Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-11, Aktenzeichen 3 K 533/17 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:1011.3K533.17F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein zur Nutzung überlassenes Grundstück als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist und ob der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der Fassung vom 01.11.2011 an die richtigen Feststellungsbeteiligten gerichtet ist.
Die Klägerin wurde im Jahr 2008 gegründet. Alleiniger Kommanditist war zunächst Herr A 1 sen. mit einer Kommanditeinlage von 9.000 EUR. Im selben Jahr wurde seine Kommanditeinlage auf 10.000 EUR erhöht. Zur Erfüllung seiner um 1.000 EUR erhöhten Hafteinlage brachte Herr A 1 sen. ein Einzelunternehmen, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück „B-Straße 2, O“ sowie ein Firmenwert gehörte, in die Klägerin ein. Das Grundstück war bebaut mit einem Verwaltungs- sowie Fabrikationsgebäude. Grundstück sowie Firmenwert waren auf der Grundlage eines Vertrages vom 29.08.1991, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, an die A GmbH 2 verpachtet. Die A GmbH 2 nutzte die Gebäude für die Fertigung von Förderanlagen und Kassenständen sowie für allgemeine Verwaltungsaufgaben. Nach der 5. Nachtragsvereinbarung vom 28.09.2009 betrug der Pachtzins ab dem 01.10.2009 20.000 EUR zzgl. MwSt.
Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war die A 1 GmbH. Sie leistete keine Kapitaleinlage und war allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt. Alleiniger Gesellschafter der A 1 GmbH war zunächst Herr A 1 sen. mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 25.000 EUR und sodann die Klägerin, die dadurch zur Einheits-GmbH & Co. KG wurde. Zu einzelvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführern der A 1 GmbH wurden Herr A 1 sen. und sein Sohn, der Beigeladene, bestellt.
Ebenfalls im Jahr 2008 wurde die A GmbH 2 & Co. KG durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH 2 gegründet. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 26.000 EUR war zunächst Herr A 1 sen. Persönlich haftende und einzelvertretungsberechtigte Gesellschafterin ohne Kapitaleinlage war die A Verwaltungs-GmbH, deren Alleingesellschafter mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 25.000 EUR Herr A 1 sen. war. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführern der A VerwaltungsGmbH wurden Herr A 1 sen. und der Beigeladene bestellt.
Mit Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 übertrug Herr A 1 sen. eine Teil-Kommanditbeteiligung an der A GmbH 2 & Co. KG in Höhe von 24.700 EUR sowie einen Teilgeschäftsanteil an der A VerwaltungsGmbH in Höhe von 23.750 EUR auf den Beigeladenen. Damit waren an beiden Gesellschaften Herr A 1 sen. zu 5 % und der Beigeladene zu 95 % beteiligt.
Der Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 sah in § 2 Nr. 2 ein Widerrufsrecht mit folgendem Wortlaut vor:
„Die Beteiligten sind darüber einig, dass der Schenker – im Folgenden auch „Widerrufsberechtigter" genannt – hinsichtlich der Schenkungen auf Lebenszeit ein Recht auf Widerruf der Schenkungen und mit Ausübung dieses Rechts einen vererblichen Anspruch auf (Rück-)Übertragung der Schenkungsgegenstände hat, wenn
2.1 der Erwerber sich durch eine schwere Verfehlung gegen den Widerrufsberechtigten des groben Undanks schuldig macht;
2.2 der Widerrufsberechtigte nicht mehr in der Lage ist, den angemessenen
Unterhalt für sich und seine unterhaltsberechtigten Angehörigen zu bestreiten;
2.3 der Erwerber vor dem Schenker verstirbt;
2.4 ein Privatgläubiger des Erwerbers in einen Schenkungsgegenstand die
Zwangsvollstreckung betreibt;
2.5 über das Vermögen des Erwerbers ein Insolvenzverfahren eröffnet oder
die Eröffnung mangels Masse abgelehnt oder sonst Vermögensverfall oder Überschuldung des Erwerbers (ohne Berücksichtigung der Schenkung) erkennbar wird;
2.6 der Erwerber im FaIle seiner Heirat nicht innerhalb von drei Monaten nach Eingehung der Ehe eine Regelung herbeiführt, die es ausschließt, dass die Schenkungsgegenstände im Fall der Scheidung seiner Ehe in die Berechnung eines etwaigen Zugewinnausgleichsanspruchs, ggf. auch nur mit ihrem Wertzuwachs oder im FaIle seines Todes in die Berechnung eines etwaigen Pflichtteilsanspruchs seines Ehegatten einbezogen wird;
2.7 der Erwerber ohne Zustimmung des Schenkers über den Schenkungsgegenstand oder daraus resultierende Rechte verfügt.“
Ebenfalls am 18.12.2008 wurde der Gesellschaftsvertrag der A GmbH 2 & Co. KG geändert. Die Neufassung enthielt folgende Regelungen:
„§ 5
Geschäftsführung und Vertretung
1. Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist die Komplementärin allein berechtigt und verpflichtet. Gemeinsam vertretungsbefugte Geschäftsführer der Komplementärin sind Herr A 1 sen. und Herr A 1 jun.
2. Zur Vornahme von Geschäften und Rechtshandlungen, die über den üblichen Rahmen des Geschäftsbetriebes hinausgehen, ist die Einwilligung der Gesellschafterversammlung erforderlich. Dies gilt – aber nicht ausschließlich – für die nachstehenden Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte:
a) Erwerb von und Verfügung über Grundstücke
b) Änderung des Gesellschaftszwecks
c) Abschluss und Kündigung von Mietverträgen über Grundstücke und Geschäftsräume
d) Errichtung und Aufhebung von Zweigniederlassungen und Übernahme von Beteiligungen
e) Eingehung von Bürgschaften sowie Haftungsverhältnissen, die ein Einstehenmüssen für Verbindlichkeiten Dritter begründen
f) Rechtsgeschäfte aller Art zwischen der Gesellschaft auf der einen sowie den Gesellschaftern oder deren Angehörigen im Sinne des § 15 AO auf der anderen Seite und Rechtsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und Unternehmen, die Gesellschaftern oder deren Angehörigen gehören oder an denen Gesellschafter bzw. deren Angehörige beteiligt sind.
2. Gesellschafterbeschlüsse gem. Abs. 3 bedürfen der Mehrheit von 96 % der Stimmen.“
„§ 17
Verfügung über Geschäftsanteile
Jeder Gesellschafter kann seinen Geschäftsanteil ganz oder teilweise auf die übrigen Gesellschafter übertragen. Für die Übertragungen auf andere Personen ist ein Einwilligungsbeschluss der Gesellschafter erforderlich, der einer Mehrheit von 96 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen bedarf.“
In § 8 Abs. 3 des neugefassten Gesellschaftsvertrages der A GmbH 2 & Co. KG war zudem vorgesehen, dass die Gesellschafterversammlung nur dann beschlussfähig ist, wenn alle Gesellschafter ordnungsgemäß geladen und in der Versammlung mindestens mehr als 96 % des Kommanditkapitals vertreten sind.
Der Gesellschaftsvertrag der A VerwaltungsGmbH blieb unverändert.
Am 00.00.2012 verstarb Herr A 1 sen. und wurde nach dem gemeinschaftlichen Testament vom 12.12.2006 von seiner Ehefrau, Frau A 3, als Alleinerbin beerbt. Nach dem Testament sollte der Beigeladene als Vermächtnisnehmer alle Geschäftsanteile an der A GmbH 2 und den gesamten an diese Gesellschaft verpachteten betrieblich genutzten Grundbesitz erhalten. In Erfüllung dieses Vermächtnisses übertrug Frau A 3 im November 2012 die Anteile an der Klägerin sowie die Anteile an der A GmbH 2 & Co. KG auf den Beigeladenen.
Die Klägerin reichte am 12.07.2012 eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes bei dem Beklagten ein. Angaben zur Höhe des Verwaltungsvermögens enthielt die Erklärung nicht. Auf die Erklärung wird Bezug genommen.
Die Erbschaftsteuerstelle des Beklagten forderte die für Feststellungen nach § 151 des Bewertungsgesetzes (BewG) zuständige Stelle auf, den Wert der Klägerin gesondert festzustellen. In der Anforderung heißt es, dass die Anteile an der Klägerin auf den Beigeladenen von Todes wegen am 10.01.2012 übergegangen seien. Der Beklagte forderte die Klägerin auf, eine Feststellungserklärung abzugeben, und teilte mit, dass die bereits eingereichte Erklärung der Besteuerung zugrunde gelegt werde. Auf das Schreiben wird Bezug genommen.
Der Grundbesitzwert des hier streitbefangenen Grundbesitzes wurde auf X EUR gesondert festgestellt.
Mit „Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 10.01.2012 (Bewertungsstichtag) für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13a Abs. 2a ErbStG und die gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG“ vom 02.07.2013 stellte der Beklagte den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf X EUR und die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens sowie der Ausgangslohnsumme auf null Euro fest. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid wies die Klägerin und den Beigeladenen als Feststellungsbeteiligte im Sinne des § 154 BewG aus und wurde den hiesigen Prozessbevollmächtigten für beide Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben (vgl. Band I der Feststellungsakte sowie Bl. 109 ff. der Gerichtsakte).
In der Folge führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. In der Anlage 7 (1.3) zum Prüfungsbericht vom 19.12.2014 vertrat es die Auffassung, dass das Geschäftsgrundstück „B-Straße 2, O“ als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sei. Die Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG liege mangels Betriebsaufspaltung nicht vor. Zwar habe zunächst unstreitig eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der A GmbH 2 & Co. KG bestanden. Durch die Übertragung von 95 % der Anteile an der der A GmbH 2 & Co. KG sowie der A VerwaltungsGmbH sei die Betriebsaufspaltung aber beendet worden, da nach den auch hier maßgeblichen ertragsteuerlichen Kriterien keine personelle Verflechtung mehr vorliege. Herr A 1 sen. habe die A GmbH 2 & Co. KG mit einer Beteiligung von lediglich 5 % nicht mehr beherrschen können. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass in dem geänderten Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Mehrheit von 96 % der Stimmen vorgesehen sei. Die qualifizierte Mehrheit habe lediglich zur Folge, dass die Einflussmöglichkeiten des Beigeladenen beschränkt gewesen seien. Dies bedeute aber nicht, dass Herr A 1 sen. die KG beherrschen könne. Eine beherrschende Stellung ergebe sich auch nicht aus seiner Geschäftsführerstellung bei der A VerwaltungsGmbH. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2005 X R 56/04 sei erforderlich, dass der mehrheitlich beteiligte Besitzunternehmer mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die Geschäfte des täglichen Lebens beim Betriebsunternehmen als Geschäftsführer beherrschen und ihm diese Geschäftsführungsbefugnis auch nicht gegen seinen Willen nach Maßgabe des § 47 Abs. 1 GmbHG entzogen werden könne. Diese Voraussetzungen lägen hier nicht vor, da Herr A 1 sen. und der Beigeladene bei der A VerwaltungsGmbH jeweils einzelvertretungsbefugt gewesen seien und der Beigeladene aufgrund seiner Beteiligung von 95 % in der Lage gewesen wäre, Herrn A 1 sen. die Geschäftsführungsbefugnis zu entziehen. Das im Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 vereinbarte Widerrufsrecht hindere den Beigeladenen nicht an der Ausübung seiner Rechte. Die Regelung in § 2 Nr. 2.7, wonach dem Schenker ein Widerrufsrecht zustehe, wenn der Erwerber ohne Zustimmung des Schenkers über den Schenkungsgegenstand oder daraus resultierende Rechte verfüge, könne nicht so verstanden werden, dass bereits bei der eigenmächtigen Ausübung von Rechten ein Widerrufsrecht bestehe. Der bürgerlich-rechtliche Begriff „Verfügung“ setze einen Rechtsträgerwechsel voraus. Auch liege keine faktische Beherrschung vor. Der Umstand, dass der Beigeladene für die Tätigkeit als Geschäftsführer eine jährliche Vergütung von X EUR bis X EUR erhalte, zeige, dass er in das unternehmerische Geschehen eingebunden gewesen sei. Von einer nennenswerten Unterordnung im Verhältnis zu Herrn A 1 sen. könne nicht ausgegangen werden. Zudem reiche eine faktische Beherrschung nicht aus, da das Erbschaftsteuerrecht – anders als das Ertragsteuerrecht – einen unmittelbaren geschäftlichen Betätigungswillen voraussetze (R E 13b.10 Abs. 1 Satz 7 ErbStR 2011).
Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und änderte den Feststellungsbescheid vom 02.07.2013 durch Änderungsbescheid vom 10.02.2015 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). In dem Bescheid heißt es: „Die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens wird festgestellt auf 0 EUR.“ In der nachfolgenden Aufstellung wird die Summe des Verwaltungsvermögens dagegen mit X EUR angegeben. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 12.02.2015 änderte der Beklagte den Bescheid vom 10.02.2017 nach § 129 AO und stellte die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nunmehr in Höhe von X EUR fest. Beide Änderungsbescheide wiesen wiederum die Klägerin und den Beigeladenen als Feststellungsbeteiligte aus und wurden den hiesigen Prozessbevollmächtigten für beide Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben.
Die Klägerin legte Einspruch ein und führte unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 30.11.2005 X R 56/04 an, ein Gesellschafter-Geschäftsführer beherrsche die Betriebsgesellschaft auch dann, wenn ihm – abgesehen vom Fall des Vorliegen eines wichtigen Grundes – die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden könne. Im Streitfall sei Herr A 1 sen. alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A GmbH 2 & Co. KG gewesen. Damit habe er über die Geschäfte des täglichen Lebens selbst entscheiden können. Da der Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Mehrheit von 96 % vorsehe, habe ihm die Geschäftsführerstellung nicht gegen seinen Willen entzogen werden können. Außergewöhnliche Geschäfte hätten aufgrund der qualifizierten Mehrheit nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden können. Zudem sei zu beachten, dass Herr A 1 sen. die Anteilsschenkung nach § 2 des Schenkungsvertrages vom 18.12.2008 widerrufen könne, wenn der Beigeladene ohne seine Zustimmung über den Schenkungsgegenstand oder daraus resultierende Rechte verfüge. Insoweit sei auch von einer faktischen Beherrschung der A GmbH 2 & Co. KG auszugehen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31.01.2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er unter Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht an, die personelle Verflechtung sei durch die schenkweise Anteilsübertragung aufgelöst worden. Die von der Klägerin zitierte Widerrufsklausel aus dem Schenkungsvertrag erfasse nur Fälle, in denen der Erwerber die Verfügungsmacht über die geschenkten Anteile verliere.
Mit der gegen die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens gerichteten Klage vertieft die Klägerin ihre Argumente gegen die Einordnung des Grundbesitzes als Verwaltungsvermögen. Zudem ist nach ihrer Auffassung fraglich, ob die Beteiligung des Herrn A 1 sen. notwendiges Sonderbetriebsvermögen der A GmbH 2 & Co. KG gewesen sei. Hätte sich der Grundbesitz nicht im Eigentum der Klägerin befunden, wäre er unzweifelhaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der A GmbH 2 & Co. KG einzuordnen gewesen.
Zudem sei der angefochtene Bescheid wegen unzureichender Benennung des Inhaltsadressaten aufzuheben. Gegenüber der Erbin sei kein Feststellungsbescheid ergangen. Zudem sei der angefochtene Bescheid weder der Erbin noch dem Vermächtnisnehmer, sondern nur den Prozessbevollmächtigten für die Klägerin bekannt gegeben worden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 12.02.2015 über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG und die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2017 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf null Euro festgestellt wird;
hilfsweise, die Bescheide vom 02.07.2013, 10.02.2015 und 12.02.2015 über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG und die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2017 aufzuheben;
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der angefochtene Feststellungsbescheid sei auch nicht wegen unzureichender Benennung seiner Inhaltsadressaten fehlerhaft. Nach R B 151.2 Abs. 2 Nr. 4, 151.4 Abs. 1 ErbStR sei gegenüber einem Vermächtnisnehmer eine eigenständige gesonderte Feststellung durchzuführen, d. h. das Feststellungsverfahren habe unabhängig von der Feststellung gegenüber dem Erben zu erfolgen. Die Eigenständigkeit des gesonderten Feststellungsverfahrens ergebe sich auch daraus, dass der Erbe in Höhe des gesondert festgestellten Wertes des Vermächtnisses eine Nachlassverbindlichkeit abziehen könne und dieser Wert für ihn daher im Ergebnis steuerneutral sei. Nach Inkrafttreten des ErbStRG 2009 wichen die Steuer- und Verkehrswerte von Vermächtnisanspruch und Vermächtnisgegenstand nicht mehr voneinander ab. Zudem sei der Erbe bei einem Erwerb durch Vermächtnis nicht Steuerschuldner, so dass die Entscheidung des BFH vom 06.07.2011 II R 44/10 nicht auf den Streitfall übertragbar sei.
Das Gericht hat Herrn A 1 jun. beigeladen.
Der Senat hat die Sache am 21.06. und 11.10.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13a Abs. 2a ErbStG ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
I. Nicht zu beanstanden ist, dass der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13a Abs. 2a ErbStG nur die Klägerin und den Beigeladenen und nicht auch Frau A 3 in ihrer Eigenschaft als Erbin als Feststellungsbeteiligte ausweist.
1. Wird ein Feststellungsbescheid, mit dem die Besteuerungsgrundlagen für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden, nicht an alle Beteiligten gerichtet, für die er inhaltlich bestimmt ist, ist er inhaltlich nicht hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und damit gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig (BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214). Gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG sind die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens gesondert festzustellen, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend, wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2 übertragen wird. § 151 Absatz 3 und die §§ 152 bis 156 BewG sind entsprechend anzuwenden.
Nach § 154 Abs. 1 BewG in der Fassung vom 01.11.2011 sind am Feststellungsverfahren beteiligt
1. diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist,
2. diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat;
3. diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist.
2. Demnach hat der Beklagte zutreffend nur die Klägerin und den Beigeladenen als Feststellungsbeteiligte berücksichtigt. Die Klägerin ist Feststellungsbeteiligte jedenfalls nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG, da der Beklagte sie zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat. Der Beigeladene ist zutreffend nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG beteiligt worden, da die Feststellung des gemeinen Wertes des Verwaltungsvermögens für ihn als Vermächtnisnehmer für die Erbschaftsteuer von Bedeutung war. Im Vermächtnisfall kann nicht der Erbe, sondern der Vermächtnisnehmer die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch nehmen (§§ 13a Abs. 3, 13b Abs. 3 ErbStG). Die Erbin war hingegen nicht am Feststellungsverfahren zu beteiligen.
a) Ihr war der Gegenstand der Feststellung – mithin das von dem Beklagten als Verwaltungsvermögen qualifizierte Grundstück – nicht im Sinne des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen.
Nach der zur Grundbesitzbewertung nach § 151 BewG ergangenen Rechtsprechung des BFH fallen unter § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG die in Betracht kommenden Steuerschuldner. Für die Zurechnung des Gegenstands der Feststellung im Sinne dieser Vorschrift soll es nicht auf die in § 39 AO getroffene allgemeine Regelung über die Zurechnung ankommen (BFH-Urteil vom 06.07.2011 II R 44/10, BStBl. II 2012, 5).
In der Literatur wird vertreten, dass diese Rechtsprechung für Bewertungsstichtage nach dem 30.06.2011 keinen Bestand mehr haben kann, da § 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG in der Fassung vom 01.11.2011 ausdrücklich den Steuerschuldner als Feststellungsbeteiligten einbezieht. Es soll daher auf die personelle Zurechnung des jeweiligen Feststellungsgegenstands und dabei auf die zivilrechtliche Rechtslage (§ 39 Abs. 1 AO) ankommen (Hartmann in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 154 BewG, Rn. 9).
Der Senat kann diese Streitfrage offenlassen. Denn im Streitfall ist die Erbin im Rahmen der Bewertung des Verwaltungsvermögens weder Steuerschuldnerin noch ist ihr das streitbefangene Grundstück zivilrechtlich zuzurechnen.
Wer Steuerschuldner ist, kann nach Auffassung des Senats nicht abstrakt, sondern nur unter Berücksichtigung der konkret in Frage stehenden Feststellung beantwortet werden. Da die Erbin – wie bereits ausgeführt – die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG im Vermächtnisfall nicht in Anspruch nehmen kann (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG), kann sie im Rahmen der Feststellungen zum Verwaltungsvermögen nicht als Steuerschuldnerin angesehen werden.
Auch ist der Feststellungsgegenstand nicht ihr, sondern der Klägerin zivilrechtlich zuzurechnen. Da sich die Feststellung zum Verwaltungsvermögen auf das Grundstück und nicht auf die Anteile an der Klägerin bezieht, kann insofern nicht maßgeblich sein, dass die Anteile an der Klägerin zunächst im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbin übergegangen sind. Vielmehr ist auf das Grundstück abzustellen, welches sich im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin befunden hat. Nach §§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) können Personenhandelsgesellschaften selbst Eigentum erwerben. Die Gesellschaft selbst ist Trägerin des Gesellschaftsvermögens, während die Gesellschafter nur mittelbar am Gesamthandsvermögen beteiligt sind (Habersack in: Staub, HGB, 5. Auflage 2009, § 124, Rn. 6).
Zu beachten ist auch, dass sich – jedenfalls nach einer Literaturauffassung (Halaczinsky in: Rössler/Troll, BewG, § 154 Rn. 5) – eine Beteiligtenstellung aus § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nur in Fällen ergeben kann, in denen eine Zurechnungsfeststellung im Sinne des § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG zu treffen ist. Dies trifft auf Feststellungen zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2a ErbStG nicht zu, da § 13b Abs. 2a Satz 4 ErbStG lediglich auf §§ 151 Abs. 3, 152 bis 156 BewG verweist. Auch danach wäre die Erbin im Rahmen der hier streitbefangenen Feststellung nicht als Beteiligte im Sinne des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu berücksichtigen gewesen.
b) Da die Erbin – wie ausgeführt – nicht als Steuerschuldnerin zu qualifizieren ist, war sie auch nicht nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG am Feststellungsverfahren zu beteiligen.
c) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der angefochtene Bescheid neben den Feststellungen zum Verwaltungsvermögen auch Feststellungen zum Wert der Anteile an der Klägerin enthält. Es kann dahinstehen, ob die Erbin im Rahmen der Anteilsbewertung als Feststellungsbeteiligte zu berücksichtigen gewesen wäre. Denn bei den Feststellungen zum Verwaltungsvermögen und zum Anteilswert handelt es sich um eigenständige Feststellungen, die lediglich in einem Bescheid zusammengefasst sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.09.2018 II R 57/15, juris).
3. Da der Beklagte die Erbin zutreffend nicht als Feststellungsbeteiligte berücksichtigt hat, kann dahinstehen, ob insofern eine einheitliche Feststellung gegenüber sämtlichen Feststellungsbeteiligten erforderlich gewesen wäre. Insbesondere kann der Senat offen lassen, ob und ggf. in welchen Fällen bereits vor Einfügung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 eine einheitliche Feststellung angezeigt ist.
II. Soweit die Klägerin geltend macht, der angefochtene Bescheid sei nur ihr, aber nicht dem Beigeladenen und der Erbin bekannt gegeben worden, so steht dies im Widerspruch zur Aktenlage. Danach wurde der Bescheid den hiesigen Prozessbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigten sowohl für die Klägerin als auch für den Beigeladenen bekannt gegeben. Der Senat geht daher von einer Bekanntgabe auch gegenüber dem Beigeladenen aus. Da die Erbin nicht am Feststellungsverfahren zu beteiligen war, bedurfte es insoweit auch keiner Bekanntgabe. Zudem führt eine unterlassene Bekanntgabe gegenüber einem Feststellungsbeteiligten nicht zur Rechtswidrigkeit oder Nichtigkeit des Bescheides, sondern lediglich dazu, dass der Bescheid gegenüber dem betroffenen Beteiligten nicht wirksam wird (BFH-Urteil vom 06.07.2011 II R 44/10, BStBl. II 2012, 5).
III. Der Beklagte hat den streitbefangenen Grundbesitz zu Recht als Verwaltungsvermögen qualifiziert.
1. Zum Verwaltungsvermögen gehören gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alt. 1 ErbStG nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Mit dieser Regelung nimmt der Gesetzgeber Grundstücke, welche im Rahmen einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung überlassen werden, von dem Verwaltungsvermögen aus (vgl. BT-Drucks. 16/7918, Seite 36 und BT-Drucks. 16/11107, Seite 11). Die Rückausnahme setzt voraus, dass eine Betriebsaufspaltung sowohl vor als auch nach der Anteilsübertragung besteht. Nicht ausreichend ist es, wenn die Betriebsaufspaltung durch die Anteilsübertragung begründet oder beendet wird (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn. 263).
a) In Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung (R E 13b.10 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2011) und der Literatur (Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 97; Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn. 264; Stalleiken in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13b Rn. 115) geht der Senat davon aus, dass sich das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens grundsätzlich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen richtet. Hierfür spricht neben der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/7918, Seite 36 und BT-Drucks. 16/11107, Seite 11) der Umstand, dass der Begriff des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens eindeutig der ertragsteuerlichen Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung entnommen ist (z. B. BFH-Urteil vom 05.09.1991 IV R 113/90, BStBl. II 1992, 349). Zudem ist auch der Begriff des Betriebsvermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ertragsteuerlich auszulegen (Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn. 56).
Da es nach dem Gesetzeswortlaut ausreicht, dass der Erblasser oder Schenker „zusammen mit anderen Gesellschaftern“ einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann, findet auch die ertragsteuerliche „Personengruppentheorie“ Anwendung. Danach ist eine personelle Verflechtung auch dann zu bejahen, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (BFH-Urteil vom 28.01.1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH tritt ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d. h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (BFH-Urteil vom 14.10.2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406). Bei fehlender Beteiligungsidentität kann eine personelle Verflechtung vorliegen, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder die Mehrheits-Personengruppe in beiden Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können (sog. Beherrschungsidentität, vgl. BFH-Beschluss vom 23.12.2003 IV B 45/02, juris). Dies hat grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts zu geschehen, wobei mindestens die einfache Mehrheit der Anteile erforderlich ist; aus der Geschäftsführerstellung eines Minderheitsgesellschafters kann sich grundsätzlich keine personelle Verflechtung ergeben (BFH-Urteile vom 27.02.1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454 und vom 30.11.2005 X R 56/04, BStBl. II 2006, 415 jeweils zur GmbH). Ist Betriebsgesellschaft eine GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten über die Mehrheit des Kapitals und der Stimmen in der Gesellschafterversammlung verfügen, so übt der Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH nicht ohne weiteres die Herrschaft in der KG aus (BFH-Urteil vom 27.08.1992 IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134).
Nach diesen Grundsätzen hat Herr A 1 sen. die A GmbH 2 & Co. KG bereits deshalb nicht beherrscht, weil er weder über die Mehrheit des Kapitals noch der Stimmen in der Gesellschafterversammlung verfügte. Nach der schenkweisen Anteilsübertragung betrug seine Beteiligung nur noch 5 %. Der Umstand, dass aufgrund des qualifizierten Mehrheitserfordernisses von 96 % in bestimmten Angelegenheiten keine Beschlüsse gegen seinen Willen gefasst werden konnten, kommt keine Bedeutung zu. Da er lediglich als Minderheitsgesellschafter an der A GmbH 2 & Co. KG beteiligt war, kann sich eine beherrschende Stellung auch nicht daraus ergeben, dass er als Geschäftsführer der A GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung in der A GmbH 2 & Co. KG nehmen konnte.
Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung, wonach eine Beherrschung anzunehmen ist, wenn jemand als Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäfte des täglichen Lebens beherrscht und ihm die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann, gilt nur für Fälle, in denen jemand zwar über die einfache Stimmrechtsmehrheit, aber nicht über die im Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben qualifizierte Mehrheit verfügt (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2005 X R 56/04, BStBl. II 2006, 415). Im Streitfall stand Herrn A 1 sen. keine einfache Mehrheit zu.
c) Es liegt auch kein Fall der faktischen Beherrschung vor. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen im Unternehmen durchzusetzen, in Ausnahmefällen auch ohne entsprechenden Anteilsbesitz durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden. Bejaht worden ist eine solche faktische Beherrschung, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleiniger Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, seinen Geschäftsanteil von 49 % jederzeit auf bis zu 98% zu erhöhen (BFH-Urteil vom 29.01.1997 XI R 23/96, BStBl. II 1997, 437). In einer älteren Entscheidung hat der BFH eine faktische Beherrschung der Betriebsgesellschaft für den Fall angenommen, dass Ehemänner auf eine von ihren nicht fachkundigen Ehefrauen gebildete KG das Umlaufvermögen ihres Betriebs übertragen, das Anlagevermögen verpachten und das Unternehmen formal als Angestellte fortführen (BFH-Urteil vom 29.07.1976 IV R 145/72, BStBl. II 1976, 750). Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung hat der BFH allerdings später ausgeführt, dass eine Beherrschung kraft exklusiver Fachkenntnisse nur in extrem gelagerten Ausnahmefällen angenommen werden könne (BFH-Urteil vom 12.10.1988 X R 5/86, BStBl. II 1989, 152). Eine faktische Beherrschung kann nicht daraus abgeleitet werden, dass der Ehemann seinen Angehörigen die Mittel zum Erwerb der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft geschenkt hat und er als Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft nicht an die Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung gebunden ist (BFH-Urteil vom 01.12.1989 III R 94/87, BStBl. II 1990, 500). Eine faktische Beherrschung der Betriebsgesellschaft liegt auch nicht bereits deshalb vor, weil die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner der an der Betriebs-GmbH beteiligten Gesellschafterinnen zugleich bei der GmbH angestellt sind, und der GmbH-Vertrag vorsieht, dass die Geschäftsanteile der Ehefrauen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des jeweiligen Ehemannes eingezogen werden können (BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445).
Nach diesen Grundsätzen liegt hier eine faktische Beherrschung nicht vor. Insbesondere kann die Widerrufsklausel in § 2 Nr. 2.7 des Schenkungsvertrages vom 18.12.2008 nicht dahingehend ausgelegt werden, dass auch eine Stimmrechtsausübung ohne Zustimmung des Schenkers zum Widerruf berechtigt. Die Klausel knüpft ein Widerrufsrecht daran, dass der Erwerber ohne Zustimmung des Schenkers über den Schenkungsgegenstand oder daraus resultierende Rechte verfügt. Der zivilrechtliche Begriff der Verfügung erfasst Rechtsgeschäfte, durch die ein Recht begründet, übertragen, belastet, aufgehoben oder sonst wie in seinem Inhalt verändert wird (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.04.2018 IX ZR 230/15, NJW 2018, 2049). Die Ausübung eines Rechts stellt demnach keine Verfügung dar. Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragsparteien von einem anderen Verfügungsbegriff ausgegangen sind, sind nicht vorgetragen und auch im Übrigen nicht ersichtlich.
2. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alt. 2 ErbStG stellen zur Nutzung überlassene Grundstücke auch dann kein Verwaltungsvermögen dar, wenn der Erblasser als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist. Mit dieser Formulierung erfasst das Gesetz Sonderbetriebsvermögen (R E 13b.10 Abs. 2 ErbStR 2011; Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 103; Stalleiken in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13b Rn. 116).
Im Streitfall ist die A GmbH 2 & Co. KG zwar eine gewerblich tätige Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und Herr A 1 sen. als Mitunternehmer anzusehen. Die Rückausnahme scheitert allerdings daran, dass bei einer Nutzungsüberlassung zwischen gewerblichen Schwester-Personengesellschaften der zur Nutzung überlassene Vermögensgegenstand dem Betriebsvermögen der überlassenden Gesellschaft und nicht dem Sonderbetriebsvermögen der nutzenden Gesellschaft zuzurechnen ist (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, § 15 Rn. 536 mit weiteren Nachweisen). Dies gilt auch für Nutzungsüberlassungen durch gewerblich geprägte Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93). Im Streitfall war die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da bei ihr mit der A 1 GmbH ausschließlich eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin war und nur dieser die Geschäftsführungsbefugnis zustand.
3. Auch die Voraussetzungen der anderen Rückausnahmetatbestände in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG liegen nicht vor. Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG nicht erfüllt. Dabei kann dahinstehen, ob in der Verpachtung des Grundstücks und des Firmenwerts überhaupt eine Verpachtung eines ganzen Betriebes gesehen werden kann. Denn die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift (Einsetzung des Pächters als Erben bzw. Schenkung an Minderjährige) sind offensichtlich nicht erfüllt.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nach § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten.
Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Dies gilt sowohl für die Frage, wer an einem Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG zu beteiligen ist, als auch für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 152 bis 156 BewG
§§ 13a, 13b ErbStG
§ 181 BGB
§ 15 AO
§ 154 BewG
§ 129 AO
§ 151 BewG
§ 39 AO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 13a Abs. 2a ErbStG
§ 47 Abs. 1 GmbHG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 13b Abs. 2a ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 119 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 13b Abs. 2a ErbStG
§ 154 Abs. 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG
§ 13a Abs. 3, 13b Abs. 3 ErbStG
§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG
§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 13b Abs. 2a Satz 4 ErbStG
§ 151 Abs. 3, 152 bis 156 BewG
§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 des Bewertungsgesetzes
§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 214
BFH/NV 1993, 528
BFH/NV 2010, 406
BFH/NV 1991, 454
NJW 2018, 2049
05 X R 56/04
11 II R 44/10
04 II R 73/01
18 II R 57/15
91 IV R 113/90
93 IV R 39/92
09 X R 37/07
03 IV B 45/02
91 XI R 25/88
92 IV R 13/91
97 XI R 23/96
76 IV R 145/72
88 X R 5/86
89 III R 94/87
98 IV R 20/98
18 IX ZR 230/15
94 VIII R 63/93