Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-07, Aktenzeichen 13 K 6063/06 B
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:0107.13K6063.06B.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Anspruch auf Herausgabe der gezogenen Nutzungen nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG ist Folge eines gesetzlichen Schuldverhältnisses zwischen dem Restitutionsberechtigten und dem Verfügungsberechtigten nach Anmeldung des Restitutionsanspruchs. Die Entschädigung ist als Ersatz für entgangene Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Es besteht eine kausale Verknüpfung zwischen Entschädigung und den entgangenen Einnahmen (Rn.25) .
2. Für die Entschädigung nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG kommt eine Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 8 EStG nicht in Betracht (Rn.28) (Rn.29) .
3. Das VermG steht nicht in einem Konkurrenzverhältnis zu alliierten und bundesrepublikanischen Wiedergutmachungsregelungen. Die von den Besatzungsmächten für die sog. Westzonen und die Westsektoren von Berlin erlassenen Rückerstattungsgesetze, gelten insoweit nicht (Rn.31) .
4. Die Einordnung so ausgezahlter Mietüberschüsse als Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG hindert nicht die Versteuerung durch gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt Steuerpflichtige nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Rn.32) .
5. Für die so ausgezahlten Mietüberschüsse hat die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 6 Abs. 1 DBA Belgien das Besteuerungsrecht (Rn.33) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Kläger begehren die Feststellung eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung.
Durch bestandskräftigen Bescheid des Amtes zur Regelung offener Vermögensfragen … -AROV I- vom 28. August 1998 wurde das Eigentum an dem Grundstück D- Straße ... in … gemäß § 2 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 6 des Gesetzes zur Regelung offener Vermögensfragen -VermG- an die Kläger in Erbengemeinschaft zurückübertragen. Des Weiteren traf das AROV I Entscheidungen über den Ablösebetrag sowie über die Zahlungen eines Wertausgleiches und einer Gegenleistung an den Entschädigungsfonds der Bundesrepublik Deutschland.
Nach den Angaben der Kläger ist das Grundstück mit einem gemischt genutzten Mietshaus aus dem Jahre 1870 mit einer Wohnfläche von 335,02 m² und einer Gewerbefläche von 65,03 m² bebaut. Die Kläger gaben außerdem an, am 31. Januar 1999 seien an sie Mietüberschüsse aus der Zeit ab dem 1. Juli 1994 in Höhe von 83.282,98 DM ausgezahlt worden.
Der Beklagte erließ am 19. Juli 1998 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Einkommensteuervorauszahlungen für 1999, in dem er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 53.000 DM bei einer Schätzung von Werbungskosten in Höhe von 30.000 DM feststellte.
Mit dem dagegen gerichteten Einspruch vom 23. Juli 1999 machten die Kläger geltend, dass die Entschädigungen gemäß § 7 Abs. 7 VermG nicht der Besteuerung unterlägen.
Dazu verwiesen sie auf Art. 6 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen -DBA Belgien-. Da ein Nutzungsverhältnis nicht bestanden habe, stehe das Besteuerungsrecht alleine Belgien zu. Der deutschen Besteuerung unterlägen die Kläger allein mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Entschädigungszahlung gemäß § 7 Abs. 7 S. 2 VermG sei keine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung. Solche Einnahmen könnten nur als Gegenleistung für die freiwillige oder unfreiwillige Überlassung zur Nutzung erzielt werden. Zwischen den Klägern und den Verfügungsberechtigten habe kein Miet- oder Pachtverhältnis bestanden. Vielmehr seien die Verfügungsberechtigten bis zur Rechtskraft des Rückübertragungsbescheides Eigentümer des Grundstücks gewesen.
Selbst wenn das DBA Belgien der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zuwiese, wären die Einnahmen aus der Herausgabe der Mieten in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig. Es sei bereits zweifelhaft, ob Entschädigungen für entgangene Einnahmen i.S. von § 24 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- unter die Einkünfte im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG fielen. Bei zutreffender Auslegung wäre dies eine Ausweitung der Einkunftsquellen, die aber mangels Verweises in § 49 EStG nicht steuerpflichtig wären.
Die Kläger äußerten die Ansicht, Zahlungen auf die gesetzlichen Herausgabeansprüche gemäß § 7 Abs. 7 S. 2 VermG seien keine Entschädigungen. Eine dafür geleistete Zahlung, dass eine Einkunftsquelle verzögert auf den Berechtigten übertragen werde, falle nicht unter § 24 Nr. 1 a EStG.
Auch genieße die Entschädigung die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 8 EStG. Zwar seien Entschädigungen nach dem VermG darin noch nicht genannt. Der Regelungsgehalt sei aber insoweit derselbe wie in § 56 Abs. 1 Bundesentschädigungsgesetz -BEG-. Die zusammengeballten Mietüberschüsse könnten von beschränkt Steuerpflichtigen nicht nach § 34 EStG versteuert werden. Den Opfern nationalsozialistischer Verfolgung seien aber die Nachteile der beschränkten Steuerpflicht aufgezwungen worden.
Schließlich ergebe sich die Steuerfreiheit auch aus den Grundsätzen des Alliierten Rückerstattungsrechtes. Die von den Besatzungsmächten für die Westzonen und die westlichen Sektoren von Berlin erlassenen Rückerstattungsgesetze seien auch für die Auslegung des § 1 Abs. 6 VermG heranzuziehen. In allen drei westlichen Zonen und Sektoren habe eine Erhebung von Steuern aus Anlass des Rückfalls entzogener Vermögensgegenstände nicht stattgefunden.
Nach Eingang einer Feststellungserklärung der Kläger für das Streitjahr erließ der Beklagte am 10. Juli 2001 einen Änderungsbescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Nunmehr wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 86.913 DM festgestellt. Davon wurden 83.282 DM als tarifbegünstigt gemäß § 24 Nr. 1 a EStG festgestellt. In den Erläuterungen wies der Beklagte darauf hin, dass die Auskehrungen gemäß § 7 Abs. 7 VermG als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG behandelt worden seien. Die Einkünfte seien gemäß § 50 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen insoweit nicht gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt. Außerdem sei die Berechnung der Absetzungen für Abnutzung -AfA- berichtigt worden.
Das Einspruchsverfahren ruhte in Hinblick auf das bei dem Bundesfinanzhof -BFH- anhängige Revisionsverfahren IX R 66/03. Nach Ergehen des Urteils vom 11. Januar 2005 in diesem Verfahren (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 480), wonach der Restitutionsberechtigte Mietentgelte, die er vom Verfügungsberechtigten nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG erlangt, nach § 24 Nr. 1 a EStG als Entschädigung versteuern muss, hielten die Kläger ihren Einspruch mit der von ihnen vertieften Begründung aufrecht, ihnen stehe die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 8 EStG sowie nach den Grundsätzen des Alliierten Rückerstattungsrechtes zu. Außerdem sei nicht einzusehen, warum im Geltungsbereich des VermG in den neuen Bundesländern keine Steuerfreiheit bestehen solle. Eine Unterscheidung zu Grundstücken in den alten Bundesländern sei eine willkürliche Ungleichbehandlung.
Der Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2006 als unbegründet zurück.
In der Begründung bezog er sich auf die bereits erwähnte Entscheidung des BFH und führte darüber hinaus aus, eine Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 8 EStG bestehe nicht. Das VermG werde in der einschlägigen Fachliteratur nicht als gesetzliche Vorschrift zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts genannt. Bei der Herausgabe von Nutzungsentgelten handele es sich nicht um eine Kapitalentschädigung, die den Begünstigten von Staats wegen aus Gründen einer nationalsozialistischen Verfolgung gewährt werde. Aus § 7 Abs. 8 VermG ergebe sich, dass es sich um einen eigenständigen, zivilrechtlich verfolgbaren Anspruch handele, der die Interessen zweier Privatpersonen infolge einer Rückübertragung ausgleichen solle.
Mit der am 15. Februar 2006 bei dem Finanzgericht -FG- Berlin erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Die Kläger äußern die Ansicht, die ihnen ausgezahlte Nutzungsentschädigung sei gemäß Art. 79 der Anordnung BK/O (49) 180 vom 26. Juli 1949 der Alliierten Kommandantur Berlin (Rückerstattung feststellbarer Vermögensgegenstände an Opfer der nationalsozialistischen Unterdrückungsmaßnahmen -REAO-) steuerfrei. Die REAO sei offenbar nur in den Westsektoren zur Geltung kommen. Im Beitrittsgebiet seien keine eigenen Vorschriften über die Rückerstattung erlassen worden. Seit dem Beitritt gelte die REAO als höherrangiges Recht auch im Ostteil …. Nach den Grundsätzen des Einigungsvertrages sei der grundsätzliche Vorrang vom Bundesrecht vor DDR-Recht niedergelegt worden. Selbst wenn der Gesetzgeber bei der Einführung von § 7 Abs. 7 VermG auch andere Ziele verfolgt habe, handele es sich um eine Entschädigung für entgangene Mieten und Nutzungen, die nach dem Rückerstattungsrecht der Bundesrepublik vor dem Beitritt steuerfrei gewesen seien und deshalb nicht nach dem Beitritt steuerpflichtig sein könnten.
Im Übrigen vertiefen die Kläger ihre Ausführungen zur Steuerfreiheit der Nutzungsentschädigung gemäß § 3 Nr. 8 EStG. Sie tragen vor, das Urteil des BFH vom 11. Januar 2005 betreffe einen Fall der Rückübertragung aus Volkseigentum, nicht – wie hier – einen Fall nationalsozialistischen Unrechts.
Die Kläger beantragen den Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2006 zu ändern und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 3.630,99 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung seines Klageabweisungsantrags auf die Gründe der angefochtenen Entscheidungen und trägt überdies vor, der BFH habe in seinen Urteilen vom 11. Januar 2005 die Rechtsfrage der Steuerpflicht abschließend geklärt. Die gegenteilige Rechtsansicht, die der BFH selber noch in einem Aussetzungsverfahren vertreten habe, habe er in dem Urteil nicht mehr vertreten. Auch sei § 7 Abs. 7 S. 2 VermG keine gesetzliche Bestimmung zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts, sondern vielmehr eine Regelung zum Ausgleich wirtschaftlicher Nachteile.
Dem Senat hat bei der Verhandlung und Entscheidung die bei dem Beklagten für die Kläger geführte Feststellungsakte (1 Band) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Mietentgelte, die die Kläger als Restitutionsberechtigte nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG vom Verfügungsberechtigten erlangt haben, sind nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Entschädigung zu versteuern.
Der Anspruch auf Herausgabe der gezogenen Nutzungen nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG ist Folge eines gesetzlichen Schuldverhältnisses zwischen dem Restitutionsberechtigten und dem Verfügungsberechtigten nach Anmeldung des Restitutionsanspruchs. Mit ihm weist der Gesetzgeber ab dem 1. Juli 1994 dem Restitutionsberechtigten mit Bestandskraft des Rückübertragungsbescheides die Früchte aus Miet-, Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnissen zu, die ohne einen derartigen Anspruch der Verfügungsberechtigten verbleiben. Ein Restitutionsberechtigter erzielt ab dem 1. Juli 1994 zwar nicht schon in eigener Person Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Entschädigung ist aber als Ersatz für entgangene Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu werten. Es besteht eine kausale Verknüpfung zwischen Entschädigung und den entgangenen Einnahmen. Denn der Restitutionsberechtigte müsste die Mietentgelte - hätte er sie statt der Verfügungsberechtigten erzielt - nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG versteuern. Die auszukehrenden Mietentgelte sollen die wirtschaftlichen Nachteile entschädigen, die einem Restitutionsberechtigten durch die nicht zeitgerechte Rückübertragung der Immobilie entstehen. Dieses schädigende Ereignis steht in unmittelbarem Zusammenhang mit entgangenen Einnahmen. Wäre die Immobilie nämlich zeitgerecht nach dem In-Kraft-Treten des VermG restituiert worden, wäre der Restitutionsberechtigte bereits früher in den Genuss der Rechtsfrüchte gekommen. Dafür will das Gesetz entschädigen und deshalb bilden die nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG herausgegebenen Mietentgelte den Ersatz für entgangene Einnahmen (vgl. BFH, Urteil vom 11. Januar 2005 -IX R 66/03-, BStBl II 2005, 480 f.).
Die Rechtsfragen zur steuerrechtlichen Behandlung von dem Verfügungsberechtigten i. S. d. § 2 Abs. 3 VermG bis zur Klärung des gegen ihn gerichteten Herausgabeanspruchs zugeflossenen Nutzungsentgelten sind damit geklärt (vgl. BFH, Beschluss vom 28. Mai 2008 -IX S 4/08-, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2008, 1489). Der Senat sieht auch unter Berücksichtigung der Einwendungen der Kläger keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung des BFH abzuweichen.
Die grundsätzliche Entscheidung des BFH ist auch auf Maßnahmen nach § 1 Abs. 6 VermG anzuwenden. Es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass die einzelnen Maßnahmen nach § 1 VermG unterschiedlich zu behandeln wären. Alleine die Tatsache, dass dieser Restitutionstatbestand auf der Basis völkerrechtlicher Verpflichtungen in das VermG aufgenommen worden ist (vgl. dazu Brettholle/Köhler-Apel in: Rädler/Raupach/Bezzenberger, Vermögen in der ehemaligen DDR, Teil 3 § 1 VermG Rn. 108), begründet keinen Anlass für eine gegensätzliche steuerliche Behandlung. Die hier entscheidende Norm ist § 7 Abs. 7 VermG. Diese gibt den Anspruch auf Herausgabe bestimmter Nutzungen dem Berechtigten. Berechtigte wiederum sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG natürliche und juristische Personen sowie Personenhandelsgesellschaften bzw. ihre Rechtsnachfolger, deren Vermögenswerte von Maßnahmen gemäß § 1 VermG betroffen sind. Eine Unterscheidung nach den einzelnen Maßnahmen sieht das VermG grundsätzlich nicht vor.
Eine Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 8 EStG kommt den Klägern nicht zugute. Nach § 3 Nr. 8 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Geldrenten und Kapitalentschädigungen steuerfrei, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt wurden.
Das VermG wird nach allgemeiner Ansicht nicht zu den Vorschriften in diesem Sinne gerechnet (vgl. Bergkämper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 3 Nr. 8 Rn. 3; von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 8 Rn. B 8/22). Selbst wenn man der Ansicht der Kläger folgen will, dass es sich – jedenfalls hinsichtlich der nationalsozialistischen Maßnahmen – um eine bloße Übertragung der Rückerstattungsregeln auf das Beitrittsgebiet handelt, wäre eine auf § 7 Abs. 7 VermG gründende Zahlung davon nicht erfasst. Hier geht es nur um eine der eigentlichen Rückübertragung folgende zivilrechtliche Regelung, nicht um die Rückerstattung selbst.
Entsprechende Erwägungen gelten auch für die REAO. Nach Art. 79 Abs. 1 Satz 2 REAO können gegen einen Rückerstattungsberechtigten Ansprüche auf öffentliche Abgaben für die Zeit, in der ihm Vermögensgegenstände zu Unrecht entzogen waren, nicht geltend gemacht werden. In ähnlicher Weise wurde in einem Schreiben der Alliierten Kommandantur Berlin an den Oberbürgermeister von Berlin vom 14. Dezember 1950 (-BK/Lettre (50) 175-, Verordnungsblatt für Berlin 1951 II S. 220) angeordnet, dass alle Steuerverfahren, die sich auf der Rückerstattung unterliegende Vermögenswerte beziehen, erst dann durchgeführt werden dürfen, wenn ein endgültiger Zuspruch des Vermögensgegenstandes erfolgt, oder wenn der Rückerstattungsanspruch durch Verzicht oder Verjährung erloschen ist.
Die hier zu beurteilende Zahlung ist indessen auf der Basis des VermG erfolgt, welches nicht in einem Konkurrenzverhältnis zu alliierten und bundesrepublikanischen Wiedergutmachungsregelungen steht. Die von den Besatzungsmächten für die sog. Westzonen und die Westsektoren von Berlin erlassenen Rückerstattungsgesetze, zu denen auch die von den Klägern ins Feld geführte REAO zählt, gelten insoweit nicht. Sie und die dazu ergangenen gerichtlichen Entscheidungen sind allein für die Auslegung des § 1 Abs. 6 VermG, um die es hier jedoch nicht geht, zu berücksichtigen (vgl. dazu Brettholle/Köhler-Apel in: Rädler/Raupach/Bezzenberger, Vermögen in der ehemaligen DDR, Teil 3 § 1 VermG Rn. 108 a.E.). Bezüglich dieser dem VermG eigenen Regelung der Herausgabe von Nutzungen lassen sich keine Analogien zu den Rückerstattungsregeln bezüglich jüdischen Vermögens nach 1945 ziehen. Das VermG kennt nur eine systematisch andersartige Rückübertragung mit Wirkung ex nunc (vgl. Kuhlmey/Wittmer in: Rädler/Raupach/Bezzenberger, Vermögen in der ehemaligen DDR, Teil 3 § 7 VermG Rn. 63).
Auch wenn diese Einwendungen im Klageverfahren nicht mehr ausdrücklich erwähnt worden sind, weist der Senat darauf hin, dass die Einordnung der an die Kläger ausgezahlten Mietüberschüsse als Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die Versteuerung durch gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt Steuerpflichtige nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht hindert. Durch § 24 EStG wird keine – von § 49 EStG nicht erwähnte – neue selbständige Einkunftsart geschaffen. Vielmehr ordnet diese Norm bestimmte Einkünfte den gesetzlichen Einkunftsarten der §§ 13 bis 22 EStG zu (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 1996 -XI R 43/94-, BStBl II 1996, 516, 517). Hier besteht eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgangenen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Schließlich besteht kein Hindernis für die Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland aus dem DBA Belgien. Die an die Kläger ausgezahlten Mietüberschüsse können nach Art. 6 Abs. 1 DBA Belgien als Einkünfte aus unbeweglichem, in Deutschland liegendem Vermögen in Deutschland besteuert werden. Einkünfte i. d. S. ist der Inbegriff aller Mehrungen und Minderungen, Zu- oder Abflüsse vermögenswerter Vorteile, die nach innerstaatlichem Recht des Anwendestaates steuerbar sind, wobei es unerheblich ist, ob es sich um wiederkehrende oder einmalige Zahlungen handelt (vgl. Reimer in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, OECD-MA Art. 6 Rn. 14).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 bis 22 EStG
§ 49 EStG
§ 34 EStG
§ 1 VermG
§ 7 VermG
§ 24 EStG
§ 7 Abs. 7 S. 2 VermG
§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 8 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 7 Abs. 7 VermG
§ 24 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 24 Nr. 1 a EStG
§ 1 Abs. 6 VermG
§ 50 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 8 VermG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 7 Satz 2 VermG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 3 VermG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 VermG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 79 Abs. 1 Satz 2 REAO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 480
BStBl II 1996, 516, 517
IX R 66/03
IX S 4/08
XI R 43/94