklärungsfrist im Hinblick auf die vom Berichterstatter mit Verfügungen vom 11.04.2018 und 12.04.2018 gestellten Fragen einzuräumen;die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Die Entwicklung des Verrechnungskontos des Klägers sei undurchsichtig. Das im Darlehensvertrag vereinbarte Darlehenskonto sei nicht geführt worden. Die einzelnen Verbuchungen von Ausgaben der GmbH könnten nicht nachvollzogen werden. Zahlungen der G… GmbH & Co. KG und von I… seien nicht schlüssig. Die Verrechnung des Bauvorhabens K… sei nicht nachvollziehbar; insoweit bestünden auch betragsmäßige Abweichungen zu den Angaben des Klägers zu den Anschaffungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Es sei nicht Aufgabe des beklagten Wohnsitzfinanzamtes des Klägers, die Gewinnermittlung der bei einem anderen FA veranlagten GmbH zu prüfen bzw. behaupteten Entnahmen des Klägers aus der 2007 liquidierten G… GmbH & Co. KG oder anderen Gesellschaften des Klägers nachzugehen. Das beklagte FA habe nie Belege der GmbH geprüft.
Ungewissheiten gingen zu Lasten des Klägers, der die Feststellungslast im Hinblick auf die begehrte Verlustberücksichtigung trage. Die Feststellungslast des Klägers hänge nicht von einer Aufbewahrungspflicht der GmbH für betriebliche Unterlagen ab, so dass deren Ablauf auch nichts an dessen Darlegungs- und Feststellungslast ändere.
Zum Zeitablauf sei zu berücksichtigen, dass die Liquidation bereits im Jahr 2009 erfolgt sei und seitdem mit dem FA wegen der Verlustberücksichtigung gestritten werde.
VII.1.a)
Mit Beschluss des Berichterstatters vom 26.06.2017 wurde das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des beim Bundesfinanzhof – BFH – anhängigen Revisionsverfahrens IX R 36/15 angeordnet.
b)
Nachdem das Urteil des BFH vom 11.07.2017 IX R 36/15 am 27.09.2017 veröffentlicht worden war, wurde das hiesige Verfahren mit Verfügung des Berichterstatters vom 06.10.2017 fortgeführt.
Folgende Akten lagen vor:
a)
Steuerakten des beklagten FA für den Kläger:
ESt-Akte nur VZ 2012, Hinweisakte BNV
Steuerakten des FA D… für die GmbH:
Bilanzakten Bd. 2 (2002-2006), Bd. 3 (2007-2009), Bd. Liquidation (2010-2011)
c)
Das FA D… hat auf Nachfrage mitgeteilt, dass sich Akten für die ältere Zeit dort nicht mehr befänden, auch eine Archivabfrage sei erfolglos geblieben (FG-A Bl. 242).

Entscheidungsgründe:
B. Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Über den vom FA bereits berücksichtigten Verlust des Stammkapitals hinaus liegen weitere negative Einkünfte aus § 17 Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 und § 3c Abs. 2 EStG infolge verlorener Gesellschafterdarlehen nicht vor.
Zwar ist das Streitjahr das richtige Jahr für den Ansatz des Veräußerungsverlusts (nachfolgend I.). Nach Inkrafttreten des MoMiG führen verlorene Gesellschafterdarlehen jedoch grundsätzlich nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten (nachfolgend II.). Der BFH vertritt die Auffassung, dass das bisherige Recht übergangsweise noch anzuwenden sei. Ausgehend von dieser Auffassung ergäbe sich aus tatsächlichen Gründen gleichwohl kein anzuerkennender weiterer Veräußerungsverlust (nachfolgend III.). Es liegt nach der Rechtsprechung zur alten Rechtslage zwar ein krisenbestimmtes Darlehen vor (nachfolgend III.1.), dessen Bestimmungen auch kontenmäßig umgesetzt wurden (III.2.). Allerdings könnte schon aus Rechtsgründen nur der Darlehensstand in Höhe der abschließenden Liquidationsbilanz auf den 31.12.2011 geltend gemacht werden (III.3.). Vor allem ist der Senat unter Würdigung aller Umstände nicht von der Darlehenshöhe zum Liquidationszeitpunkt überzeugt (im Einzelnen III.4.), für die jedoch der Kläger die Feststellungslast trägt. Daneben folgt der Senat dem BFH bezüglich der Übergangsregelung aus grundsätzlichen Erwägungen nicht (nachfolgend IV.), was aus Rechtsgründen ebenfalls zur Klageabweisung führt.
Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH zu Darlehensverlusten im privaten Bereich kann der Darlehensverlust auch nicht negativ bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden (nachfolgend V.) mangels Einkünfteerzielungsabsicht (V.1.) und wegen der Entstehungszeit (V.2.), im Übrigen ist auch insoweit die Darlehenshöhe zum Liquidationszeitpunkt nicht nachgewiesen (V.3.).
I.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass der Verlust im Streitjahr 2012 anzusetzen ist.
Der Verlust entsteht steuerlich bei Abschluss der Liquidation, also wenn feststeht, ob noch mit einer Zuteilung von Gesellschaftsvermögen zu rechnen ist und welche nachträglichen Anschaffungskosten anfallen. Dies war hier mit Aufstellung der letzten Liquidationsbilanz am 25.04.2012 der Fall.
II.
Nach Inkrafttreten des MoMiG sind verlorene Gesellschafterdarlehen nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Der Senat schließt sich insoweit dem BFH an (Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098, Juris Rn. 14 ff, insbesondere Rn. 39).
Denn Grundlage für die frühere steuerrechtliche Rechtsprechung war das sog. Eigenkapitalersatzrecht (vgl. insbesondere § 32a GmbHG a. F.), also die gesellschaftsrechtliche und insolvenzrechtliche Rechtslage, deren Einzelheiten insbesondere durch die insolvenzrechtliche Rechtsprechung des BGH konturiert worden waren und aus der der BFH die steuerrechtlichen Konsequenzen gezogen hat. Die steuerlichen Abgrenzungskriterien (z. B. Begriff der Krise) folgten der zivilprozessualen Rechtsprechung.
Durch Änderung von § 39 Abs. 1 Nr. 5 (und § 135) InsO wurde die nachrangige Befriedigung von bisher kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen auf alle Gesellschafterdarlehen erweitert. Eine gesellschaftsrechtliche oder insolvenzrechtliche Unterscheidung zwischen kapitalersetzenden und nicht kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen besteht seitdem nicht mehr; der Begriff der kapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahme ist seitdem rechtshistorisch, der Begriff der Krise obsolet.
Die Neuregelung gilt (vgl. Art 103d EGInsO) für alle nach dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren ohne Übergangsfrist. Soweit Gesellschafter, die davor ein nicht kapitalersetzendes Darlehen gegeben haben, in einem danach eröffneten Insolvenzverfahren über ihre GmbH schlechter stehen, hat der Gesetzgeber ihnen Vertrauensschutz, etwa durch eine Übergangsregelung für vor Inkrafttreten des MoMiG gegebene Gesellschafterdarlehen, jedenfalls insolvenzrechtlich nicht zugebilligt.
Für eine Unterscheidung in kapitalersetzende und nicht kapitalersetzende Darlehen fehlt daher seit dem 01.11.2008 jedwede Rechtsgrundlage, auch für das Steuerrecht.
Die steuerrechtliche Konsequenz kann daher nur sein, dass seitdem entweder alle Gesellschafterdarlehen steuerlich abziehbar sind, weil auch alle gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nur nachrangig befriedigt werden, oder gar keine.
Insoweit der BFH entschieden hat, dass seitdem gar keine Gesellschafterdarlehen mehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung abziehbar sind, schließt sich der Senat dem BFH ausdrücklich an.
Der BFH vertritt die Auffassung, dass aus Gründen des Vertrauensschutzes bis zur Veröffentlichung seines Urteils vom 11.07.2017, vermutlich am 27.09.2017, mithin für die Zeit vom 01.11.2008 bis 27.09.2017, die frühere steuerrechtliche Rechtslage weiterhin anzuwenden sei (BFH, Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098, Juris Rn. 40-42).
Auf dieser Grundlage ergäbe sich gleichwohl aus tatsächlichen Gründen kein weiterer abziehbarer Verlust.
Die vom Kläger der GmbH gewährten, auf dem jeweiligen Verrechnungskonto verbuchten Mittel waren zwar ein krisenbestimmtes Darlehen (zum Begriff: BFH, Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, DStR 1999, 411, Juris Rn. 24).
Denn es handelte sich gemäß dem Darlehensvertrag vom 23.12.1999 entgegen der Ansicht des FA um ein von vornherein auf Krisenfinanzierung ausgelegtes Darlehen. Dies ergibt sich aus § 4 des Darlehensvertrages. Dieser ist nach dem Verständnis des Senats lex specialis zu § 3 des Darlehensvertrages, d. h. von Kriseneintritt bis Beseitigung der Krise ist die Kündigung des Darlehens durch den Gesellschafter ausgeschlossen. Bei anderer Auslegung würden die Bestimmungen des Darlehensvertrages keinen Sinn ergeben.
Bestätigt wird die Krisenbestimmtheit des Darlehens durch die den Jahresabschlüssen beigegebenen Rangrücktrittserklärungen, erstmals am 29.11.2007 dem Jahresabschluss zum 31.12.2006.
Die Bestimmungen des Darlehensvertrages wurden auch umgesetzt. Dass buchhalterisch das Darlehen nacheinander auf drei verschiedenen Konten in der Buchführung geführt wurde, ist entgegen der Auffassung des FA unschädlich.
