Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-26, Aktenzeichen 3 K 718/24
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0926.3K718.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einem in Deutschland ansässigen Arbeitnehmer eines schweizerischen Arbeitgebers anlässlich seiner Frühpensionierung und seines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers, die wegen ihrer Höhe auch von nicht unerheblichem eigenen Interesse des Klägers sind, stellen im Jahr ihres Zuflusses Arbeitslohn dar, der nicht von der Besteuerung in Deutschland freizustellen ist.(Rn.39) (Rn.52) Jedenfalls wenn der ehemalige Grenzgänger während seiner gesamten beruflichen Tätigkeit in der Schweiz und im Jahr der Beendigung des Arbeitsverhältnisses als Grenzgänger der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat unterlag, werden die Abfindungen vom Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nach Art. 15a DBA Schweiz erfasst.(Rn.54)
2. Dies gilt jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls auch, soweit die Entschädigungen nach der freien Entscheidung des Empfängers in eine Pensionskasse eingezahlt wurden und so einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegenüber der Pensionskasse auf eine lebenslange Altersrente und eine Alterszusatzrente vermitteln.(Rn.38) (Rn.53)
3. Dem Wortlaut der Legaldefinition des Grenzgängers in Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz ist eine Beschränkung auf (laufende) Einkünfte aus einer aktuell ausgeübten Arbeitsnehmertätigkeit nicht zu entnehmen(Rn.54) .
4. § 50d Abs. 12 EStG i.d.F. vom 20.12.2016 erschöpft sich darin, den in der Rechtsprechung des BFH für ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Schweiz verlangten unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Tätigkeit und der Zahlung im Falle von Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses zu fingieren. In Fällen, in denen das Besteuerungsrecht für die Tätigkeit nach dem Abkommen bereits aus anderen Gründen nicht dem Tätigkeitsstaat, sondern dem Ansässigkeitsstaat zusteht, führt die Fiktion eines Zusammenhangs zwischen Abfindung und früherer Tätigkeit dazu, dass es in diesen Fällen bei einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates verbleibt.(Rn.62) (Rn.63) (Hinweis: die Frage konnte im Streitfall offenbleiben(Rn.64) )
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung von Leistungen eines Schweizer Arbeitgebers anlässlich der Frühpensionierung aus wirtschaftlichen Gründen eines (ehemaligen) Grenzgängers.
Die Kläger sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2017 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie hatten ihren Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung --AO--) und ihre ständige Wohnstätte (Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, BStBl I 1972, 519 i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010, BStBl I 2012, 513; im Folgenden DBA-Schweiz) in der Stadt A/Deutschland.
Der Kläger war seit XX.XX.XXXX bei der B-AG in der Stadt C/Schweiz beschäftigt. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden nach der sog. Grenzgängerregelung (Art. 15a DBA-Schweiz) im Inland besteuert.
Als in der Schweiz beschäftigter Arbeitnehmer war der Kläger bei der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV), der Säule 1 des Schweizer Systems der Altersvorsorge, versichert. Zudem ist er im Rahmen der beruflichen Vorsorge (Säule 2 des Schweizer Systems der Altersvorsorge) Mitglied der Pensionskassen XY (Pensionskasse). Auf den Versicherungsausweis per 31. Oktober 2017 (...) wird Bezug genommen. Die Pensionskasse gewährt nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 16. April 1984 (BVG; Systematische Rechtssammlung --SR-- 831.40 www.admin.ch), sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen. Wegen aller Einzelheiten wird auf das im Streitjahr gültige Reglement der Pensionskasse verwiesen (...).
In der Folge eines am XX.XX.2016 erlittenen Berufsunfalls war der Kläger ab XX.XX.2016 nur zu 50 % arbeitsfähig. Er bezog im Streitjahr von der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (Suva) Unfalltaggeld (vgl. Schreiben der Suva vom XX.XX. 2016 und Kreisärztliche Untersuchung vom XX.XX.2017, ...) in Höhe von XXX CHF, das ihm über den Arbeitgeber ausgezahlt wurde.
Im Rahmen von Restrukturierungsmaßnahmen bei der B-AG kündigte der Kläger sein Arbeitsverhältnis nach Maßgabe des Sozialplans „(…)“ (...) zum 30. November 2017. Er entschied sich für die Option „(…)“. Vom 1. Juni 2017 bis zum Eintritt in den vorzeitigen Ruhestand zum 30. November 2017 im Alter von 58 Jahren und vier Monaten war der Kläger nach Ziff. 7.6 des Sozialplans von der Arbeit freigestellt. Auf das Schreiben der B-AG vom 18. Januar 2017 und die Erklärung des Klägers vom 31. Januar 2017 (...) wird Bezug genommen. Im Dezember 2017 bezog der Kläger von der Pensionskasse eine Altersrente in Höhe von XXX CHF und eine Überbrückungsrente in Höhe von XXX CHF (...), deren steuerliche Behandlung zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist.
Nach dem Sozialplan waren nach Vollendung des 58. Altersjahres zur Vermeidung von Entlassungen Frühpensionierungen möglich (X). Im November 2017 wurde dem Kläger nach Ziff. X Buchst. X) und X des Sozialplans gemäß der Option „(…)“ eine Abgangsentschädigung in Höhe von XXX CHF ausgerichtet, die entsprechend der vom Kläger getroffenen Bestimmung vom Arbeitgeber in die Pensionskasse eingezahlt und mit einem Umwandlungssatz von 4.4661 % in eine lebenslange monatliche Alterszusatzrente in Höhe von XXX CHF verrentet wurde (...). Darüber hinaus wurde er (…) vom Härtefallfonds mit XXX CHF brutto unterstützt. Auch diese Leistung, die zunächst seinem Mitarbeiterkonto gutgeschrieben wurde, zahlte er, wie in Ziff. X des Sozialplans vorgesehen, in die Pensionskasse ein (...).
In dem Lohnausweis für das Streitjahr wurden u.a. folgende Leistungen bescheinigt:
CHF
Lohn- davon Unfalltaggeld- davon 13. Monatsgehalt
XXXXXXXXX
Unregelmäßige Leistungen- davon Bonus Vorjahr- davon Bonus lfd. Jahr- davon Extraentschädigung Härtefallfonds
XXXXXXXXXXXX
Kapitalleistungen (Einlage PK Sozialplan)
XXX
Bruttolohn total
Von dem Arbeitslohn des Klägers (Bruttolohn zzgl. Arbeitgeberbeitrag NBUV ohne Kapitalleistungen/Einlage PK Sozialplan) behielt die B-AG gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz Abzugssteuer in Höhe von 4,5 % bzw. XXX CHF ein (...).
Darüber hinaus waren nach Ziff. X des Sozialplans bei der Frühpensionierung von Mitarbeitenden im Beitragsprimat (wie dem Kläger) nach den reglementarischen Bestimmungen des per XX.XX.XXXX eingeführten Beitragsprimat-Plans dem Altersguthaben Kompensationseinlagen zum Ausgleich von versicherungstechnischen Kürzungen der Altersrente der Pensionskasse gemäß der im Zuge der im Jahr XXXX erfolgten Umwandlung der Pensionskasse von einem sog. Leistungsprimat-Plan zum Beitragsprimat-Plan ergangenen Übergangsbestimmungen sowie die bis zur Vollendung des 60. Altersjahres fehlenden Beiträge in den Alters- bzw. Sparplan gutzuschreiben (...). Diese Beträge sind in Höhe von XXX CHF (Sparbeiträge …), XXX CHF (Kompensationszahlungen II) und XXX CHF (Kompensationszahlungen I) im Altersguthaben des Klägers zum XX.XX.2017 enthalten (...). Die Sparbeiträge (…) wurden laut einer vom Beklagten (dem Finanzamt --FA--) bei der Pensionskasse eingeholten Auskunft von der B-AG an die Pensionskasse geleistet, die Kompensationszahlungen I und II hingegen von der Pensionskasse aufgebracht (...).
Das FA ermittelte nach Maßgabe des deutschen Einkommensteuerrechts einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von XXX CHF (Arbeitslohn lt. Lohnausweis XXX CHF abzgl. Unfalltaggeld Suva XXX CHF zzgl. Prämie NBUV XXX CHF, steuerpflichtiger Arbeitgeberanteil zur Pensionskasse XXX CHF und zur Krankentaggeldversicherung XXX CHF; ...) bzw. XXX € (Umrechnungskurs 89,5). Die hierin enthaltene Kapitalleistung (im Folgenden: Abgangsentschädigung) in Höhe von XXX CHF bzw. XXX € wurde im Einkommensteuerbescheid vom 14. November 2018 mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 20. Dezember 2016 (EStG) besteuert. Die Einkommensteuer wurde auf XXX € festgesetzt (...).
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung ließ er vortragen, dass die Leistungen des Arbeitgebers in das Überobligatorium der Pensionskasse in Höhe von XXX CHF mangels Zufluss von Arbeitslohn steuerfrei zu belassen seien. Die in 2017 zugeflossenen Bonuszahlungen für 2016 und 2017 seien in Höhe von XXX CHF als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG zu besteuern. Zudem sei die überobligatorische Überbrückungsrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb) EStG mit dem Ertragsanteil von 7 % anzusetzen.
Dem Einspruch wurde mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 16. April 2020 insoweit abgeholfen, als die überobligatorische Altersrente (XXX CHF) und die Überbrückungsrente (XXX CHF) jeweils mit dem Ertragsanteil besteuert wurden und auch die Extraentschädigung Härtefallfonds (XXX CHF) sowie der auf die Zeit der Freistellung entfallende anteilige Bonus 2017 (XXX CHF) insgesamt nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wurden. Die festgesetzte Einkommensteuer ermäßigte sich auf XXX € (...). Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2020 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA hielt an seiner Auffassung fest, dass es sich bei der in die Pensionskasse eingezahlten Abgangsentschädigung um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG handele, da der Kläger durch die Einlage des Arbeitgebers einen unentziehbaren Anspruch auf Zahlung einer erhöhten lebenslangen Altersrente erworben habe. Die Einlage in die Pensionskasse bezwecke nicht die Finanzierung der bisher entstandenen Ansprüche des Klägers, sondern diene der Finanzierung der durch die Frühpensionierung entstandenen Versorgungslücke des Klägers.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage wenden sich die Kläger gegen die Besteuerung des in der Freistellungsphase bezogenen laufenden Arbeitslohnes, der unregelmäßigen Leistungen und der Abgangsentschädigung. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen vortragen, dass die Grenzgängereigenschaft des Klägers ab dem 1. Juni 2017 nicht mehr gegeben gewesen sei, da er sich in der Freistellungsphase befunden habe. Er habe keinen Arbeitsort in der Schweiz gehabt. Ab diesem Zeitpunkt seien seine Bezüge im Tätigkeitsstaat zu versteuern.
Nach § 50d Abs. 12 EStG werde der Charakter der Abfindung als Entgelt für die frühere Tätigkeit fingiert. Das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats bestehe insoweit, als ihm während der aktiven Tätigkeit das Besteuerungsrecht zugestanden habe. Hiervon könne jedoch abgewichen werden, wenn --wie hier-- eine Konsultationsvereinbarung bezüglich der Besteuerung von Abfindungen existiere. Danach habe der frühere Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, da die Abgangsentschädigung (XXX CHF) und die Extraentschädigung (XXX CHF) allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst zum Ausgleich der damit verbundenen Nachteile gezahlt worden seien. Sie hätten keinen Versorgungscharakter gehabt und nicht in erster Linie dazu gedient, den Zeitraum bis zur Zahlung der regulären Altersrente zu überbrücken oder Versorgungslücken zu schließen. Sie seien daher kein Ruhegehalt i.S. des Art. 18 DBA-Schweiz.
Abgangsentschädigung und Extraentschädigung seien bereits kein Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG, da sie im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der B-AG zur Durchführung der Restrukturierungsmaßnahmen geleistet worden seien.
Zwar könnten Leistungen des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers zum Arbeitslohn gehören. Im Streitfall sei der Arbeitslohn aber noch nicht zugeflossen, da der Kläger keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die Versorgungsbezüge erworben habe. Die Zusatzrente wäre im Fall der Invalidität und des Todes entfallen. Die Zahlung in die Pensionskasse durch den Arbeitgeber stelle eine Sonderzahlung des Arbeitgebers dar, die der Wiederherstellung der notwendigen Kapitalausstattung der Pensionskasse aufgrund der durch Kündigung und Frühpensionierung ausbleibenden und bei der Kalkulation des monatlichen Beitrags bereits berücksichtigten Zahlungen des Arbeitgebers für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses gedient habe. Sie gehöre daher nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, so dass weder Art. 15 noch Art. 15a DBA-Schweiz einschlägig seien. Auch aus Art. 18 DBA-Schweiz folge kein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, da die Abfindung aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst gezahlt worden sei, keinerlei Versorgungscharakter habe und daher kein Ruhegehalt i.S. von Art. 18 DBA-Schweiz darstelle. § 50d Abs. 8 EStG betreffe ausschließlich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Dies sei noch nicht abschließend geklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 20. November 2020, 1. Juni 2021, 30. Juli 2021, 29. Oktober 2021 und 10. März 2022 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteueränderungsbescheid 2017 vom 16. April 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2020 dahingehend zu ändern, dass sämtliche in der Freistellungsphase bezahlten Bezüge in Höhe von XXX CHF von der deutschen Besteuerung freigestellt werden;hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen;hilfsweise die Revision zuzulassen.
Es hält daran fest, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat nach Art. 15a oder Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht auch für den vom 1. Juni bis 30. November 2017 bezogenen Arbeitslohn habe. Bei den Einzahlungen in die Pensionskasse (Abgangsentschädigung und Extraentschädigung Härtefallfonds) handele es sich um Arbeitslohn. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers sei durch die Freistellung nicht entfallen. Auch habe aufgrund der Freistellung keine Arbeitsausübung in der Schweiz stattgefunden, so dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 greife. Zudem sehe § 24 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010 --KonsVerCHEV-- (BStBl I 2011, 146) vor, dass Abfindungen mit Versorgungscharakter entsprechend Art. 18 DBA-Schweiz im Wohnsitzstaat versteuert würden. Der Kläger habe die Option „Frühpensionierung mit Abgangsentschädigung“ des Sozialplans gewählt. Die Verknüpfung des Zuschlags mit der Option Frühpensionierung unterstreiche den Versorgungscharakter. Dies gelte auch für die Zahlung aus dem Härtefallfonds, die nach Ziffer 14.4 zur Einlage in die Pensionskasse vorgesehen sei. Es liege daher eine Spezialeinlage in die Pensionskasse vor, die, ebenso wie die Extraentschädigung aus dem Härtefallfonds, zum Ausgleich der durch die Kündigung entstandenen Versorgungslücke verwendet worden sei. Es handele sich um Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers. Ein enger zeitlicher Zusammenhang der Zahlungen mit dem gesetzlichen Rentenalter müsse für die Annahme des Versorgungscharakters nicht zwingend vorliegen.
Die aus den Beratungsunterlagen der Pensionskasse ersichtlichen Kompensationszahlungen (XXX CHF) und die Gutschrift von Sparbeiträgen für maximal zwei Jahre (XXX CHF) seien bislang steuerlich nicht erfasst worden. Eine schriftliche allgemeine Anfrage des FA bei der Pensionskasse habe ergeben, dass die Kompensationszahlungen gemäß Beitragsprimat-Plan von der Pensionskasse selbst eingelegt bzw. finanziert worden seien. Die Gutschriften in Höhe der bis zur Vollendung des 60. Altersjahres fehlenden Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge seien hingegen ausschließlich durch den Arbeitgeber finanziert worden und nach § 19 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) steuerbarer Arbeitslohn. Auf die Schreiben vom 22. Januar 2021, 23. Juni 2021, 2. September 2021, 14. Dezember 2021 und 13. April 2022 wird verwiesen.
Am 10. Januar 2022 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen (…).
Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat das Verfahren bis zur Entscheidung des unter dem Az. VI R 46/20 beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahren geruht (…).
Am 5. April 2024 ist das Verfahren unter Az. 718/24 wiederaufgenommen worden (…).
Der Senat hat den Streitfall am 26. September 2024 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen (…).
Dem Senat lagen bei der Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteueränderungsbescheid 2017 vom 16. April 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland seinen alleinigen Wohnsitz (§ 8 AO) und war im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Er unterliegt daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG der deutschen Einkommensteuer. Aus abkommensrechtlicher Sicht war er in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz).
2. Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts ist für den vom Kläger bezogenen Arbeitslohn nicht durch das DBA-Schweiz eingeschränkt.
a) Bei den im Lohnausweis 2017 als Lohn, unregelmäßige Leistungen und Kapitalleistungen (vgl. Ziff. 1., 3., 4.) ausgewiesenen Einkünften des Klägers handelt es sich mit Ausnahme des Unfalltaggeldes um Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S. von Art. 15, 15a DBA-Schweiz (bzw. nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG).
aa) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist --soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650, Rn. 10 und vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251, Rn. 27).
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung: vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 2024 VI R 10/22, BStBl II 2024, 527, Rn. 18; vom 1. Oktober 2020 VI R 11/18, BStBl II 2021, 352, Rn. 11, m.w.N.).
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2024 in BStBl II 2024, 527, Rn. 20 f.).
bb) Unzweifelhaft gehören die laufenden Lohnzahlungen, soweit es sich nicht um das durch den Arbeitgeber ausgezahlte Unfalltaggeld handelt, einschließlich des 13. Monatsgehalts (XXX CHF) und der Bonus für das Vorjahr und das laufende Jahr (XXX CHF) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG. Dasselbe gilt für den während der Freistellung bezogenen Arbeitslohn, da der grundsätzliche Bestand des Arbeitsverhältnisses durch die Freistellung nicht berührt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1994 XI R 41/93, BStBl II 1994, 653, Rn. 13). Des Weiteren gehören die dem Kläger nach Ziff. X des Sozialplans zugesprochene Extraentschädigung (XXX CHF) und die Abgangsentschädigung nach Ziff. X des Sozialplans (XXX CHF), die in die Pensionskasse eingezahlt wurden, als Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer als Ersatz für entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe einer Tätigkeit gewährt werden, zum Arbeitslohn (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV).
Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung ist der Arbeitslohncharakter der dem Kläger anlässlich seiner Frühpensionierung gewährten Extraentschädigung und der Abgangsentschädigung nicht im Hinblick auf den von der B-AG verfolgten eigenbetrieblichen Zweck der Restrukturierung/Verringerung der Anzahl der Beschäftigten zu verneinen. Da aufgrund der dem Kläger zugeflossenen erheblichen finanziellen Vorteile ein nicht unerhebliches eigenes Interesse des Klägers an der Erlangung der Entschädigungen gegeben ist und die Frühpensionierung auf der Kündigung des Klägers im Rahmen des Sozialplans der B-AG beruhte, erfolgte die Gewährung der Entschädigungen nicht im ganz überwiegenden Interesse der B-AG.
Nicht zum Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG gehören hingegen die Taggelder aus der Schweizer Unfallversicherung, da der Kläger bereits durch die Zahlung des Beitrags durch den Arbeitgeber einen eigenen Anspruch gegen die Suva auf Zahlung der Taggelder erlangt hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Juli 2023 2 K 1258/20, EFG 2024, 926).
b) Der Arbeitslohn ist dem Kläger im Streitjahr zugeflossen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG. Dies gilt auch für die in die Pensionskasse eingezahlte Extraentschädigung Härtefallfonds (XXX CHF) und die Abgangsentschädigung (XXX CHF). Denn der Kläger hat durch die Einzahlung in die Pensionskasse und Gutschrift auf dem für ihn individuell geführten Altersplan gegenüber einem Dritten, der Pensionskasse, einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf eine (nach dem höheren Altersguthaben bemessene) lebenslange Altersrente (Extraentschädigung Härtefallfonds) und eine Alterszusatzrente (Abgangsentschädigung) erlangt. Auf Art. 5 und 10 des Reglements der Pensionskasse und das Schreiben der Pensionskasse vom 8. Februar 2022 wird verwiesen (…). Selbst dann, wenn die Einlagen unmittelbar vom Arbeitgeber in die Pensionskasse geleistet worden wären, würde der Arbeitslohn bereits im Zeitpunkt der Einzahlung des Arbeitgebers zufließen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 2023 VI R 46/20, BStBl II 2024, 297, Rn. 24, 26; 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251, Rn. 29). Erst recht liegt ein Zufluss von Arbeitslohn i.S. von §11 Abs. 1 EStG vor, wenn --wie im Streitfall-- die Einzahlungen in die Pensionskasse durch den Kläger angewiesen wurden.
c) Der dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Arbeitslohn ist nicht nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz von der Besteuerung in Deutschland unter Anwendung des Progressionsvorbehalts freizustellen.
aa) Für den vom Kläger in den Monaten Januar bis Mai 2017 bezogenen Arbeitslohn hat Deutschland das Besteuerungsrecht nach Art. 15a DBA-Schweiz. Die Anwendung von Art. 15 DBA-Schweiz ist ausgeschlossen, weil es sich bei dem Kläger während seiner aktiven Tätigkeit um einen in Deutschland ansässigen Grenzgänger im Sinne des dann vorrangig anzuwendenden Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2022 I R 24/21, BFH/NV 2023, 57, Rn. 13) handelte, da er regelmäßig von dem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnort in Deutschland zurückgekehrt ist. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.
bb) Der in der Phase der Freistellung bezogene Arbeitslohn unterliegt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz in Deutschland der Besteuerung.
(1) Ab dem 1. Juni 2017 war der Kläger gemäß Ziff. 7.6 des Sozialplans unter Fortzahlung des Lohnes von der Verpflichtung zur Arbeit freigestellt.
Die Freistellung beseitigt die Arbeitspflicht des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsvertrag und den Anspruch des Arbeitnehmers, Beschäftigung zu verlangen. Eine Vielzahl von Rechten und Pflichten bleibt jedoch bestehen, zum Beispiel das Recht des Arbeitnehmers auf Lohnfortzahlung und Sozialleistungen. Da der grundsätzliche Bestand des Arbeitsverhältnisses durch die Freistellung nicht berührt wird, sind Zahlungen, die bei Freistellung von der Arbeit geleistet werden, auch keine Abfindungen wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses, sondern Leistungen in Erfüllung des (modifizierten) Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2024 VI R 23/22 in Juris, Rn. 30; vom 27. April 1994 in BStBl II 1994, 653, Rn. 13).
Aufgrund der Freistellung von der Arbeit war der Kläger ab dem 1. Juni 2017 nicht mehr aktiv in der Schweiz tätig. Eine Arbeitsausübung im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz liegt auch nicht aufgrund der Erfüllung einer anderen Verpflichtung gegenüber seinem Schweizer Arbeitgeber vor. Da der Kläger nach Ziff. 7.6 des Sozialplans einen Anspruch auf Freistellung während der Kündigungsfrist hatte, bestanden während der Freistellungsphase keine vertraglichen Verpflichtungen des Klägers passiver Natur im Sinne eines „Sich zur Verfügung Haltens“ oder der Unterlassung bestimmter Handlungen. Das aus der Freistellung folgende bloße Erlöschen des Rechts eines Arbeitnehmers, Beschäftigung zu verlangen, stellt auch keine in einer Unterlassung liegende vertragliche Verpflichtung dar, die dort bewirkt würde, wo anderenfalls die zu unterlassende Handlung vorgenommen würde. Denn der Arbeitnehmer wird im Falle der Freistellung nicht für das „Nichtstun“ an einem bestimmten Ort --dem Arbeitsplatz beziehungsweise -ort-- bezahlt. Vielmehr kann der Arbeitnehmer seinen Pflichten aus dem in der Freistellungsphase noch bestehenden modifizierten Arbeitsverhältnis an jedem beliebigen Ort nachkommen. Insoweit besteht keine unmittelbare Beziehung zwischen der „Nichtbeschäftigung“ des Klägers und der Schweiz als Arbeitsort (BFH-Urteil vom 1. August 2024 in Juris, Rn. 34).
(2) Da der Kläger damit in der Freistellungsphase weder aktiv in der Schweiz tätig geworden ist, noch nach den für sogenannte passive Tätigkeiten entwickelten Grundsätzen so behandelt werden kann, als habe er seine Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt, verbleibt es bei der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz, wonach alleine Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Zahlungen in der Freistellungsphase zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2024 in Juris, Rn. 34; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012 3 K 632/10, Juris).
cc) Bei dem dem Kläger für 2016 und 2017 gezahlten Bonus handelt es sich um zeitraumbezogene Erfolgsvergütungen. Für die abkommensrechtliche Beurteilung ist nicht der Zeitpunkt des Zuflusses maßgebend. Vielmehr sind Zahlungen zur Abgeltung erdienter Ansprüche nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für die sie gewährt werden (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15, Rn. 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BStBl II 1972, 459). Nach Art. 15a DBA-Schweiz können sie daher in Deutschland besteuert werden, da der Kläger in beiden Jahren bis zu seiner Freistellung Grenzgänger war.
dd) Für die Extraentschädigung und die Abgangsentschädigung hat Deutschland nach Art. 15a DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht.
(1) Abfindungen, die anlässlich der vorzeitigen Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, haben regelmäßig einen so engen Bezug zu der aktiven Tätigkeit, dass sie als Vergütung i.S. von Art. 15, 15a DBA-Schweiz qualifiziert werden (Brandis in: Wassermeyer, DBA, DBA CH Art. 18, Rn. 17; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15, Rn. 7.1; BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 IV B 2-S 1300/21/10024:005, 2023/0921455, BStBl I 2023, 2179, Rn. 254). Von Art. 18 DBA-Schweiz werden hingegen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen erfasst, die für frühere selbständige Arbeit gezahlt werden. Der Begriff des Ruhegehalts ist abkommensautonom auszulegen. Ruhegehälter sind Bezüge, die nach dem Eintritt in den Ruhestand gezahlt werden und zumindest teilweise der Versorgung des Empfängers dienen (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 18 Rn. 10; Ismer/Ruß in: Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA Art. 18, Rn. 16, 24, 37 ff.; BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BStBl II 1992, 660). Nach Auffassung der Verwaltung kann z.B. bei erdienten kapitalisierten Vorruhestandsgeldern, die innerhalb eines Jahres vor dem Erreichen des gesetzlichen Renteneintrittsalters geleistet werden, und bei erst im Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses begründeten laufenden Vorruhestandsgeldern ein Versorgungscharakter angenommen werden (BMF in BStBl I 2023, 2179, Rn. 261, 363-367).
Teilweise wird angenommen, dass an einen Grenzgänger geflossene, als Vergütung aus unselbständiger Arbeit zu qualifizierende Abfindungen in der gleichen Weise zu besteuern sind wie der diesen Vergütungen vorangehende Arbeitslohn und diese von dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats gemäß Art. 15a DBA-Schweiz erfasst werden (Brandis in: Wassermeyer, DBA, DBA-Schweiz, Rn. 26; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a, Rn. 15.1, 15.3; vgl. auch Eidgenössische Steuerverwaltung in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz – Deutschland, B 15a.1 Nr. 4 und B 15.1 Nr. 61; offen gelassen in BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251, Rn. 23; a.A. Mroz/Schade, IStR 2019, 207; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Februar 2020 6 K 1055/18, EFG 2018, 1470 zu Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich).
Soweit Abfindungen an ehemalige Grenzgänger nicht von Art. 15a DBA-Schweiz erfasst werden, fallen Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht unter die (Ausnahme)Regelung des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz, sondern sind nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Denn diese werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit bezahlt, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein solcher bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut („dafür“) indes nicht (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2024 VI R 23/22, in Juris, Rn. 45; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, Rn. 13).
In § 24 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KonsVerCHEV wird gemäß einer zwischen der deutschen und der Schweizer Steuerverwaltung geschlossenen Verständigungsvereinbarung (vgl. Konsultationsvereinbarung vom 17. März 2010, BStBl I 2010, 268) danach differenziert, ob einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen ist (Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats entsprechend Art.18 DBA-Schweiz) oder es sich um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird (Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaat). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Regelung in § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV mit dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz jedoch nicht vereinbar und für die Gerichte nicht bindend (BFH-Urteile vom 1. August 2024 in Juris, Rn. 46 ff.; vom 10. Juni 2015 in BStBl II 2016, 326, Rn. 13, 21 f.).
(2) Im Streitfall sind Extraentschädigung und Abgangsentschädigung als Vergütung i.S. von Art. 15, 15a DBA-Schweiz zu qualifizieren. Ihnen ist kein Versorgungscharakter beizumessen, so dass sie nicht Art. 18 DBA-Schweiz unterfallen.
Nach den „Grundsätzen Frühpensionierung“ wurden beide Leistungen dem Kläger anlässlich seiner Frühpensionierung und seines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gewährt. Die nach dem Sozialplan vorzugswürdige und vom Kläger auch vorgenommene Einzahlung der Extraentschädigung Härtefallfonds in die Pensionskasse führte zu einer Erhöhung des Altersguthabens des Klägers und damit zu einer Erhöhung seiner Altersrente. Durch die Einlage der Abgangsentschädigung in die Pensionskasse erlangte der Kläger Anspruch auf eine Zusatzrente. Wirtschaftlich wurde hierdurch die infolge der Frühpensionierung eingetretene Verringerung seiner Altersrente durch den Wegfall der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse (teilweise) kompensiert, die bei Fortsetzung der Tätigkeit dem Altersguthaben des Klägers gutgeschrieben worden wären und zu einer höheren Altersrente geführt hätten. Zwar wurden beide Abfindungen nach dem Sozialplan nur denjenigen Arbeitnehmern gewährt, die das 58. Altersjahr bereits vollendet hatten, so dass ein gewisserzeitlicher Zusammenhang wenn auch nicht mit dem Erreichen des gesetzlichen Rentenalters, so doch mit dem reglementarischen Rücktrittsalter der Pensionskasse von 60 Jahren gegeben ist. Jedoch stand die Verwendung der Abfindungen zur Einzahlung in die Pensionskasse nach dem Sozialplan in der freien Entscheidung des Klägers. Es wurden auch keine erdienten Anwartschaften auf spätere Ruhegehälter abgefunden, sondern solche durch die Einzahlung in die Pensionskasse erst begründet. Zudem erfolgte die Zahlung der Abfindungen vor dem Eintritt in den Ruhestand.
(3) Nach Auffassung des Senats werden an einen ehemaligen Grenzgänger gezahlte Abfindungen jedenfalls dann, wenn dieser --wie im Streitfall-- während seiner gesamten beruflichen Tätigkeit in der Schweiz und auch im Kalenderjahr der Beendigung des Arbeitsverhältnisses als Grenzgänger der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat unterlag, von dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nach Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz erfasst. Dafür spricht, dass Art. 15 und Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz Einkünfte der gleichen Art, nämlich Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit erfassen (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a, Rn. 15; Brandis in: Wassermeyer, DBA, DBA-Schweiz, Rn. 26). Auch stimmt diese Sichtweise mit dem Zweck der Grenzgängerregelung überein, der aus den Kriterien des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz deutlich wird und darauf gerichtet ist, einer engeren Bindung des Steuerpflichtigen zum Ansässigkeitsstaat Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2022 I R 24/21, BFH/NV 2023, 57, Rn. 25), das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates für den Personenkreis der Grenzgänger zu sichern und dem Tätigkeitsstaat einen sog. Fiskalausgleich maximal von 4,5 % der Bruttovergütung zukommen zu lassen (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a, Rn. 3 f.). Dem Wortlaut der Legaldefinition des Grenzgängers in Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz ist eine Beschränkung auf (laufende) Einkünfte aus einer aktuell ausgeübten Arbeitsnehmertätigkeit nicht zu entnehmen (so aber Mroz/Schade, IStR 2019, 207; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Februar 2020 in EFG 2018, 1470). Vielmehr wird über die Voraussetzung der „regelmäßigen Rückkehr“ ein bestimmter Personenkreis definiert, der aufgrund dieses Umstandes eine engere Bindung zum Ansässigkeitsstaat aufweist und dessen Vergütungen aus unselbständiger Arbeit daher dort der Besteuerung unterliegen sollen.
d) Extraentschädigung und Abgangsentschädigung sind nicht gemäß § 50d Abs. 12 EStG i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz i.V.m. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.
aa) Nach § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000), der erstmals im Streitjahr Anwendung findet, gelten Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt. Gemäß § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG unberührt.
§ 50d Abs. 12 EStG wurde in das Einkommensteuergesetz aufgenommen, um in Übereinstimmung mit dem OECD Musterkommentar zu Art. 15 OECD-MA und von Deutschland abgeschlossenen Konsultationsvereinbarungen die Besteuerung von Abfindungen im vormaligen Tätigkeitsstaat zu regeln und das Entstehen unbesteuerter sogenannter „weißer Einkünfte“ zu verhindern (Empfehlung der Ausschüsse, BR-Drs. 406/1/16, 26; BT-Drs. 18/10506, 78). Da mit der Regelung die Rechtsprechung des BFH zu der abkommensrechtlichen Behandlung von Abfindungen in Art. 15 OECD-MA „überschrieben“ wird, wird sie als Fall eines „treaty override“ angesehen (Wagner in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG, Rn. 185; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl. 2024, § 50d, Rn. 70; Cloer/Hagemann in: Bordewin/Brandt, EStG, § 50d, Rn. 432).
Die Vorschrift findet Anwendung auf Fälle der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht (Lampert in: BeckOK, EStG Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 50d, Rn. 472; Cloer/Hagemann in: Bordewin/Brandt, EStG, § 50d, Rn. 437; Kraft/Muscheites, DStR 2019, 544).
Voraussetzung ist die Zahlung von Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses. Dies sind solche Leistungen des Arbeitgebers, die als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden. Durch andere Gründe (z.B. ein Wettbewerbsverbot) veranlasste Zahlungen oder Abfindungen mit Versorgungscharakter (z.B. Vorruhestandsgelder, Einmalzahlungen in einem nahen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erreichen des gesetzlichen Renteneintrittsalters; vgl. BMF in BStBl I 2023, 2179, Rn. 260, 363-367) fallen nicht darunter. Als Rechtsfolge ordnet § 50d Abs. 12 EStG durch Fiktion („gelten“) an, dass für Zwecke der Anwendung des Abkommens die Abfindungen als für die frühere unselbständige Tätigkeit geleistet und zu behandeln sind (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl. 2024, § 50d, Rn. 71; Cloer/Hagemann in: Bordewin/Brandt, EStG, § 50d, Rn. 437, 439; Lampert in: BeckOK, EStG Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 50d, Rn. 484 ff.).
bb) Die Folgen von § 50d Abs. 12 EStG für die Besteuerung von (ehemaligen) Grenzgängern sind umstritten und höchstrichterlich noch nicht entschieden.
Die Finanzverwaltung legt § 50d Abs. 12 EStG einschränkend dahin aus, dass Abfindungen (nur) insoweit im ehemaligen Tätigkeitsstaat zu besteuern sind, als diesem für die frühere Tätigkeit nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz ein Besteuerungsrecht zusteht (BMF in BStBl I 2023, 2179, Rn. 255, 264). Bei ehemaligen Grenzgängern verbliebe es bei dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.
Nach anderer Auffassung werden Abfindungen an Grenzgänger nicht von Art. 15a DBA-Schweiz erfasst, sondern unterfallen dem Anwendungsbereich von Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz. Der Gesetzgeber habe in § 50d Abs. 12 DBA-Schweiz dem Tätigkeitsstaat ein generelles Besteuerungsrecht für Abfindungen zuweisen wollen, dem auch Abfindungen an Grenzgänger unterfielen (vgl. Mroz/Schade, IStR 2019, 207).
Nach Auffassung des Senats ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und der dort normierten Fiktion („gelten“), dass sich die Vorschrift darin erschöpft, den in der Rechtsprechung des BFH für ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz verlangten unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Tätigkeit und der Zahlung im Falle von Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses zu fingieren. Wenn jedoch das Besteuerungsrecht für die Tätigkeit nach dem Abkommen bereits aus anderen Gründen nicht dem Tätigkeitsstaat, sondern dem Ansässigkeitsstaat zusteht, führt auch die Fiktion eines Zusammenhangs zwischen Abfindung und früherer Tätigkeit nicht zu einem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates, so dass es in diesen Fällen bei einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates verbleibt. So wird angenommen, dass die Anwendung von Art. 15 Abs. 2 OECD-MA unberührt bleibt (Lampert in: BeckOK, EStG Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 50d, Rn. 474). Ausgehend von der hier vertretenen Auffassung, dass auch Abfindungen von der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz erfasst werden, verdrängt Art. 15a DBA-Schweiz als speziellere Regelung die Regelung in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz mit der Folge, dass es beim Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates verbleibt (vgl. Lampert in: BeckOK, EStG Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 50d, Rn. 492).
cc) Im Streitfall kann diese Frage indes offenbleiben. Denn nach § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG gelangt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung ausgenommen werden oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden. Dies ist vorliegend der Fall.
Laut dem Lohnausweis wurde für die Extraentschädigung Härtefallfonds gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz Abzugssteuer einbehalten; der Abgangsentschädigung wurde, wie die Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung darlegte, wohl Versorgungscharakter beigemessen. Diese wurde daher in der Schweiz nicht besteuert, da gemäß der zwischen Deutschland und der Schweiz geschlossenen Konsultationsvereinbarung vom 17. März 2010 (BStBl I 2010, 268) von einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats entsprechend Art. 18 DBA-Schweiz ausgegangen wurde.
3. Extraentschädigung und Abgangsentschädigung sind nicht nach § 3 Nr. 28 oder Nr. 62 oder Nr. 63 EStG steuerfrei. Es liegen bereits keine Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme vom Beiträgen im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (Nr. 28), Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse (Nr. 62 Satz 4) oder zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (Nr. 63) vor. Die Einlage von Extraentschädigung und Abgangsentschädigung in die Pensionskasse ist nach Schweizer Verständnis überobligatorisch (vgl. Bescheinigung der B-AG vom 27. Februar 2010, …). Denn die Einzahlung in die Pensionskasse war nicht im Sozialplan zwingend vorgegeben, sondern beruhte auf der Entscheidung des Klägers.
4. Dahingestellt bleiben kann, ob auch die von der B-AG nach Ziff. 9.3 finanzierten Sparbeiträge (…) in Höhe von XXX CHF steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen. Eine Änderung zu Ungunsten der Kläger kommt im gerichtlichen Verfahren wegen des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2024 in Juris, Rn. 52).
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die höchstrichterlich noch nicht geklärte Frage der Besteuerung von an (ehemalige) Grenzgänger gezahlten Abfindungen zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 19 EStG
§ 8 AO
§ 50d EStG
§ 50d Abs. 12 EStG
§ 8 der Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 24 Abs. 1 KonsVerCHEV
§ 50d Abs. 12 Satz 1 EStG
§ 50d Abs. 12 Satz 3 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 28 oder Nr.  62 oder Nr. 63 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 24 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 519
BStBl I 2012, 513
BStBl I 2011, 146
BStBl II 2016, 650
BStBl II 2017, 1251
BStBl II 2024, 527
BStBl II 2021, 352
BStBl II 2024, 527
BStBl II 1994, 653
BFH/NV 2011, 39
EFG 2024, 926
BStBl II 2024, 297
BFH/NV 2023, 57
BStBl II 1972, 459
BStBl I 2023, 2179
BStBl II 1992, 660
BStBl I 2023, 2179
EFG 2018, 1470
BStBl II 2016, 326
BStBl I 2010, 268
VI R 46/20
13 VI R 6/11
17 X R 10/15
24 VI R 10/22
20 VI R 11/18
94 XI R 41/93
10 VI R 15/08
2 K 1258/20
23 VI R 46/20
22 I R 24/21
24 VI R 23/22
3 K 632/10
72 I R 37/70
92 I R 158/90
6 K 1055/18
15 I R 79/13