Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-09-29, Aktenzeichen 13 K 32/07

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit des Klägers gewerbesteuerpflichtig sind.
Der Kläger erzielt als Rechtsanwalt und vereidigter Buchprüfer überwiegend Einnahmen aus seiner Insolvenzverwaltertätigkeit. In seiner Einkommensteuererklärung erklärte er aus seiner Rechtsanwaltstätigkeit insgesamt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2000 und 2001 stellte der Außenprüfer fest, dass der Kläger pro Jahr ca. 7 bis 11 Insolvenzverfahren im Bereich des Handwerks und Mittelstandes betreut.
Im Jahr 2000 beschäftigte der Kläger insgesamt 13 Mitarbeiter:
- einen Rechtsanwalt, der als Fachanwalt für Arbeitsrecht überwiegend zivilrechtliche und arbeitsgerichtliche Angelegenheiten, insbesondere im Rahmen von Insolvenzverfahren, erledigt. Daneben begleitet er im Rahmen von Insolvenzverfahren Vertragsvorbereitungen, Vertragsabschlüsse sowie in Einzelfällen Verkäufe von Liegenschaften. Er vertritt den Kläger in dessen Abwesenheit.
- eine halbtags tätige Renogehilfin mit langjähriger Berufserfahrung in der Insolvenzverwaltung. Zu ihren Aufgaben gehört u. a. die Tabellenführung, Anerkennung von Forderungen nach Rücksprache mit dem Kläger, Addition der angemeldeten Forderungen, Grundstücksermittlungen, Wertansatz für maschinelle Anlagen nach Rücksprache mit dem Kläger, Vorbereitung der Unterlagen, Insolvenzbuchführung, USt-VA für kleinere und mittlere Verfahren, Besprechungen im Verbraucherinsolvenzverfahren anhand eines Fragenkatalogs, den der Kläger vorbereitet hat
- fünf weitere Renogehilfen sowie eine Buchhalterin, 3 Auszubildende und eine Reinigungskraft.
- übrige notwendige Tätigkeiten wie Finanzbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Auktionatortätigkeiten usw. werden grds. an Dritte vergeben.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht des Beklagten vom 19.06.2003 (Bp-AA) Bezug genommen.
Aufgrund der Feststellungen des Außenprüfers qualifizierte der Beklagte die Einkünfte in Höhe von 622.886 DM insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb. Mit Bescheid vom 05.02.2004 setzte er einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 26.340 DM = 13.467,43 € fest.
Gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, dass die Tätigkeit als Insolvenzverwalter nicht als gewerblich einzustufen sei. Er werde in sämtlichen Insolvenzverfahren eigenverantwortlich und leitend tätig. Zudem sei nicht berücksichtigt worden, dass er neben der Insolvenzverwaltertätigkeit, die ca. 80 v. H. der Einkünfte ausmache, noch freiberuflich als Rechtsanwalt tätig sei. Insoweit müsse jedenfalls eine Aufteilung erfolgen. Der Beklagte gab dem Einspruch hinsichtlich der Einkünfte aus der freiberuflichen Betätigung als Rechtsanwalt statt und erfasste diese nicht mehr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2006 verminderte er den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 20.115 DM = 10.284,64 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kläger die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheides. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, nach der Rechtsprechung des BFH sei die Insolvenzverwaltertätigkeit nicht per se gewerblich, sondern als sonstige selbständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Erst bei Anwendung der Vervielfältigungstheorie könne eine Umqualifizierung erfolgen. Hierfür sei darauf abzustellen, ob die Tätigkeiten des Klägers in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Klägers beruhten oder ob der Umfang der Betätigung eine ständige Beschäftigung qualifizierter Personen erfordere. Dies bedeute zum einen, dass die Beschäftigung selbständig tätiger Hilfskräfte unschädlich sei, zum anderen genüge nicht gleichartige Tätigkeit, vielmehr müsse gleichwertige Betätigung durch eingesetzte Arbeitskräfte erfolgen. Deshalb sei der Begriff der Eigenverantwortlichkeit weit zu fassen.
Die Fachmitarbeiter des Klägers besäßen zwar eine Berufsausbildung als Reno-Fachangestellte, jedoch keinen qualifizierten Abschluss i. S. d. § 18 Abs. 1 S. 1 EStG. Die Fachangestellten seien nicht in der Lage Leitungs- und Führungsfunktionen zu übernehmen. Die Tätigkeit dieses Personals sei folglich nicht gleichwertig.
Der Kläger habe nur eine geringe Anzahl von Insolvenzverfahren betreut. Die Tätigkeit der Fachmitarbeiter habe sich auf die üblichen typischen Tätigkeiten eines RA-Fachangestellten im Bereich Insolvenz beschränkt, also auf Hilfstätigkeiten, wie das Führen von Insolvenzbüchern, Korrespondenz mit den Gläubigern und Schuldnern, Zuarbeiten zu Gutachten und Verwalterberichten. Der Kläger habe sämtlich entscheidende Tätigkeit selbst ausgeübt.
Weitere freie Mitarbeiter als Subunternehmer habe der Kläger nicht beschäftigt. Vielmehr seien die übrigen notwendigen Tätigkeiten, wie z. B. Finanzbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Auktionatorentätigkeiten etc., i. d. R. an außenstehende Dritte vergeben worden. Dies gelte auch für Geschäftsführungstätigkeiten oder Unternehmensberatungen.
Der Kläger beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 vom 05.02.2004 und den Einspruchsbescheid vom 21.12.2006 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Entgegen der Ansicht des Klägers sei für eine Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit nicht ausreichend, um die Gewerblichkeit auszuschließen. Vielmehr dürfe die Betätigung nicht durch Einsatz qualifizierter Mitarbeiter vervielfältig werden. Qualifizierte Mitarbeiter seien nicht nur solche, die selbst die Insolvenzverwaltertätigkeit ausüben dürften oder einen Abschluss i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG hätten. Zahlungen an Dritte im Rahmen der Beauftragung im Rahmen der Insolvenzabwicklung seien als Zahlungen an Subunternehmer anzusehen.
Wegen der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll der Sitzung vom 29.09.2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der Kläger ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG hinsichtlich seiner Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit gewerbesteuerpflichtig. Seine Einkünfte als Verwalter in Konkurs-, Insolvenz- und Zwangsverwaltungsverfahren sind nicht solche aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 EStG, da er sich zur Erfüllung seiner Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht ausschließlich durch Personal unterstützen lässt welches minderqualifizierte Hilfstätigkeiten verrichtet, sondern im erheblichen Umfang fachlich vorgebildete Arbeitskräfte zum Einsatz kommen.
1. Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist eine vermögensverwaltende i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306; vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730; vom 11. Mai 1989 IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729). Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Konkurs-, Insolvenz-, Gesamtvollstreckungs- oder Zwangsverwaltungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.
Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit solche, die durch eine selbständige Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts erzielt werden. Die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen ist danach zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte. Sie reicht allein jedoch nicht aus. Vielmehr muss, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Sie muss für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147; vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524; vom 9. August 1990 V R 30/86, BFH/NV 1991, 126, zugleich Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 4. Dezember 1980 V R 27/76, BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193). Diese vom V. Senat des BFH im Rahmen des § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/1973 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze gelten auch bei unmittelbarer Anwendung des § 18 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534). Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202.
2. Die somit der Art nach selbständige vermögensverwaltende Tätigkeit des Klägers i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG.
a) Nach der vom RFH und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rdnr. 23), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; in BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936). Allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, reicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG verloren.
b) Aufgrund der Abwägung der Gesamtumstände des vorliegenden Streitfalles ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger durch die Tätigkeit als Verwalter in Konkurs-/Insolvenzverfahren gewerblich tätig war.
Der Kläger beschäftigte im Streitjahr einen Rechtsanwalt im Rahmen seiner Insolvenzverwaltertätigkeit. Zwar ist der Einsatz des Berufsträgers insoweit unschädlich als der angestellte Rechtsanwalt den Kläger in Abwesenheitszeiten vertreten hat. Der Einsatz des angestellten Rechtsanwalts beschränkte sich indes nicht nur auf die Abwicklung zivilrechtlicher Mandate und Insolvenzverwaltertätigkeit im Vertretungsfall. Er war vielmehr auch ansonsten in die Abwicklung der Insolvenzverfahren eingebunden. Dabei begleitete er Vertragsabschlüsse durch entsprechende Vorbereitungen und direkte Beteiligungen an Abschlüssen. In Einzelfällen wickelte er Verkäufe von Liegenschaften ab und war im Übrigen für arbeitsrechtliche Rechtsangelegenheit in den Insolvenzverfahren zuständig.
Der Kläger hatte mindestens drei weitere Personen angestellt, die eine Fachausbildung als Reno-Gehilfen bzw. Buchhalter durchlaufen hatten. Von diesen Mitarbeitern war eine Halbtagskraft als besonders qualifizierte Mitarbeiterin nahezu ausschließlich in Insolvenzverfahren eingesetzt. Aber auch die anderen Fachangestellten und Buchhalter haben Tätigkeiten im Bereich der Insolvenzverwaltung wahrgenommen. Neben der Führung von Insolvenzbüchern der Korrespondenzabwicklung waren sie mit Zuarbeiten zu Gutachten und Verwalterberichten befasst. Der Senat geht aufgrund der qualifizierten Ausbildung von Rechtsanwaltsfachangestellten und Buchhaltern davon aus, dass diese Personen allesamt nicht nur vorbereitende und mechanische Tätigkeiten, sondern (auch) qualifizierte Arbeit geleistet haben. Denn sie waren nach den Stellenbeschreibungen sowohl im Rahmen der Buchhaltung von Insolvenzverfahren, der Überwachung der Zahlungsflüsse, Lohnangelegenheiten im Insolvenzbereich sowie weiteren Zuarbeiten in Insolvenzverfahren tätig. Insoweit erledigten sie nicht nur Hilfstätigkeiten, die einer angelernten Kraft ohne ein größeres Fachwissen hätten übertragen werden können, sondern entlasteten den Kläger in vielen zeitaufwändigen Arbeiten, die zur endgültigen Abwicklung der Insolvenzverfahren notwendig waren. Die Zahl der insgesamt Beschäftigten ist dabei ein gewichtiges Indiz, das gegen die individuelle Leistung der Gesellschafter der Kläger spricht (vgl. zur Bedeutung der Anzahl der Beschäftigten BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 5/98, BFH/NV 1999, 1456). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Einsatz dieser Fachangestellten zur Erwirtschaftung von ca. 80 % der Gesamteinnahmen des Klägers beigetragen hat.
Der Kläger hat sich ferner im Streitjahr der Hilfe Dritter in erheblichem Umfang bei der Abwicklung der Insolvenzverfahren bedient. Sie wurden nicht nur für die Erledigung der steuerlichen Pflichten eingesetzt, sondern auch mit der Bewertung und Verwertung bzw. Versteigerung der Insolvenzmasse beauftragt. Der Erledigung dieser nach den §§ 151 Abs. 2, 159 InsO dem Insolvenzverwalter obliegenden Aufgaben hat sich der Kläger folglich nicht selbst angenommen, sondern durch den Einsatz von Subunternehmern erledigt.
Angesichts der Vielzahl der betreuten Konkurs- und Insolvenzverfahren sowie der Höhe der hieraus erzielten Erlöse ist der Senat unter Berücksichtigung der Vielzahl der qualifizierten Beschäftigen und dem zusätzlichen Einsatz von Subunternehmern der Überzeugung, dass der Kläger diesen Umfang der Insolvenzverwaltertätigkeit nicht allein hätte erledigen können, sondern der Einsatz qualifizierten Personals zur wesentlichen Ausweitung der Betätigung beigetragen hat. Die dem Grunde nach vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt sich demgemäß als gewerbliche dar.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Aufgrund der Abwägung der Gesamtumstände des Einzelfalles ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger die Insolvenzverwaltertätigkeit im Streitjahr unter Zuhilfenahme qualifizierter Mitarbeiter und Subunternehmer erledigen konnte und sich sein Betätigungsfeld sich hierdurch erheblich erweitert hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 2, 159 InsO
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 18 Abs. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 73, 100
BFHE 110, 40
BStBl II 1973, 730
BFHE 157, 148
BStBl II 1989, 729
BFHE 148, 184
BStBl II 1987, 147
BFHE 149, 313
BStBl II 1987, 524
BFH/NV 1991, 126
BFHE 132, 136
BStBl II 1981, 193
BFHE 160, 21
BStBl II 1990, 534
BFHE 197, 442
BStBl II 2002, 202
BFHE 175, 284
BStBl II 1994, 936
BFHE 141, 505
BStBl II 1984, 823
BFH/NV 1999, 1456
61 IV 404/60
73 IV R 127/69
89 IV R 152/86
86 V R 99/78
87 V R 33/79
90 V R 30/86
80 V R 27/76
90 IV R 42/89
01 XI R 56/00
94 IV R 126/91
84 I R 122/81
99 IV R 5/98