Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2020-09-07, Aktenzeichen 9 K 596/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0907.9K596.19.00

Tenor:
1. Der Beklagte wird unter Aufhebung der verbindlichen Auskünfte vom 19.03.2019 und 08.06.2018 verpflichtet, den Kläger unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Frage, ob die Ausbildung zum „Tax Technician“ in Irland zur Ablegung einer Steuerberaterprüfung in Sonderfällen gem. § 37a Steuerberatungsgesetz (StBerG) berechtigt.
Der Inhalt der Ausbildung zum „Tax Technician“ wird vom Irish Tax Institute wie folgt beschrieben (Blatt A 1 – 4, 1 - 8 Ordner):
„[…]
This practical course covers the fundamentals of income tax, business taxes, capital taxes and VAT, building a solid foundation in the fundamentals oft the Irish tax system. It also covers the relevant accounting and legal principles als well as an overview of company filing obligations.
[…]“
„Tax Technician Qualification
The Tax Technician programme gives students the knowledge and skills to deal with practical tax issues for both individuals an companies.“
Es sind vier dreistündige schriftliche Prüfungen in den Bereichen „Income Tax & Payroll Fundamentals“, „Capital Taxes Fundamentals“, „Corporation Tax Fundamentals“ und „VAT Fundamentals“ zu absolvieren, die innerhalb von zwei Jahren nach Einschreibung erfolgreich abgeschlossen werden müssen (Blatt A 1 – 27, 40 Ordner). Wegen der weiteren Einzelheiten der Lerninhalte der Module wird verwiesen auf Blatt A 1 – 9 f., 28 ff. Ordner. Die Module müssen innerhalb von zwei Jahren nach Einschreibung erfolgreich abgeschlossen werden(Blatt A 1 – 40). Nach erfolgreicher Absolvierung der Ausbildung zum“Tax-Technician“ können sich die Absolventen zu einer Ausbildung zum „Chartered Tax Adviser“ anmelden. Das Ziel dieser Ausbildung, die sich in drei Teile gliedert, ist es, den Teilnehmern „detailed tax knowledge and the requisite professional skills to work als Chartered Tax Advisors (CTA) (Blatt A 1 – 8)“ zu geben.
Mit E-Mail vom 05.01.2017 (Blatt 66 Gerichtsakte 9 K 972/18) teilte das Irish Tax Institute dem Kläger mit, dass die Ausbildung ein „practical programme focused heavily on tax compliance“ sei. „This will not to be sufficiant for you to give detailed tax advice to companies […].“ „It is not a requirement to hold a specific qualification to practice as a tax advisor in Ireland. However the CTA [i.e. Chartered Tax Advisor] qualification is a professional tax qualification which is recognised by employers and held in a high regard in the market place.“
Bzgl. der verbindlichen Auskunft stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Der Kläger versuchte zwei Mal ohne Erfolg, die Steuerberaterprüfung zu absolvieren. Wegen des Werdegangs seiner beruflichen Tätigkeit wird verwiesen auf die vom Kläger erstellte tabellarische Übersicht auf Blatt 62 f., 65 f. Ordner.
Mit Datum vom 09.03.2018 (Blatt 61 ff. Ordner) stellte der Kläger einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft, ob für den Fall des erfolgreichen Absolvierens der Ausbildung als „Tax Technician“ in Irland die Voraussetzungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 37a StBerG erfüllt seien. Der Kläger beabsichtige in absehbarer Zeit, diese Ausbildung beim Irish Tax Institute in Irland zu beginnen, für die die Ausbildungsunterlagen und Verordnungen des Institutes vorgelegt würden (Blatt A 1 - 1 ff. Ordner). Er werde ab diesem Zeitpunkt seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Irland haben. Der Kläger wolle sich dort nach der Ausbildung eine Existenz aufbauen, sich jedoch erforderlichenfalls eine Option zur Rückkehr offenhalten. Es solle geprüft werden, ob die angestrebte Ausbildung ein Ausbildungsprogramm darstelle, anhand dessen die Prüfung gem. § 37a StBerG eröffnet sei. Nach dem neu gefassten Wortlaut des § 37a Abs. 2 Satz 1 StBerG könne ein Bewerber nämlich unabhängig von der Staatsangehörigkeit mit einem Ausbildungsnachweis, der in einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union erworben worden sei und der dort zur Hilfe in Steuersachen berechtige, die Eignungsprüfung ablegen. Das Ausbildungsprogramm werde mit einem Abschlusszertifikat durch das Irish Tax Institute bescheinigt, das mit einem Beliehenen in Deutschland vergleichbar und daher als Behörde zu qualifizieren sei. Mit dem Abschluss der Ausbildung dürften die Voraussetzungen zum Ablegen der Prüfung gem. § 37a Abs. 2 StBerG vorliegen.
Mit Schreiben vom 22.05.2018 (Blatt 72 Ordner) fragte der Kläger an, ob noch weitere Unterlagen für die Erteilung der verbindlichen Auskunft im Hinblick auf eine spätere Anerkennung des angestrebten Abschlusses notwendig seien, woraufhin weitere Unterlagen vom Beklagten nicht angefordert wurden.
Mit Datum vom 08.06.2018 (Blatt 73 ff. Ordner) wurde die verbindliche Auskunft erteilt, gegen die der Kläger Klage erhob, die unter dem Aktenzeichen 9 K 972/18 geführt wurde.
Mit Datum vom 13.03.2019 wurde die verbindliche Auskunft vom 08.06.2018 auf einen richterlichen Hinweis (Blatt 76 ff. Gerichtsakte 9 K 972/18) hin, dass nicht auf die aktuelle Rechtslage abgestellt worden sei und auch das Vorliegen eines hypothetischen Sachverhalts der Erteilung einer verbindlichen Auskunft nicht entgegenstehe, aufgehoben (Blatt 80 Gerichtsakte 9 K 972/18). Der Rechtsstreit 9 K 972/18 wurde daraufhin übereinstimmend für erledigt erklärt.
Mit Datum vom 19.03.2019 wurde eine erneute verbindliche Auskunft erteilt (Blatt 110 f. Gerichtsakte 9 K 972/18), die Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens war.
Nachdem das Gericht darauf hingewiesen hatte (Blatt 58 Gerichtsakte 9 K 596/19), dass der Beruf des Steuerberaters entgegen der Auffassung der Beklagten in Irland nicht reglementiert sei, wurde die verbindliche Auskunft vom 19.03.2019 mit Datum vom 17.12.2019 aufgehoben und der Kläger neu beschieden (Blatt 65 f. Gerichtsakte 9 K 596/19). In der verbindlichen Auskunft wird ausgeführt, dass, da nach den Feststellungen des Hessischen Finanzgerichts der Beruf des Steuerberaters in Irland unreglementiert sei, der Kläger nach Vorlage entsprechender Nachweise zur Eignungsprüfung zugelassen werden könne. Das bedeute, dass ein entsprechender Befähigungs- und Ausbildungsnachweis vorgelegt werden müsse, welcher von einer nach den dortigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften zuständigen Behörde ausgestellt worden sei. Die Behörde müsse bescheinigen, dass der Kläger aufgrund des absolvierten Ausbildungsprogramms zum „Tax Technician“ in Irland zur Hilfe in Steuersachen berechtigt sei. Da der Beruf nicht reglementiert sei, müsse darüber hinaus der Beruf zusätzlich in den vergangenen zehn Jahren mindestens ein Jahr in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden ausgeübt worden sein. Gem. § 37a Abs. 3 Satz 6 StBerG müsse die zuständige Behörde bescheinigen, dass der Inhaber auf die Ausübung eines Berufs vorbereitet worden sei. Zudem sei gem. § 37a Abs. 3 Satz 4 StBerG eine mindestens einjährige berufliche Tätigkeit in einem Umfang von mindestens 16 Stunden pro Woche zu bescheinigen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger ergänzt und vertieft sein Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass auch die erneute Auskunft des Beklagten nicht die mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft gestellte Frage kläre. Der Beklagte belasse es vielmehr unter Zitierung des Gesetzestextes bei allgemeinen Ausführungen, ohne auf die konkrete Frage Bezug zu nehmen. Es bleibe weiterhin offen, wie der Kläger die Voraussetzungen des § 37a StBerG erfüllen solle. Es werde entsprechend den Ausführungen des Gerichts lediglich ausgeführt, dass der Beruf des Steuerberaters in Irland nicht reglementiert sei und der Kläger nach Vorlage entsprechender Nachweise zur Eignungsprüfung zugelassen werde. Es sei jedoch Aufgabe des Beklagten, dem Kläger mitzuteilen, unter welchen Voraussetzungen dieser die Voraussetzungen des § 37a StBerG erfülle und welche Nachweise in welcher Form er hierfür konkret vorzulegen habe. Unklar sei zudem, bei welcher Behörde diese Nachweise beantragt werden sollten, da es eine solche offenkundig gar nicht gebe.
Zudem erfülle der Kläger mit dem Abschluss des Ausbildungsgangs des „Tax Technicians“ die Voraussetzungen der Eignungsprüfung i.S.v. § 37a StBerG.
Der klägerseits angestrebte Abschluss erfülle nämlich die Voraussetzungen des § 37a Abs. 3 Nr. 3 StBerG, weil nach Auskunft des Irish Tax Institutes der Abschluss zum „Tax Technician“ bereits zur selbständigen Hilfe in Steuersachen berechtige. Ausweislich der vom Institut per E-Mail erteilten Auskunft (Blatt 66 Gerichtsakte 9 K 972/18) sei keine spezielle Qualifikation erforderlich, um als Steuerberater in Irland tätig zu werden. Dass der Kläger als „Tax Technician“ in Irland zur unbeschränkten Steuerberatung berechtigt sei, ergebe sich bereits aus der Feststellung des Gerichts, dass der Beruf des Steuerberaters in Irland nicht reglementiert sei. Eine Bestätigung einer zuständigen Behörde, dass der Kläger zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen berechtigt sei, könne demgemäß nicht vorgelegt werden, weil es keine solche Behörde gebe.
Unabhängig davon dürfte die Ausbildung auf die Ausübung des Steuerberaters vorbereiten, so dass folglich die Frage dahinstehen könne, ob der „Tax Technician“ zur selbständigen Hilfe in Steuersachen berechtige, weil der Kläger mit diesem Abschluss jedenfalls auf den Beruf des Steuerberaters vorbereitet werde. Da in Irland der Beruf des Steuerberaters nicht reglementiert sei, sei es ausreichend, wenn der Bewerber in den vorhergehenden zehn Jahren mindestens ein Jahr in einem Umfang von 16 Wochenstunden in einem Mitgliedsstaat oder Vertragsstaat oder der Schweiz den Beruf ausgeübt habe. Die zuständige Behörde müsse bescheinigen, dass der Inhaber auf die Ausübung des Berufs vorbereitet werde.
Diese Pflicht zum Nachweis der einjährigen Berufserfahrung entfalle jedoch gem. § 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG, wenn durch den Ausbildungsnachweis ein reglementierter Ausbildungsgang bestätigt werde. Ungeklärt sei insofern, wie § 37a Abs. 3 Satz 5 StBerG im vorliegenden Falle angewandt werden solle.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
1. Die Bescheide der Beklagten vom 19.03.2019 und vom 17.12.2019 werden aufgehoben.
2. Die Beklagte wird verpflichtet, den Antrag auf verbindliche Auskunft nach § 38a StBerG, § 7 DVStB unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts, erneut zu bescheiden.
3. Die Beklagte trägt die notwendigen Aufwendungen der Rechtsverfolgung.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ergänzt und vertieft sein Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass dem Kläger in der verbindlichen Auskunft vom 17.12.2019 konkret mitgeteilt worden sei, welche Nachweise er in welcher Form bei Stellung eines Antrags auf Zulassung zur Eignungsprüfung vorzulegen habe.
Im Übrigen sei die Frage, ob der Kläger als „Tax Technician“ in Irland zur unbeschränkten Steuerberatung berechtigt sei, von diesem selbst zu beantworten. Es sei Sache des Klägers, Unterlagen und Nachweise zur Überprüfung, ob und inwieweit die Qualifikation des „Tax Technician“ zur selbständigen Hilfe in Steuersachen berechtige, vorzulegen. Hierzu solle eine Bestätigung der zuständigen Behörde vorgelegt werden. Auch wenn anzunehmen sei, dass dies das Irish Tax Institute sei, weil es sich um einen Berufsverband mit gesetzlicher Anerkennung handele, so sei es doch Sache des Klägers, die Recherche nach der zuständigen Behörde zu übernehmen, um der Beklagten einen entsprechenden Nachweis vorzulegen. Der Kläger habe zudem eine Tätigkeitsbescheinigung vorzulegen, aus der sich ergebe, dass er eine mindestens einjährige berufspraktische Tätigkeit ausgeübt habe. Diese berufspraktische Tätigkeit sei an mindestens 16 Arbeitsstunden pro Woche auszuüben.
Der Kläger habe nämlich die mit dem Antrag in Zusammenhang stehenden Unterlagen bei der Steuerberaterkammer einzureichen. § 7 Abs. 5 Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB) erkläre die Vorschriften zur Vorlage von Unterlagen hinsichtlich einer verbindlichen Auskunft für entsprechend anwendbar. So regle § 4 Abs. 1 DVStB, welche Unterlagen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung, § 5 DVStB, welche Unterlagen in den Fällen des § 37a Abs. 2 StBerG vorzulegen seien. Der Kläger sei daher zur Mitwirkung im Verfahren und zur Sachverhaltsermittlung verpflichtet. Es könne nicht Aufgabe des Beklagten sein, die für einen Antrag jeweils erforderlichen Informationen und Unterlagen zu recherchieren bzw. zusammenzutragen, damit Anträge verbeschieden oder Optionen aufgezeigt werden könnten, welche Vorbildungsvoraussetzung in welchem Land für den Kläger die günstigste Option sei, um eine Zulassung zur Eignungsprüfung zu erreichen.
Dem Gericht hat ein Ordner, Hess. FG, 9 K 972/18 (Ordner) zur Entscheidung vorgelegen. Die Gerichtsakten des Verfahrens 9 K 972/18 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht kann auch nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung gem. § 90a FGO durch Gerichtsbescheid entscheiden. Die Formulierung in § 90a Abs. 1 FGO, dass das Gericht in geeigneten Fällen „ohne mündliche Verhandlung“ durch Gerichtsbescheid entscheiden kann, ist nämlich so zu verstehen, dass nicht gar keine, sondern lediglich keine mündliche Verhandlung stattgefunden haben darf, auf der die Entscheidung beruht. Das ist in Fällen einer Vertagung der mündlichen Verhandlung gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 ZPO – wie vorliegend - der Fall, weil die erste mündliche Verhandlung als solche nicht mehr für die Entscheidungsfindung maßgeblich ist (BFH, Beschluss vom 15.07.2005, I B 19/05, BFH/NV 2006, 68: keine Relevanz einer vorhergehenden mündlichen Verhandlung nach Vertagung betreffend die Besetzung der Richterbank).
Gegenstand der Klage ist die verbindlichen Auskunft vom 17.12.2019, weil sie gem. § 68 Satz 1 FGO die verbindliche Auskunft vom 19.03.2019 ersetzt hat und diese daher zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens geworden ist. Nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist hingegen die ursprünglich erteilte verbindliche Auskunft vom 08.06.2018, weil diese Gegenstand des Klageverfahrens 9 K 972/18 war, das übereinstimmend für erledigt erklärt wurde.
I. Die so verstandene Klage ist begründet.
Die verbindlichen Auskünfte vom 17.12.2019 und die vom 19.03.2019 - die Rechtswidrigkeit letzterer ist unstreitig - sind aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellte Frage wurde in der verbindlichen Auskunft vom 17.12.2019, die einen nicht teilbaren Verwaltungsakt darstellt, nämlich nicht vollständig beantwortet.
1. Gem. § 38a Abs. 1 StBerG erteilt die zuständige Steuerberaterkammer auf Antrag eine verbindliche Auskunft über die Erfüllung einzelner Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung oder für die Befreiung von der Prüfung.
Eine verbindliche Auskunft i.S.v. § 38a Abs. 1 StBerG stellt einen Verwaltungsakt dar (BFH, Urteil vom 12.08.2015, I R 45 /14, BFH/NV 2016, 261 zu § 89 Abs. 2 Satz 1 AO m.w.N.), allerdings ist es anders als die Erteilung einer solchen gem. § 89 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) keine Ermessensentscheidung. Es erfolgt daher eine gerichtliche Vollüberprüfung der erteilten Auskunft (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.06.1993, VII R 125/92, BStBl II 1994, 665; BFH, Urteil vom 04.10.1995, VII R 38/95, BStBl II 1996, 488). Maßgeblicher Zeitpunkt für die durch das Gericht vorzunehmende Rechtskontrolle ist hierbei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung.
2. Die Voraussetzungen für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft liegen unstreitig vor, weil der Kläger den konkreten Sachverhalt dargestellt hat, dass er die Ablegung einer Prüfung als „Tax Technician“ in Irland beabsichtige und eine Auskunft darüber begehre, ob mit Ablegung der Prüfung eine Berechtigung für eine Steuerberaterprüfung in Sonderfällen gem. § 37a StBerG bestehe; die Auskunft wurde jedoch inhaltlich unvollständig erteilt und ist somit rechtswidrig.
a) Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Auskunft vor, so muss Inhalt der Auskunft die nach Auffassung des Auskunftsverpflichteten richtige Beurteilung des zur Prüfung gestellten, geplanten Sachverhaltes sein; eine Auswahl zwischen mehreren Auskunftsalternativen besteht folglich nicht (BFH, Urteil vom 29.02.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651: allerdings zur verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, die eine Ermessensentscheidung darstellt.).
b) Die erteilte Auskunft vom 17.12.2019, deren Rechtmäßigkeit vorliegend alleine noch streitig ist, leidet vor dem Hintergrund des Vorstehenden an einem Rechtsfehler, weil sie die im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft gestellte Frage des Klägers, ob die erfolgreiche Absolvierung einer Ausbildung als „Tax Technician“ als solche in Irland zur Teilnahme an einer Prüfung i.S.v. § 37a StBerG berechtigt, nur zum Teil, jedoch nicht vollständig beantwortet.
aa) Das Gericht legt hierbei die vom Kläger mit Schriftsatz vom 09.03.2018 (Blatt 68 f. Ordner) gestellte Frage dahin aus, dass eine Auskunft darüber erteilt werden soll, ob eine beim Irish Tax Institute abgeschlossene Ausbildung als „Tax Technician“ als solche eine Berechtigung zum Ablegen einer Eignungsprüfung gem. § 37a Abs. 2 StBerG verleiht. Zwar führt der Kläger im vierten Absatz seines Schreibens aus, dass er nach Abschluss der Ausbildung in Irland seinen Wohnsitz nehmen und sich dort eine Existenz aufbauen wolle, was auch dahin verstanden werden könnte, dass zumindest auch eine Auskunft zur Frage erteilt werden sollte, ob und unter welchen Voraussetzungen gem. § 37a Abs. 3 Satz 5, 6 StBerG die Ausbildung als „Tax Technician“ zusammen mit einer berufspraktischen Tätigkeit in Zusammenhang mit der Vorbereitung auf die Ausübung des Berufs für eine Zulassung zur Prüfung ausreichend ist. Im letzten Absatz des Schreibens wird jedoch nochmals zusammenfassend dargestellt, dass nach Auffassung des Klägers mit dem Abschluss als „Tax Technician“ die Voraussetzungen zum Ablegen der Eignungsprüfung gem. § 37a Abs. 2 StBerG vorliegen. Hieraus ist nach dem Grundsatz der Auslegung nach dem Empfängerhorizont zu schließen, dass Fragen der Zulassung zur Prüfung durch den Erwerb praktischer Kenntnisse – auch wenn diese Frage im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens von den Beteiligten thematisiert wurden – nicht Gegenstand der in der verbindlichen Auskunft zu beantwortenden ursprünglichen Fragestellung waren.
bb) Die vorstehende Fragestellung wurde nur teilweise beantwortet.
Eine vollständige verbindliche Auskunft hätte hinsichtlich dieser gestellten Frage beantworten müssen, ob sich ein Anspruch auf Zulassung zur Prüfung aus § 37a Abs. 2 i.V.m. § 37a Abs. 3 Sätze 1 bis 4 StBerG ergibt, was erfolgt ist. Nicht beantwortet wurde hingegen die Frage, ob sich ein Anspruch auf Teilnahme an der Prüfung aus § 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG, also dem Nachweis, dass ein „reglementierter Ausbildungsgang“ vorliegt, ergibt.
(1) Die Frage, ob sich ein Anspruch auf Prüfungsteilnahme bereits aus § 37a Abs. 2 i.V.m. § 37a Abs. 3 Sätze 1 bis 4 StBerG ergibt, wurde zutreffend verneint, wenngleich im vierten Absatz der verbindlichen Auskunft unrichtigerweise ausgeführt wird, dass die Behörde bescheinigen müsse, dass der Kläger aufgrund des absolvierten Ausbildungsprogrammes zum „Tax Technician“ in Irland zur Hilfe in Steuersachen berechtigt ist. Ist nämlich die Ausbildung Voraussetzung einer solchen Berechtigung, läge gerade ein in Irland reglementierter Beruf vor.
