Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-06-21, Aktenzeichen 2 K 320/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1989 wegen nicht erklärter Kapitaleinkünfte geändert werden durften, bei den Einkünften aus Kapitaleinkünften für die Jahre 1985 bis 1993 Hinzuschätzungen vorgenommen werden durften und in den Jahren 1989 bis 1993 Zinsen festgesetzt werden durften.
Der - im Jahre 1988 verstorbene - Ehemann der Klägerin unterhielt im Jahre 1985 ein Wertpapierdepot bei der A-Bank, das er im Jahre 1986 auf die Klägerin übertrug. In den Streitjahren 1985 bis 1993 enthielt das Depot Aktien (u.a. BASF, Bayer, Siemens, Veba) und festverzinsliche Schuldverschreibungen auf US$ und Can$ (ATT, Gov. of Canada und Bergen Bank A/S). Die Klägerin selbst stellte jeweils jährlich handschriftlich die Einkünfte aus diesem Depot und aus Spar- und Bausparguthaben tabellarisch zusammen und gab diese Zusammenstellung als Anlage ihren Einkommensteuererklärungen bei. Das FA veranlagte zunächst erklärungsgemäß.
Die Einkünfte aus einem weiteren bei der B-Bank von der Klägerin in der Schweiz seit Mitte 1986 unterhaltenen Wertpapierdepot waren in den Einkommensteuererklärungen nicht enthalten. Es handelte sich um ein Depot mit verschiedenen Anleihen (u.a. UBS Money Market Invest-Ecu (Lux); UBS Bonds-Invest; 5% - American Express Bank Anleihe; 5% Carlsberg-Tuborg Anleihe).
Ebenso enthielten die Steuererklärungen für die Streitjahre keine Einkünfte aus Sparbüchern bei der C-Bank. Die Klägerin verfügte dort über mehrere Sparbücher (Konto-Nr.: ... 620 (seit Okt. 1988) und Konto-Nr.: ... 120 (mind. seit Jan. 1985)). Im März 1989 änderte die C-Bank auf Veranlassung der Klägerin bei dem letztgenannten den Kontoinhaber in "Pfarrer X". Das Konto verfügte in den Streitjahren über Bestände von bis zu 220.000 DM (1990). Von diesem Konto übertrug die Klägerin im März 1990 genau 100.000 DM auf ein weiteres Sparkonto bei der C-Bank (Konto-Nr.: ... 320), das bis 1994 ebenfalls auf den Namen "X" geführt wurde. Bei beiden Konten war die Klägerin als "verfügungsberechtigte Gläubigerin" eingetragen.
Daneben tätigte die Klägerin - nach Angaben Ihres Prozessbevollmächtigten - Tafelgeschäfte, verbrachte Gelder nach Liechtenstein und unterhielt in Liechtenstein mindestens ein Depot unbekannten Umfangs auch auf den Namen des Pfarrers X. Die Höhe der Einkünfte aus diesen Quellen ist unbekannt geblieben.
Am 14. Juli 1994 - mithin nach den Streitjahren - lieferte die Klägerin in das bestehende Depot bei der B-Bank folgende Wertpapiere ein:
Wert ca.
850
Int. Renten-Fonds K
51.000 DM
300
Grundbesitz-Invest
25.000 DM
2600
DIT-Lux Laufzeitfonds
297.000 DM
Im August 1995 ging beim Finanzamt für Fahndung und Strafsachen eine anonyme Anzeige ein, nach der die Klägerin über Konten in der Schweiz und Liechtenstein verfüge und im Inland über Konten, die auf den Namen Dritter lauteten, verfüge. Im Februar 1996 wurde daraufhin ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet und der Klägerin im Rahmen der angeordneten Hausdurchsuchung eröffnet. Das Strafverfahren wurde schließlich im November 1997 gemäß § 153a StPO gegen Zahlung eines Geldbetrages i.H.v. ... DM eingestellt.
Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1993 nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung und berücksichtigte dabei u.a. Zinseinkünfte aus einem angenommenen ungeklärten Vermögenszuwachs wegen der im Juli 1994 auf das Schweizer Wertpapierdepot eingelieferten Papiere. Dabei ging das FA von einem Kapitalwert zum 01.01. 1994 i.H.v. 320.000 DM aus. Daraus rechnete das FA nach Zinssätzen für inländische Inhaberschuldverschreibungen folgende Zinserträge:
Endbestand Zinssatz
Zinsen
Anfangsbestand
1993 320.000,00 6,38%
19.191,58 300.808,42
1992 300.808,42 8,13%
22.616,97 278.191,46
1991 278.191,46 8,75%
22.383,22 255.808,24
1990 255.808,24 8,90%
20.906,27 234.901,96
1989 234.901,96 7,13%
15.633,82 219.268,14
1988 219.268,14 6,00%
12.411,40 206.856,74
1987 206.856,74 5,83%
11.395,40 195.461,34
1986 195.461,34 6,00%
11.063,85 184.397,49
1985 184.397,49 6,95%
11.982,82 172.414,67
Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1985, die Untätigkeitsklagen gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1986 bis 1988, die (erweiterte) Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 sowie die (erweiterte) Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1993 und die Bescheide über Zinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1993.
a) Festsetzungsverjährung 1985 bis 1989
Die Klägerin ist der Ansicht, für die Jahre 1985 bis 1989 sei das FA wegen bereits abgelaufener Festsetzungsverjährung nicht berechtigt gewesen, Änderungsbescheide zu erlassen. Sie habe keine Steuern hinterzogen. Ihr dürfe insbesondere nicht die Kenntnis der einschlägigen steuerlichen Vorschriften unterstellt werden. Das FA müsse den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung nachweisen und nach Nr. 44 der Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren (AStBV(St)) dokumentieren. Dazu reiche es nicht aus, die Steuerpflicht von Kapitalerträgen als bekannt voraus zu setzen. Vielmehr seien mit ihr - nach Anhaben im Kommentar Tipke/ Kruse (§ 88 AO Anm. 6a) - rund 65% aller Bürger der Ansicht, Zinsen seien nicht zu versteuern. Dies sei auch teilweise zutreffend, da beispielsweise Kapitaleinkünfte aus Lebensversicherungen nicht steuerpflichtig seien.
Die steuerlichen Fragen bei Kapitaleinkünften seien auch nicht stets einfach zu beantworten. Selbst der Fahndungsprüfer habe in ihrem Fall erst ermitteln und nachprüfen müssen, ob eventuelle Zinserträge der Klägerin aus einem Depot in Liechtenstein oder der Schweiz aus Anleihen, die von Gesellschaften aus Luxemburg, den USA und Dänemark ausgegeben worden seien, nach den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerpflichtig seien. In einem solchen Fall könne sie jedenfalls nicht vorsätzlich gehandelt haben.
Bei einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen - wie im Streitfall - sei außerdem ein strafrechtlicher Schuldvorwurf stets ausgeschlossen. Es stehe nämlich nicht fest, auf welchen konkreten Betrag sich der Vorsatz beziehen solle. Eine strafbare Steuerhinterziehung scheide für einige Streitjahre auch aus, weil das Bundesverfassungsgericht die Tarifvorschrift des § 32 a EStG wegen einer unzureichenden Freistellung des Existenzminimums als mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt hat. Die Blankettvorschrift des § 370 AO könne für diese Jahre nicht durch das Einkommensteuergesetz mit seiner gegen das Grundgesetz verstoßenden Tarifvorschrift ausgefüllt werden. Dies werde auch in der steuerlichen Literatur vertreten (BB 1991, 2490). Es läge also allenfalls ein (strafloser) untauglicher Versuch der Steuerhinterziehung vor.
Soweit das FA aus ihrem Schriftverkehr mit ihrem Schwiegersohn im Rahmen einer Erbauseinandersetzung nach dem Tod ihres Ehemannes Schlussfolgerungen auf ihren Vorsatz gezogen habe, sei dies unzulässig, da diese privaten Unterlagen nicht verwertbar seien.
Auf einen Vorsatz der Klägerin könne auch nicht deshalb geschlossen werden, weil die Klägerin ihre Steuererklärungen durch einen Steuerberater habe fertigstellen lassen. Im Gegenteil, die Einschaltung eines Steuerberaters lasse gerade auf fehlende Kenntnisse des Steuerrechts bei der Klägerin schließen. Sie habe auch stets nur die Zahlenwerke für den Steuerberater - und nicht mehr - zusammengestellt. Sie habe sich überdies auf die Aussage des Gemeindepfarrers X verlassen können, der ihr erklärt habe, dass solche Zinsen nicht steuerpflichtig seien.
Vor allem aber sei die Strafsache vom AG W endgültig eingestellt worden. Dies spreche bereits gegen eine von ihr begangene strafbare Steuerhinterziehung. Ihre Zustimmung zur Einstellung des Verfahrens nach § 153 a StPO könne nicht als Schuldeingeständnis gewertet werden. Die Steuerfahndung habe im Strafverfahren "gekniffen" und der Einstellung zugestimmt, weil sie selbst das Ergebnis ihrer Ermittlungen als unzureichend eingeschätzt habe.
Aus dem Transfer von Geldern ins Ausland - und von dort zurück - könne entgegen der Ansicht des FA ebenfalls nicht auf einen Vorsatz zur Steuerhinterziehung geschlossen werden. Vielmehr seien solche Transfers weder verboten noch anrüchig, sondern weithin üblich. Mit der Übertragung von Sparguthaben auf den Pfarrer X und später auch auf Frau Y seien im Übrigen Schenkungen auf den Todesfall beabsichtigt gewesen.
Insgesamt müsse der Grundsatz "in dubio pro reo" beachtet werden. Danach sei eine Steuerhinterziehung nicht nachgewiesen. Die Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1989 seien daher nicht mehr änderbar gewesen.
b) Höhe der Hinzuschätzung
Außerdem ist die Klägerin der Ansicht, das FA dürfe nicht von einem ungeklärten Vermögenszuwachs ausgehen. Das Geld zum Kauf der im Juli 1994 bei der B-Bank eingelieferten Wertpapiere habe sie leicht zusammentragen können. Dies lasse sich auch aus den dem FA vorliegenden vollständigen Unterlagen nachvollziehen.
Das FA habe Zinseinkünfte nicht schätzen dürfen. Das FA sei verpflichtet gewesen, auch Kontenbewegungen mit Beträgen unter 10.000 DM für alle Jahre einzubeziehen. Die Aufstellung des FA sei daher nicht brauchbar. Ungeklärte Vermögenszuwächse seien nicht vorhanden gewesen.
Wenn man aber - wie das FA - von ungeklärten Vermögenszuwächsen ausgehe, müsse auch berücksichtigt werden, dass die Klägerin im Februar 1991 95.000 DM von ihrem Sparbuch (Konto-Nr.: ... 620) abgehoben habe, die für Kapitalanlagen im Ausland auf den Namen "X" verwandt worden seien.
Die Berechnungsmethode des FA sei zudem zweifelhaft. Mit ihr ließen sich auch Zinserträge auf ein Datum vor der Geburt der Klägerin zurück rechnen. Je weiter man sich vom Ausgangswert am 31. Dezember 1993 entferne, desto ungenauer werde das Ergebnis.
Außerdem seien die vom FA angesetzten durchschnittlichen Renditen für Inhaberschuldverschreibungen nicht nachgewiesen. Die zur Verfügung gestellte Kopie des Faxes einer Kopie lasse die Herkunft nicht erkennen. Vor allem aber führe die Verwendung höherer Zinssätze als 5 v.H. im Ergebnis zu einer Strafsteuer. Eine Verzinsung in Höhe von 5 v.H. sei wirklichkeitsnäher. Die Klägerin habe nämlich auch in ihrem (offiziellen) Depot bei der B-Bank 5%-ige Anleihen (Amex und Carlsberg-Tuborg) gehalten.
Außerdem habe die Steuerfahndung die weitere Unaufklärbarkeit des Sachverhalts insoweit wesentlich mitverschuldet. Dies müsse durch die Ansatz niedrigerer Zinssätze ausgeglichen werden. Die Steufa habe nämlich bei ihrer Hausdurchsuchung im Jahre 1996 die Unterlagen hierüber übersehen und nicht beschlagnahmt. Die Klägerin habe die Unterlagen dann unter dem Eindruck der Ereignisse wohl ins Altpapier gegeben. Jedenfalls seien sie nunmehr nicht mehr auffindbar.
c) Zinsen zur Einkommensteuer
Die Klägerin ist schließlich der Ansicht, die zusammen mit den Einkommensteuerbescheiden 1989 bis 1993 festgesetzten Zinsen dürften allenfalls auf eine niedrigere Steuerschuld berechnet werden, da die Hinzuschätzungen überzogen seien. Da - mangels einer Steuerhinterziehung durch die Klägerin - für 1989 sogar gar kein Änderungsbescheid habe ergehen dürfen, könne auch keine Zinsfestsetzung erfolgen.
Die Klägerin beantragt,
- die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1985 bis 1989 in Gestalt der Einspruchsbescheide aufzuheben,
- die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1990 bis 1993 in Gestalt der Einspruchsbescheide aufzuheben, soweit darin die Einkommensteuer jeweils höher als nachfolgend aufgeführt festgesetzt worden ist:
1990
1991
1992
1993
... DM
... DM,
- den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 1989 in Gestalt der Einspruchsbescheide aufzuheben,
- die Bescheide über Zinsen zur Einkommensteuer 1990 bis 1993 in Gestalt der Einspruchsbescheide aufzuheben, soweit darin Zinsen zur Einkommensteuer jeweils höher als nachfolgend aufgeführt festgesetzt worden ist
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seinen Änderungsbescheiden für alle Streitjahre fest.
a) Zulässigkeit der Klage
Das FA ist der Ansicht, die Klage sei, soweit sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 als Untätigkeitsklage richte, unzulässig, da der Klägerin fernmündlich ein zureichender Grund - nämlich die "Prozesswirtschaftlichkeit" - für die noch nicht erfolgten Entscheidungen genannt worden sei. Das FA habe auch nicht in angemessener Frist nicht entschieden, da der Fall besondere Schwierigkeit aufweise und der Abschluss des Strafverfahrens habe abgewartet werden sollen.
b) Festsetzungsverjährung 1985 bis 1989
Das FA ist der Ansicht, es habe die Bescheide ab dem Streitjahr 1985 ändern dürfen. Schon für den ältesten der angefochtenen Bescheide (Einkommensteuer 1985) sei die 10-jährige Festsetzungsfrist nicht abgelaufen gewesen. Die Steuererklärung sei im Dezember 1986 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist habe daher frühestens im Dezember 1996 ablaufen können. Durch die Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens im Februar 1996 sei der Fristablauf weiter gehemmt (§ 171 Abs. 5 AO). Entsprechendes gelte für die übrigen Jahre.
c) Höhe der Hinzuschätzung
Das FA hält ebenso an der Höhe der Hinzuschätzungen aus ungeklärtem Vermögenszuwachs fest. Die angewendeten Zinssätze seien sachgerecht.
Das Gericht hat der Klägerin schließlich durch Verfügung gemäß § 79 b Abs. 2 FGO aufgegeben, eventuell geringere Zinserträge aus dem "ungeklärten Vermögenszuwachs" durch entsprechende Bankbelege nachzuweisen. Innerhalb der der Klägerin gesetzten Frist sind Belege nicht eingegangen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Die Klage ist wegen der Höhe der Hinzuschätzungen von Einkünften aus Kapitalvermögen aus ungeklärtem Vermögenszuwachs für die Jahre 1985 bis 1991 teilweise begründet und im Übrigen unbegründet.
1. Zulässigkeit der Klage
Die Klage ist für die Streitjahre 1986 bis 1988 als Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO zulässig, da das FA über die Einsprüche der Klägerin nicht innerhalb angemessener Frist entschieden hatte, das FA keinen zureichenden Grund für eine Aussetzung der Entscheidung über die Einsprüche für die Streitjahre 1986 bis 1988 hatte und der Klägerin auch keinen solchen Grund mitgeteilt hatte.
Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 363 Abs. 1 AO kommt in Betracht, wenn eine Einspruchsentscheidung ganz oder zum Teil von der Entscheidung in einem bereits anhängigen Verfahren abhängt (vgl. Schwarz-Dumke, AO, § 363 Rn. 14). Zwischen der Entscheidung des FA über das Streitjahr 1985, für das ein Einspruchsbescheid ergangen war, und den Entscheidungen für die Folgejahre bestand aber im Streitfall kein solches Abhängigkeitsverhältnis. Vielmehr wäre das FA wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) nicht an das Ergebnis des Klageverfahrens für das Streitjahr 1985 gebunden gewesen, auch wenn die FA in solchen Fällen die Rechtsansicht des Finanzgerichts üblicherweise dann auch bei der Bescheidung der Folgejahre beachten. Gründe der "Prozesswirtschaftlichkeit", also zur Verringerung des Kostenrisikos, wie sie das FA anführt, sind gleichwohl keine zwingenden Gründe i.S.d. § 363 Abs. 1 AO. Die Einspruchsverfahren für die übrigen Streitjahre (1986 bis 1988) ruhten auch nicht nach § 363 Abs. 2 AO, da das erforderliche Einverständnis der Klägerin nicht vorgelegen hat.
Schließlich ist die Klage auch für die Streitjahre ab 1989 zulässig, da die Klägerin insoweit ihre Klage zulässigerweise gemäß § 67 Abs. 1 FGO geändert hat, indem sie die während des Klageverfahrens ergangenen Einspruchsbescheide in ihre Klage einbezog (nachträgliche Klagehäufung) und das FA sich auf die geänderte Klage eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO).
2. Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1993
Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich dem Grunde und der Höhe nach gegen die Hinzuschätzungen von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1991 bis 1993 richtet. Das FA durfte die Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 AO ändern und u.a. weitere Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen hinzuschätzen. Dabei kann für diese Streitjahre dahinstehen, ob die Klägerin insoweit Steuern hinterzogen hat, da für diese Jahre jedenfalls keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.
a) Gemäß § 20 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträge aus Anleihen und Wertpapieren, auch wenn sie in einem Depot im Ausland gehalten werden (Welteinkommensprinzip). Die Klägerin hat solche weiteren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, ohne genaue Angaben zur Höhe ihrer Einkünfte gemacht zu haben. Dies betrifft die Höhe der Einkünfte in den Streitjahren 1991 bis 1993 aus dem Kapital, das die Klägerin im Juli 1994 in Form der nachfolgend aufgeführten Wertpapiere in ihr Depot bei der B-Bank einlieferte:
850 Internationaler Renten-Fonds K
300 Grundbesitz-Invest
2600 DIT-Lux Laufzeitfonds
Der Einkommensteuer unterliegen danach gemäß § 20 EStG die in den Jahren vor der Einlieferung dieser Wertpapiere in der Schweiz aus diesem Kapital erzielten Einkünfte. Dabei obliegt es der Klägerin, die Höhe der daraus erzielten Einkünfte zu erklären und nachzuweisen. Die Klägerin kann aber - nach eigenen Angaben - keine Angaben mehr zur Höhe der aus diesen Kapitalwerten in den Vorjahren erzielten Einkünfte machen, da die Unterlagen vernichtet worden seien. Die Klägerin hat auch keine entsprechenden Ersatzbelege der beteiligten Kreditinstitute in Liechtenstein über Erträgnisse vorgelegt, obwohl das Gericht die Klägerin dazu unter Fristsetzung nach § 79 b Abs. 2 FGO aufgefordert hatte.
Die Klägerin hat für diesen Sachverhalt eine (erhöhte) Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen betreffend, da es sich in diesem Punkt auch nach eigenen Angaben der Klägerin um einen Auslandssachverhalt handelte. Die Klägerin hatte die vorgenannten Wertpapiere nämlich in den Streitjahren vor 1994 in mindestens einem Depot in Liechtenstein gehalten, bevor sie sie in ihr Depot bei der B-Bank in der Schweiz einlieferte.
Das FA war danach, da Erträgnisaufstellungen von der Klägerin nicht zu erhalten waren, befugt, die Höhe der von ihr erzielten Einkünfte in den Streitjahren 1991 bis 1993 auf der Grundlage des festgestellten "ungeklärten Vermögenszuwachses" im Jahre 1994 in Form der Einlieferung der Wertpapiere in das Schweizer Depot nach § 162 AO zu schätzen.
b) Eine solche Schätzung durch das FA ist im Streitfall auch nicht ausgeschlossen, weil die Steuerfahndung - nach Angaben der Klägerin - die entsprechenden Originalunterlagen mit den Erträgnisaufstellungen aus dem in Liechtenstein unterhaltenen Depot(s) bei der Hausdurchsuchung im Februar 1996 übersehen haben soll. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, entbindet dies die Klägerin nicht von ihrer Mitwirkungspflicht. Diese hat auch nach der Durchsuchung eingeschränkt fortbestanden. Deshalb kann auch dahinstehen, ob die Klägerin die Unterlagen tatsächlich später "zum Altpapier gab" oder die Unterlagen aus anderen Gründen nicht auffindbar sind. Jedenfalls wäre der Klägerin die Beschaffung von Ersatzbelegen möglich gewesen. Daran ändert auch ihr Unfall mit der Hirnverletzung im Jahre 1991 nichts, da sie nach Angaben in dem von ihr vorgelegten Gutachten für die Reisekrankenversicherung sich gerade an länger zurückliegende Geschehnisse besser erinnern kann. Die beteiligten ausländischen Banken hätten daher von ihr auch aufgefordert werden können, Ersatzbelege auszustellen. Die Klägerin hat auch nicht behauptet, sich nicht einmal mehr zu erinnern, bei welchen Banken sie in den Streitjahren Depot(s) o.ä. unterhalten hat. Zudem sind aus der anonymen Anzeige gegen die Klägerin zumindest eine Liechtensteiner Bank und verschiedene vermeintliche Konten der Klägerin genannt. Jedenfalls von dort konnte die Klägerin Ersatzbelege anfordern.
c) Insbesondere war das FA nicht verpflichtet - wie die Klägerin meint - über den Umfang der vom FA vorgenommenen Ermittlungen hinaus - den Vermögenszuwachs bei der Klägerin durch Geldverkehrsrechnungen für alle diese Streitjahre bis 1985 nachzuvollziehen, weil dem FA dafür die erforderlichen Daten fehlten. Mit den dem FA zur Verfügung stehenden Unterlagen waren solche Geldverkehrsrechnungen gar nicht möglich, denn bezogen auf die Wertpapiere, die aus Liechtenstein stammten, fehlten jegliche Angaben über den Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere, die Herkunft der Mittel dafür, den Zahlungsweg beim Erwerb und die Erträgnisse, die zur Aufstockung des oder der Depots dienten. Die Klägerin hatte zudem schon während der Fahndungsprüfung eingeräumt, in diesen Jahren auch im Inland Tafelgeschäfte getätigt zu haben und größere Geldbeträge in ihrem privaten Tresor aufbewahrt zu haben. Auch darüber standen aber dem FA keine Bestandslisten o.ä. zur Verfügung, die in eine Geldverkehrsrechnung hätten eingestellt werden könnten. Unter solchen Umständen reichte es aus, dass das FA Zahlungsvorgänge mit einem Nennbetrag über 10.000 DM einbezog, um den "ungeklärten Vermögenszuwachs" des Jahres 1994 aufzuklären.
d) Eine Hinzuschätzung von Kapitalerträgen im vorgenannten Umfang ist auch nicht etwa ausgeschlossen, weil der von der Klägerin - nach ihren Angaben - bei den Auslandsgeschäften eingeschaltete Pfarrer, auf dessen Namen Konten in Liechtenstein gelautet haben sollen, Einnahmen unterschlagen haben soll. Diese sind ihr selbst dann, auch wenn ihre Behauptung zuträfe, zunächst zugeflossen und daher von ihr zu versteuern.
e) Auch die Art und die Höhe der vom FA vorgenommenen Schätzung ist nicht zu beanstanden und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Dabei durfte das FA vom Wert des festgestellten "ungeklärten Vermögenszuwachses" ausgehen und auf dieser Basis auf entsprechende Renditen der Vorjahre schließen.
Das FA durfte dabei von einem Wert dieses Vermögens i.H.v. 320.000 DM zum 01. Januar 1994 ausgehen, da die vorgenannten Papiere mindestens diesen Wert hatten. Dies ist - auch wenn sich die Klägerin aus anderen Gründen gegen die Schätzungsmethode des FA wendet - der Höhe nach bereits seit dem Einspruchsverfahren zwischen den Parteien unstreitig, da die Wertpapiere insgesamt nach Aufzeichnungen der Klägerin selbst (DIT-Lux Anteile) und den Wertberechnungen der B-Bank im Depotauszug von 1994 einen Wert von über 370.000 DM besaßen.
Das FA durfte die Erträge auch anhand der durchschnittlichen Rendite für inländische Inhaberschuldverschreibungen schätzen, da dem FA keine Angaben der Klägerin zu den in diesen Streitjahren konkret gehaltenen Papieren zur Verfügung standen. Auch die Auswahl gerader solcher Wertpapiere erscheint sachgerecht und im Rahmen einer Schätzung nicht zum Nachteil der Klägerin übersetzt. Die Klägerin hielt nämlich selbst in ihrem Depot bei der A-Bank und dem Depot bei der B-Bank festverzinsliche Schuldverschreibungen (Government of Canada zu 10 v.H. und 10,75 v.H., ATT zu 5,125 v.H., Bergen Bank zu 8 v.H., American Express zu 5 v.H. und Carlsberg-Tuborg ebenfalls zu 5 v.H.). Die vom FA ermittelten Renditen in Höhe von
6,38 v.H. für 1993,
8,13 v.H. für 1992 und
8,75 v.H. für 1991
sich angesichts des übrigen Anlageverhaltens der Klägerin angemessen und jedenfalls nicht überhöht. Die Klägerin muss dabei auch hinnehmen, dass durch die Auswahl inländischer Inhaberschuldverschreibungen in der Schätzung zugleich ein Unsicherheitszuschlag enthalten ist, da sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht genügte.
Soweit die Klägerin die Richtigkeit der vom FA zugrunde gelegten Zahlen aus der Statistik der Deutschen Bundesbank - hier eines Ausdrucks aus der sogenannten ZEWI-Datenbank - anzweifelt, bedarf dies keiner gesonderten Beweiserhebung (§ 291 ZPO). Die Renditen sind nämlich gerichtsbekannt und damit offenkundig. Sie ergeben sich - allerdings mit nur einer Genauigkeit von zehntel Prozenten - auch aus den allgemein zugänglichen Monatsberichten der Deutschen Bundesbank (vgl. Monatsbericht der Deutschen Bundesbank, Januar 1994, VII. Kapitalmarkt, 6. Renditen inländischer Wertpapiere, Spalte "Umlaufrenditen für festverzinsliche Wertpapiere", S. 67) und aus den statistischen Jahrbüchern für die Bundesrepublik Deutschland (vgl. Jahrbuch 1990, 1993 und 1996, dort jeweils unter 14.9.2).
3. Einkommensteuerbescheid 1990
Die Klage ist zum Teil begründet, soweit sie sich der Höhe nach gegen die Hinzuschätzungen von Einkünften aus Kapitalvermögen in dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahre 1990 richtet. Die hinzugeschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen werden um 4.086 DM gekürzt.
Die Klägerin hat insoweit in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass sie zu Ende 1990 bzw. Anfang des Jahre 1991 rund 50.000 DM ins Ausland transferierte und dieser Betrag Teil des später in der Schweiz eingelieferten Wertpapierbestandes geworden war. In Höhe dieses Betrages ist der festgestellte Vermögenszuwachs der Klägerin für die Jahre vor 1991 nachgewiesen und es kann im Jahre 1990 nur ein geringeres Kapital im Ausland angelegt worden sein. Dem liegt zugrunde, dass die Klägerin am 15. Dezember 1990 40.000 DM in bar auf ihr Sparbuch (Konto-Nr.: ... 620) einzahlte und am 15. Februar 1991 davon wieder 95.000 DM abhob, um sie dem Pastor X für eine Anlage in Liechtenstein zu übergeben. In Höhe der auf 50.000 DM abgerundeten Differenz zwischen dieser Einzahlung und der Auszahlung auf dem Sparkonto hat die Klägerin ihrem Auslandsvermögen Kapital zugeführt, das in den Jahren vor 1991 dort im Ausland keine Erträge erbracht haben kann.
Entsprechend der im Übrigen wie in den Streitjahren 1991 bis 1993 nicht zu beanstandenden Schätzung des FA ergibt dies für das Streitjahr 1990 bei einer Minderung des Endbestandes zum 31. Dezember 1990 um 50.000 DM eine Minderung der hinzuzuschätzenden Einkünfte i.H.v. 4.086 DM:
Endbestand
Zinssatz
255.808,24
8,90%
234.901,96
205.808,24
188.988,28
4. Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1989
Die Klage ist, soweit sie sich gegen die Änderungsbescheide für die Streitjahre 1985 bis 1989 richtet, begründet, soweit das FA aus dem "ungeklärten Vermögenszuwachs" Einkünfte aus Kapitalvermögen von mehr als 7.000 DM (1985), 7.400 DM (1986), 7.700 DM (1987), 8.100 DM (1988) und 8.500 DM (1989) hinzuschätzte.
a) Das FA konnte die Einkommensteuerbescheide für diese Streitjahre noch durch die Bescheide vom 12. Februar 1997 ändern, da keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, da die Klägerin insoweit gemäß § 370 AO i.V.m. § 20 EStG Einkommensteuer hinterzogen hat.
Wegen der - unstreitigen - Berechnung der Festsetzungsfrist wird insoweit auf den Einspruchsbescheid des FA zum ersten und damit ältesten Streitjahr (Einkommensteuer 1985) vom 20. April 1998 Bezug genommen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war zudem seit Februar 1996 gemäß § 171 Abs. 5 AO mit Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gehemmt, so dass das FA die angefochtenen Änderungsbescheide noch am 12. Februar 1997 erlassen konnte.
b) Eine strafbare Steuerhinterziehung nach § 370 AO scheidet nicht bereits aus, weil der Einkommensteuertarif des § 32 a EStG u.a. in den Streitjahren 1986 bis 1988 nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgericht mit dem Grundgesetz unvereinbar gewesen ist (Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BStBl II 1993, 413). Auch eine mit dem Grundgesetz nur unvereinbare Vorschrift des Steuerrechts, die nicht als verfassungswidrig aufgehoben worden ist, kann die Strafvorschrift des § 370 AO, die als Blankettvorschrift ausgestaltet ist, weiter ausfüllen und schließt weder eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung, die Änderung der Steuerbescheide innerhalb einer 10-jährigen Festsetzungsfrist noch die Festsetzung von Hinterziehungszinsen aus (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 II R 25/99, Fundstelle in "juris" zu Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer; FG München, Beschluss vom 28. September 1994 10 V 1283/94, "juris" zu Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer). Das Bundesverfassungsgericht hat auch in seinem Beschluss zur Tarifvorschrift des § 32 a EStG diese weiter für anwendbar erklärt (Teil D der Gründe). Eine Steuerhinterziehung kann demnach - wie bei der Vermögensteuer - auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bestraft werden (ebenso BFH, aaO. zur Vermögensteuer).
c) Nach § 370 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern hinterzieht. Dabei müssen der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung in der Person des Steuerpflichtigen gegeben sein und es dürfen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschließungsgründe vorliegen (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 60/97, BStBl II 1998, 530 m.w.N.).
Im Streitfall hat die Klägerin sowohl hinsichtlich der im Inland erzielten Sparbuchzinsen (unten aa), der Erträge aus dem Depot bei der B-Bank (unten bb) als auch hinsichtlich der geschätzten Erträge aus dem ungeklärt gebliebenen Vermögenszuwachs des Jahres 1994 (unten cc) eine solche schuldhafte Steuerhinterziehung begangen.
Insbesondere kann dahinstehen, ob die Klägerin seit ihrer Hirnverletzung während ihres Urlaubs im Jahre 1991 in ihrer Schuldfähigkeit gemindert ist, da es allein auf die Schuldfähigkeit der Klägerin im Zeitpunkt der Begehung der Tat ankommt. Dies betrifft aber allein die Streitjahre 1985 bis 1989. Die Steuererklärung für das letzte dieser Jahre (1989) hatte die Klägerin aber bereits im Jahre 1990 und damit vor dem Unfall beim FA eingereicht. Ihre spätere Hirnverletzung im Folgejahr kann danach eine Schuldunfähigkeit im Tatzeitpunkt nicht mehr begründen.
aa) Sparzinsen
Die Klägerin hat gemäß § 370 AO Einkommensteuern hinterzogen, als sie die Zinseinkünfte aus den Sparkonten bei der C-Bank nicht ebenfalls in ihrer Steuererklärung für die Jahre ab 1985 erklärte. Dies erfüllt sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung.
Die Klägerin hat ihr zugeflossene Einnahmen aus Kapitalvermögen von dem Sparkonto bei der C-Bank (Konto-Nr.: ... 120), das im Jahre 1985 einen Bestand von rund 185.000 DM auswies, in ihren Steuererklärungen in den Jahren bis 1989 nicht angegeben, dadurch die darauf entfallende Einkommensteuer verkürzt und damit den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Dies gilt auch über den März 1989 hinaus, obwohl das Sparbuch dann auf den Namen des Pfarrers lautete, da die Klägerin nach den Unterlagen der Bank weiter verfügungsberechtigte Gläubigerin des Kontos war. Auch ihre Einlassung, mit der Umschreibung des Kontos sei eine Verfügung auf den Todesfall vorbereitet worden, ändert daran nichts. Selbst wenn dies beabsichtigt gewesen sein sollte, so sollte der Klägerin danach bis zu ihrem Todestag das Konto selbst gehören. Die dort erzielten Zinserträge standen ihr deshalb auch nach ihrer eigenen Darstellung weiter zu. Wegen der Höhe der nicht erklärten Zinserträge aus Sparbüchern wird auf die zutreffenden Zusammenstellung in den Einspruchsbescheiden und dem Bericht der Steuerfahndung verwiesen.
Die Klägerin handelte in Bezug auf die nicht erklärten Zinseinkünfte aus Sparbüchern auch vorsätzlich. Sie hat nämlich wissentlich und willentlich die Erträge nicht in ihre Steuererklärungen aufgenommen. Insbesondere wusste die Klägerin genau, dass solche Zinserträge steuerpflichtig sind. Sie hat nämlich andere gleichartige Zinserträge aus Konten bei der A-Bank in ihren Steuererklärungen angegeben und für ihren Steuerberater sogar entsprechende Auflistungen für die Anfertigung der Steuererklärung erstellt. Dies erlaubt zugleich den Schluss, dass die Klägerin ihre Zinseinkünfte nicht vollständig erklären wollte und damit die Einkommensteuer verkürzen wollte. Danach wusste sie auch, dass weitere Kapitaleinkünfte neben den erklärten Einkünften auch aus ihrem Depot bei der A-Bank zu einer höheren Einkommensteuer führen würden.
bb) Erträge aus dem Depot bei der B-Bank
Die Klägerin beging zudem eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO, weil sie die Erträge aus ihrem im Jahre 1986 bei der B-Bank in der Schweiz errichteten Wertpapierdepot (Nr. ... T1) und dem dazugehörigen Verrechnungskonto (Nr. ... M1) nicht in ihrer Steuererklärung angab.
Die Klägerin hat durch ihr Verhalten den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, da die in dem vorgenannten Depot und dem Verrechnungskonto erzielten Erträge, die inzwischen - der Höhe nach unstreitig - durch Erträgnisaufstellungen der B-Bank festgestellt sind, nicht in ihren Steuererklärungen aufführte. Die Erträge waren nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz im Inland steuerpflichtig, so dass die darauf entfallende Einkommensteuer von der Klägerin verkürzt wurde.
Die Klägerin handelte auch vorsätzlich und befand sich nicht etwa - wie sie behauptet - in einem Irrtum über die Steuerpflicht dieser Einkünfte im Sinne des § 16 StGB (Tatbestandsirrtum). Insbesondere ist nach allen bekannten Umständen des Falles nicht glaubhaft, dass die Klägerin geglaubt hat, im Ausland unterhaltene Depots oder Konten unterlägen generell nicht der inländischen Besteuerung und müssten deshalb bei der Einkommensteuererklärung nicht angegeben werden.
Insoweit unterstellt der Senat als wahr, dass der Pfarrer B der Klägerin tatsächlich eine diesbezügliche Auskunft erteilte. Gleichwohl ist durch die gesamten übrigen Umstände der Geschehnisse widerlegt, dass die Klägerin tatsächlich an die Aussage des Pfarrers glaubte und eine Steuerpflicht der Erträge im Inland nicht wenigstens für möglich hielt. Die Klägerin selbst verfügte nämlich über erhebliche Erfahrungen im Umgang mit Aktien und anderen Wertpapieren. Dies ergibt sich daraus, dass sie bereits in ihrem Depot bei der A-Bank neben Standard-Aktienwerten (BASF, Siemens, Bayer u.a.) auch über ausländische Staatsanleihen (hier der Regierung von Kanada (Government of Canada)) und festverzinsliche Schuldverschreibungen eines US-Unternehmens (American Telefon & Telegraf Company (ATT)), die auf kanadische bzw. auf US-amerikanische Dollar lauteten, verfügte und daraus in den Jahren 1985 bis 1989 rund 75.000 DM erwirtschaftete. Ihr war daher auch bekannt, dass Erträge aus ausländischen Anleihen im Inland steuerpflichtig sind; sie hat diese Erträge sogar in jedem Jahr handschriftlich für die Steuererklärungen zusammengestellt. Insoweit wird auf die Steuererklärungen für diese Jahre verwiesen. Unter solchen Umständen wäre es lebensfremd anzunehmen, dass ein Steuerpflichtiger mit erheblichen Erfahrungen bei der Erzielung von Kapitaleinkünften der Auskunft eines Pfarrers, der aufgrund seiner Ausbildung nicht zu den anerkannten Steuerfachleuten zählt, tatsächlich glaubt und im Ausland erwirtschaftete Zinseinkünfte im Inland generell für steuerfrei hält. Dies gilt erst recht, da die Klägerin auch zugegeben hat, in der Vergangenheit selbst Tafelgeschäfte abgewickelt zu haben. Erträge daraus hat sie aber nicht erklärt. Dies spricht auch für ihre Erfahrung in steuerlichen Dingen, jedenfalls soweit es Kapitaleinkünfte angeht.
Gegen eine irrige Vorstellung der Klägerin über die Steuerbarkeit dieser ausländischen Erträge spricht auch, dass die Anleihe-Erträge aus dem Schweizer Depot bei der B-Bank in der Schweiz gar keiner Besteuerung unterlagen. Dies ergibt sich nämlich aus den inzwischen als Duplikate vorliegenden Abrechnungen. Die B-Bank hat danach nämlich keine (schweizerische) Steuer auf die dort vereinnahmten Erträge aus den verschiedenen Anlagen im Depot einbehalten. Dies ergibt sich eindeutig aus den Abrechnungen, da sich in den Formularspalten für Steuern keine Einträge befinden. In diesem Depot befanden sich aber auch festverzinsliche ausländische Anleihen der Firmen American Express und Carlsberg-Tuborg enthalten, die von ihrer Art denen im Inland gehaltenen Anleihen der Regierung von Kanada und der Fa. ATT entsprachen. Es widerspräche daher allen Regeln der Logik anzunehmen, die Klägerin habe ernsthaft geglaubt, dass die Erträge aus vollkommen gleichartigen Papiere (Anleihen) seien einerseits bei einer Zuordnung zu einem Depot in der Schweiz vollkommen steuerfrei und andererseits aus einem Depot im Inland in vollem Umfang steuerpflichtig. Eine solche Vorstellung ist lebensfremd. Vor allem muss man davon ausgehen, dass die Klägerin, wenn sie wirklich daran geglaubt hätte, die bisher im Depot bei der A-Bank im Inland gehaltenen Anleihen unverzüglich in die Schweiz verbracht hätte. Davon ist aber nicht einmal die Rede. Insofern unterscheidet sich der Fall auch von dem Fall, in dem sich ein Steuerpflichtiger über die Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen zwei Staaten nach einem Doppelbesteuerungsabkommen irrt (BayObLG, Urteil vom 30. Januar 1990 RReg 4 St 132/89, wistra 1990, 202), da im Streitfall für die Klägerin gar keine Anhaltspunkte für eine Zuordnung der Steuerquelle zur Schweiz bestand, denn dort wurde gerade keine Steuer auf diese Erträge einbehalten. Die Erträgnisaufstellungen der B-Bank weisen eine einbehaltene schweizerische Steuer nämlich nur auf die Habenzinsen auf das Verrechnungskonto (M1) auf.
Ein weiteres Indiz für die wenigstens bedingt vorsätzliche Handlungsweise der Klägerin ist die Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen den inländischen Konten und dem Depot bzw. dem Verrechnungskonto bei der B-Bank. Die Steuerfahndung hat nämlich bis ins Jahr 1994 keinerlei Verbindungen zwischen diesen beiden Depots ermitteln können. Dies erklärt sich auch nur, wenn ein Steuerpflichtiger darauf bedacht ist, ein im Ausland befindliches Depot zu verheimlichen. Wenn ein Steuerpflichtiger aber die Anlage im Ausland als legal ansieht, besteht für in gar kein Anlass, seine Verbindung zu diesem ausländischen Depot zu verschleiern. So muss die Klägerin auch verfahren sein, als sie ihr Depot in der Schweiz im Juli 1986 mit einem Anfangsbestand von Wertpapieren für rund 27.000 DM anlegte, im Juli 1987 Papiere für rund 47.000 DM hinzu erwarb und im Dezember 1988 das Depot um Papiere für weitere rund 44.000 DM aufstockte. Weder aus den Sparbüchern bei der C-Bank noch aus dem Depot bei der A-Bank, den einzigen bekannten Quellen der Klägerin für größere Kapitalbeträge, lassen sich nämlich in diesen Zeiträumen Auszahlungen feststellen. Auch nach der Endfälligkeit der DIT-Lux Laufzeitfonds, die die Klägerin im Jahre 1994 in ihr Depot bei der B-Bank eingeliefert hatte, im Oktober 1994 hat diese den Auszahlungsbetrag nicht etwa direkt auf inländische Konten überweisen lassen. Vielmehr sind jeweils Teilbeträge bar auf die Konten der Klägerin eingezahlt worden. Solche Heimlichkeiten im Zahlungsverkehr lassen sich aber nur vernünftig erklären, wenn der Betreffende eine Aufdeckung ausländischer Konten (sogenannte Schwarzgeldkonten) befürchtet. Eine solche Furcht erklärt sich nur, wenn dem Betreffenden genau bekannt ist, dass der deutsche Staat auf solches Kapital und die Erträge daraus Steuern erhebt, wenn das Vorhandensein bekannt wird. Einen anderen Schluss lässt das Verhalten der Klägerin im Streitfall auch nicht zu.
Zudem ist in den Formularen zur Einkommensteuererklärung für alle betreffenden Streitjahre auch nach "ausländische Kapitalerträgen (Dividenden, Zinsen u.ä.)" gefragt, ohne dass die Klägerin in ihren Aufstellungen für den Steuerberater, noch nach der Fertigstellung der Steuererklärung und der Unterzeichnung hier die - unstreitig - erzielten Erträge aus dem Depot bei der B-Bank angegeben hat. Dazu bestand aber Anlass, denn die in den Anlagen "KSO" zur Einkommensteuererklärung erforderten Angaben sind in jedem Fall erforderlich. Insbesondere stehen sie nicht unter einem Vorbehalt dergestalt, dass nur solche ausländische Kapitalerträge einzutragen seien, die nach den jeweiligen DBA nicht von der inländischen Steuer befreit sind.
Zuletzt besteht gar kein Anlass annehmen zu können, die Klägerin habe in all den Jahren die immer wieder aufflammende Diskussion in der Öffentlichkeit um die Besteuerung von Zinserträgen und die Kapitalflucht ins Ausland zur (illegalen) Vermeidung einer inländischen Besteuerung nicht mitbekommen. Im Gegenteil, diese Problematik ist der Klägerin nach den übrigen Feststellungen zu ihrer Handlungsweise auch in den Streitjahren bekannt gewesen. Sie hat nämlich nicht nur als Ehefrau eines gut verdienenden Freiberuflers das inländische Wertpapierdepot verwaltet und sich von ihrem Mann im Jahre 1986 zur alleinigen Verfügung übertragen lassen, sie hat daneben u.a. auch das inzwischen bekannte Depot bei der B-Bank im Verborgenen angelegt, das insoweit - wie bereits dargestellt - nur vor dem Hintergrund einer bewussten und willentlichen Steuerverkürzung im Inland Sinn machte, da es jedenfalls nur mit einem höheren Aufwand aus dem Inland zu führen war und größere Vorsicht bei Transaktionen erforderte.
Nach alledem kann dahinstehen, ob sich aus dem Schriftverkehr der Klägerin mit ihrem Schwiegersohn weitere verwertbare Erkenntnisse gewinnen lassen, die ebenfalls den Vorsatz der Klägerin bezüglich der Steuerverkürzung belegen.
cc) Erträge aus "ungeklärtem Vermögenszuwachs"
Die Klage ist auch unbegründet, soweit sie sich dem Grunde nach gegen die Hinzuschätzung weiterer Kapitalerträge in den Jahren 1985 bis 1989 richtet. Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als vom FA Zinserträge von mehr als 5 v.H. geschätzt worden sind.
Auch bezüglich weiterer Kapitaleinkünfte, die die Klägerin nach eigenen Angaben durch Tafelgeschäfte und Anlangen in Liechtenstein - zum Teil unter dem Namen des Pfarrers als Kontoinhaber - erzielte, liegt der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO vor. Denn auch insoweit ist die Einkommensteuer verkürzt worden.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 14. August 1991 X R 68/88, BStBl II 1992, 128 m.w.N.) ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten. Die Feststellung eines Sachverhaltes mittels reduzierten Beweismaßes ist danach nicht zulässig, da dem Steuerpflichtigen auch im finanzgerichtlichen Verfahren - wie im Verfahren vor dem Strafrichter - nicht anzulasten ist, wenn er nicht mitwirkt (BFH, aaO.). Das FA trägt in solchen Fällen, in denen sich wie hier die genaue Höhe der hinterzogenen Steuern nicht ermitteln lassen, die Feststellungslast für alle steueranspruchsbegründenden Tatsachen. Dem ist wegen des Grundsatzes "in dubio pro reo" ggf. durch eine Bemessung der Steuerverkürzung zu Ungunsten des FA Rechnung zu tragen. Wahrscheinlichkeitserwägungen und die Einbeziehung eines Unsicherheitszuschlages ist unzulässig (BFH, aaO.).
Danach steht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens fest, dass die Klägerin auch in den Jahren 1985 bis 1989 aus weiterem vorhandenen Kapital Erträge erwirtschaftete. Jedoch ist dabei - anderes als für die Jahre ab 1990 - bei der Schätzung der Erträge ein Unsicherheitszuschlag nicht vorzunehmen, da das FA insoweit die Feststellungslast trägt. Nach Überzeugung des Senats verfügte die Klägerin zum Abschluss des Jahres 1989 im Ausland mindestens noch über ein Kapital in Höhe von abgerundet 180.000 DM (genau 188.988 DM, vgl. oben 3. zur Einkommensteuer 1990 nach Abzug der aus dem Inland transferierten 50.000 DM).
Dabei ist zu Gunsten der Klägerin auch berücksichtigt, dass sich nach dieser Berechnung ein geringeres Kapital ergibt, als wenn in den Jahren 1990 bis 1993 die von der Klägerin behauptete Verzinsung i.H.v. nur 5 v.H. erzielt worden ist. Nach der Berechnung der Klägerin ergäbe sich nämlich ein Kapital i.H.v. von 263.265 DM, da auch ein geringerer Zinseszins-Effekt enthalten wäre.
Ausgehend von einem Kapital zum Schluss des Jahres 1989 i.H.v. 180.000 DM und jeweils auf ganze einhundert DM abgerundeten Zinsbeträge auf Grundlage einer - auch nach Angaben der Klägerin selbst - erzielbaren Renditen i.H.v. 5 v.H. ist der Senat unter Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" überzeugt, dass die Klägerin in den Jahren 1985 bis 1989 die nachfolgend angegebenen Kapitalerträge aus dem ungeklärten Vermögenszuwachs erzielte:
Endbestand Zinssatz Zinsen Anfangsbestand
(abgerundet)
1989 180.000,00 5,00% 8.500 171.428,57
1988 171.428,57 5,00% 8.100 163.265,31
1987 163.265,31 5,00% 7.700 155.490,77
1986 155.490,77 5,00% 7.400 148.086,45
1985 148.086,45 5,00% 7.000 141.034,71
Danach ist die Klage begründet, soweit das FA in den
angefochtenen Änderungsbescheiden höhere Kapitalerträge als die
vorstehenden Beträge hinzugeschätzt hat.
Die Klägerin handelte auch bezüglich dieser nicht erklärten
Einkünfte vorsätzlich und nicht im Irrtum über Tatumstände.
Insoweit wird auf die vorstehenden Ausführungen zum Vorsatz der
Klägerin bezüglich des Depots bei der B-Bank verwiesen. Auch für
ein weiteres ausländisches Depot gilt nichts anderes als für das
inzwischen bekannte Depot. Die Klägerin verkürzte die
Einkommensteuer wenigstens mit Eventualvorsatz als sie ihre
weiteren Kapitaleinkünfte nicht erklärte. Die Behauptung der
Klägerin, sie habe sich über die Steuerpflicht solcher Erträge
geirrt, ist bereits als Schutzbehauptung widerlegt. Dies gilt auch
für diesen Fall, da es sich um vergleichbare Papiere handelte
(Fondsanteile) und diese von der Klägerin ebenfalls in ihr Depot
bei der B-Bank eingeliefert wurden.
5. Zinsen zur Einkommensteuer 1989 bis 1993
Die Klage ist insoweit nur begründet, als sich für die Streitjahre
1989 und 1990 geringere hinzuzuschätzende Einkünfte aus
Kapitalvermögen ergeben, die entsprechend zu einer geringeren
Einkommensteuer führen. Wegen des Umfangs der Änderung wird auf die
Entscheidungsgründe zu 2. und 3. und die vom FA auf dieser
Grundlage auszurechnenden Einkommensteuer verwiesen.
6. Kosten
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klage
hatte zu 1/6 Erfolg (rund 10.220 DM von 59.889 DM). Die Kosten
waren dementsprechend verhältnismäßig zu teilen. Die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit hat ihre Rechtsgrundlage in §
151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Entscheidung über
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten folgt aus § 139 Abs. 3 Satz
3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 153a StPO
§ 88 AO
§ 32 a EStG
§ 370 AO
§ 153 a StPO
§ 46 FGO
§ 20 EStG
§ 162 AO
§ 291 ZPO
§ 16 StGB
§ 171 Abs. 5 AO
§ 79 b Abs. 2 FGO
§ 363 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 7 EStG
§ 363 Abs. 2 AO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 67 Abs. 2 FGO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BB 1991, 2490
BStBl II 1993, 413
BStBl II 1998, 530
wistra 1990, 202
BStBl II 1992, 128
2 BvL 5/91
2 BvL 8/91
2 BvL 14/91
00 II R 25/99
10 V 1283/94
98 V R 60/97
4 St 132/89
91 X R 68/88