Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-01-28, Aktenzeichen 4 A 3379/97
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2000:0128.4A3379.97.00

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit es die auswärtigen Büros in H. , D. und L. betrifft. Insoweit ist das Urteil des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 13. Mai 1997 wirkungslos.
Im übrigen wird das angefochtene Urteil geändert.
Es wird festgestellt, dass der Kläger für Hilfeleistungen in Steuersachen in den im Berufungsantrag aufgeführten auswärtigen Büros keiner Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 Wirtschaftsprüferordnung bedarf.
Von den Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens tragen der Kläger drei und die Beklagte sieben Zehntel. Die Kosten des Berufungsverfahrens fallen dem Kläger zu einem Zehntel und der Beklagten zu neun Zehnteln zur Last.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wurde im Mai 1989 als vereidigter Buchprüfer bestellt. Außerdem ist er als Steuerberater zugelassen. Seine berufliche Niederlassung befindet sich seit 1995 in S. . Daneben unterhält er unter seiner Berufsbezeichnung als Steuerberater im Bundesgebiet zahlreiche Büros, in denen ausschließlich steuerberatende Tätigkeiten ausgeführt werden.
Nachdem die Beklagte von diesen Büros Kenntnis erhalten hatte, wies sie den Kläger darauf hin, dass er nach § 128 Abs. 2 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) verpflichtet sei, im beruflichen Verkehr stets die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" zu führen. Dementsprechend handele es sich bei den Büros um Zweigniederlassungen im Sinne des § 47 WPO. Diese müssten von einem vereidigten Buchprüfer mit Berufssitz unter der Anschrift der Zweigniederlassung geleitet werden. Sollte dies nicht möglich sein, könne der Kläger eine Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO beantragen.
Der Kläger widersprach: Die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" müsse er nur führen, soweit es um den beruflichen Verkehr als Buchprüfer gehe. Das sei bei den auswärtigen Büros jedoch nicht der Fall. Diese unterhalte er im Rahmen seines Berufs als Steuerberater als auswärtige Beratungsstellen im Sinne des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Es sei widersinnig, wenn man insoweit gemäß § 47 WPO die Leitung durch vereidigte Buchprüfer verlangen wollte, die er im übrigen auch gar nicht bezahlen könne. Bei der von der Beklagten vertretenen Rechtsauffassung habe er nur die Wahl, entweder auf seine Bestellung als vereidigter Buchprüfer zu verzichten, um die auswärtigen Büros als Steuerberater fortführen zu können, oder aber diese Büros, die seine Existenzgrundlage darstellten, zu schließen. Beides sei mit Art. 12 GG nicht zu vereinbaren.
Mit Schreiben vom 15. Januar 1996 und weiteren Schreiben beantragte der Kläger bei der Beklagten vorsorglich, gem. § 47 Satz 2 WPO eine Ausnahme vom Leitererfordernis zuzulassen, was diese durch Bescheid vom 20. März 1996, zugestellt am 27. März 1996 ablehnte, weil der Kläger seinen Antrag nicht ausreichend begründet habe. Ergänzend führte sie mit Schreiben vom 21. März 1996 aus: Allein der Hinweis des Klägers auf die ausschließlich steuerberatende Tätigkeit in den auswärtigen Büros rechtfertige keine Ausnahmegenehmigung. Die Voraussetzungen für die Erteilung von Ausnahmegenehmigungen lägen in der Regel dann nicht vor, wenn zunächst eine Zweigniederlassung errichtet und alsdann in Überlegungen für die ordnungsgemäße Besetzung eingetreten werde.
Der Kläger legte unter dem 24. April 1996 Widerspruch ein und wies ergänzend nochmals darauf hin, dass er in seinen auswärtigen Büros nur als Steuerberater tätig werde, also keine Prüfungsaufgaben erledige. Zwar dürfe er auch als vereidigter Buchprüfer eine Beratung in Steuersachen durchführen; dies sei jedoch nicht die originäre Aufgabe eines vereidigten Buchprüfers; hierzu sei dieser nach dem Gesetz lediglich befugt. Sofern man dieser Auffassung nicht folgen wolle, sei die Beklagte zumindest zu einer ermessensfehlerfreien Entscheidung über seinen Antrag auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO verpflichtet.
Durch Widerspruchsbescheid vom 16. Oktober 1996, zugestellt am 19. Oktober 1996, wies die Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück. Sie hielt an ihrer Auffassung fest, dass jede auswärtige Beratungsstelle (§ 34 Abs. 2 StBerG) eines vereidigten Buchprüfers und Steuerberaters gleichzeitig eine Zweigniederlassung gemäß § 3 Abs. 3 WPO sei mit der Folge, dass diese mit einem ortsansässigen vereidigten Buchprüfer bzw. Wirtschaftsprüfer als Niederlassungsleiter ordnungsgemäß zu besetzen sei. Es sei nicht zulässig, für den Bereich der Steuerberatung allein unter der Berufsbezeichnung "Steuerberater" aufzutreten, weil Steuerberatung auch zur beruflichen Aufgabe des vereidigten Buchprüfers gehöre. Aus den im Schreiben vom 21. März 1996 angeführten Gründen komme die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO nicht in Betracht.
Der Kläger hat Klage erhoben und dabei im wesentlichen sein früheres Vorbringen vertieft.
Er hat beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides der Beklagten vom 20. März 1996 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 16. Oktober 1996 die Beklagte zu verpflichten, für seine folgenden Büros Ausnahmen von der gesetzlichen Verpflichtung gemäß §§ 130, 47 Satz 1 WPO zuzulassen, wonach Zweigniederlassungen eines vereidigten Buchprüfers jeweils von wenigstens einem Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer geleitet werden müssen, der seine berufliche Niederlassung am Ort der Niederlassung hat:
Bad F. , B. straße , F. , W. Straße 61, S. , P. platz 17, F. /Oder, C. platz 1, E. , G. straße 1, C. , K. 1, H. , E. straße 47, D. , K. W. 29, F. , B. straße 70 und L. , G. -S. -Straße 174, in Sozietät mit der Steuerbevollmächtigten Frau K. M. .
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat ebenfalls im wesentlichen ihr früheres Vorbringen vertieft und weiter darauf verwiesen, dass der vorliegende Sachverhalt nicht den Fallgruppen zuzurechnen sei, bei denen sie nach ihrer Ermessenspraxis Ausnahmen zulasse. Der in § 47 Satz 2 WPO geregelte Ausnahmefall könne nur vorübergehender Natur sein. Soweit sich der Kläger für seine gegenteilige Auffassung auf die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Änderung des § 47 WPO beziehe, sei diese Begründung offensichtlich in Unkenntnis der Entscheidungspraxis des Vorstandes der Beklagten verfasst worden.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, abgewiesen.
Dagegen hat der Kläger Berufung eingelegt und unter Hinweis auf sein früheres Vorbringen ergänzend vorgetragen, die auswärtigen Büros würden ausnahmslos von Steuerberatern bzw. Steuerbevollmächtigten geleitet.
Der Kläger, der die Klage hinsichtlich der Büros in H. , D. und L. mit Zustimmung der Beklagten zurückgenommen und seine Klage auf das Büro in N. erweitert hat, beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und
festzustellen, dass er für Hilfeleistungen in Steuersachen für folgende Büros keiner Ausnahme- genehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO bedarf: Bad F. , U. Str. 28, F. , W. Straße 61, S. , P. platz 17, F. /Oder, C. platz 1, E. , G. straße 1, C. , K. 1, F. , S. straße 17 und N. , T. . 1 c.
hilfsweise,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 20. März 1996 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 16. Oktober 1996 zu verpflichten, ihm für diese Büros Ausnahmegenehmigungen gemäß § 47 Satz 2 WPO zu erteilen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie wiederholt ihr früheres Vorbringen.
Die Beklagte hat dem Kläger unter anderem wegen Verstoßes gegen § 47 WPO eine Rüge erteilt; der Kläger hat darauf einen Antrag auf berufsgerichtliche Entscheidung gestellt. Außerdem ist wegen desselben Sachverhalts gegen den Kläger ein berufsgerichtliches Verfahren beim Landgericht Düsseldorf eingeleitet worden. Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgangs Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Aufgrund der mit Zustimmung der Beklagten erklärten teilweisen Klagerücknahme ist das Verfahren einzustellen und das angefochtene Urteil für wirkungslos zu erklären, soweit die Büros in H. , D. und L. betroffen sind (§ 92 Abs. 3 und § 173 VwGO in Verbindung mit § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO).
Im übrigen hat die Berufung Erfolg.
Der Senat lässt die Frage offen, ob in der Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter der Kammer des Verwaltungsgerichts, die ohne vorherige Anhörung der Beteiligten erfolgt ist, ein wesentlicher Verfahrensmangel zu sehen ist. Sollte dies der Fall sein, so sieht der Senat in Ausübung des ihm eröffneten Ermessens von der gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 VwGO möglichen Zurückverweisung an das Verwaltungsgericht ab. Denn die Sache ist entscheidungsreif und den Beteiligten ist mit einem zügigen Abschluss des Berufungsverfahrens am ehesten gedient.
In der Neufassung der Klageanträge liegt keine Klageänderung im Sinne des § 91 Abs. 1 VwGO. Zwar stellt der Kläger erstmals im Berufungsverfahren einen Feststellungsantrag und hält den erstinstanzlich formulierten Klageantrag nur noch hilfsweise aufrecht. Allein dies entspricht aber seinem Klagebegehren (§ 88 VwGO). Der Kläger hat stets - auch im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht - deutlich gemacht, dass es sich nach seiner Rechtsauffassung bei den auswärtigen Büros nicht um Zweigstellen im Sinne des § 47 WPO handelt. Dies gegenüber der Beklagten klären zu lassen, ist sein Hauptanliegen. Ob die Beklagte die Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO verweigern darf, ist für ihn nur dann von Bedeutung, wenn er mit seiner Rechtsauffassung nicht durchdringt. Die im Berufungsverfahren erfolgte Erstreckung der Anträge auf das Büro in N. stellt ebenfalls keine Klageänderung dar (§ 173 VwGO in Verbindung mit § 264 Nr. 2 ZPO). Selbst wenn man aber mit der Beklagten eine Klageänderung bejahen wollte, so wäre diese jedenfalls nach § 91 Abs. 1 VwGO sachdienlich und damit zulässig.
Die Klage mit dem Hauptantrag ist als allgemeine Feststellungsklage gemäß § 43 Abs. 1 VwGO zulässig. Zwischen den Hauptbeteiligten besteht ein feststellungsfähiges Rechtsverhältnis. Sie streiten über die Frage, ob § 47 WPO auf den Kläger Anwendung findet, wenn in seinen auswärtigen Büros lediglich Hilfe in Steuersachen geleistet wird. Dieser Streit hat bereits dazu geführt, dass dem Kläger eine Rüge erteilt und ein berufsgerichtliches Verfahren gegen ihn eingeleitet worden ist. Ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung lässt sich bei dieser Sachlage nicht verneinen.
Die Feststellungsklage ist auch begründet. Der Kläger bedarf keiner Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO für Hilfeleistungen in Steuersachen, die in seinen auswärtigen Büros erbracht werden. Das Gebot des § 47 Satz 1 WPO, von dem gemäß § 47 Satz 2 WPO Ausnahmen zugelassen werden können, gilt insoweit nicht:
Der Kläger ist sowohl zum Steuerberater als auch zum vereidigten Buchprüfer bestellt worden. Während etwa bei einer Doppelqualifikation als Steuerbevollmächtigter und als Steuerberater (vgl. § 45 Abs. 2 StBerG) bzw. als vereidigter Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer (vgl. § 128 Abs. 1 Satz 1 WPO) jeweils eine Bestellung erlischt, ist dies bei der Bestellung zum Steuerberater und zum vereidigten Buchprüfer nicht der Fall. Der Kläger ist deshalb grundsätzlich berechtigt, beide Berufe - nebeneinander - auszuüben. Hiervon gehen sowohl das Steuerberatungsgesetz (§ 57 Abs. 3 Nr. 1 StBerG) als auch die Wirtschaftsprüferordnung (§§ 130 Abs. 1 Satz 1, 43 a Abs. 4 Nr. 1, 44 b Abs. 1 WPO in Verbindung mit § 53 Abs. 1 Nr. 3 Strafprozessordnung) aus. Die beruflichen Niederlassungen, die der Steuerberater gemäß § 34 Abs. 1 StBerG und der vereidigte Buchprüfer nach § 130 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 WPO begründen müssen, fallen in der Praxis bei Doppelqualifikationen zwar regelmäßig zusammen, ihre Entstehung beruht aber auf verschiedenen Berufsordnungen.
Der Umstand, dass sich die Tätigkeitsbereiche eines Steuerberaters und eines vereidigten Buchprüfers überschneiden - letzterer ist gemäß § 129 Abs. 2 WPO befugt, ebenso wie der Steuerberater (vgl. §§ 32 und 33 StBerG) den Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten -, führt nicht dazu, dass bei solchen Überschneidungen gleichsam automatisch beide Berufsordnungen zur Anwendung gelangen.
Dies ist in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr strittig. Angesichts unterschiedlicher Verjährungsregelungen in den verschiedenen Berufsordnungen (vgl. §§ 130 Abs. 1 Satz 1, 51 a WPO einerseits und § 68 StBerG andererseits) wird hier bei der rechtlichen Einordnung von Steuerberatungsverträgen mit sog. Mehrfachberuflern auf den Schwerpunkt der vertraglich geschuldeten Leistung abgestellt, sofern nicht die Parteien erkennbar eine bestimmte Berufsordnung zugrunde legen wollten.
Vgl. BGH, Urteile vom 19. November 1987 - VII ZR 39/87 -, BGHZ 102, 220, 223, vom 25. März 1987 - IV a ZR 250/85 - , NJW 1987, 3136, 3137 und vom 21. April 1982 - IV a ZR 291/80 -, BGHZ 83, 328, 332.
Diese Kriterien müssen nach Auffassung des Senats in gleicher Weise gelten, wenn es um die Frage geht, ob ein Steuerberater und vereidigter Buchprüfer auswärtige Büros nur als weitere Beratungsstellen im Sinne des § 34 Abs. 2 StBerG oder (auch) als Zweigniederlassungen im Sinne des § 47 WPO unterhält.
Der Schwerpunkt der Berufsausübung eines vereidigten Buchprüfers liegt nach gefestigter Rechtsprechung im Bereich der betriebswirtschaftlichen Unternehmensprüfung. Sie prägt sein Berufsbild.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 26. August 1997 - 1 C 3.96 -, GewArch 1998, 150, BGH, Beschluss vom 24. Juni 1996 - NotZ 21/95 - , DNotZ 1996, 917, und Beschluss vom 13. Juli 1992 - NotZ 9/91 -, NJW-RR 1993, 438.
Der Kernbereich der Aufgaben des Steuerberaters umfasst demgegenüber die rechtliche Beratung und Vertretung in Steuersachen.
Vgl. BGH, Beschluss vom 13. Juli 1992 - NotZ 2/92 -, JURIS-Dokument Nr. KORE 602129200, ebenso im Ergebnis Urteil vom 21. April 1982 - IV a ZR 291/80 -, aaO.
Entschließt sich deshalb ein Steuerberater und vereidigter Buchprüfer, auswärtige Büros zu eröffnen, in denen er ausschließlich Hilfe in Steuersachen leisten will, so kann es sich dabei nur um auswärtige Beratungsstellen im Sinne des § 34 Abs. 2 StBerG handeln, deren Zulässigkeit sich nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes richtet. § 47 WPO findet keine Anwendung.
Der Hinweis der Beklagten auf § 128 Abs. 2 Satz 1 WPO ändert daran nichts. Nach dieser Vorschrift haben vereidigte Buchprüfer im beruflichen Verkehr die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" zu führen. Die Pflicht besteht jedoch nur, wenn der vereidigte Buchprüfer als solcher beruflich tätig wird. Das aber ist, soweit es um Hilfeleistung in Steuersachen in den auswärtigen Büros geht, beim Kläger gerade nicht der Fall.
Anderer Ansicht ohne Begründung Kaminski, in: Wirtschaftsprüfer- Handbuch 1996 Band I, Seite 46 Rdnr. 192.
In seinen auswärtigen Büros geht der Kläger lediglich seinem Beruf als Steuerberater nach und führt demgemäß hier auch nur die Berufsbezeichnung "Steuerberater".
Eine andere Rechtsauffassung wäre mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Nach dem Verständnis der Beklagten wäre der Kläger, selbst wenn er nur als Steuerberater tätig werden will, den für vereidigte Buchprüfer geltenden Regelungen unterworfen. Obwohl in den auswärtigen Büros keine Prüfungstätigkeiten ausgeführt werden, müsste er grundsätzlich unter erheblichem finanziellen Aufwand vereidigte Buchprüfer gemäß § 47 Satz 1 WPO als Leiter einsetzen oder aber auf seine Bestellung als vereidigter Buchprüfer verzichten. Die gleichzeitige Ausübung seiner beiden Berufe würde ihm dadurch in erheblichem Maße erschwert oder gar unmöglich gemacht, ohne dass dafür eine den Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG genügende gesetzliche Grundlage besteht. Die von der Beklagten für ihre gegenteilige Auffassung in Anspruch genommene Entscheidung des Bundesgerichtshofs,
Beschluss vom 10. Oktober 1977 - AnwZ (B) 12/77 -, AnwBl. 1980, 83,
betrifft einen anderen Sachverhalt und gibt für die hier zu entscheidende Problematik nichts her.
Über den Hilfsantrag, mit dem der Kläger sich gegen die Verweigerung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO wendet, ist nicht mehr zu entscheiden.
Vgl. zu den Anforderungen an die Ermessensbetätigung im Rahmen des § 47 Satz 2 WPO: Senatsurteil vom heutigen Tage - 4 A 3311/97 -, zur Veröffentlichung bestimmt, und Kaminski, a.a.O., S. 41 Rdnr. 169.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO. Sie berücksichtigt, dass der Kläger die Klage im Berufungsverfahren sowohl teilweise zurückgenommen als auch erweitert hat. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 ZPO.
Die Revision ist zuzulassen, weil die im Beschluss des Senats vom 15. März 1999 aufgeworfene Frage der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 47 Satz 1 WPO
§§ 32 und 33 StBerG
§ 47 WPO
§ 173 VwGO
§ 88 VwGO
§ 68 StBerG
§ 47 Satz 2 WPO
§ 34 Abs. 2 StBerG
§ 3 Abs. 3 WPO
§ 269 Abs. 3
Satz 1 ZPO
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 264 Nr. 2 ZPO
§ 43 Abs. 1 VwGO
§ 47 Satz 1 WPO
§ 45 Abs. 2 StBerG
§ 128 Abs. 1 Satz 1 WPO
§ 57 Abs. 3 Nr. 1 StBerG
§ 130 Abs. 1 Satz 1, 43 a Abs. 4
Nr. 1, 44 b Abs. 1 WPO
§ 53 Abs. 1 Nr. 3
Strafprozessordnung
§ 34 Abs. 1 StBerG
§ 129 Abs. 2 WPO
§ 130 Abs. 1 Satz 1,
51 a WPO
§ 128 Abs. 2 Satz 1 WPO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 10 ZPO
Art. 12 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 102, 220,
223
NJW 1987, 3136, 3137
BGHZ 83, 328,
332
NJW-RR 1993,
438
VII ZR 39/87
1 C 3.96
4 A 3311/97