Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-20, Aktenzeichen 13 K 661/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002.
Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Einrichtungsstudio. Er wurde in dem Streitjahr mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt. Die Ehefrau war Eigentümerin des Grundstücks O-Str. xx in D. Einen Teil des Gebäudes hatte die Ehefrau an den Kläger vermietet. Er betrieb darin seinen Gewerbebetrieb. Ein anderer Teil des Gebäudes war an einen fremden Dritten vermietet.
Die Ehefrau verstarb am xx. März 1999. Der Kläger war Gesamtrechtsnachfolger. Durch den Erbfall wurde der von dem Kläger genutzte Gebäudeteil notwendiges Betriebsvermögen. Der Kläger ermittelte den Einlagewert wie folgt:
Wert des Grundstücks
DM
823.000
davon Grund und Boden
164.600
davon Gebäude
658.400
davon Privatvermögen (29,38 %)
Grund und Boden
48.360
Gebäude
193.438
davon Betriebsvermögen (70,62 %)
116.240
464.962
Für die Absetzung für Abnutzung (-AfA-) ging der Kläger zunächst von den fortgeführten historischen Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 aus. Er erklärte eine AfA in Höhe von DM 964 für den vermieteten Teil und in Höhe von DM 726 für den gewerblichen Teil.
Die Ehefrau hatte in den Jahren bis einschließlich 1998 AfA in Höhe von 2,5 % der historischen Anschaffungskosten (DM 61.676), mithin DM 1.542 in Anspruch genommen. Bis zum 31. Dezember 1998 wurde ausweislich der AfA-Tabelle ein Abschreibungsvolumen in Höhe von DM 18.847 beansprucht. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die AfA-Tabelle Bl. 1 der Einkommensteuerakten Bezug genommen.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Kläger die Auffassung, dass eine Fortführung der historischen Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. nicht in Betracht käme. Für die AfA des gewerblichen Teils des Gebäudes sei der Einlagewert die Bemessungsgrundlage, so dass 2 % von DM 464.962, mithin DM 9.300 anzusetzen seien.
Der Prüfer folgte dieser Ansicht nicht, errechnete aber die AfA für den gewerblichen Teil neu mit DM 1.161. Am 14. November 2002 erging ein nach § 164 AO geänderter Einkommensteuerbescheid.
Im Einspruchsverfahren berechnete der Beklagte die AfA-Bemessungsgrundlagen im Einvernehmen mit dem Kläger wie folgt neu:
Historische Anschaffungskosten
61.676
Abzüglich in Anspruch genommene AfA
18.847
Restwert zum 31. Dezember 1998
42.829
Anteil Betriebsvermögen
(70,62 %)
30.245
Anteil Privatvermögen
(29,38 %)
12.583
Absetzung für Abnutzung für 1999 :
bis 31.März 1999:
1.542 x 3/12
386
ab 1. April 1999:
vermieteter Teil
Bemessungsgrundlage
18.120 (29,38 % von DM 61.676)
davon 2,5 %
453
davon 9/12
340
Summe 1999
726
betrieblicher Teil
davon 4 %
1.214
911
Nach einer sich in den Akten befindlichen Berechnung des Klägers ist das Gebäude erst im Jahr 194x bezugsfertig gewesen (Bl. 37 Bp-Arbeitsakte).
Inhaltlich ging der Beklagte davon aus, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG auf die Fallkonstellation anwendbar sei. Mit Einspruchsbescheid vom 27. November 2003 wurden die Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe der neu vorgenommenen Berechnung geändert und der Einspruch im Übrigen zurückgewiesen.
Mit am 23. Dezember 2003 beim Beklagten eingegangener Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG sei nicht anwendbar, da der Kläger vor der Einlage keine Einkünfte aus dem Gebäude erzielt habe. Die zuvor erzielten Überschusseinkünfte habe die Ehefrau erzielt. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG setze Personenidentität voraus. Hätte anstatt der Einlage ein Verkauf von der Ehefrau an den Kläger stattgefunden, bei dem ebenfalls stille Reserven im Privatvermögen der Ehefrau steuerfrei realisiert worden wären, würden die Anschaffungskosten in Höhe von DM 464.962 als AfA-Bemessungsgrundlage zur Verfügung stehen.
Außerdem liege eine verfassungswidrige Rückwirkung vor. Die Ehefrau sei bereits am xx. März 1999 verstorben. Das Gesetz sei aber erst am 24. März 1999 mit Rückwirkung zum 1. Januar 1999 verabschiedet worden. Auf die erst nach dem Tod der Ehefrau beschlossene Gesetzesänderung hätte der Kläger nicht mehr reagieren können. Wäre bereits vor dem Tod der Ehefrau bekannt gewesen, dass eine rückwirkende Gesetzesänderung erfolgen werde, wäre das Gebäude zuvor an den Ehemann verkauft worden, so dass die beantragte AfA hätte abgezogen werden können. Der Kläger werde durch die Rückwirkung benachteiligt, weil er auf die Änderung nicht mehr hätte reagieren können. Dies sei mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Der Kläger verweist insoweit auf den Beschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02.
Der Kläger beantragt,
1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2003 und des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 14. November 2002 die Einkommensteuer des Klägers für 1999 auf DM 46.454 festzusetzen,
2. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist auf den Einspruchsbescheid. Dort ist ausgeführt, dass die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG erstmals auf Einlagen anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen worden sind. Die Vorschrift gelte auch für unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworbene Wirtschaftsgüter, weil der Gesamtrechtsnachfolger in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung des Vorgängers eintrete. Deshalb seien die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die bei den Überschusseinkünften erzielten Abschreibungen zu mindern. Eine verfassungswidrige Rückwirkung liege ebenfalls nicht vor.
Nach den Angaben des Prozessbevollmächtigten in einem Telefonat am xx.xx 2005 greift weder der AfA-Satz von 4 % noch der AfA-Satz von 2,5 % ein. Dies hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung noch einmal bestätigt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist weitgehend begründet.
I. Die AfA für den betrieblichen Teil des Gebäudes beträgt DM 6.772. Der Beklagte hat zwar zu Recht die AfA für den betrieblichen Teil des Gebäudes nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) ermittelt. Die Vorschrift ist aber so auszulegen, dass als Bemessungsgrundlage für die AfA der Einlagewert abzüglich der bereits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten geltend gemachten AfA-Beträge anzusetzen ist.
1. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist auf den vorliegenden Fall anwendbar. Eine verfassungswidrige Rückwirkung liegt nicht vor.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist zwischen echter Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen und unechter Rückwirkung bzw. tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden.
Eine echte Rückwirkung ist gegeben, wenn das Gesetz nachträglich in belastender Weise in einen abgewickelten, der Vergangenheit angehörenden Tatbestand eingreift. In einem solchen Fall erstreckt sich der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf Zeiträume, die vor dem Gültigwerden der Norm liegen (Beschluss des BVerfG vom 31. Mai 1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.); Urteil des BVerfG vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271); Beschluss des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78)). Solche echten Rückwirkungen sind nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich unzulässig, außer sie sind ausnahmsweise durch zwingende Gründen des Gemeinwohls geboten.
Eine unechte Rückwirkung ist gegeben, wenn zwar die Rechtsfolgen des Gesetzes erst nach der Verkündung der Norm eintreten, aber der Tatbestand gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte erfasst, die auch schon vor der Verkündung bereits ins Werk gesetzt worden sein können (Beschluss des BVerfG vom 15. Mai 1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 2 BvR 1584/91, 2 BvR 2601/93, BVerfGE 92, 277 (344); Beschluss des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79)). Auch bei einer unechten Rückwirkung bedarf es grundsätzlich einer besonderen Rechtfertigung.
b) Hier liegt eine unechte Rückwirkung vor. Maßgeblich ist insoweit nach ständiger Rechtsprechung, dass die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums - hier also mit Ablauf des 31. Dezember 1999 – entsteht (vgl. Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 9/92, BStBl II 1992, 702; BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18). Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ist vor diesem Zeitpunkt verkündet worden.
c) Allerdings hat der Gesetzgeber durch die Verabschiedung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. an einen bereits abgeschlossenen Tatbestand (hier: Einlage in das Betriebsvermögen wegen der Gesamtrechtsnachfolge am 4. März 1999) im Nachhinein ungünstigere Folgen geknüpft. Dadurch wird der Bürger in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als eine der Grundbedingungen der freiheitlichen Verfassung enttäuscht. Andererseits ist der Gesetzgeber durch die Verfassung nicht grundsätzlich daran gehindert, die steuerrechtlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens für die Zukunft zu verschärfen und auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung der Normen zu reagieren. Die von dem Gesetzgeber zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen auf der einen Seite und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl auf der anderen Seite. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254); Beschluss des BVerfG vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 (36 f.); BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257).
d) Im vorliegenden Fall war der Vertrauensschutz – auf den sich der Kläger beruft – gemindert. Zwar entfällt das schutzwürdige Vertrauen in die bisher geltende Rechtslage grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses. Doch steht dem Gesetzgeber ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum für die Beurteilung zu, ob und ab welchem Zeitpunkt der sog. Ankündigungseffekt den Gesetzeszweck durchkreuzt. Er kann den Stichtag für die Anwendung die Neuregelung unter diesem Gesichtspunkt zeitlich auch schon vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss bestimmen (Beschluss des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; Beschluss des BVerfG vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, juris; BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18). Mit der Gesetzesänderung war bereits Ende 1998 zu rechnen. Der Gesetzesentwurf stammt vom 9. November 1998 (BT-Drucks 14/23). In dem Entwurf war die Regelung – zumindest dem Grundsatz nach - bereits enthalten. Allerdings sollte nach den damaligen Vorstellungen eine Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfolgen, wonach der Einlagewert nicht mehr der Teilwert sondern die um die Absetzungen verminderten Anschaffungskosten sein sollten (BT-Drucks 14/23 S. 6). Die erste Lesung im Bundestag erfolgte am 13. November 1998 (Plenarprotokoll 14/6 S. 319B-357C). Noch im Jahr 1998 beriet der Finanzausschuss (Bericht 1 vom 2. Dezember 1998, BT-Drucks 14/125; Bericht 2 vom 8. Dezember 1998, BT-Drucks 14/158) und der Haushaltsausschuss (Bericht 1 vom 3. Dezember 1998, BT-Drucks 14/136; Bericht 2 vom 9. Dezember 1998, BT-Drucks 14/167). Nach dem Regierungswechsel im Herbst 1998 wurde zudem in den Medien über die geplanten steuerlichen Maßnahmen der neuen Bundesregierung ausführlich berichtet. Angesichts dieser Sachlage fällt es nach Auffassung des Senats nicht entscheidend ins Gewicht, dass die später Gesetz gewordene Fassung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. erst am 2. März 1999 durch eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT-Drucks. 14/442 und 14/443) entstanden ist. Jedenfalls konnten die Bürger spätestens seit der Veröffentlichung des Gesetzesentwurfs am 9. November 1998 nicht mehr uneingeschränkt auf die bisherige Rechtslage vertrauen (vgl. zu der vergleichbaren Problematik bei § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002: BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257; BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18).
e) Dem nur eingeschränkten Vertrauenstatbestand auf Seiten des Klägers stand ein bedeutsames gesetzgeberisches Anliegen auf der anderen Seite gegenüber. Im Herbst 1998 bestand der politische Wille zu einer Neuordnung des Steuerrechts, der sich in den zahlreichen Änderungen des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 konkretisierte. Um diese Neuordnung zeitnah wirksam werden zu lassen, stand es dem Gesetzgeber zu, die hier strittige Norm mit Wirkung auf den 1. Januar 1999 in Kraft treten zu lassen. Hierbei durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass sich die Bürger durch die öffentliche Debatte und der Berichterstattung in den Medien auf die neue Situation hatten einstellen können. So hätte der Kläger angesichts der Verlautbarungen Ende 1998 durchaus vorsorglich das Grundstück von seiner Ehefrau kaufen können, wie dies der Prozessbevollmächtigte als mögliche Handlungsalternative dargestellt hat. Dass der Kläger diese Möglichkeiten nicht ausschöpfte, mag an seiner besonderen persönlichen Situation in dieser Zeit gelegen haben. Doch grundsätzlich konnten sich die Steuerbürger Ende 1998 auf die kommenden Gesetzesänderungen einstellen. Daher ergibt die Abwägung zwischen den Individualinteresse und dem Gemeinwohlinteresse, dass der Gesetzgeber befugt war, die Wirkung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. auf den 1. Januar 1999 anzuordnen.
2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. ist auch nach einfachem Recht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. mindert sich bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Abschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.
a) Durch den Erbfall im März 1999 ist es zu einer Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gekommen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der ursprünglich von der Ehefrau gemietete Gebäudeteil wurde durch die Gesamtrechtsnachfolge zwangsläufig zu notwendigem Betriebsvermögen. Die Einlage fällt auch in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. weil die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen worden sind.
b) Der streitige Gebäudeteil ist auch nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in das Betriebsvermögen eingelegt worden.
aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist es zwar nicht Voraussetzung, dass die Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften durch denselben Steuerpflichtigen erfolgen muss, der das Wirtschaftsgut anschließend in sein Betriebsvermögen einlegt. Die Vorschrift soll aber nach ihrem Sinn und Zweck eine “Doppelabschreibung” desselben Wirtschaftsguts bei den Überschusseinkünften und anschließend - nach erfolgter Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG) - bei den Gewinneinkünften vermeiden (BT-Drucks 14/23 S. 172). Die “doppelte” Abschreibung derselben Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist aber nur denkbar, wenn der Steuerpflichtigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten abgeschrieben hat und dann – nach Einlage des Wirtschaftsguts zum Teilwert – dieselben Anschaffungs- oder Herstellungskosten noch einmal abschreibt. Hat ein Dritter bei den Überschusseinkunftsarten die Abschreibung geltend gemacht, hat er seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben. In diesen Fällen ist daher für die einschränkende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. kein Bedarf.
bb) Deshalb ist es in der Literatur umstritten, ob § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. bei der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge Anwendung findet (bejahend: Drenseck in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, § 7 Rz. 68; Brandis in: Blümich, Einkommensteuer, § 7 Rz. 265; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 Rz. 156; verneinend: Tiedtke/Wälzholz DStR 2001, 1501 (1503); Nolde in: Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 7 Rz 225). Begründet wird die verneinende Haltung damit, dass auch im Geltungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG dem Einzelrechtsnachfolger nicht die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zugerechnet wird (BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74/90 und X R 75/90, BStBl II 1994, 15; BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 83/95, BStBl II 1997, 287). Eine solche Zurechnung hat der BFH mit der Erwägung abgelehnt, dass - anders als im Fall der Gesamtrechtsnachfolge - weder in der Abgabenordnung noch im Einkommensteuergesetz ein Anhaltspunkt dafür bestehe, dass sich der Einzelrechtsnachfolger stets die Position des Rechtsvorgängers zurechnen lassen müsse.
cc) Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge gehen jedoch die Rechte und Pflichten aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über (§ 45 Satz 1 AO; vgl. auch § 1922 BGB). Der Gesamtrechtsnachfolger tritt in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Deshalb ist für die Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. sowohl die Anschaffung des Wirtschaftsguts als auch dessen Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften durch den Erblasser dem Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen (ebenso: Tiedtke/Wälzholz DStR 2001, 1501 (1503); Drenseck in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, § 7 Rz. 68; Brandis in: Blümich, Einkommensteuer, § 7 Rz. 265; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 Rz. 156; Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 7 Rz 225). Da die Ehefrau des Klägers den später eingelegten Gebäudeteil unstreitig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt hatte und diese Verwendung dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen ist, liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. vor.
3. Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist, dass die Bemessungsgrundlage für die AfA nicht nach dem Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sondern nach einem eigenständig zu ermittelnden Wert bestimmt wird.
Die Finanzverwaltung versteht § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. so, dass sich die weitere AfA nach den fortgeführten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bemißt (R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR 1999). Diese Ansicht ist abzulehnen. Maßgebend für die weitere AfA ist der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzüglich der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten vorgenommenen Abschreibungen. Der Senat schließt sich damit einer in der Literatur vordringenden Meinung an (Gröpl, Deutsches Steuerrecht 2000, S. 1285; Drenseck in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, § 7 Rz. 68; Brandis in: Blümich, Einkommensteuer, § 7 Rz. 265; Apitz in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Band 20, Steuerreform 1999/2000/ 2002, § 7, R 10; a.A.: Stuhrmann, Finanz-Rundschau 2000, 511; Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 7 Rz. 225; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 Rz. 153; Lamprecht in: Kirchhof, EStG Kompakt Kommentar, § 7 Rz. 88; Keller in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 7 Rz. 79). Für die Ansicht des Senats sind folgende Erwägungen maßgebend:
a) Der Wortlaut der Vorschrift deutet zunächst auf die von der Finanzverwaltung favorisierte Auslegung hin. Denn die Regelung erwähnt nicht den Einlagewert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Insoweit ist aber zu beachten, dass sich nach einer Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG die weitere Abschreibung schon immer nach dem Einlagewert bemessen hat, obwohl eigentlich nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Bemessung der AfA maßgeblich sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 101/92, BStBl II 1994, 638, Glanegger in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage, § 6 Rz. 434). Die Einlage wird für Zwecke der Abschreibung als anschaffungsähnlicher Vorgang und der Einlagewert als “fiktive” Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen (Gröpl, DStR 2000, 1285 (1286); Apitz in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Band 20, Steuerreform 1999/2000/ 2002, § 7, R 10). Wird der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. im Kontext mit der herkömmlichen Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage bei Einlagen in das Betriebsvermögen gesehen, kann § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG auch so verstanden werden, dass lediglich die Abschreibungen, die bereits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten vorgenommen worden sind, aus der AfA-Bemessungsgrundlage auszuklammern sind.
