Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-09-12, Aktenzeichen 7 V 7096/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0912.7V7096.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Vorsteuerabzug ist zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Leistungsempfänger wusste oder hätte wissen können, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. Urteil vom 6.7.2006, "Kittel und Recolta Recycling", C-439/04, EU:C:2006:446) (Rn.33) .
2. Es ist höchstrichterlich ungeklärt, welcher Verschuldensmaßstab für die Frage, ob ein Unternehmen hätte wissen können, dass es sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, zugrunde zu legen ist. Daher muss im summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung insoweit von den höchsten in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Anforderungen, also dem Vorliegen mindestens bedingten Vorsatzes, ausgegangen werden (Rn.34) (Rn.36) .
3. Die bloße Möglichkeit, dass es im Zusammenhang mit Lieferungen zu einem Ausfall von Umsatzsteuer auf der Ebene des Erhebungsverfahrens oder ggf. auch der fehlenden Anmeldung kommen könnte und nach dem Tatplan der Hintermänner für einen ungewissen oder in fernerer Zukunft liegenden Zeitpunkt vorgesehen war, reicht nicht aus (Rn.35) .
4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die bloße Nichtabführung einer angemeldeten Umsatzsteuer einen Betrug i.S. der vorstehenden Ausführungen darstellen würde (Rn.39) .
Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 vom 11.04.2019 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstag bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 12.04.2019 in Höhe von 469.315,66 € für 2012 und 1.037.863,75 € für 2013 ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Antragstellerin der Vorsteuerabzug aus Gutschriften zusteht, die die Antragstellerin einer ihrer Stromlieferantinnen erteilt hat.
Gegenstand der am 25.10.2006 gegründeten Antragstellerin war in den Streitjahren die Bereitstellung von Produkten und Dienstleistungen für Stadtwerke, um die örtliche Energieversorgung zu stärken. Darüber hinausgehend handelte die Antragstellerin bereits in den Streitjahren mit Strom, den sie – jedenfalls teilweise – von einer seinerzeit in B… ansässigen C… GmbH bezog, der sie im Zeitraum vom 10.10.2012 bis zum 27.02.2013 entsprechende Gutschriften erteilte. Wegen der Beträge im Einzelnen nimmt das Gericht auf die Aufstellung des Antragsgegners (Bl. 101 Betriebsprüfungsakte – BpA –) und die beispielhaften Kopien im Arbeitsbogen Bezug. Die Zahllasten zugunsten der C… GmbH wurden durch Banküberweisungen beglichen.
Die C… GmbH wurde am 12.12.2006 unter anderer Firma gegründet und hatte u.a. den Handel mit Waren aller Art zum Gegenstand. Nach den Handelsregistereintragungen waren ihre Geschäftsführer in Ungarn und der Prokurist D… in E… ansässig. Aufgrund eines Beschlusses ihrer Gesellschafterversammlung vom 09.11.2011 (im Handelsregister eingetragen am 15.12.2011) änderte sie ihren Gegenstand dahin gehend, dass er u.a. den Großhandel mit Strom umfasste. Ferner firmierte sie von nun an als C… GmbH. Zum Geschäftsführer wurde der nach der Eintragung im Handelsregister in der Slowakei ansässige ungarische Staatsangehörige F… bestellt, der seit dem 09.11.2011 auch Alleingesellschafter der C… GmbH war. Nach einer Sitzverlegung lehnte das Amtsgericht G… mit Beschluss vom 06.06.2017 die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse ab, worauf die C… GmbH am 02.10.2018 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde (Bl. 20 f. Rechtsbehelfsakte – RbA –).
Am 16.07.2012 erteilte das für die C… GmbH zuständige Finanzamt H… dieser eine Bescheinigung in Steuersachen, in der dieser bescheinigt wird, dass die festgesetzten und fälligen Steuern entrichtet und die steuerlichen Erklärungspflichten erfüllt seien. Ferner ist vermerkt, dass die Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis einschließlich zum 1. Quartal 2012 vorlägen (Bl. 57 Gerichtsakte – GA –). Ferner erteilte das Hauptzollamt E… der C… GmbH mit Verfügung vom 20.12.2012 nach § 4 Abs. 1 und 2 des Stromsteuergesetzes – StromStG – die Erlaubnis, als Versorger Strom zu leisten.
Grundlage der Geschäftsbeziehungen zur C… GmbH waren ein Vertrag über Dienstleistungen im Bereich Bilanzkreismanagement Strom, der am 06.09.2012 für die Antragstellerin u.a. durch deren Geschäftsführer und am 11.09.2012 für die C… GmbH unter Hinzufügung eines Firmenstempels und einer nicht leserlichen Unterschrift unterzeichnet wurde, und eine Rahmenvereinbarung Strom, die am 27.09.2012 für die Antragstellerin und die C… GmbH (insoweit mit einer ebenfalls nicht leserlichen Unterschrift, die mit der Unterschrift vom 11.09.2019 nicht exakt übereinstimmt, aber ihr ähnelt) sowie eine Vollmacht der C… GmbH für die Antragstellerin vom 28.09.2012 (insoweit mit einer ebenfalls nicht leserlichen Unterschrift, die mit den Unterschriften vom 11.09.2019 und 27.09.2012 nicht exakt übereinstimmt, aber ihnen ähnelt). Ferner sind sämtliche Seiten der vorbezeichneten Dokumente unten rechts paraphiert, wobei die Paraphe für die C… GmbH den Unterschriften ähnelt oder sogar mit ihnen übereinstimmt. Ferner liegen der Ausdruck einer Email vom 05.12.2012 von dem Absender … vor, die mit „F… Geschäftsführer C… GmbH“ signiert ist, eines offenbar auf dem Postweg bei der Antragstellerin eingegangenen Schreibens unter dem Briefkopf der C… GmbH vom 11.10.2012 mit einem Handzeichen, das dem unter der Vollmacht vom 28.09.2019 entspricht, und von Kopien von Ausweispapieren eines F…, geboren am 24.02.1960, vor, auf denen die Unterschriften nicht mit den Unterschriften auf den o.g. Dokumenten übereinstimmt. Jedoch könnte es sich bei den Handzeichen unter den Verträgen um eine von den Unterschriften auf den Ausweispapieren abgeleitete Paraphen handeln. Weitere Email-Kommunikation ist für die C… GmbH im Wesentlichen von Herrn I… (unter der Email-Adresse …) geführt worden. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf die Anlagen zum Aktenvermerk des Finanzamts E… – Steuerfahndungsstelle vom 04.05.2017 (Bl. 35 ff. BpA), zum Schriftsatz der Antragstellerin vom 02.02.2018 und zur Email der Antragstellerin vom 03.01.2018, jeweils im Arbeitsbogen.
Die Antragstellerin trat wegen der ihr von der C… GmbH gelieferten Strommengen in vertragliche Beziehungen zur J… SE mit Sitz in K…, einer privatrechtlich organisierten Strombörse. Diese unterhielt eine Handelsüberwachungsstelle, die in einem Untersuchungsbericht vom 19.04.2013 zu der Auffassung gelangte, dass die Antragstellerin, indem sie der C… GmbH Zugang zum Strommarkt verschaffte, ohne deren Zuverlässigkeit und Unbedenklichkeit zu prüfen, gegen Art. 5.6 des Verhaltenskodexes der J… SE verstoßen habe. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Übersetzung in der Vorheftung im Arbeitsbogen Bezug. Die J… SE teilte ihre Feststellungen dem Bundeszentralamt für Steuern am 30.05.2013 zusammenfassend mit (Kopie in der Vorheftung im Arbeitsbogen = Anlage zum Schriftsatz des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen L… – Bußgeld– und Strafsachenstelle – Bustra L…– vom 09.10.2017).
Die Steueranmeldungen für die Streitjahre wirkten als Festsetzungen.
Nach dem letzten dem Gericht vorliegenden Jahresabschluss zum 31.12.2016 erlitt die Antragstellerin bei Umsatzerlösen in Höhe von 41.647.712,61 € einen Verlust von 548.319,97 €. Dem gezeichneten Kapital von 4,4 Mio. € und den anderen Gewinnrücklagen in Höhe von 500.000,00 € stand neben dem genannten Jahresfehlbetrag ein Verlustvortrag von 3.011.835,40 € gegenüber.
Im Zuge einer frühere Besteuerungszeiträume betreffenden Umsatzsteuersonderprüfung wurde der Antragstellerin am 16.06.2011 eine sog. Checkliste ausgehändigt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird (Bl. 56 GA).
Vom 16.01.2017 bis 19.07.2017 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Außenprüfung durch, die u.a. die Umsatzsteuer 2012 und 2013 umfasste. In deren Verlauf ging dem Antragsgegner eine Kontrollmitteilung des FA E… zu, indem dieses die Auffassung vertrat, der Antragstellerin sei der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der C… GmbH zu versagen. Hinsichtlich der C… GmbH weist das FA E… daraufhin, dass die C… GmbH für das IV. Quartal 2012 und das I. Quartal 2013 Voranmeldungen mit sehr hohen Umsätzen und entsprechend hohen Vorsteuerbeträgen abgegeben habe. Die Antragstellerin habe jedoch keine Lieferverträge mit der C… GmbH geschlossen, sondern mit dem der Antragstellerin aus anderen Geschäftsbeziehungen bekannten Herrn I…. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Kopie der Kontrollmitteilung vom 09.05.2017 (Bl. 34 ff. BpA) Bezug. Aus dem Strafrechtlichen Bericht des FA E… vom 10.04.2017 für die Herren F… und I… ergibt sich, dass der Lieferant von Strom an die C… GmbH die M… kft. mit Sitz in N…/Ungarn gewesen ist. Die von der C… GmbH geltend gemachten Vorsteuern rührten aus Rechnungen über die Lieferungen von Waren her, die nicht im Zusammenhang mit Stromlieferungen standen und die das FA E… als Abdeckrechnungen ohne wirtschaftlichen Hintergrund ansah. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Berichtskopie am Ende der Vorheftung im Arbeitsbogen Bezug.
Ausgehend von der Kontrollmitteilung leitete die Bustra L… gegen den Geschäftsführer der Antragstellerin das Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 2012 und 2013 ein, worüber der Sachbearbeiter der Bustra L… am 06.11.2018 einen vorläufigen Abschluss-Vermerk erstellte, in dem der Sachbearbeiter zu der Auffassung gelangte, der Geschäftsführer habe die Umsatzsteuer in Höhe der der Antragstellerin von der C… GmbH in Rechnung gestellten Vorsteuer mindestens bedingt vorsätzlich hinterzogen, da ihm bekannt gewesen sei bzw. mindestens hätte bekannt gewesen sein müssen, dass der von der C… GmbH gelieferte Strom in einen Umsatzsteuerbetrug verwickelt gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die bei den Akten befindliche Kopie (Bl. 117 ff. BpA) Bezug.
Die Antragstellerin trat dem ihr gegenüber geäußerten Verdacht der Umsatzsteuerhinterziehung entgegen, legte die o.g. Vertragsdokumente sowie mit Email vom 05.02.2018 Unterlagen zur tatsächlichen Durchführung der Stromlieferungen vor. Auf diese Unterlagen im Arbeitsbogen nimmt das Gericht wegen der Einzelheiten Bezug.
Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an die C… GmbH zu versagen sei, da die Verantwortlichen der Antragstellerin hätten wissen müssen, dass sie sich mit dem Erwerb von Strom von der C… GmbH an einem Umsatzsteuerbetrug beteiligen würden.
Dem folgend setzte der Antragsgegner mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2012 und 2013 vom 11.04.2019 die Umsatzsteuer auf –6.728.775,99 € für 2012 (Nachzahlung vor Aufrechnung mit Guthaben aus Bescheiden vom gleichen Tag: 877.787,69 €; nach Aufrechnung: 576.080,97 €) und auf –957.316,06 € (Nachzahlung: 1.037.863,75 €) fest, gegen die die Antragstellerin am 15.04.2019 Einspruch einlegte. Ferner stellte sie einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, den der Antragsgegner am 17.05.2019 ablehnte. Wegen der Einzelheiten der Begründung nimmt das Gericht auf die bei den Akten befindliche Kopie Bezug (Bl. 25 f. GA).
Darauf hat die Antragstellerin am 22.05.2019 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt. Sie macht geltend, aus den ihr gegenüber mitgeteilten Feststellungen der Finanzbehörden ergebe sich nicht hinreichend substantiiert, dass ihre Verantwortlichen von einer Umsatzsteuerhinterziehung durch die C… GmbH gewusst hätten oder hätten wissen müssen. Von einem Strafverfahren gegen den in die Geschäftsanbahnung einbezogenen Herrn I… sei ihr vor dem Ende der Geschäftsbeziehung zur C… GmbH nichts bekannt geworden. Der Antragsgegner habe auch nicht dargelegt, dass dem Fiskus im Besteuerungsverfahren der C… GmbH ein Schaden in Höhe der streitigen Vorsteuer entstanden sei. Jedenfalls hätte eine Vollziehung der streitigen Forderungen eine Existenzgefährdung zur Folge, da dies ihren finanziellen Rahmen sprengen würde.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 11.04.2019 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet und beruft sich im Wesentlichen auf die Feststellungen des Außenprüfers und der Bustra L…. Es sei unerheblich, in welchem Umfang durch den Umsatzsteuerbetrug der C… GmbH Umsatzsteuerverkürzungen eingetreten seien. Denn im hiesigen Verfahren sei lediglich darüber zu entscheiden, ob ein Vorsteuerabzug der Antragstellerin aus den Gutschriften an die C… GmbH zu versagen sei. Auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte setze Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen voraus. Jedenfalls sei die Aussetzung der Vollziehung nur unter einer Sicherheitsleistung zu gewähren. Denn die Antragstellerin habe in den letzten Jahren regelmäßig Jahresfehlbeträge erzielt und sei in der Vergangenheit ihren Zahlungsverpflichtungen nicht pünktlich nachgekommen, wodurch Säumniszuschläge entstanden seien.
Dem hat die Antragstellerin entgegengehalten, dass nach ihrer Vermögenslage die Anordnung einer Sicherheitsleistung einer Versagung der Aussetzung der Vollziehung gleichstehe, da sie keine Sicherheit stellen könne. Sie habe im Zeitraum von Januar 2016 bis zum 20.08.2019 ihre steuerlichen Verpflichtungen pünktlich erfüllt und keine Säumniszuschläge zahlen müssen. Sie verweist auf einen Ausdruck einer Konto-Abfrage (Bl. 94 ff. GA).
Nach Antragstellung hat der Antragsgegner mit seinen Forderungen aus Umsatzsteuer 2012 gegen Ansprüche der Antragstellerin auf Umsatzsteuervergütung April und Mai 2019 in Höhe von insgesamt 106.765,31 € aufgerechnet, worauf die Antragstellerin hingewiesen worden ist. Ferner hat der Vorsitzende den Vertreter der Antragstellerin telefonisch darauf hingewiesen, dass eine gerichtliche Anordnung, diese Beträge zu erstatten, voraussetze, dass die Antragstellerin einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gestellt habe bzw. vor Beschlussfassung stelle.
Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer–, Rechtsbehelfs–, Bilanz–, Vertrags–, Umsatzsteuersonderprüfungs–, Betriebsprüfungs– und Betriebsprüfungsberichtsakten sowie ein Leitz-Ordner Arbeitsbogen vorgelegen, die vom Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Das Gericht legt den Antrag der Antragstellerin als Antrag auf Aussetzung der Vollziehung und nicht als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung aus. Denn die Antragstellerin hat trotz des Hinweises des Antragsgegners auf die Aufrechnung in Höhe von 106.765,31 € und die bereits im Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 11.04.2019 vorgenommene Aufrechnung (verbleibender Rückstand nach Aktenlage: 469.315,66 €) sowie des telefonischen Hinweises des Vorsitzenden vom 23.08.2019 kein schriftsätzliches Begehren auf Erstattung der aufgerechneten Beträge oder einen ausdrücklichen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung bei Gericht eingereicht.
2. Der Antrag ist begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 V B 37/16, BStBl II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris). Dabei können nur präsente Beweismittel (im Wesentlichen: Urkunden oder Kopien davon und eidesstattliche Versicherungen) berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 07.10.2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn 196 m.w.N.).
b) Davon ausgehend erscheint ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner den Abzug der streitigen Vorsteuerbeträge zu Recht versagt hat.
aa) (1) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfallen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dies setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer insoweit über eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung verfügt, wobei nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG eine vom Leistungsempfänger dem Leistenden erteilte Gutschrift den Charakter einer Rechnung hat, wenn dies mit dem Leistenden vorher vereinbart wurde.
(2) Anhaltspunkte dafür, dass den streitigen Vorsteuerbeträgen keine Lieferungen zugrunde liegen, hat der Antragsgegner nicht vorgetragen. Solche Anhaltspunkte lassen sich auch sonst den Akten nicht entnehmen. Die von der Antragstellerin erteilten Gutschriften sind auch formell ordnungsgemäß.
(3) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller bzw. Gutschriftsadressat und leistender Unternehmer identisch sind (BFH, Urteile vom 10.09.2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, II. 1. a) der Gründe; vom 14.02.2019 V R 47/16, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2019, 1086 jeweils m. w. N.). Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. Leistender kann auch ein Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "Strohmann") im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der - aus welchen Gründen auch immer - nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat. Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 Abgabenordnung –AO– aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien - der "Strohmann" und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder wenigstens davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH, Urteil vom 10.09.2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, II. 2. b) aa) der Gründe m. w. N.). Den vorstehenden Grundsätzen schließt sich der Senat an (ebenso bereits das Senatsurteil vom 15.11.2018 7 K 7196/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2019, 211, Revision anhängig unter dem Az. XI R 38/18).
Im Verlauf des Verfahrens wurde seitens der beteiligten Finanzbehörden in Zweifel gezogen, ob Herr I… befugt gewesen sei, die C… GmbH zu vertreten, und ob die Leistungsbeziehungen zu ihm anstelle der C… GmbH bestanden hätten. Es ist zwar nach Aktenlage nicht abschließend geklärt, ob Herr F… die für die Geschäftsbeziehungen grundlegenden Vereinbarungen unterschrieben hat. Andererseits geht das FA E… davon aus, dass Herr F… für die C… GmbH Unterschriften geleistet hat. Ihm war ferner aufgrund der notariellen Akte zur Umfirmierung der C… GmbH und zum Anteilserwerb bekannt, dass die C… GmbH auf dem Gebiet des Stromhandels tätig werden wollte. Ferner war unter der Geschäftsanschrift der Prokurist der C… GmbH ansässig, so dass einem Vertreter der C… GmbH kaum verborgen geblieben sein kann, dass entsprechende geschäftliche Aktivitäten stattfanden, was jedenfalls für eine Anscheins- oder Duldungsvollmacht des Herrn I… spricht. Das Gericht versteht auch die Ausführungen des Antragsgegners dahin gehend, dass er das Bestehen von zivilrechtlichen Lieferverträgen zwischen der C… GmbH und der Antragstellerin nicht mehr bestreitet.
Anhaltspunkte dafür, dass es der Antragstellerin darauf ankam, dass die Rechtswirkungen der Geschäfte nicht mit der C… GmbH sondern mit Herrn I… eintraten, bestehen nicht. Denn die Antragstellerin hat die von ihr geschuldeten Kaufpreise auf Konten der C… GmbH überwiesen und Sorge dafür getragen, dass alle geschäftsüblichen Dokumente auf die C… GmbH ausgestellt wurden.
bb) Ferner scheidet der Vorsteuerabzug möglicherweise aus, wenn der einer Lieferung zugrunde liegende Umsatz mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 21.02.2006 C-255/02 – Halifax, DStR 2006, 420, Rn 59; BFH, Urteil vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rn 27). Im Streitfall bestehen nach den Ausführungen des FA E… in seinem Aktenvermerk vom 04.05.2017 und seinem Bericht vom 10.04.2017 jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die an die Antragstellerin erfolgten streitigen Lieferungen von der C… GmbH nicht als solche erklärt wurden. Eine Steuerpflicht nach § 14c Abs. 2 UStG bestand nach den vorstehenden Ausführungen nicht. Die von den Verantwortlichen der C… GmbH nach den Feststellungen des FA E… verwirklichte Umsatzsteuerhinterziehung beruht darauf, dass von der C… GmbH Vorsteuerbeträge unberechtigterweise gebucht wurden, die zudem in keinem Zusammenhang mit den streitigen Umsätzen standen.
cc) Es erscheint ferner ernstlich zweifelhaft, dass der Vorsteuerabzug deshalb ausscheidet, weil die Verantwortlichen der Antragstellerin wussten oder hätte wissen können, dass die Antragstellerin sich mit ihren Erwerben an Umsätzen beteiligte, die in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen sind, so dass sie für die Zwecke der Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL- als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen wäre. Zwar hat das nationale Gericht den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen können, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (EuGH, Urteile vom 06.07.2006 C-439, 440/04 – Kittel/Recolta Recycling, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2006, 594, Rn 56, 59 f.; vom 18.12.2014 C-131/13, C-163/13 und C-164/13 – Italmoda, DStR 2015, 573, Rn 48 ff. zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -6. EG-Richtlinie-; vgl. auch EuGH, Urteil vom 19.10.2017 C-101/16 – Paper Consult, DStR 2017, 2333, Rn 52 zur MwStSyStRL; dem folgend BFH, Urteile vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315; vom 12.08.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132; vom 22.07.2015 V R 23/14, BStBl II 2015, 914; Rn 36; Senatsurteil vom 24.11.2010 7 K 2356/06, EFG 2011, 918).
Höchstrichterlich ist aber ungeklärt, welcher Verschuldensmaßstab für die Frage, ob ein Unternehmen hätte wissen können, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, zugrunde zu legen ist. In Betracht kommt, dass insoweit jegliche Form von Fahrlässigkeit ausreicht (davon geht das Senatsurteil vom 24.11.2010 7 K 2356/06, EFG 2011, 918, aus; wohl auch Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2007 12 K 160/04, EFG 2008, 574, was der BFH in der Revisionsinstanz weder problematisiert, noch beanstandet hat: Urteil vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rn 29 ff.; vgl. auch Wäger, UR 2015, 81 [87], der eine dahin gehende Entscheidung des EuGH für möglich hält), aber auch Leichtfertigkeit, grobe Fahrlässigkeit (dafür Kemper, UR 2017, 449 [453]) oder bedingter Vorsatz (vgl. Treiber, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2015, 626 [635, Fußn. 103], der die Frage offen lässt). Für das „Kennenmüssen“ im Rahmen des § 25d UStG hat der BFH die Frage nicht ausdrücklich beantwortet (Urteil vom 10.08.2017 V R 2/17, DStR 2017, 2664), aber auch nicht erkennen lassen, dass nicht alle Fahrlässigkeitsformen zur Tatbestandsverwirklichung führen können. Vielmehr hat er relativ hohe Anforderungen daran gestellt, dass der mögliche Haftungsschuldner von einer vorgefassten Hinterziehungsabsicht seines Geschäftspartners ausgehen musste.
Ferner reicht die bloße Möglichkeit, dass es im Zusammenhang mit den Lieferungen zu einem Ausfall von Umsatzsteuer auf der Ebene des Erhebungsverfahrens oder ggf. auch der fehlenden Anmeldung kommen könnte und nach dem Tatplan der Hintermänner für einen ungewissen oder in fernerer Zukunft liegenden Zeitpunkt vorgesehen war, nicht aus. Allgemein wird zu Recht als erforderlich angesehen, dass es tatsächlich zu einer (nicht nur vorübergehenden) Verkürzung von Umsatzsteuer gekommen ist (Senatsurteil vom 15.11.2018 7 K 7196/15, EFG 2019, 211, Revision anhängig unter dem Az. XI R 38/18; vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 83. EL Juni 2018, § 15 Rn 63 f.; Treiber, MwStR 2015, 626 [634 f.]).
Im Rahmen des hiesigen summarischen Verfahrens muss nach den unter II. 2. a) erörterten Kriterien angesichts der fehlenden höchstrichterlichen Klärung, welcher Verschuldensmaßstab bei der Versagung des Vorsteuerabzugs zugrunde gelegt werden muss, von den höchsten in Rechtsprechung in Literatur vertretenen Anforderungen, also dem Vorliegen mindestens bedingten Vorsatzes ausgegangen werden, d. h., dass die Verantwortlichen der Antragstellerin die Verkürzung der von der C… GmbH geschuldeten Umsatzsteuer als möglich und nicht ganz fernliegend erkannt und damit in der Weise einverstanden waren, dass sie die Tatbestandsverwirklichung billigend in Kauf genommen oder sich um des erstrebten Zieles willen wenigstens mit ihr abgefunden haben, mag ihnen auch der Erfolgseintritt an sich unerwünscht sein (Kammergericht, Beschluss vom 04.12.2016 (Hinweis des Dokumentars: das Urteilsdatum lautet zutreffend 14.12.2016) (4) 121 Ss 175/16 (205/16), Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht – NZWiSt – 2017, 355).
Davon ausgehend kann das Gericht bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht feststellen, dass die Verantwortlichen der Antragstellerin die Umsatzsteuerverkürzung durch die C… GmbH bedingt vorsätzlich hingenommen haben. Angesichts der Tatsache, dass die Antragstellerin den von ihr bezogenen Strom über die J… SE absetzte und diese erhöhte Sorgfalts- und Redlichkeitsanforderungen an ihre Geschäftspartner stellte, was der Antragstellerin auch bekannt war, bestand objektiv ein hohes Interesse der Antragstellerin, nicht in Geschäftskontakte zu strafrechtlich auffälligen Personen zu treten. Ferner dürften der steuerlich beratenen Antragstellerin die vorstehend skizzierte Rechtsprechung und der Haftungstatbestand des § 25d UStG bekannt gewesen sein. Schließlich hat die Antragstellerin in gewissem Maße Erkundigungen über die C… GmbH eingezogen. Es mag diskussionsfähig sein, ob diese Maßnahmen der verkehrsüblichen Sorgfalt entsprachen. Insoweit handelt es sich aber um die Abgrenzung zwischen unverschuldeter und fahrlässiger Kausalbeziehung zur Umsatzsteuerhinterziehung der C… GmbH. Für die Bejahung eines bedingten Vorsatzes reichen etwaige dahin gehende Einwände angesichts der vorstehenden Gesamtwürdigung nicht aus.
Ferner ist zu berücksichtigen, dass die C… GmbH die Umsatzsteuer für den ihr von einer Gesellschaft mit Sitz in Ungarn gelieferten Strom nach § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG i.V. mit § 13b Abs. 2 Nr. 5, Abs. 5 Satz 2 UStG schuldete, jedoch einen Vorsteueranspruch nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG in gleicher Höhe hatte. Daher war grundsätzlich mit einer Umsatzsteuerverkürzung in einer Vorstufe der Leistungskette nicht zu rechnen. Der Antragsgegner hat nichts dafür vorgetragen, warum es für die Antragstellerin vorhersehbar gewesen sein soll, dass die C… GmbH durch fingierte Rechnungen über Leistungsbezüge, die keinen Zusammenhang mit den Stromlieferungen auswiesen, versuchen würde, ihre Umsatzsteuerzahllast zu vermindern.
Schließlich ist ernstlich zweifelhaft, ob die bloße Nichtabführung einer angemeldeten Umsatzsteuer einen Betrug i.S. der vorstehenden Ausführungen darstellen würde (vgl. EuGH, Urteil vom 02.05.2018 C–574/15 – Scialdone, MwStR 2018, 791; BFH, Beschluss vom 17.07.2019 V B 28/19, juris).
3. Das Gericht sieht keinen Anlass, gegenüber der Antragstellerin eine Sicherheitsleistung anzuordnen. Dafür sind folgende Gründe maßgebend (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn 235 f. m.w.N.): Die oben erörterten Erwägungen führen dazu, dass ein Obsiegen der Antragstellerin in der Hauptsache wahrscheinlicher ist als ein Unterliegen. Ferner hat der Antragsgegner ein Sicherungsbedürfnis wegen fortlaufend verspäteter Zahlungen nicht substantiiert dargelegt. Wenn entsprechend dem – allerdings jeweils nicht durch Vorlage aktueller aussagekräftiger Unterlagen belegten – Vortrag der Beteiligten, dass eine Vollziehung der streitigen Beträge die finanziellen Möglichkeiten der Antragstellerin überfordern würde, die Vollziehung zur Existenzgefährdung der Antragstellerin führen würde, wäre die Anordnung einer Sicherheitsleistung eine unbillige Härte. Wenn bei objektiver Prüfung der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin die Vollziehung keine Existenzgefährdung der Antragstellerin auslösen würde, bedürfte es keiner Sicherheitsleistung.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 25d UStG
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 41 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 3g Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 5, Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 1 und 2 des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 28
BFH/NV 2016, 1253
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2005, 827
BFH/NV 2016, 80
BFH/NV 2010, 2132
BStBl II 2009, 315
BFH/NV 2010, 259
BStBl II 2015, 914
EFG 2011, 918
EFG 2008, 574
EFG 2019, 211
67 III B 9/66
16 V B 37/16
16 V B 123/15
11 I B 157/10
16 V B 123/15
04 V B 243/03
09 II B 102/09
04 VII B 46/04
15 V R 17/14
19 V R 47/16
15 V R 17/14
7 K 7196/15
XI R 38/18
10 XI R 78/07
07 V R 48/04
09 XI R 48/07
15 V R 23/14
7 K 2356/06
7 K 2356/06
12 K 160/04
17 V R 2/17
21 Ss 175/16
19 V B 28/19