Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-04, Aktenzeichen 14 K 2811/13

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 werden die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Januar 2013 vom 16. April 2013, für den Monat Februar 2013 vom 6. Mai 2013 und für den Monat März 2013 vom 28. Mai 2013 dahin gehend geändert, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % auf ... EUR (Januar 2013), ... EUR (Februar 2013) und ... EUR (März 2013) reduziert werden. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Umsatzsteuervorauszahlungen für den Monat Januar 2013, für den Monat Februar 2013 und für den Monat März 2013 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festzusetzen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
1
Der Kläger (Kl) ist Rechtsnachfolger einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (KG), deren Komplementärin die A Sport Verwaltungs GmbH (GmbH) und ihr Kommanditist der Kl war. Das Vermögen der KG ist im Wege der Anwachsung auf den bisherigen Kommanditisten, den Kl, übergegangen, so der Verschmelzungsvertrag zwischen der GmbH und dem Kl vom 29. August 2010 (... des Notariats X), die Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister der GmbH, die Eintragungsnachricht des Amtsgerichts (AG) Y vom 30. Oktober 2012, die Anmeldung der Auflösung der KG zum Handelsregister sowie die Eintragungsnachricht des AG Y vom 31. Oktober 2012.
2
Der Kl betreibt zwei Sportanlagen in Z. Er räumt den Spielern Spielberechtigungen im In- und Ausland ein. Die Spieler sind berechtigt, sämtliche Sportanlagen des Kl sowie die Anlagen „M“ der A Sportanlage M S.a.r.l., M (S.a.r.l.), der Kl ist der alleinige Gesellschafter der S.a.r.l., zu nutzen. Derzeit befinden sich dort ebenfalls zwei Sportplätze. Für die Spielberechtigungen im In- und Ausland zahlen die Spieler an den Kl ein einmaliges Spielberechtigungsentgelt sowie einen Jahresbeitrag. Das einmalige Spielberechtigungsentgelt ist 14 Tage nach Unterzeichnung des Antrags auf Erteilung einer Spielberechtigung fällig. Der Jahresbeitrag ist jeweils zum 15. Januar eines jeden Jahres fällig. § 4 Nr. 2 des Vertrags lautet:
3
„Die Höhe des einmaligen Spielberechtigungsentgelts beträgt inklusive der gesetzlichen Mehrwertsteuer ...,... Euro.“
4
§ 3 regelt „Inhalt/Umfang der Spielberechtigung“. Danach ist jeder Spielberechtigte berechtigt, die Sportanlagen mit allen zum „P“ gehörenden Plätzen und der Anlage M zu nutzen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bestimmungen zur Spielberechtigung, gültig ab 1. Januar 2011, Bezug genommen (Klage-Akte, S. 42 ff.).
5
Der Kl wies in den Rechnungen an die Spielberechtigten Umsatzsteuer (USt) nicht gesondert aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen wegen Jahresbeiträgen 2013 vom 19. Oktober 2012 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 103 f.).
6
Der Kl und die S.a.r.l. haben vereinbart, dass die S.a.r.l. für die Nutzungsüberlassung an die Spielberechtigten des Kl einen Anteil der Einmalentgelte und der Jahresnutzungsentgelte erhält. Die KG hatte mit der S.a.r.l. einen Nutzungsvertrag abgeschlossen, nach dem ihren Spielberechtigten die von der S.a.r.l. in Frankreich errichteten und betriebenen Sportanlagen zur Nutzung zur Verfügung stehen (§ 1). Die KG zahlte der S.a.r.l. vereinbarungsgemäß nach § 2 für die Nutzungsüberlassung an ihre Spielberechtigten einen Anteil der Einmalentgelte und der Jahresnutzungsentgelte. Dieser Anteil wird nach einem Aufteilungsschlüssel ermittelt, der sich aus dem Verhältnis der Neumitglieder eines Jahres zum Mitgliederbestand zu Beginn des Jahres ergibt. § 2 lautet auszugsweise:
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„Als Entgelt für die Nutzungsüberlassung vereinbaren die Parteien folgendes:
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1. Einmalentgelte
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Für die Erteilung einer Spielberechtigung haben die Antragsteller (neue Mitglieder) eine einmalige Eintrittsgebühr an die [KG] zu zahlen. Da die Kapazitäten der bisherigen Sportplätze in Z nahezu ausgeschöpft sind, werden alle weiteren Eintrittsgebühren der [S.a.r.l.] in Höhe des Anteils zugerechnet, der sich aus dem Verhältnis der Neumitglieder eines Jahres zum Mitgliederbestand zu Beginn des Jahres (01.01. d. J.) ergibt. Die [KG] rechnet über die an die [S.a.r.l.] zu zahlende Eintrittsgebühr zzgl. Umsatzsteuer in der gesetzlichen Höhe vierteljährlich nach jeweiligem Zahlungseingang durch die KG im Wege einer Gutschrift ab.
10
2. Jahresnutzungsentgelte
11
… werden die Nutzungsentgelte der [S.a.r.l.] in Höhe des Anteils zugerechnet, der sich aus dem Verhältnis der Neumitglieder eines Jahres zum Mitgliederbestand zu Beginn des Jahres (01.01. d. J.) ergibt. …Die Jahresnutzungsentgelte zzgl. Umsatzsteuer in der gesetzlichen Höhe werden im Wege einer Gutschrift nach Zahlungseingang … vierteljährlich abgerechnet.“
12
Wegen der Einzelheiten wird auf den Nutzungsvertrag vom 24. März 2006 Bezug genommen (Finanzgerichts(FG)-Akte 14 V 1453/12, S. 28-31).
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Die S.a.r.l. rechnete bezüglich „Entgelt der Spieler Z“ mit dem Kl ab. Das Nutzungsentgelt unterwirft die S.a.r.l. der französischen USt. Wegen der Einzelheiten wird auf eine Rechnung Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten/Handakten, S. 151). Eine Erstattung der USt hat der Kl in Frankreich beantragt. Das Verfahren ist noch nicht abgeschlossen. Der Kl strebt nach eigenem Bekunden die Registrierung als Unternehmer mit Abgabe einer USt-Erklärung in Frankreich an.
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Der Kl behandelte die den Spielberechtigten in Rechnung gestellten Entgelte (Einmalentgelte und Jahresnutzungsgebühren) als steuerbar und steuerpflichtig, soweit sie auf die Nutzung der inländischen Sportplätze entfielen, und als nicht steuerbar, soweit sie auf die Nutzung der Sportplätze in Frankreich entfielen.
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Der Beklagte (Bekl) ordnete zunächst für 2008 sowie für die Voranmeldungszeiträume Januar bis Oktober 2010 eine USt-Sonderprüfung an. Den Prüfungszeitraum erweiterte er nach Eingang der USt-Erklärung 2009 auf 2009.
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Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die Entgelte für die Erteilung der Spielberechtigungen in vollem Umfang im Inland steuerbar und steuerpflichtig seien. Der Ort der sonstigen Leistung richte sich nach § 3a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz in der für die Prüfungsjahre gültigen Fassung. Er führte u.a. aus, dass ausschlaggebend für den Änderungsantrag eine Betriebsprüfung der französischen Steuerbehörde gewesen sei. In dem französischen Betriebsprüfungsbericht seien für 2008 Beträge der französischen USt unterworfen worden. Eine auszugsweise Übersetzung des entsprechenden Berichts ist in den Handakten des Prüfers (Betriebsprüfungsakten/Handakten, S. 146 ff.). Entsprechende USt-Bescheide habe die französische Steuerverwaltung noch nicht erlassen. Die S.a.r.l. habe entsprechend dem Nutzungsüberlassungsvertrag vom 24. März 2006 der KG Rechnungen erteilt, die betragsgemäß mit den von der französischen Steuerverwaltung ermittelten Beträgen übereinstimmen. Die KG habe infolge der Ausführungen im französischen Betriebsprüfungsbericht Jahresnutzungsentgelte und Aufnahmegebühren, die zunächst als steuerpflichtige Umsätze gebucht worden sind, auf nichtsteuerbare Umsätze umgebucht. Die steuerpflichtigen Umsätze würden sich somit um diesen Betrag erhöhen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 3. November 2011 Bezug genommen (Rechtsbehelfs(Rb)-Akten, S. 15 ff.).
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Der Bekl ordnete ferner eine USt-Sonderprüfung für den Prüfungszeitraum 2010 sowie die Voranmeldungszeiträume Januar 2011 - Dezember 2011 an. Mit Bericht vom 28. Dezember 2012 bestätigte der Prüfer seine Auffassung im Bericht vom 3. November 2011. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 28. Dezember 2012 Bezug genommen (Rb-Akten, S. 27 ff.).
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Der Kl erklärte in seinen Voranmeldungen Januar 2013 - März 2013, die beim Bekl am 10. März 2013, 10. April 2013 bzw. 9. Mai 2013 eingegangen sind, Folgendes in EUR:
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Voranmeldungszeitraum Umsätze 19 % Nicht steuerbar Angemeldete USt-Vorauszahlung Januar 2013 ... ... ...,... Februar 2013 ... ... - ...,... März 2013 ... ... - ...
Voranmeldungszeitraum
Umsätze 19 %
Nicht steuerbar
Angemeldete USt-Vorauszahlung
Januar 2013
...
...,...
Februar 2013
- ...,...
März 2013
- ...
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Der Bekl wich unter Berücksichtigung der Ergebnisse der USt-Sonderprüfungen hiervon ab und setzte mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Januar 2013 vom 16. April 2013 USt in Höhe von ...,... EUR, für den Monat Februar 2013 vom 6. Mai 2013 USt in Höhe von ...,... EUR und für den Monat März 2013 vom 28. Mai 2013 USt in Höhe von ...,... EUR fest. Er unterwarf die vom Kl als nicht steuerbar behandelten Umsätze der inländischen Besteuerung, erhöhte dabei die angemeldeten nicht steuerbaren Beträge um die darauf entfallende französische USt von 19,6 % und errechnete aus dieser Bruttovergütung das der inländischen USt zu unterwerfende steuerbare und steuerpflichtige Entgelt (Januar 2013: ... EUR; Februar 2013: ... EUR und März 2013: ... EUR). Er wies jeweils darauf hin, dass
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„die Änderung erfolgt, weil Umsätze, die als „nicht steuerbare Umsätze“ angemeldet wurden, nach Auffassung des Finanzamts, in Deutschland steuerpflichtig sind. … Vgl. hierzu Prüfungsbericht vom 03.11.2011, bzw. vom 28.12.2012“.
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Der Kl legte jeweils Einspruch ein und begehrte die Minderung der Bemessungsgrundlage für Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zum allgemeinen Steuersatz.
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Der Kl ermittelte für die Zeiträume März bis September 2011 sowie Januar bis Oktober 2013 wie viele Mitglieder auf den jeweiligen Plätzen gespielt haben. Die Aufzeichnungen betrafen Jahresmitglieder und keine Tagesgäste, die eine einmalige Gebühr zahlen. Die Statistik zeigt, dass 2011 etwas mehr als 50 % und 2013 etwas weniger als 50 % der Mitglieder in Frankreich gespielt haben. Wegen der Einzelheiten wird auf die Platzstatistiken Bezug genommen (Klage-Akte, S. 101 f.).
24
Der Kl macht mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage im Wesentlichen geltend, er führe teilweise nicht steuerbare Umsätze aus. Der Ort seiner sonstigen Leistungen richte sich unter Berücksichtigung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 7. September 2006 C-166/05 (USt-Rundschau (UR) 2006, 632) und vom 3. September 2009 C-37/08 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) -BFH/NV- 2009, 1762) nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Umsatzsteuergesetz in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung (UStG). Bei einer einheitlichen sonstigen Leistung, die aus mehreren Elementen besteht und auch das Element einer Grundstücksüberlassung enthalte, sei für die Frage des Zusammenhangs mit einem Grundstück maßgebend, ob die „Nutzung oder Auswertung“ des Grundstücks (oder seiner Bestandteile) den Kern der Leistung ausmache. Bestehe ein ausreichend direkter sachlicher Zusammenhang der sonstigen Leistung mit einem konkreten Grundstück, komme die Sonderregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG zur Anwendung. Die Einräumung einer Spielberechtigung für eine bestimmte Sportanlage beinhalte zum einen die Nutzung der Bahnen, der Club-, Aufenthalts-, Umkleide-, Dusch- und Geräteräume und zum anderen die Nutzung der fest mit dem Grundstück verbundenen Betriebsvorrichtungen, wie z.B. der Fahrbereich, der Spielbahnen und Übungsflächen. Inhalt der sonstigen Leistung des Betreibers sei ferner die Pflege und Unterhaltung der Anlage. Alle genannten Leistungen hingen unmittelbar mit dem Grundstück zusammen und würden als Einzelleistungen unzweifelhaft als sonstige Leistungen für ein Grundstück angesehen. Damit wiesen sämtliche Bestandteile der einheitlichen steuerpflichtigen Leistung der Einräumung einer Spielberechtigung auf einer Sportanlage Bezüge zum konkreten Grundstück auf. Die Nutzung des Grundstücks einschließlich der Gebäude und Betriebsvorrichtungen zur Ausübung des Sports beträfe den Kern der Leistung. Die Spielrechte könnten nur auf dem Grundstück der betreffenden Sportanlage ausgeübt werden. Das Grundstück und die darauf errichteten Betriebsvorrichtungen stellten einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Spielrechte dar. Der Ort, an dem sich die jeweilige Sportanlage befinde, entspreche zudem dem Ort des Endverbrauchers der Leistung.
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Dem stehe nicht entgegen, dass sich § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 Buchst. a UStG auf § 4 Nr. 12 UStG bezieht und er, der Kl, keine der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Umsätze ausführt. Denn die Aufzählungen der Buchst. a - c stellten rechtssystematisch lediglich Regelbeispiele dar, so dass nach der Generalklausel des Satzes 1 auch andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG zu subsumieren seien.
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Eine andere Beurteilung ergebe sich ferner nicht unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 8. September 2011 V R 42/10 (BFH/NV 2012, 346). Dieses befasse sich mit der Beurteilung des Leistungsorts für grundstücksbezogene Vermittlungsleistungen, bei denen im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts die Vermittlungsleistung noch nicht ausgeführt worden war und damit nicht festgestanden habe, ob der vermittelte Umsatz im In- oder Ausland ausgeführt werde. Im Streitfall stehe indes bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts fest, dass die Spielberechtigten das Recht auf unbegrenzte Nutzung der Sportanlagen in Deutschland und Frankreich haben. Auf die tatsächliche Nutzung komme es hierbei nicht an.
27
Ein Exklusivrecht zur Nutzung der Sportanlage unter Ausschluss anderer Nutzungsberechtigter sei nicht erforderlich. Der Bekl verstehe wohl die Entscheidungsgründe des EuGH vom 27. Juni 2013 C-155/12 (Mehrwertsteuerrecht (MwStR) 2013, 405) dahingehend, dass die Grundstücksbezogenheit der Leistung nur dann gegeben sei, wenn dem Leistungsempfänger das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer und könne jede andere Person von diesem Recht ausschließen. Diese enge Interpretation lasse sich nicht aus den Urteilsgründen herleiten. Der EuGH verlange, dass die Dienstleistung mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück im Zusammenhang steht und dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst ist. Die von ihm, dem Kl, eingeräumten Spielberechtigungen könnten nur auf ausdrücklich bestimmten Grundstücken ausgeübt werden. An der Grundstücksbezogenheit ändere sich nichts, wenn mehreren Spielern das Nutzungsrecht eingeräumt werde.
28
Entgegen der Ansicht des Bekl vertrete die französische Steuerverwaltung im Rahmen einer 2009 bei der S.a.r.l. durchgeführten Betriebsprüfung die Ansicht, dass der Endverbrauch im Hinblick auf die Nutzung der Sportanlagen der S.a.r.l. in Frankreich zu besteuern sei. Damit drohe ihm eine echte Doppelbesteuerung.
29
Die Entgelte für die Nutzung der beiden Sportanlagen in Deutschland und der beiden Anlagen in Frankreich seien in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 S. 2 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Gegenstand der Leistung sei ein Nutzungsrecht, also die Nutzungsmöglichkeit. Auf die tatsächliche Nutzung komme es nicht an. Wo und wie häufig die Spielberechtigten das Nutzungsrecht ausübten, habe keine Auswirkung auf den Ort der sonstigen Leistung. Den Spielberechtigten stünden in Z und in M jeweils zwei Anlagen zur Nutzung zur Verfügung. Daher sei das vereinnahmte Bruttoentgelt im Verhältnis 50:50 als im Inland steuerbarer und steuerpflichtiger und als im Inland nicht steuerbarer Umsatz behandelt worden. Die zahlenmäßige Herleitung sei tabellarisch dargestellt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Tabelle Bezug genommen (Klage-Akte, S. 30 f.). Die vorgenommene Aufteilung sei auch unter Berücksichtigung der Auswertung der Platzstatistik für den Zeitraum März bis September 2011 und Januar bis Oktober 2013 sachgerecht. Danach sei im Mittel die hälftige Aufteilung vertretbar.
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Der Kl beantragt,
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den Bescheid über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Januar 2013 vom 16. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 dahin gehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % von ... EUR um ... EUR auf ... EUR reduziert werden;
32
den Bescheid über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Februar 2013 vom 6. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 dahin gehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % von ... EUR um ... EUR auf ... EUR reduziert werden;
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den Bescheid über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat März 2013 vom 28. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 dahin gehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % von ... EUR um ... EUR auf ... EUR reduziert werden;
34
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
35
Der Bekl beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Zulassung der Revision.
38
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, die Erteilung von Spielberechtigungen zur Nutzung einer Sportanlage sei eine sonstige Leistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Es handle sich um eine einheitliche Leistung. Diese werde geprägt vom Xspiel. § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 Buchst. a UStG sei nicht einschlägig. Die Grundstücksüberlassung stehe nicht im Vordergrund. Bei Verträgen besonderer Art -wie im Streitfall- trete die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in den Hintergrund. Die Dienstleistung des Kl bestehe in erster Linie nicht in der Einräumung des Rechts auf die Nutzung eines Grundstücks, sondern der Nutzung von auf dem Grundstück befindlichen Sportanlagen. Die von dem Kl eingeräumten Spielrechte würden dem einzelnen Spieler keine Exklusivrechte zur Nutzung der Sportanlage unter Ausschluss anderer Nutzungsberechtigter während der Nutzungsdauer gewähren. Dies sei indes Voraussetzung für die Anwendung des EuGH-Urteils vom 6. Dezember 2007 C-451/06 (Sammlung der Entscheidungen des EuGH (Slg.) I, 10637). Die vom Kl zitierten EuGH-Entscheidungen beträfen keinen vergleichbaren Sachverhalt. So gehe es z.B. beim EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-166/05 (BFH/NV 2009, 1762) um den Ort der Dienstleistung bei Tausch von Teilnutzungsentgelten an Ferienwohnungen und damit um die typische Gebrauchsüberlassung eines bebauten Grundstücks i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG. Im Übrigen fehle es an einem Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück. Ein Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück sei bei einer einheitlichen Leistung in Bezug auf mehrere Grundstücke nicht herzustellen. Es lägen Verträge besonderer Art zwischen dem Kl und den Spielberechtigten vor. Es handle sich deshalb bei den streitigen Umsätzen nicht um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Auf den Ort des Endverbrauchs komme es deshalb für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung nicht an.
39
Die Fragen nach einem möglicherweise steuerfreien Anteil des Entgelts, soweit er auf die Nutzungsberechtigung der in Frankreich belegenen Sportanlagen entfalle, und nach einer sachgerechten Schätzungsmethode stellten sich damit nicht. Es könne daher dahin gestellt bleiben, ob eine Schätzung in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 S. 2 UStG sachgerecht wäre. Eine Aufteilung der Entgelte müsste nach dem Verhältnis der zur Nutzung zur Verfügung stehenden Plätze erfolgen. Nachweise über eine Inanspruchnahme seitens der französischen Steuerverwaltung lägen nicht vor. Die Gefahr einer Doppelzahlung bestehe damit nicht.
40
Die Akten des Verfahrens 14 V 1453/12 und 14 K 1574/12 des FG Baden-Württemberg wurden beigezogen und die Beteiligten hierüber informiert.
41
Am 4. Dezember 2013 fand die mündliche Verhandlung statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
42
1. Die Klage ist begründet.
43
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 sind die Bescheide über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Januar 2013 vom 16. April 2013, für den Monat Februar 2013 vom 6. Mai 2013 und für den Monat März 2013 vom 28. Mai 2013 dahin gehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % auf ... EUR (Januar 2013), ... EUR (Februar 2013) und ... EUR (März 2013) reduziert werden. Der Kl führt mit der Einräumung der Benutzungsmöglichkeiten diverser Sportanlagen gegen Entgelt sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG aus (a.). Der Ort dieser sonstigen Leistungen richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG (b.) und damit nach der Belegenheit der Grundstücke, den Plätzen. Der Kl führt damit steuerbare und nicht steuerbare sonstige Leistungen aus. Die Einordnung einer Leistung erfolgt im Zeitpunkt der Leistungserbringung (c.). Sind die Leistungsempfänger berechtigt, sowohl zwei Plätze im Inland als auch in Frankreich zu bespielen, sind die Umsätze hälftig aufzuteilen (d.). Dem Bekl wird aufgegeben, die USt-Vorauszahlungen für den Monat Januar 2013, für den Monat Februar 2013 und für den Monat März 2013 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festzusetzen (e.).
44
a. Der Kl erhält von den Spielberechtigten (Leistungsempfängern) die Einmalentgelte sowie die Jahresnutzungsentgelte als Gegenleistung für die Nutzungsmöglichkeit bzw. die dauerhafte Zur-Verfügung-Stellung der Sportanlagen und der damit verbundenen Vorteile. Es handelt sich hierbei um eine einheitliche Leistung (Einräumung einer Spielberechtigung für bestimmte Sportanlagen mit Nutzung der Sportbahnen -, Spielbahnen und Übungsflächen). Die Einräumung der Nutzung der Club-, Aufenthalts-, Umkleide-, Dusch- und Geräteräume sowie die Pflege und Unterhaltung der Anlage sind jeweils Nebenleistungen zur Hauptleistung. Denn diese Nebenleistungen erfüllen keinen eigenen Zweck. Sie stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistungen des Kl unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Juris; BFH-Urteil vom 2. März 2011 XI R 25/09, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2011, 737). Auch die Überlassung von Betriebsvorrichtungen kann als Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung behandelt werden (Finanzgericht (FG) München, Urteil vom 23. Oktober 2012 2 K 3457/09, Juris).
45
b. Die sonstigen Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, soweit sie im Inland ausgeführt wurden. Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass sich der Ort der sonstigen Leistungen grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 UStG richtet. Danach wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von Abs. 1 wird indes nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG beruht auf Art. 45 der Richtlinie (RL) des Rates 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyst-RL). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist. Diese Bestimmung ist keine eng auszulegende Ausnahme von einem allgemeinen Grundsatz (EuGH-Urteil vom 7. September 2006 C-166/05, UR 2006, 632). Es handelt sich um eine Sondervorschrift, die gleichrangig neben den Art. 44 und 45 MwStSyst-RL steht (Jansen, Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, UR 2013, 693, 695).
46
Die vom Kl ausgeführten sonstigen Leistungen werden zwar nicht von § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 Buchst. a - c UStG erfasst. Diese listen jedoch lediglich die sonstigen Leistungen auf, die „insbesondere“ als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen sind. Nach dem Wortlaut --„insbesondere“-- handelt es sich hierbei nicht um eine abschließende Aufzählung der von der Ortsbestimmung erfassten sonstigen Grundstücksleistungen (Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2012, § 3a Rn. 53, 65; Birkenfeld in: Birkenfeld/Wäger, Das große USt-Handbuch, 2012, § 74 Rn. 12). Auch der BFH spricht von einem „Beispielskatalog“ (BFH-Urteil vom 7. März 1995 XI R 56/94, BFH/NV 1995, 1027). Maßgebend ist damit die Formulierung „sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück“. Diese definiert das UStG allerdings nicht. Ferner sind die in der MwStSyst-RL genannten Begriffe eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts und erfordern daher eine gemeinschaftsrechtliche Definition (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Slg. 2007, I-10637). Die Rechtsprechung ist diesbezüglich nicht einheitlich (Korn in: Bunjes, UStG, Kommentar, 11. Aufl. 2012, § 3a Rn. 43).
47
Der EuGH fordert einerseits einen „hinreichend engen Zusammenhang“ zwischen der Leistung und dem Grundstück (EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, BFH/NV 2009, 1762; vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 42/10, BStBl. II 2012, 248). Er berücksichtigt hierbei die Zielsetzung des (Vertrags-)Verhältnisses. Andererseits stellt er auf einen „ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück“ ab (EuGH-Urteil vom 7. September 2006 C-166/05, UR 2006, 632; EuGH-Urteil vom 27. Juni 2013 C-155/12, MwStR 2013, 405). Ein solcher Zusammenhang besteht, wenn die Dienstleistung vom Empfänger für Zwecke der Nutzung, Unterhaltung, Bebauung, Veräußerung oder des Erwerbs eines konkreten Gegenstands verbraucht (verwendet) wird. Eine Dienstleistung muss mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück im Zusammenhang stehen und Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst sein (EuGH-Urteil vom 27. Juni 2013 C-155/12, MwStR 2013, 405). Dies ist u.a. dann der Fall, wenn ein ausdrücklich bestimmtes Grundstück insoweit als wesentlicher Bestandteil einer Dienstleistung anzusehen ist, als es einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil dieser Dienstleistung darstellt (EuGH-Urteil vom 27. Juni 2013 C-155/12, MwStR 2013, 405). Bei sonstigen Leistungen, die unter Verwendung (mit Hilfe) eines Grundstücks erbracht werden, ist der Zusammenhang mit dem Grundstück gegeben, wenn die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund steht (Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2012, § 3a (bis 2009), Rn. 71, 73 f.). Bei einer einheitlichen sonstigen Leistung, die aus mehreren Elementen besteht und --wie im Streitfall-- auch das Element einer Grundstücksüberlassung enthält, ist maßgebend, ob die „Nutzung oder Auswertung“ des Grundstücks (oder seiner Bestandteile) den Kern der Leistung ausmacht. Beweisanzeichen für den Zusammenhang sonstiger Leistungen mit dem Grundstück ist die Notwendigkeit, das Grundstück zu betreten oder zu besichtigen, um die sonstige Leistung sachgerecht ausführen zu können (Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Das große USt-Handbuch, 2012, § 74 Rn. 52) --so im Streitfall. Die Spielrechte, um die es im Streitfall geht, können nur in Verbindung mit den vom Kl betriebenen bzw. infolge deren Vereinbarung mit der S.a.r.l. auf zwei in Frankreich gelegenen Plätzen ausgeübt werden. Die Sportanlagen selbst stellen einen wesentlichen Bestandteil der Einräumung der Spielrechte dar. Insoweit besteht die sonstige Leistung in der Übertragung eines Rechts auf Nutzung bestimmter Grundstücke. Denn nur das Betreten der Grundstücke ermöglicht die Nutzung der Sportanlagen. Diese stellen einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der sonstigen Leistung dar.
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Dem steht, entgegen der Ansicht des Bekl, nicht entgegen, dass die Nutzung von auf dem Grundstück befindlichen Sportanlagen im Vordergrund steht. Denn diese sind im Wesentlichen Betriebsvorrichtungen. Zum Grundstück gehören zivilrechtlich auch dessen wesentliche Bestandteile (§ 93 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB) und damit auch Betriebsvorrichtungen (Birkenfeld in: Birkenfeld/Wäger, Das große USt-Handbuch, 2012, § 74 Rn. 42). Maßgebend ist damit, dass sich die Leistungen auf Gebäude oder --wie im Streitfall-- auf fest eingebaute Betriebsvorrichtungen beziehen. Die sonstigen Leistungen des Kl beziehen sich auch auf ein bzw. mehrere konkrete Grundstücke, nämlich seine Sportanlagen im Inland und die der S.a.r.l. Zu diesen besteht ein ausreichend direkter Zusammenhang. Hinzu kommt, dass der Begriff des Grundstücks nach Gemeinschaftsrecht im Gegensatz zur beweglichen Sache zu verstehen ist (Korn in: Bunjes, UStG, Kommentar, 11. Aufl. 2012, § 3a Rn. 44). Die Abgrenzung Mobilien / Immobilien nimmt der EuGH anhand der Bauweise und des Aufwands der Verlegbarkeit vor (Korn in: Bunjes, UStG, Kommentar, 11. Aufl. 2012, § 3a Rn. 44). Ein fest abgegrenztes Gelände kann als Grundstück qualifiziert werden (EuGH-Urteil vom 7. September 2006 C-166/05, Slg. 2006, I-07749). Folglich ist auf die tatsächliche Unbeweglichkeit, d.h. auf die feste Verbindung mit dem Grund und Boden abzustellen (Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2012, § 3a Rn. 46). So führt der MwSt-Ausschuss der Europäischen Union in seinem endgültigen Arbeitspapier zu Grundstücksleistungen vom 29. März 2012 (UR 2012, 919) u.a. aus, dass unter „unbeweglichen Gegenständen“ „ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann“ sowie „Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern“ verstanden werden können. Einstimmig gelangte dieser dann zu dem Ergebnis, dass grundstücksbezogene Leistungen u.a. solche sind, bei denen das Grundstück (der --unbewegliche-- Gegenstand) unerlässlich für die Erbringung der Dienstleistungen ist bzw. der Gegenstand der Leistung die „Einräumung und Übertragung von bestimmten Nutzungsrechten, z.B. von Jagd- oder Fischereirechten, Zugang zu Lounges in Flughäfen“ ist. Die Empfehlungen des MwSt-Ausschusses übernahm das Bundesministeriums der Finanzen mit Schreiben vom 18. Dezember 2012 IV D 3 - S 7117 -a/12/10001 (BStBl. I 2012, 1272). Lediglich bei der Überlassung von Grundstücksflächen stellt der MwSt-Ausschuss darauf ab, ob diese dem „Mieter exklusiv überlassen werden“ (vgl. Jansen, Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, UR 2013, 693, 696 ff.).
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Unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze ist die Einräumung von Nutzungsrechten (Spielberechtigungen) an bestimmten, konkret bezeichneten Sportanlagen eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Spielrechte ermöglichen die Ausübung des Xsports auf bestimmten geographischen Abschnitten. Jeder Spielberechtigte hat das Recht, die konkret bezeichneten Sportanlagen in Besitz zu nehmen. Entgegen der Ansicht des Bekl kommt es nicht darauf an, ob die Spielberechtigten jeweils alleine den jeweiligen Sportplatz nutzen, d.h. jede andere Person vom Nutzungsrecht ausschließen können. Denn es geht im Streitfall nicht um eine Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, d.h. nicht um eine Überlassung von Grundstücksflächen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Slg. 2007, I-10637, der die Frage der ausschließlichen Nutzung bezüglich der Begriffe „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ geprüft und die Frage, ob das Recht ein Grundstück betrifft, offen gelassen hat; ebenso EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-532/11, UR 2013, 30). Denn zwischen der Überlassung von Grundstücksflächen und der Einräumung und Übertragung von bestimmten Nutzungsrechten ist zu differenzieren.
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Ferner sprechen der Sinn und Zweck der Regelungen zur Ortsbestimmung einer sonstigen Leistung für die Anwendung des § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG. Die in S. 2 der Vorschrift genannten Begriffe sind autonome unionsrechtliche Begriffe, die unter Beachtung der allgemeinen Systematik, dem Zweck der Regelung, dem Aufbau und der Ziele der RL auszulegen sind (EuGH-Urteil vom 3. März 2011 C-41/09, BFH/NV 2011, 735). Infolgedessen ist zu berücksichtigen, dass mit der Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG das Bestimmungsland-/Verbraucherortprinzip verwirklicht (Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2012, § 3a (bis 2009) UStG, Rn. 41) und Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen können, verhindert werden sollen (EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, BFH/NV 2009, 1762). Die Erhebung der USt soll nach den Überlegungen, die den in Art. 45 MwStSyst-RL enthaltenen Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung zugrunde liegen, nach Möglichkeit an dem Ort erfolgen, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden (EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, BFH/NV 2009, 1762). Die streitgegenständlichen Dienstleistungen werden indes auch auf französischen Sportanlagen in Anspruch genommen. Damit entspricht der Ort, an dem sich die entsprechenden Grundstücke befinden, dem Ort des Endverbrauchs der Leistung (vgl. EuGH-Urteil vom 7. September 2006 C-166/05, UR 2006, 632).
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c. Die Einordnung einer Leistung erfolgt im Zeitpunkt der Leistungserbringung (FG Hamburg, Beschluss vom 27. April 2006 2 V 275/05, Juris). Die Laufzeit, also das Recht, die Plätze nutzen zu können, begann mit der Übergabe der Urkunde, die das Spielrecht verbrieft, und damit mit Einräumung der Spielrechte. Das verbriefte Nutzungsrecht stellt die wirtschaftliche Leistung des Kl dar. Er hat danach die Nutzung der Sportanlage zu dulden. Das Spielrecht verbrieft ein Recht und stellt damit nicht nur einen Wertscheck dar. Aus diesem Grund ist es unerheblich, ob und wann ein Spieler mit Berechtigung auf dem Platz tatsächlich erscheint. Die vom Kl erbrachte Leistung ist zwar keine, die sofort erbracht wird. Er verpflichtet sich jedoch, bei einem Antrag eines seiner Spielberechtigten die verlangte Leistung in Zukunft zu erbringen (EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, BFH/NV 2009, 1762). Der Spielberechtigte entrichtet das Beitrittsentgelt sowie die Mitgliedsbeiträge als Gegenleistung für eine vom Kl zu erbringende Leistung, nämlich die Überlassung der Sportanlagen auf bestimmten Plätzen im In- und Ausland. Der Umstand, dass ein Jahresbeitrag ein Pauschalbetrag ist und nicht jeder Nutzung zugeordnet werden kann, ändert nichts daran, dass zwischen dem Kl als Dienstleistungserbringer und den Spielberechtigten gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (EuGH-Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, BFH/NV 2009, 1762).
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d. Das Entgelt umfasst auch die Spielberechtigung auf zwei Plätzen in Frankreich. Vereinbaren die Beteiligten, wie im Streitfall, einen Pauschalbetrag bzw. einen Gesamtpreis, ist dies ohne Belang für die Frage der Steuerbarkeit des Umsatzes (vgl. BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664 zu Dinner-Shows). Wie das Entgelt aufzuteilen, d.h. dem steuerbaren und dem nichtsteuerbaren Umsatz zuzuordnen, ist, ergibt sich weder aus dem Gesetz noch lässt sich eine Aufteilungsmethode in den RL finden (EuGH-Urteil vom 16. Dezember 2010 C-270/09, Slg. 2010, I-13179, der infolge dieser Schwierigkeiten bei einem Optionen-Programm eine Umsatzbesteuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung des Rechts auf Gewährung von Unterkunft annahm). Der Aufteilungsmaßstab ist nach § 162 AO sachgerecht zu schätzen. Dies entspricht dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 S. 2 UStG, der die Aufteilung von Vorsteuern regelt und auch für die Aufteilung des Entgelts für eine steuerbare und eine nichtsteuerbare Leistung herangezogen werden kann. Räumt der Kl den Leistungsem-pfängern das Recht ein, auf vier Plätzen X zu spielen und befinden sich zwei dieser vier Grundstücke in Frankreich, erscheint es sachgerecht, die Umsätze hälftig aufzuteilen. Hierfür spricht auch, dass es grundsätzlich Sache des Unternehmers ist, zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFH/NV 2013, 732; zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen vgl. auch EuGH-Urteil vom 12. September 2013 C-388/11, Der Betrieb (DB) 2013, 2125). Ferner ist die Aufteilung mit dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung vereinbar. Hierzu stimmig sind die Platzstatistiken. Außerdem entspricht die räumliche Zuordnung der Praktikabilität einer Kollisionsnorm (vgl. zur räumlichen Zuordnung EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420). Dem steht nicht das BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 42/10 (BStBl. II 2012, 248) entgegen. Denn diese Entscheidung befasst sich mit einer Anzahlung, einem Entgelt für ein zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen, sowie Vermittlungsleistungen. Im Streitfall geht es indes um die Einräumung von Spielrechten durch den Kl auf bestimmten Plätzen.
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e. Die Ermittlung der USt-Vorauszahlungen für den Monat Januar 2013, für den Monat Februar 2013 und für den Monat März 2013 wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe dem Bekl gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen, der § 100 Abs. 2 S. 3 FGO zu beachten hat.
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2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Bekl gemäß § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Revision wird zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen vor. So hat u.a. die Frage der Aufteilung eines einheitlichen Entgelts für steuerbare und nichtsteuerbare Umsätze grundsätzliche Bedeutung.
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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.
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5. Der Kl beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Der Kl durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
§ 93 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 162 AO
§ 3a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 S. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 346
BFH/NV 2009, 1762
BFH/NV 1995, 1027
BFH/NV 2011, 735
BFH/NV 2010, 1664
BFH/NV 2013, 732
14 V 1453/12
11 V R 42/10
14 K 1574/12
11 XI R 25/09
2 K 3457/09
95 XI R 56/94
2 V 275/05
10 V B 3/10
13 XI R 4/10