Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-07-02, Aktenzeichen 7 K 187/23
ECLI: ECLI:DE::2024:0702.7K187.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die per Post erhobene Klage zulässig ist.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger erhob mit Schreiben vom 24. Oktober 2023 (Eingang bei Gericht am 30. Oktober 2023) per Post Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 29. September 2023.
Unter dem 6. November 2023 wurde der Prozessbevollmächtigte vom Gericht darauf hingewiesen, dass er zu dem in § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Kreis derjenigen gehöre, die vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln hätten (sog. aktive Nutzungspflicht). Die Klage sei daher nicht wirksam erhoben worden. Eine Ausnahme zur sog. aktiven Nutzungspflicht bestehe nur dann, wenn die Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich gewesen sei (§ 52d Satz 3 FGO). Da er derartige Umstände bisher nicht glaubhaft gemacht habe, erhalte er vorsorglich Gelegenheit, dies unverzüglich nachzuholen (§ 52d Satz 4 FGO). Zudem wurde er gebeten, in diesem Fall den Schriftsatz zusätzlich als elektronisches Dokument nachzureichen.
Der Prozessbevollmächtigte nahm daraufhin unter dem 8. November 2023 Stellung und teilte mit, dass die elektronische Übermittlung zum damaligen Zeitpunkt aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich gewesen sei. Konkret handele es sich um die fehlende Rechtevergabe zur Nutzung des elektronischen Steuerberaterpostfaches (beSt) auf dem Datev Arbeitsplatz in der Version V. 14.22. Mit dem letzten Update sei die bisherige Rechtevergabe, die die Nutzung des "beSt" für den jeweiligen Steuerberater erlaubt habe, bei ihm überschrieben worden. Die Rechtevergabe habe neu erfolgen müssen. Da dies nicht in der fristwahrenden Zeit darstellbar gewesen sei, sei die Klage auf dem Postweg eingereicht worden. Hilfsweise beantragte er die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 FGO. Dieses Schreiben übersandte er über das beSt.
Mit Schreiben vom 10. November 2023 wurde der Prozessbevollmächtigte um Glaubhaftmachung und insbesondere nachvollziehbare Schilderung der bisher lediglich behaupteten vorübergehenden technischen Störungsgründe, die einer elektronischen Übermittlung entgegengestanden haben sollen, gebeten.
Unter dem 17. November 2023 übersandte der Prozessbevollmächtigte eine Bestätigung seines Mitarbeiters aus der IT Abteilung. Die Verbindung der beSt Postfächer der Steuerberater sei technisch Anfang 2023 seitens der internen IT durchgeführt worden. Dabei seien die entsprechenden ID's beantragt und die damals in den Datev-Programmen bereits verfügbaren Funktionen entsprechend aktiviert und konfiguriert worden. Aufgrund einer strengen Rechtevergabe in den Datev-Programmen, um zum Beispiel den Datenschutz bestmöglich zu gewährleisten, hätten nicht alle Mitarbeiter, auch nicht die Steuerberater oder geschäftsführenden Mitarbeiter, einen Zugriff auf alle Mandate bzw. seien mandatsgebunden in ihren Funktionen eingeschränkt. Bezogen auf den aktuellen Fall seien für den Prozessbevollmächtigten bis zu dem sogenannten "großen" Jahresupdate der Datev-Programme, welches immer ca. 4-8 Wochen nach dem Release installiert werde, die entsprechenden Funktionen zum Senden freigeschaltet gewesen. Leider habe es mit dem Update seitens der Datev eine Änderung/Anpassung der Rechte für diese Funktionen sowohl in der "Datev Rechteverwaltung Online" (Rechtevergabe für die Cloud-Services der Datev) sowie im "Datev Arbeitsplatz Rechteverwaltung" (Lokale Rechtevergabe in den Datev-Programmen) gegeben. Diese Tatsache sei leider nicht sofort bemerkt worden. Eine Änderung der notwendigen Rechte habe leider auch nur verzögert stattfinden können.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2024 übermittelte der Prozessbevollmächtigte Steuererklärungen an den Beklagten und übersandte dem Gericht hiervon Abschriften.
Mit Schreiben vom 12. März 2024 führte der Prozessbevollmächtigte ergänzend aus, dass § 52d Satz 3 FGO eine Ausnahme von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung vorsehe sofern technische Gründe eine solche Übermittlung vorübergehend unmöglich machen würden.
