Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-21, Aktenzeichen 7 K 4640/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0321.7K4640.09E.00

Tenor:
Der Bescheid vom 03.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2009 wird geändert und die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 25.223,12 EUR vermindert. Der Beklagte hat die festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen und den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob es eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, wenn ein Arbeitgeber die an ihn erstatteten Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung an den Arbeitnehmer weiterleitet.
Der Kläger wurde im Streitjahr 2006 von seiner Ehefrau, der Beigeladenen, getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.
Er ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der I.Q. P. GmbH, X. (im Folgenden: "GmbH"), deren Geschäftsfeld die Maschinenreparatur und wartung sowie den An- und Verkauf gebrauchter Maschinen umfasst. Die GmbH entstand mit Vertrag vom 02.08.1989 im Wege der Sachgründung durch Einbringung des Geschäftsbetriebs der früheren Firma I.-Q. P. Maschinenwartung, die der Kläger als Einzelkaufmann betrieb. In einem früheren Gesellschaftsvertrag, der zwar am 26.05.1989 notariell beurkundet, nicht aber in das Handelsregister eingetragen worden war, war der Kläger als Gesellschafter mit einer Stammeinlage von 37.500,- DM (75 %), die Beigeladene mit einer Stammeinlage von 12.500,- DM (25 %) vorgesehen. Sowohl der Kläger als auch die Beigeladene sollten hiernach Geschäftsführer werden. Die Beigeladene hätte zur Erbringung ihrer Einlage nach diesem Vertrag das zuvor von ihr als Einzelkauffrau betriebene Unternehmen, die Firma N. P. Maschinenhandel, in die GmbH eingebracht.
Die GmbH schloss bereits am 02.05.1989 – vor ihrer Gründung – mit dem Kläger einen Geschäftsführervertrag, der u.a. ein anfängliches Monatsgehalt von 14.000,- DM sowie die Erlaubnis zur Nutzung eines betrieblichen PKW für private Zwecke vorsah.
Für ihren Geschäftsbetrieb nutzt die GmbH Räumlichkeiten in der F.-straße 01 in X., welche sie von dem Kläger und der Beigeladenen pachtete. Im Streitjahr erzielten der Kläger und die Beigeladene hierdurch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von je 15.534,- EUR. Darüber hinaus hat die Beigeladene der GmbH bereits am 30.04.1989 ein Darlehen gewährt, das bis in das Streitjahr hinein bestehen blieb. Sie hat außerdem eine Bürgschaftserklärung für Verbindlichkeiten der GmbH abgegeben.
Die Beigeladene war seit dem Bestehen der GmbH für diese als Angestellte tätig. Der bereits am 27.04.1989 zwischen ihr und der GmbH geschlossene Arbeitsvertrag sieht u.a. vor:
"§ 1
Frau P. tritt ab 01.05.1989 als kaufmännische Angestellte in die Firma I.Q. P. ein.
Ihr Aufgabengebiet umfaßt alle anfallenden kaufmännischen Arbeiten sowie die Kundenbetreuung der Firma in Absprache mit den Geschäftsführern.
§ 2
Frau P. ist an bestimmte Arbeitszeiten nicht gebunden. Sie ist gehalten, jederzeit, wenn und soweit das Wohl der Gesellschaft es verlangt, zur Dienstleistung zur Verfügung zu stehen. Es gilt die 40 Stunden Woche."
Der Vertrag enthielt weiterhin Regelungen zur Gehaltshöhe (Grundgehalt 4.000,- DM pro Monat) und deren Anpassung (§ 4), zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfall über sechs Wochen (§ 5), zum Urlaubsanspruch (sechs Wochen, § 6), außerdem ein Wettbewerbsverbot (§ 7), eine Verschwiegenheitsverpflichtung über Angelegenheiten der Gesellschaft (§ 8) und die Erlaubnis, einen betrieblichen PKW auch zu privaten Zwecken zu nutzen, was als zusätzliches Gehalt anzusehen war (§ 9).
Die Beigeladene war auch für das frühere Einzelunternehmen des Klägers tätig gewesen, und zwar seit dem Jahr 1982.
Während ihrer Beschäftigung für das Einzelunternehmen des Klägers und danach für die GmbH erhielt sie die folgenden Bruttogehälter, von denen der jeweilige Arbeitgeber die folgenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abführte:
Jahr
Bruttogehalt
RV-Beitrag
davon AN
DM
1982
28.550,00
5.139,00
2.569,50
1983
23.696,00
4.304,78
2.152,39
1984
23.796,00
4.402,26
2.201,13
1985
4.430,03
2.215,02
1986
4.568,83
2.284,42
1987
4.449,85
2.224,93
1988
1989
25.850,00
4.833,95
2.416,98
1990
71.641,00
13.396,87
6.698,44
1991
36.000,00
6.462,00
3.231,00
1992
81.601,00
14.443,38
7.221,69
1993
47.481,00
8.309,18
4.154,59
1994
91.200,00
17.510,40
8.755,20
1995
99.198,00
18.450,83
9.225,42
1996
77.780,00
14.933,76
7.466,88
1997
49.392,00
10.026,58
5.013,29
1998
50.464,00
10.244,19
5.122,10
1999
56.550,00
11.140,35
5.570,18
2000
65.183,00
12.580,32
6.290,16
2001
69.273,00
13.231,14
6.615,57
Summe
992.839,00
187.307,55
93.653,78
in EUR
506.853,07
95.622,16
47.811,08
EUR
2002
35.704,00
6.819,46
3.409,73
2003
32.265,00
6.291,68
3.145,84
2004
18.239,00
3.556,61
1.778,31
2005
8.800,00
1.716,00
858,00
Gesamtsumme
601.861,07
114.005,91
57.002,95
Der Kläger gab für das Streitjahr eine Einkommensteuererklärung ab und wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. In dem Einkommensteuerbescheid vom 17.12.2007, mit dem der Beklagte die Einkommensteuer auf xx.xxx,- EUR festsetzte und der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – erging, berücksichtigte der Beklagte u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.727,- EUR.
Im Jahr 2008 führte der Beklagte sowohl bei der GmbH als auch bei dem Kläger Betriebsprüfungen u.a. für das Streitjahr durch. In seinen Betriebsprüfungsberichten vom 04.06.2008 gelangte der Prüfer zu der Ergebnis, der Kläger habe im Streitjahr von der GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 55.787,- EUR erhalten, die im Halbeinkünfteverfahren zu besteuern sei.
Zur Begründung stellte er fest, im Jahr 2005 sei zwischen der GmbH und der Krankenkasse als zuständigem Sozialversicherungsträger die Frage aufgetreten, ob die Beigeladene sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen sei. Während der Arbeitgeber für sie stets Beiträge zur Rentenversicherung abgeführt hätte, sei ihre Krankenversicherung privat abgeschlossen gewesen. Im Zuge der Prüfung einer evtl. Nachzahlung von Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung habe die GmbH dann die Auffassung vertreten, dass insgesamt keine Sozialversicherungspflicht vorliege, und dass dementsprechend nicht nur keine Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung nachzuentrichten, sondern zudem die bereits gezahlten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu erstatten seien. Hierbei habe sich die GmbH auch der Hilfe eines Finanzdienstleisters, des Herrn I1. W., bedient.
Die Krankenkasse habe sich sodann mit Schreiben vom 31.10.2005 der Auffassung der GmbH angeschlossen und mitgeteilt, die Beigeladene sei bereits seit dem 01.01.1982 nicht sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen. Sie sei aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht als Unternehmerin anzusehen, weil sie an keine Weisungen der GmbH gebunden sei, ihre Tätigkeit frei bestimmen und gestalten könne, der GmbH Sicherheiten in Form von Darlehen und Bürgschaften überlassen habe, für die sie persönlich hafte, und weil sie der GmbH Betriebsstätten vermiete.
Die Krankenkasse habe aufgrund dessen am 29.03.2006 insgesamt 92.201,74 EUR – unter Einschaltung eines Rechtsanwalts als Treuhänder – zurückgezahlt, und zwar je 46.100,87 EUR an die Beigeladene und die GmbH zur Abgeltung der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Von der für die GmbH bestimmten Summe habe der Treuhänder auf Anweisung der GmbH bereits vorab einen Betrag von 8.021,55 EUR an Herrn W. überweisen. Dieser Betrag sei das Honorar für dessen Beratung im Zuge der Klärung der Krankenversicherungs- und Rentenversicherungspflicht gewesen. Den Restbetrag (38.079,32 EUR) habe die GmbH erhalten. Im Juni 2006 habe die GmbH sodann den vollen Betrag (46.100,87 EUR) nach Abzug von Lohnsteuer an die Beigeladene ausgezahlt, ohne hierzu zuvor mit ihr eine schriftliche Vereinbarung abgeschlossen zu haben. Die Beigeladene habe die erstatteten Beträge auf Festgeldkonten angelegt.
Nach Ansicht des Betriebsprüfers handelte es sich um eine freigiebige Zuwendung der GmbH an eine nahe Angehörige des Gesellschafters, welche daher in Höhe von 46.100,87 EUR dem Gesellschafter zuzurechnen sei. Denn der Arbeitsvertrag mit der Beigeladenen habe keine Regelungen zur Zukunftssicherung, zu Pensionszusagen oder zur Zahlung freiwilliger Rentenversicherungsbeiträge vorgesehen. Dasselbe gelte auch für die Übernahme des Beraterhonorars des Herrn W., und zwar sowohl hinsichtlich der Beratung zum Arbeitnehmer- als auch zum Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung, zusammen brutto 8.690,74 EUR. Die Gesamthöhe der verdeckten Gewinnausschüttung betrage – unter Berücksichtigung weiterer unstrittiger Punkte – 55.787,19 EUR.
In der Folge erließ der Beklagte am 25.08.2008 gegenüber dem Kläger einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO, mit dem er die Einkommensteuer auf xx.xxx,- EUR heraufsetzte und hierbei um 27.545,- EUR erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen zugrunde legte. Zugleich erließ er gegenüber der Beigeladenen einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid und verminderte die ihr zuzurechnenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 46.101,- EUR.
Der Kläger legte am 04.09.2008 Einspruch ein, der ohne Erfolg blieb. Noch während des Einspruchsverfahrens erklärte der Kläger erhöhte Einnahmen aus einer privaten Berufsunfähigkeitsrente, wegen derer der Beklagte ihm gegenüber weitere Änderungsbescheide erließ und am 03.11.2009 die Einkommensteuer auf xx.xxx,- EUR festsetzte. Seine Einspruchsentscheidung vom 24.11.2009 begründete er damit, er habe zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, da die Weiterleitung der erstatteten Rentenversicherungsbeiträge an die Beigeladene einem Fremdvergleich nicht standhalte. Denn weder handle es sich bei dem Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung um Arbeitslohn, noch habe die Beigeladene hinsichtlich der Weiterleitung gesonderte arbeitsvertragliche Vereinbarungen mit der GmbH geschlossen. Die Weiterleitung sei daher ohne Rechtsgrund erfolgt und könne nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein.
Der Kläger hat darauf mit Schriftsatz vom 21.12.2009 Klage erhoben. Er ist der Auffassung, bei der Weiterleitung der erstatteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 46.100,87 EUR sowie bei dem Honorar des Herrn W. für die Klärung der Krankenversicherungspflicht (50 % von 8.690,74 EUR, mithin 4.345,37 EUR) handle es sich nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens seien die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 25.223,12 EUR (50 % von 50.446,24 EUR) zu vermindern.
Zur Begründung seiner Klage trägt er vor, die Bezahlung des Honorars des Herrn W. durch die GmbH könne – zumindest hinsichtlich des Anteils der streitigen Krankenversicherungsbeiträge – schon deshalb nicht als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein, weil eine Erstattung und Weiterleitung von Krankenversicherungsbeiträgen gar nicht streitig gewesen sei. Es habe vielmehr eine Nachzahlung von Krankenversicherungsbeiträgen durch die GmbH in Rede gestanden. Bei den diesbezüglichen Beraterkosten handle es sich um Betriebsausgaben der GmbH.
Auch die Weiterleitung der erstatteten Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung sei keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern steuerpflichtiger Arbeitslohn der Beigeladenen. Die Beiträge stünden der Beigeladenen zu, da sich der Rechtsgrund der ursprünglichen Zahlung aus dem Arbeitsverhältnis ableite und der Arbeitgeberanteil dem Arbeitnehmer auch unmittelbar zugute komme in Form einer höheren Altersrente. Zwischen der GmbH und der Beigeladenen habe auch sofort nach der Erstattung durch die Krankenkasse mündlich Einigkeit bestanden, dass die Beiträge weitergeleitet werden sollten. Dies halte im Übrigen einem Fremdvergleich stand, da der Bruttoarbeitslohn unter Berücksichtigung der weitergeleiteten Beiträge nicht unangemessen hoch sei. Denn wenn von Anfang an klar gewesen wäre, dass die Beigeladene nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtig wäre, so wäre ihr Bruttogehalt von Anfang an höher bemessen worden, um ihr eine entsprechende private Zukunftssicherung zu ermöglichen. Die absoluten Personalkosten der GmbH seien also durch die Erstattung und Weiterleitung gar nicht gestiegen. Vor diesem Hintergrund wäre es sogar treuwidrig gewesen, wenn die GmbH die erstatteten Beiträge einfach einbehalten und nicht an die Beigeladene weitergeleitet hätte, da die Beigeladene dann weder einen gesetzlichen noch einen privaten Rentenversicherungsanspruch hätte erwerben können. Hätte sich die GmbH in dieser Weise verhalten, hätte sie sich einem arbeitsgerichtlichen Verfahren ausgesetzt sehen müssen.
Von einer Unangemessenheit des Gehalts der Beigeladenen inklusive erstatteter Rentenversicherungsbeiträge könne auch deshalb keine Rede sein, weil deren Tätigkeit für die GmbH nicht mit derjenigen einer einfachen kaufmännischen Angestellten zu vergleichen sei. Die Geschäftsführung der GmbH sei seinerzeit auf drei Personen aufgeteilt gewesen, nämlich den Kläger, die Beigeladene und Herrn M.. Während der Kläger insbesondere das technische Arbeitsfeld bedient habe, hätten die Beigeladene und Herr M. Kunden persönlich betreut und seien für die gesamte betriebliche Auftragsabwicklung zuständig gewesen. Dies habe nicht nur etwa das Rechnungswesen, Bankgeschäfte und Telefondienste umfasst, sondern alle von dem Kläger nicht abgedeckten kaufmännischen Leistungen. Auch etwa die Koordinierung und Einteilung der technischen Mitarbeiter habe die Beigeladene mitorganisiert. Die Beigeladene sei aufgrund ihrer Ausbildung als Industriekauffrau und ihrer jahrzehntelangen Berufserfahrung hierfür unzweifelhaft hinreichend qualifiziert gewesen.
Aus Sicht der Beigeladenen wäre es auch nicht in Frage gekommen, die erstatteten Beiträge in freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umzuwandeln, da sich hieraus eine niedrigere Rendite ergeben hätte als im Falle der privaten Anlage.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 03.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2009 zu ändern und die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 25.223,12 EUR zu vermindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens,
die Revision zuzulassen.
Zur Ergänzung seiner Einspruchsentscheidung führt er aus, an einem Fremdvergleich fehle es bereits deshalb, weil die Auszahlung der erstatteten Beiträge an die Beigeladene ohne Zweckbindung erfolgt sei. Die Beigeladene habe die Beträge auf Festgeldkonten angelegt und könne hierüber frei verfügen. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer hätte hingegen nur einer zweckgebundenen Zuwendung zugestimmt, etwa durch Umwandlung der Beiträge in freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung.
Zudem treffe die Auffassung des Klägers, bei den Arbeitgeberanteilen zur Rentenversicherung handle es sich um Arbeitslohn, nicht zu. Der Arbeitgeberanteil sei keine Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung, sondern entspreche einer eigens auferlegten öffentlichen Verpflichtung. Dementsprechend habe der Arbeitnehmer durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschaftlichen oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen Vermögenszuwachs.
Auch in der Rechtsprechung sei die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung anerkannt worden (FG Düsseldorf, Urteil vom 17. 12. 1993 14 K 5416/91, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1994, 566). Dies gelte insbesondere, wenn im Voraus keine klare Vereinbarung zu der Weiterleitung getroffen worden sei.
Selbst wenn es im Einzelfall auf eine Angemessenheitsprüfung des Gehalts inklusive der erstatteten Rentenversicherungsbeiträge ankommen sollte, gelange man im Streitfall zu dem Ergebnis, dass eine Weiterleitung der Rentenversicherungsbeiträge unangemessen wäre. Denn die Beigeladene könne nicht mit einer Geschäftsführerin verglichen werden. Sie habe bei der GmbH keine Führungsverantwortung wahrgenommen, sondern Sachbearbeitertätigkeiten. Hierfür spreche auch ihre Ausbildung als Industriekauffrau. Auch ihr Arbeitszeugnis über eine frühere Tätigkeit bei der W1. GmbH vom 15.05.1974 sei eher unterdurchschnittlich. Schließlich seien auch die erheblichen Gehaltssprünge der Beigeladenen seit 1988 nicht erklärbar.
Der Berichterstatter des Senats hat mit Beschluss vom 25.11.2011 Frau N. P. gem. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu dem Verfahren beigeladen.
Der Senat hat am 21.03.2012 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I.
Der Bescheid vom 03.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat dem Kläger eine um 25.223,12 EUR (nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) zu hohe verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet.
Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien sowie aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteile vom 9. 3. 2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129 und vom 19. 6. 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteil vom 9. 3. 2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129). Dies gilt nicht nur dann, wenn der Vermögensvorteil dem Gesellschafter unmittelbar selbst zufließt, sondern auch dann, wenn eine dem Gesellschafter nahe stehende Person den Vermögensvorteil erhält; hierbei ist auch unerheblich, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (BFH-Urteil vom 30. 11. 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449).
1) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, handelt es sich bei dem von der GmbH an Herrn W. gezahlten Honorar für dessen Beratungsleistung im Zusammenhang mit der Krankenversicherungspflicht der Beigeladenen (4.345,37 EUR) nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Denn der Gesellschafter – der Kläger – bzw. eine ihm nahestehende Person – die Beigeladene – hat bereits keinen Vermögensvorteil von der GmbH erhalten. Bei der Klärung der Krankenversicherungspflicht handelte es sich um die Frage, ob die GmbH Krankenversicherungsbeiträge nachzuentrichten hat. Diese Beiträge wären nicht der Beigeladenen zugute gekommen, sondern es hätte sich um eine Zahlungspflicht der GmbH gehandelt. Insofern hat die Beigeladene durch die Begleichung des Honorars des Herrn W. keinen Vorteil erlangt.
2) Auch die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung an die Beigeladene in Höhe von 46.100,87 EUR war keine verdeckte Gewinnausschüttung.
Ob und unter welchen Voraussetzungen die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung an den Gesellschafter bzw. an eine ihm nahe stehende Person als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist, ist in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten.
a) Nach Auffassung des FG Düsseldorf handelt es sich stets um eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter und nicht um Arbeitslohn des Arbeitnehmers, wenn die Beiträge ohne klare und im vorhinein getroffene Vereinbarung weitergeleitet werden (Urteil vom 17. 12. 1993 14 K 5416/91 H (L), EFG 1994, 642).
b) Nach einer weiteren Auffassung kann nicht grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge stets verdeckte Gewinnausschüttung ist. Vielmehr seien die Umstände des Einzelfalles entscheidend für die Abgrenzung zwischen Arbeitslohn und verdeckter Gewinnausschüttung.
Hiernach seien die Maßstäbe eines Fremdvergleichs zugrunde zu legen (FG Saarland, Beschluss vom 13. 9. 1999 1 V 244/99, juris; FG München, Beschluss vom 30. 6. 2008 6 V 3516/07, juris; OFD Hannover vom 14.02.2007, S 2333-93-StO 211, juris). Es komme darauf an, ob unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs der Bruttolohn unter Einbeziehung des Arbeitgeberanteils zur Rentenversicherung angemessen sei im Vergleich zu der Arbeitsleistung (FG Saarland, Beschluss vom 13. 9. 1999 1 V 244/99, juris; OFD Hannover vom 14.02.2007, S 2333-93-StO 211, juris). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege etwa dann nicht vor, wenn die erstatteten Arbeitgeberbeiträge dem Gesellschafter nicht zur freien Verfügung ausgezahlt, sondern in freiwillige Zahlungen zur Rentenversicherung umgewandelt würden (FG Köln, Urteil vom 21. 11. 1989 13 K 3489/87, EFG 1990, 383).
