Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-05-18, Aktenzeichen 5 K 250/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Lieferung von Schlacht- und Schlachtnebenerzeugnissen dem ermäßigten Steuersatzes unterliegt.
Die Klägerin betreibt einen Handel mit Tiernahrungsprodukten. Im Auftrag der Klägerin werden bei verschiedenen Heimtierfutterbetrieben, unter anderem der Fa. S. GmbH, nach den Vorgaben der Klägerin Fleischwaren gewolft, portioniert, verpackt und tief gefrostet. Die Produktionsetiketten werden von der Klägerin beigestellt.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2006-2008 ermittelte die Außenprüferin, dass die Klägerin folgende Tierfutterprodukte von der Fa. S. GmbH bezogen hatte:
·
Herz
Lefzen
Fleischmix (mindestens 50 % Pansen, maximal 50 % Maulfleisch)
Schlundfleisch (Kehlköpfe)
Truthahnfleisch
Geflügelfleisch
Nach den Feststellungen der Prüferin unterliegen die Lieferungen dieser Tierfutterprodukte der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz, da die Voraussetzungen für die ermäßigte Besteuerung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 2 der Anlage 2 zur UStG nicht nachgewiesen seien. Vielmehr lägen Zolltarifauskünfte vor, ausweislich derer diese Waren in die nicht begünstigten Positionen des Zolltarifs einzuordnen seien.
Da die Produkte zum Zweck der Tierfütterung hergestellt worden seien, stellten sie Futtermittel dar. Es lägen somit gerade keine Lebensmittel vor, die den strengen lebensmittel- und hygienerechtlichen Vorschriften entsprächen und zur menschlichen Ernährung geeignet seien.
Die Prüferin schätzte die betreffenden Umsätze ausgehend von den Angaben der Klägerin und den vorliegenden Preislisten nach § 162 der Abgabenordnung (AO). Sie minderte die Umsätze „Lieferung und sonstigen Leistung zum ermäßigten Steuersatz“ um 4.981,00 € (Tz. 20 des Prüfungsberichts) und erhöhte die Umsätze zum Steuersatz von 19 % um 4.479,00 € (Tz. 23 des Prüfungsberichts).
Weiterhin wurden die abziehbaren Vorsteuerbeträge um die Vorsteuern aus den korrigierten Rechnungen der Fa. S. vom 15. November 2008 in Höhe von 1.857,08 € im Streitjahr erhöht.
Aufgrund der Feststellungen im Prüfungsbericht vom 15. Oktober 2010 änderte der Beklagte die bisherige Steuerfestsetzung 2008 gemäß 164 Abs. 2 AO. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2008 wurde am 25. November 2010 zur Post gegeben.
Im Einspruchsverfahren wurden die von der Prüferin gewährten Vorsteuer von 1.857,08 € aus den berichtigten Rechnungen (MwSt: 19 % statt 7 % ) rückgängig gemacht, nachdem die Klägerin vorgetragen hatte, dass sie diese Rechnungen nicht anerkannt und zu ihrer Entlastung an die Rechnungsausstellerin zurückgegeben habe. Die Klägerin wurde zuvor mit Schreiben vom 30. Oktober 2011 auf die Möglichkeit der verbösernden Entscheidung nach § 367 Abs. 2 AO hingewiesen.
Im Klageverfahren bleibt die Klägerin bei ihrer Auffassung, dass der Verkauf der von Fa. S. GmbH erworbenen Tiernahrungsprodukte dem ermäßigten Steuersatz unterliege.
Es sei nicht zutreffend, dass es sich bei Tierfutter einerseits nicht um Lebensmittel handeln, andererseits Tierfutter aber nur dann dem ermäßigten Steuersatz unterliege, wenn es sich um zubereitetes Futter (lfd. Nr. 37 der Anlage 2 zum UStG) handele.
Der Begriff „Tierfutter“ sei für sich betrachtet nicht für die Beurteilung geeignet, ob der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei.
Nach Tz. 4 des BMF Schreibens vom 5. August 2004 (BStBl. I 2004, 638) erfolge die Abgrenzung der Gegenstände über die Zolltarif, maßgebend sei damit die Kombinierte Nomenklatur der Europäischen Union. In den allgemeinen Vorbemerkungen zu Kapitel 2 des Zolltarif sei geregelt, dass „Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse“, die zum menschlichen Verzehr geeignet seien, auch dann in Kapitel 2 blieben, wenn sie zum Herstellen von Tierfutter bestimmt seien.
Die im Prüfungsbericht zugrunde gelegten unverbindlichen Zolltarifauskünfte, wonach diese Waren der Regelbesteuerung unterlägen, seien nicht geeignet, eine endgültige Eingruppierung der Produkte vorzunehmen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass die Finanzgerichte eigenständig die Tarifierung vornähmen und hierbei nicht an den Inhalt der unverbindlichen Zolltarifauskünfte gebunden seien.
Bei den einzelnen Lieferungen sei Folgendes zu berücksichtigen:
Herz: Gemäß Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 gehöre das Herz zu den Schlachtnebenerzeugnissen, die für den menschlichen Verzehr geeignet und daher dem Kapitel 2 (ermäßigter Steuersatz) zuzuordnen seien.
Lefzen: Bei Lefzen handele es sich um vom Kopf abgelöste Fleischteile, die ebenfalls in Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 genannt würden. Das Produkt Lefzen gehöre auch zu den Schlachtnebenerzeugnissen und unterliege ebenfalls, da für den menschlichen Verzehr geeignet, dem ermäßigten Steuersatz.
Fleischmix (mind. 50,01 % Pansen, max. 49,01 % Maulfleisch):
a) Pansen: Bei Pansen handele es sich um ein Teil des Rindermagens. Mägen von Hausrindern würden in Nr. 5a der Anlage 2 zum UStG genannt, fielen unter die Zolltarif Nr. 0504 00 00 und unterlägen damit dem ermäßigten Steuersatz.
b) Maulfleisch: Beim Maulfleisch handele es sich wie bei Lefzen um vom Kopf abgelöste Fleischteile, die in Tz. 19 des BMF-Schreibens genannt seien. Das Produkt gehöre zu den Schlachtnebenerzeugnissen und unterliege daher dem ermäßigten Steuersatz.
Schlundfleisch: Nach den Bestimmungen der Europäischen Nomenklatur sei der Hals der Zolltarifposition 0206 zuzuordnen. Bereits die Hauptposition (Kapitel 2) werde in der lfd. Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG genannt und unterliege dem ermäßigten Steuersatz.
Truthahnfleisch/Geflügelfleisch: das Produkt sei dem Zolltarif 0207 zuzuordnen und unterliege ebenfalls gem. der lfd. Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Das Fleisch sowie die Innereien würden von der Lieferantin der Klägerin (Fa. S. GmbH) direkt von den Schlachthöfen bezogen. Es bestünden Vereinbarungen dahingehend, dass nur für den menschlichen Verzehr geeignetes Fleisch in den von der Klägerin vermarkteten Produkten verarbeitet werden dürfte.
Mit Schriftsatz vom 11. April 2017 wies die Klägerin darauf hin, dass die Firma S. GmbH in 2005 die Zulassung als Heimtierfutterbetrieb gemäß Art. 18 der Verordnung (EG) 1774/2002 erhalten habe. Art. 18 Abs. 2 Buchstabe a) der Verordnung verpflichte den Zulassungsbetrieb die weiteren Vorschriften des Anhangs VIII der Verordnung einzuhalten. In Kapitel II des Anhangs VIII sei zunächst der Grundsatz geregelt, dass für die Herstellung von Heimtierfutter nur tierische Nebenprodukte gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a bis j zu verwenden seine. Es erfolge dann in Kapitel II des Anhangs VIII unter Buchstabe A 1 Satz 2 die weitergehende Einschränkung, dass soweit es sich um Heimtierfutter handele, dieses ausschließlich aus tierischen Produkten nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a) herzustellen sei.
Art. 6 der Verordnung laute wie folgt:
„Material der Kategorie 3
(1) Material der Kategorie 3 umfasst folgende tierische Nebenprodukte und jedes diese Produkte enthaltene Material:
a) Schlachtkörperteile, die nach dem Gemeinschaftsrecht genusstauglich sind, die jedoch aus kommerziellen Gründen nicht für den menschlichen Verzehr bestimmt sind
Der Prozessbevollmächtigte folgert hieraus, dass es sich bei Material der Kategorie 3 (sog. K3-Fleisch) um für den Menschen genusstaugliche Schlachtkörperteile handeln muss, die nur aus kommerziellen Gründen nicht für den menschlichen Verzehr bestimmt aber hierfür geeignet seien.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz um einen Betrag von 4.479,00 € reduziert sowie die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz um einen Betrag von 4.981,00 € erhöht werden, mithin sich die festzusetzende Steuern um einen Betrag von 502,34 € auf - 3.223,23 € verändert.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass der Europäischer Gerichtshof (EuGH) in seinem Urteil vom 28. April 2016 (C-233/15, Oniors Bio, BeckRS 2016, 80734) ausgeführt habe, dass das Lebensmittelrecht ein relevantes Kriterium für die Beurteilung der Genießbarkeit von Waren sei. Der Bundesfinanzhof habe sich in seinen bisherigen Entscheidungen mit den Grundsätzen dieses (neuen) Urteils nicht auseinandersetzen können. Dementsprechend sei es äußerst fraglich, ob der für Zollsachen zuständige 7. Senat des BFH trotz der genannten Entscheidung des EuGH an seiner bisherigen Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 7. Juli 2015 VII R 65/13) festhalte.
Maßgebend sei, dass die Klägerin ihr Fleisch von einem Futtermittelbetrieb bezogen habe. Die Verarbeitung dieses sog. K3-Fleisch unterliege gerade nicht der strengen Kontrolle, die von lebensmittelproduzierenden Betrieben einzuhalten sei. Auch habe die Aussage des Zeugen S. ergeben, dass Fleischzulieferer in der Lebensmittelbranche durchgehend besonders zertifiziert (IFS) sein müssten. Diese strengen Vorgaben würden für Futtermittelbetriebe ebenfalls nicht gelten. Der Zeuge habe erläutert, dass er sich bei K3-Fleisch auch um Ware handeln könne, bei der das Mindesthaltbarkeitsdatum abgelaufen sei. Im Lebensmitteleinzelhandel hätte solche Ware nicht verkauft werden dürfen.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Zubereitung/Herstellung des von der Fa. S. in 2008 an die Klägerin gelieferten Fleisches durch Einvernahme der Herren Thomas S. und Olaf M. als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift vom 18. Mai 2017.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I. Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 25. November 2010 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 30. August 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die streitbefangenen Fleischlieferungen der Klägerin unterliegen dem ermäßigten Steuersatz und sind daher vom Beklagten zu Unrecht der Regelbesteuerung unterworfen worden.
Das von der Klägerin gelieferte Fleisch und die Innereien unterfallen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG (Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse - Kap. 2) bzw. Nr. 5a der Anlage 2 zum UStG (Mägen von Hausrindern - Kap. 5).
Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (z. B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, 675). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln rechtsverbindlich festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der KN 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen (ErlHS) und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH-Urteile TNT Freight Management vom 12. Juli 2012 C-291/11, EU:C:2012:459, Rz 30 ff., und Metherma vom 27. November 2008 C-403/07, EU:C:2008:657 sowie BFH-Urteil vom 7. Juli 2015 VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605).
1. Herz, Lefzen, Maulfleisch, Schlundfleisch, Truthahnfleisch, Geflügelfleisch
Begünstigt sind alle Erzeugnisse des Kap. 2 des Zolltarifs.
Zur Position 0206 des Zolltarifs gehören „genießbare Schlachtnebenerzeugnisse von Rindern, Schweinen, Schafen, Ziegen, Pferden, Eseln, Maultieren oder Mauleseln, frisch, gekühlt oder gefroren“.
Zur Position 0207 gehören „Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse der Position 0105 (Hausgeflügel), frisch gekühlt oder gefroren“
Nach den ErlHS zu Kap. 2 KN sind unter Schlachtnebenerzeugnissen u. a. solche zu verstehen, "die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden“; diese bleiben, ob "frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert", in Kap. 2 KN, "außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Position 0511 zuzuweisen sind".
Hierzu gehören mithin genießbare Schlachtnebenerzeugnisse wie Köpfe und Teile davon (einschließlich Ohren), Füße, Schwänze, Herzen, Eutern, Lebern, Nieren, Thymusdrüsen (Bries), Bauchspeicheldrüsen, Hirn, Lungen, Schlünde, Nierenzapfen, Saumfleisch, Milz, Zungen, Bauchnetz, Rückenmark, genießbare Haut, Geschlechtsorgane (z. B. Gebärmutter, Eierstöcke, Hoden), Schilddrüsen und Hirnanhangdrüsen (vgl. BMF-Schreiben vom 5. August 2004, BStBl. I 2004, 638).
Die von der Klägerin vertriebenen Waren sind als sog. K3-Fleisch genießbar und unterfallen der Position 0206 (Herz, Lefzen, Maulfleisch sowie Schlundfleisch) bzw. der Position 0207 (Truthahn- und Geflügelfleisch).
Aus den von der Klägerin eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass ihrer Lieferantin (Fa. S. GmbH) 2005 eine - auch im Streitjahr 2008 noch gültige - Zulassung als Heimtierfutterbetrieb gemäß Art. 18 der Verordnung (EG) 1774/2002 erteilt wurde. Diese Verordnung verpflichtet den Zulassungsbetrieb, ausschließlich Heimtierfutter aus tierischen Produkten der „Kategorie 3“ herzustellen. Beide Zeugen haben in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Fa. S. GmbH auch entsprechend dieser Verordnung gehandelt, d. h. nur nach Gemeinschaftsrecht genusstaugliche Schlachtkörperteile verarbeitet habe. Dies sei auch durch entsprechende Stichproben beim Eingang der Ware überprüft worden.
Der BFH hat mit Urteil vom 7. Juli 2015 (VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605) klargestellt, dass es für die Einreihung von Fleischwaren in Positionen nach Kap. 2 des Zolltarifs nicht maßgeblich auf die Bestimmungen des nationalen (Lebensmittel-)Rechts, auf hygienerechtliche Vorschriften oder den Verwendungszweck der Schweineohren (als Tierfutter oder für den menschlichen Verzehr) ankomme, sondern nur darauf, ob sie „genießbar“, d. h. für den menschlichen Verzehr geeignet seien.
Unter Anwendung dieser BFH Rechtsprechung ist es im Streitfall ohne Belang, dass die hier streitigen Waren in einem Heimtierfutterbetrieb hergestellt wurden, für welche die strengen hygienerechtlichen Vorschriften des nationalen (Lebensmittel-)Rechts nicht gelten.
Die vom Finanzamt angeführte Entscheidung des EuGH vom 28. April 2016 (C-233/15 - Oniors Bio) führt zu keiner anderen Beurteilung. In der Entscheidung ging es um die Frage, ob ein mit einem Denaturierungsmittel (Toluol) versetztes Pflanzenöl (88 % Rapsöl und 12 % Sonnenblumenöl) als ungenießbar einzustufen ist. Der EuGH entschied, dass das o. g. Pflanzenöl aufgrund objektiver Merkmale und Eigenschaften (Versetzung mit Toluol) sowie des daraus abgeleiteten Verwendungszweck (Nutzung für technische Zwecke) als ungenießbar anzusehen und entsprechend zu tarifieren sei.
Im Unterschied zum mit Toluol versetzten Pflanzenöl sind die hier streitbefangenen Schlachtnebenerzeugnisse nicht aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit „ungenießbar“. Vielmehr sind sie nach ihrer unionsrechtlichen Klassifizierung als sog. K3-Fleisch objektiv für den menschlichen Verzehr geeignet („genusstauglich“). Lediglich aus kommerziellen Gründen erfolgt die Weiterverarbeitung der Fleischwaren zu Tierfutter.
2. Fleischmix (mind. 50,01 % Pansen, max. 49,01 % Maulfleisch)
Bei Pansen handelt es sich um Rindermagen. Mägen von Hausrindern unterfallen dem ermäßigten Steuersatz. Sie sind unter der lfd. Nr. 5a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausdrücklich als tarifbegünstigte Ware bezeichnet. Unter die entsprechenden Position 0504 00 00 des Zolltarifs fallen: „Därme, Blasen und Mägen von anderen Tieren als Fischen, ganz oder zerteilt, frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert“
Mithin unterfällt auch der von der Fa. S. bezogene und von der Klägerin verkaufte Fleischmix aus (ungereinigtem) Panzen und Maulfleisch der begünstigten Zolltarifposition (0504 00 00). Beide Produkte (Maulfleisch nach Kapitel 2, Pansen nach Kapitel 5) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz, wobei Pansen aufgrund des größeren Anteils dem Produkt das Gepräge gibt (vgl. Ziff. 3 der allgemeinen Vorschrift - AV - über die Auslegung der kombinierten Nomenklatur bei Warenmischungen).
II. Die Kostenscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 673, 675
BFH/NV 2015, 1605
15 VII R 65/13
08 V R 55/06
VII R 65/13