Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-15, Aktenzeichen 13 K 3735/10
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0115.13K3735.10.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung einer anlässlich einer Generalaudienz in Rom dem Papst übergebenen Spende.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1932 durch den A e. V. gegründete Gesellschaft mbH. Sie ist im Handelsregister des Amtsgerichtes (HRB ...) eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand sind die für eine Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten. Sie erbringt im Wesentlichen Steuerberatungsleistungen gegenüber den Mandanten ihrer Muttergesellschaft (Beteiligung 92%; der B-GmbH. Bei der Mehrzahl der Mandanten handelt sich um ... Einrichtungen ..... Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Handelsregister, die Lageberichte in den Jahresabschlüssen sowie die Klagebegründungsschrift Bezug genommen.
Die Klägerin erzielte in den Jahren 2004 bis 2007 Umsatzerlöse zwischen ca. ... € (2004) und 3.565.757,07 € im Streitjahr. In den Jahresabschlüssen sind jeweils Aufwendungen für Spenden ausgewiesen. Diese belaufen sich auf 3.825 € (2004), 25.700 € (2005; Spendenempfängerin für 25.000 €: ... e. V., ..), 209,75 € (2006) und 52.100 € im Streitjahr 2007.
Auf der Basis des Jahresabschlusses gab die Klägerin im November 2008 die Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ab. Der Steuererklärung war eine Auflistung der Spenden laut Spendenbescheinigungen beigefügt. 2.100 € der Spenden entfielen auf inländische gemeinnützige Einrichtungen. Die hier streitbefangene Einzelspende in Höhe von 50.000 € weist als Empfänger bzw. als Aussteller der Spendenbescheinigung das „Staatssekretariat“ bzw. den „Staatssekretär Seiner Heiligkeit“ und als Ausstellungsort den Vatikan aus.
Nach dem insoweit unstreitigen Sachverhalt hat der Geschäftsführer der Klägerin Papst Benedikt XVI. im Rahmen einer Generalaudienz im ... 2007 einen Scheck über 50.000 € persönlich übergeben. Der Scheck ist am ... 2007 zu Gunsten der Vatikanbank eingelöst worden.
Die Spendenbescheinigung enthält unter anderem folgenden Text:
Sie hatten die Güte, seiner Heiligkeit Papst Benedikt XVI. im Rahmen einer Generalaudienz im ... 2007 eine Spende in Höhe von EUR 50.000 zu überreichen, um damit interessierten Jugendlichen aus Osteuropa die Teilnahme am Weltjugendtag 2008 in Sydney zu ermöglichen.
Im Namen und Auftrag des Heiligen Vaters darf ich Ihnen für diese großherzige Gabe der Solidarität, die dem kirchlichen Anliegen der Verkündigung der Frohen Botschaft und der Verständigung zwischen jungen Menschen aus verschiedenen Völkern dient, bestens danken. Gerne versichere ich Ihnen, dass Ihre Spende im Jahr 2007 verbucht worden ist und dem angegebenen Zweck entsprechend verwendet wird.
Im Rahmen der Veranlagung wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass die Spende nicht anerkannt werden könne, da keine ordnungsgemäße Spendenbescheinigung im Sinne des § 50 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung - EStDV - vorliege. Zudem handele es sich beim Empfänger der Spende nicht um eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle oder um eine gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse.
Nachdem die Klägerin auf das Hinweisschreiben nicht reagiert hatte, erließ der Beklagte unter dem 13. Februar 2009 den hier streitbefangenen Körperschaftsteuerbescheid, mit dem die Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Spende auf .... € festgesetzt wurde.
Dagegen wandte sich die Klägerin mit fristgerechtem Einspruch. Es sei zwar zutreffend, dass keine Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gem. §§ 50, 51 EStDV vorgelegt worden sei, darauf könne es aber nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union - EuGH - nicht ankommen. Der Nachweis der Verwendung der Spende für steuerbegünstigte Zwecke sei durch das Schreiben des Staatssekretariates des Vatikans geführt. Die Teilnahme von Jugendlichen .... erfülle die Voraussetzungen als kirchlicher oder religiöser Zweck im Sinne der Abgabenordnung - AO -. Dass der Empfänger keine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts sei, sei nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Persche (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009, Rs C-318/07; Sammlung der Entscheidungen des EuGH - Slg. - 2009, I-359) unschädlich.
Dem Anwendungsbereich des Art. 56 des Vertrages über die Europäischen Gemeinschaften, jetzt Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -, der so genannten Kapitalverkehrsfreiheit, unterfalle auch eine Spende ins Ausland. Die Leistung der Spende an einen nicht der Europäischen Union zugehörigen Staat (Vatikan) sei unschädlich, da Art. 63 AEUV den Kapitalverkehr mit allen Ländern, nicht nur den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, schütze.
Der Beklagte versuchte in der Folge - in Abstimmung mit den vorgesetzten Behörden - zu ermitteln, ob der Streitfall von den Grundsätzen der Entscheidung des EuGH in der Sache Persche erfasst werde, obwohl der Vatikan unstreitig weder zur Europäischen Union noch zum Europäischen Wirtschaftsraum - EWR - gehört.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens erging das Schreiben des Bundesfinanzministeriums - BMF - vom 6. April 2010, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2010, 386, in dem das BMF die Auffassung vertritt, die Entscheidung des EuGH in der Sache Persche betreffe ausschließlich Spenden in einen anderen Staat der Europäischen Union bzw. des EWR und setze weiterhin voraus, dass die betroffenen Staaten sich gegenseitig zwischenstaatliche Amtshilfe im Bereich der Steuerfestsetzung und gegenseitige Unterstützung bei der zwischenstaatlichen Beitreibung von Steuerforderungen leisteten. Unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben teilte die Oberfinanzdirektion Rheinland nach Rücksprache mit dem Landesfinanzministerium dem Beklagten mit Verfügung vom 6. Juli 2010 mit, dass dem Einspruch nicht stattgegeben werden könne.
Daraufhin erließ der Beklagte unter dem 29. Oktober 2010 die Einspruchsentscheidung, mit der unter Aufrechterhaltung des Vorbehaltes der Nachprüfung gemäß § 164 AO der Einspruch in der Sache als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dabei stützte sich der Beklagte im Wesentlichen auf das BMF-Schreiben sowie die Voraussetzungen für den Spendenabzug, wie sie sich aus dem neugefassten § 10b des Einkommensteuergesetzes - EStG - ergeben, der nach § 52 Abs. 24e Satz 5 EStG in allen Fällen anzuwenden sei, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage. Ausgehend von dem unstreitigen Lebenssachverhalt wendet sie sich zunächst gegen das Erfordernis einer Spendenbescheinigung im Sinne des § 50 EStDV.
