Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-12-05, Aktenzeichen 9 KN 68/17

Tenor:
Der Normenkontrollantrag wird abgelehnt.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Der Antragsteller kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens sind Regelungen über die Erhebung einer Spielgerätesteuer in der am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen „Vergnügungssteuersatzung der Gemeinde Dörpen“ (VStS) vom 21. Dezember 2016, die am 13. Januar 2017 im Amtsblatt für den Landkreis Emsland bekannt gemacht wurde.
Die vorherige „Vergnügungssteuersatzung der Gemeinde Dörpen“ vom 23. Januar 1986 i. d. F. vom 31. März 2003 sah bereits die Erhebung einer Spielgerätesteuer vor. Sie enthielt für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit den insoweit vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05) für verfassungswidrig erklärten Stückzahlmaßstab.
Die am 1. Januar 2017 in Kraft getretene Satzung enthält zur Spielgerätesteuer u. a. folgende Regelungen:
„§ 1 Steuergegenstand
Die Gemeinde Dörpen erhebt Vergnügungssteuer für die folgenden im Gebiet der Gemeinde Dörpen durchgeführten Veranstaltungen gewerblicher Art:
…
(6) die entgeltliche Benutzung von Wettterminals, Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten, -geräten und -automaten einschließlich der Apparate, Geräte und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte sowie Musikautomaten) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind (§ 1 Nr. 6 VStS);
(7) für die entgeltliche Benutzung von elektronischen multifunktionalen Bildschirmgeräten (PC) in Spielhallen, ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind, die das Spiel am Einzelgerät oder durch Vernetzung mit anderen örtlichen Geräten (LAN) oder im Internet ermöglichen (§ 1 Nr. 7 VStS).
§ 2 Steuerbefreite Veranstaltungen
Von der Steuer befreit sind …
6. der Betrieb von Spielgeräten in Einrichtungen, die der Spielbankabgabe unterliegen.
§ 3 Steuerschuldner
(2) Steuerschuldner ist bei Spielgeräten i. S. von § 1 Nrn. 6 und 7 diejenige / derjenige, der / dem die Einnahmen zufließen.
(3) Steuerschuldner sind auch
a) die Besitzerin / der Besitzer der Räumlichkeiten, in denen die Spielgeräte i. S. von § 1 Nrn. 6 und 7 aufgestellt sind, wenn sie / er für die Gestattung der Aufstellung ein Entgelt oder einen sonstigen Vorteil erhält;
b) die wirtschaftliche Eigentümerin / der wirtschaftliche Eigentümer der Spielgeräte i. S. von § 1 Nrn. 6 und 7;
c) …
§ 4 Erhebungsformen
(1) Die Steuer wird erhoben als
Spielgerätesteuer
(5) Als Spielgerätesteuer wird die Steuer in den Fällen des § 1 Nrn. 6 und 7 erhoben.
§ 5 Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht
(1) Die Steuerpflicht beginnt in den Fällen des § 1 Nrn. 1 bis 5 mit Beginn der Veranstaltung, in den Fällen des § 1 Nrn. 6 und 7 mit der Inbetriebnahme eines Spielgerätes an einem der in § 1 Nrn. 6 und 7 genannten Aufstellorte.
(2) Die Steuerpflicht endet bei Veranstaltungen nach § 1 Nrn. 1 bis 5 mit der Beendigung der Veranstaltung, bei Spielgeräten nach § 1 Nrn. 6 und 7, wenn das Spielgerät außer Betrieb gesetzt wird.
§ 6 Bemessungsgrundlage
(5) Bei der Spielgerätesteuer (§ 4 Abs. 5) ist Bemessungsgrundlage bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk das Einspielergebnis eines jeden Monats des einzelnen Apparates. Abweichend davon werden Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ohne manipulationssicheres Zählwerk und Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit pauschal besteuert (nach Anzahl, Art und Aufstellungsort).
(6) Als Einspielergebnis gilt bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken die Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Das negative Einspielergebnis eines Apparates im Kalendermonat ist mit dem Wert 0,00 Euro anzusetzen.
(7) Spielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken sind Geräte, deren Software die Daten lückenlos und fortlaufend aufzeichnet, insbesondere Aufstellort, Gerätenummer, Gerätenamen, Zulassungsnummer, fortlaufende Nummer des jeweiligen Ausdrucks, Datum der letzten Kassierung, elektronisch gezählte Kasse, Röhreninhalte.
(8) Hat ein Spielgerät mehrere Spiel-, Geschicklichkeits- oder Unterhaltungseinrichtungen, die unabhängig voneinander und zeitgleich ganz oder teilweise nebeneinander entgeltpflichtig bespielt werden können, so gilt jede dieser Einrichtungen als ein Spielgerät.
§ 7 Steuersätze
(3) Bei der Spielgerätesteuer in den Fällen des § 6 Abs. 6 und 7 beträgt der Steuersatz 18 v. H. des Einspielergebnisses.
(4) Bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und ohne manipulationssicheres Zählwerk beträgt der Steuersatz für jeden angefangenen Kalendermonat und für jedes Gerät unabhängig vom Aufstellungsort 180,00 €.
(5) Bei Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeiten beträgt der Steuersatz für jeden angefangenen Kalendermonat und für jedes Gerät bei
a) Geräten ohne Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind, mit Ausnahme der Geräte zu Buchstabe c) bis f) 35,00 €
b) Geräten ohne Gewinnmöglichkeit, die nicht in Spielhallen aufgestellt sind, mit Ausnahme der Geräte zu Buchstabe c) bis f) 20,00 €
c) Geräten oder vergleichbare Spielsysteme, die mit Weiterspielmarken, Chips, Token oder ähnlichen Spiel-/Wertmarken bespielt werden können, unabhängig vom Aufstellort 10,00 €
d) Geräten, mit denen Gewalttätigkeiten gegen Menschen dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben, unabhängig vom Aufstellort 500,00 €
e) elektronischen multifunktionalen Bildschirmgeräten (PC) ohne Gewinnmöglichkeit, unabhängig vom Aufstellort 10,00 €
f) Musikautomaten, unabhängig vom Aufstellort 10,00 €
§ 8 Erhebungszeitraum
(2) Bei Geräten i. S. von § 1 Nrn. 6 und 7 ist Erhebungszeitraum der Kalendermonat.
§ 9 Entstehung der Steuerschuld und Fälligkeit
(1) Die Steuerschuld entsteht im Falle des § 8 Absätze 1 und 3 mit Beginn der Veranstaltung und im Falle des § 8 Abs. 2 mit Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraumes.
(2) Eine durch schriftlichen Bescheid festgesetzte Vergnügungssteuer ist innerhalb von 10 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.“
Weitere Regelungen speziell zur Erhebung der Spielgerätesteuer (Steuererklärung und Steuerfestsetzung, Anzeige- und Aufbewahrungspflichten, Steueraufsicht und Prüfungsvorschriften) finden sich in § 10 Abs. 3 und 4, § 11 Abs. 1 bis 3 sowie in § 14Abs. 1 und 3 VStS.
Der Antragsteller betreibt eine Spielhalle im Gebiet der Antragsgegnerin mit derzeit elf Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit. Er wird auf der Grundlage der am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Vergnügungsteuersatzung von der Antragsgegnerin zur Spielgerätesteuer herangezogen. Gegen seine Heranziehungen führt er zum Teil Klage beim Verwaltungsgericht Osnabrück (Az.: 1 A 450/17). Die Samtgemeinde Dörpen wies den Antragsteller und die Betreiberin der einzigen weiteren Spielhalle im Satzungsgebiet mit Schreiben vom 27. Dezember 2016 auf die am 1. Januar 2017 in Kraft tretende Vergnügungsteuersatzung hin. Der Antragsteller erhielt seiner Erinnerung nach bereits am 23. Dezember 2016 eine entsprechende schriftliche Ankündigung.
Zur Begründung seines am 8. Mai 2017 gestellten Normenkontrollantrags macht er im Wesentlichen geltend:
Die angefochtenen Satzungsregelungen zur Spielgerätesteuer seien wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges nationales Recht unwirksam.
Die Antragsgegnerin sei nicht nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zum Erlass dieser Satzungsregelungen befugt. Die Spielgerätesteuer entspreche nicht dem Typus einer Aufwandsteuer. Sie sei als „direkte Gewinnsteuer“ konzipiert, weil mit ihr der Rohertrag besteuert werde. Denn von der Bemessungsgrundlage für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk (Bruttokasse) würden die Betriebsausgaben wie die Umsatz- und Spielgerätesteuern nicht abgezogen. Auch sei die Spielgerätesteuer weder abwälzbar noch liege ihr die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit zugrunde. Die Spielgerätesteuer könne nicht vom Spieler getragen werden, weil sie in den Spielgeräten nicht zu Lasten des Spielers ausgesondert werde, und zwar weder als Geldbetrag noch als wertentsprechender Punktebetrag. Daher gehe die Spielgerätesteuer betriebswirtschaftlich allein zu Lasten des Gewinns der Spielgeräteaufsteller. Der Kämmerer der Antragsgegnerin habe einem Bericht in der Emszeitung vom 26. Januar 2017 zufolge geäußert, dass die Antragsgegnerin wegen der von den Glücksspielen ausgehenden Suchtgefahr auf keinen Fall eine „Steueroase für Spielhallenbetreiber“ werden solle. Daraus sei zu schließen, dass die Intention der Antragsgegnerin auf die Besteuerung der Einkommenserzielung gerichtet sei. Diese Intention werde durch die gewählte Bemessungsgrundlage bestätigt. Ferner handele es sich wegen des erheblichen Anstiegs des Spielgerätesteueraufkommens nicht mehr um eine Bagatellsteuer. Durch die Höhe der Spielgerätesteuer verringerten sich zudem das Aufkommen der Einkommen-, Körperschafts-, Gewerbe- und Kirchensteuern. Dies führe zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle. Zugleich werde damit in die Ertragshoheit nach dem Verbundsystem der Gemeinschaftssteuern eingegriffen. Die Spielgerätesteuerlast übersteige in seinem Fall die Ertragssteuerlast. Das Bundesverwaltungsgericht habe mit Urteil vom 29. Juni 2017 (9 C 7.16 u. a.) ein Abstandsgebot zwischen der steuerlichen Belastung durch eine kommunale Steuer im Verhältnis zu der Steuerlast durch eine Bundessteuer postuliert. Dem Bundesverfassungsgericht sei die Frage vorzulegen, „ob die Vergnügungsteuer noch dem Typus einer Aufwandsteuer nach Maßgabe der Art. 105 und Art. 106 GG entspricht“. Hilfsweise sei dem Bundesverwaltungsgericht die Frage vorzulegen, „ob ein Abstandsgebot bzw. der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz für die Last aus der Vergnügungsteuer in Beziehung zur Ertragsteuerlast gilt, da diese Steuern auf den Saldo II und damit auf den Rohertrag des Aufstellers zugreifen“. Darüber hinaus sei die von der Antragsgegnerin konzipierte Spielgerätesteuer der Umsatzsteuer gleichartig. Sie sei keine herkömmliche Vergnügungsteuer, weil sie indirekt erhoben werde und für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk nicht mehr der Stückzahlmaßstab, sondern der Steuermaßstab des Einspielergebnisses gelte, auf welches ein prozentualer Steuersatz angewandt werde. Die herkömmlichen Merkmale einer Vergnügungsteuer seien nach einem Teilurteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1962 (1 BvL 31/58) der Steuertatbestand des Haltens eines Spielgeräts, der gemeine Wert des Spielgeräts als Bemessungsgrundlage, die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab und die Abwälzung.
Der Rat der Antragsgegnerin sei zur Beschlussfassung über die Vergnügungsteuersatzung nicht ordnungsgemäß einberufen worden. Nach einem Bericht in der Emszeitung vom 26. Januar 2017 sei das Ratsinformationssystem der Antragsgegnerin im Internet gestört gewesen. Daher sei fraglich, ob die Ratsmitglieder über die Tagesordnungspunkte vorab informiert worden seien. Zweifelhaft sei auch, ob die Mehrheit der Ratsmitglieder anwesend gewesen sei. Die Richtigkeit der Angaben im Protokoll über die Ratssitzung vom 21. Dezember 2016 werde mit Nichtwissen bestritten.
Die angefochtenen Satzungsregelungen verletzten den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Denn wegen der erforderlichen Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer würden die Spielgeräteaufsteller gezwungen, erfolgreicher zu wirtschaften. Dies steigere die Einnahmen aus der Vergnügungsteuer, was dem Lenkungszweck der Spielgerätesteuer widerspreche.
Die Einschränkung des Steuergegenstands in § 1 Abs. 6 und 7 VStS („Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit … zugänglich sind“) verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn das Spielen in Online-Casinos an heimischen Personalcomputern sei damit von der Spielgerätesteuer ausgenommen. Auch beim Online-Glücksspiel vergnügten sich Spieler im Satzungsgebiet. Online-Casinos böten Automatenspiele in Form digitaler Nachbildungen stationärer Automaten an. Weil für Online-Casinos nicht die Spielverordnung gelte, sei eine „mäßigende Funktion“ durch eine Spielgerätesteuer eher geboten als beim Automatenspiel in Spielhallen.
Die in § 6 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 VStS geregelte Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk (Bruttokasse) verstoße wegen eines Widerspruchs zum Nettoprinzip gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Ertrag dürfe nicht mehrfach besteuert werden. Von der Bemessungsgrundlage müssten daher die Spielgeräte- und die Umsatzsteuer abgezogen werden. Das Nettoprinzip dürfe nicht aus rein fiskalischen Gründen durchbrochen werden. Die angefochtenen Satzungsregelungen beruhten allein auf fiskalischen Erwägungen. Sie hätten keine Lenkungswirkung bezogen auf die Spieler, weil diese von der Steuererhöhung nichts „mitbekämen“.
Jedenfalls müsse in analoger Anwendung des § 4 Abs. 9 SpielbG die Umsatzsteuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Die Spielhallen im Gebiet der Antragsgegnerin konkurrierten mit der ca. 60 km entfernten Spielbank in Bad Zwischenahn. Spielhallenbetreiber müssten die Spielgeräte- und die Umsatzsteuer entrichten. Inhaber einer Spielbankzulassung unterlägen zwar der Spielbankabgabe und der Umsatzsteuer. Die Spielbankabgabe ermäßige sich aber nach § 4 Abs. 9 NSpielbG um die Umsatzsteuer. Dadurch sei der durch die Gesamtregelung der Besteuerung von Spielhallenbetreibern und Inhabern einer Spielbankzulassung hergestellte Belastungserfolg ungleich. Das Glücksspiel an Spielgeräten in Spielhallen und Spielbanken sei aus Sicht des Spielers vergleichbar. Die Unterscheidungskriterien, die in anderslautenden Gerichtsentscheidungen angeführt würden, habe der Gesetzgeber selbst festgelegt. Sie könnten daher die unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigen.
Der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk in Höhe von 18 % verstoße in Kombination mit den weiteren rechtlichen Einschränkungen der Spielgerätebetreiber (insbesondere nach dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, der Spiel-, Sperrzeit- und Baunutzungsverordnungen, den erhöhten Kosten für vorgeschriebene Personalschulungen und zusätzliches Personal) sowie den sonstigen Steuern gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 und / oder Art. 2 Abs. 1 GG. Der Senat habe in einem Beschluss vom 8. November 2010 (9 LA 199/09) ausgeführt, dass ein Steuersatz in Höhe von 15 % auf die Bruttokasse an der Obergrenze des rechtlich höchstens Zulässigen liege. Ein Spielgerätesteuersatz in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse bedeute für einen Durchschnittsunternehmer die Zahlungsunfähigkeit, wenn die Kosten nicht durch andere Erträge ausgeglichen werden könnten. Er selbst habe im Jahr 2017 – wie sich aus einer von seinem Sohn (dem leitenden Angestellten seiner Spielhalle) erstellten Tabelle ergebe – einen erheblichen negativen Saldo aus seiner Spielhalle im Satzungsgebiet zu verzeichnen. Die Antragsgegnerin müsse nachweisen, dass trotz der Erhebung der Spielgerätesteuer für einen durchschnittlichen Unternehmer im Satzungsgebiet noch ein angemessener Reingewinn bzw. eine Eigenkapitalverzinsung möglich sei. Zur Klärung dieser Frage habe der Senat – über seinen in der mündlichen Verhandlung vom Senat abgelehnten Beweisantrag hinausgehend – ein Sachverständigengutachten zu der Frage einzuholen, „bis zu welcher Grenze für das streitgegenständliche Satzungsgebiet für einen durchschnittlich und wirtschaftlich kalkulierenden Betreiber die Vergnügungsteuer festgelegt werden kann, so dass ein angemessener Reingewinn verbleibt, der berücksichtigt, dass die Einnahmen genutzt werden, den Lebensunterhalt zu bestreiten“. Hilfsweise sei dem Bundesverwaltungsgericht die Frage vorlegen, „ob der angemessene Reingewinn berücksichtigen muss, dass ein durchschnittlich und wirtschaftlich kalkulierender Betreiber im betreffenden Satzungsgebiet die Einnahmen nutzt, seinen Lebensunterhalt zu bestreiten“. Angeregt werde ferner ein Sachverständigengutachten zur Klärung der Frage „Kann der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken?“
Jedenfalls verstoße die unverhältnismäßige Überschneidung der Spielgeräte- mit der Umsatzsteuer gegen Art. 20 Abs. 3 GG.
Die Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin hätte wegen des Systemwechsels bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk vom Stückzahlmaßstab zur Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses eine Übergangsregelung vorsehen müssen. Denn die Antragsgegnerin erwarte dadurch eine Erhöhung des Spielgerätesteueraufkommens von ca. 40.000,- EUR auf ca. 100.000,- EUR. Bei ihm selbst sei die Spielgerätesteuer drastisch gestiegen. Die Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet hätten nicht auf die Steuererhöhung reagieren können. Denn sie unterlägen langfristigen Verträgen über die Räumlichkeiten und Spielgeräte.
Die in der Satzung vorgesehenen Mitwirkungspflichten der Spielgeräteaufsteller seien unverhältnismäßig. Diese müssten wegen der indirekten Erhebung der Spielgerätesteuer für deren Abführung sorgen. Insoweit sei ihnen eine hoheitliche Aufgabe übertragen worden, ohne dass sie Steuerbescheide erlassen und Vollstreckungsmaßnahmen einleiten könnten. Im Gegenzug erhielten sie keine Vorteile.
Die Spielgerätesteuer verstoße mangels Abwälzbarkeit auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Rechtsfigur der kalkulatorischen Abwälzbarkeit sei überholt. Sie sei entwickelt worden, als die Vergnügungsteuer noch in Form von Pauschalbeträgen erhoben worden sei. Eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer sei ausgeschlossen. Einer Preiserhöhung stehe die Spielverordnung entgegen. Eine Umsatzsteigerung durch eine Vergrößerung oder Verlagerung von Spielhallen, durch die Aufstellung von mehr Spielgeräten oder durch Werbung sei nach der Spielverordnung, dem Baurecht und wegen langfristiger Miet-, Pacht- und Leasingverträge ausgeschlossen. Er könne seinen Pachtvertrag über die Spielhalle erst zum 31. Dezember 2018 kündigen. Die Verträge über die zehn von ihm gemieteten Spielgeräte, die neben dem in seinem Eigentum stehenden elften Spielgerät in seiner Spielhalle aufgestellt seien, sähen Laufzeiten bis zum 31. März 2019 bzw. 31. Oktober 2018 vor. Eine ansprechendere Gestaltung der Spielhallen würde den Umsatz senken. Denn die Spieler erhielten dadurch den Eindruck, dass die Ausstattung auf ihre Kosten finanziert werde. Im Übrigen werde jede Umsatzsteigerung erneut der Spielgerätesteuer unterworfen. Die Betriebskosten könnten nicht weiter gesenkt werden. Es handele sich weitgehend um Fixkosten. Durch die vorgeschriebenen Personalschulungen und zusätzliches Personal fielen vielmehr weitere Betriebskosten an. Ein Unternehmer könne die abzuführende Steuer auch nicht anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren. Denn die Steuersätze, Berechnungsmethoden und Rahmenbedingungen änderten sich innerhalb kurzer Fristen laufend. Wegen der Preisvorgabe könne ohnehin kein Spielpreis kalkuliert werden. Das Bundesverwaltungsgericht habe mit Urteil vom 22. Dezember 1999 (11 CN 1.99) die Nichtabwälzbarkeit der Spielgerätesteuer wegen der in der Spielverordnung festgeschriebenen Höhe der Spieleinsätze bestätigt. Nach einem Gutachten des Forschungsinstituts für Glücksspiel und Wetten vom 22. April 2011 sei eine Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler in tatsächlicher Hinsicht nicht möglich.
Jedenfalls seien die angefochtenen Satzungsregelungen zur Spielgerätesteuer wegen eines Verstoßes gegen das Unionsrecht unanwendbar.
Sie verstießen gegen Art. 401 MwStSystRL. Denn die Spielgerätesteuer habe unter Berücksichtigung der Erwägungen des Gerichtshofs der Europäischen Union in den Urteilen vom 3. März 1988 (C-252/86 [Bergandi]) und vom 31. März 1992 (C-200/90 [Dansk Denkavit und Poulsen Trading]) den Charakter einer Umsatzsteuer. Sie werde umsatzabhängig nach der Bemessungsgrundlage der Bruttokasse berechnet. Der Gerichtshof habe in seinem Urteil vom 24. Oktober 2013 (C-440/12 [Metropol Spielstätten]) nicht entschieden, dass die Spielgerätesteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe. Er habe dies als unstreitig zugrunde gelegt.
