Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-25, Aktenzeichen 1 K 977/06 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0925.1K977.06U.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 27.07.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2006 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf 65.738,67 EUR herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 97,2 % und der Beklagte zu 2,8 %.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren mehrere Altenwohn- und Pflegeheime. Sie ist aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom 13.12.2002 und der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister am 08.01.2003 als übernehmender Rechtsträger Gesamtrechtsnachfolger der AB Einkauf & Service GmbH – im Folgenden: EKS -.
In einem – nicht datierten – am 01.01.1999 beginnenden Rahmenvertrag verpflichtete sich die EKS gegenüber der Klägerin, die in den von der Klägerin betriebenen Altenwohn- und Pflegeheimen vollstationär untergebrachten Personen mit allen erforderlichen Speisen und Getränken zu versorgen und dabei die Speiseplanvorgaben der Klägerin einzuhalten. Die EKS hatte sämtliche Mahlzeiten mit eigenem Personal und eigener Kücheneinrichtung zuzubereiten und den Transport der Mahlzeiten und Getränke zu den Altenwohn- und Pflegeheimen durchzuführen. Die EKS verpflichtete sich außerdem, die für die vollstationär untergebrachten Personen erforderliche Bett- und Flachwäsche zu stellen und diese sowie die persönliche Wäsche der Heimbewohner zu reinigen, die mit dem Betrieb der Altenwohn- und Pflegeheime verbundenen Verwaltungstätigkeiten zu übernehmen und die Gebäude durch einen externen Dienstleister reinigen zu lassen. Weitere die Streitjahre betreffende schriftliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der EKS existieren – wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat – nicht. Gleichwohl hat die EKS gegenüber der Klägerin unstreitig noch weitere Leistungen erbracht; insbesondere hat die EKS der Klägerin die gesamte Einrichtung und Ausstattung der Altenwohn- und Pflegeheime überlassen.
Anlässlich einer die EKS betreffende und die Voranmeldungszeiträume I. Quartal 2000 bis III. Quartal 2001 umfassende Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 12.12.2003) traf der Prüfer u. a. folgende Feststellungen:
1. In den von der Klägerin betriebenen Altenwohn- und Pflegeheimen in A-Stadt, B-Stadt und C-Stadt habe die EKS jeweils eine Großküche betrieben und darin die Speisen für die Heimbewohner zubereitet. Die dort zubereiteten Speisen sowie Getränke seien dann in entsprechenden Behältnissen unportioniert auf die einzelnen Stationen der Heime transportiert worden. Ob der Transport durch Bedienstete der EKS oder der Klägerin erfolgt sei, habe nicht mehr festgestellt werden können. Auf den Stationen hätten sich Gemeinschaftsküchen befunden. Dort seien die Speisen und Getränke durch das betreffende Pflegepersonal der Klägerin portioniert und an die Heimbewohner ausgegeben worden. Geschirr und Besteck sei in diesen Gemeinschaftsküchen aufbewahrt und auch gespült worden. Die Einnahme der Mahlzeiten durch die Heimbewohner sei u. a. in den auf den Stationen befindlichen Gemeinschaftsaufenthaltsräumen erfolgt. Die Einrichtungsgegenstände sowohl der Gemeinschaftsküchen als auch der Gemeinschaftsaufenthaltsräume hätten sich im Eigentum der EKS befunden.
Der Prüfer vertrat die Auffassung, bei dieser Sachlage habe die EKS die Umsätze aus der Verpflegung der Heimbewohner zu Unrecht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Die Leistungen der EKS seien nicht als Speiselieferungen, sondern als dem Regelsteuersatz unterliegende Dienstleistungen zu würdigen. Neben der Dienstleistung "Herstellung und Zubereitung der Speisen" habe die EKS auch die zur Einnahme der Speisen dienenden Tische und Stühle sowie Geschirr und Besteck zur Verfügung gestellt. Sie habe außerdem die Entsorgung der Essensreste und die Reinigung der Transportwagen und Transportbehälter übernommen.
