Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2020-07-07, Aktenzeichen X R 35/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.070720.XR35.18.0

Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.11.2018 - 14 K 1629/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitjahr 2017 mit dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, hatte als Arbeitnehmerin in den Jahren 2010, 2011 und 2013 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet. Auf ihren Antrag hin erstattete die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV) mit Bescheid vom 24.03.2017 gemäß § 210 Abs. 1a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) Beiträge in Höhe von 2.781,26 €. Die Erstattung überstieg ihre geleisteten Arbeitnehmerbeiträge um rund 17 €.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) minderte die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger um den Erstattungsbetrag.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 410). Die Beitragserstattung sei steuerbar, aber nach § 3 Nr. 3 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.
Das FA macht im Rahmen seiner Revision geltend, die Qualifikation der Beitragserstattung als steuerfreie Einnahme nach § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG schließe einen negativen Sonderausgabenabzug nicht aus. Steuerfreiheit und Sonderausgabenerstattung seien nicht generell inkompatibel. Trotz der Steuerfreiheit sei § 10 Abs. 4b EStG anzuwenden. Dies entspreche sowohl der Gesetzessystematik wie auch der historischen Entwicklung der Vorschriften und deren Sinn und Zweck.
§ 3 Nr. 3 Buchst. b EStG komme in Bezug auf die Beitragserstattungen lediglich eine klarstellende Funktion zu. Demgegenüber enthalte § 10 Abs. 4b EStG eine spezialgesetzliche Regelung für erstattete Sonderausgaben. Sie seien im Jahr der Erstattung zu erfassen, um eine Korrektur im Zahlungsjahr nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung aus Steuervereinfachungsgründen zu vermeiden.
Sozialversicherungsrechtlich handele es sich bei den Beitragserstattungen nach § 210 SGB VI nicht um einen Erstattungsanspruch im engeren Sinn, sondern um eine von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringende einmalige Leistung im Sinne des Sozialrechts (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Ersten Buches Sozialgesetzbuch --SGB I--). Der Steuerpflichtige wende folglich diesen Teil seiner Beiträge nicht für den Versicherungsschutz auf. Wirtschaftlich sei er in Höhe des Differenzbetrags zwischen den gezahlten und erstatteten Beiträgen belastet. Nur insoweit liege eine Minderung seiner subjektiven Leistungsfähigkeit vor, die eine Berücksichtigung von Sonderausgaben rechtfertige.
Es komme für die steuerliche Beurteilung nicht darauf an, ob die Beitragsrückerstattung eine von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringende einmalige Leistung sei, zumal die Einnahme nach § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei sei. Entscheidend sei, dass mit der Erstattung der Beiträge der Versicherungsschutz entfalle. Die nachgelagerte Besteuerung liefe ins Leere, so dass eine Änderung der bisherigen steuerlichen Bewertung nötig sei.
Das FA beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Die Beitragserstattungen der DRV sind als Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerbar (unter 1.). Das FG hat zu Recht entschieden, dass diese Einkünfte gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei sind (unter 2.). Sie sind nicht mit den Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im Streitjahr zu verrechnen (unter 3.).
1. Die Beitragserstattungen der DRV sind als Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen. Es handelt sich um eine "andere Leistung aus den gesetzlichen Rentenversicherungen", die hier von der DRV erbracht wird.
a) Eine einmalige Kapitalleistung ist eine "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, wenn sie Teil der Basisversorgung ist.
aa) Wiederholt hat der Senat entschieden, dass eine Kapitalauszahlung auch dann als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anzusehen ist, wenn keine "wiederkehrenden Bezüge" nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gegeben sind (etwa Senatsurteile vom 23.11.2016 - X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, Rz 12, und vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 21 ff.). Diese Rechtsprechung bezieht sich auf Leistungen, die zur Basisversorgung gehören. Deshalb hat der Senat auch die Erträge aus der Kapitalversorgung eines Versorgungswerks, die als kapitalbildende Lebensversicherung ausgestaltet war, nicht als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angesehen, da eine Kapitallebensversicherung nicht Teil der Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) Teil der dritten Schicht im sog. Drei-Schichten-Modell ist, welches durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) umgesetzt wurde (Senatsurteil vom 12.12.2017 - X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 26).
bb) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der Basisversorgung dienen und somit die erste Schicht des "Drei-Schichten-Modells" bilden. Zu dieser ersten Schicht gehören insbesondere die Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17, m.w.N.).
Soweit der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum AltEinkG die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von Teilkapitalisierungen anführt, handelt es sich lediglich um ein Beispiel für eine "andere Leistung" (vgl. BTDrucks 15/3004, S. 19) im Rahmen der Basisversorgung. Der Anwendungsbereich dieses gesetzlichen Tatbestands beschränkt sich aber nicht hierauf (so schon Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445, Rz 13), denn die grundlegenden Erwägungen, die mit der Neugestaltung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG verbunden waren (ausführlich Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 26 ff.), sprechen für eine Einbeziehung sämtlicher Auszahlungen aus der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung (weiterführend auch Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445, Rz 14).
b) Die streitgegenständlichen Beitragserstattungen gemäß § 210 Abs. 1a SGB VI stellen auch "andere Leistungen" der DRV dar.
aa) Wie bereits in der gesetzlichen Überschrift der Norm genannt, beinhaltet § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d SGB I neben Witwen- und Witwerrentenabfindungen die Beitragserstattungen als Leistungen der DRV (vgl. Palsherm, in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB I, 3. Aufl., § 23 SGB I, Rz 76 f.). § 210 Abs. 1 SGB VI sieht eine Beitragserstattung vor, wenn der Versicherte nicht mehr versicherungspflichtig ist und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung hat. Beiträge können auch an Versicherte erstattet werden, die die Regelaltersgrenze erreicht und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt haben, oder an Hinterbliebene, die wegen nicht erfüllter allgemeiner Wartezeit keinen Hinterbliebenenanspruch haben. Auf Antrag kann der Versicherte sich daneben nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI die Beiträge erstatten lassen, wenn er versicherungsfrei ist und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt hat, nicht jedoch u.a. bei Beamten auf Zeit oder auf Probe sowie bei Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst. Es handelt sich dabei um die Erstattung solcher Beiträge, die zu Recht gezahlt worden sind. Bei zu Unrecht gezahlten Versicherungsbeiträgen ist § 26 Abs. 2 und 3 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch einschlägig (vgl. Rolfs in: Hauck/Noftz, SGB, 06/18, § 23 SGB I, Rz 64).
bb) Sozialversicherungsrechtlich werden diese Beitragsrückerstattungen den Leistungen der Rentenversicherung zugeordnet (vgl. Landessozialgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.02.2001 - L 14 RA 59/99, EzS 60/146, Rz 23; auch Rolfs in: Hauck/Noftz, SGB, 06/18, § 23 SGB I, Rz 1). Für den Senat ist kein Grund erkennbar, diese sozialversicherungsrechtliche Zuordnungsentscheidung nicht auch für das Steuerrecht als maßgeblich anzusehen.
c) Folge der Qualifikation der Erstattungen nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI als "andere Leistungen" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die Steuerbarkeit dieser Zahlungen. Soweit vor der Umstellung auf die "nachgelagerte Besteuerung" der Altersrenten durch das AltEinkG von einer fehlenden Steuerbarkeit der Kapitalabfindungen der gesetzlichen Rentenversicherung ausgegangen worden sein sollte (so Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 3 EStG, Rz 1, unter Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.05.1971 - I R 79/69, BFHE 102, 502, BStBl II 1971, 655), ist diese Ansicht durch die Erweiterung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf "andere Leistungen" der gesetzlichen Rentenversicherungen überholt. Darüber hinaus zeigen die Änderungen in § 3 Nr. 3 EStG, dass der Gesetzgeber zumindest nunmehr von einer Steuerbarkeit ausgeht (vgl. weiterführend unter II.2.c).
2. Die streitgegenständlichen Beitragserstattungen der DRV sind zwar steuerbar gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG, jedoch steuerfrei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG.
a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. die Erstattungen von zu Recht gezahlten Beiträgen an den Versicherten nach § 210 SGB VI steuerfrei. Diese werden, wie hier, nach Ablauf einer Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht ausgezahlt, wenn nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).
b) Das Jahressteuergesetz 2007 --JStG 2007-- (BStBl I 2007, 28) führte zu einer Neufassung der Steuerbefreiungsvorschrift und einer Präzisierung ihres Anwendungsbereichs.
aa) Während seit dem Steueränderungsgesetz 1950 (BGBl I 1950, 95) Kapitalabfindungen u.a. aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei waren, wurden durch das JStG 2007 die steuerfreien Leistungen durch Angabe der sozialrechtlichen Bestimmungen konkretisiert. Daneben wurde die Steuerfreiheit aus Gleichbehandlungsgründen auf berufsständische Versorgungseinrichtungen ausgedehnt. Ausdrücklich ist seitdem u.a. die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann, steuerfrei (BTDrucks 16/3368, S. 16).
bb) Die so gefasste Steuerfreiheit in § 3 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber ausdrücklich als Ausnahme vom Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung bestehen gelassen. Der Bitte des Bundesrates, zu prüfen, ob die Regelung zur Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen nach § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf den durch das AltEinkG eingefügten Grundsatz der nachgelagerten Beststeuerung aufgehoben werden sollte (Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 16/3036, S. 2), ist der Finanzausschuss des Bundestages nicht gefolgt. Vielmehr hat er in seiner Beschlussempfehlung die der späteren gesetzlichen Regelung entsprechende Änderung des § 3 Nr. 3 Buchst. a bis d EStG vorgeschlagen, um u.a. klarzustellen, auf welche Leistungen sich die Steuerfreiheit beziehen soll. Dazu gehören auch Beitragsrückerstattungen (BTDrucks 16/3368, S. 16).
c) Der Senat sieht sich durch diese Gesetzesänderung zudem in seiner Auffassung bestärkt, dass die Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge gemäß § 210 Abs. 1a SGB VI als steuerbare Einnahmen zu qualifizieren sind (vgl. oben unter II.1.). Da sich die Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG ausdrücklich auch auf Erstattungen nach § 210 SGB VI bezieht, liefe sie leer, wenn man diese nicht als steuerbar ansähe. Ein solches Leerlaufen einer Vorschrift gilt es in der Regel zu verhindern (vgl. Drüen in Tipke/ Kruse, § 4 AO Rz 306a).
d) Da eine Beitragserstattung gemäß § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI vorliegt, sind die Zahlungen der DRV an die Klägerin im Streitjahr gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei, und zwar in Höhe der insgesamt von der DRV ausgezahlten Beträge. Zwar ist die Erstattung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Rentenversicherung der Höhe nach gemäß § 210 Abs. 1a, Abs. 3 Satz 1 SGB VI auf die geleisteten Arbeitnehmerbeiträge begrenzt. Doch geht der Senat wie das FG in Bezug auf den übersteigenden Betrag von rund 17 € von einem bloßen Fehler aus, der der Gesamtzahlung nicht den Charakter der (steuerfreien) Beitragserstattung nimmt.
3. Eine Verrechnung der Beitragserstattungen mit den Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. Die Beitragserstattungen sind keine "negativen Sonderausgaben".
a) Das Gesetz kennt weder "negative Sonderausgaben" noch "negative außergewöhnliche Belastungen". § 11 Abs. 1 EStG ist auf die Erstattung und Rückzahlung von Aufwendungen, die nach den §§ 10, 33 ff. EStG abgezogen worden sind, nicht anwendbar (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, Rz 703). Doch setzt der Sonderausgabenabzug voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (Hey, a.a.O., Rz 704). Wirtschaftlich gesehen kommt diese durch Erstattungen bedingte Korrektur der Belastungswirkung bei Sonderausgaben aber ihrem Gegenteil gleich, so dass auch von "negativen Sonderausgaben", ähnlich negativen Betriebsausgaben oder negativen Werbungskosten, gesprochen werden kann.
b) Liegen wie hier sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vor, die gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei sind, können diese erhaltenen Beträge ihrer Rechtsnatur nach aber nicht gleichzeitig auch als rückfließende (negative) Sonderausgaben behandelt werden (vgl. auch Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 22 Rz B 167). Es entspricht der Grundsystematik des Einkommensteuergesetzes, dass solche Zahlungen lediglich einmal --entweder als Einkünfte oder als "negative Sonderausgaben"-- erfasst werden können. Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, muss ausgehend vom Steuergegenstand der Einkommensteuer den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG der Vorrang eingeräumt werden. Die Einordnung von Zahlungen als Einkünfte schließt damit deren gleichzeitige Berücksichtigung als negative Aufwendungen aus, sofern gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist.
c) § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG widerspricht dem nicht, bestätigt das gefundene Ergebnis vielmehr. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber ausdrücklich erhaltene steuerfreie Zuschüsse mit erstatteten Aufwendungen gleichgestellt. Für Beitragserstattungen, die vorrangig Leistungen der DRV sind, fehlt indes eine gesetzliche Verrechnungsanordnung.
d) § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG steht dem Ergebnis ebenfalls nicht entgegen. Zunächst regelt die Vorschrift nur partiell den Rückfluss bestimmter Sonderausgaben (Hey, a.a.O., Rz 702). Auch sind die Regelungskomplexe über die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG und die Verrechnung von Sonderausgaben, insbesondere auch § 10 Abs. 4b EStG, nicht aufeinander abgestimmt (so zu Recht Wernsmann/Neudenberger in: KSM, EStG, § 22 Rz B 167). Sollte § 10b Abs. 4b Satz 2 EStG, der von seinem Wortlaut her zunächst einmal nur die Behandlung des Erstattungsüberhangs regeln will, zudem auch eine Regelung der zeitlichen Berücksichtigung von Erstattungen beinhalten, ersetzte dies die (vorrangige) Einkünftequalifizierung nicht.
e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hiernach können Vorsorgeaufwendungen nur abgezogen werden, wenn sie nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ein solcher Zusammenhang ist nach der Senatsrechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst (Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267, 34, BFH/NV 2020, 634, Rz 15).
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft damit nur die (erstmalige) Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen. Die Verrechnung oder Korrektur von Sonderausgaben, auch im Zusammenhang mit § 10 Abs. 4b EStG, wird vom Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen nicht erfasst.
4. Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass in der Steuerbarkeit der Beitragserstattung an den Versicherten nach § 210 SGB VI, die als Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG anzusehen ist, der grundlegende Unterschied zu den Beitragserstattungen anderer Sozialversicherungen liegt, etwa zu denen der gesetzlichen Krankenversicherungen. Deren Leistungen sind zwar gemäß § 3 Nr. 1a EStG ebenfalls steuerfrei, können aber keiner Einkunftsart zugeordnet werden, so dass sich dort die Frage nach dem Vorliegen "negativer Sonderausgaben" durchaus stellen kann.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 210 SGB VI
§ 23 SGB I
§ 4 AO
§ 10 Abs. 4b EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 210 Abs. 1a SGB VI
§ 210 Abs. 1 SGB VI
§ 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI
§ 3 Nr. 3 EStG
§ 210 Abs. 2 SGB VI
§ 210 Abs. 1a, Abs. 3 Satz 1 SGB VI
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 2 EStG
§ 10b Abs. 4b Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 1a EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 3 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes
§ 22 Rz B 167). Es entspricht der Grundsystematik des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 445
BFHE 243, 287
BStBl II 2014, 58
BFHE 261, 203
BStBl II 2018, 579
BFHE 102, 502
BStBl II 1971, 655
BStBl I 2007, 28
BFHE 267, 34
BFH/NV 2020, 634
14 K 1629/18
X R 13/14
X R 3/12
X R 39/15
L 14 RA 59/99
I R 79/69
X R 23/17