Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-02, Aktenzeichen 5 K 5031/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0402.5K5031.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zur Feststellung, dass Zahlungen nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden und den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigen, ist der Steuerpflichtige, der sich auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG beruft, mitwirkungsverpflichtet nach § 90 Abs. 1 AO.(Rn.27)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Einordnung von Einkünften des Ehemannes aus der ehrenamtlichen Tätigkeit als Schiedsperson als steuerfreie Einkünfte nach § 3 Nr. 12 Einkommensteuergesetz – EStG –. Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war in den Streitjahren bei dem Sozialgericht C… tätig und erzielte daraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ehrenamtlich war er zudem für drei Schiedsstellen jeweils als Vorsitzender ehrenamtlich tätig. Hierfür erhielt er in den Streitjahren vom Ministerium D… des Landes E folgende Aufwandsentschädigungen:
2016
2017
für die Schiedsstelle nach § 76 SGB XI
5.341,29 EUR
680,00 EUR
für die Schiedsstelle nach § 80 SGB XII
57.520,64 EUR
22.770,00 EUR
für die Schiedsstelle nach § 78g SGB VIII
1.770,00 EUR
9.860,00 EUR
64.631,93 EUR
33.310,00 EUR
Nach zunächst erfolgten Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen durch den Beklagten (vgl. Bl. 1f. und 6f. EStA) erklärten die Kläger für die Streitjahre diese Einkünfte als steuerfreie Einnahmen bzw. Aufwandsentschädigungen.
Der Beklagte setzte die Einkünfte aus der ehrenamtlichen Tätigkeit hingegen mit den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (Bl. 127ff. EStA) in voller Höhe als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an.
Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch. Diesen begründeten sie damit, dass die Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei seien. Es handle sich um Entschädigungszahlungen, die auf Grundlage einer auf einer bundesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung aus der Landeskasse gezahlt worden seien. Diese seien auch in den Haushaltsplänen als Aufwandsentschädigungen ausgewiesen worden.
Mit seiner Einspruchsentscheidung wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Es ergebe sich aus dem Haushaltsplan nicht – wie von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG ausdrücklich verlangt – dass die Aufwandsentschädigungen als solche ausgewiesen worden seien. Diese seien vielmehr lediglich als „Aufwendungen für ehrenamtlich Tätige“ bezeichnet worden. Insofern seien die an den Kläger erfolgten Zahlungen nicht zweifelsfrei als steuerfrei gezahlte Aufwandsentschädigungen i.S.d. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG anzusehen. Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG kämen ebenfalls nicht zum Tragen. Es könne nicht festgestellt werden, dass die gezahlten Aufwandsentschädigungen nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt worden seien bzw. den dem Empfänger entstandenen Aufwand offenbar überstiegen hätten. Es fehle hierzu an dem Nachweis durch die Kläger, dass es sich bei den einzelnen Zahlungen nicht um einen Zufluss für Verdienstausfall oder Zeitverlust oder aber Reisekostenvergütungen und Trennungsgelder handle.
Hiergegen haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung verweisen sie auf den im Verwaltungsverfahren geführten Schriftwechsel und führen weiter aus, eine Steuerfreiheit sei bereits nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG gegeben. Er, der Kläger, sei als Vorsitzender der Schiedsstellen im Land E in den Streitjahren tätig gewesen, wobei der Vorsitz jeweils als öffentliches Ehrenamt ausgestaltet sei. Die jeweiligen Verordnungen zur Regelung der Entschädigungen und Tätigkeit der Schiedsstellen seien auf Grund bundesgesetzlicher Ermächtigungen geschaffen worden.
In § 78g Abs. 4 Nr. 3 Sozialgesetzbuch – SGB – VIII in der seit dem 01.01.2012 geltenden Fassung sei geregelt, dass die Landesregierungen mittels Rechtsverordnung „die Erstattung der baren Auslagen und die Entschädigung für ihren Zeitaufwand“ regeln könnten. Hierzu habe der Landesgesetzgeber mit der Verordnung über die Schiedsstelle nach § 78g des Achten Sozialgesetzbuches vom 4. April 2016 in § 14 Abs. 1 folgende Regelung getroffen:
Das vorsitzende Mitglied und dessen Stellvertretung haben Anspruch auf eine Aufwandsentschädigung nach der Anlage zu dieser Verordnung. Ihnen steht darüber hinaus die Erstattung entstandener Reisekosten entsprechend den Vorschriften über die Reisekostenvergütung der Beamten des Landes E zu. Für die Vertretung der Schiedsstelle in verwaltungsgerichtlichen Verfahren besteht ein Anspruch auf eine Aufwandsentschädigung nach der Anlage zu dieser Verordnung.
Insofern regle die Verordnung explizit, dass es sich um eine Aufwandsentschädigung handle. Diese gelte als Pauschalbetrag den Zeitaufwand und sämtliche Barauslagen ab, sodass eine Einzeldokumentation nicht vorgenommen werden müsse.
Zudem spiegle sich dies im Haushaltsplan wider, der in den Erläuterungen die jeweilige Verordnungsgrundlage nenne. Ehrenamtlich tätig könne für die Schiedsstellen auch nur der jeweils Vorsitzende sein. Insofern sei die konkrete Bezeichnung ohne Belang.
Darüber hinaus sei nicht nachvollziehbar, wieso der Beklagte den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht in Bezug auf eine Entschädigung für den zeitlichen Aufwand gelten lassen wolle. Die Entschädigungen seien in den Verordnungen als pauschale Entschädigungen für jeglichen Aufwand angelegt, nähmen also nicht nur den konkreten Zeitaufwand in den Blick.
Zudem würden die Entschädigungen nicht offensichtlich den erwachsenen Aufwand übersteigen. Dieser betrage drei Stunden für die Anfahrt, zwei bis drei Stunden für die Vorbereitung, bis zu sechs Stunden für die Verhandlungen und etwa ein bis drei Stunden für die Beschlussfertigung.
Die Kläger beantragen sinngemäß,die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017, jeweils vom 16.12.2021 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2023, dahingehend zu ändern, dass die Bezüge aus der Tätigkeit als Schiedsperson als steuerfreie Einkünfte nach § 3 Nr. 12 EStG berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Entscheidungserheblich sei, dass die gezahlten Bezüge dem Gesetzeswortlaut nach explizit als Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan ausgewiesen werden müssten. Dies sei im vorliegenden Verfahren mit der Bezeichnung „Aufwendungen für ehrenamtlich Tätige“ gerade nicht gegeben.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung folgende Steuerakten vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird: Einkommensteuerakte zur Steuernummer … (nicht fortlaufend blattiert von Bl. 1 bis 132 und dann von Bl. 1 bis Bl. 19), ein Leitz-Ordner (blattiert Bl. 1 bis 462) und einer Heftung Rechtsbehelfsakte (Bl. 1 bis Bl. 109).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2023 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Die Zuordnung der Zahlungen zu der Einkunftsart nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Kläger übt als Schiedsstellenvorsitzender eine selbstständige fremdnützige Tätigkeit in einem Berufsbild i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus.
Eine Steuerfreiheit der Einkünfte kommt allerdings weder nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in Betracht.
1. Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.
Es liegt kein Ausweis als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan vor.
Dem Sinn und Zweck des expliziten Ausweisens als Aufwandsentschädigung liegt zu Grunde, dass es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – rechtswidrig ist, wenn und soweit Aufwendungen steuerfrei belassen werden, die nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig wären (BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 99, 280, BStBl. II 1999, 502). Andernfalls würde dadurch ein gleichheitswidriges Steuerprivileg geschaffen werden (BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, a.a.O.). Um allerdings eine Vermutungsregel für das Vorliegen solcher als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbarer Aufwendungen zu ermöglichen und damit die Prüfung im Rahmen der Veranlagung zu erleichtern, muss ein Ausweis als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan getroffen werden. Dies ist auch nach dem Willen des Gesetzgebers weiterhin Voraussetzung für die Steuerfreiheit (Bundestag-Drucksache 18/1995, Seite 104). Dabei sollen die parlamentarischen Gremien mit der Ausweisung „als Aufwandsentschädigung“ bereits die Entscheidung über die Steuerfreiheit der Bezüge treffen (Bundestags-Drucksache 18/1995, Seite 104). An diese unwiderlegbare Vermutung wiederum ist die Finanzverwaltung gebunden (vgl. Bundestags-Drucksache 18/1995, S. 104; Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 17.10.2012 – VIII R 57/09, BStBl. 2013, II 799).
Insofern kommt es – entgegen der Auffassung der Kläger – auf den Wortlaut in dem Haushaltsplan an, der die Entschädigungszahlungen allerdings als „Aufwendungen für ehrenamtlich Tätige“ ausweist. Dass sich der Haushaltsplangeber Gedanken über diese wörtliche Ausgestaltung gemacht hat, ergibt sich auch daraus, dass andere Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan explizit als solche bezeichnet wurden, wie beispielhaft die „Aufwandsentschädigungen“ zum Titel 428 01 FZ 219 „Entgelte der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer“.
2. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gilt das Gleiche für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Hier allein streitig sind der Grund der Zahlung sowie die Frage, ob die gezahlten Bezüge den erwachsenen Aufwand offenbar übersteigen.
Zur Feststellung, dass die Zahlungen nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden und den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigen, ist der Kläger mitwirkungsverpflichtet nach § 90 Abs. 1 Abgabenordnung – AO –. Dieser Mitwirkungspflicht ist der Kläger trotz gerichtlicher Aufforderung nicht nachgekommen. Er hat keine Abrechnungen vorgelegt, aus denen sich ergibt, für welche Verfahren oder welche Anzahl von Verfahren er welche Entschädigungen und ob er zudem Entschädigungen für Reisekosten erhalten hat.
Hinzu kommt, dass es nach der Rechtsprechung des BFH für die Frage, ob die Entschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2, 1. Fall EStG für Dienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden, maßgeblich auf die Bezeichnung und die Auslegung der Rechtsgrundlage ankommt (BFH, Urteil vom 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571; BFH, Urteil vom 03.07.2018 – VIII R 28/15, BStBl. II 2018, 715).
Unter Anwendung dieses Maßstabs sind die vorliegenden Zahlungen an den Kläger für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt worden. Zum einen sind diese eindeutig als Entschädigungszahlungen für den Zeitaufwand deklariert worden. Eine andere Auslegung lässt sich auch aus der insofern rechtlich nachrangigen Bewertung im Haushaltsplan nicht entnehmen. Zum anderen sehen die §§ 78g Abs. 4 Nr. 3 SGB VIII und 76 Abs. 5 SGB XI als Rechtsgrundlage zur Verordnungsermächtigung vor, dass darin eine Regelung zur „Erstattung der baren Auslagen und die Entschädigung für Zeitaufwand der Mitglieder der Schiedsstelle“ getroffen wird. §§ 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 SGB VIII-SchVO und SGB XI-SchVO sowie § 13 Abs. 1 Satz 1 und 2 SGB XII-SchVO sehen vor, dass dem Vorsitzenden und seinem Stellvertreter eine Aufwandsentschädigung sowie darüber hinaus die Erstattung entstandener Reisekosten zustehen. Der Haushaltsplan selbst weist zur Titelgruppe 65 (Schiedsstellen) aus, dass mit den „Aufwendungen für ehrenamtlich Tätige“ als Pauschalbetrag Reisekosten und für sonstige Barauslagen und Zeitaufwand abgedeckt werden sollen.
Da nach der Rechtsprechung des BFH und des BVerfG keine Steuerfreiheit für nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigungsfähige Aufwendungen – wie den Zeitaufwand – gegeben sein darf, können hier nur Entschädigungen für Reisekosten oder Barauslagen steuerfrei i.S.d. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sein (vgl. auch für Entschädigungszahlungen an ehrenamtliche Versichertenberater, bei denen es sich nach dem Wortlaut der Norm um eine Zahlung für den Zeitverlust und nicht um einen Ausgleich für tatsächlichen Aufwand handelt: BFH, Urteil vom 03.07.2018 – VIII R 28/15, BStBl. II 2018, 715).
Nach diesen Maßstäben kommt eine Steuerfreistellung auch von einem Drittel der gewährten Aufwandsentschädigung – wie sie die Kläger begehren – nicht in Betracht. In Bezug auf Aufwandsentschädigungen i.S.d. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG enthält R 3.12 Abs. 3 LStR eine Verwaltungsanweisung dahingehend, dass aus Vereinfachungsgründen Aufwandsentschädigungen bei ehrenamtlich tätigen Personen i. H. v. 1/3 der gewährten Aufwandsentschädigung, seinerzeit mindestens 200 EUR monatlich, steuerfrei seien. Allerdings entfaltet diese interne Verwaltungsanweisung für das Gericht keine Bindungswirkung, da sie vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt ist. Der BFH gesteht zwar der Verwaltung zu, zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen allgemeine Sätze festzulegen (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.1992 – IV R 7/91, BStBl. II 1993, 50), führt aber zugleich aus, dass es dem Steuerpflichtigen bei einer zu geringen Steuerfreistellung der Aufwandsentschädigungen freistehe, „dem Finanzamt im Einzelnen die entstandenen Werbungskosten darzutun“.
Der Gesetzeswortlaut verlangt aus gutem Grund, dass es der Feststellung bedarf, dass die Aufwandsentschädigungen nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt wurden oder den Aufwand offenbar überstiegen haben. Um eine solche Feststellung treffen zu können, ist allerdings die Mitwirkung des Steuerpflichtigen erforderlich. Hier haben die Kläger trotz Aufforderung durch das Gericht und Hinweises auf eine mögliche teilweise Steuerbefreiung keine Unterlagen eingereicht, die eine Schätzung des Aufwands des Klägers oder eine Prüfung ermöglichen, welcher Verdienstausfall und Zeitverlust ihm entstanden sein könnte.
3. Eine Aufteilung der geltend gemachten Entschädigungszahlungen ist nicht möglich. Reisekostenvergütungen wären zumindest nach der Regelung des § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Dazu hätte der Kläger allerdings darlegen und nachweisen müssen, dass und in welchem Umfang die Entschädigungszahlungen Reisekostenvergütungen enthalten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 76 SGB XI
§ 80 SGB XII
§ 78g SGB VIII
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 1 AO
§ 3 Nr. 12 Einkommensteuergesetz
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 78g Abs. 4 Nr. 3 SGB VIII
§ 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 SGB
§ 13 Abs. 1 Satz 1 und 2 SGB
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 2 BvL 10/95
VIII R 57/09
IX R 10/16
VIII R 28/15
IV R 7/91