Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-16, Aktenzeichen 13 K 3009/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:1116.13K3009.04.00

Tenor:
Unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für das Jahr 1997 vom 00.00.0000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 werden
1. die Körperschaftsteuer in der Weise festgesetzt, dass unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung das „...“ i.H.v. ... DM zum 00.00.0000 erfolgswirksam als Verbindlichkeit eingebucht wird,
2. die Einkommensbeträge entsprechend festgestellt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Körperschaftsteuer und der Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen ( § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ).
Die Kosten des Rechtsstreits bis zum 00.00.0000 trägt die Klägerin. Die weiteren Kosten des Rechtsstreits tragen die Klägerin zu 77 % und der Beklagte zu 23 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die im Jahre 0000 gegründete Klägerin ermittelt ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Bilanzstichtag ist der 30.09. des Kalenderjahres. Für die Streitjahre wurde die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer veranlagt.
Die Klägerin hatte dem Gesellschafter-Geschäftsführer H.X. am 00.00.0000 mit Nachträgen vom 00.00.0000 und 00.00.0000 eine Pensionszusage gewährt, die auch eine Hinterbliebenenrente für seine Ehefrau I.X. umfasste. Danach sollte Herr H.X. ab Vollendung des 65. Lebensjahres oder bei vorherigem Bezug von Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. bei vorherigem Ausscheiden infolge Berufsunfähigkeit ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von 160 % der aktiven Bezüge der Beschäftigungsgruppe ... des jeweils zeitlich gültigen Gehaltsabkommens der ... Industrie erhalten. Der Ehefrau des Herrn H.X. wurde für den Fall seines vorherigen Versterbens und des Fortbestehens der Ehe bis zu diesem Zeitpunkt eine lebenslängliche Hinterbliebenenrente in Höhe von 100 % der für ihren Ehemann geltenden Bemessungsgrundlage zugesagt. Dieser Rentenanspruch sollte bei Wiederverheiratung erlöschen.
Zur Rückdeckung dieser Rentenverpflichtung schloss die Klägerin am 00.00.0000 bei der B. AG eine Lebensversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung und Witwenrente auf das Leben des H.X. ab, für die der Tarif ... + ... mit Gewinnbeteiligung im ... gelten sollte. Ausweislich der Police betrug die versicherte Rente mtl. ... DM und der Versicherungsbeitrag jährlich ... DM. Die Beitragszahlungsdauer war bei vorgesehenem Rentenbeginn am 00.00.0000 mit 18 Jahren vereinbart.
Im Anhang zu dem Versicherungsschein Nr. ... war geregelt, dass die versicherte Rente gezahlt werde, wenn die versicherte Person den Beginn der Altersrente erlebe. Die im Rahmen der Gewinnbeteiligung gewährten Gewinnanteile sollten als Einmalbeiträge für beitragsfreie Zusatzrenten (Bonusrenten) verwendet werden, die zusammen mit der versicherten Rente fällig werden sollten. Nach weiterer Regelung im Anhang sollte auf das Leben der Ehefrau I.X. eine mtl. Witwenrente von ... DM mitversichert sein. Diese Witwenrente sollte an jedem Rentenfälligkeitstermin zahlbar sein, den die mitversicherte Ehefrau erleben würde, erstmals an dem auf den Tod des versicherten Ehemanns folgenden Rentenfälligkeitstermin. Beim Ableben der mitversicherten Ehefrau sollte sich der jährliche Beitrag vom Beginn der auf den Tod folgenden Beitragszahlungsperiode auf ... DM ermäßigen.
Nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Leibrentenversicherung der B. AG wandelte sich bei Kündigung des Vertrags nach Entrichtung der Beiträge für 1/10 der Beitragszahlungsdauer die abgeschlossene Versicherung in eine beitragsfreie Versicherung mit herabgesetzter Rente um. Im Falle einer durch den Versicherungsnehmer ausgesprochenen Kündigung sollte er die Rückzahlung der Beiträge nicht verlangen können.
In den Bedingungen für die Gewinnbeteiligung des ... ist ergänzend vorgesehen, dass die Gewinnanteile bei Versicherungen mit laufender Beitragszahlung erstmals zu Beginn des dritten Versicherungsjahres gewährt und in Prozent des Beitrages festgesetzt werden. Die Gewinnanteile werden mit dem geschäftsplanmäßig festgelegten Zinsfuß angesammelt. Der Gewinnanteil wird nach dem Geschäftsplan als Barwert der Zusatzrente errechnet.
In den Zusatzbedingungen für die Mitversicherung von Witwenrente der B. AG wird geregelt, dass bei Rücktritt oder Anfechtung des Versicherers in Folge in einer Obliegenheitsverletzung das auf die Versicherung entfallende volle Deckungskapital, jedoch nicht mehr als die Summe der eingezahlten Beiträge, zu erstatten ist. Soweit infolge eines Anspruchsausschlusses ein Anspruch auf Witwenrente nicht besteht, sollte der Versicherer verpflichtet sein, den bei Lebzeiten des versicherten Ehemannes auf die Anwartschaft auf Witwenrente entfallenden Teil des Deckungskapitals, jedoch nicht mehr als die Summe der für die Mitversicherung der Witwenrente eingezahlten Beiträge, zu erstatten. Die gleiche Erstattungspflicht sollte bestehen, sofern die Leistungspflicht des Versicherers infolge Selbsttötung des versicherten Ehemannes eingeschränkt sein würde. Bei Zahlungsverzug im Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles sollte sich die Verpflichtung des Versicherers auf die Leistung beschränken, die er im Fall einer Kündigung auf den Tag des Eintritts des Versicherungsfalles zu erbringen gehabt hätte.
Mit Schreiben vom 00.00.0000 teilte die B. AG zu der streitbefangenen Rückdeckungsversicherung und der zugrunde liegenden Pensionszusage folgende versicherungsmathematischen Werte mit:
1. Aktivwerte für die Firmenrückdeckungsversicherung
Bilanzstichtag
Mit Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente
Ohne Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente
30.09.1997
… Euro
30.09.1998
... Euro
30.09.1999
2. Pensionsrückstellungswerte für die Pensionsverpflichtung für Herrn H.X.
(Rechnungsgrundlagen: Richttafeln 1983 nach Dr. Klaus Heubeck
Rechnungszins: 6,00 %).
(Rechnungsgrundlagen: Richttafeln 1998 nach Dr. Klaus Heubeck
Die Klägerin hatte für die Streitjahre das Deckungskapital aus der Rückdeckungsversicherung ohne Berücksichtigung der Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente mit folgenden Werten aktiviert:
... DM
Die u.a. die Pensionsverpflichtung für H.X. abdeckenden Pensionsrückstellungen hatte die Klägerin dagegen unter Berücksichtigung der Verpflichtung zur Zahlung der Hinterbliebenenrente mit folgenden Werten passiviert:
Im Rahmen einer im Jahre 0000 begonnenen Betriebsprüfung für die Streitjahre gelangte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C. zu der Auffassung, dass auch der auf die Hinterbliebenenversicherung entfallende Anwartschaftswert zu aktivieren sei (Tz. 17 des Betriebsprüfungsberichtes vom 00.00.0000). Die danach anzuhaltenden Werte setzte der Prüfer mit geringfügigen Abweichungen von der späteren Berechnung der B. AG wie folgt an:
Die Pensionsrückstellungen berechnete der Prüfer unter Berücksichtigung bisher nicht passivierter Jubiläumsrückstellungen wie folgt:
Weiterhin schlug der Prüfer vor, das mit ... DM passivierte "..." erfolgswirksam auszubuchen, da eine Rückzahlungsverpflichtung bzw. ein Gläubiger nicht mehr feststellbar sei (Tz. 19 des Prüfungsberichts).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung mit den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für die Jahre 1997 bis 1999 vom 00.00.0000.
Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, dass die Aktivierung der Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB widerspreche. Der Anspruch der Klägerin auf die Leistung der Versicherung für die Hinterbliebenenversorgung entstehe erst, wenn Herr H.X. als versicherte Person verstorben sei und Frau I.X. als zweitversicherte Person noch lebe. Vor diesem Zeitpunkt könne eine Aktivierung, d. h. die Realisierung eines doppelt bedingten Anspruchs auf eine Todesfallleistung nicht in Frage kommen. Die Passivierung der eingegangenen Verbindlichkeiten aus der Pensionszusage sei dem gegenüber nach dem Imparitätsprinzip in vollem Umfang zwingend.
Es handele sich um eine aufschiebende Bedingung, die von den Vertragsparteien nicht beeinflusst werden könne. Ansprüche, die erst entstünden, wenn eine aufschiebende Bedingung eintrete, würden erst dann berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten sei. Soweit in Abschnitt 41 Abs. 24 Satz 2 EStR die Bewertung der Rückdeckungsversicherung mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zzgl. eines etwaigen Überschussanteils vorgesehen sei, könne dies jedenfalls nicht zur Aktivierung eines bedingten Anspruchs Anlass geben.
Bei dem "..." handele es sich um eine ursprünglich der früheren Gesellschafterin M.G. zustehende Forderung, deren Gegenwert der Klägerin mit der Auflage, den Betrag nur als Unterstützung an ... zu verwenden, zur Verfügung gestellt worden sei. Die letzte Auszahlung sei im Jahr 0000 i.H.v. ... DM erfolgt. Aufgrund der durch die Auflage begründeten Außenverpflichtung sei der Passivposten als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten fortzuführen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass der u. a. die Verpflichtung zur Zahlung der Hinterbliebenenrente abbildenden Pensionsrückstellung die entsprechende Forderung der Klägerin aus dem Lebensversicherungsvertrag gegenüberstehe. Der Bewertungsgrundsatz des § 252 HGB gelte gleichermaßen für Verbindlichkeiten und Forderungen. Auch bei der Bewertung von Forderungen seien alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlusstag entstanden seien, zu berücksichtigen. Die Forderung gegenüber der B. bestehe in voller Höhe des Wertes der Anwartschaft der Ehefrau auf Zahlung der Hinterbliebenenrente. Gründe, die einen Ausfall dieser Anwartschaft vermuten lassen könnten, seien nicht erkennbar.
Die von der Klägerin angeführte doppelte Bedingung gelte sowohl für die Verbindlichkeit als auch für den Rückdeckungsanspruch. Würde man der Argumentation der Klägerin folgen, so wäre auch eine Passivierung der doppelt bedingten Verbindlichkeit nicht zulässig. Denn auch hier trete die Realisation der Zahlungsverpflichtung nur bei Bedingungseintritt ein. Es sei nicht ersichtlich, dass die Realisierung der Verpflichtung zur Hinterbliebenenversorgung der Ehefrau hinsichtlich ihres Risikos anders zu sehen sei als die in diesem Fall eintretende Realisierung der Forderung aus der Rückdeckungsversicherung.
Der Einwand der Klägerin, dass für die Bewertung der Pensionsverpflichtung andere Maßstäbe gälten als für die Bewertung des Versicherungsanspruchs, sei nicht nachvollziehbar. Weder das Handelsrecht noch das Steuerrecht enthielten besondere Bestimmungen zur Bewertung von Forderungen. Bei der Ermittlung des Wertes gälten daher die Vorschriften des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Forderungen seien danach mit den Anschaffungskosten und ggf. mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Bei Forderungen gegenüber einem Versicherungsunternehmen entspreche dies dem Rückkaufswert am Bilanzstichtag. Dieser Wert sei seitens der Finanzbehörde entsprechend den Angaben des Versicherungsunternehmens übernommen worden.
Darüber hinaus handele es sich im Grunde nur um die sachgerechte Bewertung einer Verbindlichkeit. Eine direkte Kürzung der Verbindlichkeit um den entsprechenden Ausgleich durch die Versicherungsansprüche sei nicht zulässig, da Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsansprüche aus Gründen der Bilanzklarheit getrennt auszuweisen seien. Würde man indessen die gleichzeitig mit der Verbindlichkeit entstehende Forderung aus der Rückdeckungsversicherung bei der Bewertung der Verpflichtung außer acht lassen, entspreche dies im Ergebnis nicht der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung der Klägerin durch die voraussichtlichen Zahlungen an die Berechtigten.
Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 14.12.1988 I R 44/83, BStBl II 1989, 323, stehe der Rechtsauffassung der Finanzbehörde nicht entgegen. Auch in diesem Fall habe der BFH eine grundsätzliche Aktivierungspflicht für Ansprüche aus Versorgungszusagen ausdrücklich bejaht.
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe des Wertes des "..." lägen schließlich mangels hinreichender Wahrscheinlichkeit des Entstehens von Unterstützungsansprüchen der Mitarbeiter und mangels wirtschaftlicher Verursachung solcher Ansprüche vor dem Bilanzstichtag nicht vor.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass der BFH zuletzt mit Urteil vom 25.02.2004 I R 54/02, DB 2004, 1399 die gefestigte Rechtsprechung zum handelsrechtlichen Saldierungsverbot bei Ansatz und Bewertung einer Pensionsverpflichtung sowie einer evtl. abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bestätigt habe. Die Bildung einer Bewertungseinheit zwischen einer Pensionsverpflichtung und dem Aktivwert einer Rückdeckungsversicherung scheitere daran, das es insoweit an gegenläufigen wertbeeinflussenden Korrelationen fehle.
Die von ihr zugesagte Witwenversorgung sei bei der Ermittlung der Höhe der Pensionsverpflichtung unabhängig davon zu berücksichtigen, ob hierfür eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen sei. Unabhängig von der Bewertung der Verpflichtung aus der zugesagten Witwenversorgung komme die Aktivierung eines hierauf bezogenen Rückdeckungsanspruchs nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen der Aktivierung dem Grunde nach erfüllt seien. Erst danach stelle sich die Frage der Bewertung des Anspruchs.
Die Hinterbliebenen-Zusatzversicherung unterscheide sich insofern von einer auf das Leben des Pensionsberechtigten abgeschlossenen Kapitallebensversicherung, als sie ihrem Charakter nach keine kapitalbildende, sondern eine Risikoversicherung sei. Anders als bei Kündigung der Hauptversicherung werde bei alleiniger vorzeitiger Beendigung der Zusatzversicherung grundsätzlich kein Rückkaufswert erstattet. Die Haupt- und die Zusatzversicherung stellten selbständige Wirtschaftsgüter dar. Sie seien daher hinsichtlich ihrer Aktivierungsfähigkeit auch unabhängig voneinander zu beurteilen.
Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung seien Forderungen zu aktivieren, wenn sie am Bilanzstichtag realisiert seien. Dies sei dann der Fall, wenn die Forderung entweder rechtlich bereits entstanden sei oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden seien und der Kaufmann mit der zukünftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs rechnen könne (Urteil des BFH vom 12.04.1984 IV R 112/81, BStBl II 1984, 554). Mit der laufenden Zahlung der Prämien durch den Versicherungsnehmer trete im Rahmen des als schwebendes Geschäft zu qualifizierenden Versicherungsvertrags eine einseitige Erfüllung ein. Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die spätere Forderungsentstehung seien auch bezüglich der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung mit dem Abschluss des Vertrags und der Prämienzahlung gesetzt. Allerdings könne die Klägerin mit der Entstehung der späteren Forderung nicht fest rechnen, weil diese Forderung bedingt sei (Urteil des BFH vom 26.04.1995 I R 92/94, BStBl II 1995, 594).
Bedingt sei eine Forderung, wenn ihre Entstehung von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhänge. Der Leistungsanspruch des Unternehmers aus der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung hänge vom Eintritt des Todes des Hauptversicherten bei Überleben des Ehegatten ab (Urteil des BFH vom 28.02.1996 II R 92/93, BStBl II 1996, 348). Zum jeweiligen Bilanzstichtag lasse sich nicht abschätzen, ob es jemals zur Zahlung durch die Versicherungsgesellschaft aus der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung kommen werde. Falle die Bedingung aus oder kündige der Unternehmer die Zusatzversicherung, so seien die eingezahlten Prämien verloren, da weder eine Kapitalzahlung noch eine Erstattung der Prämienreserve vorgesehen sei. Die Forderung aus der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung dürfe daher erst mit Bedingungseintritt aktiviert werden, da bis dahin lediglich eine Forderungsanwartschaft bestehe.
Die Forderung aus der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung dürfe auch nicht wertmindernd bei der Bewertung der passivierten Pensionsrückstellung berücksichtigt werden. Ansatzpunkt für eine solche Saldierung könnte allenfalls § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Satz 1 c EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sein. Diese grundsätzlich für das Jahr 1999 anwendbare Vorschrift habe allerdings keine Auswirkungen auf Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz. Hierfür sei allein § 6 a EStG als Spezialvorschrift, die der Bewertungsvorschrift des § 6 EStG vorgehe, maßgeblich. Aus § 6 a EStG ergebe sich indessen kein Hinweis auf eine mögliche Saldierung. Dies sei auch folgerichtig, da § 6 a EStG den Wertansatz von Pensionsverpflichtungen abweichend von den allgemeinen Bewertungskriterien regele und mit einem gesondert zu ermittelnden Teilwert vorschreibe. Es sei auch nicht zulässig, die Pensionsverpflichtung in eine Alters- und eine Hinterbliebenenversorgung aufzuteilen. Sie sei vielmehr als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln (Beschluss des BFH vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV 1993, 541).
Das "..." sei ausweislich der nunmehr aufgefundenen testamentarischen Verfügung der Eheleute H. vom 00.00.0000 als Verbindlichkeit zu passivieren. Denn danach solle das Darlehen in eine Stiftung mit dem bereits beschriebenen Zweck übergehen. Hierdurch werde unabhängig von der Wahrscheinlichkeit der künftigen Ausbezahlung von Leistungsbeträgen an Mitarbeiter eine Verpflichtung gegenüber den Erben von Frau H. begründet.
Die Klägerin beantragt,
das zu versteuernde Einkommen für Körperschaftsteuerzwecke der Jahre 1997 bis 1999 wie folgt zu mindern:
1996/97
1997/98
1998/99
Der Beklagte beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die "Rückstellung ..." für 1997 i. H. v. ... DM sowie die Auswirkungen auf die Folgejahre berücksichtigt werden.
Er weist ergänzend darauf hin, dass es beim Ausweis der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung nicht darauf ankomme, ob auch dann eine Kapitalrückzahlung erfolge, wenn der Versicherte vor Fälligkeit der Versicherung verstürbe oder ob in diesem Fall die gesamten eingezahlten Beträge der Versicherungsgesellschaft zuwüchsen, wie dies z. B. bei Risikolebensversicherungen der Fall sei.
Soweit nach der Rechtsprechung des BFH die Deckungsrückstellung des Versicherers mit dem Rückdeckungsanspruch korrespondieren müsse, sei nicht nachvollziehbar, warum die Klägerin dieser Auffassung nur hinsichtlich der Rückdeckung der Altersversorgung folge, sie aber bezüglich der im Grundsatz gleichgelagerten Rückdeckung für die Hinterbliebenenrente nicht gelten lassen wolle.
Aufgrund der Vorlage des Testaments der Eheleute H. beabsichtige er schließlich, die Rückstellung von ... DM zu berücksichtigen.
In der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Beklagten dem Senat und dem Klägervertreter ein Schreiben zur Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1997 bis 1999 mit anliegenden Prüfberechnungen übergeben. Sie hat hierzu erklärt, dass die in diesem Schreiben enthaltene Erklärung als Zusage zur Änderung der Veranlagungen in Bezug auf die "Rückstellung ..." für den Fall einer außergerichtlichen Erledigung, im Falle einer streitigen Entscheidung indessen als Einschränkung des Klageabweisungsantrags in diesem Umfang zu werten sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
I.
Entsprechend dem insoweit übereinstimmenden Antrag der Beteiligten sind die Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für das Jahr 1997 dahingehend zu ändern, dass unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung das "Darlehen ..." in Höhe von ... erfolgswirksam als Verbindlichkeit berücksichtigt wird. In Höhe dieses Betrages besteht eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der Stiftung von Frau M.H.. Er stellt folglich Fremdkapital dar, das gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB auf der Passivseite anzusetzen ist. Inwieweit es sich um eine unverzinsliche Verbindlichkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 handelt, die in der Bilanz zum 30.9.1999 gegebenenfalls abzuzinsen wäre, kann hier dahinstehen, da dies – vorbehaltlich der Anwendung des § 52 Abs. 16 EStG 1999 - zu einer Verböserung des Bescheides über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG führen würde, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt.
Eine Auswirkung der der Einbuchung der Verbindlichkeit korrespondierenden Minderung der Gewerbesteuerrückstellung auf die Streitjahre 1998 und 1999 ergibt sich entgegen der Darstellung in den Prüfberechnungen des Beklagten nicht. Insbesondere kann die unveränderte Beibehaltung dieser geminderten Rückstellung nicht in den Folgejahren zu einer Änderung des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG führen. Dies ist zwischen den Beteiligten zwischenzeitlich auch unstreitig. Hierzu wird auf den Aktenvermerk (Bl. 144 der Gerichtsakte) über das telefonisch geführte Gespräch mit dem zuständigen Prüfer des Finanzamts für Großbetriebsprüfung B. Bezug genommen, der von dem Beklagten mit der Überprüfung der Entwicklung der Gewerbesteuerrückstellung nach Teilabhilfe wegen des "Darlehens ..." betraut worden ist.
II.
Im übrigen sind die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies gilt für das Streitjahr 1999 mit der Maßgabe, dass eine der Klägerin günstigere Festsetzung – und Feststellung jedenfalls nicht in Betracht kommt.
Der Beklagte ist bei Erlass der streitbefangenen Bescheide zu Recht davon ausgegangen, dass die ihrer Höhe nach unstreitigen, auf die Hinterbliebenenversicherung entfallenden Anwartschaftswerte gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 242 Abs. 1, 246 Abs. 1 Satz 1, 266 HGB bei der bilanziellen Ermittlung des Betriebsvermögens gewinnerhöhend zu berücksichtigen waren.
Die auf die Witwenversorgung entfallenden Rückdeckungsansprüche waren ungeachtet ihrer aufschiebenden Bedingtheit durch das Vorversterben des versicherten Ehemannes an den Abschlussstichtagen entstanden und im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert und mussten daher mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital des Versicherers aktiviert werden.
Selbst wenn dies aber anders zu beurteilen wäre, hätten diese Rückstellungsansprüche bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen im Umfang dieses Deckungskapitals gemäß § 6 a Abs. 3 in Verbindung mit § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB als rückstellungsbegrenzende Merkmale nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten mindernd berücksichtigt werden müssen, so dass die von dem Beklagten vorgenommene Aktivierung des auf die Witwenversorgung entfallenden Deckungskapitals nur einen zum gleichen Gewinnausweis führenden Korrekturposten darstellen würde.
1.
Nach § 5 Abs. 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die wie die Klägerin auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Nach dem danach einschlägigen § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind danach Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
1.1
Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung wird von der herrschenden Meinung allgemein angenommen, wenn die für die Entstehung einer Forderung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, DB 2005, 2385; vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, m.w.N.; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl., HGB § 246 Rn. 172, 175; Ellrott/St. Ring in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 5. Aufl., § 247 HGB Rn. 80; Blümich/Schreiber, EStG, KStG, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rn. 940 f.).
Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Gläubiger die von ihm im Rahmen des Synallagmas geschuldeten Verpflichtungen erfüllt hat, so dass dem Schuldner der Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags gemäß § 320 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht mehr zusteht. Damit ist dem Forderungsgläubiger der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher. Sein Zahlungsrisiko reduziert sich darauf, dass der Schuldner im Einzelfall seine Leistungspflicht aus anderen Gründen bestreitet oder sich als zahlungsunfähig erweist. Sind solche Risiken am Abschlussstichtag nicht erkennbar, ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Vertragsbeziehung realisiert. Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob die geltend gemachten Ansprüche am Bilanzstichtag noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N.; vgl. auch Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 247 HGB Rn. 81; Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 EStG Rn. 940 f.; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 2004, § 6 Rn. A 84; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 5 Rn. 154; Herrmann/Heuer Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG Rn. 1010; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 5 Rn. 608).
1.2
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1961 I 191/59 S, BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101; vom 5. Juni 1962 I 221/60 U, BFHE 75, 407, BStBl III 1962, 416; vom 28. Juni 2001 IV R 41/00, BFHE 196, 94, BStBl II 2002, 724; vom 25.2.2004 I R 54/02, BStBl II 2004, 654) resultiert auch der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Renten aus einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers aus einem ausgeglichenen gegenseitigen Vertrag und ist daher als Forderung (§ 194 BGB) des Kaufmanns gegen den Versicherer unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B II 4 HGB zu bilanzieren, soweit die gezahlten Prämien Sparanteile beinhalten.
Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Er begründet Aufwand des betreffenden Wirtschaftsjahres, da der damit abgegoltene Teil des Versicherungsschutzes zeitlich nicht über dieses Wirtschaftsjahr hinausreicht. Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung. Dabei wird er mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst. Der Sparanteil der Versicherungsprämie und der rechnungsmäßige Zins werden daher nicht aufwandswirksam.
1.3
Das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungskapital (Deckungsrückstellung) ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH Bewertungsgrundlage und -maßstab für den korrespondierenden Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers zu dessen Anschaffungskosten.
Forderungen sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können. Bei den Rückdeckungsansprüchen trifft dies zunächst für die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag vom Versicherungsnehmer unmittelbar aufgewendeten Sparanteile der Versicherungsprämien (Sparbeiträge) zu. Zu Anschaffungskosten führte auch die rechnungsmäßige Verzinsung dieser Sparbeiträge, die vertraglich garantiert wird und daher entsprechende Zinsansprüche des Versicherungsnehmers begründete (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400; Wichmann, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 1228, 1231, Der Betrieb --DB-- 1992, 2005 f.).
Der (als Anschaffungskosten des jeweiligen Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers zu aktivierenden) verzinslichen Ansammlung der geleisteten Sparbeiträge entspricht auf der Seite des Versicherers unter Zugrundelegung einer retrospektiven Betrachtung zum jeweiligen Bilanzstichtag begrifflich und betragsmäßig dessen geschäftsplanmäßiges Deckungskapital (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1961; vom 5. Juni 1962; in BFHE 196, 94, BStBl II 2002, 724; Abschn. 41 Abs. 26 EStR 1993; R 41 Abs. 24 EStR 2003; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. November 1993 IV B 2 -S 2176- 66/93, BB 1994, 112; vgl. auch Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Lfg. 5/2005, 2. Teil, Rn. 1247; Höfer, a.a.O., Rn. 779). Aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags prospektiv betrachtet ist dies der (nämliche) Betrag, den der Versicherer in Höhe des Barwerts der künftigen Verpflichtungen aus dem jeweiligen Vertrag abzüglich des Barwerts der künftig eingehenden Nettobeiträge passivieren muss --Deckungsrückstellung des Versicherers-- (vgl. dazu § 341 f. HGB i.d.F. des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes vom 24. Juni 1994).
Ein unter den Anschaffungskosten liegender Teilwert des Rückdeckungsanspruchs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG scheidet aus. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb (in der gleichen Weise) fortführt wie der Steuerpflichtige, in dessen Betriebsvermögen das betreffende Wirtschaftsgut zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Aufgrund dieser Definition ist zu unterstellen, dass der gedachte Erwerber des Betriebs auch in die Pensionsverpflichtungen und die dafür abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen eintreten und daher zwangsläufig die vom Versicherer kalkulierten und als dessen Deckungskapital verzinslich angesammelten Sparbeiträge entgelten würde. Denn sie entsprechen dem marktgerechten Entgelt für den Erwerb des jeweiligen Rückdeckungsanspruches und damit auch dessen Teilwert (Urteile des BFH vom 28.11.1961 und 25.2.2004, a.a.O.).
Auf die Höhe eines ggf. zu erstattenden Rückkaufswerts kann es nur dann ankommen, wenn mit der Auflösung des Vertrags ernsthaft gerechnet werden muss. Andererseits muss das nachgewiesene Deckungskapital auch dann aktiviert werden, wenn die Versicherung nicht rückkaufsfähig ist (Urteil des BFH vom 25.2.2004, a.a.O.; Ahrend/ Förster/Rößler, a.a.O., Rn. 1254; Höfer, BetrAVG, Lfg. 7/2005, Bd. II, Rn. 781, 783).
1.4
Eine auflösende Bedingung, bei deren künftigen Eintritt das entstandene Forderungsrecht ggf. rückwirkend entfiele oder die gewährte Erfüllungsleistung zurückgewährt werden müsste, steht dem Gewinnausweis nicht entgegen, soweit die Bedingung erst in späteren Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht wird (Urteile des BFH vom 14.3.1986 III R 179/82, BStBl II 1986, 669, BFHE 146, 541, und vom 14.12.1988 I R 44/83, BStBl II 1989, 323, BFHE 155, 368; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 5 Rz. 270 "Forderungen"). Dem Realisationsprinzip ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass der Gewinnausweis ausgeschlossen ist, wenn der Anspruch bzw. die Anwartschaft auf die Gegenleistung im Falle des Todes des Leistungsverpflichteten entfällt. Hängt der Anspruch bzw. die Anwartschaft von dem Erleben ab, wird dem bei der Bewertung Rechnung getragen, indem von der Lebenserwartung ausgegangen wird, die sich aus den allgemeinen Sterbetafeln ergibt.
Aufschiebend bedingte Forderungen sind dagegen grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie erst mit dem Eintritt der Bedingung entstehen (Urteil des BFH vom 26.4.1995 I R 92/94, BStBl II 1995, 594, BFHE 177, 444; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246, Rn. 33). Zwar kann im bilanzsteuerlichen Sinn eine Forderung auch dann aktiviert werden, wenn sie wirtschaftlich entstanden ist. Bei einer echten aufschiebenden Bedingung I.S.d. § 158 Abs.1 BGB, deren Wesen geradezu in der Ungewissheit des Bedingungseintritts besteht, sind, solange diese Ungewissheit besteht, die Voraussetzungen für eine Aktivierung künftig entstehender Ansprüche indessen nicht erfüllt.
1.5
Im Streitfall ist mit der laufenden Zahlung der Prämien durch die Klägerin im Rahmen des als schwebendes Geschäft zu qualifizierenden Versicherungsvertrags eine einseitige Erfüllung eingetreten. Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die spätere Forderungsentstehung sind auch bezüglich der Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung mit dem Abschluss des Vertrags und der Prämienzahlung gesetzt worden. Ausweislich des vom Versicherer nachgewiesenen Deckungskapitals beinhalten die für diese Zusatzversicherung gezahlten Prämien Sparanteile, die aufgrund der für den "..." geltenden vertraglichen Regelungen verzinst werden. Schließlich stellt auch die in dem Versicherungsvertrag enthaltene Erlebensklausel lediglich eine auflösende Bedingung und damit kein Hindernis für die Aktivierung des Rückdeckungsanspruchs auf Zahlung der Witwenrente dar. Gleiches gilt für die Nichterstattung eines Rückkaufswerts bei einer – zu den Bilanzstichtagen nicht absehbaren – vorzeitigen Beendigung der Zusatzversicherung durch die Klägerin.
Dass ein anderes Ergebnis aus der aufschiebenden Bedingtheit der Witwenrente durch den Tod des hauptversicherten Ehemannes folgt, erscheint dem Senat deshalb nicht überzeugend, weil diese Bedingung in gleicher Weise wie die auflösende Erlebensklausel ein nach statistischer Wahrscheinlichkeit zu berechnendes Ereignis betrifft, dessen Eintritt in endlicher Zeit sicher ist. Der Eintritt der Bedingung für die Zahlung der Witwenrente ist folglich unter der Voraussetzung, dass nicht vorher die unschädliche auflösende Bedingung des Vorversterbens der versicherten Ehefrau eintreten sollte, keineswegs ungewiss in dem Sinne, dass eine wirtschaftliche Entstehung des Anspruchs verneint werden müsste und mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs nicht fest gerechnet könnte. Demgemäss ist der zur Abdeckung der Leistungsverpflichtung des Versicherers erforderliche Prämienaufwand ungeachtet der Unsicherheit über Beginn und Ende der Rentenzahlungen auch unter Anlegung gesicherter statistischer Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe in Gestalt der geltenden Sterbetafeln wirtschaftlich kalkulierbar.
Soweit demgegenüber der II. Senat des BFH mit Urteil vom 28.2.1996 II R 92/93 (BStBl II 1996, 348, BFHE 180, 166) entschieden hat, dass durch das Vorversterben einer Person bedingte mögliche Ansprüche aus Rentenrückdeckungsversicherungen ohne Rückkaufrecht in gleicher Weise wie Ansprüche aus Schadens- bzw. Risikoversicherungen auch dann kein berücksichtigungsfähiges geldwertes Wirtschaftsgut seien, wenn die Versicherung Sparcharakter habe, also hierfür – wie im Streitfall - von der Versicherung ein Deckungskapital gebildet wird und eine Kündigung zur Umwandlung in eine beitragsfreie Versicherung führt, beruht dies auf der – vor dem Jahr 1993 - für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens geltenden speziellen Ansatzvorschrift des § 4 BewG. Für die ertragsteuerrechtliche Behandlung ist diese bewertungsrechtliche Beurteilung nach ausdrücklichem Hinweis in den Entscheidungsgründen hingegen ohne Bedeutung.
Für die Annahme, dass aus ertragsteuerrechtlicher Sicht durch eine derartige Rentenrückdeckungsversicherung durchaus die sichere wirtschaftliche Entstehung eines bilanzierungsfähigen Anspruchs begründet werden kann, spricht schließlich die fehlende Differenzierung zwischen der Aktivierung von Rückdeckungsansprüchen für Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgungszusagen in Rechtsprechung und Kommentarliteratur (vgl. dazu Urteile des BFH vom 25.9.1968 I 195/65, BStBl II 1968, 810, und vom 25.2.2004, a.a.O., Tz. II.1.a; Ahrend/ Förster/Rößler, a.a.O., Rn. 1216, 1247 ff.; Höfer, a.a.O., Rn. 766, 777, 779 ff.). Wie von Höfer unter Rn. 782 weiter ausgeführt wird, soll eine Aktivierung vielmehr nur bei Risikoversicherungen, die kein oder kein nennenswertes Deckungskapital bilden, entfallen. Diese Beurteilung teilt auch der erkennende Senat, da sie sich folgerichtig aus der Anknüpfung des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung des Rückdeckungsanspruchs an die Sparkomponente der Versicherung und das nachgewiesene Deckungskapital ableiten lässt.
2.
Selbst wenn aber ein aktivierungsfähiger Anspruch der Klägerin aus der Rückdeckung der Witwenversorgung an den streitbefangenen Bilanzstichtagen nicht bestanden haben sollte, würde die Klage doch keinen Erfolg haben können, weil der mit dem nachgewiesenen Deckungskapital zu bewertende Rückdeckungsanspruch dann bei der Rückstellungsbildung als rückstellungsbegrenzendes Merkmal nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu berücksichtigen wäre. Einer derartigen Kompensation stünden auch die speziellen Bewertungsvorgaben des § 6a EStG nicht entgegen.
2.1
In der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, ist die Berücksichtigung von Rückgriffsmöglichkeiten bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Forderungen bejaht worden (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349). Dabei handelte es sich, wie auch vorliegend unterstellt, jeweils um künftig entstehende und damit noch nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche. Diese Bewertungsregel ist nunmehr auch in § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. c EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auf alle künftigen Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, erweitert worden, ohne dass damit eine für die Streitentscheidung erhebliche Änderung der Rechtslage verbunden wäre.
2.2
Rückstellungen sind handelsrechtlich nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs.1 Satz 2 HGB). Grundsätzlich ist eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten wie eine Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs.1 Nr.3 EStG anzusetzen, also in sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs.1 Nr.2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Erfüllungsbetrag).
Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder --günstigstenfalls-- aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet ist. Auch die Risikominderung infolge einer zu erwartenden Regressforderung gegenüber einem Dritten kann zu berücksichtigen sein (BFH-Entscheidungen vom 17.2.1993, a.a.O.; vom 19.Januar 1967 IV 117/65, BStBl III 1967, 336, BFHE 88, 204; vom 14.April 1992 VIII B 74/91, BFH/NV 1993, 11).
Wirtschaftlich noch nicht entstandene und damit nicht aktivierungsfähige Rückgriffsansprüche sind danach zur Kompensation heranzuziehen sind, wenn
- sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen,
- sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg abgeschlossenen Vereinbarung (z.B. einen Versicherungsvertrag) oder aus gesetzlichen Haftungstatbeständen (z.B. einer unerlaubten Handlung) ergeben,
- sie vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser muss von zweifelsfreier Bonität sein.
2.3
Diese Voraussetzungen würde der in unmittelbarem Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme der Klägerin aus der Versorgungszusage stehende Rückdeckungsanspruch aus der Mitversicherung der Witwenrente erfüllen, wenn es sich hierbei tatsächlich um ein wirtschaftlich noch nicht entstandenes und damit nicht aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut handelte. Denn sowohl die Versorgungszusage als auch der Rückdeckungsanspruch knüpfen an die identische Entstehungsbedingung des Vorversterbens des vorrangig berechtigten Ehemannes an, so dass die Entstehung der Verbindlichkeit auf Zahlung der Hinterbliebenenrente auf Seiten der Klägerin ohne die gleichzeitige Entstehung ihres vollwertigen Versicherungsanspruchs auf Zahlung einer entsprechenden Witwenrente nicht denkbar ist.
Bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung besteht aber auch unter Beachtung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) kein Anlass, einen Schuldposten anzusetzen, der den Steuerpflichtigen mit Sicherheit wirtschaftlich nicht belasten wird.
Der Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs.1 Nr.3 HGB) würde durch eine derartige Kompensation nicht berührt. Es geht um die Bewertung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten. Rückgriffsforderungen, die zwar wirtschaftlich noch nicht entstanden sind, die aber rechtlich so sicher sind, dass eine endgültige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen unwahrscheinlich ist, begrenzen den Wert der Rückstellung. Auch ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann wird eine wahrscheinliche Regressmöglichkeit nicht vernachlässigen.
Auch das Saldierungsverbot würde nicht verletzt. Dieses Verbot besagt, dass Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen (§ 246 Abs.2 HGB) und gilt mangels Vorliegens der Voraussetzungen einer Bewertungseinheit auch für eine kongruent rückgedeckte Pensionsverpflichtung (Urteil des BFH vom 25.2.2004, a.a.O., mit weiteren Nachweisen). Müsste man aber davon ausgehen, dass der Rückdeckungsanspruch der Klägerin gegenüber dem Versicherungsunternehmen wirtschaftlich noch nicht entstanden ist, wäre kein selbständig zu bewertender Aktivposten vorhanden, dessen Verrechnung mit dem Passivposten der Pensionsrückstellung in Betracht käme.
2.4
Schließlich kann auch der Hinweis der Klägerin nicht durchgreifen, dass § 6 a EStG als lex specialis gegenüber § 6 EStG den Wertansatz von Pensionsverpflichtungen abweichend von den allgemeinen Bewertungskriterien regele und mit einem gesondert zu ermittelnden Teilwert vorschreibe, der rückstellungsbegrenzende Merkmale ausschließe.
Zwar spiegelt der unter Beachtung der Vorgaben des § 6a EStG bilanzierte Wert einer Pensionsverpflichtung nicht zwingend deren Verkehrs- oder gemeinen Wert wider, wie insbesondere die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 oder Abs. 2 Nr. 1 EStG (Schriftlichkeits-, Mindestalterserfordernis) erweisen, wonach der bilanzielle Ausweis einer zivilrechtlich bestehenden Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz überhaupt entfallen kann. Der Gesetzgeber hat zudem den bilanziellen Ausweis von Pensionsverpflichtungen bestimmten Maßgaben - etwa der Anwendung eines Zinsfußes von 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) oder dem sog. Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG) - unterworfen und damit wertmäßig bewusst nur in einer Höhe zugelassen, der unter dem bei dem Versicherungsunternehmen angesparten Deckungskapital liegen kann; auch für rückgedeckte Pensionsverpflichtungen hat der Gesetzgeber keine Ausnahme von diesem Grundsatz zugelassen. Aus diesem Grunde hat der BFH mit dem unter Tz. II.1 zitierten Urteil vom 25.2.2004 eine Bewertungseinheit zwischen Pensionsverpflichtungen einerseits und Rückdeckungsansprüchen andererseits mit der Folge, dass der der Ansatz der Rückdeckungsansprüche auf den Betrag der passivierten Pensionsrückstellung zu begrenzen wäre, verneint.
Dies schließt indessen nicht aus, den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung in dem Umfang um nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche zu mindern, in dem eine wirtschaftliche Belastung des Unternehmers durch die Versorgungszusage mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann. Denn § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG enthält keine Ansatzbeschränkung nach unten, sondern regelt in Modifizierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nur den zulässigen Höchstbetrag der Passivierung. Der sich nach dem gesetzlich vorgesehenen Rechenschema ergebende Wert soll dabei nach der gesetzgeberischen Intention gerade dem Betrag entsprechen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung i.S.d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB notwendig ist (BT-Drs. 10/4268, S. 100), was wiederum zu den oben dargestellten, auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6a EStG geltenden Maßstäben für die Bewertung einer Rückstellung zurückführt.
Dass durch die Kombination der Ansatzbeschränkung nach § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG und der Minderung um nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche ggf. ein geringerer Betrag auszuweisen sein könnte, als er sich bei entsprechender Minderung des Teilwerts der ungewissen Verbindlichkeit nach § 6 Abs.1 Nr.3 und 2 EStG ergäbe, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Denn eine Teilwertermittlung nach § 6 Abs.1 Nr.3 und 2 EStG schließt § 6a EStG gerade aus. Demgemäß wird durch die Minderung der höchstzulässigen Pensionsrückstellung um werthaltige Rückgriffsansprüche exakt die verbleibende wirtschaftliche Belastung aus dem nach den Vorgaben des § 6a Abs. 3 Nr.1 EStG rückstellungsfähigen Betrag abgebildet. Selbst wenn ein den Betrieb fortführender Erwerber (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG) bei der Gesamtkaufpreisbemessung von einer höheren Belastung ausgehen müsste, so dürfte ein solcher kalkulatorischer Unterschiedsbetrag doch nicht in gegenläufiger Kompensation bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 137 Satz 1 FGO. Nach der letztgenannten Vorschrift waren der Klägerin auch im Umfang ihres Obsiegens wegen der gewinnmindernden Berücksichtigung des "Darlehens ..." die Kosten bis zum Tage vor der mündlichen Verhandlung aufzuerlegen, weil dieses Obsiegen auf der erst im Klageverfahren vorgelegten letztwilligen Verfügung der Eheleute H. beruht. Für den Zeitraum ab dem Tage der mündlichen Verhandlung waren die Kosten hingegen im Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu teilen, da die unterlassene Teilabhilfe gemäß der Ankündigung im Schriftsatz des Beklagten vom 00.00.0000 nicht mit der Folge der Klägerin angelastet werden kann, dass diese weitere anteilige Gerichtskosten und außergerichtliche Gebühren zu tragen hätte. Anderes kann auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes gelten, dass der Beklagte sich auf die kurz vor der Ladung der Sache zur mündlichen Verhandlung erfolgte Bitte des Gerichts nach Kräften bemüht hat, eine Teilabhilfe durch Erlass von Änderungsbescheiden ins Werk zu setzen. Denn die Gründe für die dabei eingetretene Verzögerung können ebensowenig der Verantwortungssphäre der Klägerin zugerechnet werden wie die Komplexität der zu ändernden Festsetzungen und Feststellungen, die eine Protokollierung von Änderungsbescheiden in der mündlichen Verhandlung untunlich erscheinen ließ. Über die Aufteilung der Verfahrensgebühr wäre schließlich auch im Falle einer solchen Protokollierung zu entscheiden gewesen.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 709 der Zivilprozeßordnung – ZPO –.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Aktivierungsfähigkeit aufschiebend bedingter Rückdeckungsansprüche im Zusammenhang mit einer Versorgungszusage zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Abs. 2 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO