Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-04-29, Aktenzeichen 1 V 71/04

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin betreibt seit 1986 nach Übernahme von ihren Eltern in S das "Hotel R". Das Grundstück, auf dem sich das Hotel befindet, stand bis zum 20. Dezember 1994 im Erbbaurecht der Stadt S. Zu diesem Zeitpunkt erwarb die Antragstellerin das Grundstück.
Der Antragsgegner folgte für die Streitjahr 1992 und 1993 den Erklärungsangaben und erließ am 24. August 1994 bzw. 8. Juni 1995 Einkommensteuerbescheide, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) standen.
Im Jahre 1996 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Außenprüfung durch (Bp). Der Bericht des Außenprüfers vom 4. Dezember 1996 befasst sich u.a. mit der Entnahme des Hotelschwimmbades (Tz. 34 des Bp-Berichtes). Nach den Feststellungen des Prüfers wurde das Schwimmbad im Dezember 1990 geschlossen. Nachdem zunächst geplant war, diesen Gebäudeteil nach einem entsprechenden Umbau zu Hotelzimmern weiterhin betrieblich zu nutzen, habe sich die Antragstellerin im Oktober 1991 zu einer privaten Nutzung entschlossen. Der Prüfer ging von einer Entnahme des Gebäudeteils im Jahr 1991 aus, bei der er unter Zugrundelegung eines Sachverständigengutachtens (10 e- Vermerk) einen Entnahmegewinn von 64.906 DM errechnete (Entnahmewert lt. Gutachten: 142.718 DM ./. Buchwert 77.812 DM; vgl. Tz 35 des BP-Berichtes). Zeitgleich ermittelte der Prüfer die Grundlagen zu § 10 e EStG (10 e-Vermerk).
Der Antragsgegner erließ auf der Grundlage des Betriebsprüfungs-Berichts und des Vermerks zu § 10 e EStG am 22. April und 7. Mai 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993. Zudem erging am 22. April 1997 ein erstmaliger Bescheid für 1994. Sämtliche Bescheide berücksichtigten die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG auf der Grundlage der von der Betriebsprüfung ermittelten Umbaukosten.
Mit Schreiben vom 22. Mai 1997 legte die Antragstellerin hiergegen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2003 änderte der Antragsgegner die bisherige Steuerfestsetzung ab, nachdem er zuvor die Antragstellerin auf eine mögliche Verböserung infolge der Nichtvorlage einer Baugenehmigung für den Umbau hingewiesen hatte. Er versagte nunmehr der Antragstellerin die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG.
Mit Schreiben vom 29. August 2003 erhob die Antragstellerin Klage, die unter dem Gz. 1 K 293/03 erfasst ist. Einen am 20. August 2003 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rbh, Bl. 312) beschied der Antragsgegner am 22. Januar 2004 abschlägig (Rbh, Bl. 329). Nachdem zwischenzeitlich die Einkommensteuer 1992 bis 1994 durch Verrechnung beglichen worden war, beantragte die Antragstellerin am 10. März 2004 sinngemäß,
die Vollziehung der mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2003 festgesetzten Einkommensteuer aufzuheben.
Die Antragstellerin rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 176 AO. Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Antragsgegner hätten vor bzw. bei Erlass der Änderungsbescheide für 1992 und 1993 sowie des Erstbescheides für 1994 Kenntnis sämtlicher Umstände gehabt. Mit den Bescheiden vom 22. April und 7. Mai 1997 sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der nicht unter Hinweis auf eine zwischenzeitlich strengere Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung korrigiert werden könne.
Der Antragsgegner beantragt (sinngemäß),
den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.
Der Antragsgegner macht geltend, § 176 AO sei im Einspruchsverfahren nicht anwendbar. Zudem aber seien die Voraussetzungen des § 176 AO insofern nicht erfüllt, als schon im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung eine Verwaltungsanweisung bestanden habe, ein ohne die erforderliche Baugenehmigung errichtetes Objekt nicht zu begünstigen. Die Antragstellerin sei nach wie vor den Nachweis des Vorliegens einer Baugenehmigung bzw. der Entbehrlichkeit einer solchen schuldig geblieben.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist nach §§ 69 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig; er ist jedoch unbegründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat bisher immer angeschlossen hat, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Der Steuerpflichtige muss substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Derartiges ist im Streitfall nicht geschehen.
2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzungen 1992 bis 1994.
Den vom Antragsgegner vorgenommenen Änderungen der Steuerfestsetzungen steht § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Sowohl das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 7. Juni 1985, 6 K 126/83, juris) wie auch das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 8. Februar 2001, 14 K 131/00, EFG 2001, 929; bestätigt durch BFH, Urteil vom 29. August 2002 V R 30/01, BStBl. II 2003, 441) sind der Auffassung, dass die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO im Rahmen des Einspruchsverfahrens nicht zur Anwendung kommt. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er hält insbesondere die Ausführungen des Finanzgerichts Baden-Württemberg, a.a.O., für überzeugend, wonach aus der Regelung im Anschluss an die §§ 172 f. AO hervor gehe, dass § 176 AO an die Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide anknüpfe. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sei deshalb (zumindest formelle) Bestandskraft (Unanfechtbarkeit) des zu korrigierenden Bescheides erforderlich. § 176 AO komme somit nicht in Betracht bei Erlass des ursprünglichen Bescheides (Erstbescheides), sodann auch nicht im Einspruchsverfahren oder im Gerichtsverfahren. Denn in diesen Fällen sei die in § 176 AO vorausgesetzte und geschützte Vertrauenssituation nicht gegeben. Wer ein Rechtsmittel gegen den Änderungsbescheid einlege, müsse damit rechnen, dass sich im Verlaufe des Verfahrens neue Rechtserkenntnisse durchsetzen und sich die bisherige Rechtsprechung ändert.
Überdies ist höchst zweifelhaft, ob bei einer möglichen Anwendung der Regelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Voraussetzungen der Vorschrift überhaupt gegeben wären. Denn für den Senat ist nicht erkennbar, dass sich in der streitigen Frage (Gewährung der Begünstigung des § 10 e EStG nur bei Vorliegen einer Baugenehmigung bzw. beim Nachweis, dass eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist) die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hatte, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Die Einkommensteuerbescheide, mit denen im Anschluss an die Feststellungen der Betriebsprüfung die Steuervergünstigung des § 10 e EStG erstmals gewährt worden war, datieren vom 22. April und 7. Mai 1997. Bereits am 31. Mai 1995 erging das Urteil des BFH ( X R 245(93, BStBl. II 1995, 875), wonach Wohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen, die entgegen den baurechtlichen Vorschriften ohne Baugenehmigung errichtet wurden, nicht nach § 10 e EStG begünstigt seien. Hierbei bezieht sich der BFH auf sein Urteil vom 8. Februar 1980 III R 104/78, BStBl. II 1980, 474, wonach der Nachweis, dass das Bauvorhaben dem materiellen Baurecht entspreche, regelmäßig durch Vorlage einer Baugenehmigung oder einer Bescheinigung der zuständigen Behörde erbracht werde, dass eine Baugenehmigung nicht erforderlich sei.
Dies zeigt, dass unabhängig von der grundsätzlichen Frage der Anwendung des § 176 AO im Einspruchsverfahren auf Seiten der Antragstellerin kein Vertrauensschutz entstanden sein kann.
3. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung war somit als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung ergeht unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO). Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 1 FGO
§§ 172 f. AO hervor gehe, dass § 176 AO
§ 164 AO
§ 10 e EStG
§ 176 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2001, 929
1 K 293/03
67 III B 21/66
74 V B 52/73
6 K 126/83
14 K 131/00
02 V R 30/01
80 III R 104/78