Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-07, Aktenzeichen 4 A 49/20
ECLI: ECLI:DE:VGSH:2023:0607.4A49.20.00

Tenor:
Der Bescheid vom 22. November 2019 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 wird aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten tragen die Klägerin zu 85 % und die Beklagte zu 15 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar, für die Klägerin jedoch nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils zu vollstreckenden Betrages. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Heranziehung zur Entrichtung von Spielgerätesteuern für die Jahre 2007 bis 2010 sowie für den Zeitraum von Januar bis November 2011.
Die Klägerin betreibt zwei Spielhallen mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet der Beklagten.
Die Beklagte erhebt seit Januar 1997 Spielgerätesteuern auf Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27. September 2005, geändert durch die 1. Nachtragssatzung vom 5. Mai 2006, die 2. Nachtragssatzung vom 19. März 2010 und die 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012. Sie wurde durch die Satzung über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 20. September 2019 (im Folgenden: Spielgerätesteuersatzung) ersetzt, welche rückwirkend zum 1. Oktober 2005 in Kraft trat.
Am 1. März 2012 forderte die Beklagte die Klägerin zur Abgabe der Steueranmeldungen für den Zeitraum von Januar 2007 bis November 2011 bis zum 20. März 2012 mit dem Hinweis auf, dass nach Ablauf der Frist die Steuer geschätzt werde.
Mit Bescheiden vom 23. Dezember 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. September 2017 setzte die Beklagte Spielgerätesteuern auf Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27. September 2005 in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 5. Mai 2006 für den Zeitraum 2007 bis April 2010 und in der Fassung der 2. Nachtragssatzung vom 19. März 2010 für den Zeitraum Mai 2010 bis November 2011 fest. Mit Urteil vom 28. August 2019 im Verfahren 4A619/17– rechtskräftig seit dem 8. November 2019 – wurden diese von der Kammer wegen Verstoßes der Satzung gegen das Zitiergebot aufgehoben.
Mit Bescheid vom 22. November 2019 setzte die Beklagte anschließend auf Grundlage ihrer Spielgerätesteuersatzung für das Jahr 2007 Spielgerätesteuern in Höhe von ... € fest sowie mit Bescheiden vom 25. November 2019 für das Jahr 2008 in Höhe von ... €, für das Jahr 2009 in Höhe von ... €, für das Jahr 2010 in Höhe von ...€ und für den Zeitraum von Januar bis November 2011 in Höhe von ... €. Zur Begründung trug die Beklagte im Wesentlichen vor, die Klägerin habe trotz Aufforderung keine Steueranmeldungen eingereicht, weswegen die Spielgerätesteuer geschätzt worden sei. Eine Fristverlängerung sei nicht gewährt worden.
Am 11. Dezember 2019 erhob die Klägerin Widerspruch gegen die Bescheide und beantragte jeweils die Aussetzung der Vollziehung. Es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO lägen nicht vor, da die erstmaligen Steuerbescheide unwirksam gewesen seien und die Entscheidung im Verfahren 4 A 619/17 bereits am 8. November 2019 und damit vor Erlass der neuen Steuerbescheide rechtskräftig geworden sei. Darüber hinaus seien die Bescheide nichtig, da in ihnen keine Aufteilung der jeweiligen Steuerschuld auf die einzelnen Spielhallen und Spielgerätetypen erfolgt sei. Auch sei die Schätzung der Höhe nach rechtswidrig. Dies sei bereits daran ersichtlich, dass die Steuerschulden erheblich von den in den vorherigen Bescheiden festgesetzten Beträgen abwichen.
Diesen wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 11. Februar 2020 zurück und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, eine Festsetzungsverjährung, die sich nach §§ 15, 11 Abs. 1 KAG i. V. m. §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 3a AO richte, sei nicht eingetreten. Aufgrund der nicht erfolgten Abgabe der Steueranmeldungen sei der Ordnungswidrigkeitentatbestand der leichtfertigen Abgabenverkürzung gemäß § 18 Abs. 1, 2 Nr. 2 KAG i. V. m. § 10 Var. a und § 7 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung erfüllt, weswegen die Festsetzungsfrist nicht ende, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt sei. Aus diesem Grund sei auch die Rechtskraft des Urteils im Verfahren 4 A 619/17 irrelevant. Die Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO seien gegeben, da die Steuerbescheide aus 2015 ersatzlos aufgehoben und im Jahre 2019 die Steuern neu festgesetzt worden seien. Die Festsetzungen seien auch nicht nichtig, da Steuergegenstand das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten sei. Zur Schätzung seien Bruttokassen der Aufsteller mit Spielhallen ähnlicher Größe herangezogen worden. Die Höhe der Steuern ergebe sich daraus, dass die aktuelle Schätzung – anders als die Erstbescheide – keine Verspätungszuschläge beinhalten würden.
Mit Bescheid vom 17. April 2020 lehnte die Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Den dagegen gerichteten Eilrechtschutzantrag lehnte die Kammer mit Beschluss vom 16. Juli 2020 im Verfahren 4 B 24/20 ab, welcher mit Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 12. Mai 2021 im Verfahren 5 MB 1/21 hinsichtlich des Jahres 2007 abgeändert worden ist. Es ordnete insoweit die aufschiebende Wirkung an, da Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Frist habe sich nicht verlängert, da die Verletzung einer rückwirkend in Kraft getretenen Verpflichtung für den Zeitraum der Rückwirkung keinen Schuldvorwurf begründen könne und deswegen keine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.
Die Klägerin hat am 12. März 2020 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass die rückwirkend in Kraft getretene Spielgerätesteuersatzung gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG verstoße und daher das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG sowie ihre Berufsausübungsfreiheit verletzt sei. Es sei der Kreis der Abgabepflichtigen mit der neuen Satzung erweitert worden, indem nicht mehr zwischen dem „Aufsteller“ und dem „Halter“ unterschieden, sondern nur noch vom „Halter“ gesprochen werde. Zudem lägen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Spielgerätesteuerbescheide vor, da im Zeitpunkt des Erlasses aller streitgegenständlichen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Aufwands- und damit auch um eine Verbrauchsteuer handele, weswegen gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO Festsetzungsverjährung nach einem Jahr eintrete, andernfalls gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach vier Jahren. Weiter sei keine Anlaufhemmung eingetreten, die Festsetzungsfrist habe jedenfalls mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, dass auf das Kalenderjahr der Entstehung der Abgabenforderung folge, begonnen. Auch eine Ablaufhemmung liege nicht vor, da § 171 Abs. 3a AO einen wirksamen Steuerbescheid voraussetze, die ursprünglich ergangenen Bescheide der Beklagten jedoch unwirksam gewesen seien. Weiter sei die Entscheidung in der Verwaltungsrechtssache 4 A 619/17 am 8. November 2019 und damit bereits vor Erlass der streitgegenständlichen Bescheide rechtskräftig gewesen. Außerdem habe für sie mangels wirksamer Spielgerätesteuersatzung keine Verpflichtung zur Anmeldung der Steuer bestanden. Bei Zulässigkeit der Rückwirkung der Satzung liege keine leichtfertige Abgabenverkürzung und damit keine Ordnungswidrigkeit vor, da sie aufgrund einer ihr mündlich gewährten Fristverlängerung nicht vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt habe. Insoweit gelte der „in dubio pro reo-Grundsatz“, weswegen die Beklagte sich nicht darauf berufen könne, dass eine Fristverlängerung aus ihren Akten nicht hervorgehe und damit nicht gewährt worden sei. Weiter verweise die Spielgerätesteuersatzung nicht auf § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KAG des Landes Schleswig-Holstein, sondern nur auf einen § 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG. Damit leide die Satzung an einem Bestimmtheitsmangel.
Darüber hinaus seien die Bescheide nicht hinreichend bestimmt. Es sei jeweils nur ein einzelner Steuerbetrag für das gesamte Kalenderjahr und für alle Spielhallen beziehungsweise Spielgeräte auf Basis einer Schätzung festgesetzt worden, ohne dass eine Aufteilung des Steuerbetrages auf die einzelnen Spielhallen sowie Spielgeräte erfolgt sei. Diese Unbestimmtheit habe die Nichtigkeit der Bescheide nach § 125 Abs. 1 AO, zumindest aber deren Rechtswidrigkeit zur Folge, da sie nicht prüfen könne, ob die Schätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sei.
Die Klägerin beantragt,
die Spielgerätesteuerbescheide der Beklagten vom 22. November 2019 für das Jahr 2007 sowie vom 25. November 2019 für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie für die Monate Januar bis November 2011 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt sie vor, dass kein Verstoß gegen das Schlechterstellungsverbot vorliege, da der Kreis der Steuerschuldner durch die neue Satzung nicht erweitert worden sei, sondern lediglich die Vorgaben zum Zitiergebot umgesetzt worden seien. Darüber hinaus seien nur redaktionelle Änderungen erfolgt, um die Änderungen der Nachtragssatzungen in der neuen Satzung zu berücksichtigen. Dabei habe es sich lediglich um sprachliche Änderungen, nicht um inhaltliche, gehandelt. Die Begriffe „Halter“ und „Aufsteller“ würden insoweit seit der Ursprungssatzung synonym verwendet und hätten auch im Spielgerätesteuerrecht keine unterschiedliche Bedeutung. Des Weiteren sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginne die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten sei, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. Nach der Spielgerätesteuersatzung sei die Klägerin verpflichtet gewesen, eine Steueranmeldung einzureichen, habe dies jedoch nicht getan. Dadurch habe sie den Ordnungswidrigkeitentatbestand der leichtfertigen Abgabenverkürzung gemäß § 18 Abs. 1 und 2 Nr. 2 KAG i. V. m. § 10 Var. a und § 7 Abs.1 Spielgerätesteuersatzung erfüllt. Deswegen gelte die Verjährungsfrist von fünf Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und nicht § 15 KAG. Die Spielgerätesteuer sei dabei auch keine Verbrauchsteuer, sondern eine örtliche Aufwandsteuer. Es gelte daher die Anlaufhemmung in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sowie die verlängerte Festsetzungsfrist von fünf Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit eine Steuer leichtfertig verkürzt werde. Dies sei der Fall, wenn eine Abgabe nicht rechtzeitig festgesetzt werde, § 370 Abs. 4 AO i. V. m. § 18 Abs. 1 Satz 2 KAG. Da die Klägerin sie – die Beklagte – pflichtwidrig über abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KAG zuwidergehandelt habe, habe sie die verzögerte Abgabenfestsetzung verursacht. Die behauptete Fristverlängerung zur Einreichung der Steuererklärungen sei unsubstantiiert, unbelegt und nicht nachvollziehbar. Zwar könne auch nicht belegt werden, dass es eine solche nicht gegeben habe, daraus könne aber nicht gefolgert werden, dass die Behauptung als wahr unterstellt werden könne. Es handele sich um eine atypische Verfahrensabsprache, deren Hintergründe unbekannt seien. Soweit die Klägerin den Verweis auf § 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG in der Spielgerätesteuersatzung bemängele, ergebe sich durch Auslegung zweifelsfrei, dass das Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein gemeint sei. Darüber hinaus sei die Festsetzungsfrist nach § 11 Abs. 1 KAG i. V. m. § 171 Abs. 3a AO gehemmt gewesen. Im Falle der Aufhebung des Abgabenbescheides durch das Gericht gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO sei über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Bescheid unanfechtbar geworden sei. Des Weiteren seien die Bescheide inhaltlich nicht unbestimmt. Es müsse berücksichtigt werden, dass es sich gerade nicht um eine reguläre Festsetzung, sondern um eine Festsetzung aufgrund einer Schätzung für die einzelnen Kalenderjahre handele.
Soweit das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 12. Mai 2021 (5 MB 1/21) vertrete, dass die Verletzung einer rückwirkend in Kraft gesetzten Verpflichtung für den Zeitraum der Rückwirkung keinen Schuldvorwurf begründen könne, sei dem entgegenzuhalten, dass es nicht um die tatsächliche Möglichkeit der Ahndung einer in der Vergangenheit begangenen Ordnungswidrigkeit gehe, sondern nur um die Anwendung einer Vorschrift zum Verjährungsbeginn. Der Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO knüpfe insoweit an einen Wortlaut, der anderweitig in der Abgabenordnung bereits verwendet werde.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 29. März 2023 (Beklagte) und vom 30. März 2023 (Klägerin) ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erteilt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie auf den beigezogenen Verwaltungsvorgang der Beklagten sowie auf die Verfahren 4 A 619/17 und 4 B 24/20 und 5 MB 1/21 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten ihr Einverständnis dazu erteilt haben (§ 101 Abs. 2 VwGO).
Die als Anfechtungsklage zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Bescheid vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 ist rechtswidrig und verletzt daher die Klägerin in ihren Rechten. Die Bescheide vom 25. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 sind hingegen rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide über die Erhebung einer Spielgerätesteuer sind § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG i. V. m. der Spielgerätesteuersatzung.
Die Spielgerätesteuersatzung ist wirksam.
Sie ist formell wirksam, insbesondere ist sie wirksam erlassen worden. Die einstimmig von der Stadtvertretung beschlossene und von der Bürgermeisterin ausgefertigte Satzung wurde gemäß § 19 Abs. 1 der Hauptsatzung der Beklagten in der Fassung der 17. Nachtragssatzung durch Bereitstellung im Internet unter Hinweis darauf in den Zeitungen ... und ... bekannt gemacht.
Sie ist auch materiell wirksam. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht liegt nicht vor.
Insbesondere verstößt sie nicht gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG. Danach müssen Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 12. Juni 2020 – 2 KN 2/18 – juris Rn. 15 ff.; Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 – juris Rn. 23 ff.; VG Schleswig, Urteil vom 26. September 2018 – 4 A 209/17 – juris Rn. 43 ff.). Die Spielgerätesteuersatzung, die in der Eingangsformel § 3 Abs. 1 und 2 KAG zitiert, genügt dem Zitiergebot, wobei eine absatzgenaue Zitierung hinsichtlich § 3 KAG erforderlich war, da dieser zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben, nämlich unterschiedlicher kommunaler Steuern, ermächtigt und Absatz 2 für die Erhebung einer Spielgerätesteuer die speziellere Ermächtigung gegenüber Absatz 1 darstellt (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 – juris Rn. 38; VG Schleswig, Urteil vom 28. August 2019 – 4 A 619/17 – juris Rn. 32). Ob die überschießende Zitierung des § 3 Abs. 1 KAG notwendig ist, kann dahinstehen. Jedenfalls ist sie unschädlich. Sie stellt weder einen Fall wahlloser Zitierung – die dem Sinn und Zweck des Zitiergebots zuwiderliefe – dar, noch ist von einer Irreführung des Normunterworfenen auszugehen (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 – juris Rn. 25), da die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG ausdrücklich auf die Absätze 2 bis 7 verweist. Ebenfalls unschädlich ist, dass der Einleitungssatz § 2 KAG insgesamt zitiert (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 – juris Rn. 26).
Die Beklagte durfte die Satzung auch gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG rückwirkend zum 1. Oktober 2005 in Kraft setzen (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 9; Urteil vom 12. Juni 2020 – 2 KN 2/18 – juris Rn. 17).
§ 12 Abs. 1 Satz 1 Spielgerätesteuersatzung verstößt zudem nicht gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG. Danach dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung. Durch den Austausch des Begriffs „Aufsteller“ durch „Halter“ in § 4 Satz 1 Spielgerätesteuersatzung ist der Kreis der Abgabepflichtigen nicht erweitert worden. Vielmehr meinen die Begriffe das gleiche, weswegen nicht ersichtlich ist, dass Abgabenpflichtige durch diese Änderung schlechter gestellt werden (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 9). Im Übrigen liegt kein Verstoß gegen die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG vor, da § 12 Abs. 2 Spielgerätesteuersatzung die erforderliche ausdrückliche Normierung des Schlechterstellungsverbots enthält (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 4/00 – juris Rn. 16; vgl. VG Schleswig, Urteil vom 18. September 2018 – 4 A 311/16 – juris Rn. 68 f.).
Die Satzung ist des Weiteren nicht wegen eines Verstoßes gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot unwirksam. Danach ist eine Rechtsnorm so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Auch wenn der Normgeber nicht alle Einzelheiten entscheiden kann und muss und deshalb die Notwendigkeit, Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten eine Norm nicht unbestimmt macht, so müssen die Betroffenen dennoch in der Lage sein, die Rechtslage zu erkennen und ihr Verhalten daran auszurichten (vgl. VGH Mannheim, Urteil vom 23. April 2021 – 2 S 2628/18 – juris Rn. 211). Diesen Maßgaben genügen die Reglungen der Spielgerätesteuersatzung, insbesondere ist § 10 Spielgerätesteuersatzung entgegen der Ansicht der Klägerin nicht deswegen zu unbestimmt, weil darin ein Verweis auf das Kommunalabgabengesetz enthalten ist, ohne den ausdrücklichen Zusatz, dass das Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein gemeint ist. Dies ergibt sich bereits denklogisch daraus, dass es sich um eine Satzung einer Kommune Schleswig-Holsteins handelt. Zudem nennt der Einleitungssatz der Satzung das Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein ausdrücklich.
Andere materielle Satzungsfehler sind nicht ersichtlich und von der Klägerin auch nicht vorgetragen worden.
Die Rechtsanwendung der Beklagten im konkreten Fall ist bezüglich des Bescheides vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 rechtswidrig und hinsichtlich der Bescheide vom 25. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 rechtmäßig.
Formell bestehen gegen keinen der angefochtenen Bescheide Bedenken.
Materiell ist der Bescheid vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 rechtswidrig, die Bescheide vom 25. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 sind hingegen rechtmäßig.
Gemäß § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung ist Steuergegenstand das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Automaten) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i der GewO in Gaststätten, Kantinen, Wettannahmestellen, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie in sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Räumen im Gemeindegebiet der Beklagten. Nach § 4 Satz 1 Spielgerätesteuersatzung ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes, d. h. derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird.
Die Voraussetzungen sind erfüllt.
Die Klägerin betreibt unstreitig zwei Spielhallen mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet der Beklagten.
Die angefochtenen Bescheide sind gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 108 Abs. 1 LVwG und § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Der Adressat muss erkennen können, was von ihm gefordert wird und der Bescheid muss darüber hinaus eine geeignete Grundlage für Maßnahmen zu seiner zwangsweisen Durchsetzung darstellen (BVerwG, Beschluss vom 9. Juli 2019 – 9 B 29.18 – juris Rn. 9 m. w. N.). Ergänzend regelt § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, der über § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG anwendbar ist, da er ergänzende Anforderungen an Abgabenbescheide stellt (Latendorf, in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Apr. 2007, § 11 S. 8), dass Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet. Die Angabe der Art der festgesetzten Steuer erfordert eine konkrete Bezeichnung des materiellen Steueranspruchs. Erforderlich ist daher neben der materiellen Bezeichnung der Steuerart auch die Angabe, ob es sich um einen Jahressteuerbescheid oder einen Vorauszahlungsbescheid handelt (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Feb. 2023, § 157 AO Rn. 10). Weiter erfordern mehrere Steuerfälle entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 10 m. w. N.).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe genügen die streitgegenständlichen Bescheide den Anforderungen der § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG i. V. m. § 108 Abs. 1 LVwG, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Für die Klägerin ist nach der in den Bescheiden enthaltenen Begründung unzweifelhaft erkennbar, welcher konkrete Sachverhalt besteuert wird. Die Bescheide haben einen vollstreckungsfähigen Inhalt; sie bezeichnen die Klägerin als Steuerschuldnerin, geben die Spielgerätesteuer als Steuerart an sowie, dass es sich jeweils um Jahressteuerbescheide handelt und sie weisen die Höhe des Steueranspruchs aus. Eine Differenzierung nach einzelnen Spielhallen oder -geräten war nicht erforderlich, weil Steuergegenstand nach § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung nicht das einzelne Spielgerät, sondern das Halten von Spielgeräten ist (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 12).
Gegen die Festsetzung der Spielgerätesteuern in Form von Jahressteuerbescheiden ist nichts zu erinnern. Zwar regelt § 7 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung, dass Steueranmeldezeitraum der Kalendermonat ist, für den der Steuerpflichtige jeweils eine Steueranmeldung abzugeben hat. Jedoch ist vorliegend gerade keine Besteuerung im Regelverfahren erfolgt, sondern eine Festsetzung durch Schätzung nach § 7 Abs. 2 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung. Danach wird die Steuer gegebenenfalls durch Schätzung festgesetzt, wenn der Halter die Anmeldung nicht abgibt oder die Steuer nicht richtig berechnet. In diesem Fall enthält die Spielgerätesteuersatzung keine Vorgabe, in welchem zeitlichen Rhythmus die Festsetzung zu erfolgen hat. In allen Bescheiden ist im Übrigen tabellarisch aufgeführt, welcher Betrag der festgesetzten Spielgerätesteuer jeweils auf die einzelnen Monate entfällt (festgesetzte Jahressteuer geteilt durch 12 bzw. 11 für das Jahr 2011).
Die Beklagte durfte die Spielgerätesteuer zudem nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 Spielgerätesteuersatzung schätzen, da die Klägerin für den streitgegenständlichen Zeitraum unstreitig keine Steueranmeldungen abgegeben hat. Dagegen spricht nicht das Vorbringen der Klägerin, ihr sei durch den ehemaligen Leiter der Steuerabteilung der Beklagten mündlich eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steueranmeldungen gewährt worden, weil nicht feststellbar ist, ob dies den Tatsachen entspricht oder lediglich eine Schutzbehauptung darstellt. Insoweit geht die Nichterweislichkeit dieser für die Klägerin günstigen Tatsachenbehauptung zu ihren Lasten (Kraft in: Eyermann, VwGO, 16. Aufl. 2022, § 108 Rn. 52). Der Klägerin kommt insofern auch nicht der Grundsatz „in dubio pro reo“ zugute, der zwar auch im Steuerrecht gilt, aber nicht bedeutet, dass jede noch so fernliegende Behauptung zu berücksichtigen ist, sondern nur solche, bei denen sich nach freier, aus dem Gesamtergebnis des Verfahren gewonnenen Überzeugung des Gerichts ergibt, dass sie vernünftige Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides begründen können (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Februar 1999 – IV B 66/98 – juris Rn. 23). Die Klägerin hat jedoch keineswegs glaubhaft dargelegt, dass ihr eine Fristverlängerung gewährt worden ist. Sie hat weder substantiiert und nachvollziehbar vorgetragen, aus welchem Grund ihr diese gewährt worden sein sollte noch zu welchem Zeitpunkt und für welche Dauer dies geschehen sein sollte. Es ist fernliegend, dass der Klägerin mündlich eine Fristverlängerung zur Abgabe von Steueranmeldungen auf unbestimmte Zeit gewährt worden sein soll, ohne dies in der Akte zu vermerken. Vielmehr ist sie mit Schreiben der Beklagten vom 1. März 2012 zur Abgabe der Steueranmeldungen für den Zeitraum von Januar 2007 bis November 2011 aufgefordert worden, hat aber bis heute für den streitgegenständlichen Zeitraum keine Steueranmeldungen abgegeben.
Die Höhe der geschätzten Spielgerätesteuer ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht der Höhe der in den Bescheiden vom 23. Dezember 2015 für den streitgegenständlichen Zeitraum erstmalig festgesetzten Spielgerätesteuern. Die abweichenden Beträge ergeben sich daraus, dass in den Bescheiden vom 22. November 2019 und 25. November 2019 keine Verspätungszuschläge erhoben worden sind, was sich für die Klägerin begünstigend auf die Höhe ausgewirkt hat.
Entgegen der Auffassung der Klägerin war nur die in dem Bescheid vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 geltend gemachte Forderung im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides verjährt; im Übrigen ist Verjährung nicht eingetreten.
Die Festsetzungsfrist für die streitgegenständlichen Spielgerätesteuerforderungen beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG sinngemäß anwendbar ist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, abweichend von § 170 Abs. 1 AO, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt. Aufgrund des rückwirkenden Inkrafttretens der Spielgerätesteuersatzung zum 1. Januar 2005 nach § 12 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung war gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung grundsätzlich eine Steueranmeldung einzureichen, so dass die Anlaufhemmung mangels Abgabe der Steueranmeldungen (bis heute) eingetreten ist. Die Festsetzungsfrist begann mithin mit Ablauf des Jahres 2010 für die Spielgerätesteuer 2007, mit Ablauf des Jahres 2011 für die Spielgerätesteuer 2008, mit Ablauf des Jahres 2012 für die Spielgerätesteuer 2009, mit Ablauf des Jahres 2013 für die Spielgerätesteuer 2010 und mit Ablauf des Jahres 2014 für die Spielgerätesteuer 2011, da nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Spielgerätesteuersatzung die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Gerät zur Benutzung aufgestellt wurde, entsteht, d. h. für die Jahre 2007 bis 2010 jeweils spätestens mit Ablauf des Dezembers bzw. für das Jahr 2011 mit Ablauf des Novembers. Die Festsetzungsfrist beginnt zudem nach § 170 Abs. 1 AO nicht später.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorliegend nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 2 AO ausgeschlossen. Danach gilt die Festsetzungsfrist des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht für Verbrauchsteuern. Bei der Spielgerätesteuer handelt es sich allerdings nicht um eine Verbrauchsteuer, sondern um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Eine solche Steuer soll die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und wird entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer bei dem Veranstalter des Vergnügens, also indirekt, erhoben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 47; BVerwG, Urteile vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 11; vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 11 und vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 18; VG Schleswig, Urteil vom 23. Oktober 2019 – 4 A 225/16 – juris Rn. 27; vgl. auch OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 14). Im Ergebnis soll die Steuer den Spieler im Wege der Abwälzung treffen. Diese wird lediglich aus Vereinfachungsgründen beim Automatenbetreiber erhoben (BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 28; OVG Münster, Beschluss vom 16. März 2020 – 14 A 3399/19 – juris Rn. 5). Die Aufwandsteuer ist auch keine Unterart der Verbrauchsteuer, da bei ihr gerade kein Verbrauch sondern eine üblicherweise nicht verbrauchende Verwendung besteuert wird und auch die Abwälzbarkeit auf einen vom steuerpflichtigen personenverschiedenen Endverbraucher üblicherweise nicht gegeben ist. Es handelt sich um zwei verschiedene Steuergattungen (vgl. Riehl/Elmenhorst, in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Jan. 2018, § 3 Rn. 34). Dies wird auch aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG („örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern“) ersichtlich.
Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre, weil die Vergnügungssteuer keine Verbrauchsteuer ist und selbst wenn, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vier Jahre betragen hätte. Die Festsetzungsfrist endete mithin für die Spielgerätesteuer für das Jahr 2007 – Bescheid vom 22. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 – mit Ablauf des Jahres 2014 und für die Spielgerätesteuer für den Zeitraum 2008 bis November 2011 – Bescheide vom 23. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 – grundsätzlich mit Ablauf der Jahre 2015, 2016, 2017 und des Novembers 2018.
Die Dauer der Festsetzungsverjährung hat sich entgegen der Ansicht der Beklagten im Widerspruchsbescheid nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängert. Danach beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre, soweit eine Steuer leichtfertig verkürzt worden ist. Eine leichtfertige Steuerverkürzung liegt nach § 11 Abs. 1 Satz 3 KAG i. V. m. § 18 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG vor, wenn ein Abgabenpflichtiger ordnungswidrig handelt, d. h. eine Behörde, deren Träger der öffentlichen Verwaltung die Abgabe zusteht, pflichtwidrig über abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Abgaben verkürzt. Eine Abgabenverkürzung liegt gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 370 Abs. 4 Satz 1 Hs. 2 Var. 3 AO dann vor, wenn Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt u. a. auch dann, wenn eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung – wie hier gemäß § 168 Satz 1 AO – gleichsteht. Das setzt als strafrechtliche Vorfrage allerdings voraus, dass die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale tatsächlich vorliegen, wofür die Beklagte die materielle Beweislast trägt (OVG Lüneburg, Beschluss vom 13. Juli 2022 – 9 ME 95/22 – juris Rn. 7, 9 jeweils m. w. N.) und der Abgabenpflichtige auch schuldhaft gehandelt hat (vgl. BFH, Urteil vom 2. April 1998 – V R 60/97 – juris Rn. 14 ff.; FG Hannover, Beschluss vom 7. August 2000 – 1 V 161/00 – juris Rn. 12; Rüsken in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 169 Rn. 26, 35a; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Feb. 2023, § 169 AO Rn. 15). Es handelt sich um ein echtes Unterlassungsdelikt, weil der Tatbestand explizit an das Nichtvornehmen einer Handlung anknüpft, und gleichzeitig um ein Sonderdelikt, da der Täter eine bestimmte Pflicht haben muss, gegen die er Verstoßen kann (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Feb. 2023, § 370 AO Rn. 63). Daraus folgt, dass ohne eine Pflicht ein Unterlassen nicht pflichtwidrig sein kann und damit der Tatbestand nicht erfüllt sein kann. Pflichten können sich dabei sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022 – 1 StR 295/22 – juris Rn. 11).
Der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 KAG i. V. m. § 18 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG ist nicht erfüllt. Für die Klägerin bestand keine strafrechtlich relevante Pflicht, gegen die sie hätte verstoßen können.
Zunächst begründet § 18 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG selbst keine Pflicht, da es sich um eine sog. Blankettvorschrift und nicht um einen normativen Straftatbestand handelt, weil die Strafnorm erst durch eine ausfüllende Vorschrift begründet wird (st. Rspr. zu § 370 AO, vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 26. Februar 2003 – 2 BvR 150/03 – juris Rn. 3; BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2022 – 1 StR 295/22 – juris Rn. 13 ff.; Beschluss vom 4. November 2021 – 1 StR 236/21 – juris Rn. 12; Beschluss vom 9. Juli 2020 – 1 StR 567/19 – juris Rn. 6).
§ 7 Abs. 1 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung vom 27. September 2005 in der Fassung der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 kommt als ausfüllende Vorschrift nicht in Betracht. Zwar ist danach bis zum 15. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats (Steueranmeldezeitraum) je eine Steueranmeldung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck getrennt nach Spielgeräten mit bzw. ohne Gewinnmöglichkeit abzugeben, dem die Klägerin im Zeitraum von Januar 2007 bis November 2011 nicht nachgekommen ist. Jedoch war die Spielgerätesteuersatzung vom 27. September 2005 in der Fassung der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 aufgrund des im Verfahren 4 A 617/19 festgestellten Zitiergebotsfehlers von Beginn an lediglich tatsächlich, aber nicht rechtlich existent (vgl. OVG Bautzen, Urteil vom 20. Mai 2019 – 5 A 100/16 – juris Rn. 45; Arndt in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 112, Rn. 115 – die wegen eines Fehlers insgesamt unwirksame Satzung ist zwar unwirksam, aber nicht vollkommen existenzlos –, Rn. 134 – rechtlich nicht existent, aber tatsächlich; keine Verwerfungskompetenz der Verwaltung –). Dagegen spricht auch nicht, dass die Spielgerätesteuersatzung vom 27. September 2005 in der Fassung der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 erst in den Urteilsgründen des Schleswig-Hosteinischen Verwaltungsgerichts vom 28. August 2019 – 4 A 619/17 – aufgrund eines Zitiergebotsfehlers für unwirksam erklärt worden ist. Dies bedeutet gerade nicht, dass die Satzung erst zu diesem Zeitpunkt unwirksam wurde, sondern hat lediglich klarstellenden Charakter (vgl. Arndt in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 130, 132, 139) mit Wirkung nur zwischen den Beteiligten, d. h. inter partes (§ 121 Nr. 1 VwGO; vgl. auch OVG Bautzen, Urteil vom 20. Mai 2019 – 5 A 100/16 – juris Rn. 44; Arndt in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 139). Gleiches gilt für die Entscheidung über die Unwirksamkeit einer Rechtsvorschrift nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO als auch für die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes nach § 31 Abs. 2 BVerfGG (Hoppe in: Eyermann, VwGO, 16. Aufl. 2022, § 47 Rn. 86; Bethge in: Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, Stand: Jan. 2022, § 31 Rn. 141). Hinsichtlich verfassungswidriger Steuernormen gilt daher, dass diese für § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, der den §§ 18 Abs. 1 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG entspricht, keine ausfüllende Vorschrift darstellen können, wenn sie vom Bundesverfassungsgericht für verfassungswidrig erklärt worden sind (vgl. FG Hannover, Beschluss vom 7. August 2000 – 1 V 161/00 – juris Rn. 7 ff., sogar, wenn Weitergeltung des Gesetzes durch das Bundesverfassungsgericht angeordnet worden ist; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Feb. 2023, § 370 AO Rn. 3).
Weiter kommt auch § 7 Abs. 1 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung als ausfüllende Vorschrift nicht in Betracht. Zwar ist mit der Spielgerätesteuersatzung mit rückwirkender Geltung zum 1. Oktober 2005 der Zitiergebotsfehler geheilt worden, jedoch kann dies aufgrund des § 3 OWiG keine Pflicht im Tatzeitpunkt begründen, gegen die die Klägerin hätte verstoßen können. Eine Satzung mit Rückwirkung erlangt ihre äußere Wirksamkeit, d. h. ihre formale Existenz, am Tage nach der Bekanntmachung. Nur der Beginn ihrer inneren Wirksamkeit, d. h. der Beginn ihres zeitlichen Geltungsbereiches, weicht vom Zeitpunkt der äußeren Wirksamkeit ab und greift in die Vergangenheit zurück. Hierdurch ordnet eine Satzung eine bis zu ihrer Verkündung bestehende Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit durch neues Recht an, und zwar dergestalt, dass an die Stelle der für einen vorausgegangenen Zeitraum geltenden rechtlichen Ordnung eine neue tritt, weswegen ein ursprünglich rechtswidriger Abgabenbescheid nachträglich rechtmäßig werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 28. November 1975 – IV C 45.74 – juris Rn. 22; Arndt in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 124; Thiem/Böttcher, KAG SH, Stand: Sept. 2017, § 2 Rn. 75). Nach § 3 OWiG, der gemäß § 2 OWiG Anwendung für alle Ordnungswidrigkeiten nach Bundes- und Landesrecht findet, kann jedoch eine Handlung als Ordnungswidrigkeit nur geahndet werden, wenn die Möglichkeit der Ahndung gesetzlich bestimmt war, bevor die Handlung begangen wurde. Dies entspricht § 1 StGB und gibt als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips das grundgesetzlich verbürgte Gesetzlichkeitsprinzip des Art. 103 Abs. 2 GG wieder, welches sanktionsbegründendes oder -schärfendes Gewohnheitsrecht und rückwirkende Sanktionsnormen verbietet (Engelhart in: Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis, Wirtschaftsrecht, § 3 OWiG Rn. 1). Die Normadressaten müssen vorhersehen können, welches Verhalten verboten und mit einem Bußgeld bedroht ist (Blum/Akay in: Gassner/Seith, OWiG, 2. Aufl. 2020, § 3 Rn. 3). Die Möglichkeit der Ahndung und ihre Rechtsfolgen müssen sich dabei schon aus dem Gesetz entnehmen lassen „bevor die Handlung begangen wurde“. Es dürfen also keine Rechtsnormen angewendet werden, die erst nach der Tat ihre Geltung erlangt haben, wenn sie die Rechtslage für den Betroffenen zur Tatzeit verschlechtern (Blum/Akay in: Gassner/Seith, OWiG, 2. Aufl. 2020, § 3 Rn. 18). Ein Verhalten, das zum Zeitpunkt der Tat nicht vorwerfbar war, kann also nicht nachträglich für vorwerfbar erklärt werden (vgl. Remmert in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Stand: Sept. 2022, Art. 103 Rn. 123, 126).
Ebenso wenig ist mit der Aufforderung zur Abgabe der Steueranmeldung vom 1. März 2012 eine Pflicht begründet worden. Zwar löst eine Aufforderung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO eine Pflicht aus, weswegen § 149 Abs. 1 Satz 2 AO grundsätzlich eine ausfüllende Vorschrift für § 18 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG sein kann. Jedoch muss dann die Aufforderung selbst ein Verwaltungsakt nach § 106 Abs. 1 LVwG sein, der mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden kann, und keine bloße Erinnerung (Schindler in: Gosch, AO/FGO, Stand: März 2023, § 149 Rn. 20, 23). Die Aufforderung vom 1. März 2012 erfüllt die Anforderungen an einen Verwaltungsakt nicht, da damit lediglich eine neue Frist zur Abgabe der Anmeldungen gesetzt und auf § 7 Abs. 1 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung vom 27. September 2005 in der Fassung der 2. Nachtragssatzung vom 19. März 20102 hingewiesen worden ist. Außerdem ist nur die Folge der Schätzung der Steuer nach § 7 Abs. 2 Spielgerätesteuer als Konsequenz des Fristablaufes genannt worden. Damit enthält das Schreiben vom 1. März 2012 weder eine konkrete Regelung noch die Möglichkeit einer Durchsetzung mit Zwangsmitteln. Auch suggeriert die Aufforderung vom 1. März 2012 im Übrigen mangels entsprechender Überschrift oder einer Rechtsbehelfsbelehrung keinen Verwaltungsakt. Andere Aufforderungen im Sinne des § 149 Abs. 1 Satz 2 AO sind nicht ersichtlich.
Ausfüllende Vorschrift ist auch nicht § 149 Abs. 1 Satz 1 AO, da dieser ausdrücklich ein Einzelsteuergesetz (§ 4 AO) voraussetzt. Ohne rechtliche Geltung des § 7 Abs. 1 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 5. Mai 2006 gab es jedoch zum Tatzeitpunkt kein solches Einzelsteuergesetz.
Letztlich stellt § 90 Abs. 1 Satz 1 AO keine ausfüllende Vorschrift dar. Die darin geregelte allgemeine Mitwirkungspflicht vermag es nicht, eine konkrete Pflicht zur Abgabe von Steueranmeldungen zu begründen, da der Umfang der Pflicht nach § 90 Abs. 1 Satz 3 AO von den Umständen des Einzelfalls abhängt und damit für den Betroffenen nicht vorhersehbar ist, welches Handeln bzw. Unterlassen geahndet werden kann.
Für das Steuerjahr 2007 war die vierjährige Festsetzungsfrist mithin mit Ablauf des Jahres 2014 abgelaufen, sodass bereits der Ursprungsbescheid vom 23. Dezember 2015 nach Ablauf ergangen ist; für den Steuerzeitraum 2008 bis November 2011 hingegen nicht.
Für die Steuerzeiträume 2008 bis November 2011 greift die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO. Danach läuft, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 171 Abs. 3a Satz 2 AO hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. Im Falle des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, der der Vorschrift des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO entspricht, ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO setzt mithin das Vorliegen einer wirksamen Steuerfestsetzung voraus. Bei dem Bescheid vom 23. Dezember 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. September 2017 handelt es sich um eine solche wirksame Steuerfestsetzung. Sie war zwar mangels Ermächtigungsgrundlage rechtswidrig (vgl. Decker in: BeckOK, VwGO, Stand: Apr. 2023, § 113 Rn. 14), nicht aber nach § 113 LVwG nichtig mit der Folge der Unwirksamkeit gemäß § 112 Abs. 3 LVwG (OVG Schleswig, Beschluss vom Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 21).
Grundsätzlich endet in Anwendung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO die Ablaufhemmung, wenn die Entscheidung über die Klage nicht weiter im gerichtlichen Verfahren angefochten werden kann, d. h. mit der formellen Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung (vgl. Fink in: BeckOK, AO, Stand: Apr. 2023, § 171 Rn. 140), vorliegend am 8. November 2019. Aufgrund der Verlängerung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO war der Ablauf der Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 25. November 2019 jedoch noch gehemmt. Hebt das Gericht – wie in dem zuvor anhängigen Verfahren 4 A 619/17 – nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO einen Verwaltungsakt ersatzlos (sog. echte Kassation) auf, wird die Sache in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheides zurückversetzt, so dass das Verwaltungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist und einer weiteren Maßnahme der Behörde bedarf (vgl. VG Hamburg, Urteil vom 28. Oktober 2022 – 4 K 34/21 – juris Rn. 63; Fink in: BeckOK, AO, Stand: Apr. 2023, § 171 Rn. 153). Die Vorschrift des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO dient dazu, der Behörde die Möglichkeit einzuräumen, nach Beendigung des gerichtlichen Verfahrens, auf dessen Dauer sie in der Regel keinen Einfluss hat, einen Verwaltungsakt zu erlassen, und so die Durchführung dieses weiteren behördlichen Verfahrens zu sichern (Fink in: BeckOK, AO, Stand: Apr. 2023, § 171 Rn. 152; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Feb. 2023, § 171 AO Rn. 29), wobei unschädlich ist, wenn dem Erlass eines Verwaltungsaktes eine Korrektur einer zugrundliegenden Abgabensatzung vorausgehen muss (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 24 m. w. N.). Die Ablaufhemmung wird daher in den Fällen der gerichtlichen Aufhebung eines Steuerbescheides bis zu dem Zeitpunkt verlängert, in dem der aufgrund der gerichtlichen Entscheidung erlassene neue Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 23 f.; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 2010 – 25 K 1352/10 – juris Rn. 48; Rüsken in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 171 Rn. 47). Vorliegend ist die Unanfechtbarkeit der Bescheide vom 25. November 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Februar 2020 aufgrund der gegenständlichen Klageerhebung noch nicht eingetreten. Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Beklagte zudem nicht gezwungen, innerhalb der Rechtsmittelfrist des Verfahrens 4 A 619/17 neue Bescheide zu erlassen. § 171 Abs. 3a Satz 3 AO bestimmt keine Frist für den Erlass der neuen Verwaltungsentscheidung durch die Behörde. Sie ist nicht gezwungen, unmittelbar nach der gerichtlichen Aufhebung des ursprünglichen Bescheides einen neuen Bescheid zu erlassen (Fink in: BeckOK, AO, Stand: Apr. 2023, § 171 Rn. 155; Koenig/Gercke, 4. Aufl. 2021, AO § 171 Rn. 58 m. w. N.). Die Beklagte hat hier durch Erlass der Bescheide vom 25. November 2019 unmittelbar nach Rechtskraft am 8. November 2019 reagiert.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 709 ZPO soweit die Klägerin obsiegt und aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO soweit sie unterliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 KAG
§ 3 KAG
§ 2 KAG
§ 157 AO
§ 169 AO
§ 370 AO
§ 3 OWiG
§ 2 OWiG
§ 1 StGB
§ 4 AO
§ 113 LVwG
§ 171 AO
§ 167 VwGO
§ 709 ZPO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 3a AO
§ 18 Abs. 1, 2 Nr. 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KAG
§ 18 Abs. 2 Nr. 2 KAG
§ 125 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 18 Abs. 1 und 2 Nr. 2 KAG
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 4 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 11 Abs. 1 KAG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 3 Abs. 1 und 2 KAG
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 33i der GewO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 108 Abs. 1 LVwG
§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 3 KAG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG
§ 168 Satz 1 AO
§ 121 Nr. 1 VwGO
§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 31 Abs. 2 BVerfGG
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KAG
§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 106 Abs. 1 LVwG
§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 112 Abs. 3 LVwG
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 103 Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 A 619/17
4 B 24/20
2 KN 2/18
2 LB 16/19
4 A 209/17
2 KN 4/16
2 K 4/00
4 A 311/16
2 S 2628/18
9 B 29.18
IV B 66/98
1 BvL 8/05
9 C 22.14
9 C 12.08
4 A 225/16
14 A 3399/19
9 ME 95/22
V R 60/97
1 V 161/00
1 StR 295/22
2 BvR 150/03
1 StR 236/21
1 StR 567/19
4 A 617/19
5 A 100/16
IV C 45.74
4 K 34/21
25 K 1352/10