Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-10, Aktenzeichen 8 K 7687/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0310.8K7687.00E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob das Finanzamt (FA) im Streitjahr 1997 abweichend von der vom Kläger (Kl.) gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) erklärten Einnahmen-Überschuss-Rechnung die vom Kl. darin gewinnerhöhend behandelten Umsatzsteuerbeträge und Umsatzsteuererstattungen sowie die gewinnmindernd behandelten Vorsteuerbeträge zu Recht nicht mehr bei der vom FA gemäß § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 162 Abgabenordnung (AO) vorgenommenen Schätzung des gewerblichen Gewinns berücksichtigt hat.
Der Kl. ist französischer Staatsbürger, der mit gebrauchten und neuen Reifen handelt. Einen entsprechenden Gewerbebetrieb in Deutschland meldete er zum 04.08.1999 wieder ab.
Der Kl. errichtete in der Pariser Region und in den Übersee-Departements Martinique (M.) und Guadeloupe (G.) ein Verkaufs- und Montagenetz für Neu- und Gebrauchtreifen. In der Pariser Region übte er diese Tätigkeit in den 90-iger Jahren in drei Gesellschaften aus, die er leitete und die er aufgrund seiner vollständigen bzw. überwiegenden Beteiligungen beherrschte. Darüber hinaus war er im gleichen Zeitraum auf M. und G. mit drei Gesellschaften tätig, die er ebenfalls beherrschte.
Der Kl. reichte beim FA für die Jahre 1992 bis 1997 Einkommensteuererklärungen ein, in denen er folgende Umsätze und Gewinne bzw. Verluste auf der Grundlage von beigefügten Einnahmen-Überschussrechnungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG erklärte:
Veranlagungszeitraum
Eingang der Einkommensteuer-erklärung beim FA
Umsätze DM
Gewinn/Verlust DM
1992
23.12.1994
494.654
./. 71.411
1993
953.937
./. 87.363
1994
22.07.1996
1.050.986
286.227
(berichtigt:
31.01.1997
576.754
./. 25.735)
1995
24.03.1997
760.431
./. 107.138
1996
12.06.1998
1.114.681
3.618
1997
04.02.1999
1.050.435
172.187
Den erklärten Gewinnen lagen Einnahmen-Überschussrechnungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu Grunde, wobei der Kl. die erhaltenen Umsatzsteuer-Beträge und die Umsatzsteuer-Erstattungen des FA jeweils gewinnerhöhend und die gezahlten Vorsteuerbeträge gewinnmindernd erfasste.
Im Streitjahr 1997 erklärte er Umsatzsteuer in Höhe von 13.641,17 DM und Umsatzsteuererstattungen in Höhe von 29.035,80 DM (insgesamt also i. H. v. 42.676,80 DM) gewinnerhöhend und Vorsteuerbeträge in Höhe von 105.039,88 DM gewinnmindernd.
Das FA erließ zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1997. Dem Einkommensteuerbescheid 1992 vom 20.01.1995 fügte es folgende Erläuterungen bei:
"Auf Ihre Verpflichtung zur Buchführung gemäß § 141 Abs. 1 Ziffer 1 und Abs. 2 AO weise ich ausdrücklich hin."
Das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (im folgenden: Steufa) führte beim Kl. im Jahr 1999 eine Außenprüfung (Ap) für die Jahre 1992 bis 1997 durch (Ap-Bericht vom 31.08.1999).
Zur Frage der Buchführungspflicht stellte die Steufa in Tz. 6 folgendes fest:
"Die vorliegenden Steuerfestsetzungen beruhen auf den nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlungen. Der anlässlich der Steuerfestsetzung für 1992 mitgeteilten Aufforderung, die Gewinne künftig gemäß § 4 Abs. 1, 5 EStG festzustellen, ist der Steuerpflichtige nicht nachgekommen.
Der Steuerpflichtige betreibt den Handel mit Gebraucht- und Neureifen und gilt nach § 1 Handelsgesetzbuch (HGB) als Kaufmann. Die Pflicht zur Buchführung sowie den Jahresabschluss nach § 5 EStG zu ermitteln, ergibt sich nach den Vorschriften des HGB - §§ 238, 240 ff i. V. m. § 5 EStG.
Die dem FA vorgelegten Gewinnermittlungen sind gemäß § 158 AO nicht der Besteuerung zu Grunde zu legen, da erhebliche Zweifel an der sachlichen Richtigkeit dieser Aufzeichnungen bestehen."
In Tz. 7 wies die Steufa darauf hin, dass die Prüfungsfeststellungen ergeben hätten, dass der Kl. die Umsätze nicht vollständig in die Gewinnermittlung aufgenommen habe. Sie führte hierzu folgendes aus:
"Die Auswertung der beschlagnahmten Unterlagen ergab für die Jahre 1994 und 1996 Erlösdifferenzen in Höhe von 84.852 DM bzw. 176.184 DM. Diese Werte beruhen auf einer Verprobung der aufgefundenen Rechnungs- und Frachtbelege.
Der Verdacht einer unvollständigen Einnahmeerfassung wird durch die Feststellung fehlender Rechnungsbelege (Rechnungs-Nummer) und nicht gebuchter Rechnungen begründet. Die Prüfung der nur noch teilweise vorliegenden Unterlagen hat ferner erhebliche Zweifel an der vollständigen und zutreffenden Erfassung der maßgeblichen Umsätze begründet.
Ausweislich der vorliegenden Prüfungsberichte der französischen Steuerbehörden sowie der erteilten Auskünfte ist davon auszugehen, dass die Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlagen unvollständig vorgenommen wurde. So wurden z. B. für das Jahr 1996 innergemeinschaftliche Lieferungen nach Frankreich in einer Größenordnung von 664.000 DM erst im Juni 1998, nach der im Januar 1998 in Frankreich durchgeführten Beschlagnahme von Unterlagen durch die dortigen Steuerbehörden, nachträglich in die Buchführung aufgenommen. Weitere Betriebserlöse wurden für das Jahr 1995 in Höhe von 381.717 DM nachgebucht.
Nach den vorliegenden Schriftsätzen des steuerlichen Beraters an den Steuerpflichtigen wurde seit Jahren in Anbetracht der sich buchmäßig ergebenden Verluste auf die Vorlage aller Erlösrechnungen gedrängt. Die Beweiskraft der vorgelegten "Einnahmeaufzeichnungen nach § 4 Abs. 3 EStG" ist ferner nicht gegeben, da die Geschäfte überwiegend mit den von dem Steuerpflichtigen beherrschten Firmen und Gesellschaften im Ausland ausgeführt und der Zahlungsverkehr im Ausland abgewickelt wurde.
Soweit liquide Mittel zur Betriebsführung im Inland erforderlich waren, wurden diese aus dem Ausland auf das inländische Konto transferiert. Die Betriebsausgaben wie Betriebseinnahmen wurden vielfach über private Rechnungskonten in die Buchführung aufgenommen. Der Zahlungsfluss ist anlässlich dieser Verfahrensweise nicht nachvollziehbar.
Die Rechnungslegung erfolgte teilweise in ausländischer Währung sowie auf DM-Basis. Frachtrechnungen über erfolgte Exporte nach G. und M. wurden als durchlaufende Posten behandelt und buchmäßig nicht erfasst."
In Tz. 13 wies die Steufa außerdem auf folgendes hin:
"Die ausgeführten Umsätze wurden im Prüfungszeitraum nicht vollständig in die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aufgenommen bzw. unter Anwendung von Aufschlagsätzen durchgeführt, die die entstandenen Betriebskosten nicht deckten. Für die Jahre 1992 bis 1996 wurden aus dem Gewerbebetrieb Verluste in Höhe von 288.027 DM erzielt."
Diese Feststellungen hat der Kl. bisher nicht angegriffen.
Weiterhin nahm die Steufa für die Prüfungsjahre bis 1996 Gewinnkorrekturen gemäß § 1 Abs. 3 AStG vor. Sie meinte, die ausländischen Firmen/Gesellschaften, an die der Kl. überwiegend die im Inland erworbenen Waren veräußert habe, würden nach § 1 Abs. 2 AStG als dem Kl. nahestehend gelten, da der Kl. Inhaber dieser Firmen bzw. überwiegend und somit beherrschend an den Gesellschaften beteiligt sei. Die vorzunehmende Gewinnkorrektur sei nach § 1 Abs. 3 AStG mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte gemäß § 162 AO im Schätzungswege vorzunehmen. Dabei sei als Anhaltspunkt von einer Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital oder einer Umsatzrendite auszugehen, die nach der Erfahrung und Üblichkeit unter normalen Umständen zu erwarten sei.
Hinsichtlich der Ermittlung der durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze für Neu- und Altreifen wird auf Tz. 14 des o. a. Ap-Berichts verwiesen. Der Anteil für Neuware betrug danach 48,2 % und der Anteil für Gebrauchtware 51,8 %. Bei den Gebrauchtreifen ging der Prüfer zur Abgeltung etwaiger Unsicherheiten von einem Aufschlagsatz in Höhe von 80 % aus. Den Rohgewinnaufschlagsatz für Neureifen legte er mit 13 % zu Grunde. Hieraus errechnete er einen gemeinsamen Rohgewinnaufschlagsatz in Höhe von 47,71 %. Er meinte außerdem, unter Beachtung des in der amtlichen Richtsatzsammlung ausgewiesenen Aufschlagsatzes für Kfz-Zubehörhandel in Höhe von 45 % erscheine die Gewinnkorrektur nach dem Außensteuergesetz unter Anwendung eines Rohgewinnaufschlagsatzes in Höhe von 45 % angemessen. Auf der Grundlage des teilweise korrigierten Wareneinkaufes errechnete der Prüfer sodann in der Anlage zum Ap-Bericht mit dem Aufschlagsatz von 45 % für die Jahre 1992 bis 1996 entsprechende Warenumsätze. Diese betrugen: 631.046 DM (1992), 1.335.893,61 DM (1993), 1.163.409,21 DM (1994), 996.716,07 DM (1995) und 1.307.377,28 DM (1996). Für das Jahr 1997 übernahm der Prüfer den Warenumsatz aus der Einnahme-Überschussrechnung des Kl. in Höhe von 1.050.434,84 DM. Dies entsprach einem Aufschlagsatz in Höhe von 48,9 % auf den vom Kl. für 1997 erklärten Wareneinkauf in Höhe von 705.468 DM.
