Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-11-28, Aktenzeichen 5 K 19/24
ECLI: ECLI:DE::2024:1128.5K19.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus der unentgeltlichen Wärmeabgabe von der Biosgasanlage der Klägerin an zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) zu ziehen sind. Das Klageverfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang, in dem die Beteiligten über die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach den anteiligen Selbstkosten streiten.
Die Klägerin, eine KG, errichtete in den Jahren 2005 und 2006 eine Biogasanlage im Außenbereich von ..., die sie im Jahr 2006 in Betrieb nahm. Den mit der Anlage erzeugten Strom lieferte sie gegen Entgelt und machte aus den Errichtungskosten den Vorsteuerabzug geltend.
Mit zwei im März 2006 und Oktober 2008 abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich die Klägerin zur unentgeltlichen Lieferung von Wärme an zwei Gemeinschaften von Grundstückseigentümern in der Umgebung der Biogasanlage in ... in Form von zwei GbRs, und zwar an die A Nahwärmenetz GbR (GbR I) ab 2007 und ab Oktober 2008 an die B Nahwärmenetz II GbR (GbR II). Die beiden GbRs verpflichteten sich zur Durchleitung der Wärmeenergie jeweils über ein aus eigenen Mitteln der GbR zu errichtendes und zu erhaltendes Leitungsnetz. Die beiden Wärmelieferungsverträge hatten eine Laufzeit von 18 bzw. 20 Jahren bis August 2026.
Das Nahwärmenetz I wurde im Jahr 2007 in Betrieb genommen. In den Folgejahren erfolgte eine sukzessive Erweiterung des Netzes auf gegenwärtig xx Hausanschlüsse und eine Gesamtlänge von rund 6 km (Vor- und Rücklauf). Die Inbetriebnahme des Nahwärmenetzes II folgte im Jahr 2009. Aktuell verfügt das Netz über eine Länge von rund 4,5 km (Vor- und Rücklauf) sowie xx Hausanschlüsse. Es handelt sich bei diesen Wärmenetzen auf Grund der geringen Anschlussdichte und sowie der Lage im ländlichen Raum um sogenannte Nahwärmenetze und nicht um Fernwärmenetze. Die beiden Nahwärmenetze werden unabhängig voneinander betrieben. Gemeinsam genutzt wird die Heizzentrale auf dem Standort der Biogasanlage der Klägerin. Durch die beiden Nahwärmenetze erfolgt lediglich eine sog. Teilversorgung, die nur einen Teil des Wärmebedarfs der angeschlossenen Häuser deckt und keine Vollwärmeversorgung darstellt. Die Anschlussnehmer haben dabei sicherzustellen, dass eine Redundanz der Wärmeerzeugung vorhanden ist. In der Regel wird dies durch die meist bereits existierenden, dezentralen Heizungsanlagen der einzelnen Liegenschaften dargestellt (meist verbleiben also Öl- oder Gasheizungen in den Häusern).
In den Jahren 2009 und 2010 erweiterte die Klägerin ihre Anlage und machte auch insoweit den Vorsteuerabzug geltend.
Das beklagte Finanzamt (FA) folgte den Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) gleichstanden.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA für die Streitjahre 2007 bis 2009 davon aus, dass die unentgeltlichen Wärmelieferungen zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG geführt hätten. Diese sei nach den Selbstkosten zu bemessen. Das FA wandte zur Ermittlung der anteiligen Selbstkosten die sog. energetische Aufteilungsmethode an, d.h. die Selbstkosten wurde im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße Kilowattstunde (kWh) aufgeteilt. Eine erst im Zusammenhang mit der Außenprüfung getroffene Preisvereinbarung von 0,05 Cent netto pro kWh für die Wärmelieferungen erkannte das FA nicht an und sah vier hierüber am 23. August 2011 gegenüber den GbRs erteilte Rechnungen als unbeachtlich an.
Der Einspruch gegen die am 6. März 2012 erlassenen Umsatzsteuerbescheide hatte keinen Erfolg.
Demgegenüber gab das Niedersächsische Finanzgericht (FG) der Klage mit Urteil vom 29. Oktober 2020 (11 K 21/20, EFG 2021, 607) überwiegend statt. Mit der kostenlosen Abgabe von Wärme an die beiden GbRs, die die Klägerin von vorneherein beabsichtigt habe, liege zwar tatbestandlich eine unentgeltliche Zuwendung i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Gleichwohl sei diese aber nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht steuerbar. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach sei die Klägerin zu einem Abzug der bei den Eingangsleistungen angefallenen Umsatzsteuer für den Anteil, der auf diese Wärmeabgaben entfiel, nicht berechtigt gewesen. Dass sie aus der Herstellung der Biogasanlage in 2005 und 2006 den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen habe, sei zwar rechtswidrig gewesen, vorliegend aber unbeachtlich. Dem stehe die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nicht entgegen. Denn im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die unentgeltliche Wärmelieferung nicht unumgänglich gewesen sei. Die Wärme hätte "auch in die Luft" abgegeben werden können. Es bestehe die Gefahr einer unversteuerten Wärmeabgabe. Die in 2011 getroffene Preisvereinbarung habe nicht zu einem Entgelt geführt. Der vereinbarte Preis von 0,05 Cent/kWh sei unbeachtlich. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus § 17 UStG, da es an einem steuerbaren (unentgeltlichen) Umsatz von Anfang an gefehlt habe. Die Klägerin habe auch nicht von einer Vertrauensschutzregelung Gebrauch gemacht. Anderes folge auch nicht daraus, dass aufgrund der Außenprüfung Umsatzsteuerbescheide vom 6. März 2012 ergangen seien, mit denen es zu keiner Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs gekommen sei. Stattdessen seien die für die Streitjahre geltend gemachten Vorsteuerbeträge in analoger Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu kürzen, soweit unentgeltliche Wärmelieferungen vorlägen. Dies habe nach der Marktwertmethode auf der Grundlage eines geschätzten Marktwertes von 0,04 €/kWh zu erfolgen. Der vom FA vertretene Leistungsvergleich komme nicht in Betracht. Das FG berücksichtige bei der Berechnung der Vorsteuerbeträge, die in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den nicht steuerbaren Wärmeabgaben stünden und deshalb nicht abzugsfähig seien, die Berechnung der Klägerin und ändere diese wie folgt ab:
Produzierte Strommenge
wie bisher 9,9 Mio. kWh
Produzierte Wärmemenge
wie bisher 11,1 Mio. kWh
Anzusetzende Strommenge unter Berücksichtigung ihres Marktpreises von 0,20 €/kWh
wie bisher 1,98 Mio. €
Anzusetzende Wärmemenge unter Berücksichtigung ihres Marktpreises von 0,04 €/kWh
0,444 Mio. €
Prozentualer Anteil der Wärmeproduktion hinsichtlich der bezogenen Eingangsleistungen
0,444 Mio. €: (1,98 Mio. € + 0,444 Mio. €) = 18,32 v. H.
