Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-07-26, Aktenzeichen 2 K 1258/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0726.2K1258.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zukunftssicherungsleistungen sind Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Daraufhin erbrachte Versicherungsleistungen begründen keinen weiteren Arbeitslohn.(Rn.53)
2. Das Unfalltaggeld aus der gesetzlichen schweizerischen Unfallversicherung ist eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i.V.m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung.(Rn.58) Das aufgrund einer Arbeitsunfähigkeit infolge eines Nichtberufsunfalls, der sich auch nicht auf dem Arbeitsweg ereignete, gezahlte Unfalltaggeld ist eine mit dem Krankengeld der gesetzlichen Krankenkasse und auch mit dem Krankentagegeld einer privaten Krankenversicherung nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG vergleichbare Leistung.(Rn.60) (Rn.65) (Rn.68) (Rn.83) Es unterliegt dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG.(Rn.72) (Rn.79)
3. Das hier strittige Unfalltaggeld, das infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg ereigneten Nichtberufsunfalls ausbezahlt wurde, ist keine vergleichbare Leistung aus einer gesetzlichen Unfallversicherung i. S. d. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i. V. m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG.(Rn.70) (Rn.75)
4. Dass die Taggelder einer privaten Krankenkasse im Gegensatz zum Krankengeld nicht dem Progressionsvorbehalt unterfallen, steht der Einbeziehung der strittigen Unfalltaggelder in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nicht entgegen.(Rn.88)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist noch streitig, ob der Beklagte berechtigt war, die von einer schweizerischen Unfallversicherung ausbezahlten Unfalltaggelder hinsichtlich eines sich nicht auf dem Arbeitsweg zugetragenen Nichtberufsunfalls im Einkommensteuerbescheid für 2017 im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG zu berücksichtigen.
Der Kläger wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als A („...“) bei der B AG in C (Schweiz). Mit den aus der Tätigkeit als A bezogenen Einkünften unterlag er als Grenzgänger i. S. d. Art. 15a Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 518) i. d. F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl ll 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) – DBA-Schweiz – der Besteuerung im Inland.
Aufgrund seiner Tätigkeit in der Schweiz war der Kläger gemäß Art. 1a des schweizerischen Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 (UVG, Bundesrecht, Systematische Rechtssammlung -SR- 832.20 www.admin.ch) wie alle in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer obligatorisch in der Schweizer Unfallversicherung versichert. Die Schweizer Unfallversicherung ist eine gesetzliche Sozialversicherung (vgl. Art. 1 UVG) und gewährt Schutz (Art. 6 UVG) bei Berufsunfällen (Art. 7 UVG), Nichtberufsunfällen (Art. 8 UVG) und Berufskrankheiten (Art. 9 UVG). Als Berufsunfälle gelten alle Unfälle, die dem Versicherten bei der Arbeit und während Arbeitspausen zustoßen (Art. 7 UVG). Alle anderen Unfälle gelten als Nichtberufsunfälle (Art. 8 UVG). Dazu gehören auch Unfälle des Arbeitnehmers auf dem Weg zur Arbeit.
Im Falle eines Unfalls haben die Versicherten Anspruch auf die im UVG gewährleisteten Versicherungsleistungen. Hierzu gehören neben der Übernahme der Kosten der Heilbehandlung (Art. 10 UVG) und der Kosten für Hilfsmittel (Art. 11 UVG) verschiedene Geldleistungen wie Taggelder (Art. 15 bis 17 UVG), Invalidenrente (Art. 15, 18 bis 23 UVG), Integritätsentschädigung (Art. 24, 25 UVG), Hilflosenentschädigung (Art. 26, 27 UVG) und Hinterlassenenrenten (Art. 28 bis 33 UVG).
Der Anspruch auf Taggeld gem. Art. 16 UVG entsteht am dritten Tag nach dem Unfalltag. Er erlischt mit der Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit, mit dem Beginn einer Rente oder mit dem Tod des Versicherten. Das Taggeld der Unfallversicherung wird nicht gewährt, wenn u. a. ein Anspruch auf ein Taggeld der Invalidenversicherung besteht.
Das Taggeld beträgt nach Art. 17 UVG bei voller Arbeitsunfähigkeit 80 % des versicherten Verdienstes und wird bei teilweiser Arbeitsunfähigkeit gekürzt.
Nach Art. 49 UVG können die Versicherer die Auszahlung des Taggeldes dem Arbeitgeber übertragen.
Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten trägt der Arbeitgeber (Art. 91 Abs. 1 UVG). Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle gehen zu Lasten des Arbeitnehmers. Abweichende Abreden zugunsten des Arbeitnehmers sind jedoch möglich (Art. 91 Abs. 2 UVG). Der Arbeitgeber schuldet den gesamten Prämienbetrag und zieht den Anteil des Arbeitnehmers, falls keine abweichende Abrede besteht, vom Lohn ab (Art. 91 Abs. 3 UVG). Die Höhe der Prämien wird von den Versicherern in Promillen des versicherten Verdienstes festgesetzt (Art. 92 UVG). Für die Bemessung der Prämien in der Berufsunfallversicherung werden die Betriebe in Klassen und Stufen eingereiht, in der Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) können Tarifklassen gebildet werden (zu den Einzelheiten vgl. Art. 92 UVG).
Art. 3 Abs. 1 des schweizerischen Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG, Bundesrecht, Systematische Rechtssammlung -SR- 830.1 www.admin.ch), der gem. Art. 1 Abs. 1 UVG auf die Unfallversicherung anwendbar ist, soweit das UVG nicht ausdrücklich eine Abweichung vom ATSG vorsieht, definiert als Krankheit jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalls ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat. Art. 4 ATSG bestimmt, dass ein Unfall die plötzliche, nicht beabsichtigte schädigende Einwirkung eines ungewöhnlichen äußeren Faktors auf den menschlichen Körper ist, die eine Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit oder den Tod zur Folge hat.
Nach Art. 19 Abs. 2 ATGS kommen Taggelder und ähnliche Entschädigungen in dem Ausmaß dem Arbeitgeber zu, als er der versicherten Person trotz der Taggeldberechtigung Lohn zahlt.
Der Kläger war durch seine Arbeitgeberin in der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (SUVA) C (Schweiz) versichert.
Am XX. Dezember 2016 und am XX. April 2017 erlitt er jeweils einen Unfall an seinem Wohnsitz in D, der jeweils zu einer vorübergehenden Arbeitsunfähigkeit führte. In beiden Fällen stand der Unfall nicht im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit bei der B AG.
Nach Nr. 12 des Arbeitsvertrags des Klägers mit der B AG vom 28. November 2014 (...) gewährte die B AG bei vorübergehender Arbeitsunfähigkeit (im Sinne von Art. 324a schweizerischen Obligationenrechts, Bundesrecht, Systematische Rechtssammlung -SR- 220 www.admin.ch) infolge Krankheit oder Unfall, von der SUVA nicht versicherte Unfälle ausgenommen, während 720 Tagen innerhalb von 900 Tagen vollen Lohnersatz.
Die Prämien des Klägers zur NBUV in Höhe von XXX CHF (=XXX €) übernahm seine Arbeitgeberin (...).
Am 19. Dezember 2018 ging die Einkommensteuererklärung 2017 des Klägers und seiner Frau beim Beklagten ein. Ausweislich des Lohnausweises betrug der Bruttoarbeitslohn des Klägers XXX CHF. Darin sind Unfalltaggelder der SUVA in Höhe von XXX CHF (=XXX €) enthalten, und zwar für den Zeitraum der unfallbedingten Arbeitsunfähigkeit des Klägers vom XX. Dezember 2016 bis XX. Januar 2017 in Höhe von XXX CHF (11 x XXX CHF) und vom XX. April 2017 bis XX. Mai 2017 in Höhe von XXX CHF (48 x XXX CHF).
Nach der eingereichten Bestätigung der B AG vom 7. März 2019 wurden die Unfalltaggelder von der SUVA an sie im Jahr 2017 ausbezahlt. Für die Monate Dezember 2016, Februar 2017, Mai 2017 und Juni 2017 zahlte sie dem Kläger u. a. einen monatlichen Betrag in Höhe seines vollen Arbeitslohnes aus, den sie in den jeweiligen Lohnabrechnungen als „Monatslohn“ bezeichnete. In der Monatslohnabrechnung Februar 2017 führte sie einen Betrag in Höhe von XXX CHF und in der Monatslohnabrechnung Juni 2017 einen Betrag in Höhe von XXX CHF als „Unfallgeld SUVA-NBU“ auf, den sie in gleicher Höhe als Korrekturposten „Grundgehalt“ jeweils sofort wieder abzog (...).
Entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung 2017 behandelte der Beklagte die Unfalltaggelder als steuerfreie Leistungen, unterwarf sie jedoch dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG.
Den steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers erhöhte er u. a. um die von der Arbeitgeberin übernommenen Prämien zur NBUV in Höhe von XXX CHF (=XXX €). Den auf die Abdeckung des Risikos von Unfällen auf dem Weg zur und von der Arbeitsstätte entfallenden Anteil der Prämien zur NBUV schätzte er in analoger Anwendung des BMF-Schreibens vom 28. Oktober 2009 V C 5-S 2332/09/10004, FMNR384000009 (BStBl I 2009, 1275) auf 50 % der Prämien (=XXX €) und berücksichtigte diesen Betrag als Werbungskosten des Klägers. Weitere XXX € behandelte er als sonstige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 21. Februar 2019 setzte er die Einkommensteuer 2017 auf XXX € fest.
Mit Schreiben vom 8. März 2019 legten der Kläger und seine Frau, vertreten durch ihren Steuerberater, Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 ein. Als Begründung führten sie zunächst u. a. aus, die Leistungen nach dem UVG unterlägen nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Der Kläger habe einen privaten Unfall erlitten. Nach dem deutschen Sozialgesetzbuch (SGB) sei keine Leistungspflicht bei privaten Unfällen vorgesehen. Daher seien die Leistungen der SUVA mit dem deutschen Verletztengeld i. S. d. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht vergleichbar. Die bezogenen Taggelder seien auch nicht mit Leistungen inländischer Krankenversicherungen vergleichbar, da es sich beim deutschen Krankengeld um Leistungen nach dem SGB handeln müsse. Der Kläger habe jedoch keinen Anspruch auf ein gesetzliches Krankengeld.
Mit nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG geändertem Einkommensteuerbescheid vom 18. März 2019 setzte der Beklagte – aus hier nicht strittigen Gründen – die Einkommensteuer 2017 auf XXX € herauf. Mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 2019 setzte der Beklagte – wiederum aus hier nicht strittigen Gründen – die Einkommensteuer 2017 auf XXX € herab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2020 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers und seiner Frau als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Steuerbefreiung der von der SUVA ausbezahlten Leistungen ergebe sich zum einen aus § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG, da das Unfalltaggeld eine Leistung aus einer gesetzlichen Unfallversicherung sei (BFH-Urteil vom 7. August 1959 VI 299/57 U, BStBl III 1959, 462). Zum anderen ergebe sie sich auch aus der Regelung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG, der durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 eingeführt wurde. Danach seien mit den in den Regelungen des § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG genannten Leistungen vergleichbare Zahlungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem EU-/EWR-Staat oder in der Schweiz haben, steuerfrei.
Allerdings unterlägen die Unfalltaggelder der SUVA dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG. Danach sei ab dem Veranlagungszeitraum 2015 ein besonderer Steuersatz anzuwenden, soweit ein Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Leistungen bezogen habe, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterlägen.
Das im Jahr 2017 ausbezahlte und (auch) nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Unfalltaggeld habe seine Rechtsgrundlage im UVG und beruhe damit auf einer gesetzlichen Regelung bzw. gesetzlichen Versicherung. Das Unfalltaggeld sei eine mit einer inländischen öffentlichen Kasse (hier: der gesetzlichen Unfall- oder Krankenversicherung) vergleichbare Leistung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
§§ 45 ff. SGB VII würden bei Arbeitsunfällen und § 44 Abs. 1 SGB V bei privaten Unfällen von in der gesetzlichen Unfall- und Krankenversicherung versicherten Personen von Gesetzes wegen Leistungen in Form eines Verletztengeldes bzw. in Form eines Krankengeldes vorsehen. Sowohl das Verletzten- als auch das Krankengeld errechneten sich aus dem erzielten regelmäßigen Einkommen, wobei das Krankengeld 70 % und das Verletztengeld 80 % dieses erzielten regelmäßigen Einkommens betrage (§ 47 SGB V und § 47 Abs. 1 SGB VII). Zweck des Kranken- und Verletztengeldes sei die, in der Regel reduzierte, Lohnfortzahlung bei längerem krankheits- oder unfallbedingten Ausfall des Arbeitnehmers. Im Hinblick darauf unterscheide sich das vom Kläger in 2017 bezogene schweizerische Unfalltaggeld weder in seiner Ausgestaltung noch in seinem Zweck vom deutschen gesetzlichen Kranken- bzw. Verletztengeld.
Zum einen sei das von der SUVA als gesetzliche Unfallversicherung der Schweiz ausbezahlte Taggeld nach dem UVG eine Leistung einer gesetzlichen Kranken- bzw. Unfallversicherung als Träger öffentlicher Verwaltung. Denn der Abschluss der gesetzlichen Unfallversicherung sei für in der Schweiz beschäftigte Arbeitnehmer nach dem UVG obligatorisch, d. h. verpflichtend (Art. 1a UVG). Auch gehöre das sog. Unfalltaggeld zum Leistungsumfang der gesetzlichen schweizerischen Unfallversicherung (s. Art. 16 f. UVG). Zum anderen seien wie beim Kranken- bzw. Verletztengeld der gesetzlichen deutschen Krankenkasse und Unfallversicherung die Höhe, die Dauer und die Voraussetzungen der zu erbringenden Leistungen im UVG festgelegt. Das UVG enthalte damit spezifische und auf gesetzlicher Grundlage beruhende Bestimmungen zum Unfalltaggeld.
Am 22. Mai 2020 erhob der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, Klage. Zur Begründung führt er an, die Voraussetzungen des § 32b EStG lägen nicht vor. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts sei eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Bezüge nach deutschem Recht vorzunehmen. Eine Vergleichbarkeit von ausländischen Bezügen mit entsprechenden inländischen Bezügen sei dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspräche.
Zur Prüfung der Vergleichbarkeit sei zunächst von der Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG auszugehen. Danach sei ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Leistungen bezogen habe, aber nur dann, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfielen. Aus dem Katalog des § 32b Abs. 1 EStG käme bei vergleichbaren Lohnersatzleistungen bei Unfällen das Verletztengeld nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Betracht. Dieses werde nach Arbeitsunfällen oder bei Berufskrankheiten von der gesetzlichen Unfallversicherung an die versicherte Person bezahlt. Bei privaten Unfällen seien die Berufsgenossenschaften nicht zuständig. Unfallgelder könnten nur beim Bestehen einer privaten Unfallversicherung bezogen werden. Diese seien aber in der Regel nicht steuerfrei.
Eine Ausnahme bestehe dann, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine Unfallversicherung für private Unfälle auf dessen Namen abgeschlossen habe und somit im Schadensfall Leistungen dem Arbeitnehmer zustünden und der Beitrag vom Arbeitgeber übernommen werde. In diesem Fall seien die Beiträge Arbeitslohn, und die Leistung im Schadensfall sei an den Arbeitnehmer steuerfrei auszuzahlen. In § 32b EStG sei diese Art der Leistung nicht enthalten. Schon aus diesen Gründen seien die Leistungen nicht vergleichbar.
Auch liege die Vergleichbarkeit der Unfalltaggelder der SUVA mit Leistungen einer deutschen gesetzlichen Krankenkasse nicht vor. Als Arbeitnehmer in Deutschland hätte er, der Kläger, beim ersten Unfall nach dem Lohnfortzahlungsgesetz weiterhin Lohn bezogen. Auf das Krankengeld hätte er beim zweiten Unfall erst ab dem 43. Tag Anspruch gehabt. Allerdings hätten nur Mitglieder einer deutschen Krankenversicherung Anspruch auf das deutsche Krankengeld. Er jedoch sei in keiner solchen Versicherung Mitglied, sondern privat versichert.
Aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2020 3 K 3139/19 (DStRE 2021, 1091) folge, dass Leistungen aus der NBUV mit den Leistungen eines deutschen Unfall- bzw. Krankenversicherungsträgers nicht vergleichbar seien. Das FG Baden-Württemberg habe festgestellt, dass die NBUV nur insoweit eine der deutschen Basis-Krankenversicherung vergleichbare Funktion übernehme, als das Risiko der körperlichen Beeinträchtigungen infolge eines Nichtberufsunfalls durch die Übernahme von Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (vgl. Art. 10 bis 14 UVG) abgesichert werde. Erfolge darüber hinaus eine umfassende Absicherung der finanziellen Folgen eines Nichtberufsunfalls durch die von der NBUV gewährleisteten Geldleistungen, sei die NBUV einer privaten Unfallversicherung nach §§ 178 ff. Versicherungsvertragsgesetz (VVG) vergleichbar.
Soweit seine Arbeitgeberin die Prämie für die NBUV entgegen Art. 91 Abs. 3 Satz 2 UVG nicht von seinem Lohn abziehe, handele es sich um eine freiwillig erbrachte Leistung. Ein Eingehen darauf, ob es sich bei der NBUV um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handele, erübrige sich daher. In Deutschland seien die Risiken eines Berufsunfalls, zu dem auch Unfälle auf dem Weg zu und von dem Ort der Tätigkeit gehörten (vgl. § 8 SGB VII), und einer Berufskrankheit über die gesetzliche Unfallversicherung abgesichert. Für sonstige Unfälle in der Freizeit, im Haushalt oder auf Reisen könnten auf freiwilliger Basis Unfallversicherungen bei verschiedenen privaten Versicherungen abgeschlossen werden. In Deutschland gebe es keine vergleichbare gesetzliche Versicherung der finanziellen Folgen eines Unfalls, der kein Arbeitsunfall i. S. von § 8 SGB VII sei. Schließe ein deutscher Arbeitgeber zu Gunsten seiner Arbeitnehmer eine Unfallversicherung mit außerberuflicher Absicherung ab und zahle die Beiträge, seien diese lohnsteuerpflichtig. Leistungen hieraus seien steuerfrei und unterfielen auch nicht dem Progressionsvorbehalt.
Der Rechtsvergleich müsse nicht nur auf die Leistungsphase bezogen werden, sondern auch auf die Beitragsphase. Krankenversicherungsbeiträge bei Arbeitnehmern in Deutschland seien nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG als Basisversorgung Sonderausgaben, entsprechende Beiträge des Arbeitgebers seien steuerfrei. Unfallversicherungsbeiträge an die Schweizer NBUV seien als Arbeitslohn des Arbeitnehmers zu versteuern, soweit der Arbeitgeber sie trage. Beiträge des Arbeitnehmers würden nicht als Beiträge zur Basisversorgung qualifiziert. Folge man der Auffassung des Beklagten, müssten diese Beiträge im Rechtsvergleich mit den deutschen Vorschriften, soweit sie Arbeitgeberbeiträge darstellen, steuerfrei sein. Arbeitnehmerbeiträge wären dann in der Konsequenz Vorsorgeaufwendungen (Basisversorgung).
Im Ergebnis könnten NBUV-Leistungen nicht mit Leistungen aus deutschen gesetzlichen Krankenversicherungen verglichen werden. Dazu seien die Merkmale der Beitragsaufbringung und der Leistungen zu unterschiedlich. Die rechtsvergleichende Qualifikation könne nur unter Einbeziehung von Prämien und Leistungen bestimmt werden. Leistungen aus Versicherungen müssten nach denselben Grundsätzen beurteilt werden wie die Prämienzahlungen.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 2. Mai 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2020 dahingehend zu ändern, dass die in 2017 an ihn gezahlten Unfalltaggelder in Höhe von XXX,- € nicht dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 22. April 2020 und ergänzt, die Unfalltaggelder seien aufgrund des in § 11 EStG bei Überschusseinkünften verankerten Zu- und Abflussprinzips im Streitjahr zu berücksichtigen, da sie dem Kläger erst 2017 zugeflossen seien (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zwar sei der Anspruch des Klägers auf Zahlung der Unfalltaggelder für den am XX. Dezember 2016 erlittenen Unfall nach Art. 16 Abs. 2 Satz 1 UVG am dritten Tag nach dem Unfalltag, d. h. bereits am XX. Dezember 2016, entstanden. Die SUVA habe aber die aufgrund dieses Unfalls zu leistenden Taggelder erst im Jahr 2017 ausbezahlt.
Beziehe ein Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte, so sei bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Maßgebliche Gesichtspunkte seien die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. April 2017 X R 50/14, BStBl II 2017, 1187 Rz. 16). Dies gelte auch für ausländische Lohnersatzleistungen. Dementsprechend sei bei den ausländischen Lohnersatzleistungen zu prüfen, mit welchen inländischen Leistungen sie vergleichbar und wie sie steuerlich einzuordnen seien. Entscheidend sei dabei, ob bei rechtsvergleichender Betrachtung festgestellt werden könne, dass die ausländische Einrichtung nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen einer deutschen krankheits- bzw. unfallbedingten Versorgung entspräche, d. h. nach Motivation und Funktion gleichwertig sei. Da eine völlige Identität bzw. eine vollständige Übereinstimmung zwischen den in- und ausländischen Systemen kaum denkbar sei, müsse sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften der zu vergleichenden Einrichtungen sowie der von ihr auszuzahlenden Leistungen beschränken, während andere Eigenschaften für den Vergleich ausschieden (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 Rz. 28).
In Deutschland erhielten Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Sozialversicherung pflichtversichert und die unfallbedingt arbeitsunfähig seien oder die aufgrund einer unfallbedingten Heilbehandlungsmaßnahme ihre Erwerbstätigkeit nicht ausüben könnten, nach Ablauf der Entgeltfortzahlung durch den Arbeitgeber entweder von der gesetzlichen Unfallversicherung oder von der gesetzlichen Krankenversicherung Entgeltersatzleistungen. Diese würden bei Arbeitsunfällen von der gesetzlichen Unfallversicherung in Form eines Verletztengeldes nach §§ 45 ff. SGB VII und bei übrigen Unfällen von der gesetzlichen Krankenversicherung in Form des Krankengeldes nach §§ 44 ff. SGB V gezahlt. Denn nach § 11 Abs. 5 SGB V seien Leistungen nach dem SGB V und damit Zahlungen von Krankengeld nur dann ausgeschlossen, wenn sie u. a. als Folge eines Arbeitsunfalls i. S. der gesetzlichen Unfallversicherung zu erbringen sind. Daraus folge, dass Lohnersatzleistungen, die nicht auf einen Arbeitsunfall zurückzuführen seien, in Deutschland unter den Leistungskatalog des SGB V fielen. Im Hinblick darauf könne der sinngemäßen Argumentation der Klägerseite, wonach es in Deutschland keine inländische öffentliche Kasse gebe, die bei nicht betrieblichen Unfällen mit den Taggeldern der schweizerischen NBUV vergleichbare Leistungen erbringe, nicht gefolgt werden. Die deutschen Krankenkassen als Träger der gesetzlichen Krankenversicherung seien inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts, die - wie die SUVA nach dem UVG - nach den Regelungen in §§ 44 ff. SGB V den Verdienst ersetzten, wenn der Arbeitgeber die Lohn(fort)zahlung an seinen Arbeitnehmer wegen eines Unfalls einstelle.
Ebenso wenig sei für die Vergleichbarkeit der vom Kläger bezogenen Taggelder nach dem UVG mit deutschen Leistungen nach dem SGB V maßgebend, dass er als Arbeitnehmer in Deutschland aufgrund des Entgeltfortzahlungsgesetz (EntgFG) erst ab dem 43. Tag Anspruch auf deutsches Krankengeld gehabt hätte, während er in der Schweiz aufgrund der Regelung in Art. 16 Abs. 2 UVG die auf 80 % des versicherten Verdienstes gekürzte Lohnfortzahlung in Form der Taggeldleistungen bereits ab dem dritten Tag nach dem jeweiligen Unfalltag erhalten habe. Essentialia der gesetzlichen Regelungen im UVG für den Vergleich mit dem SGB V und dem SGB VII seien nicht der Beginn der Zahlungen sowie deren Dauer, sondern zum einen die Sicherung des Lebensunterhalts des Versicherten bei einem längerfristigen unfallbedingten Arbeitsausfall und zum anderen die gesetzlich geregelte Versicherungspflicht sowie die hieraus resultierenden Leistungen. Ebenso wie beim deutschen Krankengeld nach dem SGB V sei Zweckbestimmung des schweizerischen Unfalltaggeldes nach dem UVG die reduzierte Lohnfortzahlung bei längerem unfallbedingten Arbeitsausfall. Ferner regele das UVG in Art. 16 und 17 wie das SGB V in §§ 46 bis 48 den Anspruch, die Dauer sowie die Höhe der zu leistenden Lohnersatzleistungen in Form des Krankengeldes bzw. der Unfalltaggelder.
Die zum schweizerischen Krankentaggeld ergangenen Urteile des FG Baden-Württemberg vom 8. Mai 2019 14 K 1955/18, EFG 2019, 1902, sowie 14 K 2647/18, EFG 2019, 1903, führten zu keiner abweichenden Beurteilung. Ausweislich der Bescheinigung der B AG vom 7. März 2019 handele es sich bei den vom Kläger bezogenen Taggelder nicht um Krankentaggelder aus einer freiwilligen (Kollektiv-)Krankentaggeldversicherung, sondern um Taggelder nach dem UVG. Die in den genannten Urteilen des FG Baden-Württemberg zugrundeliegenden Sachverhalte unterschieden sich damit von dem im Streitfall zugrundeliegenden Sachverhalt insoweit, als die Leistungen der SUVA in Höhe von XXX CHF auf einer gesetzlichen Grundlage beruhten. Die SUVA als öffentlich-rechtliche Anstalt sei der Hauptträger der gesetzlichen Unfallversicherung in der Schweiz und damit bei Berufsunfällen mit den deutschen Berufsgenossenschaften bzw. den öffentlichen Unfallkassen sowie bei Nichtberufsunfällen mit einer deutschen gesetzlichen Krankenkasse vergleichbar.
Ein gewichtiger Unterschied zur (Kollektiv-)Krankentaggeldversicherung nach dem schweizerischen Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag (Bundesrecht, Systematische Rechtssammlung -SR- 221.229.1 www.admin.ch), deren Leistungen nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG unterfallen, ergebe sich auch aus der Ausgestaltung des sog. Unfalltaggelds nach dem UVG in Form der obligatorischen Versicherung. Das Taggeld nach dem UVG gehöre nach Art. 16 und 17 UVG zum Leistungsumfang der schweizerischen Unfallversicherung. Es sei damit, wie das deutsche Verletztengeld nach §§ 45 ff. SGB VII bzw. das deutsche Krankengeld nach §§ 44 ff. SGB V, eine gesetzlich vorgeschriebene Regelleistung, die über die Pflichtbeiträge zur Unfallversicherung finanziert werde. Im Gegensatz zum schweizerischen (Kollektiv-)Krankentaggeld, bei dem die auf freiwilliger Grundlage abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen der Parteien maßgebend seien, ergäben sich die Voraussetzungen, die Dauer und Höhe der Leistungen eines auf dem UVG beruhenden Unfalltaggelds aus den spezifischen obligatorischen Bestimmungen im UVG.
Die Ausführungen des FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 26. November 2020 3 K 3139/19 (DStRE 2021, 1091) führten nicht dazu, dass die dem Kläger im Jahr 2017 zugeflossenen Taggelder der SUVA bei den nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte außer Acht zu lassen seien. Das FG Baden-Württemberg habe in dem Urteil ausschließlich die Frage der steuerlichen Behandlung der Prämien zur obligatorischen NBUV entschieden. Es habe keinen Rechtsvergleich dahingehend durchgeführt, inwieweit sämtliche der im UVG im Versicherungsfall vorgesehenen Leistungen mit Leistungen aus einer deutschen gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar seien. Ebenso wenig habe es eine Stellungnahme zu der Frage abgegeben, ob die bei einem privat erlittenen Unfall nach Art. 16 und 17 UVG zu zahlenden und in Deutschland nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreien Taggelder unter den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG fallen.
Ausschlaggebendes Kriterium für die steuerliche Einordnung der von der NBUV im Versicherungsfall zu leistenden Taggelder könne nicht sein, dass in Deutschland die finanziellen Folgen eines im privaten Bereich erlittenen Unfalls im Gegensatz zur Schweiz nicht durch die gesetzliche Unfallversicherung abgedeckt seien, sondern durch die gesetzliche Krankenversicherung. Bei der durchzuführenden Vergleichbarkeitsprüfung sei weder auf die Bezeichnung des Vertrags noch ausschließlich auf den jeweiligen Zweck der Leistung abzustellen. Maßgebend seien u. a. das versicherte Risiko sowie die rechtliche Ausgestaltung der jeweiligen Leistungen (vgl. Urteile des FG-Baden-Württemberg vom 26. November 2020 3 K 3139/19, DStRE 2021, 1091, und vom 8. Mai 2019 14 K 2647/18, EFG 2019, 1903).
Dem stehe nicht entgegen, dass entsprechende Leistungen einer deutschen privaten Unfallversicherung, die ein Arbeitgeber zu Gunsten seiner Arbeitnehmer zur ergänzenden außerberuflichen Absicherung abschließe, und deren vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führten, nicht unter den Progressionsvorbehalt fielen. Zum einen sei die Steuerpflicht der vom Arbeitgeber übernommenen NBUV-Beiträge nur auf die Regelung in Art. 91 Abs. 2 UVG zurückzuführen. Danach seien die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle ausschließlich von den Arbeitnehmern zu tragen. Demzufolge fehle es an einer gesetzlichen, im maßgeblichen Schweizer Recht verankerten Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der Prämien zur NBUV. Die vom Arbeitgeber übernommenen NBUV-Beiträge führten daher mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 EStG zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Zum anderen habe der BFH bei der steuerlichen Behandlung von Krankengeldern der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und von Krankentagegeldern einer privaten Krankenversicherung andererseits in seinen Urteilen vom 26. November 2008 X R 53/06, BStBl II 2009, 376, und vom 13. November 2014 III R 36/13, BStBl II 2015, 563, keine verfassungsrechtlichen Bedenken geäußert, dass zwar das Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung dem Progressionsvorbehalt unterliege. Für die Berücksichtigung von Krankengeldleistungen beim Progressionsvorbehalt sei nach den Entscheidungen des BFH selbst bei freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherten nur entscheidend, worauf die Zahlungen beruhten. Beruhten sie auf den gesetzlichen Vorschriften des SGB V, unterliege die Zahlung des Krankengeldes dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Dieser Rechtsgrundsatz sei analog auf (Lohn-)Ersatzleistungen anzuwenden, die ein Steuerpflichtiger aufgrund eines privat erlittenen Unfalls erhalte. Insoweit könne der Kläger nicht mit Erfolg geltend machen, die in 2017 bezogenen Taggelder der NBUV, deren Versicherung im Übrigen nach Art. 1a UVG obligatorisch sei, unterlägen wie Leistungen aus einer privaten Unfallversicherung nicht dem Progressionsvorbehalt.
Entgegen der Meinung des Klägers folge bei Bejahung der Voraussetzungen des § 32b Abs. 1 EStG weder, dass die vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge zur NBUV steuerfrei sein müssten noch, dass sie als Beiträge zur Basis-Krankenversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen seien. Zum einen lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der von einem Arbeitgeber übernommenen NBUV-Beiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (nur) deshalb nicht vor, weil es an einer gesetzlichen, im maßgeblichen Schweizer Recht verankerten Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der NBUV Prämien fehle. Zum anderen seien auch bei in Deutschland versicherten Personen die anteiligen Beiträge, aus denen sich ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt werde, ergebe, nicht als Beiträge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abzugsfähig.
Am 20. Januar 2023 erörterte die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten (s. Sitzungsprotokoll), und am 26. Juli 2023 fand die mündliche Verhandlung statt (s. Sitzungsprotokoll).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte die von der SUVA ausbezahlten Taggelder dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterworfen.
1. Der Bundesrepublik Deutschland steht entweder nach Art. 15a oder Art. 21 des DBA-Schweiz als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die dem Kläger ausbezahlten Unfalltaggelder zu (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 98/95, BStBl II 1996, 478). Daher ist die Prüfung und Abgrenzung, ob es sich bei den von der SUVA gezahlten Unfalltaggeldern um Arbeitslohn oder um sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 EStG handelt, nach deutschem Recht als dem Recht des Anwenderstaates vorzunehmen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625).
2. Bei den dem Kläger ausbezahlten Beträgen „Unfallgeld SUVA-NBU“ in Höhe von XXX CHF im Februar 2017 und in Höhe von XXX CHF im Juni 2017 handelt es sich nicht um Arbeitslohn seiner Arbeitgeberin nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
a) Dafür spricht die verwendete Formulierung „Unfallgeld SUVA-NBU“. Die B AG zahlte dem Kläger den Lohn während dessen Arbeitsunfähigkeit vom XX. Dezember 2016 bis XX. Januar 2017 und vom XX. April 2017 bis XX. Mai 2017 im Hinblick auf die erwarteten Unfalltaggelder aus. Dementsprechend „verrechnete“ sie in den Lohnausweisen Februar 2017 und Juni 2017 das jeweilige „Grundgehalt“ mit den Unfallgeldern, indem sie ihm die ihr im Jahr 2017 von der SUVA ausbezahlten Unfalltaggelder gutschrieb und sofort wieder als Minusbetrag „Grundgehalt Korr.“ in gleicher Höhe abzog.
Dadurch, dass die Arbeitgeberin in die Auszahlung der Versicherungsleistungen nach Art. 49 UVG eingeschaltet ist, werden diese nicht zu Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BStBl II 1998, 581, und BFH-Beschluss vom 25. Januar 2000 VI B 108/98, BFH/NV 2000, 836).
Die dem Kläger ausbezahlten Unfalltaggelder sind auch deswegen keine Lohnzahlungen, weil sie aus Versicherungsansprüchen resultieren, die ihm nach Art. 16 Abs. 1 UVG unmittelbar gegenüber der SUVA zustanden. Zum Arbeitslohn gehören auch die Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Führen mithin schon die vom Arbeitgeber erbrachten Aufwendungen für den Versicherungsschutz zu Arbeitslohn, begründen infolgedessen die daraufhin erbrachten Versicherungsleistungen keinen weiteren Arbeitslohn (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, und vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625).
Aus Nr. 12 des Arbeitsvertrags des Klägers mit der B AG ergibt sich nichts Anderes. Da der Kläger gem. Art. 17 Abs. 1 UVG aus der NBUV lediglich 80 % seines versicherten Lohnes erhält, sieht der Senat in Nr. 12 des Arbeitsvertrags die Verpflichtung der B AG, dem Kläger während seiner Arbeitsunfähigkeit den Teil seines Lohnes zu ersetzen, den die Unfalltaggelder der SUVA nicht umfassen. Dafür spricht auch Art. 19 Abs. 2 ATSG, nach dem Taggelder und ähnliche Entschädigungen in dem Ausmaß dem Arbeitgeber zukommen, als er der versicherten Person trotz der Taggeldberechtigung Lohn zahlt.
b) Den Beteiligten ist zuzustimmen, dass die Unfalltaggelder der SUVA im Streitjahr zu berücksichtigen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342). Unabhängig davon, ob auf den Zeitpunkt der Auszahlung der Unfalltaggelder an die B AG oder auf den der Verrechnung dieser Gelder mit dem Gehalt des Klägers in den Lohnausweisen für Februar 2017 und Juni 2017 abgestellt wird, sind die Unfalltaggelder der SUVA dem Kläger im Jahr 2017 zugeflossen.
3. Die im Streitjahr bezogenen Unfalltaggelder unterliegen entgegen der Ansicht des Klägers dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG.
Nach dieser Vorschrift ist ab dem Veranlagungszeitraum 2015 ein besonderer Steuersatz anzuwenden, sofern ein Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Leistungen bezogen hat, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfallen.
a)Das Unfalltaggeld ist eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung. Nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG sind steuerfrei mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchst. d und Nummer 67 Buchst. b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben.
aa) Das strittige Unfalltaggeld ist eine Leistung der SUVA, eines ausländischen Rechtsträgers, die ihren Sitz in Luzern und damit in der Schweiz hat.
bb) Das dem Kläger aufgrund seiner Arbeitsunfähigkeit infolge eines Nichtberufsunfalls, der sich auch nicht auf dem Arbeitsweg ereignete, gezahlte Unfalltaggeld der SUVA ist eine mit dem Krankengeld der gesetzlichen Krankenkasse und auch mit dem Krankentagegeld einer privaten Krankenversicherung nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG vergleichbare Leistung.
Einen Katalog vergleichbarer Leistungen enthält das Gesetz nicht, so dass § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG auszulegen ist. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z. B. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299) ist für die Gesetzesauslegung der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus seinem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt. Nur ergänzend ist auch die Entstehungsgeschichte der einschlägigen Vorschriften heranzuziehen.
aaa) Dass das strittige Unfalltaggeld eine mit dem Krankengeld bzw. Krankentagegeld einer inländischen Krankenversicherung vergleichbare Leistung ist, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut. Der Formulierung „vergleichbar“ ist zu entnehmen, dass für die Prüfung der Vergleichbarkeit die Leistungen zu betrachten sind. Die Leistung des ausländischen Rechtsträgers muss in ihrer Eigenschaft der Leistung einer in den Nummern 1 bis 2 Buchst. d und Nummer 67 Buchst. b des § 3 EStG genannten Leistungen ähnlich sein, um mit ihr verglichen werden zu können.
Die dem Kläger im Streitjahr ausbezahlten Unfalltaggelder der SUVA stellen die reduzierte Entgeltfortzahlung trotz dessen Arbeitsunfähigkeit infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg ereigneten Nichtberufsunfalls sicher. Auch das Krankengeld der gesetzlichen inländischen Krankenversicherung bzw. das Krankentagegeld einer privaten inländischen Krankenversicherung ersetzt einen Teil des Lohnausfalls des Versicherten, den dieser infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg zugetragenen Nichtberufsunfalls erleidet.
Während das ATSG als Krankheit jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit definiert, die nicht Folge eines Unfalles ist, ist der Begriff „Krankheit“ im SGB weiter gefasst. Nach § 11 Abs. 5 SGB V sind Leistungen und damit auch die Zahlung von Krankengeld nur dann ausgeschlossen, wenn sie als Folge eines Arbeitsunfalls oder einer Berufskrankheit im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung zu erbringen sind.
Das Unfalltaggeld der schweizerischen Unfallversicherung unterscheidet sich somit hinsichtlich des Motivs der Sicherstellung einer reduzierten Entgeltfortzahlung infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg ereigneten Nichtberufsunfalls nicht vom inländischen Krankengeld bzw. Krankentagegeld. Dass in der Schweiz die Unfallversicherung statt der Krankenversicherung für Leistungen bei Nichtberufsunfällen eintritt, ist auch der unterschiedlichen Definition des Begriffs „Krankheit“ geschuldet.
Wie beim Krankengeld einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sind die Modalitäten des schweizerischen Unfalltaggeldes gesetzlich festgelegt. Nach Art. 17 UVG beträgt das Unfalltaggeld 80 % des versicherten Verdienstes, während das inländische gesetzliche Krankengeld 70 % des erzielten regelmäßigen Arbeitsentgelts und Arbeitseinkommens, soweit es der Beitragsberechnung unterliegt, beträgt (§ 47 Abs. 1 SGB V). Auch in dieser Hinsicht ähnelt das dem Kläger ausbezahlte Unfalltaggeld dem gesetzlichen Krankengeld. Im Gegensatz zum inländischen Krankengeld, das in der Regel erst ab dem 43. Tag ausbezahlt wird, erhielt der Kläger die Unfalltaggelder jedoch bereits ab dem dritten Tag nach dem jeweiligen Unfalltag (Art. 16 Abs. 2 UVG). Dieser Unterschied führt jedoch nicht dazu, dass die schweizerischen Unfalltaggelder mit dem inländischen Krankengeld nicht vergleichbar sind. Denn unabhängig vom Zeitpunkt der Auszahlung entsteht der Anspruch auf Krankgengeld gem. § 46 Satz 1 SGB V bei einer Krankenhausbehandlung oder einer Behandlung in einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung bereits von ihrem Beginn und im Übrigen von dem Tag der ärztlichen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit an. Dieser Anspruch ruht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V lediglich, soweit und solange Versicherte beitragspflichtiges Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen erhalten. Allein aufgrund dieser Regelung wird das Krankengeld in der Regel erst ab dem 43. Tag nach dem Unfall ausbezahlt, da 3 Abs. 1 Satz 1 EntgFG grundsätzlich den Arbeitgeber für die Dauer von sechs Wochen zur Entgeltfortzahlung bei einer krankheitsbedingten Arbeitsunfähigkeit verpflichtet. Nach § 1 Aufwendungsausgleichsgesetz haben Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf teilweise Erstattung des für diese Dauer an ihre Arbeitnehmer fortgezahlten Arbeitsentgelts. Somit ist auch in Deutschland die gesetzliche Krankenversicherung - ähnlich wie die obligatorische Unfallversicherung in der Schweiz - teilweise bereits ab dem Beginn der Feststellung der Arbeitsunfähigkeit wirtschaftlich mit der Entgeltfortzahlung belastet, so dass auch hinsichtlich der Dauer das inländische Krankengeld mit den gezahlten Unfalltaggeldern vergleichbar ist.
Das Krankentagegeld einer privaten Krankenversicherung dagegen ist für die Versicherungsnehmer nicht verpflichtend und unterliegt hinsichtlich seiner Höhe und seiner Dauer den privaten Vereinbarungen der Parteien.
Die Unterschiede hinsichtlich der Höhe und Dauer der Leistungen der privaten Krankenversicherung erachtet der Senat jedoch nicht als wesentlich. Er sieht für die Vergleichbarkeit der Leistungen den identischen Zweck, nämlich reduzierten Lohnersatz bei unfallbedingtem Arbeitsausfall für bestimmte Risiken zu bieten, als maßgebend an, so dass sowohl das Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung wie auch das Krankentaggeld der privaten Krankenversicherungen mit den hier strittigen Leistungen der SUVA im Sinne des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG vergleichbar sind. So hat der BFH zur Frage, ob eine von der SUVA aufgrund eines erlittenen Betriebsunfalls ausbezahlte Invalidenrente steuerfrei gem. § 3 Nr. 1 EStG 1955 ist, hierzu entschieden, wesentlich sei nicht, dass bei der Bemessung der Rentenleistungen in der Schweiz und in der Bundesrepublik Deutschland bestimmte Unterschiede bestünden. Die Steuerbefreiung werde vorwiegend aus sozialen Erwägungen gewährt, und die schweizerische Unfallversicherung sei im Wesentlichen der inländischen Unfallversicherung gleichgestaltet (s. BFH-Urteil vom 7. August 1959 VI 299/57 U, BStBl III 1959, 462).
bbb) Für diese Auslegung spricht auch der Gesetzeszweck. Die Regelung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG dient der unionsrechtlichen Gleichbehandlung und Rechtssicherheit der Empfänger solcher Leistungen. Hinsichtlich der Schweiz berücksichtigt sie die Interessen von Grenzpendlern (vgl. Bundesrat-Drucksache 184/14, S. 78). Das Unfalltaggeld wie auch das Krankengeld bzw. Krankentagegeld einer inländischen Krankenversicherung hat u. a. den Zweck, denjenigen Lohnausfall zum Teil zu ersetzen, der infolge eines Nichtberufsunfalls droht. Somit werden mit seiner Steuerfreiheit Grenzpendler in die Schweiz mit deutschen Arbeitnehmern gleichbehandelt.
cc) Das strittige Unfalltaggeld ist keine vergleichbare Leistung aus einer gesetzlichen Unfallversicherung i. S. d. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i. V. m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG, da es infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg ereigneten Nichtberufsunfalls ausbezahlt wurde. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG stellt ab dem Veranlagungszeitraum 2015 klar, dass die zu beurteilende Leistung des ausländischen Rechtsträgers im Wesentlichen der inländischen Unfallversicherung gleichgestaltet sein muss (s. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Oktober 2023, § 3 Nr. 1 EStG Rz. 11). Nach § 45 SGB VII i. V. m. §§ 7 Abs. 1, 8 SGB VII wird Verletztengeld, also Geldleistungen aufgrund einer Arbeitsunfähigkeit, nur infolge eines Arbeitsunfalls, einer Berufskrankheit oder eines Unfalls auf dem Arbeitsweg gezahlt, nicht jedoch infolge eines Nichtberufsunfalls.
dd) Ob das strittige Unfalltaggeld mit der Leistung einer privaten inländischen Unfallversicherung, soweit sie Einnahmeausfälle ersetzt, vergleichbar ist, kann offenbleiben, da die Leistung einer privaten Unfallversicherung in § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d und Nr. 67 Buchst. b nicht genannt ist.
b) Das Unfalltaggeld der SUVA unterliegt dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG, da eine vergleichbare Leistung inländischer öffentlicher Kassen, nämliche das Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung, nach dem Buchst. b des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Progressionsvorbehalt unterfällt.
aa) Einen Katalog vergleichbarer Leistungen inländischer öffentlicher Kassen enthält § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nicht, so dass die Regelung auszulegen ist.
Nach dem Wortlaut ist entscheidend, ob eine dem Unfalltaggeld der SUVA vergleichbare Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse vorliegt. Es muss sich somit um eine in ihrer Eigenschaft ähnliche Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse handeln. Dem Wortlaut lässt sich entnehmen, dass für die rechtsvergleichende Qualifikation, entgegen der Ansicht des Klägers, nicht auf die Beitragsaufbringung, sondern auf die Vergleichbarkeit der Leistungen abzustellen ist.
aaa) Dem Kläger ist zuzustimmen, dass das in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG angeführte Verletztengeld keine dem Unfalltaggeld vergleichbare Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse darstellt. Denn das Verletztengeld wird gem. § 7 SGB VII für Arbeitsunfälle, Berufskrankheiten und Unfälle auf dem Arbeitsweg geleistet. Nach deutschem Unfallversicherungsrecht gehören Taggeldzahlungen infolge eines Nichtberufsunfalls nicht zum Leistungskatalog der gesetzlichen Unfallversicherung. Da der Zweck des Verletztengeldes somit nicht mit dem Zweck der im vorliegendem Fall zu beurteilenden Unfalltaggelder der SUVA vergleichbar ist, liegt eine vergleichbare Leistung der gesetzlichen inländischen Unfallversicherung nicht vor.
bbb) Entgegen der Ansicht des Klägers ist, unabhängig von der Frage, ob Taggelder einer privaten inländischen Unfallversicherung steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, soweit sie Einnahmeausfälle ausgleichen sollen (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 19 Rz. 100 Unfallversicherung), nicht auf die steuerliche Behandlung von Leistungen einer von einem inländischen Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer abgeschlossenen Unfallversicherung abzustellen, da diese keine Leistungen einer inländischen öffentlichen Kasse nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG sind.
Nichts Anderes ergibt sich aus Art. 91 Abs. 2 UVG. Nach Art. 91 Abs. 2 Satz 1 UVG gehen die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle zu Lasten des Arbeitnehmers. Die Übernahme dieser Prämien durch den Arbeitgeber gem. Art. 91 Abs. 2 Satz 2 UVG führt nicht dazu, dass die Unfallversicherung hinsichtlich der Nichtberufsunfälle als eine freiwillige, nicht obligatorische Versicherung angesehen werden könnte. Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 EStG führt sie lediglich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.
ccc) Auch auf die gem. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG vergleichbaren Leistungen einer privaten inländischen Krankenkasse ist nicht abzustellen. Denn ausbezahlte Tagegelder infolge eines Nichtberufsunfalls einer privaten inländischen Krankenkasse sind keine Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse, da § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nur Bezug auf Krankengeld nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte Bezug nimmt.
ddd) Das Unfalltaggeld der SUVA unterfällt dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG, da das Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung eine vergleichbare Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse ist, das nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG dem Progressionsvorbehalt unterfällt.
Infolge eines Nichtberufsunfalls wird Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung gewährt. Das versicherte Risiko ist mithin, wie bei den hier strittigen Leistungen der SUVA, der Verdienstausfall infolge eines nicht auf einem Arbeitsweg erlittenen Nichtberufsunfalls.
Da der Wortlaut auf vergleichbare Leistungen und nicht auf vergleichbare ausländische Rechtsträger Bezug nimmt, ist es unbeachtlich, dass in der Schweiz für die Auszahlung von Taggeldern aufgrund eines Nichtberufsunfalls die Unfallversicherungen an Stelle der Krankenkassen zuständig sind.
Das Krankengeld gehört gem. § 44 Abs. 1 SGB V zum gesetzlichen Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse. Ebenso gehört das Unfalltaggeld nach dem UVG gem. Art. 16 zum Leistungsumfang der schweizerischen Unfallversicherung und stellt somit, wie das inländische Krankengeld nach §§ 44 ff. SBG V, eine gesetzliche vorgeschriebene Regelleistung dar, die über die Pflichtbeiträge zur schweizerischen Unfallversicherung finanziert werden.
Aufgrund des selben, den Leistungen der gesetzlichen inländischen Krankenkasse einerseits und der schweizerischen Unfallversicherung andererseits, zugrundeliegenden Motivs und der Ausgestaltung ihrer Modalitäten in gesetzlichen Bestimmungen entspricht das hier strittige Unfalltaggeld in seinem Kerngehalt den typischen Merkmalen des Krankengelds der gesetzlichen Krankenkasse.
Die unterschiedliche Ausgestaltung der Höhe und der Dauer des Unfalltaggelds der SUVA einerseits und des inländischen Krankengelds andererseits führt, wie bereits oben unter I.3.a)bb)aaa) angeführt, nicht dazu, die Vergleichbarkeit dieser Leistungen zu verneinen. Denn trotz dieser Unterschiede handelt es sich bei den infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg zugetragenen Nichtberufsunfalls gezahlten Unfalltaggeldern der schweizerischen Unfallversicherung um eine dem Krankengeld vergleichbare Leistung. Das ihnen zugrundeliegende Motiv, den Lohnausfall zu kompensieren, der einem inländischen Arbeitnehmer in der Regel nach sechs Wochen und einem Grenzpendler in die Schweiz ab dem dritten Tag nach dem Unfalltag droht, ist dasselbe.
bb) Diese Auslegung wird bestätigt durch den Sinn und Zweck des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG. Nach dem Gesetzeszweck soll diese Regelung - wie die des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG - der Gleichbehandlung von Empfängern bestimmter Sozialleistungen ausländischer Rechtsträger mit Empfängern inländischer Leistungen dienen. Bis zur Neufassung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG unterfielen Leistungen ausländischer Rechtsträger, die bereits nach §§ 3 Nr. 1 Buchst. a bis Nr. 2 Buchst. f EStG steuerfrei waren, nicht dem Progressionsvorbehalt (vgl. Urteil des BFH vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625). Somit handelt es sich bei § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG um eine redaktionelle Folgeänderung aus der Neufassung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG, der bestimmte Sozialleistungen aus EU-/EWR-Staaten und aus der Schweiz von der Besteuerung ausnimmt (vgl. Bundesrat-Drucksache 184/14, S. 79). Hieraus wird der Wille des Gesetzgebers deutlich, sich bei der Auslegung der Vergleichbarkeit der Leistungen im Sinn des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG an der Auslegung der Vergleichbarkeit der Leistungen im Sinn des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG zu orientieren.
Inländisches Krankengeld, das infolge eines nicht auf einem Arbeitsweg erlittenen Nichtberufsunfalls gewährt wird, unterfällt als eine gem. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Die hier strittigen Unfalltaggelder als eine mit dem Krankengeld vergleichbare steuerfreie Einnahme nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG zu behandeln, andererseits jedoch diese Leistung im Rahmen der Prüfung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG als eine nicht vergleichbare Leistung anzusehen, widerspräche in der Konsequenz dem Willen des Gesetzgebers. Die Anwendung des § 32b EStG gewährleistet auf die hier strittigen Unfalltaggelder die Gleichbehandlung mit Empfängern von Krankengeld.
Unfalltaggelder der schweizerischen Unfallversicherung deshalb aus dem Anwendungsbereich des § 32b EStG herauszunehmen, weil sie im Unterschied zum Krankengeld 80 % des versicherten Verdienstes betragen und bereits ab dem dritten Tag nach dem Unfalltag gezahlt werden, widerspräche dem Zweck des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG. Denn andernfalls wären Grenzpendler in die Schweiz, die aufgrund eines Nichtberufsunfalls in den ersten sechs Wochen nach dem Unfalltag bereits Unfalltaggelder aus der schweizerischen Unfallversicherung erhalten, gegenüber Empfängern von inländischem Krankgengeld steuerlich bessergestellt. Diese Besserstellung ergäbe sich im hier zu entscheidenden Fall aus dem Umstand, dass sich die B AG, wie in der Schweiz nicht unüblich, arbeitsvertraglich verpflichtet hatte, dem Kläger den Lohn in voller Höhe weiterzuzahlen.
cc) Dass die Taggelder einer privaten Krankenkasse im Gegensatz zum Krankengeld nicht dem Progressionsvorbehalt unterfallen, steht der Einbeziehung der strittigen Unfalltaggelder in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nicht entgegen. Denn gegen die unterschiedliche Behandlung von Krankentagegeldern einer privaten Krankenversicherung einerseits und Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung andererseits hat der BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken geäußert (s. BFH-Urteile vom 13. November 2014 III R 36/13, BStBl II 2015, 563, und vom 26. November 2008 X R 53/06, BStBl II 2009, 376).
dd) Auch die Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2020 3 K 3139/19, DStRE 2021, 1091, steht der Einbeziehung der strittigen Unfalltaggelder in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nicht entgegen. Bei den Ausführungen im oben genannten Urteil, die NBUV sei einer privaten Unfallversicherung nach §§ 178 ff. VVG vergleichbar, soweit darüber hinaus eine umfassende Absicherung der finanziellen Folgen eines Nichtberufsunfalls durch die von der NBUV gewährleisteten Geldleistungen erfolge, handelt es sich um ein Obiter Dictum, da das FG Baden-Württemberg in jenem Urteil ausschließlich über die steuerliche Behandlung der Prämien zur NBUV und nicht über die steuerliche Behandlung der im UVG vorgesehenen Leistung eines Unfalltaggelds nach Art. 16 UVG infolge eines Nichtberufsunfalls entschieden hat. Entscheidungen über den Streitgegenstand hinaus stellen bloße Meinungsäußerungen des erkennenden Senats dar.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war zuzulassen, weil die Frage, ob die Leistung aus der schweizerischen Unfallversicherung infolge eines sich nicht auf dem Arbeitsweg zugetragenen Nichtberufsunfalls dem Progressionsvorbehalt unterliegt, noch nicht geklärt ist und der Rechtssache insoweit grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 ff. SGB VII
§§ 44 ff. SGB V
§§ 44 ff. SBG
§§ 178 ff. VVG vergleichbar, soweit darüber hinaus eine umfassende Absicherung der finanziellen Folgen eines Nichtberufsunfalls durch die von der NBUV
§ 32b EStG
§ 47 SGB V
§ 8 SGB VII
§ 11 EStG
§ 22 EStG
§ 3 EStG
§ 45 SGB VII
§ 7 SGB VII
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 44 Abs. 1 SGB V
§ 47 Abs. 1 SGB VII
§ 32b Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 5 SGB V
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 47 Abs. 1 SGB V
§ 46 Satz 1 SGB V
§ 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V
§ 3 Nr. 1 EStG
§ 7 Abs. 1, 8 SGB VII
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 15 bis 17 UVG
Art. 15, 18 bis 23 UVG
Art. 24, 25 UVG
Art. 26, 27 UVG
Art. 28 bis 33 UVG
Art. 10 bis 14 UVG
Art. 16 und 17 UVG
Art. 1 UVG
Art. 6 UVG
Art. 7 UVG
Art. 8 UVG
Art. 9 UVG
Art. 10 UVG
Art. 11 UVG
Art. 16 UVG
Art. 17 UVG
Art. 49 UVG
Art. 91 Abs. 1 UVG
Art. 91 Abs. 2 UVG
Art. 91 Abs. 3 UVG
Art. 92 UVG
Art. 1 Abs. 1 UVG
Art. 4 ATSG
Art. 1a UVG
Art. 16 f. UVG
Art. 91 Abs. 3 Satz 2 UVG
Art. 16 Abs. 2 Satz 1 UVG
Art. 16 Abs. 2 UVG
Art. 16 und 17 wie das SGB V
Art. 16 Abs. 1 UVG
Art. 17 Abs. 1 UVG
Art. 19 Abs. 2 ATSG
Art. 91 Abs. 2 Satz 1 UVG
Art. 91 Abs. 2 Satz 2 UVG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 518
BStBl I 1993, 928
BStBl I 2009, 1275
BStBl I 2014, 1126
BStBl II 2017, 1187
BStBl II 2016, 657
EFG 2019, 1902
EFG 2019, 1903
BStBl II 2009, 376
BStBl II 2015, 563
BStBl II 1996, 478
BFH/NV 2009, 1625
BStBl II 1998, 581
BFH/NV 2000, 836
BFH/NV 2008, 550
BStBl II 1986, 342
BVerfGE 1, 299
59 VI 299/57
3 K 3139/19
17 X R 50/14
14 VIII R 38/10
14 K 1955/18
14 K 2647/18
14 K 2647/18
08 X R 53/06
14 III R 36/13
96 VI R 98/95
09 X R 31/08
98 VI R 9/96
00 VI B 108/98
07 VI R 30/04
85 VIII R 15/83
2 BvH 2/52
59 VI 299/57
09 X R 31/08
3 K 3139/19