Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-05-18, Aktenzeichen 4 K 3995/03 VM
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0518.4K3995.03VM.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt u.a. eine Müll- und Klärschlammverbrennungsanlage (MKVA).
Auf Antrag der Klägerin hatte ihr der Beklagte mit Zulassung vom 29.09.1997 die steuerfreie Verwendung von Gasöl in der MKVA bewilligt.
Die MKVA verfügt über vier Feuerräume mit mehreren Zünd- oder Stützbrennern. Die Stützbrenner befinden sich oben in den Feuerungsräumen am Eingang des ersten Rauchgasabzugs. Die Zündbrenner sind unten in den Feuerräumen angebracht.
Die Brenner haben die Aufgabe,
Erst nach Erreichen der gesetzlich vorgeschriebenen Betriebstemperatur werden die Feuerräume mit Abfall beschickt.
Die Klägerin verwendete zum Betrieb der Brenner steuerfreies Heizöl.
Auf Anordnung des Beklagten vom 24.07.2002 begann am 25.09.2002 bei der Klägerin durch das Sachgebiet Prüfungsdienste des Beklagten eine Außenprüfung hinsichtlich der Mineralölsteuer und der Stromsteuer für den Zeitraum vom 01.01.2001 bis zum 30.06.2002. In dem die Prüfung abschließenden Bericht vom 13.01.2003, AB Nr. 20020503 - D 4.4, wurde u.a. der o.a. Sachverhalt festgestellt (Tz. 3.7.5 - Stützbrenner der Feuerräume).
Dabei vertrat der Prüfungsbeamte die Auffassung, der Gasöleinsatz in den Anfahrphasen und den Testläufen der in den Feuerräumen befindlichen Brenner stelle ein Verheizen nach § 3 Abs. 2 Nr.1 des Mineralölsteuergesetzes - MinöStG - dar, für das im Jahr 2001 69.104.28 DM und im ersten Halbjahr 2002 13.936,26 EUR Mineralölsteuer entstanden sei. Diese Steuer habe die Klägerin, die sonst monatlich Mineralölsteueranmeldungen abgegeben habe, nicht angemeldet.
Die Klägerin nahm zum Prüfungsbericht wie folgt Stellung: Das Anfahren, die Testläufe und das Abfahren der Stützbrenner für die Feuerräume sei ein einheitlicher Verwendungsvorgang, ohne den der Hauptzweck, die Müllverbrennung, nicht erreicht werden könne. Dies ergebe sich auch aus der ihr erteilten Betriebsgenehmigung, zumal die Betriebstemperatur von 850°C vor und während der Aufgabe des Abfalls zwingend einzuhalten sei. Auch diene das Anfahren und das damit notwendige Aufheizen als thermische Behandlung der aus dem Müllbunker angesaugten Kühlluft. Die Absaugung und Verbrennung dieser Luft diene dem Schutz vor riechenden, aromatischen und brennbaren Gasen, die bei der Lagerung und Kompostierung im Bunker entstünden. Auch dies sei in ihrer Betriebsgenehmigung vorgeschrieben.
Nach Sinn und Zweck des MinöStG sei der Mineralöleinsatz bei der Umwandlung von Stoffen steuerlich begünstigt. Bei der MKVA gehe es nicht um eine Wärmeübertragung auf einen anderen Stoff, sondern um eine Wärmegewinnung zur Umwandlung der zugeführten Abfälle. Eine Unterscheidung zwischen Anfahren, Verbrennen und Abfahren sei im Sinne der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG nicht geboten. Wenn die Müllverbrennung ein anderer begünstigter Zweck sei, könne dabei nicht zwischen Vorbereitungshandlungen und der Müllverbrennung unterschieden werden.
Der Beklagte folgte, nachdem er die Oberfinanzdirektion um Weisung gebeten hatte, den Ausführungen des Prüfungsbeamten und erhob von der Klägerin, bezugnehmend auf die o.a. Ausführungen im Prüfungsbericht, mit Bescheid vom 24.04.2003 insgesamt 54.894,83 EUR Mineralölsteuer.
Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, wobei sie die Argumentation aus ihren Stellungnahmen zum Prüfungsbericht wiederholte. Ergänzend führte sie aus, auf § 17 Abs. 11 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung - MinöStV - komme es nicht an, da es hier nicht um die gleichzeitige Verwendung von Mineralöl für einen begünstigten und einen nichtbegünstigten Zweck, sondern um die einheitliche Gewährung einer Steuervergünstigung gehe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da nur die Verbrennung des Abfalls, bei der dessen stoffliche Beschaffenheit durch Einwirkung der Gasölflammen verändert werde, nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG steuerbegünstigt sei. Das gelte auch, wenn die Gasölflammen den Müll nur entzündeten und nur die flüchtigen Bestandteile des Mülls und der Rauchgase erreichten.
Die steuerfreie Verwendung sei grundsätzlich nicht gerechtfertigt, wenn das Mineralöl sowohl zum begünstigten Zweck der Abfallvernichtung als auch zum nichtbegünstigten Zweck des Verheizens eingesetzt werde, § 17 Abs. 11 MinöStV. Ausnahmen gebe es nur bei einem einheitlichen (gleichzeitigen) Verwendungsvorgang beider Zwecke, bei dem der begünstigte Zweck überwiege, sowie bei zusammenhängenden Verwendungszwecken im selben Gerät.
Die Zünd- und Stützbrenner verheizten das eingesetzte Gasöl. Die bei der Verbrennung erzeugte Wärme werde auf die Luft im Kessel und in den Ummantelungen übertragen, denen damit die Eigenschaft eines neuen Wärmeträgers (Heizmittel) zukomme. Eine Müllverbrennung finde in dieser Zeit nicht statt. Damit sei nicht erkennbar, dass das Gasöl im Rahmen eines zusammenhängenden Verwendungsvorgangs auch einem steuerbegünstigten Zweck zugeführt werde. Ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 11 MinöStV liege nicht vor.
Diese zeitliche Differenzierung entspreche den tatsächlichen Gegebenheiten. Damit werde die Steuerbegünstigung bei einheitlichen und unterschiedlich begünstigten Zwecken ausgeschlossen. Unterschiedliche, aufeinander folgende Verwendungszwecke für das Gasöl gebe es ebenfalls nicht, weil das Gasöl nach dem Aufheizen verbraucht und keinem anderen Zweck mehr zugeführt werden könne.
Zur Begründung ihrer fristgerecht erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, bereits beim Aufheizen und bei den Testläufen in den Feuerkammern werde das Gasöl zu einer Stoffumwandlung verwendet, die begünstigt sei. Diese Umwandlung finde an Teilen der den Feuerräumen zugeführten Luft statt. Diese Luft stamme aus dem Müllbunker und sei mit Bestandteilen aus Vergärungs- und Entgasungsprozessen des dort gelagerten Mülls belastet. Durch die Erhitzung werde diese Luft von diesen Schad- und Geruchsstoffen befreit.
Der Betrieb einer Müllverbrennungsanlage sei nur möglich, wenn im Bunker durch Absaugung ein Unterdruck herrsche und die abgesaugte Luft der Feuerung zugeführt werde, § 3 Abs. 1 der 17. BundesimmissionsschutzVO. Die Beseitigung der Bunkerabluft gehöre mit zur Müllverbrennung.
Selbst beim Stillstand der Anlage dürfe die Bunkerabluft nur mit einem Stillstandskamin aus dem Bunker entfernt werden, um die vorgeschriebenen Immissionsgrenzwerte einzuhalten.
Während der Anfahrt oder der Testphase werde eine höhere Temperatur erzeugt als zur Müllverbrennung, um auf jeden Fall die schädlichen gasförmigen Müllbestandteile zu entfernen.
Auch dienten die Stützbrenner dazu, aus dem Rauchgas stammenden Ruß, Kohlenmonoxide und andere Kohlenwasserstoffe, die von den unten im Feuerraum angebrachten Zündbrennern erzeugt werden, zu verbrennen. Damit würden Schadstoffe nachverbrannt.
Auch erfolge die Energieabgabe einer heißen Brennerflamme nicht durch den Kontakt der Flamme mit einem Objekt, Müll oder Bunkerluft, sondern ganz überwiegend aufgrund der Strahlung.
Die Unterscheidung des Beklagten, ob ein bestimmter Prozess nur einen Haupt- oder einen Nebeneffekt habe, widerspreche seien Ausführungen, nach denen es nur auf den jeweiligen physikalischen/chemischen Prozess ankomme.
Auch stehe nicht fest, ob die Ausführungen des EuGH im Urteil vom 29.04.2004, C-240/01, soweit sie von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum Verheizen abwichen, auch für die Vergangenheit anzuwenden seien.
Die Klägerin beantragt,
den Steuerbescheid des Beklagten vom 24.04.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2003 aufzuheben, soweit darin mehr als 5.626,11 EUR Mineralölsteuer festgesetzt worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, selbst wenn das Aufheizen der Feuerräume in Verbindung mit der Müllverbrennung ein zusammenhängender Vorgang sei, seien die eingesetzten Mineralölmengen teilbar, so dass der nichtbegünstigte Mineralöleinsatz zu besteuern sei. Die vorgeschriebene Mindesttemperatur (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 17. BundesimmissionsschutzVO) sei für die verbrauchsteuerliche Bewertung unerheblich.
Auch durch die Verbrennung von Bunkerluft und Rauchgasen ändere sich daran nichts. Insoweit handele es sich nur um Nebeneffekte, die den eigentlichen Zweck der Anlage, die Müllverbrennung, nicht änderten.
Auch sei die Bunkerluft nicht ausnahmslos zu reinigen, denn bei Stillstandzeiten werde diese Luft nicht aufgefangen und bis zur Verbrennung gelagert.
Außerdem sei nicht belegt, dass die schädlichen Abluftbestandteile zu jedem Zeitpunkt der Anfahr- oder Testphasen durch die Erwärmung auf 850°C zerstört würden. Vielmehr folge daraus, dass die Abluftreinigung neben der Müllverbrennung nur ein Nebeneffekt sei.
Das Gericht hat die Beteiligten auf das Urteil des EuGH vom 29.04.2004, C-240/01, hingewiesen. Daraufhin hat die Klägerin ihren Vortrag wie dargestellt ergänzt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Klägerin mit dem angefochtenen Steuerbescheid zu Recht für die darin festgesetzte Mineralölsteuer in Anspruch genommen. Die Klägerin wird dadurch nicht in Ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Für das von der Klägerin in ihrer MKVA verwendete Mineralöl ist die Mineralölsteuer nach § 13 Abs. 2 Nr. 4 MinöStG entstanden. Steuerschuldnerin wurde die Klägerin als Inhaberin der ihr erteilten Erlaubnis, § 13 Abs. 2 S.4 MinöStG.
Die von der Klägerin vorgenommene Verwendung des Gasöls zum Anfahren, für die Testläufe und das Abfahren der Brenner in den Feuerräumen der MKVA stellt ein Verheizen dar, das nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG nicht steuerbegünstigt ist.
Die unter den Beteiligten streitige Auslegung des Begriffs des Verheizens, wie sie sich aus der bisherigen ständigen Rechtsprechung des BFH, zuletzt im Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 34/01, ZfZ 2004, 91 f. ergab, und wie sie von der dieser Rechtsprechung folgenden Verwaltungsauffassung, enthalten in der Verwaltungsvorschrift Steuerbegünstigung, VSF V 03 50 Abs. 2 ff., vertreten wurde, kann insoweit nicht mehr herangezogen werden.
Mit Urteil vom 29. April 2004, C-240/01, ZfZ 2004, 231 ff., hat der EuGH nämlich den Begriff des Verheizens in einer die Steuerbegünstigung einschränkenden Weise ausgelegt. Dabei ging der EuGH von einer sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergebenden autonomen Auslegung der in Art. 2 Abs. 2 S.1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle - RL 92/81 - enthaltenen Bestimmung des Verbrauchs als Heizstoff aus, die in der Gemeinschaft einheitlich anzuwenden ist (Urteil vom 29. April 2004, C-240/01, Rz. 33, 45 f., aaO.).
Danach ist Verheizen, d.h. ein Verbrauch als Heizstoff, auch dann gegeben, wenn bei der Verbrennung des Mineralöls unabhängig vom Verwendungszweck thermische Energie erzeugt wird (EuGH Urteil vom 29. April 2004, C-240/01, Rz. 52, aaO.).
Diese Art. 2 Abs. 2 S.1 RL 92/81 entnommene Definition ist auch dem Streitfall zu Grunde zu legen.
Für den Streitfall, der einen Gasöleinsatz in den Jahren 2001 und 2002 betrifft, galt die inzwischen aufgehobene RL 92/81 noch. Sie ist nunmehr durch die Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ersetzt worden, die in ihrem Art. 2 Abs. 3 eine entsprechende Bestimmung enthält.
Art. 2 Abs. 2 S.1 RL 92/81 hat der deutsche Gesetzgeber in dem hier interessierenden Zusammenhang durch § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG umgesetzt, in dem er Verheizen aus der steuerfreien Verwendung ausschloss. Da Verheizen und der Verbrauch als Heizstoff im Streitfall die gleiche Bedeutung haben, bestehen keine Bedenken, die vom EuGH gefundene Definition auch der Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG zugrunde zu legen.
Der Einsatz von Gasöl zum Betrieb der Brenner in den Feuerräumen auch für das An- und Abfahren sowie für Testläufe stellte nach der o.a. Auslegung ein steuerschädliches Verheizen dar, auch wenn dabei Abluft des Mülls, dem Müll entstammende gasförmige Schadstoffe oder Schadstoffe aus dem Betrieb der Zündbrenner beseitigt wurden.
Zugunsten der Klägerin kann auch nicht die bisherige Rechtsprechung des BFH oder die bisherigen Abs. 2 ff der Verwaltungsvorschrift Steuerbegünstigung angewandt werden, denn dafür gibt es keine Rechtsgrundlage.
Die Anwendung des § 176 der Abgabenordnung - AO - scheidet unabhängig von der Frage aus, ob diese Vorschrift überhaupt anwendbar ist, wenn nicht ein oberster Gerichtshof des Bundes, sondern der EuGH die Unvereinbarkeit einer Verwaltungsvorschrift mit höherrangigem Recht festgestellt hat. Hinsichtlich der Verwendung von Gasöl zum Betrieb der Brenner der Feuerräume fehlt es nämlich an einer Steuerfestsetzung, auf deren Bestandskraft die Klägerin hätte vertrauen können. In den von ihr abgegebenen Steueranmeldungen, die nach § 168 S.1 AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen, war nämlich die hier streitige Gasölverwendung nicht angemeldet worden, so dass es insoweit auch keine Steuerfestsetzung gab.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG
§ 17 Abs. 11 MinöStV
§ 100 Abs. 1 S.1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 2 Nr. 4 MinöStG
§ 13 Abs. 2 S.4 MinöStG
§ 176 der Abgabenordnung
§ 168 S.1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 3 Abs. 2 Nr.1 des Mineralölsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: VII R 34/01
1 RL 92/81