Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-12-15, Aktenzeichen 15 K 156/06

Tenor:

Tatbestand:
In diesem Verfahren streiten die Beteiligten über die Bewertung von in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebrachten Grundstücken und Gebäuden.
Die Klägerin verwaltet Grundvermögen in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG). Sie wurde mit notariellem Vertrag vom xx.xx 1995 als GmbH & Co. Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit beschränkter Haftung (GbR mbH) gegründet. Im Jahr 2000 erfolgte eine identitätswahrende Umwandlung in eine GmbH & Co. KG.
Nach Nr. 1 der Vorbemerkungen des Gesellschaftsvertrags betrug das Gesellschaftskapital 144.000 DM. Neben der D. GmbH als Komplementärin waren und sind an der Klägerin beteiligt:
- H.D. mit 2,8 v. H.
4.032 DM
- Frau L.D. mit 2,8 v.H.
- deren Kinder
-B.D. mit 23,6 v. H.
33.984 DM
-G.D. mit 23,6 v.H.
-C.D. mit 23,6 v. H.
-B.D. mit 23,6 v.H.
144.000 DM
Frau L.D. sollte ihre Einlage durch Übertragung von zwei bis dahin im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken in Z (Band 378 Blatt 12706) und Y (Blatt 6469) mit aufstehenden Aufbauten und Finanzierungsschulden erbringen. Nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrages sollte die Einlage zugleich der vorweggenommenen Erbfolge auf die gemeinsamen Kinder der Eheleute D. dienen. Die Kinder der Eheleute D. sollten "handelnd als Gesamthand sowie als Mitglieder von Miteigentümergemeinschaften die ihnen bzw. ihrer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehörenden Grundstücke und -anteile mit Aufbauten einschließlich der damit zusammenhängenden Finanzierungsschulden" auf die Gesellschaft übertragen. Hierbei handelte es sich um näher bezeichnete Grundstücke in R, X (Band xx Blatt xxxx), S und T.
Gesellschafterbeschlüsse werden nach der Regelung des § 6 des Gesellschaftsvertrages mit einfacher Mehrheit aller Stimmen getroffen. Dabei gewähren je 100 DM des Festkapitalkontos eine Stimme. § 8 des Gesellschaftsvertrages enthält zur Führung der Gesellschaftskonten folgende Regelung:
"1. Die Gesellschafter haben ein Festkapitalkonto eingerichtet, das die Quote der Beteiligung und das Maß der gesellschaftlichen Beteiligungen wiedergibt (Kapitalkonto 1).
2. Darüber hinausgehende Beträge sind auf Kapitalkonto 2 zu verbuchen. Dasselbe gilt für Gewinne, Einlagen und Entnahmen; Verluste sind auf einem Verlustsonderkonto auszuweisen.
3. Darlehen an und von Gesellschaftern sind auf Darlehenskonten auszuweisen; sie sind im Soll und Haben mit 8 v. H. p. a. zu verzinsen."
In § 10 des Gesellschaftsvertrages ist für Entnahmen u. a. geregelt:
"1. Den Gesellschaftern sind Entnahmen der auf die Beteiligungen entfallenden Steuern zu den Fälligkeitszeitpunkten stets gestattet.
2. Entnahmen von Vergütungen sind gestattet.
3. Weitergehende Entnahmen sind nur gestattet, wenn und soweit dies mit Mehrheit beschlossen wurde und die Entnahme das Kapitalkonto 1 nach Saldierung mit dem Verlustunterkonto und nach Addition mit dem Kapitalkonto 2 nicht negativ werden lässt. Im Übrigen ist auf die Liquiditätsbelange der Gesellschaft stets Rücksicht zu nehmen.
4. …"
§ 9 des Gesellschaftsvertrages bestimmt zur Gewinn- und Verlustrechnung, dass der Komplementärin alle Aufwendungen zu erstatten sind und ihr Stammkapital mit 5 v. H. zu verzinsen ist. Die Gesellschafterkonten (Kapitalkonto 1 und Kapitalkonto 2 abzüglich Verlustsonderkonto) sind mit 8 v. H. zu verzinsen. Der sodann verbleibende Gewinn oder Verlust wird an die Gesellschafter nach Maß ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen verteilt.
§ 14 des Gesellschaftsvertrages regelt zur Bewertung und Auseinandersetzung:
"1. Für alle Zwecke der Bewertung der Beteiligung, auch für Fälle, die im Vertrag nicht gesondert angesprochen sind, ist der Buchwert der zuletzt festgestellten Steuerbilanz maßgeblich. Der Stand der Gesellschafterkonten einschließlich etwaiger Gesellschafterdarlehen ist miteinander zu verrechnen. Der sich dann ergebende Betrag ist das Auseinandersetzungsguthaben. …"
Die Klägerin wies in ihrer Eröffnungsbilanz als Aktiva u. a. die Grundstücke zu Verkehrswerten in Höhe von insgesamt 23.085.035 DM aus. Unter den Passiva sind die Kapitalkonten 1 in Höhe von insgesamt 144.000 DM sowie Kapitalkonten 2 der Kinder der Eheleute D. in Höhe von jeweils 4.949.890,38 DM, mithin insgesamt 19.799.561,52 DM sowie Darlehensverbindlichkeiten in Höhe von 3.762.008,28 DM ausgewiesen.
In den Feststellungserklärungen der Streitjahre minderte die Klägerin die gewerblichen Einkünfte - unter Zugrundelegung des Teilwertansatzes als Abschreibungsbemessungsgrundlage - um Absetzungen für Abnutzung (AfA) u. a. für das Gebäude auf dem Grundstück in Y von jährlich 147.034 DM und für das Verkaufsgewächshaus in X von jährlich 116.552 DM. Der Beklagte folgte dem zunächst und stellte mit Bescheiden vom 19. Juli 1999 (für 1996), vom 18. Oktober 1999 (für 1997), vom 31. Mai 2000 (für 1998) und vom 17. Mai 2001 (für 1999) die Gewinne aus Gewerbebetrieb in Höhe von 737.843 DM (für 1996), von 686.066,98 DM (für 1997), von 672.839,22 DM (für 1998) und in Höhe von 455.087,97 DM (für 1999) fest. Die Bescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Zwischenzeitlich hatte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Oktober 2000 dem Beklagten mitgeteilt, dass sie durch Eintragung in das Handelsregister am 22. Juni 2000 die Rechtsnachfolge im Wege der identitätswahrenden Umwandlung der ehemals gewerblich geprägten D. GmbH & Co. GbR mbH angetreten habe. Entsprechend der Regelung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Juli 2000 (IV C 2-S 2241-56/00) nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. September 1999 (II ZR 371/98, NJW 1999, 3483: Für die im Namen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich. Diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden.) beantragte sie, aus Vertrauensschutzgründen nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Betriebsvermögensqualität der bisherigen GbR mbH beizubehalten.
In der Zeit vom 27. Mai 2002 bis zum 30. April 2003 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die u. a. die Gewinnfeststellungen der Streitjahre umfasste. Im Verlauf der Außenprüfung kam der mit der Außenprüfung beauftragte Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass die Grundstücke und Gebäude in Y und X nicht nur gegen Gewährung von (anteiligen) Gesellschaftsrechten und Übernahme von Verbindlichkeiten, sondern auch teilweise unentgeltlich erfolgt seien. Soweit eine unentgeltliche Anschaffung vorliege, handele es sich demnach um Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die im Fall der Gebäude in Y (hergestellt 1993) und in X (hergestellt 1994) mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten sei. Folglich hätten die Gebäude in der Eröffnungsbilanz wie folgt bewertet werden müssen:
Wirtschaftsgut
bisher
lt. Außenprüfung
Differenz
Gebäude Y
2.205.517 DM
1.413.519 DM
./. 791.998 DM
Verkaufsgewächshaus X
1.748.303 DM
1.629.184 DM
./. 119.119 DM
Dies führte zu einer Verminderung der AfA-Beträge bzgl. des Gebäudes Y in Höhe von 56.965 DM (90.069 DM statt bisher 147.034 DM) in 1996 und von 56.682 DM (90.352 DM statt bisher 147.034 DM) in den Jahren 1997 bis 1999 und bzgl. des Verkaufsgewächshauses X in Höhe von 11.929 DM (104.623 DM statt bisher 116.542 DM), mithin von 68.894 DM für 1996 und jeweils 68.611 DM für 1997 bis 1999 jährlich. Der Betriebsprüfer ging hierbei davon aus, dass für die Übertragung der Grundstücke keine Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt sei, soweit der Wert der eingebrachten Grundstücke den Kapitalkonten 2 gutgebracht worden war. Wegen der Einzelheiten der Prüfungsfeststellung wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 30. Januar 2007 (Tz. 39, 41, 43 und Anlagen 4, 7 und 11) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und stellte die Gewinne durch Änderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO, jeweils vom 29. März 2004, in Höhe von 1.078.382 DM (für 1996), von 1.020.865 DM (für 1997), von 911.942 DM (für 1998) und in Höhe von 791.841 DM (für 1999) gesondert und einheitlich fest.
Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug sie u. a. ihre Ansicht vor, die Einbringung der beiden benannten bebauten Grundstücke sei als tauschähnlicher Vorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu beurteilen. Bei den Kapitalkonten 2 handele es sich um echte Beteiligungskonten, wie sich aus der Regelung des § 8 des Gesellschaftsvertrages ergebe. Das Verlustsonderkonto sei ersichtlich ein Unterkonto des Kapitalkontos 2. Daneben sehe der Gesellschaftsvertrag gesonderte Darlehenskonten vor. Die Einsprüche hatten z. T. aus anderen Gründen Erfolg. Der Beklagte stellte die Gewinne durch Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO, jeweils vom 19. April 2006, in Höhe von 1.057.496 DM (für 1996), von 999.979 DM (für 1997), von 891.056 DM (für 1998) und in Höhe von 770.955 DM (für 1999) gesondert und einheitlich fest.
Die von der Klägerin aufrecht erhaltenen Einsprüche hatten allerdings keinen weiteren Erfolg; der Beklagte wies diese durch Einspruchsbescheid vom 27. April 2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholt der Beklagte seine Ansicht, die Einbringung der beiden benannten bebauten Grundstücke sei zum Teil als (verdeckte) Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten. Es handele sich dabei um einen teilunentgeltlichen Erwerb, soweit keine Verbindlichkeiten übernommen worden seien und keine Gesellschaftsrechte gewährt worden seien. In diesem Zusammenhang wertete der Beklagte nach wie vor die Kapitalkonten 2 als Darlehenskonten der Kinder der Eheleute D..
Hiergegen richtet sich die am 26. Mai 2006 erhobene Klage, mit der die Klägerin begehrt, die Wertminderungen der Bilanzansätze bei den Grundstücken und Gebäuden in Y und X und die damit in Zusammenhang stehenden Kürzungen der AfA-Beträge rückgängig zu machen. Zur Begründung wiederholt sie ihre Ansicht, die Einbringung der Grundstücke sei im Gegenzug gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Kapitalkonten 2 seien echte Beteiligungskonten. Somit handele es sich bei der Übertragung der Grundstücke insgesamt um einen entgeltlichen Vorgang, auf den § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine Anwendung finde.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 27. April 2006 die Bescheide für 1996 bis 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, jeweils in der Fassung der Bescheide vom 19. April 2006, zu ändern und die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 988.602 DM (für 1996), von 931.368 DM (für 1997), von 822.445 DM (für 1998) und in Höhe von 702.344 DM (für 1999) einheitlich und gesondert festzustellen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner dem Einspruchsbescheid zugrundeliegenden Rechtsauffassung fest und verweist auf die dortigen Ausführungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1996 bis 1999, jeweils in der Fassung der Bescheide vom 19. April 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte ist bei der Einbringung der Grundstücke und Gebäude zu Unrecht von einer teilweisen verdeckten Einlage ausgegangen. Es liegen Veräußerungsvorgänge (tauschähnliche Rechtsgeschäfte) vor, auf die die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine Anwendung findet.
1. Die Klägerin ist klagebefugt. Denn bei einer rechtsformwechselnder Umwandlung einer GbR in eine KG ist die KG auch für vor der Umwandlung liegende Streitjahre klagebefugt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856).
2. Die Klägerin erzielte mit ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit als gewerblich geprägte Personengesellschaft der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Einkünfte sind dabei der Gewinn aus dieser Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff EStG.
Nach § 4 Abs. 1 EStG ist als Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen zu ermitteln.
a) Dabei waren im Streitfall die von den Gesellschaftern der Klägerin zur Gründung der Klägerin einzubringenden Wirtschaftsgüter, mithin auch die Grundstücke und Gebäude in Y und X mit den Verkehrswerten zu berücksichtigen, die den Kapitalkonten 1 und den Kapitalkonten 2 gutgeschrieben worden waren. Diese Werte bilden auch die für die Gebäude aufgewendeten Anschaffungskosten als die Bemessungsgrundlage der linearen Gebäudeabschreibungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG. Denn entgegen der Ansicht des Beklagten liegen im Streitfall keine (verdeckte) Einlagen, sondern einheitliche Veräußerungsgeschäfte vor, so dass die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine Anwendung findet.
Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten - d.h. als Sacheinlage - handelt es sich aus ertragsteuerrechtlicher Sicht um ein tauschähnliches Geschäft und mithin um eine Veräußerung (BFH-Urteile vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856; vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230): Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Gesellschaftsanteil; aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes.
Im Urteil vom 24. Januar 2008 (IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass in Fortführung der Rechsprechung aus dem Urteil des BFH vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 (a.a.O.) die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils auch dann als tauschähnliches Rechtsgeschäft (mit der Folge der Aktivierung der Wirtschaftsgüter in der Bilanz der gewerblichen Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert) zu beurteilen ist, wenn - wie im Streitfall - der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto 1, sondern einem weiteren Kapitalunterkonto gutgebracht werde.
Für die Annahme eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts sei es insbesondere unerheblich, ob der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspraxis für die vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte, insbesondere also für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen Kapitalkonto 1 oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. einem Kapitalkonto 2) gutgeschrieben werde. Ebenfalls hat der BFH entschieden, dass im dortigen Streitfall auch dann in vollem Umfang von einem Erwerb der Grundstücke auf tauschähnlicher Grundlage auszugehen sei, wenn die den Kapitalkonten 2 gutgeschriebenen Beträge der Kommanditisten nicht als Darlehen geschuldet werden, sondern dem Eigenkapital der KG zuzuordnen sein sollten.
Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat - insbesondere wegen der auch vom BFH angeführten gebotenen Parallelwertung zur Regelung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) - an. Somit kann im Streitfall dahinstehen, ob die Kapitalkonten 2 als Kapitalunterkonten oder Darlehnskonten einzuordnen sind.
b) Diesem Ergebnis steht auch nicht entgegen, dass im Streitfall die Gesellschafterin L.D. eine Sacheinlage erbrachte, die zum Teil den Kapitalkonten 2 ihrer ebenfalls beteiligten Kinder gutgeschrieben worden war. Denn aus Sicht der Gesellschaft liegt auch in diesem Fall das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes. Dabei ist es für die Gesellschaft - hier die Klägerin - ohne Belang, wer Empfänger der von ihr zu gewährenden Beteiligungsrechte zu sein hat. Denn auch in diesem Fall ist der Gesellschafter - wie im Streitfall die Gesellschafterin L.D. - nach der mit der Gesellschaft getroffenen Einlagevereinbarung zur vollständigen Einbringung des ungeteilten Sachwerts zu Eigentum der Gesellschaft verpflichtet und ist folglich der auf die Betragsdifferenz entfallende Wertanteil des eingebrachten Wirtschaftsguts Bestandteil der vom einbringenden Gesellschafter im Austausch gegen die Verschaffung der Beteiligungsrechte geschuldeten Leistung und somit auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts. Dementsprechend hat der BFH auch in seinem Urteil vom 17. Juli 2008 (I R 77/06, BStBl II 2009, 464) zur Frage der Zuführung des Werts der Sacheinlage in eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage entschieden, dass - entsprechend der Rechtsprechung zur Sacheinlage in eine GmbH (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BStBl II 2008, 253) - eine den Nominalbetrag des übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigende Sacheinlage in eine KG ertragsteuerlich in vollem Umfang als Veräußerung und nicht teilweise als verdeckte Einlage anzusehen ist. Dies Ergebnis muss schließlich im Sinne eines "Erst-Recht-Schlusses" gelten, wenn die den Nominalbetrag des übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigende Sacheinlage den anderen Gesellschaftern nicht mittelbar über eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage, sondern über deren Kapitalkonten bzw. Darlehnskonten zugute kommt. Denn aus Sicht der Gesellschaft liegt insoweit deutlich ein Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern vor; die besondere Abrede der Gutschreibung der Werte auf den Kapitalkonten der Kinder der Gesellschafterin L.D. erschöpft sich in der Erfüllungswirkung des § 362 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches, ohne den Austausch der Einbringung der Sacheinlage gegen die Verschaffung von Beteiligungsrechten zu beeinträchtigen. Dass im Streitfall die einbringende Gesellschafterin auf der Ebene der Gesellschafter eine Vermögensverschiebung vorgenommen hatte, die gegebenenfalls Folgen nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes nach sich ziehen vermochte, ist aus Sicht der Klägerin als Vertragspartnerin und für die ertragsteuerliche Betrachtung nicht relevant.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, um dem BFH die Möglichkeit zu geben, seine Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Sacheinlagen in Personengesellschaften fortzuentwickeln.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 ff EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 362 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: NJW 1999, 3483
BStBl II 1994, 856
BStBl II 2000, 230
BFH/NV 2008, 854
BStBl II 2009, 464
BStBl II 2008, 253
II ZR 371/98
94 VIII R 5/92
98 VIII R 69/95
IV R 37/06
I R 77/06
07 I R 35/05