Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-08-13, Aktenzeichen 7 K 3527/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0813.7K3527.02E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 9.7.2001 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung werden dahingehend geändert, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die künstliche Befruchtung in Höhe von 17.912,04 DM als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Einkommensteuer 2000 wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist der Abzug von Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die ungewollt kinderlosen Kläger entschlossen sich 1999 zu einer künstliche Befruchtung. Bei der Klägerin bestanden keinerlei Sterilitätsursachen. Ursache für die Kinderlosigkeit war eine Hodenatrophie beim Kläger. Ein Therapieversuch hatte keine wesentliche Verbesserung ergeben. Die Kläger entschieden sich für eine Kinderwunschbehandlung unter Zuhilfenahme der In-vitro-Fertilisation (IVF) durch eine intrazytoplasmatische Spermieninjektion (ICSI). Dabei sollte gewährleistet werden, dass die Eizelle der Klägerin mit den Spermien ihres Ehemannes, des Klägers, befruchtet wird. Die dafür entstandenen Kosten bei der Klägerin für die Vordiagnostik, für die Hormonstimulation, für die Eizellenentnahme und für den Embryonentransfer sowie für die Durchführung der Mikroinjektion der Spermien in die Eizelle betrugen im Veranlagungszeitraum 2000 insgesamt 17.912,04 DM (vgl. Aufstellung Bl. 11). Die Krankenkasse lehnte die Übernahme der Kosten wegen medizinischer Bedenken gegen die gewählte Methode ab. Seit dem 1. Juli 2001 werden die Kosten für solche Therapien im Anschluss an ein Urteil des Bundessozialgerichts von den Krankenkassen übernommen.
Die Kläger machten die Aufwendungen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2000 als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte lehnte die Anerkennung der Kosten ab und erließ am 9.7.2001 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für das Veranlagungsjahr 2000. Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4.6.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage vom 3.7.2002, mit der die Kläger vortragen:
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in bestimmten Fällen die Kosten für eine künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen steuerlich anerkannt. Dies müsse auch für die von ihnen aufgewandten Kosten gelten. Ihnen seien zwangsläufig Aufwendungen dadurch entstanden, da sie zunächst nicht in der Lage gewesen seien, ohne medizinische Hilfe eine Familie zu gründen. Die Tatsache, dass der Ehemann zunächst nicht in der Lage gewesen sei, ein Kind zu zeugen, könne nicht dazu führen, dass die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien. Die Befruchtung sei nicht durch den Samen eines Dritten bewirkt worden. Es seien alle medizinischen Möglichkeiten genutzt worden, damit die Ehefrau mit dem Samen ihres Ehemannes habe befruchtet werden können.
Die Kläger beantragen,
die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung in Höhe von 17.912,04 DM unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 9.7.2001 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Zwar habe der BFH in seiner Entscheidung vom 18.6.1997 die Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung bei einer Sterilität der Ehefrau als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Im Streitfall sei jedoch der Kinderwunsch durch die Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes erschwert worden. In seinem Urteil vom 18.5.1999 habe der BFH ausdrücklich die Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung der Ehefrau infolge organisch bedingter Sterilität des Ehemannes nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Zwar liege im Streitfall eine homologe Befruchtung vor. Der Streitfall sei aber gleichwohl mit dem Urteil vom 18.5.1999 vergleichbar, weil in beiden Fällen die geltend gemachten Aufwendungen nicht unmittelbar den Mann, in dessen Person die Zeugungsunfähigkeit begründet sei, beträfen. Damit liege keine Personenidentität zwischen kostenverursachender und bedürftiger Person vor. Insbesondere fehlten auch gesicherte Erkenntnisse, dass die seelische Belastung infolge Kinderlosigkeit zu einer psychischen Erkrankung der Ehefrau führen könne.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung sind außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG, die die Kläger im Rahmen der zumutbaren Belastungen steuermindernd geltend machen können.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen i.S. dieser Vorschrift regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Krankheitskosten sind Aufwendungen, die entweder der Heilung einer Krankheit dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (Urteile des BFH vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 2. März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484; vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 19. November 1990 III S 6/90, BFH/NV 1991, 459; vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Der Begriff der Heilbehandlung in dem hierbei maßgeblichen Sinn umfasst alle Eingriffe und anderen Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden, Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern. Insoweit folgt die steuerrechtliche Rechtsprechung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum privaten Krankenversicherungsrecht und der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zu dem sozialversicherungsrechtlichen Krankheitsbegriff (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
In der Rechtsprechung des BGH, des BSG und des BFH setzt der Begriff der Krankheit einen anormalen, regelwidrigen (körperlichen, geistigen oder seelischen) Zustand voraus. Der Begriff der Krankheit erschöpft sich darin jedoch nicht. Wesentlich für das Vorliegen einer Krankheit ist vielmehr auch die Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur, die regelwidrige körperliche (geistige, seelische) Zustände oder Erscheinungen in einer unter Umständen dem geschichtlichen Wandel unterworfenen Weise unterschiedlich bewertet. Entscheidend für die Annahme einer Krankheit ist, ob es sich um einen allenfalls als missliebig anzusehenden Zustand handelt (vgl. dazu z.B. BFH vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 zur Trunksucht; vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278 zur Legasthenie; vom 12. September 1996 III B 70/96, BFH/NV 1997, 291 zur Beseitigung einer "Fettschürze") oder um einen anormalen Zustand, der Störungen oder Behinderungen in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen von solchem Gewicht zur Folge hat, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ein krankhafter Zustand ist dabei (einkommensteuerrechtlich) um so eher anzunehmen, je stärker die freie Entfaltung der Persönlichkeit in ihrem wesentlichen Kernbereich betroffen ist.
Die Zeugungsunfähigkeit des Klägers ist eine solche Krankheit. Zwar hat der BFH dies bislang lediglich für die Empfängnisunfähigkeit einer verheirateten Frau angenommen (siehe dazu BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Die Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes ist aber ein ebensolcher Defekt, den hinzunehmen das Einkommensteuerrecht dem Steuerpflichtigen nicht abverlangt. Denn ein an Zeugungsunfähigkeit leidender Mann ist seiner normalen biologischen Funktionen beraubt und dadurch an der Entfaltung seiner Persönlichkeit in einem Umfang gehindert, der nach den in der Rechtsgemeinschaft bestehenden, durch gesetzliche Wertentscheidungen geprägten Überzeugungen nicht als bloße, wenn auch negative, Normabweichung anzusehen ist, sondern für den Betroffenen einen krankhaften Zustand darstellt (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
Die hier angewandte Methode der homologen künstliche Befruchtung erfüllt auch die Merkmale einer Heilbehandlung. Durch die künstliche Befruchtung der Eizellen der Klägerin, wird dem Kläger die ihm sonst infolge Krankheit verschlossene Möglichkeit der Zeugung eröffnet, indem der Arzt in einen Teil eines an sich natürlichen Vorgangs eingreift. Die künstliche Befruchtung der Eizellen der Klägerin mit den Spermien des Klägers vermag ihnen zu einem (genetisch) gemeinsamen Kind zu verhelfen. Damit werden die Folgen des anormalen körperlichen Zustandes des Klägers, nämlich seine Unfähigkeit, auf natürlichem Wege ein Kind zu zeugen, überwunden (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Nicht erforderlich ist, dass eine Krankheit dauerhaft geheilt bzw. dass ein anormaler körperlicher Zustand endgültig beseitigt und der natürliche biologische Zustand hergestellt wird. Für eine Heilbehandlung genügt ein Tun, das auf Abschwächung, partielles oder völliges Unterbinden oder Beseitigen von Krankheitsfolgen oder Bereitstellung einer Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ gerichtet ist (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Für die Erfüllung der Merkmale des Begriffs einer Heilbehandlung ist auch nicht von Bedeutung, dass eine durch künstliche Befruchtung herbeigeführte Schwangerschaft (ebenso wie eine auf natürlichem Wege eingeleitete Schwangerschaft) nicht vom Arzt beherrscht und beendet werden kann. Heilbehandlung ist allein die Überwindung der Zeugungsunfähigkeit (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
Die Auffassung, dass die künstliche Befruchtung als steuerlich anzuerkennende Heilbehandlung anzusehen ist, wird zusätzlich dadurch bestärkt, dass der Gesetzgeber die künstliche Befruchtung im sog. homologen System als Krankenbehandlung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung aufgenommen hat (vgl. § 27a des Sozialgesetzbuchs V). Damit erkennt der Gesetzgeber die homologe künstliche Befruchtung ausdrücklich als eine Maßnahme an, für welche die Solidargemeinschaft der Versicherten wie für sonstige medizinisch notwendige Maßnahmen i.S. des § 27 SGB V einzustehen hat. Das gilt auch für die von den Klägern angewandte Methode, für die Versicherungsschutz seit 2001 gewährt wird. Insoweit kann bei einer solchen Maßnahme, wenn der Sozialversicherungsschutz im Einzelfall nicht gegeben ist, schwerlich einkommensteuerrechtlich das Merkmal der Zwangsläufigkeit verneint und die künstliche Befruchtung damit auf eine Stufe mit Arten privater Einkommensverwendung gestellt werden, die im freien Belieben des Steuerpflichtigen stehen und deshalb keine vom Staat bei gerechter Besteuerung des Einzelnen zu berücksichtigende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit zur Folge haben (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; FG München vom 14. März 2002 15 K 4531/99, EFG 2002, 1042).
Unerheblich ist, dass die Aufwendungen nicht beim Kläger selbst, sondern in der Person der Klägerin entstanden sind. Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt und sind im Bezug auf die außergewöhnlichen Belastungen wie ein Steuerpflichtiger zu behandeln. Die Ausgaben des einen Ehegatten sind als solche des anderen Ehegatten anzusehen, ohne dass es darauf ankommt, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich getragen hat (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 22. Auflage 2003, § 33 Tz. 2 m.w.N.).
Das Urteil des BFH vom 18. Mai 1999 (III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) steht der hier getroffenen Entscheidung ebenfalls nicht entgegen. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidunge die Aufwendungen einer empfängnisfähigen Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Der dort entschiedene Fall ist mit dem Streitfall jedoch nicht vergleichbar. Zwar sind die Maßnahmen hier ebenfalls an einer Frau durchgeführt worden, bei der keine Sterilitätsursachen vorlagen. Die heterologe Befruchtung mit Spermien eines Dritten hat jedoch keine Auswirkungen auf die Zeugungsunfähigkeit des Partners. Insoweit hat der BFH zu Recht ausgeführt, dass die Befruchtung mit den Spermien eines Dritten weder Heilung noch Linderung der Krankheit des Ehemannes bewirkt und demzufolge keine steuerlich anzuerkennende Heilbehandlung ist. Bei der heterologen Befruchtung dienen die Aufwendungen nicht unmittelbar der Überwindung einer Zeugungs- oder Empfängnisunfähigkeit, sondern nur der Erfüllung des Kinderwunsches. Im Gegensatz dazu hatte die Behandlung der Klägerin im Streitfall das Ziel, die Zeugungsunfähigkeit des Klägers zu überwinden. Dass die Maßnahmen dafür bei einem "Gesunden" vorgenommen werden mussten, ist für die Einstufung als Heilbehandlung unerheblich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 Einkommensteuergesetz
§ 27 SGB V
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 27a des Sozialgesetzbuchs
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 133, 545
BStBl II 1981, 711
BFHE 140, 556
BStBl II 1984, 484
BFHE 149, 539
BStBl II 1987, 596
BFHE 149, 222
BStBl II 1987, 427
BFH/NV 1991, 459
BFHE 183, 476
BStBl II 1997, 805
BFHE 169, 37
BStBl II 1993, 278
BFH/NV 1997, 291
EFG 2002, 1042
BFHE 188, 566
BStBl II 1999, 761
81 VI R 77/78
84 VI R 158/80
87 III R 150/86
87 III R 208/81
90 III S 6/90
97 III R 84/96
92 III R 8/91
96 III B 70/96
97 III R 84/96 B
15 K 4531/99
III R 46/97