Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-04-24, Aktenzeichen 6 KN 2/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:0424.6KN2.24.00

Tenor:
Die am 30. September 2021 beschlossene Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Hohwacht wird mit Ausnahme des § 9 für unwirksam erklärt.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Antragsteller wendet sich im Wege eines Normenkontrollverfahrens gegen die am 30. September 2021 von der Gemeindevertretung der Antragsgegnerin beschlossene und am 1. Oktober 2021 ausgefertigte „Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Hohwacht“ (im Folgenden: Zweitwohnungssteuersatzung – ZwStS –).
Der Antragsteller ist Eigentümer eines Sommer- und Wochenendhauses in der Gemeinde Hohwacht (Flur … Flurstück…), welches 1960 errichtet worden ist.
Die Antragsgegnerin erhob bereits in der Vergangenheit aufgrund erlassener Satzungen Zweitwohnungssteuern in ihrem Gemeindegebiet. Maßgeblich war zuletzt eine am 5. Dezember 2019 beschlossene und am 17. Dezember 2019 ausgefertigte Zweitwohnungssteuersatzung.
Die Gemeindevertretung der Antragsgegnerin beschloss am 30. September 2021 die Neufassung ihrer Zweitwohnungssteuersatzung, die zum 1. Januar 2017 rückwirkend in Kraft trat und die früheren Satzungen ersetzte. Der Text dieser Satzung lautet in Auszügen:
§ 1 Allgemeines
Die Gemeinde Hohwacht erhebt eine Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandsteuer.
§ 2 Steuergegenstand
(1) Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet. […]
§ 4 Steuermaßstab
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Lagewert der Zweitwohnung gemäß Absatz 2 multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Zweitwohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart (Bemessungsgrundlage).
(2) Der Lagewert der Zweitwohnung wird anhand des Bodenrichtwertes ermittelt. Für die Bestimmung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert maßgeblich, der zum 01.01. des jeweiligen Erhebungszeitraumes für die Bodenrichtwertzone, in der sich die Zweitwohnung i. S. v. § 2 befindet, ausgewiesen war. Der Bodenrichtwert wird vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch i. V. m. den §§ 14, 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten ermittelt und veröffentlicht. Der jeweils maßgebliche Bodenrichtwert ist zur Ermittlung des Lagewertes wie folgt zu modifizieren:
1. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden einheitlich auf eine Größe von 800 qm,
2. geschossflächenzahlabhängige Bodenrichtwerte werden einheitlich auf eine Geschossflächenzahl von 1
umgerechnet. Ob es sich bei dem konkret zu betrachtenden Bodenrichtwert um einen flächenabhängigen (1.) oder einen geschossflächenzahlabhängigen (2.) Bodenrichtwert handelt, geht aus den beschreibenden Merkmalen der veröffentlichten Bodenrichtwerte hervor. Die Umrechnung zu 1. erfolgt mithilfe der Umrechnungsfaktoren, die den Erläuterungen zu den jeweils geltenden Bodenrichtwerten zu entnehmen sind und vom zuständigen Gutachterausschuss veröffentlicht werden. Die Umrechnung zu 2. erfolgt mithilfe der Tabelle aus den Wertermittlungsrichtlinien 2006 (veröffentlicht im Bundesanzeiger 2006).
Bezieht sich der ausgewiesene Bodenrichtwert bereits auf eine Fläche von 800 qm oder auf eine Geschossflächenzahl von 1, findet eine Umrechnung nicht statt.
(3) Ist ein Bodenrichtwert für die konkrete Zweitwohnung nicht zu ermitteln, so ist anhand der betroffenen Bodenrichtwertzone oder der angrenzenden oder von vergleichbaren Bodenrichtwertzonen ein Bodenrichtwert zu schätzen.
(4) Die bei der Berechnung anzusetzende Wohnfläche wird nach Maßgabe der Wohnflächenverordnung (WoFlV) in der jeweils geltenden Fassung ermittelt. Abweichend von § 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchstaben a und g WoFlV werden Kellerräume und Garagen, die zu Wohnzwecken genutzt werden, bei der Ermittlung der Wohnfläche berücksichtigt.
(5) Der Baujahresfaktor beträgt ein Tausendstel des Zahlenwerts des Baujahres. Das Baujahr ist das Jahr der Fertigstellung des Gebäudes. Im Falle einer grundlegenden Sanierung, die die Bausubstanz in einen nahezu neuwertigen Zustand versetzt, ist das Jahr deren Fertigstellung maßgeblich. […]
§ 5 Steuersatz
Der Steuersatz beträgt 2,79 v. H. der Bemessungsgrundlage nach § 4. […]
§ 11 Inkrafttreten
(1) Die Satzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2017 in Kraft und ersetzt ab diesem Zeitpunkt bis zum 31. Dezember 2019 die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Hohwacht vom 14. August 2000 (zuletzt geändert durch die 3. Nachtragssatzung vom 18. Juni 2010) und ab 1. Januar 2020 die Satzung vom 17. Dezember 2019.
(2) Die Steuerpflichtigen dürfen aufgrund dieser Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach den bisherigen Satzungsregelungen.
(3) Bestandskräftige Bescheide werden von der Rückwirkung der Satzung nicht erfasst.
Die Satzung wurde am 1. Oktober 2021 vom Bürgermeister der Antragsgegnerin ausgefertigt und im amtlichen Bekanntmachungsblatt des Amtes und der amtsangehörigen Gemeinden Nr. 29 des Jahres 2021 vom 21. Oktober 2021 veröffentlicht.
Hiergegen hat der Antragsteller hat am 29. September 2022 den vorliegenden Normenkontrollantrag gestellt. Er macht im Wesentlichen geltend, die Zweitwohnungssteuersatzung enthalte einen verfassungswidrigen Steuermaßstab und verstoße damit gegen höherrangiges Recht.
Der Steuermaßstab überschreite die Ermächtigungsgrundlagen gem. Art. 105 Abs. 2a GG, § 3 Abs. 1 KAG, da er faktisch nicht den laufenden Aufwand p. a. für die Wohnung erfasse, bemesse und besteuere, sondern (unzulässigerweise) die Wohnung selbst als reines (Wert-) Objekt. Bei dem im gewählten Ersatzmaßstab verwendeten und die Zweitwohnungssteuer letztlich allein regierenden Bodenrichtwert handele es sich um ein sachfremd ermitteltes Aliud; er habe mit dem laufenden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nichts zu tun; faktisch werde nur der Wert des Objekts besteuert, so dass eine Gleichartigkeit zur Grund- und/oder Vermögenssteuer bestehe.
Soweit die Antragsgegnerin den Bodenrichtwert für 1 m² unbebauten Grundstücks praktisch zur alleinigen Bemessungsgrundlage mache, verkenne sie den Stellenwert des Bodenrichtwertes für bebaute Grundstücke. Der Bodenrichtwert realisiere sich erst bei einer Veräußerung des Grundstücks zwecks Bebauung. Nach der Bebauung sei er hingegen nicht mehr liquide, mithin existent. Für den laufenden Aufwand für eine Wohnung habe er keinerlei Bedeutung. Auch könne die Antragsgegnerin nicht 1 m² unbebauten Bodens mit 1 m² Wohnraum einer Zweitwohnung gleichsetzen, zumal dann nicht, wenn mit § 4 Abs. 2 Nr. 1 und 2 ZwStS auch noch unterschiedliche Bodenrichtwertkategorien genutzt würden, ohne diese vergleichbar zu machen. Gerade in diesem Zusammenhang verstoße die Antragsgegnerin auch deshalb diametral gegen Art. 3 GG, weil sie Wohnungen ganz unterschiedlicher Restnutzungsdauer gleich behandele.
Zudem liege eine grob fehlerhafte Anwendung des sog. Baualtersfaktors (Verstoß gegen alle Grundsätze der Gebäudebewertung) vor. Auch dieser stelle für sich gesehen einen rein objektsbewertenden Faktor dar, der mit dem laufenden Aufwand eines Zweitwohnungsmieters oder –„innehabers“ zunächst nichts zu tun habe. Zwar habe das Baualter durchaus Einfluss auf die ortsübliche Miete, jedoch werde durch die von der Antragsgegnerin gewählte Ausgestaltung des Baujahresfaktors der Altbau gegenüber dem Neubau erheblich benachteiligt.
Im Übrigen verstoße die Zweitwohnungssteuersatzung gegen das Gebot realitätsgerechter und am Belastungsgrund orientierter Besteuerung. Der über die Jahre einheitliche Steuersatz von 2,79 % trotz steigender Bodenrichtwerte sei unverhältnismäßig. Die Zweitwohnungssteuer betrage das 7-fache der Grundsteuer.
Der Antragsteller beantragt,
die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin vom 30. September 2021 in § 4 Abs. 1-3, § 4 Abs. 5 sowie § 5 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Normenkontrollantrag abzulehnen.
Sie ist der Auffassung, dass die Zweitwohnungssteuersatzung formell rechtmäßig sei. Die Antragsgegnerin sei für ihren Erlass zuständig. Die Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandsteuer sei zu der bundesrechtlich geregelten Grundsteuer nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Insbesondere seien die Steuergegenstände und der Kreis der Steuerschuldner verschieden.
Ob der gewählte Steuermaßstab geeignet ist, den Belastungsgrund zu erfassen, betreffe im Übrigen nicht die Kompetenz aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 KAG. Es handele sich hierbei um einen Aspekt der materiellen Rechtmäßigkeit, also ob die Antraggegnerin von ihrer Satzungskompetenz im Einklang mit der Verfassung – konkret dem Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG – Gebrauch gemacht hat. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz, seien ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz.
Der in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab zur Bemessung der Zweitwohnungssteuer verstoße in seiner konkreten Ausgestaltung nicht gegen den höchstrichterlich geklärten verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG. So sei grundsätzlich rechtlich nichts dagegen zu erinnern, wenn sich die Zweitwohnungssteuer zwecks Abbildung des Belastungsgrundes – des finanziellen Aufwandes des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung – statt an dem kaum zuverlässig zu erfassenden tatsächlichen Aufwand ersatzweise an dem Lagewert orientiere und nach einem sogenannten Flächenmaßstab bemessen werde, soweit neben der Wohnfläche mehrere differenzierende Faktoren zur Ermittlung einer Bemessungsgrundlage führten. Neben der Gebäudeart und dem Baujahr dürfe auch ein Lagewert, soweit er dazu dienen solle, den besonderen Lagevorteil der Zweitwohnung zu erfassen, dem Grunde nach ein Bemessungsfaktor sein. Dabei spreche nichts dagegen, den Lagewert aus dem Bodenrichtwert zu ermitteln. So könne das Verhältnis der Bodenrichtwerte zueinander grundsätzlich als ein die Lage abbildender Wertfaktor im Rahmen des Bemessungsmaßstabes der Zweitwohnungssteuer berücksichtigt werden, um im Vergleich untereinander entweder den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen laufenden Finanzierungsaufwand als einen Ausschnitt der tatsächlich anfallenden Kosten oder den Teil des Mietwerts einer solchen Wohnung zu erfassen.
Der in § 4 Abs. 2 ZwStS definierte Lagewert entspreche noch den verfassungsrechtlichen Vorgaben, die an einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu stellen sind. Der reine Bodenrichtwert, ausgedrückt in Euro pro Quadratmeter, sei ebenso geeignet, den zu besteuernden Aufwand unter Wahrung des Gebotes der Lastengleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG zu erfassen, wie ein Verhältniswert. Auch er weise den erforderlichen hinreichend lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in Gestalt der diesbezüglichen Einkommensverwendung auf. Anderes könne u. U. dann zu gelten haben, wenn die Antragsgegnerin für ihr Gemeindegebiet nur einen einzigen Bodenrichtwert aufrufen könnte. Wie sich der im Digitalen Atlas Nord hinterlegten Bodenrichtwertkarte für das Gebiet der Antragsgegnerin entnehmen lasse, sei dies aber gerade nicht der Fall; vielmehr ließen sich im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin Bodenrichtwerte in unterschiedlicher Höhe aufrufen. Auch bestehe keine große Spanne zwischen dem niedrigsten und dem höchsten Bodenrichtwert, sodass es gerade nicht zu gleichheitswidrigen Steuererhebungen und -festsetzungen komme.
Auf Nachfrage des Senats hat die Antragsgegnerin mitgeteilt, dass es für ihr Gemeindegebiet keinen Mietspiegel gebe; das Sozialamt arbeite mit Mietobergrenzen, ermittelt anhand des Immobilienmarktes.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und den Inhalt des Vorgangs zur Zweitwohnungssteuersatzung sowie zur Hauptsatzung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag, die am 30. September 2021 beschlossene Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1-3, § 4 Abs. 5 sowie § 5 für unwirksam zu erklären, hat Erfolg. Der Normenkontrollantrag ist zulässig (dazu A) und begründet (dazu B).
A. Der Normenkontrollantrag ist statthaft (I.) und auch sonst zulässig (II.).
I. Die auf der Grundlage von § 4 Abs. 1 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein (GO) und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 des Kommunalabgabengesetzes des Landes Schleswig-Holstein (KAG) erlassene Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin ist als im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift tauglicher Streitgegenstand, § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 67 Landesjustizgesetz.
II. Der Zulässigkeit des Antrages steht nicht entgegen, dass er auf § 4 Abs. 1-3, § 4 Abs. 5 sowie § 5 ZwStS – mithin auf die Vorschriften zum Steuermaßstab und Steuersatz – beschränkt ist. Der Antragsteller ist auch insoweit gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt. Als Inhaber einer Zweitwohnung im Gebiet der Antragsgegnerin wird er u. a. auf der Grundlage der angegriffenen Vorschriften regelmäßig zur Zweitwohnungssteuer herangezogen. Es genügt die Darlegung, gerade durch die angegriffenen Vorschriften in einem bestimmten Aspekt rechtlich betroffen zu sein. Ist das Verfahren in dieser Weise zulässig angestrengt worden, muss das Gericht die Rechtsvorschriften wegen der Funktion des Normenkontrollverfahrens als objektives Prüfungsverfahren grundsätzlich umfassend prüfen, es sei denn, es handelt sich um Normen, die unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB teilbar sind (BVerwG, Urteil vom 17. Februar 2005 – 7 CN 6.04 –, juris Rn. 15; OVG Schleswig, Urteil vom 15. Mai 2017 – 2 KN 1/16 –, juris Rn. 43; Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 199 m. w. N.). Die Frage der Teilbarkeit der angegriffenen Rechtsvorschrift wiederum ist im Rahmen der Begründetheitsprüfung zu beantworten, sodass ein trotz ggf. vorhandener Unteilbarkeit der Vorschrift beschränkter Antrag nicht unzulässig ist (BVerwG, Beschluss vom 20. August 1991 – 4 NB 3.91 –, juris Rn. 24 ff.; Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 285 m. w. N.).
Der Antragsteller hat den Antrag fristgerecht gestellt. Die angegriffene Satzung wurde im Amtsblatt des Amtes Lütjenburg vom 21. Oktober 2021 bekannt gemacht. Der Normenkontrollantrag ist innerhalb der Antragsfrist von einem Jahr nach Bekanntgabe, § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO, am 29. September 2022 eingegangen.
B. Der Normenkontrollantrag ist begründet. Die Zweitwohnungssteuersatzung beruht zwar auf einer tauglichen Rechtsgrundlage (dazu I.) und ist formell wirksam (dazu II.), jedoch erweisen sich die Regelungen in § 4 Abs. 1-3 ZwStS zum Steuermaßstab (Lagewert) aus materiellen Gründen als unwirksam, da sie gegen höherrangiges Recht verstoßen (dazu III.). Ihre Unwirksamkeit hat zur Folge, dass die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin insgesamt gemäß § 47 Abs. 5 VwGO für unwirksam zu erklären ist (dazu IV.).
I. Die nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage für die Satzung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG und Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden vorbehaltlich der in den Absätzen 2 bis 7 dieser Vorschrift getroffenen Regelungen örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. Damit hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber in zulässiger Weise von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht und die ihm zustehende Kompetenz zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern an die Gemeinden weitergegeben.
Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die genannten Voraussetzungen sind gegeben.
Bei der hier in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer, die mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Im Falle der Zweitwohnungssteuer bringt das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. „Örtlich“ ist eine Aufwandsteuer, wenn sich das Steueraufkommen im Gebiet der Kommune befindet. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 73 ff.; 79). Dies ist bei der auf Gemeinden und Kreisen beschränkten Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG der Fall.
Ausgangspunkt für die Prüfung der Gleichartigkeit ist der Vergleich der steuerbegründenden Tatbestände; neben Gesichtspunkten wie Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und wirtschaftlichen Auswirkungen ist insbesondere darauf abzustellen, ob die zu vergleichenden Steuertatbestände dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 84). Daran gemessen ist die Zweitwohnungssteuer einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Grundsteuer. Die Steuergegenstände sind verschieden. Steuergegenstand der Grundsteuer ist die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes als einer möglichen Einnahmequelle. Die Zweitwohnungssteuer erfasst dagegen das Innehaben einer Zweitwohnung als Form einer Einkommensverwendung. Es werden unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erschlossen. Die Grundsteuer zielt als Objektsteuer wirtschaftlich auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte Leistungskraft. Die Zweitwohnungssteuer erfasst demgegenüber die Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung von Einkommen für einen Aufwand zum Ausdruck kommt. Verschieden ist auch der Kreis der Steuerschuldner. Die Grundsteuer setzt Grundbesitz im Sinne des Bewertungsgesetzes voraus. Bei der Zweitwohnungssteuer kann der Inhaber Eigentümer, Mieter oder sonstiger Nutzungsberechtigter sein. Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer ist der Objektwert des Grundstücks. Die Zweitwohnungssteuer wird dagegen nach dem tatsächlichen oder geschätzten (Miet-)Aufwand berechnet (so schon BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 87 f.; im Ergebnis auch OVG Schleswig, Beschluss vom 4. März 2022 – 5 MB 44/21 –, juris Rn. 30-32; VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 25).
II. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin ist formell wirksam.
1. Die Antragsgegnerin war für den Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 4 Abs. 1 GO und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 KAG zuständig.
Die Antragsgegnerin hat den darin beschriebenen Kompetenzrahmen zum Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung als örtliche Aufwandsteuer nicht überschritten. Entgegen der Auffassung des Antragstellers betrifft die Frage, ob die Antragsgegnerin faktisch nicht den laufenden Aufwand p. a. für die Wohnung, sondern (unzulässigerweise) die Wohnung selbst als reines (Wert-) Objekt erfasst, bemisst und besteuert, mithin ob der gewählte Steuermaßstab in § 4 Abs. 1-3 ZwStS geeignet ist, den Steuergegenstand zu erfassen, nicht die Satzungskompetenz aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Betroffen ist vielmehr die Frage nach der materiellen Rechtmäßigkeit, also ob die Antragsgegnerin von ihrer Satzungskompetenz im Einklang mit der Verfassung – insbesondere mit dem Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG – Gebrauch gemacht hat (so schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 26). Hat der Gesetz- bzw. Satzungsgeber eine Steuer ihren Merkmalen nach als Aufwandsteuer ausgestaltet, verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer bleiben ohne Einfluss auf die Normsetzungskompetenz, weil die Kompetenznormen des Grundgesetzes grundsätzlich keine Aussage zu materiellen Fragen enthalten (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 48, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –, juris Rn. 51; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 –, juris Rn. 11 m. w. N.).
2. Verfahrensfehler beim Zustandekommen der am 30. September 2021 von der Gemeindevertretung einstimmig beschlossenen Zweitwohnungssteuersatzung sind weder dargetan noch sonst ersichtlich.
Die Zweitwohnungssteuersatzung ist insbesondere wirksam örtlich bekanntgemacht worden. Gemäß § 68 Satz 1 LVwG sind Satzungen bekannt zu machen. Beschränkt sich der Geltungsbereich – wie hier – auf einen Teil des Landes, genügt eine örtliche Bekanntmachung, § 68 Satz 3 LVwG. In welchen Formen die örtliche Bekanntmachung erfolgen kann, regelt die nach § 329 LVwG erlassene Bekanntmachungsverordnung. Die Antragsgegnerin entschied sich mit § 9 Abs. 1 ihrer zum maßgeblichen Zeitpunkt noch geltenden Hauptsatzung in zulässiger Weise für die örtliche Bekanntmachungsform des Abdrucks im amtlichen Bekanntmachungsblatt, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Bekanntmachungsverordnung (BekanntVO) vom 14. September 2015 [(GVOBl. 2015, 338; i. d. F. der Landesverordnung zur Änderung der Bekanntmachungsverordnung vom 1. September 2020 (GVOBl. S. 573)]. Dementsprechend machte sie auch die streitgegenständliche Zweitwohnungssteuersatzung bekannt. Die Bekanntmachung erfolgte am 21. Oktober 2021 im „Amtlichen Bekanntmachungsblatt des Amtes Lütjenburg und der Gemeinden Behrensdorf, Blekendorf, Dannau, Giekau, Helmstorf, Högsdorf, Hohenfelde, Hohwacht, Kirchnüchel, Klamp, Kletkamp, Panker, Schwartbuck, Tröndel und der Stadt Lütjenburg“ Nr. 29 des Jahres 2021.
3. Die Zweitwohnungssteuersatzung verstößt nicht gegen das Zitiergebot gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG. § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass die Satzung die Rechtsvorschriften angibt, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, dass die Gemeindevertretung – als Satzungsgeberin – sich selbst durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung und gegenüber den Gerichten. Das soll die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt. Das Zitiergebot statuiert insoweit ein rechtsstaatliches Formerfordernis, das die Prüfung erleichtern soll, ob sich der Satzungsgeber beim Erlass der Satzung im Rahmen der ihm erteilten Ermächtigung gehalten hat (vgl. bzgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, juris Rn. 22, Beschluss vom 29. April 2010 – 2 BvR 871/04 –, juris Rn. 51). Nicht erforderlich ist die Angabe der Vorschriften, aus denen sich formelle oder materielle Rechtmäßigkeitsanforderungen ergeben. Eine absatz- oder satzgenaue Nennung der Ermächtigungsgrundlage ist allenfalls dann erforderlich, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsetzungsbefugnisse enthält (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 10. März 2022 – 2 LB 18/20 –, juris Rn. 68 m. w. N.).
In nicht zu beanstandender Weise nennt die Eingangsformel der hier zur Überprüfung stehenden Zweitwohnungssteuersatzung als zum Erlass berechtigende Rechtsvorschriften § 4 Abs. 1 Satz 1 GO sowie § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 KAG. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist es insbesondere unschädlich, dass § 2 KAG insgesamt zitiert wird, obwohl es allein auf dessen Absatz 1 Satz 1 KAG ankommt („Kommunale Abgaben dürfen nur aufgrund einer Satzung erhoben werden.“); er gibt der Kommune die maßgebliche Handlungsform vor und bildet zusammen mit der materiellen Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung. Demgegenüber stellt § 2 Abs. 2 KAG keine (zusätzliche) Ermächtigungsgrundlage für den rückwirkenden Erlass einer Satzung dar, sondern normiert für diesen Fall Einschränkungen in Gestalt von Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen. Der Landesgesetzgeber nimmt insoweit eine Konkretisierung bzw. Einschränkung der vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätze zur Rückwirkung von Normen vor (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 66). Die jeweilige Ermächtigung zum Erlass einer (auch rückwirkenden) Satzung ergibt sich jeweils aus der spezifischen Ermächtigungsgrundlage selbst (OVG Schleswig, Urteil vom 12. Juni 2020 – 2 KN 2/18 –, juris Rn. 17, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 –, juris Rn. 26). Denn wie auch § 69 LVwG zeigt, ist die zeitliche Festlegung des Inkrafttretens schon Bestandteil der Normsetzungsbefugnis.
III. Die Regelungen in § 4 Abs. 1-3 ZwStS zum Steuermaßstab (Lagewert) sind allerdings materiell unwirksam. Die Satzung durfte zwar rückwirkend in Kraft gesetzt werden (dazu 1.). Die Maßstabsregelung verstößt jedoch gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG (dazu 2.).
1. Das rückwirkende Inkrafttreten der Satzung entspricht den Vorgaben höherrangigen Rechts.
a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Die Rückwirkung kann bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG entsprechend ist es unerheblich, ob die Antragsgegnerin als Satzungsgeberin an deren Wirksamkeit Zweifel hatte oder gar von deren Wirksamkeit überzeugt war (Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 112).
Die Voraussetzungen eines rückwirkenden Inkrafttretens sind gegeben. Die Zweitwohnungssteuersatzung trat gem. § 11 Abs. 1 ZwStS rückwirkend zum 1. Januar 2017 in Kraft und ersetzte ab diesem Zeitpunkt bis zum 31. Dezember 2019 die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Hohwacht vom 14. August 2000 (zuletzt geändert durch die 3. Nachtragssatzung vom 18. Juni 2010) und ab dem 1. Januar 2020 die Satzung vom 17. Dezember 2019.
b) Die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen sind auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 20. September 2016 – 1 BvR 1387/15 –, juris Rn. 38 m. w. N.). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 14/02 –, juris Rn. 56). Eine Rechtsnorm entfaltet hingegen unechte Rückwirkung, wenn sie auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 20. September 2016 – 1 BvR 1387/15 –, juris Rn. 38 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 26. Februar 2003 – 9 CN 2.02 –, juris Rn. 11).
Vorliegend handelt es sich zwar um einen Fall einer echten Rückwirkung, da auf in den Jahren 2017 bis 2021 bereits abgeschlossene Sachverhalte (Innehaben einer Zweitwohnung) für die Zukunft eingewirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich beeinflusst wird, doch ist dies ausnahmsweise zulässig.
Zu den Grundlagen des Rechtsstaats zählt die Rechtssicherheit, die das Vertrauen der Bürger in die geltende Rechtsordnung schützt. Insbesondere Abgabengesetze, die in schon abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen, sind deswegen nur insoweit zulässig, als der Vertrauensschutz ausnahmsweise keinen Vorrang beansprucht. In dem Vertrauensschutz findet das Rückwirkungsverbot somit nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (OVG Schleswig, Beschluss vom 25. Januar 2006 – 2 KN 1/05 –, juris Rn. 17). Indes gibt es keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der (mutmaßlichen) Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt. Aus diesem Grundsatz folgt, dass kein Inhaber einer Zweitwohnung schutzwürdig darauf vertrauen kann, wegen der (mutmaßlichen) Unwirksamkeit der ursprünglichen, für die Zeit des getätigten Aufwandes vermeintlich geltenden Satzung von einer Steuerpflicht gänzlich verschont zu bleiben (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 25. Januar 2006 – 2 KN 1/05 –, juris Rn. 18; VG Schleswig, Beschluss vom 31. März 2021 – 4 B 1/21 –, juris Rn. 31 m. w. N.; vgl. auch Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 107 a. E.).
c) Zudem dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG). Diesen Anforderungen genügt die Satzung der Antragsgegnerin, indem sie in § 11 Abs. 2 ZwStS ausdrücklich bestimmt, dass die Steuerpflichtigen aufgrund dieser Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach den bisherigen Satzungsregelungen. Diese Vorgehensweise entspricht der Rechtsprechung des 2. Senats des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts, der sich der erkennende Senat anschließt, wonach § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG dahingehend auszulegen ist, dass das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein muss, es sei denn, es steht fest, dass die rückwirkende Satzung stets zu günstigeren Ergebnissen führt (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, juris Rn. 44, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 4/00 –, juris Rn. 16 f.).
2. Der in § 4 ZwStS gewählte Maßstab zur Bemessung der Zweitwohnungssteuer verstößt in seiner konkreten Ausgestaltung gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG (zu letzterem a)). Zwar bietet der in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte sog. Flächenmaßstab einen zulässigen Ausgangspunkt (dazu b)), doch führt die weitergehende Differenzierung anhand der Lage, in § 4 Abs. 2 ZwStS ausgedrückt anhand des „reinen“ Bodenrichtwertes (gemessen in Euro pro Quadratmeter unbebauter Grundstücksfläche), zu einer nicht mehr realitätsgerechten Gleichbehandlung (dazu c)).
a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen; die Grenzen reichen vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitsanforderungen (BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 18. Juli 2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 27, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 94 f., beide m. w. N.).
Für den Bereich des Steuerrechts verbürgt Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten und verlangt insoweit stets eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt besonders, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 97 f.; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 72 f.).
Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer verfügt der Normgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber –im Falle kommunaler Steuern der Satzungsgeber – Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- sowie Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum durch die o. g. Vorgabe, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 131 m. w. N.; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 – juris Rn. 74).
Unter Anwendung der vorgenannten Maßgaben gilt für die kommunale Zweitwohnungssteuer Folgendes: Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, den dieser für das Innehaben der Zweitwohnung betreibt. Denn die Zweitwohnungssteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip) erfasst werden (vgl. BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 18. Juli 2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 39, Beschluss vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 61; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 75, Beschluss vom 23. August 2021 – 5 MB 10/21 –, juris Rn. 14). Zu berücksichtigen bleibt, dass eine Einkommensverwendung im Sinne eines Konsums für den persönlichen Lebensbedarf dann nicht gegeben ist – und damit die Steuerpflicht entfällt –, wenn die Zweitwohnung allein zum Zwecke der Kapitalanlage angeschafft und gehalten wird, denn dann hat der Zweitwohnungsinhaber vielmehr die Absicht, mit dem Innehaben der Zweitwohnung Einkünfte zu erzielen (BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 – 9 C 1.01 –, juris Rn. 27 m. w. N.).
Um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten und den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden, würde sich ein Steuermaßstab, der genau den tatsächlichen finanziellen Aufwand abbildet, als wirklichkeitsnächster Maßstab erweisen. Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab würde – bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes – aus sich heraus sicherstellen, dass die Höhe der geschuldeten Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit von dem Maß der besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Zweitwohnungsinhabers variiert.
Der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers ist aber kaum zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten bzw. dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 28; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 76; OVG Lüneburg, Urteil vom 19. April 2023 – 9 LB 189/20 –, juris Rn. 76; VGH München, Urteil vom 2. Mai 2016 – 4 BV 15.2777 –, juris Rn. 33). Steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris 77).
Sowohl bei der Wahl als auch bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabes kommt den kommunalen Satzungsgebern ein weitreichender Regelungsspielraum zu (vgl. etwa BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 17. Februar 2010 – 1 BvR 529/09 –, juris Rn. 36 m. w. N.). Dieser Regelungsspielraum gestattet es, dass sich die Satzungsgeber bei der Ausgestaltung eines Ersatzmaßstabes in erheblichem Maße auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber die aufgezeigte verfassungsrechtliche Grenze wahren müssen (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 77; im Nachgang BVerwG, Urteil vom 27. November 2019 – 9 C 3.19 –, juris Rn. 11, beide mit Verweis auf BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 – juris Rn. 98). Dabei ist eine typisierende Betrachtung verschiedener Sachverhalte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile nicht außer Verhältnis zu der hiermit notwendig einhergehenden Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, der Typisierung kein atypischer Fall zugrunde liegt und ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Vornahme der Typisierung vorhanden ist (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 72; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11 – juris Rn. 66 zur Luftverkehrssteuer). Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand aufweisen und dessen Erfassung wenigstens wahrscheinlich machen (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 77 m. w. N.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54). Denn der Ersatzmaßstab nutzt den normgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung; dieser Spielraum entbindet ihn aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –, juris Rn. 59 m. w. N.).
Für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer folgt hieraus im Wesentlichen, dass sich die Steuer möglichst proportional zu dem zu erfassenden Aufwand entwickeln muss. Ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, muss eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahlen als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordert. Um dies sicherzustellen, muss die Bemessungsgrundlage bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes so ausgestaltet sein, dass sich die Höhe der Steuer in Abhängigkeit zu dem Maß der besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verändert, die mit der Zweitwohnungssteuer erfasst werden soll. Nur eine Bemessungsgrundlage, deren Anwendung dazu führt, dass eine der Höhe nach gleiche Besteuerung vergleichbarer Steuerobjekte erfolgt und umgekehrt, eine der Höhe nach gleiche Besteuerung ungleicher Steuerobjekte verhindert wird, ist Ausdruck eines mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbarenden Ersatzmaßstabes. Während einem Wirklichkeitsmaßstab eine solche Wirkung immanent ist, ist es die Aufgabe des Satzungsgebers, bei der Formulierung eines Ersatzmaßstabes eine solche gleichheitsgerechte Ausgestaltung sicherzustellen.
b) Unter Berücksichtigung dieser Maßgaben haben die steuererhebungsberechtigten Kommunen verschiedene Möglichkeiten, wie sie den Belastungsgrund für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer wahrscheinlichkeitsnah erfassen (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, 28. Stand März 2023, § 3 Rn. 333b ff.), sodass sich in der kommunalen Praxis auch zahlreiche „Arten“ der Bemessung herausgebildet haben (vgl. Überblick bei Burth/Brenner/Egger, ZKF 2023, 241-246).
So ist auch der in § 4 Abs. 1 ZwStS im Ausgangspunkt gewählte sogenannte „Flächenmaßstab“ (bei Burth/Brenner/Egger a. a. O. als „Besteuerungstyp Wohnwert“ bezeichnet) als grundsätzlich in Betracht zu ziehender Ersatzmaßstab in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Wohnfläche den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung jedenfalls im Ansatz erfassen kann, da das Innehaben einer Zweitwohnung mit großer Wohnfläche typischerweise mit einem höheren Aufwand verbunden ist als das Innehaben einer Wohnung mit kleinerer Wohnfläche und so ein lockerer Bezug zum Aufwand besteht (VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 44). Wird ein solcher Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22), um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungssteuer zu ermöglichen. Eine Bemessung allein nach der Wohnfläche würde sich bei fehlender Homogenität zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen (so schon VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 61).
Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Gemeinde – sowohl bei der Wahl des Maßstabes als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Der 2. Senat des erkennenden Gerichts hat diese Kriterien zwar lediglich als ein über den konkret entschiedenen Einzelfall hinausgehendes „obiter dictum“ formuliert; der erkennende Senat schließt sich dem aber an. Die Erforderlichkeit einer Differenzierung des Flächenmaßstabs anhand weiterer Kriterien für Gebiete, in denen nicht von hinreichend homogenen Wohnwerten ausgegangen werden kann, ergibt sich schon aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Mai 2014 – OVG 9 A 4.11 –, juris Rn. 41). Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund herzustellen. Speziell mit dem Lagewert lässt sich ausdrücken, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage – hier etwa die unmittelbare Nähe zur Ostsee – typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage. Insgesamt wird eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus älteren Baujahres in Stadtrandlage typischerweise mit einem anderen Aufwand verbunden sein als ein Einfamilienhaus neueren Baujahres mit Wasserblick (so schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 44).
Eine solche Differenzierung ist auch im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin erforderlich. Unbestritten stellen sich die dortigen Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts als äußerst heterogen dar. Die Antragsgegnerin hat deshalb entschieden, der Maßstabseinheit „Quadratmeterzahl der Wohnfläche“ weitere Faktoren hinzuzufügen und in § 4 Abs. 1 ZwStS bestimmt, dass die Steuer nach dem Lagewert der Zweitwohnung gemäß Absatz 2 multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Zweitwohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart zu bemessen ist (Bemessungsgrundlage).
Dabei ist rechtlich nichts dagegen zu erinnern, dass die von der Antragsgegnerin gewählten Faktoren (Wohnfläche, Lage, Alter und Gebäudeart) innerhalb der Bemessungsgrundlage in unterschiedlichen Einheiten ausgedrückt werden. Um die Höhe der Zweitwohnungssteuer berechnen zu können, ist es zwar erforderlich, dass der Satzungsgeber überhaupt eine Maßstabseinheit definiert (vgl. Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 66). Damit kann jedoch nicht gemeint sein, dass der Satzungsgeber verpflichtet ist, eine einheitliche Einheit für sämtliche Faktoren der Bemessungsgrundlage zu bilden, denn dies würde einer gebotenen Differenzierung anhand unterschiedlicher Faktoren gerade entgegenstehen. Die Wohnfläche lässt sich nicht in Jahreszahlen ausdrücken, die Lage eines Gebäudes nicht in Quadratmetern und das Alter nicht in Miet- oder Bodenpreisen.
c) Der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS definierte Maßstab wird allerdings in seiner konkreten Ausgestaltung den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Ungeachtet der an den übrigen Faktoren geübten Kritik des Antragstellers folgt dies speziell aus der Ausgestaltung des Lagewertes in § 4 Abs. 2 ZwStS, die sich nicht mehr im hinreichenden Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem zu betreibenden Aufwand für die Zweitwohnung – orientiert.
aa) Der Lagewert wird gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1-3 ZwStS anhand des Bodenrichtwerts ermittelt. Für die Bestimmung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert maßgeblich, der zum 01.01. des jeweiligen Erhebungszeitraumes für die Bodenrichtwertzone, in der sich die Zweitwohnung i. S. v. § 2 befindet, ausgewiesen war. Der Bodenrichtwert wird vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch i. V. m. den §§ 14, 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten ermittelt und veröffentlicht. Nach § 4 Abs. 2 Satz 4-8 ZwStS erfolgt des Weiteren eine Modifizierung des maßgeblichen Bodenrichtwertes je nach Abhängigkeit von der Fläche oder der Geschossfläche, um eine einheitliche Bezugsgröße herzustellen.
Bodenrichtwerte sind nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB aufgrund der Kaufpreissammlung gemäß § 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB flächendeckend ermittelte durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte nach § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Nach § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Bodenrichtwerte sollen danach ein der Wirklichkeit entsprechendes Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt sein und tragen damit zur Transparenz auf dem Bodenmarkt bei (vgl. Kleiber in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 196 Rn. 21).
Es spricht im Grundsatz nichts dagegen, die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte im Zwei-Jahres Turnus veröffentlichten Bodenrichtwerte als einen von mehreren Faktoren heranzuziehen, um damit den Lagewert im Rahmen des Bemessungsmaßstabes der Zweitwohnungssteuer abzubilden (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106, Beschluss vom 4. August 2022 – 5 MB 15/22-1 –, juris Rn. 16; dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 77; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 19. Mai 2021 – 9 C 2.20 –, juris Rn. 12 [„Bodenwert“ für die Bestimmung des Mietwerts]). Der für eine bestimmte Richtwertzone ausgewiesene Bodenrichtwert beschreibt, welchen in Euro ausgedrückten Wert ein Quadratmeter unbebauter Grundstücksfläche in diesem Gebiet durchschnittlich hat. Als Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt trifft er damit einhergehend eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert des Steuerobjektes. In typisierender Weise lässt er deshalb auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet. Dabei ist es aus Gründen der Praktikabilität unbedenklich, wenn einzelne Grundstücke innerhalb einer Richtwertzone eine besonders exponierte Lage aufweisen und von der „Durchschnittlage“ abweichen.
Grundsätzliche Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte bestehen auch nicht deshalb, weil diese nicht von der Antragsgegnerin selbst, sondern von den Gutachterausschüssen festgestellt werden. Die Gutachterausschüsse werden gemäß §§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB durch Rechtsverordnung der Landesregierung gebildet; in Schleswig-Holstein durch die Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten vom 16. April 2014 (GVOBl. 2014, 158); aktuell durch die Landesverordnung über die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Zentralen Geschäftsstelle vom 27. April 2022, gültig ab 1. Juni 2022 (GVOBl. 2022, 588), Gutachterausschussverordnung (– GAVO –). Sie nehmen hoheitliche Aufgaben wahr und werden gemeinhin als kollegiale Behörden außerhalb des allgemeinen Aufbaus der kommunalen oder staatlichen Behörden angesehen. Bereits aus der Normierung ihrer Aufgaben, Rechte und Pflichten folgt, dass sie selbständig und unabhängig den Wert eines Grundstücks unparteiisch zu ermitteln haben (BFH, Beschluss vom 13. August 1996 – IX B 71/96 –, juris Rn. 5; Voß in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 192 Rn. 17 m. w. N.; vgl. auch BGH, Urteil vom 23. Januar 1974 – IV ZR 92/72 –, juris Rn. 18).
Ob und inwieweit die von den Gutachterausschüssen vorgenommenen Bewertungen bzw. ermittelten Bodenrichtwerte einer gerichtlichen Prüfung unterliegen und gegebenenfalls, ob der Bodenrichtwert für das konkrete Bewertungsgrundstück rechtmäßig festgestellt wurde (vgl. dazu etwa OVG Hamburg, Beschluss vom 11. Mai 2023 – 2 Bs 32/23 –, juris Rn. 13 m. w. N.; FG Neustadt an der Weinstraße, Beschluss vom 23. November 2023 – 4 V 1295/23 –, juris Rn. 314 ff. m. w. N., 371 ff.), bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn der Lagewert im Sinne des § 4 ZwStS begegnet aus anderen Gründen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
bb) So, wie die Antragsgegnerin den Lagewert in § 4 Abs. 2 ZwStS ausgestaltet hat, stellt er keinen zur Differenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs geeigneten Faktor dar. Im Einzelnen:
(1) Da sich alle Veränderungen einzelner Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren (so schon VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 65 ff.). Daran fehlt es dem durch den „reinen“ Bodenrichtwert definierten Lagewert.
(a) Vielmehr entfaltet er – und mit ihm der gewählte Steuermaßstab – in der Praxis eine erhebliche Dynamik, die den anderen Faktoren nicht zukommt. Diese Dynamik verläuft vor allem mehr oder weniger zufällig, je nach Entwicklung der aktuell gezahlten Kaufpreise für Bauland. Über die Zeit kann dies zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet führen:
Aufgrund der in den letzten Jahren allgemein zu verzeichnenden Preisschwankungen für Bauland unterlag auch der Bodenrichtwert erheblichen Schwankungen. Ausweislich des Immobilienmarktberichts für das Jahr 2021 des Gutachterausschusses des Kreises Plön stiegen die absoluten Preise der gehandelten Einfamilienhäuser gegenüber dem Jahr 2020 um 80.000,00 Euro (rd. 23%) an und kosteten im Durchschnitt 421.000,00 Euro; die Preise pro m² Wohnflächen lagen bei 2.925,00 Euro und erhöhten sich damit in den letzten 10 Jahren um 140%. Die durchschnittlichen Gesamtkaufpreise für gebrauchte Reihenhäuser/ Doppelhaushälften stiegen um 34% auf 338.000,00 Euro; die Preise für Eigentumswohnungen (ohne Neubauten) um 27% und für neu gebaute Eigentumswohnungen um 34%. Der Preis für Bauland betrug im Durchschnitt rd. 268,00 Euro/m² Grundstücksfläche (vgl. Immobilienbericht 2021 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis Plön S. 7). Auch im Jahre 2022 stiegen die Preise pro m² Wohnfläche weiter, für Einfamilienhäuser auf 3.200,00 Euro; dies entspricht einer Steigerung von 10%. Die Preise für Eigentumswohnungen stiegen um weitere 11%, gleiches gilt für neu errichtete Eigentumswohnungen. Der Preis für Bauland hingegen betrug im Durchschnitt nur noch rd. 262,00 Euro/m² Grundstücksfläche und war damit leicht gefallen (vgl. Immobilienbericht 2022 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis Plön S. 7).
Solche Schwankungen (in den letzten Jahren insbesondere Erhöhungen) wirken sich unter Zugrundelegung des „reinen“ Bodenrichtwertes im gesamten Erhebungsgebiet eins zu eins auf die Höhe der Zweitwohnungssteuer aus und beeinflussen diese maßgeblich. Dies verdeutlicht eine Berechnung am Beispiel der Zweitwohnung des Antragstellers:
Der Bodenrichtwert für die das Haus des Antragstellers betreffende Richtwertzone 18 betrug 180,00 Euro/m² zum Stichtag 31. Dezember 2018 und stieg auf 350,00 Euro/m² zum Stichtag 31. Dezember 2020 (vgl. Bl. 13 VV und Digitaler Atlas Nord, abrufbar unter https://danord.gdi-sh.de/viewer/resources/apps/Anonym/index.html?lang=de#/). Dies entspricht einer Erhöhung des Bodenrichtwertes um rund 94,4%. Für die Veranlagung des Antragstellers folgt daraus für das Steuerjahr 2020 eine Zweitwohnungssteuerpflicht in Höhe von 685,08 Euro und für das Jahr 2022 in Höhe von 1332,10 Euro (vgl. Bescheide jeweils vom 29. August 2022, Bl. 32 und 36 der Gerichtsakte). Diese Erhöhung um 647,02 Euro entspricht erneut rund 94,4% und gibt die verhältnismäßige Erhöhung des Bodenrichtwertes damit ein zu eins wieder.
Mittlerweile haben sich die Bodenrichtwerte weiter erhöht. Der Bodenrichtwert für die Zone 18 beispielsweise beträgt zum Stichtag 1. Januar 2024 nunmehr 420,00 Euro/m². Derartige Schwankungen machen eine realitätsgerechte Abbildung des zu besteuernden Aufwandes für das Innehaben einer gegebenenfalls auch bereits länger gehaltenen Zweitwohnung unwahrscheinlich, denn dieser bleibt demgegenüber im Kern gleich oder kann jedenfalls gleichbleiben; aktuell bleibt seine Entwicklung hinter der des Bodenrichtwertes um Längen zurück. Dies wiederum zeigt die Berechnung eines (fiktiven) finanziellen Aufwands für das Vorhalten einer Zweitwohnung und dessen Entwicklung anhand des Verbraucherpreisindexes. Sie zeigt realistisch an, wie sich die mit der Unterhaltung einer Immobilie typischerweise verbundenen Kosten preismäßig entwickeln (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 58 f.; VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 81):
Der Verbraucherpreisindex für Deutschland stieg von 103,1 im Jahr des Satzungsbeschlusses 2021 auf 110,2 im Jahr 2022, mithin um 6,89%. Der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Wohnung, Wasser, Strom, Gas und andere Brennstoffe“ kletterte im selben Zeitraum von 101,7 auf 109,1; der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Möbel, Leuchten, Geräte und anderes Haushaltszubehör“ von 102,7 auf 110,5. Dies entspricht einer Steigerung von 7,28% bzw. 7,59% (siehe https://www.destatis.de/DE/Themen/Wirtschaft/Preise/Verbraucherpreisindex/Tabellen/Verbraucherpreise-12Kategorien.html#236132).
Auch die Vergegenwärtigung der Mietpreise verdeutlicht, dass der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht exorbitant gestiegen ist. So hat sich beispielsweise der Preis für eine Mietwohnung im Gemeindegebiet in den Jahren 2020 und 2022 um 1,10 Euro/m² erhöht (vgl. Schriftsatz des Antragstellers vom 12. März 2024, Bl. 160 der Gerichtsakte). Dies entspricht einer Erhöhung von nur 14,67% und belegt, dass auch die Entwicklung der Mietpreise – selbst in einer Fremdenverkehrsgemeinde – mit der der Bodenrichtwerte nicht mithält. Dies erscheint auch nachvollziehbar, da der Mietwohnungsmarkt ganz anderen staatlichen Regulierungen unterliegt als der Grundstücksmarkt. Zu nennen sind etwa der soziale Wohnungsbau und die Einführung von Mietspiegeln und Mietpreisbremsen. Sie überlassen die Preisentwicklung gerade nicht dem freien Markt, um für alle Bevölkerungsschichten angemessene Wohnmöglichkeiten zu erhalten; auch der Kündigungsschutz trägt dazu bei. Nicht davon betroffen sind die Mietpreise bei tage- oder wochenweiser Vermietung an Feriengäste; dies wiederum ist allerdings für die hier relevanten Fragen im Zusammenhang mit dem Innehaben einer Zweitwohnung im Sinne des § 2 Abs. 1 und 4 ZwStS nicht von Belang.
Die vorstehenden Zahlen belegen eindrucksvoll, dass zwischen der Entwicklung des Bodenrichtwertes und einer am Verbraucherpreisindex orientierten Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung kein hinreichender Zusammenhang besteht, denn es ist nichts dafür erkennbar, dass sich der tatsächliche Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in Hohwacht innerhalb weniger Jahre derart exorbitant erhöht hat. Das behauptet auch die Antragsgegnerin nicht. Insoweit kann nicht angenommen werden, dass die gewählte Bemessungsgrundlage den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung und seine Entwicklung insgesamt noch hinreichend realitätsnah erfasst. Mit einem derart dynamischen Lagewert entfaltet die gewählte Bemessungsgrundlage selbst eine der tatsächlichen Entwicklung des Aufwandes des Innehabens einer Zweitwohnung in der Gemeinde Hohwacht nicht inhärente Dynamik, die dazu führen kann, dass sich das auf Grundlage der Bemessungsgrundlage errechnete Ergebnis sukzessive immer weiter vom tatsächlichen Aufwand entfernt. Letztlich bringt die Antragsgegnerin mit der Heranziehung des in Euro pro Quadratmeter ausgedrückten Bodenrichtwertes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche jährlich wiederkehrend den jeweils erzielbaren Kaufpreis in Ansatz. Dieser entwickelt sich aber nach den vorliegenden statistischen Daten nicht ansatzweise proportional zu den typischerweise mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwendungen wie zum Beispiel Mietzins bzw. laufende Abschreibungen und Zinsbelastungen, Nebenkosten/Bewirtschaftungskosten, Unterhaltungs- und Renovierungskosten, Mobiliar und Haushaltsgegenstände, Ausstattung, Versicherungsbeiträge (VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 59).
Auch wenn dem Satzungsgeber bei Verwendung eines Ersatzmaßstabes aus Gründen der Praktikabilität eine weitreichende Typisierungsbefugnis zukommt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 59), entbindet ihn dies nicht davon, einen jedenfalls lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Aufwand als Bezugsgröße herzustellen. Dieser fehlt auch nicht erst dann, wenn gar keine Verknüpfung mehr zu dem Aufwand besteht. Vielmehr folgt aus dem Umstand, dass jeder Steuermaßstab dem Grundsatz der Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG gerecht werden muss, dass sich der Ersatzmaßstab so nah wie möglich an der Wirklichkeit zu orientieren hat (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 56 und dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 82). Dies gilt insbesondere, wenn – wie hier – die Wertverzerrungen nicht nur vereinzelt, sondern vielfach erheblich und flächendeckend auftreten. Die Prüfung der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG muss dann umso strenger ausfallen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 128).
(b) Bei einer Steigerung der Grundstückspreise müsste, um einen zumindest lockeren Bezug zu wahren der Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen entsprechend steigen. Nicht ausreichend ist insoweit, dass die Last des zu erzielenden Steueraufkommens auch nach gestiegenen Bodenrichtwerten proportionsgerecht auf die Steuerpflichtigen verteilt wird und zwar in dem Verhältnis, wie der Aufwand der Steuerpflichtigen zueinander steht. Zum einen beträfe dies nicht die konkrete Ausgestaltung des Ersatzmaßstabes, sondern vielmehr die allgemeinen Voraussetzungen für eine gleichheitsgerechte Steuererhebung. Zum anderen würde impliziert, dass ein lockerer Bezug zum Belastungsgrund – den finanziellen Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung – nicht erforderlich sei.
(c) Schließlich vermag der Senat nicht zu erkennen, dass sich der Aufwand jedenfalls für Wohnungseigentümer gleichsam automatisch mit dem Bodenrichtwert erhöht. Als Aufwand im Sinne ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gilt ein äußerlich erkennbarer Konsum, für den finanzielle Mittel verwendet werden und der typischerweise Ausdruck und Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/15 –, juris LS 1 und Rn. 80 ff. m. w. N., Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 67 ff.). Ein etwaiger „aufwandsgleicher Verzicht auf Ertrag“ durch fortdauernde Belassung gebundenen Kapitals in der Zweitwohnung ist nach diesem finanzverfassungsrechtlichen Verständnis nicht unter den Begriff des „Aufwands“ (für das Innehaben einer Zweitwohnung) zu fassen, sondern betrifft das Vermögen (des Wohnungsinhabers). Der Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist es aber immanent, dass sie an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 71). Mit dem aktiven Halten einer Zweitwohnung als Konsumgut und der damit verbundenen Einkommensverwendung geht ein passiver Verzicht auf andere Dinge notwendigerweise einher.
Gleiches gilt für den Fall, dass der Eigentümer die Wohnung selbst nutzt und damit zwangsläufig auf Mieteinnahmen verzichtet. Die geschätzte Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe ist als Maßstab mit lockerem Bezug zum Aufwand zwar allgemein anerkannt (vgl. nur BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 2021 – 9 C 2.20 –, juris Rn. 10, OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 103 f.), doch bedeutet dies nicht zugleich, dass der Verzicht auf die Miete durch den Eigentümer dessen Aufwand sei (so aber OVG Lüneburg, Beschluss vom 20. Oktober 2021 – 9 ME 146/21 –, juris Rn. 32; VGH München, Beschluss vom 4. März 2021 – 4 ZB 20.246 –, juris Rn. 14). Vielmehr zahlt der Eigentümer die Miete gewissermaßen an sich selbst und konsumiert diesen Ertrag sodann für den eigenen persönlichen Lebensbedarf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 86 zum früheren § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG [zuletzt i. d. F. vom 16. April 1997, BGBl I 821, gültig bis zum 31. Dezember 1999], der den Nutzungswert des selbst bewohnten Eigentums als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteuerte).
(2) Die Einbeziehung des „reinen“ Bodenrichtwertes, der wie vorstehend ausgeführt eine erhebliche Dynamik entfalten kann, hat zur Folge, dass der Lagewert multipliziert mit der Wohnfläche mit zunehmender Höhe des Bodenrichtwertes (fast) ausschließlich maßgeblich wird und die übrigen Faktoren einen nur noch untergeordneten Einfluss auf die Steuer haben. Eine ausreichende Differenzierung anhand der anderen in § 4 Abs. 1 ZwStS eingebrachten Faktoren, wie sie bei inhomogenen Wohnwerten zu erfolgen hat, ist nicht mehr gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden.
Zur Verdeutlichung am Beispiel des Zweitwohnungssteuerbescheides des Antragstellers für 2022 (Stichtag: 31. Dezember 2020): Wohnfläche 58,00 m² x Bodenricht-/Lagewert 350,00 Euro x Baujahrfaktor 1,960 x Gebäudefaktor 1,2 x Verfügbarkeitsgrad 100% x Steuersatz 2,79%. Hier ist der Faktor „Lagewert“ rund 178-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und 6-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.
Noch größer wird die Dominanz des Lagewertes unter Zugrundelegung eines höheren Bodenrichtwertes. Der höchste Bodenrichtwert im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin (Stichtag 31.Dezember 2020) betrug 700,00 Euro/m² (Zone 25). Unter Zugrundlegung dieses Wertes ist der Faktor „Lagewert“ schon 357-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und rund 12-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.
Dies hat zur Folge, dass der Lagewert mit zunehmendem Bodenrichtwert auch den Maßstab zunehmend dominiert und nahezu zum Maßstab selbst wird, da jeder andere Faktor, der sich im niedrigen einstelligen Bereich befindet, die Bemessungsgrundlage nicht mehr merklich differenzierend verändern kann. Bei zunehmender Dominanz des Lagewertes würde sich die Steuer zunehmend von dem zu besteuernden Aufwand lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Denn der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in guter Lage wird im Vergleich zum Aufwand in niedriger bewerteten Lagen nicht mehr in gleichem Maße steigen wie die zu entrichtende Steuer.
(3) Allein eine regelmäßige Senkung des im Erhebungsgebiet einheitlich geltenden Steuersatzes würde nicht auffangen, dass der Bodenrichtwert (mithin die Steuer) und der Aufwand sich immer weiter voneinander entfernen. Selbst wenn man annimmt, dass sich auch ein unter 1% liegender Steuersatz unendlich weiter absenken lässt, müsste sich eine solche Absenkung doch gesondert auf eine jede Bodenrichtwertzone beziehen, um so ansatzweise gleichheitsgerechte Ergebnisse erzielen zu können.
(4) Gerade bei einer erheblichen Differenz in der Höhe der Bodenrichtwerte – wie im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin – ist die in § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS definierte Bemessungsgrundlage nicht in der Lage, den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand wirklichkeitsnah und gleichheitsgerecht zu erfassen (so auch VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 84), so dass es zu gleichheitswidrigen Steuererhebungen und –festsetzungen kommt. In der mündlichen Verhandlung hat die Antragsgegnerin nicht mehr bestritten, dass in ihrem Erhebungsgebiet eine große Spanne zwischen dem niedrigsten Bodenrichtwert in Höhe von 95,00 Euro (Bodenrichtwertzone 1) und dem höchsten Bodenrichtwert in der Bodenrichtwertzone 25 in Höhe von 880,00 Euro (jeweils zum Stichtag 1. Januar 2024) besteht. Dies entspricht einem Verhältnis von 1 zu 9,3 (Berechnung: höchster Bodenrichtwert 880,00 Euro / niedrigster Bodenrichtwert 95,00 Euro = 9,3).
Die erhebliche Differenz der Bodenrichtwerte in den unterschiedlichen Zonen hat zur Folge, dass der Inhaber einer steuerpflichtigen Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 25 9,3-mal höher belastet wird als der Inhaber einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 1. Insoweit müsste auch der finanzielle Aufwand für das Innehaben einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 25 über 9-mal höher sein als der finanzielle Aufwand, der für das Innehaben einer Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 1 entsteht. Der Senat verkennt nicht, dass sich der finanzielle Aufwand unterscheiden mag; überzeugende Anhaltspunkte dafür, dass eine solche Divergenz wenigstens in Ansätzen noch der Realität entspricht, sind jedoch nicht erkennbar und hat auch die Antragsgegnerin nicht anzuführen vermocht.
Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen vielmehr, dass der in § 4 Abs. 2 ZwStS definierte Lagewert nicht geeignet ist, den zu besteuernden Aufwand hinreichend wirklichkeitsnah zu erfassen, weil er im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin zu erheblichen, gleichheitswidrigen und nicht nachvollziehbaren Streuungen führt. Insoweit fehlt es an der nach Art. 3 Abs. 1 GG erforderlichen Vergleichbarkeit. Die erheblichen Unterschiede bei den Lagewerten finden keine Entsprechung in den Unterschieden bei dem auf die Vorhaltung einer Zweitwohnung aufzuwendenden Einkommen. Damit erreicht § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS keine realitätsnahe Abbildung der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander. Zwar muss der Steuermaßstab nicht dazu dienen, den realen Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Vorhaltung einer Zweitwohnung auszudrücken, sondern er soll lediglich eine Bezugsgröße darstellen, die den zu besteuernden Aufwand normativ quantifiziert (OVG Schleswig, Urteil vom 18. Oktober 2000 – 2 L 67/99 – juris Rn. 34). Allerdings muss er dennoch die Vergleichbarkeit der Lagewerte der im Satzungsgebiet vorhandenen Zweitwohnungen untereinander gewährleisten (so auch VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 53).
(5) Eine andere Betrachtung ergibt sich schließlich nicht vor dem Hintergrund, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS vorsieht, dass der jeweils maßgebliche Bodenrichtwert zur Ermittlung des Lagewertes bei flächenabhängigen Bodenrichtwerten auf 800 m² und bei geschossflächenabhängigen Bodenrichtwerten auf eine Geschossflächenzahl von 1 modifiziert wird. D. h., wenn ein Grundstück ausweislich der beschreibenden Merkmale der veröffentlichten Bodenrichtwerte nicht ohnehin schon der so festgelegten Beschreibung des Richtwertgrundstückes entspricht, sondern zum Beispiel wie in Zone 15 eine wertrelevante Geschossflächenzahl von 0,7 hat, bedarf es nach § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS einer „Modifikation“ des Bodenrichtwertes. Die Anwendung dieser „Modifikation“ ändert jedoch nichts daran, dass weiterhin der „reine“ Bodenrichtwert berücksichtigt wird und dass dieser in den unterschiedlichen Richtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin unterschiedlich ausfällt. Durch die einheitliche Bezugsgröße (800m² Grundstücksfläche oder Geschossflächenzahl 1) wird lediglich die Vergleichbarkeit der Bodenrichtwerte der Zweitwohnungen bei identischer Grundstücksgröße / Geschossflächenzahl gewährleistet. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die erhebliche Heterogenität der Bodenrichtwerte in den verschiedenen Bodenrichtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin, wie sie nach dem Vorstehenden dem Steuermaßstab zugrunde liegen bzw. dominieren.
(cc) Wird der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab in seiner konkreten Ausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS den verfassungsrechtlichen Anforderungen zur gleichheitsgerechten Erfassung des Belastungsgrundes nicht gerecht, verstößt auch eine Erhebung der Zweitwohnungssteuer in Anwendung des § 4 Abs. 3 ZwStS, wonach der Bodenrichtwert anhand der betroffenen oder angrenzenden Bodenrichtwertzone zu schätzen ist, wenn ein solcher für eine konkrete Zweitwohnung nicht zu ermitteln ist, gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auch er knüpft damit an den „reinen“ Bodenrichtwert an. Zudem fehlt es der Regelung des § 4 Abs. 3 ZwStS bei Unwirksamkeit der Maßstabsausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS am Bezug, da er offenkundig für den Fall gelten soll, dass ein Bodenrichtwert im konkreten Einzelfall nach Maßgabe des Absatzes 2 nicht zu ermitteln ist, er also dessen Wirksamkeit voraussetzt.
IV. Die Unwirksamkeit der Regelung zum Steuermaßstab in § 4 Abs. 1-3 ZwStS hat zur Folge, dass die Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 47 Abs. 5 VwGO insgesamt für unwirksam zu erklären ist, weil die Regelung in einem untrennbaren Gesamtzusammenhang mit den Satzungsregelungen im Übrigen steht. Davon ausgenommen ist § 9 ZwStS.
Dies gilt auch, soweit der Antragsteller mit seinem Normenkontrollantrag die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin nicht insgesamt angegriffen hat. Es liegt grundsätzlich in der Dispositionsmaxime eines Antragstellers, ob er eine einzelne Satzungsregelung oder die Satzung insgesamt zum Gegenstand des Normenkontrollverfahrens macht. Entsprechend ist der gestellte Antrag auch im Normenkontrollverfahren Ausgangspunkt für die Prüfung durch das Normenkontrollgericht. Steht jedoch eine im Normenkontrollverfahren angegriffene einzelne Satzungsregelung derart untrennbar in einem Gesamtzusammenhang mit dem übrigen Normgefüge, dass eine Teilnichtigkeit ausscheidet, muss das Normenkontrollgericht wegen des (auch) objektiven Charakters des Normenkontrollverfahrens über den erfolgreich angegriffenen Teil hinaus u. U. auch die nicht angegriffenen Teile der Satzung für unwirksam erklären. Eine Bindung an die Antragsbeschränkung gemäß § 88 VwGO besteht unter diesen Umständen nicht (BVerwG, Beschluss vom 20. August 1991 – 4 NB 3.91 –, juris Rn. 25 ff, Urteil vom 2. August 2012 – 7 CN 1/11 –, juris Rn. 28; VGH Mannheim, Urteil vom 10. August 2021 – 2 S 1448/20 –, juris Rn. 122). So liegt es auch hier.
Die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 1-3 ZwStS führt zur Gesamtnichtigkeit der Zweitwohnungssteuersatzung (mit Ausnahme ihres § 9). Die Regelung über den Steuermaßstab gehört zum wesentlichen Mindestinhalt einer Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG. Denn ohne den normierten Steuermaßstab verliert sie ihre Kernregelung und stellt damit insgesamt kein inhaltlich sinnvolles, anwendbares Regelungswerk mehr dar, das der Satzungsgeber ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (vgl. zu diesen Voraussetzungen: OVG Schleswig, Urteile vom 15. August 2019 – 2 LB 6/19 –, juris Rn. 49, vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 111 ff., jeweils m. w. N.). Damit steht sie unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB in einem untrennbaren Zusammenhang mit den übrigen Regelungen der Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin vom 30. September 2021, sodass eine Abtrennbarkeit dieser Einzelregelung aus dem Normgefüge und eine Unwirksamerklärung nur der Einzelregelung ausscheidet.
Die Ordnungswidrigkeitenregelung in § 9 ZwStS ist nicht für unwirksam zu erklären, da derartige Bestimmungen in kommunalen Satzungen aufgrund der abdrängenden Sonderzuweisung in § 68 OWiG der verwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle entzogen sind (OVG Schleswig, Beschluss vom 13. August 2020 – 2 KN 5/19 –, juris Rn. 15 m. w. N.). Gemäß § 47 Abs. 1 VwGO ist der Normenkontrollantrag nur im Rahmen der Gerichtsbarkeit, d. h. der Rechtswegzuständigkeit (§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO) des Oberverwaltungsgerichts zulässig (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27. Juli 1995 – 7 NB 1.95 – juris Rn. 21). Für den Vollzug des § 9 ZwStS ist wegen fehlender öffentlich-rechtlicher Streitigkeit der Verwaltungsrechtsweg und damit auch die Zuständigkeit des Oberverwaltungsgerichts nicht gegeben (OVG Schleswig, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 10/99 –, juris Rn. 27 f. m. w. N.).
C. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 709 Satz 2 und 3 ZPO.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 196 Baugesetzbuch
§ 139 BGB
§ 65 LVwG
§ 18 KAG
§ 329 LVwG
§ 2 KAG
§ 69 LVwG
§ 88 VwGO
§ 68 OWiG
§ 167 VwGO
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 KAG
§ 4 Abs. 1 der Gemeindeordnung
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 5 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 4 Abs. 1 GO
§ 68 Satz 1 LVwG
§ 68 Satz 3 LVwG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 GO
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB
§ 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB
§ 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB
§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB
§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 47 Abs. 1 VwGO
§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 709 Satz 2 und 3 ZPO
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 14, 15 der Landesverordnung
§ 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 des Kommunalabgabengesetzes
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 7 CN 6.04
2 KN 1/16
4 NB 3.91
2 BvR 1275/79
4 A 154/21
1 BvR 1656/09
1 BvL 8/05
9 C 22.14
1 BvR 587/17
2 BvR 871/04
2 LB 18/20
2 KN 2/18
2 LB 16/19
1 BvR 1387/15
2 BvL 14/02
9 CN 2.02
2 KN 1/05
4 B 1/21
2 KN 3/15
2 K 4/00
1 BvR 807/12
1 BvL 11/14
2 LB 90/18
9 C 1.01
9 C 3.02
9 LB 189/20
4 BV 15.27
9 C 7.16
1 BvR 529/09
9 C 3.19
1 BvF 3/11
8 A 284/21
9 A 4.11
9 C 2.20
IX B 71/96
IV ZR 92/72
2 Bs 32/23
4 V 1295/23
1 BvR 2868/15
9 ME 146/21
4 ZB 20.24
2 L 67/99
7 CN 1/11
2 S 1448/20
2 LB 6/19
2 KN 5/19
7 NB 1.95
2 K 10/99