Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-07-12, Aktenzeichen 7 K 7094/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0712.7K7094.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die Anwendung des § 3a Abs. 2 S. 1 UStG 2010 kommt es nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger im Sitzstaat als Unternehmer registriert ist und über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügt. Diese ist lediglich für den Vertrauensschutz von Bedeutung (Rn.33) .
2. Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG ist nicht unter Heranziehung des § 12 AO, sondern autonom unionsrechtlich auszulegen (vgl. Literatur) (Rn.34) .
3. Eine feste Niederlassung i.S. des Art. 44 MwStSyStRL erfordert nicht zwingend eigenes Personal und eine eigene technische Ausstattung, jedoch muss dem Steuerpflichtigen - aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung - eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen (Rn.35) .
4. Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger einen engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.35) .
5. Ergibt sich anhand der Art oder der Verwendung einer sonstigen Leistung nicht die leistungsempfangende Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung, sind insbesondere der mit dem Leistungsempfänger geschlossene Vertrag und die erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in die Beurteilung einzubeziehen (Rn.36) .
6. Leistungen sind nach § 3a Abs. 1 UStG 2010 im Inland zu versteuern, wenn der für eine Abweichung von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG 2010 darlegungs- und beweisbelastete Unternehmer weder dargelegt noch nachgewiesen hat, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsorts außerhalb Deutschlands vorliegen (Rn.39) .
7. Auf die Vorlage von Rechnungen kann ungeachtet der neueren EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil vom 15.09.2016 C-516/14) nicht verzichtet werden, wenn nicht anderweitig bekannt und unstreitig ist, was Gegenstand der streitbefangenen Lieferung bzw. wer Empfänger der Lieferung ist (Rn.41) .
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 10.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2016 wird die Umsatzsteuer nach um 1.032,65 € geminderten Umsätzen und um 2,- € erhöhten Vorsteuern festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Leistungen des Klägers zum Teil in Deutschland nicht steuerbar sind, und über den Abzug von Vorsteuer.
Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen, das nach außen unter der Bezeichnung „…“ auftritt.
Am 24.02.2012 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung 2010 beim Beklagten ein, in der er die Art des Unternehmens als „Medienproduktionen“ bezeichnet und in der er die Umsätze aus Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz mit 30.282,- € sowie die unentgeltlichen Wertabgaben mit 3.027,- € und die Vorsteuer mit 6.168,35 € bezifferte. Dem entsprechend ergab sich eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 160,36 €. Die Erklärung wirkte als Festsetzung (Bl. 167 ff. Umsatzsteuerakte -UA- I). In seiner Einnahme-Überschuss-Rechnung erklärte er darüber hinaus „nicht steuerbare Umsätze EU-Land“ in Höhe von 56.000,- €.
Nachdem der Beklagte für Vorjahre zu der Auffassung gelangt war, dass vom Kläger als nicht steuerbar erklärte Umsätze steuerbar und steuerpflichtig seien, erhob der Kläger Klagen wegen Umsatzsteuer 2003 bis 2007, die beim erkennenden Senat nach Verbindung unter dem Az. 7 K 7118/13 geführt wurden.
Ausgehend von der Rechtsauffassung für die genannten Vorjahre änderte der Beklagte mit Bescheid vom 10.04.2013 die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung –AO–, setzte die Umsatzsteuer unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung nach um 47.058,- € (= Nettobetrag aus 56.000,- €) erhöhten Umsätzen auf 9.101,38 € (Nachzahlung: 8.941,02 €) fest und bat den Kläger, umfangreiche Belege vorzulegen und Erläuterungen abzugeben (Bl. 24 ff. Gerichtsakte -GA-, Bl. 210 UA I). Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 23.04.2013 Einspruch ein. Am 14.06.2013 machte er Angaben zu den vom Beklagten erbetenen Erläuterungen und reichte eine Heftung Belege ein. Er gab an, für B… werblich tätig zu sein und insoweit unter dem Namen C… aufzutreten. Soweit bei Buchungen des Steuerberaters die Abkürzung „..“ verwendet worden sei, handele es sich um die C… D….
Die Belege umfassen u.a.:
- eine Kopie der Umsatzsteuererklärung 2010 mit einer Anlage UR (die sich nicht bei der ursprünglichen Umsatzsteuererklärung 2010 befindet), in der nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland) in Höhe von 56.000,- € erklärt werden,
- eine Rechnung vom 23.02.2010 an C…, Privates Zentrum für E… in D… über Medizinisches Zubehör über 4.634,36 € netto zuzüglich Mehrwertsteuer und dem Quittungsvermerk „Betrag bar in D… erhalten“,
- eine Auflistung unter der Überschrift C…, Privates Zentrum für E… in D… über in 2010 bezogene Einnahmen, wovon 12 Einzelbeträge mit insgesamt 55.800,- € steuerfreien und weitere Einzelbeträge 11.803,67 € netto steuerpflichtigen Umsätzen zugeordnet wurden,
- Rechnungen an C…, Privates Zentrum für E… in D… mit dem Text: „… erlaubt es sich nachfolgende Kosten gem. persönlicher (nicht schriftlicher) Vereinbarung mit Herrn B… für die beratende Dienstleistung, Administration, Logistik und Dolmetscher Tätigkeiten sowie Herstellung von Reportagen, Medizinbeiträgen und OP-Dokumentationen sowie Erstellung und Planung von Werbung und Werbemaßnahmen, der Vermittlung von Interessenten bzw. zukünftigen Patienten in Rechnung zu stellen – Dienstleistungstage in F… … Tage á 400,00 € … MwSt entfällt … Betrag bar in D… erhalten“ (Rechnungen vom 27.01.2010, 17.02.2010, 24.03.2010, 21.04.2010, 26.05.2010, 23.06.2010, 21.07.2010, 25.08.2010, 22.09.2010, 20.10.2010, 24.11.2010, 15.12.2010). Einen Hinweis auf eine Registrierung des Klägers bei den polnischen Steuerbehörden oder eine Einbehaltung von polnischer Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger enthalten die Rechnungen nicht.
- Rechnungen an C…, Privates Zentrum für E… in D… mit dem Text: „… erlaubt es sich nachfolgende Kosten gem. persönlicher (nicht schriftlicher) Vereinbarung mit Herrn B… in Rechnung zu stellen: Pos. 01: Anzeigenschaltung … G… … Bearbeitungsaufschlag 10 % … Pos. 02: Erstellung Layout … zuzüglich 19 % MwSt … Betrag bar in D… erhalten“ (Rechnungen vom 25.08.2010, 24.11.2010; ähnlich – mit Mehrwertsteuerausweis – Rechnung vom 20.10.2010),
- weitere Ausgangsrechnungen mit Aufstellungen dazu:
Aufstellungen/Rechnungen
Aufstellung Shooting
1.497,40 €
H…
16.02.2010
1.299,00 €
…
20.05.2010
2.800,00 €
C… ustpfl erklärt
11.803,67 €
C… nicht steuerbar erklärt (netto)
46.890,00 €
J…
14.387,00 €
78.677,07 €
Die Aufstellung „Atelier/Studio – Fotoshooting“ weist Nettoeinnahmen aus Shooting in Höhe von 1.497,40 € aus. Nach Abzug von „VisaKo.“ in Höhe von 464,77 € werden Gesamtnettoeinnahmen in Höhe von 1.032,65 € ausgewiesen. In einer weiteren Aufstellung über Einnahmen werden u.a. für Atelier/Studio 1.032,65 € ausgewiesen.
- Eingangsrechnungen über technische Geräte und Software mit folgenden Vorsteuerbeträgen:
K…, Kassenbon ohne Empfänger
06.11.2010
31,20 €
L…, Leistungsbeschreibung nicht lesbar
23.10.2010
48,92 €
16.01.2010
195,30 €
05.06.2010
111,76 €
03.08.2010
31,23 €
05.08.2010
42,41 €
193,55 €
L…, San Disk SDHC Extreme 32 GB 30 MB
21.09.2010
27,94 €
30.08.2010
623,65 €
L…, Magix Video De Luxe 17
04.11.2010
14,21 €
22.12.2010
102,18 €
- Eingangsrechnungen über Internet-Server-Dienstleistungen für URLs wie „…com, …de, …com, ...com, ...de, …de, ...de, ...de, ...de, ...de, ...de, ...de,
- Tankbelege aus Polen, mindestens 6 pro Monat,
- Werkstattrechnungen für den Ford … des Klägers, nach denen er zwischen dem 29.01.2010 und dem 23.11.2010 (321.343 – 299.351 =) 21.992 km (auf 12 Monate hochgerechnet gut 26.390 km) zurückgelegt hat,
- Eingangsrechnungen über Linkschaltungen auf www.....de,
- Eingangsrechnungen über Branchenbucheintragungen für „M…“ mit der Rufnummer des Klägers. Im anhängenden Beiblatt ist die entsprechende Anzeige dargestellt. Sie wirbt für B… und sein Privates Zentrum für E… D… . Ferner heißt es: „Nutzen Sie doch die Möglichkeit nach telefonischer Absprache zu einem kostenlosen Informations- und Beratungsgespräch in unserer Konsultation in N… .“ Dazu sind im Folgenden die Kontaktdaten des Klägers angegeben. Unter dessen Anschrift (O…-straße in N…) befand sich nach Recherchen des Beklagten ein Klingelschild mit der Aufschrift „P…“ (Bl. 1 der Hinweisakte „Internetrecherche und Mietverträge“ -HAI-, die im vorderen Teil Vorgänge aus dem Jahr 2010 enthält). Einer der Miteigentümer des Objekts ordnete der P… die 240,3 m² große Wohnung im Vorderhaus, 1. OG links zu, die die Voreigentümerin dem Kläger (oder dem Kläger und seiner den Mietvertrag mitunterzeichnenden früheren Ehefrau) als Wohnraum vermietet hatte (Schriftsatz vom 21.10.2010 und unpaginierte Kopien im Fach „Mietverträge O…-straße/A…“ der HAI). Nach in der HAI (Fach „…“) abgehefteten Kopien erschien der Kläger in 2011 als Betreiber der deutschsprachigen Website http://www. … com. In Medienberichten aus dem Januar und April 2011 wurde der Kläger als Schönheitschirurg bezeichnet (Fach „diverse Internetartikel zu A… + J…“).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Belegheftung und die HAI verwiesen
Ferner führte der Kläger aus, die „Einkünfte B…“ unterlägen nicht der deutschen Umsatzsteuer. Er habe B… kennengelernt, als dieser seine damalige Ehefrau nach einer Tumoroperation zum Brustaufbau operiert habe. Es sei eine Freundschaft und ein Geschäftskontakt entstanden. Der Kläger habe B… bei der Werbung und Patientengewinnung in Deutschland unterstützt. Die Einkünfte seien früher in Q… und nach dem Umzug nach N… in 2002 stets ordnungsgemäß (als nicht umsatzsteuerbar) deklariert worden. Nach dem Umzug bis 2008 habe der Kläger seine Bücher selbst geführt und seine Steuererklärungen selbst erstellt und sich dabei an den Erklärungen seines früheren Steuerberaters orientiert. Das früher zuständige Finanzamt Verden habe nie Einwände gehabt, die fehlende Umsatzsteuerbarkeit sei mit dem Finanzamt Verden abgesprochen gewesen. Die Zahlungen habe der Kläger in bar erhalten, um Kosten des Geldtransfers von Polen nach Deutschland zu sparen. Einen schriftlichen Vertrag mit B… gebe es nicht. Der Kläger habe auch in Polen keine Umsatzsteuer entrichtet; ob die Tätigkeiten dort hätten versteuert werden müssen, sei im vorliegenden Verfahren unmaßgeblich. Inhalt der Tätigkeit des Klägers für B… sei ein Leistungspaket gewesen. Er habe Werbemittel erstellt, die Webseite erstellt und gehostet, Patienten der Klinik betreut, übersetzt und teilweise Patienten von N… nach D… begleitet. Bei der Bezahlung habe man sich an der in der Filmbranche üblichen Vergütung nach Tagessätzen orientiert. Eine Aufteilung nach Einzelleistungen habe man für unpraktikabel gehalten. Kontoauszüge betreffend diese Leistungen gebe es wegen der Barzahlungen nicht. B… habe in Polen seine Tätigkeit ordnungsgemäß angemeldet (Schriftsatz vom 15.07.2013, Bl. 93 ff. UA II, der ohne die darin erwähnten Anlagen eingereicht wurde).
Mit Urteil vom 16.12.2015 7 K 7118/13 setzte der erkennende Senat die Umsatzsteuer 2004 auf 8.400,87 €, die Umsatzsteuer 2005 auf 9.438,83 € (in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 11.02.2016), die Umsatzsteuer 2006 auf 11.111,70 € und die Umsatzsteuer 2007 auf 11.338,86 € herab und wies die Klage im Übrigen als unbegründet zurück. Dabei ging der Senat davon aus, dass sämtliche vom Kläger erbrachten Leistungen nach § 3a Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- 2003 – 2007 im Inland zu versteuern seien. Anhaltspunkte für eine feste Niederlassung in Polen bestünden nicht. Es sei auch nicht von einem Leistungsort in Polen nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG 2003 – 2007 auszugehen. Es bestünden zwar Anhaltspunkte für die Annahme, dass die Leistungen des Klägers, wie er auch vorträgt, teilweise auch darin bestanden haben könnten, die in Polen von der C…/B… durchgeführten Operationen zu vermitteln. Aus seinem Sachvortrag und den vorliegenden Unterlagen seien aber keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Vermittlung entweder der prägende Teil eines einheitlich zu beurteilenden Gesamtleistungspakets gewesen wäre oder dass auf die Vermittlungsleistungen ein trennbarer und bezifferbarer Teil der vereinbarten und gezahlten Entgelte entfiele. Ursprünglich habe der Kläger angegeben, Leistungsinhalt sei nur die Erstellung von Filmmaterial gewesen; der Vortrag, auch Patienten vermittelt zu haben, sei erst später hinzugekommen, was jedenfalls dagegen spreche, dass die Vermittlungen der Schwerpunkt der Tätigkeit waren. Da B… eine polnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erst im Jahr 2011 erteilt worden ist, scheide auch ein polnischer Leistungsort in den Streitjahren nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG a. F. aus. Ein Leistungsort in Polen ergebe sich auch nicht aus §§ 3a Abs. 3, Abs. 4 UStG a. F. Weder sei glaubhaft gemacht, dass der Kläger an die C…/B… an deren polnischem Sitz eine einheitliche Leistung erbracht hätte, deren prägender Bestandteil eine Katalogleistung nach § 3a Abs. 4 UStG a. F. wäre, noch könne an die polnische Klinik erbrachten Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 4 UStG a. F. ein bezifferbarer Anteil an den Gesamtentgelten zugewiesen werden. Ob die C…/B… in der O…-straße in N… eine Betriebsstätte i. S. d. § 3a Abs. 3 S. 2 UStG a. F. bzw. eine feste Niederlassung i. S. d. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e) Richtlinie 77/388/EWG / Art. 43 Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL- a. F. gehabt habe und die Leistungen an diese erbracht worden seien, habe der Beklagte von daher in rechtmäßiger Weise dahinstehen lassen. Der Senat verneinte auch das Vorliegen eines Leistungsorts in Polen auf der Grundlage von § 3a Abs. 4 Nr. 2 und 3, Abs. 3 Satz 1 UStG 2003 – 2007. Der eigene Sachvortrag des Klägers sei zunächst schon deshalb wenig glaubhaft, weil er sich im Laufe der Auseinandersetzung mit dem Beklagten substantiell verändert habe. Mittlerweile habe der Kläger eine Vielzahl angeblich für B… erbrachter Leistungen angegeben, nämlich die Vermittlung von Patienten, die Erstellung von Werbemitteln, das Webseitenhosting, die Betreuung von Patienten, Übersetzungen, die nach polnischem Recht erforderliche Aufklärung der Patienten, die Begleitung der Patienten nach D…, beratende Dienstleistungen, Administration und Logistik. Jedenfalls die Betreuung von Patienten, die nach polnischem Recht erforderliche Aufklärung der Patienten, die Begleitung der Patienten nach D… sowie die pauschal als Administration und Logistik beschriebenen Tätigkeiten fielen nicht ohne weiteres in den Katalog des § 3a Abs. 4 UStG 2003 – 2007. „Beratung“ i. S. d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 2003 – 2007 bzw. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e), 3. SpStr. Richtlinie 77/388/EWG / Art. 56 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL a. F. meine nur die Beratung des Leistungsempfängers (B…), nicht die Patientenberatung und –aufklärung. Insbesondere die vom Kläger verwendeten Begriffe „Administration“ und „Logistik“ ließen auch nicht konkret erkennen, was der Kläger insoweit im Einzelnen für die C…/B… getan haben wolle, sodass eine Subsumtion unter einzelne Katalogtätigkeiten des § 3a Abs. 4 UStG 2003 nicht möglich sei. Fragwürdig sei der Vortrag des Klägers auch unter dem Gesichtspunkt, dass er seit 2013 (vgl. Klagebegründungsschriftsätze vom 01.07.2013 in den Verfahren 7 K 7118/13, 7119/13 und 7120/13, Klageschrift vom 09.02.2015 im Verfahren 7 K 7031/15) mehrfach eine Bescheinigung des B… ankündigt habe, von diesem die streitigen Zahlungen erhalten zu haben, eine solche Bescheinigung dann aber tatsächlich nie beigebracht wurde. Zwar sprächen die Tankquittungen aus Polen und die Handyrechnungen mit dem hohen Anteil der im Ausland getätigten Telefonate dafür, dass der Kläger sich tatsächlich häufig in Polen aufgehalten habe. Das besage aber nichts darüber, was er dort im Einzelnen getan habe. Soweit aus den vorliegenden Belegen für 2004 und 2005 Anhaltspunkte für die Annahme ersichtlich seien, dass der Kläger tatsächlich Werbeleistungen für die C… erbracht habe, sei nicht erkennbar, welchen Teil des Gesamtentgelts diese ausgemacht hätten, ob sie in den abgerechneten und in den Gewinnermittlungen deklarierten Entgelten (Leistungsbeschreibung: „Dienstleistung & Produktion“) überhaupt enthalten seien und ob sie nicht möglicherweise untrennbarer Bestandteil einer einheitlichen, auch aus anderen Komponenten bestehenden Gesamtleistung gewesen seien. Der Kläger erhob gegen das Urteil vom 16.12.2015 Nichtzulassungsbeschwerde und nahm sie in der Folge zurück, worauf das Verfahren vom Bundesfinanzhof -BFH- mit Beschluss vom 24.05.2016 XI B 17/16 eingestellt wurde.
Mit der am 10.03.2016 zugestellten Einspruchsentscheidung vom 09.03.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und setzte die Umsatzsteuer auf 11.756,36 € herauf. Dabei ging er nunmehr von steuerpflichtigen Umsätzen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 79.708,- € aus (Erhöhung um 2.368,- €). Die Einzelbeträge ergeben sich aus der Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung. Sie ergeben sich ferner aus den vom Kläger eingereichten Rechnungen und daraus, dass der Beklagte daran festhält, dass die vom Kläger als nicht steuerbar erklärten Leistungen steuerpflichtig seien. Insoweit werden jedoch nur noch 46.890,- € (entspricht 55.800,- € brutto) zugrunde gelegt. Alles in allem berechnete der Beklagte die Umsätze wie folgt:
I…
Atelier/Studio
1.032,65 €
79.708,00 €
Ferner kürzte der Beklagte die abzugsfähige Vorsteuer aus Rechnungen um 2.205,06 €. Vorsteuer aus Rechnungen der Firmen K… und L… sei in Höhe von 1.382,20 € nicht abzugsfähig, weil aus den Belegen nicht leicht und eindeutig hervorgehe, welcher Artikel gekauft worden sei. Bei dem Beleg der Fa. K… handele es sich nur um einen Kassenbon, der über der Kleinbetragsgrenze von 150,- € liege. Es handelte sich um die o.g. Rechnungen der Firmen K… und L… mit Ausnahme der Rechnungen vom 21.09.2010 und 04.11.2010, wobei dem Beklagten ein Tippfehler unterlief, indem er die Vorsteuer aus der Rechnung vom 05.08.2010 um 195,55 € (statt 193,55 €) kürzte. Ferner sei Vorsteuer aus Telekommunikationsleistungen in Höhe von 902,69 € nicht abzugsfähig, weil der Kläger zur Verwendung der Leistungen keine konkreten Angaben gemacht habe. Im Schätzungswege würden dem Vorsteuerabzug unterliegenden Bruttoaufwendungen in Höhe von 500,- € geschätzt, was einem Vorsteuerabzug in Höhe von 79,83 € und einer Vorsteuerkürzung in Höhe von 822,86 € entspricht. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug (Bl. 11 ff. UA III).
Am Montag, dem 11.04.2016 hat der Kläger Klage erhoben und ergänzende Ausführungen angekündigt und es dabei trotz Ausschlussfristsetzungen vom 12.09.2016 gemäß §§ 65 Abs. 2, 79b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- belassen.
Der Kläger hat Akteneinsicht in die Verwaltungsvorgänge genommen und beantragt, ihm Kopien der gesamten Akten zu übersenden. Auf entsprechende Verfügung des Vorsitzenden hat die Kostenbeamtin eine entsprechende Vorschussrechnung erteilt (Bl. 50, II GA 7 K 7063/16), worauf keine Zahlung erfolgt ist. Ankündigungsgemäß sind daher keine Kopien gefertigt und übersandt worden.
Der Kläger beantragt wörtlich,den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 10.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Umsatzsteuer nach um 1.032,65 € geminderten Umsätzen und um 2,00 € erhöhten Vorsteuern festgesetzt wird.
Er hält die Klage für unbegründet. Es seien keine Anhaltspunkte dafür bekannt, dass die im Streitfall in Rede stehenden Leistungen in Polen erbracht worden seien. Herr B… sei in 2010 kein Unternehmer gewesen, da ihm erst zum 01.03.2011 von den polnischen Behörden eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden sei. Auf den Rechnungen seien auch keine Hinweise auf eine Steuerpflicht in Polen enthalten gewesen. Obwohl alle Zahlungen bar geleistet worden seien, gebe es keine Nachweise darüber, dass der Kläger regelmäßig größere Summen auf ein Bankkonto eingezahlt habe. Die Rechnungen entsprächen nicht den inhaltlichen Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5, 6 und 8 UStG. Die Vorlage von Kopien von Quittungen von polnischen Tankstellen reiche als Nachweis dafür, dass es sich bei den in Rechnung gestellten Leistungen um im Inland nicht steuerbare Leistungen handele, nicht aus. Es sei auch möglich, dass der Kläger seine Leistungen an die Betriebsstätte der C… in der O…-straße in N… erbracht habe. Im Übrigen habe der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte im Übrigen auf seine Einspruchsentscheidung verwiesen.
Der Vorsitzende hat den Kläger unter Ausschlussfristsetzung gemäß § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert, bis zum 10.04.2017 unter Beweisantritt (Vorlage geeigneter schriftlicher Unterlagen in Kopie, hilfsweise, Benennung von Zeugen mit vollständigen Namen und ladungsfähigen Anschriften) die Umstände darzulegen, aus denen sich ergibt, dass die vom Kläger im Streitjahr als nicht steuerbar erklärten Umsätze in Höhe von 56.000,- € brutto nicht im Inland der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind, die im Zusammenhang mit den o.g. Umsätzen in Höhe von 56.000,- € brutto stehenden Verträge, Rechnungen und Zahlungsbelege in Kopie vorzulegen, die Datev-Kontenblätter in Kopie vorzulegen, auf denen die für das Streitjahr als Umsatzerlöse in den Einnahme-Überschuss-Rechnungen erklärten Geschäftsvorfälle gebucht wurden, die Rechnungen in Kopie vorzulegen, aus denen ein weiterer Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, die Datev-Kontenblätter in Kopie vorzulegen, auf denen die für das Streitjahr als Vorsteuer in der Umsatzsteuererklärung erklärten Beträge gebucht wurden (Bl. 41 GA). Darauf hat sich der Kläger nicht geäußert.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 K 7118/13 sowie drei Bände Umsatzsteuerakten und je ein Band Hinweisakten „KM/FuSt/Sachverhaltsermittlungen“, HAI, Hinweisakten Belegkopien, Einkommensteuerakten und Gewerbesteuerakten, die für den Kläger unter der Steuer-Nr. … geführt werden, ferner zwei Bände Einkommensteuerakten, die für den Kläger und seine frühere Ehefrau unter der Steuer-Nr. … geführt werden, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht war an einer Verhandlung und Entscheidung in der Sache nicht gehindert, obwohl für den Kläger niemand in der mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn die Beteiligten sind darauf gemäß § 91 Abs. 2 FGO in den ordnungsgemäß zugestellten Ladungen hingewiesen worden.
II. Die Klage ist zulässig.
Der Kläger hat das Klagebegehren i.S. des § 65 Abs. 1 FGO in noch ausreichender Weise bestimmt. Der Kläger hat einen Aufhebungsantrag gestellt, der sachgerecht und nachvollziehbar erscheint, weil bei einem Erfolg die ursprüngliche erklärungsgemäße Festsetzung wieder aufleben würde. Der Kläger hat auch in noch ausreichender Weise Tatsachen zur Beschwer vorgetragen, weil sich aus dem Antrag ergibt, dass der Kläger die Abweichungen des Beklagten von den erklärten Besteuerungsgrundlagen für falsch hält.
III. Die Klage ist teilweise begründet.
Der Kläger wird durch den angefochtenen Bescheid i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO insoweit in seinen Rechten verletzt, als der Beklagte die erklärten Umsätze um 1.032,65 € erhöht und die Vorsteuer um 195,55 € (statt um 193,55 €) gekürzt hat.
1. Zu Unrecht hat der Beklagte die erklärten steuerpflichtigen Umsätze um einen Posten „Atelier/Studio 1.032,65 €“ erhöht. Denn dieser Betrag ist bereits in der Position „Atelier/Shooting 1.497,40 €“ enthalten und ist daher vom Beklagten doppelt versteuert worden. Denn der Kläger hat in seiner Aufstellung die Umsätze in Höhe von 1.497,40 € zu Unrecht um Aufwendungen in Höhe von 464,77 € gekürzt, als Gesamtbetrag 1.032,65 € ausgewiesen und in seine weitere Aufstellung übernommen. Dass es sich bei den 464,77 € lediglich um durchlaufende Posten handelte, die im Betrag von 1.497,40 € enthalten waren, hat der Kläger nicht dargelegt. Dem entsprechend ist (allein) der Ansatz von 1.497,40 € für Shooting-Umsätze zutreffend.
2. a) Im Übrigen hat der Kläger, was die Ermittlung der Umsätze durch den Beklagten anbelangt, nur (durch Fortwirken des Vortrags aus dem Einspruchsverfahren) Einwendungen insoweit erhoben, als er sich gegen die Behandlung der vom Beklagten der Fa. C… zugeordneten Umsätze in Höhe von 46.890,- € als in Deutschland steuerbar wendet.
b) aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2010 wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG 2010 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Nach § 3a Abs. 2 UStG 2010 wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich der Absätze 3 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG 2010 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Diese Regelungen entsprechen den für das Streitjahr geltenden Vorgaben durch Art. 43 ff. MwStSystRL in der im Streitjahr geltenden Fassung (vgl. dazu Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 2169, Rn 5 ff.).
bb) Ginge man vom Vortrag des Klägers aus, dass er die streitbefangenen Leistungen an den (unstreitig in Polen ansässigen) B… erbracht habe, würde viel dafür sprechen, dass die Klage hinsichtlich der Umsätze in Höhe von 46.890,- € begründet wäre, da nichts gegen die Annahme spricht, dass B… im Streitjahr ein Unternehmer war. Für die Anwendung des § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG 2010 kommt es nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger im Sitzstaat als Unternehmer registriert ist und über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügt (Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 6/14 VIII/14, E § 3a Rn 251, 261; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: April 2015 EL 74, § 3a Rn 70; Lang in Weymüller, UStG, 13. Edition Juni 2017, § 3a Rn 86.1). Diese ist lediglich für den Vertrauensschutz von Bedeutung (vgl. Bunjes/Korn, UStG, 15. Aufl. 2016, § 3a Rn 34 f.). Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Leistungen an B… erbracht hat, die dieser nicht für dessen Unternehmen, sondern für private Zwecke verwendet hat, sind nicht ersichtlich.
cc) Für die Frage, ob der Kläger Leistungen an eine inländische Betriebsstätte des B…, der wohl unstreitig als Rechtsträger jedenfalls der in Polen ansässigen M… anzusehen ist, kann das Gericht nicht unmittelbar auf Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/11/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Neufassung) vom 15.03.2011 -MwStVO- zurückgreifen, weil die Regelung im Streitjahr noch nicht galt. Allerdings ergeben sich daraus gleichwohl Anhaltspunkte für die Auslegung der Art. 43 ff. MwStSystRL in 2010 (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, DStR 2014, 2169, Rn 46 f.). Einigkeit besteht darüber, dass der Begriff der Betriebsstätte i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG nicht unter Heranziehung des § 12 AO, sondern autonom unionsrechtlich ausgelegt werden muss (vgl. z.B. Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 6/14 VIII/14, E § 3a Rn 306, 176).
Für den Begriff der festen Niederlassung i.S. des Art. 44 MwStSyStRL hat der EuGH ausgeführt, dass dieser erfordert, dass die Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her ermöglicht, Dienstleistungen für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu empfangen und zu verwenden (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, DStR 2014, 2169, Rn 58 f., 63 ff.). Ob daraus zu schließen ist, dass sog. passive Niederlassungen keine festen Niederlassungen i.S. des Art. 44 MwStSystRL bzw. Betriebsstätten i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG sein können, wird in der Literatur bezweifelt (Monfort, DStR 2014, 2173; Haller, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 7). Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel. Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch - aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung - eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen. Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger einen engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann (BFH, Beschluss vom 15.02.2017 XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769).
Ferner wird vertreten, dass die Leistung nur dann an eine Betriebsstätte ausgeführt wird, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist. Ergebe sich anhand der Art oder der Verwendung der sonstigen Leistung nicht die leistungsempfangende Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung, seien der Vertrag und die erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in die Beurteilung einzubeziehen (Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- in der seit dem 01.07.2011 geltenden Fassung durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 10.06.2011 – IV D 3 – S 7117/11/10001, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2011, 583; dem folgend Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 6/14 VIII/14, E § 3a Rn 307).
Entscheidend wäre im Streitfall also, ob B… in Deutschland über Einrichtungen verfügte, um die von ihm angebotenen Ausgangsleistungen zu erbringen, insbesondere also Schönheitsoperationen durchzuführen. Da es sich bei § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG um eine Ausnahmeregelung handelt (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, DStR 2014, 2169, Rn 56), dürfte im Streitfall, in dem sich der Beklagte zur Begründung der Steuerpflicht auf das Bestehen einer Betriebsstätte beruft, dieser insoweit die Darlegungs- und Feststellungslast tragen.
Ausgehend von diesen Kriterien ergibt sich Folgendes: Anhaltspunkte dafür, dass B… in Deutschland einer ärztlichen Tätigkeit nachgeht, hat der Beklagte nicht substantiiert vorgetragen. Die von ihm in Bezug genommenen Unterlagen in der HAI sprechen im Wesentlichen dafür, dass B… seine ärztliche Tätigkeit in Polen ausübt, was auch nachvollziehbar erscheint. Denn sein Geschäftsmodell beruht offenbar darauf, dass er durch Ausnutzung des preisgünstigen Umfelds in Polen für die von ihm benötigten Eingangsleistungen (insbesondere für Personal, evtl. auch für Räume) seine im Regelfall nicht bei Krankenkassen usw. erstattungsfähigen Leistungen preisgünstiger anbietet als die in Deutschland ansässigen Schönheitschirurgen. Ferner wird in der in den Streitjahren geschalteten Werbung auf Klinikräume in D…/Polen hingewiesen. Es stellt sich zwar die Frage, weshalb ca. 240 m² große Räume für ein bloßes Kontaktbüro erforderlich sein sollen, und in den in der HAI enthaltenen Unterlagen gibt es auch Hinweise auf einen angeblichen Klinikbetrieb in der O…-straße. Gleichwohl ist es nicht zwingend anzunehmen, dass B… dort operiert hat. Schließlich ist nichts dafür ersichtlich, dass B… in Deutschland über Personal und Sachmittel verfügte, die ihm zuzurechnen wären. Die vom Vermieter dem M… zugeordneten Räumen hatte der Kläger (ggf. gemeinsam mit seiner früheren Ehefrau) angemietet. Für ein Untermietverhältnis ist nichts ersichtlich. Auch für eine Weisungsbefugnis des B… gegenüber dem Kläger ist nichts ersichtlich. Da nahezu jegliche Anknüpfungstatsachen für eine feste Niederlassung des B… in Deutschland fehlen, führt die fehlende Mitwirkung des Klägers nicht zu einer Umkehrung der Darlegungs- und Feststellungslast.
dd) Gleichwohl sind die streitigen Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG 2010 im Inland zu versteuern. Der für eine Abweichung von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG 2010 darlegungs- und beweisbelastete Kläger hat weder dargelegt, noch nachgewiesen, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsorts außerhalb Deutschlands vorliegen. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang erstellten Rechnungen sind reine Eigenbelege, da es keine schriftlichen Verträge, Bestellungen, Abrechnungen usw. gibt, an denen sein Vertragspartner mitgewirkt hätte. Es liegen auch keine Belege über Bareinzahlungen auf Konten des Klägers vor, die mit den regelmäßig deutlich vierstelligen angeblichen Bareinnahmen korrespondieren. Zweifel an den Darlegungen des Klägers werden ferner dadurch geweckt, dass die erklärten nicht steuerbaren Umsätze nicht genau mit den Umsätzen übereinstimmen, die sich aus den im Verwaltungsverfahren eingereichten Unterlagen ergeben. Dies deutet darauf hin, dass die Belege entweder nicht zeitnah erstellt oder nicht zeitnah gebucht wurden. Beides lässt die Möglichkeit offen, dass es sich um bloß erfundene und nicht den tatsächlichen Geschäftsvorfällen entsprechende Angaben handelt. Sollte der Kläger sich tatsächlich auf Vermittlungs-, Hilfs- und Transportdienste beschränkt haben, müsste es entsprechende Korrespondenz geben, da nicht glaubwürdig erschiene, dass die dafür erforderlichen Absprachen und organisatorischen Vorkehrungen ausschließlich telefonisch getroffen wurden. Es fehlt jeder Vortrag und jede Beweisführung darüber, wie der Kläger gegenüber den Patienten aufgetreten ist. Die Website http://www. ... .com wies den Kläger als Betreiber aus. Dass er bei Kontakten über die Website, über den von ihm betriebenen Telefonanschluss oder in den von ihm angebotenen Räumen deutlich gemacht hat, dass er nur Vertreter des B… war, hat der Kläger nicht vorgetragen. Nach der sog. Ladenrechtsprechung (vgl. Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 1/13, II/13, E § 13a Tz 16 m.w.N.) sprechen die vorgenannten Umstände dafür, dass Patienten, die über den Kläger schönheitschirurgische Eingriffe vereinbarten, mit ihm kontrahierten, so dass sich der Kläger die entsprechenden Umsätze zurechnen lassen muss. In diese Richtung weist auch der Umstand, dass bei Medienvertretern Anfang 2011 der Eindruck entstand, dass der Kläger selbst Arzt sei und Schönheitsoperationen durchgeführt habe. Mit der genannten Würdigung vereinbar ist auch das Vorliegen von Anhaltspunkten für häufige Aufenthalte des Klägers in Polen. Denn wenn der Kläger als Vertragspartner der Patienten erschien, schließt dies nicht aus, dass er die Operationen in Polen durchführte/durchführen ließ. Insoweit wäre der Kläger nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit gewesen, da keine Anhaltspunkte für medizinisch indizierte Schönheitsoperationen bestehen (vgl. Bunjes/Heidner, UStG, 15. Aufl. 2016, § 4 Nr. 14 Rn 26 m.w.N.). Da sich der maßgebliche Sachverhalt nach dem Klägervortrag jedenfalls in wesentlichen Teilen in Polen abgespielt haben soll, war der Kläger nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V. mit § 90 Abs. 2 AO in besonderem Maße zur Mitwirkung und Beweisführung verpflichtet. Dem ist er nicht nachgekommen. Dem entsprechend ist das Gericht nicht überzeugt, dass die vom Kläger erklärten Bruttoeinnahmen in Höhe von 55.800,- € aus Umsätzen gegenüber einem nicht in Deutschland ansässigen Unternehmer stammen, so dass die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 1 UStG 2010 zugrunde zu legen ist.
ee) Der erkennende Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 16.12.2015 7 K 7118/13. Bereits in diesem Urteil hat er seine Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Darstellungen des Klägers anklingen lassen. Mangels Entscheidungserheblichkeit musste er sich nicht abschließend dazu äußern. Im Übrigen betrifft das Urteil andere, nämlich drei und mehr Jahre zurückliegende Streitjahre.
3. Zu Unrecht hat der Beklagte die Vorsteuer aus der Rechnung vom 05.08.2010 wegen eines Tippfehlers um 195,55 € gekürzt (statt um 193,55 €). Für einen weitergehenden Vorsteuerabzug ist nichts ersichtlich, da der Kläger trotz der an ihn ergangenen Auflage keine Rechnungen vorgelegt hat, so dass der Mangel der unvollständigen Lesbarkeit der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Rechnungskopien nicht beseitigt ist. Da nicht anderweitig bekannt und unstreitig ist, was Gegenstand der Lieferungen der Fa. L… bzw. wer Empfänger der Lieferung der Fa. K… war, kann auf die Vorlage der Rechnungen ungeachtet der neueren EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 C-516/14 – Barlis 06, DStR 2016, 2216) nicht verzichtet werden (vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.2017 V B 142/16, n.v.).
Schließlich hat der Kläger nach wie vor nicht die Verwendung der von ihm bezogenen Telekommunikationsleistungen dargelegt, so dass gegen die entsprechende Kürzung durch den Beklagten keine Einwendungen bestehen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Erfolg der Klage (1.032,65 € * 19 % = 196,20 € + 2,- € = 198,20 €) entspricht bei einem Streitwert von (11.756,36 € - 160,36 € =) 11.596,- € einer Quote von 2 %.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3b, 3e und 3f UStG
§ 12 AO
§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3a Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 3, Abs. 4 UStG
§ 3a Abs. 4 UStG
§ 3a Abs. 3 S. 2 UStG
§ 3a Abs. 4 Nr. 2 und 3, Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 65 Abs. 2, 79b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 14 Abs. 4 Nr. 5, 6 und 8 UStG
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 65 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 769
7 K 7118/13
7 K 7031/15
16 XI B 17/16
7 K 7063/16
17 XI R 21/15
17 V B 142/16