Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-05-06, Aktenzeichen 11 K 358/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zinsaufwendungen in Zusammenhang mit einem Factoring-Vertrag Entgelte für Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) darstellen.
Die Klägerin stellt Konfitüren, Fruchtsirupe sowie Fruchtfüllungen her und vertreibt ihre Produkte an den Einzelhandel, Großverbraucher und die Backindustrie.
Am 5. Dezember 1997 schloss sie mit der D GmbH (mittlerweile umfirmiert in F GmbH - F) - einer auf Factoring spezialisierten Finanzdienstleisterin - einen Factoring-Vertrag (FV).
Danach verpflichtete sich die Klägerin, F alle nach Vertragsabschluss entstehenden Forderungen aus Warenlieferungen mit einem vereinbarten Zahlungsziel von maximal 90 Tagen zum Kauf anzubieten und trat die Forderungen einschließlich aller Nebenrechte - wie insbesondere des Vorbehalts- und Sicherungseigentums - zugleich aufschiebend bedingt ab (Nr. 1.1, 5.1, 5.9 FV). Die Annahme des Kaufangebots durch F erfolgte durch Gutschrift des Kaufpreises für die Forderung auf einem Abrechnungskonto (Nr. 1.5 FV).
F verpflichtete sich im Gegenzug, die angebotenen Forderungen unter Berücksichtigung vereinbarter Kauflimite anzunehmen (Nr. 2.1 und 3 FV). Als Limite waren sowohl eine Gesamtsumme von anfänglich xx Mio. DM festgelegt als auch Höchstgrenzen für einzelne Debitoren vereinbart. Für alle angekauften limitgedeckten Forderungen trug F das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Schuldner (Delkredere) nach den in Nr. 4.2 ff. FV dargelegten Grundsätzen, Nr. 4.1 FV). Die Klägerin haftete dagegen weiter für den rechtlichen Bestand, d.h. für die Verität der Forderungen (Nr. 6.1 FV).
Als Kaufpreis vereinbart war der Rechnungsbetrag (Zahlungsanspruch) abzüglich einer Factoring-Gebühr (laut Anlage zum FV grundsätzlich 0,40 % vom fakturierten Umsatz, mindestens xxx DM pro Monat) und eines gesondert vereinbarten und ggf. anzupassenden Zinses (3-Monats-FIBOR + 3,00 % laut Anlage zum FV) für die tatsächliche Laufzeit der Forderung (Zahlungseingang bei F bzw. Delkredere-Fall) (Nr. 7.1 FV). Fällig war die Kaufpreisforderung bei Zahlungseingang bei F, spätestens bei Eintritt des Delkredere-Falls (Nr. 7.2. FV). Zur Finanzierung sah Nr. 7 FV weiter vor:
3. F gewährt Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der gekauften Forderungen bis zur Höhe von 90 % des Gegenwertes der Brutto-Rechnungsbeträge. Die Gutschrift erfolgt unter Abzug der Factoring-Gebühr nach Einreichung und Überprüfung der Rechnungen. …
4. Die Vorauszahlungen werden einem bei F geführten Kontokorrentkonto belastet. Die in Anspruch genommenen Beträge auf dem Kontokorrentkonto sind einem nach besonderer Vereinbarung festgelegten Satz kontokorrentmäßig zu verzinsen, und zwar für die Zeit von der Inanspruchnahme bis zum Zahlungseingang bei F. Erstmals 100 Tage nach Fälligkeit der Forderung, spätestens aber 280 Tage nach Fälligkeit, kann der Kunde Leistungen aus der Delkredereübernahme beantragen.
5. F ist befugt, den Prozentsatz der Vorauszahlung jederzeit den veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen des Kunden anzupassen.
6. Factoring-Vorauszahlungen dienen zur Finanzierung des Umlaufvermögens des Kunden, insbesondere zur Bezahlung der Lieferanten-Verbindlichkeiten und der Skontoausnutzung. Der Kunde wird F auf Anforderung Aufstellungen seiner Lieferanten- und Wechselverbindlichkeiten sowie jede andere gewünschte Unterlage zur Verfügung stellen.
7. Im Falle der Kündigung oder sonstigen Beendigung dieses Vertrages erfolgen weitere Vorauszahlungen nicht; eingehende Beträge werden dem Kontokorrentkonto gutgeschrieben.
Das Factoring war als sog. stilles Inhouse-Factoring vereinbart, d.h. die Debitorenbuchhaltung einschließlich der Verbuchung der Zahlungsein- und Rechnungsausgänge, Last- und Gutschriften oblag der Klägerin (Nr. 9 FV). F übernahm die weitere Debitorenüberwachung und das Inkasso überfälliger Forderungen erst im Anschluss an das der Klägerin obliegende Mahnwesen (Nr. 10 FV). Die Offenlegung des Factoring-Verfahrens durch die Klägerin sollte erst auf Anweisung von F erfolgen (Nr. 11 FV). Die Zahlungseingänge in Form von Überweisungen oder Schecks übernahm die Klägerin treuhänderisch für F und war zur unverzüglichen Weiterleitung verpflichtet (Nr. 13.1, 13.2 FV). Für die Einlösung von Schecks der Debitoren schloss F Treuhandvereinbarungen mit der Klägerin und zunächst zwei Mitarbeitern. Zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Debitoren richteten die Parteien bei der B Bank AG (mittlerweile S-Bank) ein Bankkonto auf den Namen der Klägerin ein, das diese auf ihren Rechnungsvordrucken auch gegenüber ihren Kunden angab. Daneben führte F ein sog. Abrechnungskonto, um den Stand der Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin durch Buchung aller Geschäftsvorfälle aus dem Factoring zu bestimmen.
In den Abrechnungen gegenüber der Klägerin stellte F in einer Spalte (Spalte 3) das Abrechnungskonto und in einer weiteren Spalte (Spalte 4) das Kontokorrentkonto dar. In Spalte 3 wies F die von der Klägerin gekauften Forderungen mit ihrem Brutto-Rechnungswert aus. Durch entsprechende Debitor-Zahlungen minderte sich der Saldo entsprechend. In Spalte 4 wurden zunächst die der Klägerin berechneten Factoring-Gebühren zzgl. Umsatzsteuer, Überweisungsgebühren und monatlichen Limitkosten ausgewiesen. Weiter wurden hier die von der Klägerin in Anspruch genommenen Auszahlungen belastet. Zahlungseingänge durch Debitor-Zahlungen minderten auch hier den Saldo. Zum Monatsende stellte F der Klägerin in Spalte 4 "Sollzinsen" in Rechnung. Insoweit wird auf die der Einspruchsentscheidung als Anlagen 1 und 2 beigefügten Abrechnungen Bezug genommen.
Der Vertrag war zunächst auf ein Jahr geschlossen und verlängerte sich bei nicht fristgerechter Kündigung um jeweils ein weiteres Jahr (Nr. 16 FV). Tatsächlich tätigte die Klägerin nicht nur im Streitjahr Geschäfte mit der F, sondern auch in den Folgejahren.
In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1998 wies die Klägerin unter den sonstigen Vermögensgegenständen Forderungen aus Factoring in Höhe von xx Mio. DM aus. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthielt gewinnmindernd Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten an F in Höhe von etwas über x Mio. DM.
Die ersten beiden Auszahlungen von dem S-Konto verwandte die Klägerin zur Tilgung von Kontokorrentschulden bei der X Bank (x Mio. DM) und Y Bank (x Mio. DM).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, bei dem in Zusammenhang mit dem Factoring-Vertrag geführten Konto handele es sich um ein Kontokorrentkonto, das der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals diene. Der Prüfer ermittelte insoweit Zinsen im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von xxx DM.
Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers, rechnete dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Dauerschuldzinsen in Höhe von xxx DM hinzu und erließ einen entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1998.
Die Klägerin legte Einspruch ein und begründete diesen damit, entgegen der Ansicht des Betriebsprüfers und des Beklagten liege kein unechtes, sondern echtes Factoring vor, da F das Ausfallrisiko der aufgekauften Forderungen übernommen habe.
Letztlich handele es sich bei den von F gewährten Vorauszahlungen um echte Vorauszahlungen auf den Kaufpreis und nicht um eine Vorfinanzierung.
Soweit im Vertrag von "Kreditlinie" gesprochen werde, beziehe sich dies nicht auf das Abrechnungskonto und die Vorauszahlungen. Die "Kreditlinie" stelle vielmehr die debitorenbezogene Annahmegrenze für den Forderungsankauf dar. Nach erfolgtem Ankauf werde der Vorauszahlungsbetrag auf dem Abrechnungskonto gutgeschrieben. Das Abrechnungskonto stelle - unter Vernachlässigung der Factoring-Kosten und der Abrechnung bei Zahlungseingang - spiegelbildlich die Summe der Vorauszahlungsbeträge dar, die noch nicht ausgezahlt worden seien. Ein Vorauszahlungsabruf durch die Klägerin führe zu einem Debet-Saldo, der den Bestand der Abrufbeträge und damit des Abrechnungskontos mindere. Solange das Abrechnungskonto durch Abrufungen oder Factoring-Kosten nicht ausgeglichen sei, seien jederzeit weitere Abrufungen möglich. Die Höhe des Abrechnungskontos habe somit nichts mit der vertraglich bezeichneten "Kreditlinie" zu tun. Die Summe der Annahme-Limits ("Kreditlinie") stimme daher in der Regel nicht mit der Höhe des Abrechnungskontos überein.
Für die abgerufenen Vorauszahlungen erfolge eine kumulierte Verzinsung des Tages-Debetsaldos. Ein bankübliches Kontokorrentverhältnis liege insoweit jedoch nicht vor, da für die Klägerin keine Möglichkeit zur freien Verfügung bestehe. Es liege gerade keine Kreditgewährung vor, da die Auszahlung nicht vor Fälligkeit der Forderung erfolge. Die Vorauszahlung sei lediglich eine Bevorschussung auf den vereinbarten und entstandenen Kaufpreis. Anders als bei einem Darlehen, müsse die Klägerin die Vorauszahlung auch nicht zurückzahlen. Dies spiegele sich auch in der Bilanzierungspraxis, da die Klägerin gegenüber F keine Verbindlichkeiten in Höhe der Vorauszahlungen passiviere. Vielmehr aktiviere sie in Höhe des Saldos des Kontokorrentkontos eine Forderung gegenüber F. Vorauszahlungen erhöhten den Bestand an flüssigen Mitteln (Bankguthaben).
Der Begriff "Zins" sei zudem bei Factoring-Verträgen in aller Regel - und so auch hier - nur der betriebswirtschaftliche Begriff für einen Teil des Factoring-Entgelts, habe demzufolge nichts zu tun mit demjenigen Zins, der für Kredite gewährt werde.
Insgesamt komme es allein auf die zivilrechtliche Frage an, wer das Ausfallrisiko trage, und nicht auf die von dem FA angenommene wirtschaftliche Betrachtung. Da ein echtes Factoring vorliege, sei die Annahme einer Zurverfügungstellung von Fremdkapital abzulehnen.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, vorliegend enthalte das Factoring wirtschaftlich gesehen Elemente eines Kreditgeschäfts. Auf die Frage, ob es sich zivilrechtlich um echtes oder unechtes Factoring handele, komme es mithin nicht an.
F weise in ihren Abrechnungen ausdrücklich Zinszahlungen aus und auch die Abwicklung der Abrechnungen entspreche in den getroffenen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung der typischen Führung eines Kontokorrentkontos, das ständig überzogen sei.
Da die Kaufpreiszahlung erst bei Zahlungseingang bzw. im Delkredere-Fall fällig werde, seien die bis dahin geleisteten Vorauszahlungen eine echte Vorableistung von F, die ein vom Verkaufsgeschäft nur mittelbar abhängiges Kreditgeschäft begründeten.
Die Überziehung des Kontokorrentkontos sei zudem auf Dauer angelegt; letztlich habe die Klägerin lediglich ihre bei anderen Banken geführten Kontokorrentkonten umgeschuldet.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin hält an ihrer Auffassung, wonach bei einem echten Factoring eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen ausscheide, fest und stützt sich hierfür auf zwei Entscheidungen des Bundesfinanzhofes zur Forfaitierung (BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BStBl II 1999, 735 und vom 8. November 2000 I R 37/99, BStBl II 2001, 722). Sie ist der Ansicht, die dort getroffene und auch in der Literatur vertretene Wertung, wonach es ausschließlich auf den Übergang des Delkredere-Risikos an Hand der zivilrechtlichen Einordnung ankomme, sei sachgerecht, da keine der Zahlungen von F auf die von ihr abgetretenen Forderungen zu einer "vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals" führe. Die Zahlungen von F bewirkten allein, dass im Unternehmen vorhandene Forderungen gegen Kunden zu Forderungen gegen den Factor geworden seien. Vorhandenes Aktivvermögen sei auf diese Weise in Liquidität umgesetzt worden.
Diese Sichtweise entspreche im Übrigen der Wertung des Gesetzgebers im Rahmen der Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BT-Drucks. 16/4841, S. 79).
Für die Frage, ob echtes Factoring vorliege, spiele die Frage nach der Ausgestaltung der Verzinsung keine Rolle. Zwar sei zuzugestehen, dass es bei der gewählten Verzinsung gewisse Parallelen zu der Verzinsung eines Kontokorrentkredits gebe. Eine solche kontokorrentähnliche Verzinsung sei beim Factoring allerdings üblich. Eine einem Kontokorrent entsprechende Verzinsung sei aber keineswegs mit einem Kontokorrentkredit als solchem gleichzusetzen. Wirtschaftlich gesehen und entsprechend der vertraglichen Gestaltung, sei die Verzinsung ein zeitbezogener Abschlag auf den Kaufpreis.
Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 25. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2007 zu ändern und den Gewerbesteuermessbetrag auf xxx DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Ansicht, nach der beim Factoring zu überprüfen sei, ob wirtschaftlich gesehen Elemente eines Kreditgeschäfts vorlägen, fest. Ergänzend führt er aus, die dem Factoring innewohnende Finanzierungsfunktion bewirke zwar nicht, dass automatisch von Dauerschulden auszugehen sei. Weise jedoch - wie im Streitfall - ein Konto für die Abwicklung des Factoring-Geschäfts ständig einen Sollbestand auf, ließen sich die Forderungsübertragungen nicht dem jeweiligen Kredit zuordnen und erfolge eine pauschale Zinsberechnung, sei die Prüfung von Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG unverzichtbar. Aus Sicht des Beklagten sei insbesondere die Überziehung des Kontokorrentkontos auf Dauer angelegt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 25. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2007 ist rechtmäßig und die Klägerin hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat die von der Klägerin an F gezahlten Zinsen zu Recht als Dauerschuldzinsen i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung angesehen und demzufolge dem Gewerbeertrag zur Hälfte hinzugerechnet.
1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für diejenigen Schulden hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Unter welchen Voraussetzungen eine Schuld im Sinne dieser Vorschrift als sog. Dauerschuld das Betriebskapital des Steuerpflichtigen nicht nur vorübergehend verstärkt, ist gesetzlich nicht geregelt. Die Rechtsprechung zieht zur Bestimmung von Dauerschulden, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des betroffenen Geschäftsbetriebs, den Charakter der jeweiligen Schuld (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BStBl II 2008, 137; vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BStBl II 1987, 446) und damit den Finanzierungsanlass (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BStBl II 1987, 443 m.w.N.) heran.
Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das dem Betrieb nach seiner Eigenart, seiner besonderen Anlage und seiner Gestaltung ständig zur Verfügung stehen muss, so handelt es sich im Zweifel um eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BStBl II 1991, 548). Dies sind vor allem Kredite mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr. Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund der tatsächlichen Laufzeit des Kredits das Betriebskapital für längere Zeit, d.h. im Allgemeinen mehr als ein Jahr, verstärkt (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2008 I R 82/07, juris; vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BStBl II 2008, 767). Sie sind dann Dauerschulden bereits aufgrund ihrer Laufzeit (BFH-Urteil vom 31. März 2005 I R 73/03, BStBl II 2006, 134). Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 37/99, BStBl II 2001, 722)
Den Gegensatz zu Dauerschulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG bilden die sog. laufenden Verbindlichkeiten. Dies sind Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens anfallen und nachweisbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2005, I R 73/03, a.a.O.; BFH-Urteil vom 19. September 2002, X R 68/00, BFH/NV 2003, 891). Die Schuldaufnahme muss insoweit eindeutig mit bestimmten, für den Betrieb des Schuldners üblichen Geschäftsvorgängen in Verbindung gebracht werden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BStBl II 1987).
Laufende Verbindlichkeiten sind auch bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr keine Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG. Es handelt es sich insbesondere um solche Verbindlichkeiten, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens eingeht und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BStBl II 1990, 1077, und vom 18. April 1991 IV R 6/90, BStBl II 1991, 584). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 24/78, BStBl II 1981, 481).
Kontokorrentschulden sind regelmäßig Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, denn in der Regel werden über diese Art von Konten Zahlungen für die nach Art des Betriebes immer wiederkehrenden Geschäftsvorfälle abgewickelt und die Schuld- sowie Guthabensalden wechseln sich im Lauf der Zeit ab (vgl. Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, Loseblatt, § 8 Nr. 1 Anm. 187 ff. m.w.N.).
Verbindlichkeiten können aber auch dann Dauerschulden sein, wenn sie in ein Kontokorrentverhältnis i.S. des § 355 des Handelsgesetzbuches (HGB) eingestellt werden. Dies ist dann der Fall, wenn aus den Gesamtumständen der Kreditgewährung und Kreditabwicklung gefolgert werden muss, dass trotz der gewählten äußeren Form eines Kontokorrentverhältnisses dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauerhaft gewidmet werden soll. Stehen dem Betrieb in der Höhe eines solchen Mindestbetrags Fremdmittel nicht nur für kurze Zeit, sondern auf Dauer zur Verfügung, dient dieser Mindestbetrag ebenfalls der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG (z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BStBl II 1997, 742; vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BStBl II 1990, 915; vom 8. Februar 1984 I R 15/80, BStBl II 379, jeweils m.w.N.). Auch im Rahmen eines Kontokorrentverhältnisses oder eines kontokorrentähnlichen Verhältnisses ist eine Verbindlichkeit in diesem Fall nur bei einer nachweisbaren engen wirtschaftlichen Beziehung zu den einzelnen finanzierten Geschäften nicht als Dauerschuld anzusehen (BFH-Urteile vom 23. Februar 1967 IV 344/65, BStBl III 1967, 322; vom 8. Februar 1984 I R 15/80, BStBl II 1984, 379; vom 7. August 1990 VIII R 30/89, BStBl II 1990, 1081; vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BStBl II 1990, 1077; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., Anm. 110, 188).
Ob im Einzelfall nach Maßgabe vorstehender Auslegungsgrundsätze die Finanzierung laufender Geschäftsvorfälle oder eine Dauerschuld vorliegt, obliegt der von der Tatsacheninstanz vorzunehmenden Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BStBl II 1987).
2. Nach diesen Grundsätzen sind die, von der Klägerin für die in Anspruch genommenen Factoring-Vorauszahlungen, gezahlten Zinsen als Entgelte für Dauerschulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG a.F.
Der streitgegenständliche Factoring-Vertrag stellt sich nicht ausschließlich als Forderungsverkauf dar, sondern enthält daneben als weiteren Vertragsbestandteil eine Vorfinanzierung der Kaufpreisforderungen.
a) Die Vereinbarung eines Factorings besteht regelmäßig aus mehreren "Bausteinen". Der Factor kann im Einzelnen insbesondere den Delkredereschutz sowie Dienstleistungen wie die Debitorenbuchhaltung, das Mahnwesen und / oder das Inkasso übernehmen. Hinzu kommen kann weiter eine Finanzierungskomponente.
Im Streitfall sieht der FV vor, dass der Factor im Rahmen der vertraglichen Vereinbarungen sowohl das Delkredere-Risiko als auch das Inkasso übernahm. Die Debitorenbuchhaltung und das Mahnwesen oblagen dagegen weiterhin der Klägerin. Für diese vertraglichen Leistungen musste die Klägerin eine an ihre Strukturdaten - wie Jahresumsatz, durchschnittlicher Rechnungswert, Zahlungsbedingungen, Debitorenzahl etc. - angepasste Factoring-Gebühr von monatlich zunächst 0,40 % der fakturierten Brutto-Umsätze zzgl. Umsatzsteuer, mindestens xxx DM zahlen.
Der der Klägerin durch den Forderungsverkauf zustehende Kaufpreis war indes nicht sofort mit Annahme des jeweiligen Kaufangebots durch F fällig. Fälligkeit insoweit trat nach der vertraglichen Vereinbarung (Nr. 7.2 FV) ausdrücklich frühestens bei Eingang der Zahlung des Debitors bei F, spätestens aber bei Eintritt des Delkredere-Falles ein. Um nun dem Liquiditätsinteresse der Klägerin nachzukommen haben die Beteiligten in dem FV weiter entsprechende Vereinbarungen zu Vorableistungen durch den Factor getroffen. So gewährte dieser Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der angekauften Forderungen bis zur Höhe von 90 % des Gegenwertes der Brutto-Rechnungsbeträge (Nr. 7.3 FV). Hierbei handelte es sich indes nicht um einen Automatismus, es wurden also nicht automatisch bei Annahme des Kaufangebots durch F 90 % der fakturierten Brutto-Umsätze vorab auf ein Konto der Klägerin ausgezahlt. Vielmehr hatte es die Klägerin in der Hand, unter Einhaltung dieser Rahmenvorgabe von der Finanzierung durch den Factor Gebrauch zu machen. An Hand ihres eigenen Finanzbedarfs konnte die Klägerin diesen durch entsprechende Anforderungen an den Factor decken.
Für diese weitere Leistung - nämlich die Vorfinanzierung des erst später fällig werden Kaufpreisanspruchs - haben die Parteien in dem FV die Zahlung von Zinsen in Höhe eines 3-Monats-Fibors + 3,00 % durch die Klägerin vereinbart.
Im FV einschließlich der Anlage ist insoweit auch ausdrücklich von "Finanzierung", "Zinsen", "Kreditlimit", "Finanzierungsgrenzen" und "Vorfinanzierung" die Rede.
Bei Zugrundelegung der vertraglichen Vereinbarungen haben die Parteien des Factoring-Geschäfts somit in einem einheitlichen Vertrag verschiedene Leistungskomponenten vereinbart: Die durch die Factoring-Gebühr pauschal abgegoltene weitgehende Übertragung des Delkredere-Risikos und des Inkassos auf den Factor sowie eine - durch innerhalb der festgelegten Grenzen jederzeitige Abrufmöglichkeit - individuell am Bedarf der Klägerin ausgerichtete und zusätzlich zu entgeltende Vorfinanzierung.
Im Streitfall sind diese verschiedenen Leistungskomponenten trennbar und demzufolge einzeln zu betrachten. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann nicht allein der Umstand, dass der Factor weitgehend das Delkredere-Risiko der angekauften Forderungen übernommen hat, zu der pauschalen Schlussfolgerung führen, dass in diesem Fall die Annahme einer Finanzierung mit der möglichen Folge von gewerbesteuerlichen Dauerschuldzinsen per se ausscheidet. Insoweit kann der Senat auch nicht der Literatur folgen, die für die gewerbesteuerliche Qualifizierung eines Factoring allein auf die zivilrechtliche Unterscheidung in echtes oder unechtes Factoring abstellen will ( Papperitz , Factoring, Forfaitierung und gewerbesteuerliche Dauerschulden, DStR 1993, 1841; Batzer/Lickteig , Steuerliche Behandlung des Factoring, StBP 2000, 137; wohl auch Güroff in Glanegger/ Güroff/Selder, GewStG, 6. Auflage 2006, § 8 Nr. 1 Rn. 53 und Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Anm. 164).
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der vereinbarte Zins nach Ansicht des Senats auch tatsächlich ein Zins und nicht lediglich ein Mittel den Wert der verkauften Forderung taggenau zu bestimmen. Die Parteien haben im FV gerade nicht eine sofortige Fälligkeit der von F an die Klägerin zu zahlenden Kaufpreise unter entsprechender Diskontierung bzw. Abzinsung geregelt, sondern den Fälligkeitszeitpunkt mit dem Zahlungseingang bei dem Factor gleichstellt und zusätzlich eine wahlweise Vorfinanzierung vereinbart, um die Zeit bis zur Fälligkeit des Kaufpreisanspruchs der Klägerin zu überbrücken.
Allgemein ist ein Zins das Entgelt für ein über einen bestimmten Zeitraum zur Nutzung überlassenes Sachgut oder Finanzinstrument (Geld), das der Empfangende (Schuldner) dem Überlasser (Gläubiger) zahlt. Einen solchen haben die Parteien des FV für Auszahlungen vor Fälligkeit vereinbart. Der eigentliche Kaufpreis ist zunächst nur die um die Factoring-Gebühr geminderte Brutto-Forderung. Hierbei bliebe es auch, falls der Forderungsverkäufer auf eine (teilweise) Auszahlung vor Fälligkeit verzichten würde. Benötigt der Forderungsverkäufer im Anschluss an den Verkauf und vor Fälligkeit seines Kaufpreisanspruchs Liquidität und gewährt der Factor ihm diese durch Zurverfügungstellung der benötigten Gelder, passen die Parteien den ursprünglichen Kaufpreis gerade nicht aufgrund "geänderter Umstände" an, sondern berechnen diese weitere Leistung gesondert.
Dafür, dass es sich bei den Vorauszahlungen nicht um eine reine Bevorschussung auf den Kaufpreis, sondern um eine Vorfinanzierung handelt, spricht letztlich auch Nr. 17.2 FV. Danach entfällt im Fall der Kündigung des Vertrags aus wichtigem Grund mit der Kündigung zum einen die Ankaufs- und Vorschusspflicht des Factors. Zum anderen entfällt mit der Kündigung aber auch zugleich der Rechtsgrund für auf angekaufte Forderungen gewährte Vorauszahlungen, so dass diese in diesem Fall von der Klägerin hätten zurückgezahlt werden müssen.
b) Die der Klägerin von F in Zusammenhang mit den Forderungsverkäufen gewährten Finanzierungen dienen auch der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals.
Hierfür spricht zunächst der Umstand, dass die Klägerin die nach Verkauf der ersten Forderungen über xx Mio. DM mit Wertstellung vom 19. Dezember 1997 noch am selben Tag angeforderten Beträge von x Mio. DM und x Mio. DM zur Tilgung ihrer bei der X Bank und der Y Bank bestehenden Kontokorrentschulden verwendet hat. Im Streitjahr 1998 wies das entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen bei F für die Klägerin geführte und in den Abrechnungen in Spalte 4 dargestellte Kontokorrentkonto infolge der laufend in Anspruch genommenen Vorauszahlungen dann einen Schuldsaldo zwischen xxx DM und xxx DM aus. Zum Monatsende wurde das Kontokorrentkonto jeweils mit "Sollzinsen" belastet. Erst bei Eingang einer Zahlung durch den Debitor bei F wurde der Betrag dem Kontokorrentkonto "gutgeschrieben", so dass sich der Saldo entsprechend minderte. Es ist indes weder vorgetragen, noch ist es aus den auszugsweise vorliegenden Abrechnungen ersichtlich, dass aus den vorauszahlungsbedingten Schuldenständen im Streitjahr durch entsprechende "Gutschriften" tatsächlich Guthabenbestände auf dem Kontokorrentkonto entstanden sind.
Die Beurteilung des Beklagten, dass der Klägerin durch die ständige Vorfinanzierung in Höhe des niedrigsten negativen Standes ein Mindestkredit dauerhaft zur Verfügung stand, ist nach Auffassung des Senats nicht zu beanstanden.
Zwar war die Laufzeit des FV zunächst auf ein Jahr begrenzt. Tatsächlich haben die Parteien den FV jedoch mehrere Jahre durchgeführt. Während der tatsächlichen Laufzeit des Factoring-Verhältnisses ist die F gegenüber der Klägerin ständig in Vorleistung getreten und hat durch die ständige Vorfinanzierung deren Betriebskapital im Ergebnis dauerhaft verstärkt.
Unerheblich ist, dass die Vorfinanzierung entsprechend der vertraglichen Vereinbarung der Finanzierung des Umlaufvermögens dienen sollte (Nr. 7.6 FV). Insoweit haben die Parteien lediglich festgelegt, was mit der Finanzierung bezweckt ist. Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin über die von F angeforderten Gelder nicht frei verfügen konnte. So hat sie die ersten Gelder offensichtlich auch nicht zur Zahlung von Lieferantenverbindlichkeiten verwandt, sondern damit (Kontokorrent-)Schulden gegenüber der X Bank und der Y Bank abgelöst.
Nach den nicht bestrittenen Feststellungen des Beklagten ist eine enge wirtschaftliche Beziehung zu einzelnen finanzierten Geschäften nicht nachweisbar.
c) Eine andere Beurteilung ergibt sich nach Ansicht des Senats weder aus den von der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidungen des BFH zur Forfaitierung (Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BStBl II 1999, 735 und vom 8. November 2000 I R 37/99, BStBl II 2001, 722) noch aus der Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008.
Den von dem BFH entschiedenen Fällen lagen gänzlich andere Sachverhalte - nämlich zum einen die (unechte) Forfaitierung künftiger Mietforderungen und zum anderen die (echte) Forfaitierung von Restwertforderungen aus Teilamortisations-Leasingverträgen - zugrunde. Die diesen Streitfällen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarung unterscheiden sich grundlegend von dem vorliegenden Factoring-Vertrag. Nach Ansicht des Senats kann aus diesen Entscheidungen deshalb nicht geschlossen werden, dass bei Annahme eines zivilrechtlich echten Factorings eine Finanzierung von vorneherein ausgeschlossen ist. Insbesondere unterscheidet sich die Forfaitierung vom Factoring auch dadurch, dass der Forfaitierung regelmäßig einzelne Forderungen zu Grunde liegen, während es sich bei Factoring-Verträgen um Rahmenverträge über fortlaufende Erwerbe handelt.
Durch die Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz wird seit dem 1. Januar 2008 mittels Fiktion auch solcher Aufwand erfasst, der dadurch entsteht, dass Geldforderungen des Unternehmens vor deren Fälligkeit erfüllt werden und der Steuerpflichtige dafür einen Abschlag von dem bei Fälligkeit zu zahlenden Betrag in Kauf nimmt ( Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Loseblatt, § 8 GewStG Rz. 46). Vorliegend haben die Parteien indes keinen Diskont oder Abschlag auf die verkauften Forderungen vereinbart, sondern - wie oben ausgeführt - einen gesondert zu zahlenden - im Gesamtvertragsverhältnis freilich zu verrechnenden - Zins für die vorzeitige Kapitalüberlassung.
d) Die Höhe der hinzuzurechnenden Zinsen ist zwischen den Beteiligten im Übrigen unstreitig.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 GewStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 355 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 735
BStBl II 2001, 722
BStBl II 2008, 137
BStBl II 1987, 446
BStBl II 1987, 443
BStBl II 1991, 548
BStBl II 2008, 767
BStBl II 2006, 134
BFH/NV 2003, 891
BStBl II 1990, 1077
BStBl II 1991, 584
BStBl II 1981, 481
BStBl II 1997, 742
BStBl II 1990, 915
BStBl II 1984, 379
BStBl II 1990, 1081
99 XI R 6/98
00 I R 37/99
06 VIII R 51/04
86 I R 293/82
86 IV R 185/83
91 IV R 6/90
08 I R 82/07
08 IV R 77/05
05 I R 73/03
I R 73/03
X R 68/00
90 VIII R 40/87
81 IV R 24/78
97 IV R 2/97
90 I R 127/86
84 I R 15/80
67 IV 344/65
90 VIII R 30/89