2. Die EKS habe Lieferungen und sonstige Leistungen für den Bereich Pflege der pflegebedürftigen Heimbewohner an die Klägerin erbracht. Bei der Klägerin handele es sich um eine der EKS nahestehende Person i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage für diese Lieferungen und Leistungen sei somit die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 UStG. Die Umsätze der EKS seien daher um 498.845,61 DM (2000) und 384.323,84 DM (2001) zu erhöhen. Wegen der Berechnung der Bemessungsgrundlagen wird auf die entsprechenden Anlagen zum Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 12.12.2003 Bezug genommen.
Am 30.12.2003 erließ der Beklagte den Prüfungsfeststellungen entsprechende Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Am 27.07.2005 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2000, mit dem er die abziehbaren Vorsteuerbeträge um 31.192,32 DM kürzte. Außerdem erließ er am 27.07.2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1999. Dabei wich er von der im Rahmen eines Einspruchsverfahrens eingereichten Umsatzsteuererklärung 1999 in der Weise ab, dass er zum einen die erklärten Vorsteuerbeträge um 31.192,32 DM kürzte und zum anderen die erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 1.459.692.- DM mit dem Regelsteuersatz besteuerte. Schließlich erließ der Beklagte am 20.01.2006 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2002, mit dem er von der im Rahmen eines Einspruchsverfahrens eingereichten Umsatzsteuererklärung 2002 in der Weise abwich, dass er die erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 984.991.- EUR mit dem Regelsteuersatz besteuerte. Diese geänderten Umsatzsteuerbescheide 1999, 2000 und 2002 wurden jeweils Gegenstand der anhängigen Einspruchsverfahren.
Den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 27.07.2005 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.02.2006 als unbegründet zurück. Die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 hatten teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 20.02.2006). Die Umsätze aus der Verpflegung der Heimbewohner im Altenwohn- und Pflegeheim D-Stadt seien – anders als diejenigen in den Heimen A-Stadt, B-Stadt und C-Stadt – ermäßigt zu besteuern. Soweit auf die Umsätze der EKS an die Klägerin die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden sei, sei die Erhöhung der Bemessungsgrundlage in 2000 auf 448.961,05 DM (90 % des bisherigen Ansatzes) und in 2001 auf 269.026,69 DM (70 % des bisherigen Ansatzes) zu begrenzen (Hinweis auf Schreiben des Prüfers vom 19.02.2004; Schätzung der insoweit vereinbarten und bereits versteuerten Entgelte auf 49.884,56 DM in 2000 und 115.297,15 DM in 2001). Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2002 hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2006 nur noch die Verpflegungsumsätze in den Heimen A-Stadt und B-Stadt i. H. v. 511.881.- EUR (netto) dem Regelsteuersatz unterwarf.
Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 03.02., 20.02. und 22.03.2006 hat die Klägerin jeweils Klage erhoben, die durch Beschluss vom 29.08.2006 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind.
Die Klägerin macht geltend:
1. Bei den von der EKS im Zusammenhang mit der Verpflegung der Heimbewohner erbrachten Leistungen handele es sich um dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Speiselieferungen. Die EKS habe die Mahlzeiten in den angemieteten Großküchen zubereitet; sie seien dem Personal der Klägerin dann unportioniert in Transport- und Warmhaltebehältern übergeben worden. Die Portionierung der Mahlzeiten und deren Ausgabe an die Heimbewohner sei durch Personal der Klägerin erfolgt. Dieses habe auch die Essensreste entsorgt und das Geschirr und Besteck sowie die Tische und Stühle gereinigt. Im Anschluss an die Mahlzeiten habe die EKS lediglich die Transportbehälter