Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-01, Aktenzeichen 5 K 93/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0301.5K93.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Ausgestaltung des § 23 UStG dahingehend, dass ein Antrag bis zur erstmaligen formellen Bestandskraft gestellt werden muss, verstößt nicht gegen Unionsrecht.(Rn.41)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Kläger als freiberuflich tätiger Journalist seine abziehbaren Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittsätzen (§ 23 des Umsatzsteuergesetzes) berechnen darf.
Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Journalist. Am 4. Juni 2019 gab er die Umsatzsteuererklärung für 2017 ab und erklärte hierin Umsätze ("Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 %") i.H.v. 27.000 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge i.H.v. 2.868,78 €. Insgesamt ergab sich ein Nachzahlungsbetrag i.H.v. 2.261,22 €.
Am 14. Juni 2019 erfolgte seitens des Beklagten eine Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2017 nebst einem - hier nicht streitgegenständlichen - Bescheid über Zinsen.
Am 14. Mai 2020 reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2017 ein und erklärte hierin Umsätze ("Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 %") i.H.v. 123.449 € sowie ("Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 %") i.H.v. 605 €. Daneben erklärte der Kläger abziehbare Vorsteuerbeträge, die nach den allgemeinen Durchschnittssätzen (§ 23 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-) berechnet wurden, i.H.v. 5.954,59 €. Insgesamt ergab sich ein Nachzahlungsbetrag i.H.v. 15.281,85 €. Am 16. Oktober 2020 erfolgte seitens des Beklagten eine neue Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2017 nebst einem - hier nicht streitgegenständlichen - Bescheid über Zinsen.
Der Beklagte erklärte mit Schreiben vom 19. Juni 2020, eine Berechnung der Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen könne in dem vorliegenden Fall nicht erfolgen, und forderte den Kläger zugleich auf, eine Umsatzsteuererklärung mit den tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträgen einzureichen. Einer Berechnung der Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen stehe entgegen, dass die Umsatzsteuerfestsetzung bereits formell bestandskräftig gewesen sei.
Hierauf entgegnete der Kläger mit Schreiben vom 26. August 2020, es sei zwar richtig, dass es für die Frage der Unanfechtbarkeit nicht auf die materielle, sondern auf die formelle Bestandskraft ankomme. Vorliegend habe die Veranlagung jedoch noch mit einem ordentlichen Rechtsbehelf angefochten werden können. Zudem gebe es keinen Umsatzsteuerbescheid 2017, welcher hätte unanfechtbar werden können. Die eingereichte Jahressteuererklärung stehe einer Steuerfestsetzung nach § 168 AO lediglich gleich.
Mit Bescheid vom 23. Oktober 2020 (geändert nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO-) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer auf 20.379,41 € fest und ließ den Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Hierbei ging er von den in der berichtigten Umsatzsteuererklärung 2017 angegebenen Umsätzen aus, setzte jedoch die abziehbare Vorsteuer nur i.H.v. 3.118,25 € fest. Den Vorsteuerbetrag ermittelte der Beklagte ausweislich der Erläuterungen im Bescheid anhand der eingereichten Gewinnermittlung.
Mit Schreiben vom 5. November 2020 legte der Kläger Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 23. Oktober 2020 ein und verwies zur Begründung auf seine vorhergehend eingereichten Schriftsätze. Vertiefend führte er aus, durch den Erlass des Umsatzsteuerbescheides am 23. Oktober 2020 sei der ursprüngliche Verwaltungsakt vom 4. Juni 2019 durch den Beklagten aufgehoben und ersetzt worden. Der Beklagte habe eine inhaltliche Erledigung des vorhergehenden Verwaltungsaktes durch Erlass des geänderten Bescheides vorgenommen. Rechtsdogmatisch spiele die Steuerfestsetzung vom 4. Juni 2019 keine Rolle mehr, da diese durch den neuen Verwaltungsakt ersetzt worden sei.
Der Bescheid vom 23. Oktober 2020 habe die Bestandskraft der Steueranmeldung vom 4. Juni 2019 durchbrochen. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) gehe regelmäßig von einer Ersetzung des Änderungsbescheides aus, um den Interessen der Beteiligten an einem einfachen Verfahren gerecht zu werden. Dies sei auch die Begründung zu § 68 der Finanzgerichtsordnung -FGO- in der Bundestagsdrucksache 14/4061, S. 8. Soweit der Beklagte von einer Änderung ausgehe, obwohl er tatsächlich eine Ersetzung vorgenommen habe, handele es sich um eine bloße Förmelei. Insbesondere seien die Voraussetzungen für die günstigere Durchschnittsbesteuerung erst im Oktober 2020 eingetreten.
Auch das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 (V R 50/94) spreche für seine, des Klägers, Auffassung. Dieses sei nur ergangen wegen eines stillschweigenden Widerrufs des Antrags auf Berechnung der Vorsteuern nach Durchschnittssätzen, denn nur insoweit gelte das Antragsprinzip. Hier liege der Sachverhalt jedoch umgekehrt, nämlich im erstmaligen Antrag auf Besteuerung nach Durchschnittsätzen.
Am 22. Oktober 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ein Antrag auf Berechnung der Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen sei bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung möglich. Dabei sei unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen könne.
In dem vorliegenden Fall stehe die Steueranmeldung vom 4. Juni 2019 gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Rechtsbehelfsfrist hinsichtlich dieser Steuerfestsetzung sei ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen, sodass die Steuerfestsetzung formell bestandskräftig geworden sei. Hieran ändere sich auch nichts durch ein gegen den Kläger eingeleitetes Steuerstrafverfahren oder die bestehenden Änderungsmöglichkeiten nach § 164 Abs. 2 AO.
Soweit der Kläger meine, die ursprüngliche Steuerfestsetzung sei ersetzt worden, sei dem nicht zu folgen. Vorliegend sei eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgt. Zwar werde durch die von ihm, dem Beklagten, vertretene Auslegung die Ausübung des Wahlrechts i.S.d. § 23 UStG begrenzt, dies sei jedoch vom Gesetzgeber so vorgesehen worden und schaffe Rechtssicherheit.
Am 15. November 2021 hat der Kläger Klage erhoben. Mit dieser vertieft er seine Argumentation aus dem Rechtsbehelfsverfahren. Er meint, durch den Bescheid vom 23. Oktober 2020 sei der ursprüngliche Verwaltungsakt vom 4. Juni 2019 durch den Beklagten aufgehoben worden. Der Bescheid vom 23. Oktober 2020 ersetze den vorherigen Verwaltungsakt, sodass der angefochtene Umsatzsteuerbescheid nicht formell bestandskräftig geworden sei. Der Begriff der Ersetzung werde weder in der FGO noch in der AO verwendet. Er werde jedoch in § 365 Abs. 3 AO verwendet und sei mit dem BFH (Urteil vom 9. September 1986, VIII R 198/84, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 1987, 28) weit auszulegen. Eine Ersetzung liege vor, wenn die Finanzbehörde einen neuen Verwaltungsakt erlasse, der dem rechtlichen Regelungsgehalt des vorhergehenden Verwaltungsaktes, abgesehen von einer inhaltlichen Modifizierung, entspreche. So liege der Fall hier; der geänderte Umsatzsteuerbescheid behandle dieselbe Steuersache. Die Ersetzung habe eine möglicherweise vorher eingetretene Bestandskraft durchbrochen.
Auch der BFH gehe regelmäßig von einer Ersetzung des Änderungsbescheides aus, was auch der Begründung zu § 68 FGO entspreche. Dies ergebe sich auch aus dem BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003 (V B 103/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2004, 502).
Im Übrigen liege mit dem Umsatzsteuerbescheid vom 23. Oktober 2020 ein anfechtbarer Verwaltungsakt vor, der innerhalb der gesetzlichen Frist angefochten worden sei. Auch die Abrechnung zur Umsatzsteuer vom 16. Oktober 2020 berücksichtige die Vorsteuer so, wie er, der Kläger, diese in seiner berichtigten Steuererklärung angegeben habe, es liege mithin nicht eine Wahlrechtsausübung erst im Rechtsbehelfsverfahren vor.
Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH, beispielsweise dem Urteil vom 27. Oktober 2015, X R 44/13, BStBl II 2016, 278, sei zudem eine Wahlrechtsausübung in den Fällen zulässig, in denen ein an sich bestandskräftiger Bescheid - wie im vorliegenden Fall - ohnehin geändert werde; das Wahlrecht lebe wieder auf. Lediglich in solchen Konstellationen, in denen die Bestandskraft allein durch die Wahlrechtsausübung durchbrochen würde, lehne der BFH ein Wahlrecht ab.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 23. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von 5.954,59 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus, die von ihm vertretene Begrenzung des Wahlrechts ergebe sich schon aus dem Wortlaut des § 23 UStG, welcher auf die "Unanfechtbarkeit" abstelle. Soweit der USt-Anwendungserlass hierzu ausführe, es sei auf die formelle Unanfechtbarkeit abzustellen, stehe dies in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung (bspw. dem Urteil vom 30. August [2001], IV R 30/99, BStBl II 2002, 49).
Etwas anderes ergebe sich - entgegen der Ansicht des Klägers - auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 27. Oktober 2015 (X R 44/13, BStBl II 2016, 278), denn dort schränke der BFH die Ausübung von Wahlrechten ausdrücklich für die Fälle ein, in denen - wie vorliegend - eine Begrenzung im Gesetz angeordnet werde.
Der Senat hat die Sache mit Beschluss vom 7. Februar 2023 auf den Einzelrichter übertragen. In der Sache hat sodann am 1. März 2023 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
Der Bescheid vom 23. Oktober 2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger hatte insbesondere keinen Anspruch auf eine Berechnung der Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 UStG (in der im Streitjahr gültigen Fassung) i.V.m. § 69 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG erforderliche Antrag wurde nicht bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gestellt.
1. Die Vorsteuer ist grundsätzlich nach § 15 UStG zu berechnen, soweit nicht § 23 UStG gilt. Danach erfolgt auf Antrag eine Berechnung nach allgemeinen Durchschnittssätzen, welche in der UStDV festgelegt werden. Der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG erforderliche Antrag kann beim Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gestellt werden. Nach §§ 69, 70 Abs. 1 UStDV i.V.m. der Anlage zu den §§ 69, 70 (Bundesgesetzblatt Teil I -BGBl I- 2005, 449), Abschnitt A, Tz. IV. 4. können freiberuflich tätige Journalisten 4,8 % des Umsatzes als Vorsteuer abziehen.
Zwar müssen die Durchschnittssätze gem. § 23 Abs. 2 UStG zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach dem UStG ohne Anwendung der Durchschnittssätze ergeben würde. § 23 Abs. 2 UStG wendet sich jedoch ausschließlich an den Verordnungsgeber. Die Vorschrift legt für den Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen kein im Einzelfall zu beachtendes Tatbestandsmerkmal des Inhalts fest, dass keine wesentliche Abweichung von dem Betrag eintreten dürfe, der sich ohne Anwendung der Durchschnittssätze ergeben würde (BFH, Urteil vom 11. Januar 1990, V R 189/84, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 160, 69, BStBl II 1990, 405).
2. Das Gesetz schreibt für den Antrag keine besondere Form vor, er kann deshalb dem Finanzamt gegenüber auch durch schlüssiges Verhalten, etwa durch die Abgabe einer Steuererklärung, abgegeben werden (BFH, Urteil vom 11. Dezember 1997, V R 50/94, BFHE 185, 82, BStBl II 1998, 420).
3. Eine Unanfechtbarkeit im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt dann vor, wenn die erstmalige Steuerfestsetzung formell unanfechtbar geworden ist (dazu unter lit. a.). In dem vorliegenden Fall wurde der erforderliche Antrag nicht vor Eintritt dieser formellen Unanfechtbarkeit gestellt (dazu unter lit. b.).
a) aa) Der Unternehmer kann einen Antrag nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG "bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4)" stellen.
Unanfechtbarkeit i.S.d § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt vor, wenn die erstmalige Steuerfestsetzung nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen angefochten werden kann, also formell bestandskräftig ist (vgl. bspw. BFH, Urteile vom 28. Mai 1998, V R 98/96, BFH/NV 1998, 1536; vom 11. Dezember 1997, V R 50/94, BFHE 185, 82, BStBl II 1998, 420; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, 163. Ergänzungslieferung -EL- Juli 2015, Rz. 42 zu § 23 UStG; Müller in BeckOK UStG, 34. Ed. September 2022, Rn. 180.3 zu § 23; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 134. EL Januar 2017, Rz. 81 zu § 23; Heidner in Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022, Rz. 12 zu § 23; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, 96. EL Oktober 2022, UStG § 23 Rn. 124, jeweils m.w.N.; a.A.: Niemann, DB 2004, 514, 516).
Soweit der Kläger hierzu meint, es sei nicht auf die erstmalige formelle Bestandskraft abzustellen und der erlassene Änderungsbescheid sei zudem als mit Rechtsmitteln angreifbarer Bescheid ebenfalls bei Antragstellung formell nicht bestandskräftig gewesen, vermag dies nicht zu überzeugen.
Das erkennende Gericht schließt sich der o.g. Rechtsprechung und h.L. an. Da die Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG ausdrücklich auf § 18 Abs. 3 und 4 UStG verweist, in denen die Steueranmeldung und die von ihr abweichende Steuerfestsetzung geregelt sind, ist mit der "Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung" die formelle Unanfechtbarkeit der ersten Steuerfestsetzung oder der als solche wirkenden Steueranmeldung gemeint und nicht die Frist bis zur materiellen Unanfechtbarkeit nach Wegfall eines Nachprüfungsvorbehalts (§ 164 AO) oder bis zur Entscheidung über eine Änderung des Verwaltungsakts nach sonstigen Vorschriften, § 172 ff. AO.
Zwar spricht § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG - worauf auch der Kläger zu Recht hinweist - nur von "Steuerfestsetzung", ohne sich im Wortlaut eindeutig auf die erstmalige oder auf eine geänderte und endgültige Steuerfestsetzung festzulegen. Aus der Klammerverweisung "(§ 18 Abs. 3 und 4)" ergibt sich jedoch, dass das Gesetz bei der Bestimmung der Optionsfrist von der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung ausgeht. Mit der Verweisung bezweckt der Gesetzgeber zweierlei. Einmal sollte die Optionsfrist unabhängig von den Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. deren Festsetzungen durch das Finanzamt bestimmt werden. Zum anderen beinhaltet die Klammerverweisung den entscheidenden Hinweis auf die Maßgeblichkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung. Denn nur solche betreffen die Absätze 1 bis 4 des § 18 UStG. Absatz 1 beinhaltet die Pflicht des Unternehmers zur Abgabe einer Steuererklärung, in der er die Steuer bzw. den Überschuss selbst zu berechnen hat. Diese Steueranmeldung steht gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Dies gilt auch dann, wenn die Jahreserklärung zugunsten des Steuerpflichtigen von den Voranmeldungen abweicht, das Finanzamt aber seine Zustimmung erteilt (§ 168 Satz 2 AO). Schließlich betrifft auch Absatz 4 der Vorschrift den Fall einer erstmaligen Steuerfestsetzung, nämlich die Zahlungsverpflichtung bzw. den Erstattungsanspruch des Unternehmers, wenn die Jahressteuer bzw. ein Überschuss vom Finanzamt abweichend von der Jahreserklärung festgesetzt wurde. Hätte der Gesetzgeber lediglich eine Trennung der Optionsfrist von den Voranmeldungen, im Übrigen aber eine Bindung an die endgültige Veranlagung gewollt, hätte der Klammerzusatz keinen Sinn, er wäre überflüssig (vgl. zu § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG: BFH, Urteil vom 11. Dezember 1997, V R 50/94, BFHE 185, 823, BStBl II 1998, 420; Finanzgericht -FG- Nürnberg, Urteil vom 28. Januar 1981, II 2/80, juris, dort zu § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG;).
Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung zu der wort- und insoweit inhaltsgleichen Regelung in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG. Auch hier geht der BFH - zu Recht - davon aus, dass ein Antrag nur bis zur formellen Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung erfolgen kann (vgl. BFH, Urteile vom 9. Juli 2003, V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904; vom 16. März 1988, X R 7/80, juris; vom 24. Februar 1988, X R 58/82, BFH/NV 1988, 601; vom 19. Dezember 1985, V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420; FG Bremen, Gerichtsbescheid vom 26. November 2020, 2 K 28/20 (3), juris; FG Hamburg, Urteil vom 17. Mai 2002, III 256/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 1336).
Auch wenn - wie vorliegend - ein Änderungsbescheid ergangen ist, welcher selbst mit Rechtmitteln angreifbar ist (vgl. § 351 Abs. 1 AO), ist ein Antrag auf Anwendung des § 23 UStG nicht mehr möglich. So entschied der BFH zu § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG bereits mit Urteil vom 19. Dezember 1985 (V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420), in einem Fall, in dem nach einer Steuerjahresanmeldung i.S.d. § 168 Satz 1 AO ein Änderungsbescheid durch das Finanzamt erlassen wurde: "Unter Unanfechtbarkeit ... ist die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann."
Zwar weist der Kläger in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass - jedenfalls nach der neueren Rechtsprechung - Wahlrechte grundsätzlich auch nach Erlass eines Änderungsbescheides neu ausgeübt werden können. Die Rechtsprechung des BFH lässt die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich so lange zu, wie der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015, X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278). Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts ist grundsätzlich auch dann zuzulassen, wenn und soweit der Bescheid lediglich partiell noch nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Das erfasst auch diejenigen Fälle, in denen Änderungsbescheide auf der Grundlage einer selbständigen Änderungsvorschrift, etwa §§ 172 ff. AO, die teilweise Durchbrechung der Bestandskraft bewirken (BFH, Urteile vom 14. Juli 2020, VIII R 6/17, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2020, 2298; vom 21. August 2019, X R 16/17, BStBl II 2020, 99; vom 26. April 2018, III R 12/17, BFH/NV 2018, 948; vom 9. Dezember 2015, X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967; Beschluss vom 5. März 2020, II B 99/18, BFH/NV 2020, 852).
Wird ein solcher Änderungsbescheid angefochten, so folgt lediglich aus § 351 Abs. 1 AO, dass die Änderung der Antrags- oder Wahlrechtsausübung nur dann möglich ist, wenn die dadurch zu erzielende Steueränderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verlässt. Die Vorschrift begrenzt die Anfechtbarkeit und damit auch die durch den Einspruch bewirkte Änderbarkeit eines Änderungsbescheids auf den Umfang der Änderung und stellt damit klar, dass es im Übrigen bei der zuvor eingetretenen Bestandskraft bleibt (BFH, Urteile vom 26. April 2018, III R 12/17, BFH/NV 2018, 948; vom 27. Oktober 2015, X R 44/13, BStBl II 2016, 278; Beschluss vom 5. März 2020, II B 99/18, BFH/NV 2020, 852; a.A. Englisch, FR 2015, 533, für den Antrag nach § 34a EStG).
Etwas anderes gilt - auch nach der neueren obergerichtlichen Rechtsprechung - jedoch in solchen Fällen, in denen, wie bei § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG, bereits im Gesetz eine engere Frist vorgesehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH sorge die Begrenzung des Antrags oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenze den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist daher grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss der Antrag bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der (erstmaligen) formellen Bestandskraft gestellt werden (so ausdrücklich: BFH, Urteil vom 19. Dezember 2013, V R 6/12, BFHE 245, 71, BStBl II 2017, 837). Zwar erging das genannte Urteil zu einem Sachverhalt, in dem der bereits gestellte Antrag widerrufen wurde, jedoch stellte der BFH zugleich klar, dass der Antrag und sein Rückgängigmachen als actus contrarius mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Dezember 2013, V R 6/12, BFHE 245, 71, BStBl II 2017, 837, m.w.N.).
bb. In diesem Zusammenhang unerheblich ist, ob die erstmalige Steuerfestsetzung unter einem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurde, denn auch Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) können formell unanfechtbar werden; das gilt auch für Steueranmeldungen, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 AO) und daher wie diese änderbar sind (vgl. BFH, Urteile vom 9. Juli 2003, V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003,904; vom 28. Mai 1998, V R 98/96, BFH/NV 98, 1536; vom 11. Dezember 1997, V R 50/94, BStBl II 1998, 420).
cc) Die Ausgestaltung des § 23 UStG dahingehend, dass ein Antrag bis zur erstmaligen formellen Bestandskraft gestellt werden muss, verstößt auch nicht gegen Unionsrecht. Unionsrechtliche Grundlage des § 23 UStG bildet Art. 281 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können Mitgliedstaaten, in denen die normale Besteuerung von Kleinunternehmen wegen deren Tätigkeit oder Struktur auf Schwierigkeiten stoßen würde, unter den von ihnen festgelegten Beschränkungen und Voraussetzungen nach Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses vereinfachte Modalitäten für die Besteuerung und Steuererhebung, insbesondere Pauschalregelungen, anwenden, die jedoch nicht zu einer Steuerermäßigung führen dürfen. Im Hinblick auf den weiten Spielraum der unionsrechtlichen Ermächtigung ist nicht vorgetragen und auch nicht erkennbar, dass § 23 UStG gegen Unionsrecht verstößt (vgl. Schüler-Täsch, in Sölch/Ringleb/, UStG, 96. EL Oktober 2022, Rn. 17 zu § 23).
dd) Mit der am 14. Mai 2020 bei dem Beklagten eingereichten (berichtigten) Umsatzsteuererklärung 2017 ist zugleich ein Antrag zur Anwendung des § 23 UStG gestellt worden, indem der Kläger dort nicht die tatsächlichen, sondern einen nach Durchschnittssätzen berechneten Vorsteuerbetrag angab.
Dieser Antrag wurde jedoch nicht bis zum Eintritt der formellen Unanfechtbarkeit gestellt. Die erstmalige formelle Unanfechtbarkeit (d.h. die formelle Unanfechtbarkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzung i.S.d. § 168 AO) trat bereits am 4. Juli 2019 mit Ablauf der Einspruchsfrist ein; letztere begann nach §§ 168 Satz 1, 355 Abs. 1 Satz 2 AO, da die erstmalige Steuererklärung für 2017 einen Nachzahlungsbetrag auswies, mit Einreichung der Erklärung bei dem Beklagten am 4. Juni 2019 und endete mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist von einem Monat.
Mit dem Eintritt der formellen Bestandskraft ist sowohl für den Kläger als auch für den Beklagten hinsichtlich der Nichtanwendung des § 23 UStG eine Bindungswirkung eingetreten. Auf die Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung kommt es insoweit nicht an.
Im Übrigen wurde die erstmalige Steuerfestsetzung (i.S.d. § 168 AO) vom 4. Juni 2019 - entgegen der Ansicht des Klägers - durch den Änderungsbescheid nicht derart "ersetzt", dass der erstmalige Bescheid quasi ex tunc seine Wirkung verlor. Er wurde schlicht geändert, wodurch - wie oben dargestellt - die erstmalige formelle Bestandskraft nicht rückwirkend entfiel. Auch der Große Senat des BFH vertritt hierzu die Auffassung, dass der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid umfasst. Der Änderungsbescheid nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheids (BFH, Beschluss vom 25. Oktober 1972, GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 23 UStG
§ 168 AO
§ 68 FGO
§ 6 FGO
§ 15 UStG
§ 164 AO
§ 18 UStG
§ 34a EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 168 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 23 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 23 Abs. 2 UStG
§ 18 Abs. 3 und 4 UStG
§ 172 ff. AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 351 Abs. 1 AO
§ 168 Satz 1, 355 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 23 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 278
BStBl II 2002, 49
BStBl II 1990, 405
BFHE 185, 82
BStBl II 1998, 420
BFH/NV 1998, 1536
DB 2004, 514, 516
BFHE 185, 823
BFHE 202, 403
BStBl II 2003, 904
BFH/NV 1988, 601
BFHE 145, 457
BStBl II 1986, 420
BFHE 252, 94
BStBl II 2020, 99
BFH/NV 2018, 948
BFHE 252, 241
BStBl II 2016, 967
BFH/NV 2020, 852
BFHE 245, 71
BStBl II 2017, 837
BStBl II 2003,904
BFH/NV 98, 1536
BFHE 108, 1
BStBl II 1973, 231
V R 50/94
VIII R 198/84
V B 103/02
X R 44/13
IV R 30/99
V R 189/84
V R 98/96
V R 29/02
X R 7/80
X R 58/82
V R 167/82
2 K 28/20
VIII R 6/17
X R 16/17
III R 12/17
X R 56/13
II B 99/18
V R 6/12