Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-18, Aktenzeichen 13 K 7123/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0318.13K7123.99E.00

Tenor:
Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides
1998 vom 11.08.1999 und unter Aufhebung der Einspruchs-entscheidung vom 12.10.1999 wird die Einkommensteuer
1998 auf 000 Euro festgesetzt.
Die bis zum 28.11.2002 entstandenen Kosten des Verfahrens
werden dem Kläger zu 2/3 und dem Beklagten zu 1/3 auferlegt.
Die danach entstandenen Kosten werden dem Beklagten in
voller Höhe auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicher-
heitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers ab-
wenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben
Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung von Unterstützungsleistungen an den verheirateten Sohn als außergewöhnliche Belastung.
Der Kläger ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Im Jahr 1998 zahlte er an seinen Sohn monatliche Unterhaltsbeträge i. H. v. 1.050 DM. Der Sohn war als selbstständiger Rechtsanwalt tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit in 1998 Einkünfte i. H. von 18.832 DM. Seine mit ihm in Haushaltsgemeinschaft lebende Ehefrau, die Schwiegertochter des Klägers, hatte keine Einkünfte. Der Sohn und die Schwiegertochter verfügten auch über kein Vermögen. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger den Abzug des im Jahr 1998 an seinen Sohn gezahlten Betrages von insgesamt 12.600 DM als außergewöhnliche Belastung.
Der Beklagte lehnte die Anerkennung der Unterhaltszahlungen als außerge-wöhnliche Belastung mit der Begründung ab, dass der Sohn mit seinen Einkünften aus seiner selbstständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt über dem Grenzbetrag des § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG liege. Gegen den dementsprechend ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 11.08.1999 legte der Kläger Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb. Auf die Einspruchsentscheidung vom 12.10.1999 wird Bezug genommen.
Mit seiner Klage hat der Kläger zunächst den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 12.600 DM begehrt. Im Laufe des Verfahrens hat er sein Begehren auf den Abzug eines Betrages von 3.784 DM beschränkt. Der Kläger ist der Meinung, dass er mit der Zahlung des Betrages von 12.600 DM an den Sohn sowohl diesen als auch seine Schwiegertochter unterstützt habe. Dem Grunde nach für abzugsfähig halte er - nur - den auf seinen Sohn entfallenden Anteil von 6.300 DM. Allerdings sei für die Berechnung nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG auch nur die Hälfte der Einkünfte des Sohnes zu berücksichtigen. Denn die Gesamteinkünfte hätten auch zur Bestreitung des Lebensunterhalts der Schwiegertochter reichen müssen.
Der Sohn sei gegenüber seiner Ehefrau, der Schwiegertochter des Klägers, zum Unterhalt verpflichtet gewesen. Außerdem sei zu bedenken, dass die Schwiegertochter auf Grund der Einkünfte des Sohnes einschließlich der Unterhaltsleistungen des Klägers keinen Anspruch auf Sozialhilfe gehabt habe, da ihr nach den sozialhilferechtlichen Bestimmungen das Einkommen des Sohnes zugerechnet würde. Dem Sohn könne daher bei der Berechnung des schädlichen Betrages gem. § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG nur die Hälfte des gemeinsamen Einkommens zugerechnet werden.
Der Kl. beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 11.08.1999 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.10.1999 dahin-
gehend abzuändern, dass ein Betrag von 3.784 DM als außer-
gewöhnliche Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte ab-
gezogen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass bei der Berechnung des abzusetzenden Betrages die eigenen Einkünfte des Sohnes i. H. v. 18.832 DM in vollem Umfang anzurechnen seien. Der Umstand, dass der Sohn seiner Ehefrau unterhaltspflichtig sei, müsse dabei unbeachtet bleiben.
Weiter vertritt der Beklagte die Meinung, dass selbst wenn die Einkünfte des Sohnes auf ihn und seine Ehefrau aufzuteilen wären, sich kein abzugsfähiger Betrag ergäbe, da dann auch der unschädliche Betrag von 1.200 DM und der maßgebliche Grenzbetrag von 12.000 DM nur zur Hälfte ansetzbar seien.
Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 28.11.2002 erörtert. Der Senat hat am 18.03.2003 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 11.08.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 12.10.1999 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten
(§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).
Der Beklagte hat zu Unrecht die Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen an den Sohn als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 a Abs. 1 EStG abgelehnt.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, für die weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld hat und die kein oder nur geringes Vermögen besitzt, so wird gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 12.000 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt und geeignet sind, so vermindert sich der Höchstbetrag um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1 200 DM im Kalenderjahr übersteigen (§33a Abs. 1 Satz 4 EStG).
Die Unterhaltszahlungen des Klägers an seinen Sohn gehören dem Grunde nach zu den nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Aufwendungen, da der Kläger gegenüber seinem Sohn gemäß § 1601 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zum Unterhalt verpflichtet war, kein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld bestand und der Sohn nicht über Vermögen verfügte.
Auf Grund der Einkünfte des Sohnes (9.416 DM) verringert sich allerdings der Höchstbetrag von 12.000 DM nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG auf 3.784 DM.
Die vom Sohn bezogenen Einkünfte belaufen sich zwar auf 18.832 DM und ständen - würde man sie nur dem Sohn zurechnen - einem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG entgegen.
Nach Auffassung des Senats sind die vom Sohn bezogenen Einkünfte aber ihm und seiner mit ihm in Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau, der Schwiegertochter des Klägers als gemeinsame Einkünfte zuzurechnen (Einheitsbetrachtung) und nur zur Hälfte als "schädliche" Einkünfte des Sohnes nach § 33a Abs. 1 S. 4 EStG zu behandeln. Andererseits wären von der Schwiegertochter bezogene Einkünfte auch zur Hälfte bei seinem Sohn zu be-rücksichtigen, was aber in Ermangelung von Einkünften der Schwiegertochter entfällt.
Demnach ist die Berechnung wie folgt vorzunehmen:
Gesamte Einkünfte des Sohnes und der Schwiegertochter 18.832,00 DM
davon dem Kläger zuzurechnen 1/2 = 9.416,00 DM
./. anrechnungsfreier Betrag 1.200,00 DM
Anrechnungsbetrag 8.216,00 DM
Höchstbetrag 12.000,00 DM
./. Anrechnungsbetrag 8.216,00 DM
abzugsfähig 3.784,00 DM
==========.
Der Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG zwingt nicht dazu, dem Sohn die von ihm bezogenen Einkünfte in vollem Umfang für die Berechnung des Anrechnungs-betrages zuzuordnen.
Die Regelung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist systematisch gesehen eine Typisierung des Begriffs der Zwangsläufigkeit, und zwar insbesondere des Begriffs der i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG notwendigen und angemessenen Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BStBl. II 1988, 830). Der Gesetzgeber gibt mit dem abziehbaren Höchstbetrag - für das Streitjahr 12.000 DM - den Betrag vor, der typischerweise zur Sicherung des Lebensunterhalts des Unterhaltsberechtigten angemessen ist. Durch die in § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG vorgeschriebene Anrechnung von Einkünften und Bezügen auf den gesetzlich geregelten Höchstbetrag soll die Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen auf den Betrag begrenzt werden, der dem Unterhaltsverpflichteten zwangsläufig entstanden ist, d.h. der zur Sicherung des Lebensunterhalts des Unterhaltsberechtigten angemessen und notwendig war. Weiter geht der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an den Begriff der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG typisierend davon aus, dass die Einkünfte dem Unterhaltsberechtigten für seinen Lebensunterhalt auch tatsächlich zur Verfügung stehen. Es ist daher für die Anrechnung grundsätzlich unerheblich, wenn der Unterhaltsberechtigte wegen besonderer persönlicher Verhältnisse die Einkünfte nicht für seinen eigenen Lebensunterhalt verwenden kann, sondern daraus andere freiwillige oder zwangsläufige Aufwendungen, insbesondere Unterhaltszahlungen an Dritte, tätigt (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BStBl. II 1988, 830; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BStBl. II 1991, 62; vom 08. Mai 1992 III R 66/90 BStBl. II 1992, 900). Dies hat zur Folge, dass grundsätzlich jeder unterstützten Person die von ihr bezogenen Einkünfte in vollem Umfang als "schädliche" Einkünfte i.S.d. § 33a Abs. 1 S. 4 EStG zuzurechnen sind, selbst wenn daraus andere, im gleichen Haushalt lebende Personen unterstützt werden müssten. Die Einkünfte sind nicht auf die Mitglieder der Haushaltsgemeinschaft als gemeinsam bezogene Einkünfte zu verteilen; sie sind vielmehr getrennt demjenigen zuzuordnen, der sie erzielt hat.
