Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-15, Aktenzeichen 7 K 7160/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:1015.7K7160.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 49/25).
Die Umsatzsteuer 2010 und 2011 wird unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 vom 06.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022 auf ... € für 2010 und auf ... € für 2011 festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Zahlungen zum Ausschluss einer Selbstbeteiligung bei Schäden, die im Zusammenhang mit der Anmietung von Hausbooten entstehen könnten, (sog. All-Inclusive-Pauschalen) Entgelte für umsatzsteuerfreie Leistungen der Klägerin darstellen sowie ob in 2010 und 2011 Hinzuschätzungen zu den erklärten Umsätzen gerechtfertigt sind.
Der wesentliche Geschäftsgegenstand der Klägerin ... war in den Streitjahren die Vermietung von Hausbooten.
Für die von der Klägerin vermieteten Boote bestanden Versicherungen (vgl. die Versicherungspolicen vom 15.04.2008 und vom 02.04.2009, Bl. 474 ff. [484 ff.], Bl. 495 ff. Rechtsbehelfsakte – RbA – III, Bl. 498 ff., 524 ff. RbA IV).
Soweit die Klägerin die Boote an Endnutzer vermietete, wurden diese darauf hingewiesen, dass für die Boote dem Grunde nach eine Vollkasko- und Haftpflichtversicherung bestand, jedoch hätten die Kunden grundsätzlich im Schadensfall eine Selbstbeteiligung in Höhe von bis zu ... € zu zahlen gehabt. In dieser Höhe wäre jeweils auch eine Kaution zu leisten gewesen. Die Kunden wurden (schon im Webauftritt und in den Prospekten/Preislisten der Klägerin) darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit bestehe, sich gegen die Zahlung einer Pauschale von der Selbstbeteiligung (vorbehaltlich bestimmter Ausschlusstatbestände) ganz zu befreien und die Kaution auf ... € zu reduzieren. Entsprechend reduzierte sich die Kaution. Die dafür aufzuwendenden Beträge waren vom Bootstyp und der Mietdauer abhängig. Zudem konnte der Ausschluss bzw. die Begrenzung der Selbstbeteiligung auch zusammen mit anderen Nebenleistungen abgegolten werden, nämlich mit der „(All-)Inclusive-Pauschale“, mit der auch der Dieselverbrauch, die Endreinigung und die Miete eines Fahrrads abgegolten wurden. Auch deren Höhe war vom Bootstyp und der Mietdauer abhängig. Eine abschließende Buchung sowie Bezahlung des „Kautions-Rückkaufs“ und der „(All-)Inclusive-Pauschale“ erfolgte erst bei Abholung des Mietboots. Das Gericht verweist auf die vorstehenden Unterlagen.
Vgl. auch die weiteren dazu vorliegenden Unterlagen:
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Rechnung vom ...2019 mit teilweisem Umsatzsteuerausweis für die Inclusive-Pauschale (...), Begrenzung der Kaution auf ... € (Bl. 207 BpA 2012 II),
Kapitänshandbuch 2020 (Bl. 287 f. BpA 2012 II),
Mietvertrag vom ...2019 nebst AGB (Bl. 290 BpA 2012 I),
Seite S5 der Preisliste 2021 (Bl. 38 BpA 2012 III).
Im Eröffnungsgespräch zur Betriebsprüfung 2012 bis 2014 am 04.03.2019 gaben die Vertreter der Klägerin an, dass die meisten Kunden die Inclusive-Pauschale wählen würden.
Der Beklagte übernahm im Jahre 2008 aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung gemäß § 27 Abgabenordnung –AO– die Umsatzbesteuerung der Klägerin.
Die von der Klägerin (für 2009 bis 2011 ab dem 26.10.2012, für 2012 bis 2014 ab dem 28.02.2014, für 2015 bis 2017 ab dem 30.12.2018 und für 2018 bis 2020 ab dem 18.03.2020) eingereichten Umsatzsteuererklärungen wirkten (ggf. nach Zustimmung des Beklagten) als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder es bestanden aus anderen Gründen Jahresfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Steuererklärungen für 2009 bis 2011 behandelte die Klägerin die Umsätze aus den All-Inclusive-Pauschalen als umsatzsteuerfrei.
Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung vom 07.03.2013 bis 10.07.2013 für die Jahre 2010 und 2011 nahm der Beklagte eine Aufteilung dieser Umsätze in der Weise vor, dass er 75 % der Umsätze den umsatzsteuerpflichtigen und 25 % den nach § 4 Nr. 10 Buchst. b Umsatzsteuergesetz – UStG – umsatzsteuerfreien Umsätzen zuordnete (Bl. 383 ff. RbA III). Entsprechend ergingen am 02.10.2013 geänderte Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2009 bis 2011, die weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Diese Auffassung übernahm die Klägerin in ihren für die Jahre ab 2012 abgegebenen Umsatzsteuererklärungen.
Vom 19.12.2016 bis 20.11.2017 (für 2009 bis 2011), vom 17.12.2018 bis 18.11.2020 (für 2012 bis 2014) und vom 22.02.2021 bis 18.03.2022 (für 2015 bis 2017) führte der Beklagte bei der Klägerin Betriebsprüfungen durch, die jeweils auch die Umsatzsteuer für den Prüfungszeitraum umfasste (Berichte im Fach Bericht nach Bl. 293 BpA II 2009, als Bl. 330 ff. BpA 2012 II, Bl. 351 ff. BpA 2012 II, Bl. 280 ff. BpA II 2015).
Der Prüfer traf im Rahmen der für die Jahre 2009 bis 2011 durchgeführten Betriebsprüfung im Wesentlichen folgende Feststellungen (vgl. den Betriebsprüfungsbericht – BpB – vom 20.11.2017):
fehlende Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (Tz. 8),
Hinzuschätzung, weil die Klägerin bei den Umsätzen aus Leistungskommission nur die Marge versteuert habe (Tz. 9),
Hinzuschätzung in Höhe von 10 % der erklärten Umsätze (Sicherheitszuschläge, Tz. 9),
pauschale Kürzung der erklärten Vorsteuer um 10 %, weil die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungen nicht habe geprüft werden können,
Folgefeststellungen aus Feststellungen im Vorprüfungszeitraum (Tz. 11 bis 16),
Umsatzbesteuerung von Anzahlungen (Tz. 17).
Die Prüferin in den für die Jahre ab 2012 durchgeführten Betriebsprüfungen gelangte zu der Auffassung, dass den All-Inclusive-Pauschalen vollständig umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Klägerin zugrunde lagen (Tz. 14 A BpB 2012, Bl. 333, 354 ff. BpA 2012 II). Darüber hinaus traf sie noch weitere, im hiesigen Verfahren nicht streitbefangene Feststellungen (AfA-Korrekturen).
Den jeweiligen Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte folgende Änderungsbescheide:
Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 vom 17.01.2018,
Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014 vom 20.04.2021 und
Umsatzsteuerbescheide 2015 bis 2017 vom 19.04.2022.
Gegen diese Bescheide, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten verweist, legte die Klägerin am 16.02.2018 (für 2009 bis 2011), am 18.05.2021 (für 2012 bis 2014) und am 20.05.2022 (für 2015 bis 2017; dort handschriftlicher Vermerk, dass auch für die Folgejahre Einsprüche eingelegt wurden, s.a. Eingangsbestätigung vom 14.06.2022, Bl. 8 Umsatzsteuerheftung 2017) Einsprüche ein.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 räumte die Klägerin dem Prüfer einen Zugang zu ihrem Buchungssystem ein, was zu weiteren Nachfragen des Prüfers führte (vgl. das Schreiben vom 01.08.2019, Bl. 45 RbA I). U.a. stellte der Prüfer fest, dass Rechnungen im Buchungssystem hinterlegt worden seien, die nicht in der Finanzbuchhaltung enthalten seien. Schließlich kündigte der Beklagte mit Schreiben vom 03.11.2020 an, die Umsätze aus den All-Inclusive-Pauschalen in vollem Umfang als steuerpflichtig zu behandeln, in diesem Zusammenhang weitere Vorsteuer zu gewähren und an Hinzuschätzungen wegen Abweichungen zwischen dem Buchungssystem und der Finanzbuchhaltung festzuhalten.
Die Einsprüche vom 16.02.2018 hatten in der Weise Erfolg, dass der Beklagte am 06.05.2021 Teilabhilfebescheide für die Jahre 2009 bis 2011 erließ, mit denen er u.a. die Umsatzsteuer auf ... € für 2010 und auf ... € für 2011 herabsetzte. Die Änderungen wurden durch Anlagen erläutert, die der Beklagte mit Schreiben vom 05.05.2021 übersandte und auf die das Gericht wegen der Einzelheiten verweist (Bl. 605, 608 ff., 615 ff. RbA IV).
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2009 um ... € auf ... € herab (Minderung um die in 2008 geleisteten Anzahlungen) und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die im Rahmen der All-Inclusive-Pauschalen gewährte Haftungsfreistellung stehe nicht mit Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis im Zusammenhang, da die Klägerin im Schadensfall weder eine Versicherungssumme, noch eine Sachleistung schulde. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG scheide aus, da die Kunden im Streitfall keine zukünftigen und ungewissen Verbindlichkeiten eingegangen seien, die auf die Klägerin übertragen werden könnten. Hinsichtlich der Hinzuschätzung für 2010 und 2011 hielt der Beklagte konkludent an der während des Einspruchsverfahrens vertretenen Auffassung fest. Danach wurden Hinzuschätzungen in Höhe von ... € in 2010 und ... € in 2011 vorgenommen. Wegen der Einzelheiten verweist das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.
Darauf hat die Klägerin am 04.10.2022 für die Jahre 2009 bis 2017 Klage erhoben.
Die ab dem 01.03.2020 eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2018 bis 2020 wirkten als Umsatzsteuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei behandelte die Klägerin – in Anlehnung an das Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2010 und 2011 – von den Umsätzen aus der All-Inclusive-Pauschale 25 % als umsatzsteuerfrei. Auf Anfrage des Beklagten teilte die Klägerin mit, dass es sich dabei um Beträge in Höhe von ... € in 2018, ... € in 2019 und ... € in 2020 handele.
Entsprechend seiner für die Vorjahre vertretenen Auffassung erließ der Beklagte am 29.12.2022 für die Jahre 2018 bis 2020 geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuer auf ... € für 2018 (Nachzahlung: ... €), auf ... € für 2019 (Nachzahlung: ... €) und auf ... € für 2020 (Nachzahlung: ... €) festsetzte. Die Nachzahlungen entsprechen den Umsatzsteuerbeträgen, die sich ergeben, wenn man aus den von der Klägerin mitgeteilten Beträgen die Umsatzsteuer herausrechnet.
Dagegen hat die Klägerin am 02.02.2023 Sprungklage erhoben, der der Beklagte am 20.02.2023 zugestimmt hat und die zunächst unter dem Aktenzeichen 7 K 7016/23 geführt worden ist. Dieses Verfahren ist mit dem hiesigen Verfahren verbunden worden.
Die Klägerin wendet ein, dass es sich bei den streitigen Leistungen wie bei der entgeltlichen Garantiezusage des Kfz-Händlers um eigenständige Leistungen handele. Denn der sog. Rückkauf der Kaution verfolge einen eigenen Zweck (den Schutz vor der Inanspruchnahme bei Schäden), der von der Bootsmiete unabhängig sei. Die Einzelleistungen bildeten auch keinen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang. Zwar sei den Kunden die Haftungsreduzierung bereits bei der Buchung angeboten worden, und die Kunden hätten anklicken können, ob Zusatzleistungen gewünscht würden. Jedoch gehe sie davon aus, dass verbindliche Verträge darüber erst mit der Zahlung am Abfahrtstag zustande gekommen seien. Für die Frage nach der Eigenständigkeit der Leistung spiele der Zeitpunkt des Vertragsschlusses ohnehin keine Rolle.
