Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-16, Aktenzeichen 12 K 4041/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0616.12K4041.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2013 II R 16/12) (Rn.29) .
2. Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist jedoch nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat. Ist dem Ersterwerber das weitere Schicksal des Grundstücks gleichgültig, so hindert die Benennung eines Dritten als Ersatzkäufer nicht die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.31) (Rn.34) .
3. Ob die Benennung des Ersatzkäufers auf Verlangen des Verkäufers oder im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse des Ersterwerbers erfolgt ist, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen. Den Steuerschuldner trifft hier eine erhöhte Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts; er trägt auch die Feststellungslast (objektive Beweislast) dafür, dass die tatsächlichen Voraussetzungen der von ihm begehrten Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2013 II R 16/12) (Rn.34) .
4. Eine "Verwertung im eigenen Interesse" kann auch dann anzunehmen sein, wenn Ersterwerber und Zweiterwerber Kapitalgesellschaften sind und beide durch denselben Geschäftsführer bei Aufhebung und Neuabschluss vertreten werden (Rn.37) (Rn.38) (Rn.40) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Nichtfestsetzung bzw. Aufhebung der Grunderwerbsteuer, weil der Kaufvertrag aufgehoben worden sei.
Am 04.04.2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH & Co.KG, in C… (im Folgenden: Grundstückseigentümerin) eröffnet - Amtsgericht C… – 36n IN 1640/05 -.
Unter dem 17.05.2006 machte die Klägerin der Grundstückseigentümerin ein notarielles Kaufangebot – URNr. 2997/2006, Notar D…, E… – für das Grundstück F… Straße in C…. Dieses wurde nicht angenommen.
Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 28.09.2006 – URNr. 7514/06, Notar D… – veräußerte Rechtsanwalt G… als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Grundstückseigentümerin das 488 m² große Grundstück Grundbuch von C…, Bl. 15657, Flur 21, Flurstück 620, F…-straße, sowie ein Erbbaurecht, Erbbaugrundbuch Bl. 17487,Flur 21, FlSt. 624, 1133 m², an die Klägerin. Der Kaufpreis betrug 2.250.000,- €. Die im Notartermin vollmachtlos vertretenen Vertragsbeteiligten genehmigten die für sie abgegebenen Erklärungen am 29.09.2006 sowie am 11.10.2006, der Liegenschaftsfond C… am 09.10.2006. Die für die Klägerin abgegebene Erklärung gab ein Vertreter ab, der durch den Geschäftsführer H… bevollmächtigt worden war.
Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 20.10.2006 – URNr. 7914/06, Notarvertreter Rechtsanwalt I…, Notariat D… – hoben Rechtsanwalt G… als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Grundstückseigentümerin sowie die Klägerin den Grundstückskaufvertrag vom 28.09.2006 – URNr. 7514/06 – wieder auf. In derselben Urkunde wurde zwischen der Veräußererseite und der J… GmbH, "zukünftig": K… GmbH, ein gleichlautender Grundstückskaufvertrag geschlossen. Alle am Vertrag Beteiligten wurden vollmachtlos vertreten. H… als Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der K… GmbH bevollmächtigte jeweils L…, der am 20.10.2006 den Notarvertrag für die K… GmbH und zehn Tage später am 30.10.2006 für die Klägerin (aufgrund Vollmacht vom 06.09.2006) genehmigte. Rechtsanwalt G… genehmigte den Vertrag am 27.10.2006.
Durch Bescheid vom 23.09.2008 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin für den Erwerbsvorgang vom 28.09.2006 – URNr. 7514/06 – Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 99.143,- € fest. Als Bemessungsgrundlage legte er den Kaufpreis zu Grunde. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass mit dem Vertrag vom 20.10.2006 – URNr. 7914/06 – keine grunderwerbsteuerlich wirksame Vertragsaufhebung, sondern eine Vertragsübernahme durch die K… GmbH erfolgt sei.
Am 26.09.2008 erteilte die Klägerin durch ihren Liquidator H… den Prozessbevollmächtigten die Vollmacht zu ihrer Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten vor Behörden und Gerichten.
Den am 06.10.2008 gegen den Grunderwerbsteuerbescheid erhobenen Einspruch begründete die Klägerin durch ihre Prozessbevollmächtigten damit, der besteuerte Grundstückskaufvertrag sei vollständig rückgängig gemacht worden. Da für sie keine Eintragung im Grundbuch erfolgt sei, habe sie keine verbleibende Rechtsposition behalten, so dass der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt habe. Auch eine Verwertung einer verbliebenen Rechtsposition im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse liege nicht vor. Denn die Klägerin und die K… GmbH seien beides unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, so dass steuerliche Gestaltungsüberlegungen zu verneinen seien.
Am 11.12.2008 ließ die Klägerin dem Beklagten mitteilen, durch Beschluss vom 25.06.2008 sei ihre Auflösung bzw. Liquidation mit Ablauf des 30.06.2008 beschlossen und dies drei Tage später im Handelsregister offen gelegt worden. Sie entfalte seit geraumer Zeit keinerlei operative Tätigkeiten mehr und es bestünden lediglich ein Guthaben von 3.358,91 € sowie Verbindlichkeiten und Rückstellungen in vergleichbarer Höhe, so dass die Steuerforderung zur Insolvenz führen würde.
Mit Schreiben vom 16.12.2008 entgegnete der Beklagte, der Klägerin sei eine Verwertungsmöglichkeit an dem Grundstück verblieben, weil Aufhebung und Neuabschluss des Grundstückskaufvertrages in einer Urkunde erfolgt seien und der Veräußerer daher seine ursprüngliche Rechtsposition nicht zurückerhalten habe. Das tatsächliche Handeln im eigenen wirtschaftlichen Interesse werde dadurch indiziert. Der Kaufvertrag mit der Klägerin sei von der K… GmbH übernommen worden, und zwar zu demselben Kaufpreis und denselben Konditionen. Beide Gesellschaften hätten denselben Geschäftsführer und denselben Vertreter und seien danach offensichtlich verbunden. Die Klägerin wurde aufgefordert, die Beweggründe sowohl der Vertragsabschlüsse als auch der Vertragsaufhebung bzw. -übernahme mitzuteilen und nachzuweisen. Einem Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung wurde durch Bescheid des Beklagten vom 18.12.2006 entsprochen.
In ihrer Erwiderung vom 31.01.2009 führte die Klägerin aus, die beiden Gesellschaften seien nicht miteinander verbunden; die beiden Muttergesellschaften – M… B.V. und N… B.V. - seien "von teilweise verschiedenen Investoren gegründet worden und … nicht direkt miteinander verbunden". Die Hauptinvestoren bzw. Anteilseigner hätten den Erwerb der Objekte für die Klägerin bzw. die N… Gruppe abgelehnt. Die Investoren der K… GmbH bzw. der K… Gruppe hätten sich unabhängig davon zum Kauf der Objekte entschieden. Letztlich sei es die Entscheidung der jeweiligen Investoren gewesen, die Objekte zu erwerben bzw. den Erwerb abzulehnen. Der Geschäftsführer beider Gesellschaften, H…, sei an die Weisungen der Gesellschafter gebunden. Hiervon ausgehend liege eine Verwertung im eigenen Interesse des Ersterwerbers nicht vor.
Unter dem Datum vom 13.09.2011 forderte der Beklagte die Klägerin auf, ihre Anteilseigner sowie die der K… GmbH mitzuteilen und die Beschlüsse der Investoren vorzulegen, die den Geschäftsführer der beiden Gesellschaften, H…, veranlasst hätten, das Objekt zunächst durch die Klägerin erwerben zu lassen, anschließend den Vertrag wieder aufzuheben und dann neu für die K… GmbH abzuschließen.
Mit ihrer Antwort vom 26.09.2011 übersandte die Klägerin Organigramme der Konzerne, zu denen die beiden Gesellschaften gehörten; auf die Grunderwerbsteuerakte und Bl. 27 f. der Gerichtsakte wird Bezug genommen. Daraus werde ersichtlich, dass vollständig andere Investoren an den Gesellschaften beteiligt seien und H… lediglich das ausführende Organ sei. Die Klägerin sei am 30.08.2007 von der N… B.V. an die O… B.V. veräußert worden, die bis zuletzt Eigentümerin der Gesellschaftsanteile gewesen sei. Die Aufhebung des streitgegenständlichen Grundstückskaufvertrages habe darauf beruht, dass die N… Gruppe ein Portfolio aus Gewerbeimmobilien habe erstellen wollen, während die gekauften Objekte ausschließlich aus Wohnungen bestanden hätten. Die K… Gruppe bestehe demgegenüber im Wesentlichen aus Wohnungen, so dass der Kauf für sie sehr interessant gewesen sei.
In einem Anhörungsschreiben vom 28.11.2011 führte der Beklagte eine fehlende zivilrechtliche Aufhebung des Erstvertrages, die Indizwirkung des Wechsels der Erwerberseite bei im Übrigen gleichen Vertragsbedingungen sowie einen Umkehrschluss an, dass ausgehend von dem Klägervortrag die beiden Gesellschaften von "teilweise identischen" Gesellschaftern gegründet worden und sie "indirekt miteinander verbunden" seien.
Die Klägerin wandte unter dem Datum vom 24.01.2012 ein, der Beklagte stütze sich im Wesentlichen auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 23.08.2006 – II R 8/05 –, das erst im Dezember 2006 veröffentlicht worden und daher – wie auch die weiteren zitierten Entscheidungen - auf den Vertrag vom 20.10.2006 aus Vertrauensschutzgründen nicht anwendbar sei.
Durch Einspruchsentscheidung vom 02.02.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin bestehe trotz Löschung im Handelsregister steuerrechtlich so lange fort, wie sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen habe. Der Sachverhalt stelle sich als Vertragsübernahme dar. Denn es sei lediglich der Käufer ausgetauscht worden, während die übrigen Vertragsbedingungen einschließlich der Fälligkeit gleich geblieben seien. Unabhängig davon fehle es an einer Rückgängigmachung des streitgegenständlichen Kaufvertrages, weil Aufhebung und Neuabschluss in einer Urkunde erfolgt seien und der Veräußerer dadurch seine ursprüngliche Rechtsstellung nicht wiedererlangt habe. Bemerkenswert sei überdies, dass der vom Geschäftsführer der beiden Gesellschaften sowohl für die Erst- als auch für die Zweiterwerberin bevollmächtigte L… zunächst die Veräußerung des Grundstücks an die Zweiterwerberin, die K… GmbH, und erst in einem zweiten Termin die Vertragsaufhebung genehmigt habe. Eine Verwertung der verbliebenen Rechtsposition aus dem ersten Kaufvertrag im eigenen wirtschaftlichen Interesse liege vor. Aus den Angaben der Klägerin gehe im Umkehrschluss hervor, dass die beiden Muttergesellschaften teilweise von identischen Investoren gegründet worden und möglicherweise indirekt miteinander verbunden seien. Einer Kapitalgesellschaft seien auch die wirtschaftlichen Interessen der Gesellschafter zuzurechnen, so dass der gemeinsame Geschäftsführer die bestehende Rechtsposition dahingehend genutzt habe, dass er die ebenfalls von ihm vertretene K… GmbH als Erwerberin ausgesucht habe. Die angeforderten Beschlüsse der jeweiligen Investoren zur Veranlassung der Handlungen des Geschäftsführers seien nicht vorgelegt worden, was zulasten der Klägerin gehe.
Mit der am 02.03.2012 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend trägt sie vor, mit dem Veräußerer habe zwischen den beiden streitigen Kaufverträgen diverse Kommunikation stattgefunden, so dass dieser die Möglichkeit gehabt habe, einen anderen Käufer zu finden. Dies insbesondere deshalb, weil die Kaufpreiszahlung erst am 31.10.2006 fällig gewesen sei und somit keine Übertragung habe erfolgen können; Nutzen und Lasten seien beim Verkäufer geblieben. Die vorgelegten Organigramme zeigten eindeutig die gesellschaftsrechtliche Struktur der beiden Investorengruppen. Das Management der P… N.V., Q…, der Muttergesellschaft der N… B.V. und damit auch der Klägerin könne bestätigen, dass der Kauf von nichtgewerblichen Immobilien innerhalb der N… Gruppe nicht gewünscht gewesen und damit die Weisung gegeben worden sei, den Vertrag rückgängig zu machen. Zu beachten sei im Übrigen, dass H… in keinem Fall an einer der Gesellschaften beteiligt sei, so dass die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung nicht zutreffe. Auf Frage des Berichterstatters hat die Klägerin mitgeteilt, Gesellschafter der K… GmbH sei die M… B.V. gewesen, die durch den Direktor A H… und durch den Direktor B R… B.V. vertreten worden sei. In der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte der Klägerin erklärt, ihm lägen weder schriftliche Weisungen der Gesellschafter von Klägerin und K… GmbH an den Geschäftsführer zur Vertragsaufhebung bzw. zum Kauf des Grundstücks vor noch Schriftverkehr von diesen mit Grundstückseigentümer und/oder Grundpfandrechtsgläubigerin. Er gehe deshalb davon aus, dass der Geschäftsführer H… mündlich angewiesen worden sei, den Vertrag mit der Klägerin wieder zu lösen bzw. das Grundstück zugunsten der K… GmbH zu erwerben.
Die Klägerin beantragt,den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.09.2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.02.2012 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen, unddie Zuziehung der Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Ergänzend hebt er hervor, dass H… als Geschäftsführer der Klägerin deren Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse genutzt habe. Denn er sei nicht nur Geschäftsführer der Zweiterwerberin, der K… GmbH, sondern auch Geschäftsführer von deren Gesellschafterin, der M… B.V., gewesen. Auffällig sei zudem, dass H… als Geschäftsführer der Klägerin (durch einen Vertreter) der Grundstückseigentümerin bereits zuvor am 17.05.2006 ein notarielles Kaufangebot gemacht habe. Die Klägerin habe überdies nicht die angeforderten Beschlüsse der jeweiligen Investoren vorgelegt.
Das Finanzgericht hat mit Beschluss vom 11.12.2012 – 4 V 4087/12 – Aussetzung der Vollziehung der Grunderwerbsteuer gewährt. Zur Begründung ist ausgeführt worden, eine Verwertung der der Klägerin verbliebenen Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse könne bislang nicht festgestellt werden.
Der Senat hat die Grunderwerbsteuerakte des Beklagten beigezogen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Dem steht nicht entgegen, dass die Löschung der Klägerin im Handelsregister am 20.07.2010 die Vertretungsbefugnis des Liquidators, H…, hat erlöschen lassen, was grundsätzlich eine mangelnde Prozessfähigkeit der Klägerin zur Folge hat. Denn der Liquidator hat schon am 26.09.2008 und damit aus Anlass des hier angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheides den Prozessbevollmächtigten die Vollmacht zur Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten vor Behörden und Gerichten erteilt, die bei Klageerhebung und bis heute fortbestanden hat. Auf Grundlage dieser Vollmacht haben die Prozessbevollmächtigten das Verfahren für die Klägerin trotz Wegfall von deren Prozessfähigkeit fortsetzen und auch einen Rechtsbehelf – auch Klage – einlegen können (vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 27.04.2000 – I R 65/98 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2000, 500; BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 102/03 -, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2006, 1671; ausdrücklich: Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 58 FGO Rn. 22; Brandt, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 58 Rn. 87; s.a. Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 363 AO Rn. 320 f.; Spindler, ebenda, § 58 FGO Rn. 67). Da die Klägerin durch ihre Prozessbevollmächtigten vertreten ist, kann auch ein Sachurteil ergehen (BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 65/98 -, a.a.O.).
II. Die Klage ist aber unbegründet.
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.09.2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.02.2012 sind rechtmäßig und verletzen daher nicht die Rechte der Klägerin, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat zu Recht angenommen, die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG seien nicht erfüllt. Nach dieser Regelung wird auf Antrag die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums am Grundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.
1. Ein Erwerbsvorgang ist "rückgängig gemacht", wenn die Vertragspartner sich über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 16/12 –, BStBl II 2014, 42, m.w.N.). Der Wegfall der Verfügungsmöglichkeit des Erwerbers über das Grundstück einerseits und die Wiedererlangung der ursprünglichen Rechtsstellung des Veräußerers andererseits stehen - dem systematischen Verhältnis der Steuertatbestände des § 1 GrEStG zu der gegenläufigen Korrekturvorschrift des § 16 GrEStG entsprechend - in einem sachlichen Zusammenhang. Nur wenn der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung deshalb nicht wiedererlangt, weil trotz der formellen Aufhebung des Vertrages der Erwerber die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück behält, liegt eine Rückgängigmachung im Sinne des § 16 Abs. 1 GrEStG nicht vor (BFH, Urteil vom 23.08.2006 - II R 8/05 -, BFH/NV 2007, 273; BFH, Urteil vom 21.02.2006 - II R 60/04 -, BFH/NV 2006, 1700).
2. Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war (BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 16/12 –, a.a.O.).
Dem früheren Erwerber verbleibt die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition jedenfalls dann, wenn der Aufhebungs- und der Weiterveräußerungsvertrag in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind. In diesem Fall hat dieser die rechtliche Möglichkeit, die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags zum anschließenden Erwerb des Grundstücks durch eine von ihm ausgewählte dritte Person zu nutzen. Denn der Veräußerer wird aus seiner Übereignungsverpflichtung gegenüber dem früheren Erwerber erst mit der Unterzeichnung des Vertrags durch alle Vertragsbeteiligten und damit erst in dem Augenblick entlassen, in dem er bereits wieder hinsichtlich der Übereignung des Grundstücks an den Zweiterwerber gebunden ist (BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 16/12 –, a.a.O.; BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 42/11 –, BFH/NV 2012, 1486).
3. Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist jedoch nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat.
a) Eine Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einflussnahme des Ersterwerbers auf die Weiterveräußerung Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition ist. In diesem Fall sind die Interessen Dritter an der Weiterveräußerung unbeachtlich (BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 16/12 –, a.a.O.; BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 42/11 –, a.a.O., m.w.N.).
b) Eine Verwertung einer Rechtsposition im "eigenen" (wirtschaftlichen) Interesse liegt auch dann vor, wenn die Ersterwerberin eine Kapitalgesellschaft ist und bei der Aufhebung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs eine der Kapitalgesellschaft verbliebene Rechtsposition zwar nicht in deren, sondern im Interesse des die Kapitalgesellschaft bei der Aufhebung vertretenden Organs – etwa des Geschäftsführers - verwertet wird. Die Interessen derjenigen Personen, die bei der Ausübung der Rechtsposition der Kapitalgesellschaft aus dem ursprünglichen Kaufvertrag für die Gesellschaft handeln, können einer Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG entgegenstehen. Dies ist kein Handeln im ausschließlichen Interesse eines Dritten, sondern im eigenen wirtschaftlichen Interesse (BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 35/08 –, BFH/NV 2010, 2301; BFH, Urteil vom 21.02.2006 – II R 60/04 –, BFH/NV 06, 1700). Dasselbe gilt, wenn der Ersterwerber an der zweiterwerbenden Kapitalgesellschaft maßgeblich beteiligt ist (BFH, Urteil vom 25.04.2007 – II R 18/05 –, BStBl II 2007, 726; BFH, Urteil vom 14.11.2007 – II R 1/06 –, BFH/NV 08, 403; Loose, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 16 Rn. 66).
c) Ist dem Ersterwerber das weitere Schicksal des Grundstücks indes gleichgültig, so hindert die Benennung des Dritten als Ersatzkäufer nicht die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Das gilt insbesondere dann, wenn der Eigentümer des Grundstücks dieses auf jeden Fall verkaufen will und daher von dem Käufer die Benennung eines Ersatzkäufers verlangt. Ob die Benennung des Ersatzkäufers auf Verlangen des Verkäufers oder im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse des Ersterwerbers erfolgt ist, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen. Den Steuerschuldner trifft hier eine erhöhte Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts; er trägt auch die Feststellungslast (objektive Beweislast) dafür, dass die tatsächlichen Voraussetzungen der von ihm begehrten Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind (BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 16/12 –, a.a.O., m.w.N.).
4. Im Streitfall ist der Klägerin die Möglichkeit der Verwertung in Bezug auf das mit Kaufvertrag vom 28.09.2006 erworbene Grundstück F…-straße verblieben. Denn durch die Beurkundung der Vertragsaufhebung mit der Klägerin einerseits sowie des neuen Kaufvertrages mit der K… GmbH andererseits in nur einer Notarurkunde vom 20.10.2006 – URNr. 7914/06 – hat die Grundstückseigentümerin als Veräußerer ihre ursprüngliche Rechtsstellung nicht wiedererlangen können. Denn sie ist aus ihrer Übereignungsverpflichtung der Klägerin gegenüber erst in dem Augenblick entlassen worden, in dem sie hinsichtlich der Übereignung des Grundstücks bereits wieder an die K… GmbH als Zweiterwerber gebunden gewesen ist.
5. Auch eine Verwertung der der Klägerin verbliebenen Rechtsposition im "eigenen" (wirtschaftlichen) Interesse hat der Beklagte zu Recht bejaht. Die Verwertung durch die Personen, welche die Klägerin bei der Aufhebung vertreten haben – hier deren Geschäftsführer H… und der von diesem bevollmächtigte L… –, ist ihr als eigene zuzurechnen. Denn diese haben durch ihre Mitwirkung an der Weiterveräußerung die aus dem ursprünglichen Kaufvertrag verbliebene Rechtsposition zugleich als Organ bzw. Vertreter der Zweitkäuferin und deren einziger Gesellschafterin verwertet.
a) Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass – soweit ersichtlich - bisher Fallgestaltungen noch nicht zur Entscheidung gelangt sind, bei denen es in Weiterveräußerungsfällen darauf angekommen wäre, für die Annahme einer Verwertung im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse darauf abzustellen, dass Erst- und Zweiterwerber Kapitalgesellschaften sind und beide durch denselben Geschäftsführer bei Aufhebung und Neuabschluss vertreten werden. Bisherige Entscheidungen betreffen Fälle, bei denen eine Zurechnung des Handelns des Organs bei der einen Kapitalgesellschaft als Verwertung im eigenen Interesse bejaht worden ist, weil dieses Organ (der Geschäftsführer) auf der anderen Seite entweder als natürliche Person Erst- oder Zweiterwerber ist oder etwa als alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter des Erst- oder Zweiterwerbers handelt.
b) Zur Überzeugung des Senates ist aber auch im Streitfall eine Verwertung im eigenen Interesse im Sinne der vorstehenden Ausführungen anzunehmen.
aa) H…, der Geschäftsführer der Klägerin, hat neben dieser Funktion auch die Interessen und Aufgaben der K… GmbH als Geschäftsführer geleitet und wahrgenommen. Darüber hinaus hat er die Funktion des Direktors A bei der M… B.V. bekleidet, die nach der Auskunft der Klägerin einziger Gesellschafter der K… GmbH gewesen ist. Damit hat er die Interessen und das Handeln der Zweiterwerberin sowohl als deren Organ als auch bei deren einziger Gesellschafterin gelenkt und so maßgeblichen Einfluss auf diese gehabt und ausgeübt. Soweit er davon ausgehend als Geschäftsführer und Handelnder der Klägerin eine dieser verbliebenen Rechtsposition genutzt hat, um in Ausübung des ihm zukommenden Einflusses und Lenkens der Zweiterwerberin das Grundstück zu verschaffen, kann dies nach Auffassung des Senates eine Versagung der Nichtfestsetzung bzw. Aufhebung gemäß § 16 Abs. 1 GrEStG rechtfertigen.
bb) Der Einwand der Klägerin, die Entscheidung über die Auflösung des Kaufvertrages hätten ihre Gesellschafter und die über den Zweitkauf hätten die Gesellschafter der K… GmbH getroffen, denen gegenüber der Geschäftsführer H… jeweils weisungsgebunden gewesen sei, steht dem hier nicht entgegen. Der Senat übersieht nicht, dass der Geschäftsführer im Innenverhältnis den Entscheidungen der Gesellschafterversammlung zu folgen hat. Die Handlungen des Geschäftsführers zur Erreichung des Gesellschaftszweckes und in Umsetzung des Willens der Gesellschafterversammlung stehen allerdings im Interesse der Kapitalgesellschaft und sind dieser zuzurechnen, auch soweit es die Frage der Verwertung einer dem Erstkäufer verbliebenen Rechtsposition im "eigenen" (wirtschaftlichen) Interesse betrifft. Für maßgeblich erachtet der Senat deshalb, inwieweit die Entscheidungen über die Vertragsaufhebung und den Neuabschluss mit dem Zweiterwerber auf Gesellschafterebene getroffen worden sind, auf der mangels einer irgendwie gearteten Verflechtung eine Verwertung der verbliebenden Rechtsposition ausscheiden mag.
cc) Im Streitfall kann jedoch nicht festgestellt werden, dass die letztgenannten Voraussetzungen vorliegen, die Entscheidungen also auf Gesellschafterebene getroffen worden sind. Denn der entsprechenden Aufforderung des Beklagten vom 13.09.2011, die Beschlüsse der Investoren (Wortwahl von der Klägerin übernommen) vorzulegen, auf die in der Einspruchsentscheidung nochmals ausdrücklich Bezug genommen worden ist, ist seitens der Klägerin nicht nachgekommen worden.
(I.) Die Klägerin, welche die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der von ihr begehrten Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung trägt, hat im Rahmen der ihr zukommenden Mitwirkungspflicht nicht substantiiert und hinreichend darlegen und nachweisen können, welche Personen und Beweggründe hinter den Entscheidungen über Vertragsaufhebung und dem Neuabschluss gestanden haben. Damit hat sie die im Streitfall bestehenden Indizien für eine Verwertung des Grundstücks in ihrem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse nicht erschüttern können, was zu ihren Lasten geht.
(II.) Der Notarvertrag vom 20.10.2006 – URNr. 7914/06 – beschränkt sich darauf, die Käuferseite auszutauschen, ohne dass der Grundstückskaufvertrag über diesen Austausch hinaus in weiteren Punkten geändert worden ist, insbesondere etwa bezüglich des Kaufpreises. Damit hat die Klägerin das erworbene Grundstück kurz nach dem Erwerb ohne Not aus der Hand gegeben, mit der Folge, dass ihr jedenfalls die Notarkosten aus dem Kaufvertrag verblieben sind. Dies wirft die Frage nach der Veranlassung für die Vertragsaufhebung auf, die von der Klägerin dahingehend beantwortet ist, die N… Gruppe habe ein Portfolio aus Gewerbeimmobilien erstellen wollen, während das gekaufte Objekt ausschließlich aus Wohnungen bestanden habe. Damit stellt sich jedoch die weitere Frage, warum die Klägerin als Objektgesellschaft der N… Gruppe gleichwohl Anstrengungen unternommen hat, ein Wohnobjekt für die N… Gruppe zu erwerben. Insbesondere hat die Klägerin selbst die Initiative ergriffen, das Grundstück F…-straße erwerben zu können, indem sie der Grundstückseigentümerin das notarielle Angebot vom 17.05.2006 – URNr. 2997/2006 – zum Kauf unterbreitet hat. Wohl deswegen, weil dieses Angebot gegenüber der Grundstückseigentümerin und nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter über deren Vermögen abgegeben worden ist, haben die Vertragsparteien unmittelbar anschließend den streitgegenständlichen Kaufvertrag geschlossen, anstatt durch notarielle Annahme den Vertrag zustande bringen zu können. Dass ein Geschäftsführer und die von ihm eingewiesenen Mitarbeiter die Tätigkeit für die Klägerin aufnehmen, Kaufobjekte suchen und geeignete Grundstücke erwerben, ohne dass sie vorher darüber informiert worden sind, welches Portfolio die N… Gruppe, zu der die Klägerin gehört hat, erstellen möchte, insbesondere ob die Gesellschaft an dem Erwerb ausschließlich von Wohnimmobilien, Gewerbeimmobilien oder etwa gemischten Immobilien interessiert ist, erscheint dem Senat lebensfremd, nicht nachvollziehbar und jedenfalls nachweisbedürftig. Dies umso mehr, als der damalige Geschäftsführer der Klägerin, H…, insbesondere im Zeitraum ab 2006 und in der Regel bis 2010 bei einer Vielzahl von weiteren Objektgesellschaften der N… Gruppe zum Geschäftsführer bestellt war, so dass bei diesem die Kenntnis von der Anlagestrategie vorausgesetzt werden muss. Die Klägerin hat nicht zur Überzeugung des Senates darlegen und nachweisen können, dass diese grundlegende Frage erst im Nachhinein, nach einem entsprechenden Grundstückskauf in Millionenhöhe, entschieden oder den handelnden Personen gegenüber kommuniziert worden ist. Vor allem hat sie die vorgetragenen Gesellschafterbeschlüsse oder –weisungen, die zur Rückabwicklung des bereits erfolgten Erwerbs des Wohnobjektes geführt haben sollen, trotz mehrfacher Aufforderung lediglich behauptet, ohne entsprechende Nachweise vorzulegen oder auch nur substantiiert vorzutragen, von wem, in welchem Rahmen, Umfang und in welcher Weise der Geschäftsführer der Klägerin entsprechende Weisungen erhalten haben soll.
(III.) Hinzu kommt, dass der von H… Bevollmächtigte, L…, die Genehmigung des Notarvertrag vom 20.10.2006 – URNr. 7914/06 – nicht nur für die Klägerin, sondern auch für die K… GmbH erteilt hat.Zu Recht hebt der Beklagte in diesem Zusammenhang hervor, dass L… die beiden Genehmigungen nicht, was nahegelegen hätte, in einem Notartermin – gegebenenfalls zu zwei aufeinanderfolgenden Urkundenrollennummern -, sondern im Abstand von zehn Tagen erteilt hat, wobei die Genehmigung am 20.10.2006 für die Zweiterwerberin, die K… GmbH, und die für die Klägerin am 30.10.2006 erfolgt ist; entsprechendes ist ebenso in dem Parallelverfahren betreffend die S…-straße erfolgt. Mit der Notwendigkeit einer vorherigen Erteilung der Vollmacht durch die Vollmachtgeber kann dies nicht erklärt werden. Denn dem L… sind die zugrunde liegenden Vollmachten durch die Klägerin am 06.09.2006 und durch die K… GmbH am 19.10.2006 erteilt worden. Die Klägerin ist auf diesen Umstand trotz des in der Einspruchsentscheidung enthaltenen Hinweises nicht eingegangen und hat dies in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichtes nicht erklären können. Aus Sicht des Senates liegt es hier nahe davon auszugehen, dass durch die zeitliche Abfolge hat sichergestellt werden sollen, dass zunächst die K… GmbH das Grundstück erwerben sollte, bevor anschließend der Kaufvertrag zwischen Veräußererseite und Klägerin gelöst wird. Auch dieser Ablauf stellt daher ein Indiz für eine Verwertung der der Klägerin verbliebenen Rechtsposition im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse dar. Die Klägerin hat demgegenüber zur Klärung der aufgeworfenen Fragen nicht beigetragen, was zu ihren Lasten geht.
(IV.) Soweit die Klägerin zum Nachweis die Organigramme der N…- und der M… Gruppe vorgelegt hat, die belegen sollen, dass jeweils völlig andere Investoren beteiligt sein sollen, genügt dies zur Überzeugung des Senates nicht. Unabhängig davon, dass die Klägerin in ihrem Schreiben vom 31.01.2009 noch erklärt hat, die Muttergesellschaften seien "von teilweise verschiedenen Investoren gegründet worden und … nicht direkt miteinander verbunden" und sie im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 24.04.2012 wiederholt hat, die Muttergesellschaften seien "nicht direkt" miteinander verbunden, hat sie ihren Vortrag lediglich wiederholt, die Entscheidung sei durch die Investoren getroffen worden, woran der Geschäftsführer H… gebunden gewesen sei. Einen Nachweis dafür, dass die Investoren den Geschäftsführer angewiesen hätten, den Kauf durch die Klägerin rückgängig zu machen, hat sie trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht erbracht. Da es sich bei den Muttergesellschaften sowohl der Klägerin als auch der K… GmbH um ausländische Gesellschaften gehandelt hat und deshalb erhöhte Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) bestehen, geht dies zu Lasten der Klägerin.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache weder grundsätzliche Bedeutung hat noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung notwendig ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 58 FGO
§ 363 AO
§ 1 GrEStG
§ 16 GrEStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 16 Abs. 1 GrEStG
§ 90 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 42
BFH/NV 2007, 273
BFH/NV 2006, 1700
BFH/NV 2012, 1486
BFH/NV 2010, 2301
BFH/NV 06, 1700
BStBl II 2007, 726
BFH/NV 08, 403
13 II R 16/12
36n IN 1640/05
II R 8/05
4 V 4087/12
I R 65/98
VIII R 102/03
II R 16/12
II R 60/04
II R 42/11
II R 35/08
II R 18/05
II R 1/06