Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-03-10, Aktenzeichen 11 K 103/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die nach Rücknahme eines Haftungsbescheides an die Klägerin ausgezahlte Haftungssumme zu verzinsen ist.
Bei der Klägerin fand für den Zeitraum Januar 2003 bis April 2006 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Im Rahmen dieser Prüfung erkannte der Prüfer die geführten Fahrtenbücher nicht als ordnungsgemäß an. Die private Nutzung des betrieblichen PKW unterwarf er als geldwerter Vorteil der Besteuerung. Der Beklagte erließ am 2. August 2006 einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin gem. §§ 191 AO i.V.m. § 42d Einkommensteuergesetz (EStG). Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Bescheid vom 18. September 2006 wurde der Haftungsbescheid bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens von der Vollziehung ausgesetzt. Die Bearbeiterin des Finanzamts fertigte einen Einspruchsbescheid vom 30. Januar 2007, der aber versehentlich nicht abgeschickt wurde. Die Eingabe dieses Bescheides führte intern zur Beendigung der Aussetzung der Vollziehung. Die Haftungssumme in Höhe von 16.449,36 EUR zog der Beklagte am 5. März 2007 vom Konto des Klägers ein. Der Klägerin bekanntgegeben wurde der Einspruchsbescheid vom 23. Juli 2007, mit dem der Beklagte den Haftungsbescheid teilweise zurück nahm. Dagegen erhob die Klägerin Klage. Im Klageverfahren gewährte der Beklagte wiederum die Aussetzung der Vollziehung. Nachdem der Vorsitzende Richter am 4. Juni 2009 den Beklagten angerufen hatte und erklärte, dass im Haftungsbescheid Ermessenserwägungen fehlten und der Bescheid daher rechtswidrig sei, nahm der Beklagte den Haftungsbescheid zurück. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Am 14. August 2009 wurde die Haftungssumme in Höhe von 16.449,36 EUR an die Klägerin erstattet.
Mit Schreiben vom 28. Oktober 2009 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Verzinsung dieses Betrages. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 17. November 2009 ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 24. November 2009 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage.
Die Klägerin trägt vor, dass eine Verzinsung des eingezogenen Betrages von 16.449,36 EUR erfolgen müsse. Der Beklagte könne sich nicht unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des BFH vom 25. Juli 1989 (VII R 39/86, BStBl. II 1989, 821) darauf berufen, dass Haftungsschulden nicht zu verzinsen seien. Die Entscheidung des BFH sei nicht auf den Streitfall zu übertragen, da es weder um die finanzgerichtliche Aufhebung eines Haftungsbescheides noch um eine durch das Urteil angeordnete Herabsetzung eines Haftungsbetrages gehe. Im Streitfall sei die Aufhebung durch den Beklagten erfolgt. In diesen Fällen sei eine Zinspflicht nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) eingetreten. Die BFH-Entscheidung gelte nicht für eine Haftung nach § 42d EStG.
Bei einer Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid gem. § 42d EStG würden Haftungsschuld und Entrichtungsschuld aus den konkludent geänderten Lohnsteuer-Anmeldungen grundsätzlich nebeneinander stehen. Auch die konkludente Herabsetzung der festgesetzten Lohnsteuer durch Rücknahme des Haftungsbescheids führe zu einer Herabsetzung einer festgesetzten Steuer gem. § 236 AO.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 17. November 2009 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 24. November 2009 Zinsen für den Zeitraum 5. März 2007 bis zum 14. August 2009 in Höhe von 2.296 EUR festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass es sich um eine Herabsetzung eines Haftungsbetrages und nicht um eine Herabsetzung der angemeldeten und festgesetzten Lohnsteuer gegenüber der Klägerin als Arbeitgeber und Steuerpflichtiger handele.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Ablehnungsbescheid vom 17. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2009 ist rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Verzinsung der 16.449,36 EUR.
1. Wird eine "festgesetzte Steuer" durch rechtskräftiges Urteil herabgesetzt, so ist der zu erstattende Betrag vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen (§ 236 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts erledigt. Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO sind bei Aufhebung einer "Steuerfestsetzung" der tatsächlich gezahlte Erstattungsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen zu verzinsen. Diese Zinsen sind nach § 236 Abs. 4 AO bei der Berechnung der Zinsen nach § 236 AO für den Zeitraum nach dem Tag der Rechtshängigkeit anzurechnen. § 233a AO wie auch § 236 AO sollen dazu dienen, Zinsvorteile und -nachteile zwischen dem Fiskus und dem Steuerpflichtigen auszugleichen (zu § 233a AO s. BFH-Urt. v. 19. April 2005 VIII R 12/04, BStBl. II 2005, 683, 685; zu § 236 s. BFH-Urt. v. 13. Juli 1994 I R 38/93, BStBl. II 1995, 37, 38).
2. Nach der Rechtsprechung (zu § 233a AO: FG München Urt. v. 1. Februar 1995 1 K 2252/93, EFG 1995, 601; zu § 236 AO: BFH-Urt. v. 25. Juli 1989 VII R 39/86, BStBl II 1989, 821) und der herrschenden Ansicht in der Literatur (zu § 233a AO: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung (Loseblatt), § 233a AO Rz. 11; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, § 233a Rz. 14; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2010, § 233a Rz. 7; zu § 236 AO: Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 236 Rz. 11; Rüsken in Klein, a.a.O., § 236 Rz. 3; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 236 AO Rz. 4) ist § 233a AO wie auch § 236 AO indes auf Haftungsansprüche nicht anwendbar. Der erkennende Senat schließt sich dieser Ansicht an.
Die §§ 233a und 236 AO erfassen von ihrem Wortlaut her nur Steuerfestsetzungen oder Steuervergütungsbescheide. Nicht aufgeführt sind Haftungsbescheide, so dass eine Verzinsung in letzterem Fall nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 39/86, BStBl II 1989, 821). Es liegt auch kein Fall einer Gesetzeslücke vor, der durch eine analoge bzw. erweiternde Anwendung geschlossen werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 39/86, BStBl II 1989, 821 zu § 236 AO).
3. Nach Ansicht des erkennenden Senats vermögen hieran auch die von der Klägerin herangezogenen Besonderheiten des Lohnsteueranmeldungsverfahrens nichts zu ändern. Die mit der Rücknahme des Haftungsbescheides inzidenter erfolgte Herabsetzung der ihr zugrundeliegenden Lohnsteuerschuld führt nicht zu einer Verzinsung. Zwar hat der BFH entschieden, dass mit einem Lohnsteuerhaftungsbescheid inzidenter auch die in den betreffenden Lohnsteueranmeldungen liegenden Steuerbescheide abgeändert werden (BFH-Urt. v. 15. Mai 1992 VI R 106/88, BStBl. II 1993, 840, 842); jedoch führt diese Sichtweise nicht zu einer Verzinsung (vgl. hierzu auch Niedersächsisches Finanzgericht Urt. v. 30. September 2010 11 K 279/09, StEd 2010, 810).
a) Eine Verzinsung der Lohnsteuer kommt schon im Hinblick auf den Wortlaut des § 233a AO bzw. § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Es handelt sich bei der Lohnsteuer um einen Steuerabzugsbetrag, der nicht ohne weiteres von § 233a AO bzw. von § 236 AO erfasst wird. Bezüglich § 233a AO ergibt sich dies bereits aus dem Gesetz (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. auch BFH-Urt. v. 17. November 2010 I R 68/10, juris). Im Hinblick auf § 236 AO ergibt sich dies aus dem Wortlaut des § 236 AO ("festgesetzte Steuer"), der keine nicht angemeldeten Lohnsteuerabzugsbeträge erfasst (s. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 236 Rz. 10; Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 236 Rz. 14; Rüsken in Klein, a.a.O., § 236 Rz. 7). Denn nicht angemeldete Lohnsteuerabzugsbeträge sind nicht festgesetzt worden. (Nur) Steueranmeldungen stehen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO).
Die Klägerin missversteht die Kommentierung von Koenig (in Pahlke/Koenig, a. a. O. § 236 Rz. 27). Aus dem Zusammenhang mit Rz. 26 ergibt sich, dass nicht jede Hauptssacheerledigung die Zinspflicht nach § 236 Abs. 2 AO auslöst. Vielmehr muss das Verfahren zu einer Steuerherabsetzung geführt haben.
b) Zudem ergibt sich dies aus dem Grundsatz des § 233 Satz 1 AO, wonach (nur) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche. Nicht von der abschließenden Aufzählung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO erfasst wird indes die Entrichtungsschuld (BFH-Urteil vom 24. März 1998 I R 120/97, BStBl II 1999, 3; Brockmeyer/Ratschow in Klein, a.a.O., § 37 Rz. 2; Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 37 Rz. 5 u. 6; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz. 4 u. § 33 AO Rz. 8). Im Hinblick auf die mit dem Erlass eines Lohnsteuerhaftungsbescheids zugleich inzidenter geänderten Lohnsteuer-Anmeldungen (Lohnsteuerfestsetzungen) hat das Finanzamt gegenüber dem Arbeitgeber ausschließlich einen Anspruch auf Entrichtung der einbehaltenen Lohnsteuer (Entrichtungsschuld). Zwischen dem Arbeitgeber als Entrichtungsschuldner und dem Finanzamt als Gläubiger des Lohnsteueranspruchs besteht gerade kein Steuerschuldverhältnis. Den Arbeitgeber trifft nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG zwar die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung und zur Abführung der Lohnsteuer, er ist jedoch nicht Schuldner der Lohnsteuer. Dies ist und bleibt der Arbeitnehmer, (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG).
4. Schließlich gibt es auch weder eine Pflicht noch einen Anspruch, Ansprüche aus einem gesetzlichen Schuldverhältnis zu verzinsen. Eine solche Pflicht bzw. ein solcher Anspruch besteht vielmehr nur, soweit dies im Gesetz bestimmt ist. Insoweit ist § 233 Satz 1 AO Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens. Im öffentlichen Recht gibt es gerade keinen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass Geldschulden zu verzinsen sind, es bedarf vielmehr stets einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 233 AO Rz. 1). Bei den Verzinsungstatbeständen der AO handelt es sich durchweg um Spezialregelungen, die der Gesetzgeber bewusst eng gefasst hat, und aus denen kein allgemeiner Rechtsgrundsatz für andere öffentlich-rechtliche Geldforderungen abgeleitet werden kann (BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 39/86, BStBl II 1989, 821).
Da eine solche gesetzliche Grundlage im Streitfall nicht gegeben ist - der Haftungsanspruch ist zwar ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, wird aber von den Zinsvorschriften § 233a AO und § 236 AO nicht erfasst, ein Anspruch auf die inzidenter zu reduzierende Lohnsteuerentrichtungsschuld ist bereits kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, §§ 233 Satz 1, 37 Abs. 1 AO - war die Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 191 AO i.V.m. § 42d Einkommensteuergesetz
§§ 233a und 236 AO
§§ 233 Satz 1, 37 Abs. 1 AO
§ 42d EStG
§ 236 AO
§ 233a AO
§ 236 AO
§ 37 AO
§ 33 AO
§ 233 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 236 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO
§ 236 Abs. 4 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 236 Abs. 2 AO
§ 233 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1995, 601
BStBl II 1989, 821
BStBl II 1999, 3
VII R 39/86
05 VIII R 12/04
94 I R 38/93
1 K 2252/93
89 VII R 39/86
89 VII R 39/86
92 VI R 106/88
11 K 279/09
10 I R 68/10
98 I R 120/97