Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-29, Aktenzeichen 8 K 4732/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0829.8K4732.10E.00

Tenor:
Die Einkommensteuer 2004 wird unter Abänderung des Einkommensteueränderungsbescheids 2004 vom 16.10.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2010 auf 1.211.349 EUR herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrags abwenden soweit nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) um den in Abhängigkeit von zukünftigen Gewinnen der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Teil des Kaufpreises (Earn-Out) zu mindern ist, der später anteilig vom Veräußerer der Geschäftsanteile an das Management als Erfolgsbeteiligung weitergeleitet worden ist.
Der Kläger (Kl.) war neben drei weiteren Personen seit 1987 mit einem Anteil von 28 v.H. an der A GmbH, N (GmbH), beteiligt. Die Beteiligung befand sich im Privatvermögen. Mit notariellem Kaufvertrag vom 12.01.2004 (UR-Nr. .../2004 Notar B in C) wurden sämtliche Anteile der Gesellschaft an die D-GmbH (D) mit Sitz in C veräußert. Der fest vereinbarte Kaufpreisanteil betrug insgesamt 15 Mio. EUR. Als Zeitpunkt des Inkrafttretens der kaufvertraglichen Vereinbarungen war der 01.01.2004 vorgesehen (Ziff. 1.1 des Vertrages). Zusätzlich zum Festkaufpreis war in Ziff. 5.1. des Vertrages geregelt, dass der Käufer an die Verkäufer 50 v.H. der von der GmbH einschließlich ihrer Tochtergesellschaften in den Geschäftsjahren 2004 bis 2008 erwirtschafteten Gewinne zahlen sollten („Earn-Out“). Die Berechnung dieses sog. Earn-Out war in den weiteren Punkten ab Ziff. 5.2 beschrieben. Unter Ziff. 5.5 war vorgesehen, dass unter bestimmten Bedingungen (Einspruch von einem der Verkäufer gegen eine Entschließung der Gesellschafter, des Vorstands oder der Geschäftsführung) die noch offene Differenz zu dem Gesamtbetrag des bereits an die Verkäufer entrichteten und noch zu entrichtenden Earn-Out und der Summe von 5 Mio. € innerhalb einer Frist von zehn Geschäftstagen nach Eintritt der Rechtsverbindlichkeit des Konzernabschlusses zum 31.12.2008 an die Verkäufer zu zahlen sein sollte. Wegen der Einzelheiten des notariellen Kaufvertrags wird auf die beglaubigte Übersetzung aus der englischen in die deutsche Sprache Bezug genommen (graue Vertragsakte). Die Bestimmungen zum Earn-Out wurden mit notariellem Änderungsvertrag vom 30.03.2004 neu formuliert (UR-Nr. .../2004 S auf Notar E, C) ohne dass sich zu den oben dargestellten Regelungen Änderungen ergaben. Auch insoweit wird auf die Übersetzung von der englischen in die deutsche Sprache Bezug genommen (graue Vertragsakte).
Am 29.03.2004 schlossen der Kl. sowie die übrigen Altgesellschafter der GmbH mit den drei Mitgliedern des leitenden Managements der GmbH einen Vertrag unter Bezugnahme auf das im Vertrag mit D enthaltene Earn-Out sowie die unter Ziff. 6. des Vertrages geregelten Erklärungen und Gewährleistungen der Verkäufer. Diesbezüglich war weiter in der Präambel erwähnt, es liege im Interesse der Altgesellschafter, das leitende Management auf der Grundlage dieser Vereinbarung am Earn-Out zu beteiligen und durch diese Beteiligung eine zusätzliche Motivation zu schaffen.
Die Beteiligung am Earn-Out betrug danach 10 v.H. des Betrages der den vier Altgesellschaftern im Rahmen der Earn-Out-Regelung zufließt, unter Abzug evtl. anfallender Garantiezahlungen unter Einschluss des Mindestbetrags nach Ziff. 5.5 des Anteilskaufvertrags. Unter § 2 der Vereinbarung vom 29.03.2004 war eine Bindung der Berechtigten an die Betriebszugehörigkeit geregelt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 29.03.2004 Bezug genommen.
Mit Vertrag vom 21.11.2005 einigten sich die Altgesellschafter und die Firma D im Hin-blick auf die wegen der Konsolidierung der GmbH bei D erhobenen Einspruchs der Altgesellschafter darauf, dass das gesamte Earn-Out 4.850.000 EUR betragen und bereits am 15.01.2006 ausgezahlt werden sollte. Dieses ist auch geschehen.
Die GmbH teilte dem Betriebsstättenfinanzamt F mit Schreiben vom 22.03.2006 gemäß § 38 Abs. 4 EStG die Zahlung des Earn-Out durch die Altgesellschafter an die drei Mitglieder des leitenden Management der GmbH i. H. v. von jeweils 485.000 EUR mit.
Der Kl. erklärte in seiner am 29.12.2005 abgegebenen ESt-Erklärung einen nach § 17 EStG auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.055.033,52 EUR, ermittelt nach dem Halbeinkünfteverfahren unter Berücksichtigung der Anschaffungs- und Veräußerungskosten ohne Ansatz des Earn-Out. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) erließ am 23.01.2006 einen dem entsprechenden ESt-Bescheid 2004.
Mit Schreiben vom 02.02.2006 erklärte der Verfahrensbevollmächtigte des Kl. unter Hinweis darauf, dass es sich bei § 17 EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art handele, auch die Forderung aus dem Earn-Out als (Gesamt-) Veräußerungsgewinn des Jahres 2004 i. H. v. noch 2.485.396,96 EUR. Als Veräußerungskosten abgezogen war der auf den Kl. entfallende Anteil der Mitglieder des Managements am Earn-Out in Höhe von 367.542 EUR unter Berücksichtigung eines Abzinsungsbetrages in Höhe von 39.858 EUR, der nach dem Halbeinkünfteverfahren mit 183.771 EUR den Veräußerungskosten des Kl. zugerechnet wurde (ESt-Akte 2004).
Das FA setzte nun auch den auf den Kl. entfallenden Anteil am Earn-Out an, folgte hinsichtlich des an die Mitglieder des leitenden Managements gezahlten Betrags nicht und erhöhte mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem ESt-Änderungsbescheids 2004 vom 16.10.2009 den Veräußerungsgewinn entsprechend, so dass sich ohne Berücksichtigung des Betrags von 183.771 EUR nunmehr ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.669.167 EUR ergab.
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch trug der Kl. vor, für die Zeit vom 01.01.2004 bis zum 31.12.2008 sei als sogenanntes Earn-Out mit ursprünglich 50 v.H. der zukünftigen Gewinne eine Erfolgsbeteiligung der Veräußerer vorgesehen gewesen. Erwartet seien damals kumulierte Gewinne in Höhe von ca. 12 Mio. EUR, was ein Earn-Out in Höhe von ca. 6 Mio. EUR bedeutet hätte. Voraussetzung für das Erzielen des Gewinns sei die im Vertrag vereinbarte Eigenständigkeit des Managements der GmbH im Rahmen des D-Konzerns gewesen. Bei Nachweis durch die Altgesellschafter, dass diese Eigenständigkeit im Earn-Out-Zeitraum nicht gewährleistet sei, sollte ein Mindestbetrag des Earn-Out von 5 Mio. EUR gelten. Um ein möglichst hohes Earn-Out erzielen zu können, hätten die Altgesellschafter in unmittelbarem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer Anteile mit dem leitenden Management des Unternehmens die Vereinbarung über eine Beteiligung am Earn-Out abgeschlossen. Sinn dieser Vereinbarung sei es gewesen, das Verbleiben der drei leitenden Manager in der Gesellschaft zu gewährleisten, um die erwarteten Gewinne auch zu erzielen. Deren Verbleiben in der Gesellschaft habe durch diese Gewinnbeteiligung attraktiv gemacht werden sollen. Es habe daher für die veräußernden Gesellschafter ein unmittelbares Interesse daran bestanden, das leitende Management für den Verbleib in der Gesellschaft zu motivieren.
Da nach der Veräußerung der GmbH an D in größerem Umfang strukturelle Änderungen vorgenommen worden seien, die zu einer Eingliederung in den Konzern geführt hätten, sei die Eigenständigkeit des Management der GmbH in Frage gestellt gewesen, da diese nur noch eine Kostenstelle im D-Konzern gewesen wäre. Dieses hätte negative Auswirkungen auf das Ergebnis des veräußerten Unternehmens gehabt, so dass die Höhe des Earn-Out als gefährdet angesehen wurde. Deshalb sei es auf der Grundlage von Ziff. 5.5 des Vertrages zu der Vereinbarung vom November 2005 über das Earn-Out in Höhe von 4.850.000 EUR gekommen. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Verpflichtung zur Zahlung und der Veräußerung bestehe darin, dass auslösendes Moment der Verpflichtung die Veräußerung der Geschäftsanteile gewesen sei. Der Kl. verweist ferner darauf, dass die gezahlten Beträge bei den Empfängern als Lohnzahlung durch Dritte steuerpflichtige Einkünfte seien. Dieses weise auf ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Leistenden und Leistungsempfängern hin, nicht jedoch auf eine freiwillige Zuwendung.
Demgegenüber vertrat das FA die Auffassung, es fehle an einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zum eigentlichen Veräußerungsgeschäft. Die Aufwendungen seien nicht im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss entstanden und auch nicht durch den Verkauf der Anteile veranlasst, denn aus dem Veräußerungsvertrag ergebe sich keine Verpflichtung zu dieser Zahlung. Die nachträglich getroffene Entscheidung, die leitenden Manager an dem Earn-Out zu beteiligen, habe keinen Einfluss auf den Kaufvertrag gehabt. Es werde lediglich die Hoffnung dokumentiert, hierdurch die Motivation der begünstigten Personen zu steigern. Eine entsprechende Steigerung des Earn-Out sei nicht nachgewiesen.
Am 11.02.2010 fand ein Gespräch im FA statt, an dem der Kl. und Herr G als Mitglied des leitenden Managements teilnahmen. Nach dem über das Gespräch gefertigten Aktenvermerk vom 11.02.2010 wies Herr G darauf hin, dass die Zahlungen bei den Empfängern als Gehalt von dritter Seite lohnsteuerpflichtig sei. Der entsprechende Betrag müsse sich bei den Zahlenden auch steuerlich auswirken. Seitens der Kl.-Seite wurde darauf hingewiesen, durch die Zahlungsverpflichtung sei ein höherer Verkaufspreis in Form des Earn-Out erzielt worden. Die Vertreter des FA erklärten, am Sachverhalt bestehe kein Zweifel; auch die Motivation für die Zahlung durch den Kl. sei eindeutig. Das ändere aber nichts daran, dass ein sachlicher Zusammenhang mit einer evtl. Erhöhung des Kaufpreises nicht festgestellt werden könne. Es sei zwar ein sachlicher Zusammenhang mit einer evtl. Erhöhung des Kaufpreises zu erkennen, darauf komme es aber in diesem Zusammenhang nicht an. Entscheidend sei nur, ob die Zahlungen mit dem eigentlichen Akt der Veräußerung im Zusammenhang stünden.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 24.11.2010 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Das FA geht davon aus, dass der Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG der Betrag ist, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnende Veräußerungsgewinn sei ereignisbezogen zu ermitteln (Hinweis auf Schmidt/Weber-Grellet, EStG § 17 Rz. 131). Nach der gesetzlichen Systematik der Gewinnermittlung könnten Aufwendungen des Veräußerers, die weder Veräußerungskosten noch (nachträgliche) Anschaffungskosten seien, im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht abgezogen werden (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 27.11.1995 VIII R 16/95, BFH/NV 1996, 406). Danach seien Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, wie dies bei Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs-, und Gutachterkosten sowie bei den durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern der Fall sei. Abzugsfähig könnten auch Abfindungen an Dritte sein (Hinweis auf BFH-Urteil vom 02.10.1984 VIII R 36/83, BStBl. II 1985, 320). Der erforderliche unmittelbare sachliche Zusammenhang zwischen dem Veräußerungsvorgang und dem Eingehen der Verpflichtung bestehe nur, wenn der Gesellschafter die Verpflichtungen habe eingehen müssen, um den Anteil veräußern zu können und wenn die Übernahme im Gesellschaftsverhältnis begründet gewesen sei. Allein daraus, dass eine Verpflichtung in zeitlichem Zusammenhang mit einem Veräußerungsvorgang i.S.d. § 17 EStG übernommen worden sei, ergebe sich kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang. Im Streitfall bestehe lediglich eine mittelbare Verknüpfung der Zahlung mit dem Veräußerungsvorgang, da die Verpflichtung gegenüber dem leitenden Management erst am 29.03.2004 begründet worden sei. Aus dem Kaufvertrag vom 12.01.2004 ergebe sich demgegenüber keine Verpflichtung zu dieser Zahlung. Das von dem Kl. herangezogene Urteil des BFH vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458) sei nicht einschlägig. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei die zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung im Kaufvertrag mit dem Käufer vereinbart worden. Der Vertrag mit dem leitenden Management dokumentiere nur die Hoffnung, hierdurch die Motivation der begünstigten Personen zu steigern.
Die dagegen erhobene Klage begründet der Kl. unter Wiederholung des bisherigen Vorbringens damit, dass es auf die Veranlassung der Aufwendungen durch eine Einkunftsart ankomme, die gegeben sei, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und den Einkünften bestehe. Maßgebend sei dafür zum einen die wertende Beurteilung der betreffenden Aufwendungen als auslösendes Moment, zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur ESt-relevanten Erwerbssphäre (Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 GrS 2/88, BStBl. II 1990, 817, 823). Auf die Tatsache, dass die schriftliche Vereinbarung mit dem leitenden Management erst am 29.03.2004 abgeschlossen worden sei, komme es nicht an. Allerdings seien die entsprechenden Verhandlungen bereits vor Abschluss des Kaufvertrages geführt worden. Der Kl. bezieht sich weiterhin auf das BFH-Urteil in BStBl. II 2000, 458, wonach der Begriff des „unmittelbaren sachlichen Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft“ dahin präzisiert werde, dass nicht die Unmittelbarkeit, sondern eben der Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung das maßgebliche gesetzliche Wertungsmuster sei.
Der Kl. macht geltend, bei der Erfolgsbeteiligung der Veräußerer an den künftigen Gewinnen sei vorgesehen gewesen, etwaige Garantieleistungen abzuziehen. Diese Garantieleistungen hätten auch auf den Mindestbetrag des Earn-Out von 5 Mio. EUR gemäß Ziff. 5.5 des Kaufvertrages Auswirkung gehabt. Da das Earn-Out Bestandteil des Kaufpreises gewesen sei, bestehe auch ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Veräußerung der Anteile und der Vereinbarung mit dem leitenden Management des Unternehmens vom 29.03.2004. Entsprechende Verhandlungen zu dieser Vereinbarung zwischen den Anteilseignern und dem leitenden Management hätten zeitlich vor der Unterzeichnung des Anteilskaufvertrages, nämlich bereits im Oktober/November 2003 stattgefunden. Der Kaufvertrag wäre ohne die Vereinbarung der Beteiligung des Managements am Earn-Out nicht zu Stande gekommen. Der Kaufvertrag vom 12.01.2004 enthalte eine unmissverständliche Klausel über die Erwartung des Käufers, dass das bisherige leitende Management unverändert weiter arbeite und die GmbH als unabhängige profitorientierte Gesellschaft weiter bestehe. Im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an einen großen internationalen Konzern sei das Verbleiben des leitenden Managements beim veräußerten Unternehmen nicht selbstverständlich und habe durch diese Regelung sichergestellt werden sollen. Der Wert der veräußerten Gesellschaft sei erheblich von den handelnden Personen abhängig gewesen. Hierzu verweist der Kl. auf Vereinbarung unter Ziff. 2.5 bzw. 2.1 des Vertrages vom 29.03.2004 wonach die Beteiligung des leitenden Managements erlischt, wenn das Dienst- oder Arbeitsverhältnis endet.
Durch die Integration der GmbH in dem Konzernverbund von D im dritten Quartal 2005 habe keine angemessene Gewinnmaximierung in der als Kostenstelle geführten GmbH mehr erfolgen können. Deshalb sei nach längeren Verhandlungen der Earn-Out-Zeitraum verkürzt worden auf die Jahre 2004 und 2005 und durch eine Einmalzahlung in Höhe von 4,85 Mio. EUR abgegolten worden.
Selbst wenn der Ansicht des FA gefolgt werde, es handele sich nur um eine mittelbare Verknüpfung zwischen Veräußerungskosten und Veräußerungsvorgang, würde dies nach der Rechtsprechung des BFH nichts an der Tatsache ändern, dass diese Kosten der Sphäre „Verkauf der Anteile an der GmbH“ zuzuordnen seien (Hinweis auf Littmann/Bitz/Putz, Das ESt-Recht, § 17 Rdz. 270) und diese Kosten eindeutig durch den Verkauf der Anteile veranlasst seien.
Das Ergebnis lasse sich aber auch schon aus der Intention der gesetzlichen Regelung des § 17 EStG ableiten, wonach nur der tatsächlich erzielte Erlös zu versteuern sei (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 887, Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KSt-Kommentar § 17 Rdz. 166). Nur dieses sei mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar. Es komme nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nicht darauf an, ob der Grund der Änderung des ursprünglichen Geschäfts bereits angelegt sei oder nicht. Wenn schon nachträgliche Änderungen der Besteuerungsmerkmale bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Berücksichtigung fänden, so müsse dies erst recht für die der Veräußerungssphäre „Verkauf der Anteile“ zuzuordnenden und damit im Zusammenhang stehenden Veräußerungskosten gelten.
Schließlich verweist der Kl. darauf, dass der Nichtabzug der Zahlungen an das leitende Management dem Grundsatz widerspreche, den Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen (Hinweis auf Schmidt/Weber-Grellet EStG § 17 Rz. 3). Wären die Veräußerungskosten nicht abziehbar, kollidiere dies mit dem objektiven Nettoprinzip, das der BFH gerade auch im Bereich des § 17 EStG verstärkt zur Begründung herangezogen habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342, Herrmann/Heuer/Raupach § 17 Rdz. 185).
Der Kl. beantragt,
den ESt-Bescheid 2004 vom 16.10.2009 in der Gestalt der EE vom 24.11.2010 dahingehend abzuändern, dass unter Ansatz weiterer Veräußerungskosten in Höhe von 367.542 EUR die Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen um 183.771 EUR auf 2.485.396 EUR herabgesetzt werden, hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Ferner,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen sowie hilfsweise für den Fall der Stattgabe,
Es führt unter Hinweis auf die EE ergänzend aus, die Durchführung und Abwicklung der Anteilsveräußerung sei auch ohne die Beteiligungszahlung an das Management möglich gewesen. Um den Kaufvertrag mit D abschließen zu können, wäre die Vereinbarung nicht notwendig gewesen. Aus dem Vertrag ergebe sich auch keine Verpflichtung zu dieser Zahlung. Aus der im Kaufvertrag vom 12.01.2004 enthaltenen Klausel über die Erwartung des Käufers, dass das bisherige leitende Management unverändert weiter arbeite und die GmbH als unabhängige profitorientierte Gesellschaft weiter bestehe, ergebe sich nicht die Verpflichtung der Verkäufer zur Zahlung an das leitende Management. Ferner sei auch das von den Kl. herangezogene Urteil des BFH in BStBl. II 2000, 458 nicht einschlägig.
Der Senat hat am 29.08.2012 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid und die EE verletzen den Kl. in seinen Rechten. Der vom FA angesetzte Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG ist um 183.771 EUR zu mindern, die nach dem Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigende Hälfte der Zahlung an die Mitglieder des leitenden Managements der GmbH. Zwischen der Veräußerung der Geschäftsanteile, die zu Einkünften gem. § 17 EStG geführt hat, und der Zahlung an das Management besteht ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang.
Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass es sich im Streitfall um einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft handelt, der nach § 17 Abs. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Anteile befanden sich länger als fünf Jahre im Privatvermögen und erreichen mit 28 v. H. den erforderlichen Umfang.
Veräußerungsgewinn ist gem. § 17 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hinsichtlich Zeitpunkt der Besteuerung und der Höhe des Gewinns ist ebenso wie bei § 16 EStG nicht auf den Zufluss oder Abfluss abzustellen, sondern auf die sich aus der Veräußerung ergebenden Ansprüche bzw. Verpflichtungen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG § 17 Rz. 131). Aufwendungen sind nur dann Veräußerungskosten, wenn sie einem bestimmten Veräußerungsvorgang zugeordnet werden können (vgl. Eilers/R. Schmidt in H/H/R § 17 Rz. 66). Veräußerungskosten im Rahmen des § 16 EStG sind nach der Rechtsprechung des BFH in Abgrenzung von Betriebsausgaben die zum laufenden Gewinn gehören, solche Aufwendungen, die zu dieser Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl. 2000, 458 unter Bezugnahme auf die allgemeinen Grundsätze gem. Beschluss des Gr. Senats des BFH in BStBl II 1990. 817, 823).
Nach dem Wortlaut des Gesetzes dürfen Aufwendungen des Veräußerers, die weder Veräußerungskosten noch Anschaffungskosten sind, den Veräußerungspreis nicht mindern (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 406). Daraus wird abgeleitet, dass alle Aufwendungen des Veräußerers entweder Anschaffungskosten, Veräußerungskosten oder sonstige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind, wobei nur die Anschaffungskosten und Veräußerungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen sein sollen (vgl. Frotscher EStG § 17 Rz. 200). Dieses bedeutet für den Anwendungsbereich von § 17 EStG eine mögliche Einschränkung des Abzugs von Aufwendungen, die im Anwendungsbereich des § 16 EStG zu den laufenden oder nachträglichen Betriebsausgaben gehört hätten, deren Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach Veräußerung des im Privatvermögen gehaltenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft aber nicht mehr in Betracht kommt, da diese Aufwendungen nicht mehr durch die Einkunftserzielung veranlasst sind (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 406 und BFH-Urteil vom 21.01. 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551). Dieses Ergebnis wird von Teilen der Literatur als unbefriedigend angesehen und deshalb im Anwendungsbereich von § 17 EStG unter Veräußerungskosten erweiternd alle „Beteiligungskosten“ verstanden (vgl. Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach § 17 Rz. 185 m. w. N. sowie Schmidt/Weber-Grellet EStG § 17 Rz. 132).
Der Streitfall bietet jedoch keine Veranlassung, dieser Problematik weiter nachzugehen, da nach der Definition des BFH, anders als das FA meint, ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Beteiligung des Managements am Earn-Out und der Veräußerung der Anteile der GmbH besteht. Es handelt sich nicht um Beteiligungskosten allgemeiner Art. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei Einkünften gem. § 17 EStG ebenso wie bei anderen Einkunftsarten auch, für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen der Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart erforderlich aber auch ausreichend. Aufwendungen sind dann durch eine Einkunftsart veranlasst, wenn sie mit dieser in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Veräußerungskosten sind demnach Aufwendungen, die ihren (unmittelbaren) Grund im Veräußerungsvorgang haben und nicht nur mittelbare Folge sind, wie dies z. B. bei Zinsaufwendungen für ein Darlehen der Fall ist, das nach der Veräußerung nicht getilgt werden konnte. Maßgeblich ist daher zum Einen die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum Anderen die Zuweisung dieses Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 17.12.1996 VIII B 71/96, BStBl. II 1997, 290; BFH in BStBl II 2000, 458). Da der sachliche Zusammenhang entscheidend ist, kommt es auf den Umstand, dass die vertragliche Verpflichtung der Altgesellschafter zur Beteiligung des leitenden Managements am Earn-Out zeitlich erst später, nämlich am 29.03.2004 unterzeichnet wurde, für die Abzugsfähigkeit als Veräußerungskosten nicht an.
Der sachliche Zusammenhang zwischen Veräußerung und der Beteiligung am Earn-Out ergibt sich im Streitfall bereits dadurch, dass die Vereinbarung vom 29.03.2004 auf die Veräußerung ausdrücklich Bezug nimmt und die Verpflichtung aus der Vereinbarung des Earn-Out ihren Grund allein darin hat, die Erzielung eines möglichst hohen variablen Kaufpreisanteils sicherzustellen. Ein anderer Veranlassungszusammenhang ist nicht zu erkennen und wird auch vom FA nicht vorgetragen. So können die streitigen Aufwendungen nicht als Gehaltszahlungen der GmbH oder Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen gewertet werden. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Verpflichtung zur Zahlung nicht direkt aus dem Vertrag vom Januar 2004 ergibt, sondern erst aus dem vom 29.03.2004.
Beurteilt man hier entsprechend der vorerwähnten Rechtsprechung des BFH die streitigen Aufwendungen, so ist es für den Senat naheliegend, das auslösende Moment für die Aufwendungen in der Veräußerung der Anteile zu sehen. Wenn auch noch keine schriftliche Verpflichtung der Altgesellschafter zur Weiterleitung von 10 % des Earn-Out vorlag, so haben diese Aufwendungen ihren Grund erkennbar doch nur im Veräußerungsgeschäft, also der gemäß § 17 EStG einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH in BStBl. II 1997, 290), indem sich diese Erfolgsbeteiligung auf nach § 17 EStG zu versteuernde Zahlungen bezieht, die mit der weiteren Tätigkeit des leitenden Managements in der veräußerten GmbH in Zusammenhang stehen. Dieser Zusammenhang ist ein unmittelbarer sachlicher, nicht nur mittelbarer, wie das FA meint. Die Weiterleitung des als Earn-Out bezeichneten variablen Kaufpreisanteils steht auch deshalb in unmittelbarer Beziehung zu den streitigen Einkünften, wie das nach der Veräußerung und Übertragung der Geschäftsanteile durch die Altgesellschafter in der Gesellschaft verbleibende Management verantwortlich für das Erreichen eines möglichst hohen Gewinns in den Folgejahren war, der nach Ziff. 5. 5 der vertraglichen Vereinbarungen vom 12.01.2004 Berechnungsgröße für die Höhe des Earn-Out sein sollte. Es lag daher aus der Sicht der Altgesellschafter nahe, dem leitenden Management einen zusätzlichen Anreiz zu bieten und, worin ebenfalls dem Kl. zu folgen ist, dessen Mitglieder zu veranlassen, möglichst über den gesamten „Earn-Out-Zeitraum“ in der GmbH zu bleiben. Dieses ist geschehen, in dem die Teilhabe am Earn-Out an die Betriebszugehörigkeit des Managements gekoppelt war.
Weitergehender Hilfserwägungen, dass die Aufwendungen aus den gemäß § 17 EStG zu versteuernden Einkünften herrühren würden und als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zutreffend bei den Mitgliedern des leitenden Managements versteuert worden waren, bedarf es nicht. Nicht entscheidend ist im Streitfall, dass der Senat nicht erkennen kann, dass die Garantien nach Ziff. 6 des Veräußerungsvertrages vom Verhalten des leitenden Managements beeinflussbar waren, denn es handelt sich dabei, soweit ersichtlich, lediglich um Erklärungen und Garantien, die sich auf den Vertragsschluss selbst beziehen, insbesondere auf die Angaben der Altgesellschafter über die GmbH, ihre Tochtergesellschaften, die Finanzierung sowie zu den Beschäftigten. Ausreichend ist, dass die Erfolgsbeteiligung der Veräußerer an 50 v. H. der Gewinne der Jahre 2004 bis 2008 vorgesehen war und sämtliche Beteiligten davon ausgingen, dass das leitende Management motiviert werden sollte, dass möglichst hohe Gewinne erzielt werden konnten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision kommt nicht in Betracht, da der Senat den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH folgt.
... ... ...

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 17 EStG
§ 16 EStG
§ 16 EStG
§ 17 EStG
§ 151 FGO
§ 38 Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 406
BStBl II 2004, 551
BStBl II 2000, 458
95 VIII R 16/95
84 VIII R 36/83
00 VIII R 55/97
90 GrS 2/88
93 GrS 2/92
97 VIII R 23/93
04 VIII R 2/02
96 VIII B 71/96