Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-01-30, Aktenzeichen 14 K 4151/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger betreibt als eingetragener Kaufmann die a A. Ihr Zweck ist die Verwaltung eigener und fremder Grundstücke sowie die Verpachtung von T. Im November 2008 verlegte der Kläger seinen Wohnsitz von X/Deutschland nach Y, in die Schweiz (Allgemeine Akten Blatt 6, 8). Der Sitz seines Unternehmens blieb in X/Deutschland.
2
Im Mai 2008 hatte er für sein Unternehmen (s. Zulassungsnachweis vom 22. Mai 2008; Finanzgerichtsakte - FG-Akte - Blatt 42) für 200.000,- EUR (Verkaufspreis netto: 168.067,22 EUR, Umsatzsteuer: 31.932,78 EUR) einen Luxuswagen angeschafft (s. Rechnung vom 21. Mai 2008; Rechtsbehelfsakten Blatt 32). Diesen „entnahm“ er im Februar 2009 für 105.000,- EUR in sein Privatvermögen (s. Rechnung vom 9. Februar 2009; Rechtsbehelfsakten Blatt 16). Der „Entnahmewert“ richtete sich nach einem „Ankaufsangebot“ der Automobile GmbH, X/Deutschland vom 2. Februar 2009, wonach diese das Fahrzeug „nach eingehender Besichtigung und unter Berücksichtigung der aktuellen Marktsituation“ für 124.850,- EUR inklusive Mehrwertsteuer ankaufen würde (Rechtsbehelfsakten Blatt 15). Am 4. März 2009 wurde der Pkw in die Schweiz ausgeführt. „Ausführer“ war die „a“, X/Deutschland, „Empfänger“ der Kläger, Y (Rechtsbehelfsakten Blatt 17 ff.). Danach wurde das Auto in der Schweiz zugelassen (s. Rechnung vom 7. April 2009; Rechtsbehelfsakten Blatt 20). Die Akten enthalten des Weiteren eine „Veranlagungsverfügung MWST“ des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 24. März 2009, in der wegen des „Luxuswagen“ eine Mehrwertsteuer in Höhe von 12.949,10 Schweizer Franken (CHF) ausgewiesen ist (Rechtsbehelfsakten Blatt 25) sowie eine „Veranlagungsverfügung Zoll“ des EFD vom 24. März 2009, in der wegen des „Luxuswagen“ eine Automobilsteuer sowie andere Gebühren in Höhe von 6.560,20 CHF ausgewiesen sind.
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Gegen die Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2009 vom 10. Februar 2010 (festgesetzte Umsatzsteuer: 23.030,37 EUR) hatte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, zunächst erfolgreich Einspruch eingelegt. Sie wurde korrigiert (festgesetzte Umsatzsteuer: 4.220,37 EUR). Mit Schreiben vom 15. April 2010 bat der Kläger, sie erneut zu korrigieren. Er führte aus, er habe den Luxuswagen in die Schweiz überführen lassen und damit in sein Privatvermögen entnommen. Die Entnahme des Pkw stelle eine fiktive Lieferung gegen Entgelt dar und sei gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a Umsatzsteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei. Bei der Erstellung der Buchführung 2009 durch den Steuerberater hätten diesem die entsprechenden Ausfuhrnachweise noch nicht vorgelegen, so dass diese Entnahme zunächst als umsatzsteuerpflichtiger Vorgang auf dem Konto xxx erfasst und die Bemessungsgrundlage von 105.000,- EUR sowie die Umsatzsteuer von 19.950,- EUR in die Voranmeldung für Dezember 2009 übernommen worden seien. Aufgrund der späteren Nachweise sei diese Buchung auf dem Konto xxx storniert und die Entnahme auf dem Konto xxx als steuerfreier Vorgang gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG erfasst worden (Rechtsbehelfsakten Blatt 27). Am 28. April 2010 ging die entsprechend berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2009 beim Finanzamt (FA) Y ein. Umsatzsteuer hatte der Kläger in Höhe von ./. 15.729,63 EUR ermittelt (Rechtsbehelfsakten Blatt 29).
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Mit Schreiben vom 20. Mai 2010 (Rechtsbehelfsakten Blatt 35) teilte das FA Y dem Kläger mit, es könne seiner Rechtsauffassung nicht folgen. Bei der Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, handle es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe. Diese werde einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Für unentgeltliche Wertabgaben in diesem Sinne sei die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen (§ 6 Abs. 5 UStG). Der Sachverhalt sei als steuerpflichtige Lieferung zu beurteilen. Die Umsatzsteuer werde durch eine geänderte Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2009 nachberechnet. Mit Datum vom 1. Juni 2010 erließ das FA Y einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009. Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20.509,47 EUR festgesetzt.
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Dagegen legte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, nach deutschem UStG sei die Rechtslage wie vom FA dargestellt. Höherrangige gemeinschaftsrechtliche Normen überlagerten es jedoch. So verstoße § 6 Abs. 5 UStG gegen die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL), dort gegen Art. 16 in Verbindung mit Art. 146 Abs. 1 Buchst. a. Letzterer gelte auch für „Ausfuhrentnahmen“. Die Entnahme eines Gegenstands und das anschließende Verbringen in das Drittlandsgebiet müsse einer Ausfuhrlieferung gleichgestellt werden, die steuerbefreit ist. Das erscheine sachgerecht, weil der besteuerungswürdige Verbrauch nicht im Inland stattfindet, wenn der Unternehmer den Gegenstand willentlich in das Drittlandsgebiet gelangen lässt. Zudem entspreche nur die konsequente Gleichstellung der „Ausfuhrentnahme“ mit der Ausfuhrlieferung dem Bestimmungslandprinzip, das sowohl dem deutschen als auch dem gemeinschaftsrechtlichen Umsatz- bzw. Mehrwertsteuersystem immanent sei. Im Falle einer „Ausfuhrentnahme“ habe der Unternehmer das Recht, sich auf das für ihn günstigere europäische Recht zu berufen. Sowohl Art. 16 Abs. 1 als auch Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL seien hinreichend klar und genau sowie inhaltlich unbedingt. Für den Streitfall bedeute das, Art. 16 in Verbindung mit Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL seien unmittelbar anzuwenden.
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Während des Rechtsbehelfsverfahrens ging beim FA Y die Umsatzsteuererklärung der aA für 2009 ein. Umsatzsteuer 2009 hatte der Kläger in Höhe von 220.083,73 EUR ermittelt. Zwar hatte er in der Umsatzsteuererklärung unentgeltliche Wertabgaben (Lieferungen nach § 3 Abs. 1b UStG) zu 19% in Höhe von 105.000,- EUR angegeben, zugleich aber (in der Anlage 2 zur Umsatzsteuererklärung; Umsatzsteuerakten Blatt 47) beantragt, „die Entnahme des Pkw in das Privatvermögen des in der Schweiz wohnhaften Einzelunternehmers in analoger Anwendung der §§ 4 Nr. 1a und 6 UStG als steuerfrei zu behandeln“.
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Mit Schreiben vom 8. September 2011 (Rechtsbehelfsakten Blatt 64) bat der Beklagte den Kläger darum, mitzuteilen, welches Fahrzeug ab März 2009 betrieblich genutzt wird und welcher Nutzung der Luxuswagen ab Überführung unterlag sowie um Stellungnahme zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG in Verbindung mit § 44 Abs. 4 Satz 3 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStDV). Daraufhin reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2009 ein. Umsatzsteuer hatte er in Höhe von 200.133,73 EUR ermittelt, die streitgegenständliche Ausfuhrentnahme den steuerfreien Umsätzen zugeordnet. Zugleich führte er aus, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs sei nicht vorzunehmen, weil durch die Behandlung der „Ausfuhrentnahme“ als steuerfreier Umsatz nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nicht eintrete (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG).
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Der Einspruch des Klägers hatte zum Teil Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 setzte der Beklagte, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die Umsatzsteuer 2009 in Höhe von 216.959,13 EUR fest. Zur Begründung führte er zunächst aus, für in der Schweiz ansässige Unternehmer sei er gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 25 der Verordnung über die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer im Ausland ansässiger Unternehmer (Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung) zuständig.
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Im Übrigen blieb er bei der seitens der Finanzverwaltung bereits geäußerten Auffassung. Ergänzend betonte er, spätestens mit der Übergabe des Luxuswagens an die Spedition habe der Kläger diesen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG entnommen. § 3f UStG schreibe für diesen Fall als Leistungsort denjenigen vor, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Demnach sei die Entnahme des Luxuswagens in Deutschland steuerbar. Zwar habe die Regelung des § 3f UStG im Gemeinschaftsrecht keine Grundlage. Aber auch unter Anwendung von Art. 31 und Art. 32 MwStSystRL gelte X/Deutschland als Leistungsort, so dass insoweit keine Diskrepanz zum nationalen Recht vorliege.
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Gemäß Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 1. Dezember 2010 3 K 1286/07, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1022, sei die Entnahme eines Gegenstands einer unbewegten Lieferung gleichzustellen. Bei einer bewegten Lieferung diene die Fortbewegung des Gegenstands der Verschaffung der Verfügungsmacht im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG. Im Gegensatz dazu sei für eine Entnahme nicht kennzeichnend, dass an einem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft wird, denn diese habe der Unternehmer bei Entnahme bereits. Vielmehr zeichne sie sich dadurch aus, dass in Bezug auf den Gegenstand eine Umwidmung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken vorgenommen werde. Wie im Streitfall könne eine Entnahme zwar in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Beförderung bzw. Versendung vorkommen. Jedoch sei die Versendung bei einer Entnahme im Gegensatz zur logischen Verknüpfung der Versendung zwecks Verschaffung der Verfügungsmacht bei einer bewegten Lieferung funktional bedeutungslos. Das schließe eine Anwendung des § 6 Abs. 1 UStG aus. Entsprechend verweise das FG München auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Oktober 1993 V B 58/93, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1994, 590. Demnach seien nur solche Fälle von Art. 146 MwStSystRL erfasst, in denen der „Verkäufer“ die Versendung oder Beförderung ins Drittlandsgebiet vornimmt. Die Anwendbarkeit der Regelung des § 6 UStG bei Entnahme werde auch hier verneint.
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Auch nach § 6 Abs. 5 UStG, der allerdings kein Vorbild im Gemeinschaftsrecht habe, sei für die vorliegende Entnahme des Luxuswagens die Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferung ausgeschlossen.
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Allerdings sei im Streitfall eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1, 8 UStG vorzunehmen. Bezüglich des Autokaufs im Mai 2008 seien Vorsteuern aus dem Gesamtbetrag von 31.932,78 EUR in Höhe von 3.941,88 EUR nicht zum Abzug zugelassen worden (s. Betriebsprüfungsakten Blatt 6 ff.). Hinsichtlich der Verwendung des Fahrzeugs im Jahr 2009 bis zur Entnahme sei, ausgehend von den Daten der Umsatzsteuer-Voranmeldungen, ein nichtabzugsfähiger Anteil in Höhe von 15,05% ermittelt worden. Daraus ergebe sich eine Berichtigung zur Gunsten des Klägers in Höhe von insgesamt 3.124,60 EUR (s. Berechnung auf Seite 6 f. der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011; Rechtsbehelfsakten Blatt 82 f.).
