Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-10, Aktenzeichen 2 K 3045/09

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit Vertrag vom März 1990 (Bl. 5 ff. der Allgemeinen Akte) bekam der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seinen Eltern (Übergeber) die in der Anlage 1 des Vertrages genannten Grundstücke (Bl. 14 d. Allgemeinen Akte) mit Ausnahme von Flurstück Nr. X übertragen. Die an den Kläger übertragenen Grundstücke waren u.a. mit dem von den Übergebern bewohnten Gebäude bebaut. Das gesamte Inventar sowie die vorhandene Brennerei mit Brennrecht wurde an den Kläger mit übertragen.
2
Der Kläger räumte gemäß § 3 des Vertrages vom März 1990 (Bl. 7 ff. der Allgemeinen Akte) seinen Eltern gleichzeitig als Gesamtberechtigten auf Lebenszeit des längstlebenden Elternteils ein Leibgeding mit folgendem Inhalt ein:
3
„1. Ein unentgeltliches Wohnrecht im angemessenen Umfang und nach dem Bedarf der Eltern. Schuldrechtlich wird vereinbart, dass dieses Wohnungsrecht den gesamten Wohnteil des landwirtschaftlichen Betriebsgebäudes Y umfasst.
4
Die Kosten für Strom, Wasser, Müllabfuhr und Telefon tragen die Übergeber selbst. Ebenso ist die Instandhaltung der Wohnung Sache der Übergeber.
5
Die Kosten für die Heizung werden vom Übernehmer getragen.
6
2. Zusätzlich haben die Übergeber das unentgeltliche Nutzungsrecht an den Wirtschaftsgebäuden. Demzufolge haben die Übergeber auch nach der Übergabe Zutrittsrecht zu allen Wirtschaftsgebäuden.
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3. Der Übernehmer hat den Übergebern in gesunden und kranken Tagen Wart- und Pflege zu gewähren.....“
8
Der Wert des Wohnungsrechts wurde im Übergabevertrag nicht beziffert.
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Im Jahr 2007 ließ der Kläger in dem von den Eltern bewohnten Gebäude den Heizkessel durch einen neuen Holzofen ersetzen. Hierbei entstanden Aufwendungen in Höhe von insgesamt 13.812,57 EUR (s. Rechnung der Firma A vom 4. Dezember 2007, Bl. 13 ff. d. Einkommensteuerakte). Zu dem Einbau des neuen Heizkessels macht der Heizungsbauer, Herr Z, als Zeuge in der mündlichen Verhandlung folgende Angaben: Der ersetzte Heizkessel sei 30 bis 35 Jahre alt und stark erodiert gewesen. Er sei durch einen kleineren Heizkessel ersetzt worden. Dieser sei mit einer Leistung von 13 - 26 KW der kleinste Heizkessel, der von der Firma Viessmann angeboten werde.
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Im Streitjahr 2007 bauten die Kläger die Scheune, die an das von den Eltern bewohnte Gebäude angrenzte, zu einer Wohnung um (s. Baugesuch, Bl. 11 d. Einkommensteuerakte und Mitteilung über den Einheitswert des Grundbesitzes zum 1.1.2009 Allgemeine Akte). Die Wohnung wird seit ihrer Fertigstellung von der Tochter der Kläger unentgeltlich zu Wohnzwecken genutzt. Nach Angabe des Zeugen Z wurden die Heizkörper, die in dem neu entstandenen Wohnraum angebracht worden waren, an den zuvor ausgetauschten Heizkessel angeschlossen, so dass dieser den Wohnraum der Übergeber und der Tochter der Kläger beheize.
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Mit der Einkommensteuererklärung für 2007 vom 16. Oktober 2008 machten die Kläger die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungsanlage (Einbau eines neuen Heizkessels) als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 13.813 EUR geltend.
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Das FA ging davon aus, dass die Kläger einen Abzug der Aufwendungen als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes – EStG – (dauernde Last) begehrten. Es teilte den Klägern mit Schreiben vom 28. November 2008 (Bl. 5 der Einkommensteuerakte) mit, dass diese Kosten nicht als dauernde Last berücksichtig werden könnten, da nach der Regelung des Übernahmevertrages nur die laufenden Kosten für Heizung geschuldet würden. Die Instandhaltungskosten trage der Übergeber.
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Daraufhin erklärte der Kläger mit e-mail vom 8. Januar 2009 (Bl. 7 der Einkommensteuerakte), dass die Kosten für den neuen Heizkessel als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Im Hinblick auf eine wirtschaftliche Lösung sei es erforderlich gewesen, den alten Heizkessel, der jährlich habe geschweißt werden müssen, auszutauschen.
14
Mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2009 (Bl. 39 f. d. Rechtsbehelfsakte) ließ das FA die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für den Heizkessel unberücksichtigt. Die Kosten für die Reparatur der Heizung könnten nicht als dauernde Last abgezogen werden, da es sich um Instandhaltungskosten handele. Diese Kosten seien laut dem Übergabevertrag vom Übergeber zu zahlen.
15
Der hiergegen von den Klägern am 16. Februar 2009 erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2009 als unbegründet zurückgewiesen.
16
Mit der am 21. Juli 2009 erhobenen Klage beantragen die Kläger, die streitigen Aufwendungen zu Hälfte als Sonderausgaben (dauernde Last) im Streitjahr zu berücksichtigen, da sie zur Übernahme der Kosten verpflichtet gewesen seien. Zwar hätten nach dem Übergabevertrag die Übergeber die Kosten der Instandhaltung zu tragen. Diese Verpflichtung beziehe sich jedoch ausschließlich auf die Wohnung, nicht jedoch auf die die Instandhaltungskosten der Heizung für das Gesamtgebäude. Nach dem Übergabevertrag hätten die Kläger als Übernehmer „die Kosten der Heizung“ zu tragen. Diese Verpflichtung betreffe nicht nur die Heizkosten, sondern auch die Kosten der Instandhaltung der Heizung. Zudem bestehe eine Verpflichtung der Kläger zur Übernahme der Aufwendungen gemäß § 11 Abs. 1 des Baden-Württembergischen Ausführungsgesetzes zum BGB (AGBGB-BW).
17
Die Erneuerung des dreißig Jahre alten Heizkessels sei auch wirtschaftlich notwendig gewesen, da der alte Kessel jährlich habe geschweißt werden müssen. Dass die neu eingebaute Heizungsanlage nicht nur die Altenteilerwohnung, sondern auch die im Streitjahr zur Wohnung für die Tochter umgebaute Scheune heize, stehe einer Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegen. Die Altenteilerwohnung bemesse die Hälfte der Gesamtfläche des Gebäudes, so dass die Hälfte der Kosten abziehbar sei.
18
Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 6. Februar 2009 dahingehende zu ändern, dass Aufwendungen für den Einbau des Heizkessels in Höhe von 6.915 EUR als dauernde Last berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung führt das FA aus, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31. März 2004 X R 32/02) Aufwendungen für das übernommene Grundstück in Abgrenzung zu dem Eigeninteresse des Übernehmers an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen nur dann abziehbar seien, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag klar und eindeutig verpflichtet habe. Die Kläger hätten den Heizkessel nach eigenen Angaben aufgrund wirtschaftlicher Überlegungen erneuert. Dies deute auf ein eigenes Interesse der Kläger an der Neuanschaffung des Heizkessels hin. Zudem bestehe ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anschaffung der neuen Heizung und dem Ausbau der Wohnung in dem wohnrechtsbelasteten Gebäudeteil. Diese Wohnung werde nach Angaben der Kläger seit der Fertigstellung von der Tochter unentgeltlich zu Wohnzwecken genutzt.
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Die Verpflichtung der Kläger, die „Kosten der Heizung zu tragen“, beziehe sich lediglich auf die Betriebskosten, nicht jedoch auf die Kosten der Heizung selbst. Nicht die Kläger, sondern die Übergeber hätten sich verpflichtet, die Kosten der Instandhaltung zu tragen. Eine solche zwischen den Parteien getroffene Vereinbarung gehe der Auffangregelung des § 11 Abs. 1 AGBGB-BW vor.
22
In der Streitsache fand am 10. März 2011 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt.
23
Die mündliche Verhandlung vor dem Senat fand am 10. Mai 2011 statt.
24
Aufgrund des Beweisbeschlusses vom 21. April 2011 (Gerichtsakte Bl. 78 f.) wurde in der mündlichen Verhandlung zu der Frage der Notwendigkeit und des Umfangs der Erneuerung des Heizkessels der Heizungsbauer, Herr Z, als Zeuge vernommen. Hinsichtlich dessen Aussage wird auf die betreffende Tonträgeraufnahme verwiesen (CD siehe Umschlag, Gerichtsakte Bl. 89).
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Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die Kläger betreffende Akten des Finanzamts (ein Band Einkommensteuerakten, ein Band Einspruchsakten und ein Band Allgemeine Akten) vor.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau eines neuen Heizkessels nicht als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum Abzug zugelassen.
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a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung werden auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben behandelt, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
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Der Rechtsbegriff "Versorgungsleistungen" umfasst grundsätzlich solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche die Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden. Hierzu gehören auch Aufwendungen für die Instandhaltung der vom Übergeber zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung in dem bei Übergabe vertragsgemäßen Zustand (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012). Im Umfang ihrer Abziehbarkeit fließen sie dem Übergeber als wiederkehrende Sachleistungen zu. Dabei fehlt es nicht deshalb an einer wirtschaftlichen Belastung, weil die Sachaufwendungen des Verpflichteten auf das ihm gehörende Grundstück in sein Eigentum übergehen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610; vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012; vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704).
30
Danach gehören Aufwendungen zur Instandhaltung der Altenteilerwohnung typischerweise zum Inbegriff der Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen des zivilrechtlichen Altenteilsvertrages. Dabei beschreiben die zu Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) erlassenen landesrechtlichen Ausführungsgesetze die typische Interessenlage des Altenteilsvertrages in allen wesentlichen Aspekten exemplarisch und richtungsweisend, vor allem auch hinsichtlich Inhalt und Grenze der dem Verpflichteten/Vermögensübernehmer gegenüber dem Berechtigten/Vermögens-übergeber obliegenden Leistungsverpflichtungen. Nach § 11 AGBGB-BW hat - wenn nach dem Übergabevertrag auch Wohnung zu gewähren ist - der Verpflichtete dem Berechtigten die Wohnung in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Dauer in diesem Zustand zu erhalten. Zur Übernahme größerer Reparaturen am Gebäude ist der Übernehmer jedoch nach der dispositiven gesetzlichen Regelung des Altenteilsvertrages dem Übergeber gegenüber nicht verpflichtet. Maßstab der Erhaltungspflicht ist (lediglich) der geschuldete vertragsmäßige Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung konkretisiert wird. Zu den Erhaltungsmaßnahmen, die zur Beseitigung von Mängeln notwendig werden, gehören insbesondere die regelmäßige Wartung, Pflege oder Ausbesserung zur Verhinderung oder Beseitigung von Schäden und zum Schutz vor natürlicher Alterung oder Abnutzung. Im Gegensatz zu Erhaltungsaufwendungen stehen Maßnahmen zur Verbesserung. Aufwendungen für Baumaßnahmen, die über die Erhaltung des bei Übergabe als vertragsgemäß akzeptierten Zustandes hinausgehen, sind hiernach nicht Teil der durch die Übertragung typischerweise notwendig werdenden Versorgungsleistungen an den Übergeber. Gehören Aufwendungen danach nicht zum Kernbestand des bürgerlich-rechtlichen Altenteils-/Leibgedingsvertrages, sind sie auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar (BFH Urteil vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, m.w.N.).
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b) Aufwendungen des Eigentümers/Übernehmers auf das Gebäude sind - auch wenn sie tatsächlich die Altenteilswohnung betreffen - nicht zuletzt wegen des offenkundigen Interesses des Eigentümers an Modernisierungsmaßnahmen als dauernde Last jedoch nur abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag eindeutig und klar gegenüber dem Übergeber verpflichtet hat (BFH-Urteil vom 25. August 1999 X R 38/95, aaO.).
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Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen nicht vor. Eine Verpflichtung der Kläger zur Übernahme der Kosten für die Ersetzung des Heizkessels ergibt sich weder aus dem erklärten Vertragsinhalt (aa) noch aus der Rechtsnatur des Altenteilsvertrags (bb).
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aa) Ein Übergabevertrag muss steuerrechtlich anzuerkennen sein. Dies setzt unter nahen Angehörigen voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten im Übergabevertrag klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 28. April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712; vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704; vom 1. April 1998 X B 198/97, BFH/NV 1998, 1467). Der rechtliche Mindestbestand der den Vertragstypus prägenden Rechtsfolgen muss klar festgelegt sein. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder - bei einer Änderung der Verhältnisse - für die Zukunft getroffen werden. Die geschuldeten Leistungen müssen vereinbarungsgemäß erbracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19). Auch können die Vertragsbeteiligten das Versorgungsrisiko begrenzen, indem sie die Art der zu erbringenden Leistungen einzeln bezeichnen.
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Es besteht eine Vermutung dafür, dass die Vertragschließenden mit dem notariellen Vertrag vom März 1990 ihre beiderseitigen Rechte umfassend und abschließend umschrieben haben. Zur Übernahme der Verpflichtung der Kläger, den Heizkessel zu ersetzen, enthält der Übernahmevertrag vom März 1990 keine klare Aussage:
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Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände.
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Nach dem Wortlaut des § 3 Ziffer 1 des Übergabevertrages vom März 1990 ist „die Instandhaltung der Wohnung Sache der Übergeber“. Die Beteiligten haben insoweit die in § 11 Abs. 1 AGBGB-BW vorgesehene Regelung, nach der der Übernehmer die Wohnung in einem Zustand zu erhalten hat, der zum vertragsgemäßen Gebrauch geeignet ist, abbedungen. Der Kläger war nach der eindeutig getroffenen Regelung nicht verpflichtet, die Kosten der Instandhaltung der Wohnung zu tragen.
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Eine Verpflichtung der Kläger zur Übernahme größerer Erhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen in Bezug auf den Heizkessel ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht aus der Regelung in § 3 Ziffer 1 Absatz 4 des Vertrages vom März 1990, nach der „die Kosten für Heizung“ vom Übernehmer getragen werden. Denn es ist insoweit unklar und auch nicht durch die Auslegung des Vertrages eindeutig zu bestimmen, ob sich diese Verpflichtung lediglich auf die laufenden Betriebskosten der Heizung (insbesondere Kosten der verbrauchten Brennstoffe, des Betriebsstroms, der Wartung und Reinigung der Anlage) bezieht, oder hierzu auch die Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der Heizanlage gehören. Gegen letzteres spricht, dass sich die Übergeber - entgegen der Regelung des § 11 Abs. 1 AGBGB-BW - dazu verpflichtet haben, die Kosten für die „Instandhaltung“ der Wohnung zu tragen. Es fehlt insoweit jedenfalls an einer klaren und eindeutigen Regelung, die Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen für die Ersetzung des Heizkessels ist.
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bb) Offen bleiben kann, ob sich eine Verpflichtung der Kläger zur Übernahme der Kosten für die Erneuerung des Heizkessels aus der Rechtsnatur des Altenteilsvertrages ergibt, da § 11 AGBGB-BW, der typisierend Inhalt und Grenze der Verpflichtungen regelt, durch die Verpflichtung der Übergeber, die Wohnung instand zu halten, in § 3 des Übergabevertrages vom März 1990 abbedungen worden ist. Aber selbst wenn die typisierende Regelung des § 11 AGBGB-BW der Beurteilung des Streitfalles zu Grunde zu legen wäre, bestünde nach der Auffassung des Senats keine Verpflichtung der Kläger gegenüber den Übergebern, größere Reparaturen an der Heizungsanlage zu übernehmen, auch wenn dies aus wirtschaftliche Sicht sinnvoll erscheinen mag. Dies gilt umso mehr, als die Kläger offenkundig auch ein eigenes Interesse an der Modernisierung des Heizkessels hatten, da mit diesem auch die im Streitjahr ausgebaute und von der Tochter genutzte Wohnung beheizt wurde.
39
cc) Ein Gebäude ohne funktionstüchtige Heizung entspricht auch nicht einem zerstörten Gebäude, so dass sich eine Verpflichtung der Kläger zur Auswechslung des Heizkessels auch nicht aus § 12 AGBGB-BW ergibt (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 4. September 2003 10 K 194/00, EFG 2004, 249).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.
41
3. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 133 BGB
§ 157 BGB
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 167, 408
BStBl II 1992, 1012
BFHE 143, 317
BStBl II 1985, 610
BFH/NV 1994, 704
BFHE 190, 302
BStBl II 2000, 21
BFH/NV 1987, 712
BFH/NV 1998, 1467
BFHE 172, 324
BStBl II 1994, 19
EFG 2004, 249
04 X R 32/02
92 X R 196/87
84 IX R 2/84
93 X R 123/90
99 X R 38/95
87 IX R 40/81
98 X B 198/97
93 X R 54/91
10 K 194/00