Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-01-22, Aktenzeichen 1 K 64/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Zuordnung von nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten zu den inländischen (steuerpflichtigen) und ausländischen (steuerfreien) Einnahmen des Klägers.
Der Kläger ist als Discjockey und Musikproduzent selbstständig tätig. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger künstlerisch tätig ist und seine Einkünfte der Einkunftsart selbstständige Arbeit (§ 18 Einkommensteuergesetz <EStG>) zuzuordnen sind. Der Kläger ist weltweit und überwiegend im Ausland tätig. Bei seinen Auftritten spielt er sowohl eigene als auch fremde Produktionen. Die Buchungen erfolgen regelmäßig über eine englische Managementagentur.
Bis zum Jahr 2000 wurden für den Kläger gewerbliche Einkünfte erklärt. Auch die im Ausland erzielten Einkünfte wurden in voller Höhe der deutschen Einkommensteuer unterworfen. Gezahlte Quellensteuern wurden nicht berücksichtigt.
Nach dem Wechsel des steuerlichen Beraters wurden für die Jahre ab 2001 erstmals Einkünfte aus selbstständiger, künstlerischer Tätigkeit erklärt und die im Ausland erzielten Einkünfte nach Maßgabe der jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen <DBA> von der deutschen Einkommensteuer freigestellt bzw. die ausländischen Quellensteuern angerechnet. Soweit die DBA's die sog. Freistellungsmethode vorsahen, wurden die diesbezüglichen ausländischen Einkünfte im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Die jeweils direkt zurechenbaren Betriebsausgaben wurden den inländischen steuerpflichtigen Einkünften bzw. den ausländischen steuerfreien Einkünften zugeordnet. Über die Zuordnung dieser direkt zurechenbaren Betriebsausgaben besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Die nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten wurden in den Steuererklärungen für die Streitjahre unterschiedlich zugeordnet. Während in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 diese Betriebsausgaben vollständig nach dem Verhältnis der nach den steuerfreien zu den Gesamteinnahmen aufgeteilt und entsprechend zugeordnet wurden, bezeichnete der Kläger in den Einkommensteuererklärungen 2002 und 2003 einen Teil dieser Allgemeinkosten (Personalkosten, Raumkosten, Instandhaltung, Abschreibungen, Fahrzeugkosten usw.) als nur mittelbare Aufwendungen, die nach seiner Auffassung nicht den ausländischen Einkünften zugeordnet werden dürften. Die übrigen Allgemeinkosten ordnete er, wie in 2001, nach dem Verhältnis der Einnahmen den steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Einnahmen zu. Er vertrat dabei die Auffassung, dass nach § 3 c EStG nur diejenigen Aufwendungen die steuerfreien Einnahmen mindern dürften, die mit diesen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Diese "mittelbaren" Allgemeinkosten berücksichtigte der Kläger in voller Höhe als Betriebsausgaben bei seinen inländischen steuerpflichtigen Einkünften aus selbstständiger Arbeit.
Die Veranlagungen wurden zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre vertrat der Prüfer die Auffassung, dass sämtliche Allgemeinkosten nach dem Verhältnis der Einnahmen auf die steuerpflichtigen und die steuerfreien Einkünfte aufzuteilen seien. § 3 c EStG sei in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Dies führte zu einer Erhöhung der (steuerpflichtigen) Einkünfte des Klägers für
2001 um 4.812,94 DM,
2002 um 15.546,88 Euro und für
2003 um 32.773,90 Euro.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Im Einspruchsverfahren berief sich der Kläger wiederum auf die Regelung in § 3c EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung. Der Beklagte wies den Einspruch unter Hinweis auf die Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG und die maßgebliche abkommensrechtliche Abgrenzung der Einkünfte als unbegründet zurück.
Im Klageverfahren wiederholt der Kläger sein Vorbringen aus dem Vorverfahren und verlangt nunmehr auch für den Veranlagungszeitraum 2001, die "mittelbaren" Allgemeinkosten entsprechend seiner in den Einkommensteuererklärungen für 2002 und 2003 vorgenommenen Aufteilung auf die steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte zuzuordnen.
Der Kläger beruft sich ergänzend auf die Rechtsprechung zu § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG. Die im Rahmen dieser Vorschrift anzuwendenden Grundsätze wären auch im Streitfall bei der Anwendung der insoweit vergleichbaren Vorschrift des § 3c EStG zu beachten.
Das FA hat während des Klageverfahrens den Einkommensteuerbescheid 2003 aus Gründen, die mit dem Klageverfahren nichts zu tun haben, geändert und die Einkommensteuer um ... Euro herabgesetzt (Bl. 123 GA).
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2006 die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 01.09.2005 und 2003 vom 11.09.2008 zu ändern und die Einkommensteuer 2001 auf ... Euro, die Einkommensteuer 2002 auf ... Euro und die Einkommensteuer 2003 auf ... Euro herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig. Der Beklagte hat die streitigen steuerpflichtigen inländischen Einkünfte des Klägers zutreffend ermittelt und die im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts nach § 32 b EStG zu berücksichtigenden steuerfreien ausländischen Einkünfte jedenfalls nicht zu hoch angesetzt.
I. Art und Höhe der inländischen Einkünfte sind ausschließlich nach den Regelungen des EStG zu ermitteln. Von der inländischen Einkommensteuer werden nach § 2 Abs. 1 EStG nur die dort im Einzelnen aufgeführten "Einkünfte" erfasst. Andere Erträge oder Einnahmen sind nicht steuerbar. Auf der Ausgabenseite sind als "Betriebsausgaben" oder "Werbungskosten" nur die im Rahmen einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten anfallenden Aufwendungen berücksichtigungsfähig. Das folgt aus der Begriffsbestimmung für Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG und derjenigen für Werbungskosten in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit der Bestimmung des Einkunftsbegriffs in § 2 Abs. 2 EStG. Diese Vorschriften besagen im Ergebnis, dass im Rahmen der sog. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) die "durch den Betrieb" veranlassten Aufwendungen Betriebsausgaben und dass im Rahmen der sog. Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" Werbungskosten sind.
1. Es ergibt sich aus dem System des Einkommensteuerrechts, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur angenommen werden können, wenn Ausgaben im Rahmen einer von der Besteuerung erfassten Einkunftsart anfallen. Nur soweit Ausgaben mit steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang stehen, sind sie im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens zu berücksichtigen (sog. Korrespondenz- oder Konnexitätsprinzip; so schon der Reichsfinanzhof, Urteil vom 05.06.1928 - I A 262/28 - RStBl. 1928, 288; Littmann/Bitz/Pust - Lindemann, Kommentar zum EStG, Loseblatt, 82. Ergänzungslieferung, Stand Februar 2009, § 3c Tz 1 f.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl. 2008, § 4 Rn 140). Dies gilt insbesondere auch beim Zusammentreffen steuerpflichtiger inländischer Einkünfte mit ausländischen, nach einem DBA freizustellenden Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen.
2. Die Vorschrift des § 3c EStG ist in diesem Zusammenhang nicht anwendbar. Sie betrifft andere Fälle. Sie dehnt lediglich diese Grundsätze auch auf solche Ausgaben aus, die zwar nicht im Zusammenhang mit an sich steuerbaren, wohl aber in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit im Einzelfall steuerfreien Einnahmen stehen (Bundesfinanzhof <BFH>, Urteil vom 20.07.1973 - VI R 198/69 - BStBl. II 1973 732). Die in diesem Zusammenhang häufig zitierten Entscheidungen des BFH (Urteile vom 16.03.1994 - I R 42/93 - BStBl. II 1994, 799; vom 09.04.1997 - I R 178/94 - BStBl. II 1997, 657 und vom 29.03.2000 - I R 15/99 - BStBl. II 2000, 577), aus denen in der Literatur allgemeine Grundsätze für die Zuordnung von gemeinkostenartigen Aufwendungen im Rahmen der Abgrenzung inländischer und ausländischer Einkünfte abgeleitet werden (so etwa Grotherr, Zweifelsfragen zur Ausgabenberücksichtigung bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte, in: Gocke, Rudolf / Gosch, Dietmar / Lang, Michael <Hrsg.>, Festschrift für Franz Wassermeyer, München 2005, S. 303, 310 f.), betrafen ausschließlich Fallgestaltungen, in denen es um die Ermittlung und die Höhe von ausländischen Einkünften ging.
3. Die Art der nach einem DBA steuerfrei zu stellenden ausländischen Einkünfte wird demgegenüber von dem jeweiligen (vorrangigen) Abkommensrecht beeinflusst. Ausländische Einkünfte können daher bezüglich der Einkunftsart, der Höhe der Einkünfte und der Steuerbemessungsgrundlage (Besteuerung von Einnahmen oder Einkünften) von vergleichbaren inländischen Einkünften abweichen (vgl. z.B. Art. 10, 11 und 17 des OECD-Musterabkommens).
4. Es gibt deshalb keinen allgemein gültigen objektiven Gesamtgewinn oder Gesamtbetrag der Einkünfte, der je nach Steuergläubiger in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Anteil aufzuteilen wäre. Eine solche objektive Größe setzt der Kläger indessen unausgesprochen voraus, wenn er argumentiert, nur die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländischen steuerfreien Einkünften stehenden Betriebsausgaben seien vom Abzug ausgeschlossen. Die nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländischen Betriebseinnahmen stehenden Gemeinkosten müssten deshalb bei den inländischen steuerpflichtigen Einkünften als Betriebsausgaben abzugsfähig sein.
5. Vielmehr bemisst sich der Anteil der als Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften abziehbaren Gemeinkosten nach ihrem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit den steuerpflichtigen Einnahmen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Ausgaben mit den steuerpflichtigen inländischen Einnahmen, so wie ihn der BFH in den erwähnten Entscheidungen bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte und die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steuerfreie Einnahmen verlangen, ist nicht erforderlich (BFH, Beschluss vom 04.07.1990 - GrS 2-3/88 - BStBl. II 1990, 817 unter C II 2). Ein bloß wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang ist ausreichend (BFH, Urteil vom 20.07.1988 - I R 49/84 - BStBl. II 1989, 140). Andererseits kann aus dem fehlenden unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang von Ausgaben mit steuerfreien ausländischen Einnahmen ein wirtschaftlicher Zusammenhang dieser Aufwendungen mit steuerpflichtigen inländischen Einnahmen nicht hergeleitet werden. Aus diesem Grunde sind die vom BFH für die Ermittlung von ausländischen Einkünften aufgestellten Grundsätze (vgl. Urteile vom 16.03.1994 - I R 42/93 - BStBl. II 1994, 799; vom 09.04.1997 - I R 178/94 - BStBl. II 1997, 657 und vom 29.03.2000 - I R 15/99 - BStBl. II 2000, 577) auch nicht auf die Ermittlung inländischer Einkünfte übertragbar.
6. Da die hier streitigen Gemeinkosten in wirtschaftlichem Zusammenhang sowohl mit den inländischen steuerpflichtigen Einnahmen als auch mit den steuerfreien ausländischen Einnahmen stehen und eine direkte Zuordnung dieser Aufwendungen zu den steuerpflichtigen oder steuerfreien Einnahmen (unstreitig) nicht möglich ist, müssen diese Aufwendungen nach einem sachgerechten Schlüssel den beiden Einnahmearten zugeordnet werden und zwar nach Maßgabe ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch die inländischen bzw. die ausländischen Einnahmen (vgl. z.B. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG in den ab Veranlagungszeitraum 2003 geltenden Fassungen in Fällen, bei denen ausländische Einkünfte zum Gewinn eines inländischen Betriebes gehören; § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung der inländischen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger). Der Beklagte hat bei der Ermittlung der steuerpflichtigen inländischen Einkünfte des Klägers die Gemeinkosten nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen dem steuerpflichtigen Teil seiner Einkünfte aus selbstständiger künstlerischer Tätigkeit zugeordnet.
Dieser Aufteilungsschlüssel ist sachgerecht, weil er bei fehlender konkreter Zuordnungsmöglichkeit das Konnexitätsprinzip am besten verwirklicht. Er wird allgemein verwendet, wenn Einkünfte aus unterschiedlichsten Gründen voneinander abzugrenzen sind (z.B. bei der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen, BMF-Schreiben vom 24.12.1999 <Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze> BStBl. I 1999, 1076, Tz 2.3.2; bei der Aufteilung von Aufwendungen im Rahmen der Anwendung des § 3c EStG BFH, Urteile vom 26.03.2002 - IV R 26/00 - BStBl. II 2002, 823, - VI R 25/00 - BFH/NV 2002, 1290, Beschluss vom 31.05.2005 - VI B 93/04 - BFH/NV 2005, 1555; Schmidt/Heinicke, EStG 27. Aufl. 2008, § 4 Tz. 29 und 489).
7. Die vom Kläger begehrte Zuordnung in der Weise, dass nur die in unmittelbarem Zusammenhang mit ausländischen Einkünften stehenden Aufwendungen nicht abziehbar seien und seine übrigen betrieblichen Aufwendungen und insbesondere die Gemeinkosten in voller Höhe bei den inländischen Einkünften als Betriebsausgaben abzuziehen seien, führt zu einer unzutreffenden steuerlichen Bemessungsgrundlage, indem die in "bloßem" wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften stehenden Betriebsausgaben zwar nicht dort, wohl aber bei den inländischen Einkünften abziehbar sein sollen, mit denen sie noch nicht einmal in einem mittelbaren wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen.
Nach alledem hat der Beklagten die inländischen Einkünfte des Klägers aus seiner künstlerischen Tätigkeit und insbesondere auch den Anteil als Betriebsausgaben abzugsfähiger Gemeinkosten zutreffend ermittelt.
II. Der Beklagte hat die im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts nach § 32 b EStG zu berücksichtigenden steuerfreien ausländischen Einkünfte des Klägers jedenfalls nicht zu hoch angesetzt. Ausgehend von dem von ihm zugrunde gelegten Aufteilungsschlüssel hat der Beklagte die ausländischen Einnahmen auch um die Gemeinkosten nach dem Verhältnis der ausländischen Einnahmen zu den Gesamteinnahmen gekürzt. Damit hat er letztlich geringere ausländische Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt, als er hätte ansetzen müssen, wenn die Regelung des § 3c EStG direkt oder sinngemäß bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte anwendbar wäre. Denn dann könnten die Gemeinkosten nicht einkunftsmindernd abgezogen werden. Diese Frage kann der Senat jedoch dahinstehen lassen, weil das Finanzgericht wegen des Verböserungsverbots die Steuer nicht zum Nachteil des Klägers höher festsetzen darf.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung <FGO>.
IV. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 Einkommensteuergesetz
§ 3 c EStG
§ 3c EStG
§ 32 b EStG
§ 50 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1290
BFH/NV 2005, 1555
I A 262/28
VI R 198/69
I R 42/93
I R 178/94
I R 15/99
I R 49/84
IV R 26/00
VI R 25/00
VI B 93/04