Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-31, Aktenzeichen 2 K 249/13

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, dem Kläger zu gestatten, das Feldinventar auch zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 nicht zu aktivieren, nachdem der Beklagte, nach erfolgter Aktivierung in den Jahren 2002 bis 2004, für die Vorjahre 2005 bis 2008 eine Nichtaktivierung ausdrücklich genehmigt hatte.
Der Kläger, der seinen Wohnsitz in den Streitjahren in B hatte, betrieb bereits seit Anfang der 1990er Jahre in C einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Das Wirtschaftsjahr umfasst den Zeitraum vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres.
Der Kläger hatte in seinen Bilanzen bis zum Wirtschaftsjahr 2000/2001 das Feldinventar zunächst nicht aktiviert.
Am 10. Juli 2003 reichte der Kläger beim Beklagten die Bilanz für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002, überschrieben als "steuerlicher Jahresabschluss", ein und aktivierte zum 30. Juni 2002 erstmals ein Feldinventar i.H.v. 707.861,82 €. Die Bilanz wurde als Bilanz einer D GbR bezeichnet, obwohl eine GbR nicht vorlag, sondern vielmehr ein Einzelunternehmen des Klägers. Die Aktivierung erfolgte nicht gewinnerhöhend, sondern durch erfolgsneutrale Buchung einer Kapitaldurchbrechung. In den nachfolgend eingereichten Bilanzen zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004, ebenfalls überschrieben mit "steuerlicher Jahresabschluss", aktivierte der Kläger das Feldinventar ebenfalls und buchte die sich hieraus ergebenden Bestandsveränderungen jeweils erfolgswirksam. Der Beklagte folgte den parallel auf dieser Basis erstellten und eingereichten Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und erließ zunächst erklärungsgemäße Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 14. September 2005 bis 7. Oktober 2005 führte das Finanzamt E beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 durch. Hierbei stellte es fest, dass der Kläger das Feldinventar in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 zutreffend aktiviert hatte. Das Finanzamt beanstandete lediglich die erfolgsneutrale Einbuchung des Feldinventars, indem er die bisher unterbliebene Gewinnerhöhung in der Bilanz zum 30. Juni 2002 dadurch nachholte, dass er die vom Kläger vorgenommene Kapitaldurchbrechung korrigierte. Laut Prüfungsbericht vom 28. November 2005 wurde als Ergebnis der Schlussbesprechung hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen Übereinstimmung erzielt. Gegen die in Umsetzung des Betriebsprüfungsberichtes ergangenen Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen legte der Kläger keinen Einspruch ein.
Mit Bescheid vom 23. Juni 2009 genehmigte der Beklagte die Nichtaktivierung von Feldinventar zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gem. § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO. Der Kläger unterließ in den Bilanzen ab dem Stichtag 30. Juni 2005 die Aktivierung des Feldinventars.
Die Bilanz zum 30. Juni 2009 nebst der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 reichte der Kläger am 2. Juli 2010 beim Beklagten ein. Hierbei ermittelte er seine Einkünfte aus dem Land und forstwirtschaftlichen Betrieb erneut ohne Berücksichtigung des Feldinventars.
Das Finanzamt E führte in der Zeit vom 17. März 2011 bis 28. Oktober 2011 beim Kläger eine weitere Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2009 durch. Während der Betriebsprüfung reichte der Kläger am 28. März 2011 die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 nebst der Bilanz zum 30. Juni 2010 ein, in der er ebenfalls das Feldinventar nicht aktivierte.
Der Beklagte wartete zunächst die Ergebnisse der laufenden Betriebsprüfung ab und stellte die Bearbeitung der Feststellungserklärungen für die Jahre 2008 und 2009 bis zum Abschluss der Betriebsprüfung zurück, die mit dem Prüfungsbericht vom 28. Oktober 2011 endete. Im Ergebnis der Betriebsprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen ab dem 30. Juni 2005 entsprechend den Regelungen der Richtlinie 14 Abs. 2 S. 4 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2008 nicht rechtmäßig gewesen sei und aktivierte daher das Feldinventar erstmals wieder erfolgswirksam in der Bilanz zum 30. Juni 2009 i.H.v. 796.614,62 €.
Über die gegen die in Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erlassenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 13. Dezember 2011 nach erfolglosem Einspruchsverfahren seit dem 08. März 2008 bei Gericht anhängige Klage (2 K 245/13) hat das Gericht noch nicht entschieden. Mit Beschluss vom 26. August 2013 wurde das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des vorliegenden Klageverfahrens angeordnet.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 mit Bescheid vom 22. November 2011 ab. Zur Begründung verwies er auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 28. Oktober 2011, Tz. 15 bis 19.
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 18. Dezember 2011 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei der Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars im Bescheid vom 23. Juni 2009 um einen Dauerverwaltungsakt handele, der rechtmäßig ergangen sei und daher nur mit Wirkung für die Zukunft, d.h. frühestens zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 habe widerrufen werden können. Zudem handele es sich bei dem genehmigten Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars um eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO, die allein aus der Natur der Sache heraus stets rechtmäßig sei. Selbst wenn der Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 rechtswidrig gewesen sein sollte, so sei die Rücknahme nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO möglich. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, da es sich um einen begünstigten rechtswidrigen Verwaltungsakt handele. Weiterhin sei zu beachten, dass die ursprüngliche Aktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 versehentlich erfolgt sei. Das Feldinventar sei lediglich in den für die Banken und Förderzwecke vorzulegenden Handelsbilanzen aktiviert worden, die dann unbeabsichtigt auch als Steuerbilanzen im Finanzamt eingereicht worden seien. Der Kläger habe niemals eine bewusste und gewollte Aktivierungsentscheidung getroffen, was an der erfolgsneutralen Einbuchung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2002 erkennbar gewesen und mit dem Finanzamt im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 auch einvernehmlich besprochen worden sei. Der Kläger habe nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darauf vertrauen können, dass die Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen ab dem 30. Juni 2005 aus steuerrechtlicher Sicht rechtmäßig gewesen sei. Auch in der Bilanz zum 30. Juni 2009 und in den Folgejahren sei weiterhin keine Aktivierung des Feldinventars vorzunehmen, da durch die Nichtaktivierung über einen Zeitraum von 4 Jahren der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten sei. Er verweist weiter auf den BFH-Beschluss vom 10. August 2004 (I B 212/03), nach dem ein Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zur Nichtaktivierung möglich gewesen sein soll sowie auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 16. März 2011 (2 K 1883/10), nach dem die Billigkeitsmaßnahme durch antragsgemäße Veranlagung abschließend gewährt worden sei. Zudem habe der Kläger das Feldinventar in den Bilanzen zum 30. Juni 2010 sowie 30. Juni 2011 wiederholt nicht aktiviert. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 habe die Angaben aus der Steuererklärung unverändert übernommen, so dass der Beklagte hiermit erneut der Nichtaktivierung des Feldinventars zugestimmt habe.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger durch die Aktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 auch an den folgenden Bilanzstichtagen an die Aktivierung des Feldinventars gebunden sei. Ein Wechsel zur Nichtaktivierung des Feldinventars sei aus Gründen der Bilanzstetigkeit nicht möglich. Den Ausführungen des Klägers, dass die Bilanzierung des Feldinventars lediglich versehentlich erfolgt sei, könne mangels Nachweisen nicht gefolgt werden. Allein die erfolgsneutrale Einbuchung des Feldinventars zum 30. Juni 2002 stelle kein hinreichendes Indiz für eine versehentliche Bilanzierung dar, zumal die Aktivierung des Feldinventars bewusst erfolgt sei und auch in den Folgebilanzen zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004 beibehalten worden sei. Im Hinblick darauf, dass zwischen der Erstellung der jeweiligen Bilanzen mehrere Monate vergangen seien, sei es auch nicht nachvollziehbar, dass die angeblich fehlerhafte Einreichung der Handelsbilanzen als Steuerbilanzen nicht aufgefallen sein solle und durch den Kläger keine korrigierten Bilanzen vorgelegt worden seien, zumal eine Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 vor dem Beginn der Betriebsprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO jederzeit möglich gewesen wäre.
Nach den Regelungen in R 14 Abs. 2 S. 4 EStR müsse der Kläger nach Aktivierung des Feldinventars dieses aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft beibehalten. Daher sei die unterbliebene Bilanzierung des Feldinventars in den Folgebilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 nicht rechtmäßig gewesen. Eine rückwirkende Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 bis 2007 sei aber nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr möglich, so dass das Feldinventar erstmals in der Bilanz zum 30. Juni 2009 wieder zu aktivieren sei.
In jedem Fall stelle die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO dar, die keinen Dauerverwaltungsakt darstelle, sondern nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum gesondert getroffen werde. Vorliegend ergebe sich die fehlende Dauerwirkung bereits daraus, dass in dem Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars die Bilanzstichtage, für welche diese Genehmigung gelte, genau bezeichnet wurden. Eine Bindungswirkung für folgende Bilanzstichtage könne daraus in keinem Fall abgeleitet werden. Es sei daher auch unerheblich, ob die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 vom 23. Juni 2009 einen rechtmäßigen oder rechtswidrigen Verwaltungsakt darstelle. Eine Bindungswirkung für die Folgejahre entfalte dieser jedenfalls nicht.
Ungeachtet dessen sei der Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30 Juni 2008 aus den o.g. Gründen rechtswidrig. Eine rechtswidrige Billigkeitsmaßnahme für einen Veranlagungszeitraum führe aber nicht zu einem Rechtsanspruch auf Gewährung einer weiteren fehlerhaften Billigkeitsmaßnahme für nachfolgende Veranlagungszeiträume. Der Kläger gehe fälschlicherweise davon aus, dass der Beklage den Bescheid vom 23. Juni 2009 widerrufen habe, was nicht der Fall sei. Der Bescheid vom 22. November 2011 treffe lediglich eine neue Regelung und beziehe sich auf andere Bilanzstichtage, den 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010.
Der Hinweis des Klägers auf die Bilanzstetigkeit verfange nicht. Ein falscher Bilanzansatz könne nicht mit Hinweis auf die Bilanzstetigkeit unendlich fortgeführt werden, sondern müsse zum nächstmöglichen Bilanzstichtag korrigiert werden. Die vom Kläger zitierten Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 10. August 2004 (I B 212/03), nach dem ein Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zur Nichtaktivierung möglich sei, gelte nur für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr 2001 und seien mit der Änderung der Einkommensteuerrichtlinien ab 2001 in R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR nicht mehr anwendbar.
Die hiergegen gerichtete Klage ist am 8. März 2013 bei Gericht eingegangen.
Der Kläger trägt vor, dass der Beklagte eine Rückkehr zu Aktivierung des Feldinventars nicht verlangen könne. Der Verwaltungsakt vom 22. November 2011, in dem die weitere Anwendung der Billigkeitsmaßnahme abgelehnt worden sei, sei rechtswidrig, da der Kläger sein Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars ausgeübt habe. Der Kläger habe einen Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn die Billigkeitsregelung verlasse den gesetzlich vorgesehenen Rahmen. Der Beklagte habe durch den vorherigen begünstigenden Verwaltungsakt vom 23. Juni 2009 für vier Jahre der Nichtaktivierung zugestimmt. Es sei daher nicht ermessensgerecht, wenn dem Kläger die Beibehaltung der dadurch eingetretenen Bewertungsstetigkeit ab dem 30. Juni 2009 verweigert werde. Das Ermessen des Beklagten sei auf Null reduziert, da dem Kläger ein Anspruch Beibehaltung der Nichtaktivierung gem. R 14 Abs. 3 Satz 3 EStR zustehe.
Die in den Vorjahren (2002 bis 2004) versehentlich erfolgsneutrale Erfassung des Feldinventars habe der Beklagte mit dem anschließenden genehmigenden Verwaltungsakt wieder neutralisiert. Die daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide hätten einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der bei dem Kläger die Erwartung hätte rechtfertigen können, die Nichtaktivierung des Feldinventars beibehalten und fortführen zu können. In jedem Fall hätte es bei dieser Situation für einen Widerruf bzw. eine Nichtgewährung der Aktivierung des Feldinventars zwingender sachlicher Gründe bedurft, die nicht erkennbar seien.
Der Sachverhalt unterscheide sich auch maßgeblich von dem im Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 17. Februar 2016 (3 K 1049/14) entschiedenen Sachverhalt. Während der dortige Kläger nach einer längeren Phase der Aktivierung des Feldinventars ausdrücklich und bewusst von der Nichtaktivierung Gebrauch gemacht habe, habe der Kläger im vorliegenden Verfahren zu keinem Zeitpunkt bewusst die Aktivierung des Feldinventars vorgenommen bzw. das Wahlrecht für den Wechsel zur Aktivierung ausgeübt. Es sei vielmehr versehentlich für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 beim Beklagten die sog. Bankbilanz/Handelsbilanz eingereicht worden, in der das Feldinventar erfolgsneutral angesetzt worden sei. Eine steuerwirksam gewollte Aktivierung hätte hingegen einen gewinnerhöhenden Ansatz erforderlich gemacht. Aus diesem Grund habe aus der Sicht des Klägers im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auch kein Rückwechsel in die Nichtaktivierung stattgefunden. Der Kläger habe vielmehr nach dem Prinzip der Bewertungsstetigkeit dauerhaft die steuerliche Nichtaktivierung des Feldinventars beabsichtigt. Ein Wahlrecht zugunsten des Wechsels zur erfolgswirksamen Aktivierung und eines späteren Rückwechsels zur Nichtaktivierung sei nicht ausgeübt worden. Lediglich wegen der damals vorhandenen Verlustvorträge und der vom damaligen Betriebsprüfer angebotenen sofortigen Rückwechslung zur Nichtaktivierung seien die Prüfungsfeststellungen (gewinnwirksame Aktivierung für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2003) wegen nichtvorhandener wirtschaftlicher Bedeutung akzeptiert worden.
Hinzu komme, dass im vorliegenden Fall der Beklagte die Nichtaktivierung nicht lediglich konkludent, sondern ausdrücklich mit Verwaltungsakt vom 23. Juni 2009 für vier Wirtschaftsjahre genehmigt habe. Es erscheine ermessensfehlerhaft, wenn diese Genehmigung ab dem fünften Wirtschaftsjahr 2008/2009 nunmehr widerrufen werde. Der Beklagte habe auch die Nichtaktivierung erneut im Rahmen der Veranlagung für 2010 konkludent genehmigt. Nach dem BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 (I R 31/11) führe auch die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu einer verbindlichen Anerkennung der Billigkeitsmaßnahme.
Der Kläger verweist weiter auf eine Stellungnahme von Prof. Dr. F vom 30. Oktober 2012. Hierin wird u.a. ausgeführt, dass der Umstand, dass der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 2002 das Feldinventar nicht erfolgswirksam aktiviert habe, dafür spreche, dass er keine bewusste Aktivierungsentscheidung getroffen habe und daher von seinem Wahlrecht zur Aktivierung des Feldinventars keinen Gebrauch gemacht habe. Nur vor diesem Hintergrund sei auch die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2007 vom 23. Juni 2009 zu verstehen. Der Beklagte sei offenbar auch davon ausgegangen, dass die Aktivierung lediglich versehentlich erfolgt sei, was jederzeit korrigiert werden könne. Der Beklagte habe offenbar die Bewertungsstetigkeit der schon vor 2002 erfolgten bewussten Nichtaktivierung des Feldinventars, und damit die Ausübung des Wahlrechtes des Klägers, beibehalten bzw. wiederherstellen wollen.
Der Kläger beantragt,den Bescheid vom 22. November 2011 über die Ablehnung der Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 aufzuheben undden Beklagten zu verpflichten, hinsichtlich der Gewinnfeststellungen der Jahre, in denen die Jahresabschlüsse zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 zu Grunde zu legen sind, eine Billigkeitsmaßnahme des Inhalts zu erlassen, dass die Gewinne ausgehend von einer Nichtaktivierung des Feldinventars in den Jahresabschlüssen zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 ermittelt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013.