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Am 6. Dezember 2011 erhob der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, Klage. Ergänzend zu seinem Vortrag im außergerichtlichen Verfahren betont er, die Frage, wie weit die Fiktion der Gleichstellung einer Entnahme mit einer entgeltlichen Lieferung in Art. 16 MwStSystRL tatsächlich reicht, sei noch nicht beantwortet. Tatsächlich gehe Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL bzw. Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL auch in einem solchen Fall von einer Gleichstellung mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen aus. Die Entnahme des Gegenstands und das anschließende Verbringen in das Drittlandsgebiet müsse einer Ausfuhrlieferung gleichgestellt werden, die steuerbefreit ist. Das erscheine sachgerecht, weil der besteuerungswürdige Verbrauch nicht im Inland stattfindet, wenn der Unternehmer willentlich den Gegenstand ins Drittlandsgebiet gelangen lässt. Akzeptiere man die Gleichstellungsfiktion des Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL müsse man sich von dem bisherigen Ansatz lösen, dass der Unternehmer beim „Entnahme-Eigenverbrauch“ den entnommenen Gegenstand im Inland erst in seinen Privatbereich überführt und dann als Privatperson und damit nicht steuerbar im Inland oder im Ausland an den Begünstigten der Zuwendung weitergibt. Der in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL verwendete Begriff des „Verkäufers“ könne die Gleichstellung einer „Ausfuhrentnahme“ mit einer Ausfuhrlieferung nicht aushebeln. Der Begriff dürfte wohl eher deshalb gewählt worden sein, um den Dualismus „liefernder Unternehmer“ auf der einen Seite und „Abnehmer der Lieferung“ auf der anderen Seite zu veranschaulichen. Es liege im Wesen der Fiktion des Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL, die Gegenstandsentnahme einer entgeltlichen Lieferung gleichzustellen, dass nach einem Verkäufer oder Abnehmer im Sinne des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL nicht gefragt werden muss, den es bei einem „Entnahme-Eigenverbrauch“ ohnehin nie geben könne.
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Die Nichtanerkennung der Gleichstellungsfiktion für den Fall der „Ausfuhrentnahme“ bliebe auf diesen Fall beschränkt und sei deshalb inkonsequent. Für andere Steuerbefreiungen (bspw. Lieferungen von Blindenwaren im Sinne des § 4 Nr. 19 UStG) enthalte das Gesetz keine anderslautende Regelung. Deshalb seien Entnahmen von Blindenwaren aufgrund der neuen Gleichstellungsfiktion in § 3 Abs. 1b UStG steuerbefreit.
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§ 6 Abs. 5 UStG verstoße gegen den verfassungsrechtlich und gemeinschaftsrechtlich gebotenen Grundsatz der Rechtsformneutralität. Schließlich dürfe die Umsatzsteuerbelastung nicht von dem Rechtskleid abhängig sein, in dem der Unternehmer seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Hätte hier der Inhaber des Einzelunternehmens sein Unternehmen als Kapitalgesellschaft und nicht als Einzelunternehmen organisiert, hätte der Verkauf des Pkws an sich selbst („Entnahme“) ganz unstreitig eine Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a in Verbindung mit § 6 Abs. 1 UStG dargestellt.
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§ 6 Abs. 5 UStG verstoße des Weiteren gegen die dem Umsatzsteuerrecht immanenten gemeinschaftsrechtlichen Prinzipien wie dem Bestimmungslandprinzip und der Vermeidung einer systemwidrigen Doppelbesteuerung.
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Der Kläger weist darauf hin, dass der Beklagte den einheitlichen Vorgang einer „Ausfuhrentnahme“ auf „unnatürliche Weise“ in zwei Teilakte zerreißen wolle und zwar erstens in eine Entnahme und zweitens in eine Ausfuhr. Tatsächlich erfolge die „Ausfuhrentnahme“ ebenso wie die Ausfuhrlieferung jedoch in einem einheitlichen Vorgang. Auch bei einer Ausfuhrlieferung wäre es „wesensfremd und geradezu widernatürlich“ erstens eine Lieferung und zweitens eine Ausfuhr anzunehmen.
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Der Kläger regt an, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) die Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen,
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1. ob Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL dahingehend auszulegen sei, dass zu den von der Mehrwertsteuer befreiten „Lieferungen von Gegenständen“ auch die gemäß Art. 16 MwStSystRL den Lieferungen von Gegenständen gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf gehört,
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2. falls die erste Frage bejaht werde, ob die gemeinschaftsrechtliche Regelung über die Mehrwertsteuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung nach einem Ort außerhalb der Europäischen Union (EU; Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL) einer nationalen Regelung (§ 6 Abs. 5 UStG) entgegenstehe, nach der die Mehrwertsteuerbefreiung von Ausfuhren nach einem Ort außerhalb der EU nicht gelten soll, wenn es sich um die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf handelt,
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3. falls die erste Frage bejaht werde, ob es Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL widerspreche, wenn nach einer nationalen Regelung (§ 6 Abs. 5 UStG) diese Mehrwertsteuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung nach einem Ort außerhalb der EU nicht gelten soll, soweit es sich um die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichten aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf handelt.
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Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 dahingehend zu ändern, dass Umsatzsteuer 2009 in Höhe von (216.959,13 EUR ./. 19.950,- EUR =) 197.019,13 EUR festgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Er betont, § 6 UStG sei im Streitfall materiell nicht einschlägig, dies aus folgenden Gründen: Die Entscheidung des Klägers, das Fahrzeug an seinen Wohnsitz in die Schweiz zu verbringen, habe zu einer Zuordnung des Fahrzeugs in sein steuerliches Privatvermögen geführt. Nach § 3f UStG würden Lieferungen im Sinne von § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Weil der Kläger sein Unternehmen im Inland, in X/Deutschland, betrieben hat, sei die Entnahme in Deutschland steuerbar. Die Ausfuhr des Fahrzeugs in die Schweiz habe somit bereits im steuerlichen Privatvermögen stattgefunden. Insoweit sehe er, der Beklagte, sowohl in der Entnahme als auch in der Ausfuhrlieferung in die Schweiz verschiedene Rechtsakte, die - entgegen der Ansicht des Klägers - zeitlich nicht zusammenfallen.
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Mit Schreiben vom 11. Juli 2012 verzichtete die Klägerseite (FG-Akte Blatt 84) und mit Schreiben vom 18. Juli 2012 der Beklagte (FG-Akte Blatt 88) auf eine mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Entnahme des Luxuswagens durch den Kläger der Umsatzsteuer unterworfen. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung liegt nicht vor.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Einer Lieferung gegen Entgelt wird gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). § 3 Abs. 1b UStG beruht auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG - seit dem Jahr 2007: Art. 16 MwStSystRL), wonach einer Lieferung gegen Entgelt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen unter anderem für seinen privaten Bedarf gleichgestellt wird, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.
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Im Streitfall hat der Kläger den Luxuswagen frühestens im Februar 2009 (s. Rechnung vom 9. Februar 2009), spätestens am 4. März 2009 (Ausfuhr des Pkws in die Schweiz) gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG aus seinem Unternehmen, der a A, entnommen.
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Die Entnahme ist negative Zuordnung. Sie löst den Zusammenhang des Gegenstands mit dem Unternehmen. Für eine Entnahme ist die Absicht des Unternehmers notwendig, die Zugehörigkeit des Gegenstands zum Unternehmen dauerhaft und endgültig zu lösen. Diese Absicht muss tatsächlich und objektiv überprüfbar nach außen zum Ausdruck kommen (vgl. Urteil des FG München vom 1. Dezember 2010 3 K 1286/07, a.a.O.). Danach hat der Kläger die Entnahme des Luxuswagens spätestens durch dessen Übergabe an den Spediteur für den Transport an seinen Wohnsitz in die Schweiz am 4. März 2009 vorgenommen, weil damit - nach außen erkennbar - endgültig feststand, dass das Fahrzeug auf Dauer nicht mehr zu unternehmerischen Zwecken genutzt werden wird. Schließlich blieb der Sitz seines Unternehmens, der a A, in X/Deutschland.
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Ort der Entnahme des Luxuswagens ist Deutschland. Das ergibt sich sowohl aus der Anwendung der entsprechenden Vorschrift des UStG als auch aus der der Vorschriften der MwStSystRL.
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Im UStG ist der Ort der Entnahme in § 3f UStG geregelt. Nach dessen Satz 1 werden unter anderem Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Da der Kläger sein Unternehmen, die a A, in X/Deutschland betrieben hat, ist die Entnahme des Luxuswagens in Deutschland steuerbar.
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Unter der Prämisse, dass auf Entnahmen hinsichtlich ihres Ortes nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechts die Regelung für unbewegte Lieferungen (Art. 31 MwStSystRL) entsprechend anzuwenden sind, liegt der Ort der Entnahme des Luxuswagens im Streitfall in Deutschland, weil sich das Fahrzeug im Zeitpunkt der Entnahme (d.h. der Übergabe an den Spediteur) in X/Deutschland befand. Denn nach Art. 31 MwStSystRL gilt als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird (= unbewegte Lieferung), der Ort, an dem er sich zum Zeitpunkt der Lieferung befindet.
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Zu dem gleichen Ergebnis kommt man auch bei der Annahme, auf Entnahmen sei die Ortsbestimmung für bewegte Lieferungen (Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL) entsprechend anzuwenden. Denn auch in diesem Fall ist als Ort der Entnahme Deutschland anzusehen, weil sich der Luxuswagen zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung an den (fiktiven) Erwerber in Deutschland befand. Schließlich gilt als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird (= bewegte Lieferung), der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet.
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Unerörtert bleiben kann danach die Frage, ob § 3f UStG gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt oder nicht (vgl. zum Ganzen Urteil des FG München vom 1. Oktober 2010 3 K 1286/07, a.a.O.).
35
b) Die Entnahme des Luxuswagens ist im Streitfall auch steuerpflichtig. Es handelt sich dabei nicht um eine steuerfreie Ausfuhrlieferung.
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Nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen Ausfuhrlieferungen steuerfrei. Eine Ausfuhrlieferung liegt gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat. Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung bestimmen kann, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der Unternehmer gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen Nachweis durch Belege (Belegnachweis) und gemäß § 13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu führen. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 15 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 1 Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten Lieferungen von Gegenständen von der Umsatzsteuer, die entweder durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden.
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Zwar ist der Luxuswagen unabhängig vom Erbringen eines Buch- und Belegnachweises, zwischen den Beteiligten unstreitig, im Frühjahr 2009 in die Schweiz versandt worden. Dafür spricht nicht zuletzt die Zulassung dieses Wagens in der Schweiz (s. Rechnung vom 7. April 2009). Allerdings liegen die materiellen Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nicht vor, weil die Entnahme eines Gegenstands, nach Auffassung des Senats, einer unbewegten Lieferung gleichzustellen ist.
38
Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Diese Vorschrift beruht auf Art. 5 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen (ebenso Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL). Eine bewegte Lieferung liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet wird (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Eine unbewegte Lieferung liegt dagegen vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet wird (vgl. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Befördern ist dabei jede Fortbewegung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG).
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Bei einer bewegten Lieferung dient die Fortbewegung des Gegenstands der Verschaffung der Verfügungsmacht gemäß § 3 Abs. 1 UStG. Dies ist offensichtlich der Fall bei einer Beförderung (bzw. Versendung) durch den Lieferer (oder dessen Beauftragten), weil hier in der Regel am Ende der Beförderung (bzw. Versendung) die Verschaffung der Verfügungsmacht durch Übergabe des Gegenstands an den Abnehmer (oder in dessen Auftrag an einen Dritten) erfolgt. Bei einer Beförderung (bzw. Versendung) durch den Abnehmer (oder dessen Beauftragten), sog. Abholfall, der auch im Rahmen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung vorliegen kann (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), erfolgt die Fortbewegung des Gegenstands zwar erst nachdem der Gegenstand an den Abnehmer (oder dessen Beauftragten) übergeben und in der Regel damit die Verfügungsmacht verschafft wurde. Doch ist in diesem Fall die Beförderung (bzw. Versendung) die logische Folge der Verschaffung der Verfügungsmacht und daher mit dieser ebenfalls notwendig verknüpft.
