Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-26, Aktenzeichen 2 K 264/13

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zahlungen eines Vereins, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, verwirklichen noch nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung, sondern bewegen sich im Bereich der Liebhaberei. Erhält der Sportler aber im Zusammenhang mit seiner Betätigung für den Verein Zahlungen (Fahrtkostenerstattungen, Prämien), die nicht nur ganz unwesentlich höher sind als die ihm hierbei entstandenen Aufwendungen, ist von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (Rn.29) (Rn.32) .
2. Beschränkt steuerpflichtige ausländische Spieler eines Regionalligaclubs sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Arbeitnehmer des Vereins, wenn sie u. a. vertraglich verpflichtet sind, an Spielen und Lehrgängen, am Training, an allen Spielerbesprechungen und sonstigen der Spiel- und Wettkampfvorbereitung dienenden Veranstaltungen teilzunehmen, wenn die trainingsfreie Zeit vom Trainer mit Rücksicht auf den Spielplan bestimmt wird und wenn die Spieler eine ihre tatsächlichen Aufwendungen deutlich übersteigende Aufwandsentschädigung erhalten. Der Annahme eines Dienstvertrags steht es nicht entgegen, wenn die Anstellungsverträge der beschränkt steuerpflichtigen Spieler keine Regelungen im Krankheits- oder Urlaubsfall und keine monatlich feste Vergütung, sondern eine individuell festgesetzte monatliche Aufwandsentschädigung für die Fahrten zwischen dem Heimatort und Vereinsort vorsehen (Rn.30) (Rn.32) .
3. Haben die beschränkt steuerpflichtigen Spieler entgegen § 39d Abs. 3 S. 1 EStG i. d. F. bis 2011 schuldhaft keine Bescheinigungen über die maßgebende Steuerklasse nach § 39d Abs. 1 EStG i. d. F. bis 2011 vorgelegt, ist im Rahmen des Haftungsbescheids die Berechnung der Lohnsteuer anhand der Merkmale der Steuerklasse VI rechtmäßig (Rn.33) (Rn.34) (Rn.35) .
4. Wurde in einer früheren Lohnsteueraußenprüfung zwar die Besteuerung der Zahlungen an die beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Spieler im Wege des Steuerabzugs nach § 50a EStG gebilligt, im Prüfungsbericht aber für die Zukunft ausdrücklich auf den Arbeitnehmerstatus und die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug hingewiesen, ist der Verein nicht unter Vertrauensschutzgründen oder unter Berufung auf einen Rechtsirrtum weiter zur Besteuerung der Zahlungen nach § 50a EStG berechtigt, sondern kann als Haftungsschuldner für die nicht einbehaltene Lohnsteuer in Anspruch genommen werden (Rn.38) (Rn.39) (Rn.40) (Rn.41) .
5. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 22.5.2018 VI B 198/17, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Lohnsteuerhaftungsbescheid.
Die Klägerin, ein Fußballverein, verfügte über mehrere Mannschaften im regulären Spielbetrieb. Die erste Mannschaft, die aus in- und ausländischen Spielern bestand, spielte im Haftungszeitraum in der Regionalliga. Die Spieler waren sogenannte Vertragsspieler, die sich verpflichteten, für den Verein den Fußballsport als Amateur im Sinne der Vorschriften der DFB Spielordnung auszuüben. Spielern mit inländischem Wohnsitz zahlte die Klägerin in den Streitjahren neben einem festen monatlichen Entgelt erfolgsabhängige Prämien und Fahrtkostenzuschüsse. Ihren in Tschechien wohnendenden Spielern leistete die Klägerin stattdessen kein monatlich festes Entgelt, sondern neben Prämien als Aufwandsentschädigung oder Auslagenersatz bezeichnete Zahlungen. So war nach dem für den Spieler A vorgelegten Vertrag eine monatliche Aufwandsentschädigung für mindestens 14 Fahrten zwischen Heimatort und Vereinsort von über 220 km in Höhe von 1500 € vereinbart. Entsprechendes galt für die anderen Spieler aus Tschechien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Spielerverträge auf Blatt 93 ff. und 107 f der Gerichtsakte sowie wegen der Höhe der Zahlungen auf Tz. 1.1 des Betriebsprüfungsberichts Bezug genommen.
Bereits vor dem hier streitigen Haftungszeitraum hatte für die Jahre 2002 bis 2006 bei der Klägerin und der beim Finanzamt geführten Marketing GmbH, die die Werberechte der Klägerin vermarktete, parallel eine Lohnsteuerprüfung stattgefunden. Den in den Prüfungsberichten vom 12.03.2008 zusammengefassten Prüfungsfeststellungen folgend sah der Beklagte die Spieler der 1. Mannschaft erstmals als Arbeitnehmer der Klägerin und der Marketing GmbH an, da beide als Entgelt qualifizierte Zahlungen an die Spieler geleistet hatten. Entgegen der Verfahrensweise, wonach die Vergütungen für die Spieleinsätze der ausländischen Spieler als Einzeldarbietung nach der Milderungsregel des § 50a Abs. 4 Satz 5 EStG in der damals geltenden Fassung angemeldet und versteuert worden waren, erfasste der Beklagte die Zahlungen monatlich und sah diese nach Abzug der Fahrtkostenerstattungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit an (Blatt 111 bis 112 der Gerichtsakte).
Bezüglich der bei der Klägerin eingesetzten ausländischen Spieler enthielt der Prüfungsbericht für die Marketing GmbH (Blatt 149 der Einspruchsakte) unter der Rubrik „Kontrollmitteilungen für andere Steuerarten“ unter Tz. 2.1 den Hinweis, „eine Versteuerung der Einnahmen soll nach § 50a EStG erfolgen“ (Blatt 149 der Einspruchsakte). Unter Tz. 4. „Zukünftige steuerliche Beurteilung“ enthielt der Bericht u.a. den Passus: „Beschränkt steuerpflichtige Künstler und Sportler, die als Arbeitnehmer tätig sind, unterliegen dem Lohnsteuerabzug gem. § 39d Abs. 1 EStG“ (Blatt 149 R. der Rechtsbehelfsakte).
Gegenstand der damaligen Lohnsteuer-Prüfung beim Kläger waren neben der Arbeitnehmereigenschaft der Spieler auch die steuerliche Behandlung der diesen steuerfrei geleisteten pauschalen Aufwandsentschädigungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Trainingsort. Unter 4. „Zukünftige Würdigung“ enthielt der Bericht u.a. nachstehende Ausführungen: „… Die steuerpflichtigen Einkünfte, welche nicht nach § 3 EStG steuerfrei belassen werden können, sind als Arbeitslohn gem. § 19 EStG zu behandeln. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jeweils eine Steuerkarte vorzulegen bzw. der Arbeitgeber hat die Einkünfte nach § 40a Abs. 2 EStG pauschal zu versteuern. Von den Fußballspielern ist generell eine Lohnsteuerkarte (eventuell 2. Lohnsteuerkarte) vorzulegen. Die Bezüge der Spieler von der Marketing GmbH sind als Arbeitslohn gem. § 19 EStG zu behandeln, des Weiteren sind die Zahlungen des Vereins als Lohnzahlung Dritter hinzuzurechnen. Der Arbeitgeber hat entsprechend der lohnsteuerlichen Merkmale den Lohnsteuerabzug vorzunehmen“ (Blatt 154 R der Rechtsbehelfsakte).
Zum Abschluss der Prüfung fanden beim Beklagten am 12.12.2007 und beim Finanzamt am 28.02.2008 Erörterungstermine statt, deren Gegenstand auch die Versteuerung der beschränkt steuerpflichtigen Spieler war (Blatt 113 f. der Gerichtsakte). Der Aktenvermerk über das Protokoll über die Schlussbesprechung beim Beklagten enthält hinsichtlich der ausländischen Spieler die Formulierung: „Es wurde sich hinsichtlich der ausländischen Spieler verständigt, dass sich Frau … in kürzester Zeit mit dem für die Versteuerung zuständigen Finanzamt in Verbindung setzen wird (Versteuerung nach § 50a EStG)“.
Am 28.02.2008 erfolgte nach dem Aktenvermerk nochmals eine Besprechung mit Vertretern der beiden Finanzämter und der Klägerin wegen der Besteuerung der tschechischen Spieler. Da es wegen mehrfacher Berichtigung der Anmeldungen durch die Klägerin zu keiner Versteuerung gekommen war, sollten Kontrollmitteilungen mit den Einkünften und den Aufwendungen der Spieler an das Finanzamt ergehen.
Im Nachgang zu den Prüfungsberichten vom 12.03.2008 richtete die Klägerin am 28.05.2008 ein Schreiben an das Finanzamt (Blatt 26j und 26 k der Rechtsbehelfsakte). Darin nahm sie auf die von ihm für das Jahr 2007 für die ausländischen Spieler nach § 50a EStG vorgenommen Steueranmeldungen Bezug. Sie vertrat hinsichtlich des von ihr an diese Spieler geleisteten Aufwendungsersatzes die Auffassung, dieser sei „nach bisheriger Rechtslage im Rahmen der Steueranmeldungen nach § 50a EStG zu erfassen“. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll über die Erörterung auf Blatt 113 der Gerichtsakte sowie auf das Schreiben vom 29.05.2008 auf Blatt 26j und 26 k der Rechtsbehelfsakte Bezug genommen.
Für die hier streitbefangenen Jahre ab 2007 bis 2010 prüfte der Beklagte 2011/2012 erneut. Dabei stellten die Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin die Versteuerung der an die beschränkt steuerpflichtigen Spieler vorgenommenen Zahlungen weiterhin nach § 50a EStG vorgenommen hatte. Als Auslagen-, Fahrtkostenersatz etc. bezeichnete Zahlungen fehlten in den Steueranmeldungen. Diese waren den Spielern steuerfrei erstattet worden. Die Prüfer folgten der Rechtsauffassung der Klägerin hinsichtlich des von ihr praktizierten Steuerabzugs nach § 50a EStG für die beschränkt steuerpflichtigen Spieler nicht. Da für die Betreffenden keine Lohnsteuerkarten bzw. Bescheinigungen nach dem bis 31.12.2011 für die Durchführung der Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer geltenden § 39d Abs. 1 EStG vorlagen, unterwarfen sie die Zahlungen an die Spieler der Steuerklasse VI. Sonach errechneten sie für diese Spieler einen von der Klägerin für die Jahre 2007 bis 2010 insgesamt nachzuentrichtenden Betrag für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 57.537,27 € (Tz. 1.1 des Prüfungsberichts Blatt 127f der Prüferhandakte). Versehentlich unterblieb dabei die Berechnung der Kirchensteuer. Die grundsätzliche Haftung unter Tz. 1.2 des Prüfungsberichts für die Steuer auf den bei der Klägerin nicht betrieblich veranlassten Anteil des an Spieler der 1. Mannschaft in den Jahren 2008 bis 2010 geleisteten Werbungskostenersatzes ist zwischen den Parteien unstreitig. Unter Tz. 1.3 des Prüfungsberichts stellten die Prüfer bezüglich der 2. Mannschaft fest, dass die Spieler im Prüfungszeitraum neben als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlungen Erfolgsprämien erhalten hatten. Aus dem Ort, der Zeit, dem Inhalt, der Weisungsgebundenheit der Tätigkeit und die Eingliederung der Spieler in den Spielbetrieb der Klägerin schlossen die Prüfer, es bestehe zwischen den Spielern und der Klägerin ein Arbeitsverhältnis. Zahlungen über einer Grenze von 856 € im Jahr für pauschalen Auslagenersatz sahen sie als steuerpflichtigen Arbeitslohn an. Den insgesamt entstandenen Betrag für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag errechneten sie mit 9.042 € (Tz. 1.3 des Prüfungsberichts vom 08.05.2012). Für die hiernach entstandene Lohnsteuer sollten vorrangig die Arbeitnehmer in Anspruch genommen werden. Unter Tz. 1.4 ermittelten die Prüfer hinsichtlich der Beschäftigung des Trainers einen in 2008 nachzuversteuernden Arbeitslohn in Höhe von 6.955,60 €. Die hiernach entstandene Lohnsteuernachforderung in Höhe von 1.100,36 € sollte zunächst bei diesem realisiert werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht auf Blatt 131 der Hauptakte Bezug genommen.
