Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-09-28, Aktenzeichen 5 K 392/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze betreffend zwei Doppelhaushälften gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sind.
Die Klägerin betreibt die Herstellung und den Vertrieb von Häusern.
Durch Beschluß vom 09. Juni 1987 hatte die Stadt L. der Klägerin Grundstücke zur Bebauung an die Hand gegeben. Die Bebauung sollte bis Ende 1987 erfolgen. Dem Beschluß zufolge sollte die Klägerin als Bauträgerin für die Grundstücke der Stadt Erwerber bzw. Erbbauberechtigte vermitteln. Die Bebauung ("S-GmbH-Haus") sollte ausschließlich durch die Klägerin erfolgen. Der Kaufpreis für die Grundstücke (48,-- DM für Reihenhäuser; 55,-- DM bei Einzelhausbebauung) und der Erbbauzins (5 v.H. des Bodenwerts) war vorgegeben. In dem Beschluß war auch vermerkt, daß die Klägerin selbst ab dem 1.4.1988 den Erbbauzins für die Grundstücke zu zahlen hat, die sie nicht fristgerecht vermitteln kann.
Zum vorgesehenen Termin gelang nicht die Vermittlung aller Grundstücke; den Angaben der Klägerin zufolge standen die noch ausstehende Erschließung sowie jahreszeitliche Bedingungen entgegen.
Mit der Bebauung der Grundstücke "Im ... 71 - P." und Im ... 73 - H." begann die Klägerin am 16. Mai 1989, nachdem ihr am 26. April 1989 die entsprechenden Baugenehmigungen erteilt worden waren.
Während der Bauarbeiten - noch vor Fertigstellung - fand die Klägerin Interessenten. Bezüglich des Objekt "Im ... 73" wurde am 13. November 1989 mit Herrn H. und für die andere Doppelhaushälfte "Im ... 71" am 16 November 1989 mit Herrn P. ein Vertrag geschlossen.
Die Verträge erfolgten auf einem Vordruck, der als "Werkvertrag über die Errichtung eines S-GmbH-Hauses" bezeichnet ist. Der Leistungsumfang richtet sich nach der Baubeschreibung. Die Herren H. und P. werden in dem Vertrag als Bauherren bezeichnet; es gelten die VOB Teil B. Das Objekt wird lt. Vertrag jeweils zu einem Festpreis erstellt, darin ist die Mehrwertsteuer von 14 v.H. enthalten.
Herr P. schloß am 27. Dezember 1989 einen Erbbaurechtsvertrag mit der Stadt L. ab (Wirkung ab 01. Januar 1990); Herr H. am 01. Dezember 1990 (Wirkung ab 01. Januar 1990).
Die Klägerin behandelte die Umsätze der Doppelhaushälften als steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Beklagte folgte dem nach Durchführung einer Außenprüfung nicht. Er erteilte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in welchem er die Umsätze aus den genannten Bauvorhaben in Höhe von 394.037,-- DM der Umsatzsteuer unterwarf. Gleichzeitig erhöhte er die abzugsfähigen Vorsteuern aus den Herstellungskosten um 17.240,-- DM.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Die Klägerin trägt vor, die streitigen Umsätze fielen unter den Anwendungsbereich des Grunderwerbssteuergesetzes mit der Folge, daß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG einschlägig sei.
Die streitigen Bauvorhaben seien von ihr etwa Anfang 1989 fertiggestellt gewesen. Erst nach der Fertigstellung habe sie Interessenten für die Bauwerke gesucht und die diesbezügliche Werbung verstärkt. Aus Inseraten in der Landeszeitung L. im Zeitraum September 1989 bis November 1989 werde ersichtlich, daß sie die Doppelhaushälfte "Im ... 73" für Interessenten zur Hausbesichtigung angeboten habe. Den Anzeigen sei zweifelsfrei zu entnehmen, daß fertige Bauwerke zum Kauf angeboten worden seien.
Die unrichtige Bezeichnung der kaufähnlichen Verträge als "Werkverträge" sei unerheblich; entscheidend sei, was von den Parteien tatsächlich gewollt gewesen sei. Gegen die Annahme von Werkverträgen spreche zudem, daß in den Schlußabrechnungen keine Umsatzsteuer ausgewiesen worden sei.
Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 GrEStG lägen vor. Ihr sei von der Stadt L. gestattet worden, deren Baugrundstücke auf eigene Rechnung mit Gebäuden zu bebauen und zu verwerten. Dementsprechend sei nach Fertigstellung die Verwertungsbefugnis an Gebäuden auf fremden Grund und Boden übertragen worden.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer auf 7.230,-- DM herabzusetzen.
Der Beklagter beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Verträge mit den Erwerbern seien nicht nur als Werkvertrag bezeichnet worden; ihr Regelungsgehalt entspreche auch klar und eindeutig einem typischen Werkvertrag.
Es liege weder ein Fall des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG noch des § 1 Abs. 2 GrEStG vor.
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG setze voraus, daß die Klägerin die streitbefangenen Doppelhaushälften auf fremden Grund und Boden - hier der Stadt L. - errichtet hätte. Ein derartiger Besteuerungstatbestand für Grunderwerbssteuer wäre nur gegeben, wenn die Klägerin im Zeitpunkt der Lieferung des jeweiligen Hauses Besitzerin eines für sich selbst erstellten Hauses gewesen wäre und der Grundstückseigentümer ihr gestattet hätte, dieses auf eigene Rechnung zu verwerten, d.h. zu verkaufen. Diese Voraussetzungen seien vorliegend gerade nicht gegeben. Denn die Klägerin habe die fertiggestellten Gebäude nicht kraft eigenen Rechts verkauft, sondern kraft Werkvertrags mit den Bauherren P. und H. für diese hergestellt.
Dabei sei unbeachtlich, daß die Werke bei Abschluß des Vertrages schon teilfertig gewesen seien. Der vorzeitige Baubeginn derartiger Bauvorhaben sei branchenüblich und diene allein der Verkaufswerbung. Denn erfahrungsgemäß ließen sich "an die Hand gegebene" Bauplätze schneller veräußern, wenn die Bezugfertigkeit der zu erstellenden Wohnhäuser zeitlich nah erfolgen könne. Die Klägerin habe hierbei auf die Zusage der Stadt L. vertraut, die Bauplätze nur an ihre Kunden zu vergeben.
Es liege auch kein Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 2 GrEStG vor. Nach dieser Vorschrift würden Geschäfte erfaßt, die im wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums am Grundstück nahekämen. Entscheidend sei, ob die Gesamtheit der Rechtsbefugnisse eine wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück begründe. Die Vorschrift verlange einen Rechtsvorgang, der die Verwertungsmöglichkeit eines Grundstücks auf eigene Rechnung begründe und dem Verwertungsberechtigten damit eine eigentümerähnliche Stellung verschaffe.
Eine solche Stellung wäre der Klägerin zu keinem Zeitpunkt eingeräumt worden. Diese sollte lediglich die Bebauung der Grundstücke fördern. Nur zu diesem Zweck sei ihr gestattet worden, Gebäude für die Erwerber zu errichten. Erbbaurechtsverträge zwischen der Stadt L. und der Klägerin lägen nicht vor; die Absicht der Stadt sei auch gewesen, entsprechende Verträge mit den späteren Erwerbern und nicht mit der Klägerin zu schließen.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin von ihr gefertigte Abnahmeprotokolle für die Doppelhaushälften vom 13. bzw. 21.12.1998 vorgelegt, in denen die Übergabe der Gebäude und kleinere Baumängel festgehalten wurden (z.B. Türblatt falsche Schraubhöhe, Fenster klemmt, Überlaufventil tropft, etc.). Laut Auskunft der Klägerin haben die Herrn H. und P. die Doppelhaushälften noch im Jahr 1998 bezogen.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte Bezug genommen. Dem Gericht haben die Steuerakten zu St.Nr. ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Lieferung der Doppelhaushälften ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.
Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Die Klägerin hat den Erwerbern die Verwertungsbefugnis an Gebäuden auf fremden Grund und Boden übertragen, § 1 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG.
§ 1 Abs. 2 GrEStG besteuert Rechtsvorgänge, die es einem anderen als dem Eigentümer des Grundstücks ermöglichen, ein Grundstück zu verwerten. Dies setzt einerseits voraus, daß der "Veräußerer" dem "Erwerber" in bezug auf das Grundstück Einwirkungsmöglichkeiten gewährt, die über diejenigen eines Pächters hinausgehen, aber andererseits nicht die Stellung eines Eigentümers erreichen (BFH, Urteil vom 18. Januar 1956 II 87/55 U, BStBl III 1956, 92). Der Tatbestand ist erfüllt, wenn dem Berechtigten über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte hinaus Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks (bzw. des grundstücksgleichen Rechts) gewährt werden. Dem (unbeschränkten) Eigentümer eines Grundstücks stehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten der Verwertung zur Verfügung, nämlich die Nutzung und die Veräußerung. Dementsprechend kann auch der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG dadurch verwirklicht werden, daß einem Nichteigentümer eine Kombination aus Nutzungs- und Veräußerungsbefugnis an einem Grundstück gewährt wird, die noch nicht dem rechtlichen Eigentum gleicht, diesem aber wirtschaftlich nahekommt (BFH, Urteil vom 29.7.1996 II R 71/96, BStBl II 1999, 796).
Übertragen auf das Gebäude auf fremdem Boden i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG bedeutet dies, daß eine von § 1 Abs. 2 GrEStG erfaßte Rechtsposition dann besteht, wenn dem Dritten Befugnisse an dem Gebäude (nicht aber auch am Grundstück) eingeräumt werden, die über die Befugnisse eines Pächters hinausgehen und ihm hinsichtlich Nutzung und Veräußerung eine einem Eigentümer nahekommende Stellung geben. Das ist der Fall, wenn der Erbauer das Gebäude auf eigene Rechnung errichtet hat und sowohl über die Nutzung als auch über die Gebäudesubstanz selbst verfügen kann, also z.B. das Gebäude selbst bewohnen, abreißen oder seine Rechte am Gebäude auf Dritte übertragen kann (BFH, Urteil vom 29.7.1996 II R 71/96, BStBl II 1999, 796; vgl. auch Pahlke, in: Pahlke/Franz, § 2 Rz. 112).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist festzuhalten, daß der Klägerin an den von ihr auf eigene Rechnung errichteten Doppelhaushälften Nutzungs- und Verwertungsbefugnisse zustanden, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2 i.V.m § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG erfüllen.
1) Die Klägerin hat die Doppelhaushälften auf eigene Rechnung erstellt und verwertet. Nachdem ihr im April die Baugenehmigungen erteilt worden waren, begann sie im Mai 1988 mit den Bauarbeiten. Im September 1998 waren die Gebäude bereits größtenteils fertiggestellt. Dies wird durch die eingereichten Zeitungsannoncen belegt, aus denen zu ersehen ist, daß die Objekte ab September 1989 zur "Hausbesichtigung" angeboten wurden.
Mit den Verträgen vom 13. bzw. 16. November 1998 erwarben die Herrn H. und P. von der Klägerin die Doppelhaushälften. Leistungsgegenstand der Verträge ist die kaufähnliche Lieferung eines Gebäudes. Dem steht die Bezeichnung der Verträge als Werkvertrag nicht entgegen.
Zum einen sind die dortigen Vereinbarungen offensichtlich auf den - hier nicht vorliegenden - Fall zugeschnitten, daß das Gebäude erst noch erstellt werden soll. Hierauf weist insbesondere die Vereinbarung über die Abschlagzahlungen (nach Baufortschritt) und die Bezeichnung der Vertragspartei als "Bauherr" hin.
Zum anderen ist nicht die formale Bezeichnung einer Leistung im Vertrag, sondern deren tatsächlicher wirtschaftlicher Gehalt maßgebend. Danach war die Klägerin aufgrund der Vereinbarung vom 13. und 16. November nicht zur Gebäudeerrichtung, sondern zur Gebäudeüberlassung verpflichtet. Denn die den Erwerbern überlassenen Doppelhaushälften waren im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits im wesentlichen fertiggestellt waren.
Voraussetzung für die Annahme eines Werk- oder Werklieferungsvertrages ist, daß der Besteller (Bauherr) noch Einfluß auf die Bauausführung und Baugestaltung nehmen kann. Wenn der Erwerber auf den Bau keinen wesentlichen Einfluß mehr nehmen kann und er keine über die Ausgestaltung der Wohnung im Inneren hinausgehenden Änderungsbefugnisse hat, ist die Bauherreneigenschaft zu verneinen (BFH, Urteil vom 22.02.1967 VI R 87/66, BStBl III, 1967, 316).
Auf den Fall bezogen ist festzuhalten, daß die Endabnehmer P. und H. bei Vertragsschluß keinen wesentlichen Einfluß mehr auf den Bau der Doppelhaushälften nehmen konnten.
Dies belegen die Anlagen zu den von den Beteiligten als Werkverträge bezeichneten Verträgen. Darin wird der "S-GmbH-Typ DH" zum Festpreis von 214.410,-- DM angeboten. Die von den Endabnehmern begehrten Sonderwünsche (z.B. Ausbau Speichergeschoß, Trennwand Küche/Wohnzimmer, Mehrpreis für Fliesen und Türen) beziehen sich in beiden Fällen auf ein Angebot vom November 1989, so daß davon auszugehen ist, daß diese Arbeiten von der Klägerin erst nach Vertragsabschluß (13. bzw. 16. Nov. 1989) ausgeführt worden sind. Daraus folgt aber umgekehrt, daß die übrigen Bauleistungen zu diesem Zeitpunkt schon erbracht, d.h., das Haus im wesentlichen bei Vertragsschluß bereits fertiggestellt war. Außerdem sind die noch zu erbringenden Bauleistungen typische Sonderwünsche, die ausschließlich die Ausgestaltung der Wohnräume im Inneren betreffen und auch ihrer finanziellen Bedeutung nach (10.000,-- bzw. 14.000,-- DM bei einer Vertragssumme von über 220.000,-- DM) nicht als wesentlich zu erachten sind.
Daß die Doppelhaushälften im November 1989 bereits im wesentlichen fertiggestellt waren, wird auch durch die Abnahmeprotokolle belegt. Aus diesen ist zu ersehen, daß die Gebäude am 13. bzw. 21.12.1989 bezugsfertig übergeben wurden. Der Bezug der Wohnungen erfolgte nach Angaben der Klägerin noch im Jahre 1989.
2) Der Klägerin stand die volle Nutzungs- und Veräußerungsbefugnis hinsichtlich der Doppelhaushälften zu. Ihr waren durch Beschluß der Stadt L. Grundstücke zur Bebauung an die Hand gegeben worden. Die Bebauung der Grundstücke erfolgte im Einvernehmen und mit ausdrücklicher Billigung der Stadt. Festgelegt war der Grundstückspreis bzw. der Erbbauzins. Einschränkungen hinsichtlich der Bebauung der Grundstücke und der Verwertung der Gebäude sind nicht erfolgt. Selbst die zeitliche Vorgabe (Übertragung der Grundstücke bis zum 31.12.1987) hatte nur insofern Bedeutung, als die Klägerin nach Ablauf einer weiteren Frist ab dem 1.4.1988 selbst den Erbbauzins für die Grundstücke zu zahlen hatte, die nicht fristgerecht vermittelt werden konnten.
Insofern war der Zeitpunkt und die Art und Weise der Bebauung - sofern diese den Festsetzungen des Bebauungsplans entsprach - in das Belieben der Klägerin gestellt. Diese konnte die von ihr erstellten Gebäude selbst nutzen, vermieten, abreißen, oder - wie vorliegend geschehen - ihr Recht am Gebäude auf Dritte übertragen.
Das wirtschaftliche Risiko lag auch allein bei der Klägerin. Die Stadt bekam entweder von den Interessenten, die ihr von der Klägerin zugeführt wurden oder - sofern dies nicht fristgerecht gelang - von der Klägerin selbst den zuvor vereinbarten feststehenden Kaufpreis (bzw. Erbbauzins) für ihre Grundstücke.
Die Klägerin trug dagegen das eigentümerähnliche wirtschaftliche Risiko, daß die von ihr erstellten Objekte erst kurz vor Fertigstellung, nach Fertigstellung oder ggfs. gar nicht zu "veräußern" sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 Abs. 2 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 796
56 II 87/55
96 II R 71/96
67 VI R 87/66