Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-07, Aktenzeichen 11 K 83/12 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:1107.11K83.12AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Rückstellungsauflösung als einzelne Besteuerungsgrundlage im Jahre 2008 nach § 163 der Abgabenordnung (AO) bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages unberücksichtigt zu lassen ist.
In den Jahren 2004 bis 2006 erzielte die A GmbH & Co. KG Verluste i.H.v. 2.575.493 €, die mit Bescheid vom 17.04.2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 festgestellt worden sind. In diesen Verlusten waren Aufwendungen für eine Zuführung zu einer Rückstellung für Rückbauverpflichtung i.H.v. 566.046 € enthalten.
Die A GmbH & Co. KG bestand aus der B GmbH als Komplementärin und der C GmbH als Kommanditistin. Bei der C GmbH handelte es sich um eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der D GmbH. Alleiniger Gesellschafter der D GmbH ist die E GmbH.
Mit Vertrag über die Spaltung und Übernahme vom ………..2007 hat die C GmbH im Wege der Abspaltung zur Aufnahme unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft nach § 123 Umwandlungsgesetz (UmwG) aus ihrem Vermögen das als Teilbetrieb geführte Geschäftsfeld „Vertrieb“ als Gesamtheit mit allen Rechten und Pflichten auf die D GmbH übertragen. Nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmevertrages vom ………….2007 sowie der Zustimmungsbeschlüsse der Gesellschafterversammlung der C GmbH und der Gesellschafterversammlung der D GmbH vom selben Tage hat die C GmbH den Teilbetrieb „Vertrieb“ als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Abspaltung auf die D GmbH mit Sitz in … als übernehmenden Rechtsträger übertragen. Die C GmbH schied in Folge dessen als Kommanditistin der A GmbH & Co. KG aus und die D GmbH trat im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Kommanditistin ein (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.2006).
In der Gesellschafterversammlung vom ……...2010 beschlossen die D GmbH und die B GmbH, dass die alleinige Komplementärin mit Wirkung zum 31.10.2010 aus der Gesellschaft ausscheidet und die D GmbH das Geschäft der Gesellschaft mit allen Aktiva und Passiva ohne Liquidation (Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Anwachsung) übernimmt.
Die Entwicklung der Konzernstruktur ist den Organigrammen Seiten 24-27 der Gerichtsakten (GA) zu entnehmen.
Mit Bescheid vom 01.07.2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 wurde der vortragsfähige Gewerbeverlust der A GmbH & Co. KG auf 2.325 € festgestellt. Dies entspricht der Höhe des Gewerbeverlustes des laufenden Jahres 2007. Der bis zum 31.12.2006 entstandene Gewerbeverlust i.H.v. 2.575.493 € wurde wegen Wegfalls der Unternehmeridentität nicht mehr berücksichtigt. Der gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage wurde nicht eingelegt.
Für das Jahr 2008 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 12.736 € fest. Dabei legte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb des Jahres 2008 i.H.v. 390.805 €, der um den vorgetragenen Verlust aus dem Jahr 2007 (2.325 €) gemindert wurde, zu Grunde.
Mit Schreiben vom 09.06.2011 stellte die Klägerin einen Antrag auf abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2008 nach § 163 AO. Zur Begründung trug sie vor, der zum 31.12.2006 festgestellte vortragsfähige Verlust resultiere i.H.v. 566.640 € aus der Zuführung zu einer Rückstellung für Rückbauverpflichtung. Da die Gründe für diese Rückstellung im Jahr 2008 weggefallen seien, habe die Rückstellung, deren Wert zu diesem Zeitpunkt noch 422.423,73 € betragen habe, aufgelöst werden müssen. Der Gewinn des Jahres 2008 resultiere damit in voller Höhe aus der Auflösung dieser Rückstellung. Eine Verrechnung mit der ursprünglichen Aufwandsbildung könne durch den Wegfall des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Jahr 2007 nicht erfolgen. Es handele sich nicht mehr um eine Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung, denn in der Totalperiode werde ein Gewerbeertrag besteuert, welcher durch den Gewerbebetrieb nicht erwirtschaftet werde. Unter dem Gesichtspunkt der Gesamtbetrachtung wäre die Festsetzung von Gewerbesteuer für das Jahr 2008 unbillig, da die Rückstellungsbildung sich weder im Jahr der Zuführung (Verlustjahr), noch im Jahr der Auflösung (Wegfall Verlustvortrag) auswirken könnte, der Ertrag daraus jedoch der Gewerbesteuer unterliege. Dies würde dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer widersprechen.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung mit Schreiben vom 05.08.2011 ab. Zur Begründung führte der Beklagte aus, nicht das Finanzamt, sondern die Gemeinde sei für eine abweichende Steuerfestsetzung zuständig.
