Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-13, Aktenzeichen 1 K 1353/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0313.1K1353.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der im Streitfall offenkundig, entgegen der Ausfuhranmeldung, umgeleitete Transport von Alkohol-Lieferungen (hier: Wodka), ohne dass ein innergemeinschaftliches Steuerversandverfahren nach §§ 142, 142 Abs. 2 BranntwMonG eröffnet worden wäre, führt zu Unregelmäßigkeiten, die der steuerlichen Regelung der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung zuwiderläuft und zur Folge hat, dass die Erzeugnisse der Steueraufsicht bzw. dem Steueraussetzungsverfahren entzogen sind(Rn.35) (Rn.36) (Rn.37) .
2. Ist neben dem Versender als Inhaber des Branntweinverschlusslagers (§§ 143 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 140 Abs. 3, 141 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG) auch derjenige Steuerschuldner, der die Branntweinerzeugnisse (hier: ohne Beteiligung des Versenders) entzogen hat, leidet ein Branntweinsteuerbescheid an einem Ermessensausfall, wenn alle Gesamtschuldner zur Branntweinsteuer herangezogen werden (§ 143 Abs. 4 Satz 3 BranntwMonG), ohne dass bis spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet wird, warum auch der an der Entziehung unbeteiligte Versender zur Branntweinsteuer heranzuziehen sein soll (Rn.41) (Rn.43) (Rn.44) (Rn.45) .
3. Das der Klage zugrundeliegende Einspruchsverfahren hat mit einer Dauer von mehr als 19 Jahren (April 1997 bis Dezember 2016), ohne dass dafür ein nachvollziehbarer Grund erkennbar ist, eine derart außerordentliche Laufzeit, dass bei objektiver Betrachtung allein aufgrund der Dauer des Verwaltungsverfahrens von einer Verwirkung der Branntweinsteuer auszugehen ist(Rn.48) (Rn.50) .
Der Branntweinsteuerbescheid des Hauptzollamts C… vom 11. April 1997 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. Dezember 2016 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Festsetzung von Branntweinsteuer.
Die Klägerin betrieb in C… ein Verschlusslager für Branntwein. Sie veräußerte im März und April 1996 vier Partien Wodka (insgesamt 72.000 Flaschen à 1 l mit 40 vol.% Alkohol am 6. März, 4., 10. und 24. April 1996) an die Außenhandelsagentur C… B… und eine Partie Wodka (16.530 Flaschen à 1 l mit 40 vol.% Alkohol am 11. April 1996) an die D… GmbH zum Zwecke des Weiterverkaufs nach Russland bzw. Estland. Die Käufer, die auf Veranlassung des gegenüber der Klägerin selbst nicht in Erscheinung tretenden E… handelten, bezahlten die Lieferungen jeweils bar und ließen die Ware durch verschiedene, gleichfalls von E… vorgegebene Speditionen abholen. Zu diesem Zweck ließ die Klägerin die fünf Partien jeweils mit begleitendem Verwaltungsdokument zur Ausfuhr im Steueraussetzungsverfahren durch das Hauptzollamt C… abfertigen. Empfänger der Waren sollten danach in vier Fällen russische Unternehmen, in einem Fall ein estnisches Unternehmen sein. Die Ausfuhren sollten über deutsche Ausgangszollstellen erfolgen. Tatsächlich wurde der Wodka in drei Fällen (Lieferungen vom 6. März, 4. und 11. April 1996) zu verschiedenen inländischen Orten verbracht und dort entladen, während der LKW in den beiden weiteren Fällen (Lieferungen vom 10. und 24. April 1996) mit der Fähre von F… nach G… übersetzte und später an der Strecke H…-I… entladen wurde. Um die ordnungsgemäße Erledigung der Ausfuhrverfahren vorzutäuschen, brachte E… gefälschte Zollstempel der Hauptzollämter J… und K… auf den Rückscheinen auf und sandte diese jeweils an die Klägerin zurück.
Der die Käufer beauftragende Hintermann E… wurde mit Urteil des Landgerichts L… vom 30. Juli 1997 (KLs 182 Js 24592/96 (2. gr. 27/96 - W -), nachgehend Bundesgerichtshof, (Beschluss vom 28. Juli 1999 - 5 StR 684/98 -), die Kraftfahrer und Speditionsunternehmer sowie weitere Beteiligte wurden mit Urteilen des Amtsgerichts L… vom 21. März und 17. Juni 1997 (48 Ls 182 Js 54647/96 - W - 2/97) unter anderem wegen der hier in Rede stehenden fünf Lieferungen wegen Steuerhinterziehung zu teils mehrjährigen Haftstrafen verurteilt. Wegen der Einzelheiten der strafgerichtlichen Feststellungen wird auf die beiden Urteile des Amtsgerichts L…, das Urteil des Landgerichts L… und den Beschluss des Bundesgerichtshofs verwiesen.
Das Hauptzollamt C… setzte mit Bescheid vom 11. April 1997 für die fünf Lieferungen vom 6. März, 4., 10., 11. und 24. April 1996 insgesamt 903.006 DM (= 461.699,64 €) Branntweinsteuer gegen die Klägerin fest. Für die Lieferungen vom 6. März, 4. und 11. April 1996 sei die Branntweinsteuer nach § 143 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 142 Abs. 3 Branntweinmonopolgesetz in der damals geltenden Fassung (BranntwMonG) dadurch entstanden, dass die Ware während des Transports im Inland entladen und damit dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden sei. In den Fällen vom 10. und 24. April 1996 gölten die Erzeugnisse als aus dem Steueraussetzungsverfahren entzogen, weil sie nicht unmittelbar und unverzüglich aus dem Verbrauchsteuergebiet der EG ausgeführt, sondern ohne vorherige zollamtliche Abfertigung zum innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahren nach Schweden verbracht und dort entladen worden seien. Die Klägerin sei als Versenderin der Erzeugnisse Schuldnerin der Branntweinsteuer.
Die Klägerin legte am 23. April 1997 Einspruch ein. Nachdem das Finanzgericht Berlin die Vollziehung des Bescheides vom 11. April 1997 mit Beschluss vom 27. Dezember 2000 (Az. 7 B 7405/97) gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt hatte, wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2016 als unbegründet zurück.
