Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-29, Aktenzeichen 4 K 165/04 Z
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:1129.4K165.04Z.00

Tenor:
Die verbindliche Zolltarifauskunft der Beklagten vom 15.01.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 war rechtswidrig.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer verbindlichen Zolltarifauskunft der Beklagten.
Am 10.01.2003 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für die chemische Verbindung L-Ascorbinsäure-2-glucosid (L-ascorbic acid 2-glucoside, abgekürzt AA-2G), die sie als stabilisiertes Vitamin C beschrieb und die der Unterposition 2936 2700 der Kombinierten Nomenklatur – KN – zugewiesen werden sollte. Für die Ware legte sie folgende chemische Darstellung vor:
(Redaktioneller Hinweis: Bild/Grafik nur in der Originalentscheidung vorhanden.)
Für die Anwendung der durch ein japanisches Patent geschützten und von einem japanischen Unternehmen hergestellten Ware ist nur die Vitaminwirkung erheblich.
Mit verbindlicher Zolltarifauskunft vom 15.01.2003 wies die Beklagte die Ware der Unterposition 2940 0090 KN zu, da es sich bei AA-2G um ein synthetisch hergestelltes Zuckeracetal von Vitamin C (Ascorbinsäure) handele, bei dem die Ascorbinsäure durch Maskierung der Hydroxylgruppen mit Glucose gegen Oxidation geschützt sei. Diese Verbindung werde im menschlichen Stoffwechselprozess durch das Enzym (-Glukosidase zu Glukose und Vitamin C verändert. Nach Anmerkung 3 zu Kapitel 29 seien chemische Verbindungen, für die mehrere Positionen des Kapitels in Betracht kämen, der letzten in Frage kommenden Position zuzuweisen. Daher seien Glucoside von Vitaminen als Zuckeracetale und nicht als Derivate von Vitaminen einzureihen.
Zur Begründung ihres dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs, mit dem die Klägerin darzulegen suchte, dass AA-2G nicht von der Position 2940 erfasst werde, legte sie eine Produktpräsentation vor. Darin wurde AA-2G als synthetisch hergestelltes Derivat von Vitamin C, ein sog. stabilisiertes Vitamin C bezeichnet, bei dem die C2-Hydroxylgruppen mit Glukose maskiert seien und das herstellungsbedingt 1-2% Feuchtigkeit und Asche enthalte. Der effektive und größere Teil der chemisch einheitlichen Verbindung sei das Vitamin C. AA-2G habe besondere dermatologische Effekte. Es werde zum Schutz vor UV-Strahlungen sowie zur Vorbeugung vor Melaninpigmentierung und bei der Herstellung von Kosmetika verwendet. Hierbei unterstütze AA-2G den intradermalen Effekt des Vitamin C-Derivats, fördere die Kollagensynthese, beuge gegen Melaninpigmentierung vor, helle bestehende Melanine auf und unterdrücke UV-Hautschädigungen.
Die Vermarktung des Produkts weise auf seine kosmetischen Effekte hin. Sein Handelspreis liege über 300 EUR/kg.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da die Ware sowohl von der Position 2936 als auch von der Position 2940 erfasst werde und nach Anmerkung 3 zu Kapitel 29 in die Position 2940 gehöre.
Zuckeracetale müssten nach dem Wortlaut der Position 2940 nicht chemisch rein sein.
Mit Inkrafttreten der KN in der Fassung der VO (EG) 1789/2003 v. 11.09.2003 (ABl. Nr. L 281/1) zum 01.01.2004 entfiel die Unterposition 2940 0090 KN, so dass die erteilte verbindliche Zolltarifauskunft nach Art. 12 Abs. 5 Buchst. a Ziff. i VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK – ungültig wurde.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit der ihr erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft. Die Klage sei als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig, da sie beabsichtige, für die Ware eine neue verbindliche Zolltarifauskunft zu beantragen, habe sie ein Feststellungsinteresse. Zudem sei die Änderung der KN, die zur Ungültigkeit der ursprünglich angefochtenen verbindlichen Zolltarifauskunft geführt hätte, nur formaler Art gewesen. Wäre die verbindliche Zolltarifauskunft nämlich zutreffend, gehörte die Ware nunmehr in die Unterposition 2940 00 00 KN.
Zur Begründung der Einreihung der Ware in die Position 2936 verweist die Klägerin auf die von ihr vorgelegten Gutachten und Stellungnahmen:
Auf diese Gutachten und Schreiben wird verwiesen.
Weiter führt sie aus, eine Einreihung in die Position 2940 scheide aus, denn bei AA-2G handele es sich um ein Halbacetal.
Die von ihr vorgelegten Gutachten widersprächen auch nicht der Einreihungsmethodik, denn bei der Warenansprache sei erstrangig auf den Zweck und dann erst auf den jeweiligen Stoff abzustellen. Der Verwendungszweck der Ware sei ein wesentliches und zu berücksichtigendes Beschaffenheitsmerkmal.
Auch zeigten die Erl HS zu Pos. 2940 Rz. 21.0, dass aus dieser Position andere Zuckerderivate ausgeschlossen seien, die üblicherweise nach ihrer Struktur in andere Positionen des Kapitels 29 einzureihen seien. Zwar handele es sich bei AA-2G um ein Zuckerderivat (Glukosederivat). Aus ihren chemischen Eigenschaften und ihren Verwendungszwecken ergebe sich aber eine Einreihung in eine andere Position als in die Position 2940. Die kosmetische Verwendung schließe die Einreihung als Zucker oder Zuckeracetal aus.
Aus den Erl HS zu Pos. 2940 Rz. 21.0 folge im Hinblick auf die Allgemeine Vorschrift (AV) 1, dass Glykoside nicht in die Position 2940 einzureihen seien, wenn die zu beurteilende Verbindung über die Glykosid-Eigenschaft hinaus weitere Eigenschaften aufweise, die wie hier durch eine andere Position des Kapitels 29 genauer erfasst seien. Bei AA-2G diene die Zuckerverbindung nur der leichteren Freisetzung des Vitamins C.
Aus der verbindlichen Datenbank European Customs Inventory of Chemical Substances (ECICS-Datenbank) ergebe sich, dass mit AA-2G vergleichbare Waren ausdrücklich nicht der Position 2940 zugewiesen worden seien. Das gelte für 5-Brom-4-chloroindol-3-yl-beta-D-glucopyranosid, 2-Nitrophenyl-2-acetamido-2-desoxy-alpha-D-glucopyranosid und 4­Nitrophenyl-2-acetamido-2-desoxy-beta-glucopyranosid. Daher müsse die Einreihung nicht nach der Anmerkung 3 zu Kapitel 29, sondern nach Haupt- und Hilfsbestandteilen unter Berücksichtigung der AV 1 und 6 zu erfolgen.
Die Klägerin beantragt,
festzustellen, dass die verbindliche Zolltarifauskunft der Beklagten vom 15.01.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 rechtswidrig war.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und führt ergänzend zur Begründung in ihrer Einspruchsentscheidung aus, bei AA-2G handele es sich nicht um ein Halbacetal, sondern um ein Acetal oder Vollacetal. Dies ergebe sich auch aus den von der Klägerin vorgelegten gutachterlichen Stellungnahmen. Soweit darin angegeben werde, bei einem Acetal sei ein C-Atom mit zwei O-Atomen verbunden, die wiederum mit je einem weiteren C-Atom verknüpft seien, entspreche dies den tatsächlichen Gegebenheiten. Bei AA-2G seien die beiden O-Atome am C-Atom (C1) der Glukose mit C-Atomen verknüpft, einmal mit dem C5-Atom der Glukose, einmal mit dem C3-Atom der Ascorbinsäure. Auch seien nach der einschlägigen Literatur Glykoside und Glucoside (Voll-) Acetale.
AA-2G sei aufgrund seiner Struktur als Zuckeracetal der Position 2940 zuzuweisen. Es entspreche insoweit dem in den Erl HS Pos. 2940 Rz. 19.6 genannten (-Methylglucosid.
Bei den von Erl HS Pos. 2940 Rz. 21.0 erfassten Verbindungen handele es sich um dem Zucker strukturverwandte Verbindungen, bei denen anders als bei AA-2G die Hydroxygruppen durch andere Gruppen ersetzt worden seien.
Die von der Klägerin vorgelegten Privatgutachten könnten eine andere Einreihung nicht rechtfertigen. Vielmehr bestätigten einige der Gutachten die chemische Klassifizierung als Zuckeracetal oder Glucosid (Glukose-Acetal), während die anderen Gutachter diese Frage nicht diskutierten.
Kapitel 29 enthalte keine Vorschrift, nach der die Einreihung nach dem Verwendungszweck Vorrang vor der nach der Struktur habe. Für die Einreihung als chemisch einheitliche Verbindung sei es unerheblich, ob AA-2G ein Lebensmittel sei und ob sich aus ihm wirtschaftlich Zucker gewinnen lasse.
Im Gutachten des U Instituts werde die Glukose als Schutzgruppe für das Vitamin C bezeichnet.
Allein aufgrund der Anwendung von AA-2G sei die Einreihung nach der Struktur nicht ausgeschlossen. AV 3 sei hier nicht anwendbar, da sich die Einreihung aus der AV 1 in Verbindung mit den Anmerkungen 1 a) und 3 zu Kapitel 29 eindeutig ergebe.
Die unverbindlichen Eintragungen in der ECICS-Datenbank rechtfertigten keine andere Entscheidung und seien in Teilen fehlerhaft: Die Verbindung 5-Brom-4-chloroindol-3-yl-beta-D-glucopyranosid habe sie mit verbindlicher Zolltarifauskunft der Position 2940 zugewiesen. Zudem seien in dieser Datenbank vergleichbare Produkte wie 2-Nitrophenyl-2-beta-D-galactopyranoside, 4­Nitrophenyl-beta-D- galactopyranoside und 2-naphtyl-beta-D-galactopyranoside auch unter der Position 2940 erfasst.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens des Prof. Dr. S von der Universität zu K über die chemische Beurteilung von AA-2G, das dieser mündlich im Rahmen der mündlichen Verhandlung erstattet hat. Insoweit wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 S.4 der Finanzgerichtsordnung FGO – zulässig.
Zwar ist die angefochtene verbindlichen Zolltarifauskunft gemäß Art. 12 Abs. 5 Buchst. a ZK mit Ablauf des 31.12.2003 ungültig geworden, weil die in ihr angewandte Unterposition 2940 00 90 KN nicht mehr besteht. An ihre Stelle ist aber die Unterposition 2940 00 00 KN getreten. Sie ist die Nachfolgeposition der angewandten Unterposition, weil sie ebenfalls Zuckeracetale in Abgrenzung zu anderen Waren, hier der Waren der Position 2936 erfasst.
Die Klägerin hat auch das erforderliche berechtigte Interesse an der begehrten Feststellung dargetan (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Insoweit ist für sie ein berechtigtes Feststellungsinteresse anzuerkennen, da die Klägerin eine neue verbindliche Zolltarifauskunft zur tariflich gleichen Ware beantragen will und eindeutig feststeht, daß eine materielle Rechtsänderung der Tariflage nicht eingetreten und daher mit Sicherheit anzunehmen ist, dass die Beklagte an der von ihr im erledigten Verfahren vertretenen Auffassung bei der Erteilung einer neuen verbindlichen Zolltarifauskunft festhalten wird (BFH Urteil v. 23.07.1998 VII R 36/97, ZfZ 1999, 16 ff., 16 m.w.N.).
Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtene verbindlichen Zolltarifauskunft wies AA-2G zu Unrecht der Position 2940 zu. AA-2G ist nämlich unstreitig ein Vitamin C-Derivat, das als solches der Position 2936 und innerhalb dieser Position der Unterposition 2936 27 00 KN zuzuweisen ist.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Position der KN festgelegt sind. Auch kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, wenn er ihr innewohnt. Dies ist anhand objektiver Merkmale und Eigenschaften der Ware zu beurteilen (zuletzt Urteil vom 13.07.2006 C514/04, Rz. 40 und 42, BFH/NV Beilage 2006, 474 ff., 477).
Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Einreihung der Ware in die Position 2940 aus. Zwar ist AA-2G, wie Prof. Dr. S als Gutachter überzeugend ausgeführt hat, von seiner Struktur her sowohl ein Vitamin C-Derivat als auch ein Zuckeracetal. Hinsichtlich der Annahme, dass es sich dabei strukturell um ein Acetal und nicht um ein Halbacetal handelt, sind die Ausführungen der Beklagten zutreffend und überzeugend, so dass darauf verwiesen werden kann.
Gleichwohl folgt hieraus keineswegs, dass die Ware wegen der Anmerkung 3 zu Kapitel 29 der Position 2940 zugewiesen werden muss, denn eine ausschließlich an der Struktur festhaltende Beurteilung wäre im Streitfall unzutreffend.
Die chemische Beurteilung erschöpft sich nämlich nicht nur in der Feststellung der Struktur eines Stoffs. Daneben ist auch dessen Funktion zu betrachten, worauf der gerichtlich bestellte Gutachter ebenfalls hingewiesen hat. Danach spielen ausschließlich die Eigenschaften des AA-2G als Vitamin C-Derivat eine Rolle, während das Zuckeracetal nur als Schutzgruppe dient. Wie Prof. Dr. S in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, gibt es wissenschaftliche Veröffentlichungen zu AA-2G nur im Zusammenhang mit seiner Funktion als Vitamin C. Bei der Ware handelt es sich nur um ein "chemisch verpacktes Vitamin C".
Auch sind die Beteiligten von nichts anderem ausgegangen. Unstreitig hat AA-2G danach besondere dermatologische Effekte. Es wird zum Schutz vor UV-Strahlungen sowie zur Vorbeugung vor Melaninpigmentierung und bei der Herstellung von Kosmetika verwendet. Hierbei unterstützt AA-2G den intradermalen Effekt des Vitamin C-Derivats, fördert die Kollagensynthese, beugt gegen Melaninpigmentierung vor, hellt bestehende Melanine auf und unterdrückt UV-Hautschädigungen. Dies wird durch die von der Klägerin vorgelegten Gutachten und Stellungnahmen bestätigt.
Stellt sich demnach heraus, dass die einzureihende, gleichzeitig aber auch chemisch zu beurteilende Ware in der Chemie hinsichtlich ihrer Funktion ausschließlich als Vitamin C-Derivat berücksichtigt wird, während sie nach ihrer Struktur sowohl ein Vitamin C-Derivat als auch ein Zuckeracetal sein kann, muss die zolltarifliche Einreihung der ausschließlichen Funktion der Ware Rechnung tragen. Sie kann dann nicht mehr als Zuckeracetal über die Anmerkung 3 zu Kapitel 29 der Position 2940 zugewiesen werden, weil sie in ihrer Funktion die objektiven Merkmale und Eigenschaften eines Zuckeracetal nicht mehr aufweist.
Diese chemische Beurteilung ist für die zolltarifliche Einreihung maßgebend, denn mit ihr wird nur nach dem Wortlaut (s. AV 1) entschieden, dass die hier einzureihende Ware unter die Position 2936 fällt und mangels entsprechender chemischer Eigenschaften nicht unter die Position 2940 fallen kann. Der von den Vertretern der Beklagten in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene ungeschriebene allgemeine zolltarifliche Grundsatz, Waren bestimmter Kapitel, zu denen auch diejenigen des Kapitels 29 gehören, nach dem Stoff, aus dem sie bestehen, und nicht nach ihrem (Verwendungs-) Zweck einzureihen, wird davon im Streitfall nicht berührt. Insoweit ist die chemische Beurteilung der Ware, die nicht losgelöst von ihrer chemischen Funktion erfolgen kann, auch unter Berücksichtigung des Wortlauts vorgreiflich.
Im Hinblick auf die Notwendigkeit, die chemische Funktion der einzureihenden Ware zu berücksichtigen, widersprechen sich in der ECICS-Datenbank enthaltene Zuweisungen strukturell vergleichbarer Waren des Kapitels 29 zu unterschiedlichen Positionen nicht. Dass die jeweils vorgenommene Einreihung in diese Datenbank hinsichtlich der von den Beteiligten als Beleg ihrer Auffassung angeführten Waren auch unter Berücksichtigung ihrer Funktion nicht vertretbar gewesen ist, ist nämlich nicht dargetan worden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 S.4 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 98 VII R 36/97