Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-11-26, Aktenzeichen 11 K 281/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren 2004 und 2005 durch eine Teilwertabschreibung aufgrund des Wegfalls einer Prämienberechtigung für bestimmte landwirtschaftlich genutzte Flächen im Wege der Bilanzberichtigung zu vermindern sind.
Die Kläger sind in den Streitjahren 2004 und 2005 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist Landwirt und bewirtschaftete in den Streitjahren einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.
Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG für das Regelwirtschaftsjahr der Landwirtschaft vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Nach dem am 1. Dezember 2005 für das Wirtschaftsjahr 2004/05 erstellten Jahresabschluss ergab sich ein Gewinn aus dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers von X €.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 gaben die Kläger den Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2004/05 mit X € an. Die Einkommensteuererklärung, der die am 1. Dezember 2005 erstellte Bilanz beigefügt war, ging am 12. Dezember 2005 beim Beklagten ein.
Der Beklagte veranlagte insoweit erklärungsgemäß und erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2004 Einspruch ein. Zur Begründung reichten sie am 19. Juni 2006 einen weiteren - am 14. Juni 2006 erstellten - Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 ein und stellten einen Antrag auf Bilanzberichtigung dergestalt, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2004/05 statt bisher X € um X € niedriger mit X € anzusetzen ist. Diesem Begehren lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger hatte im Jahr 2002 eine landwirtschaftliche Nutzfläche erworben.
Die vom Kläger erworbene Fläche unterlag schon im Zeitpunkt des Erwerbs einer Agrarförderung nach der Stützungsregelung über die Gewährung von Flächenzahlungen für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen. Rechtsgrundlage für diese sog. Prämienberechtigung bzw. Ackerquote waren mehrere EG-Verordnungen in Verbindung mit der Flächenzahlungs-Verordnung vom 6. Januar 2000 (Bundesgesetzblatt I 2000, 15).
Da die Flächenzahlungs-Verordnung im Zuge der grundlegenden Reform der gemeinsamen Agrarpolitik (GAP-Reform) zum 9. Dezember 2004 aufgehoben wurde, entfiel die Agrarförderung nach dieser Vorschrift für die vom Kläger erworbene Fläche.
In den Anlagen zu seinen Jahresabschlüssen, erstmals zum 30. Juni 2003, erfasste der Kläger die erworbene Fläche mit dem Kaufpreis inkl. Anschaffungsnebenkosten, insgesamt mit einem Buchwert von X €. Für die Ackerprämienberechtigung setzte er keinen eigenständigen Wert an.
Im nunmehr eingereichten Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2004/05 hatte der Kläger im Einzelnachweis der Grundstücke als Anlage zur Bilanz die erworbene Fläche nur noch mit einem Buchwert von X € angesetzt und die Differenz zum bisherigen Buchwert in Höhe von X € einem immateriellen Wirtschaftsgut "Prämienrecht Ackerquote" zugewiesen. Wegen des Wegfalls der Prämienberechtigung hatte er diese Bilanzposition zum 30. Juni 2005 als Abgang ausgebucht und den Buchwert als Teilwertabschreibung gewinnmindernd berücksichtigt.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 gaben die Kläger den Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2004/05 mit nunmehr X € an. Der Beklagte folgte dem nicht, sondern setzte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft unter Zugrundelegung eines Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2004/05 in Höhe von X € an, also in derselben Höhe wie für das Streitjahr 2004. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Kläger legten auch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 Einspruch ein und begehrten, den Gewinn erklärungsgemäß anzusetzen.
Der Beklagte wies die Einsprüche der Kläger durch Einspruchsbescheid als unbegründet zurück. Er war der Auffassung, der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2004/05 sei in den Einkommensteuerbescheiden zutreffend mit X € berücksichtigt. Nach einer Erörterung der von den Klägern angeführten Problematik zur steuerlichen Behandlung von sog. Ackerquoten durch Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertrete die Verwaltung nunmehr hierzu die Auffassung, dass die eigenständige Bilanzierung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Ackerquote" nach § 5 Abs. 2 EStG einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang voraussetze. Fehle es bei Erwerb einer agrargeförderten Fläche im Kaufvertrag am Ausweis eines gesonderten Kaufpreises für das immaterielle Wirtschaftsgut, also wie im Streitfall, so sei diesem Wirtschaftsgut kein eigenständiger Wert beizumessen. Ein solches Wirtschaftsgut sei allenfalls mit einem Buchwert von 0 € auszuweisen. Der Wegfall der Förderberechtigung führe in diesem Fall nicht zu einer gewinnmindernden Teilwertabschreibung.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind weiterhin der Meinung, wegen des Wegfalls der Prämienberechtigung sei der Gewinn aus dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers für das Wirtschaftsjahr 2004/05 um eine Teilwertabschreibung in beantragter Höhe zu mindern. Es bestehe zunächst Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass es sich bei der Prämienberechtigung um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele, dem in einer Bilanz ein eigenständiger Wert beizumessen sei. Ebenso seien sich die Beteiligten darüber einig, dass durch den Wegfall der Prämienberechtigung das immaterielle Wirtschaftsgut zum 30. Juni 2005 bilanziell auszubuchen sei. Nicht zu folgen sei allerdings der Auffassung der Finanzverwaltung, ein Buchwert sei der Prämienberechtigung nur dann zuzuordnen und in dieser Höhe zu bilanzieren, wenn der Kaufvertrag bei Erwerb der prämienberechtigten Fläche einen gesonderten Kaufpreis für die Prämienberechtigung ausweise. Aus der fehlenden Angabe eines gesonderten Kaufpreises für die Prämienberechtigung im Kaufvertrag lasse sich nämlich nicht der Schluss ziehen, die Prämienberechtigung sei unentgeltlich übergegangen. Es treffe nicht zu, wenn der Beklagte meine, die Parteien des Kaufvertrags hätten der Prämienberechtigung bei der Grundstücksveräußerung keinen Wert beigemessen. Dem Kläger als langjährigem und versiertem Landwirt sei bei Erwerb der Fläche klar gewesen, dass der Erwerb der Ackerfläche aufgrund der bestehenden Preissituation für landwirtschaftliche Erzeugnisse nur bei gleichzeitigem Erwerb der dazugehörigen Prämienberechtigung Sinn mache. Eine isolierte Veräußerung der Prämienberechtigung sei zudem nicht ohne weitere vorbereitende Maßnahmen möglich gewesen.
Wenn, wie im Streitfall, ohne Aufteilung des Kaufpreises zwei Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis veräußert worden seien, so sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - dieser Gesamtkaufpreis im Verhältnis der Teilwerte auf die beiden Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Die Finanzverwaltung habe sich dieser Rechtsprechung z.B. für die Bilanzierung von Eigenjagdrechten angeschlossen.
Bei der Bemessung des Anteils der Prämienberechtigung am Gesamtkaufpreis sei der Kläger mangels anderer Anhaltspunkte vom auf die Restlaufzeit der Prämienberechtigung kapitalisierten Wert einer Jahresprämie ausgegangen. Dadurch habe sich ein Wert von X € ergeben. Nach einer in der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 27. März 2007) sei der Kaufpreisanteil der Prämienberechtigung sogar mit 20 v.H. des Gesamtkaufpreises anzusetzen, was einem Betrag von X € entspreche.
Auf Hinweis des Gerichts, dass die Berechtigung des Klägers zur Bilanzberichtigung fraglich sein könnte, erklärte der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung, ihm sei schon vor Erstellung der ersten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2004/05 bekannt gewesen, dass die Ackerquote ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut sei und gesondert neben dem Grund und Boden zu bilanzieren sei. Hierzu überreichte er den Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 29. August 2005 (IV S 2134a - 3/03). Er habe die am 1. Dezember 2005 erstellte Bilanz bewusst entgegen der ihm bekannten Bilanzierungsmöglichkeit für die Ackerquote erstellt. Auch habe er bewusst keine Zusätze oder Vermerke zur Behandlung der Ackerquote in die Bilanz aufgenommen. Er habe vielmehr durch seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2004 trotz erklärungsgemäßer Veranlagung und durch die Nachreichung einer weiteren Bilanz im Rahmen des Einspruchsverfahrens zum Ausdruck bringen wollen, dass er die bisher eingereichte Bilanz hinsichtlich der Bilanzierung der Ackerquote für unrichtig halte. Nach dem BMF-Schreiben vom 28. März 2007 - IV B 2 - S 2175/07/0002 - (BStBl I 2008, 496) könne nämlich der Antrag auf Berücksichtigung eines bestimmten Bilanzansatzes dann als Indiz für einen bereits im Aufstellungszeitpunkt der Bilanz gewollten abweichenden Wert angesehen werden, wenn, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige innerhalb der Einspruchsfrist diesen Antrag gestellt habe.
Die Kläger beantragen, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 in der Fassung des Einspruchsbescheids die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von X € für das Wirtschaftsjahr 2004/05 festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, eine Teilwertabschreibung wegen des Wegfalls der Ackerprämienberechtigung komme nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die von den Klägern begehrte Teilwertabschreibung nicht zum gewinnmindernden Abzug zugelassen. Dabei kann dahin stehen, ob eine Teilwertabschreibung materiell-rechtlich überhaupt in Betracht kommt. Denn selbst dann, wenn der Auffassung des Klägers hinsichtlich der Teilwertabschreibung zu folgen wäre, scheitert deren steuermindernde Berücksichtigung, weil dem Antrag des Klägers auf Bilanzberichtigung nicht zu entsprechen ist.
Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
Da der Kläger die Teilwertabschreibung für die Ackerquote erst nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2004 geltend gemacht hat und weitere Änderungspunkte nicht bestehen, könnte der Kläger eine Änderung der Bilanz allein im Wege der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG beanspruchen.
Eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht nur voraus, dass die bisherige Erfassung oder Nichterfassung eines Wirtschaftsgutes bei objektiver Betrachtung den Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Buchführung nicht gerecht wird. Ein objektiv unrichtiger Bilanzansatz kann nach dieser Vorschrift nicht berichtigt werden, wenn und soweit er denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Bilanzierende im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Dies gilt nicht nur insoweit, als es um die Einschätzung tatsächlicher Umstände geht, sondern ebenso im Hinblick auf die aus diesen Umständen zu ziehenden rechtlichen Folgerungen.
Die "Richtigkeit" eines Bilanzansatzes, der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung den Grundsätzen der Sorgfalt entsprach, wird mithin durch eine später eingetretene Veränderung in der rechtlichen Beurteilung des betreffenden Vorgangs nicht berührt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BStBl. II 2007, 818, 819 m. w. N.).
Bei der Prüfung der Frage, ob die am 1. Dezember 2005 vom Kläger erstellte Bilanz hinsichtlich der Frage der Bilanzierung der Ackerquote vertretbar war, ist der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Meinungsstand zur Beantwortung dieser Frage zu berücksichtigen.
Rechtsprechung des BFH zur Frage, ob die Ackerquote ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut ist, das neben dem Grund und Boden mit einem von seinem Bilanzansatz abzuspaltenden Wert aktiviert werden muss, liegt bis heute nicht vor. Ist aber zu einer Bilanzierungsfrage zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen, ist im Rahmen der Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG jede der Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als richtig anzusehen. Dabei sind Entscheidungen der Finanzgerichte, Verwaltungsanweisungen und Stellungnahmen in der Literatur zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BStBl. II 2007, 818, 819; vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, 670).
Finanzgerichtliche Entscheidungen zur Bewertung und Bilanzierung von Ackerquoten lagen bis zur Erstellung der ersten Bilanz durch den Kläger am 1. Dezember 2005 nicht vor. Auch die Literatur hat sich erst später des Themas der Ackerquote als selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut angenommen. Bundesweit oder für Niedersachsen geltende Verwaltungsanweisungen zu diesem Thema gab es zu diesem Zeitpunkt ebenfalls nicht.
Zwar behauptet der Prozessbevollmächtigte der Kläger, schon bei Erstellung der Bilanz Kenntnis vom o.g. Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 29. August 2005 gehabt zu haben. Aus diesem Erlass ergibt sich aber nicht, eine Ackerquote mit einem positiven Wert zu bilanzieren. Der Prozessbevollmächtigte selbst hat dem Gericht die Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 27. März 2007 (S 2230 - 583 - StO 281) übersandt, nach der die niedersächsische Steuerverwaltung im Anschluss an Erörterungen auf Bundesebene die Auffassung vertrat, eine Ackerquote, der bei Erwerb - wie im Streitfall - im Kaufvertrag kein eigenständiger Wert beigemessen wurde, sei allenfalls mit einem Wert von 0 € zu bilanzieren.
Wenn aber die Notwendigkeit der eigenständigen Bilanzierung von Ackerquoten rechtlich ungeklärt war, so lässt sich insoweit aus dem bilanzrechtlichen Vorsichtsprinzip das Bestehen eines entsprechenden Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung nicht ableiten.
Ebenso können die Kläger für ihre Auffassung nichts aus dem o.g. BMF-Schreiben vom 28. März 2007 herleiten. Dieses Schreiben befasst sich mit einer anderen Fallgestaltung als der des Streitfalls. Im dortigen Fall sieht das BMF ein Indiz für einen bereits im Aufstellungszeitpunkt der Bilanz gewollten - aufgrund der entgegenstehenden Verwaltungsauffassung aber nicht gewählten - abweichenden Wert darin, dass ein Steuerpflichtiger nach der Verwaltungsauffassung bilanziert, dann aber durch Einspruchseinlegung gegen die erstmalige Steuerfestsetzung die Berücksichtigung eines anderen Bilanzansatzes begehrt. Im Streitfall hat der Kläger aber gerade nicht nach einer bestehenden Verwaltungsauffassung bilanziert, da eine solche Verwaltungsauffassung, wie darlegt, zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung überhaupt nicht vorhanden war. Er wendete sich mit seinem Einspruch dann auch nicht gegen die Anwendung einer bestimmten Verwaltungsauffassung bei der Steuerfestsetzung, sondern machte erstmals eine bisher nicht thematisierte Steuerminderung durch eine Teilwertabschreibung geltend. Insoweit kann dahin stehen, ob der im genannten BMF-Schreiben vertretenen Auffassung überhaupt zu folgen wäre. So vertritt die Oberfinanzdirektion Hannover in ihrer Verfügung vom 13. März 2008 S 2141 - 15 - StO 222/221 (DStR 2008, 969) die Ansicht, dass ohne höchstrichterliche Rechtsprechung eine der Verwaltungsauffassung folgende Bilanzierung grundsätzlich als subjektiv richtig zu werten ist und eine Bilanzberichtigung nicht rechtfertigen kann.
Da die vom Kläger am 1. Dezember 2005 erstellte Bilanz auf den 30. Juni 2005 hinsichtlich der Nichtbilanzierung der Ackerquote nicht fehlerhaft im Sinne des relevanten subjektiven Fehlerbegriffs des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist, scheidet eine Bilanzberichtigung durch Einbuchung dieses Wirtschaftsgutes aus. Damit entfällt auch die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung auf den 30. Juni 2005.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 496
07 I R 47/06
08 I R 40/07