Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-08-19, Aktenzeichen 16 K 259/09

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger betrieb seit 1997 selbständig einen ambulanten Pflegedienst mit Namen „V“ in M. Mit Vertrag vom 27. März 2003 erwarb er ferner ein Einfamilienhaus in M, …, das er im Laufe des Jahres 2003 behindertengerecht umbaute. Das Gebäude verfügte über eine Gesamtwohnfläche von mehr als 340 qm mit sieben einzeln vermietbaren Zimmern und verschiedenen Gemeinschaftsräumen, u.a. Wohnzimmer und Küche. Im März 2004 eröffnete der Kläger in dem Gebäude eine Seniorenwohngemeinschaft, die hauptsächlich für demenzkranke Menschen gedacht war. Der Kläger warb damit, dass das gesamte Jahr über täglich eine 24-stündige Betreuung und eine umfangreiche hauswirtschaftliche Hilfe geleistet sowie, wenn nötig, gute Pflege und eine Begleitung bei den Aktivitäten angeboten werde. Die Kosten für Pflege, Hauswirtschaft und Betreuung würden bei Pflegebedürftigkeit ganz oder teilweise von der Kranken- und Pflegeversicherung getragen. Kosten für Miete, Nebenkosten und Verpflegung gingen dagegen zu Lasten der Bewohner. In 2006 eröffnete der Kläger eine weitere Wohngemeinschaft in W, bei der die Räumlichkeiten von der R-GmbH zur Verfügung gestellt werden und der Pflegedienst des Klägers nur die Betreuung übernahm.
Nach Fertigstellung schloss der Kläger mit sieben Senioren jeweils Mietverträge über ein ausschließlich eigengenutztes Zimmer und im Einzelnen benannte Gemeinschaftsräume wie Wohnzimmer, Küche, Garten usw.. Wegen der Einzelheiten wird auf den als Muster vorgelegten Mietvertrag verwiesen. Daneben schloss der Kläger mit den Bewohnern jeweils schriftliche Pflegevereinbarungen entsprechend ihren individuellen Bedürfnissen bzw. gemäß der durch den medizinischen Dienst festgestellten Pflegestufe ab. Eine rechtliche Verknüpfung zwischen der Pflegevereinbarung und dem Mietvertrag bestand nicht. Die Pflegevereinbarung war in einzelne Ziffern unterteilt. Als Leistungen wurden sämtliche grundpflegerischen und hauswirtschaftlichen Hilfen sowie grundsätzlich die 24-stündige Betreuung vereinbart. In einer Ziffer wurden ferner nicht näher beschriebene Betreuungsleistungen unter Angabe eines bestimmten Entgelts und unter Bezugnahme auf einen Kostenvoranschlag vereinbart. In dem Kostenvoranschlag war neben Kosten für die Miete und Mietnebenkosten und eine Pauschale für "Verpflegung/Haushaltsführung/Fußpfle-ge/Friseur" ein Entgelt für "Pflege/Betreuung/Hauswirtschaft" ausgewiesen, in dem ein von der Kasse getragener Anteil enthalten war, das vom Gesamtbetrag des Angebots abgezogen wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf die als Muster vorgelegte Pflegevereinbarung und das Angebot vom 14.08.2006 verwiesen. Eine Anerkennung bzw. Anzeige der Einrichtung als Heim im Sinne des Heimgesetzes (HeimG) lag nicht vor.
Der Kläger erklärte seine Umsätze aus seinen Tätigkeiten als steuerfreie Umsätze mit einer Umsatzsteuer in Höhe von 0 €. Nach einer für die Jahre 2002 bis und 2004 durchgeführten Außenprüfung und für die Jahre 2005 und 2006 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte davon aus, dass die im Bereich der Seniorenwohngemeinschaft M erzielten Umsätze umsatzsteuerpflichtig seien. Weder die Steuerbefreiung für Wohnraumvermietung (§ 4 Nr. 12 UStG) noch die Befreiung für ambulante Pflegedienstumsätze (§ 4 Nr. 16e UStG) seien anwendbar, da es sich bei der vom Kläger erbrachten Tätigkeit um eine Leistung eigener Art handele. § 4 Nr. 16d UStG sei nicht einschlägig, da die Einrichtung kein nach dem Heimgesetz anerkanntes Heim sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berichte zur Außenprüfung (ABNr.: …) und Umsatzsteuer-Sonderprüfung (ABNr.: …), jeweils vom 21.11.2007, verwiesen.
