Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-26, Aktenzeichen 12 K 4186/14 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0926.12K4186.14E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer vorgenommenen Wertaufholung nach zuvor erfolgter Teilwertabschreibung.
Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger erzielt als Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Einkünfte im Sinne von § 13 Abs. 1 EStG. Der Betrieb war ihm durch Hofübergabevertrag vom August 2004 zum 01.07.2004 im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen worden. Den Gewinn ermittelt der Kläger nach § 4 Abs. 1 EStG.
Im Rahmen einer auch die Streitjahre umfassenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Rechtsvorgänger des Klägers durch Kaufvertrag vom Juli 1989 u.a. die Flurstücke Gemarkung G. Flur … Nr. 02 und 03 mit einer Gesamtfläche von 52.728 qm zu Anschaffungskosten von 5,6569 DM/qm für insgesamt 298.277 DM, zu dem die Grundstücke bilanziert wurden, erworben hatte.
In einer gutachterlichen Stellungnahme vom 15.09.1993 führte der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige aus, der vom Kläger gezahlte Kaufpreis läge deutlich über den Preisen, die für vergleichbare Flächen gezahlt worden seien. Für die Grundstücke sei daher ein Überpreis gezahlt worden, der nach seiner Auffassung wahrscheinlich in der günstigen Lage einiger der erworbenen Flächen begründet sei.
Hinsichtlich dieser 1989 erworbenen Flächen nahm der Rechtsvorgänger des Kläger zum 30.06.1992 eine Teilwertabschreibung auf 4,00 DM/qm, insgesamt somit auf 210.912 DM, und eine Gewinnminderung im Wirtschaftsjahr 1991/92 vor.
Im Wege eines freiwilligen Landtausches nach § 103 b Abs. 2 des Flurbereinigungsgesetzes (FlurbG) erhielt der Rechtsvorgänger für die Grundstücke in der Gemarkung G., Flur …, Flurstück 02 und 03 ohne Zahlung eines Geldausgleichs die Fläche Gemarkung E., Flur …, Flurstück 04 zur Größe von 43.334 qm.
Mit dem Hinweis, dass zwischen den Grundstücken, die in ein Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren eingebracht würden, und den daraus im Zuteilungswege erlangten Grundstücken Identität bestünde, ging der Beklagte davon aus, es sei dadurch seinerzeit keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eingetreten.
Der Betriebsprüfer nahm zum 30.06.2009 hinsichtlich der im Wirtschaftsjahr 1991/92 erfolgten Teilwertabschreibung eine Wertaufholung in Höhe von insgesamt 44.669 € bis auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf Seite 3 der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 verwiesen.
Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen ESt-Bescheide 2008 und 2009 vom 30.07.2012 legten die Kläger durch Schreiben vom 28.08.2012 Einspruch ein. In der Begründung wandten sie sich gegen die Wertaufholung hinsichtlich der zum 30.06.1992 auf den Teilwert abgeschriebenen Grundstücke. Das Surrogationsprinzip finde im Fall des freiwilligen Landtausches keine Anwendung.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 änderte der Beklagte die ESt-Bescheide 2008 und 2009 aus anderen, nicht streitigen Gründen. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Die vom Prüfer vorgenommene Gewinnerhöhung aufgrund der Wertaufholung sei zu Recht erfolgt.
Nach dem durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten Wertaufholungsgebot sei für jeden Bilanzstichtag neu zu prüfen, ob der Wertansatz des Wirtschaftsgutes (noch) zutreffend sei oder ob sich der Wert des Wirtschaftsgutes nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht habe. In dem Fall habe im ersten berichtigungsfähigen Jahr eine Wertaufholung – höchstens bis zu den Anschaffungskosten – zu erfolgen. Im Streitfall habe der Rechtsvorgänger des Klägers im Wirtschaftsjahr 1991/92 für die Grundstücke Gemarkung G. eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen. Die Wertaufholung sei im Wirtschaftsjahr 2008/09 vorzunehmen.
Der Teilwert auf den 30.06.2009 sei nicht für das ursprünglich angeschaffte, sondern für das dafür im Wege des freiwilligen Landtausches erhaltene Grundstück zu ermitteln. Dabei seien als Anschaffungskosten die des abgegebenen Grundstücks zugrunde zu legen.
Zu den Flurbereinigungsverfahren im Sinne des Flurbereinigungsgesetzes gehöre auch der freiwillige Landtausch. Es handele sich dabei auch um ein von der Flurbereinigungsbehörde angeordnetes hoheitliches Verfahren, auch wenn der Landtausch freiwillig erfolge.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.03.1986, BStBl II 1986, 711) seien die in ein Umlegungs-/Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke und die daraus im Zuteilungswege zurückerhaltenen Grundstücke, soweit sie wertgleich seien, als wirtschaftlich identisch anzusehen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung würde dem Eigentümer sein Eigentum nicht genommen. Es bleibe in veränderter Gestalt erhalten. Die zugeteilten Grundstücke seien Surrogat der eingebrachten Grundstücke. Die Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes setze sich an den erhaltenen Grundstücken fort. Eine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen trete nicht ein. Diese Grundsätze würden auch bei freiwilligem Landtausch gelten.
Die Kläger erhoben gegen die ESt-Bescheide 2008/09 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 durch das am gleichen Tag bei Gericht eingegangene Schreiben vom 23.12.2014 Klage. Sie vertreten die Ansicht, die Klage sei zulässig. Insbesondere sei sie nicht verspätet erhoben worden. Die Kläger und der Bevollmächtigte in Steuersachen, die Landwirtschaftliche Buchstelle H. e.V., würden bestreiten, die Einspruchsentscheidung und einen Steuerbescheid vom 28.10.2013 erhalten zu haben.
Die Einspruchsentscheidung sei dem Steuerpflichtigen bzw. dessen steuerlichen Berater erstmalig am 01.12.2014 per Fax vom Beklagten übersandt worden und zugegangen. Die Feststellungs- und Beweislast für den Zugang eines Verwaltungsaktes treffe die Behörde.
Der Umstand, dass durch die Einspruchsentscheidung die ESt-Bescheide 2008 und 2009 geändert worden seien und der jeweils nachzuzahlende Steuerbetrag per Lastschrift vom Konto der Kl. eingezogen worden sei, spreche nicht für einen zeitnahen Zugang der Einspruchsentscheidung. Der Kläger habe unter dem 05.12.2013 eine Abrechnungsmitteilung erhalten, die die geänderten ESt-Bescheide 2008 und 2009 betrafen. Er habe sie zur Kenntnis an die Buchstelle weitergeleitet. Sie sei seinerzeit nicht Empfangsbevollmächtigte der Kläger gewesen. Die betragsmäßig überschaubaren Korrekturen seien antragsgemäß erfolgt. Sie habe mit der Einspruchsentscheidung in keinem erkennbaren Zusammenhang gestanden. Ein Anlass zur Rückfrage bei dem Beklagten habe daher nicht bestanden.
Mit Schreiben vom 13.11.2012 hätte die Landwirtschaftliche Buchstelle e.V. dem Finanzamt H. mitgeteilt, dass aufgrund einer nicht in geplanter Höhe realisierten Investition ein Investitionsabzugsbetrag rückwirkend mit Wirkung für die ESt der Streitjahre habe berichtigt werden müssen. Aufgrund dieser Mitteilung sei die Veranlagung für 2008 und 2009 berichtigt und der darauf entfallende Steuerbetrag abgebucht worden. Da die Buchstelle Grund und Höhe der anschließenden Abbuchung gekannt habe, habe sie keine Veranlassung gesehen anzunehmen, dass eine Einspruchsentscheidung, die andere Sachverhalte betroffen habe, ergangen sei. Rückfragen seien üblicherweise nur bei Abweichungen vom Erklärten erfolgt.
In der Sache führen sie aus, die Frage der Surrogation sei keine für die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts entscheidungserhebliche Frage. Die steuerlich zutreffenden Rechtsfolgen aus dem der Streitsache zugrundeliegenden Sachverhalt ergäben sich aufgrund wirtschaftlicher Betrachtung des freiwilligen Landtausches.
Die zivilrechtliche Surrogation, die auch im Verfahren des freiwilligen Landtausches stattfinde, habe auf das wirtschaftliche Ergebnis keinen Einfluss. Die Surrogation bewirke lediglich, dass auf den hingegebenen Grundstücken ruhende Lasten und Pfandrechte auf die erhaltenen Grundstücke kraft Gesetzes übergingen. Bei der Surrogation handele es sich lediglich um eine Verfahrenserleichterung. Auch bei privatrechtlichen Grundstückstauschverträgen verblieben Grundstückbelastungen und Pfandrechte regelmäßig bei der Person des Eigentümers.
Motiv und Ergebnis des freiwilligen Landtausches sei die Verbesserung der Betriebsstruktur. Darin unterscheide sich der freiwillige Landtausch nicht von anderen privatnützigen Umsatzgeschäften. Der Unterschied liege lediglich darin, dass der Gesetzgeber die Verbesserung landwirtschaftlicher Betriebsstrukturen aus politischen Gründen erleichtern möchte und Landwirten mit Hilfe vorhandener Behördenstrukturen ein kostengünstigeres Verfahren anböte (Ersparnis von Notar- und Grundbuchgebühren, Befreiung von der Grunderwerbsteuer). Dabei spreche gegen eine umfassende steuerrechtliche Identität der Grundstücke, dass auch das Grunderwerbsteuerrecht trotz zivilrechtlicher Surrogation im freiwilligen Landtausch einen steuerbaren Rechtsträgerwechsel sehe.
Die Steuerneutralität des freiwilligen Landtausches widerspreche dem allgemeinen Gleichheitssatz. Bei angenommener Steuerneutralität des freiwilligen Landtausches könnten Gewerbetreibende, anders als Landwirte, strukturverbessernde Grundstückstauschgeschäfte nur unter den Voraussetzungen des § 6 b EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven abwickeln, weil ein vergleichbares Tauschverfahren für nicht landwirtschaftlich genutzte Grundstücke fehle.
Die steuerrechtliche Identität der im Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren veränderten Grundstücke folge aus dem Zwangscharakter der jeweiligen Verfahren, nicht aus der formalen Art der Eigentumsübertragung. Die Freiwilligkeit des freiwilligen Landtausches und die alternative Möglichkeit einer notariellen Übertragung als Argument für die Gleichbehandlung mit dem Flurbereinigungsverfahren zu betrachten, überzeuge deshalb nicht.
Die anderslautende Rechtsprechung der Finanzgerichte Münster (Urteil vom 07.04.2017, 4 K 2406/16 F) und München (Urteil vom 13.12.2001, 15 K 3003/01) verkenne, dass in Fällen des freiwilligen Landtausches nur die gesetzlich gebotene eigenständige steuerrechtliche Auslegung des Wirtschaftsgutbegriffs bzw. der wirtschaftlichen Identität zu einem dem Sinn und Zweck des Einkommensteuergesetzes sowie verfassungsrechtlichen Grundsätzen entsprechenden Ergebnis führe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags wird auf die Schriftsätze vom 04.03.2015 und vom 31.05.2017 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
die ESt-Bescheide 2008 und 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 zu ändern und die Wertaufholung in Höhe von 44.669 € auf den 30.06.2009 unberücksichtigt zu lassen und die ESt der Streitjahre entsprechend niedriger festzusetzen,
hilfsweise, im Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, die Klage sei unzulässig. Die streitbefangenen ESt-Bescheide seien durch die Einspruchsentscheidung geändert und eine Nachforderung vom Konto der Kläger eingezogen worden. Es sei nicht nachvollziehbar, dass die Kläger nicht unmittelbar nach dem Lastschrifteinzug geltend gemacht worden sei, die der Abbuchung zugrundeliegenden Bescheide nicht erhalten zu haben.
Die Klage sei auch unbegründet. Der freiwillige Landtausch als schwächste Form der Flurbereinigung verfolge keine andere Zielsetzung als das Regelflurbereinigungsverfahren. Auch bei dieser Art der Flurbereinigung werde dem Beteiligten sein Eigentum nicht genommen, sondern es bleibe in veränderter Gestalt erhalten.
Die Frage, ob der Beklagte an der Wertaufholung gehindert sei, weil die Grundstücke infolge des Tausches nicht mehr identisch seien, sei im Rahmen des Flurbereinigungsgesetzes zu klären. In der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass auch nach den Vorschriften der §§ 103 b ff Flurbereinigungsgesetz freiwillig getauschte Grundstücke im Wege der Surrogation an die Stelle der alten Grundstücke treten würden. Gerichtliche Entscheidungen hinderten nicht daran, auch im Fall des freiwilligen Landtausches davon auszugehen, dass der Surrogationsgedanke anwendbar und die Wertaufholung vorzunehmen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 20.04.2015 und vom 15.05.2017 Bezug genommen.
Am 31.03.2017 hat der Berichterstatter einen Erörterungstermin durchgeführt. Der Senat hat am 26.09.2017 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
a) Die Klage ist zulässig.
Insbesondere ist die Klage fristgemäß erhoben worden. Zwar ist die Einspruchsentscheidung ausweislich des Absendevermerkes der Sachbearbeiterin am 28.10.2013 versandt worden und die Klage erst am 23.12.2014, also unter Berücksichtigung der Zugangsfiktion nach § 122 Abs. 2 Satz 1 Ziffer1 AO verspätetet, nach Ablauf der einmonatigen Klagefrist bei Gericht eingegangen. Der Zugang der Einspruchsentscheidung, für den der Beklagte die Feststellungs- und Beweislast trägt, wird von den Klägern jedoch bestritten.
Zwar trägt der Beklagte vor, mit der Einspruchsentscheidung seien die streitbefangenen Bescheide zu Lasten der Kläger geändert worden. Die Steuernachforderung sei vom Konto des Klägers eingezogen worden. Wenn die Einspruchsentscheidung tatsächlich nicht zugegangen sei, sei das Anlass gewesen, sich bei dem Beklagten über die Rechtsgrundlage für den Zahlungseinzug zu vergewissern.
Der Steuereinzug und die fehlende Nachfrage bei dem Beklagten lassen jedoch den Schluss nicht zu, dass die Einspruchsentscheidung zugegangen ist, Die Kläger hatten die Anträge auf Änderung der Steuerbescheide 2008 und 2009 nicht im Rahmen des Einspruchsverfahrens gestellt, in dem über eine andere Rechtsfrage zu entscheiden war, sondern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2011. Die Abrechnungsmitteilung vom 05.12.2013 zur eingezogenen Mehrsteuer enthält keinen Hinweis auf die Einspruchsentscheidung. Die Landwirtschaftliche Buchstelle H. war seinerzeit nicht Empfangsbevollmächtigter der Kläger. Die vom Beklagten zur Kenntnis übersandte Abbuchungsmitteilung entsprach dem im Rahmen der ESt 2011 gestellten Antrag. Ein Zusammenhang mit der Einspruchsentscheidung war für die Kläger nicht erkennbar. Ein sich aufdrängender Anlass, sich daraufhin bei dem Beklagten nach dem Verbleib der Einspruchsentscheidung zu erkundigen, bestand nicht.
Vor diesem Hintergrund ist nicht nachgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 den Klägern vor dem 01.12.2014 bekanntgegeben worden ist. Ist die Bekanntgabe aber am 01.12.2014 erfolgt, ist die Klage am 23.12.2014 innerhalb der einmonatigen Klagefrist erfolgt.
b) Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Wertaufholung zu Recht vorgenommen.
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ist der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann er angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Es gilt die Teilwertvermutung, dass im Zeitpunkt der Anschaffung der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht. Das gilt auch, wenn – wie im Streitfall – ein Überpreis gezahlt worden ist. Es wird davon ausgegangen, dass der Steuerpflichtige den Preis gezahlt hat, der dem Wert des Wirtschaftsgutes für das Unternehmen entspricht.
Der Rechtsvorgänger des Kläger hat im Wirtschaftsjahr 1991/92 hinsichtlich der Grundstücke Gemarkung G. Flur … Nr. 02 und 03 eine Teilwertabschreibung auf 4,00 DM/qm vorgenommen.
Für diesen Grundbesitz war im Rahmen eines freiwilligen Landtausches nach § 103 b Abs. 2 FlurbG ohne Zahlung eines Geldausgleichs die Fläche Gemarkung E., Flur …, Flurstück 04 erlangt worden. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass das eingetauschte Grundstück unter Berücksichtigung des Surrogationsprinzips mit dem weggegebenen Grundstück wirtschaftlich identisch ist. Dem Eigentümer wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung sein Eigentum nicht genommen. Es blieb in veränderter Gestalt – in dem Grundbesitz Gemarkung E., Flur …, Flurstück 04 – erhalten (BFH, Urteile vom 13.03.1986 IV R 1/84, BStBl II 1986, 711; vom 01.07,2010 IV R 7/08, BFH/NV 2010, 2250, Finanzgericht Münster, Urteil vom 07.04.2017, 4 K 2406/16 F, EFG 2017, 902). Die Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes setzt sich an dem erlangten Grundstück fort. Das hat im Streitfall zur Folge, dass der erlangte Grundbesitz wertaufholungsbelastet ist.
Das Surrogationsprinzips gilt unabhängig davon, ob der Landtausch durch Anordnung der Flurbereinigungsbehörde initiiert ist oder – wie im Streitfall - im Wege eines freiwilligen Landtausches auf Initiative der Grundstückseigentümer nach §§ 103 a ff. FlurbG. Auch im Fall des freiwilligen Landtauschverfahrens geben die Tauschpartner die Möglichkeit auf, die Tauschgeschäfte autonom abzuwickeln. Wie im gesetzlichen Flurbereinigungsverfahren ist es die Flurbereinigungsbehörde, die die Durchführung des Landtausches anordnet (§ 103c Abs. 2 i.V.m. § 86 Abs. 2 Nr. 1 FlurbG), den Tauschplan erstellt (§ 103f Abs 1 S. 1 sowie Abs. 2 und 3 FlurbG) und nach dessen Unanfechtbarkeit durch Verwaltungsakt die Ausführung des Landtausches anordnet (§ 103f Abs. 3 S. 2, 3 FlurbG). Mit der Unanfechtbarkeit der Anordnung treten kraft Gesetzes – anders als bei einem zivilrechtlichen Tausch – die Änderungen im dinglichen Rechtszustand ein (§ 103b Abs. 1 s. 2 i.V.m. § 61 FlurbG).
Das auch beim freiwilligen Landtausch geltende Surrogationsprinzip zwingt zu der Schlussfolgerung, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung den Tauschpartnern ihr Eigentum nicht genommen wurde, sondern in bloß veränderter Gestalt erhalten blieb Finanzgericht Münster, Urteil vom 07.04.2017, EFG 2017, 902 mit Anm. Reddig). Danach setzen sich beim Landtausch nach dem Flurbereinigungsgesetz die dinglichen Rechte am weggetauschten Grundstück kraft Gesetzes am neuen, erlangten Grundstück fort (§ 103b Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 1 FlurbG). Ist das ursprüngliche Eigentum in nur veränderter Gestalt erhalten geblieben, setzt sich auch die auf dem weggegebenen Grundstück liegende Wertaufholungslast an dem erhaltenen Grundstück fort.
Die Ermittlung der Teilwertabschreibung der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten nicht strittig.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 103 a ff. FlurbG
§ 6 b EStG
§ 61 FlurbG
§ 13 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 103 b Abs. 2 des Flurbereinigungsgesetzes
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 103 b Abs. 2 FlurbG
§ 86 Abs. 2 Nr. 1 FlurbG
§ 103f Abs 1 S. 1 sowie Abs. 2 und 3 FlurbG
§ 103f Abs. 3 S. 2, 3 FlurbG
§ 68 Abs. 1 S. 1 FlurbG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 711
BFH/NV 2010, 2250
EFG 2017, 902
4 K 2406/16
15 K 3003/01
86 IV R 1/84
10 IV R 7/08