Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-03-06, Aktenzeichen 5 K 447/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr 2001 steuerbare und steuerpflichtige Umsätze erzielt hat.
Die Europäische Gemeinschaft zahlt Subventionen für den Export bestimmter landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Je nach Erzeugnis wird eine einheitliche oder nach Drittstaaten differenzierte Ausfuhrerstattung gezahlt. Über die Erfüllung der Zollformalitäten in dem Drittland muss der Exporteur bestimmte Nachweise führen, um die Ausfuhrerstattung zu erhalten.
Für bestimmte Exporte schreibt Art. 14 Verordnung (EG) 800/1999 (VO) die Einhaltung der in Art. 15 und 16 der VO genannten Formalitäten vor. Nach Art. 15 der VO muss das Erzeugnis innerhalb einer Frist von 12 Monaten nach Annahme der Ausfuhranmeldung in das Drittland in unveränderten Zustand eingeführt werden. Den Nachweis kann der Exporteur durch Vorlage der Zolldokumente des Drittlandes führen. Er kann aber auch eine Bescheinigung einer internationalen Kontroll- und Überwachungsgesellschaft (KÜG) über die Entladung und Einfuhr vorlegen (Art. 16 Abs. 1 Buchst. b VO).
Für die Erstellung der Nachweise hat die KÜG alle Kontrollen durchzuführen, die erforderlich sind, um Art, Beschaffenheit und Menge der in der Bescheinigung genannten Erzeugnisse zu ermitteln. Die Kontrollen sind grundsätzlich zum Zeitpunkt der Einfuhr vor Ort durchzuführen (Art. 16 Abs. 5 Buchst. b VO).
Die Klägerin ist eine solche vom Hauptzollamt zugelassene KÜG. Sie erhält ihre Aufträge im Wesentlichen von Exporteuren von Agrarprodukten aus Deutschland oder anderen EG-Staaten.
Die Auftragsabwicklung gestaltet sich derart, dass am Geschäftssitz in ... (Inland, Anm. des Dokumentars) Arbeitsanweisungen für die im Ausland vor Ort durchzuführenden Arbeiten erstellt werden. Dort wird die Ladung bei ihrer Entladung dahingehend kontrolliert, ob sie mengenmäßig und von der Produktbeschreibung den Angaben in den Ausfuhrdokumenten entspricht. Hierüber wird ein in der jeweiligen Landessprache abgefasstes Protokoll erstellt. Die Protokolle werden am Geschäftssitz der Klägerin übersetzt und in die nach den Vorschriften der Verordnung (EG) Nr. 800/1999 vorgeschriebene Form gebracht, wobei inhaltliche Änderungen an den Originaldokumenten nicht vorgenommen werden dürfen. Daneben werden die in den Zoll- und Exportdokumenten enthaltenen Spezifizierungen der Ware aufgenommen.
Ausweislich der von der Klägerin eingereichten Arbeitsakten werden vor Ort folgende Feststellungen getroffen und protokolliert:
-Auftragsnummer
-Name des Lieferanten
-Ort der Kontrolle
-Datum der Prüfung, Uhrzeit Beginn und Ende
-Ankunft des Transports, Beladedatum lt. CMR
-Temperatur der Ware
-Kennzeichen des Transportfahrzeuges und des Containers
-Angaben zur Ausrüstung (Waage)
-Angewendete Kontrollmethode (Zählung, Wiegen)
-Ergebnis der stichprobenhaften Kontrolle des Verpackungsinhalts
Bei der stichprobenhaften Kontrolle wird die Ware (z.B. Wurst oder Käse) aufgeschnitten. Es wird durch Augenscheinseinnahme geprüft, ob die Ware den Angaben in den Zolldokumenten entspricht. Werden Abweichungen festgestellt, dies ist nach dem Vortrag der Klägerin in etwa 5% der Aufträge der Fall, schließen sich weitere Untersuchungen an.
Für die Prüfungen vor Ort unterhielt die Klägerin im Drittland eigene Betriebsstätten. Diese führten die Arbeiten entweder mit eigenem festangestellten Personal oder mit freien Mitarbeitern durch. In anderen Staaten unterhielt die Klägerin keine Betriebsstätten. In diesen Staaten wurden die Arbeiten durch freie Mitarbeiter geleistet. In seltenen Ausnahmefällen wurden andere Kontrollgesellschaften mit den Prüfungsarbeiten vor Ort betraut.
Die Klägerin behandelte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis August 2001 ihre Umsätze aus dieser Tätigkeit als nicht steuerbar. Das Finanzamt folgte nach einer Umsatzsteuersonderprüfung dieser Auffassung nicht. Es war der Meinung, die von der Klägerin erzielten Umsätze seien in der Bundesrepublik steuerbar und steuerpflichtig und erteilte der Prüfungsfeststellungen entsprechende Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung Januar – August 2001.
Die Klägerin hat nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren Klage erhoben.
Die Klägerin gesteht zu, Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – zu schulden, soweit sie in den Rechnungen Umsatzsteuer offen ausgewiesen hat. Die offen ausgewiesene Umsatzsteuer macht unstreitig einen Betrag von 168.526,75 DM aus.
Die Klägerin ist der Auffassung im übrigen keine in der Bundesrepublik Deutschland steuerbaren Leistungen erbracht zu haben, da der Leistungsort nicht in Deutschland gewesen sei.
1. Dies ergebe sich für diejenigen Leistungen, die sie durch ihre Betriebsstätten im Drittland erbracht habe, aus § 3 a Abs. 1 Satz 2 UStG. Daran ändere auch nichts, dass die Leistungen teilweise durch freie Mitarbeiter erbracht worden seien. Denn diese seien von den jeweiligen Betriebsstätten beauftragt, hinsichtlich ihrer Qualifikation ausgesucht und in ihrer Tätigkeit von festangestellten Mitarbeitern der Betriebsstätte überwacht worden. Unerheblich sei auch, ob die freien Mitarbeiter einen Vertrag mit der Unternehmenszentrale der Klägerin oder mit der Betriebsstätte selbst geschlossen hätten. Entscheidend sei ihre Eingliederung in die jeweilige Betriebsstätte.
2. Auch für die übrigen nicht durch eine Betriebsstätte erbrachten Umsätze liege der Leistungsort nicht in der Bundesrepublik Deutschland. Der Leistungsort sei insoweit nicht nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen, sondern nach § 3 a Abs. 2 UStG, der gegenüber dem Absatz 1 die speziellere Regelung sei.
a. Nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG würden Arbeiten an beweglichen, körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände an dem Ort ausgeführt, an dem der Unternehmer zum wesentlichen Teil tätig werde. Die Warenkontrolltätigkeit der Klägerin sei eine Begutachtung in diesem Sinne, denn sie sei darauf gerichtet gewesen, einen körperlichen Gegenstand auf seine Echtheit zum Zwecke der Bewertung zu überprüfen. Es sei Aufgabe der Klägerin gewesen, den Zustand der Ware bei der Einfuhr in das Drittland hinsichtlich ihrer Nämlichkeit, Qualität und Menge zu überprüfen. Hierbei habe es sich um eine fachliche Prüfung gehandelt, bei der nur qualifiziertes und geschultes Personal eingesetzt worden sei.
Die von der Klägerin erbrachte Leistung sei als einheitliche Leistung zu beurteilen, die zu ihren wesentlichen Teil im Ausland durchgeführt worden sei. Die Arbeiten im Drittland hätten etwa 65% - 70% der für die Abwicklung des Prüfauftrags aufgewendeten Zeit ausgemacht. Auch der inhaltliche Schwerpunkt ihrer Tätigkeit sei im Ausland erbracht worden. Wesentlich seien die Feststellungen vor Ort gewesen. Zwar sei die am Geschäftssitz der Klägerin erstellte Bescheinigung für den Auftraggeber für die Zahlung des Zuschusses erforderlich gewesen; sie habe aber ihre Grundlage stets in den im Ausland erstellten Berichten gehabt. In ihr seien die dort getroffenen Feststellungen nur zusammengefasst worden.
b. Die Klägerin ist ferner der Auffassung, dass sie eine der Leistung von Wirtschaftsprüfern ähnliche Leistung erbracht habe (§ 3a Abs.4 Nr. 3 UStG). Leistungsort sei deshalb nach § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG der Ort, an dem der Empfänger der Leistung sein Unternehmen betreibe. Es komme nicht darauf an, ob die Leistung der Klägerin der typischen Leistung der in der Vorschrift genannten Berufsgruppe entspreche. Sie entspreche jedenfalls einer sonstigen Tätigkeit der in der Vorschrift genannten Berufsgruppen. Wegen Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird Bezug genommen auf den Schriftsatz vom 17. Oktober 2002 (Bl. 34ff GA mit Anlagen)
3. Schließlich meint die Klägerin dass ihre Tätigkeit als eine Leistung anzusehen sei, die mit dem Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes zusammenhängende Leistungen darstellten. Leistungsort sei nach § 3 b Abs. 2 UStG für solche Leistungen der Ort, an dem der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Die Tätigkeit der Klägerin hänge untrennbar mit dem Transport der Ware aus einem EU-Staat in ein Drittland zusammen. Die Kontrolle der Ware, wie sie die Klägerin durchgeführt habe sei bei der Mehrzahl der Exporte von landwirtschaftlichen Erzeugnissen aus dem EU Raum in ein Drittland üblich.
Das Finanzamt hat im laufenden Klageverfahren am xx.xx.xxxx den Umsatzsteuerjahresbescheid 2001 erteilt
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom xx.xx.xxxx dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 auf yyy DM (yyy €) festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte schließt sich im Klageverfahren der Auffassung der Klägerin an, dass Leistungsort der durch ausländische Betriebsstätte erbrachten Leistungen der Ort der Betriebsstätte sei.
Ort der nicht durch eine Betriebsstätte erbrachten Leistungen sei der Geschäftssitz der Klägerin. Die Klägerin erbringe eine einheitliche Leistung, die im Wesentlichen darin bestehe, eine Bescheinigung auszustellen, die bestätige, dass die Exportware in dem bestimmungsgemäßen Zustand in ein Drittland ausgeführt worden sei. Es komme dem Exporteur auf diese Bescheinigung an, um die Ausfuhrerstattung zu erhalten. Die vorangehenden Tätigkeiten im Drittland seien demgegenüber untergeordnet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
I.
1. Soweit die Klägerin in ihren Ausgangsrechnungen Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat, schuldet sie diese nach § 14 Abs. 2 UStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass weitere Ausführungen hierzu entbehrlich sind. Die Klägerin hat in dem Streitjahr in ihren Rechnungen insgesamt einen Betrag in Höhe von yyyy DM offen als Umsatzsteuer ausgewiesen.
Zwischen den Beteiligten ist ebenfalls unstreitig, dass die durch die Betriebsstätten im Drittland ausgeführten Umsätze in der Bundesrepublik nicht steuerbar sind. Diese Umsätze machen – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist- 95% der Gesamtumsätze der Klägerin im Streitjahr aus.
2. Die nicht durch eine Betriebsstätte ausgeführten Leistungen sind in der Bundesrepublik steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich der Unternehmenssitz, wenn sich aus den dieser allgemeinen Regel vorgehenden besonderen Bestimmungen in § 3 a Abs. 2 und § 3 b UStG kein anderer Leistungsort ergibt.
Die Leistung der Klägerin, die nach der VO vorgeschriebenen Kontrollen im Drittland durchzuführen und hierüber die Bescheinigung nach Art. 16 Abs. 1 b der VO zu erstellen ist eine einheitliche Leistung. Aus der Sicht der Kunden bilden die Kontrollen vor Ort und deren Dokumentation am Geschäftssitz der Klägerin ein untrennbares Ganzes dar.
a. Nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 c werden Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.
aa. Mit der Überwachung der Entladetätigkeit im jeweiligen Drittland hat die Klägerin keine Arbeiten an beweglichen Gegenständen durchgeführt. Hierunter sind nach der Rechtsprechung des EuGH körperliche Eingriffe an beweglichen körperlichen Gegenständen zu verstehen (Urteil vom 6. März 1997 Rs. C – 167/95, UR 1997, 217). Dazu gehören insbesondere Reparatur- und Wartungsarbeiten, die bürgerlich-rechtlich als Werkleistungen anzusehen sind, ausreichend aber auch erforderlich ist es, dass Arbeiten an dem beweglichen Gegenstand selbst durchgeführt werden (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuerrecht, § 3 a Rdz. 106).
Derartige Arbeiten hat die Klägerin im Drittland nicht durchgeführt. Sie hat lediglich eine überwachende und kontrollierende Tätigkeit ausgeübt.
bb. Der Leistungsort liegt auch nicht deswegen in einem Drittland, weil die Klägerin bewegliche körperliche Gegenstände begutachtet hätte.
Ein Gutachten ist nach allgemeinem Sprachgebrauch eine wertende Darstellung von Erfahrungssätzen oder Schlussfolgerungen, die aufgrund der besonderen Sachkunde des Gutachters aus einem feststehenden oder vom Gutachter zu ermittelnden Sachverhalt abgeleitet werden. Der EuGH versteht unter Begutachtung die Prüfung des körperlichen Zustands oder die Untersuchung der Echtheit eines Gegenstandes zur Schätzung seines Wertes oder zur Bewertung etwa vorzunehmender Arbeiten oder des Umfangs eines Schadens (Urteil vom 6. März 1997 Rs. C – 167/95 a.a.O.).
Danach ist für eine „Begutachtung“ erforderlich, dass derjenige, der diese Begutachtung ausführt, den tatsächlichen Zustand des beweglichen Gegenstandes feststellt und hieraus aufgrund einer besonderen Sachkenntnis besondere Schlüsse zieht. Eine derartige Tätigkeit wird durch die Mitarbeiter der Klägerin im Drittland nicht ausgeführt. Aufgabe der dort Beschäftigten ist es, bei der Entladung der ausgeführten Waren die Nämlichkeit und das Gewicht der in den Bescheinigungen ausgeführten Erzeugnisse festzustellen. Dies ergibt sich explizit aus den Arbeitsakten der Klägerin, in denen in erster Linie die Formalien des Transports, Angaben zur Kontrollmethode und das Ergebnis der mengenmäßigen Erfassung der Ware festgehalten sind.
Auch soweit bei der Kontrolle die Ware stichprobenweise aufgeschnitten wird, prüfen die Mitarbeiter nur durch Augenscheinnahme, ob die Ware nach ihrem äußeren Erscheinungsbild der in den Zolldokumenten aufgeführten Ware entspricht. Soweit sich in Zweifelsfällen daran Laboruntersuchungen anschließen, könnte hierin durchaus eine gutachterliche Tätigkeit gesehen werden. Diese Fälle machen jedoch, nach der Schätzung des Geschäftsführers der Klägerin nur einen Anteil von 0,5% der abgewickelten Aufträge aus. Die Erstellung derartiger Gutachten ggf. durch Subunternehmer war danach aber nicht die kennzeichnende Tätigkeit der Klägerin.
Auf die weitere Frage, ob der Schwerpunkt der gutachterlichen Tätigkeit im Ausland bei der Erfassung der Daten oder im Inland bei der Aufbereitung der Daten und der Dokumentation der Feststellungen liegt, kommt es daher nicht mehr an.
b. Ein von § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG abweichender Leistungsort ergibt sich auch nicht aus § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG mit Abs. 4 Nr. 3 UStG. Danach bestimmt sich der Ort für sonstige Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere für die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung nach dem Sitz des Unternehmens des Leistungsempfängers. Soweit die Klägerin für Auftraggeber aus anderen EU-Mitgliedstaaten tätig geworden ist, wäre danach die Leistung in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar.
aa. Eine Leistung, die für die dort genannten Berufe typisch und in deren Ausübung hauptsächlich und gewöhnlich erbracht werden, hat die Klägerin nicht ausgeübt (vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.1997, Rs. C – 145/96, UR 1998, 17). Der Senat teilt nicht die von der Klägerin vertretene Auffassung, ihre Tätigkeit entspreche der gewöhnlichen Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers. Aufgabe der Wirtschaftsprüfer ist es nach § 2 Abs.1 Wirtschaftsprüferordnung betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere von Jahresabschlüssen vorzunehmen und hierüber Testate zu erteilen. Damit ist die Tätigkeit der Klägerin nicht vergleichbar.
bb. Die Klägerin hat auch keine „ähnliche Leistung“ im Sinne des § 3 a Abs.4 UStG erbracht. Hierunter sind Leistungen zu verstehen, die einer der dort aufgeführten Tätigkeiten vergleichbar sind. Eine Leistung ist dann einer in der Vorschrift genannten Leistungen ähnlich, wenn beide Tätigkeiten den gleichen Zweck dienen (EuGH, Urteil vom 16.09.1997, Rs. C – 145/96, a.a.O) und unter Berücksichtigung der charakteristischen Merkmale einer der bezeichneten Tätigkeiten einen ähnlichen Charakter hat (BFH-Urteil vom 6.11.2002 V R 57/01, BFH/NV 2003, 827). Hieran fehlt es bei der Tätigkeit der Klägerin im Vergleich zu der eines Wirtschaftsprüfers
3. Auch die Voraussetzungen des § 3 b UStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 3 b Abs. 2 UStG wird das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehenden Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Mit den in § 3 b Abs. 2 UStG beschriebenen Leistungen sind selbständige Nebenleistungen zur Beförderung gemeint, die im Zusammenhang damit typischerweise anfallen. Diese Voraussetzungen liegen deshalb nicht vor, weil sie keine „Nebentätigkeiten“ des Transporteurs sind. Sie sind für den eigentlichen Transport der Ware nicht erforderlich. Die Leistungen der Klägerin dienen allein dazu, dem Exporteur den Nachweis der Ausfuhr bestimmter Waren zu ermöglichen, um eine Ausfuhrerstattung von der Europäischen Gemeinschaft zu erhalten.
II.
Danach berechnet sich die Umsatzsteuer 2001 wie folgt:
………………………….
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO; sie berücksichtigt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 27. November 2003 einen höheren Antrag gestellt hat. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 3 b UStG
§ 14 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 3 a Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3 a Abs. 2 UStG
§ 3a Abs.4 Nr. 3 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 3 b Abs. 2 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 3 a Abs.4 UStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
Art. 15 und 16 der VO
Art. 15 der VO
Art. 16 Abs. 1 b der VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 827
02 V R 57/01