Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-03-18, Aktenzeichen 14 K 5045/01 E,V,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0318.14K5045.01E.V.F.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 1988 und 1992 vom 8. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 werden aufgehoben.
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1989 vom 8. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Einkommensteuer 1989 auf 10.472,- DM (5.354,25 €) festgesetzt.
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1990 vom 8. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Einkommensteuer 1990 auf 10.573,- DM (5.405,89 €) festgesetzt.
Unter Änderung des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1989 vom 13. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Vermögensteuer 1989, 1990 und 1991 auf 0,- DM (0,- €) festgesetzt.
Unter Änderung des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1992 vom 15. Januar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Vermögensteuer 1992 auf 310,- DM (158,50 €) festgesetzt.
Unter Änderung des Vermögenssteuerbescheides auf den 1. Januar 1993 vom 13. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Vermögensteuer 1993 und 1994 auf je 400,- DM (204,52 €) festgesetzt.
Unter Änderung des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1995 vom 13. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 wird die Vermögensteuer 1995 und 1996 auf je 570,- DM (291,44 €) festgesetzt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 89% und
die Klägerin zu 11 %.

Tatbestand:
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren einen Sofortdruckservice. Außerdem erzielte sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem im Jahre 1990 erworbenen bebauten Grundstück "X-Straße 1" in "N-Stadt".
Die Klägerin hatte bis 1998 fortlaufend Einkommensteuererklärungen, jedoch keine Vermögensteuererklärungen eingereicht.
Am 15. März 1999 leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "E-Stadt" (Steufa) gegen die Klägerin ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 1992 bis 1996 sowie der Vermögensteuerhinterziehung auf den 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1996 ein. Anlass für das Ermittlungsverfahren waren in einem weiteren Verfahren wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegen Verantwortliche und Mitarbeiter der "E-Bank" AG "G-Stadt" bzw. der Niederlassung "E-Stadt" beschlagnahmte Schecks der "E-Bank Luxembourg". Der im vorliegenden Verfahren relevante Scheck datiert auf den 24. April 1992. Nach dem Inhalt des Schecks sind gegen dessen Vorlage an die Klägerin 20.000 DM zu zahlen. Der Scheck ist auf der Rückseite von der Klägerin unterzeichnet.
Im Hinblick darauf ermittelte die Steufa ausweislich des Prüfberichts vom 10. August 2000 die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen für die Jahre 1988 bis 1998 unter Vorlage von Bankbelegen sowie Schätzungen.
Laut Tz 8 des Berichts sind die inländischen Kapitaleinnahmen unter Zugrundelegung der Bankbelege wie folgt errechnet worden:
Inländische Kapitaleinnahmen bei
der "T-Bank" "N-Stadt" der "E-Bank" "N-Stadt"
1988 68,83 DM -
1989 32,09 DM -
1990 49,10 DM 11,25 DM
1991 49,76 DM 46,50 DM
1992 10,00 DM 71,28 DM
1993 179,31 DM -
1994 - 36,14 DM
1995 - 36,66 DM
Im Anschluss daran schätzte die Steufa die ausländischen Kapitaleinnahmen ausgehend von der Annahme einer Mindestanlagensumme i.H.v. 200.000,- DM für individuelle Anlagekonten bei der "E-Bank Luxembourg" folgendermaßen:
1988 9.000,00 DM
1989 13.585,00 DM
1990 17.806,80 DM
1991 19.581,92 DM
1992 21.102,70 DM
1993 18.275,35 DM
1994 12.570,83 DM
1995 11.676,90 DM
1996 10.625,98 DM
1997 10.997,89 DM
1998 11.382,82 DM
In Tz 9 des Berichts ist festgehalten, dass ab dem 1. Januar 1989 Vermögensteuerveranlagungen durchzuführen seien. Der Einheitswert für das Grundstück "X-Straße 1" in "00001 N-Stadt" betrage zum 1. Januar 1964 25.700,- DM. Seitens der Bewertungsstelle sei noch eine Änderung hinsichtlich der Eingruppierung vorzunehmen, da es sich um ein Objekt mit einer gewerblichen Nutzung in Höhe von 37,52 Prozent handele.
Das sonstige Vermögen setze sich zusammen aus den Kapitalständen der in- und ausländischen Bankguthaben, wobei die Kapitalstände des ausländischen Bankguthabens geschätzt worden seien.
Die Kapitalstände bei der "T-Bank" "N-Stadt" und bei der "E-Bank" betrugen nach den Feststellungen der Steufa:
"T-Bank" "N-Stadt" "E-Bank" "N-Stadt"
1.1.1989 2.273,16 DM -
1.1.1990 1.045,65 DM -
1.1.1991 1.574,75 DM 1.811,25 DM
1.1.1992 1.604,51 DM 1.860,80 DM
1.1.1993 - 2.376,53 DM
1.1.1994 - -
1.1.1995 - 1.832,04 DM
Die ausländischen Kapitalstände der ausländischen Bankguthaben wurden sodann wie folgt geschätzt:
1.1.1989 209.000,00 DM
1.1.1990 222.585,00 DM
1.1.1991 240.391,80 DM
1.1.1992 259.973,72 DM
1.1.1993 261.076,42 DM
1.1.1994 279.351,77 DM
1.1.1995 291.922,60 DM
1.1.1996 303.599,50 DM
Gemäß Tz 11 des Berichts war ab dem 1. Januar 1991 bei den Kapitalschulden der private Finanzierungsanteil des Hauses "X-Straße 1" in Ansatz zu bringen. Dabei ging die Steufa von einer jährlichen Tilgungsrate i.H.v. 1 Prozent aus und errechnete folgende Werte:
1.1.1991 135.685,00 DM
1.1.1992 134.329,00 DM
1.1.1993 132.985,00 DM
1.1.1994 131.656,00 DM
1.1.1995 130.340,00 DM
1.1.1996 129.036,00 DM
Zu dem Bericht nahm die Klägerin mit Schreiben vom 30. Oktober 2000 Stellung. Sie führte u.a. aus, ausweislich der Ermittlungsakten gebe es ausschließlich eine Unterlage, nämlich einen Orderbarscheck zu ihren Gunsten in Höhe von 20.000,- DM. Ansonsten gebe es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass sie Einnahmen aus Kapitalvermögen habe, welches nicht versteuert worden sei.
Die Textziffer 8 des Berichts sei für sich genommen nicht verständlich, da nicht unterschieden werde zwischen solchen Einkünften aus Kapitalvermögen, die im Inland nachweisbar vorhanden gewesen seien und solchen, für die eine Zuschätzung erfolgt sei. Rechtswidrig sei die sog. Vollschätzung von ausländischen Kapitaleinnahmen bei der "E-Bank Luxembourg" ab 1988. Es gebe keinerlei nachvollziehbare belegbare Feststellungen dafür, dass sie ein Konto bei der "E-Bank Luxembourg" unterhalte, dort im Jahre 1988 ein Mindestkapital von 200.000,- DM angelegt worden sei und dass die in Textziffer 8 angegebenen ausländischen Kapitaleinnahmen angefallen seien. Die Vollschätzung auf einer Basis von 200.000,- DM fuße auf der Arbeitsprämisse der Steuerfahndung, dass sich der Betrag einer Mindesteinlage auf 200.000,- DM belaufe. Dass dies nicht der Fall sei, wisse die Steuerfahndung selbst bestens, da alleine über das Büro ihres Prozessbevollmächtigten eine Vielzahl von Luxemburg-Fällen abgewickelt worden seien, bei denen die Mindesteinlagen deutlich unter 200.000, DM bzw. sogar unter 100.000,- DM gelegen hätten.
