Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-06-22, Aktenzeichen 2 K 11311/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermessbescheide und der Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Erhebungszeiträume 2000 bis 2003.
Die Klägerin betreibt seit 1970 in der Form einer Kommanditgesellschaft den Handel und die Produktion von …erzeugnissen. Komplementär der Klägerin ist Herr A.K., Kommanditist Herr B.K..
In § 9 des Gesellschaftsvertrages vom 13. September 1973 heißt es:
„Der von der [Klägerin] erwirtschaftete Gewinn fließt in voller Höhe dem Komplementär A.K. zu. Der Kommanditist B.K. ist vom Gewinn der [Klägerin] ausgeschlossen und haftet bei Verlusten mit seiner Einlage von DM 2.000,00. Dem Kommanditisten wird lediglich seine Kapitaleinlage mit einem gleitenden Zinssatz, der um 3% über dem jeweils am Geschäftsjahresschluss gültigen Lombardsatz liegt, verzinst. Maßgebend für die Verzinsung ist der Bestand am ersten Tage eines jeden Geschäftsjahres, dies gilt sowohl für positive als auch für negative Salden. Der Kommanditist B.K. ist berechtigt, seine Kapitaleinlage jederzeit zu erhöhen, allerdings bedarf dies der Zustimmung des Komplementärs A.K.“.
Für die Streitjahre gab die Klägerin unter ihrem Namen („K. KG“) Gewerbesteuererklärungen und Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages ab. Die entsprechenden Bescheide wurden an „Herrn A.K. in Firma K. KG“ als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin erlassen (am 14. Januar 2002 für das Jahr 2000, am 30. April 2003 für das Jahr 2001, am 5. April 2004 für das Jahr 2002 und am 3. Januar 2005 für das Jahr 2003).
In der Zeit vom 5. Oktober 2005 bis 3. Dezember 2009 fand eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2000 bis 2003 statt. Aufgrund der bei ihr getroffenen Feststellungen erließ das beklagte Finanzamt gegenüber der Klägerin am 30. August 2010 nicht nur geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2003, sondern auch geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2000 bis 2003. Die Änderungsbescheide wurden auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) gestützt.
Hiergegen legte die Klägerin am 17. September 2010 Einspruch ein und beantragte die Aufhebung aller Bescheide, da es sich bei ihr nicht um eine Mitunternehmerschaft handele und die Bescheide daher an ein nicht existierendes Steuersubjekt gerichtet seien.
Am 20. April 2015 hob das Finanzamt die infolge der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG für die Jahre 2000 bis 2003 auf und sah insoweit die Einsprüche der Klägerin als erledigt an.
Am 24. Juni 2015 erließ das beklagte Finanzamt für die Streitjahre geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge. Die Gewerbesteuermessbeträge wurden dabei aufgrund von Veränderungen bei Abschreibungen infolge eines finanzgerichtlichen Verfahrens für die Vorjahre von 37.110 DM auf 35.900 DM (2000), 48.885 DM auf 47.680 DM (2001), 50.005 € auf 49.390 € (2002) und 37.960 € auf 47.360 € (2003) vermindert. In den Gewerbesteuermessbescheiden heißt es, diese seien „nach § 35b Abs. 1 GewStG geändert“ worden. Adressiert waren die Bescheide an „Herrn A.K. in Firma K. KG“, im Betreff hieß es „für die K. KG“.
Mit Schreiben vom 29. Juli 2015 beantragte die Klägerin die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide vom 24. Juni 2015, da diese auf ersatzlos aufgehobenen Gewinnfeststellungsbescheiden beruhten.
Mit Einspruchsbescheid vom 26. August 2015 wies das beklagte Finanzamt die Einsprüche der Klägerin („Über die Einsprüche … der Firma K. KG“) als unbegründet zurück.
Am 26. Oktober 2015 erließ es geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2003.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2000 bis 2003 hätten nicht erlassen werden dürfen. Zum einen hätte die Änderung der Bescheide nicht auf § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gestützt werden dürfen. Die Vorschrift setze zwingend die Änderung eines Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides voraus. Der Gewerbesteuermessbescheid dürfe nur nach oder zeitgleich mit dem entsprechenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid geändert werden. Eine anschließende Änderung genüge nicht. Allerdings handele es sich nur um einen Verfahrensfehler, der im Einspruchsverfahren durch Erlass des Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides geheilt werden könne. Im Streitfall seien diese Voraussetzungen allerdings nicht erfüllt, da der Einspruchsbescheid am 26. August 2015 ergangen sei, die geänderten Feststellungsbescheide aber erst am 26. Oktober 2015.
Soweit das Finanzamt im Laufe des Klageverfahrens vortrage, nicht § 35b GewStG, sondern § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO stelle die zutreffende Änderungsvorschrift dar, werde dabei nicht berücksichtigt, dass § 35b GewStG eine Änderungspflicht vorsehe, während die letztgenannte Vorschrift eine Ausübung von Ermessen verlange, was im Streitfall jedoch nicht geschehen sei.
Letztlich komme es aber auf die zutreffende Änderungsvorschrift nicht an, weil die streitgegenständlichen Änderungsbescheide mit der Klägerin an die unzutreffende Adressatin gerichtet seien. Bei der Klägerin handele es sich nicht um eine Mitunternehmerschaft, so dass keine Gewerbesteuerpflicht bestehe und sie nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sei. Eine Auslegung der Bezeichnung des Inhaltsadressaten komme nicht in Betracht, weil sie in den angefochtenen Bescheiden eindeutig falsch und damit nicht auslegungsfähig sei. Zwar seien die Bescheide an „Herrn A.K. in Firma K. KG“ gerichtet, aber ausweislich der Betreffzeile „für die K. KG“ bestimmt und gerade nicht für Herrn A.K. selbst. Auch die Ausführungen des beklagten Finanzamts in sämtlichen Schriftsätzen machten deutlich, dass sie als Steuerschuldnerin und Inhaltsadressatin fälschlich die KG und nicht deren Komplementär Herrn A.K. ansehe.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide und die Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 jeweils vom 30. August 2010 und in der Fassung vom 24. Juni 2015 und in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 26. August 2015 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Änderungsbescheide seien zu Recht ergangen.
Die Änderung sei im Rahmen des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens erfolgt und habe die Ergebnisse der Klageverfahren für die Jahre 1996 bis 1999 berücksichtigt, die zu einer Minderung der Gewerbesteuermessbeträge geführt hätten. Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO habe die Finanzbehörde aufgrund des anhängigen und zulässigen Einspruchsverfahrens die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Wie sich aus § 132 Abs. 1 AO ergebe, dürfe das Finanzamt auch während eines Einspruchsverfahrens Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO erlassen, also auch die durch eine Außenprüfung und das sich daran anschließende finanzgerichtliche Verfahren festgestellten Ergebnisse berücksichtigen. Die Zustimmung des Steuerpflichtigen zur Berücksichtigung der Ergebnisse sei dabei vorausgesetzt worden. Die fehlerhafte Bezeichnung der Änderungsvorschrift führe nicht zur Rechtswidrigkeit der Bescheide.
Auch im Übrigen seien die Gewerbesteuermessbescheide und die Zerlegungsbescheide nicht aufzuheben. Etwaige Zweifel hinsichtlich der Bestimmtheit des Adressaten könnten durch Auslegung behoben werden. Entscheidend sei, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben habe verstehen können. Ausreichend sei danach, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung hinreichend sicher bestimmt werden könne. Die Klägerin sei zwar steuerlich ein Einzelunternehmen, sie führe ihr Geschäft aber bis heute durchgängig unter der Bezeichnung „Firma K. KG“ fort. Selbst wenn die fortgeführte Fima allein nicht ausreichend sein sollte, um den Steuerschuldner zu bezeichnen, sei die Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht eindeutig falsch, sondern allenfalls mehrdeutig gewesen. Da die Klägerin unter der Firma der KG aufgetreten sei, sei die Mehrdeutigkeit auch für Außenstehende erkennbar gewesen. Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 13. Oktober 2005 - IV R 55/04) habe entschieden, dass bei einer Einzelunternehmen fortgeführten KG die Angabe der KG als Steuerschuldner nicht fehlerhaft sei, wenn der Einzelunternehmer die KG fortgeführt habe und auf die Existenz nunmehr einer Schein-KG hingewiesen habe. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Klägerin sämtliche Steuererklärungen und sämtliche Rechtsmittel unter der Bezeichnung „K. KG“ abgegeben habe.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Es bestehen keine Bedenken an der Rechtmäßigkeit der geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2000 bis 2003, jeweils vom 24. Juni 2015.
1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO darf ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Obwohl die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO die teilweise Abhilfe nicht ausdrücklich erwähnt, ist sie auch insoweit Rechtsgrundlage („soweit“) (vgl. v. Wedelstädt, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 172 AO Rz. 177).
Ungeachtet der Frage, ob die Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO im Ermessen der Finanzbehörde liegt (so z.B. BFH, Urteil vom 28. April 1998 - IX R 49/96, BFHE 185, 370; BStBl. II 1998, 458), ist eine Ermessensausübung durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, nach dem die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und auf „Null“ reduziert. Damit ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist.
Schließlich ist es mangels Eintritts der Bestandskraft durch die Einlegung eines Einspruchs letztlich aber gar nicht erforderlich, dass die vollständige oder teilweise Abhilfe in einem Einspruchsverfahren auf einen besonderen Korrekturtatbestand gestützt wird. Denn nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Sache im Rahmen des Einspruchsverfahren in vollem Umfang erneut zu prüfen. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es aber nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft. Ist dem Einspruch in vollem Umfang abgeholfen worden, bedarf es danach keiner Einspruchsentscheidung. Hieraus ergibt sich die Befugnis zum Erlass eines Abhilfebescheids mit dem dem Einspruch des Steuerpflichtigen ganz oder zumindest teilweise entsprochen wird (BFH, Urteil vom 5. Juni 2003 – IV R 38/02 –, BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2; v. Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, vor §§ 172 bis 177 AO Rz. 66).
Da bzgl. der durch die streitgegenständlichen Bescheide geänderten Bescheide Einsprüche anhängig waren und mit den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden die Gewerbesteuermessbeträge zugunsten der Klägerin vermindert wurden, liegt eine teilweise Abhilfe im Einspruchsverfahren vor, die aufgrund der Vorschriften der vollumfassenden Überprüfungsmöglichkeit des § 367 Abs. 2 AO unabhängig von den Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO erfolgen konnte (so ausdrücklich zuletzt BFH-Urteil vom 10. März 2016 - III R 2/15, DStR 2015, 1159).
2. Dass die Änderung von dem Beklagten auf die Vorschrift des § 35b Abs. 1 GewStG gestützt wurde, ist unschädlich. Eine Verletzung von Verfahrens- oder Formfehlern, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 AO nichtig macht, ist nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO insbesondere dann unbeachtlich, wenn eine erforderliche Begründung nachgeholt wird. Die Begründung kann nach § 126 Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 20. Januar 2016 die „§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO“ als „korrekte Änderungsvorschrift der Bescheide vom 24. Juni 2015 über die Gewerbesteuermessbeträge“ angeführt und den Formfehler damit geheilt.
3. Auch an der inhaltlichen Adressierung der Bescheide bestehen keine rechtlichen Bedenken.
Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dabei ist die Angabe, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll, für die inhaltliche Bestimmtheit eines jeden Verwaltungsakts unverzichtbar. Dementsprechend ist auch der Gewerbesteuermessbetrag gegenüber einem bestimmten Steuerschuldner als Inhaltsadressat eines solchen Verwaltungsakts festzusetzen (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO; § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Allerdings muss der Steuerschuldner in dem Bescheid nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Ausreichend ist vielmehr, wenn er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1998 - II R 40/95, BFH/NV 1998, 855). Heranzuziehen sind hierbei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen, sondern darüber hinaus auch die dem oder den Betroffenen bekannten Umstände (BFH, Urteil vom 19. März 2009 – IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803). Die Maßstäbe für die Auslegung dürfen nicht überspannt werden (BFH, Urteil vom 14. Oktober 1992 – II R 3/89, BFH/NV 1993, 218; Beschluss vom 21. April 1995 - V B 91/94, BFH/NV 1995, 1042: „Formalismus und Wortklauberei sind unangebracht“). Voraussetzung für die Auslegung ist allerdings, dass die Bescheide objektiv mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig sind. Nur bei insoweit mehrdeutigen Bescheiden können Zweifel über den Inhaltsadressaten ggf. durch Auslegung behoben werden, wobei dann darauf abzustellen ist, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH, Urteil vom 16. Juni 1999 – II R 36/97, BFH /NV 2000, 170).
Im Streitfall ist der Inhaltsadressat der Bescheide zwar mehrdeutig, aber „hinreichend bestimmt“ und durch Auslegung erkennbar. Sämtliche Bescheide sind bekannt gegeben an „Herrn A.K. in Firma K. KG“ „als Empfangsbevollmächtigter für Firma K. KG“ in den Bescheiden vom 30. August 2010 bzw. „für die Firma K. KG“ in den Bescheiden vom 24. Juni 2015. Zwar ist aufgrund der fehlenden Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbebesteuerung nicht die KG, sondern Herr A.K. als ihr Komplementär Steuerschuldner und Inhaltsadressat. Dies ergibt sich aus der steuerrechtlichen Besonderheit, dass zivilrechtlich zwar eine Personengesellschaft in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft vorliegt, diese aber ertragsteuerlich nicht als Mitunternehmerschaft (i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes) qualifiziert wird, sondern eine „Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“ angenommen wird. Der Gewerbebetrieb wird damit nicht der Personengesellschaft, sondern dem als (Einzel-)Unternehmer tätigen Gesellschafter zugeordnet (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 - IV R 26/07, BFHE 228, 365; BStBl. II 2010, 751). Indessen war diese Einordnung bis zu dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Jahr 2010 umstritten und wurde durch die Finanzverwaltung (bis August 2010) anders gesehen (vgl. OFD Niedersachsen vom 22. März 2005 - G 1400-430-StO 254, FR 2005, 559 und vom 5. Oktober 2010 - G 1400-430-St 254, juris). Auch im Streitfall wurden die jeweiligen Steuer- und Feststellungserklärungen im Namen der KG abgegeben. Die von dem Beklagten in den Bescheiden gewählte Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten „A.K. in Firma K. KG“ macht aber deutlich, dass der Regelungsgehalt des Bescheides auch inhaltlich dem Komplementär der Klägerin, Herrn A.K.“ zugerechnet werden sollte. Dies wurde - soweit ersichtlich - bis zum Einspruch vom 17. September 2010 gegen die infolge der Betriebsprüfungen ergangenen Änderungsbescheide von beiden Beteiligten auch so gelebt, was nach Auffassung des Senats im Rahmen der Bestimmung des Inhaltsadressaten zu berücksichtigen ist. Letztlich war es auch für die Klägerin aufgrund der ständigen Übung klar, dass von den Bescheiden das unter der Firma der KG betriebene Unternehmen des Herrn A.K. betroffen sein sollte.
4. In materieller Hinsicht hat die Klägerin keine Einwände gegen die angefochtenen Bescheide vorgetragen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat insoweit keine Bedenken an der Rechtmäßigkeit dieser Bescheide.
II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, weil zu der Frage der Bekanntgabe von Verwaltungsakten an sog. Ein-Unternehmer-Personengesellschaften noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt und die Frage grundsätzliche Bedeutung hat.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 bis 177 AO
§ 35b GewStG
§ 172 AO
§ 125 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 132 Abs. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 35b des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 370
BFHE 203, 1
BStBl II 2004, 2
BFH/NV 1998, 855
BFHE 224, 428
BStBl II 2009, 803
BFH/NV 1993, 218
BFH/NV 1995, 1042
BFHE 228, 365
IV R 55/04
IX R 49/96
IV R 38/02
III R 2/15
II R 40/95
IV R 78/06
II R 3/89
V B 91/94
II R 36/97
IV R 26/07