Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-13, Aktenzeichen 10 K 2671/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1113.10K2671.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Üben die Totenfürsorgeberechtigten das ihnen gem. § 958 BGB zustehende Aneignungsrecht an den mit dem Körper des Toten fest verbundenen Implantaten bzw. Körperersatzstücken, welche vor dem Kremationsprozess Körperbestandteile sind und erst durch den Einäscherungsvorgang mit der Trennung vom Körper eine Sacheigenschaft i.S. des § 90 BGB erlangen(Rn.39) , zugunsten des Hoheitsbereichs der Trägerkörperschaft des Krematoriums als BgA aus(Rn.44) (hier: im Zusammenhang mit einer Belehrung über die Möglichkeit der Verwendung des Verwertungserlöses für karitative oder soziale Zwecke als Verwendungsauflage für die Trägerkörperschaft(Rn.42) ; alternativ möglich war im Streitfall auch die Beisetzung der Gegenstände im Urnengrab oder die Herausgabe dieser Rückstände(Rn.45) ), führt das zu einem entsprechenden Wertzuwachs im Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft(Rn.37) ; es handelt sich dann nicht um Betriebseinnahmen des BgA(Rn.46) (Rn.48) . Das gilt jedenfalls dann, wenn die getroffene Entscheidung keinen Einfluss auf die Höhe des Bestattungsentgelts hat und auch weder die Kosten des BgA durch die Überlassung der metallenen Rückstände gedeckt worden sind, noch der BgA die Kosten der beauftragten Metallscheideanstalt getragen hat(Rn.46) .
2. Da die Trägerkörperschaft des BgA als juristische Person des öffentlichen Rechts auch berechtigt ist, Spenden anzunehmen, ist die Ausgangslage des Streitfalls nicht vergleichbar mit der Überlassung von Zahngold an einen Zahnarzt (Abgrenzung zum Sachverhalt des BGH-Urteils vom 17.04.1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607).(Rn.47)
3. Da die Metallrückstände im Streitfall nicht beim BgA Krematorium angefallen sind, stellt sich die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder einer Spende des BgA an seine Trägerkörperschaft nicht.(Rn.49)
4. Spendenbescheinigungen, welche karitative Einrichtungen im Streitfall auf den BgA Krematorium ausgestellt hatten, konnten bei diesem nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.(Rn.49)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 4/24). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den IX. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: IX R 29/24
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 15. Juli 2022 wird dahingehend abgeändert, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte unter Außerachtlassung von Betriebseinnahmen in Höhe von 307.751,51 € mit -170.461,51 € angesetzt sowie die Körperschaftsteuer mit 0 € festgesetzt wird.
2. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 15. Juli 2022 wird dahingehend abgeändert, dass der verbleibende Verlustvortrag um 170.461,51 € erhöht wird.
3. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Beklagten auferlegt.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren

Tatbestand:
Streitig ist, ob nach der Einäscherung von Leichnamen in der Asche verbliebene metallische Kremationsrückstände zu Betriebseinnahmen des Betriebs gewerblicher Art (BgA) „Krematorium“ der Klägerin führen.
Die Klägerin ist als Stadt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und betreibt als BgA ein Krematorium. Bei der Einäscherung von Leichen fallen verschiedene Metallteile an. Diese verbleiben zum einen aus medizinisch zuvor fest mit dem Körper verbundenen Implantaten (wie z.B. Zahngold und Prothesen) und zum anderen aus nicht fest mit dem Körper verbundenen Wertgegenständen (wie z.B. Schmuckgegenstände und Sargbestandteile) in der Asche. Im Anschluss an den Einäscherungsprozess gibt der BgA diese Metallteile an eine Metallscheideanstalt zur Vergütung des Metallwerts weiter.
Grundlage für den Einäscherungsprozess ist der für das Veranlagungsjahr gültige Antragsvordruck „Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung einschließlich Auftrag zur Einäscherung" (...). In diesem Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung beauftragt zum einen der Totenfürsorgeberechtigte – im Regelfall einer der nächsten Angehörigen (vgl. § 31 Abs. 1 Bestattungsgesetz Baden-Württemberg -BestattG-) – das Friedhofsamt der Klägerin, die Einäscherung vorzunehmen. Gleichzeitig wird im Rahmen des persönlichen Gesprächs zwischen dem beauftragten Friedhofsmitarbeiter und dem Totenfürsorgeberechtigten bzw. dem nächsten Angehörigen darüber entschieden, wie mit verbleibenden edelmetallhaltigen Rückständen verfahren werden soll. Die Friedhofsmitarbeiter sind strikt angewiesen, diese Frage vorab zu klären, da bei nicht abgestimmter Aneignung metallischer Rückstände strafrechtliche Konsequenzen drohen.
In dem Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung ist dabei Folgendes vorgesehen:
[...]
Zum Zeitpunkt des Gesprächs und beim Abschluss des Auftrags zur Einäscherung ist oft die Frage der Erbenstellung noch nicht rechtlich geklärt, so dass das Friedhofs- und Bestattungsamt der Klägerin sämtliche Fragen nur mit dem Totenfürsorgeberechtigten klären und abschließend regeln kann. Im Einzelfall werden von dem Totenfürsorgeberechtigten auch Einzelherausgaben verlangt. Die Zustimmung zur Verwertung der Kremationsrückstände hat keinen Einfluss auf die Höhe des Bestattungsentgelts.
Die Metallrückstände, die aufgrund der Anordnung des Totenfürsorgeberechtigten karitativen und sozialen Zwecken zugeführt werden sollen, werden gesammelt und dann in größeren Gebinden an eine Metallscheideanstalt zur Aufarbeitung und Vergütung des Metallwerts weitergegeben. Dem BgA fallen hierfür keine gesonderten Kosten an. Die größeren Metallteile müssen unabhängig von der Verwertung aussortiert werden. Die kleineren Rückstände werden maschinell durch die Aschemühle getrennt. Die Scheideanstalt überweist den Erlös auf ein Bankkonto der Klägerin. Der BgA verfügt über kein eigenes Bankkonto. Bei der Kremation wird dem Sarg ein feuerfester Schamottestein mit Aufschrift einer Nummer beigefügt, die die nachträgliche Identifizierung der Asche und damit der metallischen Rückstände ermöglicht.
Die Verwertungserlöse der von den Totenfürsorgeberechtigten freigegebenen Metallrückstände werden dann entsprechend der Zuwendungsrichtlinie der Klägerin über Zuwendungen Dritter zur kommunalen Aufgabenerfüllung im Rahmen einer Beschlussvorlage-Offenlage über die Annahme des Angebots von Kleinspenden gegenüber dem Hauptausschuss des Gemeinderats der Klägerin offengelegt und der Hauptausschuss des Gemeinderats der Stadt beschließt förmlich über die Annahme.
Die Verbuchung der Zuwendungen der Totenfürsorgeberechtigten erfolgt außerhalb des eigentlichen kommunalen Haushaltes auf einem eigenständigen sog. Projektstrukturplanelement -PSP-Element- als Spenden (...) und bleibt in der städtischen Haushaltsführung getrennt vom übrigen kommunalen Haushalt. Das Spendenkonto verfügt über eine interne Sperre, sodass die verbuchten Beträge nur für karitative Zwecke verwendet werden können und nicht zur Kostendeckung des BgA. Dies unterliegt der Kontrolle des städtischen Rechnungsprüfungsamts und der Gemeindeprüfungsanstalt Baden-Württemberg. In einem zweiten Schritt wird dann über die Verwendung der Spenden für karitative und soziale Zwecke entschieden. Aufgrund entsprechender Anträge steuerbegünstigter Einrichtungen erfolgt eine Verwendung der Spenden entsprechend der Verwendungsauflage. Im Haushaltsjahr 2017 überwies die Klägerin 45.833,34 € an eine soziale Einrichtung zur Bezuschussung einer Hospizwohnung in Stadt A.
Der antragstellende Totenfürsorgeberechtigte bzw. der Erbe des Verstorbenen erhält weder eine Nachricht über Art, Umfang und Wert der angefallenen metallischen Kremationsrückstände, noch über den aus dem Verkauf resultierenden Erlös. Er hat auch keine Einflussmöglichkeit darauf, welchem konkreten karitativen Zweck die Erlöse zugeführt werden. Spendenbescheinigungen werden nicht ausgestellt.
Im Rahmen einer in den Jahren 2017 bis 2019 durchgeführten Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2015 ging diese davon aus, dass die Einnahmen aus den Kremationsrückständen das Betriebsvermögen des BgA Krematorium erhöht hätten und in der Abführung der Erlöse an die Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liege. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte die daraus resultierende Gewinnerhöhung in den Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheiden vom 6. Februar 2020 sowie den entsprechenden Verlustfeststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2015 an.
Für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 2017 erklärte die Klägerin für den BgA „Krematorium“ einen Jahresüberschuss in Höhe von 133.682 €. Darin sind Einnahmen in Höhe von 307.751,51 € aus der Verwertung von Kremationsrückständen enthalten. Diese setzen sich zusammen in Höhe von 22.241,48 € aus der Verwertung von groben und 285.510,03 € aus der Verwertung von feinen Kremationsrückständen. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß durch Bescheide vom 23. Juli 2019. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 1. August 2019 und beantragte, den Gewinn um 307.751,51 € zu verringern.
Das FA wies diesen mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2020 als unbegründet zurück und führt in der Einspruchsentscheidung aus, dass in dem Zusatz zum Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Ausübung des Aneignungsrechts durch den Totenfürsorgeberechtigten liege. Es handele sich um einen Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts. Dafür spreche bereits der Wortlaut der Vereinbarung, wonach eine Herausgabe nur nach vorheriger Anmeldung und Willenserklärung des/der Totenfürsorgeberechtigten „auf diesem Formular“ möglich sei. Läge darin kein Verzicht, hätten die Totenfürsorgeberechtigten die Möglichkeit, das Aneignungsrecht nachträglich auszuüben, was weder dem Willen der Klägerin noch dem der Totenfürsorgeberechtigten entspreche und auch technisch nicht möglich wäre. Eine eindeutige und vollständige Zuordnung zu einem bestimmten Bestattungsvorgang sei nach Mitteilung des Deutschen Städtetags auf Grund der Art des Kremationsprozesses bzw. technischer Zwänge in der Einäscherungsanlage technisch nicht möglich (unter Verweis auf ein Schreiben des Deutschen Städtetags vom 19. August 2015 „Empfehlungen zum Umgang mit metallischen Kremationsrückständen").
Zwar sei die Erklärung dahin auszulegen, dass die Totenfürsorgeberechtigten nicht mit der Aneignung durch irgendjemand, sondern nur durch die Klägerin einverstanden seien. Darin liege aber keine Ausübung des Aneignungsrechts, denn der Erklärung sei der Wille zu entnehmen, sich selbst die metallischen Kremationsrückstände nicht aneignen zu wollen, sondern der Klägerin anheim zu stellen, die Kremationsrückstände wirtschaftlich zu verwerten. Falls die Klägerin die metallischen Kremationsrückstände nicht verwerten würde, wären sie somit nicht an die Totenfürsorgeberechtigten herauszugeben, sondern mit der Asche beizusetzen.
Der Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts zu Gunsten der Aneignung durch die Klägerin stehe auch nicht bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer Ausübung des Aneignungsrechts mit anschließender Übertragung des Eigentums an die Klägerin gleich. Da die Kremationsrückstände mangels Ausübung des Aneignungsrechts weder das Vermögen der Totenfürsorgeberechtigten noch der Erben erhöht hätten, liege auch keine Spende der Totenfürsorgeberechtigten oder der Erben an die Klägerin vor. Denn durch den Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts habe sich das Vermögen der Totenfürsorgeberechtigten oder Erben nicht gemindert.
Bei den Kremationserlösen handele es sich um Betriebseinnahmen des BgA Krematorium, da die Einnahmen durch den Betrieb der Klägerin veranlasst seien. Die Kremationsrückstände seien durch den Kremationsprozess und damit durch einen unter Einsatz von betrieblichen Mitteln erfolgten betrieblichen Vorgang gewonnen worden. Der BgA Krematorium habe diese Erlöse aus den Rückständen auch vereinnahmt. Durch die Abführung der Erlöse an seine Trägerkörperschaft mindere sich zwar das Betriebsvermögen des BgA Krematorium. Es liege jedoch insoweit eine vGA vor, die das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht mindern dürfe.
Die nicht fest mit dem Körper verbundenen Gegenstände seien von Anfang an eigentumsfähig. Ein Aneignungsrecht komme hinsichtlich der Schmuckgegenstände nicht in Betracht, da diese Gegenstände bereits im Eigentum der Erben stünden. Gegen eine Spende an den Hoheitsbereich durch die Eigentümer spreche, dass es insoweit an jeder Vereinbarung zwischen Hoheitsbereich und Eigentümern, den Erben, fehle. Die von den Totenfürsorgeberechtigten abgegebene Einverständniserklärung im Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung komme insoweit nur die Bedeutung zu, dass die Totenfürsorgeberechtigten mit der wirtschaftlichen Verwertung der metallischen Rückstände statt der Beisetzung in der Urne einverstanden seien. Unabhängig davon würde es sich bei den Verwertungserlösen aber auch dann um Betriebseinnahmen handeln, wenn der BgA diese Gegenstände zu Unrecht verwertet hätte, statt sie in der Urne beizusetzen.
Hiergegen hat die Klägerin am 4. November 2020 Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg erhoben. Zur Begründung führt sie aus, die Totenfürsorgeberechtigten hätten das Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausgeübt. Dies führe zu einer Spende an den Hoheitsbereich. Mit dem Verzicht auf die Herausgabe der Kremationsrückstände erfolge eine Zuwendung des Totenfürsorgeberechtigten an die Klägerin. Dieser Verzicht stelle eine unentgeltliche Zuwendung dar, die freiwillig erfolge und die die Klägerin im Sinne der vereinbarten Verwendungsauflage zweckgebunden zu verwenden habe. Der Totenfürsorgeberechtigte treffe auch tatsächlich eine Entscheidung darüber, was mit den Sachen, die nach dem Einäscherungsprozess erstmalig entstehen, geschehen solle. Ein zusätzliches Entgelt für die Einäscherung sei dadurch nicht gegeben. Eine Betriebseinnahme liege daher nicht vor.
Der Totenfürsorgeberechtigte wende dem BgA Krematorium keine zusätzliche Sache für den Einäscherungsauftrag zu, die als Geldeswert als weitere Vergütung für den Einäscherungsauftrag anfalle. Er überlasse dem BgA Krematorium auch keine herrenlosen Sachen zur freien Verfügung. Dem BgA stehe kein Aneignungsrecht zu.
Die Auslegung des FA zur Frage eines Verzichts auf die Ausübung eines Aneignungsrechtes gehe fehl, weil der Totenfürsorgeberechtigte tatsächlich eine Entscheidung darüber treffe, was mit den Sachen, die nach dem Einäscherungsprozess erstmalig entstehen, geschehen soll. Der Totenfürsorgeberechtigte verfüge in den streitbefangenen Fällen der Metallverwertung, diese zu karitativen und sozialen Zwecken zu verwenden. Damit verwende der BgA Krematorium die Verwertungserlöse auf fremde Rechnung. Dieser durchlaufende Posten gehöre nicht zu den Betriebseinnahmen des BgA Krematorium.
Es handele sich bei den metallischen Kremationsrückständen um eine Sachspende am BgA Krematorium vorbei, die zweckgebunden im Anschluss durch Verwertung in den getrennten Haushalt der Gemeinde fließe. Allein die Abwicklung außerhalb des Haushaltes zeige eine Spendenverwendung. Die Frage einer vGA oder einer Spende des BgA an seine Trägerkörperschaft stelle sich daher nicht, weil die Erlöse der Metallrückstände nicht in dem BgA angefallen seien. Vielmehr erfolge eine unentgeltliche Zuwendung an die Klägerin außerhalb des BgA mit der entsprechenden Verwendungsauflage zu karitativen und sozialen Zwecken.
Es treffe zwar zu, dass der antragstellende Totensorgeberechtigte bzw. der Erbe des Verstorbenen keine weitere Nachricht über Art, Umfang und Wert der angefallenen metallischen Kremationsrückstände erhalte. Dies sei aber aufgrund seiner eindeutigen Entscheidung vor dem Einäscherungsvorgang auch nicht erforderlich. Zuwendungsbescheinigungen könne die Klägerin schon aufgrund des Umstandes nicht ausstellen, weil der konkrete Verwertungserlös im Zeitpunkt der Zuwendung der Spende nicht bekannt sei. Für eine unentgeltliche Zuwendung als Sachspende komme es nicht darauf an, ob der Zuwendungsempfänger ggf. aus Haftungsgründen keine Zuwendungsbestätigung als Sachspende erteile.
Die Klägerin beantragt,den Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 15. Juli 2022 abzuändern und den Gesamtbetrag der Einkünfte unter Außerachtlassung von Betriebseinnahmen in Höhe von 307.751,51 € mit -170.461,51 € anzusetzen sowie die Körperschaftsteuer mit 0 € festzusetzen,den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 vom 15. Juli 2022 abzuändern und den verbleibenden Verlustvortrag um 170.461,51 € zu erhöhen,hilfsweise die Revision zuzulassen,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2020. Das FA ist der Ansicht, dass es sich bei den Kremationserlösen um Betriebseinnahmen des BgA „Krematorium“ handele und nicht um Spenden der Totenfürsorgeberechtigten bzw. der Erben an die Klägerin. Die Totenfürsorgeberechtigten hätten auf die Ausübung des Aneignungsrechts verzichtet. Da den Totenfürsorgeberechtigten in aller Regel nicht im Detail bekannt sei, welche Implantate und anderen Körperbestandteile sich im Körper des Verstorbenen befinden, könne der Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts nicht von dem Willen getragen sein, gerade diese Gegenstände an die Klägerin zu übertragen. Auch der Wert der Gegenstände sei den Totenfürsorgeberechtigten nicht bekannt.
Der Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts sei daher auch nicht von dem Willen getragen, der Klägerin einen bestimmten Wert zu überlassen. Da die Kremationsrückstände mangels Ausübung des Aneignungsrechts weder das Vermögen der Totenfürsorgeberechtigten noch der Erben erhöht haben, liege auch keine Spende der Totenfürsorgeberechtigten oder der Erben an die Klägerin vor. Denn durch den Verzicht auf die Ausübung des Aneignungsrechts sei das Vermögen der Totenfürsorgeberechtigten oder Erben nicht gemindert worden. Sie hätten somit keine Aufwendungen getragen.
In Betracht komme eventuell der Abzug der weitergeleiteten Gelder als Spenden an die eigene Trägerkörperschaft. Bei einem etwaigen Spendenabzug wäre die Begrenzung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 2 KStG zu beachten. Eine direkte Spende der Klägerin an die letztbegünstigten gemeinnützigen Organisationen liege nicht vor, da über die Annahme der Gelder „als Spenden“ und die Verwendung der Gelder der Gemeinderat der Klägerin entscheide.
Das FA änderte jeweils mit Datum vom 15. Juli 2022 den Körperschaftsteuerbescheid 2017, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer 2017 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2017. Die Änderungsbescheide sind nach § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden.
Der Berichterstatter des Senats führte am 8. Dezember 2022 einen Erörterungstermin durch. Der Senat hat am 13. November 2023 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle zum Erörterungstermin und zur mündlichen Verhandlung wird verwiesen.
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Körperschaftsteuerakten; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Betriebsprüfungsakten).

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Körperschaftsteuerbescheid 2017 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017, jeweils vom 15. Juli 2022, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die im Kremationsprozess gewonnenen und von den Totenfürsorgeberechtigten zur Verwertung für karitative Zwecke überlassenen metallischen Rückstände sind unentgeltliche Sachzuwendungen an den Hoheitsbereich der Klägerin und damit außerhalb des BgA Krematorium angefallen.
1. BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG – mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG) – alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Februar 2010 I R 8/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 228, 273, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2010, 502, Rn. 11). Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2019 I R 24/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, m.w.N.). Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist allerdings nicht die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 und vom 13. April 2021 I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rn. 12).
Bei dem von der Klägerin unterhaltenen Krematorium handelt es sich unstreitig um einen BgA. Die Tätigkeit ist insbesondere nicht hoheitlicher Art. Der Betrieb eines Krematoriums ist keine Aufgabe, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Träger öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist (BFH-Beschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 1135; BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022; Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 11. Dezember 2009 IV C 7 – S 2706/07/10006, BStBl I 2009, 1597). Nach § 17 BestattG können Feuerbestattungsanlagen mit Genehmigung der zuständigen Behörde auch von privaten Unternehmen betrieben werden.
2. Für die Zuordnung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zum BgA ist das Veranlassungsprinzip maßgebend. Damit erfolgt die Abgrenzung nach allgemeinen Kriterien, die auch bei Gewerbebetrieben anzuwenden sind. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dementsprechend sind Betriebseinnahmen insbesondere beim betrieblich veranlassten Erhalt von Sachleistungen anzunehmen (BFH-Urteile vom 21. November 1963 IV 345/61 S, BFHE 78, 475, BStBl III 1964, 183; vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210). Wie Geldzugänge sind derartige Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme zu erfassen, in dem der Sachwert zugeht (BFH-Urteil vom 17. April 1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, Rn. 9).
Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 4/14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rn. 20 und 21, m.w.N.). Es genügt, dass das auslösende Moment für die Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung in signifikantem Ausmaß auch der steuerbaren Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an (BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, Rn. 13). Es ist stets unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob der Anlass für die Leistung im betrieblichen oder im außerbetrieblichen Bereich liegt. Eine Betriebseinnahme ist jeder wirtschaftliche Vorteil, den der Steuerpflichtige aus betrieblichen Gründen erlangt, insbesondere für die Hingabe oder den Verlust von etwas, was als Teil des Betriebes oder als Objekt des Gewinnstrebens des Betriebsinhabers zu qualifizieren ist (Schmidt/Loschelder, 42. Aufl. 2023, EStG § 4 Rn. 443).
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den metallischen Kremationsrückständen um Sachspenden der Totenfürsorgeberechtigten an den Hoheitsbereich der Klägerin. Eine Betriebseinnahme des BgA Krematorium liegt unter Gesamtwürdigung aller Umstände mangels Veranlassungszusammenhangs nicht vor.
a) Die Totenfürsorgeberechtigten haben durch das Gespräch mit den Friedhofsmitarbeitern und der Erklärung im Antrag auf die Feuerbestattung das ihnen zustehende Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausgeübt.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass nach der herrschenden Ansicht in der Literatur und Rechtsprechung die mit dem Körper fest verbundenen Implantate bzw. Körperersatzstücke Körperbestandteile sind und erst durch den Einäscherungsvorgang und der damit verbundenen Trennung vom Körper die Sacheigenschaft i. S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erlangen. Als Folge daraus fallen die Implantate bzw. Körperersatzstücke nicht in die Erbmasse, sondern es handelt sich um herrenlose bewegliche Sachen i. S. des § 958 BGB. Dem Totenfürsorgeberechtigten steht insoweit nach der herrschenden Auffassung in der Literatur und Rechtsprechung ein Aneignungsrecht nach § 958 BGB zu, das bei Ausübung zum Eigentumserwerb an der herrenlosen Sache führt (vgl. BeckOK BGB/Fritzsche, 68. Edition 1. August 2023, BGB § 90 Rn. 36 m.w.N.; Gottwald, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2012, 2231, 2233).
Durch die Ablieferung des Leichnams beim Krematorium erklären die Totenfürsorgeberechtigten auch keinen Verzicht auf ihr – der Aneignung durch Dritte entgegenstehendes (§ 958 Abs. 2 BGB) – Aneignungsrecht.
Eine In Eigenbesitznahme durch Kremationsbetriebe verletzt grundsätzlich das vorrangige Aneignungsrecht der Hinterbliebenen. Vom Krematorium (und auch von anderen nicht Berechtigten) in Besitz genommene Implantate bleiben damit herrenlos. Ein Recht zur Aneignung der Kremationsbetreiber kann daher nur bestehen, wenn die Aneignungsberechtigten der Aneignung zustimmen (vgl. Gutachten „Die rechtliche Beurteilung von Implantaten in der Totenasche“ des Aeternitas e.V. – Verbraucherinitiative Bestattungskultur, 2020, 6 ff.; abrufbar unter https://www.aeternitas.de/fileadmin/user_upload/Downloads/Spalte3/rechtsgutachten_implantate.pdf).
Im Streitfall haben die Totenfürsorgeberechtigten – also im Regelfall die nächsten Angehörigen des Verstorbenen – ihr Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausgeübt. Die verfügenden Totenfürsorgeberechtigten wurden bei den Gesprächen über den Ablauf der Bestattung über die Möglichkeiten zur Verwertung der metallischen Rückstände bei einer Feuerbestattung zu karitativen Zwecken aufgeklärt. Sie trafen im Gespräch mit den Friedhofsmitarbeitern und der Erklärung in dem Antrag auf die Feuerbestattung eine Entscheidung darüber, was mit den Sachen, die nach dem Einäscherungsprozess erstmalig entstehen, geschehen soll. Es kam durch die Erklärung auch deutlich zum Ausdruck, dass die Klägerin als Verwendungsauflage den Verwertungserlös aus diesen Gegenständen karitativen Zwecken zuzuleiten hat. Dagegen kam es bei der Abgabe der Erklärung nicht darauf an, dass der genaue Wert der metallischen Rückstände im Zeitpunkt der Ausübung des Aneignungsrechts nicht bekannt war und dass aus praktischen Gründen keine Spendenbescheinigung ausgestellt werden konnte.
Der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz steht der Annahme, dass der Totenfürsorgeberechtigte der Klägerin für deren Hoheitsbereich einen Sachwert überträgt, nicht entgegen. Danach muss sich die Einigung über den Eigentumsübergang an einer beweglichen Sache gemäß § 929 Satz 1 BGB auf eine individuell bestimmte Sache beziehen. Die zu übereignenden Gegenstände müssen ausreichend bestimmt sein, da nach dem sogenannten Spezialitätsprinzip nur bestimmte, individualisierte bewegliche Sachen übereignet werden können. Die zu übereignende Sache muss so konkret bezeichnet werden, dass sie allein aufgrund des Inhalts dieser Rechtsgeschäfte ohne Hilfe des Veräußerers ermittelt werden kann. Es ist erforderlich, dass in Folge eines einfachen, nach außen erkennbaren Geschehens in dem für den Eigentumsübergang maßgeblichen Zeitpunkt für einen Dritten, der die Parteiabreden kennt, ohne Weiteres ersichtlich ist, welche individuell bestimmten Sachen übereignet werden sollen (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 31. Januar 1979 VIII ZR 93/78, NJW 1979, 976). Soll nicht lediglich eine einzelne Sache, sondern eine Sachgesamtheit übereignet werden, genügt die Einigung dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nur dann, wenn klar ist, auf welche einzelnen Gegenstände aus der Sachgesamtheit sich der Übereignungswille der Parteien erstreckt. Das bedeutet aber nicht, dass jeder einzelne Gegenstand genau bezeichnet werden muss. Nach der Rechtsprechung des BGH wird dem Bestimmtheitsgrundsatz auch dann ausreichend Rechnung getragen, wenn es in Folge der Wahl einfacher äußerer Abgrenzungskriterien für jeden, der die Parteiabreden in dem für den Eigentumsübergang vereinbarten Zeitpunkt kennt, ohne Weiteres ersichtlich ist, welche individuell bestimmten Sachen übereignet worden sind (vgl. BGH-Urteil vom 16. Dezember 2022 V ZR 174/21, NJW 2023, 1053).
Danach ist es für den Übergang des Eigentums an den Kremationsrückständen ausreichend, wenn im Gespräch mit den Totenfürsorgeberechtigten von diesen zum Ausdruck gebracht wird, dass sämtliche Rückstände an den Hoheitsbereich der Klägerin übertragen werden sollen. Dies führt zu einem Wertzuwachs im Hoheitsbereich der Klägerin, den sie nicht aufgrund eigenmächtigen Tuns, sondern nur mit Zustimmung der Totenfürsorgeberechtigten erzielen kann. Im Übrigen dürfte den Totenfürsorgeberechtigten, bei denen es sich regelmäßig um nahe Angehörige handelt, häufig auch bekannt sein, welche Körperersatzstücke im Leichnam vorhanden sind. Zudem ist nach den Erläuterungen der Vertreter der Klägerin eine eindeutige und vollständige Zuordnung der Kremationsrückstände zu einem bestimmten Bestattungsvorgang möglich.
Mit dem Verzicht auf die Beisetzung der Rückstände im Urnengrab oder auf die Herausgabe der Rückstände tätigen die Totenfürsorgeberechtigten eine Zuwendung an den Hoheitsbereich der Klägerin, ohne dazu verpflichtet zu sein oder eine Gegenleistung hierfür zu erhalten. Dies stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar, die freiwillig erfolgt. Diese Zuwendung hatte die Klägerin im Sinne der vereinbarten Verwendungsauflage zweckgebunden zu verwenden. Im Ergebnis verblieben daher die metallischen Rückstände mit Zustimmung der nächsten Angehörigen bei der Klägerin.
b) Eine Betriebseinnahme des BgA Krematorium scheidet auch deshalb aus, da die Totenfürsorgeberechtigten dem BgA Krematorium keine zusätzliche Sache für den Einäscherungsauftrag zugewendet haben, die als weitere Vergütung für den Einäscherungsauftrag anzusehen ist. Die getroffene Entscheidung hatte keinen Einfluss auf die Höhe des Bestattungsentgelts. Auch die Kosten des BgA Krematorium wurden durch die Überlassung der metallischen Kremationsrückstände nicht gedeckt. Ferner stand dem BgA Krematorium durch die Verfügung der Totenfürsorgeberechtigten kein Aneignungsrecht zu. Es fand daher beim BgA Krematorium keine Vermögensmehrung statt.
c) Im Unterschied zum Sachverhalt des BFH-Urteils vom 17. April 1986 (IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607) ist die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts auch berechtigt, Spenden anzunehmen. Die Ausgangslage ist daher nicht vergleichbar mit der Überlassung von Zahngold an einen Zahnarzt. Ein Zahnarzt erlangt bei der Behandlung seiner Patienten ein zusätzliches Entgelt, wenn die Patienten ihm die entfernten alten Goldbrücken und -füllungen überlassen. Die Überlassung des Zahngolds stellt somit eine Gegenleistung für die zahnärztliche Leistung dar. Im Streitfall entscheiden dagegen die Totenfürsorgeberechtigten, dass die Klägerin die werthaltigen metallischen Rückstände erhalten soll und diese für karitative und soziale Zwecken zu verwenden hat. Der Wertzugang erfolgt daher gerade nicht beim BgA Krematorium, sondern unmittelbar im Hoheitsbereich der Klägerin.
Unter Gesamtwürdigung aller Umstände reicht demgegenüber die Gewinnung der Rückstände anlässlich eines betrieblichen Vorgang allein nicht aus, um einen Wertzuwachs aufgrund einer betrieblichen Veranlassung anzunehmen, zumal die Vertreter der Klägerin nachvollziehbar dargelegt haben, dass hierfür kein gesonderter Aufwand entsteht.
4. Die Frage einer vGA oder einer Spende des BgA an die Klägerin als Trägerkörperschaft stellt sich im Streitfall nicht, weil die Metallrückstände nicht beim BgA Krematorium angefallen sind. Spendenbescheinigungen von karitativen Einrichtungen, die auf den BgA Krematorium ausgestellt sind, können daher bei diesem auch nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erkennende Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).
IV. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 958 BGB
§ 90 BGB
§ 4 KStG
§ 17 BestattG
§ 151 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 958 Abs. 2 BGB
§ 929 Satz 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 146, 419
BStBl II 1986, 607
BFHE 267, 354
BStBl II 2022, 815
BFHE 112, 61
BStBl II 1974, 391
BFHE 273, 29
BStBl II 2021, 777
BFHE 223, 232
BStBl II 2009, 1022
BStBl I 2009, 1597
BFHE 78, 475
BFHE 111, 108
BStBl II 1974, 210
BFHE 255, 422
BStBl II 2017, 310
BFHE 212, 535
BStBl II 2006, 650
NJW 1979, 976
NJW 2023, 1053
IV R 115/84
XI R 4/24
IX R 29/24
10 I R 8/09
19 I R 24/17
74 I R 7/71
21 I R 2/19
05 I B 245/04
08 I R 51/07
63 IV 345/61 S
73 I R 136/72
86 IV R 115/84
16 VIII R 4/14
06 VIII R 60/03
79 VIII ZR 93/78
22 V ZR 174/21