Die hebeberechtigte Gemeinde (Schreiben des Steueramtes … vom 19.08.2011) lehnte die beantragte Billigkeitsmaßnahme mit Hinweis auf die Zuständigkeit der Finanzbehörde ab. Eine allgemeine Verwaltungsvorschrift im Sinne des § 184 Abs. 2 AO liege zwar nicht vor, dennoch gehe die Rechtsliteratur davon aus, dass für Fälle der „Gruppenunbilligkeit“ die Finanzbehörde zuständig sei.
Die Klägerin erhob am 30.08.2011 Einspruch gegen die ablehnende Entscheidung des Beklagten.
Zur Begründung legte die Klägerin das Schreiben des Steueramtes … vom 19.08.2011 vor und führte aus, für Fälle der „Gruppenunbilligkeit“ sei die Finanzbehörde zuständig. Nur in Fällen der „Individualunbilligkeit“ seien die Gemeinden zuständig. Die Klägerin verwies außerdem auf einen Beschluss des BFH vom 26.08.2010 (Az. I B 49/10), der Parallelen zum zu Grunde liegenden Sachverhalt aufweise. Der BFH habe die Aussetzung der Vollziehung gewährt, weil er es für ernstlich zweifelhaft halte, ob die sogenannte Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhalte, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen endgültig ausgeschlossen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 07.12.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Finanzamt sei berechtigt, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung zu entscheiden, da ein Fall der „Gruppenunbilligkeit“ vorliege. Eine Billigkeitsmaßnahme komme allerdings nicht in Betracht. Billigkeit sei die Gerechtigkeit des Einzelfalles. Eine Billigkeitsmaßnahme habe die Aufgabe, das bei der Anwendung der Steuergesetze zustandegekommene Ergebnis so den Besonderheiten des Einzelfalles anzupassen, dass der Gedanke der Gerechtigkeit im Einzelfall verwirklicht werde. Im vorliegenden Fall komme eine sachliche Unbilligkeit in Betracht. Diese läge vor, wenn eine gesetzliche Regelung unbillig wirke, weil der durch Auslegung des Wortlauts ermittelte Geltungsbereich des Gesetzes und der Inhalt der Regelung einen Sachverhalt erfassen würde, den sie nach den Wertungen des Gesetzes nicht hätte erfassen dürfen bzw. in einer nicht sachgerechten Weise erfasst habe. Liege ein solcher Fall vor, sei ein angemessenes Ergebnis im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung herzustellen und zwar ein solches Ergebnis, das der Gesetzgeber durch eine gesetzliche Regelung herbeigeführt hätte, wenn er dieses Problem gesehen und geregelt hätte. Im Streitfall widersprächen die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den der Verlustabzugsregelung des § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu Grunde liegenden Wertungen. Es entspreche den Grundsätzen handelsrechtlicher und steuerlicher Buchführung, dass der ertragsteuerlichen Aufwandsbuchung im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung ein Ertrag bei Rückstellungsauflösung gegenüberstehe. Wegen der Übernahme des einkommensteuerlichen Gewinns als Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags unterliege im Streitfall ein Ertrag aus der Rückgängigmachung eines Aufwands der Gewerbesteuer, obwohl sich der Aufwand im Entstehungsjahr wegen des Verlustes gewerbesteuerrechtlich nicht ausgewirkt habe. Derartige Fallkonstellationen seien jedoch Folge der engen Verknüpfung des einkommensteuerlichen Gewinns mit dem gewerbesteuerlichen Ertrag und vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen worden. In R 7.1 Gewerbesteuerrichtlinien werde deutlich gemacht, dass auch Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Bestandteil des der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrundezulegenden Gewinnes seien. Auch im Hinblick auf den Wegfall des Verlustabzugs nach § 10a S. 8 GewStG könne der Streitfall daher nicht anders beurteilt werden. Der Wegfall des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007 und damit auch dessen Konsequenzen entsprächen den Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts und damit dem Willen des Gesetzgebers.
Der von der Klägerin angeführte Beschluss vom 26.08.2010 behandele die körperschaftsteuerrechtliche Erfassung eines Verlustes. In dem Entscheidungsfall seien Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der sogenannten Mindestbesteuerung geäußert worden, wenn ein Verlust einer GmbH, der im Folgejahr wegen Gesellschafterwechsels und Verschmelzung gemäß § 8c KStG entfalle, nur zum Teil einkommensmindernd berücksichtigt worden sei. Anhaltspunkte für eine durch den Gesetzgeber nicht gewollte gewerbesteuerliche Erfassung des in Rede stehenden Ertrags ließen sich aus der Begründung dieses Beschlusses nicht herleiten. So sei auch mit dem Anwendungsschreiben des BMF vom 19.10.2011 (Bundessteuerblatt – BStBl - I 2011, 974) die Aussetzung der Vollziehung in Fällen des § 10a GewStG bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft, wie sie im Streitfall vorliege, ausdrücklich ausgeschlossen.
Die Klägerin hat am 09.01.2012 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin ergänzend vor, die Entscheidung des Beklagten sei ermessensfehlerhaft, da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Billigkeit aus sachlichen Gründen vorlägen. Der Gewerbeertrag sei nicht gleichbedeutend mit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des EStG. Denn der Gewinn sei subjektiv zu verstehen, er umfasse alle Einkünfte. Der Gewerbeertrag, bei dessen Ermittlung vom Gewinn auszugehen sei, sei dagegen ein objektiver Begriff. Nach der Rechtsprechung des RFH und des BFH sei Gegenstand der Gewerbesteuer „als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer … nur der durch den laufenden Betrieb anfallende Gewinn“ (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.1979 IV R 219/75). Im vorliegenden Fall handele es sich jedoch nicht um den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn. Es liege vielmehr eine buchtechnische Auflösung einer Rückstellung im Jahr 2008 vor, deren Aufwandsbildung sich in den Jahren 2004 bis 2006 durch die Umstrukturierung nicht ausgewirkt habe.
Der ausdrückliche Ausschluss der Aussetzung der Vollziehung in Fällen des § 10a GewStG im Schreiben des BMF vom 19.10.2011 erkläre sich damit, dass im Rahmen eines Gesellschafterwechsels der Verlust nicht durch den neuen Gesellschafter verursacht worden sei und dieser dadurch nicht belastet werde. Im vorliegenden Fall handele es sich um eine Konzernumstrukturierung, die zum Wegfall der vortragsfähigen Verluste auf Ebene der A GmbH & Co. KG geführt habe. Die Verluste seien aber vor und nach der Umstrukturierung wirtschaftlich von der D GmbH getragen worden.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 05.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2011 den Beklagten zu verpflichten, im Wege der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO den Ertrag aus der Rückstellungsauflösung in Höhe von 422.423,73 € bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008 unberücksichtigt zu lassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 07.12.2011.
Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren hinzugezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Ablehnung der beantragten Billigkeitsfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte war sachlich nicht für den Erlass der beantragten Billigkeitsfestsetzung zuständig. Allein aus diesem Grund ist die Ablehnung rechtmäßig. Darüber hinaus ist die Berücksichtigung des Ertrages aus der Rückstellungsauflösung bei der Messbetragsfestsetzung sachlich nicht unbillig i.S.d. § 163 S. 1 AO, so dass der Beklagte die beantragte Billigkeitsfestsetzung auch aus materiell-rechtlichen Gründen zu Recht abgelehnt hat.
1. Der Beklagte war sachlich unzuständig.
Gem. § 184 Abs. 2 S. 1 AO schließt die Befugnis, Realsteuermessbeträge festzusetzen, auch die Befugnis zu Maßnahmen nach § 163 S. 1 AO ein, soweit für solche Maßnahmen in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde Richtlinien aufgestellt worden sind. Die Finanzbehörde kann somit Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen der Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nur treffen, wenn sie durch eine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder eine Richtlinie der obersten Landesfinanzbehörde dazu ausdrücklich ermächtigt wird. Ist dies nicht der Fall, ist alleine die hebeberechtigte Gemeinde zum Erlass von Billigkeitsentscheidungen befugt. Im vorliegenden Fall existieren keine Verwaltungsvorschriften oder Richtlinien, die die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörde begründen. Der angefochtene Bescheid ist somit von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden. Dieser Verfahrensfehler ist nach § 127 AO stets beachtlich und kann nicht nach § 126 Abs. 1 AO geheilt werden.
Entgegen der teilweise im Schrifttum (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 184 AO Rn. 82; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 14 GewStG Rn. 21, Ratschow in Klein, AO Kommentar, 2012, § 184 Rn. 15; siehe auch H 1.5 (1) und H 7.1 (1) zu den Gewerbesteuerrichtlinien) und vom BFH zur § 131 Reichsabgabenordnung (RAO) (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1962 IV 162/62 S, BStBl III 1963, 143) geäußerten Auffassung, kann der Verstoß gegen die sachliche Zuständigkeit nicht auf Grund des Einverständnisses der hebeberechtigten Gemeinde verfahrensrechtlich als unbedenklich angesehen werden (ebenso Frotscher in Schwarz, AO Kommentar, § 184 Rn. 14; v. Wedelstädt in Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 19. Auflage, § 184 Rn. 13; siehe ferner Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 184 Rn. 10). Zum Einen ist bereits fraglich, ob der Beklagte im Einverständnis mit der hebeberechtigten Gemeinde gehandelt hat. Im Schreiben vom 19.08.2011 verweist das Steueramt … lediglich auf die bestehende Zuständigkeit der Finanzbehörden für Billigkeitsmaßnahmen in Fällen von „Gruppenunbilligkeit“. Das Steueramt geht somit von der eigenen Unzuständigkeit aus und will dem Beklagten gerade keine Aufgabe aus der eigenen Zuständigkeit übertragen. Zum Anderen ist eine Vereinbarung zweier Behörden über die sachliche Zuständigkeit nicht zulässig. Das Gesetz weist den einzelnen Behörden Aufgaben zu, die unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten nicht zur Disposition der Behörden stehen. Dementsprechend sieht auch die Abgabenordnung in § 27 nur Vereinbarungen über die örtliche Zuständigkeit vor (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 27 Rn. 3; Rätke in Klein, AO, FGO Kommentar, § 27 Rn. 1).
2. Die ablehnende Entscheidung ist alleine auf Grund der Unzuständigkeit des Beklagten rechtmäßig und die Klage infolgedessen unbegründet. Die Rechtmäßigkeit der ablehnenden Entscheidung ergibt sich allerdings auch aus materiellen Gründen. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 S. 1 AO zu treffen. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags steht im Einklang mit den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes.
a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 zu erheben und das Einspruchsverfahren gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2008 möglicherweise im Hinblick auf das vorliegende Verfahren ausgesetzt wurde. Die Klägerin durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des Beklagten über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen. Allerdings kann sie ihren Antrag nicht damit begründen, dass verfassungsrechtliche Zweifel eine punktuelle Verlustverrechnung in 2008 ermöglichen müssen. Die Verfassungswidrigkeit eines definitiven Verlustwegfalls nach Umstrukturierung (Gesellschafterwechsel) hätte die Klägerin im Rahmen der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 rügen und im Rechtsmittelverfahren verfolgen müssen. Das Billigkeitsverfahren steht für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes und damit letztendlich der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides nicht zur Verfügung (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505).
b) Gemäß § 163 S. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuern nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Die Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nach § 102 FGO nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Inhalt und Grenzen des Ermessens im Sinne von § 5 AO werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
Die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 05.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2011 enthält keine Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass der Beklagte bei seiner Entscheidung die Grenzen des ihm eingeräumten Ermessens überschritten oder von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Vorschriften nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Fehlerfrei hat er das Vorliegen von sachlichen Billigkeitsgründen verneint. Auf das etwaige Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe hat sich die Klägerin nicht berufen.
Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1986 IV R 77/84, BFH/NV 1987, 768; vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; Rüsken in Klein, AO Kommentar, 2012, § 163 Rn. 32). So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.05.2004 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833; BFH-Beschluss vom 12.09.2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, jeweils m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 04.02.2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).
Sowohl der Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags durch den Gesellschafterwechsel wie auch die Besteuerung des Gewinns aus der Rückstellungsauflösung entspricht den gesetzlichen Vorschriften und kann unter Berücksichtigung der gesetzlichen Wertungen nicht als unbillig angesehen werden.
aa) Die D GmbH kann den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der früheren Kommanditistin nicht in Anspruch nehmen. Ein Gewerbetreibender kann den Verlustabzug nach § 10a GewStG nur in Anspruch nehmen, wenn er den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität). Das Erfordernis der Unternehmeridentität für den Verlustabzug ergibt sich unmittelbar aus § 10a S. 8 i.V.m. und § 2 Abs. 5 GewStG (vgl. BFH-Beschluss des Großen Senates GrS 3/92 vom 03.05.1993, BStBl II 1993, 616). Bezogen auf die Mitunternehmerschaft bedeutet dies, dass nur der Mitunternehmer einen Verlustabzug beanspruchen kann, der ihn selbst (mit-)erwirtschaftet hat (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731). Denn die einkommensteuerrechtliche Würdigung, dass als Unternehmer einer Mitunternehmerschaft nicht die Gesellschaft selbst, sondern nur die Gesellschafter anzusehen sind, die Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative tragen, gilt auch für die Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731). Dem entspricht die Regelung des § 10a S. 4 GewStG, die mit Wirkung vom 19.12.2006 durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführt wurde. Nach dieser Vorschrift ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.
Im vorliegenden Fall waren die Verluste der A GmbH & Co. KG aus den Jahren 2004 bis 2006 nach der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung in vollem Umfang der Kommanditistin zuzurechnen. Der zum 31.12.2006 festgestellte Verlust entfiel somit vollständig auf die C GmbH und konnte mangels Unternehmeridentität nicht von der neuen Kommanditistin, der D GmbH, genutzt werden.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die C GmbH eine hundertprozentige Tochter der D GmbH war und die D GmbH somit bereits vor der Übernahme des Kommanditanteils mittelbar an der A GmbH & Co. KG beteiligt war. Als Mitunternehmer der A GmbH & Co. KG kann nur der unmittelbar beteiligte Gesellschafter, nicht aber der lediglich mittelbar beteiligte Gesellschafter angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731).
bb) Die Erfassung eines Gewinns infolge der Rückstellungsauflösung entspricht den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG).
cc) Eine Unbilligkeit ergibt sich nach der Überzeugung des Senates auch nicht daraus, dass der Ertrag nicht mit den Verlusten aus den Jahren 2004 bis 2006 ausgeglichen werden kann und sich die bei Rückstellungsbildung zu erfassende Gewinnminderung aufgrund der damaligen hohen Verluste der A GmbH & Co. KG sowie des Verlustwegfalls nicht auswirken konnte. Es handelt sich um eine typische Folge des Verlustwegfalls nach Gesellschafterwechsel. Dieser tritt im Fall von Rückstellungsauflösungen ebenso wie in anderen Fällen, beispielsweise beim Zahlungseingang einer bereits abgeschriebenen Forderung oder beim Verkauf bereits abgeschriebener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, ein. Es liegt damit keine außergewöhnliche Fallgestaltung vor, die der Gesetzgeber im Rahmen des Erlasses typisierender Gesetze übersehen hat und die durch Billigkeitsmaßnahmen ausgeglichen werden müsste. Vielmehr handelt sich um eine Härte, die typischerweise bei Gesellschafterwechseln und bilanzieller Buchwertfortführung entsteht und vom Gesetzgeber als ungünstige Rechtsfolge angeordnet wurde.
Eine davon abweichende Wertung ist auch nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer zu entnehmen. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer rechtfertigt es nicht, von der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug abzusehen. Das Erfordernis der Unternehmeridentität steht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer zwar entgegen, weil Steuergegenstand der Gewerbebetrieb als solcher ist (§ 2 Absatz 1 S. 1 GewStG) und der Verlustabzug daher nicht an die Person des Unternehmers geknüpft sein dürfte. Die Gewerbesteuer ist aber nicht als reine Objektsteuer ausgestaltet. Der Gesetzgeber schließt in § 10a S. 8 GewStG den Übergang des Verlustabzugs im Falle eines vollständigen Unternehmerwechsels ausdrücklich aus. Der Gesetzgeber hat damit das personelle Element der Unternehmeridentität in das Gesetz aufgenommen und sich im Falle eines Unternehmerwechsels nicht ausschließlich an dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer orientiert (vgl. dazu BFH-Beschluss des Großen Senates GrS 3/92 vom 03.05.1993, BStBl II 1993, 616; a.A.: Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a Rn. 62).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 123 Umwandlungsgesetz
§ 163 AO
§ 10a Gewerbesteuergesetz
§ 8c KStG
§ 10a GewStG
§ 127 AO
§ 184 AO
§ 14 GewStG
§ 131 Reichsabgabenordnung
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 163 der Abgabenordnung
§ 184 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 2 S. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10a S. 8 GewStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 101 der Finanzgerichtsordnung
§ 163 S. 1 AO
§ 184 Abs. 2 S. 1 AO
§ 126 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 5 GewStG
§ 10a S. 4 GewStG
§ 2 Absatz 1 S. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 505
BStBl II 1972, 603
BStBl II 1995, 297
BFH/NV 1987, 768
BStBl II 1993, 3
BStBl II 1994, 833
BFH/NV 2008, 102
BFH/NV 2011, 865
BFHE 228, 130
BStBl II 2010, 663
BStBl II 1993, 616
BStBl II 2001, 731
I B 49/10
79 IV R 219/75
62 IV 162/62 S
12 IV R 29/10
94 X R 104/92
86 IV R 77/84
92 VIII R 51/88
04 IV R 51/93
07 X B 18/03
10 V R 17/09
10 II R 25/08
00 IV R 69/99