Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-06, Aktenzeichen 2 K 73/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet (DBA NL) in Deutschland steuerfreien Einkünfte der Klägerin in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war in den Streitjahren bei der niederländischen Fluggesellschaft A (A) als Stewardess beschäftigt. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie in Streitjahren Einkünfte, und zwar 2007 in Höhe von ... €, 2008 in Höhe von ... €, 2009 in Höhe von ... € und 2010 in Höhe von ... €. Für die Einsatzzeiten als Stewardess erhielt die Klägerin zusätzlich eine Aufwandsentschädigung, die gesondert abgerechnet wurde.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ging der Beklagte davon aus, dass die Einkünfte der Klägerin nach Art. 10 Abs. 3 S. 1, Art. 20 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 DBA NL in Deutschland steuerfrei seien. Er bezog diese Einkünfte jedoch gemäß § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in dem jeweiligen Streitjahr, vermindert um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in die Berechnung des Steuersatzes ein. Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2007 auf ... €, für 2008 auf ... €, für 2009 auf ... € und für 2010 auf ... € fest.
Gegen diese Einkommensteuerbescheide legten die Kläger jeweils fristgemäß Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidungen vom 12.02.2013 wies der Beklagte die Einsprüche jeweils als unbegründet zurück und fügte als Anlage die Einkommensteuerbescheide bei.
Am 14.03.2013 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führen sie aus, dass der Beklagte die Einkünfte der Klägerin zu Unrecht bei der Berechnung des Steuersatzes gemäß § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt habe. Die Regelung verstoße gegen Unionsrecht, denn die Einkünfte der Klägerin seien nach dem DBA NL in Deutschland steuerfrei und dürften im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit nicht über den Progressionsvorbehalt einbezogen werden. In Folge der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) würden nunmehr Gewinne aus einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegenen gewerblichen Betriebstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 S. 1 EStG 2008 erfülle, sowie aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen, das in einem Mitgliedstaat belegen sei, von dem Progressionsvorbehalt ausgenommen (vgl. § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. S. 2 Nr. 2 und 3 EStG 2009). Die Besteuerung von Betriebstätteneinkünften sowie Einkünften aus Vermietung und Verpachtung obliege daher ausschließlich dem Belegenheits- bzw. Tätigkeitsstaat. Daraus folge für die Klägerin, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, eine Ungleichbehandlung sowie eine Verletzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit. Die von der Klägerin getroffene Wahl des Arbeitsplatzes und des Wohnsitzes führe dazu, dass sie, und durch die Zusammenveranlagung auch ihr Ehegatte, steuerlich schlechter gestellt würden, als wenn sie inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hätten.
Die Einbeziehung des bereits in den Niederlanden versteuerten Bruttoarbeitslohns in die Berechnung des Steuersatzes führe zu einer steuerlichen Mehrbelastung und zu einer doppelten Berücksichtigung derselben Einkünfte. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der vom Beklagten angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die noch zu der alten Rechtslage ergangen sei.
Der Beklagte habe zudem das Bruttogehalt der Klägerin dem Progressionsvorbehalt unterworfen und nicht um die Abzüge des Arbeitgebers reduziert. Sozialversicherungsbeiträge seien nicht als Sonderausgaben berücksichtigt worden. Im Ergebnis führe dies dazu, dass die Kläger insgesamt mit mehr Steuern belastet worden seien, als wenn die Einkünfte insgesamt der deutschen Besteuerung unterlegen hätten.
Die Kläger beantragen,die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12.02.2013 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2007 auf ... €, für 2008 auf ... €, für 2009 auf ... € und für 2010 auf ... € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Progressionsvorbehalt i. S. d. § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht verstoße. Es liege insbesondere kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor, da der Progressionsvorbehalt gerade die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gewährleisten solle. Ebenso wenig liege ein Verstoß gegen Art. 14 GG vor, denn der Progressionsvorbehalt entfalte keine erdrosselnde Wirkung. Auch sei kein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit oder die Niederlassungsfreiheit gegeben. Der BFH habe mit Beschluss vom 19.07.2010 (I B 10/10) seine Rechtsprechung bestätigt, dass durch die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte beim Progressionsvorbehalt keine steuerliche Benachteiligung vorliege, dass vielmehr im Gegenteil durch die Anwendung des besonderen Steuersatzes im Ausland erzielte Einkünfte einerseits und vergleichbare inländische Einkünfte andererseits gleichbehandelt würden. Außerdem habe es der EuGH in der Rechtssache Asscher (Rs. C-107/94) als unionsrechtkonform angesehen, wenn ausländische Einkünfte einer im Inland ansässigen Person im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt würden.
Dem Gericht hatte die Einkommensteuerakte Bd. II des Beklagten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akte, die in diesem Verfahren vorgelegten Nachweise sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin zu Recht nach § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I S. 2878) bzw. ab 2008 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) in den Progressionsvorbehalt einbezogen (1). § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG führt zu keiner unionsrechtswidrigen Benachteiligung der Kläger (2) und ist auch mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar (3). Auch der Höhe nach sind Fehler nicht erkennbar (4).
1. Die Einkünfte der Klägerin unterliegen nach § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt, denn es handelt sich um Einkünfte, die nach Art. 10 Abs. 3 S. 1 DBA NL in den Niederlanden der Besteuerung unterliegen. Die Klägerin ist als Flugbegleiterin auf Flugzeugen eines Unternehmens tätig, das seine Unternehmensleitung in den Niederlanden hat. Die Einkünfte der Klägerin werden auch unstreitig in den Niederlanden besteuert. Nach Art. 20 Abs. 2 DBA NL nimmt die Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage aus, für die die Niederlande ein Besteuerungsrecht haben. Dem entsprechend hat der Beklagte die Einkünfte der Klägerin auch nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuern einbezogen. Allerdings erlaubt Art. 20 Abs. 2 S. 2 DBA NL, die steuerfrei zu stellenden Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes für das übrige sachlich steuerpflichtige Einkommen zu berücksichtigen, so dass die Steuern nach dem Satz erhoben werden, der dem Gesamteinkommen der steuerpflichtigen Person entspricht (vgl. Mick in Wassermeyer, DBA NL Art. 20 Rn. 50 f.). Diese Öffnungsklausel im DBA NL ist jedoch letztlich nicht entscheidend für die Berücksichtigung der Einkünfte der Klägerin im Rahmen des Progressionsvorbehalts, denn nach der Rechtsprechung des BFH entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in den besonderen Steuersatz gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG scheidet nur dann aus, wenn - anders als im Streitfall - ein Abkommen dies ausdrücklich verbietet (BFH-Urteile vom 19.11.2003 I R 19/03, BStBl II 2004, 549; vom 19.12.2001 I R 63/00, BStBl II 2003, 302).
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG ist auch nicht nach § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794 - EStG 2009) für die Streitjahre ab 2008 ausgeschlossen. Die mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (vgl. § 52 Abs. 43a S. 2 EStG 2009) eingeführte Regelung schließt für bestimmte innerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union erzielte Einkünfte, die nach einem Doppelsteuerungsabkommen steuerfrei sind, die Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus. Die abschließende Aufzählung dieser Vorschrift (vgl. Kuhn/Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 32b Rn. 127) nimmt nicht die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von dem Progressionsvorbehalt aus, so dass der Beklagte in zutreffender Anwendung der gesetzlichen Grundlagen die Einkünfte der Klägerin im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt hat.
2. Die Regelung über den Progressionsvorbehalt gemäß § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG verstößt nicht gegen Unionsrecht.
Die Klägerin wird durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts i. S. d. § 32 b EStG weder in der durch Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Amsterdam vom 02.10.1997 (EG), heute Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) gewährleisteten Niederlassungsfreiheit noch in der durch Art. 39 EG bzw. heute Art. 45 AEUV gewährleisteten Arbeitnehmerfreizügigkeit beeinträchtigt.
Im vorliegenden Fall kommt nur die Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit in Betracht, denn die Klägerin bezieht aufgrund ihrer abhängigen Beschäftigung bei der A Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Niederlassungsfreiheit betrifft jedoch selbstständige Erwerbstätigkeiten. Im Ergebnis ist die Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit jedoch im Wesentlichen nach denselben Grundsätzen zu prüfen wie eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit (vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1996 Rs. C-107/94 Asscher, Slg. 1996, I-3113, Rn. 29).
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die Einkünfte der Klägerin führt zu keiner Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit. Der EuGH ist in seiner Rechtsprechung stillschweigend davon ausgegangen, dass es nicht gegen Unionsrecht verstößt, wenn ein steuerberechtigter Staat ausländische Einkünfte einer in ihm ansässigen Person im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (Urteil vom 27.06.1996, Rs. Asscher, a. a. O.; BFH-Urteil vom 15.05.2002 I R 40/01 BStBl II 2002, 660). Denn die Berücksichtigung von Einnahmen im Wege des Progressionsvorbehalts beruht auf der erhöhten Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen und beinhaltet als solches keine Diskriminierung von in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Einkünften (vgl. EuGH Urteil vom 15.09.2011 Rs. C.240/10 Schulz-Delzers und Schulz, Slg. 2011, I-8531, Rn. 37 ff.).
Dieser Rechtsprechung folgend hat der BFH wiederholt entschieden, dass die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nicht gegen die unionsrechtliche Freizügigkeit der Arbeitnehmer verstößt. Er hat dabei für maßgeblich erachtet, dass die Anwendung des besonderen Steuersatzes nicht zu einer steuerlichen Benachteiligung des Beziehers ausländischer Einkünfte führt. Vielmehr bewirkt sie im Gegenteil, dass im Ausland erzielte Einkünfte einerseits und vergleichbare inländische Einkünfte andererseits gleichbehandelt werden (vgl. BFH-Urteile vom 15.05.2002 I R 40/01, BStBl II 2002, 660; vom 19.11.2003 I R 19/03, BStBl II 2004, 549; Beschluss vom 19.07.2010 I B 10/10, BFH/NV 2011, 17).
Im vorliegenden Fall sind keine Gründe ersichtlich, die zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage führen könnten. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen führt nicht dazu, dass dieses Einkommen doppelt besteuert wird. Vielmehr beschränkt sich der steuerliche Zugriff auf eine Berücksichtigung im Rahmen des Steuersatzes, der die Kläger jedoch lediglich mit Steuerpflichtigen gleichstellt, die in gleicher Höhe Einkünfte im Inland erzielt haben. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts beruht im Ergebnis auf der Wahl der Kläger, zusammen zur Steuer veranlagt zu werden, um in den Genuss einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage zu kommen. In diesem Fall liegt jedoch keine Diskriminierung i. S. d. Art. 39 EG bzw. Art 45 AEUV darin, dass nach nationalem Recht der Besteuerung der progressive Steuersatz entsprechend dem insgesamt verfügbaren Einkommen zugrunde gelegt wird (vgl. EuGH Urteil vom 15.09.2011 Rs. Schulz-Delzers und Schulz, a. a. O. Rn. 41).
Ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2008 bestimmte Einkünfte aus in anderen Mitgliedstaaten belegenen Einkunftsquellen nach § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG 2009 vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind. Daraus ergibt sich für die Kläger weder eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit noch eine sonstige Beschränkung im Sinne des Art. 39 Abs. 2 EG bzw. Art. 45 Abs. 2 AEUV. Denn dass Deutschland bestimmte Einkünfte gem. § 32 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 des 5 EStG 2009 nicht mehr dem Progressionsvorbehalt unterwirft, tangiert nicht die Behandlung von Arbeitnehmern der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung oder sonstigen Arbeitsbedingungen.
3. § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG ist verfassungsgemäß. Das Gericht ist nicht gehalten, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfassungsmäßigkeit einzuholen. Die Regelung verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das darin enthaltene Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verfassungsmäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maße sich die Ungleichbehandlung von Personen und Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 244; Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08. BVerfGE 122, 210, 230 ff., jeweils m. w. N.).
Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz die Rechtsfolge knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, a. a. O.; Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08. BVerfGE 122, 210, 230 ff. m. w. N.).
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nicht vor. Vielmehr entspricht die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in den Progressionsvorbehalt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen grundsätzlich dem Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2003 I R 19/03, BStBl II 2004, 549; vom 19.12.2001 I R 63/00, BStBl II 2003, 302). Denn es entspricht einer zutreffenden Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei der Bestimmung des Steuersatzes sein Welteinkommen zugrunde zu legen. Durch die Abschöpfung des Progressionsvorteils wird ein doppelter Vorteil bei steuerfreien Einkünften vermieden. Blieben diese Einkünfte außer Ansatz, würde wegen des progressiven Steuertarifs ein niedrigerer Steuersatz zur Anwendung kommen. Weil diese Einkünfte aber dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen, tragen sie zu seiner Leistungsfähigkeit bei. Ein Außerachtlassen der ausländischen Einkünfte beim Steuersatz würde somit dazu führen, dass diese neben der abkommensrechtlichen Steuerfreiheit auch durch einen niedrigeren Steuersatz auf die inländischen Einkünfte bevorteilt wären.
c) Die Berücksichtigung der steuerfreien niederländischen Einkünfte der Klägerin im Rahmen des Progressionsvorbehalts verstößt auch nicht ab dem Veranlagungszeitraum 2008 deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil bestimmte Einkünfte aus mitgliedstaatlichen Einkunftsquellen nach § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG 2009 vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind. Für das Jahr 2007 stellt sich die Frage der Ungleichbehandlung nicht, denn § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG 2009 ist gemäß § 52 Abs. 43a S. 2 EStG 2009 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anwendbar.
Der Steuergesetzgeber hat weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117; vom 03.05.1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758). Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleich im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG werten will. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, eine andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz so lange nicht verletzt, als die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, beispielsweise finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuerrechtlicher Natur, beruht (BVerfG-Beschluss vom 03.05.1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758).
Die Erwägungen des Gesetzgebers, bestimmte Einkünfte aus dem Progressionsvorbehalt herauszunehmen, sind einsichtig und nachvollziehbar. Die Einführung des § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG 2009 ergänzt die unionsrechtlich erforderliche Neuregelung des § 2a EStG. Nachdem der EuGH mit seiner Entscheidungen vom 21.02.2006 (Rs. C-152/03 Ritter Coulais, Slg. 2006 I-01711) und vom 29.03.2007 (Rs. C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Slg. 2007 I-2647) die Verlustabzugsbeschränkung und damit den negativen Progressionsvorbehalts des § 2a EStG in der damaligen Fassung als unionsrechtswidrig verworfen hatte, wurde mit dem Jahressteuergesetz 2008 zunächst die Beschränkung auf positive Progressionsvorbehalte aufgehoben. Ferner wurde die nach § 2a EStG a. F. beschränkte Verrechnungs- und Ausgleichsmöglichkeit von ausländischen Verlusten auf Tatbestände begrenzt, die außerhalb von Mitgliedstaaten bzw. Staaten, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist (EWR-Staaten), verwirklicht werden. Verluste aus Mitgliedstaaten bzw. EWR-Staaten können danach in Fällen der abkommensrechtlichen Freistellung grundsätzlich in den negativen Progressionsvorbehalt einbezogen werden. Im Hinblick auf diese Änderungen ergänzte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2009 den § 32 b Abs. 1 EStG. In der Annahme, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der EU-Grundfreiheiten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch die Auslandsgewinne keine Berücksichtigung finden, schloss der Gesetzgeber die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei bestimmten innerhalb der Mitgliedstaaten bzw. der EWR-Staaten verwirklichten Tatbeständen, in denen Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, aus. Weder erzielte Gewinne noch erlittene Verluste sollen in diesen Fällen bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt werden (BT-Drs. 16/10189 Seite 53).
Damit verfolgt der Gesetzgeber den Zweck, Einkünfte aus volkswirtschaftlich unerwünschten Tätigkeiten nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen zu müssen. Er will dabei vorrangig verhindern, dass negative Einkünfte aus den Mitgliedstaaten bzw. EWR-Staaten in den Progressionsvorbehalts einbezogen werden, denn § 32 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 5 EStG 2009 umfassen vorwiegend verlustgeneigte bzw. verlustträchtige Einkunftsquellen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG 32. Aufl., § 32 b Rn. 34; Kuhn/Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 32 b Rn. 11). Dass der Gesetzgeber nicht nur negative Einkünfte vom Progressionsvorbehalt ausgenommen hat, sondern daneben auch die positiven Einkünfte, ist - wie dargelegt - mit der unionsrechtkonformen Ausgestaltung der Regelung zu erklären (vgl. BT-Drs. 16/10189 Seite 46, 53).
Eine Ungleichbehandlung liegt nicht darin, dass der Gesetzgeber die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht von dem Progressionsvorbehalt ausgenommen hat. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur die in § 32 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 5 EStG 2009 abschließend aufgezählten Einkünfte dem besonderen Steuersatz nach § 32 b Abs. 2 EStG nicht zu unterwerfen, beruht auf sachgerechten finanzpolitischen und volkswirtschaftlichen Erwägungen. Denn § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG 2009 hat vorrangig das Ziel, die Berücksichtigung von negativen Auslandseinkünften im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu verhindern. Die in Satz 2 genannten Einkunftsquellen stellen vorwiegend verlustgeneigte bzw. verlustträchtige Einkünfte dar. Demgegenüber führen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eher selten zu Verlusten und damit zu einem negativen Progressionsvorbehalt. Eine Ausnahme von der Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts war deshalb hinsichtlich dieser Einkünfte zur Abwendung wirtschaftlicher Nachteile für das deutsche Besteuerungsrecht nicht erforderlich.
Der Gesetzgeber hat seinen weiten Gestaltungspielraum hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen nicht überschritten, denn es ging ihm nicht darum, nur die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerlich zu belasten, sondern aus steuerpolitischen Gründen bestimmte, mit nachteiligen Folgen für das deutsche Besteuerungsrecht behaftete Einkünfte von dem (positiv wie negativ wirkenden) Progressionsvorbehalt auszunehmen.
4. Der Beklagte hat zutreffend bei der Besteuerung der Einkünfte der Kläger die von der Klägerin in den Niederlanden geleisteten Sozialversicherungsbeiträge nicht berücksichtigt (a). Auch sind die Sozialversicherungsbeiträge nicht bei den in den Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Einkünften abzusetzen (b).
a) Die von dem Gehalt abgezogenen Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin sind nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Von dem Gehalt der Klägerin sind ausweislich der vorgelegten Verdienstbescheinigungen Beträge zur Krankenversicherung (B) einbehalten worden, so dass grundsätzlich die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG vorliegen könnten. Ein Sonderausgabenabzug scheidet gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG jedoch dann aus, wenn die Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen ist dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (BFH-Urteile vom 18.04.2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 29.04.1992 I R 102/91, BStBl II. 1993, 149).
Die Beiträge der Klägerin zur Krankenversicherung stehen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihren steuerfreien Einkünften. In den Niederlanden ist jeder Arbeitnehmer in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert und beitragspflichtig. Die Beiträge werden - wie bei der Klägerin - direkt vom Gehalt einbehalten. Eine Berücksichtigung als Sonderausgaben bei den in Deutschland zu versteuernden Einkünften scheidet daher aus.
In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt weder eine Verletzung des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzips noch ergibt sich daraus ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit. Eine Verletzung des höherrangigen Rechts käme nur dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen könnte. Nur in diesem Fall könnte eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721).
Das niederländische Recht sieht jedoch eine Steuervergünstigung für Beiträge zur niederländischen Krankenversicherung vor. Eine Korrektur der einbehaltenen Lohnsteuer ist zudem auch für einen beschränkt Steuerpflichtigen über die Abgabe einer Steuererklärung möglich; die von dem Arbeitgeber einbehaltenen Steuern werden als Vorauszahlungen in Ansatz gebracht.
Eine Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben kommt danach nicht in Betracht. Dabei ist es unerheblich, ob die Klägerin von den Möglichkeiten der Korrektur des Steuerabzug in den Niederlanden Gebrauch gemacht hat oder nicht.
b) Der Beklagte hat die in den Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Einkünfte der Klägerin zutreffend ermittelt. Die Aufwendungen zur Krankenversicherung sind auch nicht bei der Berechnung des auf das zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen.
Die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu ermitteln. Dabei sind die dort vorgesehenen Abzugsbeschränkungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20.09.2006 I R 59/05, BStBl II 2007, 756).
Nach § 32 b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG ist der besondere Steuersatz dadurch zu ermitteln, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG bezeichneten Einkünfte zu vermehren oder zu vermindern ist. In die von § 32 b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung gehen demnach nur Einkünfte ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteile vom 18.04.2012 X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 03.11.2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 zur steuerlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu einer niederländischen Krankenversicherung). Die Beiträge zur Krankenversicherung sind Sonderausgaben, denn sie decken ein allgemeines Lebensrisiko ab.
Auch im Übrigen sind Fehler bei der Ermittlung der im Rahmen des Progressionsvorbehalts einzubeziehenden Einkünfte der Klägerin nicht erkennbar. Nach Maßgabe des § 32 b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG hat der Beklagte die steuerfreien niederländischen Bruttoeinkünfte um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag reduziert und der Berechnung des besonderen Steuersatzes zugrunde gelegt. Über den Arbeitnehmer-Pauschbetrag hinausgehende Werbungskosten werden bei den Einkünften der Klägerin nach Aufklärung des Sachverhalts nicht mehr geltend gemacht.
Dass die Berechnung des Progressionsvorhalts mit höherrangigem Rechts nicht vereinbar wäre, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich. Soweit die Kläger vortragen, dass sie insgesamt eine höhere Steuer zahlen, als wenn sie beide ihre Einkünfte in Deutschland erzielt und zu versteuern hätten, lässt weder einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz noch gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit erkennen. Es obliegt dem nationalen Gesetzgeber, in welcher Höhe er die Einkünfte, deren Besteuerungsrecht ihm nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zusteht, besteuert. Eine Harmonisierung des Steuerrechts ist insoweit nicht erfolgt, so dass die Einkünfte in den Mitgliedstaaten unterschiedlich hoch besteuert werden können. Eine solche Differenz hat der Wohnsitzstaat nicht auszugleichen.
5. Die Kläger haben gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 b EStG
§ 2a EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG
§ 2a Abs. 2 S. 1 EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. S. 2 Nr. 2 und 3 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 2 EStG
§ 52 Abs. 43a S. 2 EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 des 5 EStG
§ 32 b Abs. 1 EStG
§ 32 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 5 EStG
§ 32 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 5 EStG
§ 32 b Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 32 b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 32 a Abs. 1 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 32 b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
Art. 14 GG
Art. 39 EG
Art. 45 AEUV
Art 45 AEUV
Art. 39 Abs. 2 EG
Art. 45 Abs. 2 AEUV
Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 549
BStBl II 2003, 302
BStBl II 2002, 660
BFH/NV 2011, 17
BVerfGE 127, 224, 244
BVerfGE 122, 210, 230
BVerfGE 81, 108, 117
BStBl II 1995, 758
BStBl II 2012, 721
BStBl II 2007, 756
BFH/NV 2011, 773
I B 10/10
03 I R 19/03
01 I R 63/00
02 I R 40/01 B
02 I R 40/01
10 I B 10/10
1 BvL 12/07
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05
1 BvR 1402/87
1 BvR 1528/87
1 BvR 1176/88
12 X R 62/09
92 I R 102/91
06 I R 59/05
10 I R 73/09