Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-12, Aktenzeichen 6 K 1083/17
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2017:1012.6K1083.17.00

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen des Vorsteuerabzugs, ob berichtigungsfähige Rechnungen vorgelegen haben und ggfs. vorzunehmende Berichtigungen Rückwirkung haben. Die Klage richtet sich gegen die Kürzung der im Streitjahr abziehbaren Vorsteuer i.H.v. 23.709,61 € im Anschluss an einer Betriebsprüfung und eine daraus resultierende Zinsfestsetzung.
Die Klägerin war bis zum 31.12.2011 Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Auf dem ihr gehörenden Grundstück betreibt die Autohaus X GmbH ihr Unternehmen. Die Organschaft endete aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 22.04.2010 V R 9/09 und vom 01.12.2010 XI R 43/08) mit Wirkung ab 01.01.2012 (vgl. BMF-Schreiben vom 05.07.2011 IV D 2-S 7105/10/10001, BStBl. I 2011, 703).
Für die Jahre 2012 bis 2014 führte der Beklagte bei der Klägerin im Jahr 2016 eine Außenprüfung durch. Dabei wurde u.a. festgestellt, dass Rechnungen von leistenden Unternehmern für die im Streitjahr 2013 erfolgte Sanierung der auf dem Grundstück der Klägerin befindlichen und an die GmbH verpachteten Tankstelle nicht auf die Klägerin selbst, sondern auf die GmbH ausgestellt worden waren. Gleichwohl hatte die Klägerin aus diesen Rechnungen die Vorsteuer i.H.v. insgesamt 23.709,61 € abgezogen. Eine Einzelaufstellung dieser Rechnungen findet sich unter 4.5 des BP-Berichts vom 19.8.2016, Bl. 23 f. BP-Akte 2011-2014).
Dem Bericht der Außenprüfung vom 19.08.2016 folgend kürzte der Beklagte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 07.10.2016 die abzugsfähige Vorsteuer um diesen Betrag. In dem Bescheid wurden auch Zinsen zur Umsatzsteuer für einen Zinszeitraum von 18 Monaten festgesetzt.
Hiergegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, die Frage nach der Abzugsfähigkeit von Vorsteuern bei fehlerhafter Adressierung der Rechnung mit nachfolgender Berichtigung sei derzeit beim EuGH anhängig, weshalb die Bestandskraft offen gehalten werden solle. In dem angefochtenen Bescheid sei darüber hinaus bei der Berechnung der Zinsen nicht beachtet worden, dass bei Abschluss der Betriebsprüfung am 19.08.2016 die berichtigten Rechnungen vorgelegen hätten und somit für diesen Teil der Steuernachzahlung i.H.v. 23.709,00 € der Zinslauf nur 16 Monate betragen dürfe.
Nachdem der Beklagte sodann in einer Stellungnahme dargelegte, dass er weder hinsichtlich der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung noch hinsichtlich des Zinslaufs dem Vortrag folgen könne, trug die Klägerin weiter vor, der EuGH habe mit Urteil vom 15.09.2016, Rechtssache C-518/14, entschieden, dass die Berichtigung einer Rechnung auf den ursprünglichen Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs zurückwirke. Danach könne die Finanzverwaltung in solchen Fällen keine Zinsen mehr festsetzen. An der Verkürzung des Zinszeitraums hielt der Vertreter der Klägerin nicht mehr fest, weil nach der EuGH-Rechtsauffassung dieses Problem nicht mehr bestehe. Andernfalls wäre dem Übermaß an Zinslast (die Voraussetzungen für den Abzug der Vorsteuer nach „noch gültigen Spielregeln“ seien ja unstrittig im August 2016 gegeben) ggfs. durch Erlass im Rahmen der Billigkeit zu begegnen.
