Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-08, Aktenzeichen 8 K 442/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0308.8K442.17.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerinnen haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in dem gerichtlichen Verfahren mit dem Aktenzeichen 8 K 817/12 darüber, ob die in den Jahren 2000 bis 2002 durch eine Organgesellschaft verursachten Gewerbeverluste den unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligten zwei Gesellschaftern oder der von diesen Gesellschaftenn gebildeten Vereinigung in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der E-GbR, zuzurechnen waren und in diesem Verfahren darüber, ob diese Verluste zumindest im Billigkeitswege den Muttergesellschaften oder der in eine andere Rechtsform umgewandelten Organgesellschaft zuzurechnen sind.
Durch Abtretungsvertrag und Beschluss der Gesellschafterversammlung vom Oktober 1999 beteiligten sich die H-AG, heute (A-AG, Klägerin zu 1.) und die B-AG (Klägerin zu 2.) im Rahmen eines joint venture zu jeweils 50 % an der im Juni 1998 auf Vorrat gegründeten F-GmbH (heute C-GmbH bzw. Klägerin zu 3.). Entsprechend der bis zu dem BFH-Urteil vom 09.06.1999 I R 43/97 (Bundessteuerblatt II 2000, 695) geltenden Rechtsprechung und Verwaltungspraxis hinsichtlich der Auslegung des § 10a Gewerbesteuergesetz und des § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz, jeweils in der Fassung vor den Änderungen durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBL I 2001, 3858), gründeten diese beiden Muttergesellschaften am 28.12.1999 die E-GbR. Diese GbR übte keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit aus, ihr einziger Zweck war die Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei der F-GmbH. Mit Vertrag vom 28.12.1999 schlossen die F-GmbH als Organgesellschaft und die E-GbR als Organträger einen Ergebnisabführungsvertrag, in dem sich die F-GmbH unter anderem verpflichtete, ab dem Jahr 2000 ihre gesamten Gewinne an die E-GbR abzuführen.
Diese Zwischenschaltung einer so genannten Willensbildungs-GbR entsprach der bis in das Jahr 1999 geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.1993 I R 128/90, Bundessteuerblatt II 1994, 124 m. w. N.) und Verwaltungspraxis (Abschnitt 52 Abs. 6 Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 und Abschnitt 14 Abs. 6 Gewerbesteuerrichtlinien 1998) zur sog. "Mehrmütterorganschaft", wonach ein Organschaftsverhältnis nur zu einer Gesellschaft, der sog. Willensbildungs-GbR, bestehen konnte. In diesen Fällen der "Mehrmütterorganschaft" wurden die Gewerbeverluste der Organgesellschaft, im Regelfall eine GmbH, steuerlich bei der GbR berücksichtigt. Mit zwei Urteilen vom 09.06.1999 (I R 43/97, a. a. O. und I R 37/98, BFH/NV 2000, 347 ) hatte der Bundesfinanzhof jedoch seine bisherige Rechtsprechung zur "Mehrmütterorganschaft" aufgegeben und entschieden, dass die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen seien. Ein Organschaftsverhältnis könne nach der Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit nicht nur zu einer, sondern auch zu mehreren Gesellschaften bestehen. Die betreffenden Anteile am Gewerbeertrag und am Gewerbekapital seien daher gesondert und einheitlich auf der Ebene der Organgesellschaft festzustellen und anschließend den Muttergesellschaften steuerwirksam zuzurechnen. Folge dieser Rechtsprechungsänderung wäre gewesen, dass bei einer Tochtergesellschaft entstandene gewerbliche Verluste, die bisher der zwischengeschalteten Willensbildungs-GbR zugerechnet worden waren, nunmehr den Muttergesellschaften hätten zugerechnet und dort für Zwecke der Gewerbesteuer mit anderen Einkünften hätten verrechnet werden können.
Das Bundesministerium der Finanzen ordnete durch Erlass vom 04.12.2000 an, dass die Grundsätze der beiden oben genannten BFH-Urteile vom 09.06.1999 bis auf weiteres nicht allgemein anzuwenden seien. Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung seien vergleichbare Fälle offen zu halten. Veranlagungen bzw. Steuerfestsetzungen und gesonderte Feststellungen seien auf der Grundlage der bisherigen Verwaltungsauffassung unter Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen. Zur Begründung verweist der Erlass auch auf einen Antrag des Deutschen Bundestages an die Bundesregierung (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 16.05.2000, BT-Drucksache 14/3366, 8). Es sei zu erwarten, dass eine gesetzliche Regelung erfolge, die eventuell auch die Vergangenheit einbeziehe (zu dem Erlass im Einzelnen vgl. Bundessteuerblatt I 2000, 1571; Aktenzeichen des Erlasses IV A 2-S 2770-3/00).
Nachdem der BFH durch Urteil vom 26.04.2001 (IV R 75/99, BFH/NV 2001, Beilage 9, 1195) seine geänderte Rechtsprechung zur "Mehrmütter-Organschaft" erneut bestätigt hatte, änderte der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBL I 2001, 3858) unter anderem die Vorschriften zur Organschaft im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz im Sinne der früheren Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG, jeweils in der Fassung des UntStFG). Die gesetzliche Änderung erfolgte gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des UntStFG für die Gewerbesteuer rückwirkend. Infolge der Gesetzesänderung waren die gewerbesteuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaft für alle noch offenen Erhebungszeiträume der jeweiligen Willensbildungs-GbR zuzurechnen; vgl. dazu BMF-Schreiben vom 26.08.2003 (Bundessteuerblatt I 2003, 437, Tz. 15 ff.).
Durch das Steuervergünstigungs-Abbaugesetz (StVergAbG) vom 16.05.2003 (BGBL I 2003, 660) änderte der Gesetzgeber die Vorschriften über die steuerliche Organschaft erneut. Danach kam gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des StVergAbG eine Personengesellschaft fortan als Organträger nur noch in Betracht, wenn sie eine eigene gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübte. Die Regelung galt gemäß § 34 Abs. 1 KStG bzw. § 36 Abs. 1 GewStG i. d. F. des StVergAbG rückwirkend ab Beginn des Veranlagungszeitraumes 2003. Diese Gesetzesänderung führte im Regelfall zur steuerlichen Abschaffung der "Mehrmütterorganschaft" zum 01.01.2003, da die jeweiligen Willensbildungs-GbR im Regelfall selbst keine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübten (vgl. BT-Drucksache 15/119, 43, zu Buchstabe b). Zu den Auswirkungen des StVergAbG nahm das BMF in einem Schreiben vom 10.11.2005 (Bundessteuerblatt I 2005, 1038) Stellung und führt unter Tz. 9 unter anderem aus, dass mit dem "Wegfall der steuerlichen Anerkennung einer Mehrmütterorganschaft... die Willensbildungs-GbR, die nur eine reine Innengesellschaft ist, steuerlich als aufgelöst" gilt. "Ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug geht unter. Eine Berücksichtigung der Verlustvorträge bei den Gesellschaftern der Willensbildungs-GbR oder bei der bisherigen Organgesellschaft ist grundsätzlich nicht möglich.". In Tz. 10 dieses Schreibens ist jedoch eine Billigkeitsklausel folgenden Inhalts vorgesehen:
"Aus Billigkeitsgründen wird allerdings auf übereinstimmenden, unwiderruflichen beim für die Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellenden Antrag der Gesellschafter der Willensbildungs-GbR und der Organgesellschaft eine Übertragung des Verlustvortrages auf die bisherige verlustverursachende Organgesellschaft nicht beanstandet...".
Hinsichtlich der durch die F-GmbH in den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2003 verursachten Gewerbeverluste hatte sich das Finanzamt an den rückwirkenden gesetzlichen Regelungen des UntStFG orientiert und dementsprechend gegenüber der E-GbR am 26.09.2002 für den Veranlagungszeitraum 2000 einen Gewerbesteuermessbescheid und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 mit einem festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 9.682.413 EUR erlassen. Am 19.01.2005 hatte es gegenüber der E-GbR auf den 31.12.2001 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit einem Gewerbeverlust in Höhe von 20.256.090 EUR erlassen und am 19.09.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2002 mit 47.889.575 EUR festgestellt. Gegen diese Bescheide hatten E-GbR bzw. deren Gesellschafter jeweils unter Berufung auf die BFH-Urteile vom 09.06.1999 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hatten sie ausgeführt, dass die gewerbesteuerliche Organschaft zu den Muttergesellschaften, den Klägerinnen zu 1. und 2., und nicht zur E-GbR bestanden hätte. Die Fehlbeträge der F-GmbH seien daher gewerbesteuerlich in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) der Abgabenordnung (AO) bei den Muttergesellschaften zu berücksichtigen. Soweit § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG den durch das UntStFG neu gefassten § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG rückwirkend für anwendbar erkläre, handele es sich für die Erhebungszeiträume vor 2002 um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Die mit den Einsprüchen angegriffenen Bescheide sind in der Folgezeit mehrfach geändert worden.
Zwischenzeitlich war die F-GmbH durch notariell beurkundeten Beschluss aus Mai 2003 formwechselnd in die G-GmbH & Co. KG (später I-GmbH & Co KG, heute C-GmbH bzw. Klägerin zu 3.) umgewandelt worden. Der entsprechende Umwandlungsbeschluss wurde auf der Grundlage der § 190 ff. des Umwandlungsgesetzes gefasst, Grundlage der Umwandlung war die Bilanz der F-GmbH zum 31.12.2002. Der Rechtsformwechsel erfolgte rückwirkend auf den 01.01.2003. Gegenüber der G-GmbH & Co. KG (heute der C-GmbH) hatte das Finanzamt am 05.10.2005 den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 mit 0 EUR festgesetzt und mit Bescheid vom selben Tag den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 2.863.152 EUR festgestellt. Die durch die F-GmbH bis zum 31.12.2002 verursachten und bei der E-GbR berücksichtigten Gewerbeverluste in Höhe von zuletzt 45.720.260 EUR hatte das Finanzamt dabei außer Ansatz gelassen. Gegen diese beiden Bescheide hatte die zwischenzeitlich so umfirmierte I-GmbH & Co. KG am 04.11.2005 Einspruch eingelegt und diesen mit dem Hinweis auf das im Entwicklungsstadium befindlichen BMF-Schreiben begründet, das dann tatsächlich am 10.11.2005 veröffentlicht wurde (a. a. O.).
Mit einem bei dem Finanzamt am 18.10.2006 eingegangenen Schriftsatz beantragten die Klägerinnen zu 1. und 2. und die G-GmbH & Co. KG unter Bezugnahme auf die laufenden Einspruchsverfahren betreffend die Bescheide gegenüber der E-GbR und der G-GmbH & Co. KG für die Jahre 2000 bis 2003 und unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 10.11.2005, "den verbleibenden Verlustvortrag auf die G-GmbH & Co. KG; hilfsweise entsprechend dem BFH-Urteil vom 09.06.1999 auf die Gesellschafter der Willensbildungs-GbR; zu übertragen". Daraufhin erließ das Finanzamt am 08.05.2007 gegenüber der G-GmbH & Co. KG für die F-GmbH einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, in dem es die durch die F-GmbH verursachten Verluste berücksichtigte und auf den 31.12.2002 für die F-GmbH einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 49.130.388 EUR feststellte. Auch dagegen legten die Klägerinnen zu 1. und 2. und die G-GmbH & Co. KG mit Schreiben vom 08.06.2007 Einspruch ein, woraufhin das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 gegenüber der G-GmbH & Co. KG erneut änderte und die von der F-GmbH verursachten Verluste nicht berücksichtigte. Gleichzeitig erließ es am 25.06.2007 gegenüber der Klägerin zu 1. für die E-GbR einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 in dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit 47.889.575 EUR feststellte.
Durch Schreiben vom 04.10.2007 lehnte das Finanzamt den mit Schreiben vom 18.10.2006 gestellten Billigkeitsantrag ab. Den dagegen erhobenen Einspruch, wie auch die gegenüber den Bescheiden betreffend die E-GbR (Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002) erhobenen Einsprüche und den von der G-GmbH & Co. KG für den Veranlagungszeitraum 2003 erhobenen Einspruch, wies das Finanzamt unter Aufzählung sämtlicher von den Einspruchsverfahren betroffener Bescheide und unter namentlicher Nennung der Klägerinnen zu 1. bis 3. und der E-GbR durch Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 als unbegründet zurück. Der Gewerbesteuermessbescheid 2000 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000, 2001 und 2002 seien gegenüber der E-GbR rechtmäßig ergangen, weil die Regelungen des UntStFG keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen würden. Für die Erhebungszeiträume vor 1999 habe das Bundesverfassungsgericht diese Sichtweise bereits abschließend bestätigt (unter Hinweis auf Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06 sowie vom 10.07.2009 1 BvR 1416/06). Aber auch für die Jahre 1999 und 2000, also für die Jahre nach der Änderung der Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft, könne nichts anderes gelten. Die Einspruchsführer könnten nicht darauf vertrauen, dass die bei der F-GmbH entstandenen Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften berücksichtigt würden. Denn auch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 09.06.1999 seien nach den von dem Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen ungeeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, dass die Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften berücksichtigt würden. Soweit § 36 Abs. 2 GewStG den § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG, jeweils i. d. F. des UntStFG, auch für die Erhebungszeiträume vor 2002 für anwendbar erkläre, handele es sich um eine unechte Rückwirkung, die ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalte. Die gestellten Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen seien zu Recht abgelehnt worden, da die I-GmbH & Co. KG erst ab dem 01.01.2003, 0 Uhr existiert habe und zudem eine Personengesellschaft sei. Deshalb könne sie nicht bisherige "Organgesellschaft" i. S. d. Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 sein. Die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten von der Willensbildungs-GbR auf die bisherige verlustverursachende Organgesellschaft sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Darüber hinaus stehe die von den Einspruchsführern angestrebte Übertragung der Verlustvorträge von der GbR auf die I-GmbH & Co. KG in Widerspruch zu § 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG). Es sei darüber hinaus systemwidrig, die nicht verbrauchten Gewerbeverluste auf die I-GmbH & Co. KG zu übertragen, obwohl gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. V. m. § 14 Abs. 1 KStG nur eine Kapitalgesellschaft und nicht eine Personengesellschaft Organgesellschaft im gewerbesteuerlichen Sinne sein könne. Eine Übertragungsmöglichkeit auf die beiden Muttergesellschaften, wie von den Einspruchsführern hilfsweise beantragt, sehe das BMF-Schreiben hingegen nicht vor, stünde darüber hinaus in Widerspruch zu dem BMF-Schreiben vom 26.08.2003 und liefe der Intention des Gesetzgebers zu wider, wonach im Fall der "Mehrmütterorganschaft" der Organkreis bei der Willensbildung-GbR enden sollte.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringen die Klägerinnen vor, bereits aus der Formulierung "grundsätzlich" in der Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 sei klar und eindeutig ersichtlich, dass der ersatzlose Untergang eines bestehenden gewerbesteuerlichen Verlustvortrags von der Finanzverwaltung in keinster Weise gewollt gewesen sei. Somit sei eine Berücksichtigung der bestehenden gewerbesteuerlichen Verlustvorträge im Zuge der Beendigung der sog. "Mehrmütterorganschaft" auf der Ebene der Gesellschafter der reinen Innengesellschaft in jeglicher Hinsicht die richtige und konsequente Vorgehensweise, welche auch von der Rechtsprechung des BFH gedeckt sei. Dies müsse im Wege der Ermessensausübung seitens der Finanzverwaltung berücksichtigt werden. Es sei nicht zu rechtfertigen, dass im Zuge einer von der Finanzverwaltung geforderten Innengesellschaft und deren anschließenden zwangsweisen Auflösung es zu solch erheblichen steuerlichen Nachteilen (wie im vorliegenden) Sachverhalt für den Steuerpflichtigen komme. Der erforderliche Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Willensbildungs-GbR und der F-GmbH als Organgesellschaft habe zur Folge, dass das zu versteuernde Einkommen der Organgesellschaft ertragsteuerlich in einem ersten Schritt der Willensbildungs-GbR als Organträger und in einem zweiten Schritt infolge des sog. Transparenzprinzips der Personengesellschaft innerhalb einer einheitlichen und gesonderten Feststellung anteilig den Muttergesellschaften als deren Gesellschafter zugerechnet werde. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei die gewerbesteuerliche Handhabung hiervon jedoch zwingend zu unterscheiden, da gewerbesteuerlich die Verlustzurechnung auf die Ebene der reinen "Innengesellschaft" beschränkt sei. Hierbei stelle sich jedoch bereits die Frage, wie bzw. ob diese gewerbesteuerlichen Verluste bei einer ständigen Verlustübernahme jemals steuerlich genutzt werden könnten. Dies sei im Regelfall nicht möglich, da die Willensbildungs-GbR keine eigenständigen Gewinne erwirtschafte. Letztlich sei den Gesellschaftern der F-GmbH die Rechtsform einer Personengesellschaft in Form einer GbR steuerlich aufgedrängt worden, obwohl die dort steuerlich festgestellten Verluste allein von den Gesellschaftern erwirtschaftet worden seien und folglich auch bei diesen hätten berücksichtigt werden müssen. Hieraus wiederum werde klar ersichtlich, dass die gewerbesteuerlichen Verlustzurechnungen auf der Ebene der Willensbildungs-GbR steuerlich wie auch wirtschaftlich gesehen in keinster Weise Sinn mache; die steuerliche Zurechnung müsse spätestens im Zeitpunkt der Beendigung eindeutig auf der Ebene der Gesellschafter der Willensbildung-GbR erfolgen.
Das Finanzamt habe die vorgesehene Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben vom 10.11.2005, wenn man denn eine Billigkeitsmaßnahme für erforderlich halten wolle, fehlerhaft angewendet. Zwar entspreche der in der Zwischenzeit eingetretene Sachverhalt aufgrund des Formwechsels der Organgesellschaft nicht mehr gänzlich der Ausgangslage wie sie in der Billigkeitsregelung vorgesehen gewesen sei. Dies sei für die Finanzverwaltung letztlich Anlass gewesen, den Antrag aus rein formalen Gesichtspunkten abzulehnen. Jedoch sei der identitätswahrende Formwechsel zeitlich weit vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 und somit in Unkenntnis der darin geregelten Billigkeitsregelung vorgenommen worden. Auch soweit das Finanzamt den Eindruck zu erwecken versuche, dass die Klägerinnen durch ihr eigenes Fehlverhalten zu dem Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge beigetragen hätten, sei dies unbegründet. Der Bundestag und der Bundesrat hätten dem StVergAbG am 11.04.2003, also mehr als einen Monat vor dem Formwechselbeschluss, zugestimmt. Das Gesetz sei lediglich erst am 16.05.2003 vom Bundespräsidenten ausgefertigt worden. Zum Zeitpunkt des Beschlusses über die Umwandlung der F-GmbH habe für das In-Kraft-Treten des Gesetzes lediglich die Zustimmung des Bundespräsidenten und die Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt gefehlt. Die Klägerinnen hätten also am 12.05.2003 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen müssen, dass das StVergAbG in Kraft trete. Es sei spätestens nach der Zustimmung des Bundestags und des Bundesrats angezeigt gewesen zu handeln. Zum damaligen Zeitpunkt sei auch im steuerrechtlichen Schrifttum empfohlen worden, auf die Einführung des Gesetzes zu reagieren. Dabei sei damals überwiegend zum Formwechsel der Organgesellschafts-GmbH in eine GmbH & Co. KG geraten worden.
Letztlich müsse auch berücksichtigt werden, dass der Formwechsel zivilrechtlich grundsätzlich erst durch die Eintragung in das Handelsregister wirksam werde. Im vorliegenden Fall sei der Formwechsel gemäß Handelsregister erst mit Eintragung der neuen Kommanditgesellschaft, der I-GmbH & Co. KG (ehemals G-GmbH & Co. KG), im Handelsregister wirksam geworden. Beide Eintragungen seien am 07.07.2003 erfolgt, so dass die F-GmbH als Kapitalgesellschaft zivilrechtlich noch bis zum 07.07.2003 fortbestanden habe. Da das StVergAbG bereits am 20.05.2003 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden und mit dieser Veröffentlichung rückwirkend in Kraft getreten sei, könne der Formwechsel für die Beendigung der Mehrmütterorganschaft nicht ursächlich sein.
Der Formwechsel habe in keinster Weise eine Auswirkung auf den auf der Ebene der GbR festgestellten Gewerbesteuerverlust. Zudem mache es steuerlich keinen Unterschied, ob die gewerbesteuerlichen Verluste auf eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft übertragen würden. Daher sei nicht nachvollziehbar, warum die im BMF-Schreiben genannte Billigkeitsregelung auf den vorliegenden Sachverhalt von der Finanzverwaltung nicht angewandt worden sei. Im Übrigen unterlägen eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Gewerbesteuer gerade keinen unterschiedlichen Besteuerungsgrundsätzen.
Soweit das Finanzamt der Ansicht sei, dass eine Einzelmaßnahme nach § 163 AO ausgeschlossen sei, wenn eine allgemeine Billigkeitsregelung, wie im vorliegenden Fall das BMF-Schreiben vom 10.11.2005 existiere, und sich dabei auf den BFH-Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06 (BStBl II 2008, 405) berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil das Finanzamt dieses Urteil falsch anwende. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 26.09.2007 entschieden, dass die Verwaltung den Vertrauensschutz durch eine Einzelmaßnahme, z. B. nach § 163 AO, Rechnung tragen müsse, "soweit" sie durch allgemeine Billigkeitsregelungen den Vertrauensschutz nicht berücksichtigt habe. Auf den vorliegenden Rechtsstreit übertragen bedeute dies, dass die Finanzverwaltung eine Einzelmaßnahme nach § 163 AO in Erwägung ziehen müsse, soweit sie die Auffassung vertrete, dass die allgemeine Billigkeitsregelung in Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 nicht anwendbar sei.
Auch soweit das Finanzamt die Auffassung vertrete, dass eine Einzelmaßnahme nach § 163 AO sich über die Grundsätze des Gewerbesteuerrechts (Beachtung des § 10a GewStG) und der steuerlichen Organschaft (keine Verlustnutzung außerhalb des Organkreises) nicht hinwegsetzen dürfe, könne dem nicht gefolgt werden, denn dann sei auch die Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben vom 10.11.2005 gesetzeswidrig. Die in diesem BMF-Schreiben vorgesehene Übertragung der gewerbesteuerlichen Verluste von der Willensbildungs-GbR auf die Organgesellschaft sei nur unter Verstoß gegen § 10a GewStG möglich.
Im Ergebnis sei die bisherige Anwendung der in Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 vorgesehenen Billigkeitsregelung durch das Finanzamt ermessensfehlerhaft, da diese zu einem verfassungswidrigen Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der J-GbR führe und eine Rechtfertigung hierfür fehle.
Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,
das Finanzamt unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung des Finanzamtes vom 04.10.20017 und der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 sowie des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die E-GbR auf den 31.12.2002 vom 14.06.2011 das Finanzamt zu verpflichten, im Billigkeitswege gegenüber den Klägerinnen zu 1. und 2. einen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid auf den 31.12.2002 zu erlassen, in dem die bisher bei der E-GbR auf den 31.12.2002 erfassten Verluste in Höhe von 45.720.260 EUR den Klägerinnen zu 1. und 2. zugerechnet und wie folgt verteilt werden: der Klägerin zu 1. in Höhe von 33.779.834 EUR und der Klägerin zu 2. in Höhe von 11.940.426 EUR,
hilfsweise, das Finanzamt unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung des Finanzamtes vom 04.10.2007 und der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 sowie der Aufhebung des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 der C-GmbH vom 08.04.2011 und unter Aufhebung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der C-GmbH auf den 31.12.2003 vom 30.11.2009 zu verpflichten, im Billigkeitswege den bisher zum 31.12.2002 gegenüber der E-GbR festgestellten Gewerbesteuerverlust auf die C-GmbH (ehemals I-GmbH & Co. KG) im Erhebungszeitraum 2003 zu übertragen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, Zielsetzung der Fortschreibung der Mehrmütterorganschaft durch das UntStFG sei es gewesen, die Möglichkeit der Verlustnutzung auf Ebene der Willensbildungs-GbR auf die Körperschaftsteuer zu beschränken. Eine Nutzung der Gewerbeverluste bei den Muttergesellschaften habe hingegen verhindert werden sollen. Verluste der Organgesellschaft hätten gewerbesteuerlich nur mit Gewinnen der Organgesellschaft ausgeglichen werden sollen. Das von den Klägerinnen in erster Linie verfolgte Ziel der Verlustzurechnung auf Ebene der Muttergesellschaften decke sich also nicht mit der gesetzgeberischen Intention, sondern stehe dieser diametral entgegen.
Im vorliegenden Fall sei die Isolation der gewerbesteuerlichen Verluste auf der Ebene der Willensbildungs-GbR auch nicht die Folge einer gesetzgeberischen Willkür gewesen. Vielmehr hätten die Klägerinnen die Organschaft durch die formwechselnde Umwandlung der F-GmbH in die G-GmbH & Co. KG bzw. I-GmbH & Co. KG am 12.05.2003 selbst beendet. Es sei daher auch bereits zweifelhaft, ob die Klägerinnen überhaupt in den Genuss der unter Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 niedergelegten Billigkeitsregelung hätten kommen können, da diese nur den Fall habe erfassen sollen, in denen die Mehrmütterorganschaft durch das StVergAbG geendet habe. Die Klägerinnen hätten sich jedoch die Möglichkeit zur Verlustübertragung selbst genommen und zwar sogar noch bevor die Mehrmütterorganschaft in ihrer bisherigen Form gesetzlich abgeschafft worden sei. Denn durch die am 12.05.2003 vollzogene formwechselnde Umwandlung, mithin also vier Tage vor In-Kraft-Treten des StVergAbG am 16.05.2003, hätten sie die Organschaft selbst beendet, obwohl Abwarten das Gebot der Stunde gewesen sei. Warum die Klägerinnen, angesichts der bestehenden Unsicherheiten während des Gesetzgebungsverfahrens (unter Hinweis Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 807) sogar noch vor In-Kraft-Treten der gesetzlichen Änderungen dazu berufen gefühlt hätten, die Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umzuwandeln, erschließe sich dem Finanzamt nicht.
Die Ablehnung der Übertragung der gewerblichen Verluste von der GbR auf die I-GmbH & Co. KG sei auch nicht aus rein formalen Gesichtspunkten erfolgt, sondern aufgrund einer gesetzeskonformen Auslegung des BMF-Schreibens vom 10.11.2005. Durch die Umwandlung sei kein so ähnlicher Sachverhalt entstanden, sondern ein vollkommen anderer Sachverhalt, der sich in seiner materiell-rechtlichen Beurteilung eklatant von der vorherigen Sachverhaltskonstellation unterscheide. Durch die Umwandlung der Organgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hätten die Beteiligten die Organschaft selbst beendet. Es spiele daher keine Rolle, dass durch die Umwandlung auf der Ebene der Willensbildungs-GbR keinerlei Veränderung eingetreten sei. Durch die Umwandlung in eine Personengesellschaft könnten bei der Willensbildungs-GbR angehäufte Verluste nicht "nach unten zurückübertragen" werden. Denn auf diese Weise würden die Verluste den bisherigen Organkreis verlassen. Das Finanzamt habe in seiner Einspruchsentscheidung ausführlich dargestellt, dass Verluste stets im Organkreis verbleiben müssten (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 27.06.1990 I R 183/85, Bundessteuerblatt II 1990, 916).
Soweit die Klägerinnen eine Übertragung der Verluste auf der Grundlage des § 163 AO als Einzelmaßnahme, unabhängig von dem BMF-Schreiben vom 10.11.2005 begehren würden, sei dies nicht möglich, da Einzelmaßnahmen nur in Betracht kommen würden, wenn keine allgemeine Billigkeitsregelung existiere (unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, Bundessteuerblatt II 2008, 405). Mit Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 habe die Verwaltung jedoch eine solche allgemeine Billigkeitsregelung geschaffen. Darüber hinaus dürfe sich auch eine Einzelmaßnahme i. S. d. § 163 AO nicht über allgemeine Grundsätze (§ 10a GewStG und keine Verlustnutzung außerhalb des Organkreises) hinwegsetzen.
Die Klägerinnen würden zudem den gerichtlichen Entscheidungsmaßstab bei einer Billigkeitsentscheidung verkennen. Ganz offensichtlich wollten sie das Ermessen des Finanzamtes durch das Ermessen des Gerichts ersetzen lassen. Nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der dazu ergangenen Rechtsprechung sei die gerichtliche Prüfung bei Ermessensverwaltungsakten darauf beschränkt, zu prüfen, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hätte. Das Finanzgericht dürfe in der Regel nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt sei, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht komme, könne das Gericht ausnahmsweise die Behörde zum Erlass der beantragten Entscheidung verpflichten. Das Finanzamt habe im vorliegenden Fall jedoch spätestens in der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 alle für und wider die Übertragung der Verluste streitenden Argumente umfassend gewürdigt. Dabei habe es sich nicht auf rein formale Gesichtspunkte zurückgezogen, sondern sich eingehend mit den materiell-rechtlichen Wertungen des Steuerrechts, insbesondere des Gewerbesteuerrechts und den Grundsätzen der steuerlichen Organschaft auseinandergesetzt.
Eine Übertragung der Verluste sei auch letztlich deswegen nicht zu rechtfertigen, weil den voreilig handelnden Klägerinnen im Billigkeitswege etwas zugestanden werden solle, was allen anderen Steuerpflichtigen, die sich in der rechtlich unsicheren Situation besonnen verhalten hätten, nicht möglich sei, nämlich die Verlagerung der Verluste von der Willensbildungs-GbR auf eine Personengesellschaft. Die übrigen Steuerpflichtigen könnten durch die allgemeine Billigkeitsregelung allenfalls eine Übertragung auf die bisherige verlustverursachende Organgesellschaft, eine GmbH, erreichen. Bei einem sich an die Verlustübertragung anschließenden Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft würden die Gewerbeverluste gemäß § 10a GewStG i. V. m. §§ 18 Abs. 1, 14 des UmwStG hingegen untergehen.
In dem Termin zur mündlichen Verhandlung am 08.03.2017 hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts das nunmehrige Verfahren 8 K 817/12 und andere Verfahren von dem ursprünglich unter dem Aktenzeichen 8 K 817/12 erfassten Klageverfahren mit Einverständnis der Beteiligten abgetrennt. Hinsichtlich des Beschlusses im Einzelnen wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen. Der Senat hat in der Sache 8 K 817/12 die Klage mit Urteil vom heutigen Tage abgewiesen.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten betreffend die E-GbR, sieben Bände Steuerakten betreffend die F-GmbH bzw. die G-GmbH & Co. KG und zwei Aktenbände Sonderbände "Az d. FG: 8 K 817/12" vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die beiden auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 163 AO abzielenden Klageanträge der Klägerinnen sind unbegründet.
Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. § 163 AO soll sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung tragen, als er die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen läßt (vgl. nur BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 39/10, BStBl II 2014, 572). Verfahrensrechtlich wird die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in einem gesonderten Verwaltungsverfahren getroffen. Sie ist sodann ein für die Festsetzung steuerbindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 01.10.2015 X R 32/13, BStBl II 2016, 139).
Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht näher konkretisiert, sondern die Entscheidung in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt. Zur Vereinheitlichung der Anwendung von Billigkeitsregeln kann wiederum das BMF Verwaltungsvorschriften erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null reduzieren (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 39/10, a. a. O. und vom 25.03.2015 X R 23/13, BStBl II 2015, 696).
Da die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO) ist, kann sie von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i. V. m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 39/10, a. a. O.). Sofern ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen ergangen sind, haben die Gerichte diese Verwaltungsanweisungen nicht selbst auszulegen, sondern nur darauf zu überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde im Einzelfall möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2016 X R 11/14, BStBl II 2017, 22).
a) Unter Berücksichtigung der oben aufgezeigten Grundsätze hat das Finanzamt den als Klageantrag zu 1. gestellten Antrag, die bisher zum 31.12.2002 bei der E-GbR berücksichtigten Verluste im Billigkeitswege den Klägerinnen zu 1. und 2. zuzurechnen und diesen gegenüber anteilig festzustellen, ermessensfehlerfrei abgelehnt.
Insbesondere hat das Finanzamt in seiner Entscheidung den zu Grunde liegenden Sachverhalt zutreffend berücksichtigt. Zwar streiten die Beteiligten auch im gerichtlichen Verfahren noch darüber, ob die Möglichkeit einer Übertragung der bei der E-GbR zum 31.12.2002 erfassten Verluste allein durch die Regelungen des StVergAbG ausgeschlossen wurde oder ob, so das Finanzamt, die formwechselnde, aber identitätswahrende Umwandlung der F-GmbH in die G-GmbH & Co. KG diese Möglichkeit letztlich ausgeschlossen hat. Im Ergebnis streiten die Beteiligten damit jedoch über eine Wertungsfrage, der tatsächliche Geschehensablauf, der auch bereits im Tatbestand dieses Urteils dargestellt wurde, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Bei seiner Entscheidung waren dem Finanzamt die Auswirkungen der Neuregelungen durch das StVergAbG und dass diese zur Beendigung der Willensbildungs-GbR abstrakt und im konkreten Einzelfall führen bewusst. Die Entscheidung des Finanzamtes trägt darüber hinaus der geltenden Gesetzeslage zum 31.12.2002, hier insbesondere der Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. UntStFG, zutreffend Rechnung, wonach letztlich allein die Willensbildungs GbR, hier in Gestalt der E-GbR, Organträgerin ist. Insoweit war bereits in Tz. 20 des BMF-Schreibens vom 26.08.2003 (BStBl I 2003, 437) norminterpretierend ausgeführt worden, dass nach Auffassung des BMF ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug i. S. d. § 10a GewStG weder ganz noch anteilig auf die verbleibenden Gesellschafter übergehen kann. Diese Sichtweise wird durch das von dem Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung zitierte Urteil des BFH vom 14.03.2006 I R 1/04 (BStBl II 2006, 549) bestätigt, in dem der BFH unter II.9.b)bb) der Entscheidungsgründe ausführt, dass deswegen, weil die Personengesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d.F. UntStFG Organträgerin sei, die Unternehmensidentität gerade im Hinblick auf die Personengesellschaft bestimmt werden müsse. Die an ihr beteiligten Gesellschafter würden hingegen "abgeschirmt". Diese gesetzliche Folge dürfe nicht im Wege eines Durchgriffs auf die unternehmerische Tätigkeit eines der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter umgangen werden.
Darüber hinaus hat das BMF mit seinem Schreiben vom 10.11.2005 (BStBl I 2005, 1038) im Hinblick darauf, dass die Beendigung von sog. Mehrmütterorganschaften durch das StVergAbG dazu führen kann, dass grundsätzlich vortragsfähige Verluste gewerbesteuerlich nicht mehr genutzt werden könnten, unter Tz. 10 dieses Schreibens eine Billigkeitsregelung vorgesehen und mit den Tz. 9 und 10 des Schreibens ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift erlassen, deren konkrete Auslegung durch das Finanzamt in seinem Schreiben vom 18.10.2007 und in seiner Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 gerade auch im Hinblick auf den Klageantrag zu 1. möglich ist. So sieht Tz. 9 des zitierten Schreibens vor, dass mit Wegfall der steuerlichen Anerkennung einer Mehrmütterorganschaft die Willensbildungs-GbR, die nur eine reine Innengesellschaft ist, steuerlich als aufgelöst gilt. In den Sätzen 2 und 3 dieser Textziffer wird darüber hinaus eindeutig festgelegt: "Ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug geht unter. Eine Berücksichtigung der Verlustvorträge bei den Gesellschaftern der Willensbildungs-GbR oder bei der bisherigen Organgesellschaft ist grundsätzlich nicht möglich." Darüber hinaus ist unstreitig, dass die Klägerinnen mit ihrem Klageantrag zu 1. keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S.d. § 163 AO beantragen, die den Voraussetzungen und den Rechtsfolgen entsprechen, die in Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 vorgesehen sind. Bei dieser Sachlage war es dem an das BMF-Schreiben gebundenen Finanzamt im Ergebnis verwehrt, inhaltlich dem Klageantrag zu 1. zu entsprechen.
Auch soweit das Finanzamt mit seiner Entscheidung ausdrücklich auch eine über Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 hinausgehende Billigkeitsmaßnahme abgelehnt hat, die nach Ansicht der Klägerinnen aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles geboten gewesen wäre, lässt die Entscheidung des Finanzamtes keine Ermessensfehler erkennen. Vielmehr weist das Finanzamt zu Recht darauf hin, dass zum einen keine schutzwürdigen Dispositionen seitens der Klägerinnen getroffen worden sind und dass sich zum anderen nicht feststellen lässt, dass die mit dem Klageantrag zu 1. begehrte Maßnahme im Hinblick auf die gesetzlichen Regelungen unter Vertrauensschutzgesichtspunkten unerlässlich gewesen wäre. Vielmehr stellt das Finanzamt zu Recht darauf ab, dass die Klägerinnen aufgrund der geltenden Gesetzeslage zum 31.12.2002 zum einen nicht davon ausgehen konnten, dass eine Verlustübertragung auf die Gesellschafter der Willensbildungs-GbR möglich werden würde und zum anderen aufgrund der Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auch nicht davon ausgehen konnten, dass die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge bei einem identitätswahrenden Umwandlungsprozess auf eine Personengesellschaft auf der Ebene der Organgesellschaft erhalten bleiben würden. Soweit die Beteiligten darüber streiten, ob unter Zugrundelegung des BFH-Beschlusses vom 26.09.2007 V B 8/06 (BStBl II 2008, 405 ) eine Billigkeitsregelung als Einzelmaßnahme erforderlich war, führt dies im vorliegenden Fall nicht weiter, da die durch die Klägerinnen mit ihrem Klageantrag zu 1. begehrte Billigkeitsmaßnahme durch die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift in dem BMF-Schreiben vom 10.11.2005 durch die Tz. 9 gerade ausgeschlossen wird.
b) Auch soweit die Klägerinnen mit ihrem Klageantrag zu 2. begehren, im Billigkeitswege die zum 31.12.2002 bei der E-GbR zugerechneten und erfassten Verluste im Ergebnis der C-GmbH (bzw. deren Rechtsvorgängerinnen, der I-GmbH & Co. KG und der G-GmbH & Co. KG) zuzurechnen und dafür die Verluste in dem Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2003 und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003 für die G-GmbH & Co. KG zu berücksichtigen, hat das Finanzamt den Antrag auf abweichende Billigkeitsfestsetzung bzw. Billigkeitsfeststellung ermessensfehlerfrei abgelehnt.
Auch insoweit ist das Finanzamt im außergerichtlichen Verfahren von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Darüber hinaus ist die von dem Finanzamt vorgenommene Auslegung des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 (Bundessteuerblatt I 2005, 1038) möglich. Insoweit ist es insbesondere nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt darauf abstellt, dass die unter Tz. 10 getroffene Billigkeitsregelung als Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist und dass nur eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne dieser Ermessensrichtlinie sein kann. Darüber hinaus ist es insbesondere auch nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt zusätzlich bzw. ergänzend auf die auch bereits vor den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 bestehende gesetzliche Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG abstellt, wonach bei einem Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft der vortragsfähige Gewerbeverlust i. S. d. § 10a GewStG nicht auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen werden kann. Diese Übergangssperre gilt auch im Falle des reinen Rechtsformwechsels, das Finanzamt weist insoweit zu Recht auf § 1 Abs. 1 Nr. 2 des UmwStG hin.
Im Ergebnis lässt sich auch nicht feststellen, dass die ab dem 01.01.2003 geltenden Regelungen des StVergAbG und die wegen dieser Regelung erlassene Billigkeitsvorschrift der Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 verfassungswidrig sind. Vielmehr lassen sie unter Berücksichtigung der bisherigen gesetzgeberischen Intention, dass eine Übertragung der auf der Ebene der Willensbildungs-GbR entstandenen Verluste auf deren Gesellschafter nicht möglich sein soll durch die Regelung der Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 zu, dass die verbleibenden Verluste zumindest auf der Ebene der Organgesellschaft unter Umständen weiter verrechnet werden können. Dass diese Verluste im vorliegenden Fall nicht auf die E-GbR übertragen werden können, ist insbesondere dem Umstand geschuldet, dass § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG insoweit als spezielle Regelung gerade eine Verrechnung gewerbesteuerlicher Verluste ausschließt.
Soweit das Finanzamt den tatsächlichen Geschehensablauf bei Verabschiedung des StVergAbG einerseits und bei Umwandlung der F-GmbH in die G-GmbH & Co. KG andererseits dahingehend wertet, dass die Klägerinnen selbst dazu beigetragen haben, dass die begehrte Übertragung der bei der E-GbR zum 31.12.2002 festgestellten Verluste auf die G-GmbH & Co. KG bzw. deren Rechtsnachfolgerinnen nicht mehr möglich ist, lässt auch diese (wertende) Würdigung des Geschehensablaufs keine Ermessenfehler erkennen. Denn im Ergebnis konnten die Klägerinnen zum 12.05.2003, dem Tag, an dem der maßgebliche Beschluss zur Umwandlung der F-GmbH gefasst wurde, aufgrund der bis zu 31.12.2002 geltenden Regelungen des UnStFG, dem kurz vor der Verabschiedung stehenden StVergAbG und der unverändert bestehenden Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gerade nicht davon ausgehen, dass eine Übertragung der gewerbesteuerlichen Verluste auf die neu gegründete G-GmbH & Co. KG jemals möglich sein würde. Eine gesetzliche Regelung, aufgrund der ein entsprechendes Vertrauen hätte aufgebaut werden können, gab es nicht. Insoweit ergibt sich auch kein anderes Bild durch das steuerrechtliche Schrifttum. Auch Rödder und Schumacher weisen in ihrem von den Klägerinnen zitierten Aufsatz "Das Steuervergünstigungsabbaugesetz" (DStR 2003, 805) lediglich darauf hin, dass während des Verlaufs des Gesetzgebungsverfahrens eine Reaktion auf die beabsichtigte Abschaffung der Mehrmütterorganschaft (z.B. durch Formwechsel der Organschaft in eine Personengesellschaft) nicht "sinnvoll möglich" gewesen sei, empfehlen einen solchen Formwechsel nach Abschluss des gesetzgeberischen Vermittlungsverfahrens (am 09.04.2003) aber gerade nicht. Vielmehr mahnen sie eine Billigkeitsregelung seitens der Finanzverwaltung an und insbesondere, dass ein bestehender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag i.S.d. § 10a GewStG im Billigkeitswege der Organgesellschaft zugeordnet werden sollte, so wie es später durch Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005 8a.a.O.) geschehen ist.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a Gewerbesteuergesetz
§ 10a GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 1 GewStG
§ 36 Abs. 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 102 der Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 1, 14 des UmwStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) der Abgabenordnung
§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 347
BStBl II 2008, 405
BStBl II 2014, 572
BStBl II 2016, 139
BStBl II 2015, 696
BStBl II 2017, 22
BStBl I 2003, 437
BStBl II 2006, 549
BStBl I 2005, 1038
8 K 817/12
99 I R 43/97
93 I R 128/90
I R 43/97
I R 37/98
IV R 75/99
1 BvR 1138/06
1 BvR 1416/06
07 V B 8/06
90 I R 183/85
13 X R 39/10
15 X R 32/13
15 X R 23/13
16 X R 11/14
06 I R 1/04