Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-04-16, Aktenzeichen 6 K 206/18

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, die er an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, in Deutschland der Besteuerung unterliegen.
Der Kläger ist Kapitän und war im Streitjahr 2012 an insgesamt 179 Tagen auf dem Kreuzfahrtschiff "MS XXX" tätig, welches in diesem Jahr unter der Flagge der Bahamas fuhr und dort registriert war. Arbeitsvertragliche Grundlage war ein Seamans Employment Contract vom 15. November 2000 mit der A Ltd (A) mit Sitz in B auf Zypern. Die A stellte auf Grund eines Crewingvertrages u.a. mit der Schiffseignerin des "MS XXX", der C Limited mit Sitz auf den Bahamas, die Besatzung der Schiffe. Die Kreuzfahrtschiffe wurden von der Eignerin an die D AG mit Sitz in H verchartert, die dann ihrerseits die Schiffe an die E GmbH mit Sitz in H weiter vercharterte. Die A hat ca. 8.000 Seeleute angestellt und verfügt über ca. 200 Mitarbeiter, die sich ausschließlich mit der Verwaltung der Seeleute beschäftigen. Die A betreut ca. 300 Schiffe.
Das Crewingunternehmen hatte insbesondere folgende Aufgaben:* internationale Suche nach geeigneten Seeleuten,* rechtliche Anstellung und Abschluss von Arbeitsverträgen, die alle durch die ILO für Seeleute geforderten Bedingungen erfüllen,* Risiko der Vergütungszahlungen bei Ausfall der Kundenzahlung oder Nichtbeschäftigung,* Prüfung, Überwachung und Risiko der fachlichen Eignung,* Ersatz bei Ausfall des Arbeitnehmers,* Einhaltung internationaler Visa-Regelungen,* Einhaltung internationaler Beschäftigungsvorschriften,* Einhaltung internationaler Steuervorschriften und Sozialversicherungsregeln,* Einhaltung der vorgeschriebenen Trainingsvorschriften,* laufende Gesundheitskontrolle,* Gesundheitszertifikate,* Anordnung und Überwachung der Regeln bezüglich Alkohol und Drogen,* Ausrüstung mit Arbeitskleidung bzw. Uniformen,* Beförderungen weltweit zum und vom Schiff,* Lohnabrechnungen unter Beachtung von Vorschriften des Wohnsitz- und Arbeitgeberstaates,* regelmäßige Kontrollbesuche an Bord durch Superintendenten der A.
Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert - wie die MS XXX -, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind.
Der Kläger hat seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Im Streitjahr erklärte er in seiner am 1. April 2014 abgegeben Einkommensteuererklärung für 2012 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € aus einer Beschäftigung an Bord eines Seeschiffes, welches unter der Flagge der Bahamas fuhr. In diesem Zusammenhang machte er Werbungskosten in Höhe von ... € geltend. Daneben erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €.
Der Beklagte unterwarf die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit in Höhe von ... € der Besteuerung und setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 Einkommensteuer in Höhe von ... € fest.
Der Kläger legte am 19. August 2014 Einspruch mit der Begründung ein, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nicht zustehe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen hat der Kläger am 10. Oktober 2018 Klage erhoben.
In der mündlichen Verhandlung vom 16. April 2019 hat der Beklagte erklärt:Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 wird dergestalt ergänzt, dass die Festsetzung der Einkommensteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 EStG für vorläufig erklärt wird, die Gegenstand des Verfahrens 2 BvL 21/14 vor dem Bundesverfassungsgericht ist.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass der Beklagte seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu Unrecht besteuert habe.
Nach dem Abkommen vom 18. Februar 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Zypern) stehe das Besteuerungsrecht für seine Heuer nur Zypern zu, denn Arbeitgeberin im Sinne des DBA Zypern sei die A, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung auf Zypern habe.
Der Beklagte berufe sich bei der Auslegung des DBA Zypern zu Unrecht auf das BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018 Rn. 8.2.5 (BStBl I 2018, 643), denn die vom BMF vorgenommene Auslegung verstoße eindeutig gegen den Wortlaut des DBA Zypern. Auch ein Crewingunternehmen betreibe Schifffahrt. Dies ergebe sich zwingend aus der Protokollerklärung zu Art. 8. Zudem sei die Regelung in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern eindeutig. Eine Einschränkung des Begriffes Arbeitgeber auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber sei weder aus dieser Regelung noch aus dem Musterabkommen oder aus der Denkschrift zu entnehmen. Zudem sei seine Arbeitgeberin, die A, auch eine aktiv tätige Gesellschaft, und damit zugleich auch die wirtschaftliche Arbeitgeberin. Dies gelte insbesondere, weil sie die Besatzungen der Schiffe, also das Crewing, übernehme. Es sei gerade nicht richtig, dass ein anderer als die A ihm gegenüber weisungsbefugt sei.
Eine Besteuerung könne sich auch nicht aus § 50d Abs. 9 EStG ergeben. Die steuerrechtlichen Regelungen in Zypern verstießen gegen EU-Recht, denn Zypern differenziere danach, welche Flagge das Schiff habe, auf dem der Steuerpflichtige tätig sei. Diese Differenzierung verstoße sowohl gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit als auch gegen die Dienstleistungsfreiheit, die nach dem EU-Recht bestehe. Denn über diese Besteuerung der Einkünfte werde ein Besatzungsmitglied an der freien Wahl behindert, auf einem Schiff zu arbeiten, welches nicht die Flagge Zyperns führe. Die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit ergebe sich daraus, dass das Crewingunternehmen und das Schifffahrtsunternehmen daran gehindert würden, Besatzungsmitgliedern auf Schiffen einzusetzen, die nicht die Flagge Zyperns führten. Nach der Entscheidung des EuGH vom 15. September 2005 (C-464/02) verstießen nationale Regelungen gegen das Grundrecht der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV), wenn sie den Zugang zum Arbeitsmarkt beeinträchtigten, d.h. einen Arbeitnehmer daran hindern könnten, im betreffenden Mitgliedstaat eine Arbeit aufzunehmen oder einen Arbeitgeber daran hindern könnten, eine Person aus einem anderen Mitgliedstaat einzustellen. Da die Tätigkeit auf Seeschiffen weltweit ausgeübt werde, könne es auf die Flagge des Schiffes nicht ankommen. Eine Beschränkung der Steuerfreiheit auf Schiffe unter EU-Flagge würde die Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht beseitigen. Hinzu komme, dass ein Mitgliedstaat ein in seinem Land ansässigen Unionsbürger nicht bei der Ausübung einer Tätigkeit außerhalb der EU gegenüber der gleichen Tätigkeit innerhalb der EU benachteiligen dürfe. Die Besteuerung der Einkünfte aus der Tätigkeit auf Schiffen unter nicht zypriotischer Flagge verstoße deshalb gegen das Recht der EU.
Dieser Verstoß könne für die Vergangenheit nur dadurch geheilt werden, dass alle Einkünfte von Besatzungsmitgliedern auf Schiffen in Zypern nicht besteuert würden. Damit sei dann eine allgemeine Nichtbesteuerung der Einkünfte von Besatzungsmitgliedern in Zypern gegeben, die eine Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließe. Zur Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG müsse also geklärt werden, wie in Zypern die Einkünfte von unbeschränkt steuerpflichtigen Besatzungsmitgliedern besteuert würden. Das deutsche Gesetz beziehe das ausländische Gesetz als Tatbestandsmerkmal mit ein. Diese Diskriminierung in Zypern wirke sich deshalb über den Bezug in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG auf das Steuerrecht Zyperns als Tatbestandsmerkmal auf ihn, den Kläger, aus, der auf einem Schiff tätig gewesen sei, welches die Flagge der Bahamas geführt habe. Da er, der Kläger, aber mangels steuerlichem Wohnsitz in Zypern dort nicht steuerpflichtig sei, könne er dort auch keinen Rechtsschutz gegen diese Diskriminierung erlangen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG lege der deutschen Besteuerung das Steuerrecht des ausländischen Staates als Tatbestandsmerkmal zu Grunde, damit würde § 50d Abs. 9 EStG ebenfalls europawidrig werden. Der Rechtsschutz hiergegen könne nur im deutschen Besteuerungsverfahren erlangt werden. Dies führe dazu, dass das deutsche Gericht über die Europarechtswidrigkeit des durch § 50d Abs. 9 EStG übernommenen Steuergesetzes in Zypern zu entscheiden habe. Dies ergebe sich aus Art. 19 des Grundgesetzes (GG).
Für den Fall dass das Finanzgericht oder der EuGH die Auffassung vertreten sollten, dass die von ihm, dem Kläger, erbetenen vorzulegenden Fragen im gerichtlichen Verfahren nicht beantwortet werden könnten, müsse mitgeteilt werden, wie der Rechtsschutz nach Art. 19 GG gewährt werden könne. Denn die fiktive Übernahme eines ausländischen Steuergesetzes in den Tatbestand der deutschen Vorschrift bewirke ein Abschneiden des Rechtsschutzes nach Art. 19 GG. Dies würde dazu führen dass die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG verfassungswidrig wäre.
Im Zustimmungsgesetz zur Geltung des DBA Zypern vom 1. November 2011 werde der Besteuerungsvorrang des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erwähnt, so dass die Regelungen des mit Zustimmungsgesetzes ab 2012 in Kraft gesetzten DBA Zypern als lex posterior die Bestimmungen des ab 2007 in Kraft getretenen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG als lex prior überschrieben hätten. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 25. Mai 2016 (I R 64/13) mit Verweis auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 50d Abs. 8 EStG darauf hingewiesen, dass der lex posterior Grundsatz nicht gelte, da das Gesetz den eindeutigen Vorbehalt ungeachtet des Abkommens enthalte. Der BFH schränke dieses allerdings insoweit ein, als sich aus dem DBA nichts Gegenteiliges ergebe. Aus der ungewöhnlichen Art der Regelung der Besteuerung von Einkünften im Protokoll zum DBA Zypern ergebe sich jedoch eine solche gegenteilige Regelung, denn hierdurch komme zum Ausdruck, dass Zypern die Nichtbesteuerung der bei zypriotischen Crewingunternehmen angestellten in Deutschland ansässigen Besatzungsmitglieder über die Nichtbesteuerung der beschränkten Steuerpflicht in Zypern auch zu Gunsten der zypriotischen Crewingunternehmen absichern habe wollen. Mit diesem zum Ausdruck gekommenen Sinn- und Zweckzusammenhang überschreibe das in 2011 ratifizierte DBA Zypern die in 2007 ergangene Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nachdem lex posterior Grundsatz könnten seine Einkünfte somit nicht nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 besteuert werden.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € von der deutschen Besteuerung freigestellt und nur in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden;hilfsweise,dem EuGH folgende Fragen vorzulegen:1) Verstößt Deutschland direkt gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit, wenn ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU im Rahmen der Anstellung bei einem in Zypern niedergelassenen Crewingunternehmen nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG für seine Tätigkeit auf einem Schiff unter der Flagge Zyperns steuerfrei, für eine Tätigkeit auf einem anderen Schiff jedoch steuerpflichtig behandelt wird?2) Verstößt Deutschland indirekt gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit, wenn das in Zypern niedergelassene Crewingunternehmen durch die Besteuerung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG daran behindert wird, einen in Deutschland ansässigen EU-Bürger als Besatzungsmitglied auf einem Schiff einzusetzen, das nicht die zypriotische Flagge führt (mittelbare Diskriminierung)?
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018. Ergänzend führt er aus, dass das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Deutschland zustehe. Zwar seien die Einkünfte des Klägers nach dem DBA Zypern nur von Zypern zu besteuern. Allerdings ergebe sich das deutsche Besteuerungsrecht aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die zypriotischen steuerrechtlichen Vorschriften könnten keinen verfassungsrechtlichen Einfluss auf die Beurteilung des § 50d Abs. 9 EStG haben. Über die Vereinbarkeit der zypriotischen Vorschriften mit EU-Recht sei in diesem anhängigen Verfahren nicht zu entscheiden. Art. 19 GG sei nicht verletzt, weil der Rechtsschutz im vorliegenden Fall in diesem Verfahren auf der Grundlage anwendbaren deutschen Rechts gewährt werde und Art. 19 GG nicht soweit reiche, dass der Rechtsweg hier auch für die Anwendung eines zypriotischen Gesetzes und dessen Vereinbarkeit mit europäischem Recht eröffnet werde.
...

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 7. August 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), denn der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Arbeit der deutschen Besteuerung unterworfen.
Der im Inland wohnhafte Kläger ist gem. § 1 Abs. 1 EStG mit allen seinen erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit, die der Kläger an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, werden zwar grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, weil das Recht der Besteuerung für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ausschließlich Zypern zusteht (1.). Im Streitfall ergibt sich das Besteuerungsrecht jedoch aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG (2.).
1. Grundsätzlich steht Zypern das ausschließliche und uneingeschränkte Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers zu, die er an Bord des Seeschiffes erzielt hat.
Anwendbar auf den Streitfall ist das DBA Zypern 2011, da dieses DBA Zypern 2011 ab dem 1. Januar 2012 zur Anwendung gelangt (siehe Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 17. Januar 2012, BGBl 2012 Teil II Nr. 4).
a) Gem. Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern gilt:Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels werden Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.
Das Protokoll zu Art. 14 enthält folgende Aussage:Die Vergütung von Besatzungsmitgliedern unterliegt Abs. 4 dieses Artikels, und der Ausdruck "Unternehmen" bedeutet in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder.
Im Protokoll Nr. 1 zu den Art. 3, 4, 8, 13,14 und 21 heißt es:Als "Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung" gilt der Ort, an dem die grundlegenden unternehmerischen und kaufmännischen Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers notwendig sind, im Wesentlichen getroffen werden. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist gewöhnlich der Ort, an dem die ranghöchste Person bzw. Personengruppe ihre Entscheidungen trifft und an dem die von dem Rechtsträger als Ganzem zu treffenden Maßnahmen beschlossen werden.
Im Protokoll zu Art. 8 ist noch folgende Ergänzung vorgenommen worden:Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen umfassen Gewinne von Unternehmen, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von Seeschiffen für die Schifffahrtsgesellschaften übernehmen, wie zum Beispiel Besatzung, technisches und kaufmännisches Management.
Nach der Regelung in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern, welche durch die Protokollerklärungen konkretisiert wurde, steht nur Zypern das Besteuerungsrecht zu, da sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens, also des Arbeitgebers, nach dem vorliegenden Arbeitsvertrag auf Zypern befindet. Die Maßgeblichkeit des Arbeitgebers folgt aus der Protokollerklärung zu Art. 14 DBA Zypern. Es ist nicht erforderlich, dass das Unternehmen selbst internationalen See- oder Luftverkehr betreibt. Damit unterscheidet sich die Rechtslage des Streitjahres von der Rechtslage bis einschließlich 2011 (zu den Vorjahren vgl. BFH, Urteil vom 21. August 2015, I R 63/13, BFH/NV 2016, 36). Dies ergibt sich ausdrücklich aus der Klarstellung im Protokoll zu Art. 8, denn hiernach gehört zum Betrieb von Seeschiffen auch die Übernahme der Besatzungsgestellung. Hierdurch unterscheidet sich das DBA Zypern auch maßgeblich von Art. 15 Abs. 3 OECD MA. Das BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018, BStBl I 2018, 643 Tz. 8.2.5, wonach Arbeitgeber im Sinne des Art. 14 DBA nur derjenige sein kann, der eigenständig den Schiffsverkehr betreibt, legt das DBA Zypern nach Auffassung des Senats unzutreffend aus und ist für das Gericht nicht bindend.
Die A hat ihren Ort der Geschäftsleitung auf Zypern, denn hier werden die wesentlichen Entscheidungen getroffen. Auch ist es unstreitig, dass es sich bei der A um ein aktives Unternehmen handelt, welches über eigene Arbeitnehmer verfügt, so dass die A nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Arbeitgeber ist.
b) Der Ausschluss des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates ergibt sich daraus, dass die Einkünfte gemäß Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern "nur" im Quellenstaat besteuert werden können (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2003, I R 14/02, BStBl II 2004, 260, unter Hinweis auf Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Vor Art. 6 bis 22 MA Rz. 12 und Art. 19 MA Rz. 58; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 5, a.A. Holthaus, IWB 2016, Nr. 7 vom 15. April 2016). Die Einkünfte dürfen nach Art. 22 Abs. 2 DBA Zypern in Deutschland nur im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts einbezogen werden.
c) Ein abweichendes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus der Tatsache, dass das Schiff, auf dem der Kläger seine Einkünfte erzielte, die Flagge der Bahamas führte. Zwar könnte sich grundsätzlich eine Dreieckskonstellation bei solchen Fällen auch bezüglich der Anwendung von DBA´s ergeben. Es existiert jedoch kein DBA mit den Bahamas, so dass Deutschland dementsprechend auch nicht seine Besteuerungsrechte auf die Bahamas übertragen hat.
2. Das Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich im Streitfall jedoch aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor.
Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt:Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn...2. die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.
aa) Durch § 50d Abs. 9 EStG soll die Besteuerung solcher Einkünfte erreicht werden, die nach dem DBA freigestellt werden, unabhängig davon, ob diese Freistellung durch Verteilungsnorm oder Methodenartikel begründet wurde (siehe z.B. Klein/Hagena in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 50d Anm. 121). Ausweislich der amtlichen Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 16/2712, S. 61 f.) ging es dem Gesetzgeber bei der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Steuerpflichtigen. Andernfalls gelange man "zu einer dem Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung (...), wenn das DBA dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, dieser Staat sich jedoch an der Besteuerung der Einkünfte gehindert sieht, weil sein innerstaatliches Recht die Besteuerung" so nach Maßgabe von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 "nicht erfasst". Vor diesem Hintergrund sei es nicht nur gerechtfertigt, sondern auch geboten, die Freistellung der Einkünfte auszuschließen (siehe BFH, Vorlagebeschluss vom 20. August 2014, I R 86/13, BStBl II 2015, 18).
Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die Freistellung in Deutschland nur zu versagen, wenn die Einkünfte im anderen DBA-Staat allein mangels unbeschränkter Steuerpflicht nicht besteuert werden. Beruht die Nichtbesteuerung darauf, dass der andere Staat die Einkünfte allgemein nicht besteuert, ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden (vgl. z.B. FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 13. April 2017, 6 K 195/16, EFG 2017, 1176; Klein/Hagena in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 50d Anm. 122). Andere Gründe der Steuerbefreiung oder der steuerlichen Nichteinbeziehung in dem anderen Staat sind jedenfalls unbeachtlich. Einkünfte, die in dem anderen Staat allgemein auch bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht besteuert werden, sind folglich eben so wenig betroffen wie Einkünfte, die keine Steuerlast auslösen (Gosch in Kirchhoff, EStG-Kommentar, § 50d Rn. 41d; Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, § 50d Rn. 168).
bb) Die Voraussetzungen von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen vor, da in den Fällen, in denen das Schiff, auf dem der Steuerpflichtige beschäftigt ist, nicht auf Zypern registriert ist, eine Besteuerung auf Zypern nur dann durchgeführt wird, wenn ein Wohnsitz oder ständiger Aufenthalt auf Zypern vorliegt. Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Person mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind (Rauert, Das neue DBA Zypern aus Sicht der Schifffahrt - ein Überblick, IStR 2012, Heft 5).
cc) § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist gemäß Satz 3 dieser Bestimmung und § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG, jeweils in der maßgeblichen Fassung des Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 790) neben Art. 50d Abs. 8 EStG anwendbar. Vorliegend braucht somit nicht geprüft zu werden, ob letztere Vorschrift als speziellere Regelung eine verdrängende Wirkung hat (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 20. August 2014, I R 86/13, BStBl. II 2015, 18, Rn. 13 ff.).
b) Das Gericht folgt nicht der Ansicht des Klägers, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar ist, weil diese Norm vom neueren DBA Zypern überschrieben worden sei. Denn eine ausdrückliche Regelung, aus der sich eine solche überschreibende Wirkung geben könnte, gibt es im DBA Zypern nicht. Es ergibt sich auch nicht aus dem Protokoll, dass Deutschland tatsächlich beabsichtigt hat, bei der Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG eine Ausnahme von der Besteuerung für die Einkünfte vorzunehmen, die an Bord eines Schiffes entstehen.
c) Gegen die Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG spricht im Streitfall nicht, dass die steuerrechtlichen Regelungen, die auf Zypern bestehen und auf die § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG tatbestandlich Bezug nimmt, eine Differenzierung danach vornehmen, wo das Schiff registriert ist. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass diese steuerrechtlichen Regelungen Zyperns unionsrechtswidrig sind; insbesondere liegt keine Verletzung der Grundfreiheiten vor.
aa) Eine Berufung auf die Niederlassungsfreiheit scheidet aus, denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH umfasst die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten (vgl. u. a. EuGH, Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, EU:C:1986:37, Rn. 13, vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, EU:C:1999:216, Rn. 22, und vom 1. Oktober 2009, Gaz de France - Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, Rn. 54). Dagegen fällt jeder Unionsbürger, der von seinem Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 45 AEUV (vgl. u. a. EuGH, Urteile vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, Rn. 76, und vom 28. Februar 2013, Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, Rn. 34). Der Kläger erzielte keine Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit.
bb) Eine Verletzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit des Klägers im Sinne der Art. 45 ff. AEUV liegt nicht vor.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bleiben die Mitgliedstaaten - in Ermangelung von Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf Unionsebene - dafür zuständig, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um - gegebenenfalls im Vertragsweg - die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Dabei können die Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festlegen (EuGH, Urteile vom 12. Dezember 2013, Imfeld und Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung; und vom 24. Oktober 2018, Sauvage und Lejeune, C-602/17, Rn. 22). Es liegt nahe, dass sich die Mitgliedstaaten hierbei an den in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Kriterien orientieren (vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, Rn. 31, und vom 16. Juli 2009, Damseaux, C-128/08, EU:C:2009:471, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zwar erlaubt die erwähnte Aufteilung der Steuerhoheit es den Mitgliedstaaten nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom AEU-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen. Bei der Ausübung der in dieser Weise im Rahmen eines bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens aufgeteilten Steuerhoheit sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, den Unionsvorschriften nachzukommen und insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung einzuhalten (EuGH, Urteile vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, Rn. 94, und vom 12. Dezember 2013, Imfeld und Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung; Urteil vom 24. Oktober 2018, Sauvage und Lejeune, C-602/17, Rn. 24).
Aber eine steuerliche Benachteiligung, die sich aus der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen Deutschland als dem Wohnsitzstaat des Klägers und Zypern als dem Staat, in dem die betreffenden Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit erzielt wurden, und aus den Unterschieden zwischen den Steuersystemen dieser beiden Staaten ergibt, kann nicht als eine gegen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer verstoßende Diskriminierung oder Ungleichbehandlung angesehen werden. Eine Differenzierung nach der Ansässigkeit, wie sie von Zypern vorgenommen wird und auch der Ansatzpunkt für § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, ist europarechtlich zulässig, denn Art. 45 AEUV verbietet im Grundsatz nur die Differenzierung nach der Staatsangehörigkeit (vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 24. Oktober 2018, Sauvage und Lejeune, C-602/17, Rn. 28). Eine Vergleichbarkeit von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen besteht nur in bestimmten Konstellationen, sodass auch nur für diese eine steuerliche Gleichstellung zu erfolgen hat (vgl. Musil in Europäisches Steuerrecht, 2019, Art. 45 AEUV Rn. 47).
Weder durch die Regelungen auf Zypern, noch in Deutschland wird ein Steuerpflichtiger gehindert, seinen Wohnsitz in dem einen oder dem anderen Land zu begründen oder sich ggf. für zwei Wohnsitze zu entscheiden. Aus den Grundfreiheiten folgt nicht das Recht des Arbeitnehmers die günstigste Besteuerung zu wählen oder gar nicht besteuert zu werden. Eine andere, nicht so restriktive Auslegung der Grundfreiheiten im Steuerrecht würde dazu führen, dass jede Besteuerung als Beeinträchtigung der Grundfreiheiten angesehen werden müsste. Von einem autonomen nationalen Steuerrecht bliebe dann nicht mehr viel übrig. Daher setzt die Beeinträchtigung einer Grundfreiheit durch eine steuerliche Maßnahme eine Diskriminierung voraus (Kokott, Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung für das nationale Steuerrecht der Mitgliedstaaten S. 53 in 100 Jahre Deutsche Finanzgerichtsbarkeit), die hier nicht erkennbar ist.
Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus EuGH-Urteil vom 15. September 2005, C-464/02. Zwar hat der EuGH hier entschieden, dass sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung von beruflichen Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Gemeinschaft erleichtern sollen und solchen Maßnahmen entgegenstehen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (EuGH, Urteile vom 15. Dezember 1995 in der Rechtssache C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I-4921, Randnr. 94, vom 2. Oktober 2003 in der Rechtssache C-232/01, Van Lent, Slg. 2003, I-11525, Randnr. 15, und vom 29. April 2004 in der Rechtssache C-387/01, Weigel, Slg. 2004, I-4981, Randnr. 52). Bestimmungen, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sie den Zugang der Arbeitnehmer zum Arbeitsmarkt beeinflussen. Zwar hat es auch Einfluss auf den Arbeitsmarkt, wenn ein Steuerpflichtiger sein Einkommen versteuern muss und ein anderer Steuerpflichtiger keine Einkommensteuer zahlt. Auch kann hierdurch die Arbeitsleistung verteuert werden, insbesondere, wenn z.B. Nettolohnvereinbarungen abgeschlossen werden. Dies ist jedoch nicht ausreichend für eine Verletzung der Grundfreiheiten. Die Grundfreiheiten erfassen keine Beeinträchtigungen, die bloße Folgen der parallelen Fortexistenz der unterschiedlichen Steuerrechtsordnungen sind (EUGH, Urteil vom 14. April 2016, Sparkasse Allgäu, C-522/14, Rn. 24
3. Die Sache war entscheidungsreif, obwohl der BFH § 50d Abs. 9 EStG dem BVerfG vorgelegt und das BVerfG noch nicht über die Verfassungsgemäßheit des § 50d Abs. 9 EStG entschieden hat (vgl. BFH, Beschluss vom 20. August 2014, I R 86/13, BStBl. II 2015, 18; BVerfG 2 BvL 21/14). Ob ein Verfahren ausgesetzt wird, ist eine gem. § 74 FGO zu treffende einzelfallbezogene Ermessensentscheidung. Im Streitfall hat der Kläger beantragt, dieses Verfahren nicht bis zur Entscheidung des BVerfG auszusetzen. Der Beklagte hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2012 in Bezug auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 EStG im Hinblick auf das Verfahren BVerfG 2 BvL 21/14 EStG nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ergänzend für vorläufig erklärt, so dass insoweit dem Rechtsschutzinteresse des Klägers Rechnung getragen wird. Sollte das BVerfG § 50d Abs. 9 EStG für verfassungswidrig und im Streitjahr 2012 für nicht anwendbar erklären, müsste der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2012 von Amts wegen zugunsten des Klägers ändern (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO).
II.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 FGO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 50d Abs. 9 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 52 Abs. 59a Satz 9 EStG
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
Art. 39 EGV
Art. 19 GG
Art. 50d Abs. 8 EStG
Art. 45 AEUV
Art. 45 ff. AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2018, 643
BFH/NV 2016, 36
BStBl II 2004, 260
BStBl II 2015, 18
EFG 2017, 1176
2 BvL 21/14
I R 64/13
I R 63/13
I R 14/02
2 EStG 2002/20
I R 86/13
6 K 195/16