Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-13, Aktenzeichen 13 K 3113/16 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:1013.13K3113.16F.00

Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 21.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.9.2016 wird der Beklagte verpflichtet, den Bescheid vom 8.9.2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 zu ändern und das steuerliche Einlagekonto mit 950.000 EUR festzustellen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein bestandskräftiger Bescheid zum 31.12.2010 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – geändert werden kann.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 15.4.2010 gegründete Gesellschaft mit einem Stammkapital von … EUR. Nach den Eintragungen im Handelsregister (HRB … des Amtsgerichts D.) ist Gegenstand des Unternehmens, sich im eigenen Namen und für eigene Rechnung an anderen Unternehmen zu beteiligen, die Beteiligungen zu halten, zu verwalten und zu veräußern sowie mobile und immobilie Vermögenswerte sonstiger Art zu erwerben und zu verwalten. Ausdrücklich eingeschlossen ist die Beteiligung an Unternehmen, die Kapitalanleger beraten, sowie an Unternehmen, die Asset-Management- oder Fonds-Gesellschaften verwalten.
Gesellschafter der Klägerin waren zum 31.12.2010 die E. GmbH, F., mit einem Anteil am Stammkapital von … EUR (59,75 %), Herr G. H., D., die J. GmbH, D., die K. GmbH, D., die L. GmbH, D., und die M. GmbH, D., mit einem Anteil am Stammkapital von je … EUR (7,75 %), sowie Herr N. O., P., mit einem Anteil von … EUR (1,5 %).
Mit einer „Finanzierungsvereinbarung“ vom 7.6.2010 verpflichteten sich die Gesellschafter der Klägerin, auf Anforderung der Gesellschaft Einzahlungen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR zu leisten. Mit Schreiben vom 3.8.2010 forderte die Klägerin ihre … Gesellschafter auf, zur Finanzierung einer Transaktion einen Teilbetrag des Betrags von insgesamt 950.000 EUR entsprechend der Beteiligungsquote des jeweiligen Gesellschafters in die Kapitalrücklage der Gesellschaft einzuzahlen. Die Einzahlungen waren zum 24.8.2010 fällig und wurden auch tatsächlich erbracht durch Überweisung auf das Bankkonto der Klägerin.
Am 15.4.2011 gab die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2010 ab und erklärte das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR. Weitere Angaben, etwa zu den im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen, enthielt die Erklärung nicht.
Zusammen mit ihrer Feststellungserklärung reichte die Klägerin einen Jahresabschluss zum 31.12.2010 beim Beklagten ein. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 war unter den Passiva die Position „A. Eigenkapital“ wie folgt aufgegliedert (in EUR):
„I. Gezeichnetes Kapital ……………
II. Kapitalrücklage 950.000,00
III. Jahresüberschuss …..………..
……………..“
In der Aufgliederung und Erläuterung aller Posten des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 der Klägerin war zu der im Eigenkapital der Bilanz unter A.II. ausgewiesenen Kapitalrücklage erläutert, im Jahr 2010 habe eine Zuführung von 950.000 EUR stattgefunden. Weiter war ausgeführt:
„Mit Finanzierungsvereinbarung der A. GmbH vom 07. Juni 2010 haben sich die Mitgesellschafter verpflichtet, auf Anforderung der Gesellschaft Einzahlungen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft zu leisten. Die Gesellschaft hat einen Betrag von € 950.000,00 eingefordert, der von den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung eingezahlt wurde.“
Wegen der Einzelheiten wird auf den Jahresabschluss zum 31.12.2010 verwiesen.
Mit Bescheid vom 30.5.2011 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 KStG zum 31.12.2010 stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 12.5.2011 ordnete das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für das Jahr 2010 an. Der Prüfungsbericht vom 11.7.2011 enthielt lediglich Feststellungen zu umsatzsteuerlichen Änderungen bei einer Organgesellschaft. Daraufhin hob der Beklagte mit Bescheid vom 8.9.2011 den Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 gemäß § 164 Abs. 3 AO auf. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
In ihrer am 10.7.2012 eingereichten Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2011 erklärte die Klägerin das steuerliche Einlagekonto mit 950.000 EUR. Bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gab sie in Zeile 32 der Erklärung für 2011 an, die „sonstigen im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen“ betrügen 950.000 EUR. Der Beklagte stellte demgegenüber das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2011 mit Bescheid vom 10.12.2012 mit 0 EUR fest. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO, welcher erst am 2.2.2016 aufgehoben wurde.
Mit Schreiben vom 3.9.2015 beantragte die Klägerin die Korrektur des Feststellungsbescheids vom 8.9.2011 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 Satz 2 AO. Sie begehrte, das steuerliche Einlagekonto mit 950.000 EUR festzustellen. Zur Begründung erklärte sie, mit Gesellschafterbeschluss vom 7.6.2010 hätten sich die Gesellschafter der Klägerin verpflichtet, eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft in der vorgenannten Höhe zu leisten. Dieser Vorgang sei auch im Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 unter der Position „Eigenkapital“ dargestellt und erläutert worden. Durch ein Versehen sei dieser Vorgang nicht in die Feststellungserklärung der Klägerin übernommen worden. Auf Seiten des Beklagten handele es sich offensichtlich um einen Übernahmefehler. Der Sachbearbeiter des Beklagten habe die erklärten Werte lediglich übernommen und keine weiteren Ermittlungen angestellt.
Mit Bescheid vom 21.12.2015 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids vom 8.9.2011 gemäß § 129 AO ab.
Dies begründete er damit, dem Geschäftsbericht der Klägerin sei zwar eindeutig zu entnehmen gewesen, dass gemäß der Finanzierungsvereinbarung vom 7.6.2010 insgesamt 950.000 EUR in die Kapitalrücklage der Klägerin eingezahlt worden seien. Der Geschäftsbericht enthalte jedoch keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Eine Aussage zum steuerlichen Einlagekonto hätte dem Geschäftsbericht nur entnommen werden können, wenn zusätzliche rechtliche Würdigungen angestellt worden wären. Im Rahmen einer solchen rechtlichen Würdigung hätte erkannt werden müssen, dass die Kapitalrücklage der Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos sei (FG Münster, Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12 K, F, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 1155). Es liege folglich kein Übernahmefehler vor. Eine Änderung nach § 129 Satz 1 AO scheide aus.
Den dagegen am 11.1.2016 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 1.9.2016 als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat daraufhin am 4.10.2016 Klage erhoben. Diese begründet sie damit, eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO ergebe sich aus der Nichterfassung des Betrages von 950.000 EUR im steuerlichen Einlagekonto. Bei diesem Betrag handele es sich um eine nicht in das Nennkapital geleistete Einlage im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG im Wirtschaftsjahr 2010. Die Unrichtigkeit sei offenbar, da sie sich vorliegend aus dem Jahresabschluss der Klägerin ergebe. Der Jahresabschluss weise eine erstmalige Bildung der Kapitalrücklage in der Bilanz aus und habe auch eine entsprechende Erläuterung enthalten. Die Nichtberücksichtigung solcher aus der Bilanz erkennbarer Tatsachen sei geeignet, eine ähnliche, offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO zu begründen. Einen vergleichbaren Sachverhalt habe auch das FG Köln (Urteil vom 6.3.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417) in diesem Sinne entschieden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 21.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.9.2016 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 8.9.2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 zu ändern und das steuerliche Einlagekonto mit 950.000 EUR festzustellen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Weiterhin trägt er vor, eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Übernahmefehlers liege nicht vor, weil die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos dessen Bestand mit 0 EUR angegeben habe und der Sachbearbeiter des Beklagten diesen Fehler ohne weitere Prüfung in die Feststellung übernommen habe. Dieser Fehler sei auch nicht offenbar, da er sich weder unmittelbar aus der Feststellungserklärung noch aus den dem Beklagten mit der Erklärung eingereichten Unterlagen ergebe.
Darüber hinaus zeige aber auch die am 10.7.2012 bei ihm – dem Beklagten – eingereichte Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2011, dass auch für die Klägerin der Fehler nicht offensichtlich gewesen sei. In dieser Erklärung für das Jahr 2011 habe die Klägerin nämlich eine „sonstige im Wirtschaftsjahr geleistete Einlage“ von 950.000 EUR erklärt, obwohl die Einlage im Jahr 2010 erfolgt sei. Vor diesem Hintergrund stelle sich die Frage, warum die Klägerin nicht spätestens im Zuge der Erstellung der Feststellungserklärung für das Jahr 2011 den Fehler bemerkt und einen entsprechenden Änderungsantrag gestellt habe.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 31.1.2017 und 3.2.2017 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist begründet.
I.
Die Ablehnung der Änderung des Bescheids vom 8.9.2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Bescheids vom 8.9.2011 gem. § 129 AO lagen vor.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen, § 129 Satz 2 AO.
1) Dem Beklagten war hinsichtlich der Berichtigung gem. § 129 Satz 2 AO kein ErmESSEN eingeräumt. Ein berechtigtes Interesse i.S.d. § 129 Satz 2 AO besteht, wenn der offenbar unrichtige Bescheid bindend für andere Feststellungen ist oder wenn sich die Unrichtigkeit auf die Höhe der Steuerfestsetzung auswirkt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231). Das ist bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG der Fall, da Auskehrungen einer Kapitalgesellschaft nicht zu steuerbaren Einkünften des Anteilseigners führen, wenn sie aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Übrigen ist wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich von einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen, wenn die sonstigen tatbestandlichen Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vorliegen (FG Köln, Urteil vom 6.3.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417, Tz. 19 m.w.N.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231). Das ist im Streitfall anzunehmen.
2) Im Streitfall liegt eine offenbare Unrichtigkeit gem. § 129 Satz 1 AO vor.
a) Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26.10.2016 X R 1/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 257). § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.9.2015 IX R 37/14, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 250, 332, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 1040, Rz 17; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.6.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4.6.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 6.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14). Auf die Erkennbarkeit für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts kommt es demgegenüber nicht an (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Da hierbei eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt – Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr – als bekannt vorauszusetzen; dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteile vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 24; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 129 Rz. 43). Ob der zuständige Bearbeiter des Finanzamts diesen Akteninhalt zur Kenntnis genommen hat, ist demgegenüber nicht relevant.
b) In der Rechtsprechung der Finanzgerichte sind diese Grundsätze für die Berichtigung eines Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls konkretisiert worden.
Das FG Berlin-Brandenburg hat im Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15 (EFG 2017, 231) die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 129 AO bejaht, weil die dortige Klägerin mit ihrer Feststellungs- und Körperschaftsteuererklärung auch eine Bilanz und einen erläuternden Bericht eingereicht hatte, in dem vermerkt war, dass die Erhöhung der Kapitalrücklage „d. Zuzahl. in das Eigenkap.“ geschehen sei. Damit lag offensichtlich nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg auf der Hand, dass das steuerliche Einlagekonto auch diesen Betrag ausweisen musste und ein Ausweis mit 0 EUR offenbar unrichtig war. In zwei vergleichbaren Fällen hat das FG Köln die Höhe des festgestellten Einlagekontos als offenbar unrichtig erkannt, und zwar in einem Fall weil sich aus dem von der dortigen Klägerin eingereichten Wirtschaftsprüfungsbericht ein Zufluss zur Kapitalrücklage unzweifelhaft ergab (FG Köln, Urteil vom 6.3.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417) und im anderen Fall weil der Jahresabschluss die tatsächlichen Vorgänge zur Bildung der Rücklage detailliert auswies (FG Köln, Urteil vom 7.4.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980). In allen drei vorgenannten Fällen hatten die dortigen Kläger eine Erklärung zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos jeweils mit 0 EUR abgegeben, so dass das Finanzamt diesen Betrag mechanisch in die Feststellungsbescheide übertragen hatte.
Bei der Berücksichtigung der handelsbilanziell ermittelten Kapitalrücklage betont die Rechtsprechung weiterhin, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB – übereinstimmen muss (FG Münster, Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155; FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081 zum umgekehrten Fall der Rückzahlung von Einlagen). Ein handelsbilanziell dargestellter Zufluss zu der Kapitalrücklage geht nämlich nicht automatisch mit einem Zufluss zu dem für steuerliche Zwecke maßgeblichen Einlagekonto einher. Handelsrechtlich kann die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch durch die Einräumung einer Forderung gegen einen Gesellschafter gespeist werden, während ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto den Zufluss der Mittel voraussetzt (FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231 m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO setzt also voraus, dass sich aus dem Akteninhalt sowohl die Erhöhung der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 HGB als auch der tatsächliche Mittelzufluss bei der Gesellschaft ergibt.
Vor diesem Hintergrund war in den Fällen des FG Münster (Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155) und des FG München(Urteile vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris und 7 K 2772/14, juris) eine Berichtigung gemäß § 129 AO ausgeschlossen, weil dort entweder die Bilanzen keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage enthielten (so in den Fällen des FG München) oder nach der Darstellung der Bilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage lediglich einerseits durch Einräumung einer Forderung gegen den Gesellschafter und andererseits durch Umbuchung eines Gesellschafterdarlehens entstanden war, ohne dass die Werthaltigkeit dieses Darlehens erkennbar war (so im Fall des FG Münster). Auch in einem weiteren Fall des FG Münster fehlte es an einem klar erkennbaren Zugang zur Kapitalrücklage, weil die rechnerische Zusammensetzung der Kapitalrücklage nicht klar erkennbar war, sowie am Nachweis eines tatsächlichen Zuflusses bei der Gesellschaft, so dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids nicht möglich war (FG Münster, Urteil vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F, juris).
Schließlich kann eine Berichtigung gemäß § 129 AO trotz klar erkennbaren Sachverhalts im Einzelfall ausgeschlossen sein, weil ein Rechtsanwendungsfehler bzw. Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen werden kann. Wie beschrieben schließt nach der Rechtsprechung des BFH die theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums eine Berichtigung gemäß § 129 AO aus. Aus diesem Grund hat das FG Sachsen-Anhalt in einem Fall, in welchem bei der Würdigung eines Agios im Rahmen eines Börsengangs ein Rechtsanwendungsfehler nicht ausgeschlossen werden konnte, die Berichtigung abgelehnt (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 15.8.2012 3 K 325/08, EFG 2013, 996; ähnlich FG Münster, Urteil vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F, juris; FG München,Urteile vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris und 7 K 2772/14, juris).
c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat der Beklagte eine offenbare Unrichtigkeit der Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos als eigene übernommen, so dass die Voraussetzungen des § 129 AO für eine Berichtigung erfüllt sind.
Denn in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 war unter der Position „A. Eigenkapital“ die Kapitalrücklage mit 950.000 EUR ausgewiesen. In der Aufgliederung und Erläuterung aller Posten des Jahresabschlusses der Klägerin war zu der ausgewiesenen Kapitalrücklage erläutert, im Jahr 2010 habe bei der Klägerin eine Zuführung von 950.000 EUR stattgefunden. Weiter war ausgeführt, mit Finanzierungsvereinbarung vom 7.6.2010 hätten sich die Mitgesellschafter verpflichtet, auf Anforderung der Gesellschaft Einzahlungen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft zu leisten. Die Gesellschaft habe einen Betrag von 950.000 EUR eingefordert, der von den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung eingezahlt worden sei.
Aufgrund dieser Darstellung war das steuerliche Einlagekonto der Klägerin gemäß § 27 Abs. 2 KStG mit 950.000 EUR gesondert festzustellen. Nach dieser Vorschrift wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto umfasst gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Das steuerliche Einlagekonto ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.
Da die streitgegenständlichen 950.000 EUR entsprechend der Darstellung in der Bilanz in die Kapitalrücklage und nicht in das Nennkapital geleistet wurden, handelt es sich um Einlagen, die als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erfassen sind.
Aus der Bilanz und aus der Aufgliederung und Erläuterung aller Posten des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 ergab sich dieser Sachverhalt auch offenbar und eindeutig. Da der Betrag von 950.000 EUR nach den Ausführungen im Erläuterungsteil tatsächlich eingezahlt worden und der Klägerin zugeflossen ist, war er im Streitfall als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Nach dem Akteninhalt, welcher nach der zitierten BFH-Rechtsprechung zugrunde zu legen ist, war die von der Klägerin abgegebene Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos offenbar unrichtig; der Beklagte hat diese offenbare Unrichtigkeit im Bescheid vom 8.9.2011 übernommen („Übernahmefehler“).
Im Streitfall kann auch sowohl die ernst zu nehmende Möglichkeit eines Rechtsirrtums als auch die einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung ausgeschlossen werden. Angesichts der Bilanz und der Aufgliederung und Erläuterung aller Posten des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 bestand keine Möglichkeit einer anderen Rechtsansicht, als dass ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vorlag.
3) Die Offenbarkeit des Fehlers wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Sachbearbeiter des Beklagten oder die Klägerin selbst im Rahmen ihrer für das Jahr 2011 abgegebenen Feststellungserklärung den Fehler hätten bemerken müssen.
Wie beschrieben kommt es nach der Rechtsprechung nicht auf den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts, sondern auf den (gedachten) unvoreingenommenen Dritten an (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Im Übrigen sind Verschuldenserwägungen unerheblich, so dass es nicht darauf ankommt, ob der jeweilige Bearbeiter bei gehöriger Sorgfalt sein Versehen hätte erkennen und die offenbare Unrichtigkeit bei der Festsetzung hätte vermeiden können (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231; FG Köln, Urteil vom 7.4.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980). Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin selbst bei der Erstellung ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2011 den Fehler hätte erkennen und dementsprechend nicht eine im Wirtschaftsjahr 2011 geleistete Einlage hätte erklären können.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 3 AO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 2 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 129 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 129 Satz 1 AO
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 272 Abs. 2 HGB
§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 417
EFG 2017, 231
BFH/NV 2010, 2004
BFH/NV 2017, 257
BFH/NV 2007, 2056
BFHE 242, 302
BStBl II 2014, 439
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2008, 1801
BFHE 239, 296
BStBl II 2013, 307
EFG 2016, 980
EFG 2014, 1155
EFG 2014, 2081
EFG 2013, 996
3 KStG zum 31.12
2 KStG zum 31.12
1 KStG zum 31.12
9 K 840/12 K
13 K 1250/10
10 K 10320/15
16 X R 1/14
10 IV R 56/07
15 IX R 37/14
07 IX R 2/07
13 VIII R 9/11
07 XI R 17/05
08 X R 47/07
12 VIII R 15/10
13 K 37/15
9 K 840/12
7 K 1250/14
1 K 1338/12
7 K 2772/14
9 K 2089/13
3 K 325/08
2 KStG mit 950.00