Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-02, Aktenzeichen 1 K 6705/03 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0902.1K6705.03AO.00

Tenor:
Der Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 1993 vom 14.04.2003 wird dahingehend abgeändert, dass Erstattungszinsen von insgesamt 11.491.- EUR festgesetzt werden.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 02.09.2005 werden den Beteiligten je zur Hälfte und für die Zeit danach in vollem Umfang dem Beklagten auferlegt.
Der Streitwert wird bis zum 02.09.2005 auf 22.920.-EUR und für die Zeit danach auf 11.460.- EUR festgesetzt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger wenden sich gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 14.04.2003 und begehren, Erstattungszinsen von insgesamt 11.491.- EUR (bisher: 31.- EUR) festzusetzen.
Am 05.09.1995 erließ der Beklagte einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1993, der zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten der Kläger von 2.408.- DM und einer Festsetzung von Erstattungszinsen in Höhe von 60.- DM führte. Am 13.10.1995 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1993, ohne dass dies zu einer Änderung der bisherigen Zinsfestsetzung führte. Am 28.02.1996 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid erneut, wobei er davon ausging, dass der Kläger aus einer verdeckten Gewinnausschüttung der A-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen von 799.983.- DM erzielt hatte. Dies führte zu einer Steuerfestsetzung von 402.562.- DM und einer Nachzahlung von 395.332.- DM. Die festgesetzten Nachzahlungszinsen betrugen 21.681.- DM. Aufgrund des gegen den Bescheid vom 28.02.1996 eingelegten Einspruchs setzte der Beklagte die Vollziehung des Nachzahlungsbetrages von 395.332.- DM aus. Am 06.03.2003 erfolgte eine weitere Änderung des Einkommensteuerbescheides 1993 dergestalt, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 475.108.- DM und die Einkommensteuer auf 230.250.- DM ermäßigt wurden. Außerdem berücksichtigte der Beklagte im Abrechnungsteil nunmehr anrechenbare Körperschaftsteuer von 146.193.- DM, so dass sich eine Einkommensteuernachzahlung von 39.281,02 EUR ergab. Die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen setzte der Beklagte auf 2.128.- EUR herab. Aufgrund eines Verlustrücktrages aus 1995 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1993 am 14.04.2003 erneut und setzte die Einkommensteuer um 87.065,85 EUR auf 30.659,11 EUR herab. Da die Kläger den sich aus dem Bescheid vom 06.03.2003 ergebenden Nachzahlungsbetrag von 39.281,02 EUR noch nicht entrichtet hatten, ergab sich aus dem Bescheid vom 14.04.2003 eine Erstattung von 47.784,83 EUR. Im Bescheid vom 14.04.2003 setze der Beklagte die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen auf ./. 31.- EUR herab. Darüber hinaus vertrat der Beklagte die Auffassung, eine Festsetzung von Erstattungszinsen für den erstatteten Betrag von - abgerundet - 47.750.- EUR scheide aus. Denn gemäß § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO beginne die Verzinsung eines an den Steuerpflichtigen zu erstattenden Unterschiedsbetrages frühestens mit dem Tag der Zahlung. Als Zahlungstag der sich aus dem Bescheid vom 14.04.2003 ergebenden Erstattung sei der 06.03.2003 anzusehen, so dass eine Verzinsung frühestens an diesem Tag beginne und im Streitfall wegen Ablaufs der Vierjahresfrist nach § 233a Abs. 2 AO a. F. ausscheide. Aus dem Bescheid vom 06.03.2003 habe sich ein Unterschiedsbetrag zugunsten der Kläger in Höhe von 162.849,02 EUR ergeben. Dieser Betrag sei aber nicht erstattet worden, sondern sei mit Wertstellung 06.03.2003 in voller Höhe auf die noch bestehende Forderung aus dem bisher in der Vollziehung ausgesetzten Bescheid vom 28.02.1996 umgebucht worden, so dass der 06.03.2003 als Zahlungstag anzusehen sei. Wäre eine Umbuchung technisch nicht möglich und hätte man dem Steuerpflichtigen deshalb den gesamten Erstattungsbetrag am 06.03.2003 zur Verfügung gestellt, so hätte er diesen Betrag noch am selben Tag zur Begleichung seiner Steuerschuld aus dem Bescheid vom 28.02.1996 verwenden können. Diese Zahlung wäre dann bei allen folgenden Zinsberechnungen zu berücksichtigen gewesen. Allein der Umstand, dass der Zahlungsweg durch eine Umbuchung verkürzt werde, rechtfertige keine abweichende Zinsberechnung.
Gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 14.04.2003 haben die Kläger nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 10.11.2003) Klage erhoben.
Die Kläger machten zunächst geltend, der aufgrund des Bescheides vom 14.04.2003 erstattete Betrag von - abgerundet - 47.750.- EUR sei für den Zeitraum 01.04.1995 bis 17.04.2003 zu verzinsen, so dass Erstattungszinsen von 22.920.- EUR festzusetzen seien. Entgegen der Auffassung des Beklagten beginne der Zinslauf im Streitfall entsprechend § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Jahres 1993.
§ 223a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO, wonach der Zinslauf für Erstattungszinsen frühestens mit dem Tag der Zahlung beginne, führe im Streitfall zu keinem anderen Zinslaufbeginn. Diese Vorschrift finde nur Anwendung, wenn sich die Erstattung aus zuvor tatsächlichen geleisteten Voraus- oder Nachzahlungen ergebe. Sie finde jedoch keine Anwendung, wenn die Erstattung auf anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen oder auf anzurechnender Körperschaftsteuer beruhe. Nur dieses Verständnis entspreche dem Zweck des § 223a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO. Durch Anwendung der Ist-Verzinsung in Erstattungsfällen solle verhindert werden, dass der Steuerpflichtige für einen Zeitraum Erstattungszinsen erhalte, in dem er die entsprechende Steuer noch gar nicht entrichtet habe. Da die Kläger weder Voraus- noch Nachzahlungen entrichtet hätten, sei § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO im Streitfall nicht anwendbar.
Die Herabsetzung der Einkommensteuer werde im Erhebungskonto der Finanzkasse technisch als Umbuchung dargestellt; tatsächlich liege jedoch lediglich eine Reduzierung der festgesetzten Einkommensteuer vor. Für Zwecke der Verzinsung werde diese technische Umbuchung aber nicht als Erstattung behandelt. Wenn dies aber nicht der Fall sei, könne die Umbuchung auch andererseits nicht als Zahlung behandelt werden. Die Argumentation des Beklagten sei nicht folgerichtig. Wäre eine Umbuchung technisch nicht möglich und hätte man den Klägern deshalb den gesamten Erstattungsbetrag am 06.03.2003 zunächst zur Verfügung gestellt, hätte sich zwar zum einen eine Zahlung der Kläger ergeben. Dieser Zahlung wäre dann aber eine zu verzinsende Erstattung an die Kläger vorausgegangen. Es sei inkonsequent, die technische Umbuchung für Zwecke der Verzinsung einerseits als Zahlung, andererseits aber nicht als Erstattung zu behandeln.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihr Begehren im Hinblick auf Art. 97 § 15 Abs. 9 EGAO dahingehend eingeschränkt, dass sie eine Verzinsung des Betrages von 47.750.- EUR nur noch für den Zeitraum vom 01.04.1995 bis 31.03.1999 (Begrenzung des Zinslaufs auf höchstens vier Jahre gemäß § 233a Abs. 2 Satz 3 AO a. F.) beantragen.
Die Kläger beantragen,
die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 14.04.2003 dahingehend zu ändern, dass für den Betrag von 47.750.- EUR Erstattungszinsen von 11.491.- EUR festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass der aufgrund des Bescheides vom 14.04.2003 erstattete Betrag von 47.784,83 EUR - fiktiv - erst am 06.03.2003 gezahlt worden sei, so dass eine Verzinsung ausscheide.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen Umfang begründet. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, für den sich aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 14.04.2003 ergebenden Unterschiedsbetrag von - abgerundet - 47.750.- EUR für den Zeitraum vom 01.04.1995 bis 31.03.1999 Erstattungszinsen von 11.460.- EUR festzusetzen. Unter Berücksichtigung der bisher festgesetzten negativen Nachzahlungszinsen von ./. 31.- EUR ergeben sich insgesamt zugunsten der Kläger festzusetzende Zinsen von 11.491.- EUR.
Da der bisherige Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 06.03.2003 am 14.04.2003 erneut geändert wurde, war gemäß § 233a Abs. 5 AO auch die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Denn nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO). Im Streitfall betrug dieser Unterschiedsbetrag aufgrund des Änderungsbescheides vom 14.04.2003 zugunsten der Kläger 87.065,85 EUR.
Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3, 1. Hs. AO ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen jedoch nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages zu verzinsen. Da die Kläger den sich aus dem vorangegangenen Bescheid vom 06.03.2003 ergebenden Nachzahlungsbetrag von 39.281,02 EUR bei Erlass des nachfolgenden Bescheides noch nicht entrichtet hatten, ergab sich aus dem Bescheid vom 14.04.2003 eine Erstattung von 47.784,83 EUR. Dieser auf 47.750.- EUR abzurundende Betrag (§ 238 Abs. 2 AO) war somit gemäß § 223a Abs. 2 Satz 1 AO ab dem 01.04.1995 zu verzinsen. Unerheblich ist, dass die mit dem Einkommensteuerbescheid vom 14.04.2003 erfolgte Herabsetzung der Steuer aufgrund eines Verlustrücktrages aus dem Jahr 1995 erfolgte. Denn der durch das JStG 1997 eingefügte Absatz 2a des § 233a AO, der u. a. für den Fall des Verlustabzugs nach § 10d EStG eine abweichende Regelung über den Zinslaufbeginn enthält, findet auf einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 1995 keine Anwendung (Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO). Nach der im Streitfall gemäß Art. 97 § 15 Abs. 9 EGAO weiterhin anwendbaren Vorschrift des § 233a Abs. 2 Satz 3 a. F. endete der Zinslauf vier Jahre nach seinem Beginn, mithin am 31.03.1999, so dass die Erstattungszinsen 11.460.- EUR betragen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten findet § 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO im Streitfall keine Anwendung. Nach § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO beginnt die Verzinsung eines Unterschiedsbetrages zugunsten des Steuerpflichtigen frühestens mit dem Tag der Zahlung. Der Grundsatz der Sollverzinsung wird insoweit für die Berechnung der Erstattungszinsen durch das Prinzip der Ist-Verzinsung eingeschränkt und ergänzt. Hierdurch soll verhindert werden, dass Erstattungszinsen selbst für solche Zeiträume gezahlt werden müssen, in denen bisher festgesetzte Voraus- oder Nachzahlungen nicht gezahlt worden waren (BFH, Urteil vom 19.04.2005 VIII R 12/04, BFHE 209, 409, HFR 2005, 816; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 233a Rn. 56; Loose in Tipke/Kruse, AO, § 233a Rn. 46).
§ 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO ist vorliegend bereits deshalb nicht anwendbar, weil die Kläger auf die Einkommensteuer 1993 weder Vorauszahlungen noch Nachzahlungen zu leisten hatten. Die sich aus dem Einkommensteuerbescheid 1993 vom 14.04.2003 ergebende Erstattung beruhte vielmehr zum einen auf den von den Arbeitgebern der Kläger einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuerbeträgen von insgesamt 9.614.- DM und zum anderen auf anrechenbarer Körperschaftsteuer der A-GmbH von 146.193.- DM. Nach Auffassung des Senats findet § 233a Abs. 3 Satz 3 AO nur Anwendung auf verspätet oder gar nicht entrichtete Voraus- oder Nachzahlungen des Steuerpflichtigen. Demgegenüber bleibt es bei von Dritten zu entrichtenden Steuerabzugsbeträgen sowie bei anrechenbarer Körperschaftsteuer beim Grundsatz der Sollverzinsung (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 233a Rn. 57; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 233a Rn. 63).
Der Annahme des Beklagten, die Kläger hätten den sich aus dem Einkommensteuerbescheid 1993 vom 14.04.2003 ergebenden Erstattungsbetrag am 06.03.2003 - dem Datum des vorangegangenen Bescheides - "fiktiv" gezahlt, vermag der Senat nicht zu folgen. Aus dem Bescheid vom 06.03.2003 ergab sich zugunsten der Kläger ein Unterschiedsbetrag i. S. v. § 233a Abs. 3 Satz 1 AO von 162.849,02 EUR. Dieser führte jedoch zu keiner Erstattung an die Kläger (sondern zu einer Nachforderung von 39.281,02 EUR), weil gleichzeitig die bisher gewährte Aussetzung der Vollziehung des vorher ergangenen Bescheides vom 28.02.1996 in Höhe von 202.130,04 EUR endete.
Im Erhebungskonto der Finanzkasse wird dieser Sachverhalt in der Weise behandelt, dass der sich zugunsten der Kläger ergebende Unterschiedsbetrag mit Wertstellung des Datums des betreffenden Bescheides - hier: 06.03.2003 - auf die im Erhebungskonto noch ausgewiesene Forderung von 202.130,04 EUR aus dem bisher in dieser Höhe in der Vollziehung ausgesetzten Vorgängerbescheid - hier vom 28.02.1996 - umgebucht wird. Diese kassentechnische Umbuchung stellt aber keine Zahlung i. S. v. § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. Hs. AO dar. Die Kläger haben den Betrag von 162.849,02 EUR zu keinem Zeitpunkt gezahlt und brauchten ihn wegen der bis zum Erlass des Bescheides vom 06.03.2003 gewährten Aussetzung der Vollziehung auch zu keinem Zeitpunkt zu zahlen. Der Streitfall ist deshalb nicht vergleichbar mit Sachverhalten, in denen eine fällige Steuerschuld mit einem Steuerguthaben aus einer anderen Steuerart oder einem anderen Veranlagungszeitraum zum Zwecke der Verkürzung des Zahlungsweges verrechnet wird. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Beklagten zur Stützung seiner Rechtsauffassung herangezogenen Vergleichsfall, dass der sich aus dem Bescheid vom 06.03.2003 zugunsten der Kläger ergebende Unterschiedsbetrag zunächst an diese erstattet und von den Klägern noch am selben Tag zur Begleichung ihrer Steuerschuld verwendet wird. Abgesehen davon, dass die Kläger - wie die Abrechnung zum Bescheid vom 06.03.2003 zeigt - aus diesem Bescheid keinen Erstattungsanspruch hatten, verkennt der Beklagte bei seiner Argumentation, dass der dann anzunehmenden Zahlung eine zu verzinsende Erstattung in gleicher Höhe vorausgegangen wäre. Die Kläger rügen insoweit zu Recht, dass es nicht folgerichtig sei, wenn der Beklagte die kassentechnische Umbuchung zu ihren Lasten als "fiktive" Zahlung, nicht aber auch zu ihren Gunsten als "fiktive" Erstattung behandele. Schließlich spricht auch folgende Überlegung gegen die Rechtsauffassung des Beklagten: Hätte der Beklagte den Verlustrücktrag aus 1995 nicht erst in dem Bescheid vom 14.04.2003, sondern bereits in dem Bescheid vom 06.03.2003 berücksichtigt, wäre die sich dann bereits aus diesem Bescheid ergebende Erstattung von 47.784,83 EUR auch nach Auffassung der Finanzverwaltung für den vorliegend streitigen Zeitraum zu verzinsen gewesen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Zinsen nach § 233a AO werden durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung der Landes Nordrhein-Westfalen programmgesteuert berechnet. Ob die vorliegend streitige Berechnungsmethode im Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben steht, ist deshalb - zumindest für den Bereich des Landes Nordrhein-Westfalen - über den Einzelfall hinaus von Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 233a AO
§ 10d EStG
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 9 EGAO
§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 5 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 223a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 8 EGAO
§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 209, 409
HFR 2005, 816
05 VIII R 12/04
1 AO von 162.84