Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-06-11, Aktenzeichen 1 V 290/13

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerlichen Folgen eines tauschähnlichen Umsatzes sowie einer Einzelwertberichtigung einer Forderung im Streitjahr 2004 sowie über die Berechnung von Zinsen.
Die Antragstellerin schloss am ... 2003 mit der A GmbH (im Folgenden: A GmbH) einen notariellen Vertrag. Danach erwarb die Antragstellerin eine Teilfläche (ca. ... qm) der im Grundbuch des Amtsgerichts B von C Bl. ... eingetragenen Grundstücke. Die Grunderwerbsteuer hatte die Antragstellerin zu tragen. Zugleich verpflichtete sich die Antragstellerin gegenüber der A GmbH, eine Halle im Inland zu errichten.
Der Nettokaufpreis, den die Antragstellerin der A GmbH für das Grundstück zu bezahlen hatte, betrug pauschal 1.000.000 Euro zuzüglich 16 % Umsatzsteuer in Höhe von 162.800 Euro auf den um 50 % der Grunderwerbsteuer erhöhten Kaufpreis. In dem Kaufvertrag erklärte auch die Antragstellerin, zur Umsatzsteuer zu optieren. Der Kaufpreisanspruch war durch Aufrechnung mit dem Zahlungsanspruch der A GmbH gegen die Antragstellerin aus dem Vertrag über die Errichtung der Halle zu erfüllen. Der Zahlungsanspruch sollte danach voraussichtlich 1.000.000 Euro betragen. Bis zur Abnahme der Halle wurde der Nettokaufpreis für das Grundstück zinslos gestundet. Die Übergabe der Grundstücke mit dem Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten sollte drei Wochen nach der Abnahme der Halle erfolgen.
Als Vergütung für die Errichtung der Halle wurde ein Pauschalfestpreis in Höhe von 1.000.000 Euro zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer (insgesamt 1.160.000 Euro) vereinbart. Der mit Abnahme der Halle fällige Pauschalfestpreis war bis zu einer Höhe von 1.000.000 Euro durch Aufrechnung mit dem Kaufpreisanspruch der A GmbH gegen die Antragstellerin aus dem Grundstückskaufvertrag zu begleichen.
Am 11.09.2003 stellte die A GmbH der Antragstellerin eine Rechnung über den Verkauf der Grundstücke über einen Betrag in Höhe von 1.000.000 Euro zuzüglich 162.800 Euro Umsatzsteuer.
Am 23.09.2003 stellte die Antragstellerin der A GmbH für die Erstellung der Halle eine Rechnung über netto 1.000.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer. Mit einer Abrechnung vom selben Tag bat sie die A GmbH um Überweisung der Erstellungskosten in Höhe von 1.160.000 Euro. Einen Umsatzerlös und etwaige Vorsteuerbeträge aufgrund des Vertrages mit der A GmbH erfasste die Antragstellerin in ihrer Buchführung des Jahres 2003 nicht.
Für die Errichtung der Halle gab die Antragstellerin in den Jahren 2003 und 2004 insgesamt 1.795.689 Euro (netto) aus, wobei sie das hierfür notwendige Material selbst beschaffte. Sie buchte die entsprechenden Aufwendungen zum 01.01.2004, 21.06.2004 und zum 31.12.2004. Nach Angaben der Antragstellerin erfolgte im Juli 2004 die Schlussrechnung des Subunternehmers für die Halle und damit wahrscheinlich die Endabnahme der Halle.
Des Weiteren erbrachte die Antragstellerin im Streitjahr gegenüber der Kommanditgesellschaft D ... mbH & Co. (im Folgenden KG D) Leistungen, die sie mit Datum vom 31.12.2004 als Umsatzerlös in Höhe von 545.147 Euro (netto) zuzüglich Umsatzsteuer buchte. Mit demselben Datum buchte die Antragstellerin die hieraus gegen die KG D bestehende Forderung in Höhe von 545.147 Euro (netto) zuzüglich Umsatzsteuer aus. Als Buchungstext verwendete sie hierfür den Text "Korrektur wg InsO-Antrag".
Für die KG D wurde am ... ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Über das Vermögen der KG D wurde am ... 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Die Antragstellerin reichte im Januar 2006 ihre Umsatzsteuererklärung 2004 ein, die zu einer Abschlusszahlung führte. Der Antragsgegner erließ im Januar 2007 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb.
Im August 2007 erließ der Antragsgegner eine Prüfungsanordnung, unter anderem (u. a.) für Umsatzsteuer 2004. Zugleich forderte der seinerzeitige Betriebsprüfer von der Antragstellerin u. a. Daten-CD's an. Die Antragstellerin übersandte daraufhin eine Daten-CD sowie verschiedene Ordner mit Rechnungen und Bankunterlagen. Im bis zum 20.03.2008 nachfolgenden Schriftverkehr forderte der Betriebsprüfer jeweils nach Durchsicht der übersandten Dokumente weitere Unterlagen an, u. a. den Vertrag der Antragstellerin mit der A GmbH sowie Unterlagen zu dem Gesellschafterwechsel und zu verschiedenen einzelnen Buchungen, und bat um weitere Erläuterungen. In diesem Zusammenhang gab die Antragstellerin zu, einen Erlös aus dem Vertrag mit der A GmbH fehlerhaft gebucht zu haben.
Mit Schreiben vom Juni 2011 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, dass die Betriebsprüfung durch neue Prüfer fortgesetzt werde, wobei zugleich um weitere Erläuterungen zu dem Vertrag mit der A GmbH gebeten wurde. In dem Betriebsprüfungsbericht vom Mai 2013 gelangten die Prüfer u. a. zu der Auffassung, dass es sich bei dem Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH um einen tauschähnlichen Umsatz handele. Die Antragstellerin habe für das Grundstück eine Gegenleistung in Höhe von 1.795.689 Euro hingegeben. Von diesem Betrag seien 1.000.000 Euro im Jahr 2003 zu berücksichtigen. Zugleich seien die Vorsteuerbeträge entsprechend zu erhöhen, so dass sich im Jahr 2003 keine Auswirkung ergebe. Der Restbetrag in Höhe von 795.689 Euro erhöhe im Streitjahr die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 %. Ein Vorsteuerabzug sei mangels vorliegender Rechnung der A GmbH für den Teilbetrag in Höhe von 795.689 Euro jedoch nicht zu gewähren. Des Weiteren sei die Bemessungsgrundlage für Leistungen zu 16 % im Streitjahr um weitere 545.145 Euro zu erhöhen, da nicht ersichtlich sei, aus welchen Gründen bereits zum 31.12.2004 bekannt gewesen sei, dass die Forderung gegen die KG D uneinbringlich werde.
Dem folgend erließ der Antragsgegner am 18.07.2013 (Donnerstag) einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2004, in dem er die Bemessungsgrundlage der Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 16 % um 1.340.834 Euro (= 795.689 Euro + 545.145 Euro) und dementsprechend die Umsatzsteuer um 214.533,44 Euro erhöhte. Diesen Betrag verzinste der Antragsgegner für die Zeit vom 01.04.2006 bis zum 22.07.2013 (87 volle Monate) und setzte hierfür Zinsen in Höhe von 93.307 Euro fest.
Die Antragstellerin legte am 22.08.2013 Einspruch ein und beantragte zugleich Aussetzung der Vollziehung. Der Antragsgegner wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 zurück und lehnte die Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom selben Tag ab.
Die Antragstellerin hat am 18.11.2013 Klage erhoben (1 K 289/13), über die noch nicht entschieden ist. Zugleich hat sie bei Gericht beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2004 nebst Zinsen von der Vollziehung auszusetzen.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, dem Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2004 vom 18.07.2013 stehe die Festsetzungsverjährung entgegen, da die Betriebsprüfung unmittelbar nach deren Beginn unterbrochen worden sei. Die bis zum März 2008 vorgenommenen Prüfungshandlungen seien nicht von erheblichem Gewicht oder hätten keine ersten verwertbaren Ergebnisse gezeitigt. Die Prüfung sei vom 20.03.2008 an für fast vier Jahre unterbrochen worden, was unabhängig vom Argument der Festsetzungsverjährung zur Verwirkung der Ablaufhemmung führe. Die Antragstellerin meint zudem, ihr stehe ein Vorsteueranspruch zu, wenn die A GmbH ihre Rechnung aus der Lieferung des Grundstücks korrigiere, so dass sich die Umsatzsteuerverbindlichkeit aus der Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 795.689 Euro wegen der Lieferung der Halle an die A GmbH aufhebe. Eine Rechnungsberichtigung entfalte Rückwirkung. Bezüglich der Zinsabrechnung wirkten die Erkenntnisse aufgrund der Betriebsprüfung und die Verpflichtung der A GmbH zur Korrektur der Rechnung wie rückwirkende Ereignisse, da den Prüfungsfeststellungen Verwaltungsaktqualität zukomme. Wegen des Vertrages zwischen ihr, der Antragstellerin, und der A GmbH bestünden weder Umsatzsteuer- noch Zinsschulden. Die Erhebung von Zinsen sei unbillig. Des Weiteren sei für das Jahr 2006 aufgrund der Einzelwertberichtigung ihrer Forderung gegen die KG D Umsatzsteuer zu erstatten. Insoweit sei ein Zinsanspruch nur für zwei Jahre gegeben.
Die Antragstellerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 in Höhe eines Betrages von 214.533,44 Euro nebst Zinsen in Höhe von 93.307 Euro von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Eine Unterbrechung der Betriebsprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn liege nicht vor. Die Betriebsprüfung sei ernsthaft im August 2007 begonnen und ausweislich des nachfolgenden Schriftverkehrs durchgeführt worden.
Eine Vorsteuerkorrektur hinsichtlich des Umsatzes der A GmbH an die Antragstellerin sei nicht möglich, da - unstreitig - keine korrigierte Rechnung der A GmbH vorliege. Im Übrigen könne eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht erfolgen, weil er, der Antragsgegner, bereits eine Vorsteuerkorrektur abgelehnt habe. Eine Berichtigung des Umsatzes an die KG D sei jedenfalls nicht im Streitjahr vorzunehmen.
Dem Gericht haben die Umsatzsteuerakte Band I, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakte Band I, Bilanzakte Band I, Akte Allgemeines Band I sowie die BP-Arbeitsakten Bände I bis VI des Finanzamtes E, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen verwiesen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der zulässige Antrag ist unbegründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides 2004.
Ernstliche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (Seer, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - AO - /FGO, § 69 FGO Randziffer - Rz. - 89 mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -). Dies ist bei dem streitigen Umsatzsteuerbescheid 2004 nicht der Fall.
aa) Der Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18.07.2013 konnte den Bescheid vom Januar 2007 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern, da der Vorbehalt der Nachprüfung noch wirksam war. Die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO war zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt war.
aaa) Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung 2004 mit Ablauf des Jahres 2006. Die Umsatzsteuererklärung stand gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
bbb) Die Festsetzungsfrist lief gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, da vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist im Jahr 2007 für die Umsatzsteuer 2004 mit einer Außenprüfung begonnen wurde.
Der Beginn einer Außenprüfung setzt den Erlass einer Prüfungsanordnung und die Vornahme tatsächlicher Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume voraus. Die Ermittlungshandlungen müssen für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet sein, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (ständige Rechtsprechung, vergleiche - vgl. - zum Beispiel - z. B. - Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 202, 32, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2003, 739 m. w. N.).
Nach diesen Grundsätzen hat der Antragsgegner im Jahr 2007 mit der Außenprüfung für die Umsatzsteuer 2004 begonnen. Er hat am 09.08.2007 die Prüfungsanordnung an die Antragstellerin erlassen. Zugleich nahm der Antragsgegner für die Antragstellerin erkennbar im Jahr 2007 und bis März 2008 Prüfungshandlungen vor. Denn der seinerzeitige Betriebsprüfer forderte zunächst u. a. Daten-CD's und sodann nach Durchsicht der übersandten Dokumente und Daten-CD's weitere Unterlagen an, u. a. zu dem Vertrag der Antragstellerin mit der A GmbH. Des Weiteren erfolgte bis März 2008 Schriftwechsel mit der Antragstellerin hinsichtlich der weiter auftretenden, materiell-rechtlichen Fragen des seinerzeitigen Betriebsprüfers.
ccc) Die Ablaufhemmung trat ein, da die Außenprüfung nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wurde, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben (BFH-Urteil vom 08.07.2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4 m. w. N.). Eine Außenprüfung wird nicht im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die bis zur Unterbrechung vorgenommenen Prüfungshandlungen entweder von erheblichem Gewicht waren oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben. Für Letzteres ist ausreichend, dass an die Ermittlungsergebnisse nach Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (BFH-Beschluss vom 31.08.2011 I B 9/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 2011 m. w. N.).
Es erfolgte danach unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls keine unmittelbare Unterbrechung der Außenprüfung nach ihrem Beginn. Der seinerzeitige Betriebsprüfer hatte bereits in der Weise Prüfungshandlungen vorgenommen, dass an seine Ergebnisse nach der Wiederaufnahme der Prüfung im Jahr 2011 angeknüpft werden konnte. Denn er hatte den Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH angefordert und diesbezüglich um weitere Erläuterungen und Übersendung weiterer Unterlagen gebeten. Mit der Wiederaufnahme der Prüfung konnten die nachfolgenden Betriebsprüfer an die vorhandenen Unterlagen anknüpfen und um weitere Erläuterungen diesbezüglich bitten, was letztlich zur hier streitigen Prüfungsfeststellung führte. Im Übrigen hatte der seinerzeitige Betriebsprüfer auch Prüfungshandlungen von erheblichem Gewicht vorgenommen. So ergibt sich aus dem Schriftverkehr in den Jahren 2007 und 2008, dass die Antragstellerin einen Erlös aus dem Vertrag mit der A GmbH fehlerhaft gebucht hatte. Auch der übrige Schriftverkehr zeigt, dass der seinerzeitige Betriebsprüfer intensiv mit Ermittlungen zum Prüfungszeitraum begonnen hatte. Er forderte Unterlagen zum Gesellschafterwechsel sowie zu einzelnen Buchungen an und bat jeweils nach Durchsicht der übersandten Dokumente um weitere Erläuterungen.
ddd) Eine Verwirkung der Ablaufhemmung ist nicht eingetreten.
Verwirkung steht der Festsetzung von Steueransprüchen aufgrund einer unterbrochenen Prüfung nur dann entgegen, wenn die Behörde während eines längeren Zeitraums untätig geblieben ist und der Steuerpflichtige daraus den Schluss ziehen konnte, dass die Untätigkeit endgültig sein sollte und der Steuergläubiger auf die Geltendmachung des Steueranspruchs verzichtet hat (BFH-Urteil vom 02.07.1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28 m. w. N.).
Dafür ist im Streitfall nichts ersichtlich. Aus der bloßen Untätigkeit zwischen März 2008 und Juni 2011 folgt nicht, dass der Antragsgegner auf etwaige Steueransprüche verzichtet. Weitere Umstände, die einen solchen Schluss zulassen könnten, liegen nicht vor.
bb) Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen ist im Hinblick auf den Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH im Streitjahr um 795.689 Euro zu erhöhen. Des Weiteren schuldet die Antragstellerin Umsatzsteuer aufgrund der Lieferung der Grundstücke, dem ein entsprechender Vorsteuerabzug gegenübersteht.
aaa) Die Antragstellerin bewirkte gegenüber der A GmbH mit der Errichtung der Halle eine Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG alte Fassung - a. F. -). Sie errichtete die Halle, wobei sie das hierzu benötigte Material selbst beschaffte. Die Werklieferung führte die Antragstellerin im Streitjahr aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG a. F.), da sie in diesem Jahr bei summarischer Prüfung durch Übergabe und Abnahme der Halle der A GmbH die Verfügungsmacht verschaffte (§ 3 Abs. 1 UStG a. F.). Die Antragstellerin buchte die Aufwendungen für die Errichtung der Halle im Streitjahr.
Die Antragstellerin ist Steuerschuldnerin der Werklieferung.
Die Steuerschuldnerschaft für die Werklieferung ist nicht auf die A GmbH als Leistungsempfängerin gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. übergegangen. Danach schuldet bei Werklieferungen, die der Herstellung von Bauwerken dienen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F.) der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der derartige Bauleistungen erbringt.
Zwar sind § 13b Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. anwendbar (in Kraft getreten am 01.04.2004 gemäß Art. 14 Nr. 2, Art. 29 Abs. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 - HBeglG 2004 - vom 29.12.2003, Bundesgesetzblatt Teil I - BGBl I - 2003, 3076 in Verbindung mit - i. V. m. - Berichtigung vom 13.01.2004, BGBl I 2004, 69 und Bekanntmachung vom 31.03.2004, BGBl II, 2004, 456). Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. sind Änderungen dieses Gesetzes grundsätzlich auf Leistungen anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden, was hier der Fall ist. Der Umsatz der Antragstellerin, die Errichtung der Halle, wurde infolge der Übergabe und Abnahme der Halle erst nach dem Inkrafttreten der Änderung ausgeführt. Bei überschlägiger Prüfung erfolgte die Übergabe und Abnahme erst nach dem 01.04.2004, da die Antragstellerin die Aufwendungen für die Errichtung der Halle teilweise noch nach diesem Zeitpunkt buchte. Auch nach eigenen Angaben der Antragstellerin erfolgte die Übergabe und Abnahme erst nach diesem Zeitpunkt, da die Schlussrechnung des Subunternehmers für die Halle erst im Juli 2004 und damit die Endabnahme der Halle dann nach dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin wahrscheinlich erfolgte.
Allerdings bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die A GmbH selbst Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. erbrachte.
bbb) Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Antragstellerin, die Lieferung der Halle, beträgt insgesamt 1.795.689 Euro.
Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. Es handelt sich bei dem Umsatz der Antragstellerin wegen der Verknüpfung hinsichtlich des Entgeltes in dem notariellen Vertrag mit der Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG a. F. um einen Tausch. Das Entgelt für den Umsatz der Antragstellerin besteht in der Lieferung des Grundstücks durch die A GmbH.
Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. gilt bei einem Tausch der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560 m. w. N.; vgl. auch Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - , Urteil vom 19.12.2012, Rechtssache - Rs. - C-549/11 - Orfey -, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2013, 188 Rz. 45 m. w. N.). Im Ergebnis wird damit der Wert der tatsächlichen eigenen Aufwendungen des Leistenden, also der Wert der zu besteuernden Leistung, als Bemessungsgrundlage angesetzt (Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: November 2013, § 10 Rz. 285). Danach ist Bemessungsgrundlage des Umsatzes der Antragstellerin, nämlich die Lieferung der Halle, der Gesamtbetrag ihrer Aufwendungen für die Errichtung der Halle in Höhe von insgesamt 1.795.689 Euro. Dies ist der Betrag, der aus der Sicht der Antragstellerin dem Wert der Lieferung der Grundstücke als anderer Umsatz im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. entspricht, da die Antragstellerin diesen Betrag aufwendete, um im Gegenzug die Lieferung der Grundstücke zu erhalten. Die Umsatzsteuer gehört gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 UStG a. F. nicht zum Entgelt.
Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich auch - entgegen der Auffassung der Antragstellerin -, dass die gesetzliche Regelung keine gleich hohe Bewertung bei einem Tausch bezweckt, sondern eine unterschiedliche Bemessung der Tauschleistung möglich ist (so auch Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: November 2013, § 10 Rz. 288).
ccc) Die Steuer entstand im Streitjahr auf einen Betrag in Höhe von 795.689 Euro.
Gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats.
Im Streitfall ist § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. anzuwenden, da die Antragstellerin ihren Umsatz bei überschlägiger Prüfung nach dem Inkrafttreten der Vorschrift am 01.04.2004 im Streitjahr ausführte (siehe oben). Die Ausführung des Umsatzes erfolgte des Weiteren bei dem hier anzulegenden Prüfungsmaßstab noch vor Dezember 2004, da die Buchungen der Aufwendungen zum 31.12.2004 als Abschlussbuchungen zu verstehen sind und auch nach eigenen Angaben der Antragstellerin die Endabnahme der Halle wahrscheinlich im Juli 2004 erfolgte (siehe oben). Die Steuer entstand im Streitjahr jedoch nur auf einen Teilbetrag in Höhe von 795.689 Euro der Bemessungsgrundlage. Die Steuer für einen Betrag in Höhe von 1.000.000 Euro war bereits vor dem Streitjahr entstanden, da die Antragstellerin am 23.09.2003 insoweit eine Rechnung für die Errichtung der Halle ausgestellt hatte.
Eine Berichtigung der Berechnung der Steuer im Streitjahr nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F. hat nicht zu erfolgen, da sich diese Anwendungsvorschrift nur auf bereits vor Ausführung der Leistung vereinnahmte Entgelte bezieht (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG a. F.). Die Antragstellerin hat jedoch das Entgelt für ihren Umsatz nicht vor der Ausführung vereinnahmt. Das vereinbarte Entgelt, die Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH, wurde erst durch die Ausführung dieser Lieferung durch Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten nach der Abnahme der Halle vereinnahmt (vgl. auch zur Vereinnahmung von Sachleistungen als Anzahlung EuGH-Urteil vom 19.12.2012, Rs. C-549/11 - Orfey -, HFR 2013, 188 Rz. 29, 36 f. m. w. N.).
ddd) Des Weiteren schuldet die Antragstellerin im Streitjahr zwar Umsatzsteuer aufgrund der Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH. Dieser Umsatzsteuer steht jedoch ein gleich hoher Vorsteueranspruch gegenüber.
Die Antragstellerin ist als Leistungsempfängerin gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a. F. Steuerschuldnerin für die Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH.
Die am 01.04.2004 in Kraft getretene Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Art. 14 Nr. 2, Art. 29 Abs. 2 HBeglG 2004 vom 29.12.2003, BGBl I 2003, 3076 i. V. m. Berichtigung vom 13.01.2004, BGBl I 2004, 69 und Bekanntmachung vom 31.03.2004, BGBl II, 2004, 456), ist im Streitfall gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. anzuwenden. Denn die Lieferung der Grundstücke erfolgte nach dem 01.04.2004 (siehe oben). Eine Berichtigung der Berechnung der Steuer hierauf gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F. ist mangels vorheriger Vereinnahmung des Entgeltes durch die A GmbH nicht vorzunehmen, da die Abnahme der Halle nach dem 01.04.2004 stattfand.
Der Umsatzsteuer aus der Lieferung der Grundstücke steht im Streitjahr ein gleich hoher Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. gegenüber. Danach kann die Antragstellerin die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1, die für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Es kann dahingestellt bleiben, ob eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich ist (vgl. hierzu EuGH-Urteile vom 15.07.2010, Rs. C-368/09 - Pannon Gep Centrum -, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz - Slg. - 2010, I-7467; vom 08.05.2013, Rs. C-271/12 - Petroma Transports SA -, HFR 2013, 656; weiter offen gelassen in BFH-Urteil vom 29.01.2014 XI R 4/12, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2014, 797 m. w. N.). Eine Rechnung ist als Voraussetzung für die Ausübung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. nicht erforderlich.
cc) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass im Streitjahr die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Antragstellerin an die KG D nicht gemäß § 17 UStG a. F. zu berichtigen und insoweit die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 545.145 Euro rechtmäßig ist. Jedenfalls im Streitjahr stand nicht fest, dass das vereinbarte Entgelt für die Leistungen der Antragstellerin an die KG D gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F. uneinbringlich war. Für die KG D wurde erst Ende 2006 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und über ihr Vermögen Anfang des Jahres 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Ob der Antragstellerin aus diesem Vorgang eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage in Folgejahren zusteht, ist für die hiesige Entscheidung unerheblich.
b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liegen keine rückwirkenden Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO vor, die den Beginn des Zinslaufes gemäß § 233a Abs. 2a AO beeinflussen. Voraussetzung hierfür wäre, dass einer nachträglichen Änderung eines Sachverhaltes rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt. Dies bestimmt sich nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 m. w. N.; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Rz. 25 ff. m. w. N.). Indes hat sich der Sachverhalt nicht nachträglich geändert. Soweit die Antragstellerin auf geänderte Erkenntnisse aufgrund der Betriebsprüfung und eine vermeintlich bestehende Verpflichtung der A GmbH zur Korrektur der Rechnung abstellt, handelt es sich allenfalls um geänderte rechtliche Beurteilungen des unverändert gebliebenen Sachverhalts. Eine Verwaltungsaktqualität kommt diesen Beurteilungen gleichfalls nicht zu. Ein etwaig bestehender Umsatzsteuererstattungsanspruch für Folgejahre aufgrund einer Berichtigung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz an die KG D hat auf die Zinsfestsetzung für das Streitjahr keinen Einfluss. Denn gemäß § 233a Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 AO ist für die Zinsberechnung u. a. die jeweils festgesetzte Steuer maßgebend. Eine Saldierung von Zinsen für unterschiedliche Steuern bzw. verschiedene Jahre findet im Rahmen der Zinsberechnung nicht statt.
Soweit die Antragstellerin meint, die Erhebung der Zinsen sei unbillig, ist dies in dem hiesigen Verfahren nicht zu berücksichtigen.
c) Eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte ist nicht zu gewähren.
Eine unbillige Härte kann vorliegen, wenn der Antragstellerin durch die Zahlung Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder schwer wiedergutzumachen wären oder wenn durch die Vollziehung die wirtschaftliche Existenz der Antragstellerin gefährdet würde (vgl. BFH-Beschluss vom 02.04.2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Hierfür bestehen keine Anhaltspunkte.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen (§ 128 Abs. 3 FGO). Insbesondere ist der im anhängigen Revisionsverfahren IV R 51/11 zu Grunde liegende Sachverhalt mit dem hiesigen nicht vergleichbar. Dort erfolgte eine mehr als fünfjährige Unterbrechung einer Außenprüfung (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.09.2011, 6 K 6032/08, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst - DStRE - 2012, 1087). Hier dauerte die Unterbrechung jedoch weniger als vier Jahre.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 17 UStG
§ 233a AO
§ 175 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 13b Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 3 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 29 Abs. 2 HBeglG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 226, 19
BStBl II 2010, 4
BFHE 186, 299
BStBl II 1999, 28
BFHE 238, 560
HFR 2013, 188
HFR 2013, 656
BFHE 188, 542
BStBl II 1999, 634
BFH/NV 2009, 1146
1 K 289/13
03 VII R 3/02
09 XI R 64/07
11 I B 9/11
98 IV R 39/97
12 XI R 11/11
14 XI R 4/12
99 I R 60/98
09 II B 157/08
IV R 51/11
6 K 6032/08