Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-09-09, Aktenzeichen 5 K 211/04 und 5 K 212/04

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die vom Kläger erbrachten Leistungen im Inland steuerbar sind.
Der Kläger ist Tierarzt. Er betrieb in den Streitjahren in X ein Labor für biomedizinische Diagnostik. Dabei führte er im Wesentlichen virologische und serologische Untersuchungen an Probenmaterial von kleineren Versuchstieren (z. B. Mäuse, Ratten und Meerschweinchen) anhand von festgelegten Prüfverfahren durch. Die Untersuchungen dienten der Feststellung, ob ein Versuchstierbestand- oder eine Versuchstierhaltung frei von Infektionskrankheiten ist.
Über die Untersuchungsergebnisse erstellte der Kläger Prüfberichte, die der Auftraggeber für seine weitere Arbeit und die damit verbundenen Tierversuche benötigte und verwendete. Sofern der Kläger anhand des ihm vorgelegten Probenmaterials Infektionskrankheiten feststellte, erteilte er seinen Auftraggebern Empfehlungen über die zu ergreifenden Maßnahmen. Unter Hinweis auf ein Schreiben des Beklagten (das Finanzamt – FA -) vom 06.07.1994 unterwarf der Kläger seine Umsätze nicht der Umsatzsteuer, soweit er Aufträge aus EU-Mitgliedstaaten oder Drittstaaten erhielt.
Im Anschluss an eine Außenprüfung (04.03.2002 - 12.03.2002) vertrat das FA die Auffassung, dass es sich bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um eine Begutachtung beweglicher, körperlicher Gegenstände i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Umsatzsteuergesetz (UStG) handele. Die entsprechenden Leistungen würden vom Kläger also in jedem Fall in Deutschland erbracht, so dass auch die Leistungen gegenüber ausländischen Auftraggebern im Inland der Besteuerung unterlägen. Dementsprechend erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 - 2000 (Az.: 5 K 211/04) bzw. 2001 (Az.: 5 K 212/04).
Gegen diese Änderungsbescheide hat der Kläger Einspruch eingelegt. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde die Umsatzsteuer 1997 - 2001 vom FA zum Teil herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch in der Sache als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger vertritt weiterhin die Auffassung, dass seine Leistungen - soweit sie gegenüber ausländischen Auftraggebern erbracht würden - nicht in Deutschland der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Es lägen sonstige Leistungen nach § 3 a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG vor. Entgegen der Auffassung des FA handele es sich bei der Tätigkeit des Klägers typischerweise und hauptsächlich um eine solche als Sachverständiger (§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG). Beratungsleistungen - wie sie das FA angenommen habe - seien nur ein kleiner Teilaspekt seiner Sachverständigentätigkeit. Keinesfalls dürfe jemand nur dann Sachverständiger angesehen werden, wenn er hauptsächlich Beratungsleistungen erbringe. Der Kläger ermittle aufgrund seiner besonderen Sachkunde in welcher Weise und in welchem Grade Versuchstierreihen mit Viren und Bakterien kontaminiert seien. Um diese Feststellung treffen zu können, wende er wissenschaftlich erprobte und anerkannte Untersuchungsverfahren an, die er z.T. als Wissenschaftler selbst maßgebend mitentwickelt habe. Die so gefundenen Untersuchungsergebnisse flössen dann in seine Gutachten ein. Unabhängig davon berate der Kläger auch regelmäßig, wobei anders als vom FA dargestellt, seine Beratungstätigkeit keineswegs nur von untergeordneter Bedeutung sei. Bei mindestens 27 möglichen Infektionskrankheiten komme es zunächst darauf an, vom Auftraggeber zu erfahren, für welche Zwecke er das Gutachten benötige. In diesem Zusammenhang telefoniere der Kläger regelmäßig vorab mit seinen Auftraggebern. Stehe der Verwendungszweck fest, berate er den Auftraggeber - nicht zuletzt auch im Kosteninteresse - dahingehend, welche Versuchsreihen durchgeführt werden müssten.
Anders als vom FA angenommen handele es sich nicht um eine Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände im Inland. Diese Gegenstände - nämlich die Versuchstiere – befänden sich nämlich gar nicht in Deutschland, sondern ausnahmslos bei seinen Auftraggebern. Dort finde die Untersuchungstätigkeit im eigentlichen Sinne statt, denn eine Aussage werde ausschließlich zu einem eventuellen Viren- bzw. Bakterienbefall der im Ausland befindlichen Versuchstierreihen gemacht. Der Kläger erbringe seine Leistung also dort, wo sich die Tiere befänden, nämlich beim Auftraggeber. Unerheblich sei, dass der Kläger das Serum der entsprechenden Tiere in seinem Institut untersuche. Das Serum stamme von den Versuchstieren selbst. Es sei daher Bestandteil der im Ausland befindlichen Tiere.
Im Übrigen seien die mit den Klagen angegriffenen Umsatzsteuerbescheide auch deshalb aufzuheben, weil das FA sich durch sein Schreiben vom 06.07.1994 wie durch die langjährige Behandlung der Umsätze des Klägers als steuerfrei selbst gebunden habe. Das Verhalten von Finanzbehörden könne in Ausnahmefällen nach Treu und Glauben zu einer Bindung der Behörde für die Zukunft führen. Das sei jedenfalls dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger aus einem solchen Verhalten Schlüsse auf das Verhalten der Behörde in der Zukunft ziehen dürfe und tatsächlich auch gezogen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH sei ein Finanzamt zwar bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei einer vorhergehenden Veranlagung vertreten habe. Eine Ausnahme gelte aber dann, wenn das FA eine Zusage erteilt habe oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Selbst wenn im Schreiben des Beklagten vom 06.07.1994 keine förmliche verbindliche Zusage zu sehen sei, habe das FA durch dieses Schreiben und durch seine langjährige Handlungsweise einen Vertrauenstatbestand dahin geschaffen, dass es sich bei seinen Umsätzen um steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug handele.
Auf den Inhalt des Schreibens des FA vom 06.07.1994 wird Bezug genommen (Blatt 14 der Gerichtsakte des Verfahrens 5 K 211/04).
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgebracht, dass von ihm in den Streitjahren keine Wertungen im Rahmen seiner Begutachtung vorgenommen worden seien. Er habe neutrale Gutachten erstellt, die dazu dienten, den Gesundheitszustand der Tiere abzubilden. Gelegentlich sei es vorkommen, dass seitens der Auftraggeber Nachfragen erfolgten. Er habe dann Hinweise über die weitere Vorgehensweise gegeben. Diese zusätzliche Beratung habe er aber nicht gesondert in Rechnung gestellt. Die eigentliche Leistung habe in der Untersuchung des übersandten Serums bestanden. Die nach der Untersuchung verbleibenden Seren seien in den Streitjahren jeweils ca. 1/4 Jahr eingefroren worden. Danach habe man sie dann beseitigt. Die Durchführung der Testproduktion und die eigentliche Untersuchung hätten jeweils einen halben Tag beansprucht. 80 % der Zeit sei Arbeit am Mikroskop gewesen.
Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidungen vom 03.05.2004 und die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2001 vom 08.08.2002 bzw. vom 11.07.2002 zur Umsatzsteuer 1997 - 2000 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Es verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Durch die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2001 ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.
Zutreffend ist das beklagte FA davon ausgegangen, dass die mit Auftraggebern aus EU-Mitgliedstaaten bzw. Drittländern erzielten Umsätze im Inland steuerbar sind.
Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, denn der Kläger hat im Inland entgeltliche Leistungen erbracht. Der Ort der sonstigen Leistung richtet sich dabei nach § 3 a UStG 1999. Nach § 3 a Abs. 1 UStG 1999 wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von diesem Grundtatbestand gelten die Ortsregelungen in § 3 Abs. 2 bis Abs. 4 UStG 1999. Dabei steht die Ausnahmevorschrift des § 3 a Abs. 3, 4 UStG 1999 nach § 3 a Abs. 3 Satz 4 UStG 1999 jedoch unter dem Vorbehalt, dass die erbrachten Leistungen nicht unter die in § 3 a Abs. 2 UStG 1999 genannten sonstigen Leistungen einzuordnen sind. Die Regelung in § 3 a Abs. 2 UStG 1999 geht demnach der Regelung in § 3 a Abs. 3, 4 UStG 1999 vor.
Für den Streitfall bedeutet dies, dass dann, wenn die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG 1999 vorliegen, es nicht darauf ankommt, ob die vom Kläger angeführte Ortsregelung in § 3 a Abs. 3, 4 Nr. 3 UStG 1999 zum Tragen kommt.
Nach Auffassung des Senats sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG 1999 erfüllt. Es handelt sich bei den vom Kläger vorgenommenen Tätigkeiten um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung deutlich herausgestellt, dass seine Tätigkeit auf eine Begutachtung der ihm von seinen Auftraggebern übersandten Proben (Seren) ausgerichtet ist. Diese Blutseren sind bewegliche körperliche Gegenstände i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG 1999. Der Begriff "Gegenstände" ist im UStG zwar nicht definiert. Unter Berücksichtigung umsatzsteuerlicher Kriterien ist Gegenstand im Sinne des UStG jeder körperliche Gegenstand, also jede Sache i.S.d. § 90 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Der Verweis auf " bewegliche " Gegenstände ist lediglich in Abgrenzung zu Grundstücken und deren Bestandteilen zu verstehen. Körperlich sind feste, flüssige oder gasförmige Sachen, die im Raum abgrenzbar sind (vgl. z. B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 3 a Rz. 120; FG Köln, Urteil vom 19.12.2006 - 6 K 912/04, EFG 2007, 959). Die hier zu beurteilenden Blutseren sind in diesem Sinne körperlich und beweglich. Entscheidend ist danach nicht, dass die zu untersuchenden Tiere dem Kläger von seinen Auftraggebern nicht mit übersandt werden, sondern dass lediglich das Blutserum zur Begutachtung übermittelt wird. das Serum selbst ist ein körperlicher Gegenstand i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG 1999.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers ist der Senat auch nicht der Meinung, dass unter dem Begriff der " Begutachtung " nur Wertgutachten zur Prüfung des körperlichen Zustands über die Untersuchung der Echtheit eines Gegenstands zur Schätzung seines Werts oder zur Bewertung vorzunehmender Arbeiten oder des Umfangs eines Schadens anzusehen sind. Eine derartige einschränkende Auslegung ist dem Wortlaut der Regelung nicht zu entnehmen.
Insbesondere auch nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist der Senat überzeugt, dass der Kläger eine Begutachtung in dem vorgenannten Sinne vornimmt. Er nimmt mikroskopische Untersuchungen an dem ihm übersandten Blutserum vor. Eine Beratungsleistung ist mit dieser Tätigkeit grundsätzlich nicht verbunden. Auf Nachfrage hat der Kläger erläutert, dass er lediglich in Einzelfällen seinen Auftraggebern ergänzende Hinweise gibt, die aber nicht gesondert in Rechnungen gestellt würden.
Nach alledem sind die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG 1999 erfüllt, mit der Folge, dass die Leistungen dort ausgeführt werden, wo der Kläger tätig wird. Die Tätigkeit der Begutachtung der übersandten Blutseren fand im Inland statt, so dass die hier erbrachten Leistungen auch in Deutschland der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. Auf die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob eine Sachverständigentätigkeit i.S.d. § 3 a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 UStG 1999 vorliegt, kommt es nicht an, weil § 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG 1999 dieser Regelung in jedem Fall vorgeht.
Eine davon abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung (Artikel 3 Abs. 1 GG). Das FA hat sich durch sein Schreiben vom 06.07.1994 nicht für die Zukunft gebunden. Richtig ist zwar, dass das FA in diesem Schreiben dem damaligen steuerlichen Berater des Klägers aufgegeben hatte " die angegebenen Umsätze " als " steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug " zu behandeln. Das FA bezog sich seinerzeit auf ein Schreiben des steuerlichen Beraters A vom 22.06.1994. Hier ist schon fraglich, welche Umsätze überhaupt gemeint sind, denn der Kläger hat das entsprechende Bezugsschreiben vom 22.06.1994 nicht mit vorgelegt, es ist auch im Übrigen den Akten des beklagten FA nicht zu entnehmen.
Letztlich kann diese Frage jedoch dahinstehen, denn unterstellt, dass es sich bei den angeführten Umsätzen um die Umsätze des Klägers im Hinblick auf die von ausländischen Auftraggebern übersandten Blutseren handeln sollte, könnte der Kläger hieraus keinen Vertrauenstatbestand herleiten. Zum einen ist schon fraglich, warum die entsprechenden Umsätze als " steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug " zu behandeln sein sollen. Ein Steuerbefreiungstatbestand ist hierfür nicht ersichtlich, insbesondere ist der Fall einer Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6 a UStG) bzw. Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) i.S.d. § 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt. Hier wäre es Aufgabe des damaligen steuerlichen Beraters gewesen, den Sachverhalt gemeinsam mit dem FA aufzuklären.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein FA bei Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (Grundsatz der sogenannten Abschnittsbesteuerung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25.05.1977 - I R 93/75, BStBl II 1977, 660). Dies gilt selbst dann, wenn das FA bei früheren Veranlagungen aufgrund einer Außenprüfung anders verfahren ist. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nur dann, wenn das FA eine Zusage erteilt hat oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen hat.
Eine förmliche Zusage liegt im Streitfall nicht vor. Aber auch einen Vertrauenstatbestand hat das FA durch das Schreiben vom 606.07.1994 nicht geschaffen. Ein solcher wäre nur dann gegeben, wenn ein FA sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und vertrauen durfte, in Widerspruch setzt und der Steuerpflichtige aufgrund des früheren Verhaltens des FA Dispositionen getroffen hat (vgl. dazu auch die vom Kläger zitierte Entscheidung des BFH - Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520). Der seinerzeit steuerlich beratende Kläger durfte keinesfalls auf diese - unrichtige - Rechtsauffassung des FA im Schreiben vom 06.07.1994 vertrauen. Es wäre vielmehr – gerade auch vor dem Hintergrund der erheblichen finanziellen Auswirkungen - Sache des damaligen steuerlichen Beraters des Klägers gewesen, durch konkrete Nachfrage beim FA aufzuklären, welcher Steuerbefreiungstatbestand in dem Schreiben vom 06.07.1994 angesprochen sei. Der steuerliche Berater des Klägers hätte erkennen müssen, dass bei den fraglichen Umsätzen des Klägers von vornherein ein umsatzsteuerlicher Befreiungstatbestand nicht in Betracht kam. Keinesfalls aber durfte der Kläger darauf vertrauen, dass diese falsche Rechtsauffassung des FA auch für die Zukunft Bestand haben könnte.
Nach alledem war die Klage insgesamt abzuweisen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, weil - soweit ersichtlich - über das Tatbestandsmerkmal der "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG 1999 noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 a UStG
§ 90 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 6 a UStG
§ 6 UStG
§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 a Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 2 bis Abs. 4 UStG
§ 3 a Abs. 3, 4 UStG
§ 3 a Abs. 3 Satz 4 UStG
§ 3 a Abs. 2 UStG
§ 3 a Abs. 2 UStG
§ 3 a Abs. 3, 4 Nr. 3 UStG
§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 UStG
§ 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG
§ 4 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Artikel 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 959
BStBl II 1977, 660
BStBl II 1986, 520
5 K 211/04
5 K 212/04
6 K 912/04
I R 93/75
VIII R 25/85