Hierbei sei nicht erheblich, ob im voraus eine schriftliche vertragliche Regelung zur Behandlung des Streitfalls – etwa in einem Anstellungsvertrag – getroffen worden sei, da die Vertragsteile typischerweise nicht im voraus an den Fall einer Rückerstattung von Rentenversicherungsbeiträgen dächten, sondern erst im Zeitpunkt der Auszahlung eine Regelungsnotwendigkeit bestehe (FG Saarland, Beschluss vom 13. 9. 1999 1 V 244/99, juris). Vielmehr genüge es, wenn im Nachgang der Erstattung eine vertragliche Regelung gefunden werde (FG Saarland, Beschluss vom 13. 9. 1999 1 V 244/99, juris; Haun/Stelzer in Wochinger u.a., Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Loseblattwerk, Kapitel 4, Rz. 94 und 104). Demgegenüber liege eine verdeckte Gewinnausschüttung dann vor, wenn eine vertragliche Regelung zu der Frage, ob dem Mitarbeiter Leistungen zur Altersvorsorge unabhängig von der Sozialversicherungspflicht zustünden, fehle; denn in diesem Fall sei eine Weiterleitung erstatteter Beiträge unüblich (Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 8 Abs. 3 KStG, Rz. 806; Haun/Stelzer in Wochinger u.a., Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Kapitel 4, Rz. 94).
c) Nach einer dritten Auffassung ist die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge stets Arbeitslohn und keine verdeckte Gewinnausschüttung. Denn die Leistung an die Sozialversicherung sei wegen der angenommenen Sozialversicherungspflicht im Anstellungsverhältnis und nicht im Gesellschaftsverhältnis begründet. Daher könne auch der umgekehrte Vorgang, die Weiterleitung erstatteter Beiträge, nur im Anstellungsverhältnis begründet sein. Zudem sei anzunehmen, dass bei Kenntnis der Sozialversicherungsfreiheit entsprechend höhere Bruttolöhne gezahlt worden wären (Janssen in Mössner/Seeger, Kommentar zum KStG, § 8 Rz. 540; Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl. 2010, Rz. 1029; Roemer, INF 2000, 142, 144 unter Berufung auf FG Köln, Urteil vom 21. 11. 1989 13 K 3489/87, EFG 1990, 383).
d) Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an.
(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Gesellschafter durch die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung keinen Vermögensvorteil erlangt, der nach der zitierten Rechtsprechung des BFH Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist (BFH-Urteile vom 9. 3. 2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129 und vom 19. 6. 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Denn der Zahlung der Gesellschaft an den Gesellschafter bzw. dessen nahen Angehörigen steht spiegelbildlich ein Vermögensverlust des Gesellschafters gegenüber; im Saldo handelt es sich um eine Nullsumme. Der Gesellschafter bzw. sein naher Angehöriger hat nämlich Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung verloren. Die Einbuße bei den Rentenanwartschaften ergibt sich aus § 63 Abs. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch – SGB VI –, wonach die Höhe der Rente u.a. von den "Beiträgen versicherter Arbeitsentgelte und Arbeitseinkommen" – also sowohl von der Beiträgen des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers abhängt.
Der Gesellschafter hat auch deshalb keinen Vermögensvorteil erlangt, weil die Gesellschaft durch die Weiterleitung keinen Vermögensnachteil erleidet. Den weitergeleiteten Betrag hat sie zuvor von dem Versicherungsträger vereinnahmt. Vielmehr würde sie einen ihr nicht gebührenden Vermögensvorteil erlangen, wenn sie die erstatteten Beträge nicht weiterleiten würde. Es käme bilanzrechtlich zu einem außerordentlichen Ertrag (vgl. FG München, Beschluss vom 30. 6. 2008 6 V 3516/07, juris, unter II. 2. b, aa der Gründe).
