Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-08-03, Aktenzeichen 4 K 236/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen und einer Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Ehefrau war in den Streitjahren Eigentümerin des bebauten Grundstücks E-Straße in N und erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daneben erzielte sie Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie durch den Bezug von Leibrenten sonstige Einkünfte.
Bis zum Jahr 2007 war die Klägerin auch Eigentümerin des bebauten Grundstücks R-Straße in N und erzielte daraus ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Anschaffungskosten sowohl des Grundstück E-Straße als auch des Grundstücks R-Straße waren von der Klägerin durch Darlehen der Sparkasse U fremdfinanziert worden.
Zum 4. Oktober 2007 wurde das Grundstück R-Straße von der Klägerin innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert. Der Verkaufserlös betrug x.325.000 €, die Veräußerungskosten beliefen sich auf x7.766 €. Eine Tilgung der zu seiner Finanzierung aufgenommenen Darlehen erfolgte zunächst nicht. Erst zum 31. Juli 2009 wurde eines der beiden Darlehen ganz und das andere teilweise getilgt.
Für das Jahr 2009 machte die Klägerin für das Grundstück E-Straße Schuldzinsen in Höhe von x11.455 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Dieser Betrag setzte sich aus der Summe der Schuldzinsen für alle fünf Darlehen und Zinsen aus laufenden Konten in Höhe von x20,90 € zusammen. Außerdem machte die Klägerin eine Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit der auf das Darlehen Nr. 685 geleisteten Tilgungszahlung angefallen war, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Auf Rückfrage des FA teilte die Klägerin mit, dass sie die zur Finanzierung des Objekts E-Straße aufgenommenen Darlehen Nr. 253 und 063 unter Verwendung eines Teils des Veräußerungserlöses aus dem Grundstücks R-Straße getilgt habe. Einen anderen Teil des Veräußerungserlöses habe sie dazu verwandt, das für die Anschaffung dieses Grundstücks aufgenommene Darlehen Nr. 685 teilweise zu tilgen.
Das FA erkannte die Umwidmung des Darlehens Nr. 875 an und berücksichtigte die dafür angefallenen Zinsen zeitanteilig für die Monate August bis Dezember als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück E-Straße. Für die Zinsen, die darüber hinaus bei diesem Darlehen sowie bei dem Darlehen Nr. 685 angefallen waren, versagte das FA den Werbungskostenabzug mit der Begründung, dass diese im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen stünden und nach § 20 Abs. 9 EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien. Den Werbungskostenabzug der Vorfälligkeitsentschädigung lehnte das FA mit der Begründung ab, dass diese nicht für ein der Einkunftserzielung dienendes Objekt angefallen sei.
Für das Jahr 2010 machte die Klägerin wiederum die gesamten Schuldzinsen aus den beiden verbliebenen Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA erkannte lediglich den auf das Darlehen Nr. 875 entfallenden Teilbetrag an.
Auch für das Jahr 2011 berücksichtigte es anstelle der von der Klägerin für beide Darlehen geltend gemachten Schuldzinsen lediglich die Zinsen auf das Darlehen Nr. 875.
Gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide vom 7. Juli 2011 (2009), 7. September 2012 (2010) und 25. März 2014 (2011) legten die Kläger am 8. August 2011, 14. September 2012 und 15. April 2014 Einspruch ein. Mit den Einsprüchen wandten sie sich gegen die Nichtberücksichtigung eines Teils der Schuldzinsen und der Vorfälligkeitsentschädigung. Zur Begründung trugen sie vor:
Der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks R-Straße sei nicht zur sofortigen Ablösung der für die Anschaffung dieses Objekts aufgenommenen Darlehen verwandt worden, um ihn für die Finanzierung neu anzuschaffender Objekte einsetzen zu können. Unter Berücksichtigung der günstigen Kreditkonditionen und der ersparten Vorfälligkeitsentschädigungen sei dies günstiger gewesen, als die vorhandenen Darlehen vorzeitig abzulösen und später neue Darlehen aufzunehmen. Die Versagung des Werbungskostenabzugs der Vorfälligkeitsentschädigung lasse außer Acht, dass die Klägerin aus der Veräußerung des Grundstücks einen nach § 22 Nr. 1 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerungsgewinn erzielt habe.
Nachdem das FA aus nicht streitbefangenen Gründen die Einkommensteuerfestsetzung 2009 zuletzt durch Bescheid vom 8. Dezember 2011 und die Einkommensteuerfestsetzung 2011 zuletzt durch Bescheid vom 22. Mai 2014 geändert hatte, setzte es durch Teil-Einspruchsbescheid vom 24. Oktober 2014 die Einkommensteuer 2009 aus ebenfalls nicht mehr streitbefangenen Gründen herab. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:
Die streitigen Schuldzinsen stünden nicht mehr in einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil die Klägerin es unterlassen habe, den Erlös aus der Veräußerung des Grundstück R-Straße zur Tilgung der für dessen Anschaffung aufgenommenen Darlehen zu verwenden. Auch unter Berücksichtigung der Veräußerungskosten und der auf den Veräußerungserlös angefallenen Einkommensteuer habe dieser zur vollständigen Tilgung der Darlehen ausgereicht. Ein Fortbestehen des Veranlassungszusammenhangs der Darlehenszinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergebe sich auch nicht aus der von der Klägerin geltend gemachten Absicht, die Darlehensmittel zur Anschaffung von Ersatzobjekten zu verwenden. Tatsächlich habe sie den Veräußerungserlös nämlich zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen eingesetzt. Die im November 2009 erfolgte Anschaffung zweier anderer Mietobjekte sei über neu aufgenommene Darlehen finanziert worden. Durch den zunächst erfolgten Einsatz des Veräußerungserlöses zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen sei auch der im Fall der Vorfälligkeitsentschädigung zunächst vorhandene Veranlassungszusammenhang mit dem steuerbaren Veräußerungsvorgang unterbrochen worden.
Hiergegen richtet sich die am 26. November 2014 erhobene Klage, mit der die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholen und vertiefen. Im Einzelnen tragen sie vor:
Der Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung habe über die Veräußerung des Grundstücks R-Straße hinaus fortbestanden. Dies ergebe sich schon daraus, dass die zugrunde liegenden Darlehen nicht laufend zu tilgen gewesen seien, sondern bei Fälligkeit aus den Ablaufleistungen zu diesem Zweck abgeschlossener Kapitallebensversicherungen hätten getilgt werden sollen. Aus dieser Kombination von Darlehen und Lebensversicherung habe sich ein rechtliches Tilgungshindernis ergeben.
Unabhängig davon habe die Entscheidung, die Darlehen fortzuführen, nicht auf privaten Gründen, sondern auf der Absicht beruht, die Darlehensmittel alsbald wieder in andere Immobilien zu investieren. Aus diesem Grund sei der Veräußerungserlös stets nur als Festgeld mit höchstens dreimonatiger Laufzeit angelegt worden. Tatsächlich seien die Mittel auch für den vorgesehenen Zweck verwendet worden. Aufgrund der Entwicklung der Kapitalmarktzinsen habe sich die Klägerin zwar dagegen entschieden, sie zur Finanzierung der im Jahr 2009 neuerworbenen Immobilien einzusetzen. Mitte 2009 habe sie jedoch Teilbeträge in Höhe von jeweils rund xxx € zur Ablösung eines der zur Finanzierung des Objekts R-Straße aufgenommenen Darlehen sowie der zur Finanzierung des Objekts E-Straße aufgenommenen Darlehen verwendet. Unter Einbeziehung der am 6. April 2009 gezahlten Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn von knapp xxx € sei letztlich der gesamte Veräußerungserlös in die Darlehenstilgung geflossen. Auch der Zusammenhang der im Jahr 2009 gezahlten Vorfälligkeitsentschädigung mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei durch die vorübergehende Festgeldanlage nicht aufgehoben worden.
Da die Festgeldanlagen nur dem Zweck gedient hätten, die Mittel für Investitionen im Immobilienbereich bereitzuhalten, seien die daraus erzielten Einnahmen ggf. den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
Durch Bescheid vom 1. Oktober 2015 hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2010 aus nicht streitbefangenen Gründen geändert.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 8. Dezember 2011 in der Gestalt des Teileinspruchsbescheids vom 24. Oktober 2014, des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 1. Oktober 2015 sowie des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 22. Mai 2014 und des dazu ergangenen Teileinspruchsbescheids vom 24. Oktober 2014 die Einkommensteuer auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn die Schuldzinsen und die im Jahr 2009 gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung in der erklärten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der seinem Teileinspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung fest.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Die streitigen Zinsen auf die Darlehen mit den Kontonummern 685 und 875 sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 40/14, BStBl. II 2016, 78).
a) Der durch die Verwendung der Darlehensmittel begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen auf die Darlehen mit den Kontonummern 685 und 875 und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück R-Straße ist im Streitfall mit der im Jahr 2007 erfolgten Veräußerung des Objekts entfallen. Die Schuldzinsen waren von diesem Zeitpunkt an Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das nicht mehr der Einkunftserzielung aus diesem Grundstück diente.
b) Auch ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten kommt insoweit nicht in Betracht. Ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der Veräußerung des damit finanzierten Grundstücks hätten getilgt werden können (BFH-Urteile vom 16. September 2015 IX R 40/14, BStBl. II 2016, 78; vom 8. April 2014 IX R 45/13, BStBl. II 2015, 635; vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BStBl. II 2013, 275; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. Juli 2015, BStBl. I 2015, 581, unter 1.).
So lagen die Verhältnisse im Streitfall. Der von der Klägerin aus der Veräußerung des Grundstücks R-Straße erzielte Erlös überstieg auch nach Abzug der Veräußerungskosten die Höhe der zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommenen (Rest-) Darlehen bei Weitem.
Auch rechtliche Hindernisse standen dem Einsatz des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung nicht entgegen. Denn auch bei einem Festzinskredit mit vertraglich vereinbarter Laufzeit begründet das Bedürfnis des Darlehensnehmers nach einer anderweitigen Verwertung des beliehenen Objekts eine Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Juli 1997 XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161). Der Umstand, dass die Tilgung des Darlehens mit der Kontonummer 875 nach Behauptung der Kläger aus der Ablaufleistung eigens zu diesem Zweck abgeschlossener Kapitallebensversicherung erfolgen sollte, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Er hinderte die Klägerin nicht daran, das Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen und die Ablaufleistungen der Lebensversicherungen für andere Zwecke zu verwenden.
c) Die streitigen Schuldzinsen können auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen werden.
Wird ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert und der Veräußerungserlös wiederum zur Einkunftserzielung eingesetzt, sind die für das fortbestehende Darlehen gezahlten Zinsen zwar bei den nunmehr erzielten Einkünften als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BStBl. II 1997, 594; vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BStBl. II 1997, 682; vom 1. Juli 2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560; vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 VIII B 124/00, BFH/NV 2001, 907).
Voraussetzung für eine entsprechende Umwidmung ist aber die tatsächliche Verwendung des Veräußerungserlöses zu dem beschriebenen Zweck. Die von den Klägern behauptete Ablösung der zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Grundstücks E-Straße aufgenommenen Darlehen aus dem Veräußerungserlös des Grundstücks R-Straße rechtfertigt die Zuordnung der Schuldzinsen aus den fortgeführten Darlehen zu diesem Objekt daher nur insoweit, als diese auf den zur Ablösung eingesetzten Betrag entfallen, und erst ab dem Zeitpunkt der Ablösung, d.h. dem 1. August 2009. In diesem Umfang hat das FA die Schuldzinsen auf das Darlehen mit der Kontonummer 875 aber bereits als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück E-Straße berücksichtigt.
Ein weitergehender Abzug der streitigen Schuldzinsen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus erst künftig anzuschaffenden Vermietungsobjekten ist ebenfalls ausgeschlossen. Schuldzinsen können nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, m.w.N.). Maßgeblich hierfür ist der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt. Denn die Besteuerung knüpft grundsätzlich nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2001 VIII B 124/00, BFH/NV 2001, 907). Im Streitfall hat die Klägerin den Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks R-Straße aber niemals zum Erwerb anderer Grundstücke eingesetzt. Die im November 2009 neuangeschafften Grundstücke hat sie vielmehr durch Aufnahme neuer Kredite finanziert.
d) Der Abzug der streitigen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lässt sich schließlich auch nicht damit begründen, dass die aus der Anlage des Veräußerungserlöses erzielten Kapitalerträge nach § 20 Abs. 8 EStG den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien. Die bloße Möglichkeit, dass ein Kapitalbetrag später zur Anschaffung eines der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Grundstücks verwendet werden könnte, hat nicht zur Folge, dass die daraus erzielten Erträge dieser Einkunftsart zuzurechnen sind.
2. Die von der Klägerin im Jahr 2009 wegen der teilweisen Ablösung des Darlehens mit der Kontonummer Nr. 685 gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung gehört ebenfalls nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück R-Straße. Denn sie stand nicht mit der Vermietungstätigkeit, sondern allenfalls mit der Veräußerung des Grundstücks in wirtschaftlichem Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BStBl. II 2015, 633).
Ob unter diesem Gesichtspunkt ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommt, bedarf keiner Entscheidung. Denn die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG erfolgt stichtagsbezogen, so dass der Werbungskostenabzug - ggf. durch Änderung eines bereits ergangenen Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist, in dem der Veräußerungspreis zufließt (BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BStBl. II 1991, 916; BFH-Beschluss vom 27. August 2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022).
3. Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten sind den Klägern als den unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 Abs. 9 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 136, 161
BFH/NV 2003, 1560
BFH/NV 2002, 341
BFH/NV 2001, 907
BFH/NV 2012, 14
BFH/NV 2008, 2022
15 IX R 40/14
14 IX R 45/13
12 IX R 67/10
97 XI ZR 267/96
96 VIII R 68/94
97 VIII R 53/95
03 VIII R 30/02
01 IX R 65/99
01 VIII B 124/00
11 IX R 22/10
14 IX R 42/13
74 VIII R 76/69
91 X R 6/91
08 IX B 207/07