Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-15, Aktenzeichen 14 K 7166/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0515.14K7166.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind die Berücksichtigung einer Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 und 7 EStG und die Abzugsfähigkeit von Studienkosten.
Der 1967 geborene Kläger ist Diplom-Kaufmann. Er war bis zum 31.03.1997 als Angestellter tätig. Nach Ablegung der Steuerberaterprüfung machte er sich selbständig. In dem Fragebogen über die Anmeldung der beruflichen Tätigkeit gab er den Beginn dieser Tätigkeit mit dem 01.03.1997 an. Im Dezember 1997 brachte er seinen Betrieb unter Fortführung der Buchwerte nach § 24 UmwStG in eine neu gegründete GbR ein. Auch der Mitgesellschafter brachte seine Steuerberaterpraxis ein. Auf den Sozietätsvertrag vom 10.12.1997 wird verwiesen.
Die 1970 geborene Klägerin erzielte als Lehrerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Da die Kläger, denen eine Fristverlängerung bis zum 28.02.1999 eingeräumt worden war, eine Steuererklärung nicht abgaben, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehenden ESt-Bescheid 1997 vom 08.07.1999. Er setzte einen Verspätungszuschlag von 170 DM fest. Auf den Bescheid wird Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 30.07.1999, auf das verwiesen wird, legten die Kläger gegen den ESt-Bescheid Einspruch ein und fügten die ESt-Erklärung 1997 bei. Darin erklärte der Kläger bis zum 31.03.1997 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gab er ausweislich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG -darauf wird Bezug genommen- für die Zeit vom 01.04.1997-31.12.1997 mit ./. 967,75 DM, durch Schriftsatz vom 19.10.1999 berichtigt auf ./. 819,61 DM an. Als Betriebsausgabe war die Bildung einer Ansparabschreibung in Höhe von 60.000 DM abgezogen. Weiter machte der Kläger als Sonderausgaben Ausbildungskosten in Höhe von 1.800 DM geltend. Er legte einen Studentenausweis vor, wonach er im Sommersemester 1997 an der Universität E im Fachbereich Maschinenbau, Fachschaft Logistik eingeschrieben war.
Die Klägerin erklärte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Sonderausgaben machte sie Ausbildungskosten von 1.800 DM für ein Studium der Sozialpädagogik an der Universität geltend.
Nach einer Anfrage u.a. zu der Ansparabschreibung und zu den Ausbildungskosten, zu der die Kläger mit Schriftsatz vom 19.10.1999 Stellung nahmen, berichtigte der Beklagte die ESt-Festsetzung mit Bescheid vom 25.01.2000. Er ließ die Ansparabschreibung mangels Angaben des Klägers zur beabsichtigten Investition unberücksichtigt, Ausbildungskosten des Klägers ließ er außer Ansatz, da die tatsächliche Durchführung des Studiums des Nachweises bedürfe.
Die Kläger legten wiederum Einspruch ein. Sie gaben an, die Rücklage betreffe einen Mercedes-Benz E 320 im Gesamtwert von 108.000 DM und ein Notebook von 12.000 DM, so dass insgesamt ein Anschaffungsvolumen von 120.000 DM bestehe. Zu den Ausbildungskosten erklärten sie ihr Befremden über die nach ihrer Ansicht unzulässige Motivforschung und trugen vor, der Kläger könne ggfls. hinsichtlich seiner fachlichen Qualifikation geprüft werden. Der Studentenausweis erbringe den Nachweis des Studiums und der entrichteten Immatrikulationsgebühren.
Der Beklagte erließ unter dem 27.11.2001 eine die Einkommensteuer 1997 betreffende Einspruchsentscheidung, mit der er die Steuerfestsetzung änderte. Er erkannte weitere Ausgaben, die ebenfalls streitig gewesen waren, an. Die Ansparabschreibung ließ er mit der Begründung außer Ansatz, es habe im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage bzw. der Ermittlung des Gewinns durch Einnahme-Überschuss-Rechnung bereits festgestanden, dass die Investition nicht mehr habe durchgeführt werden können. Der Betrieb sei bereits zum Ende des Jahres, für das die Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden sollte, wieder aufgegeben worden. Gestützt auf § 164 AO erkannte der Beklagte Ausbildungskosten der Klägerin nur noch in Höhe der nachgewiesenen Studiengebühren an. Nach § 175 AO setzte er die durch Feststellungsbescheid vom 07.04.2000 festgestellten anteiligen Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der Sozietät mit 2.016 DM an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hinsichtlich des Verspätungszuschlags hatten die Kläger einen Erlassantrag gestellt, über den noch nicht entschieden ist.
