Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-20, Aktenzeichen 6 K 2258/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0720.6K2258.13.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zutreffende Beantwortung des Ersuchens um eine Lohnsteueranrufungsauskunft über den Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn im Rahmen eines geplanten Anlagemodells. Die Klägerin ist eine im Jahre A gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts B unter HRB C eingetragene Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand unter anderem die Entwicklung und der Vertrieb von Produkten für den X- markt, die Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen, die Verwaltung von Lizenzen und die Erbringung von Dienstleistungen ist. Mit Schreiben vom 01.02.2013 beantragten sie sowie weitere Konzerngesellschaften beim hierfür nach §§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 41 Abs. 2 AO örtlich zuständigen Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: 'FA') die Erteilung einer Lohnsteueranrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG zu einem im Konzern geplanten sog. Vorsorgekontenmodell (Bl. 1 ff. des Ordners Anrufungsauskunft). Deren nähere Ausgestaltung ergab sich aus dem beigefügten Entwurf einer "Richtlinie über die Ansammlung von Vorsorgeguthaben in Vorsorgekonten" mit insgesamt drei Anlagen und mit Stand vom 01.02.2013 (Bl. 15 ff. des Ordners Anrufungsauskunft, Kopie Bl. 177 ff. der Klageakte), nach der im Wesentlichen die folgenden zivilrechtlichen Regelungen geplant sind:
Gemäß den Ausführungen in der in Abschnitt 1 der Richtlinie enthaltenen Präambel will die Klägerin bestimmten Mitarbeitern mit dem Vorsorgekontenmodell eine besondere Form der aufgeschobenen Vergütung anbieten. Dabei soll es sich weder um ein Zeitwertkonten- oder Wertguthabenkonzept nach dem sog. Flexi-Gesetz noch um ein Modell der betrieblichen Altersversorgung handeln (Abschnitt 1 Absatz 4 der Richtlinie). Kraft einer als Formulartext vom Arbeitgeber vorgegebenen "Verzichtserklärung" des Arbeitnehmers, die vom Arbeitgeber gegenzuzeichnen ist (Anlage 2 zur Richtlinie, Bl. 26 des Ordners Anrufungsauskunft, Kopie Bl. 184 der Klageakte), soll der Arbeitnehmer auf Teile seines variablen Arbeitseinkommens (z.B. Prämien) "verzichten", wodurch diese nicht "zur Auszahlung kommen", sondern vom Arbeitgeber (d.h. der Klägerin oder der jeweiligen Konzerngesellschaft) "in ein Vorsorgekonto eingebracht" werden (Abschnitt 2 Absatz 1 der Richtlinie). Hierzu gibt die "Verzichtserklärung" formularmäßig eine Erklärung des Arbeitgebers mit folgendem Inhalt vor: "(...) Der Arbeitgeber wird diesen Betrag dazu verwenden, ein Vorsorgeguthaben entsprechend Anhang 1 dieser Richtlinie zu dotieren. Ein Anspruch auf dieses Guthabens seitens des Mitarbeiters entsteht erst aufschiebend bedingt mit Erfüllung der in der Vorsorgekonto-Richtlinie genannten Voraussetzungen für eine Auszahlung und nicht bereits im Verzichtszeitpunkt". Die Bildung der Vorsorgeguthaben erfolgt nur insoweit, als die Einbringung ohne Teilnahme am Vorsorgekontenmodell zur Zahlung fällig geworden wäre (Abschnitt 3 der Richtlinie). Arbeitsentgelte unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung dürfen nicht eingebracht werden (Abschnitt 2 Absatz 2 der Richtlinie), was zur Folge haben soll, dass die jeweiligen Einzahlungen in keinem Fall sozialversicherungspflichtig sind (Abschnitt 3 Absatz 4 der Richtlinie). Auch der Arbeitgeber soll befugt sein, zusätzlich zum Arbeitsentgelt "regelmäßig oder unregelmäßig zugesagte" Beträge (z.B. zur Ablösung einer bestehenden oder geplanten Maßnahme der betrieblichen Altersversorgung) einzubringen (Abschnitt 2 Absatz 4 der Richtlinie). Eine Abtretung, Verpfändung oder Beleihung der Ansprüche aus dem Vorsorgeguthaben ist gegenüber dem Arbeitgeber unwirksam (Abschnitt 8 der Richtlinie). In Abschnitt 11 der Richtlinie ist vorgesehen, dass die Einbringungen des Arbeitnehmers im Rahmen von Entgelterhöhungen bzw. Entgeltänderungen vom Arbeitgeber als Bestandteil der Vergütung berücksichtigt werden sollen.
Die auf dem für den einzelnen Arbeitnehmer jeweils individuell gebildeten Vorsorgekonto eingezahlten Beträge sollen von einem Treuhänder (hier: der D- Bank) verwaltet werden, der sich gemäß einem "Sicherungstreuhandvertrag" (Entwurf Bl. 28 ff. des Ordners Anrufungsauskunft, Kopie Bl. 185 ff. der Klageakte) hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichten soll (Abschnitt 3 Absatz 1 der Richtlinie). Auf diese Weise sollen die eingezahlten Guthaben im Falle einer Insolvenz des Arbeitgebers geschützt werden (Abschnitt 7 der Richtlinie). Die eingezahlten Beträge werden vom Treuhänder im Auftrag des Arbeitgebers nach Maßgabe detaillierter Kapitalanlagerichtlinien (Anlage 1 zur Richtlinie) angelegt (Abschnitt 2 Absatz 5 i.V.m. Abschnitt 3 Absatz 1 u. 2 der Richtlinien), wozu der Treuhänder ein Depot eröffnet. Es wird ein sog. Life- Cycle-Ansatz verfolgt. Hierzu soll fondsgebunden in Aktien und Renten ohne Laufzeitbeschränkung sowie in Renten mit kurzer Laufzeit durch Erwerb von Fondsanteilen an den beiden Investmentsondervermögen "E" (ein thesaurierender Aktienmischfonds) und "F" (ein ebenfalls thesaurierender Rentenfonds mit dem Fokus auf Titel bzw. Fonds mit kurzen Laufzeiten) bei Wiederanlage der von diesen (gegebenenfalls) ausgeschütteten Erträgen investiert werden. Mit fortschreitendem Alter wird das Risiko sukzessive reduziert, d.h. es erfolgt eine sukzessive Umschichtung vom Aktienmischfonds in den Rentenfonds mit kurzen Laufzeiten. Die Kosten der treuhänderischen Verwaltung trägt der Arbeitgeber (Abschnitt 3 Absatz 8 der Richtlinie).
Der Arbeitgeber übernimmt gegenüber dem Arbeitnehmer keine Garantie dafür, dass die Höhe des Vorsorgeguthabens im Auszahlungszeitpunkt den Einbringungen entspricht (Abschnitt 3 Absatz 9 der Richtlinien). Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf Erteilung eines jährlichen Kontoauszugs bzw. auf Abruf der Kontoinformationen über das Internet / Intranet (Abschnitt 6 der Richtlinie). Der "Inhalt" der (virtuellen) Vorsorgekonten, die das sog. Vorsorgeguthaben in Gestalt des Wertes der dort für die Arbeitnehmer jeweils individuell geführten Bestände ausweisen, soll wirtschaftliches Eigentum des Arbeitgebers bleiben, wobei jedoch die Verfügungsberechtigung des Arbeitgebers durch den Treuhandvertrag ausgeschlossen ist (Abschnitt 3 Absatz 6 Satz 2 der Richtlinie). Insoweit sieht § 5 Abs. 1 Satz 1 des Treuhandvertrages vor, dass eine Rückzahlung des Treuhandvermögens an den Arbeitgeber grundsätzlich nicht möglich ist, es sei denn, dass der Arbeitgeber dem Treuhänder schriftlich zusichert, dass sämtliche vertraglichen und / oder gesetzlichen Verpflichtungen des Arbeitgebers aus den mit ihm abgeschlossenen Vereinbarungen über Langzeitkonten erfüllt wurden. Des Weiteren hatte der Treuhänder Zahlungen des Arbeitgebers zu erstatten, die dieser gemäß den Vereinbarungen über das Vorsorgekonto an den Arbeitnehmer leistet (§ 5 Abs. 2 des Treuhandvertrages). Darüber hinaus werden Rückzahlungen an den Arbeitgeber ausdrücklich ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 des Treuhandvertrages). Zur Rechtsposition der Arbeitnehmer sieht § 7 Abs. 1 des Treuhandvertrages vor, dass im sog. Sicherungsfall (d.h. i.S.v. § 6 Abs. 1 des Treuhandvertrages bei Stellung eines Insolvenzantrags für den Arbeitgeber oder bei dauerhaftem und nachhaltigem Zahlungsverzug des Arbeitgebers) im Falle des Zahlungsverzugs ein unmittelbarer Anspruch der Arbeitnehmer gegen den Treuhänder besteht (d.h. der Treuhandvertrag insoweit ein "echter Vertrag zu Gunsten Dritter" ist, vgl. so ausdrücklich §§ 1 Satz 1, § 7 Abs. 1 Satz 2 des Treuhandvertrages). Schuldner der Ansprüche aus dem Vorsorgekonto soll jedoch gleichwohl der Arbeitgeber sein (§ 1 Satz 2 des Treuhandvertrages).
Das Vorsorgeguthaben wird an den Arbeitnehmer in einem Betrag ausgezahlt, wenn das Dienstverhältnis endet (Abschnitt 4 Absatz 1 der Richtlinie) oder der Arbeitnehmer vorher stirbt (Abschnitt 4 Absatz 3 der Richtlinie). Eine vorherige Auszahlung ist nach der Richtlinie nicht vorgesehen. Das Alter des Arbeitnehmers im Zeitpunkt des Ausscheidens oder Versterbens ist unerheblich. Unter bestimmten Bedingungen (hier: Vollendung des 55. Lebensjahres und Erreichen einer bestimmten Wertschwelle des Vorsorgeguthabens) kann der Arbeitnehmer verlangen, dass ihm das Vorsorgeguthaben statt der in Abschnitt 4 Absatz 1 der Richtlinie vorgesehenen Einmalzahlung ab dem Fälligkeitszeitpunkt in jährlichen Teilbeträgen ausgezahlt wird (Abschnitt 4 Absatz 4 der Richtlinie). Anstelle der Auszahlung kann das Vorsorgeguthaben bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses auch "auf einen neuen Arbeitgeber" übertragen werden, wenn dieser zustimmt (Abschnitt 5 Absatz 1 der Richtlinie).
Unter Bezugnahme auf diese Entwürfe beantragte die Klägerin in ihrem Schreiben vom 01.02.2013 beim FA nach § 42e EStG eine verbindliche Bestätigung der folgenden Rechtsaussagen:
1. Der Arbeitgeber ist im Zeitpunkt des Verzichts von Teilen des Arbeitsentgelts und Dotierung in Vorsorgeguthaben mangels steuerlichen Zuflusses beim Berechtigten nicht zur Einbehaltung der Lohnsteuer verpflichtet. Gleiches gilt für die Gewährung eines aufschiebend auf den Zeitpunkt der Erfüllung der Bedingungen für die Auszahlung des Vorsorgeguthabens entstehenden Rechts auf Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Auch hier ist kein Zufluss gegeben im Zeitpunkt der Gewährung dieses aufschiebend bedingt entstehenden Rechtes.
2. Dementsprechend ist im Zeitpunkt des Verzichts auf Entgeltbestandteile gem. Ziffer 2 der Vorsorgekonto-Richtlinie kein lohsteuerlicher Zufluss bei den Berechtigten des Arbeitgebers gegeben. Ein lohnsteuerlicher Zufluss erfolgt demgemäß allein im jeweiligen Zeitpunkt der ein- bzw. mehrmaligen Auszahlung der Vorsorgeguthaben an die jeweiligen Berechtigten durch den Arbeitgeber.
3. Auch die Gutschrift von Erträgen aus der Kapitalanlage der Vorsorgeguthaben führt nicht zu einem Zufluss der Beträge beim Berechtigten.
4. Der Abschluss des Treuhandvertrages zwischen dem Treuhänder und dem Arbeitgeber mit Anlage von Geldern aus Vorsorgeguthaben führt nicht zu einem Zufluss beim Berechtigten.
5. Für die lohnsteuerliche Behandlung der Vorsorgeguthaben ist die konkrete Form der Kapitalanlage irrelevant.
6. Die Übernahme von Verwaltungskosten durch den Arbeitgeber stellt kein steuerpflichtiges Entgelt dar.
7. Bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses kann das Vorsorgeguthaben, bei entsprechender Zustimmung, auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden, ohne dass dies zu einem steuerlichen relevanten Lohnzufluss auf Seiten des Berechtigten führt.
