Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-21, Aktenzeichen 11 K 262/08 E, F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0421.11K262.08E.F.00

Tenor:
Die Einkommensteuer-Festsetzungen der Streitjahre 1997 bis 2000 und die Be-scheide betreffend die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1998, 31.12.1999 sowie 31.12.2000 werden nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert. Die Berechnung der Beträge wird dem Finanzamt übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 94 v. H. und im Übrigen dem Finanzamt auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob Optionen auf den Erwerb von Aktien und die Ausübung der Optionsrechte später zu einem höheren Wert sowie die Übernahme eines gebrauchten Pkw durch eine dem Kläger (Kl.) nahestehende Person zu einem nach Auffassung des Finanzamts (FA) geringerem Wert im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind und in welcher Weise ein einheitlicher Gesamtkaufpreis für zwei Mehrfamilienhäuser auf den Grund und Boden, das Altgebäude und den Modernisierungsaufwand im Rahmen des Ansatzes der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) aufzuteilen sind.
Der Kl. war in den Streitjahren 1997-1999 verheiratet und wurde mit seiner inzwischen von ihm geschiedenen Ehefrau T. X. zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt. Seit dem 01.09.1999 hatten die Eheleute getrennt gelebt. Für das Jahr 2000 wurde eine Einzelveranlagung durchgeführt.
Ende 1997 verkauften der Kl. und seine damalige Ehefrau ihre Beteiligungen an der X. ...........technik GmbH und der Q.-GmbH ... Systems, U., für insgesamt 7.752.756 US-Dollar an die P. GmbH (heute: B. ...........technik GmbH), eine Tochtergesellschaft des US-amerikanischen ...........konzerns D. ........... Products Corporation Y., C.. Der Kl. war am Stammkapital der X. ...........technik GmbH von 100.000 DM zu 98 v.H. und am Stammkapital der Q.-GmbH ... Systems von 100.000 DM zu 90 v.H. beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine damalige Ehefrau. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Veräußerungsvertrag vom 23.12.1997 verwiesen – UR – Nr. ...../1997 des Notars Dr. L1. L. mit Amtssitz in Z. (Blatt 27 ff. Vertragsakte).
Ebenfalls am 23.12.1997 schlossen der Kl. und die Firmen P. GmbH und D. ........... Products Corporation einen Geschäftsführervertrag (Blatt 70 ff. Vertragsakte). § 3 lautet:
Der Börsenkurs der Aktien notierte am 23.12.1997 bei 22,50 US-Dollar je Aktie, d. h. 15.000 Stück x 22,50 US-Dollar = 337.500 US-Dollar.
Dieser Geschäftsführervertrag wurde mit Vereinbarung vom 30.01.1998 aufgehoben (Blatt 73 Vertragsakte). Unter anderem heißt es:
...
10. Die Parteien sind sich einig, dass der Anspruch von X. gem. § 3 Abs. 3 des Vertrages (Aktienoptionen) unberührt bleibt ...
Am 02.10.1998 wurde zur Beseitigung von Unstimmigkeiten im Zusammenhang mit u. a. diesen Verträgen ein Generalbereinigungsvertrag abgeschlossen (Bl. 74 Vertragsakten). Auf ihn wird Bezug genommen.
Der Kl. machte von seinem Optionsrecht nach § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages im Streitjahr 1998 Gebrauch. Erstmalig machte er seine Rechte am 12.07.1998 schriftlich geltend. Auf Grund eines zwischenzeitlichen Aktiensplits im Verhältnis 2 : 3 hatte der Kl. nunmehr das Recht, 22.500 Stück zu erwerben. Dabei blieb der Basispreis von 337.500 US-Dollar unverändert. Erst nach der Generalbereinigung der zwischen den Vertragsbeteiligten entstandenen Meinungsverschiedenheiten wurden die Aktien am 26.11.1998 in ein Bankdepot des Kl. bei gleichzeitiger Zahlung von 337.500 US-Dollar eingebucht. Der Börsenwert der Aktien betrug am 26.11.1998 933.750,00 US-Dollar (Schlusskurs am 26.11.1997: 41,50 US-Dollar, 22.500 Stück x 41,50 US-Dollar = 933.750,00 US-Dollar). Bei Einbuchung der Aktien in das Depot fielen Bankgebühren in Höhe von 268 US-Dollar an.
Infolge eines weiteren Aktiensplits wurden aus den 22.500 Aktien später 50.625 Aktien. Die Wertverhältnisse blieben hiervon weiter unberührt. Die Aktien selbst sind später im Jahr 2000 veräußert worden.
Durch notariellen Kaufvertrag vom 16.12.1997 erwarb der Kl. die Mehrfamilienhäuser A.-straße 01 und 02 in E. – UR –Nr. ......./1997 des Notars Dr. I1. I. mit Amtssitz in C1. Der Gesamtkaufpreis betrug 2.410.000 DM. Nach Ziffer IV des Vertrages entfielen hiervon
Die Veranlagungen zur ESt der Streitjahre wurden zunächst auf der Grundlage der Erklärungen des Kl. und seiner damaligen Ehefrau durchgeführt. Dabei war der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile im Jahr 1997 angesetzt. Dessen Höhe betrug nach den Berechnungen des Kl. 11.721.095 DM. Für alle Streitjahre wurde die Splitting-Tabelle angewendet. Sämtliche Bescheide standen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahr 2004 führte das FA eine Betriebsprüfung (Bp.) bei dem Kl. durch. Im Bp.-Bericht vom 20.09.2004 wurden unter anderem folgende Sachverhalte erfasst:
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
im Jahr 1998
Der Prüfer setzte einen geldwerten Vorteil des Kl. aus der Ausübung der Optionsrechte nach § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages an. Bei einem handelbaren Aktienoptionsrecht war nach seiner Meinung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldwert des Optionsrechts und einem vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelt als Arbeitslohn zu versteuern. Im Zuflusszeitpunkt war nach der nach seiner Auffassung anzuwendenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein zu versteuernder Arbeitslohn in Höhe der Differenz zwischen dem Kurswert der überlassenen Aktien am maßgebenden Bewertungsstichtag und den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die überlassenen Aktien anzunehmen. Zuflusszeitpunkt war nach seiner Auffassung auf der Grundlage einer E-Mail der Konzernmutter der 25.11.1998. Damit war der als Arbeitslohn anzusetzende geldwerte Vorteil wie folgt zu ermitteln:
Anzahl Kurswert Kurswert Gewinn
der Aktien je Aktie in
Dollar gesamt in
Dollar in Dollar
25.11.1998 50.625 18,444467 933.751,14
23.12.1997 50.625 6,666700 337.500,00 596.251,12
Damit betrug nach Auffassung des Prüfers der geldwerte Vorteil im Jahr 1998 1.007.664 DM (596.251,12 US-Dollar x 1,69 DM als Devisenkurs).
Nach § 5 der Aufhebungsvereinbarung hatte der Kl. oder ein von ihm benannter Dritter das Recht, den zur Zeit von ihm genutzten Pkw vom Typ Mercedes-Benz E 50 zum 31.12.1998 für 65.000 DM zuzüglich USt zu übernehmen. Der Pkw war von einer B. GmbH mit Sitz in C1 zu dem vertraglich vereinbarten Wert erworben worden. Der Kl. war zu 100 v. H. Inhaber der Gesellschaftsanteile. Hierbei handelte es sich nach Meinung des Prüfers um eine dem Steuerpflichtigen nahestehende Person. Die Wertermittlungen des Prüfers ergaben, dass der Händler-Verkaufspreis ca. 75.000 DM zuzüglich USt betragen habe. Damit sei im Jahr 1998 ein geldwerter Vorteil in Höhe von 10.000 DM anzusetzen.
Einkünfte aus VuV
Der Prüfer berücksichtigte im Zusammenhang mit dem Objekt A.-straße die erklärten Finanzierungskosten nicht als Werbungskosten (Wk). Seiner Meinung waren für die Anschaffungskosten Eigenmittel verwendet worden. Im Verlauf des Klageverfahrens ist nach Vorlage weiterer Unterlagen durch den Kl. über diesen Streitpunkt zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber erzielt worden, dass die erklärten Finanzierungskosten dem Grunde nach als Wk zu erfassen sind sowie in welcher Höhe sie in den einzelnen Jahren anzusetzen sind.
Der Prüfer legte die Aufteilung des Kaufpreises für die beiden Häuser nicht in der Weise zugrunde, wie sie im Vertrag dargestellt war. Nach seiner Meinung war der einheitliche Gesamtkaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte für den Grund und Boden, das Altgebäude und die Modernisierung aufzuteilen. Dabei war nach seiner Auffassung der in der Person des Veräußerers entstandene Rohgewinn zu berücksichtigen und bei dem Kl. als Erwerber quotal den drei Bestandteilen zuzuordnen. Nach seinen Feststellungen hatte der Rohgewinn 20 v.H. betragen. Der Richtsatzwert für den Grund und Boden war mit 300,00 DM/qm anzusetzen. Auf dieser Grundlage war der Kaufpreis nach Meinung des Prüfers wie folgt aufzuteilen:
Grund und Boden 456.988,00 DM
Altbausubstanz 143.325,00 DM
Sanierungskosten 1.809.688,00 DM
Gesamtkaufpreis 2.410.000,00 DM.
Die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für 1997, die der Kl. mit 771.900 DM (40 v.H.) von 1.929.750,00 DM) erklärt hatte, setzte er nur noch mit 723.876,00 DM an (40 v.H. von 1.809,688,00 DM). Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage 2 zum Bp-Bericht vom 20.09.2004 verwiesen.
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und änderte unter anderem in den angegebenen Punkten die bisherigen ESt-Bescheide 1997-2000 sowie die Bescheide zum 31.12.1998-31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur ESt.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Über die hiergegen eingelegten Einsprüche entschied das FA durch Teileinspruchsentscheidung vom 21.12.2007 betreffend ESt 1997-1999 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.1998 und 31.12.1999 sowie durch Teileinspruchsentscheidung vom 08.01.2008 betreffend ESt 2000 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur ESt zum 31.12.2000. In der Teileinspruchsentscheidung vom 21.12.2007 wies das FA die Einsprüche zurück, soweit darüber entschieden wurde. In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 08.01.2008 verböserte es die angefochtenen Bescheide nach vorherigem entsprechenden Hinweis und führte statt wie bisher eine Zusammenveranlagung nunmehr eine Einzelveranlagung zur ESt 2000 durch. Dieser Punkt ist nicht streitig.
Gegen beide Teileinspruchsentscheidungen hat der Kl. Klage erhoben. Er wendet sich gegen die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) betreffend die Objekte in E., A.-straße 01 und 02 (1997-2000) und der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für das Jahr 1998.
Einkünfte aus VuV- Wk
Finanzierungskosten
Der Kl. machte zunächst Finanzierungskosten für das Objekt A.-straße in folgender Höhe als Wk geltend:
1997 1998 1999 2000
DM DM DM DM
Bankhaus N. 27,10 17.347,53 --- ---
Sparkasse --- 132.492,00 138.532,00 134.796,00
Summe: 27,10 149.839,53 138.532,00 134.796,00
Im Verlauf des Klageverfahrens ist Einigkeit darüber erzielt worden, dass die Finanzierungskosten in folgender Höhe zu berücksichtigen sind:
Bankhaus N. 27,10 13.147,83 --- ---
Sparkasse ---- 67.640,62 73.125,00 73.125
Sparkasse ---- 64.851,75 65.407,49 61.971,67
Summe: 27,10 145.640,20 138.532,49 135.096,67
AfA auf die Gebäude
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Abschreibungen auf die Gebäude war nach Meinung des Kl. von dem im Kaufvertrag vereinbarten Aufteilungsmaßstab auszugehen. Danach seien die Anschaffungskosten wie folgt zuzuordnen:
Sanierung 1.929.750,00 DM (80,8 v.H.)
Altbausubstanz 244.250,00 DM (10,13 v.H.)
Grund und Boden 236.000,00 DM ( 9,79 v.H.)
_______________________
Gesamtkaufpreis 2.410.000,00 DM (100 v.H.)
Der seitens der Bp. zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab sei unzutreffend. Insbesondere sei unzulässig, zunächst den Grund und Boden mit einem Bodenrichtwert anzusetzen und dann einen behaupteten Rohgewinnaufschlagsatz des Verkäufers von 20 v.H. auf alle Grundlagen für die Abschreibungen anzunehmen. Nach dem Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28.12.2006 in einem Verfahren betr. Aussetzung der Vollziehung 1 B 1091/06, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst – DStRE – 2007, 1252) sei der in einem Kaufvertrag vorgenommenen Aufteilung der Anschaffungskosten auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen auf Modernisierungsmaßnahmen zu folgen, wenn keine Anhaltspunkte für eine Missbräuchlichkeit der im Kaufvertrag vorgenommenen Aufteilung des Gesamtkaufpreises oder für die Nichtvereinbarkeit mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten vorlägen. Im Streitfall habe weder der Betriebsprüfer noch das FA geltend gemacht, die Aufteilung des Kaufpreises durch die Parteien des Grundstückskaufvertrages sei rechtsmissbräuchlich.
Damit seien die Abschreibungen in der Weise wieder zu erhöhen, wie sie nach Tz. 2.3.3. des Bp-Berichts vom 20.09.2004 gemindert worden seien, und zwar:
1997 1998 1999
DM DM DM
48.024 3.952 12.413
Geldwerter Vorteil im Zusammenhang mit Aktienoptionen
Hierzu macht der Kl. geltend, dass für die steuerliche Beurteilung der Aktienoptionen die Kenntnis des Geschehensablaufs von Bedeutung sei. Nach langen Verhandlungen hätten er, der Kl., und seine damalige Ehefrau ihre Geschäftsanteile an der X. ........... Technik GmbH und der Q.-GmbH ... Systems mit dem Vertrag vom 23.12.1997 verkauft. Auf der Grundlage von Wertgutachten, die Wirtschaftsprüfer ermittelt hätten, habe schließlich die Erwerberin einen Kaufpreis von 7.752.756 US-Dollar geboten. In einer abschließenden Vertragsrunde habe er, der Kl., jedoch nachweisen können, dass die Ergebnisse der von der D. ........... Products Corporation beauftragten Wirtschaftsprüfer fehlerhaft gewesen seien und der tatsächliche Wert der beiden Unternehmungen den angebotenen Kaufpreis deutlich überstiegen habe. In diesen Verhandlungen habe die Erwerberin dann erklärt, sie könne den durch die Aufsichtsgremien in den USA offiziell genehmigten Barkaufpreis, der auch als Barkaufpreis veröffentlicht worden sei, nicht mehr erhöhen. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf die Zeugnisse seiner damaligen Ehefrau, des Rechtsanwalts S1. S. (damaliger Vertreter der Eheleute X.), der Frau B1. J. (damalige rechte Hand des Kl.), des Rechtsanwalts O. M. F. (damaliger Vertreter der Käuferin und der D. ........... Products Corporation), des Herrn T1. F. U1., damaliger Chairman of the Board, President and Chief Executive Officer (CEO) and Director der D. ........... Products Corporation (verantwortlicher Verhandlungsführer der Käuferin der Unternehmen des Kl.) sowie des Herrn E1. C. G., damaliger Executive Vice President (Group Operations and Business Development) and Director der D. ........... Products Corporation (Verhandlungsteilnehmer auf Seiten der Käuferin der Unternehmen des Kl.).
Er, der Kl., habe daraufhin durchgesetzt, dass eine ausschließlich in die Zukunft wirkende "Kaufpreisverbesserung" dadurch ermöglicht worden sei, dass er durch eine gesonderte Optionsgewährung zum Bezug von Aktien der D. ........... Products Corporation von einem ab dem Tag nach der Vertragsunterzeichnung möglicherweise steigenden Börsenkurs dieser Aktien profitieren könne. Da die eigentlichen Verkaufsbedingungen bereits durch die Genehmigungen der Aufsichtsgremien der D. ........... Products Corporation festgezurrt gewesen seien, sei nur die juristische Möglichkeit verblieben, diese zusätzliche Gegenleistungsklausel in den noch offenen bzw. verhandelbaren, zeitgleich abzuschließenden Geschäftsführervertrag mit ihm, dem Kl., bei der P. GmbH einzupflegen. So sei das Bezugsrecht in § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 23.12.1997 eingefügt worden.
Diese Vorgehensweise habe für die D. ........... Products Corporation auch Sinn gemacht, da die Gewährung eines Bezugsrechts auf eigene Aktien keine aktuelle oder zukünftige Belastung dargestellt habe. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf das Zeugnis seiner Ehefrau, des Rechtsanwalts S1. S., des Rechtsanwalts O. M. F. sowie die schriftliche Einlassung des Rechtsanwalts S1. S. vom 09.02.2005, das Protokoll der Zeugenvernehmung des Rechtsanwalts S1. S. vom 10.07.2006 und die schriftliche Einlassung des Rechtsanwalts O. M. F. vom 22.02.2005.
Ergänzend trägt der Kl. hierzu später vor, dass er nach der Nennung des Kaufpreises von - nur - 7.752.756 US-Dollar von dem Verkauf der Anteile habe Abstand nehmen wollen und hierüber mit der von der Veräußerung profitierenden Frau J. in Streit geraten sei. Er, der Kl., sei aber gegenüber Frau J. dabei geblieben, dass ein Verkauf nur in Betracht komme, wenn die D. ........... Products Corporation "etwas drauf lege". Auf Vorschlag der D. ........... Products Corporation sei es dann zu der Einräumung der Aktienoptionen gekommen. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf das Zeugnis der Frau J..
Schon kurz nach Abschluss des Unternehmenskaufvertrages sei es – wie von der Erwerberin vorhergesehen und eingeplant – zu persönlichen Differenzen über seine, des Kl., Geschäfts- bzw. Unternehmensführung gekommen.
Zum Beweis beruft sich der Kl. auf die schriftliche Einlassung des Rechtsanwalts O. M. F. vom 22.02.2005 und das Protokoll über dessen Zeugenvernehmung vom 20.09.2006.
Fast genau einen Monat nach der Unterzeichnung des Unternehmenskaufvertrages sei am 30.01.1998 mit Wirkung zum 01.04.1998 die Aufhebung des Geschäftsführervertrages vereinbart worden. Sein Anspruch auf die Aktienoptionen sei aber unberührt geblieben.
Am 12.07.1998 habe er, der Kl., bei der D. sein Aktienoptionsrecht geltend gemacht. Der Schlusskurs der Aktien habe am Freitag, 10.07.1998, 27,50 US-Dollar je Stück betragen. Das Aktienpaket habe daher zu diesem Zeitpunkt einen Wert von 618.750,00 US-Dollar (1.127.053,13 DM) gehabt. Es sei dann aber zu Meinungsverschiedenheiten über die technische Abwicklung der Optionsausübung gekommen. Außerdem hätten die Beteiligten im Verlauf des Jahres 1998 über die Abwicklung des Unternehmenskaufvertrages gestritten. Am 02.10.1998 sei es zu einer Generalbereinigung aller strittigen Punkte gekommen. Ende November sei die Erfüllung der Optionsausübung erfolgt. Gegen einen Geldbetrag von 337.768,00 US-Dollar (einschließlich Gebühren – 575.725,56 DM) habe er, der Kl., 22.500 Stück D.-Aktien erhalten. Am 26.11.1998 hätten die Aktien mit einem Schlusskurs von 41,50 US-Dollar je Stück notiert. Der Börsenwert habe also insgesamt 933.750,00 US-Dollar (1.591.576,88 DM) ausgemacht.
In diesem Zusammenhang vertritt der Kl. die Rechtsauffassung, dass die mit dem Vertrag vom 23.12.1997 eingeräumte Aktienoption bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Bestandteil der Gegenleistung der Erwerberin aus Anlass der Veräußerung seiner Unternehmungen im Rahmen des Unternehmenskaufvertrages vom 23.12.1997 dargestellt habe. Damit seien die Optionen nicht im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen. Die Ausübung der Optionsrechte sei jederzeit bedingungsfrei möglich und von jeglicher Dienstleistung unabhängig gewesen.
Unerheblich sei, dass die damalige rechtliche Erwerberin P. GmbH (heute: B. ...........technik GmbH) die Optionsausübung ausweislich ihrer Anzeige vom 08.11.2001 (Blatt 86 Vertragsakte) als Arbeitslohn eingeschätzt habe.
Die in § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 23.12.1997 im Zusammenhang mit dem Unternehmenskaufvertrag aufgenommene Aktienoptionsklausel sei keine normale typische Mitarbeiteraktienoption. Solche seien immer an vielfältige, in die Zukunft wirkende Bedingungen geknüpft, die die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Optionsgewährung darstellen würden (Beschäftigungsdauer, Tätigkeitsart, Nichtausübungsfrist, Behaltensfrist usw.). Das sei alles in Absatz 3 nicht vereinbart.
Dass die streitige Aktienoption im Anstellungsvertrag geregelt sei, besage nichts für die steuerrechtliche Würdigung der maßgeblichen wirtschaftlichen Tatsachen und Beweggründe. Nur Aktienoptionspläne, die eine auf die Zukunft gerichtete Bindung des Arbeitnehmers an sein Unternehmen bewirken könnten, seien einkommensteuerrechtlich als Arbeitslohn zu werten. Wenn das FA nicht auf den Sinn und Zweck einer Aktienoption, sondern darauf entscheidend abstelle, in welchem Vertrag der Sachverhalt geregelt sei, widerspreche dies den Grundsätzen des Veranlassungszusammenhangs. In diesem Zusammenhang beruft sich der Kl. auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs – BFH – im Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06 (BStBl. II 2010, 69).
Der Geschäftsführervertrag sei im Übrigen Bestandteil der Vertragsunterzeichnungsprozedur am 23.12.1997 in Z. gewesen und als Anlage 5.28 B Bestandteil der Beurkundung. Er sei mit vorgelesen worden und schließlich in die Gesamturkunde des Notars mit aufgenommen worden. Zum Beweis beruft sich der Kl. auf eine Inaugenscheinnahme der ihm vorliegenden Gesamtausfertigung der Vertragsurkunde UR-Nr. 13/1997 vom 23.12.1997 sowie die Zeugnisse seiner damaligen Ehefrau, des Rechtsanwalts O. M. F. und des Notars Dr. L1. L..
Außerdem habe das FA den geldwerten Vorteil falsch berechnet. Der zutreffende Bewertungszeitpunkt für den Zufluss sei der 12.07.1998. An diesem Tag sei das Optionsrecht ausgeübt worden. Zu diesem Zeitpunkt seien die D.-Aktien mit 27,50 US-Dollar pro Stück notiert gewesen. Das FA habe daher nur einen geldwerten Vorteil von 551.327,57 DM nach folgender Berechnung ansetzen dürfen:
Gezahlter Betrag bei Optionsausübung 337.768 US-Dollar 575.725,56 DM
Börsenkurs am 12.07.1998 618.750 US-Dollar 1.127.053,13 DM
_______________________________
Geldwerter Vorteil 551,327,57 DM.
Sei aber die übertragene Aktienoption Bestandteil der Gegenleistung für den Erwerb der Unternehmungen, handele es sich um einen Teil des im Rahmen des § 17 EStG zu erfassenden Veräußerungserlöses. Dessen Höhe aber – wie sie von ihm für 1997 ermittelt sei – bleibe von der Einräumung der Aktienoptionen am 23.12.1997 unberührt. Die Bewertung des Bezugsrechts erfolge, weil es sich um einen Sachleistungsanspruch handele, mit dem gemeinen Wert. Er, der Kl., gehe davon aus, dass der gemeine Wert bei Vertragsabschluss am 23.12.1997 0,00 DM betragen habe. Bei sofortiger Ausübung des Optionsrechts hätten sich nämlich der tatsächliche Börsenwert der zu beziehenden Aktien und der dafür lt. Optionsbedingungen zu leistende Basiswert ausgeglichen. Es könne allenfalls versucht werden, den feststellbaren Börsenwert vergleichbarer Kaufoptionen zu ermitteln. Dieser Börsenwert könne maximal mit 0,60 US-Dollar je Stück angesetzt werden. Der Wert entspreche der sogenannten Stillhalterprämie am Ausgabetag für eine vergleichbare börsenfähige Aktienoption, so dass im Streitfall der Option höchstens ein steuerlicher gemeiner Wert von 9.000 US-Dollar beizulegen gewesen wäre.
Diese Beurteilung sei auch aus der Sicht der Erwerberin der Anteile gerechtfertigt. Die D. ........... Products Corporation habe am Tag des Kaufgeschäftes einen Barkaufpreis in Höhe von 7.752.756 US-Dollar und zugleich mit der Gewährung eines Bezugsrechts auf eigene Aktien im Bestand mit einer Gegenleistungsverpflichtung zum aktuellen Börsenkurs eine Sachleistungsverpflichtung ohne effektive Wertbelastung er-bracht. Die spätere Geltendmachung des Bezugsrechts durch ihn, den Kl., berühre die Höhe des auf den 23.12.1997 festzulegenden Veräußerungspreises nicht mehr und habe keinerlei Auswirkungen auf die Höhe des für die Versteuerung nach § 17 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinns. Der von ihm, dem Kl., für seine Veranlagung zur ESt 1997 berechnete Veräußerungsgewinn von 11.721.095,00 DM sei damit zutreffend.
Geldwerter Vorteil Pkw
Er, der Kl., habe im Rahmen seines Geschäftsführervertrages mit der Erwerberin seines Unternehmens ein Firmenfahrzeug zur privaten Mitbenutzung erhalten. Im Rahmen des Aufhebungsvertrages sei vereinbart worden, dass er das Firmenfahrzeug zu dem von dem örtlichen Mercedes-Benz-Händler erfragten üblichen Verkaufswert (65.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer -USt-) selbst oder durch einen von ihm benannten Dritten habe erwerben dürfen. Am 31.03.1998 habe die von ihm vertretene M. EDV-System-Technik GmbH das Fahrzeug für brutto 74.750,00 DM (65.000 DM netto zuzüglich 9.750 DM USt) gekauft. Dieser Wert sei schließlich zwischen den Vertragsparteien des Unternehmenskaufgeschäftes im Rahmen des Generalbereinigungsvertrages vom 02.10.1998 bestätigt worden.
Maßgebend für die Bewertung des geldwerten Vorteils sei nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG der von dem örtlichen Mercedes-Benz-Händler erfragte übliche Vertragswert. Wenn die M. GmbH aus der späteren Weiterveräußerung des Fahrzeuges einen Gewinn erzielt habe, sei dies unter Ausnutzung regionaler Preisunterschiede geschehen.
Er, der Kl., sei jedoch der Meinung, dass ihm in diesem Zusammenhang kein geldwerter Vorteil im Rahmen des Arbeitsverhältnisses mit der P. GmbH zugeflossen sei. Nicht er, sondern die M. GmbH habe das Fahrzeug gekauft. Bei dieser GmbH sei keine Einlage mit einem höheren Wert und entsprechender Gutschrift auf einem ihn, den Kl., betreffenden Kapitalrücklagen- oder Verrechnungskonto erfolgt, so dass ihm selbst dann nicht ein Vorteil im einkommensteuerrechtlichen Sinne zugeflossen sei, wenn – wie das FA meine – die M. GmbH eine nahestehende Person sei. Im Übrigen habe die M. GmbH den Wertzuwachs bei der Realisierung versteuert, so dass die Handhabung durch das FA zu einer Doppelbesteuerung führen würde.
Der Kl. beantragt,
unter Aufhebung der Teil-EE vom 21.12.2007 die ESt-Bescheide der Streitjahre 1997 und 1998, jeweils vom 18.10.2005, sowie den ESt-Bescheid 1999, zuletzt vom 08.01.2008,
und die mit der Teil-EE für 2000 vom 08.01.2008 verbundene ESt-Festsetzung dahingehend zu ändern, dass
für 1997: 48.051 DM
für 1998: 149.592 DM
für 1999: 150.945 DM
für 2000: 135.096 DM
und auf dieser Basis die Bescheide betreffend gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.1998 vom 18.10.2005, zum 31.12.1999, zuletzt vom 08.01.2008, sowie den mit der Teil-EE vom 08.01.2008 verbundenen Bescheid betreffend die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 entsprechend zu ändern,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung damit einverstanden, im Zusammenhang mit dem Vermietungsobjekt A.-straße 55 und 57 in E. Zinsen in Höhe von 1997: 27,00 DM, 1998: 145.640,00 DM, 1999: 138.532,00 DM und 2000: 135.096,00 DM sowie Abschreibungen mit höheren Beträgen für 1997: 48.024 DM, 1998: 3.952 DM und 1999: 12.413 DM zusätzlich als Wk zu berücksichtigen.
Im Übrigen beantragt es,
die Klage abzuweisen.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit macht es folgendes geltend:
Besteuerung der Aktienoptionen
Das FA stütze sich bei der Zuordnung des geldwerten Vorteils aus der Geltendmachung der Aktienoptionen zu den Einkünften des Kl. aus nichtselbständiger Arbeit auf den Anstellungsvertrag vom 23.12.1997, in dem diese Optionen eingeräumt worden seien. Entsprechend habe die B. ...........technik GmbH als Rechtsnachfolgerin der STUK GmbH als Arbeitgeberin des Kl. dem FA angezeigt, dass der Sachverhalt so zu beurteilen sei wie vereinbart. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Aktienoptionen im Rahmen eines nicht gewollten Geschäftsführerarbeitsvertrages dem Kl. eingeräumt worden sein sollen, obwohl von vornherein festgestanden habe, dass er als schwer führungs- und kontrollierbar betrachtet worden sei und ohnehin nicht lange im Betriebe habe bleiben sollen.
Aufgrund der Gesamtumstände des Falles sei davon auszugehen, dass hier kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO anzunehmen sei. Der Abschluss des Arbeitsvertrages mit der Einräumung des Aktienoptionsrechts sei auch aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen erfolgt. Die Auflösung des Arbeitsvertrages noch im Jahr 1998 ändere an dieser Beurteilung nichts.
Geldwerter Vorteil Übernahme Mercedes Benz
Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom Arbeitgeber führe beim Arbeitnehmer zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Aufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibe. Der nach § 8 EStG maßgebliche Endpreis sei der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt werde. Im Streitfall sei eine Schätzung des Wertes nicht erforderlich, weil der vom Arbeitgeber des Kl. übernommene Pkw innerhalb kurzer Zeit nach Erwerb an einer Fremden verkauft worden sei. Dieser Preis könne zur Ermittlung des geldwerten Vorteils herangezogen werden. Wenn der Kl. einen Händlerverkaufspreis in Höhe von 65.000 DM netto zugrunde gelegt habe, könne dem nicht gefolgt werden. Gebrauchte Serienfahrzeuge verlören mit der Zeit an Wert. Es sei nicht nachvollziehbar, warum das im Streitfall umgekehrt sein solle. Der vom Kl. angesetzte Wert spiegele offensichtlich nicht den üblichen Endpreis am Abgabeort zum Bewertungszeitpunkt wieder. Das ergebe sich auch aus den deutlich höheren Preisen, die in Verkaufsanzeigen für vergleichbare Fahrzeuge angeboten worden seien (98.900 DM bzw. 107.000 DM). Der geldwerte Vorteil sei dem Kl. zuzurechnen, weil er den Vorteil zum günstigen Fahrzeugerwerb einer nahestehenden Kapitalgesellschaft überlassen habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten FA-Akten Bezug genommen.
Der Senat hat am 21.04.2010 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist zum Teil begründet.
Soweit es um die Einkünfte aus VuV aus dem Objekt in E., A.-straße 55 und 57, geht, sind die vom Kl. zusätzlich geltend gemachten Wk mit den Beträgen zu berücksichtigen, die im Protokoll über die mündliche Verhandlung bezeichnet sind. Bereits im Verlauf des Klageverfahrens ist Einigkeit darüber erzielt worden, dass dem Grunde nach Schuldzinsen als Wk abzuziehen sind. Der Höhe nach betragen diese nach den übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten für die Streitjahre
27 145.640 138.532 135.096
Des Weiteren sind die Beträge wieder abzuziehen, um die nach Tz. 2.3.3. des Bp-Berichts vom 20.09.2004 die Einkünfte aus VuV aus dem Gesichtspunkt einer Korrektur von AfA erhöht worden sind, und zwar
Damit sind die Einkünfte aus VuV wie folgt anzusetzen:
bisherige Einkünfte aus VuV
insgesamt ./. 723.896 ./. 790.514 ./. 275.561 ./. 275.579
mehr Schuldzinsen ./. 27 ./. 145.046 ./. 138.532 ./. 135.096
mehr AfA ./. 48.024 3.952 ./. 12.413 0
Einkünfte aus VuV lt. Urteil ./. 771.920 ./. 940.106 ./. 426.506 ./. 410.675
Soweit es um die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 geht, ist die Klage unbegründet.
Geldwerter Vorteil – Aktienoptionen
Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Der Annahme von Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, wenn die Zuwendung durch einen Dritten erfolgt, sofern sie ein Entgelt "für" eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung des Dritten sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl. II 2009, 382 mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung unter II 1 a).
Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.01.2005 VI B 30/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 884 vom 28.06.2007, VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870 sowie BFH-Urteile vom 01.02.2007, VI R 72/05, BFH/NV 2007, 889, und vom 24.01.2001 I R 100/98, BStBl. II 2001, 509; und vom 17.06.2009 VI R 69/06, a.a.O.).
Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 01.02.2007 VI R 72/05, a. a. O., vom 20.11.2008 VI R 25/05, a. a. O. sowie vom 17.06.2009 VI R 69/06, a. a. O.). Diesen Grundsätzen folgt auch der Senat.
Im Streitfall geht es um eine Zuwendung an den Kl. in Gestalt von Optionen auf Aktien der D. ........... Products Corporation. Darüber, dass es sich ursprünglich um 15.000 Stück Aktien gehandelt hat, die sich nach einer Aufsplittung im Verhältnis 2 : 3 auf 22.500 Stück erhöht haben und nach einer weiteren Aufsplittung auf 50.625 Stück, besteht kein Streit.
Hierin lag für den Kl. auch ein Vorteil. Zwar war im Falle der Ausübung der Option zum Zwecke des Erwerbs der Preis zu zahlen, welcher der letzten Börsennotierung der Aktien an der NASDAQ-Börse vor Unterzeichnung des Vertrages vom 23.12.1997 entsprach. Dieser Preis – darüber besteht kein Streit – betrug zum damaligen Zeitpunkt 337.500 US-Dollar. Sollte der Wert der Aktien in der Folgezeit fallen, war der Kl. nicht verpflichtet, das Optionsrecht auszuüben. In diesem Fall konnte ihm damit kein Nachteil entstehen. Dagegen war im Falle einer Steigerung des Werts der Aktien davon auszugehen, dass er von seinem Optionsrecht auch Gebrauch machen werde und die dann erworbenen Aktien zu dem im Verhältnis zum Erwerbspreis höheren Wert sogleich wieder veräußern werde. Hierfür stand ihm immerhin ein Zeitraum von 5 Jahren zur Verfügung.
Im Zeitpunkt der Einräumung der Optionsrechte am 23.12.1997 war zwar ungewiss, in welche Richtung sich die Aktien in der Folgezeit bewegen würden. Dadurch aber, dass eine Chance auf eine Werterhöhung bestand, ist der in der Zuwendung der Optionsrechte liegende Vorteil zu sehen.
Die Frage, ob die Gewährung der Optionen auf Aktien bei dem Verpflichteten zu einer Belastung – sei es aktuell, sei es in der Zukunft – führen konnte, spielt keine Rolle. Bei der Prüfung eines Vorteils kommt es allein auf die Person des Empfängers an.
Diese Aktienoptionen sind dem Kl. auch im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis überlassen worden. Dass hierfür ein anderes Rechtsverhältnis oder sonstige nicht auf dem Dienstverhältnis beruhende Beziehungen ursächlich sein sollen, vermag der Senat nicht zu sehen.
Die Aktienoptionen betreffen Anteile an einem Unternehmen, das im Verhältnis zum Kl.–Geschäftsführer dessen Arbeitgeber ist. Es handelt sich um Aktien an der D. ........... Products Corporation Y., C., USA. Vertragspartner aus dem Geschäftsführervertrag war nicht nur die Firma P. GmbH, sondern auch die US-amerikanische Muttergesellschaft D. ........... Products Corporation.
Für eine Veranlassung aus dem Arbeitsverhältnis spricht vor allem, dass die Überlassung der Aktien in dem Geschäftsführervertrag vom 23.12.1997 zum Ausdruck gebracht worden ist, der die Bedingungen des damals für den Kl. vorgesehenen Tätigkeitsbereichs mit den dafür zu zahlenden Bezügen geregelt hat. Insbesondere ist unter § 3 des Vertrages die Höhe der Vergütung angesprochen. Neben einer Barzahlung und einer Nutzung eines Dienstwagens sowie der Teilnahme an einem Management Incentiv-Program ist in Absatz 3 eine Option zum Erwerb von damals 15.000 Aktien der D. ........... Products Corporation Y., C., USA, eingeräumt worden. In Absatz 4 des § 3 ist ausdrücklich festgehalten, dass mit vorstehender Vergütung die gesamte Tätigkeit des Geschäftsführers abgegolten ist.
Der Rechtsauffassung des Kl., dass es sich bei der Überlassung der Aktienoptionen um ein zusätzliches Entgelt für die gleichzeitig veräußerten GmbH-Anteile gehandelt haben soll, vermag der Senat nicht zu folgen. Zu beachten ist, dass am 23.12.1997 zwei Verträge abgeschlossen wurden, nämlich ein solcher, der die Veräußerung der Anteile des Kl. und seiner damaligen Ehefrau an der X. ...........technik GmbH und Q.-GmbH ...-Systems mit Sitz in U. zum Inhalt hatte, und ein Geschäftsführervertrag. Soweit beide Verträge von dem beurkundenden Notar an diesem Tag verlesen und einheitlich verbunden worden sind, ändert dies nichts an dem Umstand, dass es sich um zwei unterschiedliche, jeweils unterschriftlich bestätigte Vertragswerke gehandelt hat. Hätte es sich bei den Aktienoptionen um ein zusätzliches Entgelt für die Veräußerung der GmbH-Anteile handeln sollen, hätte es nahegelegen, dies in dem die Veräußerung betreffenden Vertragswerk auch zum Ausdruck zu bringen.
Soweit der Kl. geltend macht, dass es sich bei der ihn betreffenden Vertragsklausel des § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages nicht um eine typische Mitarbeiter-Aktienoption mit dem Ziel, ihn langfristig an das Unternehmen zu binden, gehandelt habe, vermag ihm der Senat nicht zu folgen. Grundsätzlich bilden geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen im Regelfall Anreizlohn für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung (vgl. BFH-Beschluss vom 10.07.2008 VI R 70/06, BFH/NV 2008, 1828). Die im Streitfall vertraglich eingeräumte Aktienoption konnte der Kl. noch binnen 5 Jahren geltend machen. Damit war zum Zeitpunkt der Einräumung ein Anreiz gegeben, durch eine möglichst effektive Mitarbeit im Unternehmen über einen immerhin bis zu 5 Jahren währenden Zeitraum den Wert der Aktien und damit des Unternehmens zu steigern.
Tatsächlich ist zwar der Geschäftsführervertrag kurze Zeit später mit der Vereinbarung vom 30.01.1998 wieder aufgehoben worden. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Geschäftsführervertrages am 23.12.1997 war dies aber an Hand der vorliegenden Verträge noch nicht erkennbar. Immerhin hatte der Kl. zunächst seine Tätigkeit als Geschäftsführer über einen Monat ausgeübt. Aus Anlass der vorzeitigen Beendigung erhielt er auch eine Abfindung.
Auch wenn es seitens der Erwerberin – insoweit vorhergesehen und geplant – zu Differenzen über die Geschäftsführung des Kl. gekommen ist, kann hieraus nicht geschlossen werden, dass der Abschluss des Geschäftsführervertrages am 23.12.1997 von vornherein nicht ernsthaft vereinbart war. So hat der Rechtsanwalt F., der auf Seiten des Kl. an den Vertragsverhandlungen am 23.12.1997 teilgenommen hatte, in seinem Schreiben vom 22.02.2005 geäußert, dass die nach dem Eigentümerwechsel an dem Unternehmen zunächst fortgesetzte Beschäftigung als Geschäftsführer ausschließlich zur Beruhigung etwaiger Ängste der Belegschaft vor etwaigen US-amerikanischen "Hire & Fire"-Kapitalismus erfolgt war. Gerade dies spricht für ein ernsthaft gewolltes Beschäftigungsverhältnis.
Soweit der Kl. darauf verweist, dass die Ergebnisse der von der D. ........... Products Corporation beauftragten Wirtschaftsprüfer fehlerhaft gewesen seien und der tatsächliche Wert der beiden Unternehmungen den angebotenen Kaufpreis überstiegen habe sowie dass die zusätzliche Geldleistung in Gestalt der Optionen auf die Aktien nur deswegen nicht als Entgelt für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile bezeichnet worden sei, weil die Erwerberin den bereits durch die Aufsichtsgremien in den USA genehmigten Barkaufpreis nicht habe erhöhen können, geht der Senat hiervon aus. Die in diesem Zusammenhang angebotenen Beweise – Zeugnisse der damaligen Ehefrau, des Rechtsanwalts S1. S., der Frau B1. J., des Rechtsanwalts O. M. F., des Herrn T1. F. U1. und des Herrn E1. C. G. – brauchten daher nicht erhoben zu werden. Der Senat geht auch davon aus, dass für den Kl. nur dann ein Verkauf der Unternehmensanteile in Betracht gekommen war, wenn die D. ........... Products Corporation "etwas drauf lege" und dass es dann auf Vorschlag der D. ........... Products Corporation zu der Einräumung der Aktienoptionen gekommen ist. Daher braucht auch der in diesem Zusammenhang angebotene Beweis - Zeugnis der Frau J. - ebenfalls nicht erhoben zu werden. Diese Umstände bestätigen aber gerade, dass die Höhe des für die veräußerten Unternehmensanteile vereinbarten Entgelts – wie dies in dem die Veräußerung betreffenden notariellen Vertrag vom 23.12.1997 vereinbart war – in eindeutiger Weise festgestanden hatte und von der zusätzlich gewährten Zuwendung von Aktienoptionen gerade nicht hatte berührt werden sollen. Die von allen Beteiligten ins Auge gefasste zusätzliche Zuwendung in Gestalt der Aktienoptionen hatte dann auf einer anderen Grundlage gewährt werden müssen als über einen Erlös aus Anlass der Veräußerung der Unternehmensanteile.
Dafür, dass die Aktienoptionen nicht als zusätzliches Entgelt für die Veräußerung der GmbH-Anteile angesehen werden können, spricht auch folgender Gesichtspunkt:
Sollte entsprechend der Auffassung des Kl. wegen eines tatsächlich höheren Wertes der veräußerten Unternehmensanteile eine Zuwendung in Gestalt der Aktienoptionen erfolgt sein, waren hiervon nur die Anteile betroffen, soweit sie dem Kl. zugestanden hatten. Das in dem Vertrag vom 23.12.1997 auf die Anteile der damaligen Ehefrau entfallende Entgelt (2 v. H. Beteiligung an der X. ...........technik GmbH und 10 v. H. Beteiligung an der Q.-GmbH ...-Systems) blieb dagegen unberührt. Hätte es sich tatsächlich um ein zusätzliches Entgelt für die insgesamt veräußerten Geschäftsanteile gehandelt, hätte es nahegelegen, dass dann auch zugunsten der damaligen Ehefrau in anteiliger Höhe ein Vorteil vereinbart worden wäre. Das aber ist nicht geschehen.
Dieser rechtlichen Sichtweise entspricht es, dass in dem Vertrag betreffend "Generalbereinigung" gerade der Punkt der Zuwendung von Aktienoptionen im Rahmen einer nichtselbständigen Arbeit bestätigt worden ist. Im Falle einer Beurteilung als zusätzliches Entgelt für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile hätte es nahegelegen, dass dies in dieser Weise auch mit bereinigt worden wäre und die Aktienoptionen einverständlich als Entgelt aus Anlass der Veräußerung umqualifiziert worden wäre. Auch dies ist nicht geschehen.
Schließlich spricht für die Beurteilung der Aktienoptionen als im Rahmen der nichtselbständigen Arbeit zu berücksichtigende Zuwendung auch, dass die Erwerberin der Gesellschaftsanteile (heute: B. ...........technik GmbH) diese Rechtsauffassung in ihrer rechtlichen Beurteilung im Schreiben vom 08.11.2001 vertreten hat.
Ist aufgrund der vorstehenden Ausführungen die Einräumung der Optionen auf Aktien der nichtselbständigen Tätigkeit und nicht der Veräußerung der Unternehmensanteile zuzuordnen, vermag der Senat auch keinen Anlass zu sehen, dass die Vertragsgestaltungen des Kl. vom 23.12.1997 sowie der Aufhebungsvertrag vom 30.01.1998 Scheingeschäfte dargestellt haben. Nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO ist für den Fall, dass durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt wird, das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Hiervon aber kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.
Der Kl. hat in jeweils eindeutiger Weise am 23.12.1997 zwei verschiedene Verträge abgeschlossen. Mit dem einen – UR-Nr. ..../1997 des Notars Dr. L1. L. mit Amtssitz in Z. – sind die Geschäftsanteile am Stammkapital der X. ...........technik GmbH und am Stammkapital der Q.-GmbH ... Systems zum Preis von insgesamt 7.752.756 US-Dollar veräußert worden. Auf der Grundlage des anderen Vertrages ist er bei der Erwerberin als Geschäftsführer angestellt worden. In diesem letztgenannten Vertrag ist – ebenfalls eindeutig – die Zuwendung der Aktienoptionen als Bestandteil der Bezüge aufgenommen worden. Es ist nicht unüblich, dass Optionen auf Aktien vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses neben einem Barlohn eingeräumt werden. Das zeigt die zu diesem Problemkreis umfangreiche Rechtsprechung (vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 10.07.2008 VI R 70/06, BFH/NV 2008, 1828, und BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, a.a.O. jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese zivilrechtliche Gestaltung ist grundsätzlich auch steuerrechtlich zu beachten.
Die Wertung des Kl., dass mit der Vereinbarung der Aktienoptionen als Bestandteil der Bezüge ein anderes Rechtsgeschäft – zusätzlicher Teil des Erlöses für die Veräußerung der Unternehmensanteile – verdeckt worden ist, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Er verweist zwar darauf, dass nicht nur er selbst, sondern auch der auf der Erwerberseite beteiligte Rechtsanwalt O. M. F. unter Bezugnahme auf dessen Äußerungen im Schreiben vom 22.02.2005 und in dessen Vernehmung vom 20.09.2006 in dem Strafverfahren gewusst hätten, dass die Einräumung der Aktienoptionen als Gegenleistung für die veräußerten Unternehmensanteile hätten angesehen werden sollen. Hiervon geht auch der Senat aus. Insofern brauchte hierüber nicht weiter Beweis erhoben zu werden. Das bedeutet aber nicht, dass auch die Erwerberin selbst, die seinerzeit von dem Rechtsanwalt F. noch ohne Vertretungsmacht vertreten wurde, diese entsprechende Kenntnis hatte. Dies hat der Kl. nicht einmal selbst behauptet. Eine weitere Aufklärung in dieser Hinsicht war aus dem Grundsatz einer Amtsermittlung nicht vorzunehmen. Hierzu hätten allenfalls die damaligen verantwortlichen Vertreter der Erwerberin Angaben machen können. Herr T1. F. U1. als damaliger Chairman of the Board, President and Chief Executive Officer (CEO) and Director der D. ........... Products Corporation als damaliger Verhandlungsführer der Käuferin und Herr E1. C. G. als damaliger Executive Vice President (Group Operations- and Business Development) and Director der D. ........... Products Corporation sind im Ausland ansässig. Nicht einmal bei Abschluss der Verträge am 23.12.1997 waren sie im Inland, sondern hatten sich durch den damals noch als vollmachtloser Vertreter handelnden Rechtsanwalt O. M. F. vertreten lassen. Ein im Ausland lebender Zeuge aber ist nicht vom Gericht zu laden, sondern von den Beteiligten zum Termin zu stellen (ständige Rechtsprechung vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 27.09.1999 I B 49/98, BFH/NV 2000, 452).
Der Höhe nach ist die Zuwendung nicht zu beanstanden. Arbeitslohn, der – wie im Streitfall – nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge) wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (vgl. BFH-Beschluss vom 23.07.1999 VI B 116/99, BStBl. II 1999, 684 sowie BFH-Urteil vom 24.01.2001 I R 100/98, BStBl. II 2001, 509). Folglich fließt dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteil vom 10.11.1989, VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Diesen Grundsätzen folgt auch der Senat.
Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Optionen selbst handelbar waren. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt im Falle eines nicht handelbaren Optionsrechts auf Aktien der Zufluss eines geldwerten Vorteils als steuerpflichtiger sonstiger Bezug erst in dem preisgünstigen Erwerb nach Ausübung der Option vor (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 24.01.2001 I R 119/98, BStBl. II 2001, 512, vom 20.06.2001 VI R 105/99, BStBl. II 2001, 689, sowie BFH-Beschluss vom 23.07.1999, VI B 116/99, BStBl. II 1999, 684).
Für den Zeitpunkt der Zuwendung ist im Streitfall der 25.11.1998 maßgeblich. Der auf diesen Tag vom FA ermittelte Wert der Zuwendung in der Höhe von 1.007.664 DM (596.251,12 US-Dollar x 1,69 DM) ist nicht zu beanstanden.
Dem Kl. ist das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien an der D. ........... Products Corporation erst am 25.11.1998 verschafft worden. Bis zu diesem Tag stand dem Kl. nur ein Optionsrecht auf Erwerb dieser Aktien zu. Nach § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 23.12.1997 war er zwar berechtigt, die Option auf den Erwerb der Aktien durch einfache Anzeige per Post oder per Fax geltend zu machen. Dies war auch mit einem Schreiben vom 12.07.1998 geschehen. Allein die Geltendmachung der Option auf den Erwerb der Aktien bewirkt aber noch keine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht.
Diese endgültige Verfügungsmacht erhielt der Kl. erst am 25.11.1998 mit der Einbuchung der Aktien in das bei seiner Bank geführte Depot. Ab diesem Zeitpunkt erst hatte er die Möglichkeit, über sie frei zu verfügen.
Kommt es hiernach hinsichtlich eines Zuflusses auf den 25.11.1998 an, sind die Überlegungen des Kl. zur Höhe eines geldwerten Vorteils unter Einbeziehung der Wertverhältnisse zum 12.07.1998 ohne Bedeutung.
Der in der Zuwendung der Aktien liegende Vorteil an den Kl. ist vom FA zutreffend berechnet. Den Aktien war am 23.12.1997 nach den Angaben des FA ein Wert von 337.500 US-Dollar zugekommen. Diesen Wert hat auch der Kl. in seiner Klageschrift bezogen auf die ursprünglich vorgesehenen 15.000 Stück-Aktien bestätigt. Am 25.11.1998 hat der Wert dieser Aktien nach den Angaben des FA 933.751,14 US-Dollar betragen. Demgegenüber hat der Kl. in seiner Klageschrift einen Wert von 933.750 US-Dollar zugrunde gelegt. Die Differenz von 1,14 US-Dollar kann vernachlässigt werden. Die Wertsteigerung hat damit - wie vom FA errechnet - 596.251,12 US-Dollar betragen. Angesichts eines nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten gültigen Devisenkurses von 1,69 DM für einen US-Dollar errechnet sich ein Betrag von 1.007.664 DM.
Eine Minderung dieses vorstehend berechneten Betrages scheidet im Streitfall aus. Der Kl. hatte zwar bei Einbuchung der Aktien in das Bankdepot 268 US-Dollar zu zahlen (452 DM). Dieser Betrag findet aber im Ergebnis keine Berücksichtigung. Die Depotkosten sind als Wk anzusehen. Wk bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Kl. sind bereits mit dem Pauschbetrag des § 9 a Satz 1 Nr. 1 a EStG in Höhe von 2.000 DM berücksichtigt. Es ist nach Aktenlage nicht erkennbar, dass auch unter Abzug von zusätzlich 452 DM dieser Pauschbetrag überschritten wird.
Geldwerter Vorteil Übernahme Pkw
Der Erwerb des gebrauchten Pkw vom Typ Mercedes Benz E 50 durch die B. GmbH am 23.12.1998 führt ebenfalls bei dem Kl. zu einem Zufluss aus dem Arbeitsverhältnis. Die vom FA angesetzte Höhe von 10.000 DM ist nicht zu beanstanden.
Der Erwerb eines Dienstwagens vom Arbeitgeber – sofern dies verbilligt erfolgt – führt zu einem Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2005 VI R 84/04, BStBl. II 2005, 795). Der hierin liegende Vorteil ist vom Arbeitnehmer nach § 8 Abs. 1 EStG als Einnahme in Geldeswert zu versteuern. Der zugewendete Vorteil besteht dabei in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem konkreten Kaufpreis und dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort, den der Arbeitnehmer ansonsten zum Erwerb des Fahrzeugs hätte aufwenden müssen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Endpreis im Sinne der gesetzlichen Regelung ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17.06.2005 VI R 84/04, a. a. O. unter II 1 mit weiteren Nachweisen).
Maßgebliche Handelsstufe ist dabei in der Regel der Einzelhandel. Grundsätzlich wertbestimmend ist daher der Händlerverkaufspreis und nicht etwa der Betrag, den der Händler seinerseits zum Erwerb der Ware aufbringen muss (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2005 VI R 84/04, a. a. O. unter II 1 a mit weiteren Nachweisen). Diesen Grundsätzen folgt auch der Senat.
Im Streitfall steht fest, dass der Pkw von Typ Mercedes Benz E 50 von der früheren Arbeitgeberin des Kl. – der X. ...........technik GmbH und der P. GmbH – an diesen veräußert worden ist. Im Zeitpunkt des Vertrages am 30.01.1998 war der Kl. auch Arbeitnehmer. Die Veräußerung ist schließlich verbilligt geschehen. Vereinbart war in der Aufhebungsvereinbarung vom 30.01.1998 ein Preis von 65.000 DM zuzüglich USt. Tatsächlich war aber dem Pkw ein höherer Wert beizumessen. Er ist nämlich zeitnah tatsächlich für 95.000 DM an einen Fremden weiter veräußert worden. Im Übrigen hat das FA darauf hingewiesen, dass für vergleichbare Fahrzeuge in Verkaufsanzeigen höhere Preise genannt waren. Diese bewegten sich zwischen 98.900 DM und 107.000 DM.
Soweit der Kl. darauf verweist, dass die spätere Weiterveräußerung des Fahrzeugs unter Ausnutzung regionaler Preisunterschiede geschehen sei, ändert dies nichts daran, dass der tatsächliche Wert höher als 65.000 DM zuzüglich USt gewesen sein muss. Lag hiernach der maßgebliche Wert nach § 8 Abs. 1 in Verbindung mit Absatz 2 EStG höher als 65.000 DM zuzüglich USt ist es nicht zu beanstanden, wenn das FA diesen Wert nur um 10.000 DM erhöht hat. Dieser Erhöhungsbetrag liegt noch unterhalb der vom FA ermittelten vergleichbaren Größen.
Der Umstand, dass nicht der Kl. diesen Pkw erworben hat, sondern die M. GmbH spielt keine Rolle. Nach § 5 des Aufhebungsvertrages hatte der Kl. selbst oder ein von ihm benannter Dritter das Recht, den von ihm zur Zeit als Dienstwagen benutzten Pkw zu übernehmen. Als Dritter wurde von ihm die M. GmbH genannt, bei der es sich um eine ihm nahestehende Person gehandelt hat. Denn an dem Stammkapital dieser GmbH war der Kl. zu 100 v. H. beteiligt. Er war auch der Geschäftsführer.
Soweit der Kl. darauf verweist, dass die Anschaffung des Pkw zu einem günstigen Preis und dessen Veräußerung zu einem höheren Preis bei der M. GmbH erfasst worden sei, verkennt er, dass es im Streitfall allein um die steuerliche Beurteilung in der Person des Kl. geht.
Das FA wird angewiesen, auf der Grundlage von Einkünften aus VuV (vgl. Seite 19) in Höhe von
./. 771.920 ./. 940.106 ./. 426.506 ./. 410.675
und im Übrigen unverändert gebliebener Besteuerungsgrundlagen die ESt für die genannten Streitjahre neu festzusetzen und – hiervon ausgehend – die Bescheide betreffend die geänderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.1998, zum 31.12.1999 und zum 31.12.2000 entsprechend zu ändern.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie entspricht dem gegenseitigen Obsiegen und Unterliegen im Prozess. Hierbei war zu berücksichtigen, dass die Nachweise zur Berücksichtigung der Geldbeschaffungskosten als Wk bei den Einkünften aus VuV erst im Klageverfahren geführt worden sind.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 17 EStG
§ 42 AO
§ 8 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 9 a Satz 1 Nr. 1 a EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1870
BFH/NV 2007, 889
BFH/NV 2008, 1828
BFH/NV 2000, 452
BFH/NV 1990, 290
1 B 1091/06
09 VI R 69/06
08 VI R 25/05
05 VI B 30/04
VI B 23/07
VI R 72/05
01 I R 100/98
07 VI R 72/05
08 VI R 25/05
08 VI R 70/06
99 I B 49/98
99 VI B 116/99
01 I R 100/98
VI R 155/85
01 I R 119/98
01 VI R 105/99
VI B 116/99
05 VI R 84/04
05 VI R 84/04