Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-11, Aktenzeichen 3 K 351/06
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0211.3K351.06.0A

Tenor:
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Merkmale eines steuerbegünstigten Sanierungsgewinns vorliegen. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger wurden als Eheleute vom Beklagten (dem Finanzamt) für das Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Während dieses Zeitraums erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Klägerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als … .
Unter der Firma … A betrieb der Kläger in … einen Groß- und Einzelhandel mit … . Für die Betriebsstätte hatte er in der betreffenden Gewerbeanmeldung (zum 01.11.1998) die Anschrift … in … angegeben. Im Jahr 2001 meldete er den Betrieb unter der Zusatzbezeichnung „e.K.“ beim Handelsregister an. Außerdem eröffnete er im Jahr 2001 einen Einzelhandelsbetrieb unter der Firma … B. Für diesen Betrieb nutzte er ebenfalls die Räume der Firma A. Zum 31.08.2002 meldete er die Firma B als Gewerbe ab.
Durch notarielle Urkunde vom ...09.2002 wurde in … eine Gesellschaft mit der Firma B GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit … sowie mit … . Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin war Frau E in … . Bei der Gewerbeanmeldung zum 01.09.2002 war für die Betriebsstätte der GmbH ebenfalls die Anschrift … in … ( wie Fa. A und B ) angegeben worden. Im Laufe des Jahres 2003 wurde die Gesellschaft insolvent. Den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens lehnte das Amtsgericht … mit Beschluss vom ...07.2003 ab. Am ...03.2004 wurde die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.
Für das Jahr 2001 ermittelte der Kläger den Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb sowohl betreffend die Firma A als auch betreffend die Firma B durch Betriebsvermögensvergleich. Betreffend die Firma A wies er auf der Passivseite der Bilanz ein negatives Eigenkapital in Höhe von … DM und Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … DM aus. Die Verbindlichkeiten gliederte er u.a. wie folgt auf: (1) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten … (davon Kontokorrent … DM und Darlehen … DM), (2) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen … DM, (3) Sonstige Verbindlichkeiten … DM. Den Jahresfehlbetrag ermittelte er mit … DM. Betreffend die Firma B wies er auf der Passivseite der Bilanz ein Eigenkapital von … DM sowie Verbindlichkeiten (aus Lieferungen und Leistungen) von … DM aus. Den Jahresüberschuss ermittelte er mit … DM.
Am ...09.2002 traf der Kläger unter der Firma A (als Schuldner) mit der Firma X GmbH in … (als Gläubiger) die nachfolgende Vergleichsvereinbarung:
(1) Der Schuldner schuldet dem Gläubiger aus laufenden Lieferungen zum 31.12.2001 einen Betrag von … DM.
(2) Der Gläubiger erlässt dem Schuldner den genannten Betrag unter der Maßgabe, dass der Gläubiger „den Namen B und alle nicht berechneten Gegenstände kostenfrei übernimmt“.
(3) Der Schuldner nimmt diesen Erlass an.
Für das Streitjahr 2002 erfasste der Kläger die Betriebsergebnisse sowohl betreffend die Firma A als auch betreffend die Firma B in einer einzigen Bilanz. Darin ermittelte er einen Jahresüberschuss von …€. Zur Erläuterung gab er an, mit der Firma X GmbH sei eine Vergleichsvereinbarung getroffen worden, die den Erlass von Lieferantenverbindlichkeiten in Höhe von xxx.xxx € beinhalte.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 setzten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb den Betrag von …€ an. Das Finanzamt folgte den Angaben in der Einkommensteuererklärung und setzte die Steuer entsprechend fest (Bescheid vom ...09.2004).
Mit Schreiben vom ...10.2004 stellten die Kläger den Antrag, gemäß den Regelungen in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) die Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung des noch nicht verrechneten Sanierungsgewinns abweichend festzusetzen bzw. mit dem Ziel des späteren Erlasses zunächst zu stunden. Zur Begründung führten sie aus: Durch die am ...09.2002 getroffene Vergleichsvereinbarung sei ein Sanierungsgewinn im Sinne des vorgenannten BMF-Schreibens angefallen. Die Vereinbarung habe dem Ziel gedient, das insolvenzbedrohte Unternehmen durch eine Reduzierung der Verbindlichkeiten in die Lage zu versetzen, wieder rentabel zu wirtschaften und die langfristig schon bestehende Geschäftsverbindung mit der Firma X GmbH weiter aufrechtzuerhalten. Das Unternehmen sei sanierungsbedürftig und auch sanierungsfähig gewesen.
Auf eine entsprechende Anfrage des Finanzamts gaben die Kläger mit Schreiben vom ...11.2004 eine Reihe von Erläuterungen: (1) Die Firma A sei ein Großhandelsunternehmen, welches … und … mit … beliefere. Die Firma B sei ein Lagerverkauf von … an Endverbraucher gewesen. (2) Der Name B habe keinen Geldwert erbracht. Der entsprechende Passus in der Vergleichsvereinbarung habe nur zur Sicherheit für die Firma X GmbH gedient. (3) Lieferantenverbindlichkeiten hätten in der Hauptsache gegenüber der Firma X GmbH bestanden. Daneben habe es Lieferantenverbindlichkeiten mit Beträgen zwischen 100,00 DM und 1.000,00 DM gegeben. (4) Die Firma X GmbH habe einen Nachmieter für die bisherigen Betriebsräume besorgt. Von diesem Nachmieter sei auch die Firma B übernommen worden. Als Anlagen zu dem vorgenannten Schreiben legten die Kläger mehrere Rechnungen vor, in denen der Kläger sowohl unter der Firma A als auch unter der Firma B eine Vielzahl von Einrichtungsgegenständen sowie von Warenvorräten mit den jeweiligen Einzelpreisen ausweist. Als Rechnungsempfänger ist jeweils die Firma X GmbH genannt.
Mit Bescheid vom ...01.2005 lehnte das Finanzamt den Antrag der Kläger auf Stundung und Erlass bzw. abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2002 ab. Zur Begründung führte es u.a. aus: Von Seiten der Firma X GmbH habe keine Sanierungsabsicht vorgelegen. Nach dem Inhalt der Vergleichsvereinbarung sei nämlich davon auszugehen, dass die Firma X GmbH auf ihre Forderung allein deshalb verzichtet habe, um einen Teil dieser Forderung durch Übernahme des Firmennamens und der Betriebsgegenstände zu erhalten. Im Übrigen sei zweifelhaft, ob der Schulderlass zur Sanierung geeignet gewesen sei. Denn an der Erlassvereinbarung seien andere Gläubiger nicht beteiligt gewesen. Dies gelte insbesondere für die Kreditinstitute. Deren Forderungen hätten einen Großteil der Gesamtverbindlichkeiten ausgemacht.
Gegen den Ablehnungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Hierzu trugen sie vor: Die Merkmale für die Annahme eines steuerbegünstigten Sanierungsgewinns hätten vorgelegen. Das Unternehmen sei sanierungsbedürftig gewesen. So sei es erforderlich gewesen, die Verbindlichkeiten bei der Z Bank als dem zweiten Hauptgläubiger zu konzentrieren. Das Unternehmen sei weiterhin sanierungsfähig und sanierungsgeeignet gewesen. Das belege allein schon die Tatsache, dass die Firma A bis zum heutigen Tag habe weitergeführt werden können. Dem Schulderlass liege schließlich eine Sanierungsabsicht zu Grunde. Die Firma X GmbH habe mit dem Abschluss der Vergleichsvereinbarung keine eigennützigen Motive verfolgt. Insbesondere habe sie keine Gegenleistung erbracht. Es seien lediglich überflüssige Wirtschaftsgüter „verkauft“ worden. Die Vergleichsvereinbarung habe dazu gedient, das Unternehmen umzustrukturieren. Diese Maßnahme sei zurückzuführen auf eine Unternehmensberatung, die von der Firma … während des Jahres 2002 durchgeführt worden sei.
Zur Klärung des Sachverhalts richtete das Finanzamt an die Firma X GmbH ein Schreiben, in dem es um die Beantwortung verschiedener Fragen bat. Die Firma X GmbH ihrerseits beauftragte ihre steuerliche Beraterin, die D (im Folgenden: D), die Fragen zu beantworten. Letztere teilte mit Schreiben vom ...03.2005 dem Finanzamt sinngemäß u.a. mit: (1) Die Vergleichsvereinbarung sei getroffen worden, weil eine weitere erfolgreiche Abwicklung eines gemeinsamen Geschäfts nicht möglich gewesen sei. Der Kläger sei zum damaligen Zeitpunkt vermögenslos gewesen. Zudem seien die Forderungen nicht mit einer Kreditversicherung unterlegt gewesen. Insofern hätten andere Maßnahmen zur Durchsetzung der Forderungen nur weitere Kosten verursacht, aber nicht zum Erfolg geführt. (2) Die Firma X GmbH habe im Zusammenhang mit der Erlassvereinbarung einige …regale übernommen. Der Gebrauchswert dieser Gegenstände sei auf maximal …€ zu schätzen. Der Name „ B “ sei übernommen worden in der irrigen Annahme, dieser sei eingeführt und insofern unter geänderten Verhältnissen wirtschaftlich verwertbar. Mit der Übernahme der Firmierung sollte letztendlich verhindert werden, dass der Kläger damit nochmals tätig werden könnte. (3) Nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung habe die Firma X GmbH mit dem Kläger keine Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten.
Das Finanzamt wies die Kläger im weiteren Verfahren auf die von Seiten der Firma X GmbH gegebenen Auskünfte hin und machte in diesem Zusammenhang deutlich, dass nach seiner Einschätzung verschiedene Widersprüche zwischen dem Vorbringen der Kläger und den Auskünften der Firma X GmbH bestehen. Daraufhin übersandte die D im Namen der Firma X GmbH eine Erklärung, die unter dem Datum vom ...06.2005 auf einem Briefbogen der Firma X GmbH erstellt war. Die Erklärung hat (wörtlich) folgenden Inhalt: (1) Hiermit erklären wir, die Firma X GmbH ... (Gläubiger), der Firma A e.K. (Schuldner) als Nebenabsicht der Vergleichsvereinbarung und des Erlasses der Forderungen eine Fortführung der Geschäftsbeziehung mit Herrn … (Kläger) als Person geplant zu haben. (2) Die Restforderung wurde beglichen. (3) Die Geschäftsbeziehungen mit Herrn … (Kläger) bestehen immer noch indirekt mit der Firma F, die erst mit dem Zeitpunkt der Aufnahme einer Geschäftstätigkeit von Herrn … (Kläger) begannen. (4) Dies ist der Grund für die Vergleichsvereinbarung. Es wird beabsichtigt, der Firma A die Möglichkeit zu geben, den Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten.
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens äußerten sich die Kläger nochmals zu den strittigen Sachverhaltsfragen. Hierzu trugen sie sinngemäß u.a. vor: Die D habe in dem vorliegenden Zusammenhang die Tatsachen nicht korrekt bzw. missverständlich wiedergegeben. Zutreffend seien vielmehr die Angaben, die die Firma X GmbH in der zuletzt vorgelegten Erklärung gemacht habe. Die Tatsache, dass es keinen schriftlichen Sanierungsplan gegeben habe, sei unschädlich. Denn es habe konkrete Vorstellungen über die Umstrukturierung des Unternehmens gegeben. Zu der Beratungstätigkeit der Firma … könne kein schriftlicher Bericht vorgelegt werden. Aus Kostengründen sei es nicht möglich gewesen, einen solchen zu erstellen.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus: Es lägen keine Anhaltspunkte für die Annahme vor, die Firma X GmbH habe bei dem Abschluss der streitigen Vergleichsvereinbarung in Sanierungsabsicht gehandelt. Solche Anhaltspunkte ergäben sich insbesondere nicht aus dem Inhalt der Vereinbarung und auch nicht aus den Auskünften, die die D im Auftrag der Firma X GmbH zunächst gegeben habe. Auch die Erklärung, die die Firma X GmbH später selbst abgegeben habe, sei nicht geeignet, das Vorliegen einer Sanierungsabsicht nachzuweisen (Einspruchsentscheidung vom ...12.2005).
Mit der Klage machen die Kläger weiter geltend, der Gewinn, der infolge der Vergleichsvereinbarung entstanden sei, müsse nach dem BMF-Schreiben vom 27.03.2003 steuerlich begünstigt werden. Hierzu tragen sie - ergänzend zu ihrem Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren - weiter vor: Die Zweifel, die das Finanzamt zum Vorliegen einer Sanierungsabsicht äußere, seien nicht gerechtfertigt. Zwar gehe eine solche Sanierungsabsicht nicht aus dem Schreiben der D vom ...03.2005 hervor. Jedoch habe die X GmbH in ihrer Erklärung vom ...06.2005 den Sachverhalt richtig gestellt. Danach sei mit dem Schulderlass beabsichtigt gewesen, der Firma A den Fortbestand zu ermöglichen. Zu diesem Zweck habe sie als Hauptgläubiger nicht nur die bestehenden Forderungen erlassen, sondern darüber hinaus die Wirtschaftsgüter, die zur Fortsetzung des Unternehmens nicht mehr benötigt worden seien, dem Kläger abgekauft. Zudem habe sie sich erfolgreich darum bemüht, für die von dem Kläger bisher genutzten Geschäftsräume einen Nachmieter zu finden. Auch habe sie eine Mitarbeiterin des Klägers übernommen. Schließlich habe sie „absprachegemäß und ohne Unterbrechung“ die Geschäftsbeziehungen mit der Firma A fortgesetzt.
Die Kläger beantragen,
den Ablehnungsbescheid vom ...01.2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom ...12.2005 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Einkommensteuer, soweit sie auf den durch die Vergleichsvereinbarung entstandenen Gewinn in Höhe von xxx.xxx € entfällt, zu erlassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung haben die Kläger auf die Aufforderung des Gerichts Unterlagen zu der Inanspruchnahme von Leistungen einer Unternehmensberatung vorgelegt. Es handelt sich hier um die Rechnung der Firma … vom ...05.2002 über ein Honorar von …€ (zuzüglich Umsatzsteuer) sowie um den Zuwendungsbescheid des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle vom ...07.2002 über einen Betrag von …€ (betreffend die Gewährung eines Zuschusses zu den Beratungskosten nach den Richtlinien über die Förderung von Unternehmensberatungen für kleine und mittlere Unternehmen vom 11.09.2001).
Das Gericht hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu dem streitigen Sachverhalt die Kläger persönlich befragt. Des Weiteren hat es zu diesem Sachverhalt Herrn X als Zeugen gehört. Wegen der Aussagen der Kläger sowie wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die für das Streitjahr 2002 festgesetzte Einkommensteuer, soweit sie auf den durch die Vergleichsvereinbarung entstandenen Gewinn entfällt, zu erlassen. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass insoweit nicht die Merkmale eines steuerbegünstigten Sanierungsgewinns vorliegen.
Nach § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Unbilligkeit in diesem Sinne kann entweder in der Sache selbst (sachliche Erlassgründe) oder in der Person des Abgabenschuldners (persönliche Erlassgründe) begründet sein (vgl. Fritsch in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 227 Rdnr. 12).
Für die steuerliche Behandlung von so genannten Sanierungsgewinnen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in dem Schreiben vom 27.03.2003 eine Verwaltungsvorschrift erlassen, in der einheitliche Maßstäbe für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO bzw. des § 163 AO (abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen) sowie des § 222 AO (vorübergehende Stundung) festgelegt werden. Für Veranlagungszeiträume vor 1998 war im Bereich der Einkommensteuer die Begünstigung von Sanierungsgewinnen noch gesetzlich geregelt. So waren nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes in der bis 1997 gültigen Fassung (EStG a.F.) steuerfrei solche Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstanden waren, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden (vgl. zur Rechtsentwicklung: Strüber/von Donat, Betriebsberater - BB - 2003, 2036).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) waren unter einer Sanierung im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG a.F. Maßnahmen zu verstehen, die geeignet waren, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Voraussetzung für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns war, dass das betreffende Unternehmen sanierungsbedürftig war, dass die Gläubiger des Unternehmens in Sanierungsabsicht handelten und dass der Schulderlass zur Sanierung geeignet war (vgl. BFH-Urteile vom 16.05.2002 IV R 11/01, BStBl II 2002, 854, und vom 12.10.2005 X R 42/03, BFH/NV 2006, 715 jeweils mit weiteren Nachweisen).
An die vorgenannte Rechtsprechung des BFH knüpfen die Regelungen in dem BMF-Schreiben vom 27.03.2003 ganz offenkundig an. So wird zunächst der Begriff der Sanierung mit denselben Worten umschrieben wie in den einschlägigen Entscheidungen des BFH (siehe Tz. 1 des Schreibens). Des Weiteren werden als Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers genannt (siehe Tz. 4 des Schreibens). Für die Anwendung des BMF-Schreibens gehen sowohl die Finanzgerichte als auch das einschlägige Schrifttum davon aus, dass - von bestimmten Besonderheiten abgesehen - die für § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelten Grundsätze weiterhin Gültigkeit haben (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 12.12.2007 1K 4487/06, EFG 2008, 615; Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.04.2008 6 K 2488/06, EFG 2008, 1555; Geist, BB 2008, 2658).
Allerdings vertritt das Finanzgericht München in dem vorstehend zitierten Urteil die Auffassung, das BMF-Schreiben vom 27.03.2003 verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, deshalb sei eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne der dort getroffenen Verwaltungsanweisungen nicht zulässig (vgl. zur Kritik: Hoffmann, EFG 2008, 616; Kanzler, Finanz Rundschau - FR - 2008, 1116; Gondert/Büttner, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2008, 1676). Ob diese Auffassung zutreffend ist, braucht der erkennende Senat für den Streitfall nicht zu entscheiden. Denn die in dem BMF-Schreiben genannten Billigkeitsmaßnahmen kommen hier schon deshalb nicht in Betracht, weil es an dem Merkmal der Sanierungsabsicht fehlt.
An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht hat der BFH zwar für den Regelfall keine strengen Anforderungen gestellt. Hierzu hat er ausgeführt: Es reiche aus, wenn die Sanierungsabsicht mindestens mitentscheidend für den Schulderlass gewesen sei. Die Sanierungsabsicht sei im Allgemeinen zu bejahen für den Fall, dass an den Schulderlass alle oder zumindest eine Mehrzahl der Gläubiger beteiligt gewesen sei. Höhere Anforderungen hat der BFH jedoch gestellt für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderung erlassen hat. Für diesen Fall hat er ausgeführt, die Sanierungsabsicht müsse besonders dargelegt und geprüft werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1980 I R 52/77, BStBl II 1981, 181). So hat er beispielsweise das Vorliegen einer Sanierungsabsicht bejaht in einem Fall, bei dem im Rahmen einer so genannten Betriebsaufspaltung die Betriebspersonengesellschaft für einen Teil ihrer Schulden einen Erlass durch den einzigen gesellschaftsfremden Gläubiger erlangt hat und dabei gleichzeitig eine Gesellschafterin auf den ihr gegenüber der Gesellschaft zustehenden Rentenanspruch verzichtet hat sowie des Weiteren die Betriebsgesellschaft von ihrem Hauptlieferanten einen nicht rückzahlbaren Zuschuss erhalten hat. In diesen Umständen hat er ausreichende Indizien für die Annahme gesehen, der Gläubiger habe nicht ausschließlich aus eigennützigen Motiven, sondern auch in der Absicht gehandelt, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2002 IV R 11/01, BStBl II 2002, 854).
In anderen Fallgestaltungen, bei denen der BFH das Vorliegen einer Sanierungsabsicht bejaht bzw. für möglich gehalten hat, spielten Indizien der vor-genannten Art keine Rolle. Denn dort waren an dem betreffenden Schulderlass jeweils mehrere Gläubiger beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1993 III R 79/91, BFH/NV 1993, 536 für den Fall eines Einzelhändlers: Erlass einer Teilforderung durch eine bürgschaftsgesicherte Bank und Forderungserlass durch mehrere Lieferanten; BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790 für den Fall einer Reederei: Sanierungsplan unter Beteiligung der öffentlichen Hand).
Anknüpfend an die vorstehenden Grundsätze der Rechtsprechung sieht es auch der erkennende Senat für den Fall des Schulderlasses durch einen einzigen Gläubiger als notwendig an, dass das Vorliegen einer Sanierungsabsicht anhand von geeigneten Indizien besonders geprüft wird. Des Weiteren ist er der Auffassung, dass diese Indizien von dem Steuerpflichtigen schlüssig und in sich widerspruchsfrei darzulegen sind.
a) Im Streitfall sind an das Vorliegen einer Sanierungsabsicht besondere Nachweisanforderungen zu stellen, weil an der Vergleichsvereinbarung nur die Firma X GmbH als Gläubiger beteiligt war. Dass es sich hierbei um den wichtigsten Gläubiger gehandelt hat, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Insgesamt gesehen ist der Streitfall nicht mit den Sachverhalten vergleichbar, bei denen der BFH an das Vorliegen einer Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen gestellt hat.
Die Firma A hatte ausweislich der betreffenden Bilanz zum Stichtag 31.12.2001 Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … DM. Zum gleichen Stichtag beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der Firma X GmbH auf … DM. Im Vergleich dazu waren die Verbindlichkeiten gegenüber weiteren Gläubigern nicht gerade unerheblich. Dies gilt insbesondere für die Verbindlichkeiten gegenüber der Z Bank. Deren Forderungen beliefen sich zu dem vorgenannten Stichtag auf insgesamt … DM (davon Kontokorrentforderungen in Höhe von … DM und Darlehensforderungen in Höhe von … DM). Die sonstigen Verbindlichkeiten betrugen laut Bilanz immerhin noch … DM. Die Tatsache, dass die übrigen Lieferantenverbindlichkeiten jeweils nur verhältnismäßig geringe Beträge ausmachten (Gesamtbetrag von … DM = Differenz von … DM und … DM), braucht hier nicht besonders berücksichtigt zu werden. Denn die Frage, ob diese Kleinbetragsgläubiger gegebenenfalls an einem Sanierungsplan hätten beteiligt werden müssen, wäre allenfalls dann erheblich gewesen, wenn zumindest die Z Bank auf ihre Forderungen ganz oder teilweise verzichtet hätte. Aber gerade die Z Bank hat auf die Erfüllung ihrer Forderungen bestanden, was letztendlich dazu geführt hat, dass die Kläger (nach ihrer Aussage in der mündlichen Verhandlung) in der Folgezeit sich eine andere Bank als Kreditgeber gesucht und die betreffenden Schulden abgelöst haben.
b) Aufgrund der Beweisaufnahme ist der Senat voll und ganz überzeugt davon, dass bei Abschluss der Vergleichsvereinbarung am ...09.2002 auf Seiten der Firma X GmbH keine Sanierungsabsicht vorlag. Die entsprechenden Tatsachen hat der Zeuge X glaubhaft dargelegt. Zudem besteht keinerlei Anlass, an der Glaubwürdigkeit des Zeugen zu zweifeln.
Der Zeuge hat auf wiederholtes Befragen durch das Gericht klar und deutlich bekundet, dass er bei Abschluss der Vergleichsvereinbarung als alleiniger Geschäftsführer der von ihm vertretenen GmbH nicht die Absicht hatte, das Unternehmen des Klägers zum Erhalt weiterer Geschäftsbeziehungen zu unterstützen. Dazu hat er ausgesagt: Er habe nur aus eigenen geschäftlichen Gründen gehandelt. Es habe ihm fern gelegen, dem Kläger irgendwelche wirtschaftlichen Vorteile zu verschaffen. Er habe dem Kläger auch nicht wieder geschäftlich auf die Beine helfen wollen. Der Erlassvereinbarung habe er vielmehr nur „zähneknirschend“ zugestimmt, weil die betreffenden Forderungen, wie Erkundigungen ergeben hätten, bei dem Kläger sowieso nicht zu realisieren gewesen wären. In erster Linie sei es ihm darum gegangen, ohne weitere Verluste aus der Sache herauszukommen. Die Überlegung, die Forderungen gerichtlich durchzusetzen oder gegebenenfalls einen Insolvenzantrag zu stellen, habe er auf Anraten seines Rechtsanwalts wegen der zu erwartenden Kosten fallenlassen. In zweiter Linie sei es ihm darum gegangen, aus der Sache noch gewisse Vorteile zu ziehen. Zu diesem Zweck habe er die Gründung der Firma B GmbH veranlasst. Diese GmbH habe, wie in der Vergleichsvereinbarung festgelegt, den Firmennamen „ B “ weitergeführt sowie die bisher von dem Kläger genutzten Betriebsräume und die dazugehörige Geschäftsausstattung übernommen. Es sei beabsichtigt gewesen, die Geschäftsidee, die der Kläger in der Vergangenheit unter der Firma „ B “ umgesetzt habe, über die neu gegründete GmbH eigenständig weiterzuentwickeln. Auf diese Weise hätten zusätzliche Gewinne erzielt und gegenüber den eigenen Lieferanten gewisse Umsatzeinbußen vermieden werden sollen. Die GmbH habe nur deshalb liquidiert werden müssen, weil sich die Geschäftsidee, trotz der Eröffnung weiterer Filialen im Raum … , nicht habe durchsetzen lassen.
Die vorstehenden Aussagen des Zeugen sind vor allem deshalb glaubhaft, weil sie sich widerspruchslos decken mit den Auskünften, die die D im Auftrag der Firma X GmbH mit Schreiben vom ...03.2005 dem Finanzamt gegeben hat. Der Zeuge hat auch unmissverständlich dargelegt, dass die in dem Schreiben enthaltenen Angaben den Sachverhalt zutreffend wiedergeben. Dabei hat er insbesondere die Aussage bestätigt, seit dem Abschluss der Vergleichsvereinbarung habe die Firma X GmbH mit dem Kläger keinerlei Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten. Hierzu hat er ausdrücklich klargestellt, es seien seither keine Rechnungen mehr an den Kläger ausgestellt worden.
Die Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage wird in keiner Weise eingeschränkt durch den Inhalt der Erklärung, die unter dem Datum vom ...06.2005 auf einem Briefbogen der Firma X GmbH erstellt und sodann dem Finanzamt vorgelegt worden ist. Zum einen zeigt ein Vergleich zwischen der dort wiedergegebenen Unterschrift und der Unterschrift auf der Vergleichsvereinbarung eindeutig, dass die Erklärung nicht von dem Zeugen abgezeichnet worden ist. Zum anderen hat der Zeuge klar und unmissverständlich ausgesagt, die auf der Erklärung enthaltene Unterschrift stamme von seinem Sohn … ; er selbst habe von dieser Erklärung bisher nichts gewusst; im Übrigen hätte er selbst die in der Erklärung enthaltene Aussage so nicht gemacht.
Insgesamt hat der Zeuge einen besonders glaubwürdigen Eindruck vermittelt. Bei seiner Aussage hat er sich als solider Geschäftsmann dargestellt, und zwar durch sein gesamtes Verhalten sowie durch die Auskünfte, die er auf Fragen des Gerichts zu dem von ihm gegründeten und danach langjährig geführten Unternehmen gegeben hat. An seinem Verhalten hat er im Übrigen, allerdings ohne ein Wort darüber zu verlieren, spürbar werden lassen, dass der Vorgang mit der von seinem Sohn … unterzeichneten Erklärung ihm unangenehm gewesen ist.
c) In seine Überzeugungsbildung hat der Senat auch das Verhalten einfließen lassen, das die Kläger während des außergerichtlichen Verfahrens sowie während des gerichtlichen Verfahrens und schließlich während der mündlichen Verhandlung gezeigt haben. Hierbei hat er vor allem verschiedene Widersprüchlichkeiten in dem Tatsachenvorbringen der Kläger berücksichtigt.
Zur Begründung ihres Antrags auf Erlass der hier betroffenen Steuerbeträge sowie zur Begründung der vorliegenden Klage haben die Kläger immer wieder die Behauptung aufgestellt, die Firma X GmbH habe nach dem Abschluss der Vergleichsvereinbarung die bisherigen Geschäftsbeziehungen mit dem Kläger fortgesetzt. Zu diesen Geschäftsbeziehungen haben sie im Laufe des Einspruchsverfahrens auch die Firma F ins Spiel gebracht, klare Aussagen zu den tatsächlichen Vertragsverhältnissen haben sie dabei jedoch stets vermieden. Die gleiche Verhaltensweise haben sie selbst in der mündlichen Verhandlung noch fortgesetzt. So hat der Kläger auf die Frage des Senatsvorsitzenden, wie sich seine Geschäftsverhältnisse zwischen der Firma F einerseits und der Firma X GmbH andererseits nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung gestalteten, zunächst ausgesagt, er habe bei dem letzteren Unternehmen bis in das Jahr 2003 hinein noch Waren im eigenen Namen bestellt. Erst auf weiteres Befragen durch den Senatsvorsitzenden hat er eingeräumt, die vorstehende Aussage sei „missverständlich“, tatsächlich sei es so gewesen, dass er von der Firma X GmbH nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung im eigenen Namen keine Waren mehr bezogen habe.
Zur Begründung ihres Einspruchs haben die Kläger zunächst vorgetragen, die Unternehmensberatung … habe über Wochen hinweg mit ihnen Gespräche geführt mit dem Ziel, das Unternehmen des Klägers umzustrukturieren. Auf eine entsprechende Nachfrage des Finanzamts haben sie später angegeben, es habe einen Sanierungsplan gegeben, der mit der Firma X GmbH abgesprochen gewesen sei. Zur Begründung der Klage haben sie schließlich vorgetragen, von der Unternehmensberatung hätten sie keinen (schriftlich abgefassten) Sanierungsplan, sondern nur ein (mündlich übermitteltes) Sanierungskonzept erhalten. Erst nachdem sie durch den Berichterstatter des Senats zum Einreichen von Unterlagen über die Tätigkeit der Unternehmensberatung aufgefordert worden waren, haben sie (jeweils in Kopie) eine auf den ...05.2002 datierte Rechnung der Firma … über einen Nettobetrag von …€ sowie einen Zuwendungsbescheid des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle über den Betrag von …€ mit Datum vom ...07.2002 vorgelegt. Klare Angaben über den Inhalt der Beratungstätigkeit haben sie dabei nicht gemacht.
Die Kläger haben während des ganzen Verfahrens mit keinem Wort deutlich werden lassen, dass die Erklärung, die unter dem Datum vom ...06.2005 im Namen der Firma X GmbH dem Finanzamt vorgelegt worden ist, nicht mit Herrn X als dem seinerzeitigen Geschäftsführer abgesprochen war. Auch in der mündlichen Verhandlung haben sie, nachdem die Urheberschaft dieser Erklärung geklärt war, keine Aussagen zu den näheren Umständen gemacht.
Zu Beginn der mündlichen Verhandlung haben die Kläger auf eine diesbezügliche Frage des Senatsvorsitzenden erklärt, es hätten keine persönlichen Beziehungen zu dem Zeugen X bestanden. Erst zum Ende der Beweisaufnahme hat die Klägerin den Umstand ins Spiel gebracht, dass die Kinder des Zeugen während der ersten Zeit stille Teilhaber der Firma A gewesen waren. Auf die Frage des Senatsvorsitzenden, warum sie hierzu bisher nichts gesagt habe, hat sie erklärt, sie sei nur nach privaten Beziehungen gefragt worden.
Angesichts der vorstehend geschilderten Verhaltensweisen ist der Senat überzeugt davon, dass es den Klägern bisher stets darum gegangen ist, sowohl das Finanzamt als auch das Gericht über den tatsächlichen Sachverhalt im Unklaren zu lassen. Dies gilt insbesondere für die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und der Firma X GmbH sowie für die persönlichen und geschäftlichen Beziehungen zwischen dem Kläger und den beiden Kindern des Zeugen X. Als ein gewichtiges Mittel für das Vorgehen der Kläger sieht der Senat die Erklärung, die im Namen der Firma X GmbH unter dem Datum vom ...06.2005 abgegeben worden ist. Er ist überzeugt davon, dass es sich hier um eine typische Gefälligkeitsbescheinigung handelt. Dabei geht er davon aus, dass die einzelnen Formulierungen dem Verfasser der Erklärung von Seiten der Kläger vorgegeben worden sind. Als besonders auffallend erachtet er hierbei einzelne Umschreibungen aus dem steuerrechtlichen Wortschatz, wie „Nebenabsicht“ und „Fortführung der Geschäftsbeziehung“, und im Übrigen den Gebrauch einer ziemlich verklausulierten Sprache, wie „Geschäftsbeziehung mit Herrn … (Kläger) als Person“.
Schließlich hat der Senat nicht unberücksichtigt gelassen, dass beide Kläger aufgrund ihrer jeweiligen beruflichen Ausbildung durchaus in der Lage sind, die Bedeutung rechtlicher Fachbegriffe, wie „Sanierungsabsicht“ oder „Fortführung der Geschäftsbeziehung“, zutreffend einzuordnen. So war und ist der Kläger als Kaufmann nach seinen Aussagen auch im Auslandsgeschäft tätig. Insofern ist ihm die juristische Fachsprache jedenfalls nicht fremd. Gleiches gilt für die Klägerin. Diese war, wie sie selbst im Rahmen … angegeben hat, in der Zeit von … bis … als … tätig. In dieser Eigenschaft war sie beim … als Sachbearbeiterin für … eingesetzt.
2. Der Senat war nicht verpflichtet, eine weitere Beweisaufnahme durchzuführen zu der Frage, ob vor der Vergleichsvereinbarung vom ...09.2002 eine Besprechung zwischen den Klägern einerseits und Herrn X, dessen Kindern und dem Buchhalter der Firma X GmbH, Herrn … , andererseits stattgefunden hat und ob Gegenstand dieser Besprechung der später ausgesprochene Schulderlass und im Zusammenhang damit die Fortsetzung der bisherigen Geschäftsbeziehungen gewesen ist. Denn der Beweisantrag, den der Prozessbevollmächtigte der Kläger diesbezüglich zum Schluss der Beweisaufnahme gestellt hat, war abzulehnen.
Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei ist es gemäß § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Allerdings ist es grundsätzlich gehalten, die von den Beteiligten angebotenen Beweise zu erheben. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es demgegenüber im Regelfall verzichten, wenn das betreffende Beweismittel für die Entscheidung unerheblich ist oder wenn die in Frage stehenden Tatsachen zu Gunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 01.02.2007 VI B 124/06, BFH/NV 2007, 956 mit weiteren Nachweisen).
Für den Streitfall kann der Senat zu Gunsten der Kläger als wahr unterstellen, dass vor dem Datum ...09.2002 unter Beteiligung der in dem Beweisantrag genannten Personen eine Besprechung stattgefunden hat und dass hierbei über den Erlass der offenen Forderungen sowie über die Möglichkeit weiterer Geschäftsbeziehungen gesprochen worden ist. Denn auf den Inhalt dieser Besprechung kommt es in dem vorstehenden Zusammenhang nicht an. Insbesondere ist unerheblich, inwieweit dabei die auf Seiten der Firma X GmbH beteiligten Personen, etwa die Kinder des Zeugen X, den Klägern irgendwelche Zusagen in Bezug auf die Fortführung der bisherigen Geschäfte gemacht haben. Maßgebend allein sind die Absichten, die der Zeuge X bei Abschluss der Vergleichsvereinbarung hatte. Nur dieser war damals gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 des GmbH-Gesetzes befugt, die GmbH nach außen zu vertreten. Die Kinder des Zeugen hatten im Streitjahr 2002 noch keine Vertretungsbefugnis für die Firma X GmbH. Sie sind, wie ihr Vater als Zeuge glaubhaft bekundet hat, erst im Jahre 2005 zu weiteren Geschäftsführern der GmbH berufen worden.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 AO
§ 163 AO
§ 222 AO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 240
BStBl II 2002, 854
BFH/NV 2006, 715
EFG 2008, 615
EFG 2008, 1555
BB 2008, 2658
EFG 2008, 616
BStBl II 1981, 181
BFH/NV 1993, 536
BFH/NV 1994, 790
BFH/NV 2007, 956
02 IV R 11/01
05 X R 42/03
6 K 2488/06
80 I R 52/77
93 III R 79/91
93 VIII R 61/92
07 VI B 124/06