Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-15, Aktenzeichen 7 K 1540/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0815.7K1540.05E.00

Tenor:
Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 16.10.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2005 werden aufgehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger, der seinen Wohnsitz im Inland unterhält, war in den Streitjahren sowohl im Inland als auch in den USA nichtselbständig tätig. Er hielt sich 1999 an 278 Tagen und 2000 an 195 Tagen im Inland auf.
Für die Tätigkeit in Deutschland bezog er ein Gehalt von der Fa. BA GmbH, welches er in den Anlagen N der Einkommensteuererklärungen erklärte. Für die Tätigkeit in den USA bezog er gemäß "employment contracts" Bezüge ("salary") von der CC Inc., der DA Corporation (einer Tochterfirma der GmbH) und der E Products Inc., welche er in den USA versteuerte.
Die Zahlungen der amerikanischen Firmen erklärte der Kläger in den Anlagen AUS als nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 1999 und 2000 zunächst erklärungsgemäß durch Bescheide vom 10. 4. 2001 und 20. 11. 2002 fest. Am 16. 10. 2003 änderte er die Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO. Er teilte die amerikanischen Gehaltszahlungen nach dem Verhältnis der Aufenthaltsdauer in beiden Ländern zeitanteilig auf. Im Umfang der Aufenthaltstage im Inland unterwarf er sie der inländischen Besteuerung und erfasste die verbliebenen Gehaltsanteile gemäß § 32 b EStG. Zur Begründung führte er aus, der Kläger habe die Funktion eines Gesellschafter-Geschäftsführers inne gehabt und seine Tätigkeit unabhängig vom jeweiligen Aufenthaltsort ausüben können.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und trug vor, die Vergütung in USA habe er für seine dortige Tätigkeit als "president" erhalten. Seine Tätigkeit beziehe sich ausschließlich auf die Geschäftsführung und erübrige eine Doppelfunktion als Aufsichtsrat. Selbst wenn die Auffassung des Beklagten zutreffe, müsse die in USA gezahlte Steuer auf die deutsche Steuer, die auf die Einkünfte in USA entfalle, nach § 34 c Abs. 6 S. 3 EStG angerechnet werden. Der Kläger habe seine Tätigkeit in USA ausgeübt, so dass Art. 15 Abs. 1 DBA eingreife. Zwar könnten nach Art. 15 Abs. 2 DBA die im Vertragsstaat USA gezahlten Vergütungen unter bestimmten Voraussetzungen im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Dies sei aber nur der Fall, wenn der Empfänger sich im anderen Staat – USA – nicht länger als 183 Tage aufgehalten habe und die Vergütung von einem Arbeitgeber gezahlt werde, der nicht im anderen Vertragsstaat ansässig sei und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im anderen Staat getragen würden. Diese letzten beiden Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Die in den USA bezogenen Vergütungen seien nicht von der BA GmbH, sondern einer USTochtergesellschaft und zwei weiteren amerikanischen Kapitalgesellschaften gezahlt worden. Der Kläger habe auch nicht als Geschäftsführer der BA GmbH in den USA die Tätigkeit der DA Corp., der Tochtergesellschaft der GmbH, überwacht, sondern bei dieser eine Geschäftsführertätigkeit ausgeübt.
Der Beklagte wies die Einsprüche am 22. 3. 2005 zurück und führte aus, maßgeblich sei allein Art. 15 Abs. 1 DBA. Der Kläger als Organ der Kapitalgesellschaften könne seine Tätigkeit von jedem Ort aus ausüben. Art. 15 Abs. 2 DBA greife nicht ein, da sich das Besteuerungsrecht nach Abs. 1 auf die Gehaltsteile beschränke, die von den in USA ansässigen Arbeitgebern für die in Deutschland angefallenen Arbeitstage gezahlt worden seien. Die Vergütung für die in USA geleistete Arbeit sei nicht erfasst worden.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor:
Während des Aufenthaltes in Deutschland habe er die Geschäfte der deutschen Gesellschaft und während des Aufenthaltes in USA die Geschäfte der drei US-Gesellschaften geführt. Im Fall der Abwesenheit sei er von weiteren Geschäftsführern und /oder Prokuristen vertreten worden. In den amerikanischen Steuererklärungen habe er die Gehälter deklariert, die die amerikanischen Gesellschaften an ihn gezahlt hätten. Als Inhaber einer Green Card sei er in den USA unbeschränkt steuerpflichtig. Der Kläger habe seine Gesamtvergütung auf ein deutsches und drei amerikanische Arbeitsverhältnisse aufgeteilt, die vier Verträge seien vorgelegt worden. Solche getrennten Arbeitsverträge seien in international tätigen Konzernen üblich. Die Geschäftsführungstätigkeit bestehe im Wesentlichen in der Überwachung der Produktion, Leitung der Mitarbeiter, Durchsetzung erteilter Weisungen am Ort der jeweiligen Gesellschaften, Kundenbesuch, Beschaffung neuer Aufträge, Einkauf und Materialkontrolle. Dies könne nur am Ansässigkeitsort der Gesellschaften erfolgen. Schon wegen der Zeitverschiebung von sieben Stunden zwischen Z-Stadt und USA könnten die Geschäfte der amerikanischen Gesellschaften nicht von hier aus geführt werden. Ein großer Teil administrativer Aufgaben werde in Deutschland und den USA von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern erledigt. Hinsichtlich der Tätigkeit für die DA Corp. liege zudem eine Arbeitnehmerentsendung vor. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehe dafür nach Art. 15 Abs. 2 DBA nur unter bestimmten Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssten. Daran fehle es, weil die Vergütungen von der Tochtergesellschaft getragen würden. Dem Kläger verbleibe nach Besteuerung nur noch ein Anteil von 16,38 % der Bezüge, dies verstoße gegen Art. 14 GG. Der Kläger habe von einem Anwaltsbüro in USA die Auskunft erhalten, dass die Gehälter zu Recht in voller Höhe der amerikanischen Steuer unterworfen worden seien. Aufgrund der Selbstveranlagung gebe es in den USA keine Steuerbescheide. Da ein Ermäßigungsanspruch in den USA nicht bestehe, sei jedenfalls § 34 c EStG anwendbar.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 16.10.2003 und 11.02.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2005 das zu versteuernde Einkommen 1999 auf 276.101 DM und 2000
auf 270.280 DM herabzusetzen,
hilfsweise, die US-Steuer nach § 34 c EStG anzurechnen,
hilfsweise Revisionszulassung,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu
erklären,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise Revisionszulassung.
Er trägt vor:
Die Zuweisungsregelungen nach DBA hätten Vorrang vor § 34 c EStG. Wenn der ausländische Staat kein Besteuerungsrecht habe, könne es auch keine anrechenbare ausländische Steuerschuld geben. Da der Kläger in Deutschland ansässig sei, unterfielen die in Deutschland bezogenen Gehälter nur insoweit einer Prüfung nach Art. 15 DBA, als diese für eine außerhalb von Deutschland ausgeübte Tätigkeit gezahlt würden. Organe von Kapitalgesellschaften übten ihre Tätigkeit immer an dem Ort aus, an dem sie sich aufhielten; daher seien die Bezüge den beteiligten Staaten nach Aufenthaltstagen zuzuweisen. Die von den amerikanischen Gesellschaften gezahlten Gehälter seien nach Art. 15 Abs. 1 DBA dort zu versteuern, soweit ihnen entsprechende Aufenthaltstage zugrunde lägen. Soweit der Kläger sich in Deutschland aufgehalten habe, leiste er die Tätigkeit in Deutschland; Art. 15 Abs. 2 DBA komme nicht zur Anwendung, da der Kläger in Deutschland ansässig sei. Die Grundsätze der Arbeitnehmerentsendung seien nicht anwendbar.
