Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-07-12, Aktenzeichen 11 K 472/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob auf den Gewinn aus der Veräußerung eines anteiligen Gesellschaftsanteils die Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zur Anwendung kommt.
Der Kläger war zu 30 v.H. Gesellschafter der Rechtsanwaltssozietät X. Diese bestand aus drei Rechtsanwälten und erzielte ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befand sich ein Teil eines Gebäudes, das die Rechtsanwaltsozietät als Büro nutzte und vom Kläger gemietet hatte. Der Gebäudeteil befand sich seit 1973 im Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Der Kläger hatte das bebaute Grundstück 1973 für 173.000 DM gekauft. Die Einkünfte der Sozietät wurden einheitlich und gesondert festgestellt.
Mit Vereinbarung vom 11. Dezember 1997 veräußerte der Kläger zum 31. Dezember 1997 von seinem Gesellschaftsanteil 83,33 v.H. an die beiden übrigen Gesellschafter gegen Zahlung von insgesamt 480.000 DM. Hierdurch entstand ein steuerpflichtiger Gewinn von 397.072,23 DM. Der Kläger behielt dadurch eine Beteiligung von 5. v.H. Nach der Vereinbarung vom 11. Dezember 1997 erhielt er ab 1998 anstelle einer Umsatz- oder Gewinnbeteiligung einen monatlichen Festbetrag von 8.000 DM, der bei erheblichen Umsatzrückgängen angepasst werden kann. An neu entstehende stillen Reserven sollte der Kläger nach diesem Vertrag keinen Anteil mehr haben.
Der im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befindliche Gebäudeteil wurde weder ganz noch teilweise mitübertragen. Das gesamte Gebäude hatte im Jahr 1997 einen Verkehrswert von ca. 644.000 DM. Der Sozietätsanteil hatte zu diesem Zeitpunkt einen Buchwert von 14.695 DM. Die in diesem Anteil enthaltenen stillen Reserven bezifferte der Kläger mit 41.656 DM.
Ab 1998 hatte der Kläger seine Anwaltstätigkeit vollständig aufgegeben und war ausschließlich auf Honorarbasis als Notar für die anderen beiden Gesellschafter tätig.
In der Feststellungserklärung 1997 wurden von der Sozietät insgesamt Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 1.241.248,05 DM erklärt. Davon entfielen auf den Kläger neben laufenden Einkünften in Höhe von 245.123,85 DM ein Veräußerungsgewinn von 397.072,23 DM. Insgesamt erzielte der Kläger im Streitjahr 642.196,08 DM Gewinn aus selbstständiger Arbeit.
Das Finanzamt setzte die Einkünfte durch Feststellungsbescheid vom 11. Mai 2000 entsprechend fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Dezember 2002 fand bei der Sozietät eine Außenprüfung statt, die die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2000 umfasste. Dabei stellte der Prüfer fest, dass der zum 31. Dezember 1997 beim Kläger angefallene Gewinn aus der Teilveräußerung seines Sozietatanteils nicht ermäßigt zu versteuern sei, da kein entsprechender Anteil am Sonderbetriebsvermögen, also am Gebäude mitveräußert worden sei. Der Veräußerungsgewinn von 397.072,23 DM sei daher als laufender Gewinn zu erfassen.
Der Beklagte erteilte daraufhin am 30. April 2003 nach § 164 Abs. 2 AO einen entsprechenden Änderungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 1997. Der gesamte Gewinn von 642.196,08 DM wurde als laufender Gewinn erfasst. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, der zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob der Kläger Klage.
Der Kläger trägt vor, die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 11. Mai 2000 hätten nicht vorgelegen. Insbesondere sei eine Änderung wegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO unzulässig gewesen. Danach hätte der Beklagte den Feststellungsbescheid nicht ändern dürfen, da die Änderung der zuungunsten des Steuerpflichtigen auf einer Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes beruhe Feststellung. Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides im Jahr 2000 sei eine wesentliche Betriebsgrundlage nach Auffassung des BFH nur dann anzunehmen, wenn das Betriebsgrundstück für das Betriebsunternehmen eine wirtschaftliche Bedeutung habe. Dies sei jedoch im Streitfall nicht gegeben gewesen. Erst mit der Entscheidung des BFH vom 23. Mai 2000 (BStBl. II 2000, 621) – 12 Tage nach Erlass des Feststellungsbescheides - sei eine Rechtsänderung eingetreten, nach der ein Büro- und Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, wenn sie für die Betriebsgesellschaft eine nicht untergeordnete Bedeutung habe. Eine solche nicht untergeordnete Bedeutung sei im Streitfall anzunehmen. Diese Änderung der Rechtsprechung des BFH hätte daher nicht zur Änderung des Feststellungsbescheides führen dürfen.
Der Kläger beantragt, den Feststellungsbescheid 1997 vom 30. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, der Gebäudeteil sei auch nach der Rechtsprechung des BFH vor dem Erlass des Feststellungsbescheides wesentliche Betriebsgrundlage gewesen, so dass es sich nicht um einen Fall des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO handele.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 30. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Es liegt kein Gewinn vor, der nach § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt ist.
1. Einer Beiladung der anderen Mitgesellschafter oder der Rechtsanwaltssozietät nach § 60 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) bedurfte es nicht. Ihre Rechte sind durch das vorliegende Verfahren nicht betroffen. Im Streitfall geht es allein um die Frage, ob der Gewinnanteil des Klägers als Veräußerungs- oder als laufender Gewinn zu erfassen ist. Es ist weder streitig die Höhe des einem Mitunternehmer insgesamt zuzurechnenden Gewinns, noch der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und auch nicht die Gewinnverteilung, so dass eine notwendige Beiladung nicht erforderlich war (vgl. BFH-Urt. v. 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BStBl. II 2003, 194; Stapperfend in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, § 60 Tz. 65 „Nichtbetroffensein“).
2. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte im Sinn des Absatzes 1 u.a. nur in Betracht Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG. Gemäß § 18 Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbstständigen Arbeit dient. Vergleichbar gehört nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), erzielt wird.
3. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch die Teilanteilsveräußerung begünstigt (vgl. BFH-Beschl. v. 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist, kann dahinstehen, da die Begünstigung bereits deshalb abzulehnen ist, weil im Streitfall das Sonderbetriebsvermögen nicht (anteilig) mitveräußert wurde. Für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nicht nur ein Anteil am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft veräußert wird, sondern im Fall des Vorliegens von Sonderbetriebsvermögen, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen ist, auch ein entsprechender Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen werden muss (BFH-Urt. v. 12. April 2000 XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; Urt. v. 24. August 2000 IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173 s. unter 3. der Gründe; Urt. v. 10. November 2005 IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173 unter 2. der Gründe; Urt. v. 14. Februar 2007 XI R 30/05, BB 2007, 1206).
Bei dem Gebäudeteil, der sich im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befand, handelt es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage der Rechtsanwaltssozietät. Dies ergibt sich bereits daraus, dass das bebaute Grundstück des Klägers erhebliche stille Reserven enthält (vgl. BFH-Urt. v. 10. November 2005 IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173 unter 2. a. der Gründe; Urt. v. 14. Februar 2007 XI R 30/05, BB 2007, 1206).
Von einer Erheblichkeit in diesem Sinne ist jedoch dann nicht mehr auszugehen, wenn sich keine nennenswerten stillen Reserven gebildet haben (BFH-Urt. v. 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409). Legt man bereits den vom Kläger selbst berechneten Betrag der stillen Reserven des Sozietätsanteils am bebauten Grundstück des Klägers in Höhe von 41.656 DM zu Grunde, so handelt es sich um einen nennenswerten Betrag, der dazu führt, dass der Sozietätsanteil am Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft war.
4. Dem Erlass des Änderungsbescheides vom 30. April 2003 stand auch nicht § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen. Danach darf ein Steuerbescheid nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn die Änderung darauf beruht, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Im Streitfall kam es - entgegen der Auffassung des Klägers – nicht zu einer Änderung der Rechtsprechung des BFH.
a) Das Urteil des BFH vom 12. April 2000 (XI R 35/99, BStBl II 2001, 26), wonach der Gewinn bei der Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil nur dann tarifbegünstigt ist, wenn auch ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens veräußert wird, enthält keine Rechtsprechungsänderung. Vor Erlass der o.g. Entscheidung des BFH gab es zu dieser Rechtsfrage keine Entscheidung des BFH (s. BFH-Urt. v. 14. Februar 2007 XI R 30/05, BB 2007, 1206).
b) Ebenso ist zur Frage, ob ein Gebäudeteil, in dem eine Sozietät betrieben wird, eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, keine Rechtsprechungsänderung des BFH festzustellen. Schon vor dem Erlass des Feststellungsbescheides vom 11. Mai 2000 war der BFH der Ansicht, dass ein Grundstück auch dann wesentliche Grundlage eines Unternehmens sei, wenn es erhebliche stille Reserven beinhaltete. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören nach dieser Rechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (vgl. BFH-Urt. v. 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409, m.w.N.; Urt. v. 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104). Zweck der §§ 16 Abs. 1, 34 EStG sei es, eine "zusammengeballte" Realisierung der über die Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (BFH-Urt. v. 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104). Diese Rechtsprechung des BFH hat sich nicht geändert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der BFH bei einer Veräußerung eines Anteils am Vermögen i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG, das der selbständigen Arbeit dient, eine andere Auffassung vertreten hat. In diesem Sinne kommt es nach neuerer Rechtsprechung des BFH u.a. daher darauf an, dass die Grundstücke bzw. Grundstücksteile, in denen stille Reserven enthalten sind und damit wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, mitveräußert werden (BFH-Urt. v. 10. November 2005 IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173 unter 2. a. der Gründe).
c) Auch nach der Begründung des Beklagten im Änderungsbescheid vom 30. April 2003 wie auch in der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2004 ergibt sich kein Bezug zu einer Rechtsprechungsänderung des BFH. Der BFH prüft im Rahmen der Frage nach der Rechtsprechungsänderung des BFH nicht allein die objektive Sichtweise, sondern geht auch der Frage nach, ob nach den Entscheidungsbegründungen des Finanzamtes diese von einer Änderung der Rechtsprechung des BFH ausgehen (BFH-Urt. v. 14. Februar 2007 XI R 30/05, BB 2007, 1206). Folgt man der insoweit einhelligen Meinung des BFH, wonach allein maßgeblich der Änderungsbescheid und nicht die Einspruchsentscheidung ist (vgl. BFH BFH-Urt. v. 14. Februar 2007 XI R 30/05, BB 2007, 1206; Urt. v. 11. Januar 1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5; Urt. v. 19. März 2002 VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662), so ergibt sich auch nach dieser Rechtsauffassung des BFH kein Bezug des Finanzamtes auf eine Rechtsprechungsänderung eines obersten Bundesgerichtes. In dem Änderungsbescheid vom 30. April 2003 hat sich der Beklagte nur auf den Betriebsprüfungsbericht bezogen. Dieser wiederum bezieht sich auf das Urteil des BFH vom 12. April 2000 (XI R 35/99, BStBl II 2001, 26), das nicht eine Änderung der Rechtsprechung des BFH darstellte (s. oben).
5. Die Klage hat auch keinen Erfolg, soweit der Kläger von einer Zwangsentnahme des Sozietätsanteils am Grundstück des Klägers im Jahre 1997 ausgeht. Es erfolgte im Jahr 1997 keine – wie der Kläger vorträgt - vollständige Anteilsveräußerung des Klägers, die zu einer Aufdeckung auch der stillen Reserven des an die Sozietät vermieteten Grundstücksteiles geführt hätte. Dies folgt daraus, dass der Kläger auch nach der Veräußerung des Anteils noch weiterhin Gesellschafter der Sozietät geblieben war. Hierfür spricht zunächst die vertragliche Vereinbarung vom 11. Dezember 1997, wonach der Kläger noch Inhaber eines 5 v.H.-Anteils bleiben sollte. Entsprechend wurde auch in den Jahren 1998 und 1999 in der jeweiligen Feststellungserklärung der Kläger als Gesellschafter aufgeführt. Darüber hinaus ergibt sich aber auch aus der vertraglichen Vereinbarung vom 11. Dezember 1997, dass der Kläger als Gesellschafter weiterhin dem Risiko der Haftung für Gesellschaftsschulden ausgesetzt war. Dies reicht allein aus, um von einer Gesellschafterstellung auch steuerrechtlich auszugehen (vgl. zur Mitunternehmerschaft BFH-Urt. 25. April 2006 VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595; Schmidt-Wacker, EStG, 26. Aufl. 2007, § 15 Rz. 321 und 264 m.w.Nachw.).
6. Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger nach der Vereinbarung vom 11. Dezember 1997 nicht am Gewinn unbeschränkt teilnahm und auch kein Anteil an den stillen Reserven erhalten sollte. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters nicht dadurch ausgeschlossen, dass er weder am Gewinn und Verlust der Gesellschaft noch an deren Vermögen beteiligt ist (vgl. BFH-Urt. 25. April 2006 VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG
§§ 16 Abs. 1, 34 EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 60 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 123
BB 2007, 1206
BStBl II 2001, 26
BStBl II 1996, 409
BStBl II 1992, 5
BStBl II 2002, 662
00 VIII R 21/00
99 GrS 2/98
00 XI R 35/99
00 IV R 51/98
05 IV R 29/04
07 XI R 30/05
05 IV R 29/04
07 XI R 30/05
96 VIII R 39/92
XI R 35/99
97 IV R 84/96
97 IV R 84/96
91 III R 60/89
02 VIII R 57/99
06 VIII R 74/03