Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-26, Aktenzeichen 2 K 406/12 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0826.2K406.12E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte berechtigt war, den Einkommensteuerbescheid für 2003 nochmals nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.
Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Klägerin war u.a. Gesellschafterin der J GmbH & Co. KG --J KG-- (Anteil 100 %) und der I Grundbesitz Gesellschaft bürgerlichen Rechts --I GbR-- (Anteil 90 %).
Die I GbR vermietete ab Dezember 2003 das Grundstück A-Straße 30 in K an die J KG, welche das Grundstück zum Teil für eigene betriebliche Zwecke nutzte und zum Teil weitervermiete.
Der Beklagte erfasste die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ab dem Jahr 2003 in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der I GbR. Für die Klägerin wurden für das Jahr 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./.108.997,20 € festgestellt.
Die J KG gab am 05.08.2005 ihre Feststellungserklärung für das Streitjahr ab, in der sie keine Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ihrer Gesellschafter erklärte. Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Bescheid vom 29.08.2005 erklärungsgemäß. Für die Klägerin wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 313.692,13 € festgestellt.
Am 07.09.2005 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem er die Einkommensteuer für 2003 unter Berücksichtigung von Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb von 313.692 € und aus Vermietung und Verpachtung aus Beteiligungen von -108.998 € auf 51.424 € festsetzte.
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 08.01.2008 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 46.570 € fest. Die Änderung beruhte auf einer Mitteilung über die gesonderte und einheitlichen Feststellung bei der A GmbH & Co. KG, laut der der Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -10.006,60 € zuzurechnen waren (Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb danach 303.686 €).
Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung E (FA KBP) führte ab dem 13.10.2008 eine die Jahre 2003 bis 2006 betreffende Betriebsprüfung bei der J KG durch. Das FA KBP vertrat in seinem Prüfungsbericht vom 09.11.2009, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, die Auffassung, dass das Grundstück A-Straße 30 in K mit einem Anteil von 90 % zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der J KG gehöre. Für das Streitjahr ermittelte der Prüfer auf der Grundlage der von der I GbR abgegebenen Feststellungserklärung gewerbliche Einkünfte der Klägerin aus der Vermietung des Grundstücks an die J KG in Höhe von -73.890,41 €.
Der Beklagte folgte diesen und weiteren Prüfungsfeststellungen und erließ am 14.04.2010 einen geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der J KG, in dem er der Klägerin unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben von 73.890,41 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 250.748,72 € zurechnete.
In der Folge erließ der Beklagte am 10.05.2010 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem er Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 240.742 € (250.748,72 € - 10.006,60 € aus der Feststellung bei der A GmbH & Co. KG) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Grundstücksgemeinschaften in Höhe von 0 € zu Grunde legte. Die Einkommensteuer setzte er trotz des nun deutlich höheren zu versteuernden Einkommens weiterhin auf 46.570 € fest (statt 73.312 €). Zur Begründung verwies er bei der Berechnung der Einkommensteuer auf die §§ 177 und 351 AO. In den Erläuterungen zu dem Bescheid findet sich folgender Text: „Die Änderung erfolgte aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts E betreffend die J KG. Die Beteiligungseinkünfte aus der I GbR wurden im Rahmen dieser Mitteilung als Sonder-BV berücksichtigt. Es kommt somit zu einem doppelten Ansatz der Einkünfte. Dieser Rechtsfehler wurde nach § 177 AO berichtigt.“
Am 04.05.2011 erließ der Beklagte einen weiteren nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem er die Einkommensteuer auf 73.312 € festsetzte. Zur Begründung gab er an, dass die Änderung aufgrund der Mitteilung des Finanzamts E betreffend die J KG vom 14.04.2010 erfolgt sei. Danach seien die Beteiligungseinkünfte aus der I GbR von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert worden. Eine Änderungssperre nach § 177 AO bestehe nicht.
Die Kläger legten gegen den Bescheid vom 04.05.2011 am 11.05.2011 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass der Beklagte die Mitteilung des Finanzamts E vom 14.04.2010 bereits in dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 10.05.2010 zutreffend ausgewertet und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 250.748 € erfasst habe. Völlig unabhängig von dem Feststellungsbescheid sei dann auf Ebene des Einkommensteuerbescheides die Einkommensteuer wegen der „Anfechtungs-/Änderungsbeschränkung (§ 351 bzw. § 177 AO)“ auf 46.570 € beschränkt worden. Der Beklagte habe im Regelungsbereich des Einkommensteuerbescheides eine rechtlich verbindliche Würdigung vorgenommen, die nun rückgängig gemacht werden solle. Eine Rechtsgrundlage hierfür bestehe jedoch nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2012 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Regelungen des Grundlagenbescheides vom 14.04.2010 nicht vollumfänglich in den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 10.05.2010 übernommen worden seien. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheides habe sich nicht auf den Ansatz von Einkünften aus Gewerbebetrieb beschränkt. Vielmehr sei in diesen Einkünften auch der Anteil an negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung enthalten. Ein zusätzlicher Ansatz des Verlustanteils aus der Beteiligung an der I GbR neben dem für die J KG festgestellten Betrag sei daher nicht mit dem Inhalt des geänderten Feststellungsbescheids vereinbar. Die Nichtberücksichtigung des Verlustanteils aus der I GbR sei somit aufgrund der eigenständigen Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgt. Die Kompensation eines gegenläufigen Fehlers nach § 177 AO sei nicht notwendig gewesen.
