Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-05-04, Aktenzeichen 8 K 8152/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2021:0504.8K8152.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wann ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG zu erfassen ist, bestimmt sich nach dem Zuflussprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 29.05.1996 I R 118/93; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366; Literatur).(Rn.24)
2. Die Forderung, die einer Gesellschafterin gegenüber einem Dritten zusteht, fließt in dem Augenblick der Kapitalgesellschaft zu, in dem die existierende Forderung an die Kapitalgesellschaft abgetreten wird bzw. die Kapitalgesellschaft sonst wirtschaftliches Eigentum an der Forderung erwirbt.(Rn.25)
3. Ist ein Vorsteuervergütungsanspruch entstanden, kann die Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft ihre diesbezügliche Forderung gegenüber der (hier: italienischen) Finanzbehörde an die Kapitalgesellschaft abtreten; einer Festsetzung durch die Finanzbehörde bedarf es dafür nicht.(Rn.25) (Rn.26)
4. Bewertungsstichtag der Einlage ist der Einlagezeitpunkt (Zufluss) und bei Abtretung damit der Zeitpunkt, in dem die Abtretung wirksam wurde.(Rn.31) Die weitere Wertentwicklung der "zugeflossenen" Forderung ist nicht zu berücksichtigen.(Rn.32) Daher ist für die Bestimmung der Einlageleistung vorliegend auch unerheblich, dass sich nach der Einlage die Wahrscheinlichkeit, dass die Forderung realisiert werden kann, verringert hat, und dass die Forderung von der Finanzbehörde zwischenzeitlich endgültig und unanfechtbar bestritten worden ist.(Rn.33)
5. Der Bestand der Einlagen ist nicht korrespondierend zum Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter fortzuentwickeln; eine solche Bindung hat der Gesetzgeber nicht gewollt.(Rn.33)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 27/21). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 08.09.2021 - I R 27/21, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2012 vom 29. Oktober 2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2020, wird dahingehend geändert, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2012 in Höhe von 113.595 € festgestellt wird.
Die Revision wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31. Dezember 2012.
Die Klägerin wurde durch notarielle Urkunde vom xx. August 2012 errichtet. Gründungsgesellschafter waren Frau B…, C…, handelnd als „D…“, mit einem Stammanteil von 1.000 € (entspricht 4 %) und die E… GmbH & Co. KG aus F… mit einem Stammanteil von 24.000 € (entspricht 96 %). Zur alleinigen Geschäftsführerin wurde Frau B… bestellt. Gegenstand der Klägerin war ... (Hinweis des Dokumentars: Tätigkeiten u.a. im Zusammenhang mit Q...-Anlagen). Im Jahr 2015 verlegte die Klägerin ihren Sitz nach R…, wodurch der Beklagte für die Besteuerung zuständig wurde. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx. Juni 2016 wurde die Klägerin aufgelöst. Liquidator der Klägerin ist Herr G….
Die Klägerin gab für das Streitjahr 2012 zunächst keine Steuererklärungen ab. Das vormals zuständige Finanzamt H… schätzte deshalb die Besteuerungsgrundlagen und stellte durch Bescheid vom 28. Juli 2014 ein steuerliches Einlagekonto i.S. des § 27 KStG in Höhe von 0 € fest. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-).
Am 23. März 2018 übersandte die Klägerin dem zuständig gewordenem Beklagten Steuererklärungen und eine E-Bilanz für 2012. Mit der Feststellungserklärung begehrte sie die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos i.H.v. 113.595 €. Mit Bescheid vom 29. Oktober 2018 hob der zuständig gewordene Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung zum Feststellungsbescheid auf. Es verblieb bei einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos über 0 €. Der Beklagte erläuterte dies damit, dass trotz mehrfacher Aufforderung kein Nachweis über die Zahlung der Kapitalrücklage erbracht worden sei.
Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf die Abtretung eines Steuerguthabens an die Klägerin. Zum Nachweis legte sie eine Abtretungsvereinbarung zwischen Frau B… (handelnd unter der Firma D…) und der Klägerin als Zessionarin vom 21. August 2012 vor. Hiernach trat Frau B… ihren – in der Abtretungsvereinbarung unbezifferten – Erstattungsanspruch auf Umsatzsteuer, den sie bei der Agenzia delle Entrate, Centro operativo di Pescara in Italien („italienische Finanzbehörde“) unter der Referenznummer … / … geltend gemacht habe, ab (Blatt 6 der Rechtsbehelfsakte des Beklagten).
Die Klägerin legte ferner eine Abschrift eines Antrags auf Vorsteuer-Erstattung der Frau B…, I…-Straße, J…, Österreich, vom 20. Juni 2012 für Vorsteuer aus folgenden vier Rechnungen der K… AG, gerichtet an das Unternehmen der Frau B…, vor:
Rng.
Rng./Liefer- Datum
Lieferadresse
Nettobetrag
Umsatzsteuer
500807
01.07.201128.01.2011
L…, , Italien
390.264,00 €
39.026,40 €
500805
01.07.201111.02.2011
Fa. M… S.r.l., Italien
195.132,00 €
19.513,20 €
500806
Fa. N…, Italien
160.287,00 €
16.028,70 €
500804
01.07.201110.02.2011
Fa. O…, Italien
Auf den vorgelegten Rechnungen wurde jeweils ausgewiesen, dass der Nettobetrag bereits beglichen und der Umsatzsteuerbetrag (10 % italienische Umsatzsteuer) noch zu leisten sei. Den Rechnungen ist zu entnehmen, dass die K… AG ihre italienische UStID-Nr. (…) genutzt hat; ihre deutsche UStID-Nr. hat sie in der Fußzeile gestrichen. Zum Nachweis der Antragstellung legte die Klägerin zudem ein Schreiben der italienischen Finanzbehörde vom 06. Dezember 2012 an Frau B… vor. Hiernach hatte Frau B… am 21. Juni 2012 einen Antrag auf Erstattung von 113.594,70 € gestellt. Sie sollte entsprechend der 9. Umsatzsteuerrichtlinie vom 12. Februar 2008 innerhalb von 30 Tagen weitere Unterlagen vorlegen: 1) Nachweise über erfolgte Gutschriften bzw. eine Bestätigung, dass keine Gutschriften erfolgt sind; 2) Vorlage der Handelsverträge mit der K… AG, ggf. Klarstellung der erbrachten Dienstleistungen; 3) Erläuterung der Geschäftstätigkeiten in Bezug auf den Gegenstand jeder einzelnen Rechnung sowie 4) eine vollständige Dokumentation, aus der der tatsächliche Bestimmungsort der Waren hervorgeht; Angaben zur Verarbeitung oder zum Verkauf der Waren und Übersendung der entsprechenden Unterlagen über eine Verarbeitung bzw. Rechnungen im Fall des Verkaufs.
Im Einspruchsverfahren bestätigte die Klägerin, dass eine Zahlung durch die italienische Finanzbehörde nicht erfolgt sei (Blatt 24 der Rechtsbehelfsakte des Beklagten). Sie legte ferner eine Berufungsbegründung eines zivilgerichtlichen Rechtsstreits zwischen Frau B… und der K… AG vom 05. Mai 2014 vor (Az. 13 U 834/14 des Oberlandesgerichts -OLG- München). Hiernach sollte die K… AG zur Zahlung von 754.721 € verurteilt werden. In der Berufungsbegründung wird auf eine Vergleichsvereinbarung verwiesen, wonach die K… AG unter Anrechnung noch abzuführender Umsatzsteuer in Höhe von 113.594,70 € einen Restbetrag erstatten wollte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das steuerliche Einlagekonto sei zu Recht i.H.v. 0 € festgestellt worden, denn es sei kein Zufluss im Streitjahr festgestellt worden. Der Zugang zum Einlagekonto richte sich nach Zuflussgrundsätzen, das Einlagekonto entspreche nicht der handelsrechtlichen Kapitalrücklage. Die Einlage sei noch nicht geleistet worden, insbesondere habe die Klägerin selbst eingeräumt, dass die italienische Finanzbehörde noch nicht gezahlt habe. Der Zusammenhang zwischen dem Verfahren vor dem OLG München und der Streitfrage erschließe sich dem Beklagten nicht. Es erscheine vielmehr so, dass die Klägerin die Forderung erst habe einklagen müssen. Gerichtsurteile habe die Klägerin dazu nicht vorgelegt. Ungeachtet dessen sei der Teilwert der Forderung mit 0 € anzunehmen, denn die Forderung sei im Streitjahr noch nicht entstanden, Anhaltspunkte für einen begünstigenden Verwaltungsakt würden nicht vorliegen.
Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass der Beklagte die von ihm zitierte Literatur und Verwaltungsanweisung missverstehe, wenn er ausführe, dass sich der Zugang zum steuerlichen Einlagenkonto nach Zuflussgrundsätzen richte. Richtigerweise müsse der Zufluss nicht als Bareinlage erfolgen. Auch eine Sacheinlage in Form eines Erstattungsanspruches sei ein Zufluss. Die Sacheinlage in das Vermögen der Klägerin sei hier bereits mit der Abtretung der Erstattungsforderung in Höhe ihres Teilwertes erfolgt. Die Klägerin habe glaubhaft gemacht, dass die abgetretene Umsatzsteuererstattungsforderung gegen die italienische Finanzbehörde werthaltig gewesen sei. Der Vorsteuererstattungsanspruch sei von der Gesellschafterin als Zedentin bei der italienischen Finanzbehörde angemeldet worden. Die italienische Finanzbehörde bestreite auch nicht die Existenz des abgetretenen Erstattungsanspruchs. Es verweigere nur die Auszahlung an die Klägerin, weil es den Übergang der Erstattungsforderung auf die Klägerin nicht als glaubhaft gemacht ansehe. Ohne die Abtretung hätte die italienische Finanzbehörde der Erstattung an Frau B… keine Bedenken entgegengesetzt. Aus dem Schriftwechsel gehe hervor, dass die italienische Finanzbehörde den Übergang der Forderung als gesellschaftsrechtlichen Vorgang missverstanden habe. Das gehe daraus hervor, dass die italienische Finanzbehörde die Vorlage der Gründungsurkunde der Klägerin verlangt habe. Eine schlichte Sacheinlage in Form einer Abtretung einer Steuererstattungsforderung bedürfe aber zu ihrer Wirksamkeit keines Gesellschafterbeschlusses und erst recht keiner Handelsregistereintragung. Eine mögliche Abschreibung der Forderung führe aber nicht zum rückwirkenden Wegfall des Zuganges zum steuerlichen Einlagenkonto im Jahr 2012.
Die Klägerin hat auf Aufforderung des Gerichts ihren Vortrag wie folgt ergänzt:
Die Übertragung des Vorsteuer-Vergütungsanspruchs an die seinerzeit neu gegründete Klägerin sei Teil einer umfassenden Maßnahme der Frau B… mit der P… Firmengruppe als Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin gewesen. Es sei vereinbart worden, dass die Klägerin das bisher von Frau B… betriebene Einzelunternehmen mit ihren Kenntnissen und Mitarbeitern in der Klägerin neu aufstellen und mit den finanziellen persönlichen Ressourcen der Mehrheitsgesellschafterin den geänderten Marktbedingungen anpassen und weiter entwickeln sollte. Die bei Gründung der Klägerin bestehende Situation sei dadurch gekennzeichnet gewesen, dass im Wege der Vorfinanzierung erhebliche Mittel hätten aufgebracht werden müssen. Frau B… hätte die Q…-Module gegen Vorkasse in China bestellen und die Zeit bis zur Schiffslieferung nach Europa vorfinanzieren müssen; dazu sei sie nicht in der Lage gewesen. Das seinerzeitige Know-how für diese Vorgänge habe alleine bei Frau B… bzw. ihren Mitarbeitern gelegen, sodass Frau B… mit der entsprechenden Einlage des Steuerguthabens eine Zusicherung hinsichtlich einzubringender geschäftlicher Aktivitäten erbracht habe.
Die Klägerin hat im Klageverfahren zuletzt einen Ablehnungsbescheid der italienischen Finanzbehörde vom 17. Februar 2014 vorgelegt. Ein Rechtsbehelfsverfahren sei danach nicht durchgeführt worden, da die Klägerin nicht über die finanziellen Mittel verfügt habe, um einen notwendigen italienischen Rechtsanwalt und Steuerberater zu beauftragen. Das Gericht nimmt Bezug auf die Bescheidkopie (Blatt ____ der Gerichtsakte). Die Klägerin hat zudem E-Mail-Verkehr der vormaligen bevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft mit der italienischen Finanzbehörde vorgelegt. Hieraus ergebe sich, dass die Steuerberatungsgesellschaft von einer Umwandlung des Unternehmens der Frau B… in die Klägerin gesprochen habe. Dies habe die italienische Finanzbehörde veranlasst, nach entsprechenden Unterlagen zu fragen, da dann nur die Klägerin selbst Antragstellerin hätte sein können. Das Gericht nimmt Bezug auf die Kopien (Blatt ____ ff. der Gerichtsakte).
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31.12.2012 vom 29. Oktober 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2020 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 113.595 € festgestellt wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte verbleibt bei seiner Rechtsauffassung, dass das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 0 € festzustellen sei. § 27 KStG solle die zutreffende Besteuerung des Anteilseigners einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder bestimmter anderer unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften sichern. Grundsätzlich müsse ein Gesellschafter erhaltene Gewinnausschüttungen als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- versteuern. Gewinnausschüttungen, die eine Rückgewähr von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen darstellen, seien aber nicht steuerbar, da diese nach der Intention des Gesetzgebers nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen führen sollen. Das steuerliche Einlagekonto diene daher mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Diese Funktion lege eine enge Auslegung des Begriffs „geleistete Einlagen“ nahe. Sie soll dazu führen, dass nicht allein die Begründung einer Einlageforderung eine Reduzierung des ausschüttbaren Gewinns bewirken könne. Wäre dies der Fall, könnten allein durch Vereinbarungen von Einlageverpflichtungen ohne ernsthafte Tilgungsabsicht nicht steuerbare Auskehrungen generiert werden.
Der Klägerin sei zwar zuzugeben, dass es sich vorliegend nicht um eine Einlageverpflichtung der Gesellschafterin gegenüber der Gesellschaft handelt, sondern um eine Sacheinlage in Form einer Geldforderung gegenüber einem Dritten. Dennoch seien die vorstehenden Grundsätze nach Auffassung des Beklagten sinngemäß auch auf den Streitfall anzuwenden. Dies gelte umso mehr, da es sich bei der hier streitigen Sacheinlage der Gesellschafterin um die Abtretung einer Forderung gegenüber einem Dritten handelt, bei der zum Zeitpunkt der Einlage bzw. der Abtretung weder klar gewesen sei, ob die Forderung dem Grunde nach existiert habe, noch in welcher Höhe. Zu diesem Zeitpunkt habe es lediglich einen Antrag auf Steuererstattung gegeben, ein begünstigender Verwaltungsakt habe hingegen nicht vorgelegen. Damit habe auch kein einlagefähiger Vermögensvorteil bestanden. Der Zufluss sei deshalb nicht bereits mit Abtretung der Forderung an die Klägerin gegeben. Sonst würden auch hier nicht steuerbare Auskehrungen generiert werden, ohne zu wissen, ob die Forderung berechtigt sei, geschweige denn getilgt werde. Anders wäre der Fall sicherlich zu beurteilen, wenn zum Zeitpunkt der Einlage bereits ein begünstigender Verwaltungsakt der italienischen Finanzbehörde vorgelegen hätte, sodass davon auszugehen wäre, dass die abgetretene Forderung dem Grunde und der Höhe nach existiere. Aus dem vorliegenden Schriftverkehr gehe jedenfalls nicht hervor, dass das italienische Finanzamt die Existenz des abgetretenen Erstattungsanspruchs nicht bestreite und eine Auszahlung an die Klägerin nur deshalb verweigere, weil es den Übergang der Erstattungsforderung auf die Klägerin nicht als glaubhaft gemacht ansehe. Es gehe aus den Unterlagen auch nicht hervor, dass die italienische Finanzbehörde ohne die Abtretung keine Bedenken gegen die Erstattung an Frau B… gehabt habe. Auch die weitere Behauptung der Klägerin, dass die italienische Finanzbehörde den Übergang der Forderung in Verkennung des deutschen Rechtes als gesellschaftsrechtlichen Vorgang missverstanden haben soll und dies aus der Anforderung der Gründungsurkunde der Klägerin hervorgehe, könne der Beklagte nicht nachvollziehen. Eine Anforderung der Gründungsurkunde ergebe sich nicht aus dem Schriftsatz der italienischen Finanzbehörde vom 06. Dezember 2012. Der Inhalt des Schreibens deute eher darauf hin, dass der Erstattungsanspruch im Zeitpunkt seiner Abtretung bei weitem nicht als existent bzw. begründet habe angesehen werden können.
Der Beklagte hat auf Aufforderung des Gerichts mitgeteilt, dass die UStID-Nr. … der K… AG erst vom 17. November 2011 bis zum 31. Juli 2015 gültig war (Schriftsatz vom 23. Dezember 2020). Das Gericht nimmt Bezug auf die Abfrage des Beklagten vom 21. Dezember 2020 (Blatt ____ der Gerichtsakte).
Das Gericht hat Frau B… als Zeugin schriftlich zum Sachverhalt befragt. Auf die Antworten vom 05. Januar 2021 wird Bezug genommen (Blatt ____ der Gerichtsakte). Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vom 04. Mai 2021 übereinstimmend erklärt, dass die tatsächliche Lieferung der Q…-Anlagen durch die K… AG an Frau B… für deren Endkunden nicht strittig sei. Der Beklagte hat erklärt, dass die spätere Ausstellung der UStID-Nr. der K… AG aber erkennen lasse, dass die Rechnungen tatsächlich nicht am 01. Juli 2011 ausgestellt worden sein könnten.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Der angefochtene Feststellungsbescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hätte für das Jahr 2012 von einem Zugang im Einlagekonto von 113.595 € ausgehen müssen.
1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen (Einlagenrückgewähr gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG) zu identifizieren und von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben und gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 19. Juli 2017, I R 96/15, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2018, 237 m.w.N.; Finanzgericht -FG- des Saarlandes, Urteil vom 11. April 2018, 1 K 1127/16, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2018, 1055).
2. Wann ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG zu erfassen ist, bestimmt sich nach h.A. nach dem Zuflussprinzip (vgl. BFH, Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1997, 92; Bundesministerium der Finanzen -BMF- vom 04. Juni 2003, IV A 2 S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach § 27 KStG Rn. 28; Oellerich in Blümich § 27 KStG Rn. 23; Bauschatz in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 27 KStG Rn. 35). Bei Bareinlage des Anteilseigners kommt es damit nicht auf den Zeitpunkt der Verpflichtung zur Einlage (Gesellschafterbeschluss) an, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Finanzmittel bei der Kapitalgesellschaft.
Der Beklagte verkennt, dass es bei der Frage des Zuflusses nicht um die Auszahlung der italienischen Finanzbehörde selbst geht, sondern um den „Zufluss“ der Forderung der Gesellschafterin B… gegenüber der italienischen Finanzbehörde. Maßgeblich ist bei Sachleistungen und Forderungsverzichten grundsätzlich die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. die zivilrechtliche Wirksamkeit (Bauschatz in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 27 KStG Rn. 35; FG Saarland, Urteil vom 11. April 2018, 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055; zustimmend auch Brühl, GmbH-Rundschau 2018, 697, 700). Die Forderung, die einem Gesellschafter gegenüber einem Dritten zusteht, fließt demnach in dem Augenblick der Kapitalgesellschaft zu, indem eine existierende Forderung an die Kapitalgesellschaft abgetreten wird bzw. sie sonst wirtschaftliches Eigentum an der Forderung erwirbt.
Dies lag nach Überzeugung des Gerichts am 21. August 2012 vor, denn an diesem Tag trat die Gesellschafterin B… ihren Anspruch gegenüber der italienischen Finanzbehörde an die Klägerin ab. Die Forderung bestand auch schon im Zeitpunkt der Abtretung; es kam nicht auf eine Bescheidung durch die italienische Finanzbehörde an.
Die Forderung der Gesellschafterin B… gegenüber der italienischen Finanzbehörde beruhte auf einem Anspruch auf Vorsteuervergütung nach den Grundsätzen von Art. 170 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- i.V.m. der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer -RL 2008/9/EG- (in Deutschland umgesetzt durch § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 bis 61a UStDV). Hiernach erstattet ein Mitgliedstaat einem nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer, mit der die ihm von anderen Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen oder die Einfuhr von Gegenständen in diesen Mitgliedstaat belastet wurden (Art. 170 MwStSystRL und Art. 5 RL 2008/9/EG). Voraussetzung für eine Erstattung im Mitgliedstaat der Erstattung ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige Umsätze bewirkt, die in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (Art. 6 RL 2008/9/EG). Nach Art. 15 Abs. 1 RL 2008/9/EG muss der Erstattungsantrag spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Dieses Regelungen wurden durch die Italienische Republik durch Art. 38-bis2 des Decreto del Presidente della Repubblica v. 26. Oktober 1972, Nr. 6331 in nationales Recht umgesetzt. Das Gericht hat keine Anhaltspunkte dafür, dass Italien die RL 2008/9/EG fehlerhaft oder wesentlich abweichend vom deutschen Recht umgesetzt hat.
Das Gericht hat in der Sache die Überzeugung gewonnen, dass bei Frau B… vor der Abtretung ein solcher Erstattungsanspruch gegenüber der italienischen Finanzbehörde entstanden war. Nach den vorgelegten Unterlagen handelte Frau B… als Eigenhändlerin mit den entsprechenden Anlagen und erwarb bei der K… AG Anlagen, die diese unmittelbar auf Baustellen von Kunden der Frau B… auslieferte. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Den Rechnungen der K… AG ist auch zu entnehmen, dass der jeweilige Nettobetrag bereits entrichtet war und Lieferungen tatsächlich erfolgt waren. Durch die Streichung der deutschen und Angabe einer italienischen UStID wurde auch deutlich, dass der Umsatz tatsächlich in Italien als ausgeführt galt. Entsprechende Einlassungen der K… AG ergeben sich auch aus dem im LG Urteil zitierten E-Mail-Verkehr. Das Gericht hat keine durchgreifenden Anhaltspunkte dafür, dass diesen Abrechnungspapieren keine tatsächlichen Lieferungen zu Grunde lagen. Die Gesellschafterin B… hatte zum Zeitpunkt der Abtretung den Antrag auf Erstattung bereits gestellt, nämlich am 20. Juni 2012 über Vorsteuerbeträge aus vier Rechnungen der K… AG an ihr Unternehmen mit Sitz in Österreich über insgesamt 113.594,70 €. Dies ergibt sich unzweifelhaft auch aus der Nachfrage der italienischen Finanzbehörde vom 06. Dezember 2012. Dieser Antrag erfolgte auch fristgerecht, denn er konnte bis zum 30. September 2012 gestellt werden. Im Ergebnis nicht durchgreifende Zweifel ergaben sich nur, soweit der Beklagte ermittelt hat, dass die italienische UStID der K… AG erst ab dem 17. November 2011 (und damit nach den strittigen Lieferungen) gültig war. Dies könnte darauf hindeuten, dass die Rechnungen tatsächlich erst nach dem 17. November 2011 erteilt wurden. Dieser Zeitpunkt lag aber ebenfalls vor dem Ende des betreffenden Kalenderjahres (Zeitpunkt der Entstehung). Zudem war die Lieferung der K… AG in Deutschland nach § 6a UStG zu befreien; die Verwendung einer gültigen UStID galt im Lieferzeitpunkt aber gerade noch nicht als materielle Voraussetzung (vgl. Änderung des Art. 138 MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018; Einfügung von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften).
Der Erstattungsanspruch der Frau B… war bereits mit Ablauf des Kalenderjahres 2011 entstanden und bestand damit als gem. § 398 Satz 1 BGB abtretungsfähige Forderung. Auf eine Festsetzung durch die italienische Finanzbehörde kam es nicht an. Unbeachtlich ist, dass Art. 19 Abs. 2 RL 2008/9/EG bestimmt, dass der Mitgliedstaat der Erstattung dem Antragsteller innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags mitteilt, ob er die Erstattung gewährt oder den Erstattungsantrag abweist (dem entspricht in Italien Art. 38-bis2 Nr. 5 des Decreto del Presidente della Repubblica vom 26. Oktober 1972, Nr. 633). Denn diese Mitteilung (die ggf. als Verwaltungsakt zu beurteilen ist) beeinflusst nur die Fälligkeit und Auszahlbarkeit der Forderung, lässt aber den Vergütungsanspruch nicht erst entstehen. Dies ergibt sich auch aus Art. 170 MwStSystRL nach der jeder nicht in dem Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige, in dem Mitgliedstaat in dem er Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführt, einen Anspruch auf Erstattung dieser Steuer hat, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für bestimmte in Art. 170 MwStSystRL benannte Zwecke verwendet werden. Entsprechend sieht auch die deutsche Umsetzung in § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV eine Entstehung entsprechend § 38 AO vor, soweit dort ausgeführt wird, dass die Vergütung binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen ist (ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, § 18 UStG Rn. 668). Auch nach nationalem Recht entspricht ist herrschender Auffassung, dass ein Vergütungsanspruch mit Ablauf des Zeitraums materiell entsteht und sodann abgetreten werden kann (vgl. statt vieler Kunz in Gosch, § 46 AO Rn. 10; BFH, Urteil vom 30. März 1993, VII R 108/92, BFH/NV 1993, 583) und eine Festsetzung bzw. Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO durch formellen Steuerbescheid nur für die Durchsetzung des Anspruchs erforderlich ist (zum Vergütungsanspruch gegen den deutschen Fiskus vgl. BFH, Urteil vom 17. April 2008, V R 41/06, BStBl. II 2009, 2). Die Fälligkeit einer Forderung ist aber nicht Voraussetzung der Abtretbarkeit, vielmehr muss die Forderung nur entstanden sein und darf im Zeitpunkt der Abtretung noch nicht erloschen sein. Das Gericht hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Abtretung des Anspruchs selbst nicht nach deutschem Recht erfolgen sollte, denn Abtretende (Frau B…) und Abtretungsempfängerin (die Klägerin) waren beide Deutsche und gaben in der Abtretungsvereinbarung jeweils ihre inländischen Geschäftsanschriften an. Unerheblich ist hierbei, dass Frau B… zuvor auch in Österreich geschäftsansässig war, denn der Anspruch stand ihr als natürliche Person zu. Letztlich entspricht auch das österreichische Recht der Abtretung den hiesigen Grundsätzen.
Soweit der Beklagte ergänzend ausgeführt hat, dass die Abtretung der Forderung nicht fremdüblich gewesen sei, weil die Durchsetzbarkeit der Forderung im Zeitpunkt der Abtretung nicht sicher festgestanden habe, hat diese für die Streitfrage keine Bedeutung. Die Abtretung der Forderung an die Klägerin erfolgte ohne Gewährung einer Gegenleistung durch die Klägerin und war ersichtlich gesellschaftsrechtlich veranlasst. Damit kommt es auf einen Fremdvergleich gerade nicht an.
3. Für die Bewertung des Zuflusses zum Einlagekonto kommt es grundsätzlich auf den Teilwert (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Halbs. 1 EStG) an (Oellerich in Blümich § 27 KStG Rn. 22). Bewertungsstichtag der Einlage ist der Einlagezeitpunkt (Zufluss); im Streitfall damit der Zeitpunkt, in dem die Abtretung wirksam wurde. Die Abtretung wurde am 21. August 2012 wirksam, weil Frau B… als Gesellschafterin (Abtretende) und zugleich als alleinige Geschäftsführerin der Klägerin (Abtretungsempfängerin) handelte. In diesem Zeitpunkt entsprach der Wert der Forderung dem Nennbetrag des Erstattungsanspruchs gegenüber der italienischen Finanzbehörde. Die Abtretung erfasste nach der Urkunde auch den gesamten Anspruch.
Für die Bestimmung der Einlageleistung selbst ist unerheblich, wie sich der Wert danach entwickelte. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass bereits im Zeitpunkt der Antragstellung (20. Juni 2012) bzw. bis zum Zeitpunkt der Abtretung (21. August 2012) Tatsachen vorlagen, die eine Wertminderung der entstandenen Forderung begründen könnten. Entsprechende Angaben konnte auch der Beklagte nicht machen. Zweifel hätten erst nach der ersten Rückfrage der italienischen Finanzbehörde (Schreiben vom 06. Dezember 2012) entstehen können. Zuletzt hat die Klägerin auch nachgewiesen, dass der Anspruch erst mit Verwaltungsakt vom 17. Februar 2014 abgewiesen wurde. Die weiteren Ausführungen zu der missverständlichen Ausführung zur Umwandlung der vormaligen Steuerberater sind insoweit nachvollziehbar, denn diese würde zu einem von Anfang an falschen Antragsteller sprechen.
Das Gericht ist nicht der Auffassung, dass die weitere Wertentwicklung der „zugeflossenen“ Forderung zu berücksichtigen ist. Dies gilt auch für den Zeitraum zwischen Zufluss (12. August 2012) und Stichtag der Feststellung (31. Dezember 2012). Die geminderte Wahrscheinlichkeit der Realisierung der Forderung nach der Einlage ist für die hier strittige Feststellung unerheblich. Unerheblich ist damit auch, dass die Forderung von der italienischen Finanzbehörde zwischenzeitlich endgültig und unanfechtbar bestritten worden ist. Dies ergibt sich aus dem System des steuerlichen Einlagekontos. Zwar wird dessen Bestand von einem Ende eines Wirtschaftsjahres zum Ende eines nächsten Wirtschaftsjahres fortgeschrieben, um die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dennoch knüpft die Stichtagsermittlung an Vorgänge einzelner Einlagen und Entnahmen an, die zum jeweiligen Einlage- oder Entnahmezeitpunkt zu bewerten sind. Der Gesetzgeber hat gerade nicht geregelt, dass der Bestand der Einlagen korrespondierend zum Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter fortzuentwickeln ist. Das Gesetz abstrahiert nämlich die Summe der Einlagen (für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos) von den Werten der eingelegten Wirtschaftsgüter. Dies gilt auch für Wertveränderungen zwischen dem Tag der Einlage und dem nächsten folgenden Feststellungszeitpunkt. Hätte der Gesetzgeber eine solche Bindung gewollt, hätte er statt des Einlagekontos schlicht an den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals in der Bilanz anknüpfen können, da sich in diesem Wert die Wertentwicklung auch der eingelegten Wirtschaftsgüter wiederspiegelt. Dies gilt auch dann, wenn die Anteilseigner stark volatile Wirtschaftsgüter einlegen, denn die Wertveränderungen betreffen dann die Sphäre der Kapitalgesellschaft und nicht mehr den Anteilseigner. Die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos dient nicht dazu, risikogeneigte Überführungen auszuscheiden bzw. sich realisierende Risiken auf den Einlagezeitpunkt zurückzubeziehen. Soweit der Gesetzgeber nicht nur Bareinlagen erfasst, war ihm dieses Regelungsproblem bekannt. Es besteht damit für das Gericht auch keine auffüllungsbedürftige planwidrige Regelungslücke dergestalt, dass bei der Einlage von Forderungen spätere Wertveränderungen zu berücksichtigen sind bzw. bei diesen der Zeitpunkt des Zuflusses des Forderungswerts selbst entscheidungserheblich sein soll.
Das Gericht kann deshalb dahingestellt lassen, ob die Klägerin oder Frau B… nach dem 21. August 2012 Anhaltspunkte für eine Teilwertminderung der Forderung hatten und ob ggf. die Weigerung der Auszahlung durch die italienische Finanzbehörde spätestens im Jahr 2014 zu einer vollständigen Abschreibung der Forderung hätte führen müssen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist zugelassen worden, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 59 bis 61a UStDV
§ 27 Körperschaftsteuergesetz
§ 27 KStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 6a UStG
§ 38 AO
§ 18 UStG
§ 46 AO
§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 18 Abs. 9 UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 398 Satz 1 BGB
§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 168 Satz 2 AO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 366
EFG 2018, 1055
BFH/NV 1993, 583
96 I R 118/93
I R 27/21
13 U 834/14
3 KStG zum 31.12
I R 96/15
1 K 1127/16
VII R 108/92
V R 41/06