Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-10-22, Aktenzeichen 3 K 452/19

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat der Steuerpflichtige Handwerkerleistungen von einer GmbH in Anspruch genommen, an der er selbst beteiligt ist, so ist eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG nicht zu gewähren, wenn die Handwerkerrechnung durch Buchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto bei der leistungserbringenden GmbH beglichen wird. Die Zahlung ist dann nicht i.S. des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt (Rn.20) (Rn.22) .
2. Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ist es unbedingt erforderlich, dass die Zahlung mit Einbindung eines Kreditinstituts und entsprechender bankmäßiger Dokumentation des Zahlungsvorgangs abgewickelt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Allein eine irgendwie geartete "kontenmäßige" Erfassung des Zahlungsvorgangs genügt den formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nicht (Rn.24) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 23/20).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger ein Anspruch auf eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG zusteht.
Der Kläger ist von Beruf Dachdeckermeister und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus selbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.
Er ist beteiligt an der Fa. XY-GmbH und beauftragte dieses Unternehmen im Streitjahr 2017 mit Abdichtungs- und Reparaturarbeiten an seinem Wohnhaus mit der Anschrift ABC-Str. 1 in Z-Stadt. Die Rechnung vom 27.02.2017 beglich der Kläger über sein Gesellschafterverrechnungskonto.
In der Einkommensteuererklärung 2017 machte der Kläger aus der o.g. Rechnung eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a EStG in Höhe von 5.955 € geltend, welche der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.02.2019 nicht gewährte.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Die Steuerermäßigung sei davon abhängig, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten habe und dass die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Handwerkerleistung erfolgt sei. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch den Steuerpflichtigen sei auch möglich, wenn die Handwerkerleistung, für die der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten habe, von dem Konto eines Dritten bezahlt worden sei. Die Zahlung sei im Streitfall durch die Buchung gegen das Gesellschafterverrechnungskonto getätigt worden, wobei die darin liegende Verrechnung mit dem Gesellschafterdarlehen nicht schädlich sei (abgekürzter Zahlungsweg). Weder aus der gesetzlichen Regelung (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG) noch aus der ständigen Rechtsprechung ergebe sich, dass die Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der in Rechnung gestellten Handwerkerleistungen sei, dass die Zahlung über ein Bankkonto eines Kreditinstitutes erfolgen müsse. Der Gesetzestext spreche ausdrücklich von einem „Konto“, nicht von einem Bankkonto.
Den Umstand, dass der Kläger die fragliche Handwerkerechnung nachweislich über sein bei der Handwerksfirma bestehendes Gesellschafterverrechnungskonto beglichen habe, habe der bilanzierende Steuerberater bestätigt und durch den Ausdruck des Kontoblattes nachgewiesen.
Soweit der Beklagte unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 30.07.2013 (VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786) meine, dass die Verrechnung über das Gesellschafterverrechnungskonto nicht die Voraussetzungen des § 35a EStG erfülle und im vorliegenden Fall ein Nachweis über die Zahlung des Rechnungsbetrages durch die Einbindung eines Kreditinstitutes erforderlich sei, werde in der entsprechenden BFH-Entscheidung gerade keine explizite Einbindung eines Kreditinstitutes vorgeschrieben. Vielmehr müsse es sich danach im Sinne des Gesetzes um eine „bankmäßige Dokumentation der Zahlung" handeln. Eine bankmäßige Dokumentation liege aufgrund der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht des Leistungserbringers auch im Streitfall vor, da sämtliche Buchungen auf dem Gesellschafterverrechnungskonto, wie auf einem Kontoauszug eines Kreditinstitutes, dokumentiert und festgeschrieben seien. Eine nachträgliche Manipulation sei demnach ausgeschlossen. Die Formulierung der o.a. BFH-Entscheidung spreche eben gerade nicht „von Dokumentation durch ein Kreditinstitut", sondern von „bankmäßiger Dokumentation", d.h. eine Dokumentation der Zahlungsvorgänge wie bei einem Kreditinstitut.
Auch die Gesetzesbegründung zu § 35a EStG (BT-Drucks 15/91, 20) sehe diesbezüglich keine Notwendigkeit für die Einbeziehung eines Kreditinstitutes.
Mit dem Zweiten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt (Gesetz vom 23.12.2002, BGBl I 2002, 4621) sei die Steuerermäßigung nach § 35a EStG eingeführt worden. Zur Bekämpfung der Schwarzarbeit solle danach nur die nicht nachweisbare Barzahlung für die Berücksichtigung der Steuerermäßigung unzulässig sein. Der Gesetzgeber habe in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass sämtliche Bezahlungen der Handwerkerleistungen nachvollziehbar über erfolgte Buchungen dokumentiert seien und die abgerechneten Leistungen bei dem Handwerksunternehmen zu steuerpflichtigen Erträgen führten (vgl. z.B. BT-Drucks 15/91, 19). Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt.
In der Fassung, die am 1. April 2003 in Kraft getreten sei, habe die Regelung des § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG zunächst vorgesehen, dass der Nachweis durch einen Beleg eines Kreditinstitutes zu erbringen sei. Dieses Erfordernis sei jedoch durch das Jahressteuergesetz 2008 - JStG 2008 - (Gesetz vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150) entfallen. Nach dem Wortlaut der für das Streitjahr 2017 geltenden Gesetzes-Fassung in § 35a Abs. 5 Satz 3 letzter Halbsatz EStG heiße es seitdem: „... und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist“. Die Hinzuziehung eines Kreditinstitutes, wie in der ersten Fassung des § 35a EStG verlangt, werde nun explizit nicht mehr gefordert.
Auch das BMF-Schreiben vom 09.11. 2016 (IV C 8 - S 2296 b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213) äußere sich nicht nachteilig für den Kläger. Zur Nachweisführung werde angeführt, dass die Zahlung auf das Konto des Erbringers zu erfolgen habe (Tz. 49). Von Bankkonto sei hier nicht die Rede. Als zulässige Zahlungsart führe das BMF-Schreiben unter Tz. 50 an, dass die Zahlung: „ ... in der Regel durch Überweisung ..." erfolgt. Hier werde die Überweisung nicht als Zwang aufgeführt. Nach Tz. 51 des vorgenannten BMF-Schreibens sei es auch möglich, dass die Aufwendungen für die Handwerkerleistungen, für die der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten habe, von dem Konto eines Dritten bezahlt würden. Auch diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall erfüllt, da der Kläger eine Rechnung für die Handwerkerleistung erhalten habe und die Begleichung durch Aufrechnung von einem Dritten, nämlich dem Leistungserbringer selbst, erbracht worden sei.
Der Kläger beantragt,1. den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2017 unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen in Höhe von insgesamt € 1.200 niedriger festgesetzt wird,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu3. erklären,4. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG lägen im Streitfall nicht vor. Die Begleichung der Zahlungsverpflichtung durch Buchung auf einem Gesellschafterverrechnungskonto erfülle nicht das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der „Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung". Denn insoweit fehle es an der Einbindung eines unabhängigen „Kreditinstitutes" in den Geschäftsvorgang als Voraussetzung für eine notwendige „bankmäßige Dokumentation". Soweit der Kläger anführe, dass Zahlungen auch von Dritten geleistet werden könnten, sei dies hier nicht einschlägig. Denn an dem Geschäftsvorgang sei kein Dritter beteiligt, sondern lediglich der Kläger und die leistungserbringende GmbH.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat im Streitfall zu Recht die Gewährung einer Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG versagt, da die Begleichung der Handwerkerrechnung durch Buchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers bei der leistungserbringenden GmbH nicht den formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG genügt.
I. Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG 2017 ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen setzt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
II. Die genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
1.) Zwar sind die geltend gemachten Aufwendungen für die erbrachten Abdichtungs- und Reparaturarbeiten an Wohnhaus des Klägers grundsätzlich nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt
2.) Die Zahlung der von der GmbH laut Rechnung vom 27.02.2017 erbrachten Arbeiten erfolgte jedoch nicht auf deren Konto (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG). Die erfolgte Buchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers bei der leistungserbringenden GmbH genügt nach Auffassung des Gerichts nicht den gesetzlichen Voraussetzungen.
a.) Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung zu Barzahlungen, die zur Begleichung der Handwerkerrechnungen erfolgt sind, sind die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs nicht erfüllt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.07.2013 VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786, BFH-Urteile vom 20.11.2008 VI R 14/08, BFHE 223, 430, BStBl II 2009, 307; vom 20.11.2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736; vom 05.03.2009 VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113). Nach einem Gerichtsbescheid des FG München vom 27.01.2016 (7 K 342/15, juris) erfüllt auch eine Aufrechnung der Rechnungssumme gegen bestehende Darlehensforderungen nicht die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG.
b.) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall erfüllt die Begleichung der Zahlungsverpflichtung des Klägers aus der betreffenden Handwerkerrechnung durch Buchung auf seinem Gesellschafterverrechnungskonto bei der leistungserbringenden GmbH nicht das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der „Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung".
aa.) Zwar mag die erfolgte Buchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers bei der leistungserbringenden GmbH ebenso wie eine Buchung auf deren Bankkonto bei deren Kreditinstitut begrifflich ein „Konto des Erbringers der Leistung“ betroffen haben und damit eine ähnliche kontenmäßige „Dokumentation“ des Zahlungsvorgangs darstellen, wie diese bei Bezahlung der Rechnung durch Überweisung auf ein Bankkonto der GmbH durch das kontoführende Kreditinstitut erfolgt sein würde.
Jedoch war im Streitfall in den Vorgang der Begleichung der Handwerkerrechnung kein Kreditinstitut eingebunden. Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist es aber für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG im Anschluss an die Auffassung der zitierten BFH-Rechtsprechung unbedingt erforderlich, dass die Zahlung mit Einbindung eines Kreditinstituts und entsprechender bankmäßiger Dokumentation des Zahlungsvorgangs abgewickelt wird. In diesem Zusammenhang versteht der erkennende Senat - anders als die Klägerseite - die o.g. Ausführungen des BFH in seiner ständigen Rechtsprechung („ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs“) dahingehend, dass auch eine von der BFH-Rechtsprechung geforderte „bankenmäßige Dokumentation“ stets voraussetzt, dass - anders als im Streitfall - ein Kreditinstitut bzw. eine Bank in irgendeiner Weise in den Zahlungsvorgang eingebunden ist, so dass allein eine irgendwie geartete „kontenmäßige“ Erfassung des Zahlungsvorgangs den formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 5 EStG nicht genügt. Für diese Wertung des Senats spricht auch der Umstand, dass der BFH in seiner Rechtsprechung die von ihm geforderte „bankenmäßige Dokumentation“ auch ohne Überweisung vom eigenen Bankkonto etwa nur in den Fällen bejaht, in denen Steuerpflichtige ohne eigenes Bankkonto den Rechnungsbetrag bei einem Kreditinstitut einzahlen und dieses sodann den Betrag unbar auf das Konto des Leistungserbringers überwiest (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2008 VI R 14/08, BFHE 223, 430, BStBl II 2009, 307; vom 20.11.2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736).
bb.) Eine andere Wertung ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Formulierung des Gesetzes in Bezug darauf, wann die formellen Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG vorliegen, geändert hat.
Nach der ursprünglich durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt (Gesetz vom 23.12.2002, BGBl. I S. 4621) am 1. April 2003 in Kraft getretenen Regelung war formelle Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a EStG, „dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers“ der Leistung „durch Beleg des Kreditinstituts nachweist."
Im Jahressteuergesetz 2008 (Gesetz vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150) hat der Gesetzgeber die entsprechende Formulierung später dahingehend geändert, dass formelle Voraussetzung für eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG nunmehr ist, „dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers“ der Leistung „erfolgt ist."
Durch den Umstand, dass in der geänderten Fassung des Gesetzestextes der Zusatz „durch Beleg des Kreditinstituts nachweist" weggefallen ist, sollte nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht zum Ausdruck gebracht werden, das eine Geldüberweisung auf ein Konto des Leistungsempfängers bei einem Kreditinstitut und damit eine Einbindung eines Kreditinstituts in den Zahlungsvorgang entbehrlich sei. Vielmehr verfolgte der Gesetzgeber mit der erfolgten Gesetzesänderung allein den Zweck Bürokratie abzubauen und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern, (BT-Drucks. 16/6739, 7 und 14). Mit der Änderung des Gesetzestextes wollte der Gesetzgeber damit nur klarstellend zum Ausdruck bringen, dass grundsätzlich weder die Vorlage der (vorhandenen) Rechnung noch eines Beleges über die (erfolgte) unbare Zahlung auf ein Konto eines Kreditinstituts des Leistungserbringers zum Nachweis der geltend gemachten Aufwendungen erforderlich sind. Mit der gesetzlichen Formulierung soll daher nur zum Ausdruck gebracht werden, dass beide Belege nur vorgehalten und erst auf Verlangen der Finanzverwaltung vorgelegt werden müssen. Auch wenn der Gesetzgeber in der geänderten Gesetzesfassung u.a. zur Förderung der elektronischen Steuererklärung von der Pflicht zur Vorlage von Belegen mit der Einkommensteuererklärung abgesehen hat (vgl. BT-Drucks 16/6739, 14), so ist nicht ersichtlich, dass damit der in den Gesetzesmaterialien erneut betonte Lenkungszweck der "Bekämpfung der Schwarzarbeit" (BT-Drucks 16/6739, 14) - wie bisher durch die geforderte Einbindung eines Kreditinstituts in den Zahlungsvorgang - nicht mehr hinreichend konsequent und widerspruchsfrei verfolgt würde (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 20.11.2008 VI R 14/08, BFHE 223, 430, BStBl II 2009, 307; vom 20.11.2008 VI R 22/08, BFH/NV 2009, 736).
cc.) Vor diesem Hintergrund ist auch dem in der Neufassung des § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) geänderten Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen, dass die Bezahlung von Rechnungen des Leistungserbringers ohne Einbindung eines Kreditinstituts und damit ohne jegliche bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG erfüllt. Wenn der Gesetzgeber mit der Steuerermäßigung des § 35a EStG den Zweck verfolgt, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (vgl. z.B. BT-Drucks. 15/91, 19), so ist § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG eine folgerichtige Ausgestaltung dieser gesetzgeberischen Zielsetzung. Denn die Vorschrift entspricht - typisierend - dem Erfahrungssatz, dass insbesondere Barzahlungen regelmäßig wesentliches Kennzeichen der Schwarzarbeit im Privathaushalt sind. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung durfte der Gesetzgeber des § 35a EStG auch davon ausgehen, dass angesichts der weiten Verbreitung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs von den Steuerpflichtigen die Abzugsvoraussetzung „bankmäßige Dokumentation der Zahlung“ typischerweise erfüllt werden kann und dass insbesondere durch Einbindung eines unabhängigen Kreditinstituts in den Zahlungsvorgang die durch Einführung des § 35a EStG bezweckte Bekämpfung der Schwarzarbeit effektiv erreicht werden kann.
dd.) Die Wertung des Gerichts entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Soweit das BMF-Schreiben vom 09.11. 2016 (IV C 8 - S 2296 b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz. 50) zunächst anführt, dass die Zahlung „in der Regel durch Überweisung" erfolge, nennt es im Anschluss hierzu als Ausnahmen vom Grundsatz die weiteren durch die Finanzverwaltung anerkannten Zahlungsarten. Nicht aufgezählt darin wird jedoch die vom Kläger vorgenommene Rechnungsbegleichung.
ee.) Allein der Umstand, dass das leistungserbringende Unternehmen den Rechnungsbetrag ordnungsgemäß als betrieblichen Ertrag verbucht hat, ist unbeachtlich. Denn auch Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen können selbst dann nicht anerkannt werden, wenn die Barzahlung von dem Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung, der Pflege- und Betreuungsleistung oder der Handwerkerleistung tatsächlich ordnungsgemäß verbucht worden ist und der Steuerpflichtige einen Nachweis über die ordnungsgemäße Verbuchung erhalten hat oder wenn eine Barzahlung durch eine später veranlasste Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung ersetzt wird.
ff.) Entgegen der Wertung der Klägerseite liegt auch im Streitfall keine Zahlung durch einen Dritten vor. Denn der Leistungserbringer als Teilnehmer am Leistungsaustausch kann nicht auch Dritter sein.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Der BFH hat bisher lediglich zu Fällen des § 35a EStG entschieden, in denen eine Barzahlung von Aufwendungen erfolgt war.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35a EStG
§ 35a Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 35a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 35a Abs. 2 Satz 5 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 5 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1786
BStBl I 2016, 1213
BFHE 223, 430
BStBl II 2009, 307
BFH/NV 2009, 736
BFH/NV 2009, 1113
VI R 23/20
VI B 31/13
13 VI B 31/13
08 VI R 14/08
08 VI R 22/08
09 VI R 43/08
7 K 342/15