Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-09, Aktenzeichen 6 LB 4/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:1009.6LB4.24.00

Tenor:
Die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts – 4. Kammer – vom 24. März 2022 wird zurückgewiesen.
Der Tenor des verwaltungsgerichtlichen Urteils wird aus Gründen der Klarstellung wie folgt geändert:
Der Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 11. Juni 2020 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Juli 2020 wird aufgehoben, soweit der Beklagte für das Jahr 2020 eine auf die Zweitwohnungssteuer zu zahlende Vorausleistung in Höhe von mehr als 416,53 € erhoben hat.
Der Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für den Zeitraum vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020.
Die Klägerin ist Eigentümerin einer Wohnung unter der Adresse … (Wohnung Nr. 5, 80,09 m², Baujahr 1951) in der Gemeinde K. Die Wohnung gilt melderechtlich als Nebenwohnung. Ihren gemeldeten Hauptwohnsitz hat die Klägerin in A-Stadt.
Die Gemeinde K. ist ca. 17,73 km² groß. Neben dem zentral gelegenen „Dorf K.“ umfasst das Gemeindegebiet die Siedlungen Goldensee und Niendorf am Schaalsee sowie Butz, Vogtstemmen und Rosenhagen.
Die Gemeinde K. erhebt seit dem 1. Januar 2013 Zweitwohnungssteuern, zunächst auf Grundlage einer Satzung vom 7. August 2012, die durch die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 10. Juni 2020 (ZwStS 2020) ersetzt wurde. Die Satzung vom 10. Juni 2020 trat rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft. Sie enthielt in § 5 Regelungen zum Steuermaßstab. Danach bemaß sich die Steuer nach dem Lagewert des Steuergegenstandes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart. Der Lagewert wiederum ergab sich aus dem reinen Bodenrichtwert des betroffenen Grundstücks. Der Steuersatz betrug zunächst 14 v.H. und wurde mit der 1. Nachtragssatzung vom 1. Dezember 2020 auf 7,3 v.H. reduziert.
Mit Bescheid vom 11. Juni 2020 erhob der Beklagte gegenüber der Klägerin unter Anderem für das Jahr 2020 die Vorauszahlung einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 478,10 €, wegen des Schlechterstellungsverbots noch auf Grundlage eines die Jahresrohmiete berücksichtigenden Steuermaßstabs.
Dagegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 18. Juni 2020 Widerspruch. Zur Begründung führte sie aus, dass für die Zeit vom 18. März 2020 bis zum 4. Mai 2020 nicht berücksichtigt worden sei, dass der Kreis Herzogtum Lauenburg ihr in dieser Zeit die Nutzung und den Aufenthalt in der Wohnung (aufgrund der Covid19-Pandemie) untersagt habe. Die Vorauszahlung für das Jahr 2020 sei daher zu hoch. Das erteilte Nutzungsverbot habe die Nutzungsfähigkeit der Zweitwohnung über den reinen Verbotszeitraum hinweg erheblich eingeschränkt, sodass die Werthaltigkeit der gesamten Zweitwohnungsnutzung deutlich reduziert worden sei. Die Zweitwohnung habe aufgrund des Nutzungsverbotes nicht mehr so genutzt werden können wie gedacht, nämlich als Rückzugsraum in Krisenzeiten. Die Zweitwohnungssteuer sei daher insgesamt herabzusenken.
Den Widerspruch wies der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 21. Juli 2020, zugestellt laut Postzustellungsurkunde am 23. Juli 2020, zurück. Zur Begründung führte er aus, dass immer der volle Jahresbetrag der Zweitwohnungssteuer veranschlagt werden könne, wenn die Inhaberin der Zweitwohnung über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit von mindestens zwei Monaten im Jahr verfüge. Dies sei trotz der Nutzungsuntersagung durch den Kreis der Fall gewesen. Auch nach § 2 Abs. 4 ZwStS 2020 verliere eine Wohnung ihre Eigenschaft als Zweitwohnung nicht dadurch, dass sie vorübergehend anders oder nicht genutzt werde.
Hiergegen hat die Klägerin am Montag, den 24. August 2020, Klage erhoben.
Während des laufenden Klageverfahrens hat der Beklagte am 12. Januar 2021 den „Zweitwohnungssteuerbescheid 2021“ erlassen, mit dem er unter Anderem die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 endgültig festgesetzt hat. Hiergegen hat die Klägerin am 8. Februar 2021 Widerspruch erhoben, über den noch nicht entschieden ist.
Das Verwaltungsgericht hat mit gerichtlicher Verfügung vom 11. März 2022 in Vorbereitung auf den Termin zur mündlichen Verhandlung am 24. März 2022 darauf hingewiesen, dass die Satzung vom 10. Juni 2020 in ihrer Einleitungsformel § 3 Abs. 8 KAG nicht zitiert, der gerade die gesetzliche Berechtigung der Gemeinden enthält, Vorausleistungen durch Satzung zu fordern.
Die Bürgermeisterin der Gemeinde K. hat daraufhin am 14. März 2022 gemäß § 50 Abs. 3 GO durch Anordnung eine weitere Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde K. erlassen (ZwStS 2022.1) und den Einleitungssatz ergänzt. Die Satzung enthält, wie auch schon die Zweitwohnungssteuersatzung 2020, zum Steuermaßstab in § 5 die folgende Regelung:
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Lagewert des Steuergegenstandes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Baujahresfaktor des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart des Steuergegenstandes.
(2) Der Lagewert errechnet sich aus dem flächenabhängigen Bodenrichtwert. Der Bodenrichtwert ist differenziert nach Art der Nutzung anzuwenden. Hierzu werden die vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückwerten ermittelten und veröffentlichten Bodenrichtwerte angewendet. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Größe von 600 qm berechnet. Als maßgeblicher Bodenrichtwert ist der dem jeweiligen Erhebungszeitraum unmittelbar vorhergehende und veröffentlichte Bodenrichtwert für den konkreten Steuergegenstand anzusetzen.
(3) Ist ein Bodenrichtwert für den konkreten Steuergegenstand nicht zu ermitteln, so ist anhand der betroffenen Bodenrichtwertzone oder der angrenzenden Bodenrichtwertzonen ein Bodenrichtwert zu schätzen.
[…]
Gemäß § 13 Abs. 1 ZwStS 2022.1 ist die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 10. Juni 2020 wurde aufgehoben und die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 7. August 2012 durch die neue Satzung ersetzt. Nach § 13 Abs. 2 Satz 1 ZwStS 2022.1 durften Steuerpflichtige, soweit Steueransprüche nach den bisher geltenden Satzungsregelungen bzw. gesetzlichen Regelungen entstanden sind, aufgrund der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach den bisherigen Satzungsregelungen bzw. gesetzlichen Regelungen. Zeitgleich mit der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.1 hat die Bürgermeisterin der Gemeinde K. die 1. Nachtragssatzung zur Satzung vom 14. März 2022 erlassen, mit der sie den Steuersatz rückwirkend ab dem 1. Januar 2021 gesenkt hat.
Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen wiederholt. Aufgrund des in der Zeit vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 geltenden Einreiseverbots sei ein Innehaben der Zweitwohnung nicht mehr gegeben gewesen, weswegen sie eine Befreiung von der Verpflichtung zur Zahlung der Zweitwohnungssteuer begehre. Dass bei einer eingeschränkten Verfügungsmöglichkeit eine anteilige Kürzung der Steuer möglich sei, verdeutlichten auch die Bescheide vom 11. Juni 2020 und 12. Januar 2021, die von einem „Verfügungsgrad“ in Höhe von 100 % ausgingen. Dieser sei jedoch auf 86 % herabzusetzen.
Die in der mündlichen Verhandlung nicht anwesende Klägerin hat – nach Antragsauslegung durch das Gericht – beantragt,
den Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 11. Juni 2020 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Juli 2020 aufzuheben, soweit für das Jahr 2020 in der Zeit vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 Zweitwohnungssteuer festgesetzt wurde.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat er im Wesentlichen vorgetragen, die Klägerin begehre in der Sache die Herabsetzung der Vorauszahlung wegen eines geminderten Verfügbarkeitsgrades. Die untersagte Nutzungsmöglichkeit führe aber nicht zu einer zwingenden Herabsetzung der Vorauszahlung. Wegen der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch die Zweitwohnungssteuer komme es grundsätzlich nicht darauf an, ob eine Zweitwohnung auch tatsächlich genutzt werde, ausreichend sei die rechtlich bestehende Nutzungsmöglichkeit, die regelmäßig auf die der Besteuerung zugrundliegende Leistungsfähigkeit schließen lasse.
Mit Urteil vom 24. März 2022 hat das Verwaltungsgericht den Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 11. Juni 2020 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Juli 2020 aufgehoben, soweit für das Jahr 2020 in der Zeit vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 Zweitwohnungssteuer festgesetzt worden ist.
Die Klage sei zulässig und begründet. Der angegriffene Bescheid sei rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten, da es für die Erhebung der Vorauszahlung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 bereits an einer Rechtsgrundlage fehle. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.1 sei formell unwirksam, weil die Bürgermeisterin diese nicht im Wege der Anordnung nach § 50 Abs. 3 GO habe erlassen dürfen. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.1 habe mithin die Zweitwohnungssteuersatzung 2020 nach § 13 Abs. 1 Satz 1 ZwStS 2022.1 nicht aufgehoben, sodass diese als Rechtsgrundlage auflebe. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2020 sei jedoch ihrerseits hinsichtlich der Vorauszahlungen materiell unwirksam, da sie insoweit gegen das Zitiergebot verstoße. In der Einleitungsformel der Zweitwohnungssteuersatzung 2020 sei lediglich § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG genannt, nicht aber § 3 Abs. 8 KAG, der gerade die Ermächtigung zur Regelung von Vorauszahlungen enthalte.
Unabhängig davon seien beide Zweitwohnungssteuersatzungen auch materiell unwirksam, weil sie gegen höherrangiges Recht verstießen. Der von der Gemeinde K. in § 5 Abs. 1 ZwStS 2020 bzw. 2022.1 für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer gewählte Steuermaßstab stehe nicht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. Er verstoße mit der Heranziehung des „Lagewerts“ des Steuergegenstandes in seiner konkreten Ausgestaltung gegen das Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit. Die gewählte Ausgestaltung des grundsätzlich zulässigen Flächenmaßstabes in § 5 Abs. 1 ZwStS orientiere sich nicht mehr im hinreichenden Maße an dem Belastungsgrund der Zweitwohnungssteuer. Mit der Heranziehung des in €/m² ausgedrückten reinen Bodenrichtwertes gemäß § 5 Abs. 2 und Abs. 3 ZwStS diene der Lagewert nicht mehr lediglich der Feindifferenzierung des gewählten Flächenmaßstabes. Vielmehr werde der Lagewert in Gestalt des reinen Bodenrichtwertes auf diese Weise selbst maßstabsprägend, ohne dass er seinerseits den erforderlichen mindestens lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung aufweise. Nach der in § 5 Abs. 1 ZwStS gewählten Formel determiniere der Lagewert den Steuermaßstab und bilde gerade nicht lediglich den Lagevorteil der Zweitwohnungen zueinander ab. Den weiteren Faktoren – Baujahresfaktor und Wertfaktor für die Gebäudeart – komme demgegenüber nur eine untergeordnete Bedeutung zu.
Etwas anderes folge auch nicht aus dem Umstand, dass es in der Gemeinde K. nur eine Bodenrichtwertzone gebe. Vielmehr stelle sich in einer solchen Situation die Frage, welche Bedeutung dem Lagewert noch zukomme, wenn in der Gemeinde insoweit bereits ein hinreichend homogener Wohnwert gegeben und mithin eine Differenzierung nicht erforderlich sei.
Gegen das dem Beklagten am 28. April 2022 zugestellte verwaltungsgerichtliche Urteil hat dieser am 16. Mai 2022 Berufung eingelegt und diese am 25. Mai 2022 begründet. Er trägt insoweit im Wesentlichen vor, in der Gemeinde K. habe im maßgeblichen Veranlagungsjahr 2020 nur ein Bodenrichtwert in Höhe von 70 €/m² existiert. Für den Ortskern K. sei mit Stichtag 31. Dezember 2018 ein Bodenrichtwert festgesetzt worden. Für die übrigen Siedlungen sei dieser gemäß § 5 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung auf 70 €/m² geschätzt worden. Erst ab der Festsetzung der Bodenrichtwerte zum 1. Januar 2022 sei eine Differenzierung zwischen der Ortskernlage mit 100,00 €/m² und dem Außenbereich mit den Siedlungen Goldensee, Niendorf, Butz, Vogtstemmen und Rosenhagen mit 80,00 €/m² gemacht worden.
Insofern sei für den maßgeblichen Veranlagungszeitraum ein homogener Wohnwert gegeben. Es bestehe daher faktisch kein Unterschied zu dem sogenannten „Sankt-Peter-Ording-Modell“, das das Verwaltungsgericht in seinem Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 178/21 – gebilligt habe. Die Annahme eines Bodenrichtwertes von 70 €/m² wirke sich auf alle Steuerfälle in K. gleich aus und bestimme daher letztlich nur die Höhe der Maßstabseinheiten (Bemessungsgrundlage). Der prozentuale Abstand der Höhe der Steuer zwischen den einzelnen Steuerpflichtigen bleibe gewahrt. Die vom Satzungsgeber gewählten Bemessungsregeln seien grundsätzlich in der Lage, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund (finanzielle Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung – besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Zweitwohnungsinhaberin/des Zweitwohnungsinhabers) in der Relation realitätsgerecht abzubilden.
Bei der Anwendung des sogenannten „St. Peter-Ording-Modells“ würden sich demgegenüber die Maßstabseinheiten verringern und der prozentuale Abstand durch die Einführung des Summanden +1 zu einer Nivellierung in der Form der Verringerung der prozentualen Abstände der Höhe der Steuer zwischen den einzelnen Steuerpflichtigen führen. Bei Anwendung dieses Modells würden die Grundstücke mit den niedrigsten Lagewerten die Grundstücke mit den höchsten Lagewerten subventionieren.
In ihrer Sitzung am 12. Juli 2022 hat die Vertretung der Gemeinde K. eine weitere Zweitwohnungssteuersatzung beschlossen (ZwStS 2022.2). Diese Satzung ist inhaltsgleich zu der von der Bürgermeisterin im März 2022 erlassenen Satzung. Sie tritt insbesondere auch rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft. Zeitgleich hat die Gemeindevertretung die 1. Nachtragssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde K. beschlossen, mit der sie den in § 6 geregelten Steuersatz auf 7,3 v.H. der Bemessungsgrundlage nach § 5 mit Wirkung zum 1. Januar 2021 gesenkt hat.
Der Beklagte beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 4. Kammer - vom 24. März 2022 zu ändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin stellt keinen Antrag.
Sie tritt dem Vorbringen des Beklagten im Berufungsverfahren jedoch der Sache nach entgegen und trägt vor, dass in der Gemeinde K. keine homogenen Wohnverhältnisse herrschten, weshalb auch die Bodenpreise für 1 m² bei Wohn- und Mischbebauung in der näheren Vergangenheit mal 8,- € und mal 100,- € laut Bodenrichtwert betragen hätten. Deutlich werde dies auch an der sehr unterschiedlichen Lage von Häusern mal direkt am Schaalsee und mal an Durchgangsstraßen. Entsprechend sei im Rahmen der Zweitwohnungssteuer zu differenzieren, um den sich ergebenen Unterschied beim „Konsum der Wohnung und dem dafür notwendigen Aufwand“ zu entsprechen. Auch werde in der bisherigen Satzung unzureichend abgebildet, dass sich zwar der Bodenrichtwert vom Jahr 2000 zum Jahr 2024 verdoppelt habe, eine entsprechende Verdopplung des Nutzungsaufwandes aber nicht stattgefunden habe.
Wegen des weiteren Sach- und wird auf die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat den Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 11. Juni 2020 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Juli 2020 zu Recht insoweit aufgehoben, wie die Klägerin diesen mit ihrer Klage angegriffen hat, d.h. sinngemäß, soweit für das Jahr 2020 Vorausleistungen auf die Zweitwohnungssteuer für die Zeit vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 erhoben wurden. Dies entspricht einem Anteil von 61,57 €, sodass ein rechtmäßig erhobener Betrag von 416,53 € verbleibt. Die Änderung des Tenors der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung stellt dies klar, um die Vollstreckbarkeit sicherzustellen.
Die Klage ist zulässig (A) und begründet (B).
A. Die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage ist weiterhin zulässig, nachdem der Beklagte mit Bescheid vom 12. Januar 2021 die Zweitwohnungssteuer gegenüber der Klägerin für das Jahr 2020 endgültig festgesetzt hat. Denn durch die endgültige, aber noch nicht bestandskräftige Festsetzung hat sich die Erhebung der Vorauszahlung im Bescheid vom 11. Juni 2020 nicht erledigt; letzterer kommt mit dem darin enthaltenen Zahlungsbefehl weiterhin ein eigenständiger Regelungsgehalt zu (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 14.09.2017 – 2 LB 14/16 –, juris Rn. 29 bis 34, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 63).
B. Die Klage ist auch begründet. Der Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 11. Juni 2020 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Juli 2020 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO, soweit der Beklagte für das Jahr 2020 eine auf die Zweitwohnungssteuer zu zahlende Vorausleistung auch für den Zeitraum vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 bzw. von mehr als 416,53 € erhoben hat.
Der streitgegenständliche Bescheid findet seine rechtliche Grundlage in der von der Vertretung der Gemeinde K. am 12. Juli 2022 beschlossenen und ebenfalls am 12. Juli 2022 ausgefertigten Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer der Gemeinde K. (Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2), da diese sich für den maßgeblichen Zeitraum Geltung beimisst. Maßgeblich sind insoweit die im Zeitpunkt der Entscheidung für die Beurteilung des Klagebegehrens geltenden Rechtsvorschriften unabhängig von der Klageart (BVerwG, Urt. v. 13.05.2009 – 9 C 7.08 –, juris Rn. 19 m.w.N.); bei der Abgabenerhebung mithin das für den Veranlagungszeitraum geltende Abgabenrecht (VGH München, Beschl. v. 08.10.2020 – 4 ZB 20.1216 –, juris Rn. 3). Hiervon ausgehend beruht der angefochtene Abgabenbescheid nicht auf einer wirksamen Rechtsgrundlage.
I. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 ist nicht mit höherrangigem Recht vereinbar und stellt damit keine taugliche Rechtsgrundlage dar. Sie findet ihrerseits zwar ihre rechtliche Grundlage in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG (dazu 1.) und ist formell (dazu 2.) wirksam. Jedoch erweisen sich die zum Steuermaßstab erlassenen Regelungen in § 5 Abs. 1 bis 3 ZwStS 2022.2 als materiell unwirksam, da sie gegen höherrangiges Recht verstoßen (dazu 3.).
1. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 der Beklagten findet ihre nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG und Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden vorbehaltlich der in den Absätzen 2 - 7 dieser Vorschrift getroffenen Regelungen örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. Damit hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber in zulässiger Weise von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht und die ihm zustehende Kompetenz zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern an die Gemeinden weitergegeben.
Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die genannten Voraussetzungen sind gegeben. Bei der in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer, die mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist (so bereits ausführlich zu Zweitwohnungssteuersatzungen anderer Kommunen: Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 61 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 47 ff.).
2. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 der Gemeinde K. ist formell wirksam. Die Gemeinde K. besitzt eine ausreichende Kompetenz zu deren Erlass (dazu a)). Auch hat die Gemeinde das Zitiergebot beachtet (dazu b)). Im Übrigen sind ihr keine § 66 LVwG widersprechenden sonstigen Formfehler unterlaufen (dazu c)).
a) Die Gemeinte K. war für den Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 4 Abs. 1 GO und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 KAG zuständig. Sie hat den darin beschriebenen Kompetenzrahmen zum Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung als örtliche Aufwandsteuer nicht überschritten.
Etwaige Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Betroffen ist vielmehr die Frage nach der materiellen Rechtmäßigkeit, also ob die Gemeinde von ihrer Satzungskompetenz im Einklang mit der Verfassung – insbesondere mit dem Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG – Gebrauch gemacht hat. Hat der Gesetz- bzw. Satzungsgeber eine Steuer ihren Merkmalen nach als Aufwandsteuer ausgestaltet, verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer bleiben ohne Einfluss auf die Normsetzungskompetenz, weil die Kompetenznormen des Grundgesetzes grundsätzlich keine Aussage zu materiellen Fragen enthalten (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 53 m. w. N.).
Bei Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 hat die Gemeinde K. auch die Organzuständigkeit gewahrt. Zuständiges Organ zum Erlass von Satzungen ist die Gemeindevertretung. Der Gesetzgeber hat den Erlass, die Änderung und die Aufhebung von Satzungen als vorbehaltene Aufgabe der Gemeindevertretung ausgestaltet (vgl. § 28 Nr. 2 GO), die weder der Bürgermeisterin noch einem Ausschuss übertragen werden kann (Schliesky/Schulz, in: PRAXIS-pur, GO, Stand Dezember 2011, § 4 Rn. 136).
b) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 verstößt nicht gegen das Zitiergebot gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG. § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass die Satzung die Rechtsvorschriften angibt, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, dass die Gemeindevertretung – als Satzungsgeberin – sich selbst durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung und den Gerichten. Das soll die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt. Das Zitiergebot statuiert insoweit ein rechtsstaatliches Formerfordernis, das die Prüfung erleichtern soll, ob sich der Satzungsgeber beim Erlass der Satzung im Rahmen der ihm erteilten Ermächtigung gehalten hat (vgl. bzgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG für Verordnungen: BVerfG, Beschl. v. 18.06.2019 – 1 BvR 587/17 –, juris Rn. 22, Beschl. v. 29.04.2010 – 2 BvR 871/04 –, juris Rn. 51). Eine absatz- oder satzgenaue Nennung der Ermächtigungsgrundlage ist allenfalls dann erforderlich, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsetzungsbefugnisse enthält. Nicht erforderlich ist die Angabe der Vorschriften, aus denen sich formelle oder materielle Rechtmäßigkeitsanforderungen ergeben (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 56; vgl. auch OVG Schleswig, Urt. v. 10.03.2022 – 2 LB 18/20 –﻿, juris Rn. 68 m. w. N.). Ein Zitierungsüberschuss ist in der Regel aber unschädlich, solange die zutreffenden Vorschriften zumindest (auch) benannt werden. Das Mitbenennen einer unzutreffenden Grundlage ist aber dann als Verstoß gegen das Zitiergebot anzusehen, wenn die Prüfung dadurch mehr als nur unwesentlich erschwert wird oder eine wahllose Überschüttung mit ungeprüften Zitierungen dem Sinn und Zweck des Zitiergebots zuwiderläuft (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 02.03.2023 – 1 KN 19/18 –, juris Rn. 41, Urt. v. 13.02.2020 – 2 LB 16/19 –, juris Rn. 24; zu einer Verordnung: BVerfG, Beschl. v. 01.04.2014 – 2 BvF 1/12 –, juris Rn. 100).
Daran gemessen nennt die Eingangsformel in nicht zu beanstandender Weise als die zum Erlass der Zweitwohnungssteuer berechtigenden Rechtsvorschriften § 4 Abs. 1 Satz 1 GO, § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG. Insbesondere ist es unschädlich, dass § 2 KAG insgesamt zitiert wird, obwohl es allein auf dessen Absatz 1 Satz 1 KAG ankommt („Kommunale Abgaben dürfen nur aufgrund einer Satzung erhoben werden“, vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 57 m. w. N.).
Ebenso bleibt es ohne Folge, dass die Einleitungsformel der Satzung nicht § 18 KAG generell, sondern nur § 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG (gemeint sein dürfte § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KAG) zitiert. Nur insoweit hat der Satzungsgeber den Ordnungswidrigkeitentatbestand wegen des Gebots der Gesetzesbestimmtheit (Art. 20 Abs. 3 GG) zwingend durch Satzungsregelungen auszugestalten (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 2 KAG, Latendorf, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 18 Anm. 3).
c) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 nennt weder in ihrer Überschrift noch in der Eingangsformel das Datum, an dem sie beschlossen oder ausgefertigt wurde. Dieser Umstand führt jedoch nicht zur Unwirksamkeit der Satzung. Die Angabe des Datums der Beschlussfassung der Gemeindevertretung über die Satzung zählt nicht zu den nach § 66 Abs. 1 LVwG zwingend erforderlichen Angaben bzw. zu den Angaben, die nach § 66 Abs. 2 LVwG enthalten sein sollen. § 66 Abs. 1 LVwG listet die von einer Satzung zwingend einzuhaltenden Formerfordernisse auf. Danach muss beispielsweise die Satzung als solche gekennzeichnet sein (§ 66 Abs. 1 Nr. 1 LVwG) und die Vorschriften angeben, die zum Erlass der Satzung berechtigen (§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG).
