Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-05-17, Aktenzeichen 3 K 268/15

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012 aufgrund nacherklärter Kapitaleinkünfte geändert werden können, wenn die nachträgliche Anrechnung der damit in Zusammenhang stehenden einbehaltenen Kapitalertragsteuern zuzüglich Solidaritätszuschlags und ausländischer Quellensteuer nach der ZIV insgesamt zu Steuererstattungen führen.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren neben geringfügigen Einkünften aus gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. In den eingereichten Einkommensteuererklärungen erklärte er
- für den Veranlagungszeitraum 2010 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 2.160 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 333,46 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 18,27 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,40 €,
- für den Veranlagungszeitraum 2011 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 2.160 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 501,21 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 27,54 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,64 €,
- für den Veranlagungszeitraum 2012 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 5.109 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.071,04 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 58,84 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,02 €
und beantragte jeweils die Durchführung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG.
Die Anwendung der Günstigerprüfung führte in den Streitjahren durch die Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den übrigen Einkünften und der Unterwerfung unter die tarifliche Einkommensteuer zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern, da insgesamt der steuerliche Grundfreibetrag in den Streitjahren auch unter Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht überschritten wurde.
Mit den Bescheiden für die Streitjahre 2010 bis 2012 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26.01.2012, 28.02.2013 und 05.03.2014 unterwarf der Beklagte daher die Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer und setzte die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag jeweils mit 0 € fest. Dies führte in den Streitjahren zur Erstattung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags in voller Höhe.
Nach Eintritt der Bestandskraft der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erklärte der Kläger mit Schreiben vom 10.12.2014 gegenüber dem beklagtenFinanzamt unter anderem für diese Streitjahre - die nachfolgend dargestellten - bisher nicht erklärten Kapitalerträge, die teilweise dem inländischen Steuerabzug und teilweise nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, nach. Unter Beifügung der insoweit geänderten Anlagen KAP und unter Vorlage der Original-Steuerbescheinigungen beantragte der Kläger die Verrechnung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und anzurechnende Quellensteuern nach der ZIV) mit der persönlichen Einkommensteuer.
Zeile
VZ 2010
VZ 2011
7
Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben
4.668,67 €
8.335,13 €
15
Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben
7.384,44 €
6.783,15 €
16
In Zeile 15 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen
1.620,41 €
17
In Zeile 16 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen
1.620,03 €
49
Kapitalertragsteuer
1.165,30 €
2.081,99 €
50
Solidaritätszuschlag
62,03 €
114,44 €
52
Angerechnete ausländische Steuern
1,88 €
1,83 €
53
Anrechenbare noch nicht angerechnete ausländische Steuern
91,49 €
106,80 €
58
Anzurechnende Quellensteuern nach der ZIV
972,36 €
1.847,34 €
VZ 2012
8.260,21 €
Inländische Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben
- 1.633,20 €
Ausländische Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben
4.514,50 €
18
In den Zeilen 16 und 17 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen
176,66 €
19
In Zeile 18 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen
20
In den Zeilen 16 und 17 enthaltene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien
6.334,88 €
2.065,10 €
51
113,51 €
54
141,10 €
59
2.770,00 €
Der Beklagte lehnte die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre mit der Begründung ab, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei, da die nacherklärten Kapitalerträge in den Streitjahren insgesamt zu einer Steuererstattung führen würden. Zwar würde sich die in den Streitjahren bisher festgesetzte Einkommensteuer von jeweils 0 € auf 1.486 € für den Veranlagungszeitraum 2010, 2.467 € für den Veranlagungszeitraum 2011 (Solidaritätszuschlag 85,63 €) und 1.891 € für den Veranlagungszeitraum 2012 (Solidaritätszuschlag 8,20 €) erhöhen. Zur Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO müsse sich die Position des Steuerpflichtigen aber insgesamt gesehen verschlechtern. Dabei seien auch die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge zu berücksichtigen. Hiernach ergäbe sich unter Anrechnung der Kapitalertragsteuer, des Solidaritätszuschlags sowie der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer nach der ZIV und der bereits aufgrund der bisherigen Steuerfestsetzung ausgezahlten Beträge
- für den Veranlagungszeitraum 2010 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 653,00 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 64,03 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 176 €;
- für den Veranlagungszeitraum 2011 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 1.463 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 28,81 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 305 € und
- für den Veranlagungszeitraum 2012 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 2.945 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 105,31 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 435 €.
Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide komme auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht, da dem Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Kapitelerträge träfe.
Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seiner am 3. September 2015 erhobenen Klage und verfolgt sein Änderungsbegehren weiter.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung der Änderungsanträge hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 12. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2015, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Januar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 1.486,00 € festgesetzt wird, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 28. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 2.467,00 € festgesetzt wird und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 5. März 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 1.891,00 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unter Berücksichtigung von anrechenbaren Steuerabzugsbeträgen trotz höherer Steuerfestsetzung zulässig.
Zwar ist eine Klage grundsätzlich unzulässig, wenn sie auf Festsetzung einer höheren Einkommensteuer zielt. Soweit mit der Klage eine Besserstellung gegenüber der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung mittels Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen begehrt wird, ist sie auch insoweit unzulässig. Die Anrechnung ist Teil des Steuererhebungsverfahrens und wird durch einen selbständigen Verwaltungsakt (Anrechnungsverfügung oder Abrechnungs-bescheid) herbeigeführt. Die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen kann daher nicht mit einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung erreicht werden.
Gleichwohl ist die Klage zulässig, da auch eine zu niedrige Steuerfestsetzung eine Beschwer auslösen kann, wenn die Festsetzung sich in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht. So verhält es sich im Streitfall, da nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf die Einkommensteuerschuld nur angerechnet wird, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist (BFH-Beschluss vom 24. August 2009 VII B 42/09, BFH/NV 2009, 198). Die Vorschrift stellt damit eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobeneEinkommensteuer nur angerechnet wird, "soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte ... entfällt". Die begehrte höhere Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ist deshalb nur möglich, wenn zunächst die nacherklärten Kapitalerträge vollständig in die Veranlagung einbezogen werden (zu alledem BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl. II 2010, 72).
II. Die Klage ist auch begründet.
Das beklagte Finanzamt hat die vom Kläger auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 bis 2012 zuUnrecht abgelehnt.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind bestandskräftige Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass diese Tatsachen erst nachträglichbekannt werden.
Die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 bis 2012 sind bestandskräftig. Nach Eintritt der Bestandskraft ist dem beklagten Finanzamt aufgrund der Mitteilung des Klägers vom 10. Dezember 2014 nachträglich bekannt geworden, dass der Kläger über - die bisher berücksichtigten Kapitalerträge hinaus - noch weitere Kapitalerträge erzielte.
Bei der Prüfung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuer führt, sind Steueranrechnungsbeträge grundsätzlich unbeachtlich. Nach dem Wortlaut der Vorschrift kann nur aus einem Vergleich der ursprünglichen mit der beabsichtigten Steuerfestsetzung abgeleitet werden, ob die beabsichtigte Änderung zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 1990 VI R 90/86, BStBl. II 1990, 610).
Werden jedoch nach bestandskräftig durchgeführter Steuerfestsetzung bisher nicht erklärte, dem Steuerabzug unterworfene Kapitalerträge nachträglich bekannt und wird in diesem Zusammenhang erstmals ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt, so ist für die Frage, ob die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen, eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Ergebnisses nach der Günstigerprüfung durchzuführen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kann der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung nach der Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Für den Fall, dass nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge zwar zu einer höheren festgesetzten Steuer führen und sich der Vorteil für den Steuerpflichtigen erst aus der Anrechnung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge ergibt, ist daher aufgrund der anzustellenden Gesamtbetrachtung auch die mit Abgeltungssteuerwirkung einbehaltene Kapitalertragsteuer einzubeziehen, so dass in diesen Fällen als Rechtsgrundlage für die Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einschlägig ist. Dies folgt aus der für die Günstigerprüfung vorzunehmenden Gesamtbetrachtung zwischen Abgeltungsteuer und der Einbeziehung in die tarifliche Besteuerung, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, nicht unberücksichtigt bleiben kann. Daher ist Vergleichsmaßstab aufgrund der mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte als Schedule verbundenen Besonderheiten in diesem Fall nicht allein die im zu ändernden Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer, sondern vielmehr ist auch die durch den Steuerabzug abgegoltene Einkommensteuer zu berücksichtigen (zu alledem BFH-Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, BStBl. II 2015, 806).
Diese Grundsätze sind im Streitfall auch ungeachtet dessen anzuwenden, dass der Kläger bereits mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre einen Antrag auf Günstigerprüfung gestellt hat. Einerseits kann der Antrag gem. § 32d Abs. 6 S. 3 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden und andererseits gilt der Antrag auf Günstigerprüfung als nicht gestellt, wenn nach der Günstigerprüfung die Kapitaleinkünfte unter Berücksichtigung des individuellen Steuersatzes insgesamt gesehen (also unter Berücksichtigung sämtlicher Kapitalerträge und sämtlichen anrechenbaren Steuerabzugsabzugsbeträgen) für den Steuerpflichtigen ungünstiger ist. Demnach bleibt es auch im Streitfall bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung. Diese Verknüpfung entfällt nicht deshalb, weil bereits im Rahmen bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide die Günstigerprüfung für den Steuerpflichtigen zu günstigeren Ergebnissen führte.
Den Kläger trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der nacherklärten Kapitalerträge. Dieses Verschulden ist aber gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich.
Ein Verschulden ist hiernach unbeachtlich, wenn die Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO in einem unmittelbaren oder mittelbaren sachlichen Zusammenhang mit Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen. Ein derartiger unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang ist gegeben, wenn eine zu einer höheren Besteuerung führende Tatsache die zu einer Steuerermäßigung führende Tatsache ursächlich bedingt, so dass der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BStBl. II 1986, 120). Dies gilt auch, wenn sich ein und dieselbe Tatsache sowohl zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken (vgl. von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 107 und von Groll in H/H/Sp, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 303; Berndt, DStR 1992, 1005).
Ein solch ursächlicher Zusammenhang besteht zwischen den nacherklärten Kapitalerträgen, die erst aufgrund der Günstigerprüfung zu einer niedrigeren Steuer führen, und den darin enthaltenen Kapitalerträgen, die bisher noch nicht dem inländischen Steuerabzug unterworfen wurden. Soweit neben den Kapitalerträgen mit inländischem Steuerabzug auch solche Kapitalerträge nacherklärt wurden, die bisher noch nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer insoweit nicht mit dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgegolten. Vor diesem Hintergrund ist der Steuerpflichtige zur Festsetzung der hierauf nach § 32d Abs. 1 EStG zu ermittelnden Steuer verpflichtet, solche Kapitalerträge gem. § 32d Abs. 3 EStG in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Insoweit erhöht sich einerseits gem. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die tarifliche Einkommensteuer und andererseits die festzusetzende Einkommensteuer um den nach § 32d Abs. 1 EStG ermittelten Betrag.
Somit stellen Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug unterworfen wurden, grundsätzlich steuererhöhende Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar; unabhängig davon, ob zugleich auch ein Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge beantragt wird und sich hierdurch im Ergebnis - wie im Streitfall - eine Änderung zu Gunsten des Klägers ergibt. Denn die Günstigerprüfung zählt als Verfahrenshandlung nicht als eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO.
Da es hierfür auch an der durch die Günstigerprüfung bewirkte Verknüpfung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahrens fehlt und insoweit keine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, kann im Streitfall auch dahinstehen, ob die Berücksichtigung der anzurechnenden Quellensteuer nach der ZIV gem. § 14 ZIV i.V.m. § 36 EStG im Streitfall zu einer Steuererstattung; mithin einer Änderung zu Gunsten des Klägers kommt.
Die Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO werden auch nicht gegeneinander gewichtet, so dass eine in ihrer finanziellen Auswirkung geringfügige Tatsache zu einer beträchtlichen Steuererstattung führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 190/80 BStBl. 1984, 4).
II. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 173 AO
§ 14 ZIV
§ 36 EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 32d Abs. 6 S. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 32d Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 198
09 VII B 42/09
09 VI R 46/07
90 VI R 90/86
15 VIII R 14/13
85 IV R 159/82
83 VIII R 190/80 B