Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-28, Aktenzeichen 5 K 6273/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2011:0128.5K6273.04.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 vom .......2011 wird der Veräußerungsgewinn auf ..................... DM festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger zu 2. war alleiniger Kommanditist der Kommanditgesellschaft - (im Folgenden KG) und alleiniger Anteilseigner der Komplementärin GmbH, Klägerin zu 1., die im Innenverhältnis an der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt war. Die KG betrieb in ............C den – ................, der zum 31.12.1994 aufgegeben wurde.
In der Feststellungserklärung für das Streitjahr 1994 erklärte die KG einen Aufgabegewinn in Höhe von .................. DM, der dem Kläger zu 2. als Kommanditisten zugerechnet wurde. Den Gewinn berechnete die KG wie folgt:
Erlös Einrichtung
................ DM
Firmenwert
Entnahme KFZ
..... DM
Entnahme Grund und Boden
............ qm x 160 DM/qm: ................ DM
Entnahme Gebäudeteil I
.................. DM
Entnahme Gebäudeteil II
................... DM (29,36 % von ........................ DM)
Summe
.............................. DM
Buchwerte
.................... DM
Veräußerungsgewinn
.................... DM.
Der Grund und Boden sowie die Gebäudeteile standen im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2. Bei dem entnommenen Grund und Boden handelt es sich um ein Erbbaurecht auf dem Grundstück Gemarkung C-................ Flur .Nr... in einer Größe von... qm und um das Grundstück Gemarkung C-........... Flur . Nr. .. mit einer Größe von ... qm. Bei dem entnommenen Gebäudeteil 1 handelt es sich um ein in den Jahren 1975 und 1976 erstelltes Gebäude zum Betrieb eines ..-Marktes und bei dem Gebäudeteil Nr. 2 um ein im Jahre 1986 – 1988 erstelltes Gebäude, ebenfalls zum Betrieb eines ..-Marktes, wovon lediglich ein Anteil von 29,36 % entnommen wurde. Die gesamte Grundstücksgröße betrug 14.410 qm, wovon 4.000 qm bebaut waren. Die restliche Fläche von 10.410 qm war für den Schwerlastverkehr hergerichtet worden. Die KG hatte die Entnahmewerte für Grund und Boden sowie die Gebäudeteile auf Grundlage eines von ihr in Auftrag gegebenen Gutachtens des Architekten und öffentlich bestellten Sachverständigen C vom .............. 1995 berechnet.
Mit Bescheid vom ........1996 stellte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) den Gewinn zunächst erklärungsgemäß fest.
Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Betriebsprüfung (BP) kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Aufgabegewinn auf .................... DM zu erhöhen sei. Dabei nahm die BP eine Erhöhung der Entnahmewerte wie folgt vor:
............. qm x 270 DM/qm: .................... DM
............... DM (29,36 % von ....................... DM)
Die Änderungen beruhten auf einer Wertermittlung des Bausachverständigen des Beklagten vom ........2000, der im Ertragswertverfahren den Wert der Grundstücke und den Ertragswert der Gebäudeteile neu berechnet hatte. Die Abweichungen bei der Berechnung des Gebäudeertragswertes ergaben sich in folgenden Punkten:
- Grundstückswert 270,00 DM/qm statt 160,00 DM/qm
- höhere erzielbare Kaltmiete
- höherer Verkehrswert der Grundstücke wegen längerer Gesamtnutzungsdauer
- höhere nachhaltig erzielbare Miete
- geringere ortsübliche Bewirtschaftungskosten
- höherer Vervielfältiger auf Basis eines geringeren Liegenschaftszinssatzes und daraus resultierend anderer Anteil des Bodenwerts am Reinertrag.
Weitere Einzelheiten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ergeben sich aus dem Betriebsprüfungsbericht vom ........2001, insbesondere Ziffer C II und den Anlagen 1 und 2.
Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ der Beklagte am .......2002 den hier streitigen Feststellungsbescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und stellte den Veräußerungsgewinn nunmehr mit .................... DM fest.
Der gegen den Änderungsbescheid eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der hiergegen gerichteten Klage wendeten sich die Kläger zunächst vollumfänglich gegen die abweichenden Feststellungen bei der Ermittlung der Grundstückswerte und der Gebäudeertragswerte durch die BP. Im Erörterungstermin vom 26.03.2010 verständigten sich die Beteiligten im Wesentlichen über die steuerliche Bewertung des entnommenen Grund und Bodens sowie der Gebäudeteile. Dementsprechend erließ der Beklagte 2010 und 2011 geänderte Feststellungsbescheide, in welchen er den Veräußerungsgewinn unter Neuberechnung der Gebäudeertragswerte zunächst auf .................... DM und letztlich auf ................ DM reduzierte. Wegen der Neuberechnung des Gebäudeertragswertes und des Veräußerungsgewinns wird auf die jeweilige Anlage zu den geänderten Feststellungsbescheiden verwiesen.
Nach Ergehen der Änderungsbescheide ist nunmehr nur noch die Frage der bewertungsrechtlichen Behandlung der nicht bebauten bzw. als Parkplatz genutzten Flächen von 10.410 qm unter Berücksichtigung der erfolgten Bepflasterung streitig. Insoweit haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.03.2010 darauf verständigt, dass die Kosten für die Bepflasterung dieser Fläche 120,00 DM/qm, insgesamt 1.249.200,00 DM, betragen haben. Streitig ist insoweit, ob diese Kosten im Rahmen der Berechnung des Gebäudeertragswertes beim Grund und Boden zu berücksichtigen sind und so den Gebäudeertragswert und damit den Entnahmewert vermindern.
Diesbezüglich tragen die Kläger wie folgt vor:
Der Bodenwert für die nicht bebaute Fläche müsse um 120,00 DM pro qm erhöht werden. Die gesamte Fläche sei für den Schwerlastverkehr befahrbar gemacht und hergerichtet worden. Es liege auf der Hand, dass diese Kosten notwendig gewesen seien, um dem Mieter entsprechende Stellplätze zur Verfügung stellen zu können. Mithin seien diese Kosten von 1.249.200,00 DM beim Bodenwert zusätzlich als Erschließungskosten zu berücksichtigen. Dass die Kosten für die Herrichtung von Parkplätzen dem Grunde nach der Erschließung zuzurechnen seien, ergebe sich u.a. aus den Urteilen des Verwaltungsgerichtshofes (VGH) Baden-Württemberg vom 23.10.2009 2 S 424/08, DVBl. 2010, 185, dem Urteil des Verwaltungsgerichts (VG) München vom 05.12.2007 M 2 K 06.4361, Juris, sowie dem Beschluss des Bayerischen VGH vom 20.04.2007 6 ZB 05.3178, Juris. Die Nutzbarkeit von Parkplätzen sei im Einzelhandel von herausragender Bedeutung, wie sich aus dem übersandten Kurzexposé vom ..........2010 nebst Mietvertrag ergebe, welches der Kläger zu 2. als Bestandteil eines Angebots von einem gewerblichen Vermittler erhalten habe. Aus der dortigen Vertragsgestaltung werde deutlich, dass es üblich sei, die Miete an Hand der Nutzfläche zu berechnen. Bei der Festlegung des Mietzinses pro qm sei allerdings die Nutzung der Parkplätze eingepreist. Würden die Parkplätze nicht zur Verfügung gestellt oder seien nicht nutzbar, sinke die Miete um ca. 50,00 € pro nicht vertragsgemäß gestelltem Parkplatz. In die Kalkulation der Miete habe folglich ein Mietwert von 50,00 € pro Parkplatz im Monat Eingang gebunden. Die durch den Beklagten betriebene Motivforschung zur Preisfestsetzung in dem Vergleichsvertrag sei pure Spekulation. Nicht nachvollziehbar sei auch der Hinweis darauf, dass es sich um einen Neubau handele. Sollte der Anbieter seinen vertraglich geschuldeten Pflichten nicht nachkommen, werde der Erwerber eher das Interesse an einer vertragsgemäßen Erstellung des Objektes als an einer Senkung der Miete haben.
Ob die Herrichtung der Parkplätze, wie es der Beklagte sehe, begrifflich unter § 127 Abs. 2 Baugesetzbuch (BauGB) falle, könne dahingestellt bleiben. Denn aus der bereits benannten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass die Erstellung von Parkplätzen auch bauordnungsrechtlich zum Bereich der Erschließungskosten zu rechnen sei. Entgegen der Ansicht des Beklagten komme es unter Berücksichtigung der zitierten Entscheidungen nicht darauf an, ob es sich bei den Kosten um Kosten für öffentliche oder der Öffentlichkeit zugängliche Parkplätze handele. Es sei klar, dass die Erschließungsträger der öffentlichen Hand keine Beitragsbescheide für die Erschließung nicht öffentlicher Flächen erhöben. Es gehe hier jedoch lediglich um die sachliche Zuordnung der Kosten im Bereich der Erschließung. Die von den Klägern vorgenommene Zuordnung sei zutreffend, da sich der Charakter der Maßnahme Herstellung von Parkplätzen nicht dadurch wandele, dass die Maßnahme nicht von der öffentlichen Hand, sondern von privater Seite vorgenommen werde.
Deshalb sei der Bodenwert entsprechend zu erhöhen. Anderenfalls müsse der Wert des jeweiligen einzelnen Parkplatzes mit 65,00 DM angesetzt werden. Da Parkplätze essenziell für den Betrieb eines Marktes seien, sei ihr Mietwert deutlich höher anzusetzen als derjenige, der sich allein aus den Herstellungskosten oder aus einer Ableitung der Gesamtherstellungskosten ergebe. Die Zustimmung im Erörterungstermin zu einem Wert von 30,00 DM pro Parkplatz sei nur unter der Prämisse erfolgt, dass die Kosten für die Herrichtung der Parkplätze noch Berücksichtigung fänden.
Zudem seien die Bewirtschaftungskosten, wie auch im Erörterungstermin vereinbart, unmittelbar vom Rohertrag abzuziehen und erst danach dürften die Parkplatzerträge Berücksichtigung finden.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Feststellungsbescheid vom .........2011 dergestalt zu ändern, dass der Aufgabegewinn auf ......................... DM neu festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass die Kosten für die Parkplatzbefestigung keine weitere Berücksichtigung finden könnten. Denn diese Kosten seien nicht Gegenstand der Wertermittlung und bereits im Mietwert durch Abzug berücksichtigt worden. Da der Verkehrswert für das ...-Warenhaus aus dem Ertragswertverfahren abzuleiten sei, hätten die Herstellungskosten der Parkplätze keinen Einfluss auf die Berechnung. Parkplätze seien vielmehr mit ihrem anteiligen Mietwert zu berücksichtigen. Der Wert der Außenanlagen, hier der Parkplätze, werde wie auch der Wert des .............marktes im Wege des Ertragswertverfahrens ermittelt. Die Parkplatzbefestigung sei als Außenanlage anzusehen und nicht den Erschließungskosten des Grundstückes zuzurechnen bzw. beim Bodenwert zu erfassen.
Die Voraussetzungen des § 127 Abs. 2 BauGB, der die Erschließungsanlagen definiere, lägen nicht vor. Da es sich bei den hier streitigen Parkplatzflächen des .......-Marktes nicht um öffentliche, sondern private Flächen handele, seien die mit der Befestigung verbundenen Aufwendungen nicht den Erschließungskosten zuzurechnen. Gemäß Abschnitt 3.6 der Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006) seien z.B. Wege- und Platzbefestigungen, Ver- und Entsorgungsleitungen auf dem Grundstück und Einfriedungen als bauliche Außenanlagen und als bauliche Anlagen anzusehen. Zur Ermittlung des Ertragswertes sei der Bodenwert nach § 15 Abs. 2 Wertverordnung (WertV) in der Regel im Wege des Preisvergleichs mit dem Wert, der sich für das unbebaut gedachte Grundstück ergeben würde, zu ermitteln. Zur Bodenwertermittlung könnten auch Bodenrichtwerte herangezogen werden, die nach § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB dementsprechend mit dem Wert ermittelt und veröffentlicht würden, der sich ergeben würde, wenn das Grundstück unbebaut wäre. Da es sich bei den Parkplatzbefestigungen um bauliche Anlagen handele, der Bodenwert jedoch ohne Bebauung anzusetzen sei, könnten die Herstellungskosten für die Platzbefestigung nicht als Erschließungskosten in Abzug gebracht werden. Die von den Klägern zitierten Urteile seien nicht einschlägig.
