Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-17, Aktenzeichen 7 K 7150/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0217.7K7150.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Werden die Nebenflächen eines steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Gebäudes irrtümlich im vollen Umfang der steuerpflichtigen Nutzung zugeordnet, ist der unrichtige Vorsteuerabzug nach § 15a UStG 1999 zu berichtigen(Rn.17) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde als A-GbR gegründet, firmierte danach als B-GbR sowie seit dem 01.04.2003 unter ihrer jetzigen Firma. Ihr Gegenstand ist die Vermögensverwaltung sowie die Ausführung von Malerarbeiten.
In den Jahren 1994 und 1995 errichtete die Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus auf dem Grundstück M-Straße … in O. Weitere Grundstücke besaß bzw. besitzt die Klägerin in P (bis Februar 2000) und in R (ab 1999). Sämtliche Grundstücke waren in den Streitjahren vermietet, das Objekt M-Straße seit dem 01.08.1995. Dabei entfiel ein Teil der Vermietungsumsätze auf Wohnungen.
Im April 1995 führte das Finanzamt C eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume März 1994 bis Februar 1995 durch. Dabei ermittelte der Prüfer im Einvernehmen mit der Klägerin abzugsfähige Vorsteuern in Höhe von 71,1 % für das Objekt in der M-Straße. Eine weitere Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1995, die das Finanzamt D in den Jahren 1997 bis 1999 bei der Klägerin durchführte, führte zu keinen Änderungen bei den abzugsfähigen Anteilen der Vorsteuer.
Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuererklärung 1996 am 16.02.1998 beim Finanzamt E ein, das dieser am 09.04.1998 zustimmte. Ihre Umsatzsteuererklärung 2000 reichte die Klägerin am 10.01.2002 beim Finanzamt E ein. Die Erklärung wirkte als Festsetzung. Bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern ging die Klägerin hinsichtlich des Objektes in der M-Straße jeweils von einem abzugsfähigen Anteil von 71,1 % aus.
Aufgrund von Prüfungsanordnungen vom 08.04.2002 und 30.05.2002 führte das Finanzamt E im Zeitraum vom 27.05.2002 bis 20.12.2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die u. a. die Umsatzsteuer 1996 bis 2000 umfasste. Der Prüfer stellte fest, dass seinerzeit bei der Bemessung des abzugsfähigen Vorsteueranteils sämtliche Nebenräume (Keller, Dachgeschoss, Garagen u. a.) allein der steuerpflichtigen Vermietung zugerechnet worden waren, obwohl diese Flächen auch von den Wohnungsmietern genutzt wurden. Davon ausgehend ermittelte er einen Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer bzw. der für umsatzsteuerpflichtige Vermietungen verwendeten Flächen in Höhe von 59,96 %. Ausgehend von dieser Feststellung kürzte er die Vorsteuer 1996 um 7.730,85 DM und nahm für das Jahr 2000 eine Berichtigung nach § 15 a Umsatzsteuergesetz – UStG – in Höhe von 22.666,- DM vor. Für die Vorjahre sah er die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 15 a UStG nicht als gegeben an, weil während der Außenprüfung für die Vorjahre eine Korrektur im Jahr des Leistungsbezugs möglich gewesen wäre. Die Vorsteuer aus den allgemeinen, laufenden Kosten für die Streitjahre ermittelte der Prüfer ausgehend von dem während der Außenprüfung geäußerten Begehren der Klägerin nach einem Umsatzschlüssel. Ausweislich des Prüfungsberichts wurde die Schlussbesprechung am 22.07.2004 abgehalten. An ihr nahmen neben Vertretern der Klägerin auch der Betriebsprüfer und dessen Sachgebietsleiter teil. Seinerzeit wurde die Klägerin noch beim Finanzamt E geführt. Ausweislich des Prüfungsberichts ist hinsichtlich der Prüfungsergebnisse Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt worden, mit Ausnahme der Anwendung des § 15 a UStG auf die Herstellungskosten des Gebäudes M-Straße (Tz. 44 des Außenprüfungsberichts).
Ausgehend von den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 22.02.2006 geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuer 1996 auf 57.204,36 € und die Umsatzsteuer 2000 auf 100.322,85 € festsetzte. Dagegen legte die Klägerin am 08.03.2006 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.05.2008 zurückwies.
Daraufhin hat die Klägerin am 06.06.2008 Klage erhoben.
Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor, die Flächen für Garage/Keller/Dachboden usw. seien von der Klägerin in vollem Umfang der steuerpflichtigen Nutzung zugeordnet worden. Die tatsächliche Nutzung habe sich im Laufe der Jahre nicht geändert. Daher sei der Beklagte an die von ihr vorgenommene Zuordnung der Gebäudeflächen gebunden. Jedenfalls könne er mangels tatsächlicher Nutzungsänderung die Feststellungen in der Außenprüfung für die Streitjahre nicht zum Anlass einer Berichtigung nach § 15 a UStG nehmen. Es sei aber auch darüber hinaus ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - eine beiderseitige Bindung an den im Abzugsjahre 1994/1995 gewählten Aufteilungsmaßstab eingetreten.
Die Klägerin beantragt, abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 1996 und 2000 vom 22.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2008 die Umsatzsteuer 1996 auf 53.251,64 € und die Umsatzsteuer 2000 auf 88.743,91 € festzusetzen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet.
Eine Bindung an die im Rahmen der Außenprüfungen für die Jahre 1994 und 1995 ermittelten Aufteilungsmaßstäbe sei nicht eingetreten, da nur ein auf zutreffenden Angaben beruhender Maßstab für die Aufteilung von Vorsteuer bindend sei. Der Zuordnung der Nebenflächen im vollen Umfang zur steuerpflichtigen Nutzung stehe jedoch die übrige Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Zwecke deutlich entgegen. Insoweit fehle es auch an nachvollziehbaren Aufzeichnungen und Belegen. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Klägerin seinerzeit falsche Auskünfte gegeben oder sich die Nutzungsverhältnisse geändert hätten. In jedem Falle sei eine Berichtigung nach § 15 a UStG im Jahre 2000 gerechtfertigt. Denn seinerzeit seien die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre des Leistungsbezugs 1994 und 1995 nicht mehr änderbar gewesen. Daher gebe auch eine Änderung der rechtlichen Bewertung ebenso wie eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse Anlass zu einer Berichtigung nach § 15 a UStG.
Dem Gericht haben je ein Band der vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer … geführten Umsatzsteuer-, Bilanz-, Vertrags- und Betriebsprüfungsberichtsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – durch die angefochtenen Bescheide in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte geht zu Recht von einem Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer in Höhe von 59,96 % für die Herstellungskosten des Gebäudes aus. Er hat diese Erkenntnis auch zu Recht zum Anlass einer Berichtigung nach § 15 a UStG im Jahre 2000 genommen.
Die Klägerin ist mit der in den Streitjahren existierenden GbR identisch, da sie einen identitätswahrenden Rechtsformwechsel vollzogen hat (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –, 69. Auflage, 2010, § 705 Rz. 6; Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 19. Auflage 2009, § 11 Rz. 386). Daher hat der Beklagte die angefochtenen Bescheide zu Recht ohne einen Rechtsnachfolgezusatz an die Klägerin adressiert.
Der Beklagte geht ferner zu Recht davon aus, dass lediglich 59,96 % der Flächen des Streitobjekts in den Streitjahren für steuerpflichtige Vermietungen verwendet wurden. Dem hat sich auch der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeschlossen. Ihr Schriftsatz vom 09.01.2009 ist nicht dahin zu verstehen, dass in den Jahren 1996 und 2000 mehr als 59,96 % der Flächen für steuerpflichtige Vermietungen verwendet wurden. Denn andernfalls müsste die Klägerin die Wohnungen im Streitobjekt ohne jegliche Nebenräume (Stellplätze, Keller- und Trockenräume) an ihre Wohnungsmieter vermietet haben. Entsprechende Mietverträge hat sie jedoch nicht vorgelegt, auch keine Wohnungsmieter als Zeugen dafür benannt. Schließlich wäre der Klägerin ein solches Bestreiten auch wegen einer tatsächlichen Verständigung abgeschnitten. Denn ausweislich des Außenprüfungsberichts ist – bis auf die Rechtsausführungen in Tz. 44 des Außenprüfungsberichts – zwischen den Beteiligten Übereinstimmung erzielt worden. Auch der auf den Außenprüfungsbericht folgende Schriftwechsel lässt nicht erkennen, dass die Klägerin eine abweichende Nutzung, also eine exklusive Nutzung der Nebenräume durch die Gewerbemieter, behaupten wollte.
Die auf die Herstellung des gemischt genutzten Objekts M-Straße entfallende Vorsteuer ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nach den Maßstäben des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und so anteilig der den Vorsteuerabzug gewährenden gewerblichen Vermietung und der den Vorsteuerabzug ausschließenden Wohnungsvermietung zuzuordnen. Dabei muss sich die Klägerin eines sachgerechten Verfahrens bedienen, wobei in den Streitjahren sowohl der sog. Flächenschlüssel als auch der sog. Umsatzschlüssel sachgerecht sein konnten (BFH, Urteil vom 28.09.2006 V R 43/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 215, 335, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2007, 417 unter II.2 b aa).
Der Beklagte geht auch zu Recht davon aus, dass die Klägerin bei der Aufteilung der aus der Errichtung des Streitobjekts herrührenden Vorsteuer an das Verfahren der Aufteilung nach Nutzflächen gebunden ist, dass jedoch keine Bindung an die der Besteuerung in den Jahren der Gebäudeerrichtung zugrunde gelegten konkreten Ergebnisse dieses Aufteilungsverfahrens eingetreten ist.
Die Beteiligten sind sich im Ausgangspunkt zu Recht darüber einig, dass ein vom Unternehmer gewähltes Aufteilungsverfahren, das dem Grunde nach sachgerecht ist, sowohl den Unternehmer als auch die Finanzbehörde bindet, wenn hinsichtlich der Jahre des Leistungsbezugs formell bestandskräftige Steuerfestsetzungen vorliegen. Danach ist im Streitfall eine Bindung an die Aufteilung der Vorsteuer nach der Nutzung der Nutzflächen eingetreten, weil die Klägerin – wie aufgrund ihrer Einlassungen in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung deutlich erkennbar war – die Vorsteuer nach einem Flächenschlüssel aufgeteilt hat und hinsichtlich der in den Jahren 1994 bis 1996 entstandenen Herstellungskosten formell bestandskräftige Steuerfestsetzungen vorlagen. Dass für das Jahr 1996 die Steuerfestsetzung noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, ist unbeachtlich (BFH, Urteile vom 02.03.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl. II 2006, 729; vom 28.09.2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl. II 2007, 417; vom 10.12.2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960). Der Flächenschlüssel ist bei Gebäuden ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab (BFH, Urteil vom 28.09.2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl. II 2007, 417 unter II.2 b aa). Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass die Ausstattung der für die gewerbliche Vermietung verwendeten Gebäudeteile sich wertmäßig derartig von den für Wohnungszwecken verwendeten Gebäudeteilen unterscheidet, dass dies Anlass geben könnte, den Flächenschlüssel als nicht sachgerecht anzusehen.
Die Bindung an das Aufteilungsverfahren bedeutet aber nicht zwangsläufig eine Bindung an das Aufteilungsergebnis. Die Bindung an das Ergebnis des Aufteilungsverfahrens setzt voraus, dass dessen Anwendung auf zutreffenden Angaben beruht (BFH, Urteile vom 02.03.2006, V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl. II 2006, 729 unter II.2 b; vom 28.09.2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl. II 2007, 417 unter II.4 b dd; vergleiche auch BFH, Urteil vom 06.09.2007 V R 55/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 619: Bindung an das sachgerechte Aufteilungsverfahren, nicht an das Aufteilungsergebnis). Eine andere Auffassung wäre nicht praxisgerecht. Denn bei späteren Überprüfungen müsste sonst – u. U. Jahre später – festgestellt werden, ob Abweichungen vom ursprünglichen Aufteilungsergebnis auf Nutzungsänderungen oder Ermittlungsfehlern und ggf. in welchem Umfang beruhen.
Im Streitfall war das Aufteilungsergebnis nicht zutreffend, da es von unzutreffenden Flächenanteilen ausging (siehe oben).
Daher hat der Beklagte die im Streitjahr 1996 abgezogene Vorsteuer aus Herstellungsleistungen zu Recht nach dem Flächenschlüssel aufgeteilt und zu 59,96 % als abzugsfähig beurteilt. Ob er zu Recht davon abweichend die laufenden Leistungen nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt hat, kann dahinstehen, weil sich dies zugunsten der Klägerin ausgewirkt hat und dem Gericht eine Verböserung verwehrt ist.
Der Beklagte hat zu Recht den Vorsteuerabzug, den die Klägerin ursprünglich in den Jahren 1994 und 1995 vorgenommen hat, im Streitjahr 2000 anteilig nach § 15 a UStG 2000 berichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der auf die Herstellungskosten entfallende Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass sich im Jahre 2000 gegenüber dem Jahr der erstmaligen Verwendung (1995) die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse zu Lasten der Klägerin geändert haben. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob sich die tatsächliche Nutzung des Streitobjekts zwischen dem Jahr der erstmaligen Verwendung (1995) und dem Jahr 2000 geändert hat. Denn eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt auch dann vor, wenn – wie die Klägerin behauptet – die Nutzung des Streitobjekts in den Jahren 1995 und 2000 unverändert geblieben ist und den während der Bauphase bestehenden Planungen entsprach.
Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Änderung der "maßgebenden Verhältnisse" auch dadurch eintreten kann, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist. Voraussetzung ist aber, dass die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist. Der BFH hat der rechtlichen Beurteilung für die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG 1980 insoweit dieselbe Wirkung wie bei einer Gesetzesänderung zuerkannt (BFH, Urteile vom 19.02.1997 XI R 51/93, BFHE 182, 420, BStBl. II 1997, 370; vom 13.11.1997 V R 140/93, BFHE 184, 130, BStBl. II 1998, 36; Beschluss vom 10.11.2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381). Diese Rechtsprechung ist nicht auf Zwischenmietverhältnisse beschränkt (vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381). Sie gilt auch dann, wenn der Rechtsanwendungsfehler darauf beruht, dass die Finanzbehörde von falschen sachlichen Voraussetzungen ausging (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 und das Urteil der Vorinstanz, Finanzgericht Berlin, Urteil vom 02.03.2003 7 K 7225/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 1554).
Im Streitfall waren die Steuerfestsetzungen für die Jahre des ursprünglichen Vorsteuerabzugs (1994 und 1995) weder im Streitjahr 2000, noch bei Erlass des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids 2000 änderbar, weil mit den Umsatzsteuerbescheiden 1994 und 1995 vom 03.09.1999 und 21.07.1999 die Vorbehalte der Nachprüfung für diese Jahre aufgehoben wurden und überdies die nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung gehemmte Festsetzungsfrist ablief.
Da – wie die Klägerin einräumt – die Nutzung des Streitobjekts in den Jahren 1995 und 2000 identisch war, litten die Umsatzsteuerfestsetzungen 1994 und 1995 insoweit unter einem Rechtsfehler, als sie von einem Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer von mehr als 59,96 % ausgingen. Dass dieser Fehler auf einer unzutreffenden Sachverhaltsermittlung beruhte, steht – wie dargelegt – der Anwendung des § 15 a UStG nicht entgegen. Dieser Rechtsfehler ist nach der erstmaligen Verwendung – nämlich im Rahmen der in den Jahren 2002 bis 2004 durchgeführten Außenprüfung – aufgedeckt worden, so dass sich die rechtliche Beurteilung der Vorsteuerabzugsjahre als unzutreffend erwiesen hat. Nichts anderes würde gelten, wenn die von der Klägerin verfolgte Verwendungsabsicht während der Bauphase nicht mit der späteren Verwendung übereingestimmt hätte. Denn nach § 27 Abs. 8 UStG würde dann für das Streitjahr 2000 § 15 a UStG in der Fassung des Gesetztes vom 20.12.2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) zur Anwendung kommen, der eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs anordnet, wenn sich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907). Eine solche Veränderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse würde vorliegen, wenn die Klägerin die Vermietung abweichend von ihren Planungen während der Bauphase vorgenommen hätte.
Der Klägerin ist aufgrund der Anwendung des Flächenverfahrens für die Aufteilung der Vorsteuer auch bei der Anwendung des § 15 a UStG im Streitjahr 2000 die Anwendung des Umsatzschlüssels verwehrt, da sich die Bindungswirkung der ursprünglichen Wahl des Aufteilungsverfahrens auch darauf erstreckt (BFH, Beschluss vom 16.11.2004 V B 173/03, BFH/NV 2005, 584).
Gegen die betragsmäßigen Auswirkungen der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben. Auch nach Aktenlage sind insoweit keine Rechtsfehler erkennbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 15 a Umsatzsteuergesetz
§ 15 a UStG
§ 15 a UStG
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 15 a Abs. 1 UStG 1980
§ 171 Abs. 4 der Abgabenordnung
§ 27 Abs. 8 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 213, 249
BFHE 215, 335
BFH/NV 2010, 960
BFHE 182, 420
BFHE 184, 130
BFH/NV 2004, 381
BFHE 211, 74
BStBl II 2005, 907
BFH/NV 2005, 584
06 V R 43/03
06 V R 49/05
06 V R 43/03
09 V R 13/08
V R 49/05
07 V R 55/05
97 XI R 51/93
97 V R 140/93
03 V B 134/02
05 V R 32/04
7 K 7225/01
04 V B 173/03