Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-01-17, Aktenzeichen 4 K 561/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0117.4K561.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Ob ein (unbefristet tätiger) Berufssoldat einer Diensstelle der Bundeswehr dauerhaft zugeordnet ist und dort eine erste Tätigkeitsstätte begründet, richtet sich u.a. danach, ob ihm nach der einschlägigen Verfügung der Bundeswehr ein fest eingerichteter Dienstposten ohne zeitliche Befristung zugewiesen wurde.Die Angabe der voraussichtlichen Verwendungsdauer in einer solchen Verfügung stellt nach der Rechtsprechung des BFH keine Befristung in diesem Sinne dar.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte –das Finanzamt– bei der Einkommensteuerveranlagung 20xx und 20xx vom Kläger geltend gemachte Aufwendungen einerseits für Fahrtkosten und andererseits für eine doppelte Haushaltsführung oder Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit zu Recht bei dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
1. a. Der seit 20xx getrenntlebende und in 20xx geschiedene Kläger war ab dem 1. Januar 20xx Soldat auf Zeit bei der Bundeswehr. In den Jahren 20xx bis 20xx schlug er die Offizierslaufbahn ein und absolvierte vom 20. August 20xx bis 2. Juli 20xx die Offiziersausbildung verbunden mit einem entsprechenden Studium.
Aufgrund Versetzungsverfügung vom 15. April 20xx wurde er mit Wirkung vom 6. Juli 20xx und einer voraussichtlichen Verwendungsdauer bis 30. Juni 20xx von seinem bisherigen Dienstort in … zu dem Ausbildungszentrum … der Bundeswehr nach … versetzt. Als neuer Dienstposten wurde dem Kläger ein Dienstposten zur besonderen Verwendung … zugewiesen.
Mit Wirkung vom 17. Februar 20xx wurde der Kläger sodann zum Berufssoldaten ernannt und zum 1. Mai 20xx zum Leutnant befördert. Parallel dazu wurde ihm mit Verfügung zum Dienstpostenwechsel vom 27. April 20xx ein anderer Dienstposten mit der Bewertung … bei gleichzeitiger Verlängerung der voraussichtlichen Verwendungsdauer bis 30. April 20xx an dem bisherigen Dienstort in … zugewiesen. Dabei wurde er auch einer anderen Teileinheit zugeordnet und war fortan in einem Technischen Zug (TechnZg) als Zugführer Streitkräfte (ZgFhr SK) und Instandsetzungsoffizier Landsysteme (InStOffz LdSys) tätig.
Mit Verfügung vom 19. März 20xx wurde der Kläger für einen Zeitraum von zehn Tagen an einen Lehrgang betreffend Umweltschutz nach ... abkommandiert.
Mit der 1. Korrektur vom 8. November 20xx zur Versetzungsverfügung vom 4. Juli 20xx (die dem Gericht nicht vorliegt) wurde der Kläger aus dienstlichen Gründen (bei gleichbleibendem Dienstort …) versetzt. Ausweislich der Verfügung war ihm bereits zuvor, bei gleicher Laufbahn und gleichbleibender Verwendung als Zugführer Streitkräfte / Instandsetzungsoffizier Landsysteme in einem Technischen Zug, ein neuer Dienstposten … zugewiesen worden und wurde er, ob bereits im Zuge der Ausgangsverfügung vom 4. Juli 20xx oder erst später, dann auch zum Oberleutnant …befördert.
b. Bis einschließlich 20xx wohnte der Kläger nach seinen Angaben am damaligen Familienwohnsitz in …. Am 3. Juli 20xx meldet er sich mit seinem Hauptwohnsitz zum 1. Juli 20xx nach …, …, an. Unter dieser Anschrift befindet sich ein (zumindest im Streitzeitraum) im Eigentum seiner Eltern befindliches Reihenendhaus, welches ausweislich der vorgelegten Pläne aus einer einzigen abgeschlossenen Wohnung besteht, die sich über zwei Stockwerke nebst Dach- und Kellergeschoss erstreckt. Die Entfernung von … nach … beträgt rund xxx km. Darüber hinaus mietete der Kläger zum 1. Juli 20xx in …, welches x km von … entfernt liegt, eine ca. 70 qm große Einliegerwohnung bestehend aus zwei Zimmern, Küche, Bad/WC und Terrasse für eine monatliche Bruttomiete von xxx €.
