Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-11, Aktenzeichen 2 K 2323/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0211.2K2323.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 20/15).
2. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 19.4.2017 VI R 20/15, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2011 Aufwendungen für eine so genannte Eizellspende als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33 Einkommensteuergesetz – EStG – zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin wurde im Streitjahr 2011 … Jahre alt. Sie war seit 2004 verheiratet. In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie Aufwendungen für medizinische Behandlungen, Arztkosten und Medikamente in Höhe von … € als außergewöhnliche Belastung geltend. Diese Kosten waren ihr dadurch entstanden, dass in Spanien einer fremden Frau entnommene Eizellen mit Samen des Ehemannes der Klägerin befruchtet worden und ein so gebildeter Embryo in die Gebärmutter der Klägerin transferiert worden waren. Die Klägerin und ihr seit … von ihr getrennt lebender Ehemann hätten sich damit, wie vorgetragen, einen gemeinsamen Kinderwunsch erfüllen wollen, nachdem die Klägerin aufgrund einer früheren Krebserkrankung in ihrer Fähigkeit zu eigener Eizellenbildung stark beeinträchtigt war. Die Klägerin konnte jedoch auch nach der Eizellspende die Leibesfrucht nicht austragen.
Der Beklagte versagte die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung, weil die Vornahme einer Eizellspende, wie sie bei der Klägerin erfolgt war, in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Embryonenschutzgesetz – ESchG – unter Strafe gestellt ist. Der Einspruch der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung dürfe der Staat durch steuermindernde Anerkennung im Rahmen des Steuerrechts nicht eine Maßnahme fördern, die er nach den von ihm selbst aufgestellten, die ethischen Wertungen der demokratischen Mehrheit widerspiegelnden Normen des ESchG als unzulässig unter Strafe stelle.
Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, nach § 1 Abs. 3 ESchG machten sich in Deutschland weder eine Frau, von der eine Eizelle entnommen werde, noch die Frau, welche die Eizelle erhalte, strafbar. Danach könne ihr allenfalls angelastet werden, an einer Handlung teilgenommen zu haben, die tatbestandsmäßig und rechtswidrig im Sinne des geltenden deutschen Embryonenschutzgesetzes gewesen wäre. Einen Rechtsverstoß oder Rechtsmissbrauch habe sie selbst jedoch nicht begangen.
Sie habe massiv unter ihrer Kinderlosigkeit gelitten. Ihr unerfüllter Kinderwunsch habe letztlich sogar zum Scheitern ihrer Ehe geführt. Was sie angestrebt habe, sei nichts anderes gewesen, als unter Einsatz ihrer verbliebenen finanziellen Mittel ihre vermeintlich letzte Chance wahrzunehmen. Der Transfer fremder, befruchteter Eizellen auf eine Empfängerin bewirke mit über 50 % Wahrscheinlichkeit eine erfolgreiche Schwangerschaft – jedoch leider nicht in ihrem Fall.
Weder die Schwangerschaft selbst noch die erhoffte Geburt des nach Eizellspende gezeugten Kindes wären nach der deutschen Rechtsordnung rechtswidrige Zustände. Sie, die Klägerin, wäre im Falle der Geburt nach § 1591 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- als Mutter des Kindes anerkannt worden, ihr Ehemann nach § 1592 Nr. 1 BGB als dessen Vater. Auch der Umstand, dass auch der deutsche Gesetzgeber im Embryonenschutzgesetz die betroffenen Frauen straffrei gestellt habe, lasse erkennen, dass er nur die Durchführung der Befruchtung mit fremden Eizellen in Deutschland habe verhindern wollen. Die Rechtswidrigkeit der Durchführung in Deutschland könne ihr aber nicht entgegengehalten werden.
