Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-09-01, Aktenzeichen 16 K 11167/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2021:0901.16K11167.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Im Streitfall schied bei Anwendung deutschen Steuerrechts die Steuerbefreiung des Arbeitslohns über § 3 Nr. 29 Buchst. a EStG(Rn.19) sowie über Art. 37 Abs. 2 des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen (juris-Abkürzung: DiplÜbk Wien)(Rn.22) ebenso aus, wie eine Abmilderung der Folgen einer doppelten Besteuerung der Tätigkeitsvergütung durch Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer(Rn.28) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die Botschaft der Republik B… in C… nach Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland von der Besteuerung auszunehmen sind.
Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kläger ist deutscher Staatsangehöriger verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Im Veranlagungszeitraum 2017 erzielten die Eheleute Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie nichtselbständiger Arbeit. In der Einkommensteuererklärung für 2017 gab der Kläger an, als Verwaltungsangestellter der Botschaft der Republik B… in C… ein Jahresbruttogehalt i.H.v. 43.584,45 Euro bezogen zu haben, welches in der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei zu stellen sei.
Mit Bescheid vom 25.10.2018 hat das beklagte Finanzamt (FA) die Einkommensteuer für 2017 auf 52.093 Euro festgesetzt. Dabei hat es den vom Kläger bezogenen Arbeitslohn in voller Höhe der Besteuerung unterworfen.
Hiergegen hat der Kläger mit dem am 08.11.2018 beim FA eingegangenen Schreiben vom gleichen Tage Einspruch eingelegt. Er führt darin aus, das FA habe bei der Veranlagung unberücksichtigt gelassen, dass der Arbeitslohn aus seiner Tätigkeit als Botschaftsangestellter unter das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit B… falle. Im Art. 19 Abs. 1 Satz 1 des DBA werde geregelt, dass Vergütungen, die das Land B… an eine natürliche Person für geleistete Dienste zahle, nur in B… zu besteuern seien. Art. 19 Abs. 1 Satz 2 des DBA besage, dass diese Vergütungen abweichend von Satz 1 in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern seien, wenn diese Dienste in der Bundesrepublik Deutschland von einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen natürlichen Person geleistet worden seien und diese Person nicht Staatsangehöriger von B… sei. Die Voraussetzungen des Satzes 2 seien in vorliegenden Fall nicht voll erfüllt, da der Kläger zwar Deutscher und in C… ansässig sei, seine Arbeit jedoch ausschließlich in den Räumen der Botschaft der Republik B… und somit in B… ausübe. Im Art. 3 Abs. 1 lit. b des DBA sei klar geregelt, dass die Bundesrepublik Deutschland das Gebiet sei, in dem das Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland gelte. Da das Land B… die hoheitlichen Rechte in den Räumen der Botschaft ausübe und nicht die Bundesrepublik Deutschland, leiste er seine Dienste in B…. Somit sei der von ihm bezogene Arbeitslohn in B… zu besteuern. Das Finanzamt D… erkenne dies so an; die in der Botschaft von einem seiner Arbeitskollegen erzielten Einkünfte unterwerfe das dortige Finanzamt lediglich dem Progressionsvorbehalt.
Der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 25.10.2018 sei entsprechend seiner Ausführungen zu korrigieren. In den Schriftsätzen vom 23.11.2018 und 18.02.2019 fährt der Kläger fort, er habe den im Streitjahr bezogenen Arbeitslohn gegenüber der Nationalen Zoll- und Steuerverwaltung des Landes B… erklärt und von dort eine Zahlungsaufforderung über umgerechnet rund 1.014 Euro erhalten. Seine Steuerschuld habe er am 06.08.2018 bar beglichen. Insoweit verweise er auf die beigefügten Unterlagen. Zum Status der Botschaft der Republik B… ergänzt der Kläger seinen bisherigen Vortrag und erklärt, es gebe durchaus verschiedene rechtliche Meinungen über die Exterritorialität von Botschaften im Gastland; dies sei für die Anwendung des DBA jedoch nicht entscheidend. Im vorliegenden Fall werde der Anwendungsbereich des DBA im Art. 3 festgelegt. Danach sei die Bundesrepublik Deutschland das Gebiet, in dem das Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland gelte und in dem souveräne Rechte und Hoheitsbefugnisse von der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt werden könnten. Diese Unterscheidung zum Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland sei entscheidend für die Betrachtung seines Rechtsbehelfs. Da die Bundesrepublik Deutschland keine souveränen Rechte und Hoheitsbefugnisse in den Räumen der Botschaft der Republik B… ausüben dürfe und das deutsche Steuerrecht in den Räumen der Botschaft nicht durchgesetzt werden könne (kein staatlicher Beamter dürfe ohne Erlaubnis die Botschaftsräume betreten, Festnahmen oder Handlungen zur Durchsetzung von Pfändungen oder Ähnlichem durchführen), gehörten die Räume der Botschaft der Republik B… in C… nicht zur Bundesrepublik Deutschland im Sinne des DBA.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 als unbegründet zurück. Mit seiner hiergegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Er trägt vor, die Exterritorialität des Geländes der Botschaft der Republik B… in Verbindung mit dem Kassenstaatsprinzip hätten die Anwendbarkeit des (Steuer)rechts der Republik B… auf die auf dem Botschaftsgelände erzielten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zur Folge. Umgekehrt ergebe sich aus dem Umstand, dass das deutsche Steuerrecht auf die auf dem Botschaftsgelände erzielten Einkünfte nicht angewendet werden könne, dass diese Einkünfte in Deutschland steuerfrei zu stellen seien. Dies ergebe sich aus der unterschiedlichen Definitionen für die Gebiete, in denen das DBA gelten soll, und zwar zum einen für die Bundesrepublik Deutschland als „...das Gebiet, in dem das Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland gilt.“ und zum anderen für die Republik B… „… als das Hoheitsgebiet der Republik B…".
Ergänzend trägt der Kläger vor und führt hierzu in der mündlichen Verhandlung aus, dass seine Tätigkeit in der Botschaft der Republik B… als Buchalter und Assistent der Verwaltung dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen sei.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 25.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 dahingehend zu ändern, dass 43.585 Euro unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden;hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 25.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 dahingehend zu ändern, dass die nach b… Recht abgeführte Steuer in Höhe von gerundet 1.014 Euro auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen
Zur Begründung nimmt der Beklagte im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug.
Dem Gericht hat neben der Streitakte des hiesigen Verfahrens ein Band Einkommensteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
I.Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1.Der Kläger ist im Streitjahr 2017 im Inland gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuer-gesetz -EStG- mit seinem gesamten Welteinkommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er im Inland seinen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung -AO-) unterhielt.
2.Nach internem deutschen Steuerrecht zählen zu den steuerpflichtigen Einkünften auch solche aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst.
Zu den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zählen daher auch die Einnahmen aus der Tätigkeit des Klägers als Angestellter der Botschaft der Republik B….
§ 3 Nr. 29 lit. a Satz 1 EStG enthält eine persönliche Steuerbefreiungsvorschrift für das Gehalt und die Bezüge ausländischer Diplomaten, der ihnen zugewiesenen Bediensteten einschließlich der in deren Diensten stehenden Hilfskräfte. Die Freistellung von der deutschen Besteuerung gilt jedoch nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen (§ 3 Nr. 29 lit. a Satz 2 EStG).
Es bleibt daher für den Kläger als deutschem Staatsangehörigen bei der nach internem deutschen Steuerrecht vorgesehenen inländischen Steuerpflicht auch der Einnahmen aus der Tätigkeit als Angestellter der Botschaft der Republik B….
3.Die Bundesrepublik Deutschland ist auch nicht aufgrund internationaler Rechtsvorschriften daran gehindert, die ihr nach internem deutschen Steuerrecht zustehenden Besteuerungsbefugnisse auszuüben.
a)Mit seinen Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit als Botschaftsangestellter ist der Kläger nicht nach Art. 37 Abs. 2 des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen vom 18.04.1961 -WÜD- (BGBl II 1964, 957), zu dessen Vertragsstaaten sowohl die Bundesrepublik Deutschland als auch die Republik B… zählen (vgl. Hensel, RIW 1999, 659, 660), von der Einkommensteuer befreit. Für eine Steuerbefreiung nach dem WÜD wäre erforderlich, dass der Kläger weder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt noch im Inland ständig ansässig ist. Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, da er im Streitjahr sowohl die deutsche Staatsbürgerschaft besaß als auch im Inland ständig ansässig war.
b)Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Abkommen vom … 1995 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik B… zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen -DBA-B…- (BGBl. II 1996, …).
(1)Das Besteuerungsrecht für Tätigkeitsvergütungen im öffentlichen Dienst steht nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-B… [Anmerkung: entspricht inhaltlich und systematisch Art. 19 Abs. 1 Buchst. a OECDMustAbk] in Abweichung von Art. 15 (unselbständige Arbeit) grundsätzlich dem zahlenden Staat („Kassenstaatsprinzip”) zu (hier B…). Die Sonderregelung des Art. 19 DBA gilt nur für Vergütungen aus Gehältern und Löhnen oder ähnlichem Einkommen, die von einem Staat, politischen Organisationen oder Gebietskörperschaften oder von anderen Rechtsträgern, die öffentliche Aufgaben wahrnehmen, bezahlt werden, sofern es sich hierbei nicht um gewerbliche Einkünfte des Vertragsstaats handelt. Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen aus Dienstleistungen des Staats bzw. aus einem Fonds sind ebenfalls im zahlenden Staat zu besteuern.
Von dieser Grundkonzeption trifft Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA-B… [Anmerkung: entspricht inhaltlich und systematisch Art. 19 Abs. 1 Buchst. b OECDMustAbk] jedoch eine Ausnahme und gewährt dem Tätigkeitsstaat (hier Deutschland) das Besteuerungsrecht, wenn die Dienste tatsächlich in diesem Staat geleistet werden, der Dienstleistende in diesem Staat (Dienststaat) ansässig ist und nicht Staatsangehöriger des Kassenstaates (hier B…) ist. Die engere Verknüpfung an den Tätigkeitsstaat rechtfertigt in diesen Fällen eine Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips und die Besteuerung darf ausschließlich im Tätigkeitsstaat erfolgen (vgl. Vogel/Lehner/Dürrschmidt, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rn. 30). Auf die Qualifikation der ausgeübten Tätigkeit als dem hoheitlichen oder nichthoheitlichen Bereich zuordenbar kommt es für die Ausnahmeregelung nicht an.
(2)Entgegen der Rechtsansicht des Klägers kommt es für die Anwendung des Art. 19 DBA-B…, der die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen Kassenstaat und Tätigkeitsstaat zum Gegenstand hat, nicht auf die Extraterritorialitätsfiktion für Botschaften an. In Bezug auf die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des „Vertragsstaats“ (Art. 3 Abs. 1 lit a) bis c) DBA-B…) ist zwischen dem Verständnis im korporationsrechtlichen und im geographischen Sinne zu unterscheiden. Vertragsstaat im korporationsrechtlichen Sinne ist die gebietskörperschaftlich verfasste juristische Person, die als Völkerrechtssubjekt Partner des (völkerrechtlichen) Vertrags „DBA“ ist. Dagegen meint Vertragsstaat im geographischen Sinne den räumlichen Geltungsbereich eines Abkommens. Insoweit determiniert der Begriff zum einen das Gebiet, in dem Rechtsanwender – wie insbesondere Gerichte und Verwaltungsbehörden – das Abkommen anzuwenden haben. Zum anderen wird das Gebiet abgegrenzt, in dem Sachverhalte für Zwecke der Abkommensanwendung verwirklicht werden müssen, wenn es bei der Anwendung (einzelner Bestimmungen) des Abkommens auf die Verwirklichung des Sachverhalts in einem Vertragsstaat ankommt (etwa auf die Belegenheit oder die Ausübung einer Tätigkeit in einem – im geographischen Sinne verstandenen – Vertragsstaat). Der Begriff Vertragsstaat im geographischen Sinne bezieht sich auf das Staatsgebiet, jedoch – trotz Extraterritorialitätsfiktion für Botschaften – nicht auf das Gelände der Botschaften der Vertragsstaaten im anderen Vertragsstaat (so auch Vogel/Lehner/Dürrschmidt, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 3 Rn. 83c m.w.N.). Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die Kontrollüberlegung, dass der Anwendungsbereich der Rückausnahme des Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA-B… im Wesentlichen ins Leere ginge, was nach Ansicht des Senats nicht der Intention der beiden Vertragsparteien entspräche.
(3)Die Voraussetzungen für ein ausschließliches Besteuerungsrecht Deutschlands als Tätigkeitsstaat liegen demnach vor, da der Kläger seine Dienste tatsächlich in Deutschland erbringt, aufgrund Wohnsitzes im Inland in Deutschland ansässig ist und nicht die Staatsangehörigkeit B… besitzt.
4.Eine Abmilderung der Folgen einer doppelten Besteuerung der Tätigkeitsvergütung des Klägers als Botschaftsangestellter der Republik B… durch Anrechnung der in B… gezahlten Steuer kommt nicht in Betracht, da nur die in Übereinstimmung mit dem DBA erhobene und nicht zu erstattende ausländische Steuer anzurechnen ist. Verstößt der andere Vertragsstaat gegen das DBA, muss sich der Steuerpflichtige dort gegen seine Besteuerung wenden. Dies gilt auch dann, wenn eine darüberhinausgehende und gegebenenfalls unter Verstoß gegen das DBA erhobene ausländische Steuer wegen Ablaufs der Erstattungsfrist im anderen Vertragsstaat nicht mehr erstattet werden kann (so auch BFH-Urteil vom 15. März 1995 - I R 98/94 -, BStBl II 1995, 580; Blümich/Wagner, 157. EL (Mai 2021), EStG § 34c Rn. 139).
II.Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Gründe vorliegt.
III.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 29 lit. a Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 29 lit. a Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 580
I R 98/94