Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-08-17, Aktenzeichen 14 K 210/02

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eigentümer des Zweifamilienhauses .... (Zweifamilienhaus). Die Erdgeschosswohnung in dem Zweifamilienhaus bewohnen sie selbst. Die Dachgeschosswohnung vermieteten sie im Streitjahr. Auf die Dachgeschosswohnung entfallen insgesamt 41,38 v.H. der gesamten Wohnfläche des Zweifamilienhauses.
Im Streitjahr beauftragte der Kläger die Fa. .... (GmbH & Co.), eine Fassadenbekleidung im Giebelbereich der Dachgeschosswohnung anzubringen sowie ein älteres Dachfenster durch ein Velux-Ausstiegsfenster zu ersetzen. Die GmbH & Co. deckte hierzu u.a. eine Dachfläche von 30 qm ab und stellte einen Dachüberstand von 60 cm her. Ferner befestigte sie im Bereich des Giebels Fassadendämmplatten, nagelte Sperrholzplatten auf die Fassade auf und verlegte sodann auf diesen Sperrholzplatten Natur-Schiefer-Fassadenplatten. Anschließend deckte sie das Dach wieder ein, wobei sie den alten Dachbelag wiederverwendete und lediglich 10 qm des Daches im Bereich des Dachüberstands mit neuen Betondachsteinen eindeckte. Darüber hinaus installierte die GmbH & Co. eine neue Kupfer-Hängedachrinne sowie neue Fallrohre. Wegen der Einzelheiten der durchgeführten Bauarbeiten wird im Übrigen auf die Rechnung der GmbH & Co. vom .... sowie auf die vom Kläger während des Klageverfahrens eingereichten Lichtbilder verwiesen (vgl. Bl. .... der beim beklagten Finanzamt - FA - für die Kläger unter der Steuernummer ....geführten Einkommensteuerakte 2000 sowie Bl. .... der Gerichtsakte). Für diese Bauarbeiten einschließlich des Einbaus des Velux-Ausstiegsfensters zahlte der Kläger im Streitjahr insgesamt 29.718 DM an die GmbH & Co. Von diesem Betrag entfielen 434 DM auf Lieferung und Einbau des Veluxfensters. Zudem erwarb der Kläger im Streitjahr für 167 DM zusätzlich noch ein Innenfutter für das Velux-Fenster.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten die gesamten Aufwendungen des Klägers für die Fassadenbekleidung einschließlich des Einbaus des Velux-Fensters i.H.v. insgesamt 29.718 DM sowie die Kosten für das Innenfutter i.H.v. 167 DM geltend, insgesamt also 29.885 DM. Mit Einkommensteuerbescheid vom ... setzte das FA gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 2000 auf ... DM fest. Dabei berücksichtigte es für den Kläger einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von ... DM, wobei es die Aufwendungen für die Fassadenbekleidung einschließlich der Aufwendungen für das Velux-Fenster, abweichend von der eingereichten Steuererklärung, um den Anteil für die selbstgenutzte Wohnung i.H.v. 17.519 DM kürzte und lediglich 12.367 DM (29.885 DM x 41,38 v.H.) als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigte. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Die Kosten für die Fassadenbekleidung einschließlich des Einbaus des Velux-Fensters seien in voller Höhe den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, da die Bauarbeiten ausschließlich zur Verbesserung der Wärmedämmung der vermieteten Wohnung durchgeführt worden seien. Dies gelte auch für die Arbeiten am Dach. Der Dachüberstand habe verlängert werden müssen, um das Eindringen von Regenwasser hinter die Fassade und die Durchnässung des Dämmmaterials zu verhindern.
Über diesen Einspruch hat das FA zunächst nicht entschieden. Die Kläger haben daher die vorliegende Klage als Untätigkeitsklage erhoben. In der Sache haben sie im Klageverfahren zunächst ihr bisheriges Begehren unverändert weiterverfolgt. Während des Klageverfahrens hat das FA den Einspruch der Kläger mit Einspruchsbescheid vom ... als unbegründet zurückgewiesen. Das Dach und die Fassade eines Gebäudes seien Bestandteil des gesamten Gebäudes. Aufwendungen in diesem Bereich könnten daher nicht einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet werden, sondern seien nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihr bisheriges Klagebegehren eingeschränkt und eingeräumt, dass das FA die Aufwendungen für den Einbau des Velux-Ausstiegsfensters zu Recht nach dem Verhältnis der Wohnflächen aufgeteilt habe.
Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom ... und unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom ... bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten i.H.v. 16.849 DM steuermindernd zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2000 entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält auch im vorliegenden Klageverfahren an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest und verweist ergänzend auf das Urteil des Saarländischen Finanzgerichts vom 30. September 1992, EFG 1993, 70. Die Grundsätze dieses Urteils seien auch im vorliegenden Fall entsprechend anzuwenden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
1. Das vorliegende Klageverfahren hat sich nicht durch den Erlass der Einspruchsentscheidung vom ...... erledigt. Erhebt der Kläger, wie im Streitfall, eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) und weist das beklagte Finanzamt während des Klageverfahrens den Einspruch des Klägers zurück, so wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III B 184, 86, BStBl II 1989, 107). Nach diesen Grundsätzen war die von den Klägern als Untätigkeitsklage erhobene Klage nach Erlass der noch ausstehenden Einspruchsentscheidung des FA vom ..... fortzusetzen.
2. Zu Unrecht hat das FA die Aufwendungen für das Anbringen der Fassadenbekleidung nur anteilig bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten steuermindernd zum Abzug zugelassen. Die Aufwendungen für das Anbringen der Fassadenbekleidung sind in voller Höhe als Erhaltungsaufwand sofort abziehbare Werbungskosten.
a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen für ein vermietetes Wohngebäude sind dann sofort gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Jahr der Verausgabung als Werbungskosten abziehbar, wenn es sich um Erhaltungsaufwendungen handelt. Hierunter fallen alle laufenden Aufwendungen für die Instandhaltung und Instandsetzung des Gebäudes, die durch seine gewöhnliche Nutzung veranlasst sind, seine Wesensart nicht ändern und regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren. Hierzu gehören vor allem Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen, die dazu dienen, das Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Eine gewisse Wertverbesserung steht der Annahme von Erhaltungsaufwand nicht entgegenstehen, sofern lediglich eine übliche Modernisierung erreicht wird (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1981 VIII R 85/79, BStBl II 1982, 64).
Herstellungskosten sind dagegen nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BStBl II 1996, 632; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 IX R 61/95, BStBl II 1999, 282). Die Erweiterung eines Gebäudes i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt vor, wenn es in seiner Substanz vermehrt oder seine nutzbare Fläche vergrößert wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BStBl II 1996, 632). Eine wesentliche Verbesserung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB setzt eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts des Gebäudes voraus (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BStBl II 1996, 632).
Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Aufwendungen des Klägers für die Errichtung der Fassadenbekleidung um Erhaltungsaufwendungen, die im Streitjahr sofort als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen sind, und nicht um Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegen im Streitfall nicht vor. Durch das Anbringen der Fassadenbekleidung ist das Zweifamilienhaus weder, wie von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorausgesetzt, wesentlich in seiner Substanz vermehrt, noch in seinem Wesen nachhaltig verändert oder über seinen bisherigen Zustand - von der üblichen Modernisierung abgesehen - verbessert worden. Der Kläger hat die Fassadenbekleidung lediglich an das Zweifamilienhaus angebracht, um den Wärmeschutz der Hauswand zur Reduzierung der Heizkosten des Mieters zu verstärken und einer weiteren Schimmelbildung in der Obergeschosswohnung vorzubeugen. Die Fassadenbekleidung erfüllt damit lediglich im Giebelbereich die Funktion der bisherigen Hauswand des Zweifamilienhauses in vergleichbarer Weise. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 13. März 1979 VIII R 83/77, BStBl II 1979, 435 die Verkleidung von Außenwänden mit Eternit-Platten als Erhaltungsaufwand beurteilt und es dabei auch als unerheblich angesehen, dass der Wärme- und Schallschutz der Außenwände verbessert worden ist. Dieser Auffassung des BFH hat sich auch die Finanzverwaltung in Tz. 23 des BMF-Schreibens vom 18. Juli 2003, BStBl I 2003, 386 angeschlossen.
Diese Überlegungen gelten auch für die Aufwendungen, soweit sie auf die Dacharbeiten im Giebelbereich entfallen, obwohl der bisherige Dachüberstand vergrößert worden ist. Diese Dacharbeiten hängen jedoch technisch und wirtschaftlich mit den Fassadenarbeiten im Giebelbereich unmittelbar zusammen. Um das Eindringen von Regenwasser hinter die Fassade und die Durchnässung des Dämmmaterials zu verhindern, mussten die Dachüberstände verlängert werden. Die dadurch bedingten Kosten teilen daher das rechtliche Schicksal der Kosten für die Fassadenerneuerung (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 15. Dezember 1993, juris).
Entsprechendes gilt auch für die Erneuerung der Regenrinnen einschließlich der Fallrohre, da die ursprünglichen Regenrinnen wegen der Verlängerung des Dachüberstands ohnehin nicht mehr verwendet werden konnten. Die Montage von Regenrinnen aus Kupfer statt der ursprünglichen einfachen Regenrinnen rechtfertigt allein jedenfalls nicht die Annahme von Herstellungskosten, da beide Vorrichtungen in gleicher Weise den Zweck erfüllen, das Regenwasser abzuleiten. Nach der Verkehrsanschauung wird durch den Austausch von einfachen Regenrinnen gegen Kupferregenrinnen ein Gebäude in erster Linie in seiner bestimmungsgemäßen Nutzungsmöglichkeit erhalten und nicht etwas Neues geschaffen (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 15. Dezember 1993, juris).
b) Zu Unrecht hat das FA jedoch die Aufwendungen für das Anbringen der Fassadenbekleidung dem gesamten Gebäude zugeordnet und deshalb die Aufwendungen, die anteilig auf die nicht der Einkünfteerzielung des Klägers dienende Erdgeschosswohnung entfallen, nicht steuermindernd zum Abzug zugelassen. Zwar ist es richtig, worauf das FA in diesem Zusammenhang hinweist, dass grundsätzlich die äußere Umschließung eines Gebäudes unterschiedslos allen denkbaren Gebäudeteilen dient. Dies kann aber nur dann gelten, wenn die äußere Umschließung entweder bei allen Gebäudeteilen unterschiedslos vorhanden ist, wie z.B. der normale Außenputz, oder zumindest allen Gebäudeteilen gleichermaßen dient, wie z.B. das Dach eines Gebäudes (Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 8. März 2002, DStRE 2002, 740). Hiervon geht im Grundsatz auch die Finanzverwaltung in ihren Einkommensteuerrichtlinien für das Streitjahr (EStR 2000) aus. In R 157 Abs. 7 EStR 2000 heißt es ausdrücklich, dass Erhaltungsaufwendungen für ein vermietetes Gebäude, das zum Teile auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, lediglich um den Teil der Aufwendungen zu kürzen sind, der nach objektiven Merkmalen und Unterlagen leicht und einwandfrei dem selbst genutzten Teil zugeordnet werden kann. Nur soweit sich die Aufwendungen nicht eindeutig zuordnen lassen, sind sie um den Teil, der auf eigene Wohnzwecke entfällt, nach dem Verhältnis der Nutzfläche zu kürzen.