(2) Darüber hinaus kann es sich unter Berücksichtigung der oben zitierten Rechtsprechungsgrundsätze des BFH deshalb nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln, weil die Weiterleitung der erstatteten Beiträge ihren Anlass nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im Anstellungsverhältnis hat.
Die Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur gesetzlichen Sozialversicherung ist zwar nach ständiger Rechtssprechung des BFH kein Arbeitslohn (BFH, Urteile vom 6. 6. 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34 und vom 27. 3. 1992 VI R 35/89, BFHE 167, 414, BStBl II 1992, 663). Gleichwohl hat der BFH in einer neueren Entscheidung angenommen, im Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung liege "ein Beitrag zum Erwerb der Versorgungsanwartschaft vor, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der Arbeitsleistung ist" (BFH-Urteil vom 18. 11. 2009 X R 45/07, BFH/NV 2010, 421). Diese Rechtsprechung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung zwar einerseits eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers ist, Rechtsgrund für diese Verpflichtung aber andererseits ausschließlich das Anstellungsverhältnis ist. Denn § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI, wonach versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung solche Personen sind, "die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind", knüpft an das Beschäftigungsverhältnis an.
Dann ist es aber folgerichtig anzunehmen, dass die Rückabwicklung aller durch ein irrtümlich angenommenes Beschäftigungsverhältnis i.S.d. § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI begründeten Zahlungen auf dasselbe Vertragsverhältnis zurückzuführen ist, also – nach Aufdeckung des Irrtums – auf das Beschäftigungs- bzw. Anstellungsverhältnis.
(3) Schließlich kann eine Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung auch nicht zu einer Unangemessenheit des Bruttogehalts des Mitarbeiters führen, wenn die Beiträge irrtümlich gezahlt wurden.
Denn auch wenn es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung steuerrechtlich entsprechend der zitierten Rechtsprechung des BFH nicht um Arbeitslohn handelt, sind Sozialversicherungsbeiträge wirtschaftlich gesehen eine Gegenleistung für die Arbeitsleistung. Ein wirtschaftlich denkender Arbeitgeber kann einen Arbeitnehmer nur dann beschäftigen, wenn der Arbeitnehmer durch seine Arbeitsleistung die gesamten Kosten seines Beschäftigungsverhältnisses – also Bruttoarbeitslohn zuzüglich Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung – abdeckt. Daher hat der Arbeitnehmer sämtliche Beiträge zur Sozialversicherung – sowohl Arbeitnehmer- als auch Arbeitgeberanteile – selbst zu erwirtschaften. Dementsprechend können erstattete Beiträge zur Sozialversicherung wirtschaftlich nur ihm zustehen. Eine Weiterleitung erstatteter Beiträge an den Arbeitnehmer ist dann nicht unangemessen. Dies gilt zumindest dann, wenn der Arbeitgeber bei Zahlung der Beiträge irrtümlich von einer Sozialversicherungspflicht des Arbeitnehmers ausging.
Dementsprechend wird auch in der zivilrechtlichen Judikatur angenommen, dass ein Mitarbeiter Anspruch auf Auskehrung von irrtümlich gezahlten und erstatteten Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung habe, und zwar aufgrund einer durch den Irrtum bedingten Störung der Geschäftsgrundlage gem. § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – (OLG Düsseldorf, Urteil vom 15. 2. 2008 I-17 U 103/07, 17 U 103/07, Monatsschrift des Deutschen Rechts – MDR – 2008, 790). Die zivilrechtliche Erfüllung dieses Anspruchs kann aber steuerrechtlich nicht unangemessen sein (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. 12. 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822 unter II. 3 der Gründe).
e) Indes läge im Streitfall auch nach der zweitgenannten Rechtsauffassung, wonach es im Einzelfall auf die Angemessenheit des Bruttolohns unter Hinzurechnung der erstatteten Beiträge ankommt, keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Denn der Bruttolohn der Beigeladenen erscheint auch unter Hinzurechnung der erstatteten Arbeitgeberbeiträge angemessen im Verhältnis zu der von ihr erbrachten Arbeit.
