Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-02-21, Aktenzeichen 14 K 155/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob sogenannte Umlagezahlungen der Klägerin an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) als steuerpflichtiger Arbeitslohn der Beschäftigten der Klägerin anzusehen sind.
Die Klägerin betreibt zwei Krankenhäuser und ist eine Tochtergesellschaft der Stadt B.
Sie ist seit dem 1. Januar 1999 Beteiligte bei der VBL und gewährt ihren Beschäftigten auf der Grundlage des Tarifvertrags über die betriebliche Altersversorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes vom 1. März 2002 (ATV) eine Zusatzversorgung durch Gruppenversicherung bei der VBL, die eine spezielle Form der betrieblichen Altersversorgung darstellt (§ 18 Abs. 1 Betriebsrentengesetz-BetrAV). Die Umlage beträgt im Streitzeitraum 7,86 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts eines jeden Beschäftigten. Nach näherer Maßgabe des § 2 ATV ist die Klägerin verpflichtet, alle Beschäftigte, die einen tarif- oder arbeitsrechtlichen Anspruch auf Verschaffung einer Zusatzversorgung haben, bei der Zusatzversorgungseinrichtung zu versichern. Der Eigenanteil des Arbeitnehmers beträgt 1,41 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts. Gem. § 16 Abs. 2, 37 Abs. 2 ATV ist die Klägerin verpflichtet, die auf sie entfallende Umlage bis zu einem Betrag von monatlich ca. 90 EUR/Arbeitnehmer (im Streitjahr 92,03 EUR/Arbeitnehmer monatlich) pauschal zu versteuern, soweit die Pauschalversteuerung rechtlich möglich ist. Dementsprechend trägt die Klägerin eine Übernahmeverpflichtung bei einem Arbeitsentgelt bis zur Höhe von 1.426,82 EUR (1.426,82 EUR X 6,45 % = 92,03 €, GA Bl. 65 m.w. Einzelheiten).
Die VBL bringt die Mittel in der Pflichtversicherung aus Umlagen und sonstigen Einnahmen auf (§ 60 Abs. 1 Satzung der VBL – VBLS – in der Neufassung zum 1. Januar 2001 in der Fassung der 7.-9. Satzungsänderung). Die Höhe der Umlagen wird nach dem Finanzbedarf im fünfjährigen Deckungsabschnitt festgelegt (§§ 61, 62 VBLS). Der Beteiligte ist Schuldner u.a. der Umlagen einschließlich einer tarif- oder arbeitsvertraglich vereinbarten Eigenbeteiligung der Pflichtversicherten (§ 63 Abs. 1 VBLS). Bemessungsgrundlage der Umlage ist das zusatzversorgungspflichtige Entgelt, das grundsätzlich dem steuerpflichtigen Arbeitslohn entspricht (§ 64 Abs. 4 VBLS, § 15 Abs. 2 ATV).
Leistungen der VBL aufgrund einer Pflichtversicherung sind Alters- und Erwerbsminderungsrenten für Versicherte sowie Hinterbliebenenrenten für Witwen, Witwer und Waisen der Versicherten (§ 25 Nr. 1 VBLS). Die Höhe der Rente errechnet sich nach einem Punktemodell, in dem Leistungen zugesagt werden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamt-Beitragsleistung von 4 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde (Präambel des ATV Abs. 2; § 8 Abs. 2 Satz 1 ATV).
Die Klägerin leistete im April 2007 an die VBL Umlagen in Höhe von 7,86 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts eines jeden ihrer Beschäftigten. Darin enthalten ist ein Eigenanteil der Beschäftigten in Höhe von 1,41 v. H., den die Klägerin von dem lohnversteuerten Entgelt der Beschäftigten einbehalten hatte.
Die Klägerin meldete für den Monat April 2007 auch die auf die Umlagen in Höhe von 7,86 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts entfallenden Lohnabzugsbeträge bei dem Beklagten (das Finanzamt) an und berechnete die auf die zur VBL geleisteten Umlagen entfallende Lohnsteuer pauschal gem. § 40b EStG. Mit Schreiben vom 4. April 2007 legte die Klägerin Einspruch ein, soweit im angemeldeten Betrag i.H.v. 1.124.149,87 € pauschale Steuerbeträge i.H.v. 32.627,87 € enthalten waren. Das Finanzamt gab dem Einspruch nicht statt.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsbescheid vom 11. Juni 2007) die Klage.
Die Klage wurde zunächst unter dem Aktenzeichen 11 K 292/07 geführt. Das Verfahren ruhte unter anderem im Hinblick auf eine Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen 2 BvR 3056/09), die gegen die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 7. Mai 2009 in dem Verfahren VI 8/07 erhoben worden war, mit der das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. Januar 2007 (11 K 307/06) aufgehoben und entschieden worden war, dass Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL, die dem Arbeitnehmer einen unentziehbaren Rechtsanspruch verschaffen, im Zeitpunkt ihrer Zahlung zu Arbeitslohn führen. Die Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 27. Juli 2010, 2 BvR 3056/09). Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erhielt das Verfahren das o.g. Aktenzeichen.
Die Klägerin führt in ihrer Klagebegründung u.a. aus, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sei wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig (dazu 1.). Zumindest sei die genannte Vorschrift verfassungswidrig, soweit Umlagen 2,59 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts überstiegen und zu Arbeitslohn deklariert würden (dazu 2.).
1. Die Klägerin vertritt die Auffassung, die Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sei verfassungswidrig. Die „klarstellende Neuregelung“ des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 verstoße gegen das in Art 3 GG verankerte Prinzip der Leistungsfähigkeit.
Die Umlagen begründeten keinen Arbeitslohn. Es fehle an einem „Zufluss“ bei den Beschäftigten und an einer „Veranlassung durch das Dienstverhältnis“. Die Beschäftigten seien nicht objektiv bereichert. Zuwendungen des Arbeitgebers sein nur dann als Arbeitslohn anzusehen, wenn sie wirtschaftlich einer Barlohnzahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vergleichbar seien. Die Umlagen dienten aber dazu, die Auszahlungen der VBL an ihre gegenwärtigen Versorgungsempfänger zu finanzieren. Die Beschäftigten erhielten zwar eine Versorgungsanwartschaft, deren Werthaltigkeit zum Zeitpunkt der Umlagezahlung aber völlig unbestimmt sei.
Der Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis sei nur gegeben, wenn die Zahlung des Arbeitgebers Gegenleistung für das Zur-Verfügung-Stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers sei, dagegen nicht, wenn es sich um Zahlungen aufgrund öffentlich – rechtlicher Verpflichtung bzw. Aufwendungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse handele. Die Umlagen seien steuerlich wie die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht steuerbar.
Ein Zufluss sei weder im Hinblick darauf anzunehmen, dass ein Rechtsanspruch auf die Leistungen bestehe, noch liege ein „verkürzter Zahlungsweg“ vor. Es stehe einer lebensfremden Fiktion gleich, anzunehmen, ein Arbeitnehmer der Klägerin wende 7,86 % seines Arbeitslohns auf, um eine Anwartschaft auf Versorgung mit Leistungen zu erwerben, die danach bemessen wurden, als ob er lediglich 4 % seines Arbeitslohns einzahle. Vielmehr seien die Zahlungen der Klägerin auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung erfolgt, die wegen der gesetzesgleichen Wirkung von Tarifverträgen der aus einem Gesetz folgenden gleichstehe.
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verstoße zudem gegen den verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indem die Zahlungen der Klägerin an die VBL im Wege der Fiktion zu Arbeitslohn deklariert würden, obwohl diese materiell-rechtlich keinen Arbeitslohn darstellten. Entgegen der Gesetzesbegründung weise die Neufassung auch keinen lediglich „klarstellenden“ Charakter auf. Seit Inkrafttreten des sog. Punktemodells (zum 1. Januar 2002) würden lediglich Leistungen zugesagt, die sich bei einer effektiven Beitragsleistung von 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts (fiktiv) ergäben (Präambel zum ATV).
Die Entscheidungsgründe in dem Urteil des VI. Senats zum Aktenzeichen VI R 36/09 seien in sich widersprüchlich und an entscheidenden Stellen von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Dies lasse erkennen, dass der BFH die Besonderheiten des umlagefinanzierten Zusatzversorgungssystems im öffentlichen Dienst, insbesondere unter Berücksichtigung des Systemwechsels zu einem Punktemodell ab 2002, offenbar nur teilweise verstanden habe. Das Abstellen auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise „passe“ nicht mit der weiteren Urteilsbegründung zusammen, soweit dort angenommen werde, dass bereits mit der Umlagezahlung Arbeitslohn zufließe. Es begründe eine Fiktion, wenn angenommen werde, dass ein Mitarbeiter die ihm zur Verfügung gestellten Mittel auch unmittelbar der VBL zum Zwecke der Zukunftssicherung zuwende. Der BFH fingiere mit einer solchen Urteilsbegründung den Arbeitnehmer als „wirtschaftlichen Idioten“. Demgegenüber lasse der BFH die arbeitsrechtliche Dimension der betriebsrentenrechtlichen Zusage völlig außer Betracht (vgl. Schriftsatz vom 19. April 2012).
2. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verstoße jedenfalls insoweit gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltene Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, als über 2,59 % der Umlagen hinausgehende Zahlungen der Klägerin zu Arbeitslohn deklariert würden. Da den Arbeitnehmern nach Abzug der Eigenbeteiligung in Höhe von 1,41 % aufgrund der tarifvertraglichen Leistungszusage nur 2,59 % zuflössen, liege allenfalls bis zur Höhe von 2,59 % Arbeitslohn in Form des Erwerbs von Anwartschaften vor. Hinsichtlich der Umlagezahlungen der Klägerin, die über 2,59 % hinausgingen, gelte dies nicht. Hinsichtlich der den Betrag von 2,59 % übersteigenden Umlagen bestehe zudem kein Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis der Beschäftigten. Dieser Teil der Umlagen diene der Finanzierung der vom Arbeitgeber zugesagten und in der Vergangenheit entstandenen Versorgungslasten, also dem ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage.
Da die Leistungszusage eindeutig nur auf die Zahlung von 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts in ein kapitalgedeckte System abstelle, sei auch nur der damit korrespondierende Betrag als Arbeitslohn anzusehen. Eine darüberhinausgehende Besteuerung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn jeder über 2,59 % hinausgehende Betrag diene eigenbetrieblichen Zwecken.
Die Anknüpfung der Lohnsteuer an die jeweilige Umlagenhöhe unterschiedlicher Zusatzversorgungskassen sei willkürlich. Die Umlagenhöhe diene zu wesentlichen Teilen eigenbetrieblichen Interessen des Arbeitgebers. Schließlich sei auch die Grenzziehung zwischen Umlage und Sanierungsgeld willkürlich. Die formale Anknüpfung an die bloß sprachliche Aufspaltung der Zahlungen an die VBL in Umlagen und Sanierungsgelder, die inhaltlich aber den gleichen Zwecken dienten, führe nicht zu einer nachvollziehbaren Bemessungsgrundlage. Auch der mögliche Finanzbedarf des Staatshaushaltes rechtfertige eine Ungleichbehandlung nicht.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Klägervortrages wird auf die Schriftsätze der Klägerin (insbesondere vom 30. November 2007 und vom 19. April 2012) hingewiesen. Die Klägerin hat ihren Vortrag in der mündlichen Verhandlung u.a. dahingehend ergänzt, dass eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, indem die Umlage pauschalversteuert werde, der Arbeitnehmer aber seine Bruttobezüge zu versteuern habe.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Lohnsteueranmeldung für den Monat April 2007 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2007 die Lohnsteuer auf … € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte beruft sich darauf, der durch das Jahressteuergesetz 2007 neu gefasste § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG regele klarstellend, dass alle laufenden Beiträge und laufenden Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung und damit für die externen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörten und somit als Arbeitslohn zu erfassen seien. Dabei sei es gleichgültig, ob die Leistungen an kapitalgedeckte oder nicht kapitalgedeckte Versorgungssysteme flössen. Die hier streitigen Arbeitgeberzahlungen begründeten nach Auffassung des Beklagten eigene Rechtsansprüche der Arbeitnehmer auf Leistungen gegen die Versorgungseinrichtung. Daher stellten die an die VBL geleisteten Beiträge nach Ansicht des Beklagten Arbeitslohn dar. Da der BFH bereits nach der bis einschließlich 2006 geltenden Rechtslage zu dem Ergebnis gekommen sei, dass die laufenden Umlagezahlungen an die VBL zu Arbeitslohn führten und das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen habe, könne die Gesetzesregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 zu keinem anderen Ergebnis führen.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie ergänzend auf die Steuerakten und das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat die an die VBL geleisteten Umlagen zu Recht in die Lohnsteuer für den Monat April einbezogen.
1. Die Umlagen an die VBL gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist.
Danach lag hinsichtlich der an die VBL geleisteten Beiträge Arbeitslohn vor. Der auf den Arbeitgeber entfallende Umlageanteil stellt danach in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, der der Lohnsteuer unterliegt. Der Arbeitgeber kann die Zuwendungen nach § 40b Abs. 1 EStG mit 20 % pauschal versteuern (OFD NRW vom 16. Juni 2010, DStR 2010, 1383) und hat dies hier auch getan. Der auf den Arbeitnehmer entfallende -- im Streitfall nicht betroffene -- Umlageanteil stellt steuerpflichtigen Arbeitslohn dar und ist nicht steuerbefreit. Auch ausweislich der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007, welches am 19. Dezember 2006 in Kraft trat (BGBl. I 2006, 2878 ff., Art. 20 Abs. 1), gehören zu den Zuwendungen i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG die Umlagen, die der Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung für eine ganz oder teilweise umlagefinanzierte betriebliche Altersversorgung zahlt (BT-Drs. 16/2712, S.45). Angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlautes und unter Berücksichtigung des Willens des Gesetzgebers kommt eine dem entgegenstehende (teleologische und/oder verfassungskonforme) Auslegung - unabhängig von der in diesem Zusammenhang ergangenen BFH-Rechtsprechung (BFH v. 15. September 2011 VI R 36/09) nicht in Betracht.
2. Das Klageverfahren war nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes – GG – i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht – BVerfGG – auszusetzen, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Der erkennende Senat hält § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht, wie Art. 100 GG für eine solche Vorlage im Rahmen eines sog. konkreten Normenkontrollverfahrens voraussetzt, für verfassungswidrig und sieht in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und der hieraus resultierenden Besteuerung (insbesondere) keinen Verstoß gegen des in Art. 3 GG verankerte Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, BVerfGE 133, 59, unter B.IV.1.a).
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird --insoweit über ein reines Willkürverbot hinausgehend-- vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, BVerfGK 20, 171, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).
b) Der Gesetzgeber verstößt mit der Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG weder gegen das Willkürverbot oder das Nettoprinzip noch gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.
aa) Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 15. September 2011 VI R 36/09) davon ab, ob sich der Vorgang -- wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; in BStBl II 2009, 385; jeweils m.w.N.). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert.
Der BFH hat bereits für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2007 entschieden, dass mit der Beitragsleistung der Umlagen an die VBL Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zufließe, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlange. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs sei danach nicht, dass bei Prämienzahlung feststehe, ob der Risikofall überhaupt eintrete und der Versicherer eine Leistung zu erbringen habe. Mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wende der Arbeitgeber nämlich die entsprechenden Beiträge, nicht aber die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu. Bei Zukunftssicherungsleistungen sei die Bestimmung von Arbeitslohn grundsätzlich von späteren Versicherungsleistungen zu lösen. Es sei unschädlich, dass Umlagen nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen Versorgungslasten abdeckten. Es genüge vielmehr, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhalte, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit bestehe, sei unschädlich. Es komme nur darauf an, ob jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf eine hinreichende Werthaltigkeit der von den Arbeitnehmern erworbenen Ansprüche bzw. Anwartschaften zu erwarten sei (BFH v. 15. September 2011 VI R 36/09). Der BFH sieht bereits in der bloßen Teilnahme an einem sog. kollektiven Finanzierungssystem i.d.R. einen Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Das System garantiere dem Arbeitnehmer im Regelfall dem Grunde nach den Zufluss von Versorgungsleistungen, deren Höhe nicht feststehe.
bb) Ob der Senat der Auffassung des BFH für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2007 folgen könnte, kann dahinstehen. Jedenfalls für die ab Inkrafttreten des JStG 2007 geltende Rechtslage ist § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG so auszulegen, dass die Umlagen an die VBL in voller Höhe zu (steuerpflichtigem) Arbeitslohn führen.
aaa) Da der BFH bereits nach der bis einschließlich 2006 geltenden Rechtslage zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die laufenden Umlagezahlungen an die VBL zu Arbeitslohn führen (s.o.) und das Bundesverfassungsgericht die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen hat (BVerfG-Beschluss vom 27. Juli 2010, 2 BvR 3056/09), bewegt sich die Gesetzesregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 innerhalb des dem Gesetzgeber zustehenden Beurteilungsspielraumes. Dabei kann dahinstehen, ob die Regelung klarstellenden oder rechtsbegründenden Charakter hat. Vor dem Hintergrund, dass das höchste deutsche Finanzgericht die hier streitgegenständlichen Zahlungen als Arbeitslohn beurteilt hat, liegt es innerhalb der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers, die Steuerpflicht dieser Zahlungen - ob nun, wie in der Gesetzesbegründung ausgeführt, „klarstellend“ oder --soweit man der Auffassung des BFH für Zeiträume vor Inkrafttreten des JStG 2007 nicht folgen würde-- konstitutiv - zu regeln. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber seinen Einschätzungsspielraum willkürlich überschritten hat, sind - auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH - nicht erkennbar. Auch ein Verstoß gegen Art. 3 GG bzw. das Gebot der Besteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. das objektive oder subjektive Nettoprinzip liegt vor diesem Hintergrund im Hinblick auf die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 nicht vor.
bbb) Zwar könnte für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2007 zu bedenken sein, dass § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG den Zufluss eines bestimmten oder bestimmbaren Betrags bzw. Werts voraussetzt und eine Bereicherung nur vorliegen könnte, wenn der Sachzuwendung ein wirtschaftlicher Wert zukommt. Vor diesem Hintergrund könnte fraglich sein, ob allein die Teilnahme an einem Finanzierungssystem ohne die Gewissheit, in welcher Höhe Versorgungsleistungen zu erwarten sind, einen Wert im Sinne der genannten Vorschriften darstellt. Bei der steuerlichen Beurteilung von Beiträgen zur Zukunftssicherung an einen Versicherer könnte die Vergleichbarkeit mit diesem Barlohn und nicht dessen Verwendung relevant sein (vgl. Bergkemper, in jurisPR-SteuerR 36/2009 Anm. 1). Zudem könnte für die vor Inkrafttreten des JStG 2007 geltende Rechtslage der Einwand der Klägerin zu berücksichtigen sein, dass jedenfalls über den Teil der Umlage, der über 4 % abzgl. des Eigenanteils der Arbeitnehmer hinausgeht, ein „unentziehbarer Rechtsanspruch“ (BFH v. 7. Mai 2009 VI R 8/07) des Arbeitnehmers nicht fingiert werden könne, wobei allerdings auch zu berücksichtigen wäre, dass nach der Präambel zum ATV Leistungen zugesagt werden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamt-Beitragsleistung von 4 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde; ein kapitalgedecktes System unterscheidet sich indessen grundlegend von einem umlagefinanzierten System.
ccc) Aufgrund der - im Ergebnis jedenfalls nicht willkürlichen und auch nicht gegen das Nettoprinzip verstoßenden - Entscheidung des Gesetzgebers, die Umlagen in die VBL -- mit Ausnahme von Sanierungsgeldern -- vollständig zu besteuern, kommt es auf diese Erwägungen für Zeiträume ab Inkrafttreten des JStG 2007 indes nicht mehr an. Der Gesetzgeber hat die Regelung in § 19 EStG durch Hinzufügung von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bewusst und in verfassungskonformer Weise erweitert und eine Steuerpflicht (u.a.) der streitigen Umlagen normiert.
ddd) Auch die von der Klägerin vorgetragenen Argumente rechtfertigen insoweit keine andere Beurteilung.
(1) Die vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung überreichten Umlagen anderer „Umlagekassen“, die Umlagen in einer Bandbreite von 1,1 % bis 7,86 % erheben, führen nicht dazu, dass der Senat von der Verfassungswidrigkeit von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG überzeugt ist. Zwar ist der Klägerin zuzugestehen, dass es aus Sicht des Arbeitnehmers als Bezugsberechtigtem schwer nachvollziehbar sein könnte, warum sein Arbeitgeber bei gleichen Bezügen eine deutlich höhere Umlage abzuführen hat, als sie für Bezugsberechtigte anderer „Umlagekassen“ abzuführen ist. Dieser Umstand führt indes nicht dazu, dass der Gesetzgeber seinen Beurteilungsspielraum überschritten hat. Das Gesamtversorgungssystem wurde zum 31. Dezember 2000 geschlossen und durch ein Punktemodell ersetzt, in dem diejenigen Leistungen zugesagt werden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamt-Beitragsleistung von 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde. Insoweit ist es systemimmanent, dass die Zusatzversorgungskasse Umlagen in der Höhe erhebt, die erforderlich ist, um entsprechende Leistungen zusagen zu können. Die Höhe der Umlagen hängt dabei naturgemäß von diversen Faktoren ab, insbesondere von der Höhe der jeweils versicherten Personen (Arbeitnehmer) und ggf. auch der Höhe der in der Vergangenheit erhobenen Umlagen. Dem umlagefinanzierten System ist immanent, dass die Leistungsfähigkeit der Solidargemeinschaft wirtschaftlich von der jeweiligen Erwerbsgeneration getragen wird. Letztlich sind die Zahlungen im Umlageverfahren damit nicht zu vergleichen mit Zahlungen, die aufgrund einer Schließung des Gesamtversorgungssystems als Sanierungsgeld geleistet werden (BFH v. 15. September 2011 VI R 36/09). Der Arbeitgeber wendet ungeachtet dessen dem jeweiligen Arbeitnehmer die entsprechenden Beiträge zur VBL zu.
(2) Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, es trete eine unzulässige Doppelbesteuerung ein, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der monatliche Umlageteil i. H. von insgesamt 7,86 v. H. teilt sich in einen Arbeitgeberanteil i. H. von 6,45 v. H. und einen Arbeitnehmeranteil i. H. von 1,41 v. H. (§ 64 Abs. 3 der VBL-Satzung) auf. Der auf den Arbeitnehmer entfallende Umlageanteil stellt immer steuerpflichtigen Arbeitslohn dar und ist nicht steuerbefreit. Der auf den Arbeitgeber entfallende Umlageanteil stellt in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, der der Lohnsteuer unterliegt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Der Arbeitgeber kann die Zuwendungen insoweit, wie hier geschehen, mit 20 % nach § 40b Abs. EStG pauschal versteuern (OFD Münster v. 16. Oktober 2010, DStR 2010, 1383). Im Streitfall war nur Rechtmäßigkeit der Pauschalversteuerung zu beurteilen. Der vom Arbeitnehmer erbrachte Anteil ist insoweit gesondert - auch im Hinblick auf eine insoweit gegebene Möglichkeit zum Sonderausgabenabzug - zu beurteilen.
Ungeachtet dessen hat der BFH in seiner Entscheidung vom 15. September 2011 (VI R 36/09) auch für individuell beim Arbeitnehmer versteuerte Umlagezahlungen geurteilt, dass für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschaffen, grundsätzlich unerheblich sei, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen er letztlich erhält. Die Besteuerung ist insoweit nicht zu beanstanden, zumal die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen wurde (BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 2015, 2 BvR 568/12).
(3) Der Argumentation, der Gesetzgeber begründe eine Fiktion, wenn er annehme, dass ein Mitarbeiter die ihm zur Verfügung gestellten Mittel auch unmittelbar der VBL zum Zwecke der Zukunftssicherung zuwende, ist entgegenzuhalten, dass selbst dann, wenn man die gesetzliche Regelung als Fiktion begreifen würde, eine solche nicht per se zur Verfassungswidrigkeit von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG führen würde. Vielmehr arbeitet der Gesetzgeber vielfach mit Fiktionen, z.B. um einen Sachverhalt typisiert zu erfassen (z.B. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG etc.). Im konkreten Fall wäre eine solche Fiktion weder willkürlich noch würde sie einen Verstoß gegen das objektive oder subjektive Nettoprinzip beinhalten. Die Umlagen aller Bezugsberechtigten werden vielmehr gleichmäßig besteuert, so dass eine Ungleichbehandlung nicht erkennbar ist. Gleiches gilt für den behaupteten Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Gesetzgeber die Zuwendung der Umlagen (Beiträge), nicht aber die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen als Maßstab für die Besteuerung gewählt hat. Weder der Gesetzgeber noch der BFH fingiert vor diesem Hintergrund den Arbeitnehmer, wie von der Klägerin vorgetragen, als „wirtschaftlichen Idioten“. Es ist des Weiteren auch nicht erkennbar, inwiefern die arbeitsrechtliche Dimension der betriebsrentenrechtlichen Zusage, die der BFH nach Ansicht der Kläger außer Betracht gelassen hat, sich auf die Besteuerung auswirken soll.
(4) Die Anknüpfung der Lohnsteuer an die jeweilige Umlagenhöhe unterschiedlicher Zusatzversorgungskassen ist vor diesem Hintergrund und unter Anwendung der o.g. Maßstäbe nicht willkürlich. Die Umlagenhöhe dient nicht ausschließlich dem betrieblichen Interesse des Arbeitgebers. Die Zukunftssicherung liegt selbst dann regelmäßig ganz überwiegend im Interesse des versicherten Arbeitnehmers, wenn das zur Zukunftssicherung genutzte Umlagesystem finanzielle Risiken birgt. Die Rechtsprechung des BFH zu sog. Gegenwertzahlungen des Arbeitgebers ist nicht auf reguläre Umlagezahlungen an die VBL übertragbar (BFH v. 15. September 2011 VI R 36/09). Kapitaldeckungs- und Umlageverfahren sind grundsätzlich nicht vergleichbare Alterssicherungssysteme. Entsprechendes gilt folgerichtig für die jeweilige Höhe der Beitragssätze. Deshalb dringt die Klägerin nicht mit dem Argument durch, dass diese Beurteilung nur in den Fällen greife, in denen der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers mit den dazu äquivalenten Aufwendungen des Arbeitgebers erkauft werde.
(5) Schließlich ist auch die Grenzziehung zwischen Umlage und Sanierungsgeld nicht willkürlich oder unter Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgt. Es ist schon fraglich, ob eine bloß formale Anknüpfung an die bloß sprachliche Aufspaltung der Zahlungen an die VBL in Umlagen und Sanierungsgelder, die inhaltlich aber den gleichen Zwecken dienen, vorliegt, wie von der Klägerin vorgetragen wird. Jedenfalls hat der Gesetzgeber nicht willkürlich gehandelt, indem er die Sanierungsgelder von der Besteuerung freigestellt hat. In der Gesetzesbegründung wird in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass, wenn schon „…die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 aufgeführten Sonderzahlungen entgegen der BFH-Rechtsprechung und der bisherigen Systematik des § 19 per Legaldefinition zu steuerpflichtigem Arbeitslohn fingiert…“ würden, hiervon „…zumindest die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe d aufgeführten Sonderzahlungen (Sanierungsgelder) auszunehmen“ seien. Weiter heißt es in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/3036, S. 5): „Bei Einführung der Sanierungsgelder war deren Nichtsteuerbarkeit im Tarifvertrag Altersversorgung ausdrücklich festgeschrieben worden. Dies war eine der entscheidenden Finanzierungsfragen bei der Umstellung des Gesamtversorgungssystems auf das jetzt maßgebende Versorgungspunktemodell. Durch eine Besteuerung der Sanierungsgelder würde dies nun in Frage gestellt.“
Der Gesetzgeber hat die Entscheidung zur Ausnahme der Sanierungsgelder bei der Besteuerung daher bewusst und vor dem insoweit genannten Hintergrund getroffen. Eine willkürliche Entscheidung beinhaltet diese Differenzierung nicht.
(6) Zwar rechtfertigt ein möglicher Finanzbedarf des Staatshaushaltes eine Ungleichbehandlung nicht. Dass ein solcher Finanzbedarf entscheidend für die Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ist, wie die Klägerin andeutet, ist indes nicht erkennbar.
(7) Dahinstehen kann vor diesem Hintergrund, ob eine Vorlage schon deshalb entbehrlich ist, weil laufende Umlagezahlungen ab 2008 gemäß § 3 Nr. 56 EStG bis zu 1 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei gestellt werden und die Freistellung stufenweise bis 2025 auf 4 % angehoben wird. Dieser Umstand dürfte allerdings für die Jahre ab 2008 zur Folge haben, dass eine Verfassungswidrigkeit der Besteuerung sich insoweit ab 2008 erst Recht nicht wird feststellen lassen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage, die in einer Vielzahl von Sachverhalten relevant ist (§ 115 FGO), zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 ATV
§ 40b EStG
§ 8 EStG
§ 19 EStG
§ 135 FGO
§ 115 FGO
§ 16 Abs. 2, 37 Abs. 2 ATV
§ 15 Abs. 2 ATV
§ 8 Abs. 2 Satz 1 ATV
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 40b Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 40b Abs. EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 3 Nr. 56 EStG
Art 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 120, 1
BVerfGE 134, 1
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 133, 377
BVerfGE 133, 59
BVerfGE 132, 179
BVerfGE 126, 400
BVerfGE 127, 224
BStBl II 2001, 815
BStBl II 2006, 532
BStBl II 2009, 385
11 K 292/07
2 BvR 3056/09
11 K 307/06
VI R 36/09
11 VI R 36/09
1 BvL 2/04
1 BvL 1/08
1 BvL 8/05
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
1 BvL 1/11
1 BvR 3247/09
1 BvL 16/11
1 BvR 611/07
1 BvR 2464/07
1 BvL 12/07
1 BvR 1509/10
01 VI R 159/99
05 VI R 148/98
09 VI R 8/07
2 BvR 568/12