Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-15, Aktenzeichen 6 K 1163/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0315.6K1163.17.00

Tenor:
Verfahrensgang
1.Der verfahrensgegenständliche Bescheid vom 14. April 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 wird insoweit aufgehoben und abgeändert, als für die an der Klägerin als Mitunternehmerin beteiligte C-GmbH ein nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreiter Teilbetrag der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx Euro abzüglich des Hinzurechnungsbetrages nach § 8b Abs. 5 KStG, d.h. mithin ein Freistellungsbetrag von xxx Euro festzustellen ist. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden abweichenden Feststellungsgrundlagen wird dem Beklagten auferlegt.
2.Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3.Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4.Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung des systembezogenen Schachtelprivilegs nach § 8b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Sätze 1 bis 7 KStG in der Fassung des Veranlagungszeitraums 2014 auf der Ebene einer Mitunternehmerschaft aus Anlass des unterjährigen Erwerbs der beteiligungsvermittelnden Mitunternehmerstellung in drei zeitgleichen Rechtsgeschäften von drei unterschiedlichen Veräußerern.
Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom 04. Dezember 2013 zwischen der am Kapital nicht beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin D-GmbH (zuletzt eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt) und den als kommunale Holdinggesellschaften errichteten Kommanditisten (1.) F-KG (eingetragen unter HRA xxx im Handelsregister des Amtsgerichts G-Stadt), (2.) H-GmbH (so mit Endfirmierung zuletzt eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt), (3.) I-GmbH (so mit Endfirmierung zuletzt eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt), (4.) J-GmbH (so mit Endfirmierung zuletzt eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt), und (5.) K-GmbH (so mit Endfirmierung eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts L-Stadt) gegründete und unter HRA xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt eingetragene Kommanditgesellschaft, deren Geschäftsgegenstand das Halten und Verwaltung sämtlicher Anteile an der im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt unter HRB xxx eingetragenen M-GmbH (entstanden durch formwechselnde Umwandlung der vormals unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt eingetragenen N-AG im Jahre 2014) ist. Die Beteiligung der Gesellschafter am Kommanditkapital der Klägerin entspricht der anteiligen Gewinnberichtigung der Mitunternehmer.
Anteilseigner bzw. Gesellschafter der sechs Gründungsgesellschafter der Klägerin sind verschiedene kommunale Körperschaften, die bereits an der Gründung und Erweiterung des kommunalen Energieversorgungsunternehmens M-GmbH ab dem Jahre 1929 beteiligt waren und die weiteren Anteile durch Vermittlung dieser Vorschaltgesellschaften und der Klägerin von der vormaligen Mehrheitsgesellschafterin N-AG zurückerwerben wollten. Nach ihrer Gründung durch die F-KG, H-GmbH, I-GmbH, J-GmbH und K-GmbH erwarb die Klägerin als neue Holdinggesellschaft bis zum 19. Dezember 2013 sämtliche Anteile an der M-GmbH und schloss mit dieser am 21. Januar 2014 einen ab dem 01. Januar 2014 um 0:00 Uhr geltenden Ergebnisabführungsvertrag, kraft dem der Klägerin bzw. den (mittelbaren) Mitunternehmern das Einkommen der M-GmbH für das Jahr 2014 für Zwecke der Körperschaftsteuer (anteilig) zuzurechnen ist. Insoweit ist zwischen den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass die Klägerin bereits während des gesamten Kalenderjahres 2014 selbst eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausübte, die sechs Gründungsgesellschafter bzw. (hinsichtlich der F-KG) die mittelbar Beteiligten als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG anzusehen und auch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 14ff. KStG für den Veranlagungszeitraum 2014 ohne Einschränkungen erfüllt sind. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin und der M-GmbH entspricht dem Kalenderjahr.
Im Jahre 2014 fand ein Interessenbekundungsverfahren statt, in dem sich weitere kommunale Körperschaften für eine mittelbare Beteiligung an der Klägerin entschieden. Diese schlossen sich anschließend durch Beteiligung an drei weiteren Vorschaltkapitalgesellschaften mit den Firmenbezeichnungen O-GmbH (eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt), P-GmbH (eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt) und C-GmbH (eingetragen unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt) zusammen. Durch Vertrag vom 10. Dezember 2014 (Bl. 19ff. u. 50ff. der Feststellungsakten Thema 10 %-Grenze 2014, Bl. 89ff. der Klageakte) veräußerten die F-KG, die H-GmbH, die I-GmbH und die J-GmbH sodann einzelne, durch Kapital- bzw. Einlagewerte definierte Teile ihrer Kommanditbeteiligungen an der Klägerin an die O-GmbH, die P-GmbH und die C-GmbH, was auf der Ebene der Klägerin zu entsprechenden (kapitalanteiligen) Gesellschafterwechseln führte. Bei den Veräußerungsgegenständen handelte es sich um Kommanditkapitalbeträge, die von den Gründungsgesellschaftern der Klägerin bisher nicht eingezahlt worden waren, weil sie als sog. „Platzhalteranteile“ von vornherein dazu bestimmt waren, in der nun vollzogenen Weise auf neue Investoren bzw. weitere Vorschaltgesellschaften übertragen zu werden (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Präambel zum Vertrag vom 10. Dezember 2014). Infolgedessen erwarben die O-GmbH insgesamt 7,39 % des Kapitals (vermittelt durch einen Teil-Kommanditanteil der H-GmbH i.H.v. 0,68 % und der J-GmbH i.H.v. 6,71 %), die P-GmbH insgesamt 14,97 % des Kapitals (vermittelt durch einen entsprechenden Teil-Kommanditanteil der H-GmbH) und die C-GmbH insgesamt 12,94 % des Kapitals (vermittelt durch einen Teil-Kommanditanteil der F-KG i.H.v. 5,21 %, der H-GmbH i.H.v. 1,76 % und der I-GmbH i.H.v. 5,97 %) der Klägerin. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 10. Dezember 2014 verwiesen. Das wirtschaftliche Eigentum und die Gesellschaftsrechte gingen unstreitig noch im Kalenderjahr 2014 auf die neuen Kommanditisten über.
Im Jahre 2014 flossen der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der M-GmbH neben dem nach §§ 14 Abs. 1 Satz 1; 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden und bei der Klägerin bzw. ihren Mitunternehmern zu besteuernden Jahreseinkommen der Organgesellschaft auch Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit zu, die an der organschaftlichen Zurechnung nicht teilnehmen und stattdessen nach § 14 Abs. 3 Satz 1 u. 3 KStG als zum 31. Dezember 2014 durch die Klägerin bzw. deren Mitunternehmer vereinnahmte Gewinnausschüttungen der M-GmbH i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten. Nach dem Erkenntnisstand der Klägerin zum Zeitpunkt der Erstellung ihrer Feststellungserklärung für 2014 handelte es sich um einen Betrag von xxx Euro, wovon ein Anteil von xxx Euro auf die Mitunternehmerin C-GmbH entfiel. In ihrer am 17. Dezember 2015 und nochmals (berichtigt) am 23. Juni 2016 an den Beklagten übermittelten Feststellungserklärung für 2014 i.S.d. §§ 179 Abs. 1; 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO (Bl. 4ff. u. 64ff. der Feststellungsakten 2014) wies die Klägerin auch den auf die C-GmbH entfallenden Anteil der vororganschaftlichen Mehrabführungen als eine bei dieser Mitunternehmerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 5 KStG steuerbefreite Ausschüttung aus. Dem folgte das Finanzamt nicht und stellte den auf die C-GmbH entfallenden Ausschüttungsbetrag i.H.v. xxx Euro im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 vom 10. August 2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung als Bestandteil der für die C-GmbH ohne Abzüge voll körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. insgesamt xxx Euro fest (Bl. 120ff. der Feststellungsakten 2014, Bl. 98ff. der Klageakte), wogegen die Klägerin fristgerecht Einspruch einlegte, den das Finanzamt nach weiterem Schriftverkehr durch Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2017 als unbegründet zurückwies (Bl. 81ff. der Feststellungsakten Thema 10 %-Grenze 2014).
Das Finanzamt begründete die Zurückweisung des Einspruchs mit der Erwägung, dass die besonderen Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Sätze 1 bis 6 KStG bei der C-GmbH nicht gegeben seien, weil die C-GmbH ihre gesellschaftsrechtliche Beteiligung von 12,94 % des Kapitals und die entsprechende Gewinnberechtigung unterjährig von drei verschiedenen Veräußerern erworben habe, wobei die jeweils erworbenen Teil-Kommanditanteile die Beteiligungsschwelle von 10 % für sich genommen jeweils nicht erreicht hätten. Infolge dieses mehraktigen Erwerbs finde die Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG keine Anwendung. Auf das hierzu maßgebliche Beispiel Nr. 5 in der Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 02. Dezember 2013 sei zu verweisen (Ausdruck Bl. 36ff. u. 55ff. der Feststellungsakten Thema 10 %-Grenze 2014). Der dortige Text lautet wörtlich: „Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, Hinzuerwerb von 5 % von Veräußerer 1 und 5 % von Veräußerer 2: Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nicht anzuwenden, da nicht in einem Erwerbsvorgang mindestens 10 % erworben werden.“ Nach der dort wiedergegebenen Ansicht der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder setze § 8b Abs. 4 KStG voraus, dass die mindestens 10 %-ige Beteiligung infolge eines einzigen Vorgangs erworben werde. Solches sei beim Erwerb von mehreren Veräußerern nicht gegeben. Hinsichtlich des erworbenen wirtschaftlichen Eigentums an den Gesamtwirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft sei auf die jeweils veräußerten Teil-Kommanditanteile abzustellen, die getrennt betrachtet werden müssten. Dass der Erwerb im Streitfall zeitgleich in derselben Vertragsurkunde vollzogen worden und die Beteiligung weiterer Investoren durch die nicht eingezahlten Platzhaltereinlagen auch von vornherein geplant gewesen sei, ändere hieran nichts. Die Rechtsauffassung der Klägerin lasse Umgehungsgestaltungen zu, bei denen allein durch Zusammenführung von Erwerbsvorgängen in einer Vertragsurkunde die notwendige Mindestbeteiligung hergestellt werde.
Mit ihrer hiergegen am 20. Juni 2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Einspruchsbegehren weiter. Die C-GmbH sei nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG so zu behandeln, als ob sie die insgesamt 12,94 %-ige Kommanditbeteiligung bereits zum 01. Januar 2014 erworben habe, weshalb die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 5 KStG eingreife. Die nach Veräußerern und Erwerbsvorgängen differenzierende Betrachtungsweise des Finanzamtes sei mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar, der allein auf die Beteiligungshöhe abstelle. Bei § 8b Abs. 4 KStG handele es sich um eine systemwidrige Ausnahmevorschrift, die eng auszulegen sei. Dass die Beteiligungsschwelle auch durch einen „Erst- und Hinzuerwerb innerhalb eines Kalenderjahres“ erreicht werden könne, ergebe sich selbst aus der Gesetzesbegründung (Verweis auf BT-Drucksache 632/1/12, S. 33). Bei der Klägerin als Personengesellschaft komme hinzu, dass der Gesellschafter einer solchen Rechtsform – anders als bei einer Kapitalgesellschaft – immer nur eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung innehaben könne, d.h. die durch die C-GmbH erworbenen vormaligen drei Teil-Kommanditanteile, welche die mindestens 10 %-ige Beteiligung an der M-GmbH vermittelten, konsolidierten sich im Zeitpunkt ihres Erwerbs zu einem einzigen neuen Kommandit- und Mitunternehmeranteil.
Die vorgangsbezogene Betrachtungsweise des Finanzamtes widerspreche daneben auch dem Sinn und Zweck des § 8b Abs. 4 KStG. Die dortige Streubesitzbenachteiligung solle nach dem Willen des Gesetzgebers nur gelten, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft lediglich als Kapitalanlage gehalten werde, was vorliegend gerade anders sei. Die Mitunternehmer der Klägerin verfolgten mit ihrer mittelbaren Beteiligung an der M-GmbH unternehmerische Interessen. Historisch beruhe die mittelbare Beteiligung der kommunalen Körperschaften auf dem Umstand, dass diese ihre Strom- und Gasbezugskonzessionen an den N-AG-Konzern und die M-GmbH-Teilkonzerngesellschaften vergeben hatten und sich durch ihre ursprünglichen Beteiligungen Mitspracherechte hinsichtlich der Netzbewirtschaftung sichern wollten. Diese Beteiligungen seien in den Jahren 2013 und 2014 nun zurückerworben worden. Dass die Beteiligung der C-GmbH an der Klägerin als neue Holdinggesellschafter durch Übernahme von Kommanditkapitalanteilen dreier unterschiedlicher Veräußerer entstanden sei, sei eine zufällige Gegebenheit. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb das Erreichen der Beteiligungsschwelle durch Zukäufe von mehreren Veräußerern anders als der Erwerb von nur einem Veräußerer behandelt werden müsste. Dies werde besonders auch beim Erwerb von Stückaktien über die Börse deutlich, bei dem der Erwerber die Anzahl der Vorbesitzer in keiner Weise beeinflussen könne. Hilfsweise sei die Vorschrift so zu auszulegen, dass mehrere Erwerbe von mehreren Veräußerern jedenfalls dann privilegiert seien, wenn der Gesamtvorgang wie im Streitfall auf einem einheitlichen Entschluss beruhe und als „Blockerwerb“ gemäß einem entsprechenden Gesamtplan zeitgleich umgesetzt werde. Die Anzahl der hierfür notwendigen zivilrechtlichen Rechtsgeschäfte könne nicht von Bedeutung sein.
Durch Vertrag vom 21. Juni 2017 und rechtzeitige Eintragung am 30. Oktober 2017 sind die C-GmbH und die P-GmbH mit Rückwirkung zum 31. Dezember 2016 / 01. Januar 2017 als übertragende Rechtsträger auf die O-GmbH als übernehmender Rechtsträger verschmolzen worden (Bl. 205ff. der Klageakte). Seitdem führt die O-GmbH die Firmenbezeichnung B-GmbH. Mit Datum vom 22. Juni 2017 hat das Finanzamt gegenüber der Klägerin unter Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehaltes einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 bekanntgegeben, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (Bl. 176ff. der Feststellungsakten 2014, Bl. 172ff. der Klageakte). Hieraus haben sich für die C-GmbH reduzierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. insgesamt xxx Euro (Bl. 186 der Klageakte) ergeben, worin als Ausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltende vororganschaftliche Mehrabführungen i.H.v. nunmehr nur noch xxx Euro enthalten waren (vgl. die Berechnung der Klägerin Bl. 199ff. der Klageakte), welche vom Finanzamt als für die C-GmbH voll körperschaftsteuerpflichtig festgestellt worden sind. Infolge einer bei der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 durchgeführten Außenprüfung (Bericht Bl. 225ff. der Klageakte) gab das Finanzamt gegenüber der Klägerin mit Datum vom 14. April 2020 einen erneut geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 bekannt, der nach § 68 Satz 1 FGO zum endgültigen Gegenstand des Verfahrens geworden ist und nach dem die auf die C-GmbH entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr nur noch xxx Euro betragen (Bl. 217ff. der Klageakte), wobei hierin nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Ausschüttungen geltende vororganschaftliche Mehrabführungen der M-GmbH i.H.v. unstreitig nur noch xxx Euro enthalten sind, welche vom Finanzamt im Bescheid weiterhin als für die C-GmbH voll körperschaftsteuerpflichtig festgestellt werden (vgl. die Zusammenstellung Bl. 287 der Klageakte).
Gemäß dem übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat das Klageverfahren in der Zeit vom 30. Juni 2020 bis zum 17. November 2020 bis zur Veröffentlichung der abschließenden Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren I R 29/17 geruht. Durch Beschluss vom 07. Januar 2021 (Bl. 368ff. der Klageakte) hat das Gericht die B-GmbH als Rechtsnachfolgerin der C-GmbH nach Anhörung der Beteiligten gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beigeladen, weil diese durch die zu klärende Streitfrage i.S.d. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich betroffen ist (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2007, I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236 unter II. 10). Die Beigeladene hat einen Antrag zur Sache nicht gestellt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 KStG vom zuletzt 14. April 2020 dahingehend zu ändern, dass für die an der Klägerin als Mitunternehmerin beteiligte C-GmbH ein nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreiter Teilbetrag der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. xxx Euro abzüglich des Hinzurechnungsbetrages nach § 8b Abs. 5 KStG, d.h. mithin ein Freistellungsbetrag von xxx Euro festgestellt wird, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Das Finanzamt sei an die Auffassung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main im Beispiel Nr. 5 der genannten Rundverfügung gebunden.