Nach dem Vortrag des Klägers gleichen die von der Beigeladenen ausgeführten Tätigkeiten für die GmbH nicht einer "einfachen" Angestelltentätigkeit, sondern eher einer Geschäftsführertätigkeit. Im Vergleich zu dem Bruttolohn des Klägers als Geschäftsführer der GmbH (monatlich 14.000,- DM im Jahr 1989 zzgl. betrieblicher PKW) ist der Bruttolohn der Klägerin (im Durchschnitt von 24 Jahren [1982 bis 2005] monatlich 2.089,79 EUR zzgl. betrieblicher PKW) auch unter Hinzurechnung weiterer 9,47 % Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung, also monatlich durchschnittlich 197,92 EUR, zusammen monatlich 2.287,71 EUR, dann nicht unangemessen. Zu dem Bruttolohn des Klägers hat dieses Gehalt weiterhin einen deutlichen Abstand. Vor diesem Hintergrund sind auch die augenfälligen Sprünge in der Lohnzu- und abnahme der Beigeladenen nicht bedeutsam.
Die geschäftsführerähnliche Tätigkeit der Beigeladenen ergibt sich bereits daraus, dass die GmbH am 26.05.1989 ursprünglich mit der Beigeladenen als 25 %-iger Gesellschafterin und Geschäftsführerin gegründet werden sollte und nicht erkennbar ist, dass sich die Tätigkeit der Beigeladenen für die dann allein von dem Kläger gegründete GmbH von derjenigen Tätigkeit unterschied, die sie als weitere Geschäftsführerin hätte ausüben sollen.
Weiterhin ist im Rahmen einer Angemessenheitsprüfung auch die besondere Interessenlage der Beigeladenen zu beachten, die sich aus ihrer Funktion als Mitverpächterin von Betriebsgrundstücken an die GmbH, als Darlehensgeberin und insbesondere als Bürgin für Verbindlichkeiten der GmbH ergab. Die Beigeladene hatte hierdurch ein höheres Interesse an guten wirtschaftlichen Erfolgen der GmbH als eine "normale" Angestellte.
Darüber hinaus handelte es sich bei den von dem Kläger geschilderten Leistungen der Beigeladenen nicht um eine "einfache" Angestelltentätigkeit, sondern um geschäftsführerähnliche Aufgaben, etwa die Kundenbetreuung, die Organisation der Auftragsabwicklung, das Rechnungswesen, Bankgeschäfte, Telefondienste, sowie alle von dem Kläger nicht abgedeckten kaufmännischen Leistungen. Hierbei kommt es auch nicht darauf an, dass die Beigeladene "nur" eine Ausbildung als Industriekauffrau besaß, da sie durch ihre langjährige betriebliche Erfahrung ihre Aufgaben zur Zufriedenheit der GmbH erledigen konnte.
Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte zu bezweifeln, dass wenn die fehlende Rentenversicherungspflicht der Beigeladenen von Anfang an klar gewesen wäre, ihr Bruttogehalt von Anfang an höher bemessen worden wäre, um ihr eine private Zukunftssicherung zu ermöglichen. Denn die Vertragsparteien waren sich vertraglich einig über die erforderliche Zukunftssicherung der Beigeladenen. Da die Vertragsparteien an den Fall der fehlenden Rentenversicherungspflicht im voraus nicht dachten, genügt nach der beschriebenen zweitgenannten Rechtsauffassung auch eine mündliche Einigkeit über die Weiterleitung der Beiträge, die im Streitfall nach der Erstattung der Beiträge gefunden wurde.
Vor diesem Hintergrund war dem Beweisantrag des Beklagten, Herrn M. als Zeugen zu vernehmen, nicht nachzugehen. Denn der Beklagte hat gegen den Vortrag des Klägers zu den tatsächlich von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeiten keine substantiierten Einwände erhoben und daher keinen hinreichend substantiierten Beweisantrag gestellt (vgl. dazu Stapperfend in Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Auflage, § 76 Rz. 16 und 29).
II.
Die Entscheidung, dass der Beklagte die festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen und den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen habe, ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 709 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung: