Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-14, Aktenzeichen 9 K 9057/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:1214.9K9057.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Finanzgericht hat bei Rechtsgrundlagen wie § 163 AO, die eine Ermessensentscheidung der beklagten Behörde erfordern, keine uneingeschränkte Möglichkeit der Überprüfung der behördlichen Entscheidung. Es hat zum einen zu überprüfen, ob persönliche oder sachliche Gründe für eine Unbilligkeit der Besteuerung vorliegen. Zum anderen hat es zu prüfen, ob Ermessensfehler vorliegen (z. B. Ermessensüberschreitung oder Ermessensfehlgebrauch) (Rn.24) (Rn.26) .
2. Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens der Verwaltung erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Bei einer Entscheidung nach § 163 AO gehört hierzu auch die genaue Analyse des geltenden Einkommensteuergesetzes (hier: mangelnde Auseinandersetzung der Verwaltung mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 64 EStG) (Rn.28) (Rn.29) (Rn.30) .
Der Beklagte wird unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 24. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 verpflichtet, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO hinsichtlich eines Teilbetrags der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 18 239,20 EUR nach Maßgabe der Rechtsauffassung des FG neu zu entscheiden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 1/3 und dem Beklagten zu 2/3 auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, sofern der Kläger nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.Beschluss
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Prozessbeteiligten streiten um die Frage, ob der Kläger einen Anspruch auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2011 aus Billigkeitsgründen hat (§ 163 der Abgabenordnung - AO -).
Der 1964 geborene, ledige Kläger hatte im Streitjahr 2011 seinen Wohnsitz in der Gemeinde B… im Bundesland Brandenburg. Ab dem 4. April 2011 übte er eine Tätigkeit als International Civilian Consultant bei der C… in Afghanistan, aus. Die Anstellung erfolgte als Medienspezialist und Ausbilder von afghanischen Journalisten und Medienspezialisten. Darüber hinaus war er in die Leitung eines Medienbüros der C... eingebunden.
Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2011 erklärte der Kläger neben steuerpflichtigen Einkünften aus selbständiger Arbeit als Medienspezialist in der Zeit bis zum 3. April 2011 seiner Ansicht nach steuerfreie Brutto-Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 62 623,00 EUR (einschließlich eines darin enthaltenen Gefahren- und Erschwerniszuschlag in Höhe von 16 411,00 EUR). Zur Begründung für die Steuerfreiheit der vorgenannten Einkünfte berief er sich auf folgende Rechtsgrundlagen:
-
Art. VI des „Übereinkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen“ vom 21. November 1947
„Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946“, anwendbar aufgrund des zwischen der NATO und der afghanischen Regierung abgeschlossenen „Military Technical Agreement“ (MTA) sowie
Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 20. September 1951 (NATO-Truppenstatut bzw. Ottawa-Übereinkommen), Bundesgesetzblatt – BGBl II 1958, 117
Das Finanzamt F… setzte die Einkommensteuer 2011 mit Bescheid vom 2. April 2014 auf 18 040,00 EUR fest. Es behandelte dabei die streitgegenständlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als vollständig einkommensteuerpflichtig. Zur Begründung führte es in seinen „Erläuterungen zur Festsetzung“ aus, der ausländische Arbeitslohn unterliege in voller Höhe der inländischen Einkommensteuer. Das NATO-Truppenstatut greife nicht, da darin nur die Rechtsstellung der Truppen während ihres Aufenthaltes im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei des Nordatlantikvertrages geregelt sei. Afghanistan sei kein Bündnismitglied und damit auch keine Vertragspartei in diesem Sinne. Es bestünden keine internationalen Abkommen, die eine besondere steuerliche Behandlung der von der C... gezahlten Bezüge in Deutschland vorsehen. Mit Afghanistan gebe es kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die Gehaltszahlungen der C... seien danach als Einkünfte nach § 19 EStG zu besteuern. Gefahren- und Erschwerniszulagen seien nicht steuerbefreit.
Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung berief er sich im Wesentlichen weiterhin auf die nach seiner Ansicht anwendbaren internationalen Abkommen und ergänzte, dass er den gleichen Lebensbedingungen unterlegen habe wie die in Afghanistan eingesetzten Soldaten. Er habe mit den Soldaten in Bundeswehreinrichtungen gewohnt und an den Diensteinsätzen teilgenommen. Warum Soldaten Auslandsverwendungszuschläge in Höhe von 100,00 EUR pro Tag steuerfrei erhalten würden, er bei gleichem Risiko aber nicht, erschließe sich ihm nicht. Eine Gleichbehandlung sei aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
Das Finanzamt F… erwiderte, dass die vom Kläger angeführten internationalen Abkommen im vorliegenden Fall nicht anwendbar seien. Darüber hinaus bestehe mit Afghanistan kein DBA. Der seit 1. Januar 1984 geltende sog. Auslandstätigkeitserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) aus dem Jahr 1983 (Bundessteuerblatt – BStBl - I 1983, 470) sei nicht anwendbar, weil die C... kein inländischer Arbeitgeber sei. Auch die Voraussetzungen für einen steuerfreien Auslandsverwendungszuschlag seien nicht erfüllt. Die Tatbestandsvoraussetzungen anderer steuerbefreiender Vorschriften, zum Beispiel § 3 EStG, seien ebenfalls gegeben.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2014 stellte der Kläger beim Finanzamt F… einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO unter Außerachtlassung der fraglichen Einkünfte. Mit Bescheid vom 24. April 2014 lehnte das vorgenannte Finanzamt den Antrag ab. Gemäß § 163 Satz 1 AO könnten Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen würden, könnten bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig sei. Sachliche Billigkeitsgründe würden vorliegen, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand falle, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar sei, wenn also die Einziehung des Steueranspruchs im Einzelfall eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Folge darstelle.
Diese Voraussetzungen seien vorliegend jedoch nicht erfüllt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG seien die sachlichen Voraussetzungen für die Besteuerung gegeben. Ausnahmetatbestände nach DBA, ATE oder anderen zwischenstaatlichen Abkommen seien nicht einschlägig. Eine Besteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte sei vom Staat Afghanistan nicht vorgenommen worden. Somit sei auch keine doppelte Besteuerung gegeben. Sachliche Gründe für eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen seien somit im Streitfall nicht gegeben.
Gegen den ablehnenden Bescheid legte der Kläger wiederum fristgerecht Einspruch ein. Sollten internationale Abkommen entgegen seiner Auffassung nicht anwendbar sein, würde es der verfassungsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung gebieten, dass Zivilkräfte, die unter gleichen Bedingungen wie Soldaten in einem Kriegsgebiet tätig seien, nicht schlechter behandelt werden dürften. Soldaten würden für ihren Einsatz in Afghanistan pro Tag einen steuerfreien Auslandsverwendungszuschlag in Höhe von 100,00 EUR erhalten. Dies müsse für die in seinen, des Klägers, Einnahmen enthaltenen „Erschwerniszuschläge“ („Austere Conditions Allowance“) in Höhe von 7 032,48 EUR sowie „Gefahrenzuschläge“ („Hazard Allowance“) in Höhe von 9 378,72 EUR ebenfalls gelten.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 wies der inzwischen aufgrund der Fusion der Finanzämter F… und G… ab dem 23. November 2015 für die Besteuerung des Klägers zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Zweck der Bestimmung des § 163 AO sei es, sachliche und persönliche Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt habe (sog. ungewollte Überhänge des gesetzlichen Tatbestandes) durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen würden.
Sachlich unbillig sei die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspreche, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderlaufen würde, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheine. Sachliche Gründe seien danach gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte.
Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2014 2 K 2244/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 1455, in welchem das FG die Steuerpflichtigkeit der streitgegenständlichen Einkünfte in Deutschland festgestellt habe, sei zwar vom BFH aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben worden (Urteil vom 12. August 2015 I R 45/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2016, 261), zeige jedoch, dass die Behandlung der streitgegenständlichen Einkünfte durch ihn, den Beklagten, zutreffend sei. Es sei daher nicht erkennbar, weshalb die Behandlung dieser Einkünfte als einkommensteuerpflichtig den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe und zwar im Sinne der vom Kläger begehrten Billigkeitsmaßnahme einer gänzlichen Steuerfreistellung dieser Einkünfte.
Eine Billigkeitsmaßnahme nur in Bezug auf einen Teil der umstrittenen Einkünfte, nämlich hinsichtlich der Erschwernis- und Gefahrenzulagen, in Anlehnung an den steuerfreien Auslandsverwendungszuschlag komme ebenfalls nicht in Betracht. § 3 Nr. 64 EStG stelle Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland steuerfrei, die ein Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehe. Der Kläger habe jedoch durch seinen Arbeitsvertrag mit der C... weder ein Dienstverhältnis mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts begründet noch Einkünfte aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezogen. Es würden also völlig verschieden gelagerte Sachverhalte vorliegen. Eine Ungleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte sei somit nicht gegeben. Der Gesetzgeber habe im Ergebnis eine Wertentscheidung getroffen, die vom Kläger hingenommen werde müsse. Eine Billigkeitsmaßnahme würde im vorliegenden Fall die Wertentscheidung des Gesetzgebers im Einzelfall nicht durchsetzen, sondern unzulässig abändern.
Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage vertieft der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Höchst vorsorglich werde die Einholung einer amtlichen Auskunft des Auswärtigen Amtes, des Bundesverteidigungsministeriums und des Bundesfinanzministeriums zur Frage der Anwendbarkeit der o. g. internationalen Abkommen im Streitfall beantragt. Es werde außerdem angeregt, ggf. die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,1. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 24. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 zu verpflichten, die Einkommensteuer 2011 unter Steuerfreistellung eines Teilbetrags der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 18 239,20 EUR gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen,hilfsweiseden Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 24. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO hinsichtlich eines Teilbetrages der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 18 239,20 EUR nach Maßgabe der Rechtsauffassung des FG neu zu entscheiden2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.
Dem erkennenden Senat hat bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten des Beklagten betr. den Kläger vorgelegen (StNr.: …), auf dessen Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
A. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrages zwar zulässig, aber unbegründet.
Da es sich bei der Anwendung von § 163 AO um eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes im Sinne von § 5 AO handelt (vgl. dazu nur Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 28. November 2016 GrS 1/15, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2017, 393, Rz. 98 m. w. N.), wäre der Hauptantrag nur begründet, wenn ein Fall einer sog. Ermessensreduzierung auf Null vorliegen würde, wonach einzig und allein die inländische Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Erschwernis- bzw. Gefahrenzuschläge zum Gehalt des Klägers in Höhe von insgesamt 18 239,20 EUR Recht und Gesetz entsprechen würde.
Ein Fall der Ermessensreduzierung auf Null ist im vorliegenden Fall nach der Überzeugung des erkennenden Senats nicht gegeben, weil Sachgründe denkbar sind, die bei einer Abwägung aller Aspekte des Einzelfalles für eine Besteuerung der streitgegenständlichen Gehaltsbestandteile sprechen könnten.
Gemäß § 102 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Finanzgericht bei Rechtsgrundlagen wie § 163 AO, die eine Ermessensentscheidung der beklagten Behörde erfordern, keine uneingeschränkte Möglichkeit der Überprüfung der behördlichen Entscheidung. Es hat zum einen zu überprüfen, ob persönliche oder sachliche Gründe für eine Unbilligkeit der Besteuerung vorliegen (vgl. dazu Großer Senat des BFH, aaO m. w. N.). . Zum anderen hat es zu prüfen, ob Ermessensfehler vorliegen (z. B. Ermessensüberschreitung oder Ermessensfehlgebrauch, vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 92/15, BFH/NV 2018, 252 m. w. N.).
B. Der Hilfsantrag ist begründet.
Weder der ablehnende Bescheid des Finanzamtes F… vom 24. April 2014 noch die nachfolgende Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10. Februar 2016 lassen erkennen, dass sich die betreffenden Finanzämter überhaupt der Tatsache bewusst gewesen sind, im vorliegenden Fall keine sog. gebundene, sondern eine Ermessensentscheidung zu treffen (weder wird in den Bescheiden der Begriff „Ermessen“ explizit verwendet noch durch andere, vergleichbare Formulierungen inhaltlich zum Ausdruck gebracht). Es genügt nach zutreffender Auffassung des BFH nicht, dass das Finanzamt das Vorliegen der Entscheidungsvoraussetzungen durch ausführliche Subsumtion unter den Gesetzestext darstellt (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl – II 1981, 493; Druen, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, 16. Aufl., § 5 AO Rz. 72, jeweils m. w. N.).
Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens des Beklagten nach der BFH-Rechtsprechung erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12 m. w. N.). Bei einer Entscheidung nach § 163 AO gehört hierzu auch die genaue Analyse des geltenden Einkommensteuergesetzes. Dies hat der Beklagte vorliegend verabsäumt. Er hat sich z. B. nicht mit dem Umstand auseinandergesetzt, dass § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 geltenden Fassung – anders als Satz 1 der Vorschrift – für die Steuerfreiheit von Auslandszuschlägen zum Arbeitslohn nicht das Vorhandensein einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber oder die Finanzierung des Arbeitslohns aus Mitteln einer inländischen öffentlichen Kasse voraussetzt (es genügt als Arbeitgeber auch eine „andere Person, die den Arbeitslohn entsprechend der im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt“ und die Finanzierung des Arbeitslohns darf aus Mitteln erfolgen, die ganz allgemein aus einer öffentlichen Kasse stammen [das Wort „inländisch“ fehlt hier]).
Zwar ist der gesetzliche Tatbestand des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG im vorliegenden Fall nicht vollständig erfüllt (die C... hat den Arbeitslohn des Klägers nicht entsprechend der „im Sinne von § 3 Nr. 64 Satz 1 geltenden Vorschriften“ ermittelt; dies wäre nach herrschender Meinung nur dann der Fall gewesen, wenn der Arbeitslohn des Klägers nach den Grundsätzen des Bundesbesoldungsgesetzes – BBesG – ermittelt worden wäre, vgl. dazu v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 3 Nr. 64 Rz. B 64/75; Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, EStG § 3 Nr. 64 Rz. 4). Der Beklagte hätte sich aber bei seiner Entscheidung über den Antrag des Klägers auf abweichende Einkommensteuerfestsetzung nach § 163 AO u. a. auf das Vorhandensein dieser fast auf den Streitfall passenden Steuerbefreiungsvorschrift für Auslandszuschläge zum Grund-Arbeitslohn eingehen sollen und müssen.
Ferner hätte sich der Beklagte mit dem Argument des Klägers eingehender auseinandersetzen sollen, dass er als Medienspezialist im Dienste der C... einer ähnlichen persönlichen Gefahrenlage in Bezug auf militärische und terroristische Aktionen von Gegnern der C... ausgesetzt gewesen ist wie die deutschen C...-Soldaten, die unstreitig gemäß § 3 Nr. 64 Satz 1 EStG 2011 einkommensteuerfreie Auslandszuschläge zu ihrem Grundgehalt erhalten haben (vgl. zur Einkommensbesteuerung der in Afghanistan eingesetzten Soldaten der Bundeswehr: rkr. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 4. Dezember 2009 9 K 9161/07, EFG 2010, 470 m. w. N.).
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO -.
D. Der Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 19 EStG
§ 3 EStG
§ 5 AO
§ 3 Nr. 64 EStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 163 Satz 1 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 102 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 64 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 64  Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 64 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 und 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 252
BFH/NV 2010, 12
EFG 2010, 470
2 K 2244/12
15 I R 45/14
16 GrS 1/15
17 I R 92/15
81 VII R 86/78
09 XI R 56/07
9 K 9161/07