Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-20, Aktenzeichen 6 K 4015/02 I
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0720.6K4015.02I.00

Tenor:
Unter Abänderung des Bescheides des Beklagten vom 08. Juni 2001 in der Fassung vom 09. Juli 2002 wird die Investitionszulage um .......... DM (............ EUR) erhöht.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Voraussetzung für die Gewährung einer Investitionszulage.
Der Kläger ist Eigentümer des Gebäudes C., C.-Straße 01/01a. Es handelt sich dabei um einen von ihm sanierten historischen Altbau. Das Erdgeschoss und die erste Etage des Gebäudes hat der Kläger mit Mietvertrag vom 30.07.1999 an Frau L. vermietet, die in diesen Räumlichkeiten das Seniorenwohnheim T. betreibt. Im Erdgeschoss und in der ersten Etage sind die Stationen für die stationäre Pflege untergebracht. Die weiteren Etagen des Gebäudes sind im Rahmen des sog. betreuten Wohnens vermietet. Insoweit jedoch hat der Kläger selber mit den Bewohnern Mietverträge für die Wohnungen abgeschlossen.
Für das Jahr 2000 beantragte der Kläger u. a. auch für dieses Objekt die Gewährung von einer Investitionszulage. Mit Bescheid vom 08. Juni 2001 setzte der Beklagte die Investitionszulage u. a. auch für das Objekt C.-Straße 01/01a fest, bewilligte diese jedoch insoweit nicht, als dass sie auf die Räumlichkeiten im Erdgeschoss und der der ersten Etage entfielen, da die Nutzung insoweit unklar sei.
Am 12. Juli 2001 beantragte der Kläger die Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheides, da das Erdgeschoss und die erste Etage zu Wohnzwecken vermietet werde. Den Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 12. November 2001 ab. Zur Begründung führte er aus, dass von einer Nutzung zu Wohnzwecken im Sinne des Investitionszulagegesetzes (InvZulG) nicht ausgegangen werden könne, wenn die Räumlichkeiten nur zur vorübergehenden Beherbergung oder Wohnen von Personen bestimmt seien oder neben der bloßen Nutzungsüberlassung andere zu nicht vernachlässigende Dienstleistungen erbracht würden. Zwar dienten die Räumlichkeiten auch dann der Unterbringung von Menschen, die zusätzlichen Dienstleistungen bestimmten jedoch die Art der Nutzung wesentlich mit. Deshalb hindere die Nutzung als Seniorenwohnanlage die Gewährung einer Investitionszulage.
Zur Begründung des fristgerecht eingelegten Einspruchs führt der Kläger aus: Zwar seien die Wohnräume im Erdgeschoss und in der ersten Etage an Frau L. zum Betrieb eines Seniorenwohnheims vermietet worden. Frau L. habe jedoch die Befugnis zur Untervermietung und schließe mit den Bewohnern keinen Altenheim- oder Pflegevertrag, sondern einen Mietvertrag und ergänzend - wenn gewünscht - einen gesonderten Dienstvertrag.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 04. Juli 2002 zurück. Zur Begründung führt er aus: Die Gewährung einer Investitionszulage komme nach § 3 des InvZulG in Betracht, wenn ein Gebäude mindestens fünf Jahre nach der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten, der Erhaltungsarbeiten oder der Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken diene. Daran fehle es vorliegend. Denn durch die von Frau L. angebotenen Dienstleistungen werde der Wohnungszweck überlagert und diene nicht mehr in erster Linie diesem Zweck. Dies ergebe sich auch daraus, dass die Mieterin selber in den betreffenden Räumlichkeiten eindeutig einen Gewerbebetrieb betreibe.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage vertiefen und ergänzen die Kläger ihren Standpunkt, dass auch das Erdgeschoss und die erste Etage des Objektes C.-Straße 01/01a Wohnzwecken dienten.
Die Kläger beantragen,
eine zusätzliche Investitionszulage von ......... DM (............ EURO) zu gewähren,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung vertieft und ergänzt er sein bisheriges Vorbringen.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Im Anschluss an diesem Erörterungstermin haben die Kläger einen Vertrag zwischen der Untermieterin und den Bewohnern vorgelegt. Aus diesem Mietvertrag ergibt sich, dass die Bewohner regelmäßig ein festes Zimmer in dem Haus anmieten und Verpflegung vom Vermieter beziehen. Hinsichtlich des weiteren Ergebnisses des Erörterungstermins und des Termins der mündlichen Verhandlung vor dem Senat wird Bezug genommen und auf das hierüber jeweils Protokoll.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der Kläger hat Anspruch auf die begehrte weitere Investitionszulage.
Begünstigte Investitionen sind nach § 3 Abs. 1 InvZulG Maßnahmen an Gebäuden, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der Maßnahmen zu Wohnzwecken dienen. Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 7 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 1990 dient ein Gebäude Wohnzwecken, wenn es dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalte zu ermöglichen. (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2003 IV R 7/03, BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223 vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66 unter II.1.a zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990; vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, nicht veröffentlicht - n. v. -, zu § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG a. F., m. w. N.). Dies setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienen, müssen als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158; vom 4. April 2001 X R 119/97, BFH/NV 2002, 320; vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61, jeweils zu § 10e EStG; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. November 1995 8 B 78/95, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 448.3, zu § 7 a USG Nr. 5, m. w. N.; s. auch BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 141/94, BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611). Eine Küchenkombination oder ein Kochschrank reichen in Alten(wohn)heimen wegen des Anschlusses an die Gemeinschaftsverpflegung als Kochgelegenheit aus (vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1982 III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671; vom 30. April 1982 III R 71/81, n. v., juris-Dokument Nr. STRE 825050760, zu § 5 des Grundsteuergesetzes).
Bei Anwendung dieser Rechtsprechung wäre die Klage abzuweisen, weil die von den Bewohnern angemieteten Pflegezimmer nicht mit einer Küchenkombination oder einem Kochschrank ausgestattet sind und damit eine eigenständige Haushaltsführung nicht ermöglichen. Auch wird eine solche auf einer Pflegestation vom Betreiber der Einrichtung bereits aus finanziellen Überlegungen heraus weder gewünscht, noch erwartet. Ferner können die Bewohner einer Altenpflegeinrichtung in vielen Fällen eine eigenständige Haushaltsführung bereits aus gesundheitlichen Gründen - leider - nicht mehr leisten. So hat auch im vorliegenden Fall kein Mieter von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die in den Zimmern verlegten Leitungen zum Anschluss eines Herdes oder der Einrichtung einer Küche zu nutzen. Auch dieser Umstand könnte darauf hin deuten, dass eine Pflegeeinrichtung schon ihrem Zweck überhaupt nicht das Wohnen im Sinne der obigen Rechtsprechung ermöglichen soll.
Gleichwohl ist der Senat zu dem Ergebnis gekommen, dass der Klage stattzugeben ist, weil er die obigen Entscheidungen auf den vorliegenden Fall nicht für anwendbar hält. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass diese sich - auch - auf Fälle beziehen, in denen einzelne, jeweils im Sondereigentum stehende Wohnungen oder Pflegezimmer zu beurteilen waren. Hier jedoch geht es um zwei Etagen eines Hauses, auf der neben den Pflegezimmern auch ein Gemeinschaftsraum und eine "Teeküche" untergebracht sind. Da den Bewohnern diese nach Auskunft des Klägers auch zur Zubereitung von Mahlzeiten zur Verfügung steht, hält der Senat das Fehlen einer Küche in den einzelnen Zimmern für unschädlich. Dem Umstand, dass die Küche ihrer Größe nach eine gleichzeitige Zubereitung von Mahlzeiten durch alle Bewohner offensichtlich nicht zulässt und nicht ersichtlich ist, ob überhaupt in ausreichendem Maß Kapazitäten zur Lagerung von gekühlten Vorräten für die Bewohner zu Verfügung stehen, hält das Gericht nicht für streitentscheidend. Denn der Kläger hat mit dem Verlegen der entsprechenden Ver- und Entsorgungsleitungen in die vermieteten Zimmer die Möglichkeit geschaffen, dass sich die Bewohner eine Küche einrichten können. Zwar führt dieser Umstand allein nicht dazu dass eine Küche vorhanden ist, eröffnet aber die Möglichkeit, kurzfristig eine solche anzuschaffen, herzustellen und anzuschließen.
Für unschädlich hält es der Senat auch, das nicht alle Zimmer über ein eigenes Bad verfügen, sondern sich auf einer Etage mehrfach die Bewohner zweier Zimmer ein Bad teilen müssen. Zwar ist aufgrund der gegebenen Grundrissverhältnisse (diese Bäder verfügen auf jeweils zwei Seiten über eine Eingangstür) eine Nutzung des Bades in diesen Fällen nur unter Ausschluss des anderen Berechtigten und damit nur vermittels eines Eingriffs in dessen selbständige Nutzung möglich. Insoweit aber unterscheidet sich die Wohnsituation nicht von Studentenwohnheimen oder der Wohnnutzung in vormaligen Zeiten niederen Wohnstandards, in denen die Nutzung eines (Etagen)Bades durch mehrere Mieter üblich war.