Beim sog. Rückkauf der Kaution handele es sich um einen Haftungsfreistellungsvertrag. Ein solcher Vertrag sei nichts anderes als eine Haftpflichtversicherung oder die Übernahme einer Garantie. Auch wenn die Abgrenzung solcher Verträge nicht eindeutig sei, stehe die Umsatzsteuerfreiheit solcher Umsätze außer Frage. Falls ein Versicherungsverhältnis vorliege, sei die Klägerin der Versicherer und der Kunde der Versicherungsnehmer. Es sei nicht erforderlich, dass es sich bei dem Versicherer um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsgesellschaft handele. Die All-Inclusive-Pauschale sei teilweise die Versicherungsprämie, die dafür gezahlt werde, dass der Vertragspartner ein Risiko übernehme. Daher handele es sich um Versicherungsumsätze gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG. Falls eine Garantieübernahme vorliege, sei die Klägerin der Garantiegeber, der ein Entgelt dafür erhalte, dass das Risiko einer Selbstbeteiligung des Kunden nicht eintrete. Damit liege die Übernahme von anderen Sicherheiten gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG vor.
Unbeachtlich sei, dass der Bundesfinanzhof – BFH – in seinem Urteil vom 08.12.2010 – II R 21/09 bei einem Leasingvertrag, in dem der Leasingnehmer von der Haftung für die unverschuldete oder fahrlässige Beschädigung oder Zerstörung des Leasingguts freigestellt wurde, kein teilweises Versicherungsentgelt angenommen habe. Denn diese Entscheidung sei nicht zur Umsatzsteuer ergangen. Ferner sei im Streitfall die Haftungsfreistellung erst bei Übernahme des Bootes vereinbart worden. Dabei handele es sich um ein Garantieversprechen i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Dies gelte ungeachtet des § 3 Abs. 1 Binnenschiffahrtsgesetz – BinSchG – auch für die Haftung für Fremdschäden, da die Mieter der Klägerin insoweit nach § 7 Abs. 2 BinSchG für schuldhaftes Handeln zum Schadensersatz verpflichtet seien. Das Risiko des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung des Mietobjekts spiele in der Praxis keine relevante Rolle.
Die Klägerin räumt ein, dass der von ihr geltend gemachten Umsatzsteuerbefreiung eine anteilige Kürzung der Vorsteuer gegenüberstehen würde, die sie in ihrem Schriftsatz vom 02.06.2025, auf den das Gericht verweist, im Einzelnen beziffert hat.
Zu Unrecht nehme der Beklagte in den Jahren 2010 und 2011 Hinzuschätzungen wegen Differenzen zwischen dem Buchungssystem und der Finanzbuchhaltung vor, so dass die Nettoerlöse um ... € in 2010 und ... € in 2011 zu reduzieren seien. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist das Gericht auf die Schriftsätze der Klägerin vom 02.12.2022 und 29.09.2025. Mit einer Hinzuschätzung in Höhe von ... € in 2011 ist die Klägerin einverstanden.
Die Klägerin beantragt,abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2009 bis 2011 vom 06.05.2021, von den Umsatzsteuerbescheiden 2012 bis 2014 vom 20.04.2021 und den Umsatzsteuerbescheiden 2015 bis 2017 vom 19.04.2022, diese jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022, sowie abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2018 bis 2020 vom 29.12.2022 die Umsatzsteuer wie folgt festzusetzen (Beträge in €):für die Jahre 2009 bis 2017 die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Umsatzsteuer nach um ... € in 2010 und nach um ... € in 2011 geminderten Umsätzen zum Regelsteuersatz festgesetzt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er hält die Klage für unbegründet.
Die streitbefangenen Leistungen seien nicht gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit lägen keine Versicherungsverhältnisse i.S. des Versicherungsteuergesetzes – VersStG – vor. Ein Versicherungsgeschäft liege vor, wenn gegen Entgelt für den Fall eines ungewissen Ereignisses bestimmte Leistungen übernommen würden, wobei das übernommene Risiko auf eine Vielzahl durch die gleiche Gefahr bedrohter Personen verteilt werde und der Risikoübernahme eine auf dem Gesetz der großen Zahl beruhende Kalkulation zugrunde liege. Ob ein Unternehmen der Aufsicht unterliege und ob es sich damit um ein Versicherungsunternehmen handele oder nicht, entscheide die Aufsichtsbehörde; die Entscheidung sei für andere Verwaltungsbehörden bindend (§ 4 Versicherungsaufsichtsgesetz – VAG –). Im Streitfall spreche nichts dafür, dass die Klägerin der Versicherungsaufsicht unterlegen habe und die notwendige Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb innegehabt habe. Daher habe sie kein Versicherungsverhältnis i.S. des VersStG eingehen und keine entsprechende Umsatzsteuerbefreiung in Anspruch nehmen können.
Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG stehe der Klägerin nicht zu. Im Streitfall habe die Klägerin von ihren Kunden keine Verbindlichkeiten übernommen. Denn diese seien keine Verbindlichkeiten eingegangen, die auf die Klägerin hätten übertragen werden können, auch keine zukünftigen oder ungewissen Verbindlichkeiten. Eine ungewisse Verbindlichkeit sei eine gegenüber Dritten bestehende Verpflichtung, die nach Grund oder Höhe unsicher sei. Ungewisse Verbindlichkeiten seien nur dann zu berücksichtigen, wenn sie entweder dem Grunde nach entstanden oder wirtschaftlich verursacht seien. Dies sei der Fall, wenn die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Zahlungspflicht in diesem Zeitraum erfüllt worden seien und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhänge. Im Zeitpunkt des Erwerbs der All-Inclusive-Pauschalen sei allerdings noch gar kein Schadensfall eingetreten gewesen. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für eine Zahlungsverpflichtung hätten somit noch gar nicht vorgelegen, so dass es sich noch nicht um eine Verbindlichkeit gehandelt habe.
An der Besteuerung der Differenz zwischen den Erlösen laut Buchungsportal und denen laut Finanzbuchhaltung hält der Beklagte bis auf einen Restbetrag in Höhe von ... € in 2011 nicht mehr fest.
Dem Gericht haben die Streitakten des Verfahrens 7 V 7044/18 und des verbundenen Verfahrens 7 K 7016/23, ferner je ein Band Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Bilanz- und Vertragsakten, zwei Heftungen Umsatzsteuerakten, zwei Bände Körperschaftsteuerakten, vier Bände Rechtsbehelfsakten sowie sieben Bände Betriebsprüfungsakten vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist überwiegend unbegründet.
Die Klägerin wird i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- durch die angefochtenen Bescheide nur insoweit in ihren Rechten verletzt, als der Beklagte in den Streitjahren 2010 und 2011 Hinzuschätzungen vorgenommen hat, die über den Betrag in Höhe von ... € in 2011 hinausgehen.
I. Der Beklagte hat die den streitigen All-Inclusive-Pauschalen zugrundeliegenden Leistungen zu Recht als vollständig steuerpflichtig angesehen.
1. Die den streitigen All-Inclusive-Pauschalen zugrundeliegenden Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei.
a) aa) Nach dieser Vorschrift sind Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses i.S. des VersStG umsatzsteuerfrei. Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Unter einem Versicherungsverhältnis wird das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen verstanden. Es ist gekennzeichnet durch das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses, bzw. – mit anderen Worten – dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Der Begriff der Versicherung ist weit gefasst und nach den besonderen Zwecken des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Unerheblich ist, ob die ggf. erforderliche Erlaubnis zum Abschluss von Versicherungen bestand und ob der Steuerpflichtige der Versicherungsaufsicht unterlag (BFH, Beschluss vom 30.03.2015 – II B 79/14, BFH/NV 2015, 1013; Urteil vom 14.11.2018 – XI R 16/17, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2021, 461, jeweils m.w.N.).
