Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-26, Aktenzeichen 16 K 658/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0626.16K658.99E.00

Tenor:
In Abänderung des Änderungsbescheides vom 15.7.2002 wird die Einkommensteuer 1995 auf 3.772,82 Euro herabgesetzt.
In Abänderung des Änderungsbescheides vom 15.7.2002 wird die Einkommensteuer 1996 auf 2.444,49 Euro herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Verfahrenskosten.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob als Werbungskosten voll abziehbare Fortbildungskosten oder als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbare Ausbildungskosten vorliegen.
Der Kläger ist Diplom-Ingenieur (Fachhochschule). Er hat das Studium im Studiengang Produktionstechnik abgeschlossen und diesen akademischen Grad im 1985 erworben. Vorher war er zwischen 1976 und 1982 Soldat bei der Bundeswehr und hatte dabei die Pilotenlizenz für Hubschrauber erworben. Während seiner Bundeswehrzeit war der Kläger überwiegend als Hubschrauberpilot eingesetzt.
In den Jahren 1988-1990 erwarb der Kläger die allgemeine Lizenz zum Führen von Verkehrsflugzeugen (Airline Transport Pilot Licence - ATPL -). Ferner erwarb er im Jahr 1990 seinem Vorbringen zufolge "zu 99 %" die Musterberechtigung (Type-Rating) für den Flugzeugtyp Boeing 737. Neben der allgemeinen Lizenz zum Führen von Verkehrsflugzeugen (ATPL) ist eine spezielle Schulung und Zulassung für einen besonderen Flugzeugtyp (das sog. Type-Rating) erforderlich ( vgl. auch § 66 der Verordnung über Luftfahrtpersonal- LuftPersV -, Bundesgesetzblatt - BGBl - Teil l, 1984, 265 ).
Zwischen 1990 und 1993 arbeitete der Kläger als Co-Pilot (First Officer) für eine Fluggesellschaft. Entsprechend dem von ihm erworbenen Type-Rating wurde er auf einer Boeing 737 eingesetzt. Das Arbeitsverhältnis endete im Jahr 1993.
Dem Kläger gelang es nicht, unmittelbar im Anschluss an sein Ausscheiden bei der Fluggesellschaft eine Anstellung als Pilot zu finden. Aus diesem Grunde sah er sich gezwungen, vorübergehend eine Anstellung als Produktmanager bei der Firma A anzunehmen.
Der Kläger trägt vor, auch nach seinem Ausscheiden bei der Fluggesellschaft weiterhin beabsichtigt zu haben, als Pilot zu arbeiten. Er habe sich u.a. 1995 und 1996 bei verschiedenen Luftfahrtgesellschaften beworben, wie den von ihm eingereichten Unterlagen entnommen werden könne.
Zur Verbesserung seiner Berufschancen als Pilot nahm der Kläger in den Jahren 1995 und 1996 an beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen teil und erwarb dabei am 26.11. 1995 das Type-Rating für den Airbus A 320. Hierbei entstanden ihm Aufwendungen in Höhe von 61.518 DM (1995) und 7.132 DM (1996).
Die Aufwendungen für 1995 werden in der Anlage zur Steuererklärung mit "Fortbildungskosten als Berufspilot" und die Aufwendungen für 1996 in der Anlage zur Steuererklärung, überschrieben mit "Lizenzerhaltungskosten", geltend gemacht. Hierauf wird Bezug genommen.
Das Finanzamt erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Fortbildungskosten, sondern mit dem Höchstbetrag für auswärtige Unterbringung nur als beschränkt abziehbare Sonderausgaben an.
Der Kläger ist der Meinung, die Aufwendungen für das Type-Rating Airbus A 320 seien als Werbungskosten in voller Höhe bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Vor allem bei Bildungsmaßnahmen schon berufstätiger Steuerpflichtiger seien im Zweifelsfall Fortbildungen anzunehmen, und zwar auch dann, wenn höher qualifizierende Prüfungen absolviert würden (Schmidt, EStG, Kommentar, § 10 EStG, Anm. 122). Auch der BFH habe die Kosten der Fortbildung eines Flugzeugführers der Bundeswehr zum Linienflugzeugführer in der Zivilluftfahrt ausdrücklich zum Werbungskostenabzug zugelassen (BFH vom 09.03.1979, BStBl II 79, 337).
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Abänderung der im Klageverfahren ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide 1995 und 1996 jeweils vom 15.07.2002 die Einkommensteuer 1995 und 1996 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 61.518 DM (1995) und in Höhe von 7.132 DM (1996) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit niedriger festzusetzen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Die Kosten zur Erlangung des Type-Rating für den Airbus A 320 seien Berufsausbildungskosten. Entscheidend sei, dass der Kläger vor Erwerb des Type-Rating für den Airbus 320 bisher noch kein Type-Rating erworben habe. Das Type-Rating für die Boeing 737 habe er lediglich zu 99 % absolviert. Mit der Lizenz zum Führen von Verkehrsflugzeugen sowie dem Type-Rating von 99 % habe der Kläger lediglich die Befähigung gehabt, als Co-Pilot eingesetzt zu werden. Die beiden Berufsbilder seien jedoch nicht gleichwertig. Somit führe auch das BFH-Urteil vom 09.03.1979, BStBl 1979, S. 337 nicht zu einer anderen Rechtsauffassung. In dem damals zu beurteilenden Fall sei der Steuerpflichtige ohne vorangegangene Berufsausbildung gewesen und habe im Verhältnis zur Ausbildung bei der Bundeswehr eine gleichwertige Berufsausbildung angestrebt. Im jetzt zu beurteilenden Streitfall habe der Kläger bei der Bundeswehr jedoch lediglich die Pilotenlizenz für Hubschrauber erworben und sei auch als Hubschrauberpilot eingesetzt worden. Die Hubschrauberpilotenlizenz sei jedoch nicht vergleichbar mit der Befähigung, ein Verkehrsflugzeug als Pilot führen zu dürfen.
Die Argumentation, dass es sich bei der Berufsausbildung als Pilot und als Co-Pilot um zwei nicht gleichwertige Berufsbilder handele, werde auch durch das BFH-Urteil vom 24.04.1992, BStBl II 1992, S. 963 bestätigt. Hierin seien die Aufwendungen eines Flugingenieurs zum Co-Piloten als Werbungskosten behandelt worden, da ein Flugingenieur eine abgeschlossene Berufsausbildung besitze, die die Erzielung von Einnahmen ermögliche, die denjenigen eines Co-Piloten entsprächen. Eine andere rechtliche Beurteilung ergebe sich auch nicht aus einem Urteil des FG Hamburg vom 19.08.1976. In jenem Streitfall sei der Steuerpflichtige weiterhin in seinem Beruf als Systemingenieur bei einer deutschen Fluggesellschaft tätig gewesen. Durch die Erlangung der Berufspilotenlizenz sei das ausgeübte Berufsbild nicht geändert worden.
Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand und insbesondere zum erläuternden Klägervortrag, was unter einem Erwerb des Boeing Type-Rating "zu 99 %" zu verstehen ist, wird auf das Sitzungsprotokoll vom 02.08.2002 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist ganz überwiegend begründet.
Die geltend gemachten Kosten sind im Streitzeitraum in nahezu voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu berücksichtigen.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG -). Der Bundesfinanzhof (BFH) unterscheidet in ständiger Rechtsprechung zwischen Berufsausbildungs- und Berufsfortbildungskosten. Zu den ersteren, nur begrenzt als Sonderausgabe abziehbaren Kosten, zählt er solche Aufwendungen, die dem Ziel dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für die Ausübung eines künftigen Berufs notwendig sind oder die es ermöglichen, von einer Berufsart zur anderen überzuwechseln. Als Werbungskosten voll abziehbare Fortbildungskosten sind demgegenüber solche Aufwendungen anzusehen, die getätigt werden, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 19.04.1996 VI R 24/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 452; vom 28.08.1997 III R 195/94, BStBl II 1998, 183).
Bei abgeschlossener Berufsausbildung vor Aufnahme der Berufstätigkeit können Fortbildungskosten in Form vorweg entstandener Werbungskosten anfallen, sofern es sich nicht um Aufwendungen handelt, die gleichsam "ins Blaue hinein" getätigt worden sind ( vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, EStG-Kommentar, 21. Auflage 2002, § 10 Rz. 122 unter Betonung des " konkreten wirtschaftlichen Zusammenhangs " mit inländischer Einnahmeerzielung ).
Auf Grund der - erst in der mündlichen Verhandlung erfolgten - klarstellenden und glaubhaften persönlichen Erklärung des Klägers steht zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger im Jahr 1990 entgegen seinen früheren missverständlichen Ausführungen das Type-Rating für den Flugzeugtyp Boeing 737 vollständig erworben hat und die Angabe " 99% " nur Auskunft über die " Note " der bestandenen Prüfung bezüglich der Musterberechtigung im Sinne von § 69 Abs. 2 LuftPersV gibt.
Damit hat der Kläger schon vor dem Streitzeitraum seine Berufsausbildung zum Verkehrsluftfahrzeugführer vollständig abgeschlossen (vgl. zum Abschluss der Berufsausbildung eines Verkehrsluftfahrzeugführers das Urteil des erkennenden Senats vom 23.08.2000, 16 K 7553/98 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, S. 1238; vgl. ferner auch Urteil des FG Münster vom 21.12.1999, 7 K 5381/97 E, EFG, 2000, S. 356). Ein späterer Verfall dieser ersten Berechtigung ändert hieran nichts. Er beseitigt nicht rückwirkend die in der Prüfung seinerzeit nachgewiesene berufliche Qualifikation des Klägers, sondern ist nur Folge der in § 70 LuftPersV vorgesehenen zeitlichen Befristung der Musterberechtigung, die im Übrigen regelmäßig verlängerbar/ erneuerbar ist.
Demzufolge stellen die Kosten für den Erwerb der zweiten Musterberechtigung entgegen der Ansicht des Beklagten als Werbungskosten voll abziehbare Fortbildungskosten dar. Dies gilt insbesondere für die laut Anlage "Fortbildungskosten als Berufspilot" zur Einkommensteuererklärung 1995 entstandenen, direkt auf die Erlangung der zweiten Musterberechtigung (Airbus A 320) entfallenden Kosten, nämlich die Positionen "Fortbildungskosten Lufthansa, Taxi zum Flughafen, Übernachtungskosten in Dallas, Gepäckaufbewahrungskosten und Verpflegungsmehraufwand ". Für 1996 trifft dies zu für die aufgeführte Rechnung des Luftfahrtbundesamtes ( LBA ) vom 20.02.1996 über Prüfungs- und Eintragungskosten für diese zweite Musterberechtigung.
Soweit die übrigen in den eingangs erwähnten Anlagen zur Steuererklärung 1995 und 1996 aufgeführten Kosten ( beginnend 1995 mit " Fachliteratur 283,30 DM " und beginnend 1996 mit " LBA 146 DM " ) nicht mehr direkt dem Erwerb der zweiten Musterberechtigung zurechenbar sind oder sein sollten, sind diese Aufwendungen jedenfalls - ebenso wie die obigen dem Erwerb der zweiten Musterberechtigung direkt zurechenbaren Kosten - als sog. vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen.
Zwar arbeitete der Kläger im Streitzeitraum nicht als Verkehrsluftfahrzeugführer mit ATPL-Lizenz, sondern als angestellter Produktmanager. Er hat jedoch zur Überzeugung des Gerichtes den für die Annahme von Werbungskosten nötigen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischer Einnahmeerzielung als Verkehrsluftfahrzeugführer ( Berufspilot ) nachgewiesen. Aus den im Vorverfahren eingereichten zahlreichen Bewerbungsunterlagen, befindlich in einem gesonderten Halbhefter, und aus den im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 15.06.1999 eingereichten Unterlagen geht hervor, dass der Kläger sich in den Streitjahren bei zahlreichen Fluggesellschaften um eine Anstellung als Verkehrsflugzeugführer beworben hat ( vgl. beispielsweise die Bewerbung vom 18.12.1995 an eine Fluggesellschaft, auch schon vorher das Klägerschreiben vom 09.09.1995 an die Arbeitsvermittlung für Luftfahrtberufe in Berlin, ferner das Absageschreiben einer anderen Fluggesellschaft vom 05.02.1996 an den Kläger auf dessen Bewerbung vom Januar 1996, schließlich auch noch das Schreiben der dritten Fluggesellschaft vom 04.08.1997 an den Kläger, betreffend eine Auswahluntersuchung).
Entgegen der Ansicht des Finanzamtes handelt es sich nicht um Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Nr. 7 dieser Vorschrift ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG erst dann anwendbar, wenn die Aufwendungen keine Werbungskosten darstellen. Werbungskosten liegen aber hier in Folge des nachgewiesenen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhanges mit der beabsichtigten Aufnahme der Tätigkeit als angestellter Verkehrsluftfahrzeugführer vor.
Die geltend gemachten Kosten sind nur insoweit nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, als für das Jahr 1995 die Verpflegungsmehraufwendungen für den zum Erwerb der Musterberechtigung gültigen Aufenthalt in den USA nur in Höhe von 75 DM an Stelle der begehrten 78 DM pro Tag anzuerkennen sind (vgl. insoweit Anhang 27 "Reisekosten" zum Einkommensteuerhandbuch 1995). Damit reduziert sich der als Fortbildungskosten anzusetzende zusätzliche Werbungskostenbetrag von 61.518 DM um 37 x 3 DM = 111 DM auf 61.407 DM.
Für 1996 reduzieren sich die als vorwegenommene Werbungskosten anzuerkennenden Fortbildungskosten um insgesamt 9 DM, da die drei Rechnungen des Luftfahrtbundesamtes vom 20.02.1996, 25.04.1996 und 27.11.1996 nur über 633 DM bzw. über je 143 DM lauten. Damit sind als weitere Werbungskosten für 1996
7.123 DM (7.132 DM abzgl. 9 DM) zu berücksichtigen.
Die Steuer lt. Urteil errechnet sich nunmehr wie folgt:
1995 :
zu versteuerndes Einkommen lt. Änderungsbescheid vom 15.07.2002 97.763,00 DM
zuzüglich gegenzurechnender Sonderausgabenhöchstbetrag
im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1.200,00 DM
abzüglich Werbungskosten laut Urteil 61.407,00 DM
zu versteuerndes Einkommen laut Urteil 37.556,00 DM
Einkommensteuer 1995 laut Urteil (Grundtabelle) 7.379,00 DM,
umgerechnet in Euro = 3.772,82 EUR.
1996 :
zu versteuerndes Einkommen laut Änderungsbescheid vom 15.07.2002 34.234,00 DM
im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2.400,00 DM
abzüglich zusätzliche Werbungskosten laut Urteil 7.123,00 DM
zu versteuerndes Einkommen laut Urteil 29.511,00 DM
Einkommensteuer 1996 laut Urteil (Grundtabelle) 4.781,00 DM
umgerechnet in Euro = 2.444,49 EUR.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -, da der Kläger nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
Die Entscheidung über die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 EStG
§ 70 LuftPersV
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 69 Abs. 2 LuftPersV
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 66 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 79, 337
BStBl II 1998, 183
96 VI R 24/95
97 III R 195/94
16 K 7553/98
7 K 5381/97
7 EStG 1.20
7 EStG 2.40