Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-08, Aktenzeichen 1 K 5236/04 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0608.1K5236.04F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger (Kl.) betreibt seit dem 27.07.1993 zusammen mit Steuerberater ... N in J die Steuerberatersozietät I , N & Partner GbR (GbR). Darüber hinaus sind beide neben der T GmbH Steuerberatungsgesellschaft (Anteil am Stammkapital: 25.500 DM; Kl.: 17.000 DM; ... N : 7.500 DM; Stammkapital insgesamt: 50.000 DM) Gesellschafter der I , N und Partner GmbH (GmbH). Die GbR war zu dem Zweck gegründet worden, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, sondern von natürlichen Personen übernommen werden mussten. Die GmbH hatte ihr zunächst die Wirtschaftsprüfungs-, später auch die Steuerfahndungsmandate und die Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Sie erzielte ihre Umsätze im Wesentlichen mit der GmbH. Daneben hat die GbR wenige Eigenmandate betreut.
In der Feststellungserklärung 2000 beantragten die Gesellschafter der GbR, aus der Teilwertabschreibung der GmbH-Anteile des Gesellschafters N resultierende Sonderbetriebsausgaben Gewinn mindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte (Bekl.) entsprach dem Begehren nicht. Daraufhin erhoben die Gesellschafter der GbR unter dem Aktenzeichen 1 K 2550/03 F gegen den Feststellungsbescheid 2000 Klage. In dem Verfahren wird um die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung gestritten. Über die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung des GmbH-Anteils des Gesellschafters N hinaus machten die Gesellschafter in der Klagebegründung erstmals Sonderbetriebsausgaben für den Kl. ... I in Höhe von 830.881,90 DM geltend, die sich aus der Teilwertabschreibung seiner GmbH-Beteiligung herleiten. Im Erörterungstermin am 13.02.2004 wies der Berichterstatter auf bestehende Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klageänderung hin. Daraufhin beantragte der Kl. bei dem beklagten Finanzamt den Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO zum Bescheid vom 23.01.2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000. Dort sollten Sonderbetriebsausgaben aus der Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM auf seine Beteiligung an der GmbH erfasst werden.
Zur Begründung der Teilwertabschreibung stützten sich die Gesellschafter auf folgenden Sachverhalt: Im Jahr 1999 hatte die GmbH einen Verlust in Höhe von rund 415.000 DM erwirtschaftet. Als sich für das Jahr 2000 ein ähnliches Ergebnis abzeichnete, beschlossen die Gesellschafter die Beendigung der aktiven Gesellschaft und deren Aufteilung in Einzelgesellschaften. Sämtliche stille Reserven wurden aufgelöst und mit den aufgelaufenen Verlustvorträgen verrechnet. Das Ergebnis war eine in Abwicklung befindliche Gesellschaft mit einem Kapitalkonto von 50.000 DM, an dem der Kl. mit 34 % (17.000 DM) beteiligt war.
Der Kl. vertrat die Auffassung, die GmbH-Beteiligung sei seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Bei der Gründung der GbR sei sie mit dem Teilwert eingelegt worden. Der Teilwert sei auf der Basis der Umsätze der letzten drei Wirtschaftsjahre vor Gründung der GmbH wie folgt zu ermitteln:
Wirtschaftsjahr 1990/91 1.163.703 DM
Wirtschaftsjahr 1991/92 1.550.397 DM
Wirtschaftsjahr 1992/93 2.194.834 DM
Durchschnittlicher Umsatz 1.636.311 DM
1,3 x durchschnittlicher Umsatz 2.127.204 DM
Anteil des Kl. 40 % (richtig: 34 %) 850.882 DM
Nach Abzug des Kapitalanteils von 20.000 DM (richtig: 17.000 DM), der nach Beendigung des aktiven Geschäfts verblieben sei, ergebe sich eine Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM.
Der Bekl. lehnte den Erlass des beantragten Ergänzungsbescheides gemäß § 179 Abs. 3 AO durch Verwaltungsakt vom 10.08.2004 ab. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.09.2004 führte der Bekl. aus, ein Ergänzungsbescheid sei nicht zu erlassen, weil im Feststellungsbescheid keine notwendige Feststellung unterblieben sei. Zwar seien Sonderbetriebsausgaben in die Einkünfteermittlung einzubeziehen. Sie brauchten aber nicht gesondert ausgewiesen zu werden. Der Feststellungsbescheid könne die Höhe der Einkünfte möglicherweise fehlerhaft feststellen, aber er stelle sie fest. Eine Lücke, also das Fehlen eines notwendigen Bescheidbestandteils, sei nicht vorhanden.
Mit Schriftsatz vom 04.10.2004 erhob der Kl. gegen die EE Klage und verfolgt sein Begehren weiter. Die Feststellung der Sonderbetriebsausgaben sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. September 1991 XI R 37/90, BFH/NV 1992, 154) zwingender Bestandteil einer einheitlichen und gesonderten Feststellung. Der Feststellungsbescheid vom 10.08.2004 enthalte die Sonderbetriebsausgaben des Kl. nicht. Die Feststellung der Sonderbetriebsausgaben sei daher in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.
Der Bekl. habe im Feststellungsbescheid durch den Nichtansatz von Sonderbetriebsausgaben für den Kl. keine negative Entscheidung dahingehend getroffen, dass für den Kl. im Streitjahr keine Sonderbetriebsausgaben zu erfassen waren. Da der Kl. die Sonderbetriebsausgaben erst im Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend gemacht habe, habe das Finanzamt keine Kenntnis von den Sonderbetriebsausgaben und insofern keine Entscheidung treffen können. In diesem Zusammenhang werde auf das BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 (IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309) verwiesen. Dort habe der BFH ausgeführt, dass das Finanzamt keine negative (und damit unrichtige), sondern mangels Kenntnis von den Sonderwerbungskosten überhaupt keine Entscheidung getroffen habe.
Zwar stütze der BFH in dem genannten Urteil vom 15.01.2002 (IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309) seine weitere Begründung darauf, dass die unterbliebene Berücksichtigung eines Feststellungsbeteiligten eine Lücke des Feststellungsbescheides darstelle, ohne die fehlende Feststellung der Sonderwerbungskosten ebenfalls zu nennen. Das bedeute jedoch nicht, dass er letztlich trotz fehlender Kenntnis von einer negativen Entscheidung des Bearbeiters ausgehe. Er habe lediglich seine weitere Begründung nur noch auf den schwerwiegenderen Punkt der Nichtberücksichtigung eines Feststellungsbeteiligten gestützt.
Dass die Sonderbetriebsausgaben letztlich in den festgestellten Gesamteinkünften zusammengefasst würden, ändere nichts daran, dass sie einen eigenständigen Bestandteil der Feststellung bildeten.
Den GmbH-Anteil (40 %) habe der Kl. am 05.11.1987 zum Nennwert von 20.000 DM erworben. In der Grundsatzvereinbarung vom 14.08.1987 habe er eine Bürgschaft über insgesamt 684.337,79 DM kostenlos übernommen. Er sei zwar daraus nicht in Anspruch genommen worden, habe jedoch auf eine Avalprovision in Höhe von 3 % verzichtet. Kapitalisiert (3 % von 684.337,79 DM - 20.530,11 DM, Kapitalisierungsfaktor 18,6) ergebe sich ein Wert von 381.860 DM, der zusätzliche Anschaffungskosten begründe.
Bis zur Gründung der GbR sei die GmbH-Beteiligung in seinem Einzelunternehmen (1988-09/1993) notwendiges Betriebsvermögen gewesen.
Der Kl. beantragt,
den Bekl. unter Aufhebung der EE vom 13.09.2004 und des ablehnenden Bescheides vom 10.08.2004 zu verpflichten, im Rahmen eines Ergänzungsbescheides zum Feststellungsbescheid 2000 gemäß § 179 Abs. 3 AO Sonderbetriebsausgaben des Kl. in Höhe von 381.860,00 DM zu berücksichtigen,
hilfsweise, im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sonderbetriebsausgaben seien zwar in die Ermittlung der Einkünfte einzubeziehen. Das bedeute jedoch nicht, dass sie im Bescheid gesondert ausgewiesen werden müssten. Blieben etwa erklärte Sonderbetriebsausgaben im Feststellungsbescheid unberücksichtigt, sei der Bescheid möglicherweise inhaltlich falsch und leide unter einem Begründungsmangel. Es fehle aber kein notwendiger Bestandteil des Feststellungsbescheides.
Mit dem Erlass eines Ergänzungsbescheides sei es im Übrigen nicht getan. Der Feststellungsbescheid selbst müsse geändert werden. Insofern werde der Bereich des Ergänzungsbescheides verlassen. Es stelle sich dann die Frage, ob eine Rechtsgrundlage für die Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides vorhanden sei.
Der BFH habe im Urteil vom 15. Januar 2002 (IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309) die nachträgliche Berücksichtigung eines Feststellungsbeteiligten durch einen Ergänzungsbescheid als möglich angesehen. In diesem Rahmen seien auch dessen Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Gegebenfalls fehlerhaft festgestellte Einkünfte eines bereits einbezogenen Feststellungsbeteiligten dürften jedoch nicht durch einen Ergänzungsbescheid korrigiert werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.
Der Senat hat am 08.06.2005 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. hat es im Ergebnis zutreffend abgelehnt, die vom Kl. geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben festzustellen.
Allerdings geht der Bekl. zu Unrecht davon aus, die Voraussetzungen für den Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 FGO seien im Streitfall nicht gegeben.
Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen, § 179 Abs. 3 AO.
Sonderbetriebsausgaben sind Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung und stets nur in diesem Verfahren zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 11. September 1991 XI R 35/90, BFH/NV 1992, 354; Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309). Sie sind für sich anfechtbarer Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren (BFH, Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben ist daher eine notwendige Feststellung (BFH, Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309, s.a. AEAO Nr. 2 zu § 179; a.A. unter Hinweis auf Schwartz/Frotzscher Tz. 66; Beermann/Kunz Tz. 62; FG Rheinland Pfalz, Urteil vom 06. Juli 1995 4 K 1523/93, Haufe-Index 1096671, FG Thüringen, Urteil vom 01. April 1998 I 82/98, EFG 1998, 1232, ohne eigene Begründung Brandis in Tipke/Kruse AO § 179 Tz. 25 a.E.).
Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheides ist weiter, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig und lückenhaft ist. Nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind. Das ist immer dann der Fall, wenn die Feststellungen hätten getroffen werden müssen, aber nicht getroffen worden sind. Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheides korrigieren oder die in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern; denn in einem solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft, sondern inhaltlich falsch (BFH, Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446 m.w.N.).
Im Streitfall hatte der Kl. die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht erklärt. Erst in dem den Feststellungsbescheid 2000 betreffenden Klageverfahren ist die Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil des Kl. geltend gemacht worden. Zuvor war allein darüber gestritten worden, ob der GmbH-Anteil des Steuerberaters N gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnte. Über die Sonderbetriebsausgaben des Kl. hat der Bekl. im Feststellungsbescheid 2000 daher nicht (insbesondere auch nicht negativ und damit ggfls. unrichtig) entschieden, weil er von deren Vorliegen gar keine Kenntnis hatte. Eine Entscheidung ist ein bewusster Akt. Bei fehlender Kenntnis möglicherweise angefallener Sonderbetriebsausgaben und damit der Entscheidungssituation kann keine Entscheidung getroffen werden.
Der Feststellungsbescheid ist daher hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben des Kl. lückenhaft, weil eine notwendige Feststellung unterblieben ist. Diese Lücke ist durch einen Ergänzungsbescheid zu schließen.
Die Klage ist jedoch in der Sache, der Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 381.860 DM, unbegründet.
Der GmbH-Anteil stellt zwar notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kl. im Rahmen der GbR dar.
Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH, Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 m.w.N.).
Im Streitfall ist die GmbH-Beteiligung des Kl. für die GbR vorteilhaft. Die GbR, die seinerzeit zu dem Zweck gegründet worden war, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, erzielt ihre wesentlichen Umsätze mit der GmbH. Sie hatte der GbR Wirtschaftsprüfungs- und Steuerfahndungsmandate sowie die Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Daneben hatte die GbR nur wenige Eigenmandate betreut. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der am 05.11.1987 erworbene GmbH-Anteil war im Jahr 1993, dem Jahr der GbR-Gründung, nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG, der nach § 52 Abs. 7 Satz 3 EStG erstmals auf Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.1991 vorgenommen werden, mit den Anschaffungskosten in das Sonderbetriebsvermögen einzulegen, da der Kl. an der GmbH wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (zunächst 40 %, ab 1993: 34 %) beteiligt war.
Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 HGB; BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895).
Der Kl. hat den Anteil von ursprünglich 40 % gegen Zahlung von 20.000 DM erworben. Auf den verbliebenen Anteil von 34 % entfallen daher 17.000 DM. Insoweit liegen Anschaffungskosten vor. Darüber hinausgehende Anschaffungskosten sind nicht nachgewiesen. Der Kl. hat zwar unbestritten im Verlauf des Erwerbsvorganges Bürgschaften für Verbindlichkeiten der GmbH übernommen. Er ist jedoch aus den Bürgschaften nicht in Anspruch genommen worden, so dass insoweit keine Aufwendungen und damit keine nachträglichen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil angefallen sind.
Soweit der Kl. weitere Anschaffungskosten aus seinem Verzicht auf die Zahlung einer Avalprovision herleitet, folgt der Senat dem nicht.
Aufwendungen in Form des Verzichtes auf einen bestehenden Anspruch auf Avalprovisionen liegen nicht vor. Dass der Kl. einen derartigen Anspruch hatte, ist weder vorgetragen noch nach der Aktenlage ersichtlich.
Erhält er schlicht die Avalprovision als ein im Wirtschaftsleben für eine Bürgschaftsübernahme gezahltes Entgelt nicht, liegen keine Anschaffungskosten in Höhe der entgangenen Avalprovision vor. Abgesehen davon, dass nicht jede Bürgschaftsübernahme durch eine Avalprovision entgolten wird, fehlt es im Streitfall insoweit an Aufwendungen des Kl. Es ist weder ein Liquiditäts- noch ein Vermögensabfluss festzustellen.
Im Übrigen ist es nicht zutreffend, dass der Kl. wirtschaftlich keine Gegenleistung für die Bürgschaftsübernahme erhalten hat. Wie bei der Einbringung von Barbeträgen in das Gesellschaftsvermögen, bei der der Gesellschaft Liquidität und Haftungspotential zufließen, besteht das Entgelt für die Überlassung von Haftungspotential in Form der Bürgschaftsübernahme im Streitfall, in dem der Erwerb des GmbH-Anteils mit einer anteiligen Bürgschaftsübernahme verbunden war, im erwirtschafteten, auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteil.
Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob er der von der Klägerseite vorgenommenen Berechnung des Kapitalwertes der entgangene Avalprovision, insbesondere hinsichtlich des Zinssatzes und des verwendeten Kapitalisierungsfaktor, folgen könnte.
Betragen die Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil des Kl. 17.000 DM, führt die beantragte Teilwertabschreibung nicht zum Ansatz von Sonderbetriebsausgaben. Der Kl. will den Bilanzansatz auf den Nennwert der Kapitalbeteiligung zurückführen. Der Nennwert entspricht den Anschaffungskosten des Kl. und damit dem Buchwert des Anteils.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 179 Abs. 3 AO
§ 179 Abs. 3 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG
§ 52 Abs. 7 Satz 3 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 154
BFHE 197, 503
BStBl II 2002, 309
BFH/NV 1992, 354
BFHE 152, 414
BStBl II 1988, 544
EFG 1998, 1232
BFH/NV 1999, 1446
BFHE 185, 422
BStBl II 1998, 383
BFHE 178, 359
BStBl II 1995, 895
1 K 2550/03
91 XI R 37/90
IX R 21/98
91 XI R 35/90
02 IX R 21/98
88 VIII R 352/82
4 K 1523/93
98 I 82/98
99 IX R 72/96
98 VIII R 66/96
95 IV R 27/94