Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-06, Aktenzeichen 13 K 87/02

Tenor:

Tatbestand:
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Die Klage betrifft die Fragen, ob das Finanzamt bei der Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer an die Feststellung der Straßenverkehrszulassungsbehörde zum Zeitpunkt der Erstzulassung nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) gebunden ist und ob die befristete Zulassung eines Fahrzeugs mit einem Kurzzeitkennzeichen nach § 28 Abs. 4 der Straßenverkehrszulassungsordnung (StVZO) eine erstmalige Zulassung im Sinne des § 3 b Abs. 1 KraftStG darstellt.
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Die Klägerin hatte Ende 1999 einen Personenkraftwagen (PKW), Antriebsart Diesel, Schadstoffschlüssel 30, gekauft, für den nach § 3 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KraftStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes und des Tabaksteuergesetzes vom 1. Dezember 1999 (BGBl I, 2382) eine befristete Steuerbefreiung zu gewähren wäre, wenn der PKW vor dem 1. Januar 2000 erstmals zum Verkehr zugelassen worden ist (§ 3 b Abs. 1 Satz 3 KraftStG). Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 12. Januar 2000 Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug der Klägerin mit dem amtlichen Kennzeichen ... fest, weil nach den von der Zulassungsstelle übermittelten Daten die Erstzulassung mit dem 3. Januar 2000 angegeben ist. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und machte zuletzt unter Vorlage eines Kraftfahrzeugscheins für Kurzzeitkennzeichen und einer Versicherungsbestätigung geltend, ihr Fahrzeug sei erstmals am 7. Dezember 1999 mit Kurzzeitkennzeichen zugelassen gewesen, hierfür habe eine Deckungszusage der gesetzlichen Haftpflichtversicherung vorgelegt werden müssen. Die Voraussetzungen für eine Zulassung, Erteilung der Betriebserlaubnis, Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens und Aushändigung eines Fahrzeugscheins zum Nachweis der Zulassung, seien erfüllt gewesen.
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Auf Anfrage des Beklagten teilte das Landratsamt ... - Straßenverkehrs- und Ordnungsamt - unter dem 12. Februar 2001 mit, die Zuteilung der amtlichen Kennzeichen ... und die Ausfertigung des Fahrzeugscheins seien am 3. Januar 2000 erfolgt. Da das Fahrzeug laut Kraftfahrzeugbrief bisher noch nicht mit einem amtlichen Kennzeichen nach § 23 in Verbindung mit § 60 StVZO zugelassen gewesen sei, sei es als "Neufahrzeug" mit dem Tag der ersten Zulassung 3. Januar 2000 erfasst worden. Eine Änderung dieser Eintragung sei nicht möglich, da die erstmalige Zulassung des Fahrzeugs zu dem genannten Zeitpunkt erfolgt sei. Die Zuteilung eines Kurzzeitkennzeichens nach § 28 Abs. 4 StVZO bleibe hiervon unberücksichtigt. Dies teilte der Beklagte der Klägerin mit und führte weiter aus, auf eine telefonische Nachfrage bei dem zuständigen Referatsleiter beim Kraftfahrtbundesamt Flensburg habe dieser bestätigt, dass die Zuteilung eines Kurzzeitkennzeichens keinen Einfluss auf das Datum der "ersten Zulassung" habe. Die Klägerin machte dazu geltend, eine Regelung, wonach eine Zulassung mit einem amtlichen Kurzzeitkennzeichen keine erstmalige Zulassung im Sinne des Kraftfahrzeugsteuergesetzes sei, sei ihr nicht bekannt. Wie bei der unbefristeten Zulassung seien folgenden Voraussetzungen zu erfüllen gewesen: Gültige Betriebserlaubnis (diese sei laut Brief am 2. Juli 1999 in Flensburg erteilt worden), Versicherungsdeckungskarte, amtliche schwarze Kennzeichen und Fahrzeugschein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. April 2002 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, Kraftfahrzeugsteuervergünstigungen für schadstoffarme PKW setzten entsprechende Feststellungen der Zulassungsbehörden voraus. Diese Feststellungen würden in einem Anerkennungsbescheid getroffen. Dieser sei Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO). Ohne eine durch die Zulassungsstelle getroffene Feststellung über die Schadstoffemission oder andere Daten wie den Tag der ersten Zulassung liege der Grundlagenbescheid nicht vor. An die Entscheidungen der Zulassungsstellen seien die Finanzämter auch dann gebunden, wenn sie fehlerhaft seien. Von diesen abweichende Entscheidungen könnten erst dann getroffen werden, wenn der verkehrsrechtliche Grundlagenbescheid geändert worden sei. Im Übrigen seien rote Kennzeichen und Kurzzeitkennzeichen nicht an ein bestimmtes Fahrzeug gebunden. Mit ihrer Zuteilung erwerbe der Inhaber lediglich eine persönliche Berechtigung. Die Begriffe "erstmals in den Verkehr genommen" oder "Tag der ersten Zulassung" beträfen grundsätzlich ein im Sinne von § 23 Abs. 1 StVZO zugelassenes Fahrzeug und nicht die persönliche Betriebsberechtigung, die durch ein Kurzzeitkennzeichen erworben werde.
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Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, das Fahrzeug sei vom 7. Dezember 1999 bis zum 11. Dezember 1999 mit einem Kurzzeitkennzeichen zugelassen gewesen. Es treffe nicht zu, dass der Inhaber eines Kurzzeitkennzeichens lediglich eine persönliche Berechtigung erwerbe. Das Kennzeichen sei ausschließlich ihrem Fahrzeug zuzuordnen, weil es für ihr Fahrzeug ausgegeben worden sei, es berechtige, mit diesem Fahrzeug am öffentlichen Verkehr teilzunehmen. Ihr Fahrzeug sei daher im Sinne von § 3 b KraftStG zum Verkehr zugelassen gewesen. Die anders lautende Mitteilung der Zulassungsbehörde sei nicht als "Begriffsbestimmung" im Sinne von § 2 Abs. 2 KraftStG zu sehen und damit nicht bindend. Bindend seien nur die Feststellungen zu den technischen Einordnungen des Fahrzeugs, da diese allein von den Fachbehörden zu interpretieren seien. Für die Feststellung der Erstzulassung seien die tatsächlichen Vorgänge maßgebend. Die Mitteilung der Zulassungsbehörde werde durch den vorgelegten Kraftfahrzeugschein zur Kurzzulassung widerlegt. Unter der Zulassung eines Fahrzeugs zum allgemeinen Straßenverkehr im Sinne des § 18 StVZO verstehe man die Erteilung einer Betriebserlaubnis sowie die Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens. Kennzeichen im Sinne des § 23 StVZO seien auch befristete Kennzeichen, auch Saisonkennzeichen und solche mit einer Befristung auf eine Woche.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Abänderung des Bescheids über Kraftfahrzeugsteuer vom 12. Januar 2000 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2002 für ihr Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ... Kraftfahrzeugsteuerbefreiung gemäß § 3 b Abs. 1 KraftStG zu gewähren.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien die von der Zulassungsbehörde übermittelten fahrzeugspezifischen Daten wie Hubraum, Stufe der Schadstoffemission, Tag der Zulassung, Tag der Erstzulassung usw. Besteuerungsgrundlagenwerte im Sinne von § 2 Abs. 2 KraftStG in Verbindung mit § 171 Abs. 10 AO. Eine Änderung dieser rechtsverbindlich getroffenen Feststellungen könne nur über ein Änderungsverfahren bei der zuständigen Zulassungsbehörde erwirkt werden. Die Oberfinanzdirektion habe seine Rechtsauffassung mit Mitteilung vom 14. Mai 2003 bestätigt.
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Die Klägerin hat hierauf gegen den Landkreis ... einen verwaltungsgerichtlichen Rechtsstreit geführt, auf Grund dessen dieser unter dem 17. August 2004 folgende Bestätigung zur Vorlage beim Finanzgericht abgegeben hat: "Wir bestätigen, dass das Landratsamt ..., Kfz-Zulassungsstelle - Außenstelle ... - am 07.12.1999 ein Kurzzeitkennzeichen nach § 28 Abs. 4 StVZO für ..., mit Gültigkeit bis 11.12.1999 ausgegeben hat. Die zur Zuteilung erforderliche Versicherungsbestätigungskarte sowie die vorgelegte Vollmacht fügen wir in Kopie als Anlage bei."
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Kraftfahrzeugsteuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Der Beklagte hat das Fahrzeug der Klägerin zu Recht der Kraftfahrzeugsteuer unterworfen, weil es nicht vor dem 1. Januar 2000 im Sinne von § 3 b Abs. 1 Satz 3 KraftStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes und des Tabaksteuergesetzes vom 1. Dezember 1999 (aaO) erstmals zum Verkehr zugelassen wurde.
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Gemäß § 3 b Abs. 1 Satz 1 KraftStG ist das Halten von Personenkraftwagen ab dem Tag der erstmaligen Zulassung vorbehaltlich der Sätze 2 und 3 befristet von der Steuer befreit, wenn sie nach Feststellung der Zulassungsbehörde ab dem Tag der erstmaligen Zulassung bestimmte, in den Nummern 1 und 2 festgelegte Grenzwerte einhalten. Dass das Fahrzeug der Klägerin die Grenzwerte des § 3 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KraftStG einhält, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Nach Satz 3 der Vorschrift wird die Steuerbefreiung nur gewährt, wenn in den Fällen der Nr. 1 der Personenkraftwagen vor dem 1. Januar 2000 erstmals zum Verkehr zugelassen wird.
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Was unter dem "Tag der erstmaligen Zulassung" und dem Zeitpunkt, in dem das Fahrzeug "erstmals zum Verkehr zugelassen wird", zu verstehen ist, regelt das Kraftfahrzeugsteuergesetz nicht. Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG richten sich die im Kraftfahrzeugsteuergesetz verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts, wenn nichts anderes bestimmt ist, nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften. Diese zum Zwecke der Besteuerung auszulegen obliegt den Finanzbehörden, soweit sie nicht an die Feststellungen der Zulassungsbehörden gebunden sind. Insoweit bestimmen § 2 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KraftStG, dass bei Personenkraftwagen für die Beurteilung der Schadstoffemissionen und der Kohlendioxidemissionen, für die Beurteilung als schadstoffarm und für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind, soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, und dass die Zulassungsbehörden auch über die Einstufung eines Fahrzeugs in Emissionsklassen entscheiden. Besteuerungsgrundlagen technischer Art im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG sind etwa die von der Zulassungsbehörde übermittelten Daten zum zulässigen Gesamtgewicht (vgl. BFH, Beschluss vom 28. Januar 2004 VII B 62/03, BFH/NV 2004, 823) und zum Hubraum. Nicht zu den Besteuerungsgrundlagen technischer Art gehören nach Auffassung des Senats die Angaben der Zulassungsbehörde zum Tag der Erstzulassung. "Technischer Art" können nach Ansicht des Senats nur solche Angaben der Zulassungsbehörde sein, die sich auf die Beschaffenheit des Fahrzeugs beziehen und von den Finanzbehörden nicht ohne sachverständige Hilfe überprüfbar sind. Dem übermittelten Datum der Erstzulassung aber liegt - wie die Klägerin zu Recht ausführt - ein tatsächlicher Vorgang zu Grunde.
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Der Beklagte hat die begehrte Steuerbefreiung gleichwohl zu Recht versagt.
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Die erstmalige Zulassung eines Fahrzeugs zum Verkehr erfolgt durch die Erteilung einer Betriebserlaubnis und durch Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens (§ 18 Abs. 1 StVZO). Die Zuteilung der amtlichen Kennzeichen ist in § 23 StVZO geregelt. Auf Grund der Betriebserlaubnis und nach Zuteilung des Kennzeichens wird der Fahrzeugschein ausgefertigt und ausgehändigt (§ 24 Abs. 1 StVZO). Er beglaubigt öffentlich, dass das darin nach seinen erkennbaren Merkmalen bezeichnete Kraftfahrzeug unter Zuteilung des angegebenen amtlichen Kennzeichens zum öffentlichen Verkehr zugelassen ist (vgl. Hentschel, Straßenverkehrsrecht, 38. Aufl. 2005, § 24 StVZO, Rn. 5).
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Hiervon zu unterscheiden ist die vereinfachte Zulassung nach § 28 StVZO. Nach Absatz 1 dieser Vorschrift dürfen Prüfungsfahrten, Probefahrten und Überführungsfahrten auch ohne Betriebserlaubnis unternommen werden. Hierbei müssen rote Kennzeichen oder Kurzzeitkennzeichen an den Fahrzeugen geführt und besondere Fahrzeugscheinhefte oder besondere Fahrzeugscheine mitgeführt werden. Kurzzeitkennzeichen hat die Zulassungsbehörde bei Bedarf zur einmaligen Verwendung für Zwecke nach Absatz 1, also für Prüfungsfahrten, Probefahrten und Überführungsfahrten, zuzuteilen und besondere Fahrzeugscheine, auch ohne vorherige Bezeichnung des Fahrzeugs im Fahrzeugschein, auszugeben. Der Empfänger hat die Bezeichnung des Fahrzeugs vor Antritt der ersten Fahrt in den Schein einzutragen. Fahrzeuge mit Kurzzeitkennzeichen dürfen auf öffentlichen Straßen nur bis zu dem auf dem Kennzeichen angegebenen Ablaufdatum in Betrieb gesetzt werden; die Gültigkeit des Kennzeichens ist bis zu dem Ablaufdatum (höchstens fünf Tage ab Zuteilung) beschränkt (§ 28 Abs. 4 StVZO). Im Unterschied zu den roten Kennzeichen sind Kurzzeitkennzeichen in schwarzer Schrift auf weißem Grund herzustellen (§ 28 Abs. 5 StVZO).
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Auch bei den roten Kennzeichen und den Kurzzeitkennzeichen handelt es sich um "amtliche Kennzeichen", die Bestimmungen für allgemeine Kennzeichen gelten entsprechend (§ 28 Abs. 2, Abs. 5 Satz 2 StVZO); mit der Ausstellung des Fahrzeugscheins wird auch in diesen Fällen die Zulassung des Fahrzeugs zum öffentlichen Verkehr bescheinigt. Jedoch ist die Zulassung - anders als bei der allgemeinen Zulassung - an die Zwecke Prüfungsfahrten, Probefahrten und Überführungsfahrten gebunden und in zeitlicher Hinsicht begrenzt. Auch der für die allgemeine Zulassung erforderlichen Betriebserlaubnis bedarf es für die genannten Zwecke nicht. Es kann dahinstehen, ob der Inhaber eines Kurzzeitkennzeichens lediglich eine persönliche Berechtigung erhält, wie der Beklagte meint, weil er es ist, der die Bezeichnung des Fahrzeugs vor Antritt der ersten Fahrt in den Fahrzeugschein einträgt (§ 28 Abs. 4 Satz 2 StVZO). Jedenfalls aber hat die Zulassung mit Kennzeichen nach § 28 StVZO Ausnahmecharakter, sie ist zweckgebunden und nicht auf Dauer angelegt und daher unter erleichterten Voraussetzungen (auch ohne Betriebserlaubnis) möglich.
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Die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 b Abs. 1 KraftStG setzt "das Halten von Personenkraftwagen" und damit notwendigerweise voraus, dass dieses Halten eines Fahrzeugs der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt. Denn eine Steuervergünstigung, die bei Vorliegen eines bestimmten Sachverhalts gewährt wird, kann nur dann in Betracht kommen, wenn dieser Sachverhalt Gegenstand der Steuerpflicht ist. Anspruchsvoraussetzung des § 3 b Abs. 1 KraftStG ist damit die Identität des der Besteuerung unterliegenden und des die Steuervergünstigung begründenden Sachverhalts. Die Steuervergünstigung des § 3 b Abs. 1 KraftStG kann daher nur dann gewährt werden, wenn das Halten des Fahrzeugs der Besteuerung unterliegt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juli 2001 VII R 93/00, BStBl II 2002, 20). Der Besteuerung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Der Begriff des Haltens ist das verkehrsrechtlich gegebene Recht, ein Fahrzeug dauernd auf öffentlichen Straßen benutzen zu dürfen (vgl. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, Stand: Dezember 2004, § 1 KraftStG, Rn. 27); es knüpft bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen an das Innehaben der straßenverkehrsrechtlichen Zulassung (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juli 2001 VII R 93/00, aaO) und damit nach Auffassung des Senats an eine auf Dauer angelegte Zulassung des Fahrzeugs zum Verkehr im Sinne von § 18 Abs. 1 StVZO an, d.h. an eine Zulassung durch Erteilung einer Betriebserlaubnis nach § 19 StVZO und durch Zuteilung eines amtlichen Kennzeichen nach § 23 StVZO. Zwar führen auch die Zulassungen mit roten Kennzeichen und Kurzzeitkennzeichen zu einem Halten von Fahrzeugen im verkehrsrechtlichen Sinne. Wie aber die Sonderregelung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG zeigt, wonach die Zuteilung von u.a. roten Kennzeichen, die von einer Zulassungsbehörde zur wiederkehrenden Verwendung ausgegeben werden (§ 28 Abs. 3 StVZO), der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt, hat sich der Steuergesetzgeber dafür entschieden, bei anderen Zulassungen als denen nach § 18 StVZO die Steuerpflicht an die Zuteilung des Kennzeichens anknüpfen zu lassen mit der Folge, dass die Steuerbefreiungsvorschriften dann nicht anwendbar sind (vgl. Strodthoff, aaO, § 1 KraftStG, Rn. 60), oder die Steuerpflicht entfallen zu lassen. Die Zulassung eines Fahrzeugs mit roten Kennzeichen und Kurzzeitkennzeichen zur einmaligen Verwendung löst danach keine Kraftfahrzeugsteuer aus (Strodthoff, aaO, § 1 KraftStG, Rn. 49 a).
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Anders verhält es sich bei den von der Klägerin angesprochenen sog. Saisonkennzeichen, die in § 23 Abs. 1 b StVZO geregelt sind. Denn durch die Zuteilung eines Saisonkennzeichens wird lediglich die Befugnis zum Betrieb des Fahrzeugs, nicht aber wie bei roten Kennzeichen und Kurzzeitkennzeichen die Geltung der Zulassung zeitlich begrenzt. Ein Fahrzeug mit Saisonkennzeichen ist daher ununterbrochen zugelassen, also auch während des jeweiligen negativen Betriebszeitraums (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 2005 VII R 12/04, veröffentlicht in JURIS; Hamburgisches Oberverwaltungsgericht, Urteil vom 14. August 2001 3 Bf 385/00, NZV 2002, 150). Das Halten eines mit Saisonkennzeichen zugelassenen Fahrzeugs unterliegt demgemäß nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG der Kraftfahrzeugsteuer (wenn auch begrenzt auf die Betriebsmonate) und ist daher auch vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 ff. KraftStG erfasst.
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Bezieht sich nach dem zuvor Gesagten das "Halten" eines Personenkraftwagens im Sinne von § 3 b Abs. 1 Satz 1 KraftStG auf ein nach § 18 StVZO zugelassenes Fahrzeuge, weil die Steuerbefreiung einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG voraussetzt, kann sich auch der "Tag der erstmaligen Zulassung" im Sinne von § 3 b Abs. 1 Satz 1 KraftStG nur auf eine Zulassung nach § 18 StVZO beziehen, da an diesem Tag die Steuerbefreiung wirksam wird. Wirksam kann die Steuerbefreiung aber nur werden, wenn die Erstzulassung eine Steuerpflicht auslöst.
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Die erstmalige Zulassung des Fahrzeugs der Klägerin mittels Kurzzeitkennzeichen hat keine Steuerpflicht ausgelöst, ihr Fahrzeug war daher nicht im Sinne von § 3 b Abs. 1 KraftStG vor dem 1. Januar 2000 erstmals zum Verkehr zugelassen.
25
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
26
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 ff. KraftStG
§ 60 StVZO
§ 3 b KraftStG
§ 18 StVZO
§ 23 StVZO
§ 24 StVZO
§ 28 StVZO
§ 1 KraftStG
§ 19 StVZO
§ 3 b Abs. 1 KraftStG
§ 3 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KraftStG
§ 3 b Abs. 1 Satz 3 KraftStG
§ 28 Abs. 4 StVZO
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 1 StVZO
§ 2 Abs. 2 KraftStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 3 b Abs. 1 Satz 1 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG
§ 18 Abs. 1 StVZO
§ 24 Abs. 1 StVZO
§ 28 Abs. 5 StVZO
§ 28 Abs. 2, Abs. 5 Satz 2 StVZO
§ 28 Abs. 4 Satz 2 StVZO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG
§ 28 Abs. 3 StVZO
§ 23 Abs. 1 b StVZO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes
§ 28 Abs. 4 der Straßenverkehrszulassungsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 823
BStBl II 2002, 20
NZV 2002, 150
04 VII B 62/03
01 VII R 93/00
05 VII R 12/04
3 Bf 385/00