Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-14, Aktenzeichen 10 K 4270/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
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Streitig ist die Höhe der Sanierungskosten eines Baudenkmals.
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Der Kläger erwarb von der B Bauträgergesellschaft mbH (B) eine Eigentumswohnung in dem Gebäude ... Straße, X. Hierzu unterbreitete er der B mit Urkunde vom 19. November 1999 ein notarielles Kaufvertragsangebot, das diese mit notarieller Urkunde vom 3. Dezember 1999 annahm. Die B selbst hatte das bebaute Grundstück am 12. November 1998 für 525.000 DM erworben und mit notarieller Teilungserklärung vom 24. November 1998 in mehrere Einheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) aufgeteilt. Das Denkmalschutzreferat der Stadt X bescheinigte in einem Schreiben an die B vom 5. Januar 1999 die Denkmaleigenschaft des Gebäudes.
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Laut Kaufvertrag sollte das Objekt umfassend saniert werden. Die Verkäuferin B verpflichtete sich gegenüber dem Kläger, die geplanten Sanierungsarbeiten zu übernehmen. Der Kaufpreis betrug insgesamt 268.537 DM, hiervon entfielen auf Altbausubstanz und Grundstück 27.626 DM, auf die Sanierung 240.911 DM. Der Kaufpreis sollte nach Baufortschritt fällig werden; dieser war dem Käufer durch Bestätigung des bauleitenden Architekten nachzuweisen. Der Vertrag verwies bezüglich der Fälligkeit des Kaufpreises und eventuell zu erbringender Sicherheiten für den Käufer auf die Regelungen der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV). Die prozentualen Anteile des Kaufpreises, die die B für die Arbeiten verschiedener Gewerke anfordern durfte, entsprachen denen in § 3 Abs. 2 MaBV.
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Die Sanierungsarbeiten an dem Gebäude in X begannen nach den Angaben der B in ihrer Feststellungserklärung zum Objekt im Juli 1999 und waren im Februar 2000 beendet. Laut einer Auskunft des Belegenheitsfinanzamtes X III vom 13. Januar 2005 lagen Baugenehmigungen aus dem 1. Halbjahr 1999 vor, bezugsfertig waren die Wohnungen im Februar 2000. Der bauleitende Architekt, Herr Dipl.-Ing. W, zeigte mit Schreiben vom 22. November 1999 gegenüber der B mit einem Bautenstandsbericht an, dass 88,1 % der Sanierungsarbeiten ausgeführt seien. Mit einer Rechnung vom 4. August 1999 forderte der Generalunternehmer der Sanierung von der B eine 2. Abschlagszahlung von 350.750 DM an. Insgesamt war für die komplette Sanierung ein Pauschalpreis von 1.950.000 DM vereinbart. Dem Kläger gegenüber bestätigte die B in einem Schreiben vom 7. Dezember 2000, dass sie mit der Sanierung seiner Wohnungseigentumseinheit erst nach dem Kauf begonnen habe. Der Kaufpreis wurde vom Kläger in drei Teilüberweisungen am 20. März und 26. April 2000 an die B gezahlt.
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Am 8. März 2005 erließ das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Bemessungsgrundlagen für die Jahre 1998 bis 2000. Darin wurde der Kaufpreis wie folgt aufgeteilt:
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Grund und Boden26.666 DMAltbau28.545 DMSanierungsaufwand213.326 DMgesamt268.537 DM
Grund und Boden
26.666 DM
Altbau
28.545 DM
Sanierungsaufwand
213.326 DM
gesamt
268.537 DM
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Am 20. September 2007 begann bei der B eine Betriebsprüfung, in deren Verlauf auch das Objekt ... Straße in X geprüft wurde. Nach den Feststellungen des Prüfers hatte die B insgesamt 577.500 DM zum Erwerb des Grundstücks und 1.950.000 DM zur Sanierung aufgewandt. Der Prüfer änderte zum einen den Schlüssel zur Aufteilung des Kaufpreises nach den Ermittlungen des Bausachverständigen des Finanzamtes X III. Zum anderen kürzte er den begünstigungsfähigen Sanierungsaufwand um die Hälfte, weil zum Zeitpunkt des Kaufvertrages rechnerisch bereits die Hälfte der Sanierungsarbeiten erbracht gewesen sei. Dadurch erhöhte sich der Anteil der Altbausubstanz entsprechend. Dabei legte der Prüfer Sanierungsarbeiten von Juli 1999 bis Februar 2000, also acht Monate zugrunde, von denen bereits vier vergangen waren, als der Kläger das Objekt erwarb.
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Aufgrund der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 23. November 2007 erging am 22. Januar 2008 ein Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung für 1998 bis 2000. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hiergegen legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Daraufhin wurde der angegriffene Bescheid am 16. September 2010 dahingehend geändert, dass eine Feststellung nur noch für das Jahr 2000 getroffen wurde. Außerdem wurden die Anschaffungskosten für Grund und Boden mit 19.097 DM und die für den Altbau mit 145.250 DM festgestellt. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2010 zurückgewiesen. Mit der vorliegenden Klage vom 5. November 2010 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
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Zur Begründung trägt er vor, das Finanzamt sei an die von den Parteien im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung gebunden, gegen die keine nennenswerten Bedenken bestünden. Insbesondere sei die Aufteilung auch nicht unausgewogen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages sei die vom Kläger erworbene Wohnung unsaniert gewesen.
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Der Kläger beantragt,
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1. den Feststellungsbescheid vom 16. September 2010 in Form der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen mit einem Anteil für Grund und Boden von 26.666 DM, für den Altbau von 28.545 DM und für Sanierungsaufwand von 213.326 DM festgestellt werden,2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er bringt vor, die Kaufpreisaufteilung habe abgeändert werden können, weil aufgrund gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen der Vertragsparteien nennenswerte Bedenken dagegen bestünden. Zudem rechne die B ihre Gewinnmarge vollständig den Sanierungsarbeiten zu, während der Altanteil zum Einstandspreis veräußert werde. Daher sei ein angemessener Aufschlag auf den Kaufpreis von Grundstück und Altbau vorzunehmen. Für Grund und Boden sei der Bodenrichtwert Ausgangspunkt. Begünstigt seien nur solche Sanierungsarbeiten, die nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt würden. Nach diesem Zeitpunkt habe die Sanierung im Streitfall nur noch 3,5 von acht Monaten gedauert, so dass die Sanierungskosten zu 4,5/8 dem Altbau zuzuordnen seien. Aus dem Bautenstandsbericht vom 22. November 1999 ergebe sich nichts anderes, diesem sei höchstens zu entnehmen, dass die Sanierung bereits begonnen worden sei. Rechne man den Anteil der vom Generalunternehmer angeforderten Abschlagszahlung im Verhältnis zum Gesamtpreis auf vier Monate hoch, ergebe sich ein Fertigstellungsanteil von 72% im November 1999.
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In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 14. November 2011 wurde aufgrund des Beweisbeschlusses vom 10. Oktober 2011 Herr Dipl.-Ing. w W als Zeuge vernommen. Die Zeugenaussage wurde auf Tonträger aufgezeichnet.
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Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (Gerichtsakte, Rechtsbehelfsakte) sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen verwiesen. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung sowie die zugehörigen Tonträgeraufzeichnungen wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Nach § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO (VO) können Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (Gesamtobjekt). Diese Voraussetzungen liegen bei Wohnungseigentumsgemeinschaften regelmäßig vor, sofern es um Besteuerungsgrundlagen geht, die für die Besteuerung der einzelnen Gemeinschafter von Bedeutung sind (§ 1 Abs. 1 Satz 2a VO). Welche Besteuerungsgrundlagen für welchen Zeitraum festzustellen sind, richtet sich nach den gesetzlichen Vorschriften, für deren Anwendung die Feststellung Grundlage sein soll. Im Streitfall waren die Grundlagen für eine erhöhte Absetzung bei Baudenkmalen nach § 7i Einkommensteuergesetz (EStG) festzustellen.
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2. Der vom Kläger gezahlte Kaufpreis umfasste Grund und Boden, Altbausubstanz und Sanierungsleistungen. Wegen der unterschiedlichen Abschreibungsmöglichkeiten gemäß §§ 7i und § 7 Abs. 4 EStG für Altbau und Sanierung ist er aufzuteilen.
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a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, ist eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 1634; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2008IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365 m.w.N.). Eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte ist dann geboten, wenn Bedenken bestehen, ob die vertragliche Aufteilung wirtschaftlichen Maßstäben entspricht, weil es nicht den Steuerpflichtigen überlassen bleiben kann, je nach Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder dem anderen Wirtschaftsgut innerhalb des Gesamtkaufpreises ein Gewicht beizumessen, das es bei einer Wertbemessung nach objektiven, wenn auch nur schätzbaren Größen nicht hat (BFH-Beschluss vom 9. Juli 2002IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563; BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972VIII R 124/69, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1973, 295). Solche Bedenken ergeben sich insbesondere dann, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Scheinvereinbarung (§ 41 Abs. 2 AO) oder eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) gegeben sind (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104 m.w.N.).
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Wann wegen nennenswerter Zweifel an einer im Kaufvertrag festgelegten Aufteilung eines Gesamtkaufpreises eine hiervon abweichende Schätzung zulässig ist, obliegt der den jeweiligen Einzelfall betreffenden Würdigung des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 16. September 2002 IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung kann in Betracht kommen, wenn die Aufteilung nicht von gegensätzlichen Interessen der Vertragspartner getragen wird und in erster Linie Gründe der Steuerersparnis maßgebend waren und zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an der Aufteilung in einer bestimmten Weise hat (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365; BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BStBl. II 2006, 238 m.w.N).
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b) Nach Überzeugung des Senates entspricht die im Kaufvertrag des Klägers festgelegte Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Nach Auskunft des Finanzamtes X I hat die B für das Grundstück ... Straße einen Kaufpreis von 525.000 DM gezahlt. Bezogen auf den Miteigentumsanteil des Klägers von 52,61/1000 waren das 27.626 DM, was genau den Angaben im Kaufvertrag entspricht. Nach den Feststellungen des Prüfers betrugen die Aufwendungen der B zum Erwerb des Grundstücks einschließlich Nebenkosten 577.500 DM. Die B hat demnach die auf den Altbauanteil mit Grund und Boden entfallenden Nebenkosten nicht auf den Kaufpreis des Klägers aufgeschlagen, sondern ihm den Altbau noch unter ihren eigenen Anschaffungskosten verkauft. Dies entspricht nicht den üblichen kaufmännischen Gepflogenheiten und wirtschaftlichen Gegebenheiten. Hinzu kommt, dass durch diese Aufteilung des Kaufpreises auch die Gewinnmarge der B aus dem Gesamtgeschäft allein der Sanierung zugeordnet wird. Nach Überzeugung des Gerichts diente die Aufteilung des Kaufpreises in der vorliegenden Form vor allem den steuerlichen Interessen des Klägers, der dadurch ein größeres Volumen für die erhöhten Absetzungen der Sanierungskosten erhielt. Letztlich diente dies auch den Interessen der B, die mit diesen steuerlichen Vorteilen um Käufer werben konnte. Zumindest die Nebenkosten in Höhe von 10% des Kaufpreises für die Anschaffung durch die B sind daher schätzweise dem Kaufpreis für den Altbauteil zuzuschlagen. Die Aufteilung des Kaufpreises durch das Finanzamt ist insoweit nicht zu beanstanden. Auf Grund und Boden entfallen daher 19.097 DM, auf den Altbau 11.292 DM.
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3. Für Baumaßnahmen an einem Baudenkmal kann ein Steuerpflichtiger gemäß § 7i EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden elf Jahren erhöhte Absetzungen auf die Herstellungskosten vornehmen. Die Baumaßnahmen müssen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sein. Für Anschaffungskosten gilt dasselbe, soweit sie auf Baumaßnahmen entfallen, die nach dem obligatorischen Erwerbsvertrag oder dem Abschluss eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nach § 7i Abs. 2 EStG hat der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Abs. 1 durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Stelle für das Gebäude und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachzuweisen. Soweit durch die Bescheinigung die denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG festgestellt werden, ist sie für die Finanzbehörde bindend. Über das Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale der einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften entscheiden die Finanzbehörden in eigener Zuständigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2001 IX 62/98, BStBl. II 2003, 912; vom 14. Januar 2004 X R 19/02, BStBl. II 2004, 711).
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a) Die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Sanierungskosten auf die Zeit vor und nach Abschluss des Kaufvertrages ist nicht zu beanstanden. Nach Überzeugung des Senates waren die Sanierungsarbeiten zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages zu mindestens 88,1 % abgeschlossen.
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Dieser Sanierungsstand ergibt sich aus dem Bautenstandsbericht vom 22. November 1999. Der bauleitende Architekt der Sanierungsmaßnahme, der Zeuge W, hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bestätigt, dass der von ihm unterzeichnete Bautenstandsbericht vom 22. November 1999 den Stand der Sanierungsarbeiten zum damaligen Zeitpunkt korrekt wiedergibt. Der Zeuge erklärte, er habe mit der B mehrere solcher Sanierungsprojekte durchgeführt. Er könne sich an das Objekt ... Straße 10 erinnern, da er dort im Dezember 1998 selbst zwei Wohnungen erworben habe. Das Haus sei in gutem Zustand gewesen, weshalb die Arbeiten schnell vorangeschritten seien. Das Haus sei im Ganzen, nicht Wohnung für Wohnung saniert worden, so dass sich der bescheinigte Sanierungsstand auf das gesamte Gebäude beziehe. Der Geschäftsführer der B, Herr Be, habe ihm das Signal gegeben, mit der Sanierung zu beginnen. Er habe nicht gewusst und geprüft, ob oder welche Wohnungen in dem Haus zu diesem Zeitpunkt bereits verkauft gewesen seien.
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Die Aussagen des Zeugen über den Fortschritt der Sanierungsarbeiten stimmen mit den Angaben des Finanzamtes X III überein, wonach die Wohnungen im Februar 2000 bezugsfertig gewesen seien. Ein Bautenstand von 88,1% gute zwei Monate vorher ist daher glaubhaft. Die B hat das Kaufvertragsangebot des Klägers vom 19. November 1999 erst weitere zehn Tage später angenommen, erst damit ist der Kaufvertrag abgeschlossen. Bis dahin dürften die Sanierungsarbeiten sogar noch weiter vorangeschritten gewesen sein.
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b) Der Kaufvertrag nimmt hinsichtlich der Grundvoraussetzungen für die Kaufpreisfälligkeit Bezug auf § 3 MaBV und sieht vor, dass diese durch die Vorlage einer Bankbürgschaft gemäß § 7 MaBV zugunsten des Käufers ersetzt werden können. Zudem entsprechen die Anteile des Kaufpreises, die nach verschiedenen Abschnitten vom Käufer gefordert werden können, der Regelung in § 3 Abs. 2 MaBV. Die Vorschriften der MaBV dienen dem Schutz der Ansprüche eines Grundstückserwerbers gegenüber einem Bauträger. Sie sollen verhindern, dass der Erwerber Zahlungen leistet, bevor die Gegenleistung nicht wenigstens zu einem gewissen Grad erbracht ist oder er anderweitig abgesichert ist. Bürgschaften gemäß § 7 Abs. 1 MaBV sind Vorauszahlungsbürgschaften, die sicherstellen sollen, dass der Erwerber bei einem Scheitern oder einer nicht vollständigen oder nicht ordnungsgemäßen Vertragsdurchführung seine nicht durch entsprechende Leistungen und damit Vergütungsansprüche des Bauträgers verbrauchte Vorauszahlung zurück erhält (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 29. Januar 2008 XI ZR 160/07, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2008, 1729). Hält der Bauträger die Vorschrift des § 3 MaBV nicht ein, handelt er gemäß § 18 MaBV ordnungswidrig und kann nach § 144 Abs. 4 Gewerbeordnung (GewO) mit einer hohen Geldbuße belegt werden. Dass sich die B dieser Gefahr durch die verfrühte Anforderung des Kaufpreises oder Teilen davon gegenüber ihren Kunden ausgesetzt hat, ist unwahrscheinlich. Auch dies spricht dafür, dass die Angaben im Bautenstandsbericht des bauleitenden Ingenieurs vom 22. November 1999 richtig waren, die als Grundlage für die Anforderung von Zahlungen bei den Wohnungskäufern dienten.
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c) Nichts anderes ergibt sich auch aus der Rechnung des Generalunternehmers, mit der bereits am 4. August 1999 ein Abschlag auf die Gesamtrechnung von mehr als einem Fünftel angefordert wurde. Die Sanierungsarbeiten hatten demnach schon einen merklichen Fortschritt erreicht, was mit den Angaben der B zum Sanierungsbeginn im Juli 1999 übereinstimmt und im Einklang steht mit der Aussage des Zeugen W, der ein schnelles Voranschreiten der Arbeiten bestätigte.
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d) Das Schreiben der B vom 7. Dezember 2000 an den Kläger hält der Senat dagegen nicht für glaubhaft. Angesichts des schriftlich niedergelegten Bautenstandsberichtes vom 22. November 1999, der überzeugenden Aussage des Zeugen W hierzu und des insgesamt stimmigen Gesamtbildes geht der Senat davon aus, dass die Sanierungsarbeiten bei Abschluss des Kaufvertrages zu mehr als 88% abgeschlossen waren und die B dem Kläger gegenüber falsche Angaben -möglicherweise zur Vorlage beim Finanzamt- gemacht hat.
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Der Beklagte hat einen Anteil von etwa 44% der Sanierungskosten als nach Kaufvertragsabschluss angefallen und damit als absetzbar nach § 7i EStG festgestellt. Da das Gericht die Rechtsposition des Klägers gegenüber der vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf, scheidet eine Verböserung durch Herabsetzung dieses Anteils jedoch aus.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe ersichtlich ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7i und § 7 Abs. 4 EStG
§ 7i Einkommensteuergesetz
§ 42 AO
§ 7i EStG
§ 3 MaBV
§ 7 MaBV
§ 18 MaBV
§ 3 Abs. 2 MaBV
§ 180 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 180 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 2a VO
§ 41 Abs. 2 AO
§ 7i Abs. 2 EStG
§ 7i Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 MaBV
§ 144 Abs. 4 Gewerbeordnung
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 365
BFH/NV 2002, 1563
BFH/NV 2007, 1104
BFH/NV 2003, 40
06 IX R 34/05
IX B 149/08
IV B 160/01
VIII R 124/69
IX B 84/06
02 IX B 35/02
08 IX B 149/08
04 X R 19/03
01 IX 62/98
04 X R 19/02
08 XI ZR 160/07