Eine Zuwendungsbestätigung nach dem amtlich vorgeschriebenen Muster sei zur Anerkennung der Spende nicht erforderlich. Der Bestätigung komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - keine bindende Wirkung zu. Sie erfülle nur den Zweck der Beweiserleichterung hinsichtlich der Verwendung der Spende zu steuerbegünstigten Zwecken (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, Sammlung der Entscheidungen des BFH, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879). Der Nachweis der Zahlung sowie der Verwendung der Spende sei aber bereits durch das Schreiben des Staatssekretärs seiner Heiligkeit geführt.
Die Spende sei auch für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO erfolgt. Jugendlichen die Teilnahme .... zu ermöglichen, sei ein kirchlicher Zweck im Sinne des § 54 AO. Da die katholische Kirche, die in Deutschland als Körperschaft des öffentlichen Rechts verfasst sei, gefördert werde, sei die Förderung kirchlicher Zwecke offenkundig.
Darüber hinaus würden weitere in § 52 Abs. 2 AO bezeichnete gemeinnützige Zwecke gefördert. Dazu gehörten die Förderung der Jugendhilfe (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO), der internationalen Gesinnung, der Toleranz und der Völkerverständigung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) sowie die Förderung der Religion im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.
Soweit der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung darauf abgestellt habe, dass es sich um eine Zuwendung an den Vatikanstaat gehandelt habe, sei dies unzutreffend. Die Zuwendung sei vielmehr an die römisch-katholische Weltkirche erfolgt. Die katholische Kirche werde durch den Heiligen Stuhl bzw. seine Heiligkeit, den Papst, welcher die Zuwendung für die katholische Kirche in Empfang genommen habe, vertreten. Bei dem Heiligen Stuhl handele es sich um ein souveränes, nichtstaatliches Völkerrechtssubjekt, welches nicht mit dem Vatikanstaat gleichzusetzen sei. Der Heilige Stuhl sei derzeit der einzige Fall, in dem einer natürlichen Person in ihrer amtlichen Eigenschaft kraft ihres Amtes oder auf Dauer dieses Amtes eine Völkerrechtssubjektivität zukomme. Dies ergebe sich auch aus der Spendenbescheinigung, deren Aussteller nicht der Vatikanstaat, sondern vielmehr die Katholische Kirche bzw. der Heilige Stuhl sei. Bestätigt würden der Erhalt und die Verwendung der Zuwendung für die Katholische Weltkirche, die in Deutschland durch verschiedene Körperschaften des öffentlichen Rechts repräsentiert werde.
Unbeachtlich sei, dass die durch die Zuwendung geförderten Zwecke im Ausland verwirklicht worden seien. Wie sich aus § 51 Abs. 2 AO in der ab dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung ergebe, sei die Verwendung der Spendenmittel im Ausland unschädlich, wenn die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland beitragen könne. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt.
Selbst wenn man von einer Spende in einen Drittstaat ausginge, wäre der Spendenabzug zuzulassen. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 63 AEUV fielen auch Spenden in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit. Die Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Spenden, die nicht an die in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Empfänger, sondern an einen Empfänger in einem Drittstaat geleistet würden, stelle eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und damit einen Verstoß gegen Art. 63 Abs. 2 AEUV dar. Auch unter Berücksichtigung der vom EuGH zugelassenen Beschränkungen und akzeptierten Rechtfertigungsgründe könne ein Abzug der Spende nicht europarechtskonform verweigert werden. Es sei eine vergleichbare Situation wie bei einer Spende an eine inländische katholische Einrichtung gegeben.
Zwar könne eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich unter dem Aspekt einer wirksamen Steueraufsicht gerechtfertigt sein. Ein generelles Abzugsverbot sei aber als unverhältnismäßige Maßnahme unzulässig. Es sei den inländischen Steuerbehörden lediglich erlaubt, Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Ausgaben nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien.
Soweit die Finanzverwaltung davon ausgehe, der EuGH habe nur zum Geltungsumfang der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Mitgliedstaaten der Europäischen Union entschieden, sei diese Auffassung von der Entscheidung nicht gedeckt. Die Kapitalverkehrsfreiheit gelte uneingeschränkt auch für Drittstaaten.
Das Gericht hat die Klägerin unter Berücksichtigung der vom EuGH in den Entscheidungen „Centro di Musicologia Walter Stauffer“ (Urteil vom 14. September 2006, Rs C-386/04, Slg. 2006, I-8203), „Persche“ und „Missionswerk Werner Heukelbach e. V.“ (Urteil vom 10. Februar 2011, Rs C-25/10, Slg. 2011, I-497) aufgestellten Voraussetzungen aufgefordert, aufzuklären, wer der tatsächliche Empfänger der Spende gewesen ist, und die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung i. S. d. §§ 59, 60, 61 Abs. 1, 63 AO durch Vorlage einer ins Deutsche übersetzten Fassung der Satzung, des Stiftungsgeschäftes oder der sonstigen Verfassung sowie einer Darlegung der tatsächlichen Geschäftsführung darzulegen, da eine Stattgabe der Klage voraussetze, dass das dem Klagebegehren entgegenstehende innerstaatliche Recht durch den AEUV überlagert werde.
Die Klägerin hat daraufhin ihren vorherigen Sachvortrag wiederholt und ihre Auffassung bekräftigt, eine Zuwendung an den Heiligen Stuhl falle unmittelbar in den Anwendungsbereich des § 54 AO. Nach ihrer Auffassung müssen daher im Streitfall die Regelungen über einen Spendenabzug wie bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts Anwendung finden. Da diese für spendenabzugsfähige Zuwendungen in den Hoheitsbereich zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke nach der AO keine den formellen Anforderungen der AO entsprechende Satzung benötigten, reiche insofern ein entsprechender Verwendungsnachweis zur Anerkennung der Spendenabzugsfähigkeit aus. Die Verwendung für kirchliche bzw. religiöse Zwecke sei durch das Schreiben des Staatssekretariats belegt. Eines weiteren Nachweises hinsichtlich der Voraussetzungen der §§ 59, 60, 61 Abs. 1, 63 AO bedürfe es im Streitfall daher nicht, da auch inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts einen derartigen Nachweis nicht führen müssten. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nochmals deutlich gemacht, eine Zuwendung an den Papst als Repräsentanten der römisch-katholischen Weltkirche müsse zugleich als eine Zuwendung an die deutsche katholische Kirche angesehen werden, die Bestandteil der Weltkirche sei. Aber selbst wenn man die Auffassung verträte, dass es sich um einen ausländischen Spendenempfänger gehandelt habe, sei der Spendenabzug nach Art. 63 AEUV zu gewähren, auch wenn es sich bei dem Empfänger um eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle mit Sitz außerhalb der Europäischen Union und des EWR handele.