Die Problematik habe sich nicht aus einer bewussten Entscheidung oder einem administrativen Versäumnis ergeben, sondern aus einem unerwarteten technischen Fehler im Zuge eines Software-Updates. Dieser Fehler habe zu einer unvorhergesehenen Einschränkung der Zugriffsrechte für alle Postfächer, die die elektronische Übermittlung der Klageschrift technisch unmöglich gemacht habe, geführt. Obwohl der Fehler seinen Ursprung in der Software habe, sei die Konsequenz eindeutig technischer Natur. Ein Softwarefehler, der die Funktionsweise eines Systems beeinträchtige, sei als technischer Grund im Sinne des § 52d Satz 3 FGO zu betrachten, da er die Ausführung einer eigentlich vorgesehenen Funktion verhindere.
Unmittelbar nach Erkennung des Problems seien alle notwendigen Schritte unternommen worden, um die Situation zu beheben. Aufgrund der spezifischen Konfigurationen und der Notwendigkeit, die Integrität und Sicherheit der Daten zu gewährleisten, habe der Fehler jedoch nicht sofort behoben werden können. Die Verzögerung bei der Behebung des Fehlers unterstreiche nicht die Natur des Problems als administrativ, sondern vielmehr die Komplexität und technische Herausforderung, die mit modernen IT-Systemen einhergehen würden.
Seiner Ansicht nach biete die Auslegung des § 52d Satz 3 FGO einen gewissen Spielraum für die Interpretation dessen, was als technischer Grund anzusehen sei. In Anbetracht der Tatsache, dass Software und IT-Systeme integraler Bestandteil der heutigen Arbeitswelt seien, sollten Schwierigkeiten, die aus diesen Systemen resultieren würden, als technische Gründe im Sinne der Ausnahmeregelung betrachtet werden.
Unter dem 2. April 2024 führte der Prozessbevollmächtigte mit Blick auf § 52d Satz 4 FGO aus, dass die Einreichung der Klage in Papierform nach mehreren erfolglosen Versuchen, diese über die dafür vorgesehene elektronische Plattform zu übermitteln, erfolgt sei. Die nachträgliche Übermittlung der Begründung für die Einreichung in Papierform sei zwar nach der Einreichung erfolgt, jedoch unter den gegebenen Umständen so zeitnah wie möglich. Der Zeitraum zwischen der Einreichung und der Begründung resultiere aus der Notwendigkeit, das Problem zu verifizieren und zugleich die Interessen der Mandanten in anderen dringenden Angelegenheiten zu wahren. Diese Phase sei auch genutzt worden, um sicherzustellen, dass alle technischen Aspekte vollständig geprüft worden seien, um eine fundierte und detaillierte Begründung vorlegen zu können. In Anbetracht dieser besonderen Umstände sei die Übermittlung seiner Begründung als "unverzüglich danach" im Sinne des § 52d Satz 4 FGO zu werten. Die Verzögerung sei nicht auf Nachlässigkeit oder Missachtung der gesetzlichen Vorschriften zurückzuführen, sondern vielmehr auf das Bestreben, eine umfassende und überzeugende Darlegung der vorübergehenden Unmöglichkeit der elektronischen Übermittlung zu gewährleisten. Ob eine Handlung noch als "unverzüglich" gelte, hänge stark von den spezifischen Umständen des Einzelfalls ab. Entscheidend sei, dass keine schuldhafte Verzögerung vorliege und die Verzögerung unter den gegebenen Umständen gerechtfertigt werden könne.
Ferner haben die Kläger unter Bezugnahme auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Beschluss vom 17. April 2024 (X B 69/23, DStR 2024, 1127) Zweifel an der Wirksamkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPVV) geäußert. Trotz ausdrücklicher Nachfrage des Gerichts hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger nicht mitgeteilt, an welchem Tag das Update aufgespielt worden ist und wann er von der Unmöglichkeit der elektronischen Datenübermittlung Kenntnis erlangt hat.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2019 bis 2021 jeweils vom 30. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29. September 2023 entsprechend der eingereichten Steuererklärungen zu ändern und die Steuern festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass § 52d Satz 3 FGO dann eine Ausnahme von der elektronischen Übermittlung der Klageschrift zulasse, wenn diese aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich sei. Solche Gründe seien z.B. ein Serverausfall, der Ausfall der gerichtlichen oder anwaltlichen IT oder ähnliches.
Ein solcher liege im Fall der Kläger jedoch nicht vor. Die Unmöglichkeit ergebe sich hier vielmehr aus der Verwendung einer bestimmten Software und der sich aus einem Update ergebenden Folgen. Der Fehler sei daher - aus Sicht des Beklagten - eher administrativer und nicht technischer Art.
Die Kläger haben mit Schreiben vom 15. Januar 2024 und der Beklagte mit Schreiben vom 19. Januar 2024 auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig.
1. Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Dies ist auch zweckmäßig, da es sich im vorliegenden Verfahren um eine Rechtsfrage handelt und im Rahmen einer mündlichen Verhandlung kein weiterer Sachverhalt aufzuklären ist.
2. Die Kläger haben die Klage nicht wirksam erhoben. Sie haben es versäumt, die Klage durch ihren Prozessbevollmächtigten innerhalb der dafür bestimmten Frist in der seit dem 1. Januar 2023 vorgeschriebenen Form einzulegen, denn die bei Gericht am 30. Oktober 2023 eingegangene Klage entspricht nicht den von Amts wegen zu berücksichtigenden Anforderungen des § 52d Satz 1 und 2 FGO (dazu a). Eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt nicht vor (dazu b). Der Senat hat zudem keine Zweifel an der Wirksamkeit der StBPPV (dazu c).
a) Der Prozessbevollmächtigte war verpflichtet das beSt zu nutzen.
Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen -damit auch die Klageschrift-, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.
Der BFH hat bereits in mehreren Fällen entschieden, dass Steuerberater seit dem 1. Januar 2023 verpflichtet sind, das beSt zu nutzen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221; vom 31. Oktober 2023, IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20; vom 8. Mai 2024, II R 3/23, BFH/NV 2024, 804). Ob den verpflichteten Personen die von diesen vorzuhaltenden technischen Einrichtungen zur Verfügung stehen und das beSt tatsächlich freigeschaltet wurde, ist insoweit unerheblich.
Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung war der Prozessbevollmächtigte der Kläger als Steuerberater verpflichtet, seit dem 1. Januar 2023 das ihm im Jahr 2024 bereits zur Verfügung stehende beSt zu nutzen und die Klageschrift entsprechend elektronisch zu übermitteln. Die Klage ist jedoch nicht elektronisch, sondern ausschließlich in Papierform bei Gericht eingegangen.
b) Eine wirksame Ersatzeinreichung der Klage in Papierform liegt nicht vor.
Nach § 52d Satz 3 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (zum Beispiel durch Telefax) zulässig, wenn dem nutzungsverpflichteten Einreicher eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist gemäß § 52d Satz 4 FGO bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen.
aa) Die Ersatzeinreichung ist bereits dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Fälle der vorübergehenden technischen Unmöglichkeit beschränkt. Der Gesetzgeber hat die Möglichkeit der Ersatzeinreichung zudem ausdrücklich nur für technische Gründe geschaffen, wenn - etwa wegen eines Serverausfalls - die elektronische Übermittlung vorübergehend nicht möglich ist. Durch die Vorschrift sollen professionelle Einreicher nicht von der Notwendigkeit entbunden sein, die notwendigen technischen Einrichtungen für die Einreichung elektronischer Dokumente vorzuhalten und bei technischen Ausfällen unverzüglich für Abhilfe zu sorgen. § 52d Satz 3 FGO greift zudem nur bei technischen Problemen im Rahmen der Verwendung des vollständig eingerichteten beSt ein (z.B. BFH-Beschluss vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221; FG Nürnberg, Gerichtsbescheid vom 10. Juli 2023, 6 K 129/23, EFG 2023, 1396; vgl. BT-Drs. 17/12634, 27 f. und BR-Drs. 818/12, 36 zur Parallelvorschrift § 130d ZPO).
Die Glaubhaftmachung der vorübergehenden Unmöglichkeit der Einreichung eines Schriftsatzes als elektronisches Dokument bedarf einer aus sich heraus verständlichen, geschlossenen Schilderung der tatsächlichen Abläufe oder Umstände, deren Richtigkeit der Prozessbevollmächtigte unter Bezugnahme auf seine Standespflichten versichern muss (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2023, 392 [BFH 17.11.2022 - V R 12/20]; BGH-Beschlüsse vom 21. Juni 2023, V ZB 15/22, NJW 2023, 2883 und vom 17. Januar 2024, XII ZB 88/23, NJW 2024, 901 jeweils zu § 130d Satz 3 ZPO). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob eine technische Unmöglichkeit vorlag, ist der Zeitpunkt des beabsichtigten Versands des elektronischen Dokuments (BGH-Urteil vom 25. Mai 2023, V ZR 134/22, NJW 2023, 2484 zu § 130d Satz 2 ZPO).
bb) Der Prozessbevollmächtigte hat nicht glaubhaft gemacht, dass und wann eine vorübergehende technische Unmöglichkeit vorlag. Die Stellungnahmen vom 8. November 2023 und 17. November 2023 enthalten keine nachvollziehbare Schilderung der Umstände, die eine vorübergehende technische Unmöglichkeit rechtfertigen könnten.
Der Prozessbevollmächtigte hat lediglich vorgetragen, dass er bis zu dem sogenannten "großen" Jahresupdate der Datev-Programme für die entsprechenden Funktionen zum Senden von beSt Nachrichten freigeschaltet gewesen sei und dass das Jahresupdate in seinem Büro immer ca. 4-8 Wochen nach dem Release installiert werde. Ferner habe es durch das Update eine Störung bei der Rechtevergabe gegeben, die nicht sofort bemerkt worden sei. Damit hat der Prozessbevollmächtigte nicht dargelegt, ab wann und bis wann die technische Störung vorgelegen hat.
Außerdem hat der Prozessbevollmächtigte keine Nachweise (z.B. Fehlerprotokolle) dafür vorgelegt, dass er tatsächlich erfolglos versucht hat, die Klage per beSt zu übermitteln.
Damit ist für den Senat weder erkennbar, wann das "große" Jahresupdate der Datev dem Prozessbevollmächtigten zur Verfügung gestellt wurde, noch wann er dieses konkret installiert hat (in der Regel ca. 4-8 Wochen nach dem Release), noch wann die neue Rechtevergabe erfolgt ist bzw. erfolgen konnte. Auch ist nicht erkennbar, wann die behauptete technische Störung beendet war. Jedenfalls konnte der Prozessbevollmächtigte am 8. November 2023 seine Stellungnahme bereits wieder per beSt übersenden.
Im Rahmen der Bearbeitung hat das Gericht darauf hingewiesen, dass die Datev auf ihrer Homepage als Zeitpunkt des Release für Updates der Version V.14.22 den 5. Oktober 2023 angegeben hat. Ausgehend von diesem Datum und der Auskunft des Mitarbeiters, dass die Installation immer 4-8 Wochen nach dem Release erfolge, wäre davon auszugehen, dass das Update nicht vor November 2023 installiert worden ist. Falls diese Annahme zutrifft, wäre das Update am 24. Oktober 2023 noch nicht installiert gewesen. Auch auf diesen Hinweis hat der Prozessbevollmächtigte seinen Vortrag nicht weiter konkretisiert und glaubhaft gemacht.
Hinzu kommt, dass der BFH bereits mit guten Argumenten Zweifel daran formuliert hat, ob es sich bei einer "EDV- und Serverumstellung" überhaupt um eine technische Störung handelt. Der BFH hat in den Raum gestellt, dass dies zunächst nur auf eine bewusst gewählte Umstellungsmaßnahme im IT-Bereich schließen lasse (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2023, 392 [BFH 17.11.2022 - V R 12/20]). Der Senat kann diese Frage aber dahinstehen lassen, da der Bevollmächtige die technische Störung -sollte diese vorgelegen haben- schon nicht ausreichend dargelegt hat.
cc) Der Prozessbevollmächtigte hat die behauptete technische Störung außerdem nicht gemäß § 52d Satz 4 FGO unverzüglich glaubhaft gemacht.
Wann die Glaubhaftmachung als "unverzüglich" anzusehen ist, ist -soweit ersichtlich- in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Das Finanzgericht München hat zunächst auf die Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 FGO abgestellt (Finanzgericht München, Urteil vom 26. Juni 2023, 7 K 232/23, EFG 2023, 1402).
Diese Rechtsprechung hat der BFH zuletzt konkretisiert, strengere Maßstäbe angesetzt und ausgeführt, dass "unverzüglich" ohne schuldhaftes Zögern bedeute und hierbei auf die zivilgerichtliche Rechtsprechung verwiesen. Der Zeitraum des unverschuldeten Zögerns im Sinne des § 52d Satz 4 FGO sei danach eng zu fassen (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392; mit Hinweis auf Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 21. Juni 2023, V ZB 15/22, NJW 2023, 2883, zu § 130d Satz 3 der Zivilprozessordnung -ZPO-; Schmieszek in Gosch, FGO § 52d Rz 11)
Noch nicht höchstrichterlich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung geklärt ist die Frage, welche Maßstäbe anzulegen sind, wenn die technische Störung bei der Ersatzeinreichung bekannt war und die Möglichkeit bestand, dies bei der Ersatzeinreichung glaubhaft zu machen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (zur Parallelvorschrift § 130d Satz 3 ZPO) und unter Bezugnahme auf den Willen des Gesetzgebers soll die Glaubhaftmachung möglichst gleichzeitig mit der Ersatzeinreichung erfolgen. Der Gesetzgeber gehe davon aus, dass die Glaubhaftung der vorübergehenden technischen Unmöglichkeit möglichst gleichzeitig mit der Ersatzeinreichung zu erfolgen habe. Jedoch seien Situationen denkbar, bei denen der Rechtsanwalt erst kurz vor Fristablauf feststelle, dass eine elektronische Einreichung nicht möglich sei und bis zum Fristablaufe keine Zeit mehr verbleibe, die Unmöglichkeit darzutun und glaubhaft zu machen. In diesem Fall sei die Glaubhaftmachung unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern) nachzuholen (BT-Drucks. 17/12634, S. 28). Aus diesen Ausführungen folge, dass eine unverzügliche Nachholung der erforderlichen Glaubhaftmachung gemäß § 130d Satz 3 ZPO ausschließlich dann in Betracht komme, wenn der Rechtsanwalt das technische Defizit tatsächlich erst kurz vor Fristablauf bemerke und ihm daher nicht mehr genügend Zeit für die gebotene Darlegung und Glaubhaftmachung in dem ersatzweise gemäß §§ 129, 130 Nr. 6 ZPO einzureichenden Schriftsatz verbleibe. Ein Wahlrecht, eine bei der Ersatzeinreichung sogleich mögliche Darlegung und Glaubhaftmachung zunächst zu unterlassen und diese erst später (unverzüglich) nachzuholen, bestehe nicht. Dieser Zweck bedinge es, dass eine Ersatzeinreichung ohne Erfüllung dieser Voraussetzung unwirksam sei (BGH-Beschluss vom 21. September 2022 XII ZB 264/22, NJW 2022, 3647; so auch Niedersächsisches Finanzgericht Beschluss vom 25. April 2023, 3 K 22/23, EFG 2023, 1088).
Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Es ist sachgerecht, strenge Maßstäbe an die Darlegung der technischen Störung anzulegen, da diese die Ausnahme von der Verpflichtung der Nutzungspflicht des beSt darstellt. Das Gericht hat von Amts wegen zu prüfen, ob ein Verstoß gegen die Nutzungspflicht vorliegt oder ob eine berechtigte Ersatzeinreichung vorliegt. Umfangreiche Ermittlungen des Gerichts sind nicht zumutbar, es muss vielmehr möglichst von Beginn an erkennen können, dass eine berechtigte Ersatzeinreichung vorliegt.
Vorliegend hat der Prozessbevollmächtigte die behauptete technische Unmöglichkeit nicht bereits bei der Ersatzeinreichung vortragen und glaubhaft gemacht, sondern erst später nach Aufforderung des Gerichts. Auch wenn der Prozessbevollmächtigte ausführt, dass er zunächst die technischen Hintergründe der Störung ermitteln wollte, so hat ihn das nicht daran gehindert, zumindest mit der auf dem Postweg eingereichten Klage auf die technische Unmöglichkeit hinzuweisen (im Ergebnis so auch FG Nürnberg, Gerichtsbescheid vom 10. Juli 2023, 6 K 129/23, EFG 2023, 1396).
c) Eine andere Sichtweise ergibt sich zur Überzeugung des Senats auch nicht aus den vom X. Senat des BFH im Zusammenhang mit einem Beschluss (BFH-Beschluss vom 17. April 2024, X B 68, 69/23, DStR 2024, 1127) geäußerten Überlegungen, die die Kläger in Bezug genommen haben.
aa. Der X. Senat des BFH äußert zunächst Zweifel daran, ob die StBPPV wirksam geworden ist. Diese Zweifel teilt der Senat ausdrücklich nicht.
Der X. Senat des BFH begründet diese Zweifel zunächst damit, dass die Ermächtigungsgrundlage für die StBPPV am 1. August 2022 in Kraft getreten ist, gemäß § 157e StBerG aber erstmals nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden war. Die StBPPV wurde jedoch bereits vor der Anwendbarkeit der Ermächtigungsgrundlage am 25. November 2022 erlassen und am 30. November 2022 (BGBl I 2022, 2105 vom 30. November 2022) verkündet. Die Wirksamkeit einer Rechtsverordnung setze aber voraus, dass ihre nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) erforderliche formellgesetzliche Ermächtigungsgrundlage im Zeitpunkt des Erlasses der Rechtsverordnung "in Geltung gesetzt" gesetzt gewesen sei.
Der X. Senat des BFH verknüpft bzw. setzt im Ergebnis damit das Inkrafttreten eines Gesetzes mit dessen Anwendbarkeit gleich. Hierzu nimmt er auf eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Urteil vom 26. Juni 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9 [BVerfG 26.07.1972 - 2 BvF 1/71]) Bezug und verweist auf die Ausführungen unter B.II.2. Der X. Senat des BFH folgert aus den Ausführungen des BVerfG unter Zugrundelegung eines Teilzitats:
"der Tag des Inkrafttretens eines Gesetzes bestimme "seinen zeitlichen Geltungsbereich, den Tag, von dem an es anzuwenden ist", scheint also an Inkrafttreten und Anwendung dieselben Rechtsfolgen zu knüpfen".
Der Senat kann diese Schlussfolgerung dem Urteil des BVerfG nicht entnehmen. Zwar weist der X. Senat des BFH zu Recht darauf hin, dass der dem BVerfG-Urteil zugrundeliegende Sachverhalt eine noch nicht in Kraft getretene Ermächtigungsnorm betraf. Vorliegend war § 86f StBerG zum Zeitpunkt des Erlasses der StBPPV jedoch unstreitig bereits in Kraft getreten.
Nach Auffassung des Senats sind die in dem BVerfG-Urteil gemachten Ausführungen auch nicht sinngemäß auf die vom BFH aufgeworfene Rechtsfrage, ob das Inkrafttreten mit der Anwendbarkeit gleichzusetzen ist, übertragbar.
Das BVerfG-Urteil stellt zunächst fest, dass von einer Ermächtigung erst Gebrauch gemacht werden könne, wenn sie vorliege. Die ermächtigende Norm müsse also in Kraft gesetzt sein, bevor die darauf gestützte Norm erlassen werden könne. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens des ermächtigenden Gesetzes lasse sich mit Blick auf Art. 82 Art. 2 Satz 21 GG eindeutig fixieren: er knüpfe an die Verkündung des Gesetzes an; enthalte das Gesetz selbst keine besondere Bestimmung, so trete es "mit dem 14. Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt ausgegeben worden ist". Erst von diesem Augenblick an existiere eine gesetzliche Grundlage, auf die der Erlass eines Gesetzes gestützt werden könne.
Ausgehend von diesen Ausführungen im Urteil des BVerfG existiert erst von vom konkret benannten Zeitpunkt der Verkündung oder dem Ersatzzeitpunkt an eine gesetzliche Grundlage, auf die der Erlass eines Gesetzes gestützt werden kann. Weitere Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage fordert das BVerfG nicht.
Damit hat das BVerfG den Wirksamkeitszeitpunkt eindeutig mit dem Inkrafttreten definiert. Ein Hinausschieben auf den Zeitpunkt der Anwendbarkeit kommt nicht in Betracht und wäre auch nicht sachgerecht. Denn dies würde verhindern, dass Verordnungen, die auf einer erstmalig erlassenen Ermächtigungsgrundlage beruhen, niemals zum gleichen (Anwendungs)zeitpunkt wie das ermächtigende Gesetz erlassen werden könnten.
Dieses Problem hat das BVerfG in seinem Urteil erkannt und diskutiert unterschiedliche Ansichten zu der Frage, ob es genügt, dass wenigstens ein Teil (und welcher Teil) der Abschnitte des Gesetzgebungsverfahrens, innerhalb dessen die von der Ermächtigung abhängige Norm erlassen wird, nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der ermächtigenden Norm liegt. Das Gesetzgebungsverfahren umfasse die Einbringung des Gesetzesentwurfs, die parlamentarische Beratung und Verabschiedung, die Ausfertigung und die Verkündung. Verstehe man wie die strengste Auffassung unter Gebrauchmachen von einer Gesetzgebungskompetenz das gesamte Verfahren der gesetzgebenden Körperschaften, so müsse die zuständigkeitsbegründende Norm schon in Kraft getreten sein in dem Augenblick, in dem der Gesetzesentwurf bei den gesetzgebenden Körperschaften eingebracht werde. Das wäre, so das BVerfG, eine klare Abgrenzung, die allerdings den Nachteil hätte, das in "eilbedürftigen" Fällen der Einführung einer zuständigkeitsbegründenden Norm das darauf zu stützende Gesetz nicht auf dem Fuße folgen könnte, weil die parlamentarische Arbeit an diesem Gesetz ihre Zeit benötige und dieser Zeitraum erst mit dem Inkrafttreten der zuständigkeitsbegründenden Norm beginnen könne.
Die nach dem BVerfG vorzugswürdige Auffassung lässt es hingegen genügen, wenn im Zeitpunkt der Ausfertigung die zuständigkeitsbegründende Norm in Kraft getreten ist. Hierfür spreche, dass mit dem Akt der Ausfertigung der Inhalt des Gesetzes feststehe und - kraft der Prüfungskompetenz des Bundespräsidenten - die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes im Gesetzgebungsverfahren endgültig feststehe. Der letzte Akt, in dem über den Inhalt des Gesetzes und seine Verfassungsmäßigkeit reflektiert und entschieden werde, sei die Ausfertigung. Sie wenigstens müsse in die Zeit fallen, in der die zuständigkeitsbegründende Norm in Geltung gestanden sei.
Hierzu führt das BVerfG weiter erläuternd aus, dass es deshalb nicht darauf ankomme, ob die Gesetze (das zuständigkeitsbegründende und das darauf gestützte Gesetz) gleichzeitig verkündet worden seien; das allein könne niemals genügen. Und erst recht könne es in diesem Zusammenhang nicht darauf ankommen, ob sich das verkündete Gesetz ein Datum seines Inkrafttretens beigelegt habe, das später liege als der Zeitpunkt des Inkrafttretens des zuständigkeitsbegründenden Gesetzes. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens sei Teil des Inhalts des Gesetzes, nicht Teil des Gesetzgebungsverfahrens. Das Gesetz sei, gleichgültig mit welchem Tag des Inkrafttretens es versehen sei, rechtlich existent ("erlassen") mit seiner Verkündung, die den letzten Teil des Gesetzgebungsverfahrens bilde. Ein späterer Tag des Inkrafttretens des Gesetzes bestimme nur seinen zeitlichen Geltungsbereich, den Tag, von dem an es anzuwenden sei.
Dem schließt sich der Senat an. Das von dem X. Senat des BFH in Bezug genommene Teilzitat bezieht sich zunächst nicht auf die Wirksamkeit der Ermächtigungsgrundlage, sondern auf das hierauf gestützte Gesetz. Aus den Ausführungen des BVerfG lässt sich zur Überzeugung des Senats nicht der vom X. Senat des BFH abgeleitete Schluss ziehen, dass das BVerfG an Inkrafttreten und Anwendung dieselben Rechtsfolgen knüpft.
In den Ausführungen zu dem auf die Ermächtigungsgrundlage gestützten Gesetz lässt es das BVerfG genügen, wenn zum Zeitpunkt der gesetzgeberischen Willensbildung die in Kraft getretene Ermächtigungsgrundlage vorliegt.
Das BVerfG unterscheidet klar die einzelnen Phasen des Gesetzgebungsverfahrens (Einbringung des Gesetzesentwurfs, parlamentarische Beratung und Verabschiedung, Ausfertigung, Verkündung und Veröffentlichung) und unterteilt diese in den Abschnitt der gesetzgeberischen Willensbildung und den Abschnitt der bürokratisch-technischen Phase (Veröffentlichung im Gesetzesblatt). Das BVerfG stellt fest, dass der "technische Teil" des Gesetzgebungsverfahrens für die Frage der ausreichenden Rechtsgrundlage des Gesetzes ohne praktische Bedeutung ist. Der letzte Akt, in dem über den Inhalt des Gesetzes und seine Verfassungsmäßigkeit reflektiert und entschieden werde, sei die Ausfertigung.
Unter Zugrundelegung dieser Überlegungen muss es sich mit der Anordnung eines Anwendungszeitpunkts ebenso verhalten. Der gesamte gesetzgeberische Willensbildungsprozess ist mit dem Inkrafttreten abgeschlossen. Die spätere Anwendbarkeit betrifft nur den "technischen Teil" der späteren Gesetzesanwendung. Eine Änderung des gesetzgeberischen Willens ist nicht mehr möglich. Die auf der Ermächtigungsnorm beruhende Verordnung soll lediglich den gesetzgeberischen Willen weiter konkretisieren.
bb. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht der gängigen Staatspraxis.
Das Handbuch der Rechtsförmlichkeit führt aus, dass mit dem Zeitpunkt des Inkrafttretens grundsätzlich die Außenwirksamkeit, d. h. die Geltung der Rechtsregeln beginne. Davon seien die Existenz und die Anwendbarkeit des Gesetzes zu unterscheiden. Existent sei das Gesetz mit seiner Verkündung. Der Zeitpunkt, der für die Anwendbarkeit des Gesetzes, etwa hinsichtlich einzelner Sachverhalte, bestimmter Veranlagungszeiträume oder bestimmter Geschäftsjahre, festgelegt werde, könne vom Zeitpunkt des Inkrafttretens abweichen. Anwendungsbestimmungen hätten eher die Funktion von Übergangsvorschriften (Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 3. Auflage, Bundesanzeiger, Beilage, Jg. 60 Nr. 160a, Rn. 438). Ferner würden Gesetze mit dem Inkrafttreten ihre Wirkung entfalten (Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 3. Auflage, Bundesanzeiger, Beilage, Jg. 60 Nr. 160a, Rn. 412).
Von dieser Regelungstechnik hat der Gesetzgeber auch bei anderen Verordnungen Gebrauch gemacht.
Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl. I 2016, 3152) hat in dem erstmals eingefügten § 146a Absatz 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates und im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie die technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme zu bestimmen. Das Gesetz wurde am 28. Dezember 2016 verkündet und ist nach Artikel 3 am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten.
In Artikel 97 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) wurde § 30 Abs. 1 eingefügt, der vorsah, dass die §§ 146a und 379 AO in der am 29. Dezember 2016 geltenden Fassung erstmals für Kalenderjahre nach Ablauf des 31. Dezember 2019 anzuwenden sind.
Die auf § 146a Abs. 3 AO beruhende "Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr" (Kassensicherungsverordnung - KassenSichV) vom 26. September 2017 (BGBl. I 2017, 3515) wurde am 6. Oktober 2017 verkündet und ist am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten. Die KassenSichV ist damit bereits vor dem Anwendungszeitpunkt des § 146a AO in Kraft getreten.
Der Senat verkennt nicht, dass alleine der Umstand, dass andere Verordnungen auf Grundlage einer noch nicht in Kraft getretenen Ermächtigungsgrundlage erlassen wurden, nicht für die Zulässigkeit dieses Vorgehens spricht. Es zeigt aber, dass dies jedenfalls sachgerecht und notwendig ist, da in der Verordnung die technische Ausgestaltung der Kassensysteme konkretisiert wurde. Anders hätten die Kassenhersteller ihre Produkte nicht an die neuen Regelungen anpassen können.
cc. Der Senat kann entgegen den vom BFH geäußerten Bedenken auch keinen Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 GG im Lichte der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) feststellen.
Zunächst ist, worauf der X. Senat des BFH mit Bezug auf seine eigene Rechtsprechung selber hinweist, Art. 6 Abs. 1 EMRK im Steuerrecht nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 27. April 2016, X R 1/15, BStBl. II 2016, 840). Weiterhin hat es sich bei dem von dem EGMR entschiedenen Fall (EGMR vom 9. Juni 2022, 15567/20 in der Rechtssache Xavier Lucas ./. Frankreich, Newsletter Menschenrechte 2022, 245) nicht um einen professionellen Einreicher (Rechtsanwalt oder Steuerberater), sondern um den Hauptanteilseigner einer Kapitalgesellschaft gehandelt. Eine Nutzungspflicht sieht § 52d FGO jedoch nur für professionelle Einreicher vor. Aufgrund dieser nach Meinung des Senats erheblichen Unterschiede sind die Ausführungen des EGMR nicht auf die Regelung des § 52d FGO übertragbar.
d) Folglich ist die am 30. Oktober 2023 per Post bei Gericht eingegangene Klage nicht formgerecht erhoben worden. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit und schließt die Fristwahrung aus.
3. Den Klägern kann keine Wiedereinsetzung gemäß § 56 Abs. 1 FGO in die versäumte Klagefrist gewährt werden.
a) Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO). Ist dies geschehen, so kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO).
Ein Verschulden im Sinne des § 56 FGO liegt -jedenfalls, wenn es sich um die Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt- nur dann nicht vor, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat (z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2019 - VIII R 19/17, Rz 8, m.w.N.). Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO).
b) Die Klagefrist ist nicht ohne Verschulden versäumt.
aa) Bei einer vorübergehenden technischen Störung des beSt ist eine etwaige fehlende beziehungsweise fehlerhafte Kenntnis der sich aus § 52d FGO ergebenden Rechtslage für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe nicht entschuldbar (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392).
bb) Die Prozessbevollmächtigte hat keinen sonstigen Sachverhalt dargelegt und glaubhaft gemacht, der eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kläger haben als unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen.
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.
Hinweis:
Revision zugelassen
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 146a und 379 AO
§ 56 FGO
§ 130d ZPO
§ 157e StBerG
§ 86f StBerG
§ 146a AO
§ 52d FGO
§ 52d der Finanzgerichtsordnung
§ 52d Satz 3 FGO
§ 52d Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 52d Satz 1 und 2 FGO
§ 52d Satz 3 und 4 FGO
§ 52d Satz 1 FGO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 130d Satz 3 ZPO
§ 130d Satz 2 ZPO
§ 56 Abs. 2 FGO
§ 130d Satz 3 der Zivilprozessordnung
§ 146a Absatz 3 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 146a Abs. 3 AO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 85 Abs. 2 ZPO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 2 Satz 21 GG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 1221
BFH/NV 2024, 20
BFH/NV 2024, 804
EFG 2023, 1396
BFH/NV 2023, 392
NJW 2023, 2883
NJW 2024, 901
NJW 2023, 2484
EFG 2023, 1402
BFH/NV 2024, 392
NJW 2022, 3647
EFG 2023, 1088
BVerfGE 34, 9
X B 69/23
VI B 74/22
IV B 77/22
II R 3/23
6 K 129/23
IV B 46/23
V R 12/20
V ZB 15/22
XII ZB 88/23
V ZR 134/22
7 K 232/23
22 XII ZB 264/22
3 K 22/23
2 BvF 1/71
X R 1/15
VIII R 19/17