Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-16, Aktenzeichen 1 K 1680/10

Tenor:
1. Unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 wird die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der um die folgenden Beträge verminderter Einnahmen aus Kapitalvermögen neu festgesetzt:
1996:
120.369 DM
1997:
212.367 DM
1998:
281.625 DM
1999:
(18.657 + 361.379 =)
380.036 DM
2000:
940.203 DM
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu berechnen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden zu 14 v.H. der Klägerin und zu 86 v.H. dem Beklagten auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ... bezog u.a. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (zwischen 91.733 DM im Jahre 1996 und 26.050 DM im Jahre 2000). ... Der Rechtsstreit wird wegen der steuerlichen Folgen aus Kapitalanlagen geführt, die die Klägerin durch Verträge mit der C GmbH (künftig: C) vorgenommen hat.
Im August 1985 erteilte das Ordnungsamt ... der 1985 gegründeten C die Erlaubnis nach § 34c GewO, die folgenden Tätigkeiten gewerbsmäßig auszuüben:
„Vermittlung des Abschlusses und Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss von Verträgen über den Erwerb von Anteilscheinen einer Kapitalanlagegesellschaft, ausländischen Investmentanteilen, sonstigen öffentlich angebotenen Vermögensanlagen, die für gemeinsame Rechnung der Anleger verwaltet werden, öffentlich angebotenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Kommanditgesellschaft und von verbrieften Forderungen gegen eine Kapitalgesellschaft oder Kommanditgesellschaft.“
1986 meldete die C beim Gewerbeaufsichtsamt ... ein seit Mai 1986 tätiges Unternehmen mit dem Gegenstand der „Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen“ an.
Die Klägerin kam mit C aufgrund einer Freundschaft mit dem in der Nachbarschaft wohnenden Geschäftsführer der C, Herrn K, in Kontakt. Die C beschrieb ihre Leistungen in dem Anlageprospekt „Unser Wissen“, in dem sie ausführlich die Abwicklung der Terminkontrakte schilderte. Sie wies auch auf die Rechtsprechung des BFH hin, wonach die Einkünfte aus privaten Termingeschäften weder Einkünfte aus Spekulationsgeschäften noch Einkünfte aus Leistungen waren. Abschließend heißt es:
„Deshalb empfehlen wir Ihnen, über unser Pulm-Programm entsprechende Termine zu ordern. ..... zögern Sie nicht, mit unserem Anlagesystem zu jetzigen Preisen zu ordern, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass Sie Ihre Kontrakte auch halten und finanzieren können.“
Des Weiteren schilderte der Prospekt den Geschäftsablauf:
„Um eventuelle Bedenken Ihrerseits auszuräumen, und zum anderen unsere Seriösität nachhaltig unter Beweis zu stellen, haben wir einen AUSSERGEWÖHNLICHEN und EINMALIGEN Geschäftsablauf gewählt.
DAS VON IHNEN ANZULEGENDE KAPITAL FLIESST AUF KEINEN FALL ZU UNS.
WIE GEHT DAS?
Unser Prinzip ist einfach:
Sie deponieren bei führenden Brokerhäusern (z.B. A ....) in Deutschland Ihren Anlagebetrag und geben uns lediglich Dispositionsvollmacht für Ihr Depot.
WAS GESCHIEHT NUN?
Aufgrund unserer Markt- und Börseninformationen, sowie im Verbund mit unserem einzigartigen PULM-PROGRAMM, disponieren wir nun in Ihrem Auftrag und für Ihre Rechnung ihr Depot, d.h., wir entscheiden über den Handel insbesondere über den Marktein/ausstieg bei Commodities.
Über die durchgeführten Transaktionen erhalten Sie monatlich eine Abrechnung aus der Sie auch eindeutig Ihren Kontostand ersehen können.“ ....
Die Klägerin stellte am 22. Juli 1987 bei C den "Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung", in dem das "Treuhandkonto Nr. 011981" bei dem kontoführenden Broker angegeben war. Der Anlagebetrag belief sich auf 20.000 DM. Die auf dem Antrag enthaltenen allgemeinen Geschäftsbedingungen der C (Stand: Mai 1985) sahen u.a. folgende Regelungen vor:
„Allgemeine Charakterisierung
1. Der Kunde ermächtigt die C, Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung zu handeln. Die Ausführung des Handels obliegt während der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich, folgende Zahlungen zu leisten:
a) Mindesteinlage ... [führt zu Sammelkonto]
b) oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird für den Kunden beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.
c) 6 % Agio auf den Anlagebetrag. ...
d) Die Brokerkommission, die ... zwischen $90 und $150 beträgt. ...
e) 30 % Beteiligung am erwirtschafteten Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht. ...
f) Auf alle von uns in Rechnung gestellten Beträge müssen wir den gesetzlichen Bestimmungen entsprechend, die allfällige, jeweils gültige Mehrwertsteuer in Ansatz bringen.
3. Alle Terminkontrakte werden im Namen und für Rechnung des Kunden erworben.
4. ...
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten Broker zu übersenden.
b) Die Managementgebühr (6 % Agio zzgl. MwSt.) ist der C umgehend zuzuführen.
Vertragsausführung
5. ...
b) Die C haftet nicht für die Bonität der zur Platzierung beauftragten Broker.
Rechte des Kunden nach Vertragsausführung
6. ...
7. Der Kunde ist grundsätzlich von jeglicher Nachzahlungspflicht frei.
Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung
8.
a) ... Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen schriftlichen Kontoauszug.
...
c) Durch schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die Auflösung seiner Anteile und die Auszahlung seines Guthabens verlangen, und zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.
Haftung
9. Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder (bare Zahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegenzunehmen. Sollten bei der C versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese Beträge sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.
10.
a) Die C erteilt Empfehlungen, Auskünfte, Beratungen und Informationen über Termingeschäfte nach bestem Wissen und Gewissen mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns.
b) Entsprechend der Tatsache, dass sichere Kursprognosen nicht möglich sind, wird für den Erfolg der aufgrund der Beratung erteilten Anträge keine Haftung übernommen.
c) Die Haftung der C und deren Erfüllungsgehilfen ist soweit auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt.
d) Die Haftungsbeschränkung umfasst alle Ansprüche aus Verschulden bei Vertragsabschluß (cic), Ansprüche aus Vertragsverletzung (Schlechterfüllung und pVV) und Ansprüche aus unerlaubten Handlungen. ...
11. Differenzeinwand
a) ... (Hinweis auf § 764 BGB, § 96 Abs. 3, § 58 Börsengesetz etc.)
b) Im Hinblick auf korrekte Geschäftsabwicklung verpflichten sich die Vertragsparteien, ihre vertraglichen Verbindlichkeiten - ggf. trotz § 764 BGB - voll und ganz zu erfüllen.
12. Spekulationsrisiko und Börsengesetz
a) In Anbetracht der an den Börsen häufig auftretenden und unvorhersehbaren Kursschwankungen besteht jederzeit für den Kunden die Gefahr, einen Teil des eingesetzten Kapitals zu verlieren.
b) Mit Unterzeichnung dieser Vertragsbedingungen erklärt der Kunde, dass er das mit den Finanztermingeschäften verbundene Verlustrisiko klar erkannt und verstanden hat.
c) § 89 des Börsengesetzes vom 22. Juni 1896 verbietet, Andere unter Ausnutzung von Leichtsinn oder Unerfahrenheit, zu Spekulationsgeschäften zu verleiten. ...
d) Mit Unterzeichnung dieser Geschäftsbedingungen erklärt der Kunde, dass er Funktion und Bedeutung des Termingeschäftes verstanden hat, dass er die Broschüre vom Februar 1985 der C aufmerksam gelesen und verstanden hat, und dass er seitens der Mitarbeiter der C gründlich über Funktion und Bedeutung des Termingeschäftes unterrichtet wurde.
e) Der Unterzeichner erklärt ausdrücklich, dass ein Verlust des im Pulm-Programm angelegten Betrages nicht existenzgefährdend ist.
13. Gebührenrückerstattung und Zinsen
Die C erhält auf ihr beim Broker geführtes Kontoguthaben (Sammelkonten) möglicherweise Zinsgutschriften und/oder Brokerrückkommissionen (von Broker zu Broker verschieden). Soweit solche Gutschriften vorgenommen werden, tritt der Kunde seine Ansprüche insoweit schon im Voraus an die C unwiderruflich ab. Die C wird ermächtigt, solche Gutschriften einzubehalten und für eigene Zwecke zu verwenden.
14. Geltungsbereich der Geschäftsbedingungen
a) Durch Erteilung eines oder mehrerer Anträge - im Rahmen des Pulm-Programmes zum Erwerb eines anteiligen, eines ganzen oder mehrerer Terminkontrakte für C erkennt der Kunde diese Vertragsbedingungen als verbindlich an.
b) Ändern sich eine oder mehrere Vorschriften dieser Vertragsbedingungen, werden sie für bestehende Verträge und für Folgegeschäfte durch schriftliche Anerkennung des Kunden verbindlich. Die schriftliche Anerkennung muss sich lediglich auf die geänderten Vorschriften beziehen.
c) Ist oder wird eine oder mehrere der vorstehenden Vorschriften unwirksam, so wird die Wirksamkeit der übrigen Vorschriften hiervon nicht berührt. .....“
Nach Maßgabe dieser Vereinbarungen mit C setzte die Klägerin ... im Zeitraum 22. Juli 1987 bis zum 6. März 1996 insgesamt 200.000 DM zur Durchführung von Termingeschäften ein:
22.07.1987: 20.000 DM; 18.08.1987: 15.000 DM; 21.10.1987: 20.000 DM;
07.07.1988: 20.000 DM; 11.09.1992: 15.000 DM; 15.10.1992: 60.000 DM;
06.03.1996: 50.000 DM
Aufgrund dieser Einzahlungen erhielt die Klägerin von 1996 bis 2001 insgesamt:
Ertragsgutschriften
davon
davon Erhöhung
ausgezahlt
des Anlagekapitals
1996
120.369,45 DM
15.311,25 DM
105.058,20 DM
1997
212.367,13 DM
61.629,73 DM
150.737,40 DM
1998
281.625,11 DM
104.402,84 DM
177.222,27 DM
1999
543.447,29 DM
182.067,32 DM
361.379,97 DM
2000
1.086.204,41 DM
146.000,95 DM
940.203,46 DM
2001
1.112.320,40 DM
236.291,28 DM
876.029,12 DM
Summe
3.356.333.79 DM
745.703.37 DM
2.610.630.42 DM
Wegen der Abwicklung der Anlagen wird Bezug genommen auf die Akten ...
Mit Rundschreiben vom 16. September 1999 setzte C ihre Kunden davon in Kenntnis, dass das im März 1999 verabschiedete und zum 1. Januar 1999 in Kraft getretene Steuerentlastungsgesetz (1999/2000/2002) dazu führe, dass auch Gewinne aus persönlichen Differenzgeschäften nach Berücksichtigung eines Freibetrages von 1.000 DM steuerpflichtig würden. Es bestehe jedoch die Möglichkeit, über nichteuropäische Fonds bzw. Investmentanteile weiterhin nichtbesteuerte Gewinne zu erzielen. Die C habe deshalb in den USA einen Investmentfonds gegründet und schlage vor, die bisherige Anlagesumme darin einzubringen:
"Wir können Ihnen gewährleisten, dass die Art der Handelsgeschäfte, sowie das Management Ihrer Anlage nach wie vor identisch sind und genauso fortgeführt werden, wie Sie dies in den letzten 17 Jahren von uns gewohnt waren, nur dass sich die Form der Abwicklung zukünftig ändern wird, und zwar derart, das Sie an statt einer Abrechnung einzelner Handelsgeschäfte, eine Abrechnung über die Entwicklung eines Fonds erhalten werden."
Mit Rundschreiben vom 15. Dezember 1999 forderte C ihre Kunden auf, das „Registrierungsformular für die neue Form Ihrer Kapitalanlage“ ... „auszufüllen und bis spätestens 10. Januar 2000 an uns zurückzusenden“. Die Klägerin zeichnete – dem Vorschlag der C folgend – bei B Pool 2 CRB einen Anteil in Höhe ihres zum 9. Dezember 1999 auf dem Treuhandkonto geführten Kapitals i.H.v. 786.849 USD. Dem Zeichnungsprospekt der B sind die der Beteiligung zugrunde liegenden Vereinbarungen zu entnehmen. Unter Nr. „13 Gebühren und Honorare“ war u.a. vereinbart:
„Der Handelsberater/Anlageberater erhält für seine Dienstleistung eine Erfolgsvergütung von 30 % der Nettohandelsgewinne.
Für ihre Vertriebstätigkeit berechnet die Vertriebsgesellschaft bei Vertragschluss eine Managementgebühr von 8 %, zzgl. der jeweils gültigen Mehrwertsteuer auf den Zeichnungsbetrag einer jeden Beteiligung.“
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Zeichnungsprospekt Bezug genommen.
Ab 1993 wurden die Kundengelder durch Fehlentscheidungen der C aufgezehrt. Die Fassade eines vereinbarungsgemäßen Geschäftsbetriebes wurde durch die Verwendung "frischen" Anlagekapitals als angebliche Anlageerträge den Anlegern gegenüber aufrecht erhalten ("Schneeballsystem"). Ab Mitte 1998 stellte die C den ab 1993 ohnehin nur noch geringfügigen Handel mit den Brokerhäusern vollständig ein. Im Jahre 2001 wurde der Anlagebetrug im Zuge von Ermittlungen gegen den Sohn des Geschäftsführers der C wegen Verdachts der Geldwäsche - eher zufällig - bekannt. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C eröffnet. Ihr Geschäftsführer K wurde durch Urteil der 8. Großen Strafkammer des Landgerichts Saarbrücken vom 12. März 2003 8-56/02 wegen Betruges in 2.086 besonders schweren Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von acht Jahren verurteilt. Die Strafkammer stellte in ihrem Urteil fest (S. 7 f.):
"Die C, deren Gegenstand die Unternehmensberatung und die Vermittlung von Kapitalanlagen war, agierte nach Angaben des Angeklagten zunächst sehr erfolgreich. Bis ins Jahr 1993 erzielte der Angeklagte durch Warentermingeschäfte überdurchschnittliche Renditen. Zwischenzeitlich hatte er im Jahre 1991 außerdem die Fa. "K GmbH", die sich mit dem Im- und Export von Welthandelsgütern beschäftigte, gegründet. Im Jahre 1993 musste der Angeklagte jedoch aus Zeitmangel die Führung dieser Gesellschaft aufgeben. Erst im Jahre 1999 wurde sie mit anderer Ausrichtung von dem Sohn des Angeklagten ... als Geschäftsführer weitergeführt.
Im Jahre 1993 kam es im Rahmen der Warentermingeschäfte, die der Angeklagte über die Fa. C abwickelte, durch Fehlentscheidungen zu Verlusten, die dazu führten, dass die erwirtschafteten Gewinne ebenso aufgebraucht wurden wie die von dem Angeklagten angelegten Kundengelder. Der Angeklagte entschied sich jedoch, seinen Kunden gegenüber diese Verluste nicht preiszugeben. Er begann damit, Abrechnungen dergestalt zu fingieren, dass er seinen Kunden gegenüber zumeist Gewinne, vereinzelt auch Verluste auswies, als beruhten diese auf tatsächlichen Warentermingeschäften, die der Angeklagte in Wahrheit jedoch nicht mehr durchgeführt hatte. Seinen Abrechnungen legte der Angeklagte tatsächliche von ihm ermittelte Kurse zugrunde. Auszahlungen an Kunden bewerkstelligte er mittels Einzahlungen anderer, neu hinzugekommener Anleger. Nur noch in ganz geringem Umfang betrieb der Angeklagte tatsächlich Handel mit Brokerhäusern. Der Löwenanteil der von ihm in der Folgezeit erteilten Abrechnungen war fingiert, keinerlei reelle Geschäfte lagen diesen Abrechnungen mehr zugrunde. Den neu hinzukommenden Kunden stellte der Angeklagte hohe Renditen in Aussicht und erklärte diesen selbst oder über Vermittler, die von ihnen übergebenen Geldbeträge würden, abgesehen von einem 8%igen Agio- bzw. Vermittlungsprovisionsbetrag, in Warentermingeschäften angelegt. Tatsächlich hatte der Angeklagte jedoch nicht mehr vor, derartige Anlagegeschäfte zu tätigen, sondern nutzte die neuen Anlagegelder dazu, Altkunden zu befriedigen, wobei dem Angeklagten bewusst war, dass bei dieser Methode im Sinne eines "Schneeballsystems" naturgemäß nie hinreichende Geldmittel vorhanden sein konnten, um die Ansprüche sämtlicher Kunden zu befriedigen, so dass er in Kauf nahm, dass viele Kunden ihre Anlagegelder verlieren würden. Ab 1998 stellte der Angeklagte den Handel mit Brokerhäusern vollkommen ein. ... Mit einem Anschreiben der C vom 15.12.1999 an seine Kunden bereitete der Angeklagte nunmehr die formale Umstellung der Kundenverträge der C auf die neue, über die B Futures Trading Incorporation vertrieben Anlageform vor. Unter Hinweis auf eine angebliche Steuerfreiheit bot der Angeklagte seinen Kunden an, ihre Anlagegelder rückwirkend in sog. "Pools" der B zu überführen. Per 04.01.1999 stellte der Angeklagte die Kapitalanlagekonten der C auf die B um. Dabei war die C die alleinige Vertriebsgesellschaft von B-Produkten in Europa. Auf der Grundlage eines erstellten Zeichnungsprospektes der Anlageform konnten die Kunden der C sich nunmehr für einen von drei Pools der B entscheiden. Aus diesen Pools sollten dann weiterhin Warenterminanlagegeschäfte durchgeführt werden, der C als Vermittlerin sollten nach wie vor 8 % Vermittlungsgebühr bzw. Agio verbleiben. Tatsächlich wurden jedoch keinerlei derartige Anlagegeschäfte vorgenommen. Die Gelder der Kunden wurden auf ein Konto bei der Kreissparkasse Saarlouis eingezahlt. Anschließend wurden sie auf ein anderes, auf US-$ lautendes Konto umgetauscht. Bei Auszahlungen wurden die Beträge dann wieder auf das DM-Konto umgebucht. Nach wie vor erstellte der Angeklagte auch unter der Geltung dieses neuen Systems vollkommen fiktive Abrechnungen entsprechend seiner bisherigen Arbeitsweise. ..."
Die Klägerin hat für ihre eingezahlten und zur Erhöhung des Anlagekapitals "stehen gelassenen" Beträge im Insolvenzverfahren der C ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung zu Folge keine Zahlungen erhalten.
Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung bei der C behandelte der Beklagte die den Anlegern ausgezahlten oder gutgeschriebenen Beträge als Einnahmen aus einer stillen Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und erließ gegenüber der Klägerin am 10. Dezember 2002 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1996 bis 2000. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf die Abwicklung von Musterverfahren. Nach deren Abschluss hat der Beklagte auf der Grundlage einer Billigkeitsregelung am 18. November bzw. 2. Dezember 2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Die aufrecht erhaltenen Einsprüche wies der Beklagte mit Entscheidung vom 18. November 2010 zurück.
Am 21. Dezember 2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 vom 18. November 2010 und 2. Dezember 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 Renditen aus solchen Kapitalanlagen, die über die C GmbH in Saarlouis vermittelt worden sind, nicht als Kapitaleinnahmen aus einer stillen Beteiligung der Besteuerung zu unterwerfen, die Einnahmen aus Kapitalvermögen in den Jahren 1996, 1997, 1998, 1999, und 2000 also zu mindern und die Einkommensteuer entsprechend neu festzusetzen.
Die Klägerin sei das Opfer einer Straftat geworden. Für sie sei nicht erkennbar gewesen, dass der Geschäftsführer der C in der tatsächlich geschehenen Weise verfahren sei. Sie hätte es auch nicht gebilligt, dass von den Verträgen abgewichen werde. Durch die Vorspiegelung falscher Tatsachen sei sie veranlasst worden, der C als Vermittler zu vertrauen. Tatsächlich habe die C das Geld nicht bestimmungsgemäß weitergeleitet, sondern sich in einer Untreuehandlung angeeignet. Durch die strafbare Vorgehensweise des K sei ein Schaden bei allen Betrogenen zusammen i.H.v. weit mehr als 70 Millionen Euro angerichtet worden. Dieser Schaden erhöhe sich für die Betrogenen noch einmal um mehrere hundert Millionen, sofern sich die Steuerbehörden mit der Steuerpflicht der angeblich erwirtschafteten "Gewinne" durchsetzten.
Der Beklagte stütze sich auf die im "C - Musterverfahren" ergangene Entscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190. Die Leitsätze der Entscheidung ließen im Einzelfall abweichende Entscheidungen zu.
Die C sei ein nach § 34c GewO agierendes Unternehmen gewesen, das der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und Baubetreuer (MaBV) vom 7. November 1990, BGBl 1990 I, 2479 unterlegen habe. Damit seien die Gelder der Klägerin gerade nicht in das Vermögen der C bzw. der B übergegangen. Durch die gesetzgeberische Vorprägung von Rechtsverhältnissen verwirkliche der Gesetzgeber aktiven Verbraucherschutz. Der Schutzgedanke des § 4 MaBV i.V.m. § 2 MaBV (Versicherung bzw. Sicherheitsleistung) werde ad absurdum geführt, würde das Finanzamt neben den entstandenen Schäden die Steuerbarkeit von Scheinumsätzen oder echten Umsätzen darstellen können. Die Konstruktion, die der BFH zur Begründung einer stillen Beteiligung annehme, stehe im Widerspruch zur MaBV. Die Klägerin habe der C ohne jeden Zweifel den Auftrag erteilt, das Konto beim kontoführenden Broker als ein Treuhandkonto zu führen. Die Klägerin habe die C in ihrem Namen und für ihre Rechnung Terminkontakte an US-Börsen handeln lassen. Die Ausführung des Handels habe allein dem Brokerhaus oblegen. Die C sei nicht berechtigt gewesen, Kundengelder zu vereinnahmen. Dementsprechend habe jeder Kunde davon ausgehen müssen, dass die Hergabe des jeweiligen Betrages nicht zur Beteiligung an der C gedacht gewesen sei.
Aus der Broschüre „Unser Wissen – Ihr Erfolg“ und den Vertragskonditionen mit der C gehe eindeutig hervor, dass sich die Klägerin nicht am Unternehmen der C habe beteiligen wollen. Entsprechendes gelte für die Beteiligung an B, wo es auf Seite 6 und 12 des Prospektes heiße:
"Die durch die Beteiligung am entsprechenden B Futures Pool gezahlten Zeichnungsbeträge fließen ausschließlich der zur Realisierung der genannten Anlageziele zu benutzenden Brokerkonten zu. Alle Ausgaben und Verbindlichkeiten dieser Konten werden dem Konto in Rechnung gestellt und von diesem beglichen.
Für die Vermittlung und den Vertrieb des B Pool wurde ausschließlich die Firma C, ...., beauftragt.“
"Dem Handelsberater / Anlageberater werden die für die Handelssysteme der einzelnen Pools auf Konten der zur Platzierung beauftragten Broker Geldmittel zur Verfügung gestellt. ... Die Tätigkeit des Handelsberaters wird rein leistungsorientiert honoriert.“
Auch die Umstände könnten nicht dazu beitragen, von einer stillen Beteiligung auszugehen. Als Merkmale einer Treuhand seien vorliegend insbesondere anzuführen:
-
Ermächtigung und die Pflicht der C, das Geld der Klägerin auf deren Namen und für deren Rechnung anzulegen (Ziff. 1 und 3 AGB/C)
Vergütungspflicht gegenüber der C durch ein Agio ( Ziff. 2 c AGB/C)
Anspruch der C auf Beteiligung am Gewinn der Klägerin i.H.v. 30% und Ermächtigung der C, diesen Anteil aus dem Kontoguthaben der Klägerin abzubuchen ( Ziff. 2 e AGB/C)
Beschränkung der Geschäftsabwicklung auf "Terminkontrakte an US-Börsen" (Ziff. 1 AGB/C) und ausschließlich mit "Brokerhäusern, die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity bzw. Devisenbörsen sind (Ziff. 5 AGB/C)
Direkte Einzahlung des Anlagebetrages beim Broker (Ziff 4 a AGB/C)
Recht der Klägerin, erworbene Kontrakte oder ihre Anteile an einem in Gemeinschaft erworbenen Kontrakt jederzeit während der Laufzeit glattzustellen (Ziff. 6 AGB/C)
Verbindlichkeit der in der Vertragsausführungsbestätigung genannten Terminkontraktbedingungen (Ziff. 5 a AGB/C).
Recht, durch schriftliche Anweisung an die C jederzeit das Konto bei Einzelkonto bzw. den quotenmäßigen Anteil an einem Sammelkonto aufzulösen und Auszahlung verlangen zu können (Ziff. 8 c AGB/C).
Verbot gegenüber der C, Geld der Kläger mit eigenem Vermögen zu vermischen (Ziff. 9 AGB/C)
Ausschluss einer wirtschaftlichen Erfolgshaftung für die vertragsmäßige Durchführung der Geschäfte
Risikoregelung, wonach Kapitalverlust aufgrund Börsenschwankungen bei einzelnen Kontrakten und Handelsgeschäften eintritt bzw. eintreten kann und dass dieses unmittelbare Risiko dem Kunden verbleibt.
Die Zusammenschau dieser Merkmale lege eine Treuhandvereinbarung zwingend nahe, die auch (von Klägerseite) ernstlich gewollt und zur ernstlichen Durchführung geeignet gewesen sei.
Die Argumentation des BFH, mit der die Steuerbarkeit von Scheingewinnen konstruiert werde, sei aus mehreren Gründen zweifelhaft. Formal sei der Initiator des Schneeballsystems möglicherweise leistungsbereit gewesen, da er - zur Vermeidung der Aufdeckung - die Absicht gehabt habe im Fall einzelner, dezidiert verfolgter Auszahlungswünsche, diese auch zu bedienen. Ob dieser Leistungswille jedoch auch bei einer Vielzahl von Auszahlungsbegehren vorhanden wäre, sei zweifelhaft, da der Initiator liquide Mittel für seine persönliche Verwendung bzw. die weitere Unterstützung seines Systems benötigt habe. Werde bei der subjektiven Komponente (Leistungswille) zum Teil argumentiert, dass dieser ja gerade zum Schutz des Systems vor Entdeckung vorhanden sei, gelte dies jedoch kaum für die nach objektiven Maßstäben zu beurteilende Leistungsfähigkeit. Im Übrigen sei es auch bei der Klägerin 1998 in zwei Fällen zu einer verspäteten, erst nach massivem Drängen erfolgten Zahlung gekommen.
Es dürfe nicht darauf abgestellt werden, ob im singulären Einzelfall vielleicht tatsächlich eine Auszahlung hätte bewirkt werden können. Dieser Gedanke unterstelle, dass der betreffende Kunde einer unter Wenigen bzw. einer der Ersten sei, der eine entsprechende Auszahlung verlangte. Es liege in der Natur der Sache, dass jedenfalls die Leistungsfähigkeit eines Schuldners im Rahmen eines Schneeballsystems gerade nicht vorliege, wenn eine hinreichend große Zahl von Gläubigern (zugleich) ihre Forderung geltend machten.
Da die "Renditen" per (unrichtiger) Abrechnung mitgeteilt und den Kunden gutgeschrieben würden und die Kunden sich ganz überwiegend die gutgeschriebenen "Renditen" nicht auszahlen ließen, sondern "wieder anlegten", gehe der BFH von einer zivilrechtlichen Umqualifikation des Schuldverhältnisses aus (Novation). Statt der Aus- und Wiedereinzahlung werde lediglich der Leistungsweg abgekürzt. Hierdurch werde die Frage der zeitlichen Bestimmung des Zuflusses mit der Frage der materiellen Qualität eines tatsächlichen Zuflusses von "Renditen" (Abgrenzung zur Kapitalrückzahlung) vermengt. Nur wer Marktchancen nutze, Vermögen verwalte, die Modalitäten einer Kapitalanlage verändern oder die Leistung durch Zurückziehung des Kapitalvermögens verweigern könne, erziele selbst Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daran fehle es, wenn derjenige, dem das Kapital zur Nutzung überlassen werde, dieses nur dazu verwende, um anderen Kunden Erträge aus ihrer zeitlich früheren Kapitalanlage zu bescheinigen bzw. auf Verlangen auch auszuzahlen.
Hätte die C sich vertragsgemäß verhalten und die Anlegergelder bei den Brokern platziert - wovon die Anleger stets ausgegangen seien -, wären die Gewinne als Ergebnisse von Differenzgeschäften bis einschließlich 1998 nicht steuerbar gewesen. Ab 1999 wären die Gewinne als Wertsteigerungen der Fondsanteile allenfalls im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich relevant gewesen. Nach den Verträgen hätten die Anleger zwar das Verlustrisiko des angelegten Kapitals getragen, sie hätten aber nicht von der Steuerbarkeit der ihnen zukommenden Gewinne ausgehen müssen.
Aus der nicht bestimmungsgemäßen Verwendung des Kapitals schließe die Finanzverwaltung, dass kein Treuhandverhältnis, sondern eine stille Gesellschaft zwischen Anleger und C bestanden habe. Verhalte sich also ein Treuhänder nicht vertragsgemäß, so trete hiernach eine Umqualifizierung des Treuhandverhältnisses ein. Der so zwischen den Parteien geschlossene Gesellschaftsvertrag sei im Übrigen unheilbar nichtig, §§ 2, 4, 12 MaBV i.V.m. § 134 BGB (s. OLG Düsseldorf vom 14. April 2010 I-15 U 1/09; BGH vom 12. April 2011 11 ZR 197/09). Der BFH habe in der Entscheidung vom 10. Juli 2001 (Ambros) lediglich mit einem einzigen Satz erklärt, dass die Vorinstanz zutreffend "die Rechtsverhältnisse zwischen der Ambros und ihren Anlegern als typische stille Beteiligungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 EStG" qualifiziert habe (Bl. 166).
In den C-Fällen seien die zivilrechtlichen Grundlagen in den schriftlichen Anlageverträgen festgehalten, die ein Treuhandverhältnis begründeten. Die C habe ihre Aktivitäten am Terminmarkt als (zumindest teilweise) Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Anlegern verstanden. Sie habe vermögensmäßig zwischen den von den Kunden auf speziellen "Kapitalanlagekonten" der C überwiesenen und auf Brokerkonten weitergeleiteten Geldern einerseits und den eigenen, auf weiteren Konten geführten Mitteln der C andererseits unterschieden. Hierin liege ein wesentlicher Unterschied zu den Ambros-Fällen (FG Hannover 8. März 1994 VII 532/93, EFG 1994, 659: Eine "Vermögenstrennung zwischen den von den Kunden überwiesenen Geldern und eigenen Mitteln" der Ambros S.A. sei "weder vereinbart noch durchgeführt worden"). Zudem hätten die Anleger bei C jederzeit über das eigene Kapital verfügen können und seien nicht - wie bei Ambros – an eine Kündigungsfrist gebundenen gewesen. Die Weisungsgebundenheit und Rechenschaftspflicht des Treuhänders sei die Kehrseite seiner Befugnis zum Handeln auf Rechnung und Gefahr des Treugebers. Die C habe den Anlegern "nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder...unverzüglich eine schriftliche Vertragsausführungsbestätigung" zu erteilen gehabt. Ferner hätten die Anleger Anspruch auf "monatliche Kontoauszüge" mit Bekanntgabe der "entsprechenden Bewegungen" und des "Kontostands bzw. des jeweiligen Anteils" gehabt. Entscheidend sei gewesen, dass die Anleger einen Anspruch darauf gehabt hätten, dass die C die Anlegergelder nicht in ihr eigenes Vermögen überführe. Die C habe nur Terminkontrakte an US-Börsen abschließen dürfen. Sie habe diese Beschränkungen respektiert, soweit sie Geschäfte auf Rechnung der Anleger durchgeführt habe. Zudem hätten – ebenfalls im Unterschied zur „Ambros-Anlage“ - die Anleger "Erst- und Folgeorder" zum Abschluss von Termingeschäften erteilen können. Es sei nicht erforderlich, dass der Kunde von seinem Weisungsrecht tatsächlich Gebrauch mache. Für die Verwaltungstreuhand sei es typisch und bei Sammelkonten ohnehin bereits aus praktischen Gründen unvermeidlich, dass die Treugeber die Einzelheiten der Verwaltung dem Sachverstand des Treuhänders überließen. Daraus könne nicht geschlossen werden, dass die Vereinbarungen rechtlich nicht als Treuhand- oder Geschäftsbesorgungsvertrag, sondern als sonstiges Kapitalnutzungsverhältnis anzusehen seien.
Die Annahme einer stillen Gesellschaft setze den Willensentschluss voraus, der auf eine gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg des Unternehmens eines Dritten gerichtet sei. Für diese Teilhabe verfüge der Anleger eigenes Vermögen in die Vermögenszuständigkeit des Dritten. Bei den C-Fällen sei es den Anlegern nicht zuletzt aus steuerlichen Gründen bis 1999 auf die Durchführung von ihnen zurechenbarer Eigengeschäfte und nicht auf eine unternehmerische Beteiligung an C angekommen. Deshalb seien die Anlegergelder stets zur Auslösung des Treuhandauftrages bestimmt gewesen. Die C habe die Einzahlungen stets mit der Erklärung "x $/DM zur Weiterleitung an Broker erhalten" quittiert. Zur Bestimmung der Steuerrechtsfolgen seien die zivilrechtlichen Beziehungen zu ermitteln; das tatsächliche Geschehen könne hierfür nicht herangezogen werden, wenn es auf einer einseitigen, dem Steuerpflichtigen nicht zurechenbaren Vertragsverletzung beruhe. Auch § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG greife nicht ein.
Verfüge das Schneeballsystem über genügend liquide Mittel, um die Auszahlungswünsche der Anleger zu befriedigen, liege nach der BFH-Rechtsprechung (noch) Zahlungsfähigkeit vor und damit auch Zufluss auf dem kurzen Zahlungswege der Novation, obwohl ein Schneeballsystem vom ersten Moment an insolvent im Sinne des Gesetzes sei. Dagegen habe das FG Köln mit Urteil vom 30. Oktober 2000 5 K 4592/94, EFG 2003, 387 einen Zufluss nicht angenommen, wenn der Schuldner bei der "Gewinngutschrift" bereits insolvenzreif sei, auch wenn noch genug Liquidität bestehe, um eine bestimmte, einzelne Forderung unter Verletzung der Gläubigerschutzbestimmungen zu bedienen. Grundlage der BFH-Rechtsprechung sei eine spekulative Behauptung: es könne zwar festgestellt werden, dass die Auszahlung bei anderen erfolge; es liege jedoch in der Natur des Schneeballsystems, dass sich hieraus keine Prognose bezüglich hinzugedachter zusätzlicher Auszahlungsverlangen zum selben Zeitpunkt ableiten ließen (Elicker/Neumann, FR 2003, 221 f.), Bl. 170 f.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Gegenstand des Rechtsstreits sei die Beteiligung der Klägerin an einem als Schneeballsystem bezeichneten Kapitalanlagemodell. Zu diesem speziellen Modell der C liege die Musterentscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190 vor. Vorausgegangen sei das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004 2 K 1550/03, EFG 2004, 1211. Beide Entscheidungen enthielten ausführliche Darstellungen des Kapitalanlagemodells, die auf das anhängige Verfahren uneingeschränkt übertragbar seien. Aus den Gründen, die das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzähle, sei vorliegend mit der C kein Treuhandverhältnis, sondern eine typische stille Gesellschaft anzunehmen. Der BFH habe diese Auffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigt. Die C habe durch die Ausführung der Warentermingeschäfte ein Handelsgewerbe betrieben (§ 1 Abs. 2 HGB). Die Vorschriften der MaBV seien somit nicht anwendbar. Die Gründe, aus denen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht gefolgt werden könne, seien wie folgt zusammenzufassen:
Vereinbarung einer stillen Gesellschaft
Es liege kein Treuhandverhältnis, sondern eine stille Beteiligung vor, weil
die Klägerin die Anlagen bei der C in der letztlich verwirklichten Form habe tätigen wollen. Nach dem wirtschaftlich Gewollten und der tatsächlichen Ausgestaltung hätte die Klägerin der C Geld überlassen, damit diese Terminkontrakte auf eigene Rechnung tätige und daraus Gewinne erwirtschafte, wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf eine hohe Rendite angekommen sei.
die zwischen den Beteiligten abgeschlossenen Verträge dem gemeinsam verfolgten Zweck dienten, ein Handelsgewerbe durch die nach außen allein in Erscheinung tretende C zu betreiben.
den Anlegern eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Börsengeschäften zugesagt gewesen sei und sie überdies bis zur Höhe des Anlagekapitals die Verluste der betreffenden Geschäfte zu tragen gehabt hätten (Teilnahme am unternehmerischen Risiko).
die Klägerin weder aufgrund der Vereinbarungen noch tatsächlich als potentielle Treugeberin durch bindende Weisungen an die C die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt hätten.
es den Anlegern nicht habe entgangen sein können, dass ihre Gelder entgegen den vertraglichen Vereinbarungen auf C-Konten überwiesen worden seien und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der C gelegen habe.
aus der Sicht der Anleger nach dem tatsächlich Gewollten und Durchgeführten die C selbst Schuldner der Erträge gewesen sei.
die von der Klägerin vorgetragene theoretische Möglichkeit einer Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung und Buchführung nach den tatsächlichen Umständen ausgeschlossen gewesen sei (keine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen).
die unzutreffende bilanzielle Behandlung der "Treuhandverhältnisse" dafür spreche, dass die C die getroffenen Vereinbarungen von Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt habe, was auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen Treuhandschaft hätte auffallen müssen.
Die Rechtsauffassung des Beklagten stütze sich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach §§ 39 bis 41 AO. Wie das Finanzgericht Rheinland-Pfalz ausführe, "war es bei Gesamtwürdigung des Falles nach der tatsächlichen Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die Anleger direkt in vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die C nur als Vermittler auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige Handhabung der Geschäfte in den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen, dass einzelne Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien. Dem widerspricht nicht, dass die Anleger im Streitfall zivilrechtlich die korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen können. Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen möglicherweise zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht entspricht, abstellt. Dies gilt zumindest dann, wenn keine der Vertragsparteien in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des eigentlichen Vertragsinhalts fordert."
Im Streitfall hätte die Klägerin aber letztlich "durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte die Handlungen" der C möglich gemacht. Mögliche Schadenersatzansprüche der Klägerin würden der vom Beklagten vorgenommenen steuerlichen Einordnung des Sachverhalts nicht entgegenstehen.
- Zufluss wieder angelegter Beträge
Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (zuletzt: BFH-Beschluss vom 2. September 2010 VIII B 261/09, BFH/NV 2011, 28) sei für die Frage des Zuflusses durch Novation entscheidend, ob der Anleger in seinem konkreten Einzelfall eine Auszahlung hätte erreichen können. Auf die Diskrepanz zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen komme es - zumindest so lange das Schneeballsystem funktioniere - nicht an.
- Besteuerung der tatsächlich ausgezahlten Beträge
Durch die Einordnung des Anlagemodells als typisch stille Gesellschaft ergebe sich die Besteuerung der tatsächlich ausgezahlten Beträge zwingend aus § 20 Abs 1 Nr. 4 EStG.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten der Staatsanwaltschaft 43 VRs 33 Js 409/01, des Verfahrens 1 U 555/05-196 des OLG Saarbrücken, auf die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
I.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung den in dem wesentlichen Akteninhalt enthaltenen Antrag gestellt. Dieser Antrag entsprach dem bei der Klageerhebung gestellten Antrag und betraf auch das Jahr 2001. Hierbei war den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung entgangen, dass zwischenzeitlich die gegen die Einkommensteuer 2001 gerichtete Klage zurückgenommen und das Verfahren nach Abtrennung durch Beschluss vom 25. Januar 2011 eingestellt worden ist. Es handelte sich um ein offenbares Versehen. Der Antrag war dementsprechend auszulegen.
II.
Die Klage ist für die Jahre 1996 bis 1998 in vollem Umfang begründet, Nr. 1b. Für 1999 und 2000 ist sie teilweise begründet, soweit Kapitalrückzahlungen und Gutschriften in den Büchern der C erfolgt sind, Nr. 2b (1) und (3). Soweit die Klägerin von C Auszahlungen erhalten hat, die das von ihr eingesetzte Kapital übersteigen, ist die Klage unbegründet, Nr. 2b (2).
1. Einkommensteuer 1996 bis 1998
Für diese Streitjahre ist die Klage in vollem Umfang begründet. Die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen sind
1996 um 120.369 DM,
1997 um 212.367 DM und
1998 um 281.625 DM
niedriger anzusetzen. Die Klägerin hat mit C keine Verträge über die Begründung einer typischen stillen Gesellschaft geschlossen, sondern hat sie beauftragt, über die Mittel, die die Klägerin auf dem Treuhandkonto des Brokerhauses A eingezahlt hat, für sie durch den Abschluss von Termingeschäften zu disponieren. Die Erträge aus Termingeschäften unterliegen bis zum 31. Dezember 1998 nicht der Einkommensteuer.
a. Rechtsgrundlagen
(1) Einkommensteuerfreiheit von Einnahmen aus Termingeschäften
Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage wurden die Erträge aus privaten Termin- oder Differenzgeschäften von keinem der Einkunftstatbestände des EStG erfasst. Es handelte sich zweifelsfrei nicht um „Kapitalerträge“ i.S.d. § 20 EStG. Sie waren auch nicht nach § 23 EStG steuerbar, da sie nicht die Lieferung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand hatten (ständige Rechtsprechung des BFH z.B. vom 8. Dezember 1983 VIII R 125/79, BStBl II 1982, 618; vom 25. August 1987 IX R 65/86, BStBl II 1988, 248). Damit sind bis zum 31. Dezember 1998 auch Einnahmen nicht steuerbar, die nicht aus tatsächlich durchgeführten, sondern aus lediglich vorgespiegelten privaten Termingeschäften stammen. Steuerbar waren derartige Geschäfte, wenn sie im Rahmen eines gewerblichen Unternehmens abgewickelt wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
(2) Einkommensteuerpflicht der Einnahmen eines stillen Gesellschafters
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen, die aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehnsgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.
Eine stille Gesellschaft setzt nach § 230 HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger ("Inhaber eines Handelsgeschäfts") und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Die Einlage muss so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Ferner erfordert die stille Gesellschaft einen gemeinsamen Zweck, wonach das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund steht. Mit der Einigung auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des Vertrags zum Vertragsinhalt erhoben. Diese dürfen nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung an der Gesellschaft vermengt werden. Die "Gemeinsamkeit des Zwecks" unterscheidet die Gesellschaft von den Austauschverhältnissen. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen können indizielle Bedeutung haben. Entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser Vertragswille auf die Merkmale einer (stillen) Gesellschaft gerichtet ist (BFH vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BStBl II 2008, 852 m.w.N.). Ob und unter welchen Voraussetzungen der rechtsgeschäftlich relevante Wille der Parteien zur wechselseitigen Förderung eines gemeinsamen Zwecks zu bejahen ist, lässt sich nicht unabhängig von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls beantworten. Hierbei sind die Art der relevanten Handlung, ihr Grund und Zweck, ihre wirtschaftliche und rechtliche Bedeutung für den anderen Teil, ferner die Umstände ihrer Erbringung sowie die dabei bestehende Interessenlage der Parteien zu berücksichtigen (grundlegend: BGH vom 22. Juni 1956 I ZR 198/54, NJW 1956, 1313; Ulmer im Münchner Kommentar zum BGB, 5. Aufl., § 705 Rdn. 18 m.w.N.). Wählen die Vertragsparteien eine bestimmte zivilrechtliche Rechtsgestaltung lediglich aus steuerlichen Gründen, fehlt es in der Regel nicht am erforderlichen Rechtsbindungswillen, weil die steuerliche Anerkennung ein gültiges, ernstlich gewolltes Rechtsgeschäft voraussetzt (BGH vom 2. März 2009 II ZR 264/07, DB 2009, 1117).
(3) Einkommensteuerpflicht bei fehlgeschlagener Einkunftserzielung
Auch im Falle einer fehlgeschlagenen Einkunftserzielung können die dadurch veranlassten Einnahmen oder Ausgaben einkommensteuerrelevant sein. Der Rechtsgrund für die einkommensteuerliche Erfassung von Einnahmen oder Ausgaben liegt darin, dass die Zahlungsvorgänge durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die einen Einkunftstatbestand des EStG erfüllen. Eine Tätigkeit erfüllt die Voraussetzungen eines Einkunftstatbestandes nicht erst dann, wenn Einnahmen aus ihr erzielt werden, sondern bereits dann, wenn mit der fraglichen Tätigkeit begonnen worden ist (z.B. ein Bäckermeister mietet zur Betriebsgründung eine Backstube). Hat eine einkunftsrelevante Tätigkeit begonnen, so führen alle durch sie veranlassten Zahlungen zu entsprechenden Betriebsausgaben / Werbungskosten bzw. Betriebseinnahmen / Einnahmen (z.B. der Bäckermeister gibt sein Vorhaben vor der Betriebseröffnung auf und verkauft die bereits angeschafften Wirtschaftsgüter). Eine bereits begonnene, aber letztlich gescheiterte Einnahmenerzielung ist somit nur einkommensteuerrelevant, wenn es sich um eine Tätigkeit handelt, die zu einkommensteuerpflichtigen Einnahmen führen sollte. Einnahmen, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die nicht unter eine der Einkunftsarten des EStG fällt, werden nicht dadurch einkommensteuerbar, dass die ins Auge gefasste Tätigkeit fehlschlägt. Sie gehören – wie die beabsichtigte Tätigkeit selbst – zur nicht einkommensteuerbaren Sphäre des Steuerpflichtigen.
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Nach den vorstehend genannten Grundsätzen ist im Streitfall – entgegen FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 10. Februar 2004 2 K 1550/03, EFG 2004, 1211, insofern bestätigt durch BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190) in einem anderen „C-Fall“ - keine typische stille Gesellschaft zwischen C und der Klägerin anzunehmen. Hierzu fehlt es nach Überzeugung des Senats sowohl am Willen der Beteiligten, ein Gesellschaftsverhältnis zu begründen, als auch an der Einlage eines Geldbetrages in das Unternehmensvermögen der C. Die Klägerin hat vielmehr C beauftragt, in ihrem Namen Terminkontrakte aus Mitteln abzuschließen, die sich auf dem Treuhandkonto eines Brokerhauses befunden haben.
Die Erträge aus Termingeschäften waren bis zum 31. Dezember 1998 nicht einkommensteuerbar. Die Tatsache, dass C in den Streitjahren in Wirklichkeit keine Termingeschäfte mehr getätigt, sondern den Anlegern dies nur vorgespiegelt hat („Schneeballsystem“), ändert nichts daran, dass die Klägerin aus ihrer Sicht der Dinge alles Erforderliche getan hat, um solche nicht einkommensteuerbaren Einkünfte zu erzielen. Die Einnahmen, die der Klägerin aus diesem Rechtsverhältnis bis zum 31. Dezember 1998 - in welcher Form auch immer - zugeflossenen sind, unterliegen damit bereits aus diesem Grunde nicht der Einkommensteuer.
(1) Die schriftlich geschlossenen Verträge
Die Klägerin hat auf der Grundlage jeweils gleicher Vereinbarungen zwischen dem 22. Juli 1987 und dem 6. März 1996 mit C sieben Verträge über ein Anlagekapital i.H.v. insgesamt 200.000 DM geschlossen. Der Senat qualifiziert diese Verträge als entgeltliche Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) zwischen der Klägerin als Auftraggeberin und der C als Auftragnehmerin mit Treuhandbefugnissen. Dafür sprechen nicht nur die vollständig fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, sondern vor allem
der bis in die Details klare Wortlaut der Vereinbarungen,
der ausdrückliche Ausschluss von Kapitaleinlagen in das Vermögen der C und
der wirtschaftliche Wille der Vertragsparteien.
Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Gegebenheiten:
In den Vereinbarungen und in dem zu ihrer Umsetzung folgenden Schriftverkehr taucht die Bezeichnung „stille Gesellschaft“ an keiner Stelle auf. Die Klägerin hat einen „Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung“ gestellt und C mit "der Führung des folgenden Wertpapier-Anlagenkontos" beauftragt C sollte bei dem konkret bezeichneten Brokerhaus für die Klägerin das „Treuhandkonto Nr. 011981“ eröffnen (bei den sechs Vereinbarungen bis zum 15. Oktober 1992: A GmbH ´(künftig A) ....; bei der Vereinbarung vom 6. März 1996: T ... u.a.). C wurde "ermächtigt", im Namen und auf Rechnung der Klägerin unter Einschaltung des Brokerhauses Terminkontrakte an US-Börsen zu handeln. Für die Beratungs- und sonstigen Dienstleistungen der C und des Brokerhauses hatte die Klägerin bestimmte Entgelte zu zahlen, auf die Umsatzsteuer zu entrichten waren (6% Agio auf den Anlagebetrag, die Brokerkommission, 30% des erwirtschafteten Gewinns, Nr. 2.
Die in den „Anträgen auf Kontoeröffnung und Kontoführung“ enthaltenen Vereinbarungen entsprachen exakt den Angaben, die C in ihrem Anlageprospekt („Unser Wissen – Ihr Erfolg“) gemacht hatte: Führung des bei einem Brokerhaus für den Kapitalanleger eingerichteten Treuhandkontos durch C als beauftragter Treuhänder zum Zwecke der Durchführung nicht steuerbarer Terminkontrakte verschiedenster Art (mit Devisen, Rohstoffen, Edelmetallen u.a.m.). Dem Anleger wurde dort nach eingehender Erläuterung der Terminkontrakte empfohlen, „über unser PULM-PROGRAMM entsprechende Termine zu ordern“, vorausgesetzt, „dass Sie Ihre Kontrakte auch halten und finanzieren können“. Mit diesem Prospekt hat C am Wirtschaftsverkehr teilgenommen und um Kunden für ihre Beratungs- und Vermittlungsleistungen geworben. Ob die Klägerin die Verträge letztlich aufgrund dieses Prospektes oder aufgrund der Darlegungen des Herrn K, mit dem sie – wie sie in der mündlichen Verhandlung bekundete – aufgrund ihrer Nachbarschaft persönlich bekannt gewesen ist, abgeschlossen hat, spielt letztlich keine Rolle. Der Prospekt zeigt klar, mit welchem Konzept die C am Wirtschaftsverkehr – zur Überzeugung des Senats auch im Falle der Klägerin – teilgenommen hat. Dieses Konzept (Abschluss von Termingeschäfte für von C vertretene und beratene Anleger) haben auch die Anleger zweifelsfrei ihrem Auftrag zugrunde gelegt. Die zwischen C und der Klägerin geschlossenen Verträge haben dieses Konzept schlüssig umgesetzt.
C hat auch ansonsten nicht als Händler mit Terminkontrakten am Wirtschaftleben teilgenommen. Sie war im Gewerberegister als gewerbliche „Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen“ angemeldet und ist auf der Grundlage einer Erlaubnis nach § 34c GewO tätig geworden. Mit diesem Unternehmensgegenstand war auch der auf die Verträge gesetzte Firmenstempel versehen. Das Handelsgewerbe, an dem sich die Klägerin hätte beteiligen können, wäre also allenfalls ein Beratungs- und Vermittlungsunternehmen gewesen.
Eine – wie auch immer geartete – gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin am – wie auch immer gearteten – Unternehmen der C ist den Verträgen nicht zu entnehmen und entsprach auch nicht dem dokumentierten Willen der Beteiligten. Die Vertragspartner beabsichtigten vielmehr die Durchführung privater (weil nur dann steuerfreier) Terminkontrakte der Klägerin unter Einschaltung der C als Berater und Vertreter. Hierauf waren die Vertragstexte bis in die Details eindeutig und in sich schlüssig zugeschnitten.
So ist z.B. der unter Nr. 11 der Vertragskonditionen vereinbarte Verzicht auf den Differenzeinwand nur vor dem Hintergrund des Abschlusses der Terminkontrakte durch die Klägerin selbst verständlich. In den Anfangsjahren (d.h. bis 1993) sind die Vereinbarungen nach den im Strafverfahren getroffenen Feststellungen auch tatsächlich so durchgeführt worden.
Gegen ein stilles Gesellschaftsverhältnis spricht auch die Möglichkeit des Anlegers, "jederzeit die Auflösung seines Anteils und die Auszahlung seines Guthabens verlangen" zu können "und zwar zum Monatsende des Kündigungseinganges". Dies entspricht in schlüssiger Weise dem den Vereinbarungen zu Grunde liegenden Gedanken, dass das auf dem Treuhandkonto angesammelte Kapital, das dem Anleger als Treugeber alleine zusteht, von den für ihn handelnden Treuhändern (der C und dem Broker) jederzeit kurzfristig an den Treugeber herausgegeben werden kann und muss. Hierin manifestiert sich die jederzeitige Verfügungshoheit des Treugebers über sein Treuhandkapital. Einem (typischen) stillen Gesellschaftsverhältnis sind solche Befugnisse des Anlegers völlig fremd.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass es ihr - wie auch der C - nicht zuletzt auch um die Steuerfreifreiheit der Anlage gegangen sei. Die C dürfte sich durch den Hinweis auf die Steuerfreiheit der Erträge besondere Vermarktungschancen versprochen haben. Für die i.a.R. in guten Einkommensverhältnissen lebenden Anleger hat die Steuerfreiheit zweifelsfrei einen besonderen Aspekt zur Vornahme dieser Form der Kapitalanlage dargestellt. Dieser Interessenlage entsprachen die abgeschlossenen Verträge. Es handelte sich hierbei offensichtlich für beide Vertragspartner nicht nur um ein unbeachtliches Handlungsmotiv, sondern um eine aus der gegenseitigen Interessenlage resultierende wesentliche Handlungsgrundlage zum Abschluss der Verträge mit exakt dem Inhalt wie er in den Vereinbarungen zum Vertragsgegenstand geworden ist. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die steuerrechtliche Zielsetzung einer Vereinbarung bei der Auslegung der Willenserklärungen der Vertragspartner zu beachten (BGH vom 2. März 2009 II ZR 264/07, DB 2009, 1117).
Die Vertragspartner verfolgten jeweils ihre eigenen Interessen und keinen gemeinschaftlichen Gesellschaftszweck. Sie haben insbesondere keine Aufteilung der gemeinsam erzielten Gewinne vereinbart. Die unter Nr. 2 e der Vertragskonditionen vereinbarte Beteiligung am „erwirtschafteten Gewinn“ war eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin unter einer Reihe anderer Positionen dieser Art. Die C als Beraterin und Vertreterin der Klägerin erzielte ihre eigenen Einkünfte durch das 6%ige Agio auf den Anlagebetrag und ihr Erfolgshonorar von 30% des erwirtschafteten Gewinns. Hierauf war nach den Vereinbarungen die "allfällige, jeweils gültige Mehrwertsteuer in Ansatz zu bringen" (Nr. 2 f). Die Klägerin, für die die Terminkontrakte nach Nr. 3 der Verträge im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen werden sollten, konnte nach Abzug ihrer Zahlungsverpflichtungen den Überschuss behalten. Mit einem stillen Gesellschaftsverhältnis sind solche Vereinbarungen unvereinbar. C war zudem nach § 34c Abs. 1 Nr. 2 GewO i.V.m. §§ 4, 6 MaBV verpflichtet, das Kapital der Klägerin vom eigenen Vermögen getrennt zu halten und nur zu den vereinbarten Zwecken zu verwenden. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang, dass das Anlagekapital aller Anleger in einem Sammelkonto geführt werden sollte. Nach Nr. 2 b der Vereinbarungen hätte die Klägerin unter Übernahme weiterer Kosten auch ein Einzelkonto beim Broker unterhalten können.
Dem Senat erscheint die Beteiligung eines stillen Gesellschafters am Unternehmen eines anderen mit einer Gewinnbeteiligung i.H.v. ca. 70% in hohem Maße unüblich. Normalerweise erhalten stille Beteiligte für ihr Anlagekapital einen Zinssatz, der etwas höher liegt als die ansonsten üblichen Zinsen für längerfristige Anlagen. Dem Senat ist kein Fall bekannt, in dem ein typischer stiller Gesellschafter ca. 70% des aus seinem Anlagekapital resultierenden Unternehmensgewinns erhalten hätte. Die außerordentliche Höhe der Gewinnbeteiligung lässt vielmehr im Gegenteil darauf schließen, dass hier der Anleger, der mit seinem Kapitaleinsatz unmittelbar das spekulative Anlagerisiko zu tragen hatte, auch einen entsprechend hohen Erfolgsanteil haben sollte. Der relativ niedrige Erfolgsanteil der C von 30% spricht dafür, dass C dadurch lediglich für ihre erfolgreiche Anlageberatung entlohnt werden sollte.
Die Vereinbarung eines Erfolgshonorars ist im Wirtschaftsleben auch bei Austauschverhältnissen durchaus üblich (z.B. bei der Beauftragung von Detektiven, Rechtsanwälten, Maklern oder bei der Vermögensverwaltung durch eine Bank). Dies allein begründet noch kein Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Beauftragten und seinem Kunden. Durch die Vereinbarung eines Erfolgshonorars kann sich der Auftraggeber zum einen des besonderen persönlichen Einsatzes des Beauftragten sicher sein. Zum anderen wird er zur Zahlung dieses Honorars nur verpflichtet, wenn er seine durch die Beauftragung verfolgten Ziele tatsächlich erreicht. Dies gilt in besonderem Maße für die hier vorliegende Anlagesituation.
Der steuerliche Aspekt des Anlagekonzeptes wäre bei Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses völlig fehlgeschlagen. Dies kann offensichtlich keiner der Beteiligten gewollt haben. Jeder der Vertragspartner hat – wie dargelegt – seine eigenen Zwecke verfolgt. Durch die Verträge ist ein Austausch-, kein Gesellschaftsverhältnis begründet worden. C hat durch den Vertrag ihre Beratungs- und Vermittlungsleistungen zu bestimmten Konditionen vermarktet. Die Klägerin war eine ihrer über 2000 Kunden. Die Klägerin hat - beraten und vertreten durch C – durch nicht einkommensteuerbare Termingeschäfte unter Einsatz eines bestimmten Anlagekapitals Überschüsse erzielen wollen.
Die Überführung des Anlagekapitals in das Vermögen der C ist sowohl im Anlageprospekt als auch in den Verträgen ausdrücklich ausgeschlossen worden:
Im Anlageprospekt wird hierzu ausgeführt: „Das von Ihnen anzulegende Kapital fließt auf keinen Fall zu uns. ... Sie deponieren bei führenden Brokerhäusern (z.B. A ...) in Deutschland Ihren Anlagebetrag und geben uns lediglich Dispositionsvollmacht für Ihr Depot“.
Unter Nr. 3 und 9 der Vertragskonditionen heißt es: „Alle Terminkontrakte werden im Namen und für Rechnung des Kunden erworben.“ „Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder (bare Zahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegenzunehmen.“
C übernahm somit nach Überzeugung des Senats zweifelsfrei die Funktion eines treuhänderisch tätigen Beraters und Vertreters bei der Anlage des auf dem Treuhandkonto des Brokers befindlichen Kapitals. Das Anlagekapital sollte vom Anleger direkt an den Broker gesandt werden (Nr. 4 a). Nach Überzeugung des Senats ist bis 1993 auch so verfahren worden. Das bis dahin geleistete Anlagekapital i.H.v. insgesamt 150.000 ist nicht in das Vermögen von C gelangt. Nach den Feststellungen, die das Landgericht Saarbrücken in seinem Urteil vom 12. März 2003 8-56/02 getroffen hat, agierte C beim Abschluss von Warentermingeschäften „zunächst sehr erfolgreich. Bis ins Jahr 1993 erzielte der Angeklagte durch Warentermingeschäfte überdurchschnittliche Renditen“. Das Anlagekonzept hat Herr K in enger Zusammenarbeit mit einem Broker der A ... entwickelt (S. 6 des Urteils des Landgerichts Saarbrücken ...). Der Senat geht deshalb davon aus, dass bis zu diesem Zeitpunkt die fraglichen Geschäfte wie vereinbart tatsächlich vorgenommen worden sind. Dies bedeutet, dass bis 1993 – als alle erwirtschafteten und anvertrauten Gelder durch Fehlspekulationen aufgezehrt wurden – das Anlagekapital der Klägerin tatsächlich an das Brokerunternehmen A in Frankfurt geleistet worden ist. Dieses ist entweder von der Klägerin selbst – wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet - direkt an den Broker durch Übersendung eines V-Schecks geleistet oder von C (per V-Scheck der Klägerin, der auf den Broker „A“ unter Angabe des Verwendungszwecks ausgestellt war) an diesen weitergeleitet worden. Dort ist dieses Anlagekapital dann 1993 durch die Fehlspekulationen aufgezehrt worden, ohne sich jemals im Betriebsvermögen der C befunden zu haben. Auch bezüglich der letzten Anlagesumme (50.000 DM am 6. März 1996) hat C in ihrer „Auftragsbestätigung“ vom selben Tage vermerkt „Scheck zur Weiterleitung an Broker erhalten“. Die Klägerin hatte aufgrund der bisherigen Verfahrensweise und ihrer Bekanntschaft mit Herrn K keine Veranlassung zu der Annahme, dass diese Weiterleitung nicht erfolgen und der Scheck stattdessen von C eingelöst und für andere Zwecke verwendet würde. Hätte die Klägerin von einer anderweitigen Verwendung des Schecks erfahren, so hätte sie zweifelsfrei auf Grund der geschlossenen Verträge die sofortige Übertragung des Kapitals an den Broker verlangen können.
(2) Die Durchführung der Verträge zwischen C und der Klägerin
Der Senat konnte nicht feststellen, dass das durch die schriftlichen Verträge begründete Auftragsverhältnis durch die laufende Handhabung der Beteiligten in eine faktische (typische) stille Gesellschaft umgewandelt worden wäre. Diese Auffassung stützt der Senat auf folgende Erwägungen:
Die Vertragspartner haben die Änderung der schriftlich geschlossenen Verträge von der Schriftform abhängig gemacht (Nr. 14 b der AGB). Schriftliche Änderungen sind – abgesehen von der Änderung der Gebühren zum 1. Januar 1994 und der Übertragung der Kontostände auf B im Jahre 1998 - nicht erfolgt. Die faktische Abwicklung der Kapitalanlage ist der für die Klägerin erkennbaren Form nach bis zur Überführung des Anlagekapitals auf B Anfang 2000 vertragsgemäß durchgeführt worden:
Die Klägerin hat nach Antragstellung eine "Auftragsbestätigung" sowie eine Rechnung "aufgrund der von uns durchgeführten Beratung" über das Agio i.H.v. 6% (zuzüglich USt) und die Mitteilung erhalten, dass das Anlagekapital zu einem genau bezeichneten Tageskurs in USD beim Broker eingebucht worden ist.
Die Zahlung des Anlagebetrages war durch die Übersendung eines V-Schecks an das Brokerhaus zu leisten. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass dies in der Mehrzahl der Fälle auch so gehandhabt worden sei. Bei der Anlage von 60.000 DM hat die Klägerin einen auf das Brokerhaus A mit Verwendungsbezeichnung ausgestellten V-Scheck und bei der weiteren Anlage von 50.000 DM einen nicht näher bezeichneten Scheck an C zur Weiterleitung an das kontoführende Brokerhaus übergeben.
Diese Art der Zahlung widersprach nicht ohne weiteres der Nr. 9 Satz 1 der Vertragskonditionen. Hiernach war C nicht berechtigt „Kundengelder (bare Zahlungsmittel, Schecks, Überweisungen)“ entgegenzunehmen. Unter „Schecks“ in diesem Sinne waren bei verständiger Würdigung Barschecks zu verstehen. Die Weiterleitung von V-Schecks fiel also nicht darunter. Falls es sich bei dem am 6. März 1996 übergebenen Scheck um einen Barscheck gehandelt haben sollte, war dieser nach Satz 2 der Nr. 9 "sofort an den entsprechenden Broker" weiterzuleiten. Die Klägerin durfte nach ihren bis dahin mit C gemachten Erfahrungen und nicht zuletzt auch im Hinblick auf die persönliche Bekanntschaft mit Herrn K davon ausgehen, dass dies auch geschehen ist. Noch mit Schreiben vom 5. August 1998 hebt die C selbst hervor, dass sie nicht befugt sei, sich den Besitz von Kundengeldern zu verschaffen.
Die Klägerin hat monatliche Abrechnungen über den Stand ihres Kontos erhalten. Diesen Abrechnungen war zu entnehmen, welche Kontrakte (Zucker, USD, Soja u.a.m.) eingegangen worden sind, welcher Gewinn oder Verlust sich daraus ergeben habe, welche Zahlungen sie im Zusammenhang mit diesen Transaktionen zu leisten und wie sich dadurch der Stand ihres Treuhandkontos verändert hat. Ende 1993 hat C der Klägerin mitgeteilt, dass die Geschäfte über einen anderen Broker abgewickelt werden.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung insbesondere darauf verwiesen, dass die monatlichen Abrechnungen über den Kontostand - was zutrifft - nicht durch den Broker, sondern stets durch C erfolgt sind und deshalb die Abweichung von den geschlossenen Verträgen für die Klägerin hätte offensichtlich sein müssen.
Der Senat teilt diese Auffassung nicht. Nach den Verträgen beauftragt die Klägerin die C mit der "Führung des folgenden Wertpapier-Anlagenkontos: Kontoführender Broker: A ...". Es liegt nicht fern, diesen Auftrag dahingehend zu verstehen, dass C das bei dem Brokerhaus geführte Sammelkonto aller Anleger gegenüber den einzelnen Anlegern - auch der Klägerin - abrechnen soll. Dies entspricht im Übrigen der Abrechnungspflicht des Beauftragten nach §§ 675, 666 BGB.
In dem Zeichnungsprospekt für B (Stand Juni 2001) ist u.a. nachzulesen (Hervorhebungen durch den Senat):
„Die Gesellschaft hat der C Commodity-Trading-Service GmbH - Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen – laut Vertriebsvertrag das alleinige Vertriebsrecht übertragen. Die Mitarbeiter der C GmbH sind seit mehr als 16 Jahren erfolgreich in der Vermittlung von Kapitalanlagen tätig. Aufgrund regelmäßiger Schulungen und Teilnahmen an entsprechenden Fachseminaren sind sie als kompetente Finanz- und Börsenfachberater anerkannt.“
Auch enge Mitarbeiter des Herrn K (einschließlich seines Sohnes), der Steuerberater und die Wirtschaftsprüferin, die 1992-1999 Buchprüfungen nach § 16 MaBV vorgenommen und der C eine mit §§ 2-14 MaBV übereinstimmende Geschäftsführung testiert hatte, haben das von den Verträgen abweichende Vorgehen der C nicht durchschauen können (S. 10 des Strafurteils gegen den Geschäftsführer der C; Urteil des OLG Saarbrücken vom 24. Januar 2007 1 U 555/05-196, S. 8 ff.). Um so weniger ist anzunehmen, dass die Klägerin den von den Verträgen abweichenden Geschehensablauf erkennen konnte und musste. Die Annahme, dass die Klägerin im stillen Einvernehmen mit C etwas anderes als das praktizieren wollte, was in den Verträgen ausdrücklich vorgesehen war, erscheint dem Senat lebensfremd.
Auch aus dem Umstand, dass C aus der Sicht der Klägerin als Mittler für Auszahlungen betreffend das zur Durchführung von Termingeschäften angelegte Brokerkonto aufgetreten ist, können keine Schlüsse auf die Existenz eines Gesellschaftsverhältnisses gezogen werden.
Wie bereits dargelegt ist es nicht zu beanstanden, dass C die Abrechnungen gegenüber den einzelnen Anlegern vorgenommen hat. Deshalb musste es einem Anleger auch nicht unplausibel erscheinen, wenn Auszahlungen von dem Brokerkonto über ein Konto der C geleitet worden sind. Sowohl der Broker als auch C waren zur treuhänderischen Wahrnehmung der Interessen der Klägerin verpflichtet. Ob die kaum wahrnehmbaren Vertragsabweichungen der Klägerin überhaupt bewusst geworden sind, kann letztlich dahinstehen. Denn die Klägerin, die sich - wie die übrigen Anleger auch – vor allem an der Entwicklung ihres Kontostandes orientiert hat, hatte keinen Grund, diese Abweichungen zu rügen. Solange die Klägerin auf ein ehrliches Geschäftsgebaren der C vertrauen konnte, ist ihr dadurch kein Nachteil entstanden. So bestand für sie kein Grund, die 30%ige Beteiligung der C an einzelnen Verlustgeschäften zu rügen, soweit C hierzu nicht ohnehin bei sachgerechter Auslegung ihrer Erfolgsbeteiligung verpflichtet gewesen ist. Zudem haben sich die Termingeschäfte der „Papierform“ nach äußerst erfolgreich entwickelt. Die Abweichungen waren durch das betrügerische Verhalten des für C handelnden Herrn K bedingt und hätten bei konsequenter Verfolgung allenfalls zur Aufdeckung des Betrugssystems, nicht aber zur Annahme einer gesellschaftlichen Verbundenheit der Klägerin mit C geführt. Die Klägerin war in den Streitjahren das Betrugsopfer des Herrn K, nicht dessen Mittäterin.
Die §§ 40, 41 AO greifen nicht ein, weil nicht „die Beteiligten“ die Ergebnisse eines Rechtsgeschäfts ungeachtet seiner Gesetzwidrigkeit oder Unwirksamkeit aufrecht erhalten haben. Es wirkten vorliegend nicht - wie es zur Anwendung der §§ 40, 41 AO erforderlich wäre - "mehrere Beteiligte" zur Erzielung steuerlicher Vorteile zusammen, sondern eine Beteiligte (die Klägerin) ist der Straftat eines anderen Beteiligten (des Herrn K) zum Opfer gefallen. Dass die Parteien gerade nicht den Willen hatten, ein Gesellschaftsverhältnis einzugehen, wurde bereits oben – s. II 1 b (1) - dargelegt.
Der Beklagte erläutert zudem nicht, ab wann er von einem Gesellschaftsverhältnis zwischen C und Klägerin ausgehen will und welche Vorgänge genau hierzu geführt haben sollen. Unklar bleibt nach dem Beklagtenvortrag auch, worin das Gesellschaftsvermögen bestanden haben soll und ob das Anlagekapital der Klägerin tatsächlich in das Betriebsvermögen der C überführt worden ist. Im Übrigen wäre das vom Beklagten angenommene Gesellschaftsverhältnis (gemeinsamer Handel mit Terminkontrakten) in den Streitjahren nicht umgesetzt worden. Am Betrugsunternehmen der C hat sich die Klägerin offensichtlich nicht beteiligt. Der Senat hat im Verlaufe des Verfahren im Gegenteil die Überzeugung gewonnen, dass die Klägerin die Abweichungen von den schriftlich getroffenen Vereinbarungen weder wahrgenommen haben musste noch sie als solche tatsächlich in ihrer Bedeutung für das Vertragswerk wahrgenommen hat. Zudem hatte die Klägerin in den Streitjahren zu keinem Zeitpunkt Veranlassung, geringfügige Abweichungen zu rügen. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass hierdurch die schriftlich geschlossenen Verträge nicht dahingehend stillschweigend umgewandelt worden sind, dass die Klägerin ihr Kapital auf C übertragen hätte, damit dieses – auf welche Art und Weise auch immer – möglichst hohe Renditen erziele.
Nur am Rande sei erwähnt, dass bei Annahme eines stillen Gesellschaftsverhältnisses im Hinblick auf die sehr weitgehenden Befugnisse und Risiken der Klägerin (Handeln auf Rechnung und Risiko im Namen der Klägerin nach Nr. 1, 3, 5c, 10 a-d; 12 AGB, Möglichkeit zur Vornahme von Anweisungen gem. Nr. 6 AGB; Möglichkeit zur Beendigung des Rechtsverhältnisses zum Monatsende gem. Nr. 8 c AGB) eine atypisch stille Gesellschaft vorliegen dürfte. Ob die Klägerin von ihren rechtlichen Möglichkeiten tatsächlich Gebrauch gemacht hat oder nicht, spielt für die (steuer-) rechtliche Einordnung der Vorgänge grundsätzlich keine Rolle. Vorliegend gilt dies in besonderem Maße, weil die Klägerin, für die sich die Termingeschäfte als äußerst gelungene Kapitalanlage darstellten, keinerlei Anlass zur Intervention bestanden hatte.
(3) Die fehlgeschlagene Einkunftserzielung
In den Streitjahren hat C – entgegen der von ihr eingegangenen Verpflichtungen - keine bzw. keine nennenswerten Termingeschäfte mehr für die Anleger getätigt. Sie hat vielmehr fingierte Abrechnungen erstellt und die Auszahlungen an ihre Kunden mittels der Einzahlungen anderer, neu hinzukommender Kunden bewirkt. Zivilrechtlich führt dies nicht zur Unwirksamkeit der abgegebenen Willenerklärungen, da dies der Klägerin (und den anderen Anlegern) bis ins Jahr 2001 hinein verborgen geblieben ist (§ 116 Satz 1 BGB).
Auch steuerrechtlich verbleibt es bei dem Streben der Klägerin nach nicht steuerbaren Einkünften aus dem Abschluss von Termingeschäften. Die Klägerin hat durch die mit C geschlossenen Verträge alles von ihrer Seite aus Erforderliche getan, um die angestrebten Einkünfte durch Abschluss von Terminkontrakten zu erzielen. Da die Erträge aus Termingeschäften bis zum 31. Dezember 1998 nicht der Einkommensteuer unterfielen, unterlagen auch die Zahlungen, die die Klägerin von C bis dahin erhalten hat, schon allein aus diesem Grunde nicht der Einkommensteuer.
2. Einkommensteuer 1999 und 2000
Für 1999 und 2000 ist die Klage teilweise begründet, soweit Kapitalrückzahlungen und Gutschriften in den Büchern der C erfolgt sind. Die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen sind für 1999 um (18.657 + 361.379 =) 380.036 und für 2000 um 940.203 DM niedriger anzusetzen. Soweit die Klägerin von C Auszahlungen erhalten hat, die das von ihr eingesetzte Kapital übersteigen, wird die Klage abgewiesen. Die fraglichen Beträge (1999: 182.067 - 18.657 = 163.410 DM; 2000: 146.000 DM) sind der Einkommensteuer als Einnahmen nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu unterwerfen.
Unter Bezugnahme auf die Ausführungen unter II 1 a im Übrigen geht der Senat für die Streitjahre 1999 und 2000 von folgenden Rechtsgrundlagen aus:
(1) Steuerpflicht der Einnahmen aus Termingeschäften
Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 ist § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG in das Gesetz eingefügt worden, der erstmals die Termingeschäfte ausdrücklich der Einkommensteuerpflicht unterwirft, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich nicht mehr als ein Jahr beträgt (s. Schmidt/Heinicke, EStG, 18. Aufl. 1999, § 23 Rdn. 15 m.w.N.).
(2) Auszahlungen eines Anlagebetrügers an den Betrogenen
Der II. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 22. September 2010 II R 62/08 BFH/NV 2011, 7 Rdn. 24-26 zu Auszahlungen eines Anlagebetrügers (im Urteil des BFH: „C“) an die betrogenen Anleger (im Urteil des BFH: „die Eheleute“) Folgendes ausgeführt:
„Die Zahlungen des C an die Eheleute sind zivilrechtlich und somit auch bewertungs- und vermögensteuerrechtlich unabhängig von dem von C angegebenen Zahlungsgrund ... als Kapitalrückzahlung zu werten. Da C nach den vom FG getroffenen Feststellungen von Anfang an aus den von ihm getätigten Anlagen keine Überschüsse erzielen konnte und die "Ertragszahlungen" an die Anleger daher aus der Substanz des eingesammelten Anlagekapitals erfolgt sind, standen den Eheleuten nach den getroffenen Vereinbarungen zivilrechtlich gegen C keine Ansprüche auf die Zahlung von Erträgen zu, die C hätte erfüllen können. Die Zahlungen des C können daher zivilrechtlich nur als Teilerfüllung von Rückzahlungsansprüchen der Eheleute gewertet werden.
Erklärt ein Schuldner gemäß § 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), eine von ihm geleistete Zahlung solle der Tilgung einer bestimmten Schuld dienen, ist diese Tilgungsbestimmung gegenstandslos, wenn die Schuld tatsächlich nicht besteht. Durch die Zahlung werden in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 366 Abs. 2 BGB andere gegenüber dem Zahlungsempfänger bestehende Schulden des Schuldners getilgt (Urteile des Bundesgerichtshofs vom 21. November 2005 II ZR 140/04, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2006, 509, und vom 9. Januar 2006 II ZR 72/05, NJW 2006, 906; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 366 Rz 7), sofern dem Zahlenden kein Rückforderungsanspruch etwa aus § 812 Abs. 1 BGB zusteht.“
Der II. Senat des BFH hat seine Ausführungen zwar ausdrücklich auf die Vermögensteuer beschränkt und hinzugefügt: "und abweichend von der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung" (im obigen Zitat ausgelassen).
Eine solche Einschränkung ist nach Auffassung des Senats jedoch nicht angebracht. Der II. Senat hat eine rechtliche Qualifikation auf der Tatbestandsebene vorgenommen. Eine Geldzahlung, die zivilrechtlich als Kapitalrückzahlung qualifiziert wird, und damit in den maßgeblichen Lebenssachverhalt des Entscheidungsfalles eingeht, ist als solche allen Steuerarten zugrunde zu legen. Die einzelnen Steuerarten ziehen aus diesem Lebenssachverhalt möglicherweise unterschiedliche Rechtsfolgen. Dies entspricht dem Prinzip der Relativität der Rechtssatzbegriffe. Dagegen gibt es keine Relativität der Lebenssachverhalte. Es entspricht im Gegenteil rechtsstaatlichen Grundsätzen, einen festgestellten rechtlich vorgeprägten Lebenssachverhalt mit demselben Inhalt allen Steuerarten zu Grunde zu legen. In den verschiedenen Steuerarten werden aus diesem Lebenssachverhalt die jeweiligen (möglicherweise unterschiedlichen) Rechtsfolgen abgeleitet. Dies gilt auch für Kapitalrückzahlungen. Es gibt keinen rechtlichen Grund, die Eigenschaft einer Geldzahlung als Kapitalrückzahlung für Zwecke der Einkommensteuer nach anderen Kriterien festzustellen als zu Zwecken der Vermögensteuer. Der Senat hat deshalb keine Bedenken, sich die o.g. Überlegungen des II. Senats des BFH auch bei der Anwendung des Einkommensteuerrechts zu eigen zu machen.
Soweit der betrogene Anleger Zahlungen erhält, die über das von ihm eingesetzte Kapital hinausgehen, kann es sich naturgemäß nicht mehr um Kapitalrückzahlungen handeln, auch wenn diese aus dem Anlagekapital anderer Anleger stammen. Es handelt sich bei diesen Beträgen vielmehr um Einnahmen, die dem betrogenen Anleger - veranlasst durch die fehlgeschlagene Einkunftserzielung - zufließen. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn der Anleger mangels Abschlusses entsprechender Rechtsgeschäfte keinen zivilrechtlichen Anspruch auf die Zahlung dieser Beträge hat. Sollten diese Beträge von ihm mit Erfolg zurückgefordert werden (z.B. im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Anlagebetrügers), so handelt es sich im Rückzahlungsjahr um Werbungskosten oder Betriebsausgaben des Anlegers.
(2) Gutschriften des Anlagebetrügers
Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen i.d.R. dadurch zu, dass sie ihm bar ausgezahlt oder seinem Konto bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern auch zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in einem solchen Falle in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH vom 11. Mai 1999 VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18 m.w.N. der ständigen Rechtsprechung).
Nach ständiger Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH kann auch die Gutschrift in den Büchern eines Anlagebetrügers zum Zufluss der gutgeschriebenen Beträge beim Anleger führen, wenn der Anleger stattdessen auch eine Auszahlung der Beträge vom Anlagebetrüger hätte erreichen können. Hiervon geht der BFH aus, solange das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h., die Auszahlungsbegehren der Anleger ohne Einschränkung bedient werden. Der VIII. Senat des BFH hat seine Rechtsprechung zum Zufluss gutgeschriebener Beträge in Anlagebetrugsfällen mit Urteilen vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527 unter Zurückweisung der in Literatur und Rechtsprechung vorgebrachten Kritik bestätigt. Das Urteil vom 28. Oktober 2008 ist zum Fall eines anderen „C-Anlegers“ ergangen.
Der Senat sieht sich trotz dieser beiden Urteile vom 28. Oktober 2008 und vom 16. März 2010 außer Stande, der Rechtsprechung des VIII. Senats zu folgen. Durch das Urteil des II. Senats des BFH vom 22. September 2010 II R 62/08, BFH/NV 2011, 7 und den Beitrag von Wolff-Diepenbruck (Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag, Köln 2011, S. 897-912 - FS -) haben sich gewichtige bisher noch nicht berücksichtigte Aspekte ergeben. Der Anlagebetrüger ist hiernach kein „leistungswilliger und leistungsfähiger Schuldner“. Die gegen ihn gerichtete Kapitalforderung, die durch Novation an Stelle des Zahlungsanspruchs tritt, führt nicht unmittelbar zum Zufluss, sondern ist nach den Grundsätzen des § 8 EStG zu bewerten. Die Forderung eines Anlegers gegen einen Anlagebetrüger stellt keine objektive Bereicherung des Anlegers dar. Der Senat hat dies bereits in seinem Urteil vom 10. Mai 2012 1 K 2327/03, EFG 2012, 1642 im Einzelnen dargelegt (Az des BFH: VIII R 25/12). Hierauf wird Bezug genommen.
Der Anlagebetrüger ist kein „leistungswilliger und leistungsfähiger Schuldner“. Auch wenn der Betrüger – um seinen Betrug so lange wie möglich aufrecht zu erhalten oder auszuweiten – zeitweise alle an ihn gerichteten Zahlungsbegehren erfüllt, droht ständig die Aufdeckung des Betruges. Seine Leistungsbereitschaft endet, wenn eine größere Zahl von Anlegern einen relativ hohen Anteil der (ggf. vermeintlich) geschuldeten Leistungen einfordert. Wird schließlich der Betrug entdeckt, dann bricht erfahrungsgemäß das System von einem auf den anderen Tag zusammen. Die Ansprüche der Anleger werden - wenn überhaupt - allenfalls noch zu einem geringen Bruchteil beglichen. Auch im Entscheidungsfall konnte die Klägerin bisher keine gegen C oder Herrn K gerichteten Ansprüche realisieren.
Allein aus der zeitweisen Begleichung aller gegen den Anlagebetrüger gerichteten Zahlungsansprüche kann nicht der zwingende Schluss gezogen werden, dass der Anlagebetrüger auch in Zukunft die gutgeschriebenen Beträge tatsächlich begleichen werde. Dies ist nach Auffassung des Senats vielmehr an Hand aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Die Liquidität des Anlagebetrügers ist hierbei nur ein Aspekt unter anderen. Im Übrigen legt der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO – wie bei allen Entscheidungen, die ein Finanzgericht zu treffen hat – unter freier Beweiswürdigung die Kenntnisse zu Grunde, die er im Verlaufe eines Verfahrens über den Streitgegenstand gewonnen hat.
Wie die Forderung eines betrogenen Anlegers (im Urteil des BFH "die Eheleute") gegen den Anlagebetrüger (im Urteil des BFH: "C") zu bewerten ist, hat der II. Senat des BFH in seinem Urteil vom 22. September 2010 II R 62/08, BFH/NV 2011, 7 unter Rz. 30 - 32 ausgeführt:
„Soweit danach den Eheleuten an den Stichtagen 1. Januar 1993 und 1. Januar 1995 gegen C zivilrechtlich Zahlungsansprüche zustanden, ist ferner zu prüfen, ob diese Ansprüche wegen der wirtschaftlichen Verhältnisse des C an diesen Stichtagen mit einem geringeren Wert als dem Nennwert anzusetzen sind oder ob sie wegen Uneinbringlichkeit völlig außer Ansatz bleiben müssen. ....
Abweichend von der Auffassung des FG setzt der Ansatz eines unter dem Nennwert liegenden Werts (einschließlich eines Werts von null DM) nach § 12 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 BewG nicht den Nachweis voraus, dass das Kapital zu den Stichtagen 1. Januar 1993 und 1. Januar 1995 bereits teilweise oder vollständig verloren war. Vielmehr kommt der Ansatz eines niedrigeren Werts bereits dann in Betracht, wenn die Einbringlichkeit der Ansprüche der Eheleute gegen C zum frühestmöglichen Fälligkeitszeitpunkt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des C zum jeweiligen Stichtag zweifelhaft war. Es ist danach aus der Sicht des jeweiligen Stichtags eine Prognose über die Einbringlichkeit der Forderungen bei Fälligkeit vorzunehmen.
Bei dieser Prognoseentscheidung müssen auch die vom FG zur Entscheidung über die Einkommensteuer getroffenen Feststellungen beachtet werden. Zu den danach zu berücksichtigenden Umständen gehört insbesondere, dass nach den Feststellungen des FG das Anlagesystem von vornherein unseriös war, C von Anfang an keine Überschüsse aus den von ihm getätigten Anlagen erzielen konnte und die Ertragszahlungen an die Anleger deshalb aus der Substanz des eingesammelten Kapitals erbrachte, bereits im Jahr 1992 eine Unterdeckung eingetreten war ....."
Diese Grundsätze sind auch für die Bewertung von Forderungen als Güter mit Geldeswert bei Anwendung der §§ 8, 11 EStG zu Grunde zu legen. Der II. Senat des BFH stützt sich auf § 12 Abs. 1, 2 BewG. Diese Vorschrift gilt gem. § 1 BewG auch für die Einkommensteuer, soweit diese keine spezielleren Regelungen enthält. Die §§ 8, 11 EStG enthalten keine Regelungen, die dem § 12 BewG bei der Bewertung der hier interessierenden Forderungen vorgehen. Zudem kann sich eine Forderung, die vermögensteuerlich mit 0 DM zu bewerten ist, ertragsteuerlich nicht gegen einen „leistungsfähigen Schuldner“ richten. Die Forderungen eines Anlegers gegen einen Anlagebetrüger haben wegen dieses „besonderen Umstandes“ nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG einen geringeren Wert oder sind als uneinbringliche Forderungen nach § 12 Abs. 2 BewG völlig außer Ansatz zu lassen.
Als Novation (Schuldumschaffung) wird die Aufhebung eines alten unter Ersetzung durch ein neu begründetes Rechtsverhältnis bezeichnet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH ist bei der Feststellung des Willens der Parteien, das alte Schuldverhältnis aufzuheben und durch ein neu begründetes Rechtsverhältnis zu ersetzen, strenge Maßstäbe anzulegen. Der BGH nimmt nur ausnahmsweise eine Novation an, sofern die Parteien einen solchen Willen unzweifelhaft zum Ausdruck bringen; im Zweifel geht er nur von einer Vertragsänderung aus (z.B. BGH vom 14. März 2013 III ZR 417/12 juris m.w.N.). Ob der BFH – wenn er von „Novation“ spricht – eine Novation i.S.d. Rechtsprechung des BGH meint, ist unklar.
Die – wie auch immer zu verstehende - Novation führt nicht zum Zufluss in Höhe des Nennbetrages der Forderung. Dies gilt in besonderem Maße, wenn – wie vorliegend – mangels Durchführung entsprechender Geschäfte überhaupt kein Anspruch des Anlegers gegen den Anlagebetrüger besteht. Es ist auch letztlich unerheblich, ob ein Anleger bezüglich der gut geschriebenen Beträge eine Zahlung erhalten hätte, wenn er sie verlangt hätte. Der Steuer unterliegen keine hypothetischen, sondern nur realisierte Lebenssachverhalte. Tatsache ist und bleibt, dass durch eine Novation lediglich eine Forderung in eine andere Forderung umgewandelt wird (Wolff-Diepenbruck, FS, S. 909).
Durch die Novation wird in den Fällen der vorliegenden Art nicht ein an sich überflüssiger und damit verzichtbarer Leistungsweg abgekürzt. Es wird nicht Geld hingegeben und sodann wieder zurückgegeben. Hätten sich die Vorgänge tatsächlich so abgespielt, wäre eindeutig ein Zufluss zum Nennbetrag des Geldes eingetreten. In der Tat handelt es sich aber um unterschiedliche Lebenssachverhalte, insbesondere wenn – wie es durch die Finanzverwaltung unter Anwendung der Rechtsprechung des BFH geschieht - jedem einzelnen der betrogenen Anleger vorgehalten wird, er hätte sein Geld tatsächlich ausgezahlt bekommen, wenn er nur darauf bestanden hätte. Dies ist zweifelfrei so nicht zutreffend. Hätten sich die Anleger tatsächlich so verhalten, hätte C den Anlagebetrug nach Überzeugung des Senats nicht bis zum Jahre 2001 verbergen können. Der Betrug konnte u.a. nur dadurch aufrecht erhalten werden, dass ein Großteil der Anleger sich die Erträge nicht hat auszahlen lassen, sondern sie weiterhin zu Zwecken des Abschlusses von Termingeschäften verwendet werden sollten.
(1) Kapitalrückzahlungen 1999 (18.657 DM)
Die Klägerin hat ab 1996 Auszahlungen von C erhalten. Zu diesem Zeitpunkt hat C bereits seit geraumer Zeit keine nennenswerten Termingeschäfte mehr getätigt. 1996 und in den Folgejahren hat sie fingierte Abrechnungen über fingierte Terminkontrakte gefertigt und die Auszahlungsaufforderungen der Anleger mit Mitteln bewirkt, die aus dem Anlagekapital dieser oder anderer Anleger stammten. Da C keine Terminkontrakte mehr getätigt hat, standen der Klägerin auch keine Ansprüche gegenüber C auf Auszahlung der fiktiven Erträge zu. C hat somit Zahlungen geleistet, zu denen sie nicht verpflichtet gewesen ist. Dies unterscheidet im Übrigen den vorliegenden Fall von dem, den der Senat mit Urteil vom 10. Mai 2012 1 K 2327/03, EFG 2012, 1642 entschieden hat.
Durch Zahlungen auf eine nicht bestehende Schuld werden unter Zugrundelegung der II 2 a (2) genannten Rechtsprechung des II. Senats des BFH andere gegenüber dem Zahlungsempfänger bestehende Schulden des Schuldners getilgt. Dies ist vorliegend vor allem der Anspruch der Klägerin auf Rückzahlung ihres Anlagekapitals. Die Klägerin hat bis zum 6. März 1996 ein Anlagekapital i.H.v. insgesamt 200.000 DM eingesetzt. Bis zum 31. Dezember 1998 hat sie Auszahlungen i.H.v. insgesamt (15.311,25 + 61.629,73 + 104.402,84 =) rd. 181.343 DM erhalten. Für Januar 1999 hat C an sie 5.000 DM und dann von Februar 1999 bis März 2000 monatlich 7.000 DM überwiesen. Der zum 1. Januar 1999 bestehende Restbetrag des Anlagekapitals i.H.v. (200.000 – 181.343 =) 18.657 DM ist damit im Laufe des Jahres 1999 an die Klägerin zurückgezahlt worden. Dieser Betrag unterliegt als Kapitalrückzahlung nicht der Einkommensteuer.
(2) Auszahlung weiterer Beträge (1999: 163.410 DM; 2000: 146.000 DM)
Die Klägerin hat 1999 von C weitere Zahlungen i.H.v. (182.067 – 18.657 =) 163.410 DM und 2000 i.H.v. 146.000 DM erhalten. Diese Beträge unterliegen der Einkommensteuer. Denn es handelt sich um Einnahmen, die die Klägerin aufgrund einer bereits begonnenen, letztlich aber fehlgeschlagenen Einkunftserzielung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG erhalten hat, s. oben II 1 a (3).
C hat mit Schreiben vom 15. Dezember 1999 ihre Kunden aufgefordert, das „Registrierungsformular für die neue Kapitalanlage auszufüllen und bis spätestens 10. Januar 2000 an uns zurückzusenden.“ .... „Tragen Sie ... als Datum den 04.01.1999 ein“. Die Klägerin hat daraufhin ihren damaligen Bestand des Treuhandkontos i.H.v. 786.849 USD ohne Datumsangabe auf B übertragen. Dies war der Kontostand zum 9. Dezember 1999. Die B ist am 6. Juni 2000 als Aktiengesellschaft amerikanischen Rechts eingetragen worden. Der Zeichnungsprospekt datiert vom 7. Juni 2000. Die Anleger haben sich an drei eigenständigen von B angebotenen „Pools“ beteiligt, die jeweils die Durchführung von Termingeschäften in unterschiedlichen Anlagebereichen zum Gegenstand hatten. Die Klägerin hat den Pool 2 (Termingeschäfte mit Währungen und Edelmetall) gezeichnet. Daraus zieht der Senat den Schluss, dass die Termingeschäfte bis Ende 1999 im Verhältnis C / Klägerin nach dem bisherigen Muster abgewickelt worden sind. Eine rückwirkende Einbringung der bisherigen Kontostände mit Wirkung zum 1. Januar 1999 ist steuerrechtlich nicht möglich.
Das Verhältnis zwischen C, der Klägerin und dem B-Pool ist unklar. Soweit ersichtlich hat die Klägerin ihren bei dem Brokerhaus zum 9. Dezember 1999 bestehenden Kontostand auf den B-Pool übertragen und ist dort als ein Kunde behandelt worden, der bereits eine Beteiligung am B-Pool besitzt. Die ursprünglich mit C geschlossenen Verträge haben wohl weiterhin bestanden, sind aber durch die in dem Zeichnungsprospekt enthaltenen Vereinbarungen ergänzt oder ersetzt worden. C, die das alleinige Vertriebsrecht an dem B-Pool hatte, hat weiterhin die Anleger betreut und ihnen die jeweiligen Kontostände mitgeteilt. Im Grunde ist das bei dem Brokerhaus geführte Treuhandkonto lediglich in eine Beteiligung am B-Pool umgewandelt worden.
Auch die Rechtsform der B-Pools ist nicht völlig geklärt. Soweit ersichtlich handelte es sich um die Zusammenfassung von Anlegergeldern auf Sammelkonten zum Abschluss von bestimmten Terminkontrakten bei der am 6. Juni 2000 eingetragenen amerikanischen Aktiengesellschaft „B ... Trading, Inc.“ Das Anlagerisiko verblieb beim Kapitalgeber, der – wie bisher – eine monatliche Abrechnung über seinen Kontostand erhalten sollte. Der Sache nach handelte es sich um das bisherige Anlage- und Abrechnungsverfahren unter dem Mantel der B. Im Gegensatz zur bisherigen Anlageform hat C für die Beteiligung an B keine Hinweise auf die Steuerfreiheit der Anlage gegeben:
„Zuständig für steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen sind insbesondere die Angehörigen der steuerberatenden Berufe.“
In der Tat fallen die – wie bisher - als Termingeschäfte zu qualifizierenden Anlagen in den Anwendungsbereich des ab 1. Januar 1999 geltenden § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, sofern der Differenzausgleich binnen eines Jahres erfolgt. Das Besteuerungsrecht wird vom DBA USA nicht den USA zugewiesen (Art. 21 Abs. 1 DBA USA). Die dadurch erzielten Einnahmen unterliegen damit der inländischen Einkommensteuer. Ob die Anleger eine steuerfreie Anlage zeichnen wollten, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.
Zwar sind in den drei „Pools“ der B tatsächlich keinerlei Termingeschäfte abgewickelt worden. Die Klägerin hat aber durch die Zeichnung eines „B -Pools“ und die Übertragung ihres Kontobestandes auf diesen Pool alles von ihrer Seite aus Erforderliche getan, um die fraglichen Einkünfte zu erzielen. Normalerweise werden Termingeschäfte in wesentlich kürzeren Zeiträumen als einem Jahr abgewickelt. Die Klägerin hat nicht substantiiert vorgetragen, dass dies im vorliegenden Falle anders gewesen sein soll. Gerade weil ab dem 1. Januar 1999 mit der Steuerpflicht der bisher durchgeführten Termingeschäfte zu rechnen war, hat Herr K den B-Pool geschaffen und die Anleger zur Übertragung ihrer Kontobestände auf B aufgefordert. Den Abrechnungsmitteilungen für 1999 und 2000 ist demgemäß auch zu entnehmen, dass der Abrechnungs- und der Handelstermin i.a.R. deutlich weniger als ein Jahr auseinander gelegen haben. Diese Mitteillungen sind zwar auf Grund fiktiver Daten erstellt. Sie sollten jedoch, um überzeugend zu wirken, der Realität möglichst nahe kommen und lassen insofern Rückschlüsse auf die ins Auge gefassten Geschäfte zu. Damit sind auch alle einkommensteuerbaren Einnahmen und Ausgaben, die durch diese Tätigkeit veranlasst sind, einkommensteuerlich zu erfassen.
(3) Die durch C mitgeteilten Kontostände
Die Klägerin hat 1999 und 2000 von C erhöhte Kontostandsmitteilungen i.H.v. 361.379 DM und 940.203 DM erhalten. Diese "Gutschriften", die auf Grund von fingierten Erträgen aus fingierten Termingeschäften stammten, sind nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen. Durch die Kontostandsmitteilung ist kein Zufluss bei der Klägerin erfolgt. Es hat hierdurch weder eine Novation im zivilrechtlichen Sinne stattgefunden, noch hat die Klägerin hierdurch werthaltige Forderungen erhalten.
(a) Keine Novation
Durch die Mitteilung der monatlichen Kontenstände ist keine Novation im zivilrechtlichen Sinne erfolgt. Es ist nicht eine Forderung aus einem alten Schuldverhältnis gegen eine andere in einem neuen Rechtsverhältnis ausgetauscht worden, sondern das bisherige Vertragsverhältnis mit geänderten Werten fortgesetzt worden. Die erhöhten Beträge waren nicht von vornherein zur Auszahlung bestimmt, sondern waren Bestandteil des Wertes der Beteiligung. Erst wenn die Klägerin (bis 31. Dezember 1999) schriftlich die Auflösung ihres Anteils (Nr. 8 c der Vertragskonditionen) oder (ab dem 1. Januar 2000) die Rückgabe ihres „Vermögens" verlangt hätte (Nr. 7 und 9 des B-Zeichnungsprospekts), wären Auszahlungen vorzunehmen gewesen. Von daher hat die Klägerin durch die Kenntnisnahme der jeweiligen Kontostände auch nicht über die fraglichen Werte verfügt. Eine Novation im zivilrechtlichen Sinne ist allenfalls durch die Übertragung des Brokerkontostandes auf den B-Pool zum 1. Januar 2000 eingetreten. Denn nur hierdurch ist ein neues Rechtsverhältnis begründet worden. Hieran hat der Beklagte aber keine Zuflussfolgen geknüpft.
Dem BFH genügt zur Annahme eines Zuflusses offenbar die in der Mitteilung des Kontostandes liegende Möglichkeit, sich diesen Betrag auch auszahlen zu lassen. Solange dies aber nicht tatsächlich auch geschehen ist, hat der Anleger lediglich eine Forderung erhalten, die als geldwertes Gut i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG nach Maßgabe des § 12 BewG zu bewerten ist.
(b) Keine werthaltigen Forderungen
Die gegen C und B ausgewiesenen Forderungen der Klägerin waren nach Überzeugung des Senats uneinbringlich und deshalb nach § 12 Abs. 2 BewG bei der Anwendung der §§ 8, 11 EStG außer Ansatz zu lassen.
C war nach Überzeugung des Senats 1999 (und auch bereits in den Jahren davor) in hohem Maße überschuldet und hätte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen müssen (§ 19 InsO). Bereits 1993 waren durch Fehlspekulationen die angelegten Kundengelder und die bis dahin erwirtschafteten Gewinne aufgezehrt worden. Da C in der Folgezeit keine nennenswerten Termingeschäfte mehr vorgenommen hat, hätten alle Anleger sehr kurzfristig (zum Monatsende) gem. Nr. 8c der Vertragskonditionen ihre Einlagen zurückfordern können. Bei Kenntnis der wahren Vorgänge hätten sie dies auch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit getan. Was dann geschehen wäre, ist bereits Ende 2001 zur Realität geworden: Das Insolvenzverfahren ist eröffnet worden; mit einer nennenswerten Quote der Anleger ist nicht zu rechnen.
Es ist zwar nicht zu verkennen, dass C in den Streitjahren – wenn auch bisweilen etwas stockend – alle Zahlungsanforderungen der Anleger befriedigt hat. Die Klägerin hat gerade in den Jahren 1999 (182.067 DM) und 2000 (146.000 DM) nicht unerhebliche Zahlungen von C erhalten, die von denen des Jahres 2001 (236.291 DM) sogar noch überstiegen wurden. Gleichwohl hat sich der Senat aufgrund dieser Umstände nicht die Überzeugung bilden können, dass C auch die der Klägerin gutgeschriebenen Beträge (1999: 361.379 DM; 2000: 940.203 DM) auf deren Verlangen tatsächlich ausgezahlt hätte. Denn die ausgezahlten Summen entsprachen nur einem Bruchteil der gutgeschriebenen Beträge. C, die durch immer größer werdende Gutschriften versucht hat, neue Anleger zu werben und die alten Anleger „bei der Stange“ zu halten, war nach 1993 niemals mehr in der Lage, ihre Gutschriften auch nur annähernd einzulösen. Die Auszahlung stand stets unter dem Damoklesschwert des Eingangs zu geringer Neuanlagen oder der Entdeckung des Anlagebetruges. Wegen dieser Sonderrisiken hält es der Senat nicht für angebracht, auf die Zahlungsanforderungen abzustellen, mit denen man normalerweise rechnen kann. Das „Entdeckungs-Risiko“ hat sich im Falle der C etwa ein Jahr nach den Streitjahren durch ein eher zufälliges Ereignis tatsächlich realisiert.
Auch B war von Anfang an hoffnungslos überschuldet. Die Übertragung der Kontostände bei dem Brokerhaus war nicht mit einer Übertragung der entsprechenden Werte verbunden. Denn auch diese Kontenstände enthielten nur fingierte Werte. Die ursprünglich vorhandenen wirklichen Werte sind bereits 1993 durch Fehlspekulationen aufgezehrt worden. B hat niemals Warentermingeschäfte getätigt und hat Zahlungsanforderungen der Anleger aus dem Anlagekapital von Neukunden bewirkt.
Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin ist durch die erhöhten Kontostandausweise nicht erhöht, sondern – sollte sie hierfür Einkommensteuer zahlen müssen – dramatisch beeinträchtigt worden.
III.
Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO der Klägerin zu 14% und dem Beklagten zu 86% auferlegt.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da wegen der Abweichung des erkennenden Senats von der „Zuflussrechtsprechung“ des VIII. Senats BFH (s. II 2) und der widersprüchlichen Einordnung gleichartiger Lebenssachverhalte durch den VIII. und II. Senat des BFH die Einheitlichkeit der Rechtsprechung gefährdet ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2, 4, 12 MaBV i.V.m. § 134 BGB
§§ 39 bis 41 AO
§§ 4, 6 MaBV
§§ 675, 666 BGB
§§ 2-14 MaBV
§§ 40, 41 AO
§§ 8, 11 EStG zu Grunde zu legen. Der II. Senat des BFH stützt sich auf § 12 Abs. 1, 2 BewG. Diese Vorschrift gilt gem. § 1 BewG
§§ 8, 11 EStG enthalten keine Regelungen, die dem § 12 BewG
§§ 8, 11 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO
§ 34c GewO
§ 764 BGB
§ 4 MaBV
§ 2 MaBV
§ 20 EStG
§ 23 EStG
§ 230 HGB
§ 675 BGB
§ 16 MaBV
§ 8 EStG
§ 12 BewG
§ 19 InsO
§ 155 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 1 Abs. 2 HGB
§ 41 Abs. 2 AO
§ 20 Abs 1 Nr. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 34c Abs. 1 Nr. 2 GewO
§ 116 Satz 1 BGB
§ 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 366 Abs. 2 BGB
§ 812 Abs. 1 BGB
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 BewG
§ 12 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 12 Abs. 2 BewG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 89 des Börsengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 190
EFG 1994, 659
EFG 2003, 387
EFG 2004, 1211
BFH/NV 2011, 28
BStBl II 1982, 618
BStBl II 1988, 248
BStBl II 2008, 852
NJW 1956, 1313
DB 2009, 1117
BFH/NV 2011, 7
NJW 2006, 906
BFH/NV 2000, 18
BFH/NV 2010, 1527
EFG 2012, 1642
08 VIII R 36/04
15 U 1/09
11 ZR 197/09
94 VII 532/93
5 K 4592/94
2 K 1550/03
10 VIII B 261/09
33 Js 409/01
1 U 555/05
83 VIII R 125/79
87 IX R 65/86
08 VIII R 3/05
56 I ZR 198/54
09 II ZR 264/07
10 II R 62/08 B
05 II ZR 140/04
06 II ZR 72/05
99 VIII R 70/95
10 VIII R 4/07
10 II R 62/08
1 K 2327/03
VIII R 25/12
13 III ZR 417/12