Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-11, Aktenzeichen 6 K 5287/99 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0611.6K5287.99K.F.00

Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.7.1999 und Abänderung der Bescheide zur Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 1991 und 1992, Körperschaftsteuer 1991 und 1992, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1991 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG 1991 und 1992 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1991 - alle vom 14.9.1995 - wird
1. die Körperschaftsteuer 1991 unter Ansatz einer auf EUR 31.813,60 (DM 62.222) reduzierten verdeckten Gewinnausschüttung - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung - festgesetzt und die Ausschüttungsbelastung entsprechend hergestellt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt; die Körperschaftsteuererhöhungs- und minderungsbeträge werden entsprechend festgestellt;
2. der verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1991 entsprechend der Änderung zu 1. festgestellt;
3. der Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1991 entsprechend der Änderung zu 1. festgesetzt.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH (früher N-GmbH). Der Unternehmensgegenstand der mit notariellem Vertrag vom 21.11.1988 gegründeten GmbH - nachfolgend GmbH genannt - bestand u.a. darin, Beteiligungen an Gesellschaften der Werbewirtschaft zu verwalten und Werbetreibende zu beraten. Die Anteile an der GmbH wurden zu 100 v.H. von Herrn T gehalten. Bis zum 31.12.1990 war die GmbH - unter einer anderen Firma - als alleinige Komplementärin der B-GmbH &Co. KG tätig, zum 01.01.1991 erwarb die GmbH sämtliche Anteile an dieser Gesellschaft.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 05.10.1990 hatte die B-GmbH &Co. KG ein Einfamilienhaus in E-Stadt, Straße , erworben. Der Kaufpreis für das 297 qm große Grundstück und das unter Denkmalschutz stehende Gebäude mit einer Wohnfläche von 214,37 qm betrug 1.600.000,00 DM. In den Jahren 1991 und 1992 wurde das Einfamilienhaus von der GmbH mit einem Aufwand von 1.026.982,00 DM umgebaut; unter anderem wurde ein Schwimmbad eingebaut.
Auf Grund eines Mietvertrages vom 31.10.1991 vermietete die GmbH mit Wirkung vom 01.11.1991 eine Teilfläche des Gebäudes von 144,54 qm (= 67,43 v.H. der Gesamtfläche) für einen monatlichen Mietzins von 3.115,05 DM an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer. Die verbleibende Fläche von 69,83 qm (= 32,57 v.H. der Gesamtfläche) wurden von der GmbH als Büro- und Konferenzraum genutzt.
Im Jahre 1994 begann der Beklagte bei der GmbH mit der Durchführung einer Be-triebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1992. Der Prüfer vertrat die Ansicht, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte nicht das Einfamilienhaus erworben, sondern Büro- bzw. Konferenzräume angemietet. Als wirtschaftlicher Eigentümer des erworbenen Einfamilienhauses sei der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH anzusehen. Das Grundstück sei daher mit sämtlichen Folgekosten aus den Jahresabschlüssen der GmbH zu eliminieren. Daraus ergäben sich verdeckte Gewinnausschüttungen für 1991 in Höhe von 780.873,00 DM und für 1992 in Höhe von 328.625,00 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Textziffer 9 bis 12 des Betriebsprüfungberichts vom 06.04.1995 verwiesen.
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ unter dem 28.08.1995 beziehungsweise 14.09.1995 entsprechend geänderte Bescheide Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 1991 und 1992, Körperschaftsteuer 1991 und 1992, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1991 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG 1991 und 1992.
Im Rahmen eines hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens setzte der Beklagte unter Hinweis auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Dezember 1996 (I R 54/95, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 182, 123) die verdeckten Gewinnausschüttungen auf Beträge von 72.482,00 DM (1991) bzw. 81.917,00 DM (1992) herab. Wegen der Einzelheiten betreffend die Ermittlung dieses Betrages wird auf die Einspruchsentscheidung vom 20.07.1999 Bezug genommen. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch zurück.
Am 19.08.1999 hat die GmbH gegen diese Entscheidung Klage erhoben.
Die Klägerin ist der Ansicht, der Beklagte habe im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Unterhalt des Einfamilienhauses durch die GmbH zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Entgegen der Ansicht des Beklagten werde das Einfamilienhaus nicht teilweise privat, sondern in vollem Umfang, nämlich zum Teil durch Vermietung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, zum Teil durch Nutzung für eigene betriebliche Zwecke, betrieblich genutzt. Die Vermietung eines Teils des Gebäudes an den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH führe nicht zum Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen, denn die vom Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Monatsmiete sei angemessen. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei zur Beurteilung der An-gemessenheit des entrichteten Mietzinses nicht auf den bei der GmbH im Zusammenhang mit der Vermietung angefallenen Verlust, sondern auf eine nach Kostenmiete-Grundsätzen zu ermittelnde Monatsmiete abzustellen. Dies müsse schon deshalb gelten, weil auf diese Weise auch der geldwerte Vorteil gegenüber einem fremden Dritten zu bemessen wäre. Zudem sei nach dem Auslaufen der Sonder-Abschreibungen nur noch mit geringen Verlusten oder sogar mit Überschüssen aus der Vermietung an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu rechnen; die bloße Vereinbarung eines Verlustausgleiches führe dann wegen Unterschreitens der angemessenen Miete wiederum zum Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen. Bei der Berechnung der Kostenmiete seien erhöhte beziehungsweise Sonder-Abschreibungen außer Ansatz zu lassen. Denn die Inanspruchnahme dieser steuerlichen Subventions- bzw. Lenkungsnormen sei ein Vor-teil, der der Klägerin erst durch die Anschaffung der Immobilie Str. eröffnet worden sei. Vorteile, die der Kapitalgesellschaft aus der Verlusttätigkeit entstünden, minderten aber den als verdeckte Gewinnausschüttung angenommenen Betrag. Die Abschreibungen für die Heizung und die Einbauküche sei mit 3 v.H. vorzunehmen. Auch entfalle hierbei der - ohnehin unangemessen hohe - Gewinnaufschlag von 10 v.H. Weiterhin sei bei der Ermittlung der Miete ein Abschlag für das Repräsentationsbedürfnis der Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Der Geschäftsführer habe zwischen den Jahren 1989 und 1999 schätzungsweise 150 bis 200 Geschäftsfreunde in den privaten Räumlichkeiten empfangen und bewirtet. Gerade der dadurch vermittelte persönliche Kontakt und die Atmosphäre seien die Grundlage für das Vertrauen der Kunden, welches Voraussetzung für den Geschäftserfolg der Klägerin sei. Ein Großteil der Kunden wünschten ohnehin, für geschäftliche Besprechnungen oder Geschäftsabschlüsse die Öffentlichkeit zu meiden.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG für die Jahre 1991 und 1992 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1991 vom 14.09.1995 beziehungsweise 28.08.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1999 insoweit zu ändern, dass die von dem Beklagten angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beziehungsweise andere Ausschüttungen i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 72.482,00 DM (1991) beziehungsweise 81.917,00 DM (1992) rückgängig gemacht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage unter Beschränkung der verdeckten Gewinnausschüttung für 1991 auf DM 62.222 abzuweisen.
Er macht im Wesentlichen geltend, nach der der Einspruchsentscheidung zu Grunde liegenden Rechtsprechung des BFH komme es allein darauf an, Gewinnminderungen rückgängig zu machen, die durch den Unterhalt des Einfamilienhauses im Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers bei der Klägerin entstanden seien. Es sei daher nicht von Bedeutung, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer an die GmbH eine angemessene Miete entrichtet habe und auf welche Weise diese ggf. zu ermitteln sei.
Der Beklagte ist der Ansicht, unter zutreffender Berechnung der Absetzung für Abnutzung - AfA - für die Einbauküche sei die verdeckte Gewinnausschüttung um 10.359,80 DM auf 62.222 DM für 1991 zu reduzieren. Eine Änderung der verdeckten Gewinnausschüttung für 1992 käme indessen nicht in Betracht, da sich bei Ansatz der zutreffenden AfA für die Einbauküche eine höhere als die angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung ergeben würde.
Die Klage ist über die von dem Beklagten eingeräumte Reduzierung der verdeckten Gewinnausschüttung für 1991 hinaus nicht begründet.
Die Verluste, die bei der GmbH im Zusammenhang mit der Vermietung eines Teils des Einfamilienhauses in E-Stadt, Str. , an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer angefallen sind, sind zuzüglich eines Gewinnaufschlages von 10 v.H. auf diese Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensvermehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 851). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung zudem dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist von einer verhinderten Vermögensmehrung ferner dann auszugehen, wenn eine Kapitalgesellschaft im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut unterhält und ihr aus diesem Anlass Verluste entstehen, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 a.a.O, sowie vom 8. Juli 1998 I R 123/97, DStR 1998, 1749). Diese Rechtsprechung beruht im Wesentlichen auf der Erwägung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für die Kapitalgesellschaft eine Verlusttätigkeit nicht ohne die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlages übernehmen würde. Etwas anderes gilt nur, wenn die Unterhaltung des Wirtschaftsgutes (Verlustbereiches) im betrieblichen Interesse der Gesellschaft und nicht gleichzeitig im Interesse einzelner oder mehrerer Gesellschafter liegt (BFH-Urteil vom 04.12.1996, I R 54/95 a.a.O.).
In Anwendung dieser vom Senat für zutreffend gehaltenen Grundsätze ist der Beklagter zu Recht davon ausgegangen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Unterhaltung des von der Rechtsvorgängerin der Klägerin angeschafften Einfamilienhauses in E-Stadt, Straße , nicht ohne Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlages übernommen hätte, denn die Anschaffung und die Unterhaltung des Einfamilienhauses hat überwiegend im Interesse des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH gelegen.
Ein erster Anhaltspunkt dafür ist bereits darin zu sehen, dass mit ca. 2/3 der nutzbaren Fläche der weit überwiegende Teil des Gebäudes nicht von der GmbH für eigene betriebliche Zwecke genutzt, sondern dem Gesellschafter-Geschäftsführer für Wohnzwecke zur Verfügung gestellt wurde. Es ist insoweit nicht mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar, für die Schaffung repräsentativer Büro- und Konferenzräume im Umfang von lediglich ca. 70 qm eine Kapitalbindung für den nicht zu eigenen betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteil von ca. (2/3 von 2.600.000,00 DM =) 1.700.000,00 DM in Kauf zu nehmen. Dies gilt umso mehr, als angesichts der Höhe des mit dem Erwerb und dem Umbau verbundenen Aufwandes eine kostendeckende Vermietung der verbleibenden Flächen nicht möglich sein dürfte. Einen weiteren Hinweis dafür, dass der Ankauf und die Unterhaltung des Anwesens in erheblichem Umfang im Interesse des Gesellschafters lag, entnimmt der Senat daraus, dass ein erheblicher Teil des Aufwandes für die Umbaumassnahmen auf die nicht von der GmbH genutzten Flächen entfiel und - wie z.B. der Aufwand für den Einbau der Küche und des Schwimmbades - für eine Vermietung der von der GmbH selbst nicht benötigten Flächen nicht zwingend erforderlich war.
Ein besonderes betriebliches Erfordernis, die Immobilie zu unterhalten, wie z.B. ein erhöhtes Repräsentationsbedürfnis, das gerade durch eine diesem Bedürfnis besonders entsprechende Immobilie erfüllt werden sollte, hat die Klägerin nicht dargelegt. Es ist für den Senat auch nicht ersichtlich, dass solche betrieblichen Erfordernisse bestanden, und dass das Wohngrundstück vornehmlich betrieblichen Zwecken - wie z.B. Repräsentationszwecken der GmbH - dienen sollte und konnte. Zwar hat die Klägerin vorgetragen, ihr Gesellschafter-Geschäftsführer habe in den Jahren 1989 bis 1999 150 bis 200 Geschäftsfreunde in den Privaträumen empfangen und bewirtet und dadurch ein Repräsentationsbedürfnis der Klägerin erfüllt. Die von der Klägerin nicht näher dargelegte private Bewirtung in den Privaträumen des Gesellschafter-Geschäftsführers ist aber mangels Abgrenzbarkeit als durch den Gesellschafter-Geschäftsführer privat veranlasst anzusehen. Unabhängig davon kann aber schon angesichts des geringen Umfangs der Bewirtung von im Durchschnitt jährlich bis zu 20 Geschäftsfreunden nicht von einer erheblichen betrieblichen Veranlassung der Unterhaltung der Privaträume ausgegangen werden.
Entgegen der Ansicht der Klägerin steht dem Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen nicht entgegen, dass die mit der Nutzung des Einfamilienhauses verbundenen Aufwendungen grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgaben anzusehen sind, weil die GmbH als Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügt. Denn durch die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen wird vorliegend nicht der betriebliche Charakter der von der GmbH getätigten Aufwendungen in Frage gestellt, sondern eine Einkommenserhöhung unter dem Gesichtspunkt einer verhinderten Vermögensmehrung vorgenommen.
Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen hat der Beklagte zutreffend ermittelt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Höhe des Aufwendungsersatzanspruchs in Fällen wie dem vorliegenden nach der Höhe des Verlustes zu bemessen, der bei der Kapitalgesellschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum durch die Unterhaltung des Wirtschaftsgutes im Interesse des Gesellschafters angefallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 a.a.O. unter I. und unter II.4.d.: "Belastung des steuerlichen Gewinns"). Diese Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung findet ihre Rechtfertigung letztlich darin, dass durch den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung die Einkommensminderungen kompensiert werden sollen, die durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner veranlasst sind. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es daher nicht in Betracht, Teile der einkommensmindernd berücksichtigten Aufwendungen (wie z.B. erhöhte Abschreibungen oder Sonderabschreibungen) bei der Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttungen außer Ansatz zu lassen. Zwar sind - wie die Klägerin zutreffend ausführt - bei der Ermittlung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung Vorteile, die die Kapitalgesellschaft aus der Verlusttätigkeit erzielt, anzurechnen (vgl. BFH Urteil vom 4.12.1996 a.a.O.). Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen führt indessen zu einem Vorteil der Kapitalgesellschaft, der ausschließlich in seiner steuerlichen Auswirkung im Jahr der Inanspruchnahme besteht. Solche Vorteile sind bei der Ermittlung der Beträge, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst das Einkommen gemindert haben, nicht anzurechnen.
In gleicher Weise ist auch die Auffassung der Klägerin unrichtig, es sei zur Bemessung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung nicht auf die bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin berücksichtigten Unterdeckungsbeträge, sondern die nach Kostenmiete-Grundsätzen zu ermittelnde Monatsmiete abzustellen, denn eine vGA liegt vor, soweit Einkommen gemindert ist.
Einwendungen gegen die Höhe der vom Beklagten - nach Korrektur der AfA für die Einbauküche - letztlich mit 56.565,64 DM (1991) bzw. 77.267,77 DM (1992) ermittelten Unterdeckungsbeträge für den an den Gesellschafter-Geschäftsführer vermieteten Teil der gesamten Nutzungsfläche hat die Klägerin nicht geltend gemacht, sie sind für den Senat auch nicht ersichtlich. Soweit der Verlust für das Streitjahr 1992 nach Korrektur der AfA für die Einbauküche höher ist als der vom Beklagte in den angefochtenen Bescheiden mit DM 74.469,77 errechnete Verlust, steht einer Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der Klägerin die Rechtschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens entgegen (vgl. BFH Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BStBl II 1971, 591; Tipke/Kruse AO/FGO Kommentar FGO § 96 RN 101 mwN).
Den vom Beklagten zu Grunde gelegten Gewinnaufschlag von 10 v.H. hält der Senat nicht für überzogen. Gründe, die gegen die Angemessenheit dieses Aufschlages sprechen, hat die Klägerin nicht vorgebracht und sind auch nicht ersichtlich. Insbesondere hält sich der Gewinnaufschlag mit DM 5.656 (1991) und DM 7.447 (1992) deutlich unter der vom BFH (BFH Urteil vom 19. April 1972 I R 62/70, BStBl II 1972, 594) als obere Grenze der Angemessenheit angesehenen 4 %igen Verzinsung des in Erwerb und Ausbau der vermieteten Wohnung investierten Kapitals (im Streitfall: 4 % auf 67,43% (Anteil an der Gesamtfläche) von ca. DM 2,7 Mio = DM 72.824).
Für die danach anzusetzenden Gesamtbeträge von 62.222 DM (1991) bzw. 81.917 DM (1992) war in den Veranlagungszeiträumen 1991 und 1992 auch die Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG) herzustellen, denn bei unterstellter Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs nebst Gewinnzuschlag hätte sich dieser bei der GmbH nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen jeweils spätestens zum Ende des Veranlagungszeitraums gewinnerhöhend ausgewirkt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BStBl II 1993, 801).
Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1999 für das Streitjahr 1991 noch von verdeckten Gewinnausschüttungen und anderen Ausschüttungen in Höhe von 72.482,00 DM ausgegangen ist, hat er im Klageverfahren eine auf 62.222 DM verringerte verdeckte Gewinnausschüttung für 1991 als zutreffend angesehen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 795
BStBl II 1971, 591
BStBl II 1972, 594
BStBl II 1993, 801
I R 54/95
92 I R 21/90
67 I 261/63
90 I R 6/89
98 I R 123/97
70 VI R 313/68
72 I R 62/70
93 I R 72/92