Der Beklagte erwiderte hierauf, dass die Entscheidung des EuGH nur den Fall betreffe, dass eine Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis wegen eines Formmangels (die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer habe gefehlt) berichtigt worden sei. In ihrer Erwiderung führte die Klägerin aus, sie könne der Argumentation des Beklagten nicht folgen. Die falsche Bezeichnung des Leistungsempfängers in den betreffenden Rechnungen sei inhaltlich auch als „Formmangel der Rechnung“ zu werten. Insoweit sei die EuGH-Rechtsprechung hier ebenfalls anzuwenden, die Zinsfestsetzung i.H.v. 9 % von 23.709,00 € = 2.134,00 € nicht zulässig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Der Unternehmer könne die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setze voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a ausgestellte Rechnung besitze (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Eine Rechnung müsse u.a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG).
Die letztgenannte Voraussetzung liege im Streitfall hinsichtlich derjenigen Rechnungen, die als Leistungsempfängerin die GmbH – nicht die Klägerin – auswiesen, nicht vor. Zwar könne im Fall der umsatzsteuerlichen Organschaft der Name und die Anschrift der Organgesellschaft angegeben werden, wenn der Leistungsempfänger unter dem Namen und der Anschrift der Organgesellschaft die Leistung bezogen habe. Im vorliegenden Fall habe die Organschaft aber bereits mit Ablauf des Jahres 2011 geendet, sodass diese Regelung für die im Jahr 2013 auf den Namen und die Anschrift der Organgesellschaft (GmbH) ausgestellten Rechnungen nicht gelten könne.
Der Auffassung der Klägerin, das EuGH-Urteil in der Sache C-518/14 sei auf den vorliegenden Fall anzuwenden, könne nicht gefolgt werden. Mit diesem Urteil habe der EuGH entschieden, dass die einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Regelung entgegenstünden, nach der der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe, nämlich die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, keine Rückwirkung zukomme, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden könne, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt worden sei. Diese Entscheidung betreffe aber erstens nur den konkreten Fall des Fehlens der ID-Nummer und könne folglich im Streitfall, in dem in den streitigen Rechnungen nicht die Klägerin, sondern eine andere Rechtsperson als Leistungsempfänger bezeichnet sei, nicht unmittelbar zur Anwendung kommen. Zweitens handele es sich bei der Angabe eines unzutreffenden Leistungsempfängers in einer Rechnung nicht lediglich – wie die Klägerin meine – um einen „Formfehler in ansonsten richtig adressierten Rechnungen, der durch einfache Korrektur oder Ergänzung gegenüber dem Adressaten heilbar wäre. Vielmehr seien die Rechnungen in diesem Fall an einen falschen Empfänger adressiert und entfalteten infolgedessen keine rechtliche Wirkung gegenüber dem tatsächlichen Leistungsempfänger (hier: der Klägerin). Formal gesehen sei damit die Klägerin als der (zutreffende) Leistungsempfänger überhaupt nicht im Besitz der Rechnungen, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen könnten, auch wenn ihr die Rechnungen rein physisch vorlägen. Denn diese seien – wie ausgeführt – nicht an die Klägerin, sondern an eine andere Rechtsperson gerichtet.
Daraus folge, dass in diesem Fall eine Rechnung nicht berichtigt, sondern (gegenüber dem tatsächlichen Leistungsempfänger) erstmals ausgestellt werde und somit begrifflich überhaupt keine Rechnungsberichtigung i.S.v. § 31 UStDV vorliege. Eine Rückwirkung sei in diesem Fall ausgeschlossen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 01.07.2004 V R 33/01, BStBl. II 2004, 861, ergangen im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-142/04 in der Sache Terra Baubedarf, juris).
Der Einspruch, der sich sowohl gegen die Steuer- als auch gegen die Zinsfestsetzung richte, könne daher keinen Erfolg haben. Über den beantragten Teilerlass der Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen für einen Zeitraum von zwei Monaten werde in einem gesonderten Verfahren entschieden.
