Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-09, Aktenzeichen 9 K 46/03

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob Umzugskosten als Werbungskosten abziehbar sind.
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I. Der Kläger (Kl) ist Berufsoffizier bei der Bundeswehr und wurde in den vergangenen Jahren mehrfach versetzt. Zu Jahresbeginn 1999 war er in X... stationiert und wohnte im 31 km davon entfernten Y.... Da seine Dienstzeit in X... bis September 2000 befristet war, bemühte er sich im ersten Halbjahr 1999 um eine Anschlussverwendung, die mit seiner familiären Situation zu vereinbaren war. Seine Ehefrau litt damals an einer Krebserkrankung und auch bei der 72-jährigen Schwiegermutter waren erhebliche gesundheitliche Probleme aufgetreten. Weil der Kl in die Nähe der in Z... wohnenden Schwiegermutter ziehen wollte, bemühte er sich um die Versetzung in den Raum K.... Dienstliche Gründe ließen diese zum damaligen Zeitpunkt allerdings nicht zu. Als dem Kl mit Fernschreiben vom 1. Juli 1999 mitgeteilt wurde, dass er auf den 4. Oktober 1999 nach A... an der polnischen Grenze versetzt werde, wandte er sich mit Telefonat vom 7. Juli 1999 an seinen Dienstvorgesetzten und teilte ihm mit, dass er zwar die dienstliche Notwendigkeit der Versetzung nach A... anerkenne, er jedoch darum bitte, bei der Planung einer Folgeverwendung die besondere gesundheitliche Situation seiner Ehefrau zu berücksichtigen. Dem Kl wurde daraufhin am 12. Juli 1999 eröffnet, dass er bei der Planung der Folgeverwendung vorrangig für eine Verwendung im Großraum K.../.... betrachtet werde. Am 21. August 1999 verlegte er die Familienwohnung von Y... nach Z..... in das Haus der Schwiegereltern. Während seiner Tätigkeit in A... bewohnte der Kl ein Zimmer in der dortigen Kaserne.
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In seiner am 24. August 2000 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1999 machte der Kl Umzugskosten in Höhe von 2.988 DM als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend (ESt 1999, 19). Darin war unter anderem ein Pauschbetrag von 1.899 DM enthalten. Auf die vom Kl vorgelegte Aufstellung (Bl 19 der Einkommensteuerakten 1999) wird Bezug genommen.
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Im September 2000 wurde der Kl von A... nach E........ versetzt, das 92 km von Z... entfernt liegt.
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II. Im Einkommensteuerbescheid vom 29. November 2000 lehnte das Finanzamt K..., der Beklagte (Bekl), neben anderen Positionen auch den Abzug der Umzugskosten ab. Diese seien nicht beruflich veranlasst.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. November 2000 legte der Kl am 4. Dezember 2000 Einspruch ein. Er wandte sich gegen die Nichtanerkennung seiner Umzugskosten als Werbungskosten, den teilweise unterbliebenen Abzug seiner Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Bemessung der Nutzungsdauer für seinen beruflich genutzten Computer. Die berufliche Veranlassung der Umzugskosten ergebe sich daraus, dass seine Versetzung nach A... auf 2 Jahre befristet gewesen sei. Tatsächlich sei er nur bis September 2000 dort eingesetzt gewesen und danach nach E... versetzt worden. Die Entfernungen sowohl nach A... als auch nach E... seien von Z... kürzer als vom früheren Wohnort in Y.... Wie er erst nach Einreichung der Steuererklärung bemerkt habe, betrage die Pauschvergütung 2.908 DM statt wie bisher geltend gemacht 1.899 DM. Er bitte die Umzugskosten auf 3.997 DM zu erhöhen.
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Mit Bescheid vom 17. Januar 2001 half der Bekl dem Einspruch des Kl in Bezug auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ab. Insoweit erging der Bescheid vorläufig, weil noch die genaue Höhe einer vom Arbeitgeber empfangenen Erstattung zu ermitteln war.
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Mit Schreiben vom 25. Februar 2001 beschränkte der Kl seinen Einspruch auf die Umzugskosten. Nach wie vor vertrat er die Auffassung, dass diese beruflich veranlasst seien. Indem er in Kenntnis seiner späteren geplanten Verwendung bereits im Jahr 1999 in den Raum K... gezogen sei, habe er das zweimalige Entstehen von Kosten vermieden, die sonst beim Umzug von Y... nach A... und von A... nach Z... angefallen und steuerlich abziehbar gewesen wären.
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Mit Entscheidung vom 15. März 2001 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Als dieser im August 1999 nach Z... gezogen sei, sei noch nicht sicher gewesen, dass seine Versetzung in den Großraum K.../E... tatsächlich erfolge. Ihm sei zwar mitgeteilt worden, dass er mit einer vorrangigen Berücksichtigung rechnen könne. Doch sei die Zusage insoweit eingeschränkt gewesen, als sie von dem zu gegebener Zeit auftretenden Bedarf abhängig gewesen sei. Ein Umzug an den künftigen Beschäftigungsort liege deshalb nicht vor. Mit dem Umzug sei auch keine doppelte Haushaltsführung beendet worden. Denn die Familie habe mit dem Kl beim seitherigen Beschäftigungsort X... gewohnt und bis dahin in Z... nur einen Nebenwohnsitz unterhalten. Auch spielten für den Umzug nach Z... private Gründe eine nicht ganz untergeordnete Rolle, da die Ehefrau des Kl wegen gesundheitlicher Probleme in die Nähe ihrer Verwandten habe ziehen wollen. Hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte blieb die Steuerfestsetzung vorläufig. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 15. März 2001 hat der Kl keine Klage erhoben.
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Im Zusammenhang mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung 2000 erfuhr der Bekl, dass der Kl vom Arbeitgeber im Jahr 2000 eine Fahrtkostenerstattung für 1999 erhalten hatte, die nach dessen Angabe 6.340 DM betrug. Auf der Grundlage von § 165 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) änderte der Bekl mit Bescheid vom 29. Juli 2002 die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 erneut, indem er den Fahrtkostenersatz von den geltend gemachten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte absetzte.
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Gegen den Änderungsbescheid vom 29. Juli 2002 legte der Kl am 25. August 2002 Einspruch ein. Er beantragte, die Fahrtkostenerstattung von 6.340 DM nicht dem Jahr 1999 zuzurechnen, da sie ihm erst 2000 zugeflossen sei.
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Mit Bescheid vom 7. Oktober 2002 änderte der Bekl die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 erneut. Er bezog sich auf § 174 Abs. 4 AO und minderte die geltend gemachten Werbungskosten des Kl um weitere 2.770 DM. Er ging jetzt von einer Summe von 9.110 DM aus, die als Trennungsgeld und Reisebeihilfe im März 2000 an den Kl ausbezahlt worden seien.
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In der Folgezeit stellte sich heraus, dass der im Jahr 2000 an den Kl ausbezahlte Arbeitgeberersatz für doppelte Haushaltsführung und Fahrtkosten niedriger war als bisher angenommen. Die auf das Jahr 1999 entfallende Reisebeihilfe betrug nur 4.837,90 DM, das Trennungsgeld 1.093,90 DM. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2003 setzte der Bekl deshalb die Einkommensteuer auf 13.662,00 DM herab. Dieser Betrag ergab sich, indem der Bekl die Reisebeihilfe als Fahrtkostenersatz und das Trennungsgeld von den Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung des Kl abzog, aber auch noch zusätzliche Fahrtkosten in Höhe von 107,00 DM als Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug zuließ. Nachdem der Kl bei persönlichen Vorsprachen am 23. Oktober 2002 und am 21. November 2002 die Frage der Umzugskosten wieder streitig gestellt hatte, wies der Bekl den Einspruch im Übrigen zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
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III. Am 18. Februar 2003 hat der Kl Klage erhoben, mit der er lediglich noch den Werbungskostenabzug für seine Umzugskosten erreichen will. Noch einmal trägt er vor, seine Versetzung von X... nach A... sei von vornherein auf maximal zwei Jahre befristet gewesen und eine dienstliche Umzugskostenvergütung sei deshalb ausgeschlossen gewesen. Da ihm zugesagt worden sei, dass Anschlussverwendungen im Großraum K... vorgesehen seien, sei er nach Z... umgezogen, das zentral im Bereich möglicher Arbeitsstätten liege. Bereits im September 2000 sei er für maximal zwei Jahre nach E... versetzt worden, im Jahr 2001 für maximal drei Jahre nach S........ Im Zeitpunkt der Klageerhebung befinde er sich für sechs Monate im Kosovo, um im Anschluss daran voraussichtlich in den Großraum K... zurückzukehren. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. November 1991 VI R 77/89 (BStBl II 1992, 494) will der Kl entnehmen, dass es für den Werbungskostenabzug nicht schädlich sein dürfe, wenn der Arbeitnehmer bei einem durch einen Arbeitsplatzwechsel ausgelösten Umzug in die Nähe des zukünftigen geplanten Arbeitsplatzes ziehe und dabei den Ort der Familienwohnung danach auswähle, wo er schon einmal gewohnt habe, um damit in das frühere soziale Umfeld der Familie zurückzukehren. Was die Verkürzung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angehe, so müsse ein dem Arbeitsplatzwechsel nachfolgender Umzug jedenfalls dann als beruflich angesehen werden, wenn durch den Umzug die gesamte Fahrzeit um insgesamt eine Stunde verringert werde und damit für den Arbeitnehmer eine solche tägliche Wegezeit verbleibe, wie sie im Berufsverkehr als normal angesehen werde. Der Kl beantragt,
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die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2003 dahin zu ändern, dass die Umzugskosten in Höhe von 3.997 DM zum Werbungskostenabzug zugelassen werden.