Das FA erließ entsprechend der in den Anlagen zum Ap-Bericht vom 31.08.1999 enthaltenen Berechnung der Mehrgewinne Einkommensteueränderungsbescheide 1992 bis 1997 vom 28.09.1999 entsprechend der Berechnung laut Anlage 1 zum Ap-Bericht. Hieraus ergaben sich Steuernachzahlungen in Höhe von ca. 550.000 DM. Auf den Ap-Bericht vom 31.08.1999 nebst Anlagen sowie auf die Mitteilungen des Steuerattaches der französischen Botschaft in Bonn vom 22.02.1999 und vom 10.03.1999 nebst Anlagen sowie auf den zusammenfassenden Vermerk des Prüfers vom 15.04.1999 wird Bezug genommen.
Mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat sich der Kl. gegen die in den Einkommensteueränderungsbescheiden 1992 bis 1997 vorgenommenen Hinzurechnungen von Gewinnen gemäß § 1 Abs. 3 AStG an das Finanzgericht gewandt. Zur Begründung trug er vor, der Schluss des Prüfers treffe nicht zu, dass er Gewinnverschiebungen vorgenommen habe, da er die Reifen zum Einkaufspreis an die im Ausland existierenden Firmen exportiert habe. Ein Grund für die Weitergabe der Reifen zum Einkaufspreis sei die Tatsache gewesen, dass sich Zoll- und Abwicklungsgebühren nach dem Warenwert richten würden. Jeder betriebswirtschaftlich denkende Unternehmer müsse bestrebt sein, seine Kosten zu minimieren. Daher sei die Weitergabe der eingekauften Reifen zum Einkaufspreis verständlich. Zuschätzungen seien deshalb nicht aufgrund der Bestimmungen des AStG vorzunehmen, sondern allenfalls wegen der nicht ordnungsgemäßen Buchführung.
Die Vorgehensweise des FA verstoße gegen EU-Recht. Gewinnzuschätzungen nach § 1 Abs. 3 AStG seien im vorliegenden Fall nach EU-Recht unzulässig. Er, der sich im EU-Binnenmarkt betätige, werde bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FA gegenüber rein inländisch tätigen Firmenverbänden erheblich benachteiligt und diskriminiert, was dem EU-Recht widerspreche. Hätte er die Waren an ebenfalls von ihm wirtschaftlich dominierte Firmen im Inland weitergegeben, wären steuerrechtlich relevant allenfalls Verkäufe "unter Preis". Der Vorgang würde steuerlich als "Entnahme" betrachtet und als Einkommen versteuert. Bei solchen Inlandsgeschäften könne nach dem insofern geltenden Einkommensteuergesetz ein "fiktiver Gewinn" nicht angesetzt werden.
Aufgrund des Diskriminierungsverbotes nach EU-Recht dürften aber Inlandsgeschäfte nicht anders behandelt als Geschäfte im EU-Binnenmarkt. Entweder verstoße daher § 1 AStG gegen EU-Recht und sei somit nicht anzuwenden oder aber § 1 AStG sei zwar anwendbar, sei aber hinsichtlich der Rechtsfolgen einschränkend auszulegen. Das bedeute, dass Geschäfte im EU-Binnenmarkt nicht höher besteuert werden dürften, als entsprechende Geschäfte im Inland. Insofern wären vorliegend lediglich die zuvor dargestellten Rechtsfolgen nach dem EStG zulässig.
Von Verkäufen "unter Preis", die nach dem EStG als "Entnahme" zu betrachten wären, könne aber nicht die Rede sei. Er habe seinen französischen Firmen die Ware mit - geringen - Aufschlägen in Rechnung gestellt. Die Aufschläge hätten der Deckung der Verwaltungskosten gedient. In den letzten Jahren seien sogar nicht unerhebliche Gewinne ausgewiesen und versteuert worden.
