Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-07-28, Aktenzeichen 13 K 1098/08 E,AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0728.13K1098.08E.AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Kläger wurde im Streitjahr 2003 zusammen mit seiner Ehefrau (E) zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2003 erklärten der Kläger und E unter anderem Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus der Vermietung verschiedener Objekte. Mit Schreiben vom 18.4.2005, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, teilte der Beklagte (das Finanzamt --FA-) mit, dass er beabsichtige, in bestimmten Punkten von der Erklärung abzuweichen. Der Kläger nahm zu den vom FA gestellten Fragen mit Schreiben vom 2.5.2005, auf das wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug genommen wird, Stellung.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 30.5.2006, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), setzte das FA die Einkommensteuer für 2003 auf 37.716 EUR fest. In den Bescheiderläuterungen wies das FA darauf hin, dass es in den folgenden Punkten von der Einkommensteuererklärung abgewichen sei:
Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus:
Sachverständigenauslage Beweissicherungsverfahren gegen "P"
233,12
Kostenvorschuss für Beauftragung des Sachverständigen Dipl.-Ing. "Q" an Gerichtskasse LG "N-Stadt"
2.500,00
Kosten BFH für die Verfahren IX B 1/02, IX B 10/02
1.041,40
Vollstreckungskosten zum vorgenannten Verfahren
18,00
Amtsgericht "A-Stadt", Rechtsstreit "Kläger" gegen Präsident des FG Düsseldorf
75,00
Gerichtskasse "A-Stadt", Gerichtskosten des Verfahrens 6 K 4026/97 beim FG Düsseldorf
3.322,63
Löschungsgebühr Grundbuchamt, Geschäftsnummer "Z-Stadt 003"
27,00
Gerichtskasse "A-Stadt"
144,46
Am 26.7.2005 erließ das FA einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkommensteuer auf 36.388 EUR herabsetzte. Die Änderung beruhte auf einer Anerkennung der geltend gemachten Sachverständigenkosten in Höhe von 233 EUR und 2.500 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers und der E aus der Vermietung der Ferienwohnung "R-Straße" (vom FA z.T. als Objekt "G-Straße" bezeichnet) in "H-Stadt".
Am 20.8.2005 legte der Kläger erneut Einspruch gegen den Einkommensteuererstbescheid vom 30.5.2005 ein. Zur Begründung verwies er auf das Verfahren betreffend die Verfassungsmäßigkeit der Abgeordnetenbezüge beim Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Aktenzeichen VI R 63/04 und bat, das Einspruchsverfahren bis zum Abschluss des Verfahrens ruhen zu lassen. Mit einem weiteren Schreiben vom gleichen Tag legte der Kläger zugleich Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 26.7.2005 ein. Zur Begründung trug er vor:
Am 6.10.2006 erließ das FA erneut einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Einkommensteuer auf 24.228 EUR herabsetzte. Die Änderung beruhte auf Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften gem. § 21 EStG aus Beteiligungen des Klägers und der E ("K-Beteiligungs GmbH & Co KG"). Auch hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich zugleich gegen berechnete Säumniszuschläge.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.3.2008 wies das FA den Einspruch des Klägers vom 25.6.2005 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 30.5.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus:
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung führt der Kläger aus:
BFH München
596,50
Gerichtskasse "A-Stadt", Gerichtskosten des Verfahrens 6 K 4026/97 beim FG Düsseldorf inkl. 15,50 Nebenkosten
3.338,13
Abschlussrechnung "K" vom 10.12.2003, NZB und Revisionsverfahren Einkommensteuer 1994
4.804,50
Summe
12.544,99
Der Kläger beantragt sinngemäß,
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt das FA aus:
Dem Finanzgericht haben die Einkommensteuerakten der Jahre 1993, 1995, 1996, 1997 und 2000 und die Einkommensteuerakten der am gleichen Tag verhandelten Streitjahre 1998, 1999 und 2001 vorgelegen.
Mit Schriftsatz vom 21.3.2011, dem Bevollmächtigten des Klägers zugestellt am 24.3.2011, hat der Berichterstatter des Verfahrens umfangreiche Hinweise zur Sach- und Rechtslage gegeben. Darüber hinaus hat das FG den Kläger am 21.3.2011 unter Fristsetzung gem. § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert, binnen 6 Wochen nach Zustellung der Anordnung, die ebenfalls am 24.3.2011 erfolgte, bestimmte Tatsachen anzugeben und Beweismittel zu bezeichnen bzw. Urkunden vorzulegen. Für die Einzelheiten wird auf das Hinweisschreiben und die Anordnung gem. § 79b Abs. 2 FGO Bezug genommen. Die Frist gem. § 79b FGO hat der Berichterstatter am 5.5.2011 um einen Monat verlängert.
Der Kläger hat mit Schreiben vom 11.5.2011 und vom 3.6.2011 "Terminaufschub" beantragt. Diese Anträge hat das FG sinngemäß als Anträge auf Verlängerung der nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Fristen aufgefasst. Den zuletzt gestellten Antrag hat der Berichterstatter mit Schreiben vom 9.6.2011 abgelehnt. Dieses Schreiben, das bereits einen Hinweis auf den Termin am 28.7.2011 beinhaltet hat, ist sowohl dem Bevollmächtigten des Klägers als auch dem Kläger persönlich zur Kenntnisnahme übersandt worden. In der Folgezeit hat der Kläger mehrere Eingaben an den Präsidenten des FG Düsseldorf gerichtet, die nach Prüfung an den Senat weiter geleitet wurden. U.a. hat der Kläger mit Schreiben vom 10.6.2011 "Einspruch" gegen die Ablehnung der Fristverlängerung erhoben und angekündigt, noch eine "sachkundige" Fristverlängerung einreichen zu wollen. Der Berichterstatter hat diese Schriftsätze mit Schreiben vom 28.6.2011 dem Bevollmächtigten des Klägers zur Kenntnisnahme übersandt und erneut darauf hingewiesen, dass eine nochmalige Verlängerung der Fristen nach § 79b Abs. 2 FGO nicht in Betracht komme. Die Ladung zur mündlichen Verhandlung ist am 8.7.2011 ausgefertigt und dem Bevollmächtigten des Klägers – der Kläger ist nicht gesondert geladen worden – mit Postzustellungsurkunde am 9.7.2011 zugestellt worden. Mit Schriftsatz vom 14.7.2011 hat der Kläger beim Präsidenten des FG erneut "Einspruch" gegen die Ablehnung der beantragten Fristverlängerung eingelegt und zugleich ausgeführt, dass die im Protokoll der Verhandlung vom 1.3.2011 betreffend die Verfahren 13 K 1448/08 E, 13 K 3027/09 und 13 K 1123/10 E vermerkte Feststellung "Der Kläger erklärt, dass er Herrn Rechtsanwalt "B" hiermit bevollmächtige, in seinem Namen bei allen noch beim 13. Senat anhängigen Klageverfahren aufzutreten" von ihm weder angedacht noch ausgesprochen worden sei. Mit Schreiben vom 25.7.2011 hat der Kläger in einem weiteren Schreiben an den Präsidenten des FG an seinen Antrag auf "Terminaufschub" erinnert. Zur Begründung hat er darauf hingewiesen, dass er eine Vielzahl von weiteren Verpflichtungen habe, etwa als Geschäftsführer einer Rechtsgesellschaft. Ferner sei er Partei in verschiedenen anderen Gerichtsverfahren. Zum Termin am 28.7.2011 könne er persönlich nicht erscheinen. Eine Ladung für die Verfahren sei ihm nicht direkt zugestellt worden. In der mündlichen Verhandlung ist für den Kläger bei Aufruf der Sache niemand erschienen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
I. 1. Der Senat konnte im Termin vom 28.7.2011 auch ohne Anwesenheit des Klägers bzw. seines Bevollmächtigten entscheiden. In der Ladungsverfügung wurde auf § 91 Abs. 2 FGO hingewiesen und mitgeteilt, dass auch beim Ausbleiben eines Beteiligten verhandelt und entschieden werden kann. Die Ladung des Klägers ist auch ordnungsgemäß erfolgt. Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 1.3.2011 betreffend die Verfahren 13 K 1448/08 E, 13 K 3027/09 und 13 K 1123/10 E den Rechtswalt "B" zum Bevollmächtigten auch in dem hier zu entscheidenden Verfahren bestellt. Durch das Sitzungsprotokoll wird, da es sich um eine öffentliche Urkunde handelt, gem. §§ 415, 418 der Zivilprozessordnung (ZPO) der volle Beweis hierfür erbracht. Diese Beweiskraft des Protokolls hat der Kläger mit der bloßen Behauptung, er habe eine solche Bevollmächtigung nicht ausgesprochen, nicht entkräftet, zumal den Richtern, die auch an der Sitzung vom 1.3.2011 beteiligt waren, die entsprechende Äußerung des Klägers noch präsent war. Das FG war daher gehalten, die Ladung gem. § 62 Abs. 6 Satz 5 FGO dem Bevollmächtigten zuzustellen.
Die Wirkung der Ladung für und gegen den Kläger ging auch nicht dadurch verloren, dass der Bevollmächtigte in der Sitzung vom 28.7.2011 im Verfahren 13 K 1097/08 E mitgeteilt hat, er habe keine Vollmacht des Klägers, in diesem und in dem vorliegenden Verfahren aufzutreten. Nach § 155 FGO i.V.m. § 87 Abs. 1 Satz 1 ZPO erlangt die Kündigung des Vollmachtvertrags dem Gericht wie dem Verfahrensgegner gegenüber erst zu dem Zeitpunkt Wirksamkeit, zu dem das Gericht eine entsprechende Anzeige von diesem Sachverhalt erhält. Im Streitfall ist der Entzug des Mandats erstmals am 28.7.2011 durch den Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 13 K 1097/08 E und damit nach Ausfertigung und Zustellung der Ladung angezeigt worden. Das Schreiben des Klägers vom 14.7.2011 kann dagegen nicht als Anzeige des Mandatsentzugs ausgelegt werden, da darin lediglich die Richtigkeit des Protokolls vom 1.3.2011 angezweifelt bzw. sinngemäß bestritten wird, dass seinerzeit im Termin eine Vollmacht erteilt wurde. Selbst wenn aber in dem Schreiben des Klägers vom 14.7.2011 eine Anzeige des Mandatsentzugs zu sehen wäre, hätte dies keine Auswirkung auf die Ordnungsmäßigkeit der Ladung, da das Schreiben ebenfalls erst nach Zustellung der Ladung erging. Das FG war wegen des Mandatsentzugs auch nicht verpflichtet, den Kläger persönlich zu laden oder zu prüfen, ob der Bevollmächtigte den Kläger von der Ladung verständigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 22.3.1994 X R 66/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1994, 499).
2. Dem konkludent mit Schreiben vom 25.7.2011 gestellten Antrag auf Terminsaufhebung war nicht stattzugeben. Nach § 155 FGO in Verbindung mit § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Termin nur aus erheblichen Gründen aufgehoben werden. Welche Gründe i.S. von § 227 Abs. 1 ZPO als erheblich anzusehen sind, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles. Soweit sich der Kläger in seinem Schreiben vom 25.7.2011 sinngemäß darauf beruft, die Vorbereitungszeit auf den Termin sei angesichts weiterer Verpflichtungen und seiner angegriffenen Gesundheit zu kurz bemessen, trifft dies nicht zu und rechtfertigt damit keine Terminsaufhebung bzw. -verlegung. Das vorliegende Gerichtsverfahren ist seit März 2008 anhängig. Das FA hat in seinen Schriftsätzen vom 3.6.2008 und vom 17.11.2008 umfassend zur Sach- und Rechtslage Stellung genommen, während der Kläger seit Ende 2008 im Wesentlichen nur noch Fristverlängerungsanträge gestellt hat. Bereits Anfang 2010 hat der Berichterstatter den Kläger darauf hingewiesen, dass weitere Fristverlängerungen nicht mehr in Betracht kommen, und um Stellungnahme zur Sache gebeten. Am 21.3.2011 erging sodann ein ausführliches Hinweisschreiben sowie eine Aufforderung gem. § 79b Abs. 2 FGO, zu dessen Beantwortung dem Kläger 6 Wochen Zeit eingeräumt wurden. Diese Frist wurde auf Antrag des Bevollmächtigten hin nochmals um einen Monat verlängert. Selbst wenn man daher, obwohl der Kläger insoweit nach Auffassung des Senats kein hinreichend substantiiertes Attest vorgelegt hat, als wahr unterstellt, dass der Kläger aus gesundheitlichen Gründen ausreichende Zeit zur Erstellung von Schriftsätzen benötigt, ist dies im Streitfall in mehr als ausreichender Weise geschehen. Dies gilt umso mehr als der BFH im Normalfall eine Vorbereitungszeit von einem Monat als ausreichend erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.1996 I B 48/94, BFH/NV 1997, 424). Dass es dem Kläger keineswegs an Zeit mangelte, wird im Übrigen auch an der Vielzahl von Eingaben an das FG deutlich, die der Kläger allein in der Zeit seit Ergehen des Hinweisschreibens verfasst hat, ohne sich allerdings zur Sache einzulassen.
Kein Anspruch auf Terminsaufhebung ergibt sich gem. § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 ZPO ferner daraus, dass der Kläger im Schreiben vom 25.7.2011 mitgeteilt hat, dass er nicht zum Termin am 28.7.2011 im Verfahren 13 K 838/08 E erscheinen könne. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich diese Ankündigung auch auf das hier zu entscheidende Verfahren bezog. Denn der Kläger hat jedenfalls nicht dargelegt, warum er ohne sein Verschulden am Erscheinen gehindert war.
Schließlich brauchte das FG den Termin auch nicht wegen der in der Sitzung vom 28.7.2011 im Verfahren 13 K 1097/08 E angezeigten Aufkündigung des Mandats aufzuheben. Ein erheblicher Grund im Sinne des § 227 ZPO liegt grundsätzlich vor, wenn kurz vor der mündlichen Verhandlung in einer Sache, die in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht nicht einfach ist, der bisherige Prozessbevollmächtigte des Klägers sein Mandat niederlegt, ohne dass den Kläger daran ein Verschulden trifft (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.8.2003 X S 5/03 (PKH), BFH/NV 2004, 66 m.w.N.). Zum fehlenden Verschulden ist im Streitfall aber nichts vorgetragen. Der Kläger hat gegenüber dem FG im Vorfeld der Verhandlung keinerlei Tatsachen vorgebracht, aus denen erkennbar würde, dass dem Bevollmächtigten das Mandat aus berechtigten Gründen entzogen wurde.
II. Die Klage ist bereits unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung von Säumniszuschlägen richtet.
Eine Anfechtungsklage, wie vom Kläger erhoben, ist nur dann zulässig, wenn der Anfechtende geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder durch seine Ablehnung oder Unterlassung in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 45 FGO). Die in einer Abrechnung aufgeführten Säumniszuschläge stellen keinen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt dar. Da Säumniszuschläge kraft Gesetzes entstehen und daher grundsätzlich nicht festgesetzt werden (§ 218 Abs. 1 AO), ist für sie ein Bescheid nicht vorgesehen. Besteht mithin Streit über die Verwirklichung der Säumniszuschläge und ihre Höhe, muss zunächst der Erlass eines anfechtbaren Abrechnungsbescheides beantragt werden. Erst ein solcher Bescheid eröffnet das Verfahren zu einem außergerichtlichen Einspruchs- und ggfls. später zu einem gerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 15.3.1979 IV R 174/78, Bundessteuerblatt --BStBl-- 1979, 429).
III. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die Einwendungen des Klägers sind zwar zu einem geringen Teil begründet (vgl. die Darstellung unter III.1.-4). Eine Herabsetzung der Einkommensteuer kommt ungeachtet dessen aber nicht in Betracht, da die potentiellen Änderungen zu Gunsten des Klägers mit solchen Punkten, die sich zu seinen Ungunsten auswirken, zu saldieren sind (vgl. III.5.-6.).
1. Einkünfte aus Kapitalvermögen
a) Eine Herabsetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um die vom FA angesetzten Einnahmen aus Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO in Höhe von 984 EUR (Kläger) und 983 EUR (E) kommt nicht in Betracht. Das FA hat die Zinsen zutreffend als Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der durch Art. 1 Nr. 16 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl. I 2010, S. 1768) geänderten Fassung angesetzt. Diese Vorschrift ist gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in der durch Art. 1 Nr. 39 Buchstabe a) JStG 2010 geänderten Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer – wie auch hier – noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Der Senat schließt sich der Rechtsauffassung des FG Münster im Urteil vom 16.12.2010 5 K 3626/03 E (Deutsches Steuerrecht 2011, 303, Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH VIII R 1/11) und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1.6.2011 2 V 35/11 (n.v.) an, wonach die rückwirkende Gesetzesänderung verfassungskonform ist.
b) Die in der Erträgnisaufstellung der "O-Bank" für das Konto "001" ausgewiesenen Sollzinsen von insgesamt 7.037,43 EUR und die Gebühren von 20,50 EUR können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht, das heißt, wenn die Aufwendungen objektiv mit der Einkunftsquelle zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung erbracht werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 9.12.2010 VI R 42/09, BStBl II 2011, 893 m.w.N.). Vorliegend hat der Kläger nicht nachgewiesen, dass der für den Werbungskostenabzug erforderliche Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen besteht. Die bloße Behauptung, über das Konto seien Wertpapierkäufe abgewickelt worden, reicht als Nachweis nicht aus.
c) Über die Frage, ob die Zinsabschlagsteuer in Höhe von 13,39 EUR angerechnet werden kann, kann nur im Abrechnungs-, nicht aber in dem hier maßgeblichen Festsetzungsverfahren entschieden werden.
d) Die ausländische Quellensteuer hat das FA zutreffend nach Maßgabe des § 34c Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG in Ansatz gebracht. Wie aus der Eintragung der 944,24 EUR in die Kennziffer 26 auf der Rückseite der Anlage KAP hervorgeht, hat der Kläger sich dafür entschieden, die ausländische Steuer als Werbungskosten abzuziehen. Die Zusammensetzung des vom FA zutreffend als abzugsfähig ermittelten Betrags in Höhe von 640 EUR ergibt sich aus der Aufstellung des FA vom 31.3.2011. Die Differenz zum vom Kläger geltend gemachten Betrag ergibt sich daraus, dass gem. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG nur die ausländische Steuer abzugsfähig im Sinne des § 34c Abs. 2 EStG ist, die nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen anrechenbar ist. Da die Anrechnung für sämtliche der hier maßgeblichen Länder mit Ausnahme Großbritanniens auf 15% beschränkt ist, können maximal die im Schreiben des FA dargestellten Höchstbeträge als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.
2. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "X-Straße":
Die vom Kläger begehrte Kürzung der Einnahmen um 13.154 EUR (2/3 von 19.731 EUR) kommt nicht in Betracht. Die vom FA zutreffend in Höhe von 13.321 EUR ermittelten Einkünfte sind allerdings allein der E und nicht dem Kläger und E zur Hälfte zuzurechnen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 166, 460). Für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts bzw. des Grundstücks ist (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460). Der rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer eines Grundstücks wird zwar im Regelfall dessen Vermieter sein; zwingend ist die Verbindung von Eigentum und Vermieterstellung indes nicht (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460). Nicht allein maßgebend für die Zurechnung ist auch, wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute kommt (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460).
Im Streitfall ist davon auszugehen, dass ursprünglich die Erblasserin "I" im Außenverhältnis als Vermieterin auftrat. Hieran hat sich durch die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die E nichts geändert, da die Erblasserin sich – die Richtigkeit des Vortrags des Klägers unterstellt – einen Vorbehaltsnießbrauch vorbehalten hatte. Bei einem solchen Vorbehalt eines Nießbrauchs bleibt die Stellung als Vermieter und damit die Zurechnung der Einkünfte zunächst unberührt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.4.1983 VIII R 205/80, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1983, 502). Denn der Vorbehaltsnießbraucher hat die bei Begründung des Nießbrauchs bestehenden Mietverträge selbst abgeschlossen, so dass regelmäßig davon ausgegangen werden kann, dass er Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen ist und er die aus ihnen zugeflossenen Einkünfte erzielt hat (vgl. Jansen, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 2 EStG Anm. 274). Gem. § 1061 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist der Vorbehaltsnießbrauch allerdings mit dem Tod der Erblasserin erloschen. Von diesem Zeitpunkt an ist die E in die Vermieterstellung eingetreten. Ihr waren daher die Einnahmen zuzurechnen. Zugleich durfte sie fortan die Aufwendungen als Werbungskosten abziehen und die AfA der Rechtsvorgängerin fortführen. Die vom Kläger begehrte Aufteilung der Einnahmen auf die E und die Miterben kommt vor diesem Hintergrund nicht Betracht.
Es kann dahinstehen, ob etwaige Zahlungen an die Miterben ggf. als Werbungskosten zu berücksichtigen wären, da jedenfalls im Streitjahr kein entsprechender Abfluss dargelegt und nachgewiesen wurde.
Entgegen der Auffassung des Klägers sieht es der Senat schließlich auch als ausgeschlossen an, dass die Erbengemeinschaft nach "I" Vermieterin des Objekts war. Da das Grundstück bereits durch Schenkung unter Lebenden auf die E übergegangen war, kann es nicht in die Erbmasse gefallen sein. Aus diesem Grund war auch keine Aussetzung des hier zu entscheidenden Verfahrens gem. § 74 FGO im Hinblick auf eine etwaige vorgreifliche Feststellung der Einkünfte aus dem Grundstück "X-Straße" geboten.
Eine höhere AfA aufgrund der gezahlten Gleichstellungsgelder an die Miterben kann im Streitjahr nicht berücksichtigt werden. Durch die Zahlung von Gleichstellungsgeldern könnte es zwar vorliegend zu einem teilentgeltlichen Erwerb des Gebäudes gekommen sein (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847), so dass insoweit eine neue AfA-Bemessungsgrundlage sowie eine höhere AfA als bislang berücksichtigt anzusetzen wäre. Da die Gleichstellungsgelder aber nach dem eigenen Vortrag des Klägers erst in 2004 gezahlt wurden, scheidet eine Berücksichtigung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für den Fall, dass in den gezahlten Gleichstellungsgeldern, deren Zusammensetzung der Senat mangels Vorlage entsprechender Unterlagen nicht prüfen kann, Aufwendungen enthalten sein sollten, die dem Grunde nach als Werbungskosten Berücksichtigung finden könnten.
Zu keinem anderen Ergebnis käme man auch dann, wenn bereits zu einem davor liegenden Zeitpunkt eine Verbindlichkeit in Höhe der Gleichstellungsgelder begründet worden wäre, mit der Folge, dass Anschaffungskosten bereits zu diesem – gegenüber dem Zeitpunkt der Zahlung vorgelagerten – Zeitpunkt entstanden wären. Der Senat hält dies zwar nicht für ausgeschlossen, ist an einer Prüfung aber dadurch gehindert, dass der Kläger weder das Testament noch den Schenkungsvertrag vorgelegt hat. Dieser Umstand muss sich zu seinen Lasten auswirken.
3. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "C-Straße ":
a) Auf Einnahmeseite geht der Senat von den vom Kläger erklärten Einnahmen in Höhe von 36.950 EUR aus.
b) Die geltend gemachten Werbungskosten von 2.497,92 EUR können nicht berücksichtigt werden, da der Kläger weder den Veranlassungszusammenhang dargelegt noch den Abfluss der Aufwendungen im Streitjahr nachgewiesen hat.
c.) Die AfA kann lediglich in Höhe von 4.327 EUR und nicht wie vom Kläger beantragt in Höhe von 5.630 EUR berücksichtigt werden. Das Grundstück "C-Straße" wurde dadurch, dass E im Jahr 1998 die Anteile an der "U-GmbH" erwarb, Betriebsvermögen (Einlagezeitpunkt = 17.12.1998). Denn durch den Anteilserwerb wurde eine Betriebsaufspaltung begründet, und zwar mit der Folge, dass die Vermietungseinkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren waren. Die Betriebsaufspaltung ist durch Übertragung eines 97%-igen Anteils am Stammkapital der GmbH auf den Kläger per Notarvertrag vom 14.2.2002 beendet worden, da hierdurch die personelle Verflechtung entfallen ist. Die Wirtschaftsgüter "Grundstück" und "Gebäude" "C-Straße" sind im Rahmen der mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung einhergehenden Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG wieder Privatvermögen der E geworden. Die damit verbundene Entnahme zum gemeinen Wert gem. 16 Abs. 3 Satz 7 EStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung ist als anschaffungsähnlicher Vorgang zu qualifizieren, durch den sich die AfA-Bemessungsgrundlage geändert hat (vgl. Kulosa, in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. § 7 Rn. 78). Die AfA-Bemessungsgrundlage für das Streitjahr ermittelt sich wie folgt:
Die Einkünfte aus dem Grundstück "C-Straße" sind daher wie folgt zu ermitteln (in EUR):
Lt. Kläger
Lt. FG
Einnahmen lt. Nacherklärung
36.950
AfA
-5.630
-4.327
Werbungskosten
-2.498
0
Einkünfte
28.822
32.623
Differenz zum Ansatz im Steuerbescheid
-12.178
-8.377
4. Spende
Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Spende in Höhe von 100 DM kommt nicht in Betracht, da der Kläger das Original des Spendenbelegs trotz Aufforderung nicht vorgelegt hat.
5. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "R-Straße":
Die Einkünfte aus diesem Objekt sind mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen. Der vom FA bereits zu Gunsten des Klägers berücksichtigte Werbungskostenüberschuss von 16.920 EUR ist daher im Wege der Saldierung mit Punkten, die sich zu Gunsten des Klägers auswirken, zu verrechnen.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften. Jedoch gelten Ausnahmen von diesem Grundsatz, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19.4.2005 IX R 15/04, BStBl II 2005, 754). Eine solche Ausnahme liegt etwa dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.2007 IX R 7/07, BStBl II 2007, 873).
Bei Ferienwohnungen ist nach der BFH-Rechtsprechung dann typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, wenn diese ausschließlich an Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138, m.w.N.) und das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; vom 24.8.2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256, m.w.N.). Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) entspricht.
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im Streitfall von einem Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Mit Hinweisschreiben vom 21.3.2011 hat der Berichterstatter durch Bezugnahme auf das Hinweisschreiben vom 18.3.2011 im Verfahren 13 K 1097/08 E darauf hingewiesen, dass im Streitfall aus den o.g. Rechtsgründen möglicherweise eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht vorzunehmen und eine Prognoserechnung anzustellen ist. Der Kläger hat jedoch trotz Aufforderung keine Tatsachen angegeben bzw. keine Unterlagen vorgelegt, anhand derer das FG hätte prüfen können, ob die Wohnung tatsächlich ausschließlich an Feriengäste vermietet und nicht selbst genutzt wurde, wie das Finanzierungskonzept ausgestaltet war und ob die ortsübliche Vermietungszeit um mehr als 25% unterschritten wurde. Da dem Kläger die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht obliegt, musste sich die fehlende Mitwirkung zu seinen Lasten auswirken mit der Folge, dass eine Prognose zu erstellen ist. Nach Aktenlage und aufgrund der zum Teil gerichtsbekannten Ansätze von Werbungskostenüberschüssen, die sich aus den zu den Veranlagungszeiträumen ab 1994 (Jahr der Fertigstellung) ergangenen Urteilen ergeben, ergibt sich bei der vom Senat angestellten Prognose, dass im Prognosezeitraum von 30 Jahren kein Überschuss erzielt werden kann. Die veranlagten Verluste der Jahre 1994 (Fertigstellung) bis 2003 (= 10 Jahre) belaufen sich – wie der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen ist (sämtliche Zahlenangaben in EUR) – auf -101.910 EUR.
Jahr
Urteil/Bescheid
Veranlagter WK-Überschuss
Zzgl. degressive AfA
Abzgl. lineare AfA
Ansatz für Prognosezwecke
1994
13 K 4675/02 E
-33.322
+21.295
-6.084
-18.113
1995
13 K 5501/03 E
-27.143
-11.932
1996
EStB vom 14.2.02
-26.776
-11.565
1997
13 K 4364/00
-28.095
-12.884
1998
13 K 6988/00
-21.922
+15.211
-12.795
1999
EStB vom 19.2.2003
-18.001
- 6.084
-8.874
2000
13 K 294/03
-13.229
-4.102
2001
EStB vom 14.2.2005
-16.927
-7.800
2002
EStB vom 17.5.2004
-15.179
-6.052
2003
EStB vom 26.7.2005
-16.920
-7.793
-101.910
In den veranlagten Ergebnissen der Jahre 1999 bis 2003 sind folgende Einnahmen und Aufwendungen enthalten:
Einnahmen
7.796
7.598
8.480
5.542
4.920
Schuldzinsen
-4.330
AfA Gebäude
-15.211
AfA Polstermöbel
AfA sonstige Möbel
-1.559
-1.156
Erhaltungsaufwand
-362
-385
-16
Grundsteuer
-211
-264
-226
-231
Nebenkosten
-2.359
-2.150
-2.149
-3.091
-2.517
Sonstiges
-1.765
-1.091
-6.263
-1.017
-3.881
Erhöhung AfA
-167
-16.928
-15.180
Der Senat geht für den verbleibenden Prognosezeitraum von 2004 bis 2024 (= 20 Jahre) von folgenden zu erwartenden Ergebnissen aus:
Ermittlungsart
Betrag/ Jahr
Ansatz für Gesamtzeitraum
Schnitt der letzten 5 Jahre
6.867,20
137.344,00
Schätzung
0,00
Lineare AfA
6.084,00
-121.680,00
Schätzung: Einmalige Neuanschaffung
-7.500,00
-10.000,00
Geschätzt nach § 28 Abs. 2 und 4 II. BVO
764,00
-15.280,00
232,60
-4.652,80
2.453,20
-49.064,00
2.803,40
-56.068,00
Zwischensumme
-126.900,80
Sicherheitszuschlag Einnahmen 10%
+13.734,40
Sicherheitsabschlag Ausgaben 10%
+26.424,40
Ergebnis
-86.742,00
Bei seiner Schätzung hat der Senat in Bezug auf die Erhaltungsaufwendungen nicht den Schnitt der in den Jahren 1999 bis 2003 angefallenen Erhaltungsaufwendungen zugrunde gelegt, sondern – entsprechend dem BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) – die Werte lt. der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO), und zwar in der bei Beginn der Investition in die Ferienimmobilie geltenden Fassung (hier 1993). Bei seiner Schätzung legt der Senat eine Wohnungsgröße von 93 m² zugrunde. Dies entspricht der Quadratmeterzahl, die die E auch auf ihrer eigenen Internetseite angibt (www."...".de). Folgende Schätzwerte wurden zugrunde gelegt:
In Summe ergeben sich hieraus die bei der Berechnung zugrunde gelegten Instandhaltungsaufwendungen von 1.495 DM (= 764 EUR) pro Jahr.
Schuldzinsen hat der Senat bei seiner Prognose nicht berücksichtigt, da – wie vom BFH im Urteil vom 16.7.2002 IX R 6/01 (Revisionsverfahren gegen das Urteil des 13. Senats im Verfahren 13 K 7008/96 E) bestätigt – der Veranlassungszusammenhang der Darlehen, die nach dem Vortrag des Klägers für die Anschaffung dieses Objektes aufgenommen wurden, nicht nachgewiesen und auch nicht plausibel ist. Im Übrigen würde sich eine Berücksichtigung zu Lasten des Klägers auswirken, da sich hierdurch der zu erwartende Verlust noch vergrößern würde.
Insgesamt ergibt sich für den Prognosezeitraum ein negatives Gesamtergebnis von 188.652 EUR (- 101.910 EUR - 86.742 EUR). Das FA hätte daher keinen Werbungskostenüberschuss von 16.920 EUR aus diesem Objekt berücksichtigen dürfen. Der betreffende Betrag ist mit den Punkten, die sich zugunsten des Klägers auswirken, zu saldieren. Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen und der Rechtsschutzfunktion des Klagebegehrens entsprechend keine "Verböserung" vornehmen. Es darf also keine höhere Steuer festsetzen. Umgekehrt darf das FG die Steuer nicht niedriger festsetzen als vom Kläger beantragt. Innerhalb dieses Rahmens darf das Gericht aber die gesamte Steuerfestsetzung überprüfen. Der vom FA zu Unrecht anerkannte Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt "R-Straße" ist daher mit den Aufwendungen zu verrechnen, die zu Gunsten des Klägers zusätzlich als Werbungskosten anzuerkennen sind.
6. Aus den vorstehend dargestellten Gründen ist die Klage im Ergebnis abzuweisen, da potentielle Änderungen zu Gunsten des Klägers durch gegenläufige Saldierungsmöglichkeiten zu seinen Lasten kompensiert werden. Insgesamt ergeben sich aus den Einzelpunkten folgende Auswirkungen:
Ansatz lt. FA
Ansatz lt. FG
Differenz
1.
Einkünfte Kapitalvermögen Kläger
112
Einkünfte Kapitalvermögen der E
4.746
2.
Einkünfte "X-Straße"
13.321
3.
Einkünfte "C-Straße "
41.000
4.
Spendenabzug
5.
Einkünfte "R-Straße"
16.920
8.543
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Zulassung der Revision erfolgte im Hinblick auf den Ansatz der Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen und das insoweit beim BFH anhängige Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen VIII R 1/11.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes