Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-29, Aktenzeichen 3 K 1342/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:1029.3K1342.09E.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 4. September 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 4. März 2009 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob der Kläger durch die unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks in Spanien zu Wohnzwecken, das ihm von einer spanischen Kapitalgesellschaft überlassen wurde, an der er beteiligt ist, verdeckte Gewinnausschüttungen bezogen hat.
Herr X gründete am 22. Juli 1999 die Sociedad Limitada (SL), mit Sitz in Palma de Mallorca. Das Gesellschaftskapital in Höhe von 42.071 Euro (= 7.000.026 Peseten) wurde in 100 Anteile aufgeteilt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister von Mallorca eingetragen. Herr X brachte in Anrechnung auf seine Einlageverpflichtung ein 1.000 qm großes Grundstück ein, das er im Jahr zuvor erworben hatte. Er errichtete auf dem Grundstück ein 160 qm großes Einfamilienhaus mit Schwimmbad (BP-Handakte Bl. 257). Der steuerliche Berater von Herrn X teilte in einem Schreiben vom 8. Juli 2004 mit, dass die SL im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft worden und ihr im Ergebnis bestätigt worden sei, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 keine Steuern zu zahlen habe. Dies bedeute, dass bei der Gesellschaft keine Gewinne angefallen seien (BP-Handakte Bl. 258, 272; vgl. auch die Jahresabschlüsse für 2001 bis 2003, ebenda Bl. 247-249, und den Steuerbescheid für 2003 vom 20. Juli 2004, ebenda Bl. 278 f.).
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Mai 2000 verkaufte Herr X 25 Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 Euro bzw. 25.521.542 Peseten) an den Kläger, an seinen Bruder und an deren Eltern (BP-Handakte Bl. 224 ff.). Ein Teilbetrag des Gesamtkaufpreises in Höhe von 1.100.000 DM wurde in drei Raten bis Ende 2000 gezahlt; von dem zunächst als Sicherheit einbehaltenen Restbetrag in Höhe von 100.000 DM zahlten die Käufer nur einen Teilbetrag in Höhe von 10.773 DM an den Verkäufer aus. Die Zahlung des Differenzbetrags in Höhe von 89.227 DM verweigerten sie unter Hinweis darauf, dass sie angesichts gravierender Baumängel des Objekts Nachbesserungsarbeiten mit einem Kostenaufwand in dieser Höhe hätten durchführen müssen (BP-Handakte Bl. 650, 679 ff., 245 f., 259).
Der Kläger, sein Bruder und ihre Eltern nutzten das Grundstück in den Streitjahren (2001 bis 2005) bei Aufenthalten in Mallorca zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Gewinne wurden seitens der SL nicht ausgeschüttet (BP-Handakte Bl. 221, 243).
Durch notariell beurkundete Verträge vom 26. März 2002 und 2. April 2002 verkauften die Eltern des Klägers ihre Anteile an der SL je zur Hälfte an den Kläger und seinen Bruder, die dafür jedem Elternteil 153.387,56 Euro zahlten (BP-Handakte Bl. 230).
Der Beklagte setzte gegenüber dem Kläger durch Bescheide vom 15. November 2002, vom 20. Oktober 2003, vom 23. August 2004, vom 31. März 2006 und 26. April 2007 erstmals Einkommensteuer für die Streitjahre fest. Die Bescheide für 2001, 2004 und 2005 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich der Veranlagung für 2001 wurde später durch Bescheid vom 17. Januar 2003 aufgehoben. Die Veranlagungen für 2004 und 2005 wurden durch Bescheide vom 23. und 24. Mai 2007, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung jeweils bestehen blieb, geändert.
Aufgrund von Prüfungsanordnungen vom 13. Dezember 2005 und 2. März 2006 führte der Beklagte vom 27. Dezember 2005 bis zum 18. Januar 2007 beim Kläger eine Außenprüfung für 2000 bis 2002 durch. Dabei lag dem Prüfer eine Mitteilung des Finanzamts (FA) vom 27. Juli 2004 vor, in der dieses darauf hinwies, dass im Rahmen einer Außenprüfung bei Herrn X die Veräußerung der Anteile an den Kläger, seinen Bruder und seine Eltern bekannt geworden sei (BP-Handakte Bl. 215). Der Veranlagungsbeamte des Beklagten hatte daraufhin den Kläger, seinen Bruder und deren Eltern aufgefordert, die bislang unterbliebene Anzeige gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) nachzuholen (BP-Handakte Bl. 217 ff.). Der Kläger, sein Bruder und seine Eltern waren dieser Aufforderung mit Schreiben vom 21. Oktober 2004 nachgekommen (BP-Handakte Bl. 220, 238-241). Mit Schreiben vom 9. Mai 2005 hatte der Kläger mitgeteilt, dass die SL nach Auskunft der spanischen Steuerberaterin nach der bis 2003 geltenden Rechtslage in Spanien keine Steuern habe entrichten müssen. Aufgrund einer Rechtsänderung im Jahr 2002 sei Vermögensteuer abzuführen. Die Anteilseigner seien nicht steuerpflichtig (vgl. BP-Handakte Bl. 58).
Der Prüfer des FA, der Herrn X geprüft hatte, äußerte aufgrund vertraulicher Informationen den Verdacht, dass Herr X mit den Käufern der von der SL gehaltenen Immobilie einen Kaufpreis vereinbart habe, der doppelt so hoch sei wie der beurkundete Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der Eltern des Klägers in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto von Herrn X überwiesen worden (BP-Handakte Bl. 250, 251 f., 255). Der Prüfer des Beklagten teilte dem Prüfer des FA nach einem Aktenvermerk vom 18. September 2006 mit, er habe keine Feststellungen zur Zahlung eines zusätzlichen Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM treffen können (BP-Handakte Bl. 282). Nach seinen Recherchen handelte es sich bei dem Erwerb der Anteile einer Grundbesitz haltenden Sociedad Limitada – auch in Bezug auf Ferienimmobilien – jedenfalls bis zum Erwerb der Beteiligung des Klägers um eine zur Vermeidung spanischer Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer zulässige und gebräuchliche Gestaltung (BP-Handakte Bl. 283-291, 588).
In seinem Bericht vom 23. Mai 2007 (BP-Handakte Bl. 221) vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die unentgeltliche Überlassung der Immobilie durch die SL an die Anteilseigner bei diesen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen geführt habe. Auch wenn die Gesellschaft in Spanien mangels auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliege, schließe dies eine Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 % des notariell beurkundeten Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 %, d. h. rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd. 80.000 DM (= 40.903 Euro) anzusetzen (vgl. auch BP-Handakte Bl. 660). Auf den Kläger entfalle damit für das Jahr 2001 ein Betrag in Höhe von 80.000 DM x 1/4 x 9/12 = 15.000 DM und für das Jahr 2002 ein Betrag in Höhe von ([40.903 Euro x 1/4 x 3/12 =] 2.556 Euro + [40.903 Euro x 1/2 x 9/12 =] 15.338 Euro =) 17.894 Euro.
Der Beklagte setzte entsprechend dieser Rechtsauffassung die Einkommensteuer für die Streitjahre durch Bescheide vom 4. September 2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2001 bis 2003) bzw. § 164 Abs. 2 AO (2004 und 2005) neu fest. Dabei berücksichtigte er für die Jahre 2003 bis 2005 jeweils verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von (40.903 Euro x ½ =) 20.451 Euro.
Der Kläger legte dagegen Einspruch ein, mit dem er sich gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach wandte. Die Höhe des vom Prüfer insoweit angesetzten Betrags hatte er ausdrücklich nicht beanstandet (BP-Handakte Bl. 207 f.). Nach Eingang berichtigter Angaben der Eltern des Klägers zu den für 1997 bis 2006 erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher Bankhaus unterhaltenes Depot ging der von der Rechtsbehelfsstelle davon in Kenntnis gesetzte Prüfer davon aus, dass der Kaufpreis für die Anteile tatsächlich 2.400.000 DM betragen habe. Dafür spreche zum einen ein deutlicher Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis 2001 um rd. 45.000 DM. Zum anderen habe die Mutter des Klägers Schenkungen an ihn und seinen Bruder im März 2000 in Höhe von rd. 73.840 Euro und im März/April 2002 in Höhe von jeweils 153.387 Euro nacherklärt. Der Beklagte teilte dem Kläger daraufhin mit, dass er beabsichtige, die Kostenmiete mit einem Jahresbetrag in Höhe von 152.000 DM (6 % von 2.400.000 DM zuzüglich Gewinnzuschlag in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Auf den Kläger entfielen insoweit bezogen auf die Streitjahre Beträge von 28.500 DM (2001), 34.000 Euro (2002) bzw. 38.858 Euro (2003 bis 2005). Der Kläger hielt dem entgegen, dass die tatsächlich erzielbare Jahresmiete für vergleichbare Objekte nicht einmal einen Betrag in Höhe von 80.000 DM erreiche. Die angefochtenen Steuerbescheide seien zudem aufgrund einer Außenprüfung ergangen und unterlägen daher einer Änderungssperre.
Der Beklagte wies die Einsprüche betreffend die Bescheide für 2001 bis 2003 durch Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 als unbegründet zurück. Die Einkommensteuer für 2004 und 2005 setzte er in den Einspruchsentscheidungen vom selben Tag unter Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen in Höhe von jeweils 38.858 Euro neu fest. Wegen der Begründungen wird auf die Einspruchsentscheidungen verwiesen.
Mit der Klage hält der Kläger an seiner Ansicht fest, dass die Nutzung der der SL gehörenden Immobilie durch ihn nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt habe. Er räumt ein, dass der Gesamtkaufpreis für die Anteile 2.580.000 DM betragen habe. Das Gebäude sei im März 2001 bezugsfertig gewesen. Die Immobilie, die ihm, seinem Bruder und seinen Eltern als Ferienwohnsitz diene, habe nach dem Willen des Verkäufers nur über den Weg des Anteilskaufs erworben werden können. Auch der spanische Berater der Beteiligten habe den Kauf der Geschäftsanteile statt der Immobilie nahegelegt. Als Begründung dafür habe er auf Besonderheiten im spanischen Recht hingewiesen. Eine Beratung in Deutschland dazu habe nicht stattgefunden. Den Beteiligten sei nicht bewusst gewesen, dass diese Konstellation Auswirkungen auf die deutsche Ertragsbesteuerung haben könne. Die Beteiligten seien davon ausgegangen, dass es sich ausschließlich um private Vermögensverwaltung handele, zumal die Gesellschaft in Spanien nur mit dem Katasterwert – als ruhendes Vermögen – besteuert werde. Bei der Besteuerung einer SL werde nicht nach Einkunftsarten unterschieden. Maßgeblich sei allein, ob sie Einkommen (Renta) erzielt habe, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stamme. Die Steuerpflicht ergebe sich unmittelbar aus der Bemessungsgrundlage. Das Einkommen (Wohnwert) werde durch fiktive Mieteinnahmen in Höhe von 24 % auf 1,1 % des Katasterwertes berechnet. Dem spanischen Steuerrecht sei der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung mit einer durchdeklinierten Dogmatik nicht bekannt. Vielmehr knüpfe das Gesetz an den Begriff Retribucion an, der sich auf gebundene Geschäftsvorgänge beziehe (operationes vinculadas). Der Anwendungsbereich sei sehr eng, weil eine Ergebnisberichtigung nur durchgeführt werde, wenn dem spanischen Fiskus insgesamt ein Steuerausfall drohe. Dies sei aber aufgrund der Besteuerung nach dem Katasterwert ausgeschlossen.
Eine ausländische, im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft könne eine außerbetriebliche Sphäre haben; Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die dies für eine im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft ausschlössen, seien darauf nicht anwendbar. Die SL handele bei der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie an die Anteilseigner ohne Gewinnerzielungsabsicht. Ihre Tätigkeit stelle daher Liebhaberei dar. Eine Gewinnerzielung finde nicht statt. Die Überlassung der Immobilie an die Anteilseigner könne sich daher auf die Gewinnermittlung nicht auswirken. Eine Gesellschaft könne jedoch nichts verdeckt ausschütten, wenn sie keine Gewinnerzielungsabsicht habe. Komme aber eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft nicht in Betracht, könne es eine solche auch beim Gesellschafter nicht geben.
Wenn jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei, so dürfe diese maximal mit einem Betrag von 25.000 Euro angesetzt werden. Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung sei ein Nutzungsvorteil, der nach Maßgabe der ortsüblichen Miete zu bemessen sei. Diese betrage rd. 2.300 Euro pro Monat, wobei darin Bewirtschaftungskosten enthalten seien, die im Streitfall von ihm, seinem Bruder und seinen Eltern getragen worden und deshalb mindernd in Abzug zu bringen seien. Damit ergebe sich höchstens ein Betrag in Höhe von 25.000 Euro. Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags des Klägers im Klageverfahren wird auf seine Schriftsätze vom 13. Mai 2009 sowie vom 25. August und 26. Oktober 2010 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
1. die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 4. September 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 4. März 2009 aufzuheben,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf seinen Schriftsatz vom 27. August 2009 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 4. September 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. März 2009 sind rechtswidrig, weil der Beklagte bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit seinem Geschäftsanteil an der SL angesetzt hat. Der Kläger wird dadurch in seinen Rechten verletzt. Die angefochtenen Bescheide und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen nicht vor, weil dem Beklagten keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer höheren Steuer führen. Auch die Änderungen nach § 164 Abs. 2 AO waren nicht zulässig, weil die Steuerfestsetzungen nicht zugunsten des Klägers fehlerhaft waren.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
a) Unter Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nicht nur Anteile an einer Gesellschaft zu verstehen, die nach dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gegründet wurde. Dazu zählen vielmehr auch, weil diese Tatbestandsmerkmale nicht formal-, sondern steuerrechtlich zu verstehen sind, Anteile an einer nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft, die ihrer Struktur bzw. ihrem Typus nach einer nach deutschem Recht gegründeten GmbH vergleichbar ist (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. C 6, C 15; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1993, 399, unter II. B 2. c, und vom 26. August 1993 I R 44/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1994, 318, unter 1. d).
Rechtsgrundlage für die Gründung einer spanischen Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL oder auch nur SL) ist das Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) vom 23. März 1995. Die SRL zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschafter das Gesellschaftskapital durch Einlagen, für die sie Geschäftsanteile erhalten, aufbringen und sie grundsätzlich keine persönliche Haftung aus Geschäften trifft, die der einem Geschäftsführer vergleichbare Verwalter für die Gesellschaft abschließt. Diese haftet nur mit ihrem Vermögen. Damit entsprechen die Regelungen über die SRL – was zwischen den Beteiligten auch nicht strittig ist – im Wesentlichen denen des deutschen GmbHG. Die SRL ist daher hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG einer GmbH vergleichbar (ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 - 2 - StO 242, juris).
b) Ein Gesellschafter erzielt aus einem Anteil an einer GmbH bzw. einer vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaft nur dann Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn auf Dauer gesehen ein Überschuss der Gewinnanteile über die mit ihrer Erzielung verbundenen Ausgaben zu erwarten ist. Sind konkrete Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass nach den individuellen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu rechnen ist oder dass rein persönliche Gesichtspunkte wie z. B. freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen für den Erwerb der Beteiligung maßgebend waren, so lässt sich die auch für das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht nicht feststellen. Handelt es sich bei der Beteiligung um eine solche i. S. von § 17 Abs. 1 EStG, so muss darüber hinaus feststehen, dass nicht nur keine Ausschüttungen zu erwarten sind, sondern dass auch nicht mit Wertsteigerungen zu rechnen ist, aus denen sich aufs Ganze gesehen ein Überschuss der Erträge über die Aufwendungen ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29; vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517; vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668).
Es lässt sich nicht feststellen, dass der Kläger seinen Anteil an der SL in der Absicht erworben hat, bis zu dessen Veräußerung insgesamt einen Überschuss der durch die Beteiligung vermittelten Erträge einschließlich eines Veräußerungs- oder Liquidationserlöses über die damit verbundenen Aufwendungen zu erzielen. Die SL hat nach dem vom Gericht feststellbaren Sachverhalt weder im Streitjahr noch in den Jahren zuvor oder danach eine auf Gewinnerzielung gerichtete Geschäftstätigkeit entfaltet. Die Jahresabschlüsse für 2001 bis 2005 (BP-Handakte Bl. 247 ff. u. Anlagen zum Schriftsatz vom 26. Oktober 2010, Gerichtsakte Bl. 88 f.) lassen nicht erkennen, dass sie Einnahmen erzielt hat. Der Kläger hat – damit übereinstimmend – mit Schreiben vom 8. Februar 2005 (BP-Handakte Bl. 56) vom Beklagten unwidersprochen vorgetragen, dass die SL die ihr gehörende Immobilie nur ihm, seinem Bruder und seinen Eltern, nicht aber Dritten überlassen hat, Nutzungsüberlassungen nicht entgeltlich erfolgten und für die Jahre 2000 bis 2002 keine offenen Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung, zu der es nach deutschem Recht durch die unentgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung an den Anteilseigner kommen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649), führt nach spanischem Recht als verhinderte Vermögensmehrung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Anhang Spanien Rz. 35).
Die SL verfügte daher nicht über Erträge. Ertraglosigkeit allein nimmt zwar einer Beteiligung noch nicht die Eignung, Kapitalanlage von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu sein (BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29, und vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517). Anders verhält es sich indes dann, wenn dies beabsichtigt ist und sich deshalb auch langfristig kein Überschuss aus der Beteiligung ergeben soll. Davon ist im Streitfall auszugehen, weil sowohl die Gründung der SL durch Herrn X als auch der Erwerb der Anteile durch den Kläger, seinen Bruder und seine Eltern ausschließlich dazu dienten, eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen nutzen zu können. Eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit der SL durch Teilnahme am Marktgeschehen war weder bei ihrer Gründung noch später beabsichtigt.
Die Nutzung einer spanischen Immobilie durch eine nicht in Spanien ansässige natürliche Person zu eigenen Wohnzwecken führte jedenfalls im Streitjahr nach spanischem Steuerrecht zu einer Nutzungswertbesteuerung und damit zur Festsetzung von Einkommensteuer. Außerdem wurde in diesem Fall Vermögensteuer erhoben. Wurde die Immobilie dagegen von einer SRL erworben oder – wie durch Herrn X (BP-Handakte Bl. 257) – in eine SRL eingebracht, so wurde weder beim Anteilseigner Einkommen- oder Vermögensteuer noch bei der SRL – mangels Gewinnen, wenn die Immobilie weder vermietet wurde noch die Gesellschaft einer anderen Geschäftstätigkeit nachging – Körperschaft- oder Vermögensteuer erhoben. Auch Erbschaftsteuer konnte auf diesem Weg in gesetzlich zulässiger Weise vermieden werden (vgl. BP-Handakte Bl. 288 ff., 283 f.; allgemein auch Letzsch, Internationale Wirtschafts-Briefe, Gruppe 2 S. 1057). Der Kläger hat wiederholt unbestritten behauptet, dass allein die Besonderheiten des spanischen Steuerrechts Anlass dafür waren, statt eines unmittelbaren Erwerbs der Immobilie die Anteile an der SL zu erwerben, um so das Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu können (Schriftsatz vom 13. Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 32, 33; BP-Handakte Bl. 588). Damit lässt sich nicht feststellen, dass der Erwerb der Anteile der Erzielung laufender Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben oder eines Totalgewinns in Gestalt eines die Kosten übersteigenden Veräußerungs- oder Liquidationserlöses diente. Ein Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn hängt maßgeblich davon ab, wie sich der Wert der Immobilie bis dahin entwickelt. Eine verlässliche Prognose dazu liegt ebenso wenig vor wie eine Stellungnahme zu der Frage, wann mit einer Veräußerung der Anteile durch den Kläger gerechnet werden kann. Damit kann auch unter dem Gesichtspunkt einer wesentlichen Beteiligung an der Gesellschaft (§ 17 EStG) nicht von einem langfristigen Totalgewinn ausgegangen werden.
Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass die zuständige spanische Finanzbehörde möglicherweise ab dem Jahr 2003 gegenüber der SL Körperschaftsteuer festgesetzt hat (BP-Handakte Bl. 278 u. Anlagen zum Schriftsatz vom 26. Oktober 2010, Gerichtsakte Bl. 88 f.). Bei der Besteuerung ab dem Jahr 2003 kann es sich allenfalls um eine der Grund- oder Vermögensteuer vergleichbare Besteuerung von Sollerträgen, nämlich des Nutzungswerts der Immobilie nach einem Prozentsatz des Katasterwertes, gehandelt haben (Schriftsatz vom 13. Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 32, 33 f. u. vom 26. Oktober 2010, Gerichtsakte Bl. 74 f.), die unabhängig von einer Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft und unabhängig von tatsächlich erzielten Gewinnen erfolgt. Aus ihr kann daher nicht abgeleitet werden, dass die Gesellschaft tatsächlich Gewinne erzielt hat und der Anteilserwerb des Klägers auf eine Teilhabe daran bzw. auf einen Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn gerichtet war.
c) Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund der unentgeltlichen Nutzung der Immobilie durch den Kläger ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen, so dass verlustbringende Aktivitäten, die die Gesellschaft in gesellschaftsrechtlicher Veranlassung unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen sog. Liebhaberei verdeckte Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter auslösen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BStBl II 2003, 487; vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961). Die dafür maßgebenden Erwägungen (handelsrechtliche Buchführungspflicht einer Kapitalgesellschaft für ihr gesamtes Vermögen, §§ 238 Abs. 1, 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; Qualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG; vollumfängliche Gewerblichkeit einer Kapitalgesellschaft für gewerbesteuerliche Zwecke, § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes; Fehlen einer § 12 EStG vergleichbaren Regelung im KStG; Rechtsfolgenprobleme beim Wechsel eines Wirtschaftsgutes vom betrieblichen in den außerbetrieblichen Bereich und umgekehrt) gelten nur für inländische Kapitalgesellschaften. Die SL hat dagegen ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Ausland, nämlich in Spanien. Hinsichtlich des Sitzes ergibt sich dies aus der mit dem Schriftsatz vom 26. Oktober 2010 (Gerichtsakte Bl. 88 f.) vorgelegten Gründungsurkunde und der Urkunde über die Sitzverlegung innerhalb Mallorcas vom 24. November 2004. Dass auch die Geschäftsleitung in Spanien erfolgte, ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts daraus, dass die Steuererklärungen in Spanien erstellt wurden, die Nachbesserungsarbeiten nach dem Erwerb der Anteile offenbar in Spanien in Auftrag gegeben wurden, weil sie in spanischer Währung bezahlt wurden (BP-Handakte Bl. 246), und der Prüfer keine Geschäftsleitungsmaßnahmen in Deutschland festgestellt hat. Da die Gesellschaft abgesehen von der Überlassung des Grundstücks keinen anderen Aktivitäten nachgegangen ist und grundstücksbezogene Maßnahmen zweckmäßigerweise vor Ort zu treffen waren, legen auch die äußeren Umstände nahe, dass sich die Geschäftsleitung nur in Spanien befunden haben kann. Es handelt sich damit um eine ausländische Kapitalgesellschaft, bei der eine ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt. Bei einer solchen Gesellschaft kann bezogen auf die Anwendung inländischer steuerrechtlicher Vorschriften von einem Liebhabereibetrieb ausgegangen werden, wenn sich – wie im Streitfall – eine Gewinnerzielungsabsicht nicht feststellen lässt.
Das Gericht weicht auch nicht von den BFH-Urteilen vom 16. Dezember 1992 I R 32/92 (BStBl II 1993, 399) und vom 26. August 1993 I R 44/92 (BFH/NV 1994, 318) ab. Der BFH hat zwar in diesen Entscheidungen die (unentgeltliche) Überlassung eines Ferienhauses oder -appartements aufgrund von Wohnberechtigungspunkten, die der Steuerpflichtige als Aktionär der einer in der Schweiz ansässigen AG gutgeschrieben bekommen hatte, auch ohne Gewährung von Dividenden als sonstigen Bezug aus Aktien i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG qualifiziert. Er ist dabei jedoch davon ausgegangen, dass die AG in steuerlich anzuerkennender Weise für eigene Rechnung tätig wurde, d. h. über Gewinnerzielungsabsicht verfügte (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399, unter II. B 2. g). Darin unterscheidet sich die Beteiligung des Klägers an der SL von der Beteiligung des Klägers des dortigen Verfahrens an der AG. Dient – wie im Streitfall – die dauerhafte Überlassung von Kapital durch den Anteilseigner an die Gesellschaft, an der er sich beteiligt, nicht dazu, dadurch am Kapitalmarkt Erträge zu erwirtschaften, sondern verfolgt der Anteilseigner damit andere, ausschließlich seiner Privatsphäre zuzuordnende Motive, so stellt sich die Beteiligung nicht als Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar (ebenso Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. B 160; a. A. wohl Wassermeyer, ebenda, § 20 Rdnr. B 19 ff., C 19, der den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG rechtsverhältnisbezogen versteht).
Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG), das im Urteil vom 21. August 2003 11 K 499/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 124) in einem vergleichbaren Fall Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angenommen hat. Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG begründen nicht schon die Vorteile, die der Gesellschafter aufgrund der unentgeltlichen Nutzung der Immobilie bezieht, eine Einkünfteerzielungsabsicht. Der Anteilseigner muss die Beteiligung an der Gesellschaft vielmehr erwerben, um aufgrund der Anteile Gewinnausschüttungen zu erhalten. Sind solche nicht beabsichtigt, weil die Gesellschaft keine Gewinne erzielen soll, sondern vielmehr ausschließlich dem Zweck dient, eine Immobilie unter Vermeidung ausländischer Besteuerung zu eigenen Wohnzwecken während eines Urlaubs nutzen zu können, so fehlt es an der für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht, ohne die es auch nicht zum Bezug verdeckter Gewinnausschüttungen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kommen kann. Findet auf der Ebene der Gesellschaft planmäßig keine Gewinnerzielung statt, d. h. liegt insoweit Liebhaberei vor, und ist diese auch nicht – wie bei einer inländischen Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH – unbeachtlich, so kann die Einkünfteerzielungsabsicht des inländischen Gesellschafters nicht unter Hinweis auf die Unabhängigkeit seiner Verhältnisse von denen der Gesellschaft beurteilt werden. Vielmehr stehen diese privaten Motive einer Besteuerung des Anteilseigners entgegen. Sie können entgegen der Entscheidung des Niedersächsischen FG nicht im Hinblick auf steuerliche Folgen für unbeachtlich erklärt werden.
Der BFH hat zwar die gegen das Urteil des Niedersächsischen FG eingelegte Nicht-zulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen (Beschluss vom 2. März 2005 VIII B 298/03, BFH/NV 2005, 1528). Dies bedeutet jedoch nicht, dass er dadurch die Rechtsauffassung des FG bestätigt hat. Der BFH hatte lediglich zu entscheiden, ob die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen war. Dies hat er verneint, weil das FG keinen von der Rechtsprechung des BFH abweichenden Rechtssatz aufgestellt habe. Daraus folgt indes nicht, dass er in der Sache ebenso entschieden hätte. Dazu bestand mangels Zulassung der Revision durch das FG keine Gelegenheit. Der BFH hatte nur zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die Zulassungsvoraussetzungen ordnungsgemäß dargelegt hatte (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) und ob sie tatsächlich gegeben waren. Dies hat er ohne sachliche Überprüfung der Vorentscheidung verneint.
Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts mangels Gewinnerzielungsabsicht einer als Liebhaberei zu bezeichnenden Tätigkeit nachgeht, unterliegen damit bei den Gesellschaften keiner Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 oder 2 EStG. Bei den Ausschüttungen handelt es sich nicht um "Gewinnanteile" im Sinne dieser Vorschrift, weil die Gesellschaft im steuerlichen Sinne keinen Gewinn erzielt, sondern nur Einlagen oder nicht steuerbare Vermögensmehrungen an ihre Gesellschafter ausschütten kann. Dem Anteilseigner fehlt es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht, weil die Gesellschaft keinen Gewinn anstrebt. Mangels Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt auch keine Beteiligung i. S. von § 17 EStG vor, aus der sich Einkünfte ergeben können (ebenso Gosch, BFH-PR 2002, 204, 205; ders., Steuerliche Betriebsprüfung 2004, 84, 86; Hüttemann, Festschrift Raupach, 495, 508 f.; a. A. Neu, EFG 2004, 126, 128).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob es bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft für die Annahme einer Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genügt, dass dem Anteilseigner Vorteile in der Gestalt unentgeltlicher Nutzung eines der Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgutes zufließen, ohne dass die Gesellschaft nach ihrer Zielsetzung und tatsächlichen Geschäftstätigkeit Gewinn durch Teilnahme am marktwirtschaftlichen Geschehen erzielt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238 Abs. 1, 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; Qualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG
§ 17 EStG
§ 12 EStG
§ 138 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 29
BStBl II 1985, 517
BStBl II 1986, 596
BFH/NV 1999, 1323
BStBl II 2001, 668
BStBl II 1990, 649
BFHE 186, 540
BStBl II 2003, 487
BFHE 199, 217
BFHE 206, 58
BFHE 208, 519
BStBl II 2007, 961
BStBl II 1993, 399
BFH/NV 1994, 318
BFH/NV 2005, 1528
EFG 2004, 126, 128
92 I R 32/92
93 I R 44/92
83 VIII R 276/82
85 IV R 198/83
85 VIII R 234/84
99 VIII R 70/96
01 VIII R 32/00
90 I R 83/87
83 VIII R 276/82
96 I R 54/95
98 I R 123/97
01 I R 106/99
02 I R 92/00
04 I R 83/03
04 I R 56/03
07 I R 32/06
92 I R 32/92
11 K 499/98
05 VIII B 298/03