Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-20, Aktenzeichen 16 K 12118/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0320.16K12118.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Soweit der EuGH in seinem Urteil vom 26.10.2023 - C-307/22 lediglich aufgrund des besonderen Schutzes von Gesundheitsdaten und im Rahmen eines Arzt-Patienten-Verhältnisses das Recht auf Erhalt einer Kopie der Dokumente aus der Patientenakte wie z.B. Informationen zu Diagnosen, Untersuchungsergebnissen und Befunden der behandelnden Ärzte ausgeweitet hat, ist dies auf das steuerrechtliche Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde nicht übertragbar.(Rn.103) (Rn.104)
2. Nutzt ein Steuerpflichtiger das datenschutzrechtliche Regime -- anstatt die in Erwägungsgrund 63 Satz 1 DSGVO genannten Ziele zu verfolgen -- dazu, Berechnungen zur Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) für eine Immobilie nachzuvollziehen, ist dies nicht derart missbräuchlich, als dass ihm die Auskunft i.S. des Art. 15, 12 Abs. 5 Satz 2 DSGVO zu versagen wäre.(Rn.71)
3. Der Steuerpflichtige -- der vorliegend zwecks Prüfung der Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (insbesondere der AfA) Akteneinsicht in Bewertungsakten und -Daten zu einer Immobilie begehrt -- hat keinen Anspruch auf uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungsakten und Daten durch Übersendung der Kopien der originalgetreuen Akte nach der Abgabenordnung (AO) i.V.m. dem Rechtstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und dem Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) sowie dem Recht auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG). Er hat allerdings einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung über den Antrag auf Akteneinsicht im Finanzamt (hier: ermessensfehlerhafte Ablehnung einer Akteneinsicht).(Rn.116) (Rn.145)
4. Das Steuergeheimnis (§ 30 AO) führt nicht generell zu einem Ausschluss des Akteneinsichtsrechts, insofern irgendwelche Steuerdaten Dritter enthalten sind. Gerade im Rahmen von Feststellungsverfahren würde dies dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen nie Akteneinsicht zu gewähren wäre.(Rn.151) Im Rahmen der Abwägung sind die Interessen des Steuerpflichtigen auf Akteneinsicht (hier: zur Nachvollziehbarkeit der Berechnung der AfA) u.a. mit denen des Finanzamts abzuwägen. Dabei sind die Aspekte des Arbeitsaufwands, des Schutzes des Steuergeheimnisses betreffend Daten Dritter zu berücksichtigen.(Rn.152)
5. Der Umfang des Aufwands für das Finanzamt kann nur dann ein Argument gegen die Akteneinsicht sein, wenn der Steuerpflichtige zumindest bezüglich bestimmter Dokumente die Möglichkeit hat, diese auf eine leichtere Weise zu erhalten.(Rn.160)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 8/24)
Verfahrensgang
Der das Akteneinsichtsrecht ablehnende Bescheid vom 22. Februar 2021 in Form der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2021 wird aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, die Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 45 % dem Beklagten und zu 55 % den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
In der Sache streiten die Beteiligten um Akteneinsicht in Bewertungsakten und -Daten zu dem Objekt C…-straße, Berlin zur Ermöglichung einer Prüfung der Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (insbesondere Absetzung für Abnutzung).
Das Gesamtobjekt C…-straße wurde mit Kaufvertrag aus dem Jahr 2008 durch den Bauträger, die Firma E… GmbH, erworben, saniert, modernisiert und zum Teil einigen Neubaumaßnahmen unterzogen. Im Jahr 2009 wurden 26 Wohneinheiten nach § 8 Wohnungseigentumsgesetz –WEG- durch Teilung begründet und das Wohneigentum der Eigentumswohnung –ETW- Nr. 20 zum Wohnungsgrundbuchblatt … und zum Teileigentumsgrundbuchblatt … davon an die Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 7. August 2010 verkauft.
Nachdem der Bauträger insolvent geworden war, erfolgte bei dem für das Grundstücksobjekt zuständigen WEG-Verwalter (F… GmbH) eine Außenprüfung im Zeitraum 29. Oktober 2020 bis 25. November 2020. Gegenstand der Prüfung war die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die erhöhte Absetzung für Abnutzung –AfA-, der Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwendungen und des wie Sonderausgaben abziehbaren Betrages nach §§ 7h, 11a und 10f Einkommensteuergesetz –EStG- für die Jahre 2010 bis 2020.
Im Betriebsprüfungsbericht vom 30. November 2020 nahm das beklagte Finanzamt unter anderem eine Grundstückskaufpreisaufteilung in einen Sanierungsbetrag und in sonstige Planungsleistungen bzw. Rechte aus Baugenehmigung vor. Daneben stellte der Beklagte fest, dass bisher durch das Bezirksamt G… als Baubeginn der 24. Februar 2010 und als Fertigstellungszeitpunkt der 31. Dezember 2013 bei der Ermittlung der des nicht begünstigten Baukostenanteils wegen „Späterkauf“ zugrunde gelegt wurde, dieser Fertigstellungszeitpunkt jedoch nicht den Angaben entspreche, die sich aus den Prüfungsunterlagen ergeben haben (vgl. Bl. 92f. FG-A).
Mit Feststellungsbescheid vom 11. Dezember 2020 (Bl. 1 Hilfsakte Akteneinsicht) stellte der Beklagte gesondert und einheitlich die Grundlagen für die erhöhte AfA, die Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwendungen, des wie Sonderausgaben abziehbaren Betrages, die lineare AfA und sonstige Abschreibungen unter anderem gegenüber den Klägern erstmalig (vgl. Bl. 2 Hilfsakte Akteneinsicht) fest. Die Feststellung beruhte ausweislich des Bescheides auf der bei der F… GmbH durchgeführten Betriebsprüfung.
Daraufhin entstand zwischen den Beteiligten Streit bezüglich der richtigen Bewertung des Grundstücks, sodass die Kläger mit Schreiben vom 11. Januar 2021 (Bl. 3 Hilfsakte Akteneinsicht) Einspruch gegen den Feststellungsbescheid einlegten und Akteneinsicht in alle entscheidungsrelevanten Akten beantragten. Ausweislich der Begründung ging es dabei um alle vorhandenen Verwaltungsakten, die für das Einspruchsverfahren relevant sind und Angaben zum Einspruchsgegenstand enthalten.
Daraufhin übersandte der Beklagte zunächst mit Schreiben vom 22. Februar 2021 (Bl. 7 Hilfsakte Akteneinsicht) einen anonymisierten und teilweise geschwärzten Auszug aus dem Prüfungsbericht und lehnte ein weitergehendes Akteneinsichtsrecht ab. Er begründet dies damit, dass die Kläger keinen gesetzlichen Anspruch bezüglich der beantragten Akteneinsicht hätten und dass die Schutzinteressen Dritter durch eine Einsichtnahme betroffen seien, insbesondere aber das Steuergeheimnis entgegenstehe. Zum generellen Akteneinsichtsrecht führte der Beklagte aus, dass er den Steuerpflichtigen nach dessen objektiven Bedürfnissen einzelne Unterlagen zur Hand zu geben habe, soweit dies insbesondere für die Nachvollziehbarkeit der steuerrechtlichen Beurteilung durch das Finanzamt erforderlich sei. Er führte weiter aus, dass die grundsätzlichen Bedenken gegen den Feststellungsbescheid nachvollziehbar seien, und führte Begründungen zum festgestellten Grund- und Bodenanteil auf.
Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kläger vom 25. Februar 2021, wonach nach Auffassung der Kläger eine Einsichtnahme ihres steuerlichen Vertreters in die betreffenden Steuerakten unverzichtbar und zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage weiterhin notwendig sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2021 (Bl. 14 Hilfsakte Akteneinsicht) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass sich in der Abgabenordnung –AO-- kein gesetzlich normierter Anspruch auf Akteneinsicht finde, wenngleich die Finanzbehörde nicht generell daran gehindert sei, dem Steuerpflichtigen Akteneinsicht zu gewähren. Insofern bestehe immerhin ein Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung, wobei der Beklagte seinen Ermessensspielraum aufgrund des Steuergeheimnisses allerdings für nicht nennenswert erachtete. Insbesondere seien in den Akten auch Namen und Anschriften der Miterwerber, deren Finanzämter, Kaufpreise und Daten des Bauträgers enthalten.
Der Beklagte führte außerdem aus, dass darüber hinaus ein Auskunftsanspruch nach Art. 15 Datenschutzgrundverordnung --DSGVO-- gegeben sein könne, wobei er hierbei die Weite der Offenbarungsbefugnis derzeit nicht abschätzen könne, weil seinerzeit unter dem Aktenzeichen VII R 28/20 ein Revisionsverfahren beim BFH zu dieser Frage anhängig war. Der Beklagte führte außerdem aus, dass ein Auskunftsanspruch der betroffenen Person nach Art. 15 DSGVO ohnehin nicht bestehe, wenn ein berechtigtes Interesse an der Geheimhaltung nach § 30 AO bestehe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit Klageschrift vom 12. Juli 2021 verfolgen die Kläger ihr Ziel im Rahmen des Klageverfahrens weiter. Zunächst haben die Kläger ihren Antrag rechtlich vor allem damit begründet, dass § 364 AO dem Beklagten aufgebe, Dokumente und gespeicherte Daten offenzulegen, die für die Besteuerung der Kläger von Bedeutung seien. Dazu haben sie zunächst die Verurteilung des Beklagten dahingehend beantragt, den Klägern uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungsakten und Daten zu gewähren, die für die Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage der AfA der ETW Nr. 20, C…-straße, Berlin, von Bedeutung sind.
Der Berichterstatter hat am 26. Januar 2023 mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf den Inhalt des Protokolls (Bl. 69ff. FG-A) wird verwiesen.
Im Zuge der Einigung zum weiteren Vorgehen nach dem Erörterungstermin hat der Beklagte mit Schreiben vom 9. März 2022 folgende Unterlagen zur Verfügung gestellt (Bl. 86-98 FG-A): eine Baubeschreibung für das Bauvorhaben C…-straße in Berlin, den Bericht über die Außenprüfung bei der F… GmbH betreffend das Gesamtobjekt für den Zeitraum 2010-2020, Auszug aus den Berechnungsgrundlagen der Bescheinigungsbehörde inklusive der Korrekturen aus der Betriebsprüfung, die Ermittlung der prozessualen Verhältnismäßigkeit pro Anteil für die begünstigten Eigentumswohnungen, die Anwendung der ermittelten prozessualen Verhältnismäßigkeit auf den Gesamtkaufpreis pro Eigentumswohnungen, die Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht zum Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2010-2020. Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 15. Mai 2023 ebenfalls aufgrund der Vereinbarung im Erörterungstermin eine Kopie des notariellen Kaufvertrags vom 22. August 2010 sowie eine Aufstellung der steuerlichen Werte betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt C…-straße für die Veranlagungszeiträume 2010-2020 übersandt.
