Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-02, Aktenzeichen 7 K 74/04

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach einer Verschmelzung steuerverhaftet geblieben sind mit der Folge, dass der bei der Veräußerung der (neuen) Anteile entstandene Veräußerungsgewinn steuerbar ist.
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Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin hatte im Jahre 1977 Gesellschaftsanteile an der neu gegründeten GmbH (A GmbH) aufgrund Schenkung erworben. Die A GmbH hatte ein Stammkapital von DM 400.000 und ist durch Sacheinlage entstanden. Die Einlage wurde in der Weise bewirkt, dass die Beteiligungen an der X Vermögensverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und die Geschäftsanteile an der Firma T GmbH zu Buch- bzw. Nominalwerten eingebracht wurden. Eigentümer beider Beteiligungen bzw. Geschäftsanteile waren zu je 50 v. H. die Herren B und C. Sie haben die Einlagen sowohl für eigene wie für Rechnung ihrer Ehefrauen und Kinder, zu denen auch die Klägerin gehört, vorgenommen. Der Anteil der Klägerin an der A GmbH betrug zunächst 1,5 v. H. und wurde im Jahre 1987 durch Schenkung auf 2 v. H. erhöht. Nach einer Kapitalerhöhung hatte die A GmbH ein Stammkapital von ... Mio. DM und die Klägerin einen Anteil von nominal 200.000 DM.
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Die A GmbH wurde zum 31. März 1988 auf ihre (100%ige) Tochtergesellschaft T GmbH verschmolzen. Dabei war die T GmbH übernehmende und die A GmbH übertragende Gesellschaft. Das Stammkapital der T GmbH betrug ... Mio. DM. Die Gesellschafter der A GmbH erhielten für ihre Anteile an der A GmbH Gesellschaftsanteile der T GmbH im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung an der A GmbH. Die Beteiligung der Klägerin an der T GmbH betrug nominal DM 800.000. Die T GmbH wurde in der Folge in die U AG umgewandelt. Die A GmbH ging nach der Verschmelzung unter.
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In den Jahren 1997 und 1998 verkaufte die Klägerin Aktien der U AG und erzielte dabei Veräußerungserlöse von ... DM (1997) und ... DM (1998).
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung sowie Feststellungen des Landesrechnungshofes ging der Beklagte (das Finanzamt -FA-) davon aus, dass die veräußerten Aktien an der U AG als einbringungsgeboren zu qualifizieren sind. Auf den Bericht über die Außenprüfung vom 12. Dezember 2001 wird Bezug genommen (Behördenakten). Bereits die Anteile an der A GmbH seien einbringungsgeboren gewesen und diese Eigenschaft habe sich an den Aktien der U AG fortgesetzt. Die Verschmelzung habe zu einem Tausch der bisherigen Anteile gegen die neuen Anteile geführt. Nach dem sog. Tauschgutachten des Bundesfinanzhofes (BFH) sei hinsichtlich der getauschten Anteile eine Wert-, Art- und Funktionsgleichheit gegeben, so dass in diesem Zeitpunkt eine Gewinnrealisierung entfallen und die steuerliche Verstrickung auf die neuen Anteile übergegangen sei. Diese Rechtsfolge ergebe sich aus dem System des Umwandlungssteuerrechts. Das FA behandelte die erzielten Veräußerungsgewinne von DM ... (1997) und DM ... (1998) als steuerbar gemäß § 21 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) i. V. m. §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und setzte die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 14. Juni 2002 geändert fest.
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Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2004 wird Bezug genommen.
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Mit der dagegen erhobenen Klage wenden sich die Kläger (weiterhin) gegen die Besteuerung der erzielten Veräußerungsgewinne. Eine steuerpflichtige Veräußerung von Anteilen an der U AG in den Jahren 1997 und 1998 liege unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vor. Insbesondere handele es sich bei den veräußerten Anteilen nicht um einbringungsgeborene Anteile. Die veräußerten Anteile seien nicht einbringungsgeboren gewesen i. S. d. § 21 UmwStG, da die Einbringungsgeborenheit der Anteile der A GmbH durch die Verschmelzung im Jahre 1988 verloren gegangen sei. Durch die Verschmelzung der A GmbH (Muttergesellschaft) auf die T GmbH (Tochtergesellschaft) habe die Klägerin ihre Anteile an der A GmbH verloren und dafür Anteile an der T GmbH erhalten. Dieser Vorgang sei einkommensteuerrechtlich als Tausch zu werten, der nach damaliger Rechtslage (wie auch heute) grundsätzlich gewinnrealisierend gewesen sei. Dies gelte unabhängig davon, auf Grund welcher Vorschrift die betreffenden Anteile „steuerverhaftet“ gewesen seien, also sowohl für Anteile in einem Betriebsvermögen, für wesentliche Anteile i. S. d. § 17 EStG, für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1977 sowie für „spekulationsverhaftete“ Anteile i. S. d. § 23 EStG.
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Die Gewinnrealisierung sei auch in Ansehung der hier streitigen Verschmelzung eingetreten. Denn es gebe keine Vorschrift, die diese Gewinnrealisierung (ausnahmsweise) außer Kraft gesetzt hätte, und auch keine Vorschrift, nach der die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile an der T GmbH den vorherigen steuerlichen Status der Anteile an der A GmbH fortsetzten.
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Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus § 16 UmwStG 1977. § 16 UmwStG 1977 habe den vorliegenden Fall nicht geregelt. In Absatz 1 dieser Vorschrift sei für Anteile in einem Betriebsvermögen angeordnet worden, dass die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile mit dem Buchwert der hingegebenen Anteile anzusetzen gewesen seien. Im vorliegenden Fall hätten jedoch Anteile an einem Betriebsvermögen unstreitig nicht vorgelegen. In Absatz 2 des § 16 UmwStG sei angeordnet worden, dass der Status des § 17 EStG in weggegebenen Anteilen sich in den erworbenen Anteilen fortsetzte. Jedoch seien auch wesentliche Anteile i. S. d. § 17 EStG vorliegend unstreitig nicht gegeben gewesen. § 16 UmwSt 1977 habe aber keine Regelung für die Behandlung einbringungsgeborener Anteile im Falle einer Verschmelzung enthalten. Daraus müsse geschlossen werden, dass das Gesetz für diesen Fall (anders als für Anteile im Betriebsvermögen und wesentliche Anteile) eben keine Gewinnneutralität des durch die Verschmelzung bewirkten Anteilstausches habe statuieren wollen. Für diese Beschränkung der Gewinnneutralität nach § 16 UmwStG 1977 auf betriebliche und wesentliche Anteile spreche auch § 13 Abs. 3 UmwStG 1995. Diese Vorschrift enthalte explizit eine Regelung für die Behandlung einbringungsgeborener Anteile im Falle einer Verschmelzung. Danach werde die für betriebliche und wesentliche Anteile geltende Gewinnneutralität auch auf einbringungsgeborene Anteile erstreckt. Entgegen der Auffassung des FA sei der Regelungsinhalt des § 13 Abs. 3 UmwStG 1995 nicht nur deklatorisch, sondern konstitutiv. Die Kläger sind der Auffassung, der Regelung des § 13 Abs. 3 UmwStG 1995 hätte es nicht bedurft, wenn schon § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1977 sinngemäß auch für einbringungsgeborene Anteile anzuwenden gewesen wäre. Die Regelung des § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, wonach sich die Einbringungsgeborenheit der durch die Verschmelzung verlorenen Anteile an den durch die Verschmelzung erworbenen Anteile fortsetzt, habe der Gesetzgeber vor dem Hintergrund treffen müssen, dass mit der Verschmelzung die an den Anteilen haftende steuerliche Qualität gerade untergehe. Wenn der Gesetzgeber dies nicht wolle, müsse er das Gegenteil, nämlich die Fortsetzung des Steuerstatus, ausdrücklich anordnen. Dies habe er (erst) in § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 getan; in § 16 UmwStG 1977 habe er diese Regelung gerade unterlassen.
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Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 1997 und 1998 vom 14. Juni 2002 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 1. März 2004 dahin zu ändern, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der U AG in Höhe von ... DM (1997) und ... DM (1998) nicht angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Das FA bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Das FA trägt vor, die Einführung einer Gesetzesbestimmung bedeute nicht zwingend eine Rechtsänderung. Es komme nicht selten vor, dass bereits bisher geltendes Recht lediglich schriftlich fixiert werde. Entsprechend handele es sich bei der Einführung der Regelung des § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nur um eine Klarstellung. Dies ergebe sich auch aus den Gesetzesmaterialien.
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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Akten mit Betriebsprüfungsbericht) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der streitbefangenen Aktien der U AG steuerbar ist.
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Die veräußerten Aktien sind als einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu beurteilen. Durch die Veräußerung dieser Anteile hat die Klägerin einen nach § 21 UmwStG 1995 steuerpflichtigen, aber gemäß § 34 Abs. 1 tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG erzielt.
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1. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder -bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile- der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert erworben hat (sog. einbringungsgeborene Anteile), so gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Diese Regelung gilt entsprechend für die Veräußerung von Anteilen, die im Rahmen einer Verschmelzung erworben wurden, sofern die hingegebenen und untergegangenen Anteile ihrerseits einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 1995 waren. Der steuerliche Status der im Rahmen der Verschmelzung hingegebenen Anteile (sog. Einbringungsgeborenheit) setzt sich insoweit an den im Wege der Verschmelzung erworbenen neuen Anteilen fort. Diese Rechtslage galt (bereits) unter der Geltung des UmwStG 1977. Die Einführung des § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 bewirkte insoweit keine Rechtsänderung, sondern hatte nur deklaratorische Bedeutung.
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a) § 16 UmwStG 1977 regelte bei der Verschmelzung von Körperschaften die Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Nach dieser Vorschrift wurde in den Fällen, in denen die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehörten oder die Voraussetzungen einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 17 EStG vorlagen, zwar eine Veräußerung der Anteile fingiert. Tatsächlich wurde aber eine Gewinnrealisierung dadurch verhindert, dass als Veräußerungspreis der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile angenommen wurde. Die fiktive Veräußerung im Rahmen der Verschmelzung war daher gewinnneutral. Ein tatsächlicher Veräußerungsgewinn entstand erst gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 bei einer (späteren) Veräußerung der bei der Verschmelzung erlangten Anteile (s. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG 77 § 16 Rz 6336, m.w.N.).
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b) Diese für Anteile in einem Betriebsvermögen bzw. Anteile i. S. d. § 17 EStG ausdrücklich geregelte Rechtslage gilt auch für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 20 ff UmwStG im Privatvermögen, die keine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG darstellen (s. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG 77 § 16 Rz 6335, m.w.N.; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG -1995- § 13 Rz 133 Fußnote 1, m.w.N., sowie in UmwStG 1995/Kurzkommentierung, unter S 413). Es kann nicht angenommen werden, dass einbringungsgeborene Anteile im Falle der Verschmelzung eine andere Behandlung erfahren sollten als Anteile in einem Betriebsvermögen bzw. Anteile i. S. d. § 17 EStG (so auch Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. August 2007 12 K 6215/04 E, nicht veröffentlicht).
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c) Diese Rechtsauffassung entspricht Sinn und Zweck der umwandlungsteuerrechtlichen Regeln bei Verschmelzungsvorgängen. Das UmwStG 1977 regelte für den Fall der Verschmelzung, dass durch die Verschmelzung zwar keine Versteuerung von stillen Reserven eintreten, eine bestehende Steuerverstrickung aber auch nicht aufgelöst werden sollte. Die Versteuerung sollte vielmehr bis zur tatsächlichen Realisierung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven hinausgeschoben werden. Diese Auffassung steht mit der Gesetzgebungsgeschichte in Einklang (s. Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. August 2007 12 K 6215/04 E). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hat sich bei seinen Beratungen von dem Grundgedanken leiten lassen, dass auch der „bei der Verschmelzung sich vollziehende Austausch von Anteilen beim Gesellschafter nicht zu einer Gewinnrealisierung führen sollte“ (s. BT-Drucksache V/4245). Es ist nicht ersichtlich, dass dieses Grundprinzip nur für Anteile in einem Betriebsvermögen bzw. Anteile im Sinne des § 17 EStG und nicht auch für einbringungsgeborene Anteile gelten sollte. Für eine derartige Differenzierung gäbe es keinen sachlich einleuchtenden Grund. Denn auch in dem letzteren Fall fließen dem Anteilseigner aus der fiktiven Veräußerung der Anteile im Rahmen der Verschmelzung keine liquiden Mittel zu mit der Folge, dass die bei einer Realisierung der stillen Reserven entstehende Steuerschuld sonst ggf. aus der Substanz beglichen werden müsste.
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d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass erst § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 für einbringungsgeborene Anteile ausdrücklich bestimmte, dass sich die Einbringungsgeborenheit der bei einer Verschmelzung hingegebenen Beteiligung an der erworbenen Beteiligung fortsetzt. Diese Regelung enthält entsprechend den Ausführungen unter II. 1. b) und c) lediglich eine Klarstellung der schon bisher geltenden und in der Praxis einhellig anerkannten Rechtslage (s. Killinger, BB 1998, 981, unter III.4., m.w.N.; s. ferner Krebs, BB 1994, 2115).
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2. Nach diesen Maßstäben sind im Streitfall auch die im Rahmen der Verschmelzung der A GmbH auf die T GmbH erworbenen Anteile der Klägerin an der T GmbH als einbringungsgeboren i.S. der §§ 20 ff UmwStG zu beurteilen. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die ursprünglichen Anteile an der A GmbH einbringungsgeboren waren i.S. des §§ 20 ff UmwStG 1977 und dass dieser steuerliche Status auf die Anteile an der T GmbH und nach deren Umwandlung auf die Aktien an der U AG übergegangen ist. Die Veräußerung der Anteile an der U AG in den Streitjahren 1997 und 1998 war damit gemäß § 21 UmwStG 1995 i. V. m. den §§ 16, 34 EStG steuerbar. Die angesetzten Veräußerungsgewinne wurden vom FA zutreffend ermittelt und sind von den Klägern der Höhe nach auch nicht beanstandet worden.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da sich die Beteiligten hiermit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 FGO).
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4. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die angesprochene Rechtsfrage betrifft ausgelaufenes Recht. Die Streitfrage lässt sich ferner aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen beantworten und sie war in der Praxis -soweit ersichtlich- auch nicht umstritten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 ff UmwStG
§§ 20 ff UmwStG 1977 und dass dieser steuerliche Status auf die Anteile an der T GmbH und nach deren Umwandlung auf die Aktien an der U AG
§§ 16, 34 EStG
§ 21 UmwStG
§ 17 EStG
§ 23 EStG
§ 16 UmwStG
§ 17 EStG
§ 16 UmwStG
§ 21 UmwStG 1995
§ 16 EStG
§ 13 Abs. 3 UmwStG 1995
§ 13 Abs. 3 UmwStG 1995
§ 16 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG
§ 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 20 ff UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) i. V. m. §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BB 1998, 981
BB 1994, 2115
12 K 6215/04