Zur Begründung einer Lohnsteuerpflicht erst im Zeitpunkt der endgültigen Auszahlung aus dem Vorsorgekonto vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Einbringung der variablen Lohnbestandteile in das Vorsorgekonto, auf deren ansonsten unmittelbar fällige Auszahlung der Arbeitnehmer im Gegenzug "verzichte", lediglich zu einer internen "Dotierung" durch den Arbeitgeber auf dem Vorsorgekonto ohne Zufluss des entsprechenden Lohnbestandteils oder des Wertes des Vorsorgeguthabens beim Arbeitnehmer führe. Erst bei tatsächlicher Auszahlung des Guthabens komme es zu einem lohnsteuerpflichtigen Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG. Während der Ansparphase habe der Arbeitnehmer lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch auf eine künftige Leistung im Falle des Ausscheidens aus dem Unternehmen. Der Arbeitgeber habe im Rahmen des Modells eine starke Position. Einen unmittelbaren Anspruch erwerbe der Arbeitnehmer weder aufgrund des Verzichts noch aufgrund des nur zwischen Arbeitgeber und Treuhänder geschlossenen Treuhandvertrages. Ein bloßer Verzicht bewirke noch keinen Zufluss (Verweis auf BFH vom 03.02.2011 - VI R 4/10, BStBl. II 2014, 493 und BFH vom 05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876). Auch die Übertragung auf den Treuhänder bewirke keinen Zufluss. Dies werde durch den fehlenden unmittelbaren Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Treuhänder verhindert (Verweis auf BMF vom 31.03.2010, BStBl. I 2010, 270 Tz. 253). Allein der Arbeitgeber sei der wirtschaftliche Eigentümer der auf den Treuhänder übertragenen Vermögenswerte (d.h. der einzelnen Fondsanteile). Ebenso bewirke die Gutschrift von Kapitalerträgen auf den Vorsorgekonten noch keinen Zufluss beim Arbeitnehmer, da der Arbeitnehmer auch deren Auszahlung nicht unmittelbar verlangen könne. Die rein firmeninterne Gutschrift auf dem Vorsorgekonto sei unschädlich.
Das FA lehnte die Erteilung der Auskunft mit dem erbetenen Inhalt durch Bescheid vom 20.02.2013 (Bl. 100 f. des Ordners Anrufungsauskunft) insgesamt ab, weil - so das FA zur Begründung - der Arbeitnehmer ebenso wie bei einer in einem vorangegangenen Auskunftsverfahren vorgelegten Fassung der Vorsorgekonten-Richtlinie bereits mit seiner Verzichtserklärung über die variablen Entgeltbestandteile verfüge. Anders als im Fall VI R 4/10 des BFH (BFH vom 03.02.2011, BStBl. II 2014, 493) bewirke der Verzicht gerade keine bloßeVermögenseinbuße. Der Arbeitnehmer verzichte nicht auf den Vermögenswertselbst, sondern nur auf dessen Auszahlung. Ein Zufluss sei im Zeitpunkt der Zuführung zum Vorsorgekonto zu bejahen.
Gegen den ablehnenden Bescheid legte die Klägerin am 07.03.2013 Einspruch ein. Der geplante Sachverhalt - so die Klägerin - sei mit der Konstellation nach H 38.2 LStR (Verzicht gegen Zuführung zu einer Versorgungseinrichtung) vergleichbar. Das Vorsorgekontenmodell diene gerade als Ersatz für eine bei den Obergesellschaften nicht durchsetzbare betriebliche Altersvorsorge. Jedenfalls fehle es an der Verfügungsmacht des Arbeitnehmers (Verweis auf BFH vom 25.06.2009 - IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182). Der Arbeitgeber lege die Mittel im eigenen Namen und für eigene Rechnung am Kapitalmarkt an. Die Verfügungsmacht des Arbeitgebers gehe durch die Übertragung auf den Treuhänder nicht verloren. Entscheidend sei, dass die Einbringung in das Vorsorgekonto allein auf einem internen Vertrag zwischen Arbeitgeber und Treuhänder beruhe und der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gerade keinen Anspruch gegen einen Dritten einräume. Nur in letzterem Fall sei aber ein Zufluss anzunehmen (Verweis auf BFH vom 05.07.2012 - VI R 11/11, BStBl. II 2013, 190).
Auch eine Novation liege im Modell der Klägerin nicht vor, da sich die jeweiligen Rechtsbeziehungen nicht änderten. Den Arbeitnehmern fließe weder ein Barlohn noch (mangels Verfügungsmacht) ersatzweise ein Sachlohn zu. Der Anspruch aus dem Vorsorgekonto selbst sei aufschiebend bedingt (Verweis auf BFH vom 25.06.2009 - IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182 und BFH vom 10.03.1972 - VI R 278/68, BStBl. II 1972, 596). Wie im Fall BFH IV R 3/07 könne der Anspruch bzw. die Anwartschaft trotz des vom Arbeitnehmer ausgesprochenen Verzichts entfallen bzw. endgültig nicht entstehen, wenn der Arbeitnehmer z.B. vor Entstehung des Anspruchs Verbindlichkeiten gegenüber dem Arbeitnehmer auslöse (z.B. durch ein nicht getilgtes Arbeitnehmerdarlehen). Falls dies derzeit noch nicht klar in den Richtlinien niedergelegt sei, würde die Klägerin dies noch explizit in die Richtlinien aufnehmen wollen.
Letztlich erwerbe der Arbeitnehmer nur die Chance eines späteren Zuflusses. All dies werde durch den Hinweis H 38 Abs. 2 LStR bestätigt, dessen Geltung nicht auf die betriebliche Altersvorsorge beschränkt sei. Entsprechend liege auch der Fall in den rechtskräftigen Entscheidungen des FG Rheinland-Pfalz vom 26.03.1996 (2 K 2791/93, EFG 1996, 1103) und des FG Düsseldorf vom 15.04.2008 (10 K 3840/04, EFG 2008, 1290 ). In den dort entschiedenen Fällen, die in den wesentlichen Punkten (hier: Wahlrecht / Barlohnverzicht des Arbeitnehmers, keine betriebliche Altersvorsorge) dem von der Klägerin geplanten Gestaltungsmodell entsprächen, sei ein Zufluss zu Recht erst bei späterer Auszahlung angenommen worden. Auch durch die zusätzlichen Einbringungen des Arbeitgebers komme es noch nicht zu einem Zufluss beim Arbeitnehmer. Das Modell der Klägerin sei ein "Deferred Compensation Model". An der zeitnahen Erteilung der erbetenen Auskunft bestehe ein gesteigertes Interesse, weil eine positive Erteilung unmittelbare Voraussetzung für die Umsetzung des Modells sei.
Das FA legte den Vorgang der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vor, die durch Verfügung vom xxxx (Bl. 250 ff. des Ordners Anrufungsauskunft) dem Vorschlag des FA zustimmte, über den Einspruch der Klägerin abschlägig zu entscheiden und die erbetene Auskunft weiterhin abzulehnen bzw. abschlägig zu erteilen. Mit der Gutschrift auf dem Vorsorgekonto erlange der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die eingebrachten Beträge, weshalb ein Zufluss vorliege. Dem folgend wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 02.10.2013 als unbegründet zurück (Bl. 253 ff. des Ordners Anrufungsauskunft, Bl. 20 ff. der Klageakte). Zur Begründung führte es darin aus, dass im Zeitpunkt der Einbringung in das Vorsorgekonto ein Lohnzufluss anzunehmen sei. Hierfür sei entscheidend, dass die Einbringungen nach Abschnitt 11 der Richtlinie im Falle der Gewährung von Entgelterhöhungen als Bestandteil der Vergütung berücksichtigt würden. Es widerspräche der allgemeinen Lebenserfahrung, wenn Entgelterhöhungen auf fiktive, noch nicht erdiente Arbeitsentgelte gewährt würden. Ferner spreche das freie Wahlrecht des Arbeitnehmers, jedes Mal neu zwischen Auszahlung oder Gutschrift auf dem Vorsorgekonto zu entscheiden, für eine wirtschaftliche Dispositionsbefugnis des Arbeitnehmers. Weil der Verzicht mit einer Verwendungsauflage des Arbeitgebers verbunden sei, erweise sich die Verzichtserklärung als Verfü gung über die Verwendung bereits zugeflossenen Arbeitslohns. Das geplante Modell könne daher nicht anders beurteilt werden, als die Auszahlung von Arbeitslohn mit anschließender Rückzahlung zur Anlage durch den Arbeitgeber. Die gegenteilige Formulierung in Abschnitt 3 Absatz 3 der Richtlinie sei unmaßgeblich.
Für die Verfügungsmacht des Arbeitnehmers spreche auch, dass die Nichtauszahlung des erdienten Arbeitslohns nicht im Interesse des Arbeitgebers (z.B. wegen dessen Zahlungsschwierigkeiten), sondern im alleinigen (Anlage-) Interesse des Arbeitnehmers erfolge. Dies ergebe sich bereits aus der Präambel der Richtlinie und werde dadurch bestätigt, dass die Klägerin das Modell nur umsetzen wolle, wenn das FA eine nachgelagerte Besteuerung verbindlich bestätige. Ziel des Modells sei es, durch (vermeintliche) Verschiebung des Zuflusszeitpunktes Vorteile aus der Nutzung einer noch nicht um die abzuführende Lohnsteuer geminderten Kapitalanlage zu ziehen. Es handle sich nicht um ein Vorsorgemodell, sondern um ein reines Kapitalanlagemodell. Dies werde dadurch bestätigt, dass die Anlagesumme später im Regelfall in einem Betrag auszuzahlen sei und der Arbeitnehmer auch das Wertverlustrisiko (z.B. insbesondere bei schlechter Entwicklung des eingesetzten Aktienfonds) trage. Im Ergebnis schafften Arbeitgeber und Arbeitnehmer mit der Einbringung in das Vorsorgekonto eine neue zivilrechtliche Rechtsgrundlage. Anstelle seiner ereignisbezogenen variablen Vergütung erhalte der Arbeitnehmer eine Kapitalanlage, die bei Ausscheiden aus dem Unternehmen fällig sei. Ein echter Verzicht des Arbeitnehmers im Sinne eines Erlasses i.S.d. § 397 Abs. 1 BGB liege folglich nicht vor. Dass die spätere Auszahlung aus dem Vorsorgekonto weiterhin den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen sei, stehe dem nicht entgegen. Die Verwendung des Begriffs "Deferred Compensation" sei irreführend, da unstreitig kein Modell der betrieblichen Altersvorsorge vorliege.
Mit ihrer hiergegen am xxxx.2013 gerichteten Klage verfolgt die Klägerin ihr Auskunftsbegehren im eigenen Namen weiter, ohne dabei (wie ursprünglich noch im Antrag vom 01.02.2013 und im Einspruchsverfahren) auch für andere Konzerngesellschaften aufzutreten. Zur Klagebegründung wiederholt und vertieft sie ihre Rechtsausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Eine zuflusswirksame Novation liege nicht vor, weil den Arbeitnehmern im Gegenzug zum Verzicht auf ihren Arbeitslohn gerade kein Anspruch gegen einen Dritten, sondern nur (wiederum) ein Anspruch gegen den Arbeitgeber eingeräumt werde. Dieser Umstand sei entscheidend. Dem Arbeitnehmer werde durch die Gutschrift auf dem Vorsorgekonto nur eine bloße Chance auf eine Vermögensposition, aber keine Vermögensposition selbst eingeräumt. Er erwerbe nichts, worüber er verfügen könne, da eine Auszahlung erst bei Ausscheiden aus dem Unternehmen möglich und die Abtretung des Vorsorgekontos unzulässig sei. Nach der Rechtsprechung des BFH könne z.B. auch bei vinkulierten Aktien wegen der dabei wirksamen Verfügungsbeschränkungen kein Zufluss vorliegen (BFH vom 30.06.2011 - VI R 37/09, BStBl. II 2011, 923). Ein aufschiebend bedingter Anspruch allein könne keinesfalls zum Zufluss führen (Verweis auf BFH vom 25.11.1993 - VI R 45/93, BStBl. II 1994, 254). Auch die auf dem Vorsorgekonto gutgeschriebenen Erträge (z.B. aus der Veräußerung von Fondsanteilen) würden dem Arbeitnehmer vor dem Ausscheiden aus dem Unternehmen nicht ausgezahlt. Eine Novation scheitere ferner auch daran, dass der Arbeitnehmer mit den fraglichen Einkünften innerhalb der gleichen Einkunftsart bleibe. Ein Wertverlustrisiko trage der Arbeitnehmer nicht. Niemals könne ein Aktienfonds einen Totalverlust erleiden. Der vorliegende Sachverhalt sei mit einer Barlohnumwandlung gegen Dienstwagengewährung vergleichbar, bei der die Finanzverwaltung den Betrag der Barlohnminderung nicht als Zufluss ansetze. Ferner sei H 38 Abs. 2 LStR zu beachten.
Die Klägerin beantragt wörtlich,
den Verwaltungsakt des FA vom 01.02.2013 [sic!] (inhaltlich unzutreffend erteilte Anrufungsauskunft) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2013 aufzuheben, hilfsweise (unter Aufhebung der Vorentscheidung) festzustellen, dass die vorbezeichneten Verwaltungsakte rechtswidrig gewesen sind, ferner, dass FA zu verurteilen, sein Ermessen sachgerecht nochmals auszuüben und die Lohnsteueranrufungsauskunft dahingehend zu erteilen, dass
der Arbeitgeber im Zeitpunkt des Verzichts von Teilen des Arbeitsentgelts und Dotierung in Vorsorgeguthaben mangels steuerlichen Zuflusses beim Berechtigten nicht zur Einbehaltung der Lohnsteuer verpflichtet ist. Gleiches gilt für die Gewährung eines aufschiebend auf den Zeitpunkt der Erfüllung der Bedingungen für die Auszahlung des Vorsorgeguthabens entstehenden Rechts auf Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Auch hier ist kein Zufluss gegeben im Zeitpunkt der Gewährung dieses aufschiebend bedingt entstehenden Rechtes;
im Zeitpunkt des Verzichts auf Entgeltbestandteile gem. Ziffer 2 der Vorsorgekonto-Richtlinie kein lohsteuerlicher Zufluss bei den Berechtigten des Arbeitgebers gegeben ist. Ein lohnsteuerlicher Zufluss erfolgt demgemäß allein im jeweiligen Zeitpunkt der ein- bzw. mehrmaligen Auszahlung der Vorsorgeguthaben an die jeweiligen Berechtigten durch den Arbeitgeber;
auch die Gutschrift von Erträgen aus der Kapitalanlage der Vorsorgeguthaben nicht zu einem Zufluss der Beträge beim Berechtigten führt;
der Abschluss des Treuhandvertrages zwischen dem Treuhänder und dem Arbeitgeber mit Anlage von Geldern aus Vorsorgeguthaben nicht zu einem Zufluss beim Berechtigten führt;
für die lohnsteuerliche Behandlung der Vorsorgeguthaben die konkrete Form der Kapitalanlage irrelevant ist;
die Übernahme von Verwaltungskosten durch den Arbeitgeber kein steuerpflichtiges Entgelt darstellt;
bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses das Vorsorgeguthaben, bei entsprechender Zustimmung, auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden kann, ohne dass dies zu einem steuerlichen relevanten Lohnzufluss auf Seiten des Berechtigten führt;
sowie ferner, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Verzichtserklärung des Arbeitnehmers sei ein "unechter" Verzicht, da der Arbeitnehmer hierdurch bei zutreffender Auslegung die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Arbeitslohn erhalte. Er könne zum Zeitpunkt der Unterschrift frei über den jeweiligen Lohnbestandteil verfügen. Dieser Vorfall sei von der anschließenden Gutschrift auf dem Vorsorgekonto und der Verwaltung des Betrages durch den Arbeitgeber bzw. Treuhänder zu unterscheiden. Auf die zur betrieblichen Altersvorsorge ergangenen Entscheidungen könne sich die Klägerin nicht stützen, da eine solche unstreitig nicht gewollt sei. Die von der Klägerin ins Feld geführte starke Rechtsposition des Arbeitgebers sei nicht erkennbar, da die durch den Verzicht bedingte Kapitalanlageentscheidung im freien Belieben und auch im alleinigen Interesse des Arbeitnehmers stehe. Entgegen der Ansicht der Klägerin liege eine Novation auch dann vor, wenn die auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhenden Einkünfte fortan innerhalb der gleichen Einkunftsart erzielt würden. Die von der Klägerin zitierten Urteile seien mit dem vorliegenden Sachverhalt insgesamt nicht vergleichbar.
Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Streitfallakten (1 Ordner Lohnsteueranrufungsauskunft mit Rechtsbehelfsvorgang) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen. Durch Schriftsätze vom 02.06.2015 (FA) und vom 10.06.2015 (Klägerin) haben sich die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO unzulässig, soweit die Klägerin einen Feststellungsantrag gestellt hat, da sie ihr Rechtsbegehren nach der von ihr hierzu selbst zitieren Rechtsprechung des BFH einfacher und effektiver im Wege einer Anfechtungsklage verfolgen kann. Insoweit ist die - bei rechtsschutzgewährender Auslegung - im Übrigen als Abänderungsanfechtungsklage i.S.d. §§ 40 Abs. 1 Var. 1, 100 Abs. 2 FGO auszulegende Klage zulässig. Die Klägerin hat nach § 42e EStG einen Anspruch auf rechtsfehlerfreie, d.h. i.S.v. § 38 AO i.V.m. § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in materiell-rechtlicher Hinsicht zutreffende Entscheidung über ihre am 01.02.2013 beim FA eingereichtes Lohnsteueranrufungsauskunftsersuchen mit den im Einzelnen zur Bestätigung erbetenen Rechtsaussagen Nr. 1 bis Nr. 7. Ein bloße Ermessensüberprüfung i.S.d. § 102 FGO findet insoweit gerade nicht statt. Der diesen Rechtsaussagen nicht folgende (Nr. 1 und Nr. 2) bzw. eine entsprechend Auskunft nicht erteilende (Nr. 3 bis Nr. 7) Auskunftsverwaltungsakt des FA vom 20.02.2003 i.S.d. § 118 AO ist gem. § 44 Abs. 2 FGO in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2013 Gegenstand der am 04.11.2013 fristgerecht und sinngemäß erhobenen Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO, mit der die Klägerin nach § 100 Abs. 2 FGO sinngemäß die vollständige Erteilung der im Verwaltungsverfahren erbetenen Auskunft durch das Gericht in ihrem Sinne anstrebt (BFH vom 30.04.2009 - VI R 54/07, BStBl. II 2010, 996).
2. Die Anfechtungsklage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid des FA vom 20.02.2013 über die Erteilung einer negativen Auskunft hinsichtlich der im Schreiben 01.02.2013 formulierten Rechtsaussagen Nr. 1 und Nr. 2 und die sinngemäße Ablehnung einer Auskunft zu den Rechtsaussagen Nr. 3 bis Nr. 7 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2013 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da das FA die Rechtsfragen Nr. 1 und Nr. 2 in der Einspruchsentscheidung zu Recht negativ, d.h. im Sinne eines Zuflusses im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Vorsorgekonto erteilt hat. Im Übrigen (d.h. hinsichtlich der zu bestätigen Rechtsaussagen Nr. 3 bis Nr. 7) fehlt es - was eine Frage der Begründetheit der Klage ist - am erforderlichen Auskunftsinteresse der Klägerin, da sich die entsprechenden Fragen nur bei Verneinung eines Zuflusses in den Rechtsaussagen Nr. 1 und Nr. 2 gestellt hätten und die Klägerin die Umsetzung des gesamten Modells auch ausdrücklich von einer positiven Bestätigung der Aussagen Nr. 1 und Nr. 2 abhängig gemacht hat. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass das FA auf die Rechtsaussagen Nr. 3 bis Nr. 7 auch in der Einspruchsentscheidung wiederum nicht näher eingegangen ist. Insoweit fehlt es an einem materiell-rechtlichen Auskunftsanspruch der Klägerin.
a) Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG, welche die in den Vorsorgekonten-Richtlinien genannten Arbeitnehmer der Klägerin und ihrer Konzerngesellschaften jeweils dem Grunde nach erzielen, wird die Einkommensteuer nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem nach näherer Maßgabe dieser Vorschrift im Inland ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Wann dies der Fall ist, entscheidet sich nach den zum Tatbestand des § 11 Abs. 1 EStG entwickelten allgemeinen Grundsätzen des Zuflusses (BFH vom 05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876). Voraussetzung für einen Zufluss des Arbeitslohns ist danach regelmäßig die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Arbeitnehmer oder die Verschaffung eines unmittelbaren und unentziehbaren Anspruchs gegen einen Dritten (BFH vom 23.06.2005 - VI R 124/99, BStBl. II 2005, 766) sowie ferner eine Vermögensverschiebung von außen in die Einflusssphäre des Arbeitnehmers ( Pflüger in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 1/2014, § 19 EStG Anm. 120 i.V.m. 125 und Kister a. a. O., Stand 2/2012, § 8 EStG Anm. 35). Bloße Wertsteigerungen im vorhandenen Vermögen reichen nicht aus. Auch mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig eine Leistung zu erbringen (z.B. durch Einräumung eines Aktienbezugsrechts), ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils regelmäßig noch nicht verwirklicht, da mit der bloßen Zusage in der Regel noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über den versprochenen Vorteil verschafft wird (BFH vom 03.07.1974 - VI 262/63 U, BStBl. II 1965, 83; BFH vom 26.07.1985 - VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306; BFH vom 10.11.1989 - VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290; BFH vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BStBl. II 2009, 382).
Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht muss sich allerdings nicht notwendigerweise im Übergang der konkret geschuldeten Rechtsposition äußern. So begründet auch eine Gutschrift in den Büchern des Arbeitgebers einen Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG, wenn diese bei Gesamtwürdigung aller Umstände bereits den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Arbeitnehmer vermittelt. Die Rechtsprechung bejaht einen Zufluss in diesen Fällen dann, wenn zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem berechtigten Arbeitnehmer von nun an zur Verfügung stehen soll (BFH vom 30.11.2010 - VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 unter II. 3. a. bb.; BFH vom 11.02.2010 - VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094 unter II. 2. a.), sofern der geschuldete Betrag im Interesse des Arbeitnehmer stehen bleibt (vgl. zur Abgrenzung BFH vom 29.11.1956 - IV 287/55 U, BStBl. III 1957, 58 und FG Münster vom 28.10.1965 - Ia 98/64, EFG 1966, 173), der Arbeitnehmer hiervon Kenntnis hat und der Arbeitgeber sowohl zahlungsfähig als auch zahlungswillig ist. Ferner kann der Zufluss durch eine gesonderte vertragliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitgeber i.S.d. § 311 Abs. 1 BGB bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumschaffung (Novation) kann eine Verfügung des Arbeitnehmers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Arbeitgeber die Lohnschuld durch Zahlung beglichen und der Arbeitnehmer den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Arbeitgeber sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH vom 28.10.2008 - VII R 36/04, BStBl. II 2009, 190). Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Arbeitnehmers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (vgl. BFH vom 17.07.1984 - VIII R 69/84, BStBl. II 1986, 48; BFH vom 22.07.1997 - VIII R 57/95, BStBl. II 1997, 755). Auch im Fall der Novation kommt es grundsätzlich darauf an, ob der Arbeitnehmer, wenn er sich für eine Auszahlung entschieden hätte, in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Arbeitgebers herbeizuführen (vgl. BFH vom 30.10.2001 - VIII R 15/01, BStBl. II 2002, 138; BFH vom 19.06.2007 - VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 unter II. 2. d. bb.). Der Umstand, dass der Arbeitnehmer langfristig an der Verwendung des ersatzweise eingeräumten Vorteils gehindert ist, steht dessen Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG in diesen Fällen nicht entgegen. Dies gilt sowohl für den Bezug von Belegschaftsaktien, die mit einer vom Arbeitnehmer zu beachtenden Halte- oder Sperrfrist versehen sind (BFH vom 01.02.2007 - VI R 73/04, BFH/NV 2007, 1004 unter II. 2. a.) als z.B. auch für den damit vergleichbaren Fall der Umwandlung von Arbeitslohn in eine langfristig bindende stille Beteiligung i.S.d. § 230 Abs. 1 HGB (BFH vom 11.02.2010 - VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094 unter II. 2. b. bb.). Demgegenüber hat der BFH entschieden, dass Aktien, die weder handelbar, lieferbar noch beleihbar seien (z.B. mit dinglicher Wirksamkeit vinkulierte Aktien), nicht Gegenstand eines Zuflusses sein können (BFH vom 30.06.2011 - VI R 37/09, BStBl. II 2011, 923). Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausübt, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem Finanzgericht obliegt (vgl. BFH vom 29.06.2000 - XI B 10/00, BFH/NV 2000, 1469).
b) Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt bei Umsetzung des von der Klägerin gegenüber dem FA beschriebenen Modells mit den vorgelegten Vertragsentwürfen mit Stand vom 01.02.2013 (Richtlinie, vorgegebene Verzichtserklärung, Kapitalanlagegrundsätze und Treuhandvertrag) im Zeitpunkt der Gutschrift bzw. des Ausweises des aufgrund des "Verzichts" nicht zur Auszahlung gelangenden, aber ansonsten ohne weiteres fälligen Lohnbestandteils des Arbeitnehmers auf dem "Vorsorgekonto" ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss i.S.d. §§ 11 Abs. 1, 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe des Lohnbestandteils vor, wie er ansonsten ohne den "Verzicht" des Arbeitnehmers an diesen zur Auszahlung gelangt wäre.
aa) Bei wirtschaftlicher Betrachtung und Gesamtwürdigung des von der Klägerin vorgetragenen Sachverhaltes werden in der von der Klägerin beabsichtigten Gestaltung die gleichen lohnsteuerrechtlichen Rechtsfolgen ausgelöst, die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer in dessen Interesse gegen Verzicht auf den ansonsten ohne Weiteres zur Auszahlung fälligen und bereiten Arbeitslohn einen unentziehbaren Anspruch gegen einen Dritten vermittelt (vgl. die oben unter 2. a. dargestellten Grundsätze sowie die Fallgruppen bei Kister in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 10/2011, § 11 EStG Anm. 69). Dass sich der Anspruch des Arbeitnehmers vorliegend formal nicht gegen einen Dritten, sondern gegen den Arbeitgeber selbst richtet, der Arbeitnehmer erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen eine Auszahlung des Vorsorgeguthabens verlangen kann (Abschnitt 4 der Richtlinie) und der erworbene Anspruch nur beschränkt abgetreten, verpfändet oder beliehen werden kann (Abschnitt 8 der Richtlinie), steht dem aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden und hier allein zu entscheidenden Einzelfalls nicht entgegen.
bb) Der jeweils individuell zur Auszahlung anstehende variable Vergütungsbestandteil, der nach Abschnitt 2 der Richtlinie gemäß der freien Entscheidung des Arbeitnehmers zum Gegenstand des "Verzichts" und der Kapitalanlage durch den Arbeitgeber gemacht werden kann, ist im Verzichtszeitpunkt fällig. Auf nicht fällige oder bereits anderweitig erloschene Lohnansprüche findet die Richtlinie keine Anwendung (vgl. ausdrücklich Abschnitt 3 Absatz 5 Satz 1 der Richtlinie). Ohne den Verzicht ist der Arbeitgeber zur Auszahlung auch fähig und bereit, was freilich Geschäftsgrundlage der Richtlinie und der Verzichtserklärung ist. Die durch den Arbeitgeber ersatzweise vorzunehmende Kapitalanlage durch Zeichnung und Umschichtung von Fondsanteilen erfolgt im alleinigen Interesse des Arbeitnehmers, was sich aus dem von der Klägerin beschriebenen Sinn und Zweck des Vorsorgekontenmodells ergibt, wie er in § 1 der Richtlinie (Präambel) niedergelegt ist.
cc) Die von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu unterzeichnende "Verzichtserklärung" stellt bei zutreffender Auslegung i.S.d. §§ 133, 157 BGB eine zuflusswirksame Novation des bisherigen Schuldgrundes dar. Anstelle des fälligen individuellen Lohnzahlungsanspruchs erwirbt der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber einen Anspruch auf und aus einem virtuellen "Vorsorgekonto", der zivilrechtlich eine Art endfällige Schuldverschreibung, Darlehenshingabe oder (Spar-) Einlage mit maximaler (Dritt-) Absicherung bei Verfolgung einer überschaubaren Anlagestrategie darstellt und dem Arbeitnehmer bereits bei seiner Einräumung durch Einstellung der Valuta des untergegangenen Lohnanspruchs auf dem virtuellen Vorsorgekonto die wirtschaftliche Verfügungsmacht über einen Vermögenswert in dieser Höhe verschafft. Die bereits in diesem Zeitpunkt entstehende Rechtsposition des Arbeitnehmers ist wirtschaftlich auch mit der unmittelbaren Zeichnung von Anteilen an den beiden Fonds bzw. mit der Zeichnung eines beide Anteile nebst Umschichtung nach dem sog. Life-Cycle-Modell abdeckenden Dachfonds oder einer sonstigen, die beiden Fondsanlagen abdeckenden Sparanlage (Schuldverschreibung) bei Verfolgung einer langfristigen Anlagestrategie vergleichbar.
Maßgeblich für die Annahme einer Novation ist insoweit, dass sich aus den beabsichtigten Regelungen des Treuhandvertrages eine umfassende Sicherung der Kapitalanlage zu Gunsten des Arbeitnehmers ergibt, die es dem Arbeitgeber im Ergebnis unmöglich macht, über die auf dem Vorsorgekonto für den Arbeitnehmer eingestellten Werte und die dem zu Grunde liegenden Fondsanteile in irgendeiner Weise zu verfügen, auch wenn die Fondsanteile (was hier allerdings nicht zu entscheiden ist) i.S.v. § 39 AO und den Grundsätzen der Zuordnung von Betriebsvermögen bilanziell dem Arbeitgeber zuzurechnen sein mögen. Eine Rückzahlung der auf den Treuhänder real übertragenen Geldmittel an den Arbeitgeber ist nach § 5 des Treuhandvertrages im Ergebnis nur zum Zwecke der Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber dem Arbeitnehmer bei Fälligkeit (d.h. zur Wahrnehmung der in der Richtlinie formal vereinbarten Schuldnerrolle des Arbeitgebers beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen) möglich. Im Sicherungsfall (§ 6 Abs. 1 des Treuhandvertrages) entfällt sogar noch diese formale Schuldnerposition des Arbeitgebers und es entsteht ein unmittelbarer Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Treuhänder (§ 7 Abs. 1 des Treuhandvertrages, "Vertrag zu Gunsten Dritter").
Damit erwirbt der Arbeitnehmer bereits im Einbringungszeitpunkt eine ihm bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht mehr entziehbare Rechtsposition, bei der die Person des Schuldners dieses Anspruchs wegen der umfassenden Absicherung wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt. Dem Arbeitgeber kommt lediglich die Rolle eines Abwicklungsschuldners zu, der nach § 5 Abs. 2 Satz 1 des Treuhandvertrages zu gegebener Zeit vom Treuhänder mit der notwendigen finanziellen Leistungsfähigkeit ausgestattet wird, um den Arbeitnehmer auszahlen zu können. Die in § 5 Abs. 2 Satz 2 des Treuhandvertrages vereinbarte Beschränkung des Erstattungsanspruchs auf den Wert des Vorsorgeguthabens ist bedeutungslos, da sich der Auszahlungsanspruch des Arbeitnehmers nach Abschnitt 3 Absätze 7 und 9 der Richtlinie vor vornherein überhaupt nur auf diesen Wert beschränkt.
Dem von der Klägerin in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellten Aspekt, dass der Arbeitnehmer nur einen Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber selbst, nicht jedoch gegenüber einem Dritten erwirbt, kommt damit aufgrund der besonderen Ausgestaltung des Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber, Treuhänder und Arbeitnehmer im vorliegenden Fall keine Bedeutung zu. Dieser Umstand führt nach den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen zur Konstellation einer Novation im Streitfall gleichwohl zu einem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an dem ansonsten zur Auszahlung fälligen Lohnbetrag, über den der Arbeitnehmer durch die Verzichtserklärung unbedingt verfügt. Es existiert auch kein Rechtsgrundsatz, nach dem die Umschaffung (Novation) eines Schuldgrundes nur dann zu einem Zufluss von Arbeitslohn führen kann, wenn sich der neu entstehende (Ersatz-) Anspruch unmittelbar gegen einen Dritten richtet.
dd) Die wirtschaftliche Ähnlichkeit der Rechtsposition des Arbeitnehmers mit einer direkten Anlage in die beiden Fonds mit den Wertpapierkennnummern H und I bzw. in einen (Dach-) Fonds oder eine Schuldverschreibung mit ähnlicher Anlagestrategie nach dem sog Life-Cycle-Ansatz unter Verwendung dieser beiden Fonds wird auch dadurch verdeutlicht, dass es sich bei den beiden genannten Investmentsondervermögen keinesfalls um für den Arbeitgeber aufgelegte Spezialfonds, sondern jeweils um thesaurierende und damit für eine langfristige Kapitalanlage ohne Zwischenausschüttung vorgesehene Publikumssondervermögen handelt, die der Arbeitnehmer ohne weiteres auch selbst zeichnen könnte. Selbst die sukzessive Umschichtung vom einen zum anderen Fonds könnte er im Rahmen eines Fondssparplans selbst vornehmen. Der einzige Unterschied zum Modell der Klägerin besteht in dem Versuch einer Vermeidung der Lohnsteuer, die anfällt, wenn der Arbeitgeber den fraglichen Lohnbestandteil auszahlt und der Arbeitnehmer diesen zur Eigenanlage verwendet. Dass der Arbeitnehmer im Modell der Kläger selbst keine (laufenden) Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG erzielt, weil ihm die Fondsanteile selbst wirtschaftlich nicht zuzurechnen sind und er daher die anfallenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge nebst Zwischengewinnen nicht versteuern muss (was hier allerdings ebenfalls nicht zu entscheiden ist), ist ohne Belang. Denn maßgeblich ist insoweit allein die wirtschaftliche Substanz, die dem Anspruch auf und aus dem Vorsorgekonto auch ohne die wirtschaftliche Zuordnung der Fondsanteile i.S.d. § 39 AO im Einbringungszeitpunkt zukommt. Die Rechtsposition des Arbeitnehmers, die mit einer Schuldverschreibung, Darlehenshingabe oder (Spar-) Einlage vergleichbar ist, geht über eine bloße Chance (wie z.B. im Fall der Gewährung einer Wandelschuldverschreibung mit der bloßen Möglichkeit zum Erwerb von Belegschaftsaktien) deutlich hinaus. Am ehesten entspricht sie dem eines umfassend gesicherten Darlehens an den Arbeitgeber zum Zwecke einer Kapitalanlage durch diesen im alleinigen Interesse des Arbeitnehmers. Arbeitgeber und Arbeitnehmer stehen sich dabei wie Kunde und Bank bzw. Kunde und Vermögensverwalter gegenüber.
