Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-26, Aktenzeichen 10 K 954/09

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob an die Gesellschafter-Geschäftsführerinnen gezahlte Zuschläge für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellen oder nicht.
2
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Juni 1996 gegründete GmbH mit Sitz in A. Sie betreibt eine Bäckerei/Konditorei und liefert Backwaren u.a. an Kantinen und Cafés. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt .. DM. Hintergrund war die Übergabe der Bäckerei des Vaters K.X., geboren, an seine beiden Töchter B.C., geborene X. und F.D., geborene X.. B.C. ist Bäckermeisterin, während F.D. in der Bäckerei den Verkauf im Laden sowie an Dritte organisiert und selbst mit verkauft.
3
Gesellschafter der GmbH waren K.X. mit einem Anteil am Stammkapital von .. DM, B.C. mit Anteilen von .. DM und F.D. mit .. DM. Das Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Nach dem Übergabevertrag vom 7.6.1996, auf den verwiesen wird, war wirtschaftlicher Vertragsgegenstand die Übertragung des Geschäftsbetriebs der Firma K.X. an die Töchter B.C. und F.D.. Nach § 2 des Vertrags wurden alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens außer Grundstück und Gebäude laut Inventarverzeichnis übertragen. Ferner wurde das Umlaufvermögen, sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten abgetreten. Nach den Anstellungsverträgen der beiden Geschäftsführerinnen vom 27. Juni 1996, auf deren Inhalt verwiesen wird, wurden beide jeweils mit Wirkung ab 27. Juni 1996 angestellt.
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§ 1 des Vertrages am Ende lautet jeweils bei beiden Geschäftsführerinnen:
5
„Die Geschäftsführerin erbringt ihre Leistungen am Sitz der Gesellschaft. Sie ist nicht an bestimmte Arbeitszeiten gebunden. Ihre wöchentliche Arbeitszeit beträgt 50 Stunden.“
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Nach § 4 des Vertrags erhalten die Geschäftsführerinnen jeweils ein festes Monatsgehalt von .. DM zuzüglich ein 13. Monatsgehalt als Weihnachtsgeld. Nach § 5 des Vertrags wurden keine mündlichen Nebenabreden zu dem Vertrag getroffen, sämtliche Vertragsänderungen bzw. -ergänzungen bedürfen der Schriftform. Nach dem abgeschlossenen Mietvertrag zwischen K.X. und der Bäckerei X. GmbH betrug der Mietzins für die Vermietung des Anwesens A, nämlich die gesamten Bäckereiräume, Ladenfläche, Cafe mit Stammtisch und Küche sowie Backstube .. DM zuzüglich Mehrwertsteuer und Nebenkosten. Die GmbH erwirtschaftete in den Jahren 1996 bis 1998 und 2001 bis 2005 jeweils Verluste. Die Umsätze, Personalkosten, Gesellschafter-Geschäftsführergehälter und Jahresergebnisse entwickelten sich wie folgt:
7
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Umsätze .. .. .. .. .. .. .. Personalkosten insgesamt .. .. .. .. .. .. .. davon Gesellschafter- Geschäftsführergehälter .. .. .. .. .. .. .. Jahresergebnis + .. + .. - .. - .. - .. - .. - ..
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
Umsätze
..
Personalkosten insgesamt
davon Gesellschafter- Geschäftsführergehälter
Jahresergebnis
+ ..
- ..
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Bezüglich der wirtschaftlichen Verhältnisse im einzelnen wird auf die Bilanzen der Jahre 1996 bis 2005 Bezug genommen.
9
Die GmbH bezahlte an die Gesellschafter-Geschäftsführerinnen Nacht-, Sonntags- und Feiertagszuschläge, die als Aufwand verbucht wurden, und zwar im einzelnen:
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2001 2002 2003 vGA B.C. .. DM .. EUR .. EUR vGA F.D. .. DM ..EUR .. EUR vGA insgesamt .. DM .. EUR .. EUR
vGA B.C.
.. DM
.. EUR
vGA F.D.
..EUR
vGA insgesamt
11
Diese Zuschläge wurden jeweils steuerfrei ausgezahlt. Zugrunde lagen für jeden Monat Aufzeichnungen, in denen die Stunden insgesamt notiert worden waren, ohne dass Aufzeichnungen für die einzelnen Tage und die jeweils geleisteten Stunden vorhanden waren.
12
In einem Erörterungstermin vom 9. Februar 2010, auf dessen Niederschrift insgesamt Bezug genommen wird, gab die Geschäftsführerin B.C. an, dass sie regelmäßig nachts um eins mit der Arbeit beginne, die Gesellen kämen dann nachts um zwei. Ihre Schwester F.D. beginne mit der Arbeit dann nachts um drei. Sie selbst arbeite bis morgens um 11.00 Uhr, esse dann etwas und arbeite dann auch nachmittags. Ihre Schwester arbeite bis abends um ca. 18.30 Uhr, der Laden sei von morgens 5.30 Uhr bis abends um 18.00 Uhr geöffnet, anschließend müsse der Laden noch aufgeräumt und geputzt werden.
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Zu den Überstunden des angestellten Bäckergesellen S machte der Ehemann der Gesellschafter-Geschäftsführerin Angaben dahingehend, dass die Überstunden regelmäßig auf Nachtstunden entfielen, wenn diese eine Stunde früher als normal anfangen müsste. Bezüglich der Einzelheiten der Aufzeichnungen und der Lohnabrechnungen wird auf die im Erörterungstermin übergebenen Unterlagen im Ordner Bezug genommen. Ferner erklärte die Gesellschafter-Geschäftsführerin, dass an Sonntagen und Feiertagen sowohl ihre Schwester als auch sie die gleichen Arbeitszeiten hätten. Dies komme daher, dass jedenfalls in den damaligen Streitzeiträumen die übrigen Arbeitnehmer im Regelfall nicht anwesend gewesen seien, sie dann beide gleichzeitig angefangen hätten, zumal auch an Samstagen und Sonntagen der Laden zwar geschlossen sei, jedoch gebacken werde, da die Kliniken und übrigen Großkunden auch am Sonntag und Feiertag beliefert würden und die Einzelkunden während der Woche Bestellungen aufgeben und diese dann sonntags - nachdem diese gerichtet worden seien - abholen könnten.
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Die Körperschaftsteuererklärungen 2001 bis 2003 wurden mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Ferner ergingen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Verlustfeststellungsbescheide zur Körperschaftsteuer für 2001 vom 5. November 2002, für 2002 vom 13. Februar 2004 und für 2003 vom 19. April 2005, ferner ergingen Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12. dieser Jahre zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
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Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 17. Februar 2005 begann am 8. März 2005 eine Betriebsprüfung, deren letzte Ermittlung am 15. Februar 2007 stattfand und die in den Bp-Bericht vom 30. Mai 2007 einging. Aufgrund der dort wie oben festgestellten vGA änderte das beklagte Finanzamt die Verlustfeststellungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer durch nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Verlustfeststellungsbescheide, jeweils vom 1. Oktober und 21. August 2007, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, auf deren Inhalt jeweils Bezug genommen wird. Dagegen erhob die Klägerin form- und fristgerecht Einsprüche, die durch Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2009 als unbegründet zurückgewiesen wurden.
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Im erfolglos gebliebenen Einspruchs- und dem vorliegenden Klageverfahren machte die Klägerin geltend, dass die Geschäftsführerinnen beide selbst in den Nachtzeiten arbeiten und es sich nicht um solche Zuschläge handele, die mit dem besonderen Aufgabengebiet des Geschäftsführers unvereinbar wären. Frau B.C. sei Bäckermeisterin und sei selbst ab 2.00 Uhr morgens in der Backstube, teilweise an bestimmten Tagen schon um Mitternacht und sie verrichte dieselben Tätigkeiten wie andere in der Firma tätige Bäcker. Sie müsse deshalb wie ein angestellter Bäckermeister behandelt werden. Auch hätten beide Gesellschafterinnen keine Gewinnbeteiligung. Frau F.D. sei seit mindestens vier Uhr morgens tätig, denn sie betreue den Verkauf, müsse aber auch die Auslieferungen vorrichten, die vor sechs Uhr morgens erfolgt sein müssten. Da beide Geschäftsführerinnen überwiegend im Produktionsablauf eingebunden seien, sei deren Tätigkeit vergleichbar mit der anderer Mitarbeiter. In der Firma seien noch drei weitere Bäcker tätig, die ebenfalls Zuschläge erhielten. Bei der Höhe und der Anzahl der Zuschläge habe sich die Klägerin an die gesetzlichen Vorgaben gehalten, was sich aus dem Ergebnis der Außenprüfung und den vorgelegten Unterlagen nachvollziehen lasse. Auch ein fremder angestellter Bäcker müsse die gleichen Arbeitszeiten ableisten, dies gelte auch für den Verkaufsbereich.
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Das beklagte Finanzamt vertrat in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, nach der Rechtsprechung des BFH scheitere ein interner Fremdvergleich im Streitfall daran, dass keine vergleichbaren Fremdarbeitnehmer beschäftigt worden seien, sie gleichzeitig Geschäftsführer seien und beide wegen gleich gerichteter Interessen als beherrschende Gesellschafter anzusehen seien. Im Übrigen lägen auch keine klaren und eindeutigen vorherigen Vereinbarungen vor.
18
Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung ihrer Klage verweist sie auf das BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 111/03 sowie vom 3. August 2005 I R 7/05. Die Geschäftsführerinnen hätten keine zusätzlichen, erfolgsabhängigen Vergütungen in Form einer Tantieme. In diesem Fall seien auch die gewährten Zuschläge nicht ausgeschlossen. Auch seien ihre Bezüge den wirtschaftlichen Gegebenheiten angepasst worden. Im Hinblick auf die schlechte Ertragslage des Unternehmens im Jahr 2008 sei das Geschäftsführergehalt erheblich abgesenkt worden. Daher liege auch eine Vergleichbarkeit mit den übrigen Mitarbeitern vor. Mit einer Anlage wurden die Berechnungen der Zuschläge für Dezember 2001 aufgeschlüsselt (FG Akte Bl. 78). Auf deren Inhalt wird Bezug genommen. Danach wurde bei dem damaligen Gehalt von .. DM der Nachtzuschlag auf einer Stundenbasis von 170 Stunden berechnet, woraus sich ein Grundlohn von .. DM ergibt, der Zuschlag von 25 % hieraus .. DM beträgt und bei der Anzahl von 132 Stunden sich der Nachtzuschlag von .. DM errechnet. Bei dem Sonntags- und Feiertagszuschlag wird ebenfalls auf dieser Basis von dem errechneten Grundlohn von .. DM ausgegangen und die jeweiligen Zuschlagssätze von 50 % für den Sonntag bzw. 150 % für die Feiertage mit der Anzahl der jeweiligen Stunden multipliziert. Im Erörterungstermin legte die Klägerin einen Ordner mit den vorhandenen Aufzeichnungen über die von den Geschäftsführerinnen jeden Monat geleisteten Arbeitsstunden vor. Diese sind nur für jeden Monat, jeweils in einer Summe für die Nacht-, Sonntags- und Feiertagsstunden vorhanden, Aufzeichnungen darüber, an welchen Tagen diese Stunden jeweils konkret geleistet wurden fehlen.
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Die Klägerin beantragt,
20
1. die Bescheide zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001 bis 31.12.2003 und zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 bis 31.12.2003 dahingehend abzuändern, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von .. DM für 2001, .. EUR für 2002 und .. EUR für 2003 nicht angesetzt und die Verluste dementsprechend erhöht werden,
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2. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,
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3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
23
Das beklagte Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
25
Zur Begründung bezieht es sich im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und macht geltend, zum einen liege keine klare und eindeutige Vereinbarung vor, zum anderen widerspreche auch die mit der Klage vorgelegten Berechnung dem Arbeitsvertrag. Nach dem Arbeitsvertrag müssten beide Geschäftsführerinnen 50 Stunden pro Woche arbeiten. Rechne man dies mit ca. 4,5 auf den Monat um, so hätte der Berechnung des Grundlohnes ein dementsprechend niedrigerer Grundlohn angesetzt werden müssen. Von daher widerspreche die durchgeführte Berechnung auch eindeutig dem abgeschlossenen Arbeitsvertrag, da dieser nach den Angaben der Geschäftsführerin der Klägerin im Erörterungstermin nach wie vor Gültigkeit habe.
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Der Ehemann der Geschäftsführerin gab im Erörterungstermin ergänzend an, dass nach dem Vertrag des Bäckergesellen S und der übrigen Bäcker die reguläre Arbeitszeit teilweise auch nachts abgeleistet werden müsse. Nach dem Erörterungstermin hat der Vorsitzende im Internet einen Musterarbeitsvertrag für Arbeitnehmer im bayrischen Bäckerhandwerk des Landes-Innungsverbandes für das bayerische Bäckerhandwerk ermittelt und diesen den Beteiligten zusammen mit einem Hinweis auf eine Entscheidung des Bundesarbeitsgerichtes in Der Betrieb 2009, 2551 zugesandt.
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Bezüglich des weiteren Inhalts wird auf den Betriebsprüfungsbericht, die geänderten Verlustfeststellungsbescheide zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, den Inhalt der im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die Einspruchsentscheidung sowie auf die Niederschrift des Erörterungstermins nebst dem dort übergebenen Ordner vollinhaltlich Bezug genommen.
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Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung -vGA- i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körpersteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 173, 412, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).
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b) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind gesonderte Vergütungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer für die Ableistung von Überstunden zahlt, aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig vGA (BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 75/86, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 27. März 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655; BFH-Beschluss vom 8. März 2000 I B 90/98, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2000, 991, m.w.N.). Diese Beurteilung beruht auf dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Die Vereinbarung über eine gesonderte Vergütung von Überstunden verträgt sich nicht mit den Aufgaben eines GmbH-Geschäftsführers, weil es der GmbH entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des Geschäftsführers ankommt und nicht - jedenfalls nicht vorrangig - darauf, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die GmbH tätig ist. Daraus folgt, dass die Arbeitszeiten in der Regel keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung sind. Deshalb erwarten die Gesellschafter, dass er die ihm übertragenen Aufgaben auch dann erfüllt, wenn er dazu die etwaigen für die anderen Beschäftigten der GmbH geltenden Arbeitszeiten überschreiten muss. Dies gilt nicht nur für Geschäftsführer, die ausschließlich geschäftsleitende Aufgaben wahrzunehmen haben. Von Geschäftsführern kleinerer Unternehmen, die persönlich auch in der Produktion tätig sind oder die persönlich die Dienstleistungen gegenüber den Kunden der GmbH erbringen, wird in der Regel erst recht ein derartiger Arbeitseinsatz erwartet.
32
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dies beim Aushandeln des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers beachten. Er wird nicht nur dafür sorgen, dass der Geschäftsführer für die von ihm geforderte Arbeitsleistung insgesamt eine angemessene Vergütung erhält, die allerdings nach oben durch die finanzielle Leistungsfähigkeit der Gesellschaft begrenzt wird. Er wird auch darauf achten, dass die einzelnen Vergütungsbestandteile nicht zu falschen Anreizen führen, also im Interesse der Gesellschaft und des Geschäftsführers sachgerecht sind. Daher wird er grundsätzlich nicht Arbeitsstundenzahlen oder die Tageszeiten, während derer die Arbeitsleistung zu erbringen ist, zur Bemessungsgrundlage gesonderter Vergütungen machen, da nicht die Arbeitszeit des Geschäftsführers, sondern das Ergebnis seiner Arbeitsleistung der wesentliche Maßstab für deren Wert ist. Eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten verträgt sich mit diesem Aufgabenbild nicht, weshalb sie regelmäßig als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Das gilt namentlich dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt werden soll, da eine solche Regelung die Annahme rechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen die in § 3b EStG vorgesehene Steuervergünstigung verschafft werden soll (BFH-Urteile vom 27. März 2001 I R 40/00 BStBl II 2001, 655; in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Diese Grundsätze sind auch dann anwendbar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeiten ausschließlich die in § 3b EStG genannten Zuschläge erhält und diese anhand des Festgehalts berechnet werden (BFH-Beschluss vom 19. Juli 2001 I B 14/00, BFH/NV 2001, 1608).
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Die genannte Rechtsprechung besagt jedoch nicht, dass die Zahlung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer stets als vGA einzustufen ist. Vielmehr kann eine entsprechende Vereinbarung im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt sein, die geeignet sind, die Vermutung für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften. Dann liegt keine vGA vor (BFH-Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; BFH-Beschlüsse vom 28. Februar 2000 I B 19/99, BFH/NV 2000, 990; vom 8. März 2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990).
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c) Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder --statt dessen oder zugleich-- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das Finanzgericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136). Ist all dies nicht der Fall, so ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung seitens des Finanzgerichts gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist.
35
Wurde eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen, so kann dies gegen eine Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen. Eine solche Gestaltung weist nämlich darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betreffenden Unternehmen auf betrieblichen Gründen beruht (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88). Hält die zu beurteilende Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, so kann eine vGA auch dann im Einzelfall zu verneinen sein, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben unüblich ist oder aus anderen Gründen regelmäßig zur vGA führt. Zuschläge für Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit des Gesellschafter-Geschäftsführers können ausnahmsweise dann keine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn der Geschäftsführer in gleicher Weise wie andere Arbeitnehmer eingesetzt wird, die Gesellschaft für seinen Einsatz ein besonderes Entgelt erhält, der tatsächliche Einsatz klar belegt werden kann, er für seinen besonderen Arbeitseinsatz nicht eine anderweitige erfolgsabhängige Vergütung erhält und gesellschafterfremden Arbeitnehmern die Zuschläge ebenfalls bezahlt werden. (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307, vom 3. August 2005 I R 7/05 BFH/NV 2006, 131).
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d) Zwar hat der I. Senat des BFH im Verfahren I R 111/03 aaO die tatrichterliche Würdigung des Finanzgerichts akzeptiert, im Verfahren I R 7/05 lediglich entschieden, dass allein der Vertrag für eine tatrichterliche Würdigung nicht ausreiche. In der Folgezeit hat er jedoch in mehreren Entscheidungen dargestellt, dass das Finanzgericht durch die Rechtsprechung des BFH nicht gehindert sei, die gesonderte Vergütung, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH für seine Tätigkeit an Sonntagen und Feiertagen von der Kapitalgesellschaft erhält, auch dann als vGA zu würdigen, wenn zwar anderen Arbeitnehmern ebenfalls Sonntags- und Feiertagsarbeit vergütet wird, deren Funktion oder Vergütung jedoch nicht derjenigen des Gesellschafter-Geschäftsführers entspricht (BFH-Beschluss vom 17. September 2007 I B 65/07, BFH/NV 2008, 249, vom 7. Oktober 2008 I B 23, 24/08, Juris Datenbank; vom 24. Februar 2009 I B 208/08, Juris Datenbank; vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192).
37
e) Buciek führt in einer Anmerkung in DStZ 2004, 732 zum Urteil I R 111/03 aaO aus, dass ein vom BFH für möglich gehaltener Ausnahmefall nur dann vorliegen wird, wenn im konkreten Betrieb gesellschaftsfremde Arbeitnehmer beschäftigt sind, die sowohl von ihrer finanziellen Ausstattung als auch von ihrer betrieblichen Funktion her mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbar sind und ihrerseits ebenfalls Überstundenzuschläge erhalten. Das Urteil ziehe zwar die Konsequenz daraus, dass bei Überstundenzuschlägen eines Gesellschafters-Geschäftsführer eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nicht von Rechts wegen angeordnet, sondern nur vermutet (indiziert) werde. In der Praxis dürfe es aber schwer sein, diese Indizwirkung zu widerlegen. Für den Erfolg einer Klage reiche es auch nicht aus, wenn andere leitungsbefugte Arbeitnehmer Zuschläge bekommen. Wenn nämlich die Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers deutlich höher lägen als diejenigen der anderen Arbeitnehmer, würden dadurch auch dessen Arbeit zu außergewöhnlichen Zeiten abgegolten werden. Für steuerlich anzuerkennende Überstundenvergütungen wäre dann kein Raum.
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Gosch weist in seiner Kommentierung im Kommentar zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Anm. 1300 bis 1305 darauf hin, dass der bloße Umstand, dass Nacht- und Sonntagseinsätze erforderlich sind, nach der Rechtsprechung des BFH in der Regel keine solchen Zuschläge erfordert, wenn dies gerade auf den spezifischen Unternehmensgegenstand zurückzuführen ist.Das gilt auch dann, wenn sowohl in der betreffenden Branche als auch in dem einzelnen Betrieb gesellschaftsfremde Arbeitnehmer typischerweise solche Zuschläge erhalten. Denn das Erfordernis von Arbeiten zu außergewöhnlichen Zeiten führt nicht ohne weiteres dazu, dass es gleichermaßen erforderlich wäre, hierfür besondere Zuschläge zu zahlen (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 24/04, BFH/NV 2005, 247 für einen Barbetrieb; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 I B 52/00, Steuern und Bilanzen 2001, 773). Ansonsten lasse sich ein Sondereinsatz des Geschäftsführers regelmäßig nicht mittels einer Überstundenvergütung, sondern nur mit einer Erhöhung von Gehalt und Tantieme oder eines Sonderhonorars abgelten. Es bleibe dabei, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Steuerfreiheit des § 3 b EStG in der Regel nicht in Anspruch nehmen könne. Selbst in den Ausnahmefällen, die Überstundenvergütungen oder Zuschläge vorübergehend rechtfertigen könnten, seien in jedem Fall die steuerlichen Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten. Daneben bedürfe es auch ansonsten klarer und nachvollziehbarer Aufzeichnungen über die abgeleisteten Überstunden, über die Abrechnung und die in der Regel monatliche Auszahlung.
39
2. Nach diesen Grundsätzen der Rechtslehre und der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, halten die ausgezahlten Überstundenvergütungen einem Fremdvergleich nicht stand und sind als vGA dem Gewinn der Kapitalgesellschaft hinzu zurechnen.
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a) Der Arbeitsvertrag enthält zum einen bereits keinerlei Vereinbarungen über die Zahlung von Feiertags-, Nacht- oder Sonntagszuschlägen. Eine solche Vereinbarung bedürfte nach der in den Anstellungsverträgen enthaltenen Schriftformklausel einer schriftlichen Vereinbarung. Darüber hinaus müssten gerade bei einem Bäckereibetrieb Regelungen vorhanden sein, für welche konkreten Zeiten Feiertags-, Sonntags- und Nachtzuschläge zu zahlen wären und welche Zeiten durch das Festgehalt abgegolten werden. Da nur Zuschläge gezahlt werden, geht der Senat davon aus, dass die Tätigkeit zur Nachtzeit branchenüblich durch das Festgehalt mit abgegolten wurde.
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b) Es liegen keinerlei Aufzeichnungen vor, wann konkret welche Stunden geleistet wurden. Vielmehr wurden diese für sämtliche Streitjahre jeweils pauschal am Monatsende in einer Summe aufgezeichnet. Damit ist für Dritte nicht erkennbar, zu welchen Zeiten die angeblichen Stunden geleistet wurden, die Gefahren, die von der Rechtsprechung des BFH ausgeschlossen werden sollen, dass steuerfreie Beträge zu Lasten der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ohne klare und eindeutige Vereinbarung ausgezahlt werden, ist durch dieses Verfahren manifestiert. Zu Recht hat auch das beklagte Finanzamt darauf hingewiesen. dass es insofern an der tatsächlichen Durchführung der abgeschlossenen Arbeitsverträge mangelt, da dort als wöchentliche Arbeitszeit 50 Stunden vereinbart sind. Die Klägerin hat jedoch bei ihrer Berechnung des Grundlohns und der Zuschläge 170 Stunden zugrunde gelegt. Wie diese Zahl sich zusammensetzt, erschließt sich nicht. Eine Zahl von 170 Stunden kann nicht auf der Grundlage einer wöchentlichen Arbeitszeit von 50 Stunden ermittelt worden sein, sondern allenfalls auf einer Basis von 40 Stunden. Mit einem gerichtsbekannt üblichen Faktor von ca. 4,2 und auf der Basis von 50 Arbeitsstunden müssten einer Berechnung des Grundlohns mindestens 210 Stunden zugrunde gelegt werden. Auch dies lässt erkennen, dass der Arbeitsvertrag insoweit für die Berechnung der Zuschläge tatsächlich nicht durchgeführt wurde.
42
c) Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass für Arbeitsverträge im Bäckerhandwerk besondere Regelungen gelten. So sieht der im Tatbestand zitierte Arbeitsvertrag für Arbeitnehmer im bayrischen Bäckerhandwerk u.a. vor, dass die wöchentliche Arbeitszeit derzeit 40 Stunden beträgt. Jedoch kann die Lage der täglichen und wöchentlichen Arbeitszeiten (Beginn, Ende, Pausen) durch den Arbeitgeber entsprechend den betrieblichen Bedürfnissen festgelegt werden und, soweit gesetzlich zulässig, auch Sonn- und Feiertage einschließen. Ferner besteht die Verpflichtung zur Leistung von Überstunden. Demnach enthalten sowohl tarif- als auch arbeitsvertragliche Regelungen bereits die Verpflichtung, Arbeitszeiten regulär während der Nacht abzuleisten, da dies für den Beruf des Bäckers üblich und zwingend ist.
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Das Bundesarbeitsgericht hat im Urteil vom 15. September 2009 9 AZR 757/08, Der Betrieb -DB- 2009, 2551 zusätzlich entschieden, dass es der Direktionsbefugnis des Arbeitgebers entspricht, Sonn- und Feiertagsarbeit anzuordnen und er insoweit ein Weisungsrecht hat. Dies spricht zusammen mit den Angaben des Ehemannes der Geschäftsführerin im Erörterungstermin, in den Verträgen des Arbeitnehmers S sei auch enthalten, dass er Arbeitszeiten zur Nacht leisten müsse, dafür, dass auch insoweit das Verhalten der Gesellschafter-Geschäftsführerin einem Fremdvergleich nicht standhält, weil auch bei einem normalen Bäckergesellen Nachtarbeit seinem Beruf immanent ist.
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Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich der an den Arbeitnehmer S einerseits und die Geschäftsführerinnen andererseits gezahlten Vergütungen. Während nach den Lohnabrechnungen für Dezember 2001 bis 2003 im Dezember 2001 der Arbeitnehmer S .. DM an Nachtzuschlägen und .. DM an Sonntagszuschlägen, also .. DM bei einem Bruttogehalt von .. DM erhielt, oder 15,2 % des Bruttoarbeitslohnes, erhielten die Geschäftsführerin F.D. ..DM an Nachtzuschlägen, .. DM an Sonntagszuschlägen und .. DM an Feiertagszuschlägen, somit .. oder - bezogen auf den Bruttoarbeitslohn von .. DM, ca. 38 % des Bruttoarbeitslohnes als zusätzliche, steuerfreie Zuschläge. Der Bruttoarbeitslohn dieses Jahres betrug bei F.D. .. DM.
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Bei B.C. wurden im gleichen Zeitraum Zuschläge in Höhe von .. DM an Nachtzuschlägen, .. DM an Sonntagszuschlägen und .. DM an Feiertagszuschlägen berechnet, somit insgesamt .. DM oder 45,29 % des Bruttoarbeitslohnes von .. DM.
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Ähnliche Relationen ergeben sich auch für die Monate Dezember 2002 und Dezember 2003. Während im Dezember 2002 S bei einem Bruttoarbeitslohn von .. DM Zuschläge von .. EUR oder 22,7 % des Bruttoarbeitslohnes erhielt, betrugen die Zuschläge bei B.C. und F.D. bei Bruttoarbeitslöhnen von jeweils .. EUR bei B.C. .. EUR oder wiederum ca. 45 % des Bruttoarbeitslohnes, bei F.D. .. oder 35,6 % des Bruttoarbeitslohnes. Für den Monat Dezember 2003 ergeben sich bei S bei einem Bruttoarbeitslohn von wiederum .. EUR Zuschläge von .. oder 12,8 % des Bruttoarbeitslohnes, während bei B.C. die Summe der Zuschläge .. EUR bei einem Bruttoarbeitslohn von .. EUR oder wiederum 41,3 % des Bruttoarbeitslohns betragen, bei F.D. .. EUR bei einem Bruttoarbeitslohn von .. EUR oder 32,36 %. Die steuerfreien Zuschläge beider Geschäftsführerinnen betrugen, bezogen auf die im Tatbestand genannten gebuchten Geschäftsführer-Gehälter, im Jahr 2001 26,72%, im Jahr 2002 28,45% und im Jahr 2003 28,87%. Damit wurden wesentliche Teile der Gesamtvergütung steuerfrei ausgezahlt.
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Dies zeigt, dass die Zuschläge bei den Gesellschaftern-Geschäftsführerinnen deutlich höher sind als bei einem internen Fremdvergleich bei dem Arbeitnehmer S.
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d) Betrachtet man die Ergebnisse der GmbH ab 1999 insgesamt, so ist festzustellen, dass in den Streitjahren die Gehälter der Geschäftsführerinnen insbesondere durch die streitigen Zuschläge den gesamten Gewinn der GmbH zusammen mit der an den Vater gezahlten Miete abschöpften. Die Gehälter schwankten stark und wurden nach Aktenlage deutlich an die Gewinne oder die erwarteten Gewinne angepasst. Mit Ausnahme der Jahre 1999 und 2000 machte die GmbH in den Jahren 1996 bis 1998 und 2001 bis 2005 jeweils Verluste. Von 1999 bis 2000 stiegen die Geschäftsführergehälter um .. DM, um von 2000 auf 2001 um .. DM zu sinken, von 2001 auf 2002 um .. DM zu sinken, von 2002 auf 2003 um .. EUR, stiegen dann von 2003 auf 2004 um .. EUR und fielen von 2004 auf 2005 um .. EUR. Der GmbH verblieb in den Jahren von 2001 bis 2005 keinerlei Gewinn, in der Folgezeit wurden die Gehälter weiter abgesenkt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte auf die Zahlung der Zuschläge verzichtet, da dadurch der GmbH der gesamte Gewinn der Streitjahre entzogen wurde.
49
Die ständigen Gehaltsanpassungen der Festgehälter sprechen in Verbindung mit den hohen steuerfrei ausgezahlten Zuschlägen dafür, dass insoweit gesellschaftsrechtliche Interessen für die Gehaltsanpassung und die Zahlung der Zuschläge maßgebend waren, nicht jedoch ein Fremdvergleich. Zudem sprechen die Aufzeichnungen bezüglich des Arbeitnehmers S und die Angaben im Erörterungstermin dafür, dass dessen reguläre Arbeitszeit bei ca. 40 Stunden in der Woche dann von 2.00 Uhr nachts bis ca. morgens um 10 oder 11.00 Uhr ging und dies als reguläre Arbeitszeit ohne entsprechende Nacht- und Feiertagszuschläge gewertet wurde. Der Bäckergeselle S hatte keine den beiden Geschäftsführerinnen vergleichbare Aufgaben, sodass die Zahlung von Zuschlägen an ihn nach der zitierten Rechtsprechung des BFH keine Grundlage für einen internen Betriebsvergleich darstellen kann.
50
All diese Erwägungen zeigen, dass die von den Geschäftsführerinnen geübte Praxis weder einem externen, noch einem internen Fremdvergleich Stand hält und ersichtlich dazu dienen soll, in möglichst großem Umfang steuerfreie Zuschläge zu generieren.
51
Der Senat verkennt nicht, dass ein Bäckereibetrieb in hohem Umfang auf die Ableistung von Nachtarbeit angewiesen ist. Diese wird jedoch bei einem Geschäftsführer, der letztlich an keine Arbeitszeit gebunden ist und sich für das Wohl und Wehe seiner Gesellschaft einzusetzen hat, durch ein höheres Gehalt mit abgegolten und gehört zum Beruf des Bäckers. In den Streitjahren lagen die Gehälter der beiden Geschäftsführerinnen über denen des Bäckergesellen, darüber hinaus zeigt sich angesichts der oben dargestellten prozentualen Verhältnisse, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer trotz höherer Gehälter in weit überdurchschnittlichem Maße sich selbst Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge zahlten. Angesichts der dargestellten Verhältnisse führt diese Praxis angesichts der fehlenden Vereinbarungen, der fehlenden Kontrollmöglichkeiten und des Widerspruches zum Fremdvergleich bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles dazu, dass das beklagte Finanzamt zu Recht vGA angenommen hat.
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Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
53
Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um eine tatrichterliche Würdigung im Einzelfall handelt und der Senat die Rechtsgrundsätze des BFH in den zitierten Entscheidungen auf einen Einzelfall anwendet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3b EStG
§ 3 b EStG
§ 135 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körpersteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 89, 208
BFHE 160, 459
BStBl II 1990, 795
BFHE 183, 94
BStBl II 1997, 577
BFHE 195, 243
BStBl II 2001, 655
BFH/NV 2001, 1608
BFH/NV 2000, 990
BFHE 203, 114
BStBl II 2003, 926
BFHE 202, 241
BStBl II 2004, 132
BFHE 202, 494
BStBl II 2004, 136
BFH/NV 1999, 972
BFH/NV 2004, 88
BFHE 206, 437
BStBl II 2005, 307
BFH/NV 2006, 131
BFH/NV 2008, 249
BFH/NV 2007, 1192
BFH/NV 2005, 247
04 I R 111/03
05 I R 7/05
94 I R 78/92
67 I 261/63
90 I R 6/89
97 I R 75/86
01 I R 40/00
00 I B 90/98
01 I R 40/00 B
01 I B 14/00
00 I B 19/99
00 I B 33/98
03 I R 80/02
03 I R 46/01
03 I R 24/02
98 I R 29/98
03 I R 36/02
05 I R 7/05 B
I R 111/03
I R 7/05
07 I B 65/07
09 I B 208/08
07 I B 69/06
04 I R 24/04
01 I B 52/00
9 AZR 757/08