Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-09-02, Aktenzeichen 13 K 185/23
ECLI: ECLI:DE::2024:0902.13K185.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kläger im Streitjahr 2019 einen sogenannten Einbringungsgewinn II zu versteuern haben.
Die Kläger werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger (geboren am xx.xx.xx) ist xx-Meister. Er erzielte aus den folgenden Unternehmen bzw. Mitunternehmerschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
Einzelunternehmen E mit Sitz in E. Gegenstand des Einzelunternehmens war ....
Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft F-GmbH & Co KG mit Sitz F. Der Kläger war alleiniger Kommanditist mit einer Einlage von xxx €. Die Komplementärin war die F-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in F. Das Stammkapital betrug 25.000 €. Der Kläger war der Inhaber des einzigen Geschäftsanteils der Komplementärin.
Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft G-GmbH & Co KG mit Sitz in G. Der Kläger war alleiniger Kommanditist der Gesellschaft. Die Komplementärin war die G-Verwaltungs GmbH mit Sitz in G. Der Kläger war der Inhaber sämtlicher Anteile an der Komplementärin.
Im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens E hielt der Kläger den einzigen Geschäftsanteil der A1-GmbH mit Sitz in A. Der Gegenstand des Unternehmens war ein ... Service. Der Kläger hatte den Geschäftsanteil am xx.xx.2008 für einen Kaufpreis von 1.280.000 € (zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 3.954 €) erworben. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 50.000 DM (25.564 €).
Außerdem hielt der Kläger im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens E den einzigen Geschäftsanteil der am xx.xx.2016 gegründeten A2-GmbH mit Sitz in B. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 25.000 €.
Im Sonderbetriebsvermögen der G-GmbH & Co KG hielt der Kläger sämtliche Geschäftsanteile der H-GmbH mit Sitz in H. Das Stammkapital betrug 200.000 DM (102.258 €).
Der Kläger erzielte aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Im Jahr 2019 fasste der Kläger den Plan, seine Unternehmensgruppe - mit Ausnahme der G-GmbH & Co KG, die als neue Holdinggesellschaft fungieren sollte - an die M-GmbH bzw. an deren Tochtergesellschaft M1-GmbH zu verkaufen.
Zur Vorbereitung dieses Vorhabens nahm der Kläger eine steuerrechtliche Gestaltungsberatung in Anspruch. Es wurden anschließend folgende Umstrukturierungen vorgenommen:
1. Schritt
Der Kläger gründete am 11. Juli 2019 eine neue GmbH, die B-GmbH mit Sitz in W. Das Stammkapital der neuen Gesellschaft betrug 25.000 €, das auf zwei Geschäftsanteile mit einem Nennwert von jeweils 12.500 € aufgeteilt war. Der Kläger hielt die beiden Geschäftsanteile der B-GmbH im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens E.
In der Gründungsurkunde verpflichtete sich der Kläger, den Geschäftsanteil der A1-GmbH und der A2-GmbH im Wege eines Einbringungs- und Abtretungsvertrags als Aufgeld bzw. Sach-Agio in die Kapitalrücklage der B-GmbH einzubringen.
Mit Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) brachte der Kläger in Erfüllung der Aufgeld- bzw. Sach-Agio-Verpflichtung den Geschäftsanteil der A1-GmbH und der A2-GmbH in die Kapitalrücklage der B-GmbH ein und trat die Geschäftsanteile an die B-GmbH ab. Für die Einbringung des Geschäftsanteils der A1-GmbH erhielt der Kläger den ersten Geschäftsanteil an der B-GmbH im Nennwert von 12.500 €. Für die Einbringung des Geschäftsanteils an der A2-GmbH erhielt der Kläger den zweiten Geschäftsanteil an der B-GmbH im Nennwert von 12.500 €.
Die Einbringung erfolgte steuerlich nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) im Wege des sogenannten qualifizierten Anteilstausches zu Buchwerten. Der Buchwert der Beteiligung an der A1-GmbH betrug 1.283.954 €. Der Buchwert der Beteiligung an der A2-GmbH betrug 25.000 € (insgesamt: 1.308.954 €).
2. Schritt
Der Kläger gründete am 11. Juli 2019 eine weitere GmbH, die C-GmbH mit Sitz in W. Das Stammkapital der neuen Gesellschaft betrug 25.000 €. Der Kläger hielt den einzigen Geschäftsanteil der C-GmbH im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens E.
In der Gründungsurkunde verpflichtete sich der Kläger, die beiden Geschäftsanteile der B-GmbH durch Abschluss eines Einbringungs- und Abtretungsvertrags als Aufgeld bzw. Sach-Agio in die Kapitalrücklage der C-GmbH einzubringen.
Mit dem Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) brachte der Kläger eine logische Sekunde nach dem ersten Anteilstausch die beiden Geschäftsanteile der B-GmbH in Erfüllung der Aufgeld- bzw. Sach-Agio-Verpflichtung in die Kapitalrücklage der C-GmbH ein und trat die beiden Geschäftsanteile an die C-GmbH ab.
Die Einbringung erfolgte steuerlich nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG im Wege des qualifizierten Anteilstausches zu Buchwerten. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH betrug 1.333.954 € (1.283.954 € + 25.000 € + 25.000 €).
3. Schritt
Mit weiterer Urkunde vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) erhöhte der Kläger seine Kommanditeinlage in der G-GmbH & Co KG von 20.000 € um 1.000 € auf 21.000 €. Er verpflichtete sich, die Einlage durch Einbringung des Geschäftsanteils an der C-GmbH zu leisten.
Der Gesellschaftsvertrag der G-GmbH & Co KG" wurde dahingehend geändert, dass die Firma und der Sitz der Gesellschaft in D-GmbH & Co KG" mit Sitz in W umgestellt wurde. Zugleich wurden die Firma und der Sitz der Komplementärin geändert. Aus der G-Verwaltungs GmbH mit Sitz in G wurde die D-Verwaltungs GmbH mit Sitz in W.
In der Urkunde vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) war außerdem der Einbringungs- und Abtretungsvertrag enthalten. Der Kläger brachte in der logischen Sekunde nach dem zweiten Anteilstausch seinen Geschäftsanteil an der C-GmbH in die umfirmierte D-GmbH & Co KG ein und trat den Geschäftsanteil an die Kommanditgesellschaft ab.
Steuerlich wurde auf Textziffer 24.02 des BMF-Schreiben vom 11. November 2011 verwiesen, wonach eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb gelte. Da der einzige Geschäftsanteil der C-GmbH zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers (Einzelunternehmen E) gehörte, wurde die Einbringung gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als Einbringung eines Teilbetriebs zu Buchwerten behandelt. Der Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH betrug 1.358.954 € (bestehend aus 1.333.954 € + 25.000 €). Soweit die Einbringung die Erhöhung der Einlage in Höhe von 1.000 € überstieg, wurde sie dem Kapitalkonto II des Kommanditisten (des Klägers) gutgeschrieben.
Die Anträge auf Fortführung der Buchwerte wurden gemäß § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG am xx.xx.2019 bzw. gemäß § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG am xx.xx.2019 gestellt.
Veräußerung des Einzelunternehmens E
Mit Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) und mit Wirkung zum 1. August 2019 veräußerte der Kläger im Wege eines sogenannten Asset Deals die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens E an die M1-GmbH. Der Kaufpreis betrug 1.349.998 €.
Veräußerung der F-Gruppe
Mit weiterem Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) und mit Wirkung zum 1. August 2019 veräußerte der Kläger die Anteile der F-GmbH & Co KG an die M-GmbH. Der Kaufpreis betrug 1.750.000 €.
In demselben Vertrag vom 30. Juli 2019 veräußerte der Kläger mit Wirkung zum 1. August 2019 den Geschäftsanteil an der F-Verwaltungsgesellschaft mbH an die M-GmbH. Der Kaufpreis betrug 1 €.
In demselben Vertrag vom 30. Juli 2019 veräußerte der Kläger mit Wirkung zum 1. August 2019 die Geschäftsanteile an der H-GmbH an die M-GmbH. Der Kaufpreis betrug 1 €.
Veräußerung der A1-GmbH und der A2-GmbH durch die B-GmbH
In dem Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) verkaufte außerdem die B-GmbH mit Wirkung zum 1. August 2019 den Geschäftsanteil an der A1-GmbH an die M-GmbH. Der Kaufpreis betrug 6.700.000 €.
Außerdem veräußerte die B-GmbH mit dem Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) mit Wirkung zum 1. August 2019 den Geschäftsanteil an der A2-GmbH an die M-GmbH zu einem Kaufpreis von 50.000 €.
Der Verkauf der Beteiligungen an der A1-GmbH und der A2-GmbH erfolgte im Wesentlichen steuerfrei:
Buchwerte der Beteiligungen
- 1.308.954 €
= Veräußerungsgewinn
5.441.046 €
Nicht abziehbare Ausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) (5%)
272.052 €
Steuerfreier Veräußerungsgewinn (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG)
5.168.994 €
Einkommensteuerveranlagung 2019
In der Einkommensteuererklärung 2019 erklärte der Kläger folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
Jahresüberschuss
158.865,14 €
GewSt gemäß § 4 Abs. 5b EStG
20.554,00 €
Sonstige nichtabzugsfähige Beträge
1.243,00 €
Summe
180.662,14 €
180.663 €
F-GmbH & Co KG
385.280 €
D-GmbH & Co KG
- 152.444 €
Betriebsveräußerung Einzelunternehmen E
Kaufpreis
1.349.998,00 €
abzgl. Veräußerungskosten
- 13.828,57 €
abzgl. Buchwert Betriebsvermögen (negativ)
+ 430.511,37 €
Saldo
1.766.680.80 €
1.766.680 €
Veräußerung F-Gruppe
(gesondert festgestellt)
1.141.132,62 €
F-Verw. Ges. mbH
- 24.999,00 €
Steuerfreier Anteil an dem Verlust der Verw. Ges. mbH
+ 9.999,00 €
1.126.133,62 €
1.126.133 €
Veräußerungsgewinne insgesamt
2.892.813 €
Am xx.xx.2021 erging der Einkommensteuerbescheid 2019, mit welchem folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst wurden:
Gesonderte Feststellungen:
F-GmbH & Co KG"
D-GmbH & Co KG" (laut Mitteilung vom xx.xx.2021)
- 158.575 €
Veräußerungsgewinne
Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 1.481.643 €. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Außenprüfung
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom xx.xx.2020 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung J wegen Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2015 bis 2019 statt.
Im Rahmen der Prüfung wurde die Frage aufgeworfen, ob durch die Einbringung der Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH in die B-GmbH und durch den anschließenden Verkauf der Anteile an die M-GmbH ein Einbringungsgewinn II entstanden sei.
Hierzu räumte der Kläger mit Schreiben vom xx.xx.2021 ein, dass die Einbringung der Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH in die B-GmbH im Wege des qualifizierten Anteilstausches gemäß § 21 UmwStG dazu geführt hätte, dass die eingebrachten Anteile sieben Jahre lang sperrfristbehaftet gewesen seien. § 22 Abs. 2 UmwStG bestimme eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs (sogenannter Einbringungsgewinn II) durch den Einbringenden (den Kläger), soweit Anteile, die nicht zum gemeinen Wert eingebracht worden seien (hier: zu Buchwerten), innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft (B-GmbH) unmittelbar oder mittelbar veräußert würden.
Zwar habe die B-GmbH die Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist an die M-GmbH veräußert, sodass der Tatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grundsätzlich erfüllt sei. Es greife aber die Suspendierung in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG ein. Die Vorschrift bestimme, dass der Einbringungsgewinn II nicht verwirklicht werde, soweit der Einbringende (der Kläger) die erhaltenen Anteile (an der B-GmbH) veräußert habe. Das sei durch den zweiten Anteilstausch geschehen: Der Kläger habe die Anteile an der B-GmbH in die C-GmbH im Wege eines qualifizierten Anteilstausches eingebracht und damit veräußert. Rz. 22.17 des Umwandlungssteuererlasses führe insoweit aus, dass eine rückwirkende Einbringungsbesteuerung nicht ausgelöst werde, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile vorher bereits ganz oder teilweise veräußert habe.
Da das Gesetz das Tatbestandsmerkmal der "Veräußerung" nicht weiter thematisiere, gelte der allgemeine Veräußerungsbegriff. Die Veräußerung erfordere nicht die Aufdeckung der stillen Reserven, sondern nur die Übertragung eines Wirtschaftsguts bzw. einer Sachgesamtheit gegen Entgelt. Diese Gesetzesauslegung werde so auch in der Literatur vertreten.
Der zweite Anteilstausch stelle auch nicht selbst einen Sperrfristverstoß für den ersten Anteilstausch dar, weil nicht die sperrfristbelasteten eingebrachten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH schädlich verwendet worden seien. Eingebracht und damit veräußert worden seien die (nicht gesperrten) erhaltenen Anteile an der B-GmbH. Das sei weder ein Anwendungsfall eines allgemeinen Sperrfristverstoßes noch ein Fall der speziellen Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG, welche gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG für die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) und die eingebrachten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH entsprechend gelten würden.
Die Außenprüfung berief sich dagegen auf eine Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 27. November 2020 (S 1978c-198-St 243, nur für den Dienstgebrauch), die das Ergebnis einer Erörterung der vorliegenden Fallkonstellation auf der Bund-Länder-Ebene wiedergab. Danach bestand Einigkeit, dass § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG eine Suspendierung der Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur in den Fällen zulasse, in denen eine vorherige Veräußerung der erhaltenen Anteile die Vollrealisierung der stillen Reserven zur Folge gehabt habe. Bei einer Weitereinbringung der Anteile im Rahmen eines zweiten Anteilstausches sei keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG gegeben, weil die Weitereinbringung regelmäßig zu Buchwerten erfolge. In diesen Fällen würden die stillen Reserven nicht realisiert werden.
Auf der Grundlage dieser Verwaltungsauffassung vertrat die Außenprüfung auch im vorliegenden Fall die Ansicht, dass die Weitereinbringung der Anteile an der B-GmbH in die C-GmbH keine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG gewesen sei. Sie sei zu Buchwerten erfolgt. Da die sperrfristbehafteten Anteile wenig später veräußert worden seien, habe der Kläger den Gewinn aus der Einbringung der Anteile an der A1-GmbH" und der A2-GmbH als Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG zu versteuern.
Die Außenprüfung ermittelte den Einbringungsgewinn II wie folgt:
Gemeiner Wert der Anteile an der A2-GmbH
50.000 €
abzgl. Anschaffungskosten dieser Anteile
abzgl. Veräußerungskosten (Rechts- und Beratungskosten)
- 32.595 €
= Einbringungsgewinn II
5.408.451 €
Die Außenprüfung behandelte den Einbringungsgewinn II als Veräußerungsgewinn des Einzelunternehmens, der nach § 3 Nr. 40b EStG zu 40% steuerfrei zu stellen war.
Den Steuerbilanzgewinn für das Jahr 2019 ermittelte die Außenprüfung wie folgt:
zzgl. Rechts- und Beratungskosten (wird dem Einbringungsgewinn II zugeordnet)
+ 32.595,00 €
zzgl. Einbringungsgewinn II
+ 5.408.451,00 €
abzgl. GewSt-Rückstellung (lt. Ap)
- 432.049,00 €
= Steuerbilanzgewinn (lt. Ap)
5.167.862,14 €
Den anzusetzenden steuerlichen Gewinn für das Jahr 2019 ermittelte die Außenprüfung wie folgt:
zzgl. nicht abziehbare Beträge (wie bisher)
+ 1.243,00 €
zzgl. nicht abziehbarer GewSt-Aufwand (neu)
+ 452.603,00 €
abzgl. steuerfreier Teil des Einbringungsgewinns II (40%)
- 2.163.380,40 €
zzgl. Zinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG
3.357,00 €
= steuerlicher Gewinn lt. Ap
3.461.684,74 €
Außerdem änderte die Außenprüfung aufgrund einer zeitgleich durchgeführten Prüfung bei der D-GmbH & Co KG die einheitlich und gesondert festgestellten Beteiligungseinkünfte aus der Mitunternehmerschaft an der D-GmbH & Co KG:
Änderung durch die Ap
+ 6.132 €
Gesondert und einheitlich festgestellte Einkünfte aus der D-GmbH & Co KG lt. Ap
- 152.443 €
Schließlich erkannte die Außenprüfung hinsichtlich des erklärten Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Einzelunternehmens E einen Teil der Veräußerungskosten nicht an:
zzgl. nicht abziehbare Bewirtungskosten
+ 4.148 €
= Veräußerungsgewinn lt. Ap
2.896.961 €
Am xx.xx.2023 erging ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2019. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden nunmehr wie folgt angesetzt:
Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 2.534.062 €.
Mit am xx.xx.2023 eingegangenem Schreiben legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Die Kläger waren weiterhin der Auffassung, dass der zweite Anteilstausch eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG sei, die die Sperrfristverhaftung nach § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG suspendiere. Die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Veräußerung sei nicht erforderlich.
Der Beklagte hielt nach Rückfrage beim Landesamt für Steuern an der Rechtsauffassung fest, dass eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nur vorliege, wenn im Rahmen der Veräußerung die stillen Reserven aufgedeckt werden würden. Eine Weitereinbringung durch einen Anteilstausch gemäß § 21 UmwStG oder eine Einbringung eines Teilbetriebs (hier: 100%ige Beteiligung) in eine Personengesellschaft zu Buchwerten erfülle die Tatbestandsvoraussetzungen des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nicht.
Mit Einspruchsbescheid vom xx.xx.2023 wurde der Einspruch zurückgewiesen.
Mit am xx.xx.2023 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG für die Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH sei durch die Einbringung der Anteile an der B-GmbH in die C-GmbH suspendiert worden. Durch diesen Anteilstausch habe der Kläger seine Anteile an der übernehmenden Gesellschaft veräußert. Damit greife § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG ein.
Der zweite Anteilstausch stelle eine Veräußerung dar. Der Gesetzeswortlaut setze keine Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven voraus. Eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG liege immer dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut bzw. eine Sachgesamtheit gegen Entgelt übertragen werde. Diese Auslegung werde nicht nur in der Literatur befürwortet. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 24. Januar 2018 entschieden, dass jeder tauschähnliche Vorgang (hier: Anteilstausch) eine Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG sei.
Eine steuerverschärfende Analogie sei mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar. Dies gelte insbesondere, wenn der Gesetzgeber durch eine rechtspolitische Entscheidung den Umfang der Besteuerung abschließend geregelt habe. Es fehle an einer Gesetzeslücke.
Infolge der Suspendierung der Sperrfrist habe die B-GmbH die Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH veräußern können, ohne dass eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II ausgelöst worden sei. Dadurch sei die Nutzung des Freistellungsverfahrens nach § 8b KStG ermöglicht worden.
Nachdem die Kläger zunächst beantragt hatten, den Einkommensteueränderungsbescheid 2019 vom xx.xx.2023 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2023 aufzuheben, zeichnete sich im Laufe des Verfahrens ab, dass die von dem Kläger parallel erhobene Klage wegen Gewerbesteuermessbetrag 2019 und Zerlegung des Messbetrags 2019 (Aktenzeichen 13 K 186/23) weitgehend erfolgreich sein werde.
Deshalb ließ das Gericht von dem Beklagten Probeberechnungen anfertigen, mit denen die Auswirkungen der weitgehenden Abhilfe der Gewerbesteuer auf das Einkommensteuerverfahren berechnet wurden. Unter anderem wegen des Wegfalls der Ermäßigung gemäß § 35 EStG ergab sich für den Fall der einkommensteuerlichen Bestätigung des Einbringungsgewinns II eine neue Einkommensteuer 2019 in Höhe von 2.961.370 € und für den Fall des einkommensteuerlichen Wegfalls des Einbringungsgewinns II eine neue Einkommensteuer in Höhe von 1.500.398 €. Auf die Probeberechnungen wird verwiesen (Blatt 53 bis 78 der elektronischen Gerichtsakte). Die Kläger haben die Probeberechnungen erhalten und keine Einwendungen erhoben.
In der mündlichen Verhandlung am 2. September 2024 verpflichtete sich der Beklagte in dem parallelen Verfahren 13 K 186/23 wegen Gewerbesteuermessbetrag 2019 und Zerlegung des Messbetrags 2019, dem Klägerbegehren durch eine gewerbesteuerliche Nichtberücksichtigung des Einbringungsgewinns II weitgehend zu entsprechen.
Die Kläger beantragen im hiesigen Verfahren,
den Einkommensteueränderungsbescheid 2019 vom xx.xx.2023 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2023 dergestalt abzuändern, dass die festgesetzte Einkommensteuer 2019 von 2.534.062 € auf 1.500.398 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Ausführungen in dem Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat im Streitjahr 2019 den Einbringungsgewinn II zu Recht angesetzt (dazu unter I.). Soweit die Kläger in dem ursprünglichen Klageantrag auch die übrigen Änderungen durch die Außenprüfung angegriffen haben, haben sie den Klageantrag in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt (dazu unter II.). Die Veränderungen wegen der weitgehenden Abhilfe in dem parallelen Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 2019 und Zerlegung des Messbetrags 2019 (13 K 186/23) können wegen des sogenannten Verböserungsverbots nicht vollumfänglich berücksichtigt werden (dazu unter III.)
I. Der Einbringungsgewinn II ist zu Recht erfasst worden.
1. Vorab ist festzuhalten, dass die Einbringung des Geschäftsanteils der A1-GmbH und der A2-GmbH in die B-GmbH durch den Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) im Wege des qualifizierten Anteilstausches zu Buchwerten erfolgt ist.
a) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile grundsätzlich gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von der Regelung in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG können die eingebrachten Anteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn (Nr. 1) die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat und (Nr. 2) der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt worden sind, (Nr. 2 Buchst. a) nicht mehr als 25% des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder (Nr. 2 Buchst. b) 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile, beträgt (sogenannter qualifizierter Anteilstausch).
b) Da die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) nach der Einbringung des Geschäftsanteils der A1-GmbH und der A2-GmbH unstreitig die Mehrheit der Stimmrechte an den beiden erworbenen Gesellschaften (A1-GmbH und A2-GmbH) innehatte und keine sonstigen Gegenleistungen vereinbart waren, konnte die B-GmbH einen Antrag auf Buchwertansatz im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG stellen. Ein solcher Antrag kann gemäß § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt eingereicht werden. Der Antrag ist am xx.xx.2019 - und damit unstreitig rechtzeitig - gestellt worden.
2. Durch die Einbringung im Wege des qualifizierten Anteilstausches gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten waren der Geschäftsanteil der A1-GmbH und der A2-GmbH sperrfristbehaftet. Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist, soweit im Rahmen eines Anteilstausches gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG Anteile unter dem gemeinen Wert eingebracht worden sind, der Gewinn aus dieser Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (sog. Einbringungsgewinn II), soweit innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt die eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerfrei gewesen wäre.
3. Indem die B-GmbH mit Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) und mit Wirkung zum 1. August 2019 den Geschäftsanteil der A1-GmbH für 6.700.000 € sowie den Geschäftsanteil der A2-GmbH für 50.000 € an die M-GmbH verkaufte, wurde die Sperrfrist gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verletzt. Die eingebrachten Anteile wurden durch die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) innerhalb des Siebenjahreszeitraums (konkret: innerhalb von 19 Tagen) veräußert. Da der Einbringende (der Kläger) eine natürliche Person ist, wäre der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt auch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen. Der Veräußerungsgewinn aus der Einbringung hätte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Verbindung mit § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG dem Teileinkünfteverfahren unterlegen.
4. Der Ansatz des Einbringungsgewinns II entfällt nicht deshalb, weil der Kläger in der logischen Sekunde nach der Einbringung des Geschäftsanteils der A1-GmbH und der A2-GmbH in die B-GmbH die Geschäftsanteile der B-GmbH ihrerseits in die C-GmbH eingebracht hat und anschließend, wiederum eine logische Sekunde später, auch den Geschäftsanteil der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG eingebracht hat. Zwar vertreten die Kläger die Auffassung, dass durch diese Gestaltungsmaßnahmen das Entstehen des Einbringungsgewinns II verhindert worden sei. Sie sind der Ansicht, dass sie die Rechtsfolge des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG ausgelöst haben. Dem kann sich der Senat jedoch nicht anschließen.
a) Die Einbringung der Geschäftsanteile der B-GmbH in die C-GmbH (Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019, UR xx/2019 des Notars J) ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt.
Die übernehmende Gesellschaft (die C-GmbH) erhielt durch die Einbringung unstreitig die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft (an der B-GmbH). Es waren auch keine sonstigen Gegenleistungen vereinbart. Deshalb war es gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG rechtlich zulässig, den Anteilstausch zu Buchwerten durchzuführen. Ein entsprechender Antrag wurde von der C-GmbH mit Schreiben vom xx.xx.2019 gegenüber dem zuständigen Finanzamt gestellt. Der Antrag ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG rechtzeitig gestellt worden, weil er vor der erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt eingereicht worden ist.
b) Die Einbringung der Geschäftsanteile der B-GmbH" in die C-GmbH löste auch nicht ihrerseits die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG aus.
aa) § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG setzt voraus, dass die sperrfristbehafteten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH (die "eingebrachten Anteile" im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) durch die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) unmittelbar oder mittelbar veräußert werden. Im vorliegenden Fall hat nicht die B-GmbH die eingebrachten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH unmittelbar oder mittelbar veräußert. Vielmehr hat der Einbringende (der Kläger) die erhaltenen Anteile an der B-GmbH in die C-GmbH eingebracht. Deshalb ist § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht anwendbar.
bb) Zwar ordnet das Gesetz eine entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG an, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile durch einen Vorgang gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt. Auch diese Fallkonstellation ist aber durch die Einbringung der Geschäftsanteile der B-GmbH in die C-GmbH nicht verwirklicht worden. Nicht die übernehmende Gesellschaft hat die eingebrachten Anteile im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter übertragen, sondern der Einbringende hat die erhaltenen Anteile in eine weitere Kapitalgesellschaft eingebracht.
c) Auch die Einbringung des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG (Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019, UR xx/2019 des Notars J) erfolgte zu Buchwerten.
aa) Es kann dahinstehen, ob die Einbringung gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG in Verbindung mit § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG oder gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgt ist. Unabhängig von der anzuwendenden Norm konnte die Einbringung zu Buchwerten erfolgen.
bb) Die Finanzverwaltung und die herrschende Meinung in der Literatur gehen davon aus, dass die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fällt. Das beruht auf folgenden Erwägungen:
aaa) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG die Vorschriften in § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG. Grundsätzlich hat die Personengesellschaft gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Gesellschaft kann aber gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG einen Antrag auf Bewertung des übernommenen Betriebsvermögens mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, stellen, soweit (Nr. 1) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und (Nr. 2) der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als (Nr. 2 Buchst. a) 25% des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder (Nr. 2 Buchst. b) 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.
bbb) Die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG sind nach Auffassung der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung in der Literatur erfüllt.
Zwar wurde in die D-GmbH & Co KG kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteile eingebracht, sondern der Geschäftsanteil der C-GmbH. Allerdings soll nach herrschender Ansicht für Zwecke des § 24 UmwStG eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein (fiktiver) Teilbetrieb sein (Tz. 24.02. des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, in der Fassung vom 23. Februar 2018, IV C 2-S 1978-b/08/10001/2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Anwendungserlass zum UmwStG, zukünftig: AEUmwStG; ebenso: Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 109. Ergänzungslieferung, März 2023, § 24 UmwStG, Rz. 95 ff.; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Auflage, § 24 UmwStG, Rz. 75; Nitzschke in Brandis/ Heuermann, Ertragsteuerrecht, 154. Ergänzungslieferung, Juli 2020, § 24 UmwStG, Rz. 39; Bär/Merkle in Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage, § 24, Rz. 36; Reiser/Schierle, DStR 2013, 113 (114 f.)).
Im vorliegenden Fall umfasste der eingebrachte Geschäftsanteil der C-GmbH das gesamte Nennkapital der Gesellschaft. Außerdem befand sich der Anteil an der C-GmbH im Betriebsvermögen des Klägers (Einzelunternehmen E). Deshalb konnte die eingebrachte, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an der C-GmbH nach herrschender Meinung für Zwecke des § 24 UmwStG als Teilbetrieb behandelt werden.
Der Kläger erhielt als Einbringender der 100%igen Beteiligung eine erweiterte Mitunternehmerstellung an der D-GmbH & Co KG. Zur Vorbereitung der Einbringung wurde die Kommanditeinlage des Klägers in der D-GmbH & Co KG von 20.000 € um 1.000 € auf 21.000 € erhöht. Der Kläger erbrachte die zusätzliche Einlage durch Einbringung des Geschäftsanteils an der C-GmbH. Im Gegenzug für die eingebrachte Beteiligung erhielt der Kläger also weitere Gesellschaftsrechte an der D-GmbH & Co KG.
ccc) Auch die Voraussetzungen für einen Buchwertansatz gemäß 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind gegeben.
Mit der Einbringung des Geschäftsanteils der C-GmbH" in die D-GmbH & Co KG wurde das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens (der Beteiligung an der C-GmbH) weder ausgeschlossen noch beschränkt (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Auch waren keine sonstigen Gegenleistungen im Sinne von § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG vereinbart worden. Der Antrag auf Buchwertansatz wurde von der D-GmbH & Co KG mit Schreiben vom xx.xx.2019 bei dem für die D-GmbH & Co KG zuständigen Finanzamt gestellt. Der Antrag erfolgte rechtzeitig, weil die Antragstellung gemäß § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt vorgenommen wurde.
cc) Die Richtigkeit der herrschenden Meinung zur Anwendbarkeit des § 24 UmwStG ist aber zweifelhaft. Der BFH hat zu der früheren Vorschrift in § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 mit beachtlichen Argumenten entschieden, dass die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kein Teilbetrieb im Sinne von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 ist. Insbesondere kann die Fiktion in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht auf das UmwStG übertragen werden (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Mai 2009, IV C 6- S 2134/07/10005, BStBl I 2009, 671). Es ist nicht ersichtlich, das der BFH zur heutigen Rechtslage anders entscheiden würde (so Reiser/Schierle, DStR 2013, 113 (114)). Diejenigen Stimmen in der Literatur, die der Auffassung des BFH folgen (vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, 190. Ergänzungslieferung, März 2021, § 20 UmwStG, Rz. R4; Rasche in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 24, Rz. 63 f.) gehen davon aus, dass in Fällen der vorliegenden Art kein fiktiver Teilbetrieb, sondern ein Einzelwirtschaftsgut (die Beteiligung) in die Mitunternehmerschaft eingebracht wird. Deshalb ist § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG anzuwenden. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im konkreten Fall aber ebenfalls erfüllt.
aaa) Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG ist in Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
bbb) Die Beteiligung an der C-GmbH wurde vom Betriebsvermögen des Mitunternehmers (aus dem Einzelunternehmen des Klägers E) in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft D-GmbH & Co KG übertragen. Die Übertragung erfolgte gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (siehe oben). Die Besteuerung der stillen Reserven war sichergestellt, weil der Geschäftsanteil nicht aus der inländischen betrieblichen Sphäre herausverlagert wurde. Die Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 3 EStG ist die zwingende Buchwertfortführung.
d) Durch die Einbringung des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG wurde nicht die Rechtsfolge des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausgelöst.
Wie bereits für den vorangegangenen Gestaltungsschritt ausgeführt, hat nicht die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) die eingebrachten Anteile (der A1-GmbH und der A2-GmbH) unmittelbar oder mittelbar veräußert, sondern der Einbringende (der Kläger) die erhaltenen Anteile (der B-GmbH) mittelbar über den Anteil an der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG eingebracht. Es kommt auch keine entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG über die Ersatzrealisierungstatbestände des § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG in Verbindung mit § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG in Betracht, weil - und das ist Voraussetzung in § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG - nicht die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH), sondern der Einbringende (der Kläger) den Einbringungsvorgang initiiert hat.
e) Die beiden Folgeeinbringungen haben aber auch nicht den Tatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG ausgelöst.
aa) Nach § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG sind die Vorschriften in § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG nicht anzuwenden, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat; dies gilt auch in den Fällen von § 6 Außensteuergesetz (AStG) in der jeweils geltenden Fassung, wenn und soweit die Steuer nicht gestundet wird.
Die Kläger sind der Auffassung, dass die Einbringungen der Geschäftsanteile der B-GmbH in die C-GmbH und des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG zu Buchwerten den Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG erfüllen. Dies hätte zur Konsequenz, dass aufgrund der vorgenommenen Gestaltungsmaßnahmen die Vorschriften des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG keine Anwendung fänden. Ein Einbringungsgewinn II wäre nicht entstanden.
aaa) Die Kläger können sich mit ihrer Ansicht auf die herrschende Meinung in der Literatur berufen. Angesichts der von der Finanzverwaltung vertretenen weiten Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, die von der Rechtsprechung für einzelne Fallkonstellationen bereits bestätigt worden ist, geht die herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass auch Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge, die zu Buch- oder Zwischenwerten vorgenommen werden, Veräußerungen im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG sind (Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Auflage, § 22 UmwStG, Rz. 138; Bilitewski in Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage, § 22, Rz. 262; Nitzschke in Brandis/ Heuermann, Ertragsteuerrecht, 171. Ergänzungslieferung, März 2024, § 22 UmwStG, Rz. 83; Stangl in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22, Rz. 484; Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 108. Ergänzungslieferung, Dezember 2022, § 22 UmwStG, Rz. 75b; Stangl/Binder, DStR 2018, 1793 (1799); Ott, DStZ 2020, 561 (565 f.); Pitzal/Schumacher, DStR 2021, 2553 (2558); Schwetlik, GmbH-StB 2022, 40 (43); vorsichtiger: Ott, DStZ 2023, 334 (338 f.); nur referierend: Jäschke in Lademann, EStG-Kommentar, Nachtrag 272, November 2022, § 22 UmwStG, Rz. 23; Ott, StuB 2022, 613 (618)).
bbb) Andere Stimmen in der Literatur und die Finanzverwaltung sind der Auffassung, dass der Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG normspezifisch dahingehend auszulegen ist, dass nur Veräußerungsvorgänge gemeint sein können, mit denen (mittelbar) die stillen Reserven der eingebrachten Anteile aufgedeckt werden (Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, 2. Auflage, § 22, Rz. 272 bis 274; Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2020, 301 (303 ff.) wohl auch Kowanda, DStR 2023, 1681 (1683 ff.); Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 27. November 2020, S 1978c-198-St 243, nicht veröffentlicht).
ccc) Finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG gibt es - soweit ersichtlich - nicht. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG nur vorliegt, wenn im Rahmen des vorangegangenen Veräußerungsvorgangs die stillen Reserven aufgedeckt worden sind.
bb) Für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen neben der Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), die Gesetzesmaterialien und die Entstehungsgeschichte (historische Auslegung), der Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie der Zweck des Gesetzes (teleologische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter der verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2024 III R 15/23, BFH/NV 2024, 146 [BFH 17.08.2023 - V R 12/22], Rz. 35 bei juris; BFH-Urteil vom 13. September 2023 II R 49/21, BFH/NV 2024, 226, Rz 17 bei juris; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz. 24 bei juris).
cc) Nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG wird die Unanwendbarkeit der § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG an den Umstand geknüpft, dass "der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat".
aaa) Zunächst ist auffällig, dass das Gesetz die Zeitform Perfekt benutzt (Vergangenheitsform). Dies weist darauf hin, dass der Veräußerungsvorgang stattgefunden haben muss, bevor die schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 25 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 25 bei juris; siehe auch die Urteile der Vorinstanz: Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Juli 2018 - 2 K 406/16, EFG 2019, 941, Rz. 50 bei juris; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Juli 2018 - 2 K 881/15, EFG 2019, 1045, Rz. 50 bei juris).
Im vorliegenden Fall fand die Einbringung der Geschäftsanteile der B-GmbH in die C-GmbH und des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG aufgrund der Einbringungs- und Abtretungsverträge vom 11. Juli 2019 (UR xx/2019 und UR xx/2019 des Notars J) statt. Dagegen fand die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH erst einige Tage später durch den Vertrag vom 30. Juli 2019 (UR xx/2019 des Notars J) mit Wirkung zum 1. August 2019 statt. Die im Gesetz vorgegebene zeitliche Reihenfolge für die Anwendbarkeit des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG ist eingehalten worden.
bbb) Aus dem Wortlaut des Gesetzes lassen sich im Übrigen keine näheren Erkenntnisse zu dem Anwendungsbereich der "Veräußerung" im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG gewinnen. Insbesondere fehlt es an einer näheren begrifflichen Umschreibung, welche Vorgänge mit dem Gesetzespassus "veräußert hat" erfasst sein sollen.
Das originäre zivilrechtliche Verständnis einer "Veräußerung" umfasst lediglich den Verkauf und die dingliche Übereignung von Gesellschaftsanteilen (so Kutt/Jehke, BB 2010, 474 (475)).
Der BFH geht unter Rückgriff auf den Veräußerungsbegriff in §§ 16, 17 EStG davon aus, dass unter einer Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen ist und dass die Veräußerung entgeltlich - d.h. gegen eine Gegenleistung - erfolgen muss (BFH-Urteil vom 24. Januar 2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 18 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 19 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 19 bei juris; vgl. auch: Urteil des FG Hamburg vom 21. Mai 2015 - 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rz. 22 bei juris, aus anderen Gründen vom BFH aufgehoben; Zwischenurteil des Hessischen Finanzgerichts vom 5. März 2020 - 8 K 339/15, EFG 2021, 794, Rz. 57 bei juris, aus anderen Gründen vom BFH aufgehoben).
Die Finanzverwaltung nimmt an, dass grundsätzlich alle Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge als Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG anzusehen sind (Tz. 00.02, 00.03, 22.07, 22.22, 22.23 AEUmwStG). Einbringungen und Umwandlungen sind danach als tauschähnliche Vorgänge zu qualifizieren, unabhängig von der Frage, ob im Rahmen der Einbringung oder der Umwandlung die Buchwerte fortgeführt oder die stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Denn auch Einbringungen und Umwandlungen, die steuerlich zu Buchwerten durchgeführt werden, erfolgen nicht unentgeltlich, weil für das hingegebene Betriebsvermögen regelmäßig Gesellschaftsrechte gewährt werden (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 21. Mai 2015 - 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rz. 22 bei juris).
ccc) Die Finanzverwaltung macht lediglich für den Fall eine Einschränkung, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG oder des Anteilstausches gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten übertragen werden (Tz. 22.22 AEUmwStG). Insoweit erkennt die Finanzverwaltung an, dass die Rückausnahme in dem Ersatzrealisierungstatbestand in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG (in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG) den Veräußerungsbegriff eingrenzt. Auch der BFH sieht in der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG eine punktuelle Einschränkung eines umfassend verstandenen Veräußerungsbegriffs, mit der zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge ausgeklammert werden (BFH-Urteil vom 24. Januar 2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 19 bei juris).
Im Übrigen hat der BFH jedoch den weiten Veräußerungsbegriff der Finanzverwaltung - jedenfalls für einzelne Fallgruppen - bestätigt. Dies gilt für die Aufwärtsverschmelzung mit fortgeführten Buchwerten (BFH-Urteil vom 24. Januar 2018 I R 48/15, BFHR 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 21 ff. bei juris). Die von der Vorinstanz vertretene teleologische Einschränkung des Veräußerungsbegriffs (Urteil des FG Hamburg vom 21. Mai 2015 - 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rz. 26 ff. bei juris) hat der BFH verworfen. Auch die Folgerechtsprechung sieht in einer Verschmelzung eine schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (Urteil des FG Münster vom 19. Mai 2020 - 13 K 571/16 G, F, EFG 2020, 1268, Rz. 93 ff. bei juris; Urteil des FG München vom 9. Februar 2024 - 8 K 602/23, EFG 2024, 982, Rz. 30 bei juris, Revision zugelassen, Aktenzeichen des BFH: X R 8/24; anders für einen Sonderfall: Zwischenurteil des Hessischen Finanzgerichts vom 5. März 2020 - 8 K 339/15, EFG 2021, 794, Rz. 57 ff. bei juris; aufgehoben durch das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2022 I R 18/20, BFH/NV 2023, 266).
Auch für einen Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft unter Fortführung der Buchwerte hat der BFH eine schädliche Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG angenommen (BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 21 bei juris; ebenso die Vorinstanz: Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Juli 2018 - 2 K 406/16, EFG 2019, 941, Rz. 43 ff. bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 21 bei juris; ebenso die Vorinstanz: Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Juli 2018 - 2 K 881/15, EFG 2019, 1045, Rz. 43 ff. bei juris). Eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 UmwStG hält der BFH zwar für grundsätzlich möglich, verneinte eine solche aber in dem konkreten Fall, weil die Umwandlung zu einem Transfer von stillen Reserven geführt hat (BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 24 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 24 bei juris). Auch die nachfolgende Rechtsprechung hat einen Formwechsel als schädliche Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG angesehen (Gerichtsbescheid des FG Münster vom 30. Dezember 2021 - 4 K 1512/15 F, EFG 2022, 538, Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: X R 26/22).
Für den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG hat der BFH bislang noch keine Entscheidung getroffen. Er führte in seinen Urteilen vom 18. November 2020 aber aus, dass einiges dafür spräche, dass der Formwechsel (zu Buchwerten) als Veräußerung der erhaltenen Anteile im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG zu qualifizieren sei (BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 25 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 25 bei juris).
dd) Der erkennende Senat überträgt den weit verstandenen Veräußerungsbegriff der Finanzverwaltung nicht auf den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Eine unreflektierte Übernahme des Veräußerungsbegriffs aus § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG würde zu unsystematischen und vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnissen führen. Die Reichweite des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG lässt sich nur unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der Vorschrift (teleologische Auslegung) und der Erläuterungen des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung (historische Auslegung) bestimmen.
aaa) § 22 Abs. 2 UmwStG ist eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Hält eine natürliche Person in ihrem Betriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile dem Teileinkünfteverfahren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG). Der Veräußerungsgewinn wäre zu 60% steuerpflichtig. Diese Steuerpflicht könnte leicht umgangen werden, wenn die natürliche Person eine zweite Kapitalgesellschaft gründen und die Anteile der ersten Kapitalgesellschaft im Wege eines qualifizierten Anteilstausches gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten in die neu gegründete Kapitalgesellschaft einbringen würde. Nunmehr könnte die zweite Kapitalgesellschaft die Anteile an der ersten Kapitalgesellschaft unter Inanspruchnahme der Steuerfreiheit der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG veräußern. Lediglich wegen der Nichtabziehbarkeit von 5% der Ausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG entstände eine geringfügige steuerliche Belastung.
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dient dazu, diese Ausnutzung einer "Statusverbesserung" zu verhindern. Erfolgt eine Einbringung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Wege des Anteilstausches mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts der Anteile, führt eine Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft - und damit die Ausnutzung der Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 2 KStG - innerhalb eines Siebenjahreszeitraums nachträglich zu der Versteuerung des bislang wegen der Buchwertfortführung nicht angesetzten Einbringungsgewinns durch den Einbringenden (sogenannter Einbringungsgewinn II; vgl. zum Zweck des § 22 Abs. 2 UmwStG: BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz. 23 bei juris; BFH-Urteil vom 18. November 2020 I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz. 23 bei juris; Urteil des FG Hamburg vom 21. Mai 2015 - 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rz. 30 bei juris, aus anderen Gründen vom BFH aufgehoben).
Von dieser Besteuerung wird gemäß § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG abgesehen, wenn der Einbringende vor der Veräußerung der sperrfristbehafteten, eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft die im Rahmen des Anteilstausches erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft veräußert. Der Grund für diese Freistellung ist, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile beim Einbringenden dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG) unterliegt. Der Gesetzgeber setzt insoweit voraus, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden mittelbar über den Veräußerungspreis dazu führt, dass die stillen Reserven der in die übernehmende Gesellschaft eingebrachten Anteile realisiert und versteuert werden. Deshalb fehlt es bei derartigen Sachverhaltsgestaltungen an der steuerlichen Notwendigkeit für den nachträglichen Ansatz eines Einbringungsgewinns II im Einbringungszeitpunkt. Die Versteuerung findet bereits im Rahmen der Veräußerung der erhaltenen Anteile statt. § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG bestimmt daher für diese Sachverhalte die Nichtanwendung von § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG.
bbb) Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der "Veräußerung" der erhaltenen Anteile in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG also für die Kennzeichnung von Fallkonstellationen, bei denen der Sperrfristverstoß unbeachtlich ist, weil die stillen Reserven bereits vorher durch die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden gehoben worden sind. Diese Motivation des Gesetzgebers für die Einfügung des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG ergibt sich eindeutig aus der Gesetzesbegründung zu der Norm (damals noch Satz 3 in § 22 Abs. 2 UmwStG a.F.) (BT-Drs. 16/2710, S. 48):
"Nach Satz 3 kommt Absatz 2 insoweit nicht mehr zur Anwendung, als der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits vor dem schädlichen Ereignis veräußert hat, da in diesen Fällen wegen der Wertverknüpfung der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einbringungsgewinn aus dem Anteilstausch bereits in Form des Veräußerungsgewinns aus den erhaltenen Anteilen versteuert wurde."
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass im Zeitpunkt der Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden diejenigen stillen Reserven im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens (heute: Teileinkünfteverfahren) versteuert werden, die im Rahmen einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns II aufgedeckt werden würden. Deshalb verzichtet der Gesetzgeber in derartigen Fallkonstellationen auf eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns.
ccc) Gegen die Würdigung, dass der Gesetzgeber schon immer davon ausgegangen ist, dass mit dem Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nur Vorgänge gemeint sind, mit denen die stillen Reserven in der Tochtergesellschaft mittelbar aufgedeckt werden, spricht nicht der Entwurf des Jahressteuergesetz 2024. In dem am 5. Juni 2024 beschlossenen Gesetzesentwurf der Bundesregierung, der momentan dem Bundesrat zugeleitet ist, ist zwar in Art. 9 Nr. 7 vorgesehen, dass in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nach dem Wort "Anteile" die Wörter "unter Aufdeckung der stillen Reserven" eingefügt werden (BR-Drs. 369/24, S. 19). Dies stellt aber nicht - wie es der Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung darstellte - eine konstitutive Erweiterung des Tatbestands des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG dar. Es handelt sich vielmehr lediglich um eine Klarstellung des schon immer vorhandenen Gesetzesverständnisses des Gesetzgebers. Dies ergibt sich aus der Begründung zu dem Gesetzesentwurf (BR-Drs. 369/24, S. 168):
"Es handelt sich bei der Ergänzung um eine klarstellende Formulierung der gesetzgeberischen Intention. § 22 Absatz 2 Satz 5 UmwStG regelt eine Ausnahme von der Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns II, wenn zwar unter dem gemeinen Wert (mit-)eingebrachte Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert werden, aber der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits vor dem schädlichen Ereignis veräußert hat. Auch Umwandlungen und Einbringungen stellen zwar grundsätzlich Veräußerungsvorgänge dar. Es ergibt sich jedoch in systematischer und teleologischer Auslegung von § 22 Absatz 2 Satz 5 UmwStG eindeutig, dass nur Veräußerungen unter Aufdeckung der stillen Reserven unter den Anwendungsbereich dieser Regelung fallen sollen. Mit dem SEStEG war die Besteuerung des Einbringungsgewinns II nicht vorgesehen, wenn durch die Wertverknüpfung der Einbringungsgewinn bereits als Veräußerungsgewinn der erhaltenen Anteile besteuert wurde (vgl. Drs. 16/2710, Seite 48). Dies ist insbesondere bei einer Veräußerung durch eine Weitereinbringung der eingebrachten Anteile nur der Fall, soweit dieser Vorgang zum gemeinen Wert vollzogen wurde. Mit der vorliegenden Ergänzung wird die Intention nochmals zum Ausdruck gebracht."
Die Begründung zu dem Gesetzesentwurf zeigt deutlich auf, dass der Gesetzgeber von Anfang an davon ausgegangen ist, dass nur Veräußerungen unter Aufdeckung der stillen Reserven von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG erfasst sind. Die geplante Ergänzung des Gesetzestextes soll dieses Verständnis nur klarstellend zum Ausdruck bringen.
ddd) Mit dem herausgearbeiteten Gesetzeszweck wäre es nicht zu vereinbaren, wenn auch Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge mit Buchwertfortführung als Veräußerungen im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG angesehen werden. Bei einer Buchwertfortführung sind die stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen durch den Einbringungs- oder Umwandlungsvorgang auf der übergeordneten Ebene (Veräußerung der erhaltenen Anteile) nicht mittelbar aufgedeckt worden. Deshalb würde die Anwendbarkeit des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG zum Entfallen der vom Gesetzgeber vorgesehenen Einmalbesteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens führen, obwohl § 22 Abs. 2 UmwStG gerade dazu geschaffen wurde, solche Umgehungen zu verhindern. Die Suspendierung der Sperrfrist in solchen Fällen hätte also zur Folge, dass genau das Ergebnis eintreten würde, welches durch § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verhindert werden soll: Der Steuerpflichtige könnte mittels steuerneutraler Einbringungen aus der Teileinkünftebesteuerung fliehen und die Veräußerung der eingebrachten Anteile gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei vornehmen. Würde der Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG auch Einbringungen oder Umwandlungen unter Buchwertfortführung umfassen, würde der Satz 5 regelmäßig zur Unanwendbarkeit der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führen. Es wäre ein Leichtes für den Steuerpflichtigen, die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu umgehen.
eee) Eine solche Rechtsfolge widerspräche offenkundig dem Willen des Gesetzgebers. Die Befolgung des gesetzgeberischen Willens gebietet deshalb, den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG auf den Umfang zu reduzieren, der der Ausnahmevorschrift einen sinnvollen und logisch nachvollziehbaren Anwendungsbereich zuweist und zugleich die Wirksamkeit der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 22 Abs. 2 UmwStG insgesamt bewahrt. In Fällen der vorliegenden Art, in denen die vom Gesetzgeber erstrebte Missbrauchsabwehr ansonsten leerlaufen würde, ist eine teleologische Reduktion des Wortlauts der Rechtsnorm zulässig, wenn eine weiter gefasste Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille gemessen an dem erstrebten Zweck planwidrig umgesetzt wurde (BFH-Urteil vom 15. Juli 2021 IV R 36/18, BFHE 274, 55, BFH/NV 2021, 1588, Rz. 36 bei juris; BFH-Urteil vom 18. August 2021 XI R 43/20, BFHE 274, 124, BFH/NV 2022, 459, Rz. 33 bei juris; Urteil des FG Münster vom 12. April 2023 - 13 K 1566/20 F, EFG 2023, 1183, Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH X R 29/23). Es kann im vorliegenden Fall nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber bewusst in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift verankert hat, die durch eine zeitgleich geschaffene Ausnahmeregelung in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG in ihrem zentralen Anwendungsbereich ausgehebelt werden kann und damit letztlich bedeutungslos ist. Ein solches Ergebnis wäre sinnwidrig und zeigt deutlich auf, dass ein zu weit verstandener Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG den gesetzgeberischen Willen nicht plangemäß umsetzt.
fff) Die von dem Senat vorgenommene Einschränkung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG stellt auch keine unzulässige Korrektur einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers dar (so aber Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 108. Ergänzungslieferung, Dezember 2022, § 22 UmwStG, Rz. 75b). Dass die Nutzbarkeit der Steuerfreiheit in § 8b Abs. 2 KStG ohne einmalige Versteuerung der stillen Reserven im Teileinkünfteverfahren nicht dem Plan des Gesetzgebers entspricht, sondern diesem Plan zuwiderläuft, ergibt sich aus der bereits zitierten Gesetzesbegründung. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber für in einem Schritt durchgeführte Einbringungen gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eine siebenjährige Sperrfrist wirksam werden lassen will und für in mehreren Schritten vorgenommene Ketteneinbringungen zu Buchwerten auf die siebenjährige Sperrfrist verzichtet. Es ist auch nichts dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber bei Ketteneinbringungen zu Buchwerten von einem geringeren Missbrauchspotential ausgeht, als bei einer in einem Schritt durchgeführten Einbringung. Für solche Differenzierungen besteht auch objektiv kein Anlass. Deshalb müsste eine Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG, die zu einer Differenzierung zwischen Einschritt-Einbringungen und Ketteneinbringungen gelangt, sich den Vorwurf der Widersprüchlichkeit gefallen lassen. Es sind keine Anzeichen dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG so verstanden wissen wollte, dass die aufgezeigten Besteuerungslücken entstehen. Zweckrichtung der Norm, Gesetzesbegründung und Systematik der Gesamtregelung des § 22 Abs. 2 UmwStG lassen vielmehr die rechtspolitische Entscheidung des Gesetzgebers erkennen, im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nur Vorgänge als Veräußerungen anzusehen, mit denen die stillen Reserven der eingebrachten Anteile realisiert worden sind.
ee) Es gibt weitere systematische Überlegungen, die für die Auslegung des Senats sprechen. So lässt eine vergleichende Betrachtung des Anwendungsumfangs des § 22 Abs. 5 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG Rückschlüsse auf den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG zu. Die Unanwendbarkeit von § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG wird im zweiten Halbsatz des Satzes 5 für diejenigen Fälle ausgesprochen, in denen § 6 AStG eingreift, wenn und soweit die Steuer nicht gestundet ist.
aaa) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) ist bei natürlichen Personen, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf Anteile gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG die Veräußerungsgewinnbesteuerung des § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn für die Anteile zu diesem Zeitpunkt im Übrigen die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind. Nach § 6 Abs. 1 Satz 4 AStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises gemäß § 17 Abs. 2 EStG der gemeine Wert der Anteile in dem Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. § 6 Abs. 4 und 5 AStG enthalten umfangreiche Regelungen zur Stundung der entstandenen Steuer, um die Liquiditätsproblematik durch die Aufdeckung der stillen Reserven ohne Zufluss in den Griff zu bekommen.
bbb) § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG ordnet den Verzicht auf den rückwirkenden Ansatz eines Einbringungsgewinns II für den Fall der vorherigen Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG an, weil über die Wegzugsbesteuerung der erhaltenen Anteile mittelbar auch die stillen Reserven der eingebrachten Anteile im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens versteuert werden. Dabei lässt es der Gesetzgeber noch nicht einmal ausreichen, dass die Versteuerung der stillen Reserven durch eine Steuerfestsetzung sichergestellt wird. Der Gesetzgeber stellt als zusätzliche Voraussetzung für die Nichtanwendbarkeit der § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG die Voraussetzung auf, dass die Steuer nicht gestundet wird. Nur dann, wenn die Versteuerung der stillen Reserven der eingebrachten Anteile durch Festsetzung und fehlender Stundung gewährleistet ist, verzichtet der Gesetzgeber in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG auf eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II. Dementsprechend äußert sich der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG (BT-Drs. 16/2710, S. 48) wie folgt:
"Dasselbe gilt, wenn der Einbringende vor Eintritt des schädlichen Ereignisses weggezogen ist und der Einbringungsgewinn im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen wurde. Wurde die Wegzugssteuer gemäß § 6 Abs. 5 AStG gestundet, gilt die Besteuerung des Einbringungsgewinns noch nicht als erfolgt. In diesen Fällen gilt der maßgebliche Einbringungsgewinn II im Zeitpunkt des schädlichen Ereignisses als nachträgliche beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder Buchstabe e EStG."
Vor diesem Hintergrund erscheint es bei systematischer Auslegung zutreffend, wenn auch § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG dahingehend verstanden wird, dass der dort genannte Veräußerungsbegriff nur Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge unter Aufdeckung der stillen Reserven umfasst. Die gleichartige Intention für die Installation der beiden Ausnahmefallgruppen in § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 und Halbsatz 2 UmwStG gebietet einen gleichgroßen Anwendungsumfang. Die beiden Halbsätze des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG lassen sich nur dann zu einem widerspruchsfreien System der Ausnahmetatbestände zusammenführen, wenn die gemeinsame Voraussetzung für eine Suspendierung der Sperrfrist nicht nur für § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG (Wegzugsbesteuerung), sondern auch für § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG (Veräußerung) darin besteht, dass die vorherige Aufdeckung der stillen Reserven der eingebrachten Anteile im Rahmen der Teileinkünftebesteuerung erfolgt ist.
ff) Für die hier vertretene Auslegung spricht auch das Zusammenspiel des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG mit der Grundnorm für den Einbringungsgewinn II in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG greift nämlich nur dann ein, wenn der Anteilstausch gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG mit "unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile" erfolgt. Der Grund für diese Einschränkung besteht darin, dass bei einer Einbringung der Anteile zum gemeinen Wert eine Versteuerung der stillen Reserven der eingebrachten Anteile bereits im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfolgt ist. Für eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns im Rahmen eines Einbringungsgewinns II verbleibt danach kein Raum. § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG fügt sich in die Regelung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur dann passgenau ein, wenn von der Ausnahmevorschrift nur diejenigen vorgelagerten Veräußerungsvorgänge erfasst sind, die in diesem System der gewollten Einmalbesteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens bereits zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen geführt haben. Würden dagegen auch Einbringungs- oder Umwandlungsvorgänge mit Buchwertfortführung als vorgelagerte Veräußerungen im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG anerkannt werden, würden erhebliche, vom Gesetzgeber nicht gewollte Besteuerungslücken in das Regelungssystem des § 22 Abs. 2 UmwStG gerissen werden. Einer derartigen Auslegung kann der Senat nicht beitreten.
gg) Ein weiterer Hinweis auf das von dem Gesetzgeber zugrunde gelegten Verständnis des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG ergibt sich aus dem Ersatzrealisationstatbestand in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG. Die Vorschrift sieht - für den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 UmwStG - grundsätzlich das Entstehen eines Einbringungsgewinns I vor, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt. Zugleich wird eine Rückausnahme implementiert, wenn die Übertragung gemäß §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG überträgt diesen Rechtsgedanken auf den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 UmwStG. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG bestimmt, dass § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 UmwStG Anwendung finden, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile durch einen Vorgang gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt. Werden also die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Gesellschaft zu Buchwerten gemäß §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG weiter übertragen, entsteht kein Einbringungsgewinn II. Der Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wird durch eine ausdrückliche gesetzliche Begrenzung eingeschränkt (vgl. auch Tz. 22.22 AEUmwStG und BFH-Urteil vom 24. Januar 2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 19 bei juris: "eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge"). Dies macht deutlich, dass der Gesetzgeber den Veräußerungsbegriff in § 22 UmwStG nicht mit einem umfassenden, möglichst weitgespannten Begriffsumfang verwendet, sondern mit einem an dem Zweck der Vorschrift ausgerichteten Begriffsumfang.
Bezogen auf die hier maßgebliche Vorschrift in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG bedeutet die systemgerechte Übertragung der in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG vorgenommenen Ausklammerung von Einbringungsvorgängen zu Buchwerten, dass die dem Zweck des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nicht entsprechenden Einbringungen und Umwandlungen zu Buchwerten, die zu keiner Realisierung der stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen führen, von dem Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG ausgenommen werden müssen. Eine andere Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG würde zu einem Wertungswiderspruch im Vergleich zu der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG führen.
hh) Der Senat kann offenlassen, ob die gefundene Auslegung des Veräußerungsbegriffs normspezifisch nur für § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG gilt oder ob sie auch Rückwirkungen auf das Verständnis des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat. Über die Reichweite des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat der Senat im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
aaa) Eine normspezifische - nur an dem Bedeutungsgehalt des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG orientierte - Auslegung könnte daran scheitern, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24 bei juris; BFH-Urteil vom 13. September 2023 II R 49/21, BFHE 282, 313, BFH/NV 2024, 226, Rz. 17 bei juris). Deshalb darf einem Gesetzesbegriff, der mit dem gleichen Wortlaut in demselben Absatz eines Paragrafen mehrfach verwendet wird, nur in seltenen Ausnahmefällen ein unterschiedlicher Inhalt beigemessen werden. Ob der Vergleich des Veräußerungsbegriffs in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG derartige Unterschiede rechtfertigen könnte, ist durchaus zweifelhaft.
bbb) Dies kann aber nicht bedeuten, dass im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG unreflektiert ein für § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG postulierter weiter Veräußerungsbegriff übernommen wird. Vielmehr ist umgekehrt zu fragen, ob sich aus dem Auslegungsergebnis für den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG Rückschlüsse auf den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben. Insoweit ist darauf zu verweisen, dass in der Lehre bereits seit langem Forderungen erhoben werden, den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG normspezifisch teleologisch auf diejenigen Veräußerungsvorgänge zu begrenzen, die dazu führen, dass die durch die Einbringung erreichte Statusverbesserung tatsächlich ausgenutzt wird (überzeugend: Stangl in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22, Rz. 131 ff.; vgl. auch Graw in Bordewin/Brandt, EStG, 427. Aktualisierung, Juni 2020, § 22 UmwStG, Rz. 82: nur Veräußerungen "im eigentlichen Sinne"; vgl. auch: Dreßler/Veil, DB 2023, 536 (540); Satish, DStR 2020, 1537 (1539 ff.); Dreßler/ Schwechel, Ubg 2018, 439 (445); Hageböke, Ubg 2011, 689 (702 f.); Kutt/Jehke, BB 2010, 474, (475 ff.)). Das wäre nur dann gegeben, wenn durch die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft die Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 2 KStG ausgenutzt werden kann. Nur in diesen Fällen verwirklicht sich der vom Gesetzgeber angenommene Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, weil die gewollte Einmal-Versteuerung der stillen Reserven im Teileinkünfteverfahren umgangen wird. Derartige Überlegungen könnten dafür sprechen, steuerneutrale Einbringungen zum Buchwert auch aus dem Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG herauszunehmen. Das vom Gesetzgeber bekämpfte Risiko der missbräuchlichen Inanspruchnahme der Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 2 KStG wird bei derartigen Einbringungsvorgängen nicht verwirklicht. Hierfür spricht auch die Rückausnahme in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG (in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Die dort genannte Ausnahme für Einbringungen im Sinne von §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten ist ein deutlicher Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber derartige Vorgänge als unproblematisch einstuft (vgl. Dreßler/Schwechel, Ubg 2018, 439 (445); Hageböke, Ubg 2011, 689 (702 f.); Kutt/Jehke, BB 2010, 474 (477);Benz/Rosenberg, BB Spezial 2006, 51 (62); etwas vorsichtiger: Bilitewski in Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage, § 22, Rz. 41; Graw in Bordewin/Brandt, EStG, 427. Aktualisierung, Juni 2020, § 22 UmwStG, Rz. 94; Nitzschke in Brandis/ Heuermann, Ertragsteuerrecht, 170. Ergänzungslieferung, Dezember 2023, § 22 UmwStG, Rz. 37; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Auflage, § 22 UmwStG, Rz. 45; Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 98. Ergänzungslieferung, Februar 2020, § 22 UmwStG, Rz. 33).
ccc) Würde der weitgehende Veräußerungsbegriff der Finanzverwaltung für den Tatbestand in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG übertragen werden, wäre dadurch die Möglichkeit eröffnet, mittels einfacher Gestaltungsmaßnahmen den nach dem Zweck des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu Recht verwirklichten Einbringungsgewinn II zu verhindern. Das Doppel-Holding-Modell ist vor diesem Hintergrund überhaupt erst entwickelt worden (vgl. Bilitewski in Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage, § 22, Rz. 262; Stangl in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22, Rz. 484; Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 108. Ergänzungslieferung, Dezember 2022, § 22 UmwStG, Rz. 75b; Stangl/Binder, DStR 2018, 1793 (1799); Dreßler/Veil, DB 2023, 536 (541); Schwetlik, GmbH-StB 2022, 40 (43); Ott, StuB 2022, 613 (618)). Selbst Vertreter der Auffassung, die das Doppel-Holding-Modell als Ausweg aus der Einbringungsgewinnbesteuerung sehen, räumen ein, dass das erzeugte Ergebnis der Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 2 KStG für die eingebrachten und später veräußerten Anteile ohne vorherige Einmal-Versteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren "unter systematischen und fiskalischen Gesichtspunkten unbefriedigend" ist (Stangl in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22, Rz. 484).
ddd) Die zutreffende Herangehensweise kann deshalb nicht in der Übertragung des weiten Veräußerungsbegriffs auf den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG liegen. Konsequenz eines solchen Vorgehens wäre eine doppelt überschießende Wirkung eines zu weiten Veräußerungsbegriffs. Auf der Ebene der Entstehung des Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) werden Einbringungsgewinne ausgelöst, obwohl die zugrundeliegenden Einbringungs- oder Umwandlungsvorgänge gar keine Ausnutzung der Statusverbesserung ermöglichen. Umgekehrt würden auf der Ebene der Ausnahmeregelung (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) überschießende Ergebnisse entstehen, weil Sachverhalte freigestellt werden würden, die nach dem gesetzgeberischen Willen zu einem Einbringungsgewinn II führen sollen.
eee) Wird der Veräußerungsbegriff dagegen mithilfe von teleologischen Erwägungen auf den Bereich zurückgeführt, den der Gesetzgeber mit dessen Verwendung vor Augen hatte, können auf der Ebene der Ausnahmeregelung (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) sachgerechte Ergebnisse erzielt werden. Deshalb wendet der Senat im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG den oben gefundenen - teleologisch reduzierten - Veräußerungsbegriff an. Danach liegt nur dann eine vorherige Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG vor, wenn sie zum gemeinen Wert erfolgt ist. Einbringungs- oder Umwandlungsvorgänge mit Buchwertansatz fallen nicht unter den Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG.
5. Wird dieses Auslegungsergebnis auf den konkreten Fall angewendet, ergibt sich Folgendes:
a) Die Einbringung der Anteile der B-GmbH in die C-GmbH ist im Wege des qualifizierten Anteilstausches gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Deshalb stellt der Vorgang nach dem hier vertretenen Veräußerungsbegriff keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG dar.
Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH stellt ein Anteilstausch im Sinne von § 21 UmwStG zum Buchwert keine schädliche Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar (Tz. 22.22 AEUmwStG; BFH-Urteil vom 24. Januar 2018 I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz. 19: "Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge"). Grund ist, dass der Ersatztatbestand in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG eine Ausnahme für eine Übertragung der erhaltenen Anteile durch einen Vorgang im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten enthält. Dabei handelt es sich um eine Einschränkung des Veräußerungsbegriffs (vgl. Patt in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 98. Ergänzungslieferung, Februar 2020, § 22 UmwStG, Rz. 33; Nitzschke in Brandis/ Heuermann, Ertragsteuerrecht, 170. Ergänzungslieferung, Dezember 2023, § 22 UmwStG, Rz. 37; Graw in Bordewin/Brandt, EStG, 427. Aktualisierung, Juni 2020, § 22 UmwStG, Rz. 82; Stangl in Rödder/ Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage, § 22, Rz. 138; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Auflage, § 22 UmwStG, Rz. 45).
Wenn ein qualifizierter Anteilstausch gemäß § 21 UmwStG zum Buchwerten keine schädliche Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG und im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist, kann es sich auch nicht um eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG handeln. Die Gegenauffassung, die die Ansicht vertritt, dass die Einschränkung des Veräußerungsbegriffs durch § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG nur für Zwecke des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bzw. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gelte, sich aber nicht auf den Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG auswirke (so Bilitewski in Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage, § 22, Rz. 262), ist aus systematischen Gründen abzulehnen.
b) Auch die Einbringung des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG ist gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zu Buchwerten erfolgt. Auch sie stellt deshalb nach dem hier vertretenen Veräußerungsbegriff keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG dar.
Hinzu kommt, dass sich der tauschähnliche Vorgang dieser Einbringung nicht auf die erhaltenen Anteile aus der Einbringung des Geschäftsanteils der A1-GmbH und der A2-GmbH bezieht (der Kläger hat Anteile an der B-GmbH erhalten). Dies wäre aber für eine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG Voraussetzung. Gegenstand der Einbringung war der Geschäftsanteil der C-GmbH. Die Geschäftsanteile der B-GmbH wurden durch den Vorgang nur mittelbar in die D-GmbH & Co KG eingebracht. Angesichts des Umstands, dass in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile als schädlich normiert worden ist, während in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG lediglich die (unmittelbare) Veräußerung der erhaltenen Anteile angesprochen wird, ist es sehr fraglich, ob eine mittelbare Veräußerung der erhaltenen Anteile ausreicht, um den Tatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG zu erfüllen.
Auch die Ersatzrealisationstatbestände gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG in Verbindung mit § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG greifen nicht ein, weil - entgegen der Voraussetzung in § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG - nicht die übernehmende Gesellschaft (die B-GmbH) die eingebrachten Anteile durch einen Vorgang gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG (konkret: gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG) in die D-GmbH & Co KG eingebracht hat. Die Einbringung erfolgte durch den Einbringenden (den Kläger). Es wurden auch nicht die sperrfristbehafteten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH, sondern der Geschäftsanteil an der C-GmbH eingebracht.
Es kann deshalb dahinstehen, ob die Verwirklichung eines Ersatzrealisationstatbestandes überhaupt eine "Veräußerung" im Sinne von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG darstellt oder ob es sich bei den in § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG in Verbindung mit § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG beschriebenen Vorgängen um "Ersatztatbestände" jenseits des eigentlichen Veräußerungsbegriffs handelt.
c) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass die Einbringungen der Geschäftsanteile der B-GmbH in die C-GmbH und des Geschäftsanteils der C-GmbH in die D-GmbH & Co KG den Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nicht erfüllen. Die Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UmwStG wird nicht suspendiert. Der Einbringungsgewinn II ist im Einbringungszeitpunkt entstanden.
6. Da die Gestaltungsmaßnahmen des Klägers nicht zu dem gewünschten Erfolg geführt haben, braucht nicht mehr geprüft zu werden, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) vorliegt. Vorsorglich wird aber darauf hingewiesen, dass es dem Senat fraglich erscheint, ob es jenseits des Anwendungsbereichs der typisierenden Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 22 UmwStG überhaupt noch einen Anwendungsbereich für § 42 AO gibt (vgl. Widmann in Widmann/ Mayer Umwandlungsrecht, 213. Ergänzungslieferung Juli 2024 § 22 UmwStG, Rz. 343).
7. Der angesetzte Einbringungsgewinn II ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Als Einbringungsgewinn II definiert § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG den Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.
Der Beklagte hat den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile an der A1-GmbH und der A2-GmbH im Einbringungszeitpunkt (Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom 11. Juli 2019, vgl. UR xx/2019 des Notars J) anhand der Verkaufswerte ermittelt, die 19 Tage nach der Einbringung ausgehandelt wurden (Kaufvertrag vom 30. Juli 2019, UR xx/2019 des Notars J). Das ist nicht zu beanstanden (Ansatz: 6.750.000 €).
Abgezogen hat der Beklagte als "Kosten für den Vermögensübergang" die Rechts- und Beratungskosten für die Gestaltungsmaßnahmen (Ansatz: 32.595 €) und den von dem Kläger angesetzten Wert für die erhaltenen Anteile an der B-GmbH in Höhe von 1.308.954 € (Buchwert des Geschäftsanteils der A1-GmbH in Höhe von 1.283.954 € zuzüglich Buchwert des Geschäftsanteils der A2-GmbH in Höhe von 25.000 €). Auch dieses Vorgehen des Beklagten ist zutreffend.
Die Siebtelregelung des § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG greift im vorliegenden Fall nicht ein, weil die schädliche Veräußerung im ersten Zeitjahr nach der Einbringung erfolgte. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG hat der Beklagte zu Recht nicht angewandt (§ 22 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG). Der Ansatz im Teileinkünfteverfahren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG) ist ebenfalls nicht zu beanstanden.
II. Der Senat sieht davon ab, zu den weiteren Feststellungen der Außenprüfung Ausführungen zu machen. Zwar haben die Kläger zunächst die vollständige Aufhebung des geänderten Einkommensteuerbescheids 2019 vom xx.xx.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2023 beantragt. Damit haben sie auch die weiteren Feststellungen der Außenprüfung - jenseits des streitigen Einbringungsgewinns II - angegriffen.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihren Antrag aber unter Bezugnahme auf die Probeberechnungen des Beklagten dahingehend begrenzt, dass nur noch eine Herabsetzung der Einkommensteuer 2019 von 2.534.062 € auf 1.500.398 € begehrt wird. Dieser Antrag impliziert, dass die Kläger nur noch den Einbringungsgewinn II angreifen und etwaige Einwendungen gegen die weiteren Feststellungen der Außenprüfung fallen gelassen haben. Hinzu kommt, dass die Kläger zu den übrigen Feststellungen der Außenprüfung keinerlei Ausführungen gemacht haben und der Senat nicht erkennen kann, dass insoweit Streit über die Handhabung der Außenprüfung besteht.
III. In dem parallel geführten Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 2019 und Zerlegung des Messbetrags 2019 (13 K 186/23) ist dem Klagebegehren des Klägers weitgehend abgeholfen worden. Die Auswirkungen auf das hiesige Einkommensteuerverfahren wurden von dem Beklagten in Probeberechnungen dargestellt. Die Kläger haben keine Einwendungen gegen die Berechnungen des Beklagten erhoben. Auch das Gericht ist der Ansicht, dass die Berechnungen des Beklagten zutreffend sind.
Die weitgehende Abhilfe in dem Verfahren 13 K 186/23 führt wegen der deutlich geringeren Ermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG dazu, dass die rechnerisch richtig ermittelte Einkommensteuer 2019 höher ausfallen würde, als die Einkommensteuer 2019, die bislang von dem Beklagten festgesetzt worden ist (bisher: 2.534.062 €, laut Probeberechnung: 2.961.370 €).
Dem Gericht ist es aber verwehrt, eine höhere Steuerfestsetzung anzusetzen, als von dem Beklagten veranlagt worden ist. Einer Erhöhung der Einkommensteuerfestsetzung stände das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2020 XI R 26/19, BStBl II 2020, 421 [BFH 05.12.2018 - XI R 22/14], Rz 22 bei juris; BFH-Urteil vom 16. Juli 2020 IV R 30/18, BFHE 270, 516, BStBl II 2021, 939, Rz. 25 bei juris).
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß §115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Hinweis:
Revision eingelegt; BFH-AZ: X R 26/24
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 17 EStG
§ 21 UmwStG
§ 22 UmwStG
§ 8b KStG
§ 35 EStG
§ 24 UmwStG
§ 20 UmwStG
§ 6 AStG
§ 17 EStG
§ 42 AO
§ 34 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG
§ 3 Nr. 40b EStG
§ 4 Abs. 4a EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG
§ 24 Abs. 1 UmwStG
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG
§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG
§ 24 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Absatz 2 Satz 5 UmwStG
§ 22 Abs. 5 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 6 Abs. 4 und 5 AStG
§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG
§ 6 Abs. 5 AStG
§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 und Halbsatz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG
§ 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 22 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 1314
BFHE 222, 402
BStBl II 2009, 464
BStBl I 2009, 671
BFH/NV 2024, 146
BFH/NV 2024, 226
BFHE 248, 354
BStBl II 2015, 606
BFHE 271, 421
BStBl II 2021, 732
BFH/NV 2021, 951
EFG 2019, 941
EFG 2019, 1045
BB 2010, 474
BFHE 261, 8
BStBl II 2019, 45
EFG 2015, 1876
EFG 2021, 794
EFG 2020, 1268
EFG 2024, 982
BFH/NV 2023, 266
EFG 2022, 538
BFHE 274, 55
BFH/NV 2021, 1588
BFHE 274, 124
BFH/NV 2022, 459
EFG 2023, 1183
BFHE 282, 313
DB 2023, 536
BStBl II 2020, 421
BFHE 270, 516
BStBl II 2021, 939
13 K 186/23
08 I R 77/06
24 III R 15/23
V R 12/22
23 II R 49/21
14 IV R 22/12
20 I R 25/18
20 I R 24/18
2 K 406/16
2 K 881/15
18 I R 48/15
2 K 12/13
8 K 339/15
13 K 571/16
8 K 602/23
X R 8/24
22 I R 18/20
4 K 1512/15
X R 26/22
21 IV R 36/18
21 XI R 43/20
13 K 1566/20
X R 29/23
20 XI R 26/19
XI R 22/14
20 IV R 30/18
X R 26/24