Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-06-27, Aktenzeichen 9 K 18/11

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Gewährung von Kindergeld für ein behindertes Kind über das 27. Lebensjahr hinaus gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Kläger ist Vater des am 24. Juni 1966 geborenen Sohnes A.. Im April 2008 beantragte der Kläger beim Beklagten, ihm aufgrund einer bestehenden Schwerbehinderung des Kindes auch über das 27. Lebensjahr hinaus gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG Kindergeld für A. zu gewähren.
Zum Nachweis der Behinderung legte der Kläger eine Kopie des Schwerbehindertenausweises seines Sohnes vom 8. Februar 2008 der Stadt (…) vor, in dem ein Grad der Behinderung (GdB) von 90 bei einem Merkzeichen RF ausgewiesen war. Der Schwerbehindertenausweis war erstmals am 19. August 1997 ausgestellt worden. Bis zum 9. August 2007 belief sich der GdB auf 70 bei gleichem Merkzeichen.
Mit Bescheid vom 8. Mai 2008 lehnte die Familienkasse den Antrag auf Kindergeld für A. ab. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass ein Nachweis, der belege, dass die Behinderung des Kindes vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sei, trotz Ankündigung nicht vorgelegt worden sei.
In dem sich anschließenden Einspruchsverfahren trug der Kläger vor, dass A. aufgrund eines geburtsbedingten Augenleidens seit seinem sechsten Lebensjahr in augenärztlicher Behandlung sei. Am 19. Mai 1977 habe A. einen Unfall gehabt infolge dessen er mehrfach operiert worden sei. Insbesondere sei eine Hornhauttransplantation vorgenommen worden. Danach habe A. eine Schule für Sehbehinderte in (…) besucht. Nach einer Hilfsarbeitertätigkeit habe er mit seinem Sohn fast 10 Jahre erfolglos beim Arbeitsamt vorgesprochen. Im Jahr 1997 habe er dann einen Behindertenausweis beantragt. In den kommenden Jahren sei es ihm gelungen, A. im X-Werk in (…), einer Behindertenwerkstatt, unterzubringen, wo er heute noch arbeite.
Ferner legte der Kläger diverse Atteste und Bescheinigungen von Augenärzten über den Behandlungsverlauf vor.
Zum weiteren Nachweis reichte der Kläger einen Bescheid des Versorgungsamtes (…) vom 11. Dezember 1997 zu den Akten, in dem für A. ein Gesamt-GdB von 70 sowie das Merkmal RF (Voraussetzung für die Befreiung von der Rundfunkgebührenpflicht und ggf. für eine Ermäßigung der Telefongebühren) bescheinigt wurde. Die gesundheitlichen Voraussetzungen für die Merkzeichen G, B lagen hiernach nicht vor. Die Ermittlung des Gesamt-GdB basierte auf folgenden Einzel-Funktionsbeeinträchtigungen:
1. Sehbehinderung beidseitig bei Linsenlosigkeit rechts,
Einzel-GdB 60,
2. Bronchialasthma und Nasenschleimhautentzündung bei Pollen- und Katzenhaarallergie,
Einzel-GdB 20,
3. Fehlhaltung und degenerative Veränderungen der Wirbelsäule,
Einzel-GdB 10,
4. Statische Fußbeschwerden rechts bei Knick-, Senk-, Spreiz-Fuß, beidseitig, Bänderriss rechtes oberes Sprunggelenk und Innenbanddehnung linkes Kniegelenk,
Einzel-GdB 10.
Darüber hinaus ist vermerkt, dass die bestehenden Hautveränderungen, wiederkehrenden Bauchspeicheldrüsenentzündung keine Behinderung darstellen würden, weil sie keinen GdB von wenigstens 10 bedingten. Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen wird auf den Bescheid des Versorgungsamtes (…) vom 11. Dezember 1997 (Bl. 33 ff Kindergeldakte) Bezug genommen.
