Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-08-07, Aktenzeichen 5 K 160/24
ECLI: ECLI:DE::2025:0807.5K160.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer. Gegenstand des Verfahrens ist der Ablehnungsbescheid vom ... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ....
Die Klägerin ist umsatzsteuerliche Organträgerin der A GmbH (A). Die A stellt Teile für die Autoindustrie her. Die Klägerin unterliegt der ... Prüfung durch das Finanzamt X (BP).
In den Jahren ... bezog die A von der B Ltd. (B) mit Sitz in Großbritannien Waren. Die B lieferte die Waren nicht direkt an die A, sondern in ein von ihr, der B, in Deutschland unterhaltenes (Konsignations-) Lager. Die A entnahm die Waren nach Bedarf aus diesem Lager und bezahlte sie sodann. Die B und die Klägerin gingen übereinstimmend davon aus, dass die B dadurch für sie steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an die A erbringe, während die Klägerin die für sie entstandene Umsatzsteuer aus den entsprechenden innergemeinschaftlichen Erwerben als Vorsteuer abziehen könne. Die B erteilte der A Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis.
Nach den Feststellungen des Senats in dem von der B unter dem Aktenzeichen 5 K 335/14 geführten Klageverfahren trug die B den vorstehend bezeichneten Sachverhalt im Jahr 2011 dem Beklagten vor und bat um Bestätigung, dass sie in Deutschland nicht zur Registrierung verpflichtet sei. Der Beklagte stimmte der Rechtsauffassung der B nicht zu, sondern ging von einem innergemeinschaftlichen Verbringen und anschließenden inländischen Lieferungen der B an die A aus. Der Beklagte verwies hierzu auf bestehende Verwaltungsanweisungen für Konsignationslagerfälle und forderte die B zur Abgabe von Umsatzsteuer-Jahreserklärungen ab dem Jahr ... auf.
Mit Bescheiden vom ... setzte der Beklagte gegenüber der B Umsatzsteuer für die Zeiträume ... bis ... nach Maßgabe der von der B übermittelten Umsatzaufstellungen fest. Die B legte hiergegen Einspruch ein und hielt an ihrer Rechtsauffassung fest. Es sei zwischen den typischen Konsignationslagerfällen und dem in ihrem Fall gegebenen Call-Off-Stock zu unterscheiden.
Parallel dazu erteilte die B der A geänderte Rechnungen über die Lieferungen der Jahre ... bis ..., in der sie nunmehr deutsche Umsatzsteuer auswies und diese - unter Aufrechterhaltung ihres Rechtsstandpunkts - beim Beklagten anmeldete und an diesen abführte. Die A zahlte die zusätzlich von der B in Höhe von ...Euro in Rechnung gestellte Umsatzsteuer am ... an diese. Die Klägerin zog diesen Betrag in ihrer am ... an das für die Besteuerung der Klägerin zu diesem Zeitpunkt zuständige Finanzamt (FA) S übermittelten, nicht zustimmungspflichtigen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für ... als Vorsteuer ab.
Im Klageverfahren 5 K 335/14 erstritt die B sodann gegenüber dem Beklagten bei dem erkennenden Senat (isoliert) für das Jahr ... die Aufhebung der vom Beklagten an sie gerichteten Umsatzsteuerfestsetzung, die auf der vorstehend wiedergegebenen Rechtsauffassung beruhte (rechtskräftiges Senatsurteil vom 18. Juni 2015 5 K 335/14, MwStR 2015, 942). Der Senat urteilte, die Leistungen der B seien in Deutschland nicht steuerbar. Er ließ unter Hinweis darauf, dass es für Fälle wie den Streitfall an einer speziellen gesetzlichen Regelung fehle, die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Der Beklagte legte keine Revision gegen das Urteil ein.
Im Rahmen einer bei der Klägerin und der A für die Jahre ... bis ... seit dem ...durchgeführten Betriebsprüfung schloss sich die BP dieser Auffassung des Senats an. Mit Prüfungsanfrage ... vom ... wies der Prüfer der BP die Klägerin auf den erneuten Änderungsbedarf hin und skizzierte die Möglichkeit, dass die B nach erneuter Rechnungskorrektur den sich für sie hieraus ergebenden Steuererstattungsanspruch an die Klägerin abtreten könne, damit diese nach entsprechender Berichtigung des Vorsteuerabzugs für ... die sich hieraus ergebende Nachzahlung im Verrechnungswege leisten könne.
Die daraufhin unternommenen Bemühungen der Klägerin um die Erteilung erneut geänderter Rechnungen durch die B nahmen - unter anderem wegen des Unfalltodes des inländischen Steuerberaters der B - längere Zeit in Anspruch. Unter dem 23. März 2021 erstellte der Prüfer der BP einen Vermerk über ein Telefonat mit dem Steuerabteilungsleiter der Klägerin. Danach habe letzterer angegeben, die B beabsichtige nunmehr, dem Beklagten demnächst geänderte Steuererklärungen zu übermitteln. Der Austausch geänderter Rechnungen sei aber noch nicht angelaufen. Der Prüfer habe mitgeteilt, erst nach Änderung der Rechnungen der B sei die Änderung der ihr gegenüber ergangenen Steuerfestsetzungen möglich. Danach könne bei Vorlage einer Abtretungsanzeige der Erstattungsanspruch der B mit der Nachzahlungsverpflichtung der Klägerin verrechnet werden. Eine Korrektur der bei der Klägerin angefallenen Zinsen sei allenfalls im Billigkeitswege möglich.
Nach erneuter Berichtigung der Rechnungen durch die B änderte der Beklagte dieser gegenüber die Steuerfestsetzungen wegen der bis dahin zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer. Den daraus folgenden Umsatzsteuererstattungsanspruch der B gegenüber dem Beklagten trat die B an die A ab, die dem damaligen Betriebsfinanzamt der Klägerin die Abtretung anzeigte. Das Betriebsfinanzamt setzte die Umsatzsteuer für 2012 auf Antrag der Klägerin mit Bescheid vom ... um den entsprechenden Betrag herauf. Der Beklagte übertrug das Guthaben in Höhe von ... Euro vom Steuerkonto der B auf das für die Besteuerung der Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch zuständige Betriebsfinanzamt.
Das Betriebsfinanzamt verband die Steuerfestsetzung mit der geänderten Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für .... Dabei berücksichtigte das Betriebsfinanzamt einen Unterschiedsbetrag in Höhe von ... Euro und einen Bemessungszeitraum vom ...bis zum ... und setzte die Nachzahlungszinsen für ... um einen zusätzlichen Zinsbetrag in Höhe von ... Euro auf nunmehr ... Euro herauf. Der Umsatzsteuerbescheid für ... wurde aus das Klagebegehren nicht betreffenden Gründen nochmals am ... geändert und die Umsatzsteuer für ... um weitere ... Euro auf ... Euro heraufgesetzt, die Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für ... um weitere ... Euro. Die Zinsfestsetzung wurde aufgrund der Herabsetzung des gesetzlichen Zinssatzes für Bemessungszeiträume ab 2019 mit Bescheid vom ... auf ... Euro herabgesetzt. Auf die wegen der Kürzung der zu Unrecht gewährten Vorsteuern festgesetzten Zinsen entfiel hiervon ein Teilbetrag in Höhe von ... Euro.
Den bereits am ... von der Klägerin unter Berufung auf § 227 der Abgabenordnung (AO) gestellten Antrag auf Erlass der festgesetzten Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen lehnte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte mit dem angefochtenen Bescheid vom ... ab. Die Einziehung der Zinsen sei nicht sachlich unbillig, persönliche Billigkeitsgründe seien weder vorgetragen noch sonst erkennbar. Bei der Billigkeitsprüfung sei ausschließlich auf das Besteuerungsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten abzustellen. Die Umsatzsteuer für ... sei wegen des von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus den geänderten, unrichtig mit Steuerausweis erteilten Rechnungen der B zu niedrig festgesetzt worden. Hierdurch sei der Klägerin ein Liquiditätsvorteil entstanden, der zu verzinsen sei. Verschuldensgesichtspunkte seien im Rahmen der Billigkeitsprüfung unbeachtlich.
Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, der Beklagte berufe sich auf überholte höchstrichterliche Rechtsprechung. Nach neuerer Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sei im Rahmen der Billigkeitsprüfung eine Gesamtabwägung vorzunehmen, bei der auch zu klären sei, ob sich die Verzinsung als Abschöpfung eines Vorteils oder - wie nach Auffassung der Klägerin im Streitfall - als Sanktion darstelle.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sogar entschieden, dass es jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sei, einen Billigkeitserlass festgesetzter Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen zu bejahen, wenn sich zwei Unternehmer ausgehend von den zivilrechtlichen Vereinbarungen aufgrund eines gemeinsamen Irrtums über die zutreffende steuerrechtliche Beurteilung vor höchstrichterlicher Klärung einer Streitfrage ohne Missbrauchs- oder Hinterziehungsabsicht gegenseitig Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis erteilen und aufgrund der Versteuerung der jeweils zu Unrecht gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge bei einer Gesamtbetrachtung keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliege. Dem stehe nach dem BFH nicht entgegen, dass es nach den Wertungen des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Fällen eines unzutreffenden Steuerausweises grundsätzlich einer Rechnungsberichtigung bedürfe.
In diese Richtung ginge auch die neuere Rechtsprechung des BFH zu § 13b UStG und zur periodengerechten Umsatzsteuer-Voranmeldung, deren Rechtsgedanke auf die Billigkeitsprüfung im Zusammenhang mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen zu übertragen sei.
Im Rahmen einer solchen Gesamtabwägung könne nicht außer Betracht bleiben, dass es der Beklagte gewesen sei, der durch seine zunächst unzutreffende Würdigung der Leistungen der B an die A den zu Unrecht gewährten, zeitweisen Vorsteuerabzug der Klägerin veranlasst habe.
Jedenfalls stritten Gerechtigkeitsgesichtspunkte für einen Erlassanspruch der Klägerin. Der Beklagte sei auch für die inländische Besteuerung der B zuständig. Die auf seine Veranlassung hin von der B im Jahr 2012 erstellten berichtigten Rechnungen für die Jahre ... bis ... seien vom Beklagten nach dem Erfolg der Klage der B gegen die Steuerfestsetzung für ...2010 als unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG behandelt worden mit der Folge, dass Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für ... gegenüber der B festgesetzt worden seien, bei denen es verbleibe. Zusätzlich habe der Beklagte gegenüber der Klägerin die dem Erlassbegehren zugrundeliegenden Nachzahlungszinsen festgesetzt. All dies beruhe auf der unrichtigen Rechtsanwendung durch den Beklagten. Darüber hinaus seien nach dem Urteil des Senats in dem von der B betriebenen Verfahren drei Jahre vergangen, bevor der Beklagte das seinerzeit für die Besteuerung der Klägerin zuständige Betriebsfinanzamt von dem Urteil unterrichtet habe. Auch die Dauer des Bemessungszeitraums für die festgesetzten Zinsen sei daher maßgeblich durch den Beklagten verursacht worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom ... wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die Einziehung der Zinsen sei nicht sachlich unbillig, persönliche Billigkeitsgründe seien weder von der Klägerin geltend gemacht worden noch sonst erkennbar. Lediglich die B habe sich gegen die vom Beklagten wegen der Lieferungen vorgenommene Steuerfestsetzung gewandt. Sie habe dabei darauf verzichtet, die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Festsetzung zu beantragen, sondern stattdessen geänderte Rechnungen mit Steuerausweis erstellt, um die festgesetzte Steuer aus den Nachzahlungen ihrer Leistungsempfänger zu begleichen. Zudem habe sie die erneute Rechnungskorrektur erst sechs Jahre nach Ergehen des von ihr erstrittenen Senatsurteils vorgenommen. Die lange Zinslaufzeit korreliere mit der Dauer des zugunsten der Klägerin bestehenden Liquiditätsvorteils und könne nicht dem Beklagten angelastet werden. Dem könne die Klägerin auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, sie hätte zum Finanzprozess der B beigeladen werden müssen. Genau wie bei der Beurteilung des Bestehens eines Liquiditätsvorteils seien auch insoweit Rechtsbeziehungen zu Dritten unbeachtlich für die Billigkeitsprüfung.
Auch Vertrauensschutzgesichtspunkte stritten nicht mit Erfolg für einen Erlassanspruch der Klägerin. Insbesondere hätten die am Leistungsaustausch Beteiligten darauf verzichtet, zur Steuerbarkeit der Leistungen eine verbindliche Auskunft einzuholen. Die Klägerin habe auch nicht mit der B vereinbart, dass diese ihr gegenüber hinsichtlich der Rückzahlung der Umsatzsteuer auf die Einrede der Verjährung verzichte.
Der Senat nimmt im Übrigen Bezug auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom ....
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Verpflichtung des Beklagten zum Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für ... zunächst in Höhe von ...Euro. Das Ermessen des Beklagten hinsichtlich der Entscheidung über den Erlassantrag der Klägerin sei auf null reduziert. Allein der Erlass entspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Allein der Beklagte habe durch seine unzutreffende Rechtsauffassung die Entstehung der Nachzahlungszinsen veranlasst. Die Klägerin habe überdies aufgrund des Vorsteuerabzuges keinen Liquiditätsvorteil gehabt.
Im Verlauf des vorbereitenden Verfahrens hat die Klägerin ihr Erlassbegehren auf den durch die in dem Bescheid für ... wegen Umsatzsteuer vom ... nicht mehr berücksichtigten Vorsteuern in Höhe von ... Euro verursachten Anteil in Höhe von ... Euro an den insgesamt festgesetzten Nachzahlungszinsen beschränkt.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, die festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer ... in Höhe eines Teilbetrages von ... Euro zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Ermessensentscheidung fest. Die Beteiligten des Leistungsaustauschs hätten bereits vor der Aufnahme der Leistungsbeziehungen die Möglichkeit gehabt, hierzu eine verbindliche Auskunft einzuholen. Unabhängig davon seien fiktive Sachverhalte bei der Beurteilung der Billigkeit nicht heranzuziehen.
Der Beklagte hat dem Senat zur Prüfung eine Sammelmappe der Anmeldestelle, eine Umsatzsteuerakte für ... bis ..., eine Akte Umsatzsteuer-Nachschau, einen Halbhefter Änderungsanträge und einen Halbhefter Erlassvorgang vorgelegt.
Der Senat hat mit den Beteiligten in der Sitzung am 7. August 2025 über die Klage verhandelt. Wegen des Verlaufs und Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nimmt der Senat Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 7. August 2025.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I. Der Ablehnungsbescheid vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das dem Beklagten eingeräumte Ermessen bei der Beurteilung der Zweckmäßigkeit des Erlasses ist im Streitfall auf null reduziert. Die Sache ist spruchreif (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat gegenüber dem Beklagten Anspruch auf Erlass eines Teilbetrages in Höhe von ... Euro von den mit geändertem Zinsbescheid zur Umsatzsteuer ... ... auf insgesamt ... Euro festgesetzten Zinsen gemäß § 233a AO zur Umsatzsteuer für ....
1. Nach § 227 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Für die Festsetzung von Zinsen (hier: § 233a AO) ist § 227 AO kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO) sinngemäß anwendbar. Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben, wobei vorliegend - mangels Geltendmachung persönlicher Billigkeitsgründe - allein eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen zu prüfen ist.
a) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, und vom 24. April 2014 V R 52/13, BStBl II 2015, 106). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BStBl II 2016, 117). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden - ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BFH-Urteil vom 17.Dezember 2013 VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BStBl II 2010, 663). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736). Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 53/12, BStBl II 2017, 3).
b) Die Verzinsungsregelung in § 233a AO bezweckt einen typisierten Ausgleich für die Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden. Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins- und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist demzufolge grundsätzlich unbeachtlich. Ob in einem bestimmten Einzelfall davon Ausnahmen zu machen sind, hängt von den konkreten Einzelfallumständen ab (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409 m.w.N).
aa) Für die Frage eines Zinsvorteils, der der Klägerin wegen ihres unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, kommt es nur auf das zwischen ihr und dem Beklagten bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis an (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619, m.w.N.). Die Verzinsung ist insbesondere nicht deshalb unbillig, weil sich aufgrund einer Umsatzsteuerfestsetzung beim Leistenden per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt. Denn § 233a AO stellt nicht auf einen Vorteil des Finanzamts (FA), sondern des Steuerpflichtigen ab. Außerdem sind die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2020 V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047, Rn. 4 m.w.N.).
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich auch nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Dadurch sollen Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung vermieden werden (s. hierzu auch BT-Drucks 11/2157, S. 194: "... aus welchen Gründen auch immer ..."), so dass nicht zu überprüfen ist, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das FA beruht. Die Verschuldensunabhängigkeit ist somit bereits im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass besteht, ein Verschulden des FA an der verzögerten Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 9. November 2017 III R 10/16, BStBl II 2018, 255, Rn. 59). Soweit der Steuerpflichtige dagegen aufgrund einer außergewöhnlich langen Bearbeitungszeit mit unverhältnismäßig hohen Nachzahlungszinsen belastet ist, ist dem durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen, zumal wenn die Länge der Prüfungsunterbrechung im Streitfall ausschließlich in den Verantwortungsbereich des FA fällt (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2015 VIII B 112/13, BFH/NV 2015, 800, Rn. 7)
cc) Gehen der Leistende und Leistungsempfänger hingegen rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt (BFH-Urteil vom 26. September 2019 V R 13/18, BStBl II 2024, 80). Dies ist allerdings nicht auf den Fall einer vermeidbaren Fehlbeurteilung des Orts einer sonstigen Leistung übertragbar (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2020 V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047). Ein Erlass soll hingegen dann in Betracht kommen, wenn Vorsteuer für einen vom Leistenden zu Unrecht als steuerpflichtig behandelten Eingangsumsatz korrigiert werden musste (Klein/Werth, AO, § 233a Rz. 60 unter Hinweis auf Jacobsen/Tietjen/Fajen, UR 2003, 417).
c) Die Entscheidung über einen Antrag auf Erlass von Abgaben (hier: Nachzahlungszinsen nach § 233a AO) aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), bei der der Inhalt und die Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, BStBl II 2017, 979, m.w.N.). Eine Billigkeitsentscheidung darf die gesetzliche Regelung nicht unterlaufen (BVerfG-Beschluss vom 12. Juni 2018 1 BvR 33/18, HFR 2018, 660). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteil vom 26. September 2019 V R 13/18, BStBl II 2024, 80, m.w.N.).
2. Im Streitfall erweist sich die Erhebung der Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer bei Anlegung der vorstehend wiedergegebenen Maßstäbe nach den Gesamtumständen des Streitfalls wegen des vom Erlassbegehren der Klägerin umfassten Teilbetrages der festgesetzten Zinsen in Höhe von ... Euro als unbillig. Die Ablehnung des Erlassantrages der Klägerin durch den Beklagten ist daher ermessensfehlerhaft. Einzig frei von Ermessensfehlern ist im Streitfall der Erlass der Nachzahlungszinsen in der von der Klägerin begehrten Höhe, das dem Beklagten eingeräumte Ermessen ist auf null reduziert.
a) Die - zunächst vom Beklagten gebildete und sodann von der Klägerin und der B im Rahmen entsprechend geänderter Steueranmeldungen beachtete - irrtümliche Rechtsauffassung hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Folgen der von der B an die Klägerin erbrachten Lieferungen beschränkte sich nicht auf den Ort der Lieferung. Die Beteiligten gingen daneben in konsequenter Anwendung des Steuerrechts auf den unzutreffend gewürdigten Sachverhalt davon aus, dass die B als Lieferer die Umsatzsteuer für die irrtümlich als steuerpflichtige Inlandslieferungen angesehenen Lieferungen schuldete (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und nicht die Klägerin als Erwerberin (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt hat daher eine erhebliche Nähe zu denjenigen Fallkonstellationen, wegen derer im Rahmen der Anwendung des § 13b UStG nach Auffassung des BFH und des erkennenden Senats die Erhebung von Nachzahlungszinsen sachlich unbillig ist. Insoweit unterscheidet sich, was der Beklagte verkennt, der Streitfall von Sachverhalten, denen ein "bloßer" gemeinsamer Irrtum des Leistenden und des Leistungsempfängers über den Ort der Leistung zugrunde liegen.
b) Diese Umstände rechtfertigen es nach Auffassung des erkennenden Senats vielmehr, bei der Prüfung eines der Klägerin entstandenen Liquiditätsvorteils ausnahmsweise wie bei den sog. § 13b-Fällen den Umstand einzubeziehen, dass die Klägerin die ihr aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung im Jahr ... vom Beklagten geleistete Vorsteuererstattung unmittelbar nach Erhalt als vermeintliches Mehrentgelt an die vermeintliche Steuerschuldnerin, die B, weitergezahlt und deshalb im Ergebnis keinen Liquiditätsvorteil aus der Festsetzung der um den unzutreffenden Vorsteuerabzug aus den der Klägerin im Jahr ... von der B erteilten Rechnungen mit Steuerausweis niedrigeren Umsatzsteuer für ... hatte.
c) Die Klägerin traf angesichts der ihr im Jahr ... von der B erteilten Rechnungen mit Ausweis deutscher Umsatzsteuer auch kein Verschulden daran, dass sie den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen für ... zu Unrecht geltend gemacht hat.
aa) Es gereicht der Klägerin nicht zum Verschulden, dass sie im Jahr ... die von der B in den nachträglich der Klägerin übermittelten Rechnungen für die Lieferungen der Jahre ... bis ... in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht hat. Sie entsprach damit der ihr mitgeteilten Rechtsauffassung des Beklagten, die sich auch das FA S zu eigen machte.
bb) Die Klägerin muss sich auch nicht entgegenhalten lassen, dass die Rückabwicklung des zu Unrecht für ... gewährten Vorsteuerabzugs erst ... erfolgt ist und damit der Zinszeitraum über sieben Jahre betrug. Vielmehr hätte der Beklagte, der auch am Klageverfahren mit der B unter dem Aktenzeichen 5 K 335/14 als Beklagter beteiligt war, die Möglichkeit gehabt, auf die frühere Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für ... für die Klägerin hinzuwirken. Für die Klägerin, die nach den Feststellungen des Senats ohnehin erst ... Kenntnis vom Erfolg der Klage der B erhielt, war es legitim, die Abgabe einer geänderten Steuererklärung für ... mit dem Erhalt erneut geänderter Rechnungen zu verknüpfen, um die Mehrsteuer im Verrechnungswege begleichen zu können. Es war der Klägerin nicht zuzumuten, den zu erstattenden Vorsteuerbetrag anderweitig zu finanzieren. Auf das Verhalten der B, insbesondere auf den Zeitpunkt der Erteilung erneut geänderter Rechnungen wiederum ohne Steuerausweis, hatte die Klägerin keinen Einfluss.
Nach alledem erweist sich die Erhebung der Zinsen in Höhe von ... Euro als sachlich unbillig.
3. Der Beklagte war zum Erlass der Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für ... in Höhe des Entscheidungsausspruchs zu verpflichten, weil eine Ermessensreduktion auf null vorliegt (vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 26. September 2019 V R 13/18, BStBl II 2024, 80, Rz. 13 ff., m.w.N.). Auf die weiteren Überlegungen der Klägerin zum Grundsatz von Treu und Glauben kommt es daneben nicht an.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts hinsichtlich der sachlichen Unbilligkeit der Erhebung von Nachzahlungszinsen in Fällen wie dem Streitfall erforderlich ist.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 233a AO
§ 227 AO
§ 5 AO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 505
BStBl II 2015, 106
BStBl II 2016, 117
BFH/NV 2014, 748
BFH/NV 1994, 597
BFH/NV 2011, 865
BStBl II 2010, 663
BFH/NV 2019, 736
BStBl II 2017, 3
BFH/NV 2017, 1409
BFH/NV 2010, 1619
BFH/NV 2020, 1047
BStBl II 2018, 255
BFH/NV 2015, 800
BStBl II 2024, 80
BStBl II 2017, 979
HFR 2018, 660
5 K 335/14
12 IV R 29/10
14 V R 52/13
15 X R 40/12
13 VII R 8/12
93 X R 104/91
10 V R 17/09
10 II R 25/08
19 VII R 34/17
14 III R 53/12
17 I R 77/15
10 V B 91/09
20 V B 76/18
17 III R 10/16
15 VIII B 112/13
19 V R 13/18
17 VI R 36/15
1 BvR 33/18