Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-06-17, Aktenzeichen 14 K 559/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Vertrag vom 16. Mai 1991 übertrug die Mutter der Klägerin, jeweils drei Wohnungen aus dem Objekt X auf die Tochter und auf den Bruder der Klägerin. An der Wohnung Nr. 2 räumte die Klägerin für ihre Mutter ein lebenslanges dingliches Wohnrecht ein. Der Jahreswert wurde in dem Übertragungsvertrag von der Mutter, dem Bruder der Klägerin und der Klägerin mit 3.600 DM angegeben. Der Bruder gewährte der Mutter aus einer Wohnung, die er von der Mutter erhalten hatte, eine lebenslang zu zahlende Reallast in Höhe von monatlich 300,00 DM. Mit Vertrag vom 31. Juli 1995 wurde das lebenslange dingliche Wohnrecht aufgehoben und stattdessen eine Reallast an der Wohnung Nr. 2 zugunsten der Mutter in Höhe von monatlich 300,00 DM eingetragen. Ab 1. September 1995 sollte die Reallast gelten. Mit Mietvertrag vom 1. September 1995 mietete die Mutter die Wohnung Nr. 2 für monatlich 300,00 DM ab dem 1. September 1995.
Im Februar 1997 gaben die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für 1995 ab. Mit Bescheid vom 14. Mai 1997 wurde die Einkommensteuer unter Nichtberücksichtigung des genannten Mietverhältnisses zu der Mutter und des Sonderausgabenabzugs der Reallast festgesetzt. Zur Begründung wurde darauf hingewiesen, daß es sich bei der Umwandlung des Wohnrechtes in eine dauernde Last und gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietverhältnisses um einen Fall von Gestaltungsmißbrauch gem. § 42 Abgabenordnung - AO - steuerlich handele. Gewollt sei wie vorher ein unentgeltliches Wohnrecht für die Mutter. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am 5. Juni 1997 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erging wegen eines anderen Streitpunktes ein Änderungsbescheid am 21. Januar 1998. Der Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid vom 11. Juni 1998, zur Post gegeben am 3. August 1998, als teilweise unbegründet zurückgewiesen. Soweit das Mietverhältnis zu der Mutter betroffen war, hatte der Einspruch keinen Erfolg. Gegen den Einspruchsbescheid erhoben die Kläger am 1. September 1998 Klage.
Die Kläger tragen vor, der Abschluß begründe keinen Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO. Dieser sei nur gegeben, wenn Vereinbarung und Durchführung des Mietvertrages von dem unter Fremden Üblichen abweichen würde. Der Mietvertrag sei bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen und darüber hinaus, halte er sowohl nach seiner Gestaltung als auch seiner Durchführung einem Fremdvergleich stand. Die Hauptpflichten des Vertrages seien klar und eindeutig vereinbart worden und seien auch entsprechend durchgeführt worden. Die Berechnung der Nebenkosten sei zwar nicht klar vereinbart worden; jedoch handele es sich dabei nicht um eine Hauptpflicht der Vertragsparteien, wie der BFH entschieden habe (BFH Urt. v. 17.02.1998 IX R 30/96, DStR 1998, 761). Auch wenn in dem Vertrag über die Nebenkosten keine monatlichen Vorschußzahlungen angeführt seien, bedeute dies nicht, daß zwischen den Parteien keine Abrechnung der Nebenkosten erfolgen solle. Die Mietkosten sollten am Jahresende in Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten berechnet und von der Mieterin ausgeglichen werden. Der BFH habe entschieden, daß ein bestehendes Wohnrecht aufgehoben und an dessen Stelle ein Mietverhältnis vereinbart werden könne (BFH Urt. v. 21.10.1997 IX R 57/96, DStR 1998, 286). Entscheidend für die Anerkennung sei allein, daß es dem Willen beider Parteien entspreche, daß die Nutzung des Hauses nicht mehr aufgrund eines Wohnrechtes erfolge, sondern durch das Mietverhältnis begründet werde. Durch die Aufhebung des Wohnrechtes sei es den Klägern möglich gewesen, Fremdmittel für notwendige Reparaturen aufzunehmen. Denn das Objekt sei durch das Grundbuch nicht mehr vorbelastet gewesen. Im übrigen wird hinsichtlich des Vortrages der Kläger auf den Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 12. Juli 1999 verwiesen. Die Möglichkeit der Anpassung der Miete nach dem Mietvertrag führe nicht zu einem Gestaltungsmißbrauch. Auch der Ausschluß der Kündigung wegen familiären Eigenbedarfs sei eine Regelung im Mietvertrag, die zu treffen den Parteien jederzeit vorbehalten sei. Das BGB lasse derartige Regelungen ausdrücklich zu. Aus dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. Juni 1994 könne für die Kläger keine nachteilige Rechtsauffassung hergeleitet werden. Die Position der Mutter sei mit der Stellung der Mieterin in dem genannten FG-Urteil nicht vergleichbar, da die Mutter sich nicht die Bestellung eines lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnrechts habe einräumen lassen können. Die Mutter könne daher auch die Nutzungsmöglichkeit ihrer Wohnung verlieren. Für die Wohnberechtigte bestehe ein erheblicher Unterschied zwischen der ursprünglichen dinglichen Nutzungsbefugnis und der nunmehr vereinbarten Nutzungsmöglichkeit aufgrund des Mietvertrages. Der Grund für die Umwandlung des dinglichen Wohnrechtes zugunsten der Mutter in eine Reallast mit Vereinbarung eines Mietverhältnisses sei die Schaffung einer Gleichstellung zwischen den Kindern der Mutter gewesen. Der Sohn habe drei Wohnungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit einem Verkehrswert von 200.000,- DM erhalten und habe dafür eine Reallast von 3.600 DM jährlich eintragen lassen. Die Klägerin habe dagegen zwar auch drei Wohnungen erhalten, die auch mit einem Verkehrswert von 200.000 DM anzusetzen seien; jedoch sei hier eine Wohnung mit einem dinglichen Wohnrecht belastet gewesen. Durch die Umwandlung habe sei dann eine Gleichstellung erreicht worden.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 3. August 1998 und der berichtigten Einkommensteuerbescheide vom 3. August 1998 aufzuheben und bei der Neubemessung der Einkommensteuer das zwischen der Klägerin und der Mutter der Klägerin für die Wohnung Nr. 2 begründete Mietverhältnis sowie die monatlichen Lasten der Klägerin zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, das Mietverhältnis sei schon deshalb nicht anzuerkennen, weil keine klare Vereinbarung über Nebenabgaben vorliegt. Auch liege ein Gestaltungsmißbrauch vor, da eine Gleichstellung schon durch den Übertragungsvertrag erreicht worden sei. Das Niedersächsische Finanzgericht habe festgestellt, daß die Ablösung eines dinglichen Wohnrechts gegen eine private Versorgungsrente einen Gestaltungsmißbrauch darstelle, wenn der ehemals Wohnberechtigte, nach dem Gesamtbild des Vertrages seine ursprünglich gesicherte Rechtsposition ungeschwächt beibehalten habe (Urt. v. 23. Juni 1994 II 690/90). Die Kläger verkennen bei der Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 12.07.1999, daß es im dortigen Fall nicht um eine Ersetzung des Wohnrechtes durch eine andere Leistung des Verpflichteten ging; sondern allein durch ein Mietverhältnis.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Reallast im Jahr 1995 in Höhe von 1.200,00 DM wurde zu Recht nicht als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anerkannt. Gleiches gilt auch für das Mietverhältnis mit der Mutter, daß steuerlich nicht anerkannt werden kann. Es handelt sich um einen Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO.
I. Gem. § 42 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine dem wirtschaftlichen Vorgang unangemessene rechtliche Gestaltung zum Zweck der Steuervermeidung gewählt wurde (vgl. hierzu Tipke/Kruse, AO/FGO (Loseblatt), § 42, Tz. 30 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Gestaltung unangemessen, wenn sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient, wenn ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund überhaupt fehlt (BFH, Urt. v. 4. August 1977 IV R 57/74, BStBl. II 1977, 843; Urt. v. 20. November 1980 IV R 81/77, BStBl. II 1981, 223; Urt. v. 13. Dezember 1983 VIII R 64/83, BStBl. II 1984, 426; Urt. v. 31. Juli 1984 IX R 3/79, BStBl. II 1985, 33; Urt. v. 19. Juni 1985 I R 115/82, BStBl. II 1985, 680; Urt. v. 17. Januar 1991 IV R 132/85, BStBl. II 1991, 607), wenn sie der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH Urt. v. 23. Februar 1988 IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604; Urt. v. 14. Januar 1992 IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549; Urt. v. 14. Mai 1992 V R 56/89, BStBl. II 1992, 859; Urt. v. 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84; Urt. v. 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BStBl. II 1993, 477; Urt. v. 25. November 1993 VI R 115/92, BStBl. II 1994, 424; Urt. v. 14. Oktober 1993 V R 36/89, BStBl. II 1994, 427; Urt. v. 25. Januar 1994 IX R 97, 98/90, BStBl. II 1994, 738; Urt. v. 16. Januar 1996 IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214). Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige dabei allerdings im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung allein noch nicht unangemessen (BFH Beschl. v. 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272; Urt. v. 16. Januar 1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, daß sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (BFH Urt. v. 10. September 1992 V R 104/91, BStBl. II 1993, 253).
Ob eine Rechtsgestaltung unangemessen ist, ist dabei nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlich außersteuerlichen Gründe vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll (BFH Urt. v. 10. September 1992, V R 104/91, a.a.O.).
II. Die Klägerin hat in dem notariellen Vertrag vom 31. Juli 1995 und in dem Mietvertrag vom 1. September 1995 eine solche unangemessene rechtliche Gestaltung vorgenommen.
1. Zwar ist es nach der neuen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich anerkannt, daß eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last auch in der Weise begründet werden kann, daß ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst wird (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BStBl II 1993, 98). Denn Hauptanwendungsfall der dauernden Last sind seit je her lebenslange Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden (BFH Beschl. v. 15. Juli 1990 GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wird dabei auch nicht dadurch unterbrochen, daß sich der Übergeber zunächst das lebenslange dingliche Wohnrecht an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und das Wohnrecht aufgrund eines späteren gefaßten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird. Mit der Ablösung des Wohnrechts durch die Versorgungsrente wird nämlich ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen. Die im sachlichen Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarten wiederkehrenden Geld- und Sachleistungen sind daher dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (BFH Urt. v. 3. Juni 1992 X R 14/89, BStBl II 1993, 23).
Im Streitfall ist aber bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Änderung der Rechtspositionen der Parteien nicht eingetreten. Nach dem Gesamtbild des notariellen Vertrages wollten die Vertragsparteien die Rechtsposition der Wohnberechtigten gegenüber der Klägerin nicht entwerten. Durch Aufhebung des Wohnrechts und gleichzeitiger Vereinbarung des Mietvertrages vom 1. September 1995 wurde die ursprüngliche Rechtsposition entgegen der Auffassung der Kläger im wesentlichen ungeschwächt beibehalten. Insbesondere durch den Ausschluß der Eigenbedarfskündigung in § 20 des Mietvertrages konnte die Mutter ihr Wohnrecht so stärken, daß praktisch eine Gleichstellung zur vorherigen Situation erreicht wurde. Bei verständiger Betrachtungsweise bewohnte sie deshalb die Wohnung auch weiterhin wie eine dinglich Wohnberechtigte. Da nach dem weiteren Vertragsinhalten die Höhe der dauernden Last sowie der Mietzins in gleicher Höhe bestanden, lag auch nicht die Gefahr vor, daß die Mutter den Mietzins nicht mehr hätte zahlen können, und so für die Klägerin ein Recht zur fristlosen Kündigung des Mietverhältnisses gem. § 554 BGB bestand (vgl. Niedersächsisches FG Urt. v. 23. Juni 1994 II 690/90, EFG 1994, 1089).
2. Auch lagen keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe für die Gestaltung vor.
b. Hierfür spricht zunächst die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Begründung für die Rechtsgestaltung im Jahr 1995. Danach sei der entscheidende Grund für die Aufhebung des Wohnrechts und Eintragung einer Reallast die Gleichstellung zwischen der Klägerin und dem Bruder dergestalt gewesen, daß nicht nur der Bruder aus den Wohnungen die steuerlichen Vorteile erhalten sollte, sondern auch die Klägerin. Insbesondere die Abschreibungen hätte die Klägerin bei der Wohnung der Mutter wegen des bestehenden Wohnrechts nicht geltend machen können, obwohl dies dem Bruder bei seinen übertragenen Wohnungen möglich gewesen sei. Hierbei handelt es sich um eine rein steuerliche Erwägung jedoch nicht um einen außersteuerlichen Grund.
c. Aber auch der im übrigen im Klageverfahren vorgetragene Grund, eine Gleichstellung hinsichtlich der Belastung und der wirtschaftlichen Verkehrsfähigkeit der Wohnungen des Bruders und der Klägerin zu erreichen (s. Bl. 65 der FG-Akte), überzeugt den Senat nicht. Denn die Wohnung der Mutter diente nach der Aufhebung des Wohnrechts und Eintragung der Reallast weder als Sicherungsobjekt für ein Darlehen der Kläger, noch ist darüber hinaus für den Senat ersichtlich, wodurch die wirtschaftliche Verkehrsfähigkeit erhöht worden ist. Die Klägerin erklärte selbst in der mündlichen Verhandlung, daß ein Darlehen seit 1995 nicht mit Absicherung auf der Wohnung der Mutter aufgenommen worden sei. Weiterhin kann eine Verbesserung der Verkehrsfähigkeit (insbesondere Veräußerung ohne dingliches Wohnrecht, anderweitige Vermietung) nicht wirtschaftliche Grundlage der Rechtsgestaltung im Jahr 1995 gewesen sein. Weder ist es dazu in der Folgezeit gekommen, noch hätte die Mutter einer solchen Vorgehensweise zugestimmt, da es ihr bei der Übertragung der Wohnungen auch um die Sicherung ihres Wohnrechts zu Lebzeiten ging.
3. Danach war für die Wohnberechtigte die Unterscheidung zwischen der ursprünglichen dinglichen Nutzungsbefugnis und der nunmehr vereinbarten schuldrechtlichen Nutzungsbefugnis lediglich formaler Natur. Hier sollte zwischen den Beteiligten eine Gestaltungsmöglichkeit gefunden werden, um der Klägerin die steuerliche Abzugsfähigkeit der Rentenzahlungen zu gewähren und darüber hinaus Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend machen zu können. Zwar sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung insoweit im Streitjahr positiv; jedoch wurde für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2000 jeweils ein Werbungskosten-Überschuß geltend gemacht. Für die Frage des Gestaltungsmißbrauchs ist nicht nur das Streitjahr, sondern sind auch die Folgen des Vertragsverhältnisses für die Folgejahre maßgeblich (vgl. BFH Urt. v. 27. Juli 1999 VIII R 79/98, BFH/NV 2000, 188). Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse waren es daher allein Gründe der Steuerersparnis, die zu dieser unüblichen vertraglichen Gestaltung geführt haben. Bei verständiger Betrachtung wäre eine derartige Gestaltungsweise nicht gewählt worden, sondern es wäre bei der Eintragung eines dinglichen Wohnrechts verblieben. Der Vertrag kann daher wegen Gestaltungsmißbrauchs gem. § 42 AO keine steuerliche Wirkung entfalten (gleicher Ansicht: FG Nürnberg, Urt. v. 19. Oktober 1995 IV 12/95, EFG 1996, 279, 280; FG Saarland Urt. v. 17.10.2000 2 K 77/97; FG Köln Urt. v. 17. Mai 2001 15 K 4884/93, EFG 2001, 1139, Rev. eingelegt: Az. IX R 41/01 m.w.N. aus der FG-Rspr; a.A.: Thüringer FG Urt. v. 12. November 1998 II 118/95, EFG 1999, 544, Rev. eingelegt: Az. IX R 30/99; FG Münster Urt. v. 26. Oktober 2000 13 K 5186/94 E, EFG 2001, 636, Rev. eingelegt: Az. IX R 12/01; FG Münster Urt. v. 13. Dezember 2000 13 K 6776/97 E, EFG 2001, 689, Rev. eingelegt: Az. IX R 11/01).
Da nach alledem gem. § 42 Satz 2 AO der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, können weder die Rentenzahlungen als dauernde Last berücksichtigt werden, noch kann das Mietverhältnis steuerlich anerkannt werden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 554 BGB
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 42 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 272
BStBl II 1992, 541
BStBl II 1993, 98
BStBl II 1992, 78
BStBl II 1993, 23
EFG 1994, 1089
BFH/NV 2000, 188
EFG 1996, 279, 280
EFG 2001, 1139
EFG 1999, 544
EFG 2001, 636
EFG 2001, 689
98 IX R 30/96
97 IX R 57/96
94 II 690/90
77 IV R 57/74
80 IV R 81/77
83 VIII R 64/83
84 IX R 3/79
85 I R 115/82
91 IV R 132/85
88 IX R 157/84
92 IX R 33/89
92 V R 56/89
92 VIII R 7/88
92 VIII R 3/89
93 VI R 115/92
93 V R 36/89
96 IX R 13/92
82 GrS 1/81
92 V R 1/91
92 V R 104/91
V R 104/91
92 X R 147/88
90 GrS 1/90
92 X R 14/89
99 VIII R 79/98
95 IV 12/95
2 K 77/97
15 K 4884/93
IX R 41/01
98 II 118/95
IX R 30/99
13 K 5186/94
IX R 12/01
13 K 6776/97
IX R 11/01