Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-07-06, Aktenzeichen 2 K 876/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:0706.2K876.16E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung eines steuerlichen Verlustes aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, § 17 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2013 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
Die Klägerin war Gesellschafterin der N GmbH(GmbH); ihr Geschäftsanteil von 184.000 DM (= 94.078 €) entsprach 9,2 % des Stammkapitals der Gesellschaft.
Mit Beschluss vom 31.10.2001 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Dezember 2001 hatte die Insolvenzverwalterin angezeigt, dass Masseunzulänglichkeit vorliege. Im Insolvenzverwalterbericht vom 12.12.2001 wurde des Weiteren darauf hingewiesen, dass Insolvenzgläubiger gemäß § 38 Insolvenzordnung (InsO) mit einer Quote von ca. 10 % auf ihre Insolvenzforderung rechnen könnten. Eine endgültige Quotenaussage könne noch nicht getroffen werden, weil noch nicht alle Gläubiger ihre Forderungen zur Insolvenztabelle angemeldet hätten. Die feststellbaren Verbindlichkeiten beliefen sich auf rd. 14,2 Millionen DM, die Liquidationswerte der Sachanlagen auf ca 3,5 Millionen DM. Eine Abwicklung des Verfahrens über einen Insolvenzplan sei weder von ihr beabsichtigt, noch von den Insolvenzgläubigern beantragt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht der Insolvenzverwalterin vom 12.12. 2001 Bezug genommen.
Abgeschlossen wurde das Insolvenzverfahren im Streitjahr.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin einen Beteiligungsverlust aus § 17 EStG in Höhe ihrer Stammeinlage i.H.v. 94.078 € geltend.
Im Einkommensteuerbescheid vom 11.08.2014 erkannte der Beklagte den Verlust nicht an, da er seiner Meinung nach bereits im Jahr 2001 realisiert gewesen sei.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, da sie der Ansicht waren, dass hinsichtlich der Geltendmachung des Auflösungsverlustes auf den Zeitpunkt der Liquidation abzustellen sei, da dann erst feststehe, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen könne. Erst im Oktober 2013 habe das Amtsgericht der Schlussverteilung zugestimmt und dabei ausgeführt, dass für die Forderungen der Insolvenzgläubiger in Höhe von rund 4,7 Millionen € lediglich ein Betrag von 57.000 € zur Verfügung stehe.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 26.02.2016 stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass es für den Zeitpunkt der Geltendmachung eines Verlustes im Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft auf die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft und auf die hinreichende Konkretisierung des Verlustes ankomme. Letzteres sei dann der Fall, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen sei. Es müsse daher klar sein, dass einerseits kein Vermögen mehr an die Gesellschafter verteilt werde und dass für den Gesellschafter keine nachträglichen Anschaffungskosten oder sonstige berücksichtigungsfähige Aufwendungen mehr anfielen. Frühestmöglicher Zeitpunkt sei das Jahr der Auflösung der Gesellschaft. Im Falle der Durchführung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Gesellschaft sei der Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss der Liquidation oder des Insolvenzverfahrens realisiert. Bei feststehender Vermögenslosigkeit der Gesellschaft könne der Auflösungsverlust aber schon im Jahr des Auflösungsbeschlusses bzw. der Erklärung der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter realisiert sein, wenn zu diesem Zeitpunkt mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen sei. Bei der Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens müsse deshalb auch die Möglichkeit ausgeschlossen sein, dass die Gesellschaft nach Abschluss eines Zwangsvergleichs fortgeführt werde. Spätester Zeitpunkt der Verlustrealisierung sei die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister. Im Streitfall sei die GmbH mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 31.10. 2001 zivilrechtlich aufgelöst gewesen. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe mit einer Rückzahlung der Stammeinlage nicht mehr gerechnet werden können. Die Bilanz habe ein negatives Stammkapital in Höhe von rund 3,5 Millionen DM ausgewiesen, dem Liquidationswerte der Sachanlagen in Höhe von ca. 3,5 Millionen DM sowie Verbindlichkeiten von rund 6,5 Millionen DM gegenübergestanden hätten. Laut Insolvenzverwalterbericht vom 12.12.2001 hätten sich die gesamten Verbindlichkeiten auf ca. 14,2 Millionen DM belaufen. Die Möglichkeit eines Zwangsvergleichs durch Aufstellung eines Insolvenzplans sei nicht in Erwägung gezogen worden. Die Gläubigerversammlung vom 17.12.2001 habe einstimmig beschlossen, dass ein Auftrag an die Verwalterin zur Ausarbeitung eines Insolvenzplans nicht ergehen solle. Anhaltspunkte dafür, dass noch nachträgliche Anschaffungs- oder Liquidationskosten auf die Klägerin zukommen könnten, hätten nicht vorgelegen. Die Tatsache, dass die Gläubiger Ende 2014 eine Quote von ca. 16 % erhalten hätten, habe auf diese Beurteilung keine Auswirkung, sondern bestätige allenfalls, dass die Gesellschafter aufgrund der Überschuldung der GmbH keine Aussicht auf eine Rückzahlung ihrer Stammeinlage hätten haben können.
Am 20.03.2016 haben die Kläger Klage erhoben, mit der sie die Berücksichtigung eines Verlustes gemäß § 17 EStG i.H.v. 56.447 € begehren.
Sie ergänzen und vertiefen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren wie folgt:
Die Realisierung eines Auflösungsverlustes gemäß § 17 EStG bereits im Jahr der Insolvenzeröffnung stelle nach ständiger Rechtsprechung den Ausnahmefall dar, für dessen Vorliegen der Beklagte beweispflichtig sei. Der Zeitpunkt der Verlustrealisation sei aus Gründen der Rechtssicherheit an objektivierbare Kriterien zu knüpfen, wie den Abschluss der Liquidation (= Regelfall) oder die Ablehnung der Konkurseröffnung mangels Masse (= Ausnahmefall). Die Masseunzulänglichkeit an sich führe noch nicht zu einem Ausnahmefall; es sei nicht möglich, bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, bei dem zwar eine Überschuldung wegen umfangreichen Aktivvermögens, aber keine Vermögenslosigkeit vorliege, den Ausgang eines Insolvenzverfahrens rechtssicher abzuschätzen. Dies vermöge auch kein Insolvenzverwalter. Mit rechtstaatlichen Grundsätzen sei es nicht vereinbar, den Zeitpunkt der Verlustrealisation an eine frühzeitige Prognose zu knüpfen. Für den Steuerpflichtigen würde ansonsten die Bestimmung des korrekten Zeitpunkts der Verlustrealisation zu einem Lotteriespiel werden. Auch habe der Beklagte bislang nicht zu den Möglichkeiten eines Zwangsvergleichs Stellung genommen. Zu beachten sei, dass die Insolvenz der GmbH mit einer Quote von 16,3 % abgeschlossen worden sei und damit um mehr als das Dreifache über der Durchschnittsquote von rund 5 % liege. Die tatsächlich erzielte Quote zeige auch, dass die ursprüngliche Prognose der Insolvenzverwalterin unzutreffend gewesen sei. Im Laufe des Insolvenzverfahrens seien neben Grundbesitz noch etliche Fahrzeuge (insbesondere Leasingrückläufer) verwertet worden. Vor diesem Hintergrund könne ein Ausnahmefall nicht erkannt werden. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des BFH; insbesondere sei der Sachverhalt mit dem des Verfahrens IX R 41/14, Urteil vom 13.10.2015, vergleichbar.
Auf Gesellschafterebene sei zu beachten, dass die Gefahr eines Rechtsstreits hinsichtlich der Erbringung der Stammeinlage bestanden habe, welcher zum Anfall erheblicher, zu berücksichtigender Prozesskosten geführt hätte.
Da das Insolvenzverfahren erst im Jahr 2013 beendet worden sei, sei der steuerliche Verlust daher in jenem Jahr zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 11.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.02.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 56.447 Euro Berücksichtigung findet.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Der Senat hat am 06.07.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet
Der Beklagte hat zu Recht die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts im Streitjahr abgelehnt. Der angefochtene Bescheid ist daher rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Gemäß § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wobei als Veräußerung auch die Auflösung der Gesellschaft gilt.
Die Klägerin war im Streitjahr mit einem Anteil von 9,2 % am Stammkapital der GmbH, welche mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch aufgelöst war (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG), beteiligt.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Gewinns/Verlustes ist der der Gewinn-/Verlustrealisierung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (BFH-Urteile vom 02.10.1984 VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428 und vom 13.10.2015 IX R 43/14, BStBl II 2016, 212).
Im Fall der Berücksichtigung eines Verlustes ist dies das Jahr, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Ein Auflösungsverlust steht danach fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens sowie die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (BFH-Urteile vom 02.12.2014 IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666, vom 01.07.2014 IX R 47/13, BStBl II 2014, 786 und vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385).
Zu der Frage, wann im Fall einer Liquidation einer Gesellschaft die Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen ausscheidet, stellt die höchstrichterliche Rechtsprechung für den Regelfall auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation ab, da sich eine entsprechende Feststellung zu einem früheren Zeitpunkt nicht sicher treffen lasse (BFH-Urteile vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286 und vom 10.02.2009 IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761).
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, aber auch schon vor Abschluss der Liquidation liegen, nämlich dann, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH-Beschluss vom 10.02.2009 IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761, BFH-Urteile vom 22.07.2008 IX R 79/06, BStBl II 2009, 227 und vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 315) oder wenn die Kapitalgesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war und die Aufwendungen des Anteilseigner im Wesentlichen feststehen (BFH-Urteile vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344 und vom 25.01.2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343). Der BFH führt dazu aus, dass sich die Feststellung, ob die Möglichkeit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden könne, bei einer Auflösung der Gesellschaft in Folge der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens regelmäßig noch nicht treffen lasse. Lediglich, wenn aufgrund des Inventars oder der Konkurseröffnungsbilanz oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint, könne die Möglichkeit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Restvermögen ausgeschlossen werden (BFH-Urteile vom 12.12.200 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 12.12.2000 VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze ergibt sich für den Streitfall folgendes:
Zwar wurde das bereits im Jahr 2001 eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst im Streitjahr 2013 abgeschlossen. Allerdings ergibt sich aus dem Bericht der Insolvenzverwalterin vom 12.12.2001, das sich die zu diesem Zeitpunkt feststellbaren Forderungen (Verfahrenskosten, Masseverbindlichkeiten, Insolvenzforderungen) auf rd. 14,2 Millionen DM beliefen. Dem stand ein Liquidationswert der Sachanlagen in Höhe von rund 10,6 Millionen DM bei einer freien Masse von rund 3,6 Millionen DM gegenüber. Außerdem wurde die Masseunzulänglichkeit angezeigt.
Darüber hinaus ergibt sich aus dem Bericht, dass für die Abwicklung ein Insolvenzplan nicht vorgelegt worden ist und seitens der Insolvenzverwaltung eine solche Abwicklung ebenfalls nicht geplant war. Auch ist auf der Gläubigerversammlung vom 17.12.2001 beschlossen worden, dass ein Auftrag zur Erstellung eines Insolvenzplans nicht ergehen solle.
Diese Umstände lassen den Schluss zu, dass bereits aus der Perspektive des Jahres 2001 fest stand, dass das Vermögen der GmbH zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und eine Auskehrung von Restvermögen ausschied. Im Streitfall sind zudem keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass noch weitere Beträge, etwa durch die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen oder gesellschaftsrechtlichen Forderungen (siehe dazu BFH-Urteile vom 09.07.2007 I B 156/06, BFH/NV 2007, 2129 und vom 25.03.2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305) für die Insolvenzmasse hätten generiert werden können. Allein der Umstand, dass die Gesellschaft auch über Grundvermögen verfügte, führt zu keinem anderen Ergebnis, da nichts dafür spricht, dass es diesbezüglich zu wesentlichen Wertveränderungen kommen würde.
Der Sachverhalt ist damit auch nicht mit dem des BFH Urteils IX R 41/14 vergleichbar. In jenem Verfahren ergab sich aus dem Bericht des Insolvenzverwalters „dass sich eine Vielzahl von Fragestellungen nur im eröffneten Verfahren im Detail prüfen lassen". Im Gegensatz dazu konnte im vorliegenden Verfahren bereits aus dem Bericht der Insolvenzverwalterin vom 12.12.2001 geschlossen werden, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken würde. Dem steht nicht entgegen, dass die Insolvenzverwalterin eine endgültige Aussage zu der zu erwarteten Quote nicht zu geben bereit war. Dies geschah nämlich nur deshalb, weil noch nicht alle Forderungen der Insolvenzgläubiger angemeldet gewesen waren, und nicht etwa weil die Vermögenslage der Gesellschaft unklar gewesen wäre.
Ebenfalls nicht ersichtlich ist, dass auf der Ebene der Gesellschafterin noch Änderungen der Vermögenslage durch den Anfall nachträglicher Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung oder wesentliche Veräußerungskosten hätten eintreten können. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass auf die Klägerin erhebliche Verfahrenskosten aus einem bevorstehenden Rechtsstreit hinsichtlich ihrer Stammeinlage zukommen würden, gibt es jedenfalls nicht.
Bei dieser Sachlage war der Verlust bereits im Jahr 2001 realisiert.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt.
… … ….

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 Einkommensteuergesetz
§ 38 Insolvenzordnung
§ 17 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 428
BStBl II 2016, 212
BFH/NV 2015, 666
BStBl II 2014, 786
BFH/NV 2016, 385
BStBl II 1994, 162
BStBl II 2001, 286
BFH/NV 2009, 761
BStBl II 2009, 227
BFH/NV 2016, 315
BStBl II 1999, 344
BStBl II 2000, 343
BFH/NV 2001, 761
BFH/NV 2001, 757
BFH/NV 2007, 2129
BFH/NV 2003, 1305
IX R 41/14
84 VIII R 20/84
15 IX R 43/14
14 IX R 9/14
14 IX R 47/13
15 IX R 41/14
93 VIII R 81/91
00 VIII R 52/93
09 IX B 196/08
08 IX R 79/06
97 VIII R 18/94
00 VIII R 63/98
00 VIII R 36/97
00 VIII R 34/94
07 I B 156/06
03 VIII R 24/02