Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-12, Aktenzeichen 1 K 4272/11 U, AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0912.1K4272.11U.AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Umsatzsteuerbarkeit des anlässlich eines Transfers eines Berufsfußballspielers an den Spielervermittler gezahlten Honorars, welche abhängig ist von Art und Empfänger der für den Vereinswechsel des Spielers erbrachten sonstigen Leistung des Spielervermittlers.
Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH unternehmerisch tätig. Ihr Geschäftsfeld erstreckt sich auf die Vermittlung von Anzeigen und Werbeverträgen, Vermittlungstätigkeit für Profisportler, Amateursportler und Künstler im In- und Ausland sowie alle im Zusammenhang damit stehenden Tätigkeiten. Die Tätigkeit der Klägerin bestand im Streitjahr darin, regelmäßig und gegen Entgelt Spieler mit einem Verein zur Begründung eines Arbeitsverhältnisses oder zwei Vereine zur Begründung eines Transfervertrages für einen Fußballspieler zusammenzuführen.
Im Jahr 2006 wechselte der Fußballbundesligaspieler C vom Verein D zu Verein E ins Ausland. Der Arbeitsvertrag vom 28.08.2006 mit E wurde von C persönlich unterschrieben und enthält den Hinweis, dass C sich nicht der Dienste eines Spielervermittlers bedient habe. Bereits am 25.08.2006 hatte C persönlich einen Vertrag über die Vermarktung seiner Persönlichkeitsrechte als Spieler F mit Sitz im Ausland unterschrieben. Mit Datum vom 30.08.2006 erteilte die Klägerin dem Verein E eine Rechnung unter Bezugnahme auf die Vereinbarung über eine Kommission vom 30.08.2006 hinsichtlich des Transfers des C und berechnete ihre Vermittlungsgebühr (agent fee) mit xxx € ohne Umsatzsteuer. Der Zeuge G, der als Vertreter der Klägerin die Transferverhandlungen begleitete, erhielt zur Begleichung dieser Rechnung 6 Solawechsel über je xxx €, und bestätigte, dass diese Wechsel zur Bezahlung für die Vermittlung von Spielerrechten des C zu E übergeben wurden. Die Solawechsel wurden entsprechend ihrer Fälligkeiten in den Jahren 2006 und 2007 von der Klägerin eingelöst.
Die Klägerin war der Auffassung, dass es sich bei ihrer Vermittlungsleistung im Zusammenhang mit dem Transfer des C vom D zu E um eine in Deutschland nicht steuerbare Leistung gehandelt habe, weil sich der Ort der Leistung beim Transfer von Fußballspielern nach § 3a Abs. 3 iVm Abs. 4 Nr. 1 UStG bestimme, so dass das Ausland als Sitz des Leistungsempfängers, des E, Ort ihrer Leistung sei.
Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes und bis zum 31.12.2007 geltendes Spielervermittler-Reglement (FIFA Spielervermittler-Reglement 2001) auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:
" Präambel
(1) Dieses Reglement regelt die Tätigkeit von Spielervermittlern, die im Rahmen von Spielertransfers innerhalb eines Nationalverbandes oder von einem Nationalverband zu einem anderen aktiv sind. [...]
I. Allgemeine Bestimmungen
Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. Der Spielervermittler ist eine natürliche Person, die in Übereinstimmung mit den nachfolgenden Bestimmungen regelmäßig und gegen Entgelt einen Spieler mit einem Verein zur Begründung eines Arbeitsverhältnisses bzw. zwei Vereine zur Begründung eines Transfervertrages zusammenführt.
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist. [...]
III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler
Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht: [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.
Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.
(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
(4) Die Entschädigung eines Spielervermittlers, der von einem Spieler beauftragt wird, soll nach dem jährlich vom Spieler aufgrund des für ihn vom Spielervermittler ausgehandelten Arbeitsvertrages erzielten Brutto-Grundgehalts ... bemessen werden.
(5) Der Spielervermittler und der Spieler einigen sich im Voraus darüber, ob der Spieler seinem Spielervermittler die Entschädigung durch eine einmalige Zahlung zu Beginn der Laufzeit des vom Spielervermittler für den Spieler ausgehandelten Arbeitsvertrages bezahlen soll oder ob eine jährliche Abrechnung, jeweils am Ende eines Vertragsjahres, erfolgen soll. [...]
(8) Ein Spielervermittler, der von einem Verein beauftragt wird, soll vom Verein mit einer einmaligen, im Voraus vereinbarten Pauschalzahlung entschädigt werden.
[...]
Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet: [...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten; [...].
IV. Pflichten des Spielers
Art. 16
(2) Bei jeder Transaktion, bei der ein Spielervermittler die Interessen eines Spielers vertritt, müssen sein Name und seine Unterschrift im/in den entsprechenden Arbeitsvertrag/Arbeitsverträgen zwingend vorhanden sein. Fall der Spieler keine Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch nimmt, muss dies ebenfalls ausdrücklich im entsprechenden Arbeitsvertrag erwähnt werden.
[...]"
Im Jahr 2009 begann der Beklagte () eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2007. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Zahlungen des Vereins E um ein Entgelt für eine nicht an den Verein, sondern an den Fußballspieler C erbrachte Vermittlungsleistung gehandelt habe, so dass der Ort der an C erbrachten Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG das Inland und die Leistung umsatzsteuerpflichtig sei.
Bei den Zahlungen durch E an die Klägerin im Zusammenhang mit dem Vereinswechsel und der Vermittlung des Lizenzfußballers C habe es sich um ein Honorar für die Vermittlung eines Arbeitsvertrages gehandelt. Die Klägerin sei im Auftrag des Fußballspielers tätig gewesen und habe für diesen den Abschluss eines Arbeitsvertrages mit E vermittelt. Die Klägerin habe eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Vermittlungsleistung an C erbracht, die durch E im abgekürzten Zahlungsweg an die Klägerin für Rechnung des Fußballspielers erbracht worden sei. Zwar gebe es keinen schriftlichen oder mündlichen Beratervertrag der Klägerin mit C. Der damalige Bevollmächtigte der Klägerin habe aber mit Schreiben vom 25.11.2009 mitgeteilt, dass der Spieler C an die Klägerin herangetreten sei und um Vermittlung zu einem neuen, außerhalb Deutschlands liegenden Verein gebeten habe. Zudem habe die Klägerin C bereits im Jahr 2005 anlässlich seiner Vertragsverlängerung beim D vertreten, wie sich aus der Honorarvereinbarung der Klägerin mit dem D vom 06.12.2005 und der Rechnung der Klägerin vom 13.06.2006 ergebe. Dass die Klägerin auch hinsichtlich der Vermittlung an den ausländischen Verein aufgrund eines mit C abgeschlossenen Betreuungsvertrages für diesen tätig geworden sei, entspreche auch den üblicher Weise von der Klägerin mit Profifußballspielern abgeschlossenen schriftlichen Betreuungsverträgen, die regelmäßig folgende Klauseln enthielten:
()
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der regelmäßig von der Klägerin abgeschlossenen Betreuungsverträge wird auf den Beispielsvertrag vom 12.11.2004 Bezug genommen.
Der Prüfer war der Auffassung, dass die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin um das anlässlich des Transfers des C von E erhaltene Entgelt in den Jahren 2006 und 2007 um je 250.000 € brutto zu erhöhen sei. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass die Provisionszahlung des Jahres 2007 dem Steuersatz von 19 % unterfalle, weil eine weitere Provision im Regelfall nur gezahlt werde, wenn der Spieler auch ein weiteres Jahr beim aufnehmenden Verein unter Vertrag stehe. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2006 und 2007 seien daher wie folgt zu ändern:
2006:
Stpfl Umsätze + xxx € zuzüglich 16 % USt: xxx €
2007:
Stpfl Umsätze + xxx € zuzüglich 19 % USt: xxx €.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 31.10.2010 Bezug genommen.
Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 27.05.2010 jeweils geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007, mit denen die steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin um jeweils xxx € brutto erhöht wurden.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 09.11.2011 als unbegründet zurück. Leistungsempfänger der von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistung sei nicht der spanische Verein, sondern der deutsche Fußballspieler. Zwar trage die Klägerin vor, dass es weder einen schriftlichen noch einen mündlichen Beratervertrag mit C gegeben habe, und dass das ausgehandelte Vermittlungshonorar ausschließlich Gegenstand der Verhandlungen mit dem spanischen Verein gewesen sei. Spielervermittler würden jedoch üblicherweise bei Vertragsverhandlungen im Auftrag ihrer Mandanten tätig. Der Spielerberater habe für seine Tätigkeit einen Anspruch auf Honorar, das der jeweilige Spieler schulde. Die Klägerin habe im Auftrag des deutschen Fußballspielers eine neue arbeitsrechtliche Bindung mit dem ausländischen Fußballverein vermittelt. Nach Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements 2001 könne ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur im Interesse einer beteiligten Partei handeln.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 09.11.2011 Bezug genommen.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass Empfänger der Vermittlungsleistung des deutschen Spielers der ausländische Verein und damit auch Ort der Leistung im Ausland sei.
Zwischen dem deutschen Spieler und der Klägerin habe kein Einzelvermittlungsauftrag bestanden, ein solcher sei auch aufgrund der Besonderheiten im Profifußball nicht durchführbar.
Als Profifußballer sei nur zugelassen, wer über eine Spielerlizenz verfüge. Der Verein, mit dem der Fußballer einen neuen Arbeitsvertrag schließe, könne für diesen Lizenzfußballspieler eine (internationale) neue Spielererlaubnis beantragen. Voraussetzung hierfür sei, dass der Spieler in eine Transferliste aufgenommen werde. Dieser Aufnahme müsse der abgebende Verein als bisheriger Arbeitgeber zustimmen. Eine solche Zustimmung erfolge idR erst nach Zahlung der verhandelbaren Transferentschädigung (Ablöse). Anders als bei gewöhnlichen Arbeitsverträgen bestehe im Lizenzfußball die Besonderheit, dass der abgebende Verein durch Verweigerung seiner Zustimmung zur Aufnahme eines Spielers in die Transferliste einen Vereinswechsel verhindern könne.
Gegenstand der Vermittlertätigkeit der Klägerin sei das Transfergeschäft, das zwischen den beteiligten Vereinen stattfinde. Erst in letzter Konsequenz führe das Transfergeschäft auch zum Abschluss eines Arbeitsvertrages. Würde sich die Tätigkeit der Klägerin allein auf die Vermittlung eines neuen Arbeitsvertrages für einen Fußballspieler beschränken, wäre dies wirtschaftlich nicht erfolgreich, weil ohne den vorherigen Transfer kein neuer Arbeitsvertrag geschlossen werden könne. Dies gelte insbesondere dann, wenn sich der Fußballspieler, wie es bei C der Fall gewesen sei, noch gar nicht auf der Transferliste befinde.
Bei einem Transfergeschäft handele es sich um die arbeitsrechtliche Bindung des Spielers an einen Verein mit der Möglichkeit des übernehmenden Vereins, für den Spieler eine neue Spielererlaubnis zu beantragen. Bei der Transferentschädigung handele es sich um Anschaffungskosten des übernehmenden Vereins für die Spielererlaubnis, die wiederum ein bilanzierungspflichtiges immaterielles Wirtschafsgut sei (Hinweis auf BFH, Urteil vom 27.05.2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120). Der Leistungsort beim Transfer von Fußballspielern sei ein Übergang eines Rechtes vom abgebenden Verein an den aufnehmenden Verein, so dass der Leistungsort der Sitz des Leistungsempfängers sei, weil dieser sich nach § 3a Abs. 3 iVm Abs. 4 Nr. 1 UStG bestimme. Damit sei die Transferentschädigung in Deutschland nicht steuerbar, in der Folge sei die Vermittlung dieser Leistung durch die Klägerin gemäß § 3a Abs. 3 iVm Abs. 4 Nr. 10 UStG ebenfalls nicht steuerbar.
Das Schreiben der Klägerin vom 25.11.2009 sei dahingehend zu verstehen, dass der Klägerin bekannt gewesen sei, dass C aus persönlichen Gründen für einen Vereinswechsel zur Verfügung gestanden habe, bevorzugt ins europäische Ausland. Voraussetzung für einen derartigen Wechsel sei jedoch gewesen, dass ein ausländischer Verein Interesse am Spieler C zeige. Im Zuge der Fußballweltmeisterschaft 2006 sei E mündlich an die Klägerin herangetreten, habe Interesse an dem Spieler C bekundet und um die Einleitung eines Transfers gebeten. Daraufhin habe sich die Klägerin mit dem D in Verbindung gesetzt, bei dem C seinerzeit beschäftigt gewesen sei, und habe den Transfer zwischen dem D und E eingeleitet. Nachdem C den neuen Vertrag mit E abgeschlossen habe, hätten die Klägerin und E eine Zahlungsvereinbarung geschlossen. Am 30.08.2006 habe die Klägerin E eine Rechnung über xxx € ohne Mehrwertsteuerausweis erteilt. In dieser Rechnung werde ausdrücklich auf die zwischen der Klägerin und E getroffene Provisionsvereinbarung Bezug genommen.
Die anschließende Zahlung sei ausschließlich im eigenen Interesse des Vereins erfolgt; die Vermittlungsprovision sei nicht gezahlt worden, damit die Klägerin eine Vermittlungsleistung an den Spieler bewirke, die Zahlung sei auch nicht für den Spieler erfolgt.
Der Spieler C hat mit Schreiben vom 03.07.2014 schriftlich zu den Umständen seines Wechsels zu E im Jahr 2006 Stellung genommen. Die Beteiligten haben nach Verlesung des Schreibens in der mündlichen Verhandlung vom 04.07.2014 übereinstimmend auf eine zeugenschaftliche Vernehmung des C verzichtet.
Der Senat hat Beweis erhoben durch zeugenschaftliche Vernehmung des G zu dem Thema: Inhalt des zwischen der Klägerin und C getroffenen Betreuungsvertrages sowie Beteiligung der Klägerin am Transfer des C von D zu E. Auf den Inhalt des Protokolls vom 04.07.2014 wird Bezug genommen.
Das FA hat mit Änderungsbescheid vom 21.07.2014 die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 um xxx € herabgesetzt. Die Beteiligten haben daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit hinsichtlich der Umsatzsteuerveranlagung 2007 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Mit weiterem Änderungsbescheid ebenfalls vom 21.07.2014 hat das FA die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um xxx € erhöht.
Die Beteiligten haben ihren in der mündlichen Verhandlung vom 04.07.2014 erklärten Verzicht auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung auch nach Ergehen der Änderungsbescheide ausdrücklich aufrecht erhalten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2006 in der Form des Änderungsbescheides vom 21.07.2014 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer um xxx € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Vermittlungsleistung der Klägerin sei steuerbar und steuerpflichtig, weil der vermittelte Spieler, der seinen Wohnsitz im Inland gehabt habe, Leistungsempfänger gewesen sei. Wie sich aus dem Schreiben der Klägerin vom 25.11.2009 ergebe, sei C selbst mit dem Wunsch um Vermittlung an einen neuen Verein an die Klägerin herangetreten. Andere Schilderungen des Ablaufs seien nicht glaubhaft gemacht worden.
Aufgrund der Aussage des Zeugen G sei davon auszugehen, dass der wesentliche, wenn nicht sogar der gesamte Teil der von E gezahlten Vergütung auf die Leistung der Klägerin für den Abschluss des Arbeitsvertrages des C entfalle. Der Zeuge G habe bekundet, dass seine Verhandlungen ausschließlich den arbeitsvertraglichen Regelungen des Vereins mit C gegolten haben. Das Transfergeschäft sei demgegenüber zwischen den betroffenen Vereinen D und E abgewickelt worden.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten hingewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2006 in der Form des Änderungsbescheides vom 21.07.2014 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2006 ist rechtmäßig.
Die von der Klägerin im Zuge des Transfers des C vom D zu E erbrachte Leistung diente dem Abschluss des (neuen) Arbeitsvertrages des C mit E. Empfänger der hierin liegenden sonstigen Leistung der Klägerin iSv § 3a Abs. 1 UStG 2005 war C; Ort dieser sonstigen Leistungen war gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2005 der Ort, von dem die Klägerin ihr Unternehmen betreibt, mithin () in Deutschland. Die Voraussetzungen der
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 und § 3a Abs. 3 UStG 2005 liegen nicht vor.
Die von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Transfer des C vom D zu E erbrachten Leistungen dienten nicht der Vermittlung der Übertragung der Spielerrechte vom D auf den Verein E, sondern dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages des C mit E.
Die Klägerin war über ihren Geschäftsführer B als Spielervermittler tätig und führte entsprechend Artikel 1 Abs. 1 Satz 3 des FIFA Spielervermittler-Reglements 2001 regelmäßig und gegen Entgelt sowohl Spieler mit einem Verein zur Begründung eines Arbeitsverhältnisses als auch zwei Vereine zur Begründung eines Transfervertrages zusammen. B war ein vom DFB und damit auch von der FIFA lizensierter professioneller Spielervermittler.
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistung eines Spielervermittlers anlässlich des Vereinswechsels eines von ihm betreuten Spielers ist abhängig davon, welche zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen er vermittelt, und wer Auftraggeber der tatsächlich erbrachten Leistung ist.
Bringt der Spielervermittler Spieler und Verein zusammen und zielt seine Tätigkeit darauf ab, einen Vertragsschluss zwischen diesen beiden Parteien herbeizuführen, um im Erfolgsfalle eine Provision zu erhalten, handelt es sich zivilrechtlich um eine Maklertätigkeit iSv §§ 652 ff BGB, die auf den Abschuss eines Arbeitsvertrages gerichtet ist; der Spielervertreter kann hierbei sowohl im Auftrag des Spielers als auch im Auftrag des Vereines handeln (vgl. Englisch in UR 2014, 461 (462)). Bei einer derartigen vom Spielervermittler erbrachten Leistung handelt es sich um eine sonstige Leistung iSv §§ 3 Abs. 9; 3a Abs. 1 UStG 2005, nicht jedoch um eine Vermittlungsleistung iSv § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG 2005.
Der Ort der sonstigen Leistung bei Vermittlung eines Arbeitsvertrages ist der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2005. Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG 2005 liegen nicht vor.
Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG 2005 wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG 2005 beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden. Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG, und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (BFH, Urteile vom 08.09.2011 V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, vom 12.12.2012 XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348). Die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG 2005 sind nicht erfüllt, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 16.01.2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830; Urteil vom 12.12.2012 XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348).
Der Abschluss eines Arbeitsvertrages stellt keinen Umsatz dar, weil es insoweit an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fehlt. Ein Arbeitnehmer erbringt mit seiner Arbeitsleistung keine Leistung im Rahmen seines Unternehmens an den Arbeitgeber, sondern schuldet allein aufgrund der arbeitsrechtlichen Verpflichtung aus dem Arbeitsvertrag die zu erbringende Arbeitsleistung (vgl. zur Vereinsmitgliedschaft BFH, Urteile vom 27.07.1995 V R 40/93, BFH 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 12.12.2012 XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348). Auf die Frage, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG 2005 auch dann erfüllt ist, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 27.05.2004 C-68/03 ‑Lipjes‑, in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355), kommt es bei der Vermittlung eines Arbeitsvertrages daher nicht an.
Bringt der Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Transfer eines Spielers zwei Vereine zur Begründung eines Transfervertrages, also zur Übertragung der Rechte an dem Fußballspieler, zusammen, wirkt er bei der Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes (vgl. dazu BFH, Urteile vom 14.12.2011 I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238; vom 26.08.1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) mit und erbringt, wenn der Schwerpunkt seiner Leistung in der Vermittlung der Übertragung liegt, eine Vermittlungsleistung iSv § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG 2005. Ort der Vermittlungsleistung ist dann der Ort, an dem die Übertragung des immateriellen Wirtschaftsgutes „Spielerrechte“ von dem einen Verein auf den anderen stattfindet. Liegt der Schwerpunkt der Leistung auf der Beratung bei der Übertragung der exklusiven Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler auf den neuen Verein, ist eine sonstige Leistung iSv § 3a Abs. 3 Satz 1 iVm Abs. 4 Nr. 1 UStG 2005 gegeben, weil es sich bei den Fußballvereinen regelmäßig um Unternehmer iSv § 2 Abs. 1 UStG handelt. Ort der sonstigen Leistung ist in diesem Fall der Ort, an dem der Leistungsempfänger, also idR der aufnehmende Verein, sein Unternehmen betreibt, § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2005.
Zur Beurteilung der Frage, welche Leistung der Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Vereinswechsel eines Profifußballspielers tatsächlich erbracht hat, und zur Feststellung, wer Empfänger der erbrachten Leistung ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28.08.2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41; BStBl II 2014, 282), der der Senat folgt, darauf abzustellen, ob der aufnehmende Verein den Spielervermittler ausdrücklich mit Maklerdiensten beauftragt hat, ob der Spielervermittler hierbei als Berater bzw. Vertreter des Spielers angesprochen wurde und ob der Spielervermittler bereits aufgrund bestehender Vertragsbeziehungen mit dem Spieler bei einem Transfer Beratungsleistungen an den Spieler zu erbringen hatte. Zudem ist auch das FIFA Spielervermittler-Reglement 2001 mit dem ihm beizumessenden Gewicht zu würdigen.
Zwar spricht die Papierform der vorliegenden Verträge in Zusammenhang mit dem Transfer des C zu E, nämlich der Arbeitsvertrag mit E vom 30.08.2006, der Vertrag über die Übertragung der Persönlichkeitsrechte der Firma () vom 25.08.2006 und die vom Zeugen G unterschriebene Bescheinigung über den Erhalt der Wechsel als Entgelt für die Vermittlung der Spielerrechte an C vom 30.08.2006 dafür, dass die Klägerin ihre Leistungen im Wesentlichen in Zusammenhang mit der Übertragung der Spielerrechte vom D auf E - und nicht in Zusammenhang mit dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages - erbracht haben könnte. Insbesondere hat C in einem Zusatz zum Arbeitsvertrag bestätigt, sich bei Abschluss desselben keines Spielervermittlers bedient zu haben. Dies entspricht den Anforderungen des Art. 16 Abs. 2 des FIFA Spielervermittler-Reglements 2001, wonach bei jeder Transaktion, bei der ein Spielervermittler die Interessen eines Spielers vertritt, Name und Unterschrift des Spielervermittlers in dem entsprechenden Arbeitsvertrag zwingend vorhanden sein müssen. Nimmt der Spieler keine Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch, muss dies ebenfalls ausdrücklich im entsprechenden Arbeitsvertrag erwähnt werden. Auch soll entsprechend Art. 12 Abs. 3 des FIFA Spielervermittler-Reglements 2001 der Spielervermittler für seine Bemühungen nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlohnt werden.
Nach Durchführung der Beweisaufnahme durch die Vernehmung des Zeugen G steht jedoch zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der tatsächliche Geschehensablauf nicht mit der Papierform der vorliegenden Verträge übereinstimmt. Vielmehr sieht der Senat es als erwiesen an, dass die Klägerin, vertreten durch den Zeugen G, ausschließlich Leistungen in Zusammenhang mit dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages des C mit E, nicht jedoch Vermittlungsleistungen in Bezug auf eine Übertragung der Spielerrechte vom D auf E erbracht hat. Die Papierform der entsprechenden Verträge und Bescheinigungen erscheint daher als lediglich zu dem Zwecke gewählt, den Bestimmungen des FIFA Spielervermittler-Reglements 2001 formal Rechnung zu tragen.
Wer die Klägerin mit der Beratung bei dem Transfer des C vom D zu E betraut hat, lässt sich nicht zweifelsfrei klären. Nach Auskunft der Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung trat C an die Klägerin heran und bat um Vermittlung zu einem neuen, außerhalb Deutschland liegenden Vereins. Sodann trug die Klägerin vor, dass Vertreter des Vereins E im Zuge der Fußballweltmeisterschaft mündlich an die Klägerin herangetreten seien und Interesse an einer Verpflichtung des C bekundet hätten. C teilte demgegenüber mit, dass er gerne beim D geblieben wäre und Vertreter der Klägerin, hierbei insbesondere der Zeuge G, ihn auf einen Wechsel zu E angesprochen hätten. Dies wiederum steht in Übereinstimmung mit der Aussage des Zeugen G, dass sich nach der Fußballweltmeisterschaft 2006 der Verein E beim D gemeldet und Interesse an einer Verpflichtung des C bekundet habe, woraufhin sich der D an die Klägerin als Vertreterin des C gewandt habe.
Wer die Klägerin mit der Beratung bei dem Transfer des C zu E beauftragt hat, kann jedoch dahingestellt bleiben. Der Senat ist nach Durchführung der Beweisaufnahme durch die Vernehmung des Zeugen G zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin, vertreten durch den Zeugen G, anlässlich des fraglichen Transfers ausschließlich Beratungsleistungen hinsichtlich des Arbeitsvertrages des C erbracht hat und an den Verhandlungen über den Transfervertrag hinsichtlich der Spielerrechte zwischen dem abgebenden Verein D und dem aufnehmenden Verein E nicht beteiligt war.
Der Zeuge G ist glaubwürdig. Er war in den Jahren 2000 bis 2006 nichtselbständig für die Klägerin und ist seit 2006 selbständig als Spielervermittler tätig. Anhaltspunkte dafür, dass der Zeuge ein eigenes Interesse am Ausgang des Rechtsstreits haben könnte, sind nicht gegeben. Die Aussage des Zeugen war glaubhaft. Die Sachverhaltsschilderung war entsprechend des Zeitablaufs detailreich und widerspruchsfrei. Die Bekundungen standen in Übereinstimmung mit anderen, auch aus allgemein zugänglichen Quellen gewonnenen Sachverhaltselementen.
Die Klägerin war aufgrund des abgeschlossenen Betreuungsvertrages dazu verpflichtet, den C bei einem Vereinswechsel und der Vermittlung zu einem neuen Arbeitgeber zu beraten.
Aufgrund der übereinstimmenden Bekundungen des Zeugen G und des C geht der Senat davon aus, dass die Klägerin mit C einen schriftlichen Betreuungsvertrag abgeschlossen hatte, der im Wesentlichen gleichlautend mit den anlässlich der Betriebsprüfung bei der Klägerin vorgefundenen, ebenfalls im wesentlichen gleichlautenden, übrigen Betreuungsverträgen der Klägerin mit Fußballspielern war. Sowohl der Zeuge G als auch C haben bekundet, dass ein schriftlicher Betreuungsvertrag zwischen der Klägerin und C bestand. Angesichts der zahlreichen Umzüge des C in den vergangenen Jahren erscheint es nachvollziehbar, dass diesem der schriftliche Vertrag nicht mehr vorliegt. Nach diesen Betreuungsverträgen beauftragte der jeweilige Sportler die Klägerin mit der umfassenden Beratung für alle Angelegenheiten seiner sportlichen Laufbahn. Die Beratung umfasste insbesondere die Beratung des Sportlers gegenüber einem künftigen Arbeitgeber und die Vermittlung des Sportlers zu einem neuen Arbeitgeber. Der jeweilige Sportler erteilte der Klägerin nicht nur eine allgemeine Vollmacht, sämtliche Vertragsverhandlungen im Zusammenhang mit dem Sport für ihn zu führen, sondern darüberhinaus auch gesonderte Vollmachten, die allein die Klägerin berechtigten, für den Sportler Verhandlungen zum Wohle des Sportlers mit einem gegenwärtigen oder einem künftigen Arbeitgeber zu führen.
Die Leistung der Klägerin bei dem Transfer des C zu E bestand ausschließlich in der Aushandlung des neuen Arbeitsvertrages für C.
Der Zeuge G hat detailgenau geschildert, wie er für die Klägerin die Verhandlungen des neuen Arbeitsvertrages für C bei E geführt hat, welche Personen an den Verhandlungen teilgenommen haben und in welchem Umfang H als Übersetzer bei den geführten Verhandlungen tätig wurde. Der Zeuge G bekundete, dass seine Verhandlungen ausschließlich Einzelheiten des Arbeitsvertrages sowie die für deutsche Verhältnisse ungewöhnliche Aufteilung der an C zu zahlenden Beträge in Arbeitslohn und Entgelt für die Nutzung der Persönlichkeitsrechte des Spielers betrafen. Diese Aussage steht in Übereinstimmung mit den vorliegenden Verträgen: zum einen der Arbeitsvertrag des C mit E vom 30.08.2006 und zum anderen der Vertrag mit der Firma () vom 25.08.2006 über die Nutzung der Persönlichkeitsrechte. Die Verhandlungen über die Höhe der Ablösesumme, die E an D zu zahlen hatte, wurden nach den Bekundungen des Zeugen G demgegenüber ausschließlich von den Managern der betroffenen Vereine zeitgleich geführt. Dem entsprechend liegen der Klägerin auch keinerlei Unterlagen hinsichtlich der Übertragung der Spielerrechte von D auf E vor.
Der Annahme, dass die Leistung der Klägerin ausschließlich auf den Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages des C mit E gerichtet war, steht nach der Überzeugung des Senates nicht entgegen, dass der von C unterschriebene Arbeitsvertrag mit E vom 30.08.2006 den ausdrücklichen Hinweis enthält, dass sich C bei Abschluss dieses Vertrages nicht der Dienste eines Spielervermittlers bedient habe. Zum einen haben der Zeuge G und C übereinstimmend bekundet, dass der Zeuge, und nicht etwa C persönlich, die Verhandlungen für C im Ausland geführt hat. Zum anderen war die Klägerin aufgrund des bestehenden Betreuungsvertrages mit C auch vertraglich zur Beratung des C bei einem Transfer verpflichtet. Darüberhinaus entspricht es der allgemeinen Praxis bei Spielertransfers insbesondere ins Ausland, dass die Verhandlungen für den Spieler von dem Spielervertreter, und nicht von dem Spieler persönlich, geführt werden. Dies gilt unabhängig von etwaigen Sprachkenntnissen insbesondere dann, wenn ein Spieler noch so jung ist wie es der Spieler C im Jahre 2006 war, und damit weder über entsprechende Lebens- noch Verhandlungserfahrung verfügt.
Entsprechendes gilt für die vom Zeugen G am 30.08.2006 unterschriebene Bestätigung, für die Vermittlung der föderativen Rechte an dem Spieler C an den Verein E von diesem Wechsel mit einem Gesamtwert von xxx € erhalten zu haben. Der Zeuge G hat bekundet, dass es für ihn allein wesentlich war, dass die Klägerin für seine Mitwirkung an dem Transfer des C zu E tatsächlich ein Entgelt von xxx € erhalte. Der genaue Inhalt der Bestätigung war dem Zeugen auch aufgrund seiner fehlenden Kenntnisse der ausländischen Sprache nicht mehr erinnerlich. In diesem Zusammenhang ist darüberhinaus zu berücksichtigen, dass der Klägerin aufgrund des Betreuungsvertrages mit C gegen diesen ein Anspruch auf die bei einem Vereinswechsel übliche Vergütung zustand, sich aber zugleich vertraglich dazu verpflichtet hatte, zu versuchen, diese Vergütung von dem jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten.
Der Senat hat ohne weitere mündliche Verhandlung entschieden, weil die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet haben, § 90 Abs. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 652 ff BGB
§§ 3 Abs. 9; 3a Abs. 1 UStG 2005, nicht jedoch um eine Vermittlungsleistung iSv § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 3 UStG
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 225, 126
BStBl II 2010, 120
BFHE 235, 492
BStBl II 2012, 248
BFHE 239, 526
BStBl II 2013, 348
BFH/NV 2003, 830
BStBl II 1995, 753
BFHE 236, 117
BStBl II 2012, 238
BFHE 169, 163
BStBl II 1992, 977
BFHE 243, 41
BStBl II 2014, 282
09 I R 86/07
11 V R 42/10
12 XI R 30/10
03 V B 47/02
95 V R 40/93
11 I R 108/10
92 I R 24/91
13 XI R 4/11