Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-07-18, Aktenzeichen 18 K 5779/02 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0718.18K5779.02AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine KG, ist zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet. Das beklagte Finanzamt gewährte ihr seit Jahren Dauerfristverlängerung. Für 2002 gab die Klägerin Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar am 15.03.2002, für Februar am 15.04.2002 und für März am 15.05.2002 ab. Daneben meldete sie am 14. Mai 2002 auf amtlichem Vordruck die Sondervorauszahlung 2002 in Höhe von 215.000 EUR an. Mit Bescheid vom 11. Juni 2002 setzte das Finanzamt nach Überprüfung die Sondervorauszahlung abweichend auf 262.355 EUR fest und verband damit die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von 5.000 EUR. Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags erhob die Klägerin Einspruch; sie wies auf das BFH-Urteil vom 26. April 2001 V R 9/01 hin, wonach ein Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe eines Antrags auf Dauerfristverlängerung nicht berechtigt sei.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt führte zur Begründung u. a. aus, der Verspätungszuschlag sei im Streitfall nicht wegen verspäteter Antragstellung der Dauerfristverlängerung ergangen; denn die Dauerfristverlängerung habe bereits aus den Vorjahren fortbestanden und sei von der Klägerin auch für die Monate ab Januar 2002 in Anspruch genommen worden. Der Verspätungszuschlag sei vielmehr wegen verspäteter Abgabe der Anmeldung der Sondervorauszahlung für 2002 festgesetzt worden. Die Anmeldung der Sondervorauszahlung sei eine Steueranmeldung und damit eine Steuererklärung (§ 48 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV-, § 150 Abs. 1 der Abgabenordnung 1977 -AO-). Als solche könne ihre verspätete Abgabe mit einem Verspätungszuschlag belegt werden. Der Verspätungszuschlag sei auch in der Höhe ermessensgerecht, und zwar im Hinblick auf die Höhe der festgesetzten Sondervorauszahlung, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin und die aus der verlängerten Abgabefrist für die Monate Februar und April 2002 resultierenden finanziellen Vorteile.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Ansicht, eine Unterscheidung zwischen einem "Antrag auf Dauerfristverlängerung" und einer "Anmeldung der Sondervorauszahlung" sei nicht geboten. Eine solche Unterscheidung habe auch der Bundesfinanzhof (a.a.O.) gerade nicht vorgenommen. Auch bei der Anmeldung der Sondervorauszahlung handele es sich nicht um eine Steueranmeldung, weil der Unternehmer hierzu nicht verpflichtet, sondern lediglich berechtigt sei. Demgemäß sei die Anmeldung nicht durchsetzbar, nicht vollstreckbar und auch nicht mit dem Druckmittel des Verspätungszuschlags zu belegen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung 2002 vom 11. Juni 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2002 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags wegen verspäteter Anmeldung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2002 ist rechtmäßig.
Ob die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§ 152 Abs. 1 AO) erfüllt sind, ist eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Die Entscheidung, ob und ggf. in welcher Höhe ein Verspätungszuschlag tatsächlich festgesetzt wird, ist demgegenüber eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO), die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS OGB 3/70, Bundessteuerblatt -BStBl- 1972 II, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 19/83, BStBl 1988 II, 929, 931).
1. Im Streitfall hat das Finanzamt die rechtlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 AO zutreffend bejaht.
a) Die Klägerin hat eine Steuererklärung verspätet abgegeben, indem sie ihrer Verpflichtung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV zur Abgabe der Anmeldung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2002 nicht fristgemäß bis 10. Februar 2002 nachgekommen ist. Die Anmeldung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung stellt -ebenso wie die regelmäßige Umsatzsteuer-Voranmeldung i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG- eine Steuererklärung in Form der Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 2 AO) dar; denn der Unternehmer ist während der Geltung der Dauerfristverlängerung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV gesetzlich verpflichtet, die Sondervorauszahlung anzumelden und in der Anmeldung selbst zu berechnen.
b) An dieser gesetzlichen Verpflichtung ändert die Freiwilligkeit des Antrags auf Dauerfristverlängerung nichts. Freiwillig ist nämlich lediglich der -erstmalig zu stellende- Antrag auf Dauerfristverlängerung. Hat der Unternehmer dagegen die Fristverlängerung antragsgemäß erhalten, endet die Freiwilligkeit. Bis zum Verzicht oder Widerruf der Dauerfristverlängerung besitzt der Unternehmer den vollwirksamen Anspruch, seine Voranmeldungen regelmäßig später abgeben zu dürfen; im Gegenzug treffen ihn die damit zusammenhängenden gesetzlichen Verpflichtungen.
Will ein Unternehmer, der zur monatlichen Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet ist, eine Dauerfristverlängerung erhalten, muss er gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 UStDV bis zu dem Zeitpunkt, an dem die reguläre Umsatzsteuer-Voranmeldung abzugeben wäre, erstmals einen entsprechenden Antrag stellen, und zwar auf amtlichem Vordruck (§ 48 Abs. 1 Satz 2 UStDV). Das Finanzamt ist dann regelmäßig verpflichtet, die Dauerfristverlängerung zu gewähren (§ 46 Satz 1 UStDV); eine Ausnahme besteht nur, wenn der Steueranspruch im Einzelfall gefährdet erscheint (§ 46 Satz 2 UStDV). Die Einräumung einer Dauerfristverlängerung dient "zur Vermeidung von Härten" (§ 18 Abs. 6 UStG), weil für die Unternehmer bei monatlicher Abgabeverpflichtung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen ansonsten in vielen Fällen erhebliche praktische Schwierigkeiten bestünden, die kurze gesetzliche Frist (bis zum 10. Tag des Folgemonats, § 18 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UStG) überhaupt einhalten zu können, insbesondere wenn die Buchhaltung extern geführt wird (vgl. Cissée in Bunjes/ Geist, UStG § 18 Anm. 18). Der Unternehmer, der antragsgemäß die Dauerfristverlängerung erhalten hat, kann sich in der Folgezeit darauf verlassen, dass sie über Jahresgrenzen hinaus weitergilt (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1993 V B 38/93, BFH/NV 1994, 589); er kann sich (und seine Buchhaltungsorganisation) darauf einrichten, für die monatliche Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen auch nach einem Jahreswechsel mehr als einen Monat Zeit zu haben. Dies gilt so lange, bis er selbst auf die Gewährung der Dauerfristverlängerung verzichtet oder das Finanzamt diese widerruft. Als Ausgleich für die Gewährung der Dauerfristverlängerung sieht das Gesetz die frühzeitige Entrichtung einer Sondervorauszahlung (§ 18 Abs. 6 Satz 2 UStG, §§ 47, 48 Abs. 2 bis 4 UStDV) vor, wodurch die infolge der Dauerfristverlängerung ansonsten für den Fiskus entstehenden Zinsnachteile (und für den Unternehmer anfallenden Zinsvorteile) typisierend ausgeglichen werden. Eine Ausnahme besteht lediglich für Unternehmer, die nicht zur monatlichen Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet sind; hier entfällt aus Vereinfachungsgründen die Sondervorauszahlung.
Im Streitfall hat die Klägerin bereits 1994 die Dauerfristverlängerung erhalten und seither weder ausdrücklich noch konkludent darauf verzichtet. Demgemäß war die Klägerin berechtigt, für ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen jeweils eine Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist um einen Monat in Anspruch zu nehmen. Hiervon hat sie Gebrauch gemacht; auch für die Monate Januar bis April 2002 hat sie die Dauerfristverlängerung in vollem Umfang genutzt. Als Ausgleich für die weitergeltende Dauerfristverlängerung war die Klägerin ihrerseits verpflichtet, gemäß § 48 Abs. 2 UStDV rechtzeitig die jährliche Sondervorauszahlung anzumelden und abzuführen. Dieser gesetzlichen Verpflichtung zur Anmeldung der Sondervorauszahlung ist sie erst mit erheblicher Verspätung von über 3 Monaten nachgekommen.
c) Das Versäumnis erscheint nicht entschuldbar. Es ist von den Organen der Klägerin und ihren Beauftragten zu erwarten, dass sie die mit der Gewährung der Dauerfristverlängerung verbundenen und auf der Rückseite des amtlichen Antragsformulars beschriebenen gesetzlichen Verpflichtungen kennen. Es liegt auch kein erstmaliges Versehen vor; denn die Klägerin hat bereits im Vorjahr 2001 ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen wiederholt verspätet abgegeben.
2. Das Finanzamt hat ohne Ermessensfehler die Festsetzung eines Verspätungszuschlags, insbesondere zur Abschöpfung eines auf Kosten des Fiskus entstandenen Zinsvorteils der Klägerin, für erforderlich gehalten (Entschließungsermessen). Abgesehen davon hat das Finanzamt mit dem Verspätungszuschlag offenkundig auch das Ziel verfolgt, die Klägerin für die Zukunft zur fristgerechten Abgabe ihrer Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen anzuhalten und zukünftigen Beeinträchtigungen der Arbeit der Umsatzsteuer-Voranmeldungsstelle vorzubeugen. Dies ist nicht zu beanstanden.
Die Festsetzung des Verspätungszuschlags war auch verhältnismäßig: es ist nicht erkennbar, dass der vom Finanzamt verfolgte Zweck durch andere, "mildere" Mittel hätte erreicht werden können.
Das Finanzamt brauchte sich nicht auf einen Widerruf der Dauerfristverlängerung einzulassen. Es hätte zwar die Dauerfristverlängerung bei nicht rechtzeitigem Eingang der Sondervorauszahlung gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO widerrufen können; denn die Dauerfristverlängerung steht bei Monatszahlern unter der Auflage (§ 120 Abs. 2 Nr. 4 AO), dass der Unternehmer die Sondervorauszahlung entrichtet, § 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV. Diese Vorgehensweise hätte aber voraussichtlich nicht zum Ziel geführt. Nach Feststellung des fehlenden Eingangs der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung und fruchtloser (automatisiert erstellter) Mahnung hätte das Finanzamt den Steuerpflichtigen angesichts der Tragweite der Maßnahme zunächst vom beabsichtigten Widerruf unterrichten müssen, für den Fall, dass die Sondervorauszahlung auch nach Ablauf einer weiteren Frist nicht angemeldet ist. Nach alledem wäre ein nachfolgender Widerruf der Dauerfristverlängerung, der nur in die Zukunft wirkt, wohl nicht vor Anfang Mai erfolgt. Diesen Widerruf hätte der Steuerpflichtige seinerseits mit dem Einspruch anfechten und zugleich im Einspruchsverfahren die Sondervorauszahlung anmelden und entrichten können. Wenn weiterhin keine Gefährdung des Steueranspruchs erkennbar wäre, hätte das Finanzamt erneut Dauerfristverlängerung gewähren müssen. In diesem Fall hätte das Finanzamt trotz eines erheblichen Verwaltungsaufwands letztlich keine Verhaltensänderung bei dem Steuerpflichtigen erreicht, dieser könnte vielmehr die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung folgenlos um mehrere Monate hinauszögern und sich hierdurch zu Lasten des Fiskus einen Zinsvorteil verschaffen.
Die zügige Festsetzung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung im Rahmen einer Schätzung (§ 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 AO, § 48 Abs. 3 UStDV), die das Finanzamt unter Beachtung des § 47 Abs. 1 Satz 2 UStDV vornehmen könnte, würde zwar den durch die Nicht-Anmeldung entstehenden Zinsnachteil in Grenzen halten; die Schätzung stellt jedoch regelmäßig keine Alternative zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags dar. Denn eine Schätzung würde den Steuerpflichtigen nicht dazu anhalten, zukünftig seine Anmeldungen rechtzeitig abzugeben. Im Gegenteil: würde das Finanzamt bei Nichtabgabe der Erklärung die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen stets unter Verzicht auf die Festsetzung eines Verspätungszuschlags schätzen, hätte der Steuerpflichtige keinen Anreiz mehr, sich selbst die Arbeit zu machen, die das Gesetz ihm (und nicht dem Finanzamt) in § 48 Abs. 2 UStDV auferlegt.
Bei verspäteter Anmeldung und Zahlung der Sondervorauszahlung kann das Finanzamt auch nicht, statt einen Verspätungszuschlag (wegen der verspäteten Anmeldung) festzusetzen, Säumniszuschläge (wegen "verspäteter" Zahlung) erheben (so aber die redaktionelle Anmerkung in HFR 2001, 841). Denn Säumniszuschläge entstehen nach Fälligkeit (§ 220 AO) einer Steuer; die Fälligkeit wird jedoch durch die (verspätete) Steueranmeldung erst begründet (zur Fälligkeit bei Steueranmeldungen vgl. nur BFH-Urteil vom 28. Februar 1996 XI R 42/94, BFHE 179, 248, BStBl II 1996, 660).
3. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist auch ihrer Höhe nach, gemessen an den Maßstäben des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO, ermessensgerecht.
Das Finanzamt hat zum einen auf die wirtschaftlichen Vorteile abgestellt, die die Klägerin sich durch die verspätete Abgabe der Sondervorauszahlung verschafft hat. Legt man einen Zinssatz von 6 % p. a. zugrunde (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO; ein aktueller Durchschnittswert zwischen den Haben- und den Sollzinsen gemäß BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 28/94, BFHE 178, 1, BStBl II 1995, 680 dürfte nicht geringer sein) und berücksichtigt man eine Verspätung vom 3 Monaten, ermittelt sich auf der Grundlage des tatsächlich angemeldeten Betrags von 215.000 EUR ein Zinsvorteil von 3.225 EUR, auf der Grundlage des vom Finanzamt später festgesetzten zutreffenden Betrages von 262.300 EUR sogar ein Zinsvorteil von 3.935 EUR. Berücksichtigt man weiter die erhebliche Dauer der Fristüberschreitung, die nennenswerte Höhe des Zahlungsanspruchs, das Ausmaß des Verschuldens und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin, so erscheint der vom Finanzamt unter Würdigung dieser Gesichtspunkte festgesetzte Verspätungszuschlag von 5.000 EUR in seiner Höhe ermessensgerecht.
4. Die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 26. April 2001 V R 9/01 (BFHE 194, 541, HFR 2001, 840, BFH/NV 2001, 1167) aufgestellten Rechtsgrundsätze stehen nicht entgegen. Der BFH hat entschieden, dass ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden darf, wenn der Unternehmer einen Antrag auf Dauerfristverlängerung nach dem 10. Januar eines Jahres abgibt. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass ein Unternehmer nicht gesetzlich verpflichtet, sondern lediglich berechtigt ist, einen Antrag auf Dauerfristverlängerung zu stellen; deshalb ist es auch nicht notwendig, durch einen Verspätungszuschlag Druck auf die rechtzeitige Abgabe dieses Antrags, der im Übrigen auch keine Steuererklärung darstellt, auszuüben. Demgegenüber ist im Streitfall (bei seit Jahren erteilter Dauerfristverlängerung) ein Verspätungszuschlag wegen der verspäteten Anmeldung der Sondervorauszahlung festgesetzt worden. Damit ist die Rechtslage hier -wie oben dargestellt- eine andere.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 47, 48 Abs. 2 bis 4 UStDV
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 220 AO
§ 150 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 152 Abs. 1 AO
§ 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 150 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 48 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 48 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 46 Satz 1 UStDV
§ 46 Satz 2 UStDV
§ 18 Abs. 6 UStG
§ 18 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 18 Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 48 Abs. 2 UStDV
§ 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 120 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 48 Abs. 3 UStDV
§ 47 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 589
HFR 2001, 841
BFHE 179, 248
BStBl II 1996, 660
BFHE 178, 1
BStBl II 1995, 680
BFHE 194, 541
HFR 2001, 840
BFH/NV 2001, 1167
01 V R 9/01
71 GmS OGB 3/70
88 V R 19/83
93 V B 38/93
96 XI R 42/94
95 I R 28/94