Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2024-10-15, Aktenzeichen 4 V 1325/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1015.4V1325.23.00

Tenor:
1. Die Vollziehung der Sammelzinsbescheide gemäß §§ 235 Abs. 1, 239 Abs. 1 i.V.m. §§ 155, 157 AO vom 02.02.20xx für die Anmeldungszeiträume April 20xx, Mai 20xx und Juni 20xx wegen Hinterziehungszinsen auf nicht gerechtfertigte Steuervorteile zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer wird ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, längstens bis zur anderweitigen Erledigung des Einspruchsverfahrens ausgesetzt.
2. Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Antragstellerin Hinterziehungszinsen für nach Ansicht des Antragsgegners zu Unrecht im Verfahren nach §§ 11 Abs. 2 des Investmentsteuergesetzes (InvStG), 44b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009 (BGBl. I 2009, 1959) erfolgten Kapitalertragsteuererstattungen als Zinsschuldnerin schuldet.
Die Antragstellerin ist eine Aktiengesellschaft belgischen Rechts und durch die grenzüberschreitende am 01.06.20xx wirksam gewordene Verschmelzung mit der C-GmbH deren Gesamtrechtsnachfolgerin geworden. Die Firma der C-GmbH lautete in den streitgegenständlichen Anmeldungszeiträumen April 20xx, Mai 20xx und Juni 20xx B-GmbH. Unter dieser Firma war sie 2007 gegründet worden. Sie war bis zur Verschmelzung unter HRB … im Handelsregister des Amtsgerichts … eintragen.
Die B-GmbH übte im Streitzeitraum insbesondere eine Tätigkeit als Depotbank für börsengehandelte Wertpapiere aus.
Die B-GmbH war die Depotbank für das investmentrechtliche Sondervermögen F-Fonds. Dieser Fonds wurde von dem diesbezüglich wegen Steuerhinterziehung rechtskräftig verurteilten G und von dem diesbezüglich wegen Steuerhinterziehung beschuldigten H für sogenannte Cum-/Ex-Geschäfte genutzt. Kapitalanlagegesellschaft des Sondervermögens war die I-GmbH. Nach den Angaben des Antragsgegners erfolgte insoweit eine sog. Delayed-Settlement (verzögerte Lieferung) – Strategie. Insoweit soll eine formale Papierlage geschaffen worden sein, wonach der F-Fonds Cum/Cum-Geschäfte (also Vereinbarung und Lieferung vor dem Hauptversammlungsstichtag) abgeschlossen hatte. Tatsächlich sei es aber nahezu ausschließlich zu verspäteten Wertpapierlieferungen gekommen.
Die B-GmbH gab – möglicherweise in Unkenntnis einer Steuerhinterziehung – in ihren Kapitalertragsteueranmeldungen für April 20xx, Mai 20xx und Juni 20xx nicht nur die (vorliegend unstreitigen) Einbehalte von Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen ihrer Depotkunden an. Vielmehr erklärte sie auch so genannte Schuldner-Kapitalertragsteuer im Sinne von § 44b Abs. 6 EStG in folgender Höhe:
Kapitalertragsteuer
Solidaritätszuschlag
April 20xx
xx.xxx.xxx,xx Euro
x.xxx.xxx,xx Euro
Mail 20xx
Juni 20xx
xxx.xxx,xx Euro
Die Antragstellerin zog diese Beträge von der von der Antragstellerin als Entrichtungsschuldnerin geschuldeten Kapitalertragsteuer ab.
In den nach § 44b Abs. 6 EStG erklärten Beträgen waren nach den Angaben des Antragsgegners in folgender Höhe Kapitalertragsteuer auf Ausschüttungen von verspätet – erst nach dem Hauptversammlungstag – an den F-Fonds gelieferte Aktien enthalten, für die nach Ansicht des Antragsgegners tatsächlich durch die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle keine Kapitalertragsteuer von der durch den F-Fonds vereinnahmten Dividendenkompensationszahlung einbehalten worden war:
xx.xxx,xx Euro
Das damals für die Kapitalertragsteueranmeldung zuständige Finanzamt J stimmte den Kapitalertragsteueranmeldungen zu. Da die für Kunden einbehaltene Kapitalertragsteuer (sog. Zahlstellenkapitalertragsteuer) niedriger war als die nach § 44b Abs. 6 EStG angegebene Schuldner-Kapitalertragsteuer, erstattete das FA J zudem den überschießenden Betrag an die B-GmbH und zwar am 18.05.20xx für April 20xx, am 18.06.20xx für Mai 20xx und 20.07.20xx für Juni 20xx durch Zahlung. Es erfolgte nur insoweit in geringerem Umfang keine Zahlung an die B-GmbH, wie das FA J die Erstattung mit Säumniszuschlägen, die zu Lasten der B-GmbH für eigene Körperschaftsteuerschulden entstanden waren, verrechnete.
Die B-GmbH leitete am 02.06.20xx für April 20xx, am 24.06.20xx für Mai 20xx und am 28.07.20xx für Juni 20xx die als Schuldner-Kapitalertragsteuer angemeldeten Beträge an den F-Fonds weiter.
Die durch die Kapitalertragsteueranmeldung der B-GmbH erlangten Erstattungen liegen auch der Verurteilung unter anderem des G wegen (täterschaftlicher) Steuerhinterziehung in zehn Fällen (darunter die Erstattungen bezüglich des F-Fonds) mit rechtskräftigem Urteil des Landgerichts (LG) Bonn vom 18.03.2020 – 62 KLs 1/19 - 213 Js 13/19 – zugrunde. Das LG gelangte insoweit sinngemäß zu der Ansicht, dass – was G gewusst und gewollt habe – auf Grund falscher Angaben die Erstattung rechtswidrig erfolgt sei, weil tatsächlich mangels Lieferung der Aktien vor dem Hauptversammlungstag keine Kapitalertragsteuer zu Lasten des F-Fonds durch die den Leerverkauf ausführenden Stelle einbehalten worden sei. Hierdurch seien infolge unrichtiger Angaben nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt worden. Mit Urteil vom Juli 2021 – 1 StR 519/20 – verwarf der Bundesgerichtshof (BGH) die Revision der Angeklagten und der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des LG Bonn. Der BGH ging insbesondere davon aus, dass infolge der unrichtigen Angaben die Einbeziehungsbeteiligte K-Bank durch Anrechnung von Kapitalertragsteuer bzw. die Investmentfonds – darüber der F-Fonds – durch die Erstattung von Kapitalertragsteuer einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil im Sinne von § 370 Absatz 1 Alternative 2, Abs. 4 Satz 2 AO erlangt habe (unter Hinweis auf BGH, Beschluss vom 23. März 1994 –5 StR 91/94, BGHSt 40, 109, 111 ff.).
In seinem Urteil hat das LG Bonn gegenüber G die Einziehung in Höhe von xx.xxx.xxx,- Euro (davon Wertersatzeinziehung in Höhe von xx.xxx.xxx,- Euro und Nutzungsvorteile in Höhe von x.xxx.xxx,- Euro) angeordnet. Diese Beträge beruhen auf Schätzungen. Von der Wertersatzeinziehung entfallen xxx.xxx,- Euro auf die Erstattungen an die F-Fonds für April 20xx, Mai 20xx und Juni 20xx. Eine diesbezügliche Zuteilung des Nutzungsvorteils erfolgte in dem Urteil nicht. Die in dem Urteil des LG Bonn gegen die K-Bank erfolgte Entscheidung, xxx.xxx.xxx,- Euro einzuziehen, betraf hingegen ausschließlich die vorliegend nicht streitgegenständliche Anrechnung von Kapitalertragsteuer im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der K-Bank und nicht die streitgegenständliche Erstattung über die B-GmbH an den F-Fonds.
Das zwischenzeitlich zuständige gewordene Finanzamt L gelangte im Anschluss an das Strafurteil des LG Bonn zunächst zu der Ansicht, dass bei der Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH die im Zusammenhang mit den Cum-/Ex-Geschäften, die der Verurteilung des G zugrunde lagen, die Kapitalertragsteuer durch Nachforderungsbescheid nacherhoben werden könne. Entsprechend erließ es am 22.10.20xx gegenüber der Antragstellerin unter Berufung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 155 AO einen entsprechenden Nachforderungsbescheid. Darin wird die B-GmbH als Entrichtungsschuldnerin und der F-Fonds als Steuerschuldner bezeichnet. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Nachforderungsbescheids auf die Akten verwiesen. Über den hiergegen eingelegten Einspruch wurde nach Angaben des Antragsgegners bisher nicht entschieden.