2. Für den Veranlagungszeitraum 20xx machte der Kläger im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit Aufwendungen in Höhe von x.xxx € (xxx Fahrten von … nach …; xx km x 2 = xxx km) und für 20xx in Höhe von x.xxx € (xxx Fahrten von der Wohnung in … nach …; x km x 2 = xx km) geltend. Darüber hinaus machte er ferner Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung bzw. für Übernachtungskosten bei einer Auswärtstätigkeit geltend und zwar in Höhe von x.xxx € (für 20xx) und in Höhe von x.xxx € (für 20xx). Im Einzelnen handelte es sich dabei in 20xx um Fahrtkosten (erste Fahrt) zur Tätigkeitsstätte in Höhe von xxx € (xxx km x 0,30 €), um Aufwendungen für 24 Familienheimfahrten in Höhe von x.xxx € (xxx km x 0,30 €) sowie um Unterkunftskosten der Zweitwohnung in … in Höhe von x.xxx €. In 20xx setzten sich die geltend gemachten Aufwendungen zusammen aus Fahrtkosten (erste Fahrt) zur Tätigkeitsstätte in Höhe von xxx € (xxx km x 0,30 €), um Aufwendungen für 42 Familienheimfahrten in Höhe von x.xxx € (xxx km x 0,30 €) sowie um Unterkunftskosten der Zweitwohnung in … in Höhe von x.xxx €.
In den am 25. November 20xx zur Post gegebenen Einkommensteuerbescheiden für 20xx und 20xx ließ das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen in weiten Teilen nicht zum Werbungskostenabzug zu, sondern berücksichtigte lediglich die Fahrten nach … im Rahmen der Entfernungspauschale und erläuterte dies entsprechend.
Den vom Kläger daraufhin am 30. Dezember 20xx eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 20xx als unbegründet zurück.
3. Mit seiner am 23. April 20xx erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Der Kläger meint, dass es sich bei der Tätigkeit an der Dienststätte in … um eine Auswärtstätigkeit handeln würde. Aufgrund der Versetzungsverfügung vom 15. April 20xx sei er für einen Zeitraum von unter drei Jahren nach … versetzt worden. Da dieser Zeitraum nicht über 48 Monate hinausgehe, sei er auswärts tätig. Gleiches gelte für die Verfügung vom 27. April 20xx; auch danach werde der Prognosezeitraum von 48 Monaten nicht überschritten und verbleibe es somit bei einer Auswärtstätigkeit.
Aufgrund der Trennung habe der Kläger seinen Lebensmittelpunkt ab dem 1. Juli 20xx nach … verlegt. Es sei so, dass er sich das Haus mit seinen Eltern teile. Seine Eltern würden das gesamte Erdgeschoss und die Hälfte des Obergeschosses nutzen. Er selbst habe die andere Hälfte des Obergeschosses in Klammern Gästezimmer) sowie das komplette Dachgeschoss bewohnt. Nach einem vom Kläger vorgelegten Plan sei im Dachgeschoss ein kleines Bad mit WC und Dusche sowie eine Küchenzeile eingebaut worden. An den Kosten der Lebensführung beteilige er sich dergestalt, dass er einen monatlichen Beitrag i.H.v. xxx € (in der Regel in bar) für anfallende Verbrauchs-/ Nebenkosten zahle. Ferner habe er alle Kosten für Umbaumaßnahmen und die Anschaffung von Möbeln ausschließlich selbst getragen. In diesem Zusammenhang legte er acht Belege über diverse einzelne Einrichtungsgegenstände, u.a., von denen jedoch nur ein Beleg (betreffend den Kauf einer Duschrinne zum Preis von xx,xx €) aus 20xx und vier weitere Belege (betreffend Käufe von 10 LED Einbaustrahlern für xx €, einer Geberit Sigma Spülung für xx €, diverser Badezimmermöbel und Einbauartikel für x.xxx,xx € sowie einer Matratze für xxx €) aus 20xx stammten (die übrigen, betreffend weitere Einbauartikel für das Bad, z.B. eine Duschbrause, Brausestange, Duschabtrennung, dagegen aus 20xx).
In beiden Streitjahren sei er im angegebenen Umfang im Rahmen von Familienheimfahrten jeweils immer nach … gefahren; teilweise habe er an den entsprechenden Wochenenden auch die Kinder bei sich gehabt (für die näheren Einzelheiten wird auf die Aufstellung des Klägers auf Bl. 32, 33 sowie 38,39 der Akte verwiesen). Daneben habe er in … regelmäßig auch seinen Bruder sowie zwei Freunde getroffen, wobei er genaue Angaben hierzu nicht mehr machen könne. Aktive Vereinsmitgliedschaften würden in … nicht bestehen und aufgrund der für ihn bestehenden freien Heilfürsorge habe er in … auch keine Ärzte aufgesucht.
