Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2008-01-30, Aktenzeichen 4 V 3366/07
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0130.4V3366.07.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 19.07.2007 wird in Höhe von 5.462,00 € ab Fälligkeit ausgesetzt.
Die Aussetzung der Vollziehung endet mit Bestandskraft des angefochtenen Bescheides, spätestens 1 Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung im Verfahren der Hauptsa-che.
Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine an den Antragsteller gezahlte Abfindung in Deutschland zu versteuern ist.
Der Antragsteller und seine Ehefrau haben ihren Wohnsitz in Belgien. Der Antragsteller erzielte im Streitjahr als Maschinenschlosser in Deutschland Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit. Der Arbeitgeber des Antragstellers (Arbeitgeber) stellte seine Maschinenproduktion zum 31.12.2004 in B ein und kündigte dem Antragsteller aus diesem Grund. In einem mit dem Betriebsrat vereinbarten Sozialplan verpflichtete sich der Arbeitgeber, dass jeder Betroffene, dem betriebsbedingt gekündigt werde, eine Abfindung in Höhe von 700,00 € pro Beschäftigungsjahr erhalte. Zu diesem Personenkreis gehörte auch der Antragsteller. Ältere Arbeitnehmer und Arbeitnehmer mit Kindern erhielten weitere Vergünstigungen.
Der Antragsteller erhielt im Streitjahr neben einem Bruttoarbeitslohn von 43.218,70 € eine Entlassungsentschädigung i. H. v. 23.510,00 €. Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2004 beantragte der Antragsteller die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG. Beigefügt war eine Bescheinigung EU/EWR aus der sich ergab, dass der Antragsteller in Belgien im Streitjahr keine Einkünfte erzielt hatte, die dort der Besteuerung unterlagen.
Mit Bescheid vom 19.07.2007 setzte das Finanzamt (FA) die Einkommensteuer 2004 nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht fest. Die Abfindung i. H. v. 23.510,00 € bezog das FA dabei nach Abzug des Freibetrags von 9.000,00 € in die Steuerfestsetzung mit ein, wobei es die Abfindung der 1/5-Regelung unterwarf.
Hierbei berief sich der Antragsgegner auf eine zwischen dem Bundesministerium der Finanzen der Bundesrepublik Deutschland und dem Finanzministerium des Königreichs Belgien am 15.12.2006 getroffene Verständigungsvereinbarung (bekannt gegeben durch BMF Erlass vom 10.01.2007 - IV B 6-S 1301 BEL-1/07, BStBl I 2007, 261). Danach sei die Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer abhängig vom wirtschaftlichen Hintergrund der jeweiligen Zahlung. Sei einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, könne sie gemäß Art. 18 DBA Belgien nur im Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert werden. Handele es sich dagegen bei der Abfindung um eine im Rahmen eines Arbeitsvertrags geleistete Nachzahlung von Löhnen, Gehältern oder anderen Vergütungen oder werde die Abfindung allgemein für die Auflösung des Arbeitsvertrags gewährt, so könne sie gemäß Art. 15 DBA Belgien in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt werde. Diese Vereinbarung sei auch auf alle zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens noch nicht abgeschlossenen Verfahren anzuwenden.
Gegen den Bescheid vom 19.07.2007 legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides. Während das FA über den Einspruch bisher nicht entschieden hat, lehnte es die Aussetzung der Vollziehung ab. Auch den hiergegen eingelegten Einspruch wies es durch Einspruchsentscheidung zurück. Am 31.08.2007 hat der Antragsteller den vorliegenden Eilantrag erhoben.
Der Antragsteller trägt vor, das Besteuerungsrecht für Abfindungen habe nach dem DBA Belgien der Wohnsitzstaat, hier: Belgien. Zwar hätten sich die Finanzbehörden der beteiligten Staaten am 15.12.2006 darauf geeinigt, das Besteuerungsrecht für Abfindungen wegen der Auflösung eines Arbeitsvertrags dem Tätigkeitsstaat zuzuweisen, diese Verwaltungsanweisung stehe aber im Widerspruch zur bisherigen Auslegung des DBA Belgien durch die Behörden beider Staaten und der ständige höchstrichterliche deutsche Rechtsprechung. Sie sei deswegen im Streitfall nicht anwendbar. Eine ministerielle Anordnung könne ein DBA nicht ändern. Darüber hinaus enthalte die Verwaltungsanweisung vom 15.12.2006 eine unzulässige Rückwirkung auf den streitigen Veranlagungszeitraum 2004.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Bescheids 2004 (Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) vom 19.07.2007 in Höhe der geforderten Nachzahlung von 6.298,48 € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner macht geltend, entgegen der Auffassung des Antragstellers handele es sich bei der Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 nicht um eine einfache Verwaltungsanweisung, sondern vielmehr um eine durch einen BMF-Erlass bekannt gegebene vertragliche Vereinbarung zwischen den beteiligten Staaten Belgien und Deutschland zur Auslegung und Anwendung des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens, die ebenso bindend sei, wie das Doppelbesteuerungsabkommen selbst. Eine zusätzliche Änderung des DBAs selbst sei nicht erforderlich gewesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 – 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene, Härte zur Folge hätte.
1. Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. z. B. Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.12.1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827, 830).
Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 19.07.2007, da unklar ist, ob die an den Antragsteller gezahlte Abfindung der deutschen Besteuerung unterliegt.
a) Zwar gehen beide Beteiligte zutreffend übereinstimmend davon aus, dass bis zum Ergehen der Verständigungsvereinbarung Deutschland auf sein ihm nach innerstaatlichem Recht zustehendes Besteuerungsrecht an der an den Antragsteller gezahlten Abfindung nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regulierung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 in der Fassung des Zusatzabkommens vom 5.11.2002 (DBA Belgien) verzichtet hatte.
Der Antragsteller, der im Streitjahr im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hatte, und in Belgien auch keine Einkünfte erzielte, die nicht der deutschen Besteuerung unterlagen, ist entsprechend seinem in seiner Einkommensteuererklärung gestellten Antrag gemäß § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln, soweit er inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG hat. Bei der dem Antragsteller gewährten Abfindung handelt es sich um inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG. Denn gemäß des – bereits im Streitjahr 2004 geltenden - § 49 Abs. 1 Nr. 4 d EStG sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Im Streitfall wurde die Abfindung dem Antragsteller für die Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt. Die aufgrund dieses Arbeitsverhältnisses zuvor bezogenen Einkünfte unterlagen der inländischen Besteuerung.
Bis zum Ergehen der Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 stand nach deutschem Verständnis für die im Streitfall zu beurteilende Abfindung das Besteuerungsrecht nicht dem Tätigkeitsstaat Deutschland nach Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Belgien, sondern nach Artikel 15 Abs. 1 Satz 1 DBA Belgien dem Wohnsitzstaat Belgien zu.
Artikel 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 DBA Belgien, die die Behandlung von Einkünften aus einer unselbständigen Arbeit regeln, bestimmen, dass Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.
Vor Ergehen der Verständigungsvereinbarung wurde Artikel 15 DBA Belgien, der dem Artikel 15 des OECD Musterabkommens nachgebildet ist, von den deutschen Finanzbehörden und der deutschen Rechtsprechung so ausgelegt, dass Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht im Tätigkeitsstaat sondern im Ansässigkeitsstaat zu besteuern waren. Bei Abfindungen handele sich nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i. S. des Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Belgien. Sie würden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10.07.1996 – I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341 und BMF Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06 Tz. 6.3).
b) Es ist nach Ansicht des Senats aber zweifelhaft, ob sich durch die Verständigungsvereinbarung eine Rechtsgrundlage für die von dem Antragsgegner vorgenommene Besteuerung ergeben hat.
Denn das DBA Belgien wurde letztmalig mit Zustimmungsgesetz vom 12.11.2003 (BGBl II 2003, 1615) in das deutsche Recht überführt. Für die Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 ist hingegen ein solches Zustimmungsgesetz bisher nicht ergangen.
Zwar haben sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten nach Art. 25 Abs. 3 DBA Belgien zu bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Artikel 16 des Schlussprotokolls zum DBA Belgien bestimmt, dass die Finanzminister der beiden Vertragsstaaten für die Zwecke des Abkommens unmittelbar miteinander verkehren.
Diese Ermächtigung berechtigt die beteiligten Verwaltungsbehörden aber nur zur Auslegung und Lückenfüllung eines DBA nicht aber zu einer inhaltlichen substantiellen Änderung. Genauso wie das DBA selbst bedarf auch eine inhaltliche Änderung eines DBAs eines innerstaatlichen Zustimmungsgesetzes. Gemäß Art.59 Abs.2 Satz 1 GG wird der Inhalt eines völkerrechtlichen Vertrages nur aufgrund eines Zustimmungsgesetzes Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung, wenn er sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung bezieht. Erst ein Vertragsgesetz verleiht einem völkerrechtlichen Vertrag innerstaatliche Wirkung. Es enthält einen Rechtsanwendungsbefehl (vgl. Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland Artikel 59 Rz. 17 m. w. N.).
Die Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 geht über eine Auslegung und Lückenfüllung hinaus. Denn sie führt für die Besteuerung von Abfindungen zu einer gegenüber dem vorher geltenden Recht geänderten Rechtslage.
An dieser Beurteilung ändern auch die Bestimmungen des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) nichts. Das WÜRV gilt nach seinem Artikel 4 zeitlich für solche Verträge, die Staaten abschließen, nachdem das Abkommen für sie wirksam geworden ist. Die BRD hat dem WÜRV durch Gesetz vom 3.8.1985 zugestimmt (BGBl II 1985, 926); es ist am 20.08.1987 in Kraft getreten (BGBl II 1987, 757; Artikel 3 Zustimmungsgesetz). Das WÜRV ist daher auch auf das DBA Belgien anzuwenden, da für dieses am 5.11.2002 in Brüssel ein Zusatzabkommen unterzeichnet worden ist. Zwar ist nach Abschnitt 3 Artikel 31 Nr. 3a WÜRV bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen. Danach ist bei der Auslegung des DBA Belgien auch die erst am 15.12.2006 getroffene Verständigungsvereinbarung von Bedeutung. Aber auch Artikel 31 Nr. 3 a WÜRV vermag innerstaatlich nicht das nach Artikel Art.59 Abs.2 Satz 1 GG erforderliche Zustimmungsgesetz zu ersetzen. Solange kein innerstattliches Zustimmungsgesetz ergangen ist, hat die Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 lediglich völkerrechtliche Bedeutung (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16.12.1998 - I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207, wonach DBA nach völkerrechtlichen und nicht nach innerstaatlichen Interpretationsregeln auszulegen sind).
c) § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG begründet kein Besteuerungsrecht der BRD an der dem Kläger zugeflossenen Abfindung.
Nach dieser Vorschrift wird, wenn Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Im Streitfall greift diese Vorschrift nicht zugunsten des Antragsgegners ein, weil die Abfindung nach innerstaatlichem Recht in Belgien steuerfrei ist. Da § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG Fälle erfassen soll, in denen es infolge von Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen oder der ausländischen Finanzverwaltung nicht zu einer Steuerveranlagung im Ausland kommt, ist diese Vorschrift weit auszulegen (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach EStG + KStG § 50d EStG Tz. 112). Die Steuerfreiheit in Belgien stellt einen Verzicht auf die Besteuerung dar.
d) Da die Rechtmäßigkeit der Besteuerung der dem Antragsteller gezahlten Abfindung bereits deswegen zweifelhaft ist, weil für die das DBA verschärfende Verständigungsvereinbarung vom 15.12.2006 kein Zustimmungsgesetz ergangen ist, mag es dahingestellt bleiben, ob die Anwendung der Verständigungsvereinbarung im Streitfall zu einer unzulässigen belastenden Rückwirkung führen würde und sie auch aus diesem Grund rechtswidrig sein könnte (vgl. hierzu Tipke/Kruse AO/FGO § 2 AO Rz. 32 m. w. N.).
2. Das FA wird die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Zinsen und Solidaritätszuschlag in eigener Zuständigkeit verfügen (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde war zuzulassen. Eine Entscheidung des BFH ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Allein im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Antragsgegners ist eine Vielzahl von Verfahren anhängig, in denen sich vergleichbare Rechtsfragen stellen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 49 EStG
§ 19 EStG
§ 50d EStG
§ 2 AO
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 d EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Artikel 31 Nr. 3a WÜRV
Artikel 31 Nr. 3 a WÜRV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 261
BFH/NV 2000, 827, 830
BFHE 181, 155
BStBl II 1997, 341
BFHE 187, 544
BStBl II 1999, 207
99 III B 15/99
I R 83/95
I R 40/97