Auf weitere Nachfrage der Beklagten legte der Kläger zudem eine augenärztliche Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 der Gemeinschaftspraxis (…) vor. In dieser wird folgender Krankheitsverlauf bescheinigt:
„rechtes Auge: Z.n. perforierender Verletzung 1977 mit operativer Versorgung und Entfernung der Augenlinse, Z.n. Re-Keratoplastik (Hornhauttransplantation) 1988; Z.n. Netzhautablösung mit operativer Versorgung mit Silikoneinfüllung 1993; Z.n. Silikonöl-Entfernung im März 1994; Z.n. Re-Keratoplastik August 2008linkes Auge: Amblyopie (angeborene bzw. frühkindlich erworbene Schwachsichtigkeit)augenärztlicher Befund vom 10.09.08: Fernvisus mit Korrektur: RA 0,4; LA 0,5.“
Im Rahmen dieser Diagnose kamen die Ärzte zu folgender Beurteilung: „Die Funktionsminderung am rechten Auge des Patienten begann mit dem Unfall im Jahr 1977, wobei trotz mehrfacher operativer Maßnahmen die Sehschärfe bei ca. 0,4 bis 0,5 ihr Maximum erreichte, und auch eine Besserung nicht mehr zu erwarten ist. Die Funktionsminderung am linken Auge resultiert aus dem frühen Kindesalter und ist ebenfalls nicht zu optimieren.“
Zum Nachweis der eigenen Einnahmen des Kindes reichte der Kläger einzelne Entgeltbescheinigungen der X-Stiftung aus den Jahren 2004 bis 2008 sowie Bescheide der Deutschen Rentenversicherung Rheinland über die gezahlten Rentenbezüge ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2010 wies die Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte die Beklagte aus, dass Kindergeld für ein behindertes Kind, welches das 18. Lebensjahr vollendet habe, nur dann bewilligt werden könne, wenn die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sei. Darüber hinaus setze die Berücksichtigung voraus, dass das Kind wirtschaftlich nicht in der Lage sei, seinen notwendigen Bedarf abzudecken. Der Grundbedarf eines Kindes orientiere sich dabei am Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, der im Kalenderjahr 2004 7.680 € jährlich bzw. 640 € monatlich betragen habe. Zusätzlich sei ein individueller behindertenbedingter Mehrbedarf zu berücksichtigen. Im Falle einer vollstationären Unterbringung sei immer ein Einzelnachweis des behindertenbedingten Mehrbedarfs erforderlich. Im Streitfall bestehe der notwendige Lebensbedarf des Kindes A. aus dem Grundbedarf von 640 €. Dem gegenzurechnen sei die Summe aller Einnahmen des Kindes i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG vermindert u.a. um Werbungskosten bzw. sonstige Kosten. Hiernach stünden A. zur Bestreitung seines notwendigen Lebensbedarfs Rentenbezüge i.H.v. monatlich 634,95 €, die Vergütung der Behindertenwerkstatt i.H.v. 93 € abzüglich von Pauschbeträgen i.H.v. 23,50 € mithin (im Minimum) 704,45 € zur Verfügung. Damit sei der lebensnotwendige Bedarf des Kindes A. gedeckt, so dass Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht mehr gezahlt werden könne.
Hiergegen richtet sich die beim Nds. Finanzgericht erhobene Klage.
Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass – entgegen der Auffassung der Beklagten – der notwendige Lebensbedarf des Kindes A. nicht durch dessen eigene Einkünfte und Bezüge gedeckt sei. Vielmehr ergebe sich folgende Berechnung:
Jährlicher Grundbedarf
8.004 €
Bedarf Schwerbehinderung von 90 %, pauschal
1.600 €
Taxifahrten
1.500 €
Pflegebedarf:
Ernährungsberatung
500 €
Putzfrau
1.200 €
rechtlicher Betreuungsbedarf
600 – 800 €
(2008)
(2010)
weitere Betreuungsleistungen
mehrere 1.000 €
jährlicher Gesamtbedarf
12.004 €
monatlich
1.000 €
.
Ein Einzelnachweis der geltend gemachten Aufwendungen wurde nicht vorgelegt.
Im Weiteren führt der Kläger aus, dass A. seit 1. Februar 2007 mit seiner ebenfalls behinderten Lebensgefährtin in einer knapp 50 qm großen Wohnung lebe. Beide Lebenspartner könnten die Wohnung nicht entsprechend pflegen und müssten daher monatlich 400 € für eine Hauswirtschaftspflege aufwenden. Die Miete betrage monatlich 208,23 € zuzüglich einer Betriebskostenvorauszahlung i.H.v. 143,77 €. Wohngeld habe A. nur in geringem Umfang bis März 2005 bezogen. Vermieter der Wohnung sei die X-Stiftung. Ob diese öffentliche Zuschüsse erhalte sei, dem Kläger nicht bekannt. Entsprechend der Bescheinigung der X-Stiftung vom 2. Mai 2011 handele es sich hierbei nicht um eine teilstationäre Unterbringung. Es sei zwar richtig, dass A. bestimmte Eingliederungshilfe bekommen habe bzw. bekomme, eine Eingliederungshilfe sei jedoch keine stationäre oder teilstationäre Unterbringung.
Die geltend gemachten Kosten für eine Ernährungsberatung sowie Kosten für Fahrten mit dem Taxi seien erforderlich, da A. seit geraumer Zeit mehr als 200 Kilo wiege. Die Kosten für die Ernährungsberatung beliefen sich dabei auf 500 € pro 10 Hausbesuche, die von der Krankenkasse mit jährlich 100 € bezuschusst würden. Es sei jedoch ein wöchentlicher Hausbesuch der Ernährungsberaterin notwendig.
Die Behinderung des Sohnes A. sei bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten. A. sei zu diesem Zeitpunkt nicht nur seh-, sondern auch lernbehindert gewesen und habe besonders gefördert werden müssen. Die Retardierung sei auch heute noch ein Problem. Daher sei die Prozessbevollmächtigte ab 2008 zur Betreuerin des Sohnes des Klägers bestellt worden. Die Kosten der Betreuung seien aufgrund von Ersparnissen größtenteils vom Sohn getragen worden. Einkünfte aus Kapitalvermögen habe der Sohn allerdings nicht. Die Renten- und Gehaltszahlungen hätten sich in den vergangenen Jahren lediglich minimal geändert.
Zum Nachweis des eigenen Einkommens des Sohnes reichte der Kläger weitere Abrechnungen des Arbeitgebers und der Rentenkasse ein.
Der Kläger beantragt (sinngemäß),
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 8. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2010 zu verpflichten, Kindergeld für den Sohn A. von Januar 2004 bis Dezember 2010 in gesetzlicher Höhe zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte vertritt weiterhin die in ihrem Einspruchsbescheid dargestellte Auffassung. Ergänzend führt sie aus, dass sie einen behinderungsbedingten Pauschbetrag nicht anerkannt habe, da der Sohn in einer Behindertenwerkstatt teilstationär untergebracht sei. A. lebe in einer eigenen Wohnung in einem der Werkstatt, in der er beschäftigt sei, angegliederten „Dorf“. Für eine Einordnung als teilstationäre Unterbringung spreche auch, dass A. vom Landesverband Rheinland (LVR) seit 4. März 2004 laufend Eingliederungshilfe in Form der Übernahme der Betreuungskosten in der Werkstatt für behinderte Menschen und vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2007 zusätzlich Eingliederungshilfe in Form der Kostenübernahme der ambulanten Betreuung zum selbständigen Wohnen erhalten habe, wie sich aus einem Schreiben der LVR vom 3. Juni 2011 ergebe.
Selbst bei Berücksichtigung eines auf die Sehbehinderung entfallenden Pauschbetrag nach § 33b EStG in Höhe von 60 € für die Zeit ab Juli 2007 könne ein Anspruch auf Zahlung von Kindergeld nicht festgestellt werden, da die eigenen Einkünfte des Kindes den monatlichen Grundbedarf von 640 € bzw. 667 € überstiegen. Hierzu bezieht sich die Beklagte auf ihre auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen des Klägers vorgenommene monatliche Einkommensberechnung (Bl. 185 f Gerichtsakte – GA-).
Darüber hinaus sei aus den klägerseits mit Schriftsatz vom 12. Juni 2012 eingereichten Kontoauszüge des Sohnes erkennbar, dass A. neben seinem Gehalt eine Fahrtkostenerstattung der X-Stiftung in Höhe von monatlich 55 € erhalten habe. Da die Fahrtkosten bereits im Rahmen des Werbungskostenpauschbetrags Berücksichtigung gefunden hätten, sei die erhaltene Fahrtkostenerstattung als zusätzlicher Bezug zu erfassen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung die für den Kläger bei der Beklagten unter der Kindergeld-Nr.: (…) geführte Kindergeldakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, Kindergeld für den Sohn A. für den Zeitraum Januar 2004 bis Dezember 2010 zu zahlen, da der Sohn des Klägers im Streitzeitraum nicht behinderungsbedingt nicht in der Lage war, sich selbst zu unterhalten.
I. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V. mit § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung) besteht für ein Kind, welches das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.
1. Das Tatbestandsmerkmal „wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es mit den ihm zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln seinen gesamten notwendigen Lebensbedarf nicht bestreiten kann. Dies ist dann der Fall, wenn das Kind infolge seiner Behinderung einer (ausreichenden) Erwerbstätigkeit nicht nachgehen kann und ihm keine anderen Einkünfte und Bezüge zur Verfügung stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl. II 2000, 72; vom 4. November 2003 VIII R 43/02, BFHE 204, 120, BStBl. II 2010, 1046). Ferner setzt die Berücksichtigung des behinderten Kindes voraus, dass die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist.
2. Vorliegen einer Behinderung
Eine eigene Definition des Begriffs der Behinderung enthält die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht. Nach der Definition in § 2 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs (SGB) IX ist jemand behindert, wenn seine körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher seine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist.
Als Nachweis der Behinderung lässt die Verwaltung (vgl. DA 63.3.6.3, BStBl. I 2009, 1030, 1069) bei einer Behinderung, deren Grad auf mindestens 50 festgestellt ist, u.a. die Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX oder eines Bescheid des Versorgungsamtes zu.
Eine Behinderung führt jedoch nur dann zu einer Berücksichtigung, wenn die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres bzw. entsprechend der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 8 EStG vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist.
Die Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Entsprechend des eingereichten Schwerbehindertenausweises bzw. des Bescheides des Versorgungsamtes (…) ist eine Schwerbehinderung des Sohnes mit einem GdB von über 50 gegeben. Nach der Überzeugung des erkennenden Senats ist die Behinderung des Sohnes in Form der Sehbehinderung auch bereits vor der Vollendung des 27. Lebensjahres (24. Juni 1993) und damit auch vor der erstmaligen Ausstellung des Schwerbehindertenausweises vom 19. August 1997 eingetreten. Die im Vorverfahren bzw. im Klageverfahren eingereichten Unterlagen lassen zweifelsfrei erkennen, dass der Sohn des Klägers aufgrund einer frühkindlichen Funktionsminderung bzw. eines Unfalls im Jahre 1977 an einer Sehschwäche/Sehbehinderung leidet. Hierzu wird insbesondere auf die augenärztliche Stellungnahme der Gemeinschaftspraxis (…) vom 12. Dezember 2008 wie auch auf die Bescheinigung des Augenarztes (…) „Zur Vorlage beim Bund“ vom 18. September 1984 Bezug genommen, in der die Sehbehinderung bereits gleichermaßen dokumentiert wird.
Demgegenüber liegen jedoch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die gemäß Bescheid des Versorgungsamtes (…) vom 11. Dezember 1997 festgestellten weiteren Behinderungen (vgl. Blatt 4 des Bescheides unter Punkt 1.1 Ziffern 2 – 4), die eine Erhöhung des Gesamt - GdB von 60 auf 70 zur Folge hatten, ebenfalls vor Ablauf des 27. Lebensjahres eingetreten sind. Gleiches gilt hinsichtlich der auf Blatt 4 des Bescheides unter Punkt 2 festgestellten gesundheitlichen Beeinträchtigungen, die keinen Behinderungsgrad erreichen.
Entsprechendes gilt auch für die von der Klägerseite angeführten Zustände der Übergewichtigkeit und der Retardierung. Zwar ist durchaus denkbar, dass auch ein extremes Übergewicht und eine eintretende Retardierung eine Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG bewirken können. Gleichwohl fehlt es im Streitfall zum einen an einem entsprechenden Nachweis, zum anderen ist nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellbar, dass diese vermeintlichen Behinderungen bereits zum Zeitpunkt der Vollendung des 27. Lebensjahres vorgelegen haben. Weder den frühkindlichen ärztlichen Attesten noch dem Bescheid des Versorgungsamts vom 11. Dezember 1997 ist ein Hinweis auf das Bestehen einer entsprechenden Einschränkung zu entnehmen. Auch die eingereichten Zeugnisse dokumentieren lediglich schlechte schulische Leistungen des Sohnes und einen Wechsel in eine Schule für Sehbehinderte, geben jedoch keinen hinreichenden Aufschluss über deren Ursachen.
3. Außerstande, sich selbst zu unterhalten
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellt dabei nicht allein darauf ab, dass ein Kind körperlich, geistig oder seelisch behindert ist; vielmehr muss es wegen seiner Behinderung außerstande sein, sich selbst zu unterhalten. Ist folglich das Kind trotz seiner Behinderung (z.B. aufgrund hoher Einkünfte oder Bezüge) in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu (Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 113). Nur diese Auslegung entspricht nach Auffassung des BFH dem gesetzgeberischen Willen, bei hinreichender Leistungsfähigkeit des behinderten Kindes kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75). Entsprechend könne für das Steuerrecht auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum wortgleichen § 2 Abs. 2 Nr. 3 Bundeskindergeldgesetz (BKGG) a.F. zurückgegriffen werden, wonach es für einen Anspruch auf Kindergeld bereits ausgereicht hat, dass das behinderte Kind dauernd erwerbsunfähig war (vgl. BSG-Urteile vom 14. August 1984 10 RKg 6/83, BSGE 57, 108; vom 3. Dezember 1996 10 RKg 12/95, Sozialrecht 3. Folge --SozR 3-- 5870 § 11a BKGG Nr. 10).
4. Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Selbstunterhalts
Die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Kindes, sich selbst zu unterhalten, nimmt die Verwaltung zugunsten der Betroffenen dabei dann an, wenn der Grad der Behinderung 50 oder mehr beträgt und besondere Umstände hinzutreten, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint. Als besondere Umstände gelten u.a. die Unterbringung in einer Werkstatt für behinderte Menschen als auch das Merkmal „H“.
Die Voraussetzungen liegen im Streitfall grundsätzlich vor, da ausweislich des Bescheides des Versorgungsamtes (…) vom 11. Dezember 1997 die Sehbehinderung des Sohnes bereits einen GdB von über 50 ergab und entsprechend des vorgelegten Behindertenausweises der Gesamt-GdB 90 betrug. Zudem war A. seit (mindestens) März 2004 in einer Werkstatt für behinderte Menschen (X-Werkstätten) untergebracht.
Gleichwohl stellt sich im Streitfall die Frage, ob es für die Kausalität zwischen vorliegender Behinderung und der Fähigkeit zur Selbstversorgung lediglich auf die Behinderungen ankommen kann, die vor der Vollendung des 25. bzw. 27. Lebensjahres eingetreten sind oder ob auch nachträglich hinzukommende Behinderungen die Fähigkeit zur Selbstversorgung ausschließen können.
Diese Rechtsfrage ist – soweit ersichtlich – bislang noch nicht Gegenstand einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 9. Juni 2011 (III R 61/08, BFHE 234, 143, BStBl. II 2012, 141) klargestellt, dass zwar die Behinderung vor Vollendung des 27. (bzw. 25.) Lebensjahres, nicht aber auch die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt vorgelegen haben muss. Hieraus kann nach Ansicht des erkennenden Senats jedoch nicht abgeleitet werden, dass es als ausreichend anzusehen ist, wenn lediglich durch das Hinzutreten weiterer Behinderungen nach Überschreitung der Altersgrenze die fehlende Fähigkeit zum Selbstunterhalt folgt. So hat der BFH in seiner o.g. Entscheidung unter Hinweis auf das Verfassungsrecht ausgeführt, dass § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG der durch Unterhaltsleistungen für (behinderte) Kinder geminderten Leistungsfähigkeit der Eltern Rechnung tragen wolle. Eine verminderte Leistungsfähigkeit der Eltern behinderter Kinder im Sinne der Vorschrift liege dabei (auch) dann vor, „wenn vor Erreichen der maßgeblichen Altersgrenze zunächst nur die Behinderung eingetreten ist, danach jedoch wegen dieser Behinderung die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt hinzutritt.“ Diese Formulierung kann nach Auffassung des erkennenden Senats nur so verstanden werden, als eine lebenslängliche Berücksichtigung eines Kindes bei Vorliegen einer Behinderung vor Vollendung des 27. (bzw. 25.) Lebensjahres lediglich dann gerechtfertigt ist, wenn infolge dieser Behinderung eine durch Unterhaltsleistungen geminderte Leistungsfähigkeit hervorgerufen wird. Die Unfähigkeit zur Selbstversorgung aufgrund dieser, vor der maßgeblichen Altersgrenze eingetretenen Behinderung kann hingegen auch nachträglich hervorgerufen werden.
Hieraus folgt für den Streitfall, dass eine Gewährung von Kindergeld lediglich dann in Betracht kommt, wenn der Sohn des Klägers infolge der vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretene Sehbehinderung im Streitzeitraum nicht in der Lage war, sich selbst zu versorgen. Weitere später hinzugetretene Beeinträchtigungen bleiben dagegen unberücksichtigt.
Eine derartige Einschränkung erscheint unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten auch gerechtfertigt. So kann es einem Steuerpflichtigen nicht zu Gute kommen, wenn weitere Behinderungen, die lange nach Eintritt der maßgeblichen Altersgrenze zu einer bestehenden Behinderung hinzutreten und weitere Kosten verursachen, nunmehr zu einer Kindergeldberechtigung führen würden, während diese bei einem anderen Steuerpflichtigen, dessen Leistungsfähigkeit durch den Eintritt einer (erstmaligen) Behinderung des Kindes ebenfalls geschmälert wird, zu verneinen wäre, weil diese Behinderung aufgrund ihres Eintritts nach Vollendung des 27. bzw. 25. Lebensjahres keine Berücksichtigung finden würde. Denn in beiden Fällen wird die eigentliche Ursache, die zur Unfähigkeit der Selbstversorgung des Kindes und zur Einschränkung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen führt, nach dem maßgeblichen Stichtag gesetzt. Etwas anderes gilt in den Fällen, in denen eine für die Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG maßgebliche Behinderung zwar vorliegt, diese jedoch erst nach Vollendung des 27. (bzw. 25.) Lebensjahres zur Unfähigkeit der Selbstversorgung führt. Denn in diesen Fällen ist die maßgebliche Behinderung und damit die Ursache für die fehlende Fähigkeit der Selbstversorgung bereits vor Erreichen der Altersgrenze eingetreten. Ein solcher Sachverhalt lag der Entscheidung des BFH im Urteil vom 9. Juni 2011 (III R 61/08, a.a.O.) zugrunde.
5. Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes
Ein behindertes Kind ist -- positiv ausgedrückt – erst dann imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht.
Der existentielle Lebensbedarf des behinderten Kindes setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Für jeden Streitzeitraum ist dabei eine individuelle Einzelfallbetrachtung durchzuführen, insbesondere ist auf den einzelnen Kalendermonat abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 2003 VIII R 43/02, a.a.O. und vom 24. August 2004 VIII R 90/03, BFH/NV 2005, 332).
Hinsichtlich des Grundbedarfs gilt der Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG als Maßstab. Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben. Hierzu gehören alle mit der Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, z.B. Aufwendungen für zusätzliche Wäsche, Unterstützungs- und Hilfeleistungen sowie typische Erschwernisaufwendungen.
Erbringt der Steuerpflichtige insoweit keinen Einzelnachweis, kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbetrag dienen. Die Pauschbeträge sind jedoch dann nicht als Mehraufwand anzusetzen, wenn das behinderte Kind teilstationär untergebracht ist und die Kosten hierfür im Rahmen der Eingliederungshilfe vom zuständigen Träger übernommen werden (BFH-Urteil vom 28. August 2004 VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl. II 2010, 1052, vom 9. Februar 2012 III R 53/10, BFH/NV 2012, 853). Denn in den Leistungen der Eingliederungshilfe sind verschiedene Kostenbestandteile enthalten, die von dem Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG typisierend mit erfasst werden.
Ist jedoch offensichtlich, dass ein (weiterer) behinderungsbedingter Mehrbedarf, z.B. für notwendige Pflegeleistungen im häuslichen Bereich, anfällt, kann dieser mangels Einzelnachweis nach § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 III R 53/10, a.a.O., m.w.N.). Ob weitere Aufwendungen zu berücksichtigen sind, hängt davon ab, inwieweit das Entstehen solcher Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht wird.
II. In Anwendung dieser Grundsätze verfügte der Sohn des Klägers im Streitzeitraum über ausreichende Mittel, um den gesamten existenziellen Lebensbedarf zu decken.
1. Der Sohn A. ist tagsüber in den X-Werkstätten, einer Werkstatt für behinderte Menschen, teilstationär untergebracht. Die Kosten werden entsprechend der Bescheinigung des LVR vom 3. Juni 2011 im Rahmen der Eingliederungshilfe seit dem 4. März 2004 laufend vom zuständigen Träger übernommen. Die Kosten der Eingliederungshilfe sind dabei sowohl auf der Einkommens- als auch auf der Bedarfsseite zu berücksichtigen. Der Ansatz der Eingliederungshilfe als behinderungsbedingte Aufwendungen entspricht einem Einzelnachweis, so dass daneben eine Berücksichtigung der Pauschbeträge nach § 33b EStG ausscheidet.
Ein darüber hinausgehender behindertenbedingter Mehraufwand im Rahmen eines Einzelnachweises wurde durch den Kläger nicht substantiiert dargelegt. Die vom Kläger (pauschal und ohne Einzelnachweis) geltend gemachten Aufwendungen sind nicht ursächlich durch die hier maßgebliche Sehbehinderung des Sohnes entstanden und stellen damit keinen behindertenbedingten Mehraufwand im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG dar.
Die Aufwendungen für den Besuch der Ernährungsberaterin sowie die Kosten für Taxifahrten sind nach eigenem Vortrag des Klägers durch das Übergewicht des Kindes bedingt. Ein Zusammenhang mit der Sehbehinderung wurde nicht dargelegt und ist auch nicht ersichtlich. Der Schwerbehindertenausweis des Sohnes enthält trotz Erhöhung des GdB auf 90 im Jahr 2008 weiterhin nicht die Merkmale „H“ oder „G“, sodass auch ein neben den Pauschbeträgen des § 33b EStG grundsätzlich berücksichtigungsfähiger behindertenbedingter, nach H 186 bis 189 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs -- EStH – (Fahrtkosten Behinderter) pauschal ermittelter Mehrbedarf für Fahrtkosten nicht in Betracht kommt. Vielmehr ist aus den eingereichten Kontoauszügen ersichtlich, dass A. ein Abonnement der (…) Verkehrsgesellschaft bezieht und daher trotz seiner Sehbehinderung offensichtlich in der Lage ist, öffentliche Verkehrsmittel zu nutzen.
Die geltend gemachten Aufwendungen für die wöchentlichen Besuche einer Ernährungsberaterin stehen ebenfalls in keinen objektiven Zusammenhang mit der Sehbehinderung des Sohnes, sondern sind vielmehr durch die später eingetretene Schwergewichtigkeit veranlasst. Ob die Schwergewichtigkeit in den Streitjahren bereits einen Behinderungsgrad erreicht hat, kann nicht festgestellt werden. Zumindest lag diese nicht bereits bei Vollendung des 27. Lebensjahres vor und rechtfertigt damit nicht die Berücksichtigung eines behindertenbedingten Mehraufwandes.
Inwiefern die Aufwendungen für eine Putzhilfe mit der Sehbehinderung in Zusammenhang stehen, wurde ebenfalls nicht substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht. Die Kosten der Betreuung und Rechtsberatung basieren nach Auskunft der Prozessbevollmächtigten und Betreuerin des Sohnes auf der Gutgläubigkeit des Betreuten infolge fortschreitender Retardierung. Das Vorliegen einer derartigen Behinderung kann weder zum aktuellen Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden, noch zum Zeitpunkt des Erreichens der maßgeblichen Altersgrenze. Dabei obliegt es dem Kläger, auch hier nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) die erforderlichen Nachweise zu erbringen.
Neben den Kosten der teilstationären Unterbringung wurde für die Zeit vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2007 Eingliederungshilfe in Form der Kostenübernahme der ambulanten Betreuung zum selbständigen Wohnen gezahlt, sodass für diesen Zeitraum auch eine Berücksichtigung zusätzlicher (geschätzter) Mehraufwendungen für die häusliche Pflege entfällt. Auch für den darüber hinausgehenden Zeitraum sieht der Senat keinen Anlass, einen weiteren behindertenbedingten Mehraufwand zu schätzen. Im Gegensatz zu dem vom BFH in der Entscheidung vom 9. Februar 2012 ( III R 53/10, a.a.O) zu beurteilenden Sachverhalt ist im Streitfall keine Behinderung mit einem Merkmal „H“ gegeben, welche weitere Hilfeleistungen außerhalb der teilstationären Unterbringung offensichtlich erscheinen lässt. Vielmehr weist der Kläger selbst darauf hin, dass der Sohn selbständig mit einer Lebensgefährtin in einer eigenen Wohnung lebt. Eine ständige Bereitschaft zur Hilfeleistung, die eine Schätzung für offensichtlichen Mehraufwand rechtfertigen würde, kann nicht festgestellt werden und wurde klägerseits auch nicht vorgetragen. Die zweimaligen monatlichen Fahrten der Eltern zu ihrem Sohn dürften dabei mehr der familiären Kontaktpflege als der notwendigen behindertenbedingten Betreuung zuzurechnen sein. Und auch hinsichtlich der vorgetragenen Aufwendungen in Höhe von 400 € für eine gemeinsame „Hauswirtschaftspflege“ des Sohnes und seiner Lebensgefährtin fehlt es an einem substantiierten Vortrag, inwieweit diese auf die Sehbehinderung des Sohnes zurückzuführen sind und ob es sich hierbei um einen zusätzlichen Pflegebedarf zu den pauschal geltend gemachten Kosten für Ernährungsberatung und Putzfrau handelt.
2. Dem notwendigen Lebensbedarf des Kindes sind die dem behinderten Kind zur Verfügung stehenden eigenen finanziellen Mitteln gegenüber zu stellen. Hierzu gehören nicht nur dessen Einkünfte und Bezüge als verfügbares Einkommen, sondern auch Leistungen Dritter, wie beispielsweise die Kosten der Unterbringung in einer Werkstatt für behinderte Menschen (Eingliederungshilfe – vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 III R 53/10, BFH/NV 2012, 853). Auf die Herkunft der Mittel und ihre Zweckbestimmung kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 EStG Rz 486).
Da die Kosten für die Beschäftigung des Sohnes in den X-Werkstätten, die gemäß §§ 53, 54 SGB XII im Rahmen der Eingliederungshilfe von dem Sozialleistungsträger getragen werden, grundsätzlich sowohl als behindertenbedingter Mehraufwand als auch als dem Kind zur Verfügung stehende finanzielle Mittel zu berücksichtigen sind, kann aus Vereinfachungsgründen auf einen Ansatz verzichtet werden. Das zur Verfügung gestellte Mittagessen wurde durch Kürzung des Gehaltes vom Kind selbst getragen.
Der Kindergeldanspruch ist dabei grundsätzlich monatlich zu ermitteln (BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 90/03, BFH/NV 2005, 332). Aufgrund der eingereichten Unterlagen und des klägerischen Vortrag geht der Senat jedoch davon aus, dass die Verhältnisse im Streitzeitraum annähernd gleich geblieben sind und führt daher eine jahresbezogene Betrachtung durch. Der Senat hat in diesem Zusammenhang die Einkünfte und Bezüge, für die in einzelnen Monaten eine Gehaltsbescheinigung nicht vorgelegt wurde, in Anlehnung an die eingereichten Unterlagen der übrigen Monate gemäß § 162 AO geschätzt. Auf die Darstellung der monatlichen Beträge im Einzelnen wird verzichtet und insoweit auf die mit Schriftsatz vom 21. Juni 2012 zur Gerichtsakte gereichte Zusammenstellung des Beklagten Bezug genommen (Blatt 186 – 188 Gerichtsakte). In den Monaten Januar bis März 2004 hat der Sohn nicht näher bezifferte Sozialleistungen erhalten. Mangels gegenteiliger Erkenntnisse geht der Senat davon aus, dass der anteilige (monatliche) Grundbedarf dadurch gedeckt war, ohne diese Leistungen in der Jahresbetrachtung zu berücksichtigen. Etwaige Ungenauigkeiten gehen dabei zu Lasten des darlegungs- und beweispflichtigen Klägers.
Unter Berücksichtigung von Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) und der Kostenpauschale von 180 € berechnet sich der Gesamtbedarf des Sohnes im Streitzeitraum wie folgt:
Zeitraum
Grundbedarf
Einkünfte/Bezüge
Differenz
2004
7.680 €
8.287,64 €
607,67 €
2005
8.620,53 €
940,53 €
2006
8.646,24 €
966,24 €
2007
8.639,28 €
929,28 €
2008
8.681,34 €
1.001.34 €
2009
8.745,33 €
1.065,33 €
2010
8.910,88 €
906,88 €
Hiernach kann der Bedarf des Kindes durch die eigenen finanziellen Mittel gedeckt werden. Dieses gilt selbst bei Berücksichtigung eines in Anlehnung an die Behinderten-Pauschbeträge des § 33b Abs. 3 EStG nach § 162 AO geschätzten behindertenbedingten Mehraufwandes für den Zeitraum ab Juli 2007. Wobei aufgrund der bei Erreichen der maßgeblichen Altersgrenze vorliegenden Sehbehinderung mit einem GdB von 60 ein Betrag von 720 € in Ansatz zu bringen wäre.
Ferner kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei den neben dem regelmäßigen Gehalt durch die X-Stiftung geleisteten monatlichen Zahlungen für ein „Ticket 2000 ABO“ um eine Erstattung der betragsmäßig in gleicher Höhe an die (…) Verkehrsgesellschaft erfolgten Zahlung für ein Fahrkartenabonnement handelt, welches bereits im Werbungskostenpauschbetrag Berücksichtigung gefunden hat und daher als sonstiger Bezug zu erfassen wäre.
Da der Sohn des Klägers im Streitzeitraum imstande war, sich selbst zu unterhalten, war die Klage abzuweisen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
IV. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob es für die Ursächlichkeit der Unfähigkeit eines Kindes, sich infolge einer Behinderung selbst zu unterhalten, ausschließlich auf die Behinderungen ankommt, die vor Vollendung des 27. bzw. 25. Lebensjahres eingetreten sind, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 53, 54 SGB XII
§ 33b EStG
§ 11a BKGG
§ 32 EStG
§ 162 AO
§ 135 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs
§ 52 Abs. 40 Satz 8 EStG
§ 33b Abs. 3 EStG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 189, 442
BFHE 204, 120
BFHE 189, 449
BStBl II 2000, 75
BSGE 57, 108
BFHE 234, 143
BFH/NV 2005, 332
BFHE 207, 250
BFH/NV 2012, 853
99 VI R 183/97
03 VIII R 43/02
99 VI R 40/98
10 RKg 6/83
10 RKg 12/95
III R 61/08
04 VIII R 90/03
04 VIII R 50/03
12 III R 53/10
III R 53/10