Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-13, Aktenzeichen 4 K 1000/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:1013.4K1000.15.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2006, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2004 bis 31.12.2006 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 bis zum 31.12.2006 jeweils vom 17.11.2008, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010, werden dahingehend geändert, dass für 2005 und 2006 keine verdeckte Gewinnausschüttungen und für 2004 verdeckte Gewinnausschüttungen nur i.H.v. insgesamt Euro berücksichtigt werden.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die sich daraus ergebenden Festsetzungen und Feststellungen zu berechnen und der Klägerin formlos mitzuteilen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens (1. und 2. Rechtsgang) haben die Klägerin zu 14 % und der Beklagte zu 86 % zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Abzugsfähigkeit von Zinsen auf konzerninterne Darlehen.
Die Klägerin ist eine GmbH. Die Klägerin gehörte in den Streitjahren zu dem X-Konzern, deren oberste Konzerngesellschaft die X Y Inc, eine in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässige Kapitalgesellschaft, war. Die X Y Ltd. war in den Jahren 2004 und 2005 mittelbar zu 100 % und im Jahr 2006 teils mittelbar zu 100 % und im Übrigen mittelbar zu jedenfalls mehr als 50 % an der Klägerin beteiligt.
Der Klägerin hatte vor und in den Streitjahren von anderen Gesellschaften der X-Gruppe Darlehen erhalten. Bei diesen Gesellschaften handelte es sich um Gesellschaften, an denen die X Y Inc mit Sitz in den USA jeweils mittelbar zu 100 % beteiligt war. Die Klägerin war hingegen weder unmittelbar noch mittelbar an den Darlehensgebern beteiligt. Im Einzelnen wird zu den Beteiligungsverhältnissen hinsichtlich der Klägerin und der Darlehensgeber auf die Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 27.11.2015 verwiesen.
Es bestanden insoweit folgende konzerninterne Darlehen, für deren vollständigen Vertragsinhalt im Einzelnen auf die Akten verwiesen wird.
a) Darlehen Nr. 1
Die X Y Holdings S.a.r.l. gewährte der Klägerin am 21.06.2000 ein Darlehen über Euro zum Zinssatz i.H.v. 6,90 % p.a. mit einer Laufzeit von 10 Jahren, während der das Darlehen nicht ordentlich kündbar war.
b) Darlehen Nr. 2
Die X Y DLC gewährte der Klägerin (ebenfalls) am 21.06.2000 ein Darlehen über Euro (ebenfalls) zum Zinssatz i.H.v. 6,90 % p.a. mit einer Laufzeit von (ebenfalls) 10 Jahren. Die Klägerin war zur vorzeitigen Rückzahlung berechtigt.
c) Darlehen Nr. 3 (Schuldverschreibung)
Die X Y Holdings S.a.r.l. gewährte der Klägerin am 11.10.2001 in Form einer Schuldverschreibung ein weiteres Darlehen über Euro zum Zinssatz i.H.v. 8,00 % p.a. mit einer unbestimmten Laufzeit. Eine ordentliche Kündigung war erstmals zum 10.10.2011 möglich.
d) Darlehen Nr. 4
Die X Y Holdings S.a.r.l. gewährte der Klägerin am 19.12.2001 ein weiteres Darlehen über Euro zum Zinssatz i.H.v. 9,00 % p.a. mit einer Laufzeit von zehn Jahren, während der das Darlehen nicht ordentlich kündbar war.
e) Darlehen Nr. 5
Die X Y Holdings S.a.r.l. gewährte der Klägerin am 30.01.2002 ein weiteres Darlehen über zum Zinssatz i.H.v. 9,25 % p.a. mit einer Laufzeit von zehn Jahren, während der das Darlehen nicht ordentlich kündbar war.
f) Darlehen Nr. 6
Die X Y Holdings S.a.r.l. gewährte der Klägerin am 19.05.2004 ein weiteres Darlehen über Euro zum Zinssatz von 6,00 % mit einer Laufzeit von zehn Jahren, während der das Darlehen kündbar war.
Am 01.06.2004 wurde das Stammkapital der Klägerin erhöht. Der neue Geschäftsanteil wurde von der X Y Holding S.a.r.l. übernommen.
Als Gegenleistung trat am 01.06.2004 die X Y Holding S.a.r.l. die an sie abgetretenen Ansprüche aus dem Darlehen Nr. 2 und ihre Ansprüche aus der Schuldverschreibung (Darlehen Nr. 3) an die Klägerin ab, wodurch die Darlehen Nr. 2 und Nr. 3 untergingen.
Die X Y Holding S.a.r.l. trat vor dem 31.12.2004 zudem ihre übrigen Darlehensansprüche an die X Z Holdings L.P. ab.
g) Darlehen Nr. 7
Die X Z Holdings L.P. gewährte der Klägerin zudem am 30.12.2005 ein weiteres Darlehen i.H.v. Euro zum Zinssatz i.H.v. 5 % mit einer Laufzeit von 10 Jahren, während der das Darlehen kündbar war.
h) Darlehen Nr. 8
Am 31.03.2006 gewährte die X Y A LLC der Klägerin zudem ein Darlehen i.H.v. Euro zum Zinssatz i.H.v. 5 % mit einer Laufzeit von 10 Jahren, während der das Darlehen kündbar war.
Die den vereinbarten Zinssätzen entsprechenden Schuldzinsen berücksichtigte die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen als Zinsaufwendungen. In den Jahresabschlüssen wies die Klägerin zudem folgendes (handelsrechtliches) Eigenkapital aus (zum Inhalt der Jahresabschlüsse siehe im Einzelnen ....):
Eigenkapital zum 31.12.2003:
Euro
Eigenkapital zum 31.12.2004:
Eigenkapital zum 31.12.2005:
Ergänzend wird zum Sachverhalt insbesondere auch zur Verwendung des Darlehens Nr. 5 auf das im ersten Rechtsgang ergangene Senatsurteil vom 03.09.2015 verwiesen.
Im vorgerichtlichen Besteuerungsverfahren änderte der Beklagte auf Grund einer Außenprüfung die vormals unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide für 2004 bis 2006 am 17.11.2008 u.a. dahingehend, dass die Zinsen auf die vorgenannten Darlehen in folgender Höhe als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) gemäß § 8a der Körperschaftsteuergesetzes in der damals geltenden Fassung (KStG) berücksichtigt wurden:
2004:
vGA gemäß § 8a Abs. 1 KStG:
Euro (Darlehen Nr. 1, 2, 3, 4, 6)
vGA gemäß § 8a Abs. 6 KStG:
Euro (Darlehen 5)
2005:
2006:
Die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG begründete der Beklagte damit, dass die Klägerin die Mittel aus dem Darlehen Nr. 5 in eine Tochtergesellschaft eingelegt und diese Tochtergesellschaft die eingelegten Darlehensmittel für die konzerninterne Anschaffung einer Beteiligung verwendet habe. Die Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG begründete der Beklagte damit, dass die übrigen konzerninternen Darlehen im Zeitraum 01.01.2004 bis 31.05.2004 das 1,5-fache des handelsrechtlichen Eigenkapitals zum 31.12.2003 überschritten hätten. Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nahm der Beklagte hingegen nicht an. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Bescheide vom 17.11.2008 auf die Akten verwiesen.
Den gegen die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010 als unbegründet zurück. Im ersten Rechtsgang der hiergegen am 02.06.2010 erhobenen Klage, die zunächst unter 4 K 1303/10 und nach Beendigung einer Verfahrensruhe unter 4 K 2550/12 anhängig war, stritten die Beteiligten darüber, ob das Darlehen Nr. 5 über Euro auf Grund der mittelbaren Verwendung für den konzerninternen Erwerb einer Beteiligung die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung erfüllt habe und deshalb die hierfür je Streitjahr in Höhe von Euro entstandenen Zinsaufwendungen für das Darlehen Nr. 5 in voller Höhe als vGA anzusehen seien. Der erkennende Senat bejahte im ersten Rechtsgang die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG mit Urteil vom 03.09.2015 4 K 2550/12 und wies deshalb die Klage zunächst ab. Dabei ließ der erkennende Senat auf Grund des Verböserungsverbots offen, ob die Schuldzinsen für die konzerninternen Darlehen weiteren Abzugsbeschränkungen unterliegen.
Mit als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 29.01.2015 I R 68/13 hat der BFH auf Revision der Klägerin das Senatsurteil vom 03.09.2015 aufgehoben und dies damit begründet, dass die Voraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG in der vorliegenden Konstellation eines nur mittelbaren fremdfinanzierten Beteiligungserwerbs nicht erfüllt seien. Der BFH hat aber nicht durcherkannt, sondern den Rechtsstreit an das hiesige Gericht zurückverwiesen, damit das Gericht über die Angemessenheit der Zinsen und über eine gegenläufige Erhöhung der nach § 8a Abs. 1 KStG im Jahr 2004 nicht abzugsfähigen Zinsen entscheiden und die hierzu notwendigen Feststellungen treffen könne.
Hinsichtlich der Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG sind sich die Beteiligten darin einig, dass die konzerninternen Darlehen die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG erfüllen, weil der sog, "Safe-Haven" in Höhe des 1,5-fachen des Eigenkapitals laut Jahresabschluss zum Schluss des jeweiligen vorangegangenen Wirtschaftsjahres nur im Zeitraum 01.01.2004 bis 31.05.2004 überschritten worden sei. Denn der Safe Haven für 2004 betrage Euro. Die Klägerin meint jedoch, dass sie ein Wahlrecht habe, wonach sie selbst entscheiden könne, welche konzerninternen Darlehen dem Safe Haven zuzuordnen seien und welche Darlehen den Safe Haven übersteigen. Für ihre Ansicht beruft sich die Klägerin auf ein Urteil des FG Münster vom 29.08.2014 9 K 1828/11 K,G, EFG 2015, 327. Ausgehend von dieser Ansicht macht die Klägerin geltend, dass die (vergleichsweise höher verzinslichen) Darlehen Nr. 3 bis 5 ganz und das Darlehen Nr. 2 in Höhe Euro (= Euro ./. Euro) dem Safe Haven zuzuordnen seien. Nicht abzugsfähig seien deshalb nur die Zinsen auf das Darlehen Nr. 1 und auf den restlichen Teil des Darlehens Nr. 2. Daraus ergebe sich für 2004 eine vGA in Höhe von Euro. Zur Berechnung dieses Betrags wird auf die Akten verwiesen.
Hingegen sind sich die Beteiligten (zwischenzeitlich) darin einig, dass keine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu berücksichtigen sei. Die Klägerin begründet dies damit, dass die Zinsen ausweislich einer von der Prozessbevollmächtigten am 27.11.2015 erstellten Angemessenheitsdokumentation (Anlage K5 zum Schriftsatz vom 27.11.2015) nicht unangemessen hoch gewesen seien. Die Angemessenheitsdokumentation fasse die bereits bei Aufnahme der Darlehen vorliegender Unterlagen - insbesondere damals eingeholte Bankauskünfte - zusammen, welche als Anhang zu der Angemessenheitsdokumentation wiedergegeben sind, auf die im Einzelnen verwiesen wird. Die Angemessenheit der Zinsen ergebe sich auch aus der Höhe der konzernexternen Finanzierung der X-Gruppe in den Jahren 2001 und 2002. Die Klägerin verweist dazu insbesondere auf zum 31.12.2000 und 31.12.2001 ausstehende Unternehmensanleihen der Xs Y Inc mit einem Coupon von 9,15 % p.a., deren Restlaufzeit zum 31.12.2001 noch 8 Jahre betragen habe, und die damals mit 101 % notiert habe. Hieraus ergebe sich unter Berücksichtigung der längeren Laufzeit der streitigen Darlehen und der sonstigen Kosten für eine Finanzierung börsennotierter Anleihen sogar ein "Maximumszinssatz" in Höhe von 10,35 %.
Die vorgelegte Angemessenheitsdokumentation sei auch nicht verspätet erstellt worden. Erst das Gericht habe die Klägerin zur Erstellung der Dokumentation aufgefordert. Eine Pflicht, die Dokumentation schon vorher zu erstellen, habe nicht bestanden. Denn die Darlehen seien keine außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle i. S. des § 90 Abs. 3 AO in der ab 2003 geltenden Fassung gewesen, so dass die Klägerin nicht nach § 90 Abs 3 Satz 3 AO verpflichtet gewesen sei, die Dokumentation von Gesetzes wegen (d.h. ohne Aufforderung) zeitnah nach In.Kraft-Treten des § 90 Abs. 3 AO zu erstellen. Abgesehen davon seien schon damals die Gründe für die Höhe der Zinsen mittels der Bankauskünfte dokumentiert worden. Schon damals (also im Jahr 2003) sei zudem die Verfügbarkeit der bei Aufnahme der Darlehen um den Jahreswechsel 2001/2002 relevanten Marktdaten eingeschränkt gewesen. Schließlich meint die Klägerin, dass sie eine damals erstellte Angemessenheitsdokumentation nur zehn Jahre hätte aufbewahren müssen.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2006, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2004 bis 31.12.2006 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 bis zum 31.12.2006 jeweils vom 17.11.2008, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2010, dahingehend zu ändern,
dass die verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8a Abs. 6 KStG in Höhe von jeweils Euro nicht mehr berücksichtigt wird und
dass hinsichtlich des Jahres 2004 eine verdeckte Gewinnausschüttung eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8a Abs. 1 KStG in Höhe von Euro statt bisher Euro berücksichtigt wird;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
Der auch im zweiten Rechtsgang nicht zur mündlichen Verhandlungen erschienene Beklagte hat im zweiten Rechtsgang keinen bezifferten Antrag gestellt und begehrt sinngemäß,
die vom BFH bindend vorgegebene Nichtberücksichtigung von vGA gemäß § 8a Abs. 6 KStG teilweise dadurch zu kompensieren, dass hinsichtlich des Jahres 2004 die vGA gemäß § 8a Abs. 1 KStG auf Euro erhöht wird.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass entsprechend Ziffer 71 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25) die Darlehen dem Safe Haven nach der zeitlichen Reihenfolge der Vergabe der Darlehen zuzurechnen seien. Daraus ergebe sich eine vGA gemäß § 8a Abs. 1 KStG in Höhe von insgesamt Euro. Dieser Betrag wird von der Klägerin für den Fall der von ihrer Ansicht abweichenden Anwendung des BMF-Schreibens bestätigt.
Der Beklagte hat ferner eine Prüfungsfeststellung des Fachprüfers für Auslandsbeziehungen über die Prüfung für die Jahre 2007 bis 2009 vorgelegt, wonach der Fachprüfer hinsichtlich der in den Jahren 2007 bis 2009 noch unverändert bestehenden Darlehen 4 und 5 zu der Ansicht gelangt ist, dass die Beteiligten bei fremdüblichen Geschäftsbeziehungen die Darlehensverträge neu verhandelt hätten und sich hinsichtlich der Darlehen Nr. 4 und 5 darauf geeignet hätten, den Zinssatz zum 31.12.2006 (Darlehen Nr. 4) bzw. zum 31.01.2007 (Darlehen Nr. 5) um jeweils 1 %.Punkt herabzusetzen (siehe im Einzelnen ). Davon abweichend hatte der Beklagte im vorliegenden Verfahren zunächst behauptet, dass in den Streitjahren hinsichtlich der Darlehen Nr. 3 bis 5 der Zinssatz sogar um 1,5 %-Punkte überhöht gewesen und insoweit vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu berücksichtigen sei. An der Ansicht, dass in den Streitjahren die Zinsen unangemessen hoch gewesen seien, hält der Beklagte unter Hinweis auf die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und den Angaben zu den Konditionen der von der X Y Inc. ausgegebenen Anleihen nicht mehr fest. In den Streitjahren seien vielmehr nur die vGA gemäß § 8a Abs. 1 KStG zu berücksichtigen.
Dem Gericht lagen die Verwaltungsakten zur Steuernummer und die Fallhefte der Betriebsprüfung vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
1. Die Bescheide sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin für 2004 über Euro hinausgehende verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und soweit für 2005 und 2006 überhaupt vGA berücksichtigt wurden (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
a) Dass die den Bescheiden noch zugrunde liegende Berücksichtigung von vGA i. S. des § 8a Abs. 6 KStG rechtswidrig ist, folgt aus den gemäß § 126 Abs. 5 FGO bindenden Gründen des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids des BFH vom 29.01.2015.
Die insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO erforderliche Änderung der Bescheide (Herabsetzung der vGA i.H.v. jeweils Euro für die Jahre 2004 bis 2006) wird zwar nicht durch den Ansatz von vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kompensiert (dazu nachfolgend b). Eine teilweise Kompensation erfolgt jedoch dadurch, dass die für 2004 bisher gemäß § 8a Abs. 1 KStG i.H.v. Euro berücksichtigte vGA auf Euro zu erhöhen ist (dazu nachfolgend c).
b) Das Gericht vermag im Einklang mit der zwischenzeitlich unstreitigen Ansicht der Beteiligten keine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erkennen.
aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mindern vGA das Einkommen nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - d.h. auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns. der Gesellschaft auswirkt - und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 07.08.2012 - I R 2/02, BStBl. II 2004, 131).
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person die nicht Gesellschafter ist unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (so genannter Fremdvergleich, ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Im Rahmen einer inhaltlichen Prüfung der Fremdüblichkeit einer getroffenen Vereinbarung (so genannter materieller Fremdvergleich) sind die Ernsthaftigkeit, Üblichkeit und Angemessenheit des gewährten Vorteils zunächst dem Grunde nach und sodann der Höhe nach zu würdigen und als Indizien für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis heranzuziehen (vgl. Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 RdNr. 340 ff.). Die Annahme einer vGA setzt nicht voraus, dass ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorteil dem oder den Gesellschaftern selbst zugute kommt. Vielmehr genügt es, wenn der Vermögensnachteil der Gesellschaft geeignet ist, einen unmittelbar Vorteil bei einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zu bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 mit weiteren Nachweisen).
Zuwendungen, die einem beherrschenden Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Personen gewährt werden, sind im Rahmen einer widerlegbaren Vermutung zudem auch dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, wenn sie nicht auf einer zivilrechtlich wirksamen im Grunde und der Höhe nach klaren, eindeutigen und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung beruhen oder wenn nicht tatsächlich gemäß einer solchen Vereinbarung verfahren wird (so genannter formeller Fremdvergleich bzw. so genanntes steuerliches Rückwirkungsverbot, BFH-Urteil vom 24.05.1989 I R 90/85, BStBl. II 1989, 800; BFH-Urteil vom 16.12.1992 - I R 2/92, BStBl. II 1993, 455; BFH-Urteil vom 13.06.2006 I R 58/05, BStBl. II 2006, 928).
bb) Die Beteiligten haben zu Recht keine Bedenken hinsichtlich des sog. formellen Fremdvergleichs. Denn die Darlehen wurden im Voraus vereinbart und enthalten klare Vereinbarungen. Für Zweifel an der Durchführung der Darlehen bestehen ebenfalls keine Anhaltspunkte.
cc) Die Zinsaufwendungen entsprechen auch dem sog. materiellen Fremdvergleich. Denn das Gericht ist davon überzeugt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gegenüber einem nicht verbundenen Dritten zumindest die vorliegend aufgewendeten Zinsen hätte aufwenden müssen. Denn die Muttergesellschaft, die X Y Inc. musste selbst - wie die Klägerin mittels der Auszüge der Konzernabschlüsse zum 31.12.2000 und 31.12.2011 überzeugend dargelegt hat - für ihre konzernextern ausgegebenen Anleihen vergleichbar hohe Zinsen aufwenden und war insoweit sogar noch mit den Kosten der Ausgaben der Anleihen belastet gewesen. Jedenfalls vor diesem Hintergrund sind auch die Angemessenheitsdokumentation der Prozessbevollmächtigten und die darin wiedergegebenen Auskünfte der Banken als nachvollziehbare Angaben zur Zinssituation im Zeitpunkt der Vergabe der Darlehen.
Ausgehend davon hätte auch die Anwendung des § 162 Abs. 3 AO keine vGA zur Folge. Denn unter den Voraussetzungen des § 162 Abs. 3 Satz 1 AO wird lediglich widerlegbar vermutet, dass die tatsächlichen Einkünfte höher sind die erklärten Einkünfte. Es kann dahinstehen, ob (was die Voraussetzungen des § 162 Abs. 3 Satz 1, 3. Variante AO erfüllen würden) die vorgelegten Dokumentation deshalb verspätet war, weil sie außergewöhnliche Geschäftsvorfälle betraf und deshalb - unter Berücksichtigung der Übergangsregelungen (Art. 97 § 22 Satz 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) - zeitnah nach In-Kraft-Treten des § 90 Abs. 3 AO (nämlich sechs Monate nach In-Kraft-Treten der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung) und nicht erst auf Aufforderung des Gerichts hätte erstellt werden müssen. Denn die etwaig sich aus § 162 Abs. 3 Satz 1 AO ergebende Vermutung wäre vorliegend durch die konkreten Umstände des vorliegenden Falls widerlegt.
c) Hingegen ist die - dem Grunde nach unstreitige - vGA i. S. des § 8a Abs. 1 KStG im Jahr 2004 um Euro auf Euro zu erhöhen. Denn entgegen der Ansicht der Klägerin und des FG Münster sind die von § 8a Abs. 1 KStG erfassten Darlehen in der zeitlichen Reihenfolge der Vergabe der Darlehen auf den sog. Safe Haven anzurechnen.
aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG sind in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft (hier die Klägerin) von einem ihrem Anteilseigner oder einer dem Anteilseigner nahestehende Person i. S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) erhält, verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, dass die Kapitalgesellschaft das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte.
Ausweislich der bestehenden Darlehensverhältnisse, der konzernangehörigen Darlehensgeber (die keine Tochter- und/oder Enkelgesellschaften der Klägerin sind) und ausweislich des Eigenkapitals zum 31.12.2003 bis 31.12.2005 folgt daraus, dass die Darlehen Nr. 1 bis 7 dem Grunde nach die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 KStG erfüllen. Die Darlehen waren aber auf Grund der Stammkapitalerhöhung und der deshalb erfolgten Abtretung der Darlehen Nr. 2 und Nr. 3 an die Klägerin nur in dem Zeitraum bis zum 31.05.2004 höher als das 1,5-fache des Eigenkapitals am gemäß § 8a Abs. 2 KStG maßgeblichen Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
bb) Hinsichtlich der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, welche Darlehen das 1,5-fachen des Eigenkapitals zum 31.12.2003 übersteigen, hält das Gericht die zeitliche Reihenfolge der Vergabe der Darlehen für zutreffend und schließt sich insoweit der Tz. 71 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 an. Das von der Klägerin im Anschluss an die Entscheidungsgründe des FG Münster vertretene Zuordnungswahlrecht vermag nicht zu überzeugen.
Der Klägerin ist zuzugeben, dass sich aus dem Wortlaut des § 8a Abs. 1 KStG die zeitliche Zuordnung nicht eindeutig ergibt. Aus dem Wortlaut ergibt sich jedoch auch keine Befugnis, die Anrechnung in einer davon abweichenden Reihenfolge - insbesondere der umgekehrten Reihenfolge der Zinshöhe - vorzunehmen. Es ist deshalb durch Auslegung zu bestimmen, welche Art von Zuordnung der Gesetzgeber bei verständiger Würdigung des Zwecks und der Systematik des § 8a Abs. 1 KStG bewirken wollte.
Gegen ein echtes Zuordnungswahlrecht spricht, dass das von der Klägerin vertretene Wahlrecht - anders als etwa ein Bilanzierungswahlrecht, das sich bei der Ermittlung des Totalbilanzgewinns irgendwann ausgleicht - eine definitive Steuerentlastung zur Folge hätte, so dass zu erwarten ist, dass die Steuerpflichtigen die Zuordnung immer so vornehmen, dass die Darlehen mit dem höchsten Zinssatz dem Safe-Haven zugeordnet werden. Diese Zuordnung widerspricht aber dem Regelungszweck und der Systematik des § 8a Abs. 1 KStG. Denn mit dem 1,5-fachen des Eigenkapitals (dem sog. Safe Haven) hat der Gesetzgeber gerade die Grenze bestimmt, ab der die Vergabe von Fremdkapital darauf zu untersuchen ist, ob sie dem sog. Drittvergleich standhält. Damit sieht der Gesetzgeber die Zuführung von Fremdkapital jedenfalls bis zur Höhe des 1,5-fachen des Eigenkapitals als von Gesetzes wegen fremdübliches Fremdkapital an und befreit gerade dieses von der Notwendigkeit, den sog. Drittvergleich zu führen. Deshalb steht jede zusätzliche Zuführung von Fremdkapital unter dem Vorbehalt des von § 8a Abs. 1 KStG zugelassenen Drittvergleichs. Mit anderen Worten: Wenn sich ein Anteilseigner (oder eine ihm nahestehende Person) entschließt, einer bislang i. S. des § 8a Abs. 1 KStG unschädlich fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft weiteres und dadurch erstmals das 1,5-fache des Eigenkapitals übersteigendes Fremdkapital zuzuführen, ist es gerade dieses neue Fremdkapital, das nach der Systematik des § 8a Abs. 1 KStG eigenkapitalähnlichen und deshalb hinsichtlich der Zinsaufwendungen eine vGA bewirkenden Charakter hat, wenn und soweit ein Dritter dieses Darlehen nicht gewährt hätte. Mit dem Erfordernis des Drittvergleichs stellt der Gesetzgeber gerade die Frage, ob in der konkreten Situation ein Dritter überhaupt weiteres Fremdkapital zugeführt hätte. Dies lässt sich in erster Linie an den Umständen im Zeitpunkt der Darlehensvergabe festmachen. Diesem zeitlichen Moment entspricht es, dass bei der Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG das früher vergebene Fremdkapital mittels des Safe Haven und das später vergebene (über den Safe Haven hinausgehende) Fremdkapital "nur" mittels des Drittvergleichs vor der Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in vGA zu schützen. Damit wird § 8a Abs. 1 KStG auch am ehesten seinem (etwaigen) Charakter als typisierte Missbrauchsvorschrift gerecht.
cc) Nach diesen Grundsätzen betragen die im Jahr 2004 gemäß § 8a Abs. 1 KStG anzusetzenden vGA Euro. Denn die Klägerin hat für den Drittvergleich hinsichtlich der im Zeitraum 01.01.2004 bis 31.05.2004 den Safe-Haven teilweise (Darlehen Nr. 2) bzw. vollständig (Darlehen Nr. 3 bis 6) übersteigenden Darlehen keine Umstände vorgetragen, die das Gericht davon überzeugen könnten, dass auch ein fremder Dritter dieses Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen überhaupt gewährt hätte. Derartige Umstände sind auch nicht anderweitig ersichtlich, so dass die diesbezüglichen Berechnungen der Beteiligten zur Höhe der vGA (vgl. insbesondere ) zutreffen und das Gericht darauf im Einzelnen verweist.
Dass der am 13.10.2016 verkündete und bei der Geschäftsstelle am 27.10.2016 hinterlegte Tenor die verdeckte Gewinnausschüttung mit Euro beziffert, ist eine offenbare Unrichtigkeit in Form eines Zahlendrehers und wird im Rahmen des vollständigen Urteils gemäß § 107 FGO berichtigt.
2. Die Kostenentscheidungen folgen für das (beide Rechtsgänge umfassende) finanzgerichtliche Verfahren aus § 136 Abs. 1 FGO und für das Revisionsverfahren aus §§ 143 Abs. 2, 135 Abs. 1 FGO. Dabei hat das Gericht berücksichtigt, dass die Revisionsanträge der Klägerin der nunmehr tenorierten Änderung der Bescheide entsprachen, so dass die Klägerin nur im erstinstanzlichen Verfahren aufgrund der dort weitergehenden Anträge teilweise unterlegen ist.
3. Die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht. Denn die streitige Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG im Jahr 2004 betrifft ausgelaufenes Recht und hat in Folge der Bestätigung der Ansicht der Finanzverwaltung auch sonst keine für das Gericht erkennbare grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Zulassung ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO) geboten. Denn das FG Münster hatte im Urteil vom 29.08.2014 6 1828/11 K,G, EFG die Stattgabe der dort anhängig gewesenen Klage nicht nur mit dem Zuordnungswahlrecht, sondern (kumulativ) auch damit begründet, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG auf die dort streitigen Darlehen von Tochter- und Enkelgesellschaften (sog. Up-Stream-Darlehen) bereits dem Grunde nach nicht anwendbar sei. Da der BFH das Urteil des FG Münster hinsichtlich der Nichtanwendung des § 8a Abs. 1 KStG auf Up-Stream-Darlehen bestätigt und sich nicht zu dem Zuordnungswahlrecht nach § 8a Abs. 1 KStG geäußert hat (BFH, Urteil vom 28.01.2016 I R 70/14, BFH/NV 2016, 1178), hatte die Äußerung des FG Münster zur Zuordnung der Darlehen zum Safe Haven keine für den dortigen Rechtsstreit entscheidungserhebliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 90 Abs. 3 AO
§ 90 Abs 3 Satz 3 AO
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 162 Abs. 3 AO
§ 162 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG
§ 8a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 KStG
§ 8a Abs. 2 KStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 143 Abs. 2, 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO
§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 8a der Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 22 Satz 3 des Einführungsgesetzes
§ 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2015, 327
BFHE 182, 184
BStBl II 1997, 301
BFH/NV 2016, 1178
I B 3/17
1 KStG zum 31.12
4 K 1303/10
4 K 2550/12
4 K 2550/12
15 I R 68/13
9 K 1828/11 K
I R 2/02
67 I 261/63
96 I R 139/94
89 I R 90/85
I R 2/92
06 I R 58/05
16 I R 70/14