Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-24, Aktenzeichen 6 K 1301/10
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2013:1024.6K1301.10.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin gewerblich oder freiberuflich tätig ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der im Streitjahr Frau S. A. und Herr C. S. zu je 50% beteiligt waren. Die Klägerin ist im Bereich der visuellen Kommunikation tätig. Sie konzipiert und gestaltet Erscheinungsbilder, Imagebroschüren und Geschäftsberichte und setzt Sachverhalte visuell um. Ein Schwerpunkt der Tätigkeit liegt in der Gestaltung von Angebots- und Prospektwerbung für Handelsunternehmen. Arbeitsbeispiele finden sich auf Bl. 47 ff. der Feststellungsakte und der Internetseite der Klägerin (www.....de).
Die Gesellschafterin Frau S. A. studierte von 1987 bis 1991 an der Merz-Akademie in Stuttgart Grafik-Design und erwarb den Abschluss "Dipl. Grafik-Designerin (FH)". Anschließend war sie von 1991 bis 1993 als angestellte Grafik-Designerin tätig, bevor sie sich 1993 selbständig machte und im Jahr 1997 zusammen mit Herrn C. S. die Klägerin gründete (Bl. 15 d. Vertragsakte).
Der Gesellschafter Herr C. S. studierte von 1984 bis 1986 Photo-Design an der früheren Bayerischen Staatslehranstalt für Photographie, die zwischenzeitlich in die Fachhochschule München integriert ist. Nach einer Assistenzzeit von 1986 bis 1987 arbeitete er seit 1987 selbständig mit einem eigenen Atelier für Photo-Design, bevor er im Jahr 1997 die Klägerin gründete (Bl. 15 d. Vertragsakte).
Die Klägerin ermittelte im Streitjahr ihren Gewinn nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung und erklärte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 EStG.
Hauptkunde der Klägerin ist eine europaweit agierende Baumarktkette, die Firma X AG. Für sie erstellt die Klägerin das Grafik-Design zur gesamten Prospektwerbung innerhalb Deutschlands wie z.B. Beilagen in Tageszeitungen. Arbeitsbeispiele finden sich auf Blatt 57 ff. d. Feststellungsakte und auf Blatt 14 d. Außenprüfungs-Handakte Band III. Daneben erstellt sie graphische Grundkonzepte für die Prospektwerbung des X-Konzerns europaweit. Die Klägerin gestaltet die Prospekte anhand der Fotos, Texte und Preisangaben der zu bewerbenden Waren. Die technische Weiterverarbeitung, insbesondere die Bildbearbeitung, die Einhaltung drucktechnischer Vorgaben und die Abwicklung mit der Druckerei erfolgt über eine andere Firma, die Firma Z. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Arbeitsbeschreibung der Klägerin für die Erstellung von X-Handzetteln auf Bl. 70 d. BpA verwiesen. Ein Tochtergesellschaft der X AG mit Sitz in der Schweiz, die Firma C Werbeagentur AG, veranlasst den Druck der Werbeprospekte. Über sie erfolgt zugleich die Auftragsdurchführung und Rechnungsbegleichung (Bl. 94 d. BpA).
Die anteiligen Umsätze, die die Klägerin mit der Fa. D Werbagentur AG tätig, belaufen sich im Streitjahr auf 363.708,00 Euro und damit 94 % der Umsätze der Klägerin. Der Rest der Umsätze entfällt auf die Gestaltung von Broschüren und Druckvorlagen für andere Unternehmen wie z.B. die Y AG. In den Jahren nach 2004 stiegen die Umsätze im Zusammenhang mit der X-Werbung stetig an, im Jahr 2008 auf 642.650 Euro (Bl. 36 d. Feststellungsakte).
Der Beklagte führte vom 21. April 2009 bis 1. Oktober 2009 eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durch. Im Rahmen der Betriebsprüfung kamen der Prüferin Zweifel, ob die Klägerin mit ihren für die X AG getätigten Arbeiten wie erklärt Einkünfte aus Selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb erzielt. Sie übersandte daher Unterlagen an den Künstlerausschuss der Oberfinanzdirektion Rheinland-Pfalz in Mainz, der in seiner Sitzung am 19. Juni 2009 einstimmig folgenden Beschluss fasste (Bl. 178 d. Akte "Vorgänge Bp" - BpA):
"Die Künstlereigenschaft im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz konnte für die Gestaltung der X-Prospekte nicht anerkannt werden, da eine kommerzielle und nicht freischaffend künstlerische Tätigkeit betrieben wird."
Der Künstlerausschuss entschied in folgender Besetzung (Bl. 195 d. BpA):
Vorsitz: A
ehem. Vorsteher FA ...
Prof. em. B
Universität ...
(Bildende Kunst)
Prof. C
Fachhochschule ...
(Design)
Prof. D
Fachhochschule ... (Design)
Prof. E
Prof. F
Auf entsprechende Bitte der Klägerin folgte am 18. Oktober 2009 eine ausführliche Stellungnahme des Vorsitzenden des "Künstlerausschusses OFD Rheinland-Pfalz" zu seiner Entscheidung (Bl. 195 d. BpA). Für die Beurteilung sei entscheidend, ob die Tätigkeit der Klägerin in ihrem Entstehungsprozess, in ihrer Zielrichtung und im Ergebnis einer freien künstlerischen Tätigkeit vergleichbar sei. In ihr wird ausgeführt, dass schon in der Laiensphäre Übereinstimmung darüber bestehe dürfte, dass prima vista eine X-Werbung der vorgelegten Art nicht als "künstlerisch" zu beurteilen sei. Gegen eine freie Gestaltung spreche das dauerhafte Vertragsverhältnis, das innerhalb eines vorgegebenen Rahmens mit enger Bindung an die Ziele und Wünsche des Auftragsgebers ein immer ähnliches dem Prinzip des Corporate Identity unterworfenes Produkt hervorbringe, wobei eine gewisse Entwicklung und vorsichtige Variation des Layouts entsprechend den Zeitströmen dieser Beurteilung nicht entgegenstehe, sondern diese geradezu verdeutliche. Die X-AG beschäftige sogar eine Diplom Designerin, Frau S., um die Vorstellungen des Unternehmens an die Klägerin zu vermitteln. Nach der Ausbildung und der Weisungsbefugnis sei Frau S. die eigentliche Sachverständige während Frau A. und Herr S. ausführten, wenn auch mit mehr oder weniger großem Gestaltungsspielraum (Bl. 196 d. PrA.). Ziel der Tätigkeit sei nicht die "künstlerische Gestaltung" der Prospekte, sondern die möglichst nüchterne Vermittlung der Angebotspalette mit dem groß platzierten Hinweis auf günstige Preise. Eine künstlerische Gestaltung der Werbung durch Verfremdung, Überhöhung und Ästhetisierung könne diesem Zweck geradewegs zuwider laufen. Die Rechtsprechung stelle auch auf eine entsprechende Vorbildung ab, also auf das Vorliegen eines abgeschlossenen Hochschulstudiums für Design als Indiz für künstlerische Gestaltungshöhe. Beide Mitgesellschafter der Klägerin verfügten nicht über diese Voraussetzung. Dieses Kriterium sei vorliegend jedoch auch unbedeutend, weil es hier nicht auf den Nachweis von besonderen Fähigkeiten einer künstlerischen Gestaltung ankomme. Eine solche sei bei der Art der Tätigkeit gar nicht erst gewollt. Soweit in den Unterlagen noch ein Prospekt über den Golfclub S enthalten sei, sei unklar, was damit zum Ausdruck gebracht werden solle, da das Design ausweislich der Umschlagseite von ... stamme und nicht von der Klägerin.
Die Prüferin erkannte ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 27. Oktober 2009 die Künstlereigenschaft nicht an (Bl. 90 d. BpA). Der Beklagte erließ in der Folge am 22. Dezember 2009 Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2002 bis 2007 und geänderte Bescheide für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007. In dem hier streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid 2004 setzte sie den Gewerbesteuermessbetrag auf 11.720 Euro fest (Bl. 4a d. Gewerbesteuerakte).
Am 15. Januar 2010 erhob die Klägerin Einspruch gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 bis 2007 vom 22. Dezember 2009 und gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 bis 2007 vom 22. Dezember 2009 (Bl. 33 d. Feststellungsakte). Sie führte aus, bereits seit 1997 Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt zu haben. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Umqualifizierung der Einkünfte entgegen (Bl. 34 d. Feststellungsakte). Der Künstlerausschuss habe sich nur oberflächlich und fahrlässig mit dem Gesamtsachverhalt auseinandergesetzt (Bl. 35 d. Feststellungsakte). So sei das Prospekt des Golfclubs S sehr wohl von der Klägerin "designed" worden, lediglich der Golfplatz selbst, also die Ausrichtung der Löcher, Grüns und Bunker sei von Herrn ... erfolgt. Soweit der Vorsitzende des Künstlerausschusses die berufliche Qualifikation der Gesellschafter bezweifle, wird auf das abgeschlossene Grafikstudium von Frau A. und das Studium von Herrn S. an der Bayerischen Staatslehranstalt für Photographie verwiesen. Entgegen der Ansicht der Ausführungen in der Stellungnahme des Künstlerausschusses werde unter Verweis auf das Urteil des FG Köln vom 15. Februar 2006 eine künstlerische Tätigkeit nicht dadurch ausgeschlossen, dass Grafikdesigner ihre Leistung in den Dienst der Werbung stellen. Entscheidend sei, dass die Arbeit ohne Rücksicht auf ihren gewerblichen Verwendungszweck einen künstlerischen Charakter aufweise. Um die Gewerblichkeit zu vermeiden, hätte sich die Klägerin bewusst auf die reine Gestaltung konzentriert und keine Druckaufträge angenommen. Die künstlerische Gestaltungshöhe zeige sich auch in der Wertschätzung der Kunden. Die X AG zahle ab 1.400 Euro für die reine Gestaltung einer Doppelseite. Dies werde für eine einfache "Fließband- oder Setzkastenarbeit" nicht gezahlt.
Die Klägerin fügte ihrer Einspruchsbegründung ein Schreiben der Abteilungsleiterin für Werbung der X AG, Frau G. S., vom 13. Januar 2010 bei (Bl. 46 d. Feststellungsakte). Letztere wendet sich hierin u.a. gegen die Beschreibung ihrer Aufgaben in den Ausführungen des Vorsitzenden des Künstlerausschusses und führt aus, dass die Arbeit der Klägerin weit über eine bloße handwerkliche Erstellung des periodisch erscheinenden Handzettels hinausgehe. Die Klägerin habe bei der Entwicklung völlig freie Hand. Die gestalterische Qualität im Bereich der Handelswerbung werde selbst von branchenfremden Fachleuten immer wieder unterschätzt.
Die Klägerin führte in ihrer Einspruchsbegründung weiterhin aus, dass hilfsweise im Fall der Annahme von gewerblichen Einkünften die Klägerin nach § 141 Abgabenordnung zur Bilanzierung verpflichtet sei und ihr hier die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen zu gewähren sei (Bl. 37 d. Feststellungsakte).
Die Klägerin beantragte im Rahmen ihrer Begründung des Einspruchs gegen die geänderten Feststellungsbescheide 2004 bis 2007 und die Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2007 aus Kostengründung zunächst eine Entscheidung über den Einspruch für den Veranlagungszeitraum 2004 (Bl. 37 d. Feststellungsakte). Für die Veranlagungszeiträume beantragte sie das Ruhen des Verfahrens 2002, 2003, 2005 bis 2007.
Mit Schreiben vom 22. Januar 2010 wies der Beklagte die Klägerin u.a. darauf hin, dass beabsichtigt sei, dem Wunsch der Klägerin zu entsprechen und zunächst nur über den Einspruch bezüglich des Gewerbesteuermessbescheids 2004 zu entscheiden und die übrigen Einspruchsverfahren antragsgemäß ruhen zu lassen (Bl. 70 d. Feststellungsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2010 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2004 als unbegründet zurück (Bl. 74 d. PrA.). Entsprechend des sog. Abschnittsprinzips sei das Finanzamt berechtigt, jederzeit Angaben in Steuererklärungen zu überprüfen und die daraus gewonnenen Erkenntnisse zu verwerten. Der Klägerin sei auch keine Auskunft oder eine verbindliche Zusage erteilt worden, so dass der Vorwurf der Treuverletzung haltlos sei. Das Urteil des Finanzgerichts Köln sei eine Einzelfallentscheidung, die nicht generell angewendet werden könne. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erbringe die Klägerin die kreative Gestaltung der X Prospekte nach den Vorgaben der Firma. Bei den Prospekten für X falle auch bei laienhafter Betrachtung auf, dass sie sich im Wesentlichen nicht von der Vielzahl der Werbeprospekte anderer Firmen unterscheide oder in besonderer Weise davon abhebe. Bei dieser Massenwerbung stehe der Verkauf von Waren im Vordergrund. Der gestalterische Stil müsse zwar anregend und deshalb ansprechend gestaltet sein, dürfe aber nicht so sehr dominieren, dass die Warenpalette dadurch in den Hintergrund rücke. Die Vorgaben der werbenden Firma seien dabei wohl streng zu beachten, da diese - wenn es sich wie vorliegend um ein festes Vertragsverhältnis handele - stets die Herrschaft über das Projekt behalten wolle (Bl. 82 d. Feststellungsakte). Da sich der Erkennungswert des X-Prospektes darüber hinaus zu einem großen Teil über Schriftstil und Farbe definiere, könnten bereits in diesen Bereichen keine großen Abweichungen vorgenommen werden.
Die Klägerin könne auch nicht rückwirkend durch einen Wechsel zum Bestandsvergleich eine Gewerbesteuerrückstellung bilden (Bl. 83 d. Feststellungsakte). Die Klägerin habe bei freiberuflichen Einkünften die Wahl zwischen Einnahme-Überschuss-Rechnung und Bestandsvergleich. Sie habe sich vorliegend für die Einnahme-Überschuss-Rechnung entschieden. An die einmal wirksam getroffene Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung sei sie gebunden. Selbst wenn sie zur Buchführung verpflichtet gewesen sei, dies aber nicht getan habe, könne sie nach § 141 Abs. 2 Abgabenordnung nicht rückwirkend von der Einnahme-Überschussrechnung zur Buchführung wechseln (Bl. 84 d. Feststellungsakte).
In ihrer Klagebegründung trägt die Klägerin unter Verweis auf Rechtsprechung vor, dass die künstlerische Tätigkeit nicht dadurch ausgeschlossen werde, dass Grafikdesigner ihre Leistung in den Dienst der Werbung stellen. Es sei eine präsente Herausforderung, über viele Doppelseiten der Handzettel mittels Farbgebung, Größenkontrasten und teilweise beruhigenden rhythmischen Elementen einen Spannungsbogen zu erzeugen, die nicht "fliesbandmäßig" erledigt werden könne (Bl. 76 d. PrA.). Der Künstlerausschuss habe sich nicht nachvollziehbar mit der Tätigkeit der Klägerin auseinandergesetzt. Die für die künstlerische Gestaltungshöhe erforderliche Sachkunde liege vor. Diese schlage sich auch in der Höhe der Vergütung durch die X AG nieder.
Hilfsweise beruft sich die Klägerin auf Gewährung von Vertrauensschutz (Bl. 151 d. PrA.). Die Verwaltung habe die Klägerin im Glauben gelassen, freiberufliche Einkünfte zu erzielen, und ihre Ermittlungspflicht nach § 88 Abgabenordnung verletzt. Die Zweifel der Außenprüferin könnten daher nicht in die Vergangenheit wirken (Bl. 152 d. PrA.); eine rückwirkende Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages sei nicht zulässig.
Zu beachten sei zudem, dass im Fall der Annahme von gewerblichen Einkünften die Klägerin aufgrund der erzielten Gewinne verpflichtet sei, Bücher zu führen. Ein Wahlrecht zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. § 5 EStG bestehe gerade nicht. Wäre der Beklagte von Anfang an seiner Ermittlungspflicht nachgekommen, hätte die Klägerin Gewerbesteuerrückstellungen bilden können (Bl. 153 d. PrA.).
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2004 vom 22. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2010 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte weist darauf hin, dass die Abgrenzung von gewerblichen zu freiberuflichen Einkünften stets eine Einzelfallbeurteilung sei und insofern das Urteil des FG Köln vom 15. Februar 2006 (14 K 7867/98) nicht herangezogen werden könne. Im Streitjahr liege eine gemischte Tätigkeit der Klägerin vor (Bl. 146 d. PrA.). Da die Arbeiten hinsichtlich des X-Prospektes als nicht künstlerisch anzusehen seien, und diese Einkünfte 94% der erzielten Einkünfte ausmachten, sei die Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerblich. Im Übrigen habe der Beklagte in seiner Entscheidung über den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2004 auch Ausführungen zur rückwirkenden Bilanzierung getroffen, da dies auch Auswirkungen auf den Gewerbeertrag habe (Bl. 170 d. PrA.). Für die Klägerin sei hinsichtlich der Bilanzierung § 141 Abgabenordnung einschlägig (Bl. 171 d. PrA.). Entscheidend sei damit nicht allein das objektive Vorliegen der Merkmale des § 141 Abs. 1 Abgabenordnung, sondern auch die förmliche Mitteilung der Finanzbehörde (Bl. 171 f. d. PrA.). Eine solche Aufforderung bzw. Mitteilung sei bislang gegenüber der Klägerin nicht ergangen.
Mit Beweisbeschluss vom 8. November 2012 (Bl. 94 d. PrA.) ist die Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens angeordnet worden zu der Frage, ob die Arbeiten der Klägerin im Bereich der Angebots- und Prospektwerbung nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen.
Mit der Gutachtenerstellung ist Herr W. B., Geschäftsführer der Akademie ..., beauftragt worden.
Am 5. Juni 2013 hat Herr B. sein schriftliches Sachverständigengutachten erstattet (Bl. 131 ff. d. PrA.). Auf das Gutachten wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben zu den gutachterlichen Ausführungen Stellung genommen und halten an ihren jeweiligen Anträgen und Begründungen fest.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb im Sinne § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG betreibt und ihre Einkünfte insgesamt nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der Gewerbesteuer unterliegen.
I.
1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.
Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs bzw. als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. die selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit. Eine Personengesellschaft wie vorliegend die Gesellschaft bürgerlichen Rechts entfaltet nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH Urteil vom 10. Oktober 2012, VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79).
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind ihre Gesellschafter nicht hauptsächlich künstlerisch tätig, so dass die Einnahmen aus der Tätigkeit für die Baumarktkette X nicht zu den aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 S.1 EStG ausgenommenen Einkünften aus selbständiger, künstlerischer Arbeit gehören.
a. Ein künstlerische Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht (BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Dabei ist es unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler sein Werk schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. Eine künstlerisch gestaltete Leistung verliert daher nicht allein dadurch die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung, dass sie dem gewerblichen Zweck der Werbung dient (BFH Urteil vom 14. Dezember 1976, VIII R 76/75, BStBl. II 1977, 474; BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Entscheidend ist, ob die Arbeiten ohne Rücksicht auf ihre Verwendung künstlerischen Charakter aufweisen. Dazu ist nach der Rechtsprechung erforderlich, dass die Arbeiten nicht das Produkt handwerksmäßig erlernter bzw. erlernbarer Tätigkeit darstellen, sondern darüber hinaus etwas Eigenschöpferisches enthalten und eine künstlerische Gestaltungshöhe aufweisen. Andererseits ist eine künstlerische Tätigkeit dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt (BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). An der künstlerischen Eigenschaft von Werbefotos fehlt es nach Ansicht des Bundesfinanzhofs, wenn der Fotograph die genauen Angaben oder die Grundgedanken für seine Aufnahmen von den auftraggebenden Firmen erhält und nur die praktische Ausgestaltung durchzuführen hat (BFH Urteil vom 14. Dezember 1976, VIII R 76/75, BStBl. II 1977, 474).
Ob die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit gegeben sind, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das Gericht nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat (BFH Beschluss vom 24. April 1996, XI B 118/95, BFH/NV 1996, 806). Die subjektive Vorstellung des Steuerpflichtigen ist unbeachtlich (BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung erfordert vielmehr einen objektiven Kunstbegriff, der eine allgemein nachvollziehbare Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Betätigung aufgrund einer konkreten Definition ermöglicht (BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Die Rechtsprechung misst daher der allgemeinen Verkehrsauffassung bei der Beurteilung dessen, was als künstlerisch einzustufen ist, besonderes Gewicht bei (BFH Beschluss vom 24. April 1996, XI B 118/95, BFH/NV 1996, 806; BFH Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465).
Unter Würdigung des jeweiligen Einzelfalls hat die Rechtsprechung die Arbeiten eines Webdesigners (FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008, 8 K 4272/06, EFG 2008, 1975), und eines Werbegrafikers und Werbedesigners (FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2006, 14 K 7867/98, DStRE 2007, 1312) als künstlerische Tätigkeiten angesehen. Demgegenüber wurden die Arbeiten eines Grafikers zu Werbezwecken (FG Düsseldorf, Urteil vom 5. November 2004, 1 K 3118/02, EFG 2007, 197; FG Nürnberg, Urteil vom 25. April 1995, I 66/94, juris-Dokument), die Tätigkeit eines Werbesprechers im Radio (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 2. April 2008, 3 K 2240/04, EFG 2008, 1292), das Entwerfen von Schnittmuster für Bekleidung im Kundenauftrag (FG München, Urteil vom 27. Januar 2012, 8 K 4021/08, EFG 2012, 2282) und die Arbeiten eines "Verpackungsdesigners" (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. September 2002, 6 K 2279/00) als nicht künstlerisch und damit als gewerblich eingestuft.
Für die Beurteilung der Frage, ob die Tätigkeit eigenschöpferisch ist und eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht, ist es nicht erforderlich, dass jedes einzelne vom Steuerpflichtigen im Streitjahr geschaffene Werk daraufhin untersucht wird, ob es ein Kunstwerk darstellt oder nicht (FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2006, 14 K 7867/98, DStRE 2007, 1312). Es ist vielmehr die vom Steuerpflichtigen im Streitzeitraum ausgeübte Tätigkeit insgesamt zu beurteilen.
b. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat der Sachverständige B. eine Auswahl von Arbeiten der Klägerin beurteilt und auf dieser Grundlage festgestellt, dass einzelne Arbeiten der Klägerin eine eigenschöpferische Leistung darstellen und eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreichen, dass aber die Arbeiten im Zusammenhang mit der X-Werbung, die über 90% der Umsätze der Kläger ausmachen, nicht die notwendige Gestaltungshöhe aufweisen. Er führt insoweit in seiner Schlussbeurteilung aus (Bl. 138 d. PrA.):
"Für mich liegt die Grenze, ab der man von einer bestimmten Gestaltungshöhe sprechen kann, da, wo die Merkmale künstlerischer Tätigkeit überwiegen und die handwerkliche Tätigkeit überstrahlt. Das bedeutet Gestaltungsmittel wie Farbe- und Formkontraste, Farbwirkung, Raum, Perspektive, verschiedene Gestaltungsebenen, Reduzieren, Überhöhen, Verfremdungen, Bildzitate u.ä. müssen nicht nur erkennbar sein, sie müssen sich auf zu etwas Nichtsichtbaren wie Stimmung, Anmutung, Gefühl, Empfindung verdichten.
Dies ist bei den 4 Doppelseiten X (Punkt 12, Blatt 58, 59, 60, 61) nicht der Fall. Hier überwiegt, bei allen Bemühungen den geringen Freiraum künstlerisch auszufüllen, die sauber gemachte, handwerkliche Arbeit. Die Typografie, die auf Grund des großen Textanteils einen breiten Raum einnimmt, ist sachlich, nüchtern und langweilig. Die Kompositionen der Seiten sind ohne Spannung. Grund sind die durch die Praxis gegebenen Bedingungen, die zu wenig Freiraum lassen."
Der Senat schließt sich diesen in sich schlüssigen und nachvollziehbaren Ausführungen an. Die Klägerin erhält von X die sachlichen Grundbestandteile wie Bilder, Texte und Produktpreise. Bei der Gestaltung der Handzettel greifen ihre Gesellschafter auf das Visuelle Konzept des X zurück, d.h. sie sind an die Farbgebung und Schriftart etc. gebunden. Die künstlerische Freiheit beschränkt sich vorliegend auf die Komposition der einzelnen Seiten mit Blick auf die Anordnung der zu bewerbenden Ware. Ein Abstrahieren oder Verfremden ist nur in sehr eingeschränktem Maße möglich. Im Mittelpunkt steht nicht der persönliche Stil der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter, sondern der Werbegegenstand als Abbild der Wirklichkeit. Eigene Aussagen der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter können in den Handzetteln nicht getroffen werden.
Ob die Entwicklung des Grundkonzepts der Handzettel eine künstlerische Tätigkeit darstellt, konnte vorliegend jedoch dahinstehen, da diese unstreitig nicht in das Streitjahr fiel, sondern nach dem Vortrag der Klägerin "nur" weiterentwickelt wurde. Die sich an die Gestaltung des Grundkonzepts anschließende Ausführung weist jedoch für den Durchschnittsbetrachter nicht die Gestaltungshöhe einer künstlerischen Arbeit auf. Die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter haben keine "freie Hand" mehr mit Blick auf die Anzahl der Bilder und der zu bewerbenden Produkte und auf ihre Gestaltung. Die Klägerin führt insofern selbst aus, dass die Handzettelerstellung im Streitjahr nach einem selbst auferlegten Konzept erfolgt sei.
2. Auch wenn der Gutachter zu dem Ergebnis kommt, dass Arbeiten der Klägerin, die nicht im Zusammenhang mit der X-Werbung stehen, durchaus als künstlerisch einzustufen sind, sind vorliegend alle Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterliegt auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer nur zum Teil gewerblich tätigen Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Eine solche Tätigkeit gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als gewerblich. Als Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzusehen wie vorliegend die Klägerin.
Da die Klägerin nicht nur geringfügig gewerblich tätig ist, sondern über 90% der Einnahmen auf der gewerblichen Tätigkeit beruhen, greift die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein.
3. Die Klägerin kann sich nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben auf eine Gewerbesteuerfreiheit für das Streitjahr berufen. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in einer irreparablen Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (BFH Urteil vom 21. Juli 1988, V R 97/83, BFH/NV 1989, 356). Die Finanzbehörden sind verpflichtet, die für die Entstehung und den Umfang des Steueranspruchs maßgebenden Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen. Nur ausnahmsweise können sie nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert sein, Besteuerungsgrundlagen in der dem Gesetz entstehenden Höhe festzustellen. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein Finanzamt einem Steuerpflichtigen zusagt, einen Sachverhalt bei der Feststellung von Besteuerungsrundlagen in einem bestimmten Sinne zu beurteilen (BFH Urteil vom 21. Juli 1988, V R 97/83, BFH/NV 1989, 356).
Eine Bindung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben besteht jedoch nicht, wenn das Finanzamt jahrelang eine andere Einordnung ohne bindende Zusage vorgenommen hat bzw. wenn bestandskräftigen Feststellungen der Vorjahre eine Betriebsprüfung vorausging, anlässlich derer die Einordnung der Einkünfte nicht beanstandet wurden (BFH Urteil vom 11. Februar 1981, I R 128/77, BStBl. II 1981, 448).
Vorliegend hat das Finanzamt der Klägerin keine Zusage erteilt und keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, so dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben dem Erlass des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheides nicht entgegensteht.
4. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2004 geht auch zutreffend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 282.965,00 Euro aus (Bl. 4a d. Gewerbesteuerakte). Dies entspricht dem nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn der Klägerin (Bl. 61 d. Gewinnermittlungsakte). Entgegen der Auffassung der Klägerin war der Gewinn nicht um etwaige Gewerbesteuerrückstellungen zu mindern, da deren Bildung im Rahmen der Einnahme-Überschusseinkünfte nicht zulässig sind (BFH Urteil vom 19. Juni 2007, VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930), und ein nachträglicher Wechsel auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht zulässig war.
Die Klägerin hat vorliegend keine Bücher geführt und Abschlüsse gemacht. Der Beklagte hat ihr auch unbeschadet des Vorliegens der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 141 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Abgabenordnung die Verpflichtung zur Buchführung nicht mitgeteilt. Die Klägerin ging vielmehr davon aus, Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erzielen und ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu haben.
Einem solchen Wahlrecht steht zwar entgegen, wenn ein Steuerpflichtiger von der Erzielung bloßer Überschusseinkünfte ausgeht (BFH Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238). Die Ausübung des Wahlrechts kann jedoch nicht bereits deshalb verneint werden, weil der Steuerpflichtige sich wie vorliegend über die genaue Zuordnung zu einer bestimmten Gewinneinkunftsart nicht im Klaren gewesen ist (BFH Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238). Insofern führt der Beklagte zutreffend aus, dass die Klägerin ihr Wahlrecht zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt hat. Ein rückwirkender Wechsel zum Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist nicht zulässig, zumal die Klägerin nicht zu Beginn des streitigen Wirtschaftsjahres Maßnahmen zur Durchführung desselben in Gestalt von Eröffnungsbilanz und Einrichten einer ordnungsgemäßen kaufmännischen Buchführung getroffen hat (BFH Beschluss vom 8. September 2005, IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276; BFH Beschluss vom 9. Dezember 2003, IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633). Hat ein Steuerpflichtiger wirksam die Einnahme-Überschussrechnung als Gewinnermittlungsmethode gewählt, kann er nicht später für das betreffende Wirtschaftsjahr diese Wahl rückgängig machen und die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wählen (BFH Urteil vom 20. Dezember 2012, III R 33/12, BFH/NV 2013, 816).
Entgegen der Auffassung der Klägerin war diese auch trotz Überschreitens der Umsatzschwellen des § 141 Abs. 1 Abgabenordnung nicht verpflichtet, Bücher zu führen. Die Frage, ab wann der Steuerpflichtige nach § 141 Abgabenordnung Bücher führen muss und Abschlüsse zu machen hat, wird nicht nach dem objektiven Überschreiten der in § 141 Abgabenordnung genannten Bezugsgrößen beurteilt. Die Buchführungspflicht setzt vielmehr zwingend die Mitteilung der Finanzbehörde an den Steuerpflichtigen über die Buchführungspflicht durch einen selbständigen und rechtsgestaltenden Verwaltungsakt voraus (Schwarz, in Kommentar zu AO, § 141 Rn. 36). Dieser Verwaltungsakt hat konstitutive Wirkung. Die nachträgliche Feststellung, dass eine Buchführungsgrenze überschritten ist, kann nicht zurückbezogen werden (FG Berlin, Urteil vom 26. April 2001, 4 K 4005/99, EFG 2001, 1311).
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 141 Abgabenordnung
§ 88 Abgabenordnung
§ 5 EStG
§ 141 Abgabenordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 141 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 141 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 S.1 EStG
§ 141 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 465
BFH/NV 1996, 806
EFG 2008, 1975
EFG 2007, 197
EFG 2008, 1292
EFG 2012, 2282
BFH/NV 1989, 356
BFH/NV 2006, 276
BFH/NV 2004, 633
BFH/NV 2013, 816
EFG 2001, 1311
14 K 7867/98
VIII R 42/10
IV R 1/97
VIII R 76/75
XI B 118/95
8 K 4272/06
1 K 3118/02
3 K 2240/04
8 K 4021/08
6 K 2279/00
V R 97/83
I R 128/77
VIII R 100/04
VIII R 74/05
IV B 107/04
IV B 68/02
III R 33/12
4 K 4005/99