Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-10-26, Aktenzeichen 10 K 516/01

Tenor:

Tatbestand:
Gegenstand des Verfahrens sind der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für ... vom … und der hierzu ergangene Einspruchsbescheid vom ... Die Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter der Fa. X KG, zum Teil deren Rechtsnachfolger. Sie streiten mit dem beklagten Finanzamt um den Wert von Aktien, die die Kläger neben einer Barzahlung als Veräußerungserlös für die Geschäftsanteile der X KG erhalten haben und deren Bewertung den bei der Veräußerung entstandenen Veräußerungsgewinn der Kläger beeinflusst.
…
Mit Vertrag vom ... veräußerten die Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der X KG an die Fa. Y GmbH. In dem Vertrag heißt es u.a.:
§ 2 Verkaufsabrede
1. Die Verkäufer … verkaufen jeweils ihren in § 1 Abs. 2 und 3 genannten Kommanditanteil bzw. ihre Festeinlage mit allen Rechten und Pflichten an die Käuferin und übertragen diese jeweils mit dinglicher Wirkung im Wege der Sonderrechtsnachfolge zum 1. Januar …, 0.00 h (Übertragungsstichtag) auf die Käuferin.
2. …
3. …
§ 3 Kaufpreis
1 Der Kaufpreis für 100 % der Anteile beträgt DM … Mio. Er wird in bar und in Y-Aktien geleistet. Umfang und Anrechnung der Aktien auf den Kaufpreis sowie die Verfügungsbefugnis erfolgen gemäß Anlage 1a
Der Barkaufpreis ist fällig am 3. Januar ... und zahlbar, wenn die Nichtuntersagung dieses Zusammenschlusses durch das Bundeskartellamt in Berlin feststeht, und zwar an einen von den Verkäufern bevollmächtigten Dritten. Die Aufteilung des Kaufpreises übernehmen die Verkäufer. Ab 3. Januar … erfolgt eine Verzinsung von 7 % p.a. des Barkaufpreises, also des Kaufpreises gekürzt um den Wert der Y-Aktien.
Die Käuferin verschafft die Y-Aktien am 15. Mai …, frühestens aber, sobald die Nichtuntersagung des Zusammenschlußvorhabens durch das Bundeskartellamt in Berlin feststeht.
2. Die Verkäufer zu 1. bis 5. garantieren zum 1. Januar … ein Eigenkapital in der Gruppenbilanz von DM … Mio. …
Weicht das so berechnete und gemäß § 4 Abs. 4 geprüfte Eigenkapital von DM … Mio vom garantierten Eigenkapital ab, so hat eine Ausgleichszahlung in entsprechender Höhe durch die betroffene Partei binnen 30 Tagen zu erfolgen.
§ 12 Bedingungen und Wirksamwerden des Vertrages
1. Dieser Vertrag wird unter der aufschiebenden Bedingung geschlossen, daß das Bundeskartellamt den Erwerb der Anteile an der X KG kartellrechtlich für unbedenklich erklärt, indem es entweder den Zusammenschluß innerhalb der Frist gem. § 24 a Abs. 2 GWB nicht untersagt oder vorab erklärt, die Untersagung nicht vornehmen zu wollen.
In Anlage 1a zu dem Vertrag vom ... heißt es:
Anrechnung auf den Kaufpreis von Aktien der Y AG
Y übergibt an Zahlungs Statt gemäß § 3 Abs. 1
… Namensaktien
… Inhaberaktien
Die Anrechnung erfolgt zu den durchschnittlich im Dezember (bis 23.12.…) bezahlten Börsenkursen, umgerechnet zum durchschnittlichen Devisenmittelkurs (bis 23.12.…).
Der auf diese Weise ermittelte Wert wird sodann um 5 % sowie zusätzlich um … in DM-Äquivalent reduziert, um auf den Anrechnungswert zu kommen.
Bindungsfristen:
Inhaberaktien
Die erste Hälfte frei verfügbar, die zweite Hälfte frei verfügbar nach einem Jahr.
Namensaktien
Im ersten Jahr nicht veräußerbar, danach jährlich … Stück.
