Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-05-13, Aktenzeichen 6 K 312/00

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides für 1998 wegen Festsetzungsverjährung zu unterbleiben hatte.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die XXX produziert und vertreibt. Nach Abgabe der Körperschaftsteuererklärung setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 1988 durch Bescheid vom 12.08.1992 auf 774.748 DM fest. Dabei berücksichtigte er einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 1990 in Höhe von 183.006 DM, aus dem Körperschaftsteuerbescheid 1990 vom 12.10.1992. Die Körperschaftsteuererklärung 1990 hatte die Klägerin am 30.09.1991 beim Beklagten eingereicht.
Am 06.11.1995 übersandt das Finanzamt für GBp (FA) eine Prüfungsanordnung, die unter anderem die Körperschaftsteuer für 1990 bis 1993 als Prüfungsgegenstand umfasste. Als Prüfungsbeginn war in der Prüfungsanordnung der 11.12.1995 um 9.00 Uhr angegeben. An diesem Tag erschien die Prüferin G bei der Klägerin um 9.00 Uhr. Am folgenden Tag, den 12.12.1995, setzte die Prüferin ihre Tätigkeit bei der Klägerin fort. Laut Aufzeichnung der Prüferin erfolgte am 11.12.1995 ein Einführungsgespräch mit dem damaligen General Manager der Klägerin K und einem Vertreter eines verbundenen Unternehmens, der M, das zeitgleich durch StOAR GI geprüft wurde. An das Einführungsgespräch schloss sich eine Betriebsbesichtigung der M mit StOAR GI an. Zudem hat die Prüferin vermerkt, dass die Bilanzberichte ab 89/90 von der WP-Gesellschaft KPMG angefordert wurden. Für den 12.12. ist als Arbeitsprogramm Aktenvorbereitung anhand der Bilanzberichte - Vordrucke, Auswertung der Vorberichte sowie die Herstellung von Kopien über die Zusammensetzung des Anlagevermögens laut Berichten vermerkt. Für den 13. und 14.12. findet sich als Arbeitsprogramm ein Hinweis auf den 12.12. Im Beschäftigungstagebuch der Prüferin vermerkte sie für den 11. bis 14.12. jeweils Prüfung bei der Klägerin.
Nach diesem Zeitraum wurde die Prüfung unterbrochen. Mit Schreiben vom 19.04.1996 teilte das FA der Klägerin mit, dass die Prüfung am 20.05.1996 fortgesetzt werde, was auch tatsächlich geschah.
Nach Abschluss der Außenprüfung bei der Klägerin stellte der Beklagte das Einkommen für 1990 durch Bescheid vom 17.04.1998 in Höhe von 3.320.994 DM fest, so dass der Verlustrücktrag nach 1988 entfiel. Dementsprechend änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid für 1988 ebenfalls am 17.04.1998 und setzte die Körperschaftsteuer auf 877.231 DM fest.
Gegen den geänderten Bescheid erhob die Klägerin Einspruch, da die Änderung wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für 1990 und damit auch für 1988 unzulässig sei. Den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 1998 wies der Beklagte mit Bescheid vom 10.04.2000 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung des angefochtenen Änderungsbescheides für 1988. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Änderung des Bescheides für 1988 sei rechtswidrig, weil die Änderung nicht durch § 10 d I 3 EStG gedeckt sei. Für das Verlustentstehungsjahr 1990 sei nämlich bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass auch dessen Änderung unzulässig sei. Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1990 habe mit Ablauf des Jahres 1991 begonnen und somit am 31.12.1995 geendet. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei nicht durch eine Außenprüfung gehemmt, da vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht tatsächlich mit der Außenprüfung begonnen worden sei. Die Prüferin sei lediglich am 11. und 12.12. bei der Klägerin anwesend gewesen. An den beiden folgenden Tagen habe sie sich nicht in den Räumen der Klägerin aufgehalten. Dies ergebe sich aus den Kalenderaufzeichnungen der Mitarbeiterin der Klägerin, Frau J. An den jeweiligen Prüfungstagen hätten der Prüferin keine materiellen Prüfungsunterlagen vorgelegen. Weder Sachkonten noch Anlagenverzeichnisse noch ähnliche Geschäftsunterlagen seien in diesem Zeitraum geprüft worden. Diese Unterlagen seien auch nicht angefordert worden.
Die Prüferin habe lediglich die Wirtschaftsprüfungsberichte gelesen, um sich allgemein auf die Prüfung vorzubereiten. Für den 13. und 14.12. sei keine Tätigkeit in den Akten der Prüferin vermerkt. Für die vermerkten Tätigkeiten seien allenfalls 2 Tage notwendig, so dass davon auszugehen sei, dass an den folgenden zwei Tagen, die keine Umschreibung eigener Tätigkeitsfelder enthielten, die Prüfung bereits eingestellt gewesen sei.
Da die Prüferin gewusst habe, dass sie die Prüfung bereits kurz nach Beginn wieder unterbrechen müsse, um einen weiteren Betrieb zu prüfen, stelle sich diese Verfahrensweise als Scheinprüfungshandlung dar. Erst mit Schreiben vom 19.04.1996 seien erstmals die Sachkonten und Anlagenverzeichnisse sowie Belege angefordert worden. Darauf werde ersichtlich, dass die Prüfung erst 5 Monate später ernsthaft begonnen worden sei.
Aus dem gesamten Ablauf sei zu ersehen, dass lediglich mit einem Aktenstudium begonnen worden sei. Dies sowie das Erscheinen der Prüferin ohne Vornahme einer ernsthaften Prüfungshandlung reiche für die Aufnahme einer Betriebsprüfung und damit für die Hemmung der Festsetzungsverjährung nicht aus. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 08.05.2000 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 1988 vom 17.04.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 10.04.2000 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Ergänzend trägt er zur Begründung vor, die Prüfung sei ernsthaft begonnen worden. Entgegen den Ausführungen könne aus der Angabe der Tätigkeiten nicht auf eine Prüfung von 2 Tagen geschlossen werden. Es sei Sache der Prüferin, wie lange und intensiv sie sich mit bestimmten Vorgängen beschäftige. Eine Prüfung werde zudem häufiger einmal unterbrochen, da mehrere Prüfungen parallel liefen. Die Unterbrechung der Prüfung bei der Klägerin sei entgegen ihrer Behauptung nicht bereits zu Prüfungsbeginn geplant gewesen. Sie habe ernsthaft mit der Prüfung begonnen. Für die Abgrenzung der Ernsthaftigkeit von der bloßen Scheinhandlung komme es auf die Willensrichtung der Prüferin an. Diese habe vier Tage kontinuierlich geprüft bis es aus unvorhersehbaren Gründen zu einer Unterbrechung gekommen sei. Dies ergebe sich auch aus der Tätigkeit der Prüferin. Zwar führe nicht jedes beliebige Aktenstudium zum Prüfungsbeginn. Im Streitfall sei jedoch im Betrieb der Klägerin mit dem Aktenstudium begonnen worden. Dies sei zugleich als Aufnahme der Prüfung anerkannt.
Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung den Geschäftsführer der Klägerin zu Informationszwecken gehört sowie die benannten Zeugen vernommen. Wegen der Einzelheiten der Aussagen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verweisen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Körperschaftsteuerbescheid für 1988 zu Recht gemäß § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG geändert, da Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten war.
1. Gemäß § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG 1990 sind die für vorangegangene Veranlagungszeiträume erlassenen Steuerbescheide zu ändern, soweit der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach S. 3 auch dann, wenn die Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden. Demgemäß lief die Verjährungsfrist des Veranlagungszeitraums nicht ab, bevor für den ursprünglichen Verlustentstehungszeitraum 1990, dessen Verlustrücktrag berichtigt wurde, Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
2. Der Beklagte war nicht an der Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1990 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gehindert. Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1990 begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht worden ist. Mit Abgabe der Steuererklärung im Kalenderjahr 1991 begann die Festsetzungsfrist folglich mit Ablauf des 31.12.1991 und endete regulär mit Ablauf des 31.12.1995 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt.
3. Gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung hat im Dezember 1995 und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Außenprüfung, die sich auch auf die Körperschaftsteuer für 1990 erstreckte, ernsthaft begonnen. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelte es sich bei den Prüfungshandlungen um die ernsthafte Aufnahme von Ermittlungshandlungen und nicht nur um Scheinhandlungen mit dem ausschließlichen Zweck der Verjährungshemmung.
a) Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus. Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung ist Voraussetzung, dass - wie im Streitfall geschehen - eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425, m.w.N. und vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO 1977 unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung, der demjenigen der Betriebsprüfung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306 und vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453, m.w.N.). Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO 1977 als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526, m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist mit einer Außenprüfung tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalles sind. Als Prüfungshandlungen kommen das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten in Betracht (Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 71). Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht sofort als solche evident sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409). So hat es die - im Wesentlichen noch zu § 146 a der Reichsabgabenordnung (AO) - ergangene Rechtsprechung genügen lassen, wenn der Prüfer nach Übergabe der Prüfungsanordnung am Prüfungsort (BFH in BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409) das Aktenstudium aufgenommen hat. Nicht entscheidend ist, ob die Ermittlungshandlungen des Prüfers gewichtig sind (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 171 Rz. 43; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 71; aA Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 171 Rz. 37). Ausreichend ist vielmehr jegliche Ermittlungshandlung im konkreten Steuerfall.
c) Der Senat ist nach Abwägung des Ergebnisses der Beweisaufnahme davon überzeugt, dass die Prüferin ernsthaft mit der Prüfungstätigkeit begonnen und hierdurch die Ablaufhemmung ausgelöst hat. So hat die Prüferin in ihrer Zeugenaussage glaubhaft bekundet, dass am Tag ihres Erscheinens bei der Klägerin zunächst ein Einführungsgespräch stattgefunden hat, in dem neben der Erläuterung des Prüfungsablaufs unter anderem die Bilanzberichte angefordert wurden. Anhand dieser Berichte, die ihr am Folgetag vorgelegt wurden, hat sie ihre Prüfungsschwerpunkte festgelegt und einzelne Prüfungsfelder gedanklich bearbeitet. So legte sie in der mündlichen Verhandlung handschriftliche Aufzeichnungen zur Prüfung der Investitionszulage vor, in denen Prüfungspunkte aufgelistet waren. Ferner befinden sich in den Arbeitsakten unter anderem weitere handschriftliche Aufzeichnungen der Prüferin über den Fertigungsprozess der Klägerin, die Feststellungen der Vorprüfung, die Gesellschaftsstruktur, das Wirtschaftsjahr, die Kapitalausstattung und dem Bilanzposten Grund und Boden. Die Vorlage der Bilanzberichte der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG wird sowohl von der Zeugin J als auch vom Zeugen GI bestätigt. Der Zeuge GI, der als Prüfer des verbundenen Unternehmens im selben Zimmer prüfte, bestätigte zudem, dass die Prüfungsberichte von der Prüferin durchgesehen wurden.
Die Ernsthaftigkeit der Ermittlungshandlungen zeigt sich auch in der Dauer der Prüfung von 4 Tagen. Zwar hat die Zeugin J ausgesagt, dass sie die Prüferin nur einmal kurz gesprochen habe und sie laut ihren Kalenderaufzeichnungen davon ausgehe, dass die Prüferin nur an zwei Tagen im Betrieb anwesend gewesen sei. Aus dieser Äußerung der Zeugin lässt sich indes nur eine Vermutung oder Schlussfolgerung entnehmen, die auf dem fehlenden persönlichen Kontakt in den folgenden Tagen beruht. Die Zeugin konnte hingegen nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Prüferin tatsächlich im ihr zugewiesenen Prüfungsraum gearbeitet hat. Eine Anwesenheit der Prüferin an vier Tagen wird sowohl durch ihre Zeugenaussage, die Zeugenaussage des Mitprüfers und die von beiden Zeugen vorgelegten Reisekostenabrechnungen belegt. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Prüfer unberechtigterweise Reisekosten für nicht getätigte Fahrten erschlichen haben sollten. Vielmehr sprechen die detaillierten Schilderungen über die Festlegung der Prüfungsfelder, die zu stellenden Prüfungsnachfragen und die weiteren Prüfungsermittlungen für eine gründliche und umfangreiche Einarbeitung, die nicht an einem oder zwei Tagen erfolgen kann.
d) Auf den Eindruck der Zeugin J oder des Geschäftsführers K, dass die Prüfung nur zum Zwecke der Verjährungsunterbrechung erfolgte, kommt es nicht an. Erfolgen wie im Streitfall mit der Anforderung der Wirtschaftsprüfungsberichte und der Durcharbeitung der Unterlagen konkrete Ermittlungshandlungen, kommt es auf die persönliche Einschätzung von Bediensteten der Klägerin nicht an. Für die Abgrenzung zwischen ernsthaftem Prüfungsbeginn und einer bloßen Scheinhandlung wird in der Literatur zu Recht auf die Absicht des Prüfers abgestellt, die sich allerdings durch äußere Anzeichen erhärten muss (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 171 Rz. 44; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 73). Derartige äußere Anzeichen liegen sowohl in der Anforderung von Prüfungsunterlagen als auch in der Fertigung von Aufzeichnungen zum Zwecke weitere Prüfungshandlungen.
Dem steht auch nicht entgegen, dass die Prüfung nach vier Tagen unterbrochen und mit einer weiteren Prüfung begonnen wurde. Zwar mag ein kurzfristiger Abbruch der Prüfung zum Zwecke einer oder mehrerer weiterer Prüfungen ein Indiz dafür sein, dass lediglich Scheinhandlungen vorgenommen wurden (so Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 171 Rz. 73; Mösbauer, StBp 1997, 57). Die indizielle Wirkung verringert sich aber sowohl mit der Länge der Dauer der Prüfungshandlungen (zu einer Unterbrechung nach drei Tagen vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1985 - IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10) als auch mit der Intensität der Ermittlungsmaßnahmen. Zudem bleibt es der Finanzverwaltung unbenommen, ihr Prüfungspersonal parallel in verschiedenen Firmen prüfen zu lassen, um so einen optimalen Einsatz zu gewährleisten. So können Prüfungsstockungen wegen zeitlicher Verzögerung in der Beantwortung von Nachfragen oder der Vorlage von Unterlagen während einer Prüfung durch die Bearbeitung eines weiteren Steuerfalles sinnvoll genutzt werden.
Die zur Überzeugung des Gerichts nach der Beweisaufnahme feststehenden Ermittlungshandlungen der Prüferin belegen indes, dass ernsthaft mit der Prüfung auf verschiedenen Feldern begonnen wurde. So hat sie sich in die konkreten steuerlichen Verhältnisse der Klägerin eingearbeitet und weitere Ermittlungsmaßnahmen vorbereitet. Die Prüfungsreihenfolge und die Prüfungstechnik bleibt dabei der Prüferin überlassen. Aus welchem Grund letztlich die Prüfung nach vier Tagen unterbrochen wurde, kann deshalb nach Auffassung des Senats dahingestellt bleiben. Jedenfalls lässt sich anhand der Gesamtumstände allein aus dem zeitlichen Ablauf und der Tatsache der Unterbrechung der Prüfung nach vier Tagen die Vornahme von Scheinhandlungen nicht begründen. Auf die Zeugenaussagen und mögliche Widersprüche kommt es in diesem Zusammenhang folglich nicht an.
e) Mit dem Beginn der Prüfung durch Aufnahme ernsthafter Prüfungshandlungen wurde der Eintritt der Festsetzungsverjährung gehemmt, so dass der Beklagte den angefochtenen Steuerbescheid für 1988 aufgrund der Änderungsmöglichkeit des Bescheides für 1990 korrigieren durfte. Auf die zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, ob eine Konzernprüfung vorgelegen habe, kommt es im Streitfall nicht an.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 193 ff. AO 1977
§ 10 d I 3 EStG
§ 10 d Abs. 1 S. 2 EStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 4 S. 1 AO
§ 199 Abs. 1 AO 1977
§ 146 a der Reichsabgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 189, 302
BStBl II 2000, 306
BFHE 170, 291
BStBl II 1993, 425
BFHE 173, 487
BStBl II 1994, 377
BFHE 140, 518
BStBl II 1984, 790
BFHE 127, 128
BStBl II 1979, 453
BFHE 159, 296
BStBl II 1990, 526
BFHE 131, 437
BStBl II 1981, 409
BFH/NV 1985, 10
99 VIII R 17/97
92 XI R 32/91
94 I R 57/93
84 IV R 244/83
79 VIII R 149/77
89 VI R 151/86
80 II R 119/77
IV R 111/82