Die Kläger haben daraufhin am 02.02.2012 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen und vertiefen sie ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend tragen sie vor, dass der Grundlagenbescheid die Aufgabe habe, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. Auf dieser Grundlage habe der Bundesfinanzhof (BFH) in zahlreichen Entscheidungen dargelegt, dass die Verpflichtung zur Anpassung des Folgebescheides nicht dadurch beseitigt werde, dass der Inhalt eines Grundlagenbescheides nicht richtig in den Folgebescheid übernommen worden sei. Ein solcher Fall liege hier aber nicht vor. Der Beklagte habe den Grundlagenbescheid fehlerfrei in den Einkommensteuerbescheid übernommen. Dementsprechend seien die aus dem Grundlagenbescheid übernommen Inhalte in den Einkommensteuerbescheiden vom 10.05.2010 und vom 04.05.2011 auch völlig identisch. Über die Anwendung oder Nichtanwendung des § 177 AO sei in dem Grundlagenbescheid nicht entschieden worden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 04.05.2011 aufzuheben und die Einkommensteuer gemäß dem bestandskräftigen Bescheid vom 10.05.2010 mit 46.570 € festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass Gegenstand des Grundlagenbescheides der J KG auch die vollständige Nichtberücksichtigung von Vermietungseinkünften aus der I GbR gewesen sei. Es hätte daher von vornherein eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ohne Berücksichtigung eines Änderungsrahmens nach § 177 AO erfolgen müssen. Dieser Anpassungsfehler sei in dem angefochtenen Bescheid berichtigt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, die beigezogenen Gerichtsakten 2 K 1862/11 F und 2 K 1863/11 G sowie die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.
Der Senat hat am 26.08.2014 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 04.05.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beklagte war berechtigt, den angefochtenen Bescheid nochmals nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
Diese Bindungswirkung beinhaltet, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründet eine "absolute Anpassungsverpflichtung". Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden, sondern bezweckt die Ermittlung und Festsetzung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheids einräumt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2003 X R 37/99, BFHE 203, 14, BStBl II 2003, 867).
Insofern unterscheidet sich § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von anderen Änderungsvorschriften, wie z.B. § 173 AO, aufgrund derer die Bestandskraft von Bescheiden nur in genau bezeichneten Ausnahmefällen durchbrochen werden kann. Jene Vorschriften bewerten die Bestandskraft eines Bescheids im Hinblick auf den Vertrauensschutz höher als die Richtigkeit des Bescheids. Dass demgegenüber § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dem Vertrauensschutz eine geringere Bedeutung beimisst, ergibt sich aus dem Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid. Eines Vertrauensschutzes bedarf es nicht, wenn bereits ein Grundlagenbescheid ergangen ist und der Steuerpflichtige mit einer Auswertung dieses Grundlagenbescheids in einem Folgebescheid rechnen muss. Nach der Aufgabe, die das Gesetz dem Grundlagenbescheid zugedacht hat, soll dieser dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuführen. Solange diese Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid nicht (oder nicht vollständig) berücksichtigt sind, ist die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 29.06.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749 m.w.N.). Aus diesen Erwägungen wird nach der Rechtsprechung des BFH die Verpflichtung zur Anpassung des Folgebescheids nicht beseitigt, wenn das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt einen ihm bereits bekannt gegebenen Grundlagenbescheid übersehen oder fehlerhaft ausgewertet hat (BFH-Urteil vom 29.06.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749).
Ausgehend von diesen Grundsätzen war der Beklagte berechtigt, den Einkommensteuerbescheid für 2003 nochmals nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, da er den Einkommensteuerbescheid für 2003 noch nicht in vollem Umfang an den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der J KG für 2003 vom 14.04.2010 angepasst hatte. Zwar hat der Beklagte bei der ersten Auswertung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der J KG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend übernommen und auch folgerichtig die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Grundstücksgemeinschaften auf 0 € herabgesetzt. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bezweckt aber nicht nur die mechanisch zutreffende Übernahme des Inhalts eines Grundlagenbescheides, sondern auch die Festsetzung der sich unter Berücksichtigung des Grunlagenbescheides ergebenden zutreffenden Steuer (siehe BFH-Urteil vom 10.06.1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545). Auch hierauf erstreckt sich daher die sich aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergebende Anpassungsverpflichtung der für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzbehörde. Im Streitfall war der Beklagte dieser Verpflichtung in dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 10.05.2010 noch nicht nachgekommen, da er aufgrund eines Rechtsirrtums davon ausging, dass sich die aus dem Grundlagenbescheid ergebenden Änderungen des Einkommensteuerbescheides wegen § 177 AO nicht in einer höheren Steuer niederschlagen durften. Insoweit kam er in dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 10.05.2010 seiner Anpassungsverpflichtung nicht nach. Dies holte er erst mit dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 04.05.2011 nach.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 177 und 351 AO
§ 177 AO
§ 177 AO
§ 173 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 203, 14
BStBl II 2003, 867
BFH/NV 2005, 1749
BFHE 188, 548
BStBl II 1999, 545
2 K 1862/11
2 K 1863/11
03 X R 37/99
05 X R 31/04
99 IV R 25/98