Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-04, Aktenzeichen 3 K 596/07 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0604.3K596.07ERB.00

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 13.10.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2007 wird dahingehend geändert, dass für die Ermittlung des Wertes der Anteile an der C GmbH die Hinzurechnung i. H. v. 12.704.355 DM unterbleibt.
Die Steuerberechnung obliegt dem Beklagten.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Bewertung von durch Schenkung übertragenen GmbH-Anteilen.
Mit notariellem Vertrag vom 28.06.2000 erhielt der Kläger von seinem Vater dessen 60 %-ige Beteiligung an der C GmbH mit Sitz in E im Wege der Schenkung. Der Nominalwert der Beteiligung belief sich auf 720.000 DM. Der Kläger verpflichtete sich zur Zahlung einer Leibrente an seinen Vater in Höhe von 162.500 DM jährlich. Zu den Einzelheiten des Übertragungsvertrages wird auf die Kopie (Bl. 2 bis 7 der Steuerakte) hingewiesen. Die beurkundende Notarin zeigte den Erwerb gegenüber dem Beklagten gem. §§ 34 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), 8 Erbschaftsteuerdurchführungsverordnung (ErbStDV) am 05.07.2000 an (Bl. 1 der Steuerakte).
Aufgrund der am 14.02.2002 eingereichten Schenkungsteuererklärung, in der der Anteilswert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ermittelt wurde, setzte der Beklagte die Schenkungsteuer gem. § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 164.450 DM fest. Ein Änderungsbescheid am 04.11.2002 über eine Schenkungsteuer i. H. v. 152.900 DM erging ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Durch weiteren Änderungsbescheid vom 07.05.2004 erklärte der Beklagte die Schenkungsteuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 AO für vorläufig hinsichtlich des Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des anzusetzenden Betriebsvermögens (Bl. 253/256 der Steuerakte). Der Beklagte strebte insoweit eine Überprüfung des Beteiligungswertes durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung an.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14.10.2004 fand für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2002 eine Betriebsprüfung bei der C GmbH statt, die sich allerdings nicht auf die Schenkungsteuer bezog. Einen Prüfungsauftrag erteilte der Beklagte am 27.04.2005 (Bl. 260 der Steuerakte).
Im Rahmen der Prüfung stellte der Prüfer fest, dass die C GmbH mit Vertrag vom 23.12.1999 16.607 Decoder-Boxen für den Empfang des verschlüsselten R-Programms von der Fa. R GmbH & Co KG (R) zum Preis von netto 12.704.355 DM ( = 765 DM je Box) erworben und diese durch Vertrag vom 28.12.1999 wieder an R verleast hatte. Bei der Gewinnermittlung für den Veranlagungszeitraum 1999 behandelte die C GmbH die Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) als sofortigen Aufwand.
Für Zwecke der Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei der Anschaffung der Decoder-Boxen um einen einmaligen Vorgang handele, der bei der Ermittlung des Ertragswertes als Ausdruck des künftig erzielbaren Jahresertrages neutralisiert werden müsse. Der Prüfer berechnete den Anteilswert für die auf den Kläger übertragene Beteiligung mit 714 % (= 5.140.800 DM), vgl. Bl. 275/276 der Steuerakte.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ auf der Basis eines Anteilswertes von 5.140.800 DM am 25.07.2005 einen gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO geänderten Schenkungsteuerbescheid, mit dem er die Schenkungsteuer auf 377.815 DM festsetzte.
Mit dem dagegen erhobenen Einspruch vertrat der Kläger die Auffassung, die Neutralisierung der Aufwendungen für die Anschaffung der Decoder-Boxen bei der Berechnung des Anteilswertes nach dem Stuttgarter Verfahren sei nicht zulässig. Die C GmbH habe im Rahmen der Gewinnermittlung zulässigerweise von ihrem Ansatzwahlrecht gem. § 6 Abs. 2 EStG Gebrauch gemacht. Der so ermittelte Gewinn der Gesellschaft sei auch für die Anteilsbewertung mittels des Stuttgarter Verfahrens unverändert zu übernehmen, zumal § 6 Abs. 2 EStG nicht in den Hinzurechnungstatbeständen genannt sei, die R 99 Abs. 1 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) aufführe, und insbesondere nicht als eine Sonderabschreibung anzusehen sei.
Durch Bescheid vom 13.10.2006 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer aus hier nicht streitigen Gründen auf 306.641 DM herab und wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 12.01.2007, zugestellt am 15.01.2007, im Übrigen als unbegründet zurück. Er vertrat insoweit die Auffassung, dass es sich bei der sofortigen Abschreibung der Decoder-Boxen um einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall handele, der bei der Ermittlung des Ertragshundersatzes im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens zu neutralisieren sei. Denn das Vertragsverhältnis mit R sei so aufgebaut, dass auf die Laufzeit ein Totalgewinn erzielt werde, so dass eine Abschreibung, der kein entsprechender Ertrag gegenüberstehe, als außergewöhnlich anzusehen sei. R 99 ErbStR stehe dieser Handhabung nicht entgegen, da die Ermittlung des gemeinen Wertes gem. § 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) eine Schätzung sei, und R 99 ErbStR insoweit nur Hinweise für die durchzuführende Schätzung biete und nicht abschießend sei.
Mit der Klage vom 14.02.2007 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Berücksichtigung der Anschaffungskosten für die Decoder-Boxen bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung seines Vortrags aus dem Einspruchsverfahren vertritt der Kläger die Auffassung, dass es sich bei der Anschaffung der Decoder-Boxen nicht um ein außergewöhnliches Geschäft gehandelt habe.
Seit 1994 sei die C GmbH nicht mehr im operativen Geschäft tätig, sondern habe die Funktion einer Holding-Gesellschaft. Das operative Geschäft sei von den in Form einer GmbH geführten Tochtergesellschaften abgewickelt worden, während sich die Tätigkeit der C GmbH auf die Vermietung eigenen und die Unterverpachtung gepachteten Grundvermögens beschränkt habe. Aufgrund der Veräußerung einer Tochtergesellschaft im Jahr 1999 sei eine erhebliche Liquidität vorhanden gewesen, die man möglichst gewinnbringend und deshalb nicht im Bausektor habe reinvestieren wollen. Dabei habe sich das Finanzierungsleasing-Geschäft mit R, für das sehr gute Renditeerwartungen bestanden hätten, als neues Geschäftsfeld angeboten. Auch habe es sich nicht um ein einmaliges Geschäft gehandelt, da im Jahr 2000 weitere 6.500 Decoder-Boxen nach dem gleichen Modell erworben worden seien. Im Rahmen der Insolvenz des Kirch-Imperiums seien diese Geschäfte 2002 dann mit Verlust rückabgewickelt worden.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 13.10.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2007 aufzuheben und den Kläger in der Weise neu zu bescheiden, dass die im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile an der C GmbH vorgenommene Hinzurechnung der Aufwandsverrechnung für die Anschaffungskosten der Decoder-Boxen im Jahr 1999 in Höhe von 12.704.355 DM unterbleibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung und verweist auf den Erlass des Sächsischen Finanzministeriums vom 29.09.1999, 35 – S 3811 – 28/9 – 53760.
Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 22.09.2008 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen.
Der Senat hat in der Sache am 04.06.2009 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird hingewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei Ermittlung des Wertes der übertragenen Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren die Aufwendungen für die Anschaffung der Decoder-Boxen in Höhe von 12.704.355 DM zu neutralisieren seien.
Der Beklagte konnte auch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist am 31.12.2004 aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks vom 07.05.2004 zum Umfang und zu den wertbildenden Eigenschaften des Betriebsvermögens die Schenkungsteuer durch Bescheide vom 25.07.2005 und 13.10.2006 neu festsetzen, §§ 165 und 171 Abs. 8 AO. Auch die Verwertung der Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung ist zulässig. Der Beklagte hat insoweit eine Prüfungsanordnung erteilt, §§ 194 Abs. 1 und 196 AO.
Die Neutralisierung der Aufwendungen für die Anschaffung der Decoder-Boxen erfolgte dagegen zu Unrecht.
Für Zwecke der Schenkungsteuer sind nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften gem. § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der, soweit er sich nicht aus Verkäufen ableiten lässt, unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen ist. Die Schätzung erfolgt regelmäßig nach dem in R 96 ff. ErbStR geregelten Stuttgarter Verfahren, das die Rechtsprechung des BFH zumindest unter der Geltung des im vorliegenden Fall anzuwendenden Erbschaftsteuergesetzes 1996 weiter als geeignetes Schätzungsverfahren anerkennt (vgl. BFH – Urteil vom 01.02.2007 II R 19/05, BStBl II 2007, 635). Danach bestimmen sich die Ertragsaussichten nach dem künftig ausschüttungsfähigen Ertrag. Die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren geht davon aus, dass der Betrieb in wirtschaftlich gleichem Umfang weitergeführt wird. Das rechtfertigt den Schluss, dass sich auch die Ertragslage in den Folgejahren nicht wesentlich verändern wird. Deshalb sind für die Ermittlung des Ertragshundertsatzes die Betriebsergebnisse, also das jeweilige zu versteuernde Einkommen der Körperschaft, der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungsstichtag zugrunde zu legen. Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren aber dann abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. BFH – Urteil vom 01.02.2007 II R 19/05, BStBl II 2007, 635 m. w. N. zur Rechtsprechung). Für diese Fälle ist das zu versteuernde Einkommen zu korrigieren. Das bedeutet, dass einmalige Vorfälle, die das Betriebsergebnis eines Jahres besonders stark beeinflusst haben und mit deren Wiederholung in nächster Zukunft nicht zu rechnen ist, beim zugrunde zu legenden Einkommen nicht zu berücksichtigen sind. Wegen der jeder Schätzung anhaftenden Ungenauigkeit muss es sich um Vorfälle von wesentlicher Auswirkung handeln, deren Einbeziehung in die Ermittlung des Durchschnittsergebnisses aufgrund der Berücksichtigung der Ergebnisse dreier Jahre nicht wieder mehr oder weniger ausgeglichen wird, sondern zu einer Verfälschung des durchschnittlichen Ergebnisses führen muss (vgl. insoweit Urteil des FG München vom 21.01.1992 7 K 4011/89, zitiert nach Juris).
Gemessen an diesen Voraussetzungen kann der Senat in der Anschaffung der Decoder-Boxen und ihrer Bewertung gem. § 6 Abs. 2 EStG kein außergewöhnliches Geschäft sehen. Es handelt sich um eine freie unternehmerische Investitionsentscheidung. Dabei begründen weder der Umstand, dass eine erhebliche Liquidität im Unternehmen zur Verfügung stand, noch die Investitionshöhe an sich die Annahme eines außergewöhnlichen Geschäftsvorfalls. Denn die Art der Finanzierung einer Investition hat – abgesehen von eventuellen Finanzierungsaufwendungen – keinen Einfluss auf den Ertragswert des Unternehmens. Angesichts der guten Renditeaussichten der Investition hätte diese sich unter Umständen auch im Rahmen einer Fremdfinanzierung angeboten. Deshalb kann der Erwerb der Decoder-Boxen nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung des Tochterunternehmens und der infolgedessen vorhandenen erhöhten Liquidität als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall gesehen werden.
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die C GmbH als Holding-Gesellschaft der Sache nach nicht auf ein operatives Geschäft sondern auf Investitionen in längerlebige Anlagegüter und Erwirtschaftung von entsprechenden Renditen ausgerichtet war und aus Gründen der Risikostreuung neue Geschäftsfelder besetzen wollte. Die Investitionsentscheidung entsprach damit zielgenau dem Geschäftszweck und ist daher auch aus diesem Grund nicht als außergewöhnlich anzusehen. Eine Außergewöhnlichkeit ergibt sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht daraus, dass der Investition in dem Zeitraum, der für die Ertragswertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren maßgeblich ist, ein Ertrag – noch – nicht gegenüber stand. Denn dieser Umstand ergibt sich nicht aus der Außergewöhnlichkeit des Geschäfts, sondern ist der Tatsache geschuldet, dass nahezu jede Investition sich – wenn überhaupt – erst über einen längeren Zeitraum gesehen bezahlt macht, der in der Regel den für Zwecke des Stuttgarter Verfahrens zu berücksichtigenden Zeitraum von drei Jahren überschreiten wird. Auch im vorliegenden Fall war das Geschäft und somit der Anfall der Erträge auf einen Zeitraum von 4 ½ Jahren angelegt, wobei die Erträge allerdings erst in der Zeit nach dem maßgeblichen Stichtag anfallen würden. Dass aufgrund des Stichtagsprinzips bestimmte Umstände bei der Bewertung des Schenkungsgegenstands außer Betracht bleiben, ist systembedingt und begründet nicht die Außergewöhnlichkeit eines Geschäfts mit der Folge, dass seine Auswirkungen im Rahmen der Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren zu neutralisieren sind.
Der Senat teilt darüber hinaus auch die Auffassung des Klägers, dass die Inanspruchnahme der Regelung des § 6 Abs. 2 EStG es im Streitfall nicht rechtfertigt, die Aufwendungen für die Anschaffung der Decoder-Boxen bei der Ermittlung des Wertes der übertragenen Anteile zu neutralisieren. Zwar sieht auch der Senat die Regelungen der für das Gericht nicht bindenden – R 99 ErbStR nicht als abschießend an. Jedoch unterscheidet sich § 6 Abs. 2 EStG der Sache nach von den dort in Bezug genommenen Vorschriften und Geschäftsvorfällen. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich auf einmalige oder steuerfreie Vorgänge beziehen oder im Fall der Sonderabschreibungen Lenkungs- und Subventionscharakter haben. Derartige besondere Umstände sind für die Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens zu neutralisieren. Demgegenüber handelt es sich bei § 6 Abs. 2 EStG um eine Bewertungsvorschrift, die vor allen Dingen der Arbeitserleichterung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung dient; darüber hinaus stärkt sie die Selbstfinanzierung der Unternehmen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG Kommentar 28. Auflage 2009, § 6 EStG Rz 455). Ihr kommt weder Subventionscharakter oder Lenkungswirkung zu noch regelt sie typischerweise einmalige Sachverhalte. Deshalb sieht der Senat keinen Anlass, die Inanspruchnahme der Regelung des § 6 Abs. 2 EStG bei der Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren zu neutralisieren.
Auch der Hinweis des Beklagten auf den Erlass des Sächsischen Finanzministeriums vom 29.09.1999 (35 – S 3811 – 28/9 – 53760) führt insoweit nicht weiter, da es dort um die Regelung der Zuführung zu Pensionsrückstellungen und damit um einen anderen Sachverhalt geht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus §§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Steuerberechnung wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 165 und 171 Abs. 8 AO. Auch die Verwertung der Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung ist zulässig. Der Beklagte hat insoweit eine Prüfungsanordnung erteilt, §§ 194 Abs. 1 und 196 AO
§§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 34 Erbschaftsteuergesetz
§ 164 Abgabenordnung
§ 6 EStG
§ 135 FGO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 6 Abs. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 11 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 635
07 II R 19/05
7 K 4011/89