Landgericht Stuttgart (Baden-Württemberg, Ordentliche Gerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-01-22, Aktenzeichen 27 O 69/02

Tenor:
1. Der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger EUR 3.097,37 nebst Zinsen in Höhe von 5 %-Punkten über dem Basiszinssatz seit 7. 3. 2002 zu bezahlen.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.
3. Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Streitwert: bis EUR 110.000,--

Tatbestand:
1
Der Kläger war Kommanditist einer D. Datentechnik GmbH u Co. KG, über deren Vermögen 1983 das Konkursverfahren eröffnet und 1998 abgeschlossen wurde, und nimmt den Beklagten, als Steuerberater sowohl für den Kläger als auch die KG tätig, mit der am 6. 3. 2002 zugestellten Klage auf Schadenersatz wegen fehlerhafter Vertretung bei Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben in Anspruch.
2
Als Kommanditist und Alleingeschäftsführer-Gesellschafter der Komplementär-GmbH hatte der Kläger einen Kredit der KG durch eine auf seinem Privatgrundstück lastende nachrangige Grundschuld über DM 500.000,-- abgesichert. Aus der Grundschuld in Anspruch genommen, war er gezwungen, sein Grundstück zu verkaufen. Aus dem Verkaufserlös flossen dem Grundschuldinhaber im Jahre 1985 DM 477.519,-- zu. Im Rahmen der Bearbeitung der jährlichen Steuererklärungen für den Kläger war der Beklagte beauftragt, die Zahlung aus dem Grundstück des Klägers als Sonderbetriebsausgabe geltend zu machen, um es dem Kläger zu ermöglichen, den erlittenen Verlust mit künftigem Einkommen gem. § 10 d Abs. 2 EStG steuermindernd zu verrechnen. Diese Verlustvortragsmöglichkeit war bis zum Steuerreformgesetz vom 25. 7. 1988 (BGBl. I, S. 1093) auf fünf Jahre begrenzt und wurde durch dieses Reformgesetz - erstmals für Verluste im Jahre 1985 - unbegrenzt zugelassen. Nun hatte der Kläger, wie der Beklagte unbestritten vorgetragen hat, aus seiner Beteiligung bei der KG schon Anfang der 80er Jahre enorme Verluste, die zu einem Verlustvortrag in Millionenhöhe führten, den der Kläger aber mangels steuerpflichtiger Einkünfte in den Jahren bis 1989 nicht einkommenssteuermindernd geltend machen konnte. Am 21. 2. 1992 stellte der Beklagte beim Finanzamt den Antrag, Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit DM - 477.519,-- (Verlust) bei der persönlichen Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu berücksichtigen. Auf Hinweis des Finanzamts vom 19. 3. 2002, dass es sich um Aufwendungen handele, die im Zusammenhang mit der KG angefallen und daher allenfalls im Rahmen eines Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen seien, reichte der Beklagte beim Finanzamt Stuttgart I, eingegangen am 23. 12. 1992, eine "Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung" für das Jahr 1985 ein (K 1/Bl. 9 d.A.). Dort heißt es: "Sonderbetriebsausgabe laut Anlage: DM 477.519,--" (K 1/Bl. 11 d.A.). Am 24. 4. 1997 mahnte der Beklagte die unerledigte Feststellung an. Mit Bescheid vom 29. 3. 2000 lehnte das Finanzamt Stuttgart I den Erlass eines Feststellungsbescheides für das Jahr 1985 ab, da die Feststellungsfrist nach §§ 181, 169 Abs. 2, 170 Abs. 2 AO spätestens mit Ablauf des Jahres 1992 abgelaufen sei. Die erst wenige Tage vor Ablauf der Feststellungsfrist eingereichte Erklärung habe eine abschließende Bearbeitung innerhalb der Feststellungsfrist nicht zugelassen. Die Erklärung habe auch keine Ablaufhemmung der Feststellungsfrist i.S. von § 171 Abs. 3 AO bewirkt, da die Abgabe gesetzlich vorgeschriebener Steuererklärungen nicht unter § 171 Abs. 3 AO falle (vgl. K 2/13). Der Einspruch des Klägers wurde durch Bescheid vom 12. 2. 2001 zurückgewiesen (K 3/15 ff). Die dagegen auf Empfehlung des Beklagten erhobene Klage vor dem Finanzgericht hat der Kläger nach dem Erörterungstermin vom 16. 8. 2001 auf Rat des dortigen Berichterstatters (vgl. K 4/18) zurückgenommen. Der Klägervertreter hat dem Kläger für seine Vertretung vor dem Finanzgericht insgesamt EUR 3.160,33 berechnet. Darin ist eine Erörterungsgebühr gem. § 31 Abs. 1 S. 4 BRAGO enthalten.
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Im vorliegenden Rechtsstreit hat der Beklagte die Einrede der Verjährung erhoben.
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Der Kläger meint, nur die Erklärung am 23. 12. 1992 einzureichen, sei nicht ausreichend gewesen, da dadurch die Festsetzungsverjährung nicht gehemmt worden sei. Der Beklagte hätte einen gesonderten (Drei-Zeilen-)Antrag zur Hemmung der Festsetzungsverjährung stellen müssen, und zwar unabhängig von der Frage, ob dieser Antrag auch mündlich gestellt werden könne, zu Beweiszwecken schriftlich und nicht nur, wie vom Mitarbeiter des Beklagten behauptet, telefonisch. Wäre das geschehen, hätte das Finanzamt in der Sache entscheiden müssen, und - gegebenenfalls nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts - den Verlustvortrag anerkannt, wie es im übrigen auch für eine Zahlung des Klägers auf eine Bürgschaft für die Gesellschaft vom Finanzamt unproblematisch geschehen sei. Selbst wenn das Finanzamt für die Feststellung der Verlustvortragsfähigkeit Bilanzen der KG verlangt haben würde, wie übrigens im Falle der Bürgschaftszahlung nicht, hätte der Kläger solche Bilanzen auf seine Kosten erstellen lassen können. Bei richtigem Vorgehen des Beklagten hätte der Kläger die Möglichkeit gehabt, den Verlust aus der Zahlung auf die Grundschuld - nach Verbrauch weiterer Verlustvorträge aus dem Konkursfall in den Jahren bis 2000 - ab den Jahren 2001 ff mit Einkommen steuermindernd zu verrechnen. Der Verlustvortrag sei wäre unbegrenzt zulässig gewesen. Der Verlust sei steuerlich nämlich dem Jahre 1985, für das schon die Neuregelung gelte, nicht etwa dem Jahre 1984 zuzurechnen. Maßgeblich sei nämlich, wann auf die Grundschuld bezahlt werde. Die bloße Verpflichtung, eine Grundschuld zugunsten der KG als Sicherheit zu stellen, könne steuerlich noch nicht als gewinnmindernd bzw. verlustbegründend geltend gemacht werden.
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Zu der von dem Beklagten erhobenen Einrede der Verjährung meint der Kläger:
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Schadenersatzansprüche seien nicht verjährt. Maßgeblich für den Beginn der Verjährung sei der Festsetzungsbescheid, in welchem sich der Fehler des Beklagten erstmals nachteilig niedergeschlagen habe, also der ablehnende Bescheid des Finanzamts aus dem Jahre 2000.
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Der Kläger beantragt (vgl. Bl. 127, 2 d.A.),
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festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, dem Kläger den Schaden zu ersetzen, der ihm dadurch entsteht, dass er steuerliche Sonderbetriebsausgaben aus dem Jahre 1985 aus seiner Beteiligung als Kommanditist in der D. Datentechnik GmbH & Co. Computer KG in Höhe von DM 477.619,-- nicht geltend machen kann;
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den Beklagten zu verurteilen, an den Kläger EUR 3.097,37 nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz der Europäischen Zentralbank ab Klagezustellung zu bezahlen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Mitarbeiter des Beklagten, B., habe mit dem Finanzamt Stuttgart vor Ablauf der Feststellungsfrist mehrfach telefoniert und dabei den Antrag auf Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 3 AO gestellt. Im Ergebnis sei der Bescheid des Finanzamts sogar richtig. Dem Kläger sei überhaupt kein Schaden entstanden. Die Zahlung auf die Grundschuld aus dem Privatgrundstück des Klägers sei zwar 1985 erfolgt, aber gleichwohl dem Jahre 1983 bzw. 1984 zuzurechnen. Maßgeblich sei nicht das Jahr der Zahlung für die KG, sondern das Jahr der Betriebsaufgabe der KG. Betriebsaufgabe im steuerrechtlichen Sinne sei mit der Konkurseröffnung anzunehmen, da der Betrieb alsbald eingestellt wurde. Da dem Jahre 1984 zuzurechnen, sei der steuerliche Verlust nur auf fünf Jahre begrenzt vortragsfähig gewesen, hätte in den Jahren bis 1989 geltend gemacht werden müssen. Mangels steuerpflichtigen Einkommens in diesen Jahren sei eine Verrechnung des Verlusts mit Einkünften nicht möglich gewesen.
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Etwaige Schadenersatzansprüche seien verjährt. Der Bundesgerichtshof unterscheide danach, ob die Pflichtverletzung des Steuerberaters vor Erlass oder erst nach Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides liege. Liege die Pflichtverletzung vor Erlass, so beginne die Verjährung regelmäßig mit Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheids. Liege sie nach Bekanntgabe des Bescheides, so beginne die Verjährung mit der Bestandskraft des Bescheides. Hier sei der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1985 vom 28. 6. 1991 (B 7/67) fehlerhaft gewesen, weil der Verlust des Klägers um den auf die Grundschuld bezahlten Betrag zu niedrig angesetzt gewesen sei. Dieser Bescheid sei mit Ablauf der Festsetzungsverjährung unabänderbar geworden. Mit Ablauf der Festsetzungsverjährung sei daher für den Kläger ein etwaiger Schaden entstanden, also schon mit Ablauf des Jahres 1992, nicht erst mit dem ablehnenden Bescheid im Jahre 2000.
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Auf keinen Fall müsse der Beklagte für die vom Klägervertreter gegenüber dem Kläger geltend gemachte Erörterungsgebühr einstehen. Diese Gebühr könne der Klägervertreter nach der Rechtsprechung des Finanzgerichts Baden-Württemberg nicht verlangen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze und die von ihnen vorgelegten Unterlagen sowie ihre Erklärungen in der mündlichen Verhandlung verwiesen.
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Die Kammer hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Sachverständigen G. und Prof. Dr. K. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die gerichtliche Niederschrift in den Protokollen zur mündlichen Verhandlung vom 26. 6. 2002 und 4. 12. 2002 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nur hinsichtlich der geltend gemachten Kosten des Finanzgerichtsverfahrens begründet.
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I. Die zulässige Feststellungsklage (Klageantrag Z. 1) ist nicht begründet. Dem Kläger steht kein (durchsetzbarer) Schadenersatzanspruch gegen den Beklagten zu, und zwar unabhängig davon, ob - wie es der Kläger geltend macht - der steuerliche Verlust dem Jahre 1985 oder - was der Beklagte für richtig hält - dem Jahre 1984 zuzurechnen ist. Ausgeschlossen werden kann, dass der Verlust späteren Jahren zugerechnet werden muss.
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1. Geht man mit dem Kläger davon aus, dass der steuerliche Verlust durch die Zahlung auf die Grundschuld im Jahre 1985 auch diesem Jahr zuzurechnen ist, so ist ein etwaiger Schadenersatzanspruch wegen unrichtiger Vertretung des Klägers bei Einreichung der Erklärung vom 22. 12. 1992 wegen Verjährung nicht durchsetzbar (§ 214 BGB). Die dreijährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG begann mit Ablauf der Festsetzungs- (bzw. Feststellungs-)Verjährung am 31. 12. 1992 zu laufen und ist - weder gehemmt noch unterbrochen - am 31. 12. 1995 abgelaufen.
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a) Nach § 68 StBerG beginnt die Verjährung von Schadenersatzansprüchen mit der Entstehung des Schadens. Der Schaden ist entstanden, wenn er wenigstens dem Grunde nach erwachsen ist, mag seine Höhe auch noch nicht beziffert werden können, ferner wenn durch die Verletzungshandlung eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage eingetreten ist, ohne dass feststehen muss, ob ein Schaden bestehen bleibt und damit endgültig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Vermögenslage oder auch ein endgültiger Teilschaden entstanden ist und mit der nicht fernliegenden Möglichkeit weiterer, noch nicht erkennbar adäquat verursachter Nachteile bei verständiger Würdigung zu rechnen ist (BGH NJW 92, 2766 unter A II. 2.; BGH NJW 93, 1139, 1141 unter III. 1; 2002, 888, 890 unter I. 2. a). Unkenntnis des Schadens und damit des Ersatzanspruchs hindert den Verjährungsbeginn nicht (BGHZ 73, 363, 365 = NJW 79, 1550; Z 83, 17, 19 = NJW 82, 1285).
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Ausgehend von dieser Rechtsprechung können gegenwärtig mindestens drei Fallgruppen unterschieden werden, nämlich Verjährung bei Fehlern steuerlicher Gestaltung (1), bei Fehlern im Steuerverfahren (2) und bei Fehlern durch Fristversäumnisse (3).
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Bei fehlerhafter Gestaltung, die zu steuerlicher Mehrbelastung des Mandanten führt, entsteht der Schaden nur dann mit dem belastenden Bescheid, wenn zu seiner Verwirklichung ein solcher erforderlich ist (BGH NJW 92, 2766, 2767 unter A II. 2. c; BGH NJW 93, 1139, 1141 unter III. 2.; BGH NJW 93, 2799, 2802 unter III. 2. a). Bei fehlerhafter Vertretung im Steuerverfahren entsteht der Schaden in aller Regel erst mit dem Zugang des ersten negativen Bescheids, der auf den Fehler folgt (vgl. BGH NJW 98, 1488 unter A II; BGH NJW 96, 1895, 1896 unter 1). Wo dagegen das pflichtwidrige Verhalten erst nach Erlass des Steuerbescheides einsetzt, kann die Verjährung nicht schon vorher beginnen (BGH NJW-RR 97, 50, 51 unter II. 1. a). In einem solchen Falle beginnt die Verjährung daher nicht bereits mit Bekanntgabe des Steuerbescheids (BGH NJW-RR 98, 742, 743 unter II. 1). Begeht der Steuerberater erst im Einspruchsverfahren einen Fehler, kann es daher für den Schadeneintritt und damit den Verjährungsbeginn nicht auf den Zeitpunkt des früheren Erlasses des Einkommenssteuerbescheids oder gar des Grundlagenbescheides ankommen. Maßgeblich ist auch in einem solchen Fall die Bekanntgabe des Bescheids der Finanzbehörden, in dem sich der vom Steuerberater begangene Fehler niederschlägt; das ist der das Rechtsbehelfsverfahren abschließende Einspruchsbescheid (BGH NJW-RR 97, 51, 52 unter II. 1. b). Stehen allerdings Fristversäumnisse in Frage, so soll der Schaden bereits mit dem Ablauf prozessualer Fristen eintreten, so bei Versäumung des Einspruchs gegen ein Versäumnisurteil (BGH NJW 96, 48, 50), Versäumung der Berufungsbegründung (OLG Karlsruhe MDR 90, 336, 337). Die zu § 51 b BRAO ergangene Rechtsprechung für Anwaltsfehler kann wegen der gleichgelagerten Verjährungsproblematik auch für Steuerberater übernommen werden. Besteht der Anwaltsfehler in der Versäumung einer Frist zur Einlegung oder zur Begründung eines Rechtsmittels oder Rechtsbehelfs, so "liegt es nahe, dass der Schaden des Mandanten schon mit der Fristversäumung entsteht" (BGH NJW 2000, 1263, 1264 unter I. 1. c). "Es spricht vieles dafür, dass der Schaden bereits mit dem Ablauf der Berufungsbegründungsfrist eingetreten ist" (dafür OLG Karlsruhe MDR 90, 336, 337; ebenso für Versäumung der Einspruchsfrist: BGH NJW 96, 48), spätestens aber mit Verwerfung des Wiedereinsetzungsgesuchs (BGH NJW 2000, 1267). Die Schädigung des Mandanten, die schon durch die Fristversäumung eingetreten ist, entfällt nicht wegen der Unsicherheit, ob der Schaden bestehen bleibt oder endgültig wird (BGH NJW-RR 98, 742 mwN) und damit auch nicht wegen eines Wiedereinsetzungsantrags. Auch für die Versäumung materieller Fristen ist anerkannt, dass der Schaden schon mit Ablauf der Frist eintreten kann (so für Verjährungsfrist: BGH NJW 94, 2822, 2823 f; 2001, 3543, 3544 unter A II. 1.b).
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b) Die vorliegende Fallgestaltung ist eindeutig der dritten Fallgruppe - Versäumung materieller oder formeller Fristen zuzurechnen, bei welcher die Verjährung des Schadenersatzanspruchs bereits mit Ablauf der Frist beginnt.
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Die Festsetzungs- und Feststellungsverjährung der §§ 169 ff, 181 Abs. 1 AO, die auch für Ansprüche des Steuerpflichtigen gegen den Fiskus gilt (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, § 169 Anm. 1), führt (anders als die zivilrechtliche Verjährung) zum Erlöschen des (steuerrechtlichen) Anspruchs. Der vom Ablauf der Festsetzungsfrist betroffene Anspruch erlischt (§ 47 AO) dadurch, dass "schon der hoheitliche Akt der Schaffung der Grundlage für die Anspruchsverwirklichung vereitelt wird" (aaO, Anm. 3). Mit dem Erlöschen seines Steuererstattungsanspruchs entsteht dem Berechtigten der Schaden, weil er seines Anspruchs verlustig geht. Ob es sich um eine prozessuale, die Zulässigkeit der Steuerfestsetzung, oder um eine materielle, die Begründetheit der Steuerfestsetzung berührende Frist handelt, kann offen bleiben, weil die Rechtsprechung für die Verjährungsfrage zwischen materieller und prozessualer Fristversäumung keine Unterscheidung macht.
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Wie zwischen den Parteien nicht streitig ist, ist die Festsetzungsfrist am 31. 12. 1992 abgelaufen. Insoweit kann auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid (K 3/15) und im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts (K 4/18) verwiesen werden, die auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH BStBl II, 1992,124) beruhen. Auch wenn diese Rechtsprechung für die Kammer ebenso wenig wie für die Parteien und für den Sachverständigen Prof. Kurz überzeugend ist (auch zivilprozessualen Auslegungsgrundsätzen widerspräche: BGH NJW 90, 2683, 2684; 2000, 3216 unter II. 1.; -RR 96, 1210, 1211 unter II. 2.), muss sie doch der Bewertung im Regressprozess zu Grunde gelegt werden (zu der auch in anderem Zusammenhang bedeutsamen Frage, wie im Finanzgerichtsverfahren richtigerweise hätte entschieden werden müssen: BGH NJW 2001, 146, 147 unter IV. 1.).
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Das bedeutet, dass der den Verjährungsbeginn nach § 68 StBerG auslösende Schaden des Klägers mit Ablauf des 31. 12. 1992 entstanden ist. Die Primärverjährung ist deshalb am 31. 12. 1995, eine etwaige Sekundärverjährung am 31. 12. 1998 abgelaufen und konnte durch Klageerhebung im Jahre 2002 nicht mehr unterbrochen werden.
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Gegen diese Folgerung sind drei Einwendungen möglich, die sämtlich nicht durchgreifen:
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Die Rechtsprechung des BGH hat auch in den Fällen Bestand, in denen noch zweifelhaft sein kann, ob der Anspruch des Mandanten tatsächlich erloschen bzw. nicht mehr durchsetzbar ist.
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Im vorliegenden Fall hat der Mitarbeiter des Beklagten noch im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts behauptet, einen Antrag auf Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist zulässigerweise mündlich (telefonisch) gestellt zu haben. War das richtig, so war die Feststellungsfrist nicht abgelaufen, der Anspruch des Klägers auf die begehrte Feststellung nicht erloschen. Ob die Aussage des Mitarbeiters des Beklagten richtig und durchsetzbar ist, konnte sich erst im Einspruchsverfahren erweisen. Gleichwohl war der Schaden schon mit Ablauf der Frist entstanden. Denn schon mit dem Ablauf der Frist war jene für die Schadenentstehung typische akute Gefährdung eingetreten. Der Fall ist nicht anders zu bewerten, als wenn der Anwalt seinem Mandanten (u. U. sogar wahrheitswidrig) erklärt, er habe mit dessen Schuldner ein pactum de non petendo vereinbart, oder der Schuldner habe ihm gegenüber den Anspruch anerkannt mit der Folge, dass die zivilrechtliche Verjährung gehemmt oder unterbrochen wäre. Auch in solchen Fällen entsteht der Schaden schon mit dem Ablauf der Verjährungsfrist, mag auch im nachfolgenden Prozess jahrelang darum gestritten werden, ob der behauptete Hemmungs- oder Unterbrechungstatbestand eingreift.
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Der Kammervorsitzende hat allerdings in einem Urteil als Einzelrichter die Meinung vertreten, in solchen Fällen, in denen noch Unklarheit bestehe, ob sich der Schaden aufgrund des Fristablaufs verwirklichen werde, könne die Verjährung des Ersatzanspruchs - wie bei den anderen Fallgruppen - erst mit der Entscheidung über die noch offene Streitfrage zu laufen beginnen (27 O 100/02 - 12 U 138/02). Der Fehler beim Versuch der Wahrung der Frist (bei Einlegung eines Einspruchs) müsse dem nach ordnungsgemäßer Fristwahrung nachfolgenden Fehler (im Einspruchsverfahren) mit der Folge gleichgestellt werden, dass die Verjährung in solchen Fällen ebenfalls erst mit der auf den Fehler folgenden negativen Entscheidung (also der Einspruchsentscheidung) zu laufen beginne. Dem mag sich die Kammer nicht anschließen. Entscheidend ist nicht - worauf der IX. Zivilsenat seit Änderung seiner Rechtsprechung (BGH NJW-RR 98, 742) stets hingewiesen hat -, ob die als Schaden zu wertende akute Vermögensgefährdung durch eine nachfolgende Entscheidung wieder beseitigt werden kann, sondern ob sie sich schon mit dem Ablauf der Frist verwirklicht hat. Auch die Tatsache, dass diese Rechtsprechung den Steuerberater, da Einspruch und finanzgerichtliches Verfahren den Eintritt der Verjährung nicht hindern (BGH NJW-RR 98, 742 unter II. 1.) und Kenntnis vom Schaden unerheblich ist (s. RsprNachweise oben), dazu verleitet, durch zögerliche Bearbeitung das Offenbarwerden seines Fehlers bis zum Eintritt der Sekundärverjährung zu verhindern, kann nicht dazu führen, von der sich aus § 68 StBerG ergebenden Rechtsprechung abzuweichen.
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Der Beginn der Verjährung kann auch nicht mit folgender Überlegung hinausgeschoben werden:
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In Fällen, in denen eine dem Mandanten günstige Rechtsposition durch Verfristung oder Verjährung verloren geht, jedoch zum Zeitpunkt des Rechtsverlusts oder der Verjährung noch nicht abzusehen ist, ob sich aus der Rechtsposition in Zukunft wirtschaftliche Vorteile ergeben würden, könnte die Meinung vertreten werden, da noch unklar sei, ob ein Vorteil entstehen werde, könne ein Schaden durch den Rechtsverlust allein noch nicht als eingetreten angenommen werden. Im vorliegenden Fall konnte zum Zeitpunkt des Ablaufs der Feststellungsverjährung noch offen sein, ob der Kläger künftig wieder steuerpflichtiges Einkommen haben würde, ob er also durch den Verlust der Möglichkeit, Einkommen mit Verlusten zu verrechnen, überhaupt künftig einen Schaden erleiden würde.
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Diese Argumentation übersieht, dass schon der Verlust einer günstigen Rechtsposition unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Wert für sich einen "normativen" Schaden darstellt. Auch das Verjährenlassen einer z. Z. des Verjährungseintritts wertlosen Forderung (wenn denn darin eine Pflichtwidrigkeit gesehen werden könnte), begründet als Quasi-Rechtsverlust einen Schaden unabhängig davon, ob zum Zeitpunkt des Verjährungseintritts mit der Sanierung des Schuldners und Wiederherstellung seiner Leistungsfähigkeit zu rechnen ist oder nicht.
34
Schließlich kann nicht geltend gemacht werden, die Berufung auf die Einrede der Verjährung sei rechtsmissbräuchlich, weil der Beklagte die Entscheidung über die Feststellung bis zum Ablauf der Sekundärverjährung hinausgezögert habe. Abgesehen davon, dass sich der Kläger darauf selbst nicht deutlich beruft, sind keine Umstände ersichtlich, dass die Dauer des Einspruchsverfahrens (bis 31. 7. 2001), entscheidend auf einem positiven Verhalten des Beklagten beruht. Es darf in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass sich die KG des Klägers im Konkurs und der Kläger selbst auch in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befand. Auch diese Umstände können ursächlich für die verzögerliche Bearbeitung des Einspruchsverfahrens geworden sein. Es erscheint auch zweifelhaft, ob aus einem bloßen Untätigbleiben im Einspruchsverfahren schon auf ein Abhalten von der Klageerhebung gegen den Beklagten geschlossen werden kann. Die Pflichtverletzung des Beklagten, durch Untätigbleiben Schadenersatzansprüche gegen sich selbst zur Verjährung zu bringen, begründet einen sekundären Schadenersatzanspruch, kann aber nicht dazu führen, nach Verjährung dieses Sekundäranspruchs einen Tertiäranspruch zu begründen. Ein solcher ist in der Rechtsprechung stets abgelehnt worden (vgl. BGH NJW-RR 91, 92). Nach allgemeinen Grundsätzen kann die Berufung auf den Eintritt der Sekundärverjährung freilich im Einzelfall rechtsmissbräuchlich sein. Wird etwa der Steuerberater wegen Verletzung seiner Pflichten bereits auf Schadenersatz in Anspruch genommen und regt er an, den Ausgang des Steuerverfahrens abzuwarten, so kann, wenn sich der Mandant darauf einlässt, der Einrede der Verjährung der Einwand der unzulässigen Rechtsausübung entgegenstehen. Denn er darf in einem solchen Falle darauf vertrauen, seine Ansprüche würden, wenn nicht befriedigt, so doch nur mit sachlichen Einwendungen bekämpft werden (BGH WM 85, 1038, 1041 unter II. 2. c). In dieser Hinsicht hat der Kläger nichts vortragen können.
35
Geht man mit dem Beklagten davon aus, dass der aus Zahlung auf die Grundschuld dem Kläger entstandene Verlust dem Veranlagungszeitraum 1984 oder 1985 zuzurechnen sei, sind etwaige Schadenersatzansprüche des Klägers gegen den Beklagten erst recht verjährt. Die Feststellungsverjährung wäre in diesem Falle am 31. 12. 1991 eingetreten. Es bedarf deshalb keiner Prüfung, ob der Kläger sich den Vortrag des Beklagten überhaupt hilfsweise zu eigen machen wollte und ob in einem solchen Fall ein Schadenersatzanspruch auch am Fehlen eines Schadens scheitern würde, weil der Kläger nach der damals geltenden Regelung in § 10 Abs. 2 EStG den Verlust nur 5 Jahre vortragen konnte und in den Jahren 1984 bis 1989 kein durch Verlustvortrag verrechenbares Einkommen hatte.
36
Ausgeschlossen werden kann, dass die 1985 erfolgte Zahlung auf die Grundschuld erst 1989 ff zu einem steuerlichen Verlust geführt hat, damit die Feststellungsverjährung erst 1996, die Primärverjährung 1999 und die Sekundärverjährung erst 2002 abgelaufen wäre und durch Klageerhebung noch hätte unterbrochen werden können.
37
Davon gehen die Parteien nicht aus. Ob der Kläger hilfsweise eine solche Fallgestaltung geltend machen will, kann zweifelhaft sein. Das kann aber auf sich beruhen, weil als Veranlagungszeitraum, dem der Verlust zugerechnet werden kann, auch nach den vom Kläger mit nicht nachgelassenem Schriftsatz vorgelegten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nichts dafür spricht, dass der Verlust nicht schon mit Zahlung auf die Grundschuld, sondern erst Jahre nach Zahlung auf die Grundschuld eintreten soll.
38
Der Sachverständige Prof. Kurz hat bei seiner Vernehmung dargestellt, dass der Zeitpunkt, zu dem der steuerliche Verlust entsteht, bei GmbH und KG ein verschiedener ist. Für die KG sei entscheidend der Zeitpunkt, zu dem der Kommanditist mit Inanspruchnahme aus der Grundschuld rechnen müsse, spätestens im Zeitpunkt des Offenbarwerdens des Vermögensverfalls der KG, also mit der Konkurseröffnung (vgl. auch BFH BStBl. II, 1991, 64 ff). Der Verlust hat sich verwirklicht, weil der Kommanditist keinen seiner Zahlung wertmäßig entsprechenden durchsetzbaren Anspruch gegen die KG (etwa aus Geschäftsbesorgung, § 670 BGB) hat. Anders als bei der GmbH, bei der erst nach Abschluss der Liquidation feststehen soll, ob dem Gesellschafter aus seiner Zahlung ein Verlust erwächst (BFH BStBl II, 343), soll bei der KG, auch einer solchen mit Komplementär-GmbH, der Verlust bereits dann entstehen, wenn der Kommanditist mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (BFH BStBl II, 91, 64, 65 li. Sp., 2. Abs.). Ein Verlust wäre freilich nicht anzusetzen, wenn die Hingabe der Sicherheit schon während des Bestehens der KG gewinnmindernd zu berücksichtigen wäre. Das ist aber, wie auch die vom Kläger herangezogene Entscheidung des BFH vom 5. 2. 2002 (VIII R 31/01, vorgelegt als Anlage K 16/141, dort S. 6) zeigt, gerade nicht der Fall. Der Verlust verwirklicht sich nicht schon mit der Hingabe der Sicherheit. Das sagt aber noch nichts darüber, wann er sich nach Auflösung der KG verwirklicht, ob schon, wenn feststeht, dass die Sicherheit von einem Gesellschaftsgläubiger in Anspruch genommen werden und ein Aufwendungsersatzanspruch des Kommanditisten gegen die Gesellschaft nicht durchsetzbar sein wird, oder erst, wenn die Inanspruchnahme erfolgt. Da der Kläger aus der geleisteten Sicherheit im Jahre 1985 in Anspruch genommen wurde und zu diesem Zeitpunkt auch feststand, dass er von der überschuldeten KG keinen Ausgleich erhalten würde, war spätestens zu diesem Zeitpunkt der Verlust für den Kläger eingetreten.
39
Die Klage ist zu Klageantrag Z. 2. begründet. Der Kläger kann vom Beklagten Ersatz der durch das finanzgerichtliche Verfahren verursachten Kosten verlangen.
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Dass der Beklagte pflichtwidrig gehandelt hat, in dem er dem Kläger die Klage vor dem Finanzgericht empfohlen hat, liegt auf der Hand. Der Beklagte konnte auch schon zum Zeitpunkt, als er zur Klage riet, erkennen, was er im vorliegenden Rechtsstreit geltend gemacht hat: dass die Klage entweder schon deshalb keinen Erfolg haben konnte, weil in Wahrheit gar nicht der Verlustvortrag aus dem Jahre 1985, sondern aus dem Jahre 1984 in Frage stand und dass, selbst wenn der Verlust dem Jahre 1985 zurechenbar sein sollte, aus Gründen der gefestigten Rechtsprechung des BFH ein Antrag auf Hemmung der Feststellungsverjährung nicht gestellt bzw., da nur mündlich gestellt, aller Voraussicht nicht nachweisbar war, und damit die Klage aus diesem Grunde von vorneherein aussichtslos war.
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Der pflichtwidrige Rat zur Klage war ursächlich für eine schadenträchtige Vermögensdisposition, nämlich hier die Erhebung der Klage. Bei richtigem Rat würde der Kläger von einer Klage vor dem Finanzgericht Abstand genommen haben. Dafür spricht, dass schon sein Prozessbevollmächtigter Zweifel an der Erfolgsaussicht hegte.
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Aus der schadenträchtigen Vermögensdisposition ist dem Kläger der geltend gemachte Schaden in Gestalt der Belastung mit den Rechtsverfolgungskosten entstanden. Das gilt auch für die vom Beklagten bestrittene Gebühr für die Erörterung vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts.
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Richtig ist, dass der IX. Sen. des Finanzgerichts Baden-Württemberg in einem Beschluss vom 27. 5. 1987 ausgesprochen hat, dass durch eine Erörterung des Sach- und Rechtsstandes vor dem Vorsitzenden oder Berichterstatter (sog. Erörterungstermin) der Prozessbevollmächtigte keine Erörterungsgebühr verdienen könne (EFG 87, 523, vom Bekl. vorgel. als Anl. B 8/135). Der dort vertretenen Auffassung hat der VIII. Sen. desselben Gerichts mit Beschluss vom 28. 8. 1989 widersprochen (FG BW AnwBl 89, 682). Nach Hartmann (Kostengesetze 32 § 31 BRAGO Rn 225) reicht eine Erörterung in einem besonderes bestimmten Termin "natürlich" aus. Der gleichen Meinung sind Göttlicher/Mümmler 20 (Stichwort: Erörterungsgebühr, gerade auch unter Hinweis auf das finanzgerichtliche Verfahren und Hess. FG EFG 98, 222), Riedel/ Sußbaum (§ 31 BRAGO Rn 85). Es sei geradezu der Hauptanwendungsfall, für den die Gebühr geschaffen wurde, dass die mündliche Verhandlung unterbleiben könne, wenn die Parteien schon im Erörterungstermin den Prozess beenden wollen (ebenso Gerold/Schmidt § 31 BRAGO, Rn 148). Auch in der finanzgerichtlichen Literatur wird diese Auffassung vertreten (Kühn/Hofmann, Abgabenordnung § 139 FGO, Anm. 3 a dd; unklar und irreführend: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Rn. 403, welche nur die erstgenannte Entscheidung referieren, auf die zweite hinweisen, ohne zu sagen, dass dort die gegenteilige Auffassung vertreten wird).
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Der durchaus bedenkenswerten Argumentation des VIII. Senats des Finanzgerichts kann nicht gefolgt werden. Gebührenfragen dürfen nicht dazu führen, die Erledigung eines Rechtsstreits künstlich zu verkomplizieren. Das ist nicht im Sinne der Gerichte, nicht im Sinne der Rechtsanwälte und auch nicht im Sinne des Gesetzgebers, der zu Zeiten knapper Ressourcen selbst manche Anreize geschaffen hat, einen Rechtsstreit durch Vergleich zu vermeiden bzw. zu erledigen. § 31 Abs. 1 Nr. 4 BRAGO ist eingeführt worden, um den Rechtsanwälten nach Erörterung und Erarbeitung eines Vergleichs die "Peinlichkeit" zu ersparen, zur Wahrung ihrer Verdienstinteressen durch Stellung der Anträge (§ 137 Abs. 1 ZPO) noch in die streitige Verhandlung eintreten zu müssen, was ohne großen Aufwand möglich war. Erst recht hat § 31 Abs. 1 Nr. 4 BRAGO seine Berechtigung, wo zur Wahrung der Verdienstinteressen der Rechtsanwälte ein wesentlich höherer Aufwand getrieben werden müsste.
45
Der Kläger braucht sich kein Mitverschulden entgegenhalten zu lassen, weil er die Empfehlung des Beklagten befolgt hat. Der Beklagte als steuerlicher Berater war der Fachmann. Noch im vorliegenden Rechtsstreit hat er vortragen lassen, sein Mitarbeiter habe einen Antrag auf Ablaufhemmung gestellt. Bei dieser Sachlage konnte der Kläger zunächst darauf bauen, dass dieser Mitarbeiter bei einer etwaigen Vernehmung entsprechende Angaben machen werde. Erst im Erörterungstermin hat sich mit aller Deutlichkeit ergeben, dass es sich bei dieser Behauptung höchstwahrscheinlich um eine Schutzbehauptung des Beklagten handelt (vgl. Prot. der nichtöffentlichen Sitzung des Finanzgerichts: K 4/19, 3. Abs.).
46
Dieser Schadenersatzanspruch ist nicht verjährt.
47
Nach dem Grundsatz der Schadeneinheit ist der als Folge eines pflichtwidrigen Verhaltens eintretende Schaden als ein einheitliches Ganzes aufzufassen, so dass für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens einschließlich aller weiteren adäquat verursachten, zurechenbaren und voraussehbaren Nachteile eine einheitliche Verjährungsfrist läuft, sobald irgendein (Teil-) Schaden entstanden ist; das gilt auch, soweit eine Wiederholung desselben schädigenden Verhaltens - nochmals - denselben Schaden auslöst (so zul. BGH NJW 2002, 1414, 1415 unter I. 1. a bb). Beruht der Schaden aber auf einer weiteren selbständigen Pflichtverletzung des Steuerberaters, etwa weil er zu einer aussichtslosen Klage rät, handelt es sich bei der Belastung mit den Kosten des Finanzrechtsstreits um einen selbständigen Schaden, der selbständig verjährt (BGH NJW 98, 1488, 1491 unter B I. 2.). So ist es hier.
48
Der Zinsanspruch ergibt sich aus §§ 286 Abs. 1, 288 Abs. 1, 284 Abs. 1 S. 2 BGB.
49
Die Kostenentscheidung folgt aus § 92 Abs. 2 Nr. 1 ZPO. Für die vorläufige Vollstreckbarkeit ist maßgeblich § 709 S. 2 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 181, 169 Abs. 2, 170 Abs. 2 AO
§§ 169 ff, 181 Abs. 1 AO
§§ 286 Abs. 1, 288 Abs. 1, 284 Abs. 1 S. 2 BGB
§ 214 BGB
§ 68 StBerG
§ 51 b BRAO
§ 47 AO
§ 670 BGB
§ 31 BRAGO
§ 139 FGO
§ 10 d Abs. 2 EStG
§ 171 Abs. 3 AO
§ 31 Abs. 1 S. 4 BRAGO
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 31 Abs. 1 Nr. 4 BRAGO
§ 137 Abs. 1 ZPO
§ 92 Abs. 2 Nr. 1 ZPO
§ 709 S. 2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: NJW 92, 2766
NJW 93, 1139, 1141
BGHZ 73, 363, 365
NJW 79, 1550
NJW 82, 1285
NJW 92, 2766, 2767
NJW 93, 2799, 2802
NJW 98, 1488
NJW 96, 1895, 1896
NJW-RR 97, 50, 51
NJW-RR 98, 742, 743
NJW-RR 97, 51, 52
NJW 96, 48, 50
MDR 90, 336, 337
NJW 2000, 1263, 1264
NJW 96, 48
NJW 2000, 1267
NJW-RR 98, 742
NJW 94, 2822, 2823
NJW 90, 2683, 2684
NJW 2001, 146, 147
NJW-RR 91, 92
WM 85, 1038, 1041
EFG 87, 523
EFG 98, 222
NJW 2002, 1414, 1415
NJW 98, 1488, 1491
27 O 100/02
12 U 138/02
VIII R 31/01