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Dagegen ist bei einer unbewegten Lieferung die Fortbewegung des Gegenstands für die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht erforderlich, weil eine Übergabe des Gegenstands entweder von vornherein ausscheidet (bspw. bei der Lieferung eines Grundstücks) oder von dem Lieferer und dem Abnehmer aus praktischen Gründen nicht gewollt ist, bspw. bei der Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses gemäß § 930 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), der Abtretung des Herausgabeanspruchs gemäß § 931 BGB oder der Übergabe eines Traditionspapiers statt des Gegenstands (vgl. Martin, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 9/2012, § 3 Rn. 504 f.).
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Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1 UStG ist für die Entnahme nicht kennzeichnend, dass an einem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft wird, denn bei der Entnahme hat der Unternehmer bereits die Verfügungsmacht über den Gegenstand und es geht im Ergebnis nur darum, den Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand zumindest teilweise mit ex-nunc-Wirkung rückgängig zu machen (dazu auch Ruppe, UStG, 3. Auflage, 2005, § 3 Rn. 207; Westenberger, in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, Stand: 10/2012, § 6 Rn. 94). Kennzeichnend für die Entnahme ist, dass der Unternehmer in Bezug auf den Gegenstand eine Zweckänderung (Umwidmung) vornimmt, von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken. Diese Umwidmung kann sich, wie im Streitfall, bei der Verwendung des Gegenstands zeigen (der Gegenstand soll auf Dauer nur noch zu privaten Zwecken verwendet werden). Sie kann aber auch in der „unentgeltlichen Zuwendung“ des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG bestehen (der Gegenstand wird verschenkt). Derartige Entnahmen (im weiteren Sinn) werden (zusammen mit der „Entnahme“ von Verwendungen und von sonstigen Leistungen gemäß § 3 Abs. 9a UStG) als unentgeltliche Wertabgaben aus dem Unternehmen angesehen, seit der BFH im Urteil vom 3. November 1983 V R 4/73 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 169) die sog. Fiktionstheorie aufgegeben hat. Die Frage, ob die Gleichstellung der Entnahme (bzw. der unentgeltlichen Zuwendungen) mit einer Lieferung gegen Entgelt in § 3 Abs. 1b UStG (bzw. in Art. 16 MwStSystRL) nicht im Grundsatz doch auf der Fiktionstheorie beruht, kann hier unerörtert bleiben, weil es im Streitfall nur darum geht, ob die Entnahme einer unbewegten oder bewegten Lieferung gleichzustellen ist.
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Bei der Entnahme kann es zwar in engem zeitlichem Zusammenhang auch zu einer Beförderung bzw. Versendung des Gegenstands kommen. Anders als bei einer bewegten Lieferung dient jedoch die Fortbewegung des Gegenstands nicht der Vornahme der Entnahme. Der Zweckänderung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken in Bezug auf den Gegenstand kann eine Beförderung (bzw. Versendung) nur mindestens eine juristische Sekunde vorangehen oder, wie im Streitfall, nachfolgen. Sie ist mit ihr jedoch nicht notwendig verknüpft. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass gemäß § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG die Versendung mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten beginnt und hiernach, im Streitfall, bspw. die Entnahme durch Übergabe des Luxuswagens an den Spediteur mit dem Beginn der Versendung zeitlich zusammenfällt. Denn für die Entnahme des Luxuswagens ist die nachfolgende Versendung funktional bedeutungslos.
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Dies rechtfertigt es, die Entnahme einer unbewegten Lieferung gleichzustellen. Daher kann es bei einer Entnahme auch nicht zur Beförderung (bzw. Versendung) des Gegenstands in das Drittlandsgebiet kommen (vgl. § 6 Abs. 1 UStG). Die Entnahme als solche erfolgt stets ohne Fortbewegung des Gegenstands. Eine „bewegte Entnahme“ gibt es nach Ansicht des Senats nicht. Ein Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Prinzipien (insbesondere Bestimmungslandprinzip bzw. Vermeidung einer systemwidrigen Doppelbesteuerung) liegt darin nicht, da der Luxuswagen im Drittlandsgebiet (Schweiz) nichtunternehmerisch verwendet wird (vgl. zu dieser Problematik Schwarz, in Plückebaum/Widmann, UStG, Stand: 10/2012, § 6 Rn. 514).
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Dieses Ergebnis gilt im Übrigen auch für unentgeltliche Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG, auf die eine Beförderung (bzw. Versendung) des Gegenstands folgt (anderer Meinung unter Verweis auf das Bestimmungslandprinzip und den Grundsatz der Rechtsformneutralität Stadie, UStG, 2. Auflage, 2012, § 6 Rn. 45 f. - § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG wird hierin hiervon allerdings ausdrücklich ausgenommen). Auch „bewegte unentgeltliche Zuwendungen“ gibt es nach Ansicht des Senats nicht. Denn den unentgeltlichen Zuwendungen wird die Zweckänderung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken im Hinblick auf den Gegenstand der Zuwendung ebenfalls nicht durch die Beförderung (bzw. Versendung) verwirklicht, sondern durch die Unentgeltlichkeit der Wertabgabe.
45
Die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen wird auch dadurch getragen, dass in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL nur Lieferungen von Gegenständen von der Umsatzsteuer befreit werden, die durch den „ Verkäufer “ nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Oktober 1993 V B 58/93, a.a.O.; dazu auch Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand: 12/2012, § 109 Rn. 124). Ob der Gegenansicht von Stadie (a.a.O., § 6 Rn. 45) zu folgen ist, wonach auch die Interpretation möglich sei, dass die Richtlinie nur den typischen Fall der Ausfuhrlieferung erwähne, ohne aber den atypischen ausschließen zu wollen, kann vorliegend unerörtert bleiben.
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Schließlich ergibt sich die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen auch aus § 6 Abs. 5 UStG. Nach dieser Vorschrift gilt § 6 Abs. 1 bis 4 UStG nicht für Lieferungen im Sinne von § 3 Abs. 1b UStG. Hiernach ist die vorliegende Entnahme des Luxuswagens der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen entzogen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 UStG hat indes kein Vorbild im Gemeinschaftsrecht. Nach den obigen Ausführungen hat sie allerdings lediglich klarstellende Funktion (so im Ergebnis auch die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 5, Bundestagsdrucksache 14/443, Seite 38 sowie Langer, in Reiß/Kraeusel/Lan-ger, UStG, Stand: 10/2012, § 6 Rn. 141; andere Meinung Tehler, in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 1/2012, § 6 Rn. 780 ff.). Sie verstößt damit nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. zum Ganzen Urteil des FG München vom 1. Dezember 2010 3 K 1286/07, a.a.O.; Treiber, in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6 Rn. 150 ff.).
47
c. Hinsichtlich der Bemessung der Entnahme in Höhe von 105.000,- EUR (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Das Gleiche gilt für die durch den Beklagten durchgeführte Vorsteuerberichtigung in Höhe von insgesamt 3.124,60 EUR. Auf die Berechnung hierzu in der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 wird verwiesen. Für den Senat ergeben sich keine zu anderen Ergebnissen gelangenden Anhaltspunkte.
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3. Eine Vorlagepflicht an den EuGH besteht nicht. Im Streitfall geht es nicht um die Frage der Umsetzung zwingenden Unionsrechts in nationales Recht (vgl. zur Frage der Vorlagepflicht eines FG Beschluss des BFH vom 6. November 2012 I B 28/12, juris).
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4. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden, da das Gericht der vorliegend entschiedenen Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Nr. 1a und 6 UStG
§§ 8 ff. und § 17 UStDV
§ 15a UStG
§ 3f UStG
§ 6 UStG
§ 13 UStDV
§ 930 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 931 BGB
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 5 UStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 21 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 6 Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 1, 8 UStG
§ 4 Nr. 19 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b  Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG
§ 6 Abs. 1  Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 3 UStG
§ 6 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 6  Satz 3 UStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG
§ 6 Abs. 1 bis 4 UStG
§ 10 Abs. 4  Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 25 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: 3 K 1286/07
93 V B 58/93
83 V R 4/73
I B 28/12