Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-02, Aktenzeichen 4 K 2416/20 VE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2022:1102.4K2416.20VE.00

Tenor:
Die Verfahren 4 K 2416/20 VE und 4 K 2427/20 VE werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und unter dem Aktenzeichen 4 K 2416/20 VE fortgeführt.
Der Beklagte wird unter teilweiser Aufhebung des Steueränderungsbescheids vom 21. Januar 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2020 und des Steueränderungsbescheids vom 31. Mai 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2018 verpflichtet, der Klägerin eine Steuerentlastung für den gesamten Einsatz von Erdgas in der Säureregenerationsanlage zu gewähren. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 83% und die Klägerin zu 17%.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin erzeugte und bearbeitete Metalle, insbesondere Edelstahl- und Nebenerzeugnisse an mehreren Standorten. Zudem betrieb sie die einschlägigen Handelsgeschäfte.
Die Klägerin hatte in ihrem Kaltbandwerk eine neue Endfertigung (Adjustage) eingerichtet, in der sie fertige Stahlbänder (Coils) lagerte. Zudem wurden dort kundenspezifische Anforderungen durch Spalten, Querteilen oder Schleifen umgesetzt. Auch verpackte sie dort ungeschnittenes Fertigmaterial und lagerte es. In der Halle der Adjustage betrieb sie Erdgasstrahler, sog. Dunkelstrahler, die gelagertes Material erwärmten, um eine Qualitätsminderung durch Feuchtigkeit oder Wasserflecken zu verhindern.
In der Säureregenerationsanlage, die Teil der Betriebserlaubnis für das Werk ist, wurde die beim Beizen von Stahl verbrauchte und mit Metalloxiden verunreinigte flüssige Mischung aus Fluss- und Salpetersäure als wiedereinsetzbare Mischsäure zurückgewonnen. Zugleich wurden die beim Beizvorgang abgelösten Metallanteile als Metalloxide abgeschieden. Kernelement dieses Prozesses war der Sprühreaktor, der aus zwei übereinander angeordneten und somit räumlich getrennten Temperaturbereichen bestand, die jeweils mit Erdgas beheizt wurden. ...
Im Sprühreaktor fanden folgende Reaktionen statt:
Verdampfung
H2O (flüssig) » H2O (gasförmig)
HNO3 (in wässriger Lösung) » HNO3 (gasförmig)
HF (in wässriger Lösung) » HF (gasförmig)
Zersetzungsreaktionen (beispielhaft für Eisenoxid):
2 FeF3 + 3 H2O » Fe2O3 + 6 HF
2 HNO3 » NO2 + NO + O2 + H2O
Als Zersetzungsprodukte entstanden im Reaktor Metalloxide und Fluorwasserstoff. Die Salpetersäure reagierte zu Stickoxiden, Sauerstoff und Wasser. ...
Die gewünschte Zersetzung der an Metalloxide gebundenen Fluoride und deren Abtrennung und Ausschleusung fand in der unteren Reaktorsektion statt. ...
In der oberen Sektion bildeten die bei der Verbrennung des Erdgases entstehenden Rauchgase eine beabsichtigte Turbulenz, die folgenden Zielen diente:
a) Die aus den Sprühdüsen kommenden Tröpfchen der Mischsäure wurden getrocknet.
b) Die Wände des Reaktors kamen nicht mit der Säure in Kontakt und wurden so vor Säureangriffen geschützt.
c) Die enthaltenen Metallfluoride wurden teilweise zersetzt.
Das bei der Verbrennung des Erdgases entstehende Rauchgas wurde im Reaktor zur Trocknung der Mischsäure, wie auch zu ihrer Trennung vom Metalloxid genutzt. Die nach der Zersetzungsreaktion in der unteren Reaktorsektion entstandenen Metalloxidanteile waren schwerer als das Rauchgas und fielen im Rauchgasstrom nach unten, während die Mischsäuretröpfchen von der Strömung des Rauchgases mitgenommen und damit separiert vom Metalloxid dem nächsten Prozessschritt zugeführt wurden.
Zudem wurde in der Säureregenerationsanlage zur Rauchgasentstickung (DeNOx) Erdgas verbrannt.
Vergütungszeiträume Dezember 2012 und 2013
Auf Anordnung des Beklagten vom 29.09.2014 begann sein Prüfungsdienst am 11.12.2014 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung der Energiesteuer für die Jahre 2012 (nur Dezember) und 2013. Das Ergebnis der Prüfung wurde im Prüfungsbericht vom 03.12.2015, AB-Nr.: ..., zusammengefasst. Darin stellten die Prüfungsbeamten u.a. folgendes fest:
Anlage 1: In der Halle der Adjustage wurden Erdgasstrahler, sog. Dunkelstrahler betrieben. Deren Strahlung erwärmte das gelagerte Material, um eine Qualitätsminderung durch Feuchtigkeit oder Wasserflecken zu verhindern. Die Klägerin war der Auffassung, dass dieser Korrosionsschutz nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) zu entlasten sei. Nach Auffassung der Prüfer diente das Erdgas nicht der Wärmebehandlung, sondern nur der Optimierung der Lagerbedingungen (Tz. 3.7.1).
Anlage 2: Die Klägerin war, anders als die Prüfer, der Auffassung, dass das in der Säureregenerationsanlage eingesetzte Erdgas nicht nur dem Verheizen, sondern auch einem weiteren, nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG begünstigten Verwendungszweck diente. (Tz. 3.7.2).
Der Beklagte folgte den Feststellungen seines Prüfungsdienstes und berechnete mit Steueränderungsbescheid vom 21.12.2015 Vergütungen neu und forderte nicht angeforderte Energiesteuer zurück. Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, auf den der Beklagte mit Steueränderungsbescheid vom 21.01.2016 unter Korrektur eines Fehlers die Vergütung der Energiesteuer für den Erdgaseinsatz in der Säureregenerationsanlage bis auf die Rauchgasentstickung (DeNOx) und für die Dunkelstrahler ablehnte und nicht angemeldete Energiesteuer festsetzte. Dabei wurden im Einzelnen folgende Vergütungen versagt:
(Tz. 3.7.1) Anlage 1 ... (Dunkelstrahler)
(Tz. 3.7.2) Anlage 2 ... Regeneration
Anlage 2 ... DeNOx
Für die Rauchgasentstickung (DeNOx) in der Anlage 2 gewährte der Beklagte in gleicher Höhe eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG.
Vergütungszeitraum 2016
Auf Entlastungsanträge der Klägerin vom 29.05.2017 nach den §§ 51, 54 und 55 EnergieStG über zusammen ... € gewährte der Beklagte mit Entlastungsbescheid vom 31.05.2017 eine Entlastung von ... €, da er den Erdgaseinsatz in den Dunkelstrahlern (Anlage 1) und in der Säureregenerationsanlage (Anlage 2) nicht für entlastungsfähig hielt. Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.
Auf Anordnung des Beklagten vom 21.09.2017 begann sein Prüfungsdienst am 20.11.2017 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung u.a. der Energiesteuer für das Jahr 2016. Das Ergebnis der Prüfung wurde im Prüfungsbericht vom 24.04.2018, AB-Nr.: ..., zusammengefasst. Darin beharrten die Prüfungsbeamten in Bezug auf die schon zuvor streitigen Punkte auf ihren bisherigen Standpunkten, stellten aber fest, dass der Betrieb der Rauchgasentstickung im Rahmen der Säureregeneration zu einer Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG in Höhe von ... € geführt habe, was zu Folgeänderungen in Bezug auf die Entlastungsansprüche nach §§ 54 und 55 EnergieStG führe.
Mit weiterem Entlastungsbescheid vom 09.07.2018 schloss sich der Beklagte den Feststellungen im Prüfungsbericht an.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.08.2020 für 2012 und 2013 und vom 26.08.2020 für 2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück, da der Einsatz von Erdgas für die Dunkelstrahler nicht nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG begünstigt sei. Das Beheizen der Produktionsräume stelle keine Wärmebehandlung dar. Das Erwärmen der Luft zum Zwecke eines möglichen Korrosionsschutzes sei nicht von dieser Vorschrift erfasst. Sie erfolge nicht zum Zwecke einer Be- oder Verarbeitung, einem technischen Prozess. Die Lagerung fertiger (ggf. oberflächenveredelter) Metallteile in warmen Räumen sei keine Oberflächenveredelung, sondern nur eine Erhaltungsmaßnahme.
Der Anspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG im Hinblick auf die Säureregenerationsanlage hänge davon ab, dass das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte (hier: das Rauchgas) für den Abschluss des Herstellungsprozesses erforderlich seien. Dazu müsse der Produktionsprozess ohne den Einsatz des Energieerzeugnisses oder seines Verbrennungsprodukts nicht zu Ende geführt werden können. Deshalb könne es sich nur um Herstellungsprozesse handeln, in denen das Energieerzeugnis oder dessen Verbrennungsprodukte (üblicherweise CO2) verfahrenstechnisch bzw. chemisch für den weiteren Herstellungsprozess zwingend erforderlich seien. Bei jedem Verheizen entstehe als Verbrennungsprodukt zwangsläufig Rauchgas, bestehend in der Regel aus CO2 und H2O in unterschiedlichem Verhältnis je nach Ausgangserzeugnis. Die Verwendung des Rauchgases sei kein weiterer Zweck im Sinn des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG. Mit dem Verbrennen der Energieerzeugnisse zur Erzeugung von Wärme sei das Verheizen abgeschlossen. Komme es darauf an, dass das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage sein solle, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (zumeist CO2) zur Verfügung zu stellen, setze dies voraus, dass zumindest Bestandteile des Rauchgases als Verbrennungsprodukt des Energieerzeugnisses stofflich in das Endprodukt eingingen oder beispielsweise als notwendiger Teil eines Zwischenproduktes am Herstellungsprozess beteiligt seien. Dieser zweite Zweck werde jedoch nicht erfüllt, wenn das Rauchgas nur Wärmeträger bzw. Transportmedium sei.
Weder das im Reaktor eingesetzte Erdgas noch das aus dessen Verbrennung resultierende Rauchgas gingen in irgendeiner Form stofflich in die von der Klägerin hergestellten Metalle ein.
Auch stehe der Klägerin für das von ihr in der Säureregenerationsanlage eingesetzte Erdgas keine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG zu.
Mit ihren fristgerecht erhobenen Klagen verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt dazu vor: Sie sei – unstreitig – ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. In der Säureregenerationsanlage werde das Erdgas nicht nur als Wärmelieferant für die Prozessenergie, sondern gleichzeitig auch als Transportmedium und zur Trennung der regenerierten Säure von den übrigen Bestandteilen im Gemisch verwendet. Dazu genüge es, wenn das Energieerzeugnis für den Herstellungsprozess unentbehrlich sei, ohne dass es in das Produkt eingehen müsse. Das Erdgas sei für den Herstellungsprozess aufgrund seiner stofflichen Beschaffenheit unentbehrlich, weil nur durch die Verbrennung von Erdgas das für den Herstellungsprozess erforderliche Rauchgas erzeugt werde. Dabei komme es nicht ausschließlich auf die Erzeugung der Wärme, sondern auch auf die Herstellung von Rauchgas an. In diesem Prozess könne Erdgas gerade nicht durch Strom oder reine Abwärme ersetzt werden.
Danach sei eine Verwendung des Energieerzeugnisses Erdgas zu zweierlei Verwendungszwecken gegeben. Neben der Wärmezufuhr werde das durch die Verbrennung des Erdgases entstehende Rauchgas dazu genutzt, den Reaktor vor der aggressiven Säure zu schützen und Mischsäuretröpfchen innerhalb des Reaktors zu trennen und zum nächsten Prozessschritt zu transportieren. Diese Prozessschritte seien über eine ausschließliche Wärmenutzung nicht zu erreichen. Für die Durchführung und Beendigung des Prozesses der Säureregeneration sei das Rauchgas unverzichtbar.
Die Säureregenerationsanlage sei auch ein unverzichtbarer Teil der in A-Stadt von der Klägerin betriebenen Beize, mit der Zunder und andere Rückstände von der Oberfläche von Edelstahlbändern entfernt würden. Ohne Wiederaufarbeitung der eingesetzten Säure gebe es für eine derartige Großanlage keine immissionsschutzrechtliche Betriebsgenehmigung.
Eine steuerliche Entlastung der Säureregenerationsanlage nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG ergebe sich daraus, dass sie ein unverzichtbarer Teil der Beize sei. Bei allen Prozessen der Metallerzeugung und der nachfolgenden Oberflächenbearbeitung werde eine doppelte Verwendung gesetzlich fingiert. Die Fokussierung des Beklagten auf die Säureregenerationsanlage ohne Berücksichtigung des Gesamtprozesses (Beizen von Metall) sei rechtswidrig. Wie der BFH bereits im Hinblick auf die Rauchgasreinigung von Kraftwerken entschieden habe, seien alle für den ordnungsgemäßen Betrieb einer Anlage erforderlichen Aggregate dem Gesamtprozess zuzurechnen.
Der Betrieb der Dunkelstrahler sei nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG zu entlasten, denn er erfolge im Bereich der Adjustage für die aus dem Walzwerk entnommenen Coils. Diese würden konfektioniert, d.h. durch Längsteilen zu Bandstahl oder durch Querteilen zu Tafeln geschnitten. Mit der Temperierung der Coils durch Dunkelstrahler werde verhindert, dass sich beim Schneiden wegen zu großer Temperaturunterschiede zwischen Metall und Umgebungsluft Kondenswasser auf den Stahlerzeugnissen niederschlage. Andernfalls sei der Schneidevorgang technisch nicht durchführbar. Die Temperierung des Stahls für den Schneidevorgang sei der Metallerzeugung zuzuordnen.
Die Temperierung der Coils mittels Dunkelstrahlern sei als Wärmebehandlung im Rahmen der Stahlherstellung bzw. ersten Bearbeitung von Stahl zu qualifizieren. Das ergebe sich auch aus dem Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002), denn die durch Längsteilen von Coils mit einer Breite von 600 mm oder mehr hergestellten Bandstähle mit einer Breite von weniger als 600 mm erhielten stets eine andere Meldenummer als die eingesetzten Coils.
Die Klägerin beantragt im Verfahren 4 K 2416/20 VE,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Steueränderungsbescheids vom 21. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2020 zu verpflichten, ihr eine Steuerentlastung von ... € zu gewähren;
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt im Klageverfahren 4 K 2127/20 VE,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Steueränderungsbescheids vom 31. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 26. August 2018 zu verpflichten, ihr eine Steuerentlastung von ... € zu gewähren;
Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf die ergangenen Verwaltungsentscheidungen. Ergänzend führt er aus: § 51 Abs. 1 EnergieStG sei auf Prozesse und Verfahren beschränkt, die im Wesentlichen den von den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 erfassten Tätigkeiten entsprächen (BT-Drucks. 16/1172, 44). Daraus folge, dass es keine vollständige unternehmensbezogene Begünstigung gebe. Der Einsatz der Dunkelstrahler für das Erwärmen der Metalloberfläche zum Zwecke eines Korrosionsschutzes diene nicht unmittelbar einem metallverarbeitenden Prozess, sodass eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) EnergieStG ausscheide.
Der für eine Begünstigung des Erdgaseinsatzes in der Säureregenerationsanlage erforderliche zweifache Verwendungszweck liege nach der BFH-Rechtsprechung nur vor, wenn der Produktionsprozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden könne, von dem feststehe, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses erzeugt werden könne. Gerade durch die Verbrennung des Energieerzeugnisses müsse ein Stoff entstehen, der für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sei. Auch reiche die Ausnutzung einer bestimmten Eigenschaft eines unweigerlich anfallenden Verbrennungsprodukts im Produktionsprozess nicht aus, um neben der Verwendung als Heizstoff einen weiteren Verwendungszweck zu bejahen. Die Verdampfung und teilweise Zersetzung der Metallfluoride in der ersten oberen Sektion und der weiteren Erhitzung in der zweiten, unteren Sektion zur vollständigen Zersetzung der Mischsäure stellten nur eine thermische Nutzung der Verbrennungswärme dar.
Die thermische Zersetzung und die Ableitung der aus dem Herstellungsprozess stammenden Restgase seien kein „doppelter Verwendungszweck“ dieses Gases im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96). Stellte die Turbulenz/Transportwirkung des Rauchgases den zweiten Verwendungszweck des Erdgases dar, werde die Rechtsprechung des EuGH zum doppelten Verwendungszweck bei der thermischen Abfall- und Abluftbehandlung ausgehebelt.

Entscheidungsgründe:
Die Verbindung der Klagen zur gemeinsamen Entscheidung beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klage hat nur zum Teil Erfolg.
Die Klägerin hat Anspruch auf Vergütung der Energiesteuer für das Erdgas, das sie in der Säureregenerationsanlage eingesetzt hat. Soweit der Beklagte diese Vergütung ablehnt hat, wird die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte war daher nach § 101 Satz 1 FGO unter Aufhebung des Steueränderungsbescheids vom 21. Januar 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2020 und des Steueränderungsbescheids vom 31. Mai 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2018 zu verpflichten, der Klägerin eine Steuerentlastung für den gesamten Einsatz von Erdgas in der Säureregenerationsanlage zu gewähren.
Soweit der Beklagte darüber hinaus eine Vergütung für das in den Dunkelstrahlern eingesetzte Erdgas abgelehnt hat, wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Die Klage war insoweit abzuweisen.
1. Der Einsatz des Erdgases in der Säureregenerationsanlage ist nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG begünstigt.
Nach dieser Vorschrift wird auf Antrag eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG versteuert worden sind und gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG beruht auf Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 1 und 2 RL 2003/96. Danach gilt die RL 2003/96 nicht für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck im Sinne des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 1 oder 2 RL 2003/96. Nur unter diesen Voraussetzungen sind die Mitgliedstaaten befugt, Energieerzeugnisse nicht zu besteuern (EuGH Beschluss vom 17. Dezember 2015 C-529/14, ECLI:EU:C:2015:836 Rn. 30). Daher ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 1 und 2 RL 2003/96 und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des EuGH auszulegen.
Die Verwendung eines Energieerzeugnisses fällt danach nur dann nicht in den Anwendungsbereich der RL 2003/96, wenn dieses Erzeugnis in seiner Funktion als Energiequelle selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz einer Substanz durchgeführt werden kann, von der feststeht, dass sie nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses erzeugt werden kann (EuGH Urteil vom 2. Oktober 2014 C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247 Rn. 23 f.; Beschluss vom 17. Dezember 2015 C-529/14, Rn. 24). Kennzeichnend für das Vorliegen eines Energieerzeugnisses mit zweierlei Verwendungszweck ist mithin, dass das Energieerzeugnis nicht nur als Heiz- oder Kraftstoff, sondern auch zur Herstellung eines Stoffes verwendet wird, der für die Herstellung eines Produktes innerhalb desselben Produktionsprozesses benötigt wird (EuGH Urteil vom 2. Oktober 2014 C-426/12, Rn. 25 ff.; Beschluss vom 17. Dezember 2015 C-529/14, Rn. 24 f.).
Insoweit kommt es auch nicht auf die Rang- oder Reihenfolge der Verwendungszwecke an (BFH Urteil v. 13. Januar 2015 VII R 35/12, Rz. 21, BFHE 248, 287 im Anschluss an das EuGH-Urteil v. 02. Oktober 2014, C-426/12).
Die Klägerin setzt das Erdgas in der Säureregenerationsanlage nicht nur zum Verheizen, nämlich zum Erreichen der in der Anlage erforderlichem Temperaturen, mit denen erst die chemischen Reaktionen, die Verdampfung und die anschließende Zersetzung der Metallfluoride in Metalloxide einerseits und Flusssäure andererseits erreicht werden konnte, sondern auch zu weiteren Zwecken ein.
Das bei der Verbrennung des Erdgases entstehende Rauchgas wurde im Reaktor sowohl zur Trocknung der Mischsäure als auch zu ihrer Trennung vom Metalloxid genutzt.
Die nach der Zersetzungsreaktion in der unteren Reaktorsektion entstandenen Metalloxidanteile waren schwerer als das Rauchgas und fielen im Rauchgasstrom nach unten, während die gasförmige Mischsäure von der Strömung des Rauchgases mitgenommen und damit separiert vom Metalloxid dem nächsten Prozessschritt, nämlich ihrer Rückgewinnung zugeführt wurde.
Die Trennung der Mischsäure von den Metalloxiden war ohne das Rauchgas nicht möglich. Vielmehr war das Rauchgas dafür unverzichtbar. Es konnte in der Säureregenerationsanlage auch nicht durch ein anderes Gas ersetzt werden. Damit war es für den Betrieb der Säureregenerationsanlage notwendig. Es konnte nur durch Verbrennen des Erdgases erzeugt werden und stellte nicht nur einen Rückstand dar, der lediglich verwertet wurde (EuGH-Beschluss v. 17.12.2015, C-529/14, Rz. 24 f.; ECLI:EU:C:2015:836; EuGH-Urteil vom 02. Oktober 2014 C-426/12, Rz. 26, ECLI:EU:C:2014:2247).
Die Abgasreinigung durch die DeNox-Anlage (Entstickungsanlage) der Säureregenerationsanlage fand erst anschließend statt und war – unstreitig – nach § 51 EnergieStG begünstigt.
Damit kann offen bleiben, ob der Einsatz des Erdgases in der Säureregenerationsanlage auch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG begünstigt sein könnte.
2. Die Verwendung des Erdgases in den Dunkelstrahlern ist nicht nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG begünstigt.
Nach dieser Vorschrift wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die für die Metallbearbeitung sowie zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung verwendet worden sind. Die grundsätzlich enge Auslegung der Vorschrift ergibt sich aus unionsrechtlichen Vorgaben:
Mit der vom nationalen Gesetzgeber getroffenen Regelung hat dieser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 RL 2003/96 eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Verwendung von Energieerzeugnissen bei Prozessen in der Metallindustrie eigenständig zu regeln. Solche Energieerzeugnisse sind nämlich ausdrücklich vom Anwendungsbereich der RL 2003/96 ausgenommen. Damit bleibt es dem nationalen Gesetzgeber überlassen, ob und in welchem Umfang er sich für eine Steuerbelastung entscheidet. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der deutsche Text, der die Metallindustrie erwähnt, weiter gefasst ist, als die Regelungen in der englischen, französischen und niederländischen Sprachfassung, aus denen sich eine Beschränkung auf physikalische und / oder chemische Prozesse entnehmen lässt. Ausgenommen sind danach Energieerzeugnisse, die in metallurgischen Verfahren (metallurgical processes, les procédés métallurgiques und metallurgische procédés) Verwendung finden (s. BFH Urteil v. 29.10.2013, VII R 24/12, BFHE 243, 96, Rz. 12). Außerhalb der metallurgischen Verfahren kann ein nationaler Gesetzgeber eine Befreiung von der Energiesteuer nicht vornehmen.
Nach diesem Maßstab dient der Einsatz der Dunkelstrahler weder der Herstellung von Metallerzeugnissen noch ihrer Oberflächenveredelung oder ihrer Wärmebehandlung.
Die mit den Dunkelstrahlern erzeugte Wärme änderte an der Qualität der gewärmten Metallerzeugnisse nichts, sondern stabilisierte sie nur während ihrer Lagerung, bevor sie längs geschnitten oder quer geteilt wurden.
Ebenso wenig erfolgte mit den Dunkelstrahlern eine Wärmebehandlung, denn die Wärmebehandlungen von Metallen dienen dazu, entweder gewünschte Werkstoffeigenschaften für den Gebrauch einzustellen oder für einen Verarbeitungsprozess wie Umformen oder Zerspanen vorzubereiten (s. z.B. Wikipedia Stichwort „Wärmebehandlung“; Chemie.de: https://www.chemie.de/lexikon/Wämebehandlung.html; Prof. Dr. H. Cerjak, Werkstoffkunde, Schweißtechnik und spanlose Formgebungsverfahren, Abschnitt 3.4. Wärmebehandlung von Stahl, S. 1; Stahl-Informations-Zentrum, Merkblatt 450, S.4). Dies aber wird mit dem Einsatz der Dunkelstrahler gerade nicht erreicht. Vielmehr sollen die dadurch gewärmten Erzeugnisse nur ihre technischen Eigenschaften behalten.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da über die Revisionsverfahren VII R 37/20 und VII R 39/20 noch nicht entschieden worden ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51, 54 und 55 EnergieStG
§§ 54 und 55 EnergieStG
§ 51 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 EnergieStG
§ 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Energiesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 248, 287
BFHE 243, 96
4 K 2416/20
4 K 2427/20
4 K 2127/20
2 RL 2003/96
15 VII R 35/12
VII R 24/12
VII R 37/20
VII R 39/20