Die Fahrten von und nach … habe er jeweils mit einem Pkw (bis 05.12.20xx BMW 530d; danach mit einem BMW 535dX) sowie ab dem 23.03.20xx auch mit einem Motorrad zurückgelegt, wobei er keine genauen Angaben mehr dazu machen könne, wann genau er welches Fahrzeug Benutzt habe.
Da es sich bei der Dienststelle in … nicht um die erste Tätigkeitsstätte handeln würde seien die Fahrten von … und später … sowie von … nach … nach Reisekostengrundsätzen, also für die Hin- und Rückfahrt mit je 0,30 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Darüber hinaus seien, da die Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung vorliegen würden, die Aufwendungen für die Miete der Wohnung in … ebenfalls anzuerkennen. Hieraus ergebe sich für 20xx ein Werbungskostenabzug in Höhe von x.xxx € (wovon bereits x.xxx € anerkannt wurden) und für 20xx in Höhe von x.xxx € (wovon bislang xxx € anerkannt wurden).
Die Grundsätze des Urteils des BFH vom 22.11.2022 (Az.: VI R 6/21) seien auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Denn einerseits sei dort der Status Berufssoldat bzw. eine höhere Laufbahn angestrebt worden. Und zum anderen könne davon ausgegangen werden, dass die voraussichtliche Verwendungsdauer eine echte Befristung sei.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 20xx und 20xx, beide vom 25. November 20xx und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 20xx, dahingehend zu ändern, dass für den Veranlagungszeitraum 20xx weitere Werbungskosten in Höhe von x.xxx € und für den Veranlagungszeitraum 20xx weitere Werbungskosten in Höhe von x.xxx € jeweils bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit zum Abzug zugelassen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er bezüglich der streitigen Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung auf die Einspruchsentscheidung. Wie bereits im Veranlagungsverfahren habe der Kläger auch im Klageverfahren weder wesentliche Ausführungen gemacht, noch objektiv nachvollziehbare Beweismittel vorgelegt.
Allein die Meldebescheinigung sei kein ausreichendes Indiz für eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes. Auch die vagen Angaben zu persönlichen Beziehungen und Treffen könnten nicht der Entscheidungsfindung dienen. Es lasse sich nicht nachvollziehen, ob, inwieweit und ab welchem Zeitpunkt der Kläger bei den Eltern aus eigenem Recht Wohnräume genutzt habe. Für die in bar geleistete Zahlungen habe der Kläger weder eine Bestätigung der Eltern noch entsprechende Abhebungsnachweise vorgelegt. Ebenso seien keine Nachweise über die von ihm (nach seinem Vortrag getragenen) Umbaukosten für Küche und Bad oder für die Kosten für die Anschaffung von Möbeln vorgelegt worden. Die wenigen Rechnungen, die der Kläger vorgelegt habe, seien zudem nicht geeignet, eine wesentliche finanzielle Beteiligung oberhalb der Bagatellgrenzen anzunehmen. Auch die Anzahl und Durchführung der Familienheimfahrten habe der Kläger nicht konkretisiert; allein die handschriftlichen Eintragungen auf dem Kalender seien nicht ausreichend. Ebenso lasse sich auch die Behauptung, regelmäßig beide Kinder, im Alter von … und … Jahren, in 20xx an zehn Wochenenden und in 20xx an 23 Wochenenden mitgenommen zu haben, nur schwer nachvollziehen.
Mit Blick auf die begehrten Reisekosten mein das Finanzamt, dass die Übernahme in das Dienstverhältnis eines Berufssoldaten bereits zum 1. Mai 20xx der Annahme von Reisekosten zumindest ab diesem Zeitpunkt entgegenstehe. Denn bei unbefristet eingestellten Soldaten führe eine Versetzung mit einer – entweder ausdrücklich ausgesprochenen oder prognostisch ermittelten – voraussichtlichen zeitlichen Verwendung von mehr als 48 Monaten zu einer dauerhaften Zuordnung zur neuen Dienststelle, mit der Folge, dass dort eine erste Tätigkeitsstätte begründet werde. Aus der Verfügung zum Dienstpostenwechsel vom 27. April 20xx gehe zwar eine voraussichtliche Verwendungsdauer an der Dienststelle in … bis zum 30. April 20xx hervor. Allerdings werde prognostisch bereits auf die Verlängerung der voraussichtlichen Verwendungsdauer hingewiesen. Es sei anzunehmen, dass entscheidend für die Verlängerung der Verwendung die Übernahme in das Dienstverhältnis des Berufssoldaten gewesen sei. Wann diese Voraussetzung zur Verlängerung gegeben sei und letztlich zum Verbleib des Klägers in der Dienststelle in … geführt habe, habe der Kläger nicht dargelegt.
Mit Beschluss des 4. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 16. Mai 2024 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.
Die Beteiligten haben sich jeweils mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
1. Der – nach ordnungsgemäßer Übertragung – zuständige Einzelrichter konnte aufgrund des insoweit erteilten Einverständnisses der Beteiligten über den Rechtsstreit ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.
2. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
a. Zu Recht hat das Finanzamt den vom Kläger begehrten weitergehenden Werbungskostenabzug für Reisekosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG (über die Entfernungspauschale hinaus) abgelehnt. Denn bei der Dienststätte in … handelte es sich im Streitzeitraum um die erste Tätigkeitsstätte des Klägers.
Werbungskosten sind (auch) Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) sowie Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und die keine Familienheimfahrten sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG sind). Dabei gilt für die Ermittlung der abziehbaren Werbungskosten, dass Fahrten im Sinne der Nr. 4 nur im Rahmen der Entfernungspauschale (also durch Ansatz der einfachen Entfernung) zu berücksichtigen sind, während Fahrten im Sinne der Nr. 4a mit den pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz angesetzt werden können – also insbesondere für die Hin- und Rückfahrt. Für die Abgrenzung kommt es darauf an, ob es sich um Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatz 4 handelt, oder ob der Arbeitnehmer eine andere beruflich veranlasste Fahrt zu einem Ort ausführt, der keine erste Tätigkeitsstätte ist.
aa. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2022 – VI R 6/21 –, juris, m. w. N.).
Dass es sich bei der Dienststelle der Bundeswehr in … um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung in diesem Sinne handelt ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Und auch das Gericht sieht keinen Anlass, dies in Frage zu stellen.
bb. Die Zuordnung zu dieser Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen (nachfolgend: nur noch arbeitsrechtliche) Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
Zu den arbeitsrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen. Die Zuordnung kann also insbesondere in einem Arbeitsvertrag (was hier nicht einschlägig ist) oder durch Ausübung des Direktionsrechts, beispielsweise bei Beamten und Soldanten durch dienstliche Anordnung, kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (nachfolgend: nur noch Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Wird der Arbeitnehmer (womit auch Beamte oder Soldaten mit umfasst sind) von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung (seinen Dienst) erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht auch steuerrechtlich maßgebend. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (vgl. BFH, a.a.O., m. w. N.).
Nach diesen Grundsätzen ist das Gericht davon überzeugt, dass der Kläger der Dienststelle der Bundeswehr in … zugeordnet war, um dort den ihm zugewiesenen Aufgaben und dem ihm zugewiesenen Dienst nachzukommen. Dies ergibt sich insbesondere auch aus der Verfügung zum Dienstpostenwechsel vom 27. April 20xx. Danach wurde ihm, nachdem er Anfang 20xx zum Berufssoldaten ernannt wurde, ein höherwertiger Dienstposten mit der Bewertung … – einem Bündelposten zur späteren möglichen Beförderung zum Oberleutnant – zugewiesenen und wurde er fortan, nach abgeschlossener Ausbildung und Studium, entsprechend dem ihm zugewiesenen Rang dienstlich eingesetzt und zwar als Leiter eines technischen Zuges in der Funktion eines Zugführers und als Instandsetzungsoffizier Landsysteme. Hierdurch hat der Dienstherr klargemacht, dass er den Kläger nach bestandener Offiziersausbildung entsprechend dem ihm verliehenen Rang einsetzen und verwenden will und dass dies an der Dienststelle in … geschehen soll.
Auch zwischen den Beteiligten war dies nicht weiter streitig und hat insbesondere der Kläger diese Zuordnungsentscheidung des Dienstherrn nicht näher thematisiert oder in Abrede gestellt.
cc. Entgegen der Auffassung des Klägers erfolgte diese Zuordnungsentscheidung auch dauerhaft.
Von einer dauerhaften Zuordnung ist nach den Regelbeispielen des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet (Alt. 1), für die Dauer des Dienstverhältnisses (Alt. 2) oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus (Alt. 3) an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
Vorliegend erfolgte die Zuordnungsentscheidung gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 EStG deshalb dauerhaft, weil der Kläger unbefristet der Dienststelle zugeordnet wurde. Dabei ist im Streitfall für die Abgrenzung zwischen einer unbefristeten und einer befristeten Tätigkeit zunächst zu beachten und maßgeblich, dass der Kläger im Februar 20xx einen Statuswechsel vollzogen hat und er von einer befristeten Tätigkeit – Soldat auf Zeit – zu einer unbefristeten Betätigung – Berufssoldat – wechselte. Denn während bei einem Soldaten auf Zeit das Dienstverhältnis zeitlich befristet ist und mit Ablauf der Zeit endet, für die er in das Dienstverhältnis berufen wurde (§ 54 Abs. 1 Satz 1 Soldatengesetz –SG–), ist das Dienstverhältnis bei einem Berufssoldaten grundsätzlich unbefristet und endet durch Eintritt oder Versetzung in den Ruhestand (§ 43 Abs. 1 SG).
Dies bedeutet, dass ab der Ernennung des Klägers zum Berufssoldat für die Frage, ob eine Zuordnung zu einer Dienststätte, wie hier der Zuordnung zu der Dienststätte in …, maßgeblich ist, ob die Dauer der Zuordnung zu der Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen ex-ante-Sicht kalendermäßig nicht bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. (vgl. BFH, a.a.O., m. w. N.). Darauf, ob die zeitliche Verwendungsdauer für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgte oder ob der Kläger über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus tätig werden sollte (§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 2 und 3 EStG), kommt es nicht an, da diese Alternativen eine befristete Tätigkeit voraussetzen.
Diese oben genannten Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Insbesondere kann der Versetzungsverfügung vom 27. April 20xx keine kalendermäßige Befristung entnommen werden und spielt der Umstand, dass in der genannten Verfügung als voraussichtliche Verwendungsdauer der Zeitpunkt 30. April 20xx genannt wird, keine Rolle. Denn es handelt sich insoweit nicht um eine kalendermäßig bestimmte zeitliche Befristung der Versetzung mit der Folge, dass nach zeitlichem Ablauf automatisch eine Rückkehr an den früheren Dienstort (bei dem es sich im Übrigen auch zuvor um die Dienststätte in … handelte) erfolgt. Vielmehr ist es so, dass die (bloße) Voraussichtlichkeit der Verwendung schon nach dem Wortsinn keine feste Bindung der Bundeswehr an die betreffende Verwendungsdauer beinhaltet; sie beschreibt lediglich den nach der jeweiligen (gegenwärtigen) Sachlage geplanten Verwendungszeitraum (vgl. BFH, a.a.O., m. w. N.).
Eine befristete Dauer der Zuordnung zu der neuen Tätigkeitsstätte ergibt sich im Streitfall auch nicht aus der Art, dem Zweck oder der Beschaffenheit der Tätigkeit. Maßgeblich hierfür ist regelmäßig die Prüfung im Einzelfall dahingehend, ob der Arbeitgeber den Arbeitnehmer beispielsweise nur zur zeitweisen Verstärkung, etwa bei personalen Engpässen oder zum Abfangen bei erhöhtem Arbeitsanfall, für bestimmte Projekte oder aus anderen Gründen nur vorübergehend an dem anderen Ort einsetzen will. Ein gewichtiges Indiz für die Dauerhaftigkeit der Zuordnungsentscheidung dürfte insoweit regelmäßig sein, ob der Arbeitnehmer nach der insoweit einschlägigen organisatorischen Planung des Arbeitgebers an dem neuen / anderen Dienstort einen bestimmten fest eingerichteten Arbeitsplatz oder Dienstposten dauerhaft zugewiesen bekommt und diesem Dienstposten oder Arbeitsplatz seiner Art nach auch keine zeitliche Begrenzung zu entnehmen ist. Im öffentlichen Dienst, bei Beamten und Soldaten, kann hierfür durchaus zugrunde gelegt werden, ob eine Person etwa nur vorübergehend abgeordnet oder abkommandiert wird oder ob eine (förmliche) Versetzung auf einen neuen Dienstposten mit einem fortan fest zugewiesenen Aufgaben- und Arbeitsbereich endgültig erfolgen soll und die Person diesen Dienstposten zugewiesen bekommt.
Entsprechend diesen Maßstäben erfolgte die Zuordnung zu dem Dienstort in … vorliegend auch nach der Art, dem Zweck und der Beschaffenheit der Arbeitsleistung dauerhaft. Dies ergibt sich recht eindeutig aus der Zuordnungsentscheidung der Bundeswehr aufgrund der Verfügung zum Dienstpostenwechsel vom 27. April 20xx. Wie oben bereits ausgeführt wurde ihm hiermit ein höherwertiger Dienstposten mit der Bewertung … zugewiesenen und war er fortan auf einem festen Dienstposten als Leiter eines technischen Zuges in der Funktion eines Zugführers und als Instandsetzungsoffiziers Landsysteme tätig. Dadurch hat der Dienstherr deutlich gemacht, dass er den Kläger nach bestandener Offiziersausbildung entsprechend dem ihm verliehenen Rang einsetzen und verwenden will und dass dies an der Dienststätte in … dauerhaft geschehen soll.
