Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-09-19, Aktenzeichen 3 K 185/06

Tenor:

Tatbestand:
Strittig ist die Höhe der als Werbungskosten abzugsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen.
Im Streitjahr bezog der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als angestellter Kapitän der ... mbH & Co. KG. Der Kläger war im Streitjahr für 177 Tage mit Hochseeschiffen seines Arbeitgebers auf hoher See. Vom 01. April bis zum 28. Juni 2004 fuhr er auf der "MS H...". Ab dem 07. September 2004 fuhr er bis zum 25. Februar 2005 auf der "MS C...". Beide Schiffe fuhren unter Deutscher Flagge.
Mit der am 19. April 2005 eingereichten Einkommensteuererklärung 2004 machten die zusammenveranlagten Kläger im Rahmen der Werbungskosten als Teil der doppelten Haushaltsführung folgende Verpflegungsmehraufwendungen geltend:
für den Zeitraum 01. April - 28. Juni 2004 für 87 Tage á 41,00 € = 3.567,00 für den Zeitraum 07. September - 06. Dezember 2004 für 90 Tage á 41,00 € = 3.690,00
Bei dem vom Kläger geltend gemachten Pauschbetrag von 41,00 pro Tag handelt es sich um den für Luxemburg maßgeblichen Pauschbetrag gemäß R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR 2004.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 02. September 2005 berücksichtige der Beklagte lediglich einen Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 4.248,00 € und setzte die Einkommensteuer 2004 auf 7.598,00 € fest. Bei den Verpflegungsmehraufwendungen legte der Beklagte nur den für Deutschland gültigen Pauschbetrag entsprechend R 39 LStR 2004 bei den Werbungskosten des Kläger zugrunde.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 21. September 2005 Einspruch ein. Sie beantragten den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe des für Luxemburg maßgeblichen Pauschbetrages. Weder aus R 39 Abs. 3 der Lohnsteuerrichtlinien noch aus H 1 EStR 2004 lasse für sich ableiten, dass lediglich die inländischen Pauschbeträge abzugsfähig seien, falls ein Schiff unter Deutscher Flagge fahre.
Mit Einspruchsentscheidung vom 06. April 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Schiffe auf hoher See würden im Völkerrecht als schwimmende Gebietsteile des Staates gelten, dessen Flagge sie führten. Nach Aktenlage sei der Kläger auf Schiffen unter Deutscher Flagge und folglich im Inland tätig gewesen. Somit sei auch für die Zeiten, zu denen sich das jeweilige Schiff auf hoher See befunden habe, der für das Inland maßgebliche Pauschbetrag von 24,00 zu berücksichtigen. Auch sei R 39 Abs.3 LStR mit "Besonderheiten bei Auslandstätigkeiten" überschrieben und bei Schiffsreisen nur anwendbar, wenn die Schiffe nicht unter Deutscher Flagge führen. Von der Möglichkeit, die Zeiten nachzuweisen, zu denen sich das jeweilige Schiff auf dem der Kläger tätig gewesen sei, in ausländischen Hoheitsgewässern und Häfen befunden hätte, hätten die Kläger keinen Gebrauch gemacht.
Am 04. April 2006 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge treten würden, wenn die Tätigkeit im Ausland durchgeführt worden sei. Beim Ansatz eines solchen Auslandstagegeldes im Sinne von R 39 Abs. 3 Satz 1 LStR sei gemäß R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 4 LStR zu beachten, dass bei Schiffsreisen das für Luxemburg geltende Tagegeld und für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend sei.
Grundsätzlich richte sich die Frage, ob eine Fahrtätigkeit im Ausland stattgefunden habe, nach dem Auslandsbegriff des EStG. Ausland sei danach das Gebiet außerhalb des Inlands, wobei Inland grundsätzlich das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland umfasse. Jenseits der Hoheitsgebiete eines Staates befinde sich die hohe See, die als internationales Gewässer nicht den Hoheitsrechten eines einzelnen Staates unterliege. Ausgehend von dieser Rechtslage hätte der Kläger während der gesamten Dauer der Seereise ermitteln müssen, in welchem Hoheitsgebiet er sich gerade befinde. Die Erbringung eines derartigen Nachweises, wann sich das Schiff in fremden Hoheitsgewässern oder auf hoher See befunden habe, sei für einen Seemann äußerst schwierig. Für die Bestimmung der Hoheitsgebiete, die ein Schiff auf seiner Reise durchfahren habe, seien als Aufzeichnungen nur die Eintragungen im Schiffslogbuch vorhanden. U. a. werde in einem Schiffslogbuch aufgezeichnet, wann ein Schiff an einen Lotsen übergeben werde bzw. wann der Lotse das Schiff wieder verlassen habe. Die eingetragenen Lotsenübergabepunkte seien Indiz dafür, dass das Schiff in fremde Hoheitsgewässer eingefahren sei bzw. diese wieder verlassen habe. Es könnten daraus aber keine Aussagen abgeleitet werden, wo und wann genau die Einfahrt in die fremden Hoheitsgewässer stattgefunden habe. In den Fällen, in denen während der Fahrt fremdes Hoheitsgewässer durchquert worden sei, ohne dass ein Lotse an Bord hätte sein müssen, gebe es im Logbuch keine Eintragungen, die als Indiz für eine Fahrt in fremden Hoheitsgewässern herangezogen werden könnten.
Diesen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Sachverhaltes habe die Finanzverwaltung dadurch Rechnung getragen, dass sie in R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR durch die Einführung des Begriffs der Schiffsreise auf eine Feststellung verzichtet habe, wann sich dass Schiff und damit der steuerpflichtige Seemann in welchen ausländischen Hoheitsgewässern oder auf hoher See befunden habe. Die Finanzverwaltung habe bestimmt, dass für die Dauer der Schiffsreise das für Luxemburg geltende Tagegeld anzusetzen sei, während für die Einschiffung und Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld zu gewähren sei.
Entgegen der Auffassung des Beklagten stehe der Umstand, dass ein Schiff, das unter Deutscher Flagge fahre, als Inland i.S.d. EStG zu werten sei, einer Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Fahrtätigkeit im Ausland nicht entgegen. So enthalte der Wortlaut von R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Auslegung des Begriffes "Schiffsreise" eine Fahrt des Schiffes unter ausländischer Flagge voraussetzte.
Zum anderen sei bei der Auslegung der Vorschrift darauf zu achten, dass ein entsprechend sinnvoller Anwendungsbereich erhalten bleibe. Die Ausweitung des Inlandsbegriffes auf Schiffe, die auf hoher See unter Deutscher Flagge fahren, müsse ihre Grenze dort finden, wo sie einer sinnvollen Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften entgegen stehe. Der § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG setze voraus, dass der Steuerpflichtige gerade durch seine Tätigkeit im Ausland höhere Aufwendungen für seine Verpflegung aufbringen müsse, als wenn er seine Tätigkeit im Inland ausführen würde. Es komme also gerade darauf an, dass die Verpflegung im Ausland beschafft werde. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige seine Fahrtätigkeit auf einem Schiff ausübe, dürfe im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs.1 Grundgesetz (GG) keine Rolle spielen. In diesem Zusammenhang sei bereits anerkannt, dass auch für eine Fahrtätigkeit auf Schiffen Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren seien, selbst wenn der Seemann an einer Gemeinschaftsverpflegung teilgenommen habe. Dementsprechend könne ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Falle der Fahrtätigkeit im Ausland nur dann vermieden werden, wenn bei der Entscheidung sich kein Unterschied dadurch ergebe, dass bezüglich einer Gruppe von Fahrzeugen (Schiffen, Flugzeugen) der erweiterte Inlandsbegriff angewendet werde, während für andere Fahrzeuge keine Ausweitung des Hoheitsgebietes in Betracht komme.
Die Auslegung der Vorschriften des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG i.V.m. R 39 Abs.3 LStR durch den Beklagten verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Seemann, der auf einem unter Deutscher Flagge fahrenden Schiff seinen Dienst versehe, ungerechtfertigterweise schlechter behandele als einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der den gleichen Dienst auf einem Schiff unter fremder Flagge versehe und sich dabei geografisch an derselben Stelle befinden würde.
Der Bundesfinanzhof habe festgestellt, dass es der Finanzverwaltung unbenommen bleibe, im Zusammenhang mit Massenerscheinungen eine Vereinfachung der Besteuerung dadurch zu erreichen, dass sie auf Generalisierungen, Typisierungen und Pauschalierungen zurückgreife (BFH-Urteil vom 18. Februar 1994 VI R 65/92, BFHE174, 69, BStBl. II 1994, 532). Dieses Recht finde seinen Grenzen allerdings in dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs.1 GG. Auch bei einer typisierenden Bewertung der Verpflegungssituation zur Klärung der Frage, ob ein Verpflegungsmehraufwand wohl entstehen könne, sei auf den konkreten Ort abzustellen, an dem der Steuerpflichtige der Verpflegungssituation ausgesetzt sei. Als konkreter Ort könne nur der Ort angesehen werden, der ohne die Anwendung einer das Hoheitsgebiet ausweitenden Fiktion bestehe.
Im Übrigen diene R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Abbau von Sachverhaltsermittlungslasten. Dies ergebe sich aus der Zusammenschau von Nr. 2 mit Nr. 1 von R 39 Abs. 3 Satz 4 LStR.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
abweichend von dem geänderten Bescheid über Einkommensteuer für 2004 vom 03.August 2007 die Einkommensteuer 2004 auf 6.715,00 € festzusetzen und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, dass der Kläger seinen Anspruch auf Berücksichtigung des für Luxemburg maßgeblichen Pauschbetrages nicht aus R 39 Abs. 3 Nr. 2 LStR herleiten könne. R 39 Abs. 3 LStR sei überschrieben mit "Besonderheiten bei Auslandstätigkeiten" und damit für Schiffe unter Deutscher Flagge auf hoher See nicht anwendbar. Für das Argument des Klägers, dass die Finanzverwaltung durch die Regelung des R 39 Abs. 3 Nr. 2 LStR wegen Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung für die gesamte Tätigkeit an Bord (mit Ausnahme der Tage der Ein- und Ausschiffung) die für Luxemburg maßgebenden Tagegelder habe gewähren wollen, biete diese Richtlinie keinerlei Hinweise.
Der Kläger könne sich auch nicht auf das BFH-Urteil vom 16. November 2005 (VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl. II 2006, 267) berufen. Mit diesem Urteil habe der BFH entschieden, dass ein Soldat der Bundesmarine für die ersten drei Monate eines jeden vorübergehenden Einsatzes an Bord eines Schiffes Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit beanspruchen könne. Der BFH habe in diesem Urteil keine Aussage dahingehend getroffen, ob dem Marinesoldaten die Pauschbeträge für Luxemburg oder lediglich für das Inland zustünden.
Nachdem der Kläger mit Schriftsatz vom 15. Mai 2007 weitere Nachweise über die Dauer seines Aufenthalts an Bord der MS "H..." und den Ort der Ausschiffung vorgelegt hat, erließ der Beklagte am 03. August 2007 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurde.

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet, weswegen der erkennende Senat es für sachgerecht gehalten hat, durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a FGO zu entscheiden.
Die Klage ist nicht begründet. Die Kläger wurden durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn dem Kläger stehen die für die Tage auf hoher See geltend gemachten Pauschalen für Luxemburg nicht zu.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dem Kläger ein Werbungskostenabzug für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich seiner Einsätze auf den beiden Motorschiffen dem Grunde nach zusteht (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 u. 4 EStG). Der Kläger war auf den beiden Motorschiffen vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers stehen ihm jedoch für die Tage auf hoher See die für Luxemburg geltenden Tagegelder nicht zu. Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG treten bei einer Tätigkeit im Ausland an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Buchst. a, b und c mit 120, 80 und 40 v. H. der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Ergänzend hierzu ist in R 39 Abs. 3 LStR unter der Überschrift "Besonderheiten bei Auslandstätigkeiten" bestimmt, dass bei Schiffsreisen das für Luxemburg geltende Tagegeld und für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend ist.
An den 177 Tagen, an denen sich das Schiff des Klägers auf hoher See befunden hat, hat er keine Tätigkeit im Ausland ausgeübt, so dass die Pauschbeträge für eine Auslandstätigkeit für ihn grundsätzlich nicht in Betracht kommen.
Der Kläger fuhr unstreitig auf Schiffen unter Deutscher Flagge. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind in ein inländisches Schiffsregister eingetragene und die Deutsche Flagge führende Seeschiffe auf hoher See als Inland anzusehen, es sei denn, das Schiff befindet sich in den Hoheitsgewässern eines anderen Staates (vgl. BFH-Urteil vom 05. Oktober 1977 I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl.II 1978, 50 m.w.N.). Schiffe auf hoher See gelten im Völkerrecht nach herrschender, wenn auch nicht unangefochtener Meinung, als schwimmende Gebietsteile des Staates, dessen Flagge sie führen.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers liegt darin, dass er für die Seetage keine Pauschalen nach dem Satz für Luxemburg gemäß R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR geltend machen kann, kein Verstoß gegen Art. 3 GG. Die Verwaltungsanweisungen führen zwar wegen des Gebots der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung und begründen insoweit grundsätzlich einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf gleichmäßige Anwendung der Pauschalen. Im Streitfall ist jedoch die Richtlinie R 39 Abs. 3 bereits deshalb nicht anwendbar, weil der Kläger überhaupt keine Auslandstätigkeit ausgeübt hat. Da deutsche Schiffe nicht zum Ausland zählen, solange sie sich in inländischen Gewässern oder auf hoher See befinden, sind die vom Kläger für die Tage auf hoher See geltend gemachten Pauschalen für Luxemburg, die nach R 39 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR im Rahmen einer Auslandstätigkeit bei Seereisen maßgeblich sein sollen, nicht anwendbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf §135 Abs.1 FGO.
Die Revision war gemäß §115 Abs.2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Der Streitwert war nach §§ 63 Abs.2, 52 Abs. 4 des Gerichtskostengesetzes (GKG) zu bestimmen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 Finanzgerichtsordnung
§ 90a FGO
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 u. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG
§ 63 Abs.2, 52 Abs. 4 des Gerichtskostengesetzes
Art. 3 Abs.1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs.1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 212, 64
BFHE 123, 341
94 VI R 65/92
VI R 12/04
77 I R 250/75