Reduzierung dieses Prozentsatzes auf den unentgeltlich gelieferten Anteil von 35 v. H. - wie bisher -
6,412 v. H.
Demnach seien die Vorsteuerbeträge für 2007 um ... €, für 2008 um ... € und für 2009 um ... € zu kürzen. Es sei auch nicht zulässig, den in den Vorjahren rechtswidrig in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug in den Streitjahren nach § 15a UStG zu berichtigen. Zwar sei dies nach der BFH-Rechtsprechung möglich, da es sich um eine verwendungsbezogene Fehlbeurteilung gehandelt habe; mit der neueren EuGH-Rechtsprechung sei eine derartige Berichtigung aber nicht vereinbar. Für weitere Einzelheiten wird auf die Entscheidung des FG vom 29. Oktober 2020 11 K 21/20 verwiesen.
Aufgrund dieses Urteils des FG erließ das FA zunächst geänderte Bescheide für 2007 bis 2009 über Umsatzsteuer jeweils unter dem 27. August 2021 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Dementsprechend setzte das FA keine unentgeltlichen Wertabgaben für Wärmelieferungen an und kürzte die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern für 2007 um ... €, für 2008 um ... € und für 2009 um ... €. Das FA setzte damit die Umsatzsteuer für 2007 auf ... €, die Umsatzsteuer für 2008 auf ... € und die Umsatzsteuer für 2009 auf ... € herab. ...
Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Nach dem Urteil des BFH vom 25. November 2021 (V R 45/20, BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696) habe das FG hinsichtlich der Wärmelieferungen der Klägerin an die beiden GbRs zu Unrecht die Voraussetzungen unentgeltlicher Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG verneint. Wegen der Begründung wird auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 25. November 2021 V R 45/20 (a.a.O.) verwiesen. Die Sache sei nicht spruchreif. Die Klägerin sei zum vollen Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage berechtigt. Da die Mitnutzung für unentgeltliche Wärmelieferungen den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten für die Anlage nicht einschränke, sei entgegen dem FG-Urteil nicht über eine Vorsteueraufteilung, sondern über die Bemessung dieser Entnahme nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu entscheiden.
Ohne Bindungswirkung wies der BFH auf folgende Gesichtspunkte bei der erneuten Befassung des Gerichts hin:
Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimme sich nach den Selbstkosten, wenn der Unternehmer einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwende, ohne dass - wie im Streitfall - eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestehe. Maßgeblich seien somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG enthalte keine ausdrückliche Aufteilungsregelung für Selbstkosten, die gleichermaßen für die entgeltliche Lieferung (von Strom) und die unentgeltliche Zuwendung (von Wärme) anfallen. Somit komme es entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG auf eine sachgerechte Schätzung an. Dabei könne sich eine Aufteilung nach Umsätzen im Vergleich zu einer sog. energetischen Aufteilung (vgl. Abschn. 25 Abs. 22 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) insbesondere dann als sachgerecht erweisen, wenn es um die Aufteilung von Selbstkosten einer Anlage gehe, bei deren Betrieb der Unternehmer ein Haupt- und ein Nebenprodukt herstelle, wovon die Klägerin für den Streitfall ausgehe. Handele es sich bei dem Nebenprodukt z.B. um Abfall, führe die Aufteilung nach möglichen Lieferentgelten zu realitätsgerechteren Ergebnissen als eine Aufteilung nach anderen Merkmalen (wie etwa eine energetische Aufteilung), wie z. B. die unentgeltliche Wärmeabgabe an Dritte durch den Betreiber eines Rechenzentrums mit hohem Strombedarf zeige. Für den Streitfall könnte auf dieser Grundlage davon auszugehen sein, dass die vom FG in seinem Urteil angestellten Überlegungen zur Vorsteueraufteilung auf die Bestimmung des Anteils der Selbstkosten zu übertragen seien, die auf die unentgeltliche Wärmeabgabe entfallen. Danach würden die Selbstkosten zu 6,412 % auf die unentgeltliche Wärmelieferung entfallen. Allerdings habe das FG bislang keine Feststellungen zur Ermittlung und zur Höhe der Selbstkosten getroffen.
Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin eine mit dem FA abgestimmte Aufstellung für die in den Streitjahren angefallenen Herstellungskosten vorgelegt. Hiernach betragen die gesamten Herstellungskosten 653.069,33 € für 2007, 700.058,08 € für 2008 und 919.498,78 € für 2009.
Die Klägerin macht insofern geltend, dass die insgesamt angefallenen Kosten vorab um 10 % zu reduzieren seien, weil ein nicht unerheblicher Teil der Kosten ausschließlich auf die Stromlieferungen entfalle. Dazu gehörten insbesondere die Aufwendungen für den Generator, die Aufwendungen für die Einspeisung des Stroms in das Netz und die Aufwendungen für den Vertrieb des Stroms. Diese direkte Zuordnung eines Teils der Kosten von schätzungsweise 10 % zu den Stromlieferungen sei vom FG in seinem Urteil vom 29. Oktober 2020 übernommen und auch vom BFH in seiner Revisionsentscheidung nicht beanstandet worden.
Der Klägerin vertritt die Auffassung, dass die anteiligen Selbstkosten der unentgeltlich abgegebenen Wärme nicht mit einem Prozentsatz von 6,412 aus den insgesamt zu berücksichtigenden Selbstkosten ermittelt werden könnten. Die Ermittlung der anteiligen Selbstkosten sei betriebswirtschaftlich schon deshalb schwierig, weil die von ihr errichtete Anlage nach ihrer Konzeption auf die Gewinnung von Strom gerichtet sei und die nicht betriebsintern genutzte Wärme nur ein "Abfallprodukt" darstelle. Dieses Abfallprodukt sei umweltschädlich, wenn es nicht genutzt, sondern in die Umluft abgegeben werde. Deshalb habe die gesetzliche Regelung vorgesehen, dass der Betreiber einer Biogasanlage einen sog. KWK-Bonus, d.h. ein zusätzliches Entgelt für seine Stromlieferung an den Netzbetreiber erhalten habe, wenn er den Nachweis geführt habe, dass die bei dem Prozess abgegebene Wärme genutzt werde, also z. B. für die Beheizung von Gebäuden verwendet oder in ein Wärmenetz eingespeist werde.
Bei einer sachgerechten Schätzung des maßgebenden Anteils der Selbstkosten führe eine Aufteilung nach möglichen Lieferentgelten zu realitätsgerechteren Ergebnissen als eine Aufteilung nach anderen Merkmalen. Das sei eine Größe, die sich nach den tatsächlichen und insbesondere den lokalen Gegebenheiten richte. Die Aufteilung der Selbstkosten habe nach der BFH-Rechtsprechung nach Umsätzen (Marktpreismethode) zu erfolgen. Die Umsätze mit Strom seien in ein Verhältnis zu den "fiktiven Verkaufsumsätzen" über die Lieferung von Wärme zu setzen. Dementsprechend seien die Marktwerte des produzierten Stroms den Marktwerten der unentgeltlichen Wärmelieferungen gegenüberzustellen, um zu ermitteln welcher Prozentsatz der insgesamt angefallenen Kosten auf die Wärmelieferungen entfalle. Mit diesem Prozentsatz seien die auf die Wärmelieferungen entfallenden Selbstkosten zu berechnen.
Die Klägerin hat ... andere Wärmeanbieter in ihrem lokalen Umfeld mitgeteilt. Ein Unternehmer beliefere seit 2010 öffentliche Liegenschaften in der näheren Umgebung seines Betriebs ohne Entgelt, weil die Abnehmer für das Wärmenetz nicht unerhebliche Investitionen tätigen mussten. Ein anderer Unternehmer betreibe ein Wärmenetz, über das er Kunden beliefere. Dem Vernehmen nach habe er einen Kunden im Jahre 2017 zu einem Preis von 2 Cent/kWh zuzüglich Umsatzsteuer beliefert. Ein weiterer Unternehmer beliefere seit 2010 Kunden mit Wärme. Er unterhalte dazu ein Wärmenetz bis zu den Anschlusspunkten bei den Kunden. Laut telefonischer Auskunft betrage der Abgabepreis ca. 4 Cent/kWh. Ein anderer Unternehmer liefere Wärme aus dem Betrieb seiner Biogasanlage. Dem Vernehmen nach versorge er z. B. ein Freibad zum Preis von 2 Cent/kWh. Mit ergänzendem Schriftsatz ... hat die Klägerin einen Wärmeliefervertrag eines Dritten aus dem Jahr 2012 vorgelegt, in dem ein Wärmepreis von 3 Cent/kWh ausgewiesen wird, wobei der Lieferant über ein eigenes Wärmenetz verfüge und es keine Liefergarantie gebe. Die Klägerin trägt ergänzend vor, dass die aus öffentlichen Quellen ersichtlichen Preisangaben zur Lieferung von Wärme regelmäßig Lieferungen über ein Wärmenetz des Betreibers bis zum Übergabepunkt beim Abnehmer betreffen würden. Die Investitionskosten für das Wärmenetz und dessen Unterhaltung seien deshalb "eingepreist". Im Streitfall bestehe jedoch die Besonderheit, dass die Klägerin über kein Wärmenetz verfügte und das erforderliche Netz von den Abnehmern, den beiden GbRs, errichtet worden sei und von ihnen unterhalten werden müsse. Die beiden Gemeinschaften hätten ganz erhebliche Investitionen für die Errichtung eines Wärmenetzes leisten müssen. Von dem Vorteil der Unentgeltlichkeit der Wärmelieferungen müssten deshalb die Aufwendungen für das Wärmenetz abgezogen werden, wenn man einen Vergleich mit den üblichen Preisen für Wärme vornehmen und nur den Endverbrauch angemessen versteuern wolle. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die Gemeinschaften nur eine Versorgungssicherheit für die Laufzeit von 20 Jahren erzielt hätten, während bei der Preiskalkulation eines Wärmeanbieters mit eigenem Wärmenetz üblicherweise eine Nutzungsdauer des Netzes von 40 Jahren zugrunde gelegt werde. ...
Die Klägerin hat zudem einen Aufsatz "Preise für die Abgabe von Wärme aus Biogasanlagen an Dritte" von Herbes, Halbherr und Braun zu einer empirischen Studie des Fachverbands Biogas e.V. (FVB) und der Hochschule für Wirtschaft und Umwelt Nürtingen-Geislingen (HfWU) aus dem Jahr 2016 vorgelegt (Agrar-Betrieb -AgrB- 2018, 12-15), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird (...).
Der zuvor zuständige 11. Senat des FG hat durch Beschluss vom 26. Oktober 2022 Beweis erhoben durch Einholung eines Gutachtens des ... Sachverständigen ... über die Fragen, ob es in den Streitjahren nach den lokalen tatsächlichen Verhältnissen im Umkreis der Abnahmestellen einen Anbieter für Wärmelieferungen gab oder ob sich ein entsprechender Anbieter dort rentabel hätte niederlassen können und welcher Nettopreis pro kWh unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Abnehmer das Wärmenetz hätten stellen und warten müssen, in den einzelnen Streitjahren hätte erzielt werden können. Mit Verfügung vom 22. Mai 2023 hat das FG auf Nachfrage des Sachverständigen klargestellt, dass der Wärmepreis (netto) zu ermitteln ist, den der Erzeuger der Wärme von den Abnehmern hätte fordern können. Es sei hierbei die Annahme zu treffen, dass die Abnehmer der Wärme selbst das Wärmenetz errichten und unterhalten müssen. Einen zwischengeschalteten Betreiber des Wärmenetzes gebe es bei dieser Konstellation somit nicht.
In seinem Sachverständigengutachten vom 13. Juli 2023 ist der Sachverständige zu dem Ergebnis gelangt, dass unter Berücksichtigung der in dem Gutachten getätigten Annahmen die Analysen und Berechnungen zeigen würden, dass der erzielbare Wärmeerzeugerpreis maximal bei netto etwa 1,80 Cent/kWh gelegen hätte. Zur Ableitung der Kosten aus der Errichtung und dem Betrieb der beiden Wärmenetze lägen ihm jeweils lediglich Teilinformationen vor. Die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der beiden Wärmenetze sowie der Betriebskosten werde auf Basis von Literatur- und Erfahrungswerten überschlägig abgeleitet. Ihm lägen keine projektspezifischen Investitionskosten oder Buchführungsunterlagen der beiden GbRs vor. Bei den vorhandenen Erfahrungswerten und Literaturdaten handele es sich um grobe Richtwerte, die die projektspezifischen Besonderheiten und Rahmenbedingungen nicht berücksichtigen könnten. Darüber hinaus werde ein Risikoabschlag der Betreiber der Wärmenetze für Unvorhergesehenes in Höhe von 5,0 % des Umsatzes angenommen. Für die einzelnen Streitjahre stellten sich die ermittelten Wärmeerzeugerpreise exklusive Umsatzsteuer wie folgt dar:
Ergebnis des erzielbaren Nettowärmepreises je kWh
Wärmenetz I
-0,20
0,90
0,30
1,10
1,70
1,80
1,60
Wärmenetz II
1,00
Es erfolge eine differenzierte Ableitung für die beiden Nahwärmenetze, da diese zu unter schiedlichen Zeitpunkten in Betrieb genommen worden seien sowie eine abweichende Anzahl an Anschlussnehmern besitzen würden. Der mit der Zeit ansteigende erzielbare Nettowärmepreis sei begründet durch eine steigende Anzahl an Anschlussnehmern und einen höheren Wärmeabsatz und damit geringeren spezifischen Betriebskosten des jeweiligen Wärmenetzes. Im Inbetriebnahmejahr des jeweiligen Wärmenetzes sei auch ohne eine Vergütung des Wärmebezugs jeweils nur ein defizitärer Betrieb des Wärmenetzes darstellbar.
Die Analyse der regionalen Wärmeanbieter habe ergeben, dass in den Streitjahren in einem für den Wärmetransport akzeptablen und rentablen Umkreis keine alternativen Wärmequellen vorhanden gewesen seien. Eine rentable Ansiedlung eines Wärmelieferanten wäre unter der Maßgabe einer Teilversorgung der Wärmeabnehmer nur durch den Betrieb eines Biogas-Satelliten-Blockheizkraftwerks darstellbar gewesen. Der darüber hinaus betrachtete Betrieb einer Biomasseheizung und eines mit Erdgas betriebenen Blockheizkraftwerks wäre nur bei Erzielung eines Wärmepreises rentabel zu gestalten gewesen, welcher die ermittelte Zahlungsbereitschaft der Wärmekunden zum Teil deutlich übertroffen hätte. Dies wird im Sachverständigengutachten im Einzelnen weiter ausgeführt. ...
Nach Auffassung der Klägerin komme es auf den fiktiven Verkaufsumsatz an, also den Preis, den der Unternehmer nach den konkreten Umständen hätte erzielen können. Sie sei zunächst von einem maximal zu erzielenden Preis von 2 Cent/kWh ausgegangen. Nach dem Gutachten habe der erzielbare Wärmenettopreis in der Spitze 1,8 Cent/kWh betragen. In den meisten Jahren habe der erzielbare Preis deutlich unter diesem Wert gelegen. Der Gutachter habe damit ihren Vortrag bestätigt. Im Sinne ihres Vorbringens seien auch die Antworten des Gutachters zu der Frage des Gerichts ausgefallen, ob es in den Streitjahren im Umkreis der Abnahmestellen der Wärmelieferungen einen anderen Anbieter für Wärmelieferungen gegeben habe oder ob sich ein entsprechender Anbieter dort hätte niederlassen können. Das sei nach den lokalen tatsächlichen Verhältnissen nicht der Fall gewesen.
Der Gutachter habe auch nicht die Rechtsbeziehungen zwischen ihr - der Klägerin - und ihren Abnehmern untersuchen und gegebenenfalls auch berücksichtigen sollen, ob die Abnehmer oder deren Gesellschafter "Endabnehmer" seien. Die Gesellschafter der beiden Abnehmer hätten ihre nicht weiter quantifizierten Eigenleistungen bei der Errichtung des Wärmenetzes erbracht, weil sie "kostenlos" beliefert werden sollten. Der Inhalt der Gesellschaftsverträge der beiden GbRs sei für die dem Gutachter aufgegebene Fragestellung ohne Bedeutung gewesen. Die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse ihrer beiden Abnehmer lägen außerhalb des Verantwortungsbereichs der Klägerin, und sie wäre auch gar nicht in der Lage gewesen, insoweit Auskünfte zu erteilen. Wenn es hier wirklich zu Defiziten bei der Sachwertaufklärung gekommen sein sollte, was sie in Abrede stelle, läge das im Verantwortungsbereich des FA, das insoweit die Feststellungslast trage.