§ 66 Abs. 1 Nr. 3 LVwG bestimmt zwar, dass die Satzung einen Hinweis auf die erfolgte Beschlussfassung enthalten muss. Ein solcher Hinweis ist in der Eingangsformel jedoch enthalten, indem es dort heißt, dass nach Beschlussfassung durch die Gemeindevertretung der Gemeinde K. diese Satzung erlassen werde. Die darüberhinausgehende Angabe des Datums der Beschlussfassung ist in § 66 Abs. 1 Nr. 3 LVwG nicht vorgeschrieben, auch wenn sie üblich und zweckmäßig sein mag (vgl. Friedersen/Stadelmann, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Februar 2023, § 66 LVwG, Anm. 2 zu Nr. 3, S. 5).
3. Die nunmehr maßgebliche, rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft gesetzte Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 ist materiell unwirksam. Sie verstößt nicht gegen das Rückwirkungs- und Schlechterstellungsverbot (dazu a)). Ob die Regelungen, die zur Erhebung von Vorausleistungen berechtigen, hinreichend bestimmt sind, kann offenbleiben (dazu b)), denn jedenfalls stehen die Regelungen zum Steuermaßstab in § 5 Abs. 1 bis 3 ZwStS 2022.2 nicht mit höherrangigem Recht in Einklang (dazu c)).
a) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 verstößt weder gegen die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG zur Rückwirkung oder gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu aa)) noch gegen das Schlechterstellungsverbot (dazu bb)).
aa) Die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG sind eingehalten. Danach kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Dabei kann die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Zulässig ist es auch, dass sich die Rückwirkung einer Satzung nicht auf die Ersetzung nur der letzten vorherigen Satzung beschränkt, sondern dass mehrere vorangegangene Satzungen rückwirkend durch eine neue Satzung ersetzt werden. Dabei ist es, dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG entsprechend unerheblich, ob die Gemeinde K. als Satzungsgeberin an der Wirksamkeit ihrer Satzungen Zweifel hatte oder gar von deren Unwirksamkeit überzeugt war (vgl. schon OVG Schleswig, Urt. v. 05.04.2000 – 2 L 160/98 –, juris Rn. 19; Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 112).Vor diesem Hintergrund bestehen keine Bedenken, dass § 13 Abs. 1 ZwStS 2022.2 eine Rückwirkung bis zum 1. Januar 2013 vorsieht, ab diesem Zeitpunkt die Zweitwohnungssteuersatzung vom 7. August 2012 ersetzt und gleichzeitig die Zweitwohnungssteuersatzung vom 10. Juni 2020 aufhebt.
Das vom Bundesverfassungsgericht ausgeformte Rückwirkungsverbot für den Fall der echten und der unechten Rückwirkung anhand des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes (dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –﻿, juris Rn. 98 und – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 62) ist vorliegend nicht verletzt. Die rückwirkende Änderung einer Satzung zum Zweck der Fehlerheilung verletzt das Gebot des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht (OVG Schleswig, Beschl. v. 12.05.2021 – 5 MB 1/21 –﻿, juris Rn. 9 m. w. N.). Denn das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Vertrauensschutz steht selbst einer echten Rückwirkung dann nicht entgegen, wenn ein solches Vertrauen sachlich nicht gerechtfertigt ist. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem dann der Fall, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Insbesondere kann er wegen des auch von einer als ungültig erkannten Norm regelmäßig ausgehenden Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit und mit Rücksicht auf den in ihr zum Ausdruck gekommenen Rechtssetzungswillen des Normgebers nicht stets darauf vertrauen, von einer entsprechenden Regelung jedenfalls für den Zeitraum dieses Rechtsscheins verschont zu bleiben (BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 11.08.2020 – 1 BvR 2654/17 –﻿, juris Rn. 16 ff. und v. 03.09.2009 – 1 BvR 2384/08 –﻿, juris Rn. 19, beide m. w. N.). Entsprechend gibt es auch keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –﻿, juris Rn. 100 und – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 64 m. w. N.; OVG Weimar, Urt. v. 22.09.2008 – 3 KO 1011/05 –﻿, juris Rn. 78). Dies gilt jedenfalls solange, wie die Gründe für die Rechtswidrigkeit der Satzung in einer Weise behoben werden können, die den Charakter und die wesentliche Struktur der von Anfang an beabsichtigten Abgabe unberührt lässt; in diesem Fall wird den Belasteten durch die Rückwirkung nichts zugemutet, womit sie nicht ohnehin schon zu rechnen hatten (BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 03.09.2009 – 1 BvR 2384/08 –﻿, juris Rn. 22 und v. 11.08.2020 – 1 BvR 2654/17 –﻿, juris Rn. 18). Dass einer so beschriebenen Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen zeitliche Grenzen beizugeben sind, die über vorhandene landesrechtliche Begrenzungen – wie hier in § 2 Abs. 2 KAG – hinausgehen, ergibt sich nicht (vgl. Höhne, in: Driehaus, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 38). Die vorgenannten Grundsätze gelten gerade auch für die rückwirkende Heilung kommunaler Abgabensatzungen (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.11.2019 – 9 C 3.19 – und – 9 C 4.19).
bb) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 genügt schließlich auch den Anforderungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, nach denen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach der bisherigen Satzung. Dies ist für die streitgegenständliche Satzung der Fall. Nach der Rechtsprechung des Gerichts muss das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein, denn § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG spricht nicht davon, dass Abgabepflichtige „durch die Anwendung“ der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen, sondern davon, dass dies „durch die Satzung“ nicht geschehen darf. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die rückwirkende Satzung zu günstigeren Ergebnissen führt (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –﻿, juris Rn. 101, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 65 und v. 19.07.2024 – 6 LB 1/24 –, juris Rn. 93 m.w.N.). Dem entspricht § 13 Abs. 2 Satz 1 ZwStS 2022.2. Danach dürfen durch das rückwirkende Inkrafttreten dieser Satzung Steuerpflichtige, soweit Steueransprüche nach den bisher geltenden Satzungsregelungen bzw. gesetzlichen Regelungen entstanden sind, nicht ungünstiger gestellt werden als nach den bisher geltenden Satzungsregelungen bzw. gesetzlichen Regelungen.
b) Der Senat lässt an dieser Stelle offen, ob § 7 Abs. 3 ZwStS 2022.2 hinreichend bestimmt ist. Gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2022.2 erhebt die Gemeinde auf die zu erwartende Höhe der Jahressteuer Vorauszahlungen. Wonach die Höhe der Vorauszahlung zu bemessen ist, ergibt sich aus § 7 Abs. 3 ZwStS 2022.2 jedoch nicht. Anders als andere dem Senat bekannte Zweitwohnungssteuersatzungen enthält § 7 Abs. 3 ZwStS 2022.2 nicht die Aussage, dass die Vorauszahlung für das kommende Veranlagungsjahr auf Basis des festgesetzten Jahressteuerbetrages für das abgelaufene Kalenderjahr erfolgt. Eine Auslegung der Satzung dahingehend, dass stattdessen, wie der Beklagte meint, die im Zeitpunkt des Bescheiderlasses zu erwartende Steuer anhand der für das aktuelle Veranlagungsjahr geltenden Steuersatzung berechnet und diese als Vorauszahlung erhoben wird, mag möglich sein, ist in Anbetracht anderer Regelungsmöglichkeiten jedoch keineswegs selbstverständlich.
Eine fehlende oder unklare Regelung zur Höhe der Bemessung der Vorauszahlung wäre jedenfalls problematisch, da die Festlegung eines Abgabentatbestandes in einer Weise geschehen muss, dass die Norm von dem Normunterworfenen ohne weiteres verstanden und von den Verwaltungsbehörden und Gerichten ohne Willkür gehandhabt werden kann. Der Norminhalt hat eine eindeutige, unmissverständliche und ohne weiteres nachvollziehbare Regelungsaussage zu treffen, die insbesondere nicht in sich widersprüchlich ist (OVG Schleswig, Urt. v. 08.03.2018 – 2 LB 98/17 –, juris Rn. 76, Urt. v. 11.01.2018 – 2 LB 24/16 –, juris Rn. 47 m. w. N.; OVG Koblenz, Urt. v. 15.03.2004 – 12 A 11962/03.OVG –, juris Rn. 17). Insoweit muss eine Abgabensatzung für alle in Betracht kommenden Anwendungsfälle insbesondere die Bemessung der Abgabe klar und berechenbar regeln und darf nicht eine wesentliche Maßstabsbestimmung der Entscheidung im Einzelfall überlassen (vgl. OVG Schleswig, Beschl. v. 15.06.2021 – 2 LB 15/19 –, juris Rn. 65 m.w.N.).
c) Jedenfalls stehen die Regelungen zum Steuermaßstab in § 5 Abs. 1 bis 3 ZwStS 2022.2 nicht mit höherrangigem Recht in Einklang.
aa) Gemäß § 5 Abs. 1 ZwStS 2022.2 bemisst sich die Steuer nach dem Lagewert des Steuergegenstandes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Baujahresfaktor des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart des Steuergegenstandes. Gegen diesen im Ausgangspunkt gewählten sogenannten „Flächenmaßstab“ (bei Burth/Brenner/Egger, ZKF 2023, 241-246 als „Besteuerungstyp Wohnwert“ bezeichnet) bestehen zunächst keine Bedenken. Er ist als grundsätzlich in Betracht zu ziehender Ersatzmaßstab in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.01.2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; ausführlich dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 70 ff. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 107 ff., jeweils m.w.N.).
Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, den dieser für das Innehaben der Zweitwohnung betreibt. Denn die Zweitwohnungssteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an (vgl. hier § 2 Abs. 1 ZwStS 2022.2). Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip) erfasst werden (vgl. BVerfG, stattgebender Kammerbeschl. v. 18.07.2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 39; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 70 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 107, jeweils m.w.N.).
Um die durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderte gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten und den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden (vgl. zum Maßstab ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 67 ff. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff., jeweils m.w.N.), würde sich für die Zweitwohnungssteuer ein Steuermaßstab, der genau den tatsächlichen finanziellen Aufwand abbildet, als wirklichkeitsnächster Maßstab erweisen. Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab würde – bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes – aus sich heraus sicherstellen, dass die Höhe der geschuldeten Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit von dem Maß der besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Zweitwohnungsinhabers variiert. Der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers ist aber kaum zuverlässig feststellbar. Steht kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 71 ff. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 108 ff., jeweils m.w.N.).
Sowohl bei der Wahl als auch bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabes kommt den kommunalen Satzungsgebern ein weitreichender Regelungsspielraum zu. Dabei ist eine typisierende Betrachtung verschiedener Sachverhalte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile nicht außer Verhältnis zu der hiermit notwendig einhergehenden Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, der Typisierung kein atypischer Fall zugrunde liegt und ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Vornahme der Typisierung vorhanden ist. Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand aufweisen und dessen Erfassung wenigstens wahrscheinlich machen. Denn der Ersatzmaßstab nutzt den normgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung; dieser Spielraum entbindet ihn aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund. Für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer folgt hieraus im Wesentlichen, dass sich die Steuer möglichst proportional zu dem zu erfassenden Aufwand entwickeln muss. Ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, muss eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahlen als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordert. Um dies sicherzustellen, muss die Bemessungsgrundlage bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes so ausgestaltet sein, dass sich die Höhe der Steuer in Abhängigkeit zu dem Maß der besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verändert, die mit der Zweitwohnungssteuer erfasst werden soll. Nur eine Bemessungsgrundlage, deren Anwendung dazu führt, dass eine der Höhe nach gleiche Besteuerung vergleichbarer Steuerobjekte erfolgt und umgekehrt, eine der Höhe nach gleiche Besteuerung ungleicher Steuerobjekte verhindert wird, ist Ausdruck eines mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbarenden Ersatzmaßstabes (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 73 f. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 110 f., jeweils m.w.N.).
Diesen Vorgaben wird der in § 5 Abs. 1 ZwStS 2022.2 im Ausgangspunkt gewählte „Flächenmaßstab“ gerecht. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Wohnfläche den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung jedenfalls im Ansatz erfassen kann, da das Innehaben einer Zweitwohnung mit großer Wohnfläche typischerweise mit einem höheren Aufwand verbunden ist als das Innehaben einer Wohnung mit kleinerer Wohnfläche und so ein lockerer Bezug zum Aufwand besteht. Wird ein solcher Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird, um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungssteuer zu ermöglichen. Eine Bemessung allein nach der Wohnfläche würde sich bei fehlender Homogenität zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Gemeinde – sowohl bei der Wahl des Maßstabes als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden. Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund herzustellen. Speziell mit dem Lagewert lässt sich ausdrücken, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn 76 ff. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff., jeweils m.w.N.). Eine solche Differenzierung hat die Gemeinde K. in § 5 Abs. 1 ZwStS 2022.2 angelegt.
bb) Der von der Gemeinde K. in § 5 Abs. 1 ZwStS 2022.2 definierte Maßstab wird gleichwohl in seiner konkreten Ausgestaltung verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Dies folgt speziell aus der Ausgestaltung des Lagewertes in § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2. Dieser errechnet sich aus dem flächenabhängigen Bodenrichtwert. Der Bodenrichtwert ist differenziert nach Art der Nutzung anzuwenden. Hierzu werden die vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückwerten ermittelten und veröffentlichten Bodenrichtwerte angewendet. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Größe von 600 qm berechnet. Als maßgeblicher Bodenrichtwert ist der dem jeweiligen Erhebungszeitraum unmittelbar vorhergehende und veröffentlichte Bodenrichtwert für den konkreten Steuergegenstand anzusetzen. Ist ein Bodenrichtwert für den konkreten Steuergegenstand nicht zu ermitteln, so ist gemäß § 5 Abs. 3 ZwStS 2022.2 anhand der betroffenen Bodenrichtwertzone oder der angrenzenden Bodenrichtwertzonen ein Bodenrichtwert zu schätzen.
Die in § 5 Abs. 2 Satz 1 ZwStS 2022.2 vorgesehene Einbeziehung der Bodenrichtwerte in die Bestimmung des Lagewerts kommt vorliegend unter Berücksichtigung der in der Gemeinde K. konkret vorzufindenden Verhältnisse von vornherein nicht in Betracht (dazu (1)). Soweit § 5 Abs. 2 Satz 3 ZwStS 2022.2 den (nahezu) reinen Bodenrichtwert zur Bemessung des Lagewerts heranzieht, orientiert sich der Steuermaßstab im Übrigen auch nicht mehr in ausreichendem Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem betriebenen Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung (dazu (2)).
(1) Grundsätzliche Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte, die in typisierender Weise einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zulassen, bestehen nicht. Sie resultieren insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die Bodenrichtwerte nicht von den Kommunen selbst, sondern von gemäß §§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB durch Rechtsverordnung der Landesregierung gebildeten Gutachterausschüssen festgestellt werden. Bereits aus der Normierung ihrer Aufgaben, Rechte und Pflichten folgt, dass die Gutachterausschüsse selbständig und unabhängig den Wert eines Grundstücks unparteiisch zu ermitteln haben. Als Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt trifft der Bodenrichtwert eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert des Steuerobjektes. In typisierender Weise lässt er deshalb auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 83 f. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 120 ff., jeweils m.w.N.).
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass eine Heranziehung der Bodenrichtwerte zur Ermittlung eines der Feindifferenzierung dienenden Lagewertes voraussetzt, dass der Gutachterausschuss des Kreises für das Gemeindegebiet auch tatsächlich in ausreichender Zahl Bodenrichtwerte ermittelt und veröffentlicht hat. Die Gemeindevertretung muss bei Erlass der Satzung prüfen, ob die Anwendung der ins Auge gefassten Maßstabsregelung in ihrem konkreten Fall absehbar zu Ergebnissen führt, die sich tatsächlich und regelhaft am gewählten Maßstab – hier insbesondere anhand des Lagewertes im Sinne des § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2 – ausrichten lassen und nicht für den größeren Teil des Satzungsgebietes auf eine Schätzung zurückgreifen müssen. Eine Schätzung, wie sie vorliegend in § 5 Abs. 3 ZwStS 2022.2 vorgesehen ist, darf nur die Ausnahme sein und keinesfalls selbst absehbar zur Regel werden. Einer solchen Schätzung fehlt die tatsächliche Grundlage.
So liegt es im Falle der Gemeinde K., die nach Angaben des Beklagten aus dem eigentlichen „Dorf K.“ sowie den Siedlungen Goldensee und Niendorf am Schaalsee, Butz, Vogtstemmen und Rosenhagen besteht. Bis zum Stichtag 1. Januar 2022 war lediglich für „K. Dorf“ ein einheitlicher Bodenrichtwert veröffentlicht. Weitere Bodenrichtwertzonen waren vom Gutachterausschuss ebenso wenig vorgesehen wie Bodenrichtwerte für die übrigen Siedlungen im Gemeindegebiet. Dies hatte – da die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft trat und die Bodenrichtwerte zum Stichtag 1. Januar 2022 erst für das Erhebungsjahr 2023 greifen (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 4 ZwStS 2022.2) – zur Folge, dass die Bodenrichtwerte für Zweitwohnungen in den Siedlungen Goldensee, Niendorf am Schaalsee, Butz, Vogtstemmen und Rosenhagen für die Erhebungsjahre 2013 bis 2022 – und damit auch für das hier streitige Erhebungsjahr 2020 – anderweitig, nämlich gemäß § 5 Abs. 3 ZwStS 2022.2 durch Schätzung zu ermitteln waren. Dass diese Siedlungen dabei zu einer oder zu mehreren Bodenrichtwertzonen mit einem (identischen) Bodenrichtwert zusammenzufassen waren, erscheint nicht zwingend, da die Siedlungen weder aneinander noch direkt an „K. Dorf“ grenzen, unterschiedliche Entfernungen zum Dorfkern aufweisen sowie teilweise unmittelbar am See liegen. Die Gemeinde K. entschied sich somit für einen an die vom Gutachterausschuss veröffentlichten Bodenrichtwerte anknüpfenden Maßstab, obwohl bei Erlass der Satzung für mehrere Siedlungsgebiete und dies für den gesamten rückwirkenden Geltungszeitraum der Satzung erkennbar keine gutachterlich ausgewiesenen Bodenrichtwerte existierten.
(2) Der gewählte Steuermaßstab verstößt aus einem weiteren Grund gegen höherrangiges Recht. Generell gilt, dass sich der Rückgriff auf die (nahezu) reinen Bodenrichtwerte nicht zur Bemessung eines zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs herangezogenen Lagewerts eignet. Dabei ist bereits im Ausgangspunkt zu berücksichtigen, dass die in § 5 Abs. 2 Satz 4 ZwStS 2022.2 vorgesehene Umrechnung (Modifikation) nichts daran ändert, dass weiterhin der „reine“ Bodenrichtwert berücksichtigt wird und dass dieser in den unterschiedlichen Richtwertzonen im Gebiet der Gemeinde unterschiedlich ausfällt (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 108 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 145).
(a) Der von § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2 vorgesehenen Verwendung der reinen Bodenrichtwerte fehlt es zunächst an einem lockeren Bezug zum Belastungsgrund. Da sich alle Veränderungen einzelner Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren. Der reine Bodenrichtwert entfaltet in der Praxis eine erhebliche Dynamik, die den anderen zur Feindifferenzierung herangezogenen Faktoren nicht zukommt. Diese Dynamik verläuft vor allem mehr oder weniger zufällig, je nach Entwicklung der aktuell gezahlten Kaufpreise für Bauland. Über die Zeit kann dies zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet führen. Aufgrund der in den letzten Jahren allgemein zu verzeichnenden Preisschwankungen für Bauland unterlag auch der Bodenrichtwert erheblichen Schwankungen. Die zu verzeichnenden Schwankungen des Bodenrichtwerts machen eine realitätsgerechte Abbildung des zu besteuernden Aufwandes für das Innehaben einer gegebenenfalls auch bereits länger gehaltenen Zweitwohnung unwahrscheinlich, denn dieser bleibt demgegenüber im Kern gleich oder kann jedenfalls gleichbleiben; aktuell bleibt seine Entwicklung hinter der des Bodenrichtwertes jedenfalls um Längen zurück. Bei einer Steigerung der Grundstückspreise müsste jedoch, um einen zumindest lockeren Bezug zu wahren, der Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen entsprechend steigen. Dass sich der Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung jedenfalls für Wohnungseigentümer gleichsam automatisch mit dem Bodenrichtwert erhöht, ist für den Senat weiterhin nicht erkennbar (zu alldem ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 87 ff. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 124 ff., jeweils m.w.N.).
(b) Die Einbeziehung des „reinen“ Bodenrichtwertes, der wie vorstehend ausgeführt eine erhebliche Dynamik entfalten kann, hat zur Folge, dass der Lagewert multipliziert mit der Wohnfläche mit zunehmender Höhe des Bodenrichtwertes (fast) ausschließlich maßgeblich wird und die übrigen Faktoren einen nur noch untergeordneten Einfluss auf die Steuer haben. Eine ausreichende Differenzierung anhand der anderen in § 5 Abs. 1 ZwStS eingebrachten Faktoren ist nicht mehr gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 100 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 137 jeweils m.w.N.).
Die sei am Beispiel der Klägerin zum hier relevanten Stichtag 31. Dezember 2018 (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 5 ZwStS 2022.2) verdeutlicht: Wohnfläche 80,00 x Bodenricht- bzw. Lagewert 70,00 x Baujahrfaktor 1,951 x Gebäudefaktor 1,0 x Verfügbarkeitsgrad 100 % x Steuersatz 14 %. Hier ist der Faktor „Lagewert“ beispielsweise rund 36-mal so hoch wie der Baujahresfaktor. Noch größer wird die Dominanz des Lagewertes unter Zugrundelegung eines höheren Bodenrichtwertes, wie er etwa seit dem Stichtag 1. Januar 2022 gilt. Unter Zugrundlegung eines Wertes von 100,00 ist der Faktor „Lagewert“ schon mehr als 50-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und übersteigt nunmehr selbst den Faktor Wohnfläche, um dessen Feindifferenzierung es bei dem hier gewählten Maßstab eigentlich nur gehen soll.
Dies hat zur Folge, dass der Lagewert mit zunehmendem Bodenrichtwert auch den Maßstab zunehmend dominiert und nahezu zum Maßstab selbst wird, da jeder andere Faktor, der sich im niedrigen einstelligen Bereich befindet, die Bemessungsgrundlage nicht mehr merklich differenzierend verändern kann. Bei zunehmender Dominanz des Lagewertes würde sich die Steuer zunehmend von dem zu besteuernden Aufwand lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Denn der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in guter Lage wird im Vergleich zum Aufwand in niedriger bewerteten Lagen nicht mehr in gleichem Maße steigen wie die zu entrichtende Steuer (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 103 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 140 jeweils m.w.N.).
(c) Allein eine regelmäßige Senkung des im Erhebungsgebiet einheitlich geltenden Steuersatzes würde nicht auffangen, dass der Bodenrichtwert (mithin die Steuer) und der Aufwand sich immer weiter voneinander entfernen. Selbst wenn man annimmt, dass sich auch ein bereits unter 1% liegender Steuersatz unendlich weiter absenken lässt, müsste sich eine solche Absenkung doch gesondert auf eine jede Bodenrichtwertzone beziehen, um so ansatzweise gleichheitsgerechte Ergebnisse erzielen zu können (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 104 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 141 jeweils m.w.N.).
(d) Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass der in § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2 definierte Lagewert grundsätzlich nicht geeignet ist, den zu besteuernden Aufwand hinreichend wirklichkeitsnah zu erfassen, weil er innerhalb eines Gemeindegebietes zu erheblichen, gleichheitswidrigen und nicht nachvollziehbaren Streuungen führen kann. Insoweit fehlt es an der nach Art. 3 Abs. 1 GG erforderlichen Vergleichbarkeit. Die im Kern allein von den Preisschwankungen am Immobilienmarkt abhängigen Unterschiede bei den Lagewerten finden keine Entsprechung in den Unterschieden bei dem auf die Vorhaltung einer Zweitwohnung aufzuwendenden Einkommen. Damit erreicht § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2 keine realitätsnahe Abbildung der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander. Zwar muss der Steuermaßstab nicht dazu dienen, den realen Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Vorhaltung einer Zweitwohnung auszudrücken, sondern er soll lediglich eine Bezugsgröße darstellen, die den zu besteuernden Aufwand normativ quantifiziert. Allerdings muss er dennoch die Vergleichbarkeit der Lagewerte der im Satzungsgebiet vorhandenen Zweitwohnungen untereinander gewährleisten können (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 107 und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 144 jeweils m.w.N.).
(3) Diesem Ergebnis kann der Beklagte weder mit Erfolg entgegenhalten, dass es in der Gemeinde K. nur eine Bodenrichtwertzone (dazu (a)) oder nur in dieser Bodenrichtwertzone Zweitwohnungen gebe (dazu (b)), noch, dass andere Steuermaßstäbe weniger oder eher geeignet wären, den zu besteuernden Aufwand sachgereicht in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander abzubilden (c).