Der Senat hat Beweis erhoben über die Frage, ob der Kläger während seines Aufenthalts im Inland auch für die us-amerikanischen Firmen tätig war, durch Vernehmung der Zeugen F, G, H und I. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 15. 8. 2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Zu Unrecht hat der Beklagte die auf die Tätigkeit des Klägers in den USA entfallenden Einkünfte anteilig der Besteuerung im Inland unterworfen. Die Gehälter, die der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger für seine Tätigkeit für die us-amerikanischen Firmen bezogen hat, sind nach Art. 15 Abs. 1, 23 Abs. 3 Buchst. a DBA DeutschlandUSA im Inland von der Besteuerung ausgenommen und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.
Der Kläger war Geschäftsführer ("president") der drei amerikanischen Firmen und bezog damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die unter Art. 15 DBA USA fallen. Art. 16 DBA USA i.V. m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. b) cc) greift vorliegend nicht ein. Denn der Kläger hat für seine Tätigkeit keine Aufsichtsrats- oder Verwaltungsvergütungen oder ähnliche Zahlungen i.S. des Art. 16 DBA bezogen. Aufsichtsratsmitglieder sind Personen, die zur Überwachung der Geschäftsführung bestimmt sind (vgl. Prokisch in Vogel/Lehner DBA Art. 16 Tz. 9). Die Tätigkeit des Klägers als "president" der amerikanischen Firmen war nach seinem unbestrittenen Vorbringen dagegen administrativer Art und umfasste Leitungs- und Mitverwaltungsaufgaben. Der Kläger hat entsprechende "employment contracts" mit den amerikanischen Gesellschaften abgeschlossen, in denen er ausdrücklich als "employee" (Angestellter) bezeichnet ist. Ist –wie der Kläger vorträgt – ein zusätzlicher Aufsichtsrat (oder vergleichbares Gremium) nicht vorhanden, ist darauf abzustellen, ob die Befugnisse des Organs der Gesellschaft auf die Überwachung der Geschäftsführung beschränkt sind, in dem Fall kommt Art. 16 DBA zur Anwendung (vgl. Prokisch in Vogel/Lehner Art. 16 DBA Rz. 10). Schließt dagegen die Funktion des Organs unmittelbare Leitungs- und Mitverwaltungsaufgaben ein, fallen die Bezüge unter Art. 15 DBA USA (vgl. dazu auch BFH vom 5. 10. 1994 I R 67/93 BStBl II 1995,95). Unstreitig hat der Kläger Aufgaben der tatsächlichen Geschäftsführung wahrgenommen, nämlich An- und Verkauf, Bankgeschäfte, Kundenpflege, Produktionskontrolle, Arbeitnehmerüberwachung. Kontroll- und Überwachungsaufgaben konnten ihm hinsichtlich seiner eigenen Tätigkeit nicht zukommen. Dass er sich darauf beschränkt hat, die Tätigkeit des anderen Geschäftsführers, des Zeugen F, zu kontrollieren, ist weder vorgetragen worden noch hat sich dies aus der Vernehmung des Zeugen F ergeben. Dieser war neben dem Kläger gleichberechtigt handlungs- und entscheidungsbefugt. Während seiner Aufenthalte in den USA hat der Kläger nach eigenen Angaben und nach der Aussage des Zeugen F nicht etwa diesen überwacht, sondern eigene, dem administrativen Bereich zuzurechnende Aufgaben in den Firmen wahrgenommen.
Auf die ihm von den amerikanischen Firmen gezahlten Bezüge ist Art. 16 DBA USA daher nicht anwendbar.
Gehälter, die eine in einem Vertragsstaat (BRD) ansässige Person aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, können nach Art. 15 Abs. 1 DBA nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Staat (USA) ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat (USA) besteuert werden. Maßgeblich für die Frage des Besteuerungsrechts ist daher der Ort, an dem der Arbeitnehmer – auch der leitende Angestellte – seine Arbeit persönlich ausübt, d.h. physisch anwesend ist (Debatin/Wassermeyer Art. 15 DBA USA Rz. 29).
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Kläger seine Tätigkeit für die us-amerikanischen Firmen nur während der Zeit seiner Anwesenheit in den USA ausgeübt hat. Sofern er sich nicht in den USA, sondern im Inland aufhielt, war er ausschließlich für die inländische GmbH tätig. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass die Angelegenheiten der amerikanischen Firmen in den Streitjahren während seiner Abwesenheit von dem Zeugen F und seinem Sohn J geregelt worden seien. Seine Vertreter vor Ort hätten frei schalten und walten können. Er sei alle sechs bis acht Wochen in die USA gereist und habe dann die unerledigten Dinge, die für ihn liegen geblieben seien, abgearbeitet. Der Zeuge F hat dies bestätigt und hierzu bekundet, dass er allein vertretungs- und entscheidungsbefugt gewesen sei und es nicht erforderlich war, den Kläger dann, wenn dieser sich in Deutschland aufhielt, zu kontaktieren. Die Zeugin H konnte sich an keine Situation erinnern, anlässlich der ihr Vater, der Kläger, wegen eines dringenden Geschäftsvorfalls in die USA reisen musste oder es von Deutschland aus erforderlich war, ihn in den USA zu kontaktieren. Für die Zeit ab 2003 konnte der Zeuge G bekunden, dass nach seiner Einschätzung dem Kläger während seiner Aufenthalte im Inland keine Zeit blieb, sich um die Belange der amerikanischen Firmen zu kümmern. Es ist nach dem Vorbringen des Klägers und den übrigen Zeugenaussagen nicht davon auszugehen, dass die Verhältnisse in den Streitjahren anders lagen.
Angesichts dessen hält der Senat es für erwiesen, dass der Kläger für die amerikanischen Firmen ausschließlich in den USA während der Zeit seiner dortigen Aufenthalte tätig war. Hielt er sich im Inland auf, bestand kein Bedarf, sich um die Angelegenheiten der ausländischen Unternehmen zu kümmern, da der Zeuge F allein vertretungsbefugt und durch seine langjährige Firmenzugehörigkeit mit allen dortigen Belangen vertraut war. Der Kläger reiste regelmäßig alle sechs bis acht Wochen in die USA und erledigte dann sowohl – neben dem Zeugen F – die laufende Geschäftsführungstätigkeit als auch die für ihn liegen gebliebenen Arbeiten. Seine Aufgaben in den USA konnte er von Deutschland aus schon deshalb nicht wahrnehmen, weil sie aus Kundenbesuchen, Materialabnahmen, Ein- und Verkauf und Bankengeschäften vor Ort bestanden. Vom Inland aus hätte er allenfalls Weisungen erteilen und sich fortlaufend über die amerikanischen Geschäfte informieren können. Ersteres war, wie der Zeuge F glaubhaft dargelegt hat, schon deshalb nicht notwendig, weil der Zeuge F allein die Geschäfte führen konnte und durfte. Informationen über die laufende Geschäftstätigkeit in den USA erhielt der Kläger bei seinen regelmäßigen Besuchen dort. Dass es in den Streitjahren außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle gab, über die er unter Umständen sofort hätte informiert werden wollen, hat die Beweisaufnahme nicht ergeben; die Zeugin H konnte sich daran nicht erinnern.
Art. 15 Abs. 2 DBA USA greift im Streitfall nicht ein. Danach können ungeachtet des Abs. 1 Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält und die Vergütungen von einem Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im anderen Staat getragen werden. Diese Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, liegen hier nicht vor. Zwar hat sich der Kläger in den Streitjahren weniger als 183 Tage in den USA aufgehalten. Sein Gehalt für die dort ausgeübte Tätigkeit hat er jedoch nicht von einem inländischen Arbeitgeber, sondern von den selbständigen amerikanischen Firmen bezogen.
Die Gehälter der us-amerikanischen Firmen unterliegen damit nicht der inländischen Besteuerung; sie sind – wie in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden 1999 vom 10. 4. 2001 und 2000 vom 20. 11. 2002 – nur in die Berechnung des Steuersatzes nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG einzubeziehen. Die geänderten Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 16. 10. 2003 waren daher aufzuheben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 b EStG
§ 34 c EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 34 c Abs. 6 S. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995,95
94 I R 67/93 B