Der Marktwert der unentgeltlichen Wärmelieferungen sei daher unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Sachverständigengutachtens zu berechnen. Die Klägerin verweist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe auf ihre Aufstellung vom 19. November 2024.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer unter Änderung der Bescheide für 2007 bis 2009 über Umsatzsteuer, jeweils vom 27. August 2021, für 2007 auf ... €, für 2008 auf ... € und für 2009 auf ... € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Da die Klägerin zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, sei die vorgenommene Kürzung der Vorsteuerbeträge rückgängig zu machen. Als Vorsteuer aus Rechnungen von anderen Unternehmern seien folgende Beträge zu berücksichtigen: ... € für 2007, ... € für 2008 und ... € für 2009.
Bezüglich der Aufteilungsmethode für die Selbstkosten auf die unentgeltlichen Wertabgaben hält das FA an der energetischen Aufteilungsmethode fest (Abschnitt 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Die Marktwertmethode komme nicht in Betracht (Abschnitt 2.5 Abs. 22 Satz 7 UStAE). Auch der BFH habe die energetische Methode im angesprochenen Revisionsurteil nicht grundsätzlich ausgeschlossen (V R 45/20, Rz. 33: "kann").
Das vorgelegte Gutachten beschäftige sich - bedingt durch die Fragestellungen des Gerichts - mit der Ermittlung eines Marktwerts für Wärme. Dieser Wert solle der Ermittlung der Selbstkosten nach der Marktwertmethode zugrunde gelegt werden, die von der Verwaltung nicht angewendet werde. Überdies würden die Ausführungen des Gutachtens bei kritischer Betrachtung nicht überzeugen.
Das Gutachten nehme an, ein Wärmepreis, der den Marktwert darstellen solle, bilde sich allein aus der Erzielbarkeit nach dem ökonomischen Prinzip des Angebots und der Nachfrage, und es betrachte die Zahlungsbereitschaft der Abnehmer nur aus rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Damit blende es weitere - auch individuelle - Entscheidungskriterien des Endabnehmers aus.
Außerdem berücksichtige das Gutachten bei der Ermittlung der Errichtungs- und Betriebskosten keine kostenreduzierenden Eigenleistungsanteile der an den GbRs beteiligten Gesellschafter. Die Kosten seien "auf Basis von Literatur- und Erfahrungswerten abgeleitet" worden, weil "lediglich Teilinformationen" vorlägen (Seite 13 des Gutachtens) bzw. Buchführungsunterlagen trotz entsprechender Bitte nicht vorgelegt worden seien (Seite 21 des Gutachtens). Projektspezifische Besonderheiten seien ausdrücklich nicht berücksichtigt worden (Seite 24 des Gutachtens).
Bei einer Schätzung, die Grundlage für einen erzielbaren Wärmepreis sein solle, seien auch die Eigenleistungsanteile der Gesellschafter, die zugleich Endabnehmer seien, kostenmindernd einzubeziehen. Das Gutachten enthalte aufgrund der Art der Schätzung (Investitionsplan) keine Angaben über den Anteil der Eigenleistungen. Sie dürften im Hinblick auf die ländliche Infrastruktur aber deutlich die Errichtungskosten des Wärmenetzes und die Tiefbauleistungen beeinflussen. Würde man beispielsweise eine realistische 50%ige Kostenreduzierung zugrunde legen, würde dies - in Anlehnung an die Werte der Sensitivitätsbetrachtung (Seite 30 f. des Gutachtens) - eine Minderung des Abschlags auf die Zahlungsbereitschaft von ca. 0,75 Cent/ kWh bedeuten. Durch die Eigenleistungen verringerten sich der Finanzierungsbedarf proportional, so dass auch eine Korrektur der Finanzierungskosten in etwa gleicher Höhe vorzunehmen wäre und der erzielbare Wärmepreis allein durch diese Faktoren um insgesamt 1,5 Cent/kWh erhöht würde.
Aus den im ersten Rechtsgang vorgelegten Gesellschaftsverträgen der GbRs (...) gehe hervor, dass nach vollständiger Fertigstellung des Baus und der Errichtung des Leitungsnetzes eine konkrete Abrechnung erfolge (§ 5 Abs. 3 des Vertrags) und danach über den von den Gesellschaftern nachzuschießenden oder den evtl. zurückzuzahlenden Betrag entschieden werde. Ferner würden die Gesellschaftsverträge vorsehen, dass die GbRs unter Anwendung der steuerlichen Vorschriften Bücher zu führen und jährliche Abschlüsse in Form von Steuerbilanzen zu erstellen hätten. Deshalb sei die Höhe der Errichtungs- und Betriebskosten und der kostenreduzierenden Eigenleistungsanteile nicht zu schätzen, sondern anhand der Jahresabschlüsse der Wärmenetz-GbRs zu ermitteln.
Dem Senat haben zur Prüfung 13 Bände Steuerakten des FA vorgelegen.
Wegen des Verlaufs und Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nimmt das Gericht Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 28. November 2024. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 28. November 2024 die nach Klageerhebung am 27. August 2021 ergangenen, geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009 aufgehoben.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet.
I. Nachdem das FA in der mündlichen Verhandlung vom 28. November 2024 die nach Klageerhebung am 27. August 2021 ergangenen, geänderten Bescheide für 2007 bis 2009 über Umsatzsteuer und Zinsen aufgehoben hat, sind die ursprünglich im ersten Rechtsgang angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 wieder jeweils zum Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
II. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009, jeweils vom 6. März 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020, sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin dadurch in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, als die Umsatzsteuer für 2007 um ... €, für 2008 um ... € und für 2009 um ... € herabzusetzen ist. Diese Herabsetzung folgt jeweils daraus, dass sich die Umsatzsteuer für die unentgeltlichen Wertabgaben in Form der Wärmelieferungen gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den nach der sogenannten Marktwertmethode zu berechnenden Selbstkosten bemisst, wobei nach Auffassung des Senates in den Streitjahren jeweils ein Nettowärmepreis von 0,02 €/kWh anzusetzen ist. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.
1. Einer Lieferung gegen Entgelt wird gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Auf eine Entnahme für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, kommt es hierfür anders als bei § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG nicht an. Voraussetzung ist aber nach Satz 2 dieser Vorschrift, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 16 MwStSystRL, der für vier Tatbestände die "Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen" einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG dient dabei der Umsetzung von Art. 16 Fall 3 MwStSystRL ("als unentgeltliche Zuwendung"), während sich § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG auf Art. 16 Fälle 1 und 4 MwStSystRL ("für seinen privaten Bedarf" und "allgemein für unternehmensfremde Zwecke") bezieht. Auch unionsrechtlich kommt es darauf an, dass Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.
a) Im Streitfall handelt es sich bei den Wärmelieferungen der Klägerin an die beiden GbRs um unentgeltliche Zuwendungen i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.
Zur Begründung verweist das Gericht auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 25. November 2021 V R 45/20 (BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696), an die es nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist.
b) Auch die weitere Voraussetzung des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, liegt vor. Die Klägerin ist gemäß § 15 Abs. 1 UStG zum vollen Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage berechtigt. Die Mitnutzung für unentgeltliche Wärmelieferungen schränkt den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten für die Anlage nicht ein. Zur weiteren Begründung verweist das Gericht auch insofern auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 25. November 2021 V R 45/20 (a.a.O.).
2. Als Bemessungsgrundlage dieser Umsätze sind die Selbstkosten anzusetzen, da kein Einkaufspreis existiert.
a) Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, bemessen. Unionsrechtlich beruht § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Art. 74 MwStSystRL. Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der EuGH (Urteil vom 23. April 2015 C-16/14, Property Development Company, UR 2015, 507; Urteil vom 28. April 2016 C-128/14, Het Oudeland Beheer, UR 2016, 667) als auch der BFH (Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern den Einkaufspreis, gegebenenfalls einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377 [BFH 26.09.2012 - V R 22/11], BStBl II 2014, 809; BFH-Urteil vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533 [BFH 13.08.2024 - IX R 29/23]).
b) Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt sich nach den Selbstkosten, wenn der Unternehmer einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwendet, ohne dass - wie im Streitfall - eine Anbindung an das Fernwärmenetz besteht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377 [BFH 26.09.2012 - V R 22/11], BStBl II 2014, 809; BFH-Urteil vom 25. November 2021 V R 45/20, BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696). Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.
3. Entgegen der Vorgehensweise des FA in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für 2007 bis 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 sind die Selbstkosten nicht nach der sogenannten energetischen Aufteilungsmethode aufzuteilen, welche die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufteilt, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspricht, sondern die Aufteilung der Selbstkosten auf Stromlieferungen und Wärmelieferungen ist nach der sogenannten Marktwertmethode vorzunehmen.
a) Als Selbstkosten sind alle diejenigen Kosten maßgebend, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird. Sie sind die Kosten, die für den Hersteller bei der Fertigung einer Ware bzw. beim Erbringen einer Leistung anfallen, oder die Kosten für Herstellung und Vertrieb der Erzeugnisse eines Unternehmens (BFH-Urteil vom 9. November 2022 XI R 31/19, BFHE 279, 227, BFH/NV 2023, 470). Die Selbstkosten im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG umfassen nicht nur die unmittelbaren Herstellungskosten oder Erzeugungskosten, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht (BFH-Urteil vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533). Dies hat der EuGH auf Vorlage des BFH als unionsrechtlich zutreffend bestätigt (vgl. EuGH-Urteil vom 25. April 2024 C-207/23, Finanzamt X, BFH/NV 2024, 880). Dies ist im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG in das nationale Recht zu übertragen; die Begriffe "Selbstkostenpreis" und "Selbstkosten" sind identisch auszulegen und synonym zu verwenden (BFH-Urteil vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533 [BFH 13.08.2024 - IX R 29/23]).
b) § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG enthält keine ausdrückliche Aufteilungsregelung für Selbstkosten, die gleichermaßen für die entgeltliche Lieferung (von Strom) und die unentgeltliche Zuwendung (von Wärme) anfallen. Für die gleichwohl erforderliche Aufteilung kann nach der Rechtsprechung des BFH der Rechtsgedanke des § 15 Abs. 4 UStG heranzuziehen sein (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024; BFH-Urteil vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die MwStSystRL zur Aufteilung von Selbstkosten keine Regelung enthält, sodass die Mitgliedstaaten hierfür Regelungen zu treffen haben (BFH-Urteil vom 25. November 2021 V R 45/20, BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696). Bei der Ermittlung der Selbstkosten ist die bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2022 V R 34/20, BFHE 276, 369, BFH/NV 2022, 1013; BFH-Urteil vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533). Dies hat die Rechtsprechung dahingehend weiter präzisiert, dass sie die von der Finanzverwaltung angewendete, ausschließlich energetische Methode als nicht sachgerecht verworfen hat und stattdessen eine zweistufige, ausschließlich umsatzbezogene Schätzung (ohne Berücksichtigung der nicht genutzten Wärme) als sachgerecht angesehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2022 V R 34/20, BFHE 276, 369, BFH/NV 2022, 1013, Rz. 22; vom 9. November 2022 XI R 31/19, BFHE 279, 227, BFH/NV 2023, 470, Rz. 15 und 25, sowie XI R 38/20, BFH/NV 2023, 389 [BFH 09.11.2022 - XI R 38/20]; vom 4. September 2024 XI R 15/24 (XI R 17/20), DStR 2024, 2533 [BFH 13.08.2024 - IX R 29/23], Rz. 27). Dabei kann sich eine Aufteilung nach Umsätzen im Vergleich zu einer sog. energetischen Aufteilung insbesondere dann als sachgerecht erweisen, wenn es um die Aufteilung von Selbstkosten einer Anlage geht, bei deren Betrieb der Unternehmer ein Haupt- und ein Nebenprodukt herstellt, wovon die Klägerin für den Streitfall ausgeht. Handelt es sich bei dem Nebenprodukt z. B. um Abfall, führt die Aufteilung nach möglichen Lieferentgelten zu realitätsgerechteren Ergebnissen als eine Aufteilung nach anderen Merkmalen, wie etwa eine energetische Aufteilung (BFH-Urteil vom 25. November 2021 V R 45/20, BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696). Dieser gefestigten Rechtsprechung des BFH schließt sich der Senat an. Danach ist entgegen der Auffassung des FA im Streitfall bei der Bestimmung der Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Marktwertmethode anzuwenden, wonach die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufzuteilen sind, der dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Wärmemenge zur produzierten Strommenge entspricht.
c) Unter Zugrundelegung der Marktwertmethode betragen die anteiligen Selbstkosten für die von der Klägerin insgesamt in beide Wärmenetze gelieferten Wärmemengen vorliegend 25.428,68 € für 2007, 28.036,26 € für 2008 und 47.267,36 € für 2009.
aa) Unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles schätzt das Gericht dabei nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO den Marktwert für die unentgeltliche abgegebene Wärme für alle Streitjahre einheitlich auf netto 0,02 €/kWh.
(1) Dabei orientiert sich der Senat zunächst an dem von der Klägerin vorgelegten Aufsatz "Preise für die Abgabe von Wärme aus Biogasanlagen an Dritte" von Herbes, Halbherr und Braun zu der wissenschaftlichen empirischen Studie des FVB und der HfWU aus dem Jahr 2016 (AgrB 2018, 12-15), wonach für die Abgabe von Wärme aus Biogasanlagen zur Beheizung von Wohngebäuden bei Analyse der Preise bis einschließlich 10 Cent/kWh ein bundesweit durchschnittlicher Arbeitspreis als bereinigter Mittelwert von 2,79 Cent/kWh und ein Median von 3,00 Cent/kWh ermittelt worden ist. Ein solcher bundesdurchschnittlicher Arbeitspreis für Wärme aus Biosgasanlagen kann für die Ermittlung eines fiktiven Verkaufsumsatzes herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2022 XI R 31/19, BFHE 279, 227, BFH/NV 2023, 470, Rz. 15 f.). Die Verfasser der Studie weisen darauf hin, dass für die Preise offenbar die "Mikrolage" der Anlage und die Frage wichtig sind, ob zahlungskräftige Abnehmer unmittelbar in der Nähe zu finden sind. Zwar lässt sich der Studie nicht entnehmen, wie hoch bei den dazu einbezogenen Preisdaten der Anteil der Biogasanlagenbetreiber war, die das Wärmenetz im Eigentum hatten oder es betrieben haben. Nach dieser Studie ist aber neben den Nutzungsarten u.a. die Gestellung des Wärmenetzes allgemein als weiterer wichtiger Einflussfaktor für den Preis identifiziert worden. Danach erzielten Biogasanlagenbetreiber, die das Wärmenetz im Eigentum haben oder es betreiben, im Mittel einen Preisaufschlag von ca. 1 Cent/kWh (vgl. Herbes/Halbherr/Braun, AgrB 2018, 12, 14 f.). Methodische Mängel der Studie kann der Senat in Anbetracht der ausführlichen Angaben über die konkrete Art der Erhebung der Daten (vgl. Herbes/Halbherr/Braun, AgrB 2018, 12-15) nicht feststellen. Der Senat geht danach im Wege der Rundung von einen Wert von 3 Cent/kWh aus und berücksichtigt zugunsten der Klägerin einen Abschlag von 1 Cent/kWh, so dass sich ein Wert von 2 Cent/kWh ergibt. Dabei berücksichtigt der Senat zugunsten der Klägerin im Rahmen dieses Abschlags, dass der Betrieb der Klägerin in den Streitjahren nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern an die Nahwärmenetze der beiden GbRs und dass diese Abnehmer die Kosten für die von diesen zu errichtenden und zu erhaltenden Nahwärmeleitungsnetzen tragen mussten und dass überdies durch die beiden Nahwärmenetze lediglich eine Teilversorgung der angeschlossenen Häuser erfolgt ist.
(2) Dieser geschätzte Wert von 2 Cent/kWh wird auch von dem Sachverständigengutachten vom 13. Juli 2023 - trotz der erheblichen Bedenken des erkennenden Senats bezüglich dieses von dem erkennenden Senat nicht veranlassten Gutachtens - bestätigt, wonach der Sachverständige zu dem Ergebnis gelangt ist, dass unter Berücksichtigung der in dem Gutachten getätigten Annahmen seine Analysen und Berechnungen zeigen würden, dass der erzielbare Wärmeerzeugerpreis maximal bei netto etwa 1,80 Cent/kWh gelegen hätte.
(3) Dabei geht der Senat einheitlich für alle Streitjahre von dem geschätzten Wert von 2 Cent/kWh aus und berücksichtigt entgegen den Schätzungen des Gutachters keine negativen Preise im Inbetriebnahmejahr des jeweiligen Wärmenetzes und auch keine mit der Zeit ansteigenden Preise. Dies ergibt sich für den Senat schon daraus, dass auch der Gutachter seinen Schätzungen und Vermutungen nur grobe Richtwerte zugrunde gelegt hat und keine projektspezifischen Investitionskosten oder Buchführungsunterlagen der beiden GbRs, so dass nach Auffassung des Senates einer solch detaillierten Differenzierung der Preise im Streitfall nicht ohne Weiteres gefolgt werden kann. Überdies berücksichtigt der Senat dabei, dass die beiden Wärmelieferungsverträge bei Inbetriebnahme der Wärmenetze eine Laufzeit von 18 bzw. 20 Jahren und damit die beiden GbRs eine dieser Laufzeit entsprechende Versorgungssicherheit erzielt hatten, so dass der Senat einem Preisanstieg in diesem Zeitraum im Rahmen der vorliegenden Schätzung ebenfalls nicht folgt.
(4) Aus den Mitteilungen der Klägerin zu anderen Wärmeanbieter in ihrem lokalen Umfeld ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Ein beispielhaft genannter Unternehmer beliefere seit 2010 Kunden mit Wärme. Er unterhalte dazu ein Wärmenetz bis zu den Anschlusspunkten bei den Kunden. Laut telefonischer Auskunft betrage der Abgabepreis ca. 4 Cent/kWh. Ein anderer Unternehmer liefere Wärme aus dem Betrieb seiner Biogasanlage. Dem Vernehmen nach versorge er z.B. ein Freibad zum Preis von 2 Cent/kWh. In dem vorgelegten Wärmeliefervertrag eines Dritten aus dem Jahr 2012 wird ein Wärmepreis von 3 Cent/kWh ausgewiesen wird, wobei der Lieferant über ein eigenes Wärmenetz verfüge und es keine Liefergarantie gebe. Danach hält der Senat im Streitfall den geschätzten Wert von 2 Cent/kWh für angemessen, da dadurch ausreichend berücksichtigt wird, dass die Klägerin im Streitfall nicht über ein eigenes Wärmenetz verfügt und eine Vertragslaufzeit von 18 bzw. 20 Jahren mit den beiden GbRs vereinbart hat.
(5) Unter diesen Umständen hält der Senat es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO für geboten, den Marktpreis für Wärmeabgaben im vorliegenden Einzelfall zu schätzen, wobei er auf Erkenntnisse aus der dargestellten Studie und dem Sachverständigengutachten zurückgreift. Dieses Vorgehen ist mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert worden. Die Klägerin hat danach letztlich die Auffassung vertreten, dass unter Berücksichtigung des Sachverständigengutachtens und der von ihr gemachten Angaben zu Entgelten für Wärmelieferungen aus Biogasanlagen in regionaler Nähe höchstens ein fiktiver Marktpreis in Höhe von 2 Cent/kWh Eingang in die Berechnung der Umsatzsteuer für die Streitjahre finden dürfe. Dies hat der Senat wie dargelegt zugunsten der Klägerin berücksichtigt.
bb) Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung am 28. November 2024 eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass die Klägerin Nettoerlöse aus der Lieferung von Strom in den einzelnen Streitjahren in folgender Höhe erzielt hat: 838.623 € für 2007, 959.694 € für 2008 und 1.007.539 € für 2009. Das Gericht legt daher bei der Ermittlung des Gesamtwertes diese Stromerlöse zugrunde, über die zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht.
cc) Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin des Weiteren eine mit dem FA abgestimmte Aufstellung für die in den Streitjahren angefallenen Herstellungskosten vorgelegt. Hiernach betragen die gesamten Herstellungskosten einschließlich der nichtvorsteuerbelasteten Kosten 653.069,33 € für 2007, 700.058,08 € für 2008 und 919.498,78 € für 2009. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung am 28. November 2024 eine tatsächliche Verständigung auch über diese von der Klägerin in den einzelnen Streitjahren getragenen und bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die im Streit stehenden unentgeltlichen Wertabgaben zu berücksichtigenden Selbstkosten in der genannten Höhe getroffen. Diese Kosten sind jeweils schätzungsweise um 10 % zu reduzieren für den Teil der Kosten, der ausschließlich auf die Stromproduktion und die Stromlieferungen entfällt. Dazu gehören gemäß dem Vorbringen der Klägerin insbesondere die Aufwendungen für den Generator, die Aufwendungen für die Einspeisung des Stroms in das Netz und die Aufwendungen für den Vertrieb des Stroms. Dieser direkten Zuordnung eines Teils der Kosten von schätzungsweise 10 % ist das FA auch nicht entgegengetreten.
dd) Die Selbstkosten für die Wärmelieferungen der Klägerin nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und die Steuern auf unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG berechnen sich danach im Streitfall wie folgt:
erzeugte Wärmeenergie in kWh lt. Abrechnungen
1.896.123
2.234.677
3.051.700
erzielbarer Nettoerlös für Wärmelieferungen = kWh x erzielbares Entgelt/kWh lt. Schätzung des Senats
1.896.123 x 0,02 €
37.922,46 €
2.234.677 x 0,02 €
44.693,54 €
3.051.700 x 0,02 €
61.034,00 €
erzielter Nettoerlös auf Stromlieferungen
838.623,00 €
959.694,00 €
1.007.539,00 €
Gesamtwert Stromerlöse und Wärmeerlöse
876.545,46 €
1.004.387,54 €
1.068.573,00 €
Anteil Wärme bezogen auf Gesamtwert
4,33 %
4,45 %
5,71 %
Berechnung der anzusetzenden Selbstkosten
Gesamte Selbstkosten
653.069,33 €
700.058,08 €
919.498,78 €
./. 10 % ausschließliche Kosten für Stromlieferungen
65.306,93 €
70.005,81 €
91.949,88 €
verbleibende Kosten
587.762,40 €
630.052,27 €
827.548,90 €
davon auf Wärmelieferungen entfallend ... Prozent
25.428,68 €
28.036,26 €
47.267,36 €
Umsatzsteuer (19 %)
4.831,45 €
5.326,89 €
8.980,80 €
4. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre ist somit wie folgt zu ändern:
Umsatzsteuer laut Einspruchsbescheid
... €
./. Steuer auf unentgeltliche Wärmelieferungen nach bisheriger Berechnung des FA
+ Steuer auf unentgeltliche Wärmelieferungen nach Ermittlung des Gerichts
Umfang der Herabsetzung der Umsatzsteuerfestsetzung
Steuer nach Klage
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kostenentscheidung beinhaltet auch die Kosten des BFH-Verfahrens V R 45/20.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Revision war nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil die Entscheidung auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls beruht. Das Urteil beruht überdies auf der Begründung des BFH-Urteils vom 25. November 2021 V R 45/20, a.a.O., an welche der Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist. Zudem liegt zu den hier streitigen Rechtsfragen, wie bereits dargelegt, höchstrichterliche Rechtsprechung vor, von der das Gericht im Streitfall nicht abgewichen ist.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 UStG
§ 15a UStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2021, 607
BFHE 275, 392
BFH/NV 2022, 696
BFHE 239, 377
BStBl II 2014, 809
BFHE 279, 227
BFH/NV 2023, 470
BFH/NV 2024, 880
BFHE 258, 191
BStBl II 2017, 1024
BFHE 276, 369
BFH/NV 2022, 1013
BFH/NV 2023, 389
11 K 21/20
V R 45/20
21 V R 45/20
12 XI R 3/10
V R 22/11
24 XI R 15/24
XI R 17/20
IX R 29/23
22 XI R 31/19
17 XI R 2/14
22 V R 34/20
XI R 38/20