Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-09-20, Aktenzeichen 2 K 7625/00 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2001:0920.2K7625.00G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob aufgrund der veräußerungsbedingten Auflösung einer nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) gebildeten Ansparrücklage im zweiten des auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres der laufende Gewinn oder der Veräußerungsgewinn zu erhöhen ist. Außerdem ist streitig, ob der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG nur zeitanteilig vorzunehmen ist.
Der Kläger (Kl.) betrieb bis zum 30.09.1998 ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand in der gewerblichen Vermietung von Baumaschinen bestand. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Das Einzelunternehmen ist mit Wirkung zum 30.09.1998 an die ... GmbH veräußert worden.
In der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.1996 war eine Ansparrücklage in Höhe von 162.805 DM gemäß § 7g EStG gebildet worden. Nach den Angaben des Kl. sollten ein LKW und zwei Kräne (voraussichtliche Anschaffungskosten 75.609 DM, 100.000 DM und 150.000 DM) angeschafft werden. Im Wirtschaftsjahr 1997 ist der Lkw angeschafft und die Ansparrücklage mit einem Teilbetrag von 37.805 DM aufgelöst worden. Die beiden Kräne sind erst von der ... GmbH erworben worden.
Der zum 30.09.1998 verbliebene Rücklagenbetrag in Höhe von 125.000 DM ist vom Kl. als Veräußerungsgewinn erklärt worden. Mit Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte und der Gewerbesteuererklärung ist daher der laufende Gewinn mit 35.706 DM und der Veräußerungsgewinn mit 319.278 DM angegeben worden.
Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung hat der Beklagte (Bekl.) den laufenden Gewinn des klägerischen Einzelunternehmens mit geändertem Feststellungsbescheid vom 15.06.2000 und mit geändertem Gewerbesteuermeßbescheid vom 22.08.2000 um den Rücklagenbetrag von 125.000 DM sowie um den Gewinnzuschlag gemäß § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 7.500 DM (125.000 DM x 6 % x 12 Monate) erhöht. Der hiergegen eingelegte Einspruch war erfolglos. Durch Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 hat der Bekl. den laufenden Gewinn für 1998 um den bisher in 1997 angesetzten Gewinnzuschlag von 7.500 DM auf 163.555 DM erhöht und den Gewinn in 1997 entsprechend gemindert.
Mit der hiergegen eingelegten Klage beruft sich der Kl. auf Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 12.12.1996 (BStBl. I 1996, 1441). Danach seien bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe die gebildeten Rücklagen gewinnerhöhend aufzulösen. Der dabei entstehende Gewinn rechne zum Veräußerungsgewinn, soweit die Rücklagen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nicht nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG gewinnerhöhend aufzulösen gewesen wären. Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG hätte eine gewinnerhöhende Auflösung der Ansparrücklage erst zum 31.12.1998 erfolgen müssen. Da die Rücklage zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung gerade noch nicht nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG hätte aufgelöst werden müssen, sei der aus der Auflösung entstandene Gewinn dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Es könne nicht Sinn des o.g. BMF-Schreibens sein, daß der Auflösungsgewinn bei einer Veräußerung im ersten Jahr nach der Rücklagenbildung dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei, Gewinne aus der Veräußerung im zweiten Jahr -wegen des Zusammenfallens von Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung mit dem Ende des zweiten Wirtschaftsjahres- jedoch generell laufender Gewinn seien. Der Kl. habe durch die Betriebsveräußerung zum 30.09.1998 auch nicht willentlich ein Rumpfwirtschaftsjahr eingelegt.
Die Einbeziehung des Gewinns aus der Auflösung der § 7g Rücklage in den Ver-äußerungsgewinn entspreche im übrigen der Regelung in Abschnitt (A.) 41b Abs. 10 Satz 6 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) zur § 6b-Rücklage. Eine unterschiedliche Behandlung der beiden Rücklageformen sei sachlich nicht begründbar.
Hinsichtlich des nach § 7g Abs. 5 EStG dem laufenden Gewinn zuzurechnenden Gewinnzuschlages seien nicht zwei mal 12 Monate zugrundezulegen, sondern für das Jahr 1998 seien aufgrund der Betriebsveräußerung zum 30.09.1998 nur 9/12 des angesetzten Zinszuschlages, d.h. nur 5.625 DM, zu berücksichtigen. Dies ergebe sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, wonach der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr um 6 % der Rücklage zu erhöhen sei. Im übrigen ergäbe sich bei einem Gewinnzuschlag von 7.500 DM eine vom Gesetzgeber offensichlich nicht gewollte Verzinsung von 8 %.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 1998 und des Gewerbesteuermeßbescheides 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 den Veräußerungsgewinn um 125.000 DM zu erhöhen und den laufenden Gewinn um 126.875 DM zu mindern.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das zitierte BMF-Schreiben sei dahingehend auszulegen, daß ein Ansatz beim Veräußerungsgewinn nur dann in Betracht komme, wenn die gewinnerhöhend aufzulösende Rücklage nicht ohnehin aufzulösen gewesen wäre. Dies sei aber auch dann der Fall, wenn das Wirtschaftsjahr nur 9 Monate umfasse. Somit sei im Streitfall § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG einschlägig. Denn die Auflösung einer Ansparrücklage durch Veräußerung oder Aufgabe des Unternehmens führe immer dann zu einer Erhöhung des laufenden Gewinns, wenn das Ende des Unternehmens in das zweite Wirtschaftsjahr falle und damit das Ende des Unternehmens auch das Ende des Wirtschaftsjahres sei. Die Richtlinienmeinung zu der Rücklage nach § 6b EStG sei nicht entsprechend auf die Auflösung der Rücklage nach § 7g EStG anzuwenden. Dies ergebe sich bereits aus dem Fehlen einer entsprechenden Anweisung zu § 7g EStG. Eine vom Kl. begehrte, nur zeitanteilige Verzinsung der aufzulösenden Rücklage sei dem Gesetz ebenfalls nicht zu entnehmen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist nicht begründet.
I. Die am 30.09.1998 noch bestehende Rücklage in Höhe von 125.000 DM ist zutreffend als laufender Gewinn erfaßt worden.
Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. Im Streitfall endete das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr am 30.09.1998.
Der Begriff des Wirtschaftsjahres ist in § 4a EStG i.V.m. den nach § 51 EStG dazu ergangenen Vorschriften der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) definiert. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen, bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr. Das Wirtschaftsjahr umfaßt einen Zeitraum von zwölf Monaten, § 8b Satz 1 EStDV. Es darf einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (Rumpfwirtschaftsjahr), wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird, § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV oder wenn ein Steuerpflichtiger von regel-mäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht (Umstellung eines Wirtschaftsjahres), § 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze endete das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr im Streitfall mit der Veräußerung des klägerischen Einzel-unternehmens zum 30.09.1998, da es danach nicht mehr existent war. Unerheblich ist, ob die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres "freiwillig" (im Sinne einer Umstellung nach § 8b Satz 1 Nr. 2 EStDV) erfolgt ist. Denn nach der Legaldefinition des § 4a EStG i.V.m. § 8b EStDV entsteht bereits aufgrund der in der Nr. 1 des § 8b Satz 2 EStDV genannten Anwendungsfälle ein Rumpfwirtschaftsjahr (BFH-Urteil vom 23.08.1979 IV R 95/75 BFHE 128, 533, BStBl. II 1980, 8).
Im Streitfall ist durch den Tatbestand der Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden, das nach § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV als zweites auf die Bildung der Rücklage folgendes Wirtschaftsjahr gilt. Anhaltspunkte dafür, daß der Begriff des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG abweichend von der Legaldefinition der §§ 4a EStG und 8b EStDV auszulegen sein könnten, bestehen nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es vielmehr so, daß die im Einkommen-steuergesetz verwandten Begriffe grundsätzlich einheitlich auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2000 VI R 153/99 BFHE 192, 316, BStBl. II 2000, 566).
Dem stehen die Aussagen des Richtliniengebers in A 41b Abs. 10 Satz 6 EStR und des BMF in seinem Schreiben vom 12.12.1996 unter Tz. 9, a.a.O. schon deshalb nicht entgegen, weil Verwaltungsanweisungen das Gericht grundsätzlich nicht binden.
Wenn in dem zitierten BMF-Schreiben (wohl nur klarstellend) die Auffassung vertreten wird, der anläßlich einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entstehende Auflösungsgewinn sei als zum Veräußerungsgewinn zu rechnender Gewinn nach § 16 EStG anzusehen, soweit die Rücklagen nicht nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösen sind, so kann sich der Kl. bereits nach diesem Wortlaut nicht darauf berufen. Denn er hat den den Regelungsgehalt der Tz. 9 des BMF-Schreibens ausschließenden Tatbestand des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG -wie oben aufgezeigt- verwirklicht. Soweit die gesetzliche Regelung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG greift, trifft das BMF-Schreiben ausdrücklich keine Aussage. Anders als für den Auflösungstatbestand im ersten Jahr nach Bildung der Rücklage regelt § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG den Auflösungstatbestand am Ende des zweiten Jahres und geht damit als Spezialtatbestand dem § 16 EStG vor.
In A 41b Abs. 10 Satz 6 EStR wird eine Aussage ebenfalls nur für die Fälle getroffen, in denen nicht bereits die zeitlichen Voraussetzungen für die Rücklage (§ 6b Abs. 3 Satz 2ff EStG) vor der Veräußerung oder dem Beginn der Aufgabe entfallen sind (Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz. 318).
Im übrigen hat der Gesetzgeber mit den Vorschriften der §§ 6b und 7g EStG unterschiedliche Sachverhalte geregelt. Aussagen des Richtliniengebers zu § 6b EStG betreffen daher nicht auch scheinbar vergleichbare Sachverhalte des § 7g EStG.
Entgegen der Auffassung des Kl. ist auch nicht anzunehmen, daß aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung von Auflösungsgewinnen im ersten und im zweiten Jahr eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt. Der sachliche Differenzierungsgrund liegt nach der klaren gesetzlichen Regelung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG im Ablauf eines weiteren Wirtschaftsjahres. Darüberhinaus dürfen Verwaltungsanweisungen, die auf mögliche Gesetzeslücken hinweisen, nicht zum Anlaß genommen werden, dem Gesetz auch noch die Wirkung zu nehmen, die es nach seinem Wortlaut haben will und hat (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 83/88 BFHE 159, 133, BStBl. II 1990, 290 (291) zur unterschiedlichen Zuschlagsbesteuerung nach § 6b Abs. 6 EStG).
II. Der mit 6 v.H. angesetzte Gewinnzuschlag für das neunmonatige Rumpfwirtschaftsjahr ist nicht zu beanstanden. Weder aus dem Wortlaut noch aufgrund des Gesetzeszwecks läßt sich nach Auffassung des Senates ableiten, daß der Gewinnzuschlag auf einen Ansatz von 0,5 v.H. je Monat herunterzubrechen ist.
Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG beruht, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen, § 7g Abs. 5 EStG.
Auch ein Rumpfwirtschaftsjahr ist dabei als volles Wirtschaftsjahr anzusehen (Schmidt/Glanegger EStG § 6b Rz. 98). Denn zum einen gilt ein Rumpfwirtschaftsjahr nach der oben aufgezeigten Legaldefinition des § 4a EStG i.V.m. § 8b EStDV als volles Wirtschaftsjahr. Zum anderen weist der BFH in seiner Entscheidung vom 26.10.1989 IV R 83/88, a.a.O. S. 291 darauf hin, daß mit dieser Formulierung nur ausgeschlossen werden soll, daß ein Zuschlag auch für das Wirtschaftsjahr vorgenommen wird, in dem die Rücklage erstmals gebildet wurde (so auch FG Hamburg Urteil vom 24.10.1991 I 73/89, EFG 1992, 319).
Nach dem Gesetzeszweck der dem § 6b Abs. 7 EStG angelehnten Regelung des § 7g Abs. 5 EStG sollen die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen durch die Rücklage in Anspruch genommenen Steuervorteile wieder ausgeglichen werden (Schmidt/Drenseck EStG § 7g Rz 25). Der Gewinnzuschlag stellt einen pauschalierten Gewinn aus der Kapitalnutzung dar (BFH-Urteil vom 15.03.2000 I R 17/99, DSTR 2000, 1774 (1775)). Dabei wird -wie auch im Rahmen des § 6b EStG- aus steuertechnischen Gründen nicht individuell die Steuer ermittelt und verzinst, die ohne Rücklagenbildung im Veräußerungsjahr zusätzlich angefallen wäre. Vielmehr wird der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufzulösen ist, um einen Betrag in Höhe von 6 v.H. der Rücklage für jedes volle Wirtschaftsjahr erhöht, in dem die Rücklage bestanden hat (BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 83/88, a.a.O. S. 291). Die Regelung stellt damit vereinfachend ab auf einen von der jährlichen Steuerfestsetzung abhängigen Steueraufschub (FG Hamburg Urteil vom 24.10.1991 I 73/89, a.a.O. S. 320).
Dahinstehen kann, ob der Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG auch Sanktionscharakter zukommen bzw. ob sie nach Bildung der Rücklage weiterhin investitionsfördernd wirken soll. Für eine nach den Grundsätzen der teleologischen Reduktion vorzunehmende Auslegung des § 7g Abs. 5 EStG im Sinne einer unterjährigen Verzinsung des gewährten Kapitalvorteils besteht jedenfalls kein Raum. Denn es entspricht dem Willen des Gesetzgebers, den Gewinnzuschlag -unabhängig z.B. von der Länge des Wirtschaftsjahres- mit vollen 6 v.H. anzusetzen. Zutreffend weist das FG Hamburg in seiner Entscheidung vom 24.10.1991, a.a.O. S. 320 darauf hin, daß es sich bei der Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG um eine typisierende Regelung handelt. Auf die tatsächlichen Zeitpunkte z.B. der Kenntnis des Finanzamtes, der Anpassung von Vorauszahlungen, der Gewinnfeststellungen bzw. Steuerfestsetzung, der Steuerfälligkeit oder des Beginns einer Verzinsung nach der AO soll es danach gerade nicht ankommen.
Dem schließt sich der erkennende Senat an. Soweit teilweise vertreten wird, daß eine unterjährige Zuschlagsermittlung aus Billigkeitsgründen angezeigt sei (so z.B. Schmidt/Glanegger EstG § 6b Rz. 98 m.w.N), verweist das FG Hamburg in seinem Urteil vom 24.01.1991, a.a.O. S. 320 ebenfalls zutreffend auf die Möglichkeiten eines gesonderten Billigkeitsverfahrens (§§ 163, 227 AO).
Der Senat läßt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die einschlägigen Rechtsfragen höchstrichterlich noch nicht geklärt sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4a EStG und 8b EStDV
§§ 6b und 7g EStG unterschiedliche Sachverhalte geregelt. Aussagen des Richtliniengebers zu § 6b EStG betreffen daher nicht auch scheinbar vergleichbare Sachverhalte des § 7g EStG
§§ 163, 227 AO
§ 7g Einkommensteuergesetz
§ 7g EStG
§ 6b EStG
§ 4a EStG
§ 51 EStG
§ 8b EStDV
§ 16 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG
§ 8b Satz 1 EStDV
§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV
§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV
§ 8b Satz 1 Nr. 2 EStDV
§ 8b Satz 2 EStDV
§ 6b Abs. 3 Satz 2ff EStG
§ 6b Abs. 6 EStG
§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6b Abs. 7 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 128, 533
BFHE 192, 316
BFHE 159, 133
EFG 1992, 319
79 IV R 95/75 B
00 VI R 153/99 B
89 IV R 83/88 B
89 IV R 83/88
91 I 73/89
00 I R 17/99