Da der Senat schon hinsichtlich der Teeküche auf die Nutzung der gesamten Etage abstellt hält er es auch für unschädlich, dass es bei den Zimmern, die an ein gemeinsames Bad angrenzen, aufgrund des weiteren Zuganges über das Bad zweifelhaft ist, ob sie abgeschlossene Wohnungen darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1998, X R 157/95, BStBl II 1999, 91; BFHE 187, 445)
Eine Anwendbarkeit der zitierten Entscheidungen auf den vorliegenden Fall verneint der Senat auch deshalb, weil diese - auch - zu § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG und nicht zum InvZulG 1999 ergangen sind. Zwar lautet das einschlägige Tatbestandsmerkmal auch dort "Wohnzwecken dienen" allerdings dient diese Vorschrift der Ermittlung von AfA-Sätzen, um der in Abhängigkeit von der Nutzungsart gegebenen unterschiedlichen Lebensdauer von Gebäuden Rechnung zu tragen.
Demgegenüber hat § 3 InvZulG 1999 die Aufgabe, angesichts des großen Sanierungsbedarfes im Bereich des Wohnungswesens, die Modernisierung des Bestandes von Mietwohnungen zu fördern (BT-DrS 13/7792). Dies geschieht bei der Einrichtung von Pflegeheimen - zumindest reflexartig - auch dadurch, dass die von den Bewohnern der Pflegeheime bis zu ihrem Umzug genutzten Wohnungen ab diesem Zeitpunkt Anderen und damit auch zu Modernisierungszwecken zur Verfügung standen.
Für unerheblich hält der Senat weiterhin, ob und in welchem Umfang die Zwischenmieterin für die Bewohner - verpflichtend oder fakultativ - Service-, Pflege- oder Betreuungsdienstleistungen bereithält und ob diese das abgeschlossene Mietverhältnis überlagern. Denn die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 6. März 1992, III R 84/90, BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044 und vom 21. April 1993, XI R 55/90) und der Instanzgerichte (zuletzt Hessisches FG, Urteil vom 5. November 2002, 5 K 1270/02, EFG 526), die sich im Einklang mit in der Literatur geäußerten Ansichten (Kaligin, Investitionszulagen, § 3 Rdn. 24 mwN, Stuhrmann in Blümich § 3 InvZulG 1999 Rdn 26) befindet, hält der Senat hier ebenfalls nicht für anwendbar.
Dies folgt unmittelbar aus dem geschilderten Zweck des § 3 InvZulG, die Sanierung von Wohnungen zu ermöglichen und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen (s. o.). Dieser Gesetzeszweck wird unabhängig davon erreicht, ob und in welchem Umfang der Bewohner in den als förderungswürdig eingestuften Räumen neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nimmt. Infolgedessen ist das Merkmal "Wohnzwecken dienen" nicht nach Maßgabe der Grundsätze zur Auslegung des § 4 b des InvZulG a. F. auszulegen, nach denen im Hinblick auf die beschäftigungsfördernde Zielsetzung jener Vorschrift in ihrem Anwendungsbereich von einem Überlagern der Wohnnutzung durch die Erbringung wesentlicher Dienstleistungen auszugehen ist (s. dazu BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044). Aus demselben Grund ist auch die am Leistungsaustausch orientierte Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG a. F., die Wohnzwecke dürften trotz der Betreuung und Pflege des Bewohners eine nicht nur untergeordnete Bedeutung haben (s. dazu BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266 unter II.2.b.bb), für den Anwendungsbereich der Regelungen in § 3 InvZulG 1999 ohne Bedeutung (ebenso BFH-Urteil vom 30. September 2003, IX R 7/0, BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223 zu § 7 Abs. 5 EStG).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, weil der Sache grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10e EStG
§ 7 a USG
§ 3 InvZulG
§ 3 des InvZulG
§ 3 Abs. 1 InvZulG
§ 7 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 4 b des InvZulG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 des Grundsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 203, 364
BStBl II 2004, 223
BFHE 191, 502
BStBl II 2001, 66
BFH/NV 2002, 1158
BFH/NV 2002, 320
BFHE 190, 130
BStBl II 2000, 61
BFHE 183, 104
BStBl II 1997, 611
BFHE 136, 293
BStBl II 1982, 671
BStBl II 1999, 91
BFHE 187, 445
BFHE 168, 496
BStBl II 1992, 1044
BFHE 172, 141
BStBl II 1994, 266
03 IV R 7/03
00 IX R 8/97
03 IX R 23/01
02 X R 36/99
01 X R 119/97
99 X R 66/95
8 B 78/95
97 X R 141/94
82 III R 33/80
82 III R 71/81
X R 157/95
III R 84/90
XI R 55/90
5 K 1270/02
92 III R 84/90
93 XI R 55/90