Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-10-14, Aktenzeichen 3 K 483/19

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die EU-Tagegelder für einen über die Bundespolizei an die europäische Grenzschutzagentur abgeordneten Polizeibeamten, der zur Unterstützung einer ausländischen Küstenwache eingesetzt wird, sind nicht nach Art. 17 und Art. 18 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 zur Errichtung einer Europäischen Agentur für die operative Zusammenarbeit an den Außengrenzen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union i.V.m. Art. 12 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der EU (vgl. BGBl II 1965, 1482 sowie BGBl II 2008, 1103) im Inland steuerbefreit (vgl. insoweit Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Schreiben vom 04.10.2013, 04.10.2016 und vom 02.09.2019, III A-S 1311-5/2007, juris).(Rn.34) (Rn.38)
2. Nur der Teil der EU-Gelder ist als steuerfrei zu behandeln, der auf steuerfreie Reisekostenerstattungen (§ 3 Nr. 13 EStG i.V.m. § 3 Abs. 2 BRKG) und steuerfreie Auslandsdienstbezüge (§ 3 Nr. 64 EStG i.V.m. § 9a Abs. 2 BBesG) angerechnet werden kann (vgl. auch BMF-Schreiben vom 12.04.2006, BStBl I 2006, 340).(Rn.27)
3. Die EU-Grenzagentur ist außerhalb ihres Sitzes in anderen Staaten nicht ansässig im Sinne von abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Auch verfügt sie außerhalb ihres Sitzes über keine festen Einrichtungen.(Rn.51)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 7/21, abgegeben an 6. Senat, neues Az.: VI R 31/21).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob vom Kläger aufgrund seiner Einsätze bei der europäischen Grenzschutzagentur A in B bezogene EU-Gelder (Tagegelder, Fahrt- sowie Unterkunftskosten) in vollem Umfang nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei bzw. nur in B steuerbar sind.
Der Kläger war in den Besteuerungszeiträumen 2015 bis 2017 als Polizeibeamter in C tätig. In den Zeiträumen vom 17.11. bis 23.12.2015, vom 27.02. bis 28.03.2016 und vom 17.07. bis 07.09.2017 wurde er jeweils an das Bundespolizeipräsidium (BPOLP) in D abgeordnet. Durch das BPOLP wurde der Kläger sodann jeweils für einen Einsatz im Rahmen von A zur Unterstützung der B Küstenwache auf die E zur Dienstverrichtung abgeordnet (vgl. Bl. 26 und 59 der FA-Akten: dienstliche Verwendung als "Fingerprint Expert zgl. Escort Officer"). Die Entsendung erfolgte im Wege einer Zuweisung ohne auslandsbezogenen Besoldungsanspruch (vgl. Bl. 59 und 71 der FA-Akte) mit Anspruch auf Auslands-trennungsgeld in Form von Auslandsreisekosten nach § 12 Abs. 7 der Auslandstrennungsgeldverordnung (ATGV).
Die Europäische Agentur für die Grenz- und Küstenwache, auch A genannt, ist in Zusammenarbeit mit den EU-Mitgliedstaaten zuständig für die Kontrolle der EU-Außengrenzen. A hat ihren Sitz in F.
Die laufenden Dienstbezüge des Klägers wurden auch im Zeitraum seines jeweiligen Auslandseinsatzes weitergezahlt. Neben den Dienstbezügen (vom Land C) erhielt der Kläger für diesen Einsatz EU-Gelder durch die A-Agentur. Die von der EU bereitgestellten Gelder für diesen Einsatz werden dem Bund (hier: BPOLP) zur Weiterleitung an den Beamten zur Verfügung gestellt. Das BPOLP fungiert somit nur als "Zahlstelle". Die Abrechnung enthält insoweit nur eine fiktive Berechnung der inländischen Reisekosten.
Das BPOLP meldete dem Beklagten für die jeweiligen Streitjahre die im Wege der Verwaltungshilfe weitergeleiteten EU-Gelder wie folgt:
Jahr
Tagegelder
Übern.geld.
Fahrtk.
Sonst. Kost.
Summe
2015
2.925,00 €
2.435,00 €
77,88 €
6,00 €
5.470,88 €
2016
2.378,00 €
1.192,20 €
76,12 €
3.652,32 €
2017
4.346,00 €
4.017,00 €
1.625,79 €
318,00 €
10.306,79 €
Im Veranlagungsverfahren legte der Kläger Reisekostenabrechnungen des BPOLP vor, aus denen ersichtlich ist, dass die weitergeleiteten EU-Gelder auf die Reisekostenvergütung nach nationalem Recht angerechnet wurden. Aus ihnen ergibt sich Folgendes im Detail:
festgesetzt. Reisek.vergüt.
steuerfrei
Fahrtkosten
84,83 €
120,83 €
sonstige Kosten
Inlandstagegeld
12,00 €
Auslandtagegeld
553,00 €
658,00 €
ermäßigtes Tagegeld
630,00 €
840,00 €
Übernachtungskostenerstattung
2.506,00 €
3.791,83 €
4.182,83 €
72,00 €
108,00 €
24,00 €
560,00 €
672,00 €
409,50 €
546,00 €
2.263,70 €
2.548,20 €
1.568,19 €
1.601,79 €
50,00 €
468,00 €
552,00 €
999,00 €
1.332,00 €
7.102,19 €
7.552,79 €
In dem am 01.09.2016 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2015 berücksichtigte der Beklagte EU-Gelder in Höhe von 1.679 € (5.470,88 € abzüglich 3.791,83 €) als steuerpflichtig (ebenso wie im Änderungsbescheid vom 21.12.2017), im Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.12.2017 in Höhe von 1.386 € (3.652,32 € abzüglich 2.263,70 €) und im Einkommensteuerbescheid 2017 vom 24.10.2018 in Höhe von 3.204 € (10.306,79 € abzüglich 7.102,19 €). Im letzteren Bescheid berücksichtigte der Beklagte Werbungskosten für die Auswärtstätigkeit in Höhe von 451 €.
Im Rahmen seiner gegen die Bescheide gerichteten Einsprüche begehrte der Kläger jeweils die vollständige Steuerbefreiung der EU-Gelder. Er trägt vor, dass er neben seinem Gehalt einen Auslandsverwendungszuschlag nach § 56 Bundesbesoldungsgesetz (BBesG) erhalten habe. Die vorerst selbst getragenen Kosten der Unterkunft seien ihm nach Quittungsvorlage erstattet worden. Für die Verpflegung habe er selbst sorgen müssen. Er habe lediglich die Hin- und Rückreise nicht zahlen müssen. Nach Rücksprache mit der Bundespolizeidirektion in D, der Abrechnungsstelle in G sowie anderen mit ihm im Einsatz gewesenen Kollegen sei der Auslandsverwendungszuschlag steuerfrei.
Nach den besoldungsrechtlichen Regelungen seien Personalkosten für Polizisten im Auslandseinsatz der Inlandsdienstbezug, der Auslandsdienstbezug (ggf. mit Auslandszuschlag, Mietzuschuss und Kaufkraftausgleich), der Auslandsverwendungszuschlag sowie das Auslandstrennungsgeld, vgl. §§ 52ff BBesG. Der Kläger habe in den Verwendungszeiträumen aufgrund ihrer Kürze und lediglich Abordnung keinen Auslandsdienstbezug (vgl. § 52 Abs.3 BbesG), sondern lediglich weiterhin jeweils den bisherigen Inlandsdienstbezug des Freistaates C sowie jeweils ein dem Auslandsverwendungszuschlag nach § 56 BBesG gleichgestelltes EU-Tagegeld nach § 56 Abs.4 BbesG erhalten. Das EU-Tagegeld sei in der Anlage zur jeweiligen Reisekostenabrechnung als durch die EU festgesetzte und durch die BPOLP weitergeleitete Zahlung aufgeführt und dort als DSA bezeichnet (daily subsistence allowance). Die EU-Tagegelder seien zwar weder nach Art. 13 des Protokolls über Vorrechte und Befreiung der Europäischen Gemeinschaften (weil der Kläger schon aufgrund bloßer Abordnung weder Beamter noch sonstiger Bediensteter der EU gewesen sei) noch nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei (weil sie nicht von einer inländischen öffentlichen Kasse erbracht worden seien). Die Klägerseite macht unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 15.03.2000 (I R 28/99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238) geltend, für den auf seine Tätigkeit in B entfallenden Arbeitslohn stehe das Besteuerungsrecht nach Art. 11 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen H und B dem B-Staat und nicht der H zu.
