Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-24, Aktenzeichen 4 K 93/19
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0924.4K93.19.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben.
Die Klägerin ist ein in Hamburg ansässiges Unternehmen, das mit ... handelt, unter anderem mit Honig aus Drittland A/Drittland B der Codenummer 0409 0000 000. Sie betreibt das Geschäft seit dem Jahr 2010, nachdem sie es durch Management-Buy-Out im Wege eines Asset-Deals ohne Eintritt einer Gesamtrechtsnachfolge von der A GmbH bzw. der B GmbH (B GmbHs) kaufte, die das Geschäft zuvor mindestens seit dem Jahr 2003 betrieben hatten. Dabei übernahm sie auch Personal, insbesondere Herrn C (IT), Herrn D (Geschäftsleitung) und Herrn E (Logistik). Die Klägerin war im Streitzeitraum Inhaberin eines Zolllagerverfahrens Typ D (DE/XXX/LE/XXX-1), zugelassener Empfänger (DE/XXX/ZE/XXX-2), zugelassener Wirtschaftsbeteiligter ("Authorised Economic Operator", AEO, DE/AEO/C/XXX-3) und zugelassener Ausführer (DE/XXX/ZA/XXX-4). Der Ablauf des Zolllagerverfahrens wird unter Tz. 3.5.1 des Prüfungsberichts vom 18. Juli 2011 beschrieben, auf den Bezug genommen wird.
Im Streitzeitraum vom 1. Oktober bis 18. Dezember 2012 bezog die Klägerin Honig von ihren Tochterunternehmen TU-1 Drittland A (TU-1) und TU-2 SA Drittland A und Drittland B (TU-2). Diese hatten den Honig ihrerseits von verschiedenen Imkern und landwirtschaftlichen Kooperativen (Hersteller) aus den jeweiligen Ländern erworben, wobei teils auch Zwischenhändler oder Vermittler eingebunden gewesen waren. Die Tochterunternehmen reinigten den Honig grob, homogenisierten ihn ggf. und füllten ihn anschließend in neue Fässer ab. Sie verkauften den Honig einerseits an die Klägerin und andererseits an andere Unternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union. Im Anschluss an die Einfuhr ließ die Klägerin Qualitätskontrollen auf eigene Kosten durchführen, die zusätzlich zu den eigenen Qualitätskontrollen der Lieferanten erfolgten. Ausschließlich im Falle des ... [Drittland B] Honigs beauftragte allerdings die TU-2 die Qualitätskontrollen und die Klägerin entrichtete die entstehenden Kosten direkt gegenüber den Analyseinstituten, ohne sie an die TU-2 weiter zu belasten.
Im Streitzeitraum stellten die Tochterunternehmen der Klägerin zusätzlich zu den Verkaufsrechnungen auch Proformarechnungen für Zollzwecke aus. Diese wiesen neben dem gezahlten Preis auch eine sog. "Total Condition CFR without profit margin" (errechneter Preis) aus. Der errechnete Preis lag deutlich niedriger als der Rechnungsbetrag in den zugehörigen Handelsrechnungen der ... [Drittland A/Drittland B] Tochtergesellschaften an die Klägerin, da insbesondere der Gewinn der Tochtergesellschaften nicht enthalten war.
Bei der Einfuhr des streitbefangenen Honigs gab die Klägerin im IT-Verfahren ATLAS jeweils vereinfachte Zollanmeldungen für das Zolllagerverfahren ab. Jeweils am 10. des Folgemonats gab sie eine ergänzende Zollanmeldung (AT/H/...) nebst einer Zollwertanmeldung entsprechend Vordruck DV.1 ab. Bei der Auslagerung nahm sie entsprechend ihrer Bewilligung nur eine Anschreibung der Entnahme aus dem Zolllager vor. Am 10. des Folgemonats gab sie jeweils eine ergänzende Zollanmeldung (AT/G/...) ab.
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Handhabung der Klägerin bei Abgabe der Zollwertanmeldungen (AT/H/...). Diese legte der Beklagte zunächst der Berechnung der Zollabgaben zugrunde. In den 22 streitbefangenen Zollwertanmeldungen (Pos. 1 bis 8, 10 bis 22 und 30 des Einfuhrabgabenbescheids vom 23. September 2015, AT/S/XXX/2015/XXX-1) meldete die Klägerin zwar codiert die Handelsrechnung betreffend das Kaufgeschäft von ihrem jeweiligen Tochterunternehmen an. Den Zollwert berechnete sie indes nicht auf Basis der an die Tochterunternehmen geleisteten Zahlungen, sondern auf Basis des in den Proformarechnungen aufgeführten errechneten Preises. In neun streitbefangenen Zollwertanmeldungen (Pos. 14 bis 22) ließ die Klägerin zudem die Qualitätskontrollen an dem ... [Drittland B] Honig beim Zollwert unberücksichtigt.
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 25. März 2015 (AB 2015/XXX) in der mit Bescheiden vom 9. April und 23. Juni 2015 geänderten Fassung führte der Beklagte eine Zollprüfung für den Zeitraum vom 1. Mai 2012 bis 31. Mai 2015 bei der Klägerin durch und führte mit seinem Prüfungsbericht vom 13. Oktober 2015 (AB 2015/XXX) aus: Die Klägerin habe in ihren Zollwertanmeldungen zwar das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin als Käufer und den ... [Drittland A/Drittland B] Tochterunternehmen als Verkäufer angemeldet. Dabei habe sie aber den Transaktionswert falsch berechnet, nämlich die Gewinnanteile der Tochterunternehmen herausgerechnet. Die Zollwertvorschriften der Art. 32 f. ZK würden eine solche Herausrechnung der Gewinnanteile aber nicht vorsehen. Die Anmeldung eines sogenannten Vorerwerbergeschäfts sei zwar grundsätzlich möglich, dazu hätte die Klägerin aber gemäß Art. 147 Abs. 1 UA 3 ZK-DVO alle Unterlagen zur Verfügung stellen müssen, die sie gemäß Art. 181 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO bei der Anmeldung eines Kaufgeschäfts zwischen Verkäufer im Drittland und Käufer im Zollgebiet zur Verfügung hätte stellen müssen. Der Klägerin hätten indes lediglich Proformarechnungen ihrer Konzerntöchter, nicht aber die tatsächlichen Vorerwerberrechnungen als Belege über das Vorerwerbergeschäft vorgelegen. Zudem habe die Klägerin den Nachweis nicht erbracht, dass die Vorerwerbe zum Zweck der Ausfuhr erfolgt seien. Die Außenprüfung habe zudem die Nämlichkeit nicht feststellen können, weil die im Rahmen der Außenprüfung eingereichten Rechnungen deutlich größere als die zur Einfuhr angemeldeten Mengen betroffen hätten. Auch aufgrund der Bearbeitung der Waren durch die Tochterunternehmen habe es sich nicht mehr um die von Vorerwerbergeschäften betroffenen Waren gehandelt. Unabhängig von den Vorerwerbergeschäften seien die Analysekosten für Honiglieferungen aus Drittland B als abgespaltene Kaufpreisbestandteile im Sinne des Art. 29 Abs. 3 lit. a) ZK hinzuzurechnen. Das Gericht bezieht sich ergänzend auf die zwischen den Beteiligten unstreitige Sachverhaltsdarstellung im Prüfungsbericht.
Der Beklagte setzte auf dieser Grundlage mit dem streitbefangenen Einfuhrabgabenbescheid (AT/S/XXX/2015/XXX-1) vom 23. September 2015 für den Zeitraum bis 31. Dezember 2012 nachträglich Einfuhrzölle i.H.v. insgesamt ... € fest.
Der Zollprüfung in 2015 waren mehrere Außenprüfungen und zwei zollamtliche Überwachungsmaßnahmen vorausgegangen. In den Jahren 2007 und 2009 hatte der Beklagte bei den B GmbHs für die Prüfungszeiträume 1. März 2004 bis 31. Dezember 2006 (AB 2006/XXX) und 1. Januar 2007 bis 31. März 2009 (AB 2009/XXX) Außenprüfungen unter anderem betreffend das Zolllagerverfahren und die Zollwertermittlung bei verbundenen Unternehmen durchgeführt. Mit Bericht vom 18. Juli 2011 zur Außenprüfung bei der Klägerin (AB 2011/XXX) für den Prüfungszeitraum 1. September 2008 bis 30. April 2011 hatte der Beklagte Feststellungen zur Zollwertermittlung bei verbundenen Unternehmen sowie Feststellungen zu unzutreffenden Zollwertermittlungen getroffen. Im Rahmen einer vom 30. September bis 24. Oktober 2013 durchgeführten zollamtlichen Überwachungsmaßnahme (ABS2-xxx/13) betreffend das der Klägerin bewilligte Zolllagerverfahren hatte der Beklagte Feststellungen zur Umrechnung Dollar/Euro und zu Frachtkosten getroffen. Im Rahmen einer zollamtlichen Überwachungsmaßnahme vom 19. bis 28. Januar 2015 (ABS2-xxx/15) ebenfalls zum Zolllagerverfahren hatte er erneut Feststellungen zur Währungsumrechnung und zu Frachtkosten getroffen. Feststellungen zu Vorerwerbergeschäften und Analysekosten hatte er in keinem der Verfahren getroffen.
Der Einspruch der Klägerin vom 30. September 2015 blieb angesichts der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2019 ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung trägt einen Absendevermerk vom 24. Oktober 2019; der von den Prozessbevollmächtigten der Klägerin zur Gerichtsakte gereichte Briefumschlag trägt eine Maschinenfrankierung vom Freitag, dem 25. Oktober 2019. Die an die Sozietät der Prozessbevollmächtigten adressierten und mit der Deutschen Post versandten Schreiben werden ungeachtet der Adressierung von der Deutschen Post nicht an die Adresse der Kanzlei zugestellt, sondern in einem Postfach im Postamt X-Straße hinterlegt. Den Inhalt des Postfachs lassen die Prozessbevollmächtigten täglich von einem Dienstleister morgens zwischen 7:00 Uhr und 7:30 Uhr abholen und in die Kanzleiräume verbringen. Die für die Fristenkontrolle zuständige Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten F brachte am Dienstag, dem 29. Oktober 2019, einen Eingangsstempel auf der Einspruchsentscheidung an und bewahrte den Briefumschlag auf.
Die Klägerin hat am Freitag, dem 29. November 2019 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Klage sei zulässig, insbesondere fristgerecht erhoben. Die Dreitagesfiktion des § 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei widerlegt, da die Einspruchsentscheidung den Prozessbevollmächtigten nach der vorliegenden Dokumentation erst am 29. Oktober 2019 zugegangen sei. Durch ihre Kanzleiorganisation und die Fristenanweisung hätten die Prozessbevollmächtigten sichergestellt, dass das Anbringen des Eingangsstempels und die Notierung der Frist am Tag des Posteingangs stattfänden. Im konkreten Fall könne nicht mehr ermittelt werden, ob die am Morgen des 29. Oktober 2019 aus dem Postfach abgeholte Einspruchsentscheidung bereits am 28. oder aber am Morgen des 29. Oktobers 2019 in das Postfach gelegt worden sei. Die Beweislast für einen Zugang bereits am 28. Oktober 2019 trage der Beklagte. Da das Frankierdatum des Bescheides des Briefumschlags, 25. Oktober 2019, vom Eingangsdatum deutlich abgewichen sei, was für einen atypisch langen Postlauf spreche, habe die zuständige Mitarbeiterin dem allgemeinen Ablauf der Posteingangskontrolle folgend die Aufbewahrung des Briefumschlags verfügt und damit die erforderliche Beweisvorsorge betrieben. Ein Posteingangsbuch führten die Prozessbevollmächtigten nicht, denn die aus den Posteingängen resultierenden Fristen würden stets bei der Posteingangsbearbeitung im Fristenbuch der Kanzlei notiert, so auch hier.
Die Klage sei auch begründet, denn der Bescheid sei rechtswidrig.
Die nachträgliche Festsetzung sei wegen des Vorliegens eines aktiven Irrtums der Zollverwaltung gemäß Art. 220 Abs. 2 lit. b) ZK ausgeschlossen, auf den sich das berechtigte Vertrauen der Klägerin stütze.
Der errechnete Preis sei im Wesentlichen anhand der Vorerwerbergeschäfte der Tochterunternehmen unter Hinzurechnung unterschiedlicher Kostenfaktoren wie Produktionskosten, Frachtkosten im Ausfuhrland, Kommissionierungskosten bestimmt worden. Die tatsächlichen Feststellungen im Prüfungsbericht seien zutreffend.
Die Zollprüfungen der Jahre 2007, 2009 und 2011 sowie die zollamtlichen Überwachungsmaßnahmen der Jahre 2013 und 2015 bei der Klägerin und den B GmbHs hätten nicht zu Beanstandungen bezüglich der Zollwertberechnung anhand von Proformarechnungen geführt. In seinen Prüfungsberichten der Jahre 2007, 2009 und 2011 habe der Beklagte Transaktionswertberechnung anhand der Rechnungspreise von verbundenen Lieferunternehmen ausdrücklich bestätigt und weitere umfangreiche Feststellungen und Beanstandungen zu Zollwerten vorgenommen. Es sei davon auszugehen, dass die Prüfung auch die Vorerwerberpreise umfasst habe, da der angemeldete Zollwert in allen Vorgängen geringer als die Kaufpreise nach den Handelsrechnungen gewesen sei. Laut den Angaben ihres Mitarbeiters Herrn C würden die Verkaufsrechnung und die Proformarechnung in der Buchhaltung der Klägerin eine Einheit darstellen, sodass sich die Prüfung praktisch nicht auf die eine oder die andere Rechnung habe beschränken lassen. Der jeweilige Zollprüfer müsse die oben dargestellte Praxis der zwei unterschiedlichen Rechnungen zur Kenntnis genommen haben. Angesichts der beanstandungslosen Prüfung durch den Beklagten in den drei genannten Prüfungen bestehe ein gefestigter Rechtsschein, auf den sie - die Klägerin - sich verlassen habe. Durch Vorlage von Handelsunterlagen aus den Jahren 2011 und 2013 und eines diesbezüglichen Ausdrucks aus ATLAS (...) habe sie nachgewiesen, dass sie Einfuhren von Honig aus ... [Drittland A/Drittland B] auch in vorangegangenen Zeiträumen, 1. September 2008 bis 30. April 2011, und nachfolgenden Zeiträumen so angemeldet habe wie im Streitzeitraum. Die Aufmachung der Rechnungen sei nach Erinnerung der zuständigen Mitarbeiter von den B GmbHs übernommen worden, sie - die Klägerin - habe jedoch keinen Zugriff auf Dokumente aus dieser Zeit. Weitere Dokumente zu den streitbefangenen Vorgängen und zu Vorzeiträumen könne sie nicht vorlegen. Ihre Mitarbeiter C, D und E könnten aber bezeugen, dass die Verkaufs- und Proformarechnungen schon vor 2011 auf diese Weise erstellt worden seien und in der Buchhaltung eine Einheit bilden würden.
Anlässlich des Abschlussgesprächs der zollamtlichen Überwachungsmaßnahme im Oktober 2013 betreffend die Ordnungsmäßigkeit der Bestandsaufzeichnungen, ergänzenden Zollanmeldungen und der zollrechtlichen Bestimmung (Art. 89 ZK) habe sie dem Prüfer eine Einkaufsrechnung eines ... Tochterunternehmens in Drittland A im Hinblick auf die Problematik des Vorerwerberpreises vorgelegt. Zudem habe sie dem Prüfer sämtliche Einkaufsrechnungen der TU-1 für diese nachgefragte Lieferung beschafft und in einer ca. 0,5 cm dicken Klarsichthülle übergeben. Der Prüfer habe hiervon zwei ausgewählte Unterlagen in Kopie mitgenommen und unter Hinzuziehung seines Vorgesetzten abschließend geprüft. Zwar würden ihr die an den Prüfer übergebenen Unterlagen nicht mehr vorliegen. Die dem Gericht vorgelegte E-Mail ihres Mitarbeiters an den zuständigen Abteilungsleiter C vom 14. Oktober 2013 zeige aber, dass dieser Belege beschafft habe zur Klärung der Frage, wie die Anmeldung der Vorerwerberpreise und deren Nachweis zu handhaben sei. Im Februar 2014 habe der Prüfer die Kopien persönlich zurückgegeben und gegenüber Herrn C und Herrn E geäußert, dass alles in Ordnung sei. Im Januar 2015 habe der Prüfer erneut bestätigt, dass mit der Anmeldung der Vorerwerberpreise alles in Ordnung sei. Zum Beweis benenne sie ihre Mitarbeiter C, D und E als Zeugen.
Der Beklagte habe die Anmeldung der Analysekosten über den gesamten Prüfungszeitraum hinweg beanstandungslos hingenommen.
Der aktive Irrtum des Beklagten sei für sie nicht erkennbar gewesen. Angesichts ihrer seit 2004 ungeänderten und nicht beanstandeten Verzollungspraxis habe sie ihrer Sorgfalt im Sinne der Rechtsprechung des FG Bremen und des EuGH in der Rechtssache Sommer Genüge getan. In Ihrem Fall sei die Verzollungspraxis nicht nur bei einer, sondern bei vier aufeinanderfolgenden Prüfungen nicht beanstandet worden. Zusätzlich sei ihr die Praxis sogar im Jahr 2014 ausdrücklich bestätigt worden.
Die Klägerin beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid (AT/S/XXX/2015/XXX-1) vom 23. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23 Oktober 2019 (RL xxx/2015) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei unzulässig.
Es sei nicht bewiesen, dass der von den Prozessbevollmächtigten aufbewahrte Briefumschlag die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung enthalten habe.
Die Dreitagesfiktion sei anwendbar und nicht erschüttert. Er - der Beklagte - halte eine Organisationsstruktur vor, welche die Annahme rechtfertige, dass Postsendungen innerhalb der Dreitagesfiktion zugehen würden. Am 24. Oktober 2019 sei der Absendevermerk beim Beklagten auf der Durchschrift der Einspruchsentscheidung angebracht und diese dem Erfüllungsgehilfen des Postdienstleister H GmbH übergeben worden. Der Postdienstleiter übergebe die Postsendungen am Tag der Abholung oder spätestens am Folgetag der Deutschen Post AG, vorliegend also spätestens am 25. Oktober 2019. Nach den Vorgaben der Post-Universaldienstleistungsverordnung dürfe u.a. für 95 % der Sendungen die Zustellzeit für Standardbriefe von der Poststelle bis zum Empfänger zwei Tage nicht überschreiten. Taggenaue Einlieferungslisten habe der Beklagte von seiner Postdienstleisterin nicht abgefragt; ohnehin ließen sich aber hieraus keine Informationen zu einzelnen Sendungen ableiten.
Die Klage sei zudem unbegründet.
Die Zollwertermittlung für die streitbefangenen Zollanmeldungen habe nach dem Transaktionswert des Art. 29 ZK zu erfolgen. Dieser sei auf Basis der Kaufgeschäfte zwischen der Klägerin und ihren Tochterunternehmen zu ermitteln.
Entgegen der gesetzlichen Regelung des Transaktionswerts habe die Klägerin den angemeldeten Kaufgeschäften nicht die tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Kaufpreise zugrunde gelegt, sondern errechnete Preise, die insbesondere nicht die Gewinnanteile der ... [Drittland A/Drittland B] Töchter beinhalteten.
Die Klägerin habe in ihren Zollanmeldungen gar keine Vorerwerberpreise angemeldet. Die angemeldeten Preise würden weder den von der Klägerin noch den von den Tochterunternehmen im Rahmen von vor Erwerbergeschäften gezahlten Preisen entsprechen. Es handele sich bestenfalls um Schätzbeträge, die nur im Rahmen der Schlussmethode des Art. 31 ZK zur Zollwertermittlung herangezogen werden dürften. Diese scheide jedoch aus, weil die Zollwertermittlung nach Art. 29 f. ZK möglich und vorrangig sei.
Die Vorerwerberpreise seien auch deshalb nicht zugrunde zu legen, weil die hierfür vorgesehenen Tatbestandsvoraussetzungen nicht gegeben seien. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass das Vorerwerbergeschäft mit der Bestimmung für das Zollgebiet der Gemeinschaft abgeschlossen worden sei (Art. 147 Abs. 1 S. 3 ZK-DVO).
Zudem habe die Klägerin die nach Art. 147 Abs. 1 UA 3 i.V.m. Art. 181 Abs. 1 S. 1 ZK-DVO erforderlichen Unterlagen - die Einkaufsrechnungen der ... [Drittland A/Drittland B] Töchter - nicht vorlegen können. Die Mengen und Rechnungssummen der Vorerwerbsrechnungen hätten nicht mit den Zollanmeldungen übereingestimmt. Die Vorerwerber hätten die Honigmengen vor dem Verkauf an die Klägerin gereinigt, homogenisiert und neu abgefüllt. Danach habe es sich bei den Honigmengen nicht mehr um die von den Vorerwerbergeschäften betroffenen Waren gehandelt.
In den Einkaufskontrakten der Klägerin mit den Lieferanten seien Beschaffenheit und Qualität der Einfuhrwaren geregelt. Deshalb seien die von den Lieferanten beauftragten und von der Klägerin bezahlten Qualitätsprüfungen dem Kaufpreis hinzuzurechnen.
Die Klägerin könne keinen Vertrauensschutz nach Art. 220 Abs. 2 lit. b) ZK beanspruchen. Den Prüfungsfeststellungen aus 2011 betreffend die Verbundenheit der Klägerin und ihrer Lieferanten sei keine Prüfung von Vorerwerbergeschäften zur Transaktionswertbestimmung zu entnehmen. Auch den vorangegangenen Prüfungsberichten sei solches nicht zu entnehmen. Prüfungsgegenstand der in 2013 durchgeführten Steueraufsichtsmaßnahme sei das Zolllagerverfahren gewesen. Er - der Beklagte - habe den befassten Prüfer befragt, der sich nicht an den von der Klägerin beschriebenen Sachverhalt erinnern könne. Eine interne E-Mail der Klägerin sei kein Beleg für eine bestimmte Anfrage an den Prüfer. Die Prüfung habe sich auch nicht auf Vorerwerbergeschäfte bezogen. Eine dem Prüfer vorgelegte Beispielrechnung habe dieser deshalb nicht beanstandet, weil der angemeldete Preis habe nachgewiesen werden können. Dies könnten der Prüfer L und sein Vorgesetzter J bezeugen.
Unrichtig sei die Behauptung, dass die abfertigenden Zollstellen HH-1 und HH-2 die von der Klägerin laufend praktizierte Zollwertbestimmung hinsichtlich der Analysekosten nicht beanstandet hätten. Die Klägerin habe nämlich sämtliche Einfuhren ohne direkte Mitwirkung einer Zollstelle abgewickelt. Dies gelte sowohl für das Zolllagerverfahren unter Teilnahme am IT-Verfahren Atlas-ZL als auch für die Entnahme aus dem Zolllagerverfahren in den freien Verkehr durch Anschreibung in der Buchführung und Selbstberechnung der Einfuhrabgaben gemäß Ziffer 3.7.1.4 des Prüfungsberichtes aus 2015. Die Klägerin sei bei der Überführung im vereinfachten Anmeldeverfahren Zollanmelderin und Zollwertanmelderin gewesen.
Angesichts der Abgabe von ergänzenden Zollanmeldungen im IT-Verfahren Atlas durch Anschreibungen im vereinfachten Anmeldeverfahren gemäß Art. 278 Abs. 3 lit. c) ZK-DVO ohne Mitwirkung einer Zollstelle hätten sich keine Anhaltspunkte für unrichtige Zollanmeldungen ergeben. Ausweislich der in den ergänzenden Zollanmeldungen angemeldeten Unterlagen (Rechnung, Präferenznachweis, Kontrollbescheinigung für ökologische/biologische Erzeugnisse; Kodierungen C644, N865, 7HHF und N380) habe die Klägerin im Falle der streitbefangenen Honiglieferungen aus Drittland B keine Unterlagen über Analysekosten vorgelegt. Für die abfertigende Zollstelle seien die Analysekosten und die insoweit unrichtige Zollbewertung nicht erkennbar gewesen.
Dieser Sachverhalt habe sich erst im Rahmen der nachträglichen Prüfung gezeigt. Die Klägerin habe in der Prüfung erklärt, dass sie die mit den von der Tochter in Auftrag gegebenen Analysen verbundenen Kosten angesichts des eingeschränkten Devisenverkehrs mit Drittland B getragen habe. Diese Kosten würden einen abgespaltenen Kaufpreisbestandteil darstellen, Art. 29 Abs. 3 lit. a) ZK, worauf er - der Beklagte - während der laufenden Prüfung hingewiesen habe.
Es sei nicht zu beanstanden, dass die die ergänzenden Zollanmeldungen abrechnende zuständige Zollstelle nur Plausibilitätsprüfungen durchführe. Anders als in dem von der Klägerin angeführten Beschluss des Finanzgerichts Bremen vom 4. August 1989 würden vorliegend tatsächliche Feststellungen der Zollbehörde fehlen. Die von der Klägerin vorgenommenen Anschreibungen im vereinfachten Verfahren hätten die gleiche Wirkung wie die Annahme einer Zollanmeldung. Die Entnahme aus dem Zolllager erfolge ohne Mitwirkung der Zollverwaltung. In diesen Fällen trage der Zollschuldner das Risiko der Erklärung und könne sich bei einer Unrichtigkeit nicht auf einen Irrtum der Zollbehörden berufen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
II.
Die Anfechtungsklage ist unzulässig (unter 1.) und unbegründet (unter 2.).
1. Die Klage ist unzulässig, denn sie ist verfristet erhoben worden.
Sie ist am Freitag, dem 29. November 2019, und damit nicht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO bei Gericht eingegangen.
Die Klägerin hat die vom Beklagten geltend gemachte Dreitagesfiktion nicht erschüttert, aus der ein Zugang am Montag, dem 28. Oktober 2019, folgt.
§ 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO legt fest, dass ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt, außer wenn er nicht oder später zugegangen ist (sog. Dreitagesfrist oder Dreitagesfiktion). Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
Bestreitet der Bescheidempfänger den Erhalt der Sendung innerhalb der Dreitagesfrist, muss er im Rahmen seiner Möglichkeiten seinen Vortrag substantiieren, um Zweifel am Zugang innerhalb der Frist zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer als der typische Geschehensablauf - Zugang binnen drei Tagen nach Aufgabe zur Post - ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Nimmt ein steuerlicher Berater für seinen Mandanten einen Bescheid entgegen, so muss er, wenn ihm dieser später als drei Tage nach dem angeblichen Tag der Aufgabe zur Post zugegangen ist, Maßnahmen treffen, die es ihm erlauben, substantiiert zum Tag des Zugangs vorzutragen. Zur Begründung von Zweifeln am Zugang innerhalb der Dreitagesfrist des § 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 reicht ein bloßer abweichender Eingangsvermerk auf dem Bescheid nicht aus. Andererseits lässt sich in Fällen manueller Versendung von Steuerverwaltungsakten, die heute praktisch vor allem gebräuchlich sind bei der Bekanntgabe von Einspruchsentscheidungen - anders als im Falle maschinell-elektronischer Versendung (vgl. FG München, Urteil vom 30. März 2022, 12 K 758/20, Rn. 21 ff., juris) - die Aufgabe zur Post nicht im Wege des Anscheinsbeweises herleiten. In diesen Fällen ist die die Finanzbehörde zumindest zu einer wirksamen Postausgangskontrolle verpflichtet (BFH, Beschlüsse vom 30. November 2006, XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389, und vom 18. April 2013, X B 47/12, Rz 14; vom 3. Juli 2009, IX B 18/09, Rz. 3, jeweils m.w.N.; vgl. im Einzelnen weiter Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO, Rn. 50 Stand November 2021). Dabei hängt der Umfang der Substantiierungspflicht der Finanzbehörde davon ab, ob der Stpfl. seinerseits durch Vorlage des Briefumschlages, mit welchem der Verwaltungsakt übermittelt worden ist, und des darauf befindlichen Poststempels Zweifel an der Richtigkeit des von der Finanzbehörde behaupteten Aufgabevermerks begründen kann (BFH, Beschluss vom 16. Mai 2007, V B 169/06, Rn. 9 f.; FG Hamburg, Urteil vom 22. März 2021, 4 K 18/16, Rn. 25; "Obliegenheit zur Beweisvorsorge"; Vorbeck in Koenig, AO/FGO, 5. Auflage 2024, § 122 AO Rn. 66).
Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin die Dreitagesfiktion nicht erschüttert.
Der Tag der Postaufgabe durch den Beklagten bzw. durch dessen Postdienstleister ergibt sich aus dem Frankiermaschinenaufdruck vom Freitag, dem 25. Oktober 2019. Der Beklagte hat eine hinreichende Postausgangsdokumentation und -organisation dargelegt. Das Gericht hat indes keine maßgeblichen Zweifel daran, dass der von den Prozessbevollmächtigten vorgelegte Briefumschlag die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung enthielt.
Die Klägerin hat indes den von ihr behaupteten Zugang der Einspruchsentscheidung am 29. Oktober 2019 weder substantiiert dargelegt noch die ihr zumutbare Beweisvorsorge betrieben. Die Prozessbevollmächtigten haben angesichts der geschilderten Kanzleiorganisation nicht sichergestellt, dass der Fristeneintrag des Kanzleipersonals mit Sicherheit (durch Rückrechnung) den Tag des Postzugangs wiedergibt. Der Postzugang i.S.d. § 122 Abs. 2 AO findet mit der Einlage in das Postfach statt, nicht zum Zeitpunkt der Abholung aus dem Postfach (BFH, Urteil vom 7. Februar 1962, II 137/60 U, BStBl III 1962, 496, juris, Rn. 6, m.w.N.). Die Prozessbevollmächtigten können nach der von ihnen geschilderten Posteingangsbearbeitung und -dokumentation denklogisch nie die Frage beantworten, ob die morgens zwischen 7:00 Uhr und 7:30 Uhr abgeholte Post am Tag der Abholung oder - wofür Einiges spricht - am Vortag nach 7:30 Uhr in das Postfach eingelegt wurde. Damit haben die Prozessbevollmächtigten nicht die für sie zumutbare Beweisvorsorge unternommen, um eine Dreitagesfiktion mit den ihnen relativ leicht zugänglichen Mitteln ggf. erschüttern zu können (vgl. FG München, Urteil vom 1. Juli 2020, 3 K 1239/18, Rn. 45, juris). Vorliegend hätten die Prozessbevollmächtigten durch eine (ggf. weitere) Abholung nach Ende der üblichen Geschäftszeiten oder durch eine vorsichtige Fristeneintragung (einen Tag früher) die streitbefangene Problematik leicht verhindern können. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob neben dem Fristenkontrollbuch ein dediziertes Posteingangsbuch erforderlich gewesen wäre.
2. Die Klage ist auch unbegründet.
Der streitgegenständliche Einfuhrabgabenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Anwendbar auf die streitbefangenen Einfuhren im Zeitraum vom 1. Oktober bis 18. Dezember 2012 sind die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 1791/2006 des Rates vom 20. November 2006, Abl. L 363, 1) und die Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum ZK (i.d.F. der Verordnung (EU) Nr. 1063/2010 der Kommission vom 18. November 2010).
Rechtsgrundlage für die nachträgliche Mitteilung von Zollabgaben ist Art. 220 Abs. 1 ZK. Hiernach hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung von Zollabgaben zu erfolgen, wenn der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist.
Dies ist vorliegend der Fall.
Der im streitgegenständlichen Einfuhrabgabenbescheid vom Beklagten angesetzte Zollwert ist zutreffend (unter 1.). Die nachträgliche buchmäßige Erfassung ist nicht wegen eines aktiven Irrtums der Zollverwaltung ausgeschlossen (unter 2.).
1. Der im streitgegenständlichen Einfuhrabgabenbescheid vom Beklagten angesetzte Zollwert ist zutreffend.
Anwendbar ist die Transaktionswertmethode des Art. 29 ZK (unter a). Die Klägerin meldete nicht Vorerwerbergeschäfte i.S.d. Art. 147 Abs. 1 UA 2 ZK-DVO an (unter b). Der Ansatz eines errechneten Preises, der den Gewinn der Tochtergesellschaften nicht enthielt, war unzulässig (unter c). Die streitbefangenen Analysekosten waren hinzuzurechnen (unter d).
a) Anwendbar ist die Transaktionswertmethode des Art. 29 ZK
Nach der Präambel des GATT-Zollwert-Kodex soll der Transaktionswert soweit wie möglich die Grundlage für die Bewertung der Waren für Zollzwecke sein. Nach dieser Zielsetzung hat die Transaktionswertmethode gemäß Art. 30 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1 ZK den Anwendungsvorrang vor allen anderen Bewertungsmethoden. Nur wenn der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK ermittelt werden kann, kommt eine Bewertung nach anderen Vorschriften in Betracht (BFH, Urteil vom 28. Juli 2010, VII B 270/09, BFH/NV 2010, 2312; Rinnert in Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Art. 30 ZK, Rn. 1). Der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist nach Art. 29 Abs. 3 lit. a ZK die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten entrichtet oder zu entrichten hat. Er schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder einen Dritten tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. Nach diesen Maßgaben richtet sich die Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode, weil sich der Zollwertermittlung ein Rechnungspreis zugrunde legen lässt.
b) Die Klägerin meldete nicht Vorerwerbergeschäfte i.S.d. Art. 147 Abs. 1 UA 2 ZK-DVO an.
Werden Waren mehrfach (im Drittland) verkauft, bevor sie in die EU eingeführt werden, spricht man von einem Reihengeschäft. Der Zollwertanmelder kann aus der Reihe der Kaufgeschäfte den Preis frei bestimmen, welcher der Zollwertermittlung zugrunde gelegt werden soll (EuGH, Urteil vom 6. Juni 1990, C-11/89, Unifert, Rn. 16, 21; Rinnert in Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Art. 29 ZK, Rn. 27). Für diesen Fall muss indes in der Zoll(wert)anmeldung das Kaufgeschäft angemeldet werden, dessen Kaufpreis Grundlage der Transaktionswertermittlung sein soll. Zu diesem Kaufgeschäft muss nach Art. 181 ZK-DVO die der Zollwertanmeldung zugrundeliegenden Rechnung vorgelegt werden, bzw. bei (den vorliegend gegebenen) zollrechtlichen Erleichterungen jedenfalls codiert angemeldet werden (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 21. Juni 2024, 4 V 126/22, wird veröffentlicht).
Nach diesen Maßgaben meldete die Klägerin keine Vorerwerbergeschäfte an.
Sie meldete nämlich unstreitig und unzweifelhaft nicht die Handelsrechnungen betreffend die Ankaufsgeschäfte ihrer ... [Drittland A/Drittland B] Tochtergesellschaften an, sondern deren Verkaufsrechnungen an die Klägerin. Hierbei handelte es sich gerade nicht um das dem letzten Verkauf zur Verbringung der Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft vorausgehende Vorerwerbergeschäft i.S.d. Art. 147 Abs. 1 UA 2 ZK-DVO, sondern um den letzten Verkauf, der zur Verbringung der Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft geführt hat. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ausschließlich eine den tatsächlich zu zahlenden Kaufpreis ausweisende Rechnung oder ggf. zusätzlich eine "Rechnung für Zollzwecke" mit einer eigenen Berechnung anmeldete, denn jedenfalls meldete sie als maßgeblich den Kaufvertrag mit ihren Tochtergesellschaften an.
Es kommt deshalb für die Frage der Abgabenentstehung nicht darauf an, dass die Klägerin nach dem Ergebnis der Außenprüfung auch deshalb keine Vorerwerbergeschäfte anmelden durfte, weil sie offenbar nicht über mit den angemeldeten Honigmengen deckungsgleiche Vorerwerbsrechnungen verfügte, mithin die Nämlichkeit nicht bestätigt werden konnte (Prüfungsbericht vom 13. Oktober 2015, Ziffer 5).
c) Der Ansatz eines errechneten Preises, der den Gewinn der Tochtergesellschaften nicht enthielt, war unzulässig.
Der Transaktionswert eingeführter Waren i.S.d. Art. 29 Abs. 1 Satz 1 HS 2 ZK ist der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Art. 32 und 33 ZK, wobei Abzüge vom gezahlten oder zu zahlenden Preis in Art. 33 ZK geregelt sind. Nicht in den Zollwert einbezogen werden nach Art. 33 ZK unter weiteren Voraussetzungen innergemeinschaftliche Beförderungskosten nach lit. a), Zahlungen für Montagekosten etc. nach lit. b), Finanzierungskosten nach lit. c), Kosten für Vervielfältigungsrechte nach lit. d), Einkaufsprovisionen nach lit. e) sowie Einfuhrabgaben nach lit. f). Ein Abzugsposten betreffend die Gewinnmarge des Verkäufers ist nicht ersichtlich. Eine Einordnung des von der Klägerin abgezogenen Gewinns der Tochtergesellschaft als Einkaufsprovision kommt nicht in Betracht, weil die Tochter nicht etwa ein Geschäft zwischen dem ... [Drittland A/Drittland B] Hersteller und der Klägerin als Importeurin vermittelt hat, sondern den Honig auf eigene Rechnung ein- und verkaufte.
Es kommt deshalb nicht darauf an, dass die Transaktionswertberechnung anhand des von der Klägerin errechneten Preises auch daran scheitern würde, dass die von den Tochtergesellschaften angekauften Waren nach der weiteren Veredelung durch die Tochtergesellschaften nicht in der ursprünglichen Beschaffenheit zur Ausfuhr an die Klägerin verkauft wurden.
d) Die streitbefangenen Analysekosten waren hinzuzurechnen.
Mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung soll ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20. Dezember 2017, C-529/16, Rn. 24, m.w.N.; BFH, Urteil vom 23. März 2021, VII R 24/19, BFHE 273, 374, Rn. 19).
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sind die Kosten von im Unionsgebiet durchgeführten Analysen zum Nachweis der Konformität von eingeführtem Honig mit den nationalen Rechtsvorschriften des Einfuhrmitgliedstaats, die der Importeur dem Käufer zusätzlich zum Preis der Waren in Rechnung stellt, als Bestandteil des Transaktionswerts anzusehen. In diesem Zusammenhang war für den EuGH maßgeblich, dass die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dargestellt hatten und sich der wirtschaftliche Wert der Ware durch die Bescheinigung ihrer Qualität erhöht hatte. Da sich die Verkäuferin im seinerzeitigen Fall vertraglich verpflichtet hatte, der Klägerin Honig zu liefern, der den Qualitätsanforderungen nach den deutschen Vorschriften genügte, stellten die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dar. Es handelte sich bei diesen Kosten um einen abgespaltenen Kaufpreisbestandteil, der als Bedingung für das Kaufgeschäft zu entrichten war (vgl. EuGH, Urteil vom 19. Oktober 2000, C-15/99, Sommer, Rn. 23 ff.; BFH, Urteil vom 23. März 2021, VII R 24/19, BFHE 273, 374, Rn. 26 ff.; Rinnert in Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Art. 29 ZK, Rn. 105).
Nach diesen Maßgaben hat der Beklagte zu Recht die Kosten für die von den ... [Drittland A/Drittland B] Tochtergesellschaften beauftragten Analysen hinzugerechnet, deren Kosten die Klägerin beglich. Die insoweit für die Feststellung der Rechtskonformität des streitbefangenen Honigs erforderlichen Analysen erhöhten den Warenwert, und es ist nicht ersichtlich oder eingewendet worden, dass es sich hierbei um redundante (Über-) Prüfungen des Honigs gehandelt hätte. Vielmehr hat die Klägerin auch insoweit ausschließlich den Vertrauensschutz nach Art. 220 Abs. 2 UA 1 lit. b) ZK geltend gemacht. Die Analysekosten für nach den zollamtlichen Feststellungen zusätzliche, redundante Kontrollen in Deutschland hat der Beklagte nicht hinzugerechnet (vgl. im Einzelnen Prüfungsbericht vom 13. Oktober 2015, Ziffer 3.6.1.2.).
2. Die nachträgliche buchmäßige Erfassung ist nicht wegen eines aktiven Irrtums der Zollverwaltung ausgeschlossen.
Gemäß Art. 220 Abs. 2 UA 1 lit. b) ZK erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
Nach dem Wortlaut der Vorschrift wird ein Irrtum nur dann berücksichtigt, wenn er vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte. Die Erkennbarkeit des Irrtums für den Zollschuldner richtet sich nach der Art des Irrtums, den persönlichen Fähigkeiten, insbes. der Erfahrung des Zollschuldners und der von ihm angewendeten Sorgfalt. Hinsichtlich der Erfahrung des Zollschuldners kommt es darauf an, ob er gewerbsmäßig im Wesentlichen im Einfuhr- und Ausfuhrgeschäft tätig ist und ob er bereits über eine gewisse Erfahrung im Handel mit den betreffenden Waren verfügt. Ein gewerbsmäßig handelnder Zollschuldner verfügt auch dann über eine gewisse Erfahrung, wenn er nur gelegentlich Ein- und Ausfuhrgeschäfte durchführt. Bei einem auf der Nichtbeachtung einfacher Vorschriften beruhenden Irrtum kann sich der Zollschuldner nicht auf mangelnde Erfahrung berufen (vgl. Alexander in Witte, Zollkodex, 6. Auflage, 2013, Art. 220 ZK Rn. 26 ff., Deimel in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 119 UZK, Rn. 37 ff., jeweils m.w.N.)
Bei der Art des Irrtums wird nach höchstrichterlicher Rechtsprechung zunächst geprüft, ob die betreffende Regelung verwickelt oder im Gegenteil so einfach ist, dass eine Prüfung der Umstände einen Irrtum leicht erkennbar macht. Verwickelt, schwierig oder komplex ist die Rechtslage immer dann, wenn die Lösung keinesfalls durch die bloße Lektüre der geltenden Vorschriften erkennbar ist oder wenn die einschlägigen Vorschriften komplex oder unklar sind (vgl. Alexander in Witte, Zollkodex, 6. Auflage, 2013, Art. 220 ZK Rn. 27; Deimel in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 119 UZK, Rn. 37 ff., jeweils m.w.N.). Es kommt nicht darauf an, ob der Zollschuldner den Irrtum der Zollverwaltung tatsächlich erkannt hat (Deimel in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 119 UZK, Rn. 37).
Eine klare und nachprüfbare Gesetzeslage wird nicht durch mehrfache unrichtige Auskünfte unklar (EuG, Urteil vom 5. Juni 1996, T-75/95, Rn. 44; BFH Urteil vom 20. Juli 1999, VII R 83/98, BFH/NV 2000, 247). Eine schwierige und verwickelte Rechtslage kann zwar vorliegen, wenn eine Außenprüfung in Kenntnis der Sachlage den Irrtum nicht bemerkt (FG Bremen, Urteil vom 12. April 1994, 2 93 247 K 2, juris). Andererseits gibt es keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass mehrmalige Fehlentscheidungen der Zollbehörden dazu führen, stets von einer verwickelten Rechtslage auszugehen (BFH, Urteil vom 7. April 2005, VII B 116/04, BFH/NV 2005, 1642).
Vielmehr kann regelmäßig nicht davon ausgegangen werden, ein Importeur könne keine weitergehenden Kenntnisse als die zuständigen Zollbehörden haben, da andernfalls eine Nacherhebung grds. unmöglich wäre (EuGH, Urteil vom 28. Juni 1990, C-80/89, Rn. 17; BFH, Urteile vom 6. November 1990, VII R 65/86, BFH/NV 1991, 640; vom 20. August 1991, VII R 123/89, juris; vom 4. August 1992, VII R 74/90, BFHE 169, 269).
a) Nach diesen Maßgaben kann sich die Klägerin nicht auf einen aktiven Irrtum der Zollverwaltung betreffend der Transaktionswertberechnung nach einem von ihr errechneten Preis berufen.
Die kritiklose Entgegennahme der Selbstberechnung der Angaben in den ergänzenden Zollanmeldungen begründet als solche noch kein Vertrauen des Anmelders (vgl. BFH, Urteil vom 3. April 2001, VII R 6/00, BFH/NV 2001, 1155). Ob der Beklagte bei der Abfertigung der streitbefangenen klägerischen Zollwertanmeldungen im Streitzeitraum tatsächlich einem aktiven Irrtum unterlegen ist, muss zudem angesichts der der Klägerin erteilten zollrechtlichen Erleichterungen im Zolllagerverfahren bezweifelt werden. Das Gericht konnte nicht feststellen, dass der Zollverwaltung mit den Zollanmeldungen auch die zugrundeliegenden Handelsunterlagen eingereicht wurden. Die Feststellungslast hierfür wie für die übrigen für die Anwendung des Vertrauensschutzes des Art. 220 Abs. 2 UA 1 ZK erforderlichen tatsächlichen Umstände trägt die Klägerin. Die Frage kann allerdings im Ergebnis dahinstehen, denn ein etwaiger Irrtum war jedenfalls für die Klägerin erkennbar.
Die Klägerin und ihre mit der Geschäftsleitung und der zollrechtlichen Sachbearbeitung Beschäftigten wiesen nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin viel Erfahrung in Zollsachen auf.
Dass für den Transaktionswert nach Art. 29 Abs. 1 ZK der "tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis" maßgeblich ist, ergibt sich unzweifelhaft aus dem Wortlaut der Vorschrift selbst. Dass ein Abzugsposten der Gewinnmarge des verkaufenden Unternehmens nicht existiert, ergibt sich unzweifelhaft aus dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 1. HS ZK i.V.m. dem Katalog abzugsfähiger Posten nach Art. 33 ZK. Der Abzug war unter keinen Umständen rechtlich vertretbar.
Da die Klägerin auch keine Vorerwerbergeschäfte anmeldete (s.o. unter Ziffer 1. b), konnte sie nicht von der Maßgeblichkeit der Vorerwerbergeschäfte für den Transaktionswert ausgehen. Hinzu kommt, dass sie hierfür über vollständige Handelsunterlagen betreffend die Vorerwerbergeschäfte hätte verfügen müssen, sodass ein etwaiger Irrtum der Behörden zum einen für sie erkennbar war und zum anderen an der im Übrigen nicht den Vorschriften des Art. 181 ZK-DVO entsprechenden Zollanmeldung scheitern muss.
Soweit die Klägerin sich auf Handelsunterlagen des Jahres 2011 (...) bezieht, kann zudem nicht festgestellt werden, dass die Klägerin diese Unterlagen mit ihren elektronischen Zollwertanmeldungen vorgelegt hatte.
Soweit sie sich mit ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2024 auf Prüfungsvorgänge in 2013 bezieht, folgt hieraus zum einen kein anderes Ergebnis, weil die unrichtige Behandlung für sie evident war. Zum anderen, weil diese Prüfungsvorgänge nach ihrem eigenen Vorbringen zeitlich nach dem Streitzeitraum durchgeführt worden sein sollen. Schließlich lassen sich die geprüften Unterlagen nicht rekonstruieren. Die Klägerin trägt angesichts der allgemeinen Beweislastregel der Normenbegünstigungstheorie die Nachweispflicht, welchen konkreten Inhalt die vorgelegten Dokumente hatten und welcher Einfuhrvorgang und welche Zeiträume betroffen waren.
b) Auch im Hinblick auf die Analysekosten kann sich die Klägerin nicht auf einen aktiven Irrtum der Zollverwaltung berufen.
Sie hat insoweit in ihrer Klagebegründung pauschal vorgetragen, die in Tz. 3.6.1.3 des Prüfungsberichts beschriebene Zollwertbestimmung für Honiglieferungen aus Drittland B hinsichtlich der Analysekosten sei von ihr über den gesamten Prüfungszeitraum hin praktiziert worden, ohne dass es seitens der abfertigenden Zollbehörde zu Beanstandungen gekommen wäre. Die drei Zollprüfungen in den Jahren 2007, 2009 und 2011 betreffend die Zollwertbestimmung hätten zu keinen Beanstandungen geführt. Dabei geht die Klägerin indes nicht darauf ein, dass in den von ihr genannten Prüfungsberichten keine Ausführungen zu Analysekosten enthalten sind. Es ist nicht ersichtlich, dass die Frage der Analysekosten betreffend Einfuhren aus Drittland B der Zollverwaltung im Rahmen der Außenprüfung oder der jeweiligen Abfertigung bekannt geworden wären. Das Gericht kann das Vorliegen der Voraussetzungen des Vertrauensschutzes - des Vorliegens eines aktiven Irrtums der Zollverwaltung - im Hinblick auf die Analysekosten daher nicht feststellen, was angesichts der Normenbegünstigungstheorie zulasten der Klägerin wirkt.
III.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 und § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 FGO
§ 122 AO
§ 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 181 Abs. 1 Satz 1 ZK-DVO
Art. 147 Abs. 1 S. 3 ZK-DVO
Art. 181 Abs. 1 S. 1 ZK-DVO
Art. 181 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 389
BFH/NV 2010, 2312
BFHE 273, 374
BFH/NV 2000, 247
BFH/NV 2005, 1642
BFH/NV 1991, 640
BFHE 169, 269
BFH/NV 2001, 1155
12 K 758/20
XI B 13/06
X B 47/12
IX B 18/09
V B 169/06
4 K 18/16
3 K 1239/18
VII B 270/09
4 V 126/22
VII R 24/19
VII R 83/98
VII B 116/04
VII R 65/86
VII R 123/89
VII R 74/90
VII R 6/00