Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-02, Aktenzeichen 9 K 2089/13 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0402.9K2089.13F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geändert werden kann.
Die Klägerin unterhält einen Betrieb mit Gewinn- und Unterhaltungsspielgeräten.
Die Gesellschafter der Klägerin, RG (RH) und NH (NH), fassten am 20. Dezember 2001 den Beschluss, das gesamte verwendbare Eigenkapital (EK) 45 in Höhe von 1.159.185 DM auszuschütten; die Ausschüttung sollte mit der Beschlussfassung als bewirkt gelten. Anschließend sollten die ausgeschütteten Beträge in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Zusätzlich verpflichtete sich RH, der Klägerin einen Betrag in Höhe von 500.000 DM zuzuführen, der ebenfalls in die Kapitalrücklage eingestellt werden sollte. NH sollte an der Rücklagenbildung nicht teilnehmen, erhielt jedoch die Gelegenheit, der Gesellschaft den gleichen Betrag innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zuzuführen. Sollte es ihm nicht möglich sein, den vorgenannten Betrag zuzuführen, war RH berechtigt, die Rücklage aufzukündigen und den zugeführten Betrag in Höhe von 500.000 DM zur Rückzahlung anzufordern. Auf das in der Kapitalertragsteuerakte enthaltene Protokoll über die Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 20. Dezember 2001 wird im Übrigen Bezug genommen.
Das Protokoll über die Gesellschafterversammlung legte die Klägerin zusammen mit der Kapitalertragsteueranmeldung 2001 dem Beklagten am 10. Januar 2002 vor.
Am 19. Juni 2002 ging bei dem Beklagten eine Körperschaftsteuererklärung der Klägerin für das Jahr 2001 ein. Unter Zeile 33 des Mantelbogens („Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende inländische Vermögensmehrungen und -minderungen“, „Einlagen der Gesellschafter, die nicht das Nennkapital erhöht haben: davon sind bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet“) hatte die Klägerin keine Eintragung vorgenommen. In der Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG 1999 machte die Klägerin zum steuerlichen Einlagekonto ebenfalls keine Angabe, sondern ließ das Feld leer.
Der Sachbearbeiter des Beklagten nahm auf dem Mantelbogen der Steuererklärung handschriftlich (hier abgedruckt in kursiv) folgende Eintragungen vor:
99
Sb
Kz
Wert
45
82
1.159.185
Anhand des am 20. April 2004 abgezeichneten Eingabewertbogens ist ersichtlich, dass sich diese handschriftliche Eintragung auf die Verringerung beim EK 45 aufgrund offener Gewinnausschüttungen bezieht.
Aus der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist ferner ersichtlich, dass die Klägerin im Jahre 2001 eine Kapitalrücklage in Höhe von 1.586.212 DM gebildet hatte. Wie sich die Kapitalrücklage zusammensetzt, wird in der Bilanz nicht näher erläutert.
Der Sachbearbeiter des Beklagten gab bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos „0“ ein. Entsprechend erließ der Beklagte am 8. August 2002 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 und zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG 1999, in dem das steuerliche Einlagekonto mit 0 DM festgestellt wurde.
Diese Feststellung korrigierte der Beklagte durch den Änderungsbescheid vom 29. April 2004 nicht.
In Folge einer Betriebsprüfung, welche Jahre vor dem Streitjahr betraf, gab die Klägerin im Mai 2004 eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2001 ab, in der die sich aus der Prüfung ergebenden Folgeänderungen berücksichtigt wurden. In Zeile 33 des Mantelbogens hatte die Klägerin auch diesmal keinen Wert eingetragen. In der anscheinend zeitgleich abgegebenen geänderten Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG trug sie lediglich in der Zeile 8 zum Endbetrag i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 5.214 DM ein; zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos enthielt diese Erklärung keine Angaben. Darüber hinaus erläuterte sie in der erstmals eingereichten Anlage zur Körperschaftsteuererklärung KSt 1 A, dass sich das EK 45 aufgrund Ausschüttung in Höhe von 1.159.185 DM auf 0 DM verringert habe und die gesondert festzustellenden Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 335.139 DM (EK 40), 5.214 € (EK 02) und jeweils 0 € (EK 30, EK 01/03, EK 04) betrügen. Die Bildung der Kapitalrücklage erläuterte sie auch in der berichtigten Bilanz auf den 31. Dezember 2001 nicht. Auf der Grundlage dieser Informationen änderte der Beklagte die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auch in dem Änderungsbescheid vom 11. Juni 2004 nicht.
Eine nachfolgende Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2004 und Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 2001 bis 2004 traf Feststellungen zur Umsatzsteuer, nicht jedoch zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15. Februar 2006 Bezug genommen. Der Beklagte hob nachfolgend (u.a.) durch Bescheid vom 20. März 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der gesonderten Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 und der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. und 38 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 2001 auf.
Im Jahre 2011 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Jahre 2005 bis 2007 durch, in deren Verlauf sich das Problem stellte, dass eine beschlossene Gewinnausschüttung der Kapitalertragsteuer unterworfen werden sollte, weil das steuerliche Einlagekonto mit 0 DM festgestellt worden war. Mit Schreiben vom 12. November 2012 stellte die Klägerin bei dem Beklagten daraufhin den Antrag, den Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 gemäß § 129 AO dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto mit 1.586.212 DM festgestellt wird (Einzahlungen in die Kapitalrücklage aus der Gewinnausschüttung für 1994 bis 1998 durch NH und RH in Höhe von jeweils 543.106 DM; Bareinzahlung RH i.H.v. 500.000 DM). Der Beklagte lehnte den Antrag am 11. Dezember 2012 ab. Wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist sei eine Änderung des Feststellungsbescheids nicht mehr möglich.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass eine Änderung ausscheide, weil eine offenbare Unrichtigkeit im Streitfall nicht vorliege. Es sei von einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung auszugehen. Im Jahresabschluss und im Betriebsprüfungsbericht sei allein die Kapitalrücklage in Höhe von 1.586.212 DM erwähnt worden. Um den festzustellenden Betrag ermitteln zu können, seien jedoch weitere Aufklärungsmaßnahmen erforderlich gewesen. Daraus folge, dass nicht nur die bloß theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben sei.
Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin das Ziel der Änderung des Feststellungsbescheides weiter und meint, im Streitfall liege ein mechanischer Übernahmefehler vor. Dieser sei bei Ausfüllen des Vordrucks KSt 1 F-27/28 (2001) und der darauf basierenden Erklärung zur gesonderten Feststellung erfolgt. Die Klägerin trägt vor, sich mit der Umstellung des körperschaftsteuerlichen Systems beschäftigt und die Ausschüttung beschlossen zu haben, um Schwierigkeiten und Belastungswirkungen der Umstellung zu vermeiden. Hierbei sei vergessen worden, den mit dem Beschluss vom 20. Dezember 2001 intendierten Zweck, ein steuerliches Einlagekonto zu schaffen, durch Eintragung in den steuerlichen Vordruck nachzuvollziehen.
Anhand der Zusammenschau des Gesellschafterbeschlusses, der Bilanz und der Feststellungserklärung sei die Unrichtigkeit aus sich heraus offenkundig. Eine weitere Sachverhaltsaufklärung durch den Beklagten sei nicht notwendig gewesen. Es habe keine andere Möglichkeit als die Einstellung der der Rücklage zugeführten Beträge als Zugang beim steuerlichen Einlagekonto bestanden. Ebenso scheide eine fehlerhafte Normauslegung aus. Es gehe um nichts weiter, als um das korrekte Ausfüllen eines Erklärungsvordrucks in Bezug auf die konkret im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen. Nicht gelungen sei es lediglich, den unzweifelhaft vorliegenden Gestaltungswillen als Ergebnis der Tatsachen- und Rechtsfindung in den Erklärungsvordruck richtig zu übermitteln. Schlicht falsch sei es, wenn der Beklagte unterstelle, die Bedeutung des steuerlichen Einlagekontos sei nicht erkannt worden.
Aus der Anlage KSt 1 F 27/28 (2001) sei zu ersehen, dass in der maßgeblichen Zeile 13 keine Eintragung vorgenommen und lediglich der mit null angegebene Anfangsbestand in den Summenspalten unverändert fortgeführt worden sei. Mangels Eintragung sei programmgemäß auch keine Übernahme in den Erklärungsvordruck KSt 1 F (2001) erfolgt. Die Anlage KSt 1 F 27/28 (2001) sei dann in Fortführung der offenbaren Unrichtigkeit nicht dem Beklagten übersandt worden.
Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang, dass die Körperschaftsteuererklärung ein „Abfallprodukt“ aus der Ermittlung der Körperschaftsteuerrückstellung im Rahmen der Erstellung der Bilanz sei. Die für die Erstellung der Körperschaftsteuererklärung notwendigen Daten würden durch die EDV automatisch vom Bilanzerstellungsprogramm in das Körperschaftsteuererklärungsprogramm übertragen. Die Anlage KSt 1 F 27/28 (2001) werde nur durch besonderen Befehl an die EDV ausgedruckt. Bei programmgemäßer Erstellung werde er gar nicht ausgedruckt, weil im Eingabewertbogen sämtliche Felder, welche manuell hätten bearbeitet werden können, offen gelassen worden seien und ein Anfangsbestand von null nicht zur Beistellung der Anlage führe.
Eine offenbare Unrichtigkeit scheide im Streitfall auch nicht aus, weil sich das Versehen mehrmals wiederhole. Ausgeschlossen sei eine offenbare Unrichtigkeit nur dann, wenn die Überprüfung in diesem Punkt zu einer erneuten Willensbildung im Rahmen des Rechtlichen oder Tatsächlichen geführt habe. Dies sei jedoch weder bei dem Veranlagungsbeamten noch bei der ersten Betriebsprüfung der Fall gewesen. Vielmehr sei die Angelegenheit erst in den Blick geraten, als eine Ausschüttung aus dem Einlagekonto habe vorgenommen werden sollen.
Der Änderungsantrag im Mai 2004 in Folge der für die Zeiträume bis zum Jahr 2000 durchgeführten Betriebsprüfung sage für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit nichts aus. Hier sei es allein um Folgewirkungen aufgrund der vorgenannten Betriebsprüfung gegangen. Eine irgend geartete Befassung mit der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 sei nicht erforderlich gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 11. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 mit 1.586.212 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, es liege erkennbar kein mechanischer Übertragungsfehler vor. Weder habe die Klägerin den Vordruck KSt 1 F – 27/28 (2001) eingereicht noch entsprechende Eintragungen im Vordruck KSt 1 F (2001) vorgenommen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz habe nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge. Insoweit habe es vielmehr weiterer Sachverhaltsaufklärung bedurft.
Beide Beteiligten hätten im Jahr der Feststellung rechtsirrtümlich nicht erkannt, welche Bedeutung die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gehabt habe. Auch in den Folgejahren sei dies seitens der Klägerin nicht erkannt worden. Der Umstand, dass selbst nach abschließender Prüfung des Falls durch die Betriebsprüfung keine Änderung erfolgt sei, spreche ebenso gegen die Annahme eines ohne weitere Prüfung feststellbaren Fehlers.
Der Klägerin sei die Bedeutung des steuerlichen Einlagekontos offensichtlich erst im Rahmen der Ausschüttung bewusst geworden. Selbst als im Veranlagungszeitraum 2002 der Kapitalrücklage 177.957,01 DM zur Erhöhung des Stammkapitals entnommen worden seien, habe der Sachbearbeiter die notwendigen Eintragungen zur Änderung der Feststellung nicht vorgenommen.
Die Klägerin habe im laufenden Klageverfahren erstmals die Anlage KSt 1 F – 27/28 (2001) eingereicht, aus der zu ersehen sei, dass in Zeile 13 keine Eintragung erfolgt sei. Wenn es sich hierbei jedoch tatsächlich nur um ein mechanisches Versehen gehandelt habe, sei nicht erklärlich, warum die Klägerin die Anlage nicht eingereicht habe. Denn die Klägerin habe dann von der Rechtserheblichkeit der Eintragung ausgehen müssen.
Allein aus dem Gesellschafterbeschluss lasse sich nicht zuverlässig folgern, die Ausfüllung der Zeile 5 des Vordrucks KSt 1 F bzw. der Zeile 39 des Vordrucks KSt 1 F 27/28 sei beabsichtigt gewesen und nur versehentlich unterblieben. Zwar habe die Klägerin durch den Gesellschafterbeschluss gesellschaftsrechtlich die richtigen Weichen gestellt, die entsprechende Bedeutung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos im Streitjahr jedoch nicht erkannt. Hierauf deute neben der nicht eingereichten Anlage auch hin, dass die Klägerin auch in der Folgezeit eine jederzeit mögliche Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nicht beantragt habe. Zudem habe die Klägerin ihren Fehler in der geänderten Steuererklärung sogar noch einmal wiederholt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung des Beklagten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 2001 zu ändern, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 101 FGO).
I. Entgegen der im Verwaltungsverfahren zunächst vertretenen Auffassung des Beklagten ist eine Änderung nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Feststellungsfrist für die Feststellung auf den 31. Dezember 2001 am 31. Dezember 2006 um 24 Uhr abgelaufen ist (vgl. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO; keine Hemmung des Ablaufs gemäß § 171 Abs. 4 AO) und eine Änderung nach deren Ablauf nicht mehr zulässig ist (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist noch insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Vorschrift ist nach zustimmungswürdiger allgemeiner Auffassung nicht nur anwendbar, wenn der Folgebescheid --was der Wortlaut der Norm nahe legen würde-- ein Steuerbescheid ist; sie findet sinngemäß auch Anwendung, wenn Folgebescheid ein Feststellungsbescheid ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 189, 309, Bundessteuerblatt --BStBl.-- II 1999, 747; vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl. II 2009, 816; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2010, 1788; Frotscher in Schwarz, § 181 AO Rz. 20b). Erfasst werden von der Regelung nicht nur der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids, sondern auch dessen Berichtigung, Änderung oder Aufhebung (BFH-Urteil vom 11. November 2009 II R 14/08, BFHE 228, 1, BStBl. II 2010, 723; Frotscher in Schwarz, § 181 AO Rz. 22). Hiervon ausgehend ist der Ablauf der Feststellungsfrist im Streitfall unbeachtlich, weil die Feststellung auf den 31. Dezember 2001 für die nachfolgende Feststellung unmittelbar und mittelbar für alle nachfolgenden Feststellungen weiterhin von Bedeutung ist. Dass hinsichtlich des unmittelbaren Folgebescheides auf den 31. Dezember 2002 ebenfalls bereits Feststellungsverjährung eingetreten ist, ist unerheblich, weil eine mittelbare Bedeutung für weitere Feststellungen ausreichend ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl. II 2002, 681; BFH-Beschluss vom 23. April 2010 IX B 3/10, BFH/NV 2010, 1449).
II. Jedoch sind die Voraussetzungen der in Betracht kommenden Korrekturnormen im Streitfall nicht erfüllt.
1. Insbesondere kann die Änderung nicht auf § 129 Satz 1 AO gestützt werden. Hiernach kann die Behörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Auch wenn die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 0 DM unrichtig sein mag, liegen die Voraussetzungen im Übrigen nicht vor.
a) Die unrichtige Feststellung beruht weder auf einem Schreib- noch auf einem Rechenfehler. Weder wird von der Klägerin behauptet noch hat der Senat feststellen können, dass die Feststellung mit 0 DM nicht dem tatsächlichen Willen des Sachbearbeiters des Beklagten entsprach und er in Wahrheit eine hiervon abweichende Feststellung in Höhe der geltend gemachten 1.586.212 DM vornehmen wollte. Dem handschriftlichen Eintrag des Sachbearbeiters in der parallel abgegebenen Körperschaftsteuererklärung 2002 lässt sich zwar entnehmen, dass er von der vollständigen Ausschüttung des EK 45 in Höhe von 1.159.185 DM bei Bearbeitung des Falles Kenntnis hatte. Allein dies erlaubt aber nicht den Schluss, der Sachbearbeiter könne die zutreffende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nur versehentlich im Wege eines Schreibfehlers falsch durchgeführt haben. Denn die Kenntnis von der Vollausschüttung bedeutet nicht zwingend auch eine positive Kenntnis von der anschließenden Einlage und den rechtlich daraus zu ziehenden Folgen für das steuerliche Einlagekonto. Die Ausschüttung des EK 45 macht bereits allein zur Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens Sinn und bedingt nicht zwingend eine anschließende Einlage des ausgeschütteten Betrages im Wege des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens.
Ebenfalls bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung bewusst von einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos wegen der Einlage von RH um 500.000 DM ausging und insoweit nur mechanisch die Umsetzung dieses positiven Wissens unterlassen, d.h. sich lediglich verschrieben hätte.
b) Ebenso wenig beruht die unrichtige Feststellung auf einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit.
aa) (1) Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit kann nur vorliegen, wenn sie auf ein mechanisches Versehen zurückzuführen und die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801). § 129 Satz 1 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056). Es muss sich um einen Fehler handeln, der in einem sonstigen mechanischen, zumal unbewussten, gedankenlos-gewohnheitsmäßigen, unwillkürlichen Vertun besteht, beispielsweise Übersehen, falsches Ablesen, falsches Übertragen, Verwechseln, Vertauschen oder Vergessen. Hervorgerufen werden muss der Fehler durch Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit o.ä. (Tehler, Deutsches Steuerrecht 2009, 1019). Ob ein solches mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls vom Finanzgericht (FG) als Tatsacheninstanz zu beurteilen (BFH-Urteile vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl. II 2009, 946; vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1).
(2) Der mechanische Fehler muss zudem ebenso mechanisch, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können (ständige Rechtsprechung des BFH, s. BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115; vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, juris; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl. II 2000, 372; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl. II 2009, 946).
(3) Das Vorliegen eines mechanischen Fehlers, der ebenso mechanisch beseitigt werden kann, ist nur eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO; der mechanische Fehler muss auch offenbar sein. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Fehler auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Beschluss vom 27. Februar 2014 X B 157/13, juris). Bei Offenlegung des Sachverhalts muss er für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sein (BFH-Urteile vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; vom 6. November 2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl. II 2012, 307). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Unerheblich ist nämlich, ob der Steuerpflichtige selbst die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (BFH-Urteil vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657).
Der Fehler darf nicht erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und auf diese Weise „offenbart“ werden können (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Etwaige entgegenstehende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten müssen sich sonach in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" (vgl. § 129 Satz 1 AO) des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" der Steuerfestsetzung niederschlagen; spätere Bekundungen des Beamten können dies nur verifizieren (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139). In der Regel können sich die FG daher allein auf den Akteninhalt stützen und sind nicht gehalten, den tätig gewordenen Bearbeiter als Zeugen zu hören (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).
(4) Grundsätzlich muss ein solcher Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Behörde verursacht werden. Denn § 129 Satz 1 AO stellt für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit ausdrücklich auf einen Fehler ab, der „beim Erlass des Verwaltungsakts“ entstanden ist (BFH-Urteile 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; vom 4. Juni 2008 X R 47/08, BFH/NV 2008, 1801). Fehler in der Steuererklärung vermögen für sich allein eine Berichtigung nach dieser Norm nicht zu rechtfertigen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl. II 1984, 785). Fehler des Steuerpflichtigen können deshalb in der Regel nur im Wege des Einspruchs oder nach den Korrekturvorschriften gemäß §§ 130 ff., 172 ff. AO korrigiert werden. Das Vorbringen des Steuerpflichtigen, ihm sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, mag eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen (Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz. 46; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz. 74). Liegen dessen enge tatbestandliche Voraussetzungen (nachträgliches Bekanntwerden, kein Verschulden des Steuerpflichtigen) nicht vor, kann diese gesetzgeberische Wertung zugunsten der Bestandskraft nicht durch eine extensive Auslegung des § 129 Satz 1 AO unterlaufen werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, kann eine offenbare Unrichtigkeit aber ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27. August 2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302). Voraussetzung ist, dass der Fehler für das Finanzamt als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war (BFH-Urteile vom 25. Februar 1972 VIII R 141/71, BFHE 105, 234, BStBl. II 1972, 550; vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl. II 1984, 785; vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342). Die Unrichtigkeit muss sich ohne Weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen oder Anlagen hierzu oder aus den Akten des Finanzamts des streitgegenständlichen Zeitraums ergeben (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 129 AO Rz. 43). Dies ist insbesondere dann nicht mehr der Fall, wenn der zuständige Sachbearbeiter Vorakten nicht einsieht oder eine anderweitig notwendige Sachverhaltsaufklärung nicht durchführt. Eine mangelhafte Amtsermittlung stellt keine offenbare Unrichtigkeit dar und steht einer solchen auch nicht gleich (BFH-Urteile vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl. II 2009, 946).
bb) Im Streitfall liegt kein originär eigenes mechanisches Versehen des Sachbearbeiters (beispielsweise im Wege des Vergessens) vor, das mechanisch korrigiert werden könnte.
(1) Der Sachbearbeiter hat die fehlende Eintragung in der am 19. Juni 2002 abgegebenen Feststellungserklärung zum steuerlichen Einlagekonto im Ergebnis unzutreffend dahingehend gewürdigt, dass ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 0 DM festzustellen war. Bereits dies legt die Annahme eines Denkfehlers und/oder einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung nahe.
Hinzu kommt, dass die unrichtige Feststellung auch nicht mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung korrigiert werden könnte. Zwar dürfte dem Sachbearbeiter der in der Kapitalertragsteuerakte abgeheftete Ausschüttungsbeschluss im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen sein, weil er auf dem Mantelbogen der Steuererklärung ausdrücklich die Minderung des EK 45 erfasste. Der Bilanzbericht mit der Erläuterung der Kapitalrücklage wurde jedoch erst im Klageverfahren eingereicht. Der Sachbearbeiter hätte für eine Korrektur des Fehlers somit allein ausgehend von dem Ausschüttungsbeschluss und dem vorliegenden Jahresabschluss rechtliche Überlegungen dazu anstellen müssen, wann und in welcher Höhe durch Einlagen in die Kapitalrücklage Erhöhungen des steuerlichen Einlagekontos eintreten. Deutlich wird dies bereits daran, dass der nach Auffassung der Klägerin festzustellende Betrag (1.586.212 DM) nicht identisch ist mit der Summe des nach dem Gesellschafterbeschlusses ausgeschütteten EK 45 und der Einlage durch RH in Höhe von 500.000 DM (zusammen 1.659.185 DM). Der Sachbearbeiter hätte somit berücksichtigen müssen, dass die Ausschüttung des EK 45 i.H.v. 1.159.185 DM zu einer Gewinnausschüttung i.H.v. von 1.475.326,36 DM führt (1.159.185 DM zuzüglich Körperschaftsteuerminderung i.H.v. 15/55 von 1.159.185 DM), die – nach Abzug der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer i.H.v. 368.831 DM und dem einzubehaltenden Solidariätszuschlag i.H.v. 20.284,64 DM – einen Auszahlungsanspruch der Gesellschafter i.H.v. insgesamt 1.086.210 DM begründete und dass dieser Auszahlungsanspruch (und nicht die Gewinnausschüttung als solche) zusammen mit dem Einlagebetrag von 500.000 € der Höhe nach dem Zugang zur Kapitalrücklage entspricht. Des Weiteren hätte der Sachbearbeiter prüfen müssen, ob in Höhe des Zugangs zur Kapitalrücklage auch tatsächlich bereits ein Mittelzufluss im Jahr 2001 erfolgt ist, weil sich das steuerliche Einlagekonto --abweichend von bilanziellen Grundsätzen-- nur bei einem tatsächlichen Zufluss erhöht (vgl. Urteil des FG Köln vom 6. März 2012 13 K 1250/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 417; Senatsurteil vom 25. Februar 2014 9 K 840/12 K, F, juris, m.w.N.). Insoweit bedurfte es weiterer Erwägungen, ob Nr. 3 des Gesellschafterbeschlusses die Annahme rechtfertigte, bereits mit dem Gesellschafterbeschluss sei in Höhe des Auszahlungsanspruchs die Einlage bewirkt worden. Hinsichtlich der nach dem Gesellschafterbeschluss vorgesehenen Einlage durch RH i.H.v. 500.000 € hätte der Sachbearbeiter durch Auswertung der Bilanz verifizieren müssen, ob bis zum 31. Dezember 2001 bereits ein Mittelzufluss erfolgt war oder eventuell nur eine Forderung gegenüber RH in der Bilanz ausgewiesen wurde. Ebenso hätte er die rechtliche Überlegung anstellen müssen, ob die dem RH eingeräumte Möglichkeit, die eingezahlten 500.000 DM zurückzufordern, wenn MG nicht in der Lage ist, seinerseits eine entsprechende Einlage zu leisten, nicht das Vorhandensein einer das steuerliche Einlagekonto erhöhenden Einlage hindert.
(2) Zwar ist theoretisch denkbar, dass dem Sachbearbeiter des Beklagten bei Erlass des Änderungsbescheides vom 11. Juni 2004 oder des Bescheides über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 20. März 2006 ein eigenständiger mechanischer Fehler unterlaufen ist, indem er die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 0 DM nicht änderte. Hierfür fehlt es indes an jeglichem Anhaltspunkt. Insbesondere bestand für den Sachbearbeiter bei Erlass des Änderungsbescheides vom 11. Juni 2004 keine Notwendigkeit zur Überprüfung der bisherigen Feststellung, da die Klägerin erneut in der Feststellungserklärung keine Angaben zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos machte. Mangels jedweder Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto im Betriebsprüfungsbericht vom 15. Februar 2006 bestand für den Sachbearbeiter im Zusammenhang mit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 20. März 2006 ebenfalls kein Anlass, sich nochmals mit der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu befassen.
cc) Im Streitfall liegt auch keine offenbare Unrichtigkeit i.S. eines Übernahmefehlers vor.
(1) Es mag insoweit dahinstehen, ob überhaupt auf der Ebene der Klägerin eine offenbare Unrichtigkeit gegeben ist. Jedenfalls hat der Sachbearbeiter den Fehler in der Feststellungserklärung nicht bloß in dem Sinne mechanisch übernommen, dass er ebenfalls eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos schlicht unterlassen hätte. Vielmehr hat der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung eigene Überlegungen dazu angestellt, wie er die Lücke in der Erklärung zu werten hat und sich dafür entschieden, dass das steuerliche Einlagekonto mit 0 DM festzustellen ist. Bereits dies legt die Annahme eines Rechts- und/oder Denkfehlers des Sachbearbeiters nahe. Wie bereits erläutert tritt hinzu, dass eine mechanische Änderbarkeit des Fehlers nicht gegeben ist (dazu bereits unter II.1.b bb (1)).
(2) Zwar ist theoretisch denkbar, dass bei Erlass des Änderungsbescheides vom 11. Juni 2004 oder des Bescheides über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 20. März 2006 ein Übernahmefehler vorliegt. Tatsächlich ist dies jedoch auch hier nicht der Fall. Ungeachtet der Frage, ob der Klägerin bei Erstellen der geänderten Feststellungserklärung eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist, scheidet ein Übernahmefehler jedenfalls deshalb aus, weil der Sachbearbeiter sich den Fehler nicht zu eigen gemacht hat. Da die Klägerin wiederum keine Angaben zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos machte, hatte der Sachbearbeiter keinen Anlass die Feststellung zu überprüfen oder gar zu ändern. Zwar mag die Nullfeststellung aus dem vorhergehenden Bescheid rein mechanisch übernommen worden sein; dies wäre jedoch keine bloße Wiederholung einer offenbaren Unrichtigkeit. Vielmehr lässt sich die Fortführung eines bei der ursprünglichen Feststellung möglicherweise unterlaufenen Rechts- und/oder Denkfehlers nicht ausschließen.
Des Weiteren ist nicht ersichtlich, dass den Prüfern im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO unterlaufen und diese vom Sachbearbeiter des Beklagten übernommen worden wäre. Nach Aktenlage haben sich die Prüfer mit der Höhe des steuerlichen Einlagekontos überhaupt nicht befasst. Dies spricht gegen die Annahme eines rein mechanischen Fehlers, zumal dieser --wie bereits dargelegt-- auch nicht rein mechanisch korrigierbar gewesen wäre. Zwar mag die Nullfeststellung aus dem vorhergehenden Änderungsbescheid rein mechanisch übernommen und deshalb der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden sein; dies wäre jedoch wiederum keine bloße Wiederholung einer offenbaren Unrichtigkeit. Vielmehr lässt sich insoweit erneut die Fortführung eines bei der ursprünglichen Feststellung und/oder bei dem Erlass des Änderungsbescheids möglicherweise unterlaufenen Rechts- und/oder Denkfehlers nicht ausschließen.
2. Der Feststellungsbescheid kann auch nicht nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO geändert werden. Feststellungsbescheide sind hiernach aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Es sind keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden. Die Umstände, aus denen sich die Höhe des steuerlichen Einlagekontos ergab, waren jedenfalls anhand der vorliegenden Bilanz und der Steuerakten bekannt. Diese sind lediglich durch den Beklagten nicht in der richtigen Weise ausgewertet, überprüft und gewürdigt worden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestehen im vorliegenden Fall nicht. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundlegende Bedeutung; eine im Revisionsverfahren klärungsbedürftige Frage wirft der Streitfall nicht auf. Der erkennende Senat ist bei seiner Entscheidungsfindung von den in ständiger Rechtsprechung verwandten Grundsätzen des BFH für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit ausgegangen. Diese Grundsätze hat der Senat lediglich auf die besonderen Umstände des konkreten Einzelfalls angewandt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG
§§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG
§§ 27 Abs. 2, 28 Abs. und 38 Abs. 1 KStG
§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§§ 130 ff., 172 ff. AO
§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 129 AO
§ 101 FGO
§ 181 AO
§ 181 AO
§ 129 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 222, 32
BFHE 228, 1
BFHE 198, 395
BFH/NV 2010, 1449
BFH/NV 2004, 1505
BFH/NV 2008, 1801
BFH/NV 2007, 2056
BFHE 226, 8
BFH/NV 2013, 1
BFH/NV 1992, 711
BFHE 162, 115
BFH/NV 1995, 1
BFHE 191, 226
BFHE 239, 296
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2010, 2004
BFH/NV 2014, 657
BFH/NV 2003, 1139
BFH/NV 1992, 359
BFHE 141, 485
BFH/NV 1988, 342
BFHE 242, 302
BFHE 105, 234
1 F 27/28
99 VIII R 76/97
08 IX R 90/07
10 IX R 48/09
09 II R 14/08
02 XI R 26/01
10 IX B 3/10
04 IV R 9/02
08 X R 47/07
07 IX R 2/07
09 X R 47/08
12 IX R 4/12
90 V R 27/85
90 I R 116/88
92 II R 111/89
94 IX R 31/91
00 IV R 3/99
14 X B 157/13
12 VIII R 15/10
07 XI R 17/05
10 IV R 56/07
13 IV R 13/11
03 I R 20/02
91 I R 26/90
08 X R 47/08
84 VIII R 304/81
87 X R 61/81
13 VIII R 9/11
72 VIII R 141/71
13 K 1250/10
9 K 840/12 K