Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-12, Aktenzeichen 3 K 1501/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:1112.3K1501.13.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Schriftstück, das die Änderung einer Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausweist, auf einer mit Bekanntgabewillen getroffenen Entscheidung beruht und ob insoweit ein wirksamer Steuerbescheid vorliegt. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger wurden für das Streitjahr 2001 vom Beklagten (Finanzamt) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Während dieser Zeit erzielten der Kläger als Beamter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Bruttoarbeitslohn 71.642,00 €) und die Klägerin als Übersetzerin Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit (Gewinn 4.376,00 €). In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie als außergewöhnliche Belastungen u.a. Aufwendungen in Höhe von 8.235,33 € mit der Begründung geltend, es handele sich hierbei um selbst getragene Krankheitskosten (angefallen aufgrund von Stoffwechselerkrankungen bei der Klägerin und bei der Tochter M). Das Finanzamt sah von diesem Betrag nur einen Teil von 2.569,74 € als im Grundsatz abzugsfähig an. Dementsprechend setzte es durch Bescheid vom 15.11.2012 die Einkommensteuer mit 10.128,00 € fest. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte es einen Überbelastungsbetrag von 0,00 € (außer0 gewöhnliche Belastungen in Höhe von 2.570,00 € abzüglich zumutbare Belastung in Höhe von 2.926,00 €). In den Erläuterungen zur Festsetzung führte es sinngemäß aus:
Die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Aufwendungen beträfen Nahrungsergänzungsmittel. Als solche könnten sie nicht anerkannt werden, weil nicht nachgewiesen sei, dass sie zwangsläufig angefallen seien. Es handele sich hierbei um Kosten und Mittel, die dafür geeignet seien, Güter des täglichen Bedarfs zu ersetzen. Dies sei auch schon von der zuständigen Beihilfestelle näher dargelegt worden.
Am 06.12.2012 erklärte die Klägerin zur Niederschrift, dass sie und ihr Ehemann Einspruch gegen den vorgenannten Bescheid erheben. Sie machte geltend, die für Nahrungsergänzungsmittel, Vitaminpräparate usw. angefallenen Aufwendungen seien zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Dabei erhielt sie von der zuständigen Sachbearbeiterin (Frau A) den Hinweis, dass eine Anerkennung der streitigen Aufwendungen nur möglich sei, wenn eine Bescheinigung des behandelnden Arztes bzw. Heilpraktikers vorgelegt werde und wenn aus dieser Bescheinigung hervorgehe, dass die Vitaminpräparate und die Nahrungsergänzungsmittel ausschließlich der Linderung der hier aufgetretenen Stoffwechselerkrankungen dienten.
Unter dem Datum vom 18.12.2012 stellte die Heilpraktikerin B den Klägern eine Bescheinigung aus, die u.a. folgenden Inhalt hat: "Die von mir 2012 verordneten medizinischen Heilmittel, wie Vitamine und Mineralien, waren medizinisch notwendig und dienten ausschließlich der Linderung der durch Vitaminmängel stoffwechselbedingten Krankheitsbeschwerden von Frau C (Klägerin) und Frau M (Tochter)." Die Kläger legten diese Bescheinigung mit Schreiben vom 03.01.2013 dem Finanzamt vor und fügten dem mehrere Aufstellungen mit der Bezeichnung "selbst getragene Krankheitskosten" bei.
Die Sachbearbeiterin erstellte am 14.02.2013 eine Probeberechnung, in der die festzusetzende Einkommensteuer mit einem Betrag von 6.858,00 € ausgewiesen wurde und die Besteuerungsgrundlagen in der Weise ermittelt wurden, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen ein Betrag von 11.466,00 € zum Ansatz kam. In dem für die Akten gefertigten Ausdruck machte sie kenntlich, dass die Probeberechnung von ihr selbst (Kennzeichnung "SB") und von dem zuständigen Sachgebietsleiter (Kennzeichnung "SGL") abgezeichnet werden sollte. Dabei versah sie die Kennzeichnung "SB" mit ihrem Handzeichen und dem Datum vom 14.02.2013. Die Kennzeichnung "SGL" blieb ohne entsprechendes Handzeichen.
Am 04.03.2013 fertigte die Sachbearbeiterin sodann folgenden Vermerk: "Frau C rief am 04.03.2013 bei mir an, um sich nach dem derzeitigen Bearbeitungsstand des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 zu erkundigen. Der Steuerpflichtigen wurde mitgeteilt, dass der Vorgang zur abschließenden Zeichnung dem zuständigen Sachgebietsleiter, Herrn D, vorgelegt wurde, dieser den Fall jedoch nicht abschließend gezeichnet habe. Die Zeichnung sei nicht erfolgt, da bzgl. der als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Nahrungsergänzungsmittel eine Rechtsänderung erfolgt sei und diese insgesamt ... nicht abzugsfähig seien. Nach nochmaliger Recherche der einschlägigen Fachliteratur werde entweder ein geänderter Bescheid zu ... Gunsten (der Steuerpflichtigen) oder eine Stellungnahme mit der Darstellung der rechtlichen Würdigung meinerseits an die Eheleute C ergehen."
Am 13.03.2013 fertigte der Sachgebietsleiter D einen Aktenvermerk mit folgendem Inhalt: "Gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 15.11.2012 wurde Einspruch erhoben wegen der Nichtberücksichtigung der als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen für Diätverpflegung (Nahrungsergänzungsmittel). Am 14.02.2012 legte die Sachbearbeiterin, Frau A, den Einspruch mit einem Abhilfevorschlag zur Abzeichnung vor. Die abschließende Zeichnung wurde unter Hinweis auf die in den außergewöhnlichen Belastungen enthaltenen Aufwendungen für die Nahrungsergänzungsmittel und die Unsicherheit über die steuerliche Behandlung abgelehnt (Zeichnung auf der Aktenverfügung erfolgte nicht). Frau A wurde gebeten, den Sachverhalt nochmals aufzuarbeiten. Ich habe es unterlassen, den Fall auch elektronisch zurückzugeben. Ausweislich des Zeitprotokolls wurde der Vorgang am 22.02.2013 durch mich elektronisch freigegeben.
Die Freigabe des Falles C war dabei nicht beabsichtigt, sondern ist irrtümlich durch das Anklicken des falschen Falles erfolgt. Die Aufgabe zur Post erfolgte programmtechnisch bedingt zum 07.03.2013."
Unter dem Datum vom 07.03.2013 ist in den Einkommensteuerakten die Aktenausfertigung betreffend einen "Bescheid für 2011 über Einkommensteuer ..." abgelegt. Der Inhalt entspricht der Probeberechnung vom 14.02.2013. Als Rechentermin ("Rt.") ist dort bei den Eingabedaten der 26.02.2013 vermerkt.
Am 14.03.2013 erließ das Finanzamt eine Verfügung mit der Bezeichnung "Bescheid für 2011 über Einkommensteuer ... vom 07.03.2013 - Feststellung der Unwirksamkeit" (im Folgenden auch: Feststellungsbescheid). Hierzu teilte es im Wesentlichen mit: Am 07.03.2013 sei ein Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2011 durch das Rechenzentrum versandt worden. Dieser Bescheid sei unwirksam, da seine Bekanntgabe nicht gewollt gewesen sei. Der Bescheid sei aufgrund einer irrtümlichen technischen Freigabe am 26.02.2013 (vgl. Abrechnungsstichtag des Bescheids) im Rechenzentrum verarbeitet und der Bescheid programmtechnisch bedingt am 07.03.2013 versandt worden. Die Bearbeitung des anhängigen Rechtsbehelfs sei allerdings noch nicht abgeschlossen gewesen. Dies ergebe sich - für die Kläger erkennbar - aus dem Telefongespräch, in dem die Sachbearbeiterin der Klägerin mitgeteilt habe, die abschließende Zeichnung durch den Sachgebietsleiter sei noch nicht erfolgt.
Mit Schreiben vom 21.03.2013 legte das Finanzamt den Klägern nochmals seine Rechtsauffassung in Bezug auf die streitigen Aufwendungen dar. Gleichzeitig teilte es mit, dass aus anderen Gründen die Einkommensteuer herabgesetzt werden könne.
Gegen den Feststellungsbescheid vom 14.03.2013 legten die Kläger mit Schreiben vom 28.03.2013 Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie auf verschiedene Telefongespräche, die die Klägerin mit der Sachbearbeiterin geführt hatte. Hierzu führten sie im Wesentlichen aus: Aufgrund des letzten Telefongesprächs habe die Klägerin den Eindruck gewonnen, dass der Sachgebietsleiter über den Einspruch gegen den Bescheid vom 15.11.2012 noch nicht abschließend entschieden habe und neuen Argumenten durchaus noch zugänglich sei. Als die Verfügung vom 07.03.2013 eingetroffen sei, hätten sie, die Kläger, keine Veranlassung gehabt, an der Rechtmäßigkeit der dort ausgewiesenen Steuerfestsetzung zu zweifeln. Sie hätten nämlich annehmen müssen, der Sachgebietsleiter habe sich - nach einem nochmaligen Vortrag durch die Sachbearbeiterin - der in dem Einspruch vertretenen Rechtsauffassung angeschlossen.
Am 19.06.2013 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung, durch die es die Einkommensteuer für das Streitjahr 2011 von 10.128,00 € auf 9.202,00 € herabsetzte und den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückwies. In den Gründen äußerte es sich (1) zur Feststellung der Unwirksamkeit der Verfügung vom 07.03.2013 durch Feststellungsbescheid vom 14.03.2013 und (2) zur Berücksichtigung von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen. Zu (1) führte es (sinngemäß) u.a. aus: Im Streitfall sei es der erklärte Wille des zuständigen Sachgebietsleiters gewesen, den von der Sachbearbeiterin erarbeiteten Abhilfevorschlag ausdrücklich nicht in einem Steuerbescheid umzusetzen, sondern die strittige Rechtsfrage nochmals aufzuarbeiten. Den Klägern sei dies auch bekannt gewesen. Die Sachbearbeiterin habe der Klägerin in dem Telefongespräch vom 04.03.2013 nämlich die Hintergründe erläutert. Im Übrigen hätten die Kläger aus der Verfügung selbst gewisse Widersprüchlichkeiten ersehen können. Dort sei als Abrechnungsstichtag der 26.02.2013 ausgewiesen, während das Telefongespräch erst am 04.03.2013 stattgefunden habe. Aufgrund des vorgenannten Sachverhalts habe dem Sachgebietsleiter der für die Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes notwendige Bekanntgabewillen gefehlt.
Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger Klage erhoben. Zu den Gründen der Einspruchsentscheidung zu (1) haben sie - ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren - weiter vorgetragen: Es stehe zweifelsfrei fest, dass der zuständige Bedienstete des Finanzamts die Bekanntgabe der Verfügung vom 07.03.2013 veranlasst habe und dass er auch den Willen gehabt habe, die Verfügung zu versenden und somit bekanntzugeben. Es bestehe folglich keine Rechtsgrundlage, die Verfügung für unwirksam zu erklären. Zu den Gründen der Einspruchsentscheidung zu (2) haben sie vorsorglich geltend gemacht, die streitigen Aufwendungen seien, wie in der Verfügung vom 07.03.2013 zu Recht ausgewiesen, bei den außergewöhnlichen Belastungen zu berücksichtigen.
Nach Anhörung der Beteiligten hat das Gericht durch Beschluss vom 13.07.2015 das bisherige Verfahren in zwei selbstständige Verfahren getrennt, und zwar (1) in das Verfahren wegen Feststellung der Unwirksamkeit eines vermeintlichen Änderungsbescheids (Bescheid vom 14.03.2013) und (2) in das Verfahren wegen Einkommensteuer 2011 (Bescheid vom 15.11.2012). Bezüglich des vorstehend unter (1) genannten Verfahrens haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Zu dem Verfahren wegen Feststellung der Unwirksamkeit eines vermeintlichen Änderungsbescheids (siehe oben Nr. 1) beantragen die Kläger sinngemäß,
den Feststellungsbescheid vom 14.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2013 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf die entsprechenden Gründe in der Einspruchsentscheidung.
Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Bescheid vom 14.03.2013 über die Feststellung der Unwirksamkeit der Verfügung vom 07.03.2013 und der diesen Bescheid betreffende Teil der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2013 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger auch nicht in ihren Rechten. Sie waren daher nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben. Das Finanzamt hat dem Bescheid vom 14.03.2013 zu Recht die Auffassung zugrunde gelegt, die Verfügung vom 07.03.2013 sei mangels Bekanntgabewillen nicht wirksam geworden.
Nach § 155 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden Steuern regelmäßig durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Für dessen Wirksamkeit ist nach § 124 Abs. 1 AO die Bekanntgabe notwendige Voraussetzung. Sie setzt begrifflich den natürlichen Willen des zuständigen Amtsträgers voraus, die betreffende Behördenverfügung als Verwaltungsakt dem Betroffenen zur Kenntnis zu bringen. Insoweit wird der Bekanntgabewille der Behörde - nach dem bisherigen Verständnis der Rechtsprechung - regelmäßig dadurch gebildet, dass der hierzu befugte Beamte (Sachbearbeiter, Sachgebietsleiter oder Amtsvorsteher) die Verfügung abzeichnet und die betreffende Ausfertigung der Poststelle des Finanzamts zur Absendung zuleitet. Ein ohne Bekanntgabewillen des Amtsträgers bekannt gewordene Behördenverfügung erlangt daher keine Wirksamkeit. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der vermeintliche Adressat die Verfügung als Verwaltungsakt bzw. Steuerbescheid angesehen hat. Vertrauensschutzgründe können allenfalls insoweit eine Rolle spielen, als der Adressat mit Rücksicht auf die Wirksamkeit des Scheinverwaltungsakts Vermögensdispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig zu machen sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.09.1984 III R 58/83, BStBl II 1985, 42; vom 27.06.1986 VI R 23/83, BStBl II 1986, 832, und vom 28.05.2009 III R 84/06, BStBl II 2009, 949).
So hat der BFH das Fehlen des notwendigen Bekanntgabewillens angenommen für den Fall, dass das Finanzamt dem Steuerpflichtigen einen Computerausdruck übersandt hatte, der zwar nach der äußeren Form und dem Inhalt als Einheitswertbescheid verstanden werden konnte, aber ausschließlich für innerdienstliche Zwecke gefertigt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1984 III R 58/83, BStBl II 1984, 42). In entsprechender Weise hat er entschieden für folgenden Fall: Der für die Steuerfestsetzung zuständige Sachgebietsleiter hatte die Anweisung erteilt, die vom Rechenzentrum erstellte Ausfertigung eines Steuerbescheids nicht bekanntzugeben, sondern den Fall unter anderen Vorgaben erneut zu bearbeiten. Entgegen dieser Anweisung hatte die insoweit zuständige Zentralstelle des Finanzamts die Bescheidausfertigung nicht an den Sachbearbeiter zurückgegeben, sondern zum Zweck der Versendung an den vermeintlichen Adressaten weitergeleitet. Zu diesem Sachverhalt hat der BFH ausgeführt: Im maßgebenden Zeitpunkt habe nicht nur der Bekanntgabewille des zuletzt im Bereich der Steuerfestsetzung zuständigen Bearbeiters (des Sachgebietsleiters) und damit der Behörde gefehlt, sondern es habe ein der Bekanntgabe gerade entgegenstehender Wille bestanden (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1986 VI R 23/83, BStBl II 1986, 832).
Der Streitfall ist den vorstehend dargestellten Urteilssachverhalten im Grundsatz durchaus vergleichbar. Dabei spielt es - im Verhältnis zu den allgemeinen Grundsätzen - keine Rolle, dass die Bekanntgabe des hier betroffenen Scheinverwaltungsakts nicht durch das Abzeichnen einer entsprechenden Verfügung, sondern - wie in der hessischen Finanzverwaltung inzwischen üblich - durch die Eingabe an einem elektronischen Datenerfassungsgerät erfolgt ist. Aufgrund einer Anweisung, die der hier zuständige Sachgebietsleiter an die Sachbearbeiterin gegeben hatte, war jedenfalls klar, dass dem Einspruch der Kläger nicht ohne weitere Prüfung des Falles stattgegeben werden sollte. Insofern ging der Wille des Sachgebietsleiters gerade dahin, den Erledigungsvorschlag der Sachbearbeiterin nicht umzusetzen und einen dementsprechenden Abhilfebescheid nicht an die Kläger bekanntzugeben.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist das Gericht - im Sinne der Grundregel des § 96 FGO - überzeugt davon, dass der Sachgebietsleiter bei dem hier fraglichen Eingabevorgang nicht den Willen hatte, (entgegen der von ihm zuvor gegebenen Anweisung) die Erstellung eines Abhilfebescheids durch das Rechenzentrum und in dessen Folge die Bekanntgabe eines solchen Bescheids zu veranlassen. Diese Überzeugung leitet es aus verschiedenen Umständen ab:
- Die Sachbearbeiterin hatte die von ihr am 14.02.2013 erstellte Probeberechnung im Sinne eines Erledigungsvorschlags dem Sachgebietsleiter zur Prüfung vorgelegt. Dabei hatte sie deutlich gemacht, dass der Sachgebietsleiter sein Einverständnis durch ein entsprechendes Handzeichen auf dem Computerausdruck aktenkundig machen sollte. Diese Form der Einverständniserklärung war dann nicht erfolgt.
- Die Sachbearbeiterin war in dem Telefongespräch, das sie am 04.03.2013 mit der Klägerin geführt hatte, von der Annahme ausgegangen der Sachgebietsleiter habe ihren Erledigungsvorschlag (bisher) nicht genehmigt. Den Gesprächsinhalt hat sie in einem entsprechenden Aktenvermerk wiedergegeben. Die Kläger haben die Sachverhaltsschilderung der Sachbearbeiterin später auch ausdrücklich bestätigt.
- Die Aktenausfertigung zu der als "Bescheid für 2011 über Einkommensteuer ..." gekennzeichneten Verfügung mit Datum vom 07.03.2013 weist als Rechentermin ("Rt.", vom Finanzamt als "Abrechnungsstichtag" benannt) das Datum vom 26.02.2013 aus. In Verbindung mit dem vorstehend genannten Gesprächsvermerk folgt daraus: Der Sachbearbeiterin war am 04.03.2013 definitiv nicht bekannt, dass der Sachgebietsleiter in der Zwischenzeit den für eine Probeberechnung erstellten Datensatz zum Zwecke der Erstellung eines entsprechenden Steuerbescheids freigeschaltet hatte. Aus diesem Umstand folgt weiter: Der Sachgebietsleiter hatte die Eingabe an seinem Datenerfassungsgerät nicht mit dem Bewusstsein vollzogen, für den die Kläger betreffenden Fall den Erlass eines Abhilfebescheids zu verfügen. Ansonsten hätte er der Sachbearbeiterin mitgeteilt, er habe seine Rechtsauffassung in Bezug auf die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen geändert. Für die Annahme, der Sachgebietsleiter habe den Erlass eines Abhilfebescheids bewusst und damit gleichsam "hinter dem Rücken" der zuständigen Sachbearbeiterin veranlasst, sind keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich.
- Herr D als Sachgebietsleiter hat die hier maßgebenden Vorgänge zeitnah, schlüssig und in sich widerspruchsfrei in seinem Aktenvermerk vom 13.03.2013 dargelegt. Der Inhalt dieses Vermerks deckt sich auch mit dem weiteren Inhalt der Akten, insbesondere mit den von der Sachbearbeiterin gefertigten Aktenvermerken. Schließlich ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger nichts anderes.
Entgegen der Auffassung der Kläger spricht die Tatsache, dass der Sachgebietsleiter den Erlass der als Bescheid bezeichneten Verfügung durch seine Dateneingabe tatsächlich veranlasst hatte, keine Rolle. Es fehlte ihm nämlich das Bewusstsein, in dem die Kläger betreffenden Steuerfall einen Bearbeitungsvorgang ins Werk zu setzen. Damit fehlte ihm - im Sinne der oben genannten Rechtsprechungsgrundsätze - der "natürliche" Wille für die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts bzw. Steuerbescheids.
Die Beteiligten streiten zwar über die Frage, ob bei Zugang der Verfügung vom 07.03.2013 hinsichtlich der Wirksamkeit bzw. der Rechtmäßigkeit eines Abhilfebescheids irgendwelche Zweifel hätten aufkommen müssen. Hierauf kommt es nach den oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen jedoch nicht an.
Schließlich braucht das Gericht nicht der Frage nachzugehen, ob die Verfügung vom 07.03.2013 aus Gründen des Vertrauensschutzes im Sinne eines wirksamen Verwaltungsakts bzw. Steuerbescheids behandelt werden müsste. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kläger im Vertrauen auf die Wirksamkeit und Rechtmäßigkeit der von ihnen angenommenen Abhilfeentscheidung irgendwelche Vermögensdispositionen getroffen haben könnten. Im Übrigen wird dem Rechtschutzinteresse der Kläger dadurch genügt, dass die Rechtmäßigkeit der in dem Bescheid vom 15.11.2012 und in dem diesbezüglichen Teil der Einspruchsentscheidung erfolgten Steuerfestsetzung im Rahmen des insoweit noch anhängigen Klageverfahrens geprüft wird.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 155 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 122 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 42
BStBl II 1986, 832
BStBl II 2009, 949
BStBl II 1984, 42
84 III R 58/83
86 VI R 23/83
09 III R 84/06