Außerdem trug der Kl. vor, der vom Betriebsprüfer ermittelte Rohgewinnaufschlag für Neureifen in Höhe von 13 % sei nicht erzielbar. Auch anonyme Vergleichsdaten der Betriebsprüfung dürften nicht allein dazu führen, dass Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen durch Gewinnzuschläge korrigiert würden. Es lägen ihm Einkaufs- und Verkaufsrechnungen vor, die zwar nicht den Prüfungszeitraum beträfen aber konkrete Hinweise darauf geben würden, was als üblicher Rohgewinnaufschlag anzusetzen sei. Er habe seine Reifen im Ausland eingekauft und sie dann an ein Unternehmen in den Niederlanden veräußert. Wenn man die Reifen-Bezeichnung/-größen miteinander vergleiche, habe er bei Verprobungen Rohgewinne von unter 10 % festgestellt. Wie ihm ein in N bekannter Reifengroßhändler mitgeteilt habe, lägen die Aufschläge bei Neureifen-Verkäufen (jedoch abhängig von Größe der Reifen und Bestellmengen) bei 5 % bis 6 %, die Aufschläge bei Lkw-Reifen würden nur bei 3 % bis 4 % liegen. Insgesamt betrage der durchschnittliche Rohgewinnaufschlag im Reifen-Großhandel bei Neuwaren
ca. 5 %.
Bei der Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes bei Gebrauchtreifen habe der Prüfer Preise aus Lieferangeboten entnommen. Es sei jedoch so, dass Lieferangebote, insbesondere bei Gebrauchtwaren mit hohen Preisschwankungen kein Anhaltspunkt sein könnten, da die endgültig abgeschlossenen Verträge oft sehr stark von den Lieferangeboten abweichen würden. Außerdem habe der Prüfer bei dem Lieferangebot (Einkauf) Reifenbreiten von 135 bis 155/13 und bei dem Lieferangebot (Verkauf) Preise für Reifen mit Breiten von 175 bis 205 angesetzt. Die Ermittlung des Rohgewinnaufschlages in dieser Weise sei seines Erachtens unzulässig. Er gebe zu, dass die Ermittlung eines angemessenen Rohgewinnaufschlagsatzes in diesem Bereich sehr schwierig sei. Häufig kaufe er eine größere Partie Gebrauchtreifen für einen Festbetrag ein. Ein Teil dieser Altreifen müsse entsorgt werden, da sie sich nicht mehr für den Export eignen würden. Bei den verbleibenden Reifen müsse er dann versuchen, insgesamt einen Verkaufspreis zu erzielen, der über den Einkaufspreis liege. Dies gelinge auch in der Regel, jedoch seien Aufschläge auf den gesamten Wareneinkauf eines Jahres von höchstens 30 % erzielbar.
Er beantrage daher, bei der Neuware den Aufschlag mit 5 % und bei der Gebrauchtware den Rohgewinnaufschlag mit 30 % anzusetzen. Aufgrund der vom Betriebsprüfer vorgenommenen Gewichtung betrage dann der durchschnittliche Rohgewinnaufschlag 17 %. Die sich daraus nach Auffassung des Kl. ergebenden Mehrgewinne hat der frühere Steuerberater des Kl. als Anlage zum Schreiben vom 23.12.1992 errechnet. Daraus ergaben sich insgesamt Mehrgewinne für den Prüfungszeitraum 1992 bis 1997 i. H. v. 197.183,75 DM. Für das Jahr 1997 errechnete der Steuerberater des Kl. ausgehend von einem Wareneinkauf in Höhe von 705.468 DM und einem Aufschlag von 119.929,56 DM (= 17 %) einen Warenumsatz in Höhe von 825.367,56 DM. Unter Berücksichtigung von Privatanteilen laut Bp-Bericht von 6.600 DM und Anlagenverkauf/Kostenerstattung (lt. Bp-Bericht in Höhe von 17.800 DM) errechnete der Steuerberater einen Umsatz in Höhe von 849.797,56 DM. Unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben (lt. Bp-Bericht) in Höhe von 822.484,75 DM errechnete er einen Gewinn für 1997 in Höhe von 27.312,81 DM.
Den Antrag auf AdV (ESt 1992-1997) hat der Senat mit Beschluss vom 31.08.2000 8 V 4639/00 E als unbegründet zurückgewiesen.
Der Senat hat u. a. ausgeführt, dass keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen würden, dass europarechtliche Regelungen der Anwendung des § 1 AStG entgegenstehen würden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beschlusses verwiesen.
Auf die vom Kl. erhobene Beschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 21.06.2001 I B 141/00 den Senatsbeschluss vom 31.08.2000 aufgehoben und die beantragte AdV gewährt.
Der BFH ist den Bedenken, die im Schrifttum gegenüber der Vereinbarkeit von § 1 Abs. 1 AStG mit dem Gemeinschaftsrecht geäußert worden sind, gefolgt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des o. a. BFH-Beschluss verwiesen.
Das FA wies den Einspruch betreffend Einkommensteuer 1997 mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der übrigen Prüfungsjahre 1992 bis 1996 liegt noch keine Einspruchsentscheidung vor.
Das FA meinte in der Einspruchsentscheidung, die Hinzurechnungen von Gewinnen seien dem Grunde nach zutreffend nach § 1 AStG erfolgt. Die Hinzurechnungen seien nicht wegen Verstoßes gegen das EU-Recht unzulässig. Die im Wege der Schätzung gem. § 1 Abs. 3 AStG ermittelten Hinzurechnungsbeträge seien auch der Höhe nach rechtmäßig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kl. die Aufhebung des Einkommensteueränderungsbescheides 1997 vom 28.09.1999 erstrebt. Er meint, die Funktion seiner deutschen Firma habe sich nahezu ausschließlich auf die Tätigkeit als Lieferant für seine Werkstätten in Frankreich beschränkt. Seine deutsche Firma habe die an seine französischen Firmen gelieferten Reifen lediglich mit einem geringen Aufschlag bedacht, um die Verwaltungskosten zu decken.
Das FA habe - ganz offensichtlich beeinflusst von dem Bild, welches in dem Schreiben des Steuerattaches der französischen Botschaft von ihm (dem Kl.) gemalt worden sei - unter dem 28.09.1999 Einkommensteueränderungsbescheide für die Kalenderjahre 1991 bis 1997 erlassen, u. a. den streitgegenständlichen Änderungsbescheid für das Kalenderjahr 1997. Danach sei gegenüber der zunächst festgesetzten Steuerschuld i. H. v. 0,00 DM eine Einkommensteuer i. H. v. 87.374,00 DM festgesetzt worden. Grundlage dieser Festsetzungen seien Gewinnzuschätzungen gem. § 1 Abs. 3 AStG. Der angefochtene Änderungsbescheid sei rechtswidrig und daher aufzuheben.
Die Grundlage der Gewinnzuschätzungen, wie sie in dem Ap-Bericht vom 31.08.1999 über die steuerlichen Feststellungen zum Ausdruck komme, sei ganz offensichtlich nicht sachgerecht. Dort würden Gewinnzuschätzungen gem. § 1 Abs. 3 AStG vorkommen und mit Rohpreisaufschlägen von 13 % für Neureifen und 80 % für Gebrauchtreifen gearbeitet. Solche Gewinnmagen seien im Groß- bzw. Zwischenhandelsbereich illusorisch und völlig realitätsfremd.
Es sei auch nicht sachgerecht und könne im Geschäftsleben nur Kopfschütteln hervorrufen, in welcher Weise der Rohgewinnaufschlag ermittelt worden sei. Da werde der Einzelreifenpreis in einem ihm gemachten Lieferangebot in Relation gesetzt zu dem Einzelreifenpreis, den er in einem einzelnen Lieferangebot seinem potentiellen Käufer gemacht habe.
Er kaufe Gebrauchtreifen jedoch in größeren Partien ein. Auch wenn eine bestimmte Restprofiltiefe vereinbart sei, sei ein sehr großer Teil der Reifen unbrauchbar und müsse der Verwertung zugeführt werden. Er habe spezielle Maschinen, mit denen jeder einzelne Reifen auf evtl. sichtbare oder unsichtbare Schäden untersucht werde. Selbst die nach Prüfung verwertbaren Reifen würden sehr unterschiedliche Güte und Qualität aufweisen. Wenn er somit eine Partie Reifen für 3,00 DM das Stück kaufe, heiße dies nicht, dass er jeden dieser Reifen für 8,00 DM das Stück verkaufen könne. Lediglich für eine kleine Anzahl noch qualitativ hochwertiger Reifen könne ein solcher Preis erzielt werden.
Insbesondere jedoch verstoße die Anwendung des § 1 Abs. 3 AStG vorliegend gegen EU-Recht. Gewinnzuschätzungen seien im vorliegenden Fall nach EU-Recht unzulässig.
Bei der Hinzuschätzung von Einnahmen bzw. Gewinnen seien im übrigen erhebliche Verfahrensfehler festzustellen. Die OECD-Verwaltungsgrundsätze würden eindeutig die Vorgehensweise für die Einkommensabgrenzung unter den beteiligten Ländern in Fällen der vorliegenden Art regeln. Danach sei der Gesamtgewinn aus den getätigten Geschäften zu ermitteln und entsprechend dem Leistungsbeitrag jedes Unternehmens in der Vertriebskette nach Ländern aufzuteilen. Zur Ermittlung des Gesamtgewinns habe ggf. ein Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Ländern stattzufinden.
Es seien bisher jedoch nicht einmal die nach den Verwaltungsgrundsätzen notwendigen Ermittlungen vorgenommen noch sei überhaupt Kontakt mit den französischen Steuerbehörden aufgenommen worden. Wenn tatsächlich an die deutsche Steuerbehörde zu wenig Steuern gezahlt worden sein sollten, handele es sich letztlich nicht um sein (des Kl.) Problem, sondern um ein Steuerverteilungsproblem zwischen Deutschland und Frankreich. Werde in Deutschland ein fiktiver Gewinn aufgeschlagen, verringere sich kongruent die bisher ausgewiesenen Gewinne der französischen Firmen nachträglich. Dies würde gleichzeitig bedeuten, dass die bisherigen Steuerfestsetzungen in Frankreich auf der Basis der geringen Einkaufspreise korrigiert werden müssten. Die niedrigen Verkaufspreise seiner deutschen Firma würden mit denen in der Buchhaltung und in den Bilanzen seiner französischen Firmen ausgewiesenen niedrigen Einkaufspreisen korrespondieren und hätten dort den Gewinn entsprechend erhöht.
Wenn nun auf deutscher Seite Gewinnzuschätzungen vorgenommen würden, vermindere dies deckungsgleich den in Frankreich deklarierten und versteuerten Gewinn nach unten. Da sich eine Doppelbesteuerung verbiete, sei das Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Ländern Deutschland und Frankreich durchzuführen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Kl. vom 18.12.2000, 20.08.2001, 21.01.2003 und vom 9.02.2003 nebst den jeweils beigefügten Anlagen verwiesen.
Der Kl. beantragt,
den Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 28.09.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung an seine Rechtsauffassung fest. Ergänzend trägt es vor, die steuerliche Behandlung unternehmensinterner grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen diene der zutreffenden internationalen Abgrenzung der Besteuerungsrechte und verletze weder das Gebot der Niederlassungsfreiheit gem. Artikel 43 ff. EG-Vertrag noch das Gebot der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Artikel 56 ff. EG-Vertrag.
Der Europäische Gerichtshof orientiere sich bei der Prüfung der Frage, ob diese Grundfreiheiten des EG-Vertrages verletzt seien, an international anerkannten Besteuerungsgrundsätze. Im Urteil vom 12. Mai 1998 (Rs. 336/96, Gilly) führe der Europäische Gerichtshof aus, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens festlegen würden, um - ggf. im Vertragswege - die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Für die Mitgliedstaaten sei es nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zur Vermeiden der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern und von Vermögen (OECD-MA) zu orientieren. Dies sei bei dem in § 1 Abs. 1 AStG geregelten Abgrenzungsmaßstab mit Blick auf Artikel 9 OECD-MA der Fall. Dieser Maßstab liege allen zwischen Deutschland und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zugrunde.
Der Grundsatz des Fremdvergleichs als Maßstab für die Gewinnabgrenzung und Einkünftezuordnung zwischen den Staaten sei international anerkannt. Soweit in innerstaatlichen Fällen, die mit den in § 1 AStG geregelten Sachverhalten vergleichbar seien, von Gewinnkorrekturen abgesehen werde und diese ohne einen Gewinnaufschlag vorgenommen würden, geschehe dies, weil sich die Korrekturen auf die gesamte Steuerbelastung der verbundenen Unternehmen bzw. des Gesamtunternehmens nicht auswirken würde.
Wenn der Europäische Gerichtshof eine Aufteilung von Steuersubstrat zwischen Mitgliedstaaten aufgrund eines international anerkannten Grundsatzes (hier des Fremdvergleichspreises) nach dem EG-Vertrag für zulässig halte, folge daraus, dass auch § 1 Abs. 1 AStG, der diesen Grundsatz in nationales Recht umsetze, mit dem Gebot der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar sei.
Das im Schriftsatz des Kl. vom 9.02.2003 angeführte Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 21.11.2002 in der Rechtssache C 436/00 betreffe den Fall eines nicht gewährten Steueraufschubs gegenüber einem ausländischen Unternehmen und sei daher für eine Parallelwertung im vorliegenden Fall nicht geeignet. § 1 AStG diene vielmehr der Verhinderung eines endgültigen und ungerechtfertigten Steuerausfalls in Deutschland.
Die Anwendung des § 1 AStG verstoße nicht gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit des EGV, weil die Vorschrift der nationalen Durchführung des Artikel 5 DBA Frankreich/Deutschland sowie Artikel 4 Nr. 1 des Übereinkommens Nr. 90/436/EWG zur Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 23.07.1990 (EU-Schiedskonvention, BStBl. I 1993, 818; verlängert durch Gesetz zu dem Protokoll des Übereinkommens vom 23.07.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 17.12.1999, BGBl II 1999, 1082) diene. Beide Vereinbarungen würden internationale Gewinnberichtigungen nach Fremdvergleichsgrundsätzen vorsehen, wenn in grenzüberschreitenden kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen Bedingungen vereinbart würden, die von denen abweichen würden, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Solche fremdunüblichen Vereinbarungen würden im Streitfall in Form der Unterpreis-Lieferungen vorliegen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des FA vom 15.01.2001, 21.11.2002, 12.03.2003 und 27.05.2003 mit Anlagen verwiesen.
Der Senat hat in diesem Verfahren am 10.03.2005 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die vom FA in dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 28.09.1999 zu Grunde gelegte Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 51.969,00 DM (von durch den Kl. erklärten 172.187,00 DM auf 224.156,00 DM) ist rechtmäßig.
Das FA hat die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 zu Recht gem. § 162 AO geschätzt. Die Schätzung ist im Ergebnis jedenfalls nicht zu hoch.
Zwar hat sich das FA bei der für die Prüfungsjahre 1992 bis 1997 durchgeführten Schätzung darauf berufen, es sei gem. § 1 Abs. 3 AStG i. V. m. § 162 AO berechtigt, eine Schätzung von Zurechnungsbeträgen gem. § 1 Abs. 1 AStG zu machen.
Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritter unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind gem. § 1 Abs. 1 AStG seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Es kann hier aber dahinstehen, ob diese Auffassung des FA zutreffend ist. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob § 1 Abs. 1 AStG deshalb nicht angewandt werden kann, weil diese Vorschrift nach Auffassung des Kl. gegen EU-Recht verstößt. Hierauf kommt es im Streitjahr 1997 deshalb nicht an, weil die Schätzung des FA auch bei Nichtanwendung des § 1 AStG zurecht in dieser Höhe besteht.
Das FA war dem Grunde nach gem. § 162 AO zu einer Schätzung der Umsätze und Gewinne berechtigt, die der Kl. mit seinem Reifenhandel in den Jahren 1992 bis 1997 erzielt hat. Die vom FA geschätzten Beträge sind für das Streitjahr 1997 im Ergebnis jedenfalls nicht zu hoch.
Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige die Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrundegelegt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Satz 2 AO). Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie den Vorschriften der § 140 bis 148 AO entsprechen. Das ist hier nicht der Fall. Die Buchführung des Kl. entspricht diesen Vorschriften nicht.
Nach den vom Prüfer in den Textziffern 7 und 13 des Ap-Berichtes zur mangelnden Vollständigkeit der in den Gewinnermittlungen für die Prüfungsjahre aufgeführten Umsätze getroffenen Feststellungen - die vom Kl. nicht angegriffen worden sind - steht fest, dass die dem FA vorgelegten Gewinnermittlungen gem. § 158 AO nicht der Besteuerung zugrunde zu legen sind. Die Mängel in der Buchführung des Kl. rechtfertigen es, die Buchführung insgesamt zu verwerfen und die Betriebsergebnisse zu schätzen.
Der Senat kann es dahin stehen lassen, ob die vom FA für die Prüfungsjahre 1992 bis 1996 vorgenommene Hinzurechnung gem. § 1 Abs. 3 AStG mit einem Rohgewinnaufschlagsatz i. H. v. 45 v. H. auf den Wareneinkauf zutreffend ist. Denn jedenfalls ist eine Zuschätzung gem. §§ 162, 158 AO dem Grunde nach gerechtfertigt. Dies streitet auch der Kl. nicht ab. Er spricht dem FA lediglich die Berechtigung ab, Beträge gem. § 1 Abs. 3 AStG hinzuzuschätzen. Allenfalls sei hier eine Zuschätzung wegen nicht ordnungsgemäßer Buchführung vorzunehmen.
Der Senat nimmt insoweit die dem Gericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 158, 162 Abs. 1 und 2 AO eigene selbständige Schätzungsbefugnis wahr (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 1.12.1998 III B 78/97 BFH/NV 1999, 741).
Der Senat hält die vom FA geschätzten Umsätze und Gewinne für das Streitjahr 1997 jedenfalls nicht für zu hoch. Sie entsprechen im wesentlichen den selbst erklärten Beträgen (mit einem Rohgewinnaufschlagssatz i. H. v. 48,9 v. H.). Das FA hat außerdem wegen der auf der Grundlage einer Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durchzuführenden Schätzung zutreffend die Umsatzsteuerbeträge bei der Schätzung des Gewinns nicht berücksichtigt.
Obwohl der Kl. im Streitjahr 1997 ebenso wie in den übrigen Prüfungsjahren 1992 bis 1996 Einnahmen-Überschussrechnungen gem. § 4 Abs. 3 EStG vorgelegt hat, ist das FA und ebenso das Finanzgericht nicht verpflichtet, im Streitjahr 1997 die Vollschätzung nach § 4 Abs. 3 durchzuführen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2.03.1982 VIII R 225/80 BStBl. II 1984, 504 und vom 15.04.1999 IV R 68/98 BStBl. II 1999, 481).
Hierzu bestünde allenfalls dann eine Verpflichtung, wenn der Kl. für das Streitjahr 1997 ein Wahlrecht zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG rechtswirksam ausgeübt hat. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil der Kl. spätestens ab dem 1.01.1996 verpflichtet war, Bücher zu führen und einen Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG vorzulegen.
Nach § 4 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.
Es kann dahinstehen, ob der Kl. - wie der Prüfer in Tz. 6 des Ap-Berichtes vom 31.08.1999 meint - verpflichtet war, den Jahresabschluss nach § 5 EStG i. V. m. §§ 238, 240 HGB zu ermitteln, weil er einen Handel mit Gebraucht- und Neureifen betreibe und nach § 1 HGB als Kaufmann gelte. Hinsichtlich dieser Verpflichtung können hier Zweifel bestehen, weil der Kl. eventuell zu Beginn seiner gewerblichen Tätigkeit als Minderkaufmann im Sinne des § 4 HGB anzusehen ist. Gem. § 4 Abs. 1 HGB in der bis zum 30.06.1998 geltenden Fassung finden die Vorschriften über die Firmen, die Handelsbücher und die Prokura keine Anwendung auf Personen, deren Gewerbebetrieb nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.
Es braucht hier nicht entschieden zu werden, ob der Gewerbebetrieb des Kl. evtl. bis einschließlich 1995 nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte und der Kl. bereits deshalb insoweit gem. § 140 AO buchführungspflichtig war und seinen Gewinn hätte gem. §§ 4 Abs. 1, 5 ermitteln müssen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII R 40/94 BFH/NV 1997, 403; BFH-Beschluss vom 21.04.1998 X B 16/98 BFH/NV 1998, 1220; Finanzgericht Hamburg Urteil vom 12.03.2001 II 297/00 JURIS-Nr. STRE 200171561). Denn jedenfalls war der Kl. ab dem 1.01.1996 gem. § 141 Abs. 1 und 2 AO verpflichtet, Bücher zu führen und den Jahresabschluss durch Vermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu machen.
Gem. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO in der für die Zeit vom 1.11.1987 bis 31.12.2001 geltenden Fassung sind u. a. gewerbliche Unternehmer, die nach den Feststellungen des Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze von mehr als 500.000,00 DM gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt. Die §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1 und die §§ 243 bis 256 HGB gelten sinngemäß, sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
Gem. § 141 Abs. 2 AO ist die Verpflichtung nach Abs. 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.
Das Finanzamt hat im vorliegenden Fall aufgrund der am 23.12.1994 eingereichten Einkommensteuererklärung 1993 festgestellt, dass der Kl. mit seinem Gewerbebetrieb Umsätze i. H. v. 953.936,00 DM erzielt und dadurch erstmals die Umsatzgrenze i. H. v. 500.000,00 DM überschritten hat. Dementsprechend hat das FA in dem am 20.01.1995 erlassenen Einkommensteuerbescheid 1992 den Kl. darauf hingewiesen, dass er gem. § 141 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 AO verpflichtet sei, Bücher zu führen.
Die Buchführungspflicht des Kl. begann demnach am 1.01.1996. Der Kl. hat dennoch weiter Einnahmen-Überschussrechnungen gem. § 4 Abs. 3 EStG für die Jahre 1996 und folgende eingereicht. Dies hat zur Folge, dass das FA und dementsprechend auch das Finanzgericht nicht gehindert sind, ihre Schätzungen auf §§ 4 Abs. 1 , 5 EStG zu stützen.
Ausgehend hiervon ist es auch zutreffend, dass bei der Schätzung des Gewinns nicht die Umsatzsteuerbeträge, die der Kl. erhalten hat, gewinnerhöhend als Betriebseinnahmen und ebenfalls nicht die gezahlten Vorsteuerbeträge gewinnmindernd als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Dies ist nur bei der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG richtig (vgl. Schmidt/EStG, 23. Auflage, § 4 Rdnr. 520 "Steuern" m. w. N.).
Bei einem gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG bilanzierenden Steuerpflichtigen ist jedoch die Umsatzsteuer gewinnneutral zu behandeln. Dementsprechend waren hier die Umsatzsteuerbeträge abweichend von der vom Kl. gem. § 4 Abs. 3 EStG eingereichten Einnahmen- Überschussrechnungen i. H. v. 13.641,17 DM und die Umsatzsteuererstattung i. H. v. 29.035,80 DM sowie der Vorsteuerbetrag i. H. v. 105.039,88 DM bei der im Streitjahr 1997 gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG i. V. m. § 162 AO durchzuführenden Schätzung nicht gewinnerhöhend bzw. gewinnmindernd zu berücksichtigen. Diese Beträge hat das FA in der als Anlage dem Ap-Bericht vom 31.08.1999 beigefügten Anlage zur Ermittlung des Mehrgewinns 1997 zutreffend nicht zugrundegelegt. Im übrigen hat das FA im Streitjahr 1997 die vom Kl. in seiner Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG erklärten Einnahmen nicht im Schätzungswege erhöht, sondern diese in der erklärten Höhe zugrundegelegt. Durch diese Schätzung, die den vom Kl. selbst erklärten Einnahmen entspricht, ist der Kl. nicht rechtswidrig beeinträchtigt. Das FA hat lediglich die Betriebseinnahmen um die vom Kl. nicht bestrittene Kostenerstattung i. H. v. 60.000,00 France (= 17.800,00 DM), die er von der Fa. F Pneu B, Q (Frankreich), im Jahr 1997 erhalten hat, zutreffend als zusätzliche Betriebseinnahme erfasst (vgl. Tz. 7 des Ap-Berichtes). Auch dies ist unstreitig.
Ebenso hat das FA die vom Kl. erklärten Betriebsausgaben übernommen. Hierdurch wird der Kl. ebenfalls nicht in seinen Rechten verletzt.
Schließlich hat das FA zutreffend bei einer Gewinnschätzung gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG eine Gewerbesteuerrückstellung i. H. v. 28.194 DM gewinnmindernd berücksichtigt.
Durch diese Gewinnschätzung, die der Senat sich zu eigen macht, wird der Kl. auch der Höhe nach nicht in seinen Rechten verletzt.
Die Kostenentscheidung folgt auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG