Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-24, Aktenzeichen 3 K 180/13

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Feldinventar bei der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge gewinnerhöhend zu erfassen ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes (nachfolgend GbR genannt). An der GbR sind Herr W zu 75 v. H., Herr S zu 15 v. H. sowie Herr R zu 10 v. H. beteiligt. Zweck der GbR ist:
-
die Errichtung und Unterhaltung eines landwirtschaftlichen Betriebes,
die Beteiligung an Gesellschaften, deren Zweck auf die Unterhaltung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe gerichtet ist sowie
die Vornahme ergänzender und den Gesellschaftszweck fördernder Maßnahmen und Rechtsgeschäfte.
Die Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis zum 30. Juni. Das Feldinventar hatte die Klägerin nicht aktiviert, sondern von der Billigkeitsregelung gemäß R 131 EStR 2001/ R 14 Abs. 2 Satz 3 Gebrauch gemacht.
Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin für die Streitjahre mit den Feststellungsbescheiden vom 06. August 2004 (2002), 21. Juli 2005 (2003), 18. August 2006 (2004), 08. August 2007 (2005) und 29. September 2008 (2006) erklärungsgemäß als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft fest. Eine Bilanzierung des Feldinventars erfolge nicht. Sämtliche Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von 2002 bis 2006 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 04. Dezember 2007 bis 24. September 2008 fand bei der Klägerin betreffend die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006 (Umsatzsteuer 2001 bis 2005) eine Betriebsprüfung statt.
Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin in den Streitjahren neben land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen auch Umsätze aus Lohnarbeit und Maschinenmiete erzielt hatte. Ab dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 nahm die Klägerin eine teilweise Umstrukturierung im Unternehmen vor. Die Lohnarbeiten wurden nicht mehr wie bisher durch die Klägerin, sondern durch die neu gegründete Gesellschaft S GbR für fremde Dritte ausgeführt. An der S GbR waren seit dem 1. August 2001 folgende Personen beteiligt: W (75 %), S (15 %) sowie R (10 %). Die Klägerin veräußerte die für die Lohnarbeiten notwendigen Maschinen nicht an die S GbR, sondern vermietete sie für die Durchführung der entsprechenden Arbeiten.
Für die Streitjahre ermittelte der Prüfer folgende Nettoumsätze aus Lohnarbeit und Maschinenmiete:
Wirtschaftsjahr 2001/02
151.076,73 € (ohne Verkauf von Feldinventar),
Wirtschaftsjahr 2002/03
123.441,92 € (ohne Verkauf von Feldinventar und Erlöse der Bewirtschaftungsvorgänge),
Wirtschaftsjahr 2003/04
133.008,43 €,
Wirtschaftsjahr 2004/05
115.922,44 €,
Wirtschaftsjahr 2005/06
108.328,21 €.
Die gesamten Umsatzerlöse betrugen laut den Jahresabschlüssen
zum 30.06.2002
1.856.056,75 €,
zum 30.06.2003
1.999.457,17 €,
zum 30.06.2004
2.433.260,33 €,
zum 30.06.2005
2.044.581,52 €,
zum 30.06.2006
1.893.290,53 €,
zum 30.06.2007
1.975.937,86 €.
Da die Vermietungsumsätze der Klägerin über 10.300,00 € bzw. über 51.000,00 € pro Wirtschaftsjahr lagen und eine Trennung der Tätigkeiten durch den teilweisen Einsatz der Maschinen in dem mit der Klägerin verbundenen Unternehmen S GbR nicht möglich war, behandelte der Prüfer die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft im Prüfungszeitraum 2002 bis 2006 unter Hinweis auf R 135 Abs. 9 EStR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zudem war nach Auffassung des Prüfers von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen.
Darüber hinaus aktivierte der Prüfer das Feldinventar gewinnerhöhend, da bei der Klägerin keine ausschließlich landwirtschaftlichen Einkünfte vorlagen und ihr demzufolge das Bewertungswahlrecht hinsichtlich der Aktivierung des Feldinventars nicht mehr zustünde. Die Aktivierung des Feldinventars führte zum 30. Juni 2002 zu einer Gewinnerhöhung von 906.936,74. Die weiteren Gewinnerhöhungen/Minderungen in den folgenden Streitjahren ergeben sich aus Anlage 3 des BP-Berichtes.
Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ am 30. Dezember 2010 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2002 bis 2006. Nunmehr wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 0,00 € berücksichtigt und stattdessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie folgt festgestellt:
2002
1.504.715,86 €,
2003
436.926,48 €,
2004
316.826,24 €,
2005
129.862,59 €,
2006
/. 9.386,76 €.
In Auswertung des Berichtes über die Außenprüfung erließ das Finanzamt am 30. Dezember 2010 für die Streitjahre erstmals Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Dabei wurden folgende Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt:
Streitjahr 2002
77.310,00 €,
Streitjahr 2003
25.080,00 €,
Streitjahr 2004
18.645,00 €,
Streitjahr 2005
10.370,00 €,
Streitjahr 2006
872,00 €.
Mit am 31. Januar 2011 beim Finanzamt eingegangenem Schreiben legte die Klägerin u. a. gegen die Feststellungsbescheide sowie die erstmals erlassenen Bescheide 2002 bis 2006 über die Gewerbesteuermessbeträge Einspruch ein. Die Klägerin begehrte die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge aufzuheben, weil sie keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Zudem hielt sie die vom Beklagten getroffene Billigkeitsentscheidung betreffend die Nichtaktivierung des Feldinventars für bestandskräftig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück, da die Klägerin ab dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Auch die ermittelten Gewerbeerträge seien nicht zu beanstanden. Aufgrund der Einstufung als Gewerbebetrieb sei die Aktivierung des Feldinventars zu Recht vorgenommen worden. Das Aktivierungswahlrecht stehe Steuerpflichtigen zu, soweit sie aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte im Sinne des § 13 EStG erzielten, ferner Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, wenn der Betrieb auf Land- und Forstwirtschaft beschränkt sei oder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als organisatorisch verselbständigter Betriebsteil geführt werde (R 34 KStR). Dies gelte entsprechend für Personengesellschaften, die Gewerbebetrieb kraft Rechtsform seien. Auf die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts träfen die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR nicht zu.
Die Klägerin hat am 17. Mai 2013 Klage gegen die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2002 bis 2006 sowie am 15. Mai 2013 Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2006 erhoben (Az. 3 K 168/13).
Zur Begründung der Klage gegen die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge trägt sie vor, es werde nunmehr nicht mehr bestritten, dass sie in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt habe, dennoch seien die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag zu beanstanden, da der dort festgesetzte gewerbliche Gewinn zu hoch sei. Der Beklagte sei an seine bestandskräftige Billigkeitsentscheidung bzgl. der Gestattung der Nichtaktivierung des Feldinventars gebunden. Insoweit werde auf den BFH-Beschluss vom 12.7.2012 (I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853) verwiesen. Ein Widerruf der bereits bestandskräftig gebilligten Nichtaktivierung des Feldinventars komme nicht in Betracht. Die bestandskräftige Billigkeitsentscheidung habe nicht nur Bindungswirkung für die Feststellungsbescheide 2002 bis 2006, sondern ebenso für die erstmalig erlassenen Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge.
Die Klägerin beantragt,abweichend von den Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 bis 2006 vom 30. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2013 beim Gewerbeertrag den Wert des Feldinventars ertragsmindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge seien rechtmäßig. Da die Klägerin unstreitig einen Gewerbebetrieb unterhalte, stehe ihr ein Aktivierungswahlrecht hinsichtlich des Feldinventars nicht zu. Die bestandskräftige Billigkeitsentscheidung betreffe ausschließlich die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2006, nicht jedoch die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge. Mit den angefochtenen Bescheiden vom 30. Dezember 2010 habe das FA erstmalig die Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt. Gleichzeitig sei der Antrag auf Nichtaktivierung des Feldinventars erstmalig abgelehnt worden (Bl. 45 Rückseite, 3 V 59/13).
In der mündlichen Verhandlung betreffend die Feststellungsbescheide 2002 bis 2006 hat die Vertreterin des Beklagten erklärt, nunmehr an der Billigkeitsregelung hinsichtlich des einkommensmindernden Abzuges des bisherigen Wertes des Feldinventars festhalten zu wollen. Der Beklagte geht aufgrund der vom BFH in seinem Beschluss vom 12. Juli 2012 (I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853) aufgestellten Grundsätze von einer Bestandskraft der Billigkeitsentscheidung aus. Die Voraussetzungen für eine Rücknahme der Billigkeitsregelung gemäß § 130 Abs. 2 AO sieht er als nicht gegeben an. Nachdem sich die Vertreterin des Beklagten verpflichtet hatte, die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis 2006 vom 06. Dezember 2011 entsprechend abzuändern, haben die Beteiligten den Rechtsstreit zu 3 K 168/13 in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Die Klägerin hat am 25. April 2014 beim Beklagten einen (neuen) Antrag gestellt aus Billigkeitsgründen von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen. Mit Schreiben vom 09. Mai 2014 hat der Beklagte daraufhin der Klägerin mitgeteilt, dass während des laufenden Klageverfahrens über die beantragte Billigkeitsmaßnahme nicht gesondert entschieden werde.
Dem Gericht lagen zur Entscheidung drei Bände Rechtsbehelfsakten, je ein Band Dauerbelegakten, Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, zwei Bände Bilanzakten sowie ein Ordner BP-Handakten vor. Die Akten zum Verfahren 3 K 168/13 sowie zum Verfahren 3 V 59/13 hat der Senat beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Die Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die mit den Feststellungsbescheiden verbundene bestandskräftige Billigkeitsentscheidung hat keine Bindungswirkung auf die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag (1). Soweit der Beklagte erstmalig mit dem Erlass der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag (konkludent) eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Höhe der Gewerbesteuermessbeträge abgelehnt hat, ist die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme rechtmäßig (2).
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb. Als Gewerbebetrieb ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) jede mit Gewinnabsicht unternommene selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einer selbständigen Tätigkeit anzusehen ist.
Die Klägerin erzielt gewerbliche Einkünfte. Die aus der Vermietung der Maschinen erzielten Einkünfte der Klägerin sind als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Die „Infektion“ der im Übrigen landwirtschaftlichen Einkünfte der Klägerin konnte nicht durch Ausgliederung der Vermietungstätigkeit auf die S GbR verhindert werden, denn in den Streitjahren 2002 bis 2006 lag eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und der S GbR als Betriebsunternehmen vor. Dies hatte zur Folge, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung der Maschinen an die S GbR erzielte, die gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wiederum zur Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft führte. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf seine Ausführungen in dem AdV-Beschluss vom 30.09.2013 zum Az. 3 V 59/13.
Zwischen den Beteiligten ist ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung mittlerweile unstreitig, dass die Klägerin in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Streitig ist lediglich nur noch die Frage, ob das Feldinventar bei der Ermittlung der Gewerbeerträge gewinnerhöhend zu erfassen ist.
1. Der Beklagte hat den Gewerbeertrag zutreffend ermittelt.
Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist.
Die Verweisung in § 7 S. 1 GewStG auf den Gewinn, wie er sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG ergibt, bedeutet keine unmittelbare Bindung an die Ergebnisse der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuerveranlagung. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für die Zwecke des § 7 GewStG verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln (BFH-Urteil v. 17.12.2003, XI R 83/00, BStBl II 2004, 699). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist das FA rechtlich nicht an den Betrag gebunden, den es im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer oder einer gesonderten Gewinnfeststellung als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat.
Die bestandskräftige Billigkeitsentscheidung, wonach der Klägerin gestattet ist, das Feldinventar nicht zu bilanzieren, hat für die erstmalig erlassenen Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge keine Auswirkungen.
Zwar stellt die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO hinsichtlich der Gestattung der Nichtbilanzierung des Feldinventars für die Steuerfestsetzung bzw. Feststellung einen Grundlagenbescheid dar (BFH-Beschluss v. 12.07.2012 I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853).
Die in den ursprünglichen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer vom 06. August 2004 (2002), 21. Juli 2005 (2003), 18. August 2006 (2004), 08. August 2007 (2005) und 29. September 2008 (2006) getroffene Billigkeitsentscheidung, das Feldinventar nicht zu bilanzieren, betrifft aber ausschließlich die Feststellungsbescheide.
Als gesonderter Verwaltungsakt muss eine Billigkeitsmaßnahme nach den hierfür geltenden allgemeinen Regelungen gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Ihr muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein. Konkret muss die Behörde für die in Rede stehende Billigkeitsentscheidung im Sinne des § 163 AO kundtun, in welcher Weise die abweichende Steuerfestsetzung erfolgen wird.
Nach diesen Grundsätzen bezog sich die Billigkeitsentscheidung betr. die Nichtaktivierung des Feldinventars ausschließlich auf die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2006. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Billigkeitsentscheidung mit den ursprünglichen Feststellungsbescheiden verbunden war, die zum damaligen Zeitpunkt noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auswiesen. Somit gibt es keinerlei Anhaltspunkte, dass der Beklagte auch die Gewerbeerträge in ggf. zukünftigen Bescheiden über Gewerbesteuermessbeträge abweichend nach § 163 AO festsetzen wollte. Eine solche Entscheidung hätte auch dem Wortlaut der R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR widersprochen, die ausdrücklich auf die Nichtaktivierung des Feldinventars bei landwirtschaftlichen Betrieben beschränkt ist. Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in solche aus Gewerbebetrieb stand zudem zum Zeitpunkt des Erlasses der Billigkeitsentscheidung noch gar nicht im Raum. Auch für die Klägerin war bei Erlass der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2006 klar ersichtlich, dass sich die Billigkeitsentscheidung ausschließlich auf die Feststellungsbescheide 2002 bis 2006 beziehen konnte, zumal die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag zum Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Feststellungsbescheide noch gar nicht existierten, sondern erst nach Betriebsprüfung am 30. Dezember 2010 erlassen worden sind.
2.Auch die (konkludente) erstmalige Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in Verbindung mit dem erstmaligen Erlass von Bescheiden über die Gewerbesteuermessbeträge 2002 bis 2006 vom 30. Dezember 2010 ist nicht rechtswidrig. Ein Anspruch auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme bestand nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR nicht.
Soweit der Senat im AdV-Verfahren zum Az. 3 K 59/13 die Auffassung vertreten hat, dass der Kläger, sofern er die Billigkeitsregelung in R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR für die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge in Anspruch nehmen will, zunächst beim FA einen gesonderten Antrag zu stellen hat, so hält der Senat hieran nicht mehr fest. In seinem Schriftsatz vom 02. August 2013 (vgl. Bl. 45 Rückseite, Az. 3 V 59/13) an das Gericht hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass mit den Bescheiden über die Gewerbesteuermessbeträge vom 30. Dezember 2010 gleichzeitig der Antrag auf Nichtaktivierung des Feldinventars erstmalig abgelehnt worden ist. Somit ist im Streitfall die Steuerfestsetzung (betr. die Gewerbesteuermessbeträge) mit der Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung verbunden worden (§ 163 S. 3 AO).
Das Gericht kann zwar nach ständiger Rechtsprechung im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag bzw. über dessen Ablehnung entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe, m. w. N.). Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber entschieden hat (vgl. BFH-Urteil v. 21.09.2000, IV R 54/99, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe).
Der Senat geht im Klageverfahren davon aus, dass es sich im Streitfall so verhält.
Die Klägerin hat im außergerichtlichen Verfahren bereits hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie auch hinsichtlich der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge, sofern diese nicht aufzuheben sind, zumindest eine solche Billigkeitsentscheidung begehrt. Ebenso deutlich hat der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung betr. die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge vom 15. April 2013 zum Ausdruck gebracht, dass die Klägerin bei der Ermittlung der Gewerbeerträge nicht von der Billigkeitsregel R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR Gebrauch machen kann, weil der Wortlaut dieser Richtlinie nicht erfüllt ist.
Die (konkludente) Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in Verbindung mit der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge ist rechtmäßig. Die Voraussetzungen für eine Billigkeitsentscheidung in Bezug auf die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge lagen nicht vor.
Grundsätzlich sind das Feldinventar und die stehende Ernte zu aktivieren, dies gilt auch für Landwirte. Ausnahmsweise kann nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte aus Billigkeitsgründen abgesehen werden.
Bei dieser Verwaltungsregelung handelt es sich nach inzwischen einhelliger Auffassung in der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung um eine zulässige Billigkeitsmaßnahme. Dem Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars liegen landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 01. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden (BFH-Urteil v. 18.3.2010 IV R 23/07, BStBl 2011, 654).
Das Aktivierungswahlrecht steht Steuerpflichtigen zu, soweit sie aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte im Sinne des § 13 EStG erzielen. Gem. R 34 S. 2 KStR dürfen auch Körperschaften, bei denen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (§ 8 Abs. 2 KStG) die Billigkeitsregelung in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist aber in diesen Fällen, dass sich der Betrieb der Körperschaft auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt oder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als organisatorisch verselbständigter Betriebsteil geführt wird.
Im Streitfall ist die Klägerin eine landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, die aufgrund ihrer Vermietungseinkünfte infolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist. Die Höhe ihrer Vermietungseinkünfte überschreitet die Grenzen der R 135 Abs. 9 EStR. Danach ist die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen, wenn die Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden und die Umsätze daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51.500,00 Euro im Wirtschaftsjahr betragen.
In der Literatur (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte B 774a) wird zwar diskutiert, ob auch landwirtschaftlich tätige Personengesellschaften die nur infolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, die Billigkeitsregelung (Nichtaktivierung des Feldinventars) in Anspruch nehmen können. Maßgeblich für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen ist jedoch nicht, wie das Gericht sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher derartige Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Im Übrigen können die Steuergerichte nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe, also willkürlich, von einer solchen Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil v. 07. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097, unter II.2d der Gründe, m. w. N.).
Eine ausdehnende Auslegung der R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR in der Weise, dass auch landwirtschaftlich tätige Personengesellschaften, die nur infolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, die Billigkeitsregelung in Anspruch nehmen dürfen, kommt daher nicht in Betracht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§ 13 EStG
§ 7 GewStG
§ 163 AO
§ 43 FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 130 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 7 S. 1 GewStG
§ 119 Abs. 1 AO
§ 163 S. 3 AO
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1853
BStBl II 2004, 699
BStBl II 2001, 178
BFH/NV 2006, 1097
3 K 168/13
I R 32/11
3 V 59/13
XI R 83/00
12 I R 32/11
3 K 59/13
00 IV R 54/99
IV R 54/99
10 IV R 23/07
05 I R 123/04