Die Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin müsse einen Anrechnungsmechanismus der Umsatz- auf die Spielgerätesteuer vorsehen, um mit dem Urteil des Gerichtshofs vom 17. Februar 2005 (C-453/02 u. a. [Linneweber und Akritidis]) vereinbar zu sein. Danach dürften Hoheitsträger und Private im Glücksspielsektor nicht unterschiedlich besteuert werden. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien die Dienstleistungen der Betreiber von Spielbanken und Spielhallen hinsichtlich des Automatenglücksspiels gleichartig. Spielbankenbetreiber unterlägen weder der Spielgeräte- noch der Gewerbe- noch der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer. Die Spielbankabgabe werde durch Freibeträge und die Anrechnung der Mehrwertsteuer verringert. Nach der Rechtsprechung könne die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet werden. Die Spielgerätesteuer sei eine nicht harmonisierte Abgabe.
Die Satzungsregelungen beschränkten ferner die Dienstleistungsfreiheit der Spielgeräteaufsteller. Ein grenzüberschreitender Bezug liege ausgehend vom Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 11. Juni 2015 (C-98/14 [Berlington Hungary u. a.]) vor. Die Besteuerung des Betriebs von Geldspielgeräten mache den Betrieb dieser Geräte weniger attraktiv. Beschränkungen auf dem Gebiet des Glücksspiels seien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union nur zu rechtfertigen, wenn die Ziele der Bekämpfung der Spielsucht und des Schutzes von Jugendlichen im gesamten Bereich des Glücksspiels kohärent, konsistent und konsequent verfolgt würden. Dies sei beim Automatenglücksspiel in Spielbanken und Spielhallen wegen des erheblichen Regelungsgefälles nicht der Fall. Das staatliche Glücksspielangebot werde ausgedehnt und liberalisiert, während das gewerbliche Automatenglücksspiel reduziert werde.
Es werde die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu folgenden Fragen angeregt:
1. Ist die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungsteuer aufgrund von Art. 401 MwStSystRL geboten, wenn die Einführung oder Beibehaltung einer Vergnügungsteuer bei einem mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf einer umsatzabhängigen Bemessungsgrundlage, nach der sich zugleich die Mehrwertsteuer bestimmt, erhoben wird, da der Sinn des Verbots der Erhebung von Steuern, die den Charakter einer umsatzabhängigen Steuer haben, der ist, dass die zuvor in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuern durch die europarechtliche Harmonisierung ersetzt werden sollten?
2. Ist nach der Rechtsprechung des EuGH zur Gleichartigkeit von Dienstleistungen, wonach auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C-259/10 [The Rank Group] – curia Rn. 43) und die maßgebliche Tätigkeit das Anbieten eines Spiels mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit ist (EuGH, Urteil vom 12.5.2005 – C-452/03 [RAL (Channel Islands) u. a.] – curia Rn. 31), das Anbieten des Spiels an Automaten in privatwirtschaftlichen Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierten privatwirtschaftlichen Spielbanken eine gleichartige oder ungleichartige Tätigkeit, so dass jedenfalls vergleichbare rechtliche Rahmen für privatwirtschaftliche Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierte Spielbanken geschaffen werden müssten?
Der Antragsteller beantragt,
§ 1 Abs. 6 und 7, § 2 Nr. 6, § 3 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. a und b, § 4 Abs. 1 4. Spiegelstrich, Abs. 5, § 5 Abs. 1 Halbs. 2 und Abs. 2 Halbs. 2, § 6 Abs. 5 bis 8, § 7 Abs. 3 bis 5, § 8 Abs. 2, § 9 Abs. 1 Halbs. 2, § 10 Abs. 3 und 4, § 11 Abs. 1 bis 3, den Zusatz „und die Vorlage aktueller Zählwerksausdrucke zu verlangen“ in § 14 Abs. 1 und 3 der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 für unwirksam zu erklären,
hilfsweise,
festzustellen, dass die genannten Satzungsregelungen wegen eines Verstoßes gegen Unionsrecht unanwendbar sind.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Sie tritt dem gesamten Vorbringen des Antragstellers entgegen. Insbesondere hält sie die von ihr geregelte Spielgerätesteuer weder für erdrosselnd noch für nicht abwälzbar. Eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche sei im Satzungsgebiet nicht zu erkennen. Auch nach dem 1. Januar 2017 gebe es dort weiterhin zwei Spielhallen. An der Anzahl der darin aufgestellten Spielgeräte habe sich nichts geändert. Sonstige Spielgeräteaufsteller gebe es in ihrem Gebiet nicht. Zahlungsschwierigkeiten seien im Hinblick auf die Spielgerätesteuer nicht aufgetreten. Die Nichtbesteuerung des Spielens in Online-Casinos verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil bei der Benutzung von Geldspielgeräten in der Öffentlichkeit ein höheres Suchtrisiko bestehe. Zudem sei bei Online-Casinos unklar, wo der finanzielle Aufwand betrieben werde. Würde das Spielen in Online-Casinos der Spielgerätesteuer unterworfen, müssten die Betreiber, deren Server an unzähligen Stellen stünden, jeweils eine Kasse für Spieler aus jeder Gemeinde anlegen.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Der Normenkontrollantrag bleibt ohne Erfolg.
I.
Dies gilt zunächst für den Hauptantrag.
1. Zwar ist dieser zulässig. Der Antragsteller hat für den gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 75 NJG statthaften Antrag die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO erforderliche Antragsbefugnis. Es besteht die Möglichkeit, dass er durch die angefochtenen Regelungen über die Erhebung einer Spielgerätesteuer in der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 in seinen Rechten, insbesondere in seiner den Betreibern von Spielhallen durch Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG gewährleisteten Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – NVwZ 2017, 1111 = juris Rn. 127), verletzt wird. Denn er wird auf der Grundlage der genannten Satzung als Betreiber einer Spielhalle im Satzungsgebiet zur Spielgerätesteuer herangezogen. Gegen seine Heranziehungen führt er zum Teil Klage beim Verwaltungsgericht Osnabrück (Az.: 1 A 450/17). Der Antragsteller hat den Normenkontrollantrag auch gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 13. Januar 2017 im Amtsblatt für den Landkreis Emsland erfolgten Bekanntmachung der angefochtenen Satzung, nämlich am 8. Mai 2017, gestellt.
2. Der Hauptantrag ist aber unbegründet. Die angefochtenen Satzungsregelungen zur Erhebung einer Spielgerätesteuer in der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 sind nicht wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges nationales Recht unwirksam.
a) Entgegen der Ansicht des Antragstellers war die Antragsgegnerin zum Erlass der angefochtenen Satzungsregelungen zur Spielgerätesteuer befugt. Ihre Befugnis ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Niedersachsen im Hinblick auf die Erhebung einer Vergnügungsteuer – als deren Unterfall die Spielgerätesteuer angesehen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 47 m. w. N.) – gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG den Gemeinden übertragen. Die von der Antragsgegnerin geregelte Spielgerätesteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist:
aa) Sie hat den Charakter einer Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Es handelt sich nicht um eine reine Lenkungsabgabe, deren ausschließlicher Zweck auf die (außerfiskalische) Beeinflussung eines bestimmten Verhaltens und auf die Nichterfüllung des Steuertatbestands gerichtet ist und die damit dem einer Steuer begrifflich zukommenden Zweck, Steuereinnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderläuft (siehe dazu BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 – 1 BvR 51/69 u. a. – BVerfGE 38, 61 = juris Rn. 73 ff.; BVerwG, Beschluss vom 19.8.1994 – 8 N 1.93 – BVerwGE 96, 272 = juris Rn. 11; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – KommJur 2017, 33 = juris Rn. 24). Vielmehr wird mit den streitgegenständlichen Satzungsregelungen jedenfalls in erster Linie die Erzielung von Einnahmen bezweckt. Denn in der Beschlussvorlage 02-099/2016 zur Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 heißt es, es werde ein deutlicher Steueranstieg erwartet. Dass ein etwaiger mit der Spielgerätesteuer verfolgter weiterer Lenkungszweck bezogen auf die Spieler nach Meinung des Antragstellers nicht erreicht werden kann, ändert – ungeachtet der Frage, ob diese Annahme zutrifft – nichts am Steuercharakter (so auch VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 89). Denn eine Steuer rechtfertigt sich bereits allein aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 42).
bb) Entgegen der Ansicht des Antragstellers entspricht die von der Antragsgegnerin ausgestaltete Spielgerätesteuer auch dem Typus einer Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – NVwZ 2017, 1037 = juris Rn. 18; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 46). Belastet werden sollen der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13 m. w. N.). Dabei ist der Aufwand „ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden“. Von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, ist unerheblich (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13 m. w. N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13). Ob mit einer (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Normgebers (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 120).
Nach dem Regelungsanliegen der Antragsgegnerin soll mit der Spielgerätesteuer die Einkommensverwendung getroffen werden. Denn die Spielgerätesteuer wird nach § 4 Abs. 5 i. V. m. § 1 Nrn. 6 und 7 VStS erhoben für
die entgeltliche Benutzung von Wettterminals, Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten, -geräten und -automaten einschließlich der Apparate, Geräte und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte sowie Musikautomaten) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind, sowie
für die entgeltliche Benutzung von elektronischen multifunktionalen Bildschirmgeräten (PC) in Spielhallen, ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33 i GewO und an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind, die das Spiel am Einzelgerät oder durch Vernetzung mit anderen örtlichen Geräten (LAN) oder im Internet ermöglichen.
Damit knüpft die Spielgerätesteuer an einen über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden finanziellen Aufwand der Spieler an, der Teil ihres persönlichen Lebensbedarfs und ihrer persönlichen Lebensführung ist. Ein anderes Regelungsanliegen ist weder der Beschlussvorlage 02-099/2016 vom 10. November 2016 zur Vergnügungsteuersatzung vom 21. Dezember 2016 noch der Niederschrift über die Sitzung des Verwaltungsausschusses am 1. Dezember 2016 noch der Niederschrift über die Sitzung des Rats der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 zu entnehmen. Etwaige laut Bericht in der Emszeitung vom 26. Januar 2017 erfolgten mündlichen Äußerungen des Kämmerers Heinz-Hermann Lager der Antragsgegnerin, diese solle wegen der von den Glücksspielen ausgehenden Suchtgefahr auf keinen Fall eine „Steueroase für Spielhallenbetreiber“ werden, sind in diesem Zusammenhang unerheblich. Zwar hat der Kämmerer offenbar für den Fachbereich Finanzen / Amt für Wirtschaftsförderung die Beschlussvorlage vom 10. November 2016 verfasst. Denn sein Name ist in deren Briefkopf aufgeführt. Auch war er in der Ratssitzung vom 21. Dezember 2016 laut Sitzungsprotokoll als stellvertretender Gemeindedirektor der Samtgemeinde Dörpen anwesend. Er hat aber die streitgegenständlichen Satzungsregelungen nicht mitbeschlossen. Vielmehr hat zunächst der Verwaltungsausschuss – wie sich aus der Niederschrift über dessen Sitzung vom 1. Dezember 2016 ergibt – auf der Grundlage der Beschlussvorlage 02-099/2016, in der eine zu vermeidende „Steueroase für Spielhallenbetreiber“ nicht erwähnt wird, einstimmig beschlossen, dem Rat vorzuschlagen, die Neufassung der Vergnügungsteuersatzung in ihrer jetzigen Form zum 1. Januar 2017 in Kraft zu setzen. Der Rat, dem der Kämmerer nicht angehört, hat sodann einstimmig beschlossen, die Vorlage des Verwaltungsausschusses anzunehmen.
Die Spielgerätesteuer ist ferner nicht wegen der vorgesehenen Steuerschuldner eine Unternehmensteuer. Zwar wird sie nicht direkt von den Spielern – deren infolge der entgeltlichen Benutzung der Geldspielgeräte vermutete wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll – erhoben. Sie wird aus Vereinfachungsgründen nach § 3 Abs. 2 und 3 Buchst. a und b VStS als indirekte Steuer erhoben, nämlich von der Person, der die Einnahmen zufließen, von den Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Spielgeräte aufgestellt sind, wenn sie für die Gestattung der Aufstellung ein Entgelt oder einen sonstigen Vorteil erhalten, und von den wirtschaftlichen Eigentümern der Spielgeräte. Die indirekte Erhebung ändert aber nichts daran, dass der Steuergegenstand der Spielgerätesteuer nicht die Dienstleistung ist, die der Spielgeräteaufsteller gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017 – 9 B 8.17 – juris Rn. 6 f. m. w. N.). Vielmehr gehört es zum herkömmlichen Bild der Spielgerätesteuer als Aufwand-steuer, dass sie indirekt von den Spielgeräteaufstellern erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – KStZ 1997, 193 = juris Rn. 43; Urteil vom 10.5.1962 – 1 BvL 31/58 – BVerfGE 14, 76 = juris Rn. 56; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 11).
Auch die vom Antragsteller geäußerten Zweifel an der Tauglichkeit der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk (Bruttokasse) stehen der Einordnung der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer nicht entgegen. Ob die gewählte Bemessungsgrundlage in jeder Beziehung verfassungsrechtlich in Ordnung ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – NVwZ 2010, 784 = juris Rn. 17). Der verwendete Besteuerungsmaßstab ist nur von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer, soweit er deren Typus prägt, nicht hingegen im Hinblick auf seine sonstige Eignung, den Besteuerungsgegenstand in jeder Hinsicht leistungsgerecht zu erfassen (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 50 ff.). Das Bundesverfassungsgericht hat bereits entschieden, dass sich ein – wie hier – von Anfang an vom Satzungsgeber beabsichtigter Charakter einer Spielgerätesteuer als Aufwand-steuer nicht ändert, wenn der Besteuerungsmaßstab vom Stückzahlmaßstab auf eine Besteuerung nach dem Einspielergebnis umgestellt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08 – BVerfGK 16, 162 = juris Rn. 26). Dem schließt sich der Senat an.
Entgegen der Auffassung des Antragstellers handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer auch nicht deshalb um eine Unternehmensteuer, weil die Bemessungsgrundlage für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk i. V. m. dem diesbezüglichen Steuersatz in Höhe von 18 % zu einem deutlichen Anstieg der Spielgerätesteuerlast führt (vgl. auch BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11). Denn Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 51; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11; vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 17). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 52; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – KommJur 2017, 33 = juris Rn. 25).
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verlangt auch nicht, dass ausschließlich Bagatellsteuern im Sinne von den Steuerpflichtigen nur marginal belastenden Steuern erhoben werden dürfen (vgl. VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 70; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 71; siehe auch BVerwG, Beschluss vom 21.3.2007 – 10 BN 4.06 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 23 = juris Rn. 5). Der (finanzwissenschaftliche) Begriff der Bagatellsteuer bezieht sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Spielers. Vielmehr werden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (vgl. OVG NRW, Beschluss vom 9.10.2015 – 14 A 1851/15 – juris Rn. 37). Davon ist bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer im Übrigen weiterhin auszugehen. Die Antragsgegnerin hatte im Jahr 2016 nach dem Realsteuervergleich 2016 des Landesamts für Statistik Niedersachsen – der insoweit präziser ist als das vom Antragsteller angeführte Gutachten des ifo-Instituts von März 2016 und die von ihm vorgelegten Auszüge aus gesamtdeutschen Erhebungen des Statistischen Bundesamts für das Jahr 2011 und für die Jahre 2008 bis 2016 – folgende Ist-Aufkommen aus Steuern zu verzeichnen:
- Grundsteuer A
47.000 EUR
- Grundsteuer B
1.067.000 EUR
- Gewerbesteuer (netto)
1.785.000 EUR
- Gemeindeanteile an der Einkommensteuer
1.437.000 EUR
- Gemeindeanteile an der Umsatzsteuer
510.000 EUR
- sonstige kommunale Steuern (zusammen)
49.000 EUR
- darunter Hundesteuer
13.000 EUR
- darunter Vergnügungsteuer
36.000 EUR.
Nach der Beschlussvorlage 02-099/2016 zur Vergnügungsteuersatzung vom 21. Dezember 2016 lag das jährliche Vergnügungsteueraufkommen bis dahin seit Jahren relativ konstant zwischen 35.000,- und 40.000,- EUR; der Anteil des Spielgerätesteueraufkommens lag jährlich bei durchschnittlich 33.000,- EUR. Selbst wenn – wie der Antragsteller geltend macht – ab dem Jahr 2017 das Spielgerätesteueraufkommen auf ca. 100.000,- EUR jährlich steigen sollte, wäre es weiterhin wesentlich geringer als das Gesamtsteueraufkommen der Antragsgegnerin.
Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist aus den Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 29. Juni 2017 (9 C 7.16 u. a.) zur kommunalen Wettbürosteuer nicht zu folgern, dass die Spielgerätesteuerlast einen deutlichen Abstand zur Ertragsteuerlast wahren muss, damit die Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer angesehen werden kann. Die vom Antragsteller insoweit in Bezug genommenen Ausführungen unter Rn. 28 des genannten Urteils betreffen nicht die Frage des Vorliegens einer Aufwandsteuer. Sie sind Teil der Erläuterung, weshalb die kommunale Wettbürosteuer nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verstößt.
Die vom Antragsteller geäußerten Bedenken hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer lassen ihren Charakter als Aufwandsteuer ebenfalls unberührt. Denn wenn ein Satzungsgeber – wie die Antragsgegnerin – eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ausgestalten will, die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwandsteuer entsprechen kann, bleibt seine Satzungskompetenz grundsätzlich von der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer unberührt. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Geldspielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 53; Senatsurteile vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – KStZ 2017, 55 = juris Rn. 22; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 25; – 9 KN 76/15 – KStZ 2017, 49 = juris Rn. 20; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 71; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 72; vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – KStZ 2017, 194 = juris Rn. 36).
Selbst wenn es bei einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer – entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den im Regelfall indirekt erhobenen Verbrauchsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 112, 119) – als typusprägend angesehen würde, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, wäre dieses Merkmal bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer erfüllt. Ob einem Gesetz bzw. einer Satzung die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Normgebers, dem objektiven Regelungsgehalt und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 121). Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 122). Hier ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Satzungsregelungen über den Steuergegenstand und die Steuerschuldner, dass die Spielgerätesteuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist. Eine gegenteilige subjektive Zielsetzung der Antragsgegnerin kann weder der Beschlussvorlage 02-099/2016 vom 10. November 2016 zur Vergnügungsteuersatzung vom 21. Dezember 2016 noch der Niederschrift über die Sitzung des Verwaltungsausschusses am 1. Dezember 2016 noch der Niederschrift über die Sitzung des Rates der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 entnommen werden. Zudem ist die Spielgerätesteuer im vorliegenden Fall abwälzbar (siehe unten), was indiziert, dass sie auch auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist.
Da die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer damit zweifelsfrei eine Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist, besteht kein Anlass, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und in diesem Zusammenhang eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Dies wäre auch unstatthaft. Denn die Statthaftigkeit einer konkreten Normenkontrolle setzt voraus, dass der Senat ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Vorliegend geht es jedoch um Satzungsregelungen, hinsichtlich derer dem Oberverwaltungsgericht die Normverwerfungskompetenz zukommt (vgl. auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 72; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 73).
cc) Die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer ist des Weiteren eine örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Eine Steuer ist „örtlich“, wenn sie an örtliche Gegebenheiten – vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Kommune anknüpft und sie wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gebiet der Kommune nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 – NVwZ 1990, 356 = juris Rn. 9 m. w. N.; BVerwG, Beschlüsse vom 13.10.2016 – 9 BN 1.16 – juris Rn. 12; vom 11.12.2015 – 9 BN 7.15 – Buchholz 11 Art. 105 GG Nr. 55 = juris Rn. 12 m. w. N.). Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestands ergeben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325 = juris Rn. 79; BVerwG, Beschluss vom 13.10.2016 – 9 BN 1.15 – juris Rn. 12). Dies ist hier der Fall. Denn die Spielgerätesteuer knüpft hinsichtlich des Steuergegenstands in § 1 Nrn. 6 und 7 VStS an eine örtliche Gegebenheit – nämlich die Belegenheit der Räume, in denen der Aufwand an den Spielgeräten getätigt wird, im Satzungsgebiet – an. Dadurch sind die unmittelbaren Auswirkungen der Spielgerätesteuer auf das Gebiet der Antragsgegnerin begrenzt. Von der Erhebung der Spielgerätesteuer ausgehende zusätzliche wirtschaftliche Auswirkungen wie die vom Antragsteller aufgezeigten Auswirkungen auf das Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Kirchensteueraufkommen sind nur mittelbare Auswirkungen der Spielgerätesteuer, die in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung sind (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.1989 – 8 B 36.89 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 5 = juris Rn. 5).
dd) Schließlich ist die Spielgerätesteuer bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Denn die indirekt beim Veranstalter des Vergnügens erhobene Spielgerätesteuer ist eine sog. herkömmliche örtliche Aufwandsteuer, d. h. eine solche örtliche Aufwand-steuer, die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 bereits bestand (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08 – BVerfGK 16, 162 = juris Rn. 17; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 45; vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – NVwZ 2001, 1264 = juris Rn. 9; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 23.3.1976 – 2 BvL 11/75 – BVerfGE 42, 38 = juris Rn. 12; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 – 11 CN 3.99 – NVwZ 2009, 933 = juris Rn. 37; BFH, Beschluss vom 21.2.1990 – II B 98/89 – BFHE 160, 61 = juris Rn. 21; siehe auch Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 26; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 74). Herkömmliche örtliche Aufwandsteuern gelten ohne Weiteres als bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – BVerfGE 98, 106 = juris Rn. 75; Beschlüsse vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 26.2.1985 – 2 BvL 14/84 – BVerfGE 69, 174 = juris Rn. 37; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 20). Damit bedarf es entgegen der Ansicht des Antragstellers für die Frage der Steuererhebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG – anders als bei einer kommunalen Wettbürosteuer – keiner weiteren Prüfung, ob die Spielgerätesteuer der Umsatzsteuer gleichartig ist.
Die vom Antragsteller geäußerten Zweifel am Vorliegen einer herkömmlichen örtlichen Aufwandsteuer rechtfertigen keine andere Beurteilung. Zum herkömmlichen Bild der Spielgerätesteuer gehört gerade der Umstand, dass sie in indirekter Form von den Geräteaufstellern erhoben wird (siehe oben). Zwar trifft es zu, dass bei der Spielgerätesteuer in der Vergangenheit vielfach für alle Geldspielgeräte eine pauschalierende Bemessung der Steuer nach der Anzahl der aufgestellten Automaten gewählt wurde. Derartige satzungsrechtliche Ausgestaltungen lagen auch den zitierten Gerichtsentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs zur Einordnung der Spielgerätesteuer als herkömmliche Aufwand- steuer zugrunde. Demgegenüber sehen die streitgegenständlichen Satzungsregelungen teilweise – nämlich bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk – den Steuermaßstab des Einspielergebnisses vor (§ 6 Abs. 5 Satz 1 VStS). Dass die Antragsgegnerin die Bemessungsgrundlage geändert hat, weil das Bundesverfassungsgericht insoweit mit Beschluss vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05) die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für verfassungswidrig erklärt hat, nimmt der Spielgerätesteuer aber nicht ihren Charakter als herkömmliche örtliche Aufwandsteuer. Denn dem Recht der Spielgerätesteuer sind auch wegen des weiten Gestaltungsspielraums bei der Festlegung des Steuermaßstabs (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 = juris Rn. 9) traditionell andere Ersatzmaßstäbe als der Stückzahlmaßstab – etwa der Erstanschaffungspreis der Geräte oder ihr gemeiner Wert – nicht unbekannt. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer gehört lediglich, dass der gewählte Steuermaßstab einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht; ein anderer Maßstab wäre dem Wesen der Vergnügungsteuer fremd (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.5.1962, a. a. O., Rn. 64). Der Steuermaßstab des Einspielergebnisses genügt diesen Voraussetzungen (siehe unten).
ee) An der Kompetenz der Antragsgegnerin aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG für den Erlass der streitgegenständlichen Satzungsregelungen fehlt es schließlich auch nicht wegen der Auswirkungen der damit verbundenen Erhöhung der Spielgerätesteuer auf das Einkommen- und Körperschaftsteueraufkommen. Insoweit liegt – anders als der Antragsteller meint – kein unzulässiger Eingriff in das Verbundsystem der Gemeinschaftssteuern nach der Finanzverfassung des Grundgesetzes vor. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13. April 2017 (2 BvL 6/13) erläutert, dass zwar wegen der zentralen Bedeutung des geschlossenen Systems der Art. 105 f. GG zur Verteilung des Steueraufkommens und des Ertrags der Finanzmonopole zwischen Bund, Ländern und Gemeinden teleologische Gesichtspunkte gegen ein allgemeines Steuererfindungsrechts nach Art. 105 Abs. 2 GG sprächen. So wäre jede „neue“ Steuer, die an eine bestimmte betriebliche Tätigkeit anknüpfe, grundsätzlich geeignet, das Aufkommen anderer in der Finanzverfassung ausdrücklich vorgesehener Steuern zu schmälern, indem sie etwa bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden könne. Insoweit bestünde die Gefahr einer Verschiebung des Steueraufkommens von den gemäß Art. 106 Abs. 3 i. V. m. Art. 107 Abs. 1 GG Bund und Ländern gemeinsam zustehenden Steuern (sog. Gemeinschaftssteuern) hin zu Bund oder Ländern ausschließlich zustehenden Steuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 91). Es hat aber klargestellt, dass dem jeweiligen Normgeber im Rahmen der durch Art. 105 f. GG vorgegebenen Steuern und Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit verbleibt. Innerhalb der durch Art. 105 f. GG vorgegebenen Typusbegriffe (so auch der Aufwandsteuer) steht es ihm offen, neue Steuern einzuführen und bestehende Steuergesetze zu ändern. Änderungen bestehender Steuernormen oder die Erschließung neuer Steuerquellen sind unter dem Blickwinkel der Zuständigkeitsverteilung zumindest so lange nicht zu beanstanden, wie der Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern gewahrt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 68 und 98). Dies ist – wie ausgeführt – bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer der Fall.
b) Die streitgegenständlichen Satzungsregelungen sind verfahrensfehlerfrei zustande gekommen.
Die Zweifel des Antragstellers an einer ordnungsgemäßen Einladung der Ratsmitglieder zur Ratssitzung am 21. Dezember 2016 teilt der Senat nicht. Nach § 59 Abs. 2 Satz 1 NKomVG lädt der Hauptverwaltungsbeamte die Ratsmitglieder unter Mitteilung der Tagesordnung schriftlich oder durch ein elektronisches Dokument. Der Bürgermeister der Antragsgegnerin hat laut Protokoll über die Ratssitzung vom 21. Dezember 2016 in der Sitzung die ordnungsgemäße Ladung der Ratsmitglieder festgestellt. Zwar hat der Antragsteller die Richtigkeit der Angaben im Protokoll in der mündlichen Verhandlung mit Nichtwissen bestritten. Da jedoch keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Angaben im Protokoll unzutreffend sind, hat der Senat keinen Anlass gesehen, die Sache zu vertagen und hierzu die von der Antragsgegnerin angebotenen Zeugen zu vernehmen. Die Vermutung des Antragstellers, die Ratsmitglieder könnten möglicherweise deshalb nicht vorab über die Tagesordnungspunkte informiert worden sein, weil nach einem Bericht in der Emszeitung vom 26. Januar 2017 das Ratsinformationssystem der Antragsgegnerin im Internet gestört gewesen sei, beruht auf einem Missverständnis. Das angesprochene Ratsinformationssystem ist ein Informationssystem der Samtgemeinde Dörpen im Internet, in das unter anderem Protokolle über Ratssitzungen in den Mitgliedsgemeinden der Öffentlichkeit verfügbar gemacht werden. Nicht hingegen werden über dieses System Einladungen an Ratsmitglieder zu Ratssitzungen versendet.
Entgegen der Annahme des Antragstellers war der Rat in seiner Sitzung am 21. Dezember 2016 auch beschlussfähig. Nach § 65 NKomVG ist der Rat beschlussfähig, wenn nach ordnungsgemäßer Einberufung die Mehrheit seiner Mitglieder anwesend ist oder wenn alle Mitglieder anwesend sind und keines eine Verletzung der Vorschriften über die Einberufung der Vertretung rügt. Dem Protokollauszug über die Sitzung des Rats am 21. Dezember 2016 zufolge waren in der Sitzung alle Ratsmitglieder (zwölf Mitglieder der CDU und drei Mitglieder der UWG) anwesend. Die aufgeführten Namen sind mit denjenigen auf der Internetseite https://www.gemeinde-doerpen.de/start/politik-verwaltung (letzter Aufruf: 5. Dezember 2017) der Antragsgegnerin, wo die Ratsmitglieder der Amtsperiode 2016 bis 2021 zum Stand November 2016 namentlich bezeichnet werden, identisch. Aus dem Protokoll über die Ratssitzung vom 21. Dezember 2016 ergibt sich nicht, dass eines der Ratsmitglieder eine Verletzung der Vorschriften über die Einberufung der Vertretung gerügt hätte. Da wiederum keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Angaben im Protokoll unzutreffend sind, hat der Senat insoweit ebenfalls keinen Anlass gesehen, auf das bloße Bestreiten der Richtigkeit der Angaben im Protokoll mit Nichtwissen durch den Antragsteller weitere Sachaufklärungsmaßnahmen vorzunehmen.
c) Die am 13. Januar 2017 im Amtsblatt für den Landkreis Emsland bekannt gemachte und zum 1. Januar 2017 in Kraft getretene Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 verstößt nicht wegen einer Rückwirkung für die Zeit vom 1. bis zum 13. Januar 2017 gegen § 2 Abs. 2 Satz 1 NKAG i. V. m. dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG).
Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 NKAG können Satzungen innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen rückwirkend erlassen werden. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet bei rückwirkenden Normen in ständiger Rechtsprechung zwischen solchen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Eine Rechtsnorm entfaltet hingegen unechte Rückwirkung, wenn sie auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.9.2016 – 1 BvR 1387/15 – NVwZ 2017, 705 = juris Rn. 38 m. w. N.; siehe auch Senatsbeschluss vom 23.6.2008 – 9 ME 172/07 – juris Rn. 6). Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Demgegenüber ist bei einer Änderung von Steuernormen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum von einer unechten Rückwirkung auszugehen (BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08 – BVerfGE 135, 1 = juris Rn. 42 m. w. N.).
Ausgehend hiervon entfalten die streitgegenständlichen Satzungsregelungen für die Zeit vom 1. bis 13. Januar 2017 lediglich eine grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung. Sie erzeugen nicht für einen bereits abgeschlossenen Besteuerungszeitraum Rechtswirkungen. Nach § 8 Abs. 2 VStS beträgt der jeweilige Besteuerungszeitraum bei der Spielgerätesteuer einen Kalendermonat. Die Steuerschuld entsteht nach § 9 Abs. 1 VStS erst mit Ablauf des jeweiligen Kalendermonats, d. h. erstmals mit Ablauf des 31. Januar 2017. Nach der vorherigen Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 23. April 1984 i. d. F. vom 19. März 2003 war für die Zeit vom 1. bis 13. Januar 2017 ebenfalls keine Spielgerätesteuerschuld entstanden. Denn die darin enthaltenen Regelungen zur Spielgerätesteuer waren unwirksam. § 9 VStS a. F. sah nämlich „für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltsapparaten und -automaten“ eine Pauschsteuer nach festen Sätzen vor. Die Regelung enthielt für alle Geräte und damit auch für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit den insoweit vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05) für verfassungswidrig erklärten Stückzahlmaßstab. Dieser Satzungsmangel führte nach dem Rechtsgedanken des § 139 BGB zur Gesamtunwirksamkeit der Regelungen über die Erhebung einer Spielgerätesteuer in der Satzung. Denn steht eine einzelne unwirksame Satzungsregelung derart untrennbar in einem Gesamtzusammenhang mit dem übrigen Normgefüge, dass eine Teilunwirksamkeit ausscheidet, ist die Satzung insgesamt unwirksam (vgl. BVerwG, Urteile vom 2.8.2012 – 7 CN 1.11 – NVwZ 2013, 227 = juris Rn. 28; vom 17.2.2005 – 7 CN 6.04 – NVwZ 2005, 695 = juris Rn. 15 f.; Senatsurteil vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 19 m. w. N.). Dies war bei § 9 VStS a. F. mit Blick auf das übrige die Spielgerätesteuer betreffende Normgefüge der Vergnügungsteuersatzung der Fall. Da mit einer Spielgerätesteuer klassischerweise gerade die Besteuerung des Aufwands an Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit erfasst werden soll, liegt es fern, dass die Antragsgegnerin – wäre ihr die Unwirksamkeit der Maßstabsregelung für diese Geräte bekannt gewesen – die Spielgerätesteuer mit Blick auf die übrigen Geräte isoliert hätte aufrechterhalten wollen, was auch mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar gewesen wäre.
Hier ist auch nicht ausnahmsweise von einer Unzulässigkeit der grundsätzlich zulässigen unechten Rückwirkung auszugehen. Ein solcher Ausnahmefall wäre anzunehmen, wenn die Abwägung ergibt, dass das Vertrauen auf die Sicherheit der bestehenden Lage den Vorrang verdient (vgl. BVerfG, Beschluss vom 9.3.1971 – 2 BvR 326/69 u. a. – BVerfGE 30, 250 = juris Rn. 50; Senatsbeschluss vom 23.6.2008, a. a. O., Rn. 6). Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden oder wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine unwirksame Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durfte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.11.2015 – 1 BvR 2961/14 u. a. – NVwZ 2016, 300 = juris Rn. 56 m. w. N. zur echten Rückwirkung; siehe auch § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG). Hier stand spätestens seit dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05) fest, dass die Regelungen zur Erhebung einer Spielgerätesteuer in der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin unwirksam waren. Die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet durften sich spätestens seit Ende Dezember 2016 auch nicht mehr auf den Rechtsschein dieser Satzungsregelungen verlassen. Denn die Antragsgegnerin hatte durch ihre damalige Vergnügungsteuersatzung bereits dokumentiert, dass sie dem Grunde nach eine Spielgerätesteuer erheben wollte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.9.2009, a. a. O., Rn. 26). Die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet mussten seit Ende Dezember 2016 damit rechnen, dass dies in Form der streitgegenständlichen Satzungsregelungen zum 1. Januar 2017 geschehen würde. Denn die Samtgemeinde Dörpen hatte die Betreiber der beiden in ihrem Gebiet tätigen Spielhallenbetreiber mit Schreiben vom 27. Dezember 2016 unter Beifügung der vom Rat der Antragsgegnerin beschlossenen neuen Vergnügungsteuersatzung auf deren Inkrafttreten zum 1. Januar 2017 hingewiesen. Der Antragsteller selbst wurde seiner Erinnerung nach bereits am 23. Dezember 2016 schriftlich entsprechend informiert.
Die Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 verstößt auch nicht gegen das in § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG normierte Schlechterstellungsverbot. Danach darf die Gesamtheit der Abgabepflichtigen durch eine rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Es muss durch die Satzung selbst – mithin normativ – sichergestellt sein, dass es im Rückwirkungszeitraum zu Mehreinnahmen gegenüber der früheren Satzungslage nicht kommen kann (Senatsurteil vom 26.1.2015 – 9 KN 309/13 – NVwZ-RR 2015, 593 = juris Rn. 24 m. w. N.). Dieses Schlechterstellungsverbot greift hier nicht ein, weil die streitgegenständlichen Satzungsregelungen – wie ausgeführt – keine Rechtswirkungen für einen bereits abgeschlossenen Besteuerungszeitraum erzeugen. Es gibt keine „Mehreinnahmen“ für den Zeitraum vom 1. bis 13. Januar 2017, weil dieser Zeitraum keinen Besteuerungszeitraum darstellt. Besteuerungszeitraum ist der (nicht aufteilbare) Kalendermonat (siehe oben).
d) Die angefochtenen Satzungsregelungen verletzen nicht den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
Dieser auf dem Rechtsstaatsprinzip und der bundesstaatlichen Kompetenzordnung beruhende Grundsatz verpflichtet alle rechtsetzenden Organe dazu, ihre Regelungen jeweils so aufeinander abzustimmen, dass die Rechtsordnung nicht aufgrund gegenläufiger Anordnungen widersprüchlich wird. Ein Steuergesetz- bzw. -satzungsgeber darf daher aufgrund einer Steuerkompetenz nur insoweit lenkend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergreifen, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwider läuft (BVerfG, Urteile vom 7.5.1998 – 2 BvR 1876/91 u. a. – BVerfGE 98, 83 = juris Rn. 119 ff.; – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 58; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 29 m. w. N.).
Dem tragen die angefochtenen Satzungsregelungen Rechnung. Insbesondere läuft die ökonomische Begrenzung der Spielsucht im Wege der Besteuerung nicht den gewerbe- und glücksspielrechtlichen Regelungen zur Eindämmung der Spielsucht entgegen (Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 27 ff.; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 76 f.).
Die vom Antragsteller aufgeworfene Frage, ob die Erhöhung der Spielgerätesteuer infolge des dadurch notwendigen erfolgreicheren Wirtschaftens der Spielgerätesteuerschuldner einem auf die Spieler bezogenen Lenkungszweck der Spielgerätesteuer selbst widerspricht, ist keine Frage der Verletzung des Grundsatzes der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung im beschriebenen Sinne. Im Übrigen kann eine Erhöhung der Spielgerätesteuer einen etwaigen Lenkungszweck bezogen auf die Spieler erreichen, weil diese indirekt erhobene Steuer auf eine Abwälzung angelegt ist (siehe oben). Ohnehin muss ein mit einer Steuer verbundener Lenkungszweck nicht erreicht werden können (siehe oben).
e) Die Regelungen der Steuergegenstände der Spielgerätesteuer in § 1 Abs. 6 und 7 VStS verstoßen nicht wegen der Nichtbesteuerung des Spielens in Online-Casinos infolge der einschränkenden Formulierung „Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit … zugänglich sind“ gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG; i. E. so auch VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 101).
Dieser belässt dem Normgeber einen weiten Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstands (BVerfG, Beschluss vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13 u. a. – NVwZ 2017, 617 = juris Rn. 40). Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt, wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die Ausschöpfung nur einer bestimmten Steuerquelle motivieren (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001, a. a. O., Rn. 20; vom 10.8.1989 – 2 BvR 1532/88 – BStBl. II S. 867 = juris Rn. 8; vom 6.12.1983, a. a. O., Rn. 90). Es genügt, wenn einer der Gründe die unterschiedliche Behandlung trägt. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt erst vor, wenn kein einleuchtender Grund mehr für die Ungleichbehandlung besteht (BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983, a. a. O., Rn. 90).
Ein einleuchtender Grund für die Nichtbesteuerung des Spielens in Online-Casinos mit der Spielgerätesteuer ist in dem deutlich höheren Verwaltungsaufwand zu sehen, den eine diesbezügliche Spielgerätesteuer im Vergleich zu einer Spielgerätesteuer für das Spielen an Spielgeräten an öffentlich zugänglichen Orten mit sich brächte. Für eine gleichheitskonforme direkte Erhebung einer Spielgerätesteuer für das Spielen in Online-Casinos müsste sicher festgestellt werden, wer im Satzungsgebiet in Online-Casinos spielt. Dies müsste entweder bei den Einwohnern im Satzungsgebiet oder bei den zahlreichen Veranstaltern von Online-Casinos erfragt werden. Bei Letzteren handelt es sich wegen des in § 4 Abs. 4 GlüStV normierten Verbots des Veranstaltens und Vermittelns öffentlicher Glücksspiele im Internet (zur Konformität dieses Verbots mit dem Verfassungs- und Unionsrecht auch nach der teilweisen Öffnung des Vertriebswegs „Internet“ für Sportwetten und Lotterien siehe BVerwG, Urteil vom 27.10.2017 – 8 C 14.16 u. a. – z. V. b.; NdsOVG, Beschlüsse vom 5.9.2017 – 11 ME 169/17 – juris Rn. 26; vom 17.8.2016 – 11 ME 61/16 – juris Rn. 30 ff.) typischerweise um im Ausland lizensierte Veranstalter. Die Ermittlung, ob der Steuertatbestand erfüllt ist, würde sich damit wesentlich schwieriger und aufwändiger gestalten als beim Spielen an Spielgeräten an öffentlich zugänglichen Orten im Satzungsgebiet. Eine indirekte Besteuerung des Spielens in Online-Casinos bei den Veranstaltern würde wegen des Auslandsbezugs und der Vielzahl der Veranstalter von Online-Casinos ebenfalls deutlich mehr steuertechnische Schwierigkeiten mit sich bringen als die indirekte Besteuerung des Spielens an öffentlich zugänglichen Orten im Satzungsgebiet.
f) Die Nichtbesteuerung („Steuerbefreiung“) des Betriebs von Spielgeräten in Einrichtungen, die der Spielbankabgabe unterliegen (§ 2 Nr. 6 VStS), verstößt ebenfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
§ 2 Nr. 6 VStS steht im Einklang mit § 8 NSpielbG, wonach der Zulassungsinhaber für den Betrieb der Spielbank von der Zahlung derjenigen Landes- und Gemeindesteuern befreit ist, die der Gesetzgebung des Landes unterliegen (was bei Steuern i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG originär der Fall ist) und im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen.
Abgesehen davon, dass die Antragsgegnerin mit ihren Satzungsregelungen nicht gegen § 8 NSpielbG als höherrangiges Recht verstoßen darf, besteht für sie nach dem auch auf kommunale Steuersatzungen anzuwendenden sog. Grundsatz der konkreten Vollständigkeit (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 – 8 B 128.97 – ZKF 1997, 276 = juris Rn. 5) kein Anlass, von den Inhabern einer Spielbankzulassung eine Spielgerätesteuer zu erheben. Denn in ihrem Gebiet gibt es keine Spielbank. Es bestehen auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass dort in absehbarer Zeit eine Spielbank eröffnen wird. Nach § 1 Satz 2 NSpielbG kann das Land Niedersachsen nämlich nur bis zu zehn öffentliche Spielbanken zulassen. Diese Anzahl ist bereits ausgeschöpft. Dem Jahresabschluss der Spielbanken Niedersachsen GmbH zum 31. Dezember 2016 (BAnz vom 14.8.2017) zufolge verfügt jeder der zehn Spielbankenstandorte über eine Konzession bis August 2024.
Dass die Regelung in § 2 Nr. 6 VStS mangels Spielbanken im Satzungsgebiet keinen Anwendungsbereich hat, führt nicht zu ihrer Unwirksamkeit.
g) Die Antragsgegnerin muss auch nicht deshalb von der Erhebung einer Spielgerätesteuer für in Spielhallen aufgestellte Spielgeräte absehen, weil die zehn niedersächsischen Städte und Gemeinden, in denen es Spielbanken gibt, von deren Betreibern im Einklang mit § 8 NSpielbG keine Spielgerätesteuer erheben.
Ungeachtet dessen, dass das Bundesverwaltungsgericht in ständiger Rechtsprechung davon ausgeht, dass Art. 3 Abs. 1 GG keine Gleichbehandlung der Betreiber von Spielhallen und der Inhaber von Spielbankzulassungen im Hinblick auf die Erhebung einer Spielgerätesteuer verlangt (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 8; vom 13.6.2013 – 9 B 50.12 – juris Rn. 6; vom 24.2.2012 – 9 B 90.11 – juris Rn. 7; vom 24.2.2012 – 9 B 78.11 – juris Rn. 7; vom 21.12.2011 – 9 B 52.11 – juris Rn. 7; vom 10.6.2010 – 9 BN 3.09 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 51 = juris Rn. 4; Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 31), gebietet Art. 3 Abs. 1 GG eine Gleichbehandlung ohnehin nur innerhalb des jeweiligen Rechtsetzungsbereichs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.3.1976 – 1 BvR 355/67 – BVerfGE 42, 20 = juris Rn. 38; BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – Leitsatz; Urteil vom 17.9.2008 – 9 C 17.07 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 = juris Rn. 20; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 77). Der Gleichheitssatz ist nicht anwendbar, wenn eine Ungleichbehandlung durch Regelungen verschiedener Kompetenzträger vorliegt (BVerfG, Beschluss vom 8.5.2013 – 1 BvL 1/08 – BVerfGE 134, 1 = juris Rn. 61). Die für den Erlass örtlicher Aufwandsteuern maßgebliche Kompetenz aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hat notwendigerweise zur Folge, dass diese Steuern unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG nur an den Verhältnissen des jeweiligen örtlichen Normgebers zu messen sind und der Vergleich mit anderen Kommunen auszublenden ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.3.1997 – 8 B 51.97 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 30 = juris Rn. 6).
h) Die in § 6 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 VStS geregelte Bemessungsgrundlage bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk verstößt entgegen der Auffassung des Antragstellers ebenfalls nicht gegen höherrangiges nationales Recht.
Bemessungsgrundlage für diese Geräte ist nach den genannten Regelungen das Einspielergebnis eines jeden Monats des einzelnen Apparates. Als Einspielergebnis gilt die Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Das Einspielergebnis ist eine zulässige Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer.
Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt einen Maßstab der Besteuerung, der mit Rücksicht auf den Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Zwar ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer. Der Normgeber ist aber von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat eine weitgehende Gestaltungsfreiheit bei der Wahl des Steuermaßstabs. Wählt er im Vergnügungsteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab einer Spielgerätesteuer muss einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 56 ff.).
Das Einspielergebnis weist einen wenigstens lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand auf. Denn es bildet den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 59; BVerwG, Beschlüsse vom 21.11.2014 – 9 B 20.14 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57 = juris Rn. 11; vom 19.8.2013, a. a. O., Rn. 9; Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 22; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 97). Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich nämlich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt zu einer entsprechend höheren Besteuerung (vgl. BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 12; vom 13.4.2005 – 10 C 5.04 – BVerwGE 123, 218 = juris Rn. 30).
Die Definition des Einspielergebnisses als Bruttokasse in § 6 Abs. 6 VStS verstößt nicht gegen das vom Antragsteller angeführte Nettoprinzip. Nach dem einfachrechtlichen objektiven Nettoprinzip, dessen Verfassungsrang das Bundesverfassungsgericht bislang ausdrücklich offengelassen hat, unterliegen die Einkommen- und Körperschaftsteuern grundsätzlich nur dem Nettoeinkommen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 14.6.2016 – 2 BvR 290/10 – BStBl. II S. 801 = juris Rn. 37 ff.; vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07 – BVerfGE 127, 224 = juris Rn. 57). Für die Gewerbesteuer hat das Bundesverfassungsgericht bereits ein einfachrechtliches objektives Nettoprinzip für fraglich gehalten (siehe BVerfG, Beschluss vom 15.2.2016 – 1 BvL 8/12 – BStBl. II S. 557 = juris Rn. 33 ff.). Hierzu hat es ausgeführt, in dem diesbezüglichen Vorlagebeschluss sei nicht näher dargelegt worden, dass sich die Gewerbesteuer in ihrer Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer grundlegend zu einer reinen Ertragsteuer verändert haben könnte. Daraus ist zu schließen, dass das objektive Nettoprinzip (ob einfachrechtlich oder verfassungsrechtlich verankert) nur für reine Ertragsteuern gilt. Die Spielgerätesteuer ist als örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keine Ertragsteuer. Mit ihr wird nicht eine Einkommenserzielung, sondern eine Einkommensverwendung besteuert (siehe oben). Für sie gilt weder ein einfachrechtliches noch ein verfassungsrechtlich verankertes Nettoprinzip.
Die Bruttokasse erfasst den Vergnügungsaufwand der Spieler auch ebenso gleichheitsgerecht wie die Nettokasse (vgl. VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 98; OVG NRW, Beschluss vom 7.3.2016 – 14 B 160/16 – juris Rn. 4; SächsOVG, Urteil vom 6.5.2015 – 5 A 439/12 – juris Rn. 60; FG Bremen, Urteil vom 20.2.2014 – 2 K 84/13 (1) – EFG 2014, 964 = juris Rn. 94 ff.; OVG LSA, Urteil vom 23.8.2011 – 4 L 34/10 – juris Rn. 48; HessVGH, Beschluss vom 23.3.2007 – 5 TG 332/07 – KStZ 2007, 133 = juris Rn. 3). Denn die Umsatzsteuer, die im Bruttoeinspielergebnis enthalten ist, wird von allen Spielern nach dem gleichen Umsatzsteuersatz entrichtet. Außerdem lässt sich die im Bruttoeinspielergebnis enthaltene, von den Spielern entrichtete Umsatzsteuer zu dem für die Erlangung ihres Vergnügens getätigten Aufwand rechnen. Will der Normgeber eine bestimmte steuerliche Belastung des Einspielergebnisses erreichen, ist es zudem lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach der Bruttokasse oder nach der um die Umsatzsteuer verminderten Kasse mit einem entsprechend höheren Spielgerätesteuersatz bemessen wird (siehe auch BFH, Beschlüsse vom 19.2.2010 – II B 122/09 – juris Rn. 29 f.; vom 27.11.2009 – II B 102/09 – juris Rn. 37 f., jeweils zur Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes ohne Verminderung um die Umsatzsteuer).
Entsprechendes gilt, soweit im Bruttoeinspielergebnis die von den Spielern mit ihren verlorenen Einsätzen gezahlte Spielgerätesteuer enthalten ist.
Die Spielgerätesteuer ist beim Steuermaßstab der Bruttokasse keine „Steuer auf eine Steuer“, da die Bruttokasse lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler ist (vgl. auch OVG NRW, Beschluss vom 7.3.2016, a. a. O., Rn. 8; OVG LSA, Urteil vom 23.8.2011 – 4 L 323/09 – KStZ 2012, 31 = juris Rn. 48; OVG SH, Urteil vom 18.10.2006 – 2 LB 11/04 – juris Rn. 58).
Entgegen der Ansicht des Antragstellers muss die Antragsgegnerin auch nicht nach Art. 3 Abs. 1 GG deshalb einen Abzug der Umsatzsteuer von der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses der Spielgerätesteuer regeln, weil der Landesgesetzgeber in § 4 Abs. 9 NSpielbG eine Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe vorgesehen hat. Ungeachtet der Frage, ob insoweit vergleichbare Sachverhalte vorliegen, ist die Antragsgegnerin schon deshalb nicht nach Art. 3 Abs. 1 GG dazu angehalten, eine Gleichbehandlung der Betreiber von Spielhallen und der Inhaber einer Spielbankzulassung herbeiführen, weil es in ihrem Gebiet keine Spielbank gibt und sich daran in absehbarer Zeit nichts ändern wird (siehe oben). Zudem ist Art. 3 Abs. 1 GG nicht anwendbar, wenn eine Ungleichbehandlung durch Regelungen verschiedener Kompetenzträger vorliegt (siehe oben). Im Übrigen sieht § 4 Abs. 9 NSpielbG als Rechtsfolge eine Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe vor und nicht einen Abzug der Umsatzsteuer von der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe.
Die Einbeziehung der Entnahmen aus dem Auszahlungsvorrat (Röhrenentnahme) in die Bemessungsgrundlage ist zulässig, weil dieses Geld aus Spielereinwürfen stammt und damit dem Spielaufwand zuzurechnen ist. Demgegenüber hat die Antragsgegnerin Auffüllungen des Auszahlungsvorrats (Röhrenauffüllungen) zu Recht nicht zur Grundlage der Besteuerung gemacht. Denn diese sind kein Aufwand des Spielers (vgl. Senatsbeschluss vom 4.6.2007 – 5 ME 58/07 – ZKF 2007, 187 = juris Rn. 3 ff. m. w. N.). Auch Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld sind nicht zwingend in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Sie indizieren keine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers.
i) Der in § 6 Abs. 5 Satz 2 VStS geregelte Stückzahlmaßstab für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ohne manipulationssicherem Zählwerk und für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges nationales Recht.
Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05) lediglich die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit als nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Diese Beurteilung beruht darauf, dass der Stückzahlmaßstab bei diesen Geräten wegen der erheblichen, teils übergroßen Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse strukturell nicht geeignet ist, den verfassungsrechtlich notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten, und seit dem 1. Januar 1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind.
Dass diese Voraussetzungen auch bei den Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit erfüllt seien, hat der Antragsteller nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Denn die vom Bundesverfassungsgericht angeführte, in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits geschlossene selbstverpflichtende Vereinbarung, nach der ab dem 1. Januar 1997 nur noch Spielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind, bezieht sich nur auf Gewinnspielgeräte.
Da seit dem 1. Januar 1997 nur noch solche Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt werden dürfen, die ein manipulationssicheres Zählwerk haben, hat die in § 6 Abs. 5 Satz 2 VStS geregelte Bemessungsgrundlage für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und ohne manipulationssicheres Zählwerk zwar keinen Anwendungsbereich. Dies führt aber nicht zu ihrer Unwirksamkeit.
j) Der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk verstößt entgegen der Auffassung des Antragstellers in Kombination mit den weiteren rechtlichen Einschränkungen und Steuern, denen Spielgerätebetreiber unterliegen, nicht gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und / oder Art. 2 Abs. 1 GG.
aa) Ein Verstoß gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und etwaiger sonstiger künftiger gewerblicher Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet – solche gibt es nach den Angaben der Antragsgegnerin dort derzeit nicht – liegt nicht vor.
(1) § 7 Abs. 3 VStS führt nicht zu einer gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet verstoßenden erdrosselnden Wirkung der Spielgerätesteuer.
Die Betreiber von Spielhallen unterfallen dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG), der neben der freien Berufsausübung auch das Recht gewährleistet, einen Beruf frei zu wählen. Denn bei der Tätigkeit als Betreiber einer Spielhalle handelt es sich um einen eigenständigen Beruf als eine wirtschaftliche Betätigung, die grundsätzlich unabhängig von anderen Tätigkeiten ausgeübt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 127).
Die Erhebung von Steuern greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (BVerfG, Urteile vom 5.11.2014 – 1 BvF 3/11 – BVerfGE 137, 350 = juris Rn. 69; vom 7.5.1998 – 2 BvR 1876/91 u. a. – BVerfGE 98, 83 = juris Rn. 117; – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 52). Diese Voraussetzungen sind für die Spielgerätesteuer anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 m. w. N.).
Nach Art. 12 Abs. 1 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Solche Regelungen können grundsätzlich – wie hier – auch durch Satzungen getroffen werden (BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 53).
Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung der Spielhallenbetreiber sind die Erhebung und Erhöhung der Spielgerätesteuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Denn es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Geldspielgeräte herabgesetzt werden sollte. Hiermit kann zugleich der Verbreitung der Spielsucht entgegengewirkt und einer Verursachung von Folgekosten für die Gemeinschaft vorgebeugt werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 57).
Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl der Spielhallenbetreiber liegt nur vor, wenn die Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebens- bzw. Unternehmensführung zu machen (BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001, a. a. O., Rn. 6; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 56; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 48; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 16). Dies kann bereits bei einer isolierten Betrachtung des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk der Fall sein, weil typischerweise gerade Spielhallenbetreiber – so auch der Antragsteller – ganz überwiegend Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufstellen.
Einer kommunalen Steuer kommt eine gegen die freie Berufswahl verstoßende, erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der betreffenden Kommune infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 f. und 30; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 24; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 43; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 74; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 40). Für die Beurteilung der erdrosselnden Wirkung einer Steuer kommt es nicht auf deren Erhöhungsfaktor, sondern auf die absolute Höhe des Steuersatzes an (Senatsurteil vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 25). Auch zwingen negative Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens nicht zu der Annahme, mit der Ausübung des betreffenden Berufs im Satzungsgebiet könne kein angemessener Reingewinn erzielt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 75; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 80). Der Betrachtung ist nämlich nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet zugrunde zu legen. Maßgebend ist, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 17; Beschluss vom 3.5.2017 – 9 B 38.16 – juris Rn. 9).
Hierbei ist, soweit es – wie vorliegend – um den Beruf des Spielhallenbetreibers geht, zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern. Vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 41; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 18, m. w. N.; Beschluss vom 3.5.2017, a. a. O., Rn. 7). Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Erstes muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 18; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 74; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 41).
Zu den besonderen Beschränkungen für die Unternehmensbranche der Spielhallenbetreiber gehören die vom Antragsteller in Bezug genommenen Vorschriften in der mit Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 208) neugefassten Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) in der derzeit geltenden Fassung vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666) und im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag). Dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag wurde im Land Niedersachsen durch das teilweise zum 28. Juni 2012 und teilweise zum 1. Juli 2012 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. S. 190) zugestimmt, das zudem Änderungen des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (und des Niedersächsischen Spielbankengesetzes) enthält.
Der Glücksspielstaatsvertrag sieht insbesondere ein Verbot von Mehrfachkonzessionen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), ein Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NGlüSpG: in Niedersachsen im Regelfall 100 m Luftlinie) und ein Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 GlüStV) vor. § 29 Abs. 4 GlüStV enthält Übergangsregelungen für Bestandsspielhallen: Spielhallen, die bei Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags (1. Juli 2012) bereits bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, deren Geltungsdauer nicht innerhalb von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags endete, gelten bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV). Spielhallen, für die nach dem 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, gelten bis zum Ablauf von einem Jahr nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV). Des Weiteren wurden konkrete Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten normiert (§ 2 Abs. 3 GlüStV i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und 26 Abs. 1 GlüStV; zur Verfassungsmäßigkeit der Beschränkungen im Einzelnen: BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 7 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 – 11 ME 206/17 – juris Rn. 7 ff.).
Die Spielverordnung sieht insbesondere eine Mindestfläche pro Gerät in Spielhallen von zwölf qm (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV) und eine maximale Anzahl von zwölf Geräten in Spielhallen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV) vor. Ferner ist bestimmt, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV). § 13 SpielV enthält u. a. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern.
Zwar können mehrere für sich betrachtet möglicherweise angemessene oder zumutbare Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche in ihrer Gesamtwirkung zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung führen, die das Maß der rechtsstaatlich hinnehmbaren Eingriffsintensität überschreitet (sog. additiver oder kumulativer Grundrechtseingriff, dazu BVerfG, Beschluss vom 27.3.2012 – 2 BvR 2258/09 – BVerfGE 130, 372 = juris Rn. 59 m. w. N.; siehe auch Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 39; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 78; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 45).
Jedoch ist mit Blick auf die aufgezeigten Beschränkungen, denen die Spielhallenbetreiber neben der Spielgerätesteuer unterliegen, zu berücksichtigen, dass teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung besteht. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern der Spielhallenbetreiber. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen. Des Weiteren führen die genannten glücksspiel- und ordnungsrechtlichen Regelungen zu einer Beschränkung der Anzahl an Spielhallen im Satzungsgebiet. Dies verbessert die Wettbewerbssituation der übrigen Spielhallen und kann bei ihnen einen Anstieg der Besucherzahlen bewirken.
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. März 2017 (1 BvR 1314/12 u. a., a. a. O.) das Verbundverbot, das Abstandsgebot und die Übergangsregelungen im Glücksspielstaatsvertrag sowie die Mindestabstandsregelungen im Berliner Spielhallengesetz und im Saarländischen Spielhallengesetz – die diesbezüglichen Erwägungen sind auf die Mindestabstandsregelung im Niedersächsischen Glücksspielgesetz übertragbar (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 5.9.2017, a. a. O., Rn. 15) – trotz des gerade auch im Hinblick auf zusätzliche Belastungen durch Vergnügungsteuern und durch die Spielverordnung geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 35 und 51) als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen.
Umgekehrt ist der Senat im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielhallenbetreibern nicht davon überzeugt, dass der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk unter Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG dazu führt, dass der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz eines Spielhallenbetreibers im Satzungsgebiets die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn nicht mehr abdeckt.
Anders als bei Erlass des vom Antragsteller zitierten Senatsbeschlusses vom 8. November 2010 (9 LA 199/09) bewegt sich inzwischen nicht mehr bereits ein Steuersatz von 15 % auf die elektronisch gezählte Bruttokasse an der oberen Grenze desjenigen, was in der Rechtsprechung unter den jeweils gegebenen Umständen noch als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft worden ist. Mittlerweile ist in zahlreichen Gerichtsentscheidungen sogar ein Steuersatz von 20 % auf die elektronisch gezählte Bruttokasse nach den jeweils geltenden rechtlichen und tatsächlichen Umständen nicht als erdrosselnd angesehen worden (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – z. V. b.; – 9 KN 226/16 – z. V. b.; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 77; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 43; SächsOVG, Urteil vom 6.5.2015 – 5 A 439/12 – juris Rn. 83; OVG SH, Urteil vom 19.3.2015 – 2 KN 1/15 – KommJur 2015, 261 = juris Rn. 33; OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 – 14 A 692/13 – KStZ 2015, 13 = juris Rn. 39 ff.; OVG RP, Urteil vom 24.3.2014 – 6 C 11322/13 – LKRZ 2014, 496 = juris Rn. 31 ff.; HessVGH, Beschluss vom 18.7.2012 – 5 B 1015/12 – juris Rn. 5 ff.; siehe auch Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 25: 19 %; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 22: 18 %).
Entgegen der Annahme des Antragstellers muss die Antragsgegnerin nicht nachweisen, dass für einen durchschnittlichen Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet trotz Erhebung der Spielgerätesteuer noch ein angemessener Reingewinn bzw. eine Eigenkapitalverzinsung möglich ist. Auch bedarf es keiner Einholung eines Sachverständigengutachtens zu den vom Antragsteller bezeichneten (über seinen vom Senat mit Beschluss vom 5. Dezember 2017 abgelehnten Beweisantrag hinausgehenden) Fragen
„bis zu welcher Grenze für das streitgegenständliche Satzungsgebiet für einen durchschnittlich und wirtschaftlich kalkulierenden Betreiber die Vergnügung-steuer festgelegt werden kann, so dass ein angemessener Reingewinn verbleibt, der berücksichtigt, dass die Einnahmen genutzt werden, den Lebensunterhalt zu bestreiten“ und
„Kann der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken?“
Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die erdrosselnde Wirkung einer Spielgerätesteuer nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Spielgerätesteuersatzung hinsichtlich der Erdrosselungswirkung eine indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 32; vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 = juris Rn. 19 f.; Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 20; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 46; BFH, Beschluss vom 19.2.2010 – II B 122/90 – BFH/NV 1992, 602 = juris Rn. 38). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 28.11.2017 – 9 LA 134/17 –; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 27; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 – 14 A 2508/16 – juris Rn. 12). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und ggf. sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielgerätesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 = juris Rn. 15; vom 21.6.2012 – 9 B 13.12 – HFR 2012, 1304 = juris Rn. 9; vom 28.12.2011 – 9 B 53.11 – Buchholz 310 § 86 Abs. 2 VwGO Nr. 70 = juris Rn. 5). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung zu durchstehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris Rn. 7; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 12; siehe auch BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42 zur Wettbürosteuer).
Wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen zu treffen, hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Hierbei sind unter anderem die Anzahl der Automatenaufsteller sowie die Anzahl der Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet zu berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 45; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42). Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 – 10 C 8.04 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 39 = juris Rn. 15; SächsOVG, Urteil vom 24.2.2016 – 5 A 251/10 – SächsVBl 2016, 289 = juris Rn. 40). Fehlt es an Vergleichszahlen, weil es in der betreffenden Gemeinde keine hinreichende Anzahl von Spielhallen gibt, kann als Indiz auf die Marktlage in Nachbargemeinden oder in der Region abgestellt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 20).
Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a. a. O., Leitsatz; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 49; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 39; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 40).
So liegt der Fall hier. Aus der Bestandsentwicklung der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte ergibt sich mit hinreichender Sicherheit, dass der Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk in Höhe von 18 v. H. auf die Bruttokasse unter dem derzeit geltenden Regelungsregime keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet entfaltet.
Nach den Angaben der Antragsgegnerin gab es in ihrem Gebiet am 1. Januar 2016 (ein Jahr vor Inkrafttreten der Vergnügungsteuersatzung vom 21. Dezember 2016) neben der Spielhalle des Antragstellers noch eine weitere Spielhalle. Beide Spielhallen bestehen auch nach Inkrafttreten der Vergnügungsteuersatzung vom 21. Dezember 2016 zum 1. Januar 2017 fort. Dass ihre Schließung in absehbarer Zeit bevorsteht, ist weder von den Beteiligten vortragen worden noch ersichtlich. Vielmehr hat der Antragsteller mit Schriftsatz vom 30. November 2017 erläutert, mit Blick auf das Auslaufen der Übergangsregelung des § 20 Abs. 2 SpielV am 10. November 2018 bereits „Vorarbeit geleistet“ zu haben und dann für den Fortbetrieb nur noch seine Software umstellen zu müssen.
In beiden Spielhallen waren und sind ganz überwiegend Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. In der einen Spielhalle befanden sich der Aufstellung der Antragsgegnerin zufolge seit dem 1. Januar 2016 stets zwölf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und ein Spielgerät ohne Gewinnmöglichkeit. In der anderen Spielhalle, die vom Antragsteller betrieben wird, waren laut Aufstellung der Antragsgegnerin während des gesamten Jahres 2016 zehn Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und zwei Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Nach der genannten Aufstellung und laut Vergnügungsteueranmeldung des Antragstellers für den Besteuerungszeitraum 2017 standen dort im Januar 2017 elf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 2017 waren dort ebenfalls elf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Zwischenzeitlich kam es nach der genannten Aufstellung und den Vergnügungsteueranmeldungen des Antragstellers für die einzelnen Besteuerungszeiträume des Jahres 2017 lediglich zu geringfügigen Schwankungen im Gerätebestand.
Diese Bestandsentwicklung schließt eine erdrosselnde Wirkung des in § 7 Abs. 3 VStS geregelten Steuersatzes in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk zu Lasten der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet aus. Die beiden dort vorhandenen Spielhallen, die von der Anzahl und Art der aufgestellten Geräte nur geringfügige Unterschiede aufweisen, stellen gemeinsam ein hinreichend repräsentatives Bild eines durchschnittlichen Spielhallenbetreibers im Satzungsgebiet dar. Hinsichtlich der Anzahl der vorhandenen Spielhallen ist seit Inkrafttreten der maßgeblichen Satzungsregelungen keine Änderung eingetreten. Mit Blick auf den Gerätebestand gab es bei der einen Spielhalle überhaupt keine „Bewegung“, bei der anderen (derjenigen des Antragstellers) hat sich seit Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen bis zur mündlichen Verhandlung im Ergebnis ebenfalls nichts geändert. Damit ist nach inzwischen mehr als elf Monaten seit Inkrafttreten der maßgeblichen Satzungsregelungen keine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche im Satzungsgebiet zu erkennen.
Eine erweiternde Berücksichtigung der Marktlage in der Nachbargemeinde Lathen ergibt kein anderes Bild. Ausweislich der Beschlussvorlage 02-099/2016 zur Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016 hat sich diese an den Spielgerätesteuersätzen der Gemeinde Lathen und der ebenfalls benachbarten Stadt Papenburg orientiert. Als ungefähr vergleichbar sieht der Senat allerdings allenfalls die Rahmenbedingungen in der Gemeinde Lathen an. Diese hat eine ähnliche Größe und Einwohnerzahl wie die Antragsgegnerin. Dort gibt es ebenfalls zwei Spielhallen. Der Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde Lathen liegt mit 330 % allerdings unter demjenigen der Antragsgegnerin (340 %), so dass die Spielhallenbetreiber in der Gemeinde Lathen etwas weniger Gewerbesteuer zahlen. Die Spielgerätesteuersatzung der Gemeinde Lathen vom 21. Juli 2015 sieht bereits seit dem 1. August 2015 für in Spielhallen aufgestellte Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk ebenfalls einen Steuersatz von 18 % auf die elektronisch gezählte Bruttokasse vor. Nach Auskunft des bei der Samtgemeinde zuständigen Mitarbeiters Wilkens vom 21. November 2017 gab es in der Gemeinde Lathen bereits vor Inkrafttreten der Spielgerätesteuersatzung vom 21. Juli 2015 und gibt es auch weiterhin zwei Spielhallen. Damit ist dort ebenfalls keine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche zu erkennen.
Eine Berücksichtigung der Bestandsentwicklung in der benachbarten Stadt Papenburg scheidet demgegenüber aus. Die dortigen Rahmenbedingungen sind mit denen im Gebiet der Antragsgegnerin nicht vergleichbar. Zwar enthält die Vergnügungsteuersatzung der Stadt Papenburg i. d. F. der 2. Änderungssatzung vom 16. Dezember 2015 seit dem 1. Januar 2016 dieselben Spielgerätesteuersätze wie die Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2016. Jedoch ist die Stadt Papenburg mehr als dreimal so groß und hat mehr als sieben Mal so viele Einwohner wie die Antragsgegnerin. Auch gibt es dort wesentlich mehr Spielhallen. Ferner hat die Stadt Papenburg mit 380 % einen erheblich höheren Gewerbesteuerhebesatz als die Antragsgegnerin mit 340 %. Zudem sind die Miet- bzw. Pachtkosten für die Räumlichkeiten von Spielhallen in der Stadt Papenburg höher als im Gebiet der Antragsgegnerin. So hat der Antragsteller, der in der Stadt Papenburg zwei weitere Spielhallen betreibt, die diesbezüglichen Raumkosten mit jeweils ca. 1.000,- EUR ohne Nebenkosten beziffert, während sich der Pachtzins für seine Spielhalle im Gebiet der Antragsgegnerin nach seinen Angaben auf 800,- EUR ohne Nebenkosten beläuft.
Der Indizwirkung der Bestandsentwicklung kann der Antragsteller nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass regelmäßig langfristige Miet- bzw. Pachtverträge über die Räumlichkeiten von Spielhallen geschlossen würden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Betriebe niederschlage. Der Antragsteller hat lediglich einen Pachtvertrag über die von ihm gepachtete Spielhalle im Gebiet der Antragsgegnerin zur Gerichtsakte gereicht. Weitere langfristige Miet- oder Pachtverträge über die andere Spielhalle im Satzungsgebiet oder auch über die beiden Spielhallen in der Gemeinde Lathen liegen dem Senat nicht vor. Durch den Pachtvertrag des Antragstellers wird die Indizwirkung der Bestandsentwicklung nicht entkräftet. Zwar hat sich dieser Pachtvertrag nach § 4 am 31. Dezember 2013 mangels Kündigung um fünf Jahre bis zum 31. Dezember 2018 verlängert und kann erst sechs Monate vor Ablauf dieser Frist vom Antragsteller gekündigt werden. Ungeachtet dessen, dass der Antragsteller aber offenbar keine Kündigung beabsichtigt, weil er nach eigenem Bekunden – wie ausgeführt – bereits „Vorarbeit geleistet“ hat, um seine Spielhalle über den 10. November 2018 hinaus zu betreiben, hindern laufende Miet- bzw. Pachtverträge eine Betriebseinstellung nicht. In § 9 des Vertrags wird dem Antragsteller als Pächter ausdrücklich gestattet, die Räumlichkeit unterzuverpachten. Zudem bleibt das Recht des Verpächters auf außerordentliche fristlose Kündigung des Pachtvertrags aus wichtigem Grund, wenn der Pächter für zwei aufeinander folgende Termine mit der Entrichtung der Pacht oder eines nicht unerheblichen Teils davon in Verzug ist (§ 581 Abs. 1 i. V. m. § 543 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a BGB), von der Vertragslaufzeit unberührt. Dafür, dass von dieser Möglichkeit im Fall ernsthafter Liquiditätsschwierigkeiten des Antragstellers Gebrauch gemacht würde, spricht bereits § 5 des Vertrags, wonach der Pachtzins dem Lebensunterhalt des Verpächters dient.
Ebenso wenig steht der Indizwirkung der Bestandsentwicklung entgegen, dass nach dem Vorbringen des Antragstellers regelmäßig langfristige Leasing- bzw. Mietverträge über die in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte geschlossen werden. Zum einen sind nicht alle Geräte in den Spielhallen im Satzungsgebiet geleast oder gemietet. So steht eines der vom Antragsteller aufgestellten Geldspielgeräte in seinem Eigentum und unterliegt damit keinen Vertragslaufzeiten. Des Weiteren haben die Verträge über die Spielgeräte im Satzungsgebiet nach dem 1. Januar 2017 teilweise bereits geendet. So wird das in der Spielhalle des Antragstellers aufgestellte Spielgerät mit der Zulassungsnummer 249906584 (NOVOGAM III 19) nur in den Vergnügungsteueranmeldungen des Antragstellers für die Monate Januar bis März 2017 aufgeführt, nicht mehr für die Folgemonate. Zudem wurden nicht alle Leasing- bzw. Mietverträge über die in den Spielhallen im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte bereits vor Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen zum 1. Januar 2017 geschlossen. So wurde der Vertrag mit der F. über das in der Spielhalle des Antragstellers aufgestellte Spielgerät Nr. 2371695 (Zulassungsnummer: 293117899) erst im März 2017 geschlossen. Vertragsbeginn war nach den Angaben in der Tabelle in Anlage 16 zum Schriftsatz vom 24. November 2017 der 1. April 2017. Das Gerät wird in den Vergnügungsteueranmeldungen des Antragstellers erstmals für den Besteuerungszeitraum März 2017 erwähnt. Über die in der Anlage 15 zum Schriftsatz vom 24. November 2017 unter den laufenden Nummern 17 bis 20 genannten Spielgeräte wurden nach den Angaben des in der mündlichen Verhandlung informatorisch angehörten Sohns des Antragstellers, der zugleich dessen leitender Angestellter ist, im Januar 2017 und damit ebenfalls nach Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen mündlich neue Leasingverträge geschlossen. Andernfalls wären die Geräte aus lizenzrechtlichen Gründen vom Eigentümer abgeholt worden. Abgesehen davon schließen lange Vertragszeiten außerordentliche Kündigungsrechte nicht aus. Der genannte Vertrag über das Spielgerät Nr. 2371695 sieht in § 13 ausdrücklich vor, dass jede der beiden Vertragsparteien das Recht hat, den Vertrag außerordentlich aus wichtigem Grund zu kündigen. Für die F. besteht ein solches außerordentliches Kündigungsrecht etwa dann, wenn der Antragsteller mit mindestens zwei Monatsmieten in Verzug ist, der Antragsteller Zahlungen endgültig eingestellt hat bzw. verweigert oder sich die Vermögensverhältnisse des Antragstellers drastisch verschlechtern. Der Umstand, dass damit in einer Situation, in der eine erdrosselnde Wirkung vorliegen soll, nicht nur von Kündigungsrechten kein Gebrauch gemacht wurde, sondern sogar durch den Antragsteller als Spielhallenbetreiber neue Verträge über Spielgeräte geschlossen wurden, bekräftigt vielmehr die Annahme einer fehlenden Erdrosselungswirkung.
Es bestehen auch keinerlei sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 18 % der elektronisch gezählten Bruttokasse bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk der durchschnittlich mit einer Spielhalle im Satzungsgebiet zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn nicht abdecken kann. Nach den Angaben der Antragsgegnerin ist die Spielgerätesteuer seit Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen von den Betreibern beider Spielhallen im Satzungsgebiet stets bei Fälligkeit gezahlt worden. Anträge auf Stundung, Zahlungsaufschub oder (Teil-) Erlass der Spielgerätesteuer sind nicht gestellt worden.
Der Senat sieht sich nicht veranlasst, auf die vom Antragsteller vorgelegte Tabelle für das Jahr 2017 (Anlage 19 zum Schriftsatz vom 30. November 2017) über das von ihm angeblich seit Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen erzielte negative Saldo unter Berücksichtigung seines diesbezüglichen Vortrags und den Erläuterungen seines Sohns und seines in der mündlichen Verhandlung ebenfalls informatorisch angehörten Buchhalters weitere Sachaufklärungsmaßnahmen vorzunehmen. Denn für die Frage, ob die Spielgerätesteuer erdrosselnd wirkt, kommt es – wie ausgeführt – darauf an, ob ein „fiktiver Durchschnittsunternehmer“, der im Satzungsgebiet eine Spielhalle betreibt, nach dem durchschnittlich zu erzielenden Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann. Hierzu verhält sich die Tabelle nicht. In ihr werden lediglich Angaben zu Einnahmen und Ausgaben des Antragstellers gemacht.
Abgesehen davon sind die Angaben in der Tabelle teilweise unzutreffend, teilweise in verfälschender Weise unvollständig, teilweise offenkundig nicht berücksichtigungsfähig und im Übrigen – ungeachtet der Frage, ob die abgesetzten Kosten dem Grunde nach berücksichtigungsfähig sind – schon nicht belegt:
Bereits die in der ersten Zeile der Tabelle bezifferten Einspielergebnisse sind teilweise unzutreffend. Aus den an den Antragsteller ergangenen Vergnügungsteuerbescheiden ergibt sich, dass er in den Monaten Januar, Juli, August und September 2017 andere Einspielergebnisse erzielt hat, als in der Tabelle angegeben werden.
Monate des Jahres 2017
Angaben in Tabelle
Einspielergebnisse laut Bescheiden
Januar
17.214,40 EUR
13.803,50 EUR
Februar
20.731,40 EUR
März
25.348,00 EUR
April
24.401,20 EUR
Mai
24.156,30 EUR
Juni
22.086,80 EUR
Juli
28.422,90 EUR
28.435,10 EUR
August
29.331,60 EUR
29.221,60 EUR
September
23.022,40 EUR
23.030,40 EUR
Oktober
27.057,80 EUR
Kein Bescheid in Akte
November
Keine Angabe
Dezember
Darüber hinaus verfälscht das Ausblenden der zu erwartenden (im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch nicht bekannten) Einspielergebnisse für die beiden letzten Monate des Jahres 2017 durch den Antragsteller sein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis im Jahr 2017. Denn es ist davon auszugehen, dass das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis in den Monaten November und Dezember 2017 das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis der ersten zehn Monaten des Jahres 2017 übersteigt. Ein Vergleich der vom Antragsteller vorgelegten Tabellen für die Jahre 2016 und 2017 zeigt nämlich, dass die monatlichen Einspielergebnisse jahreszeitabhängig sind. So wurde in beiden Jahren im Monat Januar das niedrigste Einspielergebnis erzielt. Ebenso ist in beiden Jahren ab Juli ein deutlicher Anstieg der Einspielergebnisse zu erkennen. Im Jahr 2016 wurden im Juli, August, Oktober und Dezember 2016 die höchsten Einspielergebnisse erzielt. Aus der Tabelle für das Jahr 2017, in welcher der Monat Dezember 2017 noch nicht berücksichtigt wurde, ergibt sich, dass im Jahr 2017 ebenfalls in den Monaten Juli, August und Oktober die höchsten Einspielergebnisse erzielt wurden. In den ersten zehn Monaten des Jahres 2016 betrug das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis 24.375,31 EUR. Das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis in den Monaten November und Dezember 2016 beträgt hingegen 28.045,20 EUR ((24.226,60 EUR + 31.863,80 EUR) : 2). Es übersteigt damit das in den ersten zehn Monaten des Jahres 2016 erzielte durchschnittliche monatliche Einspielergebnis um 3.669,90 EUR. In den ersten zehn Monaten des Jahres 2017 betrug das monatliche Einspielergebnis ausgehend von den Werten in der dritten Spalte der obigen Tabelle und der Angabe des Antragstellers für den Monat Oktober 2017 durchschnittlich 23.827,21 EUR. Im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung ist im Rahmen einer überschlägigen Berechnung für die Monate November und Dezember 2017 in Anlehnung an die sich aus der Tabelle für das Jahr 2016 ergebende Tendenz mindestens ein fiktives durchschnittliches monatliches Einspielergebnis von 25.500,- EUR zu Grunde zu legen.
Da der Antragsteller für die Monate Januar, Juli, August und September 2017 unzutreffende Einspielergebnisse zugrunde gelegt hat, weist die von ihm vorgelegte Tabelle für diese Monate auch falsche Zahlen hinsichtlich der jeweils im Einspielergebnis enthaltenen Umsatzsteuer aus:
Tatsächliche USt
2.748,52 EUR
2.203,92 EUR
3.310,06 EUR
4.047,16 EUR
3.895,99 EUR
3.856,89 EUR
3.526,46 EUR
4.538,11 EUR
4.540,06 EUR
4.683,20 EUR
4.665,63 EUR
3.675,85 EUR
3.677,12 EUR
4.320,15 EUR
Ebenso enthält die Tabelle für die betreffenden Monate sowie für den Monat April 2017 – wie ein Abgleich mit den an den Antragsteller ergangenen Vergnügungsteuerbescheiden ergibt – falsche Angaben hinsichtlich der angefallenen Spielgerätesteuer:
Tatsächliche SpGSt
3.098,59 EUR
2.484,63 EUR
3.731,65 EUR
4.562,64 EUR
4.392,22 EUR
4.392,21 EUR
4.348,13 EUR
3.975,62 EUR
5.116,12 EUR
5.118,31 EUR
5.279,69 EUR
5.259,88 EUR
4.144,03 EUR
4.145,47 EUR
4.870,04 EUR
Ausgehend von den richtigen Zahlen für die Monate Januar bis September 2017, den Angaben des Antragstellers für den Monat Oktober 2017 und von einem für die Monate November und Dezember 2017 anzusetzenden fiktiven durchschnittlichen monatlichen Einspielergebnis in Höhe von mindestens 25.500,- EUR verbleiben dem Antragsteller nach Abzug der Umsatz- und Spielgerätesteuern folgende Resteinnahmen:
Monat
Einspielergebnis
Umsatzsteuer
SpielgeräteSt
Resteinnahmen
Jan. 2017
9.114,95 EUR
Feb. 2017
13.689,69 EUR
März 2017
16.738,20 EUR
April 2017
16.112,98 EUR
Mai 2017
15.951,28 EUR
Juni 2017
14.584,72 EUR
Juli 2017
18.776,73 EUR
Aug. 2017
19.296,09 EUR
Sep. 2017
15.207,81 EUR
Okt. 2017
4.870,40 EUR
17.867,25 EUR
Nov. 2017
25.500,00 EUR
4.071,43 EUR
4.590,00 EUR
16.838,57 EUR
Dez. 2017
Gesamt
191.016,84 EUR
Insgesamt belaufen sich danach im Jahr 2017 die Resteinnahmen nach Abzug der Umsatz- und Spielgerätesteuern vom Einspielergebnis überschlägig auf 191.016,84 EUR. Dies entspricht monatlich durchschnittlich 15.918,07 EUR.
Ungeachtet dessen, dass es im Rahmen der erdrosselnden Wirkung nicht darauf ankommt, welche Bruttoeinnahmen tatsächlich erzielt wurden, sondern darauf, welche Bruttoeinnahmen (von einem Durchschnittsunternehmer) hätten erzielt werden können, hat der Antragsteller nicht substantiiert aufgezeigt, dass er im Rahmen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung derart hohe durchschnittliche monatliche Kosten für seine Spielhalle aufwenden muss, dass ihm von den durchschnittlichen monatlichen Resteinnahmen in Höhe von 15.918,07 EUR unter Berücksichtigung auch aller weiteren anfallenden Steuern kein angemessener Betrag für eine Eigenkapitalverzinsung und kein angemessener Unternehmerlohn verbleibt.
Die von ihm geltend gemachte Pauschale in Höhe von monatlich 810,- EUR für den kostenlosen Ausschank von Begrüßungsgetränken an die Spieler (Teil der in der von ihm vorgelegten Tabelle mit 1.000,- EUR bezifferten Kostenpauschale) ist offenkundig nicht berücksichtigungsfähig. Denn ein solcher kostenloser Ausschank verstößt gegen § 9 Abs. 2 SpielV. Danach darf der Aufsteller eines Spielgeräts dem Spieler neben der Ausgabe von Gewinnen über gemäß §§ 33c und 33d GewO zugelassene Spielgeräte oder andere Spiele hinaus keine Zahlungen oder sonstigen finanziellen Vergünstigungen gewähren. § 9 Abs. 2 SpielV statuiert ein umfassendes Verbot sonstiger finanzieller Vergünstigungen und Zahlungen neben der Gewinnausgabe bei einem Mittelrückfluss und sonstigen finanziellen Zuwendungen vom Aufsteller oder Veranstalter zum Spieler (vgl. BVerwG, Urteil vom 31.3.2010 – 8 C 12.09 – Buchholz 451.20 § 33c GewO Nr. 8 = juris Rn. 35). Ausgehend von dem Zweck, dadurch gesteigerten Spielanreizen im Hinblick auf das damit verbundene Suchtpotential entgegenzuwirken, ist diese Regelung deshalb als Verbot auch nicht spielbezogener Vorteile anzusehen. Verboten ist danach auch die unentgeltliche Abgabe von Getränken. Denn auch diese Handlung fördert das Wohlbefinden der Spieler und ist geeignet, sie zum Bleiben zu veranlassen, so dass sie sich ausgiebig ihrer Spielleidenschaft widmen können (vgl. HessVGH, Beschluss vom 10.2.2014 – 8 B 2437/13 – NVwZ-RR 2014, 418 = juris Rn. 17 zu § 8 Abs. 3 HSpielhG).
Von allen weiteren geltend gemachten Kosten hat der Antragsteller allenfalls die in der von ihm vorgelegten Tabelle mit monatlich 800,- EUR bezifferte „Miete“ und die mit Schriftsatz vom 30. November 2017 geltend gemachten Kosten in Höhe von 10.289,07 EUR für die ihm im Jahr 2016 erteilte glücksspielrechtliche Erlaubnis zum Betrieb der Spielhalle im Satzungsgebiet mit einer Geltungsdauer von zehn Jahren glaubhaft gemacht. Insoweit hat er zwar keine Kontoauszüge über die Abbuchungen, aber zumindest einen im Jahr 2008 geschlossenen Pachtvertrag und den Kostenbescheid vom 16. August 2016 für die glücksspielrechtliche Erlaubnis vorgelegt. Selbst wenn die bereits im Jahr 2016 angefallenen Kosten für die glücksspielrechtliche Erlaubnis berücksichtigungsfähig sein sollten und diese Kosten auf die zehn Jahre der Geltungsdauer der Erlaubnis „umgelegt“ würden, entspräche dies einer monatlichen Belastung von nur 85,74 EUR. In keinem Fall kann dieser Betrag allerdings kumulativ mit der in der Tabelle mit 85,- EUR bezifferten „GlüStV Rücklage“ für eine etwaige nach Ablauf der Geltungsdauer der glücksspielrechtlichen Erlaubnis neu zu beantragende und möglicherweise zu erteilende glücksspielrechtliche Erlaubnis in Abzug gebracht werden. Selbst wenn Pachtkosten in Höhe von monatlich 800,- EUR unterstellt und eine monatliche Belastung von 85,74 EUR für eine glücksspielrechtliche Erlaubnis als berücksichtigungsfähig angesehen würden, verblieben nach Abzug beider Kostenpositionen von den oben ermittelten ungefähren durchschnittlichen monatlichen Resteinnahmen in Höhe von 15.918,07 EUR immer noch durchschnittlich monatlich 15.032,33 EUR.
Sämtliche weiteren geltend gemachten Kosten hat der Antragsteller – ungeachtet der Frage, inwieweit sie im Einzelnen dem Grunde nach berücksichtigungsfähig sind – nicht belegt:
Die angesetzten Mietkosten für zehn Spielgeräte in Höhe von monatlich 2.737,- EUR können anhand der eingereichten lückenhaften Unterlagen ohne Kontoauszüge nicht nachvollzogen werden.
Zu den vom Antragsteller bezifferten monatlichen Kosten für Strom (305,- EUR), Gas und Wasser (99,- EUR), eine Betriebshaftpflichtversicherung (250,- EUR), Löhne (6.500,- EUR) und Personalschulungen (200,- EUR) wurden weder Verträge noch Rechnungen noch Kontoauszüge über die jeweiligen Abbuchungen vorgelegt.
Unabhängig davon entspricht es offenkundig nicht den Grundsätzen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung, jeden der vom Antragsteller behaupteten im Schnitt fünf Mitarbeiter jedes Jahr für – wie er geltend macht – 340,- EUR bis 400,- EUR i. S. d. § 6 Abs. 1 GlüStV zu schulen. Denn in Niedersachsen ist nicht vorgeschrieben, wie oft die nach § 6 Abs. 1 GlüStV erforderlichen Personalschulungen durchzuführen sind. Andere Bundesländer, die dies geregelt haben, sehen Nachschulungen in deutlich größeren Abständen vor (vgl. etwa § 7 Abs. 2 Satz 4 GlüG BW: spätestens nach drei Jahren; § 2 Abs. 4 HmbSpielSchuVO: Eine Wiederholungsschulung für das Aufsichtspersonal ist erstmals nach drei Jahren verpflichtend. Danach erhöht sich die Wiederholungsfrequenz auf fünf Jahre; § 5a Abs. 5 Satz 3 LGlüG RP: Wiederholungsschulungen im Abstand von drei Jahren). Auch die vom Antragsteller angesetzten Kosten je Personalschulung in Höhe von 340,- EUR bis 400,- EUR je Mitarbeiter sind überhöht. Es ist gerichtsbekannt, dass in Niedersachsen Schulungen zur Früherkennung problematischen Spielverhaltens im Jahr 2017 deutlich günstiger angeboten werden.
Zu den mit monatlich 45,- EUR bezifferten Kosten für die Alarmanlage hat der Antragsteller nur eine Rechnung für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 2017 in Höhe von 122,99 EUR (dies entspricht monatlich 41,- EUR) zur Gerichtsakte gereicht. Rechnungen für die Folgezeiträume und Belege über die Abbuchungen fehlen.
Zu den Kosten für „Telefon, Netz und GEZ“ in Höhe von monatlich insgesamt 200,- EUR (darunter Zahlungen an die Telekom in Höhe von 110,- EUR monatlich), hat er lediglich eine Rechnung der Telekom für den Monat Januar 2017 in Höhe von 76,30 EUR vorgelegt.
Hinsichtlich der behaupteten monatlichen Kosten in Höhe von 500,- EUR für „Austauschteile / Ersatzteile“ hat er nur Rechnungen der adp Gauselmann GmbH vom 31. Januar 2017 für den Abrechnungszeitraum Februar 2017 über einen Betrag von 47,48 EUR und vom 1. September 2017 für den Abrechnungszeitraum September 2017 über einen Betrag von 29,75 EUR sowie eine Rechnung der F. vom 16. Januar 2017 über einen Betrag von 47,43 EUR zur Gerichtsakte gereicht.
Zu den angesetzten Kosten für Geräteüberprüfungen durch den TÜV (monatlich 40,- EUR), die alle zwei Jahre erfolgen und je Gerät 85,- EUR kosten sollen, hat er eine Rechnung vom 22. August 2017 für sechs Geräte vorgelegt, aus der angesichts des Vermerks „Papenburg Hauptkanal u- Splitting“ und des Umstands, dass der Antragsteller zwei weitere Spielhallen in Papenburg betreibt, bereits nicht ergibt, dass sie die Spielhalle im Satzungsgebiet betrifft. Einen Beleg für monatliche Kosten in Höhe von 40,- EUR für Überprüfungen der elf Geldspielgeräte in seiner Spielhalle im Satzungsgebiet stellt die Rechnung jedenfalls nicht dar.
Auch die im Rahmen der in der Tabelle aufgeführten „Kostenpauschale“ in Höhe von 1.000,- EUR (neben der bereits angesprochenen Pauschale in Höhe von 810,- EUR für kostenlose Begrüßungsgetränke) geltend gemachten Fahrtkosten in Höhe von 190,- EUR sind nicht nachgewiesen.
Hinsichtlich der Kostenposition „Abschreibungen“ in der Tabelle in Höhe von monatlich pauschal 1.393,- EUR hat die mündliche Verhandlung ergeben, dass es sich nicht um tatsächlich angefallene Kosten handelt. Die zu dieser Kostenposition zur Akte gereichten Unterlagen über die Kosten für einen Geldwechsler (16.990,- EUR), Kasino-Sessel aus Leder (5.388,- EUR), Rückwände (3.800,- EUR) und ein Netzwerk (6.000,- EUR) betreffen nach den Angaben des Sohns des Antragstellers, der die Tabelle erstellt hat, nicht ein bereits gekauftes Inventar. Vielmehr sollte damit glaubhaft gemacht werden, was künftige Neubeschaffungen kosten würden. Der Buchhalter des Antragstellers hat in der mündlichen Verhandlung insoweit erläutert, dass dem Sohn des Antragstellers bei der Position „Abschreibungen“ in der Tabelle ein Fehler unterlaufen ist, weil er die Abschreibung auf den Wiederbeschaffungswert angesetzt hat.
Die behaupteten Rechtskosten in Höhe von monatlich 2.500,- EUR für die Spielhalle des Antragstellers sind ebenfalls nicht nachgewiesen. Der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers hat in der mündlichen Verhandlung lediglich per Handy glaubhaft gemacht, dass er nach seinen Bankauskünften am 5. Dezember 2017 vom Antragsteller 4.075,75 EUR (wofür auch immer) erhalten hat. Sonstige Zahlungsbelege wurden dem Senat nicht vorgelegt. Sollte der Antragsteller tatsächlich jährlich Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 30.000,- EUR allein für seine Spielhalle im Satzungsgebiet aufwenden – dies hat er nicht nur für das Jahr 2017, sondern nach der Tabelle für das Jahr 2016 bereits für das Jahr 2016 geltend gemacht –, entspräche dies in keinem Fall den Grundsätzen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung.
Schließlich sind auch die mit Schriftsatz vom 30. November 2017 geltend gemachten Rückstellungen für einen zum 10. November 2018 wegen § 20 Abs. 2 SpielV anstehenden Austausch von Geräten, für den der Antragsteller Kosten in Höhe von 71.500,- EUR veranschlagt, ungeachtet der Frage ihrer Berücksichtigungsfähigkeit nicht belegt.
Sämtliche der vom Antragsteller für seine Spielhalle im Satzungsgebiet geltend gemachten Kosten werden auch nicht durch die von seinem Buchhalter erstellte „Betriebswirtschaftliche Auswertung zum 31. Dezember 2017“ nachgewiesen. Denn diese bezieht sich auf alle drei Spielhallen des Antragstellers. Aus ihr ist nicht ersichtlich, welche Kosten gerade für die Spielhalle des Antragstellers im Satzungsgebiet angefallen sind.
Vielmehr ruft die betriebswirtschaftliche Auswertung sogar erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Angabe von Rechtskosten in Höhe von monatlich 2.500,- EUR für die Spielhalle des Antragstellers im Satzungsgebiet hervor. So haben der Sohn und der Buchhalter des Antragstellers in der mündlichen Verhandlung – ohne dass der Antragsteller dem widersprochen hat – erläutert, dass die in der Tabelle mit monatlich 2.500,- EUR bezifferten „Rechtskosten“ die geschätzten Anwalts- und Gerichtskosten für das Jahr 2017 für eine Vielzahl von Prozessen wiedergäben, die im Zusammenhang mit den glücksspielrechtlichen Erlaubnissen geführt würden, sowie die Kosten für das vorliegende Verfahren. Auf Vorhalt der Vorsitzenden, dass in der betriebswirtschaftlichen Auswertung zum 31. Dezember 2017 Rechts- und Beratungskosten in Höhe von nur 15.768,15 EUR für alle drei Spielhallen zusammen angegeben sind, hat der Buchhalter des Antragstellers erläutert, dass es sich dabei um die exakt in den ersten neun Monaten des Jahres 2017 gezahlten Beträge handelt. Selbst wenn der vom Prozessbevollmächtigten des Antragstellers per Handy glaubhaft gemachte Zahlungseingang des Antragstellers vom 5. Dezember 2017 in Höhe von 4.075,75 EUR ausschließlich für die Spielhalle des Antragstellers im Satzungsgebiet angefallen sein sollte, wäre damit angesichts dessen, dass sich der in der betriebswirtschaftlichen Auswertung ausgewiesene Betrag von 15.768,15 EUR auf alle drei Spielhallen bezieht, für das vorliegende Verfahren ein Gerichtskostenvorschuss bereits gezahlt worden ist und davon auszugehen ist, dass auch der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers im vorliegenden Verfahren nicht ohne Vorschuss tätig geworden ist, die verbleibende Differenz zu den vom Antragsteller für das Jahr 2017 allein für die Spielhalle im Satzungsgebiet geltend gemachten Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 30.000,- EUR (12 x 2.500,- EUR) nicht schlüssig erklärt worden.
Alles in allem ist damit der Vortrag des Antragstellers zu seiner tatsächlichen Kostenbelastung – ungeachtet dessen, dass es auf sie aus den oben genannten Gründen nicht ankommt – derart unsubstantiiert, dass er keine Anhaltspunkte für die Annahme bieten kann, dass dem Antragsteller angesichts der oben errechneten ungefähren monatlichen Resteinnahmen unter Berücksichtigung aller weiteren Steuern und aller im Rahmen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung anfallenden Kosten kein angemessener Betrag für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn verbleibt.
(2) Es ist auch weder dargetan noch ersichtlich, dass der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk eine gegen Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten etwaiger sonstiger gewerblicher Spielgeräteaufsteller entfaltet, die möglicherweise künftig im Satzungsgebiet außerhalb von Spielhallen Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit betreiben wollen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass solche Spielgeräteaufsteller weniger zusätzlichen Einschränkungen ihrer Berufsfreiheit unterliegen als Spielhallenbetreiber (siehe dazu das Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 226/16 – z. V. b.).
(3) Entgegen der Ansicht des Antragstellers kann § 7 Abs. 3 VStS auch nicht als unverhältnismäßig angesehen werden. Denn für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt ein Steuersatz – wie hier – nicht erdrosselnd, weil er einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30; Beschluss vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 43; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 88). Etwas anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30). Für einen solchen Ausnahmefall ist hier nichts ersichtlich.
(4) Der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz in Höhe von 18 % auf die Bruttokasse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.
Die Verfassung gewährt grundsätzlich keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013, a. a. O., Rn. 5). Ein durchschnittlicher Unternehmer muss Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 m. w. N.). Allerdings können Satzungsregelungen auch dann, wenn sie – wie hier – die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie eine Übergangsregelung nicht vorsehen und ohne eine solche Regelung nach der gebotenen Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit übersteigen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere erforderlich sein, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 f.; Senatsurteil vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 36). Insoweit ist von Bedeutung, ob ein Gerätetausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand er verbunden ist (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 27 f.). Maßgebend ist, ob ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 29).
Zwar ist dem Antragsteller darin beizupflichten, dass zwischen dem Beschluss der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin durch deren Rat am 21. Dezember 2016 und dem Inkrafttreten der Satzung am 1. Januar 2017 ein sehr kurzer Zeitraum liegt. Auch wurden der Antragsteller und die weitere Spielhallenbetreiberin im Satzungsgebiet erst mit Schreiben der Samtgemeinde Dörpen vom 27. Dezember 2016 – nach der Erinnerung des Antragstellers er selbst zudem bereits am 23. Dezember 2016 – über die bevorstehende Satzungsänderung informiert.
Ebenso trifft es zu, dass der in § 7 Abs. 3 VStS geregelte Steuersatz beim Antragsteller zu einem deutlichen Anstieg der Spielgerätesteuer ab dem 1. Januar 2017 geführt hat. So betrug die Spielgerätesteuer für das Jahr 2016 beim Antragsteller monatlich 1.320,- EUR. Seit dem 1. Januar 2017 haben sich die Steuerbeträge nach den an ihn ergangenen Vergnügungssteuerbescheiden wie folgt entwickelt:
Januar 2017
Februar 2017
August 2017
September 2017
Dass die Satzung angesichts dieser kurzfristigen, mit dem Systemwechsel verbundenen deutlichen Erhöhung der Spielgerätesteuer keine Übergangsregelung enthält, sprengt jedoch nicht den Rahmen des Zumutbaren. Mit dem Systemwechsel wurde der vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 4. Februar 2009 festgestellte Verstoß des Stückzahlmaßstabs für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk gegen Verfassungsrecht behoben. Die Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet sind durch die damit verbundene Steuererhöhung – wie bereits festgestellt wurde – nicht gezwungen worden, ihren Betriebsablauf zeitweise einzustellen. Dass sie ihre Betriebe nur unter unzumutbaren Bedingungen haben fortführen können, ist nicht ersichtlich. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass zum „Auffangen der Steuererhöhung“ ein kosten- oder zeitintensiver Austausch von Spielgeräten erforderlich geworden ist. Insbesondere erfolgte der Austausch der vier umsatzstärksten vom Antragsteller geleasten Geräte im Januar 2017 – wie sein Sohn in der mündlichen Verhandlung erläutert hat – allein aus lizenzrechtlichen Gründen. Wären die Geräte nicht getauscht worden, wären sie vom Eigentümer abgeholt worden. Sonstige konkrete Anhaltspunkte für eine bei den Spielhallenbetreibern im Satzungsgebiet mangels Übergangsregelung erforderlich gewordene zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind weder dargetan noch ersichtlich.
bb) § 7 Abs. 3 VStS verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, jedenfalls bei einer – wie hier – auf eine Abwälzung angelegten indirekten Steuer bereits nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15; anders für Einkommen- und Gewerbesteuern: BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99 – BVerfGE 115, 97 = juris Rn. 32 ff.). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG – soweit ihr Schutzbereich bei Beschränkungen von Spielhallenbetreibern überhaupt eröffnet ist – hinsichtlich der beruflichen Nutzung des Eigentums jedenfalls nicht zu einem weitergehenden Schutz der Spielhallenbetreiber als die Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 169).
cc) § 7 Abs. 3 VStS verstößt schließlich auch nicht gegen die allgemeine Handlungsfreiheit der Spielhallenbetreiber und potenziellen sonstigen Spielgeräteaufstellern im Satzungsgebiet nach Art. 2 Abs. 1 GG. Da die Satzungsregelung die Ausübung des Berufs betrifft, tritt Art. 2 Abs. 1 GG gegenüber Art. 12 Abs. 1 GG als Prüfungsmaßstab zurück (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.4.1982 – 1 BvR 522/78 – BVerfGE 60, 215 = juris Rn. 77). Nur für Personen, die nicht Deutsche sind, wird die Berufsfreiheit statt durch Art. 12 Abs. 1 GG durch Art. 2 Abs. 1 GG gewährleistet, dessen Schutzbereich insoweit jedoch nicht weiter ist als der von Art. 12 Abs. 1 GG.
k) Der in § 7 Abs. 4 VStS vorgesehene Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und ohne manipulationssicheres Zählwerk 180,- EUR für jeden angefangenen Kalendermonat verstößt ebenfalls – insbesondere seiner Höhe nach – nicht gegen Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG, Art. 14 Abs. 1 und / oder Art. 2 Abs. 1 GG. Dass seit dem 1. Januar 1997 nur noch solche Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt werden dürfen, die über ein manipulationssicheres Zählwerk verfügen, führt zwar dazu, dass diese Satzungsregelung keinen praktischen Anwendungsbereich hat. Dies hat aber nicht eine Unwirksamkeit zur Folge.
l) Auch die je nach Art und Aufstellort der Spielgeräte unterschiedlichen Steuersätze für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit (§ 7 Abs. 5 VStS) verstoßen nicht gegen höherrangiges nationales Recht.
Die von 10,- EUR bis 500,- EUR gestaffelten Steuersätze führen der Höhe nach weder zu einem unzulässigen Eingriff in die Berufswahlfreiheit der beiden Spielhallenbetreiber und potenzieller sonstiger gewerblicher Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet nach Art. 12 Abs. 1 (i. V. m. Art. 19 Abs. 3) GG noch zu einem Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 und / oder Art. 2 Abs. 1 GG. Aus dem von 10,- EUR bis 35,- EUR reichenden Rahmen der in § 7 Abs. 5 VStS vorgesehenen Steuersätze fällt lediglich der in § 7 Abs. 5 Buchst. d VStS geregelte Steuersatz von 500,- EUR für Geräte, mit denen Gewalttätigkeiten gegen Menschen dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben (sog. Gewaltspielgeräte), heraus. Die diesbezügliche Regelung greift für sich genommen nicht in die Freiheit der Berufswahl ein. Denn einen Beruf des Aufstellers von Gewaltspielgeräten gibt es als solchen nicht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 22.3.1994 – 8 NB 3.93 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 26 = juris Rn. 13). Dies wäre eine markuntypische Spezialisierung (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 30.4.2003 – 13 LB 1450/01 – KStZ 2003, 215 = juris Rn. 32). Die allgemeine Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG wird durch den genannten Steuersatz ebenfalls nicht verletzt. Denn ein Steuersatz in Höhe von 500,- EUR macht der Höhe nach die Aufstellung von Gewaltspielgeräten noch nicht praktisch unmöglich. Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist aus den oben genannten Gründen bereits nicht eröffnet bzw. bietet insoweit jedenfalls keinen weitergehenden Schutz.
Die in § 7 Abs. 5 Buchst. a VStS vorgesehene Höherbesteuerung von Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind, gegenüber solchen, die an anderen Orten aufgestellt sind, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr gebietet der allgemeine Gleichheitssatz bei der Erhebung einer Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab eine Unterscheidung der Steuersätze danach, ob die Spielgeräte in Spielhallen oder in Gaststätten aufgestellt sind (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.1.1995 – 8 N 2.93 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28 = juris Rn. 5 ff.). Denn bei in Spielhallen aufgestellten Geräten muss erfahrungsgemäß mit einem höheren Einspielergebnis gerechnet werden. Spielhallen werden nämlich regelmäßig allein um des Spiels und damit um des Spielaufwands willen aufgesucht. Demgegenüber wird bei einem Gaststättenbesuch typischerweise das Automatenspiel nur gelegentlich angenommen.
Die in § 7 Abs. 5 Buchst. d VStS geregelte Höherbesteuerung von Gewaltspielgeräten gegenüber sonstigen Geräten ist ebenfalls mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das insoweit neben der Einkommenserzielung zulässigerweise verfolgte Lenkungsziel besteht darin, gerade die Aufstellung von gewalt- und kriegsverherrlichenden Automaten einzudämmen. Daran besteht angesichts des Gefahrenpotenzials von Gewaltspielautomaten ein gewichtiges Interesse der Allgemeinheit. Denn diese Geräte werden für eine zunehmende Brutalisierung der Gesellschaft mit verantwortlich gemacht. Sie werden trotz einer gewissen Verfremdung der Spielereignisse und des Gebrauchs von Phantasiegebilden für geeignet gehalten, Aggressionen aufzubauen, aggressives Verhalten zu fördern, Gewalt und Krieg zu verherrlichen und zu verharmlosen und insgesamt zur Verrohung der Gesellschaft beizutragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – NVwZ 2001, 1264 = juris Rn. 18; siehe auch BVerwG, Beschlüsse vom 22.3.1994, a. a. O., Rn. 17; vom 17.7.1989 – 8 NB 2.89 – KStZ 1990, 116 = juris Rn. 4).
m) Die vom Antragsteller als unverhältnismäßig angesehenen Mitwirkungspflichten der Spielhallenbetreiber und sonstiger potenzieller Spielgeräteaufsteller infolge der Ausgestaltung der Spielgerätesteuer als indirekte Steuer sind an der Berufsfreiheit zu messen und verletzen diese nicht.
Die Mitwirkungspflichten beinhalten die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des einmonatigen Erhebungszeitraums auf einem von der Antragsgegnerin vorgeschriebenen Vordruck (§ 10 Abs. 1 VStS). Der Steuerklärung sind die Zählwerksausdrucke mit den in § 10 Abs. 3 Satz 4 VStS bezeichneten Mindestangaben in Kopie oder als Datei sortiert beizufügen (§ 10 Abs. 3 Sätze 3 und 4 VStS). Die Daten können nach vorheriger Zustimmung der Antragsgegnerin, Fachbereich Finanzen, auch auf elektronischem Wege übermittelt werden (§ 10 Abs. 3 Satz 5 VStS). Darüber hinaus unterliegt der Steuerschuldner Anzeige- und Aufbewahrungspflichten (§ 11 Abs. 1 bis 3 VStS). Ferner sind bei Überprüfungen und Außenprüfungen den von der Antragsgegnerin Beauftragten unentgeltlich Zutritt zu den Geschäftsräumen zu gestatten, alle für die Besteuerung bedeutsamen Auskünfte zu erteilen, sowie Räumlichkeiten, Zählwerksausdrucke und Geschäftsunterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, zugänglich zu machen (§ 14 VStS).
Derartige reine Berufsausübungsregelungen können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden. Allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis zu einander stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.7.2003 – 1 BvR 238/01 – DVBl 2003, 1385 = juris Rn. 39).
Dies ist hier der Fall. Mit einer indirekten Steuererhebung ist naturgemäß stets ein organisatorischer Aufwand des Steuerschuldners verbunden, ohne dass dieser dafür Vorteile erlangt. Eine alternativ in Betracht kommende direkte Erhebung der Spielgerätesteuer bei den Spielern wäre nicht praktikabel. Der mit der Erstellung der Steuererklärung verbundene Aufwand ist weder technisch übermäßig anspruchsvoll noch im Vergleich zu anderen Steuererklärungen überdurchschnittlich zeitintensiv. Die Übermittlung der Steuererklärung kann elektronisch erfolgen. Die Anzeige-, Aufbewahrungs- und Zugänglichkeitsverschaffungspflichten sind aus insoweit überwiegenden Gründen des Allgemeininteresses erforderlich, um eine gleichheitskonforme Besteuerung zu ermöglich. Insgesamt betrachtet ist der verwaltungstechnische Aufwand der Spielgerätesteuerschuldner nicht höher als derjenige von Beherbergungsbetrieben, die zum Schuldner einer indirekt erhobenen Übernachtungsteuer oder zum Steuerentrichtungspflichtigen einer Übernachtungsteuer bestimmt werden. Insoweit geht die ganz herrschende Rechtsprechung davon aus, dass deren Mitwirkungspflichten bei der Erhebung der Übernachtungsteuer die Berufsausübungsfreiheit üblicherweise nicht verletzen (vgl. Senatsurteile vom 26.1.2015 – 9 KN 59/14 – ZKF 2015, 92 = juris Rn. 79; vom 1.12.2014 – 9 KN 85/13 – DVBl 2015, 510 = juris Rn. 41; SächsOVG, Urteil vom 6.10.2016 – 5 C 4/16 – KommJur 2017, 348 = juris Rn. 97; OVG Berl.-Bbg., Urteil vom 29.9.2015 – OVG 9 A 7.14 – juris Rn. 96; VGH BW, Urteil vom 11.6.2015 – 2 S 2555/13 – KStZ 2015, 235 = juris Rn. 142 f.; HessVGH, Beschluss vom 29.1.2015 – 5 C 1162/13.N – KStZ 2015, 115 = juris Rn. 24 f.; OVG NRW, Urteil vom 23.10.2013 – 14 A 316/13 – ZKF 2014, 18 = juris Rn. 112).
n) Die angefochtenen Satzungsregelungen verstoßen des Weiteren nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Bei – wie hier – indirekt erhobenen Aufwandsteuern erfordert eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 61). Da die indirekt erhobene Spielgerätesteuer im Ergebnis den Spieler treffen soll, muss sie auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zweck der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, welche die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (BVerfG, Beschlüsse vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 32).
Ausreichend ist insoweit nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungs- und des Bundesverwaltungsgerichts – auch wenn der Antragsteller selbst diese Rechtsfigur nach der Loslösung der Spielgerätesteuer vom Stückzahlmaßstab bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk für überholt hält – weiterhin eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – zu treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., juris Rn. 124 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; siehe auch Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 39; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 23; – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 62; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 91; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 47). Die Überwälzung muss nicht in jedem Einzelfall gelingen (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 28). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann (BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 30; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).
Ausgehend hiervon ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auf die Spieler abwälzbar:
aa) Dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer in ihrer seit dem 1. Januar 2017 geregelten Form nicht anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren können, ist nicht ersichtlich. Dass dies in der Anfangszeit unmittelbar nach dem teilweisen Wechsel vom Stückzahlmaßstab zum Steuermaßstab des Einspielergebnisses noch gewisse Schwierigkeiten bereiten mag, steht außer Frage, ändert aber nichts an der langfristigen Kalkulierbarkeit. Die vom Antragsteller vermuteten kurzfristigen Änderungen von Steuersätzen, Berechnungs-methoden und Rahmenbedingungen sind bezogen auf die seit dem 1. Januar 2017 geregelte Spielgerätesteuer, deren Regelungen allein streitgegenständlich sind, hypothetischer Natur. Ob der Spielpreis trotz der Vorgaben in der Spielverordnung kalkulierbar ist, ist unerheblich. Es kommt darauf an, ob die Spielgerätesteuer kalkulierbar ist.
bb) Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist in rechtlicher Hinsicht möglich.
Eine Preiserhöhung ist nach der Spielverordnung entgegen der Annahme des Antragstellers nicht gänzlich ausgeschlossen. In dem von ihm angeführten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 heißt es zwar mit Blick auf die Spielverordnung in einer früheren Fassung zur Spielgerätesteuer, „die erhöhte Steuererhebung [könne] wegen der Festschreibung der Höhe der Spieleinsätze in der Spiel-Verordnung nicht auf die einzelnen Spielteilnehmer abgewälzt werden“ (vgl. BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 – 11 CN 1.99 – BVerwGE 110, 237 = juris Rn. 52). Inzwischen ist nach der Spielverordnung eine Preiserhöhung dadurch möglich, dass in Fällen, in denen die Höchstgrenze des zulässigen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts nicht ausgeschöpft worden ist, Spielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt eingesetzt werden (vgl. § 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV), sofern ein nachträglicher Geräteaustausch zumutbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 22 ff.; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.).
Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 blendet zudem die beiden anderen Möglichkeiten einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit – Umsatzsteigerung oder Senkung der Betriebskosten – aus. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 4. Februar 2009 festgestellt, dass weder die früher in der Spielverordnung vorgesehene Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes in rechtlicher Hinsicht die Abwälzbarkeit der Steuer ausschlossen, obwohl die Steuer dadurch weder ohne Weiteres durch eine Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden konnte. Denn die Spielverordnung in ihrer bis zum 1. Januar 2006 geltenden Fassung setzte der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides war allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 94; siehe auch BVerwG, Beschlüsse vom 25.11.2011 – 9 B 25.11 – juris Rn. 11; – 9 B 28.11 – juris Rn. 13).
Gleiches gilt für die Spielverordnung in ihrer jetzigen Fassung. Weder die Mindestspieldauer von fünf Sekunden (§ 13 Nr. 2 SpielV), wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,- EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60,- EUR (§ 13 Nr. 4 SpielV) noch die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400,- EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen (§ 13 Nr. 5 SpielV) und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, hindern einen Spielgeräteaufsteller grundsätzlich in rechtlicher Hinsicht daran, seinen Umsatz zu steigern. Ihm ist es danach insbesondere nicht untersagt, Standorte zu verlagern oder zu erweitern, die Spielhallen attraktiver zu gestalten oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken. Ebenso wenig hindern ihn die Regelungen der Spielverordnung grundsätzlich in rechtlicher Hinsicht daran, seine Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß zu beschränken. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind damit auch nach der nunmehr geltenden Spielverordnung rechtlich hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.12.2011 – II R 51/10 – HFR 2012, 514 = juris Rn. 60; Beschlüsse vom 19.2.2010, a. a. O., Rn. 36; 27.11.2009 – II B 102/09 – juris Rn. 44 ff.; – II B 75/09 – juris Rn. 41; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 40; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 67; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 24; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 92; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 48; FG Berl.-Bbg., Urteile vom 7.7.2015 – 6 K 6070/12 – juris Rn. 78; – 6 K 6071/12 – EFG 2015, 1843 = juris Rn. 82; OVG NRW, Beschluss vom 20.5.2015 – 14 A 831/15 – juris Rn. 18).
Die Regelungen im hinzugetretenen Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag hindern rechtlich ebenfalls weder eine Umsatzsteigerung noch eine Senkung der Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß (vgl. Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 41; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 69 f.; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 25; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 – 14 A 2592/13 – juris Rn. 3 ff.). Insbesondere kann nach wie vor eine Spielhalle innerhalb der durch die Baunutzungsverordnung vorgegebenen Gebiete an einen günstigeren Standort verlegt werden, sofern der mit im Regelfall 100 m Luftlinie nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielhallen in demselben Gebäude(komplex) untergebracht werden. Zwar mögen die Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, die äußere Gestaltung von Spielhallen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten sowie die damit verbundenen Ausgaben eine Umsatzsteigerung erschweren. Sie verbieten aber z. B. nicht eine attraktivere Gestaltung der Innenräume (Inneneinrichtung, Raumklima etc.) zur Umsatzsteigerung. Der Senat teilt insoweit nicht die Ansicht des Antragstellers, dass eine ansprechendere Gestaltung von Spielhallen Kunden eher abschreckt.
Zwar trifft es zu, dass das mit einer Umsatzsteigerung verbundene höhere Einspielergebnis ebenfalls der Spielgerätesteuer unterliegt. Dadurch wird aber die Umsatzsteigerung nicht – wie der Antragsteller geltend macht – vollständig zunichte gemacht.
cc) Die Spielgerätesteuer ist hier innerhalb der rechtlich eröffneten Möglichkeiten auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar.
Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Geldspielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 125; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).
In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (sog. Teilidentität, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 21.12.2015, a. a. O., Rn. 3; vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4 und – 9 BN 6.15 – juris Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 35). Dieser Ansicht hat sich der Senat angeschlossen, weil in beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielgerätebetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 43; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 26; Senatsbeschluss vom 30.3.2016 – 9 LA 78/15 –; ebenso VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 83; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 94; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 50; OVG NRW, Beschluss vom 29.7.2016 – 14 A 1240/16 – juris Rn. 13). Da eine erdrosselnde Wirkung der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer aus den oben genannten Gründen ausgeschlossen werden kann, ist auch von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer auszugehen.
Aus dem vom Antragsteller vorgelegten Auszug des Gutachtens des Forschungsinstituts für Glücksspiel und Wetten vom 22. April 2011 lässt sich für die hier maßgebliche Frage der tatsächlichen Abwälzbarkeit der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer auf die Spieler im Gebiet der Antragsgegnerin ab dem 1. Januar 2017 nichts Gegenteiliges herleiten.
o) Die Antragsgegnerin muss auch nicht in ihrer Vergnügungsteuersatzung analog § 4 Abs. 9 NSpielbG eine Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielgerätesteuer als solche regeln (vgl. VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 104). Eine Kommune ist nicht dazu verpflichtet, die von ihr nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erhobenen örtlichen Aufwandsteuern mit denselben Anrechnungsmechanismen auszugestalten wie der Landesgesetzgeber bestimmte von ihm erhobene Landessteuern (hier: die Spielbankabgabe) ausgestaltet. Vielmehr hat sie mit Blick auf die Ausgestaltung von Steuersatzungen eine weite Gestaltungsfreiheit.
p) Die angefochtenen Satzungsregelungen sind ferner nicht deshalb wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam, weil die durch die Spielgerätesteuererhebung mitbewirkte steuerliche Gesamtbelastung der einzelnen Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet möglicherweise die steuerliche Gesamtbelastung der einzelnen Inhaber einer Spielbankzulassung außerhalb des Satzungsgebiets übersteigt.
Zwar weist der Antragsteller zutreffend darauf hin, dass der Bundesfinanzhof zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuerbefreiung von Inhabern einer Spielbankzulassung ausgeführt hat, dass ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich mit den Spielhallenbetreibern sich nicht auf die Prüfung der unterschiedlichen Belastung innerhalb eines Steuergesetzes beschränken dürfe, sondern gleichheitserheblich der durch die Gesamtregelung hergestellte steuerliche Belastungserfolg sei (vgl. BFH, Beschluss vom 29.3.2001 – III B 80.00 – juris Rn. 25). Ebenso hat der Bundesfinanzhof es bei der Prüfung der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer mit Blick auf die Ausnahme des der Spielbankabgabe unterliegen Aufwands von der Besteuerung für darlegungsbedürftig gehalten, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Hamburger Spielbank durch die Spielbankabgabe und die Umsatzsteuer (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102.09 – juris Rn. 49).
Da aber Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur eine Gleichbehandlung innerhalb des Bereichs eigener Rechtssetzungsgewalt verlangt (siehe oben), geht das Bundesverwaltungsgericht zutreffend davon aus, dass eine abweichende Regelung der Steuererhebung im Zuständigkeitsbereich eines anderen Normgebers grundsätzlich keine Verletzung der steuerlichen Belastungsgleichheit darstellt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012, a. a. O., Rn. 5).
Art. 3 Abs. 1 GG verlangt jedenfalls nicht, dass der Träger einer aus dem Grundgesetz abgeleiteten Steuerkompetenz (hier: die Antragsgegnerin) einen steuerlichen Gesamtbelastungserfolg zwischen zwei Vergleichsgruppen herstellen muss, von denen eine (hier: Inhaber einer Spielbankzulassung) seiner Steuerhoheit vollständig entzogen ist. Andernfalls würde seine Steuerhoheit durch die steuerlichen Vorgaben für die letztgenannte Vergleichsgruppe seitens der dafür zuständigen Kompetenzträger (hier: Bund für die Umsatzsteuer und Land Niedersachsen für die Spielbankabgabe) vollends ausgehöhlt und fremdbestimmt. So wäre jede Kommune im Land Niedersachsen, in der es Spielhallen gibt, gezwungen, durch die Erhebung einer Spielgerätesteuer i. V. m. der Festlegung des Hebesatzes für die Gewerbesteuer die steuerliche Gesamtbelastung der Spielhallenbetreiber in ihrem Gebiet der vom Land Niedersachsen durch das Niedersächsische Spielbankengesetz vorgegebenen steuerlichen Gesamtbelastung der Inhaber einer Spielbankzulassung anzupassen und auf jede Änderung ihrerseits durch eine Änderung der Höhe der Spielgerätesteuer bzw. des Hebesatzes für die Gewerbesteuer zu reagieren.
Im Übrigen verfolgt die Ausgestaltung der vom Land Niedersachsen erhobenen Spielbankabgabe in §§ 4, 5 NSpielbG – wie die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer mit Blick auf den Ertrag der Spielhallenbetreiber – den Grundgedanken, den Ertrag des Inhabers einer Spielbankzulassung einerseits möglichst weitgehend abzuschöpfen, andererseits aber eine erdrosselnde Übermaßbesteuerung zu vermeiden (vgl. LT-Drucks. 15/1276, S. 14). Die Spielbankabgabe soll ein Äquivalent für die weitgehende Ausnahme von der allgemeinen Besteuerung darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 1.12.2010 – IV R 18/09 – BFHE 232, 197 = juris Rn. 26; Beschluss vom 29.3.2001, a. a. O., Rn. 29). Sie hat Abgeltungscharakter sowohl für die Steuern, von deren Entrichtung der Inhaber einer Spielbankzulassung kraft Bundesrecht befreit sind, als auch für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb einer Spielbank stehen, so der Vergnügungsteuer (vgl. LT-Drucks. 15/1276, S. 13 und 16; siehe auch BT-Drucks. 13/3084, S. 25). Der Abgeltungscharakter erfasste ursprünglich auch die Umsatzsteuer, von der die Inhaber einer Spielbankzulassung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG a. F. befreit waren. Diese Regelung musste der Bundesgesetzgeber aufheben, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union darin einen Verstoß gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität gesehen hatte (vgl. EuGH, Urteil vom 17.2.2005 – C-453/02 u. a. [Linneweber und Akriditis] – Slg. 2005, I-1131 = juris Rn. 30). Nachfolgend hat der niedersächsische Landesgesetzgeber in § 4 Abs. 9 NSpielbG die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe eingeführt, um eine systemwidrige Doppelbesteuerung von Umsatzsteuer neben der Spielbankabgabe zu vermeiden. Dadurch wurde erreicht, dass sich die Steuerbelastung für Spielbanken im Vergleich zur vorherigen Besteuerung im Ergebnis nicht veränderte (vgl. LT-Drucks. 15/4090, S. 55 f.). Der Antragsteller hat keine konkreten Anhaltspunkte dafür aufgezeigt, dass der Grundgedanke der Spielgerätesteuer, den Ertrag des Inhabers einer Spielbankzulassung einerseits möglichst weitgehend abzuschöpfen, andererseits aber eine erdrosselnde Übermaßbesteuerung zu vermeiden, verfehlt wird. So führte die niedersächsische Landesregierung in einer Unterrichtung des Landtags vom 7. März 2016 nach einer Überprüfung etwaiger ungerechtfertigter Begünstigungen im Rahmen des Besteuerungsgefüges aus Spielbank-, Zusatz- und weiterer Abgabe zur Spielbanken Niedersachsen GmbH aus:
„Zwar sind die akuten Liquiditätsschwierigkeiten aus dem Jahre 2008 zwischenzeitlich überwunden, keinesfalls ist jedoch nunmehr eine wirtschaftliche Situation auf Seiten der Betreibergesellschaft gegeben, die das Abschöpfen vermeintlich überkompensatorisch gewährter steuerlicher Vergünstigungen verlangen würde. Die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft wird selbstverständlich kontinuierlich von der Landesregierung begleitet und bewertet. Die steuerliche Gesamtbelastung soll dabei so ausgestaltet sein, dass die Gesellschaft mit den ihr nach Besteuerung verbleibenden Gewinnen angemessen, aber auch nicht über Gebühr begünstigt, wirtschaften kann. … Erst wenn das Spielaufkommen derartigen Zuwachs erführe, dass der hieran anknüpfende Gewinn auf Betreiberseite über Gebühr anstiege, wäre dem durch entsprechende Gewinnabschöpfung zu begegnen, gerade auch um unter dem Gesichtspunkt des Spielerschutzes jeglichem Anreiz auf Betreiberseite, womöglich spielanheizende Mechanismen zu entwickeln, entgegenzuwirken. In der derzeitigen Situation zeichnen sich jedoch solche Tendenzen nicht ab; im Gegenteil: Die Betreibergesellschaft ringt nach wie vor mit dem Zuwachs im Bereich illegaler Konkurrenten, den Folgen des Nichtraucherschutzgesetzes sowie den weniger strengen Zugangsregelungen im gewerblichen Automatenspiel (Spielhallen). Insbesondere auch die weitere Entwicklung im letztgenannten Bereich wird von MF mitverfolgt.Das steuerliche Gesamtgefüge, dem die Betreibergesellschaft derzeit unterliegt, verschafft dieser wie oben ausgeführt keine außer Verhältnis stehende, sie über Gebühr begünstigende wirtschaftliche Situation. Wie bereits ausgeführt, wurde die betreffende Gesetzesänderung im Jahre 2009 fraktionsübergreifend ohne Gegenstimmen mit ausdrücklich rettender Zielsetzung (nicht zuletzt auch mit Blick auf die Sicherung der betroffenen Arbeitsplätze) vom Landtag beschlossen. Wie erwähnt, hat sich die Situation innerhalb der dazwischenliegenden sechs Folgejahre keinesfalls ins Gegenteil verkehrt, sich jedenfalls nicht so entwickelt, dass eine höhere Abschöpfung bei der Betreibergesellschaft geboten wäre. Sollte die Zeit erbringen, dass eine solche höhere Abschöpfung erforderlich wird, werden selbstverständlich die hierfür zur Verfügung stehenden gesetzlichen Änderungsmöglichkeiten erwogen werden, zu denen u. a. - etwa neben einer ebenso denkbaren, schlichten Erhöhung des Abgabesatzes - die vorgeschlagene geänderte Regelung zur Möglichkeit der Abgabe einer Sammelanmeldung zählen könnte.“ (LT-Drucks. 17/5376, S. 2 f.).
q) Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der streitgegenständlichen Satzungsregelungen wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges nationales Recht sind weder dargetan noch ersichtlich.
II.
Auch der Hilfsantrag bleibt ohne Erfolg.
1. Zwar ist er zulässig. Aus der Formulierung des § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO ist nicht zu schließen, dass der Ausspruch in einem Normenkontrollverfahren auf die Unwirksamkeitserklärung einer gegen höherrangiges Recht verstoßenden Norm beschränkt ist. Vielmehr darf das Gericht auch die Unanwendbarkeit einer Norm wegen eines Verstoßes gegen Unionsrecht feststellen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 14.6.1996 – 8 NB 6.95 – NVwZ-RR 1997, 111 = juris Rn. 12). Nur so wird der objektivrechtlichen Kontrollfunktion und dem verfahrensökonomischen Ziel Rechnung getragen, die mit dem Institut der oberverwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle verfolgt werden (vgl. W.-R. Schenke, in: Kopp/Schenke, VwGO, 23. Aufl. 2017, § 47 Rn. 99).
2. Der Hilfsantrag ist aber unbegründet. Die streitgegenständlichen Satzungsregelungen sind nicht wegen eines Verstoßes gegen das Unionsrecht unanwendbar.
a) Sie verletzen nicht Art. 401 MwStSystRL.
Danach hindert die Mehrwertsteuersystemrichtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern ihre Erhebung im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Derartige Steuern können auch dann erhoben werden, wenn dies zu einer Kumulierung mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Vorgang führt (vgl. EuGH, Urteile vom 27.11.2008 – C-156/08 [Vollkommer] – DStR 2009, 223 = juris Rn. 25). Dementsprechend dürfen nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie die Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12 [Metropol Spielstätten] – ZKF 2014, 45 = juris, 1. Leitsatz).
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union hat eine Umsatzsteuer i. S. d. Art. 401 MwStSystRL vier wesentliche Merkmale: 1. allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, 2. Festsetzung der Höhe proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, 3. Erhebung auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe, und 4. Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (vgl. EuGH, Urteile vom 27.11.2008, a. a. O., Rn. 31; vom 29.4.2004 – C-308/01 [GIL Insurance] – Slg. 2004, I-4777 = juris Rn. 33 m. w. N.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 36). Diese vier wesentlichen Merkmale werden auch in dem vom Antragsteller zitierten Urteil des Gerichtshofs vom 31. März 1992 (C-200/90 [Dansk Denkavit und Poulsen Trading] angeführt. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem von ihm ins Feld geführten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 3. März 1988 (C-252/86 [Bergandi]).
Zwar weist der Antragsteller zutreffend darauf hin, dass der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil vom 24. Oktober 2013 (C-440/12 [Metropol Spielstätten]) nicht entschieden hat, dass eine kommunale Spielgerätesteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat; er hat dies seiner Entscheidung als unstreitig zugrunde gelegt.
Jedoch ist in der ständigen höchstrichterlichen nationalen Rechtsprechung geklärt, dass eine kommunale Spielgerätesteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.2.2014 – 1 BvL 11/10 u. a. – juris Rn. 25; BVerwG, Beschlüsse vom 14.8.2017 – 9 B 8.17 – juris Rn. 4; vom 11.9.2013 – 9 B 43.13 – juris Rn. 3; vom 19.8.2013 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 = juris Rn. 11; vom 13.6.2013, a. a. O., Rn. 4; vom 25.5.2011 – 9 B 34.11 – juris Rn. 3; vom 26.1.2010 – 9 B 40.09 – juris Rn. 7; BFH, Urteil vom 22.4.2010 – V R 26/08 – juris Rn. 14; Beschlüsse vom 27.9.2009 – II B 102/09 – a. a. O., Rn. 9; vom 1.2.2007 – II B 51/06 – juris Rn. 44). Der Senat teilt diese Auffassung (vgl. Senatsbeschlüsse vom 18.5.2016 – 9 LA 186/15 – KommJur 2016, 380 = juris Rn. 10 m. w. N.; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 63; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 38). Denn eine kommunale Spielgerätesteuer wird nicht allgemein, sondern nur für die entgeltliche Benutzung von Spielgeräten an öffentlich zugänglichen Orten im Satzungsgebiet erhoben. Sie zielt damit ihrem Steuergegenstand nach nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in der Bundesrepublik Deutschland als Mitgliedstaat zu erfassen (so auch EuGH, Urteil vom 27.11.2008, a. a. O., Rn. 32 f. zur deutschen Grunderwerbsteuer). Zudem sind bei der von der Antragsgegnerin geregelten Spielgerätesteuer die beiden letztgenannten wesentlichen Merkmale einer Umsatzsteuer nicht erfüllt (siehe auch BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 37; BFH, Beschluss vom 1.2.2007, a. a. O., Rn. 44; OVG NRW, Beschluss vom 24.9.2013, a. a. O., Rn. 10).
b) Auch die in § 6 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 VStS geregelte Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk (elektronisch gezählte Bruttokasse) steht im Einklang mit dem Unionsrecht.
Die Spielgerätesteuer darf umsatzbezogen erhoben werden. Darin liegt kein Verstoß gegen die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG. Denn diese Richtlinie ist auf die Spielgerätesteuer nicht anwendbar. Sie betrifft nur die Besteuerung bestimmter Waren und erlaubt daneben ausdrücklich die Besteuerung von Dienstleistungen, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt (Art. 1 Abs. 3 Buchstabe b der Richtlinie). Mit der Spielgerätesteuer werden weder Waren noch Dienstleistungen besteuert. Denn der Steuergegenstand der Spielgerätesteuer ist – wie ausgeführt – nicht die Dienstleistung, die der Spielgerätebetreiber gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017, a. a. O., Rn. 6 m. w. N.).
Die im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 24. Oktober 2013 (C-440/12) enthaltenen Ausführungen zur „Nettokasse“ betreffen nicht die Bemessungsgrundlage einer Spielgerätesteuer, sondern die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013, a. a. O., Rn. 50 ff.). Die Feststellung des Gerichtshofs, dass die „Bemessungsgrundlage im vorliegenden Fall nur die 'Nettokasse', d. h. die Kasseneinnahmen abzüglich der geschuldeten Mehrwertsteuer“ ist, beruht darauf, dass unionsrechtlich die „Nettokasse“ Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer sein muss (Art. 1 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL; vgl. auch EuGH, Urteil vom 19.3.1991 – C-109/90 [Giant NV] – DB 1992, 122 = juris Rn. 12 m. w. N.) und die Bundesrepublik Deutschland dies umgesetzt hat (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine Aussage dahin, dass zulässige Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer, die neben der Mehrwertsteuer erhoben werden kann, nur die „Nettokasse“ sein darf, hat der Gerichtshof der Europäischen Union hingegen nicht getroffen (so auch SächsOVG, Urteil vom 6.5.2015, a. a. O., Rn. 57).
c) Entgegen der Ansicht des Antragstellers verpflichtet der im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 17.2.2005 (C-453/02 u. a. [Linneweber und Akriditis]) behandelte unionsrechtliche Grundsatz der steuerlichen Neutralität die Antragsgegnerin nicht dazu, wie bei der vom Land Niedersachsen erhobenen Spielbankabgabe eine Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielgerätesteuer vorzusehen.
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verpflichtet im Bereich der Mehrwertsteuer nur im Rahmen dieses harmonisierten Systems zur Gewährleistung von Gleichbehandlung und Neutralität. Zwar verletzte vor diesem Hintergrund die früher in § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG a. F. vorgesehene Umsatzsteuerbefreiung zugelassener öffentlicher Spielbanken im Hinblick auf diejenigen Umsätze, die durch deren Betrieb bedingt waren, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, weil diese Steuerbefreiung nicht für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer galt, die nicht Spielbankenbetreiber sind (vgl. EuGH, Urteil vom 17.2.2005, a. a. O., Rn. 30). Dieser Verstoß wurde aber dadurch beseitigt, dass der Bundesgesetzgeber diese Umsatzsteuerbefreiung aufhob. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der ab dem 6. Mai 2006 geltenden Fassung (BGBl. I S. 1095) mit dem Unionsrecht vereinbar ist (vgl. BFH, Beschluss vom 10.6.2016 – V B 97/15 – juris Rn. 7 m. w. N.).
Dass der niedersächsische Landesgesetzgeber nach der Aufhebung der Umsatzsteuerbefreiung für Inhaber einer Spielbankzulassung in § 4 Abs. 9 NSpielbG die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe eingeführt hat, widerspricht dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht, da die geschuldete Umsatzsteuer auf eine nicht harmonisierte Abgabe (Spielbankabgabe) angerechnet wird und nicht umgekehrt (vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013, a. a. O., Rn. 57 f.; siehe auch BFH, Beschluss vom 10.6.2016, a. a. O., Rn. 7 m. w. N.).
Der Umstand, dass das Unionsrecht einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird, nicht entgegensteht, bedeutet – anders als der Antragsteller offenbar meint – nicht, dass der nationale Normgeber bei einer nicht harmonisierten Abgabe wie der Spielgerätesteuer zwingend eine solche Anrechnung vorsehen muss.
Aus diesen Gründen und weil die Spielgerätesteuer zweifelsfrei nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (siehe oben), sieht sich der Senat nicht dazu veranlasst, dem Gerichtshof der Europäischen Union auf Anregung des Antragstellers nach Art. 267 AEUV die Frage „Ist die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungsteuer aufgrund von Art. 401 MwStSystRL geboten, wenn die Einführung oder Beibehaltung einer Vergnügungsteuer bei einem mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf einer umsatzabhängigen Bemessungsgrundlage, nach der sich zugleich die Mehrwertsteuer bestimmt, erhoben wird, da der Sinn des Verbots der Erhebung von Steuern, die den Charakter einer umsatzabhängigen Steuer haben, der ist, dass die zuvor in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuern durch die europarechtliche Harmonisierung ersetzt werden sollten?“ vorzulegen.
d) Die angefochtenen Satzungsregelungen zur Spielgerätesteuer sind auch nicht wegen eines Verstoßes gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 Satz 1 AEUV) derjenigen Spielgeräteaufsteller, die anderen Mitgliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland angehören, unanwendbar.
Nach Art. 56 Satz 1 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, verboten.
Es kann dahinstehen, ob der für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift erforderliche grenzüberschreitende Sachverhalt bereits darin gesehen werden kann, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass Unternehmen, die in anderen Mitgliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, ein Interesse daran haben, im Gebiet der Antragsgegnerin Glücksspielstätten zu eröffnen bzw. Glücksspielgeräte zu betreiben (siehe dazu EuGH, Urteile vom 30.6.2016 – C-464/15 [Admiral Casinos & Entertainment AG]) – NVwZ-RR 2016, 624 = juris Rn. 22; vom 11.6.2015, a. a. O., Rn. 27; vom 19.7.2012 – C-470/11 [Garkalns]) – NVwZ 2012, 1162 = juris Rn. 21; siehe aber auch BVerwG, Urteil vom 16.12.2016 – 8 C 6.15 – BVerwGE 157, 127 = juris Rn. 83).
Denn die streitgegenständlichen Satzungsregelungen beschränken den freien Dienstleistungsverkehr nicht.
Nachteile, die sich in Ermangelung einer Harmonisierung auf Unionsebene aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, stellen keine Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit dar, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist (vgl. EuGH, Urteile vom 26.5.2016 – C-48/15 [NN (L) International] – EuZW 2016, 552 = juris Rn. 47; vom 21.11.2013 – C-302/12 [X. gegen Minister van Financien] – HFR 2014, 86 = juris Rn. 28; vom 8.12.2011 – C-157/10 [Banco Bilbao Vizcaya Argentaria] – Slg. 2011, I-13023 = juris Rn. 38 f. m. w. N.). Die Mitgliedstaaten sind nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen (vgl. EuGH, Urteile vom 26.5.2016, a. a. O., Rn. 47; vom 21.11.2013, a. a. O., Rn. 29; vom 8.11.2011, a. a. O., Rn. 39).
Da die Spielgerätesteuer unterschiedslos von allen Spielgeräteaufstellern im Satzungsgebiet erhoben wird, diskriminieren die angefochtenen Satzungsregelungen diejenigen Spielgeräteaufsteller, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind und ein Interesse daran haben, im Gebiet der Antragsgegnerin Geldspielgeräte aufzustellen, nicht unmittelbar. Da die Spielgeräte im Satzungsgebiet bislang nicht mehrheitlich von Unternehmen aufgestellt worden sind, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, werden diese durch die streitgegenständlichen Satzungsregelungen auch nicht mittelbar diskriminiert (i. E. ebenso VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 84).
Zwar verlangt Art. 56 Satz 1 AEUV auch die Aufhebung solcher Beschränkungen, die unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten eines Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl. EuGH, Urteile vom 22.6.2017 – C-49/16 [Unibet International] – ZfWG 2017, 388 = juris Rn. 32; vom 11.6.2015 – C-98/14 [Berlington Hungary u. a.]) – ZfWG 2015, 175 = juris Rn. 42; vom 22.10.2014 – C-344/13 [Balnco u.a.] – juris Rn. 26; vom 9.11.2006 – C-433/04 [Kommission der Europäischen Gemeinschaften] – Slg. 2006, I-10653 = juris Rn. 28 m. w. N.). In diesem Kontext steht das vom Antragsteller angesprochene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 11. Juni 2015 (a. a. O.). In jenem Verfahren hatten die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens geltend gemacht, dass die Betreiber von Spielhallen wegen einer drastischen Erhöhung von Steuern auf den Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen an einer rentablen Nutzung dieser Automaten gehindert würden und damit den Betreibern von Spielkasinos eine De-facto-Exklusivität für diese Tätigkeit eingeräumt werde. Der Gerichtshof hat in jenem Urteil ausgeführt, dass die betreffenden nationalen Rechtsvorschriften für den Fall, dass sie tatsächlich geeignet gewesen sein sollten, die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit in Gestalt des Betriebs von Geldspielautomaten im betreffenden Mitgliedstaat zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, als Hindernis für den mit Art. 56 AEUV gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehr anzusehen wären (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 11.6.2015, a. a. O., Rn. 40). Er hat aber zugleich klargestellt, dass Art. 56 AEUV demgegenüber nicht solche Maßnahmen erfasst, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren (EuGH, Urteil vom 11.6.2015, a. a. O., Rn. 36 m. w. N.).
Letzteres ist bei den hier angefochtenen Satzungsregelungen der Fall. Sie führen weder zu einer De-facto-Exklusivität des Betriebs von Spielbanken noch stellen sie eine sonstige Beschränkung des Betriebs von Spielhallen bei gleichzeitiger Bevorteilung des Betriebs von Spielbanken dar. Denn im Satzungsgebiet gibt es keine Spielbanken. Die nächstgelegene Spielbank – zu der allein der Antragsteller ein Konkurrenzverhältnis geltend macht – befindet sich im ca. 60 km entfernten Bad Zwischenahn. Bereits angesichts dieser Entfernung scheidet insoweit aber nach Ansicht des Senats ein Konkurrenzverhältnis aus. Es liegen auch keine Anhaltspunkte für eine Abwanderung von Spielern aus dem Satzungsgebiet zu dieser (oder zu anderen Spielbanken) seit Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzungsregelungen vor. Solche lassen sich insbesondere nicht den Einspielergebnissen des Antragstellers entnehmen. Dieser erzielte – wie ausgeführt – in den ersten zehn Monaten des Jahres 2016 ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis von 24.375,31 EUR. In den ersten zehn Monaten des Jahres 2017 betrug das monatliche Einspielergebnis durchschnittlich 23.827,21 EUR. Die Differenz von insgesamt knapp 550,- EUR lässt nicht auf eine Abwanderung von Spielern infolge des Inkrafttretens der streitgegenständlichen Satzungsregelungen zum 1. Januar 2017 schließen.
Da es damit unter jedem denkbaren Aspekt an einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs fehlt, kommt es nicht auf die vom Antragsteller aufgeworfene Frage an, ob den Anforderungen, die der Gerichtshof der Europäischen Union bei Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs auf dem Gebiet des Glücksspielrechts hinsichtlich einer kohärenten und systematischen Begrenzung der Tätigkeiten im Glücksspiel aufgestellt hat (vgl. EuGH, Urteile vom 22.6.2017, a. a. O., Rn. 39 f.; vom 8.9.2010 – C-316/07 u. a. [Markus Stoß] – Slg. 2010, I-8069 = juris Rn. 88; vom 8.9.2010 – C-46/08 [Carmen Media] - Slg. 2010, I-8149 = juris Rn. 55, 64 f.; vom 6.3.2007 – C-338/04 u. a. [Placanica u. a.] – Slg. 2007, I-1891 = juris Rn. 52 f.; vom 6.11.2003 – C-243/01 [Gambelli u. a.] – Slg. 2003, I-13031 = juris Rn. 67), Genüge getan ist.
Angesichts dessen besteht kein Anlass, dem Gerichtshof der Europäischen Union auf Anregung des Antragstellers die Frage „Ist nach der Rechtsprechung des EuGH zur Gleichartigkeit von Dienstleistungen, wonach auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C-259/10 [The Rank Group] – curia Rn. 43) und die maßgebliche Tätigkeit das Anbieten eines Spiels mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit ist (EuGH, Urteil vom 12.5.2005 – C-452/03 [RAL (Channel Islands) u. a.] – curia Rn. 31, das Anbieten des Spiels an Automaten in privatwirtschaftlichen Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierten privatwirtschaftlichen Spielbanken eine gleichartige oder ungleichartige Tätigkeit, so dass jedenfalls vergleichbare rechtliche Rahmen für privatwirtschaftliche Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierte Spielbanken geschaffen werden müssten?“ zur Vorabentscheidung vorzulegen.
e) Sonstige Anhaltspunkte für eine Unanwendbarkeit der streitgegenständlichen Satzungsregelungen wegen eines Verstoßes gegen Unionsrecht sind weder dargetan noch ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 24 und 25 GlüStV
§§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und 26 Abs. 1 GlüStV
§§ 33c und 33d GewO
§§ 4, 5 NSpielbG
§ 33 i GewO
§ 75 NJG
§ 65 NKomVG
§ 139 BGB
§ 8 NSpielbG
§ 33 i GewO
§ 13 SpielV
§ 33c GewO
§ 4 Abs. 9 SpielbG
§ 4 Abs. 9 NSpielbG
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 59 Abs. 2 Satz 1 NKomVG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG
§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG
§ 4 Abs. 4 GlüStV
§ 1 Satz 2 NSpielbG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV
§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV
§ 25 Abs. 2 GlüStV
§ 29 Abs. 4 GlüStV
§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV
§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV
§ 2 Abs. 3 GlüStV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV
§ 86 Abs. 2 VwGO
§ 20 Abs. 2 SpielV
§ 9 Abs. 2 SpielV
§ 9 Abs. 2 SpielV
§ 8 Abs. 3 HSpielhG
§ 6 Abs. 1 GlüStV
§ 7 Abs. 2 Satz 4 GlüG
§ 2 Abs. 4 HmbSpielSchuVO
§ 5a Abs. 5 Satz 3 LGlüG
§ 13 Nr. 2 SpielV
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 13 Nr. 5 SpielV
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV
§ 4 Abs. 9 NSpielbG
§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 106 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 105 GG
Art. 105 f. GG
Art. 105 Abs. 2 GG
Art. 107 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 267 AEUV
Art. 56 Satz 1 AEUV
Art. 56 AEUV

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2017, 1111
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 38, 61
BVerwGE 96, 272
NVwZ 2017, 1037
BVerfGE 14, 76
BVerwGE 153, 116
NVwZ 2010, 784
BVerwGE 135, 367
NVwZ 1990, 356
BVerfGE 65, 325
NVwZ 2001, 1264
BVerfGE 42, 38
NVwZ 2009, 933
BFHE 160, 61
BVerfGE 98, 106
BVerfGE 69, 174
NVwZ 2017, 705
BVerfGE 135, 1
NVwZ 2013, 227
NVwZ 2005, 695
BVerfGE 30, 250
NVwZ 2016, 300
NVwZ-RR 2015, 593
BVerfGE 98, 83
NVwZ 2017, 617
BVerfGE 42, 20
BVerfGE 134, 1
BVerwGE 123, 218
BVerfGE 127, 224
EFG 2014, 964
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 130, 372
LKRZ 2014, 496
BFH/NV 1992, 602
HFR 2012, 1304
NVwZ-RR 2014, 418
BVerfGE 115, 97
BVerfGE 60, 215
DVBl 2003, 1385
DVBl 2015, 510
BVerwGE 110, 237
HFR 2012, 514
EFG 2015, 1843
BFHE 232, 197
NVwZ-RR 1997, 111
DB 1992, 122
NVwZ-RR 2016, 624
NVwZ 2012, 1162
BVerwGE 157, 127
HFR 2014, 86
1 BvL 8/05
1 A 450/17
9 C 7.16
1 BvL 31/58
9 LA 199/09
11 CN 1.99
1 BvR 1314/12
1 BvL 8/05
1 BvR 51/69
8 N 1.93
9 LC 335/14
2 S 1359/17
9 C 7.16
2 BvL 6/13
9 B 8.17
2 BvR 1599/89
9 C 22.14
9 C 12.08
1 BvR 2384/08
2 S 330/17
10 BN 4.06
14 A 1851/15
9 KN 88/15
9 KN 76/15
2 S 1671/16
2 BvR 436/88
9 BN 1.16
9 BN 7.15
2 BvR 1275/79
9 BN 1.15
8 B 36.89
1 BvR 624/00
2 BvL 11/75
11 CN 3.99
II B 98/89
2 BvR 1991/95
2 BvL 14/84
9 BN 1.13
1 BvR 1387/15
9 ME 172/07
1 BvL 5/08
7 CN 1.11
7 CN 6.04
2 BvR 326/69
1 BvR 2961/14
9 KN 309/13
2 BvR 1876/91
2 BvR 1991/95
1 BvR 871/13
2 BvR 1532/88
8 C 14.16
11 ME 169/17
11 ME 61/16
8 B 128.97
9 BN 5.15
9 B 50.12
9 B 90.11
9 B 78.11
9 B 52.11
9 BN 3.09
1 BvR 355/67
9 B 80.11
9 C 17.07
1 BvL 1/08
8 B 51.97
9 B 20.14
10 C 5.04
2 BvR 290/10
1 BvL 12/07
1 BvL 8/12
14 B 160/16
5 A 439/12
2 K 84/13
4 L 34/10
5 TG 332/07
II B 122/09
II B 102/09
4 L 323/09
2 LB 11/04
5 ME 58/07
1 BvF 3/11
9 B 38.16
11 ME 206/17
2 BvR 2258/09
9 KN 208/16
9 KN 226/16
2 KN 1/15
14 A 692/13
6 C 11322/13
5 B 1015/12
9 B 68.16
II B 122/90
9 LA 134/17
14 A 2508/16
9 BN 1.13
9 B 13.12
9 B 53.11
9 B 77.10
10 C 8.04
5 A 251/10
8 C 12.09
8 B 2437/13
2 BvR 2194/99
1 BvR 522/78
8 NB 3.93
13 LB 1450/01
8 N 2.93
1 BvR 624/00
8 NB 2.89
1 BvR 238/01
9 KN 59/14
9 KN 85/13
5 C 4/16
9 A 7.14
2 S 2555/13
5 C 1162/13
14 A 316/13
9 B 25.11
9 B 28.11
II R 51/10
II B 75/09
6 K 6070/12
6 K 6071/12
14 A 831/15
14 A 2592/13
9 BN 6.15
9 LA 78/15
14 A 1240/16
III B 80.00
II B 102.09
IV R 18/09
8 NB 6.95
1 BvL 11/10
9 B 43.13
9 B 34.11
9 B 40.09
V R 26/08
II B 51/06
9 LA 186/15
V B 97/15
8 C 6.15