Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-09-19, Aktenzeichen 12 K 334/05

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger an eine tatsächliche Verständigung gebunden ist.
Der Kläger, der mit seiner Ehefrau im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, betrieb das griechische Restaurant „M“ in G und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Jahre 2000 bis 2002 führte das Finanzamt W beim Kläger im Auftrag des Beklagten eine Außenprüfung durch (Prüfungsauftrag vom 6. August 2004). Bei der Außenprüfung wurde für das Jahr 2001 festgestellt, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß war, da die Tagessummenbons nicht aufbewahrt und der Kassenbestand nicht täglich ausgewiesen wurde. Des Weiteren führte die durchgeführte Einzelverprobung der Erlöse zu Abweichungen gegenüber den ausgewiesenen Buchführungsergebnissen. Aufgrund dieser formellen und materiellen Mängel war die Buchführung nach Auffassung der Betriebsprüfung für das Jahr 2001 nicht ordnungsgemäß. Das Finanzamt W, vertreten durch den Betriebsprüfer und dessen Sachgebietsleiter, und der Vertreter des Klägers, Steuerberater S., erklärten bei der Schlussbesprechung am 28. Januar 2005 im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung übereinstimmend, dass zur Abgeltung der im Rahmen der Außenprüfung festgestellten Aufzeichnungsmängel und Kalkulationsdifferenzen eine Hinzuschätzung des Gewinns in Höhe von 25.000 DM vorgenommen wird. Die Hinzuschätzung zum Umsatz bei der Umsatzsteuer 2001 sollte danach wie folgt vorgenommen werden:
Umsatz (16 v.H.) + 13.000 DM
Umsatz (7 v.H.) + 12.000 DM.
Die tatsächliche Verständigung wurde in einem Schriftstück festgehalten und von dem Betriebsprüfer und dem Sachgebietsleiter Betriebsprüfung sowie auf Seiten des Klägers von dem bevollmächtigten Steuerberater unterzeichnet. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschrift der tatsächlichen Verständigung vom 28. Januar 2005 Bezug genommen.
Gegen den die tatsächliche Verständigung umsetzenden geänderten Einkommensteuer-bescheid 2001, geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 und geänderten Gewerbesteuer-messbetragsbescheid 2001 legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, dass er mit den Prüfungsfeststellungen insgesamt nicht zufrieden sei. Im laufenden Einspruchsverfahren teilte er mit, dass die Hinzuschätzungen der Erlöse bzw. Umsätze auf 10.000 DM herabzusetzen seien. Eine weitergehende Begründung erfolgte nicht. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren aus den Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung trägt der Kläger vor, er sei mit den Hinzuschätzungen nicht einverstanden. Aus den erteilten Steuerbescheiden 2001 seien die Hinzuschätzungsbeträge in Höhe von 25.000 DM herauszunehmen. Erstmals in der mündlichen Verhandlung macht der Kläger geltend, die tatsächliche Verständigung sei nicht wirksam. Der Wirksamkeit stehe entgegen, dass der Kläger die Verständigung nicht unterzeichnet habe. Sein Steuerberater habe die Verständigung unterzeichnet mit der Maßgabe, dass sie der Kläger später bestätige. Dies sei jedoch dann nicht erfolgt. Deshalb sei der Kläger nicht gebunden. Im Übrigen wird erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Kassenführung sei ordnungsgemäß gewesen und die Buchführungsergebnisse zutreffend. Ein Grund für eine Hinzuschätzung sei nicht ersichtlich.
Der Kläger beantragt, die für das Streitjahr 2001 hinzugeschätzten Erlöse bzw. Umsätze von 25.000 DM insgesamt rückgängig zu machen und die Einkommensteuer 2001, Umsatzsteuer 2001 und den Gewerbesteuermessbetrag 2001 entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidungen vom 9. September 2005. Danach sei der Kläger an die wirksam abgeschlossene tatsächliche Verständigung gebunden. Die tatsächliche Verständigung sei wirksam, da auf Seiten des Beklagten der zuständige Amtsträger gehandelt habe. Herr StAR H sei als Sachgebietsleiter der veranlagenden Amtsprüfungsstelle des Finanzamtes W zum Abschluss der tatsächlichen Verständigung zuständig und berechtigt gewesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte in den angefochtenen Steuerbescheiden Hinzuschätzungen des Gewinns und des Umsatzes in der Höhe vorgenommen, wie sie sich aus der tatsächlichen Verständigung vom 28. Januar 2005 ergeben (25.000 DM). Der Kläger ist an diese tatsächliche Verständigung gebunden.
a. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass sich die Beteiligten an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen müssen (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 - I R 13/86, BStBl II 1991, 673, unter II.2.d, und vom 12. August 1999 - XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537, unter II.3.). Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen -nicht aber auf Rechtsfragen- bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 - XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, unter II.2.a; vom 7. Juli 2004 - X R 24/03, BStBl. II 2004, 975). Zu einem späteren Zeitpunkt können die Beteiligten von ihrer abgegebenen Erklärung nicht wieder abrücken (BFH-Beschluss vom 25. August 2006 - VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122).
b. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, ist der Kläger an den Inhalt der tatsächlichen Verständigung gebunden.
aa. Zunächst ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass grundsätzlich in Fällen der vorliegenden Art eine tatsächliche Verständigung getroffen werden kann. Es handelt sich um eine Einigung über Besteuerungsgrundlagen, die trotz Bemühens um Aufklärung nicht sicher festgestellt werden können (Hinzuschätzung des Gewinns/Umsatzes wegen in der Außenprüfung festgestellter Aufzeichnungsmängel und Kalkulationsdifferenzen). Hiergegen bestehen keine Bedenken.
bb. Die tatsächliche Verständigung vom 28. Januar 2005 ist auch wirksam zustande gekommen.
(1) Auf Seiten des Beklagten ist eine tatsächliche Verständigung nur wirksam, wenn ein für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zuständiger Amtsträger unmittelbar beteiligt war (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 - X R 24/03, BStBl. II 2004, 975 mwN).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn der zuständige Sachgebietsleiter der veranlagenden Amtsbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts W hat unmittelbar beim Abschluss der Verständigung mitgewirkt und diese unterzeichnet. Er war hierzu auch berechtigt.
(a) Grundsätzlich wird von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwar die Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung verneint, wenn nur die Amtsbetriebsprüfungstelle und nicht auch ein für die Festsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975 mwN; Klein/Rüsken, Kommentar zum AO, 9. Aufl. München 2006, § 162 Rz. 32). Diese Konstellation ist im Streitfall aber nicht gegeben. Das Finanzamt W handelte vielmehr im Rahmen einer Auftragsprüfung im Sinne des § 195 AO. Hinsichtlich des Umfangs der Außenprüfung, also hinsichtlich des zu prüfenden Personenkreises, der zu prüfenden Steuerarten und des Prüfungszeitraumes ist das beauftragte Finanzamt an den Prüfungsauftrag gebunden (Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 195 Rz. 34). Nach § 195 Satz 3 AO kann die beauftragte Finanzbehörde im Namen der zuständigen Finanzbehörde auch die Steuerfestsetzung vornehmen und verbindliche Zusagen nach §§ 204 bis 207 AO erteilen. Die beauftragte Behörde ist somit auch zur Durchführung einer sogenannten "veranlagenden Betriebsprüfung" berechtigt. Sie handelt dabei im Namen der zuständigen Behörde. Durch § 195 Satz 3 AO wird die veranlagende Betriebsprüfung im Außenverhältnis zum Steuerpflichtigen gesetzlich abgesichert. Ob die beauftragte Behörde eine Steuerfestsetzung aber tatsächlich durchführt, steht in deren Ermessen (vgl. Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 195 Rz. 38).
Auf Grundlage des § 195 Satz 3 AO hat danach ein für die Einkommensteuerfestsetzung im Streitfall grundsätzlich befugter Amtsträger beim Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung mitgewirkt.
(b) Davon abgesehen wäre die tatsächliche Verständigung nach Auffassung des Gerichts aber auch allein schon deshalb wirksam, weil das beklagte Finanzamt den Inhalt der tatsächlichen Verständigung in die Steuerfestsetzungen uneingeschränkt übernommen und damit zum Ausdruck gebracht hat, dass die Vereinbarung der anderen Behörde genehmigt wird. Ein etwaiger Fehler der sachlichen Zuständigkeit würde so in Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 177 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB durch nachträgliche konkludente Genehmigung (einer schwebend unwirksamen Vereinbarung) geheilt (so Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zu AO, Vor § 118 Rz. 24, ders., Verständigungen im Steuerverfahren, Habil. Köln 1996, S. 325, 344.; ders., Betriebs-Berater -BB- 1999, 78, 82; Offerhaus, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2001, 2093, 2095; Fittkau, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2003, 231; Buciek, DStZ 1999, 389, 397; Dannecker, FS Schmitt Glaeser, 371, 381; offen gelassen im BFH-Urteil vom 25. November 1997 - IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580 und BFH-Urteil vom 7.7.2004 - X R 24/03, BStBl. II 2004, 975). Es wird von Seiten des Senats zwar als zutreffend erachtet, dass das Veranlagungs-Finanzamt an die Feststellungen des Prüfungs- und Strafsachen-Finanzamtes grundsätzlich nicht gebunden ist und hiervon bei der Steuerfestsetzung abweichen kann (so ausdrücklich Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, Habil. Köln 1996, S. 325, 338; so lag auch der Sachverhalt im BFH-Urteil vom 7.7.2004 - X R 24/03, BStBl. II 2004, 975). Dies kann jedoch nach Überzeugung des Gerichts nicht so weit gehen, dass der Steuerpflichtige von einer aus seiner Sicht wirksam getroffenen Vereinbarung nachträglich wieder abrücken kann, obwohl auch das Festsetzungs-Finanzamt entsprechend der Vereinbarung gehandelt hat. Schutzwürdige Interessen des Steuerpflichtigen sind bei nachträglicher Genehmigung durch das Festsetzungs-Finanzamt hier nicht betroffen.
(2) Entgegen der Auffassung des Klägers war der damalige Steuerberater, der den Klägers in der Schlußbesprechung vertreten hat, wirksam bevollmächtigt. Er hat als Vertreter die gesamte Außenprüfung begleitet und am Zustandekommen der Verständigung - wie aus dem Text der Verständigung klar und zweifelsfrei ersichtlich - als Vertreter des Klägers mitgewirkt; seine Erklärungen in der Schlußbesprechung wirkten damit unmittelbar für und gegen den Kläger. Es kann deshalb nicht darauf ankommen, ob der Vertreter mit dem Kläger die Prüfungsergebnisse noch intern erörtern wollte oder tatsächlich erörtert hat oder ob der in Vertretung handelnde Steuerberater - ohne diesen Vorbehalt zu äußern - davon ausgegangen ist, dass die von ihm als Vertreter unterschriebene tatsächliche Verständigung bis zu einer Unterzeichnung durch den Kläger selbst lediglich vorbereitenden Charakter hat und nur schwebend unwirksam ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1991 - I R 13/86, BStBl. II 1991, 673, unter II.3.a). Der Mangel einer Vertretungsmacht ist im Übrigen erstmals in der mündlichen Verhandlung gerügt worden, obgleich der Kläger über die in seiner Abwesenheit getroffene Verständigung lange Zeit vorher Kenntnis gehabt haben muss und im Einspruchsverfahren auch lediglich eine Reduzierung der Hinzuschätzung angestrebt wurde. Eine wirksame Vertretung ist damit zumindest auch nach den zivilrechtlichen Grundsätzen der Anscheins- und Duldungsvollmacht erfolgt. Diese Grundsätze gelten auch für die Vertretung des Bürgers gegenüber der Verwaltung (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB-Kommentar, 66. Auflage 2007, § 172 Rz. 7 mwN). Der Kläger hat (mindestens) wissentlich geschehen lassen, dass ein Steuerberater für ihn auftritt und das Finanzamt dieses Dulden nach Treu- und Glauben dahin versteht und auch verstehen durfte, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB-Kommentar, 66. Auflage 2007, § 172 Rz. 8 ff.). Nichts anderes gilt, wenn - wofür keine Anhaltspunkte bestehen - der Kläger vom dem Handeln des Steuerberater nichts wusste. Denn er hätte es mindestens bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen müssen und verhindern können. Auch in diesem Fall durfte das Finanzamt davon ausgehen, dass der Kläger die durch den Steuerberater abgeschlossene tatsächliche Verständigung duldet und billigt (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB-Kommentar, 66. Auflage 2007, § 172 Rz. 11).
Der Umstand, dass auf dem von der Betriebsprüfung verwandten Vordruck eine Unterschriftsleistung auch des Klägers selbst vorgesehen war und diese Unterschrift tatsächlich nicht geleistet wurde, steht dem gegenüber der Wirksamkeit der Vereinbarung nicht entgegen, da die Verständigung bereits durch die wirksame Vertretung zustande gekommen ist.
c. Nur der Vollständigkeit halber weist das Gericht darauf hin, dass die Klage auch aus materiell-rechtlicher Sicht keinen Erfolg hat.
Die Hinzuschätzung eines Gewinns/Umsatzes von 25.000 DM ist angesichts der festgestellten Aufzeichnungsmängel und Kalkulationsdifferenzen dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Zu den tatsächlichen Feststellungen der Betriebsprüfung zum Befund der Buchführung (siehe Tz. 12 und 13 des Betriebsprüfungsberichtes) hat der Kläger substantiiert weder Erläuterungen gemacht noch konkrete Einwendungen erhoben. Allein die schlichten Behauptungen, die Kassenführung sei ordnungsgemäß und die Buchführungsergebnisse sei zutreffend gewesen, sind nicht ausreichend. Eine Reduzierung oder gar die begehrte Rückgängigmachung der Hinzuschätzung kann dadurch nicht begründet werden.
Nach alledem konnte die Klage insgesamt keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 bis 207 AO
§§ 177 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB
§ 195 AO
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 195 Satz 3 AO
§ 195 Satz 3 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 673
BFH/NV 2000, 537
BStBl II 1996, 625
BFH/NV 2006, 2122
BFH/NV 1998, 580
I R 13/86
XI R 27/98
XI R 78/95
X R 24/03
VIII B 13/06
04 X R 24/03
IX R 47/94