Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-01-18, Aktenzeichen 3 K 3189/09
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2012:0118.3K3189.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Enthält der von den Finanzbehörden der Länder aufgestellte Mietspiegel, welcher der Schätzung der üblichen Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt dient, keine klaren und nachvollziehbaren Kriterien zur Abgrenzung von Wohnungen mit guter von solchen mit einer sehr guten baulichen Ausstattung, geht dieser Mangel zum Nachteil des FA, wenn die für eine sehr gute baulich Ausstattung herangezogenen Merkmale die Einstufung nicht rechtfertigen (hier: Fußbodenheizung, Isolierglasfenster, mehrere Bäder)(Rn.38) .
Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2003 vom 18. Dezember 2008 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. September 2009 werden dahingehend geändert, dass der Einheitswert auf 37.222 € (72.800 DM) festgestellt wird.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 36 % dem Kläger und zu 64 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen der Einheitsbewertung, ob bei einer im Jahre 2002 fertiggestellten Eigentumswohnung, deren Bewertung im Ertragswertverfahren nach den Wertverhältnissen 1. Januar 1964 erfolgt, bei der Ermittlung der Jahresrohmiete der für eine sehr gute bauliche Ausstattung geltende Mietsatz lt. Mietspiegel I a der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion –OFD- Berlin vom 18. Januar 1991 (Rundverfügung Nr. 3/1991 – EW-Nr. 240 –, Amtsblatt –ABl- für Berlin, Teil II, Seite 292 ff.) Anwendung findet.
Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom … Mai 2001 einen Miteigentumsanteil von 386/10.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der im vorläufigen Aufteilungsplan mit Nr. WE A …. bezeichneten Wohnung mit einer Gesamtwohnfläche von 143,88 m² (ohne Dachterrasse und Balkon) verbunden mit einem Keller Nr. … mit einer Nutzfläche von etwa 15 m². Zu der privaten Wohnzwecken dienenden Wohnung gehören außerdem eine 40,04 m² große Dachterrasse sowie ein 13,86 m² großer Balkon.
Die Eigentumswohnung liegt im sogenannten ….Viertel. Hierbei handelt es sich um ein ehemals von den US-amerikanischen Streitkräften genutztes Areal. Die streitige wirtschaftliche Einheit gehört zu einer Teilfläche von etwa 4.438 m². Auf diesem Gelände errichtete die Voreigentümerin, die G. GmbH, als Bauträgerin eine Mehrhausanlage bestehend aus sieben Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 33 Eigentumswohnungen und 58 Tiefgaragenstellplätzen. Auf dem Wohn-Areal befinden sich zum Gemeinschaftseigentum der Eigentümergemeinschaft gehörende asphaltierte Anliegerstraßen, Wege, Pkw-Stellplätze, Kinderspielplätze, Grünflächen, sonstige Ruhebereiche, Beleuchtungseinrichtungen u.s.w. (siehe Bl. 81 Streitakte).
Bei dem vom Kläger erworbenen Wohnungseigentum handelt es sich um eine zweigeschossige Maisonette-Penthouse-Wohnung (….), die zu einem würfelartigen voll unterkellerten Mehrfamilienhaus mit insgesamt vier Wohnungseigentumseinheiten gehört, von denen sich zwei im Erdgeschoss, die Wohnung des Klägers und eine weitere zweigeschossige Maisonette-Penthouse-Wohnung im ersten Ober- und dem Dachgeschoss befinden.
Das Mehrfamilienhaus mit Pultdach verfügt über einen rechteckigen Grundriss. In dem in der Gebäudemitte gelegenen gemeinschaftlichen Treppenhaus befindet sich eine Aufzuganlage für Kleinlasten, die vom Kellergeschoss bis zum Dachgeschoss führt. Die Gebäudeumfassungswände sind aus Kalksandstein, die Kellerwände sind teils gemauert und teils aus Beton. Die Fassade ist mit einem Wärmedämmverbundsystem versehen und entspricht den im Errichtungszeitpunkt geltenden Vorschriften zum Wärme- und Feuchteschutz (DIN 4108, Wärmeschutzverordnung 95). Bei den Gebäudedecken handelt es sich um Stahlbetondecken mit Aufbeton entsprechend den statischen und konstruktiven Erfordernissen.
Im Kellergeschoss sind die den einzelnen Wohnungseigentumseinheiten als Sondereigentum zugeordneten Kellerräume sowie Tiefgaragenstellplätze untergebracht.
Die im linken Treppenaufgang gelegene Wohnung des Klägers (lt. Grundrissskizze …, vgl. lose Heftung/Streitakte) ist über das gemeinschaftliche Treppenhaus sowohl vom Ober- als auch vom Dachgeschoss aus betretbar. In deren unterer Etage befinden sich ein Flurbereich (10,3 m²), ein Gäste-WC mit Toilettenbecken (3,3 m²), ein weiteres Badezimmer mit Dusche, Badewanne, Toilettenbecken und Waschbecken (11,42 m²) sowie fünf Zimmer mit Größen von 7,5 m², 11,73 m², 12,39 m², 14,50 m² und 13,53 m². Von den beiden zuletzt erwähnten Zimmern gelangt man jeweils durch einflügelige Terrassentüren auf einen nicht überdachten Balkon (13,86 m²). Eine Wendeltreppe aus Vollholz führt vom Flur der unteren Etage in die obere Etage der Maisonette-Wohnung. Dort befinden sich ein Wohnzimmer (27,71 m²), eine Diele (7,56 m²), eine Küche (10,52 m²), ein Esszimmer (10,28 m²) sowie ein WC mit Waschbecken und Toilettenbecken (2,12 m²). An das Wohnzimmer grenzt eine über Eck angeordnete Dachterrasse (40,04 m²), welche vom Pultdach des Gebäudes teilweise abgedeckt wird. Eine weitere Zutrittsmöglichkeit zur Dachterrasse ist vom Esszimmer aus gegeben.
Die Eigentumswohnung des Klägers verfügt über teilweise bodentiefe Fenster mit Isolierverglasung (K-Wert 1,1), die jeweils mit aufschubgesicherten Rollläden versehen sind. Mit Ausnahme der tragenden Wände – die aus Kalksandstein gemauert sind – handelt es sich bei den übrigen Wänden um Vollgips-Stellwände. Die Innentüren sind mit Ausnahme einer zweiflügeligen Wohnzimmertür ausnahmslos einflügelig und mit Türbeschlägen aus Leichtmetall versehen. Das Wohnzimmer ist mit Parkett aus Edelholz versehen, die Böden der übrigen Wohnräume sind mit Teppichboden ausgelegt. Decken und Wände der Wohnung sind mit einem Anstrich versehen. Die Küche verfügt über Einbauküchenmöbel. Sämtliche Räume sind mit einer Fußbodenheizung ausgestattet. Die Fußböden der Bäder und Küchen sind gefliest. Die Wände beider Gäste-WC sind umlaufend bis zu einer Höhe von 1,50 Meter, das Badezimmer in der unteren Etage ist umlaufend türzargenhoch gefliest. In der Küche sind außerdem Küchenfliesenspiegel vorhanden. Die Wohnung verfügt über eine Klingel- und Gegensprechanlage sowie einen elektrischen Türöffner. Bei der Elektroinstallation handelt es sich um eine Unterputzinstallation; in sämtliche Räumen befinden sich Deckenauslässe und Steckdosen in unterschiedlicher Anzahl (vgl. Bl. 80 Streitakte). Warm – und Kaltwasserleitungen der Sanitäreinrichtungen bestehen aus Kupfer – und Kunststoffleitungen.
Wegen der weiteren Einzelheiten zur Ausstattung der Wohnung wird auf die Baubeschreibung für die Eigentumswohnungen im „Baufeld W.“ Bezug genommen (Bl. 77 f Streitakte).
Mit Einheitswertbescheid vom … Dezember 2008 (Bl. 5 Einheitswert –EW-Akte) führte der Beklagte auf den … Januar 2003 für den Kläger eine Nachfeststellung durch, mit dem er den Einheitswert für die streitige wirtschaftliche Einheit im Ertragswertverfahren auf 93.300 DM (47.703 €) feststellte. Zur Ermittlung des Einheitswertes zog der Beklagte die von der OFD Berlin im Jahre 1991 veröffentlichten Mietspiegel heran (Anlagen zur Rundverfügung Nr. 3/1991-EW-Nr. 240- vom 18. Januar 1991, ABl. für Berlin 1991 Teil II, Seite 292 ff.). Seiner Berechnung legte der Beklagte eine Wohnfläche von 171 m² zugrunde. Hierin waren die Flächen für Balkon und Dachterrassen zur Hälfte berücksichtigt. Auf der Grundlage des Mietspiegels I a - der für nach dem 31. Dezember 1953 bezugsfertige, freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten Anwendung findet - sowie bei Annahme eines „sehr guten“ baulichen Ausstattungsgrades setzte er die monatliche Miete mit 5 DM pro Quadratmeter an. Daraus resultierte eine Jahresrohmiete von 10.260 DM (171 m² * 5 DM * 12 Monate). Nach Multiplikation mit dem sich aus Anlage 3 zu § 80 des Bewertungsgesetzes –BewG- für Mietwohngrundstücke (Massivbauten) und einer Gemeindegrößenklasse von über 500.000 Einwohnern ergebenden Vervielfältiger von 9,1 ergab sich der oben genannte Einheitswert. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus, dass die Nachfeststellung des Einheitswertes erforderlich sei, weil die streitige wirtschaftliche Einheit neu entstanden sei.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2009 legte die hiesige Prozessbevollmächtigte Einspruch gegen den Einheitswertbescheid vom … Dezember 2008 ein und beantragte, den Einheitswert auf 31.327 € (61.270 DM) herabzusetzen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Wohnfläche anstelle der im angefochtenen Bescheid berücksichtigten 171 m² lediglich 143,88 m² betrage. Entgegen der Auffassung des Beklagten dürften die Balkon-und Terrassenflächen nicht mit der Hälfte ihrer Flächen in die Wertermittlung einbezogen werden. Bei Berücksichtigung der DIN 277 betrage die im Ertragswertverfahren anzusetzende Wohnfläche lediglich 143,88 m². Es sei zu berücksichtigen, dass nach den Marktgegebenheiten für den hier vorliegenden freifinanzierten Wohnraum kein Mieter bereit sei, für die Hälfte der Balkon- und Dachterrassenflächen eine Miete in Höhe der Mietsätze für normale Wohnflächen zu bezahlen. Für die rund 27 m² Balkon– und Dachterrassenflächen sei eine Miete am Markt nicht erzielbar. Mangels Ertragswerts dürften diese Flächen im Einheitswert keine Berücksichtigung finden. Der von ihm vertretenen Auffassung stehe auch nicht die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen - Zweite Berechnungsverordnung – in der Fassung vom 1. August 1963 – II. BVO - (Bundesgesetzblatt BGBl. I 1963, 593 f. sowie Abschnitt 23 Abs. 2 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens – BewR Gr -) entgegen, da die II. BVO auf freifinanzierte Wohnungsbauvorhaben – wie hier – keine Anwendung fände.
Ferner führte der Kläger aus, die der Berechnung der Jahresrohmiete zugrunde gelegte Einstufung in die sehr gute bauliche Ausstattung sei unzutreffend. Zur Begründung verwies er insoweit auf den für Ein- und Zweifamilienhäuser geltenden von ihm ausgefüllten amtlichen Vordruck EW 103 „Grundstücksbeschreibung für bebaute Grundstücke (Einlage – Ertragswertverfahren)“. Die daraus ersichtlichen Spalten zur Ausführungsart der jeweiligen Bauteile (Umfassungswände, Innenwände, Dachdeckung, Außenverkleidung, Fenster, Türen, Fußböden in Wohnräumen, Sanitäre Installation, Küchenausstattung, Treppe, Heizung und Sonstiges) mit den Spalten 2 bis 7 ließen auf einen Wertigkeitsgrad dergestalt schließen, dass Spalte 2 einer einfacheren, Spalte 3 einer mittleren, Spalte 4 einer guten, Spalte 5 einer sehr guten und Spalte 6 einer aufwändigen Bauausführung entspreche. Hiervon ausgehend verfüge die streitgegenständliche Eigentumswohnung allenfalls über eine gute bauliche Ausstattung. Neben einigen als sehr gut zu erachtenden Bauteilen (Einbauküche, Fußbodenheizung und Isolierverglasung) verfüge die streitgegenständliche Eigentumswohnung auch über eine Reihe von einfachen bis guten Ausstattungsmerkmalen. Hierzu gehörten die (nichttragenden) Innenwände (Vollgips-Stellwände), die Dacheindeckung (Pultdach mit Dachpappe) und Außenverkleidung des Gebäudes (Putzfassade), innenliegende Decken und Wände (mit Anstrich), die Innentüren (Sperrholz/Füllungstüren) sowie die Wendeltreppe aus Holz. Mit Ausnahme der Treppe (= Spalte 3) fielen alle übrigen genannten Bauteile unter Spalte 2 des Vordrucks. Dessen ungeachtet führe die Einstufung in die sehr gute bauliche Ausstattung auch dazu, dass die streitige Wohnung mit solchen Eigentumswohnungen gleichgestellt würde, die über eine erheblich bessere Ausstattung verfügten (z. B. Dacheindeckung mit Kupfer oder Blei anstatt Dachpappe, Marmor - oder Natursteinfassade anstatt einer verputzten Fassade, Marmor oder Naturstein anstelle Parkettfußboden, Eichen- oder Edelholztüren statt Holzfüllungstüren usw.). Insoweit verwies der Kläger auf Eigentumswohnungen in Berlin, A-straße 3. Anders als die streitige Eigentumswohnung seien diese Wohnungen sehr hochwertig ausgestattet. Deren Kaufpreise von etwa 5.000 € lägen deshalb deutlich über dem Kaufpreis für die vorliegende Wohnung von etwa 2.500 € pro Quadratmeter.
Mit Einspruchsentscheidung vom ... September 2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus: Die Wohnfläche sei zutreffend nach Maßgabe des § 44 II. BVO ermittelt worden.
Ausgehend von den Wertverhältnissen auf den 1. Januar 1964 handele es sich bei dem Streitobjekt um eine Wohnung mit sehr guter baulicher Ausstattung. Die aus dem Vordruck EW 103 ersichtlichen Spalten begründeten entgegen der Auffassung des Klägers kein Rangverhältnis dergestalt, dass die Bauteile unter Spalte 2 stets als einfache und diejenigen Bauteile, die in Spalte 6 fielen, stets als aufwändige Ausstattungsmerkmale anzusehen seien. Im Streitfall sei die Eingruppierung in die sehr gute Ausstattungskategorie bereits deshalb gerechtfertigt, weil die Eigentumswohnung des Klägers über ein Bad mit besonderer Ausstattung (Spalte 4), über eine flächendeckende Fußbodenheizung (Spalte 5) und Isolierglasfenster (Spalte 6) verfüge. Soweit der Kläger darauf verweise, dass die vorliegende Wohnung keineswegs mit anderen höherwertigen Eigentumswohnungen verglichen werden könne, sei ein niedrigerer Mietwertansatz nicht gerechtfertigt, weil es eine Gleichbehandlung im Unrecht nicht geben könne.
Mit seiner dagegen fristgerecht eingelegten Klage hatte der Kläger zunächst die Herabsetzung des Einheitswertes auf 33.291 € begehrt. Seine zunächst noch im Klageverfahren vertretene Auffassung, wonach die Hälfte der Dachterrassen– und Balkonflächen im Einheitswert nicht berücksichtigt werden dürften, hat der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung aufgegeben.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass der Beklagte die Eigentumswohnung zu Unrecht in die sehr gute bauliche Ausstattung eingestuft habe. Es sei deshalb der für eine gute bauliche Ausstattung geltende Mietsatz von monatlich 3,90 DM/m² zugrunde zu legen. Er verweist darauf, dass die Jahresrohmiete der vorliegend zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung im Wege der Schätzung der üblichen Miete zu erfolgen habe (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die übliche Miete sei nach dieser Vorschrift in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt werde. Insoweit habe es die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung gebilligt, die übliche Miete aus den Spiegelmieten abzuleiten. Der BFH halte die Anwendung der Mietspiegel als Hilfsmittel zur Schätzung der üblichen Miete am ehesten für geeignet, eine einigermaßen gleichmäßige Bewertung bebauter Grundstücke bei Anwendung des Ertragswertverfahrens zu erreichen (BFH, Urteil vom 10. August 1984, III R 41/75, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1980, 36; Urteil vom 26. September 1980, III R 21/78, BStBl II 1981, 153; Beschluss vom 24. September 1976, III B 12/76, BStBl II 1977, 197). Zur Schätzung der üblichen Miete habe der Beklagte zwar den hier einschlägigen Mietspiegel I heranziehen, nicht aber eine sehr gute Ausstattung annehmen dürfen. Wie sich aus der Grundstücksbeschreibung nach dem von der Finanzverwaltung herausgegebenen Vordruck EW 103 ergebe, verfüge die streitige Eigentumswohnung über Bauteile, die nach deren Vorgaben als lediglich einfache Ausstattungsmerkmale anzusehen seien. Die höherwertigen Ausstattungsmerkmale (Fußbodenheizung, Isolierverglasung, Einbauküche) reichten für eine Eingruppierung in die Ausstattungskategorie „sehr gut“ nicht aus. Der Hinweis des Beklagten, dass es keine Gleichbehandlung im Unrecht gebe, führe nicht weiter. Denn der Beklagte unterstelle ohne nähere Prüfung, dass die von ihm (dem Kläger) angeführten Vergleichsobjekte falsch bewertet worden seien.
Der Kläger beantragt nunmehr, den Einheitswertbescheid auf den ... Januar 2003 (Nachfeststellung) vom ... Dezember 2008 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom ... September 2009 dahingehend zu ändern, dass der Einheitswert auf 37.222 € (72.800 DM) festgestellt wird, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass der für freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Eigentumswohnungen mit sehr guter Ausstattung geltende Mietsatz von 5 DM/m² pro Monat im angefochtenen Bescheid zu Recht angesetzt worden sei. Ergänzend führt er aus: Für die Einordnung der Gebäude in eine der verschiedenen Ausstattungskategorien des Mietspiegels sei die bauliche Gesamtausstattung maßgeblich. In Anlehnung an Abschnitt 16 Abs. 4 BewR Gr sei von einer sehr guten Ausstattung auszugehen, wenn mehrere dort genannte Ausstattungsmerkmale bei einer im Übrigen guten Ausstattung des Bewertungsobjekts erfüllt seien. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor, weil die Eigentumswohnung des Klägers über drei der in Abschnitt 16 Abs. 4 BewR Gr erwähnten hochwertigen Ausstattungsmerkmale, nämlich Isolierglasfenster, Parkettfußböden im Wohnzimmer sowie Fußbodenheizung in allen Räumen verfüge. Für eine sehr gute Ausstattung spreche zudem, dass die heutigen modernen Bäder regelmäßig über eine Vollverfliesung, Badewanne sowie Dusche verfügten. Es sei zu berücksichtigen, dass bereits die Ausstattung mit Sammelheizung, Warmwasserversorgung, Bad und WC grundsätzlich nicht zu der Standardausstattung von vor dem 1. Januar 1964 fertig gestellten Wohnungen gehört habe, die Eingang in die Mietspiegel gefunden haben. Die genannten Ausstattungsmerkmale reichten deshalb aus, um derartige Wohnungen in die Kategorie der „guten“ bzw. „sehr guten“ baulichen Ausstattung lt. Mietspiegel einzugruppieren. Über diese guten Ausstattungsmerkmale hinaus verfüge die Penthouse-Maisonette-Eigentumswohnung ferner über eine großzügige Elektrik mit Türöffner, einen Aufzug sowie über aufwändig gestaltete parkähnliche Außenanlagen mit Wegen, Spielplätzen und Ruhebereichen.
Aufgrund notariellen Kaufvertrages vom ... Mai 2010 hat der Kläger mit Lastenwechsel zum ... Oktober 2010 (Bl. 20 EW-Akte) die Hälfte des Wohneigentums an seine Ehefrau M. übertragen.
Mit Einheitswertbescheid vom ... Oktober 2010 hat der Beklagte daraufhin eine Zurechnungsfortschreibung auf den .. Januar 2011 vorgenommen und beiden Eheleuten die streitige wirtschaftliche Einheit je hälftig zugerechnet.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte (nebst einer losen Heftung mit Bauunterlagen) die für die Wohnungseigentumseinheit WE …. unter der Steuernummer …. geführte Einheitswert – und Grundsteuerakte des Beklagten vorgelegen, auf deren Inhalte ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Anfechtungsklage ist zulässig.
Ein Fall der notwendigen Beiladung der Ehefrau des Klägers (§ 60 Abs. 3 FGO), welche den hälftigen Miteigentumsanteil an der streitigen wirtschaftlichen Einheit während des Klageverfahrens erworben hat, liegt nicht vor. Mit Urteil vom 18. Dezember 2002 (II R 20/01, BStBl II 2003, 228; a. A. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 19 Rn. 65) hat der BFH ausgeführt, dass hinsichtlich eines Grundstückskäufers, der das Grundstück erst während des laufenden Klageverfahrens und nach Ablauf der Klagefrist erworben hat, allenfalls eine einfache Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO in Betracht kommt. Von einer einfachen Beiladung der Ehefrau des Klägers – die im Ermessen des Gerichts steht - hat der Senat aus folgenden Erwägungen abgesehen:
Im vorliegenden Verfahren besteht zwischen den Beteiligten ersichtlich kein Streit über den entscheidungserheblichen Sachverhalt. Soweit strittig ist, ob die Eingruppierung der Eigentumswohnung in die gute oder sehr gute bauliche Ausstattung zu Recht erfolgt ist, haben beide Beteiligte ihre (widerstreitenden) Argumente umfassend dargelegt. Der Senat schließt bei dieser Sachlage aus, dass eine Beiladung der Ehefrau des Klägers das Verfahren weiter als geschehen fördern könnte. Hierfür spricht auch, dass zwischen den Eheleuten keine gegenläufigen Interessen erkennbar sind, sodass anzunehmen ist, dass die sachverständig geltend gemachte Reduzierung des Einheitswertes mit der Interessenlage der Ehefrau korrespondiert.
Die Klage ist im streitig gebliebenen Umfang begründet.
Der Kläger wird durch den angefochtenen Einheitswertbescheid in seinen Rechten verletzt, denn dieser Bescheid ist rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat seiner Wertermittlung einen unzutreffenden (überhöhten) Mietsatz von monatlich 5 DM/ m² zugrunde gelegt.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens kann der Senat nach Würdigung aller Umstände des Streitfalles nicht ausschließen, dass die streitbefangene Eigentumswohnung entgegen der Auffassung des Beklagten nicht über eine sehr gute, sondern lediglich gute bauliche Ausstattung verfügt. Dementsprechend ist der von dem Kläger begehrte niedrigere Mietansatz von monatlich 3,90 DM/m² anzusetzen.
Bei der vom Kläger erworbenen Eigentumswohnung handelt es sich um ein Einfamilienhaus im Sinne des § 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG (§ 93 Abs. 1 BewG; Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 93 Rn. 22). Da die streitige Eigentumswohnung zu mehr als 20 % Wohnzwecken dient, ist sie aufgrund der Sonderregelung des § 93 Abs. 2 BewG zwingend im Ertragswertverfahren zu bewerten. Eine Bewertung im Sachwertverfahren scheidet aus, weil der Gesetzgeber seinerzeit davon ausgegangen war, dass besonders gestaltete oder ausgestattete Wohnungen, die eine Bewertung im Sachwertverfahren nach § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG rechtfertigen könnten, kaum vorkommen (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 93 Rn. 31). Bei der Bewertung im Ertragswertverfahren ergibt sich der Grundstückswert regelmäßig durch Anwendung eines Vervielfältigers (§ 80 BewG) auf die Jahresrohmiete (§ 79 BewG).
Die für die Bewertung maßgebende Jahresrohmiete ist grundsätzlich das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben (§ 79 Abs. 1 Satz 1 BewG). Diese Miete muss auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zurückgeführt werden (§ 27 BewG). Auszugehen ist insoweit von der Miete, die für das Grundstück nach seinem tatsächlichen Zustand (Ausstattung, Lage, Finanzierungsart und dergleichen) im Feststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 gegolten hätte. Anzusetzen ist daher in der Regel nicht die tatsächliche, sondern die übliche Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt. Diese lässt sich nur durch Schätzung ermitteln. Dabei können die von den Finanzbehörden der Länder aufgestellten Mietspiegel als Anhalt dienen, die auch von der Rechtsprechung als geeignete Grundlage anerkannt werden (vgl. Beschluss des BFH vom 24. September 1976 III B 12/76, BStBl II 1977, 196; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rd. 58 f., 103).
Bei der vom Beklagten angewandten Aufstellung der OFD Berlingemäß Rundverfügung Nr. 3/1991 vom 18. Januar 1991 handelt es sich um einen solchen Mietspiegel. Er muss aus einer Zusammenstellung von Rahmenmieten, die aus Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Grundstücken unter Berücksichtigung der örtlichen Mietlage abgeleitet worden sind, bestehen. Der Mietspiegel ist nach Gemeindegrößenklassen, Grundstücksarten, Baugruppen, Ausstattungsgruppen und nach solchen Wohngruppen zu untergliedern, für die im Hauptfeststellungszeitpunkt unterschiedliche Mietpreisregelungen bestanden haben (Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rd. 58). Diese Voraussetzungen erfüllt die Regelung der OFD Berlin. Der erkennende Senat hat keine Veranlassung anzunehmen, dass die OFD nicht von den genannten Voraussetzungen ausgegangen ist, und damit an der repräsentativen Aussagekraft der Regelung zu zweifeln (vgl. hierzu auch die nicht veröffentlichten Urteile des Finanzgerichts - FG - Berlin vom 4. Oktober 2000, 2 K 2138/96 und des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2007, 3 K 2173/03; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rn. 59). Zudem handelt es sich um die Weiterentwicklung der Werte der im Steuer- und Zollblatt für Berlin - StZBl - 1967, 216 veröffentlichten Mietspiegel, die der BFH in seinem Urteil vom 10. August 1984, (III R 82/75, BStBl II 1985, 234) als maßgeblich anerkannt hat. Der Beklagte durfte sich daher auf die Regelungen in der Rundverfügung der OFD Berlin stützen.
Dabei hat er zu Recht den Mietspiegel Ia für freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten zugrunde gelegt.
Nicht zu folgen vermag der Senat hingegen der vom Beklagten vorgenommenen Einstufung in die Ausstattungskategorie „sehr gut“.
Die Entscheidung darüber, ob von einer „guten“ oder „sehr guten baulichen Ausstattung“ im Sinne des genannten Mietspiegels Ia auszugehen ist, steht nicht im Gutdünken der Finanzbehörde. Angesichts des erheblichen Unterschiedes zwischen den Mietsätzen bei Vorliegen einer guten baulichen Ausstattung von monatlich 3,90 DM/m² gegenüber 5 DM/m² im Monat bei sehr guter baulicher Ausstattung ist es notwendig, dass die für die Ausfüllung des unbestimmten Rechtsbegriffs „sehr gute bauliche Ausstattung“ erforderlichen Schätzungsgrundlagen nachvollziehbar dargelegt werden. Denn während die genannte Rundverfügung hinsichtlich der „guten Bauausführung“ freifinanzierter Wohnungen darlegt, dass von einer solchen in der Regel stets auszugehen sei, wenn Wohnungen mit Sammelheizung, Warmwasser sowie Bad und WC innerhalb der Wohnung ausgestattet sind, fehlen entsprechende nachvollziehbare Kriterien für eine Einstufung als „sehr gut“ in der Rundverfügung. Zur Umschreibung des unbestimmten Rechtsbegriffs „sehr gute bauliche Ausstattung“ wird lediglich der ebenso unbestimmte Begriff der „besseren Ausstattung“ verwendet (Tz. II. 2) c) der Rdvfg.-Nr. 3/1991 –EW-Nr. 240-).
Aus der Rundverfügung Nr. 3/1991 lässt sich somit weder erkennen, von welchem Ausstattungsgrad (besondere, aufwändige, luxuriöse Ausstattung) noch von welchen Ausstattungsmerkmalen eine Einstufung der hiervon betroffenen wirtschaftlichen Einheiten in die höchste Ausstattungskategorie abhängen soll. Für die dem Mietspiegel Ia unterliegenden freifinanzierten Nachkriegsbauten ist aber zur Sicherstellung des Prinzips der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter Berücksichtigung des Interesses der Finanzverwaltung an einer praktikablen Regelung zumindest erforderlich, dass für alle dem räumlichen Geltungsbereich der Rundverfügung unterfallenden freifinanzierten und nicht steuerbegünstigten Nachkriegsbauten die Ausstattungskomponenten, nach denen sich die Einstufung in die sehr gute bauliche Ausstattung richten soll, nachvollziehbar und plausibel definiert werden. Denn andernfalls besteht die Gefahr, dass die Einstufungsentscheidung für ein Bewertungsobjekt in die sehr gute Ausstattungskategorie letztlich von den subjektiven Anschauungen und Einschätzungen des mit der Bewertung betrauten Mitarbeiters im Finanzamt und damit letztlich von Zufälligkeiten abhinge und damit als willkürlich zu betrachten wäre.
Für diese Einschätzung spricht auch das vorliegende Verfahren. Auf Befragen des Gerichts hat die Vertreterin des Beklagten nämlich ausgeführt, dass die streitige Wohnung nach ihrer persönlichen Einschätzung als hochwertiges Objekt zu erachten sei. Nach ihren Erfahrungen als Sachgebietsleiterin der Bewertungsstelle hebe sich das Streitobjekt von anderen Objekten in ihrem Finanzamtsbezirk, welche nach den Wertverhältnissen von 1964 über gute bauliche Ausstattung verfügten, deutlich ab.
Die Einstufung in die gute bzw. sehr gute Ausstattungskategorie wird nach den Erfahrungen des erkennenden (Bewertungs-)Senats von Finanzamt zu Finanzamt unterschiedlich gehandhabt, weil einheitliche Abgrenzungskriterien offensichtlich nicht existieren. Dieser Mangel hat zum Nachteil des Beklagten zu gehen, den die objektive Feststellungslast für die hier vorliegende steuererhöhende Tatsache trifft.
Der Senat verkennt nicht, dass es sich bei der streitigen wirtschaftlichen Einheit durchaus um eine hochwertige und modernen, zeitgerechten Wohnbedürfnissen entsprechende Immobilie handelt, für die möglicherweise aufgrund der vom Beklagten angeführten Ausstattungsmerkmale (wie Fußbodenheizung, Isolierglasfenster und mehrere Bäder) eine Eingruppierung in die sehr gute Ausstattungskategorie in Betracht kommen könnte. Da es aber an klaren und nachvollziehbaren Kriterien zur Abgrenzung von Wohnungen mit guter von solchen mit einer sehr guten baulichen Ausstattung mangelt, können die im konkreten Streitfall von der Bewertungsstelle des beklagten Finanzamts herangezogenen Merkmale diese Einstufung nicht rechtfertigen.
Die mit Hilfe des amtlichen Vordrucks EW 103 vorgenommene Einstufung ist unzureichend, weil der Vordruck ausweislich seiner Beschreibung für die hier nicht vorliegenden wirtschaftlichen Einheiten Ein- und Zweifamilienhäuser konzipiert worden ist, für welche die Rundverfügung Nr. 3/1991 eigene Mietansätze vorgibt. Eine andere Beurteilung vermag auch nicht der vom Beklagten erwähnte Abschnitt 16 Abs. 4 der BewR Gr zu rechtfertigen. Diese Verwaltungsregelung ist vorliegend nicht anwendbar, weil sie die Bewertung besonders gestalteter Ein– und Zweifamilienhäuser im Sachwertverfahren betrifft. Aufgrund der Sonderregelung des § 93 Abs. 2 BewG findet aber das Sachwertverfahren vorliegend keine Anwendung. Ob und inwieweit die Wohnungsgröße (von vorliegend rund 171 m²) oder die Zweigeschossigkeit des Streitobjekts (Maisonette) eine Einstufung in die sehr gute Ausstattungskategorie rechtfertigt, vermag der Senat aufgrund des bestehenden Regelungsdefizits nicht abschließend zu klären.
Ob die aufwändige Gestaltung der Außenanlage eine sehr gute Ausstattung begründen kann, ist ebenfalls zweifelhaft. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Bodenwertanteil in typisierter Form im maßgebenden Vervielfältiger enthalten (vgl. Abschnitt 20 BewR Gr). Eine Berücksichtigung der Außenanlagen bei der Eingruppierung in die Ausstattungsgüte führte deshalb zu einer unzulässigen Doppelberücksichtigung ein und desselben Wertmerkmals. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Lage des Grundstücks bei der Bemessung des typisierten Mietsatzes keine Rolle spielt.
Eine Einstufung in die „sehr gute Bauausstattung“ folgt schließlich auch nicht zwingend daraus, dass für die im Jahre 2002 errichtete Wohnung moderne Baustoffe der heutigen Zeit verwendet worden sind, die möglicherweise gegenüber den vor 1964 verwendeten Materialien höherwertig sind; denn allein die Tatsache der Verarbeitung der dem aktuellen Stand der Technik bzw. den derzeit gültigen Bauvorschriften entsprechenden Baustoffe muss nicht zwangsläufig zur Einstufung als „sehr gut“ führen. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die dem heutigen Zwang zur Energieeinsparung geschuldete Verwendung hochwertiger Materialien zur Dämmung von Fassaden und Dächern sowie der Einbau von entsprechend gut isolierenden Fenstern und Türen nach den Wertverhältnissen von 1964 tatsächlich zu einem höheren Mietwert geführt hätten. Denn der Mieter ist grundsätzlich nur bereit, solche Ausstattungsmerkmale seiner Wohnung in Form eines höheren Mietzinses zu entlohnen, die ihm einen spürbaren Wohnwertzuwachs bieten. Angesichts der bekannt niedrigen Energiepreise in der Zeit vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 im Vergleich zu den heutigen Verhältnissen dürfte somit die Aussicht auf die Einsparung von (Heiz-)Energie, die zudem in der Regel nicht nach dem individuellen Verbrauch des Mieters abgerechnet wurde, kaum die Bereitschaft eines Mieters befördert haben, für Energieeinsparmaßnahmen eine höhere Miete zu zahlen.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass bei Einheitswertfeststellungen auf den streitbefangenen Bewertungsstichtag 1. Januar 2003 trotz des lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunktes keine Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Bewertungsgesetzes bestehen. Zwar hat der BFH in seinen Urteilen vom 30. Juni 2010 (II R 60/08, BStBl II 2010, 897 und II R 12/09, BStBl II 2011, 48) ausgeführt, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), nicht vereinbar sei. In beiden Entscheidungen hat er jedoch dargelegt, dass an seiner bisherigen Rechtsprechung, wonach die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, als verfassungsgemäß zu beurteilen sei, jedenfalls für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten sei (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2006 II B 11/06, juris, nachgehend BVerfG-Beschluss vom 26. Februar 2007 1 BvR 307/07, juris).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO, soweit der Beklagte unterlegen ist, im Übrigen, soweit der Kläger sein ursprüngliches Begehren nicht weiter verfolgt hat, beruht die Kostenentscheidung auf der entsprechenden Anwendung des § 136 Abs. 2 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig, weil die Sach – und Rechtslage nicht so einfach war, dass der Kläger sich selbst hätte vertreten können (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 80 BewG
§ 79 BewG
§ 27 BewG
§ 151 FGO
§ 44 II. BVO
§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 60 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG
§ 93 Abs. 1 BewG
§ 93 Abs. 2 BewG
§ 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG
§ 79 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 80 des Bewertungsgesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 153
BStBl II 1977, 197
BStBl II 2003, 228
BStBl II 1977, 196
BStBl II 1985, 234
BStBl II 2010, 897
BStBl II 2011, 48
III R 41/75
III R 21/78
III B 12/76
II R 20/01
76 III B 12/76
2 K 2138/96
3 K 2173/03
III R 82/75
II R 60/08
II R 12/09
06 II B 11/06
1 BvR 307/07