Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-09, Aktenzeichen 11 K 4747/00 G, F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0509.11K4747.00G.F.00

Tenor:
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers (Kl.) ab 1992 als gewerblich zu beurteilen ist.
Der Kl. ist Diplom-Vermessungsingenieur. Er wohnt mit seiner Familie im Bereich eines anderen Finanzamts (FA). Die aus dem Ingenieurbüro erzielten Einkünfte werden gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 b Abgabenordnung (AO) vom beklagten FA gesondert festgestellt. Bis 1990 hatte er es allein in C. betrieben.
Im Jahr 1992 übernahm er die Vermessungsabteilung der F.-T.-gesellschaft in A. sowie im Jahr 1993 die Vermessungsabteilung der damaligen M-Werke AG in M1.. Seitdem firmiert er unter der Bezeichnung "U.I. & Partner, Vermessungs- und Ingenieurbüro". Im Wesentlichen werden Vermessungen im Bereich der Großindustrie und des Kraftwerkbaus durchgeführt. Die Buchführung wird in den 3 Betriebsstätten getrennt erstellt. Die Aufträge werden durchnummeriert. Daneben werden Geschäftsbuchnummern vergeben, die dazu dienen, dass Abrechnungen vorzeitig bzw. zwischendurch erstellt werden können. Nach den Angaben des FA entwickelten sich die Auftragsnummern (A) und die Geschäftsbuchnummern (GB) im streitigen Zeitraum wie folgt:
1992
1993
1994
1995
1996
1997
C. (A)
167
128
154
126
85
130
(GB)
280
225
226
244
176
197
A. (A)
192
194
233
180
172
445
499
511
442
502
593
M1. (A)
193
269
251
257
231
521
463
536
584
451
Gesamt (A)
364
513
617
610
522
533
725
1245
1200
1222
1262
1241
Hierzu hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung eine von ihm erstellte Übersicht vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.
Nach seinen Angaben war der Kl. an mindestens 2 Tagen jeder Woche persönlich in jeder der Betriebsstätten. In A. wurde Herr I1, als Niederlassungsleiter bis Juni 1996 bestellt, danach Herr T.. In M1. wurde Frau H. Niederlassungsleiterin. In dem streitigen Zeitraum waren beim Kl. die folgenden Arbeitnehmer beschäftigt:
Ort
Name
Ausbildung
C.
Vermessungsassistent
Vermessungstechniker
vermessungstechnische Zeichnerin
Vermessungsingenieur
Vermessungstechnikerin
Messgehilfe
Vermessungsingenieurin
kaufmännische Angestellte
vermessungstechnischer Angestellter
technischer Angestellter
Dipl.-Ingenieur Verfahrenstechnik
vermessungstechnische Fachkraft
Bergvermessungstechniker
technische Zeichnerin
M1.
vermessungstechnischer Assistent
Vermessungsgehilfe
Auszubildender/Vermessungstechniker
vermessungstechnische Angestellte
technische Angestellte
Bauingenieur
Bauhilfskraft
Die im streitigen Zeitraum erzielten Einkünfte erklärte der Kl. einheitlich für alle Betriebsstätten als solche aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Gewinne hatte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Ansatz des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.
Nachdem das FA die Einkünfte des Kl. entsprechend den abgegebenen Erklärungen als solche aus selbständiger Arbeit gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt hatte, wurde bei ihm im Jahr 1999 für die Jahre 1992 bis 1997 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Kl. seine Tätigkeit als Vermessungsingenieur seit der Übernahme der Vermessungsabteilungen in A. und M1. nicht mehr eigenverantwortlich habe ausüben können, und dass seine Tätigkeit deswegen als gewerblich zu beurteilen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 11 des Bp.-Berichts vom 23.02.1999 verwiesen.
Außerdem war nach Auffassung des Prüfers die Höhe der bisher festgestellten Gewinne ab 1993 wegen einer höheren privatanteiligen Pkw-Nutzung zu ändern.
Ab 1992 waren seiner Meinung nach erstmalig Gewerbesteuer- (GewSt-) Messbeträge festzusetzen. Dabei waren bei der Ermittlung des jeweiligen Gewerbeertrags den korrigierten Gewinnen Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen und Kürzungen um 1,2 v.H. des Einheitswerts beim Grundbesitz vorzunehmen. Bei dem Gewerbekapital kam es lediglich in den Jahren 1992 und 1993 zu Auswirkungen. In den anderen Jahren verblieb es unter Berücksichtigung von Kürzungen und der Freibeträge bei einem Gewerbekapital von jeweils 0 DM.
Schließlich waren die so ermittelten einheitlichen GewSt-Messbeträge für die Jahre 1992 bis 1997 auf die Gemeinden C., A. und M1. zu zerlegen.
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und erteilte am 28.04.1999 für die Jahre 1993 bis 1997 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide bzw. für die Jahre 1992 bis 1997 am 19.05.1999 erstmalige GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide.
Die Einsprüche hatten insofern Erfolg, als das FA für das Jahr 1993 die geänderte Gewinnfeststellung wegen mittlerweile eingetretener Feststellungsverjährung aufhob. Außerdem sah es von einer Änderung der privaten Pkw-Nutzung für die Jahre 1994 und 1995 ab. Die Pkw-Nutzung für die Jahre 1996 und 1997 berechnete es teilweise neu.
Im Übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg. Insbesondere verblieb das FA bei seiner Rechtsauffassung, dass die Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen sei.
Gegen die Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000 wegen der GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992 bis 1997 hat der Kl. unter dem Aktenzeichen 11 K 4747/00 G Klage erhoben und gegen die EE ebenfalls vom 03.07.2000 wegen ges. Feststellung der Einkünfte 1994 bis 1997 unter dem Aktenzeichen 11 K 4748/00 F. Im Anschluss an einen Erörterungstermin hat das FA mit den Bescheiden vom 01.10.2002 die Höhe der festgestellten Gewinne durch Korrekturen der privatanteiligen Pkw-Nutzung zu Gunsten des Kl. geändert. Auf der Basis der neuen Gewinne hat es die GewSt-Messbeträge sowie die GewSt-Zerlegungsbescheide 1996 und 1997 ebenfalls abgeändert. Nach seiner Erklärung im Erörterungstermin hat der Kl. in diesem Zusammenhang an dem darüber hinausgehenden Begehren nicht weiter festgehalten. Mit Beschluss vom 09.05.2003 hat der Senat beide Klagen gem. § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Der Kl. macht geltend, dass seine Tätigkeit nicht als gewerblich zu beurteilen sei. Gem. § 18 EStG sei die Tätigkeit der Vermessungsingenieure als freiberuflich eingestuft.
Er habe auch persönlich mitgewirkt. In erster Linie sei das im Bereich der Großaufträge geschehen. Bei kleineren Aufträgen habe er sich im Wesentlichen auf eine Kontrolle beschränkt. Dieser Bereich habe ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n ausgemacht.
Insbesondere habe er, der Kl., im Bereich der Büroarbeiten immer persönlich mitgewirkt, auch wenn das nicht besonders vermerkt worden sei. Im Übrigen sei eine von ihm persönlich ausgeübte Tätigkeit von unter 30 Minuten je Geschäftsvorfall nicht erfasst worden. Das sei vor allem bei Aufträgen zu Festpreisen der Fall gewesen.
Außerdem sei er, der Kl., in folgender Weise persönlich tätig geworden. Er habe mit den potentiellen Auftraggebern die entscheidenden Gespräche geführt, nach Hereinnahme der Aufträge diese mit seinen - auch fachlich vorgebildeten - Mitarbeitern besprochen und die entscheidenden Bearbeitungsrichtlinien erteilt und zur Ausführung der Aufträge die Möglichkeiten der Technisierung sowohl für die Vermessungsarbeiten im Außenbereich als auch für die Zeichen- und Berechnungsarbeiten im Büro eingesetzt. Außerdem habe er durch Anweisungen und Kontrollen die Grundzüge der Arbeitsabläufe in allen Niederlassungen festgelegt, die grundsätzlichen und nahezu alle anderen Fragen entschieden und die Arbeitsabläufe überwacht. Während der Ausführungszeit habe er ständigen Kontakt zu seinen Mitarbeitern und Auftraggebern gepflegt und bis zur Ausführungsreife darauf geachtet, dass seine fachlichen Ideen umgesetzt würden. Die von den Mitarbeitern nach seinen Vorgaben gefertigten Dokumentationen habe er selbst geprüft und abgezeichnet.
Daran habe sich auch nichts geändert, als ab 1992 in A. und 1993 in M1. Büros eingerichtet worden seien. Die in diesen Betriebsstätten eingesetzten Mitarbeiter seien in ihrer Mehrzahl berufsfremd ausgebildet gewesen. Nach Einführung in die für seinen Betrieb erforderlichen Standards hätten sie der ständigen Anweisung bedurft. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf die schriftlichen Bestätigungen des Herrn I1, und der Frau H. sowie auf deren Aussagen als Zeugen. Er behauptet, dass diese beiden Personen sowie später Herr T. entgegen der Annahme des FA keine besonderen Kfz gehabt hätten.
Die Bezeichnung Niederlassungsleiter sei gleichbedeutend mit Bürovorsteher. Dieser Begriff sei nur deswegen verwendet worden, weil die Betroffenen auf diese Bezeichnung Wert gelegt hätten. Rechtliche Kompetenzen seien damit nicht verbunden gewesen. Ihre Aufgabe habe sich darauf beschränkt, Fragen von Kunden entgegen zu nehmen, Gesprächsinhalte an ihn, den Kl., weiter zu geben und lediglich bei Alltäglichkeiten selbst Auskunft zu geben. Wenn mit Kunden darüber hinaus kommuniziert worden sei, seien die Niederlassungsleiter verpflichtet gewesen, zum Ausdruck zu bringen, dass sie in seinem, des Kl., Auftrag handelten und dessen Auffassungen weitergaben.
Insbesondere Herr I1, habe als Art Bindeglied zwischen Ost und West fungiert. Soweit dieser mit Kunden verhandelt und auch Schriftsätze unterschrieben habe, sei dies nur nach Erörterung des Sachverhalts und auf seine, des Kl., Veranlassung geschehen. Im Übrigen sei Herr I1, wegen Krankheit häufig abwesend gewesen, so dass er leitende Aufgaben nicht habe wahrnehmen können. Auch dessen Nachfolger, Herr T., sei seinen, des Kl., Weisungen unterworfen gewesen. Soweit schließlich Frau H. Angebote unterschrieben habe, sei dies ebenfalls nur nach ausdrücklicher Anweisung und Besprechung des Sachverhalts mit ihm, dem Kl., geschehen. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf die Aussage des Herrn I1, und der Frau H. als Zeugen. In diesem Zusammenhang hebt er hervor, dass er mit den drei Betriebsstätten über Telefon, Telefax und E-Mail sowie über Handy, wenn er mit dem Pkw unterwegs gewesen sei, ständig in Kontakt gestanden habe.
Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich - allgemein - der Umfang der freiberuflich ausgeübten Tätigkeit ändern könne, ohne dass hiervon die grundsätzliche Qualifizierung als freiberuflich in Frage gestellt werde. Das folge aus dem Urteil des BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 1048). Lediglich im streitigen Zeitraum sei der Umfang der auszuführenden Tätigkeiten im Vergleich zu vorher und später größer gewesen.
Nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 554) sei insbesondere unter Berücksichtigung der fortgeschrittenen technischen Entwicklung die Tätigkeit eines Laborarztes als freiberuflich beurteilt worden. Auch ein Vermessungsingenieur benötige wegen der allgemein fortgeschrittenen Kommunikationsmöglichkeiten weniger Zeit für den einzelnen Auftrag. In diesem Zusammenhang regt der Kl. wegen des seit 1990 veränderten Berufsbildes die Einholung eines Sachverständigengutachtens an.
Im Übrigen sei hinsichtlich der GewSt für 1992 und 1993 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Gewinnfeststellungserklärungen seien für beide Jahre jeweils im folgenden Jahr abgegeben worden. Mit Ablauf des 31.12.1998 sei damit eine Veranlagung auch zur GewSt nicht mehr zulässig.
Der Kl. beantragt,
unter Abänderung der mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.07.2000 verbundenen Gewinnfeststellungen 1994 und 1995 und Abänderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 01.10.2002 die darin aufgeführten Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren sowie die mit der EE vom 03.07.2000 verbundenen GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1992, 1993, 1994 und 1995 sowie die GewSt-Messbescheide und GewSt-Zerlegungsbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 22.10.2002 aufzuheben.
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in den EE´n macht es geltend, dass der Kl. wegen der Mithilfe zahlreicher fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht mehr freiberuflich tätig gewesen sei. Insbesondere habe er an der praktischen Arbeit nicht in ausreichendem Umfang persönlich teilgenommen. So habe er in 1995 die GB-Nr.´n nur wie folgt persönlich betreut:
C. A. M1.
gesamt Kläger gesamt Kläger gesamt Kläger
244 100 442 76 536 76
Der unternehmerische und organisatorische Teil der Tätigkeit habe im streitigen Zeitraum in einem solchen Umfang zugenommen, dass die erbrachten Leistungen nicht mehr als die des Kl., sondern als die des Unternehmens in den Vordergrund getreten seien. In den Büros in A. und M1. sei die Tätigkeit von den Niederlassungsleitern geprägt. Anhand verschiedener Unterlagen wie Angebote, Vertragsverhandlungen, Schriftverkehr mit den Kunden usw. sei zu erkennen, dass diese selbständig Aufträge verhandelt und Kostenvoranschläge und Werkverträge eigenständig für das Unternehmen abgegeben bzw. abgeschlossen hätten.
Das Auftragsvolumen habe sich im Prüfungszeitraum von unter 200 Aufträgen (davon in 1992 167 in C.) auf bis zu 617 Aufträge im Jahr 1994 gesteigert. Der Kl. habe nicht dargelegt, wie er bei dieser mehr als 3-fachen Zunahme von Aufträgen an jedem Auftrag persönlich und eigenverantwortlich habe mitwirken können. Nach den Prüfungsfeststellungen habe er in 1995 an 270 Tagen etwa 9,5 Stunden gearbeitet. Damit sei für jeden Auftrag nur eine Arbeitszeit von etwa ½ Tag verblieben. Wahrscheinlich habe der Umfang der Arbeiten an Großaufträgen den größten Teil der Arbeitskraft des Kl. gebunden. Dann aber sei zu vermuten, dass ein großer Teil der kleineren Aufträge von den angestellten Fachkräften selbständig und in eigener Verantwortung erledigt worden sei. Hinzu komme, dass wegen der räumlichen Entfernung der einzelnen Büros die Zeiten für Fahrten einen erheblichen Umfang angenommen hätten. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass sich die Anzahl des Personals verdreifacht habe. Gerade dies habe den Umfang der organisatorischen und leitenden Aufgaben und die Klärung von Personalfragen in nicht unerheblichem Maße zunehmen lassen müssen. Schulungen, Einarbeitungen und Weiterbildung der Mitarbeiter seien vom Kl. selbst übernommen worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die FA-Akten einschließlich der Prüfer-Handakten sowie auf den Bp.-Bericht vom 23.02.1999 verwiesen.
Am 11.07.2002 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 09.05.2003 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird Bezug genommen.
Soweit es um die Feststellung der Einkünfte als gewerblich geht, sieht der Senat die Klage als zulässig an. Bereits dadurch, dass der Kl. vorträgt, dass die für ihn festzustellenden Einkünfte vom FA rechtlich unzutreffend qualifiziert seien, macht er eine Beschwer geltend.
Die Klagen sind unbegründet.
Das FA hat in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte des Kl. zu Recht als gewerblich qualifiziert. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
Darüber, dass der Kl. im Streitjahr selbständig, nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Absicht, Gewinn zu erzielen, tätig geworden ist, besteht kein Streit.
Der Kl. war auch nicht in Ausübung eines freien Berufs tätig. Er ist zwar ausgebildeter Dipl.-Vermessungsingenieur. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört zu der freiberuflichen Tätigkeit u.a. auch die selbständige Berufstätigkeit der Vermessungsingenieure. Wie sich aber den Formulierungen in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG "als Ausübung eines freien Berufs" und demgegenüber in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG "Berufstätigkeit der Ärzte usw." zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeiten zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.03.1995 XI R 85/93, BStBl. II 1995, 732 unter II 1 m.w.N.).
Dies ergibt sich vor allem aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist aber, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.
Im Streitfall ist das Merkmal einer eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit nicht erfüllt. Das Wort "eigenverantwortlich" bringt zum Ausdruck, dass der unmittelbare persönliche Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben erforderlich ist. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit kann nur angenommen werden, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Jede einzelne Arbeitsleistung der Mitarbeiter muss als solche des Berufsträgers erkennbar seien (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, BStBl. II 1988, 17, und BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, BStBl. II 1990, 507). Die Arbeitsleistung muss den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen tragen (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O. unter 2 a, und BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681 unter 2). Eine freiberufliche Tätigkeit wird nicht geleistet, wenn die Ausführung des einzelnen Auftrags den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a m.w.N., und BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, a.a.O.).
Die Frage, wo die Grenze zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit verläuft, richtet sich nach der Art der Tätigkeit. Sie ist nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl. II 1974, 213, und vom 20.04.1989, IV R 299/83, BStBl. II 1989, 727, sowie BFH-Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a, und vom 26.01.2000 IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837 unter 1). In folgenden Fällen von freiberuflich Tätigen war das Merkmal einer eigenverantwortlichen Aufgabenerledigung nicht erfüllt:
Ein Steuerbevollmächtigter, der mit 53 angestellten Personen - darunter 11 Personen im Außendienst - eine landwirtschaftliche Buchstelle betrieb, war nicht mehr in der Lage, die Tätigkeit seiner Mitarbeiter noch entscheidend zu beeinflussen (BFH-Urteil vom 29.07.1965 IV 61/65 U, BStBl. III 1965, 557).
Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin erschien es wegen der Kürze der für jeden Auftrag zur Verfügung stehenden Zeit und der hohen Anzahl fachlich vorgebildeter Angestellter ausgeschlossen, dass er die Arbeiten noch selbst verrichtete (BFH-Urteile vom 01.02.1990 IV R 140/88, a.a.O., vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O., sowie BFH-Beschlüsse vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O., und vom 26.01.2000 IV B 12/99, a.a.O.).
Ein Krankenpfleger hatte angesichts des Umfangs der insgesamt zu erbringenden Pflegeleistungen die Pflege des einzelnen Patienten weitgehend seinen Mitarbeitern überlassen (BFH-Urteil vom 05.06.1997 IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681).
Ein Bauingenieur und Prüfingenieur für Baustatik unterhielt ein Büro mit 75 Angestellten. Angesichts dessen erschien eine eigenverantwortliche Tätigkeit nicht mehr gewährleistet (BFH-Urteil vom 11.09.1968, I R 173/66, BStBl. II 1968, 820).
Unter Würdigung der Umstände des Streitfalls erscheint auch vorliegend eine eigenverantwortliche Tätigkeit des Kl. ausgeschlossen:
In einer Vielzahl von Fällen hatte der Kl. persönlich nicht mitgewirkt. Hierbei geht der Senat von der Anzahlt der GB-Nr.’n aus, die das FA angegeben hatte. Diese Zahlen sind - abgesehen von einer Abweichung um 21 GB-Nr’n. in 1997 für C. - nahezu identisch mit denen, die in der vom Kl. in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Übersicht enthalten sind. Differenzen bestehen lediglich um eine Ziffer. Z.B. hat das FA für A. 511 GB-Nr.´n für 1994 angegeben und der Kl. 510. Differenzen in dieser Größenordnung können vernachlässigt werden. Die Abweichung in 1997 für C. erscheint angesichts der übrigen übereinstimmenden Gesamtzahlen als unerheblich.
Von den Angaben des Kl. in der mündlichen Verhandlung, dass er generell an allen Aufträgen persönlich mitgewirkt habe, dass dies in erster Linie bei Großaufträgen geschehen sei und dass er sich bei kleineren Aufträgen im Wesentlichen auf eine Kontrolle beschränkt habe, vermag der Senat nicht auszugehen. Abgesehen davon, dass diese Angaben nur allgemein gehalten sind, stehen auch seine Erläuterungen zu den kleineren Aufträgen, wie er sie in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, in Widerspruch zu der von ihm gleichzeitig überreichten Übersicht. Während nämlich nach den mündlichen Angaben im Termin die Kleinaufträge ca. 60 v. H. der GB-Nr.´n ausgemacht haben sollen, enthält die schriftliche Übersicht folgende Verhältniszahlen:
GB-Nr.´n insgesamt
Großkunden
Sonstige
v.H. (abgerundet)
438
287
39 %
1246
786
460
36 %
1198
654
544
45 %
631
591
48 %
785
477
37 %
1218
735
483
Daraus errechnet sich ein Durchschnitt von nur ca. 40 v. H.
Kann hiernach auf die eigenen Angaben des Kl. zum Umfang seiner persönlichen Mitwirkung allein nicht abgestellt werden, sind hierfür in erster Linie die aus den Akten ersichtlichen Umstände heranzuziehen:
Nach den vom Prüfer für das Jahr 1995 getroffenen Feststellungen - vgl. "Monatszusammenstellungen" in Band II der Prüfer-Handakte - hatte der Kl. in der Zweigniederlassung C. nur in 100 von 244 GB persönlich mitgewirkt, in A. nur in 76 von 442 GB und in M1. nur in 75 von 536 GB. Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass in diesen Fällen nur die für die Abrechnung relevanten Stunden aufgeführt seien, vermag dieser Hinweis den Umstand nicht in Frage zu stellen, dass der Kl. im Jahr 1995 nur an der vom FA bezeichneten Anzahl von GB in einer nach außen dokumentierten Weise persönlich mitgewirkt hatte. Im Übrigen hat der Kl. auch im Erörterungstermin vom 11.07.2002 bestätigt, dass unter der Bezeichnung "Monatszusammenstellung" in Band II der Prüfer-Handakten die Aufträge im Jahr 1995 bezeichnet sind, an deren Abwicklung er selbst persönlich beteiligt war und bei denen deshalb für seine Person Zeiten abgerechnet waren. Das bedeutet dann aber umgekehrt, dass er bei den anderen Aufträgen nicht in einer solchen Weise tätig gewesen ist, dass hierfür Zeiten abgerechnet worden sind.
Nach Auffassung des Senats spricht nichts dagegen, diese Verhältniszahlen des Jahres 1995 auf die anderen Jahre des streitigen Zeitraums zu übertragen. Die Gesamtzahl der GB war nämlich in allen Jahren - abgesehen von 1992 - annähernd gleich (1993: 1.254, lt. Kl.: 1246, 1994: 1.200, lt. Kl.: 1198, 1995: 1.222, 1996: 1.262, 1997: 1.241, lt. Kl.: 1218). Dass die Gesamtzahl im Jahr 1992 mit 725 geringer war, liegt darin begründet, dass in diesem Jahr die Betriebsstätte in M1. noch nicht existiert hatte. Dafür, dass der Kl. in den anderen Jahren in einem anderen Umfang als in 1995 persönlich mitgewirkt hatte, fehlt es an Anhaltspunkten.
Dass der Kl. tatsächlich nicht bei der Abwicklung aller Aufträge mitgewirkt hatte, wird auch durch die Unterlagen bestätigt, die in Band II der Prüfer-Handakten unter dem Stichwort "Laufkarten" abgeheftet sind. Auf diesen Karten ist dokumentiert, welcher Mitarbeiter bei welchem Objekt für welchen Auftraggeber unter welchem Aktenzeichen an welchem Tag welche Anzahl von Stunden mitgewirkt hat. Bei mehreren durch Aktenzeichen gekennzeichneten Aufträgen ist der Name des Kl. nicht enthalten, z. B. 49/95, 50/95 und 218/95.
Der Umstand, dass der Kl. über Telefon, Telefax und E-Mail sowie über CAD-Anlagen (Computer Aided Design) in ständigem Kontakt zu seinen 3 Betriebsstätten gestanden hat, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen. In welcher Weise nämlich der Kl. bei welchem Auftrag in eigener Person konkret mitgewirkt hat, ist hieraus nicht zu erkennen. Abgesehen davon war die Mitarbeit offenbar auch nicht einer gesonderten Abrechnung fähig.
Von den Behauptungen des Kl., dass Tätigkeiten von unter 30 Minuten pro Geschäftsvorfall nicht erfasst worden seien sowie dass dies vor allem bei Festpreisaufträgen der Fall gewesen sei, geht der Senat aus. Die in diesem Zusammenhang angebotenen Zeugen (Herr I1, und Frau H.) brauchen aus diesem Grund nicht vernommen zu werden. Eine Mitwirkung im Gesamtumfang nur von einer halben Stunde je Geschäftsvorfall kann aber vernachlässigt werden. Soweit es um Festpreisaufträge geht, kann aus dem Unterbleiben einer Aufzeichnung von durch den Kl. abgeleisteten Stunden nur der Schluss gezogen werden, dass deren Umfang nicht von Bedeutung gewesen sein kann.
Soweit der Kl. unter Hinweis auf die Laufkarten, die den Ablauf eines jeden Auftrags dokumentieren, behauptet, dass er zumindest durch das Merkmal "Büro" mitgewirkt habe, verkennt er, dass es auf eine Mitwirkung allein im Bereich der Verwaltung nicht ankommen kann. Für die Beurteilung einer Tätigkeit als freiberuflich kann nur die eigentliche für den Beruf typische Tätigkeit im Vordergrund stehen. Die aber wird von einer mit "Büro" bezeichneten Tätigkeit allein nicht ausgefüllt.
Auch die äußeren Umstände deuten darauf hin, dass der Kl. nicht allein die für die Erbringung der Vermessungsleistungen maßgebliche Person gewesen ist. So lautet die Firmenbezeichnung "I. und Partner Vermessungs- und Ingenieurbüro". Für den Rechtsverkehr nach außen bedeutet dies, dass neben dem Kl. noch Partner für den Betrieb des Kl. aufzutreten berechtigt sind.
Den Unterlagen, die in Band II der Bp-Handakten unter "Kopien aus Auftragsbestätigungen" abgeheftet sind, ist auch zu entnehmen, dass tatsächlich andere Personen als der Kl. Verträge abgeschlossen haben. Vor allem hat Herr I1, für "I. und Partner" die Vertragsunterschrift geleistet. Außerdem ist in diesem Schriftverkehr dokumentiert, dass Herr I1, allein an Vertragsverhandlungen maßgeblich beteiligt war.
Soweit der Kl. hierzu geltend macht, dass Herr I1, erst nach Erörterung des Sachverhalts mit ihm, dem Kl., und erst auf seine, des Kl., Veranlassung unterschrieben habe, ändert dies nichts daran, dass nach den vorliegenden Unterlagen Herr I1, nach außen allein aufgetreten ist und er für die Geschäftspartner die zur Unterschriftsleistung maßgebliche Person gewesen ist. Aus diesem Grund brauchte in diesem Zusammenhang Herr I1, auch nicht als Zeuge vernommen zu werden.
Dem Umstand, dass Herr I1, im streitigen Zeitraum des öfteren abwesend gewesen ist, kommt keine Bedeutung zu. Dies vermag nichts daran zu ändern, dass er jedenfalls zu Zeiten, als er anwesend war, in der vorstehend beschriebenen Weise tatsächlich tätig gewesen ist.
Auf die von den Beteiligten vorgetragenen weiteren Umstände - Art der von Herrn I1, und Frau H. genutzten Kraftfahrzeuge, Erteilung von Zeugnissen über Mitarbeiter - kommt es für die Frage, ob der Kl. eigenverantwortlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig geworden ist, nicht an. Hierauf ist daher nicht weiter einzugehen. Zeugen brauchen in diesem Zusammenhang nicht vernommen zu werden.
Ebenso spielt der Umstand keine Rolle, welche fachliche Ausbildung vor allem die in A. und M1. tätigen Mitarbeiter vor Eintritt in den Betrieb des Kl. absolviert hatten. Die in diesem Zusammenhang benannten Zeugen brauchten ebenfalls nicht gehört zu werden. Da die Mitarbeiter zumindest nach einer Einarbeitung in die Arbeitsabläufe beim Kl. tatsächlich eingespannt waren, bedeutete dies, dass sich der Kl. bei den den Auftraggebern zu erbringenden Leistungen fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient hatte. Die Arbeitskräfte mussten weder eine der Ausbildung des Berufsträgers gleichwertige Berufsausbildung aufweisen noch musste ihre Tätigkeit mit der des Berufsträgers identisch seien. Mit "Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte" ist lediglich eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93, a.a.O. unter II 2 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind durch den Vortrag des Kl. zu deren Vorbildung allgemein und spezieller Ausbildung bei ihm nicht in Frage gestellt.
Auf den Umstand, dass sich nach 1997 die Anzahl der Mitarbeiter kontinuierlich verringert hat, ist nicht weiter einzugehen. Diese Zeit liegt außerhalb des vorliegend zu beurteilenden Zeitraums.
Ergibt sich bereits aus den vorstehend beschriebenen konkreten Umständen des Einzelfalls, dass beim Kl. das Merkmal einer "eigenverantwortlich ausgeübten Tätigkeit" nicht vorgelegen hatte, brauchte der Senat auf die Überlegungen des FA nicht weiter einzugehen, ob angesichts des Umfangs der in den drei Niederlassungen erbrachten Arbeitsleistungen dieses Merkmal auch bei einer generalisierenden Betrachtung - zeitliche Inanspruchnahme von durchschnittlich einem halben Tag je Auftrag - zu verneinen ist. Aus demselben Grund kann auch dahingestellt bleiben, ob und in welcher Weise sich seit 1990 das Berufsbild eines Vermessungsingenieurs allgemein gewandelt haben mag. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens hatte daher zu unterbleiben.
Soweit der Kl. geltend macht, dass er in allen 3 Büros - C., A. und M1. - die Organisation des Sach- und Personalbereichs beaufsichtigt habe und insbesondere die Arbeitsplanung und die Arbeitsverteilung geleitet habe sowie dass er die Arbeitsergebnisse - zumindest stichprobenhaft - überprüft habe und dass er gegenüber den Auftraggebern die Verantwortung nach außen für die ordnungsgemäße Ausführung der Aufträge übernommen habe, geht der Senat von diesen Vorgaben aus. Diese Bereiche betreffen aber nur das gesetzliche Merkmal in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG "leitende Tätigkeit". Hierunter fällt nämlich, dass ein Berufsträger seinen Auftraggebern gegenüber die Verantwortung für die ordnungsgemäße Ausführung der Aufträge übernimmt. Weiterhin rechnet hierzu, dass ein Steuerpflichtiger durch Arbeitsplanung und Arbeitsverteilung, durch strichprobenweise Überprüfung, Erteilung von Ratschlägen, Entscheidung in Zweifelsfällen und durch Festlegung der Grundsätze für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und der dienstlichen Aufsicht über die Mitarbeiter tätig wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 01.04.1982, IV R 130/79, BStBl. II 1982, 589 unter 2, sowie BFH-Beschluss vom 07.10.1987 X B 54/87, a.a.O. unter 1 a jeweils m.w.N.). Davon, dass der Kl. in allen 3 Betriebsstätten in C., A. und M1. leitend tätig geworden ist, geht der Senat aus. Dies ändert aber nichts daran, dass nach den vorstehenden Ausführungen beim Kl. das Merkmal "eigenverantwortlich" nicht erfüllt ist. Da beide Merkmale in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nebeneinander aufgeführt sind, müssen sie kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.1987, X B 54/87, a.a.O. unter 1 a m.w.N.).
Die Urteile des BFH vom 27.07.1994 XI R 53/91 (a.a.O.) und des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.10.2001 9 K 285/96 (a.a.O.) stehen der vorstehenden Beurteilung nicht entgegen.
Im Fall des BFH ging es darum, ob ein aus besonderen Gründen anzunehmender geringerer persönlicher Arbeitseinsatz eines Laborarztes in einem oder einzelnen Jahren die Qualifikation seiner Tätigkeit als Freiberufler gefährdet hat. Im Streitfall geht es dagegen um die Beurteilung der Tätigkeit über einen zusammenhängenden Zeitraum von immerhin sechs Jahren. Hierbei kann schon nicht von einem einzelnen Jahr oder einzelnen Jahren gesprochen werden. Vor allem ging es im Fall des BFH darum, ob bezogen auf die einzelnen Aufträge der persönliche Arbeitseinsatz des Laborarztes deswegen geringer anzunehmen war, weil er gleichzeitig durch nichtärztliche Tätigkeit beansprucht war. Im Streitfall geht es aber um eine Ausweitung der im streitigen Zeitraum tatsächlich ausgeübten Tätigkeit des Freiberuflers im Vergleich zu vorhergegangenen oder nachfolgenden Jahren. Gerade die Ausweitung der Tätigkeit spricht bei einem Freiberufler dafür, dass er die Tätigkeit nicht mehr persönlich und eigenverantwortlich ausgeübt hat und damit gewerblich tätig gewesen ist.
Im Fall des Finanzgerichts Baden-Württemberg hatte sich das Gericht davon überzeugt, dass der Kl. seine Tätigkeit in einer persönlichen Weise ausgeübt hatte. Davon aber kann im Streitfall nicht die Rede sein.
Ist hiernach die von dem Kl. ausgeübte Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen, sind auch die GewSt-Messbescheide für die Jahre 1992 bis 1997 nicht zu beanstanden.
Da die vorstehend beurteilten Verhältnisse bereits ab dem Jahr 1992 vorgelegen haben, ist bereits ab diesem Jahr die Tätigkeit des Dipl.-Vermessungsingenieurs vom Kl. nicht mehr eigenverantwortlich und damit gewerblich ausgeübt worden.
Die Höhe der vom FA errechneten GewSt-Messbeträge ist nicht zu beanstanden. Soweit aus Anlass einer privaten Pkw-Nutzung bei der Höhe der Gewinne in einzelnen Jahren vom FA Änderungen vorgenommen waren, besteht hierüber spätestens im Anschluss an den Erörterungstermin vom 11.07.2002 kein Streit mehr. In diesem Zusammenhang hat der Kl. nämlich sein ursprünglich weiter gehendes Begehren nicht aufrecht erhalten.
Das FA war auch nicht gehindert, im Jahr 1999 für die Streitjahre ab 1992 GewSt-Messbescheide zu erteilen.
Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten. Die Frist zur Festsetzung von GewSt-Messbescheiden beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die jeweilige Erklärung eingereicht wurde, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden war (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Pflicht zur Abgabe einer zur Festsetzung eines Messbetrags führenden GewSt-Erklärung ergibt sich aus § 14 a GewStG i.V.m. § 25 GewStDV. Die GewSt-Ansprüche entstehen jeweils mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorzunehmen ist. Damit begann im Streitfall der Lauf der Festsetzungsfrist für das Jahr 1992 - da keine Erklärungen zur GewSt abgegeben waren - mit Ablauf des Jahres 1995. Diese Festsetzungsfrist endete gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach 4 Jahren, d.h. am 31.12.1999. Selbst der für das am längsten zurückliegende Streitjahr 1992 maßgebliche GewSt-Messbescheid ist innerhalb dieser Frist am 19.05.1999 ergangen. Für die anderen Streitjahre sind die Bescheide erst recht innerhalb der vorbezeichneten Fristen erteilt worden.
Soweit sich der Kl. darauf beruft, dass er nach Ablauf des jeweiligen Jahres Steuererklärungen abgegeben habe, verkennt er, dass er allein Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) eingereicht hatte, nicht aber zur GewSt. Die dem Bereich der ESt zuzurechnende Erklärung von Besteuerungsgrundlagen und die GewSt betreffen zwei getrennt zu beurteilende Steuerarten, für die verschiedene Voraussetzungen gelten. Für jede Steuerart ist eine gesonderte Erklärung abzugeben. Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann nicht gleichzeitig als eine solche zur GewSt aufgefasst werden.
Dafür, dass Gesichtspunkte von Treu und Glauben oder einer Verwirkung der Festsetzung von GewSt-Messbescheiden ab 1992 entgegenstehen könnten, fehlt es an Anhaltspunkten.
Die GewSt-Zerlegungsbescheide der Jahre 1992 bis 1997 sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Einwendungen hinsichtlich der Art und Weise der Zerlegung hat der Kl. nicht geltend gemacht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Wegen der im Verlauf der gerichtlichen Verfahren vorgenommenen Änderung ist das FA nur zu einem geringen Teil unterlegen.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 180 Abs. 1 Nr. 2 b Abgabenordnung