Diese im Gesetz vorgesehene Typisierung erfährt aber dort eine Grenze, wo sie dem Zweck der Vorschrift widerspricht (BFH-Urteil vom 04.12.2001 III R 47/00, BStBl II 2002, 195; vom 19.06.2002 III R 28/99 BFH/NV 2002, 1520 zur teleologischen Reduktion bei Wertungwidersprüchen zu den Grundsätzen sozialhilferechtlicher Behandlung). Unter derartigen teleologischen Gesichtspunkten ist insbesondere bei in Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehegatten eine Ausnahme vom Prinzip der getrennten Einkünftezuordnung zu machen; in diesen Fällen werden Einkünfte eines Ehegatten beiden Ehegatten als gemeinsam bezogene Einkünfte zugerechnet.
Dies entspricht den Hinweisen H 190 des amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1998 (ebenso 2002). Darin heißt es, bei in Haushaltsgemeinschaft lebenden unterstützten Ehegatten seien die Einkünfte und Bezüge zunächst für jeden Ehegatten gesondert festzustellen und sodann zusammen zu rechnen. Die zusammen gerechneten Einkünfte und Bezüge seien um 2.400 DM (2 x 1.200 DM) zu kürzen. Der verbleibende Betrag sei von der Summe der beiden Höchstbeträge abzuziehen. Dadurch wird das Überschreiten der für eine Person maßgeblichen Einkünftegrenze wegen der hohen Einkünfte des einen Ehegatten durch die Geringfügigkeit oder das Nichtvorhandensein von Einkünften des anderen Ehegatten kompensiert. Andererseits geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, soweit es um die Unterstützung der geringer verdienenden Person geht, da bei der Ermittlung des Anrechnungsbetrages auch die Einkünfte des Ehegatten berücksichtigt werden.
Diese Rechtsauffassung beruht auf der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 31.01.1958 VI R 207/57 U, BStBl III 1958, 108; vom 15.11.1991 III R 84/89, BStBl II 1992, 245) und wird von der einhelligen Meinung in der Literatur geteilt (Frotscher-Görke, EStG § 33a Rz. 72; Harz/Meeßen/Wolf, 4. Auflage 1998 "Unterhalts-zahlungen" Rz. 99; Horowski/Altehoefer-Stache, LStR § 33a Rz. 246; Kirchof/Söhn-Arndt, EStG § 33a Rz. 138; Lademann/Söffing-Stöcker 4. Auflage 1997 § 33a Rz. 508; Schmidt-Glanegger, EStG 21. Aufl. 2002 § 33a Rz. 31; Blümich-Oepen, EStG § 33a Rz. 138 mit der Einschränkung auf den Selbstbehalt eines Ehegatten).
Die Einkommensteuerhinweise beziehen sich allerdings auf die Fallkonstellation, in der der Leistende gegenüber beiden Ehegatten unterhaltspflichtig ist und die Unterstützungsleistungen an beide dem Grunde nach gemäß § 33a Abs. 1 EStG abzugsfähig sind. Dann ist nach den Einkommensteuerhinweisen einerseits die Summe der Einkünfte beider Ehegatten zu bilden, andererseits sind die doppelten Anrechnungs- und Höchstbeträge zu berücksichtigen. Der Beklagte versteht die Einkommensteuerhinweise - nach Auffassung des Senats allerdings zu Unrecht - dahingehend, dass der Ausgleich von Einkünften bei unterstützten Ehegatten auf diese Fallkonstellation beschränkt ist. Wenn die Einkommensteuerhinweise tatsächlich dahingehend auszulegen wären, würde der nicht an sie gebundene Senat dem jedenfalls nicht folgen.
Entscheidend ist für eine Einheitsbetrachtung der Einkünfte beider Ehegatten nach Ansicht des Senats nicht, dass eine Unterhaltsverpflichtung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG gegenüber beiden unterstützten Personen besteht, sondern - allein - dass es sich bei diesen um in einer Haushaltsgemeinschaft lebende Ehegatten handelt. Dem Umstand, dass gegenüber beiden Ehegatten eine gesetzliche Unterhaltsver-pflichtung besteht, wird nach den Einkommensteuerhinweisen durch die Verdopplung des Anrechnungs- und des Höchstbetrages Rechnung getragen. Besteht eine gesetzliche Unterhaltspflicht nur gegenüber einem Ehegatten, kann es zu einer solchen Verdopplung - selbstverständlich - nicht kommen. Dies bedeutet aber nicht, dass in diesem Fall eine gemeinsame Zuordnung der Einkünfte zu unterbleiben hätte; vielmehr wird die Summe der Einkünfte beider Ehegatten gebildet, halbiert und sodann der einfache Anrechnungs- und Freibetrag berücksichtigt (so wohl auch Schmidt/Glanegger, EStG § 33a Rz. 31).
Dies stellt lediglich eine andere Berechnungsmodalität, aber keine Abweichung von dem hinter H 190 EStH stehenden Rechtsgedanken dar.
Deutlich wird dies, wenn man die Rechtsprechung berücksichtigt, auf die H 190 EStH beruht. Der BFH hat bereits mit Urteil in BStBl III 1958, 108 ausgeführt, dass eine selbstständige Feststellung der Einkünfte und Bezüge für jeden Ehegatten der natürlichen Betrachtung der Dinge und der Lebenserfahrung widerspreche. Diese besage nämlich, dass Eheleute aus einer gemeinsamen Wirtschaftskasse lebten. Damit komme das, was einem von ihnen zugewendet werde, auch dem anderen zugute. Dies beruhe nicht zuletzt darauf, dass Ehegatten einander nach Bürgerlichem Recht unterhaltspflichtig seien. Der BFH hat diese Rechtsauffassung mit Urteil in BStBl II 1992, 245 bestätigt und betont, dass es im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG nicht darauf ankomme, welcher Ehegatte über die "schädlichen" Einkünfte verfüge. Es sei gleichgültig, ob der Empfänger einkommenslos sei, sein Ehegatte aber die schädlichen Einkünfte habe oder ob an den die Einkünfte beziehenden Ehegatten oder an beide Ehegatten gezahlt werde. Dies leitete der BFH auch in diesem Urteil aus der ehelichen Unterhaltspflicht ab und wies darüber hinaus darauf hin, dass die Ausnahme vom Grundsatz der Einzelermittlung bei in Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehegatten aus Gründen der Vereinfachung und zur Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen sei.
Der erkennende Senat teilt diese Rechtsansicht und leitet aus ihr ab, dass die Ausnahme vom Grundsatz der Einzelermittlung auch dann greift, wenn die gesetzliche Unterhaltspflicht nur gegenüber einem der beiden Ehegatten besteht. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn die Unterstützungs-leistungen ausschließlich für den gesetzlich Unterhaltsberechtigten und nicht auch für dessen Ehegatten bestimmt sind. Denn die dargelegten Gründe für eine - die unterschiedliche Höhe der Ehegatteneinkünfte ausgleichende - Einheitsbetrachtung sind nicht davon abhängig, dass an beide Ehegatten Zahlungen geleistet werden. Maßgeblich ist allein, dass die Zahlung an eine Person erfolgt, die mit seinem Ehegatten in Haushaltsgemeinschaft lebt.
