Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-17, Aktenzeichen 2 K 2/19

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Afa-Berechtigung der Klägerin als Nießbrauchsberechtigte.
Die Klägerin errichtete zusammen mit ihrem Ehemann, der über diverse Grundstücke verfügte, am ... 2001 ein gemeinschaftliches notarielles Testament, mit dem u.a. die Söhne A und B als Erben eingesetzt wurden und der Klägerin das Nießbrauchrecht am gesamten Nachlass des Ehemannes eingeräumt wurde.
Am 1. September 2004 erwarb die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück XX-1 je zur Hälfte. Die Finanzierung erfolgte zunächst durch ein gemeinsames Darlehen der Bank C (...), das durch Abbuchungen von einem gemeinsamen Konto bedient wurde. Mit Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der D vom ... 2015 erfolgte eine Umschuldung; der Sohn B war als Sicherungsgeber beteiligt. Am ... 2015 verstarb der Ehemann.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2016 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Afa-Beträge für die zum Nachlass gehörenden Gebäude geltend. Zwar sei ein Vermächtnisnießbraucher nicht zur Afa berechtigt, im Streitfall sei der Wert des Vermächtnisses am Nachlass jedoch geringer als ihr hälftiger Zugewinnausgleichsanspruch, der ihr zustehe, weil beide Ehegatten vermögenslos in die Ehe gegangen seien. Sie sei insoweit Rechtsnachfolgerin i.S. von § 11d der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Dem folgte der Beklagte nicht, sondern berücksichtigte mit Einkommensteuerbescheid vom 12. Juni 2018 (aus hier nicht interessierenden Gründen geändert am 26. Juni 2018) lediglich für die im Miteigentum der Klägerin stehenden Objekte XX-2 Afa, für das hier streitige Objekt XX-1 in Höhe von 50%. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 12. Juli 2018 wies der Beklagte am 12. Dezember 2018 zurück. Am 4. Januar 2019 hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin hält nicht mehr daran fest, dass sie bei allen zum Nachlass gehörenden Grundstücken zur Afa berechtigt sei. Anders verhalte es sich aber bei dem Objekt XX-1. Hierfür habe sie, die Klägerin, eigenen Aufwand gehabt. Sie sei nicht nur zusammen mit dem Ehemann selbst Darlehensnehmerin gewesen, sondern Zins- und Tilgungsraten seien von dem gemeinsamen Konto geflossen. Nach der Umfinanzierung durch die D flössen die Darlehensraten weiterhin von dem zunächst gemeinsamen und nach dem Tod des Ehemannes von ihr allein geführten Konto. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe sich durch den Eintritt des Erbfalls nichts geändert.
Zu berücksichtigen sei auch, dass die Versagung der Afa-Berechtigung in Nießbrauchfällen dazu diene, eine doppelte Inanspruchnahme von Afa zu verhindern, namentlich derjenige nicht berechtigt sein solle, der keinen Aufwand getragen habe. Im Streitfall habe sie aber allein die Aufwendungen und die Finanzierung getragen. Nach der Ausgestaltung des Erbauseinandersetzungsvertrages habe sie abweichend von der gesetzlichen Konstellation nicht nur die gewöhnlichen, sondern sämtliche Instandhaltungsaufwendungen zu tragen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Bescheid für 2016 vom 26. Juni 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere Afa für das Objekt XX-1 in Höhe von 22.839 € berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass eine Afa-Berechtigung nicht bestehe, insbesondere das hälftige Miteigentum die Regelungen des Nießbrauchs nicht überlagern könne. Auch der Umstand, dass die Klägerin nach der Umschuldung die Finanzierung allein trage, gebiete keine andere Beurteilung. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages habe der Ehemann noch gelebt und sei der Sicherungsgeber noch nicht (Mit)eigentümer gewesen. Im Übrigen sei steuermindernd berücksichtigt worden, dass die Klägerin die Aufwendungen für das Darlehen trage.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffenden Steuerakten haben vorgelegen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.
I.
Der zulässigen Klage bleibt der Erfolg versagt.
1. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, weitere Afa für das Objekt XX-1 zu berücksichtigen.
a) Grundsätzlich ist derjenige befugt, Afa nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1993, IX R 156/88, BStBl II 1994, 319 m.w.N.). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf erhöhte Absetzungen oder Afa auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hatte, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs einem Angehörigen schenkte, und der nunmehr aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Wer hingegen ein Objekt aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchrechts nutzt, kann keine AfA oder erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat. Diese stellen für den aufgrund des unentgeltlich zugewendeten Rechts nutzenden Nießbraucher nicht abziehbaren Drittaufwand dar (allgemeine Ansicht, BFH-Urteile vom 2. März 1995, IX R 69/93, BFH/NV 1996, 22; vom 28. September 1993, IX R 156/88, BStBl II 1994, 319; vom 24. April 1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888; BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBl I 2013, 1184 Tz. 32; Kulosa in Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 7 Rz. 102).
Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 11d Abs.1 EStDV. Bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die ein Steuerpflichtiger unentgeltlich erworben hat, bemisst sich die Afa nach dieser Vorschrift grundsätzlich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Aus dieser Vorschrift ergibt sich nicht, wem als Rechtsnachfolger die Anschaffungs- oder Herstellungskosten seines Rechtsvorgängers zuzurechnen sind. Dies ist nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen zu bestimmen. § 11d Abs.1 EStDV regelt demgegenüber nur die Bemessungsgrundlage und den Abzugszeitraum für die Absetzungen des Rechtsnachfolgers (BFH-Urteile vom 28. September 1993, IX R 156/88, BStBl II 1994, 319; vom 4. September 1990, IX R 197/87, BStBl II 1992, 69; vom 4. Dezember 1991, X R 89/90, BStBl II 1992, 295).
Die vom Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach dessen Tode nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen dem Erben und nicht dem Vermächtnisnießbraucher zuzurechnen. Denn mit dem Tode des Erblassers geht sein Vermögen und damit auch das Wirtschaftsgut, das der Erblasser mit dem strittigen Aufwand angeschafft oder hergestellt hat, auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger über (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Der Vermächtnisnießbraucher kann vom Erben aufgrund der letztwilligen Verfügung des Erblassers dagegen nur die Einräumung eines dinglichen Nutzungsrechts verlangen (BFH-Urteil vom 28. September 1993, IX R 156/88, BStBl II 1994, 319).
b) Nach diesen Grundsätzen beschränkt sich die Afa-Befugnis der Klägerin auf ihren von Anfang an bestehenden Miteigentumsanteil an dem streitigen Objekt. Bezüglich des weiteren Miteigentumsanteils sind ihre Rechte durch den unentgeltlich zugewandten Nießbrauch begrenzt und berechtigen nicht zur Geltendmachung von Afa.
Die Klägerin hat das Nießbrauchrecht unentgeltlich aufgrund des gemeinsamen Testaments erworben. Sie hat zwar behauptet, dass sie auf den ihr "an sich" zustehenden Anspruch auf Zugewinn und den Pflichtteil verzichtet habe und diese Ansprüche einen erheblichen Wert gehabt hätten. Die Klägerin hat aber nicht konkret dargetan, dass der Wert ihrer Ansprüche tatsächlich den Wert des Nießbrauchs übertroffen hätte. Die behauptete Minderwertigkeit der hinterlassenen Immobilien hätte insoweit auch ihre Ansprüche begrenzt. Auch das gemeinschaftliche Testament vom ... 2001 enthält keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das Nießbrauchrecht entgeltlich bestellt worden sein könnte und Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen worden wären. Die Rechtsprechung ist in vergleichbaren Fallkonstellationen auch nicht von einem entgeltlich bestellten Nießbrauch ausgegangen (BFH-Urteil vom 28. September 1993, IX R 156/88, BStBl II 1994, 319).
Die Klägerin hat für den nießbrauchbelasteten Anteil keine Aufwendungen getragen. Die Finanzierung des gesamten Objektes erfolgte durch den gemeinsamen Darlehensvertrag mit dem Ehemann und dessen Bedienung von dem gemeinsamen Konto. Die Klägerin hat mithin Aufwand nur entsprechend ihrem Anteil getragen. Dass kurz vor dem Tod des Ehemannes und ersichtlich schon im Vorgriff auf sein alsbaldiges Ableben im Sommer 2015 eine Umfinanzierung erfolgte und die Klägerin nunmehr alleinige Darlehensnehmerin wurde, ändert daran nichts.
Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass es die wirtschaftliche Betrachtung gebiete, in einer Konstellation wie der des Streitfalls die Afa-Berechtigung dem Nießbraucher zu gewähren. Zwar ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht grundsätzlich anerkannt, sie rechtfertigt im Streitfall aber keine abweichende Berücksichtigung der Afa. Maßgeblich ist vielmehr, dass die Eheleute seinerzeit die Einräumung eines Nießbrauchs für die Klägerin verabredet haben und die Söhne als Erben eingesetzt wurden. Diese testamentarische Anordnung ist mit Eintritt des Erbfalls umgesetzt worden und die Klägerin erzielt auf dieser Grundlage seither als Nießbrauchsberechtigte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Da die Klägerin danach gerade nicht Eigentümerin des anderen Miteigentumsanteils geworden ist, kann ihr auch nicht der der Afa zugrundeliegende Aufwand des Verstorbenen zugerechnet werden, sondern nur den Söhnen als Erben. Diese können ihn steuerlich aber nicht geltend machen, weil sie insoweit keine Vermietungseinkünfte erzielen. Diese von der Klägerin ersichtlich als misslich empfundene Situation ist jedoch typische Folge des Rechtsinstituts des Nießbrauchs, bei dem Eigentümer und Einkünfte erzielender Nutzungsberechtigter auseinanderfallen. Diese gesetzliche Anordnung kann nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung ausgehebelt werden. Die Klägerin kann auch nicht "wie eine Eigentümerin" behandelt werden, weil sie Zugewinn- und Pflichtteilsansprüche hatte. Für die Besteuerung ist nur der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt maßgeblich und nicht ein Ablauf, der alternativ möglich gewesen wäre, wie hier die Geltendmachung des Zugewinns- und Pflichtteilsanspruchs.
Die Klage kann danach keinen Erfolg haben.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision sind nach § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 11d Abs.1 EStDV
§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 11d der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 319
BFH/NV 1996, 22
BStBl II 1990, 888
BStBl I 2013, 1184
BStBl II 1992, 69
BStBl II 1992, 295
IX R 156/88
IX R 69/93
IX R 9/86
IX R 197/87
X R 89/90