Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-10, Aktenzeichen 1 K 4307/07 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0710.1K4307.07AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO.
Der Kläger wurde im Veranlagungszeitraum 1994 mit Einkommensteuerbescheid vom 4.4.1996 allein zu Einkommensteuer veranlagt. In den Folgejahren erließ der Beklagte mehrere Änderungsbescheide nach §§ 172 Abs. 1 AO, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 AO und § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG. Soweit es in diesem Zusammenhang zu Einkommensteuernachzahlungen kam, zahlte der Kläger stets fristgerecht. Mit Änderungsbescheid vom 16.5.2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf EUR 349.121,86 fest, wobei ein bereits gezahlter Betrag von EUR 190.770,67 auf die Einkommensteuerschuld angerechnet wurden und eine Verrechnung von EUR 9.376,92 stattfand. Die Änderung beruhte u.a. auf der Erhöhung des bisher festgesetzten Veräußerungsgewinns von 1.765.452 DM auf 2.702.659 DM aufgrund eines im Jahr 2001 geschlossenen Vergleichs (rückwirkendes Ereignis). Am 17.6.2002 zahlte der Kläger den Restbetrag von EUR 99.396,85. Gleichzeitig mit der Steuerfestsetzung setzte der Beklagte die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen von EUR 13.987,92 auf EUR 4.611,00 herab.
Aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags aus dem Veranlagungszeitraum 1996 erließ der Beklagte am 9.5.2006 einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er die Einkommensteuer auf EUR 324.732,72 festsetzte und dementsprechend einen Betrag von EUR 24.389,14 erstattete. Mit Zinsbescheid vom gleichen Tag setzte der Beklagte die Zinsen zur Einkommensteuer gem. § 233a AO auf EUR - 990,00 fest, was zu einer Erstattung von EUR 5.601,00 (festgesetzte Zinsen EUR - 990,00 abzüglich bisher gezahlter Zinsen EUR 4.611,00) führte. Der Beklagte nahm dabei die Zinsberechnung auf den Erstattungsbetrag in der Weise vor, dass Zinsen für die Zeit von 17.6.2002 bis 12.5.2006 als Erstattungszinsen berechnet wurden, so dass sich für den Zeitraum von 46 Monaten Erstattungszinsen von EUR 5.600,50 ergaben (gerundeter Erstattungsbetrag EUR 24.350,00 x 46 Monate x 0,5% = EUR 5.600,50). Eine Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen unterblieb.
Gegen die Zinsfestsetzung erhob der Kläger am 8.6.2006 Einspruch und trug vor, dass der Erstattungsbetrag in Höhe von EUR 24.389,14 bereits ab dem 1.4.1998 zu verzinsen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, eine Verzinsung des Erstattungsbetrags ab 1.4.1998 käme zwar grundsätzlich gem. § 233a Abs. 2 AO in Betracht, da der Verlust in 1996 entstanden sei. Abweichend davon beginne der Zinslauf aber im vorliegenden Fall erst am 17.6.2002, dem Tag der Zahlung der Nachforderung in Höhe von EUR 99.396,85 aufgrund des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 16.5.2002. Hierbei werde unterstellt, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt gezahlten Betrag erfolge. Eine Minderung der bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen sei nicht vorzunehmen, denn Nachzahlungszinsen entfielen frühestens ab dem Zeitpunkt, in dem der Zinslauf des Teil-Unterschiedsbetrags zugunsten des Klägers beginne (hier: 17.6.2002). Nachzahlungszahlungszinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs blieben endgültig bestehen. Für den Zeitraum ab 17.6.2002 seien keine Nachzahlungszinsen festgesetzt worden.
Mit der hiergegen gerichteten Klage trägt der Kläger vor, dass die Handhabung des Beklagten dem Abs. 5 des § 233a AO widerspreche, da für die Zinsberechnung der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer und für den Beginn der Zinsberechnung der § 233a Abs. 2a AO maßgebend seien. Der vom Beklagten offenbar angewandte Satz 3 des Abs. 3 treffe hier nicht zu, da der Abs. 3 nur auf erstmalige Steuerfestsetzungen anzuwenden sei, während bei der Berichtigung von Steuerbescheiden der Abs. 5 Anwendung finde. Bei der Regelung des § 233a AO handele es sich um eine Regelung, die eine sogenannte Sollverzinsung berücksichtige. Die Zinsen auf den Erstattungsbetrag seien somit für den Zeitraum vom 1.4.1998 bis 12.5.2006 (97 volle Monate zu 0,5% = 48,5% von EUR 24.350,00 = EUR 11.809,75) zu berechnen. Unter Berücksichtigung der bisher festgesetzten Zinsen mit Steuerbescheid vom 16.5.2002 ergebe sich ein Zinsbetrag von EUR - 7.199,00. Im Übrigen verweist der Kläger auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.6.2007 (9 K 1793/03, EFG 2007, 1848).
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 1994 vom 9.5.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2007 dahingehend abzuändern, dass Erstattungszinsen von EUR 7.199,00 festgesetzt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 12.10.2007 und trägt ergänzend vor, entgegen der Meinung des Klägers beginne der Zinslauf des Unterschiedsbetrags auch im Falle der Berichtigung erst mit der Zahlung. Dies ergebe sich aus § 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 1994 vom 9.5.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Nach § 233a Abs. 1 AO ist, wenn die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO führt, dieser zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt – abgesehen von der hier nicht einschlägigen Regelung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO – grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO); er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Als "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 233a Abs. 1 AO definiert § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen.
Wird eine Steuerfestsetzung geändert, so ist eine auf ihr beruhende Zinsfestsetzung ebenfalls zu ändern (§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO). In diesem Fall ist für die Zinsberechnung der – um anzurechnende Steuerabzugsbeträge und um anrechenbare Körperschaftsteuer verminderte – Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der zuvor festgesetzten Steuer maßgeblich (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO). Dem sich danach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; diese Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO).
Sonderregelungen für den Fall, dass bei einer Steuerfestsetzung ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder ein Verlustrücktrag i.S. des § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen ist, enthalten schließlich § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO. Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zinslauf, soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses oder auf einem Verlustrücktrag beruht, 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist. Ergänzend dazu bestimmt § 233a Abs. 7 AO, dass bei der Anwendung des § 233a Abs. 2a AO dessen Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen (Satz 1). Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn jenes Zinslaufs bleiben endgültig bestehen (Satz 2).
Im Streitfall hat der Beklagte zu Recht die Zinsen gem. § 233a AO auf EUR - 990 festgesetzt.
Die Erstattungszinsen sind zutreffend gem. § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i. V. m. Abs. 3 und Abs. 5 AO ermittelt worden.
§ 233a Abs. 2a, Abs. 7 gelten in allen Fällen, in denen Verluste nach dem 31.12.1995 entstanden sind oder ein rückwirkendes Ereignis nach dem 31.12.1995 eingetreten ist (Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO; BFH-Urteil vom 27.01.1998, VIII R 47/96, BStBl. II 1998, 498) und sind damit im Streitfall anwendbar.
Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233a Abs. 7 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 AO). Im Streitfall ergibt sich der gem. § 233a Abs. 7 Satz 1 AO maßgebliche Teilunterschiedsbetrag aus den Einkommensteueränderungsbescheiden vom 16.5.2002 und 9.5.2006 und beläuft sich auf EUR 24.350,00 (gerundet nach § 238 Abs. 2 AO).
Führt wie im Streitfall die Berechnung eines Teil-Unterschiedsbetrags zu einer Steuererstattung, entstehen nach § 233a Abs. 7 Satz 2 AO Erstattungszinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs, d.h. frühestens 15 Monate nach dem Kalenderjahr, in dem der Verlust entstanden ist. Im Streitfall ist dies der 1.4.1998. Mit dem Wort "frühestens" zeigt der Gesetzgeber jedoch, dass der Zinslauf auch später beginnen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige den zu erstattenden Betrag erst nach dem in § 233a Abs. 7 Satz 2 AO genannten Zeitpunkt gezahlt hat. Für die Zinsberechnung verweist § 233a Abs. 7 Satz 1 auf die Abs. 3 und 5 AO. Führt die Steuerfestsetzung zu einem Erstattungsbetrag, beginnt die Verzinsung wegen dieses Verweises erst mit dem Tag der Zahlung des zu erstattenden Betrags (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 66; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 41; Kögel in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 115). Im Streitfall beginnt der Zinslauf der Erstattungszinsen somit mit Zahlung des Nachzahlungsbetrags durch den Kläger am 17.6.2002 (§ 233a Abs. 7 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO).
Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO. Dieser besteht u.a. darin, Verlustrückträge erst dann nach § 233a AO zu berücksichtigen, wenn entsprechende Liquiditätsvor- oder –nachteile vorliegen (BT-Drucks. 13/5952, S. 56). Dem Kläger ist jedoch erst am 17.6.2002 durch die Zahlung der Einkommensteuernachzahlungsbetrags ein Liquiditätsnachteil entstanden. Nach Ablauf der Karenzfrist (1.4.1998) lag beim Kläger noch kein Liquiditätsnachteil vor, weil er über den Betrag noch selbstständig verfügen konnte.
Nach § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. HS. AO beginnt die Verzinsung eines Unterschiedsbetrages zugunsten des Steuerpflichtigen frühestens mit dem Tag der Zahlung. Der Grundsatz der Soll-Verzinsung wird insoweit für die Berechnung der Erstattungszinsen durch das Prinzip der Ist-Verzinsung eingeschränkt und ergänzt. Hierdurch soll verhindert werden, dass Erstattungszinsen selbst für solche Zeiträume gezahlt werden müssen, in denen bisher festgesetzte Voraus- oder Nachzahlungen nicht gezahlt worden sind (BT-Drucks. 11/2157, S. 195; BFH-Urteil vom 19.4.2005, VIII R 12/04, BStBl. II 2005; 683; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 46). Dieser Grundsatz der Ist-Verzinsung für Erstattungszinsen gilt sowohl im Rahmen der erstmaligen Steuerfestsetzung (§ 233a Abs. Satz 3, 2. HS. AO) als auch bei geänderten Steuerfestsetzungen (§ 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. Satz 3, 2. HS. AO). Durch den Verweis von § 233a Abs. 7 Satz 1 auf § 233a Abs. Satz 3, 2. HS. AO ist ersichtlich, dass der Grundsatz der Ist-Verzinsung auch im Fall von Erstattungszinsen, die auf einer Änderung nach § 10d Abs. 1 EStG beruhen, gilt. Soweit der Kläger vertritt, dass sich ein früherer Beginn des Zinslaufs aus dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.6.2007 (9 K 1793/03, EFG 2007, 1848) ergebe, kann dem nicht gefolgt werden. Vielmehr weist das Finanzgericht in seiner Entscheidung, die vom BFH bestätigt wurde (BFH-Urteil vom 26.11.2008, I R 50/07, BFH/NV 2009, 883), ausdrücklich auf den Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO hin, Verlustrückträge erst dann nach § 233a zu berücksichtigen, wenn entsprechende Liquiditätsvor- oder –nachteile vorliegen. Auch der BFH führt in seinem Urteil vom 26.11.2008 (a.a.O.) aus, dass die Verzinsung frühestens am Tag der Zahlung beginnt.
Die mit Änderungsbescheid vom 16.5.2002 festsetzte Einkommensteuernachzahlung von EUR 99.396,85 übersteigt betragsmäßig den späteren Erstattungsbetrag von EUR 24.389,13, so dass der Zinslauf auch für den gesamten Erstattungsbetrag erst am 17.6.2002 zu laufen beginnt. Unstreitig endet der Zinslauf für die Erstattungszinsen am 12.5.2009 (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO).
Der Beklagte ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen von EUR 4.611 bestehen bleiben.
Gem. § 233a Abs. 7 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 3 AO entfallen bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen grundsätzlich auch die darauf festgesetzten Zinsen. Dies gilt in Fällen des § 233a Abs. 2a AO mit der Maßgabe, dass die auf einen Teil-Unterschiedsbetrag festgesetzten Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrags maßgebenden Zinslaufs – hier ab dem 1.4.1998 – entfallen. Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass auf den mit Bescheid vom 16.5.2002 festgesetzten Nachzahlungsbetrag von EUR 99.396,85 – zu Recht – keine Nachzahlungszinsen festgesetzt worden sind. Denn die Nachzahlung resultierte aus einem rückwirkenden Ereignis aus dem Jahr 2001 (nachträgliche Erhöhung eines Veräußerungsgewinns), so dass Nachzahlungszinsen erst ab dem 1.4.2003 – also nach Erlass des Bescheids – festzusetzen gewesen wären. Dementsprechend konnten auch keine Nachzahlungszinsen entfallen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 Abs. 1 AO
§ 233a AO
§ 233a AO
§ 10d Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 233a Abs. 1 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO
§ 233a Abs. 7 AO
§ 233a Abs. 2a, Abs. 7 i. V. m. Abs. 3 und Abs. 5 AO
§ 15 Abs. 8 EGAO
§ 233a Abs. 7 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 7 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 7 Satz 1 auf die Abs. 3 und 5 AO
§ 233a Abs. 7 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO
§ 10d Abs. 1 EStG
§ 233a Abs. 7 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1848
BFH/NV 2009, 883
9 K 1793/03
VIII R 47/96
VIII R 12/04
I R 50/07