Außerdem geht der Senat mit dem Kläger auch davon aus, dass er Unterhaltsleistungen sowohl an seinen Sohn als auch an seine Schwiegertochter getätigt hat. Zwar hat er nur an den Sohn gezahlt; dieser Zahlungsvorgang sagt aber nicht aus, wer Leistungsempfänger war. Der Kläger hat plausibel dargelegt, dass er einen Beitrag zum - durch seinen Sohn allein nicht gewährleisteten - Lebensunterhalt der Familie leisten wollte. Es war nicht die Absicht des Klägers, nur spezielle Bedürfnisse seines Sohnes abzudecken. Der Kläger kam damit gegenüber seinem Sohn seiner gesetzlichen und gegenüber seiner Schwiegertochter seiner sittlichen Verpflichtung nach (zur sittlichen Verpflichtung gegenüber einer Schwiegertochter vgl. auch BFH BStBl II 1992, 245).
Für die Anwendung der Einheitsbetrachtung im Streitfall spricht auch folgende Überlegung. Wäre die Rechtslage bei gleichem Sachverhalt in der Zeit vor Inkrafttreten des § 33a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 zu beurteilen, so würden Unterstützungsleistungen an den Sohn und die Schwiegertochter dem Grunde nach - wohl unstreitig - absetzbar sein, da bis 1995 das Bestehen einer sittlichen Verpflichtung nach § 33a EStG ausreichte. In diesem Fall hätte das Finanzamt unter Zugrundelegung der Berechnungsmethode von H 190 EStH 7.568 DM (gesamte Einkünfte 18.832 DM ./. 2.400 DM = 16.432 DM; 24.000 DM ./. 16.432 DM = 7.568 DM) und damit das Doppelte des hier zuerkannten Betrages von 3.784 DM als außergewöhnliche Belastung anerkennen müssen. Das Jahressteuergesetz 1996 hat dazu geführt, dass Zahlungen auf Grund sittlicher Verpflichtung nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen begünstigt sind. Auf den Streitfall bezogen hatte die Gesetzesänderung eine - vom Gesetzgeber beab-sichtigte - Reduzierung des Abzugsbetrages von 7.568 DM auf 3.784 DM zur Folge, nämlich insoweit als der Abzugsbetrag auf sittlicher Verpflichtung beruht. Eine Auswirkung auf den Abzugsbetrag, soweit er die gesetzliche Unterhaltspflicht betrifft, lässt sich aus der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz nicht rechtfertigen.
Die Auffassung des Finanzamts, dass es bei einer Aufteilung der Einkünfte auf den Sohn und die Schwiegertochter zu einer Halbierung des anrechnungsfreien Betrages und des Höchstbetrages kommen müsse, kann der Senat nicht nachvollziehen. Insbesondere findet sich keine Stütze im BFH-Urteil BFH/NV 2002, 1520.
Die festzusetzende Einkommensteuer errechnet sich wie folgt:
zu versteuerndes Einkommen bisher 000000 DM
./. außergewöhnliche Belastungen nach § 33a EStG 3.784 DM
zu versteuerndes Einkommen 000000 DM
Tarifliche Einkommensteuer 000000 DM
Ermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG 00 DM
festzusetzende Einkommensteuer 000000 DM = 00000 EUR.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass der Kläger seinen ursprünglichen Antrag im Laufe des Verfahrens eingeschränkt hat.
Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da das beklagte Finanzamt und möglicherweise die Finanzverwaltung allgemein unter Verweis auf H 190 EStH § 33a Abs. 1 EStG anders auslegen, als dies der dargelegten Auffassung des Senats entspricht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 1601 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 33a EStG
§ 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 a Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 S. 4 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 34g Nr. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 195
BFH/NV 2002, 1520
BStBl II 1992, 245
4 EStG auf 3.78
88 III R 253/83
90 III R 111/86
92 III R 66/90 B
01 III R 47/00
02 III R 28/99 B
58 VI R 207/57
91 III R 84/89
90 EStH 7.56
33a EStG 3.78