Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-02-07, Aktenzeichen 3 K 36/22
ECLI: ECLI:DE::2024:0207.3K36.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Ansatz eines Veräußerungsgewinns auf Seiten des Klägers als Übertragendem im Rahmen einer Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG)
Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger war Inhaber eines Einzelunternehmens, firmierend unter "A Maschinenbau, Inhaber B e. Kfm.". Mit Vertrag vom 4. Mai 2018 gründete der Kläger als alleiniger Gesellschafter die B GmbH (im Folgenden: "GmbH"). Das Stammkapital betrug 25.000 EUR. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 8. Juni 2018.
Mit Spaltungsvertrag vom 19. Juni 2018 gliederte der Kläger sein Einzelunternehmen rückwirkend zum 1. Januar 2018 nach §§ 152 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die GmbH gegen Gewährung weiterer Gesellschaftsanteile i.H.v. 75.000 EUR aus. In der notariellen Urkunde vom 19. Juni 2018 (UR-Nr. X des Notars Z,) wird unter anderem Folgendes ausgeführt:
"3. Gewährung von Anteilen
[...]
d) die Übertragung erfolgt handelsrechtlich und steuerlich zu Buchwerten des Übergebers. Der Übernehmer übernimmt diese Werte als Anschaffungskosten. [...]
g) Die Urkundenbeteiligten beantragen hiermit vorsorglich zugleich auch gegenüber dem für die Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers zuständigen Finanzamt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG abweichend von dem Wertansatz des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG den Wert des übernommenen Betriebsvermögens einheitlich mit dem Buchwert gemäß der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen.
Auf den 31.12.2017, 24:00 Uhr, errichtet der übertragende Rechtsträger für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz; der übernehmende Rechtsträger errichtet auf den 01.01.2018 eine Eröffnungsbilanz, in der er die Buchwerte der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers fortführt.
5. Spaltungsstichtag
Ab dem 01.01.2018 gelten die auf die übertragenen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten bezogenen Handlungen des übertragenden Rechtsträgers (A Maschinenbau, Inhaber B e. Kfm.) jeweils als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers (B GmbH) vorgenommen. [...]"
Die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister erfolgte am 24. Juli 2018. Die Übertragung sollte nach dem Willen der Parteien zu Buchwerten erfolgen. Ein entsprechender Antrag auf Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG bei der GmbH wurde durch diese von der hiesigen Prozessbevollmächtigten bei dem Beklagten mit Schreiben vom 16. Juli 2019 (Eingang beim Beklagten 31. Juli 2019) mit folgendem Wortlaut gestellt:
"[...] mit Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 19. Juni 2018 hat der Einzelkaufmann Herr B sein Einzelunternehmen A Maschinenbau, Inhaber B e.Kfm. als Ganzes im Wege der Einbringung auf die B GmbH übertragen. Die Einbringung bzw. Ausgliederung erfolgte mit steuerlicher Wirkung auf den 31. Dezember 2017 (handelsrechtlich zum 1. Januar 2018). Die Eintragung der Umwandlung sowie der Kapitalerhöhung [...] ist am 24. Juli 2018 erfolgt. [...]
Namens und im Auftrag unserer o.g. Mandantin stellen wir gemäß § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG den Antrag, das übernommene Betriebsvermögen in der Bilanz der B GmbH einheitlich mit dem Buchwert anzusetzen. Die Neutralitätsvoraussetzungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG sind vorliegend erfüllt."
Der erklärte Buchwert des Einzelunternehmens des Klägers zum 31. Dezember 2017 betrug 737.327 EUR. Die GmbH reichte in der Folge unter dem 17. Juli 2019 eine Körperschaftsteuererklärung für 2018 nebst zugehöriger Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2018 bei dem Beklagten ein. Die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens setzte die GmbH in dieser Schlussbilanz - ohne Einreichung einer separaten Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2018 - unter Rückrechnung vom 31. Dezember 2018 auf den 1. Januar 2018 mit den Buchwerten des Klägers zum 31. Dezember 2017 an. Hieraus ergab sich bei dem Kläger ein Veräußerungsgewinn von 0 EUR. Der Beklagte führte unter dem 1. Juli 2019 eine erklärungsgemäße Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2017 unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch, ohne einen Veräußerungsgewinn des Klägers zu berücksichtigen.
Im Rahmen einer Außenprüfung von Februar bis September 2020 bei der GmbH für den Prüfungszeitraum 2018 sowie bei dem Kläger für 2015 bis 2017 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass im Rückwirkungszeitraum (vom 1. Januar 2018 bis zum 23. Juli 2018) durch den Kläger Entnahmen i.H.v. insgesamt 630.175,53 EUR getätigt wurden. Der Kläger habe in diesem Zeitraum einerseits tatsächlich insgesamt Einlagen und Entnahmen i.H.v. saldiert 280.175,53 EUR direkt für sich von betrieblichen Konten des Einzelunternehmens entnommen, andererseits habe er weitere Beträge i.H.v. insgesamt 350.000 EUR von einem betrieblichen Konto auf ein privates Geldmarktkonto und in der Folge von dort auf ein Konto seiner Ehefrau überwiesen. Diese Zahlungen seien im Einzelunternehmen vor der Ausgliederung auch als Entnahmen verbucht gewesen. Entgegen der im Rahmen der Außenprüfung vertretenen Auffassung des Klägers und der GmbH habe es sich hierbei nicht um Darlehensrückzahlungen gehandelt. Diese Entnahmen würden dazu führen, dass die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der GmbH i.H.v. 275.000 EUR sich auf -355.175 EUR verringern würden und die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH auf den 1. Januar 2018 deshalb nicht zu Buchwerten, sondern nur zu Zwischenwerten habe erfolgen können, da die Anschaffungskosten der Anteile nicht negativ werden dürften (vgl. Bl. 262 ff. Bd. II der Außenprüfungsakte zur Außenprüfung bei der GmbH). Der Prüfer verwies insoweit auf Rz. 20.19 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 zur Anwendung des UmwStG (BStBl. I 2011, S. 1314). Demnach sei das übernommene Betriebsvermögen bei der GmbH mit einem um 355.175 EUR höheren Wert zum Ansatz zu bringen gewesen. Dieser Wert stelle für den Kläger sodann den Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH dar, § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. Es ergebe sich damit ein Veräußerungsgewinn für den Kläger i.H.v. 355.175 EUR. Hinsichtlich der Berechnungen wird auf den Bericht über die Außenprüfung bei der GmbH vom 9. Oktober 2020 verwiesen.
Zusätzlich stellte der Außenprüfer einen - hier unstreitigen - weiteren Veräußerungsgewinn des Klägers nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.H.v. 90 EUR für das Streitjahr fest (vgl. Tz. X des Berichtes über die Außenprüfung bei dem Kläger vom 9. Oktober 2020, Bl. 324 Bd. II der Außenprüfungsakte zur Außenprüfung bei dem Kläger).
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und berücksichtigte mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid für 2018 vom 21. Oktober 2020 bei der GmbH einen Firmenwert i.H.v. 355.175 EUR zum 1. Januar 2018, mit dem er den aus der Schlussbilanz des klägerischen Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2017 fortgeführten Buchwert auf einen Zwischenwert erhöhte. Ferner setzte er mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom 22. Oktober 2020 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 355.175 EUR für das Streitjahr 2017 an.
Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid der GmbH für 2018 vom 21. Oktober 2020 wurde - für die GmbH selbst - an die hiesige Prozessbevollmächtigte bekannt gegeben. Daneben wurde mit gleichem Datum eine Ausfertigung für den Kläger persönlich an eine weitere Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte der Kläger versendet.
Die Kläger wandten sich in der Folge mit Einspruch vom 23. November 2020 gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2017, mit dem sie zunächst den Ansatz von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bemängelten. Gleichzeitig wandte sich (nur) die GmbH selbst unmittelbar gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2018.
Mit Schriftsatz vom 19. Januar 2021 wandte sich der Kläger, vertreten durch die Steuerberatungsgesellschaft, zusätzlich unmittelbar gegen den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH für 2018 im Wege der Drittanfechtung.
Nachdem der Beklagte Bedenken gegen die Zulässigkeit des Einspruchs der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 äußerte, teilten diese mit, dass gegenüber dem Kläger keine Bindung an die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 2018 bestehe.
Die gesetzliche Grundlage für den Ansatz des Veräußerungspreises bei dem Einbringenden finde sich in § 20 Abs. 3 UmwStG, wonach der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen habe, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gelte. Maßgebender Zeitpunkt für die Anwendung des § 20 Abs. 3 UmwStG sei der steuerliche Übertragungsstichtag. Der steuerliche Übertragungsstichtag sei in § 20 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG geregelt. Danach sei im Streitfall der steuerliche Übertragungsstichtag zwingend der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz, die der Ausgliederung gem. § 125 i.V.m. § 17 UmwG zugrunde liegt, aufstellt, mithin der 31. Dezember 2017. Für den Wertansatz bzw. für die Ermittlung der Buchwerte sei demnach von der Schlussbilanz für das Einzelunternehmen zum 31. Dezember 2017 auszugehen. Diese Werte seien in die Eröffnungsbilanz der übernehmenden GmbH auf den 31. Dezember 2017 aufzunehmen. Für die Frage, ob und in welcher Höhe für den Einbringenden ein Veräußerungsgewinn entstanden sei, sei die Bilanz der übernehmenden GmbH auf den 31. Dezember 2017 maßgebend. Die Betriebsprüfung habe den Ansatz des Zwischenwertes in der Eröffnungsbilanz der GmbH auf den 1. Januar 2018 vorgenommen. Diese Eröffnungsbilanz sei indes nicht diejenige, die für den Einbringenden für die Ermittlung seines Veräußerungsgewinns maßgeblich sei. Vielmehr sei dies einzig die Umwandlungsbilanz der übernehmenden GmbH zum 31. Dezember 2017. Da die GmbH in dieser Bilanz zum 31. Dezember 2017 die bisherigen Buchwerte des Einzelunternehmens ausweise, entstehe bei dem Kläger ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 0 EUR.
Hierzu reichte die GmbH unter dem 19. Februar 2021 elektronisch eine Körperschaftsteuer- und eine Gewerbesteuererklärung für 2017 sowie unter dem 3. März 2021 eine steuerliche Schlussbilanz ("Umwandlungsbilanz") auf den 31. Dezember 2017 ein. In dieser setzte die GmbH die Buchwerte des klägerischen Einzelunternehmens auf den 31. Dezember 2017 an. Gleichzeitig beantragte sie, für den Veranlagungszeitraum 2017 unter Zugrundelegung der eingereichten Körperschaftsteuererklärung und der Bilanz zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag veranlagt zu werden. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit "Bescheid über die Ablehnung der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2017 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2017" vom 6. April 2022 ab. Den hiergegen seitens der GmbH erhobenen Einspruch nahm diese am 3. August 2022 zurück.
Der Beklagte verwarf den Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 mit Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2022 als unzulässig.
Er führte hierzu aus, im Falle der Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 UmwStG könne der Einbringende (der Kläger) nicht in zulässiger Weise Einspruch gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid mit dem Ziel einlegen, in seinem eigenen Besteuerungsverfahren die Richtigkeit des Wertansatzes auf der Ebene der Kapitalgesellschaft (der GmbH) überprüfen zu lassen. Vielmehr sei der Einbringende insoweit grundsätzlich an jenen Wert gebunden, da nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzte Wert des eingebrachten Betriebsvermögens für den Einbringenden als Veräußerungspreis gelte. Er könne nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht ist und sich daraus für ihn, den Einbringenden, eine überhöhte Steuerfestsetzung ergibt.
Die Bindung an die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 2018 werde ferner nicht dadurch gelöst, dass im März 2021 eine "Umwandlungsbilanz" zum 31. Dezember 2017 übermittelt worden ist. Als steuerlicher Übertragungsstichtag gelte der 31. Dezember 2017, und damit der Tag, an dem die Schlussbilanz des übertragenden Einzelunternehmens aufgestellt worden ist. Der Veräußerungsgewinn beim Einzelunternehmen des Klägers sei im Veranlagungszeitraum 2017 zu erfassen. Die Übertragung erfolge nicht im Laufe des 31. Dezember 2017 zu einer beliebigen Uhrzeit, sondern mit Ablauf des 31. Dezember 2017. Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft seien nach § 20 Abs. 5 UmwStG auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Der Kläger habe sein Einzelunternehmen am 31. Dezember 2017 um 24:00 Uhr übertragen, die GmbH habe zum 1. Januar 2018 um 0:00 Uhr das Vermögen empfangen. Dies ergebe sich auch aus der notariellen Urkunde vom 19. Juni 2018, insbesondere der Formulierungen unter Ziffer 3. am Ende.
Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginne im Übrigen unabhängig von dessen zivilrechtlicher Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dies sei hier ausweislich der notariellen Urkunde erst nach Ablauf des 31. Dezember 2017 am 1. Januar 2018 erfolgt. Auf diesen Zeitpunkt habe die GmbH eine Eröffnungsbilanz aufstellen müssen. Die GmbH könne daher zum 31. Dezember 2017 keine "Umwandlungsbilanz" erstellen, weil sie steuerlich erst ab dem 1. Januar 2018 entstanden und ihr erst auf diesen Zeitpunkt das Vermögen des Einzelunternehmens übertragen worden sei.
Ebenfalls mit Einspruchsentscheidungen vom 15. Februar 2022 verwarf der Beklagte die Einsprüche der GmbH und des Klägers gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2018 als unzulässig. Der Einspruch der GmbH sei unzulässig, da ihr als übernehmendem Rechtsträger keine Beschwer hinsichtlich der vom Beklagten angesetzten Zwischenwerte auf den 1. Januar 2018 zukomme. Der Beklagte verwies insoweit auf die Rechtsprechung des BFH zur erforderlichen Drittanfechtung durch den Einbringenden. Der Einspruch des Klägers sei ebenfalls unzulässig, da er nicht innerhalb der Einspruchsfrist erhoben worden sei.
Mit ihrer Klage vom 16. März 2022 begehren die Kläger weiterhin die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2017.
Im Hinblick auf die Zulässigkeit des Einspruchs machen sie geltend, der Anwendungsbereich der Drittanfechtungsklage sei vorliegend nicht eröffnet, da sich die Kläger nicht gegen den mit einem Zwischenwert angesetzten Wert des eingebrachten Betriebsvermögens wenden würden. Vielmehr sei der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft zum Ansatz zu bringende Wert auf den falschen Stichtag, nämlich den 1. Januar 2018, ermittelt worden. Nach klägerischer Ansicht wäre allerdings der 31. Dezember 2017 der für die Ermittlung des Wertes des eingebrachten Betriebsvermögens maßgebliche Stichtag. Nur der am 31. Dezember 2017 ermittelte Wert des Betriebsvermögens könne eine Bindungswirkung für die Ermittlung des Einbringungsgewinns des Eibringenden für das Streitjahr entfalten. Da eine Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der GmbH für 2017 allerdings nicht existiere, obwohl diese beim Beklagten unter dem 3. März 2021 beantragt worden sei, könne mangels Körperschaftsteuerbescheid auch keine Drittanfechtungsbefugnis für den Kläger bestehen. Der Beklagte habe insoweit mit Bescheid vom 6. April 2022 die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2017 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2017 abgelehnt.
Da zum 31. Dezember 2017 keine Körperschaftsteuerfestsetzung auf Ebene der GmbH existiere, aus der ein Ansatz von Zwischenwerten hervorgehe, könne auch in materieller Hinsicht kein Veräußerungsgewinn bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb angesetzt werden. Es fehle an einem den Kläger als Einbringenden bindenden Wertansatz der GmbH als übernehmender Kapitalgesellschaft i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. Steuerlicher Übertragungsstichtag i.S.v. § 20 Abs. 6 Satz 2 und 1 UmwStG sei vorliegend der 31. Dezember 2017, weshalb gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auch zu diesem Zeitpunkt die Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens auf die GmbH als übernehmende Kapitalgesellschaft übergehe. Diese fiktive steuerliche Zurechnung von Vermögen und Einkommen sowie die fiktive Existenz der Übernehmerin als Körperschaftsteuersubjekt ab dem rückbezogenen Einbringungsstichtag würden nur für Zwecke der Ertragsbesteuerung des Einbringenden und des aufnehmenden Steuersubjekts gelten. Die übernehmende Kapitalgesellschaft werde daher zum rückbezogenen Einbringungsstichtag mit dem übernommenen Vermögen steuerpflichtig und müsse auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Aufnahmebilanz erstellen. Alle steuerlichen Folgen aus der Einbringung auf der Seite des einbringenden Rechtsträgers und auf der Seite des übernehmenden Rechtsträgers träten mithin in dem Veranlagungszeitraum ein, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Daraus ergebe sich, dass zum steuerlichen Übertragungsstichtag in der Aufnahmebilanz zum 31. Dezember 2017 des übernehmenden Rechtsträgers die Feststellung hätte erfolgen müssen, ob und inwieweit stille Reserven wegen eines Verstoßes gegen die Vorschrift des § 20 Abs. 2 UmwStG aufzudecken seien. Da aber die eingereichte Aufnahmebilanz der GmbH zum 31. Dezember 2017 mangels relevanter Entnahmen im Rückwirkungszeitraum einen Ansatz der Buchwerte vorsehe, sei hier kein Veräußerungsgewinn auf Seiten des Klägers zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2017 in der Fassung vom 22. Oktober 2020 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2022 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb der Veräußerungsgewinn um 355.175 EUR auf 90 EUR reduziert und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Da die Wertansätze der übernehmenden Gesellschaft im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen seien und dort grundsätzlich nicht auf ihre Richtigkeit hin überprüft werden könnten, könne der Einbringende Einwendungen gegen die angesetzten Werte nicht im Einspruchsverfahren gegen seinen Einkommensteuerbescheid vorbringen, sondern müsse über den Weg der Drittanfechtungsklage unmittelbar gegen den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH vorgehen. Dem Kläger sei über seinen seinerzeit bevollmächtigten Steuerberater der Bescheid zur Körperschaftsteuer 2018 der GmbH bekannt gegeben worden. Der Einspruch gegen diesen Bescheid sei verspätet eingelegt und als unzulässig verworfen worden.
Soweit die Kläger meinen, eine Drittanfechtung setze eine Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der GmbH für 2017 voraus, da die Übertragung und die Übernahme den gleichen Veranlagungszeitraum betreffen müssten, sei dem nicht zu folgen. In der notariellen Urkunde sei durch den Kläger der 1. Januar 2018 als Umwandlungsstichtag gewählt worden. Erst zu diesem Zeitpunkt sei der übernehmenden GmbH Handlungs- und Rechtsfähigkeit zugewiesen worden. Ein Vermögenswechsel sei erst zum Jahreswechsel eingetreten. Die Festsetzung von Körperschaftsteuer bei dem übernehmenden Rechtsträger noch im Veranlagungszeitraum 2017 scheide - trotz ggf. zu erstellender Aufnahmebilanz auf den 31. Dezember 2017 - bereits deshalb aus, weil nicht übergebender und übernehmender Rechtsträger zeitgleich Eigentümer derselben Wirtschaftsgüter in der Bilanz sein könnten. Eine zeitidentische Besteuerung von Übernehmer und Übergeber im gleichen Veranlagungszeitraum als Voraussetzung einer Drittanfechtung sei nicht vorgesehen. Den Klägern sei mit Übersendung des Bescheides zur Körperschaftsteuer 2018 die Möglichkeit der Drittanfechtung eingeräumt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist zulässig. Der Kläger war entgegen der Auffassung des Beklagten nicht verpflichtet, den Ansatz des Veräußerungsgewinns im Veranlagungszeitraum 2017 aus der Einbringung seines Einzelunternehmens in die GmbH im Wege der Drittanfechtung des Körperschaftsteuerbescheides der GmbH für 2018 anzufechten.
1. Grundsätzlich kann der Einbringende den an ihn gerichteten Steuerbescheid, in dem ein Einbringungsgewinn aus einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG berücksichtigt wird, nicht mit einer Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Begründung anfechten, dass der Einbringungsgewinn aufgrund des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft, der wegen der Wertverknüpfung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für die Besteuerung des Einbringenden relevant ist, zu hoch ist. Vielmehr steht dem Einbringenden gegen die Höhe der in der maßgeblichen Steuerfestsetzung der übernehmenden Gesellschaft zu Grunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens bei Vorliegen der Drittbetroffenheit selbst ein Anfechtungsrecht nach § 40 FGO gegen den Körperschaftsteuerbescheid der übernehmenden Gesellschaft zu (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 13. September 2018 I R 19/16, BStBl. II 2019, 385 m.w.N.).
2. Demgegenüber ist der Einbringende befugt, im Rahmen der Anfechtung des an ihn gerichteten Steuerbescheides geltend zu machen, der seiner Besteuerung zugrunde gelegte Veräußerungspreis sei dadurch falsch ermittelt, dass nicht der (für die Besteuerung des Einbringenden nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verbindliche) tatsächlich von der übernehmenden Gesellschaft angesetzte Wert des Betriebsvermögens berücksichtigt worden ist. In dieser Konstellation rügt der Einbringende als Kläger nämlich nicht die Höhe des Wertansatzes der übernehmenden Gesellschaft, sondern die nicht erfolgte Berücksichtigung eben dieses Wertansatzes entgegen der gesetzlichen Anordnung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG im Rahmen seiner eigenen Einkommensbesteuerung.
Würde der Einbringende in einem solchen Fall auf die Drittanfechtung der Körperschaftsteuerfestsetzung des übernehmenden Rechtsträgers verwiesen, so fragt sich, welche geänderte Festsetzung bei Letzterem in Betracht käme. Denn der übernehmende Rechtsträger hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem konkreten Wert (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) angesetzt. Der Einbringende hat aber keinen Anlass, zu rügen, dieser Wertansatz sei falsch, wodurch sein eigener Veräußerungspreis nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ebenfalls unrichtig bemessen werde. Vielmehr liegt die streitbehaftete Feststellung einzig auf der persönlichen Besteuerungsebene des Einbringenden, soweit das Finanzamt den tatsächlichen Wertansatz des übernehmenden Rechtsträgers ignoriert und stattdessen auf Seiten des Einbringenden einen hiervon abweichenden Wertansatz für den Veräußerungspreis i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zugrunde legt.
3. Da der Kläger vorliegend gerade geltend macht, der Beklagte habe trotz des auf Seiten der übernehmenden GmbH erfolgten Buchwertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens diesen Wert nicht nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns aus der Einbringung seines Einzelunternehmens zugrunde gelegt, ist die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 hiernach als Anfechtungsklage i.S.v. § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO zulässig.
II. Die Klage ist auch begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb erfolgte zu Unrecht, soweit hierin ein Betrag von 355.175 EUR als Veräußerungsgewinn berücksichtigt wurde.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unter anderem Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt.
2. Im Falle einer Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der Gesellschaft an den Einbringenden i.S.v. § 20 Abs. 1 UmwStG (Sacheinlage) ist für die Bemessung des Veräußerungspreises auf Seiten des Einbringenden nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Wert entscheidend, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Führt die übernehmende Gesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Buchwerte des Einbringenden fort, so liegt der Veräußerungspreis des Einbringenden mithin bei dem Buchwert des eingebrachten Vermögens. Er entspricht damit dem nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG abzuziehenden Wert des Betriebsvermögens des Einbringenden, weshalb der Veräußerungsgewinn i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in diesem Fall (ohne Berücksichtigung von weitergehenden Veräußerungskosten) 0 EUR beträgt. Da das UmwStG für den Einbringenden zur Bestimmung des Einbringungsgewinns (Veräußerungsgewinns) keine spezielle Regelung vorsieht, ist die Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs. 2 EStG einschlägig (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 112. EL Dezember 2023, UmwStG, § 20, Rn. 241, 245).
3. Über den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens entscheidet der übernehmende Rechtsträger. Ein Ansatz unterhalb des gemeinen Wertes ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unter den dort genannten Voraussetzungen möglich. Die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens kann danach auch zum Buchwert oder einem Zwischenwert durchgeführt werden, wenn dies gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beantragt wird und wenn und soweit die dort besonders aufgezählten Einschränkungen nicht gegeben sind (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 208, 211; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 UmwStG, Rn. 258). Allein der Übernehmerin, mithin der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, steht das Antragsrecht auf Minderbewertung der Sacheinlage zu und nur sie übt das steuerliche (Bewertungs-)Wahlrecht für den Ansatz der i.R.d. der Einbringung übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer Steuerbilanz aus (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 209; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG, Rn. 264).
Der Antrag ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Buch- oder Zwischenwertansatz ist in einer steuerlichen Einbringungsbilanz (oder steuerlichen Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres, in das die Einbringung fällt) der übernehmenden Gesellschaft zu dokumentieren (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 211). Der Antrag auf Minderbewertung wird dem zuständigen Finanzamt gegenüber (spätestens) abgegeben, wenn eine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. §§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.d.R. zusammen mit der Steuererklärung) der Übernehmerin für das Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, vorgelegt wird (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 211b; ebenso wohl Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG, Rn. 265). Unter steuerlicher Schlussbilanz ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende, d.h. die erste reguläre Steuerbilanz zum Ende des Wirtschaftsjahres der Übernehmerin zu verstehen, in der das durch Sacheinlage übergegangene Betriebsvermögen (erstmals) anzusetzen ist (BFH, Urteil vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BStBl. II 2017, 75; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 211b m.w.N. zur Literatur).
Eine Steuerbilanz i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG liegt vor, wenn die Übernehmerin eine eigene den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellt (Steuerbilanz), eine Handelsbilanz vorlegt, die Zusätze oder Anmerkungen über die Anpassung von Beträgen an steuerliche Vorschriften enthält oder (nur) eine Handelsbilanz einreicht, die auch für steuerliche Zwecke Anwendung finden soll, weil die steuerlichen Ansätze und Beträge nicht von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichen (BFH, Urteil vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BStBl. II 2017, 75; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 211b; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG, Rn. 274).
4. Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i.S.d. § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen wäre. Das Gesetz fingiert damit den Vermögensübergang zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 303). Bis zum Ablauf dieses Tages wird das Vermögen dem Einbringenden zugerechnet, ab diesem Zeitpunkt wird das Vermögen der Übernehmerin zugerechnet (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, 9. Aufl. 2020, UmwStG, § 20, Rn. 240). Mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags endet die Steuerpflicht des Einbringenden (jedenfalls in Bezug auf das eingebrachte Betriebsvermögen) und die Steuerpflicht der übernehmenden Gesellschaft beginnt, sofern diese Gesellschaft nicht schon vorher steuerpflichtig war. Auch eine zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht existente übernehmende Gesellschaft wird ungeachtet der erst später eintretenden zivilrechtlichen Existenz bereits mit Ablauf dieses Stichtags steuerpflichtig, selbst wenn sie erst später zivilrechtlich entsteht (Dürrschmidt in BeckOK UmwStG, 26. Ed., Stand 15. September 2023, UmwStG, § 20, Rn. 2605).
Der steuerliche Übertragungsstichtag i.d.S. ist nicht mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag identisch, sondern liegt immer einen Tag vor diesem (Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., Einführung UmwStG, Rn. 172; Dürrschmidt in BeckOK UmwStG, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 2535). Das Steuerrecht geht anders als das Handelsrecht davon aus, dass die steuerlichen Wirkungen der Einbringung bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag eintreten (Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., Einführung UmwStG, Rn. 180). Zeitpunkt des aktiven Vermögensübergangs ist das Ende des Einbringungsstichtags - quasi als letzter Geschäftsvorfall - und nicht etwa der Beginn des folgenden Tages. Dies ergibt sich aus der Formulierung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG, in der es lautet: "[...] mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags [...]" (wie hier Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 319; wohl auch Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, 5. Aufl. 2019, UmwStG, § 20, Rn. 629 ff.).
Auch der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ist von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018 I R 1/17, BStBl. II 2019, 709, Rn. 14 - auch m.w.N. zur Literatur). Ein einmal gestellter Antrag auf Zugrundelegung eines (rückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtags gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG kann weder zurückgenommen noch geändert werden (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018 I R 1/17, BStBl. II 2019, 709, Rn. 17; herrschende Meinung in der Literatur, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 311 m.w.N.).
5. Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf gem. § 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG unter anderem in den Fällen der Sacheinlage durch Ausgliederung der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens i.S.d. §§ 123 Abs. 3, 125 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Das UmwStG ermöglicht damit eine steuerliche Rückbeziehung.
Rückbeziehung i.S.d. § 20 Abs. 6 UmwStG bedeutet dabei nicht nur, dass der Umwandlung eine Bilanz mit zurückliegendem Stichtag zu Grunde gelegt wird und vom nächsten Tag an (d.h. vom Umwandlungsstichtag) die Handlungen für Rechnung der Übernehmerin erfolgen. Es wird vielmehr auch ein rückwirkender Vermögensübergang fingiert mit allen steuerlichen Konsequenzen und Folgen sowohl für den Einbringenden als auch die übernehmende Gesellschaft. Mithin erfolgt eine rückwirkende - direkte - Zurechnung des durch Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge eingebrachten Betriebsvermögens ab dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt bei der Übernehmerin. Zur steuerlichen Rückwirkung gehört bei einer Einbringung zur Neugründung der Übernehmerin auch die unterstellte steuerliche Existenz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bereits ab dem rückbezogenen Übertragungsstichtag (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 304).
Innerhalb der Acht-Monats-Frist ab der Anmeldung wird der steuerliche Übertragungsstichtag durch den (frei bestimmbaren) Stichtag der Schlussbilanz i.S.d. § 125 UmwG i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG des Einbringenden festgelegt (in Übereinstimmung mit dem im Einbringungsvertrag bestimmten Umwandlungsstichtag, der dem Stichtag der Schlussbilanz - zwingend - unmittelbar folgt). Der steuerliche Übertragungsstichtag stimmt in diesem Fall mit dem Bilanzstichtag der Schlussbilanz überein; ein abweichender steuerlicher Übertragungsstichtag innerhalb des Rückbezugszeitraums ist nicht möglich (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 315, 317).
6. Der steuerliche Übertragungsstichtag bestimmt den Bewertungszeitpunkt für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG, Rn. 458). Auf diesen Zeitpunkt sind gemeiner Wert, Zwischenwert oder Buchwert des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin anzusetzen. Dies ist unmittelbare Folge der fiktiven Vermögenszurechnung zum rückbezogenen Einbringungsstichtag und ergibt sich im Rückschluss aus der Definition des Buchwertes in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG, in dem es heißt: "[...] in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz [...]" (wie hier Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 321; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 UmwStG, Rn. 361).
Weiterhin ist auf den rückbezogenen Übertragungsstichtag die Prüfung der gesetzlichen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG vorzunehmen (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 321). Ein potentieller Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn auf Seiten des Einbringenden entsteht ebenfalls in dem Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 245, 311, 321; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 630; inzident auch BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018 I R 1/17, BStBl. II 2019, 709, Rn. 21, 23). Die Übernehmerin wird ab dem rückbezogenen Einbringungsstichtag (fiktiv) als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG behandelt (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG, § 20, Rn. 321). Sie hat auf diesen Zeitpunkt den Zugang der übergehenden Wirtschaftsgüter abzubilden. Dabei kann der Zugang des übergehenden Vermögens der einzige Vorgang eines Wirtschaftsjahres sein, wenn z. B. eine Einbringung zur Neugründung bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr auf den 31.12. erfolgt (Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 169. EL November 2023, UmwStG 2006, § 20, Rn. 108).
7. Unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen ist im hier zu entscheidenden Fall der Ansatz eines Veräußerungsgewinns des Klägers i.H.v. 355.175 EUR zu Unrecht erfolgt.
a) Die GmbH hat als steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.v. § 20 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG den 31. Dezember 2017 festgelegt.
aa) In ihrem Schriftsatz an den Beklagten vom 16. Juli 2019, mit dem die GmbH ausdrücklich den Antrag auf Buchwertfortführung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gestellt hat, hat diese als übernehmender Rechtsträger hervorgehoben, die Einbringung des klägerischen Einzelunternehmens mit steuerlicher Wirkung auf den 31. Dezember 2017 vornehmen zu wollen. Der Wortlaut des zwischen dem Kläger und der GmbH geschlossenen Einbringungsvertrags steht dem nicht entgegen, da hierin unter Ziffer 3. festgelegt wird, dass der Kläger als übertragender Rechtsträger auf den 31. Dezember 2017 "für steuerliche Zwecke" eine Übertragungsbilanz errichtet. "Steuerlicher Zweck" in diesem Sinne kann insbesondere die Festlegung des steuerlichen Übertragungsstichtages i.S.v. § 20 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG zwischen den beteiligten Parteien des Einbringungsvertrages sein.
bb) Wie bereits dargelegt (s.o. unter II.4.), ist es für die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2017 irrelevant, ob die GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits zivilrechtlich existent war oder nicht. Aus der grundsätzlich durch den Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung einer Sacheinlage gem. § 20 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG ist zu folgern, dass für steuerliche Zwecke auch eine fingierte Existenz des übernehmenden Rechtsträgers ausreichend ist. Denn auch zwischen dem 1. Januar und dem 7. Juni 2018 war die GmbH vorliegend zivilrechtlich noch nicht existent. Vielmehr ist sie erst durch ihre Eintragung im Handelsregister am 8. Juni 2018 zivilrechtlich entstanden, vgl. § 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). § 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG lassen aber explizit die Bestimmung desjenigen Tages als steuerlichen Übertragungsstichtag zu, für den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers i.S.v. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist. Da wiederum § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG (i.V.m. § 125 Abs. 1 Satz 1 UmwG) die Eintragung der Ausgliederung dann gestattet, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist, kann es nicht darauf ankommen, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft zu diesem Zeitpunkt bereits zivilrechtlich existierte, weil bei einer rückbezogenen Aufstellung der Schlussbilanz durch den übertragenden Rechtsträger das Vorhandensein des übernehmenden Rechtsträgers auf diesen Stichtag nicht geprüft wird.
cc) Unbeachtlich ist, dass die GmbH am 17. Juli 2019 zunächst eine Körperschaftsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2018 nebst Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2018 elektronisch bei dem Beklagten eingereicht hat. Durch die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2017 mit Antrag vom 16. Juli 2019 hat die GmbH den steuerlichen Einbringungszeitpunkt ausdrücklich festgelegt. Zwar ist dieser per Post versendete Antrag erst am 31. Juli 2019 und damit nach der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2018 bei dem Beklagten eingegangen. Es liegt in der (chronologisch vorher erfolgten) elektronischen Abgabe der Schlussbilanz der GmbH zum 31. Dezember 2018 jedoch nach Auffassung des Senates keine eigenständige Antragstellung i.S.v. § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG, mit der der steuerliche Übertragungsstichtag auf den 1. Januar 2018 festgelegt werden sollte. Denn die GmbH hat gerade keine Eröffnungs- oder Übernahmebilanz auf den 1. Januar 2018 eingereicht, in der die Buchwerte des klägerischen Einzelunternehmens explizit fortgeführt wurden. Vielmehr hat sie lediglich die ihr steuerlich obliegende Pflicht zur Einreichung einer Körperschaftsteuererklärung nebst Bilanz und Gewinnermittlung für den Veranlagungszeitraum 2018 erfüllen wollen. Insoweit muss der am 16. Juli 2019 schriftlich abgefasste und an den Beklagten versendete ausdrückliche Antrag auf Festlegung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2017 bei der Ermittlung des Bedeutungsgehaltes der (am Folgetag auf elektronischem Wege an den Beklagten versendeten) Schlussbilanz der GmbH auf den 31. Dezember 2018 miteinbezogen werden. Im Zusammenspiel aus explizitem Antrag und Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2018 ist Letztere nicht als gesonderter, abweichender Antrag auf Festlegung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf den 1. Januar 2018 auszulegen.
b) Da der steuerliche Übertragungsstichtag der 31. Dezember 2017 ist, ist auch der potentielle aus der Sacheinlage resultierende Veräußerungsgewinn des Klägers für den Veranlagungszeitraum 2017 zu ermitteln und in diesem festzusetzen (s.o. II.6.).
c) Als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens des Klägers ist gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Buchwert anzusetzen, da die GmbH als übernehmender Rechtsträger auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, den 31. Dezember 2017, gleichfalls die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens angesetzt hat.
aa) Für die Bestimmung des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens auf Seiten der GmbH als übernehmendem Rechtsträger ist ausschließlich der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich (s.o. II.6.). Es kann mithin nur darauf ankommen, mit welchem Wert (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen auf den 31. Dezember 2017 in ihrer steuerlichen Schlussbilanz gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 bis 3, Abs. 3 UmwStG angesetzt hat.
bb) Ausweislich der vorliegenden Steuerakten hat die GmbH auf den 31. Dezember 2017 die Buchwerte des klägerischen Einzelunternehmens nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG fortgeführt. Aus der am 3. März 2021 bei dem Beklagten eingereichten Steuerbilanz ("Umwandlungsbilanz") geht insoweit hervor, dass die GmbH die übernommenen Wirtschaftsgüter des Klägers mit denjenigen Werten angesetzt hat, die der Kläger in seiner Schlussbilanz zum 31. Dezember 2017 ausgewiesen hat.
cc) Dem steht nicht entgegen, dass der Beklagte im Rahmen der Außenprüfung die von der GmbH angesetzten Werte des Betriebsvermögens zu einem Zwischenwertansatz hin geändert hat. Diese Änderungen erfolgten im Veranlagungszeitraum 2018 und auf den 1. Januar 2018, mithin nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag. Die (spätere) Änderung des Wertansatzes auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers zeitlich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist indes für die Ermittlung des Veräußerungspreises des Einbringenden irrelevant, denn eine Bindungswirkung i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG besteht gegenüber dem Einbringenden ausschließlich in Bezug auf den Ansatz des übernehmenden Rechtsträgers im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages (s.o. II.6). Dies ist hier, wie dargelegt, der 31. Dezember 2017. Auf diesen Stichtag aber hat die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit den bisherigen Buchwerten angesetzt.
dd) Dass die GmbH bereits vor Einreichung der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2017 am 3. März 2021 beim Beklagten unter dem 17. Juli 2019 elektronisch eine Körperschaftsteuererklärung für 2018 nebst Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2018 eingereicht hat, ändert an diesem Ergebnis nichts, da durch den Schriftsatz vom 16. Juli 2019 ausdrücklich der 31. Dezember 2017 als steuerlicher Übertragungsstichtag bestimmt wurde. Soweit der Beklagte in der Folge aufgrund der Außenprüfung für das eingebrachte Betriebsvermögen Zwischenwerte auf den 1. Januar 2018 bei der GmbH angesetzt hat, hat dies nach Auffassung des erkennenden Senates keine Auswirkung auf die erfolgte Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2017 einerseits und die hieraus folgende Maßgeblichkeit des Wertansatzes des übernommenen Betriebsvermögens zu diesem Stichtag auf Seiten der GmbH als übernehmendem Rechtsträger andererseits. Weil eine spätere Änderung des einmal bestimmten steuerlichen Übertragungsstichtages nicht möglich ist (vgl. BFH, Urteil vom 19. Dezember 2018 I R 1/17, BStBl. II 2019, 709 und oben II.4), kann auch der auf diesen Stichtag vorzunehmende und für den Einbringenden nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG maßgebliche Wertansatz des übernehmenden Rechtsträgers nicht durch eine Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auf einen späteren Zeitpunkt überlagert werden. Dies muss nach Auffassung des erkennenden Senates selbst dann gelten, wenn die Schlussbilanz auf den späteren Zeitpunkt (hier auf den 31. Dezember 2018) durch den übernehmenden Rechtsträger chronologisch vor derjenigen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (hier auf den 31. Dezember 2017) bei dem zuständigen Finanzamt eingereicht wird. Hierfür streitet auch der Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, wenn es dort heißt, "Der Antrag [auf vom gemeinen Wert abweichenden Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter] ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz [...] zu stellen." Solange mithin der übernehmende Rechtsträger die betreffende steuerliche Schlussbilanz für den Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (s.o. II.3.), nicht eingereicht hat, muss das Finanzamt stets noch mit einem entsprechenden Antrag rechnen. Etwaigen Unwägbarkeiten kann das Finanzamt nach Festlegung des steuerlichen Übertragungsstichtages mit einer Aufforderung gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung nebst Schlussbilanz für den Veranlagungszeitraum, in den der tatsächlich gewählte steuerliche Übertragungsstichtag fällt, entgegenwirken.
d) Der vom Beklagten bisher nicht beanstandete Buchwertansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter des Klägers bei der GmbH auf den 31. Dezember 2017 ist für die Besteuerung des Klägers nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG schließlich unabhängig davon bindend, ob die GmbH als übernehmender Rechtsträger bereits für 2017 zur Körperschaftsteuer veranlagt wurde oder nicht. Aus dem Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ("Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt [...]") ist zu folgern, dass es ausschließlich auf den (gegenüber dem zuständigen Finanzamt durch Antrag i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG offenbarten) Ansatz in der Bilanz auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers ankommt, und nicht etwa auf eine in der Folge vorzunehmende Körperschaftsteuerveranlagung des übernehmenden Rechtsträgers auf Grundlage des Antrages. Anderenfalls stünde die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns auf Seiten des Einbringenden unter der aufschiebenden Bedingung einer Körperschaftsteuerveranlagung des übernehmenden Rechtsträgers. Diese aber kann der Einbringende nicht erzwingen, wohingegen er gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger die für den "Ansatz" i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG erforderliche Abgabe einer Schlussbilanz bei dem zuständigen Finanzamt ggf. über den Zivilrechtsweg herbeiführen kann.
e) Der von der GmbH auf den 31. Dezember 2017 angesetzte Wert des übernommenen Betriebsvermögens entspricht nach alledem dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens auf Seiten des Klägers und damit nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auch dem beim Kläger anzusetzenden Veräußerungspreis seines Einzelunternehmens i.S.v. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach beträgt der Veräußerungsgewinn des Klägers aus der Veräußerung seines Einzelunternehmens im Veranlagungszeitraum 2017 vorliegend 0 EUR.
8. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer der Kläger für 2017 unter Berücksichtigung eines hiernach verbleibenden Veräußerungsgewinns des Klägers von 90 EUR wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Ob für die Besteuerung des Einbringenden im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf den angesetzten Wert des übernehmenden Rechtsträges zum Ablauf des Veranlagungszeitraums, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, abzustellen ist, oder aber derjenige Wertansatz maßgeblich ist, der aus der ersten, nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch den übernehmenden Rechtsträger bei dem zuständigen Finanzamt eingereichten Schlussbilanz abzuleiten ist, auch wenn diese erst für einen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum eingereicht wird, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
Hinweis:
Revision zugelassen
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 UmwG
§ 20 UmwStG
§ 40 FGO
§ 125 UmwG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 3 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 5 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 und 1 UmwStG
§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 UmwStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG
§ 20 Abs. 6 UmwStG
§ 17 Abs. 2 UmwG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG
§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 20 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG
§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG
§ 125 Abs. 1 Satz 1 UmwG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 bis 3, Abs. 3 UmwStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 20 des Umwandlungsteuergesetzes
§ 152 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 16 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 123 Abs. 3, 125 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: 18 I R 19/16
16 I R 69/15
18 I R 1/17