Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-17, Aktenzeichen 3 K 1049/14
ECLI: ECLI:DE:FGST:2016:0217.3K1049.14.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin ihr Feldinventar im Streitzeitraum aktivieren muss oder nicht.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. An ihr sind diverse natürliche Personen als Kommanditisten sowie die A. GmbH als Komplementärin beteiligt. Die GmbH ist im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig und ermittelt ihren Gewinn seit ihrer Gründung durch Betriebsvermögensvergleich. Ihr Wirtschaftsjahr beginnt am 1. Juli eines jeden Kalenderjahres und endet jeweils zum 30. Juni des Folgejahres.
In ihren Bilanzen bis einschließlich zum 30. Juni 2008 hatte die Klägerin das Feldinventar aktiviert. Ab dem Bilanzstichtag 30. Juni 2009 aktivierte sie das Feldinventar nicht mehr. In den Angaben zur Bilanz heißt es hierzu: "Das Feldinventar wurde nicht bewertet. Aufgrund der Veräußerung des Teilbetriebes Milchviehhaltung und der damit zwangsweise verbundenen Umstrukturierung des Betriebes wurde von dem Wahlrecht der Abbewertung des Feldinventars Gebrauch gemacht". Auch in den Bilanzen der Folgejahre wurde das Feldinventar nicht aktiviert.
Den von der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 eingereichten Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die auf den Bilanzen der jeweils zugehörigen Jahre basierten, folgte das Finanzamt durch den Erlass entsprechender Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Hinsichtlich der jeweiligen Nichtaktivierung des Feldinventars ergingen diese Bescheide jedoch ohne Widerrufsvorbehalt.
Am 4. April 2013 gab die Klägerin die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 ab. Der Erklärung war die Bilanz der Klägerin zum Stichtag 30. Juni 2012 beigefügt. Auch in dieser Bilanz war das Feldinventar nicht aktiviert.
Eine entsprechende Veranlagung erfolgte zunächst nicht, da der Beklagte bereits seit dem 4. Dezember 2012 eine bis zum Erklärungseingang noch nicht abgeschlossene Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 bei der Klägerin durchführte. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Klägerin nicht berechtigt gewesen sei, das Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 neu auszuüben. Deshalb aktivierte er das Feldinventar zwar in den von ihm aufgestellten Prüfungsbilanzen. Aus Billigkeitsgründen machte er dies jedoch für die Wirtschaftsjahre 2008/2009 bis 2010/2011 außerbilanziell wieder rückgängig. Erst zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 nahm er für die erste noch offene Veranlagung (2011 bzw. Wirtschaftsjahr 2011/2012) die erfolgswirksame Aktivierung des Feldinventars vor.
Daraufhin erließ der Beklagte am 25. Juli 2013 einen Bescheid, mit dem er die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 ablehnte.
Außerdem erließ er am selben Tag einen weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011, mit dem er die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. Dabei berücksichtigte er erfolgswirksam einen Betrag i.H.v. 489.062,66 € für das Feldinventar.
Der Einspruch der Klägerin gegen diese beiden Bescheide wurde mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Feldinventar sei zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 zu aktivieren, der mit der Steuererklärung 2011 bzw. der Bilanz zum 30. Juni 2012 verbundene Antrag auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen bezüglich der Nichtaktivierung des Feldinventars sei zu Recht abgelehnt worden.
Das von der Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eingeräumte Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars stelle eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 Abgabenordnung (AO) dar. Danach könne bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte aus Billigkeitsgründen abgesehen werden. Sei der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung übergegangen, so sei er hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden. Es bestehe kein Anspruch darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung zu wechseln.
Die Klägerin habe in ihren Bilanzen bis zum 30. Juni 2008 das Feldinventar aktiviert. Erst zum 30. Juni 2009 sei sie zur Nichtaktivierung übergegangen. Für diesen Übergang seien die Voraussetzungen nicht erfüllt gewesen. Die dennoch erfolgte Gewährung der Nichtaktivierung durch den Beklagten sei damit rechtswidrig gewesen. Die Veräußerung des Milchviehbetriebes stelle keinen Strukturwandel dar, der zur Ausübung des Wahlrechts berechtigt habe. Dieses könne nur dann ausgeübt werden, wenn sich durch den Strukturwandel der Betrieb von einem Gewerbebetrieb zu einem landwirtschaftlichen Betrieb ändere. Bleibe dagegen der Betrieb trotz Änderungen in der Unternehmensstruktur ein landwirtschaftlicher, sei der Steuerpflichtige aufgrund der Bewertungsstetigkeit an das bereits ausgeübte Wahlrecht gebunden. Im Streitfall habe die Aufgabe der Milchproduktion nicht dazu geführt, dass sich die Struktur des Betriebs der Klägerin von einem Gewerbebetrieb zu einem landwirtschaftlichen Betrieb geändert habe. Die dennoch für die Jahre 2008 bis 2010 erfolgte Veranlagung habe mangels Widerrufsvorbehalt hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung nicht mehr geändert werden können. Dagegen seien für den Veranlagungszeitraum 2011 bzw. für den Bilanzstichtag 30. Juni 2012 vor den angefochtenen Bescheiden noch keine Verwaltungsakte ergangen. Die Nichtaktivierung habe deshalb zu diesem Zeitpunkt versagt werden können.
Bei der Gewährung der Nichtaktivierung des Feldinventars handele es sich nicht um einen Dauerverwaltungsakt, der für die folgenden Bilanzstichtage bzw. die nachfolgenden Veranlagungszeiträume fortwirke.
Eine Bindungswirkung für die Zukunft ergebe sich auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben, denn aus einem Steuerbescheid könnten keine Schlüsse für die Zukunft gezogen werden, so dass die Finanzbehörde an fehlerhafte Sachbehandlungen in früheren Veranlagungszeiten nicht gebunden sei.
Auch sei es im Streitfall ermessensgerecht, die vom Kläger begehrte Nichtaktivierung abzulehnen. Zwar enthalte R 14 Abs. 2 EStR 2008 keine ausdrückliche Regelung für den Fall, dass der Landwirt das Feldinventar von vornherein, also ohne vorherigen Wechsel aktiviert hat und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Einem solchen Wechsel stünden jedoch der damit verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für die Feldbestellung und damit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Eine derartige Gewinnverlagerung lasse sich weder mit der Entwicklungsgeschichte, noch mit dem Sinn und Zweck der Regelung vereinbaren und sei auch nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigt. Im Streitfall habe die Klägerin das Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars erstmals zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 zu Unrecht in Anspruch genommen. In diesem Wirtschaftsjahr habe sie nicht nur gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verstoßen; sie habe hinsichtlich des Aufwands für die Feldbestellung auch einen zweifachen Betriebsausgabenabzug erhalten, wodurch ihr Totalgewinn entsprechend gemindert worden sei. Es sei damit ermessensgerecht, die im Wirtschaftsjahr 2008/09 ungerechtfertigte Minderung des Totalgewinns dadurch wieder auszugleichen, dass das Finanzamt die Billigkeitsmaßnahme für das Wirtschaftsjahr versagt, in dem dies erstmals unter Berücksichtigung des Verfahrensrechts möglich ist. Zwar führe dies dazu, dass die Klägerin im Wirtschaftsjahr 2011/2012 allein die Erlöse aus der Ernte zu versteuern habe ohne einen Aufwand aus der Feldbestellung abziehen zu können. Zur Wiederherstellung eines zutreffenden Totalgewinns und zur Beseitigung des der Klägerin eingeräumten ungerechtfertigten Vorteils sei dies jedoch ermessensgerecht.
Dem stehe auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht entgegen. Es treffe zwar zu, dass das Finanzamt die Nichtaktivierung des Feldinventars für insgesamt drei Wirtschaftsjahre zugelassen hat. Ob dieser Zeitraum eine neue eigenständige Bewertungsstetigkeit begründet, könne jedoch offen bleiben, denn einerseits führe R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nur für den Fall an, dass nicht auf die Bewertung verzichtet wurde. Andererseits bestehe nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars auf Grundlage der Rechtsprechung des BFH ohnehin die Möglichkeit, jederzeit wieder zu einer Aktivierung des Feldinventars überzugehen. Im Übrigen könne die Bewertungsstetigkeit, die sich aus einer rechtswidrig zugelassenen Nichtaktivierung des Feldinventars für drei Wirtschaftsjahr ergibt, nicht mehr wiegen, als die Bewertungsstetigkeit die bereits in den zutreffenden Bilanzen für die Stichtage zum 30. Juni 2000 bis zum 30. Juni 2008 vorhanden war.
Mit derselben Einspruchsentscheidung wies der Beklagte auch den Einspruch gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 als unbegründet zurück. Der gesonderte Bescheid hinsichtlich der streitigen Billigkeitsmaßnahme sei ein Grundlagenbescheid für den angefochtenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Hinsichtlich des streitigen Aktivierungswahlrechts stelle der Feststellungsbescheid damit lediglich einen Folgebescheid zum Bescheid über die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme dar. Mit dem betreffenden Einspruch habe die Klägerin somit den Feststellungsbescheid als Folgebescheid angegriffen. Ein solcher Einspruch sei unbegründet.
Hiergegen erhob die Klägerin rechtzeitig Klage, die sie wie folgt begründet:
Der Beklagte habe den Antrag auf Nichtaktivierung des Feldinventars zu Unrecht abgelehnt.
Mit dem Jahresabschluss zum 30. Juni 2009 sei die Nichtaktivierung des Feldinventars für Zwecke der Besteuerung beantragt worden, da die Klägerin aufgrund der Aufgabe des Teilbetriebs Tierproduktion (mit Schwerpunkt Milchproduktion) einen Strukturwandel vollzogen habe. Für die Veranlagungsjahre 2008 bis 2010 sei diesem Antrag entsprochen worden.
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sei einzuhalten. Die einmal gewählte Behandlung des Feldinventars sei auch für Folgejahre bindend, wenn nicht Tatsachen eintreten, die eine Änderung der steuerlichen Behandlung zur Folge hätten. Hiervon dürfe nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.
Tatsächlich hätten die Voraussetzungen für die Nichtaktivierung des Feldinventars vorgelegen, denn der Strukturwandel begründe sich in der Veräußerung des Milchviehbetriebes als selbständigen Teilbetrieb des Gesamtbetriebs. Dieser sei komplett mit allen dazugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie Rinderbestand, Stallungen, Gerätschaften, Milchquote usw., veräußert worden, sodass ein selbständiger Teilbetrieb verkauft worden sei. Vor der Veräußerung des Milchviehbetriebes sei etwa die Hälfte des Feldinventars als Futter für die Milchproduktion verwendet worden. Ein erneuter Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars bei dieser, einer Neugründung gleichkommenden, wesentlichen und nachhaltigen strukturellen Veränderung müsse zulässig sein. Für einen Strukturwandel sei es demgegenüber nicht erforderlich, dass sich die Einkunftsart ändere.
Das Wahlrecht der Nichtaktivierung könne außerdem sogar bei einem bloßen Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgeübt werden. Auf die Neugründung des Betriebs komme es dabei nicht an.
Im Rahmen von (anderen) Billigkeitsmaßnahmen könnten nach § 163 Satz 2 AO steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen auch erst in einem späteren Besteuerungszeitraum und steuermindernde Besteuerungsgrundlagen bereits in einem früheren Besteuerungszeitraum berücksichtigt werden. Diese zeitliche Verschiebung von steuerlichen Auswirkungen deute auf eine Dauerwirkung von Billigkeitsmaßnahmen hin. Es liege damit eine Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung vor, weshalb die Billigkeitsregelung nach § 163 AO auch eine Bindung für die folgenden Wirtschaftsjahre haben müsse.
Schließlich seien für das Klagejahr zwar die EStR 2008 anzuwenden. Dennoch seien die EStR 2012 für frühere Veranlagungen zu berücksichtigen, soweit sie lediglich Erläuterungen der Rechtslage darstellten. In R 14 Abs. 3 EStR 2012 sei die Vereinfachungsregelung für die Nichtaktivierung beibehalten worden. Voraussetzung hierfür sei nach R 14 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012, dass in der Schlussbilanz des Betriebs für vorangegangene Wirtschaftsjahre das Feldinventar nicht bilanziert worden sei. Im Streitfall habe das dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorangegangene Wirtschaftsjahr keine Bilanzierung des Feldinventars enthalten. Es sei deshalb bereits fraglich, ob überhaupt noch ein Antrag nach § 163 AO hätte gestellt werden müssen.
Die Klägerin beantragt,1. den Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen hinsichtlich der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 vom 25. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verwaltungsakt des Inhalts zu erlassen, dass aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 das Feldinventar nicht zu aktivieren ist und2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 25 Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte unter Beachtung der Billigkeitsmaßnahme, die aus dem Antrag unter 1. folgt, festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt wie folgt:
Das Wahlrecht könne nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008 nur bei Gründung eines Betriebes oder bei einem Strukturwandel von einem nichtlandwirtschaftlichen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt werden. Laut BFH sei für die Auslegung allgemein ermessensleitender Verwaltungsanweisungen nur maßgeblich, wie die Verwaltung ihre Anweisung verstanden hat bzw. verstanden wissen wollte.
Der Umstand, dass das Wahlrecht auch bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgeübt werden könne, spreche nicht dagegen, dass ansonsten das Wahlrecht nur bei Betriebsgründung ausgeübt werden kann. Werde der Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt, stelle sich die Frage nach der Aktivierung nicht, so dass der Landwirt das Wahlrecht in der ersten von ihm aufgestellten Bilanz ausüben könne.
Das Argument der Bilanzstetigkeit greife allein schon deshalb nicht, da die Klägerin diesen Grundsatz selbst mit dem zum 30. Juni 2009 zu Unrecht ausgeübten Wahlrecht gebrochen habe. Im Übrigen gehe der Grundsatz nicht so weit, dass die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zur Änderung von Verwaltungsakten abgeschnitten wären. Lediglich im Rahmen der Ermessenserwägungen müsse der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit berücksichtigt werden.
Des Weiteren bestehe beim Erlass des Feststellungsbescheides für 2011 keine Bindung an die für die Vorjahre gewährte Nichtaktivierung des Feldinventars. Es handele sich um eine jährlich vorzunehmende Billigkeitsentscheidung und nicht um einen Dauerverwaltungsakt. Nach § 163 Satz 3 AO könne die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Eine mit der Steuerfestsetzung verbundene Billigkeitsmaßnahme habe damit schon vom Wortlaut der Vorschrift her keine Bindungswirkung für andere Steuerfestsetzungen. Da in den Feststellungsbescheiden der Vergangenheit keine weiteren Ausführungen zu der Billigkeitsmaßnahme „Gewährung der Nichtaktivierung des Feldinventars“ enthalten gewesen seien und die Bescheide sich immer nur auf einen Veranlagungszeitraum bezogen hätten, habe die Klägerin diese Verwaltungsakte nicht dahin verstehen können, dass die in ihnen gewährte Billigkeitsmaßnahme auch für die folgenden Veranlagungszeiträume gewährt sein sollte. Auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung spreche gegen einen Dauerverwaltungsakt. Schließlich sei für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen, ob der Betrieb des Steuerpflichtigen überhaupt noch als landwirtschaftlicher Betrieb anzusehen sei, denn nur solchen stehe das Wahlrecht der Nichtaktivierung zu. Wandle sich der Betrieb jedoch zum Gewerbebetrieb, bliebe keine Möglichkeit mehr, die Nichtaktivierung zu untersagen.
Dem Senat lagen folgende Akten des Beklagten vor: Zwei Bände Feststellungsakten, ein Band Betriebsprüfungsarbeitsakten, ein Band Einspruchsakten, ein Band mit Bilanzunterlagen sowie ein Band mit Vertragsunterlagen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme durch den Beklagten erfolgte rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten. In der Folge erging damit auch der angegriffene Feststellungsbescheid zu Recht.
I. Die Klage ist zulässig.
Die Klägerin hat ausdrücklich sowohl gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 als auch gegen den Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO i.V.m. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) Klage erhoben. Insoweit liegt eine zulässige Klagehäufung nach § 43 FGO vor (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654).
II. Die Klage ist unbegründet.
1. Die Klage ist hinsichtlich des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen vom 25. Juli 2013 unbegründet.
Der Beklagte hat die Nichtaktivierung des Feldinventars zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 mit Bescheid vom 25. Juli 2013 zu Recht abgelehnt.
Zwar hat die Klägerin einen dahingehenden Antrag nicht explizit gestellt. Der Beklagte hat einen solchen Antrag jedoch zu Recht darin gesehen, dass die Klägerin in der für diesen Stichtag aufgestellten und zusammen mit der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 eingereichten Bilanz tatsächlich von der Aktivierung des Feldinventars abgesehen hat.
Hierzu war die Klägerin nicht berechtigt, da sie nicht zur Nichtaktivierung des Feldinventars wechseln konnte, und zwar weder im Streitjahr bzw. zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 noch vorher zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009. Auch konnte der Beklagte im Streitjahr noch hierüber entscheiden.
a) Der Wechsel zur Nichtaktivierung war nicht möglich.
aa) Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen in diesem Sinne gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte.
Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BStBl. II 1979, 138). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten.
Das Feldinventar ist nach § 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, BStBl. II 2000, 422), deren Bewertung sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG richtet. Grundsätzlich ist es damit mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen.
Der ggf. anzusetzende tatsächliche Wert des Feldinventars ist der Höhe nach im Streitfall unstreitig.
bb) Davon abweichend räumen Finanzverwaltung und höchstrichterliche Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, a.a.O. m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH – der sich der erkennende Senat anschließt – ist in dieser Vorgehensweise eine Billigkeitsmaßnahme i.S.v. § 163 AO zu sehen (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99 a.a.O.).
Der Möglichkeit, auf die Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, liegen dabei landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BStBl. III 1961, 398; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654 m.w.N.). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84; BStBl. II 1986, 399; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O.).
Grundsätzlich kann ein Landwirt deshalb wählen, ob er das Feldinventar aktivieren möchte oder nicht.
Allerdings kann er dies nur einmal tun. Hat sich ein Landwirt einmal dafür entschieden, das Feldinventar zu aktivieren, so ist er daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch mehr darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O. m.w.N.; ebenso Felsmann "Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte" Abschnitt B Rn. 774d). Ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung würde nämlich im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führen. Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 ausdrücklich vor, dass er hieran dann aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Aus der Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2008 ergibt sich schließlich auch kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein (also seit Betriebsgründung – ohne vorherigen Wechsel) aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Dies genügt jedoch nicht, um einen Anspruch auf einen solchen Wechsel zu begründen.
Vielmehr hat der Landwirt die Wahl zwischen Aktivierung und Nicht-Aktivierung bei Betriebsgründung bzw. spätestens dann zu treffen, wenn er erstmals zur Bilanzierung übergeht. So hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass derjenige von der Billigkeitsmaßnahme "Nichtaktivierung" keinen Gebrauch machen kann, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Von einer einmal gewählten Aktivierung kann damit nicht mehr abgewichen werden, weil dadurch im Jahr des Übergangs von der Aktivierung auf die Nichtaktivierung die Aufwendungen für die Feldbestellung doppelt berücksichtigt würden.
Diese Beschränkung der Wahlmöglichkeit auf die Betriebsgründung führt gleichzeitig dazu, dass ein bloßer Strukturwandel der Art, dass sich am bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes nichts ändert, nicht genügt, um die Wahlmöglichkeit erneut auszulösen. Tatsächlich müsste sich ein Strukturwandel derart vollziehen, dass aus einem vormaligen Gewerbebetrieb ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu hervorgeht.
Die teilweise in der Literatur vertretene, entgegenstehende Ansicht, dass es einem Steuerpflichtiger, der das Feldinventar bisher stets aktiviert hat, freistehe, zu einem beliebigen Zeitpunkt zur Nichtaktivierung überzugehen (Kulosa in Schmidt EStG, 34. Aufl. 2015, § 13 Rn. 161, vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris), überzeugt demgegenüber nicht. Diese Meinung argumentiert vorwiegend mit dem Stetigkeitsgrundsatz. Dieser verbiete nur ein willkürliches "Hin und Her", nicht aber die erstmalige Wahlrechtsausübung. Angesichts des dann folgenden o.g. unzutreffenden Gewinnausweises ist dieser Ansicht nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht zu folgen.
Im Ergebnis bedeutet dies für die Klägerin, dass die bloße Aufgabe der Milchproduktion im Wirtschaftsjahr 2008/2009 – selbst wenn es sich hierbei um einen mehr oder minder verselbständigten Teilbetrieb der Klägerin gehandelt haben sollte – nicht zu einem das Wahlrecht (erneut) auslösenden Strukturwandel geführt hat, da sie sowohl vor als auch nach dieser Veränderung unstreitig als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb einzustufen war. Sie hätte deshalb zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 nicht auf die Aktivierung des Feldinventars verzichten können.
Zwar ist die Wahlmöglichkeit zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung, wie die Klägerin richtig vorträgt, auch dann gegeben, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erstmals zum Betriebsvermögensvergleich übergeht, ohne dass es hierbei eines Strukturwandels bedürfte. Da in diesen Fällen jedoch vor dem Übergang keine Bilanz erstellt worden ist, stellte sich die Frage "Aktivierung oder Nicht-Aktivierung des Feldinventars" bis dahin gerade nicht, so dass sie zum Zeitpunkt des Übergangs erstmals entschieden werden kann. Da die Klägerin jedoch seit jeher bilanzierte, kann diese Konstellation nicht zu ihren Gunsten eingreifen.
Insgesamt erfolgte damit die vom Beklagten bei der Veranlagung für das Jahr 2008 konkludent durch die entsprechende Veranlagung akzeptierte Nichtaktivierung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2009 zu Unrecht.
Damit war die in der Genehmigung der Nichtaktivierung liegende Billigkeitsentscheidung rechtswidrig.
b) Diese konnte der Beklagte auch im Streitjahr als dem ersten noch offenen Veranlagungszeitraum verweigern, da in ihr kein Dauerverwaltungsakt bzw. ein Verwaltungsakt mit einer das Ermessen vorprägenden Bindung für künftige Veranlagungszeiträume zu sehen ist.
Grundsätzlich kann die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen mit der eigentlichen Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO).
So erfolgte dies auch hier in der Vergangenheit (erstmals) mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung bzgl. des Jahres 2008. In diesem und den Folgejahren bis zum Streitjahr erfolgte die Zustimmung zur abweichenden Festsetzung in Form der Nichtaktivierung des Feldinventars "konkludent" mit der der Steuererklärung entsprechenden Veranlagung. Die Zustimmung war mit dem entsprechenden Feststellungsbescheid verbunden. Aus dieser Verbindung ergibt sich, dass die Billigkeitsmaßnahme der Entscheidung über die Nichtaktivierung des Feldinventars lediglich für den betreffenden Besteuerungszeitraum und nicht etwa darüber hinaus getroffen sein sollte.
Zwar mag es sein, dass ein Landwirt die Entscheidung, ob er das Feldinventar aktiviert oder nicht, tatsächlich wohl nur zu einem bestimmten Zeitpunkt trifft. Die Folgen dieser Entscheidung werden von ihm sodann quasi automatisch mit jeder neuen Bilanz umgesetzt, indem das Inventar nicht aktiviert wird.
Allerdings enthalten die Feststellungsbescheide im Streitfall tatsächlich keine weiteren Darlegungen zur jeweils gleichzeitig gewährten Billigkeitsmaßnahme. Es ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte sich mit seiner Billigkeitsentscheidung auch für die Zukunft binden wollte. Die Bescheide bezogen sich damit auch aus Klägersicht jeweils nur auf einen Veranlagungszeitraum, so dass die Klägerin nicht von einer Durchbrechung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung und damit nicht von einer über den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Wirkung der Zustimmung zur Nichtaktivierung ausgehen konnte.
Für den Charakter der Zustimmung zur Nichtaktivierung als einzelne, in jedem Veranlagungszeitraum neu zu treffende Entscheidung und damit gegen einen Dauerverwaltungsakt spricht außerdem dessen Rechtsgrundlage. Wie dargestellt, ist Rechtsgrundlage nach der Rechtsprechung des BFH § 163 AO. Dieser hat eigentlich die "abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen" zum Gegenstand. Es liegt deshalb nahe, auf die Fälle der Zustimmung zur Nichtaktivierung des Feldinventars die Prinzipien des Besteuerungsverfahrens und somit auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung anzuwenden.
Dem kann auch das Prinzip der Bewertungskontinuität nicht entgegenstehen, denn dieses Prinzip streitet in gleichem Maße für den Beklagten, wie es für die Klägerin streiten mag: Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Nichtaktivierung wird eben diese Kontinuität, gegen die durch die rechtswidrig gewährte Nichtaktivierung in der Vergangenheit, verstoßen wurde, wieder hergestellt. Im Übrigen tritt auch ansonsten die Bewertungskontinuität hinter der materiellen Richtigkeit der Bilanz zurück.
Schließlich spricht für den Charakter der Zustimmung zur Nichtaktivierung als Einzelverwaltungsakt der Umstand, dass bei Annahme eines Dauerverwaltungsaktes eine Änderung einer rechtswidrigen Zustimmung nach den Änderungsmöglichkeiten, die die AO bietet, nicht mehr möglich wäre.
Bei der Zustimmung des Beklagten zur Nichtaktivierung handelt es sich, wie oben dargestellt, um einen eigenständigen begünstigenden rechtswidrigen Verwaltungsakt. Um einen rechtswidrig begünstigenden Verwaltungsakt wieder aus der Welt zu schaffen, kommt nur § 130 Abs. 2 AO in Betracht. Dessen Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt. Weder wurde der Verwaltungsakt von der sachlich unzuständigen Behörde erlassen (Nr. 1), noch wurde er durch unlautere Mittel (Nr. 2) oder unrichtige Angaben (Nr. 3) o.ä. erwirkt, noch musste der Klägerin als Begünstigter die Rechtswidrigkeit bekannt sein (Nr. 4).
Würde es sich deshalb bei der Zustimmung zur Nichtaktivierung um einen in die Zukunft gerichteten Dauerverwaltungsakt handeln, wäre seine Rücknahme nicht mehr möglich, da auch die §§ 172 ff. AO nicht auf Dauerverwaltungsakte zugeschnitten (Frotscher/Geurts EStG § 70 Rn. 7) und ihre Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Dieses Ergebnis erscheint angesichts des Umstandes nicht vertretbar, dass die Finanzämter jährlich zu überprüfen haben, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Veranlagungsjahr überhaupt noch als solcher einzustufen ist, oder ob er sich nicht eventuell in einen Gewerbebetrieb gewandelt hat (R 15.5 EStR 2008). Wäre die Billigkeitsmaßnahme „Genehmigung der Nichtaktivierung“ ein Dauerverwaltungsakt könnte sie selbst dann nicht zurückgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige gar nicht mehr als Land- und Forstwirt anzusehen ist. § 173 AO ist in einem solchen Fall nicht einschlägig, da dieser nachträglich bekannt werdende, nicht jedoch erst nachträglich eintretende Tatsachen voraussetzt. Nachträglich eintretende Tatsachen, wie der Wandel in einen Gewerbebetrieb, können lediglich über § 175 AO berücksichtigt werden, dessen Voraussetzungen in der Konstellation des Streitfalles jedoch auch nicht erfüllt wären, da die nachträglich eintretende Tatsache des Wandels gerade kein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne ist.
Auch das Argument der Klägerin, die Voraussetzung von R14 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 (Nichtaktivierung des Feldinventars im vorangegangenen Wirtschaftsjahr) sei erfüllt, verfängt nicht. Nach den sinngemäßen Ausführungen des Beklagten, sind diese Regelungen in den EStR 2012 so zu verstehen, dass im Vorjahr von einer Aktivierung des Feldbestandes auch zu Recht abgesehen worden sein musste. Da nach der Rechtsprechung des BFH für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen das Verständnis der Finanzverwaltung ausschlaggebend ist (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, a.a.O.), entkräftet dies, abgesehen von der Frage, ob aus den EStR 2012 überhaupt Rückschlüsse auf das Streitjahr, für das unstreitig die EStR 2008 anzuwenden sind, gezogen werden können, das Argument der Klägerin.
Im Ergebnis entfaltet damit die einmal erteilte Zustimmung zur Nichtaktivierung keine Bindungswirkung für andere Besteuerungszeiträume. Der Beklagte kann also mit jeder neuen Steuererklärung und Bilanz erneut entscheiden, so dass er hinsichtlich des noch offenen Besteuerungszeitraums 2011 die Genehmigung der Nichtaktivierung verweigern konnte.
2. Die Klage ist auch wegen des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 unbegründet.
Der Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen hinsichtlich der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 vom 25. Juli 2013 stellt einen Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom selben Tag dar.
Da hier ausschließlich die Frage der Zustimmung zur Nichtaktivierung des Feldinventars im Billigkeitswege und somit der Inhalt des Grundlagenbescheids streitig war, bleibt auch die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung als Folgebescheid ohne Erfolg (BFH Urteil vom 1. Juli 2010 – IV R 100/06, a.a.O.). Nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
IV. Da über die Frage des Charakters der Billigkeitsentscheidung über die Aktivierung oder Nichtaktivierung des Feldinventars als Dauerverwaltungsakt bislang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung soweit ersichtlich noch nicht befunden wurde, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 163 Abgabenordnung
§ 163 AO
§ 43 FGO
§ 173 AO
§ 175 AO
§ 42 FGO
§ 163 Satz 2 AO
§ 163 Satz 3 AO
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 130 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 514
10 IV R 23/07
78 IV R 160/74
00 IV R 38/99
61 I 17/60 S
86 IV R 130/84
13 IV R 31/10
04 I B 212/03
IV R 100/06