Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-11-11, Aktenzeichen 6 K 386/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung des zwischen der Klägerin, der Stadtwerke B GmbH und der Wirtschaftsbetriebe B GmbH (WB) geschlossenen Ergebnisabführungsvertrages sowie die Höhe der Nachzahlungszinsen gem. § 233a Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin wurde im Jahr 2000 mit einen Stammkapital von … EUR gegründet. Im Jahr 2001 nahm sie durch Beschluss vom …2001 eine Kapitalerhöhung auf …. EUR vor. Am Stammkapital waren im Jahr 2001 die Stadt B mit 51 % und die A GmbH mit 49 % (nominal 490.000 EUR) beteiligt. Die A GmbH firmiert inzwischen als C GmbH.
Geschäftsfelder der Klägerin sind die Gas- und Wasserversorgung im Bereich der Stadt B sowie die Abwasserentsorgung für die Städte B und H.
Die Betriebsführung erfolgt durch die A GmbH. Diese erhält dafür jährlich rund … EUR. Darüber hinaus ist die A-GmbH auch Gasvorlieferant mit einem jährlichen Umsatzvolumen im Zeitraum von 2004 bis 2007 zwischen ...
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom … mit der letzten Änderung durch Beschluss vom … regelte in § 12 zur Gewinnverteilung wörtlich Folgendes:
„Von dem ausgewiesenen Jahresüberschuss erhält die A GmbH vorab eine Gewinnausschüttung i.H.v. … EUR. Der verbleibende Jahresgewinn wird im Verhältnis der Geschäftsanteile unter den Gesellschaftern verteilt. Falls das Jahresergebnis zur Vorabausschüttung nicht ausreichen sollte, wird der Ausschüttungsanspruch auf die nachfolgenden Jahre vorgetragen“.
Durch Ausgliederung des Betriebes „Hallenbad der Stadt B“ zum 01.01.2004 entstand die WB. Dieser GmbH übertrug die Stadt B die an der Klägerin bestehende Beteiligung zum 01.01.2004. Die WB wurde damit Gesellschafterin bei der Klägerin und hält seitdem den Geschäftsanteil von … EUR. Die WB schloss mit der Klägerin am ….2004 einen Gewinnabführungsvertrag. Darin verpflichtete sich die Klägerin als Organgesellschaft ihren gesamten Gewinn an die WB als Organträgerin abzuführen. Der Gewinnabführungsvertrag enthält zudem u.a. die folgende Regelung zur Verlustübernahme:
„§ 2 Verlustübernahme
(1) Die WB ist verpflichtet jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen (andere Gewinnzuschlägen nach § 272 Abs. 3 HGB) soweit rechtlich zulässig Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in diese eingestellt worden sind.
(2) § 302 Abs. 1 und 3 AktG finden entsprechende Anwendung
(3) Die Verpflichtung zur Verlustübernahme gilt erstmals für das am 01.01.2004 beginnende Geschäftsjahr ...“
Die Regelungen in § 2 Abs. 2 des EAV (Verweis auf § 302 AktG) sind nach dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bisher unverändert geblieben.
Ferner enthält der Vertrag in § 3 die folgende Vereinbarung zur Ausgleichszahlung:
„(1) Die WB garantiert den außenstehenden Gesellschaftern für jedes volle Geschäftsjahr …eine jährliche Ausgleichszahlung in Höhe von € … je € 1.000,00 Nennbetrag eines Geschäftsanteils zu leisten.
(2) Die WB verpflichtet sich weiterhin, den außenstehenden Gesellschaftern jährlich einen variablen Zuschlag zur Ausgleichszahlung zu leisten, der wie folgt zu ermitteln ist:
Ausgangsgröße ist der Jahresüberschuss der… (Organgesellschaft) … vor Ergebnisabführung, Ausgleichszahlung und Ertragsteuern…, aber unter Berücksichtigung des Ertrages aus der Hebung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG. Hiervon gelangen in Abzug die originäre bzw. fiktive Gewerbeertragsteuer und die fiktive Körperschaftsteuer einschl. Solidaritätszuschlag nach Maßgabe des Abs. 3 sowie die Ausgleichszahlung nach Abs. 1. Das Ergebnis wird mit der Beteiligungsquote multipliziert
Ergibt sich nach Abzug der fiktiven Ertragsteuern und der Ausgleichszahlung nach § 3 Abs. 1 von der Ausgangsgröße ein negatives Ergebnis, ist dieses Ergebnis auf neue Rechnung vorzutragen. Es vermindert die Ergebnisse in den Folgejahren, die für die Berechnung der variablen Ausgleichszahlung zugrunde gelegt werden. Das so korrigierte Ergebnis wird – soweit es positiv ist – mit der Beteiligungsquote der außenstehenden Gesellschafter multipliziert…“
Der Gewinnabführungsvertrag wurde am …2004 bei der Klägerin als Organgesellschaft im Handelsregister eingetragen. Die Laufzeit des Ergebnisabführungsbetrages betrug mehr als fünf Jahre nach der Eintragung.
Bereits im Vorfeld des Vertragsabschlusses hatte die Klägerin einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur geplanten Organschaft gestellt. Mit Schreiben vom …führte die Klägerin nach Darstellung des geplanten Sachverhaltes Folgendes aus:
„Es wird beantragt, die nachfolgenden Feststellungen durch Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu bestätigen.
a) …
b) Die im anliegenden Ergebnisabführungsvertrag dargestellte Ausgleichszahlung mit einem garantierten Grundbetrag sowie einer ergebnisabhängigen Komponente erfüllt die Voraussetzungen des § 16 KStG. Der Vertrag ist steuerlich anzuerkennen.
c) Nach Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages und dessen Wirksamwerden …können die Erträge aus der Gewinnabführung der Stadtwerke B GmbH bzw. aus der Zurechnung des Einkommens für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer mit den Ergebnissen aus dem Bereich Bad steuerlich wirksam verrechnet werden…
d) …
e) …“
Dem Antrag war ein Vertragsentwurf beigefügt, der in § 3 die Ausgleichszahlung regelte. Abweichend vom tatsächlichen Vertragsabschluss sah der Entwurf einen Fixbetrag von … Euro je 1.000 Euro Nennbetrag vor.
Das Finanzamt teilte mit Schreiben vom … zu Frage 5b mit, es sei noch offen, zu welchem Sachverhalt eine Auskunft erteilt werden solle, da keine Festlegung hinsichtlich der festen Ausgleichszahlung getroffen worden sei. Es bestünden jedoch keine Bedenken, auf das BMF-Schreiben vom 13.09.1991 hinzuweisen, wonach es zulässig sei, wenn eine feste Ausgleichszahlung durch einen variablen Betrag erhöht werde.
Zu Frage 5c machte das FA umfangreiche Ausführungen und bat um Ergänzung des Sachverhaltes.
Daraufhin ergänzte die Klägerin mit Schreiben vom … ihren Antrag. Sodann führte das Finanzamt im Schreiben vom … aus:
„…zu den in Ihrem Antrag unter 5 gestellten Fragen habe ich bereits in meinem Schreiben vom … Stellung genommen. Ergänzend zum o.a. Schreiben teile ich Ihnen zu Frage 5c unter Berücksichtigung ihres Antrages vom … mit: Die bei einer Zusammenfassung von Stadtwerken und Bädern durch Zwischenschaltung eines Blockheizkraftwerkes geforderte objektive, enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht ist nunmehr gegeben. Der Sachverhalt, Ausgliederung des Regiebetriebes Bäder in eine GmbH sowie der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen der WB GmbH und der Stadtwerke B GmbH kann wie beabsichtigt verwirklicht werden. Die Bindungswirkung tritt jedoch nur ein, wen der verwirklichte Sachverhalt mit dem bei der Beantragung der verbindlichen Auskunft vorgetragenen Sachverhalt übereinstimmt…“
In den Streitjahren leistete die Organträgerin WB an die A GmbH folgende Ausgleichszahlungen:
2004:… Euro
2005:… Euro
2006: … Euro
2007: … Euro.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007.
In der Zeit vom … führte das Finanzamt …bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Besteuerungszeiträume 2004 – 2007 durch. Im Rahmen der Außenprüfung beurteilte der Außenprüfer auch den Sachverhalt im Zusammenhang mit den geleisteten Ausgleichszahlungen an die A GmbH. Er stellte fest, dass der A GmbH durch die Ausgleichszahlungen im Prüfungszeitraum zwischen 56 und 63 % des Jahresüberschusses der Klägerin zugeflossen waren. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Klägerin als Organgesellschaft aufgrund der Höhe der geleisteten Zahlungen nicht mehr den gesamten Gewinn an die Organträgerin abgeführt habe. Daher sei das Jahresergebnis körperschaftsteuerlich bei der Klägerin zu erfassen. Die von der WB an die A GmbH geleisteten Ausgleichszahlungen und die von der Klägerin an die WB abgeführten Gewinne erfasste der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Der Beklagte folgte dieser Auffassung und erließ auf der Grundlage der von dem Außenprüfer vertretenen Rechtsauffassung nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2004 – 2007 vom …. Zugleich setzte der Beklagte jeweils Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO fest.
Mit Schreiben vom … legte die Klägerin Einspruch ein und bezeichnete die angefochtenen Bescheide wie folgt: „Bescheide für 2004 – 2007 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, den Gewerbesteuermessbetrag, Bescheide zum 31. Dezember 2005, 2006 und 2007 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG“.
Sodann führte sie aus:
„Sehr geehrte Damen und Herren,namens und im Auftrag der Stadtwerke B GmbH legen wir gegen die o.g. Bescheide Einspruch ein.“
Das Einspruchsschreiben war von einer Wirtschaftsprüfung- und Steuerberatungsgesellschaft verfasst und von einem Wirtschaftsprüfer und einer Steuerberaterin unterzeichnet. In der Begründung wandte sich der Einspruch ausschließlich gegen die Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrages sowie gegen die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos 2005. Mit Schreiben vom … führte die Klägerin aus, sie erweitere ihren Einspruch und wende sich nunmehr auch gegen die Höhe der Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO.
Das Finanzamt wies die Einsprüche mit Teileinspruchsbescheid vom … zurück. Es vertrat weiterhin die Auffassung, der zwischen der Klägerin und der WB geschlossene Ergebnisabführungsvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen, weil die Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter so hoch seien, dass nicht mehr der gesamte Gewinn der Organgesellschaft als abgeführt anzusehen sei. Das Finanzamt verwies insoweit auf das BFH-Urteil vom 04.03.2009 (I R 1/08, BStBl II 2010, 407). Die Höhe der Nachzahlungszinsen sei nicht zu beanstanden. Nachzahlungszinsen seien nach der geltenden Rechtslage festgesetzt worden. Das Übermaßverbot sei in Bezug auf die Höhe der Verzinsung mit 0,5 % je Monat nicht verletzt.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.
Die Klägerin ist der Rechtsauffassung, das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, dass sie nach § 14 Abs. 1 KStG nicht „ihren ganzen Gewinn“ an die WB als Organträgerin abgeführt habe. Die an die A GmbH geleisteten Ausgleichszahlungen seien nicht höher als der hypothetische - nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin ermittelte - Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters A GmbH. Das FA übersehe die in § 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin vereinbarte disquotale Gewinnverteilung. Diese disquotale Gewinnverteilung sei statuarisch vereinbart und damit steuerlich relevant.
Zudem habe der BFH in seinem Urteil vom 04.03.2009 dem Terminus „Gewinnabführung als Ganzes“ in § 14 KStG fälschlich eine eigene von §§ 291 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative und 304 AKtG abgekoppelte steuerliche Bedeutung beigemessen.
Eine Ausgleichszahlung i.H. des hypothetischen Gewinnes oder sogar eine Ausgleichszahlung, die über diesem hypothetischen Gewinn liege, stehe vielmehr grundsätzlich der Vollabführung des Gewinns an den Organträger nicht entgegen. Bei einem gesellschaftsrechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag werde notwendigerweise zunächst der gesamte Gewinn der Organgesellschaft an den Organträger abgeführt und erst dieser leiste die Ausgleichszahlung. § 14 KStG verweise dynamisch auf die Voraussetzungen des Aktienrechts für einen Gewinnabführungsvertrag, die im Übrigen unstreitig gesellschaftsrechtlich auch im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaften Anwendung fänden. Damit seien auch die aktienrechtlichen Regeln zur Ausgleichszahlung aus § 304 AKtG maßgeblich. Dieser sehe eine Dotierung des außenstehenden Gesellschafters zumindest i.H. des hypothetischen Gewinns jedenfalls aus der ex-ante Sicht bei Abschluss des Vertrages als erforderlich an. Der zur Wirksamkeit eines Ergebnisabführungsvertrages bei außenstehenden Gesellschaftern erforderliche Ausgleichsanspruch nach § 304 AktG solle den Minderheitsgesellschaftern nämlich so stellen, als ob die abhängige Gesellschaft unabhängig geblieben wäre. Durch § 304 AktG werde der Grundsatz, dass der Minderheitsgesellschafter für den Verlust seiner Rechtsposition wirtschaftlich voll entschädigt werden solle, umgesetzt. Die vom BFH in Auslegung des § 14 KStG postulierte steuerliche Unzulässigkeit einer Ausgleichszahlung i.H. des hypothetischen Gewinnanspruchs sei demgegenüber nicht in Konkordanz zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu bringen. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG verweise nämlich systematisch mit der Passage „durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. von § 291 Abs. 1 AKtG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen“ lediglich auf den Vollgewinnabführungsvertrag im aktienrechtlichen Sinne und schaffe keine Sonderkategorie für die Gewinnabführung im steuerlichen Sinne. Wollte man der Auffassung des BFH folgen, hätte dies die praktische Konsequenz, dass Gewinnabführungsverträge bei außenstehenden Gesellschaftern zu deren steuerlichen Anerkennung stets mit einer verfassungs- und gesellschaftsrechtlich nicht ausreichenden Ausgleichszahlung ausgestaltet werden müssten.
Auch die zwischen der Klägerin und der Organträgerin vereinbarte Kombination einer Ausgleichszahlung mit festen und variablen Anteilen zugunsten des außenstehenden Gesellschafters sei im Lichte des § 14 KStG unbedenklich. Die Kombination einer festen und einer variablen Ausgleichszahlungskomponente sei nach § 304 AktG zulässig. Dies gelte auch in steuerlicher Hinsicht, denn § 14 KStG regele für die steuerrechtliche Art der anzuerkennenden Ausgleichszahlung nichts steuerrechtlich Spezifisches. Der BFH habe zudem in seinem Urteil vom 04.03.2009 nicht generell variable Ausgleichszahlungen abgelehnt, sondern sie nur der Höhe nach eingeschränkt.
Die Voraussetzungen unter denen der BFH angenommen habe, dass keine Abführung des vollen Gewinns an den Organträger gegeben sei, lägen im Übrigen im Streitfall nicht vor. Der BFH habe ausgeführt, dass jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließe, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, keine Abführung des vollen Gewinns an den Organträger erfolge (BFH-Urteil vom 31.03.1976 I R 123/74, BStBl II 1976, 510).
Ohne den Gewinnabführungsvertrag hätte die SVO jedoch folgende Gewinnanteile von der Klägerin erhalten müssen:
2004: … EUR statt … EUR;
2005: … EUR statt … EUR;
2006: … EUR statt … EUR;
2007: … EUR statt … EUR.
Der A GmbH fließe somit der Gewinn der Klägerin gerade nicht in dem Verhältnis zu, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre.
Neben der Abführung des gesamten Gewinns seien auch die übrigen Voraussetzungen des § 14 KStG in Bezug auf den hier in Rede stehenden Ergebnisabführungsvertrag erfüllt.
Soweit sich die Klägerin gegen die Höhe der Nachzahlungszinsen wendet, trägt sie vor, dass § 233a AO inzwischen verfassungswidrig geworden sei. Die Norm verstoße sowohl gegen das Übermaßverbot nach Art. 1 Abs. 3, Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz als auch gegen die Art. 3 und 14 Grundgesetz. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht mit Nichtannahmebeschluss vom 30.09.2009 1 BvR 2539/07 (WM 2009, 2001) die Auffassung vertreten, dass § 302 AO 1977 mit einem Zins von 0,5 % pro Monat bei Nachzahlungszinsen nicht gegen das Übermaßverbot verstoße. Diese Entscheidung sei allerdings vor dem Hintergrund des seinerzeitigen verhältnismäßig hohen Zinsniveaus ergangen. Diese Entscheidung könne jedoch vor dem Hintergrund der aktuellen Niedrigzinsphase keinen Bestand haben. Vielmehr habe es der Gesetzgeber unterlassen, unter Berücksichtigung des sehr viel geringeren aktuellen Zinsniveaus die Nachzahlungszinsen nach unten anzupassen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die Nachzahlungszinsen nicht steuerlich abzugsfähig seien, umgekehrt aber fiktive Erträge der Steuerpflichtigen aus der Alternativanlage zu versteuern seien. Eine sichere seriöse Alternativanlage mit einem Ertrag nach Steuern von 6 % per Anruf sei offenkundig nicht existent.
Die Klägerin beantragt,
die Änderungsbescheide für 2004 bis 2007 über Körperschaftsteuer und Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer vom … in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom … dahingehend abzuändern, dass der Körperschaftsteuer die Besteuerungsgrundlagen so zu Grunde gelegt werden, wie sie sich bei Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages ergeben und unter entsprechender Abänderung der Zinsbescheide den Zinsbescheiden im Übrigen einen Zinssatz von 2 % zu Grunde zu legen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bereits im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie über Zinsen gem. § 233a AO für 2004 bis 2007 vom … in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom … sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Soweit sich die Klage gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO richtet, hat sie bereits deshalb keinen Erfolg, weil die Zinsfestsetzung bestandskräftig ist. Die Klägerin hat die entsprechenden Zinsbescheide vom … nicht innerhalb der Einspruchsfrist angefochten.
Der am … eingelegte Einspruch richtete sich nach seinem ausdrücklichen Wortlaut (nur) gegen die Bescheide für 2004 – 2007 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, den Gewerbesteuermessbetrag und gegen die Bescheide zum 31. Dezember 2005, 2006 und 2007 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG. Die Bescheide über die Festsetzung von Zinsen (vgl. § 233a Abs. 4 AO) wurden demgegenüber nicht benannt. Zudem ergibt sich aus der im Schreiben vom … verfassten Begründung kein Anhaltspunkt dafür, dass auch die Zinsfestsetzung angegriffen werden sollte. Eine Auslegung des Einspruchsschreibens über den Wortlaut hinaus ist vor dem Hintergrund der fehlenden Anknüpfungspunkte in der Begründung sowie der Tatsache, dass das Einspruchsschreiben von steuerlichen Fachleuten (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater) verfasst wurde, nicht möglich.
Soweit sich die Klägerin erstmal im Schreiben vom … gegen die Zinsfestsetzung wendet, war zu diesem Zeitpunkt die Einspruchsfrist bereits abgelaufen. Unerheblich ist insoweit, dass der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung materiell rechtlich über die Zinsfestsetzung entschieden hat, obwohl er den Einspruch als unzulässig hätte verwerfen müssen.
2. Die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2004 bis 2007 hat ebenfalls keinen Erfolg. Der Beklagte hat zu Recht den Ergebnisabführungsvertrag vom … steuerlich nicht anerkannt und die als Ausgleichszahlungen geleisteten Beträge sowie die Abführung an den Organträger als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.
a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1, der gem. § 17 Satz 1 KStG auch für die Klägerin als GmbH Anwendung findet, ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn sich die Organgesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes Unternehmen abzuführen. Weitere Voraussetzung ist gem. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird.
Im Streitfall hat die Klägerin am … einen Gewinnabführungsvertrag mit der Wirtschaftsbetriebe B GmbH geschlossen, mit dem sie sich verpflichtet hat, ihren gesamten Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Die Vereinbarung enthält zudem die notwendige Mindestlaufzeit von fünf Jahren.
(1) Der steuerlichen Anerkennung dieses Vertrages steht jedoch die Vereinbarung in § 3 über die Ausgleichszahlung an die A GmbH entgegen.
(a) Nach §§ 291, 304 AktG ist notwendiger Bestandteil eines Ergebnisabführungsvertrages die vertragliche Vereinbarung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter. Ist die Organgesellschaft eine Aktiengesellschaft ergibt sich dies unmittelbar aus § 304 AktG. Ist die Organgesellschaft - wie im Streitfall - eine GmbH kommt eine unmittelbare Anwendung nicht in Betracht. Ob und inwieweit § 304 bei der GmbH entsprechend anzuwenden ist, ist handelsrechtlich bisher nicht abschließend geklärt. Teilweise wird vertreten, bei einer GmbH bestehe grundsätzlich Vertragsfreiheit hinsichtlich der Ausgestaltung der Ausgleichzahlung (Dötsch; KStG § 16 Rz. 16), teilweise wird die analoge Anwendung des § 304 AktG für den Fall angenommen, wenn auch die Gesellschafter der GmbH (Organgesellschaft) mit Mehrheit den Abschluss des GAV beschließen können, so dass sich ein dem der Minderheitsaktionäre vergleichbares Schutzbedürfnis der Minderheitsgesellschafter zeigt (vgl auch Neumann in Gosch, KStG, 2. Auflage, § 16 Rz. 3).
Im Ergebnis kann hier jedoch offen bleiben, ob auch bei der GmbH als Organgesellschaft ein derartiges zivilrechtliches Wirksamkeitserfordernis entsprechend § 304 AktG besteht, denn der Ergebnisabführungsvertrag enthält die Vereinbarung einer Ausgleichszahlung an den Minderheitsgesellschafter, der den Anforderungen des § 304 AktG entspricht.
Nach § 304 Abs. 2 AktG ist als Ausgleichszahlung mindestens die jährliche Zahlung des Betrags zuzusichern, der nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Ertragsaussichten unter Berücksichtigung angemessener Abschreibungen und Wertberichtigungen, jedoch ohne Bildung anderer Gewinnrücklagen, voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. Ist der andere Vertragsteil eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien, so kann als Ausgleichszahlung auch die Zahlung des Betrags zugesichert werden, der unter Herstellung eines angemessenen Umrechnungsverhältnisses auf Aktien der anderen Gesellschaft jeweils als Gewinnanteil entfällt. Allein durch die Vereinbarung des Fixbetrages ist insoweit bereits den Anforderungen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG ausreichend Rechnung getragen. Insoweit ist aus handelsrechtlicher Sicht unschädlich, wenn über den gesetzlich geforderten Mindestbetrag eine Aufstockung durch einen variablen Ausgleich gezahlt werden soll.
(b) In steuerrechtlicher Hinsicht wird jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - der sich der erkennende Senat anschließt - in bestimmten Fällen nicht mehr der gesamte Gewinn im Sinne des § 14 KStG an den Organträger abgeführt, wenn sich der variable Anteil - wie im Streitfall - am Ergebnis des Gewinn der Organgesellschaft (und nicht am Gewinn des Organträgers, wie in § 304 AktG vorgesehen) bemisst. Zwar führt nach der Rechtsprechung des BFH nicht bereits die Kombination einer variablen Zahlung mit einer Festbetragskomponente zur steuerlichen Schädlichkeit der Ausgleichszahlung, durch die Kopplung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung wird aber die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführung in Frage gestellt (vgl. BFH vom 04.03.2009 I R 1/08 BStBl II 2010, 407). Insoweit hat der BFH für den Fall, dass dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, ausgeführt, dass keine Abführung des vollen Gewinns mehr vorliegt (siehe auch BFH vom 31.03.1976 I R 123/74, BStBl II 1976, 510).
Zur Überzeugung des erkennenden Senates gilt dies auch für den Fall, dass eine variable Ausgleichszahlung vereinbart wird, und - nach Addition mit dem Fixbetrag - ein Betrag an den außenstehenden Gesellschafter gezahlt wird, der unterhalb des ohne EAV zu zahlenden Betrages liegt. Entscheidend für die steuerliche Schädlichkeit der variablen Ausgleichszahlung ist nicht die absolute Höhe, sondern die Tatsache, dass sie in irgendeiner Form an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Ergebnisabführung geknüpft ist. In diesem Fall bezieht der außenstehende Gesellschafter keine Ausgleichszahlung, sondern eine ihm nach Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages nicht mehr zustehende Beteiligung am Ergebnis der Organgesellschaft. Das hat zur Folge, dass nicht das ganze Ergebnis an den Organträger abgeführt wurde, sondern nur das seiner Beteiligung entsprechende Ergebnis. Der Ergebnisabführungsvertrag ist damit nicht durchgeführt (vgl. auch Frotscher KStG, § 16 Rz. 31).
Schließlich wird bei einer prozentual am Gewinn der Organgesellschaft anknüpfenden Ausgleichszahlung dem gesellschaftsrechtlichen Schutzgedanken des § 304 AktG nicht mehr genügt, denn der Gewinn der Organgesellschaft ist bei Bestehen eines Organschaftsverhältnisses zu Lasten der außenstehenden Gesellschafter manipulierbar (vgl. Dötsch KStG § 16 Rz. 16; Frotscher § 16 Rz 28).
(c) Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen hat die Klägerin im Streitfall nicht den gesamten Gewinn an die Organträgerin abgeführt. Die an die A GmbH zu leistende Ausgleichszahlung bemisst sich ausweislich des § 3 Abs. 2 des Gewinnabführungsvertrages u.a. an dem Jahresüberschuss der … d.h. der Organgesellschaft, vor Ergebnisabführung. Dies allein führt bereits zur Steuerschädlichkeit der Vereinbarung. Unerheblich ist daher, ob - wie die Klägerin vorgetragen hat - die tatsächliche Ausgleichszahlung betragsmäßig geringer ist als der hypothetische Gewinnanteil ohne Berücksichtigung des EAV.
(2) Der steuerlichen Anerkennung des Vertrages steht ferner entgegen, dass die Regelungen im Ergebnisabführungsvertrag zur Verlustübernahme nicht auf den mit Wirkung zum 15.12.2004 eingeführten § 302 Abs. 4 AktG verweisen.
(a) Nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist Voraussetzung für die entsprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG bei einer GmbH als Organgesellschaft u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes vereinbart wird.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst die Regelung des § 17 Satz 2 Nr. 2 auch die Verjährungsvorschrift des § 302 Abs. 4 AktG (vgl. BFH vom 24.07.2013 I R 40/12, BStBl II 2014, 272 m.w.N.). Die Tatsache, dass § 302 AktG zivilrechtlich im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist, macht eine solche Vereinbarung nicht entbehrlich (ausführlich dazu siehe BFH vom 03.03.2010 I R 68/09, juris).
Zur Überzeugung des Senates ist die Regelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in der Weise zu verstehen, dass bei Änderung des § 302 AktG auch eine Änderung des Gewinnabführungsvertrages durchgeführt werden muss. Zwar deutet der Wortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG zunächst darauf hin, dass die Voraussetzungen (nur) zu Beginn der Geltung des Ergebnisabführungsvertrages vorliegen müssen, da der Gesetzgeber auf die Vereinbarung abstellt - „vereinbart wird“ - (so z.B. Erle in Sauter/Erle, KStG, § 17 Rz. 56). Dies steht jedoch im Widerspruch zu den grundsätzlichen gesetzlichen Anforderungen an einen Ergebnisabführungsvertrag, denn ein solcher muss, um steuerlich berücksichtigt zu werden, auf mind. fünf Jahre abgeschlossen werden und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich daher auch auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des Aktiengesetzes (so der BFH im Urteil vom 03.03.2010 zur fehlenden Vereinbarung des § 302 Abs.3). Wenn sich daher diese Vorschriften während der Laufzeit des EAV ändern, ist - sofern kein dynamischer Verweis vorhanden ist - auch der EAV an die geänderten Vorschriften anzupassen. Andersfalls stünden die vertraglichen Vereinbarungen in nicht hinnehmbarer Weise im Widerspruch zur Gesetzeslage.
Schließlich ergibt sich auch aus der zur Klarstellung geänderten aktuellen Fassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG zum 25.07.2014 die Notwendigkeit der Anpassung der Ergebnisabführungsverträge an Neuregelungen während der Laufzeit. Denn die Neuregelung fordert nunmehr die Aufnahme eines dynamischen Verweises auf die Vorschriften des § 302 in seiner jeweils gültigen Fassung. Sofern der Gesetzgeber nur auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hätte abstellen wollen, wäre ein derartiger dynamischer Verweis nicht notwendig gewesen.
(b) Im Streitfall genügte der EAV im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am … (noch) den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, denn die Verjährungsregel des § 302 Abs. 4 AktG wurde erst nach Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit Wirkung zum 15.12.2004 eingeführt. Abzustellen ist insoweit nach einhelliger Auffassung auf die übereinstimmenden Erklärungen der Vertragsparteien, nicht hingegen auf die spätere Eintragung im Handelsregister.
Nach Einführung des § 302 Abs. 4 AktG hätte der Gewinnabführungsvertrag jedoch geändert werden müssen. Der vorliegende Verweis bezieht sich ausdrücklich nur auf die Vorschriften des § 302 Abs. 1 und 3 AktG. Ein dynamischer Verweis auf die Vorschrift in ihrer jeweils geltenden Fassung liegt nicht vor. Eine ausdrückliche Einbeziehung des Abs. 4 oder die Aufnahme des dynamischen Verweises wäre daher notwendig gewesen.
Die Frage, ob die Übergangsregelung gem. § 34 Abs. 10b KStG (in der Fassung vom 18.12.2013) anwendbar ist und auf dieser Grundlage eine Heilung des fehlerhaften Vertrages möglich wäre, kann hier offen bleiben. Eine Heilung würde jedenfalls eine Anpassung des Vertrages an die aktuelle Fassung bis zum 31.12.2014 voraussetzen. Diese ist jedoch nach eigenem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht erfolgt.
b) Der Gewinnabführungsvertrag ist ferner nicht auf der Grundlage einer seitens des Finanzamtes erteilten verbindlichen Auskunft anzuerkennen.
Das Finanzamt hat in Bezug auf die steuerliche Anerkennung des EAV, insbesondere in Bezug auf die Anerkennung der vereinbarten Ausgleichszahlungen keine bindende verbindliche Auskunft erteilt.
Die Klägerin hat in ihrem Antrag vom … auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft die Frage hinsichtlich der Ausgleichszahlungen unter Ziffer 5b formuliert. Zu dieser Frage hat das Finanzamt im Schreiben vom … ausdrücklich ausgeführt, insoweit könne es keine Auskunft erteilen, weil der Sachverhalt noch offen sei. Das FA hat lediglich - ausdrücklich unverbindlich - mitgeteilt, grundsätzlich sei eine Kombination aus fester und variabler Ausgleichszahlung möglich. Auch im Schreiben vom … hat das Finanzamt die Anerkennung der Ausgleichszahlungen nicht verbindlich zugesagt. Die ergänzenden Ausführungen beziehen sich ausschließlich auf die Frage 5c, d.h. nicht auf die Ausgleichszahlung.
Schließlich steht der Bindungswirkung einer Auskunft entgegen, dass der tatsächlich abgeschlossenen EAV nicht dem Entwurf entspricht, der dem Antrag auf verbindliche Auskunft beigefügt war. Die Klägerin hat daher einen anderen Sachverhalt verwirklicht, so dass auch aus diesem Grund keine Bindungswirkung eintreten kann.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO
III. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Fragen, ob die Verknüpfung einer Ausgleichszahlung an außenstehende Gesellschafter mit dem Ergebnis der Organgesellschaft - unabhängig von der Höhe - steuerschädlich ist und ob für Altverträge eine Pflicht zur Anpassung in Bezug auf § 302 Abs. 4 AktG vorliegt, sind bislang noch nicht höchstrichterlich geklärt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 291, 304 AktG
§§ 14 bis 16 KStG bei einer GmbH als Organgesellschaft u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften
§ 233a Abgabenordnung
§ 302 AktG
§ 37 KStG
§ 16 KStG
§ 233a AO
§ 233a AO
§ 14 KStG
§ 304 AKtG
§ 304 AktG
§ 302 AO 1977
§ 304 AktG
§ 14 KStG
§ 272 Abs. 3 HGB
§ 302 Abs. 1 und 3 AktG
§ 2 Abs. 2 des EAV
§ 164 Abs. 2 AO
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 291 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative und 304 AKtG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 291 Abs. 1 AKtG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 233a Abs. 4 AO
§ 17 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG
§ 304 Abs. 2 AktG
§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG
§ 302 Abs. 4 AktG
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 302 Abs. 4 AktG
§ 302 Abs. 1 und 3 AktG
§ 34 Abs. 10b KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes
§ 302 des Aktiengesetzes
Art. 3 und 14 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 407
BStBl II 1976, 510
WM 2009, 2001
BStBl II 2014, 272
I R 1/08
76 I R 123/74
1 BvR 2539/07
09 I R 1/08 B
76 I R 123/74
13 I R 40/12
10 I R 68/09
2 KStG zum 25.07