Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-15, Aktenzeichen 9 K 9121/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:1215.9K9121.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, werden als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. An der Beurteilung ändert sich nichts, wenn sich die Anleger zu einer GbR zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören(Rn.115) .
2. Sind die beitretenden Gesellschafter einer GbR demnach nicht als Bauherren, sondern als Erwerber eines bebauten Grundstücks zu beurteilen, so steht § 42 AO dem Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten entgegen, die zwar in gesonderten Verträgen als Gebühren für einzelne Dienstleistungen vereinbart werden, die aber aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen(Rn.118) .
3. Bei einem geschlossenen Immobilienfonds gehören auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden, nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Ausgaben, sondern stellen Anschaffungskosten dar(Rn.119) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 44/12).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtswirksamkeit und die materiell-rechtliche Richtigkeit eines Änderungsbescheids betr. die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung 1993 mit der Datumsangabe "30. Dezember 1998" in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008.
Gründungsgesellschafter der am ... Oktober 1993 gegründeten Klägerin, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, waren der 1955 geborene Diplom-Volkswirt F. aus … mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 1 v. H. sowie die P. GmbH mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 99 v. H. Diese Personen hatten bereits mit notariellem Vertrag vom … Mai 1993 das Grundstück "…" in … als gemeinschaftliches Eigentum erworben und brachten es bei Gründung der Klägerin in die Gesellschaft ein. Die Klägerin wurde in der Folgezeit als neue Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch des Amtsgerichts … eingetragen.
Gesellschaftszweck der Klägerin war laut Gesellschaftsvertrag die Errichtung eines Mehrfamilienhauses mit insgesamt sechs Wohnungen und drei Kfz-Stellplätzen im Rahmen eines öffentlich geförderten Wohnungsbaus auf dem o. g. Grundstück. Hierfür war eine Investitionssumme in Höhe von 3,659 Mio. DM erforderlich, von der ein Teilbetrag in Höhe von 1,9 Mio. DM fremdfinanziert werden sollte. Weitere 1,707 Mio. DM sollten durch Gesellschaftereinlagen und der Rest von 52.000,00 DM durch Mieterdarlehen finanziert werden. Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrags waren die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt. Ergänzend enthält § 8 Abs. 2 folgende Regelung: "Sollte durch unterschiedliche Beitrittszeitpunkte eine kalenderstichtagsbedingte Abweichung von der Ergebnisverteilung gemäß Abs. 1 entstehen, so ist in dem darauffolgenden Kalenderjahr die Ergebniszuordnung so vorzunehmen, dass diese Abweichung ausgeglichen wird. Gegebenenfalls sind die Ergebnisse mehrerer Jahre heranzuziehen". Geschäftsführerin der Klägerin war zunächst die P. GmbH mit Sitz in …, ab 1. Januar 2002 gemäß Geschäftsbesorgungsvertrag vom ... Januar 2002 die A. Immobilien- und Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG mit Sitz in ….
Noch am Tag der Gesellschaftsgründung schloss die Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer, mit der P. GmbH einen "Vertriebsvertrag", wonach die vorgenannte GmbH beauftragt wurde, für ein Honorar in Höhe von 171.000,00 DM den Vertrieb von Gesellschaftsanteilen der Klägerin im Werte von 1,707 Mio. DM zu besorgen. Gleichzeitig legte die vorgenannte GmbH einen Prospekt vor, in dem unter Hinweis auf die zu erwartende Rendite aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses für die Übernahme eines Gesellschaftsanteils der Klägerin geworben wurde. Die Einnahmen der Klägerin sollten sich in den ersten 15 Jahren ihrer Vermietungstätigkeit aus den monatlichen Nettoentgelten der Wohnungsmieter in Höhe von rund 14,00 DM/m² Wohnfläche sowie verlorenen Zuschüssen der staatlichen Bewilligungsstelle zur Auffüllung der Differenzbeträge zwischen dieser Nettomiete und der sog. Kostenmiete in Höhe von rund 38,00 DM/m² Wohnfläche zusammensetzen.
Am 30. Dezember 1993 beschlossen die damaligen Gesellschafter der Klägerin die Errichtung eines Mehrfamilienhauses mit sechs Wohnungen und drei Kfz-Stellplätzen nach Maßgabe des vom Bezirksamt Neukölln genehmigten Bauvorhabens auf dem vorgenannten Grundstück. Außerdem ermächtigten die Gesellschafter am 30. Dezember 1993 die Geschäftsführung, Verträge über die zur Durchführung des Bauvorhabens notwendigen Dienstleistungen abzuschließen (Beschaffung der Zwischen- und Endfinanzierung, Bürgschaft Zwischenfinanzierung, Erstvermietungsgarantie, Mietgarantie etc.).
Dementsprechend schlossen die Klägerin und die P. GmbH noch am selben Tag (30. Dezember 1993) einen "Vertrag über sonstige Dienstleistungen" ab. Darin heißt es u. a.:
"§ 4 Finanzierungsvermittlung
1. Die Gesellschaft beauftragt die P. GmbH, ihr die zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlichen Grundstücksankaufs- und Zwischenfinanzierungsmittel in der vorgesehenen Höhe zu beschaffen. Zu den von der P. GmbH zu beschaffenden Finanzierungsmitteln zählen auch die zum Zwecke einer zeitgerechten Zahlung von sofort abzugsfähigen Werbungskosten gegebenenfalls erforderlichen kurzfristigen Fremdmittel.
2. Die P. GmbH ist verpflichtet, bei der Durchführung dieses Auftrages den Kapitalmarkt zu untersuchen und mit den Kreditinstituten marktübliche Bedingungen zu vereinbaren.
…
5. Die P. GmbH erhält für die Vermittlung der Zwischenkredite sowie für die Bearbeitung der Grundstücksankaufs- und Zwischenfinanzierung ein Entgelt in Höhe von 39.000,00 DM. …
6. Die Gesellschaft beauftragt die P. GmbH, ihr die zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlichen Endfinanzierungsmittel in der vorgesehenen Höhe zu beschaffen. Im Rahmen dieser Tätigkeit trifft die P. GmbH dieselben Verpflichtungen wie zu § 4 Ziff. 1- 4. … Für ihre Tätigkeit in diesem Zusammenhang erhält die P. GmbH ein Entgelt von 41.000,00 DM. …
§ 5 Verbürgung der Grundstücksankaufs- und Zwischenfinanzierung
Die P. GmbH verpflichtet sich, für die Gesellschaft gegenüber dem Darlehensgeber des Zwischenkredites die selbstschuldnerische Bürgschaft bis zur Bezugsfertigkeit des Bauvorhabens zu übernehmen ... Der Bürge erhält hierfür ein Entgelt in Höhe von 39.000,00 DM. Die Vergütung ist fällig nach Bürgschaftsübernahme.
§ 8 Mietgarantie
Die P. GmbH übernimmt gegenüber der Gesellschaft die folgende Mietgarantie:
1. Die P. GmbH garantiert, dass die Wohnungen spätestens 3 Monate nach Bezugsfertigkeit der letzten Wohnung auf die Dauer von 5 Jahren zu einem Mietzins vermietet werden, der der Höhe nach den prospektierten Werten entspricht. Sollte dies nicht der Fall sein, so ist die P. GmbH verpflichtet, den Differenzbetrag bis zur Erreichung des garantierten Betrages auszugleichen. Diese Garantie gilt nur, wenn die P. GmbH bzw. mit ihrer Zustimmung ein drittes Unternehmen die Erstvermietung durchführt und die P. GmbH oder ein ihr genehmer Dritter für die Dauer der Garantie mit der Hausverwaltung beauftragt ist.
2. ...
3. Für die Übernahme der Garantie erhält die P. GmbH ein Entgelt in Höhe von 4 Durchschnitts-Monatskaltmieten, das sind damit 32.000,00 DM. Die Vergütung ist fällig nach Vertragsabschluss.
..."
Ebenfalls noch am 30. Dezember 1993 schlossen die Klägerin, vertreten durch die P. GmbH, und die P. GmbH einen "Generalübernehmervertrag" über die Errichtung der geplanten Immobilie ab (Honorar: 2,07 Mio. DM).
Noch vor dem 30. Dezember 1993 traten folgende sechs Personen der Klägerin als Gesellschafter bei, wobei Herr F. zeitgleich als Mitgesellschafter ausschied:
1. B. aus … mit 120 000,00 DM
2. G. aus … mit 435 000,00 DM
3. P. aus … mit 100 000,00 DM
4. T. aus … mit 150 000,00 DM
5.und 6. Eheleute Z. aus mit 300 000,00 DM
Durch den Gesellschafterbeitritt der vorgenannten Personen verringerte sich die Gesellschaftsbeteiligung der P. GmbH auf 0,9959 v. H. (= 17 000,00 DM) der Gesamtheit der Gesellschaftsanteile im Umfang von 1,707 Mio. DM.
Im Folgejahr 1994 traten folgende weitere Personen der Klägerin als Gesellschafter bei:
7. M. aus … mit 100 000,00 DM
8. R. aus … mit 485 000,00 DM
Im Frühjahr 1994 begannen die Bauarbeiten bezüglich des Mehrfamilienhauses. Das Richtfest fand am 6. November 1994 statt. Am 15. November 1995 war das Gebäude fertiggestellt. Anschließend wurden die fertiggestellten Wohnungen von der Klägerin vermietet.
In ihrer am ... Februar 1994 beim Finanzamt W. eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr 1993 behandelte die Klägerin die von ihr aufgrund des Vertriebsvertrags vom ... Oktober 1993 sowie des "Vertrags über sonstige Dienstleistungen" vom ... Dezember 1993 entrichteten Entgelte unter Berufung auf den sog. 4. Bauherrenerlass des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 31. August 1990 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1990 I 366) als (vorweggenommene) Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Das zu dieser Zeit für die Durchführung der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellungen örtlich zuständige Finanzamt W. folgte zunächst den Angaben der Klägerin in deren Feststellungserklärung und erließ am ... Juni 1994 einen entsprechenden Einkünftefeststellungsbescheid. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -).
Unter dem Datum "30. Dezember 1998" erließ das zwischenzeitlich örtlich zuständig gewordene Finanzamt C. einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Einkünfteermittlung 1993, mit dem es die negativen Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung statt in Höhe von bisher ./. 439.837,00 DM nunmehr in Höhe von nur noch ./. 256.718,00 DM feststellte. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Zur Begründung führte das Finanzamt C. in dem Änderungsbescheid aus: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom ... Juni 1994. Ohne Belegvorlage können die Sonderwerbungskosten nicht berücksichtigt werden. Auf die besondere Anlage wird hingewiesen".
In einer "Anlage zum Feststellungsbescheid 1993" heißt es:
"Es haben sich folgende Änderungen ergeben:
1.
Kosten der Erstvermietung
Kosten werden bis zur Höhe von 2 Monatsmieten als angemessen angesehen.
Wohnung 438,95 qm x 14,00 DM x 2
= 12.290,60 DM
Stellplatz: 3 x 70,00 DM x 2
= 420,00 DM
Summe:
12.710,60 DM
erklärt:
15.000,00 DM
Differenz:
2.289,40 DM
2.
Mietgarantie
Die Kosten werden mit 4 Monatsmieten als Werbungskosten berücksichtigt.
Wohnung wie Tz. 1 x 2
= 24.581,20 DM
Stellplatz x 2 =
840,00 DM
25.421,20 DM
32.000,00 DM
6.578,80 DM
3.
Vermittlung Zwischen- Endfinanzierung/Bürgschaftsübernahme
Da Darlehenszusagen nicht vorliegen, konnten die Beträge steuerlich berücksichtigt werden.
Kürzung:
39.000,00 DM
41.000,00 DM
119.000,00 DM
4.
Ermittlung des Verlustes
384.586,36 DM
- Tz. 1
- Tz. 2
- Tz. 3
=
256.718,16 DM"
Auf der Rückseite der Aktenausfertigung des vorgenannten Änderungsbescheids befindet sich u. a. ein Datumsstempel "30.12.98" in der Rubrik "Zur Post am" sowie die Paraphe von Frau Ma. in der Zeile „Sachbearbeiter“ neben einem Datumsstempel „29.12.98“. Die Klägerin legte gegen den vorgenannten Änderungsbescheid mit Schriftsatz ihrer jetzigen Verfahrensbevollmächtigten vom ... Januar 1999 Einspruch ein, der am ... Januar 1999 beim Beklagten einging. Das Finanzamt C. teilte daraufhin mit Schreiben vom ... April 1999 mit, dass eine Bearbeitung des Einspruchs erst während der in Kürze beabsichtigten Außenprüfung erfolgen werde.
Im Zeitraum ... Mai bis ... Oktober 1999 führte das Finanzamt C. aufgrund einer Prüfungsanordnung vom ... April 1999 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch (vgl. Bericht vom ... November 1999 und 1. Ergänzungsbericht vom ... März 2000 sowie 2. Ergänzungsbericht vom ... Mai 2000). Mit Schreiben vom ... November 2000 lehnte das Finanzamt C. eine Aussetzung der Vollziehung des geänderten Einkünftefeststellungsbescheids 1993 ab und wies die Klägerin auf die Möglichkeit einer (weiteren) "Verböserung" der geänderten Einkünftefeststellung für das Jahr 1993 hin.
Auf Antrag des Steuerberaters G. vom ... März 2001 wurden das Einspruchsverfahren betr. Einkünftefeststellung 1993 vom Finanzamt C. bis zur Entscheidung des Finanzgerichts Berlin in zwei ähnlich gelagerten Streitfällen (Klagen der … GbR und der … GbR mit den Aktenzeichen 9 K 9418/00 bzw. 7 K 8051/00) am ... April 2001 zum Ruhen gebracht. Im vorgenannten Gerichtsverfahren betr. die … GbR wurde am ... März 2005 nach einer Änderungszusage Klagerücknahme vor dem Finanzgericht Berlin erklärt (das andere Verfahren war bereits vorher rechtskräftig abgeschlossen worden).
Mit Einspruchsentscheidung vom .. Mai 2008 „verböserte“ der inzwischen für die Durchführung der Einkünftefeststellungsverfahren zuständige Beklagte die Einkünftefeststellung für das Streitjahr 1993 unter Berufung auf den 2. Ergänzungsbericht betr. die durchgeführte Außenprüfung vom ... Mai 2000 von bisher ./. 256.718,00 DM auf nunmehr ./. 185.770,10 DM.
In dem Bericht über die Außenprüfung einschließlich der beiden Ergänzungsberichte heißt es zu den gegenwärtig noch streitigen Prüfungsfeststellungen:
„Tz. 14 Vermittlung Zwischenfinanzierung [Ursprungsbericht v. ...11.1999]
1993
lt. Rechtsbehelfsantrag 39 000,00 DM
lt. Ap 16 380,00 „
Änderung 22 620,00 „
Nach Tz. 4.1.1. in Verbindung mit Tz. 2. 1 BHE können Gebühren bis zur Höhe von 2 % des wirtschaftlich zugesagten Kreditbetrags (819.000,00 DM) den Werbungskosten zugerechnet werden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wurde während der Außenprüfung erläutert.
Tz. 15 Bürgschaft Zwischenfinanzierung [Ursprungsbericht v. ...11.1999]
lt. Ap 0,00 DM
Änderung 39 000,00 DM
Die P. GmbH hat sich nach § 5 des Vertrags über sonstige Dienstleistungen verpflichtet, gegenüber dem Darlehensgeber des Zwischenfinanzierungskredits als Bürgin aufzutreten. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Bürgin wirtschaftlich (einkommens- und vermögensmäßig) in der Lage war, ihrer Bürgschaftsverpflichtung tatsächlich nachzukommen.
Im Rahmen der Außenprüfung wurden die Jahresabschlüsse der P. GmbH für 1993 (mit Vorjahreswerten) und 1994 vorgelegt.
Das Kapital beträgt zu den Bilanzstichtagen:
31.12.1992
Stammkapital
50.000 DM +
variables Kapital
652.844 DM
31.12.1993
"
200.000 DM +
" "
1.223.070 DM
31.12.1994
759.016 DM
Es muss jedoch weiterhin berücksichtigt werden, dass die P. GmbH noch weitere (Bürgschafts- und Mietgarantie-)Verpflichtungen eingegangen war, die nicht im Zusammenhang mit diesem Objekt stehen (lt. Bilanz 31.12.1993 10,4 Mio. DM und 31.12.1994 7,3 Mio. DM nur an Bürgschaften).
Zieht man die Regelungen des Gesetzes über das Kreditwesen heran (§ 13 ff.), wonach Bürgschaften nur bis zum 8-fachen des haftenden Eigenkapitals gewährt werden dürfen, kann selbst unter Berücksichtigung des variablen Kapitals nicht von einer ausreichenden Leistungsfähigkeit der GmbH ausgegangen werden. Die Ausführungen des Steuerberaters, dass insoweit Verpflichtungserklärungen von Banken und Versicherungen anders behandelt würden, wurde bereits während der AP entgegengehalten, dass insoweit regelmäßig (anders als bei der GmbH) entsprechende Rückversicherungen vorliegen. Inwieweit es hinsichtlich der Gebühr für die abgegebene Bürgschaft um eine wirtschaftlich ernsthafte Gegenleistung handelt, kann dahingestellt bleiben. Nach Tz. 3.3.6 in Verbindung mit Tz. 4.1.6 BHE ist ein Abzug der Gebühr als Werbungskosten daher ausgeschlossen. ……
Tz. 17 Mietgarantie [ Ursprungsbericht v. 22.11.1999 ]
Lt. Rechtsbehelfsantrag
Lt. Ap
0,00 DM
Änderung
Die P. GmbH hat sich nach § 8 des Vertrags über sonstige Dienstleistungen verpflichtet, gegenüber der GbR als Mietgarantin aufzutreten. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Mietgarantin wirtschaftlich (einkommens- und vermögensmäßig) in der Lage war, ihrer Garantieverpflichtung tatsächlich nachzukommen (siehe Tz. 15). Nach Tz. 3.3.6 BHE ist ein Abzug der Gebühr als Werbungskosten daher ausgeschlossen.
Tz. 13 Eigenkapitalvermittlungsprovision [ 1. Erg.bericht v. ...3.2000 ]
lt. Erklärung
102.420,00 DM
lt. Ap
69.615,00 DM
32.805,00 DM
Gem. Tz. 7.1 BHE sind Provisionen, die die Gesellschaft für die Vermittlung des Eintritts von Gesellschaftern zahlt (inklusive des erlassenen Agio lt. Tz. 22), in der Regel als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bemessungsgrundlage ist das jeweilige vermittelte Eigenkapital (ohne das Kapital der Gründungsgesellschafter). Provisionen von bis zu 6 % des tatsächlich vermittelten Eigenkapitals (inklusive Agio, auch des erlassenen lt. Tz. 22) können den Werbungskosten zugerechnet werden. Die Gebühr ist jeweils im Jahr der tatsächlichen Vermittlung als WK abzugsfähig. Der Wert lt. AP ergibt sich wie folgt:
Eigenkapital
1.707.000,00 DM
./. Eigenkapital Gründungsgesellschafter
17.000,00 DM
+ Agio beigetretene Gesellschafter
84.500,00 DM
Bemessungsgrundlage
1.774.500,00 DM
hiervon 6 %
106.470,00 DM
gezahlt (171.000,00 DM + Agio-Erlass 5.000,00 DM)
176.000,00 DM
zu aktivieren
69.530,00 DM
Tz. 21 Sonder-AfA gem. § 4 Fördergebietsgesetz [2. Erg.bericht v. 8.5.2000]
1993:
lt. Feststellung
85.528,70 DM
lt. Rechtsbehelfsantrag
86.673,40 DM
27 254,60 DM
59.418,80 DM
Der Wert lt. AP ergibt sich aus Anlage 3.
Tz. 23 sonstige Sonderwerbungskosten [1. Erg.bericht v. ...3.2000]
57.016,00 DM
883,00 DM
56 133,00 DM
b)
Die als Sonderwerbungskosten geltend gemachten Agio-Beträge sind auf Ebene der Gesellschaft als Eigenkapitalanteil zu berücksichtigen (siehe Tz. 13).
Die vom Gesellschafter R. für 1993 geltend gemachten Reisekosten werden einvernehmlich zur Hälfte berücksichtigt.
Die mit Schreiben vom 14.6.1999 für den Gesellschafter G. nachgemeldeten Sonderwerbungskosten werden antragsgemäß berücksichtigt.
Die mit Schreiben vom 16.2.2000 für die Gesellschafter Z. nachgemeldeten Sonderwerbungskosten wurden antragsgemäß berücksichtigt."
Mit Schriftsatz vom 5. Juni 2008 erhob die G. GmbH Steuerberatungsgesellschaft aus …, vertreten durch StB G. als Geschäftsführer, namens und „im Auftrag“ der Klägerin Klage gegen den Änderungsbescheid betr. 1993 vom ... Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … Mai 2008. Auf schriftliche Aufforderung seitens des amtierenden Vorsitzenden des 9. Senats vom ... Juni 2008 legte die o. g. Steuerberatungsgesellschaft mit Schriftsatz vom ... August 2008 eine schriftliche Prozessvollmacht zu ihren Gunsten seitens der GbR, vertreten und unterschrieben durch StB G. als deren Geschäftsführer, vor. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 14. November 2002 war Herr G. zum neuen „Geschäftsbesorger“ der Klägerin für die Zeit ab 1. Januar 2003 bestellt worden (anstelle der bisher amtierenden ALLOD Immobilien- und Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG).
In dem betreffenden „Geschäftsbesorgungsvertrag“ vom ... November 2002 heißt es u. a.:
„Die Gesellschafter der … GbR – nachstehend „Auftraggeber“ genannt – beauftragen mit Wirkung zum 01. Januar 2003 Herrn G., … – nachstehend „Geschäftsbesorger“ genannt – mit der Geschäftsbesorgung für ihre Gesellschaft. Seine Tätigkeit besteht in der Wahrnehmung der Aufgaben des Geschäftsführers gemäß Gesellschaftsvertrag vom 19.10.2003, die durch die nachfolgenden Regelungen weiter spezifiziert werden:
§ 1 Auftrag
1. Der Auftraggeber beauftragt den Geschäftsbesorger, seine Rechte und Interessen bei der Aufnahme weiterer Gesellschafter bzw. bei deren Ausscheiden wahrzunehmen und die Verträge abzuschließen und durchzuführen und Rechtshandlungen vorzunehmen, auf die sich die Vollmachten zu § 10 beziehen. Der Geschäftsbesorger tritt, soweit es sich um Willenserklärungen handelt, als Abschlussvertreter des Auftraggebers auf.
Die in der Grundstücksgesellschaft „… GbR“ zusammengeschlossenen Auftraggeber können aufgrund eines Mehrheitsbeschlusses dem Geschäftsbesorger einheitliche Weisungen hinsichtlich der abzuschließenden Verträge und ihres Inhalts erteilen. Der Geschäftsbesorger darf diese Weisungen nur ablehnen, wenn erhebliche Einzel- oder Gemeinschaftsinteressen entgegenstehen, insbesondere Kostenerhöhungen die Folge sind ……
2. Vor rechtsverbindlichem Abschluss von Verträgen ist eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, in der durch Beschluss festgelegt wird, welche Verträge mit welchem Inhalt der Geschäftsbesorger abzuschließen hat.
§ 2 Rechte und Pflichten des Geschäftsbesorgers
……
3. Der Geschäftsbesorger, auch dessen Unterbevollmächtigte, sind von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
…….
§ 10 Vollmachten
Unabhängig von den vorstehenden Regelungen, die nur für das Innenverhältnis zwischen dem Auftraggeber und dem Geschäftsbesorger Bedeutung haben, erteilt der Auftraggeber dem Geschäftsbesorger unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB … bezüglich des in § 1 bezeichneten Auftrages die Vollmacht, namens des Auftraggebers folgende Verträge abzuschließen bzw. Rechtshandlungen vorzunehmen:
…..
10. im Zusammenhang mit der Verwaltung des Grundstücks Steuer- und Gebührenbefreiungsanträge mit den dazu erforderlichen Versicherungen abzugeben, Verfahren jeder Art gegen Finanzämter und sonstige Dritte einzuleiten und zu führen, Rechtsstreitigkeiten durch alle Instanzen zu führen, Bevollmächtigte zu bestellen, Vergleiche abzuschließen, Verzichte zu erklären, Ansprüche anzuerkennen, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sowie Arreste und einstweilige Verfügungen zu erwirken …..
Der Geschäftsbesorger ist berechtigt, die vorstehend genannten Verträge zu ändern sowie gegenüber allen Personen und Behörden Willenserklärungen zurückzunehmen und erneut abzugeben, soweit er dies im Rahmen des Geschäftsbesorgungsvertrages für notwendig hält.“
Der „Geschäftsbesorgervertrag“ vom ... November 2002 wurde von StB G. als „Geschäftsbesorger“ und Auftragnehmer auf der einen Seite und von der „…GbR“, vertreten durch StB G., als Auftraggeberin auf der anderen Seite unterschrieben.
Erstmals im Rahmen ihrer Klage macht die Klägerin ferner geltend, dass die streitgegenständlichen, vom Beklagten durchgeführten Änderungen der ursprünglichen Einkünftefeststellung 1993 vom ... Juni 1994 per Bescheid vom ... Dezember 1998 und per Einspruchsentscheidung vom … Mai 2008 wegen zwischenzeitlich eingetretener sog. Festsetzungsverjährung unzulässig gewesen seien.
Die sog. Festsetzungsfrist für die Einkünftefeststellung 1993 habe vier Jahre betragen und sei am 31. Dezember 1998 abgelaufen. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - trage der Beklagte die Feststellungslast für die rechtzeitige Aufgabe des geänderten Einkünftefeststellungsbescheids mit der Datumsangabe "30.12.1998" zur Post noch während des Jahres 1998. Mangels Vorlage eines sog. Post-ausgangsbuches durch den Beklagten bestünden vorliegend berechtigte Zweifel daran, dass dieser Änderungsbescheid von ihm tatsächlich noch im Jahr 1998 zur Post gegeben worden sei (Hinweis auf BFH-Urteile vom 7. Dezember 1982, VIII R 77/79, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 229 und vom 26. August 1997, VII R 11/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 70).
Die Steuerberater Dr. …, G. und G. aus …, an die der streitgegenständliche Einkünftefeststellungsbescheid vom ... Dezember 1998 unstreitig adressiert gewesen ist, könnten ihre Posteingangsbücher für die Jahre 1998 und 1999 nicht mehr vorlegen, da bei einem Kanzleiumzug die nicht mehr aufbewahrungspflichtigen Unterlagen vernichtet worden seien. Auf dem Bescheid selbst befinde sich auch kein Posteingangsstempel (Hinweis auf Bescheidvorlage im Original in der mündlichen Verhandlung am 15. Dezember 2011).
Für den Fall, dass das Gericht den Änderungsbescheid vom ... Dezember 1998 gleichwohl für rechtswirksam erachten sollte, macht die Klägerin außerdem - wie bereits im vorgerichtlichen Verfahren - geltend, dass die streitgegenständlichen Gebühren für die Bürgschaft zur Zwischenfinanzierung und für die Mietgarantie nach Maßgabe des 4. Bauherrenerlasses vom 31. August 1990 als (vorweggenommene) Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien. Sie, die Klägerin, habe im Zeitpunkt des Abschlusses des "Vertrags über sonstige Dienstleistungen" davon abgesehen, die finanziellen Verhältnisse der Bürgin bzw. Mietgarantin (P. GmbH) zu prüfen, weil die Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Inanspruchnahme der Bürgin bzw. Mietgarantin sehr gering erschienen sei und sich bis heute auch nicht realisiert habe. Wären Bürgschafts- oder Garantieansprüche geltend gemacht worden, so hätten diese von der Bürgin bzw. Mietgarantin mit Hilfe der von ihr für die Bürgschafts- bzw. Mietgarantieübernahmen vereinnahmten Gebühren befriedigt werden können. Erst darüber hinausgehende Ansprüche hätten das übrige vorhandene Betriebsvermögen geschmälert. Nach den Angaben von Herrn F. habe das Betriebsvermögen der Bürgin per 31. Dezember 1993 1,423 Mio. DM betragen, d. h. eine wirtschaftliche Basis für den Abschluss des "Vertrags über sonstige Dienstleistungen" sei durchaus vorhanden gewesen.
Hinsichtlich der von der Bürgin bezüglich anderer Bauvorhaben übernommenen Bürgschaften gehe aus dem Jahresabschluss der P. GmbH per 31. Dezember 1993 hervor, dass die Bürgschaften nur noch zu einem geringen Teil valutiert gewesen seien (im Jahr 1993 bei Finanzierungsdarlehen von nominal insgesamt 11,442 Mio. DM nur noch in Höhe von 219.274,00 DM; im Jahr 1994 bei Zwischenfinanzierungsdarlehen von nominal insgesamt 8,647 Mio. DM nur noch in Höhe von 20.224,00 DM. Die Bürgin sei in den Jahren 1993 und 1994 in der Lage gewesen, alle ihre Bürgschaftsverpflichtungen in der tatsächlich noch bestehenden Höhe zu erfüllen.
Das vertraglich vereinbarte Entgelt für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung entspreche der im 4. Bauherrenerlass vorgesehenen Höhe. In der Praxis gebe es keinen "wirtschaftlich zugesagten Kreditbetrag" wie der Außenprüfer meine. Kein Bauherr sei in der Lage, vor Baubeginn das später tatsächlich in Anspruch genommene Zwischenfinanzierungsvolumen abzuschätzen. Aus Gründen der Vorsicht werde er sich vorab lediglich am Investitionsvolumen orientieren können und diesen Betrag als Höchstbetrag bereitstellen lassen. Anhand der Finanzierungsunterlagen, die dem Beklagten vorlägen, sei auch zu erkennen, dass der Kreditrahmen nach jeder Auszahlungsrate der Endfinanzierung um diesen Betrag reduziert worden sei.
Auch für die Bereitstellung des Eigenkapitals durch die Gesellschafter seien Ratenzahlungen vereinbart gewesen, die nicht unbedingt mit dem Baufortschritt übereingestimmt hätten. Somit habe auch das Eigenkapital zeitweilig vorfinanziert werden müssen. In diesem Zusammenhang seien ihre, der Klägerin, Ansprüche gegen die Gesellschafter auf Einzahlung des Eigenkapitals zur Sicherheit an die Bank abgetreten worden.
Nicht zuletzt seien die Bauraten wesentlich kleinteiliger als die Kreditauszahlungsraten der Bank. Selbst wenn der Endfinanzierungskredit in mehreren Raten ausgezahlt werde, diene dies lediglich dem Zweck, die Zwischenfinanzierungskosten zu senken. Dieser Umstand beeinflusse jedoch nicht die Höhe des notwendigen Zwischenfinanzierungskredits.
Die Ausgaben, die von einer Bauherrengemeinschaft auf einem angekauften und erschlossenen Grundstück im Rahmen der Verwirklichung der Gebäudeherstellung getätigt würden, könnten steuerrechtssystematisch nur entweder als Werbungskosten oder als Herstellungskosten des neuen Gebäudes eingestuft werden. Der Beklagte erkenne im vorliegenden Fall zwar ihre Funktion als Bauherrengemeinschaft im Allgemeinen an, gebe aber nach Erlass der OFD-Verfügung vom 28. September 1998, EStG-Kartei Berlin zu § 21 EStG, Fach 5, Nr. 1010 die rechtssystematisch richtige Betrachtungsweise auf und wechsele in den Erwerberbereich über, in dem er einen Teil ihrer Aufwendungen als "Anschaffungskosten" einstufe.
Sie, die Klägerin, sehe eine willkürlich Ungleichbehandlung ihrer Person gegenüber anderen Bauherrengemeinschaften darin, dass auf ihr Bauvorhaben aus den Jahren 1993 bis 1995 rückwirkend die (steuerrechtlich wesentlich ungünstigeren) Beurteilungsmaßstäbe der vorgenannten OFD-Verfügung angewendet werden würden, während dies im Rahmen von Außenprüfungen bezüglich anderer Bauprojekte aus denselben Kalenderjahren, die vor dem Erlass der vorgenannten Verfügung durchgeführt worden seien, nicht der Fall gewesen sei.
Die geltend gemachten Sonder-Werbungskosten, insbesondere die Agio-Beträge, seien nach dem 4. Bauherrenerlass bereits für den Veranlagungszeitraum 1993 als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften der betreffenden Gesellschafter aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung für das Jahr 1993 vom ... Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008 aufzuheben, hilfsweise, die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung für das Jahr 1993 unter Änderung des Bescheids vom ... Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008 insoweit zu ändern als
1. die Gebühren für die Bürgschaft betreffend die Zwischenfinanzierung (39.000,00 DM) und für die Mietgarantie (32.000,00 DM) nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden sind,
2. die Gebühr für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung (22.620,00 DM) nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden sind,
3. die Gebühren betreffen die Eigenkapital-Vermittlungsprovision (32.805,00 DM) nicht als Herstellungskosten des Gebäudes … berücksichtigt worden sind,
4. die Sonder-AfA nach dem FördGG in Höhe von 59.418,00 DM nicht bereits vollständig in jenem Jahr einkünftemindernd berücksichtigt worden ist,
5. weitere Kosten in Höhe von 56.133,00 DM nicht als Sonderwerbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden sind.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage insgesamt für unzulässig. Sie hätte durch sämtliche Gesellschafter der Klägerin erhoben werden müssen, weil diese nach § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (nur) gemeinschaftlich zur Vertretung einer BGB-Gesellschaft befugt seien.
Der Beklagte bestreitet, dass StB G. mit Vertrag vom ... November 2002 wirksam zum Geschäftsbesorger der Klägerin berufen worden sei. Die betreffende Vereinbarung sei auf Seiten der Klägerin weder von der damals amtierenden Geschäftsführerin noch von den Gesellschaftern unterzeichnet worden. Für die Klägerin sei der Vertrag nur von StB G. unterschrieben worden, der zum Vertragsabschluss jedoch noch nicht vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit gewesen sei.
Ferner beinhalte § 10 Nr. 10 des Geschäftsbesorgervertrags nur eine Geschäftsbesorgungsvollmacht „im Zusammenhang mit der Verwaltung des Grundstücks“. Dies stelle keine allumfassende Vollmacht zur Wahrnehmung von Angelegenheiten der Antragstellerin gegenüber den Finanzämtern dar, sondern nur eine solche für Grundstücksangelegenheiten im engeren Sinne wie bewertungsrechtliche oder grunderwerbsteuerrechtliche Angelegenheiten.
Hinsichtlich des nach der BFH-Rechtsprechung erforderlichen Nachweises, dass der Einkünftefeststellungsbescheid 1993 vom ... Dezember 1998 noch im Jahr 1998 zur Post gegeben worden sei, verweise er, der Beklagte, insbesondere auf die Aussagen der Zeugen Ma. (= damalige Sachbearbeiterin im Veranlagungsbezirk des FA C.) sowie G. (= damaliger Leiter der Poststelle im FA C.).
Im Übrigen sei die Klage betr. die Einkünftefeststellung 1993 auch unbegründet. Nach Mitteilung der Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter B., G. und Eheleute Z. sei hinsichtlich deren Einkommensteuerveranlagung erst am 31. Dezember 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten. Unter Berücksichtigung der Regelungen in § 181 Abs. 5 AO sowie in Nr. 1 des Anwendungserlasses zur AO (AEAO) zu § 181 sei deshalb die Durchführung einer nach geänderten gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung auch in dem Fall statthaft gewesen, dass die "normale" Feststellungsfrist zum Zeitpunkt der Bescheidänderung bereits abgelaufen gewesen sei.
Materiell-rechtlich sei die Klage ebenfalls unbegründet. Hinsichtlich der Aufwendungen für die Bürgschaftsübernahme betr. die Zwischenfinanzierung und für die Übernahme der Mietgarantie werde auf die Ausführungen in Tz. 15 des Außenprüfungsberichts vom 22. November 1999 Bezug genommen. Die finanzielle Leistungsfähigkeit der P. GmbH sei im Rahmen der Außenprüfung anhand der Bilanzen dieser Gesellschaft überprüft worden. Dabei sei festgestellt worden, dass verschiedene Bürgschafts- und Mietgarantieverpflichtungen bestanden hätten, die insgesamt zu einer nicht ausreichenden Finanzkraft der Bürgin bei einer vollen Inanspruchnahme führen würden.
Aufgrund des Ansatzes der Bürgschaftsverpflichtungen in den Bilanzen der P. GmbH per 31. Dezember 1993 bzw. 31. Dezember 1994 habe man im Rahmen der Außenprüfung davon ausgehen müssen, dass diese Bürgschaftsverpflichtungen auch tatsächlich bestehen würden. Nachweise darüber, dass in den dort bilanzierten Beträgen Positionen enthalten seien, bei denen die Bürgschaftsverpflichtungen zu den Bilanzstichtagen nicht mehr bestanden hätten, seien bislang nicht vorgelegt worden.
Bezüglich der Sonderabschreibungen nach dem FördGG werde auf Tz. 7 und 21 sowie die Anlage 3 zum Außenprüfungsbericht vom 22. November 1999 Bezug genommen. Die Behandlung der Gebührenteile als Teilherstellungskosten komme grundsätzlich nur nach Maßgabe des Bautenstandes in Betracht.
Wegen der geltend gemachten Sonderwerbungskosten werde auf Tz. 23 des Außenprüfungsberichts Bezug genommen.
Der erkennende Senat hat am 27. Oktober 2011 beschlossen, die P. GmbH i. L. zum hiesigen Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - notwendig beizuladen. Der Berichterstatter des Senats hat am 29. November 2011 außerdem beschlossen, Herrn Z. aus … als alleinigen Erben und damit Gesamtrechtsnachfolger der am 15. September 2009 verstorbenen Mitgesellschafterin Frau Z. zum hiesigen Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.
Der erkennende Senat hat am 27. Oktober 2011 und am 15. Dezember 2011 ferner beschlossen, Beweis zu der Frage zu erheben, zu welchem Zeitpunkt der geänderte Einkünftefeststellungsbescheid 1993 vom ... Dezember 1998 zur Post aufgegeben worden ist, durch Vernehmung von Herrn G., Frau Ma., Frau B., Frau S. und Herrn K. als Zeugen. Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf die Protokolle über die mündliche Verhandlungen vom 27. Oktober sowie vom 15. Dezember 2011 verwiesen.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten 9 V 9149/09 des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg betr. das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide, 9 K 9418/00 des Finanzgerichts Berlin und 9 K 10356/05 B des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg, beide betr. Klagen der Grundstücksgemeinschaft … GbR mit ähnlich gelagerten Rechtsfragen wie im vorliegenden Fall, sowie sechs Bände Steuerakten des Beklagten betr. die Klägerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist als Adressatin der streitgegenständlichen Steuerverwaltungsakte gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO - klagebefugt. Ein etwaiger Mangel in der Prozessführungsbefugnis seitens des Mitgesellschafters und zugelassenen Steuerberaters G. im Zeitpunkt der Klageerhebung im Hinblick auf die Bestimmung des § 709 Abs. 1 BGB wäre in jedem Fall aufgrund nachträglicher Genehmigung der Prozessführung durch die übrigen Mitgesellschafter der Klägerin geheilt (vgl. dazu § 155 FGO i. V. m. § 89 Abs. 2 der Zivilprozessordnung – ZPO – sowie BFH-Urteil vom 30. November 1988 I R 168/84, BStBl II 1989, 514 und BFH-Beschluss vom 28. Juli 1999 II R 34/99, BStBl II 1999, 637, jeweils m. w. N.). Denn Herr G. hat in der mündlichen Verhandlung am 27. Oktober 2011 schriftliche Prozessvollmachten aller übrigen im Streitjahr 1993 an der Klägerin beteiligten Gesellschafter zugunsten der jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgelegt.
B. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid 1993 vom ... Dezember 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der geänderte Einkünftefeststellungsbescheid 1993 vom ... Dezember 1998 ist nicht wegen zwischenzeitlichen Eintritts von Festsetzungsverjährung rechtswidrig.
a.) Da die Klägerin die Einkünftefeststellungserklärung 1993 am ... Februar 1994 beim Finanzamt C. eingereicht hat, begann die vierjährige Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 1993 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 1994 und endete nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember 1998.
b.) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die vorgenannte Feststellungs- oder Festsetzungsfrist gewahrt, wenn der betreffende Steuerverwaltungsakt vom Finanzamt noch vor Ablauf der Frist bei der Post aufgegeben worden ist; unschädlich ist es hingegen, wenn er erst nach Ablauf der Frist beim Steuerpflichtigen ankommt, sofern er nur überhaupt zu irgendeinem Zeitpunkt dort ankommt (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 25. November 2002 GrS 2/01, BStBl II 2003, 548 m. w. N.).
Nach ebenfalls ständiger BFH-Rechtsprechung ist das Finanzamt hinsichtlich der rechtzeitigen Aufgabe des betreffenden Steuerverwaltungsaktes zur Post beweispflichtig. Dieser Beweispflicht wird durch die Anbringung eines Datums-Vermerks durch einen Mitarbeiter der Veranlagungsstelle „Zur Post am“ auf der Aktenausfertigung des betreffenden Steuerverwaltungsakts nicht genügt. Deshalb ist nach Ansicht des BFH regelmäßig ein Absendevermerk der Poststelle der betreffenden Behörde erforderlich. Fehlt dieser – wie im vorliegenden Fall – muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Klageverfahrens einschließlich einer etwa möglichen Zeugenvernehmung gewonnenen Überzeugung beurteilen, ob es die rechtzeitige Absendung für nachgewiesen hält oder nicht. Die Grundsätze des Anscheinsbeweises sind hierbei nicht anwendbar (vgl. dazu zuletzt BFH-Beschluss vom 26. Januar 2010 X B 147/09, BFH/NV 2010, 1081 m. w. N.).
c. ) Die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO macht im vorliegenden Fall eine solche Beweisaufnahme nicht entbehrlich, weil in dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom ... Dezember 1998 der nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO gesetzlich gebotene Hinweis darauf fehlt, dass der Bescheid nur hinsichtlich derjenigen Gesellschafter der Klägerin rechtswirksam ist, für die die Einkommensteuerfestsetzungsfrist im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Änderungsbescheids noch nicht abgelaufen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228 sowie Brandis, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 181 AO Rz. 19 ff., jeweils m. w. N.).
d.) Sämtliche vom erkennenden Senat vernommenen Zeugen (Herr G., Frau Ma., Frau B., Frau S. und Herr K.) haben glaubhaft ausgesagt, dass zur damaligen Zeit (Jahreswechsel 1998/99) dem Transport der ausgehenden Post im Finanzamt C. von den Diensträumen der Sachbearbeiter und Mitarbeiter über die Poststelle zum Postamt der Deutschen Post AG in …, …str. ein festes organisatorisches System zugrunde gelegen habe, welches störungsfrei funktioniert habe (es habe dementsprechend auch keine Beschwerden von Steuerpflichtigen oder Mitarbeitern des FA C. über die nicht umgehende Aufgabe von Postsendungen zur Deutschen Post AG gegeben). Zweifel an der persönlichen Glaubwürdigkeit der vorgenannten Zeugen bestehen ebenfalls nicht. Nach den inhaltlich übereinstimmenden Angaben der Zeugen wurde die ausgehende Post von den Sachbearbeitern oder Mitarbeitern der Veranlagungsstellen in ihren jeweiligen Dienstzimmern absendereif in Briefumschlägen kuvertiert in ein spezielles Postausgangskörbchen gelegt und von dort werktäglich frühmorgens (zwischen 6:30 und 10 Uhr) von einem Mitarbeiter der Poststelle abgeholt, zur Poststelle gebracht, dort frankiert und noch am selben Tag am frühen Nachmittag zur Filiale der Deutschen Post AG in …, …str. transportiert. Vor diesem Hintergrund (klar geregeltes und zuverlässig funktionierendes Transportsystem) sowie der Tatsache, dass sich auf der Rückseite des in den Feststellungsakten des FA C. befindlichen Exemplars des betreffenden Feststellungsbescheids sowohl der Datumsstempel „29.12.98“ neben der Paraphe der Zeugin Ma. als Dokumentation der abschließenden inhaltlichen Bearbeitung am 29. Dezember 1998 als auch der Datumsstempel „30.12.98“ bei der Rubrik „Zur Post am“ als Dokumentation des Zeitpunktes der Aufgabe dieses Bescheides in kuvertierter Form zur Deutschen Post AG befindet, ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass der streitgegenständliche Feststellungsbescheid bereits am 29. Dezember 1998 in kuvertierter Form in das Postausgangskörbchen der betreffenden Veranlagungsstelle gelegt, von dort am Mittwoch, dem 30. Dezember 1998, von einem Bediensteten der Poststelle des FA C. abgeholt und noch am selben Tag zur Filiale der Deutschen Post AG in der …str. verbracht und dort zur Post aufgegeben worden ist. Entgegenstehende Indizien, wie z. B. ein Posteingangsstempel des Steuerbüros, an das der Bescheid versendet worden ist, mit einem wesentlich hiervon abweichenden Posteingangszeitpunkt, sind nicht vorhanden (es gibt keinerlei Indizien für das genaue Datum des Zugangs des Bescheids in diesem Büro, weil die entsprechenden Unterlagen – Posteingangsbücher - bei einem Umzug des Büros ausgesondert worden sind und auf dem Bescheid selbst kein Eingangsstempel aufgedruckt ist).
2. Die „verbösernde“ Einkünftefeststellung im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008 war verfahrensrechtlich zulässig, weil bereits das Finanzamt C. mit Schriftsatz vom 23. November 2000 unter Berufung auf die Ergebnisse der Außenprüfung auf die Möglichkeit einer solchen Verböserung unter Angabe der Rechtsgrundlage (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) hingewiesen hat.
3. a) Zu Unrecht begehrt die Klägerin die Berücksichtigung der streitgegenständlichen Gebühren für die Bürgschaft betreffend die Zwischenfinanzierung und für die Mietgarantie sowie weiterer Gebührenteile für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. von § 21 Abs. 1 EStG.
Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anlieger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerk beteiligen (vgl. Urteile vom 14. November 1989 IX R 197/84, BStBl II 1990, 299, und vom 14. Juni 1994 IX R 36/89, BFH/NV 1995, 218). An der Beurteilung ändert sich nichts, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BStBl II 2001, 720). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.
Im vorliegenden Fall haben sich die Mitgesellschafter der Klägerin im Streitjahr 1993 zu einer GbR zusammengeschlossen, deren Zweck die Errichtung, die Vermietung und die Verwaltung der Fondsimmobilie gewesen ist. Rechtliche Grundlage des gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses war ein Bündel von vorformulierten Verträgen, mit deren Abschluss sich die Mitgesellschafter an dem sog. geschlossenen Immobilienfonds beteiligt haben. Die mit der P. GmbH als sog. Geschäftsbesorgerin abgeschlossenen Verträge konnten nur in ihrer Gesamtheit zu dem von den Gesellschaftern der Klägerin erstrebten Ziel, ein Mehrfamilienhaus zu errichten und zu vermieten, führen. Eine Möglichkeit der beitretenden Gesellschafter, auf die Planung und Durchführung des Bauvorhabens Einfluss zu nehmen und damit das Baugeschehen zu beherrschen, bestand dabei praktisch nicht; hinsichtlich der Planung des Bauvorhabens bestand sie schon deshalb nicht, weil diese - durch Erteilung der Baugenehmigung für das Fondsprojekt seitens des Bezirksamtes Neukölln - im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin bereits abgeschlossen gewesen ist.
Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages durch die beiden einzigen Gründungsgesellschafter (Herr F. und die P. GmbH) hatten diese bereits einen Werbeprospekt bezüglich des Bauvorhabens erstellt, in dem das Projekt in allen Einzelheiten als „beschlossene Sache“ vorgestellt worden ist (bis hin zu den einzelnen Ausstattungsmerkmalen des noch zu errichtenden Gebäudes). Daraus ergibt sich, dass die wenige Wochen später beitretenden Gesellschafter eine reine Kapitalgeberfunktion innehaben sollten und später tatsächlich auch hatten. Das ergibt sich nicht zuletzt aus dem Umstand, dass alle für die Projektverwirklichung wesentlichen Verträge nach Einwerbung der notwendigen Zahl der Mitgesellschafter in einem Zeitraum von weniger als 24 Stunden (nämlich am 30. Dezember 1993) ohne nennenswerte Änderungen an den Entwürfen durch die beiden Initiatoren des Bauprojekts abgeschlossen worden sind.
Sind die beitretenden Gesellschafter der Klägerin demnach nicht als Bauherren, sondern als Erwerber eines bebauten Grundstücks zu beurteilen, so steht § 42 AO dem Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten entgegen, die zwar in gesonderten Verträgen als "Gebühren" für einzelne Dienstleistungen (im Streitfall: Erteilung der Mietgarantie, Eigenkapital-Vermittlung, Vermittlung Zwischenfinanzierung, Bürgschaft Zwischenfinanzierung) vereinbart werden, die aber aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen. Die gesondert vereinbarten "Gebühren" geben die wirtschaftliche Veranlassung nicht zutreffend wieder; sie lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Ausgaben erklären und sind deshalb missbräuchlich i. S. von § 42 Satz 1 AO.
Zu Unrecht begehrt die Klägerin die Behandlung ihrer Aufwendungen in Höhe von 32 805,00 DM als „Herstellungskosten“ des Gebäudes … in … i. S. von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2 HGB. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH gehören bei einem geschlossenen Immobilienfonds – wie im Streitfall – auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden, nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Ausgaben (BFH in BStBl II 2001, 717 m. w. N.). In der Person des Anlegers liegen nämlich nach dem oben Gesagten ausschließlich Anschaffungskosten vor. Errichtet ein Fonds – wie im Streitfall – einen Neubau, so ist es von der steuerrechtlichen Auswirkung hinsichtlich der Behandlung der Eigenkapitalvermittlungsprovision aber unerheblich, ob der Anleger als Erwerber oder Bauherr des Gebäudes behandelt wird, da in beiden Fällen dieselben AfA-Sätze gelten (anders bei bloßen Modernisierungsmaßnahmen).
c)
Zu Unrecht begehrt die Klägerin eine vollständige Berücksichtigung der Sonder-AfA nach dem FördGG bereits im Streitjahr 1993. Da sich die Höhe der Sonder-AfA nach den tatsächlich verausgabten Aufwendungen und damit nach dem jeweiligen Baufortschritt richtet, hat der Beklagte die anteilige Sonder-AfA für das Streitjahr 1993 im Rahmen der Außenprüfung zutreffend ermittelt.
d)
Zu Unrecht begehrt die Klägerin die Berücksichtigung weiterer Kosten in Höhe von 56 133,00 DM als Sonderwerbungskosten der betreffenden Mitgesellschafter bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1993. Die als Sonderwerbungskosten geltend gemachten Agio-Beträge sind, da sie sich auf die Vermittlung des Gesellschaftsbeitritts beziehen, nach der BFH-Rechtsprechung als Anschaffungskosten der jeweiligen Mitgesellschafter zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BStBl II 1984, 101 m. w. N. sowie Tz. 22 des 5. BHE, BStBl I 2003, 546).
e)
Hinsichtlich der weiteren Begründung des Urteils wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO zur Entlastung des Gerichts auf die zutreffenden Ausführungen des Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2008 verwiesen.
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
D. Der erkennende Senat hat die Revision gegen dieses Urteil mangels Vorliegens eines Revisionszulassungsgrundes i. S. von § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 181 BGB
§ 21 EStG
§ 155 FGO
§ 181 AO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 181 Abs. 5 AO
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 709 Abs. 1 BGB
§ 89 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 514
BStBl II 1999, 637
BStBl II 2003, 548
BFH/NV 2010, 1081
BFH/NV 2006, 228
BStBl II 1990, 299
BFH/NV 1995, 218
BStBl II 2001, 720
BStBl II 2001, 717
BStBl II 1984, 101
BStBl I 2003, 546
IX B 44/12
9 K 9418/00
7 K 8051/00
VIII R 77/79
VII R 11/96
9 V 9149/09
9 K 10356/05 B
88 I R 168/84
99 II R 34/99
02 GrS 2/01
10 X B 147/09
05 II R 10/04
89 IX R 197/84
IX R 36/89
01 IX R 10/96
83 IV R 160/78