Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-11-25, Aktenzeichen 3 K 716/10

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei kommunalen Eigenbetrieben sind im Fall von ausgleichspflichtigen Kostenüberdeckungen aufwandswirksame Gebührenausgleichsrückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten zu bilden, die bei einem späteren Ausgleich ertragswirksam aufgelöst werden.(Rn.42)
2. Gliedert ein Landkreis die vormals von ihm selbst durchgeführte Abfallentsorgung auf eine GmbH (Eigengesellschaft) aus und überträgt er dieser eine zur Stabilisierung der Entsorgungsentgelte angesammelte Gebührenausgleichsrücklage, hat die GmbH insoweit einen Passivposten (Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bzw. Verbindlichkeit) auszuweisen. Es handelt sich nicht um Eigenkapital.(Rn.43) (Rn.44) (Rn.51) (Rn.52)
Das Verfahren wird hinsichtlich Körperschaftsteuer für 2001 bis 2004 sowie der Gewerbesteuermessbeträge für 2002 und 2004 eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über die steuerliche Behandlung der von dem Landkreis Z an die ehemalige Abfallentsorgung C-GmbH, der Rechtsvorgängerin der Klägerin, im Zuge einer Umwandlung durch Ausgliederung bereits im Jahr 1999 übertragenen Gebührenausgleichsrücklage in Höhe eines rechnerischen Betrages von DM (wobei tatsächlich DM gezahlt und übertragen wurden). Während dieser Betrag nach Auffassung der Klägerin Eigenkapitalcharakter haben soll mit der Folge, dass die jährlichen aus der Abfallentsorgung entstandenen Verluste hiermit erfolgsneutral verrechnet werden können, ist der Beklagte der Auffassung, dass die bilanzierte „Rücklage“ vielmehr als Verbindlichkeit gegenüber den Abfallkunden auszuweisen sei und diese in Höhe der durch die Rücklage jeweils aufgefangenen Verluste in den Jahren 2000 bis 2002 gewinnerhöhend aufzulösen sei.
Die Abfallentsorgung C (nachfolgend als „GmbH“ bezeichnet) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2. Dezember 1991 gegründet. Alleiniger Gesellschafter war der Landkreis Z. Gegenstand des Unternehmens war die Entsorgung von Hausmüll, Fäkalien, Sperrmüll sowie anderen Abfällen und Sondermüll aller Art. Mit notariellem Vertrag vom 13. Dezember 2016 hatte die GmbH zum 1. Juli 2016 ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung auf den Landkreis Y im Wege der Vollübertragung gemäß §§ 174 ff Umwandlungsgesetz (UmwG) durch Aufnahme übertragen. Der Landkreis Y – als aufnehmender Rechtsträger – ordnete den Geschäftsbetrieb sowie das zu übertragende Vermögen der GmbH unmittelbar dem bereits bestehenden „Eigenbetrieb Abfallentsorgung“ zu. Der Eigenbetrieb wurde in eine Anstalt öffentlichen Rechts im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1 des Gesetzes über die kommunalen Anstalten des öffentlichen Rechts Sachsen-Anhalt (AnstG LSA) mit Wirkung zum 1. Januar 2017 umgewandelt. Die Anstalt öffentlichen Rechts firmiert inzwischen unter „Kommunalservice Landkreis Y Anstalt des öffentlichen Rechts“ (Amtsgericht X, HRA).
In den Jahren bis 1998 führte die GmbH für den Landkreis Y die Entsorgung des Hausmülls durch und rechnete ihre Leistungen gegenüber dem Landkreis ab, der seinerseits gegenüber seinen Bürgern Abfallgebühren erhob.
Ab dem Jahr 1999 änderte sich diese Verfahrensweise. In den Jahren 1999 bis 2001 erhob die GmbH die Entgelte für die Müllentsorgung direkt gegenüber den Grundstückseigentümern auf eigene Rechnung (Konzessionsmodell). Ab dem Jahr 2002 (bis 2005) erfolgte die Abrechnung gegenüber den Endkunden dahingehend, dass die GmbH die Entgelte lediglich für den Landkreis Y im Rahmen eines Inkassos einzog und vom Landkreis ein Betriebsführungsentgelt enthielt (sog. Betriebsführungsmodell).
Dieser Grundstruktur lagen ab 1999 folgende Vereinbarungen zu Grunde:
Zum 1. Januar 1999 traten sowohl eine neue Satzung über die Abfallentsorgung im Landkreis Y vom 23. September 1998 als auch eine Verordnung über die Erhebung von Entgelten für die Abfallentsorgung im Z vom 24. September 1998 in Kraft. Nach § 2 Abs. 2 der Abfallsatzung betrieb zwar der Landkreis Y als Entsorgungsträger die Abfallentsorgung, konnte sich aber zur Durchführung dieser Aufgabe Dritter bedienen. Nach der Einleitung zur Abfallentgeltordnung erhebt der beauftragte Dritte ein privatrechtliches Entgelt, das gem. § 6 der Abfallentgeltordnung vom beauftragten Dritte festzusetzen ist.
Die Beauftragung der GmbH mit der Abfallentsorgung durch den Landkreis Y ab dem 1. Januar 1999 erfolgte mit Vertrag vom 18. Dezember 1998. Gem. § 5 Abs. 1 des Vertrages hatte die GmbH jährlich kostendeckende Entgelte, welche durch den Kreistag in Form einer Entgeltordnung beschlossen werden, zu ermitteln. Nach § 5 Abs. 5 sollte der Landkreis der GmbH die bis zum 31. Dezember 1998 angesammelten Mittel der Gebührenausgleichsrücklage übergeben, die zur Stabilisierung des Abfallentgeltes zu verwenden seien. In § 5 Abs. 6 der Vereinbarung „Unterdeckungsausgleich“ wurde vereinbart, dass der Landkreis sich verpflichtet, etwaige Verluste, die sich aus der Differenz zwischen kostendeckendem Entgelt und des in der Entgeltordnung festgesetzten Entgeltes trotz wirtschaftlicher und sparsamer Leistungserstellung ergeben, der GmbH zu erstatten.
Mit notarieller Vereinbarung vom 17. August 1999 vereinbarte die GmbH mit ihrem Alleingesellschafter, dem Landkreis Y, eine Umwandlung durch Ausgliederung des in der Anlage 2 zum Vertrag aufgelisteten Vermögens des Landkreises auf die GmbH als übernehmenden Rechtsträger gem. § 123 Abs. 3 Ziffer 1, § 168 UmwG. In der Präambel zum Vertrag war ausgeführt, dass der Landkreis seinerzeit bei Gründung der GmbH als Sacheinlage das Vermögen des VEB (K) Stadtwirtschaft W mit allen Aktiva und Passiva übertragen habe. Nicht übertragen worden seien die gesamte Gebührenabrechnung nebst Abrechnungsprogramm. Dieses Vermögen stelle ein einheitliches, wie ein Unternehmen geführtes Sondervermögen des Landkreises dar. Nun beabsichtige der Landkreis, auch dieses der Abrechnung dienende Vermögen auf die GmbH zu übertragen. In der Anlage 2 war als Umlaufvermögen u.a. ein „Guthaben Gebührenausgleichsrücklage“ von DM ausgewiesen. Die GmbH gewährte dem Landkreis als Gegenleistung einen neuen Geschäftsanteil im Nennbetrag von DM. Das darüberhinausgehende übertragene Reinvermögen (Aktiva minus Passiva = DM ./. DM= DM) sollte in eine Kapitalrücklage eingestellt werden, was die GmbH bilanziell auch so vollzog. Gem. Ziffer I 5 b) des Vertrages sollten von der GmbH als übernehmender Rechtsträgerin nur diejenigen Verbindlichkeiten übernommen werden, die wirtschaftlich zu dem Aktivvermögen per 31. Dezember 1998 gehören und in der als Anlage 2 beigefügten Vermögensübersicht aufgeführt worden seien. Der Landkreis Z überwies die Gebührenausgleichsrücklage i.H.v. DM am 17. Dezember 1999 auf ein Konto der GmbH.
Mit notarieller Vereinbarung vom 28. Juni 2000 stellten die GmbH und der Landkreis klar, dass der im Umwandlungsvertrag vereinbarte Unterdeckungsausgleich vereinbarungsgemäß erst dann erfolgen solle, wenn und soweit die übertragene Gebührenausgleichsrücklage durch die Verrechnung mit Verlusten verbraucht sei.
