Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-25, Aktenzeichen 1 K 1627/11
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0625.1K1627.11.0A

Tenor:
I. Die Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. April 2011 sowie die geänderten Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. Mai 2012 werden aufgehoben.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerinnen als Mitunternehmerinnen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs einen Gewinn aus der Veräußerung bzw. Entnahme eines Grundstücks erzielt haben.
Die im Güterstand der Gütergemeinschaft lebenden Großeltern der Klägerinnen zu 1. und 2. und Schwiegereltern der Klägerin zu 3., F. B. sen. und M. B. (nachfolgend kurz: Eheleute B.), unterhielten einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den sie bis zum Jahr 1977 selbst bewirtschafteten; danach wurde die Selbstbewirtschaftung eingestellt und der Betrieb parzelliert verpachtet.
Mit notariellem Vertrag des Notars D vom 30. April 1982 (UR Nr. …0/82) übergaben die Eheleute B. sämtlichen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz ihren beiden Söhnen F. B. jun. und A. B. (letzterem zum ehelichen Gesamtgut der Gütergemeinschaft mit seiner Ehefrau, E. B.), wobei sie drei der insgesamt vierzehn Grundstücke jeweils zu Alleineigentum und die verbleibenden elf Grundstücke, darunter auch das Grundstück Flur-Nr. …6/1 der Gemarkung D, zu Miteigentum übertrugen. Die übertragenen Grundstücke hatten eine Fläche von insgesamt 2,8072 ha; auf die den Söhnen jeweils zu Alleineigentum übertragenen Grundstücke entfiel hiervon eine Fläche von insgesamt 0,1010 ha. Von der Übertragung ausgenommen wurde lediglich das Hausgrundstück Flur-Nr. …5/1, Gemarkung D, mit einer Fläche von 0,0512 ha, das die Eheleute B., die sich gegenseitig zu alleinigen Erben eingesetzt hatten, mit notariellem Vertrag des Notars D vom gleichen Tag (UR Nr. …1/82) F. B. jun. „zum Voraus und außer Erbteil“ vermachten. Die Berufe von F. B. jun. und A. B. werden in der Vertragsurkunde UR Nr. …0/82 mit „Kraftfahrer“ und „Maschinenschlosser“ angegeben (Bl. 3 – 13 d. Vertragsakten).
Nach dem Tod des A. B. ging dessen (Mit-)Eigentum an den übertragenen Grundstücken im Wege der Erbfolge auf seine Ehefrau, E. B., über.
Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. W vom 16. Februar 1996 (UR Nr. …4/96) zwischen F. B. jun. und E. B. wurden die Grundstücke z.T. miteinander verschmolzen und im Übrigen – mit Ausnahme des Grundstücks Flur-Nr. …3/6 der Gemarkung H mit einer Fläche von 0,2250 ha, das im gemeinschaftlichen Eigentum des F. B. jun. und der E. B. verblieb – zum Zwecke der Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft den Vertragsbeteiligten jeweils zu Alleineigentum übertragen; alleinige Eigentümerin des Grundstücks Flur-Nr. …6/1 wurde infolgedessen E. B. (Bl. 28 – 43 d. PA).
Nach dem Tod des F. B. jun. ging dessen (Mit-)Eigentum an den Grundstücken im Wege der Erbfolge auf die Klägerin zu 3. über.
Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. G vom 3. Februar 1998 (UR Nr. …8/98), übergab E. B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Anteil an den Grundstücken ihren beiden Töchtern, den Klägerinnen zu 1. und 2., zu Miteigentum zu gleichen Teilen und behielt sich ein lebenslanges Nießbrauchsrecht vor (Bl. 19 – 26 d. Vertragsakten) .
Im Rahmen einer Baulandumlegung ging das Grundstück Flur-Nr. …6/1 unter und den Klägerinnen zu 1. und 2. wurden die neu gebildeten Grundstücke Flur-Nr. …8/17, …8/26, …9/12 und …9/13 zugeteilt. Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. W vom 21. Juli 2005 (UR Nr. …9/2005) verkaufte die Klägerin zu 2. der Klägerin zu 1. ihren hälftigen Miteigentumsanteil an den vorgenannten Grundstücken zu einem Kaufpreis von 62.000,- EUR. Die Klägerin zu 1. wurde infolgedessen Alleineigentümerin der Grundstücke; der Vorbehaltsnießbrauch der – am 6. Januar 2006 verstorbenen – E. B. blieb bestehen (Bl. 27 – 38 d. Vertragsakten).
Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. W vom 7. März 2006 (UR Nr. …1/2006) übertrug die Klägerin zu 1. im Wege einer unbenannten ehebedingten Zuwendung ihrem Ehemann, R. S., das Alleineigentum an dem Grundstück Flur-Nr. …9/13 sowie einen hälftigen Miteigentumsanteil an den Grundstücken Flur-Nr. …8/17 und …8/26. Eine Gegenleistung wurde hierfür nicht vereinbart (Bl. 39 – 43 d. Vertragsakten).
Wegen der Einzelheiten wird auf die notariellen Urkunden vom 30. April 1982, vom 16. Februar 1996, vom 3. Februar 1998, vom 21. Juli 2005 und vom 7. März 2006 verwiesen.
Nachdem für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 keine Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung beim Beklagten eingegangen waren, kündigte dieser mit Schreiben vom 18. August 2008 an, die Besteuerungsgrundlagen dahingehend zu schätzen, dass Pachteinnahmen (in geringfügiger Höhe) sowie – jeweils hälftig auf die Veranlagungszeiträume zu verteilende – Gewinne aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils am Grundstück Flur-Nr. …6/1 durch die Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. mit notariellem Vertrag vom 21. Juli 2005 iHv 59.973,24 € sowie aus der Entnahme der Grundstücke Flur-Nr. …9/13, …8/17 und …8/26 durch die Klägerin zu 1. mit notariellem Vertrag vom 7. März 2006 iHv 75.651,62 € zu berücksichtigen seien (zur Gewinnermittlung im Einzelnen vgl. Bl. 7 f. d. F-Akten Fach „2005“; zur Wertermittlung der beteiligten Grundstücke vgl. die Ausführungen des landwirtschaftlichen Sachverständigen, Bl. 58 ff. d. GruBo-Akten).
Mit – den Klägerinnen jeweils einzeln bekannt gegebenen – Bescheiden für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Februar 2009 stellte der Beklagte unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO Einkünfte der „Mitunternehmerschaft BMS“ aus Land- und Forstwirtschaft iHv 68.112,43 € (2005) und 68.112,43 € (2006) fest, die er auf die Klägerin zu 1. (2005: 37.844,56 €; 2006: 37.882,06 €), die Klägerin zu 2. (2005: 30.005,37 €; 2006: 30.042,87 €), die Klägerin zu 3. (2005: 150,00 €; 2006: 150,00 €) und E. B. (2005: 112,50 €; 2006: 37,50 €) verteilte; die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Hiergegen legten die Klägerinnen am 11. März 2009 jeweils Einsprüche ein, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortrugen, bei der Übertragung durch die Großeltern der Klägerinnen am 30. April 1982 sei die gesamte Hofstelle mit weiteren Betriebsgebäuden zurückbehalten worden, so dass der betriebliche Organismus unwiederbringlich aufgelöst worden und damit eine Zwangsbetriebsaufgabe erfolgt sei. Außerdem liege keine Mitunternehmerschaft vor, da sich schon A. B. und F. B. jun. nicht vertraglich zur Erreichung und Förderung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen hätten und ein solcher Zusammenschluss erst recht auf der Ebene der Klägerinnen auszuschließen sei. Darüber hinaus hätten bereits die Eheleute B. die Betriebsaufgabe gegenüber dem Beklagten eindeutig und klar zum Ausdruck gebracht und die landwirtschaftlichen Grundstücke seien zum Zeitpunkt der Übergabe auch nicht mehr verpachtet gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die streitgegenständlichen Grundstücke hätten zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. der Entnahme zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, an welchem die Klägerinnen als Mitunternehmerinnen beteiligt gewesen seien. Soweit die Groß- bzw. Schwiegereltern ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingestellt und parzelliert verpachtet hätten, liege dem Finanzamt keine Betriebsaufgabeerklärung vor, so dass unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weiterhin Betriebsvermögen gegeben sei. Die Klägerinnen trügen die Feststellungslast für den behaupteten Sachvortrag der Betriebsaufgabe. Diese sog. Beweislastgrundregel werde im Streitfall auch nicht deshalb zu Gunsten der Klägerinnen durchbrochen, weil die Steuerakten beim Finanzamt nach Ablauf der Aufbewahrungszeit von 10 Jahren nicht mehr vorhanden seien, da sie offenbar ausgesondert worden seien.
Die Eheleute B. hätten am 30. April 1982 gem. § 7 EStDV a.F. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge sämtliche land- und forstwirtschaftlichen Flächen und somit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Betriebs auf ihre beiden Söhne A. B. und F. B. jun. übertragen. Die verpachteten Flächen gehörten unstreitig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen und seien insgesamt übertragen worden. Dem lebenden und toten Inventar komme bei einem verpachteten Betrieb regelmäßig keine wesentliche Bedeutung zu. Es liege somit eine Betriebsübertragung im Ganzen vor. Die beiden Söhne seien im Zeitpunkt der Übertragung Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geworden. Der Betrieb sei verpachtet gewesen, so dass nun den beiden Söhnen gemeinsam das Verpächterwahlrecht zugestanden habe. Die Ausübung des Verpächterwahlrechtes setze voraus, dass der Betrieb zuvor vom Verpächter oder – wie im vorliegenden Fall – bei unentgeltlichem Erwerb vom Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden sei. Einer Selbstbewirtschaftung durch die beiden Söhne als Rechtsnachfolger hätte es nicht bedurft.
Mit dem Tod des F. B. jun. und des A. B. seien die Mitunternehmeranteile auf deren Ehefrauen als Erbinnen übergegangen. Auch diese hätten keine Betriebsaufgabe erklärt, ebenso wenig wie die nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils von E. B. mit Vertrag vom 3. Februar 1998 nunmehr aus den Klägerinnen bestehende Mitunternehmerschaft.
Die Klägerinnen hätten in den Streitjahren gemeinschaftlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Sie seien durch Erbfall bzw. Übergabe Mitunternehmer geworden und bildeten daher auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft iSv § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 13 Abs. 7 EStG, so dass die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen gewesen seien.
Mit der hiergegen am 20. Mai 2011 erhobenen Klage tragen die Klägerinnen zu 1. und 2. im Wesentlichen vor, die Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung seien rechtswidrig. Es sei davon auszugehen, dass die Eheleute B. eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Beklagten abgegeben hätten. Soweit der Beklagte auf Beweislastgrundregeln verweise, verkenne er, dass jede Prozesspartei nur für solche Tatsachen und Beweismittel Verantwortung trage, die ihren Herrschaftsbereich beträfen und ihrer Wissens- und Tätigkeitssphäre zugerechnet werden könnten. Den Klägerinnen könne nicht auferlegt werden, Beweissicherung dafür zu treffen, dass in den Jahren vor 1982 die Großeltern die Betriebsaufgabe erklärt hätten. Die Zurechnung des Risikos in den Verantwortungsbereich der Klägerinnen berge die Gefahr der Verdachtsbesteuerung. Allein die Vermutung des Beklagten, dass keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben worden sei, könne es nicht rechtfertigen, einen potentiellen Steueranspruch gegen die Klägerinnen durchzusetzen.
