Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-09, Aktenzeichen 6 K 3720/06 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0309.6K3720.06K.G.F.00

Tenor:
1. Die Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-Messbescheide und Feststellungsbescheide gem. § 47 KStG 1993 bis 1996 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.09.2006 werden mit der Maßgabe geändert, dass der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen in Höhe von „A“ DM in 1993, „B“ DM in 1994, „C“ in 1995 und „D“ DM in 1996 rückgängig gemacht wird.
Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer-Messbeträge und der nach § 47 KStG a.F. gesondert festzustellenden Beträge wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH; ihre Anteilseigner sind ausschließlich öffentlich rechtliche Körperschaften. An der Klägerin sind mit 95,93 v.H. der Kreis "W-Stadt" und im Übrigen kreisangehörige Kommunen beteiligt, deren Anteile zwischen 0,16 v.H. und 1,35 v.H. liegen. Die Anteilseigner und die jeweiligen Beteiligungsverhältnissen sind im einzelnen in der Klagebegründung S. 2 (Bl. 35 GA) aufgeführt.
Unternehmenszweck der Klägerin ist die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur des Kreises "W-Stadt". Sie erfüllt diesen Zweck insbesondere durch Förderung von Industrie, Gewerbe und Naherholung. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 28.06.1971 ist die Klägerin berechtigt, ergänzend zu den selbständigen Tätigkeiten ihrer Gesellschafter
Die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG nimmt die Klägerin ausdrücklich nicht in Anspruch.
In den Streitjahren (1993 bis 1996) konzentrierte sich die Tätigkeit der Klägerin auf die Planung, Erschließung und anschließende Vermarktung der neu erschlossenen Gewerbegebiete im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Zu ihren Aufgabengebieten gehörte hierbei insbesondere
Die Klägerin schloss hierzu mit den jeweiligen Belegenheitskommunen Erschließungsverträge im Sinne des § 124 Baugesetzbuch (BauGB) ab. Sie wurde in allen Phasen der Erschließung von den zuständigen kommunalen Behörden unterstützt und begleitet. Die Finanzierung der Anschaffungskosten für neu zu erschließende Flächen wurde zum Teil von den betroffenen Kommunen durch Bürgschaften gesichert. Die von ihr erschlossenen Gewerbegebiete bot die Klägerin ansiedlungswilligen Unternehmen im Rahmen von Messen und vergleichbaren Veranstaltungen an.
Die Unterstützung ansässiger und anzusiedelnder Unternehmen bei der Beschaffung von Arbeitskräften erfolge nicht durch die Klägerin, sondern von anderen hierzu eingerichteten Gesellschaften.
Die Klägerin erhielt für ihre Tätigkeit eine Bearbeitungsgebühr von 1,50 DM bzw. 3 DM pro qm, die entweder den Erwerbern als Teil des Grundstückkaufpreises oder bei gemeindeeigenen Grundstücken der jeweiligen Kommune gesondert in Rechnung gestellt wurde. Sie rechnete nach Vermarktung eines Gewerbegebiets oder nach Ablauf eines von vornherein festgelegten Zeitraums gegenüber den Kommunen die Erschließungsmaßnahmen ab. Hierbei stellte sie die Kosten der Erschließungsmaßnahmen mit Ausnahme ihrer eigenen Personal- und Sachkosten den Erlösen gegenüber. Die sich hierbei ergebenden rechnerischen Gewinne oder Verluste wurden in Höhe von 75 v.H. an die jeweils betroffene Kommune abgeführt bzw. von dieser ausgeglichen. 25 v.H. der Betriebsergebnisse verblieben bei der Klägerin. Sie waren in früheren Jahren vom Kreis "W-Stadt" übernommen bzw. ausgeglichen worden. Die Verpflichtung des Kreises zum Verlustausgleich wurde im Zuge einer Erhöhung des Stammkapitals durch Einlage von "S"-Aktien abgeschafft. Da die von der Klägerin erzielten Erlöse die Sach- und Personalkosten nur teilweise deckten, erlitt die sie in allen Jahren aus dem operativen Geschäft nicht unerhebliche Verluste.
Unter Berücksichtigung der Kapitalerträge aus der "S"-Beteiligung erzielte die Klägerin in den Streitjahren allerdings ein positives Einkommen von
"..." DM in 1993
"..." DM in 1994
"..." DM in 1995
"..." DM in 1996
Die hierin enthaltenen Verluste aus dem operativen Geschäft betrugen
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung behandelte der Prüfer diese Verluste als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die er unter Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags von 2 v.H. und weiterer Korrekturen mit folgenden Beträgen ermittelte:
"A" DM in 1993
"B" DM in 1994
"C" DM in 1994
"D" DM in 1994
Einzelheiten der Berechnung ergeben sich aus Tz. 15 des Prüfungsberichts vom 8.04.2005, auf den Bezug genommen wird.
Der Beklagte machte sich die Prüfungsfeststellungen zu eigen und änderte die Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-Messbescheide und Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. der Streitjahre entsprechend.
Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:
Sie sei schon deshalb keine strukturell dauerdefizitäre Gesellschaft, weil sie in allen Jahren Gewinne erzielte habe. Auch bei Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten handele es sich lediglich um einen einzigen Betrieb mit einer Tätigkeit. Die "S"-Beteiligung eröffne kein selbständiges Tätigkeitsgebiet; eine Segmentierung in Wirtschaftsförderung und Vermögensverwaltung sei nicht zulässig. Eine willkürliche Abspaltung von Verlustquellen sei zudem nicht mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar. Die Spartenbetrachtung des Beklagten stehe zudem im Widerspruch zu der vom BFH zugelassenen Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben in einem Querverbund.
Selbst bei Zulässigkeit einer Segmentierung stellten die "operativen" Verluste keine vGA dar. Denn für diese Verluste seien keine gesellschaftsrechtlichen Beweggründe maßgebend gewesen. Hieran fehle es schon deshalb, weil hier das Interesse der Allgemeinheit das Individualinteresse der öffentlich-rechtlichen Anteilseigner verdränge. Handeln im öffentlichen Interesse könne kein eine vGA auslösendes Gesellschafterinteresse sein. Zudem seien Aufwendungen einer von öffentlich-rechtlichen Körperschaften beherrschten Gesellschaft auch dann betrieblich veranlasst, wenn sie im Vergleich zu privatgewerblichen Unternehmen unwirtschaftlich seien. Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Ertragslage scheiterten bereits daran, dass die öffentlich-rechtliche Körperschaft zur Erfüllung der Aufgabe verpflichtet sei.
Es fehle zudem auch an einem greifbaren objektiv zurechenbarer Vorteil iSd § 20 EStG auf Seiten der Gesellschafter. Die Klägerin erbringe keine individualisierbaren Leistungen an ihre Anteilseigner. Diese würden auch nicht von Aufwendungen entlastet, da sie die Klägerin mit entsprechendem Kapital ausstatten müssten. Der Kreis "W-Stadt" habe durch Einbringung der "S"-Aktien vielmehr auf eigene Einnahmen verzichtet. Mit der Einlage der "S"-Aktien seien gewissermaßen die gesamten Kosten von Gesellschafter "vorausgezahlt" worden. Der Fall könne nicht anders behandelt werden, als wenn der Kreis die ihm zufließenden "S"-Erträge dazu genutzt hätte, die Verluste der Klägerin Jahr für Jahr auszugleichen.
Selbst wenn man in Höhe der Verluste vGA ansetze, sei zumindest eine Korrektur in Höhe der vom Beklagten angesetzten Gewinnzuschläge geboten. Es handele sich insoweit um eine unzulässige Fiktion. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG biete nach Ansicht des BFH keine allgemeine Ermächtigung zur pauschalen Einkommenskorrektur nach branchendurchschnittlichen Gewinnvorgaben. Außerdem gelte für Einrichtungen iSd. § 107 Abs. 2 der Gemeindeordnung NW das Gebot der Gewinnerzielung ohnehin nicht, so dass schon dem Grunde nach keine Erwirtschaftung einer zumindest marktüblichen Verzinsung des Eigenkapitals gefordert werden könne.
