Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-27, Aktenzeichen 10 K 6346/98
ECLI: ECLI:DE:FGK:2003:0327.10K6346.98.00

Tenor:
Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den Schuldsalden auf einem Gesellschafterverrechnungskonto um Dauerschulden handelt.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Durchführung von Leistungen auf dem Werbesektor, insbesondere die Durchführung von Industriedekorationen und Tätigkeiten auf dem Gebiet des Ausstellungs- und Messebaus. Herr I , der das Unternehmen gegründet hatte, war Geschäftsführer der Klägerin. Seine Ehefrau M war ebenfalls im Unternehmen der Klägerin als Prokuristin tätig. Der Gesellschaftsvertrag enthält keine besondere Vorschrift über die Behandlung und Abwicklung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Klägerin und Gesellschafter (Gesellschafterverrechnungskonto). In den Steuerakten befindet sich allerdings ein auf den 18. Dezember 1989 datierter "Kontokorrentdarlehensvertrag" (Prüfer-Handakte Bl. 184), nach dem die Gesellschafterin der Klägerin ein jeweils ab Auszahlung zu verzinsendes Kontokorrentdarlehen in unbestimmter Höhe gewährt. Der Darlehensnehmer sollte berechtigt sein, das Darlehen ganz oder teilweise jederzeit ohne Kündigung zurückzuzahlen.
Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 1993 erwarb die Klägerin zur Stärkung des Betriebskapitals von Herrn I 5 Eigentumswohnungen und Garagen zu einem Kaufpreis von insgesamt 1.100.000 DM (Prüfer-Handakte Bl. 28, 188). Mit notariellen Vertrag vom 29. März 1994 erwarb die Klägerin von der Gesellschafterin 4 weitere Eigentumswohnungen und Garagen für insgesamt 733.700 DM (Prüfer-Handakte Bl. 29, 30, 190, 192).
Die Klägerin führte für die Gesellschafterin ein laufendes Gesellschafterverrechnungskonto, auf dem die Forderungen gegen die Klägerin aus den Wohnungsverkäufen, Zinsgutschriften, Gehälter sowie diverse kleinere Beträge gutgeschrieben bzw. belastet wurden. Der Saldo auf diesem Konto zu Lasten der GmbH beruht nach Feststellungen des Prüfers insbesondere auf der Verrechnung von Gewinnausschüttungen und Gehaltsansprüchen (BP-Bericht Tz 14).
Ab etwa 1993 errichtete die Gesellschafterin ein Zweifamilienhaus. Die Finanzierung dieses Objekts erfolgte über die Klägerin. Zur Erfassung der von der Klägerin verauslagten Mittel wurde ein weiteres Verrechnungskonto "Hausbau" in der Buchhaltung der Klägerin eingerichtet. Den Zinsaufwand machte die Gesellschafterin im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuer als Werbungskosten/Vorbezugskosten geltend.
Der Zinsaufwand für das laufende Gesellschafterverrechnungskonto in 1993 betrug 15.031 DM (Prüfer-Handakte Bl. 148), der Zinsertrag der Klägerin auf dem Verrechnungskonto Hausbau betrug 51.524 DM (Prüfer-Handakte Bl. 152). Die Zinsen wurden als Aufwand bzw. Ertrag erfasst und auf dem jeweiligen Verrechnungskonto verbucht. Im Rahmen des Jahresabschlusses wurden Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschafterin und Klägerin schließlich verrechnet. Es handelte sich allerdings nicht um eine endgültige Verrechnung der Salden auf den Konten. Vielmehr wurden die Verrechnungskonten bei Erstellung der Buchführung für 1994 wieder auseinander gerechnet. In den Folgejahren 1994 und 1995 wurde ebenso verfahren.
Beide Verrechnungskonten wiesen zu den Bilanzstichtagen folgende Ergebnisse aus (BP-Bericht Tz 15, 17):
Verrechnungskonto Verrechnungskonto Summe
laufend (DM) Hausbau (DM) DM
31.12.93 - 672.748 1.326.787 654.039
31.12.94 - 1.897.931 1.446.753 - 451.178
31.12.95 - 1.897.637 1.530.590 - 367.047
Nach einer für die Streitjahre 1993 bis 1995 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer im BP-Bericht vom 10. Oktober 1997 die Auffassung, die zwischen Klägerin und Gesellschafterin bestehenden Darlehen bzw. Forderungen seien ohne Saldierung getrennt als Forderungen und Verbindlichkeiten anzusetzen. Dies ergebe sich aus den unterschiedlichen Gründen für Darlehensaufnahme bzw.- gewährung und daraus, dass die Gesellschafterin die Zinsen aus dem ihr gewährten Darlehen als Werbungskosten angesetzt habe (BP-Bericht Tz 14, 15). Der Prüfer betrachtete deshalb die Schuldsalden auf dem laufenden Verrechnungskonto der Gesellschafterin
1993: 252.306 DM
1994: 672.748 DM
1995: 1.897.930 DM
als Dauerschulden und rechnete diese zur Hälfte dem Gewerbekapital zu (BP-Bericht Tz 29). Außerdem erhöhte er den Gewerbeertrag um die Hälfte des von ihm ermittelten (teilweise korrigierten) Zinsaufwands für diese Konten (1993: 15.031 DM; 1994: 36.663 DM; 1995: 91.546 DM; BP-Bericht Tz 28).
Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, der Beklagte habe das einheitliche Kontokorrentverhältnis zu Unrecht aufgespalten. Dies habe weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Grundlage. Daher könne es bei der Finanzierung des privaten Hausbaus über die Klägerin nur um einen Abbau der Schulden gegenüber der Gesellschafterin gegangen sein. Im Übrigen habe der Prüfer Abschnitt 47 Abs. 8 der Gewerbesteuer- Richtlinien (GewStR) nicht beachtet.
Der Beklagte blieb auch im Einspruchsverfahren dabei, dass die Verrechnungskonten getrennt zu betrachten seien. Der BFH habe im Urteil vom 31. Juli 1962 I 255/61 U (BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540) ausgeführt, Dauerschulden dürften nicht ohne weiteres mit Guthaben gegenüber demselben Gläubiger/Schuldner verrechnet werden. Erfolg hatte der Einspruch lediglich insoweit, als die 7 niedrigsten Schuldenstände außer Acht gelassen wurden. Die Schuldsalden auf dem laufenden Verrechnungskonto wurden daher wie folgt als Dauerschulden beurteilt und dem Gewerbekapital zur Hälfte hinzugerechnet (Schreiben des Beklagten vom 27. April 1998):
1994: 252.306 DM
1995: 631.918 DM
Beim Gewerbeertrag wurden die Zinsaufwendungen entsprechend berücksichtigt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1995 wurde auf 52.981 DM festgestellt.
Die Klägerin ist unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren und das BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 2/97 (BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742) der Ansicht, der Beklagte habe das einheitliche Kontokorrentverhältnis zu Unrecht aufgespalten. Dies habe weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Grundlage. Der Sache nach habe lediglich ein Verrechnungskonto bestanden, das lediglich aus buchungstechnischen Gründen aufgespalten worden sei, um einen Überblick über die privaten Baukosten der Gesellschafterin zu erhalten. Im Übrigen wäre die Klägerin wirtschaftlich zu einer Darlehensgewährung an die Gesellschafterin in einer Größenordnung von 1,3 bis 1,5 Mio. DM gar nicht in der Lage gewesen. Daher ergebe sich schon aus der Sachlogik, dass es bei der Finanzierung über die Klägerin nur um einen Abbau ihrer Schulden gegenüber der Gesellschafterin gegangen sein könne.
Die Klägerin beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide für 1993 und 1994 und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1995 jeweils vom 24. März 1998 in Form der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 1998 dahin zu ändern, dass die Dauerschulden bei Ermittlung des Gewerbekapitals für 1993 und 1994 um jeweils 252.306 DM und die Dauerschuldzinsen bei Ermittlung des Gewerbeertrags für 1993 um 12.615 DM bzw. für 1994 um 31.595 DM sowie bei Ermittlung des Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1995 um 72.566 DM gekürzt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Verrechnungskonten seien getrennt zu betrachten, weil sie aus Sicht der Alleingesellschafterin unterschiedlichen Zwecken gedient hätten. Das Darlehenskonto habe der Finanzierung des Hausbaus gedient, während das Guthabenkonto der Gesellschafterin als Sparkonto gedient habe. Dementsprechend habe die Gesellschafterin die ihr im Rahmen des Hauskontos belasteten Zinsen bei ihrer persönlichen Einkommensteuer geltend gemacht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Mehrere Kontokorrentkonten, die für einen Geschäftspartner geführt werden, können nicht als Einheit angesehen werden, wenn keine endgültige tatsächliche Verrechnung stattfindet.
1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG ist die Hälfte der Entgelte für u.a. die Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen. Die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten selbst, die sog. Dauerschulden, sind, soweit der abgezogene Betrag 50 000 DM übersteigt, gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem Einheitswert des Betriebs zur Hälfte hinzuzurechnen.
2. Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Für die Unterscheidung von Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs.2 Nr. 1 GewStG einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie der Charakter der Schuld maßgeblich (BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742, vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, BFHE 164, 84, BStBl II 1991, 474 m.w.N.).
3. Auch Kontokorrentschulden können Dauerschulden sein, wenn aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten geschlossen werden muss, dass im Rahmen des Kontokorrentverkehrs dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauernd gewidmet sein soll. Deshalb ist nach ständiger Rechtsprechung bei Kontokorrentverhältnissen, die über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr bestehen, eine Dauerschuld in Höhe des Mindestbetrags der Schuld anzunehmen, die während des ganzen Wirtschaftsjahres an mehr als 7 Tagen bestanden hat. Der Mindestbetrag der Schuld ist daher in der Weise zu ermitteln, dass die niedrigsten - auch positiven - Kontostände an insgesamt 7 Tagen im Jahr außer Acht gelassen werden, allerdings mit der Einschränkung, dass für die wenigen Tage, an denen möglicherweise ein Guthaben bestanden hat, keine Schuldzinsen berechnet werden können (BFH-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, BFHE 164, 84, BStBl II 1991, 474, vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742; vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388; vgl. ferner Abschnitt 47 Abs. 8 der Gewerbesteuerrichtlinien - GewStR -).
4. Werden für einen Geschäftspartner mehrere Konten im Kontokorrentform geführt, von denen eins den laufenden Geschäftsverkehr betrifft und ein weiteres Konto, so können diese Konten nicht grundsätzlich als Einheit angesehen werden; die Zulässigkeit einer Zusammenfassung mehrerer Kreditgeschäfte mit demselben Gläubiger hängt vielmehr von den Umständen des einzelnen Falles ab.
a) Zwar ist für die Frage, ob eine Schuld der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient, grundsätzlich jede einzelne Verbindlichkeit für sich zu betrachten (BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388). Der Wortlaut der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gebietet jedoch keine getrennte Betrachtung jedes einzelnen Kontos gegenüber demselben Gläubiger. Entscheidend ist demnach der gesetzgeberische Zweck, der diesen Vorschriften zugrunde liegt. Die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer. Das bedeutet, dass der Betrieb als solcher von der Steuer erfasst wird, also losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger. Der Gesetzgeber hat auf die objektive Wirtschaftskraft des Betriebs abgestellt (BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424). Diesem Grundgedanken entsprechend bezwecken die §§ 8 Nr. 1 GewStG und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, den mit Fremdkapital arbeitenden Gewerbetreibenden unter bestimmten Voraussetzungen demjenigen gleichzusetzen, der Eigenkapital einsetzt (BFH-Urteil vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670).
b) Dieser Zweck schließt es aus, die selbständige oder einheitliche Beurteilung verschiedener Kreditgeschäfte mit demselben Kreditgeber allein nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Vielmehr kommt es für die Frage der einheitlichen oder getrennten Beurteilung von Konten bei demselben Kreditgeber darauf an, ob die auf den einzelnen Konten gewährten Kredite in einem gewissen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dafür ist neben der Gleichartigkeit, der Regelmäßigkeit und der gleichbleibenden Zweckbestimmung der Kredite insbesondere von Bedeutung, ob eine tatsächliche Verrechnung der einzelnen Konten stattfindet (BFH-Urteile vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670; vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765).
c) So können nach der Rechtsprechung des BFH auch Schulden gegenüber einem solchen Gläubiger Dauerschulden sein, gegen den kurzfristige Forderungen bestehen, ohne dass die Dauerschuld um den Betrag der kurzfristigen Forderung zu mindern ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige in seiner Bilanz jeweils nur den Saldo der unterhaltenen Konten ausweist. Voraussetzung für eine Zusammenfassung zweier Konten ist danach immer auch die regelmäßige Verrechnung des Guthabens auf dem einen Konto mit der Verbindlichkeit auf dem anderen Konto. Werden die Vorgänge auf einem Konto dagegen nicht in die Vereinbarung regelmäßiger Verrechnung verbunden mit einem Rechnungsabschluss (Kontokorrentabrede; vgl. beispielsweise § 355 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs) einbezogen, etwa weil das Guthaben auf einem Konto langfristig festgelegt ist, kann keine Rede davon sein, dass die Aufteilung in einzelne Konten nur formale Bedeutung hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, BFHE 164, 84, BStBl II 1991, 474 bei dem die Geschäftspartner mit dem neben dem laufenden Geschäftskonto eingerichteten und banküblich verzinsten Guthabenkonto den Zweck verfolgten, Geldbeträge unter Umgehung devisenrechtlicher Bestimmungen des jeweiligen Heimatlandes zur freien Verfügung in das Ausland zu verbringen, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. Juli 1962 I 255/61 U, BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540 für das Bankkonto einer OHG, das in verschiedene Unterkonten aufgeteilt war, für die getrennt Kontoauszüge erteilt wurden, und bei dem ein Unterkonto ein für mehrere Jahre festgelegtes Guthaben auswies; ferner BFH-Urteile vom 24. Mai 1989 I R 85/85, BFHE 158, 79, BStBl II 1989, 900; vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765; vom 4. Oktober 1988 VIII R 168/83, BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299).
5. Im Streitfall kam es nicht zur tatsächlichen und endgültigen Verrechnung der beiden Konten; eine solche hätte sogar dem Zweck der besonderen Konten für die Gesellschafterin widersprochen. Die Konten wurden nur temporär für die Bilanzaufstellung bei der Klägerin zusammengefasst; danach wurden die Konten wieder getrennt. Das vom Prozessbevollmächtigten formulierte Ziel der getrennten Kontenführung, einen Überblick über die Hauskosten zu erhalten, wäre auch bei endgültiger Verrechnung am Jahresende erreichbar gewesen. Denn die Salden auf dem Hauskonto hätten gesondert notiert und bei Abschluss des Folgejahres mit dem Saldo des Vorjahres addiert werden können. Die Handhabung im Streitfall zeigt jedoch, dass es der Gesellschafterin eher darum ging, einerseits im Rahmen ihres Guthabenkontos die Freibeträge bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen ausschöpfen zu können und andererseits im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuer den vollen Zinsaufwand aus dem Hausbau geltend machen zu können. Diese Ziele wären nicht miteinander zu vereinbaren gewesen, wenn es zu einer tatsächlichen und endgültigen Verrechnung der beiden Konten gekommen wäre.
Die bloße Aussicht auf eine später stattfindende Verrechnung ist der tatsächlichen Verrechnung im Rahmen einer Kontokorrentabrede nicht vergleichbar. Den eine in späteren Jahren etwa erklärte Aufrechnung wäre nicht geeignet, die einmal eingetretene Kapitalverstärkung mit Wirkung für die Vergangenheit wieder zu beseitigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1962 I 255/61 U, BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540).
Soweit die Klägerin sich im Streitfall auf das BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 2/97 (BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742) dafür beruft, dass die Selbständigkeit der einzelnen Kredite bei der Würdigung als mehr formaler Gesichtspunkt hinter die für die Annahme eines Dauerkredits maßgebenden wirtschaftlichen Verhältnisse zurücktreten muss, ist diese Entscheidung vorliegend nicht einschlägig. Denn dort ging es - anders als im Streitfall - lediglich um die Beurteilung eines einzigen Kontokorrentkontos.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gebietet jedoch keine getrennte Betrachtung jedes einzelnen Kontos gegenüber demselben Gläubiger. Entscheidend ist demnach der gesetzgeberische Zweck, der diesen Vorschriften
§§ 8 Nr. 1 GewStG und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG
§ 12 Abs.2 Nr. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 75, 751
BFHE 184, 104
BStBl II 1997, 742
BFHE 164, 84
BStBl II 1991, 474
BFHE 111, 425
BStBl II 1974, 388
BVerfGE 26, 1
BStBl II 1969, 424
BFHE 109, 465
BStBl II 1973, 670
BFHE 164, 374
BStBl II 1991, 765
BFHE 158, 79
BStBl II 1989, 900
BFHE 155, 389
BStBl II 1989, 299
62 I 255/61
97 IV R 2/97
91 IV R 86/89
74 I R 254/70
1 BvR 25/65
73 I R 257/70
91 VIII R 422/83
89 I R 85/85
88 VIII R 168/83