Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-23, Aktenzeichen 13 K 2760/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0623.13K2760.05E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach den §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versteuern hat.
Der Kläger wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schenkungsvertrag vom 23.12.1994 erwarben der Kläger und sein Bruder K. T. von ihrem Vater I. T. das unbebaute Grundstück Flur 2, Flurstück 001, Gemarkung S. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Bei diesem 16.365 Quadratmeter (qm) großen Grundstück handelte es sich um Acker-Grünland und Waldfläche. Die Brüder wurden Miteigentümer des Grundstücks zu je ein halb. Mit notariellem Kaufvertrag vom 02.07.1997 übertrugen der Kläger und sein Bruder das Grundstück als Ganzes auf die Stadt P.. Zugleich verpflichtete sich die Stadt P., dem Kläger und seinem Bruder nach Vermessung der Grundstücksfläche jedem einzelnen ein ca. 700 qm großes Baugrundstück nach Wahl aus dem übertragenen Bestand entschädigungslos und ohne Bauauflage zurückzuübertragen. Zurückübertragene Mehr- oder Minderflächen sollten mit 50 DM je qm ausgeglichen werden. Die Erschließungskosten, Anliegerbeiträge und Ausgleichsmaßnahmekosten sollte der jeweilige Verkäufer – hier der Kläger – tragen. Der Kaufpreis betrug ....... DM und berechnete sich wie folgt: Für eine ca. 4.700 qm große Teilfläche, die Bauland werden sollte, wurde 50 DM je qm angesetzt. Von dieser Fläche wurden 1.400 qm abgezogen und nicht in Ansatz gebracht. Dies entspricht einer Fläche, die als Baugrundstücke auf den Kläger und dessen Bruder zurückübertragen werden sollte. Für die ca. 11.665 qm große Restfläche wurde ein Kaufpreis von 15 DM je qm angesetzt. Der Kaufpreis wurde nach der Umschreibung des Eigentums fällig. Hinsichtlich des Besitzübergangs war geregelt, dass der Besitz und die Nutzungen, die Gefahr und die Lasten einschließlich aller Verpflichtungen aus den den Grundbesitz betreffenden Versicherungen sowie die allgemeinen Verkehrssicherungspflichten auf den Käufer – die Stadt P. – mit dem Tag der Kaufpreiszahlung übergehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Kaufvertrages Bezug genommen. Die Stadt P. wurde als Eigentümerin des Grundstücks Flur 2, Flurstück 001 in das Grundbuch eingetragen.
Nachdem die Stadt P. den Bebauungsplan .. "S. - XXX" beschlossen und die erworbenen Grundstücksflächen vermessen hatte, übertrug sie mit notariellem Vertrag vom 03.02.2003 dem Kläger das Grundstück Flur 2, Flurstück 002 (zuvor Teil des Flurstücks 001), Gemarkung S. zurück. Das Grundstück war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unbebaut und umfasste eine Fläche von 844 qm. Hinsichtlich der zurückübertragenen Mehrfläche von 144 qm verpflichtete sich der Kläger zur Zahlung von ........ € (..... DM) als Ausgleichsbetrag. Im Übertragungsvertrag vom 03.02.2003 gingen die Beteiligten von einem Wert des zurückübertragenen Grundstücks in Höhe von ......... € aus. Dies entspricht 50 DM/ 25,56 € je qm. Der Bebauungsplan .. umfasste neben den Grundstücksflächen des Klägers und dessen Bruders weitere Grundstücksflächen der Ortschaft S., die im Eigentum anderer Eigentümer standen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 23.12.2003 veräußerte der Kläger das unbebaute Grundstück Flur 2, Flurstück 002 an die L. GmbH für einen Kaufpreis von ...... €. Am 30.12.2003 wurde auf dem Konto des Klägers ein Betrag in Höhe von ...... € als Teilzahlung auf den Kaufpreis gutgeschrieben.
Der Beklagte sah in der Veräußerung des Grundstücks an die L. GmbH einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und setzte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ...... € im Einkommensteuerbescheid vom 03.11.2004 an. Dabei ging der Beklagte von Anschaffungskosten in Höhe von ......... € aus. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 04.11.2004 Einspruch ein und machte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung, Erschließung und Teilung des Grundstücks in Höhe von insgesamt ...... € geltend. Der Kläger begründete seinen Einspruch weiter damit, ihm seien im Streitjahr lediglich ...... € als Kaufpreis zugeflossen. Unabhängig davon sei der Veräußerungsgewinn überhaupt nicht zu versteuern, da der Kläger das an die L. GmbH veräußerte Grundstück nicht von der Stadt P. angeschafft habe. Vielmehr liege ein Fall vor, auf den die Regelungen zum gesetzlichen Grundstücks-Umlegungsverfahren anzuwenden seien. Am 02.12.2004 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ...... €. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.06.2005 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück und führte dazu aus: Die Übertragung des streitgegenständlichen Grundstücks auf die Stadt P. im Jahr 1997 sei entgeltlich erfolgt und als Veräußerung anzusehen. Als Gegenleistung habe der Kläger das zurückübertragene, erschlossene Baugrundstück von der Stadt P. erhalten. Hierin sei ein Tauschgeschäft zu sehen. Die Übertragung des Baugrundstücks auf den Kläger sei als Anschaffungsvorgang zu werten. Da der Kläger das Baugrundstück innerhalb von zehn Jahren wieder veräußert habe, liege ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG vor.
Mit der am 05.07.2005 erhobenen Klage wendet sich der Kläger gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Er ist der Auffassung, die Übertragung des Grundstücks Flur 2, Flurstück 001 an die Stadt P. im Jahr 1997 sei unentgeltlich erfolgt. Denn die Stadt P. habe sich bereits im Kaufvertrag verpflichtet, dem Kläger ein Grundstück von ca. 700 qm nach Vermessung der gesamten Fläche unentgeltlich zurückzuübertragen. Dementsprechend sei im Kaufvertrag vom 02.07.1997 für eine Fläche von 700 qm schon kein Kaufpreis angesetzt worden. Weiter sei das an die Stadt P. übertragene (Teil-)Grundstück und das zurückübertragene Grundstück als wirtschaftlich identisch anzusehen. Wenn das Finanzamt annehme, in der Übertragung des (Teil-)Grundstücks an die Stadt P. sei eine Veräußerung zu sehen, könne der Zurückerwerb nicht zugleich eine Anschaffung desselben Grundstücks darstellen. Die Stadt P. sei auch zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliche Eigentümerin geworden, da sie keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über das streitgegenständliche Grundstück gehabt habe. Ergänzend macht der Kläger geltend, dass die Grundsätze zum Umlegungsverfahren gem. §§ 45-79 Baugesetzbuch (BauGB) auf den Streitfall entsprechend anwendbar seien.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.03.2007 dahingehend abzuändern, dass der unter den sonstigen Einkünften erfasste Veräußerungsgewinn in Höhe von ...... € außer Ansatz gelassen wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen
Er bleibt bei seiner Auffassung, dass ein privates Veräußerungsgeschäft vorliege, das der Besteuerung unterliege. Zur weiteren Begründung wiederholt und ergänzt er sein außergerichtliches Vorbringen. Auf den Inhalt der Schriftsätze des Beklagten vom 25.07.2005, 17.05.2006, 28.10.2008 und vom 03.03.2009 wird verwiesen.
Am 22.03.2007 hat das Finanzamt den angefochtenen Einkommensteuerbescheid geändert und einen Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2003 erlassen.
Die Berichterstatterin hat die Sache in einem Erörterungstermin am 19.09.2008 mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat die Sache in der Sitzung am 23.06.2009 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin und auf die Niederschrift der Sitzung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der am 22.03.2007 erlassene geänderte Einkommensteuerbescheid 2003, der gem. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
1. Zu Recht hat der Beklagte den Erwerb des streitgegenständlichen Grundstücks von der Stadt P. und die Veräußerung an die L. GmbH als privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG beurteilt und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ...... € im Einkommensteuerbescheid 2003 angesetzt. Zu den sonstigen Einkünften gem. § 2 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 Nr. 2 EStG gehören private Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Unter diese Vorschrift fallen Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
a) Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 2006 IX R 47/04 BFHE 214, 267, BFH/NV 2006, 2174; vom 10. September 2003 XI R 26/02, BFHE 203, 448, BStBl II 2004, 218; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Hierunter fallen nicht nur Kaufverträge. Auch ein Tausch ist ein entgeltliches Geschäft, weil das Entgelt in einer geldwerten Gegenleistung besteht (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 23, Rz. 31; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23, Rz. B 63). Zivilrechtlich liegt ein Tausch bei einem gegenseitigen Vertrag vor, der auf den Austausch eines individuellen Wertes gegen einen anderen individuellen Wert oder eine Gattungssache gerichtet ist, wobei das Fehlen des Kaufpreises in Geld das wesentliche Merkmal darstellt (vgl. Weidenkauff in Palandt, BGB, 68. Aufl., § 480, Rz. 1). Gegenstand eines Tauschvertrages können Sachwerte, Rechte, Sachinbegriffe und andere vermögenswerte Positionen sein, soweit sie in einer von der Rechtsordnung gebilligten Weise übertragen werden können (Westermann in Münchener Kommentar BGB, 5. Aufl., § 480, Rz. 1). Steuerlich gesehen ist ein Tauschgeschäft auf den Austausch zweier Wirtschaftsgüter gerichtet. Einkommensteuerrechtlich wird der Tausch grundsätzlich so behandelt wie der Kauf. Durch beide Geschäfte werden Wirtschaftsgüter angeschafft. Eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Wege des Tausches setzt demnach voraus, dass der Steuerpflichtige für den Erwerb eines Grundstücks oder eines grundstücksgleichen Rechts ein anderes Wirtschaftsgut als Entgelt hingibt.
Keine Anschaffungsvorgänge sind bei Grundstücken dagegen der Erwerb kraft Gesetzes oder eines auf Grund gesetzlicher Vorschriften ergangenen Hoheitsaktes (z. B. Enteignung), der unentgeltliche Erwerb und die isolierte Herstellung eines Gebäudes oder eines Teils eines Gebäudes (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 23, Rz. 36 m. w. N.).
b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger das streitgegenständliche Baugrundstück angeschafft. Denn er hat das Grundstück im Wege des Tausches von der Stadt P. erworben. In dem Abschluss des notariellen Vertrags vom 02.07.1997 zwischen dem Kläger und der Stadt P. ist ein gemischter Vertrag zu sehen, der aus einem Kauf- und einem Tauschgeschäft besteht. Der Kläger hat sich in diesem Vertrag verpflichtet, der Stadt P. sein Miteigentum an dem Grundstück Flur 2, Flurstück 001, Gemarkung S. zu übertragen. Zugleich hat sich die Stadt P. im Vertrag dem Kläger gegenüber zur Zahlung eines Kaufpreises und zur Rückübertragung eines vermessenen und erschlossenen Baugrundstücks verpflichtet. Diese Verpflichtungen stehen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Dies folgt aus dem Vortrag des Klägers im Erörterungstermin, er habe das Grundstück nicht bebauen können, wenn er das Geschäft mit der Stadt P. nicht eingegangen wäre. Er sei aber an der Erschließung der Fläche zum Baugrundstück interessiert gewesen. Dem steht nicht entgegen, dass die Vertragspartner die Übertragung der Teilgrundstücksfläche, die später auf den Kläger als Baugrundstück zurückübertragen werden sollte, als unentgeltlich bezeichnet haben, und dass diese Grundstücksfläche bei der Berechnung des Kaufpreises außen vor blieb. Der Wortlaut des Vertrages ist für die steuerliche Beurteilung des Geschäftes nicht entscheidend.
aa) Maßgeblich für die Frage, ob hier ein Tauschgeschäft vorliegt, ist allein, ob der Kläger das unerschlossene Grundstück (Bauerwartungsland) hingegeben hat, um ein "anderes" Grundstück zu erlangen. Bei dem streitgegenständlichen Baugrundstück handelt es sich um ein solches anderes Grundstück, das mit dem auf die Stadt P. übertragenen (Teil-)Grundstück nicht identisch ist. Zwar sind die hingegebene (Teil)Grundstücksfläche und die zurückübertragene Grundstücksfläche geographisch identisch. Jedoch liegt nach Auffassung des erkennenden Senats steuerlich nur dann kein Anschaffungsgeschäft und kein Tauschvertrag vor, wenn das hingegebene und das eingetauschte Wirtschaftsgut – hier die Grundstücksflächen – wirtschaftlich identisch sind. Wirtschaftliche Identität, sog. Nämlichkeit, erfordert, dass hingegebenes und eingetauschtes Wirtschaftsgut gleichartig, gleichwertig und funktionsgleich sind. Die Nämlichkeit kann auch fehlen, wenn die zu vergleichenden Grundstücke eine unterschiedliche Marktgängigkeit aufweisen (vgl. Wernsmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rz. B 21 m.w.N. zur Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück). Ob eine solche Nämlichkeit vorliegt, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Die Merkmale der Gleichartigkeit, Gleichwertigkeit, Funktionsgleichheit und Marktgängigkeit sind dabei als Anhaltspunkte zu verstehen, ohne dass dem einen Merkmal von vorneherein eine größere Bedeutung zukommt als dem anderen Merkmal. Je nach den Umständen des Einzelfalls kann die Nämlichkeit bereits zu verneinen sein, wenn es an nur einem Merkmal fehlt, dieses jedoch so gewichtig ist, dass die übrigen Merkmale dahinter zurücktreten.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze sowie unter Berücksichtigung und nach Würdigung aller Umstände des Streitfalls liegt eine solche Nämlichkeit zwischen dem auf die Stadt P. im Jahr 1997 übertragenen Teilgrundstück und dem im Jahr 2003 zurückerlangten vermessenen Baugrundstück nicht vor.
bb) Durch die Vermessung und Parzellierung des an die Stadt P. übertragenen Grundstücks hat sich die Marktgängigkeit der daraus entstandenen Grundstücke geändert. Zwar ist die Nämlichkeit eines Grundstücks in der Regel auch dann noch gewahrt, wenn ein unbebautes Grundstück parzelliert und eine Parzelle veräußert wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26). Dies gilt jedoch nur dann, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, ggf. verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben (BFH in BFHE 139, 251). Es kann dahinstehen, ob die Teilung des Grundstücks Flurstück 001 im Streitfall ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden konnte. Die Teilung führte jedenfalls zu einer verbesserten Marktgängigkeit des streitgegenständlichen Grundstücks Flurstück 002. Denn die hingegebene Grundstücksfläche des Klägers, bezogen auf das Flurstück 002, war in dem Zeitpunkt des Rückerwerbs von der Stadt P. in seiner Absetzbarkeit auf dem Grundstücksmarkt und im Wert erheblich gestiegen. Im Zeitpunkt der Übertragung an die Stadt P. handelte es sich bei den insgesamt übertragenen Grundstücksflächen um Acker- und Grünland sowie um Bauerwartungsland, das (noch) nicht als Bauland veräußerbar war. Für Bauerwartungsland konnte man nach dem Vortrag des Klägers etwa 50 DM je qm erzielen. Nach der Vermessung, die im Rahmen der Umsetzung des Bebauungsplans Nr. .."S.-XXX" stattfand, stieg der Wert der nunmehr erschlossenen Grundstücke. So betrug der Bodenrichtwert im Jahr 2003 und im Folgejahr 99 €. Ein Grundstück ist als Baugrundstück leichter und mit einem höheren Erlös zu veräußern als Acker- und Grünland und Bauerwartungsland, da für Baugrundstücke eine höhere Nachfrage besteht. Die Erhöhung der Marktgängigkeit des streitgegenständlichen Grundstücks hat sich letztlich in der Veräußerung an die L. GmbH realisiert. Zwar ist dem Kläger im Streitjahr lediglich ein Kaufpreis in Höhe von ...... € als erste Rate zugeflossen. Jedoch entspricht der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis in Höhe von ...... € bei einer Grundstücksgröße von etwa 844 qm etwa dem Bodenrichtwert von 98 € je qm.
cc) Vergleicht man den Zustand der streitgegenständlichen Parzelle im Zeitpunkt vor der Übertragung mit dem Zustand im Zeitpunkt nach Rückerwerb, ist eine Gleichwertigkeit der Zustände zu verneinen. Der Begriff der Gleichwertigkeit ist in dem Sinn aufzufassen, dass die gemeinen Werte des hingegebenen und eingetauschten Wirtschaftsguts in etwa einander entsprechen. Diese Voraussetzung liegt in der Regel vor, weil sich bei einem gegenseitigen Vertrag Leistung und Gegenleistung auszugleichen pflegen. Da der Kläger und die Stadt P. bei Abschluss des Vertrages vom 02.07.1997 von 50 DM je qm des für Bauland vorgesehenen Grundstücksflächen ausgingen, das zurückerworbene Grundstück jedoch 99 € je qm im Jahr 2003 wert war und der Kläger insoweit keine Ausgleichszahlung für den Mehrwert zahlen musste, entsprechen sich der gemeine Wert des hingegebenen und der gemeine Wert des zurück erworbenen Grundstück nicht.
dd) Gegen eine Gleichartigkeit des streitgegenständlichen Grundstücks vor Übertragung an die Stadt P. und nach Rückerwerb spricht ferner, dass die Stadt P. die gesamte Region "S. – XXX" erschlossen und einem Bebauungsplan unterworfen hat. Das an die L. GmbH veräußerte Grundstück liegt innerhalb dieses neuen Baugebietes. Ein Grundstück im Außenbereich ist aber mit einem Grundstück innerhalb eines bebaubaren Gebietes bei wertender Betrachtungsweise nicht verleichbar. Denn an die Lage und Beschaffenheit des Grundstücks Außenbereich, Baugebiet – knüpfen sich Rechtsfolgen, die sich auf die Nutzbarkeit des Grundstücks auswirken. Ackerland, Grünland und Waldflächen können land- und forstwirtschaftlich genutzt werden, dürfen – ohne entsprechende baurechtliche Vorkehrungen – aber nicht zu Wohnzwecken bebaut werden. Bauland dient demgegenüber der Bebauung. Für einen Grundstückseigentümer ist die Art der Nutzbarkeit seines Grundstücks wesentlich und nicht nur von untergeordneter Bedeutung. Der Streitfall ist mit dem Fall vergleichbar, in dem die Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück bei Herstellungsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135) verneint wurde, weil das bebaute Grundstück durch die Ausbaumaßnahmen wirtschaftlich gesehen vollständig umgestaltet worden war. Zwar wird durch den vollständigen Ausbau eines Dachbodens oder durch den Bau einer Wohnung ein bisher nicht vorhandenes Wirtschaftsgut hergestellt, während hier ein vorhandenes Wirtschaftsgut – Acker- und Grünland – durch Vermessungs- und Erschließungsmaßnahmen in Bauland umgewandelt wird. Jedoch wird in beiden Fällen auf ein Grundstück in der Weise eingewirkt, dass neue Werte am Grundstück geschaffen werden, die wirtschaftlich betrachtet zu einem anderen Grundstück führen.
ee) Es kann dahinstehen, ob sich das Grundstück möglicherweise in seiner Funktion geändert hat. Selbst wenn man dies annähme, würde dieser Umstand nicht stärker ins Gewicht fallen als die bereits dargestellten Umstände im Zusammenhang mit der Marktgängigkeit, Gleichwertigkeit und Gleichartigkeit.
c) Der Wirksamkeit des Tauschvertrages steht auch nicht entgegen, dass im Zeitpunkt des notariellen Vertragsabschlusses zwischen dem Kläger und der Stadt P. vom 02.07.1997 die Baugrundstücke noch nicht vermessen waren und daher im Vertrag nicht durch Flurstücke bezeichnet werden konnten. Denn es kann ein Tauschvertrag über ein Grundstück auch dann abgeschlossen werden, wenn der Übereignungsanspruch zwar nicht auf ein bestimmtes Grundstück hin konkretisiert ist, aber eine Bestimmung über das Grundstück möglich ist (vgl. Urteil des Oberlandesgericht Koblenz vom 3. Dezember 1998 5 U 1705/98, OLGR Koblenz 1999, 391 und Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 21. November 1973 BReg 2 Z 43/73, BayObLGZ 1973, 309, DNotZ 1974, 174). Dies folgt aus § 262 BGB. Danach steht, wenn der Leistungsgegenstand offengehalten und erst durch eine Auswahlentscheidung bestimmt werden muss, das Wahlrecht im Zweifel dem Schuldner – hier dem Kläger – zu. Dementsprechend hat der Kläger von seiner Wahlbefugnis Gebrauch gemacht, indem er nach der Vermessung und Erschließung der Grundstücksflächen ein ihm interessant erscheinendes Baugrundstück ausgewählt und von der Stadt P. gefordert hat. Mit Vertrag vom 03.02.2003 ist dem Kläger das Eigentum an dem ausgewählten Grundstück übertragen worden.
2. Anders als der Kläger meint, ist er nach Auflassung und Umschreibung des Eigentums auf die Stadt P. im Jahr 1997 auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Grundstücksflächen geblieben mit der Folge, dass er das zurückübertragene Baugrundstück nicht von der Stadt P. angeschafft hätte.
a) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend hiervon ist gem. § 39 Abs. 1 Nr. 1 AO demjenigen ein Wirtschaftsgut zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Dazu müsste das rechtliche Eigentum in der Weise ausgehöhlt sein, dass ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über die Sache ausübt und den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so dass diesem kein Herausgabeanspruch zusteht oder seinem Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 28. März 2007 IX R 37/05, BFH/NV 2007, 1891; vom 18. Mai 2006 III R 25/05, BFHE 213, 499; BFH/NV 2006, 1747; vom 21. Dezember 1978 III R 20/77, BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466; vom 27. Februar 1991 XI R 14/87, BFHE 163, 571, BStBl II 1991, 628; vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH geht bei Grundstücken das wirtschaftliche Eigentum in der Regel über, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind. Der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags und auch die Zahlung eines Teils des Kaufpreises führen noch nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (BFH-Urteile vom 20. Januar 1987 IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428; vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, 502 f., BStBl II 1984, 820).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das wirtschaftliche Eigentum an der streitgegenständlichen Grundstücksfläche mit dem Tag, an dem die Stadt P. den im Vertrag vom 02.07.1997 vereinbarten Kaufpreis an den Kläger gezahlt hat, auf die Stadt P. übergegangen. Nach Punkt IV des Kaufvertrages sollten der Besitz und die Nutzungen, die Gefahr und die Lasten einschließlich aller Verpflichtungen aus den den Grundbesitz betreffenden Versicherungen sowie die allgemeinen Verkehrssicherungspflichten auf den Käufer – die Stadt P. – mit dem Tage der Kaufpreiszahlung übergehen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kaufpreis nicht gezahlt worden ist, haben sich aus den Akten nicht ergeben und wurden vom Kläger auch nicht behauptet. Dass für das später zurückzuübertragene Baugrundstück nach dem Willen der Vertragspartner kein Kaufpreis berechnet worden ist, steht dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht entgegen. Der Senat legt den Punkt IV des notariellen Vertrages vom 02.07.1997 dahingehend aus, dass mit dem Tag der Kaufpreiszahlung Nutzen und Lasten bezüglich des gesamten Flurstücks 001 auf die Stadt P. übergehen sollten. Anders kann die Regelung des Vertrages nicht verstanden werden. Denn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war die Grundstücksfläche noch nicht parzelliert und erschlossen, so dass noch nicht konkretisiert war, für welchen Grundstücksteil genau kein Kaufpreis anfiel. Nach dem Sinn und Zweck der Vereinbarungen sollte die Stadt P. die Möglichkeit erhalten, als zivilrechtliche Eigentümerin auf die gesamte Grundstücksfläche einzuwirken und die geplanten Maßnahmen durchzuführen. Die Stadt P. konnte den Kläger für die Dauer bis zum Abschluss der Vermessung und Erschließung von der Einwirkung auf das Grundstück ausschließen. Denn dem Kläger waren weder Mietrechte noch sonstige Nutzungsrechte an dem Grundstück eingeräumt worden. Außerdem hatte die Stadt P. – nicht der Kläger – es in der Hand, wie letztlich die Grenzen verlaufen sollten. Dieser Umstand spricht ebenfalls dafür, dass die Stadt P. die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück ausüben konnte.
c) Die Verpflichtung der Stadt P. nach Punkt III Nr. 2 des Vertrages, dem Kläger nach erfolgter Vermessung ein Baugrundstück nach Wahl in der Größe von 700 qm zurückzuübertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Regelmäßig führen selbst die Bestellung eines lebenslangen Nießbrauchsrechtes, schuldrechtliche Veräußerungsverbote und Belastungsverbote sowie Rückübertragungsansprüche bei Verstoß hiergegen nicht zum Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Übertragenden (vgl. BFH in BFH/NV 2007, 1891; BFH-Urteile vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80 und vom 7. November 2001 II R 32/99, BFH/NV 2002, 304 m.w.N.). Hier war der Rückübertragungsanspruch des Klägers rein schuldrechtlicher Natur und wirkte sich nicht auf die Eigentümerstellung der Stadt und deren wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücksfläche bis zur Rückübertragung aus. Der Kläger konnte sich das Eigentum an dem später zu bestimmenden Grundstück nicht vorbehalten. Denn ein solcher Vorbehalt an unbeweglichen Sachen ist nach dem BGB nicht möglich.
d) Der Annahme des wirtschaftlichen Eigentums der Stadt P. steht ferner nicht entgegen, dass diese über das ihr übertragene Bauerwartungsland – bezogen auf die zurückübertragene Grundstücksfläche – nicht dauerhaft, sondern lediglich bis zur Rechtskraft des Bebauungsplans verfügen durfte. Denn das befristete zivilrechtliche Eigentum an dieser Grundstücksfläche war nicht nur formeller Art, sondern begründete für die Stadt einen wirtschaftlichen Vorteil. Zum einen ermöglichte diese Vereinbarung der Stadt P. erst, die übrige Grundstücksfläche als Acker- und Grünland bzw. als Bauerwartungsland für einen Kaufpreis vom Kläger und dessen Bruder zu erwerben und später als Bauland zu veräußern. Insoweit kann das Tauschgeschäft nicht isoliert von den übrigen Vereinbarungen des Vertrages vom 02.07.1997 gesehen werden. Zum anderen war zum Zeitpunkt der Übertragung des Bauerwartungslandes an die Stadt P. noch gar nicht klar, welches Grundstück der Kläger nach Rechtskraft des Bebauungsplanes zurückfordern würde. Um eine Vermessung der gesamten Fläche unbeschränkt durchführen und einen Bebauungsplan aufstellen zu können, benötigte die Stadt P. das Eigentum an dem gesamten Grundstück, Flurstück 001. Für die Dauer des Eigentums an dem Grundstück konnte die Stadt P. ihre Befugnisse als zivilrechtliche und wirtschaftlichde Eigentümerin gem. § 903 BGB ausüben und den Kläger von jeder Einwirkung auf das Grundstück ausschließen.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Regelungen zum förmlichen Umlegungsverfahren gem. §§ 45 bis 79 Baugesetzbuch und Flurbereinigungsgesetz (FlurbG) nicht anwendbar, weil die Vorschriften vorliegend nicht einschlägig sind.
a) Bauumlegungsverfahren und Flurbereinigungsverfahren sind gesetzliche Grundstückstauschverfahren mit Zwangscharakter. Bei dem hauptsächlich für die Bodenordnung vorgesehene Umlegungsverfahren werden unter der Verfahrensherrschaft der Gemeinde die Grundstücke in einem Bebauungsplangebiet oder unter bestimmten Umständen in einem im Zusammenhang bebauten Ortsteil so gestaltet und unter den Eigentümern getauscht, dass Grundstücke entstehen, die nach den Feststellungen des Bebauungsplans oder nach der Eigenart der näheren Umgebung genutzt werden können (Jäschke, DStR 2006, 1349). Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist die Umlegung kein Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches, weil altes und neues Grundstück steuerlich identisch sind, soweit das zugeteilte Grundstück den Sollanspruch nicht oder nur unwesentlich übersteigt (Surrogatgedanke) und die Umlegung zwangsweise erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1995 X R 3/92, BFHE 177, 418 und vom 13. März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711 für Flurbereinigungsverfahren). Immer dann, wenn auf Grund gesetzlicher Bestimmungen durch hoheitliche Akte einem Steuerpflichtigen Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird, wird es für die Anwendung des § 23 EStG so angesehen, als sei das zugewiesene Ersatzland lediglich an die Stelle des alten Besitzes getreten (BFH in BFHE 177, 418; BFH-Urteil vom 5. Mai 1961 VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385). Der Gedanke der wirtschaftlichen Identität, den der BFH im förmlichen Umlegungsverfahren für eingeworfenen und zugeteilten Grund und Boden entwickelt hat, ist auf die freiwillige Umlegung nicht übertragbar (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 18. Februar 1999 V (VIII) 418/97, EFG 1999, 1009 rkr. und Urteil des FG Münster vom 19. Mai 1993 13 K 3537/90 E EFG 1994, 33 rkr. ; Jäschke, DStR 2006, 1349 (1355)).
b) Vorliegend fehlt es unstreitig an der Durchführung eines förmlichen Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens. Darüber hinaus fehlt es aber auch an dem Merkmal der Zwangscharakters. Die Übertragung des Grundstücks an die Stadt P. erfolgte freiwillig. Der Freiwilligkeit in diesem Sinne steht nicht entgegen, dass die Stadt P. ein förmliches Umlegungsverfahren von vorneherein nicht angeboten hatte, und dass allein die vereinbarte Konstruktion dem Kläger ermöglichte, ein Baugrundstück zu erhalten. Bei dem Interesse des Klägers an der Verwertung seines Grundstücks als Baugrundstück und Erzielung eines möglichst hohen Veräußerungserlöses auf der einen Seite und dem Interesse der Stadt P., Grundstücke für eine Wohnsiedlungserweiterung zu beschaffen, auf der anderen Seite handelt es sich um Verhandlungspositionen, die sich gegenüberstehen und den Abschluss des Geschäftes auf beiden Seiten bestimmten. Für die Freiwilligkeit des Geschäfts spricht hier, dass der Kläger nicht verpflichtet gewesen war, seinen Anteil am Grundstück auf die Stadt P. zu übertragen. Das Geschäft mit der Stadt P. ermöglichte es dem Kläger aber, aus einem Teil des Grundstücks höheres Kapital zu schlagen, als wenn er – nach einer Auseinandersetzung mit dem Miteigentümer – seinen Anteil am Grundstück nicht als Bauland, sondern als Acker- und Gründland oder Bauerwartungsland an einen Dritten veräußert hätte. Um diesen Vorteil zu erzielen, war der Kläger bereit, den übrigen Teil des Grundstücks an die Stadt P. zu einem für Bauerwartungsland üblichen Preis zu veräußern.
4. Die Veräußerung des Baugrundstücks an die L. GmbH im Streitjahr erfolgte innerhalb der in § 23 Abs. Nr. 1 EStG geregelten Veräußerungsfrist von zehn Jahren. Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich die Zeitpunkte des Abschlusses der obligatorischen Verträge maßgebend; auf einen früheren Zeitpunkt kann es nur ankommen, wenn das wirtschaftliche Eigentum bereits übergegangen ist (ständ. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 IX R 14/03, BFHE 212, 127, BStBl II 2006, 513; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; vom 30. November 1999 IX R 70/96, BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262; vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 23, Rz. 21). Der Normzweck setzt voraus, dass die entsprechenden – schuldrechtlichen – Vertragserklärungen des Verkäufers und des Erwerbers verbindlich innerhalb der Veräußerungsfrist abgegeben worden sind und der Vertrag dementsprechend wirksam geworden ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1171, und vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10). Die Veräußerungsfrist begann vorliegend am 02.07.1997 mit Abschluss des schuldrechtlichen notariellen Vertrages mit der Stadt P., da sich diese in diesem Vertrag verpflichtete, dem Kläger ein noch zu bestimmendes Baugrundstück nach Rechtskraft des Bebauungsplans zu übereignen. Der mit Vertrag vom 23.12.2003 durchgeführte Verkauf an die L. GmbH lag damit innerhalb der Zehn-Jahresfrist.
5. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG ist auch der Höhe nach zutreffend. Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist Gewinn aus Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Bei einem Tauschgeschäft bestimmen sich die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts nach dem gemeinen Wert des weggegebenen Wirtschaftsguts (ständige Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303; BFH-Beschluss vom 19. Dezember 1997 X B 235/96, n. v.). Ausnahmsweise ist der gemeine Wert des erworbenen Gegenstands anzusetzen, wenn die Bewertung des weggegebenen Gegenstands auf nahezu unüberwindliche Schwierigkeiten stößt (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 164/80, n. v.).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze betragen die Anschaffungskosten hier ...... DM (700 qm x 50 DM) und zusätzlich ........ €, die der Kläger als Entgelt für die zurückerworbene Mehrfläche zahlte (144 qm x 50 DM). Bei Übertragung des Grundstücks auf die Stadt P. am 02.07.1997 gingen die Vertragspartner davon aus, dass unerschlossenes Land, bei dem eine Bebaubarkeit zu erwarten ist, in der Region S. 50 DM je qm wert war. Zu diesem Land gehörte auch das übertragene Grundstück. Die im Zusammenhang mit der Anschaffung stehenden Nebenkosten belaufen sich unstreitig auf insgesamt ...... €. Als Veräußerungspreis sind dem Kläger ...... € im Streitjahr zugeflossen. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Veräußerungsgewinns sind die Anschaffungskosten und Nebenkosten vom Veräußerungserlös abzuziehen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob die allgemeinen Tauschgrundsätze auf § 23
Abs. 1 Nr. 1 EStG auch dann anzuwenden sind, wenn eines jener Grundstücke erworben wird, die aus der zuvor übertragenen Grundstücksfläche hervorgehen, ist höchstrichterlich – soweit ersichtlich – noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§§ 45-79 Baugesetzbuch
§§ 45 bis 79 Baugesetzbuch
§ 23 EStG
§ 262 BGB
§ 903 BGB
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 23 Abs. Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 214, 267
BFH/NV 2006, 2174
BFHE 203, 448
BStBl II 2004, 218
BFH/NV 2003, 1171
BFHE 192, 435
BStBl II 2000, 614
BFHE 139, 251
BStBl II 1984, 26
BFHE 184, 385
BStBl II 1998, 135
BFH/NV 2007, 1891
BFHE 213, 499
BFH/NV 2006, 1747
BFHE 127, 423
BStBl II 1979, 466
BFHE 163, 571
BStBl II 1991, 628
BFHE 166, 49
BStBl II 1992, 182
BFH/NV 2000, 1331
BFH/NV 1987, 428
BFHE 141, 498, 502
BStBl II 1984, 820
BFHE 206, 551
BStBl II 2005, 80
BFH/NV 2002, 304
BFHE 177, 418
BFHE 146, 538
BStBl II 1986, 711
BFHE 73, 326
EFG 1999, 1009
EFG 1994, 33
BFHE 212, 127
BStBl II 2006, 513
BFH/NV 2003, 1171
BFHE 196, 567
BStBl II 2002, 10
BFHE 190, 425
BStBl II 2000, 262
BFHE 173, 144
BStBl II 1994, 687
BFHE 221, 1
BStBl II 2008, 679
BFHE 137, 339
BStBl II 1983, 303
06 IX R 47/04 B
03 XI R 26/02
03 IX R 1/01
00 IX R 73/98
83 VIII R 161/82
97 X R 26/95
5 U 1705/98
2 Z 43/73
07 IX R 37/05
06 III R 25/05
78 III R 20/77
91 XI R 14/87
91 III R 233/90
00 X R 69/98
87 IX R 147/83
84 VIII R 276/81
04 III R 50/01
01 II R 32/99
95 X R 3/92
86 IV R 1/84
61 VI 107/60
99 V (VIII) 418/97
13 K 3537/90
05 IX R 14/03
01 IX R 45/99
99 IX R 70/96
93 X R 49/91
08 IX R 18/06
82 VIII R 53/81
97 X B 235/96
81 VIII R 164/80