(a) Zutreffend gesehen wurde im Ergebnis, dass § 37a Abs. 2 StBerG im Hinblick auf eine Ausbildung als „Tax Technician“ schon deshalb nicht einschlägig ist, weil in Irland grundsätzlich keine Befähigungs- und Ausbildungsnachweise oder gleichgestellte Nachweise i.S.v. § 37a Abs. 3 Satz 3, 4 StBerG existieren, die zu einer selbständigen Hilfe in Steuersachen berechtigen, weil eine solche Tätigkeit in Irland auch ohne einen solchen Nachweis ausgeübt werden kann (sog. nicht reglementierter Beruf). Die Vorschriften sind nämlich nur auf nicht im Herkunftsmitgliedsstaat reglementierte Berufe anwendbar.
(aa) Die Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (RL 2005/36/EG) in der im Streitzeitraum gültigen Fassung (nichtamtlicher konsolidierter Text:CELEX-Nr.: 02005L0036-20200424 auf der Seite EUR-Lex: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:02005L0036-20200424) unterscheidet für die Anerkennung von Berufsqualifikationen zwischen im Herkunftsmitgliedstaat reglementierten (Art. 13 Abs. 1) und nicht reglementierten Berufen (Art. 13 Abs. 2). Das Begriff „reglementierter Beruf“ ist in Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a RL 2005/36/EG legaldefiniert.
„Reglementierter Beruf“ ist eine berufliche Tätigkeit oder eine Gruppe beruflicher Tätigkeiten, bei der die Aufnahme oder Ausübung oder eine der Arten der Ausübung direkt oder indirekt durch Rechts- und Verwaltungsvorschriften an den Besitz bestimmter Berufsqualifikationen gebunden ist; eine Art der Ausübung ist insbesondere die Führung einer Berufsbezeichnung, die durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften auf Personen beschränkt ist, die über eine bestimmte Berufsqualifikation verfügen. Trifft Satz 1 dieser Begriffsbestimmung nicht zu, so wird ein unter Absatz 2 fallender Beruf als reglementierter Beruf behandelt.
Liegt eine solche Reglementierung des Berufs im Aufnahmemitgliedstaat – hier also Deutschland - und im Herkunftsmitgliedstaat – hier also Irland - vor, ist gem. Art. 13 Abs. 1 RL 2005/36/EG demjenigen, der einen Befähigungs- oder Ausbildungsnachweis besitzt, der ihn zur Aufnahme oder Ausübung des Berufs im anderen Mitgliedsstaat berechtigt - vorbehaltlich Art. 13 Abs. 4 RL 2005/36/EG - auch im Aufnahmemitgliedsstaat die Aufnahme und Ausübung des Berufs zu gestatten. Die Zulässigkeit von begleitenden Ausgleichsmaßnahmen (Anpassungslehrgang, Eignungsprüfung) regelt Art. 14 RL 2005/36/EG, der insofern in Abs. 3 für den Beruf des Steuerberaters in Deutschland die Möglichkeit einer obligatorischen Eignungsprüfung als Ausgleichsmaßnahme schafft. Liegt hingegen ein im Herkunftsmitgliedstaat nicht reglementierter Beruf vor, so müssen gem. Art. 13 Abs. RL 2005/36/EG für eine Anerkennung der Berufsqualifikation grundsätzlich eine Berufspraxis nachgewiesen und Befähigungs- bzw. Ausbildungsnachweise vorgelegt werden.
§ 37a Abs. 2 StBerG bezieht sich insofern lediglich auf reglementierte Berufe im Sinne der Richtlinie. Diese Bezugnahme nur auf reglementierte Berufe im Sinne der Richtlinie bezieht, ergibt sich daraus, dass diese Vorschrift Art. 13 Abs. 1 RL 2005/36/EG umsetzen soll. Die Bezugnahme auf die Umsetzung von Art. 13 Abs. 1 RL 2005/36/EG wird auch durch die Gesetzgebungsmaterialien bestätigt (BT-DrS 18/6616, 95 f., 151: Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2013/55/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. November 2013 zur Änderung der Richtlinie 2005/36/EG über die Anerkennung von Berufsqualifikationen […]).
(bb) Ein solch reglementierter Beruf liegt beim „Tax Technician“ nicht vor.
Die Reglementierung von Berufen ergibt sich für Irland aus S. I. No. 139/2008 – Recognition of Professional Qualifications (Directive 2005/36/Ec, Regulations). In Part 1 Nr. 3 Abs. 3 Satz 1 – 4 i.V.m. Schedules 1 – 3 des Gesetzes ist der Beruf „Tax Technician“ nicht aufgeführt, so dass ein reglementierter Beruf nicht vorliegt. Damit korrespondiert, dass der Beruf des „Tax Technicians“ auch nicht gem. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Anhang I RL 2005/36/EG aufgeführt ist. Nach Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie wird einem reglementierten Beruf ein Beruf gleichgestellt, der von Mitgliedern von Verbänden oder Organisationen im Sinne des Anhangs I der Richtlinie ausgeübt wird. Unter Anhang I ist jedoch keine Vereinigung aufgeführt, zu dem der Berufsstand des „Tax Technician“ gehört.
Dass eine Reglementierung des Berufs „Tax Technician“ nicht vorliegt, wird bestätigt durch die E-Mail des Irish Tax Institutes vom 05.01.2017 (Blatt 66 Gerichtsakte 9 K 972/18), in der ausgeführt wird, dass für eine Hilfe in Steuersachen in Irland der Nachweis einer bestimmten Qualifikation nicht erforderlich ist. Ebenfalls bestätigt wird dies durch Ausführungen in der Datenbank der EU zu den reglementierten Berufen (erstellt gem. Art. 59 Abs. 1 Satz 3 RL 2005/36/EU). Zum Beruf des „Chartered Tax Advisors“ wird dort ausgeführt, dass der Beruf des „Tax Advisors“ kein gesetzlich beschränkter Beruf in Irland ist (https://ec.europa.eu/growth/tools-databases/regprof/inddex.cfm?action=regprof&id_regprof=2861).
(b) Die Tatsache, dass der Beruf des „Chartered Tax Advisors“ in Irland zu den reglementierten Berufen gehört, führt ebenfalls nicht dazu, dass bezogen auf eine selbständige Hilfeleistung in Steuersachen im Verhältnis zu Irland ausschließlich die Regelungen zu den reglementierten Berufen anwendbar wären.
(aa) Das Gericht geht davon aus, dass der einzige, die Steuerberatung im engeren Sinne betreffende reglementierte Beruf in Irland der „Chartered Tax Advisor“ ist, obwohl dies auf der Grundlage des dem Gericht vorliegenden irischen Gesetzes S. I. No. 139/2008 – Recognition of Professional Qualifications Directive 2005/36/Ec) Regulations, 2008 nicht nachzuvollziehen ist. Dass der Beruf „Chartered Tax Advisors“ ein reglementierter ist, ergibt sich jedoch auch aus der Datenbank der EU, in der dieser als reglementiert Beruf aufgeführt ist (https://ec.europa.eu/growth/tools-databases/regprof/index.cfm?action=regprof&id_regprof=2861). Damit stimmt auch die Darstellung auf der Webseite des Irish Tax Institutes überein, auf der ausgeführt wird, dass das Institut für die gemeinsame Anerkennung der Berufsqualifikation nach Art. 11 Buchstabe d der Richtlinie derjenigen zuständig ist, die den Titel des „Chartered Tax Advisors“ führen (vgl. https://taxinstitute.ie/members-2/resources/eu-mutual-recognition/).
(bb) Das Vorliegen dieses reglementierten Berufs führt allerdings nicht dazu, dass die selbständige Hilfeleistung in Steuersachen in Irland insgesamt ausschließlich den Regeln für reglementierte Berufe mit der Folge zu unterwerfen wäre, dass § 37a Abs. 3 Sätze 5 – 7 StBerG, der Art. 13 Abs. 2 RL 2005/36/EG und für den Bereich der im Herkunftsmitgliedstaat nicht reglementierten Berufe umsetzt (BT-DrS. 18/6616, 95 f., 151 f.), auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar wäre. Die Regelungen des § 37a Abs. 3 Satz 5 bis 7 StBerG betreffend nicht reglementierte Berufe sind vielmehr parallel zu den die reglementierten Berufe betreffenden Regelungen anwendbar.
Die Besonderheit der in Irland vorliegenden Situation besteht nämlich darin, dass einerseits die selbständige Hilfeleistung in Steuersachen nicht reglementiert ist, weil hierfür eine besondere berufliche Qualifikation nicht erforderlich ist, andererseits jedoch mit dem „Chartered Tax Advisor“ ein reglementierter Beruf i.S.v. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 RL 2005/36/EG vorliegt.
Das Gericht versteht für diese Konstellation § 37a StBerG im Lichte der RL 2005/36/EG dahin, dass ein Zugang zur Prüfung nach § 37a Abs. 2 StBerG grundsätzlich nur nach erfolgreichem Absolvieren des Examens als „Chartered Tax Advisor“ – oder gem. § 37a Abs. 3 Satz 3, 4 StBerG durch Erbringen gleichgestellter Nachweise - möglich ist, weil es sich hierbei um einen reglementierten Beruf handelt. Andererseits kann dies nicht bedeuten, dass Personen, die diese Ausbildung nicht absolviert haben, von der Anerkennung ihrer Berufsqualifikation gänzlich ausgeschlossen sind. Würde der Beruf der Hilfeleistung in Steuersachen in Irland nämlich durch die Existenz der Ausbildung als „Charterered Tax Advisor“ als insgesamt reglementiert behandelt, bliebe die Tatsache, dass Irland allen Personen ohne weitere Voraussetzungen ein Tätigwerden im Bereich der Hilfeleistung in Steuersachen erlaubt und demnach auch eine entsprechende Berufspraxis erworben werden kann, unberücksichtigt bleiben. Dies widerspräche dem in Abs. 12 der Erwägungsgründe niedergelegten Ziel der RL 2013/55/EU des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 20. November 2013 zur Änderung der Richtlinie 2005/36/EG über die Anerkennung von Berufsqualifikationen […], ABl. EU L 354/132). Ziel der Richtlinie sollte nämlich bei der Anerkennung gerade auch die Gleichbehandlung von Antragstellern mit Berufserfahrung aus Ländern, in denen der Beruf nicht reglementiert ist, mit denen aus Herkunftsmitgliedstaaten, in denen eine Reglementierung vorliegt, sein. Nach Auffassung des Gerichts ist daher trotz der Existenz des Berufs „Chartered Tax Advisor“ als eines reglementierten Berufs parallel zu prüfen, ob eine Zulassung zur Prüfung nach den Regeln für nicht reglementierte Berufe möglich ist.
(2) Die Frage, ob eine Ausbildung als „Tax Technician“ als „reglementierter Ausbildungsgang“ i.S.v. § 37a Abs. 2 Satz 7 StBerG zu einem Anspruch auf Zulassung zur Prüfung in Sonderfällen gem. § 37a Abs. 2 StBerG führt, wurde jedoch in der verbindlichen Auskunft nicht beantwortet, was dazu führt, dass die verbindliche Auskunft insgesamt rechtswidrig ist.
(aa) Art. 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG betrifft, wie oben ausgeführt, den Bereich der nicht reglementierten Berufe. Für die Auslegung der Vorschrift ist demnach die RL 2005/36/EG zu beachten. Der Begriff „reglementierte Ausbildung“ ist in Art. 3 Abs. 1 Buchstabe e RL 2005/36/EG legaldefiniert. Weitere Regelungen hierzu finden sich in Art. 13 Abs. 3, Art. 11 Buchstabe c ii RL 2005/36/EG.
(bb) Die Frage, ob durch die Ausbildung zum „Tax Technician“ eine solche „reglementierte Ausbildung“ vorliegt, wurde vom Beklagten nicht beantwortet, obwohl dies zur vollständigen Beantwortung der mit der verbindlichen Auskunft gestellten Frage erforderlich gewesen wäre. Liegt nämlich ein „reglementierter Ausbildungsgang“ i.S.v. § 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG vor, ist ein Zugang zur Steuerberaterprüfung gem. § 37a StBerG auch ohne das Erfordernis einer zusätzlichen Berufspraxis möglich, weswegen diese Fallgestaltung von der Fragstellung des Klägers umfasst ist.
Das Gericht kann die verbindliche Auskunft in diesem Punkt auch nicht „ergänzen“. Wenngleich auch die E-Mail des Irish Tax Institutes vom 05.01.2017 (Blatt 66 Gerichtsakte 9 K 972/18), dass eine „reglementierte Ausbildung“ nicht vorliege, weil dort ausgeführt wird, dass eine Anerkennung unter der Richtlinie nicht möglich sei und auch die Beschreibung der Lehrinhalte, die zum Erwerb lediglich von Grundkenntnissen führen, nahelegen, dass eine „reglementierte Ausbildung“ nicht vorliegt, so ist es doch Sache des Gericht, die verbindliche Auskunft lediglich einer rechtlichen Kontrolle zu unterziehen, nicht jedoch, die Auskunft selbst zu erteilen.
(3) Auf die Frage, welche Nachweise der verbindlichen Auskunft gem. §§ 158 Nr. 1 Buchstabe a, 37a, 38a StBerG i.V.m. § 7 Abs. 5 i.V.m. § 1 DVStB in analoger Anwendung beizufügen sind, ob diese vor dem Hintergrund von § 37a Abs. 3a Satz 1 StBerG i.V.m. § 1 Abs. 3 DVStB, die Art. 51 Abs. 1 RL 2005/36/EG umsetzen, ohne besondere Aufforderung vom Kläger vorzulegen oder von der Steuerberaterkammer bei Nichtvorlage anzufordern sind und wer ggf. noch notwendige Ermittlungen z.B. bzgl. der Frage, wer die Bescheinigungen i.S.v. § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 DVStB und in welcher Form auszustellen hat, kommt es darüber hinaus nicht mehr an.
Inwieweit § 37a StBerG i.V.m. § 5 DVStB die Richtlinie zutreffend und insbesondere auch vollständig umsetzt, kann vor dem Hintergrund der teilweisen Nichterteilung der Auskunft ebenfalls offengelassen werden.
(4) Das Gericht weist, ohne dass dies für die Entscheidung von Bedeutung ist, in diesem Zusammenhang darauf hin, dass zur Prüfung der Frage, ob eine „reglementierte Ausbildung“ vorliegt, nachstehende Bescheinigungen der nach den Rechts- und Verwaltungsvorschriften des Mitgliedstaats zuständigen Behörde einer Entscheidung zugrunde zu legen sein dürften:
- Bescheinigung, dass und auf welcher Grundlage der Inhaber in dem Staat, in dem er die Berufsqualifikation erworben hat, zur Hilfe in Steuersachen berechtigt ist.
Hierbei wäre auch darzustellen, ob die Berechtigung auf der Grundlage eines „reglementierten Berufs“ oder allgemein aufgrund eines nicht reglementierten Berufs besteht.
Der Bewerber hat gem. § 37a Abs. 3 Satz 2 StBerG in Fällen, in denen die Hilfeleistung in Steuersachen im Herkunftsmitgliedstaat reglementiert ist, sowie auch in denen, in denen eine solche Reglementierung nicht besteht, eine Bescheinigung vorzulegen, dass der Inhaber in dem Staat, in dem er die Berufsqualifikation erworben hat, zur Hilfe in Steuersachen berechtigt ist.
Das ergibt sich aus der Gesetzesbegründung (BT-DrS. 18/6616, 151), nach der durch Art. 13 Abs. 1 RL 2005/36/EG in der Fassung der RL 2013/55/EU geregelt wurde, dass kein spezifisches Ausbildungsniveau nach Art. 11 RL 2013/55/EU als Mindestanforderung für die Durchführung eines Anerkennungsverfahrens gefordert werden dürfe. Nach der Neufassung der Richtlinie hätten Antragsteller mit Befähigungsnachweisen sämtlicher Niveaus, „die in ihrem Herkunftsstaat zur Ausübung des betreffenden Berufs berechtigt sind“, einen Anspruch auf Durchführung eines Anerkennungsverfahrens.
Das Gericht geht hierbei davon aus, dass die Formulierung „zusätzlich“ in § 37a Abs. 3 Satz 5 sprachlich ungenau ist (BT-DrS 18/6616, 151: In der Gesetzesbegründung zu Satz 5 findet sich ebenfalls die Formulierung „zusätzlich“.). Die Befähigungs- und Ausbildungsnachweise nach § 37a Abs. 2 StBerG, auf die sich § 37a Abs. 3 Satz 1, 2 StBerG und die gleichgestellten Nachweise nach § 37a Abs. 3 Satz 3, 4 StBerG beziehen, betreffen nämlich gerade reglementierte Berufe, in denen die Befähigung- und Ausbildungs- bzw. der Berufsqualifikation die Berechtigung zur beruflichen Betätigung erst eröffnen, während dies bei den nicht reglementierten Berufen des § 37a Abs. 3 Satz 5 7 StBerG gerade nicht der Fall, so dass für diesen Fall lediglich eine Bescheinigung vorgelegt werden muss, dass der Bewerber im Herkunftsmitgliedstaat selbständig Hilfeleistung in Steuersache leisten darf.
- Bescheinigung des Qualifikationsniveaus der angestrebten Ausbildung durch die zuständige Behörde des Herkunftsmitgliedstaates
Das Gericht versteht Art. 13 Abs. 3 i.V.m. Art. 11 RL 2005/36/EG dahin, dass das Ausbildungsniveau von der zuständigen Behörde zu bescheinigen ist. Dies gilt schon deshalb, weil der Aufnahmemitgliedstaat die Zulassung zur Prüfung verweigern kann, wenn lediglich ein Ausbildungsniveau nach Art. 11 Buchstabe a RL 2005/36/EG bescheinigt wird, wenn die zur Ausübung des Berufs im Hoheitsgebiet des Aufnahmemitgliedstaates erforderliche nationale Berufsqualifikation unter Artikel 11 Buchstabe e RL 2005/36/EG eingestuft ist.
- Bescheinigung des Vorliegens eines „reglementierten Ausbildungsgangs“
Gem. Art. 13 Abs. 3 i.V.m. Art. 11 Buchstabe c ii i.V.m. i RL 2005/36/EG wäre durch die zuständige Behörde des Herkunftsmitgliedstaates das Vorliegen einer „reglementierten Ausbildung“ zu bescheinigen. Zu bescheinigen wäre zudem, dass das Qualifikationsniveau der angestrebten Ausbildung den Anforderungen des Art. 11 Buchstabe c ii i.V.m. i RL 2005/36/EG genügt.
- Bescheinigung der Vorbereitung auf den Beruf
Gem. § 37a Abs. 3 Satz 6 StBerG muss bescheinigt werden, dass die Ausbildung auf die Ausübung des Berufs vorbereitet. Dies Bescheinigung wäre, wird das Vorliegen eines „reglementierten Ausbildungsgangs“ bescheinigt, in der vorhergehenden Bescheinigung enthalten.
- Zuständige Behörde
Gem. Art. 56 Abs. 1, 3 RL 2005/36/EU für die Fragen der Berufsanerkennung zuständige Behörde dürfte nach den Informationen auf der Seite der EU (Datenbank erstellt gem. Art. 57 Abs. 1 Buchstabe a der RL 2005/36/EU) zu den Kontaktdaten der für die reglementierten Berufe zuständigen Behörden das Institute of Taxation in Ireland, Longboat Quay, Grand Canal HarbourDublin 2 sein (vlg. https://ec.europa.eu/growth/tools-databases/regprof/index.cfm?action=regprof&id_regprof=2861&tab=ca) sein. So findet sich auch auf der Webseite des Irish Tax Institutes die Information, dass es für die Anerkennung der Qualifikation als „Chartered Tax Advisor“ in den Aufnahmemitgliedstaten und auch von Qualifikationen aus andern Mitgliedsstaaten zuständig ist (vgl. https://taxinstitute.ie/members-2/resources/eu-mutual-recognition/).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Gerichtsbescheid ist hinsichtlich der Kosten nicht gem. §§ 90a Abs. 3 1. Hs., 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO für vorläufig vollstreckbar zu erklären, weil keine Revisionszulassung vorliegt (vgl. FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 04.11.2011, 4 K 22/11, EFG 2012, 865).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 37a Steuerberatungsgesetz
§ 37a StBerG
§ 38a StBerG
§ 7 DVStB
§ 5 DVStB
§ 90a FGO
§ 227 ZPO
§ 1 DVStB
§ 37a Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 37a Abs. 2 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 6 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 4 StBerG
§ 37a Abs. 3 Nr. 3 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 5 StBerG
§ 4 Abs. 1 DVStB
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 38a Abs. 1 StBerG
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung
§ 37a Abs. 3 Satz 5, 6 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 3, 4 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 5 bis 7 StBerG
§ 37a Abs. 2 Satz 7 StBerG
§ 37a Abs. 3a Satz 1 StBerG
§ 1 Abs. 3 DVStB
§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 DVStB
§ 37a Abs. 3 Satz 2 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 1, 2 StBerG
§ 37a Abs. 3 Satz 5 7 StBerG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10 ZPO
Art. 37a Abs. 3 Satz 7 StBerG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 68
BFH/NV 2016, 261
BStBl II 1994, 665
BStBl II 1996, 488
BStBl II 2012, 651
EFG 2012, 865
9 K 972/18
9 K 596/19
I B 19/05
VII R 125/92
VII R 38/95
IX R 11/11
1 RL 2005/36
4 RL 2005/36
14 RL 2005/36
I RL 2005/36
3 RL 2005/36
2 RL 2005/36
11 RL 2013/55
11 RL 2005/36
4 K 22/11