Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-09, Aktenzeichen 14 K 2035/09

Tenor:
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 25. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 wird dahingehend geändert, dass
- die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unverändert 2.191.905,14 EUR betragen,
- die laufenden Einkünfte 2.191.905,14 EUR betragen,
- der Veräußerungsgewinn 0,- EUR beträgt,
- der Gewerbesteuermessbetrag der Firma X Beteiligungs GmbH & Co. KG 107.170,- EUR beträgt,
- die vorgenannten Besteuerungsgrundlagen bis auf einen Anteil an den laufenden Einkünften in Höhe von 1.250,- EUR, der der Y GmbH unverändert zuzuweisen ist, im Übrigen vollständig dem Kläger zugewiesen werden, insbesondere, dass ihm als Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Firma X Beteiligungs GmbH & Co. KG 107.170,- EUR zugewiesen werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,- EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500,- EUR oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand:
1
Der Kläger ist gemeinsamer, von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter (§ 183 Abs. 1 Abgabenordnung - AO) der Firma X Beteiligungs GmbH Co. KG (im Weiteren KG; s. Seite 1 des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung „Gründung einer Personengesellschaft“; Vertragsakten KG). Die KG war mit Gesellschaftsvertrag vom 18. Dezember 2000 gegründet worden (Vertragsakten KG). Nach dessen § 2 ist Zweck der Gesellschaft der Erwerb, das Halten sowie das Verwalten von Beteiligungen, insbesondere an der mit Gesellschaftsvertrag vom 13. November 2000 errichteten X Holding GmbH (im Weiteren Holding) mit Sitz in A, deren alleinige Gesellschafterin die KG und deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Kläger ist (Vertragsakten Holding). Komplementärin der KG war die X Verwaltungs GmbH, A (im Weiteren GmbH), deren alleiniger Gesellschafter der Kläger ist, Kommanditist der Kläger. Während die GmbH keine Einlage zu erbringen hatte und keinen Kapitalanteil besaß und deshalb am Gewinn und Verlust der KG nicht beteiligt war, hatte der Kläger, durch Geldeinlage, einen Kapitalanteil von 2.500,- EUR zu erbringen (§ 3 des Vertrags).
2
Mit Nachtrag vom 18. Dezember 2000 brachte der Kläger mit Wirkung zum 1. Januar 2001 gegen Erhöhung seines Kommanditkapitals um „weitere Euro 2.500,00“ sein Einzelunternehmen „G. X Gewerbliche Verpachtung, B-Straße, A“ mit allen Aktiva und Passiva, die sich aus deren steuerlichem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 ergeben, zu steuerlichen Buchwerten in die KG ein (Vertragsakten KG). Im Handelsregister eingetragen werden sollte allerdings nur die Haftsumme von 2.500,- EUR. Das eingebrachte Betriebsvermögen des Klägers umfasste dabei im Wesentlichen den in A, C-Straße 1 belegenen Grundbesitz (Gebäude- und Freifläche), am 19. Juni 2001 veräußert an die Firma Z GmbH, A (im Weiteren Z; Finanzgerichtsakte - FG-Akte - Anlagenheft, Anlage K 24), sowie alle (zwei) Geschäftsanteile (ein Anteil in Höhe von 150.000,- DM und ein Anteil in Höhe von 50.000,- DM) an der Z (Stammkapital: 200.000,- DM).
3
Mit Gesellschafterbeschluss vom 23. Januar 2001 wurde das Stammkapital der Holding im Wege der Sachkapitalerhöhung von 25.000,- EUR auf 30.000,- EUR erhöht. Dabei brachte die KG mit notariellem Vertrag vom selben Tag mit sofortiger Wirkung ihren Z-Anteil im Nennbetrag von 150.000,- DM in die Holding ein (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 1). Danach blieb die KG die alleinige Gesellschafterin der Holding.
4
Mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 2001 verkaufte die KG mit „wirtschaftlicher Rückwirkung“ zum 1. Januar 2001 ihren Z-Anteil im Nennwert von 50.000,- DM an die M AG, A (im Weiteren M; FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 2). In derselben Urkunde veräußerte die Holding ihren Z-Anteil in Höhe von 150.000,- DM ebenfalls an die M, allerdings unter der aufschiebenden Bedingung des Zugangs einer notariell beglaubigten Erklärung der M über die Ausübung der ihr von der Holding gemäß § 4 des Vertrags eingeräumten Kaufoption im Zeitraum 1. März 2002 bis 30. April 2002. In der Bilanz der Holding zum 31. Dezember 2001 (Seite 7) ist der Z-Anteil unter dem Anlagevermögen ausgewiesen (Bilanzakten Holding).
5
Am 22. Februar 2002 verschmolz die Holding rückwirkend zum 1. Januar 2002 auf die KG (Prüferhandakten „Arbeitsunterlagen I“). U.a. im Hinblick darauf erfolgte am 10. April 2002 die Änderung des Kauf- und Optionsvertrags vom 21. Februar 2001 (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 3). Die Rechte und Pflichten der Holding gingen danach auf die KG über. Die Kaufoption wurde auf den Zeitraum 1. April 2002 bis 31. Juli 2002 verschoben.
6
Ebenfalls am 10. April 2002 übte die M die ursprünglich mit Vertrag vom 21. Februar 2001 eingeräumte Kaufoption aus. Gleichzeitig erfolgte die Abtretung des Z-Anteils in Höhe von 150.000,- DM von der KG an die M (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 4). Der Kaufpreis betrug 5.164.048,- EUR. Nach Abzug des Buchwerts in Höhe von 76.693,78 EUR und der Veräußerungskosten in Höhe von 10.595,16 EUR ergab sich ein „Veräußerungsgewinn“ in Höhe von 5.067.354,22 EUR. Die Höhe dieses Betrags ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
7
Mit Gesellschafterbeschluss vom 10. April 2002 wurde die KG mit Ablauf desselben Tages aufgelöst (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 6). Zur Liquidatorin wurde die GmbH bestellt. Seit Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 firmiert diese unter dem Namen Firma D GmbH, A.
8
Ebenfalls zum 10. April 2002 wurde am 4. August 2003 für die KG eine Liquidationseröffnungsbilanz erstellt (Bilanzakten KG). In dieser wurde unter der Bilanzposition „Umlaufvermögen“ ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 5.087.354,22 EUR ausgewiesen (s. Seite 10 der Bilanz). Mit Schreiben vom 14. Mai 2002 wurde die Auflösung der KG beim Amtsgericht E angemeldet und die Unterschrift notariell beglaubigt (Prüferhandakten „Arbeitsunterlagen II“).
9
Am 5. September 2003 wurde die KG, nach Beendigung der Liquidation, im Handelsregister gelöscht.
10
Das Geschäftsjahr der KG war das Kalenderjahr. Ihren Gewinn ermittelte sie im Wege der Bilanzierung.
11
Für das Streitjahr hatte der Beklagte die KG zunächst auf der Grundlage der am 1. September 2003 bei ihm eingegangenen Feststellungserklärung veranlagt (s. Bescheid vom 25. September 2003, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging - § 164 Abs. 1 AO). Die KG führte in einer Anlage zu ihrer Feststellungserklärung aus, der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Z stelle einen Veräußerungsgewinn im Rahmen der Betriebsaufgabe dar, weil sie, die KG, liquidiert worden sei. Aufgrund der Betriebsaufgabe unterliege der erzielte Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer. Des Weiteren sei er beim Kläger nur zur Hälfte steuerlich zu erfassen. Auch in der Anlage zu ihrer am 1. September 2003 beim Beklagten eingegangenen Gewerbesteuererklärung für 2002 weist sie einen Veräußerungsgewinn aus (Gewerbesteuerakten).
12
Für die Jahre 2001 - 2003 fand in 2006 eine Außenprüfung statt. Wie bereits das Staatliche Rechnungsprüfungsamt N in seiner Prüfungsbemerkung vom Februar 2007 (Sonderakten), kam der Prüfer für das Streitjahr zu dem Ergebnis, der „Veräußerungsgewinn“ von 5.067.354,- EUR unterliege nach § 18 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) der Gewerbesteuer, da die Sperrfrist von 5 Jahren nicht eingehalten worden sei. Die Steuerermäßigung nach § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) finde keine Anwendung (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Eine pauschale Anrechnung der zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erfolge daher nicht. Der Gewinn aus der Veräußerung des Z-Anteils sei bei der Gewerbesteuer dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen (§ 3 Nr. 40 EStG). Die Veräußerung des Geschäftsanteils an der Z sei der Verkauf einer einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage der KG und damit eine Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
13
Der Beklagte setzte diese Erkenntnisse des Prüfers im geänderten Feststellungsbescheid für 2002 vom 7. August 2007 um (wegen Bekanntgabemangels erneut geändert am 19. September 2008). Zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
14
Im anschließenden Einspruchsverfahren führte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, aus, zu berücksichtigen sei eine hälftige Freistellung der Bruttoeinnahmen aus dem Veräußerungsgewinn bezüglich der Z-Anteile. Entgegen der Handhabung des Beklagten sei die Gewerbesteuer nicht vor der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG vom maßgeblichen Bruttoertrag des Veräußerungserlöses abzusetzen (quasi vorab als Betriebsausgabe). Nach seiner Systematik stelle § 3 Nr. 40 EStG die in ihrem (gesamten) Katalog aufgeführten Bruttoeinnahmen bzw. -erträge (also die gesamten Erträge vor dem Abzug der Ausgaben) zur Hälfte steuerfrei. Erst im nächsten Schritt (nach der vorgenommenen Freistellung der Bruttoeinnahmen) erfolge im Rahmen der Ermittlung des Nettoergebnisses die Berücksichtigung der Betriebsausgaben und der weiteren Ausgaben.
15
Mit der Bestimmung der zutreffenden Systematik der Gewinnermittlung stelle sich ferner die Frage, ob § 3c Abs. 2 EStG auch für die Gewerbesteuer gelte. Seiner Auffassung nach unterfalle diese nicht der Abzugsbeschränkung nach § 3c EStG.
16
Des Weiteren sei der Gewinn aus der am 10. April 2002 vorgenommenen Veräußerung rechtlich als Teil des laufenden Gewinns der KG zu werten. Eine Anrechnung der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer sei daher nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 35 EStG nicht ausgeschlossen. Die spätere Betriebsaufgabe der KG könne daran nichts ändern. Das Gleiche gelte für die bereits vorgenommene und insofern rechtlich unzutreffende Gewerbesteuer-Deklaration für den Veranlagungszeitraum 2002 („Veräußerungsgewinn“ fälschlicherweise als Teil des Aufgabegewinns dargestellt).
17
Weder zum Zeitpunkt der konkreten Verschmelzung der Holding auf die KG noch bei der Beurkundung der Abänderung des Optionsvertrags am 10. April 2002 sei bei ihm, dem Kläger, ein subjektiver Aufgabewille vorhanden gewesen. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt keine Handlungen vorgenommen, die objektiv zur Beseitigung des Betriebs als eines selbständigen wirtschaftlichen Organismus hätten dienen können. Die der KG verbliebenen Z-Anteile seien durch Vertrag vom 23. Januar 2001 in die Holding eingebracht worden, um sie ggf. auf Basis der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Gesetzeslage im Frühjahr 2002 - nahezu - steuerfrei an die M veräußern zu können. Ihm sei es darauf angekommen, den dann entstehenden Netto-Veräußerungserlös, möglichst ungeschmälert durch Steuerzahlungen, auf Ebene der Holding für künftige Investitionen verfügbar zu haben. Bereits im Schreiben von 12. Oktober 2000 (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 17) habe ihm sein Steuerberater auf dessen Seite 4 im Zusammenhang mit einer parallel verhandelten Beteiligung der Q an der Z mitgeteilt, dass, nach der bestehenden Gesetzeslage, bei Einbringung der Z-Anteile in eine Holding GmbH Steuern auf einen Veräußerungsgewinn erst im Falle von späteren Gewinnausschüttungen der Holding GmbH anfallen würden. Daraus sei zu ersehen, dass, anders als bei der Ausgangsstruktur, Gewinne nicht sofort zu versteuern seien, sondern für Reinvestitionen zur Verfügung stünden. Diese Absicht habe er auch in die Tat umgesetzt. Mit der Gründung der R GmbH habe er bereits in 2003 neue unternehmerische Aktivitäten entwickelt und erneut Arbeitsplätze geschaffen. Die Investitionen in die R GmbH betrügen jetzt bereits weit über 2 Mio. EUR. Dies unterstreiche sein unternehmerisches Engagement. Auch im Laufe der Verhandlungen mit der M habe er sich dahingehend geäußert, auch in Zukunft unternehmerisch tätig sein zu wollen. Dieses Konzept habe es bedingt, dass die Holding nicht unmittelbar im Zusammenhang mit der Veräußerung der Z-Anteile liquidiert, sondern für einen unbestimmten Zeitraum weitergeführt wird, um - dem Firmennamen entsprechend - auch künftig als Obergesellschaft und Finanzierungsquelle für neue geschäftliche Aktivitäten zur Verfügung zu stehen. Das ihm bereits im Oktober 2000 bei dieser Gelegenheit vorgestellte Konzept der steuerfreien Veräußerung durch eine Holding sei dann vor Abschluss des Optionsvertrags mit der M vom 21. Februar 2001 umgesetzt worden.
18
Dieses Konzept sei durch Bekanntwerden des Gesetzesentwurfs zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ins Wanken gekommen. Nachdem der Entwurf den Finanzausschuss passiert hatte, sei er von seinen Steuerberatern mit Schreiben vom 12. Dezember 2001 nochmals ausführlich über die Sach- und Rechtslage sowie die wesentlichen bestehenden Handlungsmöglichkeiten informiert worden (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 18). Sie hätten insbesondere auf ihre Bedenken hingewiesen, dass im Falle einer abweichenden Gestaltung - bspw. durch Verkauf der Anteile an der KG - mit der M praktisch neu verhandelt werden müsse.
19
Im Februar 2002, nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens, habe es dann einen regen Austausch zwischen den Parteien des Optionsvertrags hinsichtlich alternativer Kauf- bzw. Verkaufskonzepte gegeben (s. E-Mail vom 18. Februar 2002, in der erstmals das Verschmelzungskonzept dargestellt wird, samt Aktenvermerk vom selben Tage; FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 19).
20
Bereits wenige Tage später - am 22. Februar 2002 - sei es dann zur Umsetzung des in der E-Mail vom 18. Februar 2002 vorgestellten Konzepts in Form der Verschmelzung der Holding auf die KG gekommen.
21
Unmittelbar nach Eintragung der Verschmelzung sei dann am 10. April 2002 der - gegenüber dem Stand vom 21. Februar 2001 nur geringfügig abgeänderte - Optionsvertrag beurkundet und die Option am gleichen Tag ausgeübt worden.
22
Zu diesem Zeitpunkt habe er den Entschluss noch nicht gefasst, die KG im Zuge der Verschmelzung bzw. Optionsausübung durch die M zu liquidieren. Das sei noch nicht einmal ernsthaft angedacht worden. Der Entschluss sei erst durch das Schreiben seiner Steuerberater vom 3. Mai 2002 (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 5) hervorgerufen worden. Zusammen mit diesem Schreiben habe er - auf Diskette zur Verwendung des Notars - erstmals die zur Umsetzung nötigen Entwürfe bekommen. Mit der Veräußerung der Z-Anteile habe er ein von ihm gegründetes und aufgebautes Unternehmen und damit sein gesamtes Lebenswerk an die M-Gruppe veräußert. Dafür sei eine umfassende Konzeption erarbeitet worden, die Ende des Jahres 2001 wegen rückwirkender Änderungen des Gesetzgebers hinfällig geworden sei. In den ersten beiden Monaten des Jahres 2002 seien alle Anstrengungen darauf gerichtet gewesen, dieses Konzept zu retten, um damit die existentielle Entscheidung zu einem positiven Ausgang zu bringen.
23
Auslöser des Schreibens vom 3. Mai 2002 sei, nach Aktenlage, ein Schreiben des Finanzamts A vom 29. April 2002 gewesen, in dem es um Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen aus der Veräußerung gebeten hatte (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 20). Dieses Schreiben habe nochmals zu einer Prüfung und damit verbunden erstmals zu der Empfehlung geführt, die KG aufzulösen und zu liquidieren. In ihrem Schreiben vom 3. Mai 2002 hätten die Steuerberater ihn darauf hingewiesen, „mit Blick auf den gebotenen engen zeitlichen Zusammenhang (...) im Gesellschafterbeschluss als Datum der Auflösung (...) unter Ziffer 1 das Datum der notariellen Beurkundung der Optionsausübungserklärung (...) einzutragen“ und ihn gebeten, „(...) den Gesellschafterbeschluss durch einen Notar beglaubigen zu lassen“ und im Anschluss daran „die Anmeldung zum Handelsregister vorzunehmen“ (als Nachweis für die Versendung am 3. Mai 2002 s. Kopie des Postausgangsbuchs der Steuerberater; Rechtsbehelfsakten). Offensichtlich habe er diesen Hinweis missverstanden und anlässlich der Beglaubigung vom 15. Mai 2002 nicht nur unter Ziffer 1 als Datum den 10. April 2002 eingetragen, sondern auch in der Unterschriftenleiste den Beschluss auf dieses Datum datiert. Dies sei jedoch ein Versehen. Das werde auch daran deutlich, dass seine Steuerberater noch mit Schreiben vom 15. April 2002 den Jahresabschluss 2001 der KG samt Beschlussentwurf ohne den Zusatz „i.L.“ ausgeliefert haben (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 21) und er diesen Beschluss am 20. April 2002 ohne Liquidationszusatz unterzeichnet hat (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 22). Alle Folgeentwürfe/Beschlüsse trügen dagegen den „i.L.“-Zusatz, so bereits der für den Jahresabschluss 2002, versendet mit Schreiben vom 7. August 2003 (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 23). Eine Liquidationsentscheidung aufgrund der Verschmelzung der Holding und seine Optionsausübung seien erst im Anschluss an das Schreiben seiner Steuerberater vom 3. Mai 2002 gefasst worden. Dies habe er am 17. August 2006 eidesstattlich versichert (FG-Akte Anlagenheft, Anlage K 7).
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Im Zuge der konkreten Umsetzung der Verschmelzungsvariante, insbesondere am 10. April 2002, habe er keinen Liquidationsgedanken bzw. -willen hinsichtlich der KG haben können, dies schon deshalb nicht, weil er gar nicht in der Lage gewesen wäre, die steuerlichen oder rechtlichen Folgen einer Liquidation im Anschluss an die Verschmelzung/Veräußerung zu überblicken. Erst durch das Schreiben des Finanzamts vom 29. April 2002 habe Anlass dazu bestanden, sich mit dieser Thematik zu befassen.
25
Zudem sei § 18 Abs. 4 UmwStG - möglicherweise entgegen seinem insofern zu weit gefassten Wortlaut - dahingehend eingeschränkt auszulegen (teleologische Reduktion), dass nur solche stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden, die im Betriebsvermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, nicht jedoch im Betriebsvermögen des Personenunternehmens (vor und nach der Vermögensübertragung) entstanden sind. Schließlich bestehe der maßgebliche Zweck dieser Vorschrift darin, zu verhindern, dass eine Körperschaft durch vorbereitende Umwandlung in eine Personengesellschaft gewerbesteuerfrei liquidiert oder veräußert wird. Bei der Personengesellschaft sei der Gewinn aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines Betriebs etc. von der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) freigestellt, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Rechtsfolge der Vorschrift sei, dass dieser an sich gewerbesteuerfreie Auflösungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der Betrieb etc. innerhalb einer Frist von 5 Jahren nach der Umwandlung aufgegeben bzw. veräußert wird.
26
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 X R 6/04 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 62) folge aus teleologischen, systematischen, entstehungsgeschichtlichen und verfassungskonformen Erwägungen, dass nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden können, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (hier der KG) vorhanden waren. Eine derart weitgehende Verstrickung auch dieser stillen Reserven würde über den von § 18 Abs. 4 UmwStG verfolgten Zweck hinausreichen.
27
Hier sei zwar die gewerbesteuerliche Verstrickung durch die Einbringung der Z-Anteile in die Holding eingetreten. Es gehe also nicht vorrangig um in den Buchwertansätzen „zurückgebliebene“ stille Reserven im Vermögen der KG. Aus den vom BFH in obigem Urteil angestellten grundsätzlichen Erwägungen zur Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion der Norm folge jedoch weiter, dass es dem eigentlichen Zweck von § 18 Abs. 4 UmwStG entspreche, nur diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer zu unterwerfen, die in dem Zeitraum entstanden sind, in dem die Holding Anteilseignerin der Z-Anteile war (während dieses Zeitraums sei faktisch keine Bildung von zusätzlichen stillen Reserven erfolgt). Vorrangiger Regelungszweck von § 18 Abs. 4 UmwStG sei schließlich die Verhinderung eines Formen-Missbrauchs durch Ausnutzung der gewerbesteuerlichen Privilegierung für Gewinne, die im Zeitpunkt ihres Entstehens an sich schon materiell der Gewerbesteuer unterliegen. Gedacht sei insbesondere an Fälle, in denen eine Körperschaft durch vorbereitende Umwandlung in eine Personengesellschaft gewerbesteuerfrei liquidiert oder veräußert werden soll. Eine solche Sichtweise müsse konsequenterweise auch eine historische Betrachtungsweise mit einbeziehen, und zwar in dem Sinne, dass nur die stillen Reserven, die sich im Zeitraum der Anteilseignerschaft der Kapitalgesellschaft (Holding) gebildet haben, von § 18 Abs. 4 UmwStG zu erfassen seien, während die vor (und auch ggf. nach) diesem Zeitraum angewachsenen stillen Reserven gemäß den herkömmlichen Vorschriften über die gewerbesteuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen bezüglich von Personengesellschaften gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen zu behandeln seien.
28
Diesem Prinzip einer Beschränkung auf den eigentlichen Zweck der Missbrauchsverhinderung entspreche auch die vom BFH anerkannte Betrachtungsweise, dass der Gewinn dann nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn er - bei fiktivem Fortbestehen der umgewandelten Kapitalgesellschaft - dort nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte.
29
Die Einbringung der Z-Anteile in die Holding sei letztlich ein überflüssiger, weil nutzloser „Schlenker“, der lediglich aus der bereits beschriebenen Intention der Umstrukturierungsmaßnahmen zu erklären ist (Vereinnahmung eines vermeintlich körperschaftsteuerfreien Beteiligungsveräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz - KStG). Die Einbringung habe daher keinen objektiven Missbrauch vorbereitet bzw. bewirkt, wie er vom Gesetzeszweck des § 18 Abs. 4 UmwStG gerade verhindert werden soll.
30
Demnach sei im Zusammenhang mit der gebotenen teleologischen Betrachtungsweise und Auslegung davon auszugehen, dass nur diejenigen stillen Reserven von § 18 Abs. 4 UmwStG zu erfassen sind, die sich im Zeitraum der Anteilseignerschaft der Kapitalgesellschaft (Holding) an der Z gebildet haben. Der danach zu erfassende Wert sei „0“, was bereits daran deutlich werde, dass sich der Kaufpreis im abgeänderten Optionsvertrag vom 10. April 2002 gegenüber dem am 21. Februar 2001 vereinbarten Kaufpreis nicht erhöht hat.
31
Auch bestünden bezüglich des Ausschlusses des § 35 EStG durch § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Norm erst im Vermittlungsausschuss ergänzt wurde und zuvor in keinem Gesetzgebungsverfahren als Änderung bzw. Ergänzung zu § 18 Abs. 4 UmwStG diskutiert worden ist. Damit stehe die formelle Verfassungswidrigkeit der Vorschrift im Raum. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG sei vom Vermittlungsausschuss autonom und nur unter Formulierungshilfe des Bundesministers der Finanzen (BMF) mit in den Gesetzesentwurf aufgenommen worden. Damit aber habe der Vermittlungsausschuss seine Kompetenzen überschritten. Dieser dürfe Änderungsvorschläge an einem Gesetzesentwurf nur insoweit anbringen, wie sich diese Änderungsvorschläge im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens bewegen. Das zum Anrufungsbegehren führende Gesetzgebungsverfahren werde durch die in dieses eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Der Vermittlungsvorschlag sei deshalb in dem Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet ist. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG basiere aber gerade nicht auf einem Anrufungsbegehren des Bundestags. Der Vermittlungsausschuss dürfe aber nur im Rahmen eines solchen Begehrens tätig werden. Er habe hier die ihm von der Verfassung gezogenen Grenzen seines Vermittlungsauftrags überschritten und sich die Funktion eines „Nebengesetzgebers“ angemaßt. Damit habe er gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts verstoßen. Dieser Mangel werde auch nicht dadurch geheilt, dass Bundestag und Bundesrat schließlich den § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG akzeptiert haben.
32
Gemessen am Gleichheitsgebot von Art. 3 Grundgesetz (GG), „wesentlich Gleiches“ auch gleich zu behandeln, erscheine die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ihrem Inhalt (Wesensgehalt) nach willkürlich und sei deshalb auch in materieller Hinsicht verfassungsrechtlich bedenklich. Ein verfassungsrechtlich zulässiges (sachliches) Differenzierungskriterium für die vorgenommene Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar.
33
Der Einspruch hatte teilweise Erfolg. Mit geändertem Feststellungsbescheid für 2002 vom 25. März 2009 ließ der Beklagte den Gewerbesteueraufwand für 2002 bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr nicht (nur) hälftig (nach § 3c EStG), sondern vollumfänglich zum Betriebsausgabenabzug zu.
34
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, aufgrund des Gesamteindrucks der eingereichten Unterlagen bestünden keine Zweifel, dass durch den Verkauf des Anteils eine Betriebsaufgabe erfolgte. Es sei dabei nicht entscheidend, wann der gefasste Entschluss, den Betrieb aufzugeben (= innere Tatsache), tatsächlich schriftlich dargetan wurde. Entscheidungserheblich sei vielmehr, dass der Entschluss, den Geschäftsanteil zu veräußern und den Betrieb aufzugeben, einheitlich gefasst wurde. Das sei hinreichend klar ersichtlich. Es ergebe sich aus sämtlichen eingereichten Unterlagen, insbesondere aus der Liquidationsbilanz zum 10. April 2002 und der Anlage zur Gewerbesteuererklärung für 2002. Denn in diesen Belegen sei der einheitliche Wille mehrfach, klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht worden. Versuche der Kläger nunmehr einen anderen Sachverhalt (zunächst die Veräußerung des Geschäftsanteils und davon unabhängig, knapp einen Monat später, das Entstehen des Aufgabewillens) zu erklären, sei das für ihn, den Beklagten, nicht mehr nachzuvollziehen. Das Schreiben des Steuerberaters des Klägers vom 3. Mai 2002 ändere daran nichts. Daraus sei letztlich nicht ersichtlich, dass die Veräußerung des Geschäftsanteils und der Aufgabewille unabhängig voneinander gestanden haben. Durch das zeitlich zusammenfallende und einheitliche Handeln (Beschluss zur Liquidation und die Veräußerung des - letzten - Geschäftsanteils) sei ein Aufgabegewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entstanden.
35
Unabhängig von dem Ausgeführten wäre durch den Verkauf des Geschäftsanteils am 10. April 2002 auch eine Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt habe die KG ihre einzige wesentliche Betriebsgrundlage veräußert. Eine Fortführung des Gewerbebetriebs als geschäftlicher Organismus sei danach nicht mehr möglich gewesen. Für die Annahme einer Betriebsveräußerung sei es weder notwendig, dass alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert werden noch dass die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der Gesellschaft beschließen.
36
Am 30. April 2009 ging eine Klageschrift der „Firma X Beteiligungs GmbH Co. KG i.L., vertreten durch den nach § 48 Abs. 2 FGO klagebefugten G. X, B-Straße, A - Klägerin“ beim Finanzgericht (FG) ein. Am 4. Mai 2009 stellte der Prozessbevollmächtigte schriftlich klar, dass „der Kläger Herr G. X, B-Straße, A ist und nicht die Gesellschaft, die Firma X Beteiligungs GmbH Co. KG i.L..“ Dessen Klagebefugnis ergebe sich aus § 48 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Das sei bereits in der Klageschrift mitgeteilt worden. Sofern in deren Rubrum und auch durch die Formulierung „Klägerin“ ein Missverständnis erfolgt sei, bitte er, der Prozessbevollmächtigte, um Entschuldigung.
37
Begründet wird die Klage im Wesentlichen mit den Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend trägt der Kläger vor, die Veräußerung des Z-Anteils in Höhe von 150.000,- DM sei, für die KG rechtlich bindend, nicht erst mit Urkunde vom 10. April 2002 erfolgt, sondern bereits mit Kaufoptionsvertrag vom 21. Februar 2001. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe die Holding den Verkauf des Z-Anteils rechtsverbindlich und unwiderruflich mit notarieller Urkunde erklärt. In rechtlicher Hinsicht habe sie auch keinen Einfluss darauf gehabt, ob die Kaufoption von der M ausgeübt wird oder nicht. An dieser Situation habe sich durch die Verschmelzung der Holding auf die KG nichts geändert. An die Stelle der Holding sei jetzt die KG getreten. Die endgültige Entscheidung, den Anteil zu veräußern, sei folglich bereits am 21. Februar 2001 erfolgt.
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Die Tatsache, dass die Veräußerung des Z-Anteils in Höhe von 150.000,- DM und der Aufgabewille unabhängig voneinander gestanden haben, ergebe sich auch aus dem Inhalt des Schreibens seiner Steuerberater vom 3. Mai 2002. Warum hätten diese kurz den Ablauf des Liquidationsverfahrens, insbesondere die Einleitung durch einen Auflösungsbeschluss, erläutern sollen, wenn die Entscheidung zur Auflösung bzw. der Aufgabewille bereits vor diesem Schreiben vorgelegen haben soll? Warum hätten sie die Entwürfe des Auflösungsbeschlusses und der entsprechenden Handelsregisteranmeldung, die nachweisbar auch von der KG verwendet worden sei, erst mit Schreiben vom 3. Mai 2002 versendet haben sollen? Auch der Erläuterung zum Datum der Auflösung unter Ziffer 1 des Auflösungsbeschlusses hätte es nicht bedurft, wenn der Aufgabewille/die Entscheidung der KG bereits am 10. April 2002 festgestanden hätte.
39
Zudem dürfte der für die Bejahung des Tatbestands der Betriebsaufgabe erforderliche „einheitliche Vorgang“ bereits in zeitlicher Hinsicht ausscheiden. Dieser sei nur dann gegeben, wenn zwischen Beginn und Ende der Aufgabe, d.h. der Einzelveräußerung und/oder Überführung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen nur ein „kurzer Zeitraum“ liegt. Dieser sei in der Regel nur dann anzunehmen, wenn zwischen erster und letzter Aufgabehandlung nicht mehr als 6 Monate verstrichen sind. Zwischen der hier maßgeblichen Veräußerungshandlung der KG mit Kauf- und Optionsvertrag vom 21. Februar 2001 und dem Aufgabewillen der KG nach dem 3. Mai 2002 lägen fast 14 ½ Monate. Stelle man, wie der Beklagte, rechtsfehlerhaft auf den 10. April 2002 ab, ergebe sich immer noch ein Zeitraum von fast 14 Monaten. Insofern sei es für die Beurteilung, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt, rechtlich unerheblich, dass die Liquidationsbilanz der KG zum 10. April 2002 erstellt wurde. Im Übrigen sei es in rechtlicher Hinsicht zulässig, die Auflösung einer Gesellschaft „zurückzudatieren“, auch wenn der Entschluss zur Auflösung/Aufgabe erst später erfolgt ist.
40
Es liege auch keine Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Zum Zeitpunkt der maßgeblichen Veräußerungshandlung (Abschluss des Kauf- und Optionsvertrags vom 21. Februar 2001) sei die KG noch Eigentümerin des Betriebsgrundstücks C-Straße 1, A gewesen. Zudem könne auch der Gesellschaftszweck der KG nicht außer Acht gelassen werden. Dazu gehöre bspw. der Erwerb von Beteiligungen. Dies setze eine entsprechende Liquidität der Gesellschaft voraus. Zum laufenden Geschäftsbetrieb einer solchen Gesellschaft gehöre daher, dass diese, bspw. für den Erwerb einer neuen Beteiligung, von ihr gehaltene Beteiligungen veräußert, ohne dass darin eine Betriebsaufgabe bzw. die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen ist. Entscheidende/wesentliche Betriebsgrundlagen einer klassischen Beteiligungsgesellschaft, wie die KG es gewesen sei, seien zudem nicht die von ihr gehaltenen Beteiligungen, sondern das Know-how/die Kontakte der für sie handelnden Personen. Da er, der Kläger, als Geschäftsführer der Komplementärin und zusätzlich als Kommanditist der KG dieser nach wie vor zur Verfügung gestanden habe, sei auch nach der Veräußerung der Z-Anteile die Fortführung des Gewerbebetriebs als geschäftlicher Organismus entsprechend dem Zweck der KG ohne weiteres möglich gewesen.
41
Im Übrigen habe der Anteil an der Z, wegen der von vornherein bestandenen Veräußerungsabsicht, zum Umlaufvermögen der KG gehört, auch wenn er in den jeweiligen Bilanzen (unzutreffend) als Anlagevermögen ausgewiesen wurde. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens stehe, ungeachtet eines etwaigen zeitlichen Zusammenhangs mit einer Betriebsaufgabe, nicht in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, wenn sie sich als Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit darstellt. Sowohl die Tätigkeit der Holding als auch die der KG als deren Rechtsnachfolgerin im Wege der Verschmelzung sei die ganze Zeit darauf ausgerichtet gewesen, den Z-Anteil in Höhe von 150.000,- DM zu veräußern. Diese Tätigkeit sei auch von dem Gesellschaftszweck der KG gedeckt gewesen. Erst nach Erreichen dieses Zwecks sei die Betriebsaufgabe durch Auflösung der KG mit rückdatiertem Gesellschafterbeschluss vom 10. April 2002 erklärt worden.
42
Der Kläger beantragt, 1. den Bescheid des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 25. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 dahingehend zu ändern, dass- die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unverändert 2.191.905,14 EUR betragen,- die laufenden Einkünfte 2.191.905,14 EUR betragen,- der Veräußerungsgewinn 0,- EUR beträgt,- der Gewerbesteuermessbetrag der KG 107.170,- EUR beträgt,- die vorgenannten Besteuerungsgrundlagen bis auf einen Anteil an den laufenden Einkünften in Höhe von 1.250,- EUR, der der Y GmbH unverändert zuzuweisen ist, im Übrigen vollständig ihm, dem Kläger, zugewiesen werden, insbesondere, dass ihm als Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG 107.170,- EUR zugewiesen werden,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Kläger beantragt,
1. den Bescheid des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 25. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 dahingehend zu ändern, dass
- der Gewerbesteuermessbetrag der KG 107.170,- EUR beträgt,
- die vorgenannten Besteuerungsgrundlagen bis auf einen Anteil an den laufenden Einkünften in Höhe von 1.250,- EUR, der der Y GmbH unverändert zuzuweisen ist, im Übrigen vollständig ihm, dem Kläger, zugewiesen werden, insbesondere, dass ihm als Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG 107.170,- EUR zugewiesen werden,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
43
Der Beklagte beantragt die Klage abzuweisen.
44
Zur Begründung führt er aus, die Einräumung einer Option stelle kein Veräußerungsgeschäft dar. Die Einlassungen des Klägers zu dem Beschluss vom 10. April 2002 seien nicht nachvollziehbar. Ein Missverständnis scheide aus, weil der vom Steuerberater mit Schreiben vom 3. Mai 2002 übersandte Vordruck „Gesellschafterbeschluss“ zwei Vorgaben zur Eintragung eines Datums aufweist. Zudem sei der Beschluss mit einer klaren und eindeutigen Aussage versehen.
45
Sollte der Aufgabewille tatsächlich erst am 3. Mai 2002 bekundet worden sein, sei in der Veräußerung des Geschäftsanteils vom 10. April 2002 und in einer Bekundung des Aufgabewillens am 3. Mai 2002 ein einheitlicher Vorgang zu sehen. Der Gesellschaftszweck der KG sei insbesondere auf die Beteiligung an der Holding ausgerichtet gewesen. Deren Vermögen habe bei der Sachkapitalerhöhung bei der Holding am 23. Januar 2001 (durch Einbringung der Beteiligung der KG an der Z) und bei deren Verschmelzung auf die KG am 22. Februar 2002 im Wesentlichen nur die Beteiligung an der Z umfasst. Andere Beteiligungen seien für ihn nicht ersichtlich.
46
Die Darstellung des Klägers, im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebs zur Erlangung liquider Mittel für den Erwerb einer neuen (anderen) Beteiligung die Z-Anteile zu verkaufen, sei für ihn nicht nachvollziehbar.
47
Selbst bei einer teleologischen Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG unterfalle der Veräußerungsgewinn - nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - der Gewerbesteuer. Die durch die Verschmelzung der Holding auf die KG übergegangenen stillen Reserven seien nicht bei der Holding entstanden. Die ursprünglich im Vermögen der Z enthaltenen stillen Reserven seien zunächst durch die Einbringung vom 18. Dezember 2000 auf die KG, dann durch die Sachkapitalerhöhung vom 23. Januar 2001 auf die Holding und schließlich durch die Verschmelzung vom 22. Februar 2002 wieder auf die KG übergegangen. Im Übrigen könne diese Rechtsfrage lediglich in einem Rechtsbehelfsverfahren wegen des Gewerbesteuermessbetrags 2002 geklärt werden.
48
Am 21. Juni 2011 fand ein Erörterungstermin statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (FG-Akte Blatt 147).
49
Im Anschluss daran führte der Kläger aus, von Anfang an habe das Konzept bestanden, den Z-Anteil zum Zwecke der Veräußerung in die Holding einzulegen, um ihn weitestgehend steuerfrei zu veräußern und einen möglichst hohen Netto-Erlös für neue betriebliche Investitionen in Beteiligungen etc. verfügbar zu haben. Das werde durch Herrn O bestätigt (FG-Akte Blatt 154). Dieses Konzept habe sich durch die aus rein steuerlichen Gründen erfolgte Verschmelzung der Holding auf die KG nicht geändert.
50
Am 9. Mai 2012 fand die mündliche Verhandlung statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
51
1. Die zulässige Klage ist begründet.
52
a. Die Klage ist zulässig. Noch vor Ablauf der Klagefrist stellte die Klägerseite am 4. Mai 2009 klar, wer Kläger ist, nicht die KG, sondern G. X, der auch das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren geführt hatte und dem gegenüber die Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 ergangen war.
53
Nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Ist diese Entscheidung, wie im Streitfall, nicht förmlich zugestellt worden, sondern erfolgte die Übermittlung durch die Post mit einfachem Brief, gilt sie nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Dementsprechend gilt die am Dienstag, den 31. März 2009 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung des Beklagten dem Kläger am Freitag, den 3. April 2009 als bekannt gegeben. Die Klagefrist endete daher, wegen §§ 54 Abs. 2 FGO, 222 Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO), am Montag, den 4. Mai 2009. An diesem Tag ging das klarstellende Schreiben des Prozessbevollmächtigten bei Gericht ein.
54
b. Die Klage ist auch begründet. Entgegen der Auffassung des Beklagten entstand bei der KG mit dem Verkauf des Z-Geschäftsanteils an die M am 10. April 2002 in Höhe von 150.000,- DM kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn im Sinne von § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, sondern laufender Gewinn. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG fand daher zu Unrecht keine Anwendung.
55
Nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen. Das Vorliegen einer Betriebsaufgabe oder einer Veräußerung ist dabei nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Danach liegt eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt oder dass alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert werden.
56
Eine Betriebsaufgabe erfordert eine Willensentscheidung oder Handlung des Steuerpflichtigen, die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. Eine Betriebsaufgabe erfordert nicht, dass der bisherige Unternehmer künftig keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt. Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs im Ganzen ist dann anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang - nicht nach und nach - entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.
57
Sowohl die Annahme einer Betriebsveräußerung als auch die einer Betriebsaufgabe setzen im Streitfall voraus, dass es sich bei dem Z-Geschäftsanteil in Höhe von 150.000,- DM um eine wesentliche Betriebsgrundlage der KG gehandelt hatte. Das ist jedoch nicht der Fall. Denn der streitige Geschäftsanteil ist nicht Anlage-, sondern Umlaufvermögen gewesen.
58
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören funktional regelmäßig die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen, grundsätzlich nicht die des Umlaufvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 20/06, BStBl II 2010, 222). Der im EStG nicht erläuterte Begriff des Anlagevermögens ist, ebenso wie das hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Umlaufvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), im Wesentlichen nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu bestimmen. Danach sind im Anlagevermögen die Gegenstände auszuweisen, die am Abschlussstichtag dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss ist hieraus abzuleiten, dass zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) zu rechnen sind, die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BStBl II 1987, 448). Diese Unterscheidung wurde mit In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1985, 2355) in § 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) übernommen (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289). Die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts innerhalb eines Betriebs ergibt sich im Regelfall aus der Art oder Natur des Gegenstands und dem Geschäftszweig des Unternehmens einerseits (objektive Komponente) und dem Willen des Kaufmannes (subjektive Komponente) andererseits.
59
Hätte die KG bspw. die Absicht gehabt, tatsächlich langfristig Einnahmen aus der Beteiligung an der Z zu erzielen, hätten die Z-Anteile in Höhe von 150.000,- DM zum Anlagevermögen des Unternehmens gehört, weil der Gegenstand in erster Linie zur Fruchtziehung bestimmt gewesen wäre. Diese Widmung wäre selbst dann maßgeblich gewesen, wenn festgestanden hätte, dass die Anteile irgendwann zu einem späteren Zeitpunkt veräußert werden würden. Bestand hingegen in erster Linie die Absicht, den Gegenstand zu veräußern, war ein Ausweis im Umlaufvermögen auch dann vorzunehmen, wenn vorübergehend ein Gebrauch im Unternehmen stattfand (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 192/08, juris).
60
Für die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist demnach der Widmungszweck entscheidend. Dieser beruht auf der Zweckbestimmung durch den Unternehmer. Diese muss als innerer Vorgang anhand äußerer Kriterien nachvollziehbar sein (BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, a.a.O.). Auch nachträgliche Ereignisse können dabei als Indizien die Zweckbestimmung erhellen (Urteil des FG Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 192/08, a.a.O.). Diese Grundsätze gelten auch für Beteiligungen. Es ist jeweils anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der Unternehmer die Beteiligung zum Zwecke der Substanznutzung oder zur Weiterveräußerung erworben hat. Ist zum Zeitpunkt der Anschaffung eines Wirtschaftsguts noch ungewiss, ob es künftig dauerhaft im Geschäftsbetrieb eingesetzt oder aber weiterveräußert werden soll, zählt es zum Umlaufvermögen (Beschluss des BFH vom 9. Dezember 2004 III B 89/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 915).
61
Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die veräußerten Z-Anteile zum Umlaufvermögen der KG gehörten, denn sie waren nicht dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der KG auf Dauer zu dienen. Unter sachgerechter Würdigung der vorliegenden Verträge und bei Wertung der tatsächlichen Verhältnisse steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass die KG von Anfang an beabsichtigt hat, die Z-Anteile zu veräußern. Die Veräußerung gehörte zur planmäßigen gewerblichen Tätigkeit der KG. Schließlich hatte sie bereits am 21. Februar 2001 einen Z-Anteil in Höhe von 50.000,- DM (an die M) verkauft. Entscheidend ergibt sich die Veräußerungsabsicht der KG aus dem Vertrag vom 21. Februar 2001 zwischen der Holding und der M, in den die KG, nach Verschmelzung der Holding auf sie, eingetreten ist (s. Vertrag vom 10. April 2002), durch den der späteren Käuferin, der M, im Hinblick auf die Z-Anteile in Höhe von 150.000,- DM die Kaufoption eingeräumt wurde. Das Einräumen einer Kaufoption ist dabei ausreichend, um eine Verkaufsabsicht aufzuzeigen. Hierfür nicht notwendig ist eine Kaufverpflichtung. Damit ist die KG in der Weise nach außen in Erscheinung getreten, dass für Dritte erkennbar war, dass sie beabsichtigt hat, die streitigen Z-Anteile zu veräußern (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 192/08, a.a.O.).
62
Gegen die Annahme einer von vornherein bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht spricht nicht, dass als Geschäftszweck der Verkauf von Beteiligungen nicht im Gesellschaftsvertrag der KG erfasst ist. Der Bestimmung des Gesellschaftszwecks misst das Gericht keine maßgebende Bedeutung bei. Zwar erwähnt der Gesellschaftsvertrag vom 18. Dezember 2000 die Veräußerung von Beteiligungen nicht ausdrücklich. Jedoch hat der Gesellschaftsvertrag die KG nicht daran gehindert, Beteiligungen (an der Z in Höhe von 50.000,- DM am 21. Februar 2001 und in Höhe von 150.000,- DM am 10. April 2002) zu verkaufen. Insofern ist lediglich zu bemängeln, dass keine Anpassung des Gesellschaftszwecks der KG vorgenommen worden war.
63
Da es sich bei dem Z-Anteil in Höhe von 150.000,- DM nach den Feststellungen des erkennenden Senats um Umlaufvermögen handelte, kommt der bilanziellen Behandlung desselben keine entscheidende Bedeutung zu. Zwar kann die Bilanzierung ein Indiz für die Qualifizierung des Wirtschaftsguts bilden. Das gilt aber nur, solange beide Wertungen objektiv möglich sind. Im Streitfall war es wegen der bereits feststehenden Veräußerungsabsicht objektiv nicht möglich, den streitigen Z-Geschäftsanteil als Anlagevermögen zu qualifizieren. Im Übrigen finden sich in dem „Zwischenabschluss für den Zeitraum vom 01. Januar bis 10. April 2002“ und der Liquidationseröffnungsbilanz der KG zum 10. April 2002 vom „August 2003“ unter der Bilanzposition „Umlaufvermögen“ folgende Ausführungen (s. Seite 10 der Bilanz): „Mit der Verschmelzung gingen die von der X Holding GmbH, A, gehaltenen Anteile in Höhe von 49,02 % (EUR 76.693,78) an der Z GmbH, A, auf die Berichtsgesellschaft über. Mit Optionsausübung und Abtretung vom 10. April 2002 […] in Verbindung mit dem Kauf- und Optionsvertrag vom 21.02.2001 […] sowie dem Änderungsvertrag zu dem Kauf- und Optionsvertrag vom 10. April 2002 […] wurden die oben genannten Anteile an die M AG, Ü (Österreich) verkauft“. Auch die KG stufte die Z-Anteile in Höhe von 150.000,- DM demgemäß als Umlaufvermögen ein.
64
Zwar können im Einzelfall zum Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens gehören. Schließlich schließt das Gesetz die Veräußerung von Umlaufgütern nicht schlechthin von der Einbeziehung in den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn aus. Allerdings macht es diese Einbeziehung davon abhängig, dass die Veräußerung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373). Teil des laufenden Geschäftsbetriebs ist der einzelne Geschäftsvorfall immer dann, wenn der Veräußerungsvorgang dem durch das Gesamtspektrum der gewerblichen Tätigkeit geprägten Tätigkeitsfeld zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289). So können Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsguts selbst dann der laufenden unternehmerischen Tätigkeit zugerechnet werden, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts an nur einen Abnehmer handelt (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692). Wie bereits ausgeführt wurde, umfasste die Tätigkeit der KG auch die Veräußerung von Beteiligungen (s. bspw. die Veräußerung der Beteiligung an der Z in Höhe von 50.000,- DM am 21. Februar 2001, bereits 2 Monate nach der Gründung der KG).
65
Darüber hinaus würde, selbst wenn man die streitige Z-Beteiligung als Anlagevermögen einstufen könnte, der Gewinn aus der Veräußerung derselben auch dann nicht als Veräußerungs- oder Aufgabegewinn qualifiziert werden, denn auch der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehört zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist (zur Gewerbesteuer s. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, a.a.O.). So sind bspw. Veräußerungsgewinne nicht schon wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Veräußerung und Betriebsaufgabe nicht gewerbesteuerbar. Gewinne aus betriebsgewöhnlichen Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, unterliegen im Regelfall der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 30/92, BStBl II 1994, 105). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern ist insoweit noch im Rahmen des laufenden Betriebs erfolgt, wenn auch ggf. gleichzeitig mit der Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225). Die Veräußerung gehört dann nicht zum Aufgabegewinn, sondern zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BStBl II 1970, 719). Da es für die Zuordnung zum laufenden Gewinn bzw. zum Aufgabegewinn auf den wirtschaftlichen Zusammenhang ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BStBl II 1971, 688), können Geschäfte, mit denen die bisherige unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird, nicht dem Aufgabevorgang zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BStBl II 1989, 602). Gewinne aus ihrer Natur nach laufenden Geschäftsbeziehungen gehören auch dann zum laufenden Gewinn, wenn sie im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe erzielt werden (BFH-Urteil vom 24. November 1982 I R 60/79, BStBl II 1983, 243). Diese Voraussetzungen liegen bei der KG vor. Zwar wurde bereits 16 Monat nach ihrer Gründung ihre Auflösung beschlossen. Allerdings veräußerte sie in dieser kurzen Zeit neben dem streitigen Z-Anteil (am 10. April 2002) den Z-Anteil in Höhe von 50.000,- DM (am 21. Februar 2001) an die M.
66
Die Höhe des vom Beklagten berücksichtigten Gewinns begegnet keinen Bedenken. Sie ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
67
Im Hinblick auf die Höhe des bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigenden Teils des Gewerbesteuermessbetrags wird auf die Berechnung des Beklagten vom 8. Mai 2012 (FG-Akte Blatt 176) verwiesen.
68
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
69
3. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
70
4. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 54 Abs. 2 FGO, 222 Abs. 2 Zivilprozessordnung
§§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 35 Einkommensteuergesetz
§ 3c EStG
§ 35 EStG
§ 151 FGO
§ 183 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 18 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz
§ 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 18 Abs. 4  Satz 3 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 48 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 222
BStBl II 1987, 448
BStBl II 2002, 289
BFH/NV 1991, 373
BStBl II 2009, 289
BFH/NV 2007, 692
BStBl II 1994, 105
BFH/NV 1993, 225
BStBl II 1970, 719
BStBl II 1971, 688
BStBl II 1989, 602
BStBl II 1983, 243
05 X R 6/04
09 X R 20/06
87 IV R 105/84
1 K 192/08
04 III B 89/04
90 X R 145/87
07 IV R 49/04
06 IV R 35/05
93 IV R 30/92
92 VIII R 22/91
70 IV 350/64
71 I R 46/70
88 VIII R 316/82
82 I R 60/79