Die Umsetzung widerspricht allenfalls insoweit dem Darlehensvertrag, als für die Zahlungen in beide Richtungen getrennte Konten hätten geführt werden und jeweils zum Jahresende eine Verrechnung hätte stattfinden müssen. Stattdessen wurde fortlaufend verrechnet in der Art eines Kontokorrents. Dies könnte evtl., da die Zinspflicht nur in eine Richtung bestand, zu einer Verringerung der vertraglich während des laufenden Jahres eigentlich anfallenden Zinsen zugunsten der GmbH und damit ggf. zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt haben. Für die Frage, ob das Darlehen kapitalersetzend war, ist dieser Umstand jedoch ohne Bedeutung.
Allerdings kann nur der abschließende Saldo geltend gemacht werden; nur in dieser Höhe ist der Kläger mit seiner Darlehensforderung gegen die GmbH ausgefallen. Warum er den Saldo des Kontos 0750 zum 31.12.2010 (214.177,61 €), nicht den (etwas geringeren) zum 31.12.2011 (196.350,19 €) geltend macht, bleibt für den Senat unerfindlich. In Höhe der Differenz ist das Vorbringen des Klägers unschlüssig und die Klage aus Rechtsgründen, ohne dass es auf eine Beweiswürdigung ankäme, abzuweisen. Das klägerseitige Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, es sei nicht bekannt, ob es im Jahr 2012 noch zu Erhöhungen gekommen sei, ist unsubstantiiert.
Das FA bestreitet die Höhe, in der das Darlehen bei Abschluss der Liquidation valutierte. Für die Höhe trifft den Kläger die Darlegungs- und materielle Beweislast (Feststellungslast, vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2005 VIII B 279/04, BFH/NV 2006, 550, Juris Rn. 4; BFH, Urteil vom 13.07.1999 VIII R 31/98, DStRE 1999, 779, Juris Rn. 37).
Der Senat ist unter Würdigung aller Umstände nicht vom geltend gemachten Bestand der Darlehensvaluta zum Liquidationszeitpunkt (196.350,19 €) – oder einem niedrigeren Bestand des Verrechnungskontos zugunsten des Klägers – überzeugt.
Den Nachweisanforderungen genügt es jedenfalls nicht, allein die Liquidationsbilanz vorzulegen, aus der sich ein bestimmter Saldo eines bestimmten Kontos der Buchführung ergibt. Der Jahresabschluss der GmbH ist letztlich im Verfahren um den Auflösungsverlust nur ein Eigenbeleg des diesen geltend machenden Gesellschafter-Geschäftsführers. Der Nachweis einer tatsächlichen Darlehenshingabe setzt in der Regel den Nachweis des Zugangs von Mitteln bei der GmbH und den Nachweis der entsprechenden Vermögensminderung beim Gesellschafter voraus, typischerweise durch Banküberweisungsbelege hinsichtlich zur Verfügung gestellter Darlehensvaluta. Die bloße Liquidationsbilanz ist kein Nachweis eines vorherigen Mittelflusses.
Dies gilt umso mehr hier, wo der Kontostand durch eine große Vielzahl einzelner Geschäftsvorfälle sowie zahlreicher im Rahmen von Jahresabschlussarbeiten vorgenommener Umbuchungen über Jahre zustande gekommen ist.
Der Senat ist sich bewusst, dass daraus die Notwendigkeit für jeden Gesellschafter (ab Anteilen von 1 % des Stammkapitals) resultiert, vom Ansatz her alle seine Darlehensgewährungen bzw. Einlagen aus der werbenden Zeit der Gesellschaft darzulegen und glaubhaft zu machen, und weiter, dass GmbHen oft erst nach langer Zeit, nicht selten deutlich länger als zehn Jahre, insolvent bzw. mit Verlust aufgelöst werden. Daraus resultiert faktisch für Gesellschafter eine vorsorglich, nämlich für die etwaige spätere Insolvenz, zu erfüllende, zeitlich im Prinzip unbegrenzte Dokumentationspflicht, die von der Dauer her über die Aufbewahrungspflichten der GmbH selbst für ihre Bücher hinausgeht.
Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass dies in der getrennten Rechtspersönlichkeit von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter und der Struktur des § 17 EStG (anders als bei der Verlustfeststellung bei Personengesellschaften) so angelegt ist. Im Einzelfall mag dem bei lange zurückreichenden Zeiträumen mit Beweiserleichterungen oder einem reduzierten Beweismaß begegnet werden. Das Grundproblem stellt sich aber bereits bei einer einfachen, einmaligen Darlehenshingabe über eine größere, runde Summe, wenn der Gesellschafter nach langer Zeit keinen Banküberweisungsbeleg mehr vorlegen kann und auch die Banken nach Ablauf von deren Aufbewahrungsfristen keine Auskunft mehr geben können, ja streng genommen besteht das Problem auch schon beim Stammkapital selbst, wenn die Gründung über zehn Jahre zurückliegt, der Gesellschafter keinen Einzahlungsbeleg mehr hat und sich die Volleinzahlung des Stammkapitals allenfalls aus dem Umstand herleiten lässt, dass in der Bilanz der GmbH keine ausstehenden Einlagen mehr aufgeführt sind.
Im hiesigen Fall hat der Kläger nicht nur vereinzelt der GmbH größere Darlehensbeträge überwiesen, sondern in einem komplexen Verrechnungsgeflecht, an dem außer ihm selbst und der GmbH auch noch andere Rechtssubjekte (z. B. die G… GmbH & Co. KG und I…) beteiligt waren, Beträge in variabler Höhe zur Verfügung gestellt. Dadurch wird die grundsätzliche Nachweisführungslast des Klägers als Gesellschafter (und damit letztlich seine Beweisnot infolge Zeitablauf) zwar noch erheblich vergrößert, aber sie entsteht nicht erst durch diese Komplexität.
Da die Nachweisführungslast eines Gesellschafters im Gesetz selbst angelegt ist, vermag sich der Senat nicht der Auffassung des Klägers anzuschließen, der sich aus der Buchführung der GmbH, namentlich der Liquidationsbilanz, ergebende Saldo des Darlehenskontos müsse bei der Bestimmung des Veräußerungsverlusts des Gesellschafters unhinterfragt und ungeprüft hingenommen werden.
Da sich der Kontostand des Darlehensverrechnungskontos durch Buchungen zugunsten und zulasten des Gesellschafters ergeben hat und die Nichtanerkennung jeder unglaubhaften Einzelbuchung zu Gunsten des Klägers den Kontostand in der Liquidationsbilanz und damit seinen Verlust vermindert hätte, hat der Senat erwogen, alle Buchungen zu Gunsten des Klägers zumindest auf Plausibilität zu überprüfen und sich ggf., insbesondere bei größeren Einzelbeträgen, Nachweise vorlegen zu lassen. Sodann wäre jede Einzelbuchung, die nicht für plausibel dargelegt bzw. nachgewiesen erachtet worden wäre, vom Darlehenssaldo abgezogen worden. Daraus hätte sich dann ggf. noch ein, wenn auch kleinerer, Saldo, zugunsten des Klägers ergeben, vielleicht wären die beanstandeten Positionen auch größer gewesen als der Saldo, so dass kein Verlust resultiert hätte.
Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass ein solches Verfahren mit dem abschließenden Auswurf eines verbleibenden Betrages eine Genauigkeit vorgespiegelt hätte, die tatsächlich in keinem Falle erreicht werden kann. Der Kläger hat faktisch seine GmbH, vermutlich auch die G… GmbH & Co. KG, wie Einzelfirmen geführt und die Vermögenssphären vermischt, indem er Liquidität jederzeit dorthin verschoben hat, wo sie gerade benötigt wurde. Bei dieser Unternehmensstruktur hätte der Kläger auch jederzeit in großem Umfang Entnahmen tätigen und diese unaufgezeichnet lassen können, ohne dass dies der Buchführung zu entnehmen gewesen wäre. Auch bei der Frage, welche einzelnen Vorgänge denn nun noch als ausreichend dargelegt betrachtet und welche beanstandet werden, hätte eine sehr subjektive, letztlich im Einzelfall fast willkürliche Wertung vorgenommen werden müssen, so dass ein resultierender Betrag auch deswegen im Ergebnis als gegriffen angesehen werden müsste. Die Überprüfung der zahlreichen Einzelpositionen ist aus Sicht des Senats daher keine Methode, die auch nur annähernd zu einem zutreffenden Ergebnis hinsichtlich des Darlehensbestandes zum Liquidationszeitpunkt führen könnte.
Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass die vorliegenden Buchführungsunterlagen, namentlich Konten, sowie die Jahresabschlüsse nur generell auf Plausibilität und Seriosität geprüft werden können, und je nachdem der Darlehensbestand dann an- oder abzuerkennen ist.
d)
Dabei kommt der Senat zu dem Schluss, dass insgesamt so gravierende Lücken vorliegen, dass sich der Senat keine Überzeugung vom Darlehensbestand bilden kann.
Von besonderer Bedeutung ist dabei, dass (vgl. A.III.1.) mit Buchungsdatum 31.12.2005 25.834,43 € Kasse an Darlehensverrechnungskonto gebucht wurden (FG-A Bl. 88) und zum 31.12.2005 der Kassenbestand ausweislich der Bilanz 0 € betrug (vgl. Kontennachweis zur Bilanz zum 31.12.2005 Blatt 5). Wenn nach einer Einlage der Kassenbestand 0 € betrug, muss vorher ein entsprechender Kassenfehlbestand bestanden haben. Schon dies zeigt, dass der Kläger seine Ausgabenbelege jedenfalls nicht zeitnah aufgezeichnet hat. Dies allein begründet bereits erhebliche Zweifel an der Aussagekraft der Buchführung.
Dies gilt umso mehr, als der Kläger selbst ausgeführt hat, zwischen seinen verschiedenen Gesellschaften seien Gelder hin- und hergeflossen, auch im abgekürzten Zahlungsweg, wo sie benötigt wurden (FG-A Bl. 170).
Lediglich ergänzend und von untergeordneter Bedeutung kommen weitere Umstände hinzu, wie etwa das Fehlen der Buchführungsunterlagen bis 1998.
e)
Der Senat vermag auch keinen Darlehensbestand zu schätzen. Aus den bereits ausgeführten Gründen, warum der genaue Saldo nicht zur Überzeugung des Senats zu ermitteln ist, kann auch kein Schätzungsrahmen bestimmt werden. Denn es kann letztlich nicht einmal ausgeschlossen werden, dass überhaupt kein Darlehenssaldo zugunsten des Klägers bestand.
Darüber hinaus folgt der Senat dem BFH nicht hinsichtlich der übergangsweisen Weiteranwendung des alten Rechts, was ebenfalls zur Klageabweisung führt.
Höchstrichterliche Entscheidungen erzeugen keine dem Gesetzesrecht vergleichbare Rechtsbindungen. Sie stellen lediglich die Rechtslage in einem konkreten Fall fest. Die Rechtslage war bereits durch die seinerzeitige Gesetzesänderung (durch das MoMiG) vorhanden und wird von der Rechtsprechung lediglich nachvollzogen. Dies schließt es im Grundsatz aus, dass die Rechtsfindung der Gerichte nicht ab Inkrafttreten der Gesetzesnorm, sondern erst ab Verkündung oder Veröffentlichung eines gerichtlichen Urteils gilt.
Von diesem Grundsatz, der auch aus dem Prinzip der Gewaltenteilung folgt, denn sonst würden Gerichte die Rechtslage schaffen statt sie nur zu erkennen, hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, DStR 2008, 545, Juris Rn. 97-110, für eng umgrenzte Sonderfälle ausnahmsweise die Gewährung von Vertrauensschutz durch eine vom Gericht angeordnete Übergangsregelung zugelassen.
Indes liegen die Voraussetzungen für eine solche Ausnahme hier nicht vor.
Voraussetzung ist ein höchstrichterlicher Rechtsprechungswandel, d. h. die Abkehr von einer langjährigen, ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bei gleichbleibender (auszulegender) Gesetzeslage.
Hier jedoch ändert nicht der BFH seine Gesetzesauslegung, vielmehr hat der Gesetzgeber das Gesetz geändert, und der BFH hatte nachfolgend erstmalig zu entscheiden, wie die neue Gesetzeslage auszulegen ist. Der BFH ist daher mit seinem Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098 keinesfalls von einer langjährigen ständigen Rechtsprechung abgewichen. Die gesellschaftsrechtliche und insolvenzrechtliche Rechtslage vor und nach MoMiG unterscheidet sich wesentlich. Insbesondere sind die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts gänzlich weggefallen. Schon allein dadurch wurde die bisherige steuerliche Rechtsprechung, die an das Eigenkapitalersatzrecht angeknüpft hatte, von selbst obsolet.
Führt aber der Parlamentsgesetzgeber eine neue Rechtslage ein mittels Gesetzesänderung, so kann es strukturell kein Vertrauen des Steuerpflichtigen geben, dass die neue Rechtslage in der Folge von den Gerichten in einer ganz bestimmten, nämlich für den Steuerpflichtigen günstigen Weise ausgelegt wird. Bei Rechtsänderungen besteht immer anfänglich eine gewisse Unsicherheit der Auslegung, die im Laufe der Zeit durch die Gerichte vermindert und letztlich durch die obersten Bundesgerichte beseitigt wird. Während dieser Unsicherheitszeit nach einer gesetzgeberischen Rechtsänderung besteht aber strukturell kein Vertrauensschutz. Weder kann ein Steuerpflichtiger darauf vertrauen, die Gerichte würden die für den Steuerpflichtigen günstigste Rechtsfolge ziehen (Meistbegünstigung), noch kann er darauf vertrauen, die bisherige steuerliche Rechtslage gelte weiter, denn der Gesetzgeber hat das Gesetz ja gerade geändert und die Grundlagen für die bisherige Rechtslage in Wegfall gebracht.
Der Große Senat des BFH hat weiter ausgeführt, Vertrauensschutz komme umso mehr in Betracht, wie sich die Rechtsprechung der Rechtssetzung nähere. Je mehr der Gesetzgeber in einem bestimmten Rechtsbereich selbst Abstinenz übe, desto mehr sei das Vertrauen in den Fortbestand der in der Rechtsprechung entwickelten Auslegungskriterien, der durch die Rechtsprechung erst konkretisierten Rechtslage, schützenswert.
Hier jedoch war der Gesetzgeber nicht abstinent. Er hat GmbHG und InsO geändert und damit die Rechtsgrundlagen der bisherigen Auslegung, das Eigenkapitalersatzrecht, gerade bewusst und unübersehbar beseitigt. Damit kommt fortbestehendes Vertrauen in die bisherigen steuerlichen, auf dem Eigenkapitalersatzrecht fußenden Abgrenzungskriterien für nachträgliche Anschaffungskosten nicht in Betracht.
Dies sieht auch der 9. Senat des BFH selbst so, wenn er (BFH, Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098, Juris Rn. 32) ausführt: „Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen.“
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass auch der ganz überwiegende Teil des Schrifttums sich gegen die Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ausgesprochen hat (BFH, Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098, Juris Rn. 29). Auch dies spricht indiziell gegen die Entstehung von schutzwürdigem Vertrauen. Aus der Uneinigkeit des Schrifttums, was denn stattdessen nunmehr gelten soll, kann aber kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Bestand der nach fast einhelliger Meinung wegfallenden bisherigen Abgrenzungskriterien entstehen.
Schutzwürdiges Vertrauen kann auch nicht durch die Verwaltungsanweisungen entstanden sein, die die Fortgeltung der bisherigen, auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Abgrenzungskriterien nach Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts für die Verwaltung angeordnet haben.
Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, d. h. solche, die nicht die Ermessensausübung der Verwaltung leiten, sondern ohne gesetzlich vorgesehenes Ermessen die Gesetzesauslegung der Verwaltung bestimmen, binden die Gerichte auch dann nicht, wenn sie zugunsten des Steuerpflichtigen wirken (BFH, Urteil vom 24.08.2016 X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Juris Rn. 26).
Verwaltungsanweisungen können daher auch nicht übergangsweise, bis zur gegenteiligen Erkenntnis eines obersten Bundesgerichts, aus Gründen des Vertrauensschutzes angewendet werden.
Zu verweisen ist hier auf die Rechtsprechung zum Sanierungserlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 27. März 2003, BStBl I 2003, 240). Der Große Senat des BFH hatte mit Beschluss vom 28. November 2016 (GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) entschieden, dass der Sanierungserlass der Verwaltung das bestehende Recht nicht zutreffend auslegt, vielmehr eine entsprechende gesetzliche Rechtsgrundlage fehlt. In Reaktion darauf sah die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 27. April 2017, BStBl I 2017, 741) vor, den Sanierungserlass in Fällen, in denen der Forderungsverzicht bis zum 8. Februar 2017 endgültig vollzogen wurde, weiterhin anzuwenden, also dem Steuerpflichtigen Vertrauensschutz durch übergangsweise Weiteranwendung der früheren Verwaltungsauffassung zu gewähren. Auch dies hat der BFH verworfen (BFH, Urteil vom 23.08.2017 X R 38/15, DStR 2017, 2326, Juris) und ausgeführt, eine Übergangsregelung hätte nur der Gesetzgeber treffen können.
Dies zeigt, dass allein durch Verwaltungserlasse, die eine zwar für den Steuerpflichtigen günstige, aber falsche Gesetzesauslegung vorschreiben, schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht entstehen kann. Daher kann auch seitens eines obersten Bundesgerichts bei Auslegung einer neuen Rechtslage aufgrund einer Gesetzesänderung Vertrauensschutz nicht wegen entsprechender Verwaltungsvorschriften angeordnet werden.
Schließlich fehlt es auch – generalisierend – an einer schützenswerten Disposition des Steuerpflichtigen.
Der Große Senat hat ausgeführt, wenn Vertrauensschutz bei Rechtsprechungsänderungen zu gewähren ist, dann in typisierender Weise (BFH Großer Senat, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, DStR 2008, 545, Juris Rn. 110). Es komme nicht darauf an, ob der betroffene Steuerbürger im Einzelfall bei der Erwirtschaftung der negativen Einkünfte auf den Fortbestand der steuerlichen Abziehbarkeit vertraut habe. Dem stünden Praktikabilitätsgründe und vor allem der Umstand entgegen, dass sich solche innere Tatsachen, zumal bei lange zurückliegenden Ereignissen, kaum je zuverlässig ermitteln ließen. Im Übrigen könne sich eine vertrauensgeschützte Disposition schon daraus ergeben, dass für die Steuerpflichtigen aufgrund langjähriger Rechtsprechung kein Anlass zu anderweitigen Gestaltungen bestand.
Es kommt mithin nicht darauf an, ob der konkrete Kläger (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen deswegen gewährt hat, weil er darauf vertraut hat, dass deren Verlust steuerlich abziehbar sei, sondern es müsste typisierend feststellbar sein, dass Gesellschafter typischer Weise im Vertrauen auf die steuerliche Abziehbarkeit im Insolvenz- bzw. Liquidationsfall sich für ein (eigenkapitalersetzendes) Gesellschafterdarlehen als Finanzierungsform entscheiden.
Dies liegt jedoch fern.