b) Aus der Entstehungsgeschichte der Norm lässt sich der gesetzgeberische Willen nicht eindeutig herleiten. Zwar war die Vorschrift in dem ursprünglichen Gesetzesentwurf als weiterer Satz in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geplant (BT-Drucks 14/23 S. 7). In diesem Regelungszusammenhang hätte der Wortlaut für die Fortführung der historischen Anschaffungskosten gesprochen. Doch wurde die Regelung durch die Dritte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 2. März 1999 (BT-Drucks 14/442 S. 11) als § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eingefügt. In dem Dritten Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999 ist hierzu ausgeführt, dass die Neuregelung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht bei den Vorschriften des § 6 EStG über die Bewertung, sondern systemgerecht bei den Vorschriften des § 7 EStG über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung eingefügt werden solle (BT-Drucks 14/443 S. 25). Damit wurde die Vorschrift bewusst in einen neuen Regelungszusammenhang gestellt. Im Zusammenspiel mit den allgemeinen Grundsätzen über die AfA-Bemessungsgrundlage im Falle einer Einlage in ein Betriebsvermögen stellt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nunmehr eine Spezialregelung für den Sonderfall dar, dass mit dem Wirtschaftsgut zuvor Überschusseinkünfte erzielt worden sind. Angesichts dieser systematischen Umstellung im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens spricht viel dafür, dass der Gesetzgeber nunmehr “systemgerecht” die allgemeinen Grundsätze der AfA-Gewährung bei Einlagen angewandt wissen wollte. Ihm ging es ausweislich der Gesetzesbegründung nicht darum, die bisher unbestrittene Maßgeblichkeit des Einlagewerts für die AfA-Bemessungsgrundlage weitgehend aufzugeben. Er wollte lediglich die “Doppelabschreibung” für einen besonderen Fall der vorherigen Verwendung des Wirtschaftsguts verhindern (vgl. BT-Drucks 14/23 S. 172).
c) Die systematische Auslegung spricht eindeutig für die von dem Senat bevorzugte Deutung. Nur wenn lediglich die bereits im Bereich der Überschusseinkünfte vorgenommenen Abschreibungen von dem Einlagewert abgezogen werden und es im Übrigen bei dem Einlagewert als AfA-Bemessungsgrundlage verbleibt, kommt es zu einem systematischen Gleichklang mit ähnlichen Fallgestaltungen. So kann ein Steuerpflichtiger, der im Privatvermögen ein Wirtschaftsgut hält und dieses in ein Betriebsvermögen einlegt, die anschließende AfA von dem hohen Einlagewert vornehmen. Wertsteigerungen, die im nicht steuerverhafteten privaten Bereich entstanden sind, werden über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Betrieb gewinnmindernd berücksichtigt. In den Fällen einer vorherigen Nutzung des Wirtschaftsguts für Überschusseinkünfte ist es daher systemgerecht, wenn die im Privatvermögen entstandenen Wertsteigerungen nach der Einlage in das Betriebsvermögen - mit Ausnahme der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten vorgenommenen Abschreibung – ebenfalls gleichermaßen über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden können. Systemwidrig ist es dagegen, die Abschreibung auf die im Privatvermögen entstanden Wertsteigerungen zu versagen und nur von den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuschreiben. In diesen Fällen würden sich die nicht steuerverhafteten Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auswirken. Folge einer solchen Auslegung wären weitgehend nicht abschreibbare Wirtschaftsgüter, obwohl sie in der wirtschaftlichen Realität einem Wertverzehr unterliegen. So dürfte der Kläger im vorliegenden Fall nach der Auslegung der Finanzverwaltung nur noch ein AfA-Volumen von DM 30.245 geltend machen, obwohl der Einlagewert unstreitig DM 464.962 beträgt. Konsequenz einer solchen Handhabung wäre ein nicht abschreibbarer Restbuchwert in Höhe von DM 434.717, der auch noch in der Bilanz enthalten wäre, wenn der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts erheblich unter diesen Wert gesunken wäre. Es entständen erhebliche Wertungswidersprüche zu dem Parallelfall einer Einlage aus dem Privatvermögen ohne Vornutzung, die unter systematischen Gesichtspunkten nicht erklärbar wären. Durch die von dem Senat bevorzugte Lösung werden solche Ungereimtheiten vermieden.
d) Auch die teleologische Auslegung spricht für die Sichtweise des Senats. In der Gesetzesbegründung ist als Grund für die Neuregelung angegeben worden, dass eine “doppelte” Abschreibung derselben Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowohl im Bereich der Überschusseinkunftsarten als auch im Betriebsvermögen verhindert werden soll (BT-Drucks 14/23 S. 172). Dieser legitime Gesetzeszweck wird aber bereits dadurch erreicht, dass die bereits vorgenommenen Abschreibungen von dem Einlagewert abgezogen werden. Würde die Vorschrift dahingehend ausgelegt werden, dass für die weitere AfA die fortgeführten historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich wären, würde neben der Verhinderung der “Doppelabschreibung” außerdem noch bewirkt werden, dass die steuerfreien Wertsteigerungen im Privatvermögen nicht mehr zeitnah berücksichtigt werden könnten. Dass der Gesetzgeber ein solches – zweites – Ziel mit seinem Gesetzesvorhaben bezweckte, lässt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien nicht entnehmen. Ihm ging es nur darum, eine erneute Abschreibung ohne zusätzlichen Aufwand zu vermeiden. Mit der von dem Senat vertretenen Auslegung wird dieses gesetzgeberische Ziel erreicht. Eine darüber hinausgehende Auslegung, die die fortgeführten historischen Anschaffungskosten für die AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde legt, entspricht daher nicht dem Sinn und Zweck der Regelung.
4. Für den konkreten Fall ergibt sich daraus, dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage für den betrieblichen Gebäudeteil anhand des Einlagewerts abzüglich der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten für den betrieblichen Teil geltend gemachten AfA bemisst. Unerheblich ist dabei, ob die bei den Überschusseinkünften geltend gemachte AfA zu Recht gewährt worden ist. Im Klageverfahren ist bekannt geworden, dass das Gebäude offenbar erst im Jahr 194x fertiggestellt worden ist. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat ausdrücklich bestätigt, dass sich die AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG mit 2 % bemisst. Dementsprechend ist die neue AfA-Berechnung wie folgt vorzunehmen:
bis 31. März 1999:
1.234 (2 %) x 3/12
309
davon 2 %
362
272
581
Einlagewert
abzüglich gewährte AfA
13.528 (70,62 % von DM 18.847 + DM 309)
451.434
9.028
6.772
Gegenüber den bereits von dem Beklagten anerkannten Beträge ergibt sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Verringerung der AfA um DM 145 und bei der Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Erhöhung der AfA um DM 5.861.
5. Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer zu ermitteln (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 1922 BGB
§ 6 EStG
§ 7 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 45 Satz 1 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 11, 139
BVerfGE 13, 261
BVerfGE 97, 67
BVerfGE 92, 277
BVerfGE 72, 200
BStBl II 1992, 702
BStBl II 2003, 18
BVerfGE 105, 17
BStBl II 2003, 257
BStBl II 1994, 15
BStBl II 1997, 287
BStBl II 1994, 638
03 IX R 46/02
2 BvL 4/59
2 BvL 6/59
2 BvR 882/97
2 BvL 19/91
2 BvR 1206/91
2 BvR 1584/91
2 BvR 2601/93
2 BvR 882/97
2 BvL 2/83
92 IV R 9/92
02 XI B 94/02
2 BvR 305/93
2 BvR 348/93
02 XI R 42/01
1 BvR 1996/97
02 XI B 94/02
02 XI R 42/01
93 X R 74/90
X R 75/90
96 IV R 83/95
94 IV R 101/92