Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-19, Aktenzeichen 6 K 1669/07

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Von der Erhebung von Gerichtskosten wird abgesehen.

Tatbestand:
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Streitig ist, in welcher Weise die Änderung eines Bescheides wegen offenbarer Unrichtigkeit begründet werden muss.
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Die 1928 geborene Klägerin (Klin.) ist seit dem 18. August 2000 verwitwet; dies erklärte sie auch in den Einkommensteuererklärungen für 2001 vom 4. Juni 2002. Im Einkommensteuerbescheid für 2001 gelangte entsprechend § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Splittingtabelle zur Anwendung („Verwitwetensplitting“).
3
Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 reichte die Klin. am 8. Mai 2003 bei der Zentralen Informations- und Annahmestelle (ZIA) des beklagten Finanzamts (FA) ein. In der Erklärung war unter „Allgemeine Angaben“ in Zeile 6 das Datum „1882000“ eingetragen; der ZIA-Mitarbeiter strich dies aus und trug in Zeile 7 in die Rubrik „verwitwet seit dem“ „Aug. 2000“ ein. Zudem wurden Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.366 EUR ergänzt. Auf der beigefügten Lohnsteuerkarte 2002 war Steuerklasse 1 eingetragen. Die Klin. hatte Versorgungsbezüge des Bundeseisenbahnvermögens bezogen.
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Die Bedienstete des Veranlagungsbezirks übernahm bei der maschinellen Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2002 die bei der Gewährung des Verwitwetensplittings einzugebende Schlüsselzahl „2“ aus dem Vorjahr. Daraufhin erging am 14. Juli 2003 der Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem fälschlicherweise die Vorsorgepauschale gemäß § 10 c Abs. 4 Satz 3, Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG 2002 infolge des Verwitwetensplittings auf 2.268 EUR verdoppelt wurde und die Splittingtabelle angewandt wurde (Bl. 7 Rückseite der ESt-Akte 2002). Die festzusetzende Einkommensteuer betrug 0 EUR.
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Am 1. August 2007 gelangte die Sicherheitsrevision der zuständigen Oberfinanzdirektion (OFD) zu der Auffassung, die Veranlagung 2002 sei gemäß § 129 der Abgabenordnung 1977 (AO) zu berichtigen. Dementsprechend erließ das FA ohne vorherige Anhörung am 7. August 2007 einen gemäß § 129 AO berichtigten Bescheid, in dem anstelle der verdoppelten Vorsorgepauschale die tatsächlich geleisteten Beträge sowie die Grundtabelle zur Anwendung gelangte. Unter „Erläuterungen“ ist ausgeführt: „Es wurde fälschlicherweise auch für das Jahr 2002 die Splitting-Tabelle angewandt (siehe auch BFH-Urteil vom 09.06.1988).“
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Dagegen richtete sich der Einspruch vom13. August 2007, eingegangen beim FA am 14. August 2007. Der Änderungsbescheid sei fehlerhaft, da er als Ermessensentscheidung in der Begründung habe erkennen lassen müssen, dass das FA sein Ermessen ausgeübt habe und von welchen Gesichtspunkten es bei seiner Entscheidung ausgegangen sei.
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Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
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Hiergegen richtet sich die Klage vom 20. September 2007, eingegangen bei Gericht am 24. September 2007. Es fehle an einem für eine pflichtgemäße Ermessensausübung erforderlichen Verfahren. Eine Ermessensreduzierung auf 0 liege nicht vor. Bei einem ausschließlichen Verschulden der Beklagten (Bekl.) sei die geforderte Nachzahlung unberechtigt.
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Die Klin. beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 7. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 aufzuheben.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Rechtsstreit wurde durch Beschluss vom 5. Februar 2008 auf den Einzelrichter übertragen.
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Alle Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden sowie die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet.
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1. Der Ausgangsbescheid enthielt offenbare Unrichtigkeiten.
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a) Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Ist die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt kein mechanisches Versehen und damit keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 2000 IV R 3/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFHE) 191, 226, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2000, 372; vom 18. August 1999 I R 93/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2000, 539; vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.).
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Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung können als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im vorgenannten Sinn sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder Übersehen notwendiger Eintragungen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Mai 1989 I R 104/85, BFH/NV 1990, 478; vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62). Fehlerhafte Eintragungen können aber auch auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. auch BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 V B 119/00, BFH/NV 2001, 740).
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b) Es handelte sich im Streitfall bei der Eingabe der Kennziffer 2 um eine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit; denn es ist auszuschließen, der Fehler könnte auf unzutreffende Rechtsvorstellungen oder darauf zurückzuführen sein, dass das FA infolge mangelhafter Überprüfung der von der Klin. eingereichten Unterlagen einen in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt angenommen habe.
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aa) Da in der Steuererklärung unter den Angaben zur Person ausdrücklich vermerkt war, dass die Klin. seit 2000 verwitwet war und auf der Lohnsteuerkarte Steuerklasse 1 eingetragen war, lag die Erforderlichkeit einer Änderung der Daten für das Streitjahr 2002 auf der Hand. Ob im Rahmen der Veranlagung versehentlich ein Eingabewertbogen fehlerhaft ausgefüllt, die Kennziffer 2 vom veranlagenden Beamten selbst in die elektronische Rechenanlage eingegeben oder aber die im Programm bereits vorhandenen Daten des Vorjahres insoweit übernommen wurden, kann dahinstehen. Denn nach Lage des Falles ist auszuschließen, dass die fehlerhafte Sachbehandlung auf etwas anderes als ein mechanisches Versehen zurückzuführen ist. Auf welchen konkreten Vorgang der Fehler zurückging, ist nicht entscheidend, da nicht mehr als die nur theoretische Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf falscher Rechtsanwendung oder mangelnder Sachverhaltsermittlung oder Würdigung beruht (BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480).
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bb) Der BFH hat bereits wiederholt entschieden, dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums praktisch ausscheidet, wenn der Sachbearbeiter des FA übersieht, dass der Steuerpflichtige geschieden ist und deshalb eine Zusammenveranlagung durchgeführt wird; die rein theoretische Möglichkeit, dass der Beamte unklare oder unrichtige Vorstellungen über die Voraussetzungen des "Witwensplittings" gehabt habe, schließe die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit nicht aus (BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480). Nichts wesentlich Anderes kann aber gelten, wenn die Anwendung der Splittingtabelle darauf beruht, dass nicht die Scheidung, sondern der Tod eines Ehegatten versehentlich unberücksichtigt bleibt (BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VI B 170/87, BFH/NV 1989, 6).
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cc) Die fehlerhafte Verdoppelung der Vorsorgepauschale gemäß § 10 c Abs. 4 Satz 3, Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG 2002 infolge des Verwitwetensplittings auf 2.268 EUR im Ausgangsbescheid folgt ebenso wie die Anwendung der Splittingtabelle aus der Eingabe der Kennziffer 2 und war als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 AO zu berichtigen.
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2. Soweit das FA beim Erlass des Ausgangsbescheides Verfahrensvorschriften verletzt hat, bleibt dies letztlich folgenlos.
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a) Die rechtswidrig unterlassene Anhörung der Klin. vor Erlass des Änderungsbescheides wurde im Einspruchsverfahren geheilt.
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aa) Zwar ist der Klin. insoweit zu folgen, als gemäß § 91 AO vor Erlass des Änderungsbescheides eine Anhörung durchzuführen gewesen wäre. Denn angesichts der Umstände, dass die (in 2007 nahezu 80-jährige) Klin. ausweislich der abgegebenen Einkommensteuererklärung 2002 steuerlich unbedarft war (sie hatte lediglich die Vorderseite des Mantelbogens ausgefüllt), sie bzgl. des Streitjahres vom FA seit vier Jahren nichts mehr gehört hatte und die Änderung zu einer höheren festgesetzten Einkommensteuer von immerhin 510 EUR führte, war eine Anhörung vor Erlass des Berichtigungsbescheides geboten.
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Etwas Anderes folgt auch nicht aus § 91 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach soll eine Anhörung insbesondere dann erfolgen, wenn von dem in der Steuererklärung erklärten Sachverhalt zuungunsten des Steuerpflichtigen wesentlich abgewichen werden soll. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass im Streitfall die Anhörung unterbleiben durfte, weil die Erklärung der Klin. vom 8. Mai 2003 letztlich im Änderungsbescheid umgesetzt wurde. Eine Anhörung ist erst recht dann geboten, wenn nicht nur von einer Steuererklärung, sondern sogar von einem bereits erlassenen Bescheid abgewichen wird.
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bb) Die unterlassene Anhörung konnte aber gemäß § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 AO im Einspruchsverfahren nachgeholt werden. Dies erfolgte im Schreiben vom 17. August 2007.
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b) Der mangelhafte Begründungsumfang des Ausgangsbescheides führt nicht zu dessen Aufhebung.
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aa) Wiederum ist der Klin. zuzugeben, dass die Begründung im Änderungsbescheid nicht ausreichend war. Insbesondere in Anbetracht der zuvor unterbliebenen Anhörung hätte es der Veranlagungsbezirk nicht dabei belassen dürfen, die Fehlerhaftigkeit des Ausgangsbescheides zu begründen. Vielmehr hätte es der Begründung bedurft, weshalb der Ausgangsbescheid überhaupt geändert wird. Bei einer nahezu 80 Jahre alten, steuerlich nicht beratenen Steuerpflichtigen reicht der Hinweis auf § 129 AO bzw. das Datum eines BFH-Urteils hierfür nicht aus. Ihr hätte zumindest mitgeteilt werden müssen, welche offenbare Unrichtigkeit dem Veranlagungsbeamten beim Erlass des Ausgangsbescheides versehentlich unterlief.
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Dass der Ausgangsbescheid nicht nur bzgl. der Splittingtabelle, sondern darüber hinaus auch noch bzgl. der Vorsorgepauschale zum Nachteil der Klin. geändert wurde, wurde an keiner Stelle erwähnt.
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bb) Gleichwohl konnte die Begründung im Einspruchsverfahren, insbesondere in der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 nachgeholt werden, § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO. Dies wäre im Übrigen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens möglich gewesen.
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3. Nichts Anderes folgt aus dem Umstand, dass es sich bzgl. der Anwendung des § 129 AO um eine Ermessensentscheidung handelt.
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a) Zwar hat das FA die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Gesichtspunkte nicht im Einzelnen näher ausgeführt. Grundsätzlich sind Verwaltungsentscheidungen insoweit zu begründen. Die Begründung braucht jedoch nicht alle Erwägungen zu enthalten, die für den Erlass einer Verfügung maßgeblich sein können. Erforderlich ist vielmehr nur, dass der Betroffene durch die Begründung in die Lage versetzt wird, seine Rechte sachgemäß zu verteidigen. Bei der Durchführung einer Berichtigung nach § 129 AO genügt regelmäßig die Subsumtion unter den Tatbestand, da eine offenbare Unrichtigkeit in der Regel den Grund zur Korrektur in sich trägt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, juris). Wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist das Ermessen grundsätzlich dahingehend vorgeprägt, dass für die Finanzbehörde eine Berichtigungspflicht besteht (Pahlke in Pahlke/Koenig, § 129 AO Rz. 52). Somit genügt in den Fällen des § 129 AO regelmäßig die Darlegung der offenbaren Unrichtigkeit unter Hinweis auf die steuerliche Auswirkung (Tipke, in : Tipke/Kruse, AO, § 129 Rz. 31).
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In der Einspruchsentscheidung hat das FA deutlich gemacht, dass die steuerlichen Folgen aus der fehlerhaften Zusammenveranlagung gezogen werden sollen, und zwar unabhängig davon, dass allein die Bediensteten des Veranlagungsbezirks den fehlerhaften Ausgangsbescheid zu verantworten haben.
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b) Teilt das FA die Gründe dafür, warum es trotz der "Kann-Vorschrift" des § 129 AO gleichwohl eine Berichtigung vorgenommen hat, nicht im Einzelnen mit, so kann daraus jedenfalls dann nicht auf einen Ermessensfehler geschlossen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles eine andere Entscheidung rechtsfehlerhaft wäre (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, juris).
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Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor. In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu berücksichtigen, dass den Finanzbehörden bei einer Berichtigung kein größerer Spielraum gewährt werden kann, als dies bei der ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens der Fall ist. Die Finanzbehörden sind grundsätzlich verpflichtet, Steueransprüche, die sich aus den eine Steuerschuld begründenden Tatbeständen ergeben, gegenüber dem Steuerpflichtigen geltend zu machen bzw. entsprechende Bescheide zu erlassen, um dem Gebot der Gleichmäßigkeit und Richtigkeit der Besteuerung zu genügen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, juris; Frotscher in Schwarz, § 129 AO Rz. 11 a). Dagegen dient die Einräumung des Ermessens im Rahmen des § 129 AO nach der Begründung zur AO dazu zu vermeiden, dass die Finanzbehörde wegen geringfügiger Fehler wie z.B. Rechtschreibfehler berichtigen muss (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 129 AO Rz. 49).
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Mit der Berichtigungsvorschrift des § 129 AO hat der Gesetzgeber unter ganz bestimmten Voraussetzungen der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) den Vorrang vor der Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) eingeräumt. Da im Streitfall unzweifelhaft eine Zusammenveranlagung nicht mehr in Betracht kam, hatte sich das Ermessen des FA in einer Weise verdichtet, die den Erlass des Berichtigungsbescheides geradezu erforderte. Eine besondere Begründung der Ermessensausübung durch das FA war unter diesen Umständen nicht erforderlich. Die Finanzbehörde musste daher ihre Ermessenserwägungen weder in dem Berichtigungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung begründen (ebenso Balmes, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 18. Aufl., § 129 AO Rz. 15).
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4. Soweit die Klin. in der Klageschrift einen „Nachlass wenigstens für die Zinsforderung“ erwähnt, ist darauf hinzuweisen, dass ein etwaiges Erlassverfahren nicht Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens (Festsetzungsverfahren) ist. Insoweit müsste zunächst das Verwaltungsverfahren durchgeführt werden.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), 21 Abs. 1 Satz 3 Gerichtskostengesetz (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 129 AO
§ 91 AO
§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 c Abs. 4 Satz 3, Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 91 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 345
BStBl II 1998, 535
BFH/NV 1990, 478
BFH/NV 1993, 638
BFHE 129, 5
BStBl II 1980, 62
BFH/NV 2001, 740
BFH/NV 1987, 480
BFH/NV 1989, 6
00 IV R 3/99
99 I R 93/98
98 IV R 17/97
89 I R 104/85
93 X R 47/91
79 VIII R 226/77
00 V B 119/00
87 VI R 63/84
88 VI B 170/87
92 II R 111/89