Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-27, Aktenzeichen 20 A 121.08
ECLI: ECLI:DE:VGBE:2011:0127.20A121.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v.H. des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer Bescheinigung zur Steuerbefreiung nach dem Umsatzsteuergesetz für Sprachkurse, die sich an Kinder richten, die noch nicht im schulpflichtigen Alter sind.
Die Klägerin betreibt als Franchise-Nehmerin eine private Sprachschule, das „H...“ in P..., an der Fremdsprachenkurse für die englische Sprache angeboten werden. Diese Einrichtung bietet unter anderem Englisch-Lehrgänge zur frühkindlichen Fremdsprachenausbildung an, die sich an Kinder vom Säuglings- bis zum Vorschulalter richten.
Am 28. Dezember 2007 beantragte die Klägerin bei der Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Sport, ihr eine Bescheinigung zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu erteilen. Sie wies darauf hin, dass insbesondere die für Kinder im vorschulischen Alter bestimmten Kurse in besonderer Weise geeignet seien, auf die Aufnahmeprüfung der beiden Staatlichen Europa-Schulen Berlin mit den Partnersprachen Deutsch und Englisch vorzubereiten.
Mit Bescheid der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung vom 6. März 2008 lehnte der Beklagte die Ausstellung der beantragten Bescheinigung für Kurse der frühkindlichen Fremdsprachenausbildung ab. Zur Begründung hieß es, die Voraussetzungen für die Erteilung der begehrten Bescheinigung lägen nicht vor, da der Eignungstest der Europa-Schulen im Grundschulbereich zur Feststellung der Sprachkompetenz der Schüler keine Prüfung im Sinne der in Rede stehenden abgabenrechtlichen Vorschrift darstelle. Denn es gebe weder ein durch eine Prüfungsordnung geregeltes Prüfungsverfahren noch führten unabhängige Prüfer eine Prüfungsentscheidung herbei. Insoweit unterschieden sich die Kurse der frühkindlichen Fremdsprachenausbildung von Englisch-Lehrgängen für schulpflichtige Kinder und Jugendliche sowie von Konversations- und Wirtschaftsenglischkursen zur Vorbereitung auf bestimmte Zertifikatsprüfungen, für die die begehrte Bescheinigung erteilt werde.
Mit ihrer am 10. April 2008 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren fort, zu dessen Begründung sie ausführt: Die Aufnahmeprüfung der Europaschulen im Grundschulbereich sei jedenfalls im Ergebnis gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung als eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. A Doppelbuchst. bb UStG anzusehen. Da diese nationale Vorschrift mit der Tatbestandsvoraussetzung der Prüfungsvorbereitung die maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, die ein entsprechendes Erfordernis nicht vorsähen, nicht fristgerecht umgesetzt habe, stünde ihr ein Anspruch auf Erteilung der in Rede stehenden Bescheinigung unmittelbar aus Gemeinschaftsrecht zu. Einem solchen Anspruch lasse sich auch nicht entgegenhalten, dass die Steuerbefreiung letztlich durch die Finanzverwaltung ausgesprochen werde. Denn die „an der Front tätigen“ Finanzbeamten nähmen in der Praxis keine eigene Prüfung der Voraussetzungen für die erstrebte Umsatzsteuer-Befreiung vor, sondern verwiesen insoweit auf die Zuständigkeit der Landesschulverwaltung.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung vom 6. März 2008 zu verpflichten, ihr eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes darüber auszustellen, dass die von dem „H... “, O. Str. … in … Berlin angebotenen Englisch-Lehrgänge zur frühkindlichen Fremdsprachenausbildung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Klageverfahren wiederholt und vertieft er das Vorbringen aus den angefochtenen Bescheiden und führt ergänzend aus: Der vorschulische Unterricht in Fremdsprachen sei nicht Teil der Ausbildung für einen bestimmten Beruf, sondern diene der Allgemeinbildung. Er bereite auch nicht auf eine bestimmte Prüfung vor. Vielmehr setze die Erteilung der begehrten Bescheinigung voraus, dass die Teilnahme an einem Bildungsgang bereits begonnen habe. Der Klägerin stehe auch dann kein Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigung zu, wenn der nationale Gesetzgeber die maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben nicht fristgerecht umgesetzt habe. Denn in diesem Fall obliege es allein den Finanzbehörden, über eine unmittelbare Anwendung von Gemeinschaftsrecht zu befinden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Streitakte und des Verwaltungsvorgangs des Beklagten verwiesen, die vorgelegen haben und Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die als Verpflichtungsklage statthafte Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten; der Klägerin steht kein Anspruch auf Erteilung der begehrten abgabenrechtlichen Bescheinigung zu (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung, VwGO).
Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Diese Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der in dieser Vorschrift benannten Umsätze und stellt einen die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung über die Steuerbescheinigung bindenden Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung) dar. Sie dient allein dem Nachweis ordnungsgemäßer Berufs- oder Prüfungsvorbereitung; ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält, ist hingegen nicht Gegenstand der Bescheinigung, sondern von der Finanzbehörde zu prüfen und unterliegt im Streitfall der Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte (vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris Rn. 22 und BFH, Urteile vom 17. April 2008 – V R 58/05 –, juris Rn. 36 und vom 20. August 2009 – V R 25/08 – juris, Rn. 27 f.).
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dient der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG, ABl. L 347, S. 1 ff.). Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit dem von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung (vgl. die inhaltsgleiche Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der bis 31. Dezember 2006 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, Richtlinie 77/388/EWG, ABl. L 145, S. 1 ff.). Die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG stellt hinsichtlich des Schul- oder Hochschulunterrichts eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat Deutschland als Einrichtung mit vergleichbarer Zielrichtung im Sinne der vorstehend zitierten Richtlinie dar (vgl. BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 – V R 3/05 –, juris Rn. 26, 32).
Vorliegend sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für die Erteilung der begehrten Bescheinigung in keiner der beiden Tatbestandsalternativen erfüllt.
Mit der Vorbereitung auf einen Beruf erfasst das Gesetz nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur die Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind (BVerwG, a.a.O., juris Rn. 16). Diese Auslegung entspricht dem gemeinschaftsrechtlichen Verständnis des korrespondierenden Begriffs der „Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung“ des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG. Denn von der diesbezüglichen Steuerbefreiung werden nur Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme umfasst, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (vgl. Art. 14 der Verordnung [EG] Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG, ABl. L 288, S. 1 ff.). Nach diesem Maßstab dienen die streitgegenständlichen Sprachkurse der Vermittlung von Englischkenntnissen als Teil der Allgemeinbildung, nicht jedoch der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf. Unerheblich ist insoweit, dass Kenntnisse der englischen Sprache in nahezu allen Berufen nützlich bzw. erforderlich sind.
Bei der von der Klägerin betriebenen Einrichtung handelt es sich nach Einschätzung des Beklagten – wie von diesem im Verhandlungstermin ausdrücklich bestätigt – zwar um ein seriöses Institut, dessen Lehrkräfte die für eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung erforderliche Eignung besitzen (vgl. zu diesem Maßstab BVerwG, a.a.O., Rn. 18). Die Klägerin hat gleichwohl keinen Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigung, da die von ihrer Einrichtung für Kinder im frühkindlichen Alter angebotenen Englisch-Lehrgänge nach dem Ergebnis der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung nicht im Sinne der in Rede stehenden Befreiungsvorschrift auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten.
Zwar lässt es der Wortlaut des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zu, die streitgegenständlichen Sprachkurse als Vorbereitung auf eine vor einer öffentlichen Schule als einer rechtsfähigen Anstalt öffentlichen Rechts (vgl. § 7 Abs. 1 S. 1 des Schulgesetzes für das Land Berlin, SchulG) abzulegende Prüfung aufzufassen. Denn auch die Vermittlung von Kenntnissen der englischen Sprache an Kinder im vorschulischen Alter fördert im weitesten Sinne deren späteren schulischen Bildungsgang, der im Allgemeinen mit einer staatlichen Prüfung abschließt. Darüber hinaus stellt auch die Überprüfung von Kenntnissen der englischen Sprache als Partner- und Unterrichtssprache an den betreffenden Staatlichen Europa-Schulen Berlin (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung über die Aufnahme in Schulen besonderer pädagogischer Prägung, AufnahmeVO-SbP), deren Bestehen Voraussetzung für die Aufnahme an diesen Schulen ist (vgl. § 3 Abs. 3 Sätze 5 und 6 AufnahmeVO-SbP), eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dar. Soweit der Beklagte dies mit der Argumentation verneint, der in Rede stehende Befreiungstatbestand umfasse allein am Ende eines Bildungsgangs stehende, von unabhängigen Prüfern nach einer schriftlich fixierten Prüfungsordnung durchgeführte Prüfungen, hält diese Auslegung einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Vielmehr gebietet die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes eine extensive Auslegung des Prüfungsbegriffs. So hat der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil vom 14. Juni 2007 (– C-445/05 – „Haderer“, juris Rn. 26) zu dem gemeinschaftsrechtlichen Begriff der „Schul- und Hochschulunterrichts“ ausgeführt, dass sich dieser nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt, sondern auch andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.
Kommt wie vorliegend die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nur unter dem Aspekt der Vorbereitung auf eine vor einer öffentlichen Schule abzulegenden Prüfung in Betracht, folgt jedoch aus Sinn und Zweck dieser Vorschrift, dass sich die Befreiung und damit auch die Bescheinigung nur auf Unterrichtsleistungen und unmittelbar damit zusammenhängende Dienstleistungen beziehen kann, die auch von öffentlichen Schulen angeboten werden. Hierzu gehört die Erteilung von Unterricht an Kinder, die noch nicht der allgemeinen Schulpflicht unterliegen, nicht.
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zielt – wie von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG geboten – darauf ab, dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Hinblick auf Schulunterricht als dem Gemeinwohl dienender Tätigkeit (vgl. EuGH, Urteil vom 14. Juni 2007, a.a.O. Rn. 16 f. und Urteil vom 28. Januar 2010 – C-473/08 – „Eulitz“, juris Rn. 25 f.) Geltung zu verschaffen (vgl. Sölch/Ring-leb-Oelmaier, Umsatzsteuergesetz, Stand: 1. April 2010, § 4 Nr. 21, Rn. 4 m.w.N.). Der Grundsatz steuerlicher Neutralität verbietet es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH, Urteil vom 14. Juni 2007 – C-434/05 – „Horizon College“, juris Rn. 43). Da der durch öffentliche Schulen erbrachte Unterricht – ebenso wie damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen – nach § 2 Abs. 3 UStG regelmäßig nicht der Umsatzsteuer unterliegen, soll der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 21 a UStG bewirken, dass gleichartige Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit sind. Die von Schulen als Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG erbrachten Leistungen geben dabei – wie in dieser Vorschrift klar zum Ausdruck gebracht – den Maßstab für die Beurteilung der Gleichartigkeit von Dienstleistungen privater Unternehmer vor. Entsprechendes gilt auch im Rahmen von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG, was dadurch unterstrichen wird, dass die Steuerbefreiung nach Doppelbuchst. aa dieser Vorschrift – ohne dass es einer weiteren Bescheinigung bedürfte – auch für Ersatzschulen nach Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes gilt, deren Gleichwertigkeit mit entsprechenden öffentlichen Schulen durch eine staatliche Genehmigung oder eine landesrechtliche Erlaubnis festgestellt ist. Das Unterrichtsangebot öffentlicher Schulen erstreckt sich jedoch – im Unterschied zu den streitgegenständlichen Englisch-Lehrgängen der Klägerin – nicht auf Kinder, die der allgemeinen Schulpflicht (vgl. §§ 41 f. SchulG) noch nicht unterliegen, so dass es insoweit an miteinander konkurrierenden Leistungen fehlt, die allein eine Steuerbefreiung gebieten könnten.
Dieses Auslegungsergebnis wird durch die ebenfalls am Gesetzeszweck orientierte Erwägung bestätigt, dass die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen ihrer Zielrichtung nach keinen hinreichend engen Bezug zum Schulunterricht und damit einer vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung aufweisen. Sie dienen vielmehr – losgelöst von schulischen Anforderungen – in erster Linie der Vermittlung von Englisch-Kenntnissen als Teil der Allgemeinbildung nach einer speziellen Methode. Dies wird umso deutlicher, als sich die Zuordnung der Kinder zu den diversen Sprachlehrgängen – wie von der Klägerin im Verhandlungstermin vorgetragen – nicht primär an deren Alter, sondern an deren individuellen Kenntnisstand orientiert und ein Einstieg für Anfänger in verschiedenen Altersstufen möglich ist.
Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob sich unmittelbar aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG ein Anspruch auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ergeben kann, stellt sich vorliegend nicht. Denn diese gemeinschaftsrechtliche Vorschrift gebietet – wie bereits dargelegt – die Befreiung der streitgegenständlichen Englisch-Lehrgänge von der Umsatzsteuer nicht. Die Kammer muss sich mangels Entscheidungsrelevanz zudem nicht damit auseinandersetzen, ob die von der Klägerin für Kinder im Säuglings- bis zum Vorschulalter angebotenen Englischkurse unter den bislang gemeinschaftsrechtlich nicht näher bestimmten Begriff der „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. 1 der Richtlinie 2006/112/EG zu fassen sind. Denn gegebenenfalls wäre der hier allein in Rede stehende Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG nicht einschlägig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Berufung ist zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 41 f. SchulG
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 1 S. 1 des Schulgesetzes
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 4 Nr. 21 a UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes
§ 3 Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: VII C 73.75
V R 58/05
V R 25/08
V R 3/05