Die Abfallentsorgung wurde nachfolgend zum 1. Januar 2002 durch eine geänderte Abfallsatzung sowie geänderte Abfallentgeltordnung des Landkreises Z neu geregelt. Hiernach war der Landkreis nach wie vor Träger der Abfallentsorgung und bediente sich zur Durchführung dieser Aufgabe der GmbH. Ausweislich von § 26 der Satzung und der Abfallentgeltordnung erhob aber nunmehr der Landkreis für die Abfallbeseitigung ein privates Entgelt, wobei gem. § 5 Abs. 1 der Entgeltordnung das Abfallentgelt von der GmbH als beauftragter Dritter im Auftrag des Landkreises festgesetzt werden sollte. Der Vertrag über die Durchführung der öffentlichen Abfallwirtschaft vom 18. Dezember 1998 wurde zwischen der GmbH und dem Landkreis nicht geändert.
Der Beklagte führte bei der GmbH in der Zeit vom 14. März 2007 bis 09. Juli 2008 eine Betriebsprüfung durch, die sich auf den bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) veranlagten Zeitraum 2000 bis 2005 bezog. Der (mehrfach geänderte) Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 16. Juli 2008.
Der Beklagte traf neben weiteren zwischen den Beteiligten nicht streitigen Prüfungsfeststellungen u.a. Feststellungen zur steuerlichen Behandlung der an die GmbH im Jahr 1999 von ihrem Gesellschafter, dem Landkreis Y übertragenen Gebührenausgleichsrücklage (Tz. 14 des BP-Berichtes). Die vom Landkreis bis zum 31. Dezember 1998 angesammelte Rücklage sei im Rahmen der Übertragung der Müllgebührenabrechnung und der Deponie V an die GmbH zweckgebunden zur Stabilisierung des Abfallentgeltes übertragen und im Dezember 1999 ausgezahlt worden. Die GmbH habe bisher in den Jahren 1999 bis 2002 in Höhe des in der Abfallwirtschaft entstandenen Verlustes die von ihr ausgewiesene Kapitalrücklage erfolgsneutral gemindert. Diese Verfahrensweise sei jedoch nicht zutreffend, denn nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei die Gebührenausgleichsrücklage an die GmbH zweckgebunden übertragen worden und habe nicht der Eigenkapitalverstärkung gedient. Es handele sich bei der übertragenen Gebührenausgleichsrücklage vielmehr um eine Verbindlichkeit gegenüber den Abfallkunden.
Es liege eine Anzahlung auf die zukünftig zu erbringende Entsorgungsleistung vor. Die von der GmbH ausgewiesene Rücklage sei in eine Verbindlichkeit umzuqualifizieren und die Verbindlichkeit gegenüber den Abfallkunden jährlich um den in den in der Abfallwirtschaft entstandenen Verlust zu mindern sei, so dass sich im Ergebnis folgende Gewinnauswirkung ergebe:
Gewinn
Übertragene Kapitalrücklage in 1999
DM
Verlustausgleich in 1999
./. DM
Kapitalrücklage zum 31.12.1999
Umbuchung als Verbindlichkeit
Verlustausgleich in 2000
+DM
in 2000
Verbindlichkeit zum 31.12.2000
Verlustausgleich in 2001
in 2001
Verbindlichkeit zum 31.12.2001
DM (74.648,38 €)
Verlustausgleich in 2002
./. €
+€
in 2002
Verbindlichkeit zum 31.12.2002
€
In Auswertung des Betriebsprüfungsberichts erließ der Beklagte am 13. August 2008 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide u.a. über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag 2000 bis 2006 und über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2000 bis 2005. Er setzte die Körperschaftsteuer für 2000 unverändert auf € fest und stellte das zu versteuernde Einkommen und die Tarifbelastung auf DM sowie das Einkommen i.S.v. § 47 Abs. 2 KStG auf DM fest. Die Körperschaftsteuern für 2001 bis 2004 setzte er unverändert auf fest und erhöhte die Körperschaftsteuer für 2005 von bisher € auf €. Den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer setze er jeweils herab und stellte den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 2000 auf DM, zum 31. Dezember 2001 auf DM, zum 31. Dezember 2002 auf €, zum 31. Dezember 2003 auf €, zum 31. Dezember 2004 auf € und zum 31. Dezember 2005 auf € fest.
Die Gewerbesteuermessbeträge für 2000 bis 2001 wurden von bisher € auf € für 2000, € für 2001, € für 2002, € für 2003, € für 2004 und € für 2005 erhöht. Der Beklagte erließ weiter einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000, in dem er den verbleibenden Verlust mit € feststellte. Die jeweils zuletzt ergangenen Bescheide über die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2001 bis 2005 hob er auf. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den Änderungsbescheiden jeweils aufgehoben.
