Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-11-30, Aktenzeichen 3 K 251/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zunächst, ob das Gericht den Klägern eine Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) setzen durfte, den Klägern ggf. Wiedereinsetzung in die versäumte Frist zu gewähren ist und zuletzt in welcher Weise die angefochtenen Bescheide ggf. materiell geändert werden müssen.
Die einheitliche per Telefax erhobene Klage richtete sich gegen zwei gesonderte Einspruchsbescheide zur Einkommensteuer 2010 einerseits und zur Einkommensteuer 2011 andererseits. Der Prozessbevollmächtigte benannte die angefochtenen Bescheide in seiner Klageschrift nach Veranlagungsjahr und jeweils dem Datum der Bescheide. Im Übrigen formuliert er: „Anträge und Begründung bleiben einem gesonderten Schriftsatz vorbehalten.“ (Bl. 2 der Gerichtsakte). Dem (nachgereichten) Original der Klageschrift waren die beiden Einspruchsbescheide beigegeben.
Die Kläger sind seit vielen Jahren an verschiedensten Gesellschaften beteiligt. Sie erzielen daneben Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte. Im Jahr 2011 waren durchgängig Einspruchsverfahren - regelmäßig mit zahlreichen Einzelstreitpunkten - beginnend ab dem Veranlagungszeitraum 1996 beim FA bzw. bereits Klagen beim Finanzgericht anhängig. Die den Einspruchsentscheidungen vorangegangenen Veranlagungsverfahren zur hier streitigen Einkommensteuer 2010 und 2011 stellten sich wie folgt dar:
1. Einkommensteuer 2010
Die Kläger hatten zunächst ihre Steuererklärung nicht abgegeben. Durch Bescheid vom 4. Oktober 2011 schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid. Anfang November 2011 legten die Kläger ihre Steuererklärung vor. Das FA wertete die Steuererklärung aus und erließ unter dem 24. November 2011 einen Änderungsbescheid, der überwiegend der Steuererklärung entsprach. Das FA gab den Klägern zugleich auf, weitere Unterlagen/Nachweise zu Werbungskosten über 25.000 € und zu den sonstigen Einkünften vorzulegen. Mit ihrem Einspruch gegen diesen Bescheid machten die Kläger für die Klägerin einen höheren Verlust nach § 17 EStG geltend, der in voller Höhe und nicht im Teileinkünfteverfahren zu berücksichtigen sei. Das FA änderte den Bescheid nochmals unter dem 26. Januar 2012 und dem 4. Juni 2012. In dem letztgenannten Bescheid berücksichtigte das FA den Auflösungsverlust erklärungsgemäß in voller Höhe. Die Kläger legten abermals Einspruch ein und rügten zwei Punkte. Später erläuterte der Kläger dem FA die Werbungskosten über 25.000 € durch Vorlage eines Vertrages über die Anschaffung einer Forderung gegen die X-GmbH aus dem Jahr 2009. Streitig wurde dadurch, ob und in welchem Jahr die vom Kläger in Teilbeträgen eingezogene Forderung steuerbar ist. Im Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2013 erfasste das FA den Forderungseinzug als gewerbliche Einkünfte des Klägers und änderte den Bescheid im Übrigen aufgrund inzwischen ergangener Grundlagenbescheide. Die Kläger hielten ihren Einspruch aufrecht. Sie machten geltend, die Einkünfte aus zwei Grundstücksgemeinschaften (A-GbR und B-GbR) hätten nicht durch Umqualifizierung als Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel unter Kürzung der anteiligen AfA in den Bescheid einfließen dürfen. Auch handele es sich bei dem Forderungseinzug um sonstige Einkünfte und nicht um solche aus Gewerbebetrieb. Die Kläger begründeten ihre abweichende Rechtsansicht zur Umqualifizierung der Einkünfte bei insgesamt drei Grundstücksgemeinschaften umfänglich. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsbescheid vom 14. Juli 2014 zurück und verwies insoweit auf eine Entscheidung des erkennenden Senats in seinem Urteil vom 14. November 2012 (3 K 345/11), in dem das Gericht die Umqualifizierung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte und die Streichung der AfA gebilligt hatte.
2. Einkommensteuer 2011
Die Kläger hatten keine Steuererklärung abgegeben. Durch Bescheid schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid. Im Oktober 2013 gaben die Kläger ihre Steuererklärung ab. Das FA war nicht bereit, der Erklärung zu folgen und erforderte bei den Klägern weitere Unterlagen. Außerdem erhielt das FA Kontrollmaterial, aus dem sich ergab, dass er erhebliche Forderungen gegen die Y-GmbH hatte. Die Kläger ließen die ersten Rückfragen zu 9 Einzelpunkten im Januar 2014 beantworten. Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid 2011 im Einspruchsbescheid und folgte dabei nur zum Teil der Steuererklärung der Kläger. Streitig blieb (1.) ein Übergangsgewinn aus der Aufgabe der Unternehmensberatung gegenüber der X-GmbH, den das FA auf 100.000 € schätzte, (2.) ein Übergangsgewinn aus der Aufgabe der Unternehmensberatung gegenüber der Y-GmbH, den das FA auf 300.000 € schätzte, (3.) die Erfassung von gewerblichen Einkünften aus der Beitreibung einer entgeltlich erworbenen Forderung, (4.) die steuerliche Behandlung der Beteiligung an der A-GbR (Umqualifizierung und AfA), (5.) die steuerliche Behandlung der Beteiligung an der B-GbR (Umqualifizierung und AfA), (6.) die Höhe eines zu berücksichtigenden Veräußerungsverlustes der Klägerin aus dem Verkauf ihrer Anteile an der Y-GmbH (Anwendung des Teileinkünfteverfahrens), (7.) Vorsorgeaufwendungen hinsichtlich der Krankenversicherungsbeiträge für die volljährigen Söhne der Kläger und (8.) der Abzug von außergewöhnlichen Belastungen hinsichtlich entstandener früherer Prozesskosten im Zusammenhang mit Verfahren beim erkennenden Gericht.
Die Kläger begründeten ihre Klage nicht innerhalb der vom Gericht gesetzten einfachen Frist im Rahmen der Eingangsbestätigung und der nachfolgend gewährten verlängerten Fristen. Unter dem 22. Oktober 2014 änderte das FA die beiden angefochtenen - aber weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden - Einkommensteuerbescheide und erfasste jeweils zusätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin in Höhe von jeweils 14.000 € aus einem dem Kläger gewährten Darlehen. Das Gericht übersandte dem Prozessbevollmächtigten der Kläger das Anschreiben des FA zur Kenntnisnahme.
Durch richterliche Verfügung ist den Klägern sodann gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben worden, bis zum 21. Februar 2016 den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen. Die richterliche Verfügung ist dem Prozessbevollmächtigten der Kläger am 11. Januar 2016 zugestellt worden.
Unter dem 1. Februar 2016 änderte das FA die beiden angefochtenen - weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden - Einkommensteuerbescheide nach vorheriger Anhörung der Kläger abermals während des Klageverfahrens und erfasste jeweils zusätzlich weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin in Höhe von 15.923,55 € (2010) und 8.080,36 € (2011) als verdeckte Gewinnausschüttungen wegen der kostenlosen Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs. Für den Veranlagungszeitraum 2010 berücksichtigte das FA zusätzlich die Aufhebung von zwei Feststellungsbescheiden zu Grundstücksgemeinschaften, an denen der Kläger ursprünglich beteiligt war. Die zuvor festgestellten Überschüsse bzw. Werbungskostenüberschüsse berücksichtigte das FA nicht mehr. Die Änderungsbescheide wurden dem Prozessbevollmächtigten der Kläger Anfang Februar 2016 direkt bekanntgegeben. Das Gericht übersandte dem Prozessbevollmächtigten der Kläger ein Anschreiben des FA vom 10. Februar 2016 zu den zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheiden am 15. Februar 2016 zur Kenntnisnahme und evtl. Stellungnahme bis zum 21. März 2016.
Der Aufforderung gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO das Klagebegehren zu bezeichnen, sind die Kläger bis zum Fristablauf (Montag, den 22. Februar 2016) nicht nachgekommen.
Unter dem 24. Februar 2016, bei Gericht eingegangen per Telefax am 26. Februar 2016, stellte der Prozessbevollmächtigte der Kläger das Klagebegehren durch Aufzählung der im Klageverfahren streitigen Punkte, die sich überwiegend mit den Streitpunkten aus den Einspruchsverfahren deckten, dar und begründete die Klage. Er vertrat die Ansicht, durch die Fristsetzung des Gerichts in Bezug auf die im Klageverfahren ergangenen Änderungsbescheide zur evtl. Stellungnahme bis zum 21. März 2016 vom 15. Februar 2016 sei zugleich die ursprüngliche Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO bis zu diesem Zeitpunkt (21. März 2016) verlängert worden. Zugleich beantragte der Prozessbevollmächtigte der Kläger „höchsthilfsweise“ Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand und begründete diesen wie folgt:
„Aufgrund der hier am 16.02.2016 eingegangenen zweiten Fristsetzung in gleicher Sache wurde die Angelegenheit im Geschäftslauf durch das Büropersonal selbständig aus der Fristenkontrolle genommen. Das Büropersonal wurde stets sorgfältig ausgewählt. Ein Verschulden wäre also nicht festzustellen. Sollte das Gericht - entgegen der klägerischen Auffassung - der Meinung sein, dass eine Wiedereinsetzung nach § 56 FGO gemäß unserem vorsorglichen Antrag erforderlich sei, so wird gemäß § 139 ZPO analog um einen richterlichen Hinweis gebeten. In diesem Fall können die entsprechenden Glaubhaftmachungen nachgereicht werden. Nach dem Urteil des BFH vom 12.03.2014 (Az. III B 65/13) dürfte dies aber überflüssig sein.“
Das Gericht forderte zunächst die dem vorgenannten BFH-Beschluss vorangegangene Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg und den Text der dortigen Klageschrift an. Anschließend wies es die Kläger daraufhin, dass im Streitfall eine Versäumung der Ausschlussfrist in Betracht komme. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger vertrat anschließend die Ansicht, dass allein die Nennung der Einspruchsentscheidung nach Datum und Veranlagungszeitraum in der Klageschrift nach dem von ihm zitierten BFH-Beschluss zur Bezeichnung des Klagebegehrens ausreiche.
Die Kläger sind im Übrigen der Ansicht, das FA habe die Besteuerungsgrundlagen unzutreffend festgesetzt und wenden sich in zahlreichen Einzelpunkten gegen die angefochtenen Bescheide. Auf die Klagebegründungen wird verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 14. Juli 2014 sowie der Änderungsbescheide vom 22. Oktober 2014 und 1. Februar 2016 dahingehend zu ändern, dass
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb wegen des Forderungseinzuges gegenüber der Z-AG um 76.133 € ermäßigt werden und stattdessen als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 51.133 € (76.133 € ./. 25.000 €) der Besteuerung unterworfen werden,
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte aus der A-GbR in Höhe von 5.872,50 € ermäßigt und stattdessen in Höhe von 4.281,50 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung unterworfen werden,
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte aus der B-GbR in Höhe von 2.742,14 € erhöht und stattdessen ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 4.095,14 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung unterworfen wird,
bei der Klägerin um 14.000 € geringere Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden und
den Einkommensteuerbescheid 2011 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 11. Juli 2014 sowie der Änderungsbescheide vom 22. Oktober 2014 und 1. Februar 2016 dahingehend zu ändern, dass
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit der Aufgabe seiner gewerblichen Tätigkeit als Unternehmensberater gegenüber der X-GmbH in Höhe von geschätzten 100.000 € um diesen Betrag zu ermäßigen und den Übergangsgewinn aus der Aufgabe der Unternehmensberatung gegenüber der Y-GmbH in Höhe von geschätzten 300.000 € um diesen Betrag zu ermäßigen,
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb wegen des Forderungseinzuges gegenüber der Z-AG um 56.166,91 € ermäßigt werden und stattdessen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterworfen werden,
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte aus der A-GbR in Höhe von 5.458,02 € ermäßigt und stattdessen in Höhe von 3.867,02 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung unterworfen werden,
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um die Einkünfte aus der B-GbR in Höhe von 1.604,00 € ermäßigt und stattdessen in Höhe von 251 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung unterworfen wird,
bei der Klägerin um 14.000 € geringere Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält daran fest, dass es die Einkünfte der Kläger zutreffend erfasst bzw. geschätzt habe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig.
Das Gericht hat den Klägern wirksam eine Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO gesetzt und die Kläger haben diese Frist nicht eingehalten.
1.) Die Klägerin hatten den Gegenstand des Klagebegehrens bis zur Setzung der Ausschlussfrist gemäß § 65 Abs. 2 FGO durch den Berichterstatter nicht hinreichend bezeichnet.
Zum notwendigen Inhalt einer Anfechtungsklage gehört gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO - neben der Angabe des Klägers, des Beklagten und des angefochtenen Verwaltungsaktes sowie der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf - die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens. Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder ein von ihm bestimmter Richter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern (§ 65 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dem Kläger kann für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung gesetzt werden, wenn es an einem der in § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO genannten Erfordernisse fehlt (§ 65 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Wie weit das Klagebegehren im Einzelnen zu substantiieren ist, hängt der höchstrichterlichen Rechtsprechung zufolge von den Umständen des jeweiligen Streitfalles ab, insbesondere von dem Inhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes, der Steuer- und der Klageart. Entscheidend ist, ob das Gericht durch die Angaben des Klägers in die Lage versetzt wird, zu erkennen, worin die den Kläger treffende Rechtsverletzung nach dessen Ansicht liegt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 198, 1, BStBl II 2002, 306; in BFH/NV 2004, 1541; in BFH/NV 2011, 1713, jeweils m.w.N.). Gegebenenfalls muss der Gegenstand des Klagebegehrens im Wege der Auslegung festgestellt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. November 2003 XI B 213/01, BFH/NV 2004, 514; in BFH/NV 2011, 1713, jeweils m.w.N.). Ein bloßer Aufhebungsantrag kann daher genügen, wenn für das Finanzgericht zweifelsfrei erkennbar ist, dass der Kläger sich gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids insgesamt dem Grunde nach wendet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VI B 89/02, BFH/NV 2004, 1541; in BFH/NV 2011, 1713; vom 28. Juni 2012 XI B 44/12, BFH/NV 2012, 1811).
Im Streitfall haben die Kläger in der Klageschrift den Gegenstand des Klagebegehrens noch nicht bezeichnet. Nach dem Wortlaut des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klage (1.) den Kläger, (2.) den Beklagten, (3.) den Gegenstand des Klagebegehrens, (4.) bei Anfechtungsklagen den Verwaltungsakt und (5.) die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie haben lediglich die Prozessbeteiligten, die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsbescheide nach Datum und Veranlagungszeitraum bezeichnet. Damit haben sie den Erfordernissen des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO nur in vier von fünf erforderlichen Einzelpunkten entsprochen. Zum Gegenstand des Klagebegehrens haben sie keine Angaben gemacht. Sie haben vielmehr ausdrücklich darauf verwiesen, dass Anträge und Begründung einem gesonderten Schriftsatz vorbehalten seien. Das Gericht hat unmittelbar aus der Klageschrift noch nicht entnehmen können, gegen welche einzelnen Entscheidungen des Beklagten in den angegebenen Verwaltungsakten sich die Kläger wenden wollten.
Auch unter Heranziehung der Einspruchsentscheidungen konnte der Senat durch Auslegung nicht ermitteln, worin die die Kläger treffende Rechtsverletzung nach deren Ansicht für das Klageverfahren liegen soll. Nach der ständigen Rechtsprechung kann der Gegenstand des Klageverfahrens aus der Einspruchsentscheidung entnommen werden, wenn dort zuletzt nur ein einzelner Punkt streitig war (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2012 XI B 44/12, BFH/NV 2012, 1811), bereits in der Klageschrift die Aufhebung der angefochtenen Bescheide insgesamt begehrt worden ist (BFH-Beschluss vom 15. Juli 2015 VIII B 56/15, BFH/NV 2015, 1429) oder sich die Kläger bereits in der Klageschrift auf die Einspruchsentscheidung beziehen (BFH-Beschluss vom 12. März 2014 III B 65/13, BFH/NV 1059). In dem letztgenannten Fall hatten sich die Kläger bereits in der Klageschrift mit den Worten „gegen die … Einspruchsentscheidung … sowie die ebenfalls mit gleichem Datum zugestellte AdV-Aufhebung hierzu … erfolgt hiermit Klage und Antrag auf weitere AdV-Gewährung bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss“ (Klageschrift im Verfahren des Finanzgerichts Nürnberg unter dem Aktenzeichen 6 K 1520/12) in auslegungsfähiger Weise das Klagebegehren bezeichnet. Sie haben erkennbar die Klage und den AdV-Antrag an das Gericht im gleichen Umfang wie im Einspruchsverfahren und dem vorangegangenen AdV-Antragsverfahren weiterverfolgen wollen, denn sie begehrten die „weitere“ Gewährung der AdV nach Maßgabe der von Ihnen dazu geltend gemachten Einwendungen.
Für eine hinreichende Bezeichnung des Klagebegehrens muss das Klagebegehren so umrissen sein, dass es konkretisiert und von anderen denkbaren Streitpunkten, die noch Gegenstand des Einspruchsverfahrens waren, abgrenzbar ist (BFH-Beschluss vom 18. Februar 2003 VIII B 218/02, BFH/NV 2003, 1186). Das Begehren im Einspruchsverfahren muss sich nicht mit dem Klagebegehren im anschließenden Klageverfahren decken. Den Klägern ist es unbenommen, etwa nur einzelne frühere Streitpunkte in einem Klageverfahren weiterzuverfolgen. Dies kann durch die Einsicht in die Richtigkeit der Entscheidung des Finanzamtes, aufgrund einer Abwägung des Prozessrisikos im Hinblick auf einzelne frühere Streitpunkte oder schlicht aus prozessökonomischen Gründen geschehen. Der rückwärtsgerichtete Blick auf die Einspruchsentscheidung gibt keinen verlässlichen Anhaltspunkt zur Abgrenzung der denkbaren Streitpunkte von den durch die Klage angefochtenen Streitpunkten. Zugleich würde eine solche Anwendung des § 65 Abs. 1 FGO zu einer im Gesetz nicht angelegten Gleichsetzung der Bezeichnung „der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf“ einerseits und der Bezeichnung „des Gegenstandes des Klagebegehrens“ andererseits führen. Durch Auslegung einer insoweit unbestimmten Klageschrift unter Heranziehung der Einspruchsentscheidung(en) kann bei mehr als einem einzigen Streitpunkt von - denkbar - mehreren Streitpunkten das Klagebegehren durch das Finanzgericht gerade nicht konkret durch Auslegung ermittelt werden.
Im Streitfall konnte der Senat aus der Klageschrift - auch bei rechtsschutzgewährender Auslegung - nicht ermitteln, gegen welche der Vielzahl von Streitpunkten sich die Kläger mit ihrer Klage wenden wollten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 18. Februar 2003 VIII B 218/02).
Im Einspruchsverfahren zum Veranlagungszeitraum 2010 waren zuletzt drei Streitpunkte vorhanden. Zu zwei dieser Streitpunkte hatte das erkennende Gericht bereits in mehreren früheren Verfahren zum Nachteil der Rechtsansicht der Kläger entschieden. Insoweit war für das Gericht nicht durch Auslegung ermittelbar, ob die Kläger diese Punkte nochmals - mit den entsprechenden Kostenfolgen in einem Finanzgerichtsprozess - mit der Klage weiterverfolgen wollten. Überdies sind während des Klageverfahrens durch die Änderungsbescheide, die gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, weitere potentielle Streitpunkte hinzugetreten. Darüber hinaus bestand der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) weiterhin, so dass das Gericht auch nicht ermitteln bzw. wissen konnte, ob die Kläger ggf. nur für einen Teil des denkbaren Streitstoffes zu diesem Zeitpunkt eine gerichtliche Entscheidung erlangen wollten. Nicht auszuschließen war für das Gericht, dass die Kläger wegen der einfachen Änderungsmöglichkeit nach § 164 AO evtl. einzelne Streitpunkte, in denen z.B. dem FA nur noch weitere Nachweise vorzulegen waren, wegen der nachteiligen Kostenfolgen bei einem verspätetem Nachweis gemäß § 137 FGO, überhaupt nicht zum Gegenstand der Klage machen wollten. Nach den konkreten Umständen des Einzelfalles war eine einfache Auslegung der Klageschrift wegen dieser konkreten Rahmenbedingungen, die in den Versuch einer Auslegung einfließen mussten, nicht möglich. Es besteht zudem in solchen Fällen kein Erfahrungssatz, dass stets oder regelmäßig alle Streitpunkte der Einspruchsentscheidung tatsächlich mit der Klage angefochten werden. Diese Situation bestand zusätzlich konkret in Bezug auf die Kläger, denn die Kläger waren dem Senat aus zahlreichen vorangegangenen Verfahren bereits bekannt.
Ebenso verhielt es sich für das zweite Streitjahr: Für den Veranlagungszeitraum 2011 waren zuletzt 8 Streitpunkte vom FA entschieden worden. Zwei Streitpunkte entsprachen abermals bereits der Problematik, die vom erkennenden Senat für andere Veranlagungszeiträume entschieden worden war. Auch insoweit sind durch die Änderungsbescheide nach § 68 FGO zwei bis vier potentielle weitere Streitpunkte hinzugetreten. Auch diese Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und in zwei später bezeichneten Streitpunkten hatte das FA die Einkünfte sogar geschätzt. Aus der Klageschrift und dem Einspruchsbescheid ließ sich deshalb der Umfang des Klagebegehrens nicht ableiten. Tatsächlich haben die Kläger später mit dem nach Ablauf der Ausschlussfrist eingegangenen Schriftsatz auch nur sechs der - denkbar - acht Streitpunkte als ihr Klagebegehren bezeichnet.
Jedenfalls konnte der Senat im Streitfall wegen der Vielzahl denkbarer Streitpunkte in diesem Klageverfahren - wie nach einer Steuerfahndungsprüfung (BFH-Beschluss vom 18. Februar 2003, aaO.) - den konkreten Gegenstand des Klagebegehrens nicht durch Auslegung der Einspruchsentscheidung ermitteln, so dass der Senat ohne Verfahrensverstoß die Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO setzen durfte.
Wegen der im Streitfall anzutreffenden Vielzahl an denkbaren Streitpunkten kann dahinstehen, ob die Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO bereits bei mehr als einem denkbaren Streitpunkt, so die Rechtsansicht des erkennenden Senats, oder erst bei mehr als drei denkbaren Streitpunkten gesetzt werden durfte (so etwa jüngst der III. Senat des BFH in den Beschlüssen vom 12. März 2014 III B 65/13, aaO. und vom 26. März 2014 III B 133/13, BFH/NV 2014, 894).
2.) Die Kläger haben das Klagebegehren auch nicht bis zum Ablauf der Ausschlussfrist bezeichnet.
Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss ein Kläger den Beklagten und den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnen. Dazu gehört, dass auch das Ziel der Klage hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 26. November 1979 GrS 1/78, BStBl II 1980, 99); denn das Gericht kann dem aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO sich ergebenden Verbot, über das Klagebegehren hinauszugehen, nur entsprechen, wenn der Kläger den Umfang des begehrten Rechtsschutzes bestimmt hat. Für eine ausreichende Bezeichnung des Streitgegenstandes ist es daher erforderlich, dass der Kläger substantiiert darlegt, inwiefern der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig sei und ihn in seinen Rechten verletze. Hierfür ist den Klägern eine Ausschlussfrist gesetzt worden. Auf die Folgen eines Fristversäumnisses ist ausdrücklich hingewiesen worden. Da diese Ausschlussfrist nicht eingehalten worden ist, ist die Klage unzulässig. Die Ausschlussfrist endete am 22. Februar 2016 und der Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Kläger ging beim Gericht erst am 26. Februar 2016 per Telefax ein.
a) Entgegen der Rechtsansicht der Kläger war die gemäß § 65 Abs. 2 FGO gesetzte Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Klagebegehrens vom Gericht zuvor nicht bis zum 21. März 2016 verlängert worden.
aa) Die Frist nach § 65 Abs. 2 FGO ist im Streitfall nicht auf Antrag der Kläger vom Gericht verlängert worden. Die richterlichen Fristen - dazu gehört auch die Frist nach § 65 Abs. 2 FGO - sind verlängerbar. Sie können gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 224 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) auf Antrag verlängert werden, wenn erhebliche Gründe glaubhaft gemacht werden. Im Streitfall haben die Kläger weder einen solchen Antrag gestellt noch erhebliche Gründe glaubhaft gemacht. Sie haben vielmehr nach der Zustellung der richterlichen Frist bis nach dem Fristablauf keinerlei Korrespondenz mit dem Gericht geführt.
bb) Das Gericht hat die Frist nach § 65 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht von Amts wegen oder konkludent verlängert. Eine entsprechende Verfügung des Gerichts über eine solche Fristverlängerung existiert nicht. Das Gericht hat lediglich während des Laufes der Ausschlussfrist einen bei Gericht eingegangenen Schriftsatz des FA, der sich auf zwischenzeitlich ergangene Änderungsbescheide bezog, gemäß § 77 Abs. 1 FGO an den Prozessbevollmächtigten der Kläger „zur Kenntnisnahme und eventuellen Stellungnahme bis zum 21. März 2016“ weitergeleitet. Der prozesserfahrene Prozessbevollmächtigte der Kläger konnte als Berufsträger diese gerichtliche Verfügung nicht als konkludente Verlängerung der Ausschlussfrist verstehen/auslegen, da eine Frist „zur eventuellen Stellungnahme“ unter keinen Umständen mit der Zielrichtung einer Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO vereinbar gewesen wäre. Er hat zugleich selbst nicht behauptet, darin eine Verlängerung der Ausschlussfrist gesehen zu haben. Er hat lediglich dargestellt, dass eine ungenannt gebliebene Mitarbeiterin der Kanzlei die zunächst notierte Ausschlussfrist gestrichen habe. Im Übrigen können in allen gerichtlichen Verfahren parallel auch verschiedene Fristen laufen, die jeweils gesondert von den Prozessbeteiligten beobachtet und beachtet werden müssen. Die Kläger hatten deshalb keinen Anspruch auf eine einheitliche Frist.
b) Den Klägern ist zuletzt keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß §§ 65 Abs. 2 Satz 3, 56 FGO bezüglich der versäumten Ausschlussfrist zu gewähren, da das Fristversäumnis auf einem Verschulden des Prozessbevollmächtigten der Kläger beruhte.
aa) Das Fristversäumnis beruht im Streitfall nach der Schilderung des Prozessbevollmächtigten nicht auf einem Büroversehen in seiner Kanzlei.
Es ist anerkannt, dass ein Rechtsanwalt das Versehen (Versäumnis) einer zuverlässigen Kanzleiangestellten, die er durch konkrete Einzelanweisung etwa mit der Absendung und/oder Beförderung des fristwahrenden Schriftsatzes betraut, nicht als eigenes Verschulden zu vertreten hat, wenn diese über den drohenden Fristablauf und die Notwendigkeit der Fristwahrung unterrichtet ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 15. Mai 1985 IVb ZB 27/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 1986, 319; BFH-Beschlüsse vom 9. Juli 1992 V R 62/91, BFH/NV 1993, 251, 252 und vom 19. März 1996 VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818). Ebenso verhielte es sich, wenn eine Einzelanweisung ergangen gewesen wäre, die Ausschlussfrist trotz des zwischenzeitlich eingegangenen weiteren Schriftsatzes des Gerichts im Fristenkalender nicht zu löschen. Der Prozessbevollmächtigte hat dazu in seinem Wiedereinsetzungsantrag keine Angaben zu Einzelanweisungen der Berufsträger der Kanzlei an die mit der Fristenkontrolle betrauten Mitarbeiter gemacht. Er hat vielmehr nur geschildert, dass die „Angelegenheit im Geschäftslauf durch das Büropersonal selbständig aus der Fristenkontrolle genommen“ worden sei.
Nach dem Vorbringen der Kläger bzw. ihres Prozessbevollmächtigten beruhte die Fristversäumnis im Streitfall nicht auf einem „Büroversehen“, weil die sonst zuverlässige Anwaltssekretärin trotz ausdrücklicher Anweisung und Belehrung über die Wichtigkeit der Beibehaltung der Frist diese eigenmächtig in der Fristenkontrolle gestrichen habe.
bb) Überdies beruht das Fristversäumnis nach den von den Klägern geltend gemachten Wiedereinsetzungsgründen auf einem Organisationsverschulden in der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten der Kläger.
Hat ein Prozessbevollmächtigter nicht alle Vorkehrungen getroffen, die nach vernünftigem Ermessen die Nichtbeachtung von Fristen auszuschließen geeignet sind, so hat er sogar ein Büroversehen zu vertreten (BFH in BFH/NV 1993, 251). Das gilt insbesondere, wenn die Fristversäumung auf einen Organisationsmangel zurückzuführen ist. Im Streitfall ergibt sich aus den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Kläger selbst, dass in seiner Kanzlei nicht durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt war, dass die Überwachung der Einhaltung von Ausschlussfristen (Notfristen) unter normalen Umständen gewährleistet war, weil es offenbar nicht einmal konkrete Anweisungen zum Umgang mit den Ausschlussfristen gab und dort offenbar lediglich „Büropersonal“ und nicht zwingend ausschließlich entsprechend ausgebildetes Fachpersonal eingesetzt wird bzw. worden ist.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Bevollmächtigter verpflichtet, seinen Bürobetrieb so zu organisieren, dass Fristversäumnisse ausgeschlossen sind. Dazu ist es grundsätzlich unerlässlich, dass ein Fristenkontrollbuch (Fristenkalender oder eine vergleichbare Einrichtung) geführt wird und die Streichung von Fristen am Abend eines jeden Arbeitstages zusätzlich von einer beauftragten Fachkraft nochmals und abschließend selbständig überprüft wird (ständige Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom 26. Februar 2015 III ZB 55/14, NJW 2015, 2041 (Rn. 10) m.w.N.).
Nach diesen Maßgaben haben die Kläger bzw. ihr Prozessbevollmächtigter nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass im Büro des Prozessbevollmächtigten hinreichende organisatorische Vorkehrungen getroffen worden sind, welche die unberechtigte Streichung von Fristen verhindern und damit die rechtzeitige Vorlage fristgebundener Sachen sicherstellen. Aus den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten ist schon nicht ersichtlich, welche konkrete Bürokraft für die Fristenkontrolle Verantwortung getragen hat. Eine solche Darlegung ist für die Ausräumung eines Organisationsverschuldens jedoch geboten. Es muss nämlich eindeutig feststehen, welche Fachkraft zu einem bestimmten Zeitpunkt jeweils ausschließlich für die Fristenkontrolle zuständig ist (vgl. dazu BGH, Beschlüsse vom 26. Februar 2015, aaO., vom 3. November 2010 XII ZB 177/10, NJW 2011, 385 (Rn. 9) und vom 17. Januar 2007 XII ZB 166/05, NJW 2007, 1453 (Rn. 12 f)). Außerdem hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger nicht dargetan und glaubhaft gemacht, welche generellen Anweisungen in der Kanzlei bezüglich der Streichung gerichtlicher Ausschluss-/ Notfristen auch ohne Absendung eines fristwahrenden Schriftsatzes bestanden haben und ob gegen derartige Anweisungen verstoßen worden ist.
Insgesamt handelt es sich daher um ein Organisationsverschulden des Prozessbevollmächtigten, das sich die Kläger entgegenhalten lassen müssen.
3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 56 FGO
§ 139 ZPO
§ 68 FGO
§ 164 AO
§ 137 FGO
§ 65 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 65 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 65 Abs. 2 FGO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 65 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 65 Abs. 1 FGO
§ 164 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 54 Abs. 2 FGO
§ 224 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 77 Abs. 1 FGO
§ 65 Abs. 2 Satz 3, 56 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 198, 1
BStBl II 2002, 306
BFH/NV 2004, 1541
BFH/NV 2011, 1713
BFH/NV 2004, 514
BFH/NV 2012, 1811
BFH/NV 2015, 1429
BFH/NV 2003, 1186
BFH/NV 2014, 894
BStBl II 1980, 99
BFH/NV 1993, 251, 252
BFH/NV 1996, 818
BFH/NV 1993, 251
NJW 2015, 2041
NJW 2011, 385
NJW 2007, 1453
3 K 345/11
III B 65/13
03 XI B 213/01
04 VI B 89/02
12 XI B 44/12
15 VIII B 56/15
14 III B 65/13
6 K 1520/12
03 VIII B 218/02
14 III B 133/13
79 GrS 1/78
85 IVb ZB 27/85
92 V R 62/91
96 VII S 17/95
15 III ZB 55/14
10 XII ZB 177/10
07 XII ZB 166/05