Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-12, Aktenzeichen 13 K 4118/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0912.13K4118.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel bei der Einkommen-steuerveranlagung der Kläger anzusetzen sind.
Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Für die Streitjahre 1993 bis 1995 wurde die Einkommensteuer zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß – wegen verfassungsrechtlicher Fragen teilweise vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) – festgesetzt (Einkommensteuerbescheid 1993 vom 21.06.1994, Einkommensteuerbescheid 1994 vom 28.04.1995, Einkommensteuerbescheid 1995 vom 13.03.1996). In den Bescheiden sind keine Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel berücksichtigt.
Mit notariellem Vertrag vom 19. April 1993 (UR-Nr. 272/1993 des Notars F. in O.) erwarben der Kläger und Herr Y. C. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (fortan: GbR) das unbebaute Grundstück Grundbuch von O. Blatt 1897 zum Preis von 150.000 DM. In der notariellen Urkunde erklärten die Gesellschafter, die GbR beabsichtige, auf dem Grundstück Wohnungs- und Teileigentum zu bilden. Sie erteilten Herrn I. C., dem Bruder des Mitgesellschafters, umfassende Vollmachten zur Abgabe aller Erklärungen, die zur Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum und zur Durchführung der Bauträgermaßnahmen erforderlich sind. Hierzu sollte auch die Auflösung der GbR und die Übertragung der Miteigentumsanteile auf die Mitglieder der GbR nach deren Maßgabe gehören.
Herr I. C. stellte für die GbR den Bauantrag bei der Stadt T. und den Antrag auf Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung, vergab im Namen der GbR die Aufträge an die Bauhandwerker, führte die Finanzierungsverhandlungen und richtete das Baukonto 51798200 bei der Volksbank S. ein. Die Baugenehmigung wurde der GbR am 05.07.1993, die Abgeschlossenheitsbescheinigung am 09.07.1993 erteilt. Zu diesem Zeitpunkt standen die späteren Käufer der einzelnen Wohnungen bereits fest.
Mit notarieller Urkunde vom 15.07.1993 (UR-Nr. 502/1993 des Notars F.) erklärte Herr I. C. für den Kläger und Y. C. die Teilung des Grundbesitzes in die Wohnungen I bis VI nach den Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG). Zugleich erklärte er die GbR für aufgelöst. Der Grundbesitz wurde dahingehend geteilt, dass der Kläger die Wohnungen Nr. I (80,53/1000), II (136,45/1000) und III (171, 96/1000) und Herr Y. C. die Wohnungen IV (171,16/1000), V (222,13/1000) und VI (217,77/1000) erhielten. Dieser veräußerte die ihm zugewiesenen Wohnungen IV bis VI mit notariellen Verträgen vom 16.07.1993, 12.08.1993 und 28.10.1993 zum Preis von 254.760 DM, 276.252 DM und 286.747 DM. Der Kläger veräußerte die Wohnungen I bis III mit notariellen Verträgen vom 16.07.1993 und 29.07.1993 zum Preis von 85.560 DM, 141.380 DM und 229.755 DM. Zum Zeitpunkt des Verkaufs befanden sich die Wohnungen im Bau. Der Kaufpreis war in insgesamt sechs Teilbeträgen je nach Baufortschritt zahlbar auf das Konto der GbR. Die Wohnungen sollten spätestens im Februar 1994 fertiggestellt und übergeben werden. Nach dem 15.07.1993 wurden die weitere Vergabe von Aufträgen, Abrechnungen, Zahlungseingänge usw. weiterhin durch Herrn I. C. im Namen der GbR abgewickelt.
Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, die Vorgänge seien als gewerblicher Grundstückshandel der GbR zu erfassen. Mit Gewinnfeststellungsbescheid 1993 bis 1995 vom 29.04.1997 stellte der Beklagte die Gewinne für die Streitjahre entsprechend der Auffassung des Prüfers gesondert und einheitlich fest. Die Gewinnanteile des Klägers betrugen danach 1993 80.793 DM, 1994 9.143 DM und 1995 5.613 DM. Die Einkommensteuer wurde mit Einkommensteuerbescheiden vom 23.05.1997 wie folgt festgesetzt:
1993
DM
1994
1995
Der Einspruch gegen die Gewinnfeststellungsbescheide wurde als unbegründet zurückgewiesen. Mit Urteil vom 30. Oktober 2002 13 K 3495/98 F (nicht veröffentlicht), auf das verwiesen wird, hob der erkennende Senat den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, es sei mangels Erzielung gemeinsamer Einkünfte keine gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) durchzuführen.