Schließlich komme im Streitfall auch die Neuregelung in § 8 Abs. 7 KStG i.d.F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 zum Tragen. Die Klägerin, deren Gesellschafter ausschließlich öffentlich-rechtliche Körperschaften seien, übe eine hoheitliche Tätigkeit aus. Es sei unstreitig, dass die Tätigkeit der Klägerin hauptsächlich in der Planung, Errichtung und Erschließung sowie der anschließenden Vermarktung von neuen Gewerbegebieten des Kreises "W-Stadt" bestehe. Bauleitplanung und Erschließung seien originäre Aufgaben der Kommunen und ihnen als Körperschaften des öffentlichen Rechts "eigentümlich und vorbehalten". Die Klägerin leite ihre Tätigkeit von den Gemeinden ab. Es finde weder tatsächlich noch potentiell ein Wettbewerb mit Personen des Privatrechts statt, da Privatrechtssubjekte derartige Aufgaben nicht ausüben dürften. Soweit die Klägerin – in geringem Umfang – Aufgaben wahrgenommen haben sollte, die ihrer Art nach nicht hoheitlich sind (z.B. Werbung), habe es sich allenfalls um Hilfsgeschäfte des Hoheitsbetriebs gehandelt. Nach der rückwirkend anwendbaren Neuregelung in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG könnten bei einer hoheitlich tätigen Kapitalgesellschaft, deren Anteilseigner überwiegend öffentlich-rechtliche Körperschaften seien, die Rechtsfolgen einer vGA nicht (mehr) darauf gestützt werden, dass ein Dauerverlustgeschäft vorliegt.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass die operativen Verluste nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er geht weiterhin davon aus, dass die operativen Verluste als vGA anzusetzen sind:
Bei der Klägerin handele es sich unbeschadet ihrer Erträge aus den "S"-Aktien um eine strukturell dauerdefizitäre Gesellschaft. Die Verschaffung einer Einkunftsquelle durch Einlage einer Vermögensanlage sei nicht anders zu beurteilen als die Unterhaltung eines zusätzlichen profitablen Geschäftszweigs. Nach ständiger Rechtsprechung sei jede (verlustbringende) Tätigkeit für sich danach zu beurteilen, ob sie im Interesse des Gesellschafters vorgenommen werde.
Die Voraussetzungen einer vGA seien erfüllt. Es liege unstreitig eine verhinderte Vermögensmehrung vor, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis habe und die bei fremdüblichen Geschäften nicht aufgetreten wäre. Die Einlage der "S"-Aktien stehe auch nicht der Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs gleich.
Die Neuregelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. sei im Streitfall nicht anwendbar. Hauptzweck der Klägerin sei die Wirtschaftsförderung gewesen. Hierbei handele es sich offenkundig um keine hoheitliche Tätigkeit. Auch die von der Klägerin durchgeführten Erschließungsmaßnahmen hätten im Ergebnis der Wirtschaftsförderung gedient. Die der Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag obliegende Unterstützung ansässiger und ansiedlungswilliger Unternehmen betreffe ebenfalls nicht den hoheitlichen Bereich. Letztlich hätten die der Klägerin laut Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Aufgaben auch von Personen des Privatrechts übernommen werden können mit der Folge, dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit in tatsächlichen oder zumindest potentiellen Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmen getreten sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Zwar hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22.08.2007 (I R 32/06, BStBl II 2007, 961) die zwischen den Beteiligten streitige Frage der körperschaftsteuerlichen Behandlung strukturell dauerdefizitärer kommunaler Eigenbetriebe in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Beklagten entschieden. Nach der bereits in den Streitjahren anwendbaren Neuregelung des § 8 Abs. 7 KStG i.d.F. des JStG 2009 – KStG n.F. ist es dem Beklagten jedoch verwehrt, die verdeckten Gewinnausschüttungen gewinnerhöhend anzusetzen.
1. Mit dem Urteil in BStBl II 2007, 961 hat der BFH zumindest für privatrechtliche Eigengesellschaften juristischer Personen des öffentlichen Rechts daran festgehalten, dass das Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebs ohne Verlustausgleich und ggf. ohne angemessenen Gewinnaufschlag durch die öffentlich-rechtlichen Gesellschafter regelmäßig zur Annahme einer vGA führt (ähnlich schon BFH-Urteil vom 14.07.2004 I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689).
a) Der BFH verficht in den vorgenannten Entscheidungen insbesondere die von der Klägerin für unzulässig erachteten Segmentierung und stellt ausdrücklich eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise an (vgl. hierzu näher Gosch, KStG, § 8 Rdnr. 398 m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass die Verluste eines abgrenzbaren dauerdefizitären Betriebs(-teils) weder durch andere Teilbetriebe, die Gewinne erwirtschaften, noch durch Einlage gewinnträchtiger Beteiligungen kompensiert werden können. Dass die Klägerin einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit nachgeht, die die Frage nach einem schuldrechtlichen Verlustausgleich aufwirft, wird deshalb durch das positive Gesamtergebnis nicht in Frage gestellt.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin sieht der BFH die Zuwendung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensvorteils auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese letztlich keine Individualinteressen ihrer Anteilseigner, sondern ein hiervon abzugrenzendes Allgemeininteresse verfolgt. Trotz des Umstands, dass die Klägerin Aufgaben übernommen hat, mit denen ihre Gesellschafter durchweg Gemeinwohlzwecke verfolgen, d.h. dass "tragendes Motiv" für ihr Tätigwerden die "Befriedigung der Bedürfnisse der Bürger" ist, hält der BFH – wie bei anderen Kapitalgesellschaften auch – allein die gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung der Vermögensminderung für ausschlaggebend (vgl. hierzu BFH-Urteil I R 32/06 in BStBl II 2007, 961 unter 3 b) cc) aaa)). Die Gesellschafter der Klägerin müssen damit letztlich die Konsequenzen dafür tragen, die sich aus der Wahl dieser Rechtsform ergeben (so Gosch BFH-PR 2008, 20).
c) Der BFH hat schließlich auch das – durchaus beachtliche – Argument der Klägerin verworfen, von einem Vermögensvorteil ihrer Gesellschafter, insbesondere des Hauptgesellschafters Kreis "W-Stadt" könne schon deshalb keine Rede sein, weil diese durch Einlage des "S"-Aktienpakets ihrerseits auf Einnahmen verzichtet und die der Klägerin entstehenden Kosten (Verluste) quasi "vorausgezahlt" hätten. Der BFH trennt strikt zwischen der Hinnahme der Verluste und deren Ausgleich. Er hält einen Verlustausgleich auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage für unbeachtlich und verlangt eine ausdrückliche schuldrechtliche Abrede zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern. Aus der vorbehaltlosen Einlage der "S"-Aktien durch die Gesellschafter lässt sich eine derartige schuldrechtliche Abrede jedoch nicht herleiten.
d) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung in § 8 Abs. 7 KStG n.F. jedenfalls im Ergebnis diese Rechtsprechung gesetzlich verankert, soweit sie nicht ausgeglichene Verluste aus strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten als vGA wertet (ähnlich Bracksiek, FR 2009, 15). Schon deshalb kann und braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob ihn die vorstehend wiedergegebene höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung dauerdefizitärer kommunaler Eigenbetriebe überzeugt.
2. Für eine Auseinandersetzung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung besteht Im Streitfall jedoch schon deshalb kein Anlass, weil dem gewinnerhöhenden Ansatz der vGA die Neuregelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit Satz 2 KStG n.F. entgegen steht, die nach § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 uneingeschränkt anwendbar ist.
