Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2011-09-14, Aktenzeichen 12 K 12161/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0914.12K12161.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Abhilfebescheid, mit dem dem ursprünglichen Begehren des Rechtsbehelfsführers zwar vollständig stattgegeben wurde deckt den Einspruchsantrag dann nicht ab, wenn der Einspruch innerhalb der Einspruchsfrist in zulässiger Weise ausdrücklich erweitert wurde (Rn.25) .
2. Die Begründung einer Erweiterung eines bereits eingelegten Einspruchs muss nicht sofort im Zeitpunkt der Erweiterung erfolgen (Rn.26) .
3. Voraussetzungen für eine Gerichtsentscheidung durch Zwischenurteil (Rn.16) .
Der Einspruch der Klägerin vom 05. Dezember 2005 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 war zulässig und ist bislang nicht erledigt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Körperschaftsteuerbescheid für 2004 bestandskräftig geworden ist.
Der Beklagte erließ am 28. November 2005 einen Bescheid über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Vorauszahlungen für 2004. Dagegen sowie gegen die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2004 legte die Klägerin mit Schreiben vom 05. Dezember 2005 Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf anhängige Verfahren zur Abziehbarkeit von Bewirtungskosten und auf die Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Vorschriften. Der Beklagte entsprach dem Begehren der Klägerin, indem er die beantragten Vorläufigkeitsvermerke in den Bescheid aufnahm. Er teilte dies der Klägerin mit Schreiben vom 19. Dezember 2005 mit, und führte in diesem Schreiben abschließend aus: „Ich sehe Ihre Einsprüche damit als erledigt an“.
Die Klägerin sandte ein Schreiben mit Datum vom 21. Dezember 2005 mit dem Betreff „Erweiterung unseres Einspruchs vom 05.12.2005 gegen den Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag“ an den Beklagten. Darin heißt es, der im Betreff genannte Einspruch werde erweitert; zur Begründung verwies die Klägerin auf ein von dem FG Münster entschiedenes Verfahren zu der Frage, ob der Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer ab dem Jahre 2002 verfassungsgemäß sei. Die Klägerin beantragte gleichzeitig das Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 der Abgabenordnung (AO).
Mit weiterem Schreiben vom 05. Januar 2006 unter dem Betreff „Erweiterung unseres Einspruchs vom 05.12.2005 gegen den Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag – Ihr Schreiben vom 19.12.2005“ verwies die Klägerin, ausdrücklich „im Zusammenhang mit ihrem oben genannten Schreiben“ auf die Erweiterung ihres Einspruchs vom 21. Dezember 2005 hin und bat, „diese noch entsprechend zu berücksichtigen“.
Am 10. Januar 2006 teilte der Beklagte der Klägerin unter dem Betreff „Einspruch gegen den Solidaritätszuschlag 2003 und 2004“ mit, dass er „die o.g. Einsprüche zur Kenntnis“ nehme und dem Ruhen des Verfahrens zustimme.
Am 09. November 2006 legte die Klägerin gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Vorauszahlungen, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2005 Einspruch ein, den sie zum einen mit dem beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Musterverfahren zum Solidaritätszuschlag und zum anderen unter Hinweis auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 03. Mai 2006 zu der Frage, ob es sich bei der Veräußerung von eigenen Anteilen an den Vorratsgesellschaften um einen Gewinn gemäß § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handele, begründete. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zu entscheidenden Rechtsfragen beantragte die Klägerin das Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO.
Am 10. Juli 2007 machte die Klägerin unter dem Betreff
„Einsprüche vom 05.12.2005 sowie Erweiterungen vom 21.12.2005 und 05.01.2006 gegen den Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Vorauszahlungen und den Bescheid für 2004 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer
Einspruch vom 09.11.2006 gegen den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer“
geltend, dass in den Bescheiden für 2004 und 2005 Einkünfte, die aus der Veräußerung von selbst gegründeten Vorratsgesellschaften erzielt worden seien, zu Unrecht als steuerpflichtig angesehen worden seien. Mit Schreiben vom 18. September 2007 vertiefte die Klägerin ihre Begründung.
Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt, dass er dem Begehr der Klägerin hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2004 mit Bescheid vom 19. Dezember 2005 vollständig abgeholfen habe, dieser somit bestandskräftig geworden und eine Änderung nicht mehr möglich sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 04. August 2008 verwarf der Beklagte die Einsprüche gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages 2004 als unzulässig.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 28. November 2005, geändert am 19. Dezember 2005, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. August 2008 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um € 214 458,35 vermindert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat entscheidet gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) über die Zulässigkeit des Einspruchs der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 durch Zwischenurteil.
a) Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine oder mehrere entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und weder der Kläger noch der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 – III R 22/06, Sammlung der Entscheidungen der Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2009, 1087, unter II.1.a) der Gründe). Sachdienlich ist ein Zwischenurteil insbesondere, wenn erkennbar nur über eine bestimmte Sach- oder Rechtsfrage gestritten wird und zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung dieser Frage den Rechtsstreit im Übrigen alsbald beilegen werden (so die Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 12/1061, S. 18).
b) Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils sind gegeben.
aa) Die Frage, ob der Beklagte den Einspruch der Klägerin in zutreffender Weise als unzulässig zurückgewiesen hat, ist entscheidungserheblich, denn nur im Verneinensfalle kann die Klägerin mit ihrem Antrag, die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2004 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Einkünfte gemindert werden, durchdringen.
bb) Der Senat hält den Erlass eines Zwischenurteils für sachdienlich, da die Frage der Zulässigkeit des Einspruchs bislang der Hauptstreitpunkt des Verfahrens war. Demgegenüber scheint zwischen den Beteiligten über das Vorliegen und die Höhe steuerfreier Veräußerungsgewinne Einigkeit zu bestehen.
cc) Die Beteiligten sind mit Verfügung vom 22. August 2011 darauf hingewiesen worden, dass das Gericht beabsichtige, ein Zwischenurteil zu erlassen; keiner der Beteiligten hat widersprochen.
2. Der Beklagte hat den Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 zu Unrecht als unzulässig zurückgewiesen. Die Klägerin hat mit Schreiben vom 05. Dezember 2005 form- und fristgerecht Einspruch gegen diesen Bescheid eingelegt. Der Bescheid des Beklagten vom 19. Dezember 2005 erweist sich nicht als Voll-, sondern nur als Teilabhilfebescheid.
a) Unstreitig hat die Klägerin am 05. Dezember 2005 Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 eingelegt; ebenfalls unstreitig hat der Beklagte dem Begehren der Klägerin, das sie in diesem Einspruchsschreiben geltend gemacht hatte, mit Bescheid vom 19. Dezember 2005 entsprochen.
b) Damit war der Einspruch der Klägerin jedoch nicht erledigt.
aa) Erlässt das Finanzamt einen Abhilfebescheid, der dem bei Einlegung des Einspruchs gestellten Antrag nicht voll entspricht, so bleibt das Einspruchsverfahren auch dann anhängig, wenn das Finanzamt davon ausgeht, dass der Steuerpflichtige keinen weitergehenden Antrag mehr verfolgt. Fügt das Finanzamt in diesem Falle dem Abhilfebescheid eine Erledigungserklärung bei, so erledigt sich die Hauptsache regelmäßig auch nicht dadurch, dass der Steuerpflichtige der Erledigungserklärung nicht widerspricht, sondern erst Monate später mit anderer Begründung auf die Sache zurückkommt (BFH-Urteil vom 04. November 1981 – II R 119/79, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 1982, 270). Das Einspruchsverfahren erledigt sich vielmehr erst dadurch, dass der Steuerpflichtige in irgendeiner Weise – u.U. auch stillschweigend – zu erkennen gibt, dass er das Einspruchsverfahren ebenfalls als erledigt ansieht (BFH in BStBl. II 1981, 270, unter 1.d) der Gründe).
bb) Hier liegt der Fall zwar insoweit anders, als der Beklagte dem ursprünglichen Begehren der Klägerin zunächst vollständig stattgegeben hatte. Da die Klägerin ihren Einspruch aber innerhalb der Einspruchsfrist ausdrücklich erweitert hatte, deckte der Abhilfebescheid letztlich nicht den – auch vom BFH für maßgeblich gehaltenen (vgl. BFH in BStBl. II 1982, 270, unter 1.a) der Gründe) – im Verfahrensverlauf in zulässiger Weise modifizierten Einspruchsantrag ab. In dem Schreiben vom 21. Dezember 2005 ist nach der Überzeugung des Senats eine Erweiterung des Einspruchs auch in Bezug auf die Körperschaftsteuer 2004 zu sehen. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Betreff des Schreibens, das die Körperschaftsteuer 2004 neben dem Solidaritätszuschlag 2004 nennt. Bei der Auslegung des Schreibens kann der Betreff nicht etwa außer Betracht bleiben. Hätte es sich bei diesem Schreiben um das erste, das Einspruchsverfahren einleitende Einspruchsschreiben gehandelt, hätte kein Zweifel bestanden, dass die Klägerin sich gegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2004 wandte. Bei einem das Einspruchsverfahren fortführenden Schreiben kann nicht anders entschieden werden.
Der Beurteilung, dass die Klägerin mit dem Schreiben vom 21. Dezember 2005 auch ihren Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 aufrecht erhielt, steht nicht der Umstand entgegen, dass sie sich in der Begründung nur mit der Festsetzung des Solidaritätszuschlags auseinandersetzte. Mit Einspruchseinlegung soll zwar nach § 357 Abs. 3 Satz 2 AO angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Diese Angaben müssen jedoch nicht sogleich bei Einspruchseinlegung gemacht werden; sie können vielmehr im Laufe des Verfahrens nachgeholt werden. Dem Senat ist bekannt, dass es in der Praxis nicht selten vorkommt – und von den Finanzbehörden auch nicht beanstandet wird –, dass ein Einspruchsführer zunächst lediglich Einspruch gegen bestimmte Bescheide einlegt und diese später erst begründet. Dabei wird zwar teilweise, keinesfalls aber immer, angekündigt, eine Begründung nachzureichen. Eine solche Ankündigung erscheint auch verzichtbar, da den Beteiligten bewusst ist, dass eine Begründung des Rechtsbehelfs dessen Erfolgsaussichten erheblich steigert, denn in der Praxis der Finanzämter werden endgültig nicht begründete Einsprüche in aller Regel mit der Begründung zurückgewiesen, dass eine erneute Prüfung der angefochtenen Bescheide keine Anhaltspunkte für deren Rechtswidrigkeit ergeben habe. Wenn ein Einspruch bei erstmaliger Einlegung nicht sogleich begründet zu werden braucht, so ist dies bei einer Erweiterung eines bereits eingelegten Einspruchs ebenfalls nicht zu fordern. Die Klägerin war daher nicht gehindert, die Begründung im Laufe des Jahres 2007 nachzuliefern. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin sich in ihrer schließlich eingereichten Begründung auf eine Entscheidung des BFH vom 03. Mai 2006 berief, die ihr am 21. Dezember 2005 noch nicht bekannt gewesen sein kann. Es kommt nicht selten vor, dass Steuerpflichtige im Hinblick auf zu erwartende, aber noch nicht ergangene Entscheidungen des BFH oder auch des Bundesverfassungsgerichts Rechtsbehelfe einlegen, um den Steuerfall „offen zu halten“. Dies kann der Klägerin im Hinblick auf die Erweiterung ihres Einspruchs nicht verwehrt werden.
Auch der Umstand, dass die Klägerin in ihrem Schreiben vom 21. Dezember 2005 das Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO – das nur in Bezug auf die Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit der Festsetzung des Solidaritätszuschlages sinnvoll war – beantragte, lässt nicht den Schluss zu, dass sie sich nur noch gegen diese Festsetzung wenden wollte. In ihrem – unstreitig u.a. die Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsfestsetzung 2005 betreffenden – Einspruchsschreiben vom 09. November 2006 hat die Klägerin ebenfalls das Ruhen des Verfahrens – nicht ausdrücklich begrenzt auf die Anfechtung des Solidaritätszuschlages – beantragt.
Zudem konnte der Beklagte auch nicht annehmen, dass die Klägerin mit dem Abhilfebescheid einverstanden gewesen wäre. Nicht nur hat die Klägerin nicht zu erkennen gegeben, dass sie von der Erledigung des Einspruchsverfahrens ausging, vielmehr hat sie mit Schreiben vom 05. Januar 2006 ausdrücklich im Zusammenhang mit dem Schreiben des Beklagten vom 19. Dezember 2005 – dem Abhilfebescheid – mitgeteilt, dass sie auf die Erweiterung ihres Einspruchs vom 21. Dezember 2005 hinweise und diese zu berücksichtigen bitte. Bei dieser Sachlage ist es nicht verständlich, wenn der Beklagte erklärt, die Klägerin selbst sei von einer Erledigung der Einsprüche ausgegangen.
3. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 363 AO
§ 363 der Abgabenordnung
§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 357 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: III R 22/06
II R 119/79