Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-03-10, Aktenzeichen 11 K 387/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Pensionszahlungen an die Beigeladene, eine ehemalige Gesellschafterin der Klägerin.
Die Klägerin betreibt (...) in Form einer GmbH & Co KG. Ihre Komplementärin ist die (...) - GmbH (GmbH). Die Beigeladene war von 1962 bis 1998 Kommanditistin der Klägerin und seit 1961 als Geschäftsführerin der GmbH tätig. Mit Geschäftsführeranstellungsvertrag erhielt sie unter anderem eine Pensionszusage von der GmbH. Die Klägerin hatte sich gegenüber der GmbH verpflichtet, die Aufwendungen der GmbH, die ihr aufgrund der Geschäftsführung entstehen würden, zu erstatten.
Die Pensionszusage war für Zwecke der Besteuerung - nach der damals vorherrschenden Meinung - als Gewinnverteilungsabrede angesehen und bis einschließlich 1998 auch entsprechend behandelt worden.
Die Klägerin hatte in ihren Handelsbilanzen für ihre Verpflichtung gegenüber der GmbH auf Erstattung der (künftigen) Aufwendungen aus der Versorgungszusage gegenüber der Beigeladenen eine jährlich angepasste Pensionsrückstellung gebildet, erstmals zum 31. Dezember 1962. Die Aufwendungen zur Bildung der Pensionsrückstellung haben den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften folgend den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht mindern dürfen, sodass ein entsprechender Ertrag dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr wieder zugerechnet worden ist. Im Rahmen der Gewinnverteilung ist dieser Gewinn dann ausschließlich der Beigeladenen zugerechnet worden.
Nachdem die Beigeladene 1991 ihr 65. Lebensjahr vollendet hatte, ist sie aus dem Dienst der GmbH ausgeschieden. Seitdem hat die Beigeladene dann die vereinbarten monatlichen Pensionszahlungen erhalten. Diese Zahlungen berücksichtigte die Klägerin in ihren Handelsbilanzen zunächst wie folgt: Sie löste jährlich in Höhe des mathematisch ermittelten Wertes die bestehende Pensionsrückstellung gewinnwirksam auf. Gleichzeitig erfasste sie die monatlichen Zahlungen an die Beigeladene als Aufwand. Den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften folgend, durften die Pensionszahlungen der Klägerin an die Beigeladene ihren steuerlichen Gewinn weiterhin nicht mindern. Wie auch bei der Bildung der Pensionsrückstellung erfolgte ein entsprechender Ausgleich im Rahmen der Gewinnverteilung. Der in der Handelsbilanz erfasste Aufwand ist dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr wieder zugerechnet worden. Im Rahmen der Gewinnverteilung ist dieser Gewinn dann ausschließlich der Beigeladenen zugerechnet worden.
Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 ist die Beigeladene aus der Gesellschaft ausgeschieden. Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge hatte sie ihren Gesellschaftsanteil unentgeltlich auf ihren Sohn übertragen.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung änderte sich. Der Bundesfinanzhof (BFH) hielt nicht mehr an seiner bisher vertreten Auffassung fest, dass Gehaltszahlungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter außerbilanziell durch die Zurechnung eines so genannten Vorabgewinns im Rahmen der Gewinnverteilung auszugleichen seien. Vielmehr sei spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung ein entsprechender aktiver Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des versorgungsberechtigten Mitunternehmers zu bilden. Auf diese Weise werde sichergestellt, dass die Gehaltszahlungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter den Gesamtgewinn nicht minderten. Für die Altfälle, d.h. die Fälle, in denen bereits seit Jahren in der Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung eingestellt sei, habe man die Bilanz im ersten offenen Jahr zu berichtigen (vgl. Urteile des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182).
Dieser Rechtsprechung folgend hat die Klägerin erstmals für das Streitjahr 1999 den Gegenwert der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen erfasst. Sie hat einen aktiven Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" von 939.170 DM erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen aufgenommen. Der Wert dieses aktiven Ausgleichspostens entspricht dem Wert der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998.
Die von der GmbH an die Beigeladene im Streitjahr geleisteten Pensionszahlungen, die die Klägerin der GmbH zu erstatten hatte, betrugen 112.530 DM. Diese hat die Klägerin wie folgt in ihrer Gewinnermittlung 1999 berücksichtigt: In ihrer Handelsbilanz hat die Klägerin den Passivposten "Pensionsrückstellung" erfolgswirksam um 4.963 DM gemindert (dies entspricht dem mathematisch ermittelten Wert). Die monatlichen Pensionszahlungen, im Streitjahr insgesamt 112.530 DM, hat sie als Aufwand der Gesellschaft berücksichtigt, so dass dieser Vorgang insgesamt zu einer Gewinnminderung in der Handelsbilanz von 107.567 DM führte (112.530 DM abzgl. 4.963 DM). Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1999 hatte in der Handelsbilanz folgerichtig noch einen Wert von 934.207 DM (939.170 DM abzgl. 4.963 DM).
In der Sonderbilanz der Beigeladenen ist die Klägerin nicht spiegelbildlich verfahren. Sie hat vielmehr den erstmals gebildeten aktiven Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" um die gesamten erhaltenen Pensionszahlungen erfolgsneutral gemindert, so dass dieser Ausgleichsposten zum 31. Dezember 1999 mit 826.640 DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen ausgewiesen war (939.170 DM abzgl. 112.530 DM).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 4. Dezember 2000 erklärungsgemäß einen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1999. Es stellte dort einen Gewinn von (...) fest. Der Beigeladenen rechnete es keinen Gewinnanteil zu. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 9. September 2004 erließ das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (...) (FA GBP) eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin betreffend unter anderem die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1999. Voraussichtlicher Prüfungsbeginn sollte zunächst der 1. November 2004 sein. Nachdem der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Oktober bat, den Beginn der Prüfung auf April 2005 zu verschieben, fand die Betriebsprüfung dann in der Zeit vom 18. April 2005 bis 7. Februar 2006 mit Unterbrechungen statt.
In dem Betriebsprüfungsbericht vom 9. April 2006 kam die Betriebsprüfung unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Pensionszahlungen an die Beigeladene bei ihr in Höhe von 107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien. Der aktive Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz sei spiegelbildlich zu der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz lediglich um den rechnerisch ermittelten Wert von 4.963 DM zu mindern, so dass er zum 31. Dezember 1999 noch mit 934.207 DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen enthalten sei (939.170 DM abzgl. 4.963 DM). Dieser Betrag sei der Beigeladenen im Rahmen der Gewinnverteilung auch zuzurechnen.
Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und änderte den Feststellungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO durch Bescheid vom 7. August 2006.
Die Klägerin erhob erfolglos Einspruch gegen diesen Änderungsbescheid.
Sie wendet sich nunmehr mit ihrer Klage gegen diesen Bescheid. Sie ist der Auffassung, die ursprüngliche erfolgsneutrale Berücksichtigung der Pensionszahlungen im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen sei zutreffend. Der Beigeladenen sei kein Gewinn zuzurechnen.
Die Auffassung des FA - eine korrespondierende Bilanzierung - sei keinesfalls zwingend. Selbst der BFH habe in seiner Entscheidung vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 lediglich ausgeführt, dass es sich bei der Aktivierung in der Sonderbilanz um einen Korrekturposten zur Passivierung in der Gesellschaftsbilanz handele, was eine spiegelbildliche Bilanzierung (lediglich) nahelege.
1) Es sei bereits fragwürdig, ob in der Sonderbilanz des (ausgeschiedenen) Gesellschafters - korrespondierend zu der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz - ein aktiver Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" zu bilden sei. Die Bildung einer Rückstellung (und keiner Verbindlichkeit) in der Handelsbilanz sei erforderlich, weil es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit handele. Die Aktivierung des Ausgleichspostens in der Sonderbilanz sei nichts anderes als die Aktivierung einer Forderung, deren Entstehung und Höhe jedoch noch ungewiss sei.
2) Zumindest für den Fall, dass ein pensionsberechtigter Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheide - wie auch die Beigeladene im Streitjahr -, sei eine korrespondierende Bilanzierung - in der Handelsbilanz der Gesellschaft und in der Sonderbilanz des ausgeschiedenen Gesellschafters - nicht mehr hinzunehmen. Denn es bestehe die Gefahr, dass der ausgeschiedene Mitunternehmer vorzeitig versterbe und den dann möglicherweise entstehenden Verlust in seiner Sonderbilanz aus der Auflösung des aktiven Ausgleichspostens "Versorgungsanspruch" steuerlich nicht mehr verwerten könne. Es sei aufgrund der tatsächlichen Höhe dieses Ausgleichspostens völlig unwahrscheinlich, dass die Beigeladene diesen Verlust durch Verlustverrechnungen im Todesjahr und durch den begrenzt zulässigen Verlustrücktrag steuerlich verwerten könne. Denn die Pensionsrückstellung und damit auch der aktive Ausgleichsposten - zumindest nach Auffassung des FA - habe am Ende des Streitjahres noch einen Wert von 934.207 DM gehabt. Zu diesem Zeitpunkt sei die Beigeladene bereits 73 Jahre alt gewesen. Ende des Jahres 2011 sei die Beigeladene bereits 86 Jahre alt, der Wert der Rückstellung belaufe sich aber immer noch auf 305.151 € und im Jahr 2018 sei die Beigeladene dann 93 Jahre und der Wert der Rückstellung belaufe sich voraussichtlich immer noch auf 204.611 €. Ein entsprechender Verlust bei Auflösung des Ausgleichspostens sei mangels entsprechender Einkünfte der Beigeladenen kaum auszugleichen Dies sei insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt erheblich, dass die nicht ausgleichsfähigen Verluste, der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, nicht vererblich seien.
a) Solange der pensionsberechtigte Mitunternehmer noch Gesellschafter sei, könne der sich aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ergebende Gewinn im Sonderbetriebsvermögen zumindest teilweise durch den anteiligen Verlust im Gesamthandsvermögen ausgeglichen werden. Mit Ausscheiden des Gesellschafters entfalle diese Möglichkeit, da eine Beteiligung am Gesamthandsvermögen nicht mehr gegeben sei.
b) Rechtlich und wirtschaftlich sei die Situation des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters - hier der Beigeladenen - ähnlich der Situation eines Gesellschafters, der seinen Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer jährlichen Rente verkaufe. Auch in diesem Fall sei die Höhe der vom Erwerber zu leistenden Zahlungen ungewiss. Der BFH habe daher dem Gesellschafter ein Wahlrecht zugebilligt. Der ausscheidende Gesellschafter könne anstelle der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den allgemeinen Regeln die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen versteuern, und zwar von dem Zeitpunkt an, dem die erhaltenen Rentenzahlungen das Schlusskapitalkonto des Mitunternehmeranteils überstiegen. Dieses Wahlrecht stütze der BFH insbesondere auf drei Hauptargumente:
(1) Die Vereinbarung einer Leibrente stelle steuerlich ein Wagnis dar. Es sei ungewiss, ob der mathematisch ermittelte Barwert, der grundsätzlich als Veräußerungspreis anzusetzen sei, tatsächlich erzielt werde.
(2) Es fehle an der Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn nachträglich neu zu berechnen.
(3) Zudem habe eine Leibrentenvereinbarung Versorgungscharakter.
Diese Argumente seien auf den Streitfall uneingeschränkt übertragbar. Die Pensionszahlungen hätten gleichfalls Versorgungscharakter. Sie stellten für die Klägerin als Pensionsberechtigte ein spezifisch steuerliches Wagnis dar. Auch für eine nachträgliche Neuberechnung der Pensionsrückstellung fehle es an einer rechtlichen Grundlage.
3) Eine alternative Lösungsmöglichkeit zur Vermeidung dieser nicht ausgleichsfähigen Verluste sei es, der Auffassungen in der Literatur folgend, den aktiven Ausgleichsposten anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter - und nicht nur des Pensionsberechtigten - zu bilden. Dies hätte zur Folge, dass der pensionsberechtigte Gesellschafter erst bei Zahlung der Pension diese zu versteuern habe und ein entsprechender Aufwand, gekürzt um die Minderung der Pensionsrückstellung, in der Bilanz der Gesellschaft Berücksichtigung fände. Nur so könne eine doppelte Versteuerung vermieden werden. Denn im Todeszeitpunkt des Pensionsberechtigten würde in der Handelsbilanz die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst. Parallel würden in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter die aktiven Ausgleichsposten gewinnmindernd aufgelöst.
4) Ergänzend weist die Klägerin auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 12. 11. 2008 11 K 3184/06, EFG 2009, 572 hin. Auch wenn die Sachverhalte nicht vergleichbar seien - in diesem Fall ging es um die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft - habe das Gericht einen ähnlichen Rechtsgedanken gehabt. Es habe nämlich die Verrechnung von laufenden Pensionszahlungen mit dem (im Streitfall bereits aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommenen) aktiven Ausgleichsposten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung als ernsthafte Möglichkeit angesehen.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 7. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den Feststellungszeitraum 1999 um 107.567 DM auf (..) herabgesetzt werden und der Beigeladenen ein Gewinnanteil von 0 DM zugerechnet wird.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, der Beigeladenen seien die Pensionszahlungen in Höhe von 107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.
Der neueren BFH-Rechtsprechung folgend (Urteile des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182) sei ein korrespondierender aktiver Ausgleichsposten in die Sonderbilanz der Beigeladenen als Pensionsberechtigte einzustellen. Dies sei im ersten offenen Jahr, hier also im Streitjahr 1999, nachzuholen. Die Pensionszahlungen, die die Beigeladene von der Klägerin erhalte, seien Sondervergütungen, die nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung zu behandeln seien. Dies habe zur Folge, dass sich der in der Sonderbilanz befindliche Aktivposten spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz der Gesellschaft befindlichen Pensionsrückstellung verhalte. Beide Bilanzpositionen minderten sich um den mathematisch ermittelten Wert. Die übersteigenden Zahlungen seien in der Gesellschaft als Aufwand und bei der Beigeladenen als Gewinn zu berücksichtigen.
Der Wegfall der Pensionsverpflichtung und damit auch des Ausgleichspostens bei Tod der Pensionsberechtigten sei hinreichend geregelt. Nach den versicherungsmathematischen Berechnungen, die den Bilanzpositionen "Pensionsrückstellung" und "Versorgungsanspruch" jährlich zugrunde gelegt würden, minderten sich die Bilanzpositionen mit steigendem Alter der Pensionsberechtigten stetig. Bei Wegfall dieser Bilanzpositionen durch den möglichen Tod der Pensionsberechtigten habe die Gesellschaft einen entsprechenden Gewinn zu versteuern und die Pensionsberechtigte könne den entstandenen Verlust im Entstehungsjahr und durch Verlustrücktrag ausgleichen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der geänderte Feststellungsbescheid vom 7. August 2006 ist rechtmäßig, die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1) Das FA durfte den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid am 7. August 2006 noch erlassen. Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten.
Die reguläre Festsetzungsfrist von 4 Jahren wäre zwar mit Ablauf des Jahres 2004 grundsätzlich abgelaufen, da die Klägerin ihre Feststellungserklärung für das Streitjahr 1999 im Jahr 2000 beim FA eingereicht hatte. Aufgrund der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO ist jedoch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn der für November 2004 geplante Beginn der Außenprüfung ist auf Antrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin auf April 2005 verschoben worden.
2) Das FA hat zutreffend den Gewinn der Klägerin wegen der Pensionszahlungen um 107.567 DM erhöht und diesen Gewinnanteil der pensionsberechtigten Beigeladenen zugerechnet.
Die von der Klägerin im Streitjahr an die GmbH erstatteten Pensionszahlungen für die Beigeladene in Höhe von 112.530 DM sind zutreffend in der Handelsbilanz berücksichtigt. Einerseits waren diese Zahlungen als Aufwendungen gewinnmindernd zu berücksichtigen. Andererseits war die bestehende Pensionsrückstellung, die zum 31. Dezember 1998 noch einen Wert von 939.170 DM hatte, entsprechend den versicherungsmathematischen Berechnungen um 4.963 DM gewinnerhöhend aufzulösen.
Der unterlassene Ansatz eines aktiven Ausgleichspostens "Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz der Beigeladenen für die Feststellungszeiträume bis einschließlich 1998 war nach den Grundsätzen des sogenannten formellen Bilanzenzusammenhangs im Feststellungszeitraum des Streitjahres nachzuholen.
Die Aufwendungen der Klägerin für an die GmbH erstattete Pensionszahlungen an die Beigeladene waren durch entsprechende Ertragsbuchungen in der Sonderbilanz der Beigeladenen auszugleichen.
a) Die Pensionszahlungen, insgesamt 112.530 DM, die die Beigeladene von der GmbH im Streitjahr erhalten hat, gehören auch nach ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft zu ihren mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2, § 24 Einkommensteuergesetz - EStG -), die jedoch als Tätigkeitsvergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern dürfen.
Denn nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören Vergütungen, die die Gesellschafterin einer Personengesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu ihren mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies gilt gemäß § 15 Abs. 1 S. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden. Zu diesen Vergütungen im Dienste der Gesellschaft gehören daher auch die laufenden Pensionszahlungen an den (ehemaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 585). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Vergütungen, die die (ehemalige) Kommanditistin einer GmbH & Co. KG als Gesellschafter-Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. Urteil des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 m.w.N.). Für die Qualifizierung der Pensionszahlungen als mitunternehmerische gewerbliche Einkünfte des Pensionsberechtigten ist es unerheblich, ob der Pensionsberechtigte zwischenzeitlich aus der Gesellschaft ausgeschieden ist bzw. zu keiner Zeit Gesellschafter dieser Gesellschaft war, vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, DStR 94, 499 zu einer Witwenpension.
b) Die von der Klägerin im Streitjahr an die GmbH erstatteten Pensionszahlungen für die Beigeladene in Höhe von 112.530 DM sind zutreffend in der Handelsbilanz berücksichtigt. Der Handelsbilanzgewinn der Klägerin ist durch diese Pensionszahlungen insgesamt um 107.567 DM gemindert worden. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Einerseits waren die Erstattungen der Pensionszahlungen an die GmbH als Aufwendungen gewinnmindernd zu berücksichtigen. Andererseits war die bestehende Pensionsrückstellung, die zum 31. Dezember 1998 noch einen Wert von 939.170 DM hatte, entsprechend den vorliegenden versicherungsmathematischen Berechnungen um 4.963 DM gewinnerhöhend aufzulösen.
c) Diese bei der Klägerin in ihrer Handelsbilanz berücksichtigten Aufwendungen für die Erstattung der Pensionszahlungen der GmbH an die Beigeladene von insgesamt 107.567 DM waren zugunsten der Beigeladenen durch Berücksichtigung entsprechender Erträge in ihrer Sonderbilanz auszugleichen.
(1) Im Streitjahr 1999 war erstmals ein aktiver Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in die Sonderbilanz der Beigeladenen in Höhe von 939.170 DM aufzunehmen - entsprechend dem Wert der Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998.
Nach der neueren Rechtsprechung, hätten bereits in der Vergangenheit die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen für die Bildung der Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen durch die Aktivierung eines entsprechenden Ausgleichspostens in den Sonderbilanzen der begünstigten Beigeladenen ausgeglichen werden müssen. Denn allein diese Handhabung erscheint sachgerecht, weil andernfalls die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, dass ihnen nicht zugute kommt (vgl. Urteil des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171). Diesen Ansatz hatte die Klägerin aber aufgrund der zwischenzeitlich überholten Rechtsauffassung bis Ende 1998 nicht vorgenommen. Denn damals ging sie davon aus, dass die Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Gesellschaft nicht mindern dürfe, dass ein Ausgleich aber lediglich im Rahmen der Gewinnverteilung zu erfolgen habe (vgl. Urteil des BFH vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437).
Die Klägerin hat aufgrund der geänderten Rechtsprechung folgerichtig im Streitjahr erstmalig einen aktiven Ausgleichsposten in der Sonderbilanz der Beigeladenen steuerneutral erfasst und zwar zunächst in Höhe der in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1998 ausgewiesenen Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen, insgesamt 939.170 DM. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist diese Behandlung zutreffend. Denn es wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn" der Beigeladenen zugerechnet wurden und diese daher bereits einmal diese Erträge versteuert hat (vgl. Urteil des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171).
(2) Dieser aktive Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz der Beigeladenen war im Streitjahr - entgegen der Auffassung der Klägerin - lediglich um 4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern. Dies entspricht dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung. Denn auch in der Handelsbilanz der Klägerin ist die bestehende Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen um eben diesen Betrag von 4.963 DM entsprechend aufgelöst worden.
Dieser aktive Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des Begünstigten ist ein bloßer Korrekturposten zu der passivierten Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz. Eine spiegelbildliche Behandlung ist dementsprechend naheliegend (so auch Urteil des BFH vom 20. Januar 2005, IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559).
Während der Ansparphase ist diese spiegelbildliche Behandlung in der Handelsbilanz und der Sonderbilanz der Begünstigten zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klägerin hat konsequenterweise im Streitjahr erstmalig einen der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz entsprechenden aktiven Ausgleichsposten in die Sonderbilanz der Beigeladenen aufgenommen. Dies erfolgte zu Recht (so auch Urteile des BFH vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 und vom 14. Februar 2006, VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182; Schreiben des BMF vom 29. Januar 2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317).
Dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung folgend, ist aber nicht nur bei der Bildung der Pensionsrückstellung, sondern dann auch bei deren Auflösung eine spiegelbildliche Behandlung in Handels- und Sonderbilanz erforderlich. Denn nur so ist sichergestellt, dass die Pensionszahlungen - Tätigkeitsvergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - den jährlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern.
Würde man der Auffassung der Klägerin folgen, und den aktiven Ausgleichsposten in der Sonderbilanz der Beigeladenen nach anderen Regeln als die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz auflösen, würde dies zwangsläufig zu einer Gewinnverschiebung führen. In den einzelnen Jahren würden die Pensionszahlungen entgegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft haben. Lediglich der Totalgewinn würde die Gewinnauswirkungen in den einzelnen Jahren wieder ausgleichen. So wäre im Streitjahr nach Auffassung der Klägerin ein Verlust von 107.567 DM bei der Klägerin zu erfassen, der in der Sonderbilanz der Beigeladenen zumindest im Streitjahr nicht ausgeglichen würde.
Erhebliche Gründe für solch eine abweichende Auflösung des Aktivpostens in der Sonderbilanz der Beigeladenen, die eine entsprechende Gewinnverschiebung rechtfertigen könnten, liegen nicht vor.
(a) Der Rechtsgedanke, der dem von der Rechtsprechung entwickelten Wahlrecht zu § 16 EStG bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen Leibrente zugrunde liegt, ist auf den aus der Personengesellschaft ausgeschiedenen pensionsberechtigten Mitunternehmer nicht übertragbar. Eine Vergleichbarkeit eines pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters mit einem Gesellschafter, der seinen Anteil gegen eine Leibrente veräußert hat, ist nicht gegeben.
Es liegt bereits kein Veräußerungstatbestand vor.
Zudem ist der nach § 16 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn für einen bestimmten Stichtag, den Veräußerungszeitpunkt, festzustellen. Die Auflösung der Pensionsrückstellung erfolgt hingegen zeitanteilig. Die verbleibende Rückstellung wird mathematisch zu jedem Stichtag neu errechnet. Diese Berechnungen dienen gerade dazu, die statistische Lebenserwartung des Pensionsberechtigten einzubeziehen, damit der Wert der Rückstellung entsprechend angepasst werden kann.
(b) Selbst wenn es beim plötzlichen Tod eines Pensionsberechtigten aufgrund der dann erforderlichen Auflösung des aktiven Ausgleichspostens in seiner Sonderbilanz zu nicht ausgleichsfähigen Verlusten käme, rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin gewünschte steuerliche Behandlung. Es gibt keinen allgemeinen steuerlichen Grundsatz, dass sämtliche zu Lebzeiten erwirtschafteten Verluste auszugleichen sind. Dies entspricht auch der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung betreffend die Vererblichkeit von Verlusten, vgl. Beschluss des BFH vom 17. Dezember 2004 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608. Die nicht ausgenutzten Verlustabzüge im Sinne des § 10 d EStG eines Steuerpflichtigen gehen bei dessen Tod unter, sie können nicht auf den Rechtsnachfolger übertragen werden.
(c) Zudem ist eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des Risikos des vorzeitigen Versterbens einerseits für die aktive Zeit als Gesellschafter-Geschäftsführer und andererseits für die Zeit des Ruhestands als (nur) Gesellschafter bzw. als ausgeschiedener Gesellschafter nicht gerechtfertigt. Denn das Risiko eines Gesellschafter-Geschäftsführers, durch sein plötzliches Versterben die entstehenden Verluste aus der dann erforderlichen Auflösung des aktivierten Pensionsanspruchs in seiner Sonderbilanz nicht mehr ausgleichen zu können, entsteht nicht erst mit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft, der seine Geschäftsführertätigkeit aus Altersgründen in Kürze beenden wird oder gerade beendet hat, aber weiterhin Gesellschafter der Personengesellschaft bleibt, verfügt über einen entsprechend hohen aktiven Ausgleichsposten in seiner Sonderbilanz. Auch hier ist äußerst fraglich, ob die Verluste sich in voller Höhe steuerlich auswirken würden.
(d) Auch kann der im Urteil des FG Köln vom 12. November 2008 11 K 3184/06, EFG 2009, 572 enthaltene Rechtsgedanke nicht auf diesen Rechtsstreit übertragen werden. In dem Verfahren beim FG Köln war die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht hatte zu entscheiden, was mit dem in der Sonderbilanz eines Gesellschafters befindlichen aktiven Ausgleichsposten bei der Umwandlung zu passieren hatte. Es kam zu dem Ergebnis, dass dieser Sonderbilanzposten mit der Umwandlung der Personengesellschaft ins Privatvermögen des Gesellschafters entnommen wurde. Zur Vermeidung einer künftig drohenden Doppelbesteuerung, schlug das Gericht unter anderem vor, dass künftige Pensionszahlungen der GmbH an den Gesellschafter bei ihm grundsätzlich als nachträgliche Betriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 2 EStG erfasst werden könnten. Aber eine steuerliche Erfassung dieser Pensionszahlungen könne solange unterbleiben, wie sie den entnommenen Aktivposten nicht überstiegen.
Zum einen hat das FG Köln hier nur eine von mehreren Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aufgezeigt. Zum anderen handelt es sich aber auch um keinen vergleichbaren Sachverhalt. Durch die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft endgültig weggefallen, so dass es - anders als im Streitfall - auch kein Sonderbetriebsvermögen des pensionsberechtigten Gesellschafters mehr gegeben hat.
3) Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, Abs. 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 24 Einkommensteuergesetz
§ 16 EStG
§ 10 d EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 171 Abs. 4 AO
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1, Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 213, 315
BStBl II 2008, 171
BFHE 212, 270
BStBl II 2008, 182
BFHE 209, 108
BStBl II 2005, 559
EFG 2009, 572
BFHE 115, 37
BStBl II 1975, 437
BStBl I 2008, 317
BFHE 220, 129
BStBl II 2008, 608
06 IV R 25/04
06 VIII R 40/03
05 IV R 22/03
11 K 3184/06
94 VIII B 111/93
75 I R 142/72
IV R 22/03
VIII R 40/03
04 GrS 2/04