Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-21, Aktenzeichen 10 K 1336/00
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:0421.10K1336.00.00

Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheides für 1997 vom 12. August 1999 wird die Einkommensteuer mit der Maßgabe herabgesetzt, dass die steuerpflichtigen Einkünfte aus § 17 EStG auf 452.969,-- DM herabgesetzt werden und dieser Betrag den Klägern jeweils zur Hälfte zugerechnet wird.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Neuberechnung der Einkommensteuer 1997 wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin einen steuerpflichtigen Liquidationsgewinn aus der Auflösung der Firma B-GmbH erzielt hat.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer der Firma B-GmbH mit Sitz in .... Die Gesellschaft war am 10. August 1992 von einer handwerklichen Produktionsgenossenschaft in eine GmbH umgewandelt worden. Die umgewandelte Gesellschaft wurde erstmals am 11. Januar 1993 in das Handelsregister eingetragen. Das Stammkapital betrug zuerst 100.000,-- DM, ab 23. Mai 1995 aufgrund einer Kapitalerhöhung 175.000,-- DM. In Folge des Ausscheidens von Gesellschaftern und der Einziehung von Anteilen in Höhe von 90.900,-- DM sank das Stammkapital auf 84.100,-- DM. Zuletzt waren nur noch die R GmbH & Co. Verwaltungs- und Treuhand KG und ein Dritter Anteilseigner der GmbH. Die KG hielt 83.600,-- DM und der andere Gesellschafter 500,-- DM des Stammkapitals.
Am 15. Juli 1994 schlossen die Klägerin und die KG einen notariell beurkundeten Treuhandvertrag (Urkundsrollen-Nr. ... des Notars ...). Treuhänderin war die KG und Treugeberin die Klägerin. Nach der Präambel soll die Treuhänderin alle erhältlichen Geschäftsanteile, höchstens aber 99,5 %, an der B-GmbH erwerben bzw. hat dies zum Teil bereits getan. Dabei wird die Hälfte der Geschäftsanteile aufgrund des Treuhandvertrags für die Treugeberin, die Klägerin, erworben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Treuhandvertrag Bezug genommen. Die KG war zuletzt zu 99,4 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt.
Ebenfalls am 15. Juli 1994 schlossen die Kläger eine privatschriftlich abgefasste Treuhandvereinbarung, auf die ebenfalls Bezug genommen wird. Darin heißt es u.a.:
Zwischen der Firma R GmbH & Co. Verwaltungs- und Treuhand KG und M -Klägerin- wird heute beim Notar ... ein Treuhandvertrag bekundet. M wird im Innenverhältnis jeweils die Hälfte der von R für sie treuhänderisch gehaltenen Anteile treuhänderisch für F -Kläger- halten und verwalten. Ein entsprechendes Untertreuhandverhältnis wird hiermit begründet. F wird M die Hälfte der Kosten für den Erwerb, die Verwaltung der geplanten Beteiligung an der B GmbH erstatten ...Für das vorstehend eingegangene Treuhandverhältnis gelten die gleichen Bestimmungen des heute zwischen M und der R GmbH abzuschließenden notariellen Treuhandvertrages sinngemäß..."
Der Treuhandvertrag mit der KG sah in § 4 vor, dass dem Treuhänder für seine Tätigkeit eine Verwaltungsgebühr in Höhe von 1 % zuzüglich Umsatzsteuer der auf den Treugeber entfallenden Ausschüttungen auf die treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile zustand. Mindestens aber DM 1.000,-- höchstens jedoch DM 5.000,-- p.a.
Der zwischen den Klägern bestehende Treuhandvertrag wurde dem für die GmbH zuständigen Finanzamt ... erst am 18. Dezember 1996 mitgeteilt. Die GmbH schüttete in den Jahren 1994 bis 1996 keine Gewinne aus.
Die Ausübung der Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen der GmbH erfolgte nach Auskunft der Kläger wie folgt:
Die Einladungen zu Gesellschafterversammlungen erfolgten an die Adressen der Gesellschafter, soweit Treuhandverhältnisse bekannt waren auch direkt an die Treugeber. Das zwischen ihnen bestehende Treuhandverhältnis sei der GmbH bekannt gewesen. Unter ihnen habe eine Abstimmung über das gemeinschaftliche Abstimmungsverhalten stattgefunden. Dies habe stets so ausgesehen, dass gemeinschaftlich im Sinne der Verwaltungsvorlagen abgestimmt wurde. Dies sei auch nicht verwunderlich gewesen, da er, der Kläger, Geschäftsführer der GmbH gewesen sei.
Zur Erstattung der Treuhandgebühren tragen die Kläger vor, dass der Kläger selbst nicht gesonderte Gebühren schulde, sondern nur die Hälfte des Aufwandes der Klägerin zu erstatten habe. Dies sei im Wege eines Kontokorents geschehen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 24. März 2005 und die hierzu eingereichten Anlagen K 21 und K 22 Bezug genommen.
Die B-GmbH wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1996 aufgelöst.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 3. Dezember 1996 (Urkundsrollen-Nr. ... des Notars ...) wurden die vorgenannten Treuhandverhältnisse einvernehmlich aufgelöst. Dabei wurde vereinbart, dass Geschäftsanteile bzw. Teilgeschäftsanteile von jeweils nominal insgesamt 20.900,-- DM an den Kläger bzw. die Klägerin übertragen werden. Eine Vergütung für die Übertragung der Geschäftsanteile und Teilgeschäftsanteile wurden nicht geschuldet. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
Die Liquidation wurde am 12. Dezember 1997 beendet. Als Liquidationserlös erhielten die Kläger jeweils eine Kapitalrückzahlung von 267.152,20 DM = 534.304,40 DM.
Der Beklagte legte diesen Liquidationserlös zugrunde und ermittelte einen Auflösungsgewinn in Höhe von 492.504,40 DM. Er vertrat die Auffassung, dass die Treuhandvereinbarung zwischen den Eheleuten nicht formgültig zustande gekommen sei und demnach die Klägerin als Treugeberin weiterhin 49,70 v.H. der Anteile halte. Er setzte deshalb in dem geänderten Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 12. August 1999 den Liquidationsgewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG an und die Einkommensteuer auf insgesamt 109.170,-- DM fest.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2000 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus:
Die Klägerin sei im Zeitpunkt der Auflösung wesentlich (mit mehr als 25 %) an der GmbH beteiligt gewesen. Ihr Anteil habe 41.800,-- DM oder 49,70 v.H. des Stammkapitals betragen. Es liege keine wirksame Treuhandvereinbarung in Form einer fremdnützigen Vereinbarungstreuhand vor, aufgrund derer 24,85 v.H. der Anteile dem Ehemann als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen wären. Der Ehemann habe keinen rechtlichen durchsetzbaren Anspruch auf Übertragung der Anteile gegen seine Ehefrau erhalten. Stattdessen sei die Klägerin im Außen- und im Innenverhältnis Eigentümerin der Anteile geblieben.
Denn der Treuhandvertrag sei nicht formwirksam zustande gekommen und deshalb nach § 125 Abs. 1 BGB a.F. formunwirksam und damit nichtig.
Mit der Klage tragen die Kläger vor:
Zwischen ihnen sei am 15.07.1994 privatschriftlich ein Treuhandvertrag abgeschlossen worden. Danach sollte das Treugut, das die Klägerin selbst im Rahmen eines weitergeplanten weiteren Treuhandvertrags erwerben würde, im Verhältnis zwischen ihnen jeweils zur Hälfte für den Kläger durch die Klägerin gehalten werden. Festzuhalten sei, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Treuhandvertrages zwischen ihnen noch kein Treuhandvertrag zwischen der Klägerin und der vorgesehenen Treuhänderin, der R GmbH & Co. KG, existiert habe. Vielmehr habe sie, die Klägerin, durch den Treuhandvertrag mit dem Kläger erst den Auftrag erhalten, diesen Treuhandvertrag zur Hälfte für diesen abzuschließen, so dass im Ergebnis wirtschaftlich die Anteile an der B Bau-GmbH zu je ¼ für den Kläger und die Klägerin gehalten sein sollten.
Der zwischen ihnen abgeschlossene Treuhandvertrag sei nicht nichtig, sondern vielmehr formwirksam zustande gekommen. Einschlägig sei allein die Regelung in
§ 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz. Nur die Verpflichtung zur Abtretung eines Geschäftsanteils sei beurkundungspflichtig, nicht aber die Vereinbarung, einen Geschäftsanteil treuhänderisch für einen Dritten zu erwerben.
Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass die Anschaffungskosten der Geschäftsanteile wie folgt zu ermitteln seien:
Kaufpreis einschließlich Kapitalerhöhungsbeträgen DM 158.000,00
Notarkosten-Erwerb DM 1.890,60
Summe DM 159.890,90
Davon ½ DM 79.445,45
Treuhandkosten DM 1.150,00
Notarkosten Auflösung Treuhandverhältnisse DM 430,10
Kontoführungsgebühren DM 309,40
Summe DM 81.334,95
Der Veräußerungsgewinn betrage deshalb unter keinen Umständen 492.504,40 DM, sondern allenfalls 452.969,45 DM.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 1997 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1997 in Gestalt des Einkommensteueränderungsbescheides vom 12. August 1999 auf 1.376,00 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Einkünfte aus § 17 EStG den Klägern jeweils zur Hälfte zugerechnet werden und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 452.969,-- angesetzt wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Insoweit ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1997 rechtswidrig und verletzt die Kläger deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.
Der Gewinn aus der Auflösung aus der B-GmbH beträgt nur 452.969,-- DM. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von einer Begründung ab. Dieser Gewinn ist des weiteren den Klägern jeweils zur Hälfte, und nicht der Klägerin alleine, zuzurechnen.
Im übrigen ist die Klage jedoch unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Auflösung der GmbH als steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung – EStG – gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 v.H. beteiligt war. Die Vorschrift ist entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. In diesem Fall ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen, § 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG.
Die Klägerin war innerhalb der letzten fünf Jahre vor Beendigung der Liquidation der Kapitalgesellschaft im Jahre 1997 zu mehr als 25 v.H. am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung 1977 – AO – waren die von der KG treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile ihr steuerlich zuzurechnen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Ausführung.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist der zwischen ihnen abgeschlossene Treuhandvertrag nichtig, so dass nicht die Hälfte der Anteile dem Kläger mit der Folge zuzurechnen sind, dass jedem Kläger nur 24,85 v.H. Geschäftsanteile zuzurechnen wären, womit die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erreicht wäre.
Nach § 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz bedarf eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird, der notariellen Form. Der Sinn der Formvorschrift erfordert, dass auch eine Treuhandabrede, die sich auf einen existierenden GmbH-Geschäftsanteil bezieht, in notarieller Form geschlossen wird. Dabei ist unerheblich, ob es sich um eine sog. Vereinbarungstreuhand oder eine sog. Erwerbstreuhand handelt.
§ 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz zielt nicht nur darauf ab, den im Hinblick auf § 16 GmbH-Gesetz besonders wichtigen Beweis der Anteilsinhaberschaft zu gewährleisten, sondern soll auch vereiteln, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden. Dieser Zweck der Vorschrift würde verfehlt, wenn hinsichtlich eines bestehenden Geschäftsanteils formfrei ein Treuhandverhältnis begründet werden könnte, aufgrund dessen der Treugeber die Übertragung des Geschäftsanteils auf sich verlangen könnte (Bundesgerichtshof, Urteil vom 19. April 1999 II Zr 365/97, BGHZ 141, 207 = Neue Juristische Wochenschrift 1999, 2594; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 15. Auflage 2000, § 15 Rn. 45; Roth/Altmeppen, GmbH-Gesetz,
4. Auflage 2003, § 15 Rn. 50; die beiden letztgenannten jeweils ohne Differenzierung zwischen Vereinbarungs- und Erwerbstreuhand).
Da der Treuhandvertrag nichtig ist, ist er der Besteuerung nicht zugrunde zu legen (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339).
Selbst wenn man jedoch zu Gunsten der Kläger davon ausginge, dass der zwischen ihnen geschlossene Treuhandvertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sei, wäre er steuerlich unbeachtlich. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass ein Treuhandvertrag über GmbH-Geschäftsanteile nur dann steuerlich anzuerkennen ist, wenn er dem für die Besteuerung der GmbH zuständigen Finanzamt mitgeteilt wird. Eine verdeckte Treuhandschaft ist nicht anzuerkennen. Dies ergibt sich aus § 54 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV - . Danach übersenden die Notare dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt der Kapitalgesellschaft u.a. beglaubigte Abschriften von Urkunden, die die Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Sinn und Zweck dieser Regelung ist, dass das für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständige Finanzamt jederzeit über den Gesellschafterbestand unterrichtet ist. Deshalb muss eine gleiche Verpflichtung dann gelten, wenn aufgrund einer Treuhandvereinbarung ein Geschäftsanteil nicht mehr dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern einem Dritten als wirtschaftlichem Eigentümer steuerlich zuzurechnen ist. Würde man eine verdeckte Treuhandschaft anerkennen, würden die Ermittlungsmöglichkeiten des für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt in unzumutbarer Weise eingeschränkt. Dies zeigt der Streitfall in plastischer Weise. Der Kläger war für das für die Besteuerung der GmbH zuständige Finanzamt ein sog. Fremdgeschäftsführer. Bei diesem besteht im Regelfall anders als bei sog. Gesellschafter/Geschäftsführern kein Anlass, z.B. die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts zu überprüfen.
Die anlässlich der notariellen Auflösung der Treuhandverhältnisse formgültig erfolgte Anteilsübertragung von 20.900,-- DM Geschäftsanteilen (= 24,85 v.H. der Anteile an der B-GmbH) von der R KG an den Kläger hat zwar nachträglich den Formmangel der privatschriftlichen Untertreuhandvereinbarung vom 15. Juli 1994 geheilt. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbH-Gesetz tritt die Heilung der formunwirksamen Vereinbarung jedoch nur mit Wirkung für die Zukunft ein. Die Heilung hat keine rückwirkende Kraft (vgl. auch Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rn. 21).
Die formwirksame Übertragung durch den Vertrag vom 3. Dezember 1996 bewirkt jedoch, dass der Geschäftsanteil in Höhe von 20.900,-- DM nunmehr dem Kläger zuzurechnen ist. Dieser, und nicht wie in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid angesetzt die Klägerin, hat den hälftigen Auflösungsgewinn zu versteuern. Obwohl der vom Kläger erworbene Geschäftsanteil weniger als 25 v.H. des Stammkapitals der GmbH betrug, ist dieser Geschäftsanteil steuerverhaftet. Der Kläger hat ihn nämlich unentgeltlich als Teil aus einer wesentlichen Beteiligung erworben, vgl.
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG. Von einem entgeltlichen Erwerb könnte nur dann ausgegangen werden, wenn die Kläger zum Zeitpunkt der Übertragung am 3. Dezember 1996 einen nach kaufmännischen Gesichtspunkten und unter fremden Dritten angemessenen Kaufpreis für die Geschäftsanteile vereinbart hätten. Dass dies geschehen sei, haben jedoch selbst die Kläger nicht vorgetragen und ist aus den Akten nicht ersichtlich. Soweit die Kläger vortragen, sie seien von der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Treuhandvertrages ausgegangen und der Kläger habe jeweils die Hälfte der Kosten, die der Klägerin für den Erwerb von Geschäftsanteilen durch die KG in Rechnung gestellt worden seien, getragen, führt dies ebenfalls nicht zu einem entgeltlichen Erwerb der Geschäftsanteile durch den Kläger. Die Klägerin hatte nach der Aufstellung zum 1. Januar 1994 gegen den Kläger eine Darlehensforderung in Höhe von ca. 500.000,-- DM. Unter fremden Dritten wäre es keinesfalls üblich gewesen, dass ohne jede Besicherung weitere Darlehen zum Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen hingegeben worden wären. Die Einstellung von Beträgen in das sog. Kontokorrent zwischen den Klägern kann deshalb nicht als entgeltlicher Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen durch den Kläger angesehen werden. Hinzu kommt, das letztlich bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung auch nicht glaubhaft dargelegt worden ist, dass und wie der erhebliche Saldo zu Gunsten der Klägerin vom Kläger getilgt wurde.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Soweit die Kläger hinsichtlich der Höhe des Veräußerungsgewinns obsiegt haben, beruht dies auf Tatsachen, die sie bereits früher hätten geltend machen können.
Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Grundsätzliche Bedeutung haben sowohl die Frage, ob Treuhandverhältnisse notariell beurkundet werden müssen, um zivilrechtlich wirksam zu sein, als auch die Frage, ob eine verdeckte Treuhandschaft an GmbH-Geschäftsanteilen steuerlich anzuerkennen ist, wenn der Treugeber gleichzeitig alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 16 GmbH-Gesetz
§ 125 Abs. 1 BGB
§ 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 GmbH-Gesetz
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 137 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 54 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 141, 207
BFH/NV 2005, 339
17 EStG auf 452.96
99 II Zr 365/97
04 III B 131/03