Bayerischer Verwaltungsgerichtshof (Bayern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-07-09, Aktenzeichen 4 ZB 17.1827

Tenor:
I. Der Antrag auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Regensburg vom 26. Juli 2017 wird abgelehnt.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
III. Der Streitwert wird für das Antragsverfahren auf 5.635,02 Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Offene Handelsgesellschaft, wendet sich gegen die Höhe des durch die Beklagte erhobenen Fremdenverkehrsbeitrags.
Die Klägerin betreibt im Gemeindegebiet der Beklagten ein Hotel und ein Restaurant. Mit Bescheid vom 21. Mai 2013 setzte die Beklagte für das Kalenderjahr 2011 einen Fremdenverkehrsbeitrag in Höhe von 44.551,84 Euro fest. Als Grundlage zog sie den von der Klägerin erklärten einkommensteuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 825.034 Euro heran, den sie nicht – wie von der Klägerin gewünscht – um die Gewerbesteuer in Höhe von 104.352 Euro minderte. Hierauf wandte die Beklagte einen Vorteilssatz von 90% und einen Beitragssatz von 6% an. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Widerspruch mit der Begründung ein, dass für die Berechnung des Fremdenverkehrsbeitrags – wie bis zum Jahr 2007 einkommensteuerrechtlich vorgesehen – nur der Gewinn unter Vorwegabzug der Gewerbesteuer zugrunde gelegt werden dürfe.
Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhob die Klägerin Anfechtungsklage, die sie – nach zwischenzeitlichem Ruhen des Verfahrens – auf einen Teilbetrag in Höhe von 5.635,02 Euro beschränkte. Das Verwaltungsgericht Regensburg wies die Klage mit Urteil vom 26. Juli 2017 ab. Zur Begründung führte das Gericht aus, dass die Beklagte für die Ermittlung der Beitragshöhe zu Recht den von der Klägerin mitgeteilten einkommensteuerpflichtigen Gewinn ohne Abzug der Gewerbesteuer zugrunde gelegt habe. Der einkommensteuerpflichtige Gewinn der Klägerin sei derjenige, welcher sich im Rahmen des § 15 EStG aus §§ 4 und 5 EStG ergebe. Bei der Ermittlung des Gewinns sei gemäß § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer – anders als nach früherer Rechtslage – nicht mehr als Betriebsausgabe abzuziehen. Die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung stehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs mit dem Grundgesetz in Einklang, weil ausgleichend eine Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung über den erhöhten Anrechnungsfaktor für die einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter nach § 35 EStG erfolge. Das Vorbringen der Klägerin, dass bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags keine entsprechende Kompensationsmöglichkeit bestehe, greife angesichts der unterschiedlichen Zielrichtung und Anknüpfungspunkte von Steuer- und Beitragsrecht nicht durch.
Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit ihrem Antrag auf Zulassung der Berufung, dem die Beklagte entgegentritt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 26. Juli 2017 bleibt ohne Erfolg. Soweit die geltend gemachten Zulassungsgründe den Darlegungsanforderungen genügen, greifen sie nicht durch (vgl. § 124a Abs. 5 Satz 2, § 124 Abs. 2 VwGO).
1. An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinn von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Solche Zweifel sind nur gegeben, wenn mit dem Antrag auf Zulassung der Berufung ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des Verwaltungsgerichts mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird (vgl. BVerfG, B.v. 9.6.2016 – 1 BvR 2453/12 – NVwZ 2016, 1243/1244 m.w.N.). Hier trägt die Klägerin – ohne ausdrückliche Zuordnung zu einem Zulassungsgrund, aber in der Sache auf § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO bezogen – vor, es bestehe eine ungerechtfertigte Doppelbelastung für Beitragsschuldner mit gewerbesteuerpflichtigen Einkünften, weil deren Gewerbesteuerbelastung bei der Bemessung der Beitragshöhe nicht mehr berücksichtigt werde. Dies stelle zugleich eine erhebliche Ungleichbehandlung gegenüber nicht gewerbesteuerpflichtigen Beitragsschuldnern dar. Die finanzielle Leistungsfähigkeit der Beitragspflichtigen sei nach dem mit Verfassungsrang ausgestatteten objektiven Nettoprinzip zu bemessen. Die im Einkommensteuerrecht als verfassungskonform anerkannte Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips mittels § 4 Abs. 5b EStG sei nicht auf das Beitragsrecht übertragbar, weil hier weder Rechtfertigungsgründe für eine Typisierung wie im Einkommensteuerrecht bestünden noch eine dem § 35 EStG vergleichbare Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer auf der Ebene der jeweiligen Gesellschafter gegeben sei.
Mit diesen Ausführungen vermag die Klägerin keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung zu begründen. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend festgestellt hat, ist der angefochtene Beitragsbescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Insbesondere gehört diese als Offene Handelsgesellschaft zum Kreis der fremdenverkehrsbeitragspflichtigen Personen (dazu a). Auch hat die Beklagte die Beitragshöhe anhand des gewinnbezogenen Beitragsmaßstabs korrekt ermittelt (dazu b).
a) Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Klägerin zum Fremdenverkehrsbeitrag ist Art. 6 KAG i.V.m. der Satzung der Beklagten zur Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrages (Fremdenverkehrsbeitragssatzung vom 7.1.1980 i.d.F. der Änderungssatzung vom 29.6.2004; im Folgenden FVBS). Danach erhebt die Beklagte von allen selbständig tätigen natürlichen und den juristischen Personen, denen durch den Fremdenverkehr im Gemeindegebiet Vorteile erwachsen, einen Fremdenverkehrsbeitrag (§ 1 Abs. 1 FVBS). Zwar sind Offene Handelsgesellschaften – ebenso wie Kommanditgesellschaften – in der Satzung nicht als Beitragsschuldner genannt. Das ist jedoch unschädlich, weil der Gesetzgeber diese Personenhandelsgesellschaften mit der Neufassung des Art. 6 Abs. 1 KAG (Gesetz zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 28.12.1992, GVBl. S. 775) ausdrücklich als fremdenverkehrsbeitragspflichtig benannt hat. Mit der klarstellenden Änderung der Satzungsermächtigung in Art. 6 Abs. 1 KAG (vgl. BayVGH, B.v. 18.3.2009 – 4 CS 08.3051 – juris Rn. 7) hat der Normgeber die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nachgezeichnet, der Personenhandelsgesellschaften seit jeher als beitragspflichtig eingestuft hat (vgl. etwa BayVGH, U.v. 17.12.1980 – 4 B 80 A.1102 – GK 1981 Rn. 209; B.v. 28.3.1988 – 4 B 86.3522 – GK 1988 Rn. 244). Es kann daher dahinstehen, ob der Begriff der juristischen Person in der Beitragssatzung entsprechend weit auszulegen ist (vgl. zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts BayVGH, U.v. 9.5.2016 – 4 B 14.2771 – KStZ 2016, 173 = juris Rn. 30 m.w.N.) oder ob der Gesetzgeber die persönliche Beitragspflicht insoweit selbst geregelt hat (vgl. BayVGH, B.v. 18.3.2009 – 4 CS 08.3051 – juris Rn. 7).
b) Als Hotel- und Restaurantbetreiberin erwächst der Klägerin ein unmittelbarer Vorteil durch den Fremdenverkehr im Gemeindegebiet der Beklagten, den diese anhand ihrer Satzung zutreffend ermittelt hat. Zur Bestimmung des abzugeltenden Vorteils im Sinn des § 2 Abs. 1 FVBS stellt § 2 Abs. 2 FVBS im Einklang mit der Mustersatzung (Bekanntmachung des Staatsministeriums des Innern vom 28.6.1978 – IB4 3024-5/7, MABl S. 464) auf den einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn bzw. alternativ auf den steuerbaren Umsatz ab. Hiervon ausgehend hat die Beklagte die Höhe des Fremdenverkehrsbeitrags nach dem der Klägerin zuzurechnenden steuerpflichtigen Gewinn bestimmt (aa). Dabei war gemäß § 4 Abs. 5b EStG kein Vorwegabzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe vorzunehmen (bb). Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerin greifen nicht durch (cc); insbesondere bedarf es keines Ausgleichs für die Nichtanwendung der Steuerermäßigungsnorm des § 35 EStG im Fremdenverkehrsbeitragsrecht (dd).
aa) Mit dem Beitragsmaßstab des einkommensteuerpflichtigen Gewinns hat die Beklagte als kommunale Satzungsgeberin ausdrücklich die Systematik des Einkommensteuerrechts, insbesondere die in § 4 EStG vorgesehene Methode der Gewinnermittlung, in Bezug genommen (vgl. BayVGH, B.v. 17.9.2010 – 4 CS 10.1776 – juris Rn. 10). Die Verweisung gilt auch für eine Offene Handelsgesellschaft wie die Klägerin, die einkommensteuerrechtlich – anders als im Rahmen der Gewerbesteuer nach § 5 GewStG – kein selbständiges Steuersubjekt darstellt. Sie ist jedoch Subjekt der Gewinnermittlung, also Zurechnungssubjekt für die Ermittlung der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (stRspr des BFH; vgl. zur Kommanditgesellschaft BFH, U.v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – BFHE 141, 405). Diese Konstruktion wird im Fremdenverkehrsbeitragsrecht über den Verweis auf den einkommensteuerpflichtigen Gewinn nachvollzogen. Als Gewinn im Sinn des § 2 Abs. 2 FVBS ist daher der nach § 15 EStG in Bezug auf die Klägerin ermittelte Gewinn anzusehen, auch wenn für diesen letztlich nicht die Klägerin einkommensteuerpflichtig ist (vgl. zur Kommanditgesellschaft BayVGH, B.v. 28.9.2011 – 4 ZB 11.723 – juris Rn. 9). Wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, ist dieser Gewinn unter Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 und 5 EStG zu bestimmen.
bb) Zu den von der dynamischen Verweisung des § 2 Abs. 2 FVBS in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften zählt auch der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführte § 4 Abs. 5b EStG, wonach die Gewerbesteuer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steht das Abzugsverbot mit der Verfassung, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, im Einklang (BFH, U.v. 16.1.2014 – I R 21/12 – BFHE 244, 347 Rn. 12 ff.; U.v. 10.9.2015 – IV R 8/13 – BFHE 251, 25 Rn. 12 ff.; BVerfG, B.v. 12.7.2016 – 2 BvR 1559/14 – juris). Die mit dem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des objektiven Nettoprinzips ist durch steuersystematische Erwägungen der Transparenz und Übersichtlichkeit sowie im Hinblick darauf gerechtfertigt, dass die Vergrößerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zur Kompensation einer geringeren nominalen Steuerbelastung dient (vgl. auch BT-Drs. 16/4841 S. 32 f., 47). Da der zuvor mögliche Abzug der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf einer Entscheidung des einfachen Gesetzgebers beruhte, war dieser von Verfassungs wegen auch nicht gehindert, die Abzugsmöglichkeit wieder abzuschaffen (BFH, U.v. 16.1.2014 – I R 21/12 – BFHE 244, 347 Rn. 13).
cc) Dass es durch die Übernahme dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung in den gewinnbezogenen Beitragsmaßstab des § 2 Abs. 2 FVBS zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Fremdenverkehrsbeitrag kommt, ist nicht zu beanstanden. Diesbezügliche Schwankungsbreiten hat der kommunale Satzungsgeber durch seine dynamische Verweisung auf den steuerrechtlichen Gewinnbegriff einkalkuliert. Ziel der Anknüpfung ist nicht die Abbildung von Details der effektiven steuerlichen Belastung der Beitragsschuldner, sondern die Heranziehung eines verlässlichen Indikators für die Gewinnermittlung im Interesse einer möglichst klaren und eindeutigen Bestimmung des gewinnbezogenen Beitragsmaßstabs. Belegt wird dies nicht zuletzt dadurch, dass die (Muster-)Satzung – neben dem konkret-individuellen Beitragsmaßstab des steuerpflichtigen Gewinns – die Möglichkeit einer Beitragsermittlung nach dem steuerbaren Umsatz vorsieht. Dieser alternative Vorteilsmaßstab erlaubt damit sogar eine abstrakt-branchenbezogene Betrachtungsweise (vgl. BayVGH, U.v. 9.5.2016 – 4 BV 14.2325 – KStZ 2016, 196 = juris Rn. 19) und trägt so dem Gedanken Rechnung, dass „Vorteil“ im Sinn des Art. 6 Abs. 1 KAG im Kern die Verdienstmöglichkeiten meint (vgl. Engelbrecht in Schieder/Happ, BayKAG, Stand Juni 2016, Art. 6 Rn. 30).
dd) Nichts anderes folgt entgegen der Auffassung der Klägerin aus der Gesetzgebungshistorie, wonach das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 – gleichzeitig mit dem Wegfall des Gewerbesteuerabzugs als Betriebsausgabe – den Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von 1,8 auf 3,8 angehoben und damit die effektive Einkommensteuerschuld der Gesellschafter von Personengesellschaften verringert hat. Bei § 35 EStG handelt es sich um eine Steuerermäßigungsvorschrift, die nicht schon bei der Gewinnermittlung, sondern erst beim Tarif ansetzt. Auf den Steuertarif wird in § 2 Abs. 2 FVBS aber gerade nicht verwiesen (BayVGH, B.v. 17.9.2010 – 4 CS 10.1776 – juris Rn. 10). Eine (entsprechende) Anwendung der Kompensationsmöglichkeit des § 35 EStG ist im Fremdenverkehrsbeitragsrecht weder vorgesehen noch zulässig. Vergünstigungen im allgemeinen Steuerrecht lassen sich nicht auf das Recht der Gebühren und Beiträge übertragen, die ihrer Natur nach Vorzugslasten zum Ausgleich besonderer öffentlicher Leistungen – hier im Bereich der gemeindlichen Aufwendungen für den Fremdenverkehr – darstellen (BayVGH, U.v. 14.3.2000 – 4 B 96.800 – BayVBl 2001, 407 = juris Rn. 16). Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht zutreffend darauf hingewiesen, dass der von der Klägerin gezahlte Fremdenverkehrsbeitrag seinerseits als Betriebsausgabe bei der Einkommensteuer abzugsfähig ist. Angesichts dieses Entlastungseffekts besteht die von der Klägerin monierte Doppelbelastung ebenso wenig wie die behauptete Ungleichbehandlung gegenüber nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Beitragspflichtigen. Vielmehr wird in beiden Fällen der einkommensteuerrechtliche Gewinn als Bemessungsgrundlage für den Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen und damit gerade eine Gleichbehandlung der beiden Vergleichsgruppen erzielt.
2. Der Rechtssache kommt nicht die von der Klägerin behauptete grundsätzliche Bedeutung im Sinn von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu. Der Sachvortrag der Klägerin entspricht insoweit bereits nicht den Darlegungsanforderungen. Der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung ist nur dann den Vorgaben von § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO entsprechend dargetan, wenn der Rechtsmittelführer eine konkrete Rechts- oder Tatsachenfrage formuliert, ihre Entscheidungserheblichkeit und Klärungsbedürftigkeit erläutert und darüber hinaus darlegt, warum der genannten Frage eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt (vgl. Happ in Eyermann, VwGO, 14. Aufl. 2014, § 124a Rn. 72). Hier hat die Klägerin weder eine entsprechende Frage formuliert noch Ausführungen zur fallübergreifenden Bedeutung gemacht. Der nicht näher spezifizierte Hinweis auf eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG in „einer Vielzahl von Fällen“ genügt hierfür nicht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO). Mit ihm wird das Urteil des Verwaltungsgerichts rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 und 5 EStG
§ 15 EStG
§ 35 EStG
§ 4 EStG
§ 5 GewStG
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 124 Abs. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO
§ 2 Abs. 2 FVBS in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften zählt auch der durch das Unternehmensteuerreformgesetz
Art. 6 KAG
Art. 6 Abs. 1 KAG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2016, 1243
BFHE 141, 405
BFHE 244, 347
BFHE 251, 25
BayVBl 2001, 407
1 BvR 2453/12
4 CS 08.30
4 B 86.35
4 B 14.27
4 CS 10.17
4 ZB 11.72
I R 21/12
IV R 8/13
2 BvR 1559/14
4 BV 14.23
4 B 96.80