Die Kläger haben am 21.12.2001 Klage erhoben. Sie wiederholen ihr Vorbringen aus dem Vorverfahren. Ergänzend tragen sie vor, eine Aufgabe der selbständigen Tätigkeit des Klägers liege nicht vor. Das Einzelunternehmen sei im Rahmen des § 24 UmwStG zum Buchwert in die GbR eingebracht worden. Um diese Buchwerteinbringung erfolgsneutral durchzuführen, bedürfe es der Einbringung aller wesentlichen stillen Reserven und damit auch der Ansparrücklage. Diese sei im Sonderbetriebsvermögen weitergeführt und später erfolgswirksam aufgelöst worden. Es werde darauf verwiesen, dass im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge und bei Betriebsübergängen im Ganzen die Verbleibensvoraussetzungen des § 7g EStG erfüllt seien. Dies ergebe sich hinsichtlich der Vermögensübertragungen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes auch aus R 83 Abs. 6 Satz 4. Aufgefordert, die Ausbildungskosten nachzuweisen, haben die Kläger Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen geltend gemacht.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2001 zu ändern und die Steuer auf 7.278 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und trägt vor, durch die Einbringung der freiberuflichen Einzelpraxis in die neu gegründete Gesellschaft sei die Einzelpraxis zivilrechtlich erloschen. Da die Ansparabschreibung nach § 7g EStG im Gegensatz zur Rücklage nach § 6b EStG betriebs- und nicht personenbezogen sei, seien die Voraussetzungen für ihre Bildung nicht gegeben. Die Investition sei nicht mehr objektiv durchführbar gewesen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat geht davon aus, dass die Klage sich nur gegen den ESt-Bescheid 1997 und nicht gegen den Verspätungszuschlag richtete. Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung klargestellt.
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2001 ist rechtmäßig.
Der Beklagte hat den Gewinn zu Recht um die von dem Kläger nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 und 7 EStG gebildete Ansparrücklage von 60.000 DM erhöht. Eine Ansparrücklage durch fiktiven Betriebsausgabenabzug konnte der Kläger, als er die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erstellte, nicht mehr bilden, denn er hätte die Rücklage wegen der Einbringung seines Einzelunternehmens in die GbR im gleichen Kalenderjahr wieder auflösen müssen. Die Ansparrücklage war nicht übertragbar.
Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so liegt darin eine Veräußerung i.S.d. § 16 EStG, denn. es handelt sich um einen "tauschähnlichen Vorgang" (so BFH, Urteil vom 21.06.1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856 m.w.Nachw.). Bei einer Betriebs-veräußerung ist die Ansparrücklage aber grundsätzlich aufzulösen (so Urteil des erkennenden Senats vom 29.10.2002 14 K 636/02, vgl. auch BMF, BStBl. I 1996, 1441 f., Tz. 9; Brandis in: Blümich, EStG, § 7g Rdnr. 101a; Meyer/ Ball, Finanz-Rundschau 1997, 77). Eine Ausnahme kann dann in Betracht kommen, wenn der übernehmende Steuerpflichtige den Betrieb im wesentlichen unverändert lässt (so Lambrecht in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 7g D 44; Handzik in: Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 7g Rdnr. 91). Ähnliches wird für das Verbleibe-erfordernis des § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG vertreten. Dieses soll gewahrt sein, wenn der Betrieb entweder selbständig oder als Teilbetrieb eines schon bestehenden Unternehmens weitergeführt wird (so FG Münster, Urteil vom 23.09.1992 13 K 5629/91 E,G, Betriebs-Berater 1992, 2257), wenn der begünstigte Betrieb in der Hand des neuen Eigentümers als selbständiger Betrieb bestehen bleibt (so Einkommensteuerrichtlinien R 83 Abs. 6 Satz 4), wenn der Betrieb "als solcher" unverändert fortgeführt wird (Brandis in: Blümich, EStG, § 7g Rdnr. 41), wenn der Betrieb in der Hand des neuen Eigentümers als selbständiger Betrieb bestehen bleibt, nicht wenn er unselbständiger Teil des Betriebs wird (so Meyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 7g Anm. 62). Dadurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Förderung des § 7g EStG betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet ist (vgl. auch BFH, Beschluss vom 28.08.2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24).
