Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-24, Aktenzeichen 12 K 15162/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1124.12K15162.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Anspruch auf Abschreibung nach § 7h EStG bzw. auf Steuervergünstigung nach § 10f EStG besteht nicht für eine Wohnung, die durch den Ausbau des Dachgeschosses erst entstanden ist und bei der es sich mithin um einen Neubau handelt (vgl. Rechtsprechung) (Rn.35) (Rn.36) .
2. Die Frage, wie weit die Bindungswirkung der von der Gemeindebehörde erteilten Bescheinigung (§ 7h Abs. 2 EStG) im Einzelfall reicht, das heißt welche Sachverhaltselemente sie der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat, hängt vom jeweils konkreten Inhalt der Bescheinigung ab, der gegebenenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. Entscheidet die Gemeindebehörde über ein Tatbestandsmerkmal nicht abschließend und überlässt sie die Prüfung der Finanzbehörde, so fällt die Entscheidungsbefugnis der Finanzbehörde zu (Rn.39) (Rn.40) .
3. Eine Begünstigung nach § 7h EStG der anteilig auf die Neubauwohnung entfallenden Anteile an den Modernisierungskosten der im Gemeinschaftseigentum stehenden Gebäudesubstanz kommt nicht in Betracht (Rn.41) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 1/17)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Mit Kaufvertrag vom 30.07.2004 erwarb die B... GmbH und Co. KG, später umbenannt in C... GmbH und Co. KG, (im Folgenden: C... KG) das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück D... Str ...
Nach Teilung in Wohnungs- und Teileigentum erwarben die Kläger mit Kaufvertrag vom 30.11.2005 die noch zu bildende Eigentumswohnung Nr. 31 im Dachgeschoss mit Bauverpflichtung. Im Zeitraum vom 12.10.2005 bis 22.12.2006 erfolgte die Sanierung des Gebäudes einschließlich der von den Klägern erworbenen Wohnung.
In der am 14.03.2007 beim Beklagten eingegangenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2005 und 2006, die von der C... KG eingereicht wurde, wurde für die WE Nr. 31 der Kläger erklärt:
Nr. 31
Anteil in 10.000-stel
Kaufpreis
Anteil Grund und Boden
Anteil Altbausubstanz zzgl. Modernisierung vor Vertragsabschluss
Anteil Sanierungskosten §§ 7h, 10f und 11b
209,23
300.000
45.000
0
255.000
Durch Feststellungsbescheid für 2005 und 2006 vom 15.05.2007, adressiert an die C... KG, stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für die Wohnung Nr. 31 erklärungsgemäß fest.
Unter dem Datum vom 17.04.2008 erließ das Bezirksamt E... von Berlin gegenüber den Klägern eine Bescheinigung gemäß § 7h bzw. § 10f Einkommensteuergesetz (EStG). Bestätigt wurde, dass die Anlage in einem durch Rechtsverordnung förmlich festgelegten Sanierungsgebiet gelegen sei. An dem Gebäude seien Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 Baugesetzbuch (BauGB) durchgeführt worden, sowie Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen sowie geschichtlichen Bedeutung erhaltenswert sei. Gegenstand der Bescheinigung seien diejenigen Maßnahmen, welche der Einheit Nr. 31 zugeordnet seien.
a)
Die durchgeführten Baumaßnahmen auf Grundlage des Generalübernehmer- bzw. -unternehmervertrages hätten zu anteilig nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen im Sinne des § 7h bzw. § 10f EStG in Höhe von 41.948,27 € geführt. Hingewiesen wurde auf beigefügte Hinweise 1 bis 4.
b)
Weitere Leistungen im Sinne des § 7h bzw. § 10f EStG hätten auf der Grundlage von Einzelrechnungen zu anteilig nachgewiesenen und begünstigten Bruttobauaufwendungen in Höhe von 2.708,73 € geführt. Hingewiesen wurde auf beigefügte Hinweise 1, 3 und 4.
c)
Nicht nach § 7h EStG begünstigte Maßnahmen hätten zu weiteren Bruttobauaufwendungen in Höhe von insgesamt 17.320,01 € geführt.
d)
Grundsätzlich nicht begünstigte Neubaukosten (Ausbaukosten bedacht) seien in Höhe von 103.826,55 € festgestellt worden.
Weiter heißt es:
"Die mit vorliegendem Bescheid begünstigte Wohnung ist durch den Ausbau des Dachgeschosses entstanden. Im Rahmen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstehen mit neuen Wohnungen im Dachgeschoss im steuerrechtlichen Sinne regelmäßig neu geschaffene Wirtschaftsgüter. Diese sind nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt. Die Prüfung, ob ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, obliegt letztendlich aber den Finanzbehörden.Die Bescheidbehörde hat nur die Feststellungen getroffen, dass anteilig auf die betreffende Dachwohnung im zugehörigen Gemeinschaftseigentum auch Maßnahmen angefallen sind, die von der Leistung her begünstigt wären."
Festgestellt wurde, dass für die begünstigten und bescheinigten Maßnahmen keine öffentlichen Mittel gewährt bzw. ausgezahlt worden seien. Die Baumaßnahme seit 2006 fertiggestellt worden.
Die der Bescheinigung beigefügten Hinweise lauten zu 4.:
"Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i. S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten."
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 12.02.2009 wurde eine Betriebsprüfung bei der C... KG vorgenommen. In dem Bericht vom 22.06.2009 wurde unter Tz. 12. ausgeführt, soweit die begünstigten Sanierungsmaßnahmen auf die Dachgeschosswohnungen entfielen, seien keine erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG zu gewähren, da durch den Dachgeschossausbau insgesamt diese Wohnungen bautechnisch als Neubau gelten würden.
Der Beklagte erfolgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und stellte mit Bescheid vom 12.08.2009 gegenüber den Klägern unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Besteuerungsgrundlagen geändert fest:
23.641,66 €
276.358,34 €
0,00 €
Den am 28.08.2009 erhobenen Einspruch begründeten die Kläger unter Hinweis auf den bindenden Grundlagenbescheid des Bezirksamtes und die dort genannte Bemessungsgrundlage für §§ 7h, 10f, 11b EStG in Höhe von 41.948,27 €.
Durch Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Bescheinigung des Bezirksamtes E... binde das Finanzamt nicht, weil sie den Hinweis enthalte, dass die Prüfung, ob ein selbständiges Wirtschaftsgut entstanden sei, letztendlich dem Finanzamt überlassen worden sei (Hinweis auf BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 8/08 –). Ein Anspruch auf Feststellung einer Bemessungsgrundlage für die §§ 7h, 10f EStG bezogen auf das erworbene Wohneigentum bestehe nicht. Durch den Ausbau des Dachbodens sei bisher nicht vorhandener Wohnraum neu geschaffen worden. Herstellungskosten für einen Neubau seien nach § 7h EStG nicht begünstigt.
Mit der am 28.09.2012 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend tragen sie vor, die Vorschrift des § 7h EStG verlange lediglich, dass die Baumaßnahmen an einem vorhandenen Gebäude durchgeführt werden und kein neuer Baukörper errichtet werde. Daher sei die Entstehung eines neuen Wirtschaftsgutes in diesem Fall unschädlich. Für diese bei § 7i EStG auch anerkannte Auffassung fehle bisher in Bezug auf § 7h EStG allerdings ein entsprechender Erlass. Jedoch sei die Bescheinigung des Bezirksamtes ein Grundlagenbescheid, an den die Finanzbehörden gebunden seien. Dies gelte nach der Rechtsprechung des IX. Senates des Bundesfinanzhofes auch hinsichtlich der Frage, ob durch die Baumaßnahme ein schädlicher Neubau entstanden sei. Auch der X. Senat habe im Rahmen des § 7i EStG seine frühere Auffassung revidiert und den Begriff des Neubaus einschränkend ausgelegt. Da die steuerlichen Voraussetzungen der beiden Vorschriften jedoch identisch seien, gelte dies auch für § 7h EStG.
Auf einen Hinweis des Berichterstatters vom 15.01.2016 haben die Kläger erwidert, die Bescheinigung des Bezirksamtes bestätige, dass Aufwendungen in Höhe von 41.948,27 € und 2.708,73 € als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung vorliegen würden. Allerdings sei unter d) auch ausgeführt worden, dass nicht begünstigte Neubaukosten wegen des Dachgeschossausbaus vorliegen würden. Es sei also davon auszugehen, dass in der Bescheinigung anteilige Kosten für das Gemeinschaftseigentum bestätigt worden seien. Wenn nun aber die Bescheinigung als Grundlagenbescheid zu werten sei, müssten zumindest die bescheinigten Aufwendungen Berücksichtigung finden.
Die Kläger beantragen,abweichend von dem Bescheid vom 12.08.2009 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 nach Aufschlüsselung der Bemessungsgrundlagen und Feststellung der anteiligen Modernisierungskosten als Grundlage der Abschreibung die Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 einheitlich und gesondert festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu § 7i EStG sei auf §§ 7h, 10f EStG nicht übertragbar. Bauaufwendungen für Neubauten, wozu auch der Ausbau des Dachbodens mit Schaffung neuen Wohnraumes gehöre, seien grundsätzlich nicht begünstigt.
Durch Beschluss vom 05.09.2013 – 15 K 1254/12 – hat der 15. Senat das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss der beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahren X R 4/12, IX R 15/13, IX R 16/13 und IX R 17/13 angeordnet. Nach Abschluss dieser Verfahren hat das Finanzgericht das Verfahren unter dem Az. 15 K 15162/14 wieder aufgenommen. Wegen der Umbenennung des 15. Senates in 12. Senat hat sich das Aktenzeichen geändert in 12 K 15162/14.
Die Kläger und der Beklagte haben mit Schriftsätzen vom 11.02.2016 und 24.03.2016 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
Der Senat hat die Steuerakten des Beklagten beigezogen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten ihr Einverständnis erteilt haben, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Eine notwendige Beiladung der übrigen Feststellungsbeteiligten nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO scheidet aus, wenn diese als nicht klagende Erwerber von weiteren Eigentumswohnungen in einem Mehrparteienhaus unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich betroffen sind (Bundesfinanzhof [BFH], Beschluss vom 10.06.2014 – IX B 155/13 –, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2014, 1558). Hier fehlt für eine rechtliche Betroffenheit der anderen Feststellungsbeteiligten eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen den Rechtsverhältnissen der einzelnen Wohnungseigentümer. Denn der zwischen den Klägern und dem Beklagten bestehende Rechtsstreit kann entschieden werden, ohne dass zugleich die Rechtssphäre der weiteren Wohnungs- und Teileigentümer unmittelbar mit in die Entscheidung einbezogen wird. Anders wäre dies, wenn ein Verwaltungsakt den Kläger begünstigt (oder beschwert) und gleichzeitig einen Dritten beschwert (oder begünstigt), oder wenn die Entscheidung des Rechtsstreits gegen die weiteren Wohnungseigentümer auch ohne deren Beiladung Rechtswirkungen entfalten würde, deren Rechte oder Rechtsbeziehungen also gestalten, bestätigen, verändern oder zum Erlöschen bringen würde. Eine solche wechselseitige Abhängigkeit besteht in den Fällen des § 180 Abs. 1 AO, nicht jedoch in den Fällen des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO in Verbindung mit der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO. Die streitgegenständliche einheitliche und gesonderte Feststellung entfaltet Rechtswirkung gegenüber dem jeweiligen Wohnungs- bzw. Teileigentümer und nur diesem gegenüber. Eine Aufhebung oder Änderung des Feststellungsbescheides aufgrund eines Rechtsbehelfs (einer Klage) hat Rechtswirkungen allein gegenüber dem Kläger, ohne dass sich – wegen der fehlenden rechtlich relevanten Wechselwirkung – die anderen Wohnungseigentümer darauf berufen könnten.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angegriffene Bescheid vom 12.08.2009 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 sind rechtmäßig und verletzen daher nicht die Rechte der Kläger, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Kläger haben keinen Anspruch auf Abschreibung nach § 7h EStG bzw. Steuervergünstigungen nach § 10f EStG. Da die Voraussetzungen der beiden Vorschriften insoweit identisch sind, wird im Folgenden nur zu § 7h EStG ausgeführt.
Nach § 7h EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinn des § 177 BauGB absetzen. Diese Vorschrift ist nach § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist, § 7h Abs. 2 EStG. Nach § 7h Abs. 3 EStG sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume.
Nach Wortlaut und Zielsetzung dieser Vorschrift sind nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet liegenden, bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 27.08.1996 - 8 B 165/96 -, Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1; BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/07 –, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2009, 596; BFH, Urteil vom 14.01.2003 - IX R 72/00 -, BStBl II 2003, 916).
Im Streitfall haben die Kläger jedoch einen Neubau errichtet. Bereits aus der Bescheinigung vom 17.04.2008 des Bezirksamtes E... von Berlin geht hervor, dass die Wohnung Nr. 31 durch den Ausbau des Dachgeschosses erst entstanden ist und es sich damit grundsätzlich um ein neu geschaffenes Wirtschaftsgut, mithin um einen Neubau handele, der nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt sei. Dass die Wohnung Nr. 31 durch erstmaligen Ausbau des Dachgeschosses entstanden ist, wird von den Klägern nicht bestritten. Sie halten dies allerdings für unschädlich, weil kein neuer Baukörper errichtet und lediglich ein Innenausbau vorgenommen worden sei.
Allerdings hat das Bezirksamt in seiner Bescheinigung vom 17.04.2008 die Entscheidung über das Vorliegen der steuerrechtlichen Voraussetzungen ausdrücklich den Finanzbehörden überlassen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entscheidet die zuständige Gemeindebehörde mit der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG für die Finanzbehörden bindend über die in Abs. 1 der Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmale (BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 15/13 –, BStBl II 2015, 367; BFH, Beschluss vom 06.10.2016 – IX B 81/16 –, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2016, 2644). Danach prüft allein die Gemeinde, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB durchgeführt wurden; nach den Wertungen des Baugesetzbuchs muss entschieden werden, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind. Dies schließt die Entscheidung der zuständigen Behörde darüber ein, ob ein Neubau in bautechnischem Sinne vorliegt (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2005 – IX R 13/04 -, BStBl II 2007, 373). Danach unterliegt die Bescheinigung mit Blick auf die bescheinigten Tatbestandsmerkmale des § 7h Abs. 1 EStG weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden; vielmehr handelt es sich hierbei um einen Verwaltungsakt in Form eines Grundlagenbescheides, an den die Finanzbehörden im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs gebunden sind, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Die Frage, wie weit die Bindungswirkung der von der Gemeindebehörde erteilten Bescheinigung im Einzelfall reicht, das heißt welche Sachverhaltselemente sie der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat, hängt aber vom jeweils konkreten Inhalt der Bescheinigung ab, der gegebenenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. Entscheidet die Gemeindebehörde über ein Tatbestandsmerkmal nicht abschließend und überlässt sie die Prüfung der Finanzbehörde, so fällt die Entscheidungsbefugnis der Finanzbehörde zu.
So liegt der Fall hier. Das Bezirksamt hat hier bescheinigt, dass der Dachgeschossausbau nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt ist, die Prüfung, ob ein selbständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, letztendlich aber den Finanzbehörden obliege. Es seien nur die Feststellungen getroffen worden, dass anteilig auf die betreffende Dachwohnung im zugehörigen Gemeinschaftseigentum auch Maßnahmen angefallen seien, die von der Leistung her begünstigt wären. Die Kläger konnten nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht davon ausgehen, dass insoweit eine abschließende Entscheidung getroffen worden ist. Wegen des Vorliegens eines Neubaus sind die Voraussetzungen der §§ 7h, 10f EStG nicht erfüllt.
Entgegen der Auffassung der Kläger kommt auch eine Begünstigung nach § 7h EStG der anteilig auf die Neubauwohnung der Kläger entfallenden Anteile an den Modernisierungskosten der im Gemeinschaftseigentum stehenden Gebäudesubstanz nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, ist eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in einen Teil für die Neuherstellung der Wohnung und in einen Teil für die baulichen Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum nicht zulässig. Denn Sondereigentum und der Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum bilden zusammengenommen ein einheitliches Wirtschaftsgut "Eigentumswohnung", das einheitlich abzuschreiben ist. Die Zugehörigkeit einer Wohnung zu einem Sanierungsobjekt steht ihrer Behandlung als eigenes Wirtschaftsgut nicht entgegen. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gibt es keine Rechtsgrundlage (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.02.2016 – 5 K 11194/13 –, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2016, 1591, m.w.N., Rev. X R 6/16).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war im Hinblick auf das anhängige Verfahren IX R 17/15 zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7h, 10f, 11b EStG
§§ 7h, 10f EStG
§ 7h EStG
§ 10f EStG
§ 10f Einkommensteuergesetz
§ 177 Baugesetzbuch
§ 7i EStG
§ 177 BauGB
§ 7h Abs. 2 EStG
§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 180 Abs. 2 AO
§ 180 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7h Abs. 3 EStG
§ 7h Abs. 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 916
BStBl II 2015, 367
BStBl II 2007, 373
X R 1/17
X R 8/08
15 K 1254/12
X R 4/12
IX R 15/13
IX R 16/13
IX R 17/13
15 K 15162/14
12 K 15162/14
IX B 155/13
8 B 165/96
X R 7/07
IX R 72/00
X R 15/13
IX B 81/16
IX R 13/04
5 K 11194/13
X R 6/16
IX R 17/15