Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-18, Aktenzeichen 12 K 2211/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1218.12K2211.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer als Vorsteuer ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind. Ob im Einzelfall diese Identität gegeben ist, kann in der Regel nur anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Anspruch auf Vorsteuerabzug der Klägerin bejaht für Provisionszahlungen aus Gutschriften im Rahmen eines Handelsvertretervertrags).(Rn.26) (Rn.31) (Rn.32)
2. Durch einen Handelsvertretervertrag kann auch dann ein Rechtsverhältnis zustande gekommen sein, das Gegenstand einer umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen einer GmbH als Leistungsempfängerin und einer natürlichen Person als Leistendem ist, wenn zweifelhaft ist, ob die natürliche Person den Handelsvertretervertrag selbst unterzeichnet hat.(Rn.33) Denn Willenserklärungen können nicht nur persönlich, sondern auch durch Dritte abgegeben werden, sodass sich die Rechtsbeziehung zwischen der natürlichen Person und der GmbH (mittelbar) über Vertretungsgrundsätze ergeben kann.(Rn.34)
1. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2017 jeweils vom 18.11.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 11.08.2021 werden aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug der Klägerin für Provisionszahlungen aus Gutschriften, die an die Beigeladene für die Jahre 2013 bis 2017 (Streitjahre) ausgestellt wurden.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und erstellt (...). Aufträge werden der Klägerin in der Regel über Handelsvertreter vermittelt, die hierfür Provisionen erhalten. In den Streitjahren zahlte die Klägerin Provisionen an jährlich zwischen X bis X verschiedene Handelsvertreter mit einem jährlichen Volumen zwischen XXX € und XXX €.
Am 16.01.2008 schloss die Klägerin einen Handelsvertretervertrag ab, in dem die Beigeladene, Frau B, als Vertragspartnerin aufgeführt und der zweimal handschriftlich mit „B“ unterzeichnet sowie mit einem Stempel versehen ist, der den Namen und die Adresse der Beigeladenen ausweist. Der Vertragspartner bzw. die Vertragspartnerin der Klägerin verpflichtete sich darin zur Anzeigenakquisition. Demgegenüber verpflichtete sich die Klägerin für jeden akquirierten Auftrag, der mit Erfolg durchgeführt wird, zur Erstellung von Abrechnungen und einer Provisionszahlung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird vollumfänglich auf den Inhalt des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008 verwiesen. In den Streitjahren erstellte die Klägerin für die Beigeladene, Frau Beigeladene B, Gutschriften mit Umsatzsteuerausweis in folgender Höhe:
Jahr
Nettoprovision
Umsatzsteuer
2013
XXX €
2014
2015
2016
2017
Insgesamt
Die Gutschriften enthielten neben dem Namen auch die Adresse und Steuernummer der Beigeladenen. Die Provisionszahlungen erfolgten auf ein Bankkonto der Beigeladenen mit der IBAN: DEXX XXXX... bei der Bank. Die Klägerin machte hieraus jeweils den Vorsteuerabzug in den Streitjahren geltend.
Mit an die Beigeladene adressiertem Schreiben vom 04.03.2019 teilte die Klägerin der Beigeladenen folgendes mit:
„…unser Verkaufsdirektor, Herr C, hat uns mitgeteilt, dass Sie die Tätigkeit für unser Haus beendet haben. Wir bestätigen Ihnen hiermit die Kündigung unseres Handelsvertretervertrages vom 16.01.2008 mit sofortiger Wirkung.“
Nachdem bei der Klägerin zwischenzeitlich im Jahr 2017 eine Betriebsprüfung (BP) durch das zuständige BP-Finanzamt D stattgefunden hatte, wies dieses das für die Einkommensteuer und Umsatzsteuer der Beigeladenen zuständige Finanzamt E auf die in den Gutschriften ausgewiesenen Provisionen hin. Das Finanzamt E stellte fest, dass die Beigeladene keine Umsatzsteuererklärungen eingereicht hatte und beabsichtigte daher Umsatzsteuer für die Streitjahre gegenüber der Beigeladenen festzusetzen.
Im Zuge der Anhörung teilte die Beigeladene dem Finanzamt E mit, dass sie keine Umsätze getätigt habe und nicht unternehmerisch tätig geworden sei. Vielmehr sei allein ihr Ehemann, F, --wie auch bereits in den Jahren vor Abschluss des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008-- für die Klägerin tätig gewesen. Wegen finanzieller Schwierigkeiten und um Pfändungen zu entgehen habe ihr Ehemann den Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 auf ihren Namen abgeschlossen. Die Klägerin sei mit diesem Vorgehen einverstanden gewesen, weil sie Herrn F nicht als Handelsvertreter habe verlieren wollen. Zudem verwies die Beigeladene auf Herrn C, einen Angestellten der Klägerin, der dies bestätigen könne. Sie selbst habe keine Post --und dementsprechend auch keine Gutschriften-- von der Klägerin erhalten, da ihr Ehemann diese immer unterschlagen habe.
Der Ehemann der Beigeladenen verstarb am XX.XX.2019.
Auf Grundlage eines Hinweises des Finanzamts E, änderte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre jeweils durch Bescheide vom 18.11.2019, wobei es den Vorsteuerabzug aus den für die Beigeladene erstellten Gutschriften versagte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2021 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen und (wieder) den Vorsteuerabzug aus den für die Beigeladene erstellten Gutschriften. Sie ist der Auffassung, dass zwischen ihr und der Beigeladenen ein wirksamer Vertrag über die Erbringung einer Handelsvertretertätigkeit zustande gekommen sei. Die Beigeladene habe Aufträge eingereicht, die entsprechend verarbeitet worden seien. Zahlungen seien stets auf das Konto der Beigeladenen erfolgt, die sich hiergegen niemals gewehrt hätte. Demgegenüber habe der verstorbene Ehemann der Beigeladenen ein anderes Konto gehabt, weshalb die Behauptung eines vorgeschobenen sog. „Strohmannes“ unzutreffend sei. Vielmehr habe es für die Klägerin keinen Anlass gegeben an dem Vertragsverhältnis mit der Beigeladenen zu zweifeln. Entgegen der Auffassung des FA sei es für die Durchführung eines Vertragsverhältnisses nicht erforderlich, dass man sich persönlich kenne oder Abrechnungen o.ä. persönlich entgegennehme. Zudem könnten Vertragsparteien im Handelsvertreterrecht frei vereinbaren, ob ein leistender Unternehmer oder ein Leistungsempfänger abrechnet. Diese Vereinbarung sei formlos möglich, müsse aber gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (UStG) vorher getroffen werden. Dies sei vorliegend im Handelsvertretervertrag vereinbart worden. Im Übrigen sei der Vortrag des FA weltfremd, dass aus dem regelmäßigen Empfang von Vergütungen auf dem eigenen Konto nicht gefolgert werden könne, dass man Vertragspartner sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Klägerin, insbesondere in den Schriftsätzen vom 10.11.2021, vom 18.07.2023 und vom 04.09.2023, verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2017 jeweils vom 18.11.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 11.08.2021 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, dass der Klägerin kein Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Gutschriften zustehe. Zwischen der Klägerin und der Beigeladenen sei kein wirksamer Vertrag zustande gekommen. Eine Vereinbarung über die Abrechnung im Wege der Gutschrift habe demnach zwischen der Beigeladenen und der Klägerin nicht getroffen worden sein können. Es sei unerheblich, dass die Zahlungen auf das Konto der Beigeladenen geflossen seien. Dies sei nach Angaben des verstorbenen Ehemanns der Beigeladenen Sinn und Zweck des ganzen Vorgehens gewesen. Die Zahlungen hätten auf das Konto der Beigeladenen eingezahlt werden sollen, um die Provisionen vor Pfändung zu schützen. Da der verstorbene Ehemann der Beigeladenen selbst als Handelsvertreter für die Klägerin tätig war, hätten bei der Beigeladenen auch keine Bedenken aufkommen können, warum Provisionszahlungen der Klägerin auf ihrem Konto eingegangen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Vorbringen des Beklagten, insbesondere in den Schriftsätzen vom 19.11.2021, vom 20.07.2023, vom 14.08.2023, vom 17.10.2023 und vom 23.10.2023, verwiesen.
Der Senat hat auf Antrag des Beklagten Frau B mit Beschluss vom 18.12.2023 zum Rechtsstreit beigeladen. Am 06.02.2024 teilte die Beigeladene dem Berichterstatter telefonisch u.a. mit, dass sie für das Bankkonto bei der Bank, auf das die Provisionen geflossen seien, allein verfügungsbefugt gewesen sei, ihr verstorbener Ehemann keine Bankvollmacht gehabt habe, sie die Geldbeträge selbst abgehoben habe und diese zum gemeinsamen Lebensunterhalt verwendet worden seien. Mit Schriftsatz vom 12.02.2024 teilte die Beigeladene ergänzend mit, dass die Provisionszahlungen von der Klägerin auf ihr Bankkonto zwischen der Beigeladenen und ihrem verstorbenen Ehemann thematisiert worden seien. Dieser habe ihr gesagt, dass sie sich nicht so anstellen solle und dass dies kein Problem darstelle, da sie verheiratet seien. Er könne lediglich aufgrund seiner aktuellen Verschuldungssituation kein eigenes Konto eröffnen. […] . Insoweit wird vollumfänglich auf den Aktenvermerk vom 06.02.2024 sowie auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 12.02.2024 nebst beigefügter Anlagen verwiesen. In der mündlichen Verhandlung vom 18.12.2024 hat die Beigeladene keinen eigenen Sachantrag gestellt.
Mit Beschluss vom 29.11.2023 hat der Senat Beweis erhoben über die Urheberschaft der beiden „Unterschriften des Handelsvertreters“ unter dem Handelsvertretervertrag zwischen der Klägerin und der Beigeladenen B vom 16.01.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens von Herrn G, einem von der Industrie-und Handelskammer öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Handschriftenuntersuchungen. Der Sachverständige G hat am 07.10.2024 ein Schriftgutachten vorgelegt, auf dessen Inhalt vollumfänglich verwiesen wird.
Zudem hat der Senat mit Beschluss vom 08.03.2024 die Zeugenvernehmung von Herrn H und Herrn C angeordnet.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 18.12.2024 sowie den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsakten (2 Bde. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Umsatzsteuerakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre jeweils vom 18.11.2019 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug aus den für die Beigeladene erstellten Gutschriften nicht ausüben durfte.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine solche Rechnung muss nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG unter anderem den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.10.2016 – V R 36/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2017, 327, Rz 10; vom 06.12.2007 – V R 61/05, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2008, 695, unter II.3.a). Als Rechnung gilt nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auch eine Gutschrift, sofern dies vorher vereinbart wurde und der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG).
Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen, insbesondere Angaben über den leistenden Unternehmer enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss für Mehrwertsteuerzwecke gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den vollständigen Namen des Steuerpflichtigen enthalten.
2. Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug aus den für die Beigeladene erstellten Gutschriften zu. Insbesondere war die Beigeladene „leistende Unternehmerin“ und in den Gutschriften als solche ausgewiesen (unter b). Darüber hinaus war es vorher vereinbart worden, dass die Klägerin mittels Gutschriften abrechnet und die Beigeladene hat den Gutschriften zu keiner Zeit widersprochen (unter c). Zudem wusste die Klägerin nichts von der Einbeziehung der Beigeladenen als sog. „Strohfrau“ und hätte dies auch nicht wissen müssen (unter d).
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.02.2019 – V R 47/16, BStBl II 2020, 424; vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259).
aa) Diesem Rechnungserfordernis entspricht die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der zufolge die Angabe der Anschrift, des Namens und der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsausstellers es ermöglichen soll, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und einem konkreten Wirtschaftsteilnehmer, dem Rechnungsaussteller, herzustellen (vgl. EuGH-Urteil Geissel und Butin vom 15.11.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:867, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2018, 88, Rz 42; BFH-Urteil vom 14.02.2019 – V R 47/16, BStBl II 2020, 424).
bb) In der Rechnung ist somit derjenige anzugeben, dem die beschriebene Leistung zuzurechnen ist. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsgeschäft (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 23.09.2015 – V R 4/15, BStBl II 2016, 494, Rz 14). Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (z.B. BFH-Urteile vom 20.10.2016 – V R 36/14, BFH/NV 2017, 327, Rz 11; vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 32; vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz 16; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Rz 31; vom 28.01.1999 – V R 4/98, BStBl II 1999, 628, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
cc) Leistender im Rahmen eines Umsatzes kann auch ein „Strohmann“ sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. „Strohmann“) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der --aus welchen Gründen auch immer-- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. „Hintermann“), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem „Strohmann“ Leistungen zuzurechnen, die der „Hintermann“ berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 20.10.2016 – V R 36/14, BFH/NV 2017, 327, Rz 11; vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 33; vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz 20; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Rz 32; vom 26.06.2003 – V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
dd) Das „vorgeschobene“ Strohmanngeschäft ist nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) jedoch dann unbeachtlich, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der „Strohmann“ und der Leistungsempfänger-- einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann“ eintreten sollen (ausführlich BFH-Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/01, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 20.10.2016 – V R 36/14, BFH/NV 2017, 327, Rz 11; vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 32 ff., jeweils m.w.N.).
ee) Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz und somit dem erkennenden Senat (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, unter II.1.b cc; vom 04.09.2003 – V R 10/02, BStBl II 2004, 627, unter II.3.).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, war die Beigeladene in den Streitjahren an die Klägerin „leistende Unternehmerin“. Durch den Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 war zwischen der Beigeladenen und der Klägerin ein Rechtsverhältnis zustande gekommen, das Gegenstand einer umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen diesen war.
aa) Zwar hat der Senat Zweifel, ob die Beigeladene den Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 selbst unterzeichnet hat. Der Sachverständige G hat in seinem Schriftgutachten vom 07.10.2024 hierzu festgestellt, dass es --ausgehend von den vorgelegten Vergleichsproben (diverse Schreiben, Überweisungsdurchschriften, Personalausweis, Bevollmächtigungen, etc.)-- unwahrscheinlich sei, dass diese Unterschriften von der Beigeladenen stammen („niedrige Wahrscheinlichkeit“), wohingegen es wahrscheinlich sei, dass diese Unterschriften --wie auch die Unterschriften unter den Einkommensteuererklärungen der Beigeladenen und ihrem verstorbenen Ehemann-- von einer anderen Person als der Beigeladenen stammen. Dabei hat der Sachverständige als Vergleichsproben u.a. behördliche Dokumente benutzt, die von der Beigeladenen unterschrieben sind (z.B. Personalausweis), und bei denen der Senat davon überzeugt ist, dass diese Unterschrift tatsächlich von der Beigeladenen stammt. Wegen der Einzelheiten wird vollumfänglich auf den Inhalt des Schriftgutachtens vom 07.10.2024 verwiesen (...). Der Senat hat auf Grundlage dieses Gutachtens erhebliche Zweifel, ob die Beigeladene den Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 selbst unterzeichnet hat, so dass eine Rechtsbeziehung zwischen der Beigeladenen und der Klägerin nicht unmittelbar durch eine selbst abgegebene Willenserklärung im Rahmen des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008 zustande gekommen ist.
bb) Letztlich kann der Senat dies aber offenlassen, da das FA nicht berücksichtigt hat, dass Willenserklärungen nicht nur persönlich, sondern auch durch Dritte abgegeben werden können. Vorliegend ergibt sich eine Rechtsbeziehung zwischen der Beigeladenen und der Klägerin (mittelbar) über Vertretungsgrundsätze.
(1) Nach Überzeugung des Senats liegt eine wirksame Stellvertretung i.S. des § 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Beigeladenen durch Herrn F vor. Herr F hat mit Übergabe der Vertragsurkunde und --beginnend ab dem Jahr 2008-- mit wiederholter Abgabe der Tätigkeitsnachweise bei der Klägerin jeweils eigene Willenserklärungen im Namen der Beigeladenen dahingehend abgegeben, dass die Rechtswirkungen aus dem Handelsvertretervertrag für und gegen die Beigeladene gelten sollen. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Beigeladene Herrn F durch Vollmacht (§ 167 Abs. 1, § 166 Abs. 2 BGB) Vertretungsmacht eingeräumt hatte, um in ihrem Namen Rechtsgeschäfte abzuschließen. Selbst wenn Herr F zunächst als Vertreter ohne Vertretungsmacht gehandelt haben sollte (§ 179 BGB), wurde die Beigeladene durch konkludente Genehmigung des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008 aus diesem berechtigt und verpflichtet. Die Beigeladene hat im Schriftsatz vom 12.02.2024 ausdrücklich mitgeteilt, dass ihr die regelmäßigen Zahlungseingänge der Klägerin auf ihrem Bankkonto, über das sie allein verfügungsbefugt war, bekannt waren. Darüber hinaus hat die Beigeladene eingeräumt, dass dieser Umstand zwischen ihr und ihrem verstorbenen Ehemann thematisiert worden war. Dennoch hat die Beigeladene --nach eigener Aussage-- die von der Klägerin gezahlten Beträge selbst vom Bankkonto abgehoben und für allgemeinen Lebensbedarf ausgegeben. Zudem waren sämtliche Gutschriften von der Klägerin an die Beigeladene persönlich adressiert und verschickt worden. In diesem Zusammenhang hält der Senat die Aussage der Beigeladenen, dass ihr Ehemann sämtliche Post unterschlagen habe, für lebensfremd. Es ist nicht glaubhaft und plausibel, dass der Ehemann der Beigeladenen von 2008 bis 2017, mithin über einen Zeitraum von knapp zehn Jahren stets zu Hause anwesend war, wenn die Post ausgeliefert wurde und dennoch gleichzeitig einer Handelsvertretertätigkeit nachgegangen sein soll. Schließlich hatte die Klägerin gegenüber der Beigeladenen mit Schreiben vom 04.03.2019 die Auflösung des Handelsvertreterverhältnisses bestätigt. Trotz dieser Kenntnisse war die Beigeladene zu keiner Zeit auf die Klägerin zugegangen und hat niemals klargestellt, dass ihr Ehemann ohne ihre Einwilligung in ihrem Namen gehandelt haben soll.
(2) Unabhängig von einer nachträglichen Genehmigung des zwischen der Beigeladenen und der Klägerin abgeschlossenen Handelsvertretervertrags waren der Beigeladenen die Rechtswirkungen aus dem Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 auch nach den Grundsätzen einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht zuzurechnen.
(a) Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, Rz 25, m.w.N.).
(b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Wie vorstehend unter Ziff. (1) ausgeführt ist der Senat davon überzeugt, dass die Beigeladene davon wusste, dass Herr F in ihrem Namen gegenüber der Klägerin aufgetreten ist; dennoch ließ sie es unwidersprochen geschehen. Selbst wenn die Beigeladene, wie sie es behauptet, das Handeln ihres verstorbenen Ehemanns in ihrem Namen nicht kannte, hätte sie es nach Überzeugung des Senats bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen und verhindern können. Die Beigeladene wusste nach eigener Aussage von den Zahlungseingängen auf ihrem Konto. Sie hätte somit auf die Klägerin zugehen müssen, insbesondere nachdem dies zwischen ihr und Herrn F thematisiert worden war. Dennoch unternahm die Beigeladene nichts weiter, so dass die Klägerin nach Treu und Glauben davon ausgehen durfte, dass Herr F von der Beigeladenen bevollmächtigt war.
cc) Im Übrigen würde die Beigeladene auch dann aus dem Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 berechtigt und verpflichtet sein, wenn man Herrn F bei Übergabe der Vertragsurkunde sowie der jeweiligen Tätigkeitsnachweise nicht als Stellvertreter i.S. des § 164 BGB ansähe, sondern lediglich als Erklärungsboten. Auch in dieser Konstellation hätte die Beigeladene den Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 aus den vorstehend unter bb) (1) genannten Gründen konkludent genehmigt i.S. des § 184 Abs. 1 BGB. Aus Sicht eines objektiven Dritten durfte die Klägerin, die jahrelang die Provisionen auf das Bankkonto der Beigeladenen überwies und die Gutschriften an diese adressierte, davon ausgehen, dass die Beigeladene die Rechtswirkungen aus dem Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 für und gegen sich gelten lassen möchte.
c) Die Klägerin durfte mittels Gutschriften über die erbrachten Leistungen abrechnen. Dies war in § 7 Abs. 2 des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008 ausdrücklich und „vorher“ i.S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG vereinbart worden. Zudem hatte die Beigeladene --wie bereits vorstehend ausgeführt-- den Gutschriften zu keiner Zeit widersprochen.
d) Schließlich ist der Vorsteuerabzug der Klägerin aus den für die Beigeladene erstellten Gutschriften auch nicht gemäß § 41 Abs. 2 AO zu versagen. Insbesondere ist der Senat auf Grundlage des Vortrags der Beteiligten und der Zeugen davon überzeugt, dass die Klägerin nicht wusste bzw. nicht davon ausgehen musste, dass die Beigeladene als sog. „Strohfrau“ eingeschaltet war und keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte.
aa) Der EuGH hat im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung entschieden, dass hinsichtlich des Grades des „Wissenmüssen“ und der erforderlichen Sorgfalt des Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, von einem Wirtschaftsbeteiligten gefordert werden darf, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Wilmersdorf vom 14.04.2021 – C-108/20, EU:C:2021:266, Umsatzsteuer-Rundschau 2021, 433, Rz 28; Paper Consult vom 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, HFR 2017, 1177; Rz 52; Mahagében und Dávid vom 21.06.2012 – C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, HFR 2012, 917, Rz 54). Wenn Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder eine Steuerhinterziehung vorliegen, kann er nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen.
bb) Nach diesen Maßstäben hätte die Klägerin nicht wissen müssen, dass die Beigeladene nur vorgeschoben war. Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang auch keine besondere Sorgfaltspflicht verletzt. Dabei geht der Senat davon aus, dass der Abschluss des Handelsvertretervertrags vom 16.01.2008 durch Herrn F in die Wege geleitet wurde, dieser die Vertragsurkunde mit nach Hause genommen und sodann mit dem Namenszug „B“ unterzeichnet der Klägerin wieder vorgelegt hatte. Dass der Vertrag dabei tatsächlich wohl nicht von der Beigeladenen unterzeichnet wurde, war nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der Klägerin nicht bekannt und für diese auch nicht erkennbar.
Die persönliche Übergabe des Vertrags durch den Ehemann der Beigeladenen ist im konkreten Einzelfall nicht ungewöhnlich, da sich die Klägerin und Herr F bereits seit 1999 aufgrund eines eigenen Handelsvertreterverhältnisses persönlich kannten. Zwar ergaben sich für den Senat hierzu keine weiteren Erkenntnisse aus der Vernehmung des Zeugen C. Glaubhaft ist allerdings der Vortrag des Zeugen H, dass Herr F mitgeteilt habe, zukünftig aus „versicherungstechnischen Gründen“ als Angestellter der Beigeladenen tätig sein zu wollen. Der Zeuge H hat insofern plausibel und nachvollziehbar geschildert, dass es nicht ungewöhnlich war, dass die Klägerin Handelsvertreterverträge abgeschlossen hatte und die Vertragspartner der Klägerin den jeweiligen Ehepartner als Arbeitnehmer angestellt hatten. Dies entspricht der Lebenswirklichkeit im Geschäftsverkehr, wobei es gerade bei Eheleuten nicht ungewöhnlich ist, dass diese miteinander --aus welchen Gründen auch immer (z.B. Sozialversicherung, Steuergründe, etc.)-- Vertragsverhältnisse abschließen und insoweit im Rechtsverkehr nach außen auch auftreten. Weiter war eine solche Arbeitsteilung nach den vertraglichen Regelungen auch zulässig, da der Vertrag mit § 1 Abs. 4 eine entsprechende Öffnungsklausel vorsah.
Demgegenüber hält es der Senat nicht für glaubhaft, dass die Klägerin einvernehmlich mit Herrn F zu Lasten der Beigeladenen gehandelt hat, weil sie --so der schriftsätzliche Vortrag der Beigeladenen und des FA-- Herrn F als Handelsvertreter nicht habe verlieren wollen. Dies ist bereits deshalb nicht glaubhaft, weil die Klägerin in den Streitjahren jährlich über X Handelsvertreter für ein Provisionsvolumen in Höhe von jährlich über XXX Euro beschäftigt hatte. Herr F hatte somit weniger als 1 % sowohl der Handelsvertreter als auch der Provisionszahlungen ausgemacht und war für die Klägerin keineswegs derart entscheidend, wie er von der Beigeladenen und dem FA dargestellt wird. Dies wurde auch vom Zeugen C bestätigt, wonach Herr F ein Handelsvertreter mit „normalen“ Umsätzen gewesen sei, wie viele andere auch.
Schließlich hat die Beigeladene auch selbst eingeräumt, dass sie zusammen mit ihrem Ehemann vor dem Betriebssitz der Klägerin den Zeugen C getroffen habe. Auch hier hatte sie --trotz Kenntnis der Provisionszahlungen auf ihr Bankkonto und der an sie adressierten Gutschriften-- keine Hinweise gegeben, dass sie nur zum Schein als Vertragspartnerin eingeschaltet worden sei. Vielmehr durfte die Klägerin davon ausgehen, dass der Handelsvertretervertrag vom 16.01.2008 mit der Beigeladenen abgeschlossen und vertragsgemäß durchgeführt wurde.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 14 UStG
§ 179 BGB
§ 164 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 166 Abs. 2 BGB
§ 184 Abs. 1 BGB
§ 41 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung
§ 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2020, 424
BFH/NV 2016, 80
BFH/NV 2010, 259
BStBl II 2016, 494
BFH/NV 2017, 327
BFH/NV 2011, 1541
BStBl II 1999, 628
BFH/NV 2004, 233
BStBl II 2004, 622
BFH/NV 2006, 139
BStBl II 2004, 627
BFH/NV 2010, 432
HFR 2017, 1177
HFR 2012, 917
V R 36/14
V R 61/05
V R 47/16
V R 17/14
XI R 48/07
V R 4/15
V R 25/10
V R 4/98
V R 22/02
V B 108/01
V R 60/03
V R 10/02
I R 28/08