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Beschluss vom 2019-06-24, Aktenzeichen VIII R 25/16
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:B.240619.VIIIR25.16.0

Tenor:
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.03.2016 - 9 K 2020/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist die Anerkennung von Verlusten aus dem vorzeitigen Rückkauf fondsgebundener Lebensversicherungen als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen im Streitjahr (2008).
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss am 09.12.2004 zwei fondsgebundene Lebensversicherungen bei der A Versicherung AG --später: B AG-- mit den Policennummern ... und ..., jeweils mit Versicherungsbeginn zum 01.12.2004, einer Laufzeit von 35 Jahren, einer Prämienzahlungsdauer von fünf Jahren, jährlichen Prämien von 60.000 € und einer Versicherungssumme von 180.000 € nach dem Ende des dritten Versicherungsjahres ab. Als Bezugsberechtigte waren im Erlebensfall der Kläger als Versicherungsnehmer und im Todesfall Herr Z vorgesehen.
Nach § 5 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Versicherungsbedingungen erwarb die Versicherung Wertpapiere und führte diese dem Deckungsstock des Klägers zu, soweit die Prämien nicht zur Deckung der Kosten bestimmt waren. Der Deckungsstock wurde während der Vertragsdauer gesondert vom übrigen Vermögen der Versicherung angelegt. Da die Entwicklung der Werte des Deckungsstocks nicht vorauszusehen war, konnte die Versicherung keine Werte garantieren (§ 5 Abs. 4 der Versicherungsbedingungen). Nach § 8 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 der Versicherungsbedingungen erhielt der Kläger nach vollständiger Kündigung --soweit vorhanden-- den Rückkaufswert; dieser entsprach dem Geldwert der Deckungsrückstellung (Versicherungsdepotwert abzüglich noch offener Provisionsforderungen), errechnet mit dem Rücknahmepreis zum Kündigungstermin. Eine Übertragung der Wertpapiere war möglich. Bei Eintritt des Todesfalls während der Versicherungslaufzeit war die Versicherung verpflichtet, den vorhandenen Wert der Deckungsrückstellung bzw. mindestens 60 % der vereinbarten Beitragssumme nach Ablauf von drei Jahren nach dem Vertragsschluss, d.h. eine Mindesttodesfallsumme in Höhe von 360.000 €, zu erstatten (§ 2 der Versicherungsbedingungen).
Am 18.11.2008 kündigte der Kläger die fondsgebundenen Lebensversicherungen. Die Versicherung zahlte ihm jeweils einen Rückkaufswert --berechnet zum 30.11.2008-- in Höhe von 77.027,20 € aus. Bis zur Beendigung der Versicherungen hatte der Kläger Prämien in Höhe von jeweils 195.000 € geleistet. Die Minderung der Rückkaufswerte im Verhältnis zu den eingezahlten Beiträgen beruhte auf Kursverlusten der im Anlagestock gehaltenen Wertpapiere. Die Summe aller Kosten (Abschluss-, Verwaltungs- und Risikokosten) betrug jeweils 2.815,57 €.
Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger die Verluste aus der Differenz zwischen den geleisteten Prämien und den Rückkaufswerten in Höhe von jeweils -117.972,80 € bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen als negative Einnahmen aus Lebensversicherungen. Diese erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 06.10.2009 nicht an. Die ausgezahlten Rückkaufswerte in Höhe von jeweils 77.027,20 € unterwarf das FA dabei nicht der Besteuerung.
Im Rahmen des hiergegen eingelegten Einspruchs beantragte der Kläger, dass die zwischenzeitlich von der B AG mit Schreiben jeweils vom 20.04.2015 als rechnungs- und außerrechnungsmäßige Zinsen ausgewiesenen Beträge in Höhe von -115.157,23 € (= 77.027,20 € Rückkaufswert abzgl. 195.000 € eingezahlter Beiträge zzgl. 2.815,57 € Abschluss-, Verwaltungs- und Risikokosten) steuermindernd berücksichtigt werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 27.07.2015 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, zuletzt geändert am 17.09.2013, in hier nicht streitigen Punkten zugunsten des Klägers ab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Mit der Klage machte der Kläger die Verluste aus der vorzeitigen Kündigung der fondsgebundenen Lebensversicherungen in Höhe von insgesamt 230.314,46 € weiterhin als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 14.03.2016 - 9 K 2020/15 ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, im Unterschied zu konventionellen Lebensversicherungen sei der Steuerpflichtige bei fondsgebundenen Lebensversicherungen nicht nur an den Überschüssen des Versicherers als außerrechnungsmäßige Zinsen, sondern wirtschaftlich voll am Vermögen des Anlagestocks beteiligt. Es sei deshalb nicht gerechtfertigt, Wertveränderungen des Anlagestocks bei einer fondsgebundenen Lebensversicherung als außerrechnungsmäßige Zinsen anzusehen.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts. Er ist der Auffassung, dass die geltend gemachten Kursverluste in die Ermittlung der Erträge aus den fondsgebundenen Lebensversicherungen einfließen müssten.
Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 17.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2015 dahingehend zu ändern, dass weitere negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 230.314 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Das FG hat die geltend gemachten Verluste aus dem Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherungen zu Recht nicht berücksichtigt. Die Beteiligten sind hiervon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Die Verluste aus dem Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherungen sind nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 geltenden und auf das Streitjahr anwendbaren Fassung (EStG) als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anzuerkennen.
a) § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist, wie das FG zutreffend angenommen hat, auf den Streitfall anzuwenden. Die Vorschrift findet gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) --AltEinkG-- (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) auf Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die wie im Streitfall vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind, mit der Maßgabe weiterhin Anwendung, dass in Satz 3 die Wörter "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5" durch die Wörter "§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6" ersetzt werden.
b) Für Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen gelten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG die Regelungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 bis 4 EStG entsprechend. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Die Steuerpflicht der Zinsen gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Rückausnahme greift hier jedoch nicht ein, weil der Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherungen vor Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgt ist.
c) Aus der entsprechenden Anwendung der Besteuerung von "rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen" aus Lebensversicherungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG auf Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen i.S. von Satz 5 folgt entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass der von ihm geltend gemachte Verlust steuerlich zu berücksichtigen ist.
aa) Ungeachtet der Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG bestimmt sich der Umfang der steuerlich zu berücksichtigenden Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen allein nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG. Denn bei der Anordnung der entsprechenden Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG handelt es sich, wie das FG zutreffend angenommen hat, um eine Rechtsfolgen- und nicht um eine Rechtsgrundverweisung (vgl. Marchand, Der Betrieb --DB-- 1974, 2430, 2433; Livonius/Süß, Finanz-Betrieb 2005, 678, 685). Dies ergibt sich daraus, dass bei fondsgebundenen Lebensversicherungen die für konventionelle Lebensversicherungen in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG normierte Unterscheidung zwischen außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen entfällt. Fondsgebundene Lebensversicherungen unterscheiden sich von konventionellen Lebensversicherungen dadurch, dass die Sparanteile nicht in Werten jeder Art, sondern in Wertpapieren oder Investmentanteilen angelegt werden, die vom übrigen Vermögen des Versicherungsunternehmens getrennt in einer selbständigen Abteilung des Deckungsstocks (Anlagestock) geführt werden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz 31). Eine der Höhe nach garantierte Leistung erbringt der Versicherer bei der fondsgebundenen Lebensversicherung --jedenfalls im Erlebensfall-- nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist möglich. Der Versicherungsnehmer trägt damit, anders als bei der konventionellen Lebensversicherung, das Kapitalanlagerisiko (Senatsurteil vom 26.11.2014 - VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 653, Rz 35; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 20 Rz C/6 65, Stand: Januar 2013). Rechnungsmäßige Zinsen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG können daher bei fondsgebundenen Lebensversicherungen nicht entstehen, weil bei diesen im Unterschied zu konventionellen Lebensversicherungen keine nominelle Versicherungssumme angespart wird und keine Erträge garantiert werden, sondern der Versicherungsnehmer im Erlebensfall bei Ablauf der Versicherung seinen Anteil an den im Anlagestock gehaltenen Wertpapieren bzw. eine Geldleistung in Höhe des entsprechenden Nennwertes erhält. Außerrechnungsmäßige Zinsen i.S. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG fallen bei fondsgebundenen Lebensversicherungen ebenfalls nicht an, weil die Erträge der Wertpapiere nicht an den Versicherungsnehmer ausgeschüttet, sondern im Anlagestock thesauriert und wieder angelegt werden, so dass dieser an der allgemeinen Wertentwicklung des Anlagestocks teilnimmt (Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 20 EStG Rz 775 f., Stand: Januar 1998; Marchand, DB 1974, 2430, 2433).
bb) Hinsichtlich des Besteuerungsumfangs nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG folgt der Senat der im Schrifttum herrschenden Auffassung, dass für die Bestimmung der steuerpflichtigen Einnahmen aus fondsgebundenen Lebensversicherungen nur positive laufende Kapitalerträge aus dem Anlagestock von Bedeutung sind und auf Kursgewinnen beruhende Wertzuwächse des Anlagestocks außer Betracht bleiben, weil diese die grundsätzlich irrelevante Vermögenssphäre betreffen (vgl. Jochum, in: KSM, a.a.O., § 20 Rz C/6 132, Stand: Januar 2013; HHR/Harenberg, § 20 EStG Rz 776, Stand: Januar 1998; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 20 Rz 268; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 261, Stand: September 2017; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG a.F. Rz 319, Stand: Januar 2003; Bordewin in Lademann, EStG, § 20 Rz 502, Stand: Oktober 2009; Reuter, Betriebs-Berater 1986, 295, 297; Jörißen, Steuer und Studium 2010, 75, 79; a.A. Horlemann, Finanz-Rundschau 2000, 749, 753). Hieraus folgt, dass allein auf Kursverlusten beruhende Wertminderungen des Anlagestocks --die im Streitfall allein in Rede stehen-- nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG Berücksichtigung finden können.
cc) Dieses Ergebnis entnimmt der Senat auch der entsprechend anwendbaren Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Zwar handelt es sich hierbei, wie ausgeführt, lediglich um eine Rechtsfolgenverweisung. Der Gesetzgeber ist jedoch im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ersichtlich davon ausgegangen, dass nur ein positiver Ertrag in Gestalt der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen der Besteuerung unterliegt und ein infolge vorzeitiger Kündigung des Lebensversicherungsvertrags erzielter negativer Saldo aus dem Rückkaufswert und den eingezahlten Beiträgen ohne Bedeutung ist. Aus dem Regelungszusammenhang ergibt sich, dass der Gesetzgeber bei der Bestimmung des Tatbestandsmerkmals der "Kapitalerträge" in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG eine entsprechende Regelung beabsichtigt hat. Demzufolge kann es auch im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG nicht zu einer steuerwirksamen Berücksichtigung "negativer" Kapitalerträge aufgrund von Wertminderungen des Anlagestocks kommen.
d) Die Grundentscheidung, dass auch Wertveränderungen des eingezahlten Vermögens bei der Ermittlung von Einkünften, die aus Lebensversicherungen erzielt werden, im Rahmen der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden, hat der Gesetzgeber erst mit der Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG durch das AltEinkG getroffen, nach der der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu versteuern ist (vgl. Senatsurteil vom 14.03.2017 - VIII R 25/14, BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038, zur steuerlichen Berücksichtigung eines negativen Unterschiedsbetrags). Die Vorschrift findet nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F. erst Anwendung auf Versicherungsverträge, die --anders als im Streitfall-- nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind. Eine planwidrige Gesetzeslücke, die Anlass für eine Analogie sein könnte, liegt nicht vor (vgl. Senatsurteil vom 24.05.2011 - VIII R 46/09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920).
2. Der geltend gemachte Verlust kann auch nicht über einen Abzug der über dem Rückzahlungsbetrag liegenden Sparbeiträge als Werbungskosten berücksichtigt werden.
a) Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind. Sie sind allerdings nur dann uneingeschränkt als Werbungskosten abziehbar, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht, d.h. nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (Senatsurteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883).
Dies ist bei der Zahlung von Sparbeiträgen für eine Lebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall nicht der Fall. Diese unterscheidet sich von den der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugrunde liegenden Kapitalanlagen dadurch, dass sie das Risiko des Versterbens des Kapitalanlegers mit absichert. In diesem Fall wird die Versicherungssumme vorzeitig in voller Höhe und nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei ausgezahlt. Die Erzielung dieses Vermögensvorteils bei Eintritt des Versicherungsfalls ist nicht nur mitursächlich, sondern wesentlicher Grund für den Abschluss der Lebensversicherung als Kapitalanlage (vgl. Senatsbeschluss vom 23.09.2013 - VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40). Entsprechendes gilt aufgrund der Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG auf Satz 1 für die hier streitigen fondsgebundenen Lebensversicherungen. Bei diesen ist vorliegend bereits wegen der gewählten Vertragsgestaltung (z.B. Abschluss der Versicherungen auf 35 Jahre, Beitragszahlung für fünf Jahre) davon auszugehen, dass bei Vertragsabschluss die Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile im Vordergrund stand. Hätten sich die Wertpapiere positiv entwickelt, hätten die Erträge im Erlebensfall bei Ablauf der Versicherungslaufzeit ebenso wie die Leistung im Todesfall nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG nicht der Einkommensteuer unterworfen werden müssen. Steuerlich zu erfassende Einkünfte sollten danach gerade vermieden werden.
b) Einem Werbungskostenabzug stünde ersichtlich auch das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG entgegen, soweit die Beiträge nicht im Streitjahr geleistet wurden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 126a der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 1172
BFHE 249, 12
BStBl II 2016, 653
DB 1974, 2430, 2433
BFHE 258, 237
BStBl II 2017, 1038
BFHE 234, 49
BStBl II 2011, 920
BFH/NV 2014, 1883
BFH/NV 2014, 40
9 K 2020/15
9 K 2020/15
VIII R 31/10
VIII R 25/14
VIII R 46/09
VIII R 37/12
VIII B 40/13