Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-12, Aktenzeichen 15 K 3276/10 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0312.15K3276.10U.00

Tenor:
Die Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2008 vom 06.12.2011 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2004 auf ... €, für 2005 auf ... €, für 2006 auf ... €, für 2007 auf ... € und für 2008 auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheits-leistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer (USt-) - Festsetzung für die Streitjahre (2004 bis 2008), ob die Umsätze eines Verlags aus der Belieferung eines Autors mit in der Regel 50 Erstexemplaren des Werks des Autors zur Abdeckung der Druckkosten zu einem höheren Preis als den Ladenpreis mit dem ermäßigten USt-Satz oder mit dem Regelsteuersatz zu besteuern sind.
Der Kl. betreibt seit 1998 in Y den A Verlag, in dem er Druckwerke (Bücher) auf der Grundlage von von Autoren eingereichten Manuskripten herstellt und an den Buchhandel wie auch direkt an Endabnehmer vertreibt. Desweiteren verkauft er Computerzubehör.
Der Kl. schloss in den Streitjahren 2004 bis 2008 mit Autoren gleich lautende Verträge, in denen der Autor dem Kl. das Recht einräumte, auf der Grundlage seines Manuskripts ein Buch, dessen Copyright beim Autor verblieb, herzustellen und zu vervielfältigen sowie angemessen zu verbreiten, wobei der Kl. auf Wunsch des Autors auch Lektoratstätigkeit durchführte. Der Kl. durfte die Werbemaßnahmen für das Buch und den Ladenpreis bestimmen. Der Autor erwarb für jedes verkaufte und bezahlte Exemplar einen Honoraranspruch in Höhe eines prozentualen Anteils des um die USt verminderten Ladenpreises. Zeitgleich und im Zusammenhang mit dem sog. Verlagsvertrag schloss der Kl. mit dem Autor in einem sog. „Auftragsschein“ eine weitere Vereinbarung, worin sich der Autor u. a. gegenüber dem Kl. verpflichtete, (in der Regel) 50 Erstexemplare des vom Kl. hergestellten Buches zu einem besonderen, d.h. im Vergleich zum späteren Ladenpreis höheren Preis zu erwerben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die schriftlichen Vereinbarungen verwiesen. In der mündlichen Verhandlung hat der Kl. erklärt, dass die an den Autor ausgelieferten, meist 50 Erstexemplare in der Regel besser ausgestattet seien als die weiteren Exemplare. So seien etwa Bilder in den Erstexemplaren farbig und im Übrigen schwarzweiß. Das sei allerdings nicht in den schriftlichen Verträgen (der Streitjahre) vorgeschrieben. Inzwischen werde das dokumentiert.
Die mit dem Verlagsgeschäft erzielten Umsätze einschließlich der Belieferung der Autoren mit den Erstexemplaren versteuerte der Kl. in den USt-Erklärungen für 2004 bis 2008 unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit Nr. 49 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG mit dem ermäßigten Steuersatz.
Bei einer u.a. für die Streitjahre durchgeführten USt-Sonderprüfung (Sp, Bericht vom 06.01.2010, auf den Bezug genommen wird) traf die Prüferin folgende Feststellungen: Den Preis für die vom Autor laut Vertrag abzunehmenden Erstexemplare habe der Kl. nach seiner Aussage gegenüber der Prüferin so berechnet, dass der Verlag damit die ihm für die Herstellung des Buches entstehenden Kosten habe decken können. Somit betreibe der Kl. einen sog. Druckkostenzuschussverlag, da er in den streitigen Fällen Bücher nur aufgrund der Entrichtung eines Druckkostenzuschusses durch den Autor publiziere. Aufgrund der Vertragsgestaltung habe der Kl. an die Autoren zwei voneinander unabhängige (Haupt)-Leistungen ausgeführt, nämlich die Herstellung von und die Belieferung des Autors mit 50 Erstexemplaren zu einem höheren Preis als den Ladenpreis sowie die Herstellung und den Vertrieb des Buches zum vom Kl. festgelegten Ladenpreis über den Buchhandel. Die von den Autoren für ihre Belieferung mit Erstexemplaren an den Kl. gezahlten Entgelte seien in einen mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernden Teil für die Lieferung des Buches an den Autor und in einen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernden Teil für die Herstellung des Buches aufzuteilen. Der den Wert des Buches übersteigende Entgeltanteil sei ein sog. Druckkostenzuschuss, d.h. ein mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu besteuerndes Entgelt für die Leistung des Kl. an den Autor. Die mit dem Druckkostenzuschuss abgegoltene Leistung des Verlegers an den Autor bzw. an Dritte sei weder eine Lieferung von in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG bezeichneten Gegenständen, z.B. Büchern nach Nr. 49 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG, noch bestehe sie in der Einräumung oder Übertragung oder Wahrnehmung von auf dem Urheberrechtsgesetz beruhenden Rechten nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG. Für die meisten der auf diese Weise verlegten Bücher hätten die an die Buchhändler bzw. Endkunden berechneten Verkaufspreise ermittelt werden können. Angesichts der mit unterschiedlichen Steuersätzen gebotenen Besteuerung seien die Entgelte für die Erstexemplare zu dem vom Kl. vorgegebenen Ladenpreis ins Verhältnis zu setzen. Von den Gesamtentgelten entfielen durchschnittlich 69 % auf den der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz unterliegenden Druckkostenzuschuss (Tz. 14 des USt-Sp-Berichts vom 06.01.2010).
Entsprechend dieser und anderer, hier nicht streitiger Feststellungen erließ der Bekl. am 18.02.2010 geänderte USt-Bescheide für 2004 bis 2008.
Gegen die Bescheide legte der Kl. Einspruch mit der Begründung ein, mit den Autoren einen Verlagsvertrag abgeschlossen und auf dessen Grundlage an den jeweiligen Autor einen einheitlichen und der Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Umsatz ausgeführt zu haben.
Durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 12.08.2010 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Das Ziel der Vertragsgestaltung zwischen dem Kl. als Verleger und den von ihm verlegten Autoren habe sich in der Finanzierung der Herstellung sowie der Belieferung des Autors mit dem auf der Grundlage des vom Autor eingereichten Manuskripts erschöpft. Ziel des Vertrages zwischen dem Kl. und den Autoren sei es nicht gewesen, die von ihm hergestellten Bücher über den Buchmarkt an sonstige Dritte zu vertreiben, wie sich aus der nachfolgenden Nachricht des Kl. vom 15.08.2009 an eine Autorin ergebe: „Natürlich können Sie auch ein eigenes Buch bei uns veröffentlichen. ... Doch leider sind wir nicht in der Lage, die bei uns erscheinenden Bücher alleine zu finanzieren. Daher benötigen wir eine finanzielle Beteiligung unserer Autoren und Autorinnen. ... Wir lektorieren nur insoweit, wie Sie damit einverstanden sind und der Vorgabe, dass wir grundsätzlich keine inhaltlichen Änderungen einbringen. ... Die finanzielle Beteiligung verrechnen wir dadurch, dass Sie 50 Bücher direkt nach Herstellung der Auflage bekommen (und Ihre Kosten sind eigentlich der Kaufpreis für die ersten 50 gedruckten Bücher).“ Alleiniges Ziel der Vertragsgestaltung zwischen dem Kl. und seinen Autoren sei es gewesen, die Besteuerung der vom Kl. an den Autor erbrachten Leistungen mit dem Regelsteuersatz zu umgehen. Die Gestaltung der Verträge zwischen dem Kl. und seinen Autoren stelle einen Missbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) dar, da bereits seit dem 01.01.1995 Druckkostenzuschüsse mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien. Das vom Kl. zitierte BMF-Schreiben vom 09.12.2005 (IV A 5-S 7200 -134/05, BStBl I 2005, 1087) sei nicht einschlägig, da im Streitfall nicht Dritte, sondern der jeweilige Autor die Druckkostenzuschüsse aufbringe.
Mit seiner Klage wiederholt und vertieft der Kl. sein bisheriges Vorbringen und führt ergänzend aus: Mit jedem Autor habe er einen einheitlichen Verlagsvertrag abgeschlossen. Aus seinem vom Bekl. in der EE zitierten Schreiben an eine Autorin könne nicht abgeleitet werden, dass sich seine Leistung in der Herstellung und Lieferung eines Buches an den Autor erschöpfe. Ziel des Autors sei es gewesen, seine Werke über den Verlag oder den Buchhandeln auf dem Buchmarkt vertreiben zu können. Die Vertragsgestaltungen mit den Autoren verstießen nicht gegen § 42 AO. Jeder Verleger kalkuliere seine Preise dergestalt, dass er kein Verlustgeschäft tätige. Die Ermittlungen der Sp zum Druckkostenentgelt seien der Höhe nach nicht nachvollziehbar, und auch die vorgenommene Aufteilung nicht.
Während des Klageverfahrens hat der Bekl. die USt-Bescheide unter dem 06.12.2011 erneut geändert, allerdings nicht hinsichtlich des Streitpunkts des anzuwendenden Steuersatzes. Wegen der Einzelheiten wird auf die Änderungsbescheide verwiesen.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung der USt-Bescheide vom 06.12.2011 die USt für 2004 auf ... €,
die USt für 2005 auf ... €, die USt für 2006 auf ... €, die USt für 2007 auf
... € und die USt für 2008 auf ... € festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist der Bekl. auf die EE und trägt ergänzend vor: Es könne keinen vernünftigen Zweifel daran geben, dass der Kl. den sog. Druckkostenzuschuss nur dafür erhalten habe, dass er auftragsgemäß Bücher hergestellt und mit den Erstexemplaren den Autor ohne Rücksicht auf die Vertriebschance der hergestellten Druckwerke am Buchmarkt beliefert habe. Die Herstellung und der Vertrieb solcher Bücher sei keine Lieferung, sondern eine sonstige, nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernde Leistung. Die BFH-Urteile vom 10.07.2012, XI R 31/10 (BFH/NV 2013, 95), und vom 11.07.2012, XI R 11/11 (BFHE 238, 560,BFH/NV 2013, 326) ständen seiner Rechtsauffassung nicht entgegen.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die vom Kl. vorgelegten Unterlagen sowie die vom Bekl. übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die USt-Bescheide für 2004 bis 2008 vom 06.12.2011 sind im angefochtenen Umfang rechtswidrig und verletzen den Kl. in seinen Rechten, nämlich insoweit, als der Bekl. das Entgelt für die Belieferung der Autoren mit Erstexemplaren mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG besteuert hat. Die Bescheide waren daher antragsgemäß zu ändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
Der Kl. ist Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne, denn er übt seine gewerbliche bzw. berufliche Tätigkeit selbständig aus (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Damit unterliegen seine Lieferungen und sonstigen Leistungen, die er im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt.
Der Kl. hat an die Autoren steuerbare Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 18.03.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, vom 18.08.2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 221, 74, vom 10.07.2012, XI R 31/10, BFH/NV 2013, 95; und vom 11.07.2012, XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326). Mit der Erfüllung der vertraglich mit den Autoren getroffenen Vereinbarungen durch den Kl. hat er diesen gegenüber eine umsatzsteuerbare Leistung erbracht.
Entgegen der Annahme des Bekl. sind aber die vom Kl. gegenüber den Autoren erbrachten streitbefangenen Leistungen, nämlich die Herstellung der Bücher durch den Kl. und die Belieferung des jeweiligen Autors mit Erstexemplaren zu den vereinbarten höheren Preisen als den Ladenpreisen nicht mit dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG, sondern nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 49 der Anlage 2 zu dieser Vorschrift nur mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu besteuern.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die USt auf 7 % u. a. für Lieferumsätze der in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände, und in Nr. 49 dieser Anlage sind u. a. Bücher, Zeitungen und andere Erzeugnisse des graphischen Gewerbes, und zwar a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in Teilheften, lose Bogen oder Blättern, zum Broschieren, Kartonieren oder Binden bestimmt, ... c) Bilderalben, Bilderbücher und Zeichen- oder Malbücher, für Kinder, ... d) Noten, handgeschrieben oder gedruckt, auch mit Bildern, auch gebunden, ... e) kartographische Erzeugnisse aller Art, einschließlich Wandkarten, topographischer Pläne und Globen, gedruckt, ... aufgeführt. Hierunter fallen die vom Kl. den Autoren gegenüber erbrachten Leistungen.
Der Bekl. kann gegen die Besteuerung (auch) der Erstexemplare mit dem ermäßigten Steuersatz nicht mit Erfolg einwenden, der Preis für die Erstexemplare enthalte einen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernden Druckkostenzuschuss.
Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten.
Nach den im Streitfall in diesem Zusammenhang zu bewertenden konkreten vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kl. und den jeweiligen Autoren hatten die Autoren für die Erstexemplare den konkret vereinbarten Preis zu zahlen. Dass dieser höher war als der für weitere Exemplare festgelegte Ladenpreis, ist für die Bestimmung des Entgelts im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG unerheblich, denn der Kl. war nach den vertraglichen Vereinbarungen mit den Autoren nur zur Herstellung und Lieferung der Druckwerke gegen Zahlung des vereinbarten höheren Entgelts verpflichtet und die Autoren erhielten ihr Werk auch nur vom Kl. gedruckt und die Erstexemplare nur geliefert, wenn sie das vereinbarte, gegenüber dem festgelegten Ladenpreis höhere Entgelt zahlten. Eine Aufsplittung des vertraglich festgelegten Entgelts für die Erstexemplare entspräche nicht den vertraglichen Vereinbarungen und dafür besteht auch umsatzsteuerlich keine Berechtigung. Die Differenz zwischen Ladenpreis und höherem Preis für die Erstexemplare ist nicht als von den vertraglichen Verpflichtungen losgelöst zu betrachten. Ebenso wenig ist entgegen der Ansicht des Bekl. eine Aufspaltung in mehrere Hauptleistungen vorzunehmen und nach teureren Erstexemplaren und weiteren Exemplaren zum Ladenpreis hinsichtlich des anzuwendenden USt-Satzes zu unterscheiden.
Entgegen der Auffassung des Bekl. liegt in der vertraglichen Gestaltung zwischen dem Kl. und den Autoren auch kein steuerlicher Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.
Gemäß § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Er darf seine rechtlichen Verhältnisse so gestalten, dass sich eine möglichst geringe Steuerlast ergibt (BFH-Urteil vom 07.07.1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999,729)
Für die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kl. und den jeweiligen Autoren dahingehend, dass der Kl. das Werk eines Autors nur druckte und an den Autor auslieferte, wenn der Autor Erstexemplare zu einem höheren als den Ladenpreis abnahm, lagen beachtliche außersteuerliche Gründe vor. Der Kl. hatte ein berechtigtes Interesse daran, dass bereits bei Vertragsschluss sichergestellt wurde, dass er wenigstens die Druckkosten und seine übrigen Aufwendungen erstattet erhalten würde. Die Vereinbarung eines höheren Preises für Erstexemplare und die Verpflichtung der Autoren zur Abnahme war daher angesichts der Tatsache, dass die dem Kl. zum Druck und zum Verlegen angebotenen Werke der Autoren keinesfalls die Gewähr dafür boten, dass die Kosten bei einem bloßen Vertrieb zu Ladenpreisen gedeckt werden würden, eine wirtschaftlich vernünftige und damit auch umsatzsteuerlich zulässige Gestaltung.
Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs.3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs.3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 42 AO
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 42 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 42 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 1087
BFH/NV 2013, 95
BFHE 238, 560
BFH/NV 2013, 326
BFHE 205, 342
BStBl II 2004, 798
BFHE 211, 551
BStBl II 221, 74
BFHE 186, 534
BStBl II 1999,729
XI R 31/10
XI R 11/11
04 V R 101/01
05 V R 31/04
98 VIII R 10/96