Weiterhin verweist die Klägerin auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Bremen vom 8. Juni 2011 (Urteil in der Sache 1 K 63/10, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 2012, 1321), wonach die von ausländischen Spendenempfängern ausgestellte Zuwendungsbestätigung nicht dem deutschen Vordruck entsprechen müsse.
Hilfsweise begehrt sie die Anerkennung der Zuwendung als Betriebsausgabe. Ihr Mandantenstamm bestehe ganz überwiegend aus ... Einrichtungen. Damit sei gerade auch die Verbindung zu den jeweiligen ... sowie ... von erheblicher Bedeutung für die Geschäftstätigkeit. Der Zuwendung eines nicht unerheblichen Betrages in unmittelbarem Beisein des ... komme daher bedeutende Werbewirkung zum Erhalt und Ausbau von Mandatsbeziehungen zu.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 13. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2010 dergestalt zu ändern, dass die Spende von 50.000 € an Papst Benedikt XVI. zum Abzug zugelassen wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und auf Abschnitt 47 Abs. 1 der Körperschaftsteuerrichtlinien - KStR 2004 -, wonach für die Frage der Abziehbarkeit von Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG die §§ 48 bis 50 EStDV sowie die Anweisungen in R 111 und 113 der Einkommensteuerrichtlinien - EStR - 2003 (entspricht R 10b.1 und 3 EStR 2005) entsprechend gelten. Danach sei Voraussetzung für die Anerkennung der Zuwendung als Spende die Vorlage der förmlichen Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenen Muster.
Seines Erachtens könne nicht davon ausgegangen werden, Zuwendungsempfänger sei die katholische Kirche. Die Zuwendung sei durch persönliche Übergabe an „Seine Heiligkeit Papst Benedikt XVI.“ erfolgt. Der Beklagte stellt in Abrede, dass der Empfänger einem inländischen Zuwendungsempfänger gleichzusetzen sei. Insbesondere liege auch keine Zuwendung an die deutsche katholische Kirche als öffentlich-rechtlich verfasste Körperschaft vor.
Unter der Bezeichnung als Heiliger Stuhl agiere der Papst sowohl allein als auch zusammen mit der Kurie international als nichtstaatliches Völkerrechtssubjekt und vertrete zugleich den Vatikanstaat als staatliches Völkerrechtssubjekt, dessen Staatsoberhaupt er sei. Der Papst sei sowohl absoluter Monarch des Vatikanstaates als auch Bürger dieses Staates. Der Staatssekretär seiner Heiligkeit sei maßgeblich für die politischen und diplomatischen Aktivitäten des Heiligen Stuhles verantwortlich. Da die Vatikanstadt vom Heiligen Stuhl verwaltet werde, werde der Kardinalstaatssekretär oftmals auch als Regierungschef des Vatikans bezeichnet.
Er verweist letztlich darauf, dass gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Bremen die Revision bei dem Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 16/12 anhängig sei.
Hinsichtlich des Anwendungsbereiches von Art. 63 AEUV vertritt der Beklagte die Auffassung, die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit auf Spenden in den Bereich außerhalb der Europäischen Union und des EWR sei bisher nicht geklärt. Unter Berücksichtigung der Zielsetzung der Europäischen Union, einen einheitlichen Wirtschaftsraum innerhalb der Union zu schaffen, sei eine Differenzierung der Regelung in Art. 63 AEUV hinsichtlich der Spenden an Empfänger in und außerhalb der Union und des EWR geboten. Seines Erachtens fällt daher die vorliegende Spende in einen Drittstaat nicht in den Schutzbereich des Art. 63 AEUV.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung sind die einschlägigen Vorschriften in § 34 Abs. 8a KStG i.V.m. § 9 KStG in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 10. Oktober 2007 und in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 8. April 2010 sowie die Tatsache angesprochen worden, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vatikan weder ein Doppelbesteuerungsabkommen – DBA – noch ein Amtshilfe- oder Beitreibungsabkommen bestand oder besteht.
Die besonderen historischen und verfassungsrechtlichen Grundlagen der Privilegierung deutscher Religionsgesellschaften in der Form einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes, wie sie sich aus dem Grundgesetz (Art. 140 GG) sowie der in Teilen weitergeltenden Weimarer Reichsverfassung vom 11. August 1919 (insbesondere Art. 137 Abs. 5 WRV) ergeben, wurden ebenso erörtert wie die Frage, ob eine Spende an die Weltkirche zugleich als Spende an die deutsche Untergliederung der Weltkirche angesehen werden könne.
Die Klägerin ist weiterhin hinsichtlich des hilfsweise formulierten Begehrens, die streitbefangene Zahlung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, auf die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hingewiesen worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Der Beklagte hat bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Körperschaftsteuer (vgl. § 7 KStG) das maßgebliche Einkommen entsprechend § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den einschlägigen Vorschriften des EStG i.V.m. § 9 KStG ermittelt und dabei zunächst zu Recht angenommen, die streitbefangene Scheckzahlung an den Papst könne nur unter den eingeschränkten Bedingungen des § 9 KStG und nicht als unbeschränkt abziehbare Betriebsausgabe im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG steuerliche Berücksichtigung finden.
Nach langjähriger und gesicherter, vom erkennenden Senat geteilter, Rechtsprechung des BFH sind Spenden von den (sonstigen) Betriebsausgaben abzugrenzen (vergleiche z.B. BFH-Urteile vom 25. November 1987 I R 146/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 und vom 12. September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258 jeweils m.w.N.).
Unter Spenden werden Ausgaben verstanden, die von Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, besonderer gemeinnütziger, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke geleistet werden. Vor-aussetzung für den Spendenabzug ist, dass die Ausgabe freiwillig, das heißt ohne rechtliche Verpflichtung bzw. bei freiwillig eingegangener Verpflichtung, und unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, erbracht wird (vgl. BFH a.a.O.). Für die Abgrenzung der Spenden von (sonstigen) Betriebsausgaben hält der BFH, dem sich der Senat auch insoweit anschließt, die Motivation des Zuwendenden für entscheidend. Eine entsprechende Spendenmotivation liegt üblicherweise vor, wenn die Aufwendungen ohne konkrete Gegenleistung zur allgemeinen Förderung der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannten Zwecke gewährt werden. Überwiegen diese Ziele im Zeitpunkt der Zuwendung deutlich, so handelt es sich um Spenden im Sinne der Vorschrift, auch wenn für die Aufwendungen ein mehr oder weniger klar hervortretender betrieblicher Nebenanlass besteht (vgl. BFH, BStBl II 1991, 258 unter II. 3. b.).
Bei Zugrundelegung dieser Abgrenzungskriterien liegt im Streitfall eine Spende im Sinne des § 9 KStG vor. Der Scheck ist dem Papst ausdrücklich mit der Zweckbestimmung, osteuropäischen Jugendlichen die Teilnahme am ... zu ermöglichen, überreicht worden. Eine konkrete Gegenleistung war nicht ausbedungen. Die mit der Spende verbundene Hoffnung, in Anbetracht des Beiseins des ... von .... werde sich die Spende positiv bei der späteren Mandatierung der Klägerin durch (deutsche) ... Einrichtungen auswirken, stellt sich als klassischer betrieblicher Nebenanlass dar.
Die Qualifizierung als Spende im Sinne des § 9 KStG erweist sich dabei als für die Klägerin günstig, da die streitbefangene Zuwendung bei der Qualifizierung als allgemeine Betriebsausgabe als Geschenk (vgl. zur Definition Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Auflage, 2013, § 4 Rdnr. 537 m.w.N.) im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG anzusehen wäre (zur Anwendbarkeit der Vorschrift über die Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG vgl. Abschnitt 32 KStR 2004) und dies in Anbetracht der Überschreitung der Betragsgrenze der Vorschrift zur Nichtabziehbarkeit führen würde.
2. Der Beklagte hat auch die Berücksichtigung der Spende nach dem zunächst maßgeblichen innerstaatlichen Gesetz (§ 9 KStG) zutreffend abgelehnt.
Dabei können im Streitfall zwei, auf Antrag drei verschiedene Fassungen des KStG mit teilweise unterschiedlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Spende zur Anwendung kommen.
a. Die Spende kann nach § 9 KStG in den zunächst für das Jahr 2007 anwendbaren Fassungen keine Berücksichtigung finden.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in der Fassung des Gesetzes in der Gestalt der Änderung durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2007, 2332) waren Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle oder eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse innerhalb bestimmter Betragsgrenzen abziehbar.
Die Regelung ergab sich im Streitjahr erstmals unmittelbar aus § 9 KStG. Abgesehen von einer grundlegenden Vereinheitlichung und Vereinfachung durch die Übernahme wesentlicher Regelungen, die zuvor in den EStDV enthalten waren, in das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz (§ 10b EStG, § 9 KStG n.F.) und Veränderungen bei den vorher differenziert ausgestalteten Fördergrenzen entspricht die inhaltliche Neugestaltung hinsichtlich der hier streitbefangenen Fragen aber der vorherigen Rechtslage (vgl. Gesetzgebungsbegründung in Bundestagsdrucksache – BTDrs. – 16/5200, Seite 15 ff.).
In der vorangegangenen Fassung des Gesetzes, die nach § 34 Abs. 8a KStG auf Antrag auch für das Streitjahr anzuwenden war, beantwortete sich die Frage, welche Ausgaben den genannten begünstigten Zwecken dienen, in Ermangelung einer körperschaftsteuerrechtlichen Spezialregelung nach den einschlägigen Vorschriften der EStDV, hinsichtlich der begünstigten Spendenempfänger nach § 49 EStDV. Die dort aufgestellten Voraussetzungen waren, obwohl § 8 Abs. 1 KStG nicht unmittelbar auf die EStDV verwies, auf den Spendenabzug von Körperschaften zumindest entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748 und vom 5. April 2006 I R 20/05, BFHE 215, 78, BStBl II 2007, 450; ebenso Abschnitt R 47 Abs. 1 KStR 2004). Auch konnten diejenigen Grundsätze, die in Rechtsprechung und Schrifttum zum Spendenabzug nach § 10b EStG entwickelt worden sind, regelmäßig auf § 9 KStG übertragen werden (BFH a.a.O. mit Nachweisen zum Schrifttum).
Nach der danach im Streitjahr 2007 zunächst maßgeblichen Rechtslage (§ 9 KStG in Verbindung mit § 50 Abs. 2 EStDV in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements i.V.m. R 10b.1 EStR) sind Spenden nur dann steuerlich abziehbar, wenn der Spendenempfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle oder eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist (zur insoweit übereinstimmenden Rechtslage bis 2006/auf Antrag auch 2007 vgl. § 49 EStDV und BFH-Urteil vom 24. November 1993 X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683).
Die in § 9 KStG (§ 49 EStDV i.d.F. bis 2006) enthaltene Voraussetzung ist erfüllt, wenn der gespendete Betrag in den Verfügungsbereich einer der genannten Stellen übergeht. Der Spendenabzug hängt in den Fällen der Spende an öffentlich-rechtliche Dienststellen oder juristische Personen nicht davon ab, dass die empfangende Stelle den erhaltenen Betrag unmittelbar für begünstigte Zwecke verwendet oder zumindest selbst über dessen Verwendung entscheiden kann; es ist vielmehr unschädlich, wenn ihr der Spender die Weiterleitung des Betrags an eine andere gemeinnützige Organisation aufgibt und sie dieser Vorgabe entsprechend verfährt (vgl. zur so genannten „Durchlaufspende” an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die mit der Maßgabe geleistet werden, dass der gespendete Betrag an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft weiterzuleiten sei, BFH-Urteile in BStBl II 1991, 258 und BStBl II 1994, 683).
Die Rechtslage im Streitjahr hat sich durch die Änderung der Regelungen im KStG sowie die angepassten Regeln in der EStDV und den EStR inhaltlich nicht grundlegend gegenüber der Rechtslage der Vorjahre verändert. Insoweit wird insbesondere auf Abschnitt R 10b.1 Abs. 2 EStR verwiesen.
Die danach - sowohl für die Rechtslage 2007, als auch für die auf Antrag anzuwendende Gesetzeslage 2006 - erforderlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug erfüllt die Scheckspende der Klägerin nicht. Insbesondere stellt die Spende keine Zuwendung an eine inländische kirchliche juristische Person des öffentlichen Rechts (vgl. dazu Abschnitt R 10b.1 Abs. 2 S. 2 EStR) dar.
Die Anerkennung als inländische Körperschaft des öffentlichen Rechts setzt eine vorherige Verleihung voraus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II 2011, 48 m.w.N.). Diese führt unter anderem dazu, dass die entsprechend korporierten Religionsgemeinschaften berechtigt sind, von ihren Mitgliedern Steuern zu erheben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV; siehe auch Bundesverfassungsgericht – BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 2000 2 BvR 1500/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE - 102, 370). Eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts werden will, muss dabei rechtstreu sein. Sie muss die Gewähr dafür bieten, dass sie das geltende deutsche Recht beachten und insbesondere die ihr übertragene Hoheitsgewalt nur in Einklang mit den deutschen verfassungsrechtlichen und sonstigen gesetzlichen Bindungen ausüben wird (BVerfG a.a.O.).
Diese Voraussetzungen erfüllen weder die römisch-katholische Weltkirche noch das Bistum Rom oder der Vatikan als staatliche Einheit, die alle durch den Spendenempfänger, den Papst, vertreten werden.
Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, eine Zuwendung an die römisch-katholische Weltkirche sei immer zugleich auch eine Zuwendung an die deutschen Untergliederungen dieser Kirche. Die Klägerin hat für diese Auffassung auch keine weitere Begründung vorgetragen, insbesondere keine Darstellung der inneren Organisation der Kirche dargelegt, die eine solche Zuordnung auch wahrscheinlich erscheinen ließe.
Gründe, die es nahe legen würden, eine Spende an den Heiligen Stuhl in Rom, exakt im Vatikan, gerade der deutschen katholischen Kirche zuzuordnen und diese Zuwendung – eine Zuordnung zu den Teilkirchen unterstellt – nicht auf alle Untergliederungen der katholischen Kirche mit ihren über 1,2 Milliarden Mitgliedern zu verteilen, sind für den Senat nicht ersichtlich.
Es kann hier offen bleiben, ob gegebenenfalls eine Spende an den Heiligen Stuhl/die Weltkirche mit der Maßgabe, diese z.B. an das Erzbistum ... weiterzuleiten, mit dem Spendenzufluss beim Erzbistum steuerliche Berücksichtigung finden könnte, da ein vergleichbarer Sachverhalt im Streitfall nicht gegeben ist. Vielmehr ist die in Rom übergebene Spende ausdrücklich zu Gunsten Jugendlicher aus Osteuropa zwecks Teilnahme am Weltjugendtag 2008 in Australien geleistet worden. Auch nach der ausdrücklichen Zweckbestimmung der Spende berührt diese Deutschland nicht.
b. Die Spende kann auch nicht unter Berücksichtigung der Neufassung von § 9 KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 8. April 2010 (BGBl. I 2010, 386) anerkannt werden.
Zwar regelt § 34 Abs. 8a Satz 5 KStG, dass § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1-5 und Abs. 3 Satz 3 KStG in der beschriebenen Fassung in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Aber auch nach der Neufassung von § 9 KStG liegen die Voraussetzungen für eine steuerliche Berücksichtigung nicht vor.
Nach der Neufassung des Gesetzes ist u. a. Voraussetzung für den Abzug, dass die Zuwendungen an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2, 2. Halbsatz KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde, geleistet werden.
Dabei ist für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger weitere Voraussetzung, dass durch die Sitzstaaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet wird (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG).
Die weitergehende Voraussetzung in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 KStG für die Abziehbarkeit der Zuwendung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann, ist allerdings für Zuwendungen die – wie im Streitfall - bis zum 31. Dezember 2009 geleistet worden sind, nicht anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 8a Satz 7 KStG; ebenso zu dem Fall einer Spende an eine ausländische Kirche im Jahr 2004: Finanzgericht Bremen, Urteil vom 8. Juni 2011 1 K 63/10, DStRE 2012, 1321).
Im Streitfall scheitert die Berücksichtigung der Spende auch bei Anwendung des § 9 KStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes daran, dass bereits nicht festgestellt werden kann, dass der Empfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreites Einvernehmen, dass der Heilige Stuhl bzw. der Papst als souveränes, nichtstaatliches Völkerrechtssubjekt angesehen wird und ihm als einziger natürlichen Person in seiner amtlichen Eigenschaft kraft seines Amtes und auf Dauer dieses Amtes Völkerrechtssubjektivität zukommt. Dabei ist der Papst sowohl von der katholischen Kirche als auch vom Vatikan (Staat), die er jedoch beide vertritt, zu unterscheiden.
Ungeachtet der insoweit schwer zu klärenden Frage des exakten Empfängers - Heiliger Stuhl, Vatikanstaat oder Katholische Kirche - und der daran anschließenden Frage der Rechtsform, ist der Senat davon überzeugt, dass der Empfänger der Spende jedenfalls im Vatikanstaat ansässig oder selbst der Vatikan ist.
Damit fehlt es auch an der Voraussetzung eines Empfängers in der Europäischen Union oder im EWR, da der Vatikan nicht zur Europäischen Union oder dem europäischen Wirtschaftsraum gehört. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass der Empfänger die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b oder c KStG erfüllt. Die Klägerin hat trotz ihrer gesteigerten Mitwirkungsverpflichtung bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO) insoweit weder substantiiert vorgetragen noch Beweismittel vorgelegt.
Die steuerliche Berücksichtigung scheitert weiterhin daran, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vatikan weder vertraglichen Absprachen über Amtshilfe noch zur Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne des Gesetzes bestehen. Die in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 und 5 KStG in Bezug genommenen Richtlinien der Europäischen Union über die gegenseitige Unterstützung bei der Amtshilfe und der Beitreibung von Forderungen sind auf den Vatikan nicht anwendbar. Auch Abkommen über eine möglicherweise gleichwertige Amtshilfe oder Unterstützung bei der Beitreibung bestehen nicht. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vatikan besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Darstellung des BMF vom 12. Januar 2011 zum Stand der DBA und der DBA-Verhandlungen zum 1. Januar 2011, BStBl I 2011, 69), das Regelungen über Amtshilfe oder Beitreibungshilfe enthalten könnte. Auch ein Abkommen über zwischenstaatliche Amtshilfe ist zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vatikan nicht abgeschlossen worden (vgl. BMF vom 25. Mai 2012, BStBl I 2012, 599).
Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass nach keiner der drei verschiedenen anwendbaren Fassungen des § 9 KStG ein Anspruch auf steuerliche Berücksichtigung der streitbefangenen Spende besteht.
3. Nach Überzeugung des erkennenden Senats, der insoweit auch von einer Vorlage nach Art. 267 AEUV an den EuGH absieht (a.), verstößt die Entscheidung des Beklagten auch nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere gegen die Regelung der Europäischen Union über die Kapitalverkehrsfreiheit (b.).
a. Der Senat sieht von einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO zum Zwecke einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 AEUV im Streitfall ab.
In Anbetracht der Besonderheiten des vorliegenden Verfahrens und der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zu den Anforderungen bzgl. der Beweisführung durch den Steuerpflichtigen bei Auslandsspenden sowie zu der Berechtigung der Mitgliedstaaten bei Drittstaatensachverhalten ohne vertragliche Auskunftsverpflichtung des Empfängerstaates, die Berücksichtigung von Spenden abzulehnen, erscheint dem Senat eine Vorlage nicht zielführend. Es kann dabei offen bleiben, ob es hinreichend sicher i.S.d. Rechtsprechung des EuGH zur Entbehrlichkeit einer Vorlage (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 C- 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, I-3415) ist, dass die Entscheidung im vorliegenden Rechtsstreit nicht im Widerspruch zu den allein streitbefangenen Regeln über die Kapitalverkehrsfreiheit steht. Der Senat ist als Instanzgericht nicht nach Art. 267 Satz 3 AEUV zu einer Vorlage verpflichtet.
b. Es liegt kein Verstoß gegen die Vorschriften über die Kapitalverkehrsfreiheit vor.
Die Regelung über die Kapitalverkehrsfreiheit befand sich im Streitjahr in den Art. 56, 58 des am 1. Februar 2003 in Kraft getretenen Vertrages über die Europäischen Gemeinschaften – EGV – (Vertrag von Nizza). Nunmehr finden sich die inhaltlich unveränderten Regelungen in den Art. 63, 65 des AEUV in der Gestalt des am 1. Dezember 2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon (im Folgenden werden ausschließlich Art. 63, 65 AEUV zitiert).
Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.
Diese Regelung ist auf den Streitfall auch anwendbar. Zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits und dem Senat besteht Einvernehmen, dass nach der Rechtsprechung des EuGH in den Verfahren „Persche“ und „Missionswerk Werner Heukelbach e. V.“ (Urteile vom 14. September 2006, Rs C-386/04, Slg. 2006, I-8203, Rdnr. 24 und vom 10. Februar 2011, Rs C-25/10, Slg. 2011, I-497, Rdnr. 15) sowie dem Verfahren „Centro di Musicologia Walter Stauffer“ (Urteil vom 14. September 2006, Rs. C- 386/04, Slg. 2006, I-8203, Rdnr. 22) ausgehend von der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG (zwischenzeitlich aufgehoben) auch Spenden in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63 Abs. 1 AEUV fallen.
Soweit der Beklagte die Auffassung vertritt, in den Schutzbereich des Art. 63 AEUV fielen nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH nur Spenden an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Art. 63 AEUV bezieht sich ausdrücklich auch auf Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Der EuGH hat außerdem in dem Verfahren Persche ausdrücklich entschieden, dass für gemeinnützige Einrichtungen, die ihren Sitz in einem Drittland haben, weitere Voraussetzungen aufgestellt werden können (EuGH a.a.O. Rdnr. 70). Die generelle Anwendbarkeit von Art. 63 AEUV auf Spenden an Empfänger in Drittstaaten steht damit nach dem eindeutigen Text des AEUV und der zitierten Rechtsprechung des EuGH für den erkennenden Senat fest.
Der EuGH hat in dem Verfahren Persche allerdings nur entschieden, dass Art. 65 Abs. 1 AEUV (damals Art. 56 EGV) der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach innerstaatlichen Regelung geltenden Voraussetzungen für die Gewährung einer solchen Vergünstigung erfüllt.
Dabei hat er ausdrücklich anerkannt, dass es einem Mitgliedstaat im Rahmen seiner Regelungen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Spenden möglich ist, inländische und in anderen Mitgliedstaaten ansässige, als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen unterschiedlich zu behandeln, wenn Letztere andere Ziele als die in seiner eigenen Regelung vorgegebenen verfolgen (EuGH a.a.O. Rdnr. 47).
Weiterhin sind die beteiligten Steuerbehörden nicht daran gehindert, vom Steuerpflichtigen alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Ausgaben nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind (EuGH a.a.O. Rdnr. 54)
Der Senat hat die Klägerin entsprechend aufgefordert, Unterlagen vorzulegen, aus denen sich der tatsächliche Empfänger der Spende unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Papst zugleich Staatsoberhaupt, Oberhaupt der katholischen Kirche sowie Bischof von Rom ist, ergibt. Weiterhin ist die Klägerin aufgefordert worden, die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung im Sinne der §§ 59, 60, 61 Abs. 1, 63 AO durch Vorlage ins Deutsche übersetzter Unterlagen zu belegen.
Die Klägerin hat dies unter Hinweis auf die besondere Privilegierung kirchlicher Zwecke im deutschen Recht als nicht erforderlich angesehen.
Dem folgt der erkennende Senat nicht. Eine Spende an ausländische kirchliche Einheiten führt nicht dazu, dass die bei einer Spende an inländische, als Körperschaften des öffentlichen Rechts verfasste, Religionsgemeinschaften eintretende Privilegierung nach § 54 AO in Anspruch genommen werden könnte.
Gleichgültig in welcher Funktion der Papst die Spende der Klägerin angenommen hat, liegt keinesfalls eine Spende an eine Körperschaft vor, die kirchliche Zwecke im Sinne des § 54 AO verfolgt. Ausländische kirchliche Einheiten können nicht in den Anwendungsbereich des § 54 AO fallen. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts Bremen (DStRE 2012, 1321) vermag der Senat nicht zu folgen.
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Ein kirchlicher Zweck liegt demgemäß nach der vom Senat geteilten herrschenden Meinung nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine inländische Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern (vgl. AEAO zu § 54 AO; Gersch in Klein, AO, 11. Auflage, 2012, § 54 AO Rdnr. 2; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 54 AO Rdnr. 4; Leisner-Egensperger in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 54 AO Rdnr. 1). Diese besondere Privilegierung beruht auf historischen Gründen und ist verfassungsrechtlich durch die Regelungen in Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV vorgegeben (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30. Juni 2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II 2011, 48 m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG). Dabei ist § 54 AO keine Regelung, die Steuervergünstigungen für die als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten Kirchen begründet, denn diese sind bereits als solche nicht steuerpflichtig (vgl. Leisner-Egensperger a.a.O. § 54 AO Rdnr. 7; Seer a.a.O. § 54 AO Rdnr. 1), sondern fördert die die öffentlich-rechtlichen Körperschaften fördernden Körperschaften. Dies befreit von der Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit, z.B. der Förderung der Allgemeinheit (vgl. Leisner-Egensperger a.a.O. Rdnr. 8).
Nur die Förderung einer im Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts befindlichen Religionsgemeinschaft betrachtet das Gesetz aufgrund der Verfassungsentscheidung des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV generell als dem Gemeinwohl förderlich, ohne dies im Einzelfall noch zur Prüfung zu stellen (vgl. Leisner-Egensperger a.a.O. Rdnr. 15; Seer a.a.O. Rdnr. 1). Nur insoweit gelten auch die Anweisungen des BMF zum vereinfachten Zuwendungsnachweis im kirchlichen Bereich (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 13. Oktober 2000 IV C 4- S 2223 - 908/00, Finanzrundschau – FR - 2001, 506; Oberfinanzdirektion München vom 9. Februar 2001, S 2223 – 137 St 413, FR 2001, 506).
Diese Begrenzung der Privilegierung durch § 54 AO auf inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts verstößt nicht gegen die Art. 63, 65 AEUV, weil auch vergleichbare Religionsgemeinschaften im Inland nicht nach § 54, sondern nur nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerbegünstigt sein können (ebenso Gersch a.a.O. Rdnr. 2).
Art. 65 Abs. 1 AEUV erlaubt Differenzierungen zwischen Steuerpflichtigen mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort. Verboten sind lediglich eine willkürliche Diskriminierung oder eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 65 Abs. 3 AEUV). Danach verstößt es nicht gegen den AEUV, wenn ausländische kirchliche Einheiten nicht in den Anwendungsbereich des § 54 AO fallen. Sie erfüllen nicht die besonderen historischen, verfassungsrechtlichen Voraussetzungen sowie die Verpflichtung zur Einhaltung der inländischen Rechtsordnung. Sie werden dadurch aber auch nicht generell von der Privilegierung als Spendenempfänger ausgeschlossen, denn sie können bei Erfüllung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen nach den §§ 52, 53 AO ebenfalls privilegierte Empfänger von Spenden sein.
Aber auch unter Berücksichtigung der möglichen Privilegierung des Spendenempfängers als gemeinnützige Einrichtung, die Zwecke im Sinne der §§ 52, 53 AO verfolgt, vermag der Senat im vorliegenden Verfahren keinen Verstoß gegen den AEUV festzustellen.
Die Klägerin hat keinen Zuwendungsnachweis nach § 50 EStDV i.V.m. Abschnitt 47 Abs. 1 der KStR (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2007 IV C 4 – S 2223/07/0018, BStBl I 2008, 4, insbesondere Muster 1) bzw. ein vergleichbares Bestätigungsschreiben vorgelegt, das den hinreichend sicheren Schluss auf den Empfänger und seine Qualifikation als ein einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer öffentliche Dienststelle in der Bundesrepublik Deutschland oder einem Mitgliedstaat der Europäischen Union/EWR entsprechender Zuwendungsempfänger ermöglicht.
Der insoweit zunächst erforderliche Nachweis des tatsächlichen Empfängers der Spendenleistung ist im Streitfall nicht erbracht. Die Spendenbescheinigung weist als Aussteller das „Staatssekretariat“ und als Unterzeichner den Staatssekretär seiner Heiligkeit aus. In Anbetracht der dadurch ausgelösten Unsicherheit über den tatsächlichen Empfänger – Vatikanstaat oder Kirche oder Heiliger Stuhl – hat der Beklagte, auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Persche (a.a.O. Rdnr. 54), berechtigt die Vorlage weiterer Belege verlangt, die eine eindeutige Zuordnung zulassen. Das spätere Vorbringen der Klägerin, wonach der Heilige Stuhl als ein souveränes, nicht staatliches Völkerrechtssubjekt Empfänger der Spende sei, führt nicht zu einer Klärung. Vielmehr ist bei diesem Vortrag davon auszugehen, dass schon deshalb keine Ungleichbehandlung eines ausländischen Empfängers gegenüber inländischen Rechtssubjekten bestehen kann, da es einen vergleichbaren inländischen Empfänger nicht gibt.
Es erscheint dem Senat möglich, davon auszugehen, der Heilige Stuhl vertrete nicht nur die katholische Kirche als eigenständiges Rechtssubjekt und die Vatikanstadt als Rechtsnachfolger des früheren Kirchenstaates und von der katholischen Kirche getrenntes Völkerrechtssubjekt, sondern, dass auch keine besondere Trennung der Vermögenssphären erfolgt. Die Ausstellung der Spendenquittung unter dem Briefkopf Staatssekretariat, dem Ausstellungsort Vatikan und die Unterzeichnung durch den Staatssekretär seiner Heiligkeit, Kardinal Tarcisio Bertone, erlaubt auch unter Berücksichtigung des Textes keine eindeutige Zuordnung der Spendenbescheinigung. Auch das Vorbringen der Klägerin, für welchen Empfänger der Papst die Spende entgegen genommen habe, hat gewechselt und bleibt uneindeutig.
Es ist nicht Aufgabe des Beklagten oder des Gerichts insoweit weitere Nachforschungen anzustellen. Es ist vielmehr Aufgabe der Klägerin die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit durch Vortrag eines eindeutigen Lebenssachverhaltes und Beibringung entsprechender Belege darzulegen und unter Beweis zu stellen. Es handelt sich insoweit nicht um ggf. durch das Gericht von Amts wegen zu ermittelndes ausländisches Recht (vgl. dazu z.B. BGH-Urteil vom 23. Juni 2006 II ZR 305/01, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2685; BFH-Urteil vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BFH/NV 2013, 1872; einschränkend Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 6. November 1998 20 U 73/98, Gerling Informationen 2000, 169), sondern vorrangig um einen klaren, eindeutigen Sachverhaltsvortrag.
Die Klägerin hat auch nicht schlüssig vorgetragen, der Empfänger der Spende sei im Staat seiner Ansässigkeit (Vatikan) als gemeinnützig anerkannt. Der EuGH hat in den zitierten Entscheidungen zur Kapitalverkehrsfreiheit bei Spenden, der Besteuerung von Einkünften gemeinnütziger Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten sowie bei Vermächtnissen jeweils darauf abgestellt, dass die spendenempfangende Körperschaft (in Sachen Persche), der Vermächtnisnehmer (in Sachen Missionswerk Werner Heulelbach) oder die im anderen Staat Vermögensverwaltungseinkünfte erzielende Körperschaft (in Sachen Centro di Musicologia Walter Stauffer) in ihrem jeweiligen Sitzstaat als gemeinnützige Einrichtungen anerkannt waren. Ein entsprechender Vortrag fehlt für das vorliegende Verfahren.
Eine ausdrückliche Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung der katholischen Kirche oder des Heiligen Stuhls mag im Hinblick auf die weitgehende Verflechtung und/oder Identität der katholischen Kirche und des Vatikans ausscheiden, aber auch insoweit trifft die Klägerin zunächst eine Vortrags- und Beibringungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). Es ist nicht Aufgabe der Finanzverwaltung die im Ausland verwirklichten tatsächlichen Voraussetzungen zu ermitteln, die sie zu einer Nichtanwendung innerstaatlicher Vorschriften zwingen könnten. Vielmehr haben die Steuerpflichtigen die entsprechenden Nachweise beizubringen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633 und Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8. März 2012 2 K 2608/09 E, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1539 – Rückverweisung und Abschlussentscheidung in dem Verfahren Persche; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Januar 2013 11 K 2439/10 E, EFG 2013, 678).
Letztlich hat der EuGH auch anerkannt, dass die Mitgliedstaaten die Berücksichtigung von Spenden an gemeinnützige Einrichtungen (hier bereits nicht vorgetragen), die ihren Sitz in einem Drittland haben, ablehnen dürfen, wenn insbesondere wegen Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlandes zur Erteilung von Auskünften, die erforderlichen Auskünfte von dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers nicht zu erlangen sind (Hinweis auf die Entscheidung vom 18. Dezember 2007, Rs. C-101/05, Slg. 2007, I-11531, Rdnr. 63 – Sache „A“). Sowohl der EuGH als auch der BFH haben in der Rechtssache Persche klargestellt, dass die nationalen Finanzbehörden ggf. bei Vorliegen der entsprechenden vertraglichen Voraussetzungen Auskunftsersuchen an die Behörden des Empfängerstaates richten können, aber nicht müssen (EuGH a.a.O. Rdnr. 65; BFH a.a.O. unter II. 5.).
Auch insoweit hat die Klägerin – trotz Erörterung auch dieser Frage in der mündlichen Verhandlung – keine Tatsachen vorgetragen, die die Möglichkeit einer Sachverhaltsaufklärung durch den Beklagten erkennen ließen. Das Fehlen entsprechender vertraglicher Vereinbarungen ist bereits oben dargestellt. Im Streitfall scheidet ein Auskunftsersuchen schon aus diesem Grunde aus.
Der Senat sieht daher, obwohl seinerseits kein Zweifel besteht, dass das von der Klägerin gespendete Geld letztendlich dem von ihr angegebenen (gemeinnützigen) Zweck zugeführt worden ist, keine gesetzliche Grundlage, den Beklagten zur steuerlichen Berücksichtigung der Spende nach § 9 KStG zu verpflichten, da es auch für Zuwendungen an inländische Empfänger nicht hinreichend wäre, dass sie im Endergebnis gemeinnützigen Zwecken dienen. Vielmehr müsste auch insoweit zwingend dargelegt werden, dass ein nach den Gesetzen privilegierter Empfänger, dessen Satzung und Geschäftsführung den Anforderungen der Abgabenordnung genügt, die Spende erhalten und für die gemeinnützigen Zwecke verwendet hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat im Hinblick auf die über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung des Falles, die in der Literatur geäußerten Bedenken gegen die in § 9 KStG und § 10 Buchst. b EStG vorgenommene Beschränkung der Privilegierungstatbestände auf Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des EWR und wegen der divergierenden Auslegung von § 54 AO durch das Finanzgericht Bremen die Revision zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 50, 51 EStDV
§§ 52 bis 54 AO erfolgt. Jugendlichen die Teilnahme .... zu ermöglichen, sei ein kirchlicher Zweck im Sinne des § 54 AO
§§ 59, 60, 61 Abs. 1, 63 AO durch Vorlage einer ins Deutsche übersetzten Fassung der Satzung, des Stiftungsgeschäftes oder der sonstigen Verfassung
§§ 59, 60, 61 Abs. 1, 63 AO
§§ 48 bis 50 EStDV
§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle oder eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§§ 52, 53 AO
§§ 52, 53 AO
§ 164 AO
§ 50 EStDV
§ 54 AO
§ 9 KStG
§ 7 KStG
§ 10b EStG
§ 49 EStDV
§ 49 EStDV
§ 74 FGO
§ 54 AO
§ 52 Abs. 24e Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 2 AO
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 51 Abs. 2 AO
§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 34 Abs. 8a KStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 50 Abs. 2 EStDV
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 34 Abs. 8a Satz 5 KStG
§ 5 Abs. 2 Nr. 2, 2. Halbsatz KStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 KStG
§ 34 Abs. 8a Satz 7 KStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 und 5 KStG
§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 50 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10b des Einkommensteuergesetzes
Art. 63, 65 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 63 Abs. 2 AEUV
Art. 140 GG
Art. 137 Abs. 5 WRV
Art. 137 Abs. 6 WRV
Art. 267 AEUV
Art. 267 Satz 3 AEUV
Art. 63 Abs. 1 AEUV
Art. 65 Abs. 1 AEUV
Art. 56 EGV
Art. 65 Abs. 3 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFHE 157, 516
BStBl II 1989, 879
BFHE 151, 544
BStBl II 1988, 220
BFHE 162, 407
BStBl II 1991, 258
BFHE 168, 35
BStBl II 1992, 748
BFHE 215, 78
BStBl II 2007, 450
BFHE 173, 519
BStBl II 1994, 683
BFHE 230, 93
BStBl II 2011, 48
BStBl I 2011, 69
BStBl I 2012, 599
BStBl I 2008, 4
BFHE 242, 34
BFH/NV 2013, 1872
BFH/NV 2009, 1633
EFG 2013, 678
89 X R 17/85
1 K 63/10
I R 16/12
87 I R 146/85
90 I R 65/86
92 I R 63/91
06 I R 20/05
93 X R 5/91
10 II R 12/09
2 BvR 1500/97
06 II ZR 305/01
13 III R 63/11
20 U 73/98
09 X R 46/05
2 K 2608/09
11 K 2439/10