Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2009-05-08, Aktenzeichen 1 K 2872/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0508.1K2872.08E.00

Tenor:
Das Verfahren wird ausgesetzt.
Es soll eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt werden, ob durch die im Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652) erfolgte Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG eine Regelung getroffen worden ist, die insoweit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht mehr möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt und Vortrag der Beteiligten)
I.
Sachverhalt
Streitig ist der Abzug von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers im Streitjahr 2007.
Die Kläger werden im Streitjahr 2007 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als Lehrer Einkünfte aus § 19 Einkommensteuergesetz (EStG). Er ist als Hauptschullehrer tätig und unterrichtet u.a. die sog. Klausurfächer Englisch, Mathematik und Technik (Elektronik). Der Kläger unterhält ein häusliches Arbeitszimmer von 10 qm, was 11% der Gesamtfläche seines Hauses entspricht. Dieses nutzt er täglich, auch am Wochenende, für zwei Stunden, u.a. auch zum Ausprobieren der im Unterricht zu behandelnden Experimente. In seinem Arbeitszimmer bewahrt der Kläger neben den für den Unterricht notwendigen Arbeitsmaterialien ca. 120 Fachbücher auf. Außerdem befinden sich in diesem Arbeitszimmer neben einem PC mit Nebengeräten auch Unterrichtsmaterialien in zahlreichen Ordnern. Eine Werkbank befindet sich im Keller des Hauses. Die für das Arbeitszimmer angefallenen Aufwendungen sind in den Vorjahren im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen antragsgemäß berücksichtigt worden.
In der Zeit vom 7. August 2006 bis 5. Juli 2007 versuchte der Kläger vom Schulträger, der Stadt J****, und der Bezirksregierung in B******** einen Arbeitsplatz in der Schule zu erhalten. Die Stadt J**** lehnte dies mit Schreiben vom 4. Januar 2007 ab und verwies darauf, dass zwar die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts sowie die Korrektur der schriftlichen Arbeiten im häuslichen Bereich stattfänden, es jedem aber unbenommen sei, wo er die Arbeiten erledige. Die Arbeit selbst erfordere nicht zwingend ein eigenes Arbeitszimmer. Die Bezirksregierung B******** lehnte die Einrichtung von Arbeitsplätzen für Lehrer ohne weitere Begründung ab und verwies hinsichtlich einer vom Kläger nicht beantragten Aufwandsentschädigung für die Unterhaltung eines häuslichen Arbeitszimmers auf den ablehnenden Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. September 1983 (2 B 148.82), der in Kopie zur Kenntnis übersandt wurde.
Die Kläger machten in ihrer am 1. Februar 2008 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 wiederum der Höhe nach unstreitige Aufwendungen von 892,00 Euro für das Arbeitszimmer steuermindernd geltend. Daneben machte der Kläger weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 736,00 Euro geltend, wovon 288,00 Euro auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rahmen der sog. Entfernungspauschale entfielen. Die Klägerin machte im Rahmen ihrer Anlage N Werbungskosten in Höhe von insgesamt 766 Euro geltend. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärung vom 1. Februar 2008 verwiesen.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 21. Februar 2008 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2007 auf 11.444,00 Euro fest. Bei der Durchführung der Veranlagung berücksichtigte er die Aufwendungen des Klägers für das häusliche Arbeitszimmer nicht. Dies führte zum Ansatz des Arbeitnehmerpauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro. Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2, Satz 3 letzter Halbsatz EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 (im weiteren auch: StÄndG 2007), der sog. Entfernungspauschale, erging der Einkommensteuerbescheid gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig.
Die Kläger legten am 27. Februar 2008 gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Diesen wies der Beklagte durch Entscheidung vom 9. Juli 2008 als unbegründet ab.
Mit der am 29. Juli 2008 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung erfolgte nach dem Ergehen des Urteils des BVerfG vom 9. Dezember 2008 in den Verfahren 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08 und 2 BvL 2/08 (im weiteren kurz: 2 BvL 1/07 u.a.) (NJW 2009, 48) nicht, da die geltend gemachten Werbungskosten des Klägers bei Berücksichtigung der ungekürzten Entfernungspauschale jedoch ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer den Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG nicht überstiegen.
II.
Vortrag der Beteiligten im Finanzgerichtsverfahren
Die Kläger sind der Ansicht, dass die Nichtberücksichtigung der Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer rechtswidrig sei. Trotz mehrerer Anträge an den Schulträger und die Bezirksregierung habe er keinen Arbeitsplatz und erst recht kein Arbeitszimmer in der Schule erhalten. Deshalb sei er gezwungen, zu Hause zu arbeiten und dort seine Arbeitsmittel aufzubewahren. Er benötige einen Raum, in dem ungestörtes Arbeiten möglich sei und der für seine umfangreichen Arbeitsmittel genügend Platz biete.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerveranlagung 2007 antragsgemäß insbesondere unter Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer durchzuführen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung darauf, dass der angefochtene Steuerbescheid der aktuellen Gesetzeslage entspreche. Er sei nicht befugt, sich über ein ordnungsgemäß erlassenes Gesetz hinwegzusetzen. Da der Kläger als Lehrer tätig sei, liege der Schwerpunkt seiner Tätigkeit in der Schule. Es sei auch nicht erkennbar, dass er dienstlich verpflichtet sei, ein häusliches Arbeitszimmer zu unterhalten.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 2.9.2008 mit den Beteiligten erörtert.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.
B. Entscheidung des Senats
Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des BVerfGG geboten, da der Senat § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 insoweit mit dem GG für unvereinbar hält, als die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein häusliches Arbeitszimmer dann nicht die Einkünfte mindern dürfen, wenn für die betrieblichen oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts
Der Beklagte hat nach Maßgabe des einfachen Rechts zutreffend die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer als Lehrer als Werbungskosten nicht berücksichtigt und stattdessen den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro von seinen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen.
Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei einem Arbeitnehmer nicht als Werbungskosten abziehbar. Dies gilt auch dann, wenn, wie im vorliegenden Fall, die Veranlassung der Aufwendungen durch den Beruf klar erkennbar ist. Der Kläger benutzt, da ihm ein anderer Arbeitsplatz für die Vor- und Nachbereitung seines Unterrichts sowie die Korrektur der Klausuren – trotz entsprechender Anträge des Klägers – nicht zur Verfügung gestellt wird, das häusliche Arbeitszimmer ausschließlich für berufliche Zwecke. Die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG, die gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß gilt, ist nicht anwendbar, da das häusliche Arbeitszimmer bei einem Lehrer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung darstellt (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)).
Infolgedessen sind beim Kläger lediglich Werbungskosten in Höhe von insgesamt 736 Euro berücksichtigungsfähig. Diese setzten sich wie folgt zusammen:
Entfernungspauschale: 192 Tage á 5 km * 0,30 Euro 288,00 Euro
Arbeitsmittel: 432,00 Euro
Kontoführung: 16,00 Euro
Insgesamt: 736,00 Euro
Dieser Betrag ergibt sich aufgrund der Anwendung des Urteils des BVerfG vom 9. Dezember 2008 in den Verfahren 2 BvL 1/07 u.a. (NJW 2009, 48 (54)) sowie aus der vorliegenden beruflichen Veranlassung der übrigen Ausgaben (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Da diese Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a) EStG in Höhe von 920 Euro nicht übersteigen, ist dieser Pauschbetrag anzusetzen.
Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften
Die hier einschlägigen Normen des Einkommensteuerrechts haben sich entstehungsgeschichtlich wie folgt entwickelt:
1. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1996 ist durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl. I 1995, 438) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingefügt worden. Die sinngemäße Anwendung für den Werbungskostenabzug wurde in § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG geregelt. Die Einfügung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG umfasste drei Sätze. Satz 1 bestimmte, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie Kosten für die Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. In Satz 2 wurden zwei Ausnahmen definiert. So galt das Abzugsverbot dann nicht, wenn die betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Soweit einer der beiden Ausnahmefälle des Satzes 2 vorlag, wurde der Abzug der Aufwendungen gemäß Satz 3 auf 2.400 DM begrenzt (Halbs. 1). Bildete das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so wurde die Begrenzung auf 2.400 DM aufgehoben (Halbs. 2). Der Einfügung vorausgegangen waren Vorschläge zur Einschränkung bzw. Streichung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sowohl in der von der Finanzministerkonferenz der Länder am 22. April 1993 einberufenen Steuergruppe "Steuerrechtsvereinfachung" (vgl. FinMin Berlin, Steuervereinfachung 12/93, C. II Nr. 22) wie auch in der vom BMF einberufenen "Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer" (sog. Bareis-Kommission) (vgl. Thesen der ESt-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminiums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, BB 1994, Beilage 24, 9). Eine im Entwurf eines StReformG 1990 (BTDrucks. 11/2157 v. 19. April 1988) vorgesehene Einschränkung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer durch Einführung eines Pauschbetrages in Höhe von 800 DM mit Abgeltungswirkung für Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers war aufgrund der verfassungsrechtlichen Bedenken des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 16. Juni 1988 im Gesetzesentwurf ersatzlos gestrichen worden (BTDrucks 11/2536, 77). Die geplante Pauschalierung sollte dann gelten, wenn dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein im übrigen ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde, da in diesem Fall private Gründe mit dafür ausschlaggebend seien. Ansonsten war ein unbegrenzter Abzug der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer vorgesehen. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hatte Bedenken, ob diese Regelung dem Gleichheitsgrundsatz entsprach.
2. Durch das StEuglG vom 19. Dezember 2000 (BGBl. I 2000, 1790; BStBl. I 2001, 3) ist der Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG auf 1.250 Euro umgestellt worden.
3. Das StÄndG 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) hat § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG neu gefasst und Satz 3 der bisherigen Norm aufgehoben. Die Neuregelung des Satzes 2 sieht vor, dass das grundsätzliche Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bestätigung bildet. Damit entspricht diese Ausnahme der bisherigen Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbs. 2 EStG i.d.F. StEuglG. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 und 2 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG lauten nunmehr:
"Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
1.-5 …
6b. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet;"
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG idF StÄndG 2007 besagt für den Fall der Werbungskosten:
"§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Abs. 6 sowie § 4f gelten sinngemäß."
III.
Das Gesetzgebungsverfahren zum StÄndG 2007
Das für den Streitfall relevante Gesetzgebungsverfahren lief wie folgt ab:
1. Die Fraktionen von CDU/CSU und SPD (BTDrucks 16/1545) und die Bundesregierung (BTDrucks 16/1859) legten textgleiche Gesetzesentwürfe und Begründungen zum StÄndG 2007 vor. Das Gesetzgebungsverfahren wurde nach der 2. Beratung des Bundestages zusammengeführt und ausgehend vom geänderten Gesetzesentwurf der Bundesregierung fortgeführt. In der Begründung des jeweiligen Gesetzesentwurfes heißt es im Hinblick auf das häusliche Arbeitszimmer im allgemeinen Teil (vgl. nur BTDrucks 16/1545, 8):
"Das Ziel der Haushaltskonsolidierung ist nicht ohne spürbare Einschnitte erreichbar. Die belastenden Maßnahmen sind allerdings an den Gesichtspunkten der individuellen Leistungsfähigkeit und der Verteilungsgerechtigkeit ausgerichtet und im Ergebnis zumutbar ausgestaltet.
Dementsprechend enthält das StÄndG 2007 u.a. Maßnahmen, die vor allem einen weiteren spürbaren Beitrag zur Stabilisierung der Steuerbasis leisten sollen, vielfach jedoch zugleich der Steuervereinfachung dienen und das Streitpotential im Verwaltungsvollzug begrenzen:
Im besonderen Teil des Gesetzesentwurfes (BT-Drucks 16/1545, 12) heißt es zur Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG:
"Ein häusliches Arbeitszimmer ist typischerweise integraler Bestandteil der Wohnung des Steuerpflichtigen. Deshalb berühren die Aufwendungen hierfür auch seine private Lebensführung. Nach geltendem Recht dürfen sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet; sie dürfen bis zu einem Betrag von 1.250 Euro einkommensmindernd berücksichtigt werden, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 Prozent der gesamten betrieblichen und beruflichen Nutzung beträgt oder ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht.
Der Bundesrechnungshof hat im Jahr 2003 die Umsetzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geprüft. Dabei hat er festgestellt, dass die geltende Regelung nicht – wie vom Gesetzgeber beabsichtigt – zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens geführt hat. Die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre sei mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden, sehr streitanfällig und führe zu Mindereinnahmen. Im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird daher der Betriebsausgaben/Werbungskostenabzug nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Vom Abzugsverbot nicht betroffen sind Aufwendungen für Arbeitsmittel wie z.B. Schreibtisch, Bücherregal und PC ("Nicht zur Ausstattung des Arbeitszimmers gehören Arbeitsmittel"; vgl. BMF-Schreiben vom 7. Januar 2004, BStBl I S. 143, Rn 20). Diese Aufwendungen sind weiterhin bei betrieblicher/beruflicher Veranlassung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen."
IV. Bericht des Präsidenten des Bundesrechnungshofes in seiner Eigenschaft als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV)
Der Präsident des Bundesrechnungshofes hat in seiner Doppelfunktion als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV) in 2006 die Lage der Steuerverwaltung im Bereich der Steuerfestsetzung untersucht und einen entsprechenden Bericht veröffentlicht (vgl. Bd. 13 des BWV, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, Empfehlungen zur Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze in Deutschland, 2006). Die Arbeitszimmerproblematik wird in diesem Bericht an drei Stellen erwähnt:
1. "Das Finanzamt J stellte wegen Veranlagungsrückständen in einer Amtsverfügung vom 20.12.2002 den Grundsatz der grob überschlägigen Prüfung für alle Fälle auf, die nicht Intensivprüffälle seien. Bis zu bestimmten Betragsgrenzen dürfen Angaben der Steuerpflichtigen ohne nähere Prüfung übernommen werden (z.B. Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die den Betrag von 10.000 Euro je Objekt nicht überschreiten; Spenden bis 500 Euro; Aufwendungen gemäß § 33 EStG; Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die etwa 10% des Arbeitslohnes nicht übersteigen; Werbungskosten für PC/Telefon; Angaben zur Entfernungspauschale; Angaben zu Umzugskosten; Angaben zur doppelten Haushaltsführung bis zur Dauer von zwei Jahren; Aufwendungen für Arbeitszimmer, soweit sie 1.250 Euro nicht überschreiten." (S. 45f.)
2. "Zu der wachsenden Zahl der Gerichtsurteile schrieb ein Finanzamt dem Bundesrechnungshof, dass die extrem kasuistische Rechtsprechung den Arbeitsaufwand in der Veranlagung in hohem Maße beeinflusse (Beispiele: Arbeitszimmer, doppelter Haushalt, Fortbildungskosten)." (S. 56)
3. "Umfangreiche BMF-Schreiben im Jahr 2004
Folgende BMF-Schreiben mit einem Umfang von mehr als fünf Druckseiten sind im Jahr 2004 im Bundessteuerblatt veröffentlich worden:
(…)
V. Beurteilung des Streitfalles unter Berücksichtigung der Pflicht zur verfassungskonformen Auslegung und unter Beachtung der Möglichkeit zur abweichenden Steuerfestsetzung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO
1. Die Voraussetzungen für eine den Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG korrigierende Auslegung liegen nicht vor. Dies gilt insbesondere auch insoweit, als bei der Änderung der Norm durch das StÄndG 2007 eine Legaldefinition für den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht gebildet wurde. Anders als in der Literatur (vgl. Schmidt-Drenseck, EStG, § 19 Rz. 60 "Arbeitszimmer" unter Tz. 5 aE; Blümich-Thürmer, § 9 EStG, Rz. 567f, Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (29); a.A. wohl Decker, JA 2008, 458 (465)) vorgeschlagen, sieht der Senat daher keine Möglichkeit im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung den Begriff des "Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" so auszulegen, dass er im häuslichen Arbeitszimmer vorliegt, wenn ein anderer Arbeitsplatz, wie im Fall von Lehrern, nicht zur Verfügung steht.
Lässt eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Zweck und Gesetzeszusammenhang mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem GG im Einklang steht. Wortlaut und Gesetzeszweck ziehen einer solchen verfassungskonformen Auslegung aber Grenzen. So kann ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut und Zweck der anzuwendenden Normen sowie dem Gesetzeszusammenhang nicht mehr in Einklang zu bringen ist, durch eine verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden, wie ein solches, das im Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 (93), vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 2. August 2006 XI R 30/03 – BFHE 214, 406 (410), BStBl II 2006, 895 (897)).
Die verfassungskonforme Auslegung scheitert im vorliegenden Fall schon an dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, aber auch an dem aus Sicht des Senats eindeutigen Wortsinn und erkennbaren Gesetzeszweck. Der "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" ist der Ort, an dem diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/1545, 12) lassen klar erkennen, dass der Gesetzgeber hier die Rückausnahme des bisherigen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbs. 2 EStG i.d.F. JStG 1996 zur einzigen Ausnahme des Grundsatzes des Abzugsverbots machen wollte. Damit sollte die Möglichkeit eines Abzuges unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 2 EStG i.d.F. JStG 1996, nämlich die Möglichkeit des Abzugs bei fehlendem anderen Arbeitsplatz, entfallen. Es kann deshalb im Rahmen verfassungskonformer Auslegung nicht dazu kommen, dass diese Alternative wieder anwendbar ist. Aus Sicht des Senats ist aber auch der Begriff "Mittelpunkt der gesamten (…) Betätigung", bei einem Lehrer, nicht so auslegbar, dass er diesen in seinem häuslichen Arbeitszimmer hat. Der Mittelpunkt ist qualitativ und quantitativ die Schule (so auch BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Sinn und Zweck der Abzugsbeschränkung sprechen dafür, dass der Mittelpunktsbegriff qualitativ zu verstehen ist. Diese Beschränkung soll eine typisierende Begrenzung der Aufwendungen ermöglichen, da die genaue Überprüfung, ob sie betrieblich/beruflich oder privat (mit-)veranlasst sind, weder der Finanzverwaltung noch den Finanzgerichten möglich ist. Nur eine solche qualitative Auslegung stellt sicher, dass die Aufwendungen als erforderlich gelten können. Erforderlichkeit als Kriterium kann ausnahmsweise zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn wie im Fall des häuslichen Arbeitszimmers eine mehr funktionsbestimmte Trennung nötig ist (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (312), BStBl II 2000, 162 (167)). Diese für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 wiederholt dargestellte Sichtweise ist auch nach der Änderung der Norm weiter anwendbar, da insoweit ein Systembruch nicht erkennbar ist. Vielmehr baut § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 erkennbar auf der bisherigen Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100 (102f.), BStBl II 2004, 65 (66)) auf und will nur die Ausnahmen vom Abzugsverbot weiter einschränken.
2. Eine abweichende Steuerfestsetzung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abgabenordnung (AO) ist nicht möglich.
Unabhängig von der Frage, ob im vorliegenden Festsetzungsverfahren eine Billigkeitsmaßnahme durchgeführt werden kann, hat das BVerfG eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass festgestellt, wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem "ungewollten Überhang" führen würde (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268 (272f.); BStBl II 1999, 193 (194) mwN.).
Eine sachliche Unbilligkeit i.S.d. § 163 AO ist dann gegeben, wenn dass nach dem Gesetz sich ergebende Ergebnis offensichtlich zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führt (BFH-Vorlagebeschluss vom 2. August 2006 XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895 (898) mwN.). Diese Möglichkeit besteht vorliegend nicht, da der Gesetzgeber bewusst und erkennbar den Fall, dass ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, nicht mehr als Ausnahme vom Grundsatz der Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zulassen wollte. Dies erfolgte aus seiner Absicht, das Steuerverfahren zu vereinfachen. Dafür nahm er bewusst in Kauf, dass durch die nun geltende Typisierung im konkreten Fall Unbilligkeiten entstehen.
VI.
Rechtsprechung zu den Verfassungsfragen
1. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab
Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 ist an Art. 3 Abs. 1 GG zu überprüfen. Soweit die Steuerfreiheit des Existenzminimums beschränkt wird, ist die Prüfung anhand von Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG vorzunehmen.
a. Insbesondere für das Steuerrecht ist die Freiheit des Gesetzgebers zur tatbestand-lichen Bestimmung von Sachverhalten ausgehend von dem allgemeinen Gleichheitssatz durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (31) mwN.).
b. Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG führt dazu, dass das Verfassungsgebot der Steuerfreiheit des eigenen Existenzminimums des Steuerpflichtigen, einschließlich der Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung, zu beachten ist (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868 (1871)).
2. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
a. Durch Urteil vom 7. Dezember 1999 hat das BVerfG (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (310), BStBl II 2000, 162 (167)) entschieden, dass die beschränkte Absetzbarkeit für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F JStG 1996 mit dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar ist. Ausgehend davon, dass steuerrechtliche Regelungen so auszugestalten seien, dass Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden könne, stellte das Gericht klar, dass ein steuererheblicher Vorgang als typischer Lebensvorgang erfasst werden dürfe. Individuell gestaltete Besonderheiten seien nicht zu berücksichtigen. Es könne vielmehr genügen, dass für bestimmte Aufwendungen nur der Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestattet werde (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (9)). Verfassungsrechtlich sei es unbedenklich, einen Gymnasiallehrer nicht der Personengruppe zuzuordnen, die die gesamten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer steuerlich absetzen könne, da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung bilde. Die Begrenzung des zulässigen Abzugs auf 2.400 DM halte sich im Rahmen des Gestaltungsrechts des Gesetzgebers und sei realitätsgerecht. Auch sei die Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen seien vom Gesetzgeber nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen bemessen. Dieses Kriterium könne zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn die Lebensbereiche wie im Fall des Arbeitszimmers mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssten. Zutreffend hätten die Fachgerichte darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer die private Lebensführung berührten. Die Aufwendungen für ein solches Arbeitszimmer unterlägen aber nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, soweit das Zimmer ausschließlich beruflich oder betrieblich genutzt werde. Eine Begrenzung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sei dadurch gerechtfertigt, dass eine Nachprüfung der Nutzung wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei.
b. In der Entscheidung vom 4. Dezember 2002 zur Problematik der Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Befristung der Aufwendungen bei doppelter Haushaltsführung (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (46), BStBl II 2003, 534 (540)) hat das BVerfG festgestellt, dass die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt wird. Hinsichtlich einer verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit hat es klargestellt, dass es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflicher und privater Veranlassung der Aufwendungen, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmten Aufwand andererseits ankomme. Auch dann, wenn die Gründe für die Veranlassung des Aufwands ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen und damit privaten Lebensführung zuzuordnen seien, sei eine differenzierte Würdigung im Lichte betroffener Grundrechte vorzunehmen.
c. Im Rahmen der Entscheidung vom 9. Dezember 2008 zur Problematik der Verfassungsmäßigkeit der Regelung zur Entfernungspauschale durch § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. StÄndG 2007 (2 BvL 1/01 u.a., NJW 2009, 48 (50)) hat das BVerfG klargestellt, dass eine Typisierung, die die gemischte Veranlassung zum Ausgangspunkt nähme, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen habe, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergebe. Im Fall der Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. StÄndG 2007 habe sich die erfolgte Typisierung nicht an einem empirisch begründeten Regelfall orientiert und auch nicht versucht, die Veranlassungsbeiträge bei den Wegekosten in der Höhe der abzugsfähigen Beträge pauschalierend zu erfassen. Eine "Hinwegtypisierung" durch Hinweis auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1a EStG) könne nicht erfolgen. Typisierungsüberlegungen zu einer betragsmäßigen Anpassung des Pauschbetrages seien nicht zu erkennen.
3. Die Rechtsprechung des BFH
Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 liegt noch keine Rechtsprechung des BFH vor. Im Revisionsverfahren (VI R 13/09) ist die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Februar 2009 (3 K 1132/07, juris) anhängig.
4. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte
a. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat in seiner Entscheidung vom 17. Februar 2009 (3 K 1132/07, juris) die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 erfolgte Regelung nicht als verfassungswidrig eingestuft. Die Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf die Fälle, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, halte sich gerade noch im Rahmen des dem Gesetzgeber eröffneten Gestaltungsspielraums. Der Gesetzgeber bemesse die Rechtsfolgen vor dem Hintergrund der Einbindung des Arbeitszimmers in die häusliche und damit private Sphäre nach unterschiedlichen Funktionszusammenhängen. Solche Kriterien könnten zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn die Lebensbereiche wie im Fall des Arbeitszimmers weniger räumlich-gegenständlich sondern mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssten. Der vom BVerfG in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) aufgezeigte entscheidende Gesichtspunkt der fehlenden Nachprüfbarkeit der Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre decke auch eine vollständige Versagung des Werbungskostenabzugs. Es läge noch im Rahmen der von Verfassung wegen eröffneten Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung, wenn der Gesetzgeber die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen auf die aus seiner Sicht klar abgrenzbaren Fallkonstellationen beschränke, in denen bei typisierender Betrachtung zum Einen davon auszugehen sei, dass das Arbeitszimmer angesichts der intensiven beruflichen Nutzung nicht oder nur in unwesentlichem Umfang auch für andere als berufliche Zwecke genutzt werde und bei denen zum Anderen eine Überprüfung der tatsächlichen Voraussetzungen ohne allzu großen bürokratischen Aufwand unter Wahrung des Schutzes durch Art. 13 GG und unter Vermeidung von Streitverfahren möglich erscheine. Ohne allzu großen bürokratischen Aufwand könne in aller Regel, so das FG Rheinland-Pfalz bereits nach Aktenlage allein auf Grund der Betrachtung des konkret ausgeübten Berufs und einer Wertung der wesentlichen, diesen Beruf prägenden Handlungen und Leistungen, die notwendige Abgrenzung erfolgen. Dass ein Lehrer seine arbeits- oder dienstrechtliche Verpflichtung zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung mangels Arbeitsraum in der Schule im häuslichen Bereich verrichten müsse, lasse aber für den Regelfall nicht ohne Weiteres den Schluss zu, dass hierfür zwangsläufig Aufwendungen für ein vom privaten Bereich getrenntes Arbeitszimmer anfielen. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer stellten auch angesichts der damit einhergehenden Vergrößerung der Wohnfläche und der somit vorliegenden Steigerung der Wohnqualität keine unausweichlichen Ausgaben dar.
Aufgrund der klar voneinander möglichen Abgrenzung der Fallgruppen sei auch Folgerichtigkeit gegeben.
b. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hatte bereits am 6. November 2007 in einem ADV-Verfahren (13 V 13146/07, EFG 2008, 367) keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 geäußert. Ausgehend von der Entscheidung des BVerfG vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfE 101, 297, BStBl II 2000, 162) sah das Finanzgericht in seiner Entscheidung die Einschränkung oder Unmöglichkeit der Nachprüfung der konkreten Nutzung als ausschlaggebend an, auch eine vollständige Versagung im Rahmen einer typisierenden, generalisierenden und pauschalierenden Regelung zu rechtfertigen. Ein zwangsläufiger, pflichtbestimmter Aufwand sei bei einem häuslichen Arbeitszimmer regelmäßig nicht anzunehmen.
VII.
Auffassungen zu den aktuellen Verfassungsfragen in der Literatur
1. Überwiegend wird im Schrifttum die Meinung vertreten, dass die Neuregelung ganz oder jedenfalls soweit ein beschränkter Abzug bei fehlender Verfügbarkeit eines anderen Arbeitsplatzes (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 2 EStG i.d.F. JStG 1996) ausgeschlossen wird, aufgrund eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig sei (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2387f.; Wied in Blümich, § 4 EStG, Rz. 837; Thürner in Blümich, § 9 EStG, Rz. 567f.; Söhn in Kirchhof/Söhn, § 4 EStG, Lb 22; Drenseck in Schmidt, EStG, § 19 Rn. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2; Lang, StuW 2007, 3 (14); Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (424); Paus, EStB 2008, 252 (255); Decker, JA 2008, 458 (465); wohl auch Kreft, GStB 2009, 45 (46)). Teilweise wird auch davon ausgegangen, dass die Begründung des Gesetzgebers, soweit sie auf den Bundesrechnungshof Bezug nimmt, fehl geht (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2388; Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (24); Drenseck in Schmidt, EStG, § 19 Rz. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2).
2. Nur vereinzelt wird die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG angenommen. Dabei wird darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gemischt veranlasste Aufwendungen seien und der Gesetzgeber eine Grundentscheidung treffen dürfe, mit der er diese Aufwendungen dem abziehbaren oder dem steuerlich nicht beachtlichen Bereich zuordne (Wernsmann, Beihefter zu DStR 2008, Heft 17, 37 (45); wohl auch Frotscher in Frotscher, § 4 EStG, Rz. 801). Teilweise wird die Regelung als verfassungsgemäß angesehen, da missbräuchliche Inanspruchnahmen nicht überprüfbar seien (Meuer in Lademann, EStG, § 4, Rz. 721). Andere halten die Neuregelung insoweit für verfassungsmäßig, als die Abschaffung des beschränkten Abzugs bei mehr als 50%iger beruflicher oder betrieblicher Nutzung des Arbeitszimmers (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 1 EStG i.d.F. JStG 1996) erfolgte (Drenseck in Schmidt, § 19 Rz. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2; wohl auch Thürmer in Blümich, § 9 EStG, Rz. 567f).
VIII.
Rechtsauffassung des beschließenden Senats zur Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung
1. Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. StÄndG 2007 nicht mit der für das Einkommensteuerrecht spezifischen Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes vereinbar.
Prüfungsmaßstab ist, wie sich aus der Entscheidung des BVerfG vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (309); BStBl. II 2000, 162 (166)) ergibt, der allgemeine Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.
a. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentliches Ungleiches ungleich zu behandeln und gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (49) stRspr.). Dabei ist die Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal unterschiedlich. Es kommt neben dem Willkürverbot auch ein strengeres Verhältnismäßigkeitserfordernis in Frage. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, "wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt" (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (46); BStBl II 2003, 534 (540), stRspr). Je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person trifft, um so strikter ist der Gleichheitssatz, je mehr allgemein Lebensverhältnisse geregelt werden, um so offener ist er für gesetzgeberische Gestaltungen (stRspr, vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6) mwN.). Eine gesetzliche Regelung darf und muss verallgemeinern. Dabei kann sich der Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren und muss nicht alle Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen behandeln. Gesetzliche Verallgemeinerungen müssen allerdings auf einer möglichst weiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung aufbauen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (309); BStBl II 2000, 162 (166), vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6) mwN.)
Bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuertarifs hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts aufgrund dieser grundsätzlichen Freiheit einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (49)). Im Bereich des Einkommensteuerrechts wird diese Freiheit des Gesetzgebers durch zwei eng miteinander verknüpfte Leitlinien begrenzt, nämlich zum einen durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und zum anderen durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (50)). Dies ist Ausfluss des der Einkommensteuer zugrunde liegenden sog. Nettoprinzips. Hiernach ist nur das Nettoeinkommen, also die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen (objektives Netto) und der existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Netto) zu besteuern. Die Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit werden gemäß §§ 4, 9 EStG steuerlich abgezogen, die existenzsichernden Aufwendungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen gemäß §§ 10ff., 33ff. EStG (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (47); BStBl II 2003, 534 (540), stRspr.).
Der Gleichheitsgrundsatz fordert nicht, dass der Steuergesetzgeber stets die tatsächlich angefallenen Erwerbsaufwendungen zum Abzug zulässt. Er kann insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen mit Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S.d. § 12 EStG in Zusammenhang stehen, sowohl zur Klarstellung wie auch zur Vereinfachung die abziehbaren Erwerbsaufwendungen in einem unwiderlegbaren Regeltatbestand erfassen, um so Ermittlungen im Privatbereich einzugrenzen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Aufwendungen für die Lebensführung, soweit nicht in den Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen geregelt, mindern gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt, dass dies auch für Aufwendungen für die Lebensführung gilt, "die die wirtschaftliche oder geschäftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen". Hinsichtlich des Regeltatbestandes genügt es, dass der Gesetzgeber für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrags zuläßt (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)).
In der Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (53)) hat es das Bundesverfassungsgericht offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck bringt Verfassungsrang hat. Schon dem einfachrechtlichen objektiven Nettoprinzip kommt über die Anforderungen an die hinreichende Folgerichtigkeit Bedeutung für die nähere Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen zu. Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes die Folgerichtigkeit i.S. einer Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (136); BVerfG v. 20. April 2004 – 1 BvL 1748/98, 905/00, BVerfGE 110, 274 (292)). Ausnahmen von dieser Anforderung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (50)).
b. Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung gehören zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsaufwendungen. Sie sind in dem Fall, dass für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht – neben dem Fall, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet -, nicht wesentlich privat veranlasst. Es handelt sich deshalb um Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG bzw. um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Folglich gehören die Aufwendungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen Aufwendungen (BVerfG v. 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (50f.) mwN.).
aa. Konkretisiert wird das objektive Nettoprinzip durch das Veranlassungsprinzip (Lang, StuW 2007, 3 (9)). Obwohl § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen definiert, wird der Werbungskostenbegriff in der Rechtsprechung dem Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG gleichgesetzt. § 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Folglich sind Werbungskosten Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind. Beide Begriffe sind einheitlich sowohl kausal als final zu verstehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl. nur BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290 (301f.), BStBl II 1990, 817 (823)). Eine berufliche Veranlassung besteht dementsprechend, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. nur BFH-Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358 (382f.), BStBl II 2008, 234 (245) mwN). Nicht entscheidend ist, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293 (296), BStBl II 2000, 584 (585) mwN.).
bb. Nach diesen Grundsätzen sind die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer beruflich veranlasst, wenn eine berufliche Nutzung gegeben ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl. II 2000, 162 (167); BFH-Entscheidung vom 27. März 2009 VIII B 184/08, juris; auch Entscheidungen vom 21. Januar 1966 VI 92/64, BFHE 85, 18 (19), BStBl III 1966, 219 (220); vom 23. Januar 1981 VI B 122/80, juris; vom 16. Februar 1990 VI R 144/86, BFH/NV 1990, 763 (763); vom 4. August 2006 VI B 49/06, BFH/NV 2006, 2074 (2075)).
Entsprechend wurde eine betriebliche Veranlassung beim häuslichen Arbeitszimmer – auch betriebliches Arbeitszimmer/Bürozimmer genannt - angenommen, wenn eine entsprechende betriebliche Nutzung vorlag (vgl. BFH-Entscheidungen vom 24. Januar 1961 I 256/60 U, BStBl III 1961, 187 (188); vom 30. März 1989 IV R 45/87, BStBl II 1989, 509 (509); vom 27.Oktober 1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701 (702f.); vom 9. November 1995 IV R 60/92, BStBl II 1996, 192 (192); vom 8. Dezember 1994 IV B 34/94, BFH/NV 1995, 595 (595)).
Zusammenfassend betrachtet sind die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer typische Erwerbsaufwendungen (so auch Lang, StuW 2007, 3 (14), Kreft, GStB 2009, 45 (45); Drenseck, FR 2006, 1 (6); Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018 (1018); Paus, EStB 2008, 252 (255); Eich/Carlé, DStZ 2003, 599 (599); HHR-Stapperfeld, § 4 EStG, Anm. 1128 und HHR-Broudré, § 4 EStG, Anm. 1500; wohl auch Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz. 2388; Söhn in Kirchhof/Söhn, § 4 EStG, Lb 22; Meurer in Lademann, EStG, § 4, Rz. 721).
cc. Bei den hier zu beurteilenden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, für dessen betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, handelt es sich zwar um einen Bereich, bei dem Aufwendungen die private Lebensführung berühren (so schon BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311); BStBl II 2000, 162 (167)). Es handelt sich aber nicht um sog. "gemischt"- also sowohl betrieblich/beruflich als auch privat – veranlasste Aufwendungen.
Grundvoraussetzung für die Anerkennung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ist die dargestellte betriebliche bzw. berufliche Nutzung. Diese muss notwendigerweise vorliegen, um überhaupt von Erwerbsaufwendungen ausgehen zu können. Die betriebliche bzw. berufliche Nutzung muss ausschließlich sein (so auch BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Der BFH qualifiziert in ständiger Rechtsprechung den Grad der Nutzung als "so gut wie ausschließlich für Einkünfteerzielung und nicht privat" (BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 21. Januar 1966 VI 92/64, BFHE 85, 18 (20), BStBl III 1966, 219 (220)). Folglich unterliegt ein häusliches Arbeitszimmer auch nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167); a.A. aber Arndt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 12, B 116). Für eine erhebliche private Mitveranlassung und damit eine Qualifizierung der Aufwendungen als sog. gemischt veranlasste Aufwendungen ist schon aufgrund der Tatbestandsvoraussetzungen kein Platz (so auch Drenseck, FR 2006, 1 (7); Greite, DB 2006, 24 (25); Lang, StuW 2007, 3 (13); Paus, EStB 2008, 252 (255); Kreft, GStB 2009, 45 (46) ; a.A. Wernsmann, Beihefter zu DStR 2008, Heft 17, 37 (45), der ausgehend vom BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 von gemischten Aufwendungen ausgeht; auch Frotscher in Frotscher, EStG, § 4 Rn. 801).
dd. Soweit ein betrieblicher bzw. beruflicher Aufwand zugleich die private Lebenssphäre berührt, ist das allgemeinere einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell in § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG aufgezeigt (so auch BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48). § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG besagt, dass "andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind" nicht abziehbar sind. Der Gesetzgeber sieht es also grundsätzlich als ausreichend an, wenn solche Aufwendungen der Höhe nach gedeckelt werden. Dies galt bis zur Änderung durch das StÄndG 2007 auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer aufgrund des Höchstbetrages von 1.250 Euro. Durch die Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im StÄndG 2007 konstituiert der Gesetzgeber ein vollständiges Abzugsverbot für einen Teil der Steuerpflichtigen, insbesondere die, die erwerbsbedingt ein häusliches Arbeitszimmer nutzen müssen, und weicht vom bisherigen System der Deckelung der Aufwendungen ab. Dies stellt eine Einschränkung des Nettoprinzips für diesen Teil der Steuerpflichtigen dar und damit eine Benachteiligung gegenüber den Steuerpflichtigen, deren Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung das häusliche Arbeitszimmer bildet. Das gleiche gilt gegenüber den Steuerpflichtigen, die ein außerhäusliches Arbeitszimmer nutzen (so auch Lang, StuW 2007, 3 (14)). Ein außerhäusliches Arbeitszimmer liegt immer dann vor, wenn die Räumlichkeiten nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehören (vgl. nur BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428 (429)). Ein "Mindestmaß an Systemorientierung" (so Birk, DStR 2009, 877 (881), welches ein Handeln folgerichtig macht, liegt nicht vor.
c. Für den Senat steht aufgrund des Gesagten fest, dass durch das neu geschaffene vollständige Abzugsverbots von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Fällen, in denen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt worden ist. Ob darüber hinaus das Gebot der Folgerichtigkeit auch in den Fällen verletzt ist, wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar sind, obwohl die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 von Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 HS. 1 EStG i.d.F. JStG 1996), lässt der Senat trotz bestehender Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dahinstehen. Diese bisher geltende Ausnahme vom Grundsatz des Abzugsverbots ist im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich. Der Steuerpflichtige nutzt das Arbeitszimmer unstreitig nicht in einem solchen Umfang, da er dort wöchentlich nur 14 Stunden arbeitet.
2. Es liegen keine verfassungsrechtlich hinreichenden sachlichen Gründe für die beschriebene Abweichung vor. Der Zweck der Einnahmenvermehrung oder denkbare, vom Gesetzgeber erkennbar aber nicht verfolgte Lenkungs- und Förderungsziele noch die diesem zuzubilligende Typisierungsbefugnis rechtfertigen hier diese Abweichung. Auch liegt weder ein Systemwechsel noch eine neue Zuordnungsentscheidung vor.
a. Der Gesetzgeber will erkennbar mit der gegenüber der bisherigen Regelung weiteren Einschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer auch den Haushalt konsolidieren (vgl. BTDrucks 16/1545, 8) und somit staatliche Einnahmen erhöhen. Dies kann für sich allein die Abkehr vom Veranlassungsprinzip in dem Fall, in dem ein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Betätigung nicht vorliegt, nicht rechtfertigen. Hieran hält das BVerfG in ständiger Rechtsprechung, auch in der Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der sog. Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (50)) fest. Zwar wird in diesem Zusammenhang gerade auch darauf verwiesen, dass für die grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG) der besondere, verfassungsrechtlich tragfähige sachliche Grund gegeben sei. Doch wird in den weiteren Entscheidungsgründen dieses Urteils deutlich, dass mehr vorliegen muss, als nur das fiskal motivierte Ziel der Einnahmenvermehrung. Auch findet sich im Urteil des BVerfG vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162), die Rechtfertigung eines vollständigen Abzugsverbot von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht. Vielmehr sieht das BVerfG in dieser Entscheidung nur eine Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als sachlich gerechtfertigt an – ohne allerdings den Rechtfertigungsgrund der Einnahmenvermehrung überhaupt zu erwähnen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Da die bisherige Systematik der Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 zunächst auf ein grundsätzliches Abzugsverbot in Satz 1 der Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 aufbaut, um es dann durch Ausnahmen und Rückausnahme hinsichtlich der Höhe der jeweils möglichen Abziehbarkeit weiter auszugestalten, versteht der vorlegende Senat den Hinweis des BVerfG in seiner Entscheidung zur Entfernungspauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)) dahingehend, dass das BVerfG auf die Notwendigkeit von verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen Gründen abstellt und das Ziel der Einnahmenvermehrung als solches allein (auch weiterhin) nicht für einen tragfähigen sachlichen Grund hält. Dies wird im folgenden dann auch noch einmal deutlich und klar herausgestellt (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)).
b. Förderungs- oder Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung einer Abweichung vom Veranlassungsprinzip sein können, liegen nicht vor. Das BVerfG hat zwar in seiner Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale dargestellt, dass auch Förderungs- oder Lenkungszwecke als Gründe für eine sachliche Rechtfertigung einer Abweichung vom Veranlassungsprinzip möglich sind (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)). Diese werden aber weder in der Literatur im Zusammenhang mit der Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer diskutiert, noch sind sie vom Gesetzgeber als Begründung seiner Gesetzesänderung herangezogen. Angesichts der durch die fortschreitende Veränderung der Arbeitsbedingungen durch moderne Informations- und Kommunikationstechniken, die dazu führen, dass die Zahl der Teleheimarbeiter in der Zeit von 1999 bis 2002 von 6% auf 16,6% (vgl. Nachweise bei Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (420)) angestiegen ist und diese Teleheimarbeit häufig ausschließlich zu Hause ohne Arbeitsplatz im Unternehmen ausgeübt wird, erscheint es nur schwer vertretbar, positive Förderungs- oder Lenkungszwecke für die erfolgte Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzuführen. Die im Zusammenhang mit der Telearbeit anzuführende Attraktivität aus Arbeitnehmersicht (höhere Zeitsouveränität, ruhigere Arbeitsbedingungen, Einsparung des Pendelweges, bessere Vereinbarkeit von Beruf und Familie) gepaart mit den Vorteilen für die Unternehmen (größere Produktivität und Kreativität der Mitarbeiter, niedrigere Büroraumkosten) (so auch Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (420) könnten es vielmehr rechtfertigen, dass der Gesetzgeber gerade auch in dem Fall, dass ein anderer Arbeitsplatz nicht vorliegt, einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen zuließe. Diesen Weg geht interessanterweise der sog. Kölner Entwurf eines Einkommensteuerrechts in § 15 Abs. 2 Nr. 3 EStG, wenn es dort heißt, das abziehbar sein sollen: "Ausgaben für einen häuslichen Arbeitsraum und seine Ausstattung, wenn der Raum ausschließlich für die Erwerbstätigkeit genutzt wird und für die in dem Raum ausgeübte Erwerbstätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht." (Lang u.a., Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, 2005)
c. Eine Rechtfertigung erfolgt auch nicht aus der Typisierungskompetenz des Gesetzgebers bei Aufwendungen, die für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre liegen. Unabhängig davon, ob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als sog. gemischt veranlasste Aufwendungen bezeichnet werden oder "nur" als Aufwendungen, die die private Lebensführung berühren, steht dem Gesetzgeber eine Typisierungskompetenz zu. Er kann in diesen Fällen verfassungsrechtlich zulässig diese Wirkungszusammenhänge gewichten und bewerten, was ihm erhebliche Typisierungsspielräume eröffnet (so BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)). Von einer solchen Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers ging das BVerfG auch bereits in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (310), BStBl II 2000, 162 (166)) aus. Diese rührte aus der wesentlich eingeschränkten Nachprüfbarkeit, ob die Nutzung des Zimmers tatsächlich betrieblich oder beruflich erfolgte, her. Auch war der Schutz der Wohnung gemäß Art. 13 GG zu wahren. Die Typisierung betraf dabei aber allein die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen, das Zimmer betrieblich oder beruflich zu nutzen. Je erforderlicher die Aufwendungen erschienen, um so eher konnte den Angaben der Steuerpflichtigen geglaubt werden. Im Fall, dass das häusliche Arbeitszimmer den "Mittelpunkt der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit" bildet, war deshalb ein Vollabzug im Vergleich zur ansonsten vorgenommenen Deckelung verfassungsrechtlich gerechtfertigt (BVerfG-Entscheidung vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)). Der Grad der Intensität der Erforderlichkeit von Erwerbsaufwendungen umschrieb bislang die Typisierungsspielräume (so wohl auch Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2388; Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (25)) und damit auch den Grad der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips.
Der Gesetzgeber ist, so stellt es auch die Entscheidung zur sog. Entfernungspauschale klar, "unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen (…) berechtigt, im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen die "typische" private Mitveranlassung (…) bei der Bestimmung abzugsfähigen Aufwands zu berücksichtigen und solche Regelungen unter (politischen) Aspekten auszugestalten." (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (52)).
Die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. StÄndG 2007 ist diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierenden Regelungen nicht gerecht geworden. Der Gesetzgeber hat sich nicht am Regelfall orientiert, sondern ohne auf eine alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufzubauen, den typischen Fall, bei dem für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, vom Abzug in voller Höhe ausgeschlossen. Insoweit ist davon auszugehen, dass er von seiner Typisierungsbefugnis gerade nicht Gebrauch gemacht hat, sondern sich allein vom Zweck der Einnahmenvermehrung leiten ließ.
Eine für die Typisierung erforderliche empirische Beobachtung ist nicht erkennbar. Zwar wird vom Gesetzgeber auf eine Prüfung der Umsetzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.S.d. JStG 1996 durch den Bundesrechnungshof aus dem Jahr 2003 verwiesen (BT-Drucksache 16/1545, 12). Ob diese Prüfung stattgefunden hat, wird aber in der Literatur in Frage gestellt (Greite, DB 2006, Beilage 6, 24 (24); Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG, Rz. 2388; Drenseck in Schmidt, EStG, § 19, Rz. 60 "Arbeitszimmer", Tz. 2, der von irreführender Begründung spricht). Mangels Quellenangabe und Veröffentlichung dieser Prüfung steht fest, dass es der Öffentlichkeit nicht möglich ist, diese Prüfung zur Kenntnis zu nehmen. Eine nicht öffentlich zugängliche empirische Beobachtung vermag aber keine Typisierung zu rechtfertigen. Soweit der Präsident in seiner Doppelfunktion als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV) die Lage der Steuerverwaltung im Bereich der Steuerfestsetzung untersucht hat, fehlt es an einer entsprechenden empirischen Feststellung, die eine Typisierung ermöglicht. Der von ihm in diesem Zusammenhang veröffentlichte 13. BWV-Bericht (Bd. 13 des BWV, Problematik beim Vollzug der Steuergesetze, Empfehlungen zur Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze in Deutschland, 2006) weist eine solche Untersuchung nicht aus. In diesem Bericht sind auch keine Feststellungen des BWV getroffen worden, dass die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. JStG 1996 eine vom Gesetzgeber bei Einführung dieser Vorschrift beabsichtigte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nicht ermöglicht hat. Auch die weiteren Ausführungen in der Gesetzesbegründung, dass nämlich die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden und sehr streitfällig sei und zu Mindereinnahmen führe (BT-Drucksache 16/1545, 12) ist diesem Bericht nicht zu entnehmen.
Aber auch dann, wenn man annimmt, dass die in der Gesetzesbegründung behaupteten Feststellungen des Bundesrechnungshofes gemacht worden sind, folgt hieraus nicht, dass eine Typisierung auch die Fälle ausschließen darf, bei denen ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Ausgehend von der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG zum häuslichen Arbeitszimmer (BVerfG-Entscheidung vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) hieße dies, dass ein Steuerpflichtiger, der aus diesem Grunde ein Zimmer in der Nähe seiner Privatwohnung nutzt, stets dieses Zimmer in einem so hohen Umfang nichtbetrieblich und nichtberuflich nutzt, dass von einem häuslichen Arbeitszimmer und damit auch von der Berechtigung der Geltendmachung von Erwerbsaufwendungen nicht ausgegangen werden kann. Ein so beschriebener Regelfall ist aus Sicht des Senats schon nicht vorstellbar.
Eine Rechtfertigung des Abzugsverbots für Steuerpflichtige, denen kein anderer Arbeitsplatz für ihre betriebliche oder beruflichte Betätigung zur Verfügung steht, ergibt sich auch nicht aus dem Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsabwehr. Dieser Rechtfertigungsgrund ist mit der Typisierungsbefugnis eng verbunden und wird als eigenständig angesehen, um so den Abzug von Erwerbsaufwendungen einzuschränken (Drüen, StuW 2008, 3 (13); Drenseck in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 1). Eine besondere Missbrauchsgefahr ist bei den Steuerpflichtigen, denen keinen anderen Arbeitsplatz für ihre betriebliche oder berufliche Betätigung zur Verfügung steht, im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen mit häuslichen, aber auch außerhäuslichen Arbeitszimmern nicht zu erkennen. Auch die Steuerpflichtigen, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im Arbeitszimmer haben, können dieses in einem solche Maße privat nutzen, dass diese Nutzung steuerschädlich ist. Selbst im Fall des außerhäuslichen Arbeitszimmers ist nicht in höherem Maße gesichert, dass eine private Mitbenutzung ausscheidet. Die Kontrolleinschränkungen sind in allen Fällen genauso wie die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und die Vertrauensnotwendigkeit in die Richtigkeit seiner Angaben genauso. Ein drohender Missbrauch speziell der Steuerpflichtigen, denen kein anderes Arbeitszimmer für ihre betriebliche oder berufliche Betätigung zur Verfügung, ist nicht erkennbar und kann eine abweichende Behandlung allein nicht rechtfertigten.
Soweit der Gesetzgeber durch die Neuregelung die Erwerbsaufwendungen für die häuslichen Arbeitszimmer, bei denen für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, vom Abzug vollständig ausschließt, liegt auch keine Verwaltungsvereinfachung vor. Auf eine solche Verwaltungsvereinfachung stützt der Gesetzgeber u.a. seine Begründung (BT-Drucksache 16/1545, 12). Zwar hat es in der Zeit nach 1996 eine Vielzahl von höchstrichterlichen Entscheidungen (Fissenewert schätzt diese auf über 100, vgl. HFR 2007, 440 (440)) gegeben, doch haben diese die Rechtslage weitgehend geklärt und nicht verkompliziert. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Frage, wann das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (so wohl auch Fissenewert, HFR 2007, 440 (440); Stuhrmann, NJW 2006, 2513 (2514) [der allerdings ohne weitere Begründung trotzdem die Feststellung wagt, dass die Gesetzesänderung zu einer Verwaltungsvereinfachung führe]; a.A. wohl aber Paus, EStB 2008, 252 (257) [der an der Bestimmtheit dieses Begriffes zweifelt]). Aufgrund einer berufstypisierenden Rechtsprechung war leicht überprüfbar, unter welche Fallalternative des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG die geltend gemachten Aufwendungen zu fassen waren. Unstreitig konnte etwa ein Lehrer, der ein häusliches Arbeitszimmer unterhielt, maximale Aufwendungen in Höhe von 1.250 Euro geltend machen, was schon anhand der Aktenlage leicht überprüfbar war (so auch Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018 (1027); Decker, JA 2008, 458 (464)). Die Nähe zur privaten Sphäre war ausreichend durch den Höchstbetrag im Rahmen der erfolgten Typisierung berücksichtigt worden. Die Missbrauchsgefahr bestand so gut wie nicht, da bei Lehrern, wie auch vom BVerfG in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) bestätigt, ein anderer Arbeitsplatz nicht vorhanden war (Leisner-Egensperger, FR 2006, 1018 (1027)). Ein Anspruch auf einen solchen Arbeitsplatz an der Schule hat ein Lehrer auch nicht, wie noch jüngst die Verwaltungsrechtsprechung (VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 27. November 2008 4 S 659/08, VBlBW 2009, 102) bestätigt hat. Durch die Neuregelung, das deutet sich an, wird es zu mehr Schwierigkeiten für die Steuerverwaltung im Gesetzesvollzug kommen. Dies ist Folge der Überlegung einiger Stimmen in der Literatur, den Begriff des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung neu auszutarieren (vgl. etwa Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 416 (424); Greite, DB 2006, 24 (30)). Gleichzeitig steigt die Bereitschaft zur Gestaltung des Sachverhaltes (dazu Kreft, GStB 2009, 45 (47ff.); Huber/Häußler, BB 2007, 1589 (1593)). Soweit der BWV in Anlage 9 seines 13. Berichts (Bd. 13 des BWV, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, Empfehlungen zur Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze in Deutschland, 1. Aufl. 2006) die bisherigen BMF-Schreiben zusammen (BMF vom 1. Dezember 2003 IV A 6 – S 2145 – 53/03-02, BStBl I 2004, 143 – 148 und vom 14. September 2004 IV A 6 – S 2145 – 71/03 -BStBl I 2004, 861) mit einem Umfang von sechs Seiten unter den komplexen Steuerrechtsgebieten aufführt, muss dies auch für das aktualisierte BMF-Schreiben vom 3. April 2007 (IV B 2 – S 2145/07/0002, BStBl I 2007, 442 - 445) gelten, dass nur geringe Änderungen gegenüber den bisherigen BMF-Schreiben ausweist. Lediglich die Tz. 4 und 5, 9 bis 13 wurden gestrichen, neue Textpassagen, insbesondere zur Abgrenzung des Begriffs des häuslichen Arbeitszimmers vom außerhäuslichen Arbeitszimmer in Tz. 8 bis 11 eingefügt, so dass dieser Problemkreis von 1 Druckseite auf 1 ½ Druckseiten angewachsen ist (vgl. Behlau, sj 2007, 9 (10f.)).
Ein Systemwechsel ist nicht erkennbar. Durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erfolgt keine neue Zuordnung von Aufwendungen zur beruflichen oder privaten Sphäre. Anders als im Fall der sog. Entfernungspauschale, dort durch die Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG und den § 4 Abs. 5a EStG, beide i.d.F StÄndG 2007, wird durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007 vom Gesetzgeber keine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bezweckt. Lediglich der Umfang des Abzugs der Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer wird eingeschränkt. Im Fall der sog. Entfernungspauschale regelten § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 4 Abs. 5a Satz 1 EStG explizit, dass keine Erwerbsaufwendungen vorliegen und Aufwendungen ab dem 21. Kilometer "wie" Erwerbsaufwendungen zu behandeln seien. Eine solche Regelung erfolgte im Zusammenhang mit den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gerade nicht. Die Abweichung vom Veranlassungsprinzip im Zusammenhang mit der Entfernungspauschale ist deshalb auch vom BVerfG in der Entscheidung vom 9. Dezember 2008 (2 BvL 1/07 u.a., NJW 2009, 48 (51)) zu Recht als "singuläre Abweichung" bezeichnet worden.
Eine "Hinwegtypisierung" unter Hinweis auf eine Erhöhung von Pauschbeträgen, etwa dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 a) EStG) oder des Grundfreibetrags, kann nicht erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868 (1875)). Dies scheitert schon daran, dass weder der Arbeitnehmer-Pauschbetrag noch der Grundfreibetrag im StÄndG 2007 erhöht worden sind. Folglich fehlt es an Typisierungsüberlegungen diesbezüglich, die es erlaubten, darüber nachzudenken, ob aus diesen Überlegungen heraus eine Reduzierung der Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen für häusliche Arbeitszimmer verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein könnte. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang vielmehr, dass die Steuerpflichtigen, die für ihre betriebliche oder berufliche Betätigung keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung haben, die Aufwendungen aber zwangsläufig entstehen, entweder durch eine Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages und/oder im Bereich des subjektiven Nettoprinzips aufgrund des Verfassungsgebots der steuerlichen Verschonung des Existenzminiums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie durch die Erhöhung des Grundfreibetrags i.S.d. § 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu entlasten sind. Dies wäre auch deshalb verfassungsrechtlich geboten, weil der Gesetzgeber das Abzugsverbot damit begründet, dass eine Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre im Rahmen einer Verwaltungsvereinbarung erfolgen soll (BT-Drucksache 16/1545, 12). Die Zwangsläufigkeit der betroffenen Aufwendungen verlangt in diesen Fällen zwingend eine Berücksichtigung zumindest im Bereich des subjektiven Nettoprinzips.
IX.
Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
Die Gültigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist im Streitfall entscheidungserheblich (§ 80 Abs. 2 BVerfGG). Der Senat würde im Fall der Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen als im Fall der Ungültigkeit.
1. Im Fall der Gültigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG wäre die Klage aus den beschriebenen Gründen (vgl. B I.) als unbegründet abzuweisen.
2. Im Fall der Ungültigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG wäre dem Begehren in vollem Umfang stattzugeben. Im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 wären bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers anstelle des Arbeitnehmer-Pauschbetrages gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in Höhe von 920 Euro Werbungskosten in Höhe von 1.628 Euro anzusetzen. Die geltend gemachten Werbungskosten sind, wie oben aufgeführt, beruflich veranlasst und der Höhe nach berechtigt. Dies gilt auch für die für das häusliche Arbeitszimmer geltend gemachten Aufwendungen von 892,00 Euro. Denn unabhängig von der Frage, ob bei Nichtigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG der Vollabzug oder ein reduzierten Abzug möglich ist, liegen die geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer unter dem vom BVerfG in der Entscheidung vom 7. Dezember 1999 (2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 (311), BStBl II 2000, 162 (167)) als sachgerecht akzeptierten Höchstbetrag.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 9 EStG
§§ 10ff., 33ff. EStG
§ 19 Einkommensteuergesetz
§ 33 EStG
§ 9 EStG
§ 163 Abgabenordnung
§ 163 AO
§ 4 EStG
§ 12 EStG
§ 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 1a EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 des BVerfGG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 4 Abs. 5a EStG
§ 4 Abs. 5a Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 80 Abs. 2 BVerfGG
§ 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2, Satz 3 letzter Halbsatz EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes
§ 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 1 GG
Art. 13 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW 2009, 48
BVerfGE 101, 297
BStBl II 2000, 162
BStBl I 2006, 432
BVerfGE 95, 64
BFHE 214, 406
BStBl II 2006, 895
BFHE 201, 100
BStBl II 2004, 65
BVerfGE 99, 268
BStBl II 1999, 193
BVerfGE 117, 1
NJW 2008, 1868
BVerfGE 96, 1
BVerfGE 107, 27
BStBl II 2003, 534
EFG 2008, 367
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 110, 274
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817
BFHE 219, 358
BStBl II 2008, 234
BFHE 192, 293
BStBl II 2000, 584
BFHE 85, 18
BFH/NV 1990, 763
BFH/NV 2006, 2074
BStBl II 1989, 509
BFH/NV 1994, 701
BStBl II 1996, 192
BFH/NV 1995, 595
DB 2006, 24
BStBl II 2006, 428
HFR 2007, 440
NJW 2006, 2513
BB 2007, 1589
BStBl I 2004, 143
BStBl I 2004, 861
BStBl I 2007, 442
2 B 148.82
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
2 BvR 301/98
2 EStG auf 1.25
06 XI R 30/03
02 VI R 104/01
2 BvR 1220/93
1 BvL 10/02
2 BvL 1/06
2 BvL 77/92
2 BvR 400/98
2 BvL 1/01
VI R 13/09
3 K 1132/07
13 V 13146/07
2 BvL 37/91
1 BvL 1748/98
08 VI R 17/07
00 VI R 17/96
09 VIII B 184/08
66 VI 92/64
81 VI B 122/80
90 VI R 144/86
06 VI B 49/06
61 I 256/60
89 IV R 45/87
93 I R 99/92
95 IV R 60/92
94 IV B 34/94
05 VI R 39/04
4 S 659/08