zurückerhalten, die sie dann in der Großküche für die Wiederverwendung gereinigt habe. Der Annahme von Speiselieferungen stehe nicht entgegen, dass die EKS der Klägerin die Einrichtungsgegenstände der Gemeinschaftsküchen und der Gemeinschaftsaufenthaltsräume überlassen habe. Dieser Umstand bewirke nicht, dass die EKS besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit gehalten habe. Die EKS habe der Klägerin die gesamte Ausstattung der Heime überlassen. Mit dieser Überlassung an die Klägerin habe die EKS nicht mehr über die Aufstellung der Einrichtungsgegenstände in dem jeweiligen Heim bestimmen können; vielmehr habe die Klägerin diese nach ihrer freien Entscheidung in den Heimen verteilen können. Somit habe die EKS keine Möglichkeit mehr gehabt, die fraglichen Gegenstände den Heimbewohnern als Verzehrvorrichtungen zur Verfügung zu stellen. Mit der Ausstattung der Gemeinschaftsräume sei die Klägerin allein ihren Verpflichtungen gegenüber den Heimbewohnern nachgekommen und habe nicht auch im Interesse der EKS gehandelt. Im Übrigen hätten die Gemeinschaftsaufenthaltsräume auch nicht nur der Einnahme von Mahlzeiten, sondern auch anderen täglichen Aktivitäten der Heimbewohner gedient. Die EKS habe auch keine Leistungen im Darreichungsbereich erbracht. Neben der Lieferung der unportionierten Speisen habe sich ihre Tätigkeit auf die Reinigung der Transportbehälter beschränkt. Da die EKS die Speisen in der Großküche an das Personal der Klägerin übergeben habe, bestehe auch kein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Abgabeort und dem Ort des Verzehrs auf den jeweiligen Stationen. Angesichts der Übergabe der Speisen in unportioniertem Zustand und in großen Warmhaltebehältern könne auch nicht davon ausgegangen werden, die Speisen seien bei der Abgabe zum direkten Verzehr an Ort und Stelle bestimmt gewesen.
2. Der Beklagte habe auf bestimmte Umsätze der EKS an die Klägerin zu Unrecht die Mindestbemessungsgrundlage angewandt. Die Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG sei bereits deshalb rechtswidrig, weil die dieser Vorschrift zugrunde liegende Sonderermächtigung des Rates der EU nicht veröffentlicht worden sei. Darüber hinaus sei § 10 Abs. 5 UStG richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass diese Vorschrift nur dann anzuwenden sei, wenn die Absicht der Steuerumgehung im konkreten Fall nachgewiesen sei. Hingegen sei § 10 Abs. 5 UStG unanwendbar, wenn wirtschaftliche Gründe für die gewählte Gestaltung vorlägen und ein Missbrauch oder eine Steuerumgehung nicht nachweisbar sei. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die der Mindestbemessungsgrundlage unterworfenen Umsätze nur einen Teil der auf der Grundlage des Rahmenvertrages erbrachten Leistungen zwischen der EKS und der Klägerin darstellten. Soweit die Vertragsparteien die Entgelte für einige Leistungen unter den Gestehungskosten festsetzten und diese Unterdeckung durch Entgelte für andere auf der Grundlage desselben Vertrages erbrachte Leistungen kompensierten, sei dies nicht missbräuchlich. Hinzu komme, dass die der Mindestbemessungsgrundlage unterworfenen Umsätze auch von anderen Unternehmern hätten erbracht werden können, so dass sich die EKS in einer Wettbewerbssituation mit anderen Anbietern befunden habe. Es könne aber nicht missbräuchlich sein, wenn die EKS in einer solchen Situation auf den Wettbewerbsdruck reagiere, wenn sie sicher sei, die entstehende Unterdeckung durch andere Umsätze im wettbewerbsfreien Bereich ausgleichen zu können. Selbst wenn § 10 Abs. 5 UStG anwendbar sei, sei die danach anzusetzende Bemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt zu begrenzen. Dieses betrage unter Berücksichtigung einer bei der Vermietung eines voll eingerichteten Altenheims marktüblichen Gesamtrendite von 6 % höchstens 249.422,81 DM (2000) und 192.161,43 DM (2001).