Der Kläger habe das Feldinventar in der Bilanz zum 30. Juni 2002 aktiviert und damit von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht.
Er verweist zudem auf das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 17. Februar 2016 (3 K 1049/14).

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Die mit Bescheid vom 22. November 2011 erfolgte Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahme durch den Beklagten sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Der Kläger kann im Hinblick darauf, dass er jedenfalls für die Jahre 2001 bis 2003 sein Wahlrecht zur Nichtaktivierung nicht ausgeübt und das Feldinventar (wenn auch zum 30. Juni 2002 zunächst ohne Gewinnauswirkung) aktiviert hat, in den Folgejahren nicht zur Nichtaktivierung des Feldinventars übergehen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Beklagte die Nichtaktivierung für die Folgejahre bis 2008 (rechtswidrig) genehmigt hatte.
a) Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen in diesem Sinne gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte. Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BStBl. II 1979, 138). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten. Das Feldinventar ist nach § 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, BStBl. II 2000, 422), deren Bewertung sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG richtet. Grundsätzlich ist es damit mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen.
b) Davon abweichend räumen Finanzverwaltung und höchstrichterliche Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, a.a.O., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH – der sich der erkennende Senat anschließt – ist in dieser Vorgehensweise eine Billigkeitsmaßnahme i.S.v. § 163 AO zu sehen (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99 a.a.O.). Der Möglichkeit, auf die Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, liegen dabei landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BStBl. III 1961, 398; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654 m.w.N.). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84, BStBl. II 1986, 399; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, a.a.O.). Grundsätzlich kann ein Landwirt deshalb wählen, ob er das Feldinventar aktivieren möchte oder nicht. Allerdings kann er dies nur einmal tun. Hat sich ein Landwirt einmal dafür entschieden, das Feldinventar zu aktivieren, so ist er daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch mehr darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O. m.w.N.; ebenso Felsmann "Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte" Abschnitt B Rn. 774d). Ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung würde nämlich im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führen. Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 ausdrücklich vor, dass er hieran dann aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Aus der Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2008 ergibt sich schließlich auch kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein (also seit Betriebsgründung – ohne vorherigen Wechsel) aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Dies genügt jedoch nicht, um einen Anspruch auf einen solchen Wechsel zu begründen. Vielmehr hat der Landwirt die Wahl zwischen Aktivierung und Nicht-Aktivierung bei Betriebsgründung bzw. spätestens dann zu treffen, wenn er erstmals zur Bilanzierung übergeht. So hat der BFH entschieden, dass derjenige von der Billigkeitsmaßnahme "Nichtaktivierung" keinen Gebrauch machen kann, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Von einer einmal gewählten Aktivierung kann damit nicht mehr abgewichen werden, weil dadurch im Jahr des Übergangs von der Aktivierung auf die Nichtaktivierung die Aufwendungen für die Feldbestellung doppelt berücksichtigt würden. Diese Beschränkung der Wahlmöglichkeit auf die Betriebsgründung führt gleichzeitig dazu, dass ein bloßer Strukturwandel der Art, dass sich am bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes nichts ändert, nicht genügt, um die Wahlmöglichkeit erneut auszulösen. Tatsächlich müsste sich ein Strukturwandel derart vollziehen, dass aus einem vormaligen Gewerbebetrieb ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu hervorgeht. Die teilweise in der Literatur vertretene, entgegenstehende Ansicht, dass es einem Steuerpflichtiger, der das Feldinventar bisher stets aktiviert hat, freistehe, zu einem beliebigen Zeitpunkt zur Nichtaktivierung überzugehen (Kulosa in Schmidt EStG, 34. Aufl. 2015, § 13 Rn. 161, vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris), überzeugt demgegenüber nicht. Diese Meinung argumentiert vorwiegend mit dem Stetigkeitsgrundsatz. Dieser verbiete nur ein willkürliches "Hin und Her", nicht aber die erstmalige Wahlrechtsausübung. Angesichts des dann folgenden o.g. unzutreffenden Gewinnausweises ist dieser Ansicht nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht zu folgen.
c) Das Feldinventar ist damit nach den vorgenannten Grundsätzen immer zu aktivieren, es sei denn das Finanzamt gewährt auf Antrag eine Billigkeitsmaßnahme dahingehend, dass auf eine Aktivierung verzichtet wird. Eine derartige Billigkeitsmaßnahme ist aber bei einmal erfolgter Aktivierung bzw. einem damit einhergehenden Verzicht auf die Beantragung der Billigkeitsmaßnahme ausgeschlossen.
Vorliegend hat der Kläger in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 das Feldinventar unstreitig aktiviert. Die Bilanzen wurden beim Beklagten als "steuerlicher Jahresabschluss" eingereicht und die festzustellenden Gewinne an Hand dessen, d.h. jedenfalls zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004 mit den erfolgswirksamen Buchungen der Bestandsveränderungen des Feldinventars ermittelt. Ein bewusst ausgeübter Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars kann hierin keinesfalls gesehen werden. Hierzu fehlen jegliche Anhaltspunkte. Unabhängig davon sprechen bereits die mit Aufwand verbundene Ermittlung der zu aktivierenden Werte des Feldinventars und die Einreichung der Bilanzen ausdrücklich als "steuerlicher Jahresabschluss" dafür, dass der Kläger die Aktivierung nicht versehentlich vorgenommen hat. Hierauf kommt es aber auf Grund des jedenfalls nicht ausgeübten Wahlrechts zur Nichtaktivierung nicht mehr an. Es bestand daher auch kein Grund dafür, die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung angebotene Zeugin zu den Umständen der Aktivierung des Feldinventars zu vernehmen.
Hinzu kommt, dass der Kläger bei der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 die Prüfungsfeststellung hinsichtlich der Aktivierung des Feldinventars hingenommen, d. h. von der Inanspruchnahme der Billigkeitsmaßnahme abgesehen hat.
Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf die vom Finanzamt E und damit nicht vom Beklagten gefertigte Zusammenfassung der Prüfungsfeststellungen vom 25. Dezember 2005, dort Ziffer 5 verweist, in der u.a. aufgeführt wird "es hätte auch die Möglichkeit bestanden das Feldinventar auf Hinblick der neueren Rechtsprechung hierzu in einen der folgenden Jahresabschlüsse wieder abzuwählen", so stellt diese jedenfalls keine bindende tatsächliche Verständigung dar, da zum einen eine solche über Rechtsfragen nicht möglich ist und zum anderen jedenfalls nicht der zuständige Amtsträger des Beklagten gehandelt hat.
d) Insgesamt erfolgte damit die vom Beklagten akzeptierte Nichtaktivierung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 zu Unrecht. Damit war die in der Genehmigung der Nichtaktivierung liegende Billigkeitsentscheidung rechtswidrig. Die Genehmigung zur Nichtaktivierung konnte der Beklagte auch zu den streitigen Bilanzstichtagen 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 als dem ersten noch offenen Veranlagungszeitraum verweigern, da in der Genehmigung zur Nichtaktivierung für die Vorjahre kein Dauerverwaltungsakt bzw. kein Verwaltungsakt mit einer das Ermessen vorprägenden Bindung für künftige Veranlagungszeiträume zu sehen ist.
Dem kann auch das Prinzip der Bewertungskontinuität nicht entgegenstehen, denn dieses Prinzip streitet in gleichem Maße für den Beklagten, wie es für den Kläger streiten mag: Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Nichtaktivierung wird eben diese Kontinuität, gegen die durch die rechtswidrig gewährte Nichtaktivierung in der Vergangenheit, verstoßen wurde, wieder hergestellt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 120 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 514
2 K 245/13
I B 212/03
2 K 1883/10
3 K 1049/14
I R 31/11
78 IV R 160/74
00 IV R 38/99
61 I 17/60 S
10 IV R 23/07
86 IV R 130/84
13 IV R 31/10
04 I B 212/03