Der Beklagte erließ am 13. März 2003 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 177 und § 174 Abs. 4 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995. Er erfasste nunmehr die bisherigen Beteiligungseinkünfte des Klägers aus der GbR betragsidentisch als dessen gewerbliche einzelunternehmerische Einkünfte. Der Höhe nach blieben die vorherigen Festsetzungen – umgerechnet in Euro – unverändert.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2003 wird verwiesen.
Mit der Klage machen die Kläger geltend, die angefochtenen Bescheide seien formell und materiell rechtswidrig. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO lägen nicht vor, da eine Beiladung des Klägers zum Feststellungsverfahren der GbR nach § 174 Abs. 5 AO unterblieben sei. Er, der Kläger, sei Dritter i.S. dieser Norm.
Darüber hinaus habe er in den Streitjahren keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, da er lediglich drei Grundstücksobjekte veräußert habe. Nach dem Senatsurteil 13 K 3495/98 F habe auf der Ebene der GbR kein Betriebsvermögen vorgelegen. Die veräußerten Objekte seien insbesondere kein Umlaufvermögen der GbR gewesen. Die GbR habe niemals vorgehabt, Grundstücke zu veräußern. Daher könne der Beklagte einen Gewerbebetrieb nicht damit begründen, dass die vermeintliche Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks durch Realteilung auf ihn übergegangen sei.
Schließlich stehe dem Erlass von Änderungsbescheiden § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen. Zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Steuerbescheide im Jahr 1997 habe die Veräußerung von weniger als vier Grundstücksobjekten auch dann keinen gewerblichen Grundstückshandel dargestellt, wenn die Grundstücksflächen durch den Veräußerer erst bebaut worden und die Bebauung zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Nach der bis in das Jahr 1997 hineinreichenden Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BStBl II 1990, 1051; vom 01. Dezember 1989 III R 56/85, BStBl II 1990, 1054; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BStBl II 1992, 1007) sei die Drei-Objekt-Grenze dergestalt ausgelegt worden, dass bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb, Bebauung und Verkauf und selbst im Fall der notariellen Veräußerung vor Abschluss der Bebauung kein gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen habe, da nicht auf das Merkmal der bedingten Veräußerungsabsicht, sondern auf das Sondermerkmal "Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung" abgestellt worden sei. Erst mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) sei diese Rechtsprechung geändert worden. Nunmehr könne auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. Es könne kein Zweifel daran bestehen, dass der BFH bis Ende der 90er Jahre die Rechtsauffassung vertreten habe, dass allein der Umstand "Verkauf vor Bebauung" zur Durchbrechung der allgemeinen Regel der Drei-Objekt-Grenze nicht ausreichend gewesen sei.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 9. August 2007 10 K 6451/03, DStRE 2008, 929, sei mangels tieferer Auseinandersetzung nicht überzeugend. Entscheidend sei, dass sich der BFH in den genannten Entscheidungen in entscheidungserheblicher Weise gegen die These der Gewerblichkeit bei weniger als vier veräußerten Objekten ausgesprochen habe. Dies genüge als Vertrauensgrundlage für die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO. Tz. 36 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. März 2004 IV A 6 – S 2240 – 26/03 (BStBl I 2004, 434) ordne an, dass die neue Rechtsprechung erst auf Veräußerungen anzuwenden sei, die nach dem 31. Mai 2002 stattgefunden hätten. Auch das FG des Saarlandes vertrete im Beschluss vom 08. August 2007 1 V 1152/07 (EFG 2008, 21) in einem ähnlich gelagerten Fall die Auffassung, dass zumindest im Rahmen der Billigkeitsentscheidung, die auch vorliegend beantragt worden sei, nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden könne. Die Gesamtplanrechtsprechung sei vorliegend nicht einschlägig.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 13. März 2003 in Form der Einspruchsentscheidungen vom 3. Juli 2003 dahingehend abzuändern, dass keine Gewinne aus einzelgewerblichem Grundstückshandel anzusetzen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Änderung sei zu Recht auf § 174 Abs. 4 AO gestützt worden. Der Kläger sei im Verfahren der GbR wegen Gewinnfeststellung 1993 bis 1995 als Beteiligter i.S. des § 359 AO aufgetreten. Im Klageverfahren einer Personengesellschaft gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid seien die Gesellschafter grundsätzlich nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO.
Zur materiellen Rechtslage verweist der Beklagte auf den Inhalt der Akten und das Senatsurteil im Verfahren 13 K 3495/98 F. Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass der Ankauf des Grundstücks, der Beginn der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen durch die GbR, die Realteilung und der anschließende Verkauf von jeweils drei Wohnungen durch die ehemaligen Gesellschafter die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nunmehr auf der Ebene der Gesellschafter erfüllten. Mit dem Beginn der Planung und Ausführung durch die GbR habe das Grundstück die Eigenschaft als Umlaufvermögen erhalten. Bei der Realteilung gehe das Vermögen auf die Gesellschafter in der steuerlichen Qualifikation über, die es bei der Gesellschaft gehabt habe. Habe bei der GbR bereits Umlaufvermögen vorgelegen, dann erhielten die Gesellschafter bei der anschließenden Realteilung auch dann Betriebsvermögen, wenn die Gesellschaft noch keine Verkäufe getätigt habe.
Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO sei nicht zu gewähren. Tz. 36 des BMF-Schreibens 2004 sei nicht einschlägig. Die frühere Rechtsprechung müsse bei der bisherigen Steuerfestsetzung bezogen auf den gleichen Sachverhalt angewandt worden sein. Die Kläger hätten zu keiner Zeit eine solche Situation vorgefunden. Der zu beurteilende Sachverhalt entspreche keinem der von den Klägern zitierten Rechtsprechungsfällen. Er sei von Anfang an unter den Beteiligten streitig gewesen. Ein schützenswertes Vertrauen sei aber nur gegeben, wenn als Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestanden habe und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschienen sei (BFH-Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl. II 2008, 405).
Die Frage einer Billigkeitsmaßnahme stelle sich bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht. Darüber hinaus sei auch auf die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung des BFH hinzuweisen. Die Vorgänge von der Gründung der GbR bis zur Realteilung mit Veräußerung der Objekte auf der Gesellschafterebene hätten auf einem vorher gefassten einheitlichen Plan zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels trotz Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze beruht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Die Gerichtsakte des Verfahrens 13 K 3495/98 F wurde beigezogen.
Der Senat hat am 12. September 2008 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
I.
Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht Gewinne aus einem gewerblichen Grundstückshandel in den Streitjahren zugerechnet.
1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebene negative Voraussetzung für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte ist darüber hinaus, dass sich die Betätigung nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.
Der Verkauf eines Grundstücks kann für sich genommen Teil eines gewerblichen Grundstückshandels sein, aber auch den letzten Akt einer Vermögensverwaltung darstellen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn - bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen - nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244). Sie besagt, dass regelmäßig erst dann von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn mehr als drei Objekte veräußert werden.
Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur eine Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist gewerblicher Grundstückshandel auch dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert wurden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294). Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind deshalb auch dann überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Wurde ein Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt oder selbst die Veräußerung betrieben bzw. vor Fertigstellung des Bauwerks einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen, kann dies eine unbedingte Veräußerungsabsicht ebenfalls indizieren. Die Möglichkeit, dass das Grundstück für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung angeschafft und/oder bebaut worden ist, scheidet dann aus (BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BStBl II 2007, 885). Entscheidend ist das Gesamtbild der Betätigung im Einzelfall.
2. Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze ist die Veräußerung der drei Eigentumswohnungen als gewerblicher Grundstückshandel des Klägers zu qualifizieren.
Der Kläger hat – soweit ersichtlich – zwar nur drei Objekte, nämlich die Eigentumswohnungen Nr. I bis III des Teilungsplans, veräußert; gleichwohl ergibt sich unter Berücksichtigung der Gesamtumstände eine gewerbliche Betätigung des Klägers.
Die Vorgehensweise des Klägers und des Mitgesellschafters C. begründet die sichere Überzeugung des Senats von einer unbedingten Veräußerungsabsicht bereits der GbR – und damit auch des Klägers - bei Erwerb des Grundstücks, spätestens bei Bebauung. Hierfür spricht der Umstand, dass die Verkäufe schon in dem Monat, in dem die Baugenehmigung und die Abgeschlossenheitsbescheinigungen erteilt wurden (Juli 1993), erfolgt sind. Diese – spätestens in der Herstellungsphase bestehende - unbedingte Veräußerungsabsicht indiziert, dass der Kläger die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Die Annahme einer auf bloße Fruchtziehung gerichteten Vermögensverwaltung des Klägers scheidet aus. Vielmehr ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung auf den inneren Willen des Klägers zu schließen, substantielle Vermögenswerte durch Umschichtung auszunutzen. Dass die Anschaffung und Herstellung durch die GbR erfolgt sind, steht dieser Betrachtungsweise nicht entgegen, da die Aktivitäten der GbR für die Gesamtbetrachtung mit zu berücksichtigen sind. Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft können in die steuerliche Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeiten des Gesellschafters einbezogen werden. Dies führt u. a. dazu, dass Grundstücksveräußerungen, die die Gesellschaft – zusätzlich – neben den Grundstücksveräußerungen des Gesellschafters tätigt, für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze zusammengerechnet werden (BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617; BFH-Urteil vom 02. September 1992 XI R 21/91, BStBl II 1993, 668). Diese Gesamtbetrachtung gilt aber erst recht für Grundstücksgeschäfte, die – wie im Streitfall – von der Personengesellschaft in Gang gesetzt und von den Gesellschaftern – nach einer Realteilung – zu Ende geführt werden. Dass der Erwerb und der Beginn der Herstellung mit unbedingter Veräußerungsabsicht in einer Zeit lagen, als der Kläger und Herr Y. C. das Bauobjekt noch in gesamthänderischer Verbundenheit hielten, kann deshalb nicht anders beurteilt werden, als wenn die Gesellschafter die Absicht als Alleineigentümer gefasst hätten. Die Aktivitäten der Gesellschaft sprechen im Rahmen der Gesamtbetrachtung eher noch für eine Gewerblichkeit, da die GbR ihre Funktion als Bauherrin, zu einer Zeit als die Erwerber schon feststanden, sogar in Bezug auf sechs Objekte ausgeübt hat. Die Übereignung des Grundstücks auf die Gesellschafter und die Veräußerung von Alleineigentum in der weiteren Phase des Bauprojekts kann diesem dann die Gewerblichkeit nicht nehmen.
3. Der Höhe nach hat der Kläger keine Einwendungen gegen die Gewinne erhoben. Das Rechenwerk der Bp. im Rahmen der Gewinnfeststellung auf Ebene der GbR, das der Beklagte für die Einkommensteuer der Kläger übernommen hat, ist auch bereits im Verfahren 13 K 3495/98 unstreitig geblieben.
II.
Die Bescheide sind auch formell rechtmäßig.
1. Der Beklagte durfte die Änderungsbescheide gegenüber dem Kläger auf § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO stützen.
Nach dieser Norm können, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird.
Im Streitfall hat der Beklagte einen gewerblichen Grundstückshandel auf der Ebene der GbR angenommen und entsprechende Gewinnfeststellungen u.a. für die Streitjahre getroffen. Diese Gewinnfeststellung hat der Senat mit Urteil vom 30.10.2002 (13 K 3495/98 F) aufgehoben, da die GbR keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Mit dem Erlass der angefochtenen Bescheide hat der Beklagte die gewerblichen Einkünfte nunmehr dem Klägern als Einzelgewerbebetreibenden zugerechnet und damit, wie zu I. der Entscheidungsgründe ausgeführt, die richtigen steuerlichen Folgen gezogen.
Gegenüber Dritten gilt § 174 Abs. 4 AO allerdings nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Der Kläger war aber kein Dritter im Verfahren der GbR gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1993 – 1995. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft kein Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BStBl II 2004, 914; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5. Juli 2006 2 K 158/04, EFG 2006, 1551; a. A. Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rz. 77; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Tz. 54). Maßgebend für diese Betrachtungsweise ist, dass die Gesellschafter einer GbR die Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide sind, § 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Dies gilt unabhängig davon, dass die Einspruchs- und Klagebefugnis nach §§ 352 AO, 48 AO nicht allen Gesellschaftern in gleicher Weise zusteht. Die Gesellschaft ist Prozessstandschafterin für die nicht selbst rechtsbehelfsbefugten Gesellschafter (BFH-Urteil vom 06. Juli 1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306); ein Urteil bindet nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 FGO auch diese.
2. Auch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO steht der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht entgegen.
Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, gilt das Aufhebungs- und Änderungsverbot nach § 176 Abs. 1 Satz 2 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.
Voraussetzung für den Vertrauensschutz ist eine klare Entscheidung in einem Urteil oder einem Beschluss des obersten Gerichts, hier des BFH. Ein in den wesentlichen Sachverhaltsumständen gleichliegender Fall muss abweichend von einer früheren Rechtslage entschieden worden sein. Solange keine eindeutige Rechtsprechung vorliegt, greift kein Vertrauensschutz (BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05 juris; vom 08. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468; vom 07. Dezember 1988 X R 15/87, BStBl II 1989, 421). Ein bestehender Vertrauensschutz entfällt, wenn bis zum Erlass des Verwaltungsakts ein Senat des obersten Gerichts von der den Vertrauensschutz zuvor begründenden Rechtsprechung eines anderen Senats abweichen will und die Rechtsfrage dem Großen Senat vorlegt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 Rz. 16).
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze lag im Streitfall bei Erlass der Erstbescheide keine einen Vertrauensschutz begründende und einer Änderung der Bescheide entgegenstehende Rechtsprechung vor.
Der Senat kann dabei offen lassen, ob das Finanzamt bei Erlass der Erstbescheide in Bezug auf den gewerblichen Grundstückshandel überhaupt eine Rechtsprechung im Sinne von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu Gunsten der Kläger "angewandt" hat. Bedenken gegen diese Annahme bestehen, weil dem Finanzamt die Grundstücksveräußerungen bei Erlass der Erstbescheide – zumindest für 1993 und 1994 - offenbar nicht bekannt waren (zum Erfordernis einer "wissentlich und willentlichen" Anwendung der Rechtsprechung vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz. 13 m.w.N.). Selbst wenn man von einer Vermutung auszugehen hätte, dass im Zweifel bei einer Übereinstimmung des Erstbescheides mit der seinerzeit geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung auch von deren Anwendung auszugehen sei (vgl. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5; BFH-Urteil in BStBl II 1999, 468, vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII 79/05, juris), würde dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da eine solche für die Kläger günstige Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Erlasses der Erstbescheide nicht (mehr) bestand. Aus diesem Grund kann sich auch kein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 2 AO ergeben.
Bei Erlass des Erstbescheides für 1993 vom 21.06.1994 und in der Folgezeit bei Erlass der Erstbescheide für 1994 und 1995 bestand keine eindeutige BFH-Rechtsprechung des Inhalts, dass bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten durch den Steuerpflichtigen einschränkungslos nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist. Sollte die Rechtsprechung des BFH bis 1992 so zu verstehen gewesen seien, wäre jedenfalls mit Veröffentlichung des Vorlagebeschlusses des BFH vom 02. September 1992 XI R 21/91, BStBl II 1993, 668, dem Vertrauen auf den Fortbestand einer solchen Rechtsprechung der Boden entzogen.
In seinem Vorlagebeschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96 BStBl II 1998, 332 hat der X. Senat des BFH die Entwicklung der Rechtsprechung zur Drei-Objekt-Grenze ausführlich dargestellt; hierauf wird Bezug genommen. Der X. Senat des BFH hat in diesem Vorlagebeschluss darauf hingewiesen, es sei durch die BFH-Rechtsprechung die Formel geprägt worden, der gewerbliche Grundstückshandel komme "in der Regel" erst dadurch zustande, dass der Veräußerer mehr als drei Objekte kauft oder bebaut und sie im zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert. Bei der Anwendung dieser Drei-Objekt-Grenze sei "überwiegend" nicht unterschieden worden, zwischen den Fällen der Anschaffung und der Errichtung (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135 "Grundsatz"; vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BStBl II 1990, 1051 "in der Regel"). Andererseits wurden Entscheidungen des BFH veröffentlicht, in denen er unter vorbehaltloser Anwendung der Drei-Objekt-Grenze – im Hinblick auf die gebotene Vereinfachung und die Rechtssicherheit – einen gewerblichen Grundstückshandel verneint hat; Einschränkungen lassen sich diesen Urteilen nicht entnehmen (BFH in BStBl II 1988, 244; vom 01. Dezember 1989 III R 56/85, BStBl II 1990, 1054, trotz Herstellungsverpflichtung gegenüber Erwerbern; BFH in BStBl II 1991, 345). Dass die Drei-Objekt-Grenze eine bloße Indizwirkung haben soll und ausnahmsweise bei besonderen Umständen des Einzelfalls trotz der Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden kann, ist diesen Entscheidungen nicht zu entnehmen.
Mit Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 (BStBl II 1993, 668) und damit vor Erlass der Erstbescheide hat der XI. Senat des BFH allerdings deutlich gemacht, dass die Zahl der Objekte und der zeitliche Konnex lediglich eine indizielle Bedeutung haben sollen. Beide Merkmale seien zur objektiven und leicht feststellbaren Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung von der Rechtsprechung entwickelt worden. Sie seien aber keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Besondere Umstände des Einzelfalls könnten berücksichtigt werden. Hieraus könne sich ergeben, dass trotz Erwerbs und Veräußerung von mehr als drei Grundstücken innerhalb von fünf Jahren die Voraussetzung eines gewerblichen Grundstückshandels nicht als gegeben anzusehen sei. Andererseits könne auch bei Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Die Kriterien Objektzahl und zeitlicher Zusammenhang seien Indizien, die ggf. durch andere Indizien teilweise oder ganz ersetzt werden könnten. Insgesamt sei anhand der objektiven Gegebenheiten auf das Gesamtbild der Betätigung und das Verkehrsbild abzustellen. Spätestens nach Veröffentlichung dieses Vorlagebeschlusses im Jahre 1993 war das Vertrauen auf eine vorbehaltlose Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht mehr geschützt. Es bestand keine eindeutige Rechtsprechung des Inhalts (mehr), dass unabhängig von einer Gesamtwürdigung der Gesamtumstände das bloße Einhalten der Objektgrenze in der Person des Steuerpflichtigen der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegensteht.
Dies gilt unabhängig davon, dass der Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 die Frage betraf, ob Grundstücksgeschäfte einer GbR einem Gesellschafter in der Weise zugerechnet werden können, dass unter Einbeziehung dieser und seiner eigenen Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel beim Gesellschafter besteht. Denn die im Beschluss geäußerte Rechtsauffassung zur bloßen Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze ermöglichte dem XI. Senat erst die weitere Argumentation, es bestehe kein Hinderungsgrund über die eigenen Veräußerungen des Gesellschafters hinausgehende wirtschaftliche Aktivitäten in die Gesamtwürdigung einzubeziehen und die Tätigkeit des Gesellschafters nach ihrem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht mehr dem Typus privater Vermögensverwaltung zuzuordnen. Die Argumentation des XI. Senats ist nicht auf die Zurechnungen von Veräußerungen seitens der Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, beschränkt. Dies ergibt sich zum einen aus der abstrakten Formulierung der Rechtsgrundsätze und zum anderen daraus, dass der XI. Senat ausdrücklich auf einen weiteren Ausnahmefall zur Drei-Objekt-Grenze hingewiesen hat (unter II.4. "Abstandnahme von weiteren Grundstücksgeschäften"), ohne die Ausnahme als abschließend zu bezeichnen.
Mit Veröffentlichung dieser Entscheidung musste damit gerechnet werden, dass bei Anwendung dieser Rechtsprechung – zumindest in Ausnahmefällen – eine Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels nicht allein nach der Drei-Objekt-Grenze, sondern unter Berücksichtigung der Gesamtumstände erfolgt. Dies gilt insbesondere für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls im Hinblick auf die vorliegenden Besonderheiten. Diese liegen darin, dass der Kläger, Herr C. und die GbR die Grundstücksgeschäfte gesplittet haben. Die GbR übte in Bezug auf mehr als drei Objekte die Funktion als Bauherrin aus, noch zu einer Zeit als die Käufer bereits feststanden, und sie ist auch nach der beschlossenen Auflösung noch nach Außen aufgetreten, indem die weitere Vergabe von Aufträgen, Abrechnungen und Zahlungseingängen weiterhin im Namen der GbR abgewickelt wurden. Die Übereignung als Realisierung der gesamthänderisch in Bezug auf mehr als drei Objekte begonnenen Wertschöpfung in Form der Herstellung vollzog sich lediglich – nach der Übertragung des Wohnungseigentums auf die Gesellschafter – in deren Personen mit jeweils weniger als drei Objekten. Angesichts des Vorlagebeschlusses des BFH vom 02. September 1992 musste die steuerliche Beurteilung dieses Sachverhalts im Zeitpunkt der Erstveranlagung zumindest als zweifelhaft angesehen werden; keinesfalls ließ sich die Gewerblichkeit unter Heranziehung der BFH-Rechtsprechung zur Drei-Objekt-Grenze eindeutig verneinen. Zweifelhaft konnte sein, ob man die durch die Gesellschafter erfolgten Veräußerungen noch den Gesamt-handsaktivitäten der GbR gleichsam als deren letzten Akt zuordnet. Diese Auffassung hatte das Finanzamt zunächst vertreten; der erkennende Senat hat diese Auffassung nicht geteilt (vgl. Urteil vom 30. Oktober 2002, 13 K 3495/98 F). Andererseits musste sich die Frage aufdrängen, ob nicht nach der Verkehrsauffassung die Gesamtaktivitäten der GbR und ihrer Gesellschafter die Gewerblichkeit der gesamten Grundstücksgeschäfte begründen. Es kommt dabei nicht darauf an, dass bei Erlass der Erstbescheide noch nicht absehbar war, welche Umstände der BFH in den künftigen Entscheidungen nach dem Vorlagebeschluss vom 02. September 1992 für geeignet halten würde, die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze zu entkräften. Entscheidend ist allein, dass sich der XI. Senat in dem Vorlagebeschluss gegen eine uneingeschränkte Anwendung der Drei-Objekt-Grenze ausgesprochen und Ausnahmen zugelassen hat, die den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Im Streitfall bestand jedenfalls Anlass zur Annahme solcher besonderen Umstände.
Ob sich aus bestehenden Verwaltungsvorschriften ein über § 176 AO hinausgehender Vertrauensschutz ergibt, braucht der Senat in diesem, lediglich die Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren nicht zu entscheiden. Dies bleibt einem Verfahren nach § 163 AO vorbehalten.
3. Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten. Die Regelverjährungsfrist ist vor Erlass der angefochtenen Bescheide vom 13. März 2003 zwar abgelaufen. Allerdings ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Diese Jahresfrist beginnt mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils im Verfahren 13 K 3495/98 F, d.h. am 01. März 2003. Die geänderten Bescheide ergingen damit in unverjährter Zeit. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO sind nicht zu prüfen, da die Festsetzungsfrist nicht schon abgelaufen war, als der später aufgehobene Grundlagenbescheid erlassen wurde (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 der Abgabenordnung