Nach dieser Vorschrift sind die Rechtsfolgen einer vGA bei kommunalen Eigenbetrieben in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nicht zu ziehen, wenn ein Dauerverlustgeschäft aus den dort aufgeführten Gemeinwohlgründen unterhalten wird oder wenn das Dauerverlustgeschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Im Streitfall greift zumindest die 2. Alternative des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. ein. Die Verluste (das Dauerverlustgeschäft) der Klägerin sind Ausfluss einer Tätigkeit, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.
a) Der Senat hält die im Verwaltungsverfahren einvernehmlich getroffenen Feststellungen zur Art der Tätigkeit der Klägerin in den Streitjahren für hinreichend, um eine abschließende Bewertung dieser Tätigkeit vornehmen zu können.
aa) Bereits nach den Feststellungen der Betriebsprüfung (Tz. 15 des Prüfungsberichts vom 8.04.2005) "konzentrierte sich" die Tätigkeit der Klägerin in den Streitjahren auf die Planung, Errichtung, Erschließung und anschließenden Vermarktung von neuen Gewerbebetrieben des Kreises, was von dem Prüfer als hoheitliche Tätigkeit gewertet wurde. In der Klagebegründung hat die Klägerin zur Art ihrer Tätigkeit ergänzend ausgeführt, dass sie an der Fortschreibung der Gebietsentwicklungspläne und der Aufstellung von Flächennutzungs- und Bebauungsplänen für Gewerbeflächen mitgewirkt und ihre Gesellschafter hier beraten hat und dass sie die Planung und Durchführung von Erschließungsmaßnahmen in Abstimmung mit der jeweiligen Gemeinde vorgenommen hat. Sie ist in allen Phasen ihrer Tätigkeit – so auch die Einspruchsentscheidung vom 1.09.2006 – von den leitenden Beamten der Kommunen begleitet und unterstützt worden. In der Einspruchsentscheidung wird zusätzlich darauf hingewiesen, dass die Klägerin auf der Grundlage eines Maßnahmenträgervertrags (Erschließungsvertrags) im Sinne der §§ 123 ff. BBauG tätig geworden ist.
bb) Aus dem Hinweis des Beklagten auf die im Gesellschaftsvertrag vom ".. . ..".1971 festgelegten Aufgaben der Klägerin, die auch von Personen des Privatrechts hätten wahrgenommen werden können, ergibt sich kein zusätzlicher Klärungsbedarf. Denn für die Entscheidung sind nicht die der Klägerin im Jahre 1971 zugewiesenen Aufgaben, sondern ausschließlich die in den Streitjahren tatsächliche ausgeübte Tätigkeit maßgebend.
Hierzu hat auch der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ergänzend Stellung genommen und hierbei insbesondere klargestellt, dass sich die "Werbetätigkeit" der Klägerin für ansiedlungswillige Gewerbetreibende im Wesentlichen auf die Vermarktung der neu geschaffenen Gewerbeflächen beschränkt hat, während die ihr ursprünglich zugewiesene Aufgabe der Betreuung und Beratung ansiedlungswilliger Unternehmen von anderen Gesellschaften wahrgenommen worden ist.
b) Nach der Definition des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG unterhält eine öffentlich-rechtliche Körperschaft einen Hoheitsbetrieb, soweit sie öffentliche Gewalt ausübt. Kennzeichnend für die Ausübung öffentlicher Gewalt ist nach der Rechtsprechung die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben. Die in Frage stehende Tätigkeit muss der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sein (vgl. hierzu Heger in Gosch, KStG, § 4 Rdnr. 108 mit Rechtsprechungsnachweisen). Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Bewegt sich die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, tritt sie in Wettbewerb zu privaten Unternehmen, die gegenüber grundsätzlich nicht steuerpflichtigen Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht benachteiligt werden dürfen (zuletzt BFH-Urteil vom 29.10.2008 I R 51/07, BStBl II 2009, 1022 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
aa) Bauleitplanung und Erschließung sind originäre Aufgaben der Kommunen und diesen nach §§ 1 Abs. 3, 123 Abs. 1 Baugesetzbuch - BauGB und § 2 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (GO NRW) als Körperschaften des öffentlichen Rechts "eigentümlich und vorbehalten". Die Bauleitpläne sollen nach § 1 Abs. 5 BBauG u.a. eine dem Wohl der Allgemeinheit dienende sozialgerechte Bodennutzung gewährleisten und die Belange der Wirtschaft sowie Erhaltung, Sicherung und Schaffung von Arbeitsplätzen berücksichtigen (§ 1 Abs. 6 Nr. 8a u. c BBauG). Die Bauleitplanung dient damit ausdrücklich auch der Wirtschaftsförderung.
Die Bauleitplanung erschöpft sich nicht in der Planaufstellung. Zur Sicherung der Bauleitplanung räumen die §§ 24 ff. BBauG den Gemeinden bestimmte gesetzliche Vorkaufsrechte ein und setzen sie hierdurch in Lage, Grundstücke zu erwerben, zu tauschen und zu veräußern, um der ihr nach § 1 Abs. 5 BBauG obliegenden Pflicht zur Gestaltung ihres Gebiets durch planmäßige Boden- und Siedlungspolitik nachkommen zu können. Ausfluss dieser hoheitlichen Tätigkeit ist hierbei nicht nur die Schaffung von Gewerbeflächen, sondern auch die Veräußerung der gewidmeten und erschlossenen Grundstücke an ansiedlungswillige Unternehmen. Dies entspricht auch der Auffassung der Verwaltung (vgl. hierzu auch Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rdnr. 142 "Grundstücksverkäufe der Gemeinden" mit Nachweisen; zweifelnd Streck, KStG, Kommentar, § 4 Rz. 95, ähnlich Erhard in Blümich, § 4 KStG Rz. 33 unter Hinweis auf die Unbeachtlichkeit der Verkaufsmotive für die Gewerblichkeit bei Grundstücksgeschäften Privater). Entgegen Streck kommt es hier auf die Motive des Verkaufs gerade entscheidend an.
Die von der Klägerin durchgeführten, in der mündlichen Verhandlung näher erläuterten Werbemaßnahmen dienten vorrangig der Umsetzung der planungsrechtlichen Konzepte und sind als bloße Hilfsgeschäfte zu werten, mit der keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit begründet worden ist. Sonstige Tätigkeiten sind von der Klägerin zumindest in den Streitjahren nicht ausgeübt worden.
bb) Soweit sich die Klägerin mit ihren Grundstücksgeschäften in den wirtschaftlichen Verkehr eingeschaltet hat, ist sie zu privaten Unternehmen in keinen tatsächlichen oder potentiellen Wettbewerb getreten, der den hoheitlichen Charakter der Boden- und Siedlungspolitik ernstlich in Frage stellen könnte.
Die Klägerin konkurriert allenfalls mit anderen Standorten um ansiedlungswillige Unternehmen, nicht jedoch mit anderen Immobilienunternehmen oder privaten Grundstückseigentümern, die in dem jeweils betroffenen Planungsgebiet Grundstücksgeschäfte tätigen wollen. Deren mögliche Beeinträchtigungen resultieren nicht aus steuerlich bedingten Wettbewerbsverzerrungen, sondern sind Folge planungsrechtlicher Entscheidungen im Rahmen der von der Kommune betriebenen hoheitlichen Boden- und Siedlungspolitik.
cc) Auf die umsatzsteuerliche Abgrenzung zwischen hoheitlicher und unternehmerischer Tätigkeit kommt es für die ertragsteuerliche Behandlung schon deshalb nicht entscheidend an, weil diese auf einer hier nicht einschlägigen Rechtsgrundlage beruht. Das BFH-Urteil vom 1.07.2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252, wonach bei Grundstücksan- und -verkäufen von Körperschaften des öffentlichen Rechts die Ausübung hoheitlicher Gewalt durchweg ausgeschlossen ist, stellt deshalb die Auffassung des Senats nicht in Frage.
Die umsatzsteuerliche Beurteilung richtet sich nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. 5. 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Etwas anderes gilt dann, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
Der Wortlaut der Richtlinie steht damit zwar im Einklang mit der einschränkenden Auslegung des Begriffs der Ausübung öffentlicher Gewalt durch den Körperschaftsteuersenat des BFH (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 1022). Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird jedoch vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH—verbindlich dahin ausgelegt, dass es sich bei den Tätigkeiten "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" um solche Tätigkeiten handelt, die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben. Nach Ansicht des EuGH sind damit – unabhängig von Wettbewerbsgesichtspunkten –sämtliche Tätigkeiten ausgenommen, die unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausgeübt werden wie von privaten Wirtschaftsteilnehmern, d.h. alle Tätigkeiten, die nur in den Formen des Privatrechts erfolgen können (vgl. BFH-Urteil vom 1.07.2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252 mit Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH). Eine solche formelle Betrachtungsweise ist dem Ertragssteuerrecht fremd.
c) Der Qualifizierung als Hoheitsbetrieb steht schließlich nicht entgegen, dass die Kläger selbst keine hoheitliche Tätigkeit ausüben konnte. Nach den dem Senat vorliegenden Unterlagen haben die Kommunen der Klägerin keine planungsrechtlichen Kompetenzen eingeräumt, so dass sämtliche hoheitlichen Befugnisse bei den Gesellschaftern verblieben sind. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. setzt jedoch nicht voraus, dass die Kapitalgesellschaft als beliehener Unternehmer tätig wird. Es reicht aus, dass sie Geschäfte tätigt, die, würden sie von den Gesellschaftern selbst ausgeführt, deren Hoheitsbereich zuzuordnen wären. Nicht zuletzt aus diesem Grunde ist entgegen der Auffassung des Beklagten auch unerheblich, dass der vorrangige Unternehmenszweck der Klägerin nicht in der Bauleitplanung, sondern der Wirtschaftsförderung lag. Zudem sind, wie vorstehend dargelegt, auch bei der Boden- und Siedlungspolitik die Belange der Wirtschaft zu berücksichtigen.
3. Ob die Verluste der Klägerin auch als Dauerverlustgeschäft im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 1. Alternative KStG n.F. gewertet werden könnte, was der Senat für eher zweifelhaft hält, kann nach alledem offen bleiben.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
5. Der Senat hält die vom Beklagten angeregte Zulassung der Revision für nicht zwingend geboten. Was die Auslegung und Anwendung des im Streitfall maßgebenden § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. betrifft, so stellen sich aus Sicht des Senats keine grundsätzlich klärungsbedürftigen Fragen im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei der Beurteilung der streitigen Grundstücksgeschäfte als Bestandteil der hoheitlichen Boden- und Siedlungspolitik ist der Senat der Rechtsauffassung der Verwaltung gefolgt. Dass die Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie durch den EuGH für die Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG nicht maßgebend ist, bedarf ebenfalls keiner höchstrichterlichen Bestätigung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 123 ff. BBauG
§§ 1 Abs. 3, 123 Abs. 1 Baugesetzbuch - BauGB und § 2 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen
§§ 24 ff. BBauG
§ 47 KStG
§ 124 Baugesetzbuch
§ 20 EStG
§ 4 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 107 Abs. 2 der Gemeindeordnung
§ 8 Abs. 7 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 34 Abs. 6 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 1 Abs. 5 BBauG
§ 1 Abs. 6 Nr. 8a u. c BBauG
§ 8 Abs. 7 Satz 2 1. Alternative KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 961
BFH/NV 2004, 1689
BStBl II 2009, 1022
BFH/NV 2005, 252
I R 32/06
04 I R 9/03
08 I R 51/07
04 V R 64/02