Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-14, Aktenzeichen 6 K 314/02

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Voraussetzungen des Mantelkaufes nach § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz - (KStG) 1991 vorliegen und deshalb die Nutzung des Verlustvortrages zu versagen ist.
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Die Klägerin (Klin) M... GmbH (alt) ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 1 Mio. DM. Gesellschafterin war bis zum 10. Dezember 1993 die A... AG, diese verkaufte ihre Anteile durch notariellen Kaufvertrag vom 10. Dezember 1993 an die Firma T...(TBG KG), ... Gegenstand des Unternehmens war die Fertigung von keramischen Belägen für Böden, Innen- und Außenwänden sowie die Fertigung von Fassadenelementen, Handel mit diesen Erzeugnissen einschließlich der Entwicklung und des Verkaufs der entsprechenden Verfahrenstechnologien. Alleiniger Geschäftsführer war K...
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Nach der Bilanz zum 31. Dezember 1995 erwirtschaftete die Klin einen Jahresfehlbetrag von DM 3,369 Mio. DM, der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich zum 31. Dezember 1995 auf DM 2,465 Mio. Die Gesamtleistung des Unternehmens betrug 1995 ca. 1,6 Mio DM. Das Anlagevermögen bestand zum 31. Dezember 1995 im wesentlichen aus technischen Anlagen und Maschinen mit einem Buchwert von ca. 2,5 Millionen DM, das gesamte Anlagevermögen betrug ca. DM 2,6 Millionen, die Vorräte und das sonstige Umlaufvermögen betrugen DM 1.160.465. Diesem standen Verbindlichkeiten von ca. DM 6 Millionen gegenüber, davon gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von DM 2,761 Mio. Diese stammten aus einer Darlehensgewährung der TBG KG von 2,47 Mio. DM zzgl. Verzinsung. Nach Tz 59 der Bilanzerläuterung für die Bilanz 1995 gab die Alleingesellschafterin TBG KG am 4. April 1996 eine Rangrücktrittserklärung bis zu einem Gesamtbetrag von DM 2,7 Mio. ab. Nach dem Schreiben der ...bank vom 8. Dezember 1997 waren der der Klin gewährte Kontokorrentkredit von DM 300.000 und ein Darlehen von DM 950.000 abgesichert durch zwei selbstschuldnerische Bürgschaften des Wirtschaftsprüfers ... und des Geschäftsführers der TBG KG ..., durch Abtretung sämtlicher Kundenforderungen durch Globalzession sowie Sicherungsübereignung des Warenlagers mit wechselndem Bestand. Am 27. August 1996 erklärte die alleinige Gesellschafterin TBG KG für eine Darlehensforderung i.H. von DM 2,070 Mio. einen Forderungsverzicht unter der auflösenden Bedingung im Besserungsschein (Anlage 6 zur Klage, FG-Akte Bl. 31).
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Zwischen einer Investorengruppe, bestehend u.a. aus zwei Keramikfliesenfirmen und den Gesellschaftern der TBG KG, Wirtschaftsprüfer ... und ..., kam in der Zeit vom 18. Dezember 1995 bis 6. Februar 1996 eine Absichtserklärung zustande, nach der die M... GmbH - alt - beabsichtigte, ihren Geschäftsbetrieb auf eine neue Firma namens M...C ...GmbH in Gründung (MC neu) zu übertragen. Gesellschafter der neuen Gesellschaft waren u. a. mit Kapitalanteilen von je DM 350.000 oder 15 % Wirtschaftsprüfer ... und ... Die Fortführung des Betriebes sollte ohne Unterbrechung weiterhin in den Räumen der M.... GmbH ... erfolgen, die Gesellschaft sollte ab 1. Februar 1996 den laufenden Geschäftsbetrieb der Klin erwerben und fortführen. Der Kaufpreis und die wesentlichen Inhalte wurden dabei festgelegt.
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Diese Absichtserklärung wurde durch die Verträge vom 16. und 19. Februar 1996 (Anlage 3 und 4 zur Klageschrift) mit Wirkung ab 1. Februar 1996 umgesetzt. Danach übernahm die M...C... neu das gesamte Anlagevermögen einschließlich der Betriebs- und Geschäftsausstattung, den Firmenwert, Kundenstamm und das Know-how, sämtliche Verträge einschließlich der Mietverträge und Lizenzrechte sowie das Vorratsvermögen mit Ausnahme von minderwertigen Waren zum Kaufpreis von insgesamt 3,5 Mio. DM. Für die Bewertung wurde die Inventurauswertung zum 31. Januar 1996 zugrunde gelegt. Die neue GmbH verblieb in den bisherigen, weiterhin von der A... AG angemieteten Räumen. Nach dem Vertrag vom 19. Februar 1996 vertrieb sie noch einen Teilbereich der Produktion in fremdem Namen auf fremde Rechnung auf Provisionsbasis, nämlich von hinterlüfteten Fassadenverkleidungen, die durch die M...C... neu weiter hergestellt werden sollten. Die übrige Produktpalette sollte über eigene Vertriebswege der neuen Gesellschaft verkauft werden. Der Geschäftsführer K... betrieb wie bisher Akquisition, Projektmanagement und Abwicklung, arbeitete jedoch im wesentlichen von seinem Büro zuhause in Augsburg aus, wo er ein Büro unterhielt oder war im Außendienst. Als Entgelt erhielt die Klin 1996 10% Provision auf die berechneten und bezahlten Fassadenumsätze, auf die monatlich DM 1.000 an Arbeitsplatzkosten inklusive aller damit anfallenden Kommunikations- und Bürokosten, Reisekosten aller Art inkl. Autokosten bis zu 2.500 DM sowie 3.000 DM Akontoprovision als Vorschuss gezahlt werden sollten. Ausweislich der vorgelegten Rechnungen wurde der Arbeitsplatz bis Ende 1996 in Rechnung gestellt. Die Differenz sollte nach Vorliegen des Jahresabschlusses abgerechnet werden. Nach dem 1. Februar 1996 war nur noch der Geschäftsführer K... bei der Klin tätig, die übrigen 21 Arbeitnehmer und Angestellten waren von der M...C... neu übernommen oder die Verträge waren aufgelöst worden.
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Die Klin behielt zusätzlich die Kundenforderungen zurück, ab Ende Januar bezog sie keine Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder Handelswaren mehr, das Telefon wurde abgemeldet. Bezüglich des Keramikbereiches beschränkte sich die Tätigkeit der Klin in der Folgezeit auf den Absatz der verbliebenen Lagerbestände und die vereinbarte Vermittlung von Aufträgen und deren Durchführung.
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Die mit einem festen Kommanditkapital von DM 3 Mio. ausgestattete Firma J... L...GmbH & Co. KG ... mit Sitz in ... stellte sehr erfolgreich verschiedene elastische Garne für die Textilindustrie her. Am Haftkapital waren L... mit DM 2.250.000, .S... mit DM 750.000 beteiligt. Komplementärin ohne Einlage war die Firma V... GmbH.
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Nach vorherigen Verhandlungen verkaufte die Gesellschafterin T... mbH & Co KG ihre Anteile und ihre Darlehensforderung in Höhe von DM 2.070.000 durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom 5. September 1996 in Höhe von DM 750.000 an L... und von DM 250.000 an .S... Zugrunde lag der Zwischenabschluss der Gesellschaft auf den 30. Juni 1996, nach der zum 30. Juni 1996 ein Jahresüberschuss i.H. von DM 561.777,97 erwirtschaftet worden war. Dieser wies kein Anlagevermögen, Vorräte von rund DM 110.707 sowie Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände von DM 3.246.547 aus. Außerdem gab die TBG KG eine Zusicherung für die Werthaltigkeit der in der Zwischenbilanz ausgewiesenen Forderungen ab. In einer Vereinbarung vom 27. August 1996 verpflichtete die TBG KG sich, einen Nachschuss von DM 1 Mio. zu leisten und die gegenüber der ...bank ... bestehenden Darlehen bis zum 31. Dezember 1997 zurückzuführen. Diese Frist wurde durch spätere Vereinbarungen bis ins Jahr 1999 verlängert. Die Darlehensrückzahlungen erfolgten vereinbarungsgemäß durch von der TBG KG zur Verfügung gestellte Mittel. Nach den Angaben des jetzigen Geschäftsführers der Klin und dem vorgelegten Kaufvertragsentwurf wurde der Kaufpreis so bemessen, dass das bilanzielle Eigenkapital, mindestens jedoch DM 200.000 zzgl. einer Vergütung von 15 Prozent der für den Erwerber nutzbaren Verlustvorträge zum Stichtag 30. Juni 1996 berücksichtigt wurden. Der Verlustvortrag wurde mit insgesamt 4,2 Millionen bewertet und sollte in Raten ab 31. Dezember 1996 bis zum 30. Juni 1999 bezahlt werden.
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Durch Gesellschafterversammlung vom 1. Oktober 1996 wurde die Klin in die Firma "J... GmbH E...", umbenannt, der Sitz der Gesellschaft wurde nach ... verlegt und der Gesellschaftsvertrag und -zweck entsprechend geändert. Dieser war nunmehr auf die Herstellung von elastischen Garnen und allen übrigen textilen Stoffen sowie die Fertigung von keramischen Belägen und Fassadenelementen gerichtet. Gleichzeitig wurde die bisher von der Firma "J...L... GmbH & Co KG" betriebene Herstellung von elastischen Garnen übernommen. Aus der Firma J... L... GmbH & Co KG wurde eine GbR als Besitzgesellschaft. Die Klin führte die bisher von der KG betriebene Herstellung und den Vertrieb von elastischen Garnen fort. Ab 1. Oktober 1996 ging der Betrieb der KG aufgrund des Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrages vom 30. September 1996 (Anlage 8 zur Klagebegründung) auf die Klin über. Die KG verpachtete die Betriebsgrundstücke, Gebäude und Gebäudeanlagen, sämtliche Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen, Werkzeuge sowie sämtliche mit der pachtweisen Überlassung des Betriebes der KG verbundenen immateriellen Wirtschaftsgüter und den Geschäftswert. Das Vorratsvermögen wurde im Rahmen des Verbrauchs der Vorräte an die Klin übereignet, wobei unterstellt wurde, dass zum Jahresende 1996 alle Vorräte verbraucht würden und die Restbestände zum 31. Dezember 1996 an die Klin verkauft werden sollten. Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wurden nicht auf die GmbH übertragen. Ferner übernahm die GmbH das gesamte Personal. Für die Betriebsgrundstücke und Gebäude war ein monatlicher Pachtzins i.H. von DM 70.600 zu entrichten, für die pachtweise überlassenen Maschinen, Betriebs- und Büroeinrichtungen ein Pachtzins, der sich aus Abschreibungen und Kapitalverzinsung zusammensetzte, für den pachtweise überlassenen Firmenwert eine Vergütung i.H. von ½ Prozent des Verkaufsumsatzes.
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Nach der Übernahme der Geschäftsführung durch den jetzigen Geschäftsführer wurde der Geschäftsführer K... abberufen, da er nichts von Garnen verstand. Die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 13. Februar 1987. Der Geschäftsführer K... hatte 1996 noch ein monatliches Bruttogehalt von DM 12.200, sein Jahresgehalt 1997 einschließlich Kfz-Nutzung betrug nach den vorgelegten Lohnabrechnungen DM 122.000.
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Nach der Umbuchungsliste zum 31. Dezember 1996 übernahm die Klin einen Bestand an Waren und Rohstoffen von ca. 5,8 Mio. DM, es bestanden Forderungen i.H. von DM 9,5 Mio. Inventuren und eine Zwischenbilanz wurden entgegen dem abgeschlossenen Vertrag zum 30. September 1996 nicht erstellt. Auch eine gesonderte Buchführung der GmbH bestand für die Jahre 1996 und 1997 zunächst nicht. Vielmehr erfasste die KG zunächst sämtliche Geschäftsvorgänge weiterhin in ihrer Buchhaltung. Erst im Rahmen der Abschlussarbeiten wurde durch Bilanzentwicklungsübersichten eine Aufteilung zwischen den Vorgängen der GmbH und der KG vorgenommen. Zunächst waren auch keine eigenen Bankkonten der GmbH vorhanden, vielmehr wurde der aus den Geschäften der GmbH erforderliche Zahlungsverkehr über Konten der KG abgewickelt. Diese wurden zu unterschiedlichen Zeitpunkten im Zeitraum von Februar bis November 1997 auf die GmbH umgeschrieben. Der zum 1. Oktober 1996 vorhandene Bestand an Waren und Rohstoffen wurde im Schätzungswege auf Grund der ermittelten Aufschlagsätze auf den Wareneinsatz angesetzt, hierfür wurden in gleicher Höhe Verbindlichkeiten gegenüber der KG gebucht. Auch die Pachtzahlungen wurden nicht laufend gezahlt, sondern am Jahresende über Verrechnungskonten gebucht. Ab der Übernahme der Garnproduktion ergaben sich nach den Bilanzen der Klin folgende wirtschaftliche Verhältnisse:
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Jahr Gesamtumsätze DM Provisionserlöse DM Warenerlöse DM Jahresüberschuss 1996 19.612.943 73.490 151.559 2.718.332 1997 79.406.536 172.777 46.907 12.858.259 1998 75.890.344 106.138 39.792 10.812.177 1999 62.398.179 137.826 -0- 3.325.814 2000 60.924.581 15.934 1.477.619
Jahr
Gesamtumsätze DM
Provisionserlöse DM
Warenerlöse DM
Jahresüberschuss
1996
19.612.943
73.490
151.559
2.718.332
1997
79.406.536
172.777
46.907
12.858.259
1998
75.890.344
106.138
39.792
10.812.177
1999
62.398.179
137.826
-0-
3.325.814
2000
60.924.581
15.934
1.477.619
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Die Klin gab ihre Körperschaftsteuererklärung 1995 am 17. Mai 1996 beim Finanzamt ..., die für 1996 am 9. April 1998 beim beklagten Finanzamt -FA- ... ab. Für das Streitjahr 1996 erklärte sie einen Steuerbilanzgewinn von DM 2.718.332 und einen verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1995 von DM 28.932.247, den sie mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Streitjahres verrechnete, so dass ein verbleibender Verlustabzug zum 31. Dezember 1996 von DM 26.212.795 verblieb. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Körperschaftsteuerbescheid vom 12. Juli 1999 erging erklärungsgemäß.
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Durch Prüfungsanordnung vom 13. Januar 2000 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 statt, in deren Verlauf die Betriebsprüfung zum Ergebnis kam, es könne für das Streitjahr 1996 nur der sich aus der Zwischenbilanz vom 30. Juni 1996 ergebende Gewinn von DM 561.778 mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Ab der Übernahme der Gesellschaftsanteile durch die neuen Gesellschafter könne der Verlustabzug nicht mehr gewährt werden und gehe unter. Wegen des Verlusts der wirtschaftlichen Identität handele es sich um einen steuerschädlichen Mantelkauf. Zum einen sei der Geschäftsbetrieb "Herstellung von keramischen Belägen" eingestellt und die Anteile an der Klin seien zu 100 % übertragen worden, es sei überwiegend neues Betriebsvermögen in Höhe von 15,5 Mio. DM zugeführt worden, welches das vor Beginn der Zuführung vorhandene Aktivvermögen in Höhe von 3,3 Mio. DM übersteige. Der Geschäftsbetrieb sei zunächst eingestellt und erst durch die Aufnahme einer Handelsvertretertätigkeit am 19. Februar 1996 und dann durch die Herstellung von elastischen Garnen ab 1. Oktober 1996 wieder neu aufgenommen worden.
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Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderten Körperschaftsteuerbescheid vom 30. November 2000, mit dem eine Körperschaftsteuer von DM 767.374 festgesetzt wurde, da vom Einkommen i.H. von DM 2.267.055 nur ein Verlustvortrag i.H. von DM 561.778 abgezogen wurde. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit DM 1.705.277 festgestellt. Gleichzeitig erging ein Verlustfeststellungsbescheid, der den Verlust zum 31. Dezember 1996 auf 0 DM feststellte. Dagegen richteten sich die form- und fristgerecht eingelegten Einsprüche, u.a. wegen Körperschaftsteuer, mit denen die Klin begehrte, den Verlustabzug in vollem Umfang zu gewähren, da es sich nicht um einen Mantelkauf handele. Da das FA nur den Einspruch wegen Körperschaftsteuer 1996 entschied, nicht jedoch die Verlustfeststellungsbescheide, umfasst die Klage nur den Körperschaftsteuerbescheid 1996.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren trägt die Klin vor, es gelte die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG 1991. Der Geschäftsbetrieb der Klin sei nicht eingestellt und wieder aufgenommen worden. Vielmehr sei der Geschäftsbetrieb im Hinblick auf den Vertrieb der Fassadenelemente beibehalten und als Handelsvertretung fortgeführt worden, ab 1. Oktober 1996 dann um die Produktion und den Vertrieb von elastischen Garnen erweitert worden. Der Geschäftsführer K... sei ohne Unterbrechung beschäftigt gewesen und während des gesamten Zeitraumes für den Vertrieb der Großflächenkeramik zuständig gewesen. Dessen Tätigkeit im Bereich des Vertriebs der Fassadenelemente wird durch Schriftsatz vom 14. Januar 2002 detailliert dahingehend geschildert, dass er ab 1. Januar 1994 die alleinige Geschäftsführung der Klin übernommen habe. Neben finanziellen und organisatorischen Belangen der Gesellschaft habe der Schwerpunkt seines Verantwortungsbereiches im Vertrieb, der Anwendungstechnik und Marketing für den Bereich von hinterlüfteten Fassadenverkleidungen gelegen. Auch nach der Firmenänderung sei er weiterhin für diesen Bereich zuständig gewesen und habe Vertriebspartnerschaften in der Bundesrepublik Deutschland, dem EU-Wirtschaftsraum und den Emiraten aufgebaut und betreut. Demzufolge liege keine Einstellung der Geschäftstätigkeit vor, sondern eine ununterbrochene Tätigkeit durch den Mitarbeiter und Geschäftsführer K...
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Die Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG 1997 sei erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 oder ab 1998 anzuwenden. Danach werde der Verlustabzug schon dann versagt, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen worden seien und der Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt werde. Sei nach § 8 Abs. 4 KStG n. F. der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August eingetreten, gelte § 8 Abs. 4 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998. § 8 Abs. 4 KStG n.F. finde auf die Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1. Januar 1997 eingetreten, überhaupt keine Anwendung. Es bleibe daher auf Dauer bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F.
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Außerdem sei die Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG aus formellen und materiellen Gründen verfassungswidrig, zum einen im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 2000 I R 38/99 BStBl II 2002, 27, zum anderen handele es sich um eine unzulässige vage Generalklausel, weil das Gesetz in § 8 Abs. 4 KStG lediglich ein Besteuerungsziel definiere und die Festlegung von Besteuerungstatsachen entweder der Verwaltung oder der Rechtsprechung überlasse.
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Darüber hinaus müssten die streitigen Vorgänge, nämlich der Verkauf des Anlagevermögens und eines Teiles des Geschäftsbetriebes an die M...C... GmbH neu einerseits durch Vertrag vom 16. Februar 1996 und der Erwerb der Gesellschaftsanteile durch L... und S... durch Vertrag vom 5. September 1996 bei der rechtlichen Betrachtung streng getrennt werden. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung beide Verkäufe zusammen betrachtet und damit einen konkreten zeitlichen Zusammenhang zwischen beiden Vertragskonstruktionen hergestellt. Nur so habe man zu der Entscheidung gelangen können, dass eine Einstellung des Geschäftsbetriebes in Verbindung mit einem Anteilseignerwechsel zu einer Versagung des Verlustabzuges führe. Außerdem habe das beklagte FA auf das Tatbestandsmerkmal eines Branchenwechsels abgestellt. Dies sei schon deshalb unrichtig, da eine bislang ausgeübte Tätigkeit nach dem 1. Februar 1996 fortgeführt worden sei. Die neuen Gesellschafter, Herr L... und Frau S..., hätten auch im Zeitpunkt der Veräußerung des Produktionsbetriebes am 1. Februar 1996 noch keinerlei Kontakt mit den veräußernden Gesellschaftern und noch nicht die Absicht gehabt, die Geschäftsanteile zu erwerben. Diese Verhandlungen seien erst im Juli 1996 aufgenommen und bis zur Vertragsunterzeichnung fortgeführt worden.
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Durch die Anteilsveräußerung und die Maßnahmen der neuen Anteilseigner sei nur eine Erweiterung des Geschäftsbetriebes um die Produktion und den Vertrieb von elastischen Garnen erfolgt. Ein zeitlicher Zusammenhang für die Veräußerung des Produktionsbetriebes einerseits und den Anteilseignerwechsel andererseits liege nicht vor. Theoretische Überlegungen, dass eine Veräußerung der Anteile aus steuerlichen Gesichtspunkten stattfinden könnten, könnten keine Grundlage für die Aberkennung des Verlustvortrages sein.
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Im Klageverfahren bestritt die Klin, dass das Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 4 KStG "Zuführung neuen Betriebsvermögen" durch die von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen, vorliege. Sie führte substantiiert aus, bei den zum 31. Dezember 1996 von der Betriebsprüfung als zugeführt behandelten Wirtschaftsgütern handele es sich entweder um erworbene oder bei den Forderungen um selbst erwirtschaftete Wirtschaftsgüter. Nachdem zunächst der Sachverhalt nicht aufklärbar war, ordnete der Senat durch Beschluss vom 21. Januar 2005 Nachermittlungen an, die in den ergänzenden Bericht der Betriebsprüfung vom 18. Februar 2005 nebst Anlagen einmündeten. Darin wurden die Berechnung der übernommenen Vorräte, die Entwicklung der Forderungen, die Buchungen im Einzelnen, die verspätete Umschreibung der Bankkonten und die fehlende laufende Buchführung der GmbH für das Streitjahr festgestellt.
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Zur Frage, ob für die GmbH Sicherheiten durch die neuen Anteilseigner gestellt worden seien, wurden zum einen die für die KG bestehenden Darlehensverhältnisse bei der Kreissparkasse ... mit einem Gesamtvolumen von 4 Millionen, abgesichert durch Grundschulden auf dem Betriebsgrundstück von DM 5.120.000, dargestellt. Wegen der von der ...bank ... gewährten Kredite wurde der mit den früheren Gesellschaftern abgeschlossene Kreditvertrag, deren Erfüllungsübernahme hierfür vom 27. August 1996 und 15. April 1997 sowie der von der Klin unterzeichnete Nachtrag vom 14. Januar 1998 vorgelegt.
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In der mündlichen Verhandlung trug der Prozessbevollmächtigte ergänzend vor, der Verlustvortrag der Klägerin habe einen gesonderten Vermögenswert dargestellt, der verwertet werden sollte. Die von der TBG KG auf das Girokonto der Klin zur Ablösung der Darlehen bei der ...bank ... geleisteten Zahlungen seien erfolgt, da die Werthaltigkeit des Forderungsbestandes und weiterer Positionen der Bilanz im Kaufvertrag zugesichert worden sei. Zum Nachweis übergab er die als Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung aufgeführten Belege.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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1. den Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 30. November 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2002 dahingehend abzuändern, dass der Verlustabzug in Höhe von DM 2.267.055 gewährt wird, demzufolge die Körperschaftsteuer auf DM 0 festgesetzt und die Folgerungen hieraus für das zu versteuernde Einkommen und die Tarifbelastung gezogen werden,
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2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das beklagte Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, im Februar 1996 seien nur die Kundenforderungen und die nicht übernommenen, minderwertigen Vorräte bei der Klin verblieben. Zu diesem Zeitpunkt sei neben der Fertigung keramischer Produkte auch die gesamte aktive Geschäftstätigkeit auf diesem Gebiet eingestellt worden. In der Folgezeit habe sich die Tätigkeit im bisherigen Geschäftsbereich nur noch auf die Abwicklung der verbliebenen Lagerbestände, Debitoren und Kreditoren bezogen. Dies ergebe sich aus den im Betriebsprüfungsbericht genannten Umsatzzahlen. Seit Ende Januar 1996 habe kein Bezug von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder Handelswaren mehr stattgefunden. Als neuer Geschäftsbereich sei ab 1. Oktober 1996 die Herstellung von elastischen Garnen aufgenommen worden. Eine Einstellung des Geschäftsbetriebes liege auch vor, wenn die verbleibende Tätigkeit im Verhältnis zur ursprünglichen Tätigkeit nur noch unwesentlich sei. Demnach sei auch der Wechsel von einer aktiven Tätigkeit zu einer anderen aktiven Tätigkeit als Einstellung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes anzusehen. Außerdem sei verlustverursachender Geschäftsbetrieb nur der Geschäftsbetrieb nach dem Branchenwechsel. Für die Annahme der wirtschaftlichen Identität sei nur auf die eigentliche, werbende Tätigkeit abzustellen, nicht hingegen darauf, wie lange die Abwicklung des alten Geschäftsbetriebes dauere. Wenn der Branchenwechsel mit einem i.S. des § 8 Abs. 4 KStG schädlichen Anteilseignerwechsel verbunden sei, könne der auf den eingestellten Geschäftsbetrieb entfallende Verlustabzug nach den Grundsätzen des § 8 Abs. 4 KStG bereits bei der verlustverursachenden GmbH selbst schon nicht mehr zum Abzug gelangen. Stelle eine Kapitalgesellschaft die bisher ausgeübte Tätigkeit ein und nehme zeitlich später eine neue Tätigkeit auf, sei nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 13. August 1997 I R 89/96 Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 829 von einer Wiederaufnahme eines neuen Geschäftsbetriebes i.S. des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auszugehen. Im Hinblick auf das vereinbarte Wettbewerbsverbot habe nach dem Verkauf zwangsläufig nur noch eine Vertriebsaktivität für den Fassadenbereich vorgenommen werden können. Dieser Geschäftsbereich habe eine völlig anders gelagerte Geschäftsgrundlage, nämlich eine neu geschaffene Umsatzaktivität mit einer anderen Ertragsgrundlage. Zuvor habe es sich um den Verkauf von Eigenprodukten gehandelt, jetzt nur noch um den Vertrieb von Fremdware auf Provisionsbasis. Eine Fortführung des Verlustabzuges werde aber nur dann bejaht, wenn für die Wiederaufnahme das überwiegende Aktivvermögen des ursprünglichen Geschäftsbetriebes zum Einsatz gekommen sei. Angesichts der anderweitigen Strukturen handele es sich hier um einen Branchenwechsel. Der vollständige Verkauf und ein nachfolgender Austausch des Anlagevermögens aufgrund des Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrages dokumentiere die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens. Diese Grundsätze ergäben sich aus dem BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I Tz. 12.19, 12.20 und vom 16. April 1999 BStBl I 455 Tz. 4.9 und Tz. 10, an die das FA gebunden sei .
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Auch das BFH-Urteil vom 8. August 2001 I R 29/00, BStBl II 2002, 392 führe zu keiner anderen Beurteilung, da die Grundsätze dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden sei, soweit sie nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 16. April 1999 BStBl I 1999, 455 stünden.
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Bezüglich des weiteren Sachverhaltes und des Vortrages der Beteiligten im Einzelnen wird auf die die Absichtserklärung, die zitierten Verträge vom 16. und 19. Februar, 5. September 1996, den Entwurf des Kaufvertrages vom 26. Juni 1996, die Aktennotiz des Prozessbevollmächtigten vom 13. Mai 1996, die Bilanzen der Fa. J...L... GmbH und Co. KG 1995 bis 1997 und die der Klin zum 31. Dezember 1995, 30. Juni 1996 und 31. Dezember 1996 und 1997, den Betriebsprüfungsbericht vom 25. Oktober 2000 nebst dem Nachtrag vom 18. Februar 2005 (FG-Akte Bl 201-238), die in der mündlichen Verhandlung übergebenen Belegkopien sowie die Schriftsätze der Beteiligten nebst sämtlichen Anlagen im Einspruchs- und Klageverfahren verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der Senat kann den Rechtsstreit unabhängig von der streitigen Frage der formellen Verfassungsmäßigkeit bei der Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (BStBl I 1997, 928 ff) entscheiden, da der Verlustabzug auch bei Anwendung der alten Fassung dieser Vorschrift zu versagen ist.
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Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1991 ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 1991 definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind (BFH-Urteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; BFH-Beschlüsse vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395; vom 4. September 2002 I R 78/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 348).Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn -erstens- bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile übertragen werden, -zweitens- überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und -drittens- der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wird. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. sind diese Voraussetzungen in zwei Punkten verschärft worden: Die wirtschaftliche Identität fehlt danach bereits dann, wenn mehr als 50 v.H. der Geschäftsanteile übertragen werden und wenn der Geschäftsbetrieb mit dem überwiegend neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen oder fortgeführt wird. Diese Gesetzesänderung kam durch die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 4. August 1997 zu Stande. Zu Grunde lagen Überlegungen des Bundesfinanzministeriums, dass die Regelung des §§ 8 Abs. 4 KStG in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Form leicht unterlaufen werden können, weil insbesondere das für die Versagung des Verlustabzuges erforderliche Merkmal der "Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes" gestaltungsanfällig sei (zitiert nach Orth, Finanzrundschau -FR-, 613 ff, 617). Weiterhin umstritten ist, ob die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG neuer Fassung formell verfassungswidrig ist oder nicht. Der BFH hat dies im Vorlagebeschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99 aaO bejaht, das Verfahren ist noch beim Bundesverfassungsgericht -BVerfG- unter dem Aktenzeichen 2 BvL 12/01 anhängig. Dies gilt auch für die hier streitige Regelung des §§ 8 Abs. 4 KStG (BFH-Beschluss vom 4. September 2002 I R 78/01, a.a.O).
35
Ziel des § 8 Abs. 4 KStG 1991 ist es in erster Linie, den Handel mit "GmbH-Mänteln" und vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (vgl. BTDrucks 127/97; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82 und I R 318 bis 319/83, BFHE 148, 153 und 158, BStBl II 1987, 308 und 310). Zu diesem Zweck verlangt das Gesetz die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Voraussetzung für den Verlustabzug gemäß § 10d EStG. Die wirtschaftliche Identität oder auch wirtschaftliche "Persönlichkeit" einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich indes in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen, nicht durch ihre Gesellschafter. Die wirtschaftliche Identität der betreffenden Körperschaft kann deshalb auch dann gewahrt bleiben, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Körperschaft ändern. Wenn das Gesetz in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 dennoch auf derartige Veränderungen abstellt, "reichert" es dadurch die Unternehmensidentität um eine "personelle Komponente" an (so Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG, § 8 Rz. 182) und verleiht dem besagten eigentlichen Gesetzesziel -der Unterbindung des Handels mit "GmbH-Mänteln"- Ausdruck. Die Körperschaft verliert ihre wirtschaftliche Identität, wenn mehr als drei Viertel ihrer Anteile auf einen neuen oder auf mehrere neue Gesellschafter übergehen. (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 81/02 BFH/NV 2004, 295).
36
Die Anteile der Klin wurden in vollem Umfang und in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit dieser Umstrukturierung auch an neue Anteilseigner verkauft.
37
L... und S... erwarben alle Stammkapitalanteile an der Klin. Der zeitliche Zusammenhang ergibt sich bereits aus dem Ablauf der Ereignisse. Die Verträge mit der Nachfolgegesellschaft M...C... G...GmbH wurden Mitte Februar abgeschlossen. Bereits die Aktennotiz vom 13. Mai 1996 des Prozessbevollmächtigten zeigt, dass zu diesem Zeitpunkt schon die Zielsetzung bestand, die steuerlichen Verlustvorträge der "M..." für L... zu nutzen, wobei vier unterschiedliche Alternativen dargestellt werden, von denen die Alternative 3 schließlich verwirklicht wurde. Daraus ergibt sich, dass in einem sehr kurzen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Umstrukturierung im Februar Verhandlungen zum Ankauf der Anteile durch den späteren Gesellschafter-Geschäftsführer L... aufgenommen worden sein müssen, zumal der Entwurf des Kaufvertrages bereits vom 26. Juni 1996 zur Prüfung an Rechtsanwälte versandt wurde. In dessen § 2 ist der Besserungsschein, in § 5 der Kaufpreis beschrieben, wobei dieser sich nach dem Reinvermögen der Gesellschaft aus dem Zwischenabschluss vom 30. Juni 1996 bemisst, mindestens aber 200.000 DM beträgt. Hinzu kommt als Kaufpreisanteil für den Verlustvortrag 15 Prozent des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrages zum 30. Juni 1996. Der in Raten hierfür zu zahlende Kaufpreis beträgt 15 Prozent aus einem abgerundeten, körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag zum 30. Juni 1996 von DM 28 Mio., somit DM 4,2 Mio. Bereits diese Vereinbarung zeigt zum einen den sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der geplanten Umstrukturierung, zum anderen, dass bewusst der vom Gesetzgeber missbilligte Handel und Verkauf von Verlustvorträgen stattfindet. Auch der Geschäftsführer der Klin hat im Erörterungstermin eingeräumt, dass die eigentliche Bemessungsgrundlage 15 % des Verlustvortrages war. Dieses Modell war für die Gesellschafter zusätzlich deshalb von Vorteil, weil die bei der Klin bestehende Verbindlichkeit gegenüber der ursprünglichen Eigentümerin TBG KG in Höhe von DM 2.070.000 mitveräußert wurde, sodass die Gläubiger ausgetauscht und die Darlehensforderungen im späteren, erwarteten Geschäftsverlauf wieder werthaltig wurden und zurückgezahlt werden können (sogenanntes Aufwertungsmodell; siehe hierzu BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01 BFH/NV 2002, 1172). Auch gegenüber der Kreissparkasse ... hat der Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der Bilanzvorlage 1996 ausgeführt, dass ein Verlustmantel günstig übernommen werden konnte und deshalb die Umstrukturierung erfolgte.
38
Bereits die gesamte Abwicklung und Konstruktion spricht nach Überzeugung des Senats dafür, dass im Rahmen der geplanten Auffanggesellschaft der als erfahrener Insolvenzverwalter tätige Wirtschaftsprüfer ... aufgrund eines Gesamtplanes von Anfang an vorhatte, die Verlustvorträge zu Gunsten der Gläubiger möglichst gewinnbringend zu veräußern. In Übereinstimmung hiermit hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass der Verlustvortrag der Klin einen eigenständigen Vermögenswert dargestellt habe, der verwertet werden sollte.
39
Die Klin hat ihre ursprüngliche wirtschaftliche Identität verloren, da ihr überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde.
40
Nicht abschließend geklärt ist in der Rechtsprechung des BFH, wie das Tatbestandsmerkmal der Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S.d. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG zu verstehen ist. Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung ist nur die Zuführung neuen Aktivvermögens relevant (BFH-Urteile vom 13. August 1997 I R 89/96 aaO; vom 8. August 2001 I R 29/00 aaO). Es genügt nach diesen Entscheidungen auch, wenn die Zuführungen den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens übersteigen. Es ist danach also auf die gegenständliche Zuführung neuen Aktivvermögens abzustellen, nicht nur darauf, ob das neue Aktivvermögen unter Verrechnung von Zugängen und Abgängen im betragsmäßigen Saldo höher als das ursprüngliche Aktivvermögen ist. Die Übernahme von Bürgschaften und die Einräumung von Sicherheiten für Bankkredite kann dabei der Zuführung neuen Betriebsvermögens wirtschaftlich vergleichbar sein. Andererseits hat der BFH jedoch im Urteil vom 20. August 2001 I R 29/00 aaO einschränkend zu erkennen gegeben, dass nicht jegliches aktive Betriebsvermögen in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen ist, sondern nur solches des Anlagevermögens; Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sollen hingegen -jedenfalls im Rahmen des Regelbeispiels gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F.- im Allgemeinen außer Betracht bleiben (vgl. ebenso Herzberg, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2001, 553, 556 f.; Kröner, DStR 1998, 1495, 1498, unter 4.2.2.). Gegen diese Einschränkung ist in der Literatur heftige Kritik geübt worden (Frotscher in DStR 2002, 10, 13; Roser, GmbH-Rundschau 2001, 1153, 1155), die den I. Senat des BFH veranlasst haben, den BMF im Verfahren I R 58/01 zum Beitritt aufzufordern. In dem hierzu ergangenen Beschluss hat der BFH ausgeführt, er messe dieser Kritik grundsätzliche Bedeutung zu. Außerdem hat er die Frage gestellt, ob die Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 auf Fallgestaltungen anzuwenden ist, die vor dem 1. Januar 1997 verwirklicht wurden (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BStBl II 2002, 395). Diese Rechtsfragen konnten im Verfahren nicht geklärt werden, weil die Revision zurückgenommen worden ist (ausgeführt im BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 122/03, BFH/NV 2004, 1735). Eine Entscheidung, ob der I. Senat des BFH an seiner Rechtsprechung festhält, steht daher noch aus (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 81/02, BFH/NV 2004, 295). Nach einer Anmerkung von Gosch in DStR 2003,1917 stehen weitere einschlägige Verfahren demnächst nicht zur Entscheidung an. Mit neuen Erkenntnissen zu diesen Fragen sei daher in absehbarer Zeit nicht zu rechnen.
41
Einschränkend hat der BFH im -soweit ersichtlich- zuletzt ergangenen Urteil zu dieser Thematik ausgeführt, die bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer Körperschaft sei keine Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität einer GmbH gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 setze voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist nicht gegeben, wenn die GmbH zunächst ihren Unternehmenszweck umgestellt und die neue Tätigkeit mit verändertem Betriebsvermögen aufgenommen hat und mehr als acht Jahre später die Gesellschaftsanteile veräußert werden (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 112/03 aaO).
42
Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG kommt es nicht darauf an, wer das neue Betriebsvermögen zuführt. Der Zuführende kann daher auch ein Dritter sein. Da § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG lediglich ein nicht abschließendes Regelbeispiel darstellt, bedeutet auch die Stellung von Sicherheiten oder eine Kreditaufnahme eine Zuführung der Kreditsumme als Aktivvermögen, wenn damit neues Betriebsvermögen finanziert wird. Wirtschaftlich macht es keinen entscheidenden Unterschied, ob der Gesellschafter selbst oder ein Dritter der Kapitalgesellschaft neues Betriebsvermögen zuführt oder ob er eine ihm nahe stehende Person oder einen Dritten veranlasst, durch Stellen von Bürgschaften und der Sicherheiten der Kapitalgesellschaft neues Betriebsvermögen zu zuführen. Die gleichzeitige Erhöhung der Passivseite bleibt bei dieser Betrachtung unberücksichtigt (BFH -Urteil vom 8. August 2001 I R 29/00 aaO; Frotscher, DStR 2002,10 ff, 14).
43
Der Senat folgt der von der Literatur vertretenen Auffassung, nach der die Zuführung neuen Betriebsvermögens nicht nur das Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen umfasst. Das Gesetz definiert seinem Wortlaut nach nicht näher, was unter "Betriebsvermögen" zu verstehen ist. Die ganz herrschende Meinung und die Rechtsprechung des BFH versteht diesen Begriff im Sinn von Aktivvermögen (BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 89/96 aaO und vom 8. August 2001 I R 29/00 aaO; Frotscher aaO S.11). Der Einengung dieses Begriffs auf Anlagevermögen unter Ausklammerung des Umlaufvermögens folgt der Senat nicht. Den Begriff "Betriebsvermögen" auf das Anlagevermögen einzuschränken, liegt außerhalb des möglichen Wortsinns dieses Begriffs. Wenn das Anlagevermögen "Betriebsvermögen" im Sinn des §§ 8 Abs. 4 KStG ist, besteht kein Grund, das Umlaufvermögen nicht als Betriebsvermögen anzusehen. Auch der Gesetzeszweck verbietet die Beschränkung des Begriffs des Betriebsvermögens auf das Anlagevermögen. So sind Kapitalgesellschaften denkbar, die nur Umlaufvermögen haben oder bei denen das vorhandene Anlagevermögen wie die Büroausstattung vollständig abgeschrieben ist, wie z. B. bei Handelsgesellschaften. Es gäbe auch keine gesetzgeberische Rechtfertigung dafür, Unternehmen mit Anlagevermögen dem § 8 Abs. 4 KStG zu unterwerfen, solche ohne Anlagevermögen aber nicht. Gestützt wird dieses Ergebnis durch eine Rückbesinnung auf den Begriff und den Charakter der Kapitalgesellschaft. Diese ist wesentlich definiert durch das Aktivvermögen, welches sie besitzt, zum Beispiel bei der Notwendigkeit der Amtslöschung, wenn sie ihr gesamtes Aktivvermögen verloren hat (§ 141 a Abs. 1 FGG). Das Gesetz knüpft daher systematisch sinnvoll für die Definition der wirtschaftlichen Identität an das Aktivvermögen an. Eine strukturell tiefgreifende Änderung des Aktivvermögens kann daher als Identitätsänderung der durch das Aktivvermögen definierten Kapitalgesellschaft angesehen werden. Die Identität der Kapitalgesellschaft ist nicht vom Anlage- oder Umlaufvermögen, sondern von dem Aktivvermögen insgesamt abhängig. Die Beschränkung des § 8 Abs 4 KStG auf Anlagevermögen würde auch entgegen dem Gesetzeszweck Gestaltungen oder die Folge des Verlustes von Verlustvorträgen ermöglichen, in denen dies nicht gerechtfertigt wäre. Es ist kein ausreichender gesetzgeberischer Grund ersichtlich, warum die Zuführung erheblicher, das vorhandene Vermögen weit übersteigender Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identitäten führen solle, wohl aber der Kauf eines geringfügigen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens aus eigenen Mitteln der Kapitalgesellschaft, wenn diese ansonsten kein Anlagevermögen mehr hat. Bei dem Klammerzusatz im BFH-Urteil vom 8. August 2001 I R 29/00 aaO handelt es sich nur um ein obiter dictum. Außerdem wäre es inkonsequent, die Bestellung von Sicherheiten für den Erwerb von Umlaufvermögen durch die Kapitalgesellschaft als Zuführung neuen Betriebsvermögens anzusehen, die direkten Einkäufe hiervon jedoch nicht (vgl. Frotscher in DStR 2002, 10 ff, 12; Lang in Arthur Andersen, Kommentar zum KStG § 8 Anm.1273.1.2; Biermann/Rau GmbHR 2002, 509, 512; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG n.F. § 8 Abs. 4 Rz. 55).
44
Umgekehrt hat der BFH jetzt entschieden, dass allein die Umschichtung und Finanzierung von Wirtschaftsgütern aus vorhandenen Eigenmitteln keine Zuführung neuen Betriebsvermögens darstellt, vielmehr erfordert der Begriff der " Zuführung ", dass die Betriebsvermögensmehrung von außen erfolgt. Sind die Finanzmittel von der Gesellschaft erwirtschaftet, so kann deren Verwendung der Gesellschaft nicht mehr zum Nachteil gereichen (Lang in Arthur Andersen, Kommentar zum KStG § 8 Anm.1273.1.3; BFH-Urteil vom 26. Mai 2004 I R 112/03 aaO).
45
Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung und der Rechtslehre liegen die Voraussetzungen für die Versagung des Verlustabzuges nach dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vor, zumindest handelt es sich aber um einen ähnlichen Fall nach der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG.
46
Die Klin hat ihre ursprüngliche wirtschaftliche Identität verloren. Unmittelbar nach dem Erwerb der Anteile führten die neuen Gesellschafter der Klin auch neues Betriebsvermögen zu.
47
Der Verlust der wirtschaftlichen Identität ergibt sich für den Senat aus den völlig unterschiedlichen Geschäftsfeldern, auf denen die Klin im wesentlichen vor und nach dem Anteilsverkauf tätig war. Während sie zunächst ausschließlich auf dem Gebiet der Produktion und des Vertriebs von selbst hergestellten Keramikerzeugnissen tätig war, war sie nach dem Anteilsverkauf fast ausschließlich auf dem Bereich der Herstellung und des Verkaufs elastischer Garne tätig. Beide Zwecke weisen keine Berührungspunkte auf. Für beide Bereiche werden auch völlig unterschiedliche Maschinen und Anlagen benötigt.
48
Nach dem abgeschlossenen Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag wurden der Klin zunächst die laufenden, vorhandenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in einer Größenordnung von mindestens DM 5,8 Millionen überlassen, eine Zwischeninventur und eine Zwischenbilanz der KG entgegen der Vereinbarung nicht gemacht, vielmehr wurde der gesamte Zahlungsverkehr über die Konten der KG weiterhin abgewickelt. Demzufolge lag die Zuführung neuen Betriebsvermögens zum einen in der Überlassung dieser -nicht einmal exakt erfassten, sondern nachträglich geschätzten- Vorräte, zum anderen wurden zusätzlich weitere Finanzmittel der KG und Nutzungsrechte zur Verfügung gestellt. Allein die zugeführten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe von DM 5,8 Mio. übersteigen das am 30. Juni 1996 vorhandene Aktivvermögen von ca. DM 3,3 Mio. erheblich. Bei diesem Wert handelt es sich um die unterste Grenze des zugeführten Betriebsvermögens. Infolge der fehlenden Abgrenzungen ist die exakte Höhe nicht mehr genau feststellbar, tatsächlich liegt diese wahrscheinlich deutlich höher.Außerdem übernahm die Klin den gesamten Kundenstamm der KG, nutzte den gesamten, bestehenden Betrieb mit dem gesamten Anlagevermögen und wurde in großem Umfang über die KG finanziert. Die Verbindlichkeiten der Klin gegenüber verbundenen Unternehmen erhöhten sich zum 31. Dezember 1996 auf DM 8,238 Millionen, somit gegenüber der Zwischenbilanz zum 30. Juni 1996 nach der von ihr selbst erstellten Bewegungsbilanz um DM 5,476 Millionen. Die nach dieser Rechnung insgesamt zugeführten Mittel von DM 17, 6 Mio einschließlich des Jahresüberschusses wurden danach in Höhe von DM 4,974 zur Erhöhung der Vorräte, in Höhe von DM 1,894 Mio zur Verminderung von Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und in Höhe von DM 10,259 Mio zur Finanzierung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen verwertet. Der durch die Übernahme des neuen Geschäftsbetriebes erwirtschaftete Jahresüberschuss betrug DM 2,718 Millionen. Nach den nachträglichen Feststellungen des Betriebsprüfers wurden die Kontokorrentkonten der KG erst im Jahr 1997 auf die GmbH umgeschrieben, dadurch erhielt sie Ende Februar 1997 bei der ... Bank in ... Mittel in Höhe von ca. DM 150.000, die Umschreibung bei der Kreissparkasse ... erfolgte erst zum 1. Juli 1997. Dies zeigt, dass die zuvor bilanziell überschuldete Gesellschaft mit neuem Vermögen ausgestattet wurde, bis weit nach dem Jahresende 1996 nicht einmal ein getrenntes Rechnungswesen vorlag und die gesamte Finanzierung durch die Überlassung der Vorräte und die Stellung von Finanzmitteln durch die KG erfolgte. Von daher ist der Einwand der Klin, sämtliche Vorräte und Forderungen seien von ihr selbst erwirtschaftet, durch die Bewegungsbilanz widerlegt.
49
Zusätzlich erhielt die Klin auf Grund der vor dem Anteilsverkauf mit Schreiben vom 27. August 1996 eingegangenen Verpflichtung von der TBG KG einen Zuschuss in Höhe von 1 Mio. DM. Dadurch wurde das verloren gegangene Stammkapital in gleicher Höhe wieder aufgefüllt. Außerdem zahlte die TBG KG bis zum Jahre 1999 auf das Girokonto der Klin Mittel für die Tilgung der gegenüber der ...bank ... bestehenden Darlehen in einer Größenordnung von ca. DM 1,2 Mio ein. Dadurch führten die früheren Gesellschafter der Klin im Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf neues Betriebsvermögen zu.
50
Der Betrieb der Klin wurde bei einer wertenden Betrachtung nach Auffassung des Senats zunächst eingestellt und dann wieder aufgenommen.
51
Unter dem Merkmal der Einstellung des Betriebes wird allgemein die Einstellung der werbenden Tätigkeit verstanden. Für den Fall des Branchenwechsels vertritt das FA die Auffassung, dass ein Branchenwechsel als Einstellung des alten und Neubeginn eines neuen Geschäftsbetriebes anzusehen ist. Die Literatur vertritt im Anschluss an das BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 89/96 aaO in weiten Teilen die Auffassung, dass es bei einem Branchenwechsel darauf ankommt, ob für die neue Tätigkeit überwiegend Wirtschaftsgüter verwendet werden, die vor diesem Zeitpunkt bereits vorhanden waren. Selbst dann, wenn kein neues Betriebsvermögen zugeführt wird, kann trotzdem der Tatbestand des Verlustes der wirtschaftlichen Identität erfüllt sein, wenn ein der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens vergleichbarer Fall vorliegt. Werden einer Körperschaft keine neuen Wirtschaftsgüter zugeführt, die bilanzierungsfähig sind, war ihr aber die Weiterführung ihres Geschäftsbetriebes ohne neues Betriebsvermögen nicht möglich, ist es der Zuführung neuen Betriebsvermögens vergleichbar, wenn ein Gesellschafter die weitere Betriebsführung durch andere Maßnahmen, wie z. B. Bürgschaften, Garantien, andere Sicherheitsleistungen und sonstige Umstände ermöglicht (BFH-Urteil vom 19. Januar 2001 I R 58/01 a.a.O; Frotscher, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 189 a, 190 d, 184 a; Lang in Arthur Andersen, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 1279). Ist ein Geschäftsbetrieb eingestellt, ist die daran anschließende Abwicklung durch Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder Einziehung der Forderungen unschädlich (Lang aaO Anm. 1282.3).
52
Im Streitfall wurden sämtliche Produktionsanlagen der M...alt, das gesamte Anlagevermögen einschließlich sämtlicher immaterieller Wirtschaftsgüter, fast sämtliche Vorräte in Form von fertigen und unfertigen Warenbeständen, Roh-, Hilfs- - und Betriebsstoffe und das Know-how nebst Kundenstamm und gewerblichen Schutzrechten auf die Nachfolgegesellschaft übertragen. Mit Ausnahme des Geschäftsführers der Klin übernahm diese auch sämtliche Arbeitnehmer. Sie verfügte nach dem 19. Februar 1996 auch über keine eigenen Geschäftsräume mehr, vielmehr hatte der Geschäftsführer K... nur noch einen einzelnen Büroarbeitsplatz in den Räumen der Nachfolgegesellschaft. Die weitere Geschäftstätigkeit der Klin war daher davon abhängig, dass die Produktion bei der neuen Gesellschaft anlief. Sie erwarb bereits ab Ende Januar keine Rohstoffe mehr, hatte kein Telefon mehr und der Geschäftsführer war ausschließlich auf Provisionsbasis tätig. Die Klin war somit zwar in der gleichen Branche, jedoch nur noch als Handelsvertreterin tätig. Sie war auf Grund eines neuen, am 19. Februar 1996 abgeschlossenen Vertrages mit dem Vertrieb der Produkte der Nachfolgegesellschaft unter deren Namen und auf deren Rechnung, somit auf Grund einer völlig geänderten Vertragsgrundlage, tätig. Bereits diese rechtliche Änderung ist als Einstellung auch des bisherigen Teiles des Vertriebes eigener, selbst hergestellter Produkte zu werten. Ihr Geschäftsumfang auf diesem Teilbereich war im Vergleich zum vorherigen und dem späteren Umfang nur noch gering. Ohne Berücksichtigung der Warenverwertung war von Anfang an klar, dass die zukünftigen Umsätzen selbst bei gleichbleibendem Geschäftsumfang der M...C... GmbH allenfalls den Provisionsanteil von 10% erreichen konnten, wobei dieser noch vom Zahlungseingang bei der Nachfolgegesellschaft abhing. Als produzierende Gesellschaft ging sie unter, sie nahm gegenüber der bisherigen Tätigkeit lediglich noch Abwicklungstätigkeiten vor, indem sie minderwertige Ware verwertete und Forderungen einzog. Bereits diese Umstrukturierung bedingt zwangsläufig eine Stilllegung des bisherigen, produzierenden Gewerbes und des Vertriebs selbst hergestellter Produkte in einem weit größeren Sortiment mit sich.
53
Darüber hinaus handelt es sich bei der Handelsvertretung nur noch um einen unwesentlichen Geschäftszweig. Der Vergleich der im früheren Bereich der Keramik getätigten Umsätze auf Provisionsbasis einschließlich der verwerteten Waren zu den im Bereich der Garne getätigten Umsätze zeigt, dass die im Keramikbereich getätigten Gesamtumsätze nur marginale Bedeutung hatten. Während die Gesamtumsätze 1997 DM 79,4 Mio., 1998 DM 75,8 Mio., 1999 und 2000 DM 62,4 Mio. und DM 60,9 Mio. betrugen, lagen die Provisionserlöse 1997 bei DM 172.777, 1998 bei DM 106.138, 1999 bei DM 137.826, 2000 nur noch bei DM 15.934. Angesichts des im Jahr 193..geborenen Geschäftsführer K... war von vorneherein abzusehen, dass dieser nur eine beschränkte Zeit weiter tätig war. Spätestens ab dem Jahre 1998 dürften die durch den Geschäftsführer K... verursachten Kosten zu Verlusten geführt haben. Als einziger Grund, diesen im alten Geschäftsbereich in der bisherigen GmbH zu belassen, ist für den Senat erkennbar, dass nur so der Verkauf der Verluste der GmbH an einen neuen Gesellschafter möglich war. Ansonsten hätte es viel näher gelegen, den früheren Geschäftsführer K... als freien Mitarbeiter auf Beraterbasis zu beschäftigen und die GmbH zu liquidieren. Unmittelbar nach der Übernahme der Gesellschaftsanteile wurde der Geschäftsführer als solcher aus dieser Position abberufen, nach Angaben des Geschäftsführers L... im Erörterungstermin deshalb, weil er nichts von Garnen verstand. Seine Tätigkeit beschränkte sich ab diesem Zeitpunkt im wesentlichen auf eine reine Außendiensttätigkeit als Vertreter. Der Senat sieht daher in dem streitigen Modell eine Gestaltung, mit der versucht werden soll, die Regelung des Hauptanwendungsfalles des §§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG zu umgehen. Nur hierzu diente die Übernahme der Handelsvertretung für die Nachfolgegesellschaft M...neu. Auf Grund der gewählten Gestaltung war von Anfang an klar, dass die aus dem Keramikbereich herrührenden Verluste durch die Handelsvertretung nie verbraucht werden könnten. Diese sollten vielmehr mit den Gewinnen aus der Garnproduktion und dem hierfür eingesetzten, ausgetauschten Betriebsvermögen verrechnet werden.
54
Selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senats die Einstellung des Geschäftsbetriebes verneinen sollte, so handelt es sich bei der in Frage stehenden Gestaltung zumindest um einen der Regelung des §§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vergleichbaren Fall. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Klin zunächst ihres gesamten Anlagevermögens entkleidet wurde, kein neues Anlagevermögen zugeführt wurde, ihr jedoch über den abgeschlossenen Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag sowie die Zuführung sämtlicher, der KG zur Verfügung stehender Rohstoffe und von ihr gegenüber den Banken mit Grundschulden abgesicherter Finanzmittel neue Mittel zugeführt und neue Gewinnchancen ermöglicht wurden. Dies ergibt sich aus der Art und Weise, wie der Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag in tatsächlicher Hinsicht durchgeführt wurde. Bei einem fremden Dritten wäre es undenkbar gewesen, dass zum 30. September 1996 keine Inventur gemacht, keine Zwischenbilanz erstellt, keine neue Buchführung eingerichtet und nicht einmal die Beziehungen mit Banken klar und eindeutig geregelt werden. Vielmehr wurde der gesamte Zahlungsverkehr nach wie vor über die Bankkonten der KG abgewickelt. Diese stellte sowohl ihre dort befindlichen Guthaben als auch ihre Sicherheiten, nämlich mittelbar Grundschulden von mehr als 5 Mio DM auf dem Betriebsgebäude, Kreditlinien von ca. DM 4 Mio. in vollem Umfang Finanzmittel sowie zur Verfügung, auch wenn die Kreditlinien der KG nur zum Teil mit ca. DM 1,2 Mio oder darunter ausgenutzt werden mussten. Laufende Zahlungen der Klin an die KG erfolgten nicht. Damit wurden zum Beispiel auch die Pachtzahlungen kreditiert, erst durch die von der KG zur Verfügung gestellten Vorräte und Finanzmittel konnte der neue Geschäftszweig der Produktion von Garnen in diesem Umfang aufgenommen werden. Ein fremder Dritter hätte auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen und Abgrenzungen bestanden und dem abgeschlossenen Vertrag eine Inventur beigefügt. Auf Grund dieser Vorgehensweise ist letztlich nicht mehr genau nachvollziehbar, ob die übernommenen Vorräte nicht noch höher sind. Fest steht jedoch, dass diese die zum 30. Juni und 30. September 1996 bestehenden Forderungen und Warenvorräte von ca. DM 3,3 Mio deutlich übersteigen. Selbst wenn daher entgegen der Auffassung des Senats ein einzelnes Tatbestandsmerkmal des Regelbeispiels des §§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nicht vorliegen sollte, so zeigen die Gesamtumstände des Falles, dass die streitige Gestaltung schon nach dem eigenen Vortrag der Klin im Erörterungstermin und den diesen bestätigenden Kaufvertragsentwurf genau das bezweckt, was das Gesetz verhindern will, nämlich den Handel mit Verlustvorträgen, ohne dass die wirtschaftliche Identität der Körperschaft gewahrt bleibt.
55
Entgegen der Auffassung der Klin ist die Regelung des §§ 8 Abs. 4 KStG weder unbestimmt, noch verstößt die Beschränkung der Ausnutzung von Verlusten gegen Art. 3 Abs. 1, 14 Grundgesetz -GG- oder sonstige verfassungsrechtliche Grundsätze. Der BFH hat im Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97 BStBl II 1998, 485 entschieden, dass die bei der Entstehung von Verlusten gegebene Möglichkeit, diese später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundgesetzlich geschützten Vermögensposition erstarkt. Zusätzlich hat er die Bestimmtheit des §§ 8 Abs. 4 KStG durch die Auslegung der Tatbestandsmerkmale in den oben zitierten, zu dieser Vorschrift ergangenen Urteilen inzident bejaht.
56
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da für den Senat die Umstände des Einzelfalles bei einer Gesamtwürdigung nach § 8 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 KStG maßgebend waren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 Abs. 4 KStG
§§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 10d EStG
§ 135 FGO
§ 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 141 a Abs. 1 FGG
§ 8 Abs 4 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 KStG
§ 10d des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1, 14 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 27
BStBl II 2002, 392
BStBl I 1999, 455
BStBl I 1997, 928
BFHE 183, 556
BStBl II 1997, 829
BFHE 196, 178
BFHE 197, 248
BStBl II 2002, 395
BFHE 148, 153
BStBl II 1987, 308
BFH/NV 2004, 295
BFH/NV 2002, 1172
BFH/NV 2004, 1735
BStBl II 1998, 485
00 I R 38/99 B
I R 89/96 B
01 I R 29/00
97 I R 89/96
01 I R 58/01
02 I R 78/01
01 I R 38/99
2 BvL 12/01
86 I R 202/82
03 I R 81/02 B
02 I R 13/01 B
I R 58/01
04 I R 122/03
03 I R 81/02
04 I R 112/03
I R 29/00
98 I R 81/97 B