Dass das Verfahren derart lange gedauert habe, berühre den materiellen Steueranspruch nicht. Die bloße Untätigkeit des Beklagten führe nicht zur Verwirkung des Steueranspruchs, der wegen der gewährten Aussetzung der Vollziehung auch nicht zahlungsverjährt sei. Er, der Beklagte, sei in allen Fällen für die Festsetzung der Branntweinsteuer zuständig, denn die Entziehung aus dem Verfahren der Steueraussetzung habe jeweils im Inland stattgefunden. Nach Art. 20 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG des Rates über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (RL 92/12) sei derjenige Mitgliedstaat für die Abgabenerhebung zuständig, in dem während des Verfahrens der Steueraussetzung eine Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit begangen worden sei. Vorliegend habe die Ausfuhr nach Russland bzw. Estland erfolgen sollen. Bei Ausfuhren aus dem Verbrauchsteuergebiet der Gemeinschaft trete an die Stelle des jeweiligen Empfängers die Ausgangszollstelle, an der die Ware das Verbrauchsteuergebiet verlassen solle. Diese müsse die Ausfuhr bestätigen und den entsprechenden Rückschein an den Versender zurücksenden. Das sei hier in keinem Fall erfolgt. In allen Fällen sei die Ware dem Aussetzungsverfahren im Inland entzogen worden. Das sei unter Berufung auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29. Oktober 2002 - VII R 48/01 -, BFH/NV 2003, 279) der Fall, wenn die Ware durch Unregelmäßigkeiten der Steueraufsicht vorenthalten werde.
Dies liege vorliegend zum einen darin, dass drei Ausfuhren mittels gefälschter Stempelaufdrucke der Ausgangszollstellen vorgetäuscht worden seien, obwohl der Wodka in der Bundesrepublik verblieben und dort entladen worden sei. Nicht anders liege es in den beiden Fällen des Transportes nach Schweden. Hier ergebe sich für einen objektiven Beobachter, der den Tatplan gekannt habe, die Entziehung der Ware aus dem Aussetzungsverfahren in dem Moment, als die Erzeugnisse auf die Fähre verbracht worden seien. Wenn nämlich weiterhin eine Ausfuhr nach Russland beabsichtigt gewesen sei, habe ein innergemeinschaftliches Steuerversandverfahren nach § 142 Abs. 2 BranntwMonG eröffnet werden müssen. Das sei unterblieben. Insofern zeige das Verbringen auf die Fähre nach Schweden, dass die Ware nunmehr aus dem Steueraussetzungsverfahren habe entzogen werden sollen.
Die Klägerin sei als Inhaberin des Steuerlagers und Versenderin der Erzeugnisse Steuerschuldnerin geworden. Dass sie selbst bzw. ihre Mitarbeiter sich nicht strafbar gemacht hätten, sei unerheblich. Es komme nicht auf ihr Verschulden an, denn sie sei Garantin und selbst dann zur Branntweinsteuer heranzuziehen, wenn sie die einzuhaltenden Sorgfaltsanforderungen beachtet habe. Ihre Inanspruchnahme sei auch nicht unverhältnismäßig. Anderenfalls bestehe kein Anreiz, für einen ordnungsgemäßen Ablauf des Steueraussetzungsverfahrens zu sorgen.
Das Hauptzollamt L… habe auch die an der Steuerhinterziehung Beteiligten gesamtschuldnerisch im Umfang ihrer Beteiligung in Anspruch genommen.
Die Erhebung der Branntweinsteuer sei auch nicht aufgrund der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes unter Berücksichtigung eines Irrtums bzw. Fehlverhaltens der Zollbehörde entsprechend Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Zollkodex (ZK) ausgeschlossen. Die Zollvorschriften fänden nur in Einfuhrfällen entsprechend Anwendung. Fragen der Billigkeit seien Gegenstand eines eigenständigen Verfahrens.
Die Klägerin hat am 22. Dezember 2016 Klage erhoben. Der angefochtene Steuerbescheid sei aufzuheben, denn es sei Verwirkung eingetreten. Jedenfalls sei der Beklagte für die beiden Fällen des Transports nach Schweden für die Abgabenerhebung nicht zuständig, denn das Besteuerungsrecht liege in Schweden. Zudem sei die Klägerin nicht Steuerschuldnerin und schließlich müsse der Beklagte von der Erhebung der Branntweinsteuer wegen eigenen Fehlverhaltens bei gleichzeitiger Beachtung der Sorgfaltspflichten durch die Klägerin absehen.
Die Steuererhebung sei verwirkt. Das Verwaltungsverfahren habe mit annähernd 20 Jahren außerordentlich lange gedauert, obwohl die Strafurteile bereits 1997 ergangen und dem Beklagten bekannt gewesen seien. Dennoch sei dieser untätig geblieben. Das habe sich im Aussetzungsverfahren vor dem Finanzgericht Berlin fortgesetzt. Obwohl das Gericht die Verletzung von Begründungs- und Mitwirkungspflichten des Beklagten gerügt habe, habe dieser im Anschluss an das Verfahren nichts unternommen, um den Steuerbescheid näher zu begründen. Tatsächlich habe der Beklagte aufgrund einer Anfrage der Klägerin 2014 zunächst mitgeteilt, die Sollstellung des Steuerbetrags sei gegenüber der Klägerin aufgehoben und die Steuerakten vernichtet worden. Das zeige, dass der Beklagte die Steuerforderung gegenüber der Klägerin nicht habe weiterverfolgen wollen. Stattdessen seien die verschiedenen Täter herangezogen worden. Im Übrigen sei durch Zeitablauf eine Beweisvereitelung zulasten der Klägerin eingetreten.