Mit Schriftsatz vom 15. Juni 2023 haben die Kläger ihr Begehren dahingehend konkretisiert, dass sie nunmehr begehren, den Beklagten zu verpflichten, alle Dokumente, Informationen, Nachweise, Daten usw. zu benennen und zur Einsichtnahme den Klägern zur Verfügung zu stellen, die Eingang in die Feststellungen des Prüfungsberichts vom 30. November 2020, in die Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht und die darin enthaltenen Daten gefunden haben, sowie die Arbeitsunterlagen des Prüfers. Dies sei notwendig, um die Kläger in die Lage zu versetzen, jeden einzelnen, sie betreffenden Wert seiner Begründung und Entstehung systemgerecht, folgerichtig und rechnerisch nachzuvollziehen. Nach Ansicht der Kläger erfordere dies auch eine Einsichtnahme in die einschlägigen Arbeitspapiere des Prüfers sowie die ESt-relevanten Daten, Informationen, Wertungen oder Berechnungen.
Weiter haben die Kläger darauf hingewiesen, dass eine Konkretisierung des Akteneinsichtsbegehrens erst dann möglich sei, wenn der Beklagte zuvor aufliste, welche Dokumente und Akteninhalte, Daten und Informationen er in dem an die Kläger gerichteten Feststellungsbescheid verwertet habe.
Der Beklagte hingegen vertritt die Auffassung, dass bereits die vorgelegten Unterlagen zur Nachvollziehbarkeit ausreichen würden. Daneben weist der Beklagte darauf hin, dass er einem nicht vertretbaren arbeitsmäßigen und finanziellen Aufwand ausgesetzt sei, insofern er sämtliche den Streitfall betreffende Unterlagen einzugruppieren und anschließend erforderlichenfalls neutralisieren oder schwärzen müsse, bevor diese vorgelegt werden könnten. Zur Frage der Unzumutbarkeit des Kopierens sowie Neutralisierens der einzelnen Akten hat der Beklagte ausgeführt, dass hierzu die Feststellungsakte, die Betriebsprüfungsakte, die Vertrags- sowie die Handakte des Prüfers zu kopieren und sodann zu neutralisieren wären. Nach überschlägiger Prüfung umfasse dies mehr als 300 Seiten. Hinzu käme die Prüfung, inwieweit die Kopien zu neutralisieren oder zu schwärzen wären, um dem Steuergeheimnis Rechnung zu tragen. Dabei beträfen die Kläger lediglich ein Akteninhalt im Umfang von 65 Seiten. Daneben seien von der F… GmbH Unterlagen im Umfang von drei Aktenordnern mit insgesamt ca. 600 Blatt erneut anzufordern und ebenfalls zu prüfen. Außerdem gäbe es weitere Unterlagen des Bauträgers im Umfang von ca. 20 Aktenordnern, die das gesamte Bauvorhaben beträfen.
Zur Frage der richtigen Berechnung durch den Beklagten im Rahmen des Feststellungsbescheids hat der Beklagte angegeben, in dem dortigen Verfahren dann gehalten zu sein, eigene rechtliche Auffassungen und rechnerische Ansätze ausreichend zu begründen und diese erforderlichenfalls durch Übersendung aussagekräftiger Unterlagen zu belegen.
Mit Schreiben vom 4. Oktober 2023 haben die Kläger darüber hinaus Akteneinsicht beim Beklagten in die Handakten des Prüfers zu der von ihm durchgeführten streitgegenständlichen Betriebsprüfung bei der F… GmbH, die für das Gesamtobjekt C…-straße zuständig war, nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO beantragt.
Die Kläger sind der Auffassung, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH mit Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21 eine Kopie i.S.v. Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO eine originalgetreue Reproduktion verlange und die bislang vom Beklagten vorgenommene Übermittlung einer eigenmächtigen Zusammenstellung der Prüfungsauswertungen nicht genüge. Dies sei auch durch eine weitere Entscheidung des EuGH vom 26. Oktober 2023 – C-307/22 belegt, indem der Begriff der originalgetreuen Reproduktion in der Weise konkretisiert werde, dass die Daten vollständig und originalgetreu wiedergegeben werden müssen.
Die Kläger führen außerdem aus, dass ihnen ein effektiver Rechtsschutz im Verfahren gegen den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 11. Dezember 2020 nicht ermöglicht werde, wenn ihnen die Möglichkeit fehle, die Daten und Auswertungen des Beklagten zur Grundlage des Bescheids nachzuprüfen.
Die Kläger beantragen nunmehr,I. den Beklagten zu verurteilen, den Klägern Kopien folgender Akten zu überlassen:Die Bewertungsakten und -daten (namentlich Feststellungsakten, Betriebsprüfungsakten samt Betriebsprüfungsberichten und den dazugehörigen Anlagen [insbesondere Tabellen und Berechnungen], Vertragsakten, Handakten des Betriebsprüfers sowie Unterlagen des Bauträgers für das Bauvorhaben), soweit diese Akten und Unterlagen für die Ermittlung der ertragssteuerlichen Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung der Eigentumswohnung C…-straße, Berlin, Nr. 20, von Bedeutung sind;II. hilfsweise den Beklagten zu verurteilen, den Klägern zu Händen deren Verfahrensbevollmächtigten in die vorgenannten Akten Akteneinsicht zu gewähren, und zwara) durch Übersendung in die Kanzlei in H…,b) hilfsweise, durch Übersendung an das Amtsgericht H…,c) hilfsweise, durch Übersendung an das Finanzamt H…,d) höchst hilfsweise im beklagten Finanzamt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die unterschiedlichen Zielrichtungen des Einsichtsrechts und des datenschutzrechtlichen Auskunftsrechts. Dabei gehe das Akteneinsichtsrecht über das bloße Auskunftsrecht hinaus. Insbesondere sei dem Wortlaut und Systematik der DSGVO nicht zu entnehmen, dass gleichfalls ein Zugang zur Steuerakte bestehe.
Daneben verweist der Beklagte auf den gesetzgeberischen Willen, im Gegensatz zu anderen Verfahrensgesetzen in der Abgabenordnung keine Regelung für einen generellen Anspruch auf Akteneinsicht getroffen zu haben.
Außerdem weist der Beklagte darauf hin, dass die Entscheidung des EuGH vom 26. Oktober 2023 mit dem hiesigen Verfahren nicht vergleichbar sei, weil es sich dort um ein Auskunftsbegehren im Rahmen eines Arzt-Patienten-Verhältnisses gehandelt hat, wobei das Begehren der Akteneinsicht in eine Patientenakte nicht mit der Akteneinsicht in eine Steuerakte vergleichbar sei.
Zur Entscheidung lag die Hilfsakte „Akteneinsichtnahme“ des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
A. Zulässigkeit
Die Klage ist zulässig.
Das Klagebegehren wurde durch die Kläger auch hinreichend konkretisiert i.S.d. § 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO--. Sie haben klargestellt, Einsicht nur in die Feststellungsakten, Betriebsprüfungsakten samt Betriebsprüfungsbericht sowie den dazugehörigen Anlagen (insbesondere Tabellen und Berechnungen), Vertragsakten, Handakten des Betriebsprüfers sowie Unterlagen des Bauträgers für das Bauvorhaben zu verlangen. Insofern ist das Klagebegehren gegenüber dem ursprünglichen Antrag einer uneingeschränkten Einsicht in alle Bewertungsakten und -daten hinreichend konkretisiert worden.
B. Begründetheit
Die Klage ist jedoch nur hinsichtlich des Hilfsantrags zu II.d. und auch diesbezüglich nur teilweise begründet, nämlich nur hinsichtlich der Aufhebung des Bescheides. Insofern ist der angefochtene Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO.
Die Kläger haben keinen Anspruch auf uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungsakten und Daten durch Übersendung der Kopien der originalgetreuen Akte. Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus der DSGVO (I.) noch aus der Abgabenordnung (II.1) oder dem IFG (III.) Es ist aber auf Neubescheidung bezüglich der Akteneinsicht im Finanzamt zu erkennen (II.4.) i.S.d. § 101 Satz 2 FGO.
I. Anspruch aus der DSGVO
Die DSGVO ist auf die Verarbeitung personenbezogener Daten durch das beklagte Finanzamt anwendbar (1.), wenngleich diese neben der AO einen getrennt zu beurteilenden Anspruch beinhalten kann (2.). Dem Grunde nach liegt ein Anspruch auf Auskunft und Erteilung einer Datenkopie nach Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DSGVO vor (3.). Das Auskunftsbegehren ist auch hinreichend konkretisiert, nicht missbräuchlich und der Inhalt der Daten noch nicht bekannt (4.).
Allerdings verleihen die in Art. 15 Abs. 3 DSGVO verankerten Betroffenenrechte dem Kläger nach Überzeugung des Gerichts keinen Anspruch auf Zurverfügungstellung von Kopien personenbezogener Daten in der Form der Übersendung von Kopien der originalgetreuen Akte durch den Beklagten (5.). Der Anspruch wäre auch nicht dahingehend auszulegen, dass auf die Übersendung einzelner Aktenteile zu erkennen wäre (6.).
1. Geltung der DSGVO im Steuerverfahren
Die DSGVO ist im Bereich der Steuerverwaltung auch bei der Verwaltung der direkten Steuern anwendbar. Als EU-Verordnung gilt die DSGVO gem. Art. 288 AEUV unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat der Union, ohne dass es einer weiteren Umsetzung durch nationales Recht bedarf. Der Bundesgesetzgeber hat zumindest die inhaltliche Geltung der DSGVO für die gesamte datenverarbeitende Tätigkeit der Finanzbehörden durch Verweisung in § 2a AO angeordnet.
2. Verhältnis von Akteneinsichtsrecht und DSGVO zueinander
Das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO und das Akteneinsichtsrecht, welches insbesondere aus Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4, Art. 103 Abs. 1 GG abgeleitet wird, sind im Rahmen des Rechtsstreits getrennt zu betrachten. Sie geben dem Steuerpflichtigen verschiedentlich ausgestaltete Ansprüche auf den Zugang zu teilweisen oder vollständigen Verwaltungsdokumenten bzw. -akten. Diese unterscheiden sich insbesondere durch ihre Ziele und Systematik sowie durch die Ausübung einer Interessenabwägung bzw. Ermessensentscheidung, sodass beide Anspruchsgrundlagen hier auch keinem Gleichlauf unterliegen.
a. Ziele und Systematik des Auskunftsrechts der DSGVO
Nach Art. 1 DSGVO hat diese zum Ziel, die personenbezogenen Daten aller natürlichen Personen bei der Verarbeitung zu schützen sowie die Grundrechte und Grundfreiheiten der natürlichen Person, insbesondere in Bezug auf deren Recht zum Schutz ihrer personenbezogenen Daten, zu gewährleisten. Erwägungsgrund –ErwG- 63 Satz 1 DSGVO konkretisiert das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO dahingehend, dass eine betroffene Person das Recht auf Auskunft hinsichtlich der sie betreffenden personenbezogenen Daten problemlos und in angemessenen Abständen wahrnehmen können soll, um sich der Verarbeitung bewusst zu sein und deren Rechtmäßigkeit überprüfen zu können. Dabei ist das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO abgestuft.1Vgl. auch Datenschutzkonferenz, Kurzpapier Nr. 6, S. 1, https://www.datenschutzkonferenz-online.de/media/kp/dsk_kpnr_6.pdf, zuletzt abgerufen am 5. März 2024Vgl. auch Datenschutzkonferenz, Kurzpapier Nr. 6, S. 1, https://www.datenschutzkonferenz-online.de/media/kp/dsk_kpnr_6.pdf, zuletzt abgerufen am 5. März 2024 Auf einer ersten Stufe (Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 1 DSGVO) soll die betroffene Person in Erfahrung bringen können, ob überhaupt personenbezogene Daten verarbeitet werden. In einer zweiten Stufe (Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO) soll die betroffene Person dann in die Lage versetzt werden, die Rechtmäßigkeit der Datenverarbeitung überprüfen zu können. Diese Überprüfung durch die betroffene Person könne sodann auf der dritten Stufe die Rechte des 3. Abschnitts (Kapitel III) der DSGVO auslösen: Recht auf Berichtigung (Art. 16 DSGVO), Recht auf Löschung bzw. Recht auf Vergessenwerden (Art. 17 DSGVO), Recht auf Einschränkung der Verarbeitung (Art. 18 DSGVO), Recht auf Datenübertragbarkeit (Art. 20 DSGVO) und Recht auf Widerspruch (Art. 21 DSGVO).
Dem Zweck nach dient der Auskunftsanspruch aber nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die Bearbeitung oder Überprüfung seines Steuerfalls zu ermöglichen oder die Bearbeitung nachzuvollziehen.
b. Ermessensentscheidung vs. Interessenabwägung
Daneben unterscheidet sich der Auskunftsanspruch vom Akteneinsichtsrecht dahingehend, dass im Falle eines Antrags auf Akteneinsicht die Behörde eine Ermessensentscheidung zu treffen hat, hinsichtlich des Auskunftsanspruchs in eine Interessenabwägung eintreten muss.
aa. Interessenabwägung nach DSGVO
Im Rahmen des Auskunftsanspruchs der betroffenen Person nach Art. 15 DSGVO handelt es sich dem Grundsatz nach um eine gebundene Entscheidung. Dies wird auch an dem Wortlaut „Die betroffene Person hat das Recht“ des Art. 15 Abs. 1 DSGVO erkenntlich. Eine Einschränkung erfolgt allerdings dahingehend, dass nach Art. 15 Abs. 4 DSGVO Rechte und Freiheiten von anderen Personen nicht beeinträchtigt werden dürfen.
Da die DSGVO nach Art. 1 zum Ziel hat, die personenbezogenen Daten aller natürlichen Personen bei der Verarbeitung zu schützen sowie die Grundrechte und Grundfreiheiten der natürlichen Person insbesondere in Bezug auf deren Recht zum Schutz ihrer personenbezogenen Daten zu gewährleisten, ist bei der Erteilung einer Auskunft eine Interessenabwägung zwischen widerstreitenden Rechten von betroffenen Personen vorzunehmen. Dass eine solche Interessenabwägung notwendig ist, stellen sowohl Art. 15 Abs. 4 DSGVO als auch ErwG 4 und ErwG 63 Satz 5 DSGVO klar.
Gleiches bestätigt der EuGH in seiner Rechtsprechung, in dem er aufzeigt, dass das Recht auf Schutz der personenbezogenen Daten kein uneingeschränktes Recht ist, sondern dass dieses im Hinblick auf seine Funktion gesehen werden und gegen andere Grundrechte abgewogen werden muss.2dort in Bezug auf die Abwägung im Rahmen des Angemessenheitsbeschlusses zum EU-US-Datenschutzschild: EuGH, Urteil vom 16. Juli 2020 – C-311/18dort in Bezug auf die Abwägung im Rahmen des Angemessenheitsbeschlusses zum EU-US-Datenschutzschild: EuGH, Urteil vom 16. Juli 2020 – C-311/18
Allein die Auskunftserteilung, die auch personenbezogene Daten Dritter enthält, stellt eine Verarbeitung im Sinne des Art. 4 Nr. 2 DSGVO dar. Insofern würden personenbezogene Daten Dritter offengelegt, übermittelt, verbreitet oder in anderer Form bereitgestellt werden.
Begehrt also eine betroffene Person Auskunft über ihre personenbezogenen Daten, muss der Verantwortliche, sofern ihm dies möglich ist, die personenbezogenen Daten Dritter separieren oder schwärzen. Sofern dies nicht möglich ist, muss eine Interessenabwägung dahingehend stattfinden, ob die Interessen der auskunftsbegehrenden Person die der datenschutzrechtlich zu schützenden anderen Person überwiegen. Dies stellt auch § 32c Abs. 1 Nr. 1 AO deutlich heraus, indem er klarstellt, dass es Informationen geben kann, die der betroffenen Person deswegen nicht mitzuteilen sind, weil ihr Interesse hinter das überwiegend berechtigte Interesse der Finanzbehörde an der Nichterteilung (wie beim Steuergeheimnis) nach § 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zurücktreten muss.
Schließlich darf nach ErwG 63 Satz 6 DSGVO eine mögliche Beeinträchtigung der Rechte und Freiheiten anderer Personen trotzdem nicht dazu führen, dass der betroffenen Person jegliche Auskunft verweigert wird.
Da das oberste Ziel der DSGVO nach Art. 4 der Schutz der personenbezogenen Daten darstellt, kennt die DSGVO auch ihren Erwägungsgründen nach keine Einschränkung der Rechte und Freiheiten der betroffenen Personen dahingehend, dass sie beispielsweise einer anderen betroffenen Person die Schutzwürdigkeit ihrer Daten abspricht, weil diese beispielsweise strafrechtlich in Erscheinung getreten ist. Die Schutzwürdigkeit der personenbezogenen Daten einer dritten Person im Rahmen eines Auskunftsanspruchs einer betroffenen Person ergibt sich also vielmehr daraus, ob im Rahmen des Auskunftsanspruchs überhaupt Daten einer dritten Person preisgegeben werden und wenn ja, um welche Art der Daten es sich handelt, beispielsweise ob diese besonders schützenswert im Sinne des Art. 9 DSGVO wären.
Daneben können sich besondere Geheimhaltungspflichten auch aufgrund einer nationalen Rechtsvorschrift ergeben, Art. 23 DSGVO. Eine solche einschränkende Rechtsvorschrift stellt insbesondere § 30 AO dar, der gerade dem Schutz von steuerlich relevanten Daten dient und selbst in Abs. 4 auf die DSGVO abstellt.
bb. Gerichtlicher Prüfungsmaßstab
Die gerichtliche Überprüfung bei einer Ermessensentscheidung beinhaltet die Prüfung, ob die Behörde von dem ihr eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht hat, die Grenzen ihres Ermessens überschritten oder dieses Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise ausgeübt hat (§ 102 Satz 1 FGO).
Im Rahmen der Überprüfung der Interessenabwägung hingegen prüft das Gericht ob die Interessen des Steuerpflichtigen die des zu schützenden Dritten überwiegen.3vgl. dazu BFH, Beschluss vom 7. Dezember 2006 - V B 163/05; für den Fall der gebundenen Entscheidung: FG Düsseldorf, Urteil vom 10. August 2022 – 4 K 879/21 mit anh. Rev. beim BFH unter ursprünglich II R 35/22, inzwischen IX R 27/22vgl. dazu BFH, Beschluss vom 7. Dezember 2006 - V B 163/05; für den Fall der gebundenen Entscheidung: FG Düsseldorf, Urteil vom 10. August 2022 – 4 K 879/21 mit anh. Rev. beim BFH unter ursprünglich II R 35/22, inzwischen IX R 27/22
Ebenfalls Teil der Überprüfung einer Interessenabwägung muss sein, ob es nach Möglichkeit Modalitäten gibt, die die Rechte und Freiheiten anderer Person nicht verletzten und ob diese Modalitäten gewählt worden sind.4Rückschluss aus EuGH, Urteil vom 22. Juni 2023 – C-579/21 m.w.N.Rückschluss aus EuGH, Urteil vom 22. Juni 2023 – C-579/21 m.w.N.
3. Anspruch auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO dem Grunde nach
Dem Grunde nach besteht für die Kläger ein Auskunftsanspruch nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO. Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich der DSGVO sind eröffnet.
Die Kläger sind anhand von Steuernummer oder Identifikationsnummer identifizierte oder identifizierbare natürliche Personen und als solche „betroffene Personen“ i.S.v. Art. 4 Nr. 1 DSGVO. Sie sind damit persönlich anspruchsberechtigt.
Der sachliche Anwendungsbereich der DSGVO ist ebenfalls eröffnet. Alle in der Steuerakte vorhandenen Informationen sind aufgrund des Bezugs zur Steuernummer bzw. Identifikationsnummer auch personenbezogene oder zumindest personenbeziehbare Daten.
Nach Art. 4 Nummer 1 DSGVO sind personenbezogene Daten „alle Informationen“, die sich auf betroffene (identifizierbare) Personen beziehen. Dabei wird als identifizierbar eine natürliche Person angesehen, „die direkt oder indirekt […] identifiziert werden kann.“ Eine solche Identifikation kann auch dadurch gelingen, dass eine Person erst im Zusammenspiel mehrerer Informationen identifizierbar ist.
Da es dem Ziel der DSGVO nach um den Schutz der Grundrechte natürlicher Personen bei der Verarbeitung ihrer Daten geht, ist der Ausdruck „alle Informationen“ weit zu verstehen. So genügt es, dass die in einer Steuerakte erfassten Informationen über die Steuernummer oder Identifikationsnummer mit einer natürlichen Person unmittelbar oder mittelbar verknüpft werden können.
Als Verantwortlicher im Sinne des Art. 4 Nr. 7 DSGVO ist der Beklagte auch der richtige Anspruchsgegner.
4. Kein Ausschluss dem Grunde nach
a. Hinreichende Konkretisierung des Auskunftsbegehrens
Die Kläger haben ihr Auskunftsbegehren hinreichend konkretisiert i.S.d. § 32c Abs. 2 AO. Sie verlangen zwar die uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungsakten und -Daten durch Übersendung von Kopien der originalgetreuen Akten, aber schränken dies zumindest dahingehend ein, dass sich das Auskunftsbegehren nur auf solche Akten und Daten bezieht, die für die Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung der Eigentumswohnung, C…-straße, Berlin, von Bedeutung sind und es sich dem zuletzt gestellten Antrag nach um Feststellungsakten, Betriebsprüfungsakten samt Betriebsprüfungsberichten und den dazu gehörigen Anlagen (insbesondere Tabellen und Berechnungen), Vertragsakten, Handakten des Betriebsprüfers sowie Unterlagen des Bauträgers für das Bauvorhaben handeln soll.
Art. 15 DSGVO gewährt keinen pauschalen Auskunftsanspruch einer betroffenen Person. Diese muss ausweislich ErwG 63 Satz 7 DSGVO reduzieren, auf welche Informationen oder Verarbeitungsvorgänge sich das Auskunftsersuchen bezieht. Entsprechendes gilt für den Anspruch auf Erteilung einer Kopie nach Art. 15 Abs. 3 DSGVO, der inhaltlich zusammen mit dem Anspruch nach Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO besteht. Diesem Verlangen sind die Kläger im Klageverfahren nachgekommen, nachdem der Beklagte mitgeteilt hat, über welche Akten er zum Streitgegenstand der Hauptsache überhaupt verfügt. Eine vorherige Konkretisierung war den Klägern insofern nicht möglich. Eine weitergehende Präzisierung war den Klägern nicht möglich, weil sie nicht wissen, welche Unterlagen genau Eingang in die Berechnung für den Feststellungsbescheid gefunden haben.
b. Keine Versagung nach Art. 12 Abs. 5 DSGVO
Auch wenn die Kläger das datenschutzrechtliche Regime dazu nutzen, Berechnungen zur Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nachzuvollziehen statt die in ErwG 63 Satz 1 DSGVO genannten Ziele zu verfolgen, ist dies zumindest nicht derart missbräuchlich, als dass ihnen die Auskunft i.S.d. Art. 15, 12 Abs. 5 Satz 2 DSGVO zu versagen wäre.
Der BGH hat mit seinem Vorlagebeschluss vom 29.3.2022 – VI ZR 1352/20 dem EuGH unter anderem die Frage vorgelegt, ob Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO im Lichte des ErwG 63 Satz 1 DSGVO dahingehend auszulegen ist, dass der Verantwortliche nicht verpflichtet ist, eine Kopie zur Verfügung zu stellen, wenn der Betroffene die Kopie nicht zur Verfolgung der in ErwG 63 Satz 1 DSGVO genannten Zwecke begehrt, sondern einen datenschutzfremden Zweck verfolgt. Der BGH vertritt die Auffassung, dass zumindest dann ein Auskunftsbegehren rechtsmissbräuchlich sein kann, wenn der Betroffene mit seinem Begehren von der Rechtsordnung missbilligte Ziele verfolgt, arglistig oder schikanös handelt.5BGH, Beschluss vom 29. März 2022 – VI ZR 1352/20, Rn. 19BGH, Beschluss vom 29. März 2022 – VI ZR 1352/20, Rn. 19 Der EuGH selbst hat sich bisher zur Frage der Rechtsmissbräuchlichkeit des Auskunftsbegehrens nicht geäußert.
Dass die Kläger allerdings nachvollzogen wissen wollen, wie der Beklagte im Einzelnen die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage der AfA ermittelt hat, steht der Rechtsordnung nicht entgegen und betrifft auch keine von der Rechtsordnung missbilligten Zwecke. Eine Ausweitung der Annahme einer Missbräuchlichkeit dürfte dem Ziel der DSGVO zum Schutz personenbezogener Daten widerstreben.
c. Verweigerung des Anspruchs wegen Bekanntsein
Der Beklagte kann den Klägern den Auskunftsanspruch auch nicht mit der Begründung versagen, dass ihnen die Informationen bereits bekannt sind.
Die DSGVO selbst schränkt in Artikel 13 Abs. 4 DSGVO die Informationspflicht dahingehend ein, dass dem Betroffenen bekannte Informationen nicht der Informationspflicht und damit auch nicht der Auskunftspflicht unterliegen (vgl. § 32c Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 32a Abs. 1 AO, Art. 13 Abs. 4, Art. 14 Abs. 5 a DSGVO).
Im Streitfall allerdings geht es um sämtliche Akten und Dokumente, die unter anderem im Rahmen der Betriebsprüfung bei der Hausverwaltung des Gesamtobjekts C…-straße relevant gewesen sind und dann zur Erstellung des Feststellungsbescheids verwertet wurden. Jedenfalls sämtliche Dokumente können den Klägern noch nicht bekannt sein.
5. Kein Anspruch auf Übersendung einer originalgetreuen Kopie nach Art. 15 DSGVO
Nach Überzeugung des Gerichts verleiht das in Art. 15 Abs. 1 und 3 DSGVO beschriebene Auskunftsrecht den Klägern aber keinen Anspruch auf uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungs-Akten und -Daten durch Übersendung der Kopien der originalgetreuen Akte.
a. Inhalt des Auskunftsanspruchs
Art. 15 Abs. 1 DSGVO enthält zu Gunsten der betroffenen Personen einen Auskunftsanspruch zu den in Art. 15 Abs. 1 lit. a) – h) DSGVO genannten Informationen. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO stellt der Verantwortliche, also der die Daten Verarbeitende i.S.d. Art. 24 ff. DSGVO, dazu dem Betroffenen eine Kopie der personenbezogenen Daten zur Verfügung. Insofern ist das Recht auf Erhalt von Kopien nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO zusammen mit dem Recht auf Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO zu lesen, wobei das Recht auf Kopie zusammen mit dem Recht auf Auskunft, allerdings auch isoliert, geltend gemacht werden kann.6vgl. auch BayLDA, Orientierungshilfe: Das Recht auf Auskunft der Datenschutz-Grundverordnung 2019, Rn. 131, https://www.datenschutz-bayern.de/verwaltung/OH_Recht_auf_Auskunft.pdf, zuletzt aufgerufen am 5. März 2024vgl. auch BayLDA, Orientierungshilfe: Das Recht auf Auskunft der Datenschutz-Grundverordnung 2019, Rn. 131, https://www.datenschutz-bayern.de/verwaltung/OH_Recht_auf_Auskunft.pdf, zuletzt aufgerufen am 5. März 2024
b. Kein Anspruch auf Übersendung einer originalgetreuen Kopie
Ein Anspruch auf Übersendung von Kopien originalgetreuer einzelner oder gesamter Aktenbestandteile besteht allerdings nicht. Dieses Ergebnis wird einerseits durch die Auslegung von Art. 15 DSGVO (aa.) als auch auf Grund der EuGH-Rechtsprechung (bb.) getragen. Dem Ziel der DSGVO nach soll das Auskunftsrecht dem Betroffenen ermöglichen, einen Überblick über den Umfang und Inhalt der zu ihm gespeicherten persönlichen Daten verschaffen, um ihm die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Verarbeitung und die Ausübung der weiteren Betroffenenrechte zu ermöglichen. Dazu ist nicht erforderlich, dass die betroffene Person über sämtliche beim Verantwortlichen gespeicherten Schriftstücke oder Dateien informiert wird.
aa. Begriff der Kopie
Der Begriff der „Kopie“ in Art. 15 Abs. 3 DSGVO meint keine Kopie einer originalgetreuen Akte, sondern bezieht sich lediglich auf die Kopie der vorhandenen Daten.
Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO führt aus, dass der Verantwortliche der betroffenen Person eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung stellt. Insofern der Kopie-Begriff durch die Kläger dahingehend verstanden wird, dass es sich um eine Fotokopie, einen Scan oder Abschriften ganzer Original-Dokumente oder Akteninhalte handelt, entspricht dieses Verständnis nicht dem Verständnis der DSGVO von einem Daten-Auskunftsanspruch.
Bereits Art. 4 Nr. 1 DSGVO stellt klar, dass es sich bei personenbezogenen Daten um „Informationen“ handelt. Liest man also Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO zusammen mit Art. 4 Nr. 1 DSGVO, ergibt sich daraus, dass lediglich eine Kopie der Informationen zur Verfügung zu stellen ist. Nicht zuletzt Art. 2 des gerade von der EU erlassenen Data Acts –DA- stellt klar, dass bei dem Verständnis von Daten ein eher informationstechnisches Verständnis zu Grunde liegt. So sollen „Daten“ nach Art. 2 Nr. 1 DA jede digitale Darstellung unter anderem von Informationen sein. Art. 2 Nr. 3 DA verweist in diesem Zuge auch auf die Begriffsbestimmungen der personenbezogenen Daten von Art. 4 Nr. 1 DSGVO.
Daneben war das Recht des Art. 15 DSGVO ursprünglich als ein Recht zur Datenportabilität ausgestaltet. Seinerzeit noch als Art. 18 „Recht auf Übertragbarkeit“ im Entwurf vom 25.01.2012 - 2012/0011 (COD)- lautete der Auskunftsanspruch in Nr. 1:
„Werden personenbezogene Daten elektronisch in einem strukturierten gängigen elektronischen Format verarbeitet, hat die betroffene Person das Recht, von dem für die Verarbeitung Verantwortlichen eine Kopie der verarbeiteten Daten in einem von ihr weiter verwendbaren strukturierten gängigen elektronischen Format zu verlangen.“
Nr. 2 führte weiter:
„Hat die betroffene Person die personenbezogenen Daten zur Verfügung gestellt und basiert die Verarbeitung auf einer Einwilligung oder einem Vertrag, hat die betroffene Person das Recht, diese personenbezogenen Daten sowie etwaige sonstige von ihr zur Verfügung gestellte Informationen, die in einem automatisierten Verarbeitungssystem gespeichert sind, in einem gängigen elektronischen Format in ein anderes System zu überführen, ohne dabei von dem für die Verarbeitung Verantwortlichen, dem die personenbezogenen Daten entzogen werden, behindert zu werden.“
Die EU-Kommission hat seinerzeit bereits Daten als Informationen in einem strukturierten elektronischen Format verstanden. Ursprünglich war damals nach dem Parlamentsentwurf der spätere Art. 15 als ein „Recht der betroffenen Person auf Auskunft und auf Herausgabe der Daten“ geplant, das später mit der Ausgliederung des Anspruchs auf Datenportabilität nach dem heutigen Art. 20 DSGVO nur noch in dem Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO resultierte.
Das European Data Protection Board –EDPB-, welches eine einheitliche Anwendung und Durchsetzung des Datenschutzrechts im gesamten Europäischen Wirtschaftsraum sicherstellen soll,7EDPB, Aufgaben, https://edpb.europa.eu/about-edpb/what-we-do/tasks-and-duties_de, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024EDPB, Aufgaben, https://edpb.europa.eu/about-edpb/what-we-do/tasks-and-duties_de, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024 hat allerdings nach Inkrafttreten der DSGVO klargestellt, dass mit dem Recht auf Erhalt einer Kopie eine Modalität des Zugangs zu den personenbezogenen Daten gemeint ist.8vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, Adopted on 18 January 2022, https://edpb.europa.eu/system/files/2022-01/edpb_guidelines_012022_right-of-access_0.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 12, Rn. 22ff.vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, Adopted on 18 January 2022, https://edpb.europa.eu/system/files/2022-01/edpb_guidelines_012022_right-of-access_0.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 12, Rn. 22ff. Nach dem EDPB soll die Verpflichtung zur Bereitstellung einer Kopie das Recht auf Auskunft über die Daten stärken und klarstellen, dass das Recht auf Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO die vollständige Information über alle Daten umfasst und nicht lediglich eine Zusammenfassung der Daten gemeint ist. Gleichzeitig aber stellt das EDPB klar, dass die Verpflichtung zur Übermittlung einer Kopie gerade nicht dazu dient, den Anwendungsbereich des Rechts dahingehend auszuweiten, dass Originaldokumente vervielfältigt werden.9Ebd.Ebd. Insofern werde der Umfang der Informationen mittels Kopie nicht erweitert, sondern der Umfang des Zugangs zu den Daten nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO.10Ebd.Ebd. Das EDPB hebt weiterhin hervor, dass es in der Verantwortung des für die Verarbeitung Verantwortlichen liegt, zu entscheiden, in welcher Form die personenbezogenen Daten zur Verfügung gestellt werden.11Ebd., S. 46, Rn. 150Ebd., S. 46, Rn. 150 Demnach kann der Verantwortliche, muss es aber nicht, die Dokumente in ihrer ursprünglichen Form zur Verfügung stellen.12Ebd.Ebd.
Das EDPB nimmt außerdem Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH zu der Vorgängerrichtlinie 95/46/EG, zu der der EuGH klargestellt hatte, dass es für die Erfüllung des Auskunftsrechts ausreiche, dass der Antragsteller eine vollständige Zusammenfassung der Daten einer verständlichen Form erhalte und gerade kein Recht auf Zugang zu Verwaltungsakten erhalte.13EuGH, Urteil vom 17. Juli 2014 – C-141/12 und C-372/12EuGH, Urteil vom 17. Juli 2014 – C-141/12 und C-372/12
In Bezug auf diese Rechtsprechung vertritt das EDPB die Auffassung, dass zwar die nachfolgende Regelung in Form der DSGVO ausdrücklich die Verpflichtung zur Erteilung einer Kopie der personenbezogenen Daten enthalte, dies aber gerade nicht bedeute, dass die betroffene Person das Recht zum Erhalt einer Kopie der Dokumente habe.14vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, Adopted on 18 January 2022, https://edpb.europa.eu/system/files/2022-01/edpb_guidelines_012022_right-of-access_0.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 12, Rn. 22ff.vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, Adopted on 18 January 2022, https://edpb.europa.eu/system/files/2022-01/edpb_guidelines_012022_right-of-access_0.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 12, Rn. 22ff. Es bedeute vielmehr, dass die betroffene Person das Recht auf eine unveränderte Kopie der Daten, die in den Dokumenten verarbeitet wurden, habe.15Ebd.Ebd. Diese Auslegung der DSGVO und der entsprechenden Rechtsprechung vom EuGH hat das EDPB in der aktualisierten Version der Guidelines fortgeführt.16Vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, adopted on 28 March 2023, https://edpb.europa.eu/system/files/2023-04/edpb_guidelines_202201_data_subject_rights_access_v2_en.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024Vgl. EDPB, Guidelines 01/2022 on data subject rights - Right of access, adopted on 28 March 2023, https://edpb.europa.eu/system/files/2023-04/edpb_guidelines_202201_data_subject_rights_access_v2_en.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024
Diese Auffassung bestätigen auch die nationalen Landes-Datenschutzbehörden. So führt beispielsweise der bayerische Landesdatenschutzbeauftragte –BayLDA- aus, dass ein allgemeines Recht auf Zugang zur Verwaltungsdokumenten nicht durch das Recht auf Kopie oder durch das Recht auf Auskunft gewährleistet werde.17BayLDA, Das Recht auf Auskunft nach der Datenschutz-Grundverordnung Orientierungshilfe, https://www.datenschutz-bayern.de/verwaltung/OH_Recht_auf_Auskunft.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 48, Rn. 132BayLDA, Das Recht auf Auskunft nach der Datenschutz-Grundverordnung Orientierungshilfe, https://www.datenschutz-bayern.de/verwaltung/OH_Recht_auf_Auskunft.pdf, zuletzt aufgerufen am 20. Februar 2024, S. 48, Rn. 132 Ausdrücklich bescheinigt das BayLDA, dass die Annahme, ein Verantwortlicher müsse von jedem Blatt aus einer analogen oder elektronischen Akte, auf welchem personenbezogenen Daten der betroffenen Person enthalten sind, eine Kopie bereitstellen, verfehlt sei.18Ebd.Ebd. Weiter führt das BayLDA aus, dass eine Dokumentenkopie in Form einer Ablichtung dann gefordert werden kann, wenn davon Dokumente umfasst sind, die die betroffene Person selbst erstellt hat oder wenn es sich um die in ErwG 63 Satz 2 DSGVO erwähnten Gesundheitsdaten handelt.19Ebd., S. 49, Rn. 136Ebd., S. 49, Rn. 136 Hingegen können gerade keine Kopien von Dokumenten gefordert werden, wenn es sich um solche Schreiben handelt, in denen die betroffene Person lediglich Erwähnung findet oder bei denen es sich um rechtliche Würdigungen handelt, die ein Beschäftigter einer öffentlichen Stelle in einem Vorgang hinsichtlich der betroffenen Person dokumentiert hat.20Ebd. mit zus. Hinweis auf EuGH, Urteil vom 17. Juli 2014, C-141/12 und C-372/12, Rn. 39 ff.Ebd. mit zus. Hinweis auf EuGH, Urteil vom 17. Juli 2014, C-141/12 und C-372/12, Rn. 39 ff.
Allein die Systematik der DSGVO belegt diese Sichtweise. So ist der Ausdruck der „Kopie“ nicht nur in Art. 15 Abs. 3 DSGVO enthalten, sondern auch in Art. 13 Abs. 1 lit. f, Art. 14 Abs. 1 lit. f oder Art. 17 Abs. 2 DSGVO. Dabei wird insbesondere durch die Formulierung in Art. 17 Abs. 2 DSGVO deutlich, dass der Verordnungsgeber mit dem Begriff der „Kopie“ der Daten etwas anderes gemeint hat, als eine Ablichtung der Daten. In Art. 17 Abs. 2 DSGVO ist die Verpflichtung des Verantwortlichen in Bezug auf die Löschung von Daten enthalten. Er hat dafür Sorge zu tragen, dass andere für die Datenverarbeitung Verantwortliche darüber informiert werden, dass eine betroffene Person von ihnen die Löschung aller Links, Kopien oder Implikationen der personenbezogenen Daten verlangt hat. Hier sind gerade nicht Fotokopien oder Scans gemeint, sondern Duplikate von Informationen, also Daten an anderer Stelle.
bb. Keine andere Beurteilung durch neuere EuGH Rechtsprechung
Inzwischen hat aber auch der EuGH aufgrund diverser Vorlagen, unter anderem vom BGH, diese Rechtslage grundsätzlich geklärt.
(1) Urteil vom 26.10.2023 – C-307/22
Mit Urteil vom 26.10.2023 – C-307/22 hat der EuGH entschieden, dass einer betroffenen Person nach Art. 12 Abs. 5 und Art. 15 Abs. 1, Abs. 3 DSGVO verpflichtend unentgeltlich eine erste Kopie ihrer personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung gestellt werden muss. Dabei sei Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO dahingehend auszulegen, dass im Rahmen eines Arzt-Patienten-Verhältnisses eine Kopie der personenbezogenen Daten auch eine originalgetreu unverständliche Reproduktion aller Daten umfasse. Außerdem setze dieses Recht voraus, eine vollständige Kopie der Dokumente zu erhalten, die sich in der Patienten-Akte befinden.21EuGH, Urteil vom 26. Oktober 2023 – C-307/22EuGH, Urteil vom 26. Oktober 2023 – C-307/22
Der EuGH selbst stellt aber schon in den Leitsätzen klar, dass in Bezug auf Gesundheitsdaten der betroffenen Person das Recht nur eingeschlossen sei, eine Kopie der Daten aus der Patientenakten zu erhalten, wenn die Zurverfügungstellung einer solchen Kopie erforderlich ist, um der betroffenen Person die Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Daten zu ermöglichen.22Ebd.Ebd. Dies folgt bereits aus ErwG 63 Satz 2 DSGVO. Insofern handelt es sich bei den Gesundheitsdaten um besonders schützenswerte Daten im Sinne des Art. 9 DSGVO. Weiter führt der EuGH aus, dass sich der Begriff „Kopie“ nicht auf ein Dokument als solches, sondern auf die personenbezogenen Daten, die es enthält und die vollständig sein müssen, bezieht.23Ebd.Ebd.
Der EuGH hat lediglich aufgrund des besonderen Schutzes von Gesundheitsdaten und im Rahmen eines Arzt-Patienten-Verhältnisses das Recht auf Erhalt einer Kopie der Dokumente aus der Patientenakte wie beispielsweise Informationen zu Diagnosen, Untersuchungsergebnissen und Befunden der behandelnden Ärzte ausgeweitet.
Dies ist allerdings auf das steuerrechtliche Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde nicht übertragbar. Insofern stellt ErwG 63 Satz 2 DSGVO deutlich heraus, dass sich das Auskunftsrecht auch auf besondere Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Art. 9 DSGVO bezieht, wohingegen die dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten nicht zwangsweise in die Kategorie des Art. 9 DSGVO fallen. Nach Art. 9 Abs. 1 DSGVO sind solche Daten besonders schützenwert, aus denen die rassische und ethnische Herkunft, politische Meinungen, religiöse oder weltanschauliche Überzeugungen oder die Gewerkschaftszugehörigkeit hervorgehen, sowie genetische Daten, biometrischen Daten zur eindeutigen Identifizierung einer natürlichen Person, Gesundheitsdaten oder Daten zum Sexualleben oder der sexuellen Orientierung einer natürlichen Person. Daten dürfen nur unter der Voraussetzung des Art. 9 Abs. 2-4 DSGVO unter erschwerten Bedingungen verarbeitet werden.
Andererseits ähnelt auch das Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde nicht einem solchen Vertrauensverhältnis wie zwischen einem Arzt einem Patienten, noch sind die im Rahmen des Steuerverhältnisses verarbeiteten Daten nur aufgrund einer visuellen Erfassung nachvollziehbar, wie dies beispielsweise bei medizinischen Untersuchungsergebnissen oder Befunden der Fall sein kann.
(2) Urteil vom 04.05.2023 – C-487/21
Eine weitere Entscheidung vom EuGH, Urteil vom 04.05.2023 – C-487/21 gibt schon im Leitsatz die Einschränkung wieder, dass eine originalgetreue Kopie nur dann zur Verfügung gestellt werden muss, wenn die Zurverfügungstellung einer solchen Kopie unerlässlich ist, um der betroffenen Person die wirksame Ausübung der ihr durch die DSGVO verliehenen Rechte zu ermöglichen. Weiterhin sind dabei auch die Rechte (insbesondere aus der DSGVO) und Freiheiten anderer zu berücksichtigen. Daneben enthält die Entscheidung in Rz. 32 folgende Formulierung:
„Daher kann Art. 15 DS-GVO nicht so ausgelegt werden, dass er in seinem Absatz 3 Satz 1 ein anderes Recht als das in seinem Absatz 1 vorgesehene gewährt. Im Übrigen bezieht sich, wie die Europäische Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen betont hat, der Begriff „Kopie“ nicht auf ein Dokument als solches, sondern auf die personenbezogenen Daten, die es enthält und die vollständig sein müssen. Die Kopie muss daher alle personenbezogenen Daten enthalten, die Gegenstand der Verarbeitung sind.“24EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21
Daraus lässt sich schließen, dass es gerade nicht auf die originalgetreue Kopie der Akte ankommt, sondern dass ausschließlich die personenbezogenen Daten originalgetreu wiedergegeben werden müssen. Deshalb heißt es in Rz. 39 auch weiter
„Daraus folgt, dass die vom Verantwortlichen nach Art. 15 III 1 DS-GVO zur Verfügung zu stellende Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, alle Merkmale aufweisen muss, die es der betroffenen Person ermöglichen, ihre Rechte aus dieser Verordnung wirksam auszuüben, und diese Daten daher vollständig und originalgetreu wiedergeben muss.“25Ebd.Ebd.
Der EuGH stellt außerdem heraus, dass eine Reproduktion von Auszügen aus Dokumenten oder von ganzen Dokumenten sich dann als unerlässlich erweisen kann, „wenn die Kontextualisierung der verarbeiteten Daten erforderlich ist, um ihre Verständlichkeit zu gewährleisten“.26EuGH, Urt. v. 22. Juni 2023 – C-579/21, Rz. 66EuGH, Urt. v. 22. Juni 2023 – C-579/21, Rz. 66
Ein solcher Kontext lässt sich gerade im Rahmen von Steuerakten nicht in dieser Form finden, dass sich eine Verständlichkeit der Daten erst im Kontext mit anderen Dokumenten immer nur in Form der Visualisierung erkennen lässt. Vielmehr ist es so, dass sich die Verständlichkeit der verarbeiteten Daten gerade durch eine Zusammenstellung im Rahmen einer durch die Finanzbehörde zusammengestellten Auskunft ergeben dürfte.
6. Keine Stattgabe bzgl. Übersendung einzelner Teile
Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Klage als Minus zum Klageantrag „Überlassung von Datenkopien vollständiger Akten“ auch nicht hinsichtlich der Erteilung bestimmter Auskünfte oder Überlassung bestimmter Datenkopien teilweise begründet. Die Erteilung bestimmter Auskünfte oder Datenkopien stellt im Verhältnis zum Klageantrag auf „Überlassung von Datenkopien vollständiger Akten“ etwas qualitativ Anderes (aliud) dar und ist kein Weniger (minus) zum klägerischen Begehren (so auch BFH, Beschluss vom 05.05.2017 - X B 36/17 -, BFH/NV 2017, 1183 Rn. 20).
II. Recht auf Übersendung einer Kopie nach Abgabenordnung
Die Kläger haben keinen Anspruch auf uneingeschränkte Einsicht in alle Bewertungsakten und Daten durch Übersendung der Kopien der originalgetreuen Akte nach der Abgabenordnung in Verbindung mit Rechtstaatsprinzip (Artikel 20 Abs. 3 GG) und dem Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Artikel 19 Abs. 4 GG) sowie dem Recht auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG). Sie haben allerdings einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung über den Antrag auf Akteneinsicht im Finanzamt.
Aus der Abgabenordnung selbst folgt kein dem § 29 des Verwaltungsverfahrensgesetzes und § 147 der Strafprozessordnung ähnelndes Akteneinsichtsrecht. Auch lässt sich ein solches nach ständiger Rechtsprechung nicht aus § 91 Abs. 1 AO oder § 364 AO ableiten.27BFH in ständiger Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 6. August 1965 - VI 349/63 U; vom 7. Mai 1985 - VII R 25/82; vom 8. Februar 1994 - VII R 88/92; und BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 1993 - VIII B 121/92; vom 26. Mai 1995 - VI B 91/94; vom 8. Juni 1995 IX B 168/94BFH in ständiger Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 6. August 1965 - VI 349/63 U; vom 7. Mai 1985 - VII R 25/82; vom 8. Februar 1994 - VII R 88/92; und BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 1993 - VIII B 121/92; vom 26. Mai 1995 - VI B 91/94; vom 8. Juni 1995 IX B 168/94 Trotzdem geht der BFH davon aus, dass dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung der Behörde zusteht, weil die Behörde nicht gehindert sei, in Einzelfällen Akteneinsicht zu gewähren.28Ebd.Ebd.
Der Beklagte hat den Klägern Auskunft über die Kläger betreffenden Daten gegeben und eine Kopie des Betriebsprüfungsberichts übersandt. Im Übrigen durfte das beklagte Finanzamt bezüglich des Anspruchs auf Akteneinsicht in Ermessenserwägungen eintreten (1.-3.), hat jedoch den Antrag ermessensfehlerhaft abgelehnt (4.).
1. Keine gebundene Entscheidung des Beklagten auf Übersendung von Kopien ganzer Verwaltungsakten
Das beklagte Finanzamt durfte Ermessenserwägungen vornehmen. Ein Anspruch auf Überlassung von Kopien ganzer Akten widerstrebt den Zielen und der Systematik des Akteneinsichtsrechts und das beklagte Finanzamt durfte in Ermessenserwägungen eintreten.
Ein aus dem Rechtsstaatsprinzip i.V.m. dem Recht auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) und dem Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Artikel 19 Abs. 4 GG) abgeleitetes Akteneinsichtsrecht dient vor allem dazu, eine Waffengleichheit zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen herzustellen, sodass dieser die Grundlagen der Verwaltungsentscheidung nachvollziehen kann und ihm Rechtsschutz überhaupt ermöglicht wird. Daraus folgt auch, dass das Akteneinsichtsrecht dem Steuerpflichtigen dazu dienen soll, die Verwaltungsentscheidung nachvollziehen zu können, um ggf. schon im Rahmen des Verwaltungsverfahrens Stellung nehmen zu können, sodass er nicht nur auf die Verweisung des Rechtswegs angewiesen ist.
Dem Wortlaut nach geht ein Akteneinsichtsrecht über das Auskunftsrecht hinaus. Durch die Möglichkeit einer Einsichtnahme in die Verwaltungsakte hätte der Steuerpflichtige die Möglichkeit, Stellungnahmen, Entscheidungsentwürfe und Berechnungen, Dienstanweisungen oder Ergebnisse sowie die zugrundeliegenden Daten einzusehen.29dazu ausf. FG München, Urteil vom 4. November 2021 – 15 K 118/20, Revision anhängig unter dem Az. IX R 34/21dazu ausf. FG München, Urteil vom 4. November 2021 – 15 K 118/20, Revision anhängig unter dem Az. IX R 34/21 Effektiven Rechtsschutz kann der Steuerpflichtige nur dann erlangen, wenn ihm bekannt ist, auf welche Tatsachen das Finanzamt seine Rechtsansicht stützt.30BFH, Beschluss vom 4. 6. 2003 – VII B 138/01BFH, Beschluss vom 4. 6. 2003 – VII B 138/01
Andererseits hat sich der Gesetzgeber bewusst gegen ein allgemeines Akteneinsichtsrecht im Steuerverwaltungsverfahren entschieden, weil er dieses nicht für praktikabel gehalten hat. Hierbei hat er insbesondere den Schutz Dritter, das Ermittlungsinteresse der Finanzbehörden sowie den Verwaltungsaufwand der Finanzbehörden zur Prüfung des Geheimhaltungsinteresses Dritter sowie die Entfernung von Kontrollmaterialien, behördeninternen Vermerken und Anweisung als entgegenstehend betrachtet31BT-Drucks 7/4292, S. 24 f.BT-Drucks 7/4292, S. 24 f.
Diese Überlegungen gelten auch heute noch fort. Der Gesetzgeber hat trotz der grundgesetzlich verankerten Rechte des Rechts auf Gehör (Art. 103 GG), des fairen Verfahren und in Kenntnis der Akteneinsichtsrechte anderer Verwaltungsverfahrensordnungen auch in späteren Gesetzesberatungen davon abgesehen, einen Anspruch auf Einsicht in die Verwaltungsakten im Besteuerungsverfahren zu regeln.
Daraus wiederum hat der BFH abgeleitet, dass die Einsichtnahme in die Akten während des laufenden Verwaltungs- oder Steuerermittlungsverfahrens lediglich in Anwendung des § 91 AO oder des § 364 AO aus Gründen der Gewährung des rechtlichen Gehörs zu gewährende Ausnahme sein soll.32BFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 - VII B 138/01, unter II.2.bBFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 - VII B 138/01, unter II.2.b
Maßgeblich für die Ausübung des Ermessens ist der vom Gesetzgeber gesteckte Ermessensrahmen. Da ein solcher aber für ein Akteneinsichtsrecht fehlt, kann die Einsichtnahme aus Gründen der Gewährung des rechtlichen Gehörs nur eine Ausnahme darstellen. Allerdings hat sich die Verwaltung selbst zumindest im AEAO § 364 dahingehend gebunden, dass sie sich aufgibt, den Beteiligten die Besteuerungsunterlagen mitzuteilen oder anderweitig offenzulegen, wenn Steuerpflichtige dies beantragt haben und die Finanzbehörde es für zweckmäßig hält und insofern keine Verhältnisse anderer unbefugt offenbart werden.
2. Ermessensentscheidung und gerichtlicher Prüfungsmaßstab
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung hat ein Steuerpflichtiger selbst keinen Anspruch auf Akteneinsicht im außergerichtlichen Besteuerungsverfahren, sondern lediglich ein Recht darauf, dass Finanzbehörde über seinen Antrag nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet.33Ebd.Ebd. Sofern die Behörde über ein Akteneinsichtsgesuch zu entscheiden hat, soll sie zwischen dem Schutz Dritter, ihrem Ermittlungsinteresse und dem Verwaltungsaufwand abwägen.34vgl. u.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. März 2022 - 7 K 11127/18, anh. beim BFH, IX R 21/22vgl. u.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. März 2022 - 7 K 11127/18, anh. beim BFH, IX R 21/22
Das Gericht selbst kann die behördliche Entscheidung jedoch nur daraufhin prüfen, ob die Behörde von dem ihr eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht hat, die Grenzen ihres Ermessens überschritten oder dieses Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise ausgeübt hat (§ 102 FGO). Der BFH sieht den Anspruch des Einsichtssuchenden auf fehlerfreie Ermessensentscheidung als gewahrt an, wenn die Finanzbehörde im Rahmen einer Interessenabwägung dessen Belange und die der Behörde gegeneinander abgewogen hat35Vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 1995 – IX B 168/94; BFH, Urteil vom 7. Mai 1985 - VII R 25/82Vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 1995 – IX B 168/94; BFH, Urteil vom 7. Mai 1985 - VII R 25/82 oder es einen Anhaltspunkte dafür gibt, dass das Ermessen bei Anträgen auf Einsichtsgewährung in die Verfahrensakten nur in einer ganz bestimmten Weise ausgeübt werden dürfte bzw. dass dieses auf "Null" reduziert wäre.36vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 – VII B 138/01vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 – VII B 138/01
3. Keine Ermessensreduzierung auf Null
Das Ermessen des Beklagten war im vorliegenden Fall nicht auf Null reduziert.
Stuft das Gericht eine Ermessensentscheidung des FA als fehlerhaft ein, darf es nur im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null eine eigene Sachentscheidung treffen.37vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2001 - XI R 52/00; vom 9. Februar 2009 - III R 20/07vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2001 - XI R 52/00; vom 9. Februar 2009 - III R 20/07
a. Grundsätze zur Ermessensreduzierung auf Null
Eine Ermessensreduzierung auf Null liegt vor, wenn der Ermessensspielraum der Verwaltung auf Grund der Umstände des Einzelfalls so stark eingeschränkt ist, dass nur eine bestimmte Entscheidung getroffen werden kann.38BFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 – VII B 138/01BFH, Beschluss vom 4. Juni 2003 – VII B 138/01
Gründe hierfür können sich im Einzelfall schon aufgrund des Zwecks der Ermessensermächtigung, aus den Grundrechten oder aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergeben. Dabei ist der Rahmen für zugelassene Ausnahmefälle der Ermessensentscheidung (Ermessensreduzierung auf Null) aber eng zu ziehen.39BFH, Beschluss vom 24. März 1981 – VII B 64/80BFH, Beschluss vom 24. März 1981 – VII B 64/80
Eine Ermessensreduzierung auf Null kann folglich für den vorliegenden Fall nur dann angenommen werden, wenn die abzuwägenden Interessen in jedem Fall nur dazu führen können, dass den Klägern Kopien der beanspruchten vollständigen Akten zu übersenden wären.
b. Keine Ermessensreduzierung auf Null in diesem Fall
Eine solche Ermessensreduzierung auf Null lässt sich hier allerdings nicht herleiten.
Das beklagte Finanzamt hat sich unter anderem auf unzumutbaren Verwaltungsaufwand und die Beeinträchtigung schutzwürdiger Interessen Dritter berufen. Die Kläger hingegen haben angeführt, die Unterlagen selbst auf Grund der diversen Wechsel der Hausverwaltungen sowie des für nicht mehr existenten Bauträgers nicht erhalten zu können.
Dass allerdings ein unzumutbarer Verwaltungsaufwand sowie die Beeinträchtigung schutzwürdiger im Rahmen des Steuergeheimnisses wesentlich zu berücksichtigenden Interessen im Rahmen einer Ermessenserwägung sind, hat der BFH bereits bestätigt. Der BFH geht insbesondere davon aus, dass Kontrollmitteilungen oder Prüfhinweise sowie Daten und Informationen von Dritten, die vom Steuergeheimnis geschützt sind, den zu betreibenden Verwaltungsaufwand zum Schutz dieser Daten erhöhen dürften.40Vgl. BFH, Beschluss vom 03. November 2020, III R 59/19Vgl. BFH, Beschluss vom 03. November 2020, III R 59/19 Weiter geht der BFH davon aus, dass die Bestandskraft des Bescheides, um den in der Hauptsache gestritten werde, Einfluss in die Abwägung finden muss. 41Ebd.Ebd. Dabei stellt das Finanzgericht Niedersachsen klar, dass im Falle einer noch nicht eingetretenen Bestandskraft des Feststellungsbescheides im Rahmen des Hauptsacheverfahrens das Ermessen hinsichtlich einer Akteneinsicht gerade nicht auf Null reduziert sein kann.42FG Niedersachsen Urt. v. 18. März 2022, Az.: 7 K 11127/18FG Niedersachsen Urt. v. 18. März 2022, Az.: 7 K 11127/18 Insofern fordert der BFH, dass es deutliche Anhaltspunkte dafür geben müsse, dass ein Ermessen bei Anträgen auf Einsichtsgewährung in die Verfahrensakten nur in einer ganz bestimmten Weise ausgeübt werden darf.43BFH, Beschluß vom 4. Juni 2003 - VII B 138/01BFH, Beschluß vom 4. Juni 2003 - VII B 138/01
Weiter muss nach der Rechtsprechung des BFH der Steuerpflichtige für eine Ermessensreduzierung auf Null bei der Entscheidung der Finanzbehörde zumindest die Tatsachen näher erläutern, die auf solche Handlungen und deren steuerrechtliche Relevanz hindeuten, die für die Beurteilung der Streitfragen notwendig sind.44vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2010 - II B 4/10vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2010 - II B 4/10 Nur so kann geprüft werden, ob sich dazu überhaupt Hinweise in den Steuerakten finden.
Vorliegend wäre dementsprechend durch die Kläger zu erläutern gewesen, welche Daten sie genau zur Berechnung des Wertes für die Ermittlung der AfA benötigen, sodass beurteilt werden kann, ob sich Informationen dazu in den Steuerakten befinden und ob insoweit die erforderlichen Erkenntnisse anderweitig nicht oder nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand erlangt werden können.45Ebd.Ebd. Die Kläger haben nicht ausreichend deutlich gemacht, inwiefern ihnen eine eigene womöglich einfachere Beschaffung möglich wäre. Sie haben lediglich darauf hingewiesen, dass ihnen eine Beschaffung der erforderlichen Unterlagen auf Grund der Wechsel der Hausverwaltungen und der Unerreichbarkeit des Bauträgers nicht möglich wäre.
Für eine Ermessensreduzierung auf Null wäre es notwendig gewesen, dass eine Beschaffung der Unterlagen auf keine andere Weise als bei dem Beklagten möglich wäre und diese darüber hinaus auch noch in dem Umfang wie beantragt zur Beurteilung der steuerlichen Relevanz im Hauptsacheverfahren beim Einspruch gegen den Feststellungsbescheid notwendig wären. Diese Beurteilung lässt sich für die Kläger jedoch schon deshalb nicht vornehmen, weil sie nicht wissen, welche Grundlagen Eingang in die behördliche Entscheidung gefunden haben.
4. Ermessensfehlerhaftes Ablehnen der Akteneinsicht
Den grundsätzlichen Antrag auf Akteneinsicht hingegen hat das beklagte Finanzamt ermessensfehlerhaft abgelehnt.
Das Begehren der Kläger ist trotz der Formulierung ihres Antrags auch ausweislich des Einspruchsschreibens vom 21. Januar 2021 dahingehend auszulegen, dass sie grundsätzlich Einsicht in die benannten Akten erhalten wollen, um die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides vom 11. Dezember 2020 vornehmen zu können und es nicht ausschließlich darum geht, diese Akten nur mittels Übersendung zu erhalten.
Das beklagte Finanzamt hat von seinem Ermessen nicht hinreichend Gebrauch gemacht, wenngleich trotzdem kein Ermessensausfall vorliegt (a.). Es hat aber nicht alle notwendigen Interessenlagen zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung berücksichtigt bzw. die notwendigen Merkmale abgewogen (b.). Es wird den Antrag neu zu bescheiden haben (c.).
a. Kein Ermessensausfall
Das beklagte Finanzamt ist – wenn auch unzureichend – in seiner Einspruchsentscheidung in eine Interessenabwägung eingetreten. Der Beklagte selbst sieht keinen nennenswerten Ermessensspielraum für ein Akteneinsichtsrecht und führt das Steuergeheimnis als generell entgegenstehend an. Das beklagte Finanzamt lässt damit erkennen, überhaupt eine Interessenabwägung vorzunehmen, wenngleich es insofern immer das Steuergeheimnis als entgegenstehend erachtet.
b. Abzuwägende Merkmale
Dabei verkennt der Beklagte, dass das Steuergeheimnis nicht in dem Umfang immer entgegenstehen kann und damit generell zu einem Ausschluss des Akteneinsichtsrechts führt, insofern irgendwelche Steuerdaten Dritter enthalten sind. Gerade im Rahmen von Feststellungsverfahren würde dies dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen nie Akteneinsicht zu gewähren wäre. Dabei wäre schon die Schwärzung der Daten Dritter eine Möglichkeit, das Steuergeheimnis zu wahren und trotzdem den Interessen der Kläger zu entsprechen.
Im Rahmen der Abwägung sind die Interessen der Kläger auf Akteneinsicht zur Nachvollziehbarkeit der Berechnung der AfA unter anderem mit denen des Beklagten abzuwägen. Dabei sind die Aspekte des Arbeitsaufwands, des Schutzes des Steuergeheimnis betreffend Daten Dritter zu berücksichtigen.
Weiter setzen oder erweitern übergeordnete Grundsätze dem Ermessen Grenzen, wie beispielsweise die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG), der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der Grundsatz von Treu und Glauben sowie das Willkürverbot.46vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1986 – VII R 82/85vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1986 – VII R 82/85
Da der Gesetzgeber insbesondere den Schutz Dritter, das Ermittlungsinteresse der Finanzbehörden sowie den Verwaltungsaufwand der Finanzbehörden zur Prüfung des Geheimhaltungsinteresses Dritter sowie die Entfernung von Kontrollmaterialien, behördeninternen Vermerken und Anweisungen als einem generellen Akteneinsichtsrecht entgegenstehend betrachtet hat,47vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 24f.vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 24f. sind zumindest auch diese Merkmale in eine Abwägung einzubeziehen. Insofern allerdings die Finanzbehörde den mit der Akteneinsicht verbundenen Verwaltungsaufwand als Grund für das Ablehnen der Akteneinsicht anführt, muss dieser Aufwand konkret beschrieben werden.48vgl. BFH, Beschluss vom 03. November 2020, III R 59/19vgl. BFH, Beschluss vom 03. November 2020, III R 59/19
Insbesondere aus dem Rechtsstaatsprinzip ergibt sich, dass im Rahmen einer Ermessensentscheidung der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein muss. Das beklagte Finanzamt hat im Rahmen der Einspruchsentscheidung lediglich das Steuergeheimnis nach § 30 AO zum Schutz der Interessen Dritter als entgegenstehend angeführt. Erst im Rahmen des Klageverfahrens hat der Beklagte seine Erwägungen dahingehend erweitert, dass auch der Verwaltungsaufwand zu hoch sei, weil es sich insofern um eine sehr große Menge an Akten und Einzeldokumenten handele, die einzeln gesichtet, geschwärzt und kopiert werden müssten. Der Beklagte ist auch der Auffassung, zur Erfüllung des Akteneinsichtsbegehrens erst wieder Akten bei dem WEG-Verwalter anfordern zu müssen.
Solche neuen Ermessenserwägungen sind allerdings nicht mehr von einer möglichen Ergänzung der Ermessenserwägungen nach § 102 Satz 2 FGO gedeckt. Eine Ergänzung liegt nur vor, wenn die Behörde im Prozess die bereits angestellten und dargelegten Ermessenserwägungen vertieft, verbreitert oder verdeutlicht.49BFH, Urteil vom 11. März 2004 - VII R 52/02BFH, Urteil vom 11. März 2004 - VII R 52/02 Sie ist aber gerade nicht befugt, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, Gründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen.50Ebd.Ebd.
Daneben hätte das beklagte Finanzamt berücksichtigen müssen, dass den Klägern die Nachvollziehbarkeit der vom beklagten Finanzamt ermittelten Werte im Rahmen des Feststellungsbescheides vom 11. Dezember 2020 ermöglicht werden muss und dies durch die bisher übersandten Unterlagen nicht erreicht werden konnte. Grundsätzlich hat die Finanzbehörde auch zu berücksichtigen, ob beispielsweise bei Betriebsprüfungen die digitalen Auswertungen oder hinterlegte Formeln überhaupt nachvollziehbar sind, sodass diese Daten im Zweifel herausgegeben werden sollten, um die Überprüfung der Formeln auf etwaige Fehler zu ermöglichen.51Hahlweg, § 91 AO, in: Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, Rn. 23Hahlweg, § 91 AO, in: Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, Rn. 23
Insofern es sich um eine Erstfeststellung nach Betriebsprüfung handelt, weil insofern keine Feststellungserklärungen eingereicht worden sind, müsste dem Steuerpflichtigen zumindest ermöglicht werden, die einzelnen Rechnungsschritte des Betriebsprüfers anhand von Rechnungen oder Ähnlichem nachvollziehen zu können. Durch bloße Übersendung des Betriebsprüfungsberichts sowie einer Baubeschreibung müssen die Steuerpflichtigen derzeit darauf vertrauen, dass der Betriebsprüfer die jeweiligen Werte richtig ermittelt und berechnet hat, ohne dies selbst nachprüfen zu können.
Der Beklagte verkennt hier, dass es nicht erst im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu klären ist, welche Unterlagen zur Nachprüfung durch den Beklagten an die Kläger bereitzustellen sind.
Auch kann der Umfang des Aufwands für den Beklagten nur dann ein Argument sein, wenn die Kläger zumindest bezüglich bestimmter Dokumente die Möglichkeit haben, diese auf eine leichtere Weise zu erhalten. Dazu hätte der Beklagte auch aufführen müssen, inwieweit er überhaupt Schwärzungen vornehmen muss (also bezüglich welcher vorhandener Daten), wie weit das Steuergeheimnis genau geht und den Aufwand bereits in seiner Einspruchsentscheidung konkret benennen müssen.
c. Neubescheidung hinsichtlich Akteneinsicht an Amtsstelle
Das beklagte Finanzamt hat hinsichtlich der Akteneinsicht neu zu bescheiden, muss insofern allerdings nur die Akteneinsicht an Amtsstelle ermöglichen. Es steht dem Beklagten allerdings frei, die Akten an eine andere Amtsstelle oder an ein Amtsgericht im Bezirk der Kläger zu versenden.
III. Kein Anspruch aus IFG auf Versendung der Kopien originalgetreuer ganzer Akten
Schließlich besteht auch kein Anspruch auf Zurverfügungstellung von Aktenkopien vollständiger Akten nach dem Gesetz zur Förderung der Informationsfreiheit im Land Berlin (Berliner Informationsfreiheitsgesetz --IFG Berlin--). Selbst wenn sich daraus ein Anspruch ergäbe, wäre dieser nach § 32e AO durch die DSGVO beschränkt. Insofern wird auf die obigen Erwägungen (unter B.I.5.) verwiesen.
IV. Revisionszulassung und Kosten
1. Revisionszulassung
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es erscheint aufgrund der großen Breitenwirkung klärungswürdig und klärungsbedürftig, ob und in welchem Umfang und in welcher Form die Betroffenenrechte des Art. 15 Abs. 3 DSGVO einen Anspruch auf Zurverfügungstellung von Kopien personenbezogener Daten aus den Akten der Finanzbehörden gewähren und ob davon auch im Rahmen einer Betriebsprüfung erstellte Handakten umfasst sind. Diese Fragen sind bisher nicht vom BFH geklärt worden, weswegen bereits mehrere Revisionsverfahren dazu beim BFH anhängig sind (vgl. Az. IX R 27/22, IX R 28/22, IX R 20/22, IX R 35/21).
Auch der EuGH hat mit seiner Entscheidung vom 4. Mai 202352EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21 nicht eindeutig geklärt, wann genau Kopien in Form von Scans von Dokumenten herauszugeben sind. Vielmehr hat der EuGH auch in der Entscheidung vom 26. Oktober 202353EuGH, Urteil vom 26. Oktober – C-307/22, Rn. 74, 75EuGH, Urteil vom 26. Oktober – C-307/22, Rn. 74, 75 ausgeführt, dass die Herausgabe von Dokumentenkopien dann erforderlich ist, wenn nur die Kontextualisierung der verarbeiteten Daten deren Verständlichkeit gewährleisten kann. In der Vorgänger-Entscheidung hingegen sagt der EuGH, das Recht auf eine Dokumentenkopie bestehe, „wenn die Zurverfügungstellung einer solchen Kopie unerlässlich ist, um der betroffenen Person die wirksame Ausübung der ihr durch diese Verordnung verliehenen Rechte zu ermöglichen“.54EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21, Rn. 45EuGH, Urteil vom 4. Mai 2023 – C-487/21, Rn. 45 Mit dem Merkmal der „Unerlässlichkeit“ sowie der Kontextualisierung stellt der EuGH ein neues auslegungsbedürftiges Merkmal auf, dessen Konkretisierung durch nationale Gerichte erforderlich ist.
2. Kostenentscheidung
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Kläger haben beantragt, den Beklagten zur Übersendung der streitgegenständlichen Akten und Daten in Form von Kopien gesamter Akten zu verurteilen, um deren Einsichtnahmebegehren zu erfüllen. Nur hilfsweise haben sie die Zurverfügungstellung der Finanzamtsakten zur Akteneinsichtnahme beantragt und nur höchst hilfsweise Akteneinsicht beim Beklagten.
In beiden Fällen konnten die Kläger keine Übersendung der Akten –mittels Kopie oder zur Einsichtnahme am Kanzleisitz des Prozessbevollmächtigten – erreichen. Mit ihrem Klagebegehren unterliegen sie damit überwiegend und konnten nur eine Neubescheidung zur Akteneinsicht erreichen.
Haben Kläger nur mit dem Hilfsantrag Erfolg, so sind, wenn dieser Erfolg nicht dem mit dem Hauptantrag erstrebten Erfolg im Wesentlichen gleichkommt, die Kosten entsprechend der Gewichtigkeit der Anträge aufzuteilen.55Vgl. BFH, Beschluss vom 8. März 1973 – IV B 18/69Vgl. BFH, Beschluss vom 8. März 1973 – IV B 18/69 Die Kläger haben mit ihrem Hilfsantrag zwar nicht das erreichen können, was sie mit ihrem Hauptantrag begehrt haben, aber bezüglich des Hilfsantrags (Antrag zu II.) unterliegen sie nur zu ca. 10%. Das Gericht geht davon aus, dass bei einer Neubescheidung voraussichtlich weitgehend Akteneinsicht gewährt werden wird.
Das Gericht hält es daher bei Berücksichtigung aller Umstände für angemessen, die Kosten des gesamten Verfahrens den Klägern zu 55% und dem Beklagten zu 45% aufzuerlegen.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7h, 11a und 10f Einkommensteuergesetz
§ 30 AO
§ 364 AO
§ 2a AO
§ 91 AO
§ 102 FGO
§ 32e AO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 101 Satz 2 FGO
§ 32c Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 32c Abs. 2 AO
§ 32a Abs. 1 AO
§ 147 der Strafprozessordnung
§ 91 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 29 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 103 Abs. 1 GG
Art. 15 DSGVO
Art. 15 Abs. 1 DSGVO
Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO
Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DSGVO
Art. 15 Abs. 3 DSGVO
Art. 288 AEUV
Art. 1 DSGVO
Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 1 DSGVO
Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO
Art. 16 DSGVO
Art. 17 DSGVO
Art. 18 DSGVO
Art. 20 DSGVO
Art. 21 DSGVO
Art. 15 Abs. 4 DSGVO
Art. 4 Nr. 2 DSGVO
Art. 9 DSGVO
Art. 23 DSGVO
Art. 4 Nr. 1 DSGVO
Art. 4 Nr. 7 DSGVO
Art. 15 Abs. 3 DSGVO
Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO
Art. 12 Abs. 5 DSGVO
Artikel 13 Abs. 4 DSGVO
Art. 14 Abs. 5 a DSGVO
Art. 15 Abs. 1 und 3 DSGVO
Art. 24 ff. DSGVO
Art. 17 Abs. 2 DSGVO
Art. 15 Abs. 1, Abs. 3 DSGVO
Art. 9 Abs. 1 DSGVO
Art. 15 DS-GVO
Art. 15 III 1 DS-GVO
Artikel 20 Abs. 3 GG
Artikel 19 Abs. 4 GG
Art. 103 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 1183
IX R 8/24
VII R 28/20
V B 163/05
4 K 879/21
II R 35/22
IX R 27/22
VI ZR 1352/20
X B 36/17
VII R 25/82
VII R 88/92
VIII B 121/92
VI B 91/94
95 IX B 168/94
15 K 118/20
IX R 34/21
VII B 138/01
7 K 11127/18
IX R 21/22
IX B 168/94
XI R 52/00
III R 20/07
VII B 64/80
III R 59/19
II B 4/10
VII R 82/85
VII R 52/02
VII R 52/02 S
IX R 28/22
IX R 20/22
IX R 35/21
IV B 18/69