Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-15, Aktenzeichen 1 K 385/11

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … wird aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den Kläger als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln und ihn zusammen mit seiner Ehefrau zu veranlagen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf …………..€ festgesetzt.

Tatbestand:
Streitig ist die Veranlagung des Klägers als beschränkt einkommensteuerpflichtig.
Der am ... geb. Kläger besitzt, ebenso wie seine am ... geb. Ehefrau, die österreichische Staatsbürgerschaft. Beide haben ihren gemeinsamen Wohnsitz in Österreich.
Der Kläger bezog ab dem … von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV) eine Leibrente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Einkommensteuergesetz (EStG). Im Jahr 2009 betrug diese 16.119,36 €.
Daneben bezog der Kläger ab dem … von der Pensionskasse der in der Deutschland ansässigen xy-AG Leistungen gem. § 22 Nr. 5 EStG. Die von der Pensionskasse ausweislich ihrer Rentenbezugsmitteilung gezahlte Betriebsrente für 2009 betrug 10.102,56 €. Sie setzte sich aus drei Einzelpositionen zusammen: (1) 1.758,48 € gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG; (2) 8.145,84 € gem. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a) EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) EStG; (3) 198,24 € gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 Einkommen-steuerdurchführungsverordnung (EStDV). Darüber hinaus waren in der Rentenbezugsmit-teilung keine Angaben zu weiteren Zahlungen enthalten. Die Pensionskasse der xy-AG teilte dem Kläger in der „Jahresverdienstbescheinigung 2009 für Rentenbezieher mit Wohnsitz in Österreich zur Vorlage beim österreichischen Wohnsitzfinanzamt“ vom 04.02.2010 mit, dass er neben den vorgenannten Bezügen zusätzliche Bezüge i.H.v. 361,68 € aufgrund einer für den Arbeitnehmer beitragsfreien, ausschließlich rückstellungsfinan-zierten Versorgungszusage des Arbeitgebers gem. § 19 Abs. 2 EStG erhalten habe. Die Versorgungszusage wurde ab dem 01.10.2008 gezahlt. Insgesamt betrug das von der Pensionskasse der xy-AG bezogene Jahresbrutto-Einkommen des Klägers 10.464,24 €.
Schließlich erhielt der Kläger von der österreichischen Pensionsversicherungsanstalt für 2009 Bruttobezüge i.H.v. 11.798,97 €, von denen nach der entsprechenden Bezugsmitteilung in Österreich 9.603,95 € steuerpflichtig seien.
Die Ehefrau des Klägers erzielte 2009 keine Einkünfte.
Das österreichische Finanzamt veranlagte den Kläger 2009 zur Einkommensteuer unter Ansatz der österreichischen Rente i.H.v. 9.603,95 € und eines Teils der von der Pensionskasse der xy-AG erhaltenen Bezüge i.H.v. 5.743,26 €, zusammen 15.347,21 €. Die Leibrente der DRV wurde lediglich bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt. In dem österreichischen Steuerbescheid waren persönliche Verhältnisse des Klägers mit Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt worden. Außerdem wirkte sich ein „Alleinverdienerabsetzbetrag“ steuermindernd aus. Die österreichische Einkommensteuer wurde i.H.v. 3.024,13 € festgesetzt.
In der Erklärung EU/EWR 2009 bescheinigte die österreichische Finanzbehörde dem Kläger als „Pension“ bezeichnete Einkünfte i.H.v. 15.347,00 €, die im Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterlägen; seiner Ehefrau wurde bescheinigt, keine Einkünfte erzielt zu haben.
Der Beklagte ermittelte die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nach deutschem Steuerrecht mit 11.854,00 € (56 % Besteuerungsanteil von 15.347,00 € österreichischer „Pension“ = 8.594,00 €, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Tabelle Satz 3 EStG: Besteuerungsanteil in % im Jahr des Renten-beginns, hier 2008; zzgl. 1.758,00 € und 1.502,00 €, soweit die Betriebsrente der xy-AG in Deutschland unbeschadet des DBA Österreich mit einem Ertragsanteil von 18 % steuerbar wäre).
Mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom … setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Einkommensteuer i.H.v. 1.904,00 € fest. Er behandelte den Kläger als beschränkt ein-kommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 4 EStG. Der steuerpflichtige Teil der DRV-Leibrente war unter Ansatz des Jahresbetrages von 16.119,00 € und einem Besteuerungsanteil von 56 % mit 9.026,00 € berechnet worden. Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages von 102,00 € betrug das zu versteuernde Einkommen 8.924,00 €, worauf der Beklagte den Grundtarif (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG) anwandte. Zur Begründung war angegeben, dass eine Option zur Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig gem. § 1 Abs. 3 EStG sowie eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau nicht möglich sei, da die der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mindestens 90 % betrügen und auch die österreichischen Einkünfte von 11.894,00 € die maßgebliche Grenze für 2009 (7.834,00 €) überstiegen.
Dagegen legte der Kläger am … Einspruch mit der Begründung ein, dass seine Ehefrau bei der Berechnung des Grenzbetrages zu berücksichtigen und der Grenzbetrag von 7.834,00 € nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auf 15.668,00 € zu verdoppeln sei. Seine nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte von 8.594,00 € überstiegen nicht den für ihn und seine Ehefrau maßgeblichen Grenzbetrag von 15.668,00 €. Er sei nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln und mit seiner Ehefrau zusammen zu veranlagen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom … zurück. Zur Begrün-dung führte er aus, dass weder der Kläger noch seine Ehefrau, die überhaupt keine inlän-dischen Einkünfte erzielt habe, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 oder nach § 1 Abs. 3 EStG seien. § 1a Abs. 1 EStG setze für eine Zusammenveranlagung aber voraus, dass zunächst der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, was für den Kläger nicht zutreffe.
Der Kläger hat am … Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass die Ansicht des Beklagten, wonach zunächst ein Ehegatte allein die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG (einfacher Grenzbetrag) erfüllen müsse, damit auch der andere Ehegatte nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werde, falsch sei. Bei der Verdoppelung der Einkunftsgrenzen sei es unerheblich, welcher Ehegatte wie viel von den Gesamteinkünften erziele, die unter dem doppelten Grenzbetrag lägen. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 25.01.2007, C-329/05, Rechtssache …….) sei eine Zusammenveranlagung gem. § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG dann möglich, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlägen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den doppelten Freibetrag (hier: 15.668,00 €) nicht überstiegen. Die weitere, vom Beklagten angenommene Voraussetzung, dass zumindest ein Ehegatte die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG (eigene Einkünfte unterhalb des Grenzbetrages) erfüllen müsse, werde vom EuGH nicht aufgestellt. Das verstoße gegen Art. 48 bzw. Art. 39 des EG-Vertrages.
Der Kläger beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für 2009 vom … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, ihn für 2009 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln und zusammen mit seiner Ehefrau zu veranlagen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hält er unter Hinweis auf ein Schreiben des BMF vom 16.02.2012 und der geänderten Einkommensteuerrichtlinie 2012 (R 1. Satz 3) daran fest, dass für die Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG Voraussetzung sei, dass der Steuerpflichtige zunächst selbst als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG zu behandeln sein müsse; die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG und des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG seien für den Kläger und seine Ehefrau nacheinander gesondert zu prüfen.
Dem Senat lagen 1 Band Einkommensteuerakte und 1 Band Rechtsbehelfsakte vor.

Entscheidungsgründe:
II. Die Klage ist als auf Zusammenveranlagung gerichtete Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -) statthaft und kann vom Kläger allein erhoben werden (Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. § 26 Tz.33 f.).
Die Ehefrau des Klägers war nicht gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, da ein Zusammenveranlagungsbescheid kein einheitlicher Verwaltungsakt ist, sondern aus mehreren rechtlich selbständigen Verwaltungsakten besteht (BFH-Beschluss vom 07.02.2005 III B 101/04, BFH/NV 2005,1083; Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. § 60 Tz. 137; zweifelnd Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 26 Tz. 34)
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2009 in der Fassung der Einspruchsent-scheidung vom … ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Kläger hat für das Jahr 2009 einen Anspruch darauf, gem. § 1 Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der für das Jahr 2009 geltenden Fassung (EStG) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit seiner Ehefrau unter Anwendung der Splitting-Tabelle zur Einkommensteuer veranlagt zu werden. Dazu war der Beklagte zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO).
Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, die nach § 1 Abs. 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder die nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, dass der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Der Ehegatte des Steuerpflichtigen muss seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Währungsraum Anwendung findet, § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 2 EStG. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu verdoppeln, § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 78/07, BStBl II 2009,708; FG Köln, Beschluss vom 04.07.2013 11 V 1596/13, EFG 2013,1565).
Im Streitfall besitzt der Kläger mit der österreichischen Staatsbürgerschaft die Staatsbürger-schaft eines Mitgliedstaates der Europäischen Union. Er hat seinen Wohnsitz in Österreich. Seine Ehefrau, ebenfalls österreichische Staatsangehörige, hat ihren Wohnsitz (§ 8 Abga-benordnung – AO -) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) nicht im Inland, sondern ebenfalls in Österreich und lebt vom Kläger nicht dauernd getrennt. Da der Kläger oder seine Ehefrau somit nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, kommt für sein Begehren lediglich die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in Betracht.
Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 haben. Mit dem Bezug der Leibrente von der DRV und den Bezügen aus der betrieblichen Altersversorgung der Pensionskasse der xy-AG hat der ausschließlich in Österreich ansässige Kläger inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Nr. 7 (Leibrente) und Nr. 10 (Betriebsrente) EStG. Einen entsprechenden Antrag hat er spätestens mit der Einlegung des Einspruches gegen den Einkommensteuerbescheid vom … am … gestellt.
Entscheidend für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 26 b EStG (Zusammenveranlagung von Ehegatten) ist damit, ob die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG eingehalten sind. Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der Kläger als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, wenn seine Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Ein-kommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (für 2009: 7.834,00 €), der nach der Länderaufstellung des BMF für Österreich nicht zu kürzen ist (BMF-Schreiben vom 09.09.2008, BStBl I 2008, 936), nicht übersteigen.
Die maßgebliche Einkunftsgrenze ergibt sich im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten allerdings aus den erweiterten Einkunftsgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, der § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG insoweit ergänzt. Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden gemeinsamen Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau übersteigen danach nicht den hier entscheidungserheblichen verdoppelten Grundfreibetrag des § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG.
Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, in zwei Stufen (BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 78/07, BStBl II 2009,708). Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe aller inländischen und ausländischen Einkünfte, d.h. der Welteinkünfte, zu ermitteln. Diese sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.
In die Summe der Welteinkünfte sind - bei unterstellter Inlandsbesteuerung - alle nach deutschem Einkommensteuerrecht im Kalenderjahr anzusetzenden inländischen und ausländischen Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 und 2 EStG einzubeziehen. Das ist im Streitfall die Summe der (Renten-) Einnahmen des Klägers abzüglich von Werbungskosten bzw. Pauschbeträgen gem. §§ 9, 9a EStG, soweit diese Einkünfte bei unbeschränkter Ein-kommensteuerpflicht nach deutschem Recht ohne Doppelbesteuerungsabkommen steuerbar und steuerpflichtig wären (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 1 Tz. 55).
Der Kläger erzielte 2009 folgende nach deutschem Steuerrecht ermittelte „Welteinkünfte“, bei denen der vom Beklagten jeweils ermittelte Besteuerungs-/Ertragsanteil unstreitig und auch nicht zu beanstanden ist:
Art der Einkünfte
Höhe der Einkünfte
Besteuerungs-/Ertragsanteil
Rechtsgrundlage EStG
1) Inländische Leibrente der DRV
16.119,36 €
56 % / 9.026 €
§ 22 Nr. 1 S. 3 a) aa)
2) Inländische Betriebsrente (1)
1.758,48 €
100 % / 1.758,48 €
§ 22 Nr. 5 S. 1
3) Inländische Betriebsrente (2)
8.145,84 €
18 % / 1.466,25 €
§ 22 Nr. 5 S.2 a) i.V.m.