Nach einem Teilerlass durch den Beklagten i.H.v. 237,00 € wendet sich die Klägerin mit ihrer am 19. Januar 2017 bei Gericht eingegangenen Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 und die hierzu ergangene Zinsfestsetzung i.H.v. noch 1.896,00 €.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor: Bei ihr, der Klägerin, handele es sich um eine mit der Autohaus X GmbH in Betriebsaufspaltung verbundenen OHG, für die bis Ende 2011 eine umsatzsteuerliche Organschaft gegeben gewesen sei. Bei Durchführung der der Rechnung zugrundeliegenden Baumaßnahme sei für den Leistungserbringer nicht immer erkennbar gewesen, wer der Auftraggeber/Leistungsempfänger sei, sodass im Streitfall teilweise Rechnungen fehlerhaft auf die Betriebsgesellschaft ausgestellt worden seien und nicht auf die auftragserteilende Besitzgesellschaft.
Im Streitfall habe eine fehlerhafte Rechnung vorgelegen, die dann in 2016 berichtigt worden ist und deshalb auch Rückwirkung entfalte.
Der EuGH stellt in seinem Urteil vom 15.09.2016 fest, dass nach wie vor das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben sei, in dem der Steuerpflichtige im Besitz der (wenn auch fehlerhaften) Rechnung sei. Eine andere Betrachtung würde dem Neutralitätsgebot der MwSt widersprechen.
Gemäß § 14 Abs. 4 UStG würden 10 zwingende Angaben für die Wirksamkeit einer Rechnung (in Bezug auf den Vorsteuerabzug) aufgelistet – so auch die Angabe des Leistungsempfängers. Nach § 31 Abs. 5 b UStDV könne eine Rechnung berichtigt werden, wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend seien. Es erfolge keine Differenzierung zwischen der Anforderung nach Nr. 1 (Leistungsempfänger) und nach Nr. 2 (USt-ID-Nummer) des § 14 (4) UStG. Insoweit sei die Möglichkeit der Berichtigung zwingend auch für die Berichtigung des falschen Leistungsempfängers gegeben. Der Auffassung des Beklagten, dass es sich in diesem Fall um eine neue, erstmalige Rechnung handeln solle, könne deshalb nicht gefolgt werden.
Der Beklagte führe weiter aus, dass keine berichtigungsfähigen Rechnungen vorgelegen hätten, denn diese wären wegen der Adressierung an einen anderen Leistungsempfänger schon zivilrechtlich nicht wirksam ergangen. Deshalb könne auch „denknotwendig“ keine Berichtigung erfolgen. Dazu sei folgendes auszuführen:
Zu Rechnungen .... Tankanlagen (über 16.368,72 € und 66.640,00 €)
Es sei zwar richtig, dass die 1. Abschlagsrechnung vom 31.08.2013 und auch die 2. Abschlagsrechnung vom 30.09.2013 (fehlerhaft) auf die Autohaus X GmbH ausgestellt worden seien. Die Schlussrechnung vom 12.04.2015 (siehe Anlage 3) sei dann – nach Erkennung des Fehlers - allerdings (richtigerweise) auf die W OHG (die Klägerin) ausgestellt worden. Diese Schlussrechnung beinhalte zwangsweise auch die 1. und 2. Abschlagsrechnung und sei damit schon als „Korrektur“ der irrtümlich fehlerhaft adressierten Abschlagsrechnungen zu werten.
Die Abweichungen zwischen den Beträgen im Bp-Bericht S. 14 und den Rechnungen beruhte auf Kürzungen bei der Zahlung.