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Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt,
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die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. I. Nachdem der Kl gegen die Einspruchsentscheidung vom 15. März 2001 keine Klage erhoben hatte, war diese zwar bis auf den Änderungsbetrag bestandskräftig geworden, der sich nach endgültiger Klärung des Reisekostenersatzes ergeben würde. Bei einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 dürfen jedoch sämtliche Fehler, die bei der Steuerfestsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden, soweit die Änderung reicht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 02.03.2000 VI R 48/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 191, 223, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 332). Damit dürften gemäß § 177 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) im Falle der Begründetheit der Einwendungen des Kl seine Umzugskosten den Kostenersätzen gegenübergestellt werden.
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II. Indes stellen die geltend gemachten Umzugskosten keine Werbungskosten des Kl aus nichtselbständiger Arbeit dar.
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1. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dazu können auch Umzugskosten gehören (zuletzt BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 188/98, BFHE 201, 208, BStBl II 2003, 314, m.w.N.). Voraussetzung dafür ist, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, private Gründe also eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. November 1991 VI R 77/89, BFHE 166, 534, BStBl II 1992, 494).
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a) Eine nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung kann z.B. gegeben sein, wenn der Arbeitnehmer seine bisherige Dienstwohnung wegen eines Arbeitsplatzwechsels räumen und deshalb in eine andere Wohnung umziehen muss (BFH-Urteil vom 18.Oktober 1974 VI R 72/72, BFHE 114, 468, BStBl II 1975, 327). Gleiches gilt, wenn ein Arbeitnehmer im zeitlichen Zusammenhang mit einem Arbeitsplatzwechsel innerhalb einer Großstadt oder an einen anderen Ort umzieht, weil sich dadurch die Zeitspanne für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte merklich verringert (BFH-Urteil vom 15.Oktober 1976 VI R 162/74, BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117), wobei der Anerkennung der Umzugskosten als Werbungskosten nicht entgegenstehen muss, dass der Umzug in ein zu Eigentum erworbenes Objekt erfolgt (BFH-Urteil vom 6. November 1986 VI R 34/84, BFH/NV 1987, 236).
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b) Auch ohne einen Arbeitsplatzwechsel hat der BFH die berufliche Veranlassung für einen Umzug als gegeben erachtet, wenn der Umzug zu einer wesentlichen Erleichterung für den Arbeitnehmer geführt hat (BFH-Urteil vom 10. September 1982 VI R 95/81, BFHE 136, 478, BStBl II 1983, 16); die Klägerin des dortigen Verfahrens hatte ihren Wohnsitz in einer Großstadt von 9 km bis auf 1 km an die Arbeitsstätte heranverlegt, weil sie den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte häufig auch mehrmals am Tag zurücklegen musste. Von ähnlichen Erwägungen geht auch das Urteil vom 28. April 1988 IV R 42/86 (BFHE 153, 357, BStBl II 1988, 777) im Falle eines frei praktizierenden Arztes aus, der seine Wohnung von 14 km bis auf 100 m an seine im Krankenhaus gelegene Praxis heranverlegt hatte. Als eine wesentliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen gilt grundsätzlich der Umstand, dass der Umzug zu einer Fahrzeitersparnis von täglich bis zu 1 Stunde geführt hat (BFH-Urteil in BFHE 148, 164, BStBl II 1987, 81); auch im dortigen Urteil stand der nicht durch einen Arbeitsplatzwechsel verursachte Umzug in ein zuvor erworbenes Einfamilienhaus der nahezu ausschließlich beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht entgegen.
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c) Waren die für die berufliche Veranlassung eines Umzugs entscheidenden objektiven Kriterien wie Auszug aus einer oder Einzug in eine Dienstwohnung, wesentliche Fahrzeitverkürzung von mindestens 1 Stunde oder sonstige allgemeine erhebliche Verbesserungen der Arbeitsbedingungen gegeben, so hat der BFH grundsätzlich nicht mehr danach gefragt, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige z.B. gerade in diese neue Wohnung gezogen ist. Da die Motive für die Auswahl einer Wohnung und die Bestimmung des Wohnortes nahezu stets durch die private Lebensgestaltung geprägt sind, würde ihre Übergewichtung dazu führen, dass Umzugskosten nie als Werbungskosten abgezogen werden können. Der BFH hat es daher grundsätzlich für den Abzug der Umzugskosten nicht schädlich erachtet, wenn der Arbeitnehmer bei einem ausschließlich durch einen Arbeitsplatzwechsel ausgelösten Umzug in die Nähe des neuen Arbeitsplatzes zieht und dabei den Ort der neuen Familienwohnung danach auswählt, wo er ein ihm vertrautes soziales Umfeld vorfindet (s. das BFH-Urteil vom 22. November 1991 VI R 77/89, BFHE 166, 534, BStBl II 1992, 494).
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2. Unter Berücksichtigung aller vorgenannten Aspekte ist nach den Gesamtumständen des zu entscheidenden Falles eine so starke Mitbeeinflussung des Umzugs nach Z... durch private Gründe anzunehmen, dass ein Abzug der Umzugskosten als Werbungskosten ausscheidet. Ein beruflicher Anlass für den Wegzug des Kl aus Y... ist nur insoweit gegeben, als für ihn absehbar war, dass seine Dienstzeit in X... spätestens im September 2000 enden würde, eine Versetzung stattfinde und er dann eine neue Wohnung suchen müsse. Anders als im Falle des BFH-Urteils vom 22. November 1991 war sein Umzug nach Z... aber nicht durch den Antritt einer neuen Arbeitsstelle ausgelöst, in deren Nähe die neue Wohnung lag. Sein neuer Dienstort A... und der neue Wohnort Z... lagen 674 km voneinander entfernt. Es stand zwar fest, dass die Verwendung in A... auf voraussichtlich zwei Jahre begrenzt war. Auch hatte der Kl für die Zeit danach die Zusage, dass er vorrangig für eine Verwendung im Großraum K.../E... betrachtet werde. Gleichwohl war aber der Ort seiner Anschlussverwendung unsicher. Indem sich der Kl entschloss, von X... nach Z... umzuziehen, rückte er die Gefahr späterer eventueller weiter Anfahrtswege, die Notwendigkeit einer doppelten Haushaltsführung oder gar eines erneuten Umzugs in den Hintergrund und räumte seinen familiären und damit privaten Interessen den Vorrang ein. Die private Veranlassung des Umzugs nach Z... ist damit von solchem Gewicht, dass § 12 Nr. 1 EStG einen Abzug der Umzugskosten als Werbungskosten ausschließt. Daran ändert auch nichts, dass Z... mit 674 km geringfügig näher am neuen Dienstort A... liegt als der seitherige Wohnort Y... (684 km).
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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IV. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung
§ 174 Abs. 4 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977
§ 177 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 494
BFHE 201, 208
BStBl II 2003, 314
BFHE 166, 534
BFHE 114, 468
BStBl II 1975, 327
BFHE 121, 27
BStBl II 1977, 117
BFH/NV 1987, 236
BFHE 136, 478
BStBl II 1983, 16
BFHE 153, 357
BStBl II 1988, 777
BFHE 148, 164
BStBl II 1987, 81
91 VI R 77/89
00 VI R 48/97
02 VI R 188/98
74 VI R 72/72
76 VI R 162/74
86 VI R 34/84
82 VI R 95/81
88 IV R 42/86