Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-13, Aktenzeichen 4 K 58/12 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0613.4K58.12AO.00

Tenor:
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr erzielte der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit und sonstige Einkünfte, beide Ehegatten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Jahr 2009 ging nach einer Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2010 und nach Aufforderung vom 3. Februar 2011, spätestens bis zum 17. Februar 2011 die Erklärung abzugeben, nicht bei dem Beklagten ein. Ähnliche Sachverhalte hatten in der Vergangenheit mehrfach vorgelegen.
Mit Bescheid vom 29. August 2011 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte für das Jahr 2009 insgesamt 14.527,67 € Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag fest, wovon insgesamt 12.201,47 € als Vorauszahlungen abgezogen wurden. Die Kläger wurden zur Zahlung von 2.326,23 € aufgefordert. Darüber hinaus setzte der Beklagte mit demselben Bescheid gegen die Kläger einen Verspätungszuschlag in Höhe von 500 € fest und begründete dies mit der Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung.
Die Kläger legten gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein.
Der Beklagte änderte den Steuerbescheid für das Jahr 2009 aufgrund einer Kontrollmitteilung mit Bescheid vom 2. Januar 2012 auf insgesamt 15.115,59 € Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag.
Mit Entscheidung vom 3. Januar 2012 wies er den Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags als unbegründet zurück. Der Beklagte führte im Wesentlichen aus: Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) seien gegeben. Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 sei nicht bis zum 31. Mai 2010 und damit nicht fristgerecht abgegeben worden. Anhaltspunkte für eine Entschuldigung seien nicht ersichtlich. Auch Gründe, im Rahmen des Ermessens von der Festsetzung des Zuschlags in vollem Umfang abzusehen, lägen nicht vor. Der Zuschlag sei dem Grunde nach rechtmäßig. Dies gelte auch für die Festsetzung der Höhe nach. Der Beklagte gab den Gesetzeswortlaut des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO wieder und führte weiter aus: Der Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs spiele im Allgemeinen keine Rolle mehr, vielmehr seien der Gesichtspunkt der fristgerechten Abgabe in der Zukunft sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt worden. Außerdem hob der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung den bisher bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf und erließ unter dem 20. Januar 2012 einen insofern geänderten Bescheid.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei ermessensfehlerhaft. Zum einen sei der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht von einem fehlerfrei ermittelten Sachverhalt ausgegangen, da er eine Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 zum 31. Mai 2010 zugrunde gelegt habe, obwohl ihm bekannt gewesen sei, dass sie steuerlich beraten gewesen seien. Zum anderen sei die Begründung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nicht ausreichend, die Ermessenserwägungen seien nicht bzw. nicht zutreffend subsumiert und gewichtet worden. Dies gelte auch für die erst im Klageverfahren vorgetragenen Erwägungen.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vom 29. August 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt Einzelheiten zu der Berechnungsmethode, den Ermessensgrenzen, der Steuerfestsetzung, dem Verhalten der Kläger in den Vorjahren sowie dem Streitjahr vor, die zu einer ermessensfehlerfreien Festsetzung des Verspätungszuschlags geführt hätten. Im Übrigen sei schon die Begründung im Festsetzungsbescheid und der Einspruchsentscheidung ausreichend. Dabei sei er auch nicht von einem fehlerhaften Sachverhalt ausgegangen. Denn die Berechnung des Verspätungszuschlages ergebe, dass eine Verspätung erst mit Ablauf des 31. Dezembers 2010 und nicht schon mit Ablauf des 31. Mai 2010 zugrunde gelegt worden sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Sie ist zulässig und begründet.
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags mit dem Bescheid vom 29. August 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO kann die Finanzbehörde gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, die Versäumnis erscheint entschuldbar. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO erfüllt, hat die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen) (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642). Die Ermessensentscheidung ist nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen, muss die Ermessensentscheidung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden, anderenfalls ist sie im Regelfall fehlerhaft (BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565).
Ob der Beklagte dem Grunde nach befugt war, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, kann dahinstehen.
Jedenfalls ist die Ermessensentscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages der Höhe nach von Rechts wegen gemäß § 102 Satz 1 FGO zu beanstanden, da der Beklagte in der Einspruchsentscheidung von einem fehlerhaften Sachverhalt ausgegangen ist und die Anforderungen an die Darlegung und Begründung der Ermessensentscheidung nicht erfüllt hat.
Nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO sind bei der Bemessung eines Verspätungszuschlags der Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Diese Kriterien sind grundsätzlich gleichwertig und es richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, ob ein Kriterium stärker als ein anderes betont werden kann (BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2008 III B 160/07, BFH/NV 2009, 116; BFH, Beschluss vom 09. November 2011 V B 43/11, BFH/NV 2012, 170). Nur ausnahmsweise kann ein Merkmal nach entsprechender Gewichtung auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH, Urteil vom 14. Juni 2006 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60).
Voraussetzung für die fehlerfreie Ermessensausübung ist damit zunächst, dass der für die Kriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO relevante Sachverhalt durch die Behörde vollständig und zutreffend ermittelt wurde. Andernfalls ist die Ermessensentscheidung schon aus diesem Grund fehlerhaft (BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH, Urteil vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642).
Im Streitfall ist die Ermessensentscheidung schon deshalb fehlerhaft, weil der Beklagte hinsichtlich des Kriteriums der Dauer der Fristüberschreitung von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist. In seiner Einspruchsentscheidung hat er ausgeführt, dass die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Jahr 2009 gemäß § 149 Abs. 2 AO bis zum 31. Mai 2010 habe eingereicht werden müssen. Tatsächlich wurde die Frist aber aufgrund einer allgemeinen Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 1 AO bis zum 31. Dezember 2010 verlängert, da die Einkommensteuererklärung der Kläger von einem Steuerberater gemäß § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes angefertigt werden sollte (vgl. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Januar 2010 über Steuererklärungsfristen - Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen S 0320-1-V A 2, BStBl. I 2010, 29 Tz. II.1.).
Anders als der Beklagte vorträgt, ist auch nicht aus der Berechnung des Verspätungszuschlages ersichtlich, dass der Beklagte im Ergebnis eine Verspätung erst mit Ablauf des 31. Dezembers 2010 zugrunde gelegt hat. Denn die Einspruchsentscheidung enthält keine Einzelheiten zur Berechnung des festgesetzten Verspätungszuschlags.
Weiterhin hat das Finanzamt die sachgerechte Ermessensausübung im Einzelfall in seiner Entscheidung darzulegen und zu begründen. Das Fehlen einer solchen Darlegung und Begründung durch Abwägung des Für und Wider führt zu einem Ermessensfehler in Form der Ermessensunterschreitung. Denn zum einen hat der Bürger, in dessen Rechte eingegriffen wird, einen Anspruch darauf, die Gründe dafür zu erfahren, damit er seine Rechte sachgemäß verteidigen kann. Zum anderen ist die Begründung der Ermessensausübung bis zur Einspruchsentscheidung Voraussetzung dafür, dass das Gericht seiner Befugnis und Verpflichtung, die Ermessensentscheidung zu überprüfen, nachkommen kann (zum Ganzen vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493; BFH, Urteil vom 30. April 1987 VII R 48/84, BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170; BFH, Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579).
Vorliegend fehlt es an einer solchen konkreten Darlegung und Begründung der Ermessensentscheidung des Beklagten. Dieser hat sich in seiner Einspruchsentscheidung mit den Kriterien der Dauer der Fristüberschreitung, des Zahlungsanspruchs und des Verschuldens nicht im Einzelfall beschäftigt. Er hat lediglich abstrakt den Gesetzeswortlaut des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO wiedergegeben und ist anschließend konkret nur auf die Gesichtspunkte des Vorteilsausgleichs, der nicht fristgerechten Abgabe der Steuererklärung und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingegangen.
Es kann auch nicht darauf abgestellt werden, dass die nicht erwähnten Kriterien ausnahmsweise ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben durften. Denn auch hierfür hätte es einer Gewichtung und entsprechenden Begründung durch den Beklagten bedurft.
Ob die Ausführungen des Beklagten im gerichtlichen Verfahren den Darlegungs- und Begründungsanforderungen genügen, kann dahinstehen.
Die Begründung der Ermessensentscheidung ist im gerichtlichen Verfahren gemäß § 102 Satz 2 FGO nicht nachholbar. Hiernach kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Der Begriff des Ergänzens ist so zu verstehen, dass die Behörde lediglich befugt ist, zuvor angestellte und dargelegte Erwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen, nicht aber maßgebliche Erwägungen erstmals vorzubringen (BFH, Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579). Die erstmalige Darlegung und Begründung der Ermessensentscheidung muss damit spätestens in der Einspruchsentscheidung erfolgen (BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565). Insofern ist auch die erstmalige Darlegung und Begründung der Kriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO im Klageverfahren nicht mehr möglich. Unerheblich ist damit auch, dass der Beklagte seinen Erwägungen erst im Klageverfahren einen zutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt hat, da der zutreffende Sachverhalt Voraussetzung für eine fehlerfreie – im Klageverfahren eben nicht mehr nachholbare – Ermessenentscheidung ist (dazu auch von Groll, in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 102 Rn. 15).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 152 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 149 Abs. 2 AO
§ 109 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 183, 21
BStBl II 1997, 642
BFHE 207, 565
BFH/NV 2009, 116
BFH/NV 2012, 170
BFHE 192, 213
BStBl II 2001, 60
BFHE 143, 512
BStBl II 1985, 489
BFHE 133, 1
BStBl II 1981, 493
BFHE 149, 511
BStBl II 1988, 170
BFHE 205, 14
BStBl II 2004, 579
97 X R 14/95
04 VII R 20/02
08 III B 160/07
11 V B 43/11
06 X R 56/98
85 V R 124/79
81 VII R 86/78
87 VII R 48/84
04 VII R 52/02