Im vorliegenden Fall sei bereits als Arbeitsgrundlage angenommen worden, dass überhaupt ein steuerlich relevanter Vorgang vorliege. Der Grundsachverhalt sei jedoch in keiner Weise einer Schätzung zugänglich. Weit ab von der Prämisse, die Besteuerungsgrundlagen in gesetzeskonformer Weise zu ermitteln, würden hier willkürlich Zahlen zusammengeschrieben.
Aus der vom Bundesverfassungsgericht BVerfG getroffenen Weitergeltungsanordnung der an sich verfassungswidrigen Ausfüllungsnorm des § 20 Abs. 1 Nr. 8 Einkommensteuergesetz - EStG a.F. zum Blankettgesetz des § 370 Abgabenordnung - AO folge noch nicht, dass § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. ohne weiteres noch herangezogen werden könne. Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung vom 27. Juni 1991 ausgeführt, dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig werde, wenn der Gesetzgeber es unterlasse, die Gleichheit in der Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs bis spätestens mit Wirkung zum 1.1.1993 durch hinreichende gesetzliche Vorkehrungen für die Zukunft zu gewährleisten. Ob der Gesetzgeber überhaupt diesen verfassungsrechtlichen Auftrag innerhalb der Frist erfüllt habe, sei höchst zweifelhaft, da die Neuregelung der Zinsbesteuerung für die Veranlagungszeiträume ab 1993 erneut beim Bundesverfassungsgericht auf dem Prüfstand stehe. Im Falle der Verfassungswidrigkeit der Neuregelung habe die Weitergeltungsanordnung ihren Zweck verfehlt, was zur Konsequenz habe, dass die verfassungswidrige Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. auch für die Vergangenheit nicht mehr herangezogen werden könne und der Straftatbestand des § 370 AO nicht mehr in Betracht käme. Dies würde des Weiteren zur Unzulässigkeit der längeren Festsetzungsfrist im Sinne des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO führen.
Selbst wenn das Bundesverfassungsgericht die Neuregelung der Zinsbesteuerung als verfassungskonform ansehe, sei eine Nachfristsetzung für die Erhebung der Einkommensteuer der Jahre 1988 bis 1992 nicht mehr zulässig. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung habe nicht mehr verwirklicht werden können, da die blankettausfüllende Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. für den in Rede stehenden Zeitraum nicht mehr in Betracht komme. Denn durch die Weitergeltungsanordnung der Norm durch das Bundesverfassungsgericht bis zum 1.1.1993 sei die Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz nicht berührt worden. Wenn aus vornehmlich fiskalischen Erwägungen eine Übergangsfrist bis zur Korrektur des verfassungswidrigen Zustandes durch den Gesetzgeber eingeräumt werde, bedeute dies nicht, dass vor und während dieser Übergangsfrist auch steuerstrafrechtliche Konsequenzen gezogen werden dürften. Diese Auffassung werde zwar vom Bundesfinanzhof BFH im Urteil vom 24. Mai 2000 nicht gestützt, da der BFH der Weitergeltungsanordnung Gesetzeskraft i.S.d. § 31 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Nr. 8 a Bundesverfassungsgerichtsgesetz BVerfGG zumesse. Die BFH-Entscheidung sei jedoch verfassungsrechtlich äußerst bedenklich. Denn nach der Vorschrift des § 31 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 13 Nr. 11 BVerfGG sei die Gesetzeskraft ausdrücklich auf Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht über "die Vereinbarkeit eines Bundesgesetzes mit dem Grundgesetz" beschränkt. Gesetzeskraft komme den "Weiteranwendungsgestattungen" somit nicht zu. Deshalb dürfe es nicht übersehen werden, dass es keinen gravierenden Unterschied machen könne, ob das Bundesverfassungsgericht eine Norm für nichtig erkläre oder "nur" ihre Unvereinbarkeit mit der Verfassung feststelle. Der graduelle Unterschied bestehe lediglich darin, dass der Nichtigkeitsausspruch den Rechtssatz aus der Rechtsordnung eliminiere, während der Unvereinbarkeitsausspruch den Bestand der Norm unangetastet lasse, ihn aber fragil in dem Sinne mache, dass er als vollziehbare Norm nicht mehr trage. Diese Wertung werde auch insbesondere durch § 79 BVerfGG gestützt. Die Ausführungen des BFH, dass die Regelung des § 79 Abs. 1 BVerfGG durch die Entscheidungspraxis des Bundesverfassungsgerichts überholt sei, erscheine recht willkürlich und nicht nachvollziehbar.
Was die Problematik der verlängerten Festsetzungsverjährung betreffe, so vertrete sie die Auffassung, dass nicht von einer verlängerten Festsetzungsverjährung im Sinne des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ausgegangen werden könne, weil es an einer Hinterziehungstat fehle.
Mit Schreiben vom 13. November 2000 nahm die Steufa dazu wie folgt Stellung:
Die Durchsuchung bei der "E-Bank" AG habe zur Beschlagnahme von Schecks der "E-Bank Luxembourg" geführt. Es handele sich dabei um Schecks, die inländischen Kunden zur Einlösung im Inland übersandt worden seien. Bei dem Scheck über 20.000,- DM vom 24. April 1992 habe es sich um einen solchen Scheck der "E-Bank Luxembourg". gehandelt. Dieser Scheck beweise, dass die Klägerin ein Konto bei der "E-Bank Luxembourg" unterhalte bzw. unterhalten habe und Einnahmen daraus erzielt worden seien. Wenn die Klägerin ausführe, es gebe ansonsten keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass sie Einnahmen aus Kapitalvermögen gehabt habe, welches nicht versteuert worden sei, verdränge sie die Existenz des Rückflusses von Kapital aus Luxemburg. Auf eine nahe liegende problembeseitigende Erläuterung der Schecksumme, deren Herkunft und Ursprung verzichte sie.
Hinsichtlich der ausländischen Kapitaleinnahmen müsse eine Schätzung vorgenommen werden, da die Klägerin ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen sei. Schätzungsgrundlage sei die Mindestanlagesumme von
200.000,- DM bei individuellen Anlagekonten bei der "E-Bank Luxembourg". Der Meinung des Prozessbevollmächtigten, dass das Vorliegen eines Schecks der "E-Bank Luxembourg" in diesem Fall keine Schätzungsgrundlage darstelle, weil in anderen Fällen diese Mindestanlagensumme nicht habe erreicht werden können, könne nicht gefolgt werden. Solange die Klägerin nicht glaubhaft darlege, dass sie nicht die Mindesteinlagensumme bei der "E-Bank Luxembourg" habe erbringen müssen, sei dieser Betrag zu Grunde zulegen. Die allgemeinen Geschäftsbedingungen der "E-Bank Luxembourg" enthielten schließlich diese Mindestanlagesumme, so dass dieser Betrag für die Steufa als Untergrenze für eine sachgerechte, zu Gunsten der Klägerin zu verstehende Schätzung, aufzufassen sei. Es werde davon ausgegangen, dass die Klägerin seit 1988 über ein solches Anlagekonto bei der "E-Bank Luxembourg" verfügt habe.
Mit Bescheiden vom 13. Dezember 2000 setzte der Beklagte die Vermögensteuer auf den 1.1.1989 für die Jahre 1989 bis 1992 jeweils mit 245,- DM, die Vermögensteuer auf den 1.1.1993 für die Jahre 1993 und 1994 mit 620,- DM und die Vermögensteuer auf den 1.1.1995 für die Jahre 1995 und 1996 mit 1.070,- DM fest.
Durch Einheitswertbescheid vom 23. Oktober 2000 (Wert- und Artfortschreibung auf den 01.01.1991) wurde der Einheitswert für das Grundstück "X-Straße 1" auf den 01.01.1991 auf 53.400,- DM festgestellt. Mit Bescheid vom 15. Januar 2001 führte der Beklagte daraufhin eine Neuveranlagung der Vermögensteuer auf den 1.1.1992 durch und setzte die Vermögensteuer mit 595,- DM fest.
Die Einkommensteuer setzte der Beklagte für die streitigen Zeiträume mit (Änderungs)Bescheiden vom 8. Dezember 2000 wie folgt fest:
1988 2.067,00 DM
1989 17.914,00 DM
1990 15.992,00 DM
1992 9.286,00 DM
Mit Änderungsbescheid ebenfalls vom 8. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 stellte der Beklagte fest, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 EStG durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug mehr bestehe.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2000 legte die Klägerin Einspruch ein u.a. gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1988 bis 1990 und 1992 und den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 sowie gegen die Vermögensteuerbescheide vom 13. Dezember 2000 auf den 1.1.1989 für die Jahre 1989 bis 1992, auf den 1.1.1993 für die Jahre 1993 und 1994 und auf den 1.1.1995 für die Jahre 1995 und 1996. Mit Schreiben vom 15. Februar 2001 folgte der Einspruch gegen die Neuveranlagung der Vermögensteuer auf den 1.1.1992.
In ihrem anschließend gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung führte die Klägerin ergänzend aus:
Durchsuchungen bei der "T-Bank" "N-Stadt", "E-Bank" AG Niederlassungsbereich "E-Stadt", "W-Bank" "N-Stadt" sowie die Durchsuchung von Wohn- und Geschäftsräumen hätten keinerlei Anhaltspunkte dafür gebracht, dass sie über nicht deklarierte Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. nicht deklariertes Vermögen verfüge. Dementsprechend habe auch der Beweismittelhefter lediglich den erwähnten Order-Barscheck enthalten. Es habe keine korrespondierenden Buchungen, Wertpapierüberträge, anonymisierte Einzahlungen oder ähnliche Vorgänge gegeben. Der Beklagte habe auf die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO hingewiesen. Damit habe er jedoch das Thema nicht getroffen. Selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO bestehe, ändere dies nichts daran, dass im Hinblick auf das anhängige Strafverfahren ihre Mitwirkungspflicht nicht mit Zwangsmaßnahmen durchgesetzt werden könne. Die sich daraus ergebende Konsequenz sei zwar die Eröffnung der Möglichkeit zur Schätzung nach § 162 AO. Allerdings bedeute "schätzen" etwas anderes als das, was der Beklagte darunter verstehe, zumal sie selbst strafrechtlich das Recht zu schweigen habe.
Bei der Schätzung sei in keiner Weise berücksichtigt, welche Anlageform sie denn möglicherweise gewählt habe. Es finde sich kein Ansatz dazu, welcher Zinssatz ermittelt worden sei, wonach ein Zinssatz ermittelt worden sei und ob überhaupt Zinsen hätten anfallen können.
Auch stelle sich die Frage, woher das Kapital denn stammen solle. Sehe man sich ihre steuerlichen Verhältnisse an, stelle man fest, dass die Einkünfte nicht so groß seien, als dass man davon zwei Kinder ernähren sowie darüber hinaus auch noch ein großes Vermögen anlegen könne. Für 1991 sowie 1994 und 1995 gebe es bei ihr große Verluste.
Es sei nicht darüber zu diskutieren, in welchem Umfang Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO bestünden. Entscheidend sei, in welcher Art und Weise die Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO durchzuführen sei. Der Beklagte vermische die Regelungsbereiche der §§ 90, 162 AO. Die Verletzung von Mitwirkungspflichten eröffne die Möglichkeit, nach § 162 AO zu schätzen, allerdings regele § 90 Abs. 2 AO keineswegs wie zu schätzen sei. Dies sei lediglich aus § 162 AO herzuleiten. Der Beklagte überdehne diesen Rahmen extrem. Mit Ausnahme des bereits erwähnten Schecks, der sie als Begünstigten ausweise, gebe es keine einzige Sachverhaltsfacette, die festgestellt worden sei.
Mit Schriftsatz vom 15. Februar 2001 hat die Klägerin eine Erklärung der "E-Bank Luxembourg" vom 5. Februar 2001 nebst Schreiben vom 12. Februar 2001 vorgelegt, auf die Bezug genommen wird. Danach akzeptiert die Bank in der Praxis bei Eröffnung eines Firmen-, Namens- oder namensgeschützten Kontos auch einen Mindestbetrag ab ca. DM 50.000,-.
Mit Beschluss vom 4. Mai 2001 (Az: 14 V 175/01 E, V) hat der erkennende Senat dem Antrag der Klägerin auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes teilweise stattgegeben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 stellte der Beklagte u.a. die Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1990 sowie 1992 nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) und wies die Einsprüche im übrigen zurück.
Mit der am 3. September 2001 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend macht sie geltend:
Soweit der Senat in seinem Aussetzungsbeschluss anführe, dass sie als Kauffrau keine zinslosen Anlagen getätigt hätte, sei der Ansatz nicht überzeugend. Profitable Anlagen lägen vor allen Dingen gerade dann vor, wenn steuerlich keine Einkünfte im Sinne des § 20 EStG vorlägen. Es sei nicht nachvollziehbar, wieso die steuerauslösende Variante zu unterstellen sei, obwohl die Feststellungslast eindeutig bei der Finanzverwaltung liege.
Der Hinweis des Senats im Beschluss, wonach das Kapital auch aus anderen Quellen stammen könne als aus gewerblichen Einkünften und solchen aus nichtselbstständiger Arbeit, vermöge nicht zu überzeugen. Namentlich genannt worden sei Erbschaft. Für eine solche Ausnahme gebe der Sachverhalt nichts her. Es gelte der auch insoweit aufgestellte Grundsatz, dass die Schätzung den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe kommen müsse, d. h. nicht irgendwelchen Verhältnissen, sondern den konkreten Verhältnissen.
§ 90 AO beinhalte einen allgemeinen Grundsatz und begründe für sich genommen keine eigene Rechtsgrundlage. Die besonderen Mitwirkungspflichten ergäben sich zum Teil unmittelbar aus dem Gesetz, zum Teil seien sie erst auf besondere Aufforderung zu erfüllen, die allerdings eine Grundlage im Gesetz haben müsse. § 93 AO bestimme, dass die Beteiligten lediglich die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes erforderlichen Auskünfte zu erteilen hätten. Der Beklagte zeige nicht auf, in welchem Zusammenhang er ihre Mitwirkungspflicht sehe. Wenn man die Mitwirkungspflicht aus § 93 AO herleite, gehöre die Darstellung dazu, in welcher Hinsicht überhaupt eine steuerlich erhebliche Relevanz vorliegen könne. Der Beklagte stelle weder in zeitlicher Hinsicht noch im Hinblick auf einzelne Steuerarten präzise dar, welcher Sachverhalt im Kontext mit der Ermittlung von Steuern aufzuklären sei. Ganz im Gegenteil sei es so, das der Beklagte lediglich einen Scheck in Händen halte, welcher sie als Begünstigte ausweise.
Es könne nicht jede irgendwie geartete Sachverhaltskonstellation zur beliebigen Generierung von Mitwirkungspflichten herhalten. Diese würden von § 90 AO, insbesondere bei Auslandssachverhalten von § 90 Abs. 2 AO nicht gedeckt.
Der Beklagte habe bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen einen Grundsachverhalt "geschätzt", in dem er davon ausgehe, dass allein die Existenz eines Schecks, der noch nicht einmal auf eines ihrer Konten gezogen sei, den Nachweis dafür erbringe, dass sie eine Bankverbindung in Luxemburg bei der "E-Bank Luxemburg" unterhalte. Ein solcher Schluss sei nicht zulässig. Es gebe keinen Erfahrungssatz, der darauf schließen lasse, dass der Begünstigte eines Bankschecks Inhaber eines Kontos bei der den Scheck ausstellenden Bank sei. Der Scheck beinhalte somit vielleicht die Vermutung, dass ein solches vorliege, allerdings sei es nicht ausreichend, um diese Vermutung zum Gegenstand einer Schätzung nach § 162 AO zu machen.
Welche umfänglichen Überlegungen anzustellen seien, zeige ferner das Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH vom 9. Juli 1986 (KFR, F 2, § 90 AO 1/87). Bei der Beweiswürdigung im Zusammenhang mit § 90 Abs. 2 AO habe der BFH eine Reihe von Auffälligkeiten festgestellt, bevor er zu der für die Klägerin nachteiligen Entscheidung im Rahmen der Empfängerbezeichnung gelangt sei.
Gehe man den auch vom Beklagten zitierten Literatur- und Rechtsprechungsmeinungen nach, werde unisono verlangt, dass bei einer Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO "eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit" für die anzuwendenden Sachverhaltschätzungen vorliegen müsse. Da frage man sich, wo solle die größtmöglichste Wahrscheinlichkeit dafür sein, dass sie Kapital in der vom Beklagten angesetzten Höhe unterhalten habe. Die Wahrscheinlichkeiten, dass geringere oder höhere Kapitalpositionen vorhanden seien, seien äquivalent. Es sei nicht nachvollziehbar, wie der Beklagte anhand der Schecks von 20.000 DM die größte Wahrscheinlichkeit für das angelegte Kapital herleiten wolle. Dies gelte insbesondere im Hinblick darauf, dass die Finanzverwaltung explizit in den "EBank"Fällen Kenntnis davon habe, dass die Anlagenhöhen von 50.000 DM bis mehrere Millionen reichten.
Gleiches gelte für die Frage des Ertrages.
Der Beklagte verkenne, dass, entgegen der von ihm vertretenen Auffassung, keine Beweisreduzierung im Sinne des § 162 Abs. 2 zulässig sei. Insoweit werde auf den Beschluss des BFH vom 29. Januar 2002 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidung BFH/NV 2002, 749, 755) insbesondere auf den 4. Leitsatz verwiesen. In diesem Zusammenhang gelte es zu bedenken, dass das Amtsgericht "N-Stadt" bereits den Antrag der Straf- und Bußgeldstelle "E-Stadt" auf Erlass eines Strafbefehls gegen sie mit unangefochtenem Beschuss vom 19. März 2002 abgelehnt habe.
Es führe kein Weg daran vorbei, dass es hinsichtlich der Feststellungen, die der Beklagte getroffen habe, nur einen Scheck gebe, der sie als Begünstigte ausweise. Dieser Scheck zeige die "E-Bank Luxenbourg" als Aussteller, nicht sie, die Klägerin. Es sei somit keineswegs nachgewiesen, dass dies ihr Konto sei. Weitere Feststellungen gebe es nicht.
Die Ratio der §§ 162 AO und 96 Finanzgerichtsordnung - FGO solle lediglich sicherstellen, dass bei entsprechenden Aufklärungsdefiziten je nach Sphärenbereich Erleichterung geschaffen würden, einen Sachverhalt zu Grunde zu legen, der der Besteuerung zugeführt werden solle. Es dürfe allerdings kein Sachverhalt konstruiert oder erfunden werden. Schätzung bedeute, auf einen bereits klar und deutlich abgezeichneten Sachverhalt die Facetten mit Schätzung auszufüllen, die dem ganzen eine Schlüssigkeit vermitteln, um darauf Steuergesetze anwenden zu können. Je nach Mitwirkung des Steuerpflichtigen und Betroffenheit seiner Sphäre gebe es eine abweichende Intensität, inwieweit und in welchem Umfang Schätzungen vorgenommen werden dürften. Dies bedeute nicht, wie der Beklagte meine, dass man, ausgehend von einem winzigen festgestellten Detail, ein Besteuerungsgerüst gedanklich und gleichermaßen theoretisch wie fiktiv entwickeln könne, um dann Steuern festzusetzen.
Die Klägerin beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1990 sowie den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 8. Dezember 2000,
die Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1989, den 1.1.1993 und den 1.1.1995 vom 13. Dezember 2000 sowie den Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1992 vom 15. Januar 2001 und
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 vom 8. Dezember 2000
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 -
dahingehend zu ändern, dass die geschätzten ausländischen Kapitaleinnahmen und ausländischen Kapitalvermögen unberücksichtigt bleiben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und nimmt ergänzend wie folgt Stellung:
Die Klägerin vertrete die Auffassung, dass der Beklagte einen Grundsachverhalt geschätzt habe, obwohl keine Schätzung dem Grunde nach erfolgen dürfe. In diesem Zusammenhang sei jedoch zu beachten, dass auch ein Grundsachverhalt mit einem reduzierten Überzeugungsgrad festgestellt werden könne, wenn soweit die Ungewissheit über den Grundsachverhalt auf einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen beruhe. Das Besteuerungsverfahren sei nach §§ 88, 89, 90 ff. auf eine kooperative Arbeitsteilung zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen hinangelegt. Ausdruck der Kooperationsmaxime seien die Mitwirkungspflichten, die §§ 90 ff. den Einzelnen nach Maßgaben einer sphärenorientierten Mitverantwortung zuwiesen. § 162 Abs. 2 AO flankiere die Mitwirkungspflichten, in dem er die Finanzbehörde zur Schätzung anhalte, wenn die Sachaufklärung an der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen scheitere. Knüpfe § 162 Abs. 2 AO die Beweisreduzierung an eine Mitwirkungspflichtverletzung, so orientiere das Gesetz das Beweismaß an der Sphärenverantwortlichkeit. Beruhe das finanzbehördliche Aufklärungsdefizit auf unzureichender oder gar fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen, so reduziere sich (für steuerbegründende oder erhöhende Tatsachen) das Beweismaß nach § 162 Abs. 2 AO entsprechend des Ausmaßes der Mitwirkungspflichtverletzung auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit. Dies gelte auch für einen sog. Grundsachverhalt, der in Folge dessen nicht aufgeklärt werden könne.
Die Beweislastgrundregel, wonach die Finanzbehörde im Falle eines Sachaufklärungsdefizits den Nachteil der Nichtfeststellbarkeit steuerbegründender und steuererhöhender Umstände trage, könne dann nicht eingreifen, wenn die Beweislastregel mit dem Prinzip der Sphärenverantwortung kollidiere. Liege nämlich die Ursache für die Unaufklärbarkeit des entscheidungserheblichen Sachverhalts im Einflussbereich des Steuerpflichtigen, reduziere sich die Besteuerung auf das Beweismaß eines nur vermuteten Sachverhalts.
Auch im Streitfall liege die Ursache für die Unaufklärbarkeit des entscheidungserheblichen Sachverhalts ausschließlich im Einflussbereich der Klägerin. Das Finanzamt habe sich deswegen zu Recht auf einen nur vermuteten Sachverhalt gestützt, weil die Klägerin der ihr obliegenden Verpflichtung zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen sei.
Die Klägerin habe jedwede Erläuterung der Schecksumme trotz mehrfachen Hinweises verweigert. Insbesondere habe sie nie ausdrücklich erklärt, kein Konto in Luxemburg inne zu haben. Unterstellt, sie habe dort in den Streitjahren tatsächlich kein Konto unterhalten, hätte es für sie ohne weiteres möglich sein müssen, dies durch Vorlage einer entsprechenden "Negativerklärung" der "E-Bank Luxemburg" zu belegen.
Unter Berücksichtigung dieses Sachverhalts, des Umstandes, dass in den Streitjahren eine "Kapitalflucht" aus der Bundesrepublik Deutschland nach Luxemburg stattgefunden habe, sowie den allgemeinen Konditionen der "E-Bank Luxemburg" für individuelle Anlagekonten, habe nur der vom Finanzamt vermutete Sachverhalt nahegelegen. Dem stehe auch nicht entgegen, dass nach den Schreiben der "E-Bank Luxemburg" vom 5. bzw. 12. Februar 2001, für die Anlage von Geldern bei dieser Bank nicht in jedem Fall ein Mindestbetrag von 200.000 DM erforderlich gewesen sei. Denn die Klägerin habe trotz Bitte des Finanzamtes nicht dargelegt, aus welchen Gründen die "E-Bank Luxemburg" auch in ihrem Fall ein Anlagebetrag unter der Mindestanlagesumme akzeptiert habe und hierzu keinerlei Unterlagen eingereicht. Dem Finanzamt sei durchaus bekannt, dass es auch andere Anlageformen gebe. Für eine Annahme, dass die Klägerin jedoch tatsächlich eine andere Anlageform gewählt habe, lägen keine Anhaltspunkte vor. Hierzu habe sich die Klägerin auch nicht konkret geäußert und entsprechende Unterlagen eingereicht. Auf die Frage, ob die Klägerin in Anbetracht ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie ihrer familiärer Situation in der Lage gewesen sei, überhaupt irgendeinen Betrag anzusparen, komme es nicht an.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 vom 8. Dezember 2000 richtet.
Die im übrigen zulässige Klage hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Weder bei der Einkommensteuer 1988 bis 1990 noch bei der Einkommensteuer 1992 sind ausländische Kapitaleinnahmen der Klägerin in Ansatz zu bringen, da die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerhinterziehung bzw. leichtfertigen Steuerverkürzung nicht vorliegen. Aus dem gleichen Grunde kann bei der Vermögensteuerveranlagung auf den 1.1.1989 für die Jahre 1989 bis 1991 nicht angenommen werden, dass ausländisches Kapitalvermögen bereits zu den entsprechenden Stichtagen vorhanden war. Vielmehr ist ein geschätztes ausländisches, zinsbringendes Kapitalvermögen erst ab dem 1.1.1992 bei der Vermögensteuer zu berücksichtigen.
Soweit die Klägerin mit der vorliegenden Klage eine Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 verfolgt, ist die Klage unzulässig.
Eine bestandskräftige Feststellung des "von 1991 nach 1989" zurückzutragenden Verlustes war vom Beklagten nicht im Zuge der auf den 31. Dezember 1991 gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG 1991 vorzunehmenden gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zu treffen. Im Rahmen des Verfahrens über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG wird bestandskräftig lediglich über die Höhe des in die künftigen Veranlagungszeiträume vorzutragenden Verlustes, nicht dagegen über die Höhe des Verlustrücktrages entschieden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Der hier vorliegende Streit, ob sich im Veranlagungszeitraum 1991 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 5.408,- DM ergab, der im Falle seines Bestehens in vollem Umfang durch einen Verlustrücktrag in das Streitjahr 1989 verbraucht wäre, nimmt auf die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1991 keinen Einfluss, weil dieser Verlustvortrag sowohl im Falle des Obsiegens des Beklagten als auch bei Obsiegen der Klägerin 0,- DM betrüge.
Der Streit über die Entstehung eines negativen Gesamtbetrages der Einkünfte im Jahre 1991 und die Vornahme eines entsprechenden Verlustrücktrages in das Jahr 1989 ist folglich mangels entsprechender Bindungswirkung der Einkommensteuerveranlagung 1991 und des Bescheides über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1991 im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1989, welche ebenfalls Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist, zu entscheiden.
Entgegen der Ansicht des Beklagten konnten nach Auffassung des Senats die Einkommensteuerfestsetzungen 1988 bis 1990 sowie 1992 im Jahre 2000 insoweit nicht mehr gemäß § 173 AO geändert werden, als es um die Hinzurechnung ausländischer Kapitaleinnahmen geht.
Bei Erlass der Änderungsbescheide betreffend die Einkommensteuer 1988 bis 1992 vom 8. Dezember 2000 war die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren bereits abgelaufen. Da die Klägerin die Steuererklärungen jeweils in dem auf den betreffenden Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Jahr abgegeben hatte, endete die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 1992 mit Ablauf des Jahres 1998 und für die übrigen Veranlagungszeiträume entsprechend früher (§ 169 Abs. 2, 170 Abs. 2 AO). Vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgte auch keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO, denn die Steuerfahndungsprüfung begann erst im März 1999.
Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1992 hätten daher nur dann im Jahre 2000 geändert werden können, wenn die Steuern hinterzogen (1988 bis 1990) bzw. leichtfertig verkürzt (Veranlagungszeitraum 1992) worden wären (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Klägerin kann jedoch hinsichtlich etwaiger ausländischer Kapitaleinkünfte weder eine Steuerhinterziehung bezüglich der Jahre 1988 bis 1990 noch eine leichtfertige Steuerverkürzung im Jahre 1992 zur Last gelegt werden.
Wegen Steuerhinterziehung macht sich strafbar, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Ist die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung abhängig, sind die hierfür erforderlichen Feststellungen zwar nicht nach der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu prüfen. Aber auch im Steuerfestsetzungsverfahren ist der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten (BFH-Beschluss vom 17. Februar 1999 IV B 66/98, BFH/NV 1999, 1188). Dies schließt es aus, die Schätzung der hinterzogenen Steuern entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten auf Wahrscheinlichkeitserwägungen, d. h. auf ein reduziertes Beweismaß zu stützen und an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten. Erforderlich ist vielmehr, dass die Behörde bzw. das Gericht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) vom Vorliegen der Steuerhinterziehung dem Grunde und der Höhe nach überzeugt ist. Nicht behebbare tatsächliche Zweifel dürfen selbst dann nicht im Rahmen der
- grundsätzlich zulässigen - Schätzung des Hinterziehungsbetrages zu Lasten des Steuerpflichtigen gewürdigt werden, wenn die Unsicherheit hinsichtlich der tatsächlichen Gegebenheiten auf der unterbliebenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen beruht (ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749 m. w. N.).
Objektive Beweismittel für eine von der Klägerin in den Jahren 1988 bis 1990 begangene Steuerhinterziehung hinsichtlich erzielter ausländischer Kapitaleinkünfte liegen nicht vor. Der vorliegende Scheck der "E- Bank Luxembourg" betrifft lediglich das Jahr 1992. Ein hinreichender, vernünftige Zweifel ausschließender Beleg für eine Geldanlage der Klägerin in den Jahren 1988 bis 1990 ist daraus nicht herzuleiten und auch sonst nicht ersichtlich. Die Annahme des Beklagten, dass die Klägerin auch in den zuvor genannten Jahren eine ausländische Kapitalanlage unterhalten hat, erscheint zwar durchaus denkmöglich, letztlich beruht dies aber auf einer nicht nachweisbaren Vermutung. Hierbei hat sich der Beklagte offensichtlich ausschließlich an der verlängerten Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO orientiert. Da weitere präsente Beweismittel nicht vorliegen, lässt sich nicht mit der gebotenen Sicherheit feststellen, dass die Klägerin auch in den Jahren 1988 bis 1990 Steuern verkürzt hat.
Entsprechendes gilt für die hier nicht streitige - aber im Hinblick auf den begehrten Verlustrücktrag nach 1989 relevante Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 1991, d.h. auch hinsichtlich des Jahres 1991 war eine Änderung der Steuerfestsetzung insoweit nicht mehr möglich.
Ebenso ist für das Streitjahr 1992 die Hinzurechnung ausländischer Kapitaleinnahmen aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung ausgeschlossen, da auch insoweit das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung der Klägerin nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden kann.
Nach § 378 Abs.1 i.V.m. § 370 Abs.1 Nr.2 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger die Finanzbehörden (leichtfertig) über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch gemäß § 370 Abs.4 AO Steuern verkürzt.
Anders als für die vorausgegangenen Streitjahre liegt für das Jahr 1992 allerdings der auf die Klägerin als Zahlungsempfängerin ausgestellte Scheck der "E-Bank Luxembourg" zur Einlösung im Inland vor. Angesichts dessen geht der Senat ab dem Jahre 1992 auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes "in dubio pro reo" davon aus, dass die Klägerin eine Kapitalanlage in Luxemburg unterhielt. In dem Scheck ist die Klägerin als Berechtigte mit Vor- und Zunamen genannt. Der Scheck ist von der Klägerin auf der Rückseite unterzeichnet. Ausstellende Bank ist die "E-Bank Luxembourg" und Zahlungsverpflichtete die "E-Bank in "G-Stadt". Grund für die Überlassung des Schecks in der beschriebenen Form kann nur ein Zahlungsanspruch der Klägerin gegen die "E-Bank Luxembourg" sein, der zur Überzeugung des Gerichts auf einer Kapitalanlage der Klägerin in Luxemburg beruht. Gesichtspunkte für die Hingabe des Schecks durch dritte Personen, wie z.B. das Indossament eines Dritten, sind nicht erkennbar und werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht. Schließlich ist gerade die Art der Überweisung eine ungewöhnliche Gestaltung, die die Annahme einer Verschleierungsabsicht untermauert. Hinzu kommt, dass dem Senat aufgrund der richterlichen Tätigkeit mehrere Fälle bekannt sind, in denen ebenfalls (nur) ein entsprechender Order-Barscheck von der Steuerfahndung aufgefunden wurde und in denen aufgrund dessen die Existenz eines eigenen Kontos in Luxemburg anders als im vorliegenden Fall - von den Steuerpflichtigen eingeräumt wurde.
Der Senat konnte allerdings nicht die für die Annahme einer Steuerverkürzung erforderliche volle Überzeugung gewinnen, dass der Klägerin aus dieser Kapitalanlage im Jahre 1992 steuerpflichtige Erträge zugeflossen sind. Eine zinsbringende Anlage kann zwar als die bei einer Verlagerung von Kapital nach Luxemburg übliche Anlageform angesehen werden. Im Hinblick auf die Vielfalt möglicher sonstiger Anlageformen ist es aber nicht nur eine rein theoretische Möglichkeit, dass die Klägerin eine Anlageform gewählt hat, die jedenfalls keine jährlich anfallenden Zinsen erbrachte. Konkrete Hinweise auf einen tatsächlich von der Klägerin erzielten Zinsertrag im Jahre 1992 konnte selbst die Steufa nicht feststellen. Bezüglich der Schecksumme von 20.000,- DM ist die Steufa auch nicht von einer Zinszahlung, sondern von einer Kapitalrückzahlung ausgegangen. Insofern ist die Annahme von Zinserträgen zwar naheliegend und in gewissem Maße auch wahrscheinlich, aber nicht zwingend. In dubio pro reo war daher von der für die Klägerin günstigeren Tatsachenalternative auszugehen.
Den Ansatz der im Steuerfahndungsbericht festgehaltenen weiteren inländischen Kapitaleinnahmen, die die Klägerin bis dahin noch nicht erklärt hatte, hat die Klägerin mit der vorliegenden Klage ebensowenig angegriffen wie den Ansatz der von ihr selbst erklärten inländischen Kapitaleinnahmen, so dass sich Ausführungen zum Vortrag der Klägerin bezüglich des sog. Zinsurteiles des Bundesverfassungsgerichts (vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654) erübrigen.
Allerdings hat die Steufa bei der Neuberechnung der Kapitaleinnahmen die von der Klägerin in den jeweiligen Jahren schon erklärten inländischen Zinseinnahmen durchgängig nicht hinzugerechnet. Im Ergebnis ist in den Streitjahren richtigerweise daher von folgende inländischen Kapitaleinnahmen auszugehen:
Ursprünglich erklärte Einnahmen von der Steufa ermittelte
inländische Kapitaleinnahmen
1988 89 DM 68,83 DM
1989 53 DM 32,09 DM
1.445 DM 60,35 DM
1991 838 DM 96,26 DM
- 81,28 DM
Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages (1988, 1989 und 1992: 100,- DM) und des Sparer-Freibetrages (1988: 300,- DM; 1989, 1992: 600,- DM) ergeben sich jedoch für 1988, 1989 und 1992 - wie auch vor Erlass der hier streitigen Änderungsbescheide - steuerpflichtige Kapitaleinkünfte von 0,- DM.
In den Streitjahren 1990 und 1991 sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgrund der Hinzurechnung weiterer inländischer Kapitaleinnahmen mit 805,- DM (1990) bzw. 234,- DM (1991) anzusetzen.
Dementsprechend ist für 1990 von folgender Einkommensteuer auszugehen:
zvE (bisher): 62.772,- DM
./. Einkünfte aus Kapitalvermögen 17.167,- DM
+ Einkünfte aus Kapitalvermögen 805,- DM
= zvE (neu) 46.410,- DM
tarifliche ESt 9.973,- DM
dazu Kindergeld 600,- DM
festzusetzende ESt (neu) 10.573,- DM
Für 1991 ändert sich aufgrund der vorstehenden Ausführungen der Gesamtbetrag der Einkünfte:
GdE (bisher): 13.432,- DM
./. Einkünfte aus Kapitalvemögen 18.987,- DM
+ Einkünfte aus Kapitalvermögen 234,- DM
= GdE (neu) ./. 5.312,- DM
Unter Rücktragung des vorstehenden Verlustes aus 1991 nach 1989 errechnet sich sodann für 1989 folgende Einkommensteuer:
zvE (bisher) 59.435,- DM
./. Einkünfte aus Kapitalvermögen 12.917,- DM
./. Verlust aus 1991 5.312,- DM
= zvE (neu) 41.206,- DM
tarifliche ESt 9.872,- DM
festzusetzende ESt (neu) 10.472,- DM
Schließlich durfte der Beklagte im Jahre 2000 keine erstmalige Vermögensteuerveranlagung auf den 1.1.1989 durchführen, soweit die Veranlagung die Vermögensteuer 1989 bis 1991 betraf.
Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Die Klägerin hatte keine Vermögensteuererklärungen abgegeben. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Wegen der Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen zum Hauptfeststellungszeitpunkt tritt gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 eine Anlaufhemmung von jeweils drei Jahren ein. Eine entsprechende Anlaufhemmung gilt gemäß § 170 Abs. 4 AO auch für die folgenden Kalenderjahre des Hauptfeststellungszeitraumes. Damit war die vierjährige Festsetzungsfrist für die Zeiträume 1988 bis 1991 spätestens Ende 1998 und damit vor dem möglichen Eintritt einer Ablaufhemmung durch die Bekanntgabe der Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO abgelaufen. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist im Hinblick auf die Annahme einer Steuerhinterziehung scheidet wie bereits ausgeführt - bezogen auf ausländische Kapitalstände aus.
Die demzufolge ohne Ansatz eines ausländischen Kapitalvermögens durchzuführende Berechnung der Vermögensteuer für die Jahre 1989 bis 1991 ergibt, dass keine Vermögensteuerpflicht besteht.
In den Jahren 1989 und 1990 sind an inländischen Sparguthaben unstreitig lediglich die von der Steufa ermittelten (inländischen) Kapitalstände bei der "T-Bank" "N-Stadt" und bei der "E-Bank" in Höhe von 2.273,- DM (1989) bzw. 1.045 DM (1990) zugrunde zu legen, so dass nach Ansatz der diversen Freibeträge (für Sparguthaben gemäß § 110 Abs. 2, 3 Bewertungsgesetz - BewG sowie nach § 6 Abs. 1 und 2 Vermögensteuergesetz VStG ) kein steuerpflichtiges Vermögen verbleibt.
Hinsichtlich des Jahres 1991 ist neben den Kapitalbeständen bei den beiden vorgenannten Banken (1.574,- DM und 1.811,- DM) zwar auch Grundvermögen (einschließlich Zuschlag) in Höhe von 74.760,- DM vorhanden. Nach Ansatz der Freibeträge sowie nach Abzug des privaten Finanzierungsanteils des Hauses "X-Straße 1" in Höhe von 135.685,- DM verbleibt jedoch ebenfalls kein steuerpflichtiges Vermögen mehr.
Im Hinblick darauf erübrigen sich Ausführungen zum Vorbringen der Klägerin bezüglich der Verfassungswidrigkeit der Vermögensteuer und steuerstrafrechtlicher Konsequenzen.
Für den Veranlagungszeitraum 1992 - und die nachfolgenden Jahre war hingegen die Festsetzungsfrist bei Erlass des Bescheides am 13. Dezember 2000 noch nicht abgelaufen. Unter Berücksichtigung der dreijährigen Anlaufhemmung sowie der vierjährigen Festsetzungsfrist errechnet sich das Fristende für den Veranlagungszeitraum 1992 mit dem 31. Dezember 1999 - und für die nachfolgenden Zeiträume entsprechend später. Allerdings trat aufgrund der Bekanntgabe der Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens im März 1999 gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO eine Ablaufhemmung ein. Danach läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen erlassenenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Die Vermögensbesteuerung für Stichtage vor dem 1.1.1997 ist verfassungsrechtlich grundsätzlich auch nach diesem Stichtag zulässig (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1998 1 BvR 1831/97, Deutsches Steuerrecht - DStR 1998, 643).
Im Hinblick darauf, dass die Rechtmäßigkeit der Vermögensteuerbescheide ab 1992 nicht vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung abhängig ist, kann die Schätzung der Vermögensteuer ab dem Streitjahr 1992 auch entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten auf Wahrscheinlichkeitserwägungen, d.h. auf ein reduziertes Beweismaß gestützt und an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens ausgerichtet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749).
Gemessen daran war der Beklagte dem Grunde nach ab 1992 zu einer Schätzung bei der Vermögensteuer berechtigt. Nach § 162 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn es die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag, weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine Schätzung ist danach zulässig, wenn die Finanzbehörde ihrer sich aus § 88 AO ergebenden Pflicht, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten aufzuklären, ohne Erfolg nachgekommen ist und der Steuerpflichtige seiner sich aus § 90 AO ergebenden Mitwirkungspflicht nicht oder nicht ausreichend nachgekommen ist.
Dies ist hier der Fall. Der Beklagte hat mit der Durchsuchung der inländischen Kreditinstitute sowie der Wohn- und Geschäftsräume der Klägerin alle Möglichkeiten ausgeschöpft, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln. Die Klägerin ihrerseits ist ihrer Mitwirkungspflicht in keiner Weise nachgekommen. Sie hat keine Erläuterungen zu der Schecksumme sowie zu deren Herkunft und Ursprung gemacht.
Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, sie sei nach Einleitung des Strafverfahrens nicht zur Mitwirkung verpflichtet. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 28. April 1997 X B 123 - 124/95, BFH/NV 1997, 641), der sich das Gericht anschließt, ist die Frage, inwieweit die Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren durch die Einleitung eines Strafverfahrens berührt werden, in § 393 Abs. 1 AO in grundsätzlich nicht weiter klärungsbedürftiger Weise geregelt (s. dazu näher: Klein/ Wisser, Abgabenordnung, 8. Aufl., 2003, § 393 Rz. 1). Jede Einschränkung der Mitwirkungspflichten oder der Feststellungslast liefe danach auf eine mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz (Prinzip der Belastungsgleichheit) unvereinbare Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Steuerpflichtigen gegenüber anderen Steuerpflichtigen in sonst gleicher Lage hinaus (so auch Klein/ Wisser, a.a.O.; vgl. dazu grundsätzlich auch BVerfG-Beschluss vom 12. April 1996 2 BvL 18/93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 1996, 597; zum Rechtsgedanken des § 444 der Zivilprozessordnung in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, Bundessteuerblatt - BStBl II 1989, 462). Abgesehen davon ist das Strafverfahren der Klägerin abgeschlossen. Das Verfahren wurde durch Beschluss des Landgerichts "N-Stadt" gemäß § 153 Strafprozessordnung StPO (Absehen von Verfolgung wegen Geringfügigkeit) eingestellt.
Zudem bestand ein Anlass für eine Erfassung von ausländischen Kapitalbeständen, der, soweit die Beträge nicht ermittelbar sind, Grund für eine Schätzung ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Bedeutung des Order-Barschecks zur Einkommensteuer 1992 Bezug genommen. Der Umfang der danach in Luxembourg vorhandenen Geldmittel ist nicht geklärt. Eine Kapitalanlage selbst ist als sonstiges Vermögen grundsätzlich der Vermögensteuer zu unterwerfen (§ 4 VStG i.V.m. §§ 110, 114 BewG). Damit ist für die Jahre ab 1992 eine Schätzung der Kapitalstände des ausländischen Bankguthabens für die Zwecke der Vermögensteuer in jedem Falle zulässig.
Hinsichtlich der Höhe des zu schätzenden ausländischen Kapitalvermögens orientiert sich der Senat an den ihm vorliegenden "Allgemeinen Konditionen" der "E-Bank Luxembourg", wonach bei einem individuellen Anlagekonto die Mindestanlagesumme bei 200.000,- DM lag. Die Schreiben der "E-Bank Luxembourg" vom 5. bzw. 12. Februar 2001 zwingen nicht zum Ansatz einer geringeren Summe. Bezogen auf den konkreten Fall der Klägerin kann den Schreiben ohnehin nichts entnommen werden. Die von der Klägerin angeführte Möglichkeit zur Anlage geringerer Beträge stellt lediglich eine in Einzelfällen von der Bank zugelassene Ausnahme dar, so dass es dem Senat nicht verwehrt ist, den "Regelfall" einer Anlagesumme von 200.000,- DM bei der vorzunehmenden Schätzung als Ausgangsgröße heranzuziehen.
Anders als für die Jahre, in denen nur bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide möglich gewesen wäre, sieht sich der Senat angesichts des nunmehr für die Schätzung des Vermögens geltenden anderen Maßstabes auch nicht an der Annahme gehindert, dass der Klägerin aus dieser Anlage in Luxembourg ab 1992 Zinsen zugeflossen sind. Diese Feststellung beruht auf der Tatsache, dass - wie bereits ausgeführt in Luxemburg angelegte Beträge grundsätzlich verzinst werden und andererseits kein Grund dafür ersichtlich ist, warum die Klägerin über einen längeren Zeitraum Geld auf einem nicht verzinsten Konto belassen haben sollte. Dabei legt der Senat den von der Steufa angenommenen Zinssatz, der bis 1994 auf dem Durchschnittszinssatz der "E-Bank Luxembourg" beruht und für 1995 und 1996 als Differenz zwischen Diskont- und Lombardsatz angesetzt wurde, zugrunde, da sich diese Zinssätze in einem nachvollziehbaren Rahmen bewegen.
Ausgehend von einer ab dem 1.1.1992 bestehenden Kapitalanlage von 200.000 DM und der vom Beklagten ermittelten Zinssätze ergeben sich folgende Berechnungen der Zinseinnahmen:
Zeitraum
Zinssatz
Kapital
1.1. Zinsen
Kapital 31.12.
1992
8,5
200.000
17.000
217.000
1993
7
15.190
232.190
1994
4,5
10.449
242.639
1995
4
9.706
252.345
Unter Hinzurechnung des von der Steufa ermittelten jeweiligen inländischen Kapitalvermögens errechnet sich danach folgende Vermögensteuer:
1.1.1992
1.1.1993
1.1.1994
1.1.1995
1.1.1996
Gesamtvermögen bisher
192.870 DM
194.227 DM
227.174 DM
./. ausl. Kapitalanlagen bisher
259.974 DM
261.076 DM
291.922 DM
./. inl. Kapitalanlagen
2.376 DM
1.832 DM
+ ausl. Kapitalanlagen neu
200.000 DM
217.000 DM
232.190 DM
242.639 DM
252.345 DM
Gesamtvermögen neu
132.896 DM
150.151 DM
162.965 DM
177.891 DM
185.765 DM
Abgerundet auf volle Tausend
132.000 DM
150.000 DM
162.000 DM
177.000 DM
185.000 DM
Freibeträge:
für den Steuerpfl.
70.000 DM
120.000 DM
Verbleibt steuerpfl. Vermögen
62.000 DM
80.000 DM
92.000 DM
57.000 DM
65.000 DM
Vermögensteuer neu
310 DM
400 DM
460 DM
570 DM
650 DM
in Euro
158,50
204,52
235,19
291,44
332,34
Hinsichtlich des Jahres 1994 ist keine Neuveranlagung vorzunehmen, da nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 VStG in der bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Fassung die Vermögensteuer nur dann neu zu veranlagen ist, wenn der Wert des Gesamtvermögens oder des Inlandsvermögens, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, entweder um mehr als 1/5 oder um mehr als 150.000,- DM von dem abgerundeten Wert des festgesetzten Veranlagungszeitpunktes abweicht. Auch für das Jahr 1996 scheidet eine Neuveranlagung aus. Sie wäre nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 VStG in der ab dem 1. Januar 1995 geltenden Fassung nur vorzunehmen, wenn die Vermögensteuer nach oben um mindestens 1.000 DM oder nach unten um mindestens 250 Deutsche Mark von der zuletzt festgesetzten Vermögensteuer abweicht. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90, 162 AO. Die Verletzung von Mitwirkungspflichten eröffne die Möglichkeit, nach § 162 AO zu schätzen, allerdings regele § 90 Abs. 2 AO keineswegs wie zu schätzen sei. Dies sei lediglich aus § 162 AO
§§ 162 AO und 96 Finanzgerichtsordnung - FGO
§§ 110, 114 BewG
§ 370 Abgabenordnung
§ 370 AO
§ 79 BVerfGG
§ 162 AO
§ 20 EStG
§ 90 AO
§ 93 AO
§ 173 AO
§ 88 AO
§ 153 Strafprozessordnung
§ 4 VStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 8 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 13 Nr. 11 BVerfGG
§ 79 Abs. 1 BVerfGG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 10 d Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 169 Abs. 2, 170 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 370 Abs.1 Nr.2 AO
§ 370 Abs.4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 110 Abs. 2, 3 Bewertungsgesetz
§ 393 Abs. 1 AO
§ 444 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 749, 755
BFH/NV 2000, 564
BFH/NV 1999, 1188
BFH/NV 2002, 749
BStBl II 1991, 654
BFH/NV 1997, 641
HFR 1996, 597
BStBl II 1989, 462
14 V 175/01
90 AO 1/87
99 VIII R 7/97
99 IV B 66/98
02 VIII B 91/01
2 BvR 1493/89
1 BvR 1831/97
2 BvL 18/93
89 X R 16/86