Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-01-17, Aktenzeichen 8 K 8183/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0117.8K8183.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits mittels Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze ist bei der Beurteilung, ob drei Flurstücke als drei Zählobjekte, als ein Zählobjekt oder - wie hier der Fall - als zwei Zählobjekte anzusehen sind, zunächst vom zivilrechtlichen Befund auszugehen. Denn Gegenstand einer Veräußerung kann nur das zivilrechtliche Grundstück sein. Es ist dann aber auch die Verkehrsauffassung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt, weil die Tätigkeit der Klägerin, die nicht mehr als drei Zählobjekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs veräußert hatte, keinen gewerblichen Charakter aufwies und sich nur als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darstellte).(Rn.27) (Rn.31) (Rn.32)
2. Für die Frage der Verkehrsanschauung kann allein auf den Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung abgestellt werden. Es ist nicht darauf abzustellen, welche Erwartungen der Erwerber hat.(Rn.34)
Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 vom 08. Juni 2018, geändert am 26. April 2021 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2021, wird dahingehend geändert, dass ein Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen i.H.v. 13.883 € in Ansatz kommt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die sog. erweiterte Grundbesitzkürzung.
Die Klägerin wurde im Jahr 2014 als B… GmbH gegründet. Gegenstand ist die Verwaltung eigenen Vermögens, der Erwerb von Immobilien sowie die Übernahme von Beteiligungen an anderen Unternehmen. An der Klägerin waren zunächst die C… GmbH zu 20 % und die D… GmbH zu 80 % beteiligt. Ab dem 19. August 2016 hielten beide Gesellschafter im Außenverhältnis jeweils 50 % der Geschäftsanteile.
Die Klägerin erwarb mit notarieller Urkunde vom 16. Dezember 2014 das Grundstück E…-damm für ca. 1,1 Mio. €. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 16. Dezember 2014 erwarb sie zudem das im Grundbuchblatt … (Flur …), unter laufender Nr. … eingetragene Grundstück, bestehend aus den Flurstücken Nr. … (851qm; F… 101,102), Nr. … (452qm; F…102) und Nr. … (505qm; F… 101). Der Kaufpreis betrug für dieses als „Kaufgegenstand 1“ bezeichnete Grundstück insgesamt 1,757 Mio. €. Ausweislich des Grundbuchauszugs waren die drei Flurstücke zunächst als einzelne Grundstücke auf verschiedenen Grundbuchblättern geführt worden. In den Jahren 2002 und 2006 kam es zu Umbuchungen auf das gegenständliche Grundbuchblatt sowie zur grundbuchrechtlichen Vereinigung als Grundstück Nr. …. Das Flurstück … ist mit einem Mehrfamilienhaus (drei Geschosse) bebaut (vier Wohnungen und zwei Gewerbeeinheiten). Das Flurstück … ist mit einem Mehrfamilienhaus (vier Geschosse) bebaut (neun Wohnungen und eine Gewerbeeinheit). Die Heizanlage beheizt gleichzeitig die Gebäude F… 101 und 102. Bei dem Flurstück … handelt es sich um die Zuwegung seitlich und hinter den Gebäuden. Es ist zudem mit einem Nebengelass bebaut. Für die weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf die Exposés nebst dort abgedruckter Katasterauszüge (Blatt 49 ff. der Gerichtsakte).
Im Jahr 2016 erwarb die Klägerin zudem einen Tiefgaragenstellplatz in der G…-straße.
Mit notarieller Urkunde vom 26. Oktober 2016 veräußerte die Klägerin das Grundstück E…-damm für 2,24 Mio. €. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 05. Mai 2017 veräußerte die Klägerin auch das Grundstück F… für insgesamt 1,54 Mio. €.
Mit Gewerbesteuererklärung für 2016 begehrte die Klägerin die erweiterte Kürzung i.H.v. 1.049.528 €. Hierbei ging die Klägerin vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss (883.440,96 €) sowie nicht abzugsfähigen Steuern (157.429 € Körperschaftsteuer und 8.658 € Solidaritätszuschlag) aus. Im Jahresüberschuss wies die Klägerin zudem Kapitalerträge i.H.v. 13.883,14 € aus. Der Beklagte setzt den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 mit Vorbehaltsbescheid (§ 164 Abgabenordnung -AO-) vom 08. Juni 2018 ohne erweiterte Kürzung auf 34.489 € fest (Gewinn aus Gewerbebetrieb 1.049.528 €; verrechenbarer Gewerbeverlust aus 2015 ./. 64.042 €). Er führte insoweit aus, dass die erweiterte Kürzung nicht gewährt werde, da die Klägerin die Drei-Objekt-Grenze überschritten habe. Die Einheiten E…-damm, F… 101, 102, F… 102 und F… 101 seien selbstständige Objekte. Damit habe die Klägerin innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte erworben und veräußert.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht am 10. Juli 2018 Einspruch ein und führte aus, dass die drei Flurstücke nur ein Grundstück darstellen würden.
In der Folge führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Nach der Außenprüfung verblieb der Beklagte bei seiner Auffassung, dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen habe und damit keine erweiterte Kürzung zu gewähren sei. Die Flurstücke seien trotz der Vereinigung zu einem Grundstück (Nr. …) noch einzeln veräußerbar. Für diesen Fall würden die veräußerten Flurstücke aus dem Grundbuchblatt herausgenommen (sog. Flurstückabschreibung). Auch bewertungsrechtlich handele es sich um separate Bewertungseinheiten. Letztlich habe die Klägerin die Flurstücke auch buchhalterisch getrennt erfasst. Für den Verkauf habe sie auch für jedes Flurstück ein gesondertes Exposé erstellen lassen. Die Grundstücke seien zudem als Umlaufvermögen zu behandeln, weshalb keine Absetzung für Abnutzung in Betracht komme. Die Prüfung gewährte aber eine nachträglich geltend gemachte Teilwertminderung von 450.000 €. Die Außenprüfung ermittelte deshalb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 602.299 € (Tz. 4.2 des Berichts vom 26. März 2021). Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 26. April 2021 geänderte Bescheide für 2015 bis 2017 sowie für die Folgejahre 2018 und 2019. Den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 setzte der Beklagte auf 18.777 € fest, wobei er von einem Gewinn i.H.v. 602.299 €, einer einfachen Kürzung i.H.v. 1.740 € sowie einem vortragsfähigen Gewerbeverlust aus dem Jahr 2015 i.H.v. 64.042 € ausging. Im Änderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag für 2016 erklärte der Beklagte, dass dieser zum Gegenstand des noch anhängigen Einspruchsverfahrens werde.
Die Klägerin legte gegen alle Bescheide vom 26. April 2021 am 28. Mai 2021 erneut Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2021 verwarf der Beklagte den Einspruch vom 28. Mai 2021 hinsichtlich Gewerbesteuermessbetrag 2016 als unzulässig. Der Einspruch vom 28. Mai 2021 hinsichtlich Gewerbesteuermessbetrag 2016 sei unzulässig, weil insoweit bereits ein anhängiges Einspruchsverfahren vorgelegen habe, nachdem die Klägerin gegen den Erstbescheid bereits am 10. Juli 2018 Einspruch eingelegt habe.
Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Bei der Anwendung der Grundsätze über die sog. Drei-Objekt-Grenze seien aneinandergrenzende, rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten, die auch durch eine Vereinigung nach § 890 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- nicht zu einem Objekt würden (Bundesfinanzhof -BFH-, X R 40/03). Dies liege im Streitfall vor, da aneinandergrenze Mehrfamilienhäuser vorliegen würden. Nach der Rechtsprechung des BFH sei Objekt jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt. Die Objektzählung orientiere sich nicht ausschließlich am zivilrechtlichen Grundstücksbegriff. Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit (§ 2 Bewertungsgesetz -BewG-) stelle darauf ab, was nach der Verkaufsauffassung typischerweise Gegenstand des Handelsverkehrs sei. Hiernach habe die Klägerin vier Zählobjekte veräußert. Er, der Beklagte, verkenne nicht, dass der IV. Senat des BFH (IV R 34/08) bei der Veräußerung von fünf Mehrfamilienhäusern auf ungeteiltem Grundbuchblatt nur ein Objekt angenommen habe. Der Streitfall sei mit diesem Fall aber nicht vergleichbar, weil die Grundstücke erst nachträglich vereinigt worden seien. Entsprechend habe der X. Senat des BFH (X R 40/03) bei aneinander gebauten Mietshäusern keine wirtschaftliche Einheit angenommen. Die weiteren von der Klägerin angeführten Entscheidungen des BFH seien auf den Streitfall nicht übertragbar.
Die Klägerin hat am 04. Januar 2022 Klage erhoben, die zunächst auch weitere Klagegegenstände umfasst hat. Insoweit hat die Klägerin die Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Die Sache ist insoweit abgetrennt und eingestellt worden.
Die Klägerin trägt zur Begründung der Klage vor, dass das Objekt E…-damm unstreitig als Zählobjekt #1 zu beurteilen sei. Das Grundstück F… 101, 102 sei aber nur als Zählobjekt #2 anzusehen. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei das Grundstück F… 101, 102 (Zählobjekt #2) jedenfalls nicht als Zählobjekte #2 bis #4 im Sinne der Drei-Objekt-Grenze anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei selbständiges Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz -WEG-), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen.
Maßgeblich für die Veräußerbarkeit sei dabei grundsätzlich die sachenrechtliche Einordnung. Grundstück im Sinne des BGB und der Grundbuchordnung -GBO- und damit Grundstück im Rechtssinne (Grundbuchgrundstück) sei ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes unter einer besonderen Nummer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist. Von dem Grundbuchgrundstück zu unterscheiden sei das Flurstück als Begriff des Vermessungs- und Katasterwesens. Dabei handele es sich um einen Teil der Erdoberfläche, der von einer in sich zurücklaufenden Linie umschlossen und im Liegenschaftskataster unter einer besonderen Nummer geführt wird. Ein Grundbuchgrundstück könne – wie auch der BFH in seiner Entscheidung vom 05. März 2017 ausführt – aus mehreren Flurstücken bestehen, nicht aber umgekehrt. Zivilrechtlich handele es sich bei dem Grundstück F… 101, 102 (Zählobjekt #2) in diesem Sinne unstreitig um ein Grundstück bestehend aus drei Flurstücken. Die Flurstücke seien bereits im Jahr 2006 – noch durch den Vor-Voreigentümer – zivilrechtlich vereinigt und unter der laufenden Nr. 4 auf dem Grundbuchblatt … eingetragen worden. Die Annahme des Beklagten, dass die drei Flurstücke jeweils als ein Objekt einzuordnen seien, gehe fehl und könne nicht überzeugen. Müsste für die Objektzählung im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze auf die Flurstücke abgestellt werden, käme es in einer Vielzahl von Fällen, in denen zivilrechtlich nur ein Grundstück veräußert werde, zu dem Verkauf von mehr als drei Objekten. Dies würde dem Grundgedanken der vom BFH aufgestellten Drei-Objekt-Grenze widersprechen. Ein Steuerpflichtiger verlasse den Bereich der reinen Vermögensverwaltung hingegen nicht, wenn er lediglich ein Grundstück veräußert, wenn dieses aus mehreren Flurstücken bestehe. Dabei könne es vorliegend auch keinen Unterschied machen, dass es sich ursprünglich bei den drei Flurstücken um drei separate Grundstücke gehandelt habe. Es sei zwar durchaus möglich, diese drei Flurstücke erneut zu trennen und separat im Grundbuch eintragen zu lassen. Eine solche Trennung würde jedoch – entsprechend § 19 Abs. 1 Baugesetzbuch -BauGB- i.V.m. § 7 Bauordnung Berlin -BauO Bin- – baurechtswidrige Zustände schaffen. Zum einen verlaufe der Anbau der Hausnummer Nr. 102 (sog. Remise) über die Flurstücke … und …. Zum anderen würde die zivilrechtliche Trennung des Flurstücks … von den Flurstücken … und … dazu führen, dass die brandschutzrechtlichen Bestimmungen – insbesondere ein zweiter Fluchtweg – für die Bewohner der Häuser nicht mehr erfüllt werden könnten. Eine solche Teilung wäre damit rechtswidrig. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei damit die Trennung der Flurstücke zu drei separaten Grundstücken gar nicht möglich. Schließlich sollte auch die Tatsache, dass das Grundstück F… 101, 102 (Zählobjekt #2) mit zwei Mehrfamilienhäusern bebaut ist, nichts daran ändern, dass es sich hierbei um ein Objekt im Rahmen der Drei-Objekt Grenze handele. Der BFH habe mehrfach entschieden, dass mehrere Gebäude auf einem ungeteilten (Grundbuch-)Grundstück nicht als selbständige Objekte im Sinne der Drei-Objekt Grenze angesehen werden könnten. Im vorliegenden Fall sei das Grundstück – historisch betrachtet – zwar einmal geteilt. Die Vereinigung der ursprünglich drei Grundstücke sei aber bereits im Jahr 2006 durch einen Voreigentümer erfolgt.
Selbst wenn der Beklagte eine wirtschaftliche Betrachtung anstelle und die Objektzählung nach dem Begriff der wirtschaftlichen Einheit vornehmen wollte, habe die Klägerin im Erhebungszeitraum jedenfalls nicht mehr als drei Objekte veräußert. Für die Frage, wie viele Objekte ein Steuerpflichtiger veräußert habe, komme es nach der Verkehrsauffassung darauf an, was „typischerweise“ Gegenstand des Handelsverkehrs sei. Im Streitfall könne eine derartige wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht dazu führen, dass das Grundstück F… 101, 102 zu drei Zählobjekten werde. Die Klägerin habe hier zwei Mehrfamilienhäuser gekauft und weiterveräußert. Eine Beeinflussung der Objektzählung durch grundbuchtechnische Maßnahmen sei seitens der Klägerin gerade nicht erfolgt. Bei einer wirtschaftlichen Betrachtung handelt es sich bei dem Anbau um einen Teil des Mehrfamilienhauses F… Nr. 102 und nicht um ein eigenes Objekt. Den auf das Flurstück … entfallenden Teil des Anbaus sowie die Hoffläche als eigenes Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze einzuordnen würde zu einer künstlichen Teilung des Anbaus führen, da die Flurstücksgrenze mitten durch den Anbau auf Höhe des Schornsteins verlaufe. Zudem könne auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Hoffläche, die allein als Parkfläche für die Anwohner der Mehrfamilienhäuser diene, nicht als eigenes Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze gewertet werden. Das Flurstück … sei auch nie – wie der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung behaupte – durch ein separates Exposé beworben worden. Exposés bestünden ausschließlich für die beiden Mehrfamilienhäuser. Nach der Verkehrsanschauung habe die Klägerin damit mit dem Grundstück F… 101, 102 höchstens zwei Objekte erworben. Gemeinsam mit dem Objekt E…-damm habe die Klägerin damit nicht mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren erworben und weiterveräußert.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 vom 26.04.2021 des Beklagten in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 30.11.2021 dahingehend zu ändern, dass die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt und der Gewerbesteuermessbetrag auf € 0,00 festgesetzt wird,
2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären,
3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist überwiegend begründet.
I. Das Gericht legt die Klage nach der teilweisen Rücknahme der Klage dahingehend aus, dass sie sich nur gegen die Bescheide in Gestalt der Änderungsbescheide richtet, nicht aber auch gegen die Einspruchsentscheidung, soweit mit dieser auch über (weitere) unzulässige Einsprüche entschieden wurde.
II. Der angefochtene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 ist rechtswidrig, soweit der Beklagte die erweiterte Grundbesitzkürzung versagt hat. Dadurch ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat einen Anspruch auf Berücksichtigung der sog. erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG-, denn sie war im Streitjahr nur im Bereich der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes tätig.
1. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen. Rechtsfolge der erweiterten Kürzung ist, dass die Erträge, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung dieses eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht in den Gewerbeertrag und den Gewerbesteuermessbetrag eingehen und somit nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Begünstigt ist nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lediglich die „Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes. Der Begriff „Verwaltung und Nutzung“ entspricht dem ertragsteuerlichen Begriff der Vermögensverwaltung. Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden kann, wenn die Grundstücksverwaltung des Unternehmens den Bereich der reinen Vermögensverwaltung verlässt und gewerblichen Charakter annimmt. Wann im Einzelfall eine „Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes als private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit vorliegt, ist nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Einkommensteuergesetz -EStG- gelten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2002, 291). Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Wird die Drei-Objekt-Grenze innerhalb der ersten fünf Jahre überschritten, dann wird die Gewerblichkeit positiv indiziert und kann nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände ausgeschlossen werden. Bei Grundstücksgeschäften nach Ablauf von fünf Jahren müssen weitere Beweisanzeichen hinzutreten, die für eine Gewerblichkeit sprechen (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 2004, VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914).
2. Nach diesen Maßstäben war die erweiterte Kürzung zu gewähren, weil die Tätigkeit der Klägerin keinen gewerblichen Charakter hatte und sich nur als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darstellte. Die Klägerin hat nicht mehr als drei Zählobjekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs veräußert.
a) Auszugehen ist für die Bestimmung des engen zeitlichen Zusammenhangs vom ursprünglichen Erwerbszeitpunkt, dem 16. Dezember 2014. Unstreitig ist, dass die Klägerin mit dem Objekt E…-damm ein sog. Zählobjekt am 26. Oktober 2016 veräußert hat. Der Klägerin ist zudem darin zu folgen, dass die Veräußerung vom 05. Mai 2017 nur zur Veräußerung von zwei weiteren Zählobjekten führte. Es bestehen auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin diese Objekte bereits mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben hatte.
b) „Objekt“ im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH – denen sich das Gericht anschließt – ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen „Objekte“ können auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein. Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung. Indes ergeben sich Ausnahmen hiervon unter dem rechtlichen Aspekt der wirtschaftlichen Einheit (§§ 2, 93 BewG). Der BFH orientiert die Objektzählung nicht ausschließlich am Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts. Hiernach können sachenrechtlich selbständige Grundstücke in ihrer Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges Objekt sein. Die Fiktion des § 93 Abs. 1 Satz 1 BewG (Wohnungs- bzw. Teileigentum als wirtschaftliche Einheit) schließt die vor allem auf die Verkehrsanschauung abhebende allgemeine Abgrenzungsregel des § 2 Abs. 1 BewG nicht aus. Der Rechtsbegriff „wirtschaftliche Einheit“ (§ 2 BewG) wurde als Typusbegriff in das Bewertungsrecht eingeführt, um den Bewertungsgegenstand abzugrenzen. Ihm wird von der Rechtsprechung zum sog. gewerblichen Grundstückshandel Bedeutung beigemessen für die Frage, was „Objekt des Handels“ ist. Die nach § 15 Abs. 2 EStG gebotene Quantifizierung des händlertypischen (kurzfristigen und häufigen) Umschlags hebt darauf ab, was nach der Verkehrsauffassung „typischerweise“ Gegenstand des Handelsverkehrs ist. Diese Sichtweise rechtfertigt es einerseits, jeweils unter bestimmten Voraussetzungen Eigentumswohnungen zu einer Einheit zu verklammern und Garagengrundstücke nicht als selbständige Objekte zu zählen. Andererseits setzt die Verkehrsanschauung der Möglichkeit Grenzen, durch grundbuchtechnische Maßnahmen auf der Grundlage der §§ 3 ff. GBO etwa durch Zusammenlegung von Grundstücken mit aufstehenden Mehrfamilienhäusern die Objektzählung zu beeinflussen. Dies folgt nicht aus einer förmlichen Bindung der Grundsätze zu § 15 Abs. 2 EStG an das BewG, sondern aus einer übereinstimmenden Verweisung auf die als einheitlich anzusehende Verkehrsauffassung. Dies ist gerechtfertigt im Hinblick auf die Funktion der sog. „Drei-Objekt-Grenze“, mit der diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen konkretisiert werden, welche die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten. Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach der Verkehrsauffassung, mithin vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG). Hiernach maßgebende subjektive Merkmale müssen zurücktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch stehen. Mehrere sachenrechtlich selbständige Grundstücke (vor allem Eigentumswohnungen) können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn die Raumeinheiten entweder unmittelbar neben- oder unmittelbar untereinander angeordnet sind, sie also so miteinander verbunden sind, dass sie sich (gedanklich aus dem Gesamtbauwerk herausgelöst) als ein Raumkörper darstellen. Liegt indes ein solcher Ausnahmesachverhalt nicht vor, wird die in der rechtlichen Selbständigkeit zum Ausdruck kommende Trennung allein durch die Lage der Objekte zueinander (Aneinandergrenzen bzw. Übereinanderliegen) grundsätzlich nicht aufgehoben. Das bloße Aneinandergrenzen von rechtlich selbständigen bebauten Grundstücken macht diese nach der Verkehrsauffassung nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit. Es gibt grundsätzlich keine Verkehrsauffassung, die es zulassen oder gar erfordern würde, selbständig nutzbare und veräußerbare Mehrfamilienhäuser zu einer Einheit zusammenzufassen. Eine nach der Verkehrsauffassung zu berücksichtigende Zusammenfassung zu einem einzigen Raumkörper ist insbesondere nicht gegeben, wenn sich etwa Wohnungen in voneinander durch Wände getrennten Bauteilen mit eigenen Hauseingängen und Treppenhäusern befinden. Dann muss eine lediglich rechtstechnische Zusammenfassung zu einem einzigen Objekt gegenüber dem tatsächlichen Befund zurücktreten. Der nach § 2 Abs. 1 BewG gebotene Maßstab für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit hindert es, baulich getrennte Teile eines Gebäudekomplexes als nur ein Grundstück i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG anzusehen. Hiermit stimmt überein, dass der BFH Doppelhaushälften als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbständig veräußert werden können; dies auch dann, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (vgl. ausführlich und mit weiteren Nachweisen bei BFH, Urteil vom 03. August 2004, X R 40/03, BStBl. II 2005, 35). Die Rechtsprechung hat aber unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Einheit nach der Verkehrsauffassung auch entschieden, dass die Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern auf einem ungeteilten Grundstück nicht zur Entstehung von jeweils selbständigen Objekten führe, mithin nur von einem Zählobjekt auszugehen sei, wenn ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern veräußert wird (BFH, Urteil vom 05. Mai 2011, IV R 34/08, BStBl. II 2011, 787).
c) Nach diesen Grundsätzen ist der Klägerin darin zu folgen, dass die drei strittigen Flurstücke nicht als drei Zählobjekte anzusehen sind.
Auszugehen ist nach der Rechtsprechung zunächst vom zivilrechtlichen Befund, denn Gegenstand einer Veräußerung kann nur das zivilrechtliche Grundstück sein. Damit liegt zunächst nur ein Objekt vor, weil die Klägerin zivilrechtlich nur ein vereinigtes Grundstück erworben und veräußert hat. Auch wenn in der Notarurkunde zur Identifizierung die Flurstücke bezeichnet werden, knüpft der bürgerlich-rechtliche Grundstücksverkehr allein an das Grundstück an (§§ 873 Abs. 1, 925 Abs. 1 BGB). Das Flurstück, als öffentlich-rechtliche Buchungseinheit des Liegenschaftskatasters, bezeichnet zwar den geometrisch eindeutig begrenzten Teil der Erdoberfläche (vgl. für den Streitfall § 15 Abs. 2 Gesetz über das Vermessungswesen in Berlin -VermGBln-), dient aber nur der einfacheren Identifizierung der Grenzen des Grundstücks, denn das Liegenschaftskataster ist das amtliche Verzeichnis der Grundstücke im Sinne des § 2 Abs. 2 GBO (§ 14 Abs. 3 VermGBln). Dem Beklagten ist deshalb nicht darin zu folgen, dass allein die Teilung des Grundstücks in Flurstücke zu einer Vervielfachung der Objekte führt (hier drei Objekte), denn auch die Zahl der Flurstücke kann durch Verschmelzung im Liegenschaftskataster verändert werden (§ 19 Abs. 2 VermgBln). Durch Verschmelzung können mehrere örtlich und wirtschaftlich zusammenhängende Flurstücke zu einem neuen Flurstück zusammengefasst werden. Hierzu muss der Eigentümer gegenüber dem zuständigen Katasteramt lediglich einen Antrag stellen und eine aktuelle Vermessung eines öffentlich bestellten Vermessungsingenieurs vorlegen. Dadurch werden funktionslos gewordene Flurstücksgrenzen aufgehoben und die zusammengefassten Teilflächen mit nur noch einer neuen Flurstücksnummer im Liegenschaftskataster geführt. Entsprechende Verschmelzungen des Liegenschaftskatasters können sodann im Grundbuch nachvollzogen werden.
Es ist aber nach der überzeugenden Rechtsprechung auch die Verkehrsauffassung zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 03. August 2004, X R 40/03, BStBl. II 2005, 35). Es ist deshalb der Klägerin nicht darin zu folgen, dass der Zuschnitt der Flurstücke und insbesondere die Existenz des Flurstücks … mit der gemeinschaftlich nutzbaren Zufahrt zum hinteren Teil beider anderer Flurstücke dazu führt, dass nur von einem Objekt auszugehen ist. Die Vereinigung der Flurstücke zu einem zivilrechtlichen Grundstück widerspricht nach Überzeugung des Senats der Verkehrsanschauung. Auch kann nicht von einem einheitlichen Objekt nach der Verkehrsanschauung ausgegangen werden, allein weil die Gebäude durch eine gemeinsame Heizungsanlage betrieben wurden und das hinten liegende Flurstück der gemeinsamen Erschließung diente. Nach der Verkehrsanschauung lagen nach Überzeugung des Gerichts aber nur zwei Objekte vor, nämlich das Grundstück F… 101 und das Grundstück F… 102. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts schon daraus, dass der Grundstücksmakler selbst beide Grundstücke als separate Objekte beworben hatte und von einer getrennten Veräußerbarkeit ausgegangen ist. Diese war zwar nicht ohne weiteres gegeben, aber möglich; denn Zuwegungen etc. können i.d.R. durch entsprechende Lasten gesichert werden (hier Wegerechte auf Flurstück …). Auch die gemeinschaftliche Heizung verhindert insoweit nicht die Annahme selbstständiger Objekte, da die Heizungsanlage i.d.R. technisch trennbar ist. Entgegenstehende Anhaltspunkte liegen nicht vor. Letztlich entspricht bereits die Gestaltung beider Bauten (unterschiedliche Baujahre, unterschiedliche Geschosszahl, unterschiedliche Raumhöhen, unterschiedliche Farbgebungen) für eine Unterscheidung nach der Verkehrsauffassung.
Das Gericht ist nicht davon überzeugt, dass die Existenz des überbauten „Nebengelasses“ (Flurstücke … und …) zu einem dritten Zählobjekt geführt hat, denn dieses war lediglich als Anbau zu dem Gebäude 102 anzusehen. Selbst wenn in diesem Anbau auch Unterstellmöglichkeiten für die Bewohner des Gebäudes 101 vorhanden gewesen sein sollten, kann nach der Verkehrsanschauung nicht von einem dritten Objekt ausgegangen werden. Auch der Makler hat nachweislich diesen Anbau nicht gesondert aufgeführt.
Das Gericht ist zudem der Auffassung, dass für die Frage der Verkehrsanschauung allein auf den Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung abgestellt werden kann, denn allein dies soll nach der Drei-Objekt-Grenze einen originären Gewerbebetrieb indizieren. Es ist nicht darauf abzustellen, welche Erwartungen der Erwerber hat, insbesondere ob er – bezogen auf den Streitfall – die Flurstücke anders „zuschneiden“ habe wollen oder ob er statt des Nebengelasses ein gesondertes Gebäude erstellen wollte. Das Gericht braucht deshalb schon aus Rechtsgründen nicht zu prüfen, ob nach einer bestimmten Neuvermessung der Flurstücke eine weitere Bebauung des Grundstücks hinter den Gebäuden 101 und 102 möglich gewesen wäre. Dies kann genauso wenig für die Frage der Bestimmung der „Objektzahl“ relevant sein, wie ein gedachter Abriss und Neubau eines vollständigen Neubaus.
d) Es ist auch sonst nicht von bedingter Veräußerungsabsicht auszugehen. Zwar gehört die Klägerin zu der Unternehmensgruppe, die auch Gegenstand des Rechtsstreits 8 K 8008/21 (Senatsurteil vom 18. Januar 2022, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2022, 706; Revision anhängig unter Az. III R 12/22) war. Dies führt aber bei der Klägerin nicht zur Annahme eines schädlichen gewerblichen Grundstückshandels. Im Parallelverfahren hatte die Objektgesellschaft unstreitig mehr als drei Objekte in zeitlichem Zusammenhang veräußert. Insoweit hatte der Senat entschieden, das subjektive Element der Nachhaltigkeit (Wiederholungsabsicht) zu bejahen, weil dies der gesamten Gruppe immanent war. Diese Annahme würde grundsätzlich auch bei der Klägerin gelten, führt aber nicht zur Zurechnung auch von Veräußerungsgeschäften bzw. Zählobjekten, denn insoweit liegen tatsächliche Vorgänge innerhalb der abgeschirmten Vermögenssphären der Klägerin als juristische Person und anderer Objektgesellschaften der Gruppe vor.
3. Die erweiterte Kürzung erfasst im Streitfall den gesamten laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb einschließlich des Veräußerungsgewinns, nicht aber soweit dieser aus unschädlichen, aber nicht begünstigen Einkünften aus Kapitalvermögen gespeist wird. Die Klägerin hat insoweit Kapitalerträge i.H.v. 13.883,14 € erzielt, die nicht kürzungsfähig sind. Die bisherige einfache Kürzung (1.740 €) ist nicht zu berücksichtigen. Insoweit ist die Klage unbegründet und von einem Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen i.H.v. 13.883 € auszugehen. Der Beklagte hat zu prüfen, ob ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2015 noch festgestellt und zu berücksichtigen ist. Das Gericht hat deshalb den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen tenoriert (maßgebender Gewerbeertrag).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO. Einem Beteiligten können hiernach die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Dies ist im Streitfall gegeben, denn die Klägerin ist nur i.H.v. 13.883 € von 602.299 € (entspricht 2,3 %) unterlegen. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2, 93 BewG
§§ 3 ff. GBO
§ 164 Abgabenordnung
§ 890 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 2 Bewertungsgesetz
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 2 BewG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 3 Abs. 5 GBO
§ 19 Abs. 1 Baugesetzbuch
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 93 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 873 Abs. 1, 925 Abs. 1 BGB
§ 2 Abs. 2 GBO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: X R 40/03
IV R 34/08
VIII R 7/02
8 K 8008/21
III R 12/22