Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-08, Aktenzeichen 5 K 3452/07 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:1008.5K3452.07U.00

Tenor:
Die USt-Bescheide 2000 bis 2005 vom 13.4.2007 (2000-2002 und 2004), vom 24.4.2007 (2003) und vom 14.5.2007 und 18.9.2009 (2005) werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen,

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze im Zusammenhang mit der Durchführung von Lasik-Operationen gem. § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerbefreit sind.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gemeinschaftspraxis von Augenärzten.
Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin in den Prüfungsjahren 2000 bis 2004 Lasik-Behandlungen zur Korrektur einer Fehlsichtigkeit durchgeführt und diese Umsätze als steuerfrei gem. § 4 Nr. 14 UStG behandelt hatte. Die Bezahlung der Behandlungskosten erfolgte durch die Patienten, eine Übernahme bzw. Erstattung der Kosten durch Sozialversicherungsträger, Krankenkassen, Beihilfestellen o.ä. erfolgte nicht. Diese Leistungen waren nicht im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen enthalten. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass es sich hierbei um sog. Schönheitsoperationen handele, die nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und deshalb nicht umsatzsteuerbefreit seien.
Da die Klägerin unstreitig auch steuerpflichtige Umsätze (im Zusammenhang mit Sehprüfungen für die Erlangung des Führerscheins, Gutachten für Versicherungen, Versorgungsamt und Berufsgenossenschaften) erzielte, auf die die Umsatzsteuer bislang wegen Nichterreichens der Umsatzgrenzen des § 19 UStG nicht erhoben worden war, stellte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 17. Oktober 2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die steuerpflichtigen Umsätze und die hierauf entfallenden Vorsteuern wie folgt zusammen:
Jahr Lasik-Umsätze sonstige stpfl. Umsätze Vorsteuern festzusetz. USt
(netto) (netto)
2000 69,554,31 66.327,58 13.144,- 8.596,- DM
2001 89.802,58 31.299,13 12.133,- 7.243,- DM
2002 73.789,65 11.018,10 10.680,- 2.889,- €
2003 82.238,79 12.575,86 9.506,- 5.664,- €
2004 23.063,79 12.413,79 4.678,- 998,- €
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 13. April 2007 erstmals USt-Festsetzungen für die Jahre 2000 bis 2002 und 2004 und am 24. April 2007 für 2003.
Für 2005 reichte die Klägerin am 14. Mai 2007 eine USt-Erklärung mit einer festzusetzenden USt von 1.711,67 € (Umsätze zu 16 v.H.: 39.973,- €, Vorsteuern: 4.684,12 €) ein, die mit Eingang einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.
Gegen die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2000 bis 2005 legte die Klägerin Einsprüche ein. Sie vertrat unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 (V R 27/03, BStBl II 2004, 862) die Auffassung, dass die strittigen Laseroperationen der medizinischen Behandlung einer Krankheit dienten und umsatzsteuerfrei seien. Die Fehlsichtigkeit sei eine Krankheit im medizinischen Sinne, bei der das optische Wahrnehmungsvermögen gegenüber der Normalsichtigkeit eingeschränkt sei. Sie könne nur durch eine Laseroperation dauerhaft beseitigt werden. Dieser Beurteilung stehe die Nichtübernahme der Behandlungskosten durch die Sozialversicherungsträger und Krankenkassen nicht entgegen. Die Kostenübernahme sei nur ein Indiz für die Steuerfreiheit, lasse aber nicht den Umkehrschluss zu. Zum einen bestehe zwischen den verschiedenen Sozialversicherungsträgern keine einheitliche Kostenübernahmerichtlinie. Zum anderen folge die Kostenübernahme erst zeitverzögert dem medizinischen Fortschritt und richte sich regelmäßig in erheblichem Umfang nach der jeweiligen Kassenlage. Je nach Vertrag würden die Behandlungskosten jedoch inzwischen von den Privatkassen vollständig übernommen.
Die Laserbehandlung stelle nicht lediglich eine gleichwertige Behandlung zur Therapie mittels Brille oder Kontaktlinsen dar. Vielmehr sei sie sogar vorrangig, da hierdurch nicht nur eine Kompensation der fortbestehenden Fehlsichtigkeit durch Hilfsmittel bezweckt werde, sondern eine originäre Korrektur eines Defekts mit Krankheitswert erfolge. Dagegen dienten Schönheitsoperationen allein der ästhetischen Verbesserung, ohne dass sich die Funktion des operierten Teils/Organs verbessere.
Einkommensteuerlich würden die Kosten der Laserbehandlung als außergewöhnliche Kosten anerkannt. Eine abweichende umsatzsteuerliche Würdigung sei nicht nachvollziehbar. Zudem seien im Bericht der OFD N in jüngster Zeit bei einigen Betriebsprüfungen die Laseroperationen als umsatzsteuerfrei angesehen worden. Durch die Besteuerung der Umsätze habe sie einen erheblichen Wettbewerbsnachteil.
Der Beklagte führte in seinem Schreiben vom 3. Juli 2007 aus, dass es von den Umständen des Einzelfalls abhänge, ob die Leistungen der medizinischen Betreuung durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienten und somit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe. Das Vorliegen dieser therapeutischen Zwecke sei von demjenigen nachzuweisen, der die Steuerbefreiung begehre. Es seien daher geeignete Unterlagen vorzulegen, aus denen ersichtlich sei, inwieweit die im speziellen Einzelfall durchgeführte Tätigkeit beim Patienten eine medizinisch indizierte Maßnahme darstelle.
Die Klägerin vertrat in ihrer Stellungnahme hierzu die Auffassung, dass ein Einzelfallnachweis des therapeutischen Zwecks der vorgenommenen Laserbehandlungen entbehrlich sei, da dieser in der dauerhaften Beseitigung der Fehlsichtigkeit bestehe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2007 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen USt-Bescheide. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die unstreitig steuerpflichtigen Umsätze (ohne die strittigen Lasik-Umsätze) in allen Streitjahren unter den Grenzen des § 19 UStG gelegen hätten.
Eine Überprüfung der im Betriebsprüfungsbericht dargelegten unstreitig steuerpflichtigen Umsätze habe ergeben, dass auf den genannten Konten teilweise auch umsatzsteuerfreie Leistungen, wie Zuzahlungen zu Linsen, Operationskosten und sonstige Untersuchungen gebucht worden seien. Es seien insgesamt steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 21.455,11 DM (1999), 26.728,31 DM (2000) und 20.629,99 DM (2001) erzielt worden und damit deutlich weniger als 32.500,- DM, so dass die Grenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bereits ab 1999 nicht überschritten worden seien. Die diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen seien seinerzeit aufgrund der Fokussierung auf die Frage der Steuerfreiheit der Lasik-Umsätze nicht hinreichend gewürdigt worden. Zum Nachweis hat die Klägerin Kopien der über die fraglichen Konten gebuchten umsatzsteuerfreien Umsätze vorgelegt. Anhand der Rechnungskopien seien auf dem Konto 8110 10.450,55 DM der umsatzsteuerfreien Umsätze und auf dem Konto 8170 34.176,16 DM belegt (Bl. 72 GA). Sie verkaufe keine Kontaktlinsen. Mit dem verwendeten Begriff "Linsen" seien künstliche Linsenimplantate, Hinterkammerlinsen, intraoculare Linsen etc. zu verstehen.
Während des Klageverfahrens hat eine Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 stattgefunden. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass für das Streitjahr 2005 bisher nur die strittigen Laserbehandlungen erklärt worden seien. Es seien auch steuerpflichtige Erlöse aus Gutachten in Höhe von 21.443,- € der Besteuerung zu unterwerfen. Für sich allein würden diese Umsätze dazu führen, dass die Grenzen nach § 19 UStG nicht erreicht würden. Zudem sei eine Vorsteuerkorrektur in 2005 in Höhe von 913,21 € (zu Gunsten der Klägerin) vorzunehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 2.2 sowie Anlage 1 des BP-Berichts vom 13. Juli 2009 Bezug genommen.
Mit entsprechend geändertem USt-Bescheid für 2005 vom 18. September 2009 hat der Beklagte die Umsatzsteuer auf 4.229,23 € festgesetzt.
Die Klägerin beantragt,
die USt-Bescheide 2000 bis 2005 vom 13. April 2007 (2000 – 2002 und 2004), vom 24. April 2007 (2003) und vom 14. Mai 2007 und 18. September 2009 (2005) ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass den Ausführungen der Klägerin dahingehend gefolgt werden könne, dass die bisher nicht belegten Umsätze – sofern diese ebenfalls auf Sachkostenpauschalen, Linsen zum Selbstkostenpreis u.ä. entfielen – als steuerfreie Umsätze anzusehen seien, da es sich dann um unselbständige Nebenleistungen handele.
In der Sache hat am 9. Juli 2008 ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist begründet. Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Klägerin in den Streitjahren die sog. Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG nicht greift.
Gem. § 19 Abs. 1 S. 1 UStG (in den in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung) wird die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer von Unternehmern, die im Inland ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 32.500,- DM (ab 2002: 16.620,- €; ab 2003: 17.500,- €) nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000,- DM (ab 2002: 50.000,- €) voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satz 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 S. 2 UStG).
Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 28 steuerfrei sind.
Ausweislich der im Klageverfahren von der Klägerin unter Vorlage der Kontenblätter und Rechnungen korrigierten Umsatzzahlen haben die unstreitig steuerpflichtigen Umsätze (netto) in
1999: 21.455,11 DM
2000: 26.728,31 DM
2001: 20.629,99 DM
2002: 11.018,10 €
2003: 12.575,86 €
2004: 12.413,79 €
2005: 21.443,00 € betragen.
Zwar konnte die Klägerin für das Streitjahr 2000 nicht für alle Umsätze, die auf dem Konto 8170 gebucht waren, entsprechende Rechnungen vorlegen, aus denen sich die medizinische Indikation der Behandlung ergibt. Das Gericht geht jedoch hinsichtlich der nicht durch Rechnung belegten Umsätze – mit Ausnahme eines Betrages von 170,- €, der auch nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 17. Juli 2008 steuerpflichtig ist – im Einklang mit dem Beklagten davon aus, dass auch die nicht durch Rechnungen nachgewiesenen Umsätze in Höhe von 5.383,61 € (= 39.729,77 € ./. 34.176,16 € nachgewiesen ./. 170 € steuerpfl.) zumindest zum weitaus überwiegenden Teil nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Leistungen beinhalten.
Danach lagen die Gesamtumsätze der Klägerin i.S. des § 19 Abs. 3 S. 1 UStG zzgl. der darauf entfallenden Umsatzsteuer in allen Streitjahren unter den jeweils maßgeblichen Grenzen für die Besteuerung als Kleinunternehmerin.
Die Umsätze aus der Laserbehandlung sind dabei nicht in die Summe der Gesamtumsätze einzubeziehen, denn diese Umsätze sind gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.
Nach § 4 Nr. 14 UStG sind u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt von der Umsatzsteuer befreit.
§ 4 Nr. 14 UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (so auch die Regierungsbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG). Die Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c lautet:
"(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedsstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
…
c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufe erbracht werden."
Diese Bestimmung ist nach der Rechtsprechung des EuGH dahingehend auszulegen, dass medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung bestehen, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fallen; befreit sind nur diejenigen Leistungen, deren Zweck der Schutz der menschlichen Gesundheit ist; die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (EuGH-Urteil vom 14. September 2000 - Rs. C-384/98 - in Slg. 2000, I-6795, UR 2000, 432). Dieser Auffassung hat sich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juli 2004 (V R 27/03, a.a.O.) angeschlossen.
Da der nationale Gesetzgeber mit § 4 Nr. 14 UStG 1980, der – soweit die Tätigkeit als Arzt betroffen ist – mit der in den Streitjahren gültigen Fassung des § 4 Nr. 14 UStG wortgleich ist, nur die Richtlinienvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL umsetzen wollte, werden medizinisch nicht indizierte Eingriffe nicht in Ausübung der heilkundlichen Tätigkeit erbracht und sind nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit.
Maßgebend für die Qualifizierung einer Leistung als "heilberufliche Tätigkeit" ist das jeweils mit der Leistung verfolgte Ziel. Wird eine solche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, findet die Befreiung keine Anwendung. Dass die betreffende Leistung von einer Person erbracht wird, die die für Heilbehandlungen erforderlichen beruflichen Voraussetzungen erfüllt, und dass die Person sich derselben Methoden wie bei Heilbehandlungen bedient, reicht ebenso wenig aus wie der Umstand, dass die mit einem anderen Hauptzweck vorgenommene Tätigkeit zugleich auch zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beigetragen hat (BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BStBl II 2008, 35).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Laserbehandlungen (Lasik-Operationen) nicht nach § 4 Nr. 14 UStG befreit sind.
Die Fehlsichtigkeit findet sich als katalogisierte Krankheit unter der Klassifizierungsnummer H 54.2 und H 54.5 des ICD-10 Codes (International Classification of Diseases and Related Health Problems). Die Laserbehandlung dient der Beseitigung der Fehlsichtigkeit und führt damit operativ zur Heilung einer Krankheit.
Anders als die Hilfsmittel "Brille" und "Kontaktlinsen" bietet diese Behandlung eine Heilung der Krankheit. Soweit durch diese Behandlung sich das Tragen der vorgenannten Hilfsmittel erübrigt, mag dies für den einzelnen Patienten u.U. auch einen ästhetischen und kosmetischen Zweck erfüllen. Dieser überlagert aber in keinem Fall den vorrangigen Zweck der dauerhaften Heilung der Fehlsichtigkeit. Ein Vergleich mit medizinisch nicht indizierten Schönheitsoperationen scheidet daher nach Auffassung des erkennenden Senates aus, da diese gerade nicht dem Zweck der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen.
Der Umstand, dass die Kosten der Lasik-Behandlungen von den Krankenkassen nicht übernommen werden, steht dem vorgenannten Ergebnis nicht entgegen. Zwar stellt die Übernahme der Kosten einer Behandlung im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherungen ein gewichtiges Indiz für die medizinische Indikation der Behandlung dar. Es kann aber im Umkehrschluss aus einer Nichtaufnahme einer Behandlung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht geschlossen werden, dass eine medizinische Indikation nicht vorliegt. Die Frage der Übernahme von Behandlungskosten – gerade auch bei neuen und kostenintensiven Verfahren – richtet sich nicht in jedem Fall nach der medizinischen Notwendigkeit, sondern ist auch von finanziellen Kostengesichtspunkten beherrscht. So werden medizinisch indizierte Kosten zum Teil auf die Patienten umgelegt (Praxisgebühr, Zuzahlungen bei Medikamenten, Zahnbehandlungen und Hilfsmitteln). Neue und kostenintensive Behandlungsmethoden werden oftmals erst nach geraumer Zeit und einer gerichtlichen Klärung in den Leistungskatalog aufgenommen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten bedurfte es vorliegend auch nicht im Einzelfall eines Nachweises der medizinischen Indikation, denn die Lasik-Operationen dienten allein der Behandlung der Fehlsichtigkeit und damit einer Krankheit.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt gem. § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Grundsätze für die Anwendung des § 4 Nr. 14 UStG sind im Hinblick auf die Frage, wann Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin vorliegen, höchstrichterlich geklärt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 UStG
§ 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 19 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 19 Abs. 3 S. 1 UStG
§ 4 Nr. 14 UStG 1980
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 862
BStBl II 2008, 35
V R 27/03
07 V B 98/06