Bei A handele es sich um eine Gemeinschaftsagentur der EU. Die EU-Tagegelder seien nicht vom Freistaat C, sondern von der EU gezahlt, lediglich die administrativen Auszahlungen seien über die Bundespolizei erfolgt. Insoweit sei die EU während der Zeit der Zuweisung als - ggf. zusätzlicher - Arbeitgeber des Beamten i.S. der B anzusehen. Arbeitgeber sei hiernach derjenige, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trage.
Für die Auslandsverwendung des Klägers im Jahr 2015 sei nach Abrechnung der Bundespolizei vom 16.02.2016 ein DSA in Höhe von 2.952,00 Euro, für das Jahr 2016 in Höhe von 2.378,00 Euro (vgl. Abrechnung der Bundespolizei vom 16.02.2016) sowie für das Jahr 2017 DSA in Höhe von 4.346,00 Euro und 318,00 Euro (vgl. Abrechnung der Bundespolizei vom 24.10.2017) angefallen. Diese Beträge seien jeweils als steuerfreie Einnahmen zu behandeln.
Auf telefonische Anfrage des Beklagten beim BPOLP, ob für die A-Mission in B ein Anspruch auf einen Auslandsverwendungszuschlag bestanden habe, erklärte dieses, dem sei nicht so gewesen, da dafür ein Beschluss der Bundesregierung notwendig gewesen sei. Für die A-Mission in B liege kein solcher Beschluss zugrunde. Im Übrigen sei ein eventueller Auslandsverwendungszuschlag im Falle einer Gewährung in der Reisekostenabrechnung der Bundespolizei ausgewiesen.
Der Beklagte bat den Kläger mit Schreiben vom 09.11.2018 um Vorlage einer geänderten Reisekostenabrechnung der Bundespolizei bzw. einer Bestätigung der Bundespolizei über den Anspruch auf Auslandsverwendungszuschlag bzw. anderer in Betracht kommender Reisekostenvergütungen. Der Kläger legte keine entsprechenden Unterlagen vor.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08.07.2019 hat der Beklagte den Einsprüchen des Klägers insoweit abgeholfen, als er steuermindernd fiktive steuerfreie Reisekostenerstattungen gemäß § 3 Nr. 13 EStG berücksichtigt hat. Da der Anspruch auf Reisekostenerstattungen nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) niedriger festgestellt wurde, hat der Beklagte das EU-Tagegeld um fiktive steuerfreie Reisekostenerstattungen (Inlandstagegeld, Auslandstagegeld, ermäßigtes Tagegeld) gemindert:Soweit keine Reisekostenerstattung durch das BPOLP errechnet wurde, aber ein Abzug als Werbungskosten nach § 9 EStG möglich war, hat der Beklagte insoweit Aufwendungen als zusätzliche Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt.
Der Beklagte hat somit derzeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit des Klägers im Ausland wie folgt berücksichtigt:
Einnahmen
Werbungskosten
1.757 €
429 €
1.384 €
281 €
2.879 €
125 €
Nach im Übrigen erfolglosen Einsprüchen verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seinen Vortrag im Einspruchsverfahren.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 01.09.2016 in der Fassung des geänderten Einkommensteuerbescheids 2015 vom 21.12.2017, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.12.2017 sowie den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 24.10.2018, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2019 dahingehend zu ändern, dass die dem Kläger in den Streitjahren jeweils gezahlten EU-Tagegelder jeweils in voller Höhe als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, die EU-Tagegelder unterlägen dem Grunde nach der inländischen Besteuerung. Er habe zutreffenderweise bereits im Einspruchsverfahren auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 12.06.2006 (VV DEU BMF 2006-04-12 IV B 3-S 1311-75/06, BStBl I 2006, 340) das EU-Tagegeld um fiktive steuerfreie Reisekostenerstattungen (Inlandstagegeld, Auslandstagegeld, ermäßigtes Tagegeld) gemindert.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2019 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterliegen die vom ihm bezogenen EU-Tagegelder der inländischen Besteuerung und sind auch nicht in voller Höhe steuerfrei.
I. Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.
1. Der Kläger war mit den erzielten EU-Geldern unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, weil er während der beruflichen Tätigkeit in B seinen Wohnsitz in H beibehalten hat.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst.
Unter Anwendung der Regelungen im BMF-Schreiben vom 12.04.2006, BStBl I 2006, 340 zur steuerlichen Behandlung des von Organen der EU gezahlten Tagegeldes für in ihrem Bereich verwendete Beamte handelte es sich bei den von der Bundespolizei weitergeleiteten EU-Geldern um Arbeitslohn i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil sie aufgrund des vorübergehenden Dienstverhältnisses mit der EU gezahlt wurden.
2. Die EU zahlt an die ihren Organen zugewiesenen nationalen Beamten ein Tagegeld (EU-Tagegeld). Darüber hinaus erhält der Beamte während der Zuweisung bei der EU die ihm aus seinem Amt zustehende Besoldung von seiner Herkunftsdienststelle. Wird der Beamte nach § 123a Abs. 1 Beamtenrechtsrahmengesetz (BRRG) zugewiesen und wird - wie im Streitfall - die Zuweisung einer Abordnung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 2 Bundesbesoldungsgesetz (BBesG) gleich gestellt, erhält der Beamte neben den Inlandsdienstbezügen bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen von seinem Dienstherrn (steuerfreie) Auslandsdienstbezüge nach § 52 Abs. 1 BbesG. Das EU-Tagegeld ist Arbeitslohn, weil es auf Grund des vorübergehenden Dienstverhältnisses mit der EU gezahlt wird.
3. Nur der Teil der EU-Gelder ist als steuerfrei zu behandeln, der auf steuerfreie Reisekostenerstattungen (§ 3 Nr. 13 EStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Bundesreisekostengesetz) und steuerfreie Auslandsdienstbezüge (§ 3 Nr. 64 EStG i.V.m. § 9a Abs. 2 BBesG) angerechnet werden kann (vgl. auch BMF-Schreiben vom 12.06.2006 VV DEU BMF 2006-04-12 IV B 3-S 1311-75/06, BStBl I 2006, 340). Steuerfreie Auslandsdienstbezüge und das EU-Tagegeld werden auf Grund der besoldungsrechtlich vorgeschriebenen Anrechnung grundsätzlich nicht in voller Höhe nebeneinander gezahlt (§ 9a Abs. 2 BBesG). Bei der Besteuerung nach dem Einkommen ist nur der Teil des EU-Tagegeldes zu berücksichtigen, der die steuerfreien Auslandsdienstbezüge, die dem Steuerpflichtigen gezahlt würden, wenn er kein EU-Tagegeld erhalten hätte, übersteigt. Bei der Berechnung dieses Teils des EU-Tagegeldes ist die Höhe der steuerfreien Auslandsdienstbezüge, die dem Steuerpflichtigen ohne Zahlung von EU-Tagegeld zustehen würden, zu ermitteln und von dem insgesamt gezahlten EU-Tagegeld abzuziehen, auch wenn der Steuerpflichtige tatsächlich keine steuerfreien Auslandsdienstbezüge erhält (fiktive Anrechnung).
4. Die Festsetzung der Einkommensteuer für die jeweiligen Streitjahre in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 08.07.2019 entspricht dieser Maßgabe. In den vorliegenden Reisekostenabrechnungen des BPOLP (vgl. Bl. 62 ff. der FA-Akten) war die Höhe der steuerfreien Reisekostenerstattungen ausgewiesen, die dem Kläger ohne die Zahlungen der EU zugestanden hätten. Eine Auszahlung der festgesetzten steuerfreien Reisekostenerstattungen erfolgte nicht, da diese niedriger waren als die Zahlungen der EU und insoweit eine Anrechnung erfolgte.
Aus den vorliegenden Unterlagen ergibt sich nicht, dass der Kläger - wie von ihm behauptet - für die Tätigkeit in B einen Anspruch auf Zahlung eines Auslandsverwendungszuschlags nach § 56 BBesG gehabt hat. Trotz Aufforderung des Beklagten hat der Kläger keine weiteren Unterlagen vorgelegt, die zum Nachweis eines Anspruchs auf Zahlung eines Auslandsverwendungszuschlags geeignet sind.
Bei den an den Kläger gezahlten EU-Tagegeldern handelte es sich ausdrücklich nicht um einen Auslandsverwendungszuschlag nach § 56 BBesG. Das EU-Tagegeld wird lediglich bei der Berechnung eines Auslandsverwendungszuschlages nach § 56 Abs. 4 BBesG angerechnet, damit keine doppelte Bezahlung erfolgt. Ebenso verhält es sich mit den DSA (daily subsistence allowance). Dieser Begriff steht für das EU-Tagegeld. Wenn der Kläger einen Anspruch auf einen Auslandsverwendungszuschlag nach § 56 BBesG gehabt hätte, wäre dieser im Übrigen in die Berechnung des BPOLP begrifflich eingegangen.
