Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-06-10, Aktenzeichen 11 K 408/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob von dem Kläger an seine Arbeitnehmer gezahlte Lohnzuschläge, welche als Zeitzuschläge für Arbeiten an gesetzlichen Wochenfeiertagen, am Ostersonntag und Pfingstsonntag gezahlt werden, unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 b Einkommensteuergesetz (EStG) fallen.
Der Kläger ist auf dem Gebiet der Wohlfahrtspflege tätig. Im Februar 2001 führte der Beklagte eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum Mai 1997 bis Dezember 2000 durch. Die Prüfung betraf die Arbeitnehmer aus den Bereichen Sozialstation, Heim und Rettungsdienst. Dabei wurde festgestellt, dass der Kläger seinen Arbeitnehmern für Arbeiten an gesetzlichen Feiertagen Zeitzuschläge steuerfrei ausgezahlt hatte. Rechtsgrundlage für diese Praxis war der Tarifvertrag über Arbeitsbedingungen für Angestellte, Arbeiter und Auszubildende des Deutschen Roten Kreuzes (DRK-TV), der hierzu folgende Regelungen enthält:
"§ 39 Zeitzuschläge, Überstundenvergütung
(1) Der Mitarbeiter erhält neben seiner Vergütung/seinem Lohn Zeitzuschläge. Sie betragen (...)
a) für Arbeiten an gesetzlichen Wochenfeiertagen, auch wenn sie auf einen Sonntag fallen, sowie am Ostersonntag und Pfingstsonntag
b) ohne Freizeitausgleich 135%,
c) bei Freizeitausgleich 35%
der Stundenvergütung."
Im Bereich der Sozialstation erfolgte kein Freizeitausgleich, sodass den betroffenen Arbeitnehmern neben der Vergütung Zeitzuschläge von 135 v.H. gewährt wurden. Im Bereich des Rettungsdienstes wurde dagegen für Feiertagstätigkeit grundsätzlich Freizeitausgleich gewährt, sodass daneben nur ein Zeitzuschlag in Höhe von 35 v.H. ausgezahlt wurde. Im Heim gab es keine einheitliche Handhabung; die Gewährung von Freizeitausgleich wurde dort von dem persönlichen Überstundenkonto des einzelnen Arbeitnehmers abhängig gemacht. Im Rahmen der monatlich anzumeldenden Lohnsteuer wurden die gewährten Feiertagszuschläge bis zur Höhe von 125 v.H. steuerfrei belassen.
Der Prüfer sah demgegenüber nur die über den möglichen Freizeitausgleich von 100 v.H. hinausgehenden Zuschläge in Höhe von 35 v.H. als steuerbefreit an und führte eine pauschale Bruttonachversteuerung durch. Zur Begründung seiner Ansicht verwies er auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl II 1981, 801, wonach die Abgeltung eines wegen Feiertagsarbeit zustehenden Freizeitausgleichs durch einen entsprechenden Zuschlag nicht die Voraussetzungen des § 3 b EStG erfüllt, weil der Zuschlag nicht unmittelbar für die geleistete Feiertagsarbeit gezahlt wird. Der Beklagte erließ einen entsprechenden Haftungsbescheid.
Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Dabei vertrat er die Ansicht, dass die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung nicht auf den konkreten Fall übertragen werden könne. Nach der tarifvertraglichen Regelung stünden den Arbeitnehmern nur wahlweise ein Anspruch auf Freizeitausgleich verbunden mit einem geringeren Zuschlag und einem erhöhten Zuschlag zu. Der Kläger als Arbeitgeber übe das Wahlrecht unter Berücksichtigung betrieblicher Notwendigkeiten im Einzelfall aus. Mit der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines erhöhten Zuschlags entstehe bei den Arbeitnehmern nur ein Anspruch auf Auszahlung des Zuschlags, der deshalb auch unmittelbar für die geleisteten Feiertagsarbeiten gewährt werde.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsbescheid wies der Beklagte auf R 30 Abs. 1 Satz 5 Lohnsteuerrichtlinien 1999 (LStR) hin, wonach Zahlungen zur Barabgeltung eines Freizeitausgleichs nicht von § 3 b EStG erfasst würden. Dabei käme es nicht darauf an, ob die Arbeitnehmer die Auswahl zwischen Freizeitausgleich und erhöhtem Zuschlag beeinflussen könnten. Auch der Bundesminister der Finanzen (BMF) habe mit Schreiben vom 16. Januar 1999 - IV C 5 - S 2343 - 2/99 - zu den Regelungen in § 35 des Bundesangestelltentarifvertrages (BAT) diese Auffassung vertreten.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er hält die vom Beklagten zitierten Auffassungen auf seinen Fall für nicht übertragbar. Entscheidend sei, dass der Arbeitnehmer vor Ausübung des Wahlrechts keinen Anspruch auf Entgeltung seiner begünstigten Tätigkeiten erhalte. Ein solcher Anspruch entstehe erst, nachdem er als Arbeitgeber im Einzelfall entschieden habe. Daher stehe der im Einzelfall gewährte erhöhte Zuschlag in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Arbeitsleistung und sei deshalb nach § 3 b EStG steuerfrei.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge sowie von der Lohnsteuer abzusetzende Beträge für die Zeiträume von Mai 1997 bis Dezember 2000 vom xxx in Fassung der Einspruchsentscheidung vom xxx aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Der Erhöhungsbetrag von 100 v.H. stelle keinen Zuschlag für die geleistete Freizeitarbeit dar, sondern sei als Entschädigung für den nicht erhaltenen Freizeitausgleich zu werten.
Mit Schreiben vom 24. Oktober 2002 bzw. 30. Dezember 2003 haben die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Haftungsbescheid vom xxx und der Einspruchsbescheid vom xxx sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat den Kläger zu Unrecht nach § 42 d Abs. 1 EStG als Arbeitgeber für die von ihm steuerfrei behandelten Zuschläge in Haftung genommen, da die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung dieser Beträge nach § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen.
Nach § 3 b EStG sind Zuschläge in einem bestimmten Umfang dann steuerfrei, wenn sie - neben anderen Voraussetzungen, die im konkreten Fall unstreitig gegeben sind - für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit gezahlt werden. Erforderlich ist damit ein unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Zahlung des Arbeitgebers und der objektiv an den Feiertagen erbrachten Arbeitsleistung des Arbeitnehmers im Sinne einer zusätzlichen Entlohnung für gerade diese erbrachte Tätigkeit (BFH, Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293, 295; von Beckenrath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, Stand: April 2000, § 3 b Rdnr. B 17).
Ein solcher Zusammenhang liegt nach Auffassung des BFH z.B. dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer als Ausgleich für die Arbeit zu den besonders ungünstigen Zeiten grundsätzlich ein Anspruch auf bezahlte Freizeit zusteht, den er dann im Einzelfall in einen Zahlungsanspruch umwandeln kann, denn in einem solchen Fall erfolgt die Zahlung unmittelbar nur zur Abgeltung des erworbenen Freizeitanspruchs, der seinerseits unmittelbar durch die geleistete Tätigkeit erworben wurde (BFH, Urteile vom 22. November 1968 VI R 312/66, BStBl II 1969, 182, 184 und vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl II 1981, 801, 803). Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die hier zu entscheidende Fallkonstellation, wonach dem Arbeitnehmer zur Abgeltung seiner geleisteten Arbeit wahlweise ein Freizeit- oder ein Zahlungsanspruch zusteht, nicht mit den entschiedenen Fällen vergleichbar, weil der konkrete Anspruch erst nach Ausübung des Wahlrechts durch den Arbeitgeber entsteht.
Der Senat teilt zunächst die Auffassung des Klägers, dass für die Entscheidung ein Hinweis auf R 30 Abs. 1 Satz 5 LStR nicht genügt. Die Richtlinie greift an dieser Stelle offensichtlich nur die oben zitierte Rechtsprechung des BFH zum Problemkreis der Barabgeltung eines Freizeitanspruchs auf und lässt als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Rückschlüsse auf den hier vorliegenden Fall zu. Allerdings wäre auch ein Umkehrschluss aus R 30 Abs. 1 Satz 5 LStR verfehlt, da sich die Frage der Einbeziehung derartiger Konstellationen ausschließlich aus der gesetzlichen Norm ergeben muss.
Entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich die von ihm zur Begründung herangezogene Rechtsprechung des BFH nicht auf den Streitfall übertragen. Nach den Sachverhalten der beiden Urteilen des BFH aus den Jahren 1968 und 1981 stand den Arbeitnehmern nach den Bestimmungen der Tarifverträge mit der Ableistung der begünstigten Arbeiten ein Anspruch auf Freizeitausgleich zu, der dann in einem zweiten Schritt auf Grund einer Gestaltungsbefugnis des Arbeitgebers in einen Anspruch auf Zahlung eines Zuschlags umgewandelt wurde. Im konkreten Fall aber haben die Arbeitnehmer nach § 39 Abs. 1 Bu d DRK-TV einen Anspruch aus einer Wahlschuld. Nach § 263 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) hat die Ausübung des Wahlrechts zur Folge, dass zum einen nur noch die gewählte der möglichen Leistungen geschuldet wird und zum zweiten im Wege einer gesetzlichen Fiktion dieser Anspruch als von Anfang an als einziger geschuldeter angesehen wird. Von der nicht gewählten Leistung ist der Schuldner dann frei, und zwar so, als habe die Bindung im Wahlschuldverhältnis nie bestanden (Keller, in: BGB Münchner Kommentar, 2. Aufl. 1985, § 263 Rdnr. 6; Bittner, in: Staudinger BGB, 13. Aufl. 2001, § 263 Rdnr. 11). Zivilrechtlich steht somit zwischen der erbrachten Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und seinem Anspruch auf Zahlung des erhöhten Zuschlags kein weiterer Anspruch auf Gewährung eines Freizeitausgleichs, der den nach § 3 b EStG erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang unterbrechen könnte.
Auch unter Berücksichtigung des im Steuerrecht zu beachtenden Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich im Streitfall kein anders Ergebnis, weil der Arbeitnehmer keinen Einfluss darauf hat, ob er einen Freizeitausgleich oder einen erhöhten Zuschlag erhält.
Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung folgt die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts grundsätzlich der zu Grunde liegenden zivilrechtlichen Beurteilung, sofern diese von den Beteiligten ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird. Widerspricht die zivilrechtliche Form und Bezeichnung eines Rechtsgeschäfts deren wirtschaftlichem Gehalt, so knüpft die Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aber an das tatsächliche wirtschaftliche Ergebnis an (BFH, Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BStBl II 1974, 130; FG Nürnberg, Urteil vom 14. August 1998 VII 189/95, EFG 2001, 883, rkr.; Kühn/Hofmann, AO, 17. Aufl. 1995, § 4 Anm. 2 a (S. 21); Scholz, in Koch/Scholz (Hrsg.), AO, 5. Aufl. 1996, § 4 Rdnr. 15). Entscheidend ist für die steuerrechtliche Beurteilung somit nicht das formal Erklärte, sondern das, was nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich gewollt und tatsächlich bewirkt worden ist. Die äußere Rechtsform wird zu Gunsten des wirtschaftlichen Erfolgs durchbrochen (vgl. neben den soeben Zitierten noch BFH, Beschluss vom 25. Januar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 672, 702; Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BStBl II 1977, 796, 798; Kruse/Drüen, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, Stand: Oktober 2001, § 4 AO Tz. 333).
Dem Kläger stand nach den Bestimmungen des DRK-TV die Befugnis zur Konkretisierung seiner Wahlschuld gegenüber den Arbeitnehmern zu, sodass ihn der vor Ausübung des Wahlrechts alternativ bestehende Anspruch seiner Arbeitnehmer auf Gewährung eines Freizeitausgleichs wirtschaftlich nicht belastete. Zwar hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) zur Auslegung des insoweit inhaltsgleichen § 35 BAT entschieden, dass den Angestellten und Arbeitern im öffentlichen Dienst das Wahlrecht zustehe, entweder einen Freizeitausgleich oder einen erhöhten Zuschlag zu verlangen (BAG, Urteil vom 22. September 1981 3 AZR 330/79, AP Nr. 1 zu § 35 BAT). Das Gericht begründet seine Ansicht im Wege einer systematischen Auslegung der tarifvertraglichen Bestimmung mit § 15 Abs. 6 BAT, wonach dienstplanmäßige bzw. betriebsübliche Arbeitszeit an einem Wochenfeiertag auf Antrag des Angestellten durch eine entsprechende zusammenhängende Freizeit an einem Werktag der laufenden oder der folgenden Woche auszugleichen sei, wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen. Eine derartige Bestimmung haben die Tarifparteien im DRK-TV aber bewusst nicht aufgenommen, um damit den Besonderheiten des Arbeitgebers Rechnung zu tragen. Deshalb kann der Arbeitgeber - im konkreten Fall der Kläger - einseitig bestimmen, welche Form des Ausgleichs er wählt (BAG, Urteil vom 22. August 1995 3 AZR 42/95, AP Nr. 4 zu § 1 TVG Tarifverträge DRK). Der Kläger hat deshalb den erhöhten Zuschlag auch wirtschaftlich unmittelbar zur Abgeltung der geleisteten Feiertagsarbeit gezahlt, weil der mögliche Freizeitanspruch der Arbeitnehmer für ihn von vornherein keine Bedeutung aufwies.
Die vom BMF in seinem Schreiben vom 16. Januar 1999 zu § 35 BAT vertretene Auffassung steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, ob das Bestehen einer Wahlschuld mit einem Freizeitausgleich und einem erhöhten Zuschlag dann zur Lohnsteuerpflicht führt, wenn dem Arbeitnehmer die Ausübung des Wahlrechts zusteht. Dafür könnte sprechen, dass ihm wirtschaftlich gesehen vor der Ausübung des Wahlrechts alternativ zwei gleichrangige Ansprüche zustehen und er bei Ausübung des Wahlrechts zwangsläufig auf den nicht gewählten Anspruch verzichtet, der vor dem Gestaltungsakt im Rahmen des Wahlschuldverhältnisses existiert, wenn er auch rechtlich noch nicht durchsetzbar ist. Dem Verzicht auf die Geltendmachung des Freizeitanspruchs stünde aus der Sicht der Beteiligten dann der Anspruch auf Zahlung des erhöhten Zuschlags gegenüber, der dann insofern wirtschaftlich die unmittelbare Gegenleistung für den Verzicht bilden würde. Im Streitfall stand den Arbeitnehmern des Klägers die Ausübung des Wahlrechts aber nicht zu.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 3 b Einkommensteuergesetz
§ 3 b EStG
§ 4 AO
§ 1 TVG
§ 42 d Abs. 1 EStG
§ 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 263 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 801
BStBl II 1991, 293, 295
BStBl II 1969, 182, 184
BStBl II 1981, 801, 803
BStBl II 1974, 130
EFG 2001, 883
BStBl II 1991, 672, 702
BStBl II 1977, 796, 798
81 VI R 44/77
90 VI R 90/87
68 VI R 312/66
73 VIII R 78/70
98 VII 189/95
91 GrS 7/89
77 VIII R 7/74
3 AZR 330/79
3 AZR 42/95