Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-04-23, Aktenzeichen 6 K 10392/94

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen aus der Veruntreuung zu Lasten der GmbH, an der der Kläger als Gesellschafter beteiligt war, sowie um die Anerkennung eines Veräußerungsverlustes gem. § 17 EStG.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Beklagte erließ am 07.01.1994 einen Einkommensteuerbescheid, in dem er eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 346.633 DM sowie eine anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 194.981 DM, also insgesamt 541.614 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigte.
Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde, der Gegenstand des Rechtsstreits I R 14/92 beim BFH war:
Im Streitjahr 1987 waren der Kläger (H) mit 37,5 v.H., dessen Ehefrau, die Klägerin (E) mit 12,5 v.H. und deren gemeinsamer Sohn (G) mit 50 v.H. an der E GmbH beteiligt. Im Streitjahr waren G und E unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu jeweils alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt. E hatte ihrem Ehemann H ab dem 30.Juni 1985 eine Vollmacht erteilt, wonach er berechtigt war, ihre Rechte als Geschäftsführerin nach den Grundsätzen eines ordnungsmäßigen und gewissenhaften Kaufmanns auszuüben.
In der Zeit vom 12. August 1987 bis 26.Oktober 1987 verfügte H aufgrund der ihm erteilten Vollmacht über insgesamt 492.280 DM zu seinen Gunsten. Er verwendete diese Beträge für Warentermingeschäfte auf eigene Rechnung. Die Mittel gingen verloren.
H zahlte einen Teil der Mittel in Höhe von 100.215 DM an die Klägerin zurück. Am 04.12.1987 schlossen H und die GmbH einen Darlehensvertrag über 392.065 DM, in dem der Kläger den Empfang des Geldes bestätigt. Zugleich heißt es in dem Vertrag, dass das Darlehen durch Abtretung einer Eigentümergrundschuld gesichert ist. Am selben Tag gab er ein notariell beurkundetes Schuldanerkenntnis ab, wonach er der GmbH seit dem 17. September 1987 458.680 DM schulde. Er unterwarf sich darin der sofortigen Zwangsvollstreckung. Zur Sicherung der Forderungen der GmbH trat ihr H am gleichen Tage eine Eigentümergrundschuld in Höhe von 500.000 DM an einem ihm gehörigen Grundstück ab. Der Grundschuld gingen Grundpfandrechte in Höhe von 667.600 DM vor.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 4. Dezember 1987 wurde E als Geschäftsführerin abberufen. Am 28. Dezember 1987 übertrug H seinen Anteil auf G zum Kaufpreis von 1 DM.
Am 31. Dezember 1987 stand noch ein zwischen den Beteiligten unstreitiger Schuldbetrag von 392.065,03 DM offen. Das FA behandelte den Abfluss der Beträge von 492.280 DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Den zwischen den Beteiligten unstreitigen Rückzahlungsbetrag von 100.215 DM wertete es als Einlage.
Der Beklagte berücksichtigte neben den Einnahmen aus Kapitalvermögen den von den Klägern begehrten Veräußerungsverlust nicht.
Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid wies der Beklagte durch Entscheidung vom 31. August 1994 als unbegründet zurück. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger vom Ansatz von Einnahmen aus Kapitalvermögen aus der verdeckten Gewinnausschüttung abzusehen und aus der Veräußerung der Anteile einen Verlust von 74.999 DM anzuerkennen. Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor, dass die Entscheidung auf der Ebene der Gesellschaft nicht zu einer Übertragung auf die Gesellschafterebene zwinge. Eine vGA iSd. § 20 EStG liege nicht vor, weil einerseits eine durch Grundschulden gesicherte Forderung der GmbH bestanden habe und andererseits könne aus einer Veruntreuung, also einer kriminellen Handlung ohne Wissen und gegen den Willen der Gesellschaft, keine Ausschüttung folgen. Die kriminellen Handlungen seien nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Im Übrigen sei aus der Veräußerung der Anteile ein Verlust in Höhe von 74.999 DM entstanden. Die Annahme des Beklagten, der gemeine Wert sei zu Grunde zu legen, weil es sich um eine unentgeltliche Übertragung handele, sei unzutreffend, da aufgrund der erheblichen finanziellen Probleme infolge der Veruntreuung die Anteile praktisch wertlos gewesen seien. Im übrigen hätten bei einer Liquidation Sozialplanansprüche in Höhe von ca. 786.000 DM bestanden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 19.12.1994 (Bl. 17 ff. FG-Akte), vom 27.03.1995 (Bl. 30 ff. FG-Akte), vom 04.05.1995 (Bl. 35 ff. FG-Akte) sowie vom 05.09.1995 (Bl. 43 ff. FG-Akte) Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1987 vom 07.01.1994 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31.08.1994 die Einkommensteuer 1987 auf 12.513 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Ergänzend trägt er vor, dass der Verzicht auf die Beitreibung der Forderung eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis belege. Ebenso sei für den Übergang der Anteile der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert maßgeblich, so dass kein Veräußerungsverlust entstanden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 26.01.1995 (Bl. 24 ff. FG-Akte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat dem Kläger die Einnahmen aus seiner Veruntreuung zu Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1987 zugerechnet sowie die Anerkennung eines Verlustes im Sinne des § 17 EStG 1987 versagt.
1. Die vom Kläger zu Lasten des Gesellschaftsvermögens entnommenen Gelder sind ihm aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) als Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zugeflossen.
Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn der Vermögensvorteil ihm zufließt (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19).
Der erste Senat des BFH hat im Rechtsstreit der GmbH in der Veruntreuung des Klägers zu Lasten der Kapitalgesellschaft durch Urteil vom 14.10.1992 - I R 14/92, BFHE 169, 340, BStBl. II 1993, 351 entschieden, dass die veruntreuten Beträge dem Einkommen der GmbH als vGA hinzuzurechnen sind. Ob der erkennende Senat aufgrund der in der Literatur (vgl. z.B. Flume, DB 1993, 1945; Groh, DB 1995, 844) geäußerten Bedenken dieser Auffassung auch insoweit folgen kann, als eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits darauf beruht, dass dem Kläger durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin eine umfassende Vollmacht eingeräumt wurde, bedarf letztlich keiner Entscheidung. Denn das hier im Streitfall allein strittige Definitionsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist nach Überzeugung des Senats auch aufgrund der sonstigen Umstände zu bejahen.
2. Der Kläger hatte aufgrund der ihm erteilten Generalvollmacht de facto die Stellung und die Möglichkeiten eines Geschäftsführers. Er konnte folglich wie ein Geschäftsführer über das Vermögen der Klägerin verfügen. Dabei kommt es auf die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob die Vollmacht zivilrechtlich wirksam war, nicht an. Selbst wenn die Vollmacht zivilrechtlich in Bezug auf die streitigen Handlungen ganz oder teilweise unwirksam gewesen sein sollte, verschaffte die Klägerin dem Kläger gleichwohl tatsächlich die Stellung eines handlungsfähigen Organs der GmbH.
Zwar mag die Veruntreuung im Zeitpunkt der Tat der Gesellschaft nicht bekannt gewesen sein, so dass möglicherweise eine Zuwendung der Gesellschaft nicht vorgelegen haben und dementsprechend Zweifel an einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bestehen könnten. Hierauf kommt es entgegen der Auffassung der Kläger jedoch nicht an. Denn spätestens im Zeitpunkt der Kenntnis des Tatgeschehens hätten die Geschäftsführer der GmbH als ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter alles wirtschaftlich vernünftige veranlassen müssen, um den Kläger in Anspruch zu nehmen, um so den Schaden für die GmbH zu minimieren. Demgegenüber billigten sie nach Auffassung des Senats nachträglich das Verhalten des Klägers.
Eine Billigung der eingetretenen Vermögensminderung durch die Geschäftsführer folgt zum einen aus der Umwandlung des verbliebenen Schadensersatzanspruchs der GmbH in einen Darlehensanspruchs in Höhe von 392.065 DM. Hierdurch räumte die GmbH dem Kläger neben der Änderung des schuldrechtlichen Verpflichtungsgrundes ohne ersichtlichen Grund eine zusätzliche Zahlungsfrist ein. Die Behauptung der Kläger, die Umwandlung des Schadensersatzanspruchs sei notwendig gewesen, um die Kreditwürdigkeit der GmbH zu erhalten, erklärt nicht die zusätzliche Zahlungsfrist. Im Übrigen hängt die Kreditwürdigkeit einer GmbH nicht von dem schuldrechtlichen Grund des ihr zustehenden Anspruchs ab, sondern von der Durchsetzbarkeit und Besicherung des Anspruchs und damit entscheidend von der Bonität des Schuldners und der Werthaltigkeit der eingeräumten Sicherheiten. Angesichts der mehrfachen, werthaltigen Übersicherung des Anspruchs kann dem schuldrechtlichen Grund lediglich eine zweitrangige Bedeutung zukommen. Zum anderen verzichtete die GmbH auf die Durchsetzung des Anspruchs mittels Zwangsvollstreckung, obgleich sich der Kläger in einem notariell beurkundeten Schuldanerkenntnis in Höhe von 458.680 DM der sofortigen Zwangsvollstreckung unterworfen hatte. Ferner hatte der Kläger im Dezember 1987 eine Eigentümergrundschuld in Höhe von 500.000 DM auf dem landwirtschaftlichen Grundbesitz zugunsten der GmbH abgetreten.
Trotz dieser Ausgangslage schrieb die GmbH noch im Streitjahr die o.g. Darlehensforderung in voller Höhe ab. Dies belegt letztlich, dass eine Durchsetzung des ursprünglichen Schadensersatzanspruchs nicht beabsichtigt war, spätestens jedoch trotz vorhandener Sicherungsmittel im Dezember des Streitjahres auf den Anspruch verzichtet wurde.
Diese Verhaltensweise lässt sich nach Auffassung des Senats nur darauf zurückführen, dass der Kläger selbst Gesellschafter der GmbH und zugleich nahestehende Person der anderen Gesellschafter war. Demgemäß liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vermögensminderung, die dem Kläger auch zugeflossen ist, vor.
3. Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers die Anerkennung eines Verlustes gem. § 17 EStG zu Recht versagt.
Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als ¼ beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung). Im vorliegenden Fall ist der Kl zwar unstreitig innerhalb der letzten 5 Jahren am Kapital der GmbH zu 37,5 v.H. beteiligt, so dass die Voraussetzungen einer wesentlichen Beteiligung vorliegen.
Der Kläger hat jedoch durch die Übertragung seiner Anteile im Dezember 1987 keinen Veräußerungsverlust erlitten. Veräußerungsverlust ist entsprechend § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug evtl. vom Veräußerer getragener Veräußerungskosten die Anschaffungskosten unterschreitet.
Für die Ermittlung des Veräußerungsverlustes ist der gemeine Wert der Anteile maßgeblich, da der im Kaufvertrag vereinbarte Veräußerungspreis von 1,- DM durch das familiäre Näheverhältnis der Vertragsparteien beeinflusst ist.
Verträge zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig vereinbart, ernsthaft gewollt und bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sind. Ferner muß der Vertrag tatsächlich durchgeführt werden und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn eine Anteilsveräußerung zwischen Angehörigen im Rahmen des §17 EStG zu überprüfen ist (vgl. zur Überprüfung von Kaufverträgen zwischen Angehörigen BFH-Urteile vom 24. Oktober 1978 VIII R 172/75, BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135; vom 18. Januar 1990 IV R 50/88, BFH/NV 1990, 693, und vom 6. November 1991 XI R 2/90, BFH/NV 1992, 297). Allerdings führt die Vereinbarung eines zwischen Fremden unüblich niedrigen Kaufpreises nicht dazu, dass die Veräußerung im ganzen nicht anerkannt wird. Vielmehr ist in den Fällen eines zu geringen Kaufpreises die Aufteilung in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft geboten (s. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).
Maßgebend für die Beurteilung, ob ein Vertrag zwischen Angehörigen den Anforderungen entspricht, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. zu Mietverträgen BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, und zu Arbeitsverträgen BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung auch für Veräußerungen zwischen Angehörigen an, die im Rahmen des §17 EStG zu überprüfen sind.
Die gebotene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls führt dazu, dass die Veräußerung als teilentgeltlich anzusehen ist. Entgegen der Auffassung der Kläger betrug der objektive Wert der Anteile nicht - wie im Anteilskaufvertrag vereinbart - 1 DM. Ausgehend von den erklärten Besteuerungsgrundlagen (vgl. zu näheren Einzelheiten Bl. 28 FG-Akte) der GmbH betrug der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum 31.12.1987 allein auf der Grundlage der Vermögenswerte 98, 79 DM je 100,- DM Anteil. Berücksichtigt man zusätzlich die Einkommenssituation der GmbH (vgl. zu näheren Einzelheiten Bl. 27 der FG-Akte), ist der durch das Finanzamt festgestellte gemeine Wert der GmbH-Anteile je 100,- DM auf den 31.12.1987 mit 361,- DM nicht zu beanstanden.
Eine Sozialplanverpflichtung, die im Falle der Liquidation oder des Konkursantrages entstanden wäre, ist entgegen der Auffassung der Kläger bei der Ermittlung des gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen. Der steuerlichen Beurteilung sind lediglich tatsächlich verwirklichte Sachverhalte und nicht fiktive Geschehensabläufe zu Grunde zu legen, so dass eine nicht entstandene Verbindlichkeit den tatsächlichen Wert der GmbH-Anteile nicht beeinflussen kann.
Nach Auffassung des Senats spricht bereits die offensichtliche Abweichung des vereinbarten Kaufpreises in Höhe von 1,- DM zum objektiven - unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens ermittelten - Wert in Höhe von 270.750,- DM eindeutig für eine unentgeltliche (bzw. i.H.v. 1 DM teilentgeltliche) Übertragung der GmbH-Anteile. Berücksichtigt man in diesem Zusammenhang die Verhaltensweisen der Gesellschafter, wovon einer in der Person des Sohnes auch Erwerber der Anteile ist, im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung, wird deutlich, dass die Preisfindung maßgeblich durch die familiäre Beziehung beeinflusst ist. Sowohl im Falle der zwangsweisen Durchsetzung des Schadensersatzanspruchs der GmbH als auch im Falle der Zahlung eines wertangemessenen Kaufpreises, der zugleich zur teilweisen Begleichung des Schadensersatzanspruchs an die GmbH hätte abgetreten werden können, wären der GmbH erhebliche liquide Mittel zugeflossen. Hierauf haben die Gesellschafter der GmbH - wie ausgeführt - aber aus gesellschaftsrechtlichen, also persönlichen Gründen verzichtet.
Nach alledem war die Klage insgesamt abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 20 EStG
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 156, 126
BStBl II 1989, 419
BFH/NV 1991, 90
BFH/NV 1992, 19
BFHE 169, 340
DB 1993, 1945
DB 1995, 844
BFHE 126, 282
BStBl II 1979, 135
BFH/NV 1990, 693
BFH/NV 1992, 297
BFHE 131, 329
BStBl II 1981, 11
BFHE 180, 377
BStBl II 1997, 196
BFH/NV 1997, 182
I R 14/92
89 VIII R 74/84
90 VIII R 304/84
91 VIII R 2/85
78 VIII R 172/75
90 IV R 50/88
91 XI R 2/90
80 IV R 15/76
96 IX R 69/94
96 X R 155/94