Es muss sich jedoch um ein fremdes Wagnis handeln. Daran fehlt es, wenn der Träger der Sachgefahr (der [wirtschaftliche] Eigentümer), im Streitfall die Klägerin, mit einem Mieter Vereinbarungen trifft, nach denen der Eigentümer es gegen Entgelt übernimmt, die Sachgefahr, auch soweit es um fahrlässige Beschädigungen der Sache durch den Mieter geht, zu tragen (BFH, Urteil vom 08.12.2010 – II R 21/09, BStBl. II 2012, 387). Dieses Urteil steht nicht im Widerspruch zum Urteil des BFH vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BStBl. II 2021, 461, weil auch der XI. Senat davon ausging, dass es sich um ein fremdes Wagnis handeln müsse. Dies war in dem vom XI. Senat entschiedenen Fall zu bejahen, weil der Leistende (ein Kfz-Händler) nicht Träger der Sachgefahr der versicherten Fahrzeuge war (sondern die Leistungsempfänger, die Käufer und Eigentümer der versicherten Fahrzeuge).
bb) Die Leistung muss sich ferner als eigenständige Leistung darstellen, nicht nur als Nebenleistung zu einer Hauptleistung, die keine Leistung i.S. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG darstellt.
Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 20.04.2023 – C-282/22 – Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2023, 1008, Rn. 30; BFH, Urteil vom 05.09.2019 – V R 57/17, BStBl. II 2020, 356, jeweils m.w.N.). Diese Prüfung ist aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers vorzunehmen, wobei es sich bei dem Begriff des Durchschnittsverbrauchers lediglich um eine gedankliche Perspektive handelt, bei der normativ auf einen gedachten, objektivierten Durchschnittsverbraucher abgestellt wird (BFH, Urteil vom 17.03.2022 – XI R 23/21 [XI R 4/21], BStBl. II 2022, 818, Rn. 55 m.w.N.). Gegen eine Nebenleistung spricht, dass die Leistung nicht typischerweise im Gefolge der möglichen Hauptleistung erbracht wird (EuGH, Urteil vom 18.04.2024 – C-89/23 – CUCP, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2024, 559, Rn. 46). Formelle Umstände, wie die Vereinbarung in getrennten oder einheitlichen Verträgen, die Vereinbarung eines Gesamtentgelts oder separater Entgelte sowie die Erteilung einheitlicher oder getrennter Rechnungen sind grundsätzlich unerheblich und allenfalls in Grenzfällen von Bedeutung (EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96 – CPP, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 1999, 254, Rn. 31; vom 02.12.2010 – C-276/09 – Everything Everywhere, UR 2011, 261, Rn. 29; vom 05.10.2023 – C-505/22 – Deo Proteste – Editores, DStR 2023, 2279, Rn. 21; BFH, Urteile vom 08.09.2011 – V R 5/10, BStBl. II 2012, 620; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BStBl. II 2019, 350, Rn. 20, 22).
b) Im Streitfall beziehen sich die streitbefangenen Vereinbarungen – ähnlich wie in dem vom BFH mit Urteil vom 08.12.2010 – II R 21/09 (BStBl. II 2012, 387) entschiedenen Fall – im Wesentlichen auf die Sachgefahr der von der Klägerin vermieteten und in ihrem (wirtschaftlichen) Eigentum stehenden Boote. Unbeachtlich ist, dass auch das Haftpflichtrisiko durch die Klägerin übernommen wurde. Denn als Eigentümerin der Boote haftete sie gemäß § 3 Abs. 1 BinSchG für das schuldhafte Verhalten der Schiffsbesatzungen (Amtsgericht Waren, Urteil vom 04.10.2011 – 3 C 241/11, juris; vgl. auch Bundesgerichtshof, Urteile vom 29.11.1971 – II ZR 8/70, Neue Juristische Wochenschrift 1972, 538; vom 01.03.1979 – II ZR 215/77, Versicherungsrecht 1979, 570; Remmings, Recht der Transportwirtschaft 2025, 88 [96]).
Im Übrigen handelte es sich bei der Haftungsfreistellung/-reduzierung um eine Nebenleistung zur Hauptleistung Bootsvermietung. Die Haftungsreduzierung wurde als Teil eines „Rundum-Sorglos-Paketes“ angeboten, das den Mietern insgesamt einen entspannten und sorglosen Urlaubsgenuss gewähren sollte. Die Vereinbarungen sind Teil einer Gesamteinigung über die Frage, inwieweit von gesetzlichen Haftungsregelungen abgewichen werden soll. Schon die in den AGB der Klägerin vorgesehene Regelung, nach der die Haftung der Kunden auf ... € begrenzt war, modifizierte die gesetzliche Haftungsverteilung, wie sie, insbesondere durch § 280 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB– und § 823 Abs. 1 BGB, vorgezeichnet war (vgl. z.B. Staudinger/V. Emmerich [2024], BGB, § 535 Rn. 195, § 538 Rn. 17). Danach hafteten die Kunden der Klägerin grundsätzlich unbegrenzt für fahrlässige oder vorsätzliche Beschädigungen der Mietsache, die über den vertragsgemäßen Gebrauch i.S. des § 538 BGB hinausgingen. Da solche Ansprüche – anders als Beschädigungen von Immobilien im Rahmen der Wohnungsmiete – vom Deckungsumfang üblicher Privathaftpflichtversicherungen nicht umfasst sind, hat es sich bei Vermietungen jedenfalls von etwas wertvolleren beweglichen Gegenständen, wie Autos oder Motorbooten, eingebürgert, die Haftung der Mieter zu begrenzen und etwaige Schäden im Übrigen durch Versicherungen des Vermieters (oder ggf. das Einkalkulieren entsprechender Schadensquoten in die Mietpreise) abzudecken. Daher ist die Haftungsreduzierung zugunsten der Mieter eine typische Regelung von Verträgen über die Fahrzeugvermietung, wobei dem Mieter regelmäßig verschiedene Optionen angeboten werden. Diese Optionen sehen – wie im Streitfall – regelmäßig die Möglichkeit vor, das potentielle Haftungsvolumen durch Zahlung eines Aufpreises zu reduzieren. Von der Option, die Haftung vorbehaltlich der besonderen Vorbehalte bei grober Fahrlässigkeit usw. auszuschließen, haben die Kunden der Klägerin auch regelmäßig Gebrauch gemacht. Die übrigen Kunden genossen die Begrenzung der Haftung auf ... €. Die Vereinbarungen über die Haftungsfreistellung/-reduzierung hatten genauso lange Geltung wie das Hauptleistungsverhältnis, das Dauerschuldverhältnis Bootsmiete. Darin unterscheidet sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Kfz-Garantie-Fall (Urteil vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BStBl. II 2021, 461). Dort wurde die Garantie zwar vom Verkäufer zugesagt. Das Kaufverhältnis war jedoch mit der Übergabe des Fahrzeugs abgewickelt, und die Garantie wirkte deutlich über den Erwerbsvorgang hinaus. Ferner hat der BFH in Rn. 31 dieses Urteils entscheidend darauf abgestellt, dass sich die Garantieansprüche auch entscheidend von den gesetzlichen Gewährleistungsansprüchen unterschieden.
Dass das Urteil des BFH vom 08.12.2010 – II R 21/09, BStBl. II 2012, 387 nicht zum Umsatzsteuerrecht ergangen ist, ist unerheblich. Denn § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG stellt darauf ab, ob es sich um Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses i.S. des VersStG handelt. Die in Betracht kommenden Leistungen sollen also entweder der Umsatzsteuer oder der Versicherungsteuer unterliegen. Im o.g. Urteil hat der BFH auch die Freistellung von Fahrlässigkeitshandlungen nicht als versicherungsteuerpflichtig angesehen. Dass die Vereinbarungen über die Haftungsfreistellung erst bei Übernahme der Boote abgeschlossen wurden, hält das Gericht für unerheblich, weil den Kunden eine entsprechende Option bereits bei der Buchung avisiert wurde. Davon konnte die Klägerin realistischerweise nicht mehr abrücken. Für die Kunden wurde dadurch die Einheitlichkeit von Bootsmiete und Haftungsfreistellung deutlich.
2. Die streitbefangenen Umsätze sind nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG umsatzsteuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist umsatzsteuerfrei die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze. Im Streitfall kommt davon allein die Übernahme anderer Sicherheiten in Betracht.
Andere Sicherheiten i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG sind insbesondere selbständige Garantieversprechen. Von der Bürgschaft unterscheiden sie sich dadurch, dass sie nur bilateral vereinbart sind, nämlich zwischen Garantiegeber und Garantienehmer. Diese Garantien sind mit Bürgschaften im wirtschaftlichen Erfolg vergleichbar. Der Garantiegeber übernimmt aufgrund eines selbständigen Versprechens die Gewähr für einen bestimmten tatsächlichen oder rechtlichen Erfolg oder steht dafür ein, dass sich die Gefahr eines künftigen Schadens nicht verwirklicht (BFH, Urteile vom 14.12.1989 – V R 125/84, BStBl. II 1990, 401; vom 16.01.2003 – V R 16/02, BStBl. II 2003, 445; vom 15.04.2015 – V R 46/13, BStBl. II 2015, 947). Diese Garantie muss über die aufgrund anderer schuldrechtlicher Vereinbarungen geschuldeten Leistungen hinausgehen, also den Garantiegeber zu mehr verpflichten, als er ohnehin aus anderen Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen schuldet (BFH, Urteile vom 14.12.1989 – V R 125/84, BStBl. II 1990, 401; vom 24.01.1991 – V R 19/87, BStBl. II 1991, 539).
Im Streitfall fehlt es daran, dass die streitbefangenen Leistungen auf einem selbständigen Versprechen beruhen. Sie stellen vielmehr Nebenleistungen zur Hauptleistung, der Bootsvermietung, dar. Das Gericht nimmt auf die Ausführungen unter I. 1. b Bezug.
II. Nachdem die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der in den Jahren 2010 und 2011 vorzunehmenden Hinzuschätzung erzielt haben, folgt dem das Gericht und gibt der Klage im tenorierten Umfang statt.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Stattgabe führt bei einem Gesamtstreitwert in Höhe von ... € zu einer Umsatzsteuerminderung in Höhe von ... €, was einer Erfolgsquote von 4 % entspricht. Dies ist geringfügig i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Ob die Kosten insoweit der Klägerin auch nach § 137 FGO aufzuerlegen wären, weil sie die Unterlagen vom 29.09.2025 auch schon im Einspruchsverfahren hätte vorlegen können, kann daher dahinstehen.
C. Da die hiesige Entscheidung über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung hat (z.B. auch für die Haftungsreduzierungen bei der Autovermietung) und es keine einschlägige Rechtsprechung gibt, hat das Gericht die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27 Abgabenordnung
§ 538 BGB
§ 137 FGO
§ 7 Abs. 2 BinSchG
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 3 Abs. 1 BinSchG
§ 280 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 823 Abs. 1 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1013
V R 49/25
7 K 7016/23
II R 21/09
7 V 7044/18
II B 79/14
XI R 16/17
V R 57/17
XI R 23/21
XI R 4/21
V R 5/10
V R 22/17
3 C 241/11
II ZR 8/70
II ZR 215/77
V R 125/84
V R 16/02
V R 46/13
V R 19/87