Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-31, Aktenzeichen 3 K 161/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0331.3K161.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, den Säumniszuschlägen mehrere Zielsetzungen (Druckmittel, Zinsfunktion, Abgeltung von Verwaltungsaufwand) zuzuschreiben.(Rn.25)
2. Ein weitergehender Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen ist nicht möglich, wenn der Erlass bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht dem Schuldner, sondern Dritten (hier: den anderen Insolvenzgläubigern) zugute käme (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.34) (Rn.35)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Erlasses von Säumniszuschlägen bei einem zahlungsunfähigen und überschuldeten Schuldner.
Über das Vermögen des Herrn A wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2018 (Az. xxx-1) das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter bestellt.
Der Beklagte meldete insgesamt Forderungen in Höhe von € 3.564.909,95 zur Tabelle an. Hiervon entfiel ein Betrag von € 1.555.573,50 auf Säumniszuschläge. Die Säumniszuschläge beziehen sich auf Steueransprüche, die zwischen Dezember 2007 und 2011 fällig geworden sind. Von allen Gläubigern wurden insgesamt Forderungen in Höhe von € 3.918.250,41 angemeldet. Mit Stand vom 2. November 2023 hatte der Kläger Forderungen in Höhe von € 2.238.016,36 festgestellt, darunter auch die Forderungen des Beklagten mit Ausnahme der Säumniszuschläge. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Kläger vorgelegte Tabellenstatistik verwiesen (...). Der Wert der Masse belief sich mit Stand 20. Juni 2022 auf ca. € 50.000.
Am 20. Juli 2021 beantragte der Kläger den Erlass sämtlicher Säumniszuschläge. Mit Bescheid vom 4. August 2021 erließ der Beklagte 50% aller Säumniszuschläge, was einem Betrag von € 777.786,75 entsprach; im Übrigen wurde der Antrag abgelehnt. Die Entscheidung wurde damit begründet, dass ein Erlass in Betracht komme, wenn einem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuern wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nicht mehr möglich gewesen sei. Zu erlassen sei jedoch regelmäßig nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 10. August 2021 Einspruch ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2023 als unbegründet zurück. Ein über einen Anteil von 50% hinausgehender Erlass der Säumniszuschläge könne allenfalls aus persönlichen Gründen erfolgen, wenn die Einziehung der Säumniszuschläge - und nicht bereits die Hauptforderung oder die Forderungen anderer Gläubiger - zu einer Existenzgefährdung führe; hierfür gebe es jedoch keine Anhaltspunkte. Hinzu komme, dass sich ein Erlass nicht auf die wirtschaftliche Situation des Schuldners auswirken könne, da eine Einziehung der Säumniszuschläge wegen der wirtschaftlichen Situation des Schuldners nicht möglich sei. Schließlich könne der weitergehende Erlass auch deshalb nicht gewährt werden, weil dieser bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht dem Schuldner, sondern lediglich seinen anderen Gläubigern zugutekommen würde.
Der Kläger hat am 2. November 2023 Klage erhoben. Er macht geltend, dass eine Beschränkung des Erlasses auf 50% der verwirkten Säumniszuschläge nicht gerechtfertigt sei. Säumniszuschläge seien nach ihrem Sinn und Zweck insgesamt zu erlassen, wenn dem Steuerpflichtigen die Zahlung wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich sei und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliere. Der Kläger verweist diesbezüglich auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. März 1984 (I R 44/80). Diese Entscheidung sei dahingehend zu verstehen, dass bei Säumniszuschlägen kein anderer Zweck angenommen werden könne als die Verhaltenslenkung. Soweit der Bundesfinanzhof in späteren Entscheidungen auch andere Zwecke für Säumniszuschläge genannt habe, stehe dies nicht im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers. Mit der bloßen Behauptung von Nebenzwecken bzw. einer multifunktionalen Zielsetzung könnten Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen nicht gerechtfertigt werden.
Das Ermessen der Finanzverwaltung sei insoweit auf Null reduziert. Eine Beschränkung des Erlasses auf 50% sei willkürlich. Dies ergebe sich auch aus einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. März 2023 (VI B 31/22), wonach sich dem Gesetz nicht entnehmen lasse, in welchem quantitativen Verhältnis die - angeblich unterschiedlichen - Zwecke von Säumniszuschlägen zueinander stünden. Deshalb seien Säumniszuschläge zu 100% dem "Druckmittelzweck" zuzuordnen. Zudem liefere nur dieser Zweck einen besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrund für Säumniszuschläge, der über den Zweck der Einnahmenerzielung hinausgehe. Insoweit verweist der Kläger auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 - "Vollverzinsung").
Säumniszuschläge könnten bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung insbesondere nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass der säumige Steuerpflichtige nicht besser stehen dürfe als der Steuerpflichtige, dem eine Stundung oder die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei. Zum einen sei der Steuerpflichtige, dem eine Stundung gewährt werde, grundsätzlich leistungsfähig. Zum anderen könne nicht festgestellt werden, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ein Zinsanteil in den Säumniszuschlägen enthalten sei. Mit dem Zweck der Liquiditätsabschöpfung könne ebenfalls nicht argumentiert werden, da Liquiditätsabschöpfung nichts anderes als Einnahmenerzielungsabsicht sei; im Übrigen könne bei einem zahlungsunfähigen Schuldner keine Liquidität abgeschöpft werden. "Vorteilsausgleich" oder "Kostendeckung" seien ebenfalls Ausdruck einer Einnahmenerzielungsabsicht. Soweit mit der Abgeltung von Verwaltungsaufwand argumentiert werde, bleibe zudem unklar, welcher Aufwand mit einem Betrag von € 777.886,75 abgegolten werden solle. Bei der Finanzverwaltung würden keine Aufzeichnungen über Kosten im Zusammenhang mit säumigen Steuerzahlern geführt. Vorsorglich werde bestritten, dass dem Beklagten Kosten entstanden seien.
Die Ansicht des Klägers werde durch die Gesetzeshistorie gestützt. Nach der Begründung des Steueränderungsgesetzes 1961 bestehe der Zweck des - damals noch im Steuersäumnisgesetz geregelten - Säumniszuschlags gerade nicht darin, dem Steuergläubiger eine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm zu einem bestimmten Zeitpunkt zustehenden Steuerbetrags zu gewähren (BT-Drs. 3/2573, S. 34). Auch der Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung lasse sich entnehmen, dass Säumniszuschläge ausschließlich ein Druckmittel zur Durchsetzung von Steueransprüchen darstellen sollten (BT-Drs. VI/1982, S. 173). In dem "Bericht der Bundesregierung über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung im Steuerrecht" vom 6. Januar 1978 würden Säumniszuschläge ebenfalls als "Druckmittel besonderer Art" bezeichnet (BT-Drs. 8/1410, S. 4).
Des Weiteren sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft, da sich aus den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung ergebe, dass der Beklagte sein Auswahlermessen nicht ausgeübt habe. Der Beklagte habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend missverstanden, dass wegen eingetretener Zahlungsunfähigkeit nur die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen werden könne, und in der Folge keine eigene Ermessensentscheidung getroffen.
Außerdem seien auch persönliche Billigkeitsgründe gegeben. Der Beklagte habe zu Unrecht darauf verwiesen, dass seine Forderungen für die wirtschaftliche Notlage nicht maßgeblich seien. Insoweit sei in den Blick zu nehmen, dass 93,28% der angemeldeten Forderungen auf den Beklagten entfielen. Im Übrigen handele es sich bei diesen Überlegungen um unzulässige Erwägungen auf der Basis hypothetischer Kausalität. Indem der Beklagte zudem darauf verweise, dass ein Erlass nicht nur den anderen Gläubigern zugutekommen dürfe, argumentiere er wiederum mit der Einnahmenerzielungsabsicht des Fiskus. Damit werde aber der sachliche Rechtfertigungsgrund, der Säumniszuschlägen zugrunde liege, verfehlt. Im Übrigen sei es unzutreffend, dass ein vollständiger Erlass dem Schuldner nicht zugutekomme; dieser sei dann nicht mehr mit den Säumniszuschlägen belastet.
Ergänzend verweist der Kläger darauf, dass das Finanzgericht Düsseldorf in einem Urteil vom 24. Oktober 2024 (8 K 1894/20 H) die Revision zugelassen habe, woraus abzuleiten sei, dass es die Auffassung des Klägers, wonach Säumniszuschläge bei Zahlungsunfähigkeit vollständig zu erlassen seien, für vertretbar halte.
Der Kläger meint, dass es für die Frage, ob Säumniszuschläge zu erlassen seien, unerheblich sei, wann der Schuldner zahlungsunfähig geworden sei. Im Übrigen könne aber davon ausgegangen werden, dass der Schuldner spätestens seit Dezember 2007 durchgängig zahlungsunfähig gewesen sei. Somit seien alle verfahrensgegenständlichen Säumniszuschläge erst nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit entstanden. Wenn vor der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens fällige Verbindlichkeiten bestanden hätten, die bis zur Eröffnung nicht mehr beglichen worden seien, sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs regelmäßig davon auszugehen, dass bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Verbindlichkeiten Zahlungsunfähigkeit vorgelegen habe. So liege der der Fall hier. Insoweit verweist der Kläger auf die Forderungsanmeldung des Beklagten (...), auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach reichten die Forderungen des Beklagten bis zum Jahr 2006 zurück. Bereits am 10. Dezember 2007 seien Forderungen des Beklagten in Höhe von insgesamt € 24.314 fällig gewesen; diese Forderungen seien bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht beglichen worden. In der Folge hätten sich die Forderungen des Beklagten laufend erhöht. Mehrere Vollstreckungsversuche seien erfolglos geblieben. Das Finanzamt Hamburg-... habe weitere Forderungen angemeldet und ebenfalls erfolglose Vollstreckungsversuche unternommen. Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2014 (Az. xxx-2) sei die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden. Um zu belegen, dass der Schuldner seit Dezember 2007 durchgängig zahlungsunfähig gewesen sei, beantragt der Kläger vorsorglich die Beiziehung der Akten zu den Verfahren xxx-2 und xxx-1 sowie sämtlicher Vollstreckungs- und Veranlagungsakten des Beklagten und der Vollstreckungsakten des Finanzamts Hamburg-...
Der Kläger beantragt,den Bescheid vom 4. August 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2023 aufzuheben, soweit der Erlass von Säumniszuschlägen in Höhe von € 777.886,75 abgelehnt worden ist, und den Beklagten zu verpflichten, weitere Säumniszuschläge in Höhe von € 777.886,75 zu erlassen,hilfsweise,den Bescheid vom 4. August 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2023 aufzuheben, soweit der Erlass von Säumniszuschlägen in Höhe von € 777.886,75 abgelehnt worden ist, und den Beklagten zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die teilweise Ablehnung des Erlasses für rechtmäßig. Insbesondere habe der Beklagte sein Ermessen pflichtgemäß ausgeübt. Der vom Kläger angeführten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 8. März 1984 (I R 44/80) lasse sich zu der Frage, in welcher Höhe in den Fällen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ein Erlass geboten sei, nichts entnehmen. Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Meinung stellten Säumniszuschläge nicht nur ein Druckmittel eigener Art dar, sondern auch eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuerschulden sowie eine Abgeltung von Verwaltungsaufwendungen. Soweit in der Rechtsprechung festgestellt worden sei, dass bei Säumniszuschlägen kein konkreter Zinsanteil bestimmt werden könne, lasse dies die Grundsätze der Rechtsprechung zur Ermessensausübung, wonach ein Billigkeitserlass regelhaft (nur) in Höhe von 50% zu gewähren sei, unberührt. Zusätzliche Billigkeitsgründe, wie sie nach der Rechtsprechung für einen weitergehenden Erlass vorliegen müssten, seien im vorliegenden Fall nicht ersichtlich.
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 7. März 2025 auf den Einzelrichter übertragen. Dem Gericht hat eine Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer xxx ("Ablehnung Erlass von Sz zu 100%") vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter.
2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Dass der Beklagte lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge erlassen hat, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 101 Satz 1 FGO).
a) Gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Säumniszuschläge (vgl. § 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 Nr. 5 AO). Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen oder persönlichen Gründen ergeben. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (siehe etwa BFH, Urteil vom 3. Dezember 2019, VIII R 25/17, BFHE 266, 501, juris, Rn. 14 m.w.N.).
Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung und unterliegt gemäß § 102 Satz 1 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Urteil vom 3. Dezember 2019, VIII R 25/17, BFHE 266, 501, juris, Rn. 15 m.w.N.).
b) Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge nicht nur ein Druckmittel, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll, sondern auch ein Instrument, um eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten ("Zinsersatz") sowie um Verwaltungsaufwendungen abzugelten, die durch die nicht fristgemäße Zahlung entstehen. Verlieren Säumniszuschläge ihren Sinn als Druckmittel, weil der Steuerpflichtige zahlungsunfähig und überschuldet ist und deshalb nicht zahlen kann, kommt daher regelmäßig nur ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge in Betracht (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Urteil vom 30. März 2006, V R 2/04, BFHE 212, 23, juris, Rn. 19; BFH, Urteil vom 16. November 2004, VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495, juris, Rn. 8 f.; BFH, Urteil vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, juris, Rn. 21; BFH, Beschluss vom 21. April 1999, VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440, juris, Rn. 13; BFH, Urteil vom 18. Juni 1998, V R 13/98, BFH/NV 1999, 10, juris, Rn. 10; BFH, Urteil vom 16. Juli 1997, XI R 32/96, BFHE 184, 193, juris, Rn. 23; BFH, Urteil vom 18. April 1996, V R 55/95, BFHE 180, 516, juris, Rn. 13 f.). Auch das Finanzgericht Hamburg und der erkennende Senat sind dieser Rechtsprechung gefolgt (siehe etwa FG Hamburg, Urteil vom 2. August 2023, 3 K 36/20, juris, Rn. 56 ff.; FG Hamburg, Urteil vom 30. Juli 2020, 2 K 192/18, EFG 2020, 1813, juris, Rn. 18).
c) Auch im vorliegenden Fall ergeben sich keine Gründe, um von dieser langjährigen und gefestigten Rechtsprechung abzuweichen.
aa) Zwar hat der Kläger zutreffend darauf hingewiesen, dass der historische Gesetzgeber mit Säumniszuschlägen zunächst nur den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen wollte (vgl. zum Steuersäumnisgesetz BT-Drs. 3/2573, S. 34). Der Zweck des Säumniszuschlags sollte ausdrücklich nicht darin bestehen, dem Steuergläubiger eine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm zu einem bestimmten Zeitpunkt zustehenden Steuerbetrags zu gewähren. In der Begründung zum Entwurf der Abgabenordnung von 1971 wird der Säumniszuschlag ebenfalls nur als Druckmittel zur Durchsetzung von titulierten Zahlungsansprüchen des Fiskus beschrieben (BT-Drs. VI/1982, S. 173). In der Folge erweiterte sich jedoch das Verständnis von Sinn und Zweck der Säumniszuschläge. So sah der Finanzausschuss in seinem Bericht zum Entwurf der Abgabenordnung von 1973 in Säumniszuschlägen "in erster Linie einen Zinsersatz" (BT-Drs. 7/4292, S. 15), während der Bundesrat die Auffassung vertrat, dass durch Säumniszuschläge "zu einem erheblichen Teil Verwaltungsaufwendungen abgegolten [würden], die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass der Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgerecht zahlt" (BT-Drs. 7/4495, S. 1). Diese Ansätze hat auch die Rechtsprechung aufgenommen, wenn sie den objektivierten Willen des Gesetzesgebers (vgl. dazu etwa BVerfG, Beschluss vom 28. November 2023, 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, juris, Rn. 118 m.w.N.) dahingehend auslegt, dass Säumniszuschläge nicht nur als Druckmittel, sondern daneben auch als Zinsersatz und als Abgeltung von Verwaltungsaufwendungen anzusehen sind.
bb) Die zitierte Rechtsprechung steht auch im Einklang mit dem Verfassungsrecht. Zwar weist der Kläger zutreffend darauf hin, dass Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen eines über den Zweck der Einnahmenerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes bedürfen, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282, juris, Rn. 113 m.w.N.). Als Rechtfertigungsgrund kommen jedoch neben der Verhaltenslenkung insbesondere auch die Zwecke des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung in Betracht (BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282, juris, Rn. 113). Es ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich, den Säumniszuschlägen mehrere Zielsetzungen zuzuschreiben.
cc) In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1984, auf die der Kläger seine Auffassung maßgeblich stützt, wird als Zweck von Säumniszuschlägen zwar nur die Druckfunktion genannt (siehe BFH, Urteil vom 8. März 1984, I R 44/80, BFHE 140, 421, juris, Rn. 15). Der Entscheidung lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass Säumniszuschläge ausschließlich diesem Zweck dienen. Zu der weiteren Frage, in welchem Umfang ein Erlass zu gewähren ist, wenn die Druckfunktion wegfällt, äußert sich der Bundesfinanzhof in der Entscheidung überhaupt nicht. Doch selbst wenn man den Ausführungen - entgegen der Auffassung des erkennenden Gerichts - entnehmen könnte, dass Säumniszuschläge in diesen Fällen vollständig zu erlassen seien, wäre diese über 40 Jahre alte Entscheidung durch die gefestigte neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insoweit überholt.
dd) Dass bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung mehr als die Hälfte der Säumniszuschläge zu erlassen ist, lässt sich - entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. März 2023 ableiten. Zwar erklärt der Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung, dass sich der Regelung in § 240 AO nicht entnehmen lasse, in welchem quantitativen Verhältnis die vom Gesetz verfolgten Zwecke zueinander stünden (BFH, Beschluss vom 9. März 2023, VI B 31/22 (AdV), BFH/PR 2023, 574, juris, Rn. 29). Zugleich bestätigt er jedoch, dass Säumniszuschläge drei Zwecken dienen (Druckmittel, Zinsfunktion, Abgeltung von Verwaltungsaufwand), und verweist darauf, dass beim Wegfall der Druckfunktion nach der Rechtsprechung typisierend die Hälfte der Säumniszuschläge zu erlassen sei. Der verbleibende hälftige Anteil diene dem Vorteilsausgleich für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und gelte den durch die Säumnis entstehenden Verwaltungsmehraufwand ab (BFH, Beschluss vom 9. März 2023, VI B 31/22 (AdV), BFH/PR 2023, 574, juris, Rn. 29). Die Entscheidung stellt die oben zitierte Rechtsprechung somit nicht in Frage, sondern bekräftigt diese.
Dass bei Wegfall der Druckfunktion regelhaft die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen wird, beruht auf einer zulässigen typisierenden Betrachtung (vgl. BFH, Beschluss vom 9. März 2023, VI B 31/22 (AdV), BFH/PR 2023, 574, juris, Rn. 29). Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es daher nicht darauf an, welchen Verwaltungsaufwand die Säumnis im konkreten Einzelfall verursacht hat.
ee) Der von dem Kläger zitierten Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. Oktober 2024 lässt sich nichts Abweichendes entnehmen. Das Gericht folgt vielmehr der Rechtsprechung, wonach bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung (nur) die Hälfte der Säumniszuschläge zu erlassen ist (FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Oktober 2024, 8 K 1894/20 H, juris, Rn. 274 f.). Die Revision hat das Finanzgericht erkennbar wegen anderer Rechtsfragen zugelassen.
ff) Danach war die Entscheidung des Beklagten, lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen, rechtmäßig. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt hinsichtlich der Höhe des Erlasses auch kein Ermessensnichtgebrauch vor. Sowohl dem Bescheid als auch der Einspruchsentscheidung lässt sich entnehmen, dass dem Beklagten bewusst war, dass es sich bei der Entscheidung über den Erlass um eine Ermessensentscheidung handelt. Dass der Beklagte hinsichtlich der Höhe des Erlasses lediglich darauf verwiesen hat, dass bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung aus sachlichen Billigkeitsgründen regelmäßig nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sei, ist angesichts der insoweit gefestigten Rechtsprechung nicht zu beanstanden.
gg) Die vom Kläger beantragte Beiziehung der Akten zu den Verfahren xxx-2 und xxx-1 sowie der Vollstreckungs- und Veranlagungsakten des Beklagten und der Vollstreckungsakten des Finanzamts Hamburg-... war nicht erforderlich. Der Kläger hat die Beiziehung dieser Akten beantragt, da sich aus ihnen ergebe, dass der Schuldner spätestens seit Dezember 2007 zahlungsunfähig gewesen sei und die verfahrensgegenständlichen Säumniszuschläge somit erst nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit entstanden seien.
Zum einen sieht das Gericht es angesichts der ausführlichen Darlegungen des Klägers und der vorgelegten Unterlagen als erwiesen an, dass der Schuldner spätestens seit Dezember 2007 durchgängig zahlungsunfähig war. Zum anderen ist dieser Umstand für die Entscheidung unerheblich, weil der Beklagte bei allen verfahrensgegenständlichen Säumniszuschlägen die Hälfte erlassen hat und eine Änderung zum Nachteil des Klägers im Klageverfahren nicht möglich ist.
d) Zwar ist auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ein weitergehender Erlass der Säumniszuschläge grundsätzlich möglich. Hierfür bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit (siehe etwa BFH, Urteil vom 30. März 2006, V R 2/04, BFHE 212, 23, juris, Rn. 20; BFH, Urteil vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, juris, Rn. 22; BFH, Beschluss vom 21. April 1999, VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440, juris, Rn. 14). Der Beklagte hat dies geprüft und das Vorliegen derartiger Billigkeitsgründe zutreffend verneint. Gründe, die einen weitergehenden Erlass rechtfertigen könnten, sind nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich. Insbesondere reicht der Vortrag des Klägers, der Beklagte habe insgesamt Forderungen angemeldet, die 93,28% (tatsächlich wohl 90,98%) der angemeldeten Gesamtforderungen entsprächen, nicht aus, um einen Erlass wegen persönlicher Unbilligkeit zu begründen.
aa) So ist ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht möglich, wenn der Erlass nicht mehr mit einem wirtschaftlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden wäre (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Beschluss vom 27. April 2001, XI S 8/01, BFH/NV 2001, 1362, juris, Rn. 12; BFH, Beschluss vom 28. Oktober 1997, VII B 183/96, BFH/NV 1998, 683, juris, Rn. 16; jew. m.w.N.; im Zusammenhang mit Säumniszuschlägen etwa BFH, Urteil vom 30. März 2006, V R 2/04, BFHE 212, 23, juris, Rn. 21; BFH, Urteil vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, juris, Rn. 26; jew. m.w.N.). Hierbei handelt es sich nicht - wie der Kläger meint - um unzulässige Erwägungen auf der Grundlage hypothetischer Kausalität (so aber von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 236. Lieferung 1/2016, § 227 AO Rn. 326). Diese Erwägungen finden ihre Berechtigung vielmehr darin, dass eine Billigkeitsmaßnahme, die aus persönlichen Gründen erfolgt, ihren Zweck verfehlt, wenn sie nicht dem Steuerpflichtigen, sondern Dritten zugutekommt.
bb) So liegt der Fall hier. Der weitergehende Erlass von Säumniszuschlägen käme bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht dem Schuldner, sondern den anderen Insolvenzgläubigern zugute. Es sind bereits Insolvenzforderungen in Höhe von mindestens € 2.238.016,36 zur Tabelle festgestellt worden (dazu gehören die Säumniszuschläge des Beklagten nicht, da diese erlassen oder bestritten worden sind). Da der Wert der Masse - vor Abzug von Vergütung und Auslagen des Klägers - nur ca. € 50.000 beträgt, würde der weitergehende Erlass in Höhe von € 777.786,75 nicht zum Wegfall der Insolvenzgründe führen. Selbst für den Fall, dass dem Schuldner eine Restschuldbefreiung versagt werden sollte, liegen keine Anhaltspunkte vor, die eine Einziehung der verbliebenen Säumniszuschläge in absehbarer Zeit möglich erscheinen lassen. Hiervon geht auch der Kläger aus, der dem Beklagten mit Schreiben vom 10. August 2021 erklärt hat, dass die Verfolgung der Ansprüche wirtschaftlich sinnlos sei (...).
Auf den formalen Vorteil, der bei Erlass der Säumniszuschläge im Erlöschen der Schuld nach § 47 AO gesehen werden könnte, kommt es nicht an; denn § 227 AO betrifft nach Wortlaut, Gesetzeszusammenhang und systematischer Stellung im Erhebungsverfahren nur die in der Einziehung liegenden Unbilligkeiten (BFH, Urteil vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, juris, Rn. 26; BFH, Beschluss vom 24. Oktober 1988, X B 54/88, BFH/NV 1989, 285, juris, Rn. 15).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 240 AO
§ 227 AO
§ 47 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 3 Abs. 4 Nr. 5 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 266, 501
BFHE 212, 23
BFH/NV 2005, 495
BFH/NV 2000, 161
BFH/NV 1999, 1440
BFH/NV 1999, 10
BFHE 184, 193
BFHE 180, 516
EFG 2020, 1813
BVerfGE 168, 1
BVerfGE 158, 282
BFHE 140, 421
BFH/NV 2001, 1362
BFH/NV 1998, 683
BFH/NV 1989, 285
I R 44/80
VI B 31/22
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
8 K 1894/20
VIII R 25/17
V R 2/04
VII R 8/04
X R 87/96
VII B 347/98
V R 13/98
XI R 32/96
V R 55/95
3 K 36/20
2 K 192/18
2 BvL 8/13
XI S 8/01
VII B 183/96
X B 54/88