Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Beschluss vom 2024-09-04, Aktenzeichen XI R 25/21
ECLI: ECLI:DE:BFH:2024:B.040924.XIR25.21.0

Tenor:
(Ansatz und Teilwert von Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung)
Die Revisionen des Beklagten und der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.03.2021 - 10 K 4131/15 K,G,F werden als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen der Beklagte zu 1/5 und die Klägerin zu 4/5.

Tatbestand:
A.
Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob und in welcher Höhe für die von der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) eine Pensionsrückstellung zu bilden ist.
Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war in den Streitjahren A. Geschäftsführer waren A und B. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des jeweiligen Kalenderjahres. Zwischen 2009 und 2012 erteilte die Klägerin A und B sowie weiteren leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Die schriftlichen Vereinbarungen hierzu sind (abgesehen von den eingesetzten Beträgen in unterschiedlicher Höhe) inhaltsgleich.
Nach den in diesen Vereinbarungen als "beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung bei der … (X) und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns" bezeichneten Versorgungszusagen hatte die Klägerin einen festgelegten Einmalbeitrag für die jeweiligen Mitarbeiter an X zu entrichten. Es war in den Vereinbarungen vorgesehen, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls zu erhöhen. Eine Verpflichtung zu einer solchen Anpassung, die in den Streitjahren laufend erfolgte, bestand nicht. Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, sich im Rahmen von Entgeltumwandlungen zu beteiligen. Die Rechte aus den Rückdeckungslebensversicherungen standen ausschließlich der Klägerin, die jeweils als Versicherungsnehmerin und der jeweilige Mitarbeiter jeweils als versicherte Person in den Versicherungsscheinen ausgewiesen worden waren, zu. Die an X geleisteten Beiträge wurden als Anlagebetrag dem jeweiligen Versicherungsschein entsprechend in Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer lebenslang zu zahlenden Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente beziehungsweise (bzw.) der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Der Fondswert entsprach dem Wert der auf die jeweilige Versicherung entfallenden Fondsanteile. Bei den Anlagefonds konnte der jeweilige Mitarbeiter zwischen Strategie-, Renten-, Aktien-, Themen- oder Garantiefonds wählen. Eine Anlage in einen Garantiefonds erfolgte in keinem Fall. Die übrigen und vorliegend ausgewählten Fonds sahen keine Mindestleistung vor; demgemäß war eine Mindestversorgung durch die Rückdeckungslebensversicherung nicht garantiert.
Aufgrund der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen hatten die Mitarbeiter einen Anspruch gegen die Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenrente in Höhe des bei Eintritt des Versorgungsfalls bestehenden jeweiligen Fondswerts. Die Höhe des Anspruchs auf Altersrente bestimmte sich nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin, der sich aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines Guthabens aus Beitragsrückerstattung und Überschussbeteiligung zum Zeitpunkt des Leistungsbeginns ergab. Mit Versorgungsbeginn hatte X die Höhe der Rente mittels versicherungsmathematischer Berechnungen auf der Grundlage amtlich anerkannter Sterbetafeln festzulegen. In den Versorgungszusagen war ausdrücklich festgelegt, dass bis zum Beginn der Versorgung das Kapitalanlagerisiko für das Deckungskapital im Sinne (i.S.) von § 2 Abs. 5a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- (nunmehr § 2 Abs. 5 BetrAVG) alleine beim Mitarbeiter lag. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls übernahm X die Verpflichtung, die Höhe der von ihr festgelegten Leistungen zu garantieren. Den Mitarbeitern stand das Wahlrecht zu, im Versorgungsfall statt der monatlichen Rente eine Kapitalabfindung zu wählen. Diese war auf höchstens 100 % des aus Entgeltumwandlungen finanzierten Deckungskapitals und 30 % des von der Klägerin finanzierten Deckungskapitals begrenzt. Nach den Regelungen zur Höhe der Witwen- und Waisenrente beschränkten sich die hieraus bestehenden Ansprüche der jeweiligen Hinterbliebenen auf das zum maßgeblichen Zeitpunkt erreichte Deckungskapital bzw. die daraus von der Klägerin zu erbringenden entsprechenden Leistungen. Zur Sicherung der Ansprüche aus den Versorgungszusagen verpfändete die Klägerin ihre Ansprüche aus der Rückdeckungslebensversicherung an die jeweiligen Mitarbeiter. Die Anwartschaft des Mitarbeiters aus der Versorgungszusage ergab sich entsprechend § 2 Abs. 5a BetrAVG (nunmehr § 2 Abs. 5 BetrAVG) aus der Summe aller Beiträge und deren Erträge auf der Grundlage des Deckungskapitals der Rückdeckungslebensversicherung. Diese Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung war von Anfang an, frühestens mit Zahlung der ersten Versicherungsprämie unverfallbar. Der Zeitwert (Aktivwert) der verpfändeten Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen, der den auf die Versicherungen entfallenden und Kapitalmarktschwankungen unterliegenden Fondsanteilen entsprach, belief sich zum 30.06.2010, 30.06.2011 und 30.06.2012 auf 67.788,17 €, 149.228,38 € bzw. 250.458,41 €.
Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen mit den von X mitgeteilten Werten (149.228,38 € zum 30.06.2011 bzw. 250.458,41 € zum 30.06.2012). In gleicher Höhe bildete sie für die Versorgungsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung. In ihren Jahresabschlüssen verrechnete die Klägerin hierbei die beiden vorgenannten Positionen unter Heranziehung des § 246 Abs. 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Zum vorhergehenden Bilanzstichtag 30.06.2010 hatte die Klägerin weder Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen aktiviert noch Pensionsrückstellungen passiviert. Die bis zum 30.06.2010 geleisteten Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen verbuchte die Klägerin als Aufwand.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß. Die ergangenen Bescheide standen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die die Streitjahre umfasste, vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien. Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert der Fonds ab, in die im Rahmen des Rückdeckungskonzepts investiert worden sei. Diese seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei. Ihre Kurse könnten sich bis zum Eintritt des Versorgungsfalls sowohl erhöhen als auch vermindern. Daher habe der jeweilige Mitarbeiter in der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf eine Altersversorgung in festgelegter Höhe erworben. Das FA erließ unter dem 10.02.2015 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO dementsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer für 2010 bis 2012, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 30.06.2010 bis 30.06.2012, zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bis 2012 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012.
Die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012 wurden unter dem 10.08.2015 aus nicht das vorliegende Verfahren betreffenden Gründen, die nicht im Streit stehen, erneut geändert. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015).
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 die angefochtenen Änderungsbescheide dahingehend zu ändern, dass (1.) zum 30.06.2010 eine Pensionsrückstellung mit 67.788,17 € angesetzt, die sich hieraus für 2010 ergebende Gewinnminderung mit einer entsprechenden Gewinnerhöhung aus der Aktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung saldiert und aufgrund des Bilanzzusammenhangs für 2011 eine Gewinnminderung in gleicher Höhe aufgrund der geringeren Hinzuaktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung berücksichtigt wird, (2.) zum 30.06.2011 eine Pensionsrückstellung mit dem bilanzierten Betrag von 149.228,38 € angesetzt und für 2011 eine Gewinnminderung in Höhe der Erhöhung der Rückstellung von 81.449,21 € berücksichtigt wird sowie (3.) zum 30.06.2012 eine Pensionsrückstellung mit dem bilanzierten Betrag von 250.458,41 € angesetzt und für 2012 eine Gewinnminderung in Höhe der Rückstellung von 101.230,03 € berücksichtigt wird.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1560 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Klage sei mangels Beschwer unzulässig, soweit sie sich gegen die --im Revisionsverfahren nicht mehr streitgegenständlichen-- Feststellungsbescheide nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 30.06.2010 bis 30.06.2012 richte. Die im Übrigen zulässige Klage sei teilweise begründet. Für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen sei dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung anzusetzen. Die Versorgungszusagen erfüllten die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG für den Ansatz einer Pensionsrückstellung. Die Pensionsrückstellung sei allerdings in einer geringeren Höhe anzusetzen, als dies von der Klägerin geltend gemacht werde. Für den Teil der von ihr erteilten Versorgungszusagen, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruhe, komme die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung. Es handele sich insoweit um Entgeltumwandlungen i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG, wobei die Anwartschaften nach § 2 Abs. 5 BetrAVG unverfallbar gewesen seien. Dies gelte allerdings nicht für die gegenüber A erteilte Versorgungszusage, da dieser in den Streitjahren als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin kein Arbeitnehmer i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG gewesen sei. Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der nicht auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruhe, komme die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zur Anwendung. Für die gegenüber A erteilte Versorgungszusage gelte das insgesamt.
Gegen das Urteil haben beide Beteiligte Revision eingelegt.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen weiterhin vor, dass der jeweilige Mitarbeiter in der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf Altersversorgung in einer festgelegten Höhe erworben habe. Die Abhängigkeit von der Wertentwicklung der Rückdeckungslebensversicherung (und die damit verbundene Unsicherheit des Arbeitnehmers über die Höhe seiner Altersversorgung) spreche auch nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsrückstellung bei Abhängigkeit der Pensionsleistung von künftigen gewinnabhängigen Bezügen versage, gegen den Ansatz einer Pensionsrückstellung im Streitfall. Die fragliche "Gewinnabhängigkeit" beziehe sich nicht nur auf zukünftige Tantiemen und Boni des Arbeitgebers, sondern auch auf die Gewinnabhängigkeit anderer externer Quellen, speziell von Wertpapieren wie Fondsanteilen und Aktien, oder wie hier die Wertentwicklung der in solche Wertpapiere investierenden Rückdeckungslebensversicherung.
Außerdem liege ein nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schädlicher Vorbehalt vor, weil die Pensionsleistungen von dem Wert der Rückdeckungslebensversicherung abhängig seien. Die Rückdeckungslebensversicherung bestehe bis zum Versorgungsbeginn ausschließlich in Form von risikoorientierten Investmentfonds.
Darüber hinaus scheide die Bildung einer Pensionsrückstellung auch aus, weil es sich bei den Pensionszusagen im Streitfall in arbeitsrechtlicher Hinsicht tatsächlich nicht um beitragsorientierte Leistungszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, sondern um reine Beitragszusagen handele. Für eine solche nicht unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung fallende reine Beitragszusage könne daher eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden.
Lägen die Voraussetzungen zur Passivierung dagegen vor, seien die vom FG vorgenommenen Teilwertberechnungen im Übrigen nicht zu beanstanden. Der Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG sei eindeutig, eine abweichende teleologische oder verfassungskonforme Auslegung ergebe sich weder aus der historischen Entwicklung der Vorschrift noch aus den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage nicht als unzulässig abgewiesen wurde, aufzuheben und diese insoweit abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage nicht als unzulässig abgewiesen wurde, aufzuheben und dieser nach Maßgabe der vorgenannten erstinstanzlichen Anträge stattzugeben sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren zunächst vom Klageverfahren abweichende Anträge gestellt hat, ist der unter dem 29.04.2022 abgegebenen Erläuterung zu entnehmen, dass sie damit nicht über die erstinstanzlichen Anträge hinaus hat gehen wollen.
Mit ihrer Revision begehrt die Klägerin eine Rückstellung in der von ihr erklärten Höhe. Sie macht gleichfalls die Verletzung materiellen Rechts geltend und bringt im Wesentlichen vor, dass die vom FG vorgenommene Bewertung gegen die anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik verstoße.
Es komme wegen der Höhe der Pensionsrückstellung darauf an, ob die für Entgeltumwandlungsdirektzusagen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG geltende Regelung für die Bemessung der Pensionsrückstellung auch für den Teil der Versorgungszusagen angewendet werden könne, die der Arbeitgeber finanziert habe, oder ob insoweit die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG festgelegte "Barwertdifferenzbewertung" Anwendung finden müsse. Hinsichtlich der beitragsorientierten Leistungszusagen sei § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG analog anzuwenden. Es bestehe kein Unterschied, ob die sofortige Unverfallbarkeit auf Gesetz oder auf Vertrag beruhe und ob die Versorgungsleistung vom Arbeitgeber oder durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werde. Der Entstehungsgeschichte des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber wirtschaftlich identische Fälle willentlich anders habe behandeln wollen. Es sei nicht bedacht worden, dass Zusagen wie bei einer Entgeltumwandlung mit sofortiger Unverfallbarkeit auch vom Arbeitgeber zugesagt werden könnten und daher identisch zu bilanzieren seien. Bei den vorliegenden Versorgungszusagen sei keine in der Zukunft fällig werdende Leistung versprochen worden, sondern lediglich eine Verpflichtung in Höhe des gebildeten Deckungskapitals. Dieser Betrag, der am jeweiligen Bilanzstichtag in der Rückdeckungslebensversicherung vorhanden sei, sei die versprochene Leistung. Sie sei damit im versicherungsmathematischen Sinne der Barwert der zukünftigen Leistung. Es gebe daher keinen Raum für eine Diskontierung einer zukünftigen Leistung. Das Gleiche gelte sinngemäß für den Prämienbarwert. Die Berechnungsvorschriften für das Teilwertverfahren in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG seien in einem Kontext entstanden, in dem es nur Leistungszusagen gegeben habe. Diese könnten auf beitragsorientierte Leistungszusagen nicht sinnvoll angewendet werden.
Die Entgeltumwandlungszusage von A sei entgegen dem FG nach den allgemein geltenden und einzuhaltenden Regeln der Versicherungsmathematik mit dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung anzusetzen. Die "anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik", deren Beachtung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gesetzlich vorgeschrieben sei, verlange, dass der angestrebte steuerbilanzielle Ausweis der in Rede stehenden Versorgungsverpflichtungen mit dem Zeitwert der Rückdeckungslebensversicherung erfolgen müsse.
Das FG habe im Übrigen die vom FA vorgetragenen Argumente gegen einen Ansatz einer Pensionsrückstellung bei beitragsorientierter Leistungszusage zutreffend entkräftet.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt. Das BMF trägt in seiner Stellungnahme im Wesentlichen vor, die Annahme von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG setze voraus, dass die erteilten Zusagen einem Versorgungszweck dienen. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientierten, dienten der Vermögensbildung. Rückstellungen könnten hierfür nicht gebildet werden. Der Bezug auf die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG könne sich im Übrigen allein im zuvor gesteckten Rahmen des Teilwertverständnisses des § 6a Abs. 3 EStG bewegen und überschreibe diese Regelungen nicht.

Entscheidungsgründe:
B.
Der Senat entscheidet gemäß § 126a FGO. Er hält sowohl die Revision des FA als auch die der Klägerin einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
Das angefochtene Urteil des FG hält einer revisionsrechtlichen Prüfung stand. Das FG, das hinsichtlich des Streitjahres 2010 zutreffend von einer zulässigen Klage betreffend der im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Änderungsbescheide ausgegangen ist, hat in der Sache zu Recht entschieden, dass für die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG Pensionsrückstellungen zu bilden sind, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden müssen.
I. Das FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erhobene Klage zulässig ist, soweit sie die im Revisionsverfahren im Streit stehenden Änderungsbescheide anficht.
1. Die Zulässigkeit der Klage ist als Sachentscheidungsvoraussetzung für das FG-Urteil vom Bundesfinanzhof (BFH) in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu überprüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.a; vom 30.11.2022 - VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632, Rz 16). Aufgrund der Abgabenordnung erlassene Änderungs- und Folgebescheide können nach § 42 FGO nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als sie in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Verwaltungsakte, die --wie hier-- unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nach § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Eine Klage, welche diese Anfechtungsbeschränkung nicht beachtet, ist insoweit unzulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.03.1976 - V R 127/71, BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438; BFH-Beschluss vom 07.10.2003 - X B 53/03, BFH/NV 2004, 156; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 42 Rz 3; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 FGO Rz 21; von Beckerath in Gosch, FGO § 42 Rz 36; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.05.2021 - 7 K 7191/19, EFG 2021, 1797).
2. Gemessen daran ist die Klage in dem vom Senat zu beurteilenden Umfang zulässig.
Die Klägerin hat zwar hinsichtlich aller Streitjahre Änderungsbescheide, welche in der Folge der Betriebsprüfung ergangen sind, über deren Änderungsrahmen hinaus angefochten. Eine Anfechtungsbeschränkung auf den Änderungsrahmen nach § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO bestand insoweit jedoch nicht, da die diesen vorausgegangenen Ursprungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) standen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2013 - II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 15, m.w.N.). Die Klägerin war daher nicht gehindert, die gewinnmindernde Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung in beantragter Höhe geltend zu machen.
II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass für beitragsorientierte Leistungszusagen wie diese, die die Klägerin im Streitfall erteilt hat, Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu bilden sind; die Revision des FA ist deshalb als unbegründet zurückzuweisen.
1. Der Ansatz einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) richtet sich nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). § 6a Abs. 1 EStG (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) regelt zusätzliche, über die Anforderungen des § 249 Abs. 1 HGB hinausgehende Voraussetzungen, welche vorliegen müssen, damit für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz angesetzt werden kann.
2. Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 06.12.2022 - IV R 21/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 25; näher BTDrucks 7/1281, S. 37), darf eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit (1.) der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, (2.) die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und (3.) die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin erteilten Zusagen um Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG, für die Pensionsrückstellungen gebildet werden dürfen, gehandelt hat.
a) Der Begriff "Pensionsverpflichtung" ist gesetzlich nicht definiert. Aus den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7/1281, S. 37) ist zu entnehmen, dass als Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG auf Altersruhegeld, Invalidenrenten und/oder Hinterbliebenenversorgung gerichtete Verpflichtungen gelten, die vom Steuerpflichtigen gegenüber seinen Arbeitnehmern aus Gründen der betrieblichen Altersversorgung und damit zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) unmittelbar eingegangen werden (vgl. dazu auch z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 6a Rz 1; Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz 8). Hierbei umfassen Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG nur unmittelbare Zusagen des Arbeitgebers (sogenannte Direktzusagen), seinen Arbeitnehmern oder deren Hinterbliebenen für das Alter oder für den Fall des Todes oder der Invalidität aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung zu gewähren, so dass mittelbare Versorgungszusagen mit Einschaltung einer Direktversicherung, einer Pensions- und Unterstützungskasse oder eines Pensionsfonds nicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung i.S. von § 6a Abs. 1 EStG berechtigen (vgl. dazu z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6a EStG Rz 10).
b) Im Streitfall liegen dem Anwendungsbereich des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallende Direktzusagen vor. Den Mitarbeitern, denen eine Versorgungszusage erteilt worden war, stand in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht jeweils ein rechtsverbindlicher Anspruch gegenüber der Klägerin auf Zahlung einer Alters- bzw. Hinterbliebenenrente oder Kapitalabfindung bei Eintritt des Versorgungsfalls entsprechend den in den Versorgungszusagen vereinbarten Bedingungen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet, zu. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass diese auf den Umfang der Versorgung gerichtete aufschiebende Bedingung i.S. von § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einem rechtsverbindlichen Anspruch auf Pensionsleistung nicht entgegensteht. Ebenso wenig steht der Annahme eines rechtsverbindlichen Anspruchs auf eine Versorgungszusage entgegen, dass die Klägerin die Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen nicht fortlaufend, sondern in einem festgelegten Einmalbetrag entrichtet und sich außerdem verpflichtet hat, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls --was in den Streitjahren fortlaufend der Fall war-- zu erhöhen.
c) Die Auffassung des FG, dass die Annahme einer Pensionsverpflichtung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfordere, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
aa) Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der vorliegenden Art ohne garantierte (Mindest-)Versorgung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gemäß § 158 BGB aufschiebenden Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet. Entgegen der Stellungnahme des BMF dienen auch Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Anders als das BMF meint, dienen diese Zusagen schon deshalb nicht (allein) der Vermögensbildung der Berechtigten, weil --wie im Streitfall-- biometrische Risiken der Pensionsberechtigten i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG unmittelbar durch die Klägerin abgesichert werden, auch wenn sich der Umfang der zugesagten Versorgungsleistung bis zum Eintritt des Versorgungsfalls an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere, die der Rückdeckung der erteilten Leistungszusage dienen, orientiert. Liegt demzufolge eine Pensionsverpflichtung der Klägerin i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, scheidet entgegen der Ansicht des BMF die Annahme einer auf wertpapiergebundene Lebensversicherungen bezogenen (reinen) "Beitragszusage" aus. Die Bildung einer Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 1 EStG kommt daher dem Grunde nach auch für die vorliegend in Rede stehenden Versorgungszusagen in Betracht.
bb) Es kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob --wie das FG meint-- die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen ihrem Wesen nach in den Anwendungsbereich des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung fallen. Anders als § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, der für die Bestimmung des Teilwerts, mit dem eine Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverhältnisses der Höhe nach anzusetzen ist, auf die Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verweist, stellt § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht auf die Vorschriften dieses Gesetzes ab. Ob für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine steuerbilanzielle Pensionsrückstellung gebildet werden darf, hängt mithin nicht davon ab, ob --wie es § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts für die Entgeltumwandlung voraussetzt-- bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung unmittelbar feststeht, welche Anwartschaft auf künftige Leistungen der Arbeitnehmer erwirbt. Dementsprechend ist der erkennende Senat in seinem Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19 (BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802) davon ausgegangen, dass unabhängig von der fehlenden Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung auf die dortige Versorgungszusage eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach gebildet werden konnte. In jenem Fall hatte der Senat eine Versorgungszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer, auf die die Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht anzuwenden waren, zu beurteilen. Der Teilwert dieser Pensionsrückstellung war mangels Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung zwar nicht nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, sondern nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu bemessen. Außer Frage stand hingegen, dass es sich mangels Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht um eine Pensionsverpflichtung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln könnte, so dass die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach ausgeschlossen wäre.
cc) Anders als das BMF meint, ist aus der Konjunktion "wenn und soweit" im Tatbestand des § 6a Abs. 1 EStG nicht zu entnehmen, dass der Rechtsanspruch i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantieren muss. Es trifft zwar zu, dass --wie das BMF vorbringt-- der Wortlaut des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG in der aktuellen Fassung anders als noch in den Fassungen, die der vom FG zitierten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 16.12.1992 - I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 09.11.1995 - IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589; vom 16.02.1994 - XI R 32/93, BFHE 174, 146) zugrunde lagen, nunmehr "wenn und soweit" lautet, so dass es nicht nur auf den Rechtsanspruch an sich, sondern auch auf dessen Umfang ankommt. Mit der Formulierung "wenn und soweit" wird der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach ("Umfang") angeordnet (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung ist zum Beispiel dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellung den Begriff der "Leistungen" enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen, wie auch unabhängig von dem Umstand einer "einheitlichen Pensionsverpflichtung" die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten sind und die Summe der Einzelbeträge die Rückstellungshöhe bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29, m.w.N.). Auch "innerhalb" eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024- I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Die steuerliche Nichtanerkennung führt dann dazu, dass die Rückstellung der Höhe nach zu begrenzen ist. Insoweit kann das Wort "soweit" auf die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG genannten Einzelmerkmale "Art, Form, Voraussetzungen und Höhe" bezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29, m.w.N.). Dagegen ist mit dem Wort "soweit" jedenfalls nicht verbunden, dass der Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG eine (Mindest-)Versorgung voraussetzen würde und nur in diesem Fall eine zulässige steuerbilanzielle Pensionsrückstellung dem Grunde nach in Betracht kommen könnte.
dd) Danach vermag der Senat der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (BMF-Schreiben vom 17.12.2002, BStBl I 2002, 1397), dass ein Rechtsanspruch i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nicht bestehe, als eine Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (zum Beispiel Fondsanteile, Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (zum Beispiel Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen (sogenannte wertpapiergebundene Pensionszusage), hinsichtlich der im Streitfall erteilten Zusage nicht zu folgen.
d) Außerdem hat das FG zutreffend erkannt, dass die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Ansatz einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach im Streitfall nicht entgegensteht.
aa) Die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen sehen keine einem Ansatz einer Pensionsverpflichtung entgegenstehende Abhängigkeit der späteren Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vor.
(1) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.
(2) Im Streitfall jedoch sind die Pensionszusagen weder ihrem Anspruch noch ihrem Umfang nach von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig. Die Höhe der Leistungen, die der Pensionsberechtigte aus der ihm erteilten Zusage künftig zu erwarten hat, hängt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere, die der Rückdeckung der erteilten Leistungszusage dienen, ab. Die Abhängigkeit der Pensionszusage von der ungewissen Wertentwicklung dieser Wertpapiere ist zwar mit einer gewissen fehlenden Sicherheit des berechtigten Arbeitnehmers verbunden. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG das Bilden einer Pensionsrückstellung zu versagen. Die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG geregelte "Gewinnabhängigkeit" der Pensionsleistungen bezieht sich allein auf gewinnabhängige Bezüge, also nur auf zukünftige Tantiemen und Boni des Arbeitgebers. Eine schädliche Gewinnabhängigkeit anderer externer Quellen, speziell von Wertpapieren wie Fondsanteilen und Aktien, oder die Wertentwicklung der in solche Wertpapiere investierten Rückdeckungslebensversicherung ist § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG nicht zu entnehmen.
(3) Einer Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art wegen ihrer Abhängigkeit von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere ausgeschlossen seien, weil diese wie künftige gewinnabhängige Bezüge zu behandeln seien, stünde jedenfalls der gesetzgeberische Wille entgegen. Der Gesetzgeber hat § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG auf das BFH-Urteil vom 09.11.1995 - IV R 2/93 (BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589) hin mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügt. Der BFH hatte zur alten Rechtslage noch entschieden, dass die Zusage einer Pension --anders als die, die (ausschließlich) von Gewinnen nach Eintritt des Versorgungsfalls abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1981 - IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654)-- nicht unter einem steuerschädlichen Vorbehalt zu beurteilen ist, wenn Pensionsleistungen von gewinnabhängigen Bezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls abhängig sind und die späteren Leistungen nicht mehr von der Gewinnsituation abhängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1995 - IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter 1.b). Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG die seiner Ansicht nach durch diese Rechtsprechung eröffneten erheblichen steuerlichen Gestaltungsspielräume schließen. Künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile sollten fortan bei § 6a EStG von der steuerlichen Anerkennung ausgeschlossen sein (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 45). Derartige steuerliche Gestaltungsspielräume, die es rechtfertigen würden, Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art auszuschließen, sind mit der künftigen ungewissen Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere nicht verbunden.
(4) Danach kann die Regelung auch nicht "analog" oder "erst recht" auch auf andere bzw. allgemein auf ungewisse zukünftige Ereignisse angewendet werden. Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG nicht allgemein mit der Zusage verbundene ungewisse zukünftige Ereignisse, sondern allein die Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen ausgeschlossen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass es sich bei § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG insoweit ersichtlich um eine abschließende und auf die Rechtsprechungsgrundsätze im BFH-Urteil vom 09.11.1995 - IV R 2/93 (BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589) bezogene Regelung handelt, welche daher mangels planwidriger Regelungslücke nicht analog oder "erst recht" auf die im Streitfall vorliegende Konstellation angewendet werden kann.
bb) Ebenso wenig enthalten die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen einen schädlichen Vorbehalt nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG.
(1) Nach der noch zu § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechung des BFH ist zwischen Vorbehalten zu unterscheiden, welche sich auf die Versorgungszusage als solche erstrecken, und Ungewissheiten, welche sich aus einer in der Versorgungszusage in Bezug genommenen Bemessungsgrundlage ergeben. Eine derartige Ungewissheit kann nicht als schädlicher Vorbehalt gewertet werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1995 - IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter II.1.b).
(2) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass diese Differenzierung außerhalb des direkten Anwendungsbereichs der rechtsprechungskorrigierend neu eingefügten Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG weiterhin anzuwenden ist. Sie ist auf § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG, der insoweit unverändert blieb, zu übertragen. Im Streitfall besteht die in Rede stehende Ungewissheit ausschließlich in Bezug auf die in den Versorgungszusagen in Bezug genommene Bemessungsgröße (das heißt den künftigen Wert der Fondsanteile). Dies ist nicht als schädlicher Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG zu werten.
e) Die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind gleichfalls erfüllt. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die entsprechenden Angaben über die Höhe der Anwartschaft in der schriftlichen Zusage der Klägerin hinreichend präzise sind.
aa) Die Bildung einer Pensionsrückstellung setzt nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ferner voraus, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt werden und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss. Das mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) nachträglich eingefügte sogenannte Eindeutigkeitsgebot in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG erfordert, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (vgl. dazu BTDrucks 14/7341, S. 10), wobei allenfalls --wie nach allgemeinen Grundsätzen-- bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 17, m.w.N.). Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zum Beispiel Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (vgl. zum Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG allgemein BFH-Urteil vom 28.02.2024 - I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 18, m.w.N.).
bb) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen eingehalten. Die Versorgungszusagen wurden schriftlich erteilt. Sie haben in eindeutiger Form festgelegt, unter welchen Voraussetzungen den betreffenden Mitarbeitern Versorgungsleistungen zustehen und wie sich die Höhe dieser Leistungen ausgehend von dem Wert der Fondsanteile bei Eintritt des Versorgungsfalls bemisst. Aus dem Inhalt der von der Klägerin erteilten Zusagen sind zweifelsfrei nicht nur Art, Form, Voraussetzungen und Zeitpunkt zu entnehmen, sondern auch, dass die (ungewisse) Höhe der zugesagten Leistungen von dem Wert der Fondsanteile bei Eintritt des Versorgungsfalls abhängt. Über den Umfang der erteilten Pensionszusage auch hinsichtlich der Höhe der von der Klägerin jeweils zugesagten Leistung bestehen keine Unklarheiten. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG sind in der schriftlich erteilten Pensionszusage zwar eindeutige Angaben unter anderem zur Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen notwendig; dies erfordert jedoch nicht die Angabe eines bezifferten Betrags. Die Höhe der künftigen Leistungen i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG meint das Volumen der Leistungen, die genau festzulegen sind, entweder als fester Betrag oder abhängig von --wie im Streitfall-- definierten Bemessungsgrundlagen (vgl. HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37). In die schriftliche Versorgungszusage sind mithin konkrete Angaben zur Bemessungsgrundlage der zu erbringenden Versorgung und deren Zusammensetzung einzubeziehen. Das ist hier der Fall.
4. Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass das FG weiter davon ausgegangen ist, dass auch zum Bilanzstichtag des 30.06.2010 für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach gemäß § 6a Abs. 1 EStG zu bilden ist.
Die Klägerin, die in ihrer Bilanz auf den 30.06.2010 noch keine entsprechende Pensionsrückstellung gebildet hatte, hat ihren Antrag auch auf die Bildung einer Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag erstreckt und die Steuerfestsetzungen auch für das Streitjahr 2010 mit Klage und Revision angefochten. Die erstmalige Berücksichtigung einer nach § 6a Abs. 1 EStG auf den 30.06.2010 dem Grunde nach zu bildenden Pensionsrückstellung ist, da insoweit kein Wahlrecht, sondern eine Passivierungspflicht besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 17; vom 20.11.2019 - XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 22), nicht nach den für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Die unterlassene Passivierung einer zu passivierenden Pensionsrückstellung führt zu einem Bilanzierungsfehler, der nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen ist, da die Steuerfestsetzungen, denen die in Rede stehende Bilanz auf den 30.06.2010 zugrunde liegt, infolge Anfechtung durch die Klägerin nicht in Bestandskraft erwachsen sind.
III. Die danach zu bildenden Pensionsrückstellungen sind an den maßgeblichen Bilanzstichtagen nicht mit Beträgen über die im angegriffenen Urteil bereits anerkannten hinaus anzusetzen; die Revision der Klägerin ist deshalb ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass --anders als die Klägerin meint-- die Rückstellungen nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der in diese investierte Rückdeckungslebensversicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten sind, sondern nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG. Die Pensionsrückstellungen sind mithin in einer geringeren Höhe anzusetzen als dies von der Klägerin noch mit der Revision geltend gemacht wird.
a) Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Hierbei handelt es sich um einen speziell geregelten Teilwert, dessen Ermittlung sich nicht nach dem allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern ausschließlich nach den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Vorgaben richtet. Da im Streitfall das Dienstverhältnis des jeweils Pensionsberechtigten in keinem Fall beendet ist, ist auf die Bestimmung des Teilwerts nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen.
aa) Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Teilwert der Pensionsverpflichtung grundsätzlich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Es sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Nach der Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wird der Teilwert als Barwertdifferenz ermittelt. Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sogenannten Anschaffungsbarwerts der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sogenannten Prämienbarwert, das heißt dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge, der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den sogenannten Future-Service, repräsentiert, ab (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10; vom 20.11.2019 - XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 47).
bb) Für Fälle der Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG sieht § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG einen Mindestwert vor. Danach gilt als Teilwert mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Nach dieser Bewertungsregelung wird auf die Ermittlung einer Barwertdifferenz verzichtet und stattdessen der Anwartschaftsbarwert (ohne Abzug eines sogenannten Future-Service) als Teilwert herangezogen. Der Anwendungsbereich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist aber nicht auf weitere Fälle (vgl. zur Entgeltumwandlung für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der kein Arbeitnehmer i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist, BFH-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 19 ff.) übertragbar. Die restriktive Auslegung und Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist verfassungsgemäß und verstößt insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 34 ff.).
cc) Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG sind die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt, gleich ob die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG oder § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erfolgt.
dd) Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
ee) Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung in diesem Rahmen sind ferner nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die Höhe des nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mit 6 % festgelegten Rechnungszinsfußes ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Beschluss vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17 (Finanz-Rundschau --FR-- 2023, 1097) die Vorlage des FG Köln als unzulässig angesehen. Den Ausführungen des BVerfG (Beschluss vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17, FR 2023, 1097, Rz 65, 88 ff.) kann entnommen werden, dass das BVerfG auch bei einer sachlichen Prüfung den Rechnungszinsfuß von 6 % nicht für verfassungswidrig halten würde.
ff) Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sogenanntes Nachholverbot). Der Unterschiedsbetrag ist unabhängig von der tatsächlichen Bilanzierung im Vorjahr zu bestimmen. Daher kann eine in den Vorjahren eingetretene Vermögensminderung nicht nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in einem Folgejahr gewinnmindernd berücksichtigt werden; dem steht das erwähnte sogenannte Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.02.2008 - I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, unter II.1.d). Das Nachholverbot gilt daher auch dann, wenn im Vorjahr eine Rückstellung etwa irrtümlich nicht oder zu niedrig bilanziert wurde.
b) Davon ausgehend hat das FG zu Recht angenommen, dass die Pensionsrückstellungen für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen nur insoweit nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu bewerten sind, als sie auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG beruhen. Im Übrigen ist --wovon das FG gleichfalls zutreffend ausgegangen ist-- eine Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen. Die Einwendungen der Klägerin, die die von ihr vorgenommene Bewertung für realitätsgerechter hält als die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG festgelegte Bewertung und einen Verstoß der gesetzlichen Regelungen gegen die anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik und den Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG moniert, führen zu keiner anderen Beurteilung.
aa) Die in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen stellen eine abschließende steuerrechtliche Spezialregelung für die Bewertung von Pensionsrückstellungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG dar, die dem allgemeinen Teilwertbegriff vorgehen.
bb) Zwar hat der Gesetzgeber für die handelsrechtliche Bewertung beitragsorientierter Leistungszusagen der vorliegenden Art durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Regelung eingeführt, welche handelsbilanziell die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung vorsieht. Da der Gesetzgeber jedoch nicht zugleich die steuerrechtliche Bewertung in § 6a Abs. 3 EStG entsprechend angepasst hat, ist mit der Vorentscheidung davon auszugehen, dass er den Fall einer beitragsorientierten Leistungszusage der vorliegenden Art, welche teilweise nicht auf einer Entgeltumwandlung beruht, bedacht hat, es gleichwohl für solche Versorgungszusagen bei den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen belassen hat.
cc) Auch die Beschränkung der Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auf die dort benannten Fälle einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG stellt sich --wie das FG aus der Entstehungsgeschichte der Regelung, welche im ursprünglichen Gesetzentwurf noch weiter gefasst war (vgl. BTDrucks 14/4595, S. 22) und dann auf die gegenwärtige Fassung verengt wurde (vgl. BTDrucks 14/5146, S. 116), zutreffend schließt (FG-Urteil, Rz 126)-- als eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers dar. Für die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung besteht danach kein Raum.
Eine solche Bewertung ist weder durch Rückgriff auf den allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch durch Auslegung oder teleologische Extension/Reduktion des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG möglich. Der Wortlaut der Bewertungsregelungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist eindeutig und entspricht dem insoweit ersichtlichen Willen des Gesetzgebers. Insoweit bestehen mit § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG spezielle Bewertungsregelungen, die mangels planwidriger Regelungslücke auch einer Rechtsfortbildung nicht zugänglich sind.
dd) Etwas anderes folgt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin im Übrigen nicht aus § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, der bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung auf die Anwendung der "anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" abstellt.
(1) Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Berechnung der Klägerin den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik besser entspricht als die gesetzliche Anordnung in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG, sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG (nur) bei der "Berechnung" des Teilwerts anzuwenden. Die Wahl einer anderen als gesetzlich angeordneten Bewertungsmethode gestatten sie daher schon nach dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht. Ihre Anwendung erfolgt allein im Rahmen der in den vorigen Sätzen angeordneten Methoden (und damit des besonderen Teilwertverständnisses des § 6a Abs. 3 EStG). Das beigetretene BMF weist daher zu Recht darauf hin, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht durch die Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik "überschrieben" werden kann. Sollte der Gesetzgeber die Regelung inzwischen rechtspolitisch für verfehlt oder reformbedürftig halten, ist es an ihm, sie zu ändern, wie er es zum Beispiel im Jahr 2009 handelsbilanziell getan hat.
(2) Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Selbst wenn es durch den Ansatz der Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zu einer Verminderung des Ansatzes in erheblicher Höhe und hierdurch zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume kommt, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht festzustellen. Die ungünstige Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume führt nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat; maßgeblich ist allein der Totalgewinn (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 40; vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 38; ferner BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 29 ff.).
2. Die Berechnung des FG begegnet ebenfalls keinen Bedenken.
a) Mit der Vorentscheidung ist davon auszugehen, dass die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt, soweit die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen im Rahmen einer Entgeltumwandlung erfolgten, da es sich hierbei um Entgeltumwandlungen i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG handelt.
aa) Die Klägerin hat keine reine Beitragszusage erteilt, sondern Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt (s. oben B.II.). Wie das FG zutreffend erkannt hat, fällt die Zusage für A, der in den Streitjahren Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin war, jedoch nicht unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, da dieser kein Arbeitnehmer der GmbH i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 19 ff.). Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer ist verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 34 ff.).
bb) Das FG hat außerdem zutreffend erkannt, dass --soweit die Pensionsrückstellungen danach nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG anzusetzen sind-- als "künftige Pensionsleistungen" unter Heranziehung des aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG folgenden Stichtagsprinzips die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherungen zugrunde zu legen sind. Diese Werte stellen nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags die Werte dar, aus denen sich beim späteren Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistungen ergeben. Künftige Erhöhungen und Verminderungen sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG außer Betracht zu lassen. Bei Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von künftigen ungewissen Ereignissen --wie hier von der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere-- sind für die Bestimmung der "künftigen Pensionsleistungen" i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allgemein die zum Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse zugrunde zu legen (vgl. noch zu § 6a EStG a.F. BFH-Urteil vom 09.11.1995 - IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter II.2.). Dementsprechend kann der im BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl I 2002, 1397) vertretenen Verwaltungsauffassung, nach der bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen der über die --im Streitfall nicht gegebene-- garantierte Mindestleistung hinausgehende Wert der Wertpapiere eine ungewisse Erhöhung des Pensionsanspruchs i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG darstelle, so dass eine Pensionsrückstellung daher der Höhe nach nur insoweit gebildet werden könne, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfalle, nicht gefolgt werden. Zwar trifft es zu, dass --wie das beigetretene BMF meint-- bei wertpapiergebundenen Zusagen die gesamte Höhe des Versorgungsanspruchs zum Versorgungszeitpunkt ungewiss ist. Ein Ansatz der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen mit "null" folgt --wie das BMF in seiner im Revisionsverfahren abgegebenen Stellungnahme weiter meint-- aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG deshalb jedoch nicht. Dies widerspräche dieser gesetzlichen Bestimmung, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen sind, wenn sie eingetreten sind.
cc) Außerdem hat das FG bei der Ermittlung des Barwerts der so zu ermittelnden künftigen Pensionsleistungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG eine Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % berücksichtigt, dessen Höhe verfassungsrechtlichen Bedenken nicht begegnet (s. dazu unter B.III.1.a ee). Die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik hat es im erforderlichen Rahmen angewendet (s. oben B.III.1.b dd). Danach sind die Barwerte i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Wege einer Abzinsung zu ermitteln.
dd) Das FG hat darüber hinaus auch zutreffend erkannt, dass im Übrigen die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zur Anwendung kommt. Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der nicht auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruht, und für die gegenüber ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer A erteilten Zusagen insgesamt gilt dementsprechend als Teilwert der Pensionsverpflichtungen der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Insoweit sind auch hier als "künftige Pensionsleistungen" die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung zugrunde zu legen, die ebenfalls zur Ermittlung des gegenwärtigen Barwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik abzuzinsen sind. Von diesem Wert ist nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG noch der Barwert der aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags künftigen Jahresbeträge, der sogenannte Future-Service, abzuziehen. Auch hier ist der Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG durch Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.
b) Die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegenden Berechnungen des Fachprüfers des FA zur Ermittlung der Teilwerte nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG stehen als solche zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Anhaltspunkte dafür, dass diese rechnerische Ermittlung unzutreffend sein könnte, sind weder mit den Revisionen vorgetragen noch aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten ersichtlich. Diesen Berechnungen sind Rückstellungsbeträge zu den jeweiligen Bilanzstichtagen 30.06.2010, 30.06.2011 und 30.06.2012 in Höhe von 13.630 €, 33.227 € bzw. 50.625 € zu entnehmen.
3. Hiervon ausgehend hat das FG die Gewinnauswirkungen für die Streitjahre 2010, 2011 und 2012 in Höhe von 0 €, ./. 33.227 € bzw. ./. 17.398 € zutreffend ermittelt. Es ging hierbei zu Recht davon aus, dass für die Streitjahre Pensionsrückstellungen mit den vom Fachprüfer des FA berechneten Beträgen gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Für die Streitjahre 2010 und 2011 bzw. zu den dortigen Bilanzstichtagen hat es gleichfalls zutreffend die im Wege der Saldierung auf den 30.06.2010 vorzunehmende gewinnerhöhende Aktivierung des Anspruchs der Klägerin gegen die Rückdeckungslebensversicherung sowie die sich auf den 30.06.2011 hieraus ergebende Folgewirkung berücksichtigt. Dies wird von den Beteiligten im Übrigen mit ihren Revisionen nicht angegriffen.
IV. Die Revision des FA und die der Klägerin konnten danach keinen Erfolg haben. Sie sind jeweils unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
V. Die Kostenentscheidung war nach dem Maß des Unterliegens der beiden Revisionsführer unter Zugrundelegung der zusammengerechneten Streitwerte gemäß § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Danach tragen die Kosten des Revisionsverfahrens --der Kostenquotelung der Vorentscheidung folgend-- das FA zu 1/5 und die Klägerin zu 4/5.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a EStG
§ 126a FGO
§ 42 FGO
§ 158 BGB
§ 2 Abs. 5 BetrAVG
§ 2 Abs. 5a BetrAVG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 1 Abs. 2 BetrAVG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 1
    Nr. 2 EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG
§ 6a Abs. 3
    Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2
    Nr. 1 Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
    Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1
    Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6a Abs. 3 EStG
§ 6a Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 6a Abs. 3
    Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 351 Abs. 1 AO
§ 42
    FGO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 249 Abs. 1 HGB
§ 6a Abs. 1
    EStG
§ 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 6a Abs. 1 Nr. 1
    EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2
    Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1
    EStG
§ 6a Abs. 1
    Nr. 1 EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 2
    EStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3
    Halbsatz 2 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
    Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2
    Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3
    Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 3
    EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3
    Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 6a Abs. 3
    Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG
§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2
    EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
    Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
    Satz 2 Halbsatz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
    Satz 4 EStG
§ 6a Abs. 3
    Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und
    2 EStG
§ 126 Abs. 2 FGO
§ 136
    Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6a des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 220, 495
BStBl II 2008,
    742
BFHE 279, 85
BStBl II 2023, 632
BFHE 118, 163
BStBl II 1976, 438
BFH/NV
    2004, 156
EFG 2021, 1797
BFHE 240, 191
BStBl II 2014, 266
BFHE 279, 111
BFHE 269, 138
BStBl II 2020, 802
BFHE 170, 169
BStBl II 1993, 792
BFHE 179, 106
BStBl II 1996, 589
BFHE 174, 146
BStBl II 2024, 713
BStBl I 2002, 1397
BStBl II 1996,
    589
BFHE 133, 368
BStBl II
    1981, 654
BStBl II
    1996, 589
BFHE 179,
    106
BFHE 242, 305
BStBl II 2014, 174
BFHE 267, 49
BStBl II 2020, 264
BFHE 220, 429
BStBl II 2008, 673
BFHE 266,
    241
BStBl II 2020, 195
BStBl II
    2020, 802
BVerfGE 123,
    111
BStBl II 2009, 685
10 K 4131/15 K
3 KStG zum 30.06
IV R 54/04
VIII R 15/19
V R 127/71
X B 53/03
7 K 7191/19
II R 66/11
IV R 21/19
XI R 9/19
I R 105/91
IV R 2/93
XI R 32/93
I R 29/21
IV R 112/78
I R 39/12
XI R 52/17
2 BvL 22/17
I R 44/07
XI R 46/17
2 BvL 1/00