Dass der Kläger, wie im öffentlichen Dienst bei Soldaten und Beamten insbesondere im Zusammenhang mit der weiteren Karriere und einer Beförderung üblich, möglicherweise zu einem späteren Zeitpunkt – aus ex-ante-Sicht – an eine andere Dienststätte versetzt werden könnte führt nicht dazu, dass es sich bei der vorangegangenen Zuordnung nicht um eine dauerhafte Zuordnung handelt. Es existiert diesbezüglich nämlich weder ein Automatismus noch ist von vornherein festgelegt oder bestimmt, dass es zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu einer Änderung der Verwendung oder des Dienstortes des Beamten oder Soldaten kommt.
b. Zu Recht hat das Finanzamt auch den vom Kläger begehrten Werbungskostenabzug für Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung verweigert. Denn der Kläger hat die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Mehraufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in den Streitjahren nicht zur Überzeugung des Gerichts nachweisen können.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.
aa. Die Vorschrift setzt zunächst voraus, dass der Steuerpflichtige außerhalb des Orts seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält. Dies erfordert das Innehaben einer Wohnung, in der sich ein Haushalt räumlich entfalten kann. Eine Wohnung ist dabei jede Unterkunft, die zur Übernachtung genutzt wird. Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden. Dies bedeutet, dass die Wohnverhältnisse auch vergleichsweise einfach und beengt sein können und die Wohnung nicht über eine eigene Küche oder Kochgelegenheit verfügen muss, solange der Steuerpflichtige in den Hausstand insgesamt eingegliedert und nicht bloß Gast in fremden Räumen ist. Erforderlich ist aber, dass die Hauptwohnung nach Größe, Einrichtung und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestatten muss. Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige die Wohnung auch aus eigenem, gemeinsamem oder abgeleitetem Recht, etwa als Eigentümer, Mieter, Untermieter, Nießbraucher, Mitbewohner, Ehegatte oder Lebenspartner, nutzen; das Verbleiben in der Wohnung muss aufgrund einer geschützten Rechtsposition gesichert sein (vgl. Oertel in: Kirchhof/ Seer, Einkommensteuergesetz, 23. Auflage 2024, § 9 EStG, Rn. 102).
Der Begriff "Hausstand" umschreibt dabei den Ersthaushalt (Hauptwohnung), an dem sich der Steuerpflichtige regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, an dem er also seinen Lebensmittelpunkt hat. Trotz des Wohnens am Beschäftigungsort muss der Steuerpflichtige einen eigenen Hausstand in einer anderen Wohnung, welche sich als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellt, unterhalten. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist regelmäßig durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Zu würdigen ist danach insbesondere, wie oft und wie lange sich der Steuerpflichtige in der einen oder anderen Wohnung aufhält, wie die Wohnungen ausgestattet sind, welche Größe sie haben, Lage und Entfernung zu anderen Punkten sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat die Frage, zu welchem Ort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, etwa die Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten, andere private Aktivitäten etc. (vgl. Oertel, a.a.O., Rn. 106).
Das "Unterhalten" eines eigenen Hausstands setzt voraus, dass der Arbeitnehmer ein für die Haushaltsführung wesentlich bestimmender oder zumindest mitbestimmender Teil ist. Dies erfordert gleichwohl nicht, dass ununterbrochen ein hauswirtschaftliches Leben durch die Anwesenheit von Familienangehörigen herrscht. Die Hauptwohnung muss nach Größe, Einrichtung und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestatten. Das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder Ferienaufenthalte ist nicht als Unterhalten zu bewerten. Ist der Arbeitnehmer lediglich in einen fremden Haushalt eingegliedert, so wird ebenfalls kein eigener Hausstand unterhalten (vgl. Oertel, a.a.O., Rn. 105).
Weitere Voraussetzung ist darüber hinaus eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung, wobei diese nicht zwingend in Form von Geldzuwendungen erfolgen muss. Sie kann vielmehr auch in der Anschaffung von Haushaltsgegenständen oder Möbeln bestehen. Berücksichtigungsfähig sind danach alle Aufwendungen für den Haushalt (etwa Finanzierungs- oder Mietkosten, Betriebs- und sonstige Nebenkosten, Kosten für die Anschaffung und Reparatur von Haushaltsgegenständen, Renovierungs- und Instandhaltungskosten) und die Lebenshaltung am Haupthausstand (zum Beispiel Aufwendungen für Lebensmittel, Hygiene, Zeitung, Rundfunk, Telekommunikation etc.), nicht dagegen sonstige Aufwendungen für die persönliche Lebensführung, Kleidung, Urlaub, Freizeitgestaltung, Pkw und Gesundheitsvorsorge. Der Höhe nach ist eine maßgebende finanzielle Beteiligung anzunehmen, wenn die Beiträge für die Unterhaltung des Hausstands im Einzelfall nicht erkennbar unzureichend sind (vgl. Oertel, a.a.O., Rn. 104).
bb. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat der Kläger bei Abwägung der Gesamtumstände zur Überzeugung des Gerichts weder nachgewiesen, dass sich sein Lebensmittelpunkt in den Streitjahren in … unter der Anschrift … befand, noch, dass er sich finanziell an den Kosten der Lebensführung beteiligte.
aaa. Wie das Finanzamt zurecht ausgeführt hat, ist allein die Meldebescheinigung kein ausreichendes Indiz für eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes. Durch diese wird lediglich nachgewiesen, dass der Kläger an einem bestimmten Tag bei der Meldebehörde war und dort erklärt hat, dass er fortan in …, …, wohnhaft und dort gemeldet sein will. Darüber, ob und in welchem Umfang er sich tatsächlich dort aufhielt und welche Qualität der Aufenthalt hatte, kann die Meldebescheinigung naturgemäß keine Informationen geben.
Das Finanzamt hat ferner – im Ergebnis zu Recht – ausgeführt, dass sich nicht nachvollziehen lasse, ob, inwieweit und ab welchem Zeitpunkt der Kläger bei den Eltern aus eigenem Recht Wohnräume genutzt hat. Selbst wenn man zugunsten des Klägers noch unterstellen mag, dass er zumindest aufgrund einer Duldung durch seine Eltern eine geschützte Rechtsposition gehabt haben mag und eine Nutzung aus abgeleitetem Recht erfolgte, so ist das Gericht jedoch nicht zu der Überzeugung gelangt, dass dies genau im Streitzeitraum erfolgte und dass es sich bei den insoweit genutzten Räumlichkeiten im Haus der Eltern des Klägers überhaupt um einen eigenen Hausstand handelt, in dem er seinen Lebensmittelpunkt hatte.
Da der Beurteilung des Tatbestandsmerkmals des eigenen Hausstandes durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände zu erfolgen hat, oblag es insbesondere dem Kläger, geeignete Nachweise vorzulegen und in der Sache entsprechend vorzutragen, dass und warum sich in … der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befand. Dies ist ihm im Streitfall nicht gelungen.
So ist bereits nur eingeschränkt nachvollziehbar, wie oft sich der Kläger in … überhaupt aufgehalten hat. Das Einzige, was in diesem Zusammenhang vorgebracht wurde, war die Aufstellung über die behauptete Häufigkeit seiner Anwesenheiten in ….
Insoweit konnte der Kläger aber lediglich Kopien von Kalenderblättern mit handschriftlichen Anmerkungen vorliegen. Weitere Nachweise darüber, dass die behaupteten Fahrten tatsächlich stattgefunden haben, blieb er schuldig. So erklärte er etwa auf die Frage des Gerichts, mit welchen Fahrzeugen er die Fahrten zurückgelegt haben will, dass er dies bis / ab Dezember 20xx jeweils mit einem BMW und ab März 20xx zusätzlich mit einem Motorrad getan habe, dass es ihm aber nicht mehr möglich sei mitzuteilen, welches Fahrzeug er wann genutzt habe. Auf die weitergehende Bitte um Vorlage von Belegen (etwa Werkstattrechnungen oder ähnlichem) aus denen möglicherweise abgeleitet werden könnte, dass in einem gewissen Umfang überhaupt Fahrten stattgefunden haben, wurde nicht näher eingegangen.
Sehr dünn und vage sind auch die weiteren Angaben zur sozialen Verankerung, persönlichen Beziehungen und Treffen in …. So hat der Kläger auf die entsprechenden Fragen des Gerichts bezüglich seines sozialen Umfeldes in … lediglich mitgeteilt, dass es vor Ort keine aktiven Vereinsmitgliedschaften gebe und dass er sich dort mit seinem Bruder und mit zwei Freunden an Wochenenden, dienstfreien Tagen oder im Urlaub getroffen habe, insoweit aber keine näheren Angaben mehr machen könne. Zu anderen privaten Aktivitäten, die sich vor Ort in … abgespielt haben, macht der Kläger überhaupt keine Ausführungen.
Auch die Häufigkeit des Besuchs der Kinder bei ihm ist nicht näher belegt. Insbesondere hätte man gerade hier erwarten können, dass der Kläger näher und detaillierter ausführt, was er mit seinen Kindern, in den Zeiten wo sie bei ihm waren, gemacht hat. Es dürfte sicherlich zu erwarten sein, dass er bei einigen Gelegenheiten möglicherweise Bilder gemacht hat oder sonst wie gezeigt werden könnte, dass es sich insoweit um ein Familienleben des Klägers mit seinen Kindern am Wochenende handelt. Auch diesbezüglich bleibt der Vortrag oberflächlich und vage.
Gegen einen Mittelpunkt der Lebensinteressen spricht des Weiteren, dass der Kläger in seinem Vortrag bezüglich der Ausstattung der Räume widersprüchlich ist. So wurde zunächst im Klageschriftsatz behauptet, dass er in dem Haus seiner Eltern (welches dort nicht näher beschrieben wurde) im 2. OG eine Wohnung bezogen habe. Erst später kam dann heraus, dass es sich nicht um eine (eigene) Wohnung im allgemeinen Sprachgebrauch handelt, sondern der Kläger lediglich in einem Reihenhaus oder einer Doppelhaushälfte der Eltern im Obergeschoss einen Raum und zusätzlich das Dachgeschoss zur Verfügung gehabt haben will. Hier wurde dann auch behauptet (unter Vorlage entsprechender Pläne) dass er sich diese Zimmer entsprechend umgebaut, er insbesondere im Dachgeschoss eine Küchenzeile und ein kleines Bad eingebaut und er die Kosten für den Umbau und die Anschaffung von Möbeln ausschließlich selbst getragen habe. Damit hat der Kläger den Eindruck erweckt, dass er ab dem Juli 20xx in entsprechend umgebauten und ausgestatteten Räumen im Haus seiner Eltern gewohnt haben will. Als das Gericht aber dann Informationen zu den Umbaumaßnahmen und zu der Anschaffung der Möbel eingefordert hat konnte der Kläger lediglich acht Belege über diverse Einrichtungsgegenstände vorlegen, von denen sogar nur ein Beleg (betreffend eine Duschrinne) aus 20xx stammte, vier weitere Belege aus 20xx und die übrigen sogar erst aus späteren Jahren. Üblicherweise, wenn die Behauptungen des Klägers betreffend den Umbau, insbesondere des Dachgeschosses, zutreffend gewesen wären, hätte es ihm ein Leichtes sein müssen, durch geeignete Nachweise (zahlreiche Belege über Möbel, Baumaterial, und dergleichen) sowie durch Vorlage von Fotos (Vorher /Nachher) zu belegen, dass und vor allem auch wann er selbst und auf eigene Kosten die Räumlichkeiten im Haus seiner Eltern zu seinen Zwecken und wie von ihm gewünscht umgebaut hat. All dies hat er jedoch versäumt. Letztlich liegen nur der Plan mit den handschriftlichen Ergänzungen sowie acht Belege vor, die ihrerseits kaum Aussagekraft haben und bei denen noch nicht mal klar ist, für welche Wohnung die Anschaffungen erfolgten.
bbb. Eine Anerkennung der doppelten Haushaltsführung scheitert des Weiteren auch daran, dass der Kläger nicht hat nachweisen können, dass er sich an den Kosten der Lebensführung finanziell beteiligt hat. Auch insoweit bleiben die Behauptungen des Klägers sehr vage. Es wird lediglich vorgebracht, dass er sich an den Kosten der Lebensführung mit einem monatlichen Beitrag von xxx € beteiligt habe, den er in bar jeweils an seine Eltern gezahlt haben will. Nachweise hierfür blieb er aber schuldig. Trotz Nachfrage wurden auch keine Kontoauszüge vorgelegt, die belegen könnten, dass er in entsprechendem Umfang überhaupt regelmäßig Barabhebungen vorgenommen hat, um das Geld seinen Eltern zu geben.
Die übrigen vorgelegten Belege (soweit diese überhaupt den Streitjahren zuzuordnen sind) lassen, wie das Finanzamt zu Recht bemängelt, ebenfalls nicht erkennen, dass der Kläger sich in relevantem Umfang finanziell an den Kosten der Lebensführung beteiligte, zumal – wie oben ausgeführt – überhaupt nicht nachgewiesen wurde, dass die entsprechenden Aufwendungen der Unterkunft in … überhaupt zugeordnet werden können.
c. Aus denselben Gründen wie unter a. konnte der Kläger auch nicht mit Erfolg einen Werbungskostenabzug der Übernachtungskosten in … gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5a Satz 1 EStG geltend machen. Denn nach dieser Vorschrift sind Werbungskosten u.a. auch notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. Da es sich vorliegend jedoch bei der Dienststätte in … um die erste Tätigkeitsstätte des Klägers handelte, waren die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 EStG
§ 54 Abs. 1 Satz 1 Soldatengesetz
§ 43 Abs. 1 SG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 2 und 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 5a Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: VI B 5/25
VI R 6/21