Zwar habe es das Finanzgericht – FG – München mit Beschluss vom 21.02.2000 16 V 5568/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2000, 496) für nicht zweifelhaft angesehen, dass Aufwendungen eines kinderlos gebliebenen Paares für eine Leihmutterschaft in den USA nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden könnten, weil hierdurch nicht im Sinne einer Krankheitsbehandlung die bei dem kinderlos gebliebenen Paar bestehenden körperlichen Defekte geheilt worden seien und weil die in Deutschland nach dem Embryonenschutzgesetz unter Strafe gestellte Verfahrensweise des Austragung des Kindes durch eine Leihmutter von der Allgemeinheit steuerlich nicht subventioniert werden dürfte. Zumindest das erste Argument des FG sei aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 16.12.2010 VI R 43/10 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 414) zur einkommensteuerlichen Anerkennung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung nicht mehr haltbar. Der BFH habe darin ausgeführt, dass auch Aufwendungen für Maßnahmen zur Überwindung der Folgen der Kinderlosigkeit als Kosten einer Heilbehandlung im Sinne von § 33 EStG anzusehen seien, auch wenn durch die Maßnahmen die medizinischen Ursachen der Kinderlosigkeit als solche nicht beseitigt würden. Gleiches müsse auch im hier gegebenen Streitfall gelten, bei dem die Kinderlosigkeit an der beeinträchtigten Fähigkeit der Klägerin zur Eizellenbildung gelegen habe. Wie in dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt sei auch vorliegend für die Klägerin kein Erstattungsanspruch gegenüber ihrer Krankenkasse hinsichtlich der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Eizellspende gegeben gewesen.
Mit Schriftsatz vom 10.02.2015 lässt die Klägerin ergänzend vortragen, sie habe ihre Eizellspende bei einem spanischen Institut erhalten, bei dem sowohl sie selbst wie auch die Eizellspenderin durch ein Ärzteteam umfassend betreut worden seien. Sie selbst sei auch in Deutschland im Zusammenhang mit der Vorbereitung zur Aufnahme der Eizellspende wie auch danach fachgerecht ärztlich betreut worden. Mithin sei davon auszugehen, dass eine medizinische Betreuung rundum gewährleistet gewesen sei. Wenn der BFH in seiner Entscheidung vom 16.12.2010 die einkommensteuerliche Berücksichtigungsfähigkeit der Aufwendungen zur heterologen künstlichen Befruchtung unter anderem damit begründet habe, dass die streitige Heilbehandlung von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden sei, so könne vorliegend der Klägerin nicht entgegengehalten werden, dass die für sie durchgeführte Behandlung wegen der Strafbarkeit nach dem Embryonenschutzgesetz in Deutschland gegen deutsche ärztliche Berufsordnungen verstoßen hätte. Da die Maßnahmen in Spanien nicht strafbar gewesen seien, hätten sowohl die dortigen Ärzte wie auch die in Deutschland von der Klägerin herangezogenen Ärzte im Rahmen ihrer Berufsordnungen gehandelt. Es dürfe nicht allein auf das Tätigwerden eines deutschen Arztes in Deutschland abgestellt werden. Das deutsche Embryonenschutzgesetz stamme zudem von 1991 und enthalte nach der überwiegenden Auffassung der Ärzteschaft veraltete Regelungen. Es sei auch zweifelhaft, ob die geltende deutsche Regelung mit europäischem Recht übereinstimme. Immerhin sei die Eizellspende nicht nur in Spanien, sondern in vielen anderen zur Europäischen Union gehörenden Ländern zugelassen. Auch wenn in Deutschland derzeit nach dem Embryonenschutzgesetz noch Maßnahmen, wie sie für die Klägerin durchgeführt worden seien, unter Strafe stünden, lasse sich hieraus gegenüber der Klägerin bei ihrer steuerlichen Behandlung kein Argument eines ordre public entgegenhalten. Denn die Strafandrohungen des Embryonenschutzgesetzes richteten sich ausschließlich gegen diejenigen, die derartige Maßnahmen durchführten. Es gehe aber gerade vorliegend nicht um die steuerliche Behandlung der Durchführenden, sondern allein um die der Klägerin, an der die Maßnahmen durchgeführt worden seien.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 09.08.2012 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2012 dahingehend zu ändern, dass die Kosten für die durchgeführte Eizellspende in Höhe von 9.026 € als außergewöhnliche Belastungen einkommensteuermindernd berücksichtigt werden;hilfsweise gegen das Urteil die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf das Vorbringen im Verwaltungsverfahren. Dass die Klägerin selbst bei einer Durchführung der Maßnahmen in Deutschland nach dem Embryonenschutzgesetz straffrei gestellt gewesen wäre, ändere nichts daran, dass der deutsche Gesetzgeber die Maßnahmen als solche für rechtswidrig erachte und ihre Durchführung unter Strafe gestellt habe.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Denn der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und die Klägerin durch ihn nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17.07.1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711). Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18.12.1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betreffend Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (BFH-Urteil vom 14.10.1997 III R 27/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 07.11. 2000 5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12.10.2006 2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls „umgangen" oder kompensiert wird. Während der BFH den Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau noch mit Urteil vom 28.07.2005 III R 30/03 (BStBl II 2006, 495) versagt hatte und hierfür auch auf die Rechtsprechung im Krankenversicherungs- und im Beihilferecht, nach der derartige Kosten nicht ersatzfähig waren, Bezug nahm, hat er hieran mit Urteil vom 10.05.2007 III R 47/05 (BStBl II 2007, 871) nicht länger festgehalten. Aus der Tatsache, dass die privaten und die gesetzlichen Krankenversicherungen für bestimmte Maßnahmen zum Ausgleich oder zur Linderung von Krankheitsfolgen Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht zu folgern, dass es an der Zwangsläufigkeit für eine Berücksichtigung der Kosten als außergewöhnliche Belastungen fehle; die Leistungsausschlüsse sind vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.
Gleichwohl hatte der BFH mit Urteil vom 18.05.1999 III R 46/97 (BStBl II 1999, 761) die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines anderen Mannes als ihres Ehemannes nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion. Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu § 33 EStG. Es fehle - anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung - an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.
An dieser Rechtsprechung hat der BFH aber ausdrücklich nicht länger festgehalten. Vielmehr seien auch Aufwendungen für eine medizinisch angezeigte heterologe künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen (vgl. das BFH-Urteil vom 16.12.2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414). Aber auch in diesem Urteil stellt der BFH weiterhin darauf ab, dass Aufwendungen für eine Heilbehandlung nur als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig sind, wenn die Heilbehandlung von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist (Rz. 19 des o.a. Urteils; ebenso in den BFH-Urteilen vom 21.02.2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309; vom 10.05.2007 III R 47/05, BStBl II 2007, 871; vom 28.07.2005 III R 30/03, BStBl II 2006, 495).
Dieses Merkmal ist vorliegend aber eindeutig nicht gegeben. Denn die Vornahme der für die Klägerin durchgeführten Maßnahmen hätte wegen ihrer Strafbarkeit nach § 1 ESchG gerade nicht den Berufsordnungen der in Deutschland zugelassenen Ärzte entsprochen. Irrelevant ist dabei, dass sich die Klägerin selbst nicht strafbar gemacht hätte; diese Ausnahme folgt ersichtlich dem Zweck, die Lage der betroffenen, möglicherweise in einer Drucksituation stehenden Frauen nicht noch zusätzlich durch Bestrafung zu verschlimmern. Nichtsdestoweniger hat der deutsche Gesetzgeber im Embryonenschutzgesetz die betreffenden Maßnahmen als rechtswidrig angesehen und diese Entscheidung – gegenüber den Durchführenden – mit der Androhung von Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren bewehrt. Die Beurteilung der Maßnahme als rechtswidrig ist insoweit eindeutig. Hiergegen kann weder eingewandt werden, dass die Klägerin die Maßnahme im Ausland habe durchführen lassen noch dass die Durchführung derartiger Maßnahmen in Spanien wie auch anderen Staaten der Europäischen Union erlaubt sei noch dass dies möglicherweise unter Änderung des Embryonenschutzgesetzes in fernerer Zukunft auch in Deutschland der Fall sein könnte. Für das Streitjahr wie auch zum Zeitpunkt der hier vom Gericht zu treffenden Entscheidung hat der deutsche Gesetzgeber im Embryonenschutzgesetz eine eindeutige Wertentscheidung getroffen, die als Vorgabe auch für den Bereich des Einkommensteuergesetzes zu beachten ist. Mit der Strafbarkeit hat der Gesetzgeber das ihm zur Verfügung stehende schärfste Mittel gewählt, um das insoweit kriminalisierte Verhalten für den Bereich seines Hoheitsgebiets zu verhindern. Der Gedanke des ordre public verbietet es, durch eine einkommensteuerliche Berücksichtigung die Aufwendungen der Klägerin für die unter Gesetzesumgehung im Ausland vorgenommene Maßnahme steuerlich zu subventionieren.
Auch soweit der Klägervertreter darauf hinweist, dass bei Erfolg der vorgenommenen Maßnahmen ein von der Klägerin geborenes Kind zivilrechtlich als Kind der Klägerin und ihres Ehemannes anerkannt worden wäre, belegt dies nicht, dass etwa die die Durchführung der Maßnahmen als solche von der Zivilrechtsordnung gebilligt würde. Vielmehr wäre angesichts des in § 1 Abs. 1 ESchG enthaltenen strafbewehrten Verbots ein auf die Maßnahmen gerichteter Behandlungsvertrag in Deutschland nach § 134 BGB nichtig.
Das Gericht sieht auch keinen Anlass für die Annahme eines Verstoßes gegen europäisches Recht. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat zwar im Hinblick darauf, dass in einigen anderen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union die im Embryonenschutzgesetz unter Strafe gestellten Maßnahmen straflos sind, Zweifel an dessen Vereinbarkeit mit europäischem Recht geäußert. Sowohl das deutsche Einkommensteuerrecht als auch deutsche Strafrecht fallen aber in die nationale Gesetzgebungskompetenz der Bundesrepublik Deutschland. Gegen welche vorrangige europäische Regelung das deutsche Embryonenschutzgesetz oder seine Beachtung auch im Rahmen der einkommensteuerlichen Würdigung gegebenenfalls verstoßen sollten, hat der Vertreter der Klägerin jedoch nicht dargelegt. Soweit er sich auf eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.12.2014 XII ZB 463/13 (Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2015, 479) bezieht, wird in dieser lediglich ausgesprochen, dass in die Beurteilung, ob im Einzelfall eine Verletzung des ordre public vorliegt, auch die von der Europäischen Menschenrechtskonvention gewährleisteten Menschenrechte einzubeziehen seien. Im Übrigen betrifft diese Entscheidung die Frage, ob nach deutschem Recht eine Verwandtschaft zwischen einem im Wege der Leihmutterschaft im Ausland ausgetragenen Kind und beiden Wunscheltern besteht. Für die Frage, inwieweit für das Einkommensteuerrecht aus den Regelungen des derzeit geltenden deutschen Embryonenschutzgesetzes ein auch für die Einkommensteuer beachtlicher ordre public hergeleitet werden kann, ergibt sich aus ihr jedoch nichts.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich liegt noch keine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage vor, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit einem in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union von dort zur Heilkunde zugelassenen Personen unter Beachtung der dortigen Rechts- und Berufsordnung durchgeführten Embryotransfer nach In-Vitro-Fertilisation einer durch so genannte Eizellspende von einer fremden Frau erlangten Eizelle Krankheitskosten darstellen, die trotz Strafbarkeit der Durchführung einer solchen Maßnahme nach dem deutschen Embryonenschutzgesetz als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 Einkommensteuergesetz
§ 1591 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 33 EStG
§ 1 ESchG
§ 134 BGB
§ 1 Abs. 3 ESchG
§ 1592 Nr. 1 BGB
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 ESchG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 133, 545
BStBl II 1981, 711
EFG 1981, 293
EFG 2001, 440
EFG 2007, 931
BStBl II 2006, 495
BStBl II 2007, 871
BStBl II 1999, 761
BStBl II 2011, 414
BFH/NV 2008, 1309
VI R 20/15
17 VI R 20/15
16 V 5568/99
10 VI R 43/10
81 VI R 77/78
80 IV 51/79
97 III R 27/97
5 K 1777/98
2 K 1859/04
05 III R 30/03
07 III R 47/05
99 III R 46/97
10 VI R 43/10
08 III R 30/07
14 XII ZB 463/13