Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-03, Aktenzeichen 10 K 1512/10 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:1103.10K1512.10E.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass der Widerspruch des Klägers gegen die Anmeldung der Forderung zur laufenden Nummer § 38-4 der Insolvenztabelle für die Streitjahre 2001 bis 2004 und 2006 unbegründet ist.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Besteuerungszugriff auf ein luxemburgisches Konto in den Jahren 2001 bis 2004 und 2006.
Der Zeuge A, zugleich Steuerpflichtiger, früherer Kläger und jetziger Insolvenzschuldner, war in den Streitjahren u.a. bei der Firma B KG (nachfolgend B) als Prokurist beschäftigt. Sein dortiges Tätigkeitsfeld bezog sich auf den C-import aus D [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: bei D handelt es sich um ein außereuropäisches Land]. Lieferant des Cs war die E-Unternehmensgruppe, für deren Europageschäft der Zeuge F verantwortlich war. Abnehmerin des importierten C war u.a. die G-Unternehmensgruppe, die teilweise auch selbst D C einführte und bei der der Zeuge H beschäftigt war. Bei den Importen, die an die G-Gruppe gingen, entstanden der B vielfach Verluste von mehreren Tausend Euro pro Einfuhrsendung.
Der Zeuge A unterhielt seit dem 12.1.2001 bei der I [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: bei I handelt es sich um eine Bank in Luxemburg] ein Konto mit der Bezeichnung „J“. Dieses Konto mit der Nr. 1111111 [Anmerkung hinsichtlich der Neutralisierung: die tatsächlichen Kontonummern wurden geändert], das allein auf seinen Namen lief, war verzinslich und hatte vier Unterkonten (Nr. 222 EUR, Nr. 333 USD, Nr. 444 CAD, Nr. 555 Gold). Der Zeuge A hatte dem mit ihm freundschaftlich und geschäftlich verbundenen Zeugen H seit Kontoeröffnung eine Kontovollmacht für den Fall erteilt, dass ihm etwas zustoßen sollte. Außerdem erhielt die damals bei der B beschäftigte Frau K, die der Zeuge A im Nachstreitzeitraum ehelichte, ab dem 12.1.2001 eine Kontovollmacht. Über das Konto „J“ wurden ausschließlich Zahlungen der E-Unternehmensgruppe abgewickelt. Der Erläuterungstext zu den Zahlungseingängen lautete jeweils „Provision“.
Nach den Unterlagen der I-Bank eröffnete der Zeuge A das Konto „J“ als Privatkonto neben seinem damals dort bereits bestehenden Konto mit der Bezeichnung „L“, um eine bessere Übersicht über Zahlungseingänge von Geschäftspartnern zu haben, aber auch aus einem Sicherheitsbedürfnis heraus, weil den Auftraggebern der Zahlungen Codewörter bekannt gegeben werden mussten. Außerdem mache der Zeuge A die Geschäfte mit E, die zuvor über die Bücher der B gelaufen seien, nach Streitigkeiten mit dem Firmeninhaber der B seit einiger Zeit auf „eigene Rechnung“. Er importiere regelmäßig größere C-mengen aus D. Hierfür zahle er die festgelegten Schwellenpreise und bekomme vom Exporteur die Differenz zum ausgemachten Betrag auf das Konto „J“ zurück. Für den Weitervertrieb des D in Deutschland diene der offiziell in Rechnung gestellte Schwellenpreis als Grundlage. Die zurückgezahlte Differenz sei also Reingewinn für den Zeugen A. Das Bargeld diene der Finanzierung kostspieliger Hobbies. Wegen der Einzelheiten wird auf die Know your customer-Updates der I vom 20.7.2001 und vom 4.10.2002 Bezug genommen.
Der Zeuge A wurde für das Jahr 2001 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau M zur Einkommensteuer veranlagt; in der Folgezeit wurde er getrennt veranlagt. Die Ehe wurde im Jahr 2003 geschieden.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst auf Grundlage der eingereichten Steuererklärungen fest. Dabei wurden die Einkommensteuerfestsetzungen teilweise mehrfach geändert bzw. berichtigt, zuletzt für 2001 mit Bescheid vom 14.6.2006, für 2002 mit Bescheid vom 19.5.2005, für 2003 mit Bescheid vom 1.10.2004, für 2004 mit Bescheid vom 24.2.2006 und für 2006 mit Bescheid vom 31.8.2007.
Mit Schreiben vom 12.3.2008 erklärte der Zeuge A nachträglich Provisionen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Kapitalerträgen und beantragte u.a. die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2001 bis 2006. Zu den Details der von ihm jeweils genannten Beträge verwies er auf Aufstellungen der I über Geldeingänge und Zinsen bzw. Erträgnisaufstellungen für die Konten „J“ und „L“. Für den im vorliegenden Verfahren betroffenen Streitzeitraum waren dort für das Konto L keine Geldeingänge verzeichnet; lediglich für das Jahr 2001 waren Guthabenzinsen von 0,89 € ausgewiesen.
In dem daraufhin eingeleiteten Steuerstrafverfahren erging am 7.4.2008 ein Zwischenbericht. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 30.4.2008 für das Jahr 2001 und am 21.4.2008 jeweils für die Jahre 2002, 2003, 2004 und 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide. Hiergegen legte der Zeuge A Einsprüche ein. Zur Begründung führte er hinsichtlich des Kontos „J“ aus, entgegen seiner Erklärung vom 12.3.2008 handele es sich sowohl bei den als „Provisionszahlungen“ bezeichneten Beträgen als auch bei den „Zinserträgen“ nur teilweise um seine eigenen Einkünfte; sie seien im Übrigen einer dritten Person zuzurechnen. Er habe das Konto „J“ als Treuhänder nach den Weisungen einer im Ausland ansässigen Person, des Zeugen F, eröffnet und auch darüber verfügt. Die in bar abgehobenen Gelder habe er Herrn F ausgehändigt. Dieser habe ihm hiervon jeweils einige Geldscheine wieder zurückgegeben. Diese Beträge, deren Höhe er, der Zeuge A, nicht mehr beziffern könne, habe er jeweils zu Konsumzwecken ausgegeben. Für die Eröffnung und Zurverfügungstellung des Kontos hätten ihm 10 % der jeweiligen Barabhebungen zugestanden. Dieses Geld habe er nur zum Teil abgehoben; den Rest habe er auf dem Konto stehen lassen. Für 2001 belaufe sich der ihm zustehende Anteil an den Barabhebungen auf 146.925,73 €, für 2002 auf 85.260 €, für 2003 auf 136.859,23 €, für 2004 auf 90.100,00 € und für 2006 auf 62.600 €. Es handele sich um Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit ohne inländische Betriebsstätte. Die dem Konto „J“ gutgeschriebenen Zinserträge seien nicht seine eigenen Einkünfte, sondern ständen dem Treugeber zu.
Eine ladungsfähige Anschrift könne er, der Zeuge A, für den im Ausland ansässigen Zeugen Herrn F nicht benennen. Sämtliche Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ seien – das ist zwischen den Beteiligten unstreitig- von Auslandsgesellschaften der E-Gruppe angewiesen worden.
Über das Treuhandverhältnis und die Aushändigung der in bar abgehobenen Gelder würden keine schriftlichen Unterlagen existieren.
Am 11.8.2009 erstatte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung N einen Bericht über die steuerlichen Feststellungen bei dem Zeugen A. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.
Daraufhin änderte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahr 2001 bis 2003, mit Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010 die Einkommensteuerfestsetzungen für das Jahr 2006 und mit Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010 u.a. die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2004. In diesen Einspruchsentscheidungen ordnete er die Provisionszahlungen als sonstige Einkünfte ein, berücksichtigte Überweisungen auf andere Konten als Werbungskosten, schätzte weitere Werbungskosten auf 10.000 € pro Kalenderjahr und minderte die Einnahmen aus Kapitalvermögen in geringem Umfang. Im Übrigen wies er die Einsprüche zurück.
Zur Begründung führte er aus, die Einnahmen auf dem Konto „J“ seien dem Zeugen A vollumfänglich zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO seien bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Der Zeuge A habe zwar behauptet, es läge eine Treuhand vor, aber entgegen § 159 Abs. 1 AO nicht nachgewiesen, wem die Sachen bzw. Rechte gehörten. Der Zeuge A habe seine Pflicht zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts nach § 90 Abs. 1 AO verletzt, indem er die Verwendung der Barabhebungen und etwaige Zahlungen an Dritte nicht nachprüfbar benannt habe. Soweit Zahlungen an den Zeugen F erfolgt seien, seien diese als Ausgaben berücksichtigt worden. Der Zeuge A habe entgegen § 160 AO den Empfänger der Zahlungen vom Konto „J“ nicht genau bezeichnet. Er habe einen ausländischen Dritten, den Zeugen F, ohne Anschrift genannt. Das beklagte Finanzamt sei der Ansicht, dass Herrn F nur die als Werbungskosten berücksichtigten Beträge zugeflossen seien. Weitere Zahlungen seien an andere inländische Gesellschaften bzw. Personen gezahlt worden, die durch die überhöhten Preise direkt benachteiligt worden seien. Diese Empfänger habe der Zeuge A nicht benannt. Das beklagte Finanzamt habe bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 AO keine weiteren abzugsfähigen Ausgaben geschätzt, weil es davon ausgehe, dass Zahlungen an Gesellschafter der G-Gruppe geleistet worden seien und bei diesen steuerliche Belastungen in ähnlicher Höhe wie bei Herr A entstehen würden.
Der Zeuge A hat am 27.4.2010 Klage erhoben gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 2001 bis 2003 und 2006. Die am 8.6.2010 eingegangene Klage gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2004 ist durch Beschluss vom 16.8.2010 mit dem vorliegenden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
Am 30.3.2012 hat das AG O die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Zeugen A beschlossen (Az. … IK …/..). Das unterbrochene Klageverfahren ist nach entsprechenden Erklärungen über die Aufnahme des Verfahrens, die der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Zeugen A am 17.1.2013 und das beklagte Finanzamt am 14.3.2013 abgegeben haben, fortgeführt worden.
Zur Insolvenztabelle angemeldet sind mit dem Rang § 38 unter der laufenden Nummer 4 u.a. die für den Streitzeitraum festgesetzte Einkommensteuern. Diese Forderung wird in ganz überwiegender Höhe vom Treuhänder bestritten. Soweit sie auf die Vorgänge um die luxemburgischen Konten in den Streitjahren entfällt, ist sie vollumfänglich bestritten.
Im Klageverfahren hat die klägerische Seite vorgetragen, die Wirkung des § 159 AO beschränke sich auf die Zurechnung der gutgeschriebenen Zinsen an den Zeugen A. Eine auf § 159 AO gestützte Zurechnung des Bankguthabens bedeute nicht, dass dieses Guthaben auf eine für ihn einkommensteuerpflichtige Einnahme zurückzuführen sei. Vielmehr habe der Beklagte diese Frage ohne Zuhilfenahme der gesetzlichen Beweisregeln von Amts wegen aufzuklären.
Lediglich 10 % der von dem Konto bar bzw. unbar weitergeleiteten Mittel seien Einkünfte des Zeugen A, denn Gelder in etwa dieser Höhe habe er jeweils für sich behalten dürfen. Das beklagte Finanzamt habe selbst erklärt, es gehe davon aus, die als Provision deklarierten Überweisungen auf das Konto hätten „Kick-Back“-Charakter und seien demgemäß nur zu einem kleinen Teil für die Besteuerung des Zeugen A relevant. Dieser dürfe nicht zum „Beweishelfer“ gemacht werden, um mit seiner Hilfe die Besteuerung der Gesellschafter der G-Gruppe als nicht beteiligter Dritter zu erzwingen, bzw. bei ihm eine „Ersatzbesteuerung“ durchführen zur Kompensation von Steuerausfällen. Er habe ja eine andere Person als materiell berechtigten Zahlungsempfänger identifiziert.
Der Zeuge A habe seine Nachweispflicht gemäß § 90 Abs. 1 AO erfüllt, indem er dem Beklagte alle das Bankkonto betreffenden Unterlagen ausgehändigt und die für seine Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offengelegt habe. Der Anwendungsbereich von §§ 90 Abs. 3, 160 Abs. 1 und 162 Abs. 1 AO sei nicht eröffnet.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 seinen Antrag, Herrn H als Zeugen zu vernehmen, erneut gestellt.
In der Sache beantragt der Kläger,
festzustellen, dass sein Widerspruch gegen die vom beklagten Finanzamt als Forderung Nr. § 38-4 zu der in dem Verbraucherinsolvenzverfahren A, AG O, Az. .. IK …/.., geführten Insolvenztabelle für begründet erklärt wird, soweit sie betrifft
erstens die Forderung über Einkommensteuer 2001 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie
zweitens die Forderung über Einkommensteuern 2002 und 2003, jeweils aus den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie
drittens die Forderung über Einkommensteuer 2004 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010, und
viertens die Forderung über Einkommensteuer 2006 aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010,
und zwar jeweils insofern, als die Einkommensteuern 2001, 2002, 2003, 2004 und 2006 auf der Annahme sonstiger Einkünfte und auf der Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit dem Konto „J“ bei der luxemburgischen I-Bank beruhen.
Der Beklagte beantragt,
festzustellen, dass die angemeldete Insolvenzforderung für die Streitjahre berechtigt ist.
Der Beklagte wiederholt und vertieft im Klageverfahren sein bisheriges Vorbringen. Er verweist darauf, dass der Zeuge A selbst die Einnahmen als steuerpflichtige Betriebseinnahmen erklärt habe. Außerdem habe der Zeuge F in dem gegen ihn gerichteten Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft O (.. Js …/..) ausgesagt, zu keinem Zeitpunkt Barzahlungen von Herrn A erhalten zu haben.
Der Senat hat am 20.11.2013, am 19.2.2014 und am 3.11.2014 in der Sache mündlich verhandelt. Am 19.2.2014 ist vor Durchführung der mündlichen Verhandlung ein Senatsbeschluss ergangen, mit dem die Beweiserhebung durch Einvernahme der Zeugen A und H beschlossen worden ist. In der mündlichen Verhandlung vom 19.2.2014 sind beide Zeugen erschienen und haben die Aussage verweigert unter Bezugnahme auf ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht. Zur mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 sind beide Zeugen erneut geladen worden. Das Gericht hat am 30.9.2014 mitgeteilt, dass es für den Termin am 3.11.2014 zunächst auf die Anwesenheit des Zeugen H verzichte, nachdem sich dieser wiederum auf ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht berufen hatte. Der Zeuge A ist in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 vernommen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Der Senat hat Ermittlungsakten aus dem Strafverfahren .. Js …/.. (AG O bzw. StA O) (Bände 9 und 10 sowie 15 bis 17) beigezogen. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Akten Bezug genommen, insbesondere auch auf die Abschlussverfügung der Staatsanwaltschaft O vom 12.6.2013.
Ebenso wird Bezug genommen auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten.

Entscheidungsgründe:
Der Widerspruch des klagenden Insolvenzverwalters gegen die zur Insolvenztabelle unter § 38, laufende Nr. 4 angemeldeten Forderungen, ist, soweit er die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2001 bis 2004 und 2006 betrifft, unbegründet. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht in die streitigen Einkommensteuerfestsetzungen sonstige Einkünfte und Einkünfte aus Kapitalvermögen einbezogen, die im Zusammenhang mit dem Konto „J“ bei der luxemburgischen I-Bank erzielt wurden.
1. Der Kläger hat seinen Sachantrag zutreffend auf ein Feststellungsbegehren umgestellt.
Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A am 30.3.2012 war das finanzgerichtliche Verfahren wegen Einkommensteuer 2001 bis 2004 und 2006 gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen.
Der Kläger war als Treuhänder des Herrn A (§ 313 der Insolvenzordnung – InsO - a.F.) befugt, den unterbrochenen Passivprozess gegenüber dem Beklagten nach § 179 Abs. 2 i.V.m. § 180 Abs. 2 und § 185 Satz 2 InsO aufzunehmen. Danach ist die Feststellung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle durch Aufnahme des Rechtsstreits zu betreiben, wenn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Steuerforderung anhängig war. Die Aufnahme des Verfahrens obliegt dabei in entsprechender Anwendung des § 179 Abs. 2 InsO demjenigen, der das Bestehen der Steuerforderung bestreitet, hier also dem Kläger als Insolvenzverwalter des Herrn A.
Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch den Kläger hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.9.2006 X S 4/06, BStBl II 2007, 55, und vom 5.11.2013 IV B 108/13, BFH/NV 2014, 379). Dieser veränderten Prozesssituation hat der Kläger mit seinem auf Feststellung gerichteten Antrag Rechnung getragen.
Herr A als Insolvenzschuldner ist nach der Aufnahme des Rechtsstreits nunmehr kein Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens im Sinne des § 57 FGO mehr. Er hat die Stellung eines Zeugen inne (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1997, I R 101/95, BStBl II 1997, 464; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz. 41).
2. Der Feststellungsantrag des Klägers ist unbegründet. Die unter § 38 laufende Nr. 4 zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung des Beklagten ist, soweit sie die Einkommensteuern 2001 bis 2004 und 2006 betrifft, zutreffend. Denn der geänderte Einkommensteuerbescheid 2001 vom 30.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003, jeweils vom 21.4.2008 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2010, sowie der geänderte Einkommensteuerbescheid 2004 vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010 und der geänderte Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.4.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010 sind rechtmäßig.
a. Es kann dahinstehen, zu welchen Schlussfolgerungen die Anwendung von § 159 AO im konkreten Fall berechtigen könnte. Denn § 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine Beweisführungslastregelung, die lediglich im Verwaltungsverfahren, nicht aber im gerichtlichen Verfahren Anwendung finden kann. Dies folgt aus § 96 Abs.1 Satz 1 2. Halbsatz FGO, der zwar die sinngemäße Anwendung der §§ 158, 160 und 162 AO, nicht aber des § 159 AO vorschreibt, sondern vielmehr erkennbar aus der fortlaufenden Aufzählung ausspart (BFH-Urteile vom 4.12.1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404; vom 6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460; BFH-Beschluss vom 10.1.2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079). § 159 Abs. 1 AO befreit das Finanzgericht nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 10.1.2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079).
b. Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon überzeugt, dass die auf dem Konto „J“ eingegangenen Beträge einkommensteuerlich allein dem Zeugen A als Steuerpflichtigem zuzurechnen sind.
aa. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 30.1.1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Eine vom Zivilrecht abweichende steuerliche Zurechnung erfolgt lediglich in den Fällen, in denen ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) und bei Treuhandverhältnissen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
Im Streitfall ist zivilrechtlich ausschließlich der Zeuge A Inhaber des Kontos J. Nur er hat über das Konto verfügt, indem er z.B. Überweisungen an das Konto P vorgenommen hat bzw. Bargeld von dem Konto abgeholt hat. Auch die Eingänge auf dem Konto sind – wie der Steuerpflichtige und Zeuge A in seiner Selbstanzeige vom 12.3.2008 gegenüber dem Beklagten selbst erklärt hat – dem Zeugen A vollumfänglich zuzurechnen.
Der Senat vermag dem klägerischen Vorbringen, der Zeuge A habe die auf dem Konto eingegangenen Beträge der E-Unternehmensgruppe lediglich treuhänderisch für den Zeugen F erhalten, nicht zu folgen. Zweifel an dem Wahrheitsgehalt dieses Vorbringens drängen sich schon deshalb auf, weil sich der Steuerpflichtige in seiner Selbstanzeige unter Bezugnahme auf die Erträgnisaufstellungen der I alle Zahlungseingänge und Zinsen auf dem Konto „J“ als eigene zugerechnet hat und ein etwaiges Treuhandverhältnis nicht erwähnt hat.
Überdies setzt ein Treuhandverhältnis eine Treuhandabrede voraus. Aus dieser muss sich eindeutig ergeben, dass die mit der zivilrechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht des Treuhänders im Innenverhältnis zugunsten eines Treugebers in einem Maße eingeschränkt war, dass sein rechtliches Eigentum bzw. seine rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülse" erscheint. Wesentliches Kriterium für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist bei Treuhandverhältnissen die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber sowie - im Grundsatz - dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft --und nicht für eigene Rechnung-- tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 28.2.2011 I R 12/00, BFHE 194, 320). Das ist vorliegend nicht der Fall.
Die klägerische Seite hat lediglich pauschal behauptet, es gebe eine Treuhandabrede zwischen dem Zeugen A als Treuhänder und dem Zeugen F. Details zu dieser Treuhandabrede, über die es angeblich keine schriftliche Vereinbarung gegeben haben soll, hat der Kläger nicht vorgebracht, obwohl ihn – weil es sich um einen Auslandssachverhalt handelt- nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht trifft. Angesichts der beträchtlichen Summen von mehreren Millionen Euro, die im Streitzeitraum über das Konto „J“ geflossen sind, ist das Vorbringen des Zeugen A wenig glaubhaft, dass er jeweils gleichsam auf Zuruf des angeblichen Treugebers zu der Bank gefahren sei, hohe Barbeträge abgehoben und diese dann dem Zeugen F und weiteren Personen übergeben haben will. Es ist für den Senat nicht nachvollziehbar, dass der Zeuge A seinem angeblichen Treugeber lediglich ad hoc Zahlen mitgeteilt haben will und weder dem Zeugen F noch anderen Personen aus der E-Unternehmensgruppe gegenüber Unterlagen vorgelegt haben noch für E irgendwelche Quittungen ausgefüllt haben will. Schon aus Gründen des Selbstschutzes vor unberechtigter Inanspruchnahme durch den Treugeber wäre indes eine zumindest rudimentäre Rechnungslegung bzw. das Führen gewisser Aufzeichnungen zu erwarten gewesen. Plausible Gründe für das abweichende Verhalten hat die klägerische Seite nicht vorgebracht und der Zeuge A nicht erkennen lassen. Sofern die Angaben des Zeugen A nahelegen, dass er bezüglich der Zahlungsvorgänge auf dem Konto „J“ lediglich als Randfigur aufgetreten sei, stehen sie auch nicht im Einklang mit dem, was sich aus den Erklärungen der Frau Q, die Mitarbeiterin des Zeugen F bei der E-Unternehmensgruppe war, ergibt, die sie als Beschuldigte in dem Verfahren .. Js …/.. über ihren Rechtsanwalt Herrn R im Schreiben vom 18.9.2012 gegenüber der Staatsanwaltschaft O gemacht hat. Danach durften Provisionen, die im Zusammenhang mit dem Verkauf standen, auf Anweisung der E-Unternehmenszentrale nur gegen Quittung ausgezahlt werden. Diese Quittungen habe im Zusammenhang mit „J“ normalerweise der Zeuge A unterschrieben. Sie seien dann an die E-Unternehmenszentrale weitergeleitet worden. In gleicher Weise hat sich der Zeuge F als Beschuldigter in dem Verfahren .. Js …/.. in einem Schreiben vom 6.5.2010 über seine Rechtsanwältin Frau S gegenüber der Staatsanwaltschaft O geäußert. Danach habe, bevor sein damaliger Arbeitgeber, die E SA in D, etwaige Zahlungen von „Commissions“ freigab, dem dortigen Controlling ein Empfängerbeleg vorgelegt werden müssen. Diese Belege habe der Zeuge A unterzeichnet. Demgegenüber hat der Zeuge A in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 ausdrücklich bestritten, Quittungen für die E-Unternehmensgruppe unterzeichnet zu haben.
Auch dass Herr A lediglich 10 % der Barabhebungen als Entgelt für die Kontoführung erhalten haben will, ist für den Senat nicht glaubhaft. Erstens hat der Zeuge selbst bekundet, er wisse nicht mehr, wie viel Geld er erhalten habe. Zweitens hat sich der Zeuge in diesem Punkt selbst in mehrfacher Hinsicht widersprochen. Einerseits hat er im Einspruchsverfahren und in der mündlichen Verhandlung bekundet, ihm hätten 10 % der Barabhebungen zugestanden. Andererseits hat er in der mündlichen Verhandlung auch angegeben, die 10 % hätten sich auf die eingezahlten Gelder bezogen. Selbst wenn man diesen Unterschied in der Sachverhaltsdarstellung möglicherweise noch als Versprecher werten könnte, steht seine Angabe in der mündlichen Verhandlung, er habe von den Barsummern jeweils 10 % einbehalten und die für ihn bestimmten Gelder niemals auf dem Konto stehen lassen, im direkten Gegensatz zu seinem bisherigen Vorbringen, dass er jeweils einige Scheine bekommen habe und den Rest auf dem Konto stehen gelassen habe. Nicht plausibel ist für den Senat auch der Umstand, dass der Zeuge A nur an den Barsummen, nicht aber an den überwiesenen Summen partizipiert haben will. Eine Erklärung für die unterschiedliche Behandlung von Barabhebungen und Überweisungen ist nicht ersichtlich. Herr A ist in seiner Klagebegründung vom 3.6.2010 selbst davon ausgegangen, dass er im Einspruchsverfahren vorgetragen habe, er habe jeweils ca. 10 % auch der bargeldlos weitergeleiteten Gelder für sich behalten dürfen.
Die Aussage des Zeugen A, er habe das Konto „J“ treuhänderisch für Herrn F geführt, wird auch nicht durch die Angaben bestätigt, die der Zeuge F in einem Schreiben vom 6.5.2010 durch seine Rechtsanwältin, Frau S, gegenüber der Staatsanwaltschaft O gemacht hat. Danach seien die Zahlungen auf das I-Konto in der Firmenbuchhaltung der E als „Commissions“ für B verbucht worden. Damit seien Provisionszahlungen gemeint gewesen, und in Einzelfällen auch sog. „Demurrage“-Kosten, also Kosten, die im Zusammenhang mit Qualitätsproblemen, langen Lagerzeiten, Warenvernichtung etc. entstanden seien. Der Zeuge F hat in diesem Schreiben ferner dargelegt, ihm sei nicht bekannt, dass die Zahlungen nach Luxemburg unmittelbar vom Zeugen A in bar abgehoben wurden. Er habe keine Anhaltspunkte dafür gehabt, dass diese Zahlungen nicht ordnungsgemäß Eingang in den Buchungskreis der Firma B gefunden haben könnten. Zudem stellt der Zeuge F in diesem Schreiben ausdrücklich klar, dass er zu keinem Zeitpunkt Bargeld von dem Zeugen A erhalten habe. Die Behauptung des Zeugen A, er habe ihm die Bargeldbeträge in verschiedenen Hotels in der Nähe der Bankfiliale oder des Airports in Luxemburg übergeben, hat der Zeuge F als „schlicht falsch“ bezeichnet. Er habe sich allenfalls ein oder zwei Mal gleichzeitig mit dem Zeugen A im Zusammenhang mit der Eröffnung seines eigenen Kontos vor Ort bei der I in Luxemburg befunden. Zu den Zeitpunkten der übrigen Barabhebungen sei er in Italien, Großbritannien bzw. teilweise auch in Brasilien gewesen.
Zwar war der Senat gehindert, sich einen persönlichen Eindruck von dem Zeugen F zu verschaffen, weil dieser als im Ausland ansässige Person für den Senat als Beweismittel nicht erreichbar war. Zu berücksichtigen ist wohl auch, dass der Zeuge F in dem gegen ihn gerichteten Steuerstrafverfahren, aus dem die vorstehend wiedergegebenen Bekundungen stammen, möglicherweise nicht immer wahrheitsgemäß ausgesagt haben könnte. Im Ergebnis sprechen die Angaben des Zeugen F aber jedenfalls nicht für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses bezüglich des luxemburgischen Kontos J, bei dem der Zeuge F als Treugeber aufgetreten wäre.
Der Senat ist davon überzeugt, dass das Vorbringen, der Zeuge A sei lediglich Treuhänder für den Zeugen F gewesen, eine reine Schutzbehauptung ist. Denn für den Fall, dass Herr A beispielsweise wegen Krankheit oder Tod über das Konto tatsächlich nicht mehr hätte ordnungsgemäß verfügen können, hätte es für den angeblichen Treugeber, den Zeugen F, keine Möglichkeit gegeben, effektiv auf das Geld zuzugreifen. Kontovollmacht hatten lediglich der Zeuge H und die heutige Ehefrau des Zeugen A, ohne dass der Zeuge F, wie der Zeuge A ausgesagt hat, davon gewusst hätte. Beide Personen sollen über Details des Kontos nicht informiert gewesen sein und sollen lediglich Anweisungen, zu denen der Zeuge A keine näheren Angaben gemacht hat, in verschlossenen Briefumschlägen erhalten haben, welche zudem zu Hause, also ohne irgendeine gesicherte Zugriffsmöglichkeit durch den angeblichen Treugeber, aufbewahrt worden sein sollen.
Dass der Zeuge A das Konto „J“ als Treuhänder für die B führte, was nach den Angaben des Zeugen F zumindest in Betracht käme, hat die klägerische Seite einschließlich des Zeugen A nicht vorgetragen und würde auch dem widersprechen, was der Zeuge A gegenüber der I in den Jahren 2001 und 2002 angegeben hat. Es erscheint zwar nicht unplausibel, dass die Bank, wie der Zeuge A bekundet hat, ihm Angaben zum Verwendungszweck der abgeholten Gelder in den Mund gelegt haben mag. Insofern dürften die know your customer-Updates vom 20.7.2001 und vom 4.10.2002 sicherlich nicht in allen Punkten den Tatsachen entsprechen. Nicht erklären lässt sich mit einem etwaigen Verhalten der Bank aber, warum der Zeuge A kurz nach der Kontoeröffnung gegenüber der I Angaben zu dem Konto „J“ machte, mit denen er sich selbst ein strafbares Verhalten zu Lasten seines Arbeitgebers, der B, attestierte. Der Zeuge A wickelte danach Geschäfte mit der E, die früher über die Bücher der B gelaufen waren, auf eigene Rechnung ab. Auf das Konto würden Kaufpreisrückzahlungen verbucht.
Schließlich lässt sich auch eine wirtschaftliche Mitinhaberschaft des Kontos durch den Zeugen H nicht mit der für Zwecke der Einkommensteuer notwendigen Gewissheit feststellen. Der Zeuge H hatte von Anfang an eine Kontovollmacht, die nach den Angaben des Zeugen A nur für den Fall gedacht war, dass ihm etwas zustoße. Der Zeuge A und der Zeuge H mögen zwar - entgegen der Aussage des Zeugen A, nach der der Zeuge H die gesamte Zeit über ausschließlich eine Kontovollmacht innegehabt habe - beide am 20.1.2005 gegenüber der I erklärt haben, sie seien an den vorhandenen Vermögenswerten wirtschaftlich Berechtigte (vgl. Schlussbericht des Zollfahndungsamtes T vom 3.5.2012, … zum Az. .. Js …/.., Bl. 13). Es erscheint auch nicht ausgeschlossen – obwohl dies vom Zeugen A in der mündlichen Verhandlung in Abrede gestellt wurde – dass der Zeuge H mindestens einmal bei einer Barabhebung persönlich zugegen war. Diese Umstände sind aber keinesfalls sicher. Außerdem lässt sich aus ihnen nicht schließen, dass der Zeuge H das Konto „J“ tatsächlich als sein eigenes betrachten durfte, über das er wirtschaftlich verfügungsberechtigt war. Die bloße etwaige Anwesenheit des Zeugen H bei Barabhebungen führt für sich betrachtet jedenfalls nicht dazu, dass ihm das Konto „J“ steuerlich zuzurechnen wäre. Auch der Umstand, dass er möglicherweise von den Geldern, die über Konto „J“ geflossen sind, in irgendeiner Weise profitiert haben mag – der Zeuge A hat selbst die Weitergabe von ca. 1 % der Barabhebungen an den Zeugen H bekundet – lässt keinen sicheren Rückschluss auf eine wirtschaftliche Stellung des Zeugen H als Kontoinhaber zu. Die Angaben des Zeugen A gegenüber der luxemburgischen Bank sind – wie bereits dargelegt - nicht durchweg glaubhaft. Über die Umstände, unter denen die etwaige Erklärung vom Januar 2005 gegenüber der Bank über die wirtschaftliche Verfügungsmacht abgegeben worden sein könnte, hat der Senat keine Erkenntnisse. Der Zeuge A hat eine derartige Erklärung ausgeschlossen, der Bankangestellte U war als Auslandszeuge für den Senat ein nicht erreichbares Beweismittel, und der Zeuge H konnte wegen seines umfassenden Auskunftsverweigerungsrechtes hierzu nicht vernommen werden.
bb. Der erkennende Senat hat seiner Amtsermittlungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO in vollem Umfang genügt, indem es in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 den Zeugen A gehört hat. Dem von klägerischer Seite in diesem Termin erneut gestellten Beweisantrag, auch den Zeugen H zu hören, brauchte der Senat nicht zu entsprechen. Auch ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf unberücksichtigt bleiben, wenn ein Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 8.1.2014 X B 68/13, BFH/NV 2014, 566, m.w.N.). Liegt ein solcher Ausnahmefall vor, ist das Gericht auch nicht gehalten, einen Zeugen von Amts wegen zu hören. Im Streitfall hat sich der Zeuge H zu Recht auf ein weitgehendes Zeugnisverweigerungsrecht berufen. Dieses hatte er nach § 84 FGO i.V.m. dem sinngemäß anzuwendenden § 103 AO inne, soweit die für Zwecke der Einkommensteuer relevanten Kernbereiche betroffen sind.
Nach § 103 Satz 1 AO können Personen, die nicht Beteiligte und nicht für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind, die Auskunft auf solche Fragen verweigern, deren Beantwortung sie selbst oder einen ihrer Angehörigen der Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder einer Verfolgung nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen würde. Diese Regelung gewährt dem Auskunftsverpflichteten zur Vermeidung einer Selbstbelastung grundsätzlich kein umfassendes, sondern nur ein gegenständlich beschränktes Auskunftsverweigerungsrecht (BFH-Beschluss vom 2.2.1989 IV B 114/88, BFH/NV 1989, 761). Zur Verweigerung einer insgesamt verlangten Auskunft berechtigt § 103 AO jedoch dann, wenn die geforderte Auskunft nicht in einzelne Fragen aufgeteilt werden kann oder wenn die geforderte Auskunft in einem so engen Zusammenhang mit einem möglicherweise strafbaren oder ordnungswidrigen Verhalten steht, dass nichts übrig bleibt, was beantwortet werden könnte, ohne dass die Auskunftsperson sich oder einen Angehörigen belasten würde (vgl. BFH-Beschluss vom 13.4.1988 V B 158/87, BFH/NV 1989, 82, 84). In diesen Fällen führt das Recht, die Beantwortung einzelner Fragen zu verweigern, im Ergebnis ausnahmsweise zu einer berechtigten Verweigerung der verlangten Auskunft in vollem Umfang (BFH-Beschluss vom 17.3.1997 VIII B 41/96, BFH/NV 1997, 736). Lässt sich ein weit gefasstes Beweisthema hingegen in Bereiche mit und in solche ohne Verfolgungsgefahr aufteilen, so entfällt für die letztgenannten Bereiche das Verweigerungsrecht (BFH-Beschluss vom 7.5.2007 X B 167/06, BFH/NV 2007, 1524 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben hatte der Zeuge H sowohl hinsichtlich des für die Einkommensteuer relevanten Kerngeschehens bezüglich des Kontos „J“ als auch hinsichtlich der Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen und damit in Zusammenhang stehenden Zahlungsflüssen ein Zeugnisverweigerungsrecht. Er hat gegenüber dem Gericht die Tatsachen, auf die er seine berechtigte Weigerung gründet, auch in ordnungsgemäßer Weise nach § 82 FGO i.V.m. § 386 Abs. 1 ZPO angegeben und glaubhaft gemacht.
Der Zeuge H hat – für den Senat anhand der Abschlussverfügung der Staatsanwaltschaft O vom 12.6.2013, Az. .. Js …/.. nachvollziehbar- dargelegt, dass die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft O gegen ihn, soweit sie strafrechtliche Vorwürfe im Zeitraum vom 20.6.2005 bis 10.10.2006 wegen möglicher Kompensationszahlungen für C betrafen („Tatkomplex I“), lediglich nach § 154 Abs. 1 StPO eingestellt worden sind. Die vorläufige Einstellung nach § 154 Abs. 1 StPO entfaltet keinerlei Rechtskraftwirkung und zieht keinen Strafklageverbrauch nach sich. Die Staatsanwaltschaft ist nicht gehindert, das Verfahren jederzeit wieder aufzugreifen, weil die vorläufige Einstellung nach § 154 Abs. 1 StPO keine Bindungswirkung erzeugt (vgl. Meyer-Goßner, § 154 StPO Rdn. 21a).
Auch bezüglich des von der Staatsanwaltschaft O als Tatkomplex II bezeichneten Lebenssachverhalts, der mögliche Kaufpreisrückzahlungen in den Jahren 2003 bis 2007 betraf, sind die Ermittlungen gegen den Zeugen H lediglich nach § 170 Abs. 2 StPO, also ohne Strafklageverbrauch, eingestellt worden.
Die gegen den Zeugen A wegen Einkommensteuerhinterziehung geführten Ermittlungen, die sich auf die Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ in den Jahren 2001 bis 2006 bezogen, sind ebenfalls gemäß § 154 Abs. 1 StPO nur vorläufig eingestellt worden.
Die Ermittlungen gegen den Zeugen H begannen in 2007, so dass davon auszugehen ist, dass in diesem Jahr zumindest durch die Bekanntgabe, dass gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, die Verjährung nach § 78c Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuches (StGB) unterbrochen wurde. Die strafrechtliche Verjährungsfrist lief also in 2007 erneut an. Die Verfolgungsverjährung beträgt, da angesichts der hohen Abgabensummen, die hinterzogen worden sein könnten, ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO im Raume steht, nach § 376 AO zehn Jahre. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des erkennenden Senats im Jahr 2014 war die Verfolgungsverjährung also noch nicht eingetreten.
Der Zeuge H würde sich durch die Beantwortung von Fragen, die den Kern des für das vorliegende Verfahren erheblichen Sachverhalts bezüglich des Kontos „J“ betreffen, einer möglichen Strafverfolgung aussetzen. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob sich bereits aus Fragen zum Randgeschehen, beispielsweise, ob er von dem Konto wusste oder wann er in Luxemburg war, Indizien ergeben könnten, die zumindest mittelbar relevant sein könnten für eine etwaige Begehung einer eigenen Steuerhinterziehung. Denn etwaige Angaben des Zeugen H zu Randbereichen des Geschehens wären nicht geeignet, um aus ihnen Schlüsse zu ziehen, die für die entscheidungserhebliche Tatsache, nämlich, ob der Zeuge A wirtschaftlich Inhaber des Kontos und der darauf eingehenden Zahlungsflüsse war, von Bedeutung sein könnten. Abgesehen davon stehen Tatsachen zu den Randbereichen des Sachverhaltes rund um das Konto „J“ auch ohne die Aussage des Zeugen H zur Überzeugung des Gerichts fest, so dass seine Einvernahme auch aus diesem Grunde entbehrlich ist. Beispielsweise geht der erkennende Senat bereits angesichts der Know your Customer-Updates und der Aussage des Zeugen A davon aus, dass der Zeuge H von der Existenz des Kontos „J“ wusste.
Soweit der Zeuge H allerdings zum Kern des Geschehens bezüglich des Kontos „J“ befragt werden soll, steht ihm ein umfassendes Auskunftsverweigerungsrecht zu. Denn er würde sich der Gefahr einer möglichen Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung aussetzen, falls ihm die Zuflüsse auf dem Konto doch wirtschaftlich zumindest in Teilen zugerechnet werden könnten oder er von ihm nicht in seine Einkommensteuererklärung aufgenommene Einkünfte aus den vom Zeugen A an ihn weitergeleiteten Mitteln erzielt hätte bzw. er sich an einer möglichen Steuerhinterziehung des Zeugen A, der die Einkünfte im Zusammenhang mit dem Konto „J“ nicht erklärt hat, gegebenenfalls beteiligt hätte. Außerdem steht im Raum, dass der Zeuge H möglicherweise aus seiner geschäftlichen Tätigkeit, die auch mit der E-Gruppe zu tun hatte, sog. Kick-back Zahlungen, also Kaufpreisrückzahlungen, erhalten haben könnte, und in diesem Zusammenhang als Täter oder Teilnehmer an Zollstraftaten beteiligt war.
Was das zweite Beweisthema, die Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen und damit in Zusammenhang stehenden Zahlungsflüsse angeht, war eine Befragung des Zeugen H in den Randbereichen des Geschehens, z.B. wer bei wem arbeitete, entbehrlich. Insofern unterstellt der Senat die vom Zeugen A ganz zu Anfang seiner Vernehmung in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 gemachten Angaben, in Überstimmung mit dem, was sich aus den beigezogenen Akten ergibt, als wahr. Soweit das Zeugnis des Zeugen H für den vorliegenden Rechtsstreit von Bedeutung gewesen wäre, insbesondere hinsichtlich der Zahlungsflüsse und der Abreden über die Kaufpreisgestaltungen, würde sich der Zeuge H bei der Beantwortung dieser Fragen wiederum der zumindest mittelbaren Gefahr einer eigenen Strafverfolgung aussetzen. Denn dann wäre zumindest der Lebenssachverhalt des Tatkomplexes II (mögliche Kaufpreisrückzahlungen in den Jahren 2003 bis 2007) berührt, gegebenenfalls stände auch eine Strafbarkeit wegen einer Steuerhinterziehung bezüglich des Kontos „J“ im Raum (vgl. hierzu die obigen Ausführungen zum Zeugnisverweigerungsrecht betr. das Konto J). Eine Aufteilung der für das vorliegende Verfahren relevanten Fragen in Bereiche mit und ohne Verfolgungsgefahr erscheint dem Senat aus diesen Erwägungen heraus ausgeschlossen.
cc. Bei den auf dem Konto „J“ eingegangen Zahlungen handelt es sich um Einnahmen, die zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG führen. Nach dieser Vorschrift sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1 a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen (BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263).
Die Zahlungseingänge auf dem Konto „J“ stammen aus einer wie auch immer gearteten Geschäftsbeziehung des Klägers mit der E-Unternehmensgruppe. Dass es sich um Schenkungen handelte, ist weder ersichtlich noch vorgetragen worden. Der Senat ist davon überzeugt, dass es sich um Leistungsentgelte handelt. Hinreichende Anhaltspunkte, dass die Einnahmen im Zusammenhang mit einer gegenüber § 23 EStG vorrangigen Einkunftsart stehen, beispielsweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb, hat der Senat nicht. Er braucht den Sachverhalt trotz seiner grundsätzlichen Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) insofern auch nicht weiter aufzuklären, weil der Kläger seine Mitwirkungspflichten gemäß § 90 AO verletzt hat. Nach § 90 Abs. 1 AO ist ein Steuerpflichtiger zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts durch Offenlegung der für die Besteuerung erheblichen Tatsachen und durch Angabe ihm bekannter Beweismittel verpflichtet. Bei Auslandssachverhalten trifft den Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erweiterte Mitwirkungspflicht, die darin besteht, dass er den Sachverhalt aufzuklären und erforderliche Beweismittel zu beschaffen hat. Dem Zweck des § 90 Abs. 2 AO entsprechend hat der Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten sowohl eine Vorsorgepflicht als auch eine nachfolgende Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts und zur Beschaffung von Beweismitteln (Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHS-, AO, 10. Auflage, § 90 Randziffern 72 ff und 77 ff). Dieser Pflicht hat der Kläger nicht genügt, sondern stattdessen lediglich die Schutzbehauptung aufgestellt, er sei als Treuhänder tätig geworden.
dd. Die dem Zeugen A als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zuzurechnenden Beträge sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es kann angesichts des für das finanzgerichtliche Verfahren maßgeblichen Verböserungsverbotes offen bleiben, ob die Zahlungen auf das Konto P des Zeugen F, die der Beklagte als Werbungskosten in Abzug gebracht hat, tatsächlich Werbungskosten waren oder eine privat veranlasste Weitergabe von Geldern.
Ein weitergehender Werbungskostenabzug ist nicht geboten. Erstens ist nicht ersichtlich, dass die weitergegebenen Gelder überhaupt im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung und nicht lediglich mit der Einkünfteverwendung standen. Soweit der Zeuge H Mittel vereinnahmt hat, hat der Zeuge A bekundet, dass er sie ihm lediglich aus freundschaftlichen Motiven heraus gegeben habe. An der Glaubhaftigkeit dieser Angabe hegt der Senat zwar Zweifel, weil ein solcher Lebenssachverhalt recht ungewöhnlich ist, zumal der Zeuge H nach den Angaben des Zeugen A keine nähere Kenntnis hatte über die Vorgänge, die das Konto „J“ betrafen, und sich der Zeuge H – als Angestellter bei der G-Unternehmensgruppe- auch nicht in einer wirtschaftlichen Notlage befand. Andererseits ergeben sich weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus der Aussage des Zeugen A und dem Akteninhalt hinreichend konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die an den Zeugen H weitergegebenen Bargelder der Erzielung von Einnahmen durch den Zeugen A – und sei es auch nur für die von der klägerischen Seite zugestandenen 10 % der Barabhebungen - dienten. Das gleiche gilt für die angeblich an den Zeugen F bzw. ggf. an andere Personen weitergegebenen Barmittel.
Zweitens würde der Abzugsfähigkeit der weitergegebenen Barmittel, selbst wenn sie der Einkünfteerzielung gedient hätten, das Abzugsverbot des § 160 Abs. 1 AO entgegen stehen. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, der im Klageverfahren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sinngemäß Anwendung findet, sind Werbungskosten regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörder bzw. des Gerichts nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen. Regelmäßig sind, um dem Normzweck des § 160 Abs. 1 AO zu genügen, die Angabe des wahren Namens und der wahren Anschrift erforderlich, (vgl. BFH-Beschluss vom 6.4.1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633, m.w.N.). Im Streitfall hat der Zeuge A angegeben, er habe die in bar abgehobenen Mittel an den Zeugen F – dessen Adresse er nicht kenne – weitergegeben. In der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 hat er ferner bekundet, er habe auch anderen Personen Bargeld, das er zuvor vom Konto „J“ abgehoben habe, ausgehändigt. Soweit es sich bei den anderen Personen nicht um den Zeugen H bzw. den Zeugen F handelte, hat er sie nicht namentlich benannt, sondern nur die Mutmaßung geäußert, es habe sich um Mitarbeiter der E-Unternehmensgruppe gehandelt. Festgelegt hat sich der Zeuge A in der mündlichen Verhandlung bezüglich der Zahlungsempfänger nur insofern, als es sich nicht um Personen der G-Gruppe gehandelt haben soll.
Drittens hat der Beklagte bereits pauschal Werbungskosten in einer nach § 162 Abs. 1 AO nicht offensichtlich unzutreffend geschätzten Höhe von 10.000 € pro Jahr in Abzug gebracht.
c. Da dem Zeugen A sowohl das Konto „J“ als auch die Einzahlungen auf diese Konto steuerlich zuzurechnen waren, sind auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die durch die auf dem Konto eingegangenen Zahlungen generiert wurden, Einkünfte des Zeugen A.
Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.; vom 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57). Einnahmen i.S. von § 20 EStG erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 20 Rz 17), d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist (Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz B 30). Bei Konten, die auf den eigenen Namen geführt werden, gilt die widerlegbare Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist und ihm die daraus erzielten Zinseinnahmen zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 7.7.2011 IX R 11/10, BFH/NV 2011, 2023).
Im Streitfall ist das Konto J, wie dargelegt, dem Zeugen A als zivilrechtlichem Inhaber auch steuerlich zuzurechnen. Damit sind auch die im Rahmen dieser Kontoverbindung mit der I getätigten Geldanlagen als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Zeugen A zuzurechnen.
d. Für die vorliegend streitigen Einkünfte aus sonstigen Leistungen und aus Kapitalvermögen steht das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der BRD und dem Großherzogtum Luxemburg vom 23.8.1958 (BGBl. II 1959, 1270) dem deutschen Staat zu.
e. Der Senat war nicht gehalten, die Beteiligten aus prozessrechtlichen Gründen vor Ergehen dieses Urteils ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass er von der Vernehmung des Zeugen H absehen würde.
Zwar können die Beteiligten, sowohl dann, wenn ein Beweisbeschluss ergangen ist, als auch dann, wenn ein Zeuge gemäß § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 FGO ohne Beweisbeschluss zur mündlichen Verhandlung geladen wurde, grundsätzlich davon ausgehen, dass das Gericht die Zeugenvernehmung als erforderlich ansieht und kein Urteil erlässt, bevor diese durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.9.2014 IX B 101/13, n.v.; vom 2.8.2013 XI B 97/12, BFH/NV 2013, 1791, jeweils m.w.N.). Will das Gericht von der Vernehmung eines geladenen (und z.B. zum Termin nicht erschienenen) Zeugen absehen, muss es grundsätzlich die Beteiligten vor Erlass des Urteils unmissverständlich darauf hinweisen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 II B 31/13, BFH/NV 2014, 68).
Im Streitfall liegen aber besondere objektive Umstände vor, die einen Hinweis darauf, dass der Zeuge H vor Ergehen des Urteils nicht mehr vernommen werden sollte, entbehrlich machten. Zwar hatte das Gericht am 19.2.2014 einen Beweisbeschluss gefasst, der die Einvernahme des Zeugen H sowohl bezüglich des Kontos „J“ als auch bezüglich der Geschäfte der E-Unternehmensgruppe mit deutschen Firmen einschließlich der betreffenden Zahlungsflüsse vorsah. In der mündlichen Verhandlung vom selben Tage berief sich jedoch der Zeuge H bezüglich beider Punkte auf ein vollumfängliches Auskunftsverweigerungsrecht. Beide Beteiligte nahmen nachfolgend schriftsätzlich Stellung und vertraten unterschiedliche Meinungen bezüglich des Auskunftsverweigerungsrechtes.
Zum nachfolgenden Termin zur mündlichen Verhandlung, dem 3.11.2014, ist zwar zunächst der Zeugen H geladen worden. Jedoch hat das Gericht die Beteiligten am 30.9.2014 – nach der Erklärung seines Beistands, dass der Zeuge H nicht erscheinen werde, und er weiterhin vom Bestehen eines sehr weitreichenden bzw. umfassenden Auskunftsverweigerungsrechts bezüglich der Vorgänge um das Konto „J“ ausgehe - darüber informiert, dass es für den Termin am 3.11.2014 zunächst auf die Anwesenheit des Zeugen H verzichte. Dementsprechend hat es in der mündlichen Verhandlung auch nicht die ordnungsgemäße Ladung des nicht erschienen Zeugen H festgestellt. Vielmehr war die Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang dem Zeugen H möglicherweise ein Auskunftsverweigerungsrecht zustand, Gegenstand der Erörterung des Sach- und Streitstands mit den Beteiligten, die in der mündlichen Verhandlung im Anschluss an die Einvernahme des Zeugen A stattfand. Die Beteiligten konnten angesichts dieser gesamten Umstände des Einzelfalles am Ende der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 nicht die Erwartung hegen, dass das Gericht den Zeugen H hören würde. Dass die Beteiligten tatsächlich nicht davon ausgingen, dass das Gericht kein Urteil erlassen würde, bevor der Zeuge H erneut vernommen worden sein würde, zeigt im Übrigen auch der erneute Antrag des Klägervertreters auf Einvernahme des Zeugen H, den er in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2014 im Anschluss an die Erörterung des Sach- und Streitstands zeitlich nach der Einvernahme des Zeugen A gestellt hat.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgeführten Revisionsgründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90 Abs. 3, 160 Abs. 1 und 162 Abs. 1 AO
§§ 158, 160 und 162 AO, nicht aber des § 159 AO
§ 160 AO
§ 159 AO
§ 155 FGO
§ 57 FGO
§ 251 AO
§ 38 AO
§ 84 FGO
§ 103 AO
§ 82 FGO
§ 154 StPO
§ 376 AO
§ 23 EStG
§ 90 AO
§ 20 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 159 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung
§ 313 der Insolvenzordnung
§ 185 Satz 2 InsO
§ 179 Abs. 2 InsO
§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 96 Abs.1 Satz 1 2. Halbsatz FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 103 Satz 1 AO
§ 386 Abs. 1 ZPO
§ 154 Abs. 1 StPO
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 160 Abs. 1 AO
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 78c Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 55
BFH/NV 2014, 379
BStBl II 1997, 464
BFHE 182, 131
BStBl II 1997, 404
BFHE 228, 10
BStBl II 2010, 460
BFH/NV 2007, 1079
BFHE 137, 433
BStBl II 1983, 272
BFHE 146, 59
BStBl II 1986, 404
BFHE 194, 320
BFH/NV 2014, 566
BFH/NV 1989, 761
BFH/NV 1989, 82, 84
BFH/NV 1997, 736
BFH/NV 2007, 1524
BFH/NV 2007, 2263
BFH/NV 1993, 633
BFHE 160, 256
BStBl II 1990, 539
BFH/NV 2006, 57
BFH/NV 2011, 2023
BFH/NV 2013, 1791
BFH/NV 2014, 68
06 X S 4/06
13 IV B 108/13
I R 101/95
96 I R 99/94
09 IX R 14/08
07 VIII B 221/05
82 GrS 1/81
86 IV R 125/83
11 I R 12/00
14 X B 68/13
89 IV B 114/88
88 V B 158/87
97 VIII B 41/96
07 X B 167/06
07 IX R 1/06
93 XI B 94/92
90 VIII R 170/83
05 VIII R 80/99
11 IX R 11/10
14 IX B 101/13
13 XI B 97/12
13 II B 31/13