Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-22, Aktenzeichen 4 K 3070/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0522.4K3070.11.0A

Tenor:
1a) Der Körperschaftsteuerbescheid 2009 und der Gewerbesteuermessbescheid 2009, jeweils vom 18.04.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2011 werden dahingehend geändert, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin um 75.814 € niedriger als bisher zu berücksichtigen sind.
b) Dem Finanzamt wird aufgegeben, die Steuern zu berechnen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 01.06.1990 gegründet und zum 18.08.1990 in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist die Entwicklung, die Herstellung und der Handel mit Industriemaschinen verschiedener Art, die Durchführung von Reparaturen und die Lieferung von Ersatzteilen sowie alle mit dem Unternehmensgegenstand zusammenhängenden Hilfs- und Nebengeschäfte der Herstellung, des Vertriebs und des Handels. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist der am 1962 geborene Herr A.
Zwischen der Klägerin und Herrn A war am 01.06.1990 ein Geschäftsführervertrag abgeschlossen worden, der durch Vereinbarungen vom 26.12.1991 und am 07.11.1996 ergänzt worden war. Darüber hinaus war ihm am 25.03.1993 eine Pensionszusage erteilt worden, derzufolge er mit Vollendung des 65. Lebensjahres bis zum Ableben eine jährliche Altersrente in Höhe von 240.000 DM erhalten sollte. In dem geänderten Geschäftsführervertrag vom 07.11.1996 wurde dann unter § 6 eine geänderte Pensionszusage vereinbart, nach der bereits mit Erreichen des 60. Lebensjahres Anspruch auf eine Altersrente bestand. Auf der Grundlage dieser Pensionszusage bildete die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen Pensionsrückstellungen für deren Berechnung sie jedoch weiter von einer Altersrente nach dem 65. Lebensjahr ausging. Diese Rückstellungen wurden im Rahmen einer für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführten Außenprüfung geprüft und nicht beanstandet. Die Berechnung und Bewertung der gebildeten Pensionsrückstellung erfolgten bis zu dem Veranlagungszeitraum 2008 durchgängig unter Berücksichtigung eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren.
In den für das Streitjahr (2009) erstellten Steuererklärungen bzw. den diesen Steuererklärungen zugrundeliegenden Jahresabschluss berücksichtigte die Klägerin eine Pensionsrückstellung in Höhe von 360.223 € und legte bei der Berechnung der Altersgrenze die neue Richtlinienregelung gemäß R 6a Abs. 8 der Einkommensteuerrichtlinien 2008 (EStR) zugrunde und ging deshalb von einem Pensionseinrittsalter von 67 Jahren aus. Das Finanzamt folgte der Steuererklärung in seinen am 18.04.2011 erlassenen Steuerbescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) stehen.
Die Klägerin legte dann gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2009 und gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2009 Einspruch ein und vertrat die Ansicht, dass auf der Grundlage der ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) und der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer für die Pensionsrückstellung ein Pensionseinrittsalter von 65 Jahren zugrunde zu legen sei, was zu einer Erhöhung der für das Streitjahr gebildeten Rückstellungen in Höhe von 75.814 € führe (Höhe der zu berücksichtigenden Rückstellung zum 31.12.2009: 436.037 €). Die in den EStR 2008 vorgenommene Erhöhung sei willkürlich und werde durch die gesetzlichen Vorgaben wie auch die BFH-Rechtsprechung nicht gedeckt. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Entscheidung vom 18.11.2011 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, die Erhöhung des Mindesteintrittsalters von dem 65. auf das 67. Lebensjahr durch die Einkommensteueränderungsrichtlinie 2008 sei als Anpassung an die Anhebung der Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Rentenversicherungs-Altersgrenzen-Anpassungsgesetz erfolgt. Mit diesen nach Jahrgängen gestaffelten Erhöhungen der Altersgrenze bis zum 67. Lebensjahr setze sich die Finanzverwaltung in ihren Einkommensteuerrichtlinien über die bisher ergangene Rechtsprechung des BFH hinweg, indem sie die Anhebung der Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung ohne weitere neue statistische Kenntnisse, typisierend, auch für das Pensionseintrittsalter beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführern berücksichtige. Dieses Vorgehen sei willkürlich, habe keine gesetzliche Grundlage und widerspreche der ständigen Rechtsprechung.
Die Klägerin habe bis zum Jahr 2008 die seitens des BFH entwickelten Kriterien bei der Bewertung der zu bildenden Pensionsrückstellung berücksichtigt. Danach richte sich die Höhe der zu bildenden Pensionsrückstellung zunächst nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme für die aufgrund der Pensionszusage zu erbringende Leistung. Folglich müsse für die Berechnung der Pensionsrückstellung das Pensionsalter berücksichtigt werden, für das der Eintritt des Pensionseintritts und damit die Inanspruchnahme der Kapitalgesellschaft hinreichend wahrscheinlich sei. Insoweit lasse der BFH unter Bezugnahme auf eine frühere Entscheidung eine typisierende Betrachtungsweise auf Basis statistischer Erkenntnisse zu (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.09.1968 I 195/65, BStBl II 1968, 810). Diese Leitlinie des BFH liege auch einer Entscheidung vom 28.04.1982 I R 51/76 (BStBl II 1982, 612) zugrunde, in welcher der erkennende Senat zunächst auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abstelle, sodann jedoch nach der typisierenden Betrachtung den Zeitpunkt des Pensionseintritts für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften auf 65 Jahre gemäß gesicherter statistischer Erkenntnisse der obersten Finanzbehörden festlege. Dies sei auch durch ein Urteil vom 23.01.1991 I R 113/88 (BStBl II 1991, 379) bestätigt worden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Körperschaftsteuerbescheid 2009 und den Gewerbesteuermessbescheid 2009, jeweils vom 18.04.2011, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2011 dahingehend zu ändern, dass das zugrunde gelegte Einkommen und der zugrunde gelegte Gewerbeertrag um 75.814 € herabgesetzt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
und, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung die Ansicht, für die gebildete Pensionsrückstellung sei als Pensionseintrittsalter das 67. Lebensjahr entsprechend der Einkommensteuerrichtlinien (R 6a EStR) zugrunde zu legen. Im Rahmen der allgemeinen Verwaltungsvorschriften zur Änderung der Einkommensteuerrichtlinien 2005 seien die Mindestpensionsalter, die bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen seien, neu geregelt worden. Die geänderten Richtlinien würden grundsätzlich im Veranlagungszeitraum 2008 und damit für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2007 enden würden.
Bei den EStR handele es sich um Anweisungen des Bundesministeriums der Finanzen. Sie hätten nicht den Rang einer Rechtsnorm, würden jedoch sicherstellen, dass die Finanzämter in Zweifelsfragen nach einheitlichen Grundsätzen verfahren würden und dass es zu einer einheitlichen Anwendung des Steuerrechts komme. Damit sollten unbillige Härten und Ungleichbehandlungen vermieden werden. Die Anweisungen könnten von einem Bundesorgan an Organe der Länder gerichtet werden, weil dies von Artikel 108 Abs. 7 des Grundgesetzes grundsätzlich zugelassen werde. Das Finanzamt sei somit an R 6a Abs. 8 EStR in der Fassung der Einkommensteueränderungsrichtlinien 2008 gebunden (unter Hinweis auf BMF-Schreiben vom 03.07.2009, BStBl I 2009, 712).
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf die in dem gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Die Beteiligten haben sich durch Schriftsätze vom 13.03.2013 und 20.03.2013 mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben 4 Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet, weil die Klägerin bei der Bildung und Berechnung der für den Gesellschafter-Geschäftsführer A gebildeten Pensionsrückstellung davon ausgehen durfte, dass Herr A nach Vollendung des 65. Lebensjahres in Ruhestand gehen wird.
Da die Klägerin verpflichtet ist, aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, hat sie für den Schluss des Wirtschaftsjahres grundsätzlich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes–EStG- i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung –KStG-). Dabei sind grundsätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs–HGB-), wobei insbesondere auch in den Grenzen des § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gebildet werden dürfen.
Im vorliegenden Falle war es auf der Grundlage des § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zulässig, für den Gesellschafter-Geschäftsführers A eine Pensionsrückstellung zu bilden – und durch jährlichen Zuführungen zu erhöhen – bei deren Berechnung davon auszugehen ist, dass Herr A mit Vollendung des 65. Lebensjahres in Ruhestand gehen wird. Insoweit sind im vorliegenden Falle -zwischen den Beteiligten unstreitig- die formalen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG gegeben, darüber hinaus ist auf den 31.12.2009 die Bildung einer Pensionsrückstellung in Höhe von 436.037 € gerechtfertigt, weil insoweit für eine Pensionsrückstellung in dieser Höhe die Voraussetzungen des § 6a Abs. 3 EStG erfüllt sind.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung und der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.
Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben ist im vorliegenden Falle von dem Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 65. Lebensjahres von Herrn A auszugehen, weil die zugesagte Altersrente nach der Pensionszusage vom 25.03.1993 mit Vollendung des 65. Lebensjahres gezahlt werden soll. Nach dem am 07.11.1996 geänderten Geschäftsführervertrag unter „§ 6 Pensionszusage“ soll Herr A die Altersrente sogar nach Erreichen des 60. Lebensjahres ausgezahlt bekommen. Ob eine Rückstellungsbildung und Berücksichtigung dieses geänderten Pensionseintrittalters zulässig wäre, kann dahinstehen, weil die Klägerin im Veranlagungsverfahren für das Jahr 2009 wie auch in dem nachfolgenden gerichtlichen Verfahren lediglich eine Rückstellungsbildung auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren begehrt.
Soweit das Finanzamt unter Bezugnahme auf die geänderten Einkommensteuerrichtlinien 2008 (hier Abs. 8 der Einkommensteuerrichtlinien) und auf das BMF-Schreiben vom 03.07.2009, BStBl I 2009, 712, für den am 02.06.1962 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 67. Jahren zulassen möchte, kann dem schon aufgrund der gesetzlichen Regelungen nicht gefolgt werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen auf den in der Pensionszusage vorgesehnen Zeitpunkt des Eintritts der Versorgungsfalles abzustellen. Die würde nach dem Wortlaut des § 6a EStG (und ohne Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung zu beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern) im vorliegenden Falle sogar dieBerechnung einer Pensionsrückstellung unter Zugrundelegung eines Pensionseintrittsalters von 60 Jahren rechtfertigen.
Darüber hinaus besteht auch kein Anlass, aufgrund der besonderen für Gesellschafter-Geschäftsführer entwickelten steuerlichen Vorgaben, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung, im vorliegenden Falle von einem Pensionseintrittsalter von 67 Jahren auszugehen. Vielmehr hat es der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung, der das erkennende Gericht folgt, für gerechtfertigt gehalten, bei der Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften grundsätzlich den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles zugrunde zu legen. Nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmt sich die Höhe einer zu bildenden Rückstellung nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung. Bezogen auf das in der jeweiligen Pensionszusage vorgesehenen Pensionsalter muss es deshalb hinreichend wahrscheinlich sein, dass die Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der Pensionsrückstellung in Anspruch genommen wird. Zur Vereinfachung hat der BFH dazu eine typisierende Betrachtung zugelassen, bei welcher die statistischen Erkenntnisse darüber zu berücksichtigen sind, ob die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu den vertraglichen vorgesehenen Zeiten in den Ruhestand getreten sind. Insoweit geht der BFH bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65. Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Begünstigten in der Pensionszusage die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlich flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. insoweit nur BFH-Urteile vom 23.01.1991, I R 113/88, BStBl II 1991, 379 und vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl II 1999, 318). Die Aufhebung der Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung führt zu keiner anderen Beurteilung, da diese Aufhebung nicht für privatrechtlich vereinbarte Pensionszusagen gilt und daher keine Auswirkung auf bestehende Pensionszusagen hat.
Vor diesem Hintergrund hat das Gericht keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin spätestens mit Vollendung seines 65. Lebensjahres in den Ruhestand tritt. Dem Gericht liegen insoweit keine abweichenden statistischen Untersuchungen oder Erkenntnisse vor und solche werden auch von dem Finanzamt bzw. von der Finanzverwaltung nicht vorgetragen oder geltend gemacht. Darüber hinaus ist das Gericht auch aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG weder an die EStR noch an das BMF-Schreiben vom 03.07.2009 gebunden. Bei den zitierten Richtlinien handelt es sich auch nicht um typisierende Richtlinien, die unbestimmte Gesetzesbegriffe weiter ausfüllen sollen. Das Gericht kann es dahingestellt sein lassen, ob ggf. eine andere Beurteilung bei solchen Pensionsrückstellungen gerechtfertigt sein kann, denen eine Pensionszusage zugrunde liegt, die erst nach Erlass der EStÄR 2008 erteilt worden ist.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten ergeht auf der Grundlage des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
4. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 Zivilprozessordnung
§ 6a EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 6a Abs. 1 und 2 EStG
§ 6a Abs. 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes–EStG- i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1968, 810
BStBl II 1982, 612
BStBl II 1991, 379
BStBl I 2009, 712
BStBl II 1999, 318
68 I 195/65
82 I R 51/76
91 I R 113/88
I R 113/88
I R 52/97