Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-10-25, Aktenzeichen 3 K 28/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte verpflichtet ist, von dem zum 31.12.2002 festgestellten Verlust einen Teilbetrag auf die Einkommensteuer 2001 zurückzutragen.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr und bis zum Jahr 2003 ein Studio und erzielte damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Einkommensteuererklärung 2002 ist am XX. Juni 2003 beim Beklagten eingegangen. Danach ergab sich ein Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin i.H.v. € 91.000,00. Aufgrund weiterer Einkünfte der Kläger betrug der nicht ausgleichbare Verlust 2002 € 46.00,00. Mit dem Einkommensteuerbescheid vom XX. August 2003 wurde seitens des Beklagten angefragt, ob und ggf. in welcher Höhe ein Verlustrücktrag in das Vorjahr durchgeführt werden solle. Mit Schreiben vom XX. August 2003 teilten daraufhin die Kläger mit, dass kein Verlustrücktrag in das Vorjahr durchgeführt werden solle, sondern ein voller Verlustvortrag auf das Jahr 2003. Der entsprechende Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2002 datiert vom XX. Mai 2004. Die Einkommensteuererklärung 2003 wurde im April 2004 abgegeben. Entsprechend dem Antrag der Kläger wurde im Einkommensteuerbescheid 2003 vom XX. Juni 2004 der Verlustvortrag in voller Höhe berücksichtigt und eine Einkommensteuer 2003 i.H.v. € 12.800,00 festgesetzt. Hierbei wurde ein Veräußerungsgewinn der Klägerin bei deren Einkünften aus Gewerbebetrieb nur in Höhe eines Teilbetrages gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert. Dies wurde im Einkommensteuerbescheid 2003 vom XX. August 2004 geändert, so dass die Einkommensteuer nur noch € 0,00 betrug. Mit Schreiben vom XX. Juli 2004 beantragten die Kläger den Verlustrücktrag i.H.v. 6.000,00 € aus dem Jahr 2002 auf die Einkommensteuer 2001, da dieser insoweit bei der Einkommensteuer 2003 nicht mehr benötigt würde.
Der Antrag wurde mit Bescheid vom XX. Dezember 2004 durch den Beklagten abgelehnt. Ein Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid vom XX. Dezember 2005 als unbegründet abgewiesen. Der Beklagte verweist hierbei auf R 115 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Er macht geltend, dass ein Antrag auf Verlustrücktrag nur bis zur Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheides widerrufen werden könne. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Kläger machen geltend, dass ein Verlustrücktrag in der beantragten Höhe zu gewähren sei, da maßgeblich nicht das Verlustrücktragsjahr, sondern das Verlustentstehungsjahr sei. Sie verweisen hierbei auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30. Januar 2001, wonach aufgrund der Korrekturregelung des § 10 d Abs. 1 EStG ein Antrag auf Verlustrücktrag so lange möglich sei, bis Festsetzungsverjährung für das Verlustentstehungsjahr eingetreten sei. Es sei deshalb völlig unerheblich, ob bereits Bestandkraft hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.2002 eingetreten sei.
Zudem sei den Steuerpflichtigen durch das Standortsicherungsgesetz mit der Einführung eines Wahl- bzw. Antragsrechtes hinsichtlich des Verlustrücktrages ein Gestaltungsspielraum eingeräumt worden. Danach sollte es den Steuerpflichtigen möglich sein, eine Günstigerprüfung vorzunehmen. Sinn und Zweck sei es, das Instrumentarium des Verlustrücktrages so einsetzen zu können, dass höchstmögliche Steuerentlastungen erzielt werden könnten. Deshalb müsse die Festsetzungsverjährung für das Verlustentstehungsjahr maßgeblich sein. Der Antrag sei auch widerruflich. Im August 2003 seien sie gar nicht in der Lage gewesen, eine Günstigerprüfung vorzunehmen, da das Jahr 2003 noch nicht abgelaufen gewesen sei, und deshalb eine Steuerberechnung für die Einkommensteuer des Jahres 2003 nicht bekannt war. Durch eine Beschränkung der Ausübung des Antrags- bzw. Wahlrechts zum Verlustrücktrag bis zur Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheides werde gegen die Zielsetzung des Gesetzgebers, den Steuerpflichtigen eine höchstmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen, verstoßen.
Der Beklagte macht geltend, dass der Antrag, von einem Verlustrücktrag abzusehen, zwar widerrufen werden könne, dieses Widerrufsrecht jedoch nur bis zur Bestandskraft des verbleibenden Verlustfeststellungsbescheides gemäß § 10 d Abs. 4 EStG ausgeübt werden könne (Einkommensteuer-Richtlinie R 115 Abs. 5 EStR zu § 10 d EStG). Somit sei der teilweise Widerruf des Antrags der Kläger verspätet eingegangen. Der Verlustfeststellungsbescheid sei mit seiner Bekanntgabe am XX. Mai 2004 wirksam geworden. Durch Ablauf der Einspruchsfrist (§ 355 Abgabenordnung - AO -) sei der Bescheid am XX. Juni 2004 unanfechtbar geworden. Der Antrag der Kläger auf teilweisen Verlustrücktrag datiert jedoch erst vom XX. Juli 2004.
Es bestehe keine gesetzliche Änderungsvorschrift i.S.d. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d AO, die die Möglichkeit eröffne den Antrag zu berücksichtigen. Im Übrigen sei in § 10 d EStG hinsichtlich des Wahlrechts auf einen Verlustrücktrag keine Durchbrechung der Bestandskraft vorgesehen. Es bestünde eine kausale Verknüpfung des Antragsrechts mit dem Verlustrücktragsjahr. Zudem sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Ausübung von Wahlrechten zu beachten. Auch sei der Beklagte an die Einkommensteuer-Richtlinien gebunden, die einen Verlustrücktrag vorliegend nicht zuließen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in vollem Umfang begründet.
1. Der Beklagte war verpflichtet, auf Antrag der Kläger einen Verlustrücktrag i.H.v. € 6.000,00 auf die Einkommensteuer 2001 vorzunehmen.
a) Nach § 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG 2001 ist ein bereits erlassener Steuerbescheid für ein Verlustrücktragsjahr insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach § 10 d Abs. 1 Satz 6 EStG auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Die Steuerfestsetzung endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Nach § 10 d Abs. 1 Satz 7 EStG kann auf Antrag der Steuerpflichtigen ganz oder teilweise von einem Verlustrücktrag abgesehen werden. Sofern ein Antrag gestellt wird, ist nach § 10 d Abs. 1 Satz 8 EStG im Antrag die Höhe des Verlustrücktrages anzugeben.
Nach R 115 Abs. 5 Satz 1 EStR 2001 kann ein Antrag auf Verzicht eines Verlustrücktrages bis zur Bestandskraft des aufgrund des Verlustrücktrags geänderten Steuerbescheids beim zuständigen Finanzamt gestellt werden. Nach R 115 Abs. 5 Satz 2 EStR 2001 kann ein Antrag wegen eines Verlustrücktrages bis zur Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheides gemäß § 10 d Abs. 4 EStG widerrufen werden.
Bescheide sind gem. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d AO zu ändern, soweit dies gesetzlich zugelassen ist.
Gemäß dem Urteil des BFH vom 1. September 1998 (VIII R 4/97, BFH/NV 1999, 599 m.w.N.) ist § 10 d Sätze 2 und 3 EStG in der damals gültigen Fassung - der wortgleich ist mit § 10 d Abs. 1 Satz 5, 6 EStG 2001 - eine eigenständige Korrekturvorschrift i.S.v. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d erster Halbsatz Abgabenordnung (AO). Nach § 10 d Abs. 1 S. 5, 6 EStG können damit sowohl Änderungen des Verlustrücktrages als Folge von Änderungen des Verlustes selbst im Verlustjahr als auch Korrekturen von (Rechts-)Fehlern beim Abzug des Verlustes im Rücktragsjahr vorgenommen werden. Korrekturgrund ist allein ein in Bezug auf den Verlustabzug fehlerhaftes Ergebnis. Die Ursache des Fehlers ist irrelevant. Die gesetzliche Regelung bezweckt die richtige und vollständige Verwirklichung des Verlustabzugs und stellt in diesen Bereich die Rechtmäßigkeit des Bescheids vor das Vertrauen auf dessen Bestand. Durch die Regelung hinsichtlich der Durchbrechung der Festsetzungsfrist, wird deutlich gemacht, dass der Gesetzgeber für den Verlustabzug auch bei bestandskräftigen Steuerbescheiden eine Änderungssperre und damit einen Vertrauensschutz erst dann eintreten lassen will, wenn die Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr abgelaufen ist (so auch Urteil des BFH vom 4. April 2001 XI R 59/00, BFHE 195, 286; Urteil des BFH vom 11. November 1993 XI R 12/93, BFH/NV 1994, 710; Beschluss vom 27. Oktober 1994 I B 59/94, BFH/NV 1995, 589; Urteil des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 25. April 2006 1 K 523/03, EFG 2006, 1421).
Hinsichtlich des Zeitraumes, in dem die Steuerpflichtigen einen Antrag auf Berücksichtigung eines Verlustrücktrages stellen können, wird in der Rechtsprechung auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung des Steuerbescheids des Verlustentstehungsjahres abgestellt (Urteil des Finanzgericht Köln vom 30. Januar 2001 13 K 6855/00, EFG 2001, 841; Beschluss des BFH vom 10. April 2002 XI B 125/01, BFH/NV 2002, 1278).
In der Literatur wird der Zeitpunkt, zu dem der Antrag auf Vornahme eines Verlustrücktrages bzw. dessen Änderung zu stellen ist, unterschiedlich gesehen. Zum einen wird vertreten, dass ein entsprechender Antrag bis zur Bestandskraft des zu ändernden Steuerbescheides zu stellen sei (Lambrecht in Kirchhof, Kurzkommentar, § 10 d EStG Rdn. 16). Teilweise wird wohl auf die Bestandskraft des Steuerbescheides für das Verlustentstehungsjahr abgestellt (von Groll in Kirchhof/Söhn, § 10 d EStG Rdn. 356) bzw. es wird hinsichtlich der Widerrufsmöglichkeit auf die Bestandskraft des den verbleibenden Verlustvortrag feststellenden Bescheides i.S.d. § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG abgestellt (Blümich - Schlenker, § 10 d EStG, Rdn. 86). Teilweise wird jedoch auch vertreten, dass zeitliche Grenze die Festsetzungsverjährung des Bescheids im Verlustentstehungsjahr ist (Schmidt-Heinicke § 10d EStG, Rn. 45; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, § 10 d, Rdn. 90). Hiernach soll jedoch der Umfang der Änderung davon abhängen, ob der Feststellungsbescheid nach § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG bereits bestandskräftig ist. Eine geänderte oder einmalige Antragstellung wird nur teilweise für zulässig erachtet, wenn die Einkünfte im Rücktragsjahr geändert werden oder Korrekturvorschriften greifen. Als unstreitig dürfte wohl angesehen werden, dass bei einer Änderung bereits bestandskräftiger Veranlagungen, die den Verlustabzug betreffen, ein erneuter Antrag auf Verlustrücktrag denkbar ist (Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, § 10 d EStG Rdn. 65). Als Korrekturgrund wird jeder Fehler angesehen (Frotscher § 10 d EStG Rdn. 75).
b) Der Senat geht vorliegend davon aus, dass bis zum Ablauf der Verjährungsfrist des Verlustentstehungsjahres ein Verlustrücktrag beantragt bzw. ein Antrag geändert werden kann.
§ 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG in der maßgeblichen Fassung stellt nach der o.g. Rechtsprechung eine Änderungsvorschrift i.S.d. § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO dar. Als solche ist sie entsprechend ihrem Wortlaut ausgestaltet, da geregelt ist, den Steuerbescheid des Verlustrücktragsjahres zu ändern, soweit der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. Weitere Voraussetzungen werden nicht gefordert. Diese Regelung kann deshalb nur Sinn machen, wenn sie eine eigenständige Korrekturvorschrift darstellt und nicht abhängig ist von §§ 164f, 172 ff AO. Es handelt sich somit um eine Änderungsvorschrift außerhalb der AO. Der Verlustrücktrag ist zu berichtigen, da die Kläger ihren Antrag teilweise widerrufen haben. Durch die Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 hat sich der ursprünglich gestellte Antrag als fehlerhaft erwiesen, weil nicht der gesamte Verlustvortrag für 2003 erforderlich war. Da die Ursache für den Fehler beim Verlustrücktrag nach der o.g. Rechtsprechung unerheblich ist, war eine Berichtigung des Antrags grundsätzlich zulässig und auch nicht willkürlich. Einschränkungen bei der Antragsberichtigung sind gesetzlich nicht vorgesehen und deshalb auch nicht zu berücksichtigen.
Mangels einer gesetzlichen Befristung muss bezüglich des Berichtigungszeitraums auf die allgemeinen Regelungen der AO zurückgegriffen werden. Danach sind jedoch Korrekturen gem. §§ 169ff AO bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung möglich. Änderungsvorschriften sollen es den Steuerpflichtigen bzw. den Finanzbehörden gerade ermöglichen, eine durch Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eingetretene Bestandskraft zu durchbrechen. Es kann nach der Auffassung des Senats nicht auf die Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheides abgestellt werden, da dieser zum Zeitpunkt seines erstmaligen Ergehens wohl den Wünschen der Beteiligten entsprach und deswegen damals richtig war. Sofern eine Korrekturvorschrift jedoch Sinn machen soll, so muss eine Berichtigung eines Antrags hinsichtlich des Verlustrücktrages auch noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist möglich sein. Ansonsten wären die Steuerpflichtigen gezwungen, bei Sachverhalten wie vorliegend, in denen die optimale Gestaltung hinsichtlich des Verlustrücktrages noch nicht abgesehen werden kann, entweder verspätete Einkommensteuererklärungen einzureichen oder vorsorglich die Bestandskraft der Bescheide durch Einlegen eines Einspruches zu verhindern. Dies würde zu einem unnötigen Verwaltungsaufwand führen.
Zudem war es Ziel des Gesetzgebers bei der Einräumung des Verlustrücktragsrechts, den Steuerpflichtigen eine Gestaltungsmöglichkeit an die Hand zu geben, mit der die Steuerlast optimiert werden kann. Dem stünde jedoch eine kurze Antrags- bzw. Berichtigungsfrist entgegen, da eine Steueroptimierung häufig erst nach Ablauf von einigen Jahren abschließend beurteilt werden kann. Der Senat sieht auch nicht die Gefahr, dass es hierdurch zu erhöhtem Verwaltungsaufwand oder Steuerausfällen kommt, da Steuerpflichtige den Eintritt der Bestandskraft durch Einlegen eines Rechtsbehelfs verhindern können. Das vorsorgliche Einlegen von Rechtsbehelfen würde nach Ansicht des Senats letztlich mehr Aufwand verursachen als vereinzelte Berichtigungen von Anträgen oder deren verspätete erstmalige Ausübung.
Auch der Beklagte wäre bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist befugt z.B. Rechenfehler zu berichtigen. Den Steuerpflichtigen muss deshalb die Möglichkeit eingeräumt werden, ebenfalls bis zu diesem Zeitraum einen Antrag zu stellen bzw. ihn zu berichtigen, zumal nach der Rechtsprechung der Berichtigungsgrund nachrangig ist.
Da es sich bei § 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG um eine eigenständige Korrekturvorschrift handelt, ist vorliegend die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ausübung von Wahlrechten, zum Beispiel bei der Wahl einer getrennten Veranlagung, die abhängig ist von Korrekturvorschriften gemäß §§ 129, 164, 165, 172 ff. AO nicht maßgeblich.
Die Regelung in R 115 Abs. 5 EStR stellt eine Einschränkung zu Lasten der Steuerpflichtigen dar, die nach Auffassung des Senates nicht von § 10 d Abs. 1 Satz 5, 6 EStG gedeckt ist. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Vorschriften eingeführt wurden, um eine höchstmögliche Steuerentlastung für Steuerpflichtige zu erreichen, muss eine Berichtigung eines Antrages auf Verlustrücktrag auch nach Bestandskraft der maßgeblichen Steuerbescheide noch möglich sein.
Unstreitig ist vorliegend bei Antragstellung im Juli 2004 für alle in Betracht kommende Bescheide (Einkommensteuer 2002, Einkommensteuerbescheid 2001, Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2002) zwar Bestandskraft eingetreten, sämtliche Bescheide waren jedoch noch nicht gemäß §§ 170 Abs. 2, 169 AO festsetzungsverjährt. Festsetzungsverjährung tritt mit Ablauf des 4. Jahres nach Abgabe der Steuererklärung ein, somit für die Einkommensteuer 2001 mit Ablauf des 31.12.2006, für die Einkommensteuer 2002 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2002 mit Ablauf des 31.12.2007.
Aus diesem Grund war es den Klägern noch möglich, ihren Antrag auf Verlustrücktrag zu berichtigen. Letztlich kann es wegen der zeitnahen Veranlagungen sogar dahingestellt bleiben, ob auf die Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2001 oder 2002 bzw. des Verlustfeststellungsbescheides vom 31.12.2002 abzustellen ist, da diese bei allen Bescheiden noch nicht eingetreten ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164f, 172 ff AO
§§ 169ff AO
§§ 129, 164, 165, 172 ff. AO
§§ 170 Abs. 2, 169 AO
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 10 d EStG
§ 355 Abgabenordnung
§ 10d EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 10 d Abs. 1 EStG
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 7 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 8 EStG
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d AO
§ 10 d Abs. 1 Satz 5, 6 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d erster Halbsatz Abgabenordnung
§ 10 d Abs. 1 S. 5, 6 EStG
§ 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 599
BFHE 195, 286
BFH/NV 1994, 710
BFH/NV 1995, 589
EFG 2006, 1421
EFG 2001, 841
BFH/NV 2002, 1278
VIII R 4/97
01 XI R 59/00
93 XI R 12/93
94 I B 59/94
1 K 523/03
13 K 6855/00
02 XI B 125/01