Internationale Vereinbarungen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 18.03.2013 IV B 4 - S 1311/07/10039, BStBl I 2013, 404) schließen diese Besteuerung nicht aus.
II. Die dem Kläger vergüteten EU-Tagegelder sind nicht gemäß Art. 12 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (ABl. 2007, Nr. C 306, 163) steuerbefreit. Der Kläger war, was für eine solche Befreiung Voraussetzung wäre, im Streitjahr weder Beamter noch sonstiger Bediensteter der Gemeinschaften. Die A war zwar Arbeitgeberin i. S. d. DBA des ihr zugewiesenen Klägers [vgl. Ziff. IV 2 b) bb) der Urteilsgründe], dieser war jedoch dadurch kein Beamter oder sonstiger Bediensteter der EU.
Gleichermaßen sind die Tagegelder nicht gemäß § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, weil sie nicht von einer inländischen öffentlichen Kasse erbracht wurden (vgl. einheitlicher Bund-Länder-Erlass, z.B. FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 15.04.1992, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1992, 913; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 11).
III. Die EU-Tagegelder sind auch nicht nach Art. 17 und Art. 18 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 zur Errichtung einer Europäischen Agentur für die operative Zusammenarbeit an den Außengrenzen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union (A, BGBl II 2008, 1038 i.V.m. Amtsblatt der EU vom 25.11.2004 L 349) i.V.m. Art. 12 des Protokolls Nr. 7 zum Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) über die Vorrechte und Befreiungen der EU (Amtsblatt der Europäischen Union vom 26.10.2012, C 326/1) im Inland steuerbefreit (vgl. insoweit Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Schreiben vom 04.10.2013, 04.10.2016 und vom 02.09.2019, III A-S 1311-5/2007, juris).
1. Nach Art. 17 Abs. 1 der o.a. Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 gelten für das Personal der Agentur die Bestimmungen des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften, die Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften und die im gegenseitigen Einvernehmen der Organe der Europäischen Gemeinschaft erlassenen Vorschriften zur Durchführung dieser Bestimmungen und Beschäftigungsbestimmungen. Nach Art. 18 der o.a. Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 findet auf die Agentur das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaft Anwendung.
Nach Art. 12 Abs. 2 Art. 12 des Protokolls Nr. 7 zum Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) über die Vorrechte und Befreiungen der EU (Amtsblatt der Europäischen Union vom 26.10.2012, C 326/1) sind Beamte und sonstige Bedienstete von innerstaatlichen Steuern auf die von der Union gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit.
Nach Art. 17 Abs. 3 der o.a. Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 besteht das Personal der Agentur aus einer ausreichenden Zahl von Beamten und aus nationalen Experten für die Kontrolle und Überwachung an den Außengrenzen, die von den Mitgliedstaaten für leitende Funktionen abgeordnet werden. Das übrige Personal besteht aus anderen Bediensteten, die die Agentur entsprechend ihrem Bedarf einstellt.
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall sind die vom Kläger bezogenen EU-Tagegelder nicht nach Art. 17 und Art. 18 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 i.V.m. Art. 12 des Protokolls Nr. 7 zum Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) über die Vorrechte und Befreiungen der EU (Amtsblatt der Europäischen Union vom 26.10.2012, C 326/1) im Inland steuerbefreit, da der Kläger in den Streitjahren aus folgenden Gründen nicht zu dem Personal der Agentur im Sinne von Art. 17 Abs. 1 und 3 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 gehörte. Der Kläger wurde zwar durch das BPOLP jeweils für einen Einsatz im Rahmen von A zur Unterstützung der B-Küstenwache auf die E zur Dienstverrichtung abgeordnet, allerdings erfolgte die Abordnung des Klägers nicht für eine leitende Funktion i.S.d. Art. 17 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004. Auch war der Kläger in den Streitjahren nicht durch die Agentur i.S.v. Art. 17 Abs. 3 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 2007/2004 vom 26.10.2004 eingestellt worden.
IV. Die vom Kläger bezogenen EU-Tagegelder sind - entgegen der klägerischen Auffassung - auch nicht nach Art. XI des DBA-B von der inländischen Besteuerung freizustellen.
1. Gemäß Art. XI Abs. 2 des DBA-B können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine im Vertragsstaat (H) ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (H) besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in diesem anderen Staate (B) besteuert werden.
Der Ort der Arbeitsausübung befindet sich grundsätzlich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. In der Regel steht daher dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.
Vorliegend war der Kläger auf der BE tätig. Das Besteuerungsrecht für den Auslandseinsatz hätte demnach grundsätzlich B.
Nach Art. XI Abs. 3 des DBA-B entfällt jedoch das Besteuerungsrecht des Quellenstaates B und das Besteuerungsrecht fällt an H zurück, wenn bei nur vorübergehender dortiger Tätigkeit sämtliche Voraussetzungen des Art. XI Abs. 3 DBA-B erfüllt sind.
Ungeachtet des Art. XI Abs. 2 DBA-B können nach Art. XI Abs. 3 DBA-B Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat (H) ansässige Person für eine in dem anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staate (H) besteuert werden, wenna) der Empfänger sich in dem anderen Staate (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahrs aufhält,b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat (B) ansässig ist, undc) die Vergütungen nicht vom Gewinn der Betriebsstätte oder einer anderen festen Einrichtung abgezogen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staate (B) hat.
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall steht das Besteuerungsrecht für die vom Kläger in den Streitjahren bezogenen EU-Tagegelder H zu, da alle Voraussetzungen des Art. XI Abs. 3 a)-c) DBA-B erfüllt sind.
a) Der (weiterhin) im Inland ansässig gewesene Kläger übte seine Tätigkeit in B in den einzelnen Jahren jeweils nicht länger als 183 Tage aus.
b) Die EU-Tagegelder wurden dem Kläger von einem Arbeitgeber bzw. für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht in B ansässig war.
aa) Der Begriff des Arbeitgebers im Abkommensrecht bestimmt sich nach eigenen Regeln. Als Arbeitgeber ist danach derjenige anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.03.2000 I R 28/99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238; vom 21.08.1986 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).
bb) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall war die die EU-Tagegelder zahlende und wirtschaftlich tragende A während der Tätigkeit des Klägers bei der EU-Grenzagentur - neben dem inländischen Dienstherrn - (partiell) auch dessen Arbeitgeberin im abkommensrechtlichen Sinne.
Im Streitfall war der Kläger vorübergehend von seinem inländischen Dienstherrn im Einklang mit den einschlägigen beamtenrechtlichen Vorschriften zunächst an das Bundespolizeipräsidium (BPOLP) in D und dann von diesem wiederum zur Dienstverrichtung an die Europäische Agentur für die Grenz- und Küstenwache abgeordnet. Aufgrund dieser Zuweisung war der Kläger in die Organisationsstruktur der A eingegliedert worden. Der Kläger hat der A gegenüber seine Arbeitsleistung geschuldet, er war unter deren Leitung tätig und deren Weisungen unterworfen. Es ist im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Vergütungen (EU-Tagegelder) von der A tatsächlich wirtschaftlich getragen wurden.
Die EU-Grenzagentur A hat ihren Sitz in F und ist damit nicht in B ansässig, wie dies nach Art IX Abs. 3 b) DBA-B erforderlich wäre. Auch die Voraussetzungen des Art IX Abs. 3 c) DBA-B liegen im Streitfall nicht vor, da A keine feste Einrichtung in B hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52ff BBesG
§ 56 Bundesbesoldungsgesetz
§ 56 BBesG
§ 9 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 3 Abs. 2 BRKG
§ 3 Nr. 64 EStG
§ 9a Abs. 2 BBesG
§ 52 Abs.3 BbesG
§ 56 Abs.4 BbesG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 123a Abs. 1 Beamtenrechtsrahmengesetz
§ 58 Abs. 1 Satz 2 Bundesbesoldungsgesetz
§ 52 Abs. 1 BbesG
§ 56 Abs. 4 BBesG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 12 Abs. 7 der Auslandstrennungsgeldverordnung
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 340
BFHE 191, 325
BStBl II 2002, 238
BStBl I 2013, 404
BFHE 144, 428
BStBl II 1986, 4
I R 7/21
VI R 31/21
I R 28/99
00 I R 28/99
86 I R 63/80