Soweit die Klägerin schriftsätzlich darüber hinaus begehrt hat, Vorsteuerbeträge aus Vermietungsleistungen der GbR X/Y (jeweils 31.192,32 DM in 1999 und 2000) und aus Geschäftsführungsleistungen des Herrn X ( 5.517,24 DM in 1999 und 175,34 DM in 2001) zu berücksichtigen und eine Vorsteuerkürzung "Z-AG" i. H. v. 5.124.- DM in 2000 rückgängig zu machen, hat sie diese Begehren im Verlauf der mündlichen Verhandlung nicht weiter aufrecht erhalten.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2002 vom 27.07.2005, 30.12.2003 und 20.01.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.02., 20.02. und 22.03.2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 67.169,59 EUR (1999), 119.077,57 EUR (2000), 64.488,49 EUR (2001) und 43.055,30 EUR (2002) herabgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen daran fest, dass die streitigen Umsätze aus der Verpflegung der Heimbewohner als sonstige Leistungen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien. Die nicht kostendeckend erbrachten Leistungen der EKS an die Klägerin seien zu Recht unter Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage besteuert worden. § 10 Abs. 5 UStG sei gemeinschaftsrechtkonform; die Klägerin habe auch nicht nachweisen können, dass die zwischen der EKS und ihr vereinbarten Entgelte marktüblich gewesen seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 27.07.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2006 ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Im Übrigen sind die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen rechtmäßig.
I. Der Beklagte hat die Umsätze der Klägerin aus der Verpflegung der Heimbewohner in den Altenwohn- und Pflegeheimen A-Stadt, B-Stadt und C-Stadt zu Recht dem allgemeinen Steuersatz unterworfen und zutreffend eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung von Speisen und Getränken verneint.
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Zu diesen Gegenständen gehören u. a. die in lfd. Nr. 10 ff. der Anlage genannten Lebensmittel und Lebensmittelzubereitungen. Eine Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift kommt danach nur in Betracht, wenn es sich bei den betreffenden Umsätzen um Lieferungen handelt; handelt es sich hingegen um sonstige Leistungen, scheidet eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 aus.
Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (z. B. BFH-Urteile vom 10.08.2006 V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482; vom 26.10.2006 V R 59/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487; vom 18.12.2008 V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132 und vom 01.04.2009 XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469). Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln; d. h. es ist festzustellen, ob das Dienstleistungselement gegenüber der Speiselieferung qualitativ überwiegt (EuGH-Urteile vom 10.03.2005 Rs. C-491/03 – Hermann -, EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482 und vom 02.05.1996 Rs. C-231/94 - Faaborg-Gelting-Linien -, EuGHE I 1996, 2395, BStBl II 1998, 282; BFH-Urteile vom 10.08.2006 V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl II 2007, 480 und vom 18.12.2008 V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132).
Zur Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken unterscheidet der EuGH zwischen Restaurationsumsätzen, die durch eine Reihe von Dienstleistungen und Vorgängen gekennzeichnet sind, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, und Umsätzen, die sich auf "Nahrungsmittel zum Mitnehmen" beziehen (EuGH-Urteil vom 02.05.1996 Rs. C-231/94 - Faaborg-Gelting-Linien -, EuGHE I 1996, 2395, BStBl II 1998, 282). Da die Vermarktung eines Gegenstands immer mit minimalen Dienstleistungen, wie z. B. dem Darbieten der Waren in Regalen und dem Ausstellen einer Rechnung verbunden ist, haben derartige, notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbundene Dienstleistungen bei der Beurteilung des jeweiligen Dienstleistungsanteils außer Betracht zu bleiben (EuGH-Urteil vom 10.03.2005 Rs. C-491/03 – Hermann -, EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482).
Als nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbundenes Dienstleistungselement ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers insbesondere deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand anzusehen. Insbesondere zählt die verzehrfertige Zubereitung von Lebensmitteln im Sinne eines Kochens, Bratens, Backens o. Ä. nicht zu den Dienstleistungselementen, die bei der gebotenen Gesamtwürdigung als notwendige Vorstufe der Lebensmittelvermarktung außer Betracht zu bleiben haben (BFH-Urteil vom 18.12.2008 V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132). Kommt zusätzlich zu einer derartigen Zubereitung ein weiteres nicht nur unwesentliches Dienstleistungselement hinzu, liegt regelmäßig ein qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente und somit eine der Regelbesteuerung unterliegende Dienstleistung und keine steuerbegünstigte Lebensmittellieferung vor (Heidner, UR 2009, 217; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.02.2009 V R 90/07, BFHE 225, 210, HFR 2009, 1123; FG Köln, Urteil vom 06.05.2009 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261).
Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte die Umsätze der EKS im Zusammenhang mit der Verpflegung der Heimbewohner zu Recht als regelbesteuerte Dienstleistungen gewürdigt. Denn die Leistung der EKS hat sich nicht darauf beschränkt, die für die Heimbewohner vorgesehenen Speisen in den in den jeweiligen Heimen befindlichen Großküchen im o. g. Sinne verzehrfertig zubereitet an die Klägerin zu liefern, sondern die EKS hat der Klägerin darüber hinaus auch das Mobiliar der Gemeinschaftsaufenthaltsräume, in denen die Speisen eingenommen wurden, sowie das zur Einnahme der Mahlzeiten erforderliche Geschirr und Besteck überlassen. Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr darauf an, wer – die EKS oder die Klägerin - die Speisen aus der jeweiligen Großküche auf die einzelnen Stationen transportiert und die Essensreste entsorgt hat.
Der Berücksichtigung der Mobiliar- sowie der Geschirr- und Bestecküberlassung als weitere Dienstleistungselemente steht nicht entgegen, dass die EKS der Klägerin nicht nur diese zur Einnahme der Mahlzeiten genutzten Gegenstände, sondern das gesamte Inventar der jeweiligen Heime überlassen hat. Auch kommt es nicht darauf an, dass die Heimbewohner die Gemeinschaftsaufenthaltsräume und deren Mobiliar nicht nur zum Zweck der Einnahme von Mahlzeiten, sondern auch zu anderen Betätigungen genutzt haben. Allerdings dürfte davon auszugehen sein, dass die EKS an die Klägerin umsatzsteuerrechtlich mehrere selbständige Leistungen erbracht hat und dass die Überlassung des Inventars der Heime – auch soweit es die zur Einnahme der Mahlzeiten genutzten Gegenstände betrifft – eine eigenständige Leistung darstellt, die grundsätzlich von der in dem Rahmenvertrag vereinbarten Leistung "Versorgung der Heimbewohner mit Speisen und Getränken" zu unterscheiden ist. Der Senat ist gleichwohl der Auffassung, dass die Überlassung des Mobiliars der Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie des Geschirrs und des Bestecks in die Gesamtwürdigung, ob die EKS mit der Verpflegung der Heimbewohner Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, einzubeziehen ist. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH auch Verzehrvorrichtungen, die einem Dritten gehören, in die erforderliche Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, wenn sie zumindest auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2006 V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482 m. w. N.). In vergleichbarer Weise können deshalb auch Bestandteile anderer Leistungen des nämlichen Unternehmers berücksichtigt werden, wenn sie zumindest auch dazu dienen, der Abgabe von Speisen und Getränken die Gestalt eines Restaurationsumsatzes zu geben. Die Überlassung des Mobiliars der Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie des Geschirrs und des Bestecks durch die EKS an die Klägerin diente im Streitfall zumindest auch dazu, die Einnahme der verzehrfertigen Mahlzeiten in den Gemeinschaftsaufenthaltsräumen zu gewährleisten. Der Klägerin als Leistungsempfängerin wurden seitens der EKS nicht nur verzehrfertig zubereitete Lebensmittel überlassen, sondern die EKS hat ihr auch Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen zur Verfügung gestellt, die dazu geeignet und bestimmt waren, den Heimbewohnern die Einnahme der Mahlzeiten in den Gemeinschaftsaufenthaltsräumen zu ermöglichen. Die Klägerin war damit von der Notwendigkeit befreit, sich diese Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen anderweitig zu beschaffen. Unter diesen Umständen hält es der Senat für unmaßgeblich, dass die EKS der Klägerin das gesamte Heiminventar überlassen hat und die Gemeinschaftsaufenthaltsräume nicht nur der Einnahme von Mahlzeiten dienten. Schließlich steht der Annahme sog. Restaurationsumsätze auch nicht entgegen, dass Empfänger der Leistungen der EKS die Klägerin als Betreiberin der Altenwohn- und Pflegeheime und nicht die mit den fraglichen Speisen verpflegten Heimbewohner selbst waren.
2. Die Klage hat allerdings insoweit Erfolg, als der Beklagte im Veranlagungszeitraum 1999 übersehen hat, dass die Erhöhung des Steuersatzes für die Verpflegungsumsätze bei einem unveränderten Bruttoumsatz zu einer geringeren Bemessungsgrundlage führt. Der von der Klägerin insoweit erklärte Umsatz von 1.459.692.- DM (netto) entspricht bei dem erklärten Steuersatz von 7 % einem Bruttoumsatz von 1.561.870,44 DM und bei dem zutreffenden Steuersatz von 16 % einer Bemessungsgrundlage von 1.346.440.- DM statt – wie vom Beklagten angesetzt – 1.459.692.- DM. Die Differenz von 113.252.- DM führt zu einer Steuerminderung von 18.120,32 DM = 9.264,78 EUR.
II. Soweit die EKS gegenüber der Klägerin Leistungen zu nicht kostendeckenden Entgelten ausgeführt hat, hat der Beklagte auf diese Leistungen zu Recht die sog. Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG angewendet.
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Besteuerung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach Maßgabe der Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG.
1. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt. Bei der EKS als leistender Unternehmerin und der Klägerin als Leistungsempfängerin handelt es sich aufgrund weitgehend übereinstimmender Beteiligungsverhältnisse um nahestehende Personen i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Zu Beginn des Streitjahres 2000 bestand bei der EKS und der Klägerin Gesellschafteridentität; an beiden Gesellschaften waren Herr Dr. Y. und Herr Herr X. mit Anteilen von jeweils 50 % beteiligt. Aufgrund des Vertrages vom 15.02.2000 beteiligte sich Herr Klaus-Peter Y. mit einem Anteil von 15 % an der EKS; die beiden Gesellschafter der Klägerin - Dr. Y. und Herr X. - blieben mit Anteilen von nun jeweils 42,5 % auch weiterhin Mehrheitsgesellschafter der EKS. Aufgrund des Vertrages vom 03.01.2001 schied Herr X. aus beiden Gesellschaften aus; Herr Dr. Y. wurde Alleingesellschafter der Klägerin und mit 85 % Mehrheitsgesellschafter der EKS.
2. § 10 Abs. 5 UStG ist grundsätzlich eine zulässige Sondermaßnahme i. S. v. Art. 27 der 6. EG-Richtlinie. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf sie indes nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 29.05.1997 Rs. C-63/96 – Skripalle -, EuGHE I 1997, 2847, HFR 1997, 617). Bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen besteht – wie auch der EuGH in dem vorgenannten Urteil eingeräumt hat - grundsätzlich eine gewisse Gefahr der Steuerhinterziehung oder –umgehung (BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786). Dies gilt insbesondere – aber nicht nur - bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG setzt entgegen der Ansicht der Klägerin nicht voraus, dass die Absicht einer Steuerumgehung im konkreten Einzelfall nachgewiesen wird. Eine derartige Einschränkung lässt sich weder der einschlägigen EuGH- noch der BFH-Rechtsprechung entnehmen; sie würde die Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG darüber hinaus praktisch leerlaufen lassen, da bei einer im konkreten Einzelfall nachgewiesenen Steuerumgehung ohnehin die allgemeinen Missbrauchsregelungen in § 42 AO Anwendung finden würden.
Die Gefahr einer Steuerumgehung besteht allerdings dann nicht, wenn nahestehende Personen für die zwischen ihnen erbrachte Leistung ein marktübliches Entgelt vereinbaren. Eine Sondermaßnahme, die auch für diesen Fall eine Besteuerung auf der Grundlage der für die Leistung angefallenen Kosten vorschreibt, ist nicht erforderlich und kann daher nicht auf Art. 27 der 6. EG-Richtlinie gestützt werden (EuGH-Urteil vom 29.05.1997 Rs. C-63/96 – Skripalle -, EuGHE I 1997, 2847, HFR 1997, 617). Dass die EKS und die Klägerin für die in Rede stehenden Leistungen marktübliche Entgelte vereinbart haben, ist im Streitfall jedoch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Klägerin hat vielmehr selbst vorgetragen, dass marktübliche Entgelt betrage unter Berücksichtigung einer marktüblichen Gesamtrendite von 6 % 249.422,81 DM (2000) und 192.161,43 DM (2001). Diese Beträge überstiegen die vom Beklagten zugrunde gelegten Entgelte von 49.884,56 DM (2000) und 115.297,15 DM (2001), die er durch Schätzung ermittelt und denen die Klägerin nicht widersprochen hat.
Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob auch dann die (volle) Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen ist, wenn das vereinbarte Entgelt zwar niedriger ist als das marktübliche Entgelt, letzteres jedoch unterhalb der Mindestbemessungsgrundlage liegt (so Abschn. 158 Abs. 1 Satz 5 UStR), oder ob in derartigen Fällen im Hinblick auf die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts eine "Deckelung" der Bemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt vorzunehmen ist (offen gelassen im BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786 mit Hinweis auf Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rn. 443). Denn es kann im Streitfall nicht festgestellt werden, dass das marktübliche Entgelt für die von der EKS an die Klägerin erbrachten Leistungen unterhalb der Kosten i. S. v. § 10 Abs. 4 UStG liegt. Regelmäßig ist davon auszugehen, dass ein wirtschaftlich handelnder Unternehmer, der seinem Abnehmer nicht i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG nahesteht, kein Entgelt unterhalb seiner Selbstkosten vereinbaren, sondern das geforderte Entgelt vielmehr unter Berücksichtigung seiner Selbstkosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages kalkulieren wird. Insofern übersteigt das marktübliche Entgelt für eine bestimmte Leistung in aller Regel die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG. Es ist deshalb Sache des Unternehmers, substantiiert darzulegen und ggf. unter Beweis zu stellen, dass das marktübliche Entgelt im konkreten Einzelfall unterhalb der Mindestbemessungsgrundlage liegt. Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin nicht. Die Klägerin hat die von der EKS erbrachten Leistungen weder im Einzelnen spezifiziert noch hat sie marktübliche Entgelte für derartige Leistungen ermittelt und mitgeteilt. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass ein Investor bei der Vermietung eines voll eingerichteten Altenheims mit einer Rendite von etwa 6 % kalkuliere, lässt sich daraus für den Streitfall bereits deshalb nichts herleiten, weil es vorliegend nicht um die Vermietung eines voll eingerichteten Altenheims geht, sondern – nach den Feststellungen des Prüfers - um die Überlassung von Inventargegenständen, die Lieferungen von Pflegebedarf und um sonstige Leistungen im Bereich Pflege.
3. Der Anwendbarkeit von § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG steht nicht entgegen, dass die dieser Vorschrift zugrunde liegende Sonderermächtigung i. S. v. Art. 27 der 6. EG-Richtlinie weder im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften noch auf nationaler Ebene veröffentlicht worden ist. Zunächst ist darauf zu verweisen, dass die Nichtveröffentlichung des Ermächtigungsantrags der Bundesrepublik Deutschland nicht zur Unanwendbarkeit von § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG führt, da sich aus Art. 27 der 6. EG-Richtlinie keine derartige Veröffentlichungspflicht ergibt (vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 Rs. C-17/01 – Sudholz -, EuGHE I 2004, 4243, BStBl II 2004, 806 Rn. 25). Allerdings hat der EuGH in Rn. 32 ff. des genannten Urteils entschieden, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit es im Allgemeinen verbiete, den Beginn der Geltungsdauer eines Gemeinschaftsrechtsakts auf einen Zeitpunkt vor dessen Veröffentlichung zu legen. Dies könne nur ausnahmsweise dann anders sein, wenn das angestrebte Ziel es verlange und das berechtigte Vertrauen der Betroffenen gebührend beachtet sei. Der EuGH hat eine Sonderermächtigung nach Art. 27 der 6. EG-Richtlinie deshalb insoweit als gemeinschaftsrechtswidrig beurteilt, als sie eine Rückwirkung auf einen Zeitraum vor ihrer Veröffentlichung vorsah. Aus dieser Entscheidung könnte gefolgert werden, dass eine auf einer Sonderermächtigung i. S. v. Art. 27 der 6. EG-Richtlinie beruhende Norm grundsätzlich nicht vor einer Veröffentlichung der Sonderermächtigung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften anwendbar ist.
Der Senat versteht die Ausführungen in Rn. 32 ff. des EuGH-Urteils vom 29.04.2004 Rs. C-17/01 – Sudholz – (EuGHE I 2004, 4243, BStBl II 2004, 806) jedoch einschränken dahingehend, dass sie nur solche Sonderermächtigungen betreffen, die – wie in dem diesem Urteil zugrunde liegenden Fall - auf einem förmlichen Entscheidung des Rates beruhen. Demgegenüber fehlt es bei der vorliegend zu beurteilenden Sonderermächtigung an einem förmlichen Ratsbeschluss. Dieser galt vielmehr gem. Art. 27 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie als gefasst, nachdem die Kommission die Mitgliedstaaten über die von der Bundesrepublik Deutschland beabsichtigte Sondermaßnahme gem. Art. 27 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie unterrichtet und weder die Kommission noch ein Mitgliedstaat innerhalb der vorgesehenen Frist von zwei Monaten nach dieser Mitteilung eine Erörterung der Angelegenheit im Rat beantragt hatten. Für diesen Fall folgt der Senat der Auffassung des Generalanwalts Fennelly in seinen Schlussanträgen vom 27.02.1997 im Verfahren Skripalle (Rs. C-63/96, EuGHE I 1997, 2847) und des Niedersächsischen FG im Urteil vom 19.02.2009 5 K 291/04 (EFG 2009, 883), dass eine Nichtveröffentlichung einer stillschweigend durch Fristablauf als erteilt geltenden Sonderermächtigung der Anwendbarkeit der auf ihr beruhenden nationalen Regelung nicht entgegen steht. Entscheidend ist, dass die Rechtssicherheit und das Recht des Steuerpflichtigen auf effektiven Rechtsschutz durch die Nichtveröffentlichung nicht beeinträchtigt wird. Ausreichend ist insoweit, dass sich zum einen die vom Gemeinschaftsrecht abweichende nationale Rechtslage aus § 10 Abs. 5 UStG ergibt und zum anderen aus Art. 27 der 6. EG-Richtlinie ersichtlich ist, dass der Rat die hierzu erforderliche Ermächtigung auch stillschweigend erteilen kann. Hierdurch wird der Steuerpflichtige in die Lage versetzt, die Diskrepanz zwischen nationalem und Gemeinschaftsrecht zu erkennen, sich auf das Gemeinschaftsrecht zu berufen und von dem betreffenden Mitgliedstaat schon im Verwaltungsverfahren den Nachweis der erforderlichen Sonderermächtigung zu verlangen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Voraussetzungen des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO sind nicht erfüllt, da der Beklagte nicht i. S. v. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO "nur zu einem geringen Teil" unterlegen ist. Dieses Tatbestandsmerkmal kann zwar gegeben sein, wenn der unterliegende Beteiligte – wie hier der Beklagte - bei einer Kostenteilung weniger als 5 % der Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Bei einem Streitwert von 331.218.- EUR und einem Unterliegen in Höhe von 9.264.- EUR kann ein Unterliegen "nur zu einem geringen Teil" jedoch nicht angenommen werden (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 21.04.2005 V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m. w. N.).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 4 UStG
§ 10 Abs. 5 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 214, 480
BStBl II 2007, 482
BFHE 215, 360
BStBl II 2007, 487
BFHE 223, 539
BFH/NV 2009, 1469
HFR 2005, 482
BStBl II 1998, 282
BFHE 214, 474
BStBl II 2007, 480
BFHE 225, 210
HFR 2009, 1123
EFG 2009, 1261
HFR 1997, 617
BFHE 221, 388
BStBl II 2009, 786
BStBl II 2004, 806
EFG 2009, 883
BStBl II 2007, 63
06 V R 38/05
06 V R 59/04
08 V R 55/06
09 XI R 3/08
06 V R 55/04
09 V R 90/07
15 K 1154/05
08 V R 39/06
5 K 291/04
05 V R 11/03