§ 22 Nr. 1 S. 3 a) bb)
4) Inländische Betriebsrente (3)
198,24 €
18 % / 35,68 €
§ 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) S. 5
i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV
5) Arbeitgeberversorgungszusage
361,68 €
0 € (Versorgungsfreibetrag)
§ 19 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, S. 3
6) Ausländische Leibrente („Pension“)
11.798,97 €
56 % / 6.607,42 €
§ 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) analog.
Nach dem jeweiligen Besteuerungs- bzw. Ertragsanteil und dem Abzug eines Werbungskostenpauschbetrages von 102,00 € (§ 9 a EStG) betragen die „Welteinkünfte“ des Klägers 18.791,83 €. Die Arbeitgeberversorgungszusage i.H.v. 361,68 € war nicht zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich um einen Versorgungsbezug i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG, der unter die Versorgungsfreibetragsregelung des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG fällt. Danach sind Versorgungsbezüge, deren Zahlung, wie vorliegend, im Jahr 2008 begonnen hat, zu 35,2 % zuzüglich eines Zuschlags i.H.v. 792,00 € steuerfrei. Allein der Zuschlag ist bereits höher als die vom Kläger erhaltenen Bezüge aufgrund der Versorgungszusage, so dass der Versorgungsbezug i.H.v. 361,68 € nach deutschem Steuerrecht steuerfrei ist. Die Einnahme wurde in der Rentenbezugsmitteilung der Pensionskasse der xy-AG gem. § 22a EStG folglich zu Recht nicht aufgeführt. Im Übrigen kann die steuerrechtliche Qualifizierung dieser Zahlung letztlich dahinstehen. Der Betrag ist so gering, dass er im Streitfall, wie die nachfolgenden Berechnungen zeigen, nicht entscheidungserheblich ist, sei es, dass der Betrag nach deutschem Einkommensteuerrecht voll, nur teilweise oder gar nicht zu berücksichtigen wäre.
Von den „Welteinkünften“ i.H.v. 18.791,83 € unterliegt der deutschen Einkommensteuer nur die inländische Leibrente der DRV, einer gesetzlichen Sozialversicherung, i.H.v. 9.026,00 € (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages). Das Besteuerungsrecht Deutschlands hierfür ergibt sich aus Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bun-desrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 24.08.2000 (BStBl 2002 I S. 684 - DBA Österreich -). Aus Art. 18 Abs. 1 DBA Österreich ergibt sich, dass Österreich das Besteuerungsrecht für Zahlungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, hier den Zahlungen der Pensionskasse der xy-AG an den in Österreich ansässigen Kläger, zusteht. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands an der österreichischen Rente („Pension“) des Klägers, die er von der österreichischen Pensionsversicherungsanstalt bezieht, besteht nicht.
Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Klägers betragen - ohne Berücksichtigung der Arbeitgeberversorgungszusage i.H.v. 361,68 € und ohne Berücksichtigung eines Werbungskostenpauschbetrages - 9.867,83 €.
Bei Berücksichtigung von Werbungskosten ergibt sich Folgendes: Bei der Ermittlung der Einkünfte im Falle von Leib- und Betriebsrenten als sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG sind die Werbungskosten von den Einnahmen abzuziehen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Der Kläger kann gem. § 9a S. 1 Nr. 3 EStG von den Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1, 1a, 1 b, 1 c und 5 EStG einen Werbungskostenpauschbetrag von insgesamt, d.h. einmalig, 102,00 € abziehen, andere Werbungskosten sind nicht ersichtlich. Da seine sonstigen Einkünfte in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen und solche, die der deutschen Einkommensteuer nicht unterliegen, aufzuteilen sind, ist auch der Werbungskostenpauschbetrag nach dem sich aus der Aufteilung ergebenden Verhältnis aufzuteilen. Das Verhältnis von Einkommen, das der deutschen Einkommensteuer unterliegt (9.026,00 €) zu dem Ein-kommen, das nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegt (9.868,00 €) beträgt 48 % zu 52 %, demgemäß entfällt auf die der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ein anteiliger Werbungskostenpauschbetrag von 49,00 € und auf die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ein anteiliger Betrag von 53,00 €. Damit betragen die der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Klägers unter Berücksichtigung eines anteiligen Werbungskostenpauschbetrages 8.977,00 € (9.026,00 € - 49,00 €). Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte betragen mithin 9.815,00 € (9.868,00 € - 53,00 €).
Aus Vorstehendem folgt zunächst, dass die Gesamteinkünfte des Klägers i.H.v. 18.791,83 € nicht mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Der deutschen Einkommensteuer haben nur Einkünfte i.H.v. 8.977,00 € oder (gerundet) 48 % unterlegen, § 1 Abs. 3 Satz 2 1. Alt. EStG. Nicht anders wäre es, wenn für den Fall der Zusammenveranlagung gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auf die gemeinsamen Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau abgestellt würde, denn die Ehefrau hatte im Streitjahr überhaupt kein Einkommen.
Für eine Behandlung des Klägers als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und für eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau ist daher entscheidend, dass die gemeinsamen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau (9.815 €) die absolute Einkunftsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2, 2. Alt. EStG i.V.m. § 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, d.h. den verdoppelten Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (für 2009: 15.668,00 €), nicht überschreiten. Das ist hier der Fall. Die Einkunftsgrenze von 15.668 € würde auch dann nicht überschritten, wenn zu den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften des Klägers der Betrag der Arbeitgeberversorgungszusage von 361,68 € ungekürzt hinzukäme. Darauf, dass der Kläger in seiner Person die einfache Einkunftsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG i.H.d. Grundfreibetrages (7.834 €) überschreitet, kommt es entgegen der Ansicht des Beklagten nicht an.
Die für die Zusammenveranlagung von Ehegatten allein maßgebliche absolute Einkunftsgrenze in Höhe des verdoppelten Grundfreibetrages ergibt sich aus der Auslegung der vorgenannten Vorschriften. Das vom Beklagten favorisierte, auf den Wortlaut des Eingangssatzes des § 1a Abs. 1 EStG abstellende Normverständnis ist mit dem vom Willen des Gesetzgebers getragenen Sinn und Zweck der auf im EU-Ausland ansässige Ehegatten ausgeweiteten Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nicht vereinbar. Die Auffassung des Beklagten kommt nunmehr zwar in den geänderten Einkommensteuerrichtlinien zum Ausdruck. Dort heißt es in R 1 Satz 3 EStÄR 2012 (BStBl I Nr. 5 vom 28.03.2013): „Für die Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige selbst als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG zu behandeln ist; die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 und des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind nacheinander gesondert zu prüfen“ (ebenso Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl. § 1 a Tz. 20; vgl. auch FG Baden Württemberg, Urteil vom 17.04.2013, 14 K 2879/12, EFG 2013,1304). Für seine Auffassung verweist der Beklagte zudem auf das BFH-Urteil vom 20.08.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708. Darin habe der BFH in Tz. 6 ausgeführt, „dass nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten auf Antrag gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. § 26 b) EStG zusammen veranlagt werden können, wenn nur einer von ihnen die Voraussetzungen der (…) fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG erfüllt“. Teleologisch, systematisch oder historisch hat der Beklagte seine ausschließlich am Wortlaut des Eingangssatzes des § 1a Abs. 1 EStG orientierte Ansicht jedoch nicht begründet. Sie trifft nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auch nicht zu.
Der deutsche Gesetzgeber hat mit dem ab dem Veranlagungszeitraum 1996 neu gefassten § 1 Abs. 3 EStG und dem neu eingefügten § 1a EStG das Urteil des EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, Schumacker, umgesetzt. Darin hatte der EuGH unter Berufung auf das Gemeinschaftsrecht im Wesentlichen gefordert, dass beschränkt steuerpflichtige Staats-angehörige anderer Mitgliedstaaten, die ihr Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus nichtselbständiger Tätigkeit in Deutschland erzielen, mit unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern materiell-rechtlich gleichzustellen seien. Der deutsche Gesetzgeber hielt danach insbesondere die Anwendung des Splitting-Verfahrens des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG auf diesen Personenkreis für erforderlich (BT-Drs. 13/1558, zu § 1 Abs. 3 EStG, S. 148).
Das gemeinschaftsrechtliche Gebot materiell-rechtlicher Gleichstellung ergibt sich nach der EuGH-Rechtsprechung daraus, dass ein gebietsfremder Arbeitnehmer, der in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und der sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, im Hinblick auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 48 EWGV (jetzt Art. 45 AEUV) diskriminiert würde, wenn seine persönlichen und familienbezogenen Verhältnisse in keinem Mitgliedstaat, d.h. weder im Beschäftigungsstaat noch im Wohnsitzstaat, berücksichtigt würden. In einem solchen Fall sei der Wohnsitzstaat nicht in der Lage, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstandes ergäben. Der Gemeinschaftsgrundsatz der Gleichbehandlung verlange dann, dass die persönliche Lage und der Familienstand des gebietsfremden Ausländers in derselben Weise berücksichtigt würden wie bei gebietsansässigen Inländern, u.a. sei bei verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten das „Splitting-Verfahren“ anzuwenden (vgl. EuGH-Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, Schumacker, Tz. 24, 47).
Der Personenkreis, den der deutsche Gesetzgeber mit den Rechtsänderungen zur Umsetzung des EuGH-Urteils erfassen und mit unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG gleich stellen wollte, indem die Betroffenen auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1a Abs. 1 EStG behandelt werden, wird in der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 EStG näher bestimmt. Begünstigt werden EU-Staatsangehörige (einschließlich Deutsche), die in einem EU-Mitgliedstaat wohnen und die ihr Einkommen zu mindestens 90 % im Tätigkeitsstaat (Deutschland) erzielen. Bei Ehegatten, die die Anwendung des Splitting nebst Folgewirkungen beanspruchen, soll darauf abgestellt werden, dass das eheliche Gesamteinkommen zu mindestens 90 % in Deutschland erzielt wird (BT-Drs. 13/1558, S. 148). Von der Gleichstellung sollen auch unbeschränkt Steuerpflichtige mit Familienwohnsitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat erfasst werden, die sich „EG-rechtlich“ in der gleichen Lage wie Grenzpendler befinden, wenn das Gesamteinkommen beider Ehegatten zu mindestens 90 % in Deutschland erzielt wird (BT-Drs. 13/1558, S. 149). Die Gesetzesbegründung führt sodann Fallgruppen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht auf, „die es künftig noch gibt“. Unter Ziffer 3 d werden verheiratete Personen mit EU-Staatsangehörigkeit genannt, wenn der Ehegatte im EU-Ausland wohnt und das gemeinsame Einkommen ganz oder fast ausschließlich in Deutschland erzielt wird.
Die Gesetzesbegründung zu § 1a EStG (BT-Drs. 13/1558, S. 151) führt sodann weiter aus, dass Absatz 1 die durch das Urteil des EuGH vom 14.02.1995 – Rs. C-279/93, Schumacker – erforderlich gewordene Anwendung derjenigen personen- und familienbezogenen steuerentlastenden Vorschriften enthalte, deren Anwendung das Grenzpendlergesetz (§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1995) nicht vorgesehen habe. Der Einleitungssatz bestimme zum Einen den Personenkreis, der die Steuerentlastungen beanspruchen könne. Das sei die Person, die inländische Einkünfte erziele und die Angehörige eines Mitgliedstaates der EU (einschließlich deutscher Staatsangehöriger) oder eines Staates sei, auf den der EWR-Vertrag anwendbar sei. Sodann müsse die Person ihr Einkommen ganz oder fast ausschließlich in Deutschland erzielen; unerheblich sei, ob es sich um unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige im eigentlichen Sinn (§ 1 Abs. 1 EStG) handele (insbesondere EU-Gastarbeiter mit Familienwohnsitz im EU-Ausland) oder um Grenzpendler oder sonstige Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, die nach § 1 Abs. 3 EStG wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt würden. Zum Anderen benenne der Einleitungssatz die anwendbaren Vorschriften. Die Nummern 1 – 4 würden die Voraussetzungen, unter denen diese Vorschriften auf Sachverhalte im EU-Ausland (oder EWR-Ausland) anwendbar seien, benennen. Die - für den Streitfall relevante - Nummer 3 (Zusammenveranlagung von Ehegatten nebst Verdoppelung von Höchst- und Pauschbeträgen) sieht insoweit zusätzlich vor, dass bei der Prüfung der Frage, ob das Einkommen ganz oder fast ausschließlich in Deutschland erzielt wird, auf das gemeinsame Einkommen der Ehegatten abgestellt und der Betrag der unschädlichen Auslandseinkünfte auf 24.000,00 DM (2009: 15.668,00 €) verdoppelt wird.
Bezogen auf den Kläger und seine Ehefrau sind diese nach der vorstehenden Begründung grundsätzlich demjenigen Personenkreis zuzuordnen, der als „Ehegatten“ unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden soll und der persönliche sowie familienbezogene Steuerentlastungen in Anspruch nehmen können soll. Denn die gemeinsamen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau überschreiten nicht den verdoppelten Grundfreibetrag des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.
In der Gesetzesbegründung findet sich kein Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber die Behandlung von gebietsfremden Ehegatten, die ihre wesentlichen Einkünfte in Deutschland erzielen, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig davon abhängig machen wollte, dass zunächst nur ein Ehegatte mit seinen Einkünften allein die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG erfüllen muss, um erst dann hinsichtlich des anderen Ehegatten eine Zusammenveranlagung im Hinblick auf die erweiterten Wesentlichgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG zu prüfen, also eine Art „Vor- oder Doppelprüfung“ vorzunehmen, wie es dem Beklagten vorschwebt. Vielmehr ergibt sich aus der Gesetzesbegründung, dass dann, wenn eine Zusammenveranlagung von Ehegatten im Raume steht, sogleich auf die erweiterten Wesentlichkeitsgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG abzustellen ist. Ansonsten hätte der Gesetzgeber diese Fallgruppe, die nach dem Normverständnis des Beklagten aus der vom EuGH geforderten und mit § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG umgesetzten familienbezogenen Gleichstellung gebietsfremder mit inländischen Einkunftsbeziehern herausfallen würde, gesondert benennen müssen und rechtfertigen müssen, weshalb eine Gleichstellung nicht gerechtfertigt sei. Das ist jedoch nicht geschehen. Für eine solche „Vorprüfung“ gibt es auch keinen Grund.
Die Erforderlichkeit einer Gleichstellung gebietsfremder mit inländischen Ehegatten beruht darauf, dass der Wohnsitzstaat gebietsfremder Ehegatten die persönlichen und - hier insbesondere – familienbezogenen Verhältnisse mangels hinreichender nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegender Einkünfte nicht im gebotenen Ausmaß berücksichtigen kann. Deshalb hat diese Berücksichtigung innerhalb der vom Gesetzgeber typisierten Ein-kunfts- bzw. Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG nach deutschem Steuerrecht zu erfolgen. Andernfalls würden Steuerpflichtige, die von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch machen oder - nach der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses – Gebrauch gemacht haben, gegenüber inländischen Steuerpflichtigen benachteiligt (diskriminiert), weil ihre persönlichen und familienbezogenen Verhältnisse in keinem Mitgliedstaat angemessen berücksichtigt würden. Die familienbezogenen Verhältnisse des Klägers, also der Umstand, dass er verheiratet ist und seine Ehefrau keine eigenen Einkünfte erzielt, würden aber nicht angemessen berücksichtigt, wenn man nicht auch die „familienbezogenen Verhältnisse“ zum Maßstab der Wesentlichkeit der Einkünfte macht, sondern zunächst allein die persönlichen Verhältnisse des Klägers betrachtet und ihn, obwohl er verheiratet ist, bereits auf dieser Ebene von der Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ausschließt. Das in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument des Beklagten, eine Vergünstigung nach deutschem Steuerrecht sei nicht erforderlich, weil der Kläger für sich betrachtet in Österreich sein wesentliches Einkommen erzielt und dort steuerrechtliche Vergünstigungen in Anspruch nimmt, verkennt, dass die vom EuGH geforderte und vom Bundesgesetzgeber beabsichtigte Umsetzung der Gleichstellung gebietsfremder mit inländischen Einkunftsbeziehern von vornherein auch familienbezogene Verhältnisse wie die Ehe und das dabei anzuwendende Splitting-Verfahren des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unter der Voraussetzung erfassen soll, dass die wesentlichen Einkünfte der Ehegatten in Deutschland erzielt werden.
Der Gesetzgeber hat in § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG diejenigen Kriterien benannt, bei deren Vorliegen die wesentlichen Einkünfte in Deutschland erzielt werden. Es sind dies die (erweiterten) Einkunftsgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Danach müssen die Einkünfte beider Ehegatten im Kalenderjahr zu mindestens 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte dürfen den verdoppelten Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (2009: 15.668,00 €) nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass gebietsfremde Ehegatten, deren gemeinsame Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, diese Einkunftsgrenzen nicht überschreiten, ihre wesentlichen Einkünfte in Deutschland erzielen und dass ihre persönlichen und familienbezogenen Verhältnisse in deren Wohnsitzstaat nicht hinreichend berücksichtigt werden können. Im Umkehrschluss müssen ihre persönlichen und familienbezogenen Verhältnisse zur Wahrung der gebotenen gemeinschaftsrechtlichen Gleichbehandlung in Deutschland steuerentlastend berücksichtigt werden. Das gemeinschaftsrechtliche Gebot der Gleichstellung gebietsfremder mit inländischen Ehegatten und dessen Umsetzung durch den deutschen Gesetzgeber würden aber unterlaufen, wenn die Gewährung steuerentlastender Vorteile für Ehegatten von Voraussetzungen abhängig gemacht würde, die nicht an sachlich gerechtfertigte, d.h. mit dem Sinn und Zweck des Gleichstellungsgebotes zu vereinbarende Differenzierungskriterien anknüpfen, sondern an Kriterien, die der Gesetzgeber für Einzelpersonen aufgestellt hat, wie die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG. Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden gemeinsamen Einkünfte der Ehegatten überschreiten vorliegend nicht die typisierende absolute Einkunftsgrenze des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 2. Alt, EStG. Umgekehrt sind ihre gemeinsamen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte als Ehegatteneinkünfte, typisierend betrachtet, unwesentlich. Folglich ist – wiederum typisierend – davon auszugehen, dass der Wohnsitzstaat Österreich nicht in der Lage ist, die persönlichen und familienbezogenen Verhältnisse des Klägers und seiner Ehefrau im Bereich der Einkommensbesteuerung angemessen zu berücksichtigen. Daran ändert nichts, dass der Kläger für sich betrachtet mit seinen Einkünften allein die für eine Person geltenden Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG überschreitet. Darauf kann es für die Frage, ob auf die gemeinsamen Einkünfte von Ehegatten familienbezogene Steuerentlastungen wie das Splitting-Verfahren anzuwenden sind, nicht ankommen. Vielmehr kommt es für diese Frage darauf an, ob die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte von Ehegatten ausreichend sind, um u.a. familienbezogene Verhältnisse im EU-Ausland, hier Österreich, angemessen berücksichtigen zu können. Das ist im Rahmen der typisierenden Betrachtung der Einkunftsverhältnisse gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG u.a. der Fall, wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden gemeinsamen Einkünfte der Ehegatten den verdoppelten Grundfreibetrag überschreiten. Insoweit geht es um die Beurteilung der Einkommensverhältnisse von Ehegatten und demgemäß, in der Natur der Sache liegend, um die Berücksichtigung der von ihnen gemeinsam erzielten Einkünfte. Die (einfachen) Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG stellen hingegen auf die Einkünfte eines einzelnen Steuerpflichtigen ab. Sie enthalten bezogen auf gemeinsame Einkünfte von Ehegatten keine sinnvolle Regelung. Vielmehr stellen sie ein sachlich nicht gerechtfertigtes und damit unerhebliches Differenzierungskriterium dar, soweit, wie es vom Beklagten gehandhabt wird, eine beantragte Zusammenveranlagung mit einer auf die Verhältnisse nur eines Ehegatten abstellenden vorgeschalteten Prüfung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG im Ergebnis von den Einkunftsverhältnissen nur diese Ehegatten abhängig gemacht werden soll.
Unerheblich ist, dass das Urteil des EuGH vom 14.02.1995, Rs C-279/93, Schumacker, zu Steuerentlastungen eines aktiv beschäftigten Arbeitnehmers ergangen ist, der als sog. Grenzpendler von seinem Freizügigkeitsrecht gem. Art. 48 EGV (heute Art. 45 AEUV) Gebrauch gemacht hatte und der wegen seiner Staatsangehörigkeit nicht diskriminiert werden durfte. Bei der Umsetzung der sich aus dem Urteil ergebenden Gleichstellungsgebote in nationales Recht hat der deutsche Gesetzgeber nicht darauf abgestellt, ob ein Betroffener ein aktiv beschäftigter Arbeitnehmer ist, der von seinem Freizügigkeitsrecht aus Art. 48 EGV (Art. 45 AEUV) Gebrauch macht. Er hat lediglich, neben der Eigenschaft, Angehöriger eines EU-Mitgliedstaates zu sein, darauf abgestellt, ob inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt werden. Der Kläger, der als „Rentner“ nicht mehr aktiv in einem Beschäftigungsverhältnis steht, wird von den Regelungen des § 1 Abs. 3 EStG und des § 1a EStG erfasst. Darunter fallen seit dem 01.01.2005 gem. § 49 Nr. 7 EStG inländische Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG, d.h. Einkünfte aus der gesetzlichen deutschen Sozialversicherung sowie, ab dem 01.01.2009 gem. § 49 Nr. 10 EStG, Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, u.a. Bezüge aus betrieblicher Altersversorgung.
Das vom Beklagten favorisierte Auslegungsergebnis führt in Fällen wie dem Vorliegenden zudem zu ungerechtfertigten Ungleichbehandlungen innerhalb der Gruppe der gebietsfremden Ehegatten. Der Kläger und seine Ehefrau würden danach nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt und nicht zusammen veranlagt werden können, weil der Kläger für sich betrachtet die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht erfüllt und seine Ehefrau keine inländische Einkünfte erzielt hat (§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG), obwohl der Kläger und seine Ehefrau mit der Summe ihrer gemeinsamen Einkünfte die erweiterten Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht überschreiten. Eine Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und eine Zusammenveranlagung wäre aber vorzunehmen, wenn auch die Ehefrau zusätzliche inländische Einkünfte hätte, die der deutschen Einkommensteuer unterlägen, selbst wenn diese minimal wären, z.B. nur 1,00 € betrügen (oder wenn sie negative inländische Einkünfte hätte). Darüber hinaus wären sogar noch ausländische, nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte der Ehegatten unschädlich, solange diese zusammen mit den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften des Klägers die verdoppelte absolute Einkunftsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht überschreiten. Der Vergleich beider Fallgestaltungen zeigt, dass die Eheleute in der zweiten Fallgestaltung höhere Einkünfte haben (können) als in der dem Streitfall zugrundeliegenden Gestaltung, dass den Eheleuten im zweiten Fall aber (mindestens) die Steuervergünstigungen des Splitting-Verfahrens (vgl. § 26b EStG) steuermindernd zugute kommen. Sie würden trotz höherer Leistungskraft erheblich niedriger besteuert. Diese Ungleichbehandlung würde das dem Art. 3 Abs. 1 GG entnommene allgemeine Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem sich daraus ergebenden Gebot der Folgerichtigkeit verletzen (vgl. BVerfG, z.B. Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003,534; BFH-Urteil vom 20.07.2006 III R 8/04, BStBl II 2006,883; BFH-Urteil vom 26.03.2009 VI R 42/07, BStBl II 2009,724).
Die Auslegungsmethode des Beklagten bewirkt schließlich, dass ausgerechnet diejenige eheliche Konstellation gebietsfremder Ehegatten, in der der höchste steuerliche Leistungstransfer unter Ehegatten statt findet und die nach der Logik der Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 ff. EStG über den jeweils geringeren Steuertarif die stärkste Entlastung erfahren soll, von der Zusammenveranlagung ausgenommen wird. Das betrifft die Konstellation des vorliegenden Falles, in der ein Ehegatte Alleinverdiener ist und der andere durch nicht entgeltliche Tätigkeiten zur gemeinsamen Wirtschafts- und Unterhaltsgemeinschaft der Ehe beiträgt, was grundsätzlich jedoch unschädlich sein muss, da die Verteilung von Haushaltsführung und Erwerbstätigkeit allein den Ehegatten obliegt und jede Einflussnahme des Staates auf diese private Entscheidung gem. Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig wäre (vgl. BVerfG; Entscheidung vom 04.12.2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BStBl II 2003, 534; Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 26 Tz. 2).
Der vom Gesetzgeber im Übrigen zu Recht verfolgte Zweck der Vermeidung einer Doppelentlastung steuerpflichtiger gebietsfremder Ehegatten mit persönlichen und familienbezogenen Vergünstigungen wird durch den Einzug der erweiterten Einkunftsgrenzen bei Zusammenveranlagung gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 1 a Tz. 9) sichergestellt. Auch die Vermeidung einer Doppelentlastung in Zusammenveranlagungsfällen kann die „Vorprüfung“ folglich nicht rechtfertigen.
Die vom Beklagten herangezogene, allein auf den Eingangssatz des § 1a Abs. 1 EStG abstellende Begründung kommt selbst nach den Kriterien einer am Wortlaut der einschlägigen Vorschriften orientierten Auslegung nicht in Betracht. Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ist „bei der Anwendung“ des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu verdoppeln. Dies ist für den Fall grenzüberschreitender Veranlagungssachverhalte, bei denen die Voraussetzung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht beider Ehegatten für eine Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegt, so zu verstehen, dass schon bei der Berechnung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG die gemeinsamen Einkünfte beider Ehegatten und eine Verdoppelung des Grundfreibetrages über § 1a EStG zugrunde zulegen sind, soweit die Frage der Zusammenveranlagung im Raume steht (vgl. FG Köln, Beschluss vom 04.07.2013, 11 V 1596/13, EFG 2013, 1565; Hahn in Lademann, EStG, § 1 a Anmerkung 7). Ansonsten würden die erweiterten Einkunftsgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG nicht „bei“ der Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern erst „danach“ zum Tragen kommen.
Die Systematik der §§ 1 Abs. 3 und 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfordert die vom Beklagten vertretene Prüfungsreihenfolge auch nicht. Auszulegende Vorschriften dürfen hinsichtlich ihres Wortlautes nicht isoliert betrachtet werden, sondern müssen nach dem Zusammenhang erschlossen werden, in dem die auszulegende Norm steht (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, AO § 4 Tz. 268). Vorliegend soll Steuerpflichtigen, die gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, die Inanspruchnahme weiterer Steuervergünstigungen des § 1a Abs. 1 EStG, insbesondere auch die in Rede stehende Zusammenveranlagung i.S.d. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht werden, wenn bestimmte Einkunftsgrenzen eingehalten werden. § 1 Abs. 3 EStG ist grundsätzlich auf einzelne, nicht zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Steuerpflichtige zugeschnitten. § 1a EStG ergänzt diese Bestimmung. Der Ergänzungscharakter kommt in dem Einleitungssatz des § 1a Abs. 1 EStG zum Ausdruck, indem die folgenden Steuervergünstigungen nur solchen gebietsfremden Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gewährt werden, die (…) nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind. Auf (gebietsfremde) Ehegatten, deren Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG beantragt wird, und bei denen eine sachgerechte Besteuerung nach Leistungsfähigkeit die Beurteilung der Summe ihrer gemeinsamen Einkünfte verlangt, passt insbesondere die Bezugnahme auch auf § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, welcher Einkunftsgrenzen nur für einzelne Steuerpflichtige aufstellt, aber nicht. Die Wesentlichkeitsgrenzen für zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagende Ehegatten ergeben sich wie dargelegt aus § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, wonach „bei der Anwendung“ des § 1 Abs. 3 Satz 2 auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 zu verdoppeln ist. Bei der Frage der Zusammenveranlagung spricht eine den Gesamtzusammenhang in den Blick nehmende systematische Betrachtung des Zusammenwirkens der §§ 1 Abs. 3 und § 1 a EStG daher ebenfalls dafür, dass § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in einer dem Wesen der Ehe als Wirtschafts- und Unterhaltsgemeinschaft verfassungskonform Rechnung tragenden Weise modifiziert, indem, bereits auf einer ersten Stufe, „bei der Anwendung“ des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln ist.
Dem Ansatz des Beklagten fehlt nach Allem eine dem Gesetzeszweck inne wohnende sachliche Rechtfertigung. Soweit der Senat in früheren Entscheidungen eine andere Ansicht vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.
Dieses Auslegungsergebnis steht mit den Urteilen des BFH vom 20.08.2008 I R 78/07, BStBl II 2009,708 und vom 08.09.2010 I R 28/10, BStBl 2011, 269 in Einklang. In der Entscheidung vom 08.09.2010 zur Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG zitiert der BFH zunächst den auf § 1 Abs. 3 EStG Bezug nehmenden Eingangssatz des § 1a Abs. 1 EStG (Tz. 6), auf den sich der Beklagte für seine Ansicht beruft. Als Voraussetzung benennt er u.a. die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, für die aber („hierbei“) auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Betrag von 6.136,00 € – heute der Grundfreibetrag – gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG zu verdoppeln sei. Eine Zusammenveranlagung sei danach nur möglich, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten im Kalenderjahr mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlägen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Betrag von 12.272,00 € (im Streitjahr 2009: 15.668,00 €) nicht überstiegen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Er führt sodann weiter aus, dass sich die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in zwei Stufen vollziehe. Dabei differenziert er – konsequenterweise - nicht nach einzeln zu veranlagenden Steuerpflichtigen und zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagenden Ehegatten. Vielmehr sei zunächst in einem ersten Schritt die Stufe der Welteinkünfte zu ermitteln: Diese seien sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen. Ebenso versteht auch der EuGH die deutschen Vorschriften (vgl. EuGH, Urteil vom 25.01.2007, C-329/05, …, DStR 2007,232, Tz. 7,8). Die vom Beklagten vorgesehene „Vorprüfung“, wonach zunächst mindestens ein Ehegatte die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllen müsse, bevor dann für beide Ehegatten die soeben beschriebene zweistufige Prüfung mit den erweiterten Einkunftsgrenzen vorzunehmen sei, haben weder der BFH noch der EuGH vorgenommen. Deren Erforderlichkeit kann aus ihren Entscheidungen auch nicht heraus gelesen werden.
Dasselbe gilt für die Entscheidung des BFH vom 08.09.2010 I R 28/10, BStBl II 2011, 269. In ihr wiederholt der BFH im Wesentlichen die in der Entscheidung vom 20.08.2008 aufgestellten Grundsätze. Er nimmt zu der Neufassung des Einleitungssatzes in § 1a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 im Hinblick darauf Stellung, dass, was vorliegend unerheblich ist, der nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte nicht mehr zusätzlich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllen müsse. Außerdem stellt er fest, dass § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG nicht anordne, sondern sie voraussetze und bestimme, wie in diesem Fall zu verfahren sei (Tz. 10). Auch das steht in Einklang mit dem oben gefundenen Ergebnis, wonach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG von Anfang an für den Fall modifiziert, dass eine Zusammenveranlagung gebietsfremder Ehegatten beantragt und zu prüfen ist.
Gemeinschaftsrechtlich sind die Einkunftsgrenzen der §§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG unbedenklich (EuGH-Urteil vom 14.09.1999, Rechtssache C-391/97 –... – BStBl II 1999,841; vgl. auch EuGH, Urteil vom 25.01.2007, Rs. C-329/05, …, DStR 2007,252).
Art. 48 des EG-Vertrages (heute Art. 45 AEUV), der Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Europäischen Union gewährleistet und der u.a. diskriminierenden nationalen Vorschriften über die Einkommensteuer entgegensteht (vgl. Weerth in Lentz/Borchardt, EU-Verträge, 6. Aufl. Art. 45 AEUV, Tz. 50), ist im Fall des Klägers, dessen Beschäftigungsverhältnis wie oben dargelegt, beendet ist, nicht einschlägig und vermag damit kein Prüfungsmaßstab zu sein. In den persönlichen Anwendungsbereich der Freizügigkeitsgewährleistung fallen grundsätzlich Arbeitnehmer sowie Personen, die ihren Rechtsstatus von einem Arbeitnehmer ableiten. Maßgeblich für die Arbeitnehmereigenschaft ist eine tatsächliche und echte Erwerbstätigkeit bzw. die Teilnahme am Wirtschaftsleben (Weerth, a.a.O. Tz. 7). Dem unterfällt der Kläger, der seine Arbeitnehmereigenschaft mit der altersbedingten Beendigung seiner Beschäftigung zum 01.10.2008 verloren hat, nicht mehr. Ehemaligen Beschäftigten steht nach Art. 45 Abs. 3 Buchstabe d) AEUV das Recht zu, nach Beendigung einer Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates zu Bedingungen zu verbleiben, welche die Kommission durch Verordnung festlegt. Das erfasst den Kläger, der österreichischer Staatsangehöriger ist und in Österreich lebt, nicht und ist vorliegend ohne erkennbaren Belang. Insoweit ist auch nicht ersichtlich, dass das Recht des Klägers als Unionsbürger aus Art. 20 Abs. 2 Buchstabe a) AEUV, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei bewegen und aufzuhalten, durch etwaige versteckte Diskriminierungen der deutschen einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen berührt sein könnte.
Nach § 127 AO war nicht entscheidungserheblich, ob der Beklagte im Hinblick auf die vom Kläger gem. § 19 Abs. 2 EStG bezogenen (steuerfreien) Einnahmen aus der Versorgungszusage seines ehemaligen Arbeitgebers örtlich zuständig war (vgl. § 19 Abs. 6 AO i.V.m. § 1 Einkommensteuer-Zuständigkeitsverordnung vom 02.01.2009 (BGBl. I, 2009, 3). Nichtig ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2009 nicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151,155 FGO i.V.m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (-ZPO-).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Bei dem Finanzgericht sind weitere Klagen anhängig, in denen für die Zusammenveranlagung gebietsfremder Ehegatten entscheidungserheblich ist, ob die Einkunftsgrenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG unmittelbar auf die gemeinsamen Einkünfte der Ehegatten anzuwenden sind, oder ob mindestens ein Ehegatte allein zusätzlich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllen muss. Außerdem vertritt die Finanzverwaltung in den ergänzten Einkommensteuerrichtlinien den von der vorstehenden Entscheidung abweichenden Standpunkt, dass für die Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG Voraussetzung sei, dass der Steuerpflichtige selbst als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG zu behandeln sei; die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 und des § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG seien nacheinander gesondert zu prüfen (BStBl I Nr. 5 vom 28.03.2013).
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz in der bis zum 31.07.2013 geltenden Fassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 9a EStG
§§ 1 Abs. 3 und § 1 a EStG
§§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§§ 151,155 FGO i.V.m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 9 AO
§ 26 b EStG
§ 9 a EStG
§ 22a EStG
§ 22 EStG
§ 1a EStG
§ 49 EStG
§ 26b EStG
§ 127 AO
§ 135 FGO
§ 22 Nr. 5 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
§ 1a Abs. 1 EStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2  Satz 3 EStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 1 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 101 Satz 1 FGO
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 und 2 EStG
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG
§ 22 Nr. 1, 1a, 1 b, 1 c und 5 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 1. Alt. EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2, 2. Alt. EStG
§ 1 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3  2. Alt, EStG
§ 49 Nr. 7 EStG
§ 49 Nr. 10 EStG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 ff. EStG
§ 1 Abs. 3 und  1a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 1a Abs. 1  Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 6 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz
Art. 48 EWGV
Art. 45 AEUV
Art. 48 EGV
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005,1083
BStBl II 2009,708
EFG 2013,1565
BStBl I 2008, 936
EFG 2013,1304
BStBl II 2009, 708
BStBl II 2003,534
BStBl II 2006,883
BStBl II 2009,724
BStBl II 2003, 534
EFG 2013, 1565
BStBl II 2011, 269
BStBl II 1999,841
3 EStG auf 15.66
05 III B 101/04
08 I R 78/07
11 V 1596/13
14 K 2879/12
I R 78/07
2 BvR 400/98
06 III R 8/04
09 VI R 42/07
10 I R 28/10