Mit Schriftsätzen vom zuletzt 20. Januar 2021 (Klägerin), ebenfalls 20. Januar 2021 (Beigeladene) und 25. Januar 2021 (Finanzamt) haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt. Auf die vom Finanzamt nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Feststellungsakten 2014, 1 Band Feststellungsakten Thema 10 %-Grenze 2014 mit Rechtsbehelfsvorgang, 1 Band Bilanzheft) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der verfahrensgegenständliche Bescheid des Finanzamtes vom 14. April 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die der C-GmbH zuzurechnende, als Ausschüttung geltend vororganschaftliche Mehrabführung der M-GmbH i.H.v. xxx Euro ist nach § 8b Abs. 1 u. Abs. 4 KStG unter Berücksichtigung der Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, was im angefochtenen Bescheid für die C-GmbH entsprechend festzustellen und ein Freistellungsbetrag von xxx Euro einzubeziehen ist.
1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmen sich die für eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin auf der Ebene einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach §§ 179 Abs. 1; 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO feststellungspflichtigen Besteuerungsgrundlagen nach den Vorschriften des EStG unter Berücksichtigung der hiervon teilweise abweichenden (Sonder-) Vorschriften des KStG. Insoweit bestimmt § 8b Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG in der Fassung des Streitjahres, dass ansonsten grundsätzlich steuerpflichtige Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; 20 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 8 EStG, die in den auf die Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin entfallenden mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb enthalten sind, bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben, sofern diese Bezüge das Einkommen der ausschüttenden Beteiligungsgesellschaft als offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen nicht gemindert haben. Diese Steuerbefreiung ist Teil der durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, Seite 1433ff.) eingeführten Vorschriften zur Vermeidung einer mehrfachen Erhebung der Körperschaftsteuer im Binnenbereich kapitalgesellschaftsrechtlicher Beteiligungen (d.h. sowohl auf der Ebene einer ausschüttenden als auch auf der Ebene einer empfangenden Körperschaft) und hat das vormals geltende Anrechnungsverfahren abgelöst. Von den nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten Bezügen gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG), weshalb die Bezüge im Ergebnis nur zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit sind.
Abweichend von § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sind die betroffenen Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG in der im Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Fassung des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. November 2011 in der Rechtssache C-284/09 vom 21. März 2013 (BGBl 2013, Seite 561ff.) jedoch dennoch zu berücksichtigen (d.h. zu 100 % als steuerpflichtig zu behandeln), wenn die ausschüttungsvermittelnde Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals der ausschüttenden Körperschaft betragen hat. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen (§ 8b Abs. 4 Satz 4 KStG), wobei eine dem Mitunternehmer insoweit zuzurechnende Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG als unmittelbare Beteiligung gilt (§ 8b Abs. 4 Satz 5 KStG). Für Zwecke des gesamten § 8b Abs. 4 KStG (d.h. sowohl bei unmittelbarer Beteiligung als auch bei Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft) gilt der „Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 %“ als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG). Diese Regelungen sind ungeachtet ihres im Schrifttum umstrittenen Gesetzeszwecks grundsätzlich verfassungsgemäß, weil jedenfalls die (strengeren) verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine reine Fiskalzwecknorm erfüllt sind, soweit die Vorschrift sinngemäß der Herstellung einer europarechtskonformen Rechtslage zur Abgrenzung der Besteuerungshoheiten betroffener Staaten dient, auch wenn im Gesetzgebungsverfahren die Haushaltskonsolidierung im Vordergrund gestanden haben mag (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BStBl II 2020, 690 unter II. 2. b. dd. ccc.).
Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals des hinreichenden unterjährigen „Erwerbs“ einer „Beteiligung“ von mindestens 10 % i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist umstritten. Weitgehend einhellig wird zwar darauf hingewiesen, dass ein Anteilseigner i.S.d. § 20 Abs. 5 EStG – anders als dies begrifflich z.B. hinsichtlich der „Aktien“ einer AG (vgl. § 1 Abs. 2 AktG) und der „Geschäftsanteile“ einer GmbH (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbH) selbst der Fall ist – nur eine einzige (gesellschaftsrechtliche) „Beteiligung“ an der Kapitalgesellschaft innehaben kann und sich deren „Erwerb“ folglich auch für Zwecke des § 6b Abs. 4 Satz 6 KStG grundsätzlich auf mehrere beteiligungsvermittelnde Aktien bzw. Geschäftsanteile beziehen kann (z.B. Binnewies in: Streck, KStG, 9. Auflage 2018, § 8b, Rn. 97b; Watermeyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG, Anm. 137, Stand 6/2014; Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b, Rn. 288, Stand 6/2017). Umstritten ist jedoch, ob ein (und wenn ja welcher) Zusammenhang zwischen den einzelnen zivilrechtlichen Rechtsgeschäften (z.B. in Gestalt der Abtretung mehrerer Geschäftsanteile einer GmbH oder der Anschaffung von Aktien über den Parketthandel) bestehen muss. Während die Finanzverwaltung (vgl. die oben genannte Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 02. Dezember 2013 – S 2750a A – 19 St 52, veröffentlicht z.B. in DB 2014, 329) und ein Teil der Literatur (z.B. Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Auflage 2015, § 8b, Rn. 460; Gosch in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8b, Rn. 289b; Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b, Rn. 288, Stand 6/2017; Hauswirth in: Lademann, KStG, § 8b, Rn. 152j, Stand 12/2013) mit Verweis auf den Gesetzeswortlaut und das in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG als Grundsatz geregelte Stichtagsprinzip auf dem Standpunkt stehen, dass die einzelnen Rechtsgeschäfte auf das engste durch einen als „Blockerwerb“ eines „Anteilspakets“ umschreibbaren Vorgang verbunden sein müssen, weist die Gegenansicht auf die hierdurch entstehenden Abgrenzungsprobleme hin und vertritt die Auffassung, dass der insoweit teleologisch zu reduzierende Gesetzeswortlaut unter Berücksichtigung des Charakters des § 8b Abs. 4 KStG als systemwidrige Ausnahmevorschrift es zuließen, die 10 %-ige Beteiligungsschwelle auch durch mehrere unterjährige Erwerbsvorgänge zu erreichen. Danach tritt die Rechtsfolge des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG bereits dann ein, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt im Laufe des Kalenderjahres eine Beteiligungshöhe von mindestens 10 % erreicht wurde (z.B. Binnewies in: Streck, KStG, 9. Auflage 2018, § 8b, Rn. 97c; Rengers in: Blümich, EStG/KStG, Stand 7/2019, § 8b KStG, Rn. 118a; M. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 8b, Rn. 477, Stand 1/2020; Watermeyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG, Anm. 137, Stand 6/2014; Bolik/Zöller, DStR 2014, 782 [783]; Haisch/Helios, DB 2013, 724 [726]).
2. Der Senat schließt sich der letztgenannten Literaturauffassung für den Sachverhalt des zu entscheidenden Streitfalls dem Grunde nach an. Der vom Gesetzgeber in § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG verwendete Begriff der „Beteiligung“ dient nach seinem im Geschäftsverkehr verstandenen Inhalt im Wesentlichen der Bestimmung der ideellen Summe der gesellschaftsrechtlichen Berechtigungen des Anteilseigners am Kapital und Gewinn der Kapitalgesellschaft und erschöpft sich in der Umschreibung dieser Größe durch Angabe eines entsprechenden Prozentsatzes. Deshalb fallen unter den „Erwerb“ dieser (einen) Beteiligung mit dem Ergebnis einer bestimmten prozentualen Beteiligungshöhe alle zivilrechtlichen Vorgänge, die im Laufe des Kalenderjahres zur Entstehung der Beteiligungshöhe beigetragen haben. Diese Auslegung ergibt sich aus dem Wortsinn des Begriffs des „Erwerbs“ einer (im Sinne von „der“ [einen]) „Beteiligung“ des Anteilseigners. Hätte der Gesetzgeber (etwa zur Klarstellung einer übergeordneten Ausstrahlungswirkung des in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG vorangestellten Stichtagsprinzips, vgl. Gosch in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8b, Rn. 289b) engere Anknüpfungsmerkmale wie z.B. die einzelnen dinglichen Erwerbsvorgänge (d.h. Abtretungsgeschäfte), einen bestimmten einheitlichen Erwerbsentschluss des Anteilseigners oder die gemeinsame Einbindung der dinglichen Rechtsgeschäfte in einen einheitlichen schuldrechtlichen Kontext gewollt, so hätte er die Gelegenheit gehabt, dies durch Verwendung entsprechender Begriffe und Rechtsfolgen ausdrücklich zu regeln, was jedoch nicht geschehen ist. Stattdessen ergibt sich aus der von der Klägerin angeführten Empfehlung der Ausschüsse des Deutschen Bundestages zum Jahressteuergesetz 2013 vom 13. November 2012 (BT-Drucksache 632/1/12, Seite 33, letzter Absatz), dass „der Ersterwerb oder der Hinzuerwerb einer mindestens 10 %-igen Beteiligung innerhalb eines Veranlagungszeitraums auf den Beginn des Veranlagungszeitraums zurückbezogen“ werden solle. Wörtlich weiter: „Ohne diese Rückbeziehung wäre auf Beteiligungen, die im Laufe eines Veranlagungszeitraums erworben werden, stets die neue Streubesitzregelung anzuwenden (…).“ Hieraus (namentlich insbesondere aus der Verwendung des Plurals im letztgenannten Satz) ergibt sich, dass dem Gesetzgeber die Fallkonstellation eines mehraktigen Entstehens der mindestens 10 %-igen Beteiligung bekannt war, eine rein vorgangsbezogene Betrachtungsweise zumindest nach den Empfehlungen der Ausschüsse jedoch verworfen werden sollte. Dabei kann der Sachverhalt des unterjährigen Hinzuerwerbs zu einer am Jahresanfang bestehenden Beteiligung im Rahmen der Auslegung des Gesetzeswortlauts nicht anders behandelt werden als die Herstellung der notwendigen Beteiligungshöhe durch mehrere erstmalige Erwerbsvorgänge im fraglichen Kalenderjahr.
Mit dieser Sichtweise entfaltet der Erwerb der insgesamt 12,94 %-igen, i.S.v. § 8b Abs. 4 Satz 5 KStG mittelbaren Beteiligung der C-GmbH an der M-GmbH von drei Veräußerern am 10. Dezember 2014 nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG Rückwirkung auf den 01. Januar 2014, weshalb die Beteiligung an der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 4 Satz 1 KStG im Veranlagungszeitraum 2014 teilnimmt. Ein identisches Ergebnis ergibt sich dessen ungeachtet auch aus der engeren Literaturauffassung zur Berücksichtigung zumindest von „Blockerwerben“. Die C-GmbH erwarb ihre mittelbare Beteiligung aufgrund eines einheitlichen Entschlusses und in Umsetzung eines diesbezüglichen Gesamtplans durch ein einheitliches schuldrechtliches Rechtsgeschäft. Dass die notwendige Beteiligungsschwelle durch die einzelnen Teilkommanditanteile zuvor nicht erreicht worden war, ist unerheblich, da § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG nicht auf die Beteiligung des Veräußerers, sondern ausdrücklich auf die Beteiligung des Erwerbers abstellt. Die Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch sonstige Ausschlussgründe sind nicht erkennbar und zwischen den Beteiligten nicht streitig. Zur Höhe der anzusetzenden Ausschüttung besteht ebenfalls kein Streit. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 5 sind für die C-GmbH im Ergebnis 95 % des Ausschüttungsbetrages von xxx Euro, d.h. mithin xxx Euro als steuerbefreite Einkünfte festzustellen. Der Umstand, dass die C-GmbH im Jahre 2017 erloschen ist und ihr Vermögen durch Verschmelzung auf die Gesamtrechtsnachfolgerin O-GmbH übergegangen ist, lässt die Verpflichtung zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber der C-GmbH unberührt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1; 138 Abs. 2 FGO. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung der geänderten Feststellungsgrundlagen beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14ff. KStG
§§ 708, 711 ZPO
§ 8b KStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1; 17 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 3 Satz 1 u. 3 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 5 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG
§ 8b Abs. 4 KStG
§ 68 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 15a Abs. 4 KStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 8b Abs. 1 u. Abs. 4 KStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; 20 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 8 EStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 4 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 5 KStG
§ 20 Abs. 5 EStG
§ 1 Abs. 2 AktG
§ 6b Abs. 4 Satz 6 KStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1; 138 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2236
BStBl II 2020, 690
DB 2014, 329
DB 2013, 724
I R 16/21
I R 29/17
I R 33/06