Diese Aktien sind erstmals für das Jahr … dividenden- und stimmberechtigt.
Der Vertrag wurde wie vereinbart vollzogen. Das Bundeskartellamt stimmte der Übertragung am 25. März … zu. Die an der … Börse notierten Aktien der Y AG gingen am 15. Mai … auf die Kläger über. Das Aktienpaket vermittelte den Klägern keinen maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die Y AG.
Mit ihrer Feststellungserklärung für ... ermittelten die Kläger den Veräußerungsgewinn wie folgt:
vereinnahmter Veräußerungspreis
./. Veräußerungskosten
./. Kapital
+ Auflösung Rücklage nach § 6b EStG Veräußerungsgewinn
Die Abweichung des Veräußerungspreises von dem vertraglich vereinbarten Entgelt von insgesamt … Mio DM ergab sich durch eine entsprechende Abweichung beim Eigenkapital der Gesellschaft im Übertragungszeitpunkt (§ 3 Abs. 2 des Vertrages).
Die Erklärung ging am … bei dem Beklagten ein. Der Beklagte erließ am … einen der Erklärung gemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für …. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am … ordnete der Beklagte eine steuerliche Außenprüfung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. August … bei der X KG an. Auf Antrag der KG begann die Prüfung erst am 16. März …. Die Feststellungen des Prüfers beschränkten sich auf den für die Höhe des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Sachverhalt.
Der Prüfer kam zu der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn von den Klägern im Hinblick auf die Bewertung der Y-Aktien und deren Anrechnung auf den Barkaufpreis unzutreffend ermittelt worden war. Er ermittelte den Gewinn abweichend davon um einen Betrag von … DM höher. Die Abweichung entstand zum einen dadurch, dass der Prüfer die Aktien mit den Börsenkursen vom ersten Börsentag nach dem 1. Januar … bewertete und zum anderen dadurch, dass er die in der Anlage 1a zu dem Kaufvertrag vom 21. Dezember … vereinbarten Kürzungen des Aktienwerts um 5 v.H. und sodann um den DM-Gegenwert von … nicht akzeptierte. Andererseits hatte der Prüfer wegen der fehlenden Dividendenberechtigung der Kläger aus den Aktien für … den Wert der Aktien um einen Betrag von … DM vermindert angesetzt.
Wegen der Einzelheiten der von den Klägern sowie vom Prüfer vorgenommenen Wertermittlungen wird auf den dem Gericht vorliegenden Bericht vom … über die bei der X KG durchgeführte Außenprüfung … verwiesen.
Das beklagte Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ den im Streit stehenden Änderungsbescheid. Der von den Klägern hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger ausschließlich gegen die Bewertung der von ihnen als Teil des Veräußerungserlöses erworbenen Aktien. Zur Begründung tragen sie vor, der Veräußerungserlös sei von ihnen mit der Erwerberin verbindlich vereinbart worden und daher auch der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Beklagte gehe zu Unrecht von der Anwendbarkeit der Vorschriften über den Tausch von Wirtschaftsgütern aus und verkenne zudem das Abstraktionsprinzip, wenn er bei der Bewertung der Aktien auf den Wert am 1. Januar … statt auf den vertraglich vereinbarten Durchschnittskurs in der Zeit vom 1. bis zum 23. Dezember … abstelle. Auch die im Hinblick auf die Behaltefristen und die Dividendenberechtigung vereinbarten Abschläge seien in voller Höhe steuerlich zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für … vom … in Gestalt des Einspruchsbescheids vom … aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er vertritt weiterhin seinen Standpunkt aus dem Verwaltungsverfahren. Aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 16 EStG ergebe sich, dass steuerlich der tatsächlich erzielte Veräußerungserlös maßgeblich für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei. Lediglich schuldrechtlich vereinbarte Behaltefristen seien steuerlich bei der Bewertung von Aktien ohne Belang.
In der mündlichen Verhandlung hat der Testamentsvollstrecker des verstorbenen … erklärt, er sei an den Veräußerungsverhandlungen auf der Seite der Kläger als Steuerberater beteiligt gewesen. Den Klägern sei es seinerzeit ausschließlich um die Veräußerung ihres Unternehmens gegangen. Interesse an der Übertragung des Aktienpakets als Teil der Gegenleistung habe ausschließlich die Erwerberin gehabt, die nicht den gesamten Kaufpreis habe in Geld zahlen wollen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Der im Streit stehende Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kläger zu Nrn. 2 bis 4 setzen dabei als Rechtsnachfolger des verstorbenen … das Verfahren auch - neben ihrer eigenen Position als Gesellschafter der X KG - für diesen fort.
1. Der im Streit stehende Feststellungsbescheid erging innerhalb der Festsetzungsfrist, weil deren regelmäßiger Ablauf zum 31. Dezember … durch die mit Prüfungsanordnung vom 18. November … angeordnete und auf Antrag der X KG erst im Jahr … begonnene Außenprüfung gehemmt war, § 171 Abs. 4 AO.
2. Der Beklagte hat aber zu Unrecht den den Klägern zuzurechnenden Veräußerungsgewinn höher als in dem ursprünglichen Bescheid vom … festgestellt.
a) Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dabei streiten die Beteiligten in dem hier zu entscheidenden Fall ausschließlich über die Höhe des durch die Übernahme der Y-Aktien von den Klägern erzielten anteiligen Veräußerungspreises.
Dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht zu entnehmen, wie der Veräußerungspreis zu bestimmen ist. Möglich ist zum einen, dass es sich um das zwischen den an der Anteilsveräußerung beteiligten Personen vereinbarte Entgelt handelt. Zum anderen erlaubt es der Wortlaut der Vorschrift aber auch, das tatsächlich erlöste Entgelt als Veräußerungspreis anzusehen. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat hierzu entschieden, dass es der Zielsetzung des Gesetzgebers bei der Regelung der Besteuerung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung eher entspricht, als Veräußerungspreis denjenigen Preis zu verstehen, den der Veräußerer tatsächlich erzielt (BStBl II 1993, 897, 902).
Der Große Senat hat in jenem Urteil weiter entschieden, dass der Tatbestand der Betriebsveräußerung in dem Zeitpunkt verwirklicht wird, in dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht (a.a.O.). Im Streitfall war dies der 1. Januar …, 0.00 Uhr.
b) Der erkennende Senat teilt dieses Verständnis des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Beklagte ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung einen höheren als den vereinbarten Veräußerungspreis erzielt haben.
(1) Der Beklagte hat dabei angenommen, dass die Vertragsbeteiligten einen so genannten Tausch mit Baraufgabe vereinbart haben, bei dem der gemeine Wert der Y-Aktien im Zeitpunkt der Leistung durch die Kläger maßgeblich für die Bewertung der Aktien als Bestandteil des Veräußerungspreises sei. In einem weiteren Schritt ist der Beklagte davon ausgegangen, dass für die Bewertung der Y-Aktien vom Börsenkurs am ersten Handelstag nach der Übertragung der Anteile an der X KG auszugehen sei und dass hiervon lediglich deshalb ein Abschlag vorzunehmen sei, weil die Veräußerer der Anteile an der X KG für 1993 noch nicht dividendenberechtigt waren. Folgte man dem, wäre auch das vom Beklagten vertretene Ergebnis zutreffend.
(2) Der Senat ist aber der Auffassung, dass die zwischen den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung bereits nicht als Tausch mit Baraufgabe angesehen werden kann, weil es wegen der bindenden Anrechnung der Aktien auf den Kaufpreis zu einem bestimmten, im Zeitpunkt der Veräußerung feststehenden Wert am Tauschcharakter des Leistungsaustauschs fehlt und sich der Vertrag als Kaufvertrag darstellt. In der getroffenen Bewertungsvereinbarung liegt der wesentliche Unterschied zum Tausch, bei dem die Ungewissheit über den genauen Wert des eingetauschten Gegenstandes von den Vertragsparteien hingenommen wird. Der im Streitfall abgeschlossene Vertrag ist vielmehr zivilrechtlich ein sog. Doppelkaufvertrag, in dem sich beide Seiten zum Kauf bzw. Verkauf verpflichten und die vereinbarten Kaufpreise, soweit sie sich in gleicher Höhe gegenüberstehen, miteinander verrechnet werden (vgl. Westermann, Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl. 2004, § 480 BGB, Rz. 2). Im Streitfall ist dies in Höhe des zwischen den Beteiligten vereinbarten Anrechnungswerts geschehen. Der Senat sieht keinen Anlass dafür, diese zivilrechtliche Vereinbarung nicht auch der Besteuerung zugrunde zu legen (hierfür grundsätzlich auch Ehmcke/Blümich, EStG, § 6 Rz. 109).
(3) Dass der Beklagte im Klageverfahren (Bl. 36, 39 der Gerichtsakte) den Standpunkt vertreten hat, der Vertrag vom 21. Dezember ... weise eine Schwäche auf, weil er einerseits einen festen Kaufpreis in Geld bestimme und andererseits die Anrechnung einer bestimmten Anzahl von Aktien auf den Kaufpreis zu einem bestimmten Wert ohne Rücksicht auf deren Kurswert im Zeitpunkt der Veräußerung der Geschäftsanteile an der X KG vorsehe, dringt hiergegen nicht durch. Gerade diese Vereinbarung zeigt vielmehr, dass es den Vertragsparteien nicht auf den Tauschcharakter der Gegenleistung ankam sondern darauf, einen festen Veräußerungspreis bzw. Ankaufpreis auch für die Y-Aktien in Geld zu vereinbaren.
(4) Gegen die Annahme eines Tauschvertrags mit Baraufgabe spricht nach Ansicht des erkennenden Senats auch, dass der Anteil des Wertes der Y-Aktien am Gesamtentgelt nur etwa bei 15 v.H. liegt und deshalb die Übernahme des Aktienpakets für die Kläger nicht von entscheidender Bedeutung war.
Aus alledem folgt aber nach Auffassung des Senats, dass dann auch der tatsächlich erzielte Veräußerungspreis nicht nach dem gemeinen Wert der Y-Aktien im Zeitpunkt der Veräußerung, sondern nach der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung zu bestimmen ist. Im Streitfall sind der vereinbarte und der tatsächlich erzielte Veräußerungspreis identisch. Deswegen geht das für sich genommen zutreffende Argument des Beklagten ins Leere, beim Tausch käme es hinsichtlich der Höhe des Veräußerungsgewinns auf die subjektiven Vorstellungen der Parteien nicht an.
Das muss konsequenterweise auch für die vereinbarten Abschläge wegen der Behaltensfristen und der fehlenden Dividendenberechtigung gelten, so dass die von den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung insgesamt für die Bestimmung des Veräußerungspreises einschließlich des Ankaufspreises der Aktien maßgeblich ist.
Es kann deshalb dahinstehen, ob der Beklagte gegen § 11 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes verstoßen hat, indem er für die Bewertung der Aktien auf deren Börsenkurs zurückgegriffen hat, obwohl die Aktien nicht an einer deutschen Börse notiert worden sind.
Etwa von den Klägern erzielte Kursgewinne waren im Veräußerungszeitpunkt nicht realisiert und - unabhängig von ihrer Realisation - jedenfalls nicht Bestandteil des Veräußerungspreises, so dass über sie nicht in dem angefochtenen Bescheid zu befinden war.
Die Klage ist daher begründet. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung und diejenige über die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage, ob Unternehmenskaufverträge ertragsteuerlich als Kauf- oder als Tauschverträge anzusehen sind, wenn die Gegenleistung zum Teil aus einer Geldzahlung besteht und zum Teil aus einem Aktienpaket, für dessen Anrechnung auf das Entgelt die Vertragsparteien einen festen Betrag vereinbart haben.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b EStG
§ 16 EStG
§ 480 BGB
§ 151 FGO
§ 24 a Abs. 2 GWB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 171 Abs. 4 AO
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 11 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 897, 902