Des Weiteren sei anzunehmen, dass die übereigneten Grundstücke zum Zeitpunkt der Übertragung nicht mehr verpachtet gewesen seien. Der bei der Protokollierung fast 70 Jahre alte F. B. sen. habe dem Notar gegenüber seinen Beruf mit „Rentner“ und nicht etwa mit „Landwirt“ oder ähnlichem angegeben, so dass davon auszugehen sei, dass bereits im Jahr 1982 kein landwirtschaftlicher Betrieb mehr existiert habe. Ferner seien zu diesem Zeitpunkt nach bester Kenntnis der Klägerinnen weder das Hof- und Wohngebäude noch irgendwelche land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke des ehemals von F. B. sen. geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet gewesen. Dies ergebe sich eindeutig aus der keine Verpachtungsverhältnisse ausweisenden notariellen Urkunde, die den vollen Beweis für alle Abreden der Vertragsparteien erbiete und darüber hinaus die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit habe.
Unterstellt, es wäre land- und forstwirtschaftliches Vermögen übergegangen, sei in der Folge jedenfalls keine Mitunternehmerschaft entstanden. Die beiden Söhne der Eheleute B., A. B. und F. B. jun., seien Kraftfahrer und Maschinenschlosser und in diesen Berufen vollzeitbeschäftigt gewesen. Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei von ihnen nicht ausgeübt worden. Es werde bestritten, dass die land- und forstwirtschaftlichen Flächen und insbesondere das streitgegenständliche Grundstück an Dritte verpachtet gewesen seien. Gleiches gelte hinsichtlich der nach dem Tod von A. B. vermeintlich entstandenen Mitunternehmerschaft des F. B. jun. und der E. B. Außerdem sei eine eventuelle Mitunternehmerschaft des F. B. jun. und der E. B. spätestens mit der zum Zwecke der Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft erfolgten Aufteilung der Grundstücke durch notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 beendet worden und es habe nunmehr Privatvermögen vorgelegen. Mit der Übergabe der im Eigentum von E. B. stehenden Grundstücke an die Klägerinnen zu 1. und 2. durch notariellen Vertrag vom 3. Februar 1998 habe kein Mitunternehmeranteil übertragen werden können, da ein solcher aus den vorgenannten Gründen nicht vorgelegen habe. Es sei auch nach der Übertragung keine Verpachtung der Grundstücke durch die Klägerinnen erfolgt, weshalb eine Mitunternehmerschaft auch nicht habe neu begründet werden können.
Die Klägerin zu 3., deren Klage am 25. Mai 2011 bei Gericht eingegangen ist und die zunächst unter dem Az. 1 K 1642/11 geführt wurde, schließt sich zur Begründung den Ausführungen der Klägerinnen zu 1. und 2. an, und verweist ergänzend auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, wonach mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte der landwirtschaftliche Betrieb aufgegeben werde und das zurückbehaltene Hofgrundstück als in das Privatvermögen überführt gelte, soweit es nicht in ein anderes Betriebsvermögen des selben Steuerpflichtigen überführt werde.
Die Klägerinnen beantragen,die Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Februar 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. April 2011 sowie die geänderten Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. Mai 2012 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dem von der Klägerin zu 3. angeführten BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07 liege ein anderer Sachverhalt zugrunde; es könne deshalb auf den Streitfall keine Anwendung finden.
Unter dem 21. September 2011 hat der Beklagte wegen des zwischenzeitlichen Versterbens von E. B. Richtigstellungsbescheide nach § 182 Abs. 3 AO zu den Bescheiden für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Februar 2009 erlassen, wonach Beteiligter zu 4. nunmehr die Klägerinnen zu 1. und 2. als Erben nach E. B.t seien.
Außerdem hat er unter dem 14. Mai 2012 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte und einzeln bekannt gegebene Bescheide für 2005 und 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, in welchen Einkünfte der „Mitunternehmerschaft BMS“ aus Land- und Forstwirtschaft iHv jeweils 67.812,43 € festgestellt und auf die Klägerin zu 1. (37.825,81 €), die Klägerin zu 2. (29.986,62 €), die Klägerin zu 3. (0,00 €) und die Erben nach E. B. (0,00 €) verteilt wurden; der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) blieb bestehen.
Mit Beschluss vom 25. August 2011 hat der erkennende Senat die Verfahren 1 K 1627/11 und 1 K 1642/11 unter dem führenden Az. 1 K 1627/11 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerinnen in den Streitjahren gemeinschaftlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt haben.
Der Rechtsauffassung des Beklagten liegt die Annahme zugrunde, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Eheleute B. aufgrund der Übertragung der Nutzflächen mit notariellem Vertrag vom 30. April 1982 zunächst auf die beiden Söhne, F. B. jun. und A. B., als Mitunternehmer und deren Mitunternehmeranteile sodann im Wege der Gesamt- bzw. der Einzelrechtsnachfolge auf die Klägerinnen bzw. die Erbengemeinschaft nach E. B. übergegangen seien; der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei dabei mangels einer Betriebsaufgabeerklärung jeweils fortgeführt worden.
Dies hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Dabei kann im Ergebnis dahinstehen, ob die Eheleute B. ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gemäß § 7 Abs. 1 EStDV auf ihre beiden Söhne, F. B. jun. und A. B., als Mitunternehmer übertragen oder ob sie ihn nicht vielmehr mit der Übergabe des Grundbesitzes aufgegeben haben (vgl. hierzu nachfolgend 1.). Denn die Klage hat jedenfalls deshalb Erfolg, weil der – unterstellt – durch F. B. jun. und A. B. gemeinschaftlich fortgeführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb spätestens mit der im notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 geregelten Teilauseinandersetzung des Grundbesitzes aufgegeben wurde (vgl. nachfolgend 2.).
Im Einzelnen:
1. a) Der Beklagte ist zunächst rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Eheleute B. gemeinschaftlich einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt haben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bilden Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (BFH, Beschluss vom 22. September 2010 IV B 120/09, BFH/NV 2011, 257. m.w.N.).
Zutreffend ist auch die weitere Annahme des Beklagten, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Eheleute B. mit der Beendigung der Eigenbewirtschaftung und der Verpachtung der Nutzflächen nicht aufgegeben wurde. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandeln oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (sog. Verpächterwahlrecht, vgl. nur BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Wird die Hofstelle – wie im Streitfall – bei der parzellenweisen Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten, ist dies für die Anwendung der Betriebsverpachtungsgrundsätze unschädlich (BFH, Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, m.w.N.). Für eine Betriebsaufgabeerklärung durch die Eheleute B. sieht der Senat keine Anhaltspunkte, so dass von einer bedingten Fortführungsabsicht auszugehen ist.
b) Nicht eindeutig beantworten lässt sich hingegen, ob die Eheleute B. ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb durch notariellen Vertrag vom 30. April 1982 gemäß § 7 Abs. 1 EStDV im Ganzen auf eine aus ihren beiden Söhnen, F. B. jun. und A. B., bestehende Mitunternehmerschaft übertragen haben.
Einer Betriebsübertragung iSv § 7 Abs. 1 EStDV steht zwar nicht entgegen, dass die Eheleute B. das Hausgrundstück Flur-Nr. …5/1, Gemarkung D, zurückbehalten haben. Denn auch wenn eine Hofstelle wesentliche Bedeutung für die Bewirtschaftung eines Betriebs haben kann, so ist sie doch keine wesentliche Betriebsgrundlage eines – wie hier – Verpachtungsbetriebs (so zutreffend Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. Februar 2009 15 K 375/06, EFG 2009, 1026, unter Bezugnahme auf die st. BFH-Rspr.).
Es erscheint aber fraglich, ob die Eheleute B. das (wirtschaftliche) Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen haben (vgl. hierzu als Voraussetzung für die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs iSv § 7 Abs. 1 EStDV bzw. jetzt § 6 Abs. 3 EStG: BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BStBl II 2014, 158; BFH, Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 77/95, BFHE 180, 391, BStBl II 1996, 476). Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen – wie im Streitfall – auf mehrere Personen übertragen, kommt eine unentgeltliche Betriebsübertragung iSv § 7 Abs. 1 EStDV nur dann in Betracht, wenn diese eine Mitunternehmerschaft bilden, welche den Betrieb fortführt (Geissler, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rz. 127; Paul, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 14, Rz. 26; Mutscher, in Frotscher, EStG, § 6, Rz. 475); anderenfalls liegt eine Betriebsaufgabe vor (Kulosa, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rz. 522; vgl. zu einem solchen Sachverhalt auch FG München, Urteil vom 7. August 2000 13 K 2856/97, EFG 2000, 1320, zu Ziff. II. 1. a.E.).
Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine Mitunternehmerschaft steuerlich durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, wobei für ein solches wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis neben Gesamthandsgemeinschaften (Erben- oder Gütergemeinschaften) grundsätzlich auch Bruchteilsgemeinschaften (wie z.B. Miteigentümergemeinschaften an Grundstücken) in Betracht kommen sollen (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Eine Mitunternehmerschaft setzt allerdings auch insoweit voraus, dass die Teilhaber der Gemeinschaft eine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehaben, Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen (BFH, Urteil vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538). Der für die Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuständige IV. Senat des BFH hat in einem Urteil vom 24. Juni 2009 dementsprechend zu der Frage, ob im Falle der Übertragung von Miteigentumsanteilen an landwirtschaftlichen Nutzflächen durch in Gütergemeinschaft lebende Ehegatten an ihre Tochter diese Mitunternehmerin des landwirtschaftlichen Betriebs der Eltern wird, für erforderlich gehalten, dass die Grundstücke weiterhin landwirtschaftlich genutzt werden, der Bewirtschaftungsaufwand gemeinsam getragen und der Ertrag verhältnismäßig geteilt werden soll (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 47/06, BFH/NV 2010, 181).
Ob diese Voraussetzungen im Streitfall für F. B. jun. und A. B. gegeben waren, vermag der Senat nicht mit hinreichender Gewissheit festzustellen. Unstreitig dürfte zwischen den Beteiligten sein, dass F. B. jun. und A. B. die zu Miteigentum übertragenen Flächen nicht gemeinschaftlich (eigen-)bewirtschaftet haben. Ob die Grundstücke – was seitens der Klägerinnen bestritten wird – zum Zeitpunkt der Übertragung noch verpachtet waren, lässt sich aus heutiger Sicht nicht mehr verlässlich klären. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage, ob F. B. jun. und A. B. etwaigen Aufwand gemeinsam getragen und – gegebenenfalls – die Pachteinnahmen geteilt haben.
2. Im Ergebnis bedarf die Frage, zu wessen Lasten die Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts hinsichtlich der Frage der Verpachtung der Grundstücke geht, keiner abschließenden Klärung. Denn die Klage hat jedenfalls deshalb Erfolg, weil der – unterstellt – durch F. B. jun. und A. B. fortgeführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit der im notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 zwischen F. B. jun. und E. B. geregelten Teilauseinandersetzung des Grundbesitzes aufgegeben wurde.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung einkommensteuerlich als Betriebsaufgabe durch die Gesellschaft angesehen. Die Grundsätze der Realteilung sind insbesondere auch bei der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern an die Gesellschafter anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; BFH, Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 27. Juni 2007 IV B 113/06, BFH/NV 2007, 2257; ähnlich zur Aufteilung von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen im Wege einer Erbauseinandersetzung: BFH, Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324).
b) Im Streitfall haben F. B. jun. und E. B., die nach dem Tod ihres Ehemannes A. B. als Erbin in dessen Mitunternehmerstellung eingetreten ist (vgl. hierzu Wacker, in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 16, Rz. 590, m.w.N.), durch notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 „für Zwecke der Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft“ vereinbart, dass ihnen die in Bruchteilsgemeinschaft gehörenden Grundstücke jeweils zu Alleineigentum übertragen werden (vgl. Abschnitt II. § 1 d. notariellen Vertrags vom 16. Februar 1996, Bl. 31 f. d. PA).
Soweit das Grundstück Flur-Nr. …3/6 – abweichend hiervon – „vorerst“ im gemeinschaftlichen Eigentum verbleiben sollte, ändert dies nichts daran, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des F. B. jun. und der E. B. durch diese (Teil-)Auseinandersetzung des Grundbesitzes als Organismus zerschlagen und damit aufgegeben wurde. Denn das im Miteigentum verbliebene Grundstück wies eine Fläche von lediglich 2.250 qm auf und lag damit noch unter der Flächengrenze von 3.000 qm, bei deren Unterschreiten die Finanzverwaltung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung einkommensteuerrechtlich nicht mehr von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeht, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, und an der sich – als „Faustregel“ – auch die Rechtsprechung orientiert (vgl. BFH, Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792, m.w.N.).
c) Infolge der (Teil-)Auseinandersetzung des Grundbesitzes und der dadurch bewirkten Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs wurden die einzelnen Grundstücke in das jeweilige Privatvermögen des F. B. jun. und der E. B. überführt.
Eine Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Teilbetrieben, die von F. B. jun. und E. B. hätten fortgeführt und in deren Betriebsvermögen die Grundstücke hätten übernommen werden können, hat nicht stattgefunden. Ebenso wenig kann angenommen werden, dass E. B. die zu Alleineigentum übertragenen Grundstücke in einen bereits vor der Übertragung bestehenden oder anlässlich der Übertragung neu gegründeten land- und forstwirtschaftliche Betrieb eingelegt hat. Dafür, dass sie bereits vor oder nach der Übertragung als Landwirtin aktiv tätig war, fehlen jegliche Anhaltspunkte; auch der Beklagte behauptet derartiges nicht.
Zwar nimmt der BFH an, dass im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dieser unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt wird bzw. der Rechtsnachfolger wählen kann, ob er das erworbene Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will, das Verpächterwahlrecht also auf ihn übergeht (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; BFH, Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Er hat aber andererseits auch entschieden, dass der entgeltliche Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der diesen im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet und der selbst vor dem Erwerb keine Land- und Forstwirtschaft betrieben hat, als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht jedoch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen kann. Ein Verpächterwahlrecht könne nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zustehen, nicht hingegen dem Erwerber, der nur das Eigentum erwerbe, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig geworden sei (BFH, Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863). Außerdem sollen im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch einen Landwirt Flächen, die der Erwerber landwirtschaftlich nutzen möchte, aber wegen Verpachtung durch den Voreigentümer zunächst noch nicht selbst bewirtschaften kann, notwendiges Betriebsvermögen sein, wenn der erwerbende Landwirt den Grund und Boden in der bekundeten Absicht erworben hat, die Bewirtschaftung des Erwerbs alsbald zu übernehmen, und sich dieser Bewirtschaftungswille darüber hinaus in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lässt (BFH, Urteil vom 12. September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752).
Aus den vorgenannten Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat vollumfänglich anschließt, folgt für den Streitfall, dass nach dem notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 die im Allein- bzw. im Miteigentum der E. B. stehenden Grundstücke nicht notwendiges Betriebsvermögen eines ihr zuzuordnenden land- und forstwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebes geworden sind. Denn der Erwerb der Miteigentumsanteile des F. B. jun. ist – anders als in den der zitierten BFH-Rechtsprechung zugrunde liegenden Fällen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 und vom 17. Oktober 1991, aaO) – nicht unentgeltlich erfolgt. Vielmehr geht der BFH zutreffend davon aus, dass im Falle einer – wie hier – Realteilung einer Personengesellschaft das Miteigentum zur gesamten Hand nicht dadurch aufgelöst wird, dass die einzelnen Gesellschafter wechselseitig ihre Miteigentumsrechte tauschen, sondern dadurch, dass die Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche der Gesellschafter und damit entgeltlich an diese übereignet (BFH, Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456).
3. Entsprechend den vorstehenden Ausführungen zu Ziff. 2. hat E. B. nach der (Teil-)Auseinandersetzung des Grundbesitzes durch den notariellen Vertrag vom 16. Februar 1996 keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr geführt, und zwar weder als Einzel- noch als Mitunternehmerin. Der ihr zu Alleineigentum übertragene Grundbesitz hat sich vielmehr – ebenso wie der Miteigentumsanteil an dem Grundstück Flur-Nr. …3/6 – in ihrem Privatvermögen befunden. Folgerichtig konnte durch den notariellen Vertrag vom 3. Februar 1998 auch kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb von E. B. auf die Klägerinnen zu 1. und 2. übertragen werden. Eine aus den Klägerinnen zu 1. und 2., der Klägerin zu 3. (als Erbin nach F. B. jun.) und E. B. (als Nießbraucherin) zusammengesetzte Mitunternehmerschaft ist hierdurch – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht entstanden.
Es kann auch nicht angenommen werden, dass die Klägerinnen aufgrund des ihnen übertragenen Miteigentums an den Grundstücken bzw. des vorbehaltenen Nießbrauchs einen solchen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu gegründet haben. Dafür, dass sie die Grundstücke selbst landwirtschaftlich genutzt haben könnten, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Ebenso wenig vermag der Senat festzustellen, dass die Grundstücke im Streitzeitraum noch verpachtet waren und dementsprechend Pachteinnahmen geflossen sind. Dass die Klägerinnen zu 1. und 2. über den Fortbestand von Pachtverhältnissen selbst im Unklaren waren, belegt ihr Schreiben vom 31. Januar 2003 an einen Herrn D. L., in welchem sie diesem mitteilen, sie hätten „erfahren“, dass er „das Grundstück zeitweise landwirtschaftlich genutzt“ habe, und kündigten daher „als Besitzer, vorsorglich jeden mit Ihnen geschlossenen, mündlichen oder schriftlichen Pachtvertrag“, obwohl ihnen nicht bekannt sei, wie das Grundstück von ihm überhaupt genutzt werde (Bl. 24 d. F-Akten Fach „Einspruchsverfahren 2005 – 2006“).
Im Übrigen ist auch nicht entscheidungserheblich, ob im Streitzeitraum noch Pachtverhältnisse bestanden haben. Denn allein die Verpachtung von Grundstücken zu landwirtschaftlichen Nutzung begründet keinen landwirtschaftlichen Betrieb des Verpächters, wenn dieser die Grundstücke vor der Verpachtung niemals eigenbewirtschaftet hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 713 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 713 der Zivilprozessordnung
§ 162 AO
§ 7 EStDV
§ 164 Abs. 1 AO
§ 13 Abs. 7 EStG
§ 182 Abs. 3 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 14 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 257
BFHE 152, 62
BStBl II 1988, 260
BFH/NV 2007, 1640
EFG 2009, 1026
BStBl II 2014, 158
BFHE 180, 391
BStBl II 1996, 476
EFG 2000, 1320
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 1993, 538
BFH/NV 2010, 181
BFHE 135, 282
BStBl II 1982, 456
BFHE 174, 550
BStBl II 1994, 809
BFH/NV 2007, 2257
BFH/NV 2014, 324
BFHE 234, 11
BStBl II 2011, 792
BFHE 166, 149
BStBl II 1992, 392
BFHE 157, 365
BStBl II 1989, 863
BFHE 165, 518
BStBl II 1992, 134
BFHE 171, 481
BStBl II 1993, 752
1 K 1642/11
09 IV R 7/07
1 K 1627/11
10 IV B 120/09
87 IV R 66/86
07 IV R 57/04
15 K 375/06
13 X R 14/11
96 IV R 77/95
13 K 2856/97
84 GrS 4/82
92 VIII R 100/90
09 IV R 47/06
82 VIII R 21/77
94 VIII R 13/94
07 IV B 113/06
13 IV R 16/10
11 IV R 48/08
91 IV R 97/89
89 IV R 95/87
91 IV R 14/89
93 IV R 110/91