Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2022-11-23, Aktenzeichen 9 LA 87/20

Tenor:
Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Göttingen – 2. Kammer – vom 12. März 2020 wird abgelehnt.
Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Wert des Streitgegenstandes für das Zulassungsverfahren wird auf 288.875,90 EUR festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Göttingen, mit dem dieses seine Klage auf Aufhebung des einen Erlass ablehnenden Bescheids der Beklagten vom 26. April 2017 sowie auf Verpflichtung der Beklagten, über den Antrag auf Erlass der Gewerbesteuer für das Jahr 2011 in Höhe von 288.875,90 EUR erneut zu entscheiden bzw. hilfsweise die mit Bescheid vom 17. November 2016 festgesetzte Gewerbesteuer zu erlassen, abgewiesen hat, bleibt ohne Erfolg.
Der Kläger hat die von ihm geltend gemachten Zulassungsgründe der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) und der Divergenz (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO) nicht in einer den Anforderungen des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO genügenden Weise dargelegt.
1.
Der Kläger hat den von ihm geltend gemachten Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO nicht in einer den Anforderungen des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO genügenden Weise dargelegt.
Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils im Sinne dieser Vorschrift sind gegeben, wenn ein die Entscheidung tragender Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird. Sie sind nicht erst dann gegeben, wenn bei der im Zulassungsverfahren allein möglichen summarischen Überprüfung der Erfolg des Rechtsmittels wahrscheinlicher ist als der Misserfolg. Das Zulassungsverfahren hat nicht die Aufgabe, das Berufungsverfahren vorwegzunehmen (BVerfG, Beschluss vom 21.12.2009 – 1 BvR 812/09 – juris Rn. 16). Schlüssige Gegenargumente liegen dann vor, wenn der Antragsteller substantiiert rechtliche oder tatsächliche Umstände aufzeigt, aus denen sich die gesicherte Möglichkeit ergibt, dass die erstinstanzliche Entscheidung unrichtig ist (BVerfG, Beschluss vom 20.12.2010 – 1 BvR 2011/10 – juris Rn. 19). Um ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des erstinstanzlichen Urteils darzulegen, muss sich der Zulassungsantragsteller substantiiert mit der angefochtenen Entscheidung auseinandersetzen. Welche Anforderungen an Umfang und Dichte seiner Darlegung zu stellen sind, hängt deshalb auch von der Intensität ab, mit der die Entscheidung des Verwaltungsgerichts begründet worden ist (vgl. Senatsbeschlüsse vom 1.11.2021 – 9 LA 11/20 – juris Rn. 37, vom 16.8.2021 – 9 LA 53/20 – n. v., vom 16.7.2019 – 9 LA 45/18 – juris Rn. 5 m. w. N. und vom 29.11.2018 – 9 LA 63/18 – n. v.).
Die Richtigkeitszweifel müssen sich allerdings auch auf das Ergebnis der Entscheidung beziehen; es muss also mit hinreichender Wahrscheinlichkeit anzunehmen sein, dass die Berufung zu einer Änderung der angefochtenen Entscheidung führen wird. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO liegen daher nicht vor, wenn zwar einzelne Rechtssätze oder tatsächliche Feststellungen, welche das Urteil tragen, zu Zweifeln Anlass bieten, das Urteil aber im Ergebnis aus anderen Gründen offensichtlich richtig ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.3.2004 – 7 AV 4.03 – juris Rn. 7 ff.).
Gemessen hieran hat der Kläger keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils dargelegt, weil er weder einen die Entscheidung tragenden Rechtssatz noch eine erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt hat.
a)
Der Kläger macht mit der Begründung seines Berufungszulassungsantrags zunächst ernstliche rechtliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils geltend. Das Verwaltungsgericht habe seine Entscheidung am 12. März 2020 auf der Grundlage einer bereits zu diesem Zeitpunkt überholten Gesetzeslage getroffen. Es habe nicht berücksichtigt, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2018 die gewerbesteuerliche Freistellung von Sanierungsgewinnen durch § 7b GewStG i. V. m. § 3a EStG durch die Ergänzung der Anwendungsregelung des § 36 Abs. 2c GewStG auf Sanierungsfälle ausgedehnt habe, die – wie im Streitfall – vor dem 9. Februar 2017 entstanden seien (sog. Altfälle). Damit habe der Gesetzgeber auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 23. August 2017 (– I R 52/14 und X R 38/15 – juris) reagiert, mit denen dieser die Vertrauensschutzregelung durch das BMF-Schreiben vom 27. April 2017 bezüglich der Anwendung des sog. Sanierungserlasses des BMF vom 27. März 2003 sowie des BMF-Folgeschreibens vom 22. Dezember 2009 als mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung unvereinbar verworfen habe. Die Ergänzung des § 36 Abs. 2c GewStG um Satz 3 sei am 11. Dezember 2018 in Kraft getreten. Dies habe das Verwaltungsgericht nicht berücksichtigt. Es sei rechtsirrig davon ausgegangen, dass es an einer Entscheidung des Gesetzgebers fehle, die durch § 7b GewStG i. V. m. § 3a EStG mit dem JStG 2017 wieder eingeführte Gewerbesteuerfreistellung von Sanierungsgewinnen auch auf sog. Altfälle zu erstrecken. Tatsächlich habe der Gesetzgeber mit dem JStG 2018 die Anwendungsregelung des § 36 Abs. 2c GewStG um einen Satz 3 erweitert, der laute: „Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 7b auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.“. Die durch das JStG 2018 geschaffene neue Gesetzeslage sei vom Verwaltungsgericht zu berücksichtigen gewesen. Denn maßgeblich sei bei Verpflichtungsklagen die Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung. Die Nichtbeachtung der Erweiterung der Anwendungsregelung zu § 7b GewStG durch § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG sei auch ursächlich für die ablehnende Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Denn das Verwaltungsgericht habe seine Entscheidung auf die (unrichtige) Annahme gestützt, der Gesetzgeber habe die Gewerbesteuerfreistellung nach § 7b GewStG ausschließlich für Neufälle angeordnet. Die in diesem Zusammenhang vom Oberverwaltungsgericht des Landes Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 19. November 2019 (– 4 L 103/18 – juris) vertretene Auffassung, auch die Erstreckung des § 7b GewStG durch § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG auf Altfälle führe nicht zur sachlichen Unbilligkeit der Gewerbesteuererhebung auf Sanierungsgewinne in solchen Altfällen, weiche diametral vom Zweck dieser Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 7b GewStG ab. Der Gesetzgeber habe bei der Erstreckung des § 7b GewStG auf Altfälle gerade die bislang auf den Sanierungserlass des BMF sowie die BMF-Folgeschreiben gestützten Erlassverfahren im Blick gehabt. Dass die (unmittelbare) Gewerbesteuerfreistellung von Sanierungsgewinnen durch den Gesetzgeber zwingend (mittelbar) die sachliche Unbilligkeit der Gewerbesteuererhebung auf eben diesen Sanierungsgewinn zur Folge habe, liege auf der Hand. Rückwirkende Begünstigungen durch den Gesetzgeber seien zulässig.
Mit diesem Vorbringen hat der Kläger keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts dargelegt. Zwar hat das Verwaltungsgericht nicht – jedenfalls nicht ausdrücklich, sondern allenfalls durch die Bezugnahme auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 19. November 2019 (– 4 L 103/18 – juris) – berücksichtigt, dass der Gesetzgeber im Jahr 2018 die gewerbesteuerliche Freistellung von Sanierungsgewinnen durch § 7b GewStG i. V. m. § 3a EStG durch die Ergänzung der Anwendungsregelung des § 36 Abs. 2c GewStG um einen Satz 3 auf Sanierungsfälle ausgedehnt hat, die – wie vorliegend – vor dem 9. Februar 2017 entstanden sind (sog. Altfälle). Allerdings führt diese Nichtberücksichtigung der Vorschrift des § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG i. d. F. vom 11. Dezember 2018 durch das Verwaltungsgericht nicht auf ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Ergebnisses der Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Denn auch eine Berücksichtigung von § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG führt nicht dazu, dass Gewerbesteuerfestsetzungen auf der Grundlage bestandskräftiger Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 AO zu erlassen sind bzw. erlassen werden können, so dass sich die Entscheidung des Verwaltungsgerichts jedenfalls im Ergebnis als richtig darstellt. Dazu im Einzelnen:
Das Verwaltungsgericht hat zunächst zu Recht ausgeführt, dass die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer aus sachlichen Gründen unbillig im Sinne des § 227 AO ist, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Allgemeine Folgen eines verfassungsgemäßen Gesetzes, die den gesetzgeberischen Planvorstellungen entsprechen und die der Gesetzgeber ersichtlich in Kauf genommen hat, vermögen einen Billigkeitserlass allerdings nicht zu rechtfertigen. Denn Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem – sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden – ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 12 f. und Urteil vom 19.2.2015 – 9 C 10.14 – juris Rn. 13).
Die danach zu betrachtenden Grundlagen für die Steuerfestsetzung stellen sich vorliegend wie folgt dar:
Nachdem der sog. Sanierungserlass des BMF vom 27. März 2003, in dem es um die Frage ging, unter welchen Voraussetzungen aus Billigkeitsgründen auf die Erhebung der Steuer auf einen Sanierungsgewinn verzichtet werden kann, mit Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28. November 2016 (– GrS 1/15 – juris) als Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung angesehen wurde, hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) in §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG sowie in § 7b GewStG die steuerliche Behandlung von Sanierungsmaßnahmen neu geregelt und die Steuerfreiheit wiederhergestellt (vgl. BT-Drs. 18/12128 S. 30). So sind nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) steuerfrei. Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt nach § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist. Erträge aus einer nach den §§ 286 ff. InsO erteilen Restschuldbefreiung sind nach § 3a Abs. 5 Satz 1 EStG, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt, ebenfalls steuerfrei, auch wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung nicht vorliegen. § 7b GewStG erklärt §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG – vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze – bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für anwendbar.
Mit diesen Regelungen in §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG sowie § 7b GewStG fand ein Systemwechsel statt: Die Sanierungsbegünstigung wird nicht mehr durch eine Billigkeitsmaßnahme, sondern schon durch eine Steuerbefreiung im Festsetzungsverfahren gewährt; eine Steuer auf einen Sanierungsertrag kommt gar nicht erst zur Entstehung. Mit dem Systemwechsel ist zudem – je nach Fallkonstellation – ein Zuständigkeitswechsel verbunden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 2). In der Gesetzesbegründung heißt es zur Rechtfertigung der neuen Steuerbefreiung nach § 3a EStG, dass die Steuerbefreiung ohne Ermessensspielraum seitens der Finanzverwaltung zu gewähren sei (vgl. BT-Drs. 18/12128 S. 30).
Die gesetzliche Neuregelung in § 7b GewStG ist nach § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG i. d. F. vom 27. Juni 2017 erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden. Dabei gilt § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG nach dessen Satz 2 bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf der Grundlage von § 163 Abs. 1 Satz 2 AO und den §§ 222, 227 AO zu gewähren sind.
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) hat der Gesetzgeber zudem eine Regelung für Altfälle geschaffen. § 36 Abs. 2c GewStG wurde um einen Satz 3 ergänzt. Danach ist auf Antrag des Steuerpflichtigen § 7b GewStG auch in den Fällen anzuwenden, in denen – wie hier – die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden. Mit dieser Regelung der Altfälle in § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG sollte dem Umstand Rechnung getragen werden, dass der Bundesfinanzhof (Urteile vom 23.8.2017 – I R 52.14 und X R 38/15 – juris) auch die Weiteranwendung des sog. Sanierungserlasses für die Übergangszeit als Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung angesehen hatte (vgl. hierzu auch BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 4). Ausweislich der Begründung des Gesetzgebers ist damit für die betroffenen Steuerpflichtigen auch in Altfällen ausreichende Rechtssicherheit, insbesondere bei Beschreitung des Rechtsweges bei Ablehnung der Annahme eines begünstigten Sanierungsertrages durch die Finanzverwaltung, gegeben (vgl. BT-Drs.19/5595 S. 79).
Diese Regelungen für die Steuerfestsetzung und die dahinterstehenden Wertungen des Gesetzgebers zugrunde gelegt, scheidet ein Billigkeitserlass nach § 227 AO vorliegend aus. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Beschluss vom 5. März 2021 (– 9 B 8.20 – juris Rn. 9) klargestellt, dass aus der Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28. November 2016 (– GrS 1/15 – juris) zwar der gesetzgeberische Wille erkennbar sei, Sanierungsgewinne zukünftig keiner Besteuerung zu unterwerfen. Auch könne aus der Altfall-Regelung des § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG geschlossen werden, dass der Gesetzgeber die Steuerbefreiung auch rückwirkend sicherstellen wollte. Letzteres habe er aber technisch dadurch bewirkt, dass die Neuregelung – einschließlich des beschriebenen Systemwechsels – nur auf hinsichtlich des Steuermessbetrags noch nicht bestandskräftige Altfälle Anwendung finde; die Berücksichtigung müsse beim Gewerbesteuermessbetrag erfolgen. Diesen klaren Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts folgend, kommt ein Billigkeitserlass nach § 227 AO vorliegend nicht in Betracht. Denn die eindeutige gesetzgeberische Wertung – Berücksichtigung der Steuerbefreiung durch die Finanzbehörde bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags – würde durch einen Billigkeitserlass nach § 227 AO auf der Ebene der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Kommune durchbrochen.
Soweit der Kläger mit seiner ergänzenden Stellungnahme vom 30. September 2021 darauf hinweist, dass der Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. März 2021 (– 9 B 8.20 – juris) auf einer unzureichenden Darlegung der Klärungsbedürftigkeit der im Beschwerdeverfahren benannten Rechtsfragen durch den Beschwerdeführer beruhe, so dass das Bundesverwaltungsgericht keine Veranlassung gehabt habe, allgemein gültige Rechtssätze zur Frage einer Unbilligkeit der Erhebung von Gewerbesteuer auf Sanierungsgewinne nach Inkrafttreten des § 7b GewStG zu erlassen, die insbesondere – wie hier – die sog. Altfälle beträfen, vermag dies nicht zu überzeugen. Zwar ist der Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts im Rahmen eines Verfahrens über die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ergangen, in dem es maßgeblich auf die Darlegung durch den Beschwerdeführer ankommt. Unabhängig davon hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss jedoch die Eindeutigkeit der Gesetzeslage zu den rechtlichen Grenzen für die Berücksichtigung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen insbesondere im Wege eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO von Gewerbesteuerfestsetzungen bejaht (vgl. dazu auch Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1). Es hat unmissverständlich darauf hingewiesen, dass die begehrte nachträgliche Berücksichtigung der Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns nicht im Erlassverfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid, sondern allein im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten für eine Änderung der bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu prüfen ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 9, 14; vgl. dazu auch Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1). Diese Prüfung war allerdings – wie auch im vorliegenden Verfahren – nicht Gegenstand des beim Bundesverwaltungsgericht streitigen, nur auf Erlass der festgesetzten Gewerbesteuer beschränkten Verfahrens, so dass das Bundesverwaltungsgericht offengelassen hat, ob die nachträgliche rückwirkende Erweiterung des zeitlichen Anwendungsbereichs für die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen auf solche aus der Zeit vor dem 8. Februar 2017 nach Eintritt der Bestandskraft früher ergangener Gewerbesteuermessbetragsbescheide in Anwendung der Regelungen der AO (insbesondere § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) nachträglich berücksichtigt werden kann (vgl. BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 14; vgl. dazu auch Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1).
Soweit der Kläger mit seiner ergänzenden Stellungnahme vom 30. September 2021 weiter vorträgt, dass der Gesetzgeber mit der Anwendungsregelung in § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG auf Altfälle weder eine Begrenzung der rückwirkenden Anwendung des § 7b GewStG im Festsetzungsverfahren (Messbetragsfestsetzung) auf offene, nicht bestandskräftige Messbetragsfestsetzungen in Altfällen habe regeln wollen noch eine Ausschließlichkeit der rückwirkenden Gewerbesteuerfreistellung nach § 7b GewStG im Wege des Festsetzungsverfahrens (Messbetragsfestsetzung) in Altfällen habe einführen wollen, kann dem nicht gefolgt werden. Für das vorliegende Verfahren, das auf einen Erlass der festgesetzten Gewerbesteuer durch die beklagte Kommune gerichtet ist, wäre ohnehin lediglich die zweite Konstellation von Relevanz. Entgegen der Auffassung des Klägers hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 5. März 2021 (– 9 B 8.20 – juris) jedoch – wie bereits ausgeführt – ausdrücklich klargestellt, dass die begehrte nachträgliche Berücksichtigung der Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns nicht im Erlassverfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid, sondern allein im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten für eine Änderung der bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu prüfen ist. Das Argument des Klägers, § 36 Abs. 2c GewStG sehe für die Neufälle – Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 – in den Sätzen 1 und 2 ein umgekehrtes Ausschließlichkeitsverhältnis im Sinne einer Unanwendbarkeit des § 7b GewStG im Falle der antragsgemäßen Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 oder § 227 AO vor, woraus sich entnehmen lasse, dass der Gesetzgeber entweder das dargelegte Ausschließlichkeitsverhältnis der Sätze 1 und 2 auch in Altfällen habe angewendet wissen wollen oder in Altfällen kein Ausschließlichkeitsverhältnis der beiden Verfahren zueinander habe regeln wollen, vermag vor dem Hintergrund des klaren Wortlauts des § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG, der insoweit ausschließlich eine rückwirkende Anwendung des § 7b GewStG auf Antrag regelt, und der zitierten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht zu überzeugen.
Soweit der Kläger schließlich mit seiner ergänzenden Stellungnahme vom 30. September 2021 noch vorträgt, dass der Bundesfinanzhof (Urteil vom 9.1.1997 – IV R 5/96 – juris) die Korrektur der Steuerfestsetzung/-erhebung im Billigkeitswege ausdrücklich für den Fall vorsehe, dass der Steuerpflichtige im berechtigten Vertrauen auf die Berücksichtigung der sachlichen Unbilligkeit einer gesetzlichen Regelung im Wege des Billigkeitserlasses die betroffene Steuerfestsetzung habe bestandskräftig werden lassen, der Gesetzgeber die sachliche Unbilligkeit jedoch im Wege einer rückwirkenden Gesetzesänderung beseitige und der betreffende Steuerbescheid des Steuerpflichtigen nicht geändert werden könne, weil die Anwendbarkeit der (rückwirkenden) Gesetzesänderung auf nicht bestandskräftige Fälle beschränkt werde, kann die dort zugrundeliegende konkrete Situation nicht ohne Weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Vorliegend würde – wie bereits ausgeführt – die eindeutige gesetzgeberische Wertung – Berücksichtigung der Steuerbefreiung durch die Finanzbehörde bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags – durch einen Billigkeitserlass nach § 227 AO auf der Ebene der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Kommune durchbrochen.
b)
Der Kläger macht des Weiteren geltend, dass auch ernstliche tatsächliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestünden. Die Beklagte habe bei der Entscheidung über den Erlassantrag mit Bescheid vom 26. April 2017 vollständig unberücksichtigt gelassen, dass das Finanzamt A-Stadt mit Bescheid vom 16. Dezember 2016 die auf den Sanierungsgewinn durch Restschuldbefreiung entfallende Einkommensteuer für 2011 wegen sachlicher Unbilligkeit erlassen habe. Die Gründe für die abweichende Erlassentscheidung des Finanzamts seien nicht untersucht worden. Das Verwaltungsgericht erwähne zwar im Tatbestand seines Urteils den Einkommensteuererlass des Finanzamts A-Stadt. Es seien jedoch weder Ermittlungen zu den Gründen für diese Erlassentscheidung erfolgt noch sei der Umstand in die rechtliche Würdigung eingeflossen. Das Verwaltungsgericht hätte die für eine ordnungsgemäße Ermessensausübung der Beklagten fehlenden Sachverhaltsfeststellungen selbst durchführen oder die Beklagte dazu veranlassen müssen. Es sei gehalten, Spruchreife herbeizuführen. Bereits die vollständige Nichtberücksichtigung einer Stundung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer mit dem Ziel des Erlasses durch das Finanzamt bei der Entscheidung über einen Erlass der auf diesen Sanierungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer durch die Kommune beinhalte nach der Rechtsprechung des angerufenen Senats (Beschluss vom 1.4.2011 – 9 ME 216/10 – juris) eine Verletzung des Amtsermittlungsprinzips sowie eine dem Zweck des § 227 AO widersprechende Ermessensausübung. So lägen die Dinge auch Streitfall. Auch die Beklagte habe sich weder unmittelbar noch mittelbar mit der Entscheidung des Finanzamts bezüglich des Erlasses der Einkommensteuer auf den streitgegenständlichen Sanierungsgewinn auseinandergesetzt. Wäre die Beklagte ihrer Amtsermittlungspflicht nachgekommen, hätte sie erfahren, dass das Finanzamt A-Stadt nur deswegen nicht auch den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0,00 EUR festgesetzt habe, weil es sich (rechtsirrig) nicht für befugt gehalten habe, Billigkeitsmaßnahmen in Bezug auf die Gewerbesteuer vorzunehmen. Wenn auch die Entscheidung des Finanzamts über den Erlass die Gemeinde für ihre Entscheidung über den Erlass der Gewerbesteuer nicht binde, sei der Umstand aber sowohl bei der Erlassentscheidung der Beklagten als auch bei dessen Rechtmäßigkeitsprüfung durch das Verwaltungsgericht zu berücksichtigen gewesen. Dies sei vollständig ausgeblieben. Diese Pflichtverletzungen seien auch ursächlich für die Entscheidung des Verwaltungsgerichts.
Auch mit diesem Vorbringen hat der Kläger keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Ergebnisses der Entscheidung des Verwaltungsgerichts dargelegt. Dies folgt nach den obigen Ausführungen unter Ziffer 1. a), auf die insoweit vollständig Bezug genommen wird, bereits daraus, dass die begehrte nachträgliche Berücksichtigung der Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns nicht im Erlassverfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid, sondern allein im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten für eine Änderung der bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu prüfen ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 9, 14; vgl. dazu auch Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1). Bereits aus diesem Grund kommt ein Billigkeitserlass nach § 227 AO durch die beklagte Kommune vorliegend nicht in Betracht, so dass sich die Entscheidung des Verwaltungsgerichts jedenfalls im Ergebnis als richtig darstellt und es auf die vom Kläger als fehlend gerügten Gesichtspunkte bei der Ermessensentscheidung nicht ankommt. Ob für den Kläger die Möglichkeit besteht, eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids durch das Finanzamt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu erreichen (vgl. dazu offenlassend: BVerwG, Beschluss vom 5.3.2021 – 9 B 8.20 – juris Rn. 14), rechtfertigt vorliegend keine Zulassung der Berufung, da dies nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist.
2.
Der Kläger hat den von ihm geltend gemachten Zulassungsgrund der Divergenz gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO ebenfalls nicht in einer den Anforderungen des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO genügenden Weise dargelegt.
Eine Divergenz im Sinne dieser Vorschrift setzt voraus, dass die Entscheidung des Verwaltungsgerichts auf einem abstrakten Rechtssatz beruht, der im Widerspruch zu einem Rechtssatz steht, den eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte in Anwendung derselben Rechtsvorschrift aufgestellt hat (vgl. Senatsbeschluss vom 3.1.2020 – 9 LA 173/19 – n. v.). Zu bezeichnen ist ein inhaltlich bestimmter, die angefochtene Entscheidung tragender abstrakter Rechtssatz, mit dem das Verwaltungsgericht einem in der Rechtsprechung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten, tragenden Rechtssatz in Anwendung derselben Vorschrift widersprochen hat. Zwischen den Gerichten muss ein prinzipieller Auffassungsunterschied über den Bedeutungsgehalt einer bestimmten Rechtsvorschrift oder eines Rechtssatzes bestehen. Die Behauptung einer fehlerhaften oder unterbliebenen Anwendung von Rechtssätzen, die das Oberverwaltungsgericht, das Bundesverwaltungsgericht oder das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung aufgestellt hat, genügt den Darlegungsanforderungen nicht (vgl. Senatsbeschluss vom 1.11.2021 – 9 LA 11/20 – juris Rn. 20, 22; NdsOVG, Beschlüsse vom 25.8.2021 – 1 LA 7/21 – juris Rn. 16 und vom 15.12.2020 – 8 LA 80/20 – juris Rn. 28).
Eine Zulassung der Berufung wegen Divergenz kommt nicht in Betracht, wenn die gerügte Abweichung – ausgehend von der Rechtsauffassung des Berufungsgerichts – für die Entscheidung im Berufungsverfahren erkennbar nicht entscheidungserheblich wäre, wenn sich also das Urteil des Verwaltungsgerichts aus anderen Gründen als richtig erweist (vgl. Seibert in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Auflage 2018, § 124 Rn. 182, zitiert nach beck-online; Happ in: Eyermann, VwGO, 16. Auflage 2022, § 124 Rn. 44, zitiert nach beck-online; zu § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO: BVerwG, Beschluss vom 13.6.1977 – IV B 13.77 – juris Rn. 10).
Gemessen hieran hat der Kläger den Zulassungsgrund der Divergenz nicht dargelegt.
Der Kläger macht geltend, dass das Verwaltungsgericht hinsichtlich des maßgeblichen Zeitpunkts der bei Verpflichtungsklagen zu berücksichtigenden Gesetzeslage von der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, insbesondere von dem Urteil vom 29. Januar 2009 (– 4 C 16.07 – juris) abweiche. Das Verwaltungsgericht stelle für seine Prüfung der Rechtmäßigkeit der ablehnenden Erlassentscheidung der Beklagten vom 26. April 2017 auf den Zeitpunkt dieser Behördenentscheidung ab. Dabei differenziere es nicht nach Sachlage und Gesetzeslage. Es stelle bezüglich der für seine Entscheidung maßgeblichen Rechtslage (folgerichtig) ausschließlich auf Gesetze sowie Gesetzesvorlagen ab, die am 26. April 2017 in Kraft gewesen bzw. ergangen seien. Dieses Vorgehen entspreche der in Bezug genommenen Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 19. November 2019 (– 4 L 103/18 – juris), das zum maßgeblichen Zeitpunkt der für die verwaltungsgerichtliche Entscheidung über eine Verpflichtung zum Gewerbesteuererlass erheblichen Gesetzeslage ausführe: „Dies kann aber nur eine Norm sein, die zum Zeitpunkt der Widerspruchsentscheidung auch Geltung entfaltete.“. Das Verwaltungsgericht formuliere zusammenfassend: „Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Anspruch auf Steuererlass aus Billigkeitsgründen ist der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung.“. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts beruhe mithin auf folgendem Rechtssatz: „Maßgeblicher Zeitpunkt für die verwaltungsgerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Anspruch auf Erteilung eines Verwaltungsaktes (Verpflichtungsklage) ist sowohl für die tatsächlichen Verhältnisse als auch für die Rechts- und Gesetzeslage der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung.“. Das Bundesverwaltungsgericht gehe in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass maßgeblich das materielle Recht im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung sei. Dementsprechend habe das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 29. Januar 2009 (– 4 C 16.07 – juris) für die Verpflichtungsklage entschieden, dass auch eine während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens eingetretene, in Bezug auf das Klagebegehren erhebliche Rechtsänderung von der jeweils befassten Instanz zu berücksichtigen sei, deren Entscheidung auf die Rechtsänderung folge. Denn eine auf Erteilung eines Verwaltungsaktes gerichtete Klage sei nur begründet, wenn „im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung ein Anspruch auf Erteilung besteht“. Dieses Urteil beruhe demgemäß auf folgendem Rechtssatz: „Maßgeblicher Zeitpunkt für die verwaltungsgerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Anspruch auf Erteilung eines Verwaltungsaktes (Verpflichtungsklage) ist hinsichtlich der Rechts-/Gesetzeslage der Zeitpunkt der Entscheidung des jeweils befassten Gerichts der Verwaltungsgerichtsbarkeit.“. Der Rechtssatz des Verwaltungsgerichts weiche von dem benannten Rechtssatz des Bundesverwaltungsgerichts ab. Das Urteil des Verwaltungsgerichts beruhe auch auf dieser Abweichung. Denn das Verwaltungsgericht hätte bei Beachtung des benannten Rechtssatzes des Bundesverwaltungsgerichts die durch das JStG 2018 in Kraft getretene Erstreckung der Gewerbesteuerfreistellung von Sanierungsgewinnen auf die Altfälle berücksichtigen und der auf Erlass der Gewerbesteuer gerichteten Klage stattgegeben müssen.
Damit hat der Kläger den Zulassungsgrund der Divergenz nicht dargelegt. Es kann dahinstehen, ob das Verwaltungsgericht tatsächlich einen abstrakten Rechtssatz aufgestellt hat, der von einem abstrakten Rechtssatz in dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Januar 2009 (– 4 C 16.07 – juris) abweicht. Denn selbst wenn dem so wäre, beruht das Urteil des Verwaltungsgerichts – jedenfalls im Ergebnis – nicht auf dieser Abweichung. Auch wenn das Verwaltungsgericht die im Dezember 2018 in Kraft getretene Erstreckung der Gewerbesteuerfreistellung von Sanierungsgewinnen auf Altfälle, d. h. die Regelung in § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG, bei seiner Entscheidung berücksichtigt hätte, hätte es die Klage abweisen müssen. Es kann insoweit vollständig auf die obigen Ausführungen unter Ziffer 1. a) verwiesen werden. Die gerügte Abweichung ist damit für die Entscheidung im Berufungsverfahren erkennbar nicht entscheidungserheblich.
Mit der Ablehnung des Zulassungsantrags wird das angefochtene Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 1 Satz 5, § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG sowie in § 7b GewStG
§§ 286 ff. InsO erteilen Restschuldbefreiung sind nach § 3a Abs. 5 Satz 1 EStG
§§ 3a und 3c Abs. 4 EStG
§§ 3a und 3c Abs. 4 EStG sowie § 7b GewStG
§§ 222, 227 AO
§ 7b GewStG
§ 3a EStG
§ 227 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 36 Abs. 2c GewStG
§ 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3a Abs. 2 EStG
§ 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG
§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG

Zitierte Entscheidungen: 1 BvR 812/09
1 BvR 2011/10
9 LA 11/20
9 LA 53/20
9 LA 45/18
9 LA 63/18
7 AV 4.03
I R 52/14
X R 38/15
4 L 103/18
9 B 8.20
9 C 10.14
I R 52.14
IV R 5/96
9 ME 216/10
9 LA 173/19
1 LA 7/21
8 LA 80/20
IV B 13.77
4 C 16.07