Tritt (im Sinne des früheren Eigenkapitalersatzrechts) eine Krise ein, d. h. kann die Gesellschaft die notwendigen laufenden Betriebsmittel nicht mehr durch Bankkredite zu üblichen Konditionen und mit Stellung nur eigener Sicherheiten (ohne Sicherheiten des Gesellschafters, denn dies käme praktisch einem Gesellschafterdarlehen gleich) erhalten, hat der Gesellschafter grundsätzlich drei Möglichkeiten: sofortige Liquidation (Einstellung des Geschäftsbetriebs), Erhöhung des Eigenkapitals (typischer Weise Stammkapitalerhöhung) oder Gesellschafterdarlehen (eigenkapitalersetzendes Fremdkapital).
Die Frage, ob der Gesellschafter sofort liquidiert oder seiner Gesellschaft in dieser oder jener Weise weitere Mittel zuführt, dürfte allein von betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten abhängen, insbesondere von der Einschätzung, ob die Krise überwindbar und der Betrieb der Gesellschaft perspektivisch rentabel sein wird, letztlich auch, ob der Gesellschafter zur Erwirtschaftung seines Lebensunterhalts überhaupt Alternativen sieht. Nicht zuletzt ist die Frage der Einstellung des eigenen Geschäfts oft auch emotionsbeladen. Dass das Steuerrecht auf die Fortführungsentscheidung als solche einwirkt, ist nicht ersichtlich.
Hat sich der Gesellschafter erst entschieden, eigene Mittel zuzuführen, so wird die Entscheidung, ob durch Eigenkapital (insbesondere Kapitalerhöhung) oder Fremdkapital (Gesellschafterdarlehen), aller Lebenserfahrung nach durch praktische Gegebenheiten bestimmt. Bei der Zuführung von Eigenkapital sind formelle Umstände (notarielle Beurkundung und Eintragung in das Handelsregister) zu beachten, sie verzögern und verkomplizieren die oft kurzfristig notwendige Mittelzufuhr. Vor allem jedoch ist Eigenkapital sehr fest gebunden, auch wenn die Krise später beseitigt sein sollte. Die Wiederentnahme von Eigenkapital ist umständlich und zeitaufwändig (Gesellschafterbeschluss, notarielle Beurkundung, Veröffentlichung, Gläubigeraufgebot, Wartefrist, vgl. §§ 58, 30 Abs. 2 GmbHG). Hingegen kann ein Darlehen, sobald sich die Lage der Gesellschaft wieder gebessert hat, schnell, unkompliziert und diskret wieder zurückgeführt werden. Dies dürfte in der Praxis der Grund sein, warum Gesellschafterdarlehen so verbreitet und Kapitalerhöhungen so selten sind. Dass bei der jeweils zu treffenden Disposition (Zuführung von Eigen- oder von Fremdkapital) die steuerrechtliche Konsequenz im Falle der späteren Insolvenz der Gesellschaft in der Praxis überhaupt eine Rolle spielt, liegt nicht nahe.
Wenn aber typisierend die Disposition nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Lage getroffen wird, liegt auch typisierender Vertrauensschutz fern.
V.
Das verlorene Gesellschafterdarlehen kann auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mindernd angesetzt werden.
Zwar ist dies aufgrund des Urteils des BFH vom 24.10.2017 VIII R 13/15, DStR 2017, 2801, Juris, grundsätzlich denkbar. Das Verhältnis dieser Rechtsprechung des 8. Senats zu den Kapitaleinkünften gegenüber der Rechtsprechung des 9. Senats zu den Liquidationsverlusten erscheint noch nicht abschließend geklärt. Insbesondere könnte sich ergeben, dass die Übergangsregelung des 9. Senats für Gesellschafter ungünstig sein könnte, weil bei den Verlusten gemäß § 17 EStG das Teileinkünfteverfahren zu beachten ist.
Indes bedarf dieser Fragenkomplex hier keiner weiteren Erörterung, denn ein Abzug bei den Kapitaleinkünften kommt schon aus zwei rechtlichen Gründen im hiesigen Fall von vornherein nicht in Betracht:
Für das Darlehen des Klägers an die GmbH waren ausdrücklich keine Zinsen vereinbart. Dem Kläger fehlte daher im Hinblick auf die Darlehensgewährung (Kapitalüberlassung) die (auch) für Kapitaleinkünfte notwendige Einkünfteerzielungabsicht. Daher können Verluste in Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung nicht abgezogen werden.
Zwar wäre zu erwägen, ob der Veranlassungszusammenhang mit von der GmbH später bei erfolgreicher Geschäftstätigkeit auszuschüttenden Dividenden genügt, die Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen sich daher zwar nicht aufgrund zu erzielender Darlehenszinsen, aber aufgrund der Stützung der Gesellschaft und nur deswegen von dieser später ausschüttbarer (erhoffter) Dividenden ergibt. Indes erscheint dieser Zusammenhang nicht eng genug, um ihn als Veranlassungszusammenhang anzuerkennen.
Außerdem gilt die Neuregelung von § 20 Abs. 2 EStG erst seit Einführung der Abgeltungssteuer, also für ab dem 01.01.2009 gegebene Darlehen (§ 52a Abs. 10 Satz 7 EStG a. F.). Das Konto 0750 hatte jedoch zum 31.12.2008 einen höheren bilanziellen Stand (244.813,98 €) und sank in den Folgejahren, so dass das Darlehen als bereits vor dem 01.01.2009 hingegeben anzusehen ist. Darauf, dass auch noch in den Jahren 2009 bis 2011, wenn auch jeweils in sehr geringem Umfang, Einlagen (und damit Darlehenshingaben) erfolgten, kommt es wegen der in den jeweiligen Kalenderjahren in der Summe größeren Entnahmen für die zeitliche Einordnung nicht an.
Schließlich müsste der Kläger auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für einen Darlehensverlust den Bestand des Darlehens bei Abschluss der Liquidation und damit die Höhe des Verlustes nachweisen, und auch hier träfe ihn die Feststellungslast, so dass auch im Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften aus den gleichen tatsächlichen Gründen wie beim Liquidationsverlust (vgl. oben B.III.4.) der Nachweis nicht gelungen ist.
VI.1.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 2 FGO zugelassen.
Zwar geht es bei der Frage der Berücksichtigung von Gesellschafterdarlehen bei Veräußerungsverlusten gemäß § 17 EStG um (spätestens am 27.09.2017) ausgelaufenes Recht. Gleichwohl werden Fragen der steuerlichen Fortgeltung bzw. Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts in der Zeit vom 01.11.2008 bis zum 27.09.2017 nach Einschätzung des Senats noch in einer sehr großen Vielzahl von Fällen relevant bleiben. Dies gilt umso mehr, als es nach der vom BFH ausgesprochenen Weitergeltungsanordnung (BFH, Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, DStR 2017, 2098, Juris Rn. 40) nicht auf den Zeitpunkt der Insolvenz ankommt, sondern auf den Zeitpunkt, in dem ein von vornherein eigenkapitalersetzendes Darlehen geleistet oder ein zunächst nicht eigenkapitalersetzendes Darlehen durch Stehenlassen bei Kriseneintritt eigenkapitalersetzend geworden ist. Da Darlehen oft langfristig gewährt werden und Krisen im Sinne des aufgehobenen Eigenkapitalersatzrechts sehr lange bestehen können, bevor eine Insolvenz eintritt, kann, wie auch der hiesige Fall zeigt, die Insolvenz auch noch erst über zehn Jahre später erst eintreten, so dass entsprechende Fälle auch in ferner Zukunft noch vorkommen werden, abgesehen von der Vielzahl der Fälle, in denen zwar die Insolvenz bis 27.09.2017 schon eingetreten ist, die aber von den Finanzämtern noch zu veranlagen und ggf. nachfolgend von den Finanzgerichten noch zu entscheiden sein werden.
Ist die Entscheidung, wie hier, kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, von denen jeder für sich gesehen die Entscheidung trägt, ist die Revision zwar nur zuzulassen, wenn für jede Begründung ein Zulassungsgrund vorliegt. Dies ist jedoch der Fall:
aa)
Soweit der Senat zum einen von der Höhe des Darlehens zum Liquidationszeitpunkt nicht überzeugt ist, handelt es sich zwar um eine Beweiswürdigung im Einzelfall. Die dieser vorausgehende Vorfrage, ob der sich aus der Buchführung bzw. der Liquidationsbilanz der GmbH ergebende Darlehenssaldo bei der Veranlagung des Gesellschafters ungeprüft hinzunehmen ist, ist jedoch von grundsätzlicher Bedeutung.
bb)
Soweit der Senat die Weitergeltung der zum früheren Recht entwickelten Grundsätze bis zur Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 11.07.2017 IX R 36/15 am 27.09.2017 verneint, ist die Zulassung der Revision sowohl wegen grundsätzlicher Bedeutung als auch wegen Divergenz zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten.
Da der Senat nicht anhand einer Überprüfung jeder Einzelposition, sondern aufgrund einer Gesamtschau entschieden hat (oben B.III.4.b und c), bedurfte es auch nicht der vom Kläger beantragten Erklärungsfrist für einzelne Geschäftsvorfälle.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 32a GmbHG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 52a Abs. 10 Satz 7 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 2 FGO
Art 103d EGInsO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 550
BFH/NV 2017, 300
BStBl I 2003, 240
BFHE 255, 482
BStBl II 2017, 393
BStBl I 2017, 741
17 IX R 36/15
07 GrS 2/04
3 K 3207/17
IX R 13/18
17 EStG um 128.50
IX R 36/15
98 VIII R 6/96
05 VIII B 279/04
99 VIII R 31/98
16 X R 11/15
17 X R 38/15
17 VIII R 13/15