Vorliegend kann dahinstehen, ob ein in eine neu gegründete GbR eingebrachter Betrieb überhaupt selbständig fortbestehen kann. Jedenfalls ist der Betrieb des Klägers nach der Einbringung in die GbR nicht nicht im Wesentlichen unverändert geblieben. Das erst im März/April 1997 gegründete Einzelunternehmen des Klägers ging in die GbR mit einem Wert von 6,25% ein (§ 1 des Sozietätsvertrags). Zwar blieben die Beziehungen des Klägers zu seinen Mandanten bestehen, seine weitere Tätigkeit und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld wurden jedoch wesentlich durch die neu gegründete GbR bestimmt. In diese hatte der Seniorpartner, der kein Existenzgründer war, eine schon lange bestehende Praxis und damit ebenfalls einen Mandantenstamm eingebracht und dem Kläger die Möglichkeit weiterer Beteiligung eröffnet (§ 3 des Sozietätsvertrags). Beide Gesellschafter waren verpflichtet, ihre gesamte Arbeitskraft der Sozietät zu widmen. An der Erledigung der Aufgaben der Sozietät waren die Gesellschafter gleichmäßig beteiligt; Nebentätigkeiten waren zustimmungspflichtig. (§ 4 des Sozietätsvertrags). Die Vertretung bei Verhinderung erfolgte gegenseitig. Bei Würdigung dieser Gesamtumstände hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass das Einzelunternehmen des Klägers in dem Gesamtbetrieb der GbR aufging und keine Selbständigkeit erlangte.
Das Vorbringen des Klägers rechtfertigt keine andere Beurteilung.
Ein Übergang der Ansparrücklage kann nicht aus der Buchwertfortführung im Rahmen des § 24 UmwStG hergeleitet werden. Bei § 24 UmwStG können die Buchwerte fakultativ fortgeführt werden (BFH, Beschluss vom 28.08.2001 a.a.O.) Dadurch werden zwar stille Reserven nicht aufgedeckt, der Einbringungsvorgang wird jedoch nicht zu einem unentgeltlichen. Nur bei zwingender Buchwertfortführung wegen unentgeltlicher Übertragung (§ 7 Abs. 1 EStDV, § 6 Abs. 3 EStG) bleibt der Betrieb aber als solcher bestehen.
R 83 Abs. 6 Satz 4 greift nicht ein, da, wie oben ausgeführt, der Betrieb des Klägers nicht als selbständiger Betrieb bestehen blieb.
Auch im Übrigen ist der ESt-Bescheid 1997 nicht zu beanstanden.
Dabei kann dahinstehen, ob es sich bei Studienkosten um Ausbildungskosten (Sonderausgaben) oder um als Werbungskosten/Betriebsausgaben abzugsfähige Fortbildungskosten handelt. Für das Studium der Klägerin sind jedenfalls weitere Aufwendungen mangels Nachweises nicht zum Abzug zuzulassen. Fahrten zur Universität und die Dauer der Abwesenheit wegen der in Anspruch genommenen Verpflegungsmehraufwendungen hätten nicht nur zahlenmäßig benannt, sondern wegen der vollen Berufstätigkeit der Klägerin näher dargelegt werden müssen.
Gleiches gilt für den Kläger. Hier sind auch die Semestergebühren nicht abzugsfähig. Der Senat war auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht davon überzeugt, dass der Kläger im Streitjahr das Studium tatsächlich betrieb. Als Anlass für den Fortbestand der Immatrikulation kam die Inanspruchnahme anderer Vergünstigungen (ausweislich des Studentenausweis etwa "Freie Fahrt in allen VRR-Verkehrsmitteln + H-Bahn") in Betracht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war im Hinblick auf die Behandlung der Ansparrücklage wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UmwStG
§ 164 AO
§ 175 AO
§ 7g EStG
§ 6b EStG
§ 16 EStG
§ 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 und 7 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 856
BFH/NV 2002, 24
94 VIII R 5/92
14 K 636/02
13 K 5629/91
01 VIII B 54/01