Dem Beklagten fehle die Steuererhebungszuständigkeit für die beiden Transporte nach Schweden. Die Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren sei erst in Schweden mit der Lösung des Zollverschlusses und der Entladung des Wodkas erfolgt, sodass Schweden für die Abgabenerhebung zuständig sei. Die Voraussetzungen von § 143 Abs. 1 BranntwMonG lägen nicht vor. Das verbrauchsteuerliche Entziehen sei nicht zollrechtlich geprägt, sondern eigenständig zu definieren. Es liege vor, wenn eine Ware durch Unregelmäßigkeiten der Steueraufsicht entzogen oder vorenthalten und dadurch in den steuerlich freien Verkehr übergeführt worden sei. Die bloße Nichterledigung des Aussetzungsverfahrens begründe noch keine Entziehung. Eine solche erfordere eine nach außen erkennbare Handlung, die sich auf die Ware selbst beziehe und diese in den steuerlich freien Verkehr überführe. Der Beklagte habe nicht dargelegt, dass eine solche Handlung im Inland stattgefunden habe. Die Ware sei unter Zollverschluss befördert worden, der noch bestanden habe, als das Fahrzeug die Bundesrepublik verlassen habe. Bis dahin habe der Wodka noch der Steueraufsicht unterstanden; Unregelmäßigkeiten seien nicht bekannt geworden. Insbesondere sei die Ware auch nicht unter Vorlage gefälschter Dokumente bei der zuständigen Behörde angemeldet worden. Vielmehr seien die gefälschten Ausfuhrdokumente erst bei der Klägerin eingegangen, als die Ware bereits in Schweden abgeladen gewesen sei. Dass der Tatplan wohl von Anfang an eine Beförderung mit der Fähre nach Schweden vorgesehen habe, sei noch nicht nach außen erkennbar gewesen. Der Plan habe ebenso gut noch aufgegeben werden können. Demzufolge sei die Ware erst in Schweden mit der Öffnung des Zollverschlusses entzogen worden. Das vom Beklagten herangezogene Urteil des Finanzgerichts Hamburg (vom 24. April 2001 - IV 285/98 -, juris) stehe nicht im Einklang mit der später ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29. Oktober 2002 - VII R 48/01 -, BFH/NV 2003, 279). Das Verfahren der Steueraussetzung sei innerhalb der Europäischen Union harmonisiert. Insofern bestehe die Steueraufsicht in jedem Mitgliedstaat der Union fort, werde jedoch von einer anderen Behörde ausgeübt, so lange das unter Steueraufsicht beförderte Erzeugnis auf dem ursprünglichen Lkw verladen, verschlossen und amtlich versiegelt bleibe. Demnach könne in der Fahrt auf die Fähre keine Entziehungshandlung liegen und sei die Steueraufsicht auf Schweden übergegangen. Durch Ausfuhr werde ein Erzeugnis hingegen nur dann der Steueraufsicht entzogen, wenn es ohne Erledigung der Begleitdokumente in ein Drittland exportiert werde. Demnach liege die Unregelmäßigkeit hier erst in der Öffnung des LKWs unter Lösung der Siegel und damit der Überführung der Waren in den steuerlich freien Verkehr Schwedens. Auf die Kenntnis der dortigen Zollbehörden komme es nicht entscheidend an. Die Entziehung aus dem Verfahren der Steueraussetzung sei ein tatsächlicher Vorgang. Der Bundesfinanzhof lasse letztlich offen, welche Voraussetzungen für eine Entziehungshandlung erfüllt sein müssten, doch stehe die Entziehung in Schweden fest. Zu bedenken sei weiter, dass die Branntweinsteuer eine Verbrauchsteuer sei, die im Land des tatsächlichen Verbrauchs entstehen solle. Das sei nicht die Bundesrepublik, deren Haushalt keinen Schaden erleide. Dafür spreche auch Art. 6 RL 92/12, der ebenfalls an den tatsächlichen Vorgang der Entnahme aus dem Aussetzungsverfahren anknüpfe. Eine solche liege hier in der tatsächlichen Entladung des Beförderungsmittels in Schweden. Dass diese Auslegung zutreffend sei, werde durch Art. 20 Abs. 1 RL 92/12 bestätigt, der auf den Ort der Zuwiderhandlung abstelle. Für diese Auslegung spreche auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (insb. Urteil vom 5. März 2015 - C-175/14 -, Prankl, juris).
Die Klägerin sei nicht Steuerschuldnerin. Aufgrund des dem Beklagten eingeräumten Auswahlermessens sei nur derjenige zu der Steuer heranzuziehen, der die Unregelmäßigkeit begangen habe. Das sei nicht die Klägerin.
Die Klägerin dürfe als Verfahrensinhaberin nicht für hinterzogene Steuern haftbar gemacht werden, sofern sie nur sorgfältig gehandelt habe. Die abweichende Auslegung des Bundesfinanzhofs stehe nicht im Einklang mit Richtlinienrecht. Die vom Beklagten behauptete und gesetzlich nicht vorgesehene Garantenstellung ende jedenfalls, wenn der Beklagte und seine Mitarbeiter selbst Fehler begingen bzw. bei der unberechtigten Fertigung von Stempelabdrucken mitgewirkt hätten. Dies folge aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Steuerschuldnerschaft belaste die Klägerin in einem solchen Fall unangemessen. Der Beklagte äußere sich nicht zu einem eigenen Fehlverhalten. Tatsächlich sei aus Sicht der Klägerin der in ihrem Lager tätige Zollbeamte Garant einer ordnungsgemäßen Abwicklung gewesen, da dieser unter anderem die Stempelabdrucke auf den Rückscheinen geprüft habe. Dieser habe wissen müssen, dass es bereits 1994/95 zu Unregelmäßigkeiten bei Alkoholausfuhren im Bereich der Hauptzollämter J… bzw. K… gekommen sei. Insofern habe er genau prüfen und schon bei der ersten Ausfuhr Rücksprache nehmen müssen. In diesem Fall würde die Klägerin die Transporte bis zur Zollstelle habe begleiten lassen, so dass Unregelmäßigkeiten hätten ausgeschlossen werden können.
Selbst wenn die Branntweinsteuer unter Umständen zwar entstanden sei, dürfe sie jedoch nicht erhoben werden, weil ihre Entstehung auf grob fahrlässiges Verhalten der Zollverwaltung zurückzuführen sei. Es handele sich dabei um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der in Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) ZK zum Ausdruck komme und auch im Erstattungsrecht anerkannt sei. Nichts anderes müsse für das Verbrauchsteuerrecht gelten. Dies löse ein Erhebungsverbot aus. Aus allgemeinen Grundsätzen folge ein Abwehrrecht gegen den Steueranspruch wegen eines Fehlverhaltens des Beklagten bzw. anderer Zollbehörden bei gleichzeitig eigenem gutgläubigem und sorgfältigem Verhalten.
Das Fehlverhalten des Zolls liege zum einen in einem unterlassenen Hinweis bei bestehender Warnpflicht im Steueraussetzungsverfahren. Die Zollverwaltung sei trotz der Hinweise der Klägerin untätig geblieben. Als bei der Lieferung vom 6. März 1996 die vereinbarte Frist zur Rücksendung der Dokumente ergebnislos verstrichen gewesen sei, habe sie, die Klägerin, sich sofort an die Käuferin gewendet und unter Drohung mit der Steuerfahndung nach dem Verbleib der Lieferung gefragt. Zudem habe sie das Grenzzollamt angeschrieben und um Mitteilung gebeten, ob der Lkw abgefertigt worden sei. Während die Käuferin per Telefax die Abfertigung der Waren bestätigt habe, weise ein Telefonvermerk auf dem an das Zollamt gerichteten Telefax darauf hin, dass die Papiere sich im Rücklauf befänden. Als diese am folgenden Tag tatsächlich bei ihr eingegangen seien, habe sie keinen Anlass zu Zweifeln gesehen, zumal auch der dauerhaft bei ihr vor Ort tätige Zollbeamte die Papiere nicht beanstandet habe. Im Hinblick auf die bei der ersten Lieferung aufgetretenen Schwierigkeiten und ihrer in diesem Zusammenhang an das Ausgangszollamt gerichteten Anfrage sei festzustellen, dass dieses nicht schriftlich, sondern nur telefonisch geantwortet habe. Die Zollbehörden hätten ihrer Anfrage jedoch nachgehen und den Sachverhalt aufklären müssen. Das sei pflichtwidrig unterblieben.
Zudem sei den Zollbehörden bereits seit etwa 1994 bekannt gewesen, dass es zu vermehrten Stempelfälschungen im Zusammenhang mit Alkoholtransporten gekommen sei. Die Stempel seien seinerzeit nicht ausreichend fälschungssicher gewesen, weswegen in der Folgezeit das Sicherheitskonzept Zollstempel entwickelt worden sei. Dies müsse auch dem Beklagten bekannt gewesen sein. Insofern habe der Beklagte den bei ihr, der Klägerin, tätigen Zollbeamten mit einer Liste gültiger Stempelabdrucke und einer Liste bereits bekannt gewordener Stempelfälschungen ausstatten müssen. Wenn er das nicht getan habe, liege ein Organisationsverschulden vor. Der Zollbeamte habe auch die Stempelabdrucke zu prüfen gehabt. Er habe um Risiken wissen und Kenntnis von der Einziehung von Stempeln haben müssen. Das löse entsprechende Hinweispflichten gegenüber der Klägerin aus, denen er nicht genügt habe. So habe der Beamte erkennen müssen, dass auf den fünf Rückscheinen nicht die neuen Stempel verwendet worden seien, zumal der aufgedruckte Zollstempel Nr. 8 des Hauptzollamts J… bereits 1994 eingezogen worden sei.
Überhaupt deute das Strafurteil gegen den Haupttäter E… auf eine Beteiligung weiterer Personen, womöglich Zollbeamte, bei der Stempelfälschung hin. Es genüge, dass nicht ausgeschlossen werden könne, dass Zollbeamte an den Manipulationen teilgenommen hätten, um eine Pflicht des Beklagten zu begründen, sich entsprechend zu entlasten. Auch deute das Gutachten des Zollkriminalamts vom 22. November 1996 zu den verwendeten Stempeln darauf hin, dass den Fälschungen Originalstempel zugrunde gelegen hätten. Hier sei von einer nicht ordnungsgemäßen Verwaltung der Zollstempel bzw. einer Mitwirkung von Zollbeamten bei der Fälschung derselben auszugehen.
Die Klägerin selbst habe die Fälschungen nicht erkennen können. In ihrem guten Glauben sei sie durch den vor Ort tätigen Zollbeamten bestärkt worden, der trotz Prüfung keine Beanstandungen ausgesprochen habe. Auch die Verzögerungen bei der ersten Ausfuhr machten sie nicht bösgläubig, habe sie doch scheinbar durch die verschiedenen Anfragen alles klären können. Bei den weiteren vier Lieferungen im April 1996 seien die Papiere sämtlich binnen 24 Stunden zurückgekommen. Prüfungen durch den vor Ort tätigen Zollbeamten hätten wiederum keine Beanstandungen ergeben. Aus Sicht der Klägerin habe es daher keinen Anlass zu Misstrauen gegeben. Sie sei im Zusammenhang mit dem Verkauf auch sorgfältig vorgegangen. Sie habe die Erwerber über alle Erfordernisse aufgeklärt und schriftliche Verpflichtungen eingeholt. Zudem sei die Ware bezahlt und seien die Fahrer von ihr entsprechend unterwiesen worden. Insofern sei von einem Erhebungsverbot wegen Fehlverhaltens des Zolls bei gleichzeitigem guten Glauben der Klägerin auszugehen.
Die Klägerin beantragt,den Branntweinsteuerbescheid des Hauptzollamts C… vom 11. April 1997 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. Dezember 2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Ausgehend davon, dass die Klägerin die Steueraussetzungsverfahren eröffnet habe und als Inhaberin des Steuerlagers Versenderin gewesen sei, sei sie abgabenrechtlich als Garantin anzusehen und könne in Fällen von Unregelmäßigkeiten selbst dann zur Branntweinsteuer herangezogen werden, wenn sie die erforderliche Sorgfalt beachtet habe.
Die Branntweinsteuer sei auch bei den beiden in Schweden entladenen LKW bereits im Inland entstanden. Die Ware sei durch eine von der Ausfuhranmeldung abweichende Beförderung der Steueraufsicht vorenthalten und demnach bereits in F… aus dem Aussetzungsverfahren entzogen worden.
Indem er sämtliche Steuerschuldner herangezogen habe, habe er sein Ermessen nicht zum Nachteil der Klägerin betätigt. Ein stufenweises Auswahlermessen gebe es nicht. Er sei nicht auf Aspekte von Tatnähe, Verursachung und Verschulden beschränkt. Im Übrigen sei die Entstehung der Branntweinsteuer gesetzesgebunden und verschuldensunabhängig. Das Branntweinmonopolgesetz sehe vor, dass auch gutgläubige Versender für die Branntweinsteuer in Anspruch genommen werden könnten. Das Unternehmerrisiko werde nicht dadurch aufgehoben, dass die beteiligten Finanzbehörden gesteigerte Sorgfaltspflichten zu beachten hätten. Vielmehr sei es Sache der Verfahrensinhaberin, sich über die Seriosität ihrer Geschäftspartner zu vergewissern.
Anhaltspunkte dafür, dass Mitarbeiter von Zollbehörden an der Entstehung der Branntweinsteuer beteiligt gewesen seien oder wider besseres Wissen falsche Auskünfte gegeben haben könnten, gebe es nicht. Eine gesteigerte Mitwirkungspflicht, die zur Minimierung von Risiken der Klägerin würde führen können, sei für die Behörden der Zollverwaltung nicht anzunehmen. Soweit das Vorbringen der Klägerin auf einen Erlass abziele, handele es sich um ein separates Verfahren.
Allein die lange Verfahrensdauer begründe keine Verwirkung des Steueranspruchs; diese finde ihren Grund letztlich in Umstrukturierungen der Zollverwaltung und begründe keinen Verzicht.
Vorliegend scheide eine Festsetzung der Abgaben auch sonst nicht aus Gründen von Treu und Glauben aus. Das komme nur dann in Betracht, wenn das Vertrauen in das Verhalten der Finanzbehörden in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung dahinter zurückzutreten habe. Dafür müsse durch das Handeln der Finanzbehörden ein Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen worden sein, dass ein Steuerpflichtiger nur in einer bestimmten Form besteuert werden solle. Dafür gebe es vorliegend keine Anhaltspunkte. Etwaige Fehler bei einer problematischen Erkennbarkeit von Stempelfälschungen begründeten keine Zusage einer bestimmten steuerlichen Behandlung.
Die Steuerforderung hat sich ausweislich eines am 17. Mai 2017 ergangenen Abrechnungsbescheides zum damaligen Zeitpunkt noch auf 426.602,48 € belaufen.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf die Gerichtsakten und die Steuerakten zu diesem sowie zu dem von der Klägerin separat geführten Erlassverfahren (1 K 1148/18) genommen (drei Ordner, drei Hefter). Die Steuerakten sind im Hinblick auf die teilweise Vernichtung von Aktenbeständen durch den Beklagten nicht vollständig.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
Der Branntweinsteuerbescheid des Hauptzollamts C… vom 11. April 1997 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. Dezember 2016 sind aufzuheben, denn sie sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Zwar ist die Branntweinsteuer für alle fünf Lieferungen im Steuergebiet entstanden und darf von der Bundeszollverwaltung festgesetzt werden, doch erweist sich die Heranziehung der Klägerin, die grundsätzlich Branntweinsteuerschuldnerin ist, zum einen als ermessensfehlerhaft zum anderen hat der Beklagte diese auch verwirkt.
1. Die Branntweinsteuer ist in der im Bescheid des Hauptzollamts C… vom 11. April 1997 angegebenen Höhe entstanden. Dem steht auch für die Lieferungen vom 10. und 24. April 1996 keine vorrangige Erhebungsbefugnis des Königreichs Schweden entgegen.
Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Branntweinsteuer ist § 143 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG. Danach entsteht die Steuer, wenn Erzeugnisse während der Beförderung unter Steueraussetzung im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen werden, sofern sie nicht nachweislich untergegangen oder an Personen im Steuergebiet abgegeben worden sind, die zum Bezug von Erzeugnissen unter Steueraussetzung berechtigt sind. Die hier in Rede stehenden fünf Lieferungen Wodka waren nach § 142 Abs. 1 BranntwMonG in ein Verfahren der Ausfuhr unter Steueraussetzung übergeführt worden, indem sie aus dem Branntweinverschlusslager der Klägerin über deutsche Ausgangszollstellen nach Russland bzw. Estland transportiert werden sollten und dafür ein entsprechendes Verfahren beim Hauptzollamt C… eröffnet worden war. Die Steuer ist in allen fünf Fällen entstanden, denn der transportierte Branntwein ist jeweils im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden. Hinsichtlich der Lieferungen vom 6. März, 4. und 11. April 1996, die an verschiedene Orte im Steuergebiet umgeleitet und dort entladen worden waren, besteht darüber kein Streit. Aber auch die beiden nach Schweden gelangten Wodka-Lieferungen vom 10. und 24. April 1996 sind im Inland dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, ist der verbrauchsteuerrechtliche Begriff des Entziehens eines Erzeugnisses aus dem Verfahren der Steueraussetzung eigenständig zu bestimmen. Danach wird ein Erzeugnis dem Steueraussetzungsverfahren durch jede Unregelmäßigkeit entzogen, die der steuerlichen Regelung der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung zuwiderläuft und zur Folge hat, dass die Ware als in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen anzusehen ist. Danach ist von einer Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ware durch die Unregelmäßigkeit der Steueraufsicht vorenthalten wird (BFH, Urteil vom 29. Oktober 2002 - VII R 48/01 -, BFH/NV 2003, 279). Wann das der Fall ist, ist eine Frage des Einzelfalls.
Die nach den von keinem Beteiligten in Zweifel gezogenen strafgerichtlichen Feststellungen, die sich der Senat zu eigen macht, letztlich per Fähre von Deutschland nach Schweden gelangten Wodka-Lieferungen vom 10. und 24. April 1996 sind bereits im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden. Im Hinblick darauf, dass der Inhaber des Steuerlagers – hier die Klägerin – nach § 142 Abs. 3 BranntwMonG dazu verpflichtet ist, die Erzeugnisse bei einer Ausfuhr unter Steueraussetzung unverzüglich auszuführen und für den Fall, dass die Ausfuhr über andere Mitgliedstaaten erfolgen sollte, nach § 142 Abs. 2 BranntwMonG ein innergemeinschaftliches Steuerversandverfahren (§ 141 BranntwMonG) anzuwenden hatte, liegt in der Umleitung des Lkw in Richtung Schweden spätestens mit dem Befahren der Fähre in F… ein Entziehen aus dem Steueraussetzungsverfahren. Zwar hat der Bundesfinanzhof wiederholt entschieden, dass die bloße Absicht, eine im Verfahren der Steueraussetzung befindliche Ware zu einem späteren Zeitpunkt vorübergehend nach einem anderen Ort als dem Bestimmungsort – hier der Ausfuhrzollstelle – zu verbringen, noch nicht zur Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung führe (Beschlüsse vom 28. Oktober 2004 - VII B 293/03 - , BFH/NV 2005, 1018; vom 30. September 2010 - VII B 21/10 -, BFH/NV 2011, 207). Vorliegend geht es jedoch nicht mehr nur um eine bloße Absicht; diese hat sich vielmehr in dem tatsächlichen Ändern der Fahrtroute dergestalt verwirklicht, dass die angemeldete Ausfuhr über eine deutsche Ausgangszollstelle für einen objektiven Beobachter nach außen erkennbar aufgegeben worden war. Die beiden Wodka-Lieferungen sind der Steueraufsicht entzogen worden, indem die Erzeugnisse offenkundig entgegen der Ausfuhranmeldung transportiert wurden, ohne dass ein Verfahren nach §§ 142, 142 Abs. 2 BranntwMonG eröffnet worden wäre.
Der Einwand der Klägerin, die Steueraufsicht habe in den beiden Schweden-Fällen noch fortbestanden und sei lediglich auf schwedische Behörden übergegangen, überzeugt nicht. Da ein innergemeinschaftliches Steuerversandverfahren nicht eröffnet worden war, konnten die schwedischen Behörden mangels Kenntnis von dem Transport die Steueraufsicht nicht ausüben. Demzufolge liegt aber in der im Steuergebiet begonnenen Umleitung des Transports der maßgebliche Grund für die Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren. Denn spätestens mit dem Befahren der Fähre in F… stand fest, dass die Erzeugnisse gerade nicht, wie es in § 142 Abs. 3 BranntwMonG vorgesehen war, unverzüglich ausgeführt werden, sondern an einen anderen Ort geliefert werden sollten. Damit waren die Erzeugnisse als in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen anzusehen, denn das für den Fall eines innergemeinschaftlichen Versandes vorgesehene Verfahren war gerade nicht eröffnet worden. Insofern kommt es auf das wohl erst in Schweden vorgenommene unberechtigte Entfernen der Zollplomben und die dortige Entladung der Auflieger nicht mehr entscheidend an, denn zu diesem Zeitpunkt waren die Erzeugnisse der Steueraufsicht bereits entzogen (so auch – allerdings mit anderer Begründung – das FG Hamburg, Urteile vom 24. April 2001 – IV 285/98, juris und vom 13. Mai 2005 – IV 199/01, juris).
Ist die Branntweinsteuer demnach auch bezüglich der beiden Transporte nach Schweden im Steuergebiet entstanden, scheidet die Festsetzung nicht mit Blick auf Art. 7 Abs. 1 RL 92/12 aus. Soweit sich die Klägerin hierzu auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 5. März 2015 (C-175/14, Prankl, ZfZ 2015, 98) beruft, wonach sich aus Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 RL 92/12 ergibt, dass die Behörden desjenigen Mitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig sind, in dem diese Waren entdeckt worden sind, wenn sie vorschriftswidrig in das Hoheitsgebiet der Union eingeführt worden sind und sich dort zu gewerblichen Zwecken befinden, greift das vorliegend nicht durch. Zum einen betrifft die von der Klägerin angeführte Entscheidung illegale Einfuhren in das Unionsgebiet, nicht aber Unregelmäßigkeiten im Steueraussetzungsverfahren. Hierfür sieht Art. 20 RL 92/12 in Umsetzung von Erwägungsgrund 17 der Richtlinie ein differenziertes Regelungskonzept für die Erhebungszuständigkeit vor, das dem Umstand Rechnung trägt, dass bei während des Verfahrens der Steueraussetzung begangenen Zuwiderhandlungen oder Unregelmäßigkeiten häufig nicht mehr mit einer ordnungsgemäßen Besteuerung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware gerechnet werden kann. Auch enthält das Gemeinschaftsrecht in Art. 20 Abs. 4 RL 92/12 bereits einen Mechanismus zum Ausgleich einer Doppelbesteuerung, den der Gesetzgeber in § 143 Abs. 5 BranntwMonG umgesetzt hatte. Im Übrigen kann nicht übersehen werden, dass die an der Entziehung nicht beteiligte Klägerin einer doppelten Inanspruchnahme nicht ausgesetzt gewesen wäre, denn sie kommt nach Art. 7 RL 92/12 grundsätzlich nicht als Steuerschuldnerin im Zusammenhang mit dem Weitertransport der im Steuergebiet aus dem Steueraussetzungsverfahren entzogenen Erzeugnisse in Betracht. Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, dass die Erzeugnisse tatsächlich doppelter Besteuerung unterlegen hätten.
2. Die Klägerin ist nach § 143 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG Schuldnerin der Branntweinsteuer. Danach ist Steuerschuldner der Versender. Versender ist nach § 140 Abs. 3, § 141 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG der Inhaber des abgebenden Steuerlagers, mithin vorliegend die Klägerin, die die Ausfuhranmeldungen für alle fünf Wodkalieferungen vorgenommen hatte.
Dass die Klägerin als Inhaberin des Branntweinverschlusslagers (§ 135 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG) auch dann Schuldnerin der Branntweinsteuer wird, wenn sie selbst die von ihr zu beachtende Sorgfalt geübt hat, ergibt sich letztlich schon aus dem Wortlaut des Gesetzes, das die Steuerschuldnerschaft gerade nicht an ein Verschulden knüpft. Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Inanspruchnahme der Klägerin ist entgegen ihrer Auffassung auch nicht grundsätzlich unverhältnismäßig. Denn anderenfalls wäre für den Versender von steuerpflichtigem Alkohol der Anreiz nicht mehr so stark, für einen ordnungsgemäßen Ablauf des Steueraussetzungsverfahrens zu sorgen (FG München, Urteil vom 22. Januar 2009 - 14 K 544/06 -, juris, unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 3. April 2008 - C-230/06 -, Militzer und Münch, ZfZ 2008, 136). Insofern kann sich die Klägerin regelmäßig nicht auf ein – angebliches oder tatsächlich gegebenes – Mitverschulden von Zollbehörden berufen.
3. Der Bescheid unterliegt jedoch deshalb der Aufhebung, weil der Beklagte das ihm eröffnete Ermessen bezüglich der Auswahl unter verschiedenen, die Branntweinsteuer gesamtschuldnerisch schuldenden Personen nicht betätigt hat.
Neben der Klägerin sind weitere Personen auf der Grundlage von § 143 Abs. 4 Satz 2 BranntwMonG Branntweinsteuerschuldner geworden und von der Zollverwaltung auch im Umfang ihrer jeweiligen Beteiligung an den Entziehungshandlungen zur Branntweinsteuer herangezogen worden, was sich unschwer der Einspruchsentscheidung entnehmen lässt, die die weiteren Steuerschuldner tabellarisch auflistet.
Sind aber mehrere Personen als Gesamtschuldner zur Erfüllung einer Steuerschuld verpflichtet, liegt die Frage, gegen welche(n) Gesamtschuldner die Abgaben festgesetzt werden, im pflichtgemäßen Ermessen des Beklagten. Das Gericht darf die Ermessensentscheidung nach § 102 FGO nur daraufhin überprüfen, ob der Steuerbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Die Ermessensentscheidung muss deshalb grundsätzlich spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden; bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens ist allenfalls eine Ergänzung der Begründung möglich (§ 102 Satz 2 FGO).
Davon ausgehend, leidet der Branntweinsteuerbescheid des Hauptzollamts C… vom 11. April 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. Dezember 2016 an einem Ermessensausfall, denn der Beklagte hat darin keine Erwägungen zu der Frage angestellt, ob (auch) die an der Entziehung des Branntweins unbeteiligte Klägerin, gegen deren Mitarbeiter nicht einmal ein Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung bestanden hatte (vgl. Bl. 70 der Einspruchsakte), zur Branntweinsteuer heranzuziehen ist. Gründe, die zu einer Ermessensreduzierung auf Null oder auch nur zu einer Begründungserleichterung im Sinne eines intendierten Ermessens führen könnten, sind insoweit nicht erkennbar.
Soweit der Bundesfinanzhof entschieden hat, dass es im Regelfall billig und gerecht ist, wenn der Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat als Abgabenschuldner in Anspruch genommen wird, weshalb die Ermessensentscheidung in der Regel im Sinne einer abgabenrechtlichen Inanspruchnahme des Steuerstraftäters vorgeprägt ist, und dass dementsprechend mehrere Gesamtschuldner, die sich einer vorsätzlichen Steuerstraftat schuldig gemacht haben, bei der Ausübung des behördlichen Auswahlermessens grundsätzlich gleichrangig nebeneinander stehen, weshalb es in solchen Fällen einer besonderen Begründung des ausgeübten Auswahlermessens nicht bedarf (Urteil vom 2. Dezember 2003 - VII R 17/03 -, BFH/NV 2004, 597; Beschluss vom 4. März 2005 - VII B 154/04 -, BFH/NV 2005, 1240; so auch FG München, Urteil vom 7. Juli 2011 - 14 K 3835/08 -, juris), liegt ein solcher Fall hier gerade nicht vor, weil die Klägerin – anders als die anderen Steuerschuldner – am Entziehen des Branntweins aus dem Steueraussetzungsverfahren nicht beteiligt war.
Bedurfte es demnach umgekehrt gerade einer Begründung der Ermessensentscheidung, genügt es dafür nicht, dass letztlich alle in Betracht kommenden Steuerschuldner zur Branntweinsteuer herangezogen worden sind, denn auch in diesem Fall handelt es sich um eine Auswahlentscheidung, da von mehreren in Betracht kommenden Möglichkeiten der Inanspruchnahme von Abgabenschuldnern eine ausgewählt wird (so BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 - VII R 20/02 -, BFH/NV 2005, 318). Eine Begründung dafür bleibt der Beklagte jedoch schuldig, der in der Einspruchsentscheidung lediglich deskriptiv die verschiedenen im Zusammenhang mit den einzelnen Lieferungen herangezogenen Steuerschuldner aufgezählt hat.
Dass darin ein Ermessensausfall liegt, wird im Übrigen auch am Vorbringen des Beklagten im Klageverfahren deutlich. Abgesehen davon, dass er die vollkommen fehlenden Ermessenserwägungen schon nicht nach § 102 Satz 2 FGO mit Erfolg im Klageverfahren nachschieben könnte, lässt sein Vortrag unverändert nicht erkennen, aus welchen Gründen er die Klägerin zur Branntweinsteuer herangezogen hat. Wenn er geltend macht, er habe sein Ermessen nicht zum Nachteil der Klägerin betätigt und es gebe kein stufenweises Auswahlermessen unter Beschränkung auf die Aspekte von Tatnähe, Verursachung und Verschulden, mag das nachträglich erhellen, was er bei seiner Entscheidung nicht als durchgreifend erachtet hat, ohne aber letztlich erkennen zu lassen, welche Umstände des Einzelfalls aus seiner Sicht in Abwägung mit diesen Umständen für eine Heranziehung gerade der Klägerin gesprochen haben könnten. Noch deutlicher tritt der Ermessensausfall in der Einlassung in der mündlichen Verhandlung hervor, wonach der Beklagte bei der Entscheidung zur Heranziehung der Klägerin aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebunden gewesen sei.
4. Unabhängig davon, dass der angefochtene Branntweinsteuerbescheid schon nach den vorstehenden Ausführungen aufzuheben war, ist der Bescheid aber auch deshalb aufzuheben, weil der Beklagte die Branntweinsteuer ausnahmsweise nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalls allein aufgrund der Dauer des Verwaltungsverfahrens verwirkt hat, wie die Klägerin mit Recht vorbringt.
Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt als ein Bestandteil der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Der Tatbestand der Verwirkung setzt grundsätzlich neben dem Zeitmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden, und darauf auch tatsächlich vertraut hat (BFH, Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121; vom 7. Juni 1984 IV R 180/81, BStBl II 1984, 780; vom 24. Juni 1988 - III R 177/85 -, BFH/NV 1989, 351). Reicht danach das Untätigbleiben der Finanzbehörden allein für die Annahme einer Verwirkung regelmäßig nicht aus, hat der Bundesfinanzhof allerdings in seiner bisherigen Rechtsprechung wiederholt die Frage aufgeworfen, ob nicht für den Fall, dass die Finanzbehörde ohne sachlichen Grund übermäßig lange untätig bleibt und dadurch die Regelverjährungsfrist wegen Ablaufhemmung ungewöhnlich lang hinausgezögert würde, eine zeitliche Grenze nach Treu und Glauben gezogen werden müsste bzw. eine Verwirkung ausnahmsweise auch einmal ohne vertrauensbedingte Disposition, etwa nur durch bloßen Zeitablauf eintreten könne (BFH, Urteile vom 10. Dezember 1971 - III R 35/71-, BStBl II 1972, 331; vom 14. September 1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121; vom 20. Juli 1988 - I R 81/84 -, BFH/NV 1989, 78; vom 24. Juni 1988 - III R 177/85 -, BFH/NV 1989, 351; vom 4. November 1992 - X R 13/91 -, BFH/NV 1993, 454; in diesem Sinne auch Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 154. EL 10.2018, § 4 AO Rn. 173; Klein/Gersch, AO, 14. A., § 4 Rn. 21: „zB deutlich über 10 Jahre“; Krömker, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 111. EL 01.2019, § 4 AO Rn. 24: „deutlich über 10 Jahre“). Der Bundesfinanzhof hat dafür in seiner bisherigen Rechtsprechung eine Untätigkeit von sieben Jahren (Urteil vom 24. Juni 1988 - III R 177/85 -, BFH/NV 1989, 351) bzw. sogar 10 Jahren (Urteil vom 8. Oktober 1986 - II R 167/84 -, BStBl. II 1987, 12) noch nicht genügen lassen. Der hier zur Entscheidung gestellte Fall unterscheidet sich allerdings im Hinblick auf den Ablauf des Verwaltungsverfahrens davon in wesentlicher, entscheidungserheblicher Hinsicht, die es rechtfertigt, hier allein aufgrund des Zeitmoments eine Verwirkung des Steueranspruchs zu bejahen.
Das Einspruchsverfahren hat vorliegend eine derart außerordentliche Laufzeit gehabt, dass die Klägerin bei objektiver Betrachtung allein schon deshalb darauf vertrauen durfte, nicht mehr zur Branntweinsteuer herangezogen zu werden. Das Einspruchsverfahren hat von April 1997 bis Dezember 2016 und damit mehr als 19 Jahre angedauert, ohne dass dafür ein nachvollziehbarer Grund erkennbar wäre. Obwohl die Tatsachenklärung aufgrund der Ermittlungen der Zollfahndungsstelle im Wesentlichen schon Ende 1996 abgeschlossen war, ist das Einspruchsverfahren – zumindest nach Lage der infolge bereits erfolgter Teilvernichtung unvollständigen Akten – vom Beklagten und seinem Rechtsvorgänger nicht gefördert worden. Das gilt umso mehr, als bereits mit den Strafurteilen aus dem Jahr 1997, spätestens aber mit Beendigung des Strafverfahrens gegen den Haupttäter vor dem Bundesgerichtshof im Jahr 1999 weitere tatsächliche Erkenntnisse nicht mehr zu erwarten waren. Dennoch ist das Verfahren auch danach in einem Zeitraum von mehr als 13 Jahren (Januar 2001 bis März 2014) vom Beklagten überhaupt nicht betrieben worden. Nicht einmal den sich aus dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 27. Dezember 2000 (7 B 7405/97) im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergebenden Hinweisen zu seiner Mitwirkungspflicht ist der Beklagte bzw. dessen Rechtsvorgänger in dieser Zeit nachgekommen.
In dieses Bild fügt sich der weitere Umstand nahtlos ein, dass das Einspruchsverfahren überhaupt nur auf Betreiben der Klägerin fortgeführt worden ist und der Beklagte ihr zudem auf ihre Nachfrage zum Sachstand des Einspruchsverfahrens vom 1. April 2014 mit Schreiben vom 8. April 2014 mitgeteilt hatte, eine Forderung oder anderweitige offene Vorgänge existierten nicht mehr; die Akte sei nach Ablauf der regulären Aufbewahrungsfrist vernichtet worden. Bei dieser Sachlage muss es sich die Klägerin nicht gefallen lassen, wenn ihr in der Einspruchsentscheidung vorgehalten worden ist, sie habe durch Erhebung einer Untätigkeitsklage auf eine Beschleunigung des Verfahrens hinwirken können.
Auch wenn die Klägerin, wie die sich anschließenden Schriftsätze ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren zeigen, sich auf die Auskunft vom 8. April 2014 nicht hat verlassen mögen und demnach darauf nicht vertraut hat, weist diese – im Übrigen schriftlich zu keinem Zeitpunkt korrigierte – Mitteilung durchaus, wie die Klägerin geltend macht, darauf hin, dass die Sache seitens des Beklagten ursprünglich nicht hat weiterverfolgt werden sollen.
Zwar ist die Verwirkung keine Ersatzverjährungsfrist (BFH, Urteil vom 24. Juni 1988 - III R 177/85 -, BFH/NV 1989, 351), doch kann in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass die Regelverjährung der in Rede stehenden Steuerforderung ein Jahr beträgt (hier 31. Dezember 1997) und selbst die möglicherweise in Betracht kommende zehnjährige Verjährungsfrist seit langem (31. Dezember 2006) abgelaufen wäre. Dass das Verwaltungsverfahren aber erst nach weiteren fast zehn Jahren zum Abschluss gelangt ist, erscheint vor diesem Hintergrund nicht mehr hinnehmbar.
Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 141 BranntwMonG
§ 38 AO
§ 102 FGO
§ 4 AO
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 143 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 140 Abs. 3, 141 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG
§ 143 Abs. 4 Satz 3 BranntwMonG
§ 142 Abs. 2 BranntwMonG
§ 143 Abs. 1 BranntwMonG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 143 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG
§ 142 Abs. 1 BranntwMonG
§ 142 Abs. 3 BranntwMonG
§ 143 Abs. 5 BranntwMonG
§ 143 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 141 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG
§ 135 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG
§ 143 Abs. 4 Satz 2 BranntwMonG
§ 102 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 279
BFH/NV 2005, 1018
BFH/NV 2011, 207
BFH/NV 2004, 597
BFH/NV 2005, 1240
BFH/NV 2005, 318
BStBl II 1979, 121
BStBl II 1984, 780
BFH/NV 1989, 351
BStBl II 1972, 331
BFH/NV 1989, 78
BFH/NV 1993, 454
82 Js 24592/96
5 StR 684/98
82 Js 54647/96
7 B 7405/97
VII R 48/01
6 RL 92/12
1 RL 92/12
1 K 1148/18
VII B 293/03
VII B 21/10
20 RL 92/12
4 RL 92/12
7 RL 92/12
14 K 544/06
VII R 17/03
VII B 154/04
14 K 3835/08
VII R 20/02
78 IV R 89/74
84 IV R 180/81
III R 177/85
III R 35/71
I R 81/84
X R 13/91
II R 167/84
7 B 7405/97