ee) Entgegen der Rechtsaufassung der Klägerin verhindern auch die nach Abschnitt 8 der Richtlinie dem Anspruch aus dem Vorsorgekonto innewohnenden Beschränkungen den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen lohnsteuerrelevanten Vorteil nicht. Der Sachverhalt ist mit dem vom BFH entschiedenen Fall der Übertragung vinkulierter Aktien (BFH vom 30.06.2011 - VI R 37/09, BStBl. II 2011, 923) nicht vergleichbar. Der in Abschnitt 8 formularmäßig vorgegebene Abtretungsausschluss bewirkt nach seinem Wortlaut keine dingliche (d.h. gegenüber jedermann) wirkende Unwirksamkeit der Abtretung i.S.d. § 399 Satz 2 BGB, da die Unwirksamkeit nur gegenüber dem Arbeitgeber gelten soll. Gleiches gilt für die dort ebenfalls geregelten Beleihungs- und Pfändungsverbote, wobei ohnehin zu prüfen wäre, ob der zukünftige Auszahlungsanspruch nicht nach § 851 Abs. 2 ZPO gleichwohl pfändbar ist. Jedenfalls verhindert die vorgegebene Klausel nicht eine stille Beleihung des zukünftigen Auszahlungsanspruchs. Die Konstellation des Streitfalls ist mithin eher mit den vom BFH entschieden Fällen der Gewährung von Mitarbeiteraktien bei Auferlegung einer Sperr- bzw. Haltefrist (BFH vom 01.02.2007 - VI R 73/04, BFH/NV 2007, 1004 unter II. 2. a.) oder der Einräumung einer langfristigen stillen Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers i.S.v. § 230 HGB (BFH vom 11.02.2010 - VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094 unter II. 2. b. bb.) vergleichbar, in denen die Rechtsprechung trotz der auferlegten Beschränkungen einen Zufluss annimmt. Dessen ungeachtet kommt den Beschränkungen nach Abschnitt 8 der Richtlinie auch deshalb kein gesteigertes Gewicht zu, weil der Arbeitnehmer die Auszahlung aus dem Vorsorgekonto unabhängig von der Erreichung eines bestimmten Alters jederzeit ohne Zutun des Arbeitgebers herbeiführen kann, in dem er seinen Arbeitsvertrag ordnungsgemäß kündigt und aus dem Unternehmen ausscheidet. Nach dem Wortlaut der Richtlinie läge ein zur Auszahlung berechtigendes Ausscheiden aus dem Unternehmen sogar bei bloßer Versetzung in eine andere Konzerngesellschaft vor.
ff) Die von der Klägerin angeführten erstinstanzlichen Finanzgerichtsurteile stehen dem hier gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Die Besonderheit im Fall des FG Rheinland-Pfalz vom 26.03.1996 (2 K 2791/93, EFG 1996, 1103) bestand darin, dass der betroffene Arbeitnehmer nicht auf bereits fällige, sondern auf zukünftig (mutmaßlich) fällig werdende Gehaltsbestandteile (hier: eine gewinnabhängige und daher dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Tantieme) verzichtete. Das Gericht sah es insoweit als entscheidend an, dass der Arbeitnehmer nicht auf einen bestehenden Anspruch verzichtete, sondern mit seinem Arbeitgeber für den erst noch entstehenden und möglicherweise sogar völlig ungewissen Anspruch ein Erfüllungssurrogat vereinbarte. Das Modell der Klägerin sieht dagegen ausdrücklich vor, dass ein konkreter, bereits bestehender und ohne weiteres fälliger Anspruch auf Auszahlung von Arbeitslohn (vgl. Abschnitt 3 Abschnitt 5 Satz 1 der Richtlinie) durch die Ausübung eines freien Wahlrechts des Arbeitnehmers umgewidmet wird. Der Arbeitnehmer "verzichtet" insoweit lediglich auf die Fälligkeit des Anspruchs. Darüber hinaus stellte das FG Rheinland-Pfalz auch darauf ab, dass neben dem Arbeitnehmer auch der Arbeitgeber ein Interesse an der Regelung hatte, um dadurch ein vorzeiti ges Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen erreichen zu können. Eine solche Interessenlage ist im Streitfall nicht gegeben.
Im Fall des FG Düsseldorf vom 15.04.2008 (10 K 3840/04, EFG 2008, 1290 ) fehlte es - anders als bei dem von der Klägerin geplanten Modell - sowohl an einer Separierung der Beträge des hier umgewidmeten Weihnachtsgeldes (auf das die Arbeitnehmer gegen einen entsprechend verzinsten Anspruch im Versorgungsfall für die Zukunft verzichteten) in den Büchern des Arbeitgeber als auch an einer klaren "Absprache der Arbeitnehmer mit [dem Arbeitgeber], nach deren Inhalt die ursprünglich aus dem Arbeitsverhältnis erwarteten Lohnverbindlichkeiten bei deren Fälligkeit aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet werden sollten" (Urteilsgründe unter 2. b. cc.). Eine solche Abrede liegt im Fall der Klägerin in Gestalt der Richtlinie jedoch gerade vor, wobei die durch den "Verzicht" begründete Rechtsposition des Arbeitnehmers durch den Treuhandvertrag zwischen Arbeitgeber und Treuhänder konkretisiert und substantiiert wird. Ein Sparvertrag, den das FG Düsseldorf in dem von ihm zu entscheidenden Fall im Ergebnis ablehnte, liegt im Modell der Klägerin nach dem Willen der Vertragsparteien gerade vor.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da der Senat bei Heranziehung der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung und Anwendung des § 11 Abs. 1 EStG auf die Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 42e EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 41 Abs. 2 AO
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 397 Abs. 1 BGB
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 311 Abs. 1 BGB
§ 230 Abs. 1 HGB
§ 11 Abs. 1, 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG
§ 399 Satz 2 BGB
§ 851 Abs. 2 ZPO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 39 AO und den Grundsätzen der Zuordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1876
EFG 1996, 1103
EFG 2008, 1290
BFH/NV 1986, 306
BFH/NV 1990, 290
BFH/NV 2011, 592
BFH/NV 2010, 1094
EFG 1966, 173
BFH/NV 2008, 194
BFH/NV 2007, 1004
BFH/NV 2000, 1469
VI B 86/15
VI R 4/10
VI R 47/02
IV R 3/07
VI R 11/11
VI R 278/68
2 K 2791/93
10 K 3840/04
VI R 37/09
VI R 45/93
VI R 54/07
VI R 124/99
VI R 200/81
VI R 155/85
VI R 25/05
VIII R 40/08
VI R 47/08
VII R 36/04
VIII R 69/84
VIII R 57/95
VIII R 15/01
VIII R 63/03
VI R 73/04
XI B 10/00