Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-13, Aktenzeichen 2 K 1162/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1213.2K1162.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 05.04.1978 - 1 BvR 117/73).(Rn.85)
2. Billigkeitsmaßnahmen dürfen auch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme. Insbesondere kann § 163 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Steuerbefreiung dienen (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: keine abweichende Feststellung des Werts des Betriebsvermögens gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 163 AO aus Billigkeitsgründen).(Rn.77) (Rn.85) (Rn.124)
3. Einer Billigkeitsmaßnahme wie der vorliegenden, mit der die Antragsteller - die Revisionskläger im Revisionsverfahren II R 22/18 - eine zu eng gefasste Ausgestaltung der Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. rügen und das Ziel einer teleologischen Erweiterung dieser Rückausnahmen verfolgen, steht das rechtskräftige Urteil des BFH vom 02.12.2020 - II R 22/18 inhaltlich entgegen (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO).(Rn.95)
4. Der erkennende Senat hält eine Billigkeitsmaßnahme, die sich über die Rechtskraft eines Urteils hinwegsetzt, grundsätzlich nicht für ausgeschlossen. Jedoch kann sie nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen. Bei Einwänden, die die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung bzw. das diese bestätigende Urteil offensichtlich und eindeutig falsch ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 X R 40/12).(Rn.100) Das BFH-Urteil vom 02.12.2020 - II R 22/18 ist nicht offenbar unrichtig.(Rn.103)
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: II B 33/24). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 03.02.2026 - 2 K 1162/20, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
A. Allgemeines
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine abweichende Feststellung des Werts des Betriebsvermögens gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 163 AO aus Billigkeitsgründen vorliegen und in diesem Rahmen das Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 des ErbStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131 - ErbStG a.F.) auf den Stichtag vom XX.XX.2012 niedriger festgesetzt werden kann.
Der XXXX geborene A hatte seit Mitte der XXer Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres XXXX auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und dort auch gewohnt. Die XXXX und XXXX geborenen Kläger, seine Neffen, waren in diesem Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX (...) wurde die A-GmbH mit einem Stammkapital von XXX € errichtet. Die beiden Kläger leisteten eine Stammeinlage in Höhe von jeweils XXX €, A eine in Höhe von XXX €. Die Kläger wurden zu Geschäftsführern bestellt (...). Am XX.XX.2001 verkaufte und übertrug A den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die A-GmbH, die das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen fortführte (...). Die Betriebsgrundstücke überließ er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als „Betriebsverpachtung im Ganzen" fort (...).
In einem gemeinschaftlichen Testament vom XX.XX.XXXX setzten sich A und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des A sah vor, dass die beiden Kläger gegen eine mit einer Anpassungsklausel versehenen Versorgungsrente von monatlich XXX € zugunsten der überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch den Geschäftsanteil des A an der A-GmbH zu je hälftigem Miteigentum erhalten sollten (...).
Mit Vertrag vom XX.XX.2012 (...) übertrug A als Übergeber die betrieblich genutzten Grundstücke an „Kläger 1 und Kläger 2 in Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ im Hinblick auf deren „künftiges Erbrecht" gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich XXX €. Im Falle des Erstversterbens des A sollte der Witwe eine Versorgungsrente von monatlich XXX € zustehen. Als Übergabezeitpunkt ist der XX.XX.2012 genannt.
Mit Vertrag vom XX.XX.2012 gründeten die Kläger die „Kläger 1 und Kläger 2 GbR“ (im Weiteren GbR) mit Wirkung vom XX.XX.2012 (...). Gegenstand des Unternehmens ist insbesondere die Vermietung des durch notariellen Vertrags vom XX.XX.2012 erworbenen Grundbesitzes.
Die GbR setzte die Verpachtung der Grundstücke an die A-GmbH fort (s. Vertrag vom XX.XX.2012, ...). Sie wurde am XX.XX.2012 als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen (...).
In Bezug auf die Grundstücke ist noch auf folgende Ereignisse hinzuweisen:
Im Sommer XXXX musste die A-GmbH als Voraussetzung für neue B Partner Verträge die Erfüllung des Standards „(...)" durch entsprechende Baumaßnahmen zusagen.
Mit Vertrag vom XX.XX.XXXX gewährte die Bank der A-GmbH ein Darlehen über XXX € mit dem Verwendungszweck „(...)." Als Sicherheit erhielt die Bank insbesondere Grundschulden über rd. XXX € auf dem Betriebsanwesen in der Stadt C. Diesbezüglich erhielt die Bank mit Unterschriften vom gleichen Tag eine Grundschuld Zweckerklärung von A und seiner Ehefrau (...).
Am XX.XX.XXXX verstarb A. Seine Witwe wurde Alleinerbin (...).
B. Feststellungsverfahren
Mit Schreiben vom 3. Dezember 2012 forderte der Beklagte (das Finanzamt - FA) die Kläger zur Abgabe einer „Feststellungserklärung nach § 153 BewG für die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens, der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des (jungen) Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2a ErbStG) und der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 1a ErbStG)“ auf. In ihren am 2. Februar 2013 eingereichten Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den XX.XX.2012 gaben die Kläger als Verwaltungsvermögen einen Betrag von XXX € an (Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger). Zu „Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" machten sie keine Angaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes Verwaltungsvermögen ansahen.
Das FA beurteilte die Grundstücke als Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. aufgrund der Grundstücksverpachtung von A an die A-GmbH. Mit Schreiben vom 21. November 2013 hörte es die GbR dazu an. Im Rahmen dieser Anhörung trugen die Kläger mit Schreiben vom 10. Februar 2014 u.a. vor, das vom FA angenommene Ergebnis sei unbillig. Wegen schwerer Erkrankung des A sei die Regelung der Vermögensübertragung unter größtem Zeitdruck gestanden. Für eine rechtliche Gestaltung, die den Vorgaben von § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. entsprochen hätte, sei keine Zeit gewesen. Es liege auch kein Missbrauch in irgendeiner Form vor. Dessen ungeachtet habe aber zwischen ihnen und A schon vor der Grundstücksübertragung ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille bestanden. Dadurch seien bezüglich der Grundstücksnutzung nur einvernehmliche Maßnahmen möglich gewesen. Faktisch habe hinsichtlich der Grundstücke eine Verpachtungs-GbR aus allen drei Personen bestanden und damit eine Betriebsaufspaltung schon vor dem XX.XX.2012 vorgelegen.
Das FA dagegen ging hinsichtlich der Grundstücke von nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen aus und stellte mit Bescheid vom 27. Mai 2014 den Wert des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den XX.XX.2012 für Zwecke der Schenkungsteuer auf XXX € und die Quote des Verwaltungsvermögens mit 94,02 % fest.
Im dagegen geführten Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, es habe schon vor Abschluss des Übergabevertrags vom XX.XX.2012 zwischen A und ihnen, den Übernehmern, eine konkludent vereinbarte Besitz-GbR bzgl. der übergebenen Betriebsgrundstücke und damit eine faktische Betriebsaufspaltung bestanden. Denn eine GbR könne ohne schriftlichen Vertrag allein aufgrund der Leistung entsprechender Beiträge zur Verfolgung des gemeinsamen Zwecks errichtet werden.
Sie hätten gleiche Stimmrechte bei den Entscheidungen ausgeübt und die Entscheidungen zusammen mit A getroffen. Zumindest hätten sie die faktische Möglichkeit gehabt, ihre Interessen bei Entscheidungen des Verpachtungsunternehmens zur Geltung zu bringen.
Eine wechselseitige Abhängigkeit habe bestanden und auch ein gleichgerichtetes Interesse. Deshalb könne davon ausgegangen werden, dass sie als die die A-GmbH beherrschenden Personen auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens verfügt hätten und daher im Besitzunternehmen ihren Willen hätten durchsetzen können.
Sie, die Kläger, hätten auch von den stillen Reserven des Betriebsgrundstücks partizipiert. Denn über die mehrstufige Unternehmensnachfolge sei die Übertragung des Betriebsgrundstücks auf sie vorbereitet gewesen. Dies ergebe sich aus den Verträgen wie auch aus dem Testament. Ein Mitunternehmerrisiko hätten sie ebenfalls getragen.
Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Grundstücksverpachtung „absprachegemäß von allen drei Beteiligten gemeinsam zur Verfolgung eines einheitlichen Zwecks" erfolgt sei. So habe schon 2011 aufgrund gemeinsamer mitunternehmerischer Unternehmensführung im Verpachtungsunternehmen zwischen den drei Beteiligten eine Besitz-GbR bestanden. Hieraus habe eine Betriebsaufspaltung resultiert.
Es habe auch eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen. A habe mit der Überlassung der Tankstellen- und Werkstattgrundstücke die wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner früheren einzelunternehmerischen Tätigkeit an sie in Gestalt der A-GmbH verpachtet. Es könne unterstellt werden, „dass mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung lediglich eine Betriebsunterbrechung mit Aufrechterhaltung der gewerblichen Tätigkeit durch Betriebsverpachtung" vorgelegen habe.
Es liege eine Grundrechtsverletzung vor, wenn eine am Wortlaut der Vorschrift ausgerichtete Entscheidung getroffen werde. Die gesetzgeberische Absicht sei gewesen, Fälle wie den ihren durch die Verschonungsregelungen nicht mit Erbschaftsteuer zu belasten.
Mit Bescheid vom 6. November 2014 änderte das FA die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Betriebsvermögens gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und stellte den gemeinen Wert des übertragenen Betriebs mit XXX € fest. Die Quote des Verwaltungsvermögens ermäßigte es auf 90,53 %. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 wies das FA den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid zurück.
Im gegen den Wert des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den XX.XX.2012 für Zwecke der Schenkungsteuer geführten Klageverfahren vor dem FG Baden-Württemberg mit dem Aktenzeichen 2 K 3383/16 erreichten die Kläger eine Reduzierung des Werts auf XXX €. Die Quote des Verwaltungsvermögens erhöhte sich auf 91,61 % (s. geänderter Bescheid vom 21. September 2017).
Im Klageverfahren 11 K 3401/16 wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. stellte das FA die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den XX.XX.2012 mit geändertem Bescheid vom 21. September 2017 auf XXX € fest. Das FG Baden-Württemberg wies in jenem Verfahren die Klage mit Urteil vom 15. Mai 2018 ab.
Zur Begründung führte es aus, das FA habe die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des ErbStG a.F. zutreffend festgestellt. Das Betriebsvermögen des mit Vertrag vom XX.XX.2012 i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragenen Verpachtungsbetriebs habe zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen, namentlich aus Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bestanden. Die GmbH sei als selbständige juristische Person Dritte, ungeachtet der Beteiligungsverhältnisse. Die Ausnahmeregelungen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. griffen nicht ein. A habe entgegen § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nicht sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können. Es liege auch kein - von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. erfasstes - Sonderbetriebsvermögen vor, da es eine zusammen mit den beiden Klägern gegründete GbR tatsächlich nicht gegeben habe und sich im Übrigen an eine solche - privilegierte - Nutzungsüberlassung eine weitere - nicht privilegierte - Nutzungsüberlassung an die GmbH angeschlossen habe. Schließlich seien die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. nicht erfüllt, da eine Zuwendung unter Lebenden vorliege, die Kläger zudem nicht als Erben, sondern Vermächtnisnehmer des A vorgesehen gewesen seien und statt ihrer die A-GmbH Pächterin der Grundstücke gewesen sei.
Art. 3 Abs. 1 GG gebiete keine andere Würdigung. Das BVerfG habe die weitreichenden Verschonungsregelungen für das durch besonderen personalen Bezug zum Unternehmen gekennzeichnete Betriebsvermögen in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) nicht zuletzt mit Blick auf die in § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. getroffenen Regelungen über das Verwaltungsvermögen für eine Übergangszeit gebilligt. Eine Erweiterung des durch den Gesetzgeber klar bestimmten Katalogs der Rückausnahmen zur Nichtbegünstigung des Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis e ErbStG a.F. im Wege der Auslegung sei nicht geboten. Im Übrigen sei der Sachverhalt Folge der autonomen Rechtsgestaltung des A.
Auf die vom FG Baden-Württemberg zugelassene Revision hin wies der BFH diese mit Urteil vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) als unbegründet zurück. Er führte aus, das FG Baden-Württemberg habe zu Recht entschieden, dass die Summe der Werte des Verwaltungsvermögens bei dem Verpachtungsbetrieb des A unter Einbeziehung der an die A-GmbH verpachteten Grundstücke festzustellen war. Bei den verpachteten Grundstücken handele es sich um Verwaltungsvermögen, da sie i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. an Dritte zur Nutzung überlassen worden seien. Die Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. griffen nicht ein. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehöre zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bliebe ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen bestehe. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens sei nach alledem für die Schenkungsteuer relevant. Diese Vorschriften seien nach dem Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) zwar verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie seien für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich. Eine erneute Vorlage zur Überprüfung dieser Vorschriften oder von Teilen hieraus sei für Besteuerungszeitpunkte innerhalb dieses Zeitraums ausgeschlossen.
Entscheidungen des BVerfG hätten gemäß § 31 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 13 Nr. 11 BVerfGG und Art. 100 Abs. 1 GG Gesetzeskraft. Die erneute Vorlage einer Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG sei möglich, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt und deren Weitergeltung für einen bestimmten Zeitraum angeordnet habe, die Norm jedoch in einem anderen Regelungszusammenhang stehe, namentlich bei Anwendung einer Norm für eine andere Steuerart, als sie der Weitergeltungsanordnung zugrunde lag (BVerfG-Beschluss vom 23. Juni 2015 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BStBl II 2015, 871).
Danach finde im Streitfall eine neuerliche Vorlage nicht statt. Die Entscheidung des BVerfG beziehe sich auf §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und betreffe sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG als auch die Weitergeltungsanordnung. Es gehe den Klägern nicht um die Anwendung derselben Norm in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende Begründungen und Argumente für die Unvereinbarkeit bestimmter Teile des § 13b ErbStG a.F. mit dem GG. Für die Gesetzeskraft des Tenors sei jedoch die dafür gegebene Begründung nicht erheblich. Im Übrigen habe das BVerfG ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern erfassen. Es habe sich insbesondere mit dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt (BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50).
Soweit die beanstandeten Vorschriften auch nach dem 30. Juni 2016 Geltung beanspruchen, rechtfertige dies eine Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich sei. Der Vertrag vom XX.XX.2012, an den die Besteuerung anknüpft, liege innerhalb des dort genannten Zeitraums.
Die Weitergeltungsanordnung stehe auch einer Aussage der Art entgegen, dass es zur Behebung der Verfassungswidrigkeit der Vorschriften sachlicher Billigkeitsmaßnahmen bedürfe oder bedürfen könne.
Der BFH habe mit seinen in den jeweiligen Festsetzungsverfahren ergangenen Urteilen vom 11. Februar 2014 IX R 10/12 (BFH/NV 2014, 1020), vom 11. Februar 2014 IX R 46/12 (BFH/NV 2014, 1025), vom 10. Februar 2015 IX R 8/14 (BFH/NV 2015, 830) und vom 12. Juli 2016 IX R 11/14 (BFH/NV 2016, 1691) den Billigkeitsweg für einen sachgerechten Weg erachtet, Verletzungen des subjektiven Nettoprinzips zu begegnen, allerdings ausdrücklich erklärt, dass über den Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden sei. Mit Urteilen vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BStBl II 1995, 297) und vom 25. Januar 1996 IV R 91/94 (BStBl II 1996, 289) habe er - im Billigkeitsverfahren - ausdrücklich auf Billigkeitsmaßnahmen bei der formellen Erfüllung eines Besteuerungstatbestands ohne Zuwachs an Leistungskraft erkannt.
Diese Entscheidungen machten weder eine positive noch eine negative Aussage zum Billigkeitsverfahren notwendig. Für die beiden letztgenannten Urteile gelte das schon deshalb, weil sie nicht im Festsetzungsverfahren ergangen seien. Die vier erstgenannten Urteile hätten die mögliche Billigkeitsmaßnahme als Rechtfertigung herangezogen, ein anderweit möglicherweise verfassungswidriges Gesetz noch anwenden zu können. Das sei unter einer Weitergeltungsanordnung entbehrlich.
Bei der Auslegung der betroffenen Vorschriften dürfe die Fachgerichtsbarkeit, das FG und der BFH, verfassungsrechtliche Aspekte allenfalls noch berücksichtigen, wenn die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher Erwägungen behoben werden können. Teleologische Reduktion oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb unzulässig.
Die Frage, ob außerhalb der Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten sei, sei im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.
Über die gegen das Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) eingelegte Verfassungsbeschwerde ist noch nicht entschieden.
C. Billigkeitsverfahren
Bereits mit Schreiben vom 10. Februar 2014 hatten die Kläger „ersatzweise" einen Erlass aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO beantragt. Zur Begründung führten sie an, es sei die vom Gesetzgeber grundsätzlich gewollte Verschonung von übertragenem Betriebsvermögen durch das Erbschaftsteuergesetz herzustellen. Neben diesen sachlichen Billigkeitsgründen sei auch eine persönliche Unbilligkeit gegeben, indem die aus der Feststellung der Übertragung des Verpachtungsbetriebes als Verwaltungsvermögen resultierende Schenkungsteuer nur durch den Verkauf des Unternehmens bezahlt werden könne und somit ihre berufliche Existenz sowie bestehende Mitarbeiterarbeitsplätze gefährden würde.
Mit Schreiben vom 1. Juni 2018 lehnte das FA den Antrag auf Billigkeitserlass im Feststellungsverfahren ab. Zur Begründung führte es aus, sachliche Unbilligkeitsgründe lägen nicht vor, da die Annahme, dass Verwaltungsvermögen vorliege, letztlich Folge autonomer Rechtsgestaltung von A gewesen sei. Auch persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben, da ein Verkauf des Unternehmens zur Begleichung der Steuerschuld nach Aktenlage nicht zwangsläufig notwendig sei. Die A-GmbH weise in der Bilanz 2013 einen Gewinnvortrag in nicht unerheblicher Höhe aus. Eine Ausschüttung eines Teils davon würde zur Begleichung der Schenkungsteuer ausreichen.
Mit Schreiben vom 4. Juli 2018 legten die Kläger Einspruch ein. Mit Schreiben vom 17. Juni 2019 begründete der dann zuständige Prozessbevollmächtigte diesen Einspruch und bat mit Schreiben vom 23. April 2020 um Mitteilung, ob und wann dem Einspruch stattgegeben werden könne. Er wies darauf hin, dass die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage gem. § 46 FGO vorlägen.
Am 8. Mai 2020 erhoben die Kläger, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, Untätigkeitsklage. Sie begehren, das Verwaltungsvermögen im Billigkeitswege mit XXX € festzustellen. Zur Begründung führt der Prozessbevollmächtigte aus, käme das Erbschaftsteuergesetz nach seinem Wortlaut zur Anwendung, sei dies in diesem Fall aufgrund der besonderen Umstände sachlich unbillig. Die bestehenden Ähnlichkeiten zu verschiedenen Rückausnahmetatbeständen der steuerlichen Begünstigungsregelungen ließen einen ungewollten Gesetzesüberhang annehmen und würden in diesem atypischen Einzelfall einen Billigkeitserlass nach § 163 AO gebieten. Das Ermessen des FA sei diesbezüglich auf Null reduziert. Die gebotene Einbeziehung verfassungsrechtlicher Maßstäbe führe dazu, dass die nach dem Gesetz festzustellende Höhe des Verwaltungsvermögens mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit unvereinbar sei. Es widerspräche jeglichen Gerechtigkeitsvorstellungen, die vom Erlassantrag betroffene Konstellation der Kläger in diesem konkreten Einzelfall anders zu behandeln als die tatsächlich vom Gesetzeswortlaut bezeichneten Konstellationen. Insofern würden Ungleichbehandlungen gegenüber mehreren gesetzlich erfassten Konstellationen vorliegen, die eine Abweichung aus Billigkeitsgründen vom Gesetzeswortlaut rechtfertigten.
Die dem Streitfall zugrundeliegende eingeschränkte Auslegung der Begünstigungstatbestände durch das FA stehe im Widerspruch zum gesetzgeberisch verfolgten Begünstigungszweck und damit zugleich zum verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es erscheine daher auch nicht folgerichtig, „die von den Klägern verwirklichte Übertragung“ des Betriebs und des Betriebsvermögens von der Begünstigung des § 13b ErbStG auszunehmen.
Da der Gesetzgeber im Übrigen kein von vornherein verfassungswidriges Gesetz erlassen haben würde, entspreche es auch seinem mutmaßlichen Willen, die hier von den Klägern erstrebte Steuerbegünstigung zu ermöglichen, wenn er dies als regelungsbedürftig erkannt hätte. Die Feststellung des Verwaltungsvermögens erscheine daher im beantragten Umfang als sachlich unbillig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO liege nicht vor. Das FG Baden-Württemberg habe in seiner Entscheidung vom 15. Mai 2018 11 K 3401/16 den angefochtenen Feststellungsbescheid als rechtmäßig bestätigt. Es habe unter Verweis auf die Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) keine Grundrechtsverletzung der Kläger und keinen Anlass gesehen, weitere als die im Gesetz ausdrücklich genannten Rückausnahmen vom Grundsatz, wann nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen vorliege, zuzulassen. Es habe auch keinen Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Folgerichtigkeitsgebot gesehen. Letztlich sei das Herausfallen des streitbefangenen Sachverhalts aus dem Katalog der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und b ErbStG a.F. geregelten Rückausnahmen Folge der autonomen Rechtsgestaltung des A. Eventuelle Fehler in der Rechtsgestaltung stünden den Zielen und Wertungen des Gesetzgebers nicht entgegen und begründeten keine sachliche Unbilligkeit. Da A und die Kläger bei der Gestaltung des Sachverhalts zusammengewirkt und dabei den nun zu beurteilenden Sachverhalt - und nicht eine vom Gesetz begünstigte Konstellation – geschaffen hätten, stehe es ihm, dem FA, nicht zu, von einer mit dem Gesetzeswortlaut übereinstimmenden Gesetzesanwendung des vorgefundenen Sachverhalts abzuweichen und diese durch eine Anwendung zu ersetzen, die zwar Grundgedanken des Gesetzgebers (weitgehende erbschaftsteuerliche Verschonung von übergebenem Betriebsvermögen) entspreche, aber seinen verfassungsrechtlich zuerkannten Spielraum bei der gesetzgeberischen Umsetzung ignoriere. Auch der BFH folge im Urteil vom 22. Januar 2020 II R 18/18 (DStR 2020, 1789) dem Gesetzeswortlaut, obwohl das dadurch bewirkte steuerliche Ergebnis umstritten sei, weil es als nicht in Übereinstimmung mit der gesetzgeberischen Grundidee bewertet werden könne.
Mit Schreiben vom 28. November 2020 ergänzten die Kläger ihr Vorbringen. Das FA stütze sich lediglich auf die rechtliche Beurteilung im Hauptsacheverfahren. Darüberhinausgehende Ermessenserwägungen fänden nicht statt. Gerade dann, wenn die angewandte Rechtsnorm (noch) nicht als verfassungswidrig angesehen werden sollte, bedürfe es im Billigkeitsverfahren einer Beachtung der Wirkkraft der Grundrechte. Derartige Erwägungen vom FA fehlten vollständig. Das geforderte Ermessen sei daher vom FA nicht ausgeübt worden, denn es fühle sich noch nicht einmal befugt, vom Gesetzeswortlaut abzuweichen. Gerade eine „wortlautstrenge Anwendung des Gesetzes" im Hauptsacheverfahren der Rechtmäßigkeitsprüfung würde es gebieten, ein besonderes Augenmerk auf Gerechtigkeitserwägungen im Billigkeitsverfahren zu richten, in dem gerade „im Einzelfall", wenn nämlich keine generelle Verfassungswidrigkeit vorliege, grundrechtsrelevante Aspekte eine Abweichung vom zu eng gefassten Wortlaut ermöglichen bzw. gebieten. Die Folgen der gesetzlich schematisierenden Belastung (= Nichtbegünstigung) gingen extrem über das normale Maß hinaus, das der Schematisierung zugrunde liege. Ihnen sei nämlich mit der Feststellung eines erhöhten Verwaltungsvermögens von XXX € (statt XXX €) und damit einer Verwaltungsvermögensquote von 91,61% (statt 0,84%) eine extrem über das normale Maß hinausgehende Belastung auferlegt, die das verfassungsmäßige Übermaßverbot verletze. Derartige Folgen seien gerade unter Berücksichtigung der unbestreitbaren - auch vom FA anerkannten - gesetzgeberischen Begünstigungsvorstellungen durch die hier vorliegenden Sachverhaltsabweichungen nicht mehr gerechtfertigt.
Nach Ergehen des Urteils des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) führten die Kläger weiter aus, der BFH habe eine Aussage zum Billigkeitsverfahren nicht für notwendig erachtet. Er habe sich zur Frage eines Billigkeitserlasses weder positiv noch negativ geäußert. Es bleibe unberücksichtigt, dass sich das BVerfG mit einer ungerechtfertigten Begünstigung bestimmter Arten des Betriebsvermögens befasst habe und diese eingeschränkt sehen wollte, während sie eine ungerechtfertigte Nichtbegünstigung einer anderen Art des Betriebsvermögens und damit eine Erweiterung geltend machten. Sie zählten nämlich mit ihrem Unternehmen zu derjenigen Zielgruppe, die das Gesetz primär begünstigen wollte, während das BVerfG eine andere Zielgruppe von der Begünstigung ausschließen wollte. Insoweit seien auch gerade die kleinen und mittelständischen Unternehmen, zu denen ihr Betrieb zu zählen sei, von der Beanstandung durch das BVerfG ausgenommen. Deren vom Gesetzgeber angestrebte Begünstigung sei vom BVerfG vielmehr ausdrücklich als verfassungsrechtlich zulässig angesehen worden. Im Übrigen hätten sich die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften nicht geändert. Nach Ablauf des Weitergeltungszeitraums würden diese unverändert weitergelten und könnten zu einer Rüge der Grundrechtsverletzung führen. Für sie, die sie vom Weitergeltungszeitraum erfasst und daher jedenfalls im Feststellungsverfahren mit der Grundrechtsrüge ausgeschlossen seien, stelle dies eine weitere ungerechtfertigte Ungleichbehandlung dar. Eine solche Folge sei von § 31 BVerfGG nicht gewollt. Vor diesem Hintergrund habe der BFH auch darauf hingewiesen, dass eine abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen im Streitfall „angesichts der Gesamtumstände“ geboten sein könnte.
Die Kläger beantragen,
1.
den Ablehnungsbescheid vom 1. Juni 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 6. November 2014 über die Summe des Verwaltungsvermögens in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 und den Änderungsbescheid vom 21. September 2017 dahin zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des die wirtschaftliche Einheit „A Betriebsverpachtung im Ganzen“ betreffenden Verwaltungsvermögens auf den XX.XX.2012 gem. § 13b Abs. 2a ErbStG aus Billigkeitsgründen einheitlich und gesondert auf XXX € festgestellt wird,
2.
hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, ihren Antrag vom 10. Februar 2014 auf abweichende Feststellung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden,
3.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Am 19. Juni 2023 fand ein Erörterungstermin statt. In diesem teilte der Prozessbevollmächtigte der Kläger mit, die Schenkungsteuer sei inzwischen bezahlt worden.
Er führte weiter aus, § 13b ErbStG a.F. verstoße gegen Art. 3 GG. Denn der verwirklichte Sachverhalt müsse vom Sinn und Zweck von der Verschonungsregelung des § 13b ErbStG a.F. erfasst sein.
Die Vertreter des FA wandten ein, es sei zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber mittelständische und kleine Unternehmen begünstigen wollte. Jedoch sei die gewählte Übertragung bewusst von A und den Klägern gestaltet worden. Da die Übertragung auch anders hätte gestaltet werden können, liege keine Unbilligkeit vor. Gegebenenfalls sei ein Beratungsfehler gegeben. Es sei von den Klägern noch aufzuklären, ob sie die damaligen steuerlichen Berater in Haftung genommen hätten.
Dem entgegnete der Prozessbevollmächtigte der Kläger, entscheidend sei allein, ob der Gesetzgeber eine Regelung erlassen habe, die den Gesetzeszweck nicht verwirklicht habe. Es seien vom Gesetzgeber handwerkliche Fehler gemacht worden. Abzustellen sei auf den Gesetzgeber bzw. der Vorwurf sei an den Gesetzgeber zu richten, der Art. 3 GG nicht beachtet habe.
Die Berichterstatterin wies darauf hin, sie entnehme dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18, dass der BFH aufgrund der Weitergeltungsanordnung die Möglichkeit einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme als Rechtfertigung für die Anwendung eines möglicherweise verfassungswidrigen Gesetzes wohl verneine.
Mit Schreiben vom 29. Juli 2023 vertieften die Kläger ihr Vorbringen. Liege ein Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot vor (Nichtberücksichtigung von im Begünstigungszweck liegenden Gestaltungen), der – wie hier – nicht durch den gesetzlichen Zweck der Begünstigungsbeschränkung (Ausklammerung nichtproduktiven Vermögens) gedeckt sei, sei die steuerliche Feststellung sachlich unbillig und das Ermessen zur Billigkeitsmaßnahme bereits aus diesem Grund auf Null reduziert, ohne dass es auf persönliche Erlassgründe ankäme. Im Streitfall habe sich der BFH im Urteil vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 nur am Rande mit Billigkeitsfragen befasst. Dem Urteil könne nicht entnommen werden, er habe generell die Möglichkeit einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme ausschließen wollen. Vielmehr könne aus dem Hinweis, dass eine Billigkeitsmaßnahme im Streitfall sogar „angesichts der Gesamtumstände ... geboten“ sein könnte, der Schluss gezogen werden, dass eine solche auch aus Sicht des BFH nicht fernliege. Ein derartiger Zusatz wäre nämlich sonst entbehrlich gewesen.
Der tatsächliche Geschehensablauf müsse berücksichtigt werden und führe zur sachlichen Unbilligkeit der Gesetzesanwendung. Sie hätten sich im Hinblick auf die Übernahme des Einzelunternehmens im Jahr 2001 in einer besonderen, für eine Geschäftsübergabe atypischen Situation befunden. Der Betrieb sei ihnen nicht insgesamt geschenkt oder vererbt, sondern in zwei Schritten übergeben worden. Der erste Schritt – Installation von Verpachtungsunternehmen und Betriebs-GmbH – sei in Abstimmung mit dem damaligen Steuerberater vollzogen worden, der A bis 2011 steuerlich betreut habe. Der Betrieb sei A´s Lebensinhalt gewesen. Die Übergabe im Jahre 2001 sei daher auch mit der Verpflichtung zur Fortführung des Betriebs erfolgt. Eine anderweitige Verwendung der verpachteten Wirtschaftsgüter sei nach den abgeschlossenen Verträgen zustimmungsbedürftig gewesen. Instandhaltungen und Erneuerungen hätten der Absprache zwischen Verpächter und Pächter bedurft. Ebenso seien bauliche Erneuerungen und eine etwaige Unterverpachtung zustimmungsbedürftig gewesen. Wichtige Entscheidungen seien stets gemeinsam getroffen worden. A habe noch nach der Übergabe im Betrieb mitgearbeitet. Seine reichhaltige Erfahrung sei ihnen zugutegekommen, auch wenn sie, formal gesehen, die entscheidungsbefugten Geschäftsführer in der GmbH waren. Nachdem A schwer (...) erkrankte, sei es ihr Wusch gewesen, die verpachteten Immobilien noch zu dessen Lebzeiten zu übernehmen, um einen Zwischenerwerb des Betriebsvermögens durch die Ehefrau des A möglichst zu verhindern, um Komplikationen bei der Nachlassabwicklung zu vermeiden. Die im Testament vorgesehene Versorgungsrente zugunsten der Ehefrau des A sei aus den erwartbaren Erträgen der A-GmbH nur schwer zu erbringen gewesen. Die Ehefrau des A sei nicht bereit gewesen, eine geringere als die im Testament enthaltene Altersversorgung für sich zu akzeptieren. Erst in mühsamen Verhandlungen mit A und dessen Ehefrau sei es ihnen unter Mitwirkung ihres Steuerberaters gelungen, die wirtschaftliche Problematik der Erfüllung des nach dem Testament vorgesehenen Rentenanspruchs zu erläutern und eine Herabsetzung der Witwenrente im Zusammenhang mit der vorgezogenen lebzeitigen Betriebsübergabe auf angemessene mtl. XXX € zu vereinbaren. A sei zum damaligen Zeitpunkt nach seiner körperlichen und geistigen Konstitution nicht mehr in der Lage gewesen, komplizierte rechtliche oder steuerrechtliche Sachverhalte zu erfassen. Ihm sei es darauf angekommen, seinen mittelständischen Betrieb einschließlich der Betriebsgrundstücke vollständig auf sie übergehen zu sehen.
Sie seien auch nicht falsch beraten worden. Bei einer theoretisch denkbaren schenkungsteuerlich fehlerhaften Beratung des A durch den steuerlichen Vorberater bei der Vertragsgestaltung des Jahres 2001 - so sie denn überhaupt geschuldet war, tatsächlich schuldhaft unzureichend erfolgte und einen kausalen vermeidbaren Folgeschaden herbeigeführt hätte - wäre der Schadenersatzanspruch jedenfalls nach spätestens sechs Jahren wegen Verjährung nicht mehr durchsetzbar. Abzustellen sei für den Fristbeginn auf 2001. Es könne im Übrigen nicht ausgeschlossen werden, dass ein möglicher schenkungsteuerlicher Nachteil zu diesem Zeitpunkt noch vermeidbar gewesen wäre, der A seinerzeit oder später entweder nicht bewusst war oder es ihm auf diesen möglicherweise wegen Aufrechterhaltung seiner Altersversorgung oder aufgrund anderweitiger Prioritäten bei der Gestaltung nicht ankam. Ein von vornherein aussichtsloser Haftungsprozess sei dementsprechend von A nicht angestrengt worden. Gleiches gelte für die Betriebsübergabe im Jahr 2012. Hier habe ebenfalls kein Auftrag vorgelegen, eine schenkungsteuerliche Optimierung beim Übergang des Betriebsvermögens zu verwirklichen. Vielmehr sei es ihnen um die möglichst reibungslose Übergabe des Betriebsvermögens zu Lebzeiten des A unter für sie akzeptable Bedingungen gegangen. Auf die Vermeidung eines möglichen schenkungsteuerlichen Nachteils, wenn sie ihn denn überhaupt gekannt hätten und er überhaupt vermeidbar gewesen wäre, sei es ihnen jedenfalls nicht angekommen. Entgegen der Vermutung des FA hätte die steuerauslösende Übertragung der Grundstücke 2012 durch sie nicht steuerbegünstigt anders gestaltet werden können. Denn zu dieser Zeit sei A bereits durch ein mit seiner Ehefrau errichtetes gemeinschaftliches Testament gebunden gewesen. Hiervon hätte er sich nicht mehr einseitig und folglich nicht ohne Konflikte mit seiner Ehefrau lösen können. Allein aus diesem Grund sei es daher ausgeschlossen gewesen, etwa statt der Ehefrau nachträglich die A-GmbH als Erbin einzusetzen, abgesehen von dem erheblichen Steuernachteil, der durch die Entnahmefolgen bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung eingetreten wäre. Die Begründung von Sonderbetriebsvermögen für die verpachteten Wirtschaftsgüter sei nach der im Oktober 2012 erfolgten Feststellung des ersten Jahresabschlusses der A-GmbH nach dem Beraterwechsel ebenfalls „verbaut“ gewesen. Es wäre widersinnig und nicht vermittelbar gewesen, dem A nachträglich noch etwa eine Mehrheitsbeteiligung in der A-GmbH zu verschaffen, nur um schenkungsteuerliche Nachteile zu vermeiden. Die für sie bestehenden Probleme des Erbfalles und der überhöhten Witwenrente wären hierdurch nicht beseitigt worden. Auch bei einer Betriebsaufgabe des ruhenden Gewerbebetriebs wäre durch die Auflösung stiller Reserven ein erheblicher Steuernachteil ausgelöst worden. A sei aufgrund seiner Erkrankung physisch und psychisch nicht mehr in der Lage gewesen, von der vorgesehenen Betriebsübergabe abzuweichen oder sich in Konflikte mit seiner Ehefrau zu begeben. Eine anderweitig motivierte, ggf. steuersparende Sonderkonstruktion sei nicht mehr umsetzbar gewesen. Ein Haftungsprozess sei dementsprechend auch gegen den Nachfolgesteuerberater nicht angestrengt worden.
Auch verfassungsrechtliche Gründe führten zur Unbilligkeit. Entgegen der Rechtsansicht des BFH sei die Grundrechtskonformität der maßgeblichen gesetzlichen Regelung durch die Finanzgerichtsbarkeit zu überprüfen und zwar ungeachtet der vom BVerfG angeordneten Weitergeltung. Eine Unterlassung dieser Prüfung stelle eine Verletzung des Art. 19 Abs. 4 GG bzw. des Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip dar. Entgegen dem BFH könne aus der Weitergeltungsanordnung des BVerfG nicht entnommen werden, dass damit alle Fallkonstellationen und verfassungswidrigen Benachteiligungen von einer Beurteilung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausgeschlossen seien. Denn es müsse zwischen der Nichtbeachtung der formellen Weitergeltungsanordnung als solcher und der Bestimmung ihrer inhaltlichen Reichweite unterschieden werden. Der BFH lasse außer Betracht, dass sich die vom BVerfG gerügte Unvereinbarkeit auf eine unzulässige Begünstigungswirkung für bestimmte Fallkonstellationen stütze, also auf Konstellationen, die im Streitfall sämtlich nicht gegeben seien. Sie, die Kläger, würden diese Erwägungen des BVerfG daher auch nicht angreifen. Sie machten vielmehr eine mit dem grundsätzlich anerkannten und verfassungsrechtlich gebilligten Normzweck übereinstimmende Erweiterung der Begünstigung auf ihre Fallkonstellation und damit eine unzulässige Nichtbegünstigung im Binnenvergleich geltend (sog. Unterprivilegierung). Damit rügten sie eine zu eng gefasste Ausgestaltung der Vorschrift innerhalb ihres zulässigen Inhalts.
Der BFH verkenne mit seiner Entscheidung, dass eine teleologische Erweiterung, die sich ausschließlich auf die Vermeidung der Verfassungswidrigkeit stütze, die Weitergeltungsanordnung unterlaufe, dass eine derartige Selbstbeschränkung zu Lasten einer erneuten Ungleichbehandlung gehe. Die von ihnen beanstandeten Vorschriften seien inhaltlich im Wesentlichen auch nach Ablauf des Weitergeltungszeitraums unverändert geblieben. Erwerber nach diesem Stichtag könnten sich – anders als sie, die Kläger – wieder auf die gleichheitswidrige Nichtbegünstigung berufen. Dass die Weitergeltungsanordnung die vom BVerfG beanstandeten Konstellationen vorübergehend begünstigt, während die klägerische Konstellation nach dem Verständnis des BFH endgültig benachteiligt würde, weil deren abweichende verfassungsrechtliche Einwände endgültig nicht mehr überprüft werden könnten, lasse der BFH unbeachtet. Es gehe ihnen insoweit nicht um die Abwendung der vom BVerfG aus bestimmten Gründen für den Außenvergleich bereits festgestellten Verfassungswidrigkeit, sondern um die aus anderen Gründen gebotene verfassungskonforme Auslegung der laut dem BVerfG weiterhin anwendbaren Rückausnahmen im Binnenvergleich der hiervon zulässigerweise Begünstigten. Ein sachlicher Grund für diese hier erhebliche Ungleichbehandlung sei nicht gegeben. Die restriktive Auslegung des § 31 BVerfGG durch den BFH verletze auch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in Gestalt des Übermaßverbots, weil die durch die Nichtbegünstigung eingetretene steuerliche Mehrbelastung erheblich sei. Der BFH verkenne auch die Reichweite der sich aus § 31 BVerfGG ergebenden Bindungswirkung. Denn die Bindung erfasse nur die Entscheidungsformel und die sie tragenden Gründe (BVerfG-Beschluss vom 20. Mai 2021 2 BvR 2595/16, juris). Danach sei das Fachgericht frei, aus anderen verfassungsrechtlichen Gründen als den nach § 31 BVerfGG bindend entschiedenen gleichwohl eine verfassungskonforme Auslegung vorzunehmen.
Das BVerfG habe sich in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) zwar mit der Verwaltungsvermögensregelung befasst und die 50 % -Quote des mitbegünstigten Verwaltungsvermögens beanstandet. Die Ausgestaltung des Verwaltungsvermögens selbst habe das Gericht aber unberührt gelassen. Insbesondere seien die hier allein strittigen Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. vom BVerfG nicht geprüft worden. Nachdem das BVerfG entschieden habe, dass „die Regelung über das Verwaltungsvermögen ... nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (ist), weil sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt“, bestehe für die von ihnen, den Klägern, geltend gemachte teleologische Erweiterung der Rückausnahmen keine verfassungsrechtliche Sperre. Der BFH sei rechtlich nicht gehindert gewesen, mit anderen Gründen eine erneute Vorlage zu beschließen oder der Wirkkraft der Grundrechte durch eine verfassungskonforme Auslegung oder einen Hinweis auf eine verbindliche Pflicht zum Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen zur Geltung zu verhelfen. In einer früheren Entscheidung habe der BFH hinsichtlich des durch Unvereinbarkeitsfeststellung für verfassungswidrig erklärten ErbStG 2002 trotz bestehender Weitergeltungsanordnung bereits anerkannt, dass es in Einzelfällen geboten sein könne, durch eine Billigkeitsentscheidung einen verfassungskonformen Zustand herbeizuführen (s. BFH-Urteil vom 17. April 2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383). Eine sachliche Unbilligkeit im Weitergeltungszeitraum sei danach nicht ausgeschlossen.
§ 31 Abs. 1 BVerfGG sei somit dahin auszulegen, dass ein Kläger auch bei der Anwendung eines vom BVerfG bereits für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärten, befristet fortgeltenden Gesetzes (hier: ErbStG 2009) nicht gehindert ist, sich auf eine Grundrechtsverletzung zu berufen, wenn diese auf andere als die für die Unvereinbarkeit maßgeblichen Regelungen gestützt wird und diese auch nach der Neufassung des Gesetzes inhaltlich unverändert geblieben sind.
Ferner würden sie vorliegend durch die in der Hauptsache ergangene Entscheidung des FA und die sie bestätigenden Urteile der Finanzgerichtsbarkeit in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Selbst wenn diese Rechtsansicht nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. führen sollte, seien die hier bestehenden verfassungsrechtlichen Einwände dennoch im Billigkeitsverfahren zu beachten. Dies ergebe sich aus den Vorgaben des BVerfG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 m.w.N.). Das BVerfG habe sogar eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass festgestellt, wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem ungewollten Überhang führen würde (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93, BStBl II 1999, 193). Hieraus folge, dass bereits im fachgerichtlichen Verfahren eine inzidente Verfassungsmäßigkeitsprüfung geboten sei, die zu dem Ergebnis führe, dass sie, die Kläger, durch die Entscheidung des FA und die sie bestätigenden Urteile der Finanzgerichtsbarkeit in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt würden. Art. 3 Abs. 1 GG sei zum einen verletzt, weil die Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern, denen das begünstigte Vermögen selbst als natürliche erbberechtigte Personen unmittelbar überlassen wurde, und Erwerbern, denen das begünstigte Vermögen lediglich mittelbar über eine von ihnen (hier: zu 99 %) beherrschte GmbH überlassen wurde, unverhältnismäßig und daher sachlich nicht gerechtfertigt sei. Art. 3 Abs. 1 GG sei weiter verletzt, weil die Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern, bei denen der Besitzunternehmer seinen geschäftlichen Betätigungswillen rechtlich oder nachweislich faktisch im Betriebsunternehmen durchsetzen kann, und den Erwerbern, bei denen lediglich familiäre und wirtschaftliche Verbindungen und gegenseitige Abhängigkeiten bestehen, unverhältnismäßig und daher sachlich nicht gerechtfertigt sei. Art. 3 Abs. 1 GG sei auch deshalb verletzt, weil die Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern, die als Pächter letztwillig als Erben eingesetzt wurden, und Erwerbern, die das begünstigte Vermögen lebzeitig oder als Vermächtnisnehmer erworben haben oder denen das begünstigte Vermögen lediglich mittelbar über eine von ihnen beherrschte GmbH überlassen wurde, unverhältnismäßig und daher sachlich nicht gerechtfertigt sei.
Das FA habe schon Inhalt und Umfang des Rechtsbegriffs der sachlichen Unbilligkeit verkannt. Es habe ihre bei der von ihm zu treffenden Ermessensentscheidung zu beachtenden Grundrechte nicht zur Kenntnis genommen. Es habe sie schlicht nicht beachtet, weder bei der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der Unbilligkeit selbst noch bei der anschließenden Ermessensausübung. Ein Abwägungsprozess sei nicht erkennbar.
Es sei sogar davon auszugehen, dass das FA von dem ihm eingeräumten Ermessen überhaupt keinen Gebrauch gemacht hat, weil es sich nämlich seiner Befugnis zur Ermessensausübung hinsichtlich der sachlichen Unbilligkeit offensichtlich nicht bewusst gewesen sei. Wie sich aus der maßgeblichen Begründung des Ablehnungsbescheids sowie der Einspruchsentscheidung ergebe, beschränkte sich die Entscheidungsfindung insoweit auf eine Darlegung der materiellen Gesetzeslage und von Teilen der hierzu ergangenen Rechtsprechung. Dass sich das FA geradezu bewusst einer eigenen Abwägung entzogen habe, ergebe sich schließlich aus der ergangenen Einspruchsentscheidung selbst. Das FA habe sich an einer abweichenden Gesetzesanwendung im Billigkeitswege lediglich deshalb gehindert gesehen, weil der verwirklichte Sachverhalt nicht dem Gesetzeswortlaut entspreche und eine abweichende Gesetzesanwendung den verfassungsrechtlich zuerkannten Spielraum des Gesetzgebers bei der gesetzgeberischen Umsetzung ignoriere. Es liege somit ein Fall der Nichtausübung des Ermessens vor, was für sich genommen ausreiche, die angefochtenen Entscheidungen als rechtswidrig aufzuheben.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der Kläger vom 29. Juli 2023 verwiesen (...).
Das FA wandte mit Schreiben vom 2. Oktober 2023 ein, es habe sich mit einer möglichen Grundrechtsverletzung auseinandergesetzt, indem es sich die entsprechenden Ausführungen des FG Baden-Württemberg in dessen Entscheidung vom 15. Mai 2018 11 K 3401/16 zu eigen gemacht habe. Weiterhin habe es in seiner Einspruchsentscheidung den Sachverhalt vollständig dargelegt und unter Auslegung des Gesetzeswortlauts und Berücksichtigung der Rechtsprechung und Literatur eine Abwägung durchgeführt, deren Ergebnis gewesen sei, dass eine Billigkeitsmaßnahme nicht angezeigt ist.
Am 13. Dezember 2023 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden, in der die Beteiligten unstreitig stellten, dass der Ablehnungsbescheid vom 1. Juni 2018 dahingehend auszulegen ist, dass tatsächlich ein Antrag der Kläger vom 10. Februar 2014 als Feststellungsbeteiligte abgelehnt wurde, dass das Einspruchsschreiben vom 4. Juli 2018 gegen den Ablehnungsbescheid vom 1. Juni 2018 dahingehend auszulegen ist, dass Einspruchsführer die Kläger als Feststellungsbeteiligte sind und dass die Kläger bereits mit Abschluss des Übergabevertrages vom XX.XX.2012 als GbR gehandelt haben. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Der Senat hat die Gerichtsakten der Verfahren 2 K 3383/16 und 11 K 3401/16 beigezogen.
Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Akten des FA (1 Band Rb-Akten, 1 Band Rb-Akten Feststellung, 1 Band Antragsakten, 1 Band Bilanzakten, 1 Band gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist zulässig aber unbegründet.
I. Die Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig und zulässigerweise durch die Kläger erhoben worden.
1. Die Kläger sind gem. § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, da sie und nicht die „Kläger 1 und Kläger 2 GbR“ durch die Ablehnung des Verwaltungsakts beschwert sind. Denn die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung am 13. Dezember 2023 unstreitig gestellt, dass der Ablehnungsbescheid vom 1. Juni 2018 dahin auszulegen ist, dass tatsächlich ein Antrag der Kläger vom 10. Februar 2014 als Feststellungsbeteiligte abgelehnt wurde. Das Gericht sieht diesbezüglich keine Anhaltspunkte, die gegen diese Auslegung sprechen.
2. Abweichend vom Grundsatz des § 44 FGO ist die Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn das FA über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat. Vor Ablauf von sechs Monaten kann die Klage grundsätzlich nicht erhoben werden (§ 46 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Sechsmonatsfrist ist im Streitfall gewahrt. Zwischen der Einlegung des Einspruchs am 4. Juli 2018 und der Klageerhebung am 8. Mai 2020 lagen mehr als 22 Monate.
Auch hat das FA keinen zureichenden Grund genannt, warum es über den Einspruch der Kläger zunächst nicht entschieden hat, obwohl die Kläger mit Schreiben vom 23. April 2020 darauf hingewiesen haben, dass die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage gem. § 46 FGO vorliegen.
Die Beteiligten haben im Übrigen in der mündlichen Verhandlung am 13. Dezember 2023 unstreitig gestellt, dass das Einspruchsschreiben vom 4. Juli 2018 gegen den Ablehnungsbescheid vom 1. Juni 2018 dahin auszulegen ist, dass Einspruchsführer die Kläger als Feststellungsbeteiligte sind. Das Gericht sieht keine Anhaltspunkte, die gegen diese Auslegung sprechen, zumal die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2020 dann die Kläger als Einspruchsführer benennt.
II. Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für die von den Klägern begehrte Billigkeitsmaßnahme liegen nicht vor.
1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die danach zu treffende Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht, wenn die Unbilligkeit - wie vorliegend von den Klägern - mit einer im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage begründet wird. Dies folgt aus § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 17. Mai 2022 VIII R 26/20, BStBl II 2022, 829 m.w.N.).
a) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung i. S. v. § 5 AO (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603), die durch die Gerichte nur nach Maßgabe des § 102 FGO auf Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens oder Ermessensfehlgebrauch geprüft werden kann. Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzt die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff „unbillig“ ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung. Da das in § 163 Abs. 1 Satz 1 AO verwendete Merkmal „unbillig“ danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 11. Juli 2018 XI R 33/16, BStBl II 2019, 258).
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob ein Ermessensfehler vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse bei Erlass der Einspruchsentscheidung. Etwas Anderes gilt nur dann, wenn eine Ermessensreduktion auf Null geltend gemacht oder nach der gesetzlichen Regelung vorgegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322). In diesem Fall kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung, im Streitfall der vom 13. Dezember 2023, an.
Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist das Gericht befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269 und vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505).
b) Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 23/78, BStBl II 1981, 726).
c) Sachlich unbillig ist eine Feststellung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833, m.w.N. und BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102).
Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (BFH-Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393). Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist.
d) Unbeachtet bleiben müssen grundsätzlich solche Erwägungen, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, m.w.N.). Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441). Auch dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (z. B. BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.). Insbesondere kann § 163 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Steuerbefreiung dienen (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2016 III R 2/15, BStBl II 2016, 508).
Das aus Art. 2 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Steuerleistung herangezogen zu werden, enthält das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, das dahingeht, dass der Steuerpflichtige nicht zu einer unverhältnismäßigen Steuer herangezogen wird. Dieses zwingt dazu, Befreiung von einer schematisierenden Belastung zu erteilen, wenn die Folgen extrem über das normale Maß hinausschießen, das der Schematisierung zugrunde liegt, bzw. wenn die Erhebung der Steuer im Einzelfall Folgen mit sich bringt, die unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellung durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).
e) Soweit ein Kläger die für den Streitfall maßgeblichen Regelungen für verfassungswidrig erachtet, muss er dies im dafür vorgesehenen Verfahren geltend machen. Die Frage nach der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens, mag auch die Möglichkeit einer individuellen Billigkeitsmaßnahme zur Vermeidung unbilliger Härten dazu beitragen können, die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes zu bestätigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 2017 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544 und BFH-Beschluss vom 11. Juli 2018 XI R 33/16, BStBl II 2019, 258).
Fragen der abstrakt-generellen Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes sind dabei von jenen zu unterscheiden, welche die Unbilligkeit im konkret-individuellen Einzelfall betreffen. Nur letztere sind im fachgerichtlichen Billigkeitsverfahren zu beantworten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 2017 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544).
Zur Wahrung der Grundrechte kann somit bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen (s. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441, m.w.N.). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BStBl II 2013, 498).
f) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken. Vielmehr verlangt sie eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297 und vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
g) Bei der Entscheidung über eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist auf den Einzelfall abzustellen. Sie ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Das bedeutet zwar nicht, dass sie allein für singulär auftretende Fälle vorgesehen ist. Vielmehr kann sie auch in durch besondere Ausnahmevoraussetzungen gekennzeichneten Fallgruppen gewährt werden. Eine Gruppe gleichgelagerte Einzelfälle kann daher mit dem Ziel einer einheitlichen Behandlung zusammenfassend beurteilt werden. Doch müssen hinsichtlich all dieser Einzelfälle die Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit vorliegen (BFH-Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15, 482, BStBl II 2017, 393).
2. Gemessen daran war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn dem Einwand der Kläger gefolgt würde, dass das FA sein Ermessen nicht ausgeübt bzw. ihre zu beachtenden Grundrechte nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt habe, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da bereits eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorliegt.
a) Persönliche Unbilligkeitsgründe sind nicht ersichtlich. Ob die anfangs von den Klägern vorgetragene Befürchtung der Notwendigkeit des Verkaufs des Unternehmens zur Begleichung der Schenkungsteuerschuld und die daraus resultierende Gefährdung ihrer beruflichen Existenz und der Mitarbeiterarbeiterplätze eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen Billigkeitsgründe rechtfertigen könnte, kann dahin gestellt bleiben. Denn nach dem Vortrag der Klägerseite im Erörterungstermin am 19. Juni 2023 ist ihre Befürchtung nicht eingetreten. Die Schenkungsteuer ist vielmehr bezahlt worden, ohne das Unternehmen verkaufen und zumindest nach Lage der Akten Mitarbeiter entlassen zu müssen.
b) Auch sachliche Billigkeitsgründe liegen, entgegen der Ansicht der Kläger, nicht vor.
aa) Soweit die Kläger eine zu eng gefasste Ausgestaltung der Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. innerhalb ihres zulässigen Inhalts rügen, steht einer Billigkeitsmaßnahme mit dem Ziel einer teleologischen Erweiterung dieser Rückausnahmen das rechtskräftige Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) inhaltlich entgegen (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Ebenso steht die Rechtskraft dieses Urteils auch der Rüge der Kläger entgegen, der BFH habe zu Unrecht die Verfassungsmäßigkeit des § 13b ErbStG a.F. aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht geprüft.
Denn die Bindungswirkung eines Urteils erfasst den tatsächlich zu Grunde gelegten Sachverhalt und die hierzu angestellten, die Entscheidung tragenden rechtlichen Erwägungen, wie sie sich aus den Entscheidungsgründen ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VI R 63/02, BFH/NV 2007, 924).
aaa) In dem Urteil legte der BFH die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. eng aus und entschied, ihre Konzeption schließe teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Auch handele es sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nenne.
bbb) Im Hinblick auf das Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50), das die §§ 13a, 13b ErbStG a.F. mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, aber bis zu einer spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffenden Neuregelung für weiter anwendbar erklärte, hält der BFH die Vorschriften für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich. Nach Ansicht des BFH ist eine erneute Vorlage einer Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG nur möglich, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt und deren Weitergeltung für einen bestimmten Zeitraum angeordnet habe, die Norm jedoch - anders als im vorliegendem Fall - in einem anderen Regelungszusammenhang steht. Er entschied, teleologische Reduktionen oder Erweiterungen, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und seien deshalb unzulässig. Die Weitergeltungsanordnung stehe auch einer Aussage der Art entgegen, dass es zur Behebung der Verfassungswidrigkeit der Vorschriften sachlicher Billigkeitsmaßnahmen bedürfe.
ccc) Zwar hält der erkennende Senat eine Billigkeitsmaßnahme, die sich über die Rechtskraft eines Urteils hinwegsetzt, grundsätzlich nicht für ausgeschlossen. Jedoch kann sie nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, da bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit berücksichtigt werden muss, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst. Bei Einwänden, die, wie hier, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung bzw. das diese bestätigende Urteil offensichtlich und eindeutig falsch ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BStBl II 2016, 117).
Denn nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Die Vorschriften der AO über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten bleiben davon zwar unberührt, allerding nur, soweit sich aus der Rechtskraftwirkung nichts anderes ergibt (§ 110 Abs. 2 FGO). Dieser Vorrang der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften bedeutet, dass eine Änderung ausgeschlossen ist, falls sich dadurch ein Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des Gerichts im rechtskräftigen Urteil ergeben würde (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BStBl II 2016, 117).
Der hohe Stellenwert, den das deutsche Verfahrensrecht der Rechtskraft zubilligt, zeigt sich zudem darin, dass nach § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Der Gesetzgeber hat sich in verfassungskonformer Weise zwischen den im Rechtsstaatsprinzip gegründeten gleichrangigen Verfassungsgrundsätzen der Bestandskraft von Verwaltungsakten einerseits und der Gerechtigkeit im Einzelfall andererseits zu Gunsten der Rechtssicherheit entschieden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 12. Dezember 1957 1 BvR 678/57, BStBl I 1958, 52).
Eine solche Ausnahme, die einen Erlass aus Billigkeitsgründen aus den Gründen rechtfertigt, denen das rechtskräftige Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) inhaltlich entgegensteht, liegt nicht vor. Insbesondere ist es nicht offenbar unrichtig. Die Entscheidung des BVerfG in der noch anhängigen Verfassungsbeschwerde der Kläger gegen das Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66), ob trotz Weitergeltungsanordnung die Verfassungswidrigkeit des § 13b ErbStG a.F. erneut zu prüfen ist und das Urteil sie insoweit gegebenenfalls in ihren Grundrechten verletzt, steht noch aus.
ddd) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich auch aus dem Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93 (BStBl II 1999, 193) nichts Gegenteiliges. Im dortigen Verfahren hatte das BVerfG den Familienleistungsausgleich für ein Kind im Veranlagungszeitraum 1985 für verfassungswidrig erklärt. Das BVerfG hatte das Verfahren an den BFH zurückverwiesen und auf die Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass hingewiesen, soweit die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem „ungewollten Überhang" führen würde. Es hatte den BFH insoweit zur Prüfung angeregt, in ähnlicher Weise eine verfassungsrechtlich veranlasste Herabsetzung der Steuerschuld zu prüfen, die auch ohne Durchführung eines getrennten Billigkeitsverfahrens den dort das Revisionsverfahren führenden Eltern ihr verfassungsrechtlich gebotenes Kindesexistenzminimum gewährt und damit eine gesetzliche Neuregelung mit Wirkung für zurückliegende Veranlagungsjahre in wenigen Fällen erübrigt, da anderenfalls der Gesetzgeber verpflichtet wäre, in den noch nicht bestandskräftig gewordenen Fällen die Benachteiligung der betroffenen Steuerpflichtigen zu beheben. Im hier zu entscheidenden Verfahren ist die verfassungswidrige Norm im Gegensatz zu dem vom BVerfG entschiedenen Verfahren vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93 (BStBl II 1999, 193) jedoch für weiter anwendbar erklärt worden. Aus diesem Grund sieht der erkennende Senat keine Anhaltspunkte für eine offenbare Unrichtigkeit des BFH-Urteilsvom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66), das aufgrund der Weitergeltungsanordnung die hier streitigen Vorschriften nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung und keiner erneuten Vorlage an das BVerfG zugänglich hielt und eine Billigkeitsmaßnahme als Rechtfertigung, ein anderweit möglicherweise verfassungswidriges Gesetz noch anwenden zu können, als entbehrlich ansah.
eee) Das Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) widerspricht auch nicht dem Beschluss des BVerfG vom 20. Mai 2021 2 BvR 2595/16 (juris). In dem der Entscheidung des BVerfG zugrundeliegenden Sachverhalt hatte das BVerfG zuvor ein Urteil des BVerwG aufgehoben und gem. § 95 Abs. 2 BVerfGG zurückverwiesen. Im Anschluss daran wies das BVerwG die Revision unter der im Beschluss des BVerfG vom 20. Mai 2021 2 BvR 2595/16 gerügten Annahme, die Bindung an den Tenor der Entscheidung des BVerfG bestehe unabhängig von dem Inhalt der ihn tragenden Gründe und hindere das Fachgericht daran, den Einwendungen des beim BVerfG unterlegenen Beteiligten gegen das Vorliegen der festgestellten Grundrechtsverletzung Rechnung zu tragen, als unbegründet zurück. Mit dieser Konstellation ist das vorliegende Verfahren nicht zu vergleichen. Denn im Unterschied zu jenem Verfahren, in dem mit der Aufhebung der vom BVerfG für verfassungswidrig erklärten Entscheidung und der Zurückverweisung des Rechtsstreits an das zuständige Gericht gem. § 95 Abs. 2 BVerfGG der aufgehobene Hoheitsakt und seine Bestands- und/oder Rechtskraft rückwirkend beseitigt werden, mit der Folge, dass von der verfassungswidrigen Maßnahme keine Rechtswirkungen mehr ausgehen, hat im hier zu entscheidenden Verfahren das BVerfG in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) die §§ 13a und 13b in Verbindung mit § 19 Abs. 1 ErbStG lediglich für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und zugleich deren Fortgeltung für einen Übergangszeitraum angeordnet, so dass von ihnen weiterhin Rechtswirkungen ausgehen.
fff) Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 17. April 2013 II R 13/11 (BFH/NV 2013, 1383) ergibt sich auch keine offenbare Unrichtigkeit der Entscheidung des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66). Soweit die Kläger unter Bezugnahme auf jenes Urteil rügen, der BFH habe dort trotz der Weitergeltungsanordnung der mit dem GG unvereinbar erklärten Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG in der im dortigen Streitjahr geltenden Fassung (2002) eine Billigkeitsmaßnahme geprüft, um einen verfassungskonformen Zustand im Einzelfall herbeizuführen, ist diesem Vorbringen entgegenzuhalten, dass der BFH auch in dem dem Urteil vom17. April 2013 II R 13/11 (BFH/NV 2013, 1383) zugrundeliegenden Sachverhalt eine Billigkeitsmaßnahme, die auf die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG 2002 gestützt wird, ausschließt. Geprüft hatte der BFH eine Verletzung des verfassungsmäßigen Übermaßverbots, also ob die Bewertung des Betriebsvermögens nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG 2002 aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte insgesamt in einem solchen Ausmaß von den tatsächlichen Werten abwich, weswegen er ausnahmsweise einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen für geboten erachten könnte, um einen verfassungskonformen Zustand im Einzelfall herbeizuführen.
Der erkennende Senat entnimmt dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) nicht, dass dieser eine Billigkeitsregelung bei Verletzung des verfassungsmäßigen Übermaßverbots ausschließt.
ggg) Selbst wenn dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) zu entnehmen sein sollte, dass die Weitergeltungsanordnung auch einer Aussage entgegenstehe, dass es zur Behebung einer Verletzung des verfassungsmäßigen Übermaßverbots einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme nicht bedürfe, ist dieses Urteil des BFH nicht offensichtlich falsch. Das folgt bereits daraus, dass eine Billigkeitsmaßnahme aufgrund Verletzung des aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Übermaßverbots im Hinblick auf die Höhe des mit Bescheid vom 21. September 2017 festgestellten Werts des Verwaltungsvermögens mit XXX €, die aus der Verneinung der tatbestandlichen Voraussetzungen von begünstigten Betriebsvermögen i.S.d. § 13b ErbStG a.F. resultiert, nicht in Betracht kommt.
Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrundeliegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe durfte der Gesetzgeber mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände begünstigen (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192). Nach dem Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) lag es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden, zur Sicherung ihres Bestands von der Erbschaftsteuer weitgehend freizustellen.
Die daraus folgende, im Vergleich zu Übertragungen von begünstigtem Vermögen, hohe Erbschaftsteuerbelastung ist dem § 13b ErbStG a.F. somit immanent und typische Folge in denjenigen Fällen wie dem vorliegenden, in denen die Zugehörigkeit eines Betriebsgrundstückes zum begünstigten Vermögen verneint wird.
Soweit die Kläger beanstanden, das verfassungsmäßige Übermaßverbot sei verletzt, weil sie im Vergleich zu Erwerbern, denen das begünstigte Vermögen selbst als natürliche erbberechtigte Person unmittelbar und nicht mittelbar über eine von ihnen beherrschte GmbH überlassen wurde, zu Erwerbern, bei denen der Besitzunternehmer seinen geschäftlichen Betätigungswillen rechtlich oder nachweislich faktisch im Betriebsunternehmen durchsetzen kann und nicht nur familiäre und wirtschaftliche Verbindungen und gegenseitige Abhängigkeiten bestehen sowie zu Erwerbern, die als Pächter letztwillig als Erben eingesetzt wurden und denen das begünstigte Vermögen nicht lebzeitig oder als Vermächtnisnehmer oder mittelbar über eine von ihnen beherrschte GmbH überlassen wurde, unverhältnismäßig und übermäßig belastet seien, problematisieren sie die Verfassungswidrigkeit des § 13b Abs. 2a ErbStG a.F., die kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens sein kann und deren erneute Prüfung der BFH im Urteil vom 2. Dezember 2020 II R 22/18 (BStBl II 2022, 66) ausschloss.
bb) Eine Billigkeitsmaßnahme ist hier auch nicht im Rahmen der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. zur Milderung der im Zusammenhang mit der Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes auftretenden Härten geboten.
Zwar ist bei einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können.
aaa) Entgegen der Ansicht der Kläger erachtet der erkennende Senat jedoch eine gleitende Betriebsnachfolge, bei der das Betriebsgrundstück zunächst vom Übergeber - wie vorliegend - zurückbehalten wird und er es dem Rechtsnachfolger seines operativen Einzelunternehmens zur Nutzung überlässt ohne dabei im überlassenden Betrieb allein noch zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen zu können, weder als atypischen Einzelfall noch zu einer Gruppe von atypischen Einzelfällen gehörend. Nachfolgeregelungen wie die vorliegende sind nicht unüblich, da es bei einer Planung der Betriebsnachfolge nicht selten ein Bemühen gibt, das Einzelunternehmen so umzuwandeln, dass einerseits wesentliche Betriebsgrundlagen zwecks Altersvorsorge ausgegliedert werden, andererseits das Unternehmen in der neuen Rechtsform die Nachfolger als Mitgesellschafter aufnehmen kann, um in die Zukunft geführt zu werden. Dementsprechend sieht § 6 Abs. 5 EStG die Möglichkeit vor, Einzelwirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen oder auf eine neu gegründete immobilienverwaltende Gesellschaft ohne Aufdeckung stiller Reserven zum Buchwert zu überführen.
bbb) Der Senat ist vor allem nicht davon überzeugt, dass sich der Gesetzgeber solcher Gestaltungsmöglichkeiten nicht bewusst war. Vielmehr entspricht die von den Klägern angegriffene gesonderte und einheitliche Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. auf XXX € gerade den Wertungen des Gesetzgebers.
Gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Die Einordnung zur Nutzung überlassenen Grundbesitzes als Verwaltungsvermögen soll diesen vom Verschonungsabschlag ausschließen, weil die Nutzungsüberlassung keine originäre gewerbliche Tätigkeit ist (vgl. zur Nachfolgevorschrift § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: 1/2024, § 13b Rz. 94). Der Gesetzgeber hat § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. somit weit gefasst. Dagegen hat er die Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis e ErbStG a.F. eng gefasst.
Als erste Ausnahme einer schädlichen Nutzungsüberlassung nimmt § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. den Tatbestand der sog. Betriebsaufspaltung auf. Hintergrund dieser Regelung ist der Gedanke, dass eine künstliche Trennung von Wirtschaftsgütern in verschiedene Betriebe und eine anschließende Nutzungsüberlassung zur Aufhebung dieser Trennung nichts anderes darstellt als einen einheitlichen Betrieb. Wenn aber das Einkommensteuerrecht eine solche Wertung vornimmt, kann eine solche „nur formelle” Nutzungsüberlassung nicht zur Entstehung von erbschaft- und schenkungsteuerlichem Verwaltungsvermögen führen. Während der erste Teil des zweistufigen Tatbestands der Betriebsaufspaltung, die sachliche Verflechtung, durch die Nutzungsüberlassung selbst erfüllt wird, gibt der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur sog. personellen Verflechtung, die gleichzeitige Beherrschung des (das Grundstück haltenden) Besitzunternehmens und des (das Grundstück nutzenden) Betriebsunternehmens wieder (vgl. zur Nachfolgevorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG Kirnberger in Götz/Meßbacher-Hönsch, e-Kommentar, Stand: 2024, § 13b ErbStG Rz. 66).
Der Wortlaut lässt nach Ansicht des Senats somit den Schluss zu, dass der Gesetzgeber Fallgestaltungen wie die vorliegende von der Begünstigung ausnehmen wollte. Hätte er es für die Begünstigung für ausreichend erachtet, dass der Übergeber lediglich im nutzenden Betrieb seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann, hätte er in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. nicht auch auf den überlassenden Betrieb abgestellt.
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. zielt auf die Begünstigung „gleitender“ Unternehmensnachfolgen ab, bei denen in einem ersten Schritt der Betrieb an den künftigen Erwerber verpachtet wird und erst in einem zweiten, zeitlich nachgelagerten Schritt der Eigentumsübergang erfolgen soll. Diese Vorgänge sind nach dem Wortlaut jedoch nur dann begünstigt, wenn der Übergeber den Betrieb an den späteren Erwerber durch einen Pachtvertrag überlassen hat und der Erwerber durch letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erbe eingesetzt wurde. Aus dem Wortlaut ergibt sich, dass es dem Gesetzgeber für die Einordnung des übertragenen Grundstücks zum Verwaltungsvermögen bewusst darauf ankam, dass Pächter und späterer Erwerber identische Personen sind.
Auf einen entsprechenden Willen des Gesetzgebers lässt im Übrigen auch die Begründung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) schließen.
Der Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 4. Januar 2008 sah in der Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zunächst vor, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (vgl. Bundesratsdrucksache 4/08, 10 f.). In der Begründung zum Gesetzesentwurf führte die Bundesregierung aus, Vermögensgegenstände, insbesondere Betriebsgrundstücke, die zwar nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden, aber dem Inhaber oder beherrschenden Gesellschafter gehören und von ihm dem Betrieb zur Nutzung überlassen sind, zählten nach den Grundsätzen der sog. Betriebsaufspaltung einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen. Soweit sie im nutzenden Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt und nicht an andere Nutzer weiter überlassen würden, seien sie dem begünstigten Vermögen zuzuordnen (Bundestagsdrucksache 16/7918, 36). Der Gesetzgeber wollte somit nur dasjenige Grundvermögen vom Verwaltungsvermögen herausnehmen, bei dem die Voraussetzungen der sog. Betriebsaufspaltung vorliegen und bei dem nur der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 25. November 2008 wurde der Wortlaut der Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. erweitert, so dass die Möglichkeit der Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens des Erblassers oder Schenkers auch zusammen mit anderen Gesellschaftern genügte (Bundestagsdrucksache 16/11075, 20). Der Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 26. November 2008 (Bundestagsdrucksache 16/11107, 11) führt dazu aus, im Gesetzesentwurf werde der Begriff des Verwaltungsvermögens bei den Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken zu weit gefasst.Damit werde bewirkt, dass auch solches Betriebsvermögen aus den Begünstigungen ausgenommen sein kann, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient. Die Änderungen würden daher die Ausnahmen vom Verwaltungsvermögen ausweiten. Bisher werde verlangt, dass der Erblasser oder Schenker im Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Nur dann solle der an das Betriebsunternehmen vermietete Grundbesitz nicht als Verwaltungsvermögen qualifiziert werden. Die Bezugnahme allein auf den Erblasser oder Schenker blende bisher die sogenannte Personengruppentheorie aus. Danach reiche es für die Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen aus, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen. Das gelte auch für Familienangehörige. Die Regelung werde insoweit ergänzt.
Dem Gesetzgeber kam es mithin für die Einordnung des übertragenen Grundstücks zum Verwaltungsvermögen bewusst darauf an, dass der Erblasser oder Schenker, wenn auch zusammen mit anderen Gesellschaftern, sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte.
Auch die Aufnahme der Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b bis e ErbStG a.F. erfolgte erst aufgrund dieser Beschlussempfehlung. Der Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 26. November 2008 (Bundestagsdrucksache 16/11107, 11) führt zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. aus, die Betriebsverpachtung im Ganzen solle – dem Gesetzesziel einer Verschonung der eigentlichen Unternehmensnachfolge entsprechend – bei der Prüfung der Verwaltungsvermögensgrenze nur dann als unschädlich behandelt werden, wenn der Erbe, auf den der Betrieb beim Tod des Verpächters übergeht, bereits Pächter des Betriebs gewesen ist. Dem Gesetzgeber kam es mithin für die Einordnung des übertragenen Grundstücks zum Verwaltungsvermögen bewusst darauf an, dass Pächter und späterer Erwerber identische Personen sind.
Aus allem ergibt sich für den Senat, dass der Gesetzgeber die für die Kläger ungünstige Rechtsfolge bewusst in Kauf genommen hat und dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - nicht im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte.
cc) Entgegen der Auffassung der Kläger ist aufgrund des tatsächlichen Verfahrensablaufs ebenso wenig eine Billigkeitsmaßnahme zu treffen. Denn sie befanden sich bei der Übertragung des Einzelunternehmens, wie bereits ausgeführt, nicht in einer besonderen, für eine Geschäftsübergabe atypischen Situation, da es im Rahmen einer gleitenden Nachfolgeregelung, ob aus gesundheitlichen Gründen oder im Hinblick auf den Ruhestand, nicht unüblich ist, dass Steuerpflichtige Betriebsgrundstücke bei der Betriebsübergabe zur Absicherung im Alter zurückbehalten. Da im Übrigen nach Ansicht des Senats der Gesetzgeber trotz des Gesetzeszweckes, mittelständische und kleine Unternehmen zu begünstigen, Fallgestaltungen wie die vorliegende von der Begünstigung ausnehmen wollte, kann die vom FA aufgeworfene Frage, ob ein möglicherweise bestehender Haftungsanspruch gegenüber den damaligen steuerlichen Beratern eine Billigkeitsmaßnahme ausschließt, offenbleiben, zumal die Kläger vortragen, auf die Vermeidung eines möglichen schenkungsteuerlichen Nachteils sei es ihnen bei der Übertragung der Betriebsgrundstücke jedenfalls nicht angekommen.
3. Soweit die Kläger geltend machen, dass die Steuerberatungsgesellschaft D GmbH, vertreten durch Steuerberater E, keinen Auftrag hatte, den beabsichtigten Übergang des Betriebsvermögens durch Übertragung des Grundbesitzes schenkungsteuerlich zu beraten oder zu optimieren, und hierzu Beweis durch Vernehmung von Herrn Steuerberater E beantragt haben, war der Senat nicht verpflichtet, das Verfahren zu vertagen, um den benannten Zeugen zu vernehmen.
a) Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 ZPO kann u.a. ein vom Gericht anberaumter Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden, wenn hierfür erhebliche Gründe vorliegen. Zur Gewährleistung des verfassungsrechtlich geschützten Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) besteht trotz des Gesetzeswortlauts („kann") bei Vorliegen erheblicher Gründe im Sinne des § 227 Abs. 1 ZPO ein Anspruch auf Terminsaufhebung bzw. Vertagung, sodass sich das dem Gericht eingeräumte Ermessen zu einer Rechtspflicht verdichtet, wenn erhebliche Gründe für eine Terminänderung vorliegen. Umgekehrt ist nach dem klaren Wortlaut des § 227 Abs. 1 ZPO das Bestehen erheblicher Gründe aber zugleich Voraussetzung für eine Aufhebung, Verlegung oder Vertagung des Termins.
b) Ein solch wichtiger Grund ergibt sich im Streitfall nicht aus dem Beweisantrag des Prozessbevollmächtigen der Kläger, Steuerberater E als Zeuge dazu zu hören, dass die Steuerberatungsgesellschaft D GmbH, vertreten durch Steuerberater E, keinen Auftrag hatte, den beabsichtigten Übergang des Betriebsvermögens durch Übertragung des Grundbesitzes schenkungsteuerlich zu beraten oder zu optimieren.
aa) Zwar kann sich ein wichtiger Grund i.S. des § 227 Abs. 1 ZPO auch aus einem Beweisantrag der Beteiligten ergeben. Denn das Gericht hat Beweisanträgen der Beteiligten trotz § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO grundsätzlich nachzugehen. Die in dieser Vorschrift angeordnete Nichtbindung gilt nur in dem Sinne, dass das FG von sich aus auch Beweise erheben kann, die von den Parteien nicht angeboten sind. Beweise, die von den Verfahrensbeteiligten angeboten sind, muss das FG jedoch grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es nur verzichten, wenn es auf das Beweismittel für die Entscheidung nicht ankommt oder das Gericht die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Parteien unterstellt oder das Beweismittel nicht erreichbar ist (BFH-Urteil vom 13. März 1996 II R 39/94, BFH/NV 1996, 757).
bb) Im Streitfall konnte der Senat auf eine Beweiserhebung verzichten, da die Behauptung, dass die Steuerberatungsgesellschaft D GmbH, vertreten durch Steuerberater E, keinen Auftrag hatte, den beabsichtigten Übergang des Betriebsvermögens durch Übertragung des Grundbesitzes schenkungsteuerlich zu beraten oder zu optimieren, nicht entscheidungserheblich ist und als wahr unterstellt wird. Ein Vortrag, dessen Wahrheit das Gericht unterstellt, bedarf keines Beweises. Es ist deshalb in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass das FG in einem solchen Fall von einer beantragten Beweiserhebung absehen darf (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2005 I B 47/04, BFH/NV 2006, 746).
Die Frage, ob ein Beratungsfehler der Steuerberatungsgesellschaft D GmbH vorliegt, war für die Billigkeitsentscheidung aus den unter II.2. getroffenen Erwägungen nicht entscheidungserheblich.
B.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
C. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung des BFH sie erfordert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 95, 96 BewG
§§ 95 bis 97 BewG
§§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und betreffe sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG
§§ 13a, 13b ErbStG
§ 163 AO
§ 153 BewG
§ 13b ErbStG
§ 46 FGO
§ 31 BVerfGG
§ 44 FGO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 78 BVerfGG
§ 227 ZPO
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 des ErbStG
§ 13b Abs. 2a ErbStG
§ 13a Abs. 1a ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG
§ 13b Abs. 2 ErbStG
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 1 ErbStG
§ 13 Nr. 11 BVerfGG
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
§ 31 Abs. 1 BVerfGG
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 FGO
§ 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG
§ 95 Abs. 2 BVerfGG
§ 19 Abs. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG
§ 155 Satz 1 FGO
§ 227 Abs. 1 ZPO
§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 50
BStBl II 2022, 66
BStBl II 2015, 50
BStBl II 2015, 871
BFH/NV 2014, 1020
BFH/NV 2014, 1025
BFH/NV 2015, 830
BFH/NV 2016, 1691
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1996, 289
BFH/NV 2013, 1383
BFH/NV 2009, 2115
BStBl II 1999, 193
BStBl II 2022, 829
BStBl II 1972, 603
BStBl II 2019, 258
BFH/NV 2018, 322
BFH/NV 2012, 269
BStBl II 2013, 505
BStBl II 1981, 726
BStBl II 1994, 833
BFH/NV 2008, 102
BStBl II 2017, 393
BFH/NV 1988, 546
BStBl II 1978, 441
BStBl II 2013, 820
BStBl II 2016, 508
HFR 2017, 544
BStBl II 2013, 498
BStBl II 2022, 66
BFH/NV 2007, 924
BStBl II 2016, 117
BStBl I 1958, 52
BStBl II 2022, 66
BStBl II 2007, 192
BFH/NV 1996, 757
BFH/NV 2006, 746
1 BvR 117/73
II R 22/18
15 X R 40/12
II B 33/24
2 K 1162/20
2 K 3383/16
11 K 3401/16
1 BvL 21/12
20 II R 22/18
1 BvL 21/12
1 BvL 13/11
1 BvL 14/11
14 IX R 10/12
14 IX R 46/12
15 IX R 8/14
16 IX R 11/14
94 X R 104/92
96 IV R 91/94
20 II R 18/18
2 BvR 2595/16
13 II R 13/11
1 BvR 2539/07
2 BvR 1220/93
22 VIII R 26/20
18 XI R 33/16
17 IX R 2/17
11 VIII R 55/10
12 IV R 29/10
81 IV R 23/78
94 IV R 51/93
07 X B 18/03
16 GrS 1/15
87 X R 29/81
1 BvR 117/73
13 VIII R 17/10
16 III R 2/15
1 BvR 1103/15
1 BvR 117/73
12 IV R 36/10
06 VI R 63/02
1 BvR 678/57
20 II R 22/18
2 BvR 1220/93
1 BvL 10/02
96 II R 39/94
05 I B 47/04