Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-12, Aktenzeichen 15 K 4355/12 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0912.15K4355.12U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, nach welchem Maßstab (Flächenschlüssel oder Umsatzschlüssel) Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten für das Streitjahr 2004 aufzuteilen sind, mit denen die Klägerin (Klin.) steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführte.
Die Klin. ist auf Grund eines Gesellschaftsvertrages vom 04.02.2010 im Wege eines Formwechsels Rechtsnachfolgerin der N GmbH & Co. KG (KG). Die KG betrieb in 2004 über mehrere in Tz. 1.3.1.1 des Berichts vom 13.10.2008 über die bei der KG u.a. für das Streitjahr durchgeführte Außenprüfung (Ap) benannte Organgesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in gemieteten Räumen insgesamt xxx Spielhallen, die jeweils mit Geldspiel- und mit Unterhaltungsspielgeräten bestückt waren. Die konzessionierte Fläche für die Spielhallen betrug insgesamt 83.720,00 qm, wovon eine Teilnutzfläche von 15.043,00 qm für Geldspielgeräte genutzt wurde, d.h. die konzessionierte Fläche wurde zu 82,03 % für Unterhaltungsspielgeräte und zu 17,97 % für Geldspielgeräte genutzt. Die Geldspielgeräte waren in jeder Spielhalle entweder an den Außenwänden oder an den deckenhoch eingezogenen, teilweise aus Gipskartonmetallständerwänden bestehenden Zwischenwänden hängend befestigt. Dem Einbau der Zwischenwände lagen zumindest teilweise Baugenehmigungen zu Grunde. Der Geldspielgerätebereich hatte keinen separaten unmittelbaren Zugang zum jeweils für das Publikum zugänglichen straßenseitigen Spielhalleneingang. Der allgemeine Eingangsbereich musste passiert werden, um die vom Geldspielgerätebereich wie auch vom Unterhaltungsspielgerätebereich räumlich abgetrennten Abstellräume oder Personalräume zu erreichen. Die Kassenbereiche waren so gestaltet, dass die dort tätige Kraft die Gesamtaufsicht für die Halle einschließlich des Bereichs der Geldspielgeräte wie auch der übrigen Hallenfläche führte und Token für die Unterhaltungsspielgeräte und Erfrischungen verkaufte. Die für das Publikum vorgehaltenen Toiletten konnten gleichzeitig die Nutzer der Geldspiel- wie der Unterhaltungsspielgeräte aufsuchen.
Der Ap-Prüfer ermittelte für 2004 entsprechend der Umsatzsteuer(USt)-Erklärung Vorsteuerbeträge von xxx €. In Höhe von xxx € rechnete er sie ausschließlich den steuerfreien Umsätzen mit Geldspielgeräten zu und erachtete sie deshalb für nichtabzugsfähig. In Höhe von xxx € rechnete er sie ausschließlich den steuerpflichtigen Umsätzen mit den Unterhaltungsspielgeräten zu und erachtete sie deshalb für abzugsfähig. Den Differenzbetrag von xxx € hielt der Prüfer unter Anwendung des Umsatzschlüssels von 30 % für steuerpflichtige Umsätze und von 70 % für steuerfreie Umsätze in Höhe von xxx € für abzugsfähig (Tz. 2.2.3 i.V.m. Anlage 6 und 7).
Während der Ap beantragte die KG, die Vorsteuerbeträge aus den Kosten für die Spielhallen, soweit sie nicht direkt den steuerpflichtigen bzw. den steuerfreien Umsätzen mit den Unterhaltungsspielgeräten bzw. den Geldspielgeräten zugeordnet werden könnten, insbesondere die Vorsteuerbeträge aus Mietkosten und die Mietnebenkosten für das jeweilige Geschäftslokal nach dem Nutzflächenschlüssel, d.h. nach dem Verhältnis der Nutzflächen für die Geldspielgeräte zu den Nutzflächen für die Unterhaltungsspielgeräte aufzuteilen. Von diesem Antrag abweichend setzte das beklagte Finanzamt (Bekl.) in dem an die KG adressierten USt-Bescheid vom 01.12.2008 die USt für 2004 auf xxx € fest und vertrat in Übereinstimmung mit der Ap die Auffassung, dass die Vorsteueraufteilung der nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel durchzuführen und nach dem Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreie Umsätze mit den Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtige Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten aufzuteilen sei, so dass die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf xxx € zu kürzen seien.
Gegen den Bescheid legte die KG Einspruch mit dem Antrag einer Aufteilung der nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel ein, den der Bekl. durch an die Klin. als Rechtsnachfolgerin adressierte Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.11.2012 als unbegründet zurückwies. Die Aufteilung der Vorsteuern aus gemischt für steuerfreie und für steuerpflichtige Umsätze verwendeten Vorbezügen nach dem Flächenschlüssel sei nicht sachgerecht. Eine Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel setze voraus, dass die für steuerpflichtige bzw. steuerfreie Umsätze verwendeten Flächen objektiv ermittelt werden könnten. Der Anwendung des Flächenschlüssels stehe entgegen, dass Gemeinflächen wie Eingangs- und Kassenbereiche sowie die sanitären Anlagen für steuerpflichtige wie für steuerfreie Umsätze verwendet worden seien. Das Kriterium der Standflächen der jeweils verwendeten Spielgeräte berücksichtige nicht den jeweiligen Raumbedarf für die Spielgeräte. Die Behauptung der Klin., die jeweils mit den Geldspielgeräten und den Unterhaltungsspielgeräten bestückten Räume durch feste Wände voneinander getrennt zu haben, rechtfertige keine Anwendung des Flächenschlüssels. Es sei davon ausgehen, dass allenfalls Leichtbauwände ohne Auswirkung auf die Statik des jeweiligen Spielhallengebäudes verwendet worden seien, die je nach Bedarf ohne größeren Aufwand verändert oder entfernt werden könnten.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klin. ihr Ziel der Vorsteueraufteilung mittels des Flächenschlüssel weiter, weil bei europarechtskonformer Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG der Flächenschlüssel der präzisere Schlüssel im Verhältnis zu dem vom Bekl. angewendeten Umsatzschlüssel sei. Die im Jahr 2006 geänderte Spielverordnung u.a. mit dem Verbot der Aufstellung von Fungames und die Änderung der Corporate Architektur der Filialen (u.a. Farbgebung) habe bewirkt, dass rund 99% der Filialen nach 2004 umgebaut bzw. renoviert worden seien. Die vorgelegten und den Einrichtungszustand der Spielhallen im Streitjahr 2004 darstellenden Zeichnungen belegten, dass die Aufstellflächen für die Geldspielgeräte von den Aufstellflächen für die Unterhaltungsspielgeräte nicht durch jederzeit leicht verschiebbare Stellwände oder Paravents bzw. durch Blumenkübel, sondern durch in die jeweilige Halle deckenhoch eingebaute Zwischenwände getrennt gewesen seien. Da somit eine Abgrenzung der Geldspielbereiche von den Unterhaltungsspielbereichen durch feste, jeweils bündig bis zur Hallendecke reichende Zwischenwände gewährleistet sei, sei die Aufteilung der Vorsteuer nach dem Flächenschlüssel geboten. Dass die Klin. bzw. ihre Rechtsvorgängerin in den gemieteten Räumen keine baulichen Veränderungen habe vornehmen dürfen, könne ihr nicht zum Nachteil gereichen. Die Miethöhe sei nicht nach der erzielbaren Umsatzhöhe, sondern nach den überlassenen Flächen kalkuliert und vereinbart worden, und zwar ohne Rücksicht darauf, welche und wie viele Spielgeräte aufgestellt worden seien. Die Nebenkosten seien je qm vermieteter Fläche abgerechnet worden. Praxisfremd sei die Schlussfolgerung in der EE, dass kein Zusammenhang zwischen den Raumkosten und den Standflächen bestände. Dass die Geldspielgeräte und die Unterhaltungsspielgeräte teils an den Wänden hingen und teils auf dem Boden ständen, habe keinen Einfluss auf den anzuwendenden Aufteilungsmaßstab.
Der erkennende Senat erließ am 13.06.2017 das den Beteiligten vorliegende Urteil FG Münster 15 K 1928/14 U, wogegen unter dem Aktenzeichen BFH XI B 69/17 ein Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren anhängig ist. In Kenntnis des Urteils FG Münster 15 K 1928/14 U trägt die Klin. im Schriftsatz vom 30.08.2017 ergänzend vor: Das FG Münster sei hinsichtlich des Gesichtspunkts bauliche Abgrenzung der Geldspielgerätebereiche von den Unterhaltungsspielgerätebereichen weit über die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Anforderungen hinausgegangen. Der Vortrag zum Sachverhalt werde dahingehend präzisiert und ergänzt, dass jeweils durch feste Zwischentüren der Geldspielgerätebereich von dem Unterhaltungsspielgerätebereich abgeschlossen worden sei. Von den Theken habe keine gleichzeitige Möglichkeit einer Überwachung der Geldspielgeräte- wie auch der Unterhaltungsspielgerätebereiche bestanden. Ungeachtet der Tatsache, dass die vom FG Münster in seinem Urteil 15 K 1928/14 U aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers vorgenommene Prüfung nicht auf einem sachgerechten Beurteilungsmaßstab beruhe, habe auf Grund der räumlichen Gestaltung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers der jeweilige Kunde nicht einen einheitlichen Raum betreten, der ihm verschiedene Nutzungsmöglichkeiten eröffnet habe. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers habe jede Halle für die unterschiedlichen Kundengruppen ein in sich abgeschlossenes unterschiedliches Angebot vorgehalten. Das Gesamtraumkonzept für das unterschiedliche Publikum der Geldspielgeräte- wie der Unterhaltungsspielgerätenutzer habe jeweils voneinander getrennte Bereiche vorgehalten und mit der räumlichen Trennung u.a. auch der im Unterhaltungsspielgerätebereich auftretenden Lärmbelästigung Rechnung getragen. Die Neutralität der USt und der Grundsatz der Verfahrensökonomie erfordere die Anwendung des Flächenschlüssels, weil dieser eine objektiv nachprüfbare einheitliche Aufteilungsmethode beinhalte. In diesem Zusammenhang verweist die Klin. auf das zum sog. Bankenschlüssel erlassene Urteil des FG München vom 29.03.2017 3 K 1858/13 (EFG 2017, 1042), zu dem unter dem Aktenzeichen BFH XI R 18/17 ein Revisionsverfahren anhängig ist. Als Unternehmer habe die Klin. einen Anspruch darauf, dass sie die ihr für Vorbezüge in Rechnung gestellte USt durch einen Vorsteuerabzug neutralisieren könne.
Die Klin. beantragt,
untere Änderung des USt-Bescheids für 2004 vom 01.12.2008 und der EE
vom 15.11.2012 die USt für 2004 um xxx € auf xxx € herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen
Zur Begründung verweist er auf seine Verwaltungsentscheidungen und auf § 3 Abs. 2 der im Streitjahr geltenden Spielverordnung, wonach je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geldspiel- oder Warenspielgerät aufgestellt werden und die Gesamtzahl 10 Geräte nicht übersteigen dürfe, wobei bei der Berechnung der Grundfläche Nebenräume wie Abstellräume, Flure, Toiletten, Vorräume und Treppen außer Ansatz blieben. Im Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09 (BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654) habe der BFH entschieden, dass im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG der Flächenschlüssel nur für Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten eines Gebäudes der präzisere Aufteilungsschlüssel sei. Im Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09 (BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654) habe der BFH durch die ausdrückliche Bezugnahme auf sein Urteil vom 05.09.2013 XI R 4/10 (BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95) klargestellt, dass die Aufteilung von mit einem Spielhallenbetrieb anfallenden Vorsteuerbeträgen generell nach dem Umsatzschlüssel durchzuführen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der an die KG adressierte USt-Bescheid für 2004 vom 01.12.2008 und die an die Klin. adressierte EE vom 15.12.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu Recht hat der Bekl. die nach § 15 Abs. 4 UStG gebotene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel durchgeführt. Die Klin. kann keine Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel verlangen.
Es kann dahinstehen, ob entsprechend der Auffassung des Bekl. der Umsatzschlüssel schon deshalb anzuwenden ist, weil Vorsteuerbeträge aus den mit dem Betrieb der Spielhallen angefallenen Kosten ganz überwiegend in Form von Miet- und Mietnebenkosten und aus den Kosten für Mietereinbauten des jeweiligen Lokalbetreibers, nicht aber (auch) aus Herstellungs- und Anschaffungskosten für ein Gebäude aufzuteilen sind. Jedenfalls ist im Streitfall die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel geboten, weil dieser im Vergleich zum Flächenschlüssel im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG als der sachgerechtere, weil präzisere Aufteilungsschlüssel anzusehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des Begriffes „sachgerecht“ im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die beiden „Nutzungsteile“ eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer gemischt verwendeten sonstigen Leistung den damit steuerfrei bzw. steuerpflichtig ausgeführten Umsätzen zurechnet (vgl. dazu auch Urteil des FG München vom 29.03.2017 3 K 1858/13, EFG 2017, 1042). Bei Grundstücken kommt die Anwendung des Flächenschlüssels für die Vorsteueraufteilung dann in Betracht, wenn die Vorsteueraufteilung unter Berücksichtigung nicht ohne weiteres änderbarer baulicher Gesichtspunkte erfolgt (vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 V R 36/10, BFHE 234, 542; vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vgl. auch Senatsurteil vom 13.09.2016 15 K 2390/12 U, EFG 2016, 1836). Für die Vorsteueraufteilung aus Vorbezügen, die für Umsätze in mit Geldspiel- wie auch mit Unterhaltungsspielgeräten bestückten Spielhallen verwendet werden, hat der BFH entschieden, dass der Flächenschlüssel dann kein geeigneter, weil präziserer Aufteilungsmaßstab ist, wenn innerhalb der Spielhalle die Spielbereiche voneinander durch Stellwände oder Pflanzenkübel oder andere leicht veränderbare Standflächen getrennt werden. Der Flächenschlüssel kann nur dann Anwendung finden, wenn sichergestellt ist, dass die Flächen entweder nur für steuerfreie oder nur für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden, d.h. der Flächenschlüssel ist nicht anwendbar, wenn Vorsteuerbeträge aus Vorbezügen aufgeteilt werden müssen, weil diese auch auf Leistungen für Flächen entfallen, mit denen jeweils nicht ausschließlich steuerpflichtige oder steuerfreie Umsätze ausgeführt werden. Die Eingangsbezüge betreffen teilweise auch Flächen, zu denen nicht feststellbar ist, in welchem tatsächlichen Umfang sie zur Ausführung steuerpflichtiger bzw. steuerfreier Umsätzen verwendet werden, weil sie gleichzeitig steuerpflichtigen wie auch steuerfreien Umsätzen dienen. Dazu gehören bei Spielhallen etwa Gemeinflächen wie die Kassenbereiche, die Toiletten für Kunden und für das vom Unternehmer eingesetzte Personal, die Sozialräume für das Personal, die Vorratsräume und der Heizungsraum und die Räume, über die jede Halle mit Strom und Wasser beliefert bzw. über die das Abwasser entsorgt wird. Wie vorstehend dargelegt, muss der gewählte Aufteilungsschlüssel aber in der Lage sein, einheitlich alle „Nutzungsteile“ eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung zu ermitteln und den steuerfrei bzw. steuerpflichtig ausgeführten Umsätzen zuzurechnen (vgl. dazu Urteil des FG München vom 29.03.2017 3 K 1858/13, EFG 2017, 1042). In die Entscheidung, welcher Aufteilungsmaßstab als der präzisiere Aufteilungsschlüssel anzusehen ist, ist zudem der Umstand einzubeziehen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.04.2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732) Teilflächen eines Raumes, z.B. bei der Vermietung eines geschlossenen Raumes, nicht hinreichend voneinander abgrenzbar sind. Aus diesem Grund hat der BFH es beispielweise verneint, dass innerhalb eines Raumes ein flächenbezogener Teilverzicht auf die Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG möglich ist.
Diesen Vorgaben wird der Flächenschlüssel jedenfalls für die Fallgruppe der Vorsteueraufteilung aus den von der KG bzw. ihren Organgesellschaften in 2004 für den Betrieb der Spielhallen bezogenen Vorbezügen nicht gerecht. Der Flächenschlüssel ist außerstande, hinsichtlich der Gemeinflächen präzise den Umfang der Verwendung der Vorbezüge für die steuerpflichtigen bzw. die steuerpflichtigen Umsätze zu ermitteln. Zudem sind die von der KG mit Geldspielgeräten wie auch mit Unterhaltungsspielgeräten bestückten Spielhallen jeweils als ein einheitlicher Raum anzusehen, dessen Teilflächen nicht hinreichend voneinander abgegrenzt und abgrenzbar sind. Einer Vorsteueraufteilung nach voneinander abgrenzbaren Teilflächen steht der einheitliche Straßenzugang zu dem mit Geldspielgeräten bestückten Bereich wie auch der mit den Unterhaltungsspielgeräten bestückten Teilfläche der jeweiligen Spielhalle und die gleichzeitige Verwendung der Kasse als Aufsichts- und Servicebereich für das Publikum im Bereich der Geldspiel- wie auch der Unterhaltungsspielgeräte entgegen. Ferner war in 2004 nicht sichergestellt, dass Nebenräume, etwa die Besuchertoiletten oder die Kassenbereiche, entweder nur die Geldspielgeräte oder nur Unterhaltungsspielgeräte nutzende Kundschaft in Anspruch nahm. Aus der Sicht des das Umsatzsteuerrecht beherrschenden Grundsatzes der Bewertung der Verkehrsvorgänge aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 14/15, BFH/NV 2017, 63 zur Abgrenzung der einheitlichen Leistung von mehreren selbständigen Leistungen) stellten angesichts der Übergangsmöglichkeit vom Geldspielgerätebereich in den Unterhaltungsspielgerätebereich und umgekehrt innerhalb der Spielhalle, ohne dabei den jeweils genutzten Spielbereich durch einen straßenseitigen Ausgang verlassen und den anderen Spielebereich nur über einen straßenseitigen Eingang betreten zu müssen, die Spielhallen einen einheitlichen, nicht aber einen voneinander in gesonderte Flächen aufteilbaren Raum dar, dessen Flächen als vollständig voneinander abgegrenzt anzusehen sind. Die für die Anwendung des Flächenschlüssels gebotene vollumfängliche räumliche Abgrenzung beider Bereiche voneinander setzt außerdem voraus, dass auch die Zugänge zu den zur Nutzung zur Verfügung gestellten Nebenräumen der Art gestaltet sind, dass die Nebenräume oder die Gemeinflächen entweder nur von dem Geldspielgeräte- bzw. nur von dem Unterhaltungsspielgerätebereich aufgesucht werden konnten. Nur unter dieser in keiner der Spielhallen erfüllten Voraussetzung ist eine hinreichende Flächenabgrenzung der Flächen mit Geldspielgeräten von den Flächen mit Unterhaltungsspielgeräten zu bejahen. Angesichts der vorstehenden Darlegungen fand jeder die Spielhalle betretende Kunde aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers einen einheitlichen Raum vor, der für ihn verschiedene Nutzungsmöglichkeiten vorhielt und nicht voneinander getrennte Objekte, in denen jeweils separat nur ein einziges Nutzungsangebot vorgehalten wurde.
Die von der Klin. gegen die Anwendung des Umsatzschlüssels vorgetragenen Einwendungen verhelfen der Klage nicht zum Erfolg. Bei ihrem Bezug auf das Urteil des FG München vom 29.03.2017 3 K 1858/13 (EFG 2017, 1042) übersieht die Klin., dass das FG München in dem von ihm entschiedenen Streitfall die Anwendung des Umsatzschlüssels gebilligt und die Anwendung des von der Klin. im dortigen Verfahren gewählten, vom Umsatzschlüssel abweichenden, aus mehreren Elementen bestehenden Kombinationsschlüssels verworfen hat. Der Klage war auch nicht unter Verweis auf den Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität stattzugeben. Aus dem Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität folgt (nur), dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.2005 C-472/03 „Arthur Andersen“ Slg. 2005, I-1719; BFH/NV 2005, Beilage 3, 188; zum Prinzip der umsatzsteuerlichen Neu-tralität vgl. auch BFH, Urteil vom 27.10.2009 VII R 4/08; BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257). Unter Berufung auf diesen Grundsatz kann im Streitfall die Klin. gerade keinen Anspruch auf eine Vorsteueraufteilung nach Maßgabe des Flächenschlüssels geltend machen, weil nach den vorstehenden Darlegungen der Flächenschlüssel sich gerade nicht als sachgerechte Aufteilungsmethode im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG erweist. Im Gegenteil verstieße die Anwendung des Flächenschlüssels gegen den Grundsatz der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität, weil er im Ergebnis dazu führte, dass gleichartige Umsätze unterschiedlich behandelt werden. Im Streitfall zwingt auch nicht das Argument der Verfahrensökonomie zur Anwendung des Flächenschlüssels. Da die Klin. den auf jedes Geldspiel- bzw. Unterhaltungsspielgerät entfallenden Umsatz ermittelt hat, konnte sie ohne großen Aufwand die als steuerpflichtig bzw. als steuerfrei zu behandelnden Umsätze ermitteln. Dafür spricht, dass auch der Ap-Prüfer ohne großen Aufwand die im Streitjahr erzielten steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Umsätze ermitteln konnte (vgl. dazu Anlage 1 ff zum Ap-Bericht vom 13.10.2008). Der Hinweis der Klin. auf die Berechnung des für jede Spielhalle zu entrichtenden Mietzinses nach der Anzahl der angemieteten qm bewirkt keine Klagestattgabe. Die Art der Bestimmung der Gegenleistung für einen Vorbezug legt nicht zwingend fest, ob und in welchem Verhältnis der Leistungsempfänger den Vorbezug für welche steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen verwenden wird. Die Mietpreisbildung nach qm vermieteter Fläche einschließlich der Nebenflächen lässt vielmehr eher den Schluss zu, dass aus seiner Sicht der Vermieter mit der Spielhalle einen einheitlichen Raum vermietete, da anderenfalls der Vermieter unterschiedliche Teilmietpreise für die mit Geldspielgeräten bzw. mit Unterhaltungsspielgeräten bestückten Teilflächen und daneben für die Nebenflächen vereinbart hätte.
Zu Recht hat der Bekl. in die Ermittlung der aufzuteilenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel nur die Vorsteuerbeträge einbezogen, die er nicht direkt den steuerpflichtigen oder den steuerfreien Umsätzen zurechnen konnte. Da nur Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten einschließlich Mietereinbauten aufzuteilen sind, können mit der vom Bekl. angewendeten Aufteilungsmethode die abzugsfähigen bzw. nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG „präziser“ ermittelt werden als nach der Methode der Aufteilung sämtlicher Vorsteuerbeträge nach einem einheitlichen Aufteilungsschlüssel. Grund für die Aufteilung aller durch Herstellungs- oder Anschaffungskosten ausgelösten Vorsteuerbeträge nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab ist der Umstand, dass im Zeitpunkt der Herstellung bzw. Anschaffung noch nicht abschließend feststeht, ob und in welchem Umfang die Vorbezüge für steuerbare oder nicht steuerbare, für steuerpflichtige bzw. steuerfreie Umsätze verwendet werden. Anders ist die Sachlage bei einer Vorsteueraufteilung aus laufenden Kosten. Hier steht bereits im Zeitpunkt des Bezugs der Eingangsleistung fest, ob sie für die Ausführung steuerbarer und steuerfreier oder steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird, weil bereits bei Bezug die Ausgangsleistung feststeht, wofür der Vorbezug Verwendung finden soll (vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654; ferner Urteil des FG München vom 29.03.2017 3 K 1858/13 EFG 2017, 1042). Betragsmäßige Einwendungen gegen die vom Bekl. erfolgte Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge hat die Klin. nicht geltend gemacht. Auch der Senat konnte keine Umstände feststellen, die Zweifel an der Richtigkeit des vom Bekl. ermittelten Zahlenwerks wecken können.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 1042
BFHE 254, 461
BFH/NV 2016, 1654
BFHE 243, 60
BStBl II 2014, 95
BFHE 234, 542
EFG 2016, 1836
BFHE 245, 404
BStBl II 2014, 732
BFH/NV 2017, 63
BFHE 227, 318
BStBl II 2010, 257
15 K 1928/14
XI B 69/17
3 K 1858/13
XI R 18/17
16 XI R 31/09
13 XI R 4/10
11 V R 36/10
15 K 2390/12
14 V R 27/13
16 V R 14/15
09 VII R 4/08