Der Beklagte unterwarf die erzielten Mieterlöse, die gezahlten Verpflegungsbeiträge, die Zuzahlung der Patienten sowie die von den Krankenkassen übernommenen Beträge für Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung dem Regelsteuersatz und beließ allein die Umsätze aus der Behandlungspflege gemäß § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei. Daraus ergaben sich Umsätze (netto) für 2004 i.H.v. 107.530,31 €, für 2005 i.H.v. 209.778 € und für 2006 i.H.v. 200.687 €. Ferner erkannte er Vorsteuern teilweise zu 100 % und teilweise im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen einschließlich Vorsteuern gem. § 15 a UStG aus Vorjahren aus der Anschaffung von Anlagevermögen (EDV-Software, PKW, Betriebsausstattung, Büroausstattung, GWG etc.) an.
Der gegen die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide vom 6. Dezember 2007 eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, die von ihm erzielten Umsätze seien umsatzsteuerfrei. Er habe mit der Vermietung der Zimmer und mit den ambulanten Pflegeleistungen jeweils gesondert zu beurteilende Umsätze erbracht, die je für sich umsatzsteuerfrei seien. Dem Mieter würden lediglich individuelle Zusatzleistungen angeboten, die er je nach Bedarf in Anspruch nehmen könne oder nicht. Die Zusatzleistungen umfassten insbesondere die Unterstützung in der Haushaltswirtschaft, Betreuung sowie Pflegeleistungen entsprechend den Pflegestufen I bis III. Diese Leistungen würden in einem separaten Vertrag vereinbart, der einem üblichen Pflegevertragsmuster in der ambulanten Pflege entspreche. Vergleichbare Verträge würden mit Patienten abgeschlossen, die er zu Hause pflege. Die Kosten würden teilweise die Patienten und teilweise die Sozialversicherungsträger tragen. Eine Pflicht zur Inanspruchnahme von Pflegeleistungen des Klägers oder durch ein anderes Pflegeunternehmen bestehe für die Mieter nicht. Der Mietvertrag und der Pflegevertrag seien voneinander unabhängig und unterschieden sich zum Beispiel in den Kündigungsmöglichkeiten, den Kündigungsfristen, der Kostenschuldnerschaft und den Zahlungsterminen. In den Streitjahren hätten alle Mieter auch Pflegeleistungen in Anspruch genommen.
Der Vertrag über die ambulante Pflegeleistung sei für sich betrachtet eine Leistung i.S.v. § 4 Nr. 16e UStG. Darunter fielen die Grund- und Behandlungspflege sowie auch Pflegehilfsleistungen, wie insbesondere die hauswirtschaftliche Versorgung, z.B. die Hilfe beim An- und Ausziehen, Aufstehen und Zubettgehen und als hauswirtschaftliche Versorgung, das Einkaufen, Kochen, Wäsche waschen und die Reinigung der Wohnung. Entsprechend werde auch die Abrechnung bei den Krankenkassen als ambulante Pflegeleistungen vollzogen, so dass hier Pflegeleistungen i.S.v. § 37 Abs. 3 SGB XI erbracht würden. Die Pflegekosten würden in mindestens 40 % der Fälle von den Sozialträgern getragen.
Demgegenüber trete die Vermietung der Zimmer nicht soweit zurück, dass von einem Vertrag besonderer Art die Rede sein könne. Die Bewohner würden im vorliegenden Fall nicht ähnlich wie in einem Krankenhaus umfassend medizinisch und pflegerisch betreut und versorgt, da eine umfassende medizinische Versorgung wie in einem Krankenhaus in dem von ihm genutzten Haus nicht geleistet werden könne. Ferner sei ein Anmieten ohne die Inanspruchnahme von Pflegeleistungen möglich. Es sei lediglich der großen Nachfrage nach dem Konzept geschuldet, dass sich diese Konstellation praktisch bisher noch nicht ergeben habe. Ferner sei denkbar, dass in die Wohngemeinschaft auch ein nicht Pflegebedürftiger einziehe. Auch der Umstand, dass die Vermietungsleistung und die Pflegeleistung seit 2007 durch zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten erbracht würden, spreche dafür, dass es sich um eine teilbare Leistung handele.
Selbst wenn eine einheitliche Leistung vorläge, müsste nach Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16d UStG die Leistung steuerfrei sein. Das von ihm als Seniorenwohngemeinschaft vermietete Haus sei zwar nicht als Heim im Sinne des Heimgesetzes genehmigt worden. Dies sei nach dem Heimgesetz in der seit dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung aber auch nicht mehr erforderlich, da sich der Genehmigungsvorbehalt durch eine reine Anzeigepflicht nach § 12 HeimG ersetzt worden sei. Er falle allerdings nicht in den Anwendungsbereich des Heimgesetzes, da dies nur anwendbar sei, wenn der Mieter zusätzlich zur Wohnraummiete vertraglich verpflichtet sei, weitergehende Betreuungsleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen, was vorliegend gerade nicht der Fall sei.
Im Übrigen könne er sich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie berufen, da er seine Anerkennung als eine Einrichtung mit sozialem Charakter aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit ableiten könne. Er sei selbst tätig geworden aufgrund vertraglicher Grundlage mit dem örtlichen Träger der sozialen Sicherheit, nämlich den Kranken- und Pflegekassen. Begünstigte Leistungen seien somit alle, die der Sozialversicherungsträger übernehme. Hier übernehmen die Krankenkassen die Leistungen zur Grundpflege, Behandlungspflege und hauswirtschaftlichen Versorgung. Zu den begünstigten Leistungen gehörten auch die Zuzahlungen, soweit sie als Sozialhilfeleistungen erbracht würden. Allerdings sei nur ein geringer Anteil der Wohngemeinschaftsbewohner auf Sozialhilfe angewiesen.
Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2004 - 2006, jeweils vom 6. Dezember 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die von dem Kläger erbrachten Umsätze unterfielen dem Regelsteuersatz.
Im Streitfall seien die vom Kläger erbrachten Leistungen nicht als voneinander getrennte Miet- und ambulante Pflegeleistungen zu beurteilen, sondern als einheitliche Leistung anzusehen, bei der die übrigen Leistungen die Raumüberlassung überlagerten. Entscheidend hierbei sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung. In seinem Werbeprospekt ziele der Kläger eindeutig darauf ab, dass die Bewohner nicht nur in dem Mietobjekt wohnen, sondern gleichzeitig entsprechend der jeweiligen individuellen Notwendigkeit Betreuungs-/Pflegeleistungen in Anspruch nehmen. Allein das Mieten von Zimmern sei vom Kläger weder gewollt noch werde es von ihm beworben. Zudem seien sämtliche Bewohner demenzkrank. Die Verträge hätten deren Betreuer oder gesetzliche Vertreter abgeschlossen. Die Bewohner wollten, könnten oder sollten keinen eigenen Haushalt mehr führen und benötigten in unterschiedlichem Umfang Betreuungs-, Pflege- und medizinische Leistung. Es seien ständig zwei Mitarbeiter des Klägers im Haus, so dass die Bewohner beaufsichtigt würden. Danach erbringe der Kläger eine einheitliche sonstige Leistung, die sich aus den Elementen der Unterbringung, der Haushaltsführung, Aufsicht, Pflege und der medizinischen Versorgung bestehe. Gerade die Koppelung der Leistungen sei für demente Bewohner von entscheidender Bedeutung, so dass die Tätigkeit des Klägers umsatzsteuerlich eine einheitliche Leistung darstelle. Auf die zivilrechtliche Trennung der Verträge komme es nicht an.
Die Umsätze des Klägers seien auch nicht nach § 4 Nr. 16d UStG umsatzsteuerfrei, da der Kläger keine Genehmigung zum Betrieb eines Heimes habe. Er habe auch keine entsprechende Anzeige abgegeben.
Da der Kläger eine einheitliche Leistung erbringe, könne er sich auch nicht auf Art. 13 Teil A der 6. EG-Richtlinie berufen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
1. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind u.a. steuerfrei
a) gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Umsätze aus der Vermietung möblierter Räume oder Gebäude, wobei zu diesen Umsätzen auch die Überlassung des Mobiliars gehört, da es sich hierbei um eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung handelt (vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473 m.w.N. aus der Rechtsprechung, in Übereinstimmung mit der Entscheidung des EuGH vom 12. Februar 1998 Rs. C-346/95, Elisabeth Blasi, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189 zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG) sowie
b) gemäß § 4 Nr. 16e UStG die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.
c) Der Kläger erbrachte mit der Vermietung der Räume an Senioren und den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen jeweils umsatzsteuerfreie Hauptleistungen, die als solche unstreitig umsatzsteuerfrei wären, sowie umsatzsteuerpflichtige Betreuungs- und Verpflegungsleistungen. Bei diesen Leistungen handelte es sich jeweils um eigenständige, selbständige Leistungen und nicht um eine einheitliche Leistung eigener Art.
2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property, Deutsches Steuerrecht, -DStR- 2009, 1260, Rdnr. 17 ff.; Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 -Card Protection Plan Ltd (CCP)-, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254), der sich der Bundesfinanzhof (BFH, Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, unter II. 2. b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2. b, m.w.N.) angeschlossen hat, ist auch bei mehreren zusammenhängenden Leistungen grundsätzlich jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Da eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems allerdings nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Hierbei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH, Urteile vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 -Levob Verzekeringen und OV Bank-, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rdnr. 22; vom 29. März 2007 Rs. C-111/05 - Aktiebolaget NN -, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rdnr. 23; vom 21. Februar 2008 Rs. C-425/06 - Part Service Srl. -, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rdnr. 53; vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07 -RLRE Tellmer Property sro-, a.a.O., Rdnr. 19; BFH, Urteile vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFH/NV 2010, 1055, UR 2010, 371-376, vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BFH/NV 2009, 865 und 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m.w.N.).
Unter Beachtung dieser rechtlichen Vorgaben erbrachte der Kläger mit der Vermietung der Räume an Senioren, den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen und dem Betreuungs- und Verpflegungsleistungen eigenständige, selbständige Leistungen, die jeweils als gesonderte Hauptleistungen der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegen.
a) Bei der Überlassung des Wohnraums und den Pflegeleistungen handelt es sich jeweils um Hauptleistungen, die gesonderten Zwecken dienen. Die Leistungen stehen zwar insofern in einem Zusammenhang, dass der Kläger beide Leistungen erbringt und dies in einem für die Leistungsempfänger vorteilhaften räumlichen und organisatorischen Zusammenhang anbietet. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die Senioren faktisch alle vom Kläger angebotenen Leistungen in Anspruch nehmen. Rechtlich wurden über beide Leistungen - Miete und ambulante Pflege - gesonderte Verträge abgeschlossen, die keine Verknüpfungen der Leistungen enthalten. Beide Leistungen haben wesentlich unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand und sind klar voneinander getrennt. Die Mieter sind nicht verpflichtet, auch die Pflege- oder andere Leistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen. Besonders deutlich wird dies an den unterschiedlichen Kündigungsfristen, die es ermöglichen, dass die Mieter keine Pflegeleistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen brauchten ohne dass der Kläger die Möglichkeit hätte, das Mietverhältnis sofort zu beenden, da er insofern an die entsprechenden Fristen gebunden wäre. Ferner ist das Entgelt jeweils ausschließlich auf den jeweiligen Leistungsgegenstand bezogen und steht in keiner Abhängigkeit oder Verbindung zu dem jeweils anderen Entgelt. Anhaltspunkte, wonach die eine Leistung nicht ohne die andere bezogen werden kann, liegen nicht vor und ergeben sich insbesondere nicht bereits daraus, dass in allen Fällen von den Mietern beide Leistungen bezogen werden. Maßgeblich ist insofern die vertragliche Trennung mit gesonderten Entgeltsvereinbarungen. Dies folgt auch aus dem Urteil des EuGH vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07 -RLRE Tellmer Property (a.a.O.), wonach bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Vermietung eines Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner Gemeinschaftsräume als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen sind, so dass die Reinigung nicht steuerfrei ist, was insbesondere darauf beruht, dass für die Reinigungsleistung eine eigenständige Preisvereinbarung vorlag.
aa) Selbst wenn man davon ausginge, dass die getrennt abgeschlossenen Verträge über die Wohnraumüberlassung und die Pflegeleistungen als einheitlicher Vertrag zu würdigen wäre, lägen nicht die Voraussetzungen vor, wonach die Vermietung des Wohnraums gegenüber anderen wesentlicheren Vertragsleistungen gänzlich in den Hintergrund tritt, mit der Folge, dass der einheitliche Vertrag damit insgesamt steuerpflichtig wäre (vgl. im einzelnen Urteile des BFH vom 7. April 1960 V 143/58 U, BFHE 71, 41, BStBl III 1960, 261; vom 20. Juni 1962 V 303/59, StRK, UStG, § 4 Ziff.10, Rechtsspruch 28, jeweils mit weiteren Nachweisen; List in Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 4 Nr.12 Rdnr.25 ff.; Abschn. 80 Abs.1 Satz 1 UStR 1988/1992). Denn nach den festgestellten tatsächlichen Verhältnissen ist das Wohnen der Mieter Hauptzweck der Mietleistung und nicht gegenüber den Pflegeleistungen von untergeordneter Bedeutung.
Die Mietumsätze sind daher gem. § 4 Nr. 12 a UStG umsatzsteuerbefreit. Die Mieter des Klägers nutzten anders als z.B. bei Krankenhäusern, Kliniken und Sanatorien die ihnen überlassenen Räume nicht nur zum vorübergehenden Aufenthalt, sondern auf Dauer und als Mittelpunkt ihrer Lebensführung. Damit handelt es sich um die Vermietung einer Wohnung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1987 II R 210/83, BFHE 148, 486, BStBl II 1987, 306). Die gemieteten Räume würden selbst dann Wohnzwecken dienen, wenn dem Kläger das Recht zugestanden hätte, zu entscheiden, welcher Bewohner welche Räume wie lange nutzen darf (BFH-Urteil vom 30. Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 zu Werkdienstwohnungen). Entscheidend ist allein, dass der Mieter einen bestimmten Raum, ggf. auch zusammen mit einer weiteren Person, unter Ausschluss anderer benutzen durfte. Ebensowenig würde es schaden, wenn bestimmte Räume, z.B. Küche oder Bad, durch andere Bewohner hätten mitbenutzt werden dürfen oder die vermieteten Räume nicht abgeschlossen und nur von geringer Größe waren oder die Aufstellung von elektrischen Heiz- und Kochgeräten sowie die Vornahme betrieblicher oder baulicher Veränderungen nur mit Genehmigung des Klägers möglich gewesen wäre, da ein Raum auch dann Wohnzwecken dienen kann, wenn er die Voraussetzungen einer Wohnung (s. dazu für Altenheime BFH- Urteil vom 30. April 1982 III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671) nicht erfüllt.
bb) Soweit der BFH (Urteil vom 21.04.1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266) eine Ausnahme hiervon dahingehend entwickelt hat, dass die Raumgewährung (bei Altenpflegeheimen) hinter die (vom Heimbetreiber) zu erbringenden Pflege- und Betreuungsleistungen zurücktreten und von nur untergeordneter Bedeutung sein kann, mit der Folge, dass sie lediglich Teil und Voraussetzung der Pflege und von dieser nicht zu trennen sind, liegen diese Voraussetzungen mangels entsprechender Anhaltspunkte nicht vor. Es ist weder aufgrund der tatsächlich erbrachten Leistungen noch aufgrund der Vertragsgestaltung erkennbar, dass der Mietvertrag im Sinne eines Altenwohnheimvertrages oder der Pflegevertrag im Sinne eines Altenheimpflegevertrages den Leistungen im Sinne einer einheitlichen Leistung das Gepräge geben, vielmehr stehen beide Leistungen unabhängig und gesondert nebeneinander.
cc) Unabhängig davon würde es sich selbst im Falle einer einheitlichen Leistung um eine steuerfreie Leistung handeln, da zwei Leistungen, die für sich jeweils umsatzsteuerfrei wären, nicht durch die Wertung als eine einheitliche Leistung zu einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung werden.
b) Bei den als "Pflegevereinbarung" bezeichneten Vereinbarungen über die Durchführung der Pflege entsprechend Leistungen nach dem SGB V und XI und dem Vertrag über Betreuungsleistungen, die die Senioren selbst zahlen mussten, liegt ebenfalls keine einheitliche Leistung eigener Art mit nur einer Hauptleistung vor. Vielmehr handelt es sich um eigenständige Vereinbarungen, die jeweils eigene Hauptleistungen regeln. Aus der Regelung in nur einer „Pflegevereinbarung“ ergibt sich nichts Gegenteiliges, da es sich hierbei lediglich um eine Zusammenfassung jeweils getrennter Vereinbarungen handelt. Dies folgt aus der Differenzierung der Vereinbarungen durch Textziffern, die jeweils gesondert die zu erbringenden Leistungen benennen und konkretisieren und das von den Senioren zu erbringende Entgelt ausweisen. Damit ist eine eindeutige Trennung der beiden vereinbarten Leistungen gegeben. Es ergeben sich auch keine Hinweise, dass diese Leistungen rechtlich und tatsächlich derart miteinander verbunden sind, dass die eine Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könnte.
2. Die Pflegeumsätze sind gemäß § 4 Nr. 16 e UStG als eng verbundene Umsätze einer Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen umsatzsteuerfrei, da die im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen wurden.
a) Nach § 4 Nr. 16 e UStG in der durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, 317) mit Wirkung zum 1. Januar 1992 erweiterten (Art. 12 Nr. 2 Buchst. c, Art. 40 Abs. 2 StÄndG 1992) und in den Streitjahren geltenden Fassung sind u.a. "die mit dem Betrieb der (…) Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn ...e) bei (…) Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 vom Hundert der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind". Nach der Gesetzesbegründung sollte durch die Änderungen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt werden (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf der Bundesregierung, BT-Drucks 12/1368, S. 26, 27 zu § 4 Nr. 16 UStG 1991).
b) Die vom Kläger erbrachten Umsätze sind steuerfrei, soweit der Kläger Leistungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen erbrachte. Hierbei handelt es sich um Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden. Gemeinschaftsrechtlich handelt es sich um Leistungen, die unter den Begriff eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie fallen (vgl. EuGH, Urteil vom 10. September 2002 C-141/00, - Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH -, Slg. I-2002, 6833; vgl. ferner FG Niedersachsen, Urteil vom 01.02.2007 16 K 486/03, EFG 2007, 1118, best. BFH, Urteil vom 30.07.2008 XI R 61/07, n.v.). Hierbei handelt es sich um die Leistungen, die dem Kläger nach den Leistungen des SGB von den Kassen erstattet wurden.
c) Bei dem Kläger handelt es sich auch um eine "Einrichtung" im Sinne des § 4 Nr. 16e UStG, bei der die staatliche Anerkennung aufgrund der Abrechnung der Kosten als Pflegeleistungen im Sinne von § 37 Abs. 3 SGB XI über die Krankenkassen gegeben ist, da die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Maßgebend ist insoweit, dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren (vgl. auch BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532). Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen. (vgl. BFH, Urteil vom 22.04.2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849). Unstreitig ist, dass die Pflegekosten auch in mindestens 40 % der Fälle von den Sozialträgern getragen wurden. Die Steuerfreiheit dieser Umsätze als solche wird vom Beklagten auch nicht in Frage gestellt.
3. Die Klage ist nicht begründet, soweit der Kläger Entgelte für die Betreuung der Senioren und die Verpflegung erhalten hat, da insofern keine Befreiungsvorschrift gegeben ist.
a) Der Kläger hat nicht dargelegt und nachgewiesen, dass es sich bei den Zahlungen der Senioren insofern um Leistungen der ambulanten Pflege gehandelt hat. Bei den Leistungen handelte es sich nicht um erstattungsfähige Kosten nach dem SGB. Insbesondere hat der Kläger nicht dargelegt, welche über die durch die Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen er gegenüber den Senioren erbracht hat. Mit dem Zweck des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG, Leistungen, die als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden dem Gemeinwohl dienen, und dem typisierenden Ziel der Entlastung der Sozialversicherungsträger ließe sich eine Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen, die nicht in Übereinstimmung mit den aus Gründen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit aufgestellten Regelungen erbracht werden, nicht vereinbaren. Eine Befreiungsvorschrift ist daher insofern nicht erkennbar.
b) Es liegen auch keine mit dem Betrieb des ambulanten Pflegedienstes eng verbundenen Umsätze vor. Eng verbundene Leistungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH solche, die ihren Zweck nicht in sich selbst tragen, sondern die als Mittel dienen, um andere (Haupt-)Leistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (vgl. EuGH, Urteil vom 06. November 2003 C-45/01 - Christoph-Dornier-Stiftung -, Slg. 2003 Seite I-12911). Danach lägen nur dann eng verbundene Umsätze vor, wenn es sich um Nebenleistungen zu den mit dem Betrieb des ambulanten Pflegedienstes erbrachten Leistungen handeln würde. Der Kläger hat zwar ausgeführt, dass er im Rahmen des ambulanten Pflegeunternehmens Unterstützung in der Hauswirtschaft, Betreuung sowie Pflegeleistungen entsprechend den Pflegestufen I bis III erbringe, die in einem separaten Vertrag vereinbart würden und Übersichten vorgelegt, die leistungs- und betragsmäßig Entgelte für von den Kassen übernommene Kosten für „Grundpflege Kasse“ und von den Senioren übernommene Kosten für „Pflege, Betreuung, HW“ ausweisen. Aus der Benennung der von den Senioren übernommenen Kosten ist dies jedoch nicht ersichtlich. Gegen eine Nebenleistung spricht auch die Höhe des von den Senioren für die Betreuung zu zahlenden Entgelts, das z.B. nach dem vorgelegten Kostenvoranschlag 2/3 der Gesamtkosten beträgt. Der Kläger hat auch keine Angaben dazu gemacht, inwiefern es sich dabei lediglich um Nebenleistungen zur ambulanten Pflege handeln würde, sodass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung weder dargelegt noch nachgewiesen sind. Gleiches gilt für die Entgelte für „Verpflegung“. Sie werden vom Kläger in den Angeboten als Pauschalentgelt für „Verpflegung/Haushaltsführung/Fußpflege/Friseur“ beschrieben. Eine klare Trennung zu den übrigen von den von den Senioren selbst getragenen Betreuungsleistungen ist nicht erkennbar. Insbesondere ist aber nicht dargelegt und nachvollziehbar, inwieweit es sich um Nebenleistungen zu den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen handelt.
4. Danach ergibt sich folgende Steuerberechnung:
a) Folgende Umsätze des Klägers unterliegen der Umsatzsteuer:
Umsätze (brutto)
2004
2005
2006
Küche
x
Betreuung
Summe
b) Die Vorsteuern sind aufgrund des geänderten Verhältnisses der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen neu zu berechnen. Vorsteuern, die ausschließlich auf das Mietobjekt M entfallen, sind wegen der Steuerfreiheit der Mietumsätze nicht mehr zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 2 UStG). Vorsteuern aus gemischt genutzten Leistungsbezügen sind dem veränderten Umsatzsteuerschlüssel entsprechend abziehbar. Dementsprechend sind auch die Vorsteuern gem. § 15 a UStG anzupassen. Die bisher gem. § 15a UStG gewährten Vorsteuern beruhen auf Vorsteuern aus Betriebs- und Geschäftsausstattungen und wurden vom Beklagten für 2004 mit 39,4 % in Höhe von 661,90 € (100 % = 1.679,95 €), für 2005 mit 44,71 % in Höhe von 642,68 € (100 % = 1.437,44 €) und für 2006 mit 43,32 % in Höhe von 616,56 € (100 % = 1.423,27 €) berücksichtigt. Danach berechnen sich die abzugsfähigen Vorsteuern wie folgt:
Gesamtumsatz
Anteil stpfl. Umsätze
12,62 %
15,16 %
13,03 %
Vorsteuer Verpflegung 100%
Vorsteuer anteilig
Vorsteuer § 15 a UStG
Summe Vorsteuern
c) Die Steuer ist daher wie folgt neu festzusetzen:
Steuerberechnung
St.-pflichtige Umsätze:
Vorsteuer:
Umsatzsteuer:
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a UStG
§ 12 HeimG
§ 15a UStG
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 4 Nr. 16e UStG
§ 4 Nr. 16d UStG
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 37 Abs. 3 SGB XI
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 4 Nr. 16 e UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 4 Nr. 16e UStG
§ 37 Abs. 3 SGB XI
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 40 Abs. 2 StÄndG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 473
BFH/NV 2009, 1746
BFH/NV 2008, 1712
BFH/NV 2010, 1055
BFHE 224, 172
BFH/NV 2009, 865
BFHE 71, 41
BFHE 148, 486
BStBl II 1987, 306
BFHE 147, 284
BStBl II 1986, 877
BFHE 136, 293
BStBl II 1982, 671
BFHE 172, 141
BStBl II 1994, 266
EFG 2007, 1118
BFHE 201, 330
BStBl II 2003, 532
BFHE 205, 514
BStBl II 2004, 849
09 V R 21/08
09 V R 25/07
08 V R 39/05
10 XI R 49/07
09 V R 91/07
60 V 143/58
62 V 303/59
1 UStR 1988/19
87 II R 210/83
86 V R 99/76
82 III R 33/80
93 XI R 55/90
16 K 486/03
08 XI R 61/07
04 V R 1/98