Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2017-11-29, Aktenzeichen X R 5/17
ECLI: ECLI:DE:BFH:2017:U.291117.XR5.17.0

Tenor:
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. November 2016 7 K 7099/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
A.
Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2013 als Rentner in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert. Sie zahlten hierfür Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) sowie Beiträge in die gesetzliche Pflegeversicherung in Höhe von 969 € (Kläger) sowie 161 € (Klägerin). Zusätzlich waren beide Kläger privat krankenversichert und entrichteten insoweit Beiträge in Höhe von insgesamt 2.574 € (Kläger) und 2.853 € (Klägerin). Dabei entfielen auf die Basisabsicherung 2.149 € (Kläger) und 2.341 € (Klägerin). Weiterhin zahlten die Kläger Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Risikoversicherungen in Höhe von 466 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Krankenversicherungsbeiträge als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Das FA ermittelte einen gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Betrag in Höhe von 7.959 €. Dabei ließ es die Beiträge der Kläger zur privaten Krankenversicherung unberücksichtigt, soweit sie auf die Basisversorgung entfielen.
In dem --erfolglosen-- Einspruchsverfahren machten die Kläger u.a. geltend, die gesamten erklärten Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 12.138 €, also einschließlich der in die private Krankenversicherung geleisteten Beiträge zur Basisabsicherung, seien ohne Kürzung abziehbar, so dass es gar nicht zur Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG komme. Deren Anwendung führe im Übrigen im Gegensatz zur Auffassung des FA zu einem Abzug in Höhe von 8.202 €. Nach Rz 68 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, geändert durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014, BStBl I 2014, 70) seien die tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau zur privaten und gesetzlichen Krankenversorgung in vollem Umfang zu berücksichtigen. Die in der Tz 69 des BMF-Schreibens enthaltene Einschränkung in Bezug auf die gleichzeitige Geltendmachung von Basisabsicherungsbeiträgen, die in eine private Krankenversicherung und in eine gesetzliche Krankenkasse geleistet würden, sei nicht auf die bis zum Jahr 2019 geltende Regelung zur Günstigerprüfung anzuwenden.
Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 209). Da im Streitfall die Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur Pflegepflichtversicherung den gemeinsamen Höchstbetrag des § 10 Abs. 4 EStG überstiegen, hätten die Beiträge zur Basisversicherung in der privaten Krankenversicherung nur dann als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, wenn sie ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar wären. Das Finanzgericht (FG) hat dies verneint. Diese Beiträge seien nicht erforderlich gewesen, da bereits eine Basisabsicherung durch die gesetzliche Krankenversicherung gegeben sei. Das FA habe jedoch die Günstigerprüfung fehlerhaft durchgeführt, weil im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG a.F. auch die privaten Basisabsicherungsbeiträge hätten berücksichtigt werden müssen. Ein Abzug der Beiträge zur Basisabsicherung durch die private Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastungen scheide demgegenüber aus.
Nachdem den Klägern das Urteil zugestellt wurde, beantragten sie beim erkennenden Senat, ihnen nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 78b der Zivilprozessordnung (ZPO) einen Notanwalt beizuordnen, da sie vergeblich versucht hätten, einen Prozessbevollmächtigten für das Revisionsverfahren zu finden. Mit Senatsbeschluss vom 7. Februar 2017 X S 3/17 wurde ihnen für das Revisionsverfahren gegen das FG-Urteil der Steuerberater S als Prozessbevollmächtigter beigeordnet.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Gesetz beschränke die "Erforderlichkeit" in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gerade nicht auf Basisabsicherungsbeiträge nur zu einer Versicherungsart. Es werde vielmehr normiert, welche Beiträge --sei es im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung, sei es im Rahmen der privaten Krankenversicherung-- zur Erlangung der jeweiligen Basisabsicherung erforderlich seien. Genau diese Beiträge seien dann als Sonderausgaben ohne Höchstbetragsbegrenzung abziehbar. Dem stehe auch der Gesetzeszweck nicht entgegen. Die von dem FG vorgenommene Auslegung führe zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Rangordnung zwischen den Basisbeiträgen zu einer gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung. Hätte der Gesetzgeber eine derartige qualitative Rangfolge bei der Abfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gewollt, wäre es für ihn ein Leichtes gewesen, eine solche Abstufung in das Gesetz aufzunehmen. Indem dies nicht geschehen sei, habe er zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche Krankenversicherungsbeiträge, die der Basisabsicherung dienten, erforderlich und demzufolge uneingeschränkt abziehbar seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
ihnen für die versäumten Fristen zur Einlegung und Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren und
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 9. März 2015 so zu ändern, dass Beiträge zu Krankenversicherungen und gesetzlichen Pflegeversicherungen in Höhe von 12.138 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
B.
Die Revision der Kläger ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet (§ 126 Abs. 2 FGO).
I.
Die Revision ist zulässig. Die Kläger haben zwar zunächst die Frist zur Einlegung und Begründung der Revision versäumt (§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Es ist ihnen jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO). Die Fristversäumnis war unverschuldet, da die Kläger keinen zu ihrer Vertretung bereiten Prozessbevollmächtigten finden konnten und daher zur fristgerechten Einlegung und Begründung durch einen postulationsfähigen Vertreter nicht in der Lage waren.
II.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Kläger im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG nur die an ihre gesetzliche Krankenkasse geleisteten Beiträge abziehen können (unter 1.). Ebenfalls zutreffend hat das FG die von den Klägern gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ermittelt (unter 2.). Die als Sonderausgaben nicht berücksichtigten Krankenversicherungsbeiträge können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG in Abzug gebracht werden (unter 3.).
1. Im Streitfall sind nur die in die gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. Diese Beiträge können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG --allerdings in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG-- steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.
a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Wann eine Erforderlichkeit anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:
Für gesetzlich Versicherte sind die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind.
b) Vordergründig fehlt es zwar an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die im Streitfall gegebene Konstellation, in der ein Steuerpflichtiger Beiträge leistet, um sowohl in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch in einer privaten Krankenversicherung Basisversicherungsschutz zu erlangen. Wie das FG jedoch zutreffend erkannt hat, erlauben weder Systematik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Beiträge für einen doppelten Basiskrankenversicherungsschutz.
In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar sind, soweit diese zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Entscheidendes Kriterium ist daher die Erforderlichkeit der Beiträge. Beiträge zur doppelten oder sogar mehrfachen Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus sind indes nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung gewährleistet ist.
Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung--) gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.).
Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerlichen Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit --aber auch nur insoweit-- die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es einem Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten. Es können damit nur die Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden (so auch FG Köln, Urteil vom 8. März 2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, rechtskräftig; mit zustimmender Anmerkung von Reddig, EFG 2017, 1652).
c) Die sich anschließende Frage, welche Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen sind --die in die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private Krankenversicherung geleisteten Zahlungen-- kann ebenfalls unter Zugrundelegung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, beantwortet werden.
Sind Steuerpflichtige, wie beide Kläger, in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihnen gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl kann sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine diesbezüglichen Beiträge sind damit zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich. Demgegenüber ist der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und damit freiwillig (ebenso BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087; aktuell Rz 83 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2017, BStBl I 2017, 820; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wilhelm, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schumann, EFG 2017, 211).
Damit können die Kläger nur ihre Krankenversicherungsbeiträge in die gesetzliche Krankenkasse in Höhe von 5.873 € (Kläger) und 644 € (Klägerin), nicht aber die Beiträge in die private Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen.
2. Die im Streitfall vorzunehmende Günstigerprüfung führt zu dem Ergebnis, dass die Kläger im Streitjahr 8.202 € als Vorsorgeaufwendungen abziehen können. Das FG hat dabei die Höhe der gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zutreffend ermittelt:
Versicherungsbeiträge insgesamt
13.540 €
Vorwegabzug
4.200 €
verbleibende Versicherungsbeiträge
9.340 €
Höchstbeträge gemäß
§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.
2.668 €
verbleiben
6.672 €
davon 50 %, höchstens 1.334 €, abziehbar
1.334 €
Summe
8.202 €.
3. Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber den Sonderausgaben. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind (hier: Krankenversicherungsbeiträge), können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken. Es ist vielmehr ausreichend, dass die Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben sind (BFH-Urteil vom 29. November 1991 III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293; s.a. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338, unter II.3.b).
Zudem stellen die Beiträge auch deswegen keine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift erwachsen sind. Denn die Kläger waren weder rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet, eine weitere private Krankenversicherung abzuschließen, da sie bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen Basisversicherungsschutz erlangt hatten (so auch FG Köln, in EFG 2017, 1650, Rz 21).
4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 56 FGO
§ 33 EStG
§ 10 Abs. 4a EStG
§ 10 Abs. 4 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 78b der Zivilprozessordnung
§ 126 Abs. 2 FGO
§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes
§ 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2013, 1087
BStBl I 2014, 70
BVerfGE 120, 125
EFG 2017, 1650
EFG 2017, 1652
BStBl I 2017, 820
EFG 2017, 211
BFHE 166, 272
BStBl II 1992, 293
BFHE 193, 383
BStBl II 2001, 338
7 K 7099/15
17 X S 3/17
2 BvL 1/06
14 K 2560/16
91 III R 191/90
00 III R 23/98