Dem folgend erließ der Beklagte am 16.05.2012 für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2010 für die im Prüfungsbericht unter Tz. 1.1 bis Tz. 1.3 festgestellten Sachverhalte den (zusammengefassten) Haftungs- und Nachforderungsbescheid mit Leistungsgebot 1.2010 (Bl. 29 d.A.). Darin nahm er die Klägerin u.a. für Lohn- (64.296,36 €), Kirchensteuer (ev. 6,90 € und röm.-kath. 2,68 €) und Solidaritätszuschlag (2.999,02 €) in Haftung. Das zum Haftungsbescheid ergangene Leistungsgebot begründete er damit, die Beträge könnten von den Arbeitnehmern nicht nachgefordert werden. Zugleich erließ der Beklagte für den vorgenannten Zeitraum für die nach Tz. 1.4 des Prüfungsberichts entstandene Lohnsteuer (Arbeitslohn Trainer) einen zweiten Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot (2.2010) mit einem Haftungsbetrag in Höhe von 1.043,00 € und für Solidaritätszuschlag in Höhe von 57,36 €. Auf das Leistungsgebot verzichtet der Beklagte, weil die Arbeitnehmer vorrangig in Anspruch genommen werden sollten.
Die gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid 1.2010 am 18.06.2012 erhobene Sprungklage hat der Senat zur Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens an den Beklagten abgegeben, da er nach § 45 Abs. 3 FGO der Klage nicht zustimmte.
Im Einspruchsverfahren führte die Klägerin zur Begründung zunächst aus, die Spieler der ersten Fußballmannschaft seien aufgrund des Prämien- und Aufwandsentschädigungssystems keine Arbeitnehmer. Ein Steuerabzug für die ausländischen Spieler habe daher nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfolgen. Ihre Haftung für die Lohnsteuer der ausländischen Spieler verstieße gegen Treu und Glauben. Sie habe während der sich vom 18.01.2007 bis 28.02.2008 erstreckenden Prüfung der Jahre 2002 bis 2006 die Steueranmeldungen für die ausländischen Spieler im Jahr 2007 nach § 50a EStG vorgenommenen. Der Verfahrensweise habe der Beklagte nicht widersprochen, worauf sich der Anspruch auf Vertrauensschutz gründe. So sei dem Prüfungsbericht vom 12.03.2008 (Bl. 147 ff. der Einspruchsakte) zu entnehmen, die Versteuerung der Einnahmen der ausländischen Fußballspieler solle nach § 50a EStG erfolgen. Dieser Bericht sei nach dem Erörterungstermin zwischen den Parteien und dem zuständigen Sachgebietsleiter des Finanzamts am 28.02.2008 ergangen. Die Klägerin habe am 29.05.2008 unter Bezugnahme auf den Erörterungstermin ein Schreiben an das Finanzamt gerichtet, wonach sie sich bei der Steueranmeldung weiterhin nach § 50a EStG richte (Bl. 26j-26k der Rechtsbehelfsakte). In dem Vertrauen auf eine Besteuerung nach § 50a EStG habe die Klägerin mögliche Bescheinigungen nach § 39d EStG nicht beantragt. Infolgedessen habe der Beklagte die Besteuerung des Arbeitslohns nach den Merkmalen der Lohnsteuerklasse VI vorgenommen. Dies führe zu einer höheren Steuerlast als bei regulärer Besteuerung des Arbeitslohns. Schließlich sei ihre Inanspruchnahme als Haftende fehlerhaft. Der Beklagte habe das Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt. Die Ursache für die fehlerhafte Einbehaltung der Lohnsteuer läge in der Sphäre des Beklagten. Dieser habe die Klägerin in ihrem entschuldbaren Rechtsirrtum hinsichtlich der Arbeitnehmereigenschaft durch die unterlassene Richtigstellung bestärkt. Zudem seien die Arbeitnehmer vorrangig in Anspruch zu nehmen.
Während des Einspruchsverfahrens wurde am 13.09.2012 ein geänderter Prüfungsbericht erstellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht auf Blatt 73 ff der Akten verwiesen. Darin berechneten die Prüfer u.a. die im ersten Bericht vom 08.05.2012 bei der Ermittlung des Haftungsbetrags für die beschränkt steuerpflichtigen Spieler nicht berücksichtigte ev. Kirchensteuer in Höhe von 4.556,26 € nach. Den Haftungsbetrag für die Lohnsteuer auf Vergütungen an Spieler der zweiten Mannschaft (9.042 €) gliederten sie aus dem Haftungsbescheid (1.2010) aus und ordneten den Betrag der Haftungssumme ohne Leistungsbescheid zu.
Der Beklagte setzte die Änderung um, indem er am 27.09.2012 den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2010 1.2010 (Bl. 28 d.A.) nach § 130 AO teilweise zurücknahm. Er reduzierte die Haftungsbeträge für Lohnsteuer von 64.296,36 € auf 51.303,95 €, für Solidaritätszuschlag von 2.999,02 € auf 2.744,16 €. Gleichzeitig erhöhte er den Haftungsbetrag für die bislang nicht nachberechnete evangelische Kirchensteuer von 6,90 € auf 4.563,16 €. Hinsichtlich der übrigen Festsetzungen blieb der Haftungsbescheid unverändert. Ebenfalls auf Grundlage des Prüfungsberichts vom 13.09.2012 änderte der Beklagte am 27.09.2012 mit der Begründung, „der Haftungsbescheid wird nach § 130 AO teilweise zurückgenommen“ den Haftungsbescheid 2.2010 (Bl. 30 d.A.). Er erhöhte den ursprünglichen Haftungsbetrag um die auf die Vergütungen der 2. Mannschaft entfallende Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag.
Gegen beide Bescheide vom 27.09.2012 legte die Klägerin am 04.10.2012 Einspruch ein (Bl. 90 f. der Einspruchsakte). Zur Begründung des Einspruchs (Bl. 94 f. der Einspruchsakte) gegen den Bescheid (1.2010) verwies die Klägerin auf die Begründung der Sprungklage. Hinsichtlich des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid (2.2010) trug sie vor, die ausgewiesenen Beträge stellten eine unzulässige Verböserung des Bescheids dar.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 wies der Beklagte die Einsprüche gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid 1.2010 vom 16.05.2012 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 27.09.2012 sowie gegen den in diesem Rahmen ergangenen Festsetzungsbescheid vom 27.09.2012 als unbegründet zurück. Den (nochmaligen) Einspruch gegen den geänderten Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 27.09.2012 1.2010 verwarf er als unzulässig (Bl. 171 ff. der Rechtsbehelfsakte). Zum Haftung- und Nachforderungsbescheid 1.2010 führte der Beklagte zur Begründung aus, die Besteuerung der an die Spieler der ersten Fußballmannschaft gezahlten Vergütungen sei rechtmäßig. Die Spieler erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie seien nach den Verträgen und den tatsächlichen Verhältnissen hinsichtlich Zeit, Ort und Inhalt ihrer Tätigkeit an die Weisungen der Klägerin gebunden und in ihrer wirtschaftlichen Betätigung von diesem abhängig. Bei den ausländischen Spielern bestehe im Hinblick auf die Verpflichtung zur regelmäßigen Teilnahme an Spielen und Trainingseinheiten insoweit die Vermutung, dass diese ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hätten und unbeschränkt einkommensteuerpflichtig seien. Sofern die ausländischen Spieler als beschränkt steuerpflichtig anzusehen seien, unterliege der Arbeitslohn gem. § 50a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorrangig dem allgemeinen Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wobei die gesamten Einnahmen aus der Arbeitnehmertätigkeit Lohnzusteuern seien. Von Pauschalierungsmöglichkeiten der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG oder § 40a Abs. 2 EStG habe die Klägerin keinen Gebrauch gemacht. Da für die beschränkt steuerpflichtigen Spieler keine Lohnsteuerkarten bzw. Bescheinigungen nach § 39d EStG vorgelegen hätten, sei der Lohnsteuerabzug entsprechend § 39c Abs. 1 und 2 EStG nach den Merkmalen der Steuerklasse VI vorgenommen worden. Die Klägerin hafte als Arbeitgeber verschuldensunabhängig für die nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer aus den Vergütungen an die Spieler. Der Beklagte habe sein Auswahlermessen bei der Haftungsinanspruchnahme fehlerfrei ausgeübt. Die ausländischen Spieler ohne gewöhnlichen Aufenthalt im Inland können nicht ebenso einfach und schnell wie die Klägerin in Anspruch genommen werden. Ihre Aufenthaltsorte im Ausland seien der Klägerin nicht bekannt. Die Inanspruchnahme verstoße nicht gegen Treu und Glauben. Allein die Tatsache, dass der Beklagte die von der Klägerin vorgenommene steuerliche Behandlung im Rahmen der Vorprüfung nicht beanstandet habe, begründe nicht den erforderlichen Vertrauenstatbestand. Die Grundsätze der Abschnittsbesteuerung stünden der Bildung eines Vertrauenstatbestands entgegen, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgehe. Zudem seien die unterschiedlichen Rechtsauffassungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der beschränkt steuerpflichtigen Spieler bereits Gegenstand der Vorprüfung bei der Klägerin und der Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Marketing GmbH gewesen. Im Prüfungsbericht vom 12.03.2008 (Bl. 147 ff. der Einspruchsakte) habe der Beklagte seine Rechtsauffassung für Zeiträume ab dem Jahr 2007 festgehalten. Danach seien die Spieler der ersten Mannschaft Arbeitnehmer. Von einer Anrufungsauskunft habe die Klägerin trotz gegenteiliger rechtlicher Auffassung keinen Gebrauch gemacht.
Den Einspruch gegen den geänderten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag 2.2010 vom 27.09.2012 beschied er nicht.
Am 09.04.2013 hat die Klägerin „wegen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit vom Januar 2007 bis Dezember 2010 vom 27.09.2012 und gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid sowie Festsetzungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit vom Januar 2007 bis Dezember 2010 vom 27.09.2012“ Klage mit ihren Anträgen aus der Sprungklage Klage erhoben, auf die sie zur Begründung verweist. Im Schreiben vom 25.06.2013 bezieht sich die Klägerin ausdrücklich auf die beiden Haftungsbescheide 1.2010.1 und 2.2010 vom 16.05.2016 in Form der Änderungsbescheide vom 27.09.2012, die sie als Streitgegenstand der Klage ansieht. Es sei die Rechtmäßigkeit der beiden Bescheide zu klären.
Weiter trägt sie vor, die Arbeitnehmereigenschaft der Spieler sei zu verneinen, wenn der Spielervertrag nur Regelungen vorsehe, die alle Vereinsmitglieder zu beachten hätten. So fehlten in den Spielerverträgen beispielsweise Urlaubs- und Krankheitsregelungen. Hinsichtlich der ausländischen Spieler habe die Klägerin keine Veranlassung gehabt, eine Lohnsteueranrufungsauskunft einzuholen. Dem Protokoll vom 12.12.2007 über die Schlussbesprechung zur Vorprüfung bei der Klägerin (Bl. 113 f. d.A.) sei zu entnehmen, dass die Versteuerung nach § 50a EStG mit dem Finanzamt zu klären sei. Bei dem gemeinsamen Termin am 28.02.2008 sei kein Hinweis auf eine abweichende zukünftige Behandlung erfolgt. Entgegen der Auffassung der Beklagten beinhalte auch der Prüfungsbericht vom 12.03.2008 (Bl. 147 ff. der Einspruchsakte) keinen entsprechenden Hinweis. Tz. 4 sei lediglich ein allgemeiner Hinweis darauf, dass auch ausländische Sportler Arbeitnehmer sein können. Schließlich sei die Besteuerung anhand der Lohnsteuerklasse VI nicht sachgerecht, weil die ausländischen Spieler in Deutschland keiner weiteren Beschäftigung nachgingen (siehe auch BFH-Urteil vom 29.05.2008 VI R 11/07).
Am 14.07.2015 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Auf die Niederschrift (Bl. 76 f. d.A.) wird Bezug genommen. Aufgrund der Erörterung hat der Beklagte den Haftungsbescheid 2.2010 ersatzlos aufgehoben.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nochmals auf das Protokoll des Erörterungstermins am 12.12.2007 Bezug genommen. Die Schlussbesprechung habe mit einer tatsächlichen Verständigung geendet, wonach die Spieler steuerlich nach § 50a EStG zu behandeln seien.
Die Klägerin beantragt,
1. den Haftungs- und Nachforderungsbescheid (1.2010) über Lohn-, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 16.05.2012, geändert durch Bescheid vom 27.09.2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013, zu ändern und die Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag wie folgt festzusetzen:
Lohnsteuer
i.H.v.
678,79 EUR
Kirchensteuer (ev.)
37,32 EUR
Kirchensteuer (röm. kath.)
33,64 EUR
Solidaritätszuschlag
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
3. hilfsweise die Revision – auch für den Teil des teilweisen Unterliegens – zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest. Die Ausführungen in der Sprungklage vom 19.06.2012 habe er bereits bei der Entscheidung über die Einsprüche berücksichtigt. Ergänzend trägt er vor, er habe im Prüfungsbericht vom 12.03.2008 über die Vorprüfung bei der Klägerin (Bl. 151 ff. der Einspruchsakte) unter Tz. 1 die Feststellung getroffen, dass die Spieler der ersten Mannschaft als Arbeitnehmer zu behandeln seien. Tz. 4 beinhalte den zukünftigen Lohnsteuerabzug für alle Spieler der ersten Fußballmannschaft, auch die ausländischen. Gegenstand der Prüfung und der Besprechungen seien immer auch die ausländischen Spieler gewesen. Da die Prüfungsberichte vom 12.03.2008 nach dem letzten Erörterungstermin am 28.02.2008 abgefasst worden seien, hätten weder der Beklagte noch das Finanzamt das Schreiben des Klägers vom 29.05.2008 (Bl. 26 f. der Einspruchsakte) beantwortet. Soweit sich die Klägerin gegen die Haftung auf die tatsächliche Verständigung vom 12.12.2007 berufe, verkenne sie, dass diese lediglich aus wirtschaftlichen Gründen für die Vergangenheit zugunsten des Vereins erfolgt sei und dies künftig anders behandelt werden sollte. Dies sei der Klägerin auch bewusst gewesen, wie Top 7 des Protokolls über die Präsidiumssitzung der Klägerin vom 31.03.2008 zeige (Blatt 155 der Einspruchsakte).
Die gegen den Haftungsbescheid 2.2010 erhobene Klage hat der Senat vom Klageverfahren abgetrennt.

Entscheidungsgründe:
I. Soweit sich die Klage gegen den noch streitigen Teil des Haftungsbescheids 1.2010 für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2010 vom 16.05.2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 27.09.2012 richtet, ist sie unbegründet. Der Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht für die Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für die an die beschränkt steuerpflichtigen Spieler der ersten Fußballmannschaft im Haftungszeitraum gezahlten Vergütungen nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen. Denn für die beschränkt einkommensteuerpflichtigen Spieler lagen keine Bescheinigungen nach § 39d Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 EStG vor, sodass die an diese gezahlten Vergütungen unter Anwendung der Lohnsteuerklasse VI von der Klägerin zu versteuern gewesen wären (§ 39c Abs. 1 EStG). Auch konnte der Beklagte die zunächst im Ausgangsbescheid nicht berechnete Kirchensteuer rechtmäßig nachfordern. Der geänderte Bescheid vom 27.09.2012 führt zu keiner unzulässigen Verböserung, weil trotz der Nachberechnung der Kirchensteuer die Festsetzung der für die Beschwer maßgeblichen Haftungssumme unter der des Ausgangsbescheids vom 16.05.2012 liegt.
1. Nach § 42 Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Hierzu war die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verpflichtet gewesen, da er von den an seine Spieler gezahlten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn hätte zahlen müssen. Diese sind im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV Arbeitnehmer.
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin unterlagen die von den Fußballspielern ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland erzielten Einkünfte nicht dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12.2008 bzw. der ab dem 01.01.2009 geltenden Fassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn bei den Vergütungen handelt es sich um Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, die dem Steuerabzug für Arbeitslohn nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hätten unterworfen werden müssen.
b) Die im Streitfall an die beschränkt steuerpflichtigen Spieler gezahlten Vergütungen sind nach Art und Umfang keine steuerlich unbeachtlichen Einkünfte mehr, sondern solche aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG. Dem kann die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.10.1992 VI R 59/91 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, 303) nicht entgegenhalten, die beschränkt steuerpflichtigen Spieler seinen keine Arbeitnehmer, weil Sport in weitaus überwiegendem Maße zum Selbstzweck, mithin nicht um des Entgeltes willen ausgeübt werde. Zwar verwirklichen Zahlungen, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, noch nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung, sondern bewegen sich im Bereich der Liebhaberei. Anders verhält es sich aber, wenn, wie hier, ein Sportler im Zusammenhang mit seiner Betätigung Zahlungen erhält, die nicht nur ganz unwesentlich höher sind als die ihm hierbei entstandenen Aufwendungen. Dann ist nämlich der Schluss gerechtfertigt, dass der Sport nicht mehr aus reiner Liebhaberei, sondern auch um des Entgelts willen betrieben wird. Treffen Sportverein und Sport treibendes Mitglied eine entsprechende Entgeltvereinbarung, schaffen sie damit einen selbstständigen Rechtsgrund gegenseitiger Rechte und Pflichten.
c) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die beschränkt steuerpflichtigen Spieler der ersten Fußballmannschaft Arbeitnehmer im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV. Diese beziehen aus dem Dienstverhältnis mit dem Kläger Arbeitslohn.
(1) Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, § 1 Abs. 2 LStDV. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Dabei ist die Frage, wer Arbeitnehmer ist, unter Beachtung dieser Bestimmung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661 mit weiteren Nachweisen). Nach der Rechtsprechung handelt es sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Urteil vom 14.06.2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931). Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt, sind die Einzelmerkmale weder zwingend gleich noch zwingend unterschiedlich zu gewichten. Auch ist es nicht entscheidend, wie die Tätigkeit oder die tätige Person bezeichnet wird (vgl. Krüger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rd. 21 m.w.N.).
(2) Demgemäß ist es hier für die Einordnung der Spieler als Arbeitnehmer unerheblich, dass die Anstellungsverträge der beschränkt steuerpflichtigen Spieler keine Regelungen im Krankheits- oder Urlaubsfall vorsahen. Das formale Fehlen einzelner für die Arbeitnehmereigenschaft stehenden Merkmale führt nicht automatisch zu deren Ausschluss. Denn ausgehend von den übrigen Kriterien zur Beurteilung eines Dienstverhältnisses, wie persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort etc. (vgl. die Aufzählung im BFH-Urteil vom 22.02.2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511 m.w.N.), erbringen die Spieler hier nach dem von ihnen eingegangenen Vertrag ihre Leistung im Rahmen eines steuerlich beachtlichen, nicht der Liebhaberei unterfallenden Dienstverhältnisses. Denn im Streitfall überwiegen die Merkmale für ein Dienstverhältnis. Vertragsgemäß waren die Spieler verpflichtet, an Spielen und Lehrgängen, am Training, an allen Spielerbesprechungen und sonstigen der Spiel- und Wettkampfvorbereitung dienenden Veranstaltungen der Klägerin teilzunehmen. Die trainingsfreie Zeit bestimmte der Trainer mit Rücksicht auf den Spielplan. Zusätzliche Freistellungen vom Training/Spielbetrieb außer wegen Verhinderungen wegen der Arbeit waren vom Spieler mindestens 14 Tage vorher (Jahresurlaub 4 Monate vorher) schriftlich beim verantwortlichen Vorstandsmitglied zu beantragen. Insoweit waren sie wie die unbeschränkt steuerpflichtigen Spieler fest in den laufenden Spielbetrieb und damit in die Organisation der Klägerin eingegliedert. Die von den Spielern gegenüber der Klägerin eingegangene Verpflichtung für die Klägerin, nach Maßgabe des Vertrags, den Fußballsport auszuüben, qualifizieren ihre Vertragsverhältnisse deshalb als Dienstverträge i.S. des § 1 Abs. 2 LStDV. Sie schuldeten dem Verein als Spieler ihre "Arbeitskraft" (das Fußballspielen), sodass sie Arbeitnehmer waren. Auch wenn nach den Dienstverträgen keine monatlich feste Vergütung (Blatt 107 der Gerichtsakte), sondern eine individuell festgesetzte monatliche Aufwandsentschädigung für die Fahrten zwischen dem Heimatort und Vereinsort vereinbart war, widerspricht dies nicht der Annahme eines Dienstvertrags. Zum einen steht in der Gesamtschau für ein Dienstverhältnis, dass die Klägerin neben der Aufwandsentschädigung weitere, erfolgsabhängige Prämien zahlte, sodass die Vergütungen Entgeltcharakter hatten. Zum anderen ist aber in Verbindung mit der Eingliederung in den Spielbetrieb der Umstand maßgeblich, dass den Spielern für ihre Tätigkeit Zahlungen zuflossen, die nicht nur ganz unwesentlich höher waren als die bei ihnen entstandenen Aufwendungen (BFH-Urteil vom 23.10.1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303). So zahlte die Klägerin beispielsweise dem Spieler A im Jahr 2008 insgesamt 3.410 € Prämien und eine Aufwandsentschädigung für dessen Fahrten nach dem Vereinsort in Höhe von 16.500,00 €. Bei der Berechnung der Fahrtkosten gab die Klägerin 154 Fahrten mit 189 km, mithin 58.212 zurückgelegte km an. Nach dieser Berechnung führen die 16.500 € Aufwandsentschädigung zu einem Kostenersatz von 0,28 € je km. Der als Anlage eingereichte Kartenausdruck weist als Ziel die Orte A und B in Tschechien aus. Die Entfernung für die schnellste Route zwischen Vereinsort und Ort A beträgt tatsächlich aber 137 km, die Entfernung zwischen Vereinsort und Ort B 119 km. Legt man diese Entfernungen zugrunde, übersteigt die Aufwandsentschädigung die Fahrtkosten nicht nur unwesentlich. Die hiernach bestehenden Zweifel an der Angemessenheit hat die Klägerin nicht ausgeräumt, zumal sie auch keine Beweisvorsorge zur Überprüfung getroffen hat. Angesichts dieses Sachverhalts ist es überwiegend wahrscheinlich, dass im Streitfall die formalen Voraussetzungen für die Annahme von Arbeitsverhältnissen vermieden werden sollten und die Zahlungen für Aufwendungsersatz, soweit sie unangemessen waren, tatsächlich Lohnfunktion hatten.
2. Die Berechnung der Lohnsteuer anhand der Merkmale der Steuerklasse VI ist ebenfalls rechtmäßig.
a) Die beschränkt steuerpflichtigen Spieler der ersten Mannschaft legten der Klägerin entgegen § 39d Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. bis 2011 schuldhaft keine Bescheinigungen über die maßgebende Steuerklasse nach § 39d Abs. 1 EStG i.d.F. bis 2011 vor. Vom Verschulden ist mit dem Beklagten nach den Maßstäben, wie sie in LStR 39c Abs. 1 Satz 2 formuliert sind, auszugehen, zumal die Klägerin die Bescheinigungen für ihre beschränkt steuerpflichtigen Spieler eigenständig ohne Mitwirkung der Spieler hätte beantragen können.
b) Gem. § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. bis 2011 hatte die Klägerin als der Arbeitgeber die Lohnsteuer zwingend nach der Steuerklasse VI zu ermitteln. Da hier die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer unmittelbar aus dem Gesetz folgt, handelt es sich um einen anderen Sachverhalt, als er dem Urteil des BFH vom 29.05.2008 VI R 11/07 (BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933) zugrundeliegt, sodass die Rechtsprechung entgegen der Auffassung des Klägers im Streitfall keine Anwendung findet.
3. Der Beklagte hat das nach § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG auszuübende Erschließungsermessen ermessensfehlerfrei ausgeübt.
a) Gegen die Inhaftungnahme kann die Klägerin keine in der Erörterung am 12.12.2007 getroffene tatsächliche Verständigung anführen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine sog. tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2017 IX R 24/15, Juris). Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung können jedoch nur Sachverhaltsfragen und keine Rechtsfragen sein (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Bereits aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob in den Erörterungen am 12.12.2007 und 28.02.2008 es zu der von der Klägerin behaupteten tatsächlichen Verständigung zur (künftigen) Versteuerung nach § 50a EStG gekommen ist. Denn eine solche Regelung hätte in unzulässiger Weise die gesamten rechtlichen Voraussetzungen für die Besteuerung der ausländischen zum Gegenstand. Außerdem ist in den Protokollen die Frage der Versteuerung nach § 50a EStG ausdrücklich offen geblieben, sodass sie keine tatsächliche Verständigung enthalten.
b) Auf einen vom Beklagten im Rahmen des „ob“ der Haftung zu berücksichtigenden entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich die Klägerin nicht berufen. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein entschuldbarer Rechtsirrtum die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftenden von vornherein ausschließen (BFH-Urteil vom 29.05.2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933 m.w.N.). Ein solcher Irrtum kann vorliegen, wenn die Finanzbehörde die vom Arbeitgeber angewendete Berechnungsmethode in einer Vorprüfung nicht beanstandet (BFH-Urteil vom 18.09.1981 VI R 44/77, BStBl II 1992, 696) bzw. in einem früheren Lohnsteuer-Prüfungsbericht gebilligt hat (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 07.02.1980 X (VII) 279/76, EFG 80, 342).
(1) Diese Voraussetzung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegeben. Zwar enthält der Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung bei der Marketing GmbH für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2006 die Formulierung: „Eine Versteuerung soll nach § 50a EStG erfolgen“. Sie ist zur Überzeugung des Senats aber nicht dahingehend zu verstehen, dass sich der Beklagte für die Zukunft binden und die Verfahrensweise für die Zukunft festschreiben wollte. Der Inhalt der Protokolle über die Schlussbesprechung vom 12.12.2007 und 28.02.2008 sowie der Ablauf der Prüfung machen deutlich, dass aus Vereinfachungsgründen nur die geprüften Jahre abgewickelt werden sollten. Insbesondere lassen sie erkennen, dass der Beklagte die von der Klägerin auch im Jahr 2007 praktizierte Versteuerung der an die ausländischen Spieler gezahlten Vergütungen nach § 50a EStG nicht abschließend akzeptierte. Hierfür steht, dass Kontrollmitteilungen über die tatsächlich gezahlten Beträge an das Finanzamt gehen sollten. Ferner sind beide Prüfungsberichte aus dem Jahr 2008 nicht isoliert, sondern zusammen zu sehen. So beurteilt der Prüfungsbericht vom 12.03.2008 über die Vorprüfung beim Kläger unter Tz. 1 „Grundsätzliche Feststellungen“ die Spieler der ersten Mannschaft als Arbeitnehmer. Er macht keine Ausnahme für die beschränkt steuerpflichtigen Spieler, auch wenn dies vom Kläger mit der Besteuerung nach § 50a EStG im Verfahren begehrt wurde. Weiter wird in diesem Bericht unter Tz. 4 „Zukünftige Würdigung“ ausgeführt, dass der Klägerin von den Spielern jeweils eine Steuerkarte vorzulegen ist. Dem Prüfungsbericht über die Marketing GmbH ist unter Tz. 4 zur zukünftigen steuerlichen Beurteilung zu entnehmen, dass beschränkt steuerpflichtige Künstler und Sportler dem Lohnsteuerabzug nach § 39d Abs. 1 EStG unterliegen. Ferner wird darauf verwiesen, dass das Betriebsstättenfinanzamt über die maßgebende Steuerklasse eine Bescheinigung erteilt. Insoweit müssen die einzelnen Prüfungsfeststellungen zur zukünftigen Würdigung/Beurteilung nicht wie von der Klägerin vorgetragen „allgemein“, sondern im Kontext des von der Prüfung festgestellten Sachverhalts verstanden und bewertet werden. Im Ergebnis der Prüfung sind alle Spieler der ersten Fußballmannschaft unterschiedslos Arbeitnehmer. Vor diesem Hintergrund ist der Hinweis unter Punkt 4 des Berichts über die Prüfung bei der Marketing GmbH zu verstehen, wonach für die beschränkt steuerpflichtigen Spieler - statt der ansonsten nötigen Lohnsteuerkarte - über die maßgebende Steuerklasse die Bescheinigung nach § 39d EStG vorzulegen ist. Im Übrigen verweist der Beklagte zu Recht darauf, dass die Klägerin eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG hätte beantragen können und hier zur Wahrung der ihr als Arbeitgeber obliegenden Pflichten auch beantragen müssen, um sich auf Vertrauensschutz berufen zu können.
(2) Ebenso kann die Klägerin für sich keinen Vertrauenstatbestand aus dem Umstand herleiten, dass ihr Schreiben vom 29.05.2008 weder vom Beklagten noch vom Finanzamt beantwortet worden ist. Der auf diese Weise inzident gemachte Vortag, sie habe sich für den Beklagte erkennbar in einem Rechtsirrtum befunden, der durch die Untätigkeit aufrechterhalten worden sei, begründet im Streitfall kein schutzwürdiges Vertrauen. Insoweit führt der Beklagte zu Recht an, dass die beiden diese Rechtsauffassung nicht teilenden Prüfungsberichte vom 12.03.2008 nach dem Erörterungstermin vom 28.02.2008 ergangen sind (Bl. 26 f. der Einspruchsakte). Die abweichende Beurteilung war für die Klägerin folglich erkennbar. Auf die Rechtskonformität des von ihr praktizierten Verfahrens der Steueranmeldung nach § 50a EStG durfte sie angesichts des Prüfungsablaufs und der gegenteiligen Prüfungsfeststellungen ohne eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG deshalb nicht abstellen.
(3) Aus diesem Grund geht ferner der Hinweis der Klägerin fehl, der Bescheid hätte wegen Treu und Glauben nicht erlassen werden dürfen. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 17.06.1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 m.w.N.). Wie der Inhalt der Prüfungsberichte zeigt, akzeptierte der Beklagte hinsichtlich der beschränkt steuerpflichtigen Spieler gerade nicht die Zulässigkeit des Steuerabzugs nach § 50a EStG. Insoweit konnte sich hieraus kein Vertrauen auf rechtliche Behandlung des Sachverhalts für Zeiträume nach der Vorprüfung bilden. Soweit die Klägerin für den Vertrauensschutz auf ihr an das Finanzamt gerichtetes Schreiben vom 29.05.2008 abstellt, führt dies aus den zuvor dargestellten Gründen nicht zum Erfolg. Ein beachtlicher Vertrauenstatbestand hätte nur dann entstehen können, wenn das Verhalten des einen Beteiligten vom anderen ggf. in Form einer stillschweigenden Erklärung hätte aufgefasst werden können, er werde an seiner bisherigen Handhabung festhalten (BFH-Urteil vom 08.10.1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rd. 138 ff.). Diesbezüglich steht einem schützenswerten Vertrauen bereits der Inhalt der beiden Berichte über die Vorprüfung entgegen. Da außerdem nicht der Beklagte, sondern das Finanzamt Empfänger des Schreibens war, kann die Klägerin aus dem Schweigen des Beklagten für sich keinen Vertrauenstatbestand herleiten. Diese Erwägungen gelten auch, wenn man das Schreiben als eine konkludente Anrufungsauskunft nach § 42e EStG auffasst, da der Antrag nicht wie notwendig an das Betriebsstättenfinanzamt gerichtet war. Außerdem übersieht die Klägerin, dass auch die Steueranmeldung nach § 50a EStG nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. Loschelder in Schmidt Einkommensteuergesetz, 36. Aufl. 2017, § 50a EStG Rd. 33). Der Vorbehalt der Nachprüfung steht dem Vertrauensschutz entgegen (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtordnung, § 164 AO Rd. 33).
4. Der Beklagte hat sein Auswahlermessen zwischen der Klägerin und den ausländischen Fußballspielern fehlerfrei ausgeübt. Er konnte bei der Ermessensausübung den Zweck der Haftung, nämlich den zeitnahen Ausgleich der Steuerforderung, berücksichtigen. Die Finanzbehörde kann sich an den Schuldner wenden, bei dem sich der Anspruch am leichtesten und sichersten durchsetzen lässt (vgl. Jatzke, in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung, § 191 AO Rd. 22). Dies war vorliegend die im Inland ansässige Klägerin. Eine Inanspruchnahme der Fußballspieler ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hätte dem Haftungsziel widersprochen (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 I R 81, 82/06, BFH/NV 2008, 356).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war damit nicht zu entscheiden. Die Revision war nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 50a EStG
§ 3 EStG
§ 19 EStG
§ 39d EStG
§ 130 AO
§ 42e EStG
§ 4 AO
§ 168 AO
§ 164 AO
§ 191 AO
§ 39d Abs. 3 S. 1 EStG
§ 39d Abs. 1 EStG
§ 50a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 40a Abs. 2 EStG
§ 45 Abs. 3 FGO
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 50a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 39c Abs. 1 und 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 39d Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 EStG
§ 39c Abs. 1 EStG
§ 42 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV
§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 LStDV
§ 39d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 661
BFHE 218, 233
BStBl II 2009, 931
BFHE 236, 464
BStBl II 2012, 511
BFHE 170, 48
BStBl II 1993, 303
BFHE 221, 182
BStBl II 2008, 933
BFHE 206, 292
BStBl II 2004, 975
BStBl II 1992, 696
EFG 80, 342
BFHE 169, 103
BStBl II 1993, 174
BFHE 147, 409
BStBl II 1987, 12
BFH/NV 2008, 356
18 VI B 198/17
08 VI R 11/07
92 VI R 59/91
07 VI R 5/06
12 X R 14/10
17 IX R 24/15
04 X R 24/03
81 VI R 44/77
80 X (VII) 279/76
92 X R 47/88
86 II R 167/84