Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-21, Aktenzeichen 14 K 3263/13
ECLI: ECLI:DE:FGK:2016:0921.14K3263.13.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 25. Juni 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer mit 39.188 EUR festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Erträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Streitjahr (2007) als nachträgliche Einnahmen aus einer Anteilsveräußerung oder aber im Veranlagungszeitraum 2008 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war im Streitjahr zu 50 % an der A GmbH (GmbH) beteiligt. Diesen Geschäftsanteil hat der Kläger bei Gründung der Gesellschaft im Jahr 1993 bzw. im Rahmen einer späteren Kapitalerhöhung der Gesellschaft im Jahr 2000 erworben. Das Stammkapital der GmbH betrug 100.000 EUR.
Mit notariellem Vertrag vom .... Oktober 2007 veräußerte der Kläger seinen Anteil an seinen Bruder zu einem Kaufpreis von 62.500 EUR. Die Übertragung des Geschäftsanteils im Nennbetrag von 50.000 EUR an den Erwerber erfolgte mit dinglicher Wirkung zum 31. Dezember 2007.
Unter IV. 2. des Vertrages trafen die Vertragsparteien folgende Vereinbarung:
„Die Beteiligten sind darüber einig, daß dem Veräußerer in Bezug auf den vorstehend übertragenen Geschäftsanteil für die Zeit vom 1. Januar 2007 an keinerlei Ansprüche gegenüber der Gesellschaft mehr zustehen, soweit nachstehend nicht etwas anderes vereinbart wird. Abweichend vom vorstehenden steht Herrn A1 noch die Tantiemezahlung für das Jahr 2007 zu. Diese soll ausgezahlt werden nach Erstellung der Bilanz für das Geschäftsjahr 2007. Die Gewinne, die bis einschließlich 31.12.2007 erwirtschaftet werden (= in 2007 erwirtschaftete Gewinne und Gewinnvorträge), stehen Herrn A1 zu ½ Anteil zu, soweit sie nicht bereits ausgeschüttet wurden. Sie werden vollständig in 2008 als Dividende ausgeschüttet. Herr A2 verpflichtet sich, erforderlichenfalls entsprechende Gesellschafterbeschlüsse zu fassen.“
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 erklärten die Kläger einen Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 des Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 12.500 EUR.
Am 4. März und 27. Juni 2008 beschloss der Bruder des Klägers Ausschüttungen von 48.381,79 EUR und 21.973 EUR an den Kläger.
Mit Bescheid vom 2. Juni 2008 setzte der Beklagte zunächst die Einkommensteuer mit 36.146 EUR fest. Hierbei legte er den Veräußerungsgewinn wie von den Klägern erklärt zugrunde, versah allerdings den Bescheid mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung und bat um Einreichung der Ermittlung des Veräußerungsgewinns.
Am 6. Juni 2008 übermittelten die Kläger dem Beklagten den Vertrag in Ausschnitten, wobei die Vertragsregelung unter IV. 2. des Vertrages nicht übermittelt wurde.
Mit Bescheid vom 17. Juni 2008 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung und setzte die Einkommensteuer mit 38.294 EUR fest. Hierbei ging der Beklagte von einem Veräußerungsgewinn von 6.250 EUR aus. Nach Abzug eines steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns von 4.530 EUR verblieben Einkünfte i.H.v. 1.720 EUR. Im Übrigen änderte der Beklagte den Bescheid aus nicht im Streit befindlichen Gründen. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein, dem der Beklagte mit Bescheid vom 28. Juli 2008, mit dem er die Einkommensteuer mit 37.996 EUR festsetzte, abhalf.
Mit Bescheid vom 20. November 2008 änderte der Beklagte den Bescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), welchen er wiederum nach § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes mit Bescheid vom 15. Oktober 2009 aus nicht im Streit befindlichen Gründen änderte.
Mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008, die am 12. November 2009 beim Beklagten einging, übermittelten die Kläger Steuerbescheinigungen der GmbH, aus denen sich Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von insgesamt 70.355 EUR ergaben.
Mit Schreiben vom 15. September 2011 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass im Rahmen des Notarvertrages lediglich eine Absichtserklärung zur Verwendung des Gewinns des Jahres 2007 abgegeben worden sei. Mangels Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2007 habe am .... Oktober 2007 kein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss vorliegen können. Gemäß § 20 Abs. 2a EStG sei der Gewinnanteil 2007 dem Erwerber als Dividende gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen und nicht dem Kläger. Die vom Anteilseigner (Erwerber) an ihn (den Kläger) „weitergeleiteten Ausschüttungen“ stellten i.H. des Nettobetrages Entgelt für die Anteilsübertragung dar und erhöhten die Einkünfte aus § 17 EStG. Die Einkommensteuerfestsetzung 2007 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Mit Bescheid vom 23. September 2011 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2007 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und setzte die Einkommensteuer mit 61.632 EUR fest. Hierbei berücksichtigte er Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 61.759 EUR. Dieser Betrag setzt sich aus dem bereits berücksichtigten Betrag von 6.250 EUR und einer Nettodividende in Höhe von 55.509 EUR zusammen. Nach Abzug des steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns in Höhe von 4.530 EUR verblieben Einkünfte in Höhe von 57.229 EUR. Eine weitere Änderung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgte aus nicht im Streit befindlichen Gründen.
Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein.
Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte erneut die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 29. März 2012 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus nicht im Streit befindlichen Gründen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. September 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Für die Zurechnung der nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielten Erträge gelte die gesetzliche Bestimmung des Anteilseigners. Danach könne der Veräußernde eines noch nicht entstandenen Gewinn-/Dividendenanspruchs nicht Anteilseigner sein, weil dieser Anspruch bis zum Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses unselbständiger Bestandteil des Stammrechts sei. Zivilrechtliche Vereinbarungen i.S.d. § 101 Nr. 2, 2. HS BGB über die Zuordnung des Gewinns seien grundsätzlich unbeachtlich.
Abgesehen davon werde daran festgehalten, dass eine im Rahmen eines Anteilsübertragungsvertrages getroffene Regelung, nach der beide Vertragspartner, also sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber, an dem bis zur Anteilveräußerung entstandenen Gewinn partizipieren sollen, Bestandteil der Kaufpreisbemessung und keine Frage der Gewinnverteilung sei. Bei der Formulierung in Ziffer IV. Nr. 2 Sätze 3 ff. handele es sich nicht um eine Vorabausschüttungsbeschluss, sondern um eine bloße Absichtserklärung (Vorbehaltung des Gewinnbezugsrechts), die sich erst durch die beiden im folgenden Jahr gefassten Ausschüttungsbeschlüsse konkretisiere. Von einem verbindlichen und wirksamen Ausschüttungsbeschluss zu Zeiten der Anteilseignerschaft des Klägers könne daher nicht ausgegangen werden. Für die Anerkennung eines Vorabausschüttungsbeschlusses hätte es zudem einer tatsächlichen Auszahlung der Beträge während des laufenden Wirtschaftsjahres bedurft (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977), denn in dem Urteil heiße es, dass Zahlungen, die eine GmbH im Hinblick auf den erwarteten Gewinn eines Wirtschaftsjahres leiste, anerkennbare Ausschüttungen darstellten.
Hiergegen haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben.
Mit Änderungsbescheid vom 25. Juni 2014 hat der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert und die Einkommensteuer mit 50.846 EUR festgesetzt. Hierbei berücksichtigte er einen Veräußerungsgewinn von 12.500 EUR und die Nettodividende von 55.509 EUR. Nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ergab sich der Betrag von 34.004 EUR. Der Bescheid ist Gegenstand des Verfahrens geworden.
Zur Begründung ihre Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, die im Jahr 2008 zugunsten des Klägers ausgeschüttete Dividende erhöhe nicht nachträglich den im Jahr 2007 zu erfassenden Veräußerungsgewinn, sondern begründe im Jahr 2008 hälftig bei ihm Kläger zu erfassende Kapitaleinkünfte.
Von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttete Gewinne würden gemäß § 20 Abs. 2a Satz 1 EStG dem Anteilseigner zugerechnet. Als Anteilseigner definiere § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG, wem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen seien. Er und sein Bruder hätten am .... Oktober 2007 als Gesellschafter einen ihrer Beteiligung entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss getroffen. Die auf ihn (den Kläger) entfallende Gewinnausschüttung begründe folglich Kapitaleinkünfte, §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2a EStG. Dass zwischen Gewinnverteilungsbeschluss und Ausschüttungszeitpunkt aus der Gesellschaft ausgeschieden sei, sei – abgesehen von dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2a EStG – unerheblich (BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 77/71, BFHE 108, 536, BStBl II 1973, 452).
Bei der notariell beurkundeten Vereinbarung vom .... Oktober 2007 handele es sich um einen Gewinnverteilungsbeschluss i.S.d. § 20 Abs. 2a EStG. Die notarielle Vereinbarung unter Ziffer IV. Nr. 2 erfülle alle gesetzlichen Voraussetzungen eines Gesellschafterbeschlusses über die Gewinnverteilung gem. §§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG. Die beiden einzigen Gesellschafter seien anwesend gewesen und hätten übereinstimmend erklärt, dass die Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Gewinns unabhängig von der anstehenden Anteilsveräußerung zum 31. Dezember 2007 und damit beteiligungskongruent beiden Gesellschaftern zustehen solle. Die erforderliche Mehrheit des § 47 Abs. 1 GmbHG sei erreicht worden. Der Beschluss sei überdies notariell beurkundet worden, wodurch gemäß §§ 126 Abs. 4, 128 BGB jedenfalls auch die Form gewahrt worden sei. Damit sei der Beschluss wirksam, vgl. §§ 48 Abs. 2, 51 Abs. 3 GmbHG. Dies sei für Besteuerungszwecke bindend (BFH-Urteil vom 7. November 2001 I R 11/01, BFH/NV 2002, 540). Die Beschlussfassung im Streitfall unterscheide den Sachverhalt von dem im BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00 (BFH/NV 2002, 628) zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort habe das Finanzgericht nur festgestellt, dass sich die Vertragsparteien auch über eine, zumal von § 101 BGB abweichende Gewinnverteilung geeinigt hätten. Nicht festgestellt worden sei, dass in der Einigung ein verbindlicher Gewinnverteilungsbeschluss gelegen habe. In dem betreffenden Streitjahr sei überdies § 20 Abs. 2a EStG nicht anwendbar gewesen. Hierauf weise der Bundesfinanzhof auch ausdrücklich hin. Im Jahr 2007 komme es ausschließlich darauf an, wann und von wem der für § 20 Abs. 2a EStG allein maßgebliche Gewinnverteilungsbeschluss getroffen worden sei.
Gegenstand des am .... Oktober 2007 gefassten Beschlusses seien die Gewinnverwendung dem Grunde nach sowie die Gewinnverteilung. Eine „Vorabgewinnausschüttung“ sei nicht beschlossen worden, sie sei für § 20 Abs. 2a EStG auch nicht maßgeblich. Insbesondere enthalte der Beschluss vom .... Oktober 2007 nicht nur den endgültigen Verteilungsschlüssel für den der Höhe nach noch festzustellenden ausschüttbaren Gewinn, sondern auch die endgültige Feststellung, dass sowohl die im Jahr 2007 erwirtschafteten Gewinne als auch die Gewinnvorträge vollständig ausgeschüttet werden. Allein erforderlich gewesen sei die spätere rechnerische Feststellung des handelsbilanziellen Jahresabschlusses und des nach den Vorgaben des am .... Oktober 2007 gefassten Beschlusses ermittelten Reingewinns. Entgegen der Ansicht des Beklagten handele es sich um eine verbindliche Beschlussfassung und keine bloße Absichtsbekundung. Für den verbleibenden Gesellschafter sei weder Gestaltungsspielraum verblieben noch die Möglichkeit, die beschlossene Gewinnverwendung und -verteilung zu verändern, da er sich im Zuge der Beschlussfassung unwiderruflich verpflichtet habe, nur noch der Höhe nach den konkreten Gewinn für das Jahr 2007 festzustellen und insbesondere den am .... Oktober 2007 getroffenen Beschluss nicht später durch abweichende Beschlussfassung wieder aufzuheben. Schließlich habe der Bundesfinanzhof in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491 klargestellt, dass der Verteilungsbeschluss i.S. des § 46 Nr. 1 GmbHG zwar „in der Regel“ nach Feststellung der Bilanz erfolge, Verteilungsbeschlüsse vor Feststellung der Bilanz aber ebenfalls als Rechtsgrundlage für die anschließende Ausschüttung anzuerkennen seien, wenn die Beschlussfassung nicht vorbehaltlich eines weiteren Gewinnverteilungsbeschlusses erfolge. Der Kläger und sein Bruder hätten den Gewinnverwendungs- und Gewinnverteilungsbeschluss am .... Oktober 2007 nicht unter dem Vorbehalt eines weiteren Gewinnverteilungsbeschlusses, sondern verbindlich und allein vorbehaltlich der zahlenmäßigen Feststellungen des Gewinns gefasst. Somit beruhe die Ausschüttung im Jahr 2008 unbeschadet der Gewinnfeststellung und deklaratorischen, da rein rechnerischen „Feststellung“ der konkreten Ausschüttungsbeträge am 4. März 2008 und 27. Juni 2008, auf dem Gewinnverteilungsbeschluss vom .... Oktober 2007.
Entgegen der Ansicht des Beklagten sei eine gewinnmindernde Buchung zum 31. Dezember 2007 für das Vorliegen eines Gewinnverteilungsbeschlusses i.S. des § 20 Abs. 2a EStG weder erforderlich noch möglich. Die Gesellschafter hätten am .... Oktober 2007 die Gewinnverwendung dem Grunde nach und die Gewinnverteilung beschlossen. Dies habe mit einer konkreten Ausschüttung nichts zu tun. Da auch kein Gewinn vorab ausgeschüttet worden sei, gebe es keinen buchbaren Vorgang. Erst recht gebe es keinen gewinnwirksamen Buchungsvorgang. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den Urteilen des BFH (in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, und vom 14. Dezember 1999 VIII R 24/99, BFH/NV 2000, 707). Vielmehr habe der Bundesfinanzhof in diesen Entscheidungen anerkannt, dass auch unterjährige Gesellschafterbeschlüsse über eine Vorabausschüttung als Gewinnverteilungsbeschlüsse anzuerkennen seien. Die weiteren Voraussetzungen, die der Bundesfinanzhof für die steuerliche Anerkennung einer Vorabausschüttung stelle, seien für den Streitfall nicht erheblich. Erheblich sei, dass der Bundesfinanzhof für steuerliche Zwecke ausreichen lasse und anerkenne, dass gesellschaftsrechtlich im laufenden Geschäftsjahr über die Verwendung und Verteilung des noch mit dem Jahresabschluss festzustellenden Gewinns beschlossen werden könne und eine spätere Ausschüttung des Gewinns auf diesem vorab gefassten Gewinnverteilungsbeschluss als Rechtsgrundlage beruhe (BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491). Dies gelte ausdrücklich auch für Veranlagungszeiträume, in denen § 20 Abs. 2a EStG Anwendung fände (BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491). In der Folge sei die im Vorjahr dem Grunde nach beschlossene, aber nach Ausscheiden des Gesellschafters im Folgejahr ausgeschüttete Dividende nicht dem Veräußerungsgewinn, sondern den Kapitaleinkünften zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491).
Die Kläger beantragen,
den Bescheid für das Jahr 2007 über Einkommensteuer vom 25. Juni 2014 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns lediglich von einem Betrag von 6.250 EUR ausgegangen wird und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er macht geltend, werde im Rahmen einer Anteilsveräußerung vereinbart, dass der noch nicht beschlossene Dividendenanspruch für das abgelaufene Geschäftsjahr noch dem Veräußerer zustehen solle, so erhöhe der daraufhin an den Veräußerer ausgezahlte Betrag den von ihm realisierten Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG. Die Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei dem Erwerber der Anteile zuzurechnen, denn diesen Tatbestand verwirkliche der Anteilseigner, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 25. Juni 2014 verletzt die Kläger insoweit in ihren Rechten, als der Beklagte die Nettoausschüttung des Jahres 2008 mit 27.754 EUR veräußerungspreiserhöhend im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbaroder der mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
Die Voraussetzungen für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH mit notariellem Vertrag vom .... Oktober 2007 mit dinglicher Wirkung zum 31. Dezember 2007 sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger war seit dem Jahr 1993 zu mindestens 1 Prozent an der GmbH beteiligt.
2. Zu dem hierbei zu berücksichtigenden Veräußerungspreis gehören im Streitfall allerdings nicht die an den Kläger durch den Erwerber an ihn im Jahr 2008 weitergeleitete Nettodividende in Höhe von 55.509 EUR, die der Beklagte nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens mit 27.754 EUR veräußerungspreiserhöhend erfasst hat, da diese als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Kläger erst im Jahr 2008 zuzurechnen sind, § 20 Abs. 2a EStG.
a) Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Gewinnanteile aus Beteiligungen an einer GmbH. Anders als noch im BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 628 zu entscheidenden Fall, trifft das Gesetz nunmehr eine Spezialregelung in § 20 Abs. 2a EStG (§ 20 Abs. 5 EStG n.F.), wem Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG zuzurechnen sind.
Gem. § 20 Abs. 2a EStG erzielt danach Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG der Anteilseigner. Gem. § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG ist Anteilseigner derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.
Die Neuregelung, die aufgrund der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses (7. Ausschuss; BT-Drs. 12/5016) in das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz -- StandOG --, BGBl. I 1993, 1569) Eingang gefunden hat, stellt klar, dass ein Dividendenanspruch bis zum Zeitpunkt des „Gewinnverwendungsbeschlusses“ unselbständiger Bestandteil des Stammrechts ist und daher von demjenigen als Kapitalertrag zu versteuern ist, dem im Zeitpunkt des „Gewinnverteilungsbeschlusses“ das Stammrecht steuerlich zuzurechnen ist. Vereinbarungen im Sinne des § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB darüber, wer berechtigt sein soll, die Gewinnanteile zu beziehen, betreffen bereits die Einkommensverwendung und sind daher für die steuerrechtliche Zurechnung von Kapitalerträgen nicht maßgeblich (BT-Drucks. 12/5016, 87 f.)
b) Die handelsrechtliche Bedeutung des Gewinnverteilungsbeschlusses besteht darin, dass er darüber entscheidet, welcher Teil des festgestellten oder noch festzustellenden Bilanzgewinns weiterhin im Gesellschaftsvermögen gebunden bleibt und welcher Teil an Gesellschafter ausgeschüttet werden soll. Er ist Entstehungsvoraussetzung für den Gewinnanspruch des Gesellschafters. Ein solcher Anspruch entsteht nur, wenn zumindest zwei Tatbestandsmerkmale erfüllt sind; es muss ein entsprechend hoher Jahresgewinn festgestellt sein und es muss ein wirksamer Gewinnverteilungsbeschluss vorliegen. Zwar wird der Gewinnverteilungsbeschluss regelmäßig erst nach der Feststellung des Jahresgewinns gefasst werden. Notwendig ist dies aber nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491). In welcher Reihenfolge die einzelnen Merkmale eines gesetzlichen Tatbestandes erfüllt werden, ist grundsätzlich unerheblich, es sei denn, dass sich aus dem Gesetz etwas anderes ergibt. Aus § 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) lässt sich nicht herleiten, dass der Feststellungsbeschluss stets vor dem Gewinnverteilungsbeschluss gefasst werden muss. Dem Wortlaut und der systematischen Stellung dieser Vorschrift kann nicht mehr entnommen werden, als dass auch der Gesetzgeber zunächst nur an den Regelfall der nachträglichen Gewinnausschüttungen gedacht hat. Davon geht auch der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977 491, für den Fall des sog. Vorabausschüttungsbeschlusses aus (Gschwendtner, Betriebs Berater 1978, 109, 112 f.).
c) Im Streitfall liegt ein zeitlich vorgezogener Gewinnverteilungsbeschluss im Sinne des § 46 Nr. 1 GmbHG am .... Oktober 2007 vor, zu einem Zeitpunkt, als der Kläger zivilrechtlicher Inhaber i.S. des § 39 Abs. 1 AO von 50 % der GmbH-Anteile war.
Die notarielle Vereinbarung unter Ziffer IV. Nr. 2 erfüllt alle gesetzlichen Voraussetzungen eines Gesellschafterbeschlusses über die Gewinnverteilung gem. §§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG. Der Kläger und sein Bruder A2 haben als einzige Gesellschafter in dem notariellen Vertrag vom .... Oktober 2007 übereinstimmend erklärt, dass der auf das Wirtschaftsjahr 2007 entfallenden Gewinn und der Gewinnvortrag unabhängig von der anstehenden Anteilsveräußerung zum 31. Dezember 2007 hälftig und damit beteiligungskongruent beiden Gesellschaftern zustehen solle. Die erforderliche Mehrheit des § 47 Abs. 1 GmbHG ist erreicht worden. Der Beschluss ist notariell beurkundet worden, wodurch gemäß §§ 126 Abs. 4, 128 BGB die Form gewahrt wurde. Damit ist der Gewinnverteilungsbeschluss wirksam, vgl. §§ 48 Abs. 2, 51 Abs. 3 GmbHG. Ein solcher zivilrechtlich wirksamer Gewinnverteilungsbeschluss ist auch für die Besteuerungszwecke bindend (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 540). Es handelt sich damit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs um einen rechtswirksamen Gewinnverteilungsbeschluss, der lediglich unter der auflösenden Bedingung steht, dass die GmbH in dem betreffenden Geschäftsjahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt (Urteil in BFH/NV 2000, 707).
Entgegen der Auffassung des Beklagten findet die Vorschrift des § 101 BGB keine Anwendung, da der Kläger und sein Bruder eine kongruente Gewinnverteilung und keine abweichende geschlossen haben. Darüber hinaus hätte die Vorschrift des § 101 BGB auf die persönliche Zurechnung von Einnahmen aus Kapitalvermögen keinen Einfluss, da diese nicht durch rechtsgeschäftliche Übertragung beeinflusst werden kann. Die Zurechnung richtet sich vielmehr nach rein steuerlichen Kriterien (vgl. BT-Drucks. 12/5016, 87 f.; offen gelassen in BFH-Urteil vom 11. April 2012 VIII R 28/09, BFHE 237, 100, BStBl II 2012, 496; gleicher Ansicht Blümich/Ratschow, Stand August 2015, § 20 EStG Rn. 37 und 443).
Gegenstand des am .... Oktober 2007 gefassten Beschlusses ist die Gewinnverteilung. Nicht erforderlich für die Zurechnung von Einkünften nach § 20 Abs. 2a EStG ist der Beschluss einer Vorabgewinnausschüttung, denn die Norm des § 20 Abs. 2a EStG erfordert nach ihrem eindeutigen Wortlaut keinen Vorabausschüttungsbeschluss, sondern lediglich einen Gewinnverteilungsbeschluss (a.A. Weber, GmbHRundschau 1995, 494, 498). Der Gesetzgeber hat damit hingenommen, dass der Gewinnverteilungsbeschluss ohne sofortige (Vorab-)Ausschüttung erfolgt. Erforderlich für die Ausschüttung im Jahr 2008 war damit nur noch die im Jahr 2008 erfolgte Feststellung des Jahresgewinns 2007. Dieser Feststellungsbeschluss i.S. des § 46 Nr. 1 GmbHG ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2a EStG für die Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unmaßgeblich, da für die Zurechnung allein auf den Gewinnverteilungsbeschluss abzustellen ist.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist eine gewinnmindernde Buchung zum 31. Dezember 2007 für das Vorliegen eines Gewinnverteilungsbeschlusses i.S. des § 20 Abs. 2a EStG weder erforderlich noch möglich. Die Gesellschafter der GmbH haben am .... Oktober 2007 die Gewinnverteilung beschlossen. Da hierbei kein Gewinn vorab ausgeschüttet worden ist, gibt es keinen buchbaren Vorgang.
In der Folge ist die im Jahr 2007 dem Grunde nach beschlossene und nach Ausscheiden des Klägers im Folgejahr ausgeschüttete Dividende nicht dem Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 2007, sondern als Einnahme des Klägers bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Jahres 2008 zu erfassen, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 2a, § 11 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 707).
3. Vor dem Hintergrund, dass die Voraussetzungen für eine materiell rechtliche Änderung der Höhe des Veräußerungsgewinns aus den o.g. Gründen nicht gegeben sind, kann dahinstehen, ob im Übrigen die Voraussetzungen der formellen Änderungsvorschriften des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind.
4. Die Einkommensteuer des Jahres 2007 ist daher entsprechend der vom Beklagten im Termin der mündlichen Verhandlung überreichten Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2007 mit 39.188 EUR festzusetzen, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG
§§ 126 Abs. 4, 128 BGB jedenfalls auch die Form gewahrt worden sei. Damit sei der Beschluss wirksam, vgl. §§ 48 Abs. 2, 51 Abs. 3 GmbHG
§§ 126 Abs. 4, 128 BGB die Form gewahrt wurde. Damit ist der Gewinnverteilungsbeschluss wirksam, vgl. §§ 48 Abs. 2, 51 Abs. 3 GmbHG
§ 17 EStG
§ 39 AO
§ 101 BGB
§ 20 EStG
§ 17 des Einkommensteuergesetz
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 2a EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 20 Abs. 2a Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2a EStG
§ 20 Abs. 2a EStG
§ 47 Abs. 1 GmbHG
§ 46 Nr. 1 GmbHG
§ 20 Abs. 2a EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB
§ 39 Abs. 1 AO
§ 46 Nr. 1 GmbHG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 122, 43
BFHE 108, 536
BStBl II 1973, 452
BFH/NV 2002, 540
BFH/NV 2002, 628
BStBl II 1977, 491
BFH/NV 2000, 707
BFHE 237, 100
BStBl II 2012, 496
77 I R 39/75
73 I R 77/71
01 I R 11/01
01 I R 111/00
99 VIII R 24/99
12 VIII R 28/09