Mit drei (vorliegend streitgegenständlichen) Sammelzinsbescheiden vom 02.02.20xx setzte das FA L zudem gegenüber der Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH Hinterziehungszinsen in einem Gesamtumfang von xx.xxx.xxx Euro fest, davon x.xxx.xxx Euro für den Anmeldungszeitraum April 20xx, x.xxx.xxx Euro für den Anmeldungszeitraum Mai 20xx und xxx.xxx Euro für den Anmeldungszeitraum Juni 20xx. Die Zinsen seien am 13.02.20xx fällig. Zum Inhalt der Sammelzinsbescheide wird im Einzelnen auf die Akten (Aktenausfertigungen in Band VIII, Bl. 4080 ff. [April], Bl. 4186 ff. [Mai], Bl. 4240 ff. [Juni] der elektronisch vorgelegten Untersuchungsakten = Ausdrucke auf Bl. 257 ff. der Akten 4 V 1325/23) verwiesen.
Gegen die Sammelzinsbescheide legte die Antragstellerin mit am 13.02.20xx eingegangenen Schreiben vom 11.02.20xx Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung und begründete dies damit, dass die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen jedenfalls ihr gegenüber nicht erfüllt seien. Insbesondere sei sie weder nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO noch nach § 235 Abs. 1 Satz 3 AO Zinsschuldnerin. Nach einhelliger Meinung im Schrifttum und der Rechtsprechung könne allein der Steuerschuldner, vorliegend das abgewickelte Sondervermögen F-Fonds Zinsschuldner für hinterzogene Steuern im Sinne des § 235 Abs. 1 AO sein.
Über die Einsprüche wurde nach Aktenlage bisher weder vom FA L noch durch den am 01.03.20xx zuständig gewordenen Antragsgegner entschieden.
Mit Verfügung vom 07.12.20xx lehnte das FA L die Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen seien in objektiver wie subjektiver Hinsicht erfüllt. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Heranziehung der Antragstellerin als Zinsschuldnerin nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO. Insbesondere sei dem Gesetz keine Vorgabe zu entnehmen, wonach nur der Steuerschuldner Zinsschuldner sein könne. In der Verfügung wurde ferner eine Nachfrist zur Entrichtung der festgesetzten Hinterziehungszinsen bis zum 20.12.20xx eingeräumt.
Gegen die Ablehnung der AdV der Sammelzinsbescheide richtet sich der vorliegende Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung. Die Antragstellerin meint, dass bereits keine verkürzte Steuer vorliege. Jedenfalls könne die Antragstellerin nicht Zinsschuldnerin sein. Das FA L habe im Nachforderungsbescheid selbst den F-Fonds als Steuerschuldner und die Antragstellerin nur als Entrichtungsschuldnerin bezeichnet. Für Zwecke der Hinterziehungszinsen könne nichts anders gelten. Die Antragstellerin sei daher auch als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH jedenfalls nicht die Zinsschuldnerin.
Die Antragstellerin beantragt,
1. die Vollziehung der vorgenannten Sammelzinsbescheide gemäß §§ 235 Abs. 1, 239 Abs. 1 i.V.m. §§ 155, 157 AO vom 2. Februar 20xx für die Anmeldungszeiträume April 20xx, Mai 20xx und Juni 20xx wegen Hinterziehungszinsen auf nicht gerechtfertigte Steuervorteile zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer wg. Cum/Ex Leerverkaufserwerben ohne Steuerabzug des (ehemaligen) Depotbankkunden F-Fonds ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen;
2. die Kosten des Verfahrens dem Antragsgegner aufzuerlegen,
3. im Unterliegensfall die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den gestellten Antrag vom 19.12.20xx auf Aussetzung der Vollziehung der vorgenannten Sammelzinsbescheide ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung als unbegründet abzulehnen,
hilfsweise im Unterliegensfall, die Beschwerde zuzulassen sowie
hilfsweise im Unterliegensfall, in die Tenorierung neben der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auch eine anderweitige Beendigung des Einspruchsverfahrens aufzunehmen.
Es entspreche der ständigen Rechtsprechung der BGH, dass dem F-Fonds als Leerkäufer ohne Steuerabzug eine Steuererstattung nicht zustehe und es infolge der positiven Bescheidungen durch das FA J zu ungerechtfertigten Steuervorteilen im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 2 AO gekommen sei. Der hier zu würdigende Komplex sei Gegenstand der Grundsatzentscheidung des BGH vom 28.07.2021 – 1 StR 519/20 – im bundesweit ersten Cum/Ex-Strafverfahren gewesen. Hierauf könne der Antragsgegner zulässigerweise zurückgreifen. Die Voraussetzungen des Anfalls von Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 1 Satz 1 AO würden damit ohne jeden vernünftigen Zweifel vorliegen.
Die Rechtmäßigkeit der Heranziehung der Antragstellerin als Zinsschuldnerin erweise sich nicht als ernstlich zweifelhaft. Die Störung der Vermögensordnung sei verfahrensrechtlich allein im Verantwortungsbereich der B-GmbH erfolgt. Die unrichtigen Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO seien durch die B-GmbH in den von ihr zu verantwortenden Kapitalertragsteuer-Anmeldungen für die Monate April, Mai und Juni 20xx übermittelt worden. Sie habe sich damit eines nicht gegebenen Rückforderungsanspruchs gegenüber dem FA J berühmt. Sie sei daher auch die steuerlich Begünstigte im weiteren Geschehensablauf gewesen. Denn die erfolgten Verrechnungen mit der Zahlstellenkapitalertragsteuer hätten ihre eigene Entrichtungsschuld gemindert. Noch offensichtlicher werde dies durch die für April 20xx erfolgte Verrechnung mit den von der B-GmbH geschuldeten Säumniszuschlägen zur Körperschaftsteuer. Ferner seien auch die überschießenden Beträge an die B-GmbH ausgezahlt worden. Die B-GmbH habe weder nur eine technische Funktion ausgeübt noch sei sie bloße Zahlstelle gewesen. Ihr habe eine eigene Rechtspflicht in ihrer Eigenschaft als Depotbank für ihre Angaben in den Kapitalertragsteuer-Anmeldungen oblegen. Sie sei als Verwaltungshelferin der Finanzverwaltung gesetzlich verpflichtet gewesen, in eigener Verantwortung die individuellen Erstattungsbegehren ihrer Depotkunden sachlich und rechnerisch zu prüfen und eigenverantwortlich die Summe der Erstattungsbeträge als aufsummiertes Ergebnis zu berechnen und – wahrheitsgemäß – in die Kapitalertragsteuer-Anmeldungen einzutragen.
Es entspreche der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass § 235 Abs. 1 Satz 2 AO für die Bestimmung des Zinsschuldners nur auf den steuerlichen und nicht auf den wirtschaftlichen Vorteil abstelle (unter Hinweis auf eine „ständige“ Rechtsprechung seit BFH vom 27.06.1991, V R 9/86, BStBl. II 1991, 822; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 235 Rz. 29 m.w.N.). Nach diesem Maßstab gehe der gesetzliche Leitgedanke des § 235 Abs. 1 Satz 2 AO davon aus, dass derjenige Schuldner der Hinterziehungszinsen sei, der durch die Verkürzungshandlung einen Vorteil erlangt hat. Dies sei meistens der Steuerschuldner. Der vorliegende Sachverhalt sei jedoch dadurch gekennzeichnet, dass die B-GmbH als Depotbank Anweisungsempfängerin der erschlichenen Steuergelder gewesen sei. Der steuerliche Vorteil liege daher unmittelbar bei ihr. Zudem sei der Tatablauf mit Bekanntgabe der Zustimmungen beendet gewesen. Der Zinsanspruch sei zu diesem Zeitpunkt entstanden. Das beinhalte die Zuordnung zu einem Rechtssubjekt. Jedenfalls sei der vorliegende Fall mit einer Weiterleitung stets erst nach jeweiliger Tatvollendung daher nicht ernsthaft zweifelhaft. Die Zinsschuldnerschaft könne hier nur der B-GmbH zuzuweisen sein. Denn ein wie auch immer gearteter Vorteil habe zunächst nur bei B-GmbH und nicht beim Sondervermögen F-Fonds vorgelegen. Die von der Antragstellerin behauptete Zuordnung zu dem aufgelösten und tatplangemäß abgewickelten F-Fonds „im Sinne des Sankt-Florian-Prinzips“ verfange daher nicht. Dass zudem der Zinsschuldner nicht zwingend auch der Steuerschuldner sein müsse, mache schon der Wortlaut des einschlägigen § 235 Abs. 1 Satz 2 AO deutlich. Dieser stelle ausschließlich darauf ab, dass Zinsschuldner derjenige sei, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass dies nur der Steuerschuldner sein könne, hätte er dies anstelle des „Bevorteilten“ verwendet. Offenbar habe der Gesetzgeber durch eine abstraktere Formulierung auch weitere Fälle erfassen wollen. Der vorliegende Sachverhalt sei ein solch weiterer Fall. Dies werde auch in der Literatur bestätigt, wonach es für die Bestimmung des Zinsschuldners allein auf den Nutznießer, nicht aber auf den Steuerschuldner ankomme (unter Hinweis auf Pahlke in: Schwarz/Pahlke/ Keß, AO, § 235 AO Rz. 2). Mit der Neufassung der AO 1977 habe der Gesetzgeber den heute in § 235 Abs. 1 AO vorhandenen Satz 2 verankert. Der Gesetzgeber mache damit in Abkehr von der vorherigen Rechtslage, wonach nur Täter, Mittäter und Gehilfen Zinsschuldner sein könnten, deutlich, dass die Zinsschuldnerschaft nicht weiter von subjektiven Voraussetzungen abhängen solle. Entscheidend sei vielmehr, zu wessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden seien (unter Hinweis auf Heuermann in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 235 Rz. 29; BT-Drs. VI/1982, S. 57 und 172). Damit sei eine objektive Betrachtung verankert worden. Gleichzeitig erkenne der Gesetzgeber weiterhin an bzw. komme es ihm ersichtlich auch darauf an, dass der steuerliche Vorteil auch bei jemand anderes als dem Steuerschuldner entstanden sein kann.

Entscheidungsgründe:
Der AdV-Antrag hat Erfolg.
1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines mit dem Einspruch oder einer Klage angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben. Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH, Beschluss vom 23.08.2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr im Grundsatz die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH, Beschluss vom 26.06.2003 – X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH, Beschluss vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BFHE 92, 545, BStBl. II 1968, 657).
Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH, Urteil vom 04.05.1977 – I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH, Beschluss vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl. II 1989, 516; Hessisches Finanzgericht vom 09.03.2004 – 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001). Zu berücksichtigen sind nur die Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH-Beschluss vom 22.11.1968 – VII B 165/67, BFHE 94, 472, HFR 1969, 171).
2. Nach diesen Grundsätzen bestehen ernsthafte Zweifel daran, ob hinsichtlich der Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH die Voraussetzungen für die unmittelbare Zinsschuld im Sinne von § 235 AO vorliegen.
a) Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen. Zinsschuldner ist derjenige, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind (§ 235 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Der Zinslauf beginnt nach näherer Maßgabe des § 235 Abs. 2 AO mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils und endet gemäß § 235 Abs. 3 AO mit der Zahlung der hinterzogenen Steuern.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Urteil vom 31.07.1996 – XI R 82/95), der sich der Senat anschließt, bezweckt § 235 AO beim Nutznießer einer Steuerhinterziehung dessen Zinsvorteil abzuschöpfen. Ein Vorteil im Sinne dieser Bestimmung erlangt der Schuldner der hinterzogenen Steuern auch dann, wenn er an der Steuerhinterziehung nicht mitgewirkt hat. Im Regelfall liegt der Vorteil in der verspäteten Zahlung der geschuldeten Steuern. Die Steuerhinterziehung kann dabei auch in mittelbarer Täterschaft begangen werden. In diesem Fall bedient sich der Täter eines anderen als Werkzeug; Durchführung und Ausgang der Tat müssen vom Willen des mittelbaren Täters abhängen (BFH, Urteil vom 31.07.1996 - XI R 82/95).
bb) Für den Fall eines Steuerabzugs bestimmt § 235 Abs. 1 Satz 3 AO, dass ein Steuerabzugsverpflichteter und diejenigen, die verpflichtet sind, Steuern für Rechnung eines anderen zu entrichten, Schuldner der Hinterziehungszinsen sind, wenn die Steuerhinterziehung dadurch begangen wird, dass dieser Personenkreis seinen Abzugs- und Entrichtungspflichten nicht nachkommt. Hinsichtlich hinterzogener Steuerabzugsbeträge ist der Entrichtungspflichtige daher Zinsschuldner, wenn er die Steuer zwar einbehalten, aber nicht an das Finanzamt abgeführt hat. Dagegen ist der Steuerschuldner nach § 235 Abs. 1 Satz 1 Zinsschuldner, wenn der Entrichtungspflichtige die hinterzogene Abzugsteuer (zum Vorteil des Steuerschuldners) gar nicht erst einbehalten hat.
b) § 235 AO enthält keine ausdrückliche Regelung für den umgekehrten – streitgegenständlichen – Fall, dass (vermeintliche) Abzugsbeträge von der Finanzbehörde an eine steuerlich bestimmte (andere) Zahlstelle als (vermeintliche) Erstattung gezahlt werden und diese Zahlstelle die Zahlung planmäßig in voller Höhe an ihren Kunden weiterleitet. Auf Grund dessen bestehen ernsthafte Zweifel, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Depotbank, die nach §§ 11 Abs. 2 InvStG, 44b Abs. 6 EStG die Erstattung für den Kunden angenommen und an ihn weitergeleitet hat, Zinsschuldner in Folge einer Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit der zunächst erfolgten Erstattung ist.
aa) Die ernsthaften Zweifel folgen allerdings nicht daraus, dass im Ausgangspunkt schon umstritten ist, ob Erstattungen überhaupt unter § 235 Abs. 1 AO fallen (bejahend Koenig, in Koenig, AO 5. Aufl. 2024, § 235 Rz. 9 unter Hinweis auf § 370 Abs. 4 Satz 2 AO; Rüsken, in: Klein AO 17. Aufl. 2023, § 235 Rz. 5 für Rückforderungsbeträge auf Steuererstattungen; Heuermann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO 281. Lieferung 8/2024, § 235 Rz. 10; anderer Ansicht Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 182. Lieferung, 8/2024 unter Hinweis darauf, dass der in § 37 AO der Steueranspruch und der Erstattungsanspruch unterschieden werden, § 235 AO Rz. 2; Kögel, in Gosch, AO/FGO 185. Ergänzungslieferung August 2024, § 235 Rz. 1). Der beschließende Senat hat vielmehr keine ernsthaften Zweifel, dass im Grundsatz auch der Erstattungsanspruch, hinsichtlich dessen eine Steuerhinterziehung vollendet wurde, hinterzogene Steuer sein kann. Dies folgt schon daraus, dass nach § 235 Abs. 2 Satz 1 AO der Zinslauf ausdrücklich „mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils“ beginnt. Unter einem solchen ebenfalls erfassten Steuervorteil ist – entsprechend der im Streitfall erfolgten und vom Bundesgerichtshof bestätigten Verurteilung des G wegen Steuerhinterziehung – auch die steuerrechtlich erfolgte Erstattung nur angeblich zuvor abgeführter Steuern zu verstehen. Denn wenn der Zinslauf mit Erlangung des Steuervorteils beginnt, ist zweifelsfrei auch der vom BGH im Strafverfahren ausdrücklich angenommene Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 2 AO von der Verzinsung nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO erfasst. Die gegenteiligen Stimmen in der Literatur würden insoweit keine ernsthaften Zweifel begründen.
bb) In der Konstellation des § 11 Abs. 2 InvStG in Verbindung mit § 44b Abs. 6 EStG ist indes ernsthaft zweifelhaft, ob die Depotbank diejenige ist, die den Steuervorteil im Sinne von § 235 AO erlangt hat, wenn die Erstattung zu Unrecht erfolgt ist.
aaa) Zwar hat der BFH entschieden, dass § 235 Abs. 1 Satz 2 AO für die Frage, wer Zinsschuldner ist, ausschließlich den Steuervorteil meint. Der daraus hervorgehende wirtschaftliche Nutzen soll abgeschöpft werden. Ob derjenige, der als Steuerschuldner den Steuervorteil erzielt hat, zugleich einen wirtschaftlichen Vorteil oder ob sogar ein Nachteil eingetreten ist, ist unbeachtlich, so dass im Grundsatz auch gegen gutgläubige Tatmittler Hinterziehungszinsen festgesetzt werden können, was der BFH etwa für einen gutgläubiger Tatmittler, der auf Grund fingierter Rechnungen unberechtigt Vorsteuer in Anspruch genommen hatten, bejaht hat (zum Ganzen insbesondere BFH, Urteil vom 31.07.1996 - XI R 82/95). Allein die Tatsache, dass die B-GmbH die Zahlungen des Finanzamts weitergeleitet und davon nicht wirtschaftlich profitiert haben sollte, würde den Steuervorteil daher nicht ausschließen.
bbb) Allerdings hat insbesondere der BGH in dem zum Streitfall ergangenen Urteil ausdrücklich den Fonds und nicht die die Kapitalertragsteuer zunächst erhaltende B-GmbH als denjenigen bezeichnet, der den Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 2 AO erlangt hat. Die Verurteilung ist danach gegen G als Steuerhinterziehung zu Gunsten des F-Fonds und nicht zu Gunsten der B-GmbH erfolgt. Insoweit hat der BGH zudem ausgeführt:
„Mit Inkrafttreten von § 11 Absatz 2 InvStG (in der für den VZ 2010 geltenden Fassung) wurde das Erstattungsverfahren für einbehaltene und abgeführte Steuern auf Kapitalerträge eines inländischen Investmentvermögens dahingehend geändert, dass unter anderem bei Dividenden und Dividendenkompensationszahlungen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. EStG und § 43 Abs. 1 Nummer 2 EStG (in der für den VZ 2010 geltenden Fassung) die Erstattung gegenüber dem inländischen Sondervermögen durch dessen Depotbank erfolgen konnte. Voraussetzung hierfür war weiterhin, dass die Steuern zuvor auf Kapitalerträge des inländischen Investmentvermögens einbehalten und abgeführt worden waren. Die Depotbank hatte in diesem Fall nach § 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG in Verbindung mit § 44b Abs. 6 Satz 3 EStG (in der für den VZ 2010 geltenden Fassung) die Summe der Erstattungsbeträge in der eigenen Steueranmeldung gegenüber dem Betriebsstätten-FA gesondert anzugeben und von der von ihr abzuführenden Kapitaltragsteuer abzusetzen. Mit den in den monatlichen Kapitalertragsteueranmeldungen der Depotbanken zur Anrechnung gebrachten Erstattungsbeträgen wurde somit erklärt, dass Steuern auf von dem F-Fonds …vereinnahmte Kapitalerträge einbehalten und abgeführt worden seien.“
Insbesondere die Formulierung „die Erstattung … durch die Depotbank erfolgen konnte“ spricht dafür, dass nicht die B-GmbH, sondern der F-Fonds unmittelbar als Empfänger des Steuervorteils beurteilt wurde.
ccc) Für Beurteilung des F-Fonds als steuerlichen Erstattungsempfänger spricht auch der Wortlaut des §§ 11 Abs. 2 InvStG und des danach entsprechend anzuwendenden § 44b EStG, jeweils in der 2010 geltenden Fassung. Nach § 11 Abs. 2 InvStG wird die Kapitalertragsteuer „dem Sondervermögen unter Einschaltung der Depotbank erstattet“. Ferner heißt es in § 44b Abs. 6 Satz 2 EStG, dass das „erstattende Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut oder das erstattende Wertpapierinstitut“ für die Kapitalertragsteuer hafte. Darüber hinaus spricht auch § 44b Abs. 6 Satz 1 EStG im Wortlaut von einer Erstattung durch das verwahrende Institut an den Schuldner der Kapitalerträge.
ddd) Ausgehend davon bestehen ernsthafte Zweifel daran, dass die Ansicht des Antragsgegners zutrifft, wonach auch die Depotbank durch Teilnahme an dem in §§ 11 InvStG, 44b Abs. 6 EStG vorgesehenen Erstattungsverfahren selbst einen steuerlichen Vorteil erziele. Denn die Depotbank wird im Gesetz als erstattende Beteiligte des Verfahrens und nicht als Erstattungsempfängerin bezeichnet und würde daher für unrechtmäßige Erstattungen nur „haften“. Nach der gängigen steuerlichen Terminologie meint dies die Haftungsinspruchnahme, die nach § 191 AO nur mit Haftungsbescheiden erfolgen könnte. Denn ein Haftungsschuldner kann nicht unmittelbarer Zinsschuldner sein (vgl. BFH, Beschluss vom 18.04.1991 V B 94/90, BFH/NV 1992, 156), sofern er nicht die Voraussetzungen des § 235 Abs. 1 Satz 3 AO erfüllt. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Daher kommt bei summarischer Prüfung ernsthaft in Betracht, dass die Depotbank bei steuerlicher Betrachtung trotz Empfang der Zahlungen jedenfalls dann nicht Empfängerin der Erstattung im steuerlichen Sinne ist und somit auch keinen eigenen Steuervorteil erhalten hat, wenn sie die Zahlungen planmäßig als Erstattungen weiterleitet. Soweit der Antragsgegner meint, dies gelte nicht, wenn die Erstattung erst nach Erhalt der Zahlungen erfolgt, ist auch dies ernsthaft zweifelhaft. Denn eine Depotbank wird mit einem Erstattungsbegehren typischerweise nicht in Vorleistung gehen. Sie würde dadurch einen Liquiditätsnachteil erleiden und müsste daher die Erstattung zwischenfinanzieren, was mit Zinsaufwand verbunden wäre. Bei summarischer Prüfung entsprach daher die erst nachträglich erfolgte Weiterleitung dem typischen Geschehensablauf des Verfahrens nach §§ 11 Abs. 2 InvStG, 44b Abs. 6 EStG, welche aber zumindest sprachlich von dem Kunden der Depotbank als Erstattungsempfänger ausgehen. Soweit eine davon abweichende Auslegung in Betracht käme, wäre dies allenfalls im Hauptsacheverfahren beachtlich. Vorliegend bestehen hingegen zumindest mehr als vage und somit ernsthafte Zweifel daran, dass der Antragsgegner im Hauptsacheverfahren obsiegen wird.
eee) Es kann dahinstehen, ob die ernstlichen Zweifel auch bestünden, wenn die B-GmbH bzw. deren Beschäftigten an der vom Antragsgegner glaubhaft gemachten Steuerhinterziehung in strafrechtlich vorwerfbarer Weise teilgenommen hätten, also insbesondere von der unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben Kenntnis hatten. Denn der Antragsgegner macht gerade nicht geltend, dass dies der Fall war. Vielmehr könnte sich eine Beteiligung allenfalls aus den nicht abgeschlossenen Ermittlungen ergeben. Insoweit wurde jedenfalls nicht glaubhaft gemacht, dass eine solche strafbare Beteiligung vorlag, so dass es entbehrlich ist, die Rechtsfolgen einer strafbaren Beteiligung zu prüfen. Die Anordnung der Haftung könnte allerdings auch hier dafür sprechen, dass gleichwohl nur der F-Fonds als Erstattungsempfänger und somit derjenige, der den steuerlichen Vorteil im Sinne von § 235 Abs. 1 AO erzielt hat, anzusehen wäre und dies nur dann – ggf. entsprechend § 235 Abs. 1 Satz 3 AO – anders zu sehen wäre, wenn und soweit die Erstattung gar nicht an Kunden weitergeleitet wurde. Dass die B-GmbH vorliegend – ggf. durch versteckte Kick-Backs – am Erstattungsbetrag ganz oder teilweise finanziell beteiligt wurde, ist indes im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung nicht ersichtlich. Es ist im Eilverfahren auch nicht Aufgabe des Gerichts, ohne konkrete Angaben des Antragsgegners die umfangreichen Akten in Gestalt der vom Antragsgegner vorgelegten Festplatte mit mehr als 56,4 GB Daten danach durchzusehen.
c) Da der AdV-Antrag bereits aus den vorstehenden Gründen Erfolg hat, können weitere ggf. einschlägige Rechtsfragen dahinstehen, insbesondere ob die vom LG Bonn angeordnete Einziehung von Nutzungsvorteilen teilweise den festgesetzten Zinsen entspricht und ob die etwaige Unzulässigkeit einer doppelte – straf- und steuerrechtlichen – Abschöpfung des Nutzungs- bzw. Zinsvorteils bereits bei der Festsetzung der Zinsen als Minderung der Zinsschuld oder (wofür mehr sprechen dürfte) allenfalls in einem gesonderten Abrechnungsverfahren bei Erhebung zuvor ungekürzt festgesetzter Zinsen zu berücksichtigen wäre, sofern die Nutzungsvorteile an das LG Bonn entrichtet wurden.
2. Es kann auch dahinstehen, ob eine nicht verjährte Haftungsschuld der Antragstellerin für die streitgegenständlichen Hinterziehungszinsen bestünde. Denn hierfür wäre ein gesonderter Haftungsbescheid im Sinne von § 191 AO erforderlich. Die angefochtenen Zinsfestsetzungen können nicht als Haftungsbescheid ausgelegt werden, weil das FA L die Antragstellerin ausdrücklich als Zinsschuldnerin in Anspruch nehmen wollte.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
5. Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 155, 157 AO
§ 155 AO
§ 235 AO
§ 37 AO
§ 44b EStG
§ 11 InvStG
§ 191 AO
§ 135 FGO
§ 44b Abs. 6 EStG
§ 370 Absatz 1 Alternative 2, Abs. 4 Satz 2 AO
§ 235 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 235 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 235 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 235 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 235 Abs. 2 AO
§ 235 Abs. 3 AO
§ 11 Abs. 2 InvStG
§ 235 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 11 Absatz 2 InvStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG
§ 44b Abs. 6 Satz 3 EStG
§ 44b Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 44b Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 2 des Investmentsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BGHSt 40, 109, 111
BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
BFHE 92, 545
BFHE 156, 167
EFG 2004, 1001
BFHE 94, 472
HFR 1969, 171
BFH/NV 1992, 156
57 AO vom 02.02
62 KLs 1/19
13 Js 13/19
1 StR 519/20
5 StR 91/94
4 V 1325/23
V R 9/86
IV S 7/04
X S 4/03
VI B 94/67
IV B 33/88
6 V 4121/03
VII B 165/67
XI R 82/95
91 V B 94/90