Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-25, Aktenzeichen 9 K 9027/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0525.9K9027.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Erhebt ein bevollmächtigter Steuerberater im Februar 2023 eine Klage noch per Post bzw. Telefax, obwohl ihm bereits der Registrierungsbrief der BStBK zur Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) zugegangen war, ist seine Klage als unzulässig zu verwerfen.(Rn.15) (Rn.28) (Rn.29) Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit der Klage.(Rn.37)
2. Im vorgenannten Fall bestand jedenfalls die Pflicht zur aktiven Nutzung des beSt, gleich ob der strengen "abstrakten" oder der weniger strengen "konkreten" Auffassung zum Beginn der Nutzungspflicht zu folgen ist (Überblick über den Meinungsstand in Finanzrechtsprechung und Literatur zu der Frage, ob die Pflicht zur aktiven Nutzung des beSt für jeden Angehörigen der steuerberatenden Berufe in jedem Fall bereits ab dem 1. Januar 2023 bestanden hat, oder an welchen Umstand der Beginn der aktiven Nutzungspflicht sonst zu knüpfen sein soll).(Rn.21) (Rn.29)
3. Für die Frage des Beginns der aktiven Nutzungspflicht gemäß § 52d Satz 2 FGO kann es nicht darauf ankommen, wann der einzelne Steuerberater sich erfolgreich registriert hat und das beSt für ihn tatsächlich eingerichtet worden ist (Anschluss an Zwischengerichtsbescheid des FG Münster vom 14.04.2023 - 7 K 86/23 E).(Rn.26) Es kann auch nicht für alle Steuerberater einheitlich auf den Abschluss der Versendung der letzten Registrierungsbriefe im Rahmen des erstmaligen System-Roll-outs ankommen (entgegen Beschluss des Niedersächsischen FG vom 14.04.2023 - 9 K 10/23).(Rn.27)
4. Im Fall einer vorübergehenden technischen Unmöglichkeit i.S. des § 52d Satz 3 FGO kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO bereits grundsätzlich nicht in Betracht.(Rn.41)
5. Die (hier: unsubstantiiert behauptete und weder bei der Ersatzeinreichung noch unverzüglich danach glaubhaft gemachte) Funktionsunfähigkeit der Online-Ausweisfunktion des Personalausweises des Steuerberaters fällt in den Anwendungsbereich des § 52d Satz 3 FGO.(Rn.35)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 13/23)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Aufgrund einer Prüfungsmitteilung über die Ergebnisse einer Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte gegenüber den Klägern am 24. Juni 2022 geänderte Bescheide zur Einkommensteuer für die Jahre 2018 und 2019.
Über ihren Prozessbevollmächtigten, den Steuerberater C…, erhoben die Kläger gegen diese Bescheide Einsprüche, die der Beklagte mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2023 als unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung ging ausweislich des Eingangsstempels auf der zu den Gerichtsakten eingereichten Fotokopie am 17. Januar 2023 beim Bevollmächtigten ein.
Die Kläger haben daraufhin mit Telefax ihres Bevollmächtigten vom 15. Februar 2023 Klage erhoben. Ein inhaltsgleicher Schriftsatz des Bevollmächtigten ist am 17. Februar 2023 per Post beim Finanzgericht eingegangen. Die Schriftsätze enthalten keine Angaben dazu, weshalb sie per Telefax bzw. Post eingereicht wurden.
Im Rahmen der Eingangsbestätigung vom 23. Februar 2023 hat der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten darauf hingewiesen, dass Klageschriftsätze, die durch einen Steuerberater eingereicht werden, gemäß § 52d Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich als elektronisches Dokument zu übermitteln seien. Zudem hat er auf die Möglichkeit einer Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO und das Erfordernis der unverzüglichen Glaubhaftmachung nach § 52d Satz 4 FGO hingewiesen. Eine Reaktion hierauf ist zunächst ausgeblieben.
Mit weiterer Verfügung vom 4. April 2023 hat der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten erneut darauf hingewiesen, dass die Klage nicht als elektronisches Dokument in der Form des § 52a FGO an das Gericht übermittelt worden sei. Als Steuerberater sei der Prozessbevollmächtigte nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet gewesen, die Klage als elektronisches Dokument zu übermitteln. Der Formverstoß gegen § 52d in Verbindung mit § 52a FGO führe zur Unwirksamkeit der Klage. Dass es sich bei den eingereichten Schriftsätzen um eine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 FGO gehandelt haben könnte, sei weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden und auch aus sonstigen Umständen nicht ersichtlich.
Mit Schriftsatz vom 11. April 2023, übermittelt per Telefax, hat der Prozessbevollmächtigte daraufhin vorgetragen, ihm sei bewusst, dass er die Klage auf elektronischem Wege einreichen müsse. Er habe deshalb auch nochmal einen neuen Personalausweis beantragt und danach nun schon zweimal einen PIN beantragt, um das elektronische Postfach einzurichten. Ihm sei aber immer noch kein PIN übersandt worden. Ggf. habe das mit seinem privaten Umzug zu tun, aber er müsse in diesem Fall hiermit die Ersatzeinreichung beantragen.
Mit weiterem per Telefax übermittelten Schriftsatz vom 17. April 2023 hat der Prozessbevollmächtigte vorgetragen, dass, wenn das Gericht die Ersatzeinreichung nicht zulasse, er Fristverlängerung zur Einreichung der Unterlagen bis zum 20. Mai 2023 erbitte. Die Freischaltung des elektronischen Steuerberaterpostfaches könne nur mit dem PIN für den Personalausweis erfolgen. Dieser werde immer an die Meldeadresse versandt. Aufgrund seines Umzuges gehe die Post noch an die alte Adresse und werde auch nicht nachgesendet. Einen Termin beim Bezirksamt zur Ummeldung gebe es voraussichtlich erst im Sommer. Da er aber ab dem darauffolgenden Tag für drei Wochen geschäftlich unterwegs sei, könne er auch den aktuell beantragten PIN wieder nicht persönlich bei der Post abholen und müsse für Anfang Mai nochmal einen PIN beantragen. Diesen sollte er dann innerhalb von sieben Tagen erhalten. Er könne dann hoffentlich bis zum 20. Mai 2023 das elektronische Steuerberaterpostfach beantragen und die Unterlagen für die Klage elektronisch einreichen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags nimmt der Senat auf den Schriftsatz vom 17. April 2023 Bezug (Blatt 46 d.A.).
Die Kläger beantragen,die Bescheide über Einkommensteuer für 2018 und 2019, jeweils vom 24. Juni 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2023, unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Einhaltung der Klagefrist mit der Maßgabe zu ändern, dass die vom Kläger erklärten Reisekosten und Verpflegungsmehraufwendungen zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Am 25. Mai 2023 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Im Anschluss an die Beratung hat der Senat in öffentlicher Sitzung noch am 25. Mai 2023 das Urteil verkündet und dies protokolliert. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat mit Schriftsatz vom 25. Mai 2023, eingegangen am 26. Mai 2023 sowohl per Telefax als auch (erstmals) über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach („beSt“) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Hierzu trägt er insbesondere vor, dass die elektronische Einreichung der Klage aufgrund seines noch nicht vorliegenden Personalausweises nicht möglich gewesen sei. Mit Schreiben des Gerichts vom 23. Februar 2023 sei auf die Anforderung der Ersatzeinreichung hingewiesen worden, worauf er, der Prozessbevollmächtigte, Ende Februar 2023 bei Gericht angerufen und einer Mitarbeiterin den Sachverhalt geschildert habe. Des Weiteren habe er auch am Jahresende 2022 aufgrund des technischen Problems extra einen neuen Personalausweis beantragt und dazu dann drei Monate später im Januar 2023 einen Termin bekommen, mit der Möglichkeit, den Ausweis Anfang März 2023 abzuholen.
Des Weiteren trägt der Prozessbevollmächtigte vor, dass der im Gerichtstermin gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sich auch auf die Glaubhaftmachung nach § 52d Satz 4 FGO beziehe. Es sei alles versucht worden, um die Freischaltung und Übermittlung durchzuführen. Auch eine unverzügliche Glaubhaftmachung sei von ihm vorgenommen und ansonsten hiermit auch nachgeholt worden.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat zudem am 26. Mai 2023 über das beSt den Klageschriftsatz nebst Anlagen ein weiteres Mal eingereicht.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Steuerakten vorgelegen, auf dessen Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unzulässig. Sie ist nicht innerhalb der Klagefrist in der gesetzlich vorgeschriebenen Form gemäß § 52d in Verbindung mit § 52a FGO erhoben worden. Wiedereinsetzungsgründe bestehen nicht.
1. Die Frist für die Erhebung der Klage hat im Streitfall spätestens am 17. Januar 2023 zu laufen begonnen. Der Senat kann hierbei zugunsten der Kläger unterstellen, dass ihnen die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 12. Januar 2023 entsprechend dem Eingangsstempel des Bevollmächtigten tatsächlich erst am 17. Januar 2023 (einem Dienstag) zugegangen ist. Die Klagefrist ist damit spätestens am 17. Februar 2023 abgelaufen. Innerhalb dieser Frist ist die Klage nicht wirksam erhoben worden.
a) Gemäß § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach diesem Gesetz vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.
b) Der Klägerbevollmächtigte war als Steuerberater zum Zeitpunkt der Klageerhebung verpflichtet, die Klage als elektronisches Dokument im Sinne des § 52a FGO zu übermitteln. Er unterlag dem persönlichen Anwendungsbereich des § 52d Satz 2 FGO.
aa) Seit dem 1. Januar 2023 (§ 157e des Steuerberatungsgesetzes [StBerG]) richtet die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) über die Steuerberaterplattform für jeden Steuerberater ein besonderes elektronisches Steuerberaterpostfach („beSt“) empfangsbereit ein. § 86d Abs. 1 bis Abs. 5 StBerG regelt den rechtlichen Rahmen für die Einrichtung und den Betrieb der beSt-Infrastruktur. Für die erstmalige Registrierung im Nutzerkonto der Steuerberaterplattform benötigt der Steuerberater einen neunstelligen Schlüssel, der ihm durch die BStBK in einem Registrierungsschreiben mitgeteilt werden muss. Der Steuerberater ist seinerseits verpflichtet, sich bei der Steuerberaterplattform mit dem für ihn eingerichteten Nutzerkonto zu registrieren (§ 86c Abs. 1 StBerG) und die für die Nutzung des beSt erforderlichen technischen Einrichtungen vorzuhalten (§ 86d Abs. 6 StBerG). Zu diesen technischen Einrichtungen gehören insbesondere auch ein Personalausweis mit aktivierter Online-Ausweisfunktion und ein Kartenlesegerät (vgl. FG Münster, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 – 7 K 86/23 E –, juris, unter Hinweis auf die den Steuerberatern von der BStBK zur Verfügung gestellten Informationen).
Es ist gerichtsbekannt, dass die BStBK den Versand der Registrierungsschreiben im regulären Ablauf nicht bereits zum 1. Januar 2023 durchgeführt hat; vielmehr ist dies erst in dem Zeitraum zwischen der ersten und der elften Kalenderwoche, mithin zwischen dem 2. Januar und dem 17. März 2023 erfolgt, und zwar in sechs Tranchen, geordnet nach der alphabetischen Reihenfolge der Nachnamen der einzelnen Steuerberater. Alternativ stand den Steuerberatern in Eilfällen eine sogenannte „fast lane“ zur Verfügung, d.h. auf besonderen Antrag konnte ein Steuerberater, der die Registrierung zeitnah benötigte, sein Registrierungsschreiben außerhalb der regulären Versendungsreihenfolge anfordern.
bb) Zu der Frage, ob die Pflicht zur aktiven Nutzung des beSt für jeden Angehörigen der steuerberatenden Berufe in jedem Fall bereits ab dem 1. Januar 2023 bestanden hat, oder an welches Umstand der Beginn der aktiven Nutzungspflicht sonst zu knüpfen sein soll, werden in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten:
Die aus Sicht der Steuerberater strengste „abstrakten“ Auffassung besagt, dass alle Steuerberater nach § 52d Satz 2 FGO seit dem 1. Januar 2023 zur Nutzung des beSt verpflichtet seien, da ihnen spätestens ab diesem Zeitpunkt ein sicherer Übermittlungsweg gemäß § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung stehe. Auf den Erhalt des Registrierungsbriefs der BStBK oder auf den Zeitpunkt der Erstanmeldung bei der Steuerberaterplattform komme es daher nicht an (in diesem Sinne vgl. Niedersächsisches Finanzgericht [FG], Urteil vom 20. März 2023 – 7 K 183/22, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2023, 643, unter Hinweis auf Bundesfinanzhof [BFH], Beschluss vom 27. April 2022 – XI B 8/22, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes [BFH/NV] 2022, 1057; ebenso für die Auslegung des § 55d Verwaltungsgerichtsordnung [VwGO] Verwaltungsgericht [VG] München, Beschluss vom 17. Mai 2023 – M 31 E 23.2123 –, juris). Auch der BFH folgt in seiner – soweit ersichtlich – ersten Entscheidung zur Frage der Nutzungspflicht des beSt dieser strengen Auffassung (BFH, Beschluss vom 28. April 2023 – XI B 101/22, Der Betrieb [DB] 2023, 1201; nicht eindeutig insoweit BFH, Beschluss vom 17. Mai 2023 – II B 36/22, juris).
Abweichend hiervon soll nach Entscheidungen des FG Münster sowie des Hessischen FG ein Steuerberater erst mit der Übermittlung des Registrierungsbriefs durch die BStBK an ihn zur aktiven Nutzung des beSt verpflichtet sein. Diese Voraussetzung sei schon mit Blick auf die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) geboten, weil andernfalls von einem bevollmächtigten Steuerberater Unmögliches verlangt und dem Steuerpflichtigen letztlich die ihm seitens des Gesetzgebers nach § 62 Abs. 2 FGO eingeräumte Möglichkeit genommen würde, sich vor Gericht von dem Steuerberater seiner Wahl als fachlich qualifiziertem Bevollmächtigten vertreten zu lassen („konkrete“ Auslegung; vgl. FG Münster, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 – 7 K 86/23 E, a.a.O.; i.E. ebenso Hessisches FG, Beschluss vom 21. März 2023 – 10 V 67/23, juris; aus der Literatur ebenso Mehnert/Kalina-Kerschbaum, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2022, 2573 [2574]; Florczak in EFG 2023, 344 [348]).
Nach wieder anderer Auffassung soll den Steuerberatern noch mehr Spielraum zu gewähren sein. So wird es für angemessen gehalten, die Pflicht zur aktiven Nutzung des beSt für alle Steuerberater einheitlich mit dem Zeitpunkt der Versendung der letzten Registrierungsbriefe im Rahmen des erstmaligen System-Roll-outs zuzüglich einer angemessenen Frist zur unverzüglichen technischen Einrichtung des beSt beginnen zu lassen (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 14. April 2023 – 9 K 10/23, juris). Damit wären diejenigen Steuerberater, die den Registrierungsbrief bereits im Januar oder Februar 2023 (jedenfalls vor Abschluss des „Roll-out“) erhalten und das beSt zeitnah eingerichtet haben, gleichwohl noch bis Mitte oder Ende des Monats März 2023 nicht zu dessen Nutzung verpflichtet gewesen.
Noch weitergehend wird in der Literatur vertreten, die Nutzungspflicht habe nicht pauschal bereits am 1. Januar 2023 und auch nicht ab dem Zugang des Registrierungsschreibens der BStBK bei dem jeweiligen Steuerberater begonnen, sondern beginne vielmehr erst zu dem Zeitpunkt, zu dem der jeweilige Steuerberater sich bei der Steuerberaterplattform mit dem für ihn eingerichteten Nutzerkonto erfolgreich registriert habe (so Schmittmann, BB 2022, Heft 50, S. I).
cc) Nach Auffassung des Senats kann es für die Frage des Beginns der aktiven Nutzungspflicht gemäß § 52d Satz 2 FGO nicht darauf ankommen, wann der einzelne Steuerberater sich erfolgreich registriert hat und das beSt für ihn tatsächlich eingerichtet worden ist. Gegen diese Auslegung spricht insbesondere, dass der sichere Übertragungsweg dem Berufsträger bereits dann "zur Verfügung steht“, wenn die BStBK ihren Verpflichtungen nachgekommen ist und das Registrierungsschreiben dem Steuerberater vorliegt (ebenso FG Münster, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 – 7 K 86/23 E –, BB 2023, 996). Dieses „zur-VerfügungStehen“ ist nach dem Wortlaut wie auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes entscheidend. Ob und wann der Steuerberater über den „zur Verfügung stehende“ Übertragungsweg dann auch „tatsächlich verfügt“, ist dem gegenüber nicht von Bedeutung. Demnach kann es für den Beginn der aktiven Nutzungspflicht nicht entscheidend sein, zu welchem Zeitpunkt der Steuerberater seine eigenen Pflichten zur Einrichtung des beSt erfüllt hat. Die gesetzlich normierte Plicht zur aktiven Nutzung des beSt kann nicht zur Disposition des verpflichteten Berufsträges gestellt werden; dieser hätte es andernfalls in der Hand, sich der aktiven Nutzungspflicht dauerhaft zu entziehen. Dies wäre mit Zweck des § 52d FGO, den elektronischen Rechtsverkehr zu fördern, nicht vereinbar (so zutreffend FG Münster, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 – 7 K 86/23 E, a.a.O.).
Ebenso teilt der Senat nicht die Ansicht des Niedersächsischen FG, wonach es für alle Steuerberater einheitlich auf den Abschluss der Versendung der letzten Registrierungsbriefe im Rahmen des erstmaligen System-Roll-outs ankomme. Hiergegen spricht der klare Wortlaut des § 52d Satz 2 FGO; denn ein Steuerberater, der sich nach Erhalt des Registrierungsbriefes erfolgreich bei der Steuerberaterplattform angemeldet hat und das für ihn eingerichtete beSt nutzen kann, ist zweifelsfrei eine nach der FGO vertretungsberechtigte Person, für die ein sicherer Übertragungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht. Die Norm des § 52d Satz 2 FGO ist individuell personenbezogen formuliert, so dass es für ihren zeitlichen Anwendungsbereich nicht darauf ankommen kann, ob der sichere Übertragungsweg anderen vertretungsberechtigten Personen ebenso zugänglich ist wie dem betreffenden Steuerberater.
Die weitere Frage, ob die aktive Nutzungspflicht des beSt unabhängig von dem Erhalt des Registrierungsschreibens der BStBK bereits am 1. Januar 2023 begonnen hat oder ob es auf den konkreten Zugang dieses Schreibens bei dem einzelnen Steuerberater ankommt, kann der Senat für den Streitfall dahingestellt bleiben lassen. Nach der Mitteilung der BStBK über die zeitlich gestaffelte Versendung der Registrierungsschreiben war das Schreiben an den Klägerbevollmächtigten aufgrund seines Nachnamens bereits in der ersten Tranche zur Versendung vorgesehen (2. bis 13. Januar 2023). Der Klägerbevollmächtigte selbst hat auch nicht bestritten, das Schreiben innerhalb des üblichen Postlaufs nach diesem Zeitraum erhalten zu haben. Im Gegenteil hat er in der mündlichen Verhandlung geschildert, er habe zum Ablauf der Klagefrist versucht, sich auf der Plattform zu registrieren und sei daran allein wegen des nicht funktionierenden PIN seines Personalausweises gescheitert. Damit hat er indirekt bestätigt, dass ihm zumindest das Registrierungsschreiben zu jenem Zeitpunkt vorlag; denn anderenfalls hätte er den Versuch der Registrierung gar nicht unternehmen können.
Damit bestand jedoch zum Ablauf der Klagefrist für den Klägerbevollmächtigten im Streitfall jedenfalls die Pflicht zur aktiven Nutzung des beSt, gleich ob der strengen „abstrakten“ oder der weniger strengen „konkreten“ Auffassung zu folgen ist.
c) Der Klageschriftsatz fällt auch unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 52d FGO. Die Norm erfasst über den Wortlaut hinaus auch bestimmende Schriftsätze und somit die Klageschrift, da zumindest über § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 253 Abs. 4 Zivilprozessordnung (ZPO) die allgemeinen Vorschriften über die vorbereitenden Schriftsätze auch auf die Klageschrift anzuwenden sind (Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 52d [Nutzungspflicht für Rechtsanwälte, Behörden und vertretungsberechtigte Personen], Rn. 26 ff.; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52d Nutzungspflicht für Rechtsanwälte, Behörden und vertretungsberechtigte Personen, Rn. 2). Dafür, dass § 52d FGO die Klageschrift erfasst, spricht zudem die Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten, welche im Falle einer nicht in elektronischer Form übermittelten Klage deren Unwirksamkeit und deren Abweisung durch Prozessurteil vorsieht (Bundestagsdrucksache 17/12634, Seite 38, 27).
d) Die vor Ablauf der Klagefrist bei Gericht eingegangenen Schriftstücke – der am 15. Februar 2023 mittels Telefax übersandte Klageschriftsatz sowie der am 17. Februar 2023 per Briefpost eingegangene Klageschriftsatz – erfüllen die Formvorschriften der §§ 52d Satz 2, 52a FGO nicht.
e) Die Übermittlung der Klageschrift nach den allgemeinen Vorschriften kann im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Ersatzeinreichung gemäß § 52d Satz 3, Satz 4 FGO als zulässig angesehen werden.
aa) Ist eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich, bleibt gemäß § 52d Satz 3 FGO die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig. Voraussetzung für eine wirksame Ersatzeinreichung ist gemäß § 52d Satz 4 FGO, dass die vorübergehende Unmöglichkeit bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft gemacht wird (Schmieszek in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 52d Nutzungspflicht für Rechtsanwälte, Behörden und vertretungsberechtigte Personen, Rn. 11; vgl. Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, I. Ersatzeinreichung bei vorübergehendem Technikausfall, Rn. 50; vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52d Nutzungspflicht für Rechtsanwälte, Behörden und vertretungsberechtigte Personen, Rn. 1; vgl. Rosenke in: FGO - eKommentar, ab 01.01.2017, Rn. 21).
bb) Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat bis zur Verkündung des Urteils, insbesondere in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass die erstmalige Registrierung im Nutzerkonto der Steuerberaterplattform nicht möglich gewesen sei, da die Online-Ausweisfunktion seines Personalausweises nicht funktioniert habe. Erst kurz vor der mündlichen Verhandlung habe die Online-Ausweisfunktion funktioniert. In der mündlichen Verhandlung hat er dabei auch auf seinen neuen Personalausweis vom 5. Februar 2023 verwiesen.
Nach Auffassung des Senats fällt dieser vorgetragene Umstand – die fehlende Funktionsfähigkeit der Online-Ausweisfunktion des Personalausweises des Steuerberaters – in den Anwendungsbereich des § 52d Satz 3 FGO, da sie aus vorübergehenden technischen Gründen eine elektronische Übermittlung verhindert. Zwar wird in der Literatur zu dieser Norm allgemein ausgeführt, mit ihr sollten technische Störungen, die nach erfolgter (erfolgreicher) Einrichtung des beSt unverhofft aufträten und vorübergehender Natur seien, erfasst werden. Der Senat sieht jedoch kein zwingendes Argument, § 52d Satz 3 FGO nicht über diese Fallkonstellation hinaus auf solche Fälle anzuwenden, in denen die technischen Schwierigkeiten bereits bei dem Versuch der erstmaligen Registrierung für das beSt auftreten und die elektronische Übermittlung an diesem Umstand scheitert. Der Wortlaut der Vorschrift lässt diese Auslegung ohne weiteres zu. Sie vermeidet zudem Abgrenzungsprobleme (die Onlinefunktion des Personalausweise könnte auch zu einem späteren Zeitpunkt – nach erfolgreicher Einrichtung des beSt – aus verschiedenen Gründen gestört sein) sowie den Wertungswiderspruch, der dann aufträte, wenn technische Probleme bei der Nutzung eines eingerichteten beSt dem Gericht mit der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft gemacht werden müssten, während der Steuerberater technische Probleme bei der Einrichtung des beSt erst nach Beseitigung des Hindernisses vorbringen und die Glaubhaftmachung seines Vortrags gemäß § 56 Abs. 2 Satz 2 noch „im Verfahren über den Antrag“ auf Wiedereinsetzung nachholen könnte.
cc) Der Prozessbeteiligte hat die von ihm vorgetragene Funktionsunfähigkeit der Online-Ausweisfunktion jedoch weder bei der Ersatzeinreichung noch unverzüglich danach glaubhaft gemacht. Zwischen den Schriftsätzen vom 15. Januar 2023 und seinem Schriftsatz vom 6. April 2023, mit dem er sich erstmals zu den Gründen der Nichteinhaltung der elektronischen Form der Klageeinreichung geäußert hat, sind mehr als sechs Wochen vergangen. Besondere Umstände, weshalb die Gründe der Ersatzeinreichung erst sechs Wochen später vorgetragen worden sind, hat die Klägerseite weder vorgetragen noch sind sie aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich. Gründe, die ohne besondere Umstände erst mehr als sechs Wochen nach der Ersatzeinreichung mitgeteilt werden, werden jedoch nicht unverzüglich im Sinne des § 52d Satz 4 FGO glaubhaft gemacht (vgl. FG Münster, Urteil vom 7. Dezember 2022 – 9 K 1957/22 E,G –).
f) Der Formverstoß führt damit zur Unwirksamkeit der Klage (BFH, Beschluss vom 28. April 2023 – XI B 101/22 –, juris). Die Prozesserklärung ist nicht wirksam (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. März 2023 – 7 K 183/22 –, juris; vgl. FG Münster, Be-schluss vom 22. Februar 2022 – 8 V 2/22 –, Rn. 17, juris; Bundestagsdrucksache 17/12634, Seite 38, 27; Schmieszek in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 165. Lieferung, § 52d, Rn. 8; krit. Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV Band 3, 2. Aufl., § 52d FGO [Stand: 15.12.2022], Rn. 35 ff.).
2. Der am 26. Mai 2023 über das beSt eingereichte Klageschriftsatz ist erst nach Ablauf der Klagefrist eingegangen. Die vom Klägerbevollmächtigten erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 25. Mai 2023 beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Klagefrist war der Klägerseite nicht zu gewähren.
a) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 13.09.2012 - XI R 40/11, BFH/NV 2013, 213, Rz 14; vom 04.08.2020 - XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 18; BFH, Beschluss vom 28. April 2023 – XI B 101/22, a.a.O.).
b) Im Streitfall hat der Klägerbevollmächtigte die Nichteinhaltung der gebotenen Form der Klageerhebung – und damit letztlich die Nichteinhaltung der Klagefrist – damit erklärt, dass sein Personalausweis zum Zeitpunkt der Klageerhebung nicht über die erforderliche Onlinefunktion verfügt habe und er sich zunächst einen neuen PIN für den Ausweis habe beschaffen müssen.
c) Nach Ansicht des Senats kann der Klägerbevollmächtigte mit diesem Vortrag von vornherein nicht im Zusammenhang mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gehört werden. Handelt es sich bei dem Hindernis im Sinne des § 56 FGO um einen Umstand, der zugleich eine vorübergehende technische Unmöglichkeit im Sinne des § 52d Satz 3 FGO begründet, ist § 56 FGO im Ergebnis grundsätzlich nicht einschlägig. Der Gesetzgeber hat den Spezialfall der Wirksamkeit eines Schriftsatzes, der aus technischen Gründen vorübergehend nicht in der Form des § 52a FGO übermittelt werden kann, unter den engen Voraussetzungen § 52d Satz 4 FGO geregelt. Er fordert für die Wirksamkeit einer Ersatzeinreichung, dass die Gründe bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen sind. Die Regelung ermöglicht es dem Finanzgericht und den anderen Beteiligten, innerhalb sehr kurzer Zeit zu erkennen, ob eine wirksame Prozesshandlung vorliegt. Die Wiedereinsetzungsfrist nach § 56 FGO ist demgegenüber regelmäßig länger als die Frist zur Glaubhaftmachung nach § 52d Satz 4 FGO. Auch auf ein Verschulden oder Nicht-Verschulden kommt es bei § 52d Satz 3 FGO gerade nicht an (vgl. Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV Band 3, 2. Aufl., § 52d FGO [Stand: 15.12.2022], Rn. 33). In den Fällen, in denen § 52d Satz 4 FGO damit gerade keine Wirksamkeit der Prozesshandlung vorsieht, würde eine Gewährung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus Gründen einer unverschuldeten vorübergehenden technischen Störung die gesetzgeberische Grundentscheidung in § 52d Satz 4 FGO unterlaufen.
d) Selbst wenn eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand – entgegen der hier vertretenen Auffassung – auch im Fall einer vorübergehenden technischen Unmöglichkeit (zumindest im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Einrichtung des beSt) rechtlich möglich wäre, käme sie im Streitfall nicht in Betracht. Der Vortrag des Bevollmächtigten erfüllt nicht die Anforderungen an eine vollständige, substantiierte und in sich schlüssige Darlegung der Tatsachen zur Begründung des Antrags.
Der Bevollmächtigte hat zunächst (Schriftsatz vom 11. April 2023) vorgetragen, er habe – gerade weil er um seine Verpflichtung zur Nutzung des beSt gewusst habe – „deshalb auch nochmal einen neuen Personalausweis beantragt“. Dieser Vortrag ist für sich genommen unsubstantiiert, da er nicht erkennen lässt, wann der Bevollmächtigte den Ausweis beantragt hat und wann dieser ihm vorlag. Erst in der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte erläutert, der neue Ausweis sei am 6. Februar 2023 – und mithin elf Tage vor Ablauf der Klagefrist – ausgestellt worden. Dann aber ist nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang die Neubeantragung des Personalausweises mit der späteren Nichteinhaltung der Klagefrist stehen soll.
Zusätzlich hat der Bevollmächtigte in seinem Schriftsatz vom 11. April 2023 ausgeführt, er habe nach Beantragung des neuen Personalausweises „nun schon zweimal einen PIN beantragt, um das elektronische Postfach einzurichten“. Ihm sei aber „immer noch kein PIN übersandt worden“, was gegebenenfalls mit seinem privaten Umzug zu tun habe. Hierzu hat er ergänzend im Schriftsatz vom 17. April 2023 angegeben, der PIN werde immer an die Meldeadresse versandt; aufgrund seines Umzuges sei dies die alte Adresse gewesen. Eine Nachsendung erfolge nicht. Ein Bezirksamtstermin zur Ummeldung werde voraussichtlich erst im Sommer zur Verfügung stehen. Da er ab dem 18. April 2023 für drei Wochen geschäftlich unterwegs sei, könne er auch den aktuell beantragten PIN wieder nicht persönlich bei der Post abholen und müsse für Anfang Mai 2023 nochmals einen PIN beantragen. Da er den PIN nicht persönlich entgegennehmen könne (weil er nicht mehr unter der Zustelladresse wohne), müsse er sodann den Abholschein schnell aus dem Briefkasten an seiner ehemaligen Anschrift nehmen und den Brief der Bundesdruckerei mit dem PIN persönlich in der Postfiliale abholen.
Der Senat vermag aus dieser Schilderung nicht zu erkennen, weshalb es dem Bevollmächtigten nicht möglich gewesen sein soll, sich rechtzeitig einen neuen Personalausweis sowie den zugehörigen PIN zu beschaffen. Das Erfordernis, für die Einrichtung des beSt einen Personalausweis mit Online-Funktion vorzuhalten, war dem Bevollmächtigten nach eigenem Bekunden bereits (spätestens) seit dem Herbst 2022 bekannt. Auch das umzugsbedingte Problem des Zugangs von Postsendungen vermag den Bevollmächtigten nicht zu entlasten; denn offenkundig verfügte er auch nach seinem Umzug noch über einen Briefkasten an seiner ehemaligen Anschrift, so dass er jederzeit den etwa dort eingelegten Abholschein für den PIN-Brief hätte entnehmen, den Brief bei der Post hätte abholen und das beSt hätte einrichten können. Dass ihm dies alles ohne jedes eigene Verschulden erst jetzt – wie der Bevollmächtigte ausführt: zum 20. Mai 2023 – möglich gewesen sein soll, ist aus Sicht des Senats nicht nachvollziehbar.
3. Soweit der Bevollmächtigte der Kläger nach der im Rahmen der Sitzung am 25. Mai 2023 erfolgten Verkündung des Urteils nochmals – nunmehr über das beSt – schriftsätzlich zum Sachverhalt vorgetragen hat, konnte dies keine Berücksichtigung mehr finden. Das Gericht kann nach Schluss der mündlichen Verhandlung nachgereichte Schriftsätze nur noch bis zur Verkündung des Urteils zur Kenntnis nehmen (BFH, Beschluss vom 15. Mai 2003 – IX B 30/03 –, BFH/NV 2003, 1206-1207). Nach der Verkündung des Urteils eingehende Schriftsätze der Beteiligten können hingegen nicht mehr berücksichtigen werden (Brandt in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 104 [Verkündung, Zustellung], Rn. 36). Das Gericht ist an seine verkündete Entscheidung gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO).
4. Die unwirksame Klageerhebung durch den Prozessbevollmächtigten ist den Klägern zuzurechnen. Gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 85 ZPO wirken die vom Prozessbevollmächtigten im Rahmen seiner Vertretungsmacht vorgenommenen Prozesshandlungen unmittelbar für und gegen die Kläger. Das Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden der Kläger gleich.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Ill. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 56 FGO
§ 52d Finanzgerichtsordnung
§ 52a FGO
§ 55d Verwaltungsgerichtsordnung
§ 52d FGO
§ 155 FGO
§ 318 ZPO
§ 85 ZPO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 52d Satz 3 FGO
§ 52d Satz 4 FGO
§ 52d Satz 1 FGO
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 86d Abs. 1 bis Abs. 5 StBerG
§ 86c Abs. 1 StBerG
§ 86d Abs. 6 StBerG
§ 62 Abs. 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 253 Abs. 4 Zivilprozessordnung
§ 52d Satz 2, 52a FGO
§ 52d Satz 3, Satz 4 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 157e des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2023, 344
BB 2023, 996
BFH/NV 2013, 213
BFH/NV 2021, 29
BFH/NV 2003, 1206
7 K 86/23
9 K 10/23
VI R 13/23
7 K 183/22
XI B 8/22
31 E 23.21
XI B 101/22
II B 36/22
10 V 67/23
9 K 1957/22
8 V 2/22
XI R 40/11
XI R 15/18
IX B 30/03