Landgericht Frankfurt am Main (Hessen, Ordentliche Gerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-28, Aktenzeichen 2-12 O 374/15
ECLI: ECLI:DE:LGFFM:2017:0428.2.12O374.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Parteien streiten über Schadensersatzansprüche aus einer steuerrechtlichen anwaltlichen Beratung im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung.
Die Klägerin ist eine ..., deren Rechtsvorgängerin, die ..., im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung entstanden ist, die die Beklagte - eine ... - anwaltlich begleitet hat. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist im Wesentlichen die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere an solchen, deren Unternehmensgegenstand sich ganz oder teilweise auf die Entwicklung, den ... und die ... von ... erstreckt. Die ... entstand als Endprodukt einer im Jahre 2007 begonnenen Zusammenführung ... mit Sitz in ... und der .... mit Sitz in .... Die ... ist das Unternehmen hinter den ... "..." und "..". Die .... ist Vertriebspartnerin und Inhaberin der Markenrechte der von ... geführten Marken.
Die Beklagte war für die Firma ... zunächst mit der Bearbeitung markenrechtlicher Fragen betraut. Gesellschafterin der ... war ..., Geschäftsführer war ... .... Gesellschafter der ... war .... Die Beklagte begleitete die von den Gesellschaftern der ... und der ...L. gewünschte Umstrukturierung ihrer Unternehmen steuerrechtlich anwaltlich beratend, ohne dass hierfür eine schriftliche Mandatsvereinbarung geschlossen wurde. Die Tätigkeiten der Beklagten im Zusammenhang mit der Umstrukturierung wurden ausschließlich der ... in Rechnung gestellt (Anlagen K2, K3, Bl. 43 ff. d. A.).
Die für die Beklagte damals als angestellte ...tätige ... hielt die ihr von ... mitgeteilten Ziele der beabsichtigten Umstrukturierung in einem Memorandum vom 23.05.2007 (Anlage B1, Anlagenband) fest. Die beiden Gesellschafter beabsichtigten zum damaligen Zeitpunkt zu heiraten. Die Ziele waren im Wesentlichen eine steuerliche Optimierung der bisherigen ... Struktur für das operative Geschäft, die steuerneutrale Errichtung einer Holding-Struktur und die Vermeidung von Publizitätspflichten. Dies wurde in einem weiteren Memorandum vom 18.06.2007 nochmals festgehalten, das von einem damaligen Partner der Beklagten, ..., und von ... verfasst worden und an ... und ...m gerichtet worden war (Anlage B2, Anlagenband).
Die Beklagte erarbeite sodann mehrere Strukturvorschläge, die ... zu kompliziert und in der Umsetzung zu teuer waren. Herr ... hatte damals auch die ... beauftragt, die die Implementierung einer ... als ... vorschlug.
In einer E-mail vom 17.07.2007 an die ... der Beklagten ... und Herrn ... (Anlage B 3, Anlagenband) bedankte sich ... für den Bericht der Beklagten und teilte mit:
"...Wir haben die wichtigen Fragen, die Sie bezüglich Holdinggründung adressiert haben, auch mit unseren ... und ... diskutiert, und wir haben Konsens auf die wichtigen Entscheidungen erreicht:
- Wir werden eine ... gründen.
- Wir haben eine doppelte Zielsetzung:
- Steuerneutrale Einbringung von ...und ...
- Vermeidung oder Beschränkung der Veröffentlichungspflicht der Holding
- Unsere Wirtschaftsprüfer haben eine ... vorgeschlagen. ..."
Mit E-mail vom 01.08.2007 (Anlage B5, Anlagenband) teilten die ... mit, dass sie den Vorschlag der Wirtschaftsprüfer noch einmal geprüft und auch mit ... und ... der ...besprochen hätten. Sie wiesen ... auf einige steuerrechtliche Risiken hin, denn die Einbringung der Anteile an der ... und der Bor...in eine vermögensverwaltende ... als ... sei steuerneutral nicht möglich. In der E-mail schlugen die ... der Beklagten eine Alternativlösung vor.
Mit E-mail vom 30.08.2007 (Anlage B6, Anlagenband) fasste ... gegenüber ... ein Gespräch vom 28.08.2007 zusammen und hielt fest, dass ... den Strukturvorschlag vom 01.08.2007 nicht umsetzen wolle, sondern sich für die Gründung einer ... entschieden habe. Unter Ziffer 3 dieser Email heißt es:
"Um steuerliche Nachteile zu vermeiden, darf die ... die Beteiligungen an ... und ... nicht vor Ablauf von 7 Jahren, das heißt nicht vor dem 01.10.2014 verkaufen. Ansonsten werden rückwirkend die in der ... und .... enthaltenen stillen Reserven steuerpflichtig (anteilig) aufgedeckt."
Unter Ziffer 8 dieser Email heißt es:
"Grundsätzlich besteht die Option einer späteren Umwandlung der ... aus außersteuerlichen Gründen. Diese sollte frühestens mit Ablauf des 1. Wirtschaftsjahres der ... erfolgen. ..."
Am 19.09.2007 wurde im Wege der Sachgründung die ...mit Sitz in ... errichtet, an der ... und ... zu jeweils 50 % beteiligt waren. Das Stammkapital betrug 50.000,- € und wurde durch Sacheinlagen der Gesellschafter erbracht: ... brachte 100 % der Anteile an der ... zu den Anschaffungskosten von 25.000,- €, ... 100 % der Anteile an der ... zum Zwischenwert von 25.000,- € ein.
Mit Wirkung zum 15.08.2008 wurde die ... zur Vermeidung von Publizitätspflichten im Wege des Formwechsels in die ... umgewandelt. Die Eintragung der Umwandlung im Handelsregister beim Amtsgericht ... erfolgte am 11.09.2008. Der Notarvertrag zur Umwandlung war von der Beklagten entworfen worden.
In einer E-mail vom 13.08.2008 (Anlage K15, Bl. 164 d. A.) eines Rechtsanwalts der Beklagten..., an eine Mitarbeiterin der Klägerin, ..., heißt es:
"Wie eben besprochen, übersende ich Ihnen zur Umwandung der ... in eine OHG in der Anlage die Entwürfe der folgenden Dokumente:
- Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der ...,
- Gesellschaftsvertrag der künftigen ... und
- Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung im Handelsregister.
Die vorstehenden Entwürfe werden wir aus steuerrechtlicher Sicht kurzfristig prüfen lassen, so dass sich eventuell noch kleinere Änderungen (etwa hinsichtlich des Umwandlungsstich tages sowie des künftigen Geschäftsjahres) ergeben können."
Mit E-mail vom 21.08.2008 (Anlage K16, Bl. 166 d. A.) teilte der Rechtsanwalt der Beklagten, ..., ... unter Ziffer 4 mit:
"4. Abstimmung der Gesellschafterkontenregelung mit den Wirtschaftsprüfern.
Wir sehen keine steuerrechtlichen Risiken, haben allerdings eine Abstimmung vorgeschlagen, um festzustellen, ob es ggf. praktische Einwände ihrer Wirtschaftsprüfer gegen diese Regelung gibt."
Ende 2006 war das UmwStG neu gefasst worden. Mit Erlass vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, S. 1314) vertrat das ... unter Ziff. 22.23 die Auffassung, dass jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung zu einer Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. S.1 oder Abs. 2 S.1 UmwStG führe, die die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG auslöse.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahre 2012 vertrat das ... die Auffassung, dass es sich bei der Sachgründung der ... um einen sogenannten qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 S.2 UmwStG handele, welche einen Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buchwert erlaube, so dass der Vorgang ohne Aufdeckung stiller Reserven habe erfolgen können. In dem Formwechsel der ... in die ... sah das ... allerdings eine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG. Die Umwandlung in eine Personengesellschaft im Jahre 2008 löse die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG aus.
Mit Bescheid vom 18.07.2014 (Anlage K6, Bl. 55 d.A.) setzte das ... gegenüber ...für das Jahr 2007 eine unter anderem auf einem Einbringungsgewinn II für die Anteile an der ... basierende Einkommensteuer in Höhe von 5.594.457.00 € fest.
Gegenüber ... setzte das ... mit Bescheid vom ... (Anlage K7, Bl. 62 d.A.) für das Jahr 2007 eine unter anderem auf einem Einbringungsgewinn II für die Anteile an der .... basierende Einkommensteuer von 5.003.181,00 € fest (Anlagen K6, K7, Bl. 55, 62 f. d. A.).
Gegen die Steuerbescheide legten ... und ... jeweils Einsprüche ein, die als unbegründet zurückgewiesen wurden (Anlage K1, Bl. 34 ff. d. A.). Gegen die Zurückweisungen der Einsprüche erhoben ... und Herr .. jeweils Klage ..., deren Verfahren noch anhängig sind.
Inzwischen firmiert die Klägerin nach erneuter Umwandlung als ..., die von den Vorständen ... und ... gesellschaftlich vertreten wird.
Mit Abtretungserklärung vom 30.12.2015 (Anlage K11, Bl. 128 d. A.) traten ..., ... und die ... sämtliche ihnen zustehenden Ansprüche gegen die Beklagte wegen anwaltlicher Pflichtverletzung im Zusammenhang mit der Umwandlung der ... in die ... an die Klägerin ab.
Die Klägerin behauptet, die Beklagte sei umfassend mit der steuerlichen Prüfung der streitgegenständlichen Umwandlung befasst gewesen und habe vor allem auch die Umwandlung der ... in die ... beraten. Der Mandatsvertrag sei ein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter, vorliegend zugunsten von ... und .... Die Klägerin behauptet weiter, sie hätte bei Aufklärung über die nachteiligen Steuerfolgen der Umwandlung der ... in die ... den Nachteil der Publizitätspflichten der Bran...hingenommen, und ... und ... hätten von der Umwandlung der ... in eine ... Abstand genommen. Die Klägerin behauptet, dass die Beklagte die steuerlichen Folgen der Umwandlung entgegen ihrer Zusage nicht oder nur unzureichend geprüft habe. Sie ist der Ansicht, die Beklagte hätte zumindest die lebhafte Diskussion 2008 kennen müssen, die bezüglich der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft geführt worden sei. Der ... habe auch bereits in den Zeiträumen vor der Beratung durch die Beklagte wiederholt entschieden, dass Umwandlungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten tauschähnliche Vorgänge darstellten und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerungen zu beurteilen seien. Zum damaligen Zeitpunkt habe erhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Beurteilung von Umwandlungsvorgängen geherrscht, worauf die Beklagte hätte hinweisen müssen. Die Auslegung des Veräußerungsbegriffs des § 22 UmwStG sei in der damaligen Literatur heftig diskutiert worden. Die Beklagte hätte ... und ... auf die Gefahr einer nachträglichen Steuerbelastung aufmerksam machen müssen. Zumindest hätte sie auf die umstrittene Rechtslage hinweisen müssen. Des Weiteren hätte sie dazu raten müssen, eine verbindliche Auskunft des ... einzuholen. ... und ... hätten bei Aufklärung über das Risiko eine verbindliche Auskunft beim ... auch einholen lassen.
Bei entsprechender Aufklärung hätten sich ... und ... gegen die Umwandlung entschieden. Die Vermeidung von Publizität sei nur ein Nebenziel gewesen. Niemand werde einen zweistelligen Millionenbetrag zahlen, nur um zu vermeiden, dass Unternehmensdaten veröffentlicht werden müssen.
Der Schaden sei bereits mit Zugang der belastenden Steuerbescheide eingetreten. Bei ...sei ein Schaden in Höhe von 7.522.535,63 € und bei ... ein Schaden in Höhe von 6.434.043,95 € entstanden. Ein zu versteuernder Einbringungsgewinn wäre bei unterlassener Umwandlung von der ... in die ... nicht entstanden; nur dieser Schaden werde mit der Klage geltend gemacht.
Die Klägerin behauptet, dass sie an ihre Prozessbevollmächtigten an vorgerichtlichen Kosten 20.769,24 € auf Grundlage einer Geschäftsgebühr von 1,3 zuzüglich einer Kostenpauschale bezahlt habe und ist der Auffassung, dass die Beklagte auch diese Kosten zu tragen habe, sowie dass die Beklagte sie in Höhe von 7.107,66 € von einer Zahlungsverpflichtung gegenüber ihren Prozessbevollmächtigten freizustellen habe.
Die Klägerin beantragt,
festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin den Schaden - insbesondere aus der Steuermehrbelastung - zu ersetzen, der sich für ... und ... aus der fehlerhaften oder unterlassenen Beratung bei der Umwandlung der ... in die ... ergibt,
die Beklagte zu verurteilen, an die Klägerin 20.769,24 € zu zahlen und sie von einer Zahlungsverpflichtung gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Klägerin in Höhe von 27.107,66 € freizustellen,
hilfsweise, die Beklagte zu verurteilen, an die Klägerin 13.956.579,58 € nebst Zinsen in Höhe von 4 Prozent seit dem 25.07.2013 zu zahlen; Zug-um-Zug gegen Abtretung der Ansprüche gegen das ... auf Rückerstattung der auf den Einbringungsgewinn gezahlten Steuern, bezüglich ... in Höhe von 7.522.535,63 € und bezüglich ... 6.434.043,95 €, zuzüglich der vom ... rückerstatteten Zinsen ab dem Tag der Zahlung durch die Beklagte, und festzustellen, dass die Beklagte mit der Annahme der Abtretung in Verzug ist;
höchst hilfsweise, die Beklagte zu verurteilen, an ... 7.522.535.63 € und an ... 6.434.073,95 €, jeweils nebst Zinsen in Höhe von 4 Prozent seit dem 25.07.2013 zu zahlen; Zug-um- Zug gegen Abtretung der Ansprüche gegen das ... auf Rückerstattung der auf den Einbringungsgewinn gezahlten Steuern, bezüglich ... in Höhe von 7.522.535,63 € und bezüglich ...6.434.043,95 €, zuzüglich der vom ...rückerstatteten Zinsen ab dem Tag der Zahlung durch die Beklagte und festzustellen, dass die Beklagte mit der Annahme der Abtretung in Verzug ist.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte behauptet, es habe weder ein Mandatsverhältnis zur Klägerin noch zur ... noch zu ... noch zu ... persönlich bestanden. Alle Mandatsverhältnisse hätten ausschließlich zur ... bestanden. Die Beklagte behauptet weiter, sie habe die streitgegenständliche Umwandlung der ... in die ... weder vorgeschlagen noch empfohlen. Vielmehr sei die Umwandlung allein Teil eines gesamten Umstrukturierungskonzepts der ... gewesen, das ... den Vorschlägen der Beklagten vorgezogen habe. Die Beklagte behauptet, nicht mit der umfassenden Prüfung der steuerlichen Folgen der Umwandlung befasst gewesen zu sein; vielmehr sei die Beklagte lediglich von der ... im Jahre 2007 beauftragt worden, eine Holding-Struktur zu entwickeln, wobei die vorgeschlagenen Strukturen von der Geschäftsführung der ... als zu kompliziert abgelehnt worden seien. Weitere Verpflichtungen zur steuerlichen Prüfung hätten nicht bestanden. Die Beklagte ist der Auffassung, die Entwicklung, dass die Finanzverwaltung die Umwandlung von einer ... in eine ... als Veräußerung ansehen würde, sei weder 2007 noch 2008 vorhersehbar gewesen. Der ... habe bereits in einem grundlegenden Beschluss vom 05.05.1998, (BFHE 185, 497 = BStBl. II, 2000, 430) festgestellt, dass bei einer formwechselnden Umwandlung keiner der Tatbestände erfüllt sei, die die Beendigung der gesetzlichen Stundung nach sich ziehen. Insbesondere handele es sich hierbei nicht um eine Veräußerung im Sinne von § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995. Somit habe seinerzeit sogar höchstrichterliche Rechtsprechung zum Umwandlungssteuergesetz vorgelegen, nach der eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gerade nicht als eine Veräußerung angesehen worden sei. In den Jahren 2007 und 2008 sei in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten worden, dass eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG darstelle. Eine Pflicht zur Einholung einer verbindlichen Auskunft von der Finanzverwaltung habe schon deshalb nicht bestanden, weil sich die steuerrechtliche Literatur unter Berufung auf den Beschluss des BFH vom 05.05.1988 mehrheitlich dafür ausgesprochen habe, eine formwechselnde Umwandlung von einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht als Veräußerung anzusehen, und insoweit keine "unklare" Rechtslage bestanden habe. Außerdem habe die Finanzverwaltung seinerzeit nach Inkrafttreten des SESteuerEG und bis zum Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 keine Auskünfte zur Auslegung der Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes, insbesondere nicht zu § 22 UmwStG erteilt.
Im Übrigen sei der Feststellungsantrag unzulässig, weil es an dem gem. § 256 Abs. 1 ZPO erforderlichen Feststellungsinteresse fehle.
Des Weiteren sei die Klägerin nicht aktivlegitimiert. Es bestehe kein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter. Damit eine Haftung des Schuldners nicht unkalkulierbar ausgedehnt werde, seien an die Einbeziehung von Dritten in den vertraglichen Schutz strenge Anforderungen zu stellen.
Es fehle außerdem an der Drittbezogenheit des streitgegenständlichen Mandatsvertrages. Der Dritte müsse bestimmungsgemäß mit der Leistung des Schuldners in Berührung kommen und den Gefahren von Schutzpflichtverletzungen ebenso ausgesetzt sein, wie der Gläubiger selbst. Es müsse sich um ein Leistungsverhalten handeln, das inhaltlich auch drittbezogen sei. Hieran fehle es. Die Ziele seien im Wesentlichen auf die Errichtung einer Holding-Struktur und eine Vermeidung der Publizitäts- und Veröffentlichungspflichten gerichtet gewesen und hätten keine persönlichen Ziele der natürlichen Personen ... und ... betroffen. Für die Beklagte sei auch nicht erkennbar gewesen, dass die natürlichen Personen .... und ... in den Schutzbereich des streitgegenständlichen Auftrags hätten einbezogen werden sollen. Schließlich fehle es an dem notwendigen Schutzbedürfnis dieser Personen. An der Ausdehnung des Vertragsschutzes müsse nach Treu und Glauben ein Bedürfnis bestehen, weil der Dritte andernfalls nicht ausreichend geschützt wäre. Ein zusätzlicher Drittschutz sei ausgeschlossen, wenn der Dritte wegen des Sachverhaltes, aus dem er seinen Anspruch herleite, einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch gegen den Gläubiger oder eine andere Person habe. Die Beklagte habe die durchgeführte streitgegenständliche Umwandlung weder empfohlen noch vorgeschlagen. Vielmehr habe ... seinerzeit darauf bestanden, den Vorschlag der ... umzusetzen. Die geltend gemachten Schadensersatzansprüche wegen fehlerhafter Beratung bestünden allein gegenüber der ..., so dass die natürlichen Personen ... und ...nicht schutzbedürftig seien.
Letztlich fehle es nach Auffassung der Beklagten an einem Schaden. Der Schaden müsse im Rahmen einer Differenzrechnung - eines Gesamtvermögensvergleichs - gemäß § 249 BGB ermittelt werden. Einen solchen Gesamtvermögensvergleich habe die Klägerin nicht vorgenommen. Die Klägerin greife nur einzelne Rechnungsposten, nämlich die behaupteten Steuernachforderungen, heraus und wolle allein auf dieser Grundlage den vermeintlichen Schaden der natürlichen Personen begründen. Die Klägerin berücksichtige nicht, dass die beiden vorgenannten Personen durch die streitgegenständliche Umstrukturierung einen erheblichen Vermögenszuwachs erfahren hätten. Die Klägerin lege die hypothetische Vermögenslage ohne das angeblich schädigende Ereignis überhaupt nicht dar. Auch fehle es an dem erforderlichen Kausalzusammenhang zwischen der behaupteten Pflichtverletzung und dem vermeintlichen Schaden. Die Klägerin müsse darlegen und beweisen, dass der geltend gemachte Schaden mit deutlich überwiegender, auf gesicherter Grundlage beruhender Wahrscheinlichkeit bei der von ihr als pflichtgemäß dargestellten Vorgehensweise ausgeblieben wäre. Dies wäre nicht der Fall der gewesen, weil die formwechselnde Umwandlung in jedem Falle durchgeführt worden wäre, was das Vorverhalten des ... belege. ... und ... hätten auch bei einem hypothetischen Hinweis auf die damals in der Literatur geführte Diskussion und ein hypothetisches etwaiges Restrisiko nicht von der Umwandlung im Jahre 2008 abgesehen, weil sich die Vorstände schon zuvor nicht für die von der Beklagten vorgeschlagene Alternativgestaltung entschieden gehabt hätten.
Wegen des weiteren Parteivorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat gegen die Beklagte keinen Anspruch auf Schadensersatz gem. §§ 280 Abs. 1, 675 BGB.
1.
Den Feststellungsantrag erachtet die Kammer allerdings als zulässig. Das gem. § 256 ZPO erforderliche Feststellungsinteresse ist gegeben. Denn ein etwaiger Schaden lässt sich angesichts der noch anhängigen Verfahren vor dem ... noch nicht endgültig beziffern.
2.
Die Klägerin kann aus abgetretenem Recht gegen die Beklagte vorgehen. Mit Abtretungserklärung vom 30.12.2015 (Anlage K11, Bl. 128 d.A.) sind etwaige Schadensersatzansprüche der Vorstände und der ... auf die Klägerin übergegangen.
3.
Die Zedenten, insbesondere die natürlichen Personen, waren auch Anspruchsinhaber. Vertragspartnerin der Beklagten war zwar in erster Linie die .... Der etwaige Schaden ist dagegen den natürlichen Personen ... und ... entstanden. Das Mandatsverhältnis zwischen der ... und der Beklagten entfaltete indes Drittschutz für die natürlichen Personen.
Das Kriterium der Leistungsnähe ist bei den schutzbedürftigen natürlichen Personen erfüllt, da sie der Gefahr der Schlechtleistung in gleichem Umfang ausgesetzt waren wie die .... Unter der Zielsetzung einer steuerneutralen Einbringung von zwei Kapitalgesellschaften, welche beide im Privatvermögen von Alleinanteilseignern stehen, in eine Holding, wobei nur eine Kapitalgesellschaft Vertragspartei ist, sind die Anteilseigner in gleichem Maße der Schlechtleistung ausgesetzt wie die Vertragspartnerin. Im Verhältnis von Frau ... zur ... wird dies vor allem dadurch deutlich, dass eine Großzahl der steuerlichen Risiken einer Umwandlung nicht (nur) eine Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft, sondern (auch) des Gesellschafters mit sich bringt (vgl. BGH WM 2000, 199 ; BGH BB 2016, 916 ). Zu denken ist etwa an die Veräußerung der Anteile oder deren offene Einlage in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG), die verdeckte Einlage der Gesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG), die Liquidation der Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 EStG), die Sitzverlegung der Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 5 EStG) oder eben der hier in Rede stehende Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Insoweit besteht bei einer steuerlichen Beratung einer Kapitalgesellschaft bezüglich der Steuerneutralität einer Umstrukturierung Leistungsnähe zum Alleingesellschafter.
Auch für die .... und den damaligen Alleingesellschafter Herrn ... besteht Leistungsnähe zum Beratungsvertrag zwischen der Beklagten und der .... Die Zielsetzung einer steuerneutralen Einbringung zweier Gesellschaften setzt voraus, dass diese sich nicht nur für die Vertragspartnerin, sondern auch für die andere Gesellschaft steuerneutral realisieren lässt. Da im vorliegenden Fall die Struktur auf Seiten der ... und der .... ähnlich ist, ist die .... in großem Umfang den gleichen Risiken ausgesetzt wie die ..., so dass hier eine Leistungsnähe anzunehmen ist. Über die Einbeziehung der .... ist auch ihr Alleingesellschafter unter den oben dargelegten Grundsätzen mit einzubeziehen.
Ein überschaubarer Personenkreis bestand auch insoweit, als nur die in der Umstrukturierung beteiligten Gesellschaften und ihre Anteilseigner in den Schutzbereich des Beratungsvertrages mit einbezogen werden.
Die Gläubigernähe von ... und ... war für die Beklagte auch erkennbar. So wurde das von der Beklagten am 18.6.2007 verfasste Memorandum (Anlage B2, Anlagenband) an ... und... direkt adressiert und enthielt sogar personenbezogene Aspekte bezüglich der beiden Gesellschafter, etwa dass ein künftiger Wegzug von .... und Herrn ... aus Deutschland zu berücksichtigen sei sowie die Tatsache, dass beide beabsichtigten, bald zu heiraten. Auch wurde auf mehrere ausschließlich die Gesellschafter betreffende steuerliche Gefahren hingewiesen, etwa dass die Einbringung in eine vermögensverwaltende ... zur Zurechnung und damit Besteuerung von jeweils 50 % der eingebrachten Gesellschaft beim jeweils anderen Gesellschafter führen würde, sowie auf die Gefahr einer durch disquotale Einlage entstehenden Schenkungssteuerpflicht.
... und ... sind auch schutzbedürftig. Die Schutzbedürftigkeit entfällt im Zweifel, wenn das Interesse des Dritten bereits durch einen direkten vertraglichen Anspruch gegen die Vertragspartei oder einen Dritten voll abgedeckt ist (vgl. Palandt, BGB, 76. Aufl. 2017, § 328 BGB Rn. 18; MüKo, BGB, 7. Aufl. 2016, § 328 BGB Rn. 188). Ein Anspruch gegen den Gläubiger des Vertrages, d.h. die ..., steht ... und ... nicht zu. Problematisch erscheint aber, inwieweit ... und ... ein Anspruch gegen die ... zustehen könnte, welcher die Schutzwürdigkeit entfallen ließe. Dies wäre jedoch nur der Fall, wenn ... und ... direkte vertragliche Ansprüche gegen ... hätten, da Ansprüche aus Verträgen mit Schutzwirkung für Dritte hier nicht ausreichend sein können, da diese wiederum an den etwaigen Ansprüchen aus Vertrag mit Schutzwirkung gegen die Beklagte scheitern dürften. Ein direktes Vertragsverhältnis zwischen den beiden natürlichen Personen und der ...ist nicht ersichtlich. Vielmehr richtete sich eine Kostenrechnung vom 31.12.2007/11.03.2008 der ... ebenfalls an die .... (Anlage K3, Bl. 44 d.A.).
4.
Die Beklagte hat vorliegend ihre Pflichten aus dem Mandatsvertrag allerdings nicht verletzt.
Die Beklagte war zur Aufklärung von mit der Umwandlung der ... auf die ... verbundenen steuerlichen Risiken verpflichtet.
Grundsätzlich sind Rechtsanwälte zur allgemeinen, umfassenden und möglichst erschöpfenden Belehrung des Auftraggebers verpflichtet, wobei sich der konkrete Umfang der anwaltlichen Pflichten nach dem erteilten Mandat und den konkreten Umständen des Falles richtet (BGHZ 171, 261).
Der um Rat ersuchte steuerliche Berater hat dem Mandanten diejenigen Schritte anzuraten, die zu dem erstrebten Ziel zu führen geeignet sind, um Nachteile für den Auftraggeber zu verhindern, soweit solche vorhersehbar und vermeidbar sind (BGH NJW 2009, 2949 ).
a)
Sofern die Beklagte einwendet, dass sie von der ... lediglich zur Entwicklung einer Holdingstruktur beauftragt worden sei, deren Entwürfe von der ... unstreitig nicht umgesetzt wurden, sie jedoch nicht beauftragt worden sei, die steuerlichen Folgen der Umwandlung der ... in eine ... zu prüfen, hat sie damit keinen Erfolg, wie aus der vorgelegten E-mail-Korrespondenz aus 2007 und 2008 hervorgeht. Denn die ... der Beklagten ... wies ... in Bezug auf die letztlich durchgeführte von ... vorgeschlagene Struktur mit E-Mail vom 30.8.2007 (Anlage B6, Anlagenband) darauf hin, dass die ... die Anteile nicht vor Ablauf von 7 Jahren verkaufen dürfe, da ansonsten stille Reserven bei den Gesellschaftern der ...und der ... steuerpflichtig aufgedeckt würden. Zudem wurde die Option einer späteren Umwandlung der Holding aus außersteuerlichen Gründen als bestehend dargestellt, wobei auf die einjährige Sperrfrist der sog. Gesamtplanrechtsprechung hingewiesen wurde. Auch bezüglich der streitgegenständlichen Umwandlung der ... in die ... im Jahre 2008 kündigte die Beklagte mit E-Mail vom 13.8.2008 (Anlage K15, Bl. 164 d.A.) eine kurzfristige steuerliche Prüfung der Entwürfe an und erklärte mit E-mail vom 21.08.2008 (Anlage K16, Bl. 166 d.A.) die steuerliche Unbedenklichkeit der Regelungen über die Gesellschafterkonten. Insofern kann sie sich nicht darauf zurückziehen, dass sie 2008 nicht mehr mit der steuerrechtlichen Beratung befasst gewesen sei. Sie hat den gesamten Umstrukturierungsvorgang steuerrechtlich anwaltlich beratend begleitet.
Bezüglich der sich hier realisierten konkreten Gefahr der steuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven der im Privatvermögen von ... und ... gehaltenen Anteile an der ... und der ... entstand die Beratungspflicht auch dadurch, dass die Beklagte auf genau dieses Risiko mit E-Mail vom 30.8.2007 hingewiesen und die ... vor dem Verkauf der Anteile innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist (§ 22 Abs. 2 UmwStG) und einer Umwandlung der ... in eine ...in engem zeitlichen Zusammenhang gewarnt hatte. Indem die Beklagte vor diesen Gefahren warnte, nahm sie als Rechtsanwaltskanzlei das Vertrauen einer vollumfänglichen Prüfung für sich in Anspruch, so dass diesbezüglich auch eine vollumfängliche Prüfung der steuerrechtlichen Risiken hinsichtlich der Aufdeckung stiller Reserven bei ... und ... geschuldet war.
b)
Die Beklagte hat diese Pflicht indes nicht dadurch verletzt, dass sie nicht auf das Risiko hinwies, dass der Formwechsel der ... in die .... von der Finanzverwaltung als Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG qualifiziert wird und damit zur steuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven (Einbringungsgewinn II) führt. Der Steuerberater hat die Verpflichtung, die Interessen des Mandanten bestmöglich zu wahren und hierfür den zur Durchsetzung der Interessen des Mandanten günstigsten zulässigen Weg zu wählen. Für die Beurteilung einer steuerrechtlichen anwaltlichen Beratung kommt es grundsätzlich auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der Beratung an (BGH NJW 1993, 2799 ).
In den Jahren 2007 und 2008 fehlte es an hinreichend deutlichen Anzeichen dafür, dass die Finanzverwaltung die im Erlass des BMF vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011 S. 1314) vertretene Auffassung, dass der Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft eine schädliche Anteilsveräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG darstellt (Erlass v. 11.11.2011, Rz. 00.02, Rz. 22.23), vertreten würde.
Der in diesem Zusammenhang von der Klägerin vorgetragenen Ansicht, der Erlass vom 11.11.2011 wiederhole lediglich die bereits im Jahr 2007 und 2008 vorliegende Rechtsprechung, kann nicht gefolgt werden. Zwar ist es richtig, dass das Umwandlungssteuerrecht nicht stets der zivilrechtlichen Wertung folgt und entsprechend in einigen Fällen der formwechselnden Umwandlung entgegen der im Zivilrecht angenommenen Rechtsträgeridentität einen tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel annimmt (BFHE 211, 472; BFHE 217, 162; BFH, Urteil vom 25.11.2014, Az. I R 78/12, juris). Jedoch sieht die Rechtsprechung hierin keine komplette Abkehr von der handelsrechtlichen Unterscheidung zwischen einer Umwandlung, mit welcher der Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden ist (etwa bei einer Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung) und einer Umwandlung, welche sich im Wege eines Formwechsels unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzieht (BFHE 217, 162). Vielmehr geht die Rechtsprechung nur in bestimmten Fällen von einer Fiktion des Vermögensübergangs für die Zwecke des Umwandlungssteuerrechts aus. Normativer Ausgangspunkt hierfür ist zum einen § 9 UmwStG, welcher die §§ 3 bis 8 sowie 10 UmwStG für Umwandlungen einer Kapital- in eine Personengesellschaft für entsprechend anwendbar erklärt, zum anderen § 25 UmwStG, welcher die §§ 20 bis 23 UmwStG für Umwandlungen einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft für entsprechend anwendbar erklärt. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung führt die Fiktion des Formwechsels als tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel stets auf eine der beiden Normen zurück: so bezieht sich die Entscheidung BFHE 211, 472 auf § 25 UmwStG, die Entscheidung BFHE 217, 162 sowie die erste nach dem streitgegenständlichen Zeitraum ergangene Entscheidung BFH vom 25.11.2014, Az. I R 78/12 auf § 14 UmwStG 1995, die insoweit inhaltsgleiche Vorgängernorm zu § 9 UmwStG.
§ 9 UmwStG, der den hier gegenständlichen Formwechsel einer Kapital- auf eine Personengesellschaft vorsieht, verweist lediglich auf die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG, welche die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person regeln, gerade nicht aber auf den streitgegenständlichen § 22 Abs. 2 UmwStG. Folglich kann eine allgemeine Gleichsetzung des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft mit dem einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, wie sie der Erlass vom 11.11.2011 annimmt, aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Hierfür spricht insbesondere die Entscheidung des BFH vom 05.05.1998, Az. I B 24/98 (BFHE 185, 497), die einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft im Anwendungsbereich von § 21 UmwStG 1995 (der nicht inhaltsgleichen Vorgängernorm zu § 22 UmwStG) und damit außerhalb der Verweisung des damaligen § 14 UmwStG 1995 gerade nicht mit einer Veräußerung gleichstellt.
Die Verwaltungsauffassung ergab sich auch nicht aus der Kommentarlage in den Jahren 2007 bzw. 2008. So qualifiziert Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 22 Rn. 50, 61 einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft explizit nicht als Veräußerung i.S.d. § 21 Abs. 2 S.5 UmwStG 1995. Zu berücksichtigen ist auch die Kommentierung von Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Auflage 2009, § 22 UmwStG, Rn. 39, 41, der zwar § 9 UmwStG derart verstanden wissen will, dass die Fiktion einer durch den Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ausgelösten Vermögensübertragung wohl für das ganze Umwandlungssteuerrecht gelte, eine Gleichsetzung von Vermögensübertragung und Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG aber ablehnt.
Da die Ansicht des ....im Erlass vom 11.11.2011 nicht als Ableitung aus der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Beratung in 2007 bzw. 2008 zur Verfügung stehenden Rechtsprechung und Literatur anzusehen ist, bestand keine Pflicht der Beklagten, von dem Formwechsel der ... in eine ... wegen einer Aufdeckung der stillen Reserven abzuraten.
c)
Die Beklagte war des Weiteren aber auch nicht verpflichtet, auf ein etwaiges Restrisiko hinzuweisen.
Der Mandant kann von seinem Rechtsanwalt die Kenntnis der einschlägigen Rechtsnormen erwarten, bei deren Auslegung er sich grundsätzlich an der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu orientieren hat. Fehlt eine höchstrichterliche Rechtsprechung, kann der Rechtsanwalt sich die erforderlichen Kenntnisse etwa durch Einsichtnahme in eines der üblichen Erläuterungsbücher verschaffen. Ungewöhnliche Fallgestaltungen, die weder Gegenstand einer höchstrichterlichen oder instanzgerichtlichen Entscheidung waren noch in einem der gängigen Kommentare oder Lehrbüchern behandelt wurden, hat er auf der Grundlage eigener, juristisch begründeter Überlegungen zu bearbeiten. Entscheidet sich der Rechtsanwalt bei einer Rechtsfrage, deren Beantwortung nicht unmittelbar aus dem Gesetz folgt und die bisher nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Rechtsprechung war, für einen von mehreren Lösungswegen, so handelt er nicht schuldhaft (BGH WM 2016, 2091 ).
Zum Beratungszeitpunkt 2007/2008 war die Frage, ob die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft - hier einer GmbH - in eine Personengesellschaft - hier in eine OHG - höchstrichterlich nicht entschieden; sie ist es bis heute nicht. Es kam also auf die gängige Kommentarliteratur an. Im Kommentar Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 22 Rn. 49, wurde die Rechtslage im Hinblick auf die Qualifikation von Umwandlungen als Veräußerungen zwar als "in hohem Maße unklar" beschrieben. In den in Rn. 50 angefügten Beispielsfällen wird der Formwechsel einer GmbH in eine KG indes unter Berufung auf BFHE 185, 497 nicht als Veräußerung qualifiziert. Diese Auffassung wird in Rn. 61 explizit und ausführlich wiederholt.
Im Kommentar Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 5. Auflage 2009, § 22 UmwStG, Rn. 41, wird festgestellt, dass bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft keine Veräußerung des übertragenen Vermögens vorliegt. Es wird lediglich auf BFH BStBl II 2008, 73 verwiesen, wonach der BFH von einem tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel im Zusammenhang mit § 25 ausgeht.
Nach der zum damaligen Zeitpunkt existenten höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Kommentarlage war die Rechtslage also nicht derart unklar, als dass ein Hinweis seitens der Beklagten auf eine etwaige unsichere Rechtslage hätte erfolgen müssen. Die in dem Erlass vom 11.11.2011 vertretene Auffassung des BMF ergibt sich gerade nicht als zusammenfassende Konsequenz der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung. Die Kommentarlage im streitgegenständlichen Zeitraum qualifizierte trotz eines Verweises auf eine gewisse unsichere Rechtslage den streitgegenständlichen Fall explizit nicht als eine einen Einbringungsgewinn II auslösende Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass die streitentscheidende Norm des § 22 UmwStG im Dezember 2006 und damit in unmittelbarer Nähe zum streitgegenständlichen Zeitraum neu gefasst worden war, die Rechtslage hierzu damals also zwangsläufig von gewissen Unsicherheiten geprägt war und bis heute ist. Würde man von einem steuerrechtlich beratenden Anwalt verlangen, den Mandanten auf jedes erdenkliche Risiko hinzuweisen, welches sich durch eine aufgrund einer noch nicht abschließend geklärten Rechtsfrage nicht ausschließbare, künftige Verwaltungsansicht ergeben könnte, so würde dies die anwaltliche Beratung in komplexen und von starker gesetzgeberischer Dynamik durchzogenen Rechtsgebieten wie dem Umwandlungssteuerrecht nahezu unmöglich machen. Diesbezüglich darf auch nicht außer Acht gelassen werden, dass die streitgegenständliche Beratung lediglich begleitend zur anwaltlichen Umsetzung einer nicht von der Beklagten erdachten oder vorgeschlagenen Umstrukturierung geschah und die Beklagte den vorgenommenen Formwechsel der ... in die ... weder als besten und/oder sichersten Weg empfohlen hatte. Die Beklagte hatte in ihrer E-mail vom 30.08.2007 (Anlage B6, Anlagenband) auf die Gefahr der Veräußerung vor dem Ablauf von 7 Jahren hingewiesen. Die Vermeidung von Publizitätspflichten war ausweislich der E-mail vom 17.07.2007 (Anlage B3, Anlagenband) für ... und ... auch ein gleichrangiges Ziel neben dem der Steuerneutralität. Gerade hinsichtlich eher fernliegender Risiken dürfen die Anforderungen an eine lediglich transaktionsbegleitende steuerrechtliche Beratung nicht überspannt werden.
Hier hatten sich die Anzeichen für die vom BFM in seinem Erlass vom 11.11.2011 vertretene Auffassung nicht derart verdichtet, dass die Beklagte auf diese unwahrscheinliche Entwicklung hätte hinweisen müssen. Die Beklagte durfte davon ausgehen, dass die Rechtslage zum damaligen Zeitpunkt im Hinblick auf die streitgegenständliche Frage hinreichend klar war. Deshalb bestand für die Beklagte auch keine Veranlassung, eine verbindliche Auskunft bei der Finanzverwaltung einzuholen, so dass offen bleiben kann, ob eine solche damals erteilt worden wäre oder nicht.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 91, 709 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 bis 8 sowie 10 UmwStG
§§ 20 bis 23 UmwStG
§§ 3 bis 8 und 10 UmwStG
§§ 91, 709 ZPO
§ 22 UmwStG
§ 249 BGB
§ 256 ZPO
§ 328 BGB
§ 9 UmwStG
§ 25 UmwStG
§ 14 UmwStG 1995
§ 21 UmwStG 1995
§ 22 Abs. S.1 oder Abs. 2 S.1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 1 S.2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995
§ 22 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG
§ 256 Abs. 1 ZPO
§ 280 Abs. 1, 675 BGB
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 5 EStG
§ 21 Abs. 2 S.5 UmwStG 1995

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 497
WM 2000, 199
BB 2016, 916
BGHZ 171, 261
NJW 2009, 2949
NJW 1993, 2799
BFHE 211, 472
BFHE 217, 162
WM 2016, 2091
BStBl II 2008, 73
I R 78/12
I B 24/98