Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-10-11, Aktenzeichen 6 K 296/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft.
Die Klägerin ist eine Steuerberatungsgesellschaft mit Sitz in X. und zahlreichen weiteren Beratungsstellen. Sie ist seit 1960 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Gesellschafter sind seit Beginn der A. e.V. (e.V.) und die B. eG (eG). Die Beteiligungsverhältnisse und Stimmrechte der Gesellschafter haben sich in der Vergangenheit nicht geändert. Demgegenüber sind bei dem Mitgliederbestand beider Gesellschafter Änderungen eingetreten: So hat sich zum Beispiel der Mitgliederbestand der eG von xx.xxx im Jahr 2004 auf xxx.xxx im Jahr 2005 erhöht; auch der Mitgliederbestand des e.V. unterliegt beständig Schwankungen. So sind bei einer generell eher rückläufigen Tendenz in einzelnen Jahren auch Erhöhungen des Mitgliederbestandes zu verzeichnen (von x.xxx im Jahr 1991 auf x.xxx im Jahr 1992, von xxx im Jahr 1998 auf xxx im Jahr 1999 und von xxx im Jahr 2002 auf xxx im Jahr 2003). Die Geschäftsführung der Klägerin wird unstreitig durch Angehörige der steuerberatenden Berufe ausgeübt. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrages besitzt die Klägerin einen Aufsichtsrat mit fünfzehn Mitgliedern, wovon zehn Mitglieder durch die Gesellschafterversammlung bestellt und die übrigen Mitglieder nach den Bestimmungen des Betriebsverfassungsgesetzes gewählt werden. In § 7 des Gesellschaftsvertrages sind die Rechte und Pflichten des Aufsichtsrates festgelegt. Danach hat der Aufsichtsrat insbesondere die Geschäftsführung zu überwachen (§ 7 Abs. 2). Gemäß § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages kann der Aufsichtsrat die Bücher und Schriften der Gesellschaft sowie die Vermögensgegenstände einsehen und prüfen. Weiterhin sind dem Aufsichtsrat die jeweiligen Jahresabschlüsse innerhalb einer bestimmten Frist vorzulegen. Daneben hat der Aufsichtsrat das Recht, eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn es das Wohl der Gesellschaft erfordert. In § 8 enthält der Gesellschaftsvertrag Regelungen über die Organisation und die Beschlussfassung des Aufsichtsrates. Nach § 11 des Gesellschaftsvertrages ist die Bildung eines Gesellschafterausschusses vorgesehen. Der Gesellschafterausschuss wird von der Gesellschafterversammlung gewählt und übt bestimmte Aufgaben und Befugnisse aus, insbesondere den Erwerb, Veräußerung und Belastung von Liegenschaften und Gebäude bis zu einer Wertgrenze von 300.000 EUR, die Anstellung von Prokuristen sowie den Abschluss von bestimmten Dienstverträgen sowie die Eingehung von sonstigen Verpflichtungen in einer bestimmten Größenordnung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag i.d.F. vom 23. November 2001 verwiesen.
Mit Schreiben vom 25. September 2006 wies die Beklagte die Klägerin darauf hin, dass sie nach Auffassung der Beklagten die Voraussetzungen für die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft nicht mehr erfülle, da im Mitgliederbestand der Gesellschafter die erforderliche Kapitalbindung nach § 50a Steuerberatungsgesetz (StBerG) nicht gegeben sei. Auch könne die Klägerin aufgrund des Wechsels im Mitgliederbestand der Gesellschafter den Bestandsschutz nach § 154 Abs. 2 StBerG nicht für sich in Anspruch nehmen, da die Kapitalbindungsvorschriften auch bei Drittgesellschaften erfüllt sein müssten, die mittelbar oder unmittelbar an Steuerberatungsgesellschaften beteiligt seien. Dementsprechend forderte die Beklagte die Klägerin auf, bis zum 31. Dezember 2007 den gesetzmäßigen Zustand herbeizuführen. Gleichzeitig drohte die Beklagte an, nach Ablauf der Frist die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen. Die Klägerin teilte der Beklagten mit Schriftsatz vom 5. Dezember 2006 mit, dass sie die Auffassung der Beklagten zum Wegfall der Voraussetzungen der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft nicht teile. Die Klägerin erhob daraufhin eine Feststellungsklage mit dem Begehren, dass festgestellt werde, dass die Beklagte nicht berechtigt sei, der Klägerin die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen. Die Klage hatte vor dem Niedersächsischen Finanzgericht in erster Instanz (6 K 568/06, Nichtzulassungsbeschwerde anhängig) keinen Erfolg.
Mit Bescheid vom 25. Mai 2007 widerrief daraufhin die Beklagte die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft. Die Beklagte verwies darauf, dass nachträglich die Voraussetzungen für die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft entfallen seien. Die Klägerin erfülle nicht die in § 50a StBerG vorgeschriebene Kapitalbindung. Danach dürften Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ausschließlich die in § 50a Abs. 1 Nr. 1 genannten Personen (Steuerberater und Angehörige sog. verwandter Berufe) sowie Personen mit Ausnahmegenehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG (besonders befähigte Personen) sein. Eine Ausnahme sehe das Gesetz lediglich für sog. Altgesellschaften vor. Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1 StBerG besäßen Steuerberatungsgesellschaften, die bereits am 16. Juli 1989 als Steuerberatungsgesellschaften anerkannt gewesen seien, einen Bestandsschutz. Dieser bestehe aber nur dann, wenn sich nach dem 31. Dezember 1990 der Bestand der Gesellschafter oder das Verhältnis ihrer Beteiligungen oder Stimmrechte nicht durch Rechtsgeschäft oder Erbfall ändere bzw. der Anteil oder das Stimmrecht nicht auf Gesellschafter übergehe, die nicht die Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllten. Dies gelte gem. § 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG auch für die an Steuerberatungsgesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaften. Da sich nach 1990 der Mitgliederbestand des an der Klägerin beteiligten e.V. bzw. der an der Klägerin beteiligten eG geändert habe, sei der Bestandsschutz nach § 154 Abs. 2 StBerG entfallen. Die Mitglieder der Beteiligungsgesellschaften hätten rechtliche und faktische Einflussmöglichkeiten auf die Steuerberatungsgesellschaft, was nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Einführung der Kapitalbindung gem. § 50a StBerG und den eingeschränkten Bestandsschutz aus § 154 StBerG für die Zukunft hätte verhindert werden sollen. Ein weiterer Widerrufsgrund ergebe sich aus der Tatsache, dass der Aufsichtsrat mehrheitlich mit berufsfremden Personen besetzt sei. Zwar sei im StBerG keine Regelung über die Anforderungen an die Zusammensetzung eines Aufsichtsrates enthalten. Es sei jedoch der Wille des Gesetzgebers gewesen, jede Möglichkeit einer berufsfremden Einflussnahme auf die Geschäftsführung zu verhindern. Nach § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages sei es die vornehmliche Aufgabe des Aufsichtsrates, die Geschäftsführung zu kontrollieren und zu überwachen. Damit habe der Aufsichtsrat die Möglichkeit, auf die Geschäftsführung Einfluss zu nehmen. Darin liege ein Verstoß gegen § 32 Abs. 3 StBerG.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, den Widerrufsbescheid vom 25. Mai 2007 aufzuheben. Die Klägerin ist der Auffassung, sie unterfalle weiterhin dem Bestandsschutz gem. § 154 StBerG. Die Voraussetzungen des Bestandsschutzes seien bei der Klägerin nicht entfallen. An dem Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich seit dem 31. Dezember 1990 nichts geändert. Gesellschafter seien bei unverändert gebliebenen Beteiligungsverhältnissen weiterhin der e.V. und die eG. Es habe lediglich ein Mitgliederwechsel auf der Ebene der eG bzw. des e.V. stattgefunden, was jedoch nicht ausreiche, die Privilegierung entfallen zu lassen. Es sei nicht die Intention des Gesetzgebers gewesen, den Bestandsschutz bei dem Neueintritt eines einzigen Genossen oder eines Vereinsmitgliedes entfallen zu lassen. Anderenfalls würde der Bestandsschutz in Bezug auf die Klägerin leerlaufen. Die Klägerin betreut zudem vorwiegend ein bestimmtes Verbandsklientel und sei deshalb in ihrem Bestand besonders geschützt. Darüber hinaus sei die Widerrufsentscheidung der Beklagten verfassungswidrig, da die Widerrufsentscheidung unverhältnismäßig in die Grundrechte der Klägerin aus Art. 12 und 14 Grundgesetz (GG) eingreife. Es sei nicht ersichtlich, inwieweit ein Rückgriff auf die Interessen des Gemeinwohls einen Widerruf rechtfertigen könnte, zumal die Klägerin seit ihrer Gründung 1960 beanstandungsfrei agiert habe. Im Wesentlichen führt die Klägerin aus, die Interessen des Gemeinwohls seien nicht geeignet, das Erfordernis einer Kapitalbindung i.S.d. § 50a StBerG zu rechtfertigen. Vielmehr komme es unter dem Gesichtspunkt des Schutzes der Kunden allein darauf an, dass die konkrete Berufsausübung durch professionelles und qualifiziertes Personal erfolge. Dem werde bereits dadurch Rechnung getragen, dass die Geschäfte der Klägerin verantwortlich durch Steuerberater geführt würden. Insoweit seien die Verhältnisse im Gesundheitsbereich mindestens vergleichbar. So sei es insbesondere im Optiker- und Apothekenbereich ausreichend, dass die tatsächliche Erbringung der konkreten Dienstleistung durch hinreichend qualifiziertes Personal erfolge. Eventuellen Gefahren für die Ausübung der freien Berufe könne durch Haftungs- und Kontrollrechte sowie Verpflichtungen zur Offenlegung von Beteiligungsverhältnissen ausreichend Rechnung getragen werden. Schließlich sei der Widerruf auch nicht dadurch gerechtfertigt, dass die Klägerin über einen Aufsichtsrat verfüge, an dem nicht ausschließlich Steuerberater beteiligt seien. Insoweit fehle es bereits an einer Rechtsgrundlage für ein solches Verbot. Der Aufsichtsrat der Klägerin habe lediglich Kontrollrechte und sei nicht in der Lage, konkret auf die Geschäftsführung der Klägerin Einfluss zu nehmen. Somit werde auch der bei der Klägerin vorhandene Aufsichtsrat von dem Bestandsschutz des § 154 StBerG erfasst.
Die Klägerin beantragt, den Widerrufsbescheid der Beklagten vom 25. Mai 2007 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung ihres Antrages führt die Beklagte aus, sie sei auch bei Altgesellschaften verpflichtet, die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn es nach dem in § 154 Abs. 1 StBerG genannten Stichtag zu einer Veränderung zugunsten sog. Berufsfremder komme. Dabei würden nicht nur unmittelbare Beteiligungen, sondern gem. § 154 Abs. 2 StBerG auch mittelbare Beteiligungen an einer Steuerberatungsgesellschaft erfasst. Der Gesetzgeber unterscheide nicht nach Mitgliedern, Genossen und Gesellschaftern. Vielmehr sei der Begriff der beteiligten Gesellschaften umfassend zu verstehen. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass die Veränderungen im Mitgliederbestand des e.V. und der eG lediglich geringfügig gewesen seien. Eine Geringfügigkeitsgrenze sehe § 154 StBerG nicht vor. Die Klägerin könne es der Beklagten auch nicht anlasten, dass Letztere den Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft erst jetzt und nicht bereits bei Inkrafttreten des Gesetzes ausgesprochen habe. Die Beklagte habe erst jetzt von der Veränderung im Mitgliederbestand erfahren und daraufhin die entsprechenden Konsequenzen gezogen. Gegen die §§ 50a und 154 StBerG bestünden auch keine verfassungsrechtlichen oder europarechtlichen Bedenken. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, dass es Berufsfremden künftig nicht mehr möglich sein soll, Einfluss auf eine Steuerberatungsgesellschaft zu nehmen. Die Vorschrift des § 154 Abs. 2 StBerG sei klar und rechtssicher formuliert und verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Für eine verfassungskonforme Auslegung i.S. der Klägerin sei unter dem Gesichtspunkt des Gemeinwohls und der Steuerrechtspflege insgesamt kein Raum. Ein Verstoß gegen Vorschriften des Europarechts komme vorliegend bereits schon deshalb nicht in Betracht, da es sich nicht um einen grenzüberschreitenden Sachverhalt handele. Darüber hinaus sei der Widerruf schon deshalb auszusprechen gewesen, weil die Klägerin einen Aufsichtsrat habe, der mehrheitlich bzw. nahezu ausschließlich mit berufsfremden Personen besetzt sei. Der Aufsichtsrat selber habe umfangreiche Kompetenzen und dadurch die Möglichkeit auf die Geschäftsführung der Klägerin Einfluss zu nehmen. Daher werde die Klägerin nicht mehr verantwortlich i.S.d. § 32 StBerG durch Steuerberater geführt. Insofern könne sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass § 154 StBerG mit seinem Bestandsschutz auch den Aufsichtsrat erfasse.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der Widerrufsbescheid vom 25. Mai 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beklagte durfte die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft nicht widerrufen.
Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG hat die zuständige Steuerberaterkammer die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich fortfallen, es sei denn, dass die Gesellschaft innerhalb einer angemessenen, von der zuständigen Steuerberaterkammer zu bestimmenden Frist den dem Gesetz entsprechenden Zustand herbeiführt.
1. Eine Voraussetzung für die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG, dass die Gesellschafter ausschließlich Steuerberater, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, in der Gesellschaft tätige Personen, deren Tätigkeit als Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 StBerG genehmigt worden ist, oder Steuerberatungsgesellschaften sind. Diese Voraussetzung erfüllen die Genossenschaft und der Verein als Gesellschafter der Klägerin unstreitig nicht. Damit liegt die in § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG genannte Widerrufsvoraussetzung vor.
2. Dennoch durfte die Beklagte den Widerruf nicht aussprechen, da sich die Klägerin mit Erfolg auf Bestandsschutz berufen kann.
a) Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1 StBerG bleiben Steuerberatungsgesellschaften anerkannt, die am 16. Juni 1989 anerkannt waren. Dieses Merkmal erfüllt die 1960 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte Klägerin.
b) Das Widerrufsverfahren wird auch nicht durch § 154 Abs. 1 Satz 3 StBerG eröffnet. Nach dieser Norm ist das Widerrufsverfahren nach § 55 Abs. 2 und 3 StBerG einzuleiten, wenn sich nach dem 31. Dezember 1990 der Bestand der Gesellschafter oder das Verhältnis ihrer Beteiligungen oder Stimmrechte durch Rechtsgeschäft oder Erbfall verändert und der Anteil oder das Stimmrecht nicht auf einen Gesellschafter übergeht, der die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG erfüllt. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor, da sich der Gesellschafterbestand der Klägerin nach dem 31. Dezember 1990 nicht verändert hat. Zu diesem Zeitpunkt und bis heute sind auch hinsichtlich der Höhe ihrer Anteile der Verein und die Genossenschaft unverändert die einzigen Gesellschafter der Klägerin.
c) Schließlich kann sich die Beklagte für den Widerruf auch nicht auf § 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG berufen. Nach dieser Vorschrift gilt § 154 Abs. 1 Satz 3 und 4 StBerG auch für unmittelbar oder mittelbar an Steuerberatungsgesellschaften beteiligte Gesellschaften, wenn sie nicht die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG erfüllen. Dies bedeutet im Wesentlichen, dass die Steuerberaterkammer das Widerrufsverfahren einzuleiten hat, wenn an einer Steuerberatungsgesellschaft eine Gesellschaft beteiligt ist, deren Gesellschafter Berufsfremde sind und sich deren Gesellschafterbestand oder das Verhältnis ihrer Beteiligungen oder Stimmrechte durch Rechtsgeschäft oder Erbfall verändert und der neue Gesellschafter die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllt. Da die nach 1990 dem Verein und der Genossenschaft neu beigetretenen Mitglieder die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG unstreitig nicht erfüllen, kommt es somit darauf an, ob auch Vereine und Genossenschaften eine Gesellschaft im Sinne des § 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG sind. Dies ist durch Auslegung des Begriffs „Gesellschaft" zu ermitteln.
aa) Erstes Auslegungskriterium ist der Wortlaut der Norm. Das deutsche Gesellschaftsrecht unterscheidet zwischen Gesellschaften im engeren Sinn (Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften) sowie Gesellschaften im weiteren Sinn. Dabei sind Gesellschaften im weiteren Sinn alle privatrechtlichen Zweckvereinigungen, während Gesellschaften im engeren Sinn diejenigen sind, die auf der Grundlage persönlicher Verbundenheit errichtet werden und von der Individualität ihrer Mitglieder abhängen (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 3 I 1). Bei dieser Einteilung stellen sowohl der Verein als auch die Genossenschaft klassische Gesellschaften im weiteren Sinne dar. Folglich ist eine Einbeziehung des Vereins und der Genossenschaft in den Regelungsgehalt der Norm nach ihrem Wortlaut möglich.
bb) Weiteres Auslegungsmerkmal ist der Wille des historischen Gesetzgebers. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen den Vorschriften über die Kapitalbindung insgesamt und den jeweils dazu ergangenen Übergangsregelungen bzw. Bestandsschutzvorschriften. Die Vorschriften über die Kapitalbindung bei Steuerberatungsgesellschaften sind mit dem 4. Gesetz zur Änderung des StBerG 1989 in das StBerG eingefügt worden. Zielsetzung war zum einen eine Anpassung der Regelungen für Steuerberater an diejenigen für Wirtschaftsprüfer. Weiterhin sollte der Charakter der Steuerberatung als einer freiberuflichen, personenbezogenen Tätigkeit gestärkt werden (Bundestagsdrucksache 11/3915).
Gleichzeitig wurde ein Bestandsschutz für bestehende Gesellschaften in das StBerG eingeführt. Die ursprünglich in § 155 Abs. 4 StBerG niedergelegte Bestandsschutzregelung wurde durch das 6. Gesetz zur Änderung des StBerG 1994 durch die Hinzufügung des § 155 Abs. 5 StBerG geändert. Dieser § 155 Abs. 5 StBerG entspricht dem heute geltenden § 154 Abs. 2 StBerG. Zu dieser verschärfenden Ausdehnung der Kapitalbindungsvorschriften auch auf die Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften sah sich der Gesetzgeber genötigt, da 1994 noch eine große Anzahl von Altgesellschaften bestand, deren Beteiligungsverhältnisse nicht den bei Neugründung seit 1989 erforderlichen Kapitalbindungsvoraussetzungen entsprachen. Der Gesetzgeber wollte insbesondere die mögliche Einflussnahme fremder Kapitalgeber auf die Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften abbauen (Bundestagsdrucksache 12/6753, Seite 23). Danach sollte „für den Fall, dass an einer Steuerberatungsgesellschaft juristische Personen beteiligt sind, deren Gesellschafter Berufsfremde sind, die Verpflichtung, einen den Kapitalbindungsvorschriften entsprechenden Zustand zu schaffen, auch im Fall der Veränderung des Bestandes der Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft durch Rechtsgeschäft oder Erbfall entstehen. Damit sollte verhindert werden, dass sich Berufsfremde entgegen der Konzeption der Übergangsregelung des § 155 Abs. 4 StBerG weiterhin über Beteiligungsgesellschaften an Steuerberatungsgesellschaften beteiligen konnten". Dieser Niederlegung des Willens des Gesetzgebers in den Bundestagsdrucksachen ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Beteiligung juristischer Personen an Steuerberatungsgesellschaften im Blick hatte. Insoweit wollte er eine Veränderung in deren Gesellschafterbestand ebenfalls zum Anlass nehmen, einen den Kapitalbindungsvorschriften entsprechenden Zustand herzustellen. Da Vereine und Genossenschaften unstreitig juristische Personen sind, spricht dies dafür, dass der Gesetzgeber die Verschärfung in den Bestandsschutzregelungen auch auf Vereine als Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften anwenden wollte.
Auf der anderen Seite war die Vorstellung des Gesetzgebers erkennbar davon beherrscht, dass es Berufsfremden nicht mehr möglich sein sollte, durch kapitalmäßige Beteiligung Einfluss auf Steuerberatungsgesellschaften zu nehmen. Eine derartige Einflussnahme über den Einsatz von Kapital und den Erwerb entsprechender, mit dem Kapital verbundener Stimmrechte ist jedoch bei einem Verein oder einer Genossenschaft – anders als bei den klassischen Kapitalhandelsgesellschafen- nicht möglich. Denn Vereine und Genossenschaft sind im Gegensatz zu Kapitalhandelsgesellschaften nicht kapitalistisch strukturiert. Die Vereinsmitglieder sind mit Ausnahme der in § 45 Abs. 3 BGB genannten Sondersituationen am Vermögen des Vereins nicht beteiligt. Sie unterstützen den Vereinszweck regelmäßig durch laufende Beiträge und nicht durch die einmalige Zuführung von Kapital. Dementsprechend ist das Stimmrecht im Verein grundsätzlich an die Person als solche gebunden und unabhängig von einer eventuellen Kapitalzuführung (vgl. § 32 Abs. 1 BGB). Gleiches gilt im Ergebnis auch für die Genossenschaft, eine Sonderform des wirtschaftlichen Vereins (Karsten Schmidt, a.a.O., § 41 I. 1). Zwar ist eine Genossenschaft nicht irgendein Verein mit Wirtschaftsbetrieb, sondern ein eigens zweckgebunden förderwirtschaftlicher Verein, der gerade auch auf eine Gewinnerzielung angelegt ist (Beuthien, Genossenschaftsgesetz, 14. Auflage, § 1 Rn. 2, 8). Anders als bei einem klassischen (Ideal-)Verein tritt bei einer Genossenschaft die Beteiligung am Vermögen in Form des zu verzinsenden Genossenschaftsanteils und die Gewinnverteilung nach § 19 GenG hinzu. Vergleichbar wie bei einem Verein tritt jedoch auch bei einer Genossenschaft der für den Gesetzgeber maßgebliche Gedanke des Einflusses durch Kapitalbeteiligung völlig in den Hintergrund. Auch bei einer Genossenschaft ist das Stimmrecht an die Person des Genossen gebunden unabhängig von seiner Kapitalbeteiligung. Gem. § 43 Abs. 3 GenG hat jeder Genosse in der Generalversammlung ohne Rücksicht auf die Zahl seiner Geschäftsanteile, die Höhe des Geschäftsguthabens oder die Dauer seiner Mitgliedschaft nur eine Stimme.
Diese Unterschiede zwischen Genossenschaften und Vereinen einerseits und klassischen Kapitalgesellschaften andererseits lassen den Schluss zu, dass der historische Gesetzgeber bei der Einführung des jetzigen § 154 Abs. 2 StBerG die Möglichkeit, dass ein Verein oder eine Genossenschaft als Gesellschafter an einer Steuerberatungsgesellschaft beteiligt ist, nicht konkret vor Augen hatte.
cc) Die systematische Auslegung führt ebenfalls nicht zu eindeutigen Ergebnissen. Das StBerG verwendet den Begriff der Gesellschaft an mehreren Stellen:
aaa) Zunächst werden in § 49 Abs. 1 StBerG diejenigen Gesellschaftsformen aufgezählt, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden können (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, GmbH, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaften).
Weiterhin macht § 50a StBerG Angaben zu den Gesellschaftern einer Steuerberatungsgesellschaft. Danach können grundsätzlich nur natürliche Personen oder Steuerberatungsgesellschaften Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft sein (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG). Ebenso ist die Beteiligung einer GbR als Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft möglich, wenn sich die natürlichen Personen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG (also Steuerberater, Rechtsanwälte und ähnliche Berufsträger) ausschließlich zum Zweck des Haltens von Anteilen an einer Steuerberatungsgesellschaft zusammengeschlossen haben (§ 50a Abs. 2 Satz 1 StBerG). In diesem Zusammenhang wird auch Stiftungen und eingetragenen Vereinen die Eigenschaft als Berufsangehörige i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG zuerkannt, wenn sie ausschließlich der Altersversorgung der in der Steuerberatungsgesellschaft tätigen Personen dienen (§ 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG).
Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich jedoch aus der ausdrücklichen Nennung der Vereine kein Schluss dahingehend ziehen, dass der Begriff der Gesellschaften im StBerG die Vereine nicht einschließt. Denn soweit im Zusammenhang der §§ 49 ff. von „der Gesellschaft" die Rede ist, ist damit immer eine Steuerberatungsgesellschaft gemeint. Eine solche Steuerberatungsgesellschaft kann aber nur die in § 50a StBerG genannten Gesellschafter haben. Insoweit stellt § 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG eine Erweiterung dieses Gesellschafterkreises dar. Ein Rückschluss auf den Gesellschaftsbegriff in § 154 Abs. 2 StBerG ist daher nicht möglich.
bbb) Im Hinblick auf den Gesellschaftsbegriff in § 154 Abs. 2 StBerG ist dessen Verwendung in § 154 Abs. 1 StBerG zu beachten. Dort werden Gesellschaften und Personenvereinigungen genannt, die nach § 4 Nr. 8 StBerG in der am 15. Juni 1989 geltenden Fassung zu Geschäften in Steuersachen befugt waren. Die Nennung von Gesellschaften einerseits und Personenvereinigungen andererseits legt den Schluss nahe, dass der Gesetzgeber hier eine Unterscheidung dergestalt trifft, dass Gesellschaften nur diejenigen im engen Sinne sein sollen, und dieser enge Gesellschaftsbegriff dann durch den Begriff der Personenvereinigungen erweitert wird.
Allerdings sind in § 4 Nr. 8 StBerG Berufsvertretungen oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereine von Land- und Forstwirten (landwirtschaftliche Buchstellen) genannt. Insgesamt regelt § 4 StBerG die Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen, die nicht nur von Steuerberatern und Steuerberatungsgesellschaften wahrgenommen werden darf. Insoweit bedeutet die Nennung von weiteren Personenvereinigungen in § 4 (insbesondere Nr. 8) StBerG –ähnlich wie beim § 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG- eine Erweiterung des berechtigten Kreises zur steuerberatenden Tätigkeit über die Steuerberatungsgesellschaften hinaus.
Damit bezieht sich der Gesellschaftsbegriff im übrigen StBerG auf fest definierte Gesellschaftsformen, nämlich diejenigen, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden können. Demgegenüber besteht die Besonderheit des § 154 Abs. 2 StBerG darin, dass Gesellschafter der bestehenden Altgesellschaften auch in anderer Rechtsform existieren können, so dass eine Übertragung des Gesellschaftsbegriffs im Übrigen auf den § 154 Abs. 2 StBerG nicht zwingend ist.
d) Ein weiteres wichtiges Auslegungskriterium stellt der Sinn und Zweck der Norm dar. Dabei ist zwischen dem Sinn und Zweck der Kapitalbindungsvorschriften insgesamt und den Bestandsschutzvorschriften der §§ 154, 155 StBerG zu unterscheiden.
Sinn des durch das 6. Gesetz zur Änderung der StBerG im Jahr 1994 eingefügten § 155 Abs. 5 (jetzt § 154 Abs. 2) StBerG ist es, die mögliche Einflussnahme fremder Kapitalgeber auf die Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften zu erschweren (vgl. Meurer in Kuhls, StBerG, 2. Auflage 2004, § 154 Rdn. 13; Gehre/von Borstel, StBerG, 5. Auflage 2005, § 154 Rdn. 6). Insoweit reichten dem Gesetzgeber die bisher getroffenen Maßnahmen nicht aus (Bundestagsdrucksache 12/6753, Seite 23). Grundsätzlich sollten diese Vorschriften dazu führen, dass auf Sicht nur noch Steuerberatungsgesellschaften bestehen, deren Gesellschafter die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG erfüllen. Es sollte mithin keine Ewigkeitsgarantie für bestehende Konstruktionen gegeben werden. Geschützt werden soll nur die dem heutigen Recht nicht mehr entsprechende Rechtsposition, soweit sie vor 1989 erworben wurde (Meurer in Kuhls, StBerG, § 154 Rdn. 2).
Auf der ersten Gesellschaftsebene ist dies vorliegend unproblematisch, da der Verein und die Genossenschaft ihre jeweilige Rechtsposition als Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft vor 1989 erworben haben. Problematisch ist jedoch, dass neue Personen durch den Eintritt in den Verein und die Genossenschaft mittelbar auch in den Genuss dieser Rechtsposition kommen können.
Auf der anderen Seite ist es das eigentliche Ziel der Verschärfung der Bestandsschutzvorschriften gewesen zu verhindern, dass ein Berufsfremder durch den Einsatz von Kapital Einfluss auf die Ausübung der steuerberatenden Tätigkeit nehmen kann. Diese Möglichkeit, durch den Einsatz von Kapital Einfluss auf die steuerberatende Tätigkeit auszuüben, tritt bei der hier vorliegenden Struktur der Klägerin, an der ein Verein und eine Genossenschaft beteiligt sind, deutlich in den Hintergrund. Denn anders als bei Kapitalgesellschaften, bei denen das Stimmrecht vom Anteil am Kapital abhängt, haben einzelne Vereinsmitglied auf der Mitgliederversammlung bzw. Genossenschaftsmitglieder in der Generalversammlung nur eine Stimme. Dementsprechend ist der Einfluss eines neu eintretenden Mitglieds bei einem Mitgliederbestand des beteiligten Vereins von zwischen xxx und x.xxx oder der beteiligten Genossenschaft von zuletzt xxx.xxx im Jahr 2005 denkbar gering. Folglich rechtfertigt der Sinn und Zweck der Norm eine Beschränkung des Gesellschaftsbegriffs auf die Gesellschaften im engeren Sinne bzw. die in § 49 Abs. 1 StBerG genannten Gesellschaftsformen, bei denen der Einfluss auf die steuerberatenden Tätigkeit quasi erkauft werden kann.
e) Abschließend ist bei der Auslegung des Gesellschaftsbegriffs in § 154 Abs. 2 StBerG zu berücksichtigen, dass bei einem schädlichen Gesellschafterwechsel die Anerkennung der Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen ist. Dies stellt einen massiven Eingriff in die durch Art. 12 GG geschützte Berufsfreiheit dar. Für derart gravierende Eingriffe in die Berufsfreiheit fordert das Bundesverfassungsgericht, dass die Eingriffsgrundlagen ausreichend bestimmt sein müssen. Der Gesetzgeber habe insoweit wenigstens seine Grundgedanken, das Ziel seines gesetzgeberischen Wollens, deutlich zu machen. Dies gelte umso mehr, je stärker auf der Grundlage der betroffenen Regelung in grundrechtlich geschützte Bereiche eingegriffen werden könne. Der Normadressat müsse erkennen können, von welchen Voraussetzungen seine Berufsaufnahme abhängig gemacht werde. Auslegungs- und Anwendungsprobleme müssten zwar nicht völlig ausgeschlossen sein, bei starkem Eingriff in die Freiheit der Berufswahl sei aber zu fordern, dass mit herkömmlichen juristischen Methoden klare Ergebnisse erzielt werden könnten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 1992 1 BvR 79/85 u.a., BVerfGE 87, 287, 317 f.).
Da eine Auslegung nach den klassischen juristischen Methoden (siehe oben a – d) nicht klar und eindeutig zu dem Ergebnis führt, dass mit dem Begriff der Gesellschaft in § 154 Abs. 2 StBerG auch solche im weiteren Sinne und damit auch Vereine und Genossenschaften gemeint sind, ist die Vorschrift im Lichte des Grundrechts verfassungsfreundlich dahingehend auszulegen, dass Vereine und Genossenschaften nicht unter den Gesellschaftsbegriff des § 154 Abs. 2 StBerG fallen. Für die übrigen, in § 49 Abs. 1 StBerG genannten Gesellschaftsformen ist die Einbeziehung in den Tatbestand des § 154 Abs. 2 StBerG hinreichend klar, so dass an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift insgesamt keine Zweifel bestehen.
Damit führt die Auslegung des Begriffs "Gesellschaft" in § 154 Abs. 2 StBerG unter Gewichtung der einzelnen Auslegungsmethoden und besonderer Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Norm sowie der verfassungsrechtlichen Anforderungen zu dem Ergebnis, dass der dortige Gesellschaftsbegriff Vereine und Genossenschaften nicht umfasst. Dementsprechend führt ein Wechsel im Mitgliederbestand des Vereins oder der Genossenschaft als Gesellschafter der Klägerin nicht zu einem Wegfall der Voraussetzungen zur Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft.
3. Die Beklagte durfte den Widerruf gem. § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG auch nicht im Hinblick auf den bei der Klägerin eingerichteten Aufsichtsrat aussprechen. Die Einrichtung des Aufsichtsrats führt vorliegend nicht dazu, dass die Klägerin nicht verantwortlich durch Steuerberater geführt wird (§ 32 Abs. 3 StBerG).
Nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG setzt die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird. Das heißt, die geschäftsführenden Steuerberater müssen in der steuerberatenden Tätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen der Gesellschafter und Kapitalanleger sein. Zur steuerberatenden Tätigkeit in diesem Sinne gehören auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, wie insbesondere die Auswahl der Mandanten. Für die Beurteilung, ob der Steuerberater-Geschäftsführer seine Beratungstätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen der berufsfremden Gesellschafter ausüben kann, ist das Gesamtbild der Verhältnisse nach den wirtschaftlichen, persönlichen und rechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten maßgebend, wobei auch Anhaltspunkte über eine künftig zu erwartende Einflussnahme der Gesellschafter zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 26. September 1989 VII R 54/89, BFH/NV 1990, 328).
Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages sind die jeweiligen Geschäftsführer u.a. verpflichtet, die Geschäfte der Klägerin in Übereinstimmung mit dem Gesetz und dem Gesellschaftsvertrag zu führen. Außer den Einschränkungen in § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages, bei denen es sich um bestimmte Geschäfte ab einer gewissen Größenordnung handelt, insbesondere den Erwerb oder die Veräußerung von Liegenschaften sowie die Eingehung von Verpflichtungen ab bestimmten Beträgen, sind für die Geschäftsführer keine Einschränkungen hinsichtlich ihrer steuerberatenden Tätigkeit vorgesehen. Entgegen der Darstellung der Beklagten hat der Aufsichtsrat insoweit keine weitreichenden Kompetenzen, um auf die Geschäftsführung der Klägerin Einfluss nehmen zu können. Der Aufsichtsrat hat nach den ihm zugestandenen Befugnissen aus §§ 6, 7 keine aktiven Rechte, in die Tätigkeit der Geschäftsführer einzugreifen. Vielmehr weist § 7 des Gesellschaftsvertrages dem Aufsichtsrat ausschließlich Kontrollfunktionen ohne direkte Eingriffsmöglichkeiten zu, so z.B. allgemein die Überwachung der Geschäftsführung, Informationsrechte und die Möglichkeit, die Gesellschafterversammlung einzuberufen. Der Aufsichtrat der Klägerin steht daher einer, von der Beklagten im Übrigen bislang nicht bezweifelten, verantwortlichen Geschäftsführung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe nicht entgegen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen; die Frage, ob der Gesellschaftsbegriff des § 154 Abs. 2 StBerG auch Vereine und Genossenschaften als Gesellschaften im weiteren Sinne umfasst, ist von grundsätzlicher Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 50a und 154 StBerG
§§ 154, 155 StBerG
§ 50a Steuerberatungsgesetz
§ 50a StBerG
§ 50a StBerG
§ 154 StBerG
§ 32 StBerG
§ 19 GenG
§ 4 StBerG
§ 154 Abs. 2 StBerG
§ 50 Abs. 3 StBerG
§ 154 Abs. 1 Satz 1 StBerG
§ 154 Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 32 Abs. 3 StBerG
§ 154 Abs. 1 StBerG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG
§ 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG
§ 154 Abs. 1 Satz 3 StBerG
§ 55 Abs. 2 und 3 StBerG
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG
§ 154 Abs. 1 Satz 3 und 4 StBerG
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Satz 2 StBerG
§ 155 Abs. 4 StBerG
§ 155 Abs. 5 StBerG
§ 45 Abs. 3 BGB
§ 32 Abs. 1 BGB
§ 43 Abs. 3 GenG
§ 49 Abs. 1 StBerG
§ 50a Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 50a Abs. 2 Satz 2 StBerG
§ 154 Abs. 2 StBerG
§ 4 Nr. 8 StBerG
§ 154 Abs. 2 StBerG
§ 154 Abs. 2 StBerG
§ 32 Abs. 3 StBerG
§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 12 und 14 Grundgesetz
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 87, 287, 317
BFH/NV 1990, 328
6 K 568/06
1 BvR 79/85
89 VII R 54/89