Im Streitfall sind die Aufwendungen für das Anbringen der Fassadenbekleidung ausschließlich der vermieteten Wohnung im Obergeschoss des Zweifamilienhauses zuzuordnen, da der Kläger die Fassadenbekleidung nur oberhalb der Erdgeschosswohnung im Giebelbereich der Außenwand angebracht hat, um den Wärmeschutz der Hauswand im Bereich der Giebel zu verstärken und einer weiteren Schimmelbildung in der Obergeschosswohnung vorzubeugen. Diese nur oberhalb des Erdgeschosses modifizierte Außenwand dient von ihrer Funktion her, den üblichen Schall- und Wärmeschutz einer Wand zu verbessern, nur dem Gebäudeteil, an dem sie vorhanden ist. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der verbesserte Lärm- und Wärmeschutz der Obergeschosswohnung auch dem Erdgeschoss zugute kommen sollte. Das Anbringen einer Fassadenbekleidung im Bereich einer bestimmten Wohnung unterscheidet sich in dieser Hinsicht nicht von anderen Baumaßnahmen, die nur innerhalb einer bestimmten Wohnung zu Verbesserungen führen, wie z.B. durch die Verstärkung des Wärme- und Schallschutzes von einzelnen Zimmerwänden (Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 8. März 2002, DStRE 2002, 740).
Aus dem Urteil des Saarländischen Finanzgerichts vom 30. September 1992, EFG 1993, 70, auf das das FA in diesem Zusammenhang ausdrücklich hingewiesen hat, ergibt sich für den vorliegenden Streitfall nichts anderes. Mit diesem Urteil hatte das Saarländische Finanzgericht entschieden, dass die entsprechenden Erhaltungsaufwendungen für die Erneuerung des Fensters eines häuslichen Arbeitszimmers nur flächenanteilig in die als Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Kosten einzubeziehen sind. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das Saarländische Finanzgericht ausgeführt, dass das Dach, die Außenmauern und die sonstigen Fensterflächen Teil der äußeren Umschließung des Gebäudes seien, die ein Wesensmerkmal des Gebäudebegriffs ausmachten. Diese Gebäudeteile dienten im Streitfall gleichermaßen der wohnlichen und beruflichen Nutzung des Gebäudes und könnten funktional keinem dieser beiden Bereiche ausschließlich zugerechnet werden. Der vorliegende Streitfall ist jedoch mit dem Sachverhalt, den das Saarländische Finanzgericht zu beurteilen hatte, nicht vergleichbar, da es sich bei dem Zweifamilienhaus im Streitfall, anders als im Fall des Saarländischen Finanzgerichts, um zwei eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Denn das Zweifamilienhaus steht in zwei unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen. Wird ein Gebäude teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jeder der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut (BFH-Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteil vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BStBl II 1978, 6; so auch R 13 Abs. 4 EStR 2000). Zudem lassen sich im Streitfall die Aufwendungen für das Anbringen der Fassadenbekleidung, anders als die Aufwendungen für die Erneuerung des Fensters im Fall des Saarländischen Finanzgerichts, ausschließlich, wie oben bereits dargelegt, der Obergeschosswohnung des Zweifamilienhauses zuordnen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO können einem Beteiligten die Kosten des Rechtsstreits ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Der Senat sieht im Streitfall von der Errechnung einer einheitlichen Kostenquote ab, obwohl sich der Streitwert während des Verfahrens gemindert hat, da die Kläger in der mündlichen Verhandlung ihren ursprünglichen Klageantrag um 670 DM eingeschränkt haben. Der Streitwert im vorliegenden Rechtsstreit ist jedoch nicht ungewöhnlich hoch. Zudem hätten die Kläger bei einer Kostenverteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO insgesamt weniger als 5 v.H. der Kosten des Rechtsstreits zu tragen.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708, Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die vorliegende Rechtssache hat, wie von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorausgesetzt, grundsätzliche Bedeutung. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen sich die Aufwendungen für das Anbringen einer Fassadenbekleidung einer einzelnen Wohnung zuordnen lassen, liegt aus Gründen der Rechtssicherheit im Interesse der Allgemeinheit und ist vom BFH, soweit ersichtlich, noch nicht geklärt worden.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 151 FGO
§ 46 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1993, 70
BStBl II 1989, 107
BStBl II 1982, 64
BStBl II 1996, 632
BStBl II 1999, 282
BStBl II 1979, 435
BStBl I 2003, 386
BStBl II 1974, 132
BStBl II 1978, 6
81 VIII R 85/79
95 IX R 116/92
98 IX R 61/95
79 VIII R 83/77
73 GrS 5/71
77 I R 217/75