Zu den übrigen Rechnungen
Zwischen der Autohaus X GmbH und der W OHG bestehe eine steuerliche Betriebsaufspaltung, die bis 2012 auch bei der Umsatzsteuer als umsatzsteuerliche Organschaft behandelt worden sei mit der Folge, dass es für den umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzug „keine Bedeutung“ gehabt habe, wer als Rechnungsempfänger auf der Rechnung angegeben gewesen sei. Die W OHG habe die Rechnungen körperlich im Besitz gehabt und auch als solche gewertet und bezahlt. Der formale Mangel sei ihr in 2013 noch nicht bewusst gewesen. Der Rechtsauffassung des Beklagten, dass die Rechnungen „für die Klägerin letztlich überhaupt nicht existent“ gewesen seien, könne deshalb nicht gefolgt werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2013 und der hierzu ergangenen Zinsfestsetzung, jeweils vom 17. Oktober 2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2016, Vorsteuern in der erklärten Höhe von 25.153,74 € zum Abzug zuzulassen und die Zinsfestsetzung i.H.v. noch 1.896,00 € aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt klageerwidernd aus: Entgegen der Ansicht der Klägerin hätten im Streitfall keine Rechnungen vorgelegen, die lediglich „fehlerhaft“ gewesen und die im Jahr 2016 „berichtigt“ worden seien. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setze nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a ausgestellte Rechnung besitze. Eine Rechnung müsse nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten. Den Anforderungen des § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 sei genügt, wenn sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen ließen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Eine Rechnung könne berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 3 oder § 14 a des Gesetzes enthalte oder Angaben in der Rechnung unzutreffend seien (§ 31 Abs. 5 S. 1 UStDV).
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sei ein Dokument jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalte. Hierfür reiche es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthalte und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend seien, dass sie fehlenden Angaben gleichstünden.
Letzteres sei aber hier der Fall: Es stehe fest, dass die Angaben zum Leistungsempfänger in den streitigen Rechnungen „offensichtlich unzutreffend“ seien. Die im Streitjahr ausgestellten Rechnungen seien somit nicht nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig gewesen. Denn die Klägerin möge zwar körperlich im Besitz von Rechnungen gewesen sein. Diese seien aber nicht auf sie selbst als Leistungsempfängerin ausgestellt gewesen.
Berichtigungsfähige Rechnungen hätten z.B. dann vorgelegen, wenn darin die Klägerin selbst unter ihrer Firma zutreffend, aber unter einer falschen Anschrift bezeichnet gewesen wäre. Bei der in den Rechnungen als Leistungsempfängerin bezeichneten Firma „Autohaus X GmbH“ habe es sich aber um eine andere Rechtsperson und somit um einen anderen Unternehmer als die Klägerin gehandelt. Die Rechnungen seien deshalb bereits zivilrechtlich überhaupt nicht wirksam gegenüber der Klägerin ergangen. Die Rechnungen hätten dem jeweiligen Rechnungsaussteller nicht als Forderungsgrundlage gegenüber der Klägerin dienen können, sodass der jeweilige Rechnungsaussteller im Fall der Nichtbezahlung die Klägerin auch nicht aus diesen Rechnungen hätte in Anspruch nehmen können.
Gegenüber der Klägerin bedeute dies denknotwendig, dass die Rechnungen an einem nicht korrigierbaren Mangel litten. Mehr noch: Sie seien für die Klägerin letztlich überhaupt nicht existent gewesen. Deshalb sei bei Angabe eines unzutreffenden Leistungsempfängers in einer Rechnung die Möglichkeit der „Berichtigung“ nicht – schon gar nicht zwingend – gegeben.
Vielmehr erlange die Klägerin erst im Jahr 2016, als die jeweiligen Rechnungsaussteller ihr an sie selbst adressierte Rechnungen übermittelten, erstmals den Besitz an zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen. Es handele sich hier folglich um eine erstmalige Rechnungserteilung, der in Bezug auf den Vorsteuerabzug für die Klägerin keine Rückwirkung zukommen könne.
Der von der Klägerin vorgetragene Grund, bei Durchführung der Baumaßnahme sei für den Leistungserbringer nicht immer erkennbar gewesen, wer der Auftraggeber oder Leistungsempfänger sei, sei für die Entscheidung nicht erheblich. Abgesehen davon hätte die Klägerin als Auftraggeberin und tatsächliche Leistungsempfängerin bei Beachtung der im Rechts- und Geschäftsverkehr gebotenen Sorgfalt diese Unklarheiten auf Seiten der Rechnungsaussteller verhindern können und müssen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2013 und die hierzu ergangene Zinsfestsetzung sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Vorsteuern gekürzt. Die Voraussetzungen für eine rückwirkende Rechnungsberichtigung haben nicht vorgelegen.
I.
1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. von § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Der Vorsteuerabzug setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies erfordert insbesondere, dass die dem Unternehmer erteilte Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspricht (BFH, Urteil vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist dabei - unter anderem - die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers erforderlich („muss … enthalten“).
Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH, Urteile vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BStBl II 2015, 914 und vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235). Gemäß § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) kann eine Rechnung allerdings berichtigt werden, wenn sie (a) nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder (b) Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.
2.a. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (EuGH, Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, vom 13. Februar 2014 C-18/13, Maks Pen EU:C:2014:69, UR 2014, 861 und vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, EU:C:2012:774, UR 2013, 195, jeweils m.w.N.).
Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH, Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 und vom 22. Oktober 2015 C-277/14, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917).
Zu den formellen Voraussetzungen des Abzugsrechts ergibt sich aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass es nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH, Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Recht auf Vorsteuerabzug dabei grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH, Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf-Handel, EU:C:2004:268, UR 2004, 323). Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL sind deshalb dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (EuGH, Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, EU:C:2016:691, UR 2016, 800). Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug (Rz 29, 38).
b. Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH mit drei Urteilen jeweils vom 20. Oktober 2016 angeschlossen (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, V R 54/14, BFH/NV 2017, 488 und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490). Nach dieser Rechtsprechung - der sich das erkennende Gericht anschließt - ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 6. April 2016 V R 6/14, BFHE 253, 456). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV.
Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 15). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH-Urteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BStBl II 2007, 340), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung ausdrücklich nicht mehr fest (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252).
3. Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nicht gemäß § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig.
a. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben
- zum Rechnungsaussteller,
- zum Leistungsempfänger,
- zur Leistungsbeschreibung,
- zum Entgelt und
- zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer
enthält (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252 und Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809). Hierfür reicht es aus, dass sie zu den vorgenannten Kernmerkmalen (Mindestanforderungen) Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (zum Ganzen vgl. auch Michel, Voraussetzungen und Folgen der Rechnungsberichtigung, jM 2017, 165, 166 f.).
b. Die vorliegenden streitbefangenen Rechnungen lauten – unstreitig – auf den falschen Leistungsempfänger. Damit ist – wie erforderlich – der Leistungsempfänger zwar bezeichnet, die diesbezüglichen Angaben sind aber offensichtlich unzutreffend im Sinne der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechung. Berichtigungsfähige Rechnungen lagen somit nicht vor. Die Einwendungen der Klägerin hiergegen vermögen nicht durchzugreifen.
aa. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang zunächst einwendet, bei Durchführung der Baumaßnahme sei für den Leistungserbringer nicht immer erkennbar gewesen, wer der Auftraggeber oder Leistungsempfänger sei, ist dies für das Vorliegen einer berichtigungsfähigen Rechnung nicht von Bedeutung. Es ist keine Frage eines irgendwie gearteten Verschuldens auf Seiten des Leistungserbringers und Rechnungsstellers, ob der richtige Leistungsempfänger bezeichnet wurde. Unabhängig davon hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass es an der Klägerin gelegen hätte, nach Erhalt der „falschen“ Rechnung beim Leistungserbringer umgehend die Ausfertigung einer Rechnung unter Angabe des richtigen Leistungsempfängers zu reklamieren.
bb. Der weitere Einwand, es handele sich bei den zwei Rechnungen der ... Tankanlagen lediglich um die 1. und die 2. Abschlagsrechnung und die Schlussrechnung vom 12.4.2015 sei dann richtigerweise auf die Klägerin ausgestellt worden, diese Schlussrechnung beinhalte zwangsweise auch die beiden Abschlagsrechnungen und sei damit schon als „Korrektur“ der irrtümlich fehlerhaft adressierten Abschlagsrechnungen zu werten, führt ebenfalls nicht zum Erfolg.
Mit den beiden vorgenannten (Abschlags-) Rechnungen wurden bereits erbrachte Teilleistungen in Rechnung gestellt. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (BFH, Urteil vom 30. April 2009 V R 1/06 –, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; zum Begriff s. auch ausführlich Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 13 Rn. 280 f.). Vereinbarungen über Teilleistungen sind in der Regel anzunehmen, wenn – wie vorliegend – für einzelne Leistungsteile gesonderte Entgeltabrechnungen durchgeführt werden (Abschn. 13.4 Satz 3 UStAE).
Liegen danach Teilleistungen vor, so entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die jeweilige Teilleistung erbracht ist. Darüber hinaus löst die Annahme einer Teilleistung wegen ihrer Korrespondenzwirkung zum Vorsteuerabzug eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit beim Leistungsempfänger aus, wenn dieser eine entsprechende Teilleistungsrechnung verlangt und erhält. Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG ist der Teilleistungsempfänger berechtigt, aus der Teilleistungsrechnung den Vorsteuerabzug geltend zu machen – so wie dies auch im Streitfall geschehen ist, freilich durch den falsch bezeichneten Leistungsempfänger. Teilleistungsrechnungen stellen keine Vorausrechnungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG dar. Der Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers entsteht in Höhe der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, die auf das jeweilige Teilentgelt entfällt, bereits für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Teilleistung ausgeführt und die Teilleistungsrechnung erteilt worden ist (Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 13 Rn. 287 m.w.N.).
Die vorgenannten Ausführungen belegen, dass es sich bei Teilleistungsrechnung um eine eigenständige Rechnung handelt. Das bedeutet, dass die Teilleistungsrechnung, die den falschen Leistungsempfänger ausweist, nicht durch die spätere Schlussrechnung „korrigiert“ werden kann. Der Senat hatte daher auch nicht zu untersuchen, welche umsatzsteuerlichen Folgen aus der Schlussrechnung vom 12.4.2015 für den Veranlagungszeitraum 2015 zu ziehen sind.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze weist der Betriebsprüfer in seinem Bericht unter 4.5 a.E. zutreffend darauf hin, dass die beiden Abschlagsrechnungen trotz späterer Schlussrechnung „weiterhin fehlerhaft“ sind, weil dort weiterhin die „GmbH als Leistungsempfänger angegeben“ ist.
cc. Soweit die Klägerin hinsichtlich der übrigen Rechnungen vorträgt, sie – die Klägerin – habe die Rechnungen körperlich in Besitz gehabt und als solche auch gewertet und bezahlt, wobei der formale Mangel im Veranlagungszeitraum 2013 noch nicht bekannt gewesen sei, führt dies gleichfalls nicht zur Annahme des Vorliegens berichtigungsfähiger Rechnungen. Wie unter II.3.a. unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH dargelegt ist die Angabe des Leistungsempfängers – und zwar des „richtigen“ Leistungsempfängers – eines der Kernmerkmale (im Sinne einer Mindestanforderung) einer Rechnung. Der bloße Besitz einer Rechnung, die Annahme ihrer Richtigkeit und die Begleichung des Rechnungsbetrages vermag das Fehlen eines oder mehrerer Kernmerkmale bzw. deren offensichtliche Fehlerhaftigkeit nicht zu „kompensieren“. Das Vorliegen einer (berichtigungsfähigen) Rechnung lässt keinen Gutglaubensschutz zu; die beschriebenen Kernmerkmale müssen vorliegen bzw. nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sein, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.
4. Nichts anderes folgt auch aus der Entscheidung des BFH vom 20. Oktober 2016 (V R 54/14, BFH/NV 2017, 488). In dem dort zu entscheidenden Sachverhalt, bei dem der BFH vom Vorliegen einer berichtigungsfähigen Rechnung ausgegangen war, war in den Rechnungen nicht (wie vorliegend) der falsche Leistungsempfänger bezeichnet worden. Dort war vielmehr bezüglich der klagenden Gesellschaft polnischen Rechts (Leistungsempfängerin) über Rechnungen zu urteilen, in denen (lediglich) der Rechtsformzusatz - "Sp.zo.o" – fehlte oder der falsche Rechtsformzusatz „GmbH“ verwendet wurde; die weitere Besonderheit des Falles bestand darin, dass unter der korrekten Rechnungsanschrift auch eine Schwestergesellschaft der Klägerin ansässig war. Hierzu führte der BFH (aaO unter II.3.a) der Urteilsgründe) aus:
„Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (Senatsbeschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 33). Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. So verhält es sich im Streitfall, da nach der Adressierung der ursprünglich erteilten Rechnungen trotz einer möglichen Verwechslungsgefahr zumindest nur ein beschränkter Kreis verbundener Unternehmen als Leistungsempfänger in Betracht kam.“
Der vom BFH entschiedene Fall ist nach alledem mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar.
5. Nichts anderes folgt nach Ansicht des erkennenden Senats auch aus dem EuGH-Urteil Barlis 06 vom 15. September 2016 C-516/14 (EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216) zu Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL betreffend „Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen“.
Scheidet eine Rechnungsberichtigung aus, weil keine berichtigungsfähige Rechnung vorliegt (oder der Rechnungsaussteller nicht willens oder nicht in der Lage ist, eine berichtigte Rechnung zu erstellen), ist noch zu prüfen, ob ein Vorsteuerabzug nach Ergänzung der fehlenden oder unvollständigen Angaben durch den Leistungsempfänger in Betracht kommt (vgl. dazu auch Michel, jM 2017, 165, 167). Nach der zitierten EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Barlis 06 sind eine ausreichende Leistungsbeschreibung und eine Bezeichnung des Beginns und Endes der Leistungserbringung notwendige Bestandteile einer ordnungsmäßigen Mehrwertsteuerrechnung i.S.d. Art. 226 MwStSystRL. Ein Steuerpflichtiger kann trotz Mängeln in der Rechnung nach Art. 178 lit. a MwStSystRL zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn sich die notwendigen Informationen aus anderen Unterlagen entnehmen lassen, die der Steuerbehörde vorgelegt werden können und die einen eindeutigen Bezug zur Rechnung aufweisen.
Diese – „großzügige“ (Prätzler, jurisPR-SteuerR 43/2016, Anm. 6) - Auffassung zur Leistungsbeschreibung bei der Mehrwertsteuerrechnung beschränkt sich zunächst einmal auf die Leistungsbeschreibung als Pflichtangabe nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL. Gleichwohl ist zu konstatieren, dass die konkrete Reichweite dieser EuGH-Rechtsprechung nicht festzustehen scheint. Streit führt in seiner Anmerkung zum EuGH-Urteil Barlis 06 dazu aus (BB 2016, 3109, 3112):
„Auch wenn der EuGH zum Fehlen einer Steuernummer und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer entschieden hat, sind seine Erkenntnisse auch auf andere Rechnungsangaben anwendbar. Ob dies auch für „Rechnungskernmerkmale” wie z. B. den Leistenden, den Leistungsempfänger oder den Steuerbetrag gilt, ist nicht geklärt. Gerade die Erkenntnis des EuGH, der die Rechnung als formelles Erfordernis einstuft, spricht für eine großzügige Annahme der Rückwirkung. Zu klären bleibt, ob aus § 14c Abs. 2 UStG für die Annahme einer Rückwirkung Grenzen abgeleitet werden müssen. Die Norm beinhaltet ein besonderes Berichtigungsverfahren in Fällen, in denen über eine andere Leistung abgerechnet wird, der falsche Leistende oder der falsche Leistungsempfänger angegeben sind. Das in der Norm angeordnete Berichtigungsverfahren gilt zwar nur für den Rechnungsaussteller, nicht für den Rechnungsempfänger. Inwieweit die Rechtssache Senatex an dieser Schnittstelle einwirkt, wird noch zu klären sein. Leistungsempfänger, die bezogen auf diese Rechnungsangaben eine Rückwirkung erreichen wollen, werden sich wohl einer vertieften Diskussion mit dem FA stellen müssen.“
Des weiteren verweist der Senat auf den Aufsatz von Höink/Hudasch, Das Spannungsverhältnis – Rückwirkung der Rechnungsberichtigung sowie Vorsteuerabzug ohne Rechnung ?, BB 2017, 215 – 223), die in einem „Zwischenfazit“ (aaO S. 218 f.) zur EuGH-Entscheidung Barlis 06 resümierend u.a. ausführen:
„Nimmt man den EuGH beim Wort, werden in Zukunft die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht allein mit dem Rechnungsdokument bewiesen werden können, sondern auch noch mit weiteren daneben tretenden Dokumenten, sofern sich aus diesen die Informationen nach Art. 226 MwStSystRL bzw. § 14 Abs. 4 UStG ergeben. Diese müssen nach ersten Erkenntnissen nicht zwingend Dokumente oder Informationen sein, welche als Anlagen zur Rechnung beigefügt oder auf welche verwiesen wird. Der EuGH spricht von Annexen, so dass - als Résumé dieser Entscheidung - Informationen gleich welcher Art und völlig losgelöst vom Rechnungsdokument ebenfalls geeignet sind, den Nachweis der Vorsteuerabzugsberechtigung zu führen.
Gleichwohl ist daran zu erinnern, dass im nationalen Recht § 31 Abs. 1 S. 3 UStDV voraussetzt, dass die Angaben leicht und eindeutig nachprüfbar sein müssen. Im Ergebnis dieser Betrachtung ist die Rechnung das erste Beweismittel für den Vorsteuerabzug; allerdings besteht daneben - ähnlich wie bei den Belegnachweisen für die Steuerbefreiungen im grenzüberschreitenden Warenverkehr - die Möglichkeit des sog. Objektivbeweises der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Diese Erkenntnis geht über die Aussagen des § 31 Abs. 1 UStDV hinaus. Die Rechnung bleibt allerdings nach wie vor ein Beweismittel von besonderer Bedeutung, da sie nicht nur nach dem Wortlaut der MwStSystRL in Art. 178 Buchst. a) MwStSystRL, sondern auch nach dem derzeitigen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG ausdrücklich für die Ausübung des Vorsteuerabzugs erforderlich ist. Wie der EuGH zu dem ausdrücklichen Erfordernis der Rechnung nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL steht, ist nach der Entscheidung noch offen. Konkret hat der EuGH sich dazu nicht geäußert.“
Für den Streitfall geht der Senat in Ansehung des später ergangenen BFH-Urteils vom 20. Oktober 2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252) davon aus, dass im vorliegenden Fall im Streitjahr 2013 keine berichtigungsfähige Rechnung vorgelegen hat.
II.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung – insbesondere im Hinblick auf die Erwägungen unter I.5 der Urteilsgründe - zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14 a ausgestellte Rechnung besitze. Eine Rechnung müsse nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies erfordert insbesondere, dass die dem Unternehmer erteilte Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG
§ 31 UStDV
§ 14 UStG
§ 14a UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 31 Abs. 5 b UStDV
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG
§ 31 Abs. 2 UStDV
§ 31 Abs. 5 S. 1 UStDV
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 31 Abs. 1 S. 3 UStDV
§ 31 Abs. 1 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 80
BStBl II 2015, 914
BStBl II 2011, 235
BFH/NV 2017, 252
BFH/NV 2017, 488
BFH/NV 2017, 490
BFHE 253, 456
BStBl II 2007, 340
BFHE 237, 545
BStBl II 2012, 809
BFHE 226, 130
BStBl II 2010, 138
BB 2016, 3109, 3112
BB 2017, 215
10 V R 9/09
10 XI R 43/08
04 V R 33/01
15 V R 17/14
15 V R 23/14
10 V R 55/09
V R 26/15
V R 54/14
V R 64/14
16 V R 6/14
16 V R 26/15
06 V R 16/05
12 V B 82/11
09 V R 1/06