Der von den Klägern vorgelegte Mietvertrag aus dem Jahr 2009 sei als Einzelfall zu betrachten. Da es sich bei dem Mietobjekt um einen Neubau handele, solle durch den hohen Mietabschlag gewährleistet sein, dass nach Fertigstellung eine ausreichende Anzahl von Parkplätzen auch tatsächlich zur Verfügung stehe.
Im Übrigen sei hinsichtlich der Mietpreise der Parkplätze im Erörterungstermin eine Einigung dahingehend erzielt worden, dass von einem Mietwert von 30,00 DM auszugehen sei.
Der Beklagte schließt sich dem Antrag der Kläger, die Bewirtschaftungskosten unmittelbar vom Rohertrag des Gebäudes abzuziehen, an.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist begründet. Der Aufgabegewinn ist antragsgemäß zu mindern.
1. Zwischen den Beteiligten ist inzwischen unstreitig, dass die Bewirtschaftungskosten, wie im Erörterungstermin vom 26.03.2010 besprochen, unmittelbar vom Rohertrag abzuziehen sind. In diesem Punkt ist der letzte Änderungsbescheid vom ...........2011 zu ändern.
2. Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Kosten für die Parkplatzbefestigung in Höhe von 1.249.200,00 DM beim Wert des Grund und Bodens zu berücksichtigen und der Gebäudeertragswert entsprechend zu mindern.
Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - im Streitfalle gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 EStG - auch die Gewinne aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebes. Aufgabegewinn ist dabei der Betrag, um den die Summe aus dem
Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt. Vorliegend wurde der Betrieb der KG aufgegeben, und im Rahmen der Aufgabe wurden Wirtschaftsgüter veräußert bzw. ins Privatvermögen des Klägers zu 2. überführt. Dass dabei ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn erzielt wurde, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Streitig ist nur noch der Wert des entnommenen Grund Bodens und der Gebäudeertragswert.
Werden Wirtschaftsgüter im Zuge einer Betriebsaufgabe nicht veräußert, sondern wie vorliegend entnommen, so ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG deren gemeiner Wert anzusetzen. Der Begriff des gemeinen Werts entspricht grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG). Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der steuerrechtliche Begriff des gemeinen Wertes ist somit gleichbedeutend mit dem Verkehrswert (vgl. Knittel in Gürsching/Stenger, Kommentar zum BewG, § 9 Rdnr. 2). Grundstücke und Gebäude sind daher grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01.04.1998 X R 150/95, BStBl II 1998, 569 und vom 10.09.1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232). Dabei ist der Verkehrswert gemäß der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung -WertV-) aufgrund zeitnaher Verkäufe oder anhand des Ertrags- oder Sachwertes zu schätzen (Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 16 Rdnr. 294 m.w.N.).
Der Beklagte hat den Grundstücks – und Gebäudewert zulässigerweise anhand des Ertragswertverfahrens ermittelt. Das Ertragswertverfahren ist in §§ 15-20 WertV geregelt. Beim Ertragswertverfahren ist, wie vorliegend erfolgt, gemäß § 15 Abs. 1 WertV der Wert der baulichen Anlagen, insbesondere der Gebäude, getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach §§ 16-19 WertV zu ermitteln. Gemäß
§ 16 WertV ist bei der Ermittlung des Ertragswerts der hier streitigen Gebäude vom nachhaltig erzielbaren Reinertrag auszugehen, welcher sich aus dem Rohertrag abzüglich der Bewirtschaftungskosten ergibt. Der Reinertrag ist um den Betrag zu vermindern, der sich durch angemessene Verzinsung unter Berücksichtigung des Liegenschaftszinses ergibt. Der so ermittelte verminderte Reinertrag ist mit dem sich aus der Anlage zur WertV ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren und ergibt dann den Gebäudeertragswert. Wie sich aus der Berechnung in den Erläuterungen zum Änderungsbescheid vom .......2011 ergibt, hat der Beklagte diese Vorgaben in seiner Ermittlung dem Grunde nach unstreitig beachtet.
Der bei der Ermittlung des Gebäudeertragswertes vom Reinertrag abzuziehende verzinste Bodenwert ist jedoch um den Wert der Parkplatzbefestigung in Höhe von 1.249.200,00 DM zu erhöhen.
Gemäß § 15 Abs. 2 i.V.m. § 13 WertV ist der Bodenwert in der Regel im Vergleichswertverfahren zu ermitteln. Dabei können nach § 13 Abs. 2 WertV auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. Der Beklagte hat den Bodenwert anhand der Bodenrichtwerte für nicht erschlossene Grundstücke mit 270,00 €/qm ermittelt und zusätzlich die nachgewiesenen Erschließungskosten in Höhe 30,00 €/qm berücksichtigt. Diese Bewertung ist nicht zu beanstanden und zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig. Zusätzlich sind jedoch die der Höhe nach unstreitigen Kosten für die Parkplatzbefestigung von 120,00 €/qm für eine Fläche von 10.410 qm zu berücksichtigen. Bei der Pflasterung handelt es sich um einen wertbeeinflussenden Umstand, der bei Bodenrichtwerten für unerschlossene Grundstücke keine Berücksichtigung findet und deshalb gemäß § 14 WertV grundsätzlich als Zuschlag berücksichtigt werden kann. Entgegen der Ansicht des Beklagten gehört die Pflasterung auch zum Grund und Boden. Wege und Platzbefestigungen dienen der Erschließung und besseren Befahrbarkeit eines Grundstücks und gehören deshalb grundsätzlich zum Grundstück (BFH-Urteil vom 10.10.1990 II R 171/87, BStBl II 1991, 59 und Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 13.01.1998 II 95/96, juris).
Somit ergibt sich ein vom Reinertrag abzuziehender verzinster Bodenwert von 362.193,00 DM. Dieser ermittelt sich aus dem bisher berücksichtigten Wert von 280.995,00 DM plus dem Wert für die Parkplatzbefestigung von 81.198,00 DM (10.410 qm x 120 DM/qm x 6,50 %).
Dies berücksichtigend ist bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der erhöhte Bodenwert auch als Entnahmewert des Grund und Bodens anzusetzen.
Danach ergibt sich folgende Berechnung:
Gebäudeertragswert:
Jahresrohertrag
...................... DM
- Bewirtschaftungskosten 24 %
- ................... DM
- Grundsteuer
- ................. DM
- Anteil Parkplätze (357 x 30 DM x 12 Monate)
Reinertrag
................... DM
- Bodenwert (14.410 qm x 300 DM/qm x 6,50%)
Parkplatzbefestigung (10.410 qm x 120 DM/qm x 6,50%)
Anteil des Gebäudes am Reinertrag
Davon entfallen auf Bauteil I (31,6 %)
Bauteil II (68,4%)
Gebäudeertragswert Bauteil I (Vervielfältiger 11,28)
..................... DM
- Baumängel
verbleiben
Gebäudeertragswert Bauteil II (Vervielfältiger 13,33)
- .................. DM
Veräußerungsgewinn:
Erlös Einrichtung .................. DM
Firmenwert ..................... DM
Entnahme KFZ ................DM
Entnahme Grund und Boden ....... qm x 420,00 DM/qm (300,00 DM/qm
+ Parkplatzbefestigung 120,00 DM/qm):
Entnahme Bauteil I ..................... DM
Entnahme Bauteil II ..................... DM (29,36 % von
.................... DM)
Summe ..................... DM
Buchwerte ..................... DM
Veräußerungsgewinn ..................... DM
Nach Schluss der mündlichen Verhandlung und Verkündung des Urteils stellte das Gericht fest, dass die Berechnung des Veräußerungsgewinns, die den Beteiligten im Termin übergeben und besprochen worden war, einen offenkundigen Fehler enthält. Bei der Berechnung des Entnahmewertes Gebäudeteil II wurde der Gebäudeertragswert ohne Berücksichtigung der Baumängel zu Grunde gelegt und mit 29,36 % von .............. DM statt richtigerweise mit 29,36 % von ................ DM angesetzt. Da sowohl der Antrag der Kläger als auch der Tenor auf dieser falschen Berechnung basierte, hat das Gericht von Amts wegen gemäß § 107 FGO eine entsprechende Anpassung vorgenommen. Die sich daraus ergebenden Änderungen sind in obiger Tabelle kursiv dargestellt.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz