Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-22, Aktenzeichen 3 K 778/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0522.3K778.21.00

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2007 vom 18.07.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 wird dahingehend geändert, dass der Besteuerung kein Einbringungsgewinn II zugrunde gelegt wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden neuen Einkommensteuer für 2007 wird dem Beklagten auferlegt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor der Kläger Sicherheit in dieser Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang über die verfahrensrechtliche Änderbarkeit eines Steuerbescheides zum Zwecke der Nachversteuerung eines zurückliegenden Einbringungsvorgangs nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der Fassung des Societas-Europaea-Steuer-Entlastungsgesetzes (SEStEG) sowie über den Verstoß einer eventuellen Nachversteuerung gegen das Unionsrecht. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger war zu Beginn des Streitjahres 2007 alleiniger Gesellschafter der in Spanien gegründeten … (im Folgenden: ‚MN-SL‘) mit Sitz in H… (Spanien) (Handelsregister H, Abschnitt x, Bl. xxx). Frau E war alleinige Gesellschafterin der Y… GmbH (im Folgenden: ‚Y-GmbH‘) mit Sitz in G-Stadt (AG J-Stadt, HRB Nr. …). Sowohl der Kläger als auch Frau E waren Geschäftsführer der Y-GmbH und der MN-SL. Die MN-SL ist Inhaberin mehrerer beim Deutschen Marken- und Patentamt eingetragenen Markenrechte („…“, „…“, „…“, „…“), die sie aufgrund des am xx.xx.xxx abgeschlossenen Markenlizenzvertrages der Y-GmbH zur Nutzung überlies. Die Y-GmbH fungierte als Vertriebsgesellschaft.
Da die MN-SL Inhaberin von gewerblichen Schutzrechten war, die auch für den Geschäfts-betrieb der Y-GmbH von Bedeutung waren, kamen der Kläger und Frau E überein, ihre jeweiligen Beteiligungen an der Y-GmbH und der MN-SL in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuführen. Infolgedessen gründeten der Kläger und Frau E durch notariellen Vertrag vom xx.09.2007 (Bl. 25 ff. des Fallheftes) im Wege der Sachgründung die daraufhin am xx.xx.2007 im Handelsregister des Amtsgerichts J-Stadt unter HRB mit Sitz in G-Stadt eingetragene F… GmbH (im Folgenden: ‚F-GmbH‘). Laut Gesellschaftsvertrag und Sachgründungsbericht der F-GmbH vom xx.xx.xxx wurde das Stammkapital i.H.v. xx.xxx,- € seitens des Klägers i.H.v. xx.xxx,- € durch die Einbringung seiner Anteile an der M und seitens Frau E i.H.v. xx.xxx,- € durch Einbringung ihrer Anteile an der Y-GmbH aufgebracht. Der Wert der beiden Beteiligungen betrug laut Gutachten des Wirtschaftsprüfers R und der aktenkundigen Dokumente der MN-SL indessen jeweils deutlich über xx.xxx,- € (Bl. 42 ff. des Fallheftes i.V.m. dem Ordner Jahresabschlüsse der MN-SL). Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass die Anteile zu einem deutlich unter ihrem gemeinen Wert liegenden Betrag eingebracht wurden. Es ist auch unstreitig, dass die Gesellschafter einen entsprechenden Antrag nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG gestellt hatten, wodurch (was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist), eine Sperr-, Beobachtungs- und Meldefrist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 u. Abs. 3 UmwStG i.d.F.d. SEStEG ausgelöst wurde.
Im Jahr 2008 begründeten der Kläger und Frau E einen neuen gemeinsamen Wohnsitz unter der Anschrift …, B-Stadt und heirateten am xx.xx.2008. Zuvor wohnten beide Gesellschafter in J-Stadt. Frau E war bereits im Jahre 2007 von J-Stadt nach B-Stadt umgezogen und der Kläger zog im Laufe des Jahres 2008 in die seitdem gemeinsame Wohnung in B-Stadt ein (vgl. die Angaben zu den Wohnsitzen in den oben angeführten notariellen Urkunden). Nach § 19 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 1 Nr. 34 und Nr. 35 der Verordnung über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (FÄZustVHE) in den für die Jahre 2007 bis 2019 geltenden Fassungen war für die Einkommensteuerveranlagung von natürlichen Personen mit Wohnsitz in der B-Stadt und den Anfangsbuchstaben A-K das Finanzamt B I (im Folgenden: ‚FA B1‘) und für natürliche Personen mit den Anfangsbuchstaben L-Z das Finanzamt B II (im Folgenden: ‚FA B2‘) örtlich zuständig.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der F-GmbH vom xx.xx.2008 (Bl. 62 ff. des Fallheftes) wurde die F-GmbH nach §§ 190 ff. u. 226 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) formwechselnd in eine offene Handelsgesellschaft mit der Firma „F… oHG“ (im Folgenden ‚F-oHG‘) mit fortbestehendem Sitz in G-Stadt im Landkreis … umgewandelt, an der die Gesellschafter der F-GmbH (d.h. der Kläger und Frau E) im Umfang ihrer bisherigen Anteile kapitalmäßig weiter beteiligt waren. Als Übertragungszeitpunkt wurde der xx.xx.2008 um 14:00 Uhr festgelegt. Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher Hinsicht unstreitig, dass die F-oHG – über die Geschäftsbetriebe ihrer Beteiligungsgesellschaften Y-GmbH und MN-SL hinaus – ebenso wie bereits die F-GmbH von Beginn an selbst einen originären Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterhielt und ihren Gesellschaftern deshalb mitunternehmerische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vermittelte. Die Eintragung des Formwechsels der F-GmbH zur Handelsregisternummer HRB … der F-GmbH sowie die Neueintragung der F-oHG unter deren neu vergebener Handelsregisternummer HRA … erfolgten beim zuständigen Amtsgericht J-Stadt zeitgleich am xx.xx.2008. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Gesellschaftshistorie der F-GmbH und der F-oHG wird auf die im öffentlichen elektronischen Handelsregister abrufbaren Anmeldungen und Dokumente verwiesen.
Für die Besteuerung der F-GmbH war bis zum 31.12.2008 nach § 20 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 FÄZustVHE nicht das für die Gemeinde G-Stadt nach § 1 Nr. 20 FÄZustVHE ansonsten definierte (Bezirks-)Finanzamt Q… (im Folgenden: ‚FA Q‘), sondern das FA B1 örtlich zuständig, bei dem gemäß § 4 Abs. 1 FÄZustVHE in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung eine bezirksübergreifende Körperschafsteuerstelle eingerichtet worden war, deren Zuständigkeitsbereich i.S.d. § 20 AO sich auch auf den Bezirk des FA Q erstreckte. Die Körperschaftsteuerstelle beim FA B1 hatte für die F-GmbH die Steuernummer 81 2xx xxx vergeben, wobei die Anfangsziffern („81“) das FA B1 und die Mittelziffer („2“) ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt als Steuerpflichtige kennzeichneten. Für die gesonderte und einheitliche Feststellung der nach dem Formwechsel erzielten Einkünfte des Klägers und Frau E aus der F-oHG nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO war gemäß § 18 AO i.V.m. § 1 Nr. 20 FÄZustVHE dagegen das (Bezirks-)FA Q zuständig, das hierfür die Steuernummer 89 3xx xxx vergab, wobei die Anfangsziffern („89“) das FA Q und die Mittelziffer („3“) ein selbst nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt mit durchzuführender Feststellung der Einkünfte kennzeichneten.
Der Formwechsel der F-GmbH in die F-oHG wurde der für die F-GmbH beim FA B1 zuständigen Körperschaftsteuerstelle durch eine standardisierte Nachricht des Amtsgerichts J-Stadt vom xx.xx.2008 über die am xx.xx.2008 erfolgte Neueintragung der F-oHG in das Handelsregister mitgeteilt. Darüber hinaus übermittelte der beurkundende Notar dem FA B1 den Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2008. Die Körperschaftsteuerstelle des FA B1 leitete diese Nachrichten und Unterlagen am 17.09.2008 unmittelbar an die für die F-oHG neu zuständige Stelle beim FA Q weiter. Der Versand und / oder (nur) die Verfügung von (Kontroll-)Mitteilungen über den Formwechsel der F-GmbH in die F-oHG an die für die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber dem Kläger und Frau E nach § 19 AO zuständigen Finanzämter und Stellen sind anhand der vom Beklagten hierzu auf Anforderung des Gerichts übersandten Akten der F-GmbH (hier: ein Sonderband Verträge 2007-2008 F-GmbH) und der F-oHG (hier: ein Sonderband Vertragsunterlagen F-oHG) nicht feststellbar. Der Beklagte hat erklärt, dass auch den übrigen Steuerakten der F-GmbH und der F-oHG (d.h. insbesondere den Steuerfestsetzungs- bzw. Feststellungsakten) nach deren eigener Sichtung durch den Beklagten der Versand und / oder (nur) die Verfügung einer solchen (Kontroll-)Mitteilung nicht zu entnehmen seien.
Der Kläger gab seine (zutreffend noch zur Einzelveranlagung erstellte) Einkommensteuererklärung für 2007 fristgerecht am 19.05.2008 beim FA B1 ab (Bl. 141 ff. des Ordners Veranlagungsvorgänge, Abteilung „ESt-Akte“) und erhielt vom FA B1 die neue persönliche (Einkommen-)Steuernummer 81 4xx xxx, unter der das FA B1 gegenüber dem Kläger erstmals am 09.06.2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2007 bekanntgab (Bl. 183 ff. des Ordners Veranlagung Abteilung „ESt-Akte“).
Mit Schreiben vom 10.06.2008 legte der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid vom 09.06.2008 Einspruch ein und beantragte die Kosten für die Besuche bei seinen Kindern in Höhe von x.xxx,- € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen (Bl. 190 Einkommensteuerordner). Da bezüglich der Berücksichtigung dieser Aufwendungen zwei Verfahren beim Bundesfinanzhof (Az. III R 41/04 und III R 28/05) und ein Verfahren beim Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvR 1849/04) anhängig waren, wurde das Einspruchsverfahren antragsgemäß ruhen gelassen.
Der Kläger war zudem an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Deren Einkünfte wurden durch Bescheid vom 17.06.2008 gesondert und einheitlich festgestellt (Bl. 182 Einkommensteuerordner). Der Einkommensteuerbescheid vom 09.06.2008 wurde, aufgrund der gesonderten und einheitlichen Feststellung, mit Bescheid vom 01.07.2008 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert (Bl. 174 Einkommensteuerordner). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden um die festgestellten x.xxx,- € erhöht.
Mit Schreiben vom 07.08.2008 teilte das Finanzamt L dem FA B1 mit, dass die leibliche Mutter der Kinder des Klägers (…, … und …), Frau …, die Übertragung der Kinderfreibeträge und der Freibeträge für den Betreuungs-/ Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf sich beantragte, da die Kinder bei ihr gemeldet seien (Bl. 200 Einkommensteuerordner). Aufgrund dieser Mitteilung wurde der Einkommensteuerbescheid vom 01.07.2008 mit Bescheid vom 25.08.2008 erneut (nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) geändert. Die zu berücksichtigenden Kinderfreibeträge wurden entsprechend der Mitteilung des Finanzamts L vermindert. In den Erläuterungen wurde der Kläger darauf hingewiesen, dass das Einspruchsverfahren hinsichtlich des Begehrens aus dem Einspruchsschreiben vom 10.06.2008 weiterhin ruhe.
Die dritte Änderung erfolgte mit Bescheid vom 16.02.2009 (Bl. 7 Fallheft). Dieser Bescheid wurde aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 (Az. 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 1 BvL 1/08, 2 BvL 208) nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert. Es erfolgte eine Berücksichtigung der Entfernungspauschale als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.
Mit Schreiben vom 26.05.2009 zeigte der Kläger dem FA B1 an, dass die F-GmbH am xx.xx.2007 im Wege einer Sachgründung gegründet wurde (Bl. 514 Gerichtsakte). Im Zuge der Sachgründung habe er seinen im Privatvermögen gehaltenen 100 %-igen Anteil an der MN-SL in die F-GmbH eingebracht. Im Gegenzug habe er 50 % der Anteile an der F-GmbH erhalten. Am xx.xx.2008 (Tag der Eintragung im Handelsregister) sei die F-GmbH in die F-oHG formgewechselt worden. Diese Umwandlung sei zu Buchwerten erfolgt.
Laut den insoweit aufgebrachten beiden Posteingangsstempeln des FA B1 gingen beim FA B1 am 28.05.2009 zwei, jeweils ausdrücklich an ein dabei so bezeichnetes „Finanzamt B-Stadt“ unter Angabe der Steuernummer der F-oHG beim FA Q (89 3xx xxx) gerichtete Schreiben der F-oHG vom 26.05.2009 ein, in denen durch den unterzeichnenden Kläger jeweils erklärt wurde, dass er bzw. Frau E zu jeweils 50 % an der F-oHG beteiligt seien (Bl. 19 und Bl. 21 des Sonderbandes Vertragsunterlagen F-oHG).
Dem Schreiben der F-oHG bezüglich des Klägers vom 26.05.2009 war ein Schreiben des Klägers vom ebenfalls 26.05.2009 an ein „Finanzamt B-Stadt“ unter Angabe der neuen, anlässlich der Erteilung des Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 09.06.2008 bereits mitgeteilten persönlichen (Einkommen-)Steuernummer des Klägers beim FA B1 (81 4xx xxx), der persönlichen Identifikationsnummer des Klägers (…) und des Betreffs „Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG“ beigefügt, in dem er erklärte, dass die F-GmbH am xx.xx.2008 in die F-oHG umgewandelt worden sei und sich an der Höhe seiner Beteiligung nichts geändert habe (Bl. 20 des Sonderbandes Vertragsunterlagen F-oHG). Er halte den Anteil in unveränderter Höhe und eine Veräußerung sei nicht geplant. Ein gesonderter Eingangsstempel des FA B1 wurde auf dem Schreiben des Klägers vom 26.05.2009 nicht aufgebracht. Dem Schreiben der F-oHG bezüglich Frau E vom 26.05.2009 war ein entsprechendes Schreiben der Frau E vom 26.05.2009 an ein „Finanzamt B-Stadt“ unter Angabe (ebenfalls) der Steuernummer 81 4xx xxx (des Klägers) und des Betreffs „Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG“ beigefügt, in dem Frau E ihrerseits erklärte, dass die F-GmbH am xx.xx.2008 in die F-oHG umgewandelt worden sei, sie ihren Anteil in identischer und unveränderter Höhe halte und eine Veräußerung nicht geplant sei (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen F-oHG). Auch auf diesem Schreiben ist ein gesonderter Eingangsstempel des FA B1 nicht aufgebracht. Alle vier Schreiben leitete das FA B1 unter Voranstellung einer halbseitigen Übersendungsnotiz mit dem Text „Versand an hessische Finanzämter oder andere hessische Dienststellen über die HZD (portofrei) (…) 89 Q…“ (Bl. 18 des Sonderbandes Vertragsunterlagen F-oHG) an das FA Q weiter, welches (nur) auf dem erstgenannten Schreiben der F-oHG (Bl. 19 des Sonderbandes Vertragsunterlagen F-oHG) einen Eingangsstempel vom 05.06.2009 aufbrachte.
Vom 15.10.2012 bis zum 03.04.2014 wurde beim Kläger eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt, die sich auf die Einkünfte aus § 17 EStG fokussierte. Zu der Prüfung wurde ein Fachprüfer für Unternehmensbewertung hinzugezogen. Dieser kam in seinem vorläufigen Prüfungsbericht vom 10.12.2012 zu dem Ergebnis, dass der Kläger aufgrund des Zwischenwertansatzes von xx.xxx,- € einen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung der Anteile an der MN-SL in die F-GmbH zu versteuern habe (Bl. 76 Fallheft).
Dieser ermittle sich wie folgt:
Wertansatz der übernehmenden F-GmbH
xx.xxx,- €
-
Anschaffungskosten
x.xxx,- €
=
gesamter Veräußerungsgewinn
×
50 % (Halbeinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG)
Den gemeinen Wert der Anteile an der MN-SL bezifferte der Fachprüfer zunächst auf xx.xxx.xxx,- €. Nachdem klägerseitig Wertgutachten vorgelegt worden waren, änderte der Prüfer seine Wertberechnung und bezifferte den Wert der MN-SL mit xx.xxx.xxx,xx €.
Der Betriebsprüfer kam in seinem Abschlussbericht zu dem Ergebnis, dass der Formwechsel der F-GmbH in die F-oHG zur Entstehung eines Einbringungsgewinnes II führe.
Die Höhe des Einbringungsgewinns II berechnete der Betriebsprüfer wie folgt:
gemeiner Wert der eingebrachten Anteile an der MN-SL
xx.xxx.xxx,- €
Wert mit dem die eingebrachten Anteile bei der F- GmbH angesetzt wurden
Einbringungsgewinn II
Die insgesamt im Einkommensteuerbescheid anzusetzenden Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 17 EStG setzen sich danach wie folgt zusammen:
Gewinn aus Einbringung zum Zwischenwert
+
Einkünfte im Sinne des § 17 EStG
Bei der Auswertung des Betriebsprüfungsberichts vom 06.05 2014 durch den Einkommensteuerbezirk des Klägers wurden die Feststellungen des Betriebsprüfers im Änderungsbescheid vom 18.07.2014 vollumfänglich übernommen. Als Korrekturvorschrift wurde § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO herangezogen.
Mit Schreiben vom 30.07.2014 legte der Kläger Einspruch gegen den vorgenannten Bescheid ein und lieferte mit Schreiben vom 18.09.2014 die Einspruchsbegründung nach (Bl. 7, 9 Rechtsbehelfsordner). Darüber hinaus wiederholte der Kläger seinen bereits im Rahmen der Betriebsprüfung gestellten Antrag auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
Mit Bescheid vom 23.02.2015 wurde der Antrag auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen abgelehnt (Bl. 59 Rechtsbehelfsordner). Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 02.03.2015 Einspruch ein (Bl. 61 Rechtsbehelfsordner).
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 wurden sowohl der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 18.07.2014 als auch gegen den ablehnenden Bescheid über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom 23.02.2015 als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 66 Rechtsbehelfsordner).
Zur Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Formwechsels schloss sich das FA B1 dabei der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung dem Grunde und der Höhe nach an und begründete seine Entscheidung über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme i.S.d. § 163 AO mit der Erwägung, dass die Voraussetzungen einer solchen Maßnahme nach Abschnitt 22.23 des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 22 UmwStG i.d.F.d. SEStEG nicht erfüllt seien und auch im Übrigen keine Billigkeitsgründe ersichtlich seien. Der Gesetzgeber habe den Formwechsel als Unterfall des Anteilstausches erkannt und vom Anwendungsbereich der Vorschrift nicht ausgenommen.
Hiergegen haben der Kläger und Frau E jeweils fristgerecht Klage erhoben (Verfahren 2 K 881/15 betreffend den Kläger und Verfahren 2 K 406/16 betreffend Frau E), die der zu diesem Zeitpunkt zuständige 2. Senat des Hessischen Finanzgerichts durch Urteile vom jeweils 10.07.2018 unter Anschluss an die Standpunkte des FA und unter Zulassung der Revision als unbegründet abwies, worauf Bezug genommen wird (Bl. 191 ff. der Akten 2 K 406/16 = 3 K 804/21 und Bl. 221 ff. der Akten 2 K 881/15 = 3 K 778/21, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte, EFG, Jahrgang 2019, Seite 941 ff. und Seite 1045 ff.). Auf die Revisionen des Klägers und Frau E hat der Bundesfinanzhof (BFH) die beiden Urteile vom 10.07.2018 aufgehoben und sie durch Urteile vom jeweils 18.11.2020 in den Verfahren I R 24/18 (betreffend den Kläger) und I R 25/18 (betreffend Frau E) zur erneuten Verhandlung und Entscheidung samt abschließender Entscheidung über die Kosten an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des Hessischen Finanzgerichts inzwischen zuständigen 3. Senat zurückverwiesen (Verfahren 3 K 778/21 betreffend den Kläger und Verfahren 3 K 804/21 betreffend Frau E). Das Urteil betreffend Frau E (I R 25/18) ist in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFHE) unter BFHE 271, 421 und das Urteil betreffend den Kläger in der Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFH/NV) unter BFH/NV 2021, 951 veröffentlicht. Hierauf wird verweisen.
In beiden Fällen hat der BFH festgestellt, dass der Formwechsel der F-GmbH in die F-oHG im Jahre 2008 entgegen der klägerseitig vertretenen Rechtsauffassung eine „Veräußerung“ der eingebrachten Anteile an der Y-GmbH und der MN-SL i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG in der Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs darstellte. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift sei nicht möglich, da der Formwechsel trotz der kapitalmäßig (zunächst) gleichgebliebenen Beteiligungsverhältnisse zu einem intrapersonellen Transfer der in den Beteiligungen an der Y-GmbH und der MN-SL liegenden stillen Reserven geführt habe. Eine einschränkende Auslegung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG n. F. könne allenfalls bei Einpersonengesellschaften erwogen werden. Die Veräußerung gelte nach § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG sowohl für den Kläger als auch für Frau E dem Grunde nach als fiktives rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Ausnahme nach § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG greife nicht ein. Die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei jedoch gleichwohl nur dann anwendbar, wenn der Veräußerungsvorgang nach der Bekanntgabe des zu ändernden Einkommensteuerbescheides stattgefunden habe, was bei Frau E gerade nicht der Fall gewesen sei, da der Formwechsel bereits am xx.xx.2008 in das Handelsregister eingetragen worden sei, der zu ändernde Einkommensteuerbescheid für 2007 gegenüber Frau E jedoch vom 16.04.2010 datiere. Gleiches gelte für den Kläger, dessen zu ändernder letzter Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.02.2009 datiere. Ob der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO infolge der fehlenden Kenntnis des für die Einkommensbesteuerung des Klägers und Frau E örtlich zuständigen Finanzamts beim Kläger und Frau E erfüllt sei, habe das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu ermitteln und festzustellen (neue Aktenzeichen im zweiten Rechtsgang 3 K 778/21 bezüglich der Klage des Klägers und 3 K 804/21 bezüglich der Klage Frau E). Im Falle der Bejahung einer Korrekturvorschrift habe das Finanzgericht beim Kläger zusätzlich zu prüfen, ob auf ihn und die Einbringung der MN-SL in die F-GmbH die EU-Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17.02.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, Amtsblatt der Europäischen Union 2005, Nr. L 58, 19/ nachfolgend FRL abgekürzt) anwendbar sei und eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II im Jahre 2007 hiergegen verstoße. Über die hilfsweise gestellten Revisionsanträge zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen hatte der BFH wegen des erfolgreichen Hauptantrags nicht zu entscheiden.
Infolge einer Änderung der FÄZustVHE sind sowohl das FA B1 als auch das FA B2 mit Wirkung vom 01.03.2024 in dem zu diesem Stichtag neu eingerichteten Finanzamt B (dem Beklagten) aufgegangen, welches im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels nach §§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 Merkmal 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) als neuer Beklagter in das Verfahren eingetretenen ist (vgl. BFH vom 20.08.2014 I R 43/12, BFH/NV 2015, 306 unter II. 2. c. und d.)
Der Kläger ist der Ansicht, dass auch wenn der Formwechsel der für den Kläger zuständigen Stelle zunächst unbekannt gewesen sein sollte, es ihr unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben verwehrt sei, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu erlassen. Das ergebe sich vor dem Hintergrund, dass ihr der Formwechsel infolge der Verletzung der den Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflichten (§ 88 AO) verborgen geblieben sei. Konkret sei die Pflichtverletzung der Finanzbehörde in erster Linie darin zu sehen, dass die für die F-GmbH zuständige Stelle die für den Kläger zuständige Stelle gemäß den verwaltungsinternen Vorgaben nicht unterrichtet habe. Denn wenn sich – wie der Beklagte meint – aus den Akten der für die F-GmbH zuständigen Stelle kein Hinweis ergebe, dass diese eine Kontrollmitteilung gefertigt und abgesendet hat, dann liege darin folgerichtig eine behördliche Pflichtverletzung begründet. Es stehe fest, dass der beurkundende Notar den Gesellschafterbeschluss zum Formwechsel gemäß § 54 EStDV der für die Besteuerung der F-GmbH zuständigen Stelle angezeigt habe. Gemäß den verwaltungsinternen Vorgaben hätte die für die F-GmbH zuständige Stelle die für den Kläger zuständige Stelle hierüber in Kenntnis setzen und das in ihren Akten kenntlich machen müssen.
Selbst wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt seien, scheitere die Besteuerung an der FRL.
Der persönliche Anwendungsbereich sei hinsichtlich der MN-SL eröffnet. Zwar werde die SLU („Sociedat de responsabilidad limitada unipersonal“) im Anhang zu Art. 3 a) FRL, in dem die Gesellschaften, auf die die Richtlinie Anwendung findet, aufgezählt werden, nicht explizit genannt. Bei der SLU handele es sich aber im Grunde genommen um eine SL („Sociedat de responsabilidad limitada“). Es sei insofern in Spanien keine neue Gesellschaftsform eingeführt worden, sondern lediglich durch eine Reform des spanischen GmbH-Gesetzes vom 01.04.2003 ausdrücklich zugelassen worden, dass eine SL auch durch einen einzigen Gesellschafter gegründet werden dürfe. In einem solchen Fall einer „Einmanngesellschaft“ sei dann der Zusatz „unipersonal“ in die Firmenbezeichnung der Gesellschaft aufzunehmen, wodurch sich dann die Abkürzung SLU ergebe. Der Sache nach handele es sich hierbei jedoch nicht um eine neu geschaffene Gesellschaftsform, sondern auch weiterhin um eine SL und diese werde im RL-Anhang ausdrücklich erwähnt.
Eine etwaige doppelte Ansässigkeit der MN-SL sei vorliegend irrelevant. Aus dem Wortlaut von Art. 3 b) der FRL ergebe sich, dass der Ministerrat der EU bei Verabschiedung der Richtlinie den Fall der doppelten Ansässigkeit einer Gesellschaft mitberücksichtigt habe, hierbei aber nur eine doppelte Ansässigkeit mit Drittstaatsbezug für problematisch gehalten habe. Als Voraussetzung für das Vorliegen einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats werde danach verlangt, dass die betreffende Gesellschaft nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Staat ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstatt als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen werde. Der 2. HS von Art. 3 b) FRL erkläre somit das Vorliegen einer (nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht begründeten) doppelten Ansässigkeit nur dann für Zwecke der Richtlinienanwendung für schädlich, wenn die vorrangige Ansässigkeit nach DBA-Maßstäben beim Drittstaat liege. Dies bedeute im Umkehrschluss, dass eine doppelte Ansässigkeit zwischen zwei Mitgliedstaaten unschädlich sei. Insbesondere komme es im Verhältnis zwischen zwei Mitgliedstaaten auch nicht darauf an, in welchem der beiden Staaten die vorrangige DBA-rechtliche Ansässigkeit bestehe. Da ein Drittstaatsbezug im vorliegenden Fall ersichtlich nicht gegeben sei, brauche entgegen dem Vorbringen des Beklagten nicht weiter geprüft zu werden, wo sich der Ort der Geschäftsleitung der MN-SL tatsächlich befunden habe.
In der Folge greife das in Art. 8 Abs. 1 FRL geregelte grundsätzliche Besteuerungsverbot. Dieses werde nicht durch Art. 8 Abs. 4 FRL ausgeschlossen. Danach findet Art. 8 Abs. 1 „nur dann Anwendung, wenn der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor … dem Austausch der Anteile beigemessen war“. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift sei hinsichtlich der Besteuerung einzig und allein auf den Anteilseigner selbst („der Gesellschafter“) abzustellen. Nur wenn er den erworbenen Anteilen und zwar den von ihm erhaltenen Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft einen höheren steuerlichen Wert beimesse als den Wert, welchen die von ihm in Tausch gegebenen Anteile im Moment der Transaktion hätten, entfalle eine Anwendung des Besteuerungsverbots nach Art. 8 Abs. 1 FRL. Welchen Wert die F-GmbH den von ihr durch den Tausch erhaltenen Anteilen an der MN-SL beigemessen habe, sei für die Besteuerung des in den Anteilstausch involvierten Anteilseigners irrelevant. Der Kläger hat gegenüber dem Beklagten keine Erklärungen im Sinne von Art. 8 Abs. 8 FRL abgegeben, um eine von Art. 8 Abs. 4 FRL abweichende steuerliche Behandlung zu wählen. Er habe den erworbenen Anteilen an der F-GmbH keinen höheren steuerlichen Wert beigemessen als den Wert, welche die in Tausch gegebenen Anteile an der MN-SL zu diesem Zeitpunkt für steuerliche Zwecke bei ihm hatten. Er habe die Beteiligung an der F-GmbH weder mit dem Verkehrswert noch mit einem Zwischenwert bewertet.
Hilfsweise für den Fall des Eingreifens einer Änderungsvorschrift und der grundsätzlichen Vereinbarkeit der Besteuerung mit dem Unionsrecht sei der Beklagte nach § 163 AO zumindest im Billigkeitswege zur Außerachtlassung des Veräußerungsvorgangs i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG verpflichtet. Insoweit würden der ursprüngliche Vortrag aus dem Antrags- und Einspruchsverfahren sowie die diesbezügliche Klagebegründung aufrechterhalten, da der BFH sich hierzu im Revisionsverfahren nicht geäußert habe. Die Besteuerung des Einbringungsgewinns II sei beim Kläger sachlich unbillig, da die Finanzverwaltung in Abschnitt 22.23 des Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2011, 1314) unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II in verschiedenen Konstellationen als sachlich unbillig anerkannt habe und der Streitfall hiermit vergleichbar bzw. der Erlass hierfür anwendbar sei. Voraussetzung sei, dass eine Statusverbesserung nicht eintrete, eine Verlagerung von stillen Reserven auf Anteile Dritter nicht eintrete, das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch eingeschränkt würden und sich die Antragsteller mit der Anwendung des § 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG auf die (neuen) mittelbaren oder unmittelbaren Anteile einverstanden erklärten. Der streitige Formwechsel habe zu keiner Statusverbesserung geführt und es seien auch keine stillen Reserven auf Dritte verlagert worden. Die geforderte Wahlerklärung sei im Einspruchsverfahren abgegeben worden. Auch würden die punktuellen gesetzlichen Ausnahmen des § 22 UmwStG durch eine Billigkeitsmaßnahme im Streitfall nicht ausgehöhlt. Der Streitfall sei vielmehr mit der Konstellation des § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG n. F. vergleichbar.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 18.07.2014 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 dahingehend zu ändern, dass kein Einbringungsgewinn II versteuert wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird,
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 23.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 zu verpflichten, einen etwaigen Einbringungsgewinn II im Rahmen des § 162 AO nicht der Besteuerung zu unterwerfen,
weiter äußerst hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Des Weiteren beantragten die Prozessbevollmächtigten des Klägers,
die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
sowie hilfsweise,
Des Weiteren beantragt der Beklagte im Hinblick auf den Schriftsatz vom 09.05.2025 über die vom Finanzamt aufgeworfenen Fragen Beweis zu erheben.
Weiter wird hinsichtlich des Schriftsatzes der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 19.05.2025 Schriftsatznachlass beantragt.
Nach Auffassung des Beklagten sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Streitfall erfüllt. Die für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen seien der zuständigen Stelle erst nachträglich, nach Ergehen des letzten Änderungsbescheids, bekannt geworden. Einer Änderung nach dieser Norm wegen einer etwaigen Ermittlungspflichtpflichtverletzung stünden auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Insoweit sei einzig und allein auf den für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständigen Veranlagungsteilbezirk abzustellen. Dieser bzw. die diesem angehörenden Mitarbeitenden hätten unstreitig keine Ermittlungspflichtverletzung begangen. Allenfalls könne eine solche den Mitarbeitenden des für die F-GmbH zuständigen Bezirks angelastet werden, die es versäumt hätten, dem für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständigen Veranlagungsteilbezirk eine entsprechende Kontrollmitteilung zuzuleiten.
Hinsichtlich der FRL ist der Beklagte der Ansicht, dass diese vorliegend nicht zur Anwendung komme.
Bezüglich der MN-SL sei der persönliche Anwendungsbereich nicht eröffnet, da diese im Anhang zu Art. 3 a) FRL nicht erwähnt werde.
Selbst wenn der Anwendungsbereich grundsätzlich eröffnet sei, bestehe die Möglichkeit, dass die Anwendung der Richtlinie an der Doppelansässigkeit der MN-SL scheitere. Wenn sich die Geschäftsleitung der vorgenannten Gesellschaft in Deutschland befunden habe, sei die FRL nicht einschlägig, da in diesem Fall – bei steuerrechtlicher Betrachtung – kein EU-Auslandsbezug vorliege. Diesbezüglich sei der Sachverhalt aber noch weiter aufzuklären.
Im Übrigen scheitere die Richtlinien-Anwendung auch an Art. 8 Abs. 4 FRL.
Insoweit sei darauf abzustellen, ob die Übertragung der Anteile an der MN-SL an die F-GmbH einen wertneutralen Vorgang darstellten. In diesem Fall seien die Voraussetzungen des Art. 8 Abs. 4 FRL nicht erfüllt und es komme die für den Kläger günstige Regelung des Art. 8 Abs. 1 FRL zum Tragen. Das sei hier indessen nicht der Fall. Der Kläger habe für die von ihm zunächst im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der MN-SL Anschaffungskosten in Höhe von x.xxx,- € aufgewendet. Dies sei der steuerliche Wert gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchstabe a) FRL. Für die Hingabe dieser Anteile an die F-GmbH habe der Kläger Anteile an der F-GmbH im Wert von xx.xxx,- € erhalten, was bilanziell einer Einlage von xx.xxx,- € (gesamtes Stammkapital xx.xxx,- €) entspricht. Der Kläger habe den Anteilen an der F-GmbH somit einen tatsächlichen Wert von xx.xxx,- € beigemessen, denen Anschaffungskosten in Höhe von lediglich x.xxx,- € gegenüberstünden.
Art. 8 Abs. 4 FRL bringe zum Ausdruck, was bereits im Wortlaut des Art. 8 Abs. 1 FRL angelegt sei und diene deswegen nicht ausschließlich zur Regelung, sondern auch zur Präzisierung, welche Vorgänge im Sinne der FRL auch beim Gesellschafter zum Steueraufschub führen sollten. Nach Art. 8 Abs. 1 FRL darf die bloße Zuteilung von Anteilen gegen Anteile für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen. Das bedeute, die bloße Zuteilung von Anteilen – gegen Anteile mit gleichem Wert –, dürfe für sich allein keine Besteuerung auslösen. Da der Kläger im Streitfall den erworbenen Anteilen einen höheren steuerlichen Wert beimesse als den in Tausch gegebenen Anteilen (xxx % Wertsteigerung), sei Art. 8 Abs. 4 FRL einschlägig und somit die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 FRL insgesamt ausgeschlossen.
Eine lediglich teilweise Anwendung des Art. 8 Abs. 1 FRL komme mangels eines entsprechenden Wortlauts des Art. 8 Abs. 4 FRL (kein „soweit“) nicht infrage. Eine teilweise Steuerfreistellung würde auch dem Sinn des Abs. 4, das Steueraufkommen der Mitgliedstaaten zu sichern, nicht hinreichend gerecht. Eine Besteuerung nur des Wertes, der den Wert der hingegebenen Anteile übersteige, würde zu komplexen und kaum steuerlich ermittelbaren Teilbesteuerungen von Anteilsübergängen führen. Bei einer endgültigen Veräußerung der erhaltenen Anteile würde dann immer ein Restwert des ursprünglichen Tauschs bleiben, der noch besteuert werden müsse. Gerade im grenzüberschreitenden Verkehr sei aber eine gewisse Übersichtlichkeit entscheidend, um das Steueraufkommen nicht zu gefährden.
Wegen des weiteren Beteiligtenvorbringens wird auf die wechselseitig ausgetauschten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll vom 22.05.2025 verwiesen.
Dem Hessischen Finanzgericht haben im zweiten Rechtszug 2 Bände Finanzgerichtsakten, 1 Band Akten des Bundesfinanzhofs, 2 Ordner der Betriebsprüfung und 1 Ordner Verwaltungsakten (Inhalt: Einkommensteuer und Rechtsbehelf des Klägers) sowie ein Sonderband Verträge 2007-2008 betreffend die F-GmbH und ein Sonderband Vertragsunterlagen betreffend die F-oHG zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angegriffene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung ist wegen Verstoßes gegen die FRL rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er war daher nach Maßgabe des Urteilstenors zu ändern. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung des Herabsetzungsbetrages beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Durch den vollumfänglichen Erfolg des Hauptantrags war über den Hilfsantrag zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht mehr zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 23.06.2004 VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421).
1. Aufgrund der Feststellungen des Bundesfinanzhofs unter II. Nr. 3 a) des Revisions-Urteils, an welche das Hessische Finanzgericht nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist, ist in dem Formwechsel der F-GmbH in die F-oHG ein veräußerungsgleicher Vorgang zu sehen, welcher zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns II führt.
2. Diesen durfte das FA B1 im streitgegenständlichen Bescheid der Besteuerung unterwerfen, da die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind.
a) § 367 Abs. 2 Satz 1 AO kommt – anders als vom Beklagten vertreten – als einschlägige Änderungsvorschrift nicht in Betracht. Das betreffende Einspruchsverfahren war zwar zum maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung nach wie vor offen; eine darauf gestützte Änderung scheidet aber gleichwohl aus.
Nach § 367 Abs. 1 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die einen Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung über einen Einspruch. Nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO bedarf es einer Einspruchsentscheidung nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft. Ein Einspruchsverfahren endet folglich, wenn dem Begehren eines Einspruchsführers stattgegeben wird, mit der Bekanntgabe des Abhilfebescheides oder im Falle einer Nichtstattgabe, mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO wird ein neuer Verwaltungsakt automatisch Gegenstand des Einspruchsverfahrens, wenn er einen angefochtenen Verwaltungsakt ändert oder ersetzt. Ein erneuter Einspruch gegen einen Änderungsbescheid im Einspruchsverfahren ist unzulässig (Rätke in: Klein, AO, 14. Auflage 2018, § 365, Rz. 12; BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747).
Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu überprüfen. Da ein Einspruch den Eintritt der Bestandskraft in vollem Umfang verhindert, kann die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren auch eine für den Kläger nachteilige Sachentscheidung treffen, ohne dass sie hierbei die Voraussetzungen der allgemeinen Korrekturvorschriften, z.B. §§ 129 ff., 172 ff. AO einhalten muss. Dies setzt jedoch voraus, dass die Finanzbehörde den Kläger zuvor auf diese Möglichkeit hingewiesen hat (Verböserung), § 367 Abs. 2 Satz 2 AO (BFH, Urteile vom 10.03.2016 III R 2/15, BStBl II 2016, 508 und vom 17.02.2010, II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 130 – 133 AO, 242. Ergänzungslieferung aus 05/2017, Rz. 40 ff.; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 132 AO, 157. Ergänzungslieferung aus 08/2019).
Ein Verböserungshinweis ist nur dann – ausnahmsweise – entbehrlich, wenn eine erhöhte Steuerfestsetzung auch nach Rücknahme des Einspruchs möglich wäre, wenn sich also die Verböserung durch Einspruchsrücknahme nicht vermeiden lässt (BFH-Urteil vom 22.03.2006 XI R 24/05, BStBl II 2006, 576). Dies ist stets der Fall, wenn die Voraussetzungen einer speziellen Korrekturvorschrift erfüllt sind (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 367 AO, 164. Ergänzungslieferung, Rz. 27, Rätke in: Klein, AO, 13. Auflage, § 367, Rz. 19).
Unter Anlegung dieser Maßstäbe ist der Einspruch vom 30.07.2014 gegen den Änderungsbescheid vom 18.07.2014 als unzulässig zu werten. Durch den zulässigen Einspruch vom 10.06.2008 wurde der erstmalige Einkommensteuerbescheid vom 09.06.2008 nicht bestandskräftig. Der Eintritt der Bestandskraft ist so lange gehemmt bis über einen Einspruch unanfechtbar entschieden wird. Mit dem erstmaligen Einspruch beantragte der Kläger Kosten für die Besuche bei seinen Kindern in Höhe von x.xxx,- €, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Diesem Einspruchsbegehren wurde in keinem der Änderungsbescheide (01.07.2008, 25.08.2008, 16.02.2009, 18.07.2014) entsprochen. Im Bescheid vom 25.08.2008 wurde der Kläger sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass über den Einspruch noch nicht entschieden sei. Es erging bezüglich des Begehrens des Klägers bis zur Anfertigung der Einspruchsentscheidung am 20.04.2015 auch keine ablehnende (Teil-) Einspruchsentscheidung.
Das Einspruchsverfahren hätte allenfalls, nachdem der Bundesfinanzhof durch die Urteile vom 27.09.2007 (Az. III R 41/04 und III R 28/05) die Revisionen als unbegründet zurückgewiesen hat und das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 02.10.2009 die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen hat (Az. 2 BvR 1849/04), durch eine Allgemeinverfügung im Sinne des § 118 Satz 2 AO beendet worden sein können. Eine solche Allgemeinverfügung ist jedoch nicht ergangen.
Das Einspruchsverfahren gegen den Bescheid vom 09.06.2008 endete erst mit der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015.
Ein Verböserungshinweis wurde vom Finanzamt in keinem der Änderungsbescheide und auch in keinem sonstigen Schreiben erteilt. Dieser wäre aber erforderlich gewesen, um die steuererhöhende Änderung (Berücksichtigung des Einbringungsgewinns II) im Rahmen des Einspruchsverfahrens vornehmen zu können. In dieser Konstellation hätte der Kläger die Möglichkeit gehabt, den Änderungen durch eine Rücknahme des Einspruchs zu entgehen. Da es an einem solchen Hinweis fehlt, ist die Änderung nur statthaft, wenn eine anderweitige Änderungsvorschrift (außerhalb des Einspruchsverfahrens) greift.
b) Das ist hier der Fall, da im vorliegenden Streitfall die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind.
Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Der Formwechsel stellt eine rechtlich und betraglich erhebliche Tatsache im Sinne des § 173 AO dar, da es sich hierbei um einen tatsächlichen Vorgang der Daseinswelt handelt, welcher Einfluss auf die Höhe des materiell entstandenen Einkommensteueranspruchs des Veranlagungszeitraumes 2007 hat (vgl. BFH, Urteile vom 01.10.1993 III R 58/92, BStBl II 1994, 346, vom 18.12.1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264 und vom 14.01.1998 II R 9/97, BStBl II 1998, 371).
Eine Tatsache wird nachträglich bekannt, wenn sie dem für die Festsetzung zuständigen Bediensteten bekannt wird, nachdem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist (Abzeichnung der Verfügung/ vgl. BFH, Urteile vom 20.06.1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492 und vom 18.03.1987 II R 226/84, BStBl II 1987, 416). Eine Tatsache ist nicht schon dann bekannt, wenn irgendeine Stelle der Finanzbehörde von ihr Kenntnis erlangt hat. Es kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vielmehr auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (vgl. BFH, Urteile vom 20.06.1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492, vom 23.03.1983 I R 182/82, BStBl II 1983, 548, vom 20.04.1988 X R 40/81, BStBl II 1988, 804 und vom 19.06.1990 VIII R 69/87, BFH/NV 1991, 353). Lediglich in den Fällen, in denen ein Finanzamt einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) erlässt, muss sich das für den Erlass des Folgebescheides zuständige Finanzamt die Kenntnisse des für den Grundlagenbescheid zuständigen Bearbeiters zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1998 II R 9/97, BStBl II 1998, 371). Auch wenn jedes Bundesland, aufgrund der föderalen Struktur der Finanzverwaltung, seine Finanzämter unterschiedlich organisatorisch strukturiert, so ist doch allen Finanzämtern in Deutschland gemein, dass für die Einkommensteuerveranlagung einer natürlichen Person ein anderer Bearbeiter zuständig ist als für die Körperschaftsteuerveranlagung einer juristischen Person.
Der für die Festsetzung der Einkommensteuer 2007 des Klägers zuständige Bedienstete erlangte erstmals Kenntnis von dem Formwechsel durch das Schreiben des Klägers vom 26.05.2009, also nach der Abzeichnung der Verfügung des letzten Änderungsbescheides vom 16.02.2009. Es liegt ein nachträgliches Bekanntwerden vor. Da der Körperschaftsteuerbescheid der MN-SL kein Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des Klägers ist, muss sich der für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zuständige Bearbeiter das Wissen des für die Körperschaftsteuerfestsetzung der MN-SL zuständigen Veranlagungsteilbezirks nicht zurechnen lassen.
Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann das Finanzamt – auch wenn es von einer rechtserheblichen Tatsache nachträglich Kenntnis erhält – daran gehindert sein, einen Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zuungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern (Rüsken in: Klein, AO, 14. Auflage 2018, § 173, Rz. 80 ff., BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241). Hat der Kläger die ihm obliegende Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt, kommt eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache auf einer Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Der Umfang der Ermittlungspflicht ergibt sich aus § 88 AO. Das Finanzamt braucht den Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen; veranlagt es aber trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569). Nach § 88 Abs. 1 AO bestimmt die Finanzbehörde Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls.
Unter Anlegung dieser Maßstäbe ist das FA B1 seiner Ermittlungspflicht in ausreichendem Umfang nachgekommen. Bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2007 wurden sämtliche Angaben, die der Kläger gemacht hat, geprüft. Auch die zusammen mit der Erklärung eingereichten Belege wurden untersucht. Nur so konnte beispielsweise auffallen, dass der Kläger Fahrtkosten für Besuche bei seinen Kindern als außergewöhnliche Belastungen geltend macht und dass die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen doppelt so hoch erklärt wurden, wie sie von der Bank bescheinigt wurden. Es gab für den Bearbeiter keinen Anlass an der Vollständigkeit und Richtigkeit der Einkommensteuererklärung zu zweifeln.
Sowohl beim erstmaligen Erlass des Einkommensteuerbescheides 2007 am 09.06.2008 als auch beim Erlass der Änderungsbescheide vom 01.07.2008, 25.08.2008 und 16.02.2009 lag dem für die Einkommensteuerfestsetzung zuständigen Bediensteten keinerlei Kontrollmaterial vor, welches ihn hätte veranlassen müssen, weitere Ermittlungshandlungen anzustellen. Ob es der für die Körperschaftsteuerfestsetzung der F-GmbH zuständige Bedienstete unterlassen hat, dem für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zuständigen Bediensteten im Jahr 2007 von der Gründung und zeitnah im Jahr 2008 von dem Formwechsel zu benachrichtigen, kann dahinstehen, da es für die Änderung des Einkommensteuerbescheides des Klägers nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lediglich darauf ankommt, dass der für die Einkommensteuerfestsetzung zuständige Bedienstete seine Ermittlungspflicht erfüllt hat.
Die Würdigung des vom Prozessbevollmächtigten des Klägers in seinen Schreiben mehrfach angeführten Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.08.2008 (12 K 1083/04 E, juris), führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Sachverhalt der diesem Urteil zugrunde lag, ist mit dem streitgegenständlichen Sachverhalt nicht vergleichbar. Aus der Tatsache, dass sich der Beklagte im vorgenannten Streitfall, unmittelbar nach der Anteilsveräußerung am 31.01.1996, mit Schreiben vom 18.04.1996 an die Prozessbevollmächtigte der Kläger wandte und um weitergehende Auskünfte (Höhe der Erträge aus der Wiederanlage des Veräußerungserlöses) bat, konnte das Finanzgericht Düsseldorf, auch ohne in den Akten befindliches Kontrollmaterial, davon ausgehen, dass der für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger zuständige Bedienstete von dem für die Körperschaftsteuerfestsetzung der F-GmbH zuständigen Bediensteten benachrichtigt wurde (juris, Rz. 66, 81). Im hier streitgegenständlichen Fall ergeben sich für eine solche Benachrichtigung durch den für die Körperschaftsteuerveranlagung der F-GmbH zuständigen Bediensteten keinerlei Anhaltspunkte. Der für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zuständige Bedienstete ist seiner Ermittlungspflicht nachgekommen.
Zwar ist festzuhalten, dass der Kläger seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat er erstmals, bis spätestens zum 31.05.2009, nachweisen müssen, dass er am 19.09.2008, ein Jahr nach Einbringung der Anteile an der MN-SL, weiterhin Inhaber der Anteile an der F-GmbH war. Diesen Nachweis erbrachte der Kläger mit seinem Schreiben vom 26.05.2009. Aus dieser Tatsache resultiert keine Ermittlungspflichtverletzung des für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zuständigen Bediensteten, da dieser bis zum 26.05.2009 keinerlei Kenntnisse darüber hatte, dass der Kläger überhaupt Anteile an einer Kapitalgesellschaft besitzt; weder der MN-SL noch der F-GmbH. Aus der Einkommensteuerakte ergeben sich keinerlei Indizien dafür, dass der für die Einkommensteuerfestsetzung zuständige Bedienstete über die Gründung der MN-SL oder der F-GmbH bzw. deren Formwechsel in die F-oHG informiert worden wäre.
Dass der Änderungsbescheid vom 18.07.2014 auf die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt wurde, ist für eine Änderungsmöglichkeit dem Grunde nach unschädlich, da der Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift erfüllt ist. Die falsche Bezeichnung der Änderungsvorschrift führt nicht zur Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheides (BFH, Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BStBl II 2015, 593 und vom 12.08.2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761).
3. Jedoch führt die Anwendung der FRL zu einer für den Kläger günstigen Beurteilung des Streitfalls, da die vom Finanzamt im Verwaltungsverfahren vorgenommene Besteuerung (Ansatz eines Einbringungsgewinns II) gegen diese Richtlinie verstößt.
a) Im Streitfall ist der sachliche Anwendungsbereich der FRL eröffnet. Gem. Art. 1 a) gilt sie für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen. Eine genauere Definition der einzelnen Tatbestandsmerkmale des Art. 1 a) FRL ist in Art. 2 FRL enthalten. Hier ist es zwischen dem Kläger (bzgl. der Anteile an der MN-SL) und der F-GmbH zu einem „Austausch von Anteilen“ im Sinne von Art. 2 e) FRL gekommen, nämlich zu einem „Vorgang, durch den eine Gesellschaft [F- GmbH] am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft [MN-SL] eine Beteiligung, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder — sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält — eine weitere Beteiligung dadurch erwirbt, dass die Gesellschafter [hier der Kläger] der anderen Gesellschaft [MN-SL] im Austausch für ihre Anteile Anteile am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft [F-GmbH] und gegebenenfalls eine bare Zuzahlung erhalten“.
b) Die MN-SL fällt auch unter den persönlichen Anwendungsbereich der Richtlinie. Gemäß Art. 1 a) FRL gilt die Richtlinie bei den dort genannten Transaktionen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Im Sinne dieser Richtlinie ist gem. Art. 3 FRL eine „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft, die eine der in Anhang I Teil A aufgeführten Formen aufweist (a); die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Mitgliedstaate ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird (b); und die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein (c).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die F-GmbH fällt unstreitig in den persönlichen Anwendungsbereich der FRL. Nichts anderes gilt für die MN-SL. Zwar wird die „Sociedat de responsabilidad limitada unipersonal“ (SLU) im Anhang zu Art. 3 a) FRL, in dem die Gesellschaften, auf die die Richtlinie Anwendung findet, aufgezählt werden, nicht explizit genannt. Bei der SLU handelt es sich nach der Auffassung des Senats aber im Grunde genommen um eine SL („Sociedat de responsabilidad limitada“). Insoweit teilt das Gericht die von der Klägerseite vertretene Auffassung, wonach in Spanien mit der SLU keine neue Gesellschaftsform eingeführt wurde, sondern lediglich durch eine Reform des spanischen GmbH-Gesetzes vom 01.04.2003 ausdrücklich zugelassen worden ist, dass eine SL auch durch einen einzigen Gesellschafter gegründet werden darf. In einem solchen Fall einer „Einmanngesellschaft“ ist dann der Zusatz „unipersonal“ in die Firmenbezeichnung der Gesellschaft aufzunehmen, wodurch sich dann die Abkürzung SLU ergibt. Der Sache nach handelt es sich hierbei jedoch nicht um eine neu geschaffene Gesellschaftsform, sondern auch weiterhin um eine SL und diese wird im RL-Anhang ausdrücklich erwähnt. An dieser Stelle kann auch ein Vergleich zu Deutschland angestellt werden. Auch hier existieren „Ein-Personen-GmbHs“. Auch diese sind steuerrechtlich aber (unstreitig) unter die Rechtsform der GmbH zu subsumieren.
Der vom Beklagten vertretenen Auffassung, wonach die Möglichkeit bestehe, dass die Anwendung der Richtlinie an der Doppelansässigkeit der MN-SL scheitere, schließt sich das erkennende Gericht nicht an. Nach dem Beklagtenvortrag ist die FRL für den Fall, dass sich die Geschäftsleitung der MN-SL in Deutschland befunden habe (insoweit sei der Sachverhalt noch weiter aufzuklären), nicht einschlägig, da in diesem Fall – bei steuerrechtlicher Betrachtung – kein EU-Auslandsbezug vorliege.
Diese Auffassung geht fehl. Art 3 b) FRL bestimmt, dass die Richtlinie für Gesellschaften gilt, die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Mitgliedstaat ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen werden. Das ist hinsichtlich der MN-SL der Fall. Sie ist in Spanien und damit in einem EU-Mitgliedstaat ansässig. Hierfür reicht die Gründung der MN-SL nach spanischem Recht aus sowie alternativ auch der Gesellschaftssitz. Dementsprechend hat die MN-SL für das Streitjahr 2007 in Spanien auch eine Erklärung zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht („impuesto sobre sociedades“) eingereicht.
Ob daneben noch eine steuerliche Ansässigkeit nach innerstaatlichem deutschen Recht vorliegt, ist für die Frage des Vorliegens einer steuerlichen Ansässigkeit nach dem „Steuerrecht eines Mitgliedstaats“ i.S.v. Art. 3 a), 1. Halbs. der Richtlinie irrelevant (vgl. Berg/Schnabelrauch, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang I: Fusionsrichtlinie, Rz. 59 m.w.N.). Denn eine Ansässigkeit in Deutschland würde die Ansässigkeit in Spanien nicht entfallen lassen, sondern lediglich zusätzlich zu dieser hinzutreten. Darüber hinaus wäre diese (zusätzliche) deutsche Ansässigkeit aber auch mit Blick auf die Wirkungen eines DBA irrelevant, da nach Art. 3 a), 2. Halbs. der Richtlinie allenfalls Vorschriften „eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem dritten Staat“ zur Ausklammerung einer Gesellschaft aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie führen können (nämlich wenn die Gesellschaft danach als „außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird“ (vgl. Berg/Schnabelrauch, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang I: Fusionsrichtlinie, Rz. 62 f. sowie Rz. 64)). Vorliegend ist aber kein Sachverhalt mit Drittstaatsbezug gegeben.
Die in Art. 3 c) FRL genannten Voraussetzungen („…und die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein.“) sind im Streitfall gleichfalls erfüllt, da sowohl die F-GmbH als auch die MN-SL in ihren Ansässigkeitsstaaten der Körperschaftssteuer unterliegen.
c) Der Senat ist der Auffassung, dass der Kläger als natürliche Person Gesellschafter i.S. des Art. 8 FRL ist (so auch Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.57; Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1992, 57, (59); Sass, Der Betrieb – DB – 1990, 2340 (2343)) und die in der FRL enthaltenen Regelungen betreffend den Steueraufschub deshalb auch für ihn gelten. Zwar enthält die FRL keine eindeutige Regelung; entsprechendes ergibt sich aber aus einer an Sinn und Zweck orientierten Auslegung der Richtlinie. Ziel der Fusionsrichtlinie ist die Möglichkeit der steuerneutralen Umstrukturierung von Unternehmen und Unternehmensteilen auch in grenzüberschreitenden Fällen. Es ist nicht ersichtlich, dass natürliche Personen als Gesellschafter hiervon nicht begünstigt sein sollten. Die von der FRL erfassten Umwandlungsvorgänge – mit Ausnahme der Einbringung von Unternehmensteilen – berühren (auch) die Anteilseignerebene. Die Anteilseigner der einbringenden bzw. erworbenen Gesellschaft erhalten bei einer Fusion, Spaltung, Abspaltung oder beim Anteilstausch Anteile an der übernehmenden bzw. erwerbenden Gesellschaft. Hier würde es infolge der Umwandlung zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven, die sich in den hingegebenen Anteilen oder dem übertragenen Teilbetrieb gebildet haben, kommen. Weil auch diese Steuerbelastung als Hindernis für Umwandlungen angesehen wird, enthält Art. 8 FRL steuerliche Privilegierungen für die Anteilseigner. Diese werden unabhängig davon gewährt, ob die Anteilseigner natürliche Personen oder ihrerseits Gesellschaften sind (vgl. Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.57).
d) Die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II verstößt gegen Art. 8 Abs 1 FRL. Danach darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund einer Fusion, einer Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen. Aufgrund des streitgegenständlichen Anteilstauschs, an dem Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten beteiligt sind, ist der Tatbestand dieser Vorschrift erfüllt.
Nach der Auffassung des Senats ergibt sich aus der Anwendung von Art. 8 Abs. 4 FRL („Die Absätze 1 und 3 finden nur dann Anwendung, wenn der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor der Fusion, der Spaltung oder dem Austausch der Anteile beigemessen war.“) keine andere rechtliche Beurteilung. Zwar sind dessen Voraussetzungen im Streitfall erfüllt, denn der Gesellschafter (Kläger) hat den erworbenen Anteilen einen höheren steuerlichen Wert beigemessen als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor dem Austausch der Anteile beigemessen war (insoweit wird die von den Klägervertretern in der mündlichen Verhandlung geäußerte gegenteilige Auffassung vom Gericht nicht geteilt). Das erkennende Gericht ist aber der Meinung, dass Art. 8 Abs. 4 FRL die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 FRL nicht komplett ausschließt, sondern nur teilweise. Zwar spricht der Wortlaut des Art. 8 Abs. 4 FRL (kein „soweit“) für die gegenteilige Auffassung. Hier ist aber zusätzlich noch Art. 8 Abs. 8 FRL einschlägig, dessen Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis führt. Art. 8 Abs. 8 FRL enthält die Regelung, dass für den Fall, dass ein Gesellschafter nach dem Recht seines Wohnsitzstaats oder Sitzstaats eine von den Absätzen 4 und 5 abweichende steuerliche Behandlung wählen darf, die Absätze 1, 2 und 3 auf die Anteile, für die der Gesellschafter von diesem Recht Gebrauch macht, keine Anwendung finden. Vorliegend hat der Gesellschafter vom Recht des Wohnsitzstaats, eine von den Abs. 4 und 5 abweichende steuerliche Behandlung zu wählen, getroffen, denn er hat den Anteilen statt des Buchwerts (x.xxx,- €) einen Zwischenwert (xx.xxx,- €) beigemessen. Als Rechtsfolge bestimmt die vorgenannte Norm, dass das in Art. 8 Abs. 1 FRL genannte Privileg auf die Anteile, für die der Gesellschafter von diesem Recht Gebrauch gemacht hat, keine Anwendung findet. Der Gesellschafter hat den Anteilen aber nicht den höchstmöglichen (gemeinen Wert) beigemessen (das wären rund xx Millionen € gewesen), sondern er hat ihnen nur einen Wert von xx.xxx,- € beigemessen. Damit findet das Privileg nur auf die Anteile bis xx.xxx,- € keine Anwendung; hinsichtlich des darüber hinausgehenden (Anteils-)Werts bleibt es bei der in Art. 8 Abs. 1 FRL geregelten Steuerfreistellung (vgl. Fehling in: Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Auflage 2025, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie). Hinsichtlich des Zwischenwerts i.H.v. xx.xxx,- € ist im Streitfall eine Besteuerung erfolgt. Dieser ist beim Kläger als Veräußerungsgewinn i.H.v. xx.xxx,- € bzw. nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahren i.H.v. xx.xxx,- € (neben dem Einbringungsgewinn II) der Besteuerung unterworfen worden (Bl. 76 Fallheft bzw. Einkommensteuerbescheid vom 18.07.2014).
Der vom Beklagten angesprochene Art. 8 Abs. 6 FRL führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach hindert die Anwendung der Absätze 1, 2 und 3 die Mitgliedstaaten nicht, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile. Insoweit argumentiert der Beklagte, dass für den Fall, dass man mit der Entscheidung des BFH (Revisionsurteil) davon ausgehe, dass der Formwechsel als Veräußerung des eingebrachten Anteils an der MN-SL anzusehen sei, Art. 8 Abs. 6 FRL die entsprechende Besteuerung des dadurch entstandenen Gewinns im Zeitpunkt des Formwechsels ermögliche. Nach Auffassung des Senats ist diese Norm aber nicht einschlägig, da – anders als vom Beklagten angenommen – keine spätere Veräußerung der erworbenen Anteile (bzw. hier: tauschähnlicher Vorgang) vorliegt. Im Endeffekt löst erst der Anteilstausch das sperrfristverletzende Ereignis, das die Besteuerung nach sich zieht, aus. Das ist kein nachträgliches Ereignis, sondern das ursprüngliche Ereignis, das für die vom Beklagten angestrebte Besteuerung ursächlich ist. Art. 8 Abs. 6 FRL könnte zu einem späteren Zeitpunkt zur Anwendung gelangen, z.B. bei einem Verkauf der streitgegenständlichen Anteile; in diesem Fall könnte der Mitgliedstaat die später aufgedeckten stillen Reserven besteuern.
e) Auch Art. 11 Abs. 1 a) FRL führt zu keiner anderen rechtlichen Betrachtung. Nach dieser Norm kann ein Mitgliedstaat die Anwendung der Artikel 4 bis 14 ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn einer der in Artikel 1 genannten Vorgänge als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat; vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht.
Nach gefestigter EuGH-Rechtsprechung ist diese Regelung eng auszulegen (EuGH-Urteil vom 08.03.2017, C-14/16, € Park Service, IStR 2017, 409 Rz. 47 m.w.N.). Der EuGH hat sie dahingehend konkretisiert, dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a FRL „den Mitgliedstaaten nur für den Fall, dass der beabsichtigte Vorgang ausschließlich auf die Erlangung eines Steuervorteils abzielt und daher nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht, gestattet, eine Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung festzulegen“. Weiter dürfen „die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 keine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung vorsehen. Klargestellt hat der EuGH zudem, „dass sich die zuständigen nationalen Behörden bei der Prüfung, ob der betreffende Vorgang Steuerhinterziehung oder -umgehung als Beweggrund hat, nicht darauf beschränken können, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; sie müssen vielmehr in jedem Einzelfall eine Gesamtuntersuchung dieses Vorgangs vornehmen. Denn eine generelle Vorschrift, mit der bestimmte Gruppen von Vorgängen unabhängig davon, ob tatsächlich eine Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegt, automatisch vom Steuervorteil ausgeschlossen werden, ginge über das zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung oder -umgehung Erforderliche hinaus und beeinträchtigte das mit dieser Richtlinie verfolgte Ziel“ (EuGH-Urteil vom 08.03.2017 C-14/16, € Park Service, Internationales Steuerrecht – IStR – 2017, 409 Rz. 47 m.w.N.).
Die deutsche Regelung des § 22 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbs. UmwStG 2006 verstößt gegen die vorgenannten Vorgaben (vgl. Körner, IStR 2006, 109, 112; Hahn, Deutsche Steuerzeitung – DStZ – 2007, 235, 247; Graw, Finanz Rundschau – FR – 2009, 837, 840 ff.; Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, § 22 UmwStG Rz. 23 mit zahlreichen weiteren Nachweisen), indem sie bei einer Veräußerung der im Rahmen einer Einbringung (Anteilstausch) von der übernehmenden Gesellschaft (hier: F-GmbH) erworbenen Anteile (hier: an der MN-SL) innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung in pauschaler Weise – ohne jegliche Möglichkeit eines Gegenbeweises – ein missbräuchliches Verhalten unterstellt und rückwirkend zum Einbringungsmoment die Besteuerung des Anteilseigners hinsichtlich der noch nicht realisierten stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen (hier: der MN-SL) anordnet. Dies steht den Vorgaben der EuGH-Judikatur, die „eine globale Untersuchung jedes Einzelfalls” durch die nationalen Steuerbehörden“ verlangt, klar entgegen. Am Rande bemerkt sind im vorliegenden Fall hinsichtlich der streitgegenständlichen Transaktion keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung bzw. –vermeidung ersichtlich und werden auch vom Beklagten nicht behauptet.
f) Da die Regelungen des § 22 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbs. UmwStG im Widerspruch zu Art. 8 FRL stehen, stellen die der FRL eine für den Kläger günstigere Regelung dar.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind EU-Richtlinien in den Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht und haben Vorrang vor dem nationalen Recht, falls der Zeitraum für die Umsetzung der Richtlinie abgelaufen ist, die fragliche Vorschrift unbedingt und hinreichend genau bestimmt ist und keinen Raum für eine Entscheidung des Mitgliedstaates lassen, der Zweck der Vorschrift genügend klar und präzise ist, und die Richtlinienvorschrift für den einzelnen Bürger keine Verpflichtungen, sondern Rechte begründet (EuGH-Urteile vom 19.01.1982 Rs 8/81 Entscheidungssammlung des EuGH – EuGHE – 82, 53; vom 22.04.1984 Rs 7/83 EuGHE 84, 1975; vom 26.02.1986 Rs 152/84 EuGHE 86, 723). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt; insbesondere ist der Zeitraum für die Umsetzung der FRL nach deren Art. 12 am 31.12.1991 abgelaufen.
4. Dem vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag war nicht zu entsprechen. Bei der vom Gericht hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs der FRL zugrunde gelegten Auffassung kommt es auf die Beantwortung der im Beklagtenschriftsatz vom 09.05.2025 aufgeworfenen Fragen nicht an.
Entsprechendes gilt für den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Schriftsatznachlass.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Schriftsatznachlass nach § 155 S. 1 FGO i.V.m. § 283 S. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) nur dann zu gewähren, wenn sich eine Partei in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des Gegners nicht erklären kann, weil es ihr nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Nur für diesen Fall ist das Nachbringen schriftsätzlicher Erklärungen vorgesehen (BFH-Beschluss vom 10.12.2012 VI B 135/12, BFH/NV 2013, 569 m. w. N.). Der Anwendungsbereich des Schriftsatznachlasses ist dabei auf tatsächliches Vorbringen der Beteiligten des Rechtsstreits beschränkt (BFH-Beschluss vom 07.10.2005 II B 94/04, BFH/NV 2006, 323; Wendl, in: Gosch, AO/FGO, Stand: 189. EL 03/2025, § 93 FGO Rn. 69).
Davon ausgehend ist ein Schriftsatznachlass im Hinblick auf die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers im Schriftsatz vom 19.05.2025 nicht zu gewähren, da es sich diesbezüglich um Rechtsausführungen handelt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.
IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erging gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
V. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, da es sich hinsichtlich der Anwendung der FRL um bislang ungeklärte Rechtsfragen handelt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129 ff., 172 ff. AO
§ 20 AO
§ 18 AO
§ 19 AO
§ 17 EStG
§ 163 AO
§ 22 UmwStG
§ 88 AO
§ 54 EStDV
§ 162 AO
§ 132 AO
§ 367 AO
§ 173 AO
§ 93 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 1 u. Abs. 3 UmwStG
§ 19 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 118 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 88 Abs. 1 AO
§ 22 Abs. 3 UmwStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 155 S. 1 FGO
§ 283 S. 1 Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 1 Nr. 34 und Nr. 35 der Verordnung
§ 190 ff. u. 226 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 271, 421
BFH/NV 2021, 951
BFH/NV 2015, 306
BFH/NV 2004, 1421
BStBl II 2001, 747
BStBl II 2016, 508
BFH/NV 2010, 1236
BStBl II 2006, 576
BStBl II 1994, 346
BStBl II 1997, 264
BStBl II 1998, 371
BStBl II 1985, 492
BStBl II 1987, 416
BStBl II 1983, 548
BStBl II 1988, 804
BFH/NV 1991, 353
BStBl II 1986, 241
BStBl II 1993, 569
BStBl II 2015, 593
BFH/NV 2013, 1761
BFH/NV 2013, 569
BFH/NV 2006, 323
X R 18/25
III R 41/04
III R 28/05
2 BvR 1849/04
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
1 BvL 1/08
2 K 881/15
2 K 406/16
3 K 804/21
3 K 778/21
I R 24/18
I R 25/18
14 I R 43/12
04 VI B 107/04
01 VIII R 10/00
16 III R 2/15
II R 38/08
06 XI R 24/05
93 III R 58/92
96 XI R 36/96
98 II R 9/97
85 IV R 114/82
87 II R 226/84
83 I R 182/82
88 X R 40/81
90 VIII R 69/87
85 II R 208/82
92 VIII R 41/89
12 K 1083/04
14 VIII R 44/11
13 X B 196/12
82 Rs 8/81
84 Rs 7/83
86 Rs 152/84
12 VI B 135/12
05 II B 94/04