Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-23, Aktenzeichen 14 K 2982/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Mit notariellem Vertrag vom 7. Dezember 2004 wurde zum 1. Januar 2005 die A GmbH & Co. KG (im Weiteren KG) gegründet (§ 15 Tz. 1 des Vertrags). Komplementärin (ohne Kapitalanlage) ist die A VerwaltungsGmbH (im Weiteren GmbH), Kommanditistin die Klägerin. Alleingesellschafterin der GmbH und deren alleinige Geschäftsführerin ist die Klägerin. Gegenstand des Unternehmens ist die Übernahme und der Erwerb, die Verwaltung, die Verpachtung oder Vermietung der von „den Kommanditisten“ eingebrachten Liegenschaften gemäß Anlage 1 zu diesem Vertrag (§ 2 Tz. 1 des Vertrags). Nach Anlage 1 handelt es sich dabei um die im Grundbuch von X eingetragenen Grundstücke Flst. Nr. xxx Gebäude- und Freifläche ... straße 1, 11,47 ar und Flst. Nr. yyyy Gebäude- und Freifläche ... weg 2, 39,06 ar. Die Klägerin ist Alleineigentümerin beider Grundstücke. Gemäß § 3 Tz. 2 des Vertrags beträgt ihre Kommanditeinlage 150.000,- EUR. Hierzu wird Folgendes ausgeführt: „Der Kommanditist erbringt seine Einlage durch Übertragung der in der Anlage 1 zu diesem Gesellschaftsvertrag aufgeführten Liegenschaften zu Buchwerten. Die Einbringung erfolgt durch den gesonderten „Einbringungsvertrag“ des Gesellschafters mit der Gesellschaft in notarieller Form. Soweit die Buchwerte höher als die Nominaleinlage von EUR 150.000,00 sind, werden sie auf das Darlehenskonto übertragen (§ 4 Tz. 6 dieses Vertrages).“ § 4 führt folgende Gesellschafterkonten auf, die in der KG für jeden Gesellschafter gesondert geführt werden: Kapital-, Rücklagen-, Kapitalverlust-, Sonderrücklagenkonto (GmbH-Kapital), Verrechnungskonto (Privatkonto) und in Tz. 6 Darlehenskonto. Auf diesem werden „die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen verbucht. Die Verzinsung der Gesellschafterdarlehen wird im Einzelfall durch einen mit einfacher Mehrheit zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung festgelegt. Die Zinsen werden wie Aufwand behandelt und dem Verrechnungskonto gutgebracht. Guthaben vom Darlehenskonto sind unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum Ende jedes Geschäftsjahres kündbar. Die Gesellschaft ist berechtigt, die Rückzahlung in gleichen Raten in einem Zeitraum bis zu fünf Geschäftsjahren vorzunehmen, soweit die finanzielle Lage der Gesellschaft dies erfordert.“
2
Ebenfalls mit notariellem Vertrag („Einbringungsvertrag“) vom 7. Dezember 2004 brachte die Klägerin die in Anlage 1 des o.a. Vertrags genannten Grundstücke in die KG ein, „zum Stichtag 01.01.2005 zu Buchwerten von nominal EUR 490.583,52“ (II. des Vertrags). Unter III. Tz. 5 wird festgehalten, dass die Klägerin als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz die Kommanditeinlage von 150.000,- EUR erhält. „Soweit der Buchwertsaldo des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von EUR 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt“.
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Mit notariellem „Vertrag über den Beitritt von Kommanditisten und Einbringungsvertrag“ vom 15. März 2005 traten die beiden Söhne der Kläger, K (im Weiteren K) und C (im Weiteren C), als Kommanditisten der KG bei. Die Kapitaleinlage betrug jeweils 75.000,- EUR. C und K sollten diese in der Form erbringen, als sie das Grundstück Flst. Nr. zzzz der Gemarkung X mit 154,46 ar, das ihnen zu je ½ Miteigentumsanteilen gehört, in die KG einbringen (§ 2 Tz. 2 des Vertrags). § 2 Tz. 3 lautet wie folgt: „Soweit der von diesen beiden zu je ½ Anteil eingebrachte Grundbesitz, der nach dem Verkehrswert abzüglich der Verbindlichkeiten eingebracht wird, den Nominalbetrag der jeweiligen Kommanditeinlage von 75.000,00 EUR übersteigt, wird der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt“. Ein in derselben Urkunde aufgeführter Einbringungsvertrag bezeichnet das eingebrachte Grundstück als „Y, ... straße 20“. Mit diesem Vertrag übertrugen K und C der KG das genannte Grundstück „zum Verkehrswert“ (§ 8 des Vertrags). Stichtag der Übertragung ist der 15. März 2005. Als Gegenleistung hierfür erhielten K und C jeweils eine Kommanditeinlage von 75.000,- EUR (§ 10 des Vertrags). Festgehalten ist auch, dass, soweit der Verkehrswert des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von jeweils 75.000,- EUR übersteigt, der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt wird (§ 10 Tz. 4 des Vertrags).
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Aus den Buchhaltungsunterlagen der KG ergibt sich, dass auf dem Konto 2020 (= Privatkonto der Klägerin) „EB-Buchungen“, darunter auch Darlehenszinsen, in Höhe von insgesamt 364.043,52 EUR erfolgten. Entsprechende Buchungen wurden auch auf den Privatkonten von K und C (Nr. 2021 und 2022 jeweils in Höhe von 352.608,49 EUR) vorgenommen (Arbeitsunterlagen zur KG Band I). Zum 31. Dezember 2005 wurden auf dem Konto 7330 (= Darlehenszinsen der Klägerin) 11.612,99 EUR und auf den Konten 7331, 7332 (= Darlehenszinsen K und C) jeweils 8.673,83 EUR gebucht (Arbeitsunterlagen zur KG Band I).
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Die Klägerin führte im Streitzeitraum auch ein Einzelunternehmen. Dessen Gegenstand war die Verpachtung an die Verwaltung A GmbH (im Weiteren Verwaltung). Die Beteiligten gehen beide von einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung aus. Bis zur Einbringung in die KG waren die Grundstücke Flst. Nr. xxx Gebäude- und Freifläche ... straße 1 und Flst. Nr. yyyy Gebäude- und Freifläche ... weg 2 neben anderem im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (vgl. Bilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2005; Bilanzakten des Einzelunternehmens).
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Am 20. Dezember 2006 ging beim Beklagten die Einkommensteuererklärung für die Klägerin und ihren mit ihr zusammenveranlagten Ehemann für das Streitjahr ein. Einkünfte aus dem Einzelunternehmen der Klägerin nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) wurden in Höhe von 49.565,- EUR erklärt. Der Beklagte veranlagte wie erklärt und erließ für 2005 mit Datum vom 5. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid (festgesetzte Einkommensteuer: 48.807,- EUR). Im Änderungsbescheid vom 21. Januar 2008 berücksichtigte er Mitteilungen anderer Finanzämter über Beteiligungseinkünfte. Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich auf 49.411,- EUR. Die Änderung des Bescheids erfolgte nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
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In 2007 fand für 2005 eine Außenprüfung statt. Im Zusammenhang mit der Einbringung der beiden Grundstücke durch die Klägerin vertraten die Prüfer die Auffassung, soweit eine Gutschrift auf dem Konto „Kommanditeinlage 2050“ erfolgt sei, sei gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eine Buchwertfortführung vorgegeben. Soweit allerdings eine Gutschrift auf dem „Privatkonto B 2020“ erfolgt sei, handle es sich um eine entgeltliche Übertragung. Da der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter die Gegenleistung übersteige, liege hinsichtlich des übersteigenden Betrags eine entgeltliche Übertragung vor. Soweit eine unentgeltliche Übertragung vorgenommen worden sei, sei gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eine Buchwertfortführung vorgegeben (s. Tz. 26 des Betriebsprüfungsberichts - Bp-Bericht - vom 30. November 2007; zur Berechnung der Werte im Einzelnen s. Anlagen 10, 11 des Bp-Berichts für die Klägerin). Soweit bei der Einbringung der Wirtschaftsgüter stille Reserven aufgedeckt worden seien, seien diese im Rahmen einer Kapitalanpassung zum 1. Januar 2005 zu berücksichtigen („Einbringung von Wirtschaftsgütern“: 232.015,- EUR).
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Bereits im Rahmen der Außenprüfung stellte der Vertreter der KG klar, die Verbuchung der Einlagen sei, soweit sie auf dem Privatkonto Nr. 2020 erfolgt sind, zur Erreichung der vertraglichen Bedingungen unrichtig. Die Verbuchung des das Kommanditkapital der Klägerin in Höhe von 150.000,- EUR übersteigenden Buchwerts habe nicht auf Gesellschafterdarlehen, sondern auf Sonderrücklagenkonto (variables Kapitalkonto) zu erfolgen. Zur Richtigstellung werde eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG beantragt (s. Schreiben vom 8. November 2007; Arbeitsunterlagen zur KG Band II).
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Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte der Beklagte, der Auffassung der Bp folgend, den Einkommensteuerbescheid für 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Einkünfte aus dem Einzelunternehmen wurden in Höhe von 249.585,- EUR berücksichtigt. Die Einkommensteuer erhöhte sich auf 117.168,- EUR.
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Der gegen den geänderten Bescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 wies ihn der Beklagte als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, im Streitfall seien die Tatbestandsmerkmale der Unentgeltlichkeit im Sinne von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht erfüllt. Die Gegenleistung sei in Form einer Darlehensgewährung erfolgt.
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Mit Schreiben vom 5. August 2010, eingegangen beim Gericht am 9. August 2010, erhoben die Kläger, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, Klage. Zur Begründung tragen sie vor, der angefochtene Bescheid verstoße gegen § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und die Rechtsprechungsgrundsätze zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten (Sacheinlage). Bereits vor Erstellung des Bp-Berichts habe die KG einen berichtigten Jahresabschluss für das Streitjahr vom 16. Oktober 2007 eingereicht. In diesem sei der den Kommanditanteil übersteigende Mehrbetrag des Buchwerts auf dem unter dem „übrigen und variablen Kapital“ geführten „Sonderrücklagenkonto 2920“ der Klägerin verbucht worden.
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Im Streitfall sei eine unentgeltliche Übertragung der Grundstücke in das Betriebsvermögen der KG zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschafterrechten im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in einem einheitlichen tauschähnlichen Geschäft mit der zwingenden Folge der Buchwertfortführung erfolgt. Ein Darlehen habe nicht eingeräumt werden sollen. Über den Erklärungsinhalt „Darlehen“, „Darlehenskonto“ sei sich die Klägerin nicht im Klaren gewesen. Mit der Wahl der Bezeichnungen habe sie darüber geirrt, dass die buchungstechnische Behandlung als Darlehen nach dem Wortlaut der Erklärung im Widerspruch zu dem von ihr gewünschten handels- und steuerrechtlichen Ergebnis stehen würde. Bei diesen Bezeichnungen handle es sich um Falschbezeichnungen. Es sei wirtschaftliche Absicht gewesen, eine steuerneutrale Übertragung der Grundstücke zu Buchwerten herbeizuführen. Im Übrigen sei es mit dem Parteiwillen auf Einräumung eines „Darlehens“ nicht vereinbar, dass, entgegen dem dezidierten Verweis im Gesellschaftsvertrag auf das Darlehenskonto, der überschießende Betrag des Buchwerts zunächst dem Privatkonto der Klägerin zugebucht wurde. Außerdem zeige die Berichtigung des Bilanzentwurfs, dass eine unentgeltliche Einbringung gewollt war. Danach sei der überschießende Teil des Buchwerts berichtigend auf einem Sonderrücklagenkonto von ihr gebucht worden. Dieses Konto sei zwar personalistisch geführt, erfasse nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags aber ausschließlich Zuzahlungen in das Eigenkapital, die außerhalb des festen Kapitalkontos I erfolgen, und weise dem Gesellschafter keine Forderung gegen die Gesellschaft zu. Es sei auch ersichtlich nicht gesamthänderisch gebunden, weil die Gesellschafter einvernehmlich auch die Einbringungen C und K am 15. März 2005 auf getrennten, personalistisch geführten Sonderrücklagenkonten (Nr. 2921 und 2922) verbucht haben. Anders als bei einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erhöhe das Sonderrücklagenkonto hier das Eigenkapital nur des einlegenden Gesellschafters, ohne ihm andererseits eine schuldrechtlich begründete Rechtsposition gegenüber der Gesellschaft einzuräumen.
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Die KG sei nicht gehindert gewesen, den ursprünglichen Entwurf des Jahresabschlusses 2005 vom 14. Dezember 2006 noch während der Bp zu ändern. Auch die erstellte Bilanz könne noch berichtigt werden, wenn die bei der Bilanzaufstellung objektiv vorhandenen Umstände aus der Sicht des sorgfältigen Kaufmanns nicht richtig ausgewertet wurden. Das sei hier der Fall. Auch rückwirkend habe der Bilanzierungsfehler noch berichtigt werden können, weil zum Zeitpunkt der Korrektur eine Veranlagung noch nicht erfolgt war.
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Im Übrigen handle es sich bei dem Privatkonto um ein weiteres, bewegliches Kapitalkonto. Nach den Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrags unterliege das Konto einer Entnahmebeschränkung auf 60% des Gewinnanteils (§ 10 Tz. 2 des Vertrags), sei es unkündbar und stehe der Gesellschaft bis zum Ausscheiden des Gesellschafters zur Verfügung. Auch sei es ausdrücklich solchen Einlagen gewidmet, die nicht Zuzahlungen auf das Rücklagenkonto oder Darlehen sind (§ 4 Tz. 5 Satz 3 des Vertrags).
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Die Kläger beantragen, 1. die Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 23. Mai 2012 und 20. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 aufzuheben, 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, 3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Kläger beantragen,
1. die Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 23. Mai 2012 und 20. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 aufzuheben,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010. Ergänzend führt er aus, es bleibe kein Raum dafür, den Vertrag dahingehend auszulegen, dass zur gewollten „Einbringung zu Buchwerten“ eine irrtümliche Falschbezeichnung als Darlehen erfolgt sei. Dieser Wille bilde sich eindeutig in der ersten von der KG eingereichten Bilanz ab. Dabei handle es sich nicht lediglich um einen Entwurf. Bei der Suche nach dem wirklich Gewollten sei zu berücksichtigen, dass der Vertrag nicht von einem Laien, sondern von einem in Unternehmens- und Nachlassangelegenheiten nach seinen, des Beklagten, Erkenntnissen sehr erfahrenen Rechtsanwalt ausgearbeitet worden sei.
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Am 8. September 2011 fand ein Erörterungstermin statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (Finanzgerichtsakte - FG-Akte - Blatt 60). In diesem führte die Klägerin aus, sie habe nur die beiden Grundstücke einbringen wollen. Sie habe nichts rausholen wollen. Sie habe nur etwas von der einen in die andere Tasche stecken wollen. Letztlich habe es ihr nach dem Einbringungsvorgang auch noch gehört. Schließlich sei sie zu diesem Zeitpunkt alleinige Kommanditistin gewesen. Sie habe keinen Gewinn daraus ziehen wollen. Ihr Prozessbevollmächtigter ergänzte, über Absicherungen habe sich die Klägerin keine Gedanken gemacht. Sie habe sich auch keine Gedanken darüber gemacht, ob mit diesem Vorgang eine Schenkung verbunden war. Schließlich sei sie zu Beginn der KG alleinige Kommanditistin gewesen. Die Gestaltung habe auf dem Rat ihres Steuerberaters und ihres Rechtsanwalts beruht. Hintergrund sei gewesen, dass die das Familienunternehmen finanzierenden Banken wegen Sicherheitsbedarfs von C wünschten, dass sämtliche Betriebsgrundstücke in eine einheitliche Gesellschaft eingebracht werden. Mit Gründung der KG sei schon klar gewesen, dass ihre beiden Söhne C und K mit in die Gesellschaft einsteigen und ihr Grundstück einbringen sowie dass sämtliche Grundstücke auch als Sicherheiten für C dienen. Die Berichterstatterin gab zu bedenken, dass kein schriftlicher Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der KG vorliegt (Problem: Fremdvergleich), in den dem Streitjahr folgenden Jahren keine Zinsen aus einem „Darlehen“ an die Klägerin geleistet wurden (die in den Bilanzen der KG 2006 und 2007 ausgewiesenen „Darlehenszinsen“ - Konto 7330 - sind eine „Kapitalverzinsung“ - so die Ausführungen zum Konto 2020 in den Bilanzen der KG 2006 und 2007), die Formulierung III. Tz. 5 des Einbringungsvertrags zwischen der Klägerin und der KG vom 7. Dezember 2004 bis auf den Begriff „Buchwert“ der des Vertrags über den Beitritt von Kommanditisten und Einbringungsvertrags zwischen K und C sowie der KG vom 15. März 2005 in § 2 Tz. 3 ähnelt und buchungstechnisch das vom Beklagten angenommene, von der Klägerin der KG gewährte Darlehen nicht umgesetzt wurde. Gebucht worden sei der „Darlehensbetrag“ in das Konto 2020 „Privatkonto“ und nicht in das Darlehenskonto. Diese beiden seien allerdings nach dem Gründungsvertrag über die KG vom 7. Dezember 2004, neben anderen, voneinander zu unterscheiden (§ 4 des Vertrags). Die Klägerseite erhielt ein Schriftsatzrecht bis 10. Oktober 2011, um sich zu der noch zu überprüfenden Wertermittlung der Außenprüfer zu äußern, dem Gericht eine Stellungnahme von Herrn RA (dem damaligen Rechtsanwalt der Klägerin, der den Einbringungsvertrag vom 7. Dezember 2004 zwischen ihr und der KG aufgesetzt hat) zu den hier streitigen Formulierungen zu überlassen sowie dessen ladungsfähige Anschrift mitzuteilen und Unterlagen zu den Gesprächen mit der Bank über die Notwendigkeit der Errichtung einer KG (alle Grundstücke in einer KG wegen des Sicherheitsbedarfs von C) zu übersenden.
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Im Anschluss an den Erörterungstermin führte die Klägerseite aus, die „Darlehensvereinbarung“ sei nicht klar und eindeutig. Es gebe keine Regelungen zur fortlaufenden Bedienung oder Rückzahlung des Darlehensbetrags. Den Bilanzen der Jahre 2006 und 2007 sei zu entnehmen, dass die auf dem Sonderrücklagenkonto verbuchte überschießende Summe nicht verzinst worden sei. Auch wäre in Anbetracht der Höhe des Betrags unter Fremdvergleichsgesichtspunkten eine dingliche Besicherung des Rückzahlungsanspruchs angemessen gewesen. Diese habe auf den eingebrachten Grundstücken nicht erfolgen können, weil gerade diese als Sicherheit für ihre betrieblichen Kredite und der mit ihr verbundenen Unternehmen dienten. Im Gegensatz zum Beklagten ermittle sie einen niedrigeren „Veräußerungsgewinn“ (209.731,13 EUR anstelle von 232.015,- EUR; FG-Akte Blatt 78 f.). Dieser ergebe sich daraus, dass an Stelle der vom Beklagten zugrundegelegten 100-jährigen Nutzungsdauer der Gebäude realistischerweise eine solche von nur 50 Jahren in Ansatz gebracht wurde.
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Eingereicht wurde ein Schreiben des damaligen Unternehmensberaters der KG vom 15. Oktober 2011 (FG-Akte Blatt 72 ff.). In diesem führt er u.a. aus, bereits zu Beginn des Jahres 2001 habe es vor dem Hintergrund des Ausscheidens von C aus der Verwaltung erste familieninterne Gespräche gegeben, die Vermögensverhältnisse der Familie A neu zu ordnen. C sei Miteigentümer des von der Verwaltung genutzten Gewerbeobjekts „... straße 20“ geblieben. Auch habe man im Falle dessen persönlicher Haftung für neu aufzunehmende Verbindlichkeiten seiner P GmbH negative Auswirkungen auf dieses Objekt und die Verwaltung befürchtet. Die Zusammenfassung des Immobilienvermögens in eine Grundstücksgesellschaft sei Basis für eine wechselseitige Zusammenarbeit und Hilfestellung der unternehmerisch aktiven Söhne der Klägerin gewesen. Diesen habe auf der Basis einer entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Regelung die Möglichkeit gegeben werden sollen, Finanzmittel aufzunehmen, ohne das Gesamtvermögen auf Dauer zu gefährden. Allen Beteiligten sei klar gewesen, dass hierbei steuerliche Nachteile durch Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden sollten. Die Fortführung der Buchwerte sei beabsichtigt gewesen. Die Klägerin habe für die einzubringenden gewerblich genutzten Vermögenswerte nie irgendwelche finanziellen Gegenleistungen gefordert. Über Darlehensverträge zwischen der Grundstücksgesellschaft und einzelnen Gesellschaftern oder der Klägerin oder über entsprechende Zinsabreden sei nie gesprochen worden. Aus dem Verlauf der Dinge ergebe sich unzweifelhaft, dass sie zu keinem Zeitpunkt schuldrechtliche oder finanzielle Ansprüche aus der Einbringung der Grundstücke generieren wollte.
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Der damalige Rechtsberater der KG, den die Klägerin von seiner Schweigepflicht entband (s. Schreiben vom 26. Oktober 2011; FG-Akte Blatt 84), führte aus, die Klägerin habe für die Einbringung der Grundstücke keine Gegenleistung erhalten sollen. An der Fertigung des Entwurfs habe sie sich selbst auch nicht beteiligt. Im Vordergrund habe für sie die Gleichbehandlung ihrer Söhne in der Grundstücksgesellschaft gestanden, nicht etwa eigene wirtschaftliche Interessen im Hinblick auf die Einbringung. Gegen den offensichtlich unzutreffenden Wortlaut sei sie nicht an dem Erhalt eines Darlehens durch die KG interessiert gewesen. Wie es zu der Formulierung gekommen ist, dass ein Mehrbetrag als Darlehen gewährt wird, könne er nicht mehr nachvollziehen. Jedenfalls sei die Klägerin im Termin nicht zugegen gewesen und habe deshalb an Formulierungen nicht mitwirken können.
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Diesen Ausführungen entgegnete der Beklagte, er bleibe bei seiner Auffassung. Aus den eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass aufgrund der persönlichen Interessenlagen der Beteiligten intensive Gespräche hinsichtlich der eingebrachten Vermögenswerte erfolgt seien, um die Ausgleichsbeträge für die Beteiligten jeweils vorteilhaft zu gestalten. Die Bedingungen des Vertrags seien klar formuliert. Einer Auslegung bedürfe es nicht. Ob die Einbringung zu Buchwerten möglich ist, sei eine rechtliche Frage, keine Sachverhaltsfrage.
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Die Formulierung im Einbringungsvertrag vom 7. Dezember 2004, dass der Mehrbetrag als Darlehen durch die Klägerin zur Verfügung gestellt wird, sei offensichtlich bewusst wie vereinbart gewählt worden. Dies zeige ein Vergleich mit dem Vertrag über die Übertragung des Anteils an der GmbH in Höhe von 25.000,- EUR, ebenfalls vom 7. Dezember 2004. Dort sei vereinbart worden, dass dieser Vorgang auf das Sonderrücklagenkonto gebucht wird und hier keine Gegenleistung zu erbringen ist (§ 4 des Vertrags). Dies sei tatsächlich auch so vollzogen worden.
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Auch der Vergleich mit dem Vertrag über den Beitritt von K und C als Kommanditisten vom 15. März 2005 zeige, dass dort ebenfalls vereinbart wurde, dass als Gegenleistung neben den Kommanditanteilen der Mehrbetrag als Darlehen gewährt wird. Da es sich im Fall der Söhne bei den eingebrachten Vermögenswerten jedoch steuerlich um Privatvermögen gehandelt hat, habe diese Einbringung nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven geführt. Auch bei diesem, drei Monate später geschlossenen Vertrag, sei wiederum bewusst vereinbart worden, dass der Mehrbetrag als Darlehen der KG gewährt wird.
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Dies sei auch so gebucht und eine Verzinsung vorgenommen worden. Laut Sachkonten seien die Privatkonten verzinst worden. Bspw. seien auf dem „Privatkonto B 2020“ am 31. Dezember 2005 11.612,99 EUR Zinsen gebucht worden (Gegenkonto: „Darlehenszinsen B 7330“.) Diese eindeutig als Darlehenszinsen bezeichneten Zinsen seien einkommensteuerlich zutreffend als Vergütung für die Hingabe von Darlehen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn hinzugerechnet worden. Da die Zinsen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien, seien die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Darlehensverhältnissen unmaßgebend bzw. das Konto sei als Verrechnungskonto zu beurteilen.
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Soweit sich die Klägerseite gegen die Höhe des bislang ermittelten Veräußerungsgewinns wende, weise er, der Beklagte, darauf hin, dass dieser Punkt bisher nicht streitig gewesen sei. Vielmehr sei von der Klägerseite an Amtsstelle erklärt worden, dass die von den Prüfern ermittelten Werte gerade nicht zu beanstanden seien. Setze man die vom Unternehmensberater der Klägerseite in seiner Aktennotiz vom 16. August 2003 getroffenen Wertansätze an, seien viel höhere, als bislang von ihm, dem Beklagten, angesetzte Teilwerte zu berücksichtigen (... straße 1: anstelle von 328.283,70 EUR 481.000,- EUR / ... weg 2: anstelle von 973.767,09 EUR 1.089.000,- EUR).
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Am 23. Mai 2012 fand die mündliche Verhandlung statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. In der mündlichen Verhandlung verständigten sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass bezüglich der Teilwertermittlung der Werkhallen ... weg 2 und ... straße 1 von einer Nutzungsdauer von 75 Jahren auszugehen ist. Demzufolge beträgt der „Veräußerungsgewinn“, so die Beteiligten übereinstimmend, 220.787,37 EUR. In der Folge erklärte der Beklagte: „Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 20. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin als Einzelunternehmerin mit 239.941,- EUR angesetzt werden und Einkommensteuer i. H. v. 112.947 EUR festgesetzt wird.“

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Einbringung von Grundstücken der Klägerin in die KG als teilentgeltlichen Vorgang behandelt und bei ihrem Einzelunternehmen über die Aufdeckung stiller Reserven einen Veräußerungsgewinn in Ansatz gebracht.
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Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft nur dann steuerneutral möglich, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Übertragung führt dagegen zur Aufdeckung der stillen Reserven, soweit ein Wirtschaftsgut entgeltlich nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wird. Ein Entgelt ist nicht nur in Zahlungsvorgängen zu sehen, sondern bspw. auch in der Einräumung einer Darlehensforderung durch die Mitunternehmerschaft (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2011, 617).
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a. Im Streitfall hat die Klägerin die beiden im Grundbuch von X eingetragenen Grundstücke Flst. Nr. xxx Gebäude- und Freifläche ... straße 1, 11,47 ar und Flst. Nr. yyyy Gebäude- und Freifläche ... weg 2, 39,06 ar nicht unentgeltlich und nicht ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten aus dem Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen. Schließlich wurde ihr durch die KG eine Darlehensforderung in Höhe des Buchwertsaldos des eingebrachten Grundbesitzes abzüglich der Kommanditeinlage eingeräumt. Das ergibt sich
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- eindeutig aus dem „Einbringungsvertrag“ vom 7. Dezember 2004, wonach die Klägerin als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz die Kommanditeinlage von 150.000,- EUR erhält und zusätzlich „soweit der Buchwertsaldo des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von EUR 150.000,00 übersteigt, […] der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt“ (III. Tz. 5 des Vertrags). Aus diesem Grunde lag, entgegen den Ausführungen der Klägerin, im Streitfall kein „einheitliches tauschähnliches Rechtsgeschäft“ vor. Unabhängig davon, was die Klägerin und die KG beabsichtigten, wurde tatsächlich gerade nicht vereinbart, dass der auf den die Kommanditeinlage überschießenden Betrag des Buchwerts entfallende Wertanteil der eingebrachten Grundstücke Bestandteil der von der Klägerin im Austausch gegen die Verschaffung des Kommanditanteils geschuldeten Leistung ist. Zu berücksichtigen ist hierbei zudem, dass die Klägerin für das Jahr 2005 Zinsen aus diesem Darlehen erhielt (zum 31. Dezember 2005: 11.612,99 EUR). - aus dem „Vertrag über die Gründung einer Kommanditgesellschaft“ vom 7. Dezember 2004. Danach erbringt die Klägerin ihre „Einlage durch Übertragung der in der Anlage 1 zu diesem Gesellschaftsvertrag aufgeführten Liegenschaften zu Buchwerten. Die Einbringung erfolgt durch den gesonderten „Einbringungsvertrag“ des Gesellschafters mit der Gesellschaft in notarieller Form. Soweit die Buchwerte höher als die Nominaleinlage von EUR 150.000,00 sind, werden sie auf das Darlehenskonto übertragen (§ 4 Tz. 6 dieses Vertrages)“ (§ 3 Tz. 2 des Vertrags). Nach der Anlage 1 zu diesem Vertrag handelt es sich bei den „Liegenschaften“ um die im Grundbuch von X eingetragenen Grundstücke Flst. Nr. xxx Gebäude- und Freifläche ... straße 1, 11,47 ar und Flst. Nr. yyyy Gebäude- und Freifläche ... weg 2, 39,06 ar.
- eindeutig aus dem „Einbringungsvertrag“ vom 7. Dezember 2004, wonach die Klägerin als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz die Kommanditeinlage von 150.000,- EUR erhält und zusätzlich „soweit der Buchwertsaldo des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von EUR 150.000,00 übersteigt, […] der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt“ (III. Tz. 5 des Vertrags). Aus diesem Grunde lag, entgegen den Ausführungen der Klägerin, im Streitfall kein „einheitliches tauschähnliches Rechtsgeschäft“ vor. Unabhängig davon, was die Klägerin und die KG beabsichtigten, wurde tatsächlich gerade nicht vereinbart, dass der auf den die Kommanditeinlage überschießenden Betrag des Buchwerts entfallende Wertanteil der eingebrachten Grundstücke Bestandteil der von der Klägerin im Austausch gegen die Verschaffung des Kommanditanteils geschuldeten Leistung ist.
Zu berücksichtigen ist hierbei zudem, dass die Klägerin für das Jahr 2005 Zinsen aus diesem Darlehen erhielt (zum 31. Dezember 2005: 11.612,99 EUR).
- aus dem „Vertrag über die Gründung einer Kommanditgesellschaft“ vom 7. Dezember 2004. Danach erbringt die Klägerin ihre „Einlage durch Übertragung der in der Anlage 1 zu diesem Gesellschaftsvertrag aufgeführten Liegenschaften zu Buchwerten. Die Einbringung erfolgt durch den gesonderten „Einbringungsvertrag“ des Gesellschafters mit der Gesellschaft in notarieller Form. Soweit die Buchwerte höher als die Nominaleinlage von EUR 150.000,00 sind, werden sie auf das Darlehenskonto übertragen (§ 4 Tz. 6 dieses Vertrages)“ (§ 3 Tz. 2 des Vertrags). Nach der Anlage 1 zu diesem Vertrag handelt es sich bei den „Liegenschaften“ um die im Grundbuch von X eingetragenen Grundstücke Flst. Nr. xxx Gebäude- und Freifläche ... straße 1, 11,47 ar und Flst. Nr. yyyy Gebäude- und Freifläche ... weg 2, 39,06 ar.
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Von Unentgeltlichkeit ist nur dann auszugehen, wenn die Gutschrift ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf Kapitalkonten einzelner Gesellschafter erfolgt, die keine Gesellschaftsrechte ausweisen und auch nicht als Darlehenskonto zu qualifizieren sind (vgl. Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453b). Nach dem tatsächlich abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag vom 7. Dezember 2004 handelt es sich bei dem in § 3 Tz. 2 des Vertrags genannten Darlehenskonto gerade nicht um ein Kapitalkonto. Das ergibt sich aus der Auflistung der Gesellschafterkonten, die in der KG für jeden Gesellschafter gesondert geführt werden (s. § 4 des Vertrags), als da sind: Kapital-, Rücklagen-, Kapitalverlust-, Sonderrücklagenkonto (GmbH-Kapital), Verrechnungskonto (Privatkonto) und in Tz. 6 Darlehenskonto. Auf letzterem werden „die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen verbucht. Die Verzinsung der Gesellschafterdarlehen wird im Einzelfall durch einen mit einfacher Mehrheit zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung festgelegt. Die Zinsen werden wie Aufwand behandelt und dem Verrechnungskonto gutgebracht. Guthaben vom Darlehenskonto sind unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum Ende jedes Geschäftsjahres kündbar. Die Gesellschaft ist berechtigt, die Rückzahlung in gleichen Raten in einem Zeitraum bis zu fünf Geschäftsjahren vorzunehmen, soweit die finanzielle Lage der Gesellschaft dies erfordert.“ Die anschließende buchungstechnische Umsetzung bei der KG ist dabei ohne Belang. Ausschlaggebend ist allein die eindeutige Vereinbarung zwischen der KG und der Klägerin.
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Gegen die vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in seinem Schreiben vom 17. November 2010 behauptete Erhöhung des Eigenkapitals des nur einlegenden Gesellschafters, der Klägerin, spricht hier, dass, nach den Ausführungen der Klägerin im Erörterungstermin vom 8. September 2011, sie aus der KG nichts habe „rausholen“ wollen. „Sie habe nur etwas von der einen in die andere Tasche stecken wollen“.
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Das Ergebnis der fehlenden Unentgeltlichkeit des streitigen Einbringungsvorgangs wird dadurch untermauert, dass die KG, so die Klägerin, nur deshalb gegründet wurde, weil die das Familienunternehmen finanzierenden Banken wegen Sicherheitsbedarfs von C wünschten, dass sämtliche Betriebsgrundstücke in eine einheitliche Gesellschaft eingebracht werden. Auch sei zum Zeitpunkt der Gründung der KG schon klar gewesen, dass C und K mit in die KG einsteigen werden und ihr Grundstück einbringen und dass sämtliche in die KG eingebrachten Grundstücke auch als Sicherheiten für C dienen. Für den erkennenden Senat ist aus diesen Gründen nachvollziehbar, dass im Hinblick auf die persönliche Interessenlage der Klägerin, wie einem Nichtgesellschafter, Ansprüche gegenüber der KG eingeräumt wurden, die dem Umstand Rechnung tragen, dass sie Wirtschaftsgüter in die KG einbrachte, die wertmäßig die ihr eingeräumten Gesellschafterrechte übersteigen.
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Nach allem ist für eine Auslegung der Willenserklärung der Klägerin (§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch), entgegen ihrer Auffassung, kein Raum. Es liegt keine Auslegungsbedürftigkeit vor. Die Willenserklärung der Klägerin hat sowohl nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt. Im Übrigen hat sich die Klägerin nicht über das Vereinbarte geirrt, sondern „lediglich“ über dessen (ertrag)steuerliche Auswirkung.
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Aus anderen vertraglichen Gestaltungen vom 7. Dezember 2004 ist zu ersehen, dass die Klägerseite zwischen unterschiedlichen Formulierungen und Vertragsgestaltungen sehr wohl unterscheiden konnte. So ist in dem Vertrag über die Übertragung des Anteils der Klägerin an der GmbH in Höhe von 25.000,- EUR auf die KG vereinbart worden, dass dieser Vorgang auf das Sonderrücklagenkonto gebucht wird und hier keine Gegenleistung zu erbringen ist (§ 4 des Vertrags).
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b. Im Streitfall handelt es sich allerdings nicht um einen vollentgeltlichen, sondern um einen teilentgeltlichen Vorgang. Schließlich wurde der Klägerin durch die KG eine Darlehensforderung in Höhe des Buchwertsaldos des eingebrachten Grundbesitzes abzüglich der Kommanditeinlage eingeräumt. Aber auch in diesem Fall sind stille Reserven aufzudecken. Dabei folgt der erkennende Senat der „reinen“ Trennungstheorie. Ihre Anwendung wird am besten dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit gerecht, wonach in erster Linie an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anzuknüpfen ist. Schließlich verschafft nur sie der Tatsache steuerrechtlich zutreffend Geltung, dass in dem zu würdigenden Rechtsvorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise Übertragung liegt (so auch Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 28. März 2001 8 K 5523/97 F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 877).
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Denn nach der „reinen“ Trennungstheorie ist ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft in einen voll entgeltlichen und voll unentgeltlichen Bestandteil zu zerlegen. Dabei bemisst sich der Umfang der Entgeltlichkeit nach dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. Der Buchwert wird sodann, dem Verhältnis entgeltlich/unentgeltlich entsprechend, dem entgeltlichen bzw. dem unentgeltlichen Teil der Übertragung zugeordnet. Durch diese Zuordnung des Buchwerts zu dem jeweiligen Teil des Rechtsgeschäfts ergibt sich stets eine anteilige Realisierung der stillen Reserven. Kennzeichen der „reinen” Trennungstheorie ist es mithin, dass die Trennung in die Bereiche entgeltlich/unentgeltlich nicht nur für das zugrundeliegende Rechtsgeschäft erfolgt, sondern sich auch auf die anteilige Zuordnung des Buchwerts zum entgeltlichen und unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts erstreckt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; Urteil des FG Münster vom 28. März 2001 8 K 5523/97 F, a.a.O.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 8. Dezember 2011 IV C 6 - S 2241/10/10002 - 2011/0973858, BStBl I 2011, 1279, Tz. 15; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453; dieselben, Finanz-Rundschau - FR - 2005, 1012).
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Im Unterschied zur „reinen” Trennungstheorie erfolgt bei der Trennungstheorie mit einseitiger Zuordnung des Buchwerts zwar zunächst die Aufspaltung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung. Der Buchwert soll jedoch insgesamt dem entgeltlichen Teil der Übertragung zugeordnet werden, so dass eine Gewinnrealisierung nur eintritt, wenn, und auch nur in dem Ausmaß, in dem der Kaufpreis den gesamten Buchwert übersteigt (BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 229; dazu Wendt, FR 2002, 53).
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Die „Einheitstheorie“ dagegen verneint die nach der Trennungstheorie gedachte gegenständliche Aufteilung der Übertragung und stellt dem Kaufpreis den Buchwert des gesamten Wirtschaftsguts gegenüber. Zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommt es folglich nur insoweit, als der Kaufpreis den (vollen) Buchwert übersteigt. In diesem Fall ist eine voll entgeltliche Übertragung anzunehmen. Unterschreitet der Kaufpreis den Buchwert, liegt hingegen eine voll unentgeltliche Übertragung vor (dazu Düll/Fuhrmann/Eberhard, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 1713; vgl. zum Ganzen Röhrig, Ertrag-Steuer-Berater - EStB - 2002, 475; Kulosa in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 6 Rn. 697).
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c. Die Höhe des anzusetzenden „Veräußerungsgewinns“ ist zwischen den Beteiligten unstreitig. In der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2012 verständigten sie sich in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass bezüglich der Teilwertermittlung der Werkhallen ... weg 2 und ... straße 1 von einer Nutzungsdauer von 75 Jahren auszugehen ist. Das berücksichtigte der Beklagte im am 23. Mai 2012 geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, weil eine Entscheidung des BFH zu der hier entschiedenen Rechtsfrage der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Einkommensteuergesetz
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 420
BStBl I 2011, 1279
BStBl II 2001, 229
08 IV R 37/06
8 K 5523/97
01 VIII R 58/98
00 IV R 18/99