Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-18, Aktenzeichen 4 K 173/06
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2009:0518.4K173.06.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin in der Zeit vom 1. Januar bis 31. Mai 2004 mit der Herstellung und dem Vertrieb der Schriftenreihe „X“ tauschähnliche Umsätze gegenüber ihrer Muttergesellschaft ausgeführt hat.
Die Klägerin ist die mit dem Gesellschaftsvertrag von 1996 gegründete A Verlagsgesellschaft mbH (ehemals B Verlag GmbH). Nach der Satzungsänderung in 2001 ist Gegen-stand ihres Unternehmens der Betrieb einer Verlagsgesellschaft, der Vertrieb von Zeitschriften und anderen Druckerzeugnissen, die Werbung und der Vertrieb von anderen Medienträgern sowie die Vermittlung von Werbung jeglicher Art. Bis zur Veräußerung der Anteile an der Klägerin mit dem Vertrag von 2004 war die Stiftung … gemeinnützige Gesellschaft mbH (Stiftung mbh) seit 2002 alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Stiftung mbh war im Streitjahr K. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr nach Abberufung des ehemaligen Geschäftsführers C Herr D bis 2004, danach E, der auch Alleingesellschafter nach Übernahme der Anteile von der Stiftung mbH der Klägerin war.
Das Finanzamt führte in der Zeit vom 15. Juli 2004 bis zum 19. April 2005 mit Unterbrechungen bei der Klägerin eine Umsatzsteuer(USt)-Sonderprüfung durch. Im Rahmen dieser Prüfung wurde Folgendes festgestellt:
Die Klägerin hatte mit schriftlichem Vertrag vom 20. April 2002 mit der Bundesvereinigung … e.V. einen Vertrag geschlossen. Dieser lautet auszugsweise wie folgt, wobei die Klägerin als „Verlag“ und der Vertragspartner als „Bundesvereinigung“ benannt wird:
„… § 1
(1) Die Stiftung mbH beabsichtigt, verschiedene Publikationen bzw. Druckerzeugnisse im Sinne ihrer Satzung und zur Förderung ihres gemeinnützigen Zweckes herauszugeben. Derzeit befindet sich die Schriftenreihe „X“, deren Konzeption der Bundesvereinigung bekannt ist, in Vorbereitung.
(2) Der Verlag ist von der Stiftung mbH mit Herstellung und Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für die herausgegebenen bzw. noch herauszugebenden Publikationen beauftragt.
(3) Die Bundesvereinigung stellt einen Zusammenschluss der … in der Form eines eingetragenen Vereines dar. Sie leistet …- und Öffentlichkeitsarbeit im Sinne ihrer Satzung.
§ 2
(1) Die Bundesvereinigung stellt im Rahmen dieser Vereinbarung dem Verlag fachliche Beratung und Unterstützung bei allen jetzt und zukünftig vom Verlag im Auftrage der Stiftung mbH (Herausgeberin) verlegten Publikationen und Druckerzeugnissen zur Verfügung. Der Verlag ist berechtigt, bei der Werbung von Anzeigenkunden, auf den Anzeigenauftragsformularen sowie den Publikationen und Druckerzeugnissen den Namen und das Logo der Bundesvereinigung mit dem Hinweis „in Zusammenarbeit mit …“ zu benutzen.
(2) Die Bundesvereinigung ist weiter verpflichtet, den redaktionellen Teil einschließlich aller Text- und Bildbeiträge für alle jetzt und zukünftig vom Verlag im Auftrage der Stiftung mbH (Herausgeberin) verlegten Publikationen und Druckerzeugnisse mit Ausnahme des Layouts und der sonstigen drucktechnischen Herstellung zu liefern. Sie ist für die Text- und Bildbeiträge verantwortlich im Sinne des Presserechtes. …
§ 4
Der Verlag und die Bundesvereinigung sind sich darin einig, dass alle Rechte an Artikeln, Text- oder Bildbeiträgen, die im Rahmen dieses Vertrages jetzt oder zukünftig geschaffen oder erstellt werden, allein der Stiftung mbH zustehen. Soweit Titel, Text- oder Bildbeiträge von der Bundesvereinigung geliefert werden, sind sich die Parteien darin einig, dass es sich bei der hier getroffenen Vereinbarung um einen Vertrag zu Gunsten Dritter handelt. Die Stiftung mbH erhält ein original unterzeichnetes Exemplar dieser Vereinbarung für ihre Unterlagen.
§ 5
(1) Vertragsbeginn ist der … 2002. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. …“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 12. August 2004 des Rechtsanwalts … teilt dieser dem Gesellschafter E der Klägerin Folgendes mit:
„… Im Auftrag von Stiftung mbH nehmen wir Stellung zum Vertrag von 2002 zwischen B Verlag GmbH und Bundesvereinigung … e.V.. Dort wird in § 1 Abs. 1 erwähnt, die Stiftung wolle verschiedene Publikationen im Sinne ihrer Satzung herausgeben. Gemäß § 1 Abs. 2 hat die Stiftung den Verlag beauftragt, mit Herstellung und Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für die entsprechenden Publikationen.
1. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in 2002 war der Verlag ein 100 %-iges Tochterunternehmen der Stiftung. Der Verlag als gewerbliches Unternehmen sollte Gewinne erwirtschaften, die an die Muttergesellschaft auszukehren sind zur Verwirklichtung von deren gemeinnützigen Zwecken.
2. Die Publikationen, die von der Stiftung herausgegeben wurden, wurden auf ihren Wunsch vom Verlag hergestellt, mit akquirierten Anzeigen versehen und verteilt mit dem Hinweis auf die Stiftung als Herausgeber.
3. Der Verlag bekam für seine Tätigkeit von der Stiftung kein Entgelt. Er finanzierte sich aus den akquirierten Werbeanzeigen. Soweit hieraus ein Gewinn beim Verlag entstand, war er an die Stiftung als Muttergesellschaft auszukehren.
4. Über vorstehend beschriebenes Prozedere gibt es keine schriftliche Vereinbarung. Diese wurde im Verhältnis Mutter- zu Tochtergesellschaft für nicht notwendig gehalten, da vorstehend keine unmittelbaren Zahlungen geleistet wurden.
5. Das beschriebene Prozedere hat mittlerweile ein Ende gefunden, weil die Stiftung ihre Tochtergesellschaft, den Verlag, in 2004 verkauft hat. Damit entfällt
- für die Stiftung die Herausgabe von Publikationen, die vom Verlag zu erstellen sind,
- für den Verlag das Recht, in Publikationen auf die Stiftung als Herausgeber hinzuweisen. …“
Der Druckauftrag für die Schriftenreihe sowie die Werbung der Anzeigenkunden wurden an andere Firmen vergeben. Die Verträge über die Anzeigenaufträge schloss die Klägerin selbst ab. Hierzu heißt es in den allgemeinen Geschäftsbedingungen unter anderem:
„… 1. Die Schriftenreihe „X“ wird von der Stiftung mbH herausgegeben und von dem B Verlag GmbH (nachfolgend als Verlag bezeichnet) verlegt. Die Reihe umfasst 18 Einzelausgaben und erscheint in maximal 50 verschiedenen Regionalgebieten monatlich mit einem neuen Thema. Je Regionalgebiet und Einzelausgabe enthält jeder der Inserenten 20 persönliche Exemplare mit seiner Anzeige auf der Titelseite. Weitere 1000 Exemplare je Regionalgebiet und Ausgabe mit der Anzeige des Kunden im Innenteil werden von dem Verlag durch gewerbliche Anbieter an private Haushalte verbreitet. Bei diesen Exemplaren erscheint die Anzeige des Kunden nicht auf der Vorderseite. Die Gebiete sind durch Postleitzahlen untergliedert.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Geschäftsbedingungen Bezug genommen. Wegen der äußeren Form des von der Klägerin verwendeten Formulars für den Anzeigenauftrag wird auf den Arbeitsbogens des Betriebsprüfers Bezug genommen.
In den Heften „X“ ist auf der vorletzten Seite unter „Impressum“ als Herausgeber die Stiftung mbH genannt, als Verlag und verantwortlich für den Anzeigenteil ist die Klägerin aufgeführt, des Weiteren ist auf die Unterstützung der Bundesvereinigung der … und deren Verantwortlichkeit für den redaktionellen Teil hingewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers abgehefteten Exemplare Bezug genommen.
Der Betriebsprüfer kam aufgrund dieser Feststellungen zu dem Ergebnis, dass die Klägerin von der Stiftung mbH mit der Herstellung und dem Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für diese Publikation beauftragt worden sei. Die Klägerin erhalte für ihre Tätigkeit von der Stiftung mbH zwar keine Zahlungen, sie dulde aber, dass die Klägerin die Broschüren für eigene Rechnung mit Werbung von Anzeigenkunden versehe. Der Auftrag der Stiftung mbH sei derart abgewickelt worden, dass die Klägerin den Druckauftrag an eine externe GmbH vergeben und eine Kooperation mit der Bundesvereinigung der... e.V. eingegangen sei, der seinen Namen und sein Logo zur Verfügung gestellt habe, fachliche Beratung und Unterstützung gewährt habe und den redaktionellen Teil einschließlich aller Text- und Bildbeiträge geliefert habe. Für das Verlagswesen und den Anzeigenteil sei die Klägerin verantwortlich gewesen. Die Broschüren seien kostenlos durch die Klägerin an die Anzeigenkunden versendet worden. Die Klägerin habe ihren Geschäftsbetrieb durch das Anzeigengeschäft finanziert. Die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe „X“ stelle einen tauschähnlichen Umsatz zwischen der Klägerin und der Stiftung mbH dar, bei dem der Herstellung und dem Vertrieb die Einräumung der Möglichkeit, Werbekunden zu akquirieren und die Druckerzeugnisse mit der Fremdwerbung zu versehen, als Gegenleistung gegenüber stehe. Für die von der Klägerin in diesem Zusammenhang ausgeführten Leistungen in Gestalt der Lieferung der Druckerzeugnisse sowie der Vertriebsleistungen (sonstige Leistung) schätzte der Betriebsprüfer die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) und erhöhte für den Zeitraum Januar bis Mai 2004 zusammengefasst im Monat Mai die Umsätze der Klägerin zu 16 % um … EUR sowie die Umsätze der Klägerin zu 7 % um … EUR. Die Klägerin stellte in dem hier fraglichen Zeitraum nur die Schriftenreihe „X“ her.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erhöhte durch Vorauszahlungsbescheid vom 17. Juni 2005 die in der USt-Voranmeldung vom 7. Juli 2004 eingereichte USt-Voranmeldung für den Monat Mai 2004 um diese Beträge und setzte die USt auf … EUR fest. Wegen der Einzelheiten der Entgeltsberechnung für die tauschähnlichen Umsätze wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20. April 2005 Bezug genommen.
Gegen den geänderten Vorauszahlungsbescheid erhob die Klägerin Einspruch und trug im Wesentlichen vor, dass die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch nicht gegeben seien. Die Gesellschafterin (Stiftung mbH) habe ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb lediglich ausgegliedert. Grund hierfür sei gewesen, das unternehmerische Risiko auf die Tochtergesellschaft zu beschränken. Das unternehmerische Risiko beinhalte selbstverständlich Chancen und Risiken. Die Einräumung von Chancen sei nicht an eine Gegenleistung gebunden. Das Risiko sei im Übrigen auch auf die Tochtergesellschaft beschränkt. Hinzu komme, dass die Herausgeberin auch Trägerin der Rechte für die Herstellung und des Vertriebes sein müsse. Dies sei sie jedoch nicht. Herstellungs- und Vertriebsrechte hätten von Beginn an beim Verlag gelegen. Dies gehöre zu den branchenüblichen Usancen. Die Auffassung des Finanzamts führe im Ergebnis dazu, dass die Auslagerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer gemeinnützigen Einrichtung wiederum als unternehmerische Tätigkeit an sich anzusehen wäre. Dies sei jedoch unzulässig. Soweit ersichtlich seien derartige Konsequenzen in vergleichbaren Fällen (z.B. Vereinszeitung) bisher auch in der Rechtsprechung und Literatur nicht gezogen worden. Die Lieferung der Schriftenreihe sei ebenso wenig an den Verlag erfolgt. Der Vertrieb der Hefte sei an die Endabnehmer erfolgt. Mit Bescheid über die USt für 2004 vom 9. Oktober 2006 setzte das Finanzamt die USt für 2004 unter Berücksichtigung der streitigen Prüfungsfeststellungen auf … EUR gegenüber der Klägerin fest und machte diesen Bescheid zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Durch Entscheidung vom 11. Oktober 2006 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte im Wesentlichen aus, für die Annahme eines Leistungsaustausches müssten Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch könne nur zu Stande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richte und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöse, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander inhaltlich verbunden seien. Ein Leistungsaustausch setze folglich einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Entgelt voraus, wobei zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen müsse, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden. Ein Leistungsaustausch in diesem Sinne könne sich auch zwischen verbundenen Rechtsträgern vollziehen. Ein wesentliches Merkmal des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriffes bestehe darin, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Vorteil beinhalten müsse. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Sachverhalt unter die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu subsumieren sei, komme daher neben der Berücksichtigung der Verkehrsauffassung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Unter Berücksichtigung dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne eine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne auch in einem Dulden in Gestalt einer Rechtsübertragung bestehen. Aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG folge außerdem, dass die Steuerbarkeit einer Leistung nicht dadurch ausgeschlossen werde, dass sie selbst Entgelt für eine Gegenleistung sei, die ihrerseits in einer Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes bestehe. Nach § 3 Abs. 12 UStG seien Lieferungen und sonstige Leistungen auch dann steuerbar, wenn das Entgelt seinerseits wiederum in einer Leistung bestehe (Tausch oder tauschähnlicher Umsatz). In diesen Fällen seien die wechselseitigen Umsätze jeweils nach Leistung und Entgelt für sich zu beurteilen und nicht zu saldieren. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze seien die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe „X“ als steuerpflichtige Lieferung und sonstige Leistung gegenüber der Stiftung mbH ausgeführt worden. Bei der Schriftenreihe handele es sich um Druckerzeugnisse der Stiftung mbH. Laut dem Impressum sei die Stiftung Herausgeberin dieser Druckerzeugnisse. Der Stiftung und nicht der Klägerin seien diese Druckerzeugnisse zuzurechnen, was die Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung auch ausdrücklich bestätigt habe. Die Klägerin sei von der Stiftung mbh nur mit der Herstellung, dem Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für diese Publikationen beauftragt worden. In Erfüllung dieses Auftrages habe die Klägerin gegenüber der Stiftung mbh steuerbare Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Druckerzeugnissen) und sonstige Leistung (Vertriebsleistungen) ausgeführt. Diesen Leistungen der Klägerin stünde auch ein Entgelt - eine Gegenleistung - der Stiftung mbh gegenüber, denn diese habe der Klägerin gestattet, das lukrative Anzeigengeschäft für eigene Rechnung zu betreiben. Diese Rechtsübertragung (Duldungsleistung) habe der Ausstattung und Finanzierung der Klägerin gedient, damit diese auftragsgemäß die Schriftenreihe für die Stiftung mbh habe verlegen und vertreiben können. Die Stiftung mbh habe der Klägerin in diesem Zusammenhang einen wirtschaftlichen Vorteil zugewendet, der im Sinne einer Gegenleistung im Rahmen des bestehenden Rechtsverhältnisses wechselseitig mit den Leistungen, die die Klägerin an die Stiftung mbh ausgeführt habe, verknüpft sei. Die Leistungen der Klägerin einerseits und die Leistung der Stiftung mbh andererseits stünden sich im Sinne von tauschähnlichen Umsätzen nach § 3 Abs. 12 UStG gegenüber. Dagegen spreche nicht, dass die Auslagerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer gemeinnützigen Einrichtung für sich betrachtet nicht als „neue“ unternehmerische Tätigkeit der gemeinnützigen Einrichtung anzusehen sei. Beauftrage die gemeinnützige Einrichtung aber die externe Gesellschaft (d.h. den ausgelagerten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) mit der Herstellung und dem Vertrieb eines Produktes und werde im Gegenzug der externen Gesellschaft das Recht eingeräumt, dieses Produkt für eigene Rechnung zu bewerben, so liege ein wechselseitiger Leistungsaustausch der Beteiligten vor. Gleiches gelte für den Bereich der Vereinszeitschriften, wenn der Verein einen Verlag mit der Herstellung und dem Vertrieb der Zeitschrift beauftrage und diesem im Gegenzug das Recht einräume, in der Vereinszeitschrift Werbung für eigene Rechnung zu schalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben, zu deren Begründung sie ergänzend zum Vorverfahren vorträgt, die Behauptung des Finanzamts, die Klägerin sei von ihrer Gesellschafterin mit der Herstellung und dem Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung beauftragt worden, sei unzutreffend. Das Finanzamt sehe einen Leistungsaustausch in der Duldung der Akquisition von Anzeigenkunden und der Veröffentlichung der Anzeigen in den von der Beklagten hergestellten und vertriebenen Druckerzeugnissen. Es nehme insoweit Bezug auf einen Vertrag zwischen der damaligen Alleingesellschafterin und der Bundesvereinigung der... e.V., an dessen Zustandekommen die Klägerin nicht beteiligt gewesen sei. Die Klägerin habe die von ihr hergestellten Druckerzeugnisse zu jeder Zeit aus eigenem unternehmerischem Antrieb hergestellt und vertrieben. Dass dies so gewesen sei, werde nicht zuletzt daran deutlich, dass die Klägerin die Druckerzeugnisse in unveränderter Form auch nach dem Ausscheiden der ehemaligen Alleingesellschafterin/Stiftung mbh (in 2004) weiter hergestellt und vertrieben habe. Die Klägerin weise seither nur nicht mehr auf die Stiftung mbh als Herausgeber hin. Das Finanzamt sei sich bei seinen Überlegungen offensichtlich über den Begriff eines Herausgebers nicht im Klaren. Es handele sich hierbei um einen Begriff aus dem Presserecht, der nicht klar definiert sei. Im Allgemeinen verstehe man unter einem Herausgeber die Person, die bei der Gestaltung eines Druckwerkes die publizistische Richtlinienkompetenz inne habe. Konkret sei die presserechtliche Rolle des Herausgebers also immer davon abhängig, in welchem Umfang ihm der Verleger Aufgaben und Befugnisse bezüglich des redaktionellen Inhalts übertragen habe. Ein Herausgeber sei jedenfalls nicht Auftraggeber und Empfänger von Lieferungen und Leistungen eines Verlages. Er könne jedoch - wie vorliegend - aus einer Gesellschafterstellung heraus einen Verlag selbst betreiben. Die von Rechtsanwalt … abgegebene Beurteilung vom 12. August 2004 sei für die Frage, ob ein Leistungsaustausch gegeben sei, nicht entscheidungserheblich. Der hier zu Grunde liegende Sachverhalt sei kein Einzelfall. Es sei gerichtsbekannt, dass nahezu alle großen und kleinen gemeinnützigen Organisationen die Herstellung und den Vertrieb ihrer Mitteilungsblätter und sonstigen Organe auf eigens zu diesem Zweck errichtete Verlage, deren Alleingesellschafter sie sind, auslagern würden. Alle diese Druckerzeugnisse würden inhaltlich dem Herausgeber zugerechnet. Es sei weder aus der Literatur noch aus der Judikatur ersichtlich, dass dieser Sachverhalt in der Praxis jemals als Leistungsaustausch behandelt worden sei.
Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des USt-Bescheides für 2004 vom 9. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2006 die USt auf … EUR herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt trägt ergänzend zum Vorverfahren vor, dass die rechtliche Stellung eines Herausgebers (hier der Stiftung mbh), dem regelmäßig die Veröffentlichung von Druckschriften zuzurechnen sei, einerseits und eines Verlegers (hier der Klägerin), zu dessen Aufgaben regelmäßig die Herstellung, Vervielfältigung und Verbreitung der Werke gehöre, andererseits nach dem Verlagsrecht oder dem Urheberrecht keineswegs das Bestehen eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses zwischen den Beteiligten ausschließe. Ausweislich des zwischen der Klägerin und der Bundesvereinigung der... e.V. geschlossenen Vertrages vom 20. April 2002 und der dazu abgegebenen Beurteilung des Rechtsanwaltes … vom 12. August 2004 sei die Klägerin von der Stiftung mbh mit der Herstellung, dem Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für die von der Stiftung herausgegebenen Publikationen beauftragt worden. Die Publikationen seien auf Wunsch der Stiftung mbh von dem Verlag hergestellt, mit akquirierten Anzeigen versehen und mit dem Hinweis auf die Stiftung als Herausgeber verteilt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze sowie die Vertrags-, USt- und Körperschaftsteuerakte sowie den Arbeitsbogen des Betriebsprüfers Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klage ist unbegründet, weil der angefochtene USt-Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht rechtswidrig ist und die Klägerin somit nicht in ihren Rechten verletzt ist (vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat die Herstellung und den Vertrieb der Schriftenreihe „X“ zutreffend als einen tauschähnlichen Umsatz gegenüber der Muttergesellschaft beurteilt.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der USt die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die Klägerin eine Leistung, die Herstellung als Lieferung und den Vertrieb als sonstige Leistung, gegenüber der Stiftung mbh als Leistungsempfänger gegen Entgelt in der Form eines tauschähnlichen Umsatzes im Rahmen ihres Unternehmens im Inland erbracht hat. Zwischen den Beteiligten ist das Vorliegen der Merkmale Unternehmer, im Rahmen des Unternehmens und Inland unstreitig. Ebenso ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten, dass die Herstellung der Schriftenreihe eine Lieferung und deren Vertrieb eine sonstige Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne darstellt. Es ist auch nicht zweifelhaft, dass vorliegend zwischen der Klägerin und der Muttergesellschaft keine Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit kein Innenumsatz gegeben ist, weil es an der organisatorischen Eingliederung der Klägerin in die Muttergesellschaft fehlt; denn diese liegt nur vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt hat, dass in der Organgesellschaft sein Wille tatsächlich ausgeführt wird. Dies kann insbesondere dadurch geschehen, dass Organträger und Organgesellschaft dieselben Geschäftsführer oder denselben Vorstand haben (vgl. Sölch/Ringleb, USt, § 2 Rn. 125 m.w.N. der Rechtsprechung). Vorliegend haben die beiden Gesellschaften unterschiedliche Geschäftsführer und es liegen auch sonst keine Anhaltspunkte für eine organisatorische Eingliederung wie beispielsweise die gemeinsamen Geschäftsräume vor. Es bedarf daher hinsichtlich dieser Merkmale keiner weiteren Ausführungen. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob zwischen der Klägerin und ihrer Alleingesellschafterin eine Leistung gegen Entgelt, also ein Leistungsaustausch, gegeben ist.
Eine Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG muss auf einen Leistungsaustausch gerichtet sein. Ein Leistungsaustausch setzt voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber steht (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, USt, § 1 Rn. 36). Leistender und Leistungsempfänger können jede Person und jeder Personenzusammenschluss sein (vgl. Klenk a.a.O., § 1 Rn. 3, 4). Bei der Annahme eines Leistungsaustausches müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen. Der Leistungsaustausch setzt regelmäßig einen Vertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger voraus, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Ein Leistungsaustausch kann nur zu Stande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (vgl. Klenk, a.a.O., § 1 Rn. 36 m.w.N. der Rechtsprechung). Der Leistungsaustausch beruht regelmäßig auf einem gegenseitigen Vertrag. Es kommt jedoch auch ein Auftrag, eine Geschäftsführung ohne Auftrag und ähnliches in Betracht (vgl. Klenk, a.a.O., § 1 Rn. 38 m.w.N. der Rechtsprechung). Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt. Bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter kommt es nicht darauf an, ob sich das für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche, der Leistung zu Grunde liegende Rechtsverhältnis aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt. Die Entgeltlichkeit bestimmt sich nach dem Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung. Im Gegensatz zu Leistungen eines Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit aus einer gewinnabhängigen Vergütung ergeben kann, besteht diese Möglichkeit für die Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter aber nicht. Im Übrigen führt grundsätzlich jede Art von Aufwendungsersatz des Gesellschafters an die Gesellschaft für deren Leistung umsatzsteuerrechtlich zur Beurteilung als Entgelt. Darüber hinaus kann sich das nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erforderliche Austauschverhältnis bereits daraus ergeben, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2008, 518 ff.). Der Gegenwert kann bei tauschähnlichen Umsätzen im Sinne von § 3 Abs. 2 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss. Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (tauschähnlicher Umsatz) miteinander verknüpft sind (vgl. BFH/NV 2008, 518 ff.). Gegenstand einer sonstigen Leistung kann auch ein Dulden sein (vgl. Klenk, a.a.O., § 1 Rn. 9). Bei Anwendung dieser Grundsätze liegen zwischen der Klägerin und der Stiftung mbh Leistungsaustausche in Form tauschähnlicher Umsätze vor.
Die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe durch die Klägerin beruhten auf einem zwischen dieser und der Stiftung mbh bestehenden Rechtsverhältnis. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts zweifelsfrei aus dem Vertrag der Klägerin von 2002 mit der Bundesvereinigung, den allgemeinen Geschäftsbedingungen aus den Verträgen über die Anzeigenaufträge sowie dem Schreiben des Rechtsanwalts … vom 12. August 2004. Danach war die Klägerin ausdrücklich „beauftragt“, als Verlag für die Stiftung mbH als Herausgeberin die Herstellung und den Vertrieb der Schriftenreihe durchzuführen. Ob dieses in den genannten Unterlagen dokumentierte Rechtsverhältnis in einem besonderen schuldrechtlichen Vertrag oder - wie die Klägerin meint - Ausfluss des Gesellschaftsverhältnisses ist, bedarf keiner Entscheidung. Denn für das im Rahmen eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis ist auch eine gesellschaftsrechtliche Grundlage ausreichend. Ohne Bedeutung für das Merkmal des Leistungsaustausches ist auch der Umstand, dass es sich bei der Klägerin als Leistender und der Stiftung mbh als Leistungsempfängerin um Gesellschaft und Gesellschafterin handelt.
Aufgrund dieses Rechtsverhältnisses werden zwischen den Parteien Leistungen und Gegenleistungen ausgetauscht. Entgegen der Auffassung der Klägerin werden die Leistungen auch für die Stiftung mbh und nicht nur von der Klägerin für sich selbst an Dritte erbracht. Dies ergibt sich für das Gericht aus den genannten Unterlagen und wird dort insbesondere in § 1 Abs. 4 des Vertrages von 2002 mit der Bundesvereinigung deutlich, wonach sich die Parteien einig waren, dass es sich um einen Vertrag zu Gunsten der Stiftung mbh handele, soweit Titel, Text- oder Bildbeiträge von der Bundesvereinigung geliefert würden und ausdrücklich vereinbart wurde, dass der Stiftung mbh von diesem Vertrag ein original unterzeichnetes Exemplar zur Verfügung gestellt werden musste. Aber nicht nur der Wortlaut der genannten Vereinbarungen, wonach die Klägerin mit diesen Tätigkeiten für die Stiftung mbh beauftragt wurde, macht das Leistungsinteresse deutlich, sondern auch der ausdrückliche Hinweis in den Exemplaren der Schriftenreihe auf die Herausgeberfunktion der Stiftung mbh. Hiergegen spricht nicht, dass die Klägerin die Schriftenreihe auch nach Gesellschafterwechsel ohne Hinweis auf die Stiftung mbh fortführt. Hieraus wird nur entsprechend dem Gesellschaftszweck der Klägerin deutlich, dass sie auch Dritten gegenüber und nicht nur ihren Gesellschaftern gegenüber solche Produkte erbringen konnte. Es lässt sich angesichts der vorgenannten eindeutigen Umstände auch deshalb kein Rückschluss dahingehend herleiten, dass die dort zum Ausdruck gekommenen Absprachen nicht gelten sollten und auch nicht umgesetzt worden sein sollen. Denn dafür, dass die sich aus den Unterlagen ergebenden Absprachen auch tatsächlich so umgesetzt wurden, spricht der Hinweis auf die Stiftung mbh in der Schriftenreihe als Herausgeberin. Genau dieser Hinweis erfolgt seit dem Gesellschafterwechsel nicht mehr. Dies zeigt, dass sich aus dem Gesellschafterwechsel und der Fortführung der Schriftenreihe allein kein Rückschluss ziehen lässt.
Dieser klägerischen Leistung steht in der Berechtigung der Klägerin, auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung Anzeigen für die Schriftenreihe werben zu dürfen, eine Gegenleistung gegenüber. Diese Berechtigung stand als Gegenleistung auch in unmittelbarem Zusammenhang mit der Herstellung und dem Vertrieb der Schriftenreihe, weil diese hierdurch finanziert werden sollte. Der unmittelbare Zusammenhang zur Leistung der Klägerin ergibt sich auch aus dem besonderen Individualinteresse der Stiftung mbh an dieser Leistung. Die Herausgabe solcher Publikationen diente der Erfüllung des gemeinnützigen Zweckes der Stiftung mbH. Hierauf wird ausdrücklich in § 1 Abs. 1 des Vertrages von 2002 der Klägerin mit der Bundesvereinigung der … e.V. hingewiesen. Gegen den Entgeltscharakter der Befugnis zur Anzeigenwerbung spricht nicht, dass die Klägerin ohnehin zur Abführung ihres Gewinnes an die Muttergesellschaft nach der Darstellung des Rechtsanwalts … in seinem Schreiben vom 12. August 2004 verpflichtet gewesen sein soll. Denn die Frage der Gewinnverteilung als allgemein gesellschaftsrechtliche Regelung ist unabhängig von der jeweiligen Ausgestaltung konkreter Leistungsbeziehungen.
Sowohl die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe als auch die Befugnis zur Anzeigenwerbung für die Schriftenreihe sind in Geld ausdrückbare Werte, so dass die Voraussetzungen eines tauschähnlichen Umsatzes im Rahmen des Leistungsaustausches gegeben sind.
Das Finanzamt hat auch die Höhe des Entgelts gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG zutreffend ermittelt. Danach gilt bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Es handelt sich auch in diesen Fällen um ein beiderseits „vereinbartes“ Entgelt wie im Regelfall des Abs. 1 von § 10. Maßgebend ist somit eine subjektive Wertbemessung (vgl. Wagner, a.a.O., § 10 Rn. 228). Diese subjektive Bewertungsmethode entspricht auch der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) (vgl. Wagner, a.a.O., § 10 Rn. 251). Es erfolgt keine Bewertung mit dem gemeinen Wert (vgl. Wagner, a.a.O., § 10 Rn. 260). Wert der Gegenleistung ist der Wert, den der Leistende der Gegenleistung beimisst und der dem Betrag entspricht, den er für die Gegenleistung aufwendet. Bei tauschähnlichen Umsätzen kommt eine „Gleichbewertung“ beider Leistungen in Betracht, wenn für eine Lieferung (mit feststehenden Anschaffungs-/ Herstellungskosten) eine sonstige Leistung als Gegenleistung ausgeführt wird, die nur schätzweise bewertet werden kann (vgl. Wagner, a.a.O., § 10 Rn. 253 ff.). Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen im Ergebnis keine Bedenken an der Höhe des vom Betriebsprüfer ermittelten Entgelts. Da die Klägerin in dem hier fraglichen Zeitraum ausschließlich die Schriftenreihe „X“ hergestellt und vertrieben hat, konnte der Prüfer die Höhe entsprechend den der Klägerin entstandenen Aufwendungen ermitteln. Da die Klägerin gegen die Entgeltshöhe auch keine Einwendungen erhoben hat, bedarf es keiner weiteren Ausführungen.
Das Finanzamt hat auch zutreffend das Entgelt für den Vertrieb der Zeitschriften nicht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, weil dieser nicht als Nebenleistung für die dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung von Druckerzeugnissen anzusehen ist. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Die Nebenleistung stellt für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck sondern das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Klenk, a.a.O., § 1 Rn. 21 m.w.N.). Der Vertrieb der Schriftenreihe geschieht zwar im Gefolge der Herstellung, ist aber für die Stiftung mbH nicht nebensächlich. Der Vertrieb der Schriftenreihe hat einen eigenen Zweck, die Exemplare an die Einzelabnehmer zu bringen, und geht damit über das hinaus, was erforderlich ist, die Verschaffung der Schriftenreihe gegenüber der Stiftung mbh auch unter optimalen Bedingungen zu erbringen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 2 Satz 2 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 12 UStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 2 UStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 518