Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-13, Aktenzeichen 1 K 419/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0413.1K419.16E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind verheiratet, haben drei Kinder und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen erklärten sie im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus zwei Grundstücken, u.a. dem hier streitigen gemischt genutzten Grundstück A in B.
Die beiden nebeneinander liegenden Grundstücke X und Y waren jeweils mit einem aneinander angrenzenden Gebäude bebaut.
Das Gebäude AX (Grundstücksgröße 300 qm) wurde 1875 errichtet und 1962 im EG mit einem Anbau versehen. Im Erdgeschoss (265qm = 80 qm + 185 qm Anbau) befand sich ein Ladenlokal; im 1. OG das dazugehörige Büro (80 qm). Im 2. OG befand sich eine Wohnung (80 qm). Das Dachgeschoss wurde im Jahr 1954 ebenfalls zu einer Wohnung ausgebaut (65 qm). Das Gebäude AY (Grundstücksgröße 206 qm) wurde vor 1895 errichtet. Im Erdgeschoss befand sich ein Ladenlokal (rd. 60 qm), im 1. OG eine (71 qm) und im 2. OG zwei Wohnungen (47 und 33 qm); 1962 wurde das Dachgeschoss zu einer weiteren Wohnung (70 qm) ausgebaut.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. März 2005 erwarb der Kläger die beiden Grundstücke zu einem Kaufpreis von insgesamt 330.000 €. Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte mit Kaufpreiszahlung am 10. Mai 2005. Zu dieser Zeit standen beide Ladenlokale und das Büro in Haus X bereits längere Zeit leer. Im Haus X war bis Mai 2005 noch eine Wohnung vermietet; in Haus Y waren zwei der vier Wohnungen vermietet – eine bis April 2006 und eine bis Dezember 2008.
Der Kläger begann nach dem Erwerb des Grundstücks bereits mit der Durchführung genehmigungsfreier Sanierungsarbeiten an den Gebäuden.
Am 1. Juli 2005 wurde durch das damals zuständige Finanzamt () für Zwecke der Einheitsbewertung auf Antrag des Klägers eine Ortsbesichtigung des Grundstücks AX unter Anwesenheit des Klägers durchgeführt, nachdem dieser mitgeteilt hatte, eine Ladenfläche iHv 265 qm gebe es nicht mehr.
Dabei wurde lt. einem Aktenvermerk des FA über die Ortsbesichtigung (in Einheitswert-akte des FA) festgestellt, dass das Ladenlokal () „nicht mehr vorhanden“ gewesen sei; Innenausstattung, Heizung, sanitäre Anlagen seien entfernt worden. Die Räume befänden sich in einem schlechten Zustand und seien höchstens als Lager zu benutzen. Der Eigentümer habe vor, den hinteren Anbau abzureißen, um dort Platz für neue PKW-Stellplätze zu schaffen. Der vordere Teil des Gebäudes solle die Zufahrt zu den Stellplätzen werden. Die früheren Schaufenster seien bereits entfernt und durch ein Rolltor – spätere Toreinfahrt – ersetzt worden. Die Büroräume im 1. OG stünden leer und seien ebenfalls in einem schlechten Zustand. Sie sollten später zu Wohnraum umgebaut werden.
Im Juni 2006 fand eine Baustellenbegehung A durch einen Mitarbeiter des Bauamtes der Stadt () statt (Vermerk und Fotos in Bauakte der Stadt). Hierbei wurde festgestellt, dass in allen Geschossen die Fußbodenbretter von den Holzbalkendecken entfernt worden seien. In einem Container lägen Teppichböden und Installationsteile. Da seitens des Bauamtes vermutet wurde, dass die aufgenagelte Schalung bei einer Mauerwerkskonstruktion mit Holzbalkendecken einen Anteil an der Gesamtaussteifung habe, wurde gegen den Kläger per Ordnungsverfügung ein Baustopp verhängt. Dieser wurde jedoch nach zwei Wochen wieder aufgehoben.
Am 18. September 2006 reichte der Kläger beim Bauamt der Stadt einen Bauantrag ein für das Grundstück A zur „Sanierung Wohn- und Gewerbeeinheit, Aufstockung des DG, Errichtung einer Tiefgarage“. Lt. den dem Bauantrag beigefügten Bauplänen (in Bauakte der Stadt) sollten beide Gebäude zwar ihre getrennte Außenfassade behalten, innen jedoch mittels Durchbruch in den jeweiligen Hausfluren zu einem Gebäude verbunden werden und einen gemeinsamen Eingang erhalten. Unter dem Anbau von Haus X sollte eine Tiefgarage errichtet werden. Die Zufahrt sollte durch (den bereits erfolgten) Abriss eines Teils der Straßenfront von Haus X geschaffen werden. Der Eingang zu den Wohnungen und das Treppenhaus für das dann einheitliche Gebäude sollte daneben in Haus Y geschaffen werden. Dort sollte auch ein Aufzug eingebaut werden. Das Erdgeschoss von Haus X einschließlich Anbau sollte vollumfänglich zu einem Praxisraum inkl. Personalräumen (Küche, WC) renoviert werden. In den OG 1-3 sollte jeweils eine Wohnung im ehemaligen Haus X und eine im ehemaligen Haus Y (1. OG und 2. OG je 75 qm und 101 qm; 3. OG 90 qm und 95 qm zzgl. jeweils 60 qm DG) entstehen. Hierzu sollte das ehemalige Büro im Haus X erstmals in Wohnraum umgebaut werden, die beiden kleineren Wohnungen im ehemaligen Haus Y sollten zu einer Wohnung verbunden werden – durch Entfernen und neu Setzen fast sämtlicher Zwischenwände, Entfernen des nunmehr überflüssigen Treppenhauses in Haus X und entsprechender neuer Sanitär- und Elektroinstallationen. Die Dachgeschosswohnungen sollten nach Anhebung des Daches als Studio der Wohnungen im 3. OG mit einem neuen Treppenaufgang innerhalb der Wohnung ausgestaltet werden. Alle Fenster sollten durch neue ersetzt werden und die Mauer der Rückseite neu verkleidet und gedämmt werden. Die veranschlagten Baukosten wurden mit 750.000 € angegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bauantrag und die Baupläne (in Bauakte der Stadt) verwiesen.
Wegen verschiedener, baurechtlich erforderlicher Abstimmungen und Nachbesserungen am Bauplan, sowie erforderlicher Abstimmungen mit den Nachbarn wurde die Baugenehmigung erst am 7. Mai 2008 erteilt.
Mit den genehmigungspflichtigen Baumaßnahmen wurde im März 2009 begonnen. Im August 2009 beantragte der Kläger einen Nachtrag zur Baugenehmigung wegen geänderter Dachterrassen- und Balkongrößen und im Dezember 2009 einen Nachtrag wegen einer Erhöhung der Firsthöhe.
Im Mai 2010 beantragte der Kläger einen Vorbescheid auf Erteilung der Baugenehmigung für einen Neubau des Gebäudes AXY.
Am 20. April 2011 beantragte der Kläger beim Bauamt der Stadt den Abbruch des Gebäudes AXY. Es habe sich herausgestellt, dass die zunächst vorgesehene Renovierung und Instandsetzung der vorhandenen Altbauten aus technischen Gründen und aufgrund der zum Teil sehr schlechten Bausubstanz nicht durchzuführen sei. Daher habe sich der Kläger nach eingehender technischer und statischer Prüfung entschlossen, die vorhandene Bebauung abzubrechen und durch ein neues Gebäude zu ersetzen. Die Abbruchgenehmigung wurde am 3. August 2011 erteilt.
Am 12. September 2011 wurde die Baugenehmigung für einen Neubau erteilt.
Im November 2011 wurde das alte Gebäude abgerissen.
Anschließend wurde auf dem Grundstück vom Kläger ein – dem ursprünglichen Projekt ähnliches – neues Wohn- und Geschäftshaus mit Tiefgarage errichtet. Die Fertigstellung erfolgte in Teilabschnitten bis Ende 2015.
In den Einkommensteuererklärungen ab 2005 erklärte der Kläger folgende Einkünfte aus dem Grundstück:
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Einnahmen
3.955 €
4.205 €
3.921 €
3.267 €
0 €
WK Davon:
WK
Davon:
12.619 €
28.198 €
13.796 €
14.512 €
60.602 €
26.176 €
97.009 €
123.061 €
AfA*
4.018 €
5.166 €
Schuldzinsen
10.158 €
10.030 €
11.658 €
19.743 €
Lfd. Kosten
4.571 €
1.702 €
2.424 €
4.684 € 4.000 €
4.684 €
4.000 €
Erhaltungsaufwand
---
40.707 €
9.278 €
77.761 €
77.761 € 11.707 €
11.707 €
Verlust
16.574 €
32.403 €
17.717 €
17.779 €
*Die AfA-Bemessungsgrundlage ermittelte der Kläger wie folgt:
Kaufpreis 330.000 €
Nebenkosten 14.378 €
344.378 €
Abzgl. 40% GruBo 137.751 €
AfA-BMG 206.627 €
Im Jahr 2011 machte der Kläger Abbruchkosten iHv 61.670 € und den Restwert des Gebäudes iHv 171.612 € (206.626 € abzgl. 35.014 € AfA) nach § 82b EStDV auf drei Jahre verteilt (= 77.761 € pro Jahr) als Werbungskosten geltend. Dies erläuterte er in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung.
Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22. März 2013 wurden die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück A wie erklärt anerkannt. Der Bescheid erging jedoch vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil z.Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne (Liebhaberei).
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 forderte das FA mit Schreiben vom 9. Januar 2014 zu mehreren Punkten Erläuterungen und Nachweise von den Klägern an, u.a. hinsichtlich der Objekts A.:
… „- Folgende Nachweise erbitte ich noch:
- Schuldzinsen i.H.v. 9.987,19 €
…
- Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 11.707 €
- Ausgrabungskosten i.H.v. 4.000 €
Da die Kläger hierauf nicht antworteten, wich das FA im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 4. April 2014 in mehreren Punkten von der Erklärung ab; u.a. erkannte es nur einen Verlust aus dem Objekt A iHv 97.365 € (statt der beantragten 123.061 €) an. In den Erläuterungen war ausgeführt, da die Kläger der Aufforderung mit Schreiben vom 9. Januar 2014 nicht nachgekommen seien, würden die strittigen Punkte außer Acht gelassen.
Gegen den Bescheid wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 9. April 2014. Zunächst legten sie u.a. den Nachweis über die Schuldzinsen vor, so dass am 19. Mai 2014 ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid erging, in welchem der Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt A auf 107.352 € erhöht wurde. In den Erläuterungen war ausgeführt, dass sich hierdurch der Rechtsbehelf erledige. Der Bescheid erging weiterhin vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil z.Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne (Liebhaberei).
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am 23. Mai 2014 erneut Einspruch ein und fügten weitere Nachweise bei über hier nicht streitige außergewöhnliche Belastungen, die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen (11.707 €) und die Ausgrabungskosten (4.000 €).
Mit Schreiben vom 16. Juni 2014 teilte das FA mit, dass der Einspruch nur teilweise begründet sei. Die geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen könnten berücksichtigt werden. Die beantragten Instandhaltungskosten entfielen jedoch größtenteils auf den durchgeführten Abbruch (Abschlussrate). Diese Abbruchkosten und die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgrabungskosten stellten keine im Jahr 2012 abzugsfähigen Werbungskosten sondern Herstellungskosten des neuen Gebäudes dar und könnten nur im Wege der AfA berücksichtigt werden.
Nachdem die Kläger mitteilten, dass sie an Ihrem Einspruch festhielten, erging am 25. Juli 2014 ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Teilabhilfebescheid, in dem die außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt wurden, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung blieben unverändert. Der Bescheid erging ebenfalls vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil z.Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne (Liebhaberei).
Nachdem die Kläger weitere Nachweise hinsichtlich § 35 EStG nachgereicht hatten, teilte das FA mit Schreiben vom 11. November 2015 mit, dass der Einspruch teilweise unbegründet sei, da Gebäuderestwert und Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neues Wirtschaftsgutes gehörten, wenn ein Gebäude bereits mit Abbruchabsicht erworben werde. Die Kläger sollten daher noch folgende Unterlagen einreichen: Kaufvertrag, Mietverträge sowie Aufhebungsverträge, Antrag und Nachweis der Abbruchgenehmigung, Antrag und Bestätigung der Denkmalbehörde.
Die Ausgrabungskosten iHv 4.000 € lt. Vertrag vom 16. Februar 2012 seien „Kosten des Grund und Bodens“. Hierbei handelte es sich um einen Vertrag mit der Stadt über archäologische Grabungen auf dem Grundstück wegen des Abrisses, da das Bauvorhaben im Bereich des mittelalterlichen Stadtkerns liegt. Der bisher nicht unterkellerte Bereich hinter Haus Y sollte lagenweise untersucht und Befunde dokumentiert werden.
Die Kläger reichten mit Schreiben vom 15. Dezember 2015 die Baugenehmigung sowie die Abrissgenehmigung ein und erläuterten, dass der Erwerb in der Absicht erfolgt sei, das Gebäude zu renovieren und anschließend zu vermieten. Erst als sich im Zuge der Bauarbeiten herausgestellt habe, dass die Pläne nicht zu realisieren gewesen seien, habe der Kläger den Abriss beschlossen und beantragt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2016 änderte das FA – ohne weitere Anhörung der Kläger – die Steuerfestsetzung zu Ungunsten der Kläger (Verböserung). Der Verlust aus Vermietung und Verpachtung wurde nunmehr nur noch iHv 24.427 € anerkannt und hier nicht streitige Handwerkerleistungen wurden nach § 35 EStG berücksichtigt. Die bislang anerkannten Abbruchkosten und Restwertabschreibung iHv 77.761 € wurde ebenso wie die reguläre AfA iHv 5.166 € nicht mehr anerkannt. Zudem wurden weiterhin die 11.707 € geltend gemachte Erhaltungsaufwendungen und die 4.000 € Ausgrabungskosten nicht als Werbungkosten berücksichtigt.
Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2012 führe zwar zu einer Verböserung. Eines entsprechenden Hinweises nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO habe es jedoch nicht bedurft, da die Änderung auf § 165 Abs. 2 AO gestützt werden könne, da die Einkommensteuerbescheide 2011-2013 hinsichtlich der Vermietungseinkünfte vorläufig ergangen seien. Die Vorläufigkeit erstrecke sich nicht nur auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht, sondern auch auf die nachgelagerte Frage der Höhe der anzuerkennenden Einkünfte.
Der Sache nach handele es sich bei dem Restwert und den Abbruchkosten (77.761 €, 11.707 €) um Herstellungskosten des neuen Gebäudes. Es sei nach der Rechtsprechung des BFH zu unterscheiden, ob das Gebäude mit oder ohne Abbruchabsicht erworben worden sei. Liege eine Abbruchabsicht bei Erwerb vor und sei das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, zählten der Gebäuderestwert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch mit der Herstellung eines neues Gebäudes in engem Zusammenhang stehe, zu den Herstellungskosten dieses Gebäudes (H 6.4 EStH). Der BFH habe weiterhin festgestellt, dass eine Abbruchabsicht bei Erwerb des Gebäudes auch dann zu bejahen sei, wenn der Erwerber den schlechten baulichen Zustand bei Erwerb gekannt habe und für den Fall der Undurchführbarkeit des geplanten Umbaus den Abriss billigend in Kauf genommen habe. Werde ein Gebäude in der Absicht erworben, es alsbald unter Aufgabe erheblicher Bausubstanz grundlegend umzubauen und es innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb abzureißen und einen Neubau zu errichten, sei nach der Rechtsprechung des BFH kein Abzug des Restwertes und der Abbruchkosten möglich. Danach komme vorliegend ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht. Der Kläger habe bereits ab 2009 regelmäßig Erhaltungsaufwendungen geltend gemacht. So seien bereits Abriss- Planungs- und Entsorgungskosten iHv 40.706 € in 2009 und 9.277 € in 2010 geltend gemacht worden. Der Kläger habe auch bereits vor Einreichen des Bauantrags mit dem Entfernen von Bauteilen begonnen. Es hätten sich nach Auskunft des Bauamtes nur noch Mieter in dem Haus befunden, die sich geweigert hätten, auszuziehen. Die reguläre AfA iHv 5.166 € sei spätestens nach dem Abriss in 2011 nicht mehr zu gewähren.
Hiergegen richten sich die Kläger mit ihrer Klage.
Sie sind der Auffassung der Beklagte sei schon nicht berechtigt gewesen, eine verbösernde Einspruchsentscheidung zu erlassen, da die Änderung nicht auf § 165 AO gestützt werden könne. Zwar vertrete der BFH die Auffassung, es stehe im Ermessen der Finanzbehörde, den Vorläufigkeitsvermerk auch auf die Anerkennung der Werbungskosten zu erstrecken und gerade im Fall einer Vorläufigkeitserklärung wegen Liebhaberei bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten zu ändern. Die Erstreckung des Vorläufigkeitsvermerks auf Folgefragen müsse im Bescheid jedoch zum Ausdruck kommen (vgl. FG Münster Urteil vom 27. März 2014 2 K 1208/12, DStR 2016, 242). Zudem sei eine Änderung im Rahmen der Endgültigkeitserklärung der Höhe nach dann nicht mehr zulässig, wenn das FA die Einkünfte bereits der Höhe nach geprüft und entsprechende Änderungen vorgenommen habe (Vgl. FG Thüringen Urteil vom 14. Juni 2017 3 K 736/16 EFG 2017, 1233 und FG Münster a.a.O.). Vorliegend sei aus dem Vorläufigkeitsvermerk nicht erkennbar, dass sich dieser auch auf Folgefragen erstrecken solle. Hinzu komme, dass das FA die Werbungskosten bereits geprüft und Schuldzinsen und Erhaltungsaufwendungen zunächst nicht anerkannt habe und hinsichtlich der Erhaltungsaufwendungen hieran auch nach Vorlage der Nachweise im Teilabhilfebescheid vom 25. Juli 2014 festgehalten habe.
In materieller Hinsicht handele es sich bei der Restwertabschreibung und den Abbruchkosten (77.761 €, 11.707 €, 4.000 €) – wie von den Klägern erklärt – um sofort abzugsfähige Werbungskosten
Der Kläger habe das Objekt im Mai 2005 erworben. Zu diesem Zeitpunkt sei es noch teilweise vermietet gewesen. Erst im Zuge der Entkernungsarbeiten habe der Kläger u.a. Türen, Decken und WCs demontiert sowie Bodenbeläge entfernt, so dass das Gebäude erst zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bewohnbar gewesen sei. Es sei auch nicht zutreffend, dass das Gebäude wegen statischer Probleme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr bewohnbar gewesen sei. Erst nach der Entfernung der Bodendielen habe das Bauamt einen kurzen Baustopp wegen vermeintlicher statischer Mängel verhängt, diesen aber wieder aufgehoben. Der Leerstand sei dem Kläger entgegen gekommen, um das Objekt einheitlich zu sanieren und keinen Mieter zu stören. Der Kläger habe jedoch die ganze Zeit über beabsichtigt, das Objekt zu sanieren und sodann (weiter) zu vermieten. Eine Selbstnutzung sei ebenso wenig geplant gewesen wie ein Abriss und Neubau. Ein Abriss sei auch nicht billigend in Kauf genommen worden. Dies dokumentiere der im September 2006 eingereichte Bauantrag. Die hierzu im Vorfeld erforderlichen Beratungsleistungen für Architekten, Statiker etc. hätten sich auf rd. 50.000 € summiert. Der Kläger habe ursprünglich mit Gesamtkosten für die Renovierung iHv ca. nur 250.000 € gerechnet. Dies dokumentiere auch die eingetragene Grundschuld über „nur“ rd. 400.000 €. Unmittelbar nach dem Kauf des Objektes habe der Kläger ein Angebot über eine Entkernung eingeholt (Angebot vom 4. April 2006 Bl. 46 d.A.), sich jedoch aus Kostengründen entschieden, die Entkernungsarbeiten selbst durchzuführen (Rechnungen über Containermiete und Schutttransport Bl. 49ff. d.A.) und Fremdfirmen mit anderweitigen Sanierungsarbeiten zu beauftragen (Bl. 53 ff. d.A.).
Es hätten mehrfach Änderungen und Ergänzungen an den Bauplänen vorgenommen werden müssen, die das Bauvorhaben ständig verteuert hätten (Vgl. Nachweise Bl. 58-64 d.A.), so seien bspw. bei der Entfernung von Bodendielen alte Brandschäden zu Tage getreten. Aufgrund der ständig steigenden Kosten habe sich der Kläger Ende 2009 Meinungen von zwei weiteren Architekten eingeholt (Bl. 67-74 d.A.). Hiernach hätten die Sanierungskosten einen siebenstelligen Betrag erreicht. Anfang 2010 habe sich der Kläger dann wegen der explodierenden Kosten trotz der bereits getätigten Aufwendungen und entgegen der ursprünglichen Absicht für einen Abriss und Neubau entschieden. Im Mai 2010 sei von dem beauftragten Büro schließlich ein entsprechender Vorbescheid beantragt worden.
Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung seien bei diesem Sachverhalt die Kosten für den Abriss eines zuvor vermieteten Gebäudes sowie die AfaA in Höhe des Restwertes nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG als sofort abzugsfähige nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 41/05, BFH/NV 2008, 933). Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Kläger zunächst die Sanierung beabsichtigt und – im Gegensatz zu den vom FA angeführten BFH-Urteilen – auch tatsächlich durchgeführt habe und sich erst deutlich später wegen beim Erwerb unbekannter Mängel und Kostenfaktoren zu einem Abriss und Neubau entschlossen habe. Mit dem Abriss sei erst 6 Jahre nach Erwerb des Grundstücks begonnen worden.
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 25. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt A iHv - 117.895 € berücksichtigt werden;
2. hilfsweise: die verbösernde Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2016 aufzuheben
3. hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
Ergänzend trägt er vor, dass der Kläger zwar ursprünglich die Absicht gehabt habe, das Gebäude im Kern zu sanieren. Das Gebäude sei jedoch so stark beschädigt gewesen, dass eine Gebäudenutzung nicht mehr möglich gewesen sei. Die geringe Anzahl der kurzfristig nach Erwerb vermieteten Wohnungen entkräfte dies nicht. Starke Bauschäden hätten eine weitere Nutzung nicht zugelassen. Es könne daher nicht von einer vorangegangenen bedeutsamen Nutzung durch Vermietung gesprochen werden. Denn die verbliebenen Mietparteien seien relativ kurz nach dem Hauserwerb durch den Kläger ausgezogen. Wegen des Alters und Zustands des Gebäudes könne zudem davon ausgegangen werden, dass der überwiegende Teil des Kaufpreises auf den Grund und Boden entfallen sei.
Der Bauantrag sei im Dezember 2009 letztmalig geändert worden. Bereits drei Monate später sei zu den Abrissplänen übergegangen worden. Zwar läge der Abriss nicht innerhalb des vom BFH benannten Drei-Jahres-Zeitraumes. Dies sei jedoch den Verzögerungen im Baugenehmigungsverfahren geschuldet, so dass das FA davon ausgehe, dass der Kläger die Erforderlichkeit eines Abrisses billigend in Kauf genommen habe.
Die mögliche Problematik der Realisierung der geplanten Baumaßnahmen sei auch bereits bei Erwerb erkennbar gewesen. Auch Laien könnten sichtbare Bauschäden erkennen.
Das Gericht hat durch telefonische Nachfrage beim Gutachterausschuss der Stadt ermittelt, dass der Bodenrichtwert für das streitige Grundstück zum 1. Januar 2005 550 € je Quadratmeter betragen hat. Die Berechnung erfolgte anhand der im Internet veröffentlichten Bodenrichtwerte zum 1. Januar 2011 von 650 €/qm (www. Boris.nrw.de - Ausdruck Bl. 106f. d.A.) und einer Zurückrechnung dieses Wertes anhand der Bauindexreihe für unbebaute Grundstücke im Innenstadtbereich (Grundstücksmarktbericht der Stadt 2018, S. 29 – auszugsweiser Ausdruck Bl. 104f. d.A.)
Diese Werte sind den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt worden.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.
Der Senat hat die Bauakte der Stadt zum Bauantragsverfahren wegen der beabsichtigen Sanierung beigezogen. Auf deren Inhalt wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist sowohl mit dem Haupt- als auch mit dem Hilfsantrag unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das FA hat zurecht die Abbruchkosten und den Gebäuderestwert nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten anerkannt (siehe hierzu unter I.). Darüber hinaus war das FA auch befugt, eine verbösernde Einspruchsentscheidung zu erlassen (siehe hierzu unter II.).
I. Die im Jahr 2011 entstandenen Abbruchkosten iHv 61.670 € und der Restwert des Gebäudes iHv 171.612 € stellen ebenso wie die im Streitjahr angefallenen Abbruchkosten (11.707 €) und die Ausgrabungskosten (4.000 €) keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.
1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.
a) Handelt es sich bei den Werbungskosten um sofort abziehbare Werbungskosten, gilt in zeitlicher Hinsicht das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG, d.h. die Ausgaben sind nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie tatsächlich geleistet worden sind.
Abweichend davon kann der Steuerpflichtige nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen.
Handelt es sich hingegen bei den Aufwendungen um Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut, sind diese Werbungskosten abweichend von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG grundsätzlich im Wege der AfA nach § 7 EStG abzuziehen.
b) Nach § 7 Abs.1 Satz 7 i.V.m. Abs.4 Satz 3 EStG können bei Gebäuden auch AfaA vorgenommen und gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BStBl II 1978, 620) sind beim Abbruch eines im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes die Voraussetzungen einer AfaA in Höhe des Restwerts des Gebäudes und des Abzugs der Abbruchkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allerdings nur dann erfüllt, wenn das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben worden ist. Wird ein Gebäude nach dem Erwerb teilweise abgebrochen und umgebaut, so kommen dementsprechend AfaA für Gebäudeteile in Betracht, die anlässlich des Umbaus entfernt werden, sofern beim Erwerb keine Umbauabsicht bestand, diese Teile einen abgrenzbaren Niederschlag in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gefunden haben und ihr Wert nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist; dabei entspricht der Wert eines entfernten Gebäudeteils dem auf ihn entfallenden Anteil an der AfaA-Bemessungsgrundlage. Demgegenüber wird bei einer bereits beim Erwerb des Gebäudes bestehenden Abbruchabsicht das weiterreichende Ziel, nämlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, verfolgt, so dass der Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zuzurechnen sind. Wird ein Gebäude in der Absicht erworben, es teilweise abzubrechen und anschließend grundlegend umzubauen, sind der anteilige Restwert der abgebrochenen Gebäudeteile und die Abbruchkosten keine sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern Teil der Herstellungskosten des neu gestalteten (umgebauten) Gebäudes (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 2/93, BStBl II 1997, 325 m.w.N.).
Der BFH hat die Rechtsprechung des GrS fortentwickelt und auch auf die Fälle für anwendbar erklärt, bei denen beim Erwerb eines technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes nicht die Absicht einer Nutzung, sondern der Umgestaltung des Gebäudes unter nahezu völliger Aufgabe der vorhandenen Bausubstanz besteht. Denn auch hier besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Aufgabe der wesentlichen Bausubstanz des erworbenen Gebäudes als Voraussetzung für die Errichtung des neuen Gebäudes. Denn auch ein Umbau kann aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise einem Neubau gleichstehen, wenn das vorhandene Gebäude durch die Baumaßnahmen in seiner wesentlichen Substanz beeinträchtigt wird (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1984 IX R 5/79, BStBl II 1985, 208 und in BStBl II 1997, 325).
Eine Abbruchabsicht in diesem Sinne ist auch dann zu bejahen, wenn der Erwerber beim Erwerb des Gebäudes den schlechten baulichen Zustand kannte und für den Fall der Undurchführbarkeit des geplanten Umbaus den Abbruch des Gebäudes billigend in Kauf genommen hatte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1997, 325 m.w.N.).
c) Nach diesen Grundsätzen stellen die Abbruchkosten und der Restwert des Gebäudes keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten dar.
aa) Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob die AfaA überhaupt ein nach § 82b EStDV verteilungsfähiger Erhaltungsaufwand wäre, was zur Folge hätte, dass ein Abzug im Streitjahre bereits mangels Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) zu versagen wäre.
bb) Der Senat geht zwar davon aus, dass der Kläger das Gebäude nicht in der Absicht erworben hat, das Gebäude – wie im Jahr 2011 geschehen – vollständig abzureißen und anschließend einen Neubau zu errichten.
Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass der Kläger bei Abschluss des Kaufvertrages im Februar 2005 beabsichtigt hatte, dass Gebäude derart umzugestalten, dass die vorhandene Bausubstanz weitestgehend aufgegeben worden wäre. Beim Erwerb des Grundstücks bestand nicht die Absicht der Nutzung des Gebäudes im bestehenden Zustand, sondern die grundlegende Sanierung des Gebäudes in Form einer Erweiterung und Verbesserung des vorhandenen Standards.
cc) Die beiden Gebäude waren bei Abschluss des Kaufvertrages (und auch bei Übergang von Nutzen und Lasten) zwar noch nicht völlig wirtschaftlich oder technisch aufgebraucht aber schon so erheblich abgenutzt und beschädigt, dass eine Nutzung zur weiteren Vermietung nicht ohne Weiteres möglich gewesen wäre – erst recht nicht zu dem vom Kläger mit der Sanierung angestrebten Standard. Dies ergibt sich nach Ansicht des Senates aus der zwar noch bestehenden aber nur noch auslaufenden Vermietung nur noch zweier Wohnungen bei Übergang von Nutzen und Lasten. Der Auszug des letzten Mieters verzögerte sich nur deswegen bis ins Jahr 2008, weil sich der Mieter weigerte, aus der Wohnung auszuziehen. Auch der Aktenvermerk des FA anlässlich der Ortsbesichtigung von Haus X im Juli 2005, d.h. unmittelbar nach Übergang von Nutzen und Lasten auf den Kläger bestätigt, dass eine Nutzung des Erdgeschosses nicht mehr seiner Funktionsbestimmung entsprechend als Ladenlokal möglich gewesen und auch das Büro im 1. OG in einem schlechten Zustand gewesen sei und erst zu Wohnraum umgebaut werden müsste. Zudem hatte der Kläger bereits einen Teil der Fassade im EG entsprechend seiner Umbaupläne entfernt.
dd) Die Pläne des Klägers sahen ausgehend von diesem Zustand vor, die beiden Gebäude unter weitestgehender Aufgabe der noch vorhandenen Bausubstanz so grundlegend umzugestalten und baulich zu verändern, dass dies wirtschaftlich einem Abbruch und anschließendem Neubau im Sinne der oben genannten Rechtsprechung gleich kommt.
Wie der Kläger selbst vorträgt, hat er eine Kernsanierung beabsichtigt und hierfür bereits im April 2006 entsprechende Angebote zur Entkernung des Gebäudes eingeholt. Auch aus dem Aktenvermerk des FA anlässlich der Ortsbesichtigung im Juli 2005 sind bereits die Pläne des Klägers zur grundlegenden Neugestaltung erkennbar. Insbesondere ergibt sich jedoch aus den im September 2006, mithin 19 Monate nach Abschluss des Kaufvertrages, zusammen mit dem Bauantrag eingereichten Bauplänen detailliert, in welchem Umfang die Kernsanierung beabsichtigt war. Danach war geplant, die beiden Gebäude zu einem zu verschmelzen. Es sollte ein einheitlicher Eingangsbereich und ein einheitliches Treppenhaus in Haus Y geschaffen werden. Der Eingangsbereich in Haus X sollte komplett entfernt und dem Ladenlokal zugeschlagen werden. Hierzu hätte die Außenfassade an der Straßenfront grundlegend umgestaltet werden müssen. Die innere Verbindung der beiden Häuser sollte auf jeder Etage im Treppenhaus durch Durchbruch der beiden jeweiligen Außenwände erfolgen. Im Treppenhaus sollte erstmalig ein Aufzug eingebaut werden. Hierzu wären der Durchbruch der Zwischendecken und umfangreiche Elektroinstallationen erforderlich geworden. Die kleinen Wohnungen im Haus Y sollten zu einer großen Wohnung zusammengelegt werden. Hierzu wäre das Ausbrechen fast sämtlicher Zwischenwände samt Elektroleitungen und Heizungen und deren Neubau bzw. –installation erforderlich gewesen. Auch die Badezimmer sollten in diesem Rahmen entfernt und in neuen Räumen komplett neu entstehen. Das Büro in Haus X sollte erstmals in eine Wohnung umgewandelt werden. Hierzu waren ebenfalls erhebliche Umbauten inkl. Ausbrechen von Zwischenwänden, Verlegen neuer Elektroleitungen und erstmaliger Einbau von Sanitäranlagen erforderlich.
Die Wohnungen in den ersten beiden OG sollten erstmals an der hinteren Gebäudeseite einen Balkon erhalten. Die Wohnungen im 3. OG sollten um die bisherigen Dachgeschosswohnungen erweitert und als Maisonettewohnungen ausgestaltet werden. Dies hätte einen Durchbruch der Etagendecken und den Einbau einer Treppe innerhalb der Wohnung erforderlich gemacht. Durch das geplante Anheben des Dachfirstes wäre zudem die Wohnfläche im Dachgeschoss vergrößert worden. Die Raumaufteilung der Dachgeschosswohnungen hätte ebenfalls umgestaltet und als Teil der Wohnung im 3.OG nicht mehr über eigene Küchen und Badezimmer verfügen müssen.
Die geplante Tiefgarage machte den (tatsächlich schon durchgeführten) Abbruch eines Teils der Außenfassade im Erdgeschoss von Haus Y erforderlich. Zusammen mit der Verlegung des einheitlichen Eingangs inkl. Treppenhaus und Hausflur zu den Wohnungen in Haus Y wäre das dortige Ladenlokal komplett entfallen. Dadurch wäre das Treppenhaus und der Hausflur in Haus X überflüssig geworden und durch die geplante Neueinziehung von Zwischendecken in diesen Bereichen wäre die Wohnfläche in den Wohnungen in Haus X vergrößert worden.
ee) Auch ein Vergleich der vom Kläger getätigten Aufwendungen bestätigt, dass nicht die Nutzung des erworbenen Gebäudes sondern die beabsichtigte Umgestaltung des Gebäudes unter nahezu völliger Aufgabe der vorhandenen Bausubstanz im Vordergrund gestanden hat.
Der Bodenrichtwert für das streitige Grundstück betrug zum 1. Januar 2005 278.300 €, der Kaufpreis für das gesamte Grundstück inkl. Gebäuden betrug 330.000 €. Damit bliebe ein rechnerischer Gebäudewert von rd. 51.000 €. Auch wenn der tatsächliche Gebäudewert davon abweichen sollte (vgl. zur Ermittlung des auf das Gebäude entfallenden Kaufpreises BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 514), ist aus diesem Verhältnis deutlich erkennbar, dass das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs nur noch einen geringen Wert hatte und der Kaufpreis zu einem weit überwiegenden Teil auf den Grund und Boden entfallen ist. Die im Bauantrag vom September 2006 genannten voraussichtlichen Baukosten wurden hingegen mit 750.000 € angegeben. Dem Senat ist dabei zwar bewusst, dass es sich hierbei nur um eine grobe Schätzung im Rahmen des Bauantrages handelt; jedoch beträgt auch diese grobe Schätzung bereits mehr als das Zweifache der Anschaffungskosten des gesamten Grundstücks und fast das 14fache des rechnerischen Gebäudewertes. Hinzu kommt, dass die veranschlagten Baukosten lt. Bauantrag im Allgemeinen eher zurückhaltend angegeben werden, da sich hiernach die Gebühr für die Erteilung der Baugenehmigung bemisst.
II. Das FA durfte eine verbösernde Einspruchsentscheidung erlassen, ohne den Kläger zuvor darauf hinzuweisen und ihm die Gelegenheit zur Rücknahme des Einspruchs zu geben.
1. Gemäß § 367 Abs.2 Satz 2 AO kann der --angefochtene-- Verwaltungsakt in der Einspruchsentscheidung auch zum Nachteil dessen, der den Einspruch eingelegt hat, geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu innerhalb angemessener Frist zu äußern.
Unterlässt die Finanzbehörde den Verböserungshinweis, liegt ein wesentlicher Verfahrensmangel vor, der durch eine isolierte Anfechtungsklage geltend gemacht werden kann und bei Erfolg zu einer isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO und damit zur Fortsetzung des Einspruchsverfahrens führt (Rätke in Klein AO, § 367 Rz. 22 m.w.N. aus der Rechtsprechung).
2. Ein Verböserungshinweis ist jedoch entbehrlich, wenn der mit diesem verbundene Zweck nicht erreicht werden kann. Das Hinweiserfordernis des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass der Rechtsbehelf nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung nicht mehr zurückgenommen werden kann (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Hinweis soll den Einspruchsführer aus Gründen rechtlichen Gehörs auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung aufmerksam machen, damit er einer Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zuvor kommen kann. Dieser Zweck kann jedoch nicht erreicht werden, wenn sich die Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs ohnehin nicht vermeiden lässt, etwa wenn die Finanzbehörde auch nach Rücknahme des Einspruchs die beabsichtigte Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes auf eine Korrekturschrift stützen könnte (BFH Urteile vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228 und vom 10. November 1989 VI R 124/88, BStBl II 1990, 414 jeweils m.w.N.).
3. Im Streitfall hätte das FA den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 25. Juli 2014 auch bei einer Rücknahme des Einspruchs nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für endgültig erklären und gleichzeitig zu Lasten der Kläger ändern dürfen, indem Abbruchkosten und Restwertabschreibung nicht mehr als Werbungskosten berücksichtigt werden.
a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen vorläufig festgesetzt hat.
Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheids bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Beschluss vom 24. Februar 2009 IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889, m.w.N.).
b) Ein Vorläufigkeitsvermerk wird als unselbständige Nebenbestimmung eines Verwaltungsakts in gleicher Weise wie dieser selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§§ 120, 122, § 124 Abs. 1 AO).
Die von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO geforderten Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen. Er soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen sich das FA eine weitere Überprüfung vorbehält. Diese Angaben zeigen auch die Grenzen für die endgültige Festsetzung auf. Die Reichweite der Vorläufigkeit muss daher grundsätzlich dem Bescheid entnommen werden können. Zweifelsfrei wird dies durch den Wortlaut der Erläuterungen und durch eine klare Formulierung erreicht.
Fehlen Erläuterungen im Bescheid oder ist die Formulierung unklar, so ist der Vorläufigkeitsvermerk wirksam, wenn sich der Umfang der Vorläufigkeit im Wege der Auslegung feststellen lässt. Das bedeutet, dass die Reichweite der Vorläufigkeit dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. Dabei ist entscheidend, wie der Adressat den Vorläufigkeitsvermerk nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont"-- unter Berücksichtigung von Treu und Glauben versehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465, m.w.N). Das verlangt eine Würdigung der Umstände des Einzelfalles. In deren Rahmen stellt der BFH darauf ab, ob für den Steuerpflichtigen aufgrund des gegebenen Sachverhalts der Umfang der Vorläufigkeit hinreichend erkennbar war (BFH, Urteil vom 12. Juli 2007 X R 22/05, BStBl II 2008, 2, m.w.N.).
c) Zur Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks mit dem hier streitigen Wortlaut:
„Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil zur Zeit die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht abschließen beurteilt werden kann (Liebhaberei).“
hat der BFH bereits entschieden, dass es im Ermessen der Finanzbehörde liegt, ob sie den Vorläufigkeitsvermerk nur auf die Hauptfrage der Einkunftserzielungsabsicht oder auch auf die nachgelagerte Frage der Anerkennung von Betriebsausgaben/Werbungskosten erstreckt. Das FA kann dann bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten ändern, und zwar unabhängig davon, ob sich diese nachrangigen Fragen bei späterer Beurteilung als einfach oder schwierig herausstellen. Denn es ist sachgerecht, nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen zurückzustellen, solange offensteht, ob diesen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt (grundlegend BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234; BFH, Beschluss vom 24. Februar 2009 IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889).
d) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den hier vorliegenden Sachverhalt erstreckte sich der Vorläufigkeitsvermerk nicht nur auf die Überschusserzielungsabsicht, sondern auch auf die Werbungskosten.
aa) Die Formulierung im Erstbescheid bezieht sich zwar ihrem Wortlaut nach nur auf die Überschusserzielungsabsicht. Dies bedeutet nach der oben dargestellten Rechtsprechung jedoch nicht, dass der Vorläufigkeitsvermerk auch die nachgelagerte Frage der Anerkennung der geltend gemachten Werbungskosten umfasst. Denn das FA kann sein Ermessen auch dahingehend ausüben, dass es die Angaben des Klägers zunächst erklärungsgemäß übernimmt und sich die abschließende Prüfung in rechtlicher und/oder tatsächlicher Hinsicht vorbehält.
bb) Nach Ansicht des Senates führt der Umstand, dass das FA hinsichtlich einzelner Aufwendungen von der Erklärung des Steuerpflichtigen abweicht, nicht automatisch dazu, dass sich der Vorläufigkeitsvermerk nur noch auf die Einkunftserzielungsabsicht erstreckt. Vielmehr sind auch hier alle (Begleit-)Umstände des Einzelfalls im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigen, wie der Steuerpflichtige den Vorläufigkeitsvermerk verstehen konnte und musste.
So ergibt sich aus dem Umstand, dass das FA im Vorfeld der Veranlagung Nachweise u.a. zu einem Teil der Schuldzinsen, den aus 2012 stammenden Erhaltungsaufwendungen und den Ausgrabungskosten angefordert und diese dann mangels Vorlage im Erstbescheid vom 4. April 2014 nicht anerkannt hat, aus Sicht eines objektiven Empfängers nicht, dass hiermit eine umfassende rechtliche und tatsächliche Prüfung aller Werbungskosten aus dem Objekt A erfolgt sein sollte und sich der Vorläufigkeitsvermerk nur noch auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht erstreckt hat.
Denn wie sich aus dem Erörterungsschreiben vom 9. Januar 2014 erkennbar ergibt, hat das FA lediglich für alle geltend gemachten Aufwendungen, für die der Steuererklärung keine Belege beigefügt waren, diese angefordert und wegen der Nichtvorlage alle diese Aufwendungen allein aus diesem Grund nicht anerkannt. Dass damit auch alle anderen weiteren Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abschließend rechtlich geprüft worden sind, kann bei objektiver Betrachtung nicht gefolgert werden.
cc) Auch der Erlass der beiden Teilabhilfebescheide im Einspruchsverfahren, führt im Streitfall nicht dazu, dass sich die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks geändert und in der Folgezeit nunmehr nur noch auf die Einkunftserzielungsabsicht erstreckt hat.
(1) Zum einen ist der Vorläufigkeitsvermerk seinem Wortlaut nach unverändert geblieben. Das Wiederholen des Vorläufigkeitsvermerks in jedem Änderungsbescheid führt nicht zu einem jeweils neuen Vorläufigkeitsvermerk, sondern soll für den Steuerpflichtigen lediglich – klarstellend – erkennbar machen, dass der Vorläufigkeitsvermerk unverändert fortbesteht.
Eine inhaltlich neue Bestimmung ist hingegen grundsätzlich erst gegeben, wenn dem Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich veränderter – eingeschränkter – Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. In diesem Fall muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid enthaltenen --geänderten-- Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (BFH-Urteil vom 14. Juli 2015 VIII R 21/13, BStBl II 2016, 371).
(2) Auch aus dem Verhalten des FA kann sich im Streitfall für den Steuerpflichtigen nicht die konkludente Einschränkung des Vorläufigkeitsvermerks auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht und Endgültigkeitserklärung der Höhe der Einkünfte ergeben.
Im ersten Änderungsbescheid vom 19. Mai 2014 wurden zwar die Schuldzinsen – nach Vorlage der angeforderten Nachweise - als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt.
Hieraus ergibt sich jedoch nicht, dass das FA hiermit eine umfassende rechtliche und tatsächliche Prüfung aller geltend gemachten Werbungskosten vorgenommen hat. Der Steuerpflichtige kann insoweit nur darauf vertrauen, dass die Schuldzinsen abschließend geprüft und keiner auf § 165 Abs. 2 AO gestützten Änderung mehr zugänglich sind (so im Ergebnis auch: FG Münster Urteil vom 27. März 2014 2 K 1208/12, DStR 2016, 242 und FG Thüringen Urteil vom 14. Juni 2017 3 K 736/16 EFG 2017, 1233).
Gleiches gilt für den zweiten Änderungsbescheid vom 25. Juli 2014.
Zum einen sind in diesem nur Änderungen außerhalb der hier streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt, aus denen kein Rückschluss auf die Prüfung dieser Einkünfte gezogen werden kann. Zum anderen hat das FA mit diesem Bescheid – wie im vorausgegangenen Erörterungsschreiben vom 16. Juni 2014 angekündigt, die als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Abbruchkosten gerade nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen, so dass die Kläger aus diesem Verhalten kein Vertrauen dahingehend entwickeln konnten, dass die übrigen Abbruchkosten und die Restwertabschreibung damit abschließend geprüft und als sofort abzugsfähige Werbungskosten anerkannt worden wären.
dd) Aus den beiden von den Klägern angeführten FG-Urteilen ergibt sich nichts anderes, da die diesen zugrunde liegenden Sachverhalte sich in wesentlichen Punkten von dem hier streitigen Sachverhalt unterscheiden.
Im Urteil des FG Münster vom 27. März 2014 (2 K 1208/12, DStR 2016, 242) hatte der Steuerpflichtige ausschließlich Schuldzinsen als (vorweggenommene) Werbungskosten geltend gemacht. Diese waren vom FA überprüft und in einigen Jahren auch abweichend von der Erklärung berücksichtigt worden. Hier hat das FG entschieden, dass sich der Vorläufigkeitsvermerk dann nur noch auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht erstreckt; nicht hingegen auf die Höhe der Einkünfte, da diese für den Steuerpflichtigen erkennbar bereits geprüft worden seien.
Dem Urteil des FG Thüringen vom 14. Juni 2017 (3 K 736/16 EFG 2017, 1233) lag ein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht einer selbständigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugrunde. In diesem Fall hatte der Steuerpflichtige verschiedene Aufwendungen geltend gemacht – u.a. Kosten für ein Arbeitszimmer. Das FA war im Rahmen der Bearbeitung der Steuerklärung in mehreren Punkten von den vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünften abgewichen und hatte dies in einer Anlage zum Bescheid für jeden einzelnen Punkt erläutert und eine abweichende Ermittlung der Einkünfte vollzogen; insbesondere auch zu den geltend gemachten Kosten für das Arbeitszimmer. Hier ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass zum einen aus Sicht eines objektiven Empfängers eine umfassende Einkünfteprüfung der Höhe nach erfolgt sei und zum anderen gerade die Kosten des Arbeitszimmers auch erkennbar Gegenstand dieser Prüfung gewesen seien.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revisionszulassung erfolgt zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) im Hinblick auf die Rechtsfrage, ob das FA nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO noch zur Änderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Höhe nach berechtigt war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 120, 122, § 124 Abs. 1 AO
§ 82b EStDV
§ 35 EStG
§ 165 AO
§ 11 EStG
§ 7 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 7 Abs.1 Satz 7 i.V.m. Abs.4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 367 Abs.2 Satz 2 AO
§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 1233
BFH/NV 2008, 933
BStBl II 1978, 620
BStBl II 1997, 325
BStBl II 1985, 208
BStBl II 2001, 514
BFH/NV 2006, 228
BStBl II 1990, 414
BFH/NV 2009, 889
BFH/NV 2002, 465
BStBl II 2008, 2
BFHE 152, 43
BStBl II 1988, 234
BStBl II 2016, 371
2 K 1208/12
3 K 736/16
07 IX R 41/05
78 GrS 1/77
96 IX R 2/93
84 IX R 5/79
00 IX R 86/97
05 II R 10/04
89 VI R 124/88
09 IX B 176/08
01 VIII R 1/01
07 X R 22/05
87 IV B 174/86
15 VIII R 21/13