Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-11, Aktenzeichen 9 K 376/18

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der 196x geborene Kläger (Kl) erzielt als angestellter Rechtsanwalt im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie daneben Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Von seiner früheren Ehefrau (B) wurde der Kl am 31. Dezember 2013 geschieden. Ehevertragliche Vereinbarungen hatten bis dahin nicht bestanden.
2
Der Kl hatte Versorgungsanwartschaften aus dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Land Baden-Württemberg (Versorgungswerk) in Höhe von monatlich 3.020,98 EUR erworben. Daneben bestand eine Anwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung eines früheren Arbeitgebers des Kl.
3
Im Rahmen der Scheidung war am xx.xx.2013 eine notarielle Scheidungsfolgenvereinbarung über den Versorgungsausgleich hinsichtlich einer betrieblichen Altersversorgung eines früheren Arbeitgebers des Kl geschlossen worden. Die Beteiligten haben darin vereinbart, dass insoweit kein Wertausgleich bei der Scheidung erfolgt. Andere Regelungen enthielt die Scheidungsfolgenvereinbarung nicht.
4
Im Rahmen der Scheidung wurde vom Amtsgericht X -Familiengericht- am xx.xx.2014 folgender Beschluss gefasst:1. ……..2. Im Wege der internen Teilung wird zulasten des Anrechts des Antragstellers bei dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg (Versicherungsnummer 12...) zugunsten der Antragsgegnerin ein Anrecht in Höhe von 994,59 Euro monatlich nach Maßgabe von § 37 Abs. 1 bis 6 der Satzung des Versorgungswerks der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg, bezogen auf den 31.12.2013, übertragen. Im Übrigen findet ein Wertausgleich bei der Scheidung nicht statt.3. …..
Im Rahmen der Scheidung wurde vom Amtsgericht X -Familiengericht- am xx.xx.2014 folgender Beschluss gefasst:
1. ……..
2. Im Wege der internen Teilung wird zulasten des Anrechts des Antragstellers bei dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg (Versicherungsnummer 12...) zugunsten der Antragsgegnerin ein Anrecht in Höhe von 994,59 Euro monatlich nach Maßgabe von § 37 Abs. 1 bis 6 der Satzung des Versorgungswerks der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg, bezogen auf den 31.12.2013, übertragen.
Im Übrigen findet ein Wertausgleich bei der Scheidung nicht statt.
3. …..
5
Aus dem Beschluss geht weiter hervor, dass der Kl in der Ehezeit bei dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg ein Anrecht mit einem Ehezeitanteil von 1.989,17 EUR monatlich erlangt hat. Dieses Anrecht ist nach § 10 Abs. 1 Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) durch interne Teilung mit einem Ausgleichswert von 994,59 EUR monatlich zu Gunsten der B auszugleichen (Bl. 42 ff. d.A.).
6
Aufgrund der Entscheidung des Amtsgerichts X -Familiengericht- erfolgte im Wege des Versorgungsausgleichs eine Übertragung der Versorgungsanwartschaft des Kl in Höhe von 1.009,52 EUR monatlich (Erhöhung des Betrags von 994,59 EUR aufgrund der Anwartschaftsdynamisierung) in Form der internen Teilung an B.
7
Der Kl nahm nach § 37 Abs. 4 der Satzung des Versorgungswerks die Möglichkeit wahr, seine durch den Versorgungsausgleich gekürzte Rentenanwartschaft durch eine am 31. August 2014 geleistete zusätzliche Zahlung in Höhe von 75.725,54 EUR um die Hälfte wieder aufzufüllen. Der Kläger machte diesen Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, während der Beklagte (Bekl) die Zahlung der Vermögensebene zuordnete und den Betrag im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 16. März 2016 als Beitrag zur Altersvorsorge berücksichtigte. Gegen diesen Bescheid wandte sich der Kl mit Einspruch vom 29. März 2016 und begehrte die Berücksichtigung der Wiederauffüllungszahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Nachdem das Einspruchsverfahren zunächst im Hinblick auf das vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren X R 41/14 geruht hatte, setzte der Bekl das Verfahren fort. Der Kl begehrte unter Berücksichtigung der Urteile des BFH vom 23. November 2016 (X R 41/14, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2017, 773 und X R 60/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2017, 890) 88% seiner Zahlung, mithin 66.638,48 EUR, als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Einkommensteuergesetz (EStG) zu berücksichtigen.
8
Der Bekl änderte die ESt-Festsetzung 2014 aus anderen Gründen mehrfach, zuletzt mit Bescheid vom 30. Juni 2017. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2018 wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück.
9
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kl geltend, dass der BFH in seinen Urteilen vom 23. November 2016 X R 41/14, BStBl II 2017, 773 und X R 60/14, BFH/NV 2017, 890 unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden habe, dass die zur Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen ergangene Rechtsprechung nunmehr auf alle Formen des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs anwendbar sei. Dem liege die Erwägung zugrunde, dass in allen Fällen der Realteilung einer Versorgungsanwartschaft Abfindungszahlungen ebenso wie Wiederauffüllungszahlungen der Vermeidung der Kürzung von zu versteuernden Versorgungsbezügen dienten und damit unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte hätten. Durch die interne Teilung seiner Anwartschaft hätte sich seine spätere Rente vermindert. B hätte eine entsprechend ab dem Bezugszeitpunkt zu versteuernde Rente erhalten. Diese Verminderung steuerpflichtiger Einkünfte sei im Umfang der Wiederauffüllungszahlung vermieden worden. Der BFH unterscheide in seinem Urteil vom 23. November 2016 (X R 41/14, BStBl II 2017, 773) unter Rz. 41 und 42 ausdrücklich zwischen Beiträgen zum erstmaligen Erwerb von Anwartschaften auf Versorgungsbezüge und Aufwendungen zur Vermeidung der Kürzung von bereits erworbenen Anwartschaftsrechten. Die vom BFH erläuterte gesetzliche Zuweisung zu den Sonderausgaben betreffe nur Aufwendungen, die dem erstmaligen Erwerb von Anwartschaften dienten. In seinem Fall handle es sich aber um Aufwendungen aus versteuertem Einkommen, die nicht zum erstmaligen Erwerb von Anwartschaften dienen würden. Die Wiederauffüllungszahlung diene vielmehr zur Sicherung bereits erworbener Anwartschaften, für die bereits in der Vergangenheit Beiträge im Sinne der Ausführungen des BFH (Rz. 41 und 42) aufgewandt worden seien. Die Zahlung sei nach den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen jedoch nur in dem Umfang abziehbar, in dem die spätere Rente gemäß § 22 Abs. 1 S. 3 EStG steuerpflichtig sei. Gemäß § 20 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks sei in seinem Fall das Jahr des Rentenbeginns 2028. Damit seien 88 % seiner Rentenbezüge steuerpflichtig. Somit seien auch nur 88 % seiner Wiederauffüllungszahlung, mithin 66.638,48 EUR, als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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Der Kl beantragt sinngemäß,den ESt-Bescheid für 2014 vom 30. Juni 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2018 dergestalt abzuändern, dass die geleistete Wiederauffüllungszahlung nicht bei den Aufwendungen zur Altersvorsorge, sondern in Höhe von 66.638,48 EUR als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
11
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
12
Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung und auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 19. August 2013, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2013, 1087, Rz. 2 vor, dass seiner Ansicht nach Wiederauffüllungszahlungen an den Versorgungsträger steuerlich genauso zu behandeln seien wie die Beiträge an den Versorgungsträger zum erstmaligen Erwerb der Rentenanwartschaften.
13
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die vom Bekl vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-) sowie auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 8. November 2018 (Bl. 32 f. d. A.) Bezug genommen.
14
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
15
I. Der Senat entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
16
II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2014 vom 30. Juni 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kl nicht in seinen Rechten. Der Bekl hat zu Recht die Zahlungen des Kl zur Wiederauffüllung seiner Rentenanwartschaft lediglich als Sonderausgaben berücksichtigt.
18
Eine Berücksichtigung der Wiederauffüllungszahlung in Höhe von 66.638,48 EUR als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften kommt nicht in Betracht.
19
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen.
20
Dementsprechend sind auch Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BStBl II 2010, 414; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BStBl II 2010, 348; vom 23. November 2016 X R 41/14, BStBl II 2017, 773). Denn wenn Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar sind, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 41/14, BStBl II 2017, 773).
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Die Durchführung des Versorgungsausgleichs hat im Streitfall zu einer Kürzung der Anwartschaft des Kl gegenüber dem Versorgungswerk geführt. Nach der Neuregelung des Versorgungsausgleichs zum 01.09.2009 durch das VersAusglG ist der Grundsatz der internen Realteilung eingeführt worden, wonach jedes Versorgungsanrecht (z.B. aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus der Beamtenversorgung, aus der berufsständischen Versorgung und aus der betrieblichen Altersversorgung) separat, innerhalb seines Versorgungssystems, zwischen den Ehegatten aufzuteilen ist (§§ 1, 2, 10 VersAusglG). Als Ausnahme zu dem Prinzip der internen Teilung ist in §§ 14 ff. VersAusglG die externe Teilung vorgesehen. Hierbei wird der Ausgleichswert an einen anderen als den gegenwärtigen, also einen externen unternehmensfremden Versorgungsträger übertragen, der hieraus eine angemessene Versorgung zu gewähren hat.
22
Sowohl im Falle der internen Teilung (§ 3 Nr. 55a EStG) als auch bei externer Teilung (§ 3 Nr. 55b EStG) muss nicht mehr der Ausgleichspflichtige, sondern der Ausgleichsberechtigte die Leistungen versteuern. Dies führt beim Ausgleichspflichtigen zu einer Verringerung seiner Anwartschaft und damit zu einer Verringerung der ihm später zufließenden und von ihm zu versteuernden Versorgungsbezüge.
23
Insoweit diente die Wiederauffüllungszahlung dazu, den teilweisen Entzug des dem Kl zustehenden Anwartschaftsrechtes wiederherzustellen. Die Zahlung hat damit entscheidenden Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Kl bei Rentenbeginn. Sie wurde außerdem aus besteuerten Einkünften geleistet. Damit stellt die Wiederauffüllungszahlung ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten dar.
24
2. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist die Wiederauffüllungszahlung trotz ihrer Rechtsnatur jedoch nur bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber hat Altersvorsorgeaufwendungen - ungeachtet der vollen Versteuerung der späteren Leistungen - den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zugewiesen (BFH-Urteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BStBl II 2010, 414; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BStBl II 2010, 348). Dies sowie die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sind verfassungsgemäß (BFH-Urteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BStBl II 2010, 414; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BStBl II 2010, 348; Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801 und 2 BvR 323/10, 2, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 1731).
25
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, Sonderausgaben. Beiträge sind alle Leistungen auf einen wirksam geschlossenen Versicherungsvertrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, 3a EStG zur Erlangung des Versicherungsschutzes (Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 37. Auflage, § 10 Rn. 52). Darunter fallen nach dem Wortlaut der Norm mithin auch Wiederauffüllungszahlungen nach Durchführung des Versorgungsausgleichs im Wege der internen Teilung. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus einer weiteren Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
26
Dem stehen die Entscheidungen des BFH in den Urteilen vom 23. November 2016 (X R 41/14, BStBl II 2017, 773 und X R 60/14, BFH/NV 2017, 890) nicht entgegen. Dort hat der BFH zu Ausgleichszahlungen zur Abfindung des Versorgungsausgleichs entschieden, dass die für die Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen begründete Rechtsprechung auf alle Formen des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs anwendbar sei. Er sah in den entschiedenen Fällen keinen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Zuweisung der Beiträge an ein Versorgungswerk zu den Sonderausgaben, da die gesetzgeberische Zuweisung nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger betrifft und nicht etwa sonstige Aufwendungen wie Zahlungen des Ausgleichspflichtigen an den Ausgleichsberechtigten, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören(BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 41/14, BStBl II 2017, 773). Im Streitfall erfolgte die Zahlung aber gerade nicht an den Ausgleichsberechtigten.
27
Der Sachverhalt im Streitfall ist - entgegen der Auffassung des Kl – auch nicht mit den o.g. Entscheidungen des BFH vergleichbar. Im Streitfall liegt eine Zahlung an den Versorgungsträger vor, die ausweislich der gesetzlichen Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG den Sonderausgaben zugewiesen ist. Nach Überzeugung des Senats differenziert der BFH in den o.g. Urteilen bei der entscheidenden Frage, ob der Gesetzgeber der Sache nach vorweggenommene Werbungskosten konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat, nicht danach, ob Beiträge zum erstmaligen Erwerb von Anwartschaften auf Versorgungsbezüge oder Aufwendungen zur Vermeidung der Kürzung von bereits erworbenen Anwartschaftsrechten vorliegen. Er differenziert vielmehr danach, ob es sich um Zahlungen an den jeweiligen Versorgungsträger handelt, die als Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind, oder um anderweitige Zahlungen (im Fall an den Ausgleichsverpflichteten), die als sonstige Aufwendungen nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beträgen gehören. Dies entspricht auch, wie oben dargestellt, der Wertung des Gesetzgebers. Etwas Anderes ist den o.g. Entscheidungen des BFH nicht zu entnehmen.
28
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1, 2, 10 VersAusglG
§§ 14 ff. VersAusglG
§ 22 Einkommensteuergesetz
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 55a EStG
§ 3 Nr. 55b EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, 3a EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 773
BFH/NV 2017, 890
BStBl II 2010, 414
BStBl II 2010, 348
BStBl II 2016, 801
BFH/NV 2017, 890
BStBl II 2017, 773
X R 41/14
X R 60/14
16 X R 41/14
X R 41/14
09 X R 34/07
09 X R 28/07
16 X R 41/14
16 X R 41/14
2 BvR 290/10
2 BvR 323/10
X R 41/14