Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-06-07, Aktenzeichen 3 K 310/94

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe einer GbR als Aufgabegewinn i.S.d. § § 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) zu qualifizieren ist.
Die Klägerin zu 1.) wurde 1985 gegründet. Die Kläger zu 2.) bis 4.) waren an ihr jeweils zu 1/3 beteiligt und hielten die Beteiligungen jeweils in ihren gewerblichen Unternehmen. Gesellschaftszweck der Klägerin zu 1.) war nach dem vorläufigen Gesellschaftsvertrag vom 29. Juli 1985 die Errichtung und die Vermietung eines ... in G...; die Gesellschafter waren sich über einen Verkauf aller Anteile an einen Investor bei einem Erwerbspreis von mindestens ... DM einig. Durch einen ebenfalls am 29. Juli 1985 zwischen der Klägerin zu 1.) und ... geschlossenen Erbbaurechtsvertrag wurde der Klägerin zu 1.) ein Erbbaurecht an einem Grundstück in G... bestellt. Die Klägerin zu 1.) war nach diesem Vertrag berechtigt und verpflichtet, auf dem Erbbaurechtsgrundstück ein ...gebäude für das ... zu errichten. Am 8. November 1985 wurde der endgültige Gesellschaftsvertrag betreffend die Klägerin zu 1.) geschlossen. Nach § 1 Ziffer 4 dieses Vertrags ist Zweck der Gesellschaft
a. die Errichtung eines ...gebäudes incl. Außenanlagen für das ......,
b. die Verwertung des vorgezeichneten Objektes in der Weise, dass
aa. Bruchteilseigentumsanteile am Erbbaurecht ... an einzelne Anleger veräußert werden oder
bb. das Erbbaurecht im Ganzen ... an eine für diesen Fall noch zu gründende Vermögensanlagegesellschaft ... GbR veräußert wird,
c. falls eine Verwertung des Objektes in der Weise, wie sie unter b.) beschrieben ist nicht möglich ist, dass die drei Gesellschafter das Erbbaurecht selbst übernehmen und das Gebäude durch Vermietung an L... nutzen ...
d. die Durchführung weiterer derartiger Vorhaben, die das Errichten solcher oder ähnlicher von den Gebietskörperschaften benötigten Gebäude bezwecken. Die Durchführung dieser weiteren Vorhaben bedarf aber der Zustimmung aller drei Gesellschafter.
Am 13. November 1985 schloss die Klägerin zu 1.) mit L ...einen Mietvertrag für die Dauer von 25 Jahren betreffend das noch zu errichtende ...gebäude für das .... In der Folgezeit scheiterte das von der Klägerin zu 1.) entwickelte Vertragskonzept, GbR Anteile an Dritte zu veräußern. Die Kläger zu 2.) bis 4.) stellten im Rahmen einer Vereinbarung vom 2. August 1986 fest, dass das Vertriebskonzept für das Objekt ... in der geplanten Form gescheitert sei und erzielten Einvernehmen darüber, dass die Klägerin zu 1.) keine neuen Objekte mehr beginnen solle. Nach Fertigstellung des Objekts solle dieses in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt werden. Die Gesellschafter beschlossen ferner, den Betrieb der Klägerin zu 1.) mit Fertigstellung des Objektes aufzugeben. Durch Vertrag vom 5. Januar 1987 veräußerten die Kläger zu 1.) bis 4.) das zu diesem Zeitpunkt bereits im Bau befindliche und noch schlüsselfertig zu erstellende und zu übergebende ...gebäude ... G einschließlich des Erbbaurechts für ... DM. Der Erwerber übernahm sämtliche Verpflichtungen aus dem von der Klägerin zu 1.) mit L... geschlossenen Mietvertrag.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1987 erklärte die Klägerin zu. 1.) Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ... DM, und zwar laufende Einkünfte/Einnahmen von ...DM und einen Aufgabegewinn von ...DM. Das Finanzamt (FA) gelangte nach einer bei der Klägerin zu 1.) durchgeführten Betriebsprüfung zu der Erkenntnis, dass diese nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die Veräußerung des Objekts sei als letzter Akt der privaten Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Durch gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1987 vom 24. August 1993 stellte das FA die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ...DM fest. Die Zuordnung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb erfolge mit Rücksicht darauf, dass die Kläger zu 2.) bis 4.) ihre Beteiligungen jeweils in gewerblichen Unternehmen hielten. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte die Klägerin zu 1.) die Feststellung des Gewinns als tarifbegünstigt i.S.d. § § 16, 34 EStG. Das FA wies den Einspruch durch Bescheid vom 15. Juni 1994 als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Die Veräußerung des Grundstücks durch die Klägerin sei nicht als gewerbliche Tätigkeit einzustufen, da sie nicht nachhaltig tätig gewesen sei. Ein gewerblicher Grundstückshandel liege, da lediglich ein Objekt veräußert worden sei, nicht vor.
Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung vorgetragen wird: Im Streitfall habe eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin zu 1.) vorgelegen, da sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe, ihre Tätigkeit auf Wiederholung ausgerichtet gewesen sei und damit die allgemeinen Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit vorlägen. Nach dem in § § 16, 34 EStG objektivierten Willen des Gesetzgebers sei der hier fragliche Gewinn als begünstigter Veräußerungsgewinn zu qualifizieren.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 15. Juni 1994 den einheitlichen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 24. August 1993 in der Weise zu ändern, dass von den Einkünften aus Gewerbebetrieb von insgesamt ... DM ein Betrag von ... DM als begünstigter gewerblicher Veräußerungsgewinn festgestellt und auf den Gesellschafter ... mit ... DM, auf die Gesellschafterin ... OHG mit ... DM und auf den Gesellschafter ... mit ... DM verteilt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es tritt dem Klagevorbringen entgegen.
Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf die zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze und auf die beim FA geführten Steuerakten (Steuer-Nr. ...) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig. Sie ist innerhalb der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung FGO -) rechtzeitig erhoben worden, weil sie am 14. Juli 1994 aufgrund der AV des Niedersächsischen Justizministeriums vom 29. Juni 1989 (Niedersächsische Rechtspflege 1989 S. 55) an die gemeinsame Telefax-Annahmestelle der Justizbehörden in Hannover gerichtet worden war.
2. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zutreffend den Gewinn aus der Veräußerung des hier fraglichen Grundstücks als laufenden Gewinn und nicht als einen nach § § 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn qualifiziert.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufes oder eine andere selbständige Tätigkeit handeln. Die geforderte Nachhaltigkeit der Betätigung erfordert subjektiv die Absicht, die Tätigkeit zu wiederholen und daraus ständig oder befristet eine Erwerbsquelle zu machen; objektiv erforderlich ist ferner in der Regel eine tatsächliche Wiederholung (Bundesfinanzhof (BFH-)Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1986, 88; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94). Ein Gewerbebetrieb liegt außerdem nur dann vor, wenn die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet. Dieses negative Tatbestandsmerkmal der privaten Vermögensverwaltung ist dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb von Grundstücken lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist hingegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 118/97 BStBl II 2000, S. 28 m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 BStBl II 1995, 617).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Indizielle Bedeutung für die Beurteilung der Gewerblichkeit haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf). Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995, a.a.O.). Objekte in diesem Sinne können auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein (BFH-Urteil vom 18.Mai 1999, a.a.O.). Nicht abschließend ist in der Rechtsprechung geklärt, ob die Errichtung und Veräußerung von Wohnobjekten bzw. Großobjekten unabhängig von der Anzahl der Objekte stets gewerblich ist. Dies bejaht der X. Senat des BFH (Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303; Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96 BStBl II 1998, 332), während es nach anderer Auffassung auch insoweit bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze bleiben soll (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG 19.Aufl. 2000 § 15 Rz. 52 und 67 jew. m.w.N.).
Im Streitfall gelangt der Senat zu dem Ergebnis, dass sich die Klägerin zu 1.) mangels nachhaltiger Betätigung nicht gewerblich betätigt hat. Dies gilt zunächst dann, wenn - entgegen der zuvor zitierten Rechtsprechung des X. Senats des BFH - die Drei-Objekt-Grenze im Sinne einer normfüllenden Typisierung auch für die Errichtung und Veräußerung eines Großobjekts angewendet würde. Gewerbliche Einkünfte liegen jedoch auch dann nicht vor, wenn die Errichtung und Veräußerung schon eines einzigen Großobjekts unter dem Gesichtspunkt einer nachhaltigen und mit Gewinnabsicht betriebenen Produktion für den Markt grundsätzlich die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllen sollte. Im Zusammenhang mit der Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel ist die Nachhaltigkeit auf die Wertschöpfung durch den Eigentümer/Veräußerer bezogen und gewinnt ihren gewerblichen Rechtscharakter durch die Absicht, mit der Veräußerung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen (BFH-Urteil vom 10. April 1986 IV R 200/83 BFH/NV 1988, 154; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1997, a.a.O.). Eine solche bedingte Veräußerungsabsicht hat anfänglich bestanden. Zwar deutet der im vorläufigen Gesellschaftsvertrag bezeichnete Gesellschaftszweck der Errichtung und Vermietung des Objekts auf Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) und damit auf private Vermögensverwaltung hin. Dafür spricht auch der am 13. November 1985 abgeschlossene langfristige Mietvertrag; grundsätzlich wird mit dem Abschluss eines solchen Vertrags das Fehlen einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht dokumentiert (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997, a.a.O.). Gleichwohl bestand im Streitfall deshalb eine bedingte Veräußerungsabsicht, weil bereits in der Ergänzung zu dem vorläufigen Gesellschaftsvertrag vom 29. Juli 1985 Einigkeit über die Veräußerung des Objekts an einen Investor zu einem Preis von mindestens DM bestand und in der Folgezeit ein Vertriebskonzept verfolgt wurde, das einen Vertrieb im Rahmen eines geschlossenen Immobilienfonds durch Ausgabe von GbR-Anteilen vorsah.
Diese zunächst gegebene bedingte Veräußerungsabsicht ist jedoch spätestens aufgrund der Gesellschaftervereinbarung vom 2. August 1986 deshalb entfallen, weil das Objekt nunmehr nach Fertigstellung in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt werden sollte. Diese Vereinbarung entsprach insbesondere der Interessenlage des Klägers zu 4.), der in Schreiben vom 11. Juli und 12. November 1985 an die Kläger zu 2.) und 3.) seine Beteiligung als langfristige Vermögensanlage betrachtet und sein Interesse an einem Dauervertragsverhältnis mit L bekundet hatte. Mit dem Abschluss der Vereinbarung vom 2. August 1986 war mithin das nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH (Urteil vom 24. Januar 1996 a.a.O.; Beschluss vom 29. Oktober 1997, a.a.O.) die Gewerblichkeit auslösende Merkmal einer im Zeitpunkt der Bebauung zumindest bedingt gegebenen Absicht einer Veräußerung entfallen.
Bei der notwendigen Gesamtwürdigung vermag der Senat eine gewerbliche Betätigung ferner nicht daraus zu entnehmen, dass sich aus § 1 Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrags vom 8. November 1985 eine Wiederholungsabsicht ergibt. Dieser gesellschaftsvertraglichen Regelung kommt deshalb kein entscheidendes Gewicht zu, weil die Gesellschaft nach Maßgabe des zuvor geschlossenen vorläufigen Gesellschaftsvertrags vom 29. Juli 1985 jedenfalls nicht von vornherein was grundsätzlich ein Indiz für eine gewerbliche Betätigung sein kann, vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1986, a.a.O. zur Veräußerung (un-)bebauter Grundstücke gegründet worden war. Überdies war die Durchführung weiterer derartiger Vorhaben gem. § 1 Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrags vom 8. November 1985 von der ausdrücklichen Zustimmung aller drei Gesellschafter abhängig. Unstreitig ist es zur Durchführung derartiger weiterer Vorhaben bzw. zu entsprechenden Beschlussfassungen nicht gekommen. Die sich in dieser Bestimmung des Gesellschaftsvertrags dokumentierende Wiederholungsabsicht war bereits vor Fertigstellung des Objekts mit der am 2. August 1986 getroffenen Vereinbarung entfallen, wonach die Betriebsaufgabe nach Fertigstellung des Objekts erfolgen sollte. Ferner war in der Gesellschaftervereinbarung vom 2. August 1986 vorgesehen, das Objekt nach Fertigstellung in das Privatvermögen der Gesellschafter zu überführen. Die ebenfalls durch Vereinbarung vom 2. August 1986 beschlossene Fertigstellung des Objekts war mithin jedenfalls von diesem Zeitpunkt an nicht mehr auf eine Wiederholungsabsicht ausgerichtet. Erst in der Folgezeit kamen die Gesellschafter in Abweichung der Gesellschaftervereinbarung vom 2. August 1986 aufgrund eines neuen selbständigen Beschlusses überein, das Objekt - wie sodann durch Vertrag vom 5.Januar 1987 verwirklicht - zu veräußern.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vermag der Senat die Tätigkeit der Klägerin zu 1.) mithin nicht insgesamt dahingehend zu qualifizieren, dass sie nach dem Bild eines Produzenten final auf die Schaffung eines nach Fertigstellung zu veräußernden Objekts gerichtet war. Die - wie dargelegt - lediglich zeitweise vor der Anschaffung und Fertigstellung des Objekts bedingt vorhandene Veräußerungsabsicht sowie eine in diesem Zeitraum zeitweise vorhandene Wiederholungsabsicht kann nicht in typisierender Weise dem Bild des gewerblichen Grundstückshändlers zugeordnet werden, weil diese die Gewerblichkeit begründenden Merkmale bereits vor der Veräußerung des Objekts entfallen waren. Weitere Betätigungen bzw. Planungen der Klägerin zu 1.) im Zusammenhang mit einem oder mehreren anderen Projekten gab es unstreitig nicht. Demgemäß muss es im Streitfall bei dem Grundsatz verbleiben, dass der - wie hier - einmalige Verkauf eines Objekts an einen Erwerber nicht die Erfordernisse der für die Gewerblichkeit vorausgesetzten Nachhaltigkeit erfüllt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BStBl II 1972, 291; vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467; Schmidt, a.a.O. § 15 Rz. 18).
Entgegen dem Klagevorbringen rechtfertigt sich die Anwendung der § § 16, 34 EStG schließlich auch nicht aus dem Umstand, dass die Kläger zu 2.) bis 4) die fraglichen Beteiligungen jeweils in ihren gewerblichen Unternehmen hielten. Das FA hat zwar in dem angegriffenen Feststellungsbescheid zutreffend die Einkünfte der Kläger zu 2.) bis 4.) in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BStBl II 1997, 39; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96 BStBl II 1999, 401). Dies ändert indes nichts daran, dass die Kläger zu 2.) bis 4.) hier unstreitig nicht jeweils einen Teilbetrieb (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder einen Mitunternehmeranteil (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) veräußert haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil die Rechtssache im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel grundsätzliche Bedeutung hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 94
BStBl II 1995, 617
BStBl II 1996, 303
BStBl II 1998, 332
BFH/NV 1988, 154
BStBl II 1996, 369
BStBl II 1972, 291
BFH/NV 1998, 1467
BStBl II 1997, 39
BStBl II 1999, 401
85 I R 60/80
93 VIII R 10/92
99 I R 118/97 B
95 GrS 1/93 B
96 X R 255/93
97 X R 183/96 B
86 IV R 200/83 B
96 IV R 2/92
71 I R 49/70
98 X R 17/96
96 IV R 103/94
97 III R 14/96 B