Hiergegen legte die GmbH mit Schreiben vom 11. September 2008 Einspruch ein. Hinsichtlich der Einspruchsbegründung, die sich im Wesentlichen mit der Klagebegründung deckt, wird auf den Schriftverkehr im Einspruchsverfahren verwiesen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 als unbegründet zurück. Er änderte aber seine Rechtsauffassung. Hiernach sei die GmbH bis zur entgeltsenkenden Verwendung der Rücklage Treuhänderin der angesammelten Mittel gewesen, die so nicht der Eigenkapitalverstärkung dienen könnten. Es sei aus der vertraglichen Vereinbarung ersichtlich, dass der GmbH aus der Abfallentsorgung weder ein Gewinn noch ein Verlust entstehen könne. Es könne sich vielmehr eine Verbindlichkeit gegenüber dem Landkreis dadurch ergeben, dass dieser seiner grundsätzlichen Verlustausgleichsverpflichtung bereits im Vorfeld nachgekommen sei. Bei der Übertragung der Gebührenausgleichsrücklage handele es sich somit um eine Anzahlung des Landkreises auf künftige Ausgleichsansprüche der GmbH. In Höhe der jährlichen Verluste sei zunächst eine Forderung gegen den Landkreis auszuweisen, die dann mit dem Konto Gebührenrücklage habe verrechnet werden müssen. Durch die Übertragung der Gebührenrücklage und der Klarstellung, dass der Landkreis erst dann den entstandenen Verlust ausgleiche, wenn die Gebührenrücklage aufgebraucht sei, sei er seiner Verlustausgleichsverpflichtung bereits im Vorfeld schon nachgekommen. Eine Verrechnung der Forderungen habe daher mit dem Konto Gebührenrücklage zu erfolgen.
Die hiergegen gerichtete Klage der GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin im Laufe des Verfahrens geworden ist, ist bei Gericht am 20. Mai 2010 eingegangen.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, dass die Gebührenausgleichsrücklage Eigenkapitalcharakter habe. Es handele sich hierbei weder um eine Verbindlichkeit der GmbH gegenüber den Bürgern noch eine Verbindlichkeit gegenüber dem Landkreis auf die zukünftig zu erbringende Abfallentsorgungsleistung.
Zwar erfolge vorliegend eine Abrechnung gegenüber den Grundstückseigentümern auf Basis der Erhebung privatrechtlicher Entgelte, was aber nichts daran ändere, dass sie den gleichen Anforderungen unterlägen wie die Erhebung öffentlich-rechtlicher Abgaben. Insbesondere die Grundsätze der Kostendeckung, der Gleichbehandlung und der Äquivalenz gelten. Damit gelte auch die Regelung des § 5 Kommunalabgabengesetz des Landes Sachsen-Anhalt (KAG-LSA). Hiernach seien Kostenüber- oder -unterdeckungen innerhalb der nächsten drei Jahre des Kalkulationszeitraumes auszugleichen. Zum Gebührenausgleich sei bis Ende 1998 der Landkreis als Träger der der öffentlichen Abfallentsorgung, von 1999 bis 2001 die GmbH und ab 2002 wiederum der Landkreis verpflichtet gewesen. Der Landkreis sei hingegen bereits auf Grund von § 5 KAG-LSA unabhängig von der vertraglichen Vereinbarung verpflichtet gewesen, einen etwaig von der GmbH erwirtschafteten Überschuss im nächsten Kalkulationszeitraum kostenmindernd einzusetzen bzw. einen etwaigen Verlust der GmbH, soweit die Einnahmen die Aufwendungen nicht decken, auszugleichen.
Die angesammelten und übertragenen Mittel der Gebührenausgleichsrücklage seien als Rücklage und nicht als Rückstellung oder Verbindlichkeit zu qualifizieren. Es liege weder eine ungewisse noch eine gewisse Verbindlichkeit vor. Letztlich seien die vertraglichen Vereinbarungen im Umwandlungsvertrag maßgebend, wonach die überlassenen Mittel, d.h. die Differenz wischen Aktiva und Passiva abzüglich des Betrages für die Kapitalerhöhung von DM in eine Rücklage eingestellt werden sollten und damit der Eigenkapitalverstärkung dienen sollten. Dies habe die GmbH bilanziell vollzogen.
Es handele sich auch nicht um eine Anzahlung der Endkunden oder des Landkreises. Der Gebührenausgleich betreffe die Frage der Gewinnverwendung. Falls mit der Abfallbeseitigung ein Gewinn erwirtschaftet werden sollte, dann dürfe dieser nach dem KAG LSA nicht frei verwendet werden, sondern müsse in eine gesetzliche Rücklage eingestellt werden um so die kostendeckende Gebührenerhebung in den Folgejahren zu sichern. Entstehen Verluste, so seien diese durch die Auflösung der Rücklage auszugleichen. Zudem sei eine Anzahlung dadurch gekennzeichnet, dass sie in Erwartung einer Gegenleistung erfolge. Dies sei nicht der Fall. Die Endkunden könnten sich auf Grund des Anschluss- und Benutzungszwanges dem Entgelt nicht entziehen und für den Landkreis habe eine gesetzliche Verpflichtung zur Übertragung der Gebührenrücklage an den jeweiligen Träger der Abfallentsorgung bestanden. Wäre mit dem Beklagten eine Anzahlung der Grundstückseigentümer anzunehmen, hätte dies zur Folge, dass diejenigen Eigentümer die bilanzierten, diese auch auf der Aktivseite ausweisen müssten, was aber mangels Quantifizierbarkeit der Höhe nach sicher nicht erfolgt sei. Auch der Landkreis hätte bei Richtigkeit der Rechtsauffassung des Beklagten im Rahmen der Doppik eine entsprechende Anzahlung aktivieren müssen.
Das vom Beklagten herangezogene BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 (V R 63/05) befasse sich zwar mit der Übernahme der öffentlichen Abfallentsorgung durch eine GmbH, treffe allerdings lediglich Aussagen zum umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch im Rahmen der Vertragsbeziehungen zwischen dem Landkreis und der GmbH, was vorliegend nicht im Streit stehe.
Am 27. März 2015 hat der Beklagte geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 erlassen. Als Änderungsvorschrift hat er jeweils § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angegeben. Er stellte unter Berücksichtigung eines Verlustes von € zum 31. Dezember 2000 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 auf DM (€) fest. Unter Berücksichtigung eines Verlustabzuges von € im Jahr 2002 stellte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2002 auf € fest. Die Bescheide erhielten in den Erläuterungen den Hinweis, dass hierdurch die Bescheide vom 10. September 2003 bzw. 4. Juni 2004 geändert und der Bescheid an die Verlustfeststellung des Vorjahres angepasst werde. Die bestandskräftige Anrechnung des Verlustes des laufenden Jahres werde nicht geändert. Die Feststellungsbescheide seien nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen und nur für solche Steuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen (Folgebescheide) bedeutsam, bei denen die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen sei (§ 181 Abs. 5 AO). Mit weiteren Änderungsbescheiden ebenfalls vom 7. April 2015 stellte der Beklage den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 auf € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 auf € fest. Den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 setzte er auf € herab.
Die Klägerin vertritt auch nach Erlass der Änderungsbescheide die Auffassung, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 mit DM (€) festzustellen und die Verluste der weiteren Jahre entsprechend fortzuführen seien.
Die Feststellung des Beklagten, die Gebührenausgleichsrücklage habe den Charakter einer Verbindlichkeit, die in den Jahren 2000, 2001 und 2002 den jeweils in diesen Jahren entstandenen Verlust zu mindern habe, sei unzutreffend. De lege ferenda möge die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage im Gewinnentstehungsjahr vorstellbar sein, die dann in Verlustjahren gewinnerhöhend aufgelöst werde. De lege lata bestehe dafür aber kein Raum, denn außer dem europarechtlich umstrittenen § 6b EStG und der gewohnheitsrechtlich anerkannten Rücklage für Ersatzbeschaffung gem. R 6.6 EStR, die beide lediglich der Begünstigung von Anlagegütern und der strukturellen Anpassung durch Übertragung der bei Veräußerung freiwerdenden stillen Reserven dienten, sehe das deutsche Recht so etwas nicht vor.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Klage hinsichtlich Körperschaftsteuer für 2001 bis 2004 sowie der Gewerbesteuermessbeträge für 2002 und 2003 zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt,
1.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2000 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 vom 13. August 2008 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben;
2.
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 vom 13. August 2008,
die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 vom 13. August 2008, auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 vom 7. April 2015 und auf den 31. Dezember 2005 vom 13. August 2008,
den Bescheid über Körperschaftsteuer für 2005 vom 13. August 2008 und
die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2000, 2001 und 2005 vom 13. August 2008 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 7. April 2015
sowie die zu den vorgenannten, nicht auf den 7. April 2015 datierenden Bescheiden ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 22. April 2010
mit der Maßgabe zu ändern, dass
für das Jahr 2000 ein um DM,
für das Jahr 2001 ein um DM und
für das Jahr 2002 ein um €
verminderter Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. Gewerbeertrag unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung zu Grunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
1. Soweit die GmbH die Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat, war das Verfahren gem. § 72 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen.
2. Die Klage ist im Übrigen unbegründet.
Die nach Klagerücknahme noch verbleibenden verfahrensgegenständlichen Bescheide vom 7. April 2015 bzw. vom 13. August 2008 sowie die hierzu, d.h. soweit die Bescheide nicht auf den 7. April 2015 datieren, ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 22. April 2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in Ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Entgegen der Auffassung der Klägerin war bereits im Jahr 1999 in Höhe des aus der Gebührenausgleichsrücklage an die GmbH gezahlten Betrages von €, in jedem Fall aber in Höhe des zwischen den Beteiligten im Streit stehenden rechnerischen Betrages von € auf der Passivseite der Bilanz ein entsprechender Posten in Form einer Verbindlichkeit bzw. jedenfalls einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit zu passivieren, die in den Jahren 2000 bis 2002 in Höhe der aus der Abfallentsorgung entstandenen Verluste bzw. Unterdeckungen (die zwischen den Beteiligten der Höhe nach nicht im Streit stehen) gewinnerhöhend aufzulösen war.
Dies liegt im Wesentlichen daran, dass die Gebührenausgleichsrücklage zu einer Zeit (im Jahr 1999) an die GmbH übertragen wurde, in der sie vom Landkreis mit der Durchführung der Abfallentsorgung beauftragt wurde und selbst (nicht lediglich im Auftrag des Landkreises) ein privatrechtliches Entgelt festzusetzen hatte. Damit ist die GmbH auch an die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen aus dem KAG-LSA gebunden, so dass die übertragende Gebührenausgleichsrücklage „entgeltverstrickt“ war und zwingend den Entgeltschuldnern über geringere Entgelte etc. zu Gute kommen musste. Sie konnte daher nicht von der GmbH „frei“ verwandt werden, sondern war mit einer (jedenfalls vom Landkreis einklagbaren) Rückzahlungsverpflichtung behaftet. Zwar konnte die GmbH über das übertragene Vermögen frei verfügen, es verblieb aber die Verpflichtung, einen entsprechenden Betrag in den Folgejahren den Entgeltschuldnern gutzuschreiben.
a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Gebot stellt einen nach §§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG), 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann-, ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag und dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.).
Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010; in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, 99; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, 298; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, 575; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Grundsätzlich kann auch eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, zur Bildung einer Rückstellung führen. Dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671 - betreffend das Abgrabungsgesetz Nordrhein-Westfalen).
Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellung auf Grund einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH-Urteile in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).
Diese Rechtsprechung setzt für das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten voraus (BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Ein Anspruch wird gemäß § 194 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) durch das subjektive Recht eines Gläubigers verkörpert, von einem Anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen. Diese Definition bedingt eine hinreichende Konkretisierbarkeit des zu fordernden Verhaltens. Das zu fordernde Tun oder Unterlassen muss nicht nur allgemein umschreibbar, sondern hinreichend bestimmbar sein. Es muss durchsetzbar und (von den Fällen mangelnder Einklagbarkeit abgesehen) auch im Klage- oder im Wege des Verwaltungsverfahrens verfolgt und vollstreckt werden können. Fehlt es daran, liegt bereits dem Grunde nach keine Verbindlichkeit im genannten Sinne vor. Dieses Erfordernis der hinreichenden Konkretisierung besteht nicht nur für Verbindlichkeiten, die sich aus öffentlichem Recht ergeben; es gilt grundsätzlich auch für Verpflichtungen zivilrechtlicher Natur (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570).
Bei Eigenbetrieben sind im Fall von ausgleichspflichtigen Kostenüberdeckungen aufwandswirksame Gebührenausgleichsrückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten zu bilden, die bei einem späteren Ausgleich ertragswirksam aufgelöst werden. Diese sind lediglich im gebührenrechtlichen Ergebnis nicht zu berücksichtigen, denn bei diesen Kosten und Erträgen handelt es sich letztlich um fiktive Buchungsvorgänge; sie bilden keinen Werteverzehr oder -zuwachs ab und sind deshalb bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung unbeachtlich (Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Februar 2020 2 S 1504/18, juris, für den Fall eines Eigenbetriebs „Abwasserbeseitigung“ juris).
b) Nach diesen Grundsätzen hatte die GmbH bereits mit Übertragung der Gebührenausgleichsrücklage im Jahr 1999 jedenfalls in gleicher Höhe auf der Passivseite der Bilanz eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit zu bilden, die vom Beklagten in den Folgejahren zutreffend gewinnerhöhend aufgelöst wurde. Ob die ungewisse Verbindlichkeit schon derart konkretisiert war, dass nicht nur eine Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit an sich auszuweisen war, kann im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben. Denn entscheidend ist, dass ein passivierungspflichtiger Posten anzusetzen war, der nicht zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führte und in den Folgejahren erfolgswirksam aufzulösen war.
aa) Die Mittel der Gebührenausgleichsrücklage wurde vor der Übertragung an die GmbH vom Landkreis Y, der vor dem Jahr 1999 die Abfallgebühren selbst erhob, angesammelt. Dieser unterlag öffentlichem Haushaltsrecht. Gem. § 5 Abs. 1 KAG-LSA erheben Landkreise und Gemeinden als Gegenleistung die für die Inanspruchnahme öffentlicher Einrichtungen erforderlichen Benutzungsgebühren, soweit nicht ein privatrechtliches Entgelt gefordert wird. Das Gebührenaufkommen soll die Kosten der jeweiligen Einrichtung decken, jedoch nicht übersteigen; Landkreise und Gemeinden können niedrigere Gebühren erheben oder von Gebühren absehen, soweit daran ein öffentliches Interesse besteht. Gem. § 5 Abs. 2 KAG-LSA sind die Kosten der Einrichtung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu ermitteln. Die Kostenermittlung kann für einen Kalkulationszeitraum erfolgen, der drei Jahre nicht übersteigen soll. Weichen am Ende eines Kalkulationszeitraums die tatsächlichen von den kalkulierten Kosten ab, so sind Kostenüberdeckungen innerhalb des nächsten Kalkulationszeitraumes auszugleichen; Kostenunterdeckungen können im nächsten Kalkulationszeitraum ausgeglichen werden.
Durch die ab dem Jahr 1999 erfolgte Privatisierung der Abfallentsorgung konnte der Landkreis sich dieser Verpflichtung zum Ausgleich der überzahlten Gebühren nicht entziehen und hat dieses auch nicht getan. Denn er hat die entsprechende Verpflichtung an die GmbH im Zuge des am 18. Dezember 1998 abgeschlossenen Abfallentsorgungsvertrages weitergeleitet.
Der Vertrag über die Durchführung der öffentlichen Abfallwirtschaft im Z vom 18. Dezember 1998 enthält Festlegungen, die die Verwendung des an die GmbH übertragenen als Gebührenausgleichsrücklage angesammelten Betrages einschränken bzw. ihr insoweit Verpflichtungen auferlegen. So gelten gem. § 1 des Vertrages als Grundlage des Vertrages u.a. die Abfallentsorgungssatzung des Z in der jeweils geltenden Fassung sowie weitere gesetzliche und rechtliche Vorgaben zur öffentlichen Abfallwirtschaft. Gem. § 5 Abs. 5 des Vertrages sind die Mittel der Gebührenausgleichsrücklage zur Stabilisierung des Abfallentgeltes zu verwenden. Dies bedeutet, dass die Mittel bereits bei der Berechnung des Entgeltes zu berücksichtigen und aufzubrauchen sind, um den Nutzern entsprechend geringere Entgelte zu berechnen, solange noch ein Betrag aus der Gebührenausgleichsrücklage zur Verfügung steht. Letztlich handelt es sich bei den angesammelten Beträgen um den Überhang von in den Vorjahren gezahlten (letztlich zu hohen) über die reine Kostendeckung hinausgehenden Gebühren der Nutzer.
Gem. § 5 Abs. 6 des Vertrages verpflichtet sich der Z zum Unterdeckungsausgleich für Verluste, die sich aus der Differenz zwischen kostendeckendem Entgelt und des in der Entgeltordnung festgesetzten Entgeltes trotz wirtschaftlicher und sparsamer Leistungserstellung ergeben. Mit notarieller Vereinbarung vom 28. Juni 2000 stellten die GmbH und der Landkreis klar, dass der im Umwandlungsvertrag vereinbarte Unterdeckungsausgleich vereinbarungsgemäß erst dann erfolgen solle, wenn und soweit die übertragene Gebührenausgleichsrücklage durch die Verrechnung mit Verlusten verbraucht sei. Auch dies belegt, dass die übertragene Rücklage für die GmbH mit einer (vom Landkreis einklagbaren) Verpflichtung belegt war, sie mithin diese nicht frei verwenden konnte, sondern sie im Gegenteil zur Senkung der Abfallgebühren in den Folgejahren aufzubrauchen hatte.
bb) Gem. § 6 Abs. 1 Abfallgesetz des Landes Sachsen-Anhalt (AbfG LSA) erheben für die Leistungen der kommunalen Abfallentsorgung die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger auf der Grundlage von Satzungen nach den Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes und unter Beachtung der nachfolgenden Absätze Gebühren, soweit nicht ein privatrechtliches Entgelt gefordert wird.
Diese Vorschrift und damit auch § 5 Abs. 1 KAG-LSA gilt über § 1 des Vertrages über die Beauftragung der Abfallentsorgung vom 18. Dezember 1998 auch für die GmbH. Gem. § 5 Abs. 2 KAG-LSA sind die Kosten der Einrichtung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu ermitteln. Die Kostenermittlung kann für einen Kalkulationszeitraum erfolgen, der drei Jahre nicht übersteigen soll. Weichen am Ende eines Kalkulationszeitraums die tatsächlichen von den kalkulierten Kosten ab, so sind Kostenüberdeckungen innerhalb des nächsten Kalkulationszeitraumes auszugleichen; Kostenunterdeckungen können im nächsten Kalkulationszeitraum ausgeglichen werden.
cc) Auch eine Gegenüberlegung führt zu dem Ergebnis, dass ein Ausweis in der (rechnerischen) Größe des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz nicht in Betracht kommen kann.
Im Grundsatz gilt, dass sich ein Finanzinstrument als Eigenkapital qualifiziert, wenn es keine Verpflichtung zur Lieferung bzw. zum potentiell nachteiligen Tausch von Finanzinstrumenten beinhaltet, von der sich ein Unternehmen nicht qua eigenen Beschlusses entziehen kann (IAS 32.16). Entscheidende Rolle spielt damit, ob eine Auszahlungs- oder Ausschüttungsentscheidung innerhalb (z.B. auf der Hauptversammlung) oder außerhalb der Unternehmenssphäre (auf der Ebene des individuellen Vertragspartners) getroffen wird (J.Wüstemann/Bischof in Staub, HGB, 5. Auflage 2011, Anh. § 315a IFRS – 3. Abschnitt: Passivierungsregeln).
Im Streitfall wird die Verwendung („Auszahlung“ durch Verrechnung mit dem vertraglich zustehenden Verlustausgleichsanspruch) der streitigen „Rücklage“ durch die individuelle Vereinbarung mit dem Landkreis bestimmt, wird damit außerhalb der Unternehmenssphäre der Klägerin getroffen. Damit liegt auch nach der vorstehenden Abgrenzung kein Eigenkapital vor.
3. Soweit die Klage zurückgenommen wurde beruht die Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 2 FGO und im Übrigen auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 174 ff Umwandlungsgesetz
§ 168 UmwG
§ 5 Kommunalabgabengesetz
§ 5 KAG-LSA
§ 6b EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 72 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 194 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 5 Abs. 1 KAG-LSA
§ 5 Abs. 2 KAG-LSA
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 der Abfallentgeltordnung
§ 26 der Satzung und der Abfallentgeltordnung
§ 5 Abs. 1 der Entgeltordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 172, 456
BStBl II 1993, 891
BFHE 167, 334
BStBl II 1992, 600
BFHE 168, 527
BStBl II 1992, 1010
BFHE 123, 547
BStBl II 1978, 97, 99
BFHE 130, 165
BStBl II 1980, 297, 298
BFHE 138, 443
BStBl II 1983, 572, 575
BFHE 139, 41
BStBl II 1983, 670, 671
BStBl II 1980, 297
BStBl II 1983, 572
BFHE 193, 399
BStBl II 2001, 570
V R 63/05
93 VIII R 14/92
91 IV R 28/91
92 I R 69/91
77 I R 148/75
80 IV R 89/79
83 VIII R 100/81
83 IV R 205/79
00 I R 6/96
2 S 1504/18