(a) Der Beklagte hat vorgetragen, dass es im Gebiet der Gemeinde K. im Erhebungsjahr 2020 lediglich einen vom Gutachterausschuss ausgewiesenen Bodenrichtwert gegeben habe. Dies wird den tatsächlichen Gegebenheiten nur vordergründig gerecht. Im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Gemeindevertretung über die Zweitwohnungssteuersatzung im Juli 2022 existierten bereits zwei ausgewiesene Bodenrichtwertzonen für Wohnbebauung im Gemeindegebiet. Darüber hinaus umfasste das Satzungsgebiet selbst in früheren Erhebungsjahren – einschließlich des hier maßgeblichen Erhebungsjahrs 2020 – nicht nur eine Zone mit bebauten und bebaubaren Grundstücken. Zwar war nur eine Bodenrichtwertzone („K. Dorf“) vom Gutachterausschuss ausgewiesen. Gleichwohl gab es weitere Siedlungsgebiete im Satzungsgebiet, für die der Beklagte den Bodenrichtwert mangels Festlegung durch den Gutachterausschuss in Anwendung des § 5 Abs. 3 ZwStS 2022.2 „anhand der betroffenen Bodenrichtwertzone oder der angrenzenden Bodenrichtwertzonen“ hätte schätzen müssen und nach eigenen Angaben tatsächlich auch geschätzt hat.
Soweit der Beklagte suggeriert, dass es gleichwohl zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung der (potentiellen) Zweitwohnungsinhaber – jedenfalls im Jahre 2020 – aufgrund des in § 5 Abs. 2 ZwStS 2022.2 geregelten Lagewerts nicht habe kommen können, da die geschätzten Bodenrichtwerte dem einzig vom Gutachterausschuss veröffentlichten entsprochen hätten, vermag dies, selbst wenn es zuträfe, die hier in Rede stehende abstrakt-generelle Maßstabsregelung im Übrigen auch nicht zu rechtfertigen.
Satzungen enthalten zwar nicht begriffsnotwendig, aber faktisch in aller Regel abstrakt-generelle Regelungen und unterscheiden sich damit vom Verwaltungsakt (Remmert, in Düring/Herzog/Scholz, GG, 104. EL April 2024, Art. 80 GG Rn. 209). Dies gilt auch für kommunale Abgabensatzungen (Schliesky/Schulz, in: PRAXIS-pur, GO, Stand Dezember 2011, § 4 Rn. 22; vgl. § 65 Abs. 1 LVwG). Entscheidet sich der Satzungsgeber dafür, eine Selbstverwaltungsangelegenheit abstrakt-generell und verbindlich zu regeln, muss der aufgestellte Rechtssatz auch abstrakt-generell verfassungskonforme Zustände schaffen. Die Satzung ist deshalb so auszugestalten, dass die Frage ihrer Wirksamkeit nicht von der Anwendung im Einzelfall abhängt. Vielmehr muss sie verfassungskonforme Regelungen für alle realistischer Weise im Satzungsgebiet auftretenden Fälle bereithalten.
Dies zugrunde gelegt, musste die Gemeindevertretung deshalb auf abstrakt-genereller Ebene bei Erlass der Satzung davon ausgehen, dass auch in den Erhebungsjahren bis einschließlich 2022 im Satzungsgebiet mindestens zwei „Bodenrichtwertzonen“ existierten. Dass in Umsetzung der Satzung – die im Übrigen dem Beklagten und nicht der Gemeinde K. oblag – die Bodenrichtwerte für die Siedlungsgebiete geschätzt wurden und bis einschließlich des Erhebungsjahres 2022 zufällig gleich hoch ausfielen wie der einzig veröffentlichte Bodenrichtwert, kann ungeachtet der Frage, ob die Schätzung korrekt war, auf abstrakt-genereller Ebene der Satzungsebene keine Rolle spielen. Bereits bei zwei Bodenrichtwertzonen im Gemeindegebiet legt die hier gewählte Bemessung des Lagewerts aus den genannten Gründen den Grundstein für eine gleichheitswidrige Behandlung.
(b) Für die Einhaltung höherrangigen Rechts durch die Zweitwohnungssteuersatzung ist es außerdem nicht relevant, ob es in der Gemeinde in den Gebieten, die außerhalb von „K. Dorf“ liegen, tatsächlich keine oder nur wenige Zweitwohnungen gibt bzw. gab. Denn wo und wie viele Zweitwohnungen vorhanden sind, hängt von Entscheidungen der Bürgerinnen und Bürger ab und ist gerade nicht – wie es nach den vorstehenden Ausführungen erforderlich wäre – auf abstrakt-genereller Ebene geklärt. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Vertretung der Gemeinde K. bei Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung berücksichtigen muss, dass die Satzung wirksame Regelungen auch für den Fall enthält, dass sich ein Bürger oder eine Bürgerin entscheidet, einen Zweitwohnsitz im Gemeindegebiet K., aber außerhalb von „K. Dorf“ zu begründen.
(c) Soweit der Beklagte schließlich vorträgt, dass die Heranziehung eines Lagewertes, der dem Quotienten aus dem Bodenrichtwert des betroffenen Steuergegenstandes und des höchsten Bodenrichtwertes entspricht (sog. Modell Sankt-Peter-Ording mit relativiertem Bodenrichtwert, vgl. Krüger, SchlHA 2022, 435), noch viel weniger als der Rückgriff auf den reinen Bodenrichtwert verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge, verhilft ihm dieses Vorbringen nicht zum Erfolg. Der Umstand, dass andere satzungsrechtliche Ausgestaltungen eines zur Feindifferenzierung dienenden Lagewerts möglicherweise verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht genügen, führt offensichtlich nicht dazu, dass die beschriebenen Bedenken gegen die hier in Rede stehende Verwendung des reinen Bodenrichtwerts erledigt sind.
Gleiches gilt, soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Heranziehung eines Mietspiegels oder anderweitig über das Internet ermittelte Wohnlagewerte besser geeignet seien, zur Bestimmung des Lagewerts herangezogen zu werden. So mögen andere, vielversprechende Maßstabsregelungen bzw. Regelungen zur Bestimmung eines Lagewertes vorstellbar sein. Für eben solche hat die Gemeinde K. sich jedoch gerade nicht entschieden.
II. Die Unwirksamkeit der Regelung zum Steuermaßstab in § 5 Abs. 1 bis 3 ZwStS 2022.2 hat zur Folge, dass die Zweitwohnungssteuersatzung insgesamt (mit Ausnahme ihres § 10, der einzelne Ordnungswidrigkeitentatbestände definiert) unwirksam ist, weil die Regelung über den Steuermaßstab gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG zum wesentlichen Mindestinhalt einer Zweitwohnungssteuersatzung gehört und in einem untrennbaren Gesamtzusammenhang mit den Satzungsregelungen im Übrigen steht (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 112 f. und – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 149 f. jeweils m.w.N.). Trotz dieser Gesamtunwirksamkeit kann der Beklagte nicht auf die zuvor geltenden Zweitwohnungssteuersatzungen der Gemeinde K. als Rechtsgrundlage für die angegriffenen Bescheide zurückgreifen.
1. Mit Blick auf die Satzungen vom 7. August 2012 und 10. Juni 2020 folgt dies bereits aus einem Aufhebungsbeschluss des Satzungsgebers. § 13 Abs. 1 ZwStS 2022.2 legt fest, dass mit dem Inkrafttreten der am 17. Juli 2022 ausgefertigten Satzung die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde K. vom 10. Juni 2020 aufgehoben und die Satzung vom 7. August 2012 ersetzt wird. Der Geltungsanspruch der Zweitwohnungssteuersatzungen vom 7. August 2012 und 10. Juni 2020 ist mithin nicht nur nach dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“ suspendiert mit der Folge, dass bei ersatzloser Aufhebung des ersetzenden Rechtssatzes der ursprüngliche wieder in Geltung tritt (vgl. dazu VGH Kassel, Urt. v. 17.12.2013 – 5 A 1343/11 –, juris Rn. 43). Vielmehr hat der Satzungsgeber hier in der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 einen ausdrücklichen Aufhebungs- bzw. Ersetzungsbeschluss gefasst.
Der Wortlaut § 13 Abs. 1 ZwStS 2022.2 lässt allerdings nicht ohne Weiteres erkennen, ob das Außerkraftsetzen der Zweitwohnungssteuersatzungen vom 7. August 2012 und 10. Juni 2020 nur für den Fall gelten soll, dass sich die Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 als wirksame Rechtsgrundlage für Steuerbescheide erweist, bei ihrer Unwirksamkeit also die Vorgängersatzung „wiederauflebt”, oder ob das alte Recht ersatzlos entfallen soll. Die deshalb gebotene Auslegung ergibt, dass letzteres anzunehmen ist. Diese Auslegung hat sich nach allgemeinen Grundsätzen an dem in der Bestimmung zum Ausdruck kommenden objektivierbaren Willen des Normgebers zu orientieren, der aus Wortlaut und Sinnzusammenhang zu ermitteln ist (vgl. VGH München, Urt. v. 16.08.2001 – 6 B 97.111 –, juris Rn. 22). So verbietet sich die Annahme des Wiederauflebens einer außer Kraft gesetzten Satzung, wenn die neue Satzung jedenfalls auch der Fehlerheilung dient. Es kann dann nicht davon ausgegangen werden, dass die alte, außer Kraft gesetzte Satzung nach dem Willen des Satzungsgebers für den Fall Geltung beanspruchen soll, dass sich die neuere Satzung als unwirksam erweist (vgl. OVG Greifswald, Urt. v. 01.03.2022 – 3 K 362/20 OVG –, juris Rn. 82).
So liegt der Fall hier. Die Gemeinde K. wollte mit der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 Fehler im vorherigen Satzungsrecht heilen. Es ist daher nicht anzunehmen, dass sie im Falle der Unwirksamkeit der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 die fehlerhaften Satzungen vom 7. August 2012 und 10. Juni 2020 wiederaufleben lassen wollte. Der Umstand, dass es infolgedessen Zeiträume geben kann, in denen keine wirksame Satzung besteht, steht der beschriebenen Annahme nicht entgegen, da für die Gemeinde innerhalb der verfassungsrechtlichen sowie der Grenzen des § 2 Abs. 2 KAG jederzeit die Möglichkeit des rückwirkenden Erlasses einer wirksamen Zweitwohnungssteuersatzung besteht.
2. Ein ausdrücklicher oder jedenfalls auslegungsfähiger Aufhebungsbeschluss fehlt allerdings für die von der Bürgermeisterin am 14. März 2022 auf Grundlage von § 50 Abs. 3 GO erlassenen Zweitwohnungssteuersatzung. Die nachfolgend im Juli 2022 erlassene Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 enthält nämlich in ihrem § 13 keine Aussage zur Fortgeltung der am 14. März 2022 erlassenen Satzung. Mangels Wirksamkeit der Zweitwohnungssteuersatzung 2022.2 suspendiert diese die Vorgängersatzung auch nicht nach dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. Die Satzung vom 14. März 2022 kann gleichwohl nicht als Ermächtigungsgrundlage herangezogen werden, denn die von der Bürgermeisterin erlassene Satzung ist, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, schon mangels Organkompetenz der Bürgermeisterin zum Erlass der Satzung unwirksam.
Der Bürgermeisterin wird in § 50 Abs. 3 GO (vgl. § 55 Abs. 4, § 65 Abs. 4 GO) ein Eilentscheidungsrecht für dringende Maßnahmen, die sofort ausgeführt werden müssen, eingeräumt. Dies bedeutet in Eilfällen eine Kompetenzverlagerung von dem an sich zuständigen Organ, der Gemeindevertretung, auf die Bürgermeisterin. Ob damit auch die Befugnis zum Satzungserlass einhergeht (im Grundsatz befürwortend: Lütje/Husvogt, in: PRAXIS-pur, GO, Stand September 2022, § 55 Rn. 54 m.w.N.), kann offenbleiben. Denn jedenfalls lag hier kein dringender Fall im Sinne des § 50 Abs. 3 Satz 1 GO vor.
Der Begriff der „dringenden Maßnahme“ im Sinne des § 50 Abs. 3 Satz 1 GO ist grundsätzlich eng auszulegen, um das vom Gesetzgeber geschaffene Kompetenzgefüge vor Beeinträchtigungen zu bewahren. Um zu verhindern, dass die gesetzliche Zuständigkeitsverteilung zwischen Bürgermeisterin und Gemeindevertretung leichtfertig unterlaufen wird, ist zu verlangen, dass die Maßnahme ohne erhebliche Nachteile für die Gemeinde oder im Interesse des Gemeinwohls nicht aufgeschoben werden kann bzw. ein schwerer und praktisch nicht wiedergutzumachender Schaden verhindert werden muss. Auch ist zu prüfen, ob unter Ausnutzung der gemäß § 34 Abs. 3 Satz 1 GO vorgesehenen Möglichkeit der Verkürzung der Einberufungsfrist der Gemeindevertretung diese nicht doch noch zur Vermeidung des Nachteils bzw. Schadens eingeschaltet werden kann. Eine Eilentscheidung nach § 50 Abs. 3 GO kommt daher nur in ganz dringenden Fällen in Betracht, in denen eine Entscheidung letztlich binnen weniger Stunden getroffen werden muss (vgl. zum Landesrecht Rheinland-Pfalz OVG Koblenz, Urt. v. 13.04.2006 – 1 A 11596/05 –, juris Rn. 28; Lütje/Husvogt, in: PRAXIS-pur, GO, Stand September 2022, § 55 Rn. 52 ff. m.w.N.).
Dies zugrunde gelegt, lag ein besonders dringender Fall hier nicht vor. Denn der Erlass der Satzung durch die Bürgermeisterin erfolgte offensichtlich nur, um ein Unterliegen des Beklagten im erstinstanzlichen Verfahren zu verhindern. Das Verwaltungsgericht hat mit gerichtlicher Verfügung vom 11. März 2022 (Bl. 155 GA Papier) in Vorbereitung auf den Termin zur mündlichen Verhandlung am 24. März 2022 darauf hingewiesen, dass die Satzung vom 10. Juni 2020 in ihrer Einleitungsformel § 3 Abs. 8 KAG nicht zitiert, der gerade die gesetzliche Berechtigung der Gemeinden enthält, durch Satzung festzulegen, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen zu entrichten hat. Daraufhin erließ die Bürgermeisterin der Gemeinde K. am 14. März 2022 die § 3 Abs. 8 KAG zitierende Zweitwohnungssteuersatzung 2022.1, obwohl die Gemeindevertretung ohne Weiteres eine dem Zitiergebot genügende Satzung hätte erlassen können. Eine Erhebung von Zweitwohnungssteuern wäre grundsätzlich auch für vergangene Zeiträume rückwirkend (vgl. § 2 Abs. 2 KAG) möglich gewesen. Dass dies vor dem Termin am 24. März 2022 wahrscheinlich nicht mehr zeitgerecht möglich war, begründet keinen erheblichen Nachteil für die Gemeinde bzw. einen schweren und praktisch nicht wiedergutzumachenden Schaden. Im Raum stand lediglich die Gefahr, dass das Verwaltungsgericht den angegriffenen Bescheid wegen eines Verstoßes gegen das Zitiergebot aufhebt und der Beklagte vor dem Verwaltungsgericht unterliegt.
C. Der Tenor der erstinstanzlichen Entscheidung ist aus Gründen der Klarstellung und der Gewährleistung einer Vollstreckbarkeit gleichwohl zu ändern. Für den allein streitgegenständlichen Zeitraum vom 18. März 2020 bis 4. Mai 2020 hat die Klägerin keine Zweitwohnungssteuer zu zahlen. Von den festgesetzten 478,10 € sind die Beträge abzuziehen, die auf den genannten Zeitraum entfallen, d.h. für 13 Tage im Monat März (17,03 €), den gesamten April (39,30 €) und vier Tage im Mai (5,24 €), mithin 61,57 €, so dass 416,53 € verbleiben.
D. Die Kostenentscheidung folgt aus 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 196 Baugesetzbuch
§ 65 LVwG
§ 66 LVwG
§ 18 KAG
§ 2 KAG
§ 167 VwGO
§ 711 ZPO
§ 3 Abs. 8 KAG
§ 50 Abs. 3 GO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 4 Abs. 1 GO
§ 28 Nr. 2 GO
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 GO
§ 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG
§ 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KAG
§ 18 Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 66 Abs. 1 LVwG
§ 66 Abs. 2 LVwG
§ 66 Abs. 1 Nr. 1 LVwG
§ 66 Abs. 1 Nr. 3 LVwG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB
§ 65 Abs. 1 LVwG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 65 Abs. 4 GO
§ 50 Abs. 3 Satz 1 GO
§ 34 Abs. 3 Satz 1 GO
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 14 und 15 der Landesverordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 80 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 A 178/21
2 LB 14/16
2 LB 90/18
9 C 7.08
4 ZB 20.12
6 KN 1/24
6 KN 2/24
1 BvR 587/17
2 BvR 871/04
2 LB 18/20
1 KN 19/18
2 LB 16/19
2 BvF 1/12
2 L 160/98
1 BvR 2654/17
1 BvR 2384/08
3 KO 1011/05
9 C 3.19
9 C 4.19
6 LB 1/24
2 LB 98/17
2 LB 24/16
12 A 11962/03
2 LB 15/19
9 C 3.02
1 BvR 807/12
9 C 7.16
5 A 1343/11
6 B 97.11
3 K 362/20
1 A 11596/05