Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-14, Aktenzeichen 13 K 5851/03 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0214.13K5851.03E.F.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 10.2.2004 wird dahingehend abgeändert, dass die festgesetzte Einkommensteuer auf 0 DM herabgesetzt wird. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 vom 10.2.2004 wird dahingehend abgeändert, dass ein verbleibender Verlustvortrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.538 DM festgestellt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 50,42% und der Beklagte zu 49,58%.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wird alleine zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund notariellen Kaufvertrags vom 9.3.1998 erwarb der Kläger das Objekt "A"str. in "B" für einen Kaufpreis von 228.000 DM. Der Kauf des Objektes war gem. § 5 des Kaufvertrages ("Investitionsverpflichtung") mit einer Sanierungsverpflichtung lt. Vorhabenplan in Höhe von ca. 1 Mio. DM verbunden. In diesem Zusammenhang nahm der Kläger bei der IKB Deutsche Industriebank (IKB) zwei Kredite über 250.000 DM und 750.000 DM auf.
Aufgrund notariellen Kaufvertrags vom 29.4.1999 erwarb der Kläger das Objekt "C"str. in "D". Verkäufer waren die Firma "E"- Handelsges. mbH , die zu 1/3 Eigentümerin gewesen war, und die Firma "F" GmbH & Co Projektierungs KG, die zu 2/3 Eigentümerin des Grundstücks gewesen war. Der Kaufpreis belief sich auf 75.000 DM. Unter Ziffer VI. des Vertrages war geregelt, dass sich der Kläger als Rechtsnachfolger der Verkäufer dazu verpflichtete, die Pflichten aus einer mit der Stadt "D" getroffenen Sanierungsvereinbarung zu übernehmen. Die Kosten für die Sanierung beliefen sich laut Generalunternehmervertrag auf 822.600 DM.
Aus den Objekten "A"str. und "C"str. erklärte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 1998 bis 2000 folgende Einkünfte:
"A"str.
1998
1999
2000
Einnahmen
0
3.550
Schuldzinsen
-8.788
-51.923
-44.280
Sonderabschreibung FördGG
-14.725
-3.905
-2.343
AfA § 7i / 7h EStG
-31.450
AfA § 7 Abs. 5 EStG
-21.144
Sonstiges
-3.178
-2.703
-6.637
-26.691
-58.531
-102.304
"C"str. 65
5.790
-9.055
-43.003
AfA § 7 Abs. 4 EStG
-67
-809
-38.561
-41.062
-202
-10.699
-47.885
-89.783
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger mit Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 15.5.2001, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), zunächst im Wesentlichen – bis auf geringfügige Abweichungen – antragsgemäß. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 194.218 DM. Für das Objekt "A"str. legte das FA einen Werbungskostenüberschuss von 26.024 DM zugrunde. Die Abweichung beruhte auf einer Umqualifizierung von Notargebühren, die das FA – entgegen der Behandlung durch den Kläger – dem Grund und Boden zurechnete. Hierdurch ergab sich eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung. Am 2.8.2001 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid aufgrund eines geänderten Grundlagenbescheides. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung (BP) erließ das FA am 4.8.2003 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, in dem es die Einkommensteuer auf 198.711 DM festsetzte. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf.
Für den Veranlagungszeitraum 1999 erließ das FA am 28.5.2001 einen Einkommensteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem es die Besteuerungsgrundlagen schätzte und die Einkommensteuer auf 184.260 DM festsetzte. Nachdem der Kläger im Einspruchsverfahren die Einkommensteuererklärung nachgereicht hatte, erließ das FA am 25.9.2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkommensteuer auf 38.134 DM herabsetzte. Die Einkünfte aus dem Objekt "A"str. berücksichtigte das FA in Höhe von 56.969 DM. Die Abweichung beruhte darauf, dass das FA lediglich Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 2.343 DM anstelle der erklärten 3.905 DM zu Grunde legte. Den Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt "C"str. setzte das FA erklärungsgemäß an. Am 9.4.2002 erging ein weiterer Änderungsbescheid. Im Anschluss an die BP erließ das FA am 4.8.2003 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999, in dem es die Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 108.052 DM auf 37.572 DM festsetzte. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf.
Für den Veranlagungszeitraum 2000 erließ das FA am 3.4.2002 einen Einkommensteuererstbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 0 DM. Die Einkünfte aus dem Objekt "A"str. berücksichtigte das FA in Höhe von 70.854 DM. Die Abweichung beruht darauf, dass das FA die geltend gemachte Afa gem. § 7i/7h des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anerkannte. Den Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt "C"str. setzte das FA erklärungsgemäß an. Am 9.4.2002 erging ferner ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000. Im Anschluss an die BP erließ das FA am 4.8.2003 einen Einkommensteuerbescheid für 2000, in dem es weiterhin bei einer Einkommensteuer von 0 DM verblieb. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf. Am gleichen Tag erging ferner ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000.
Gegen die nach Durchführung der BP ergangenen Einkommensteuerbescheide für 1998 bis 2000 und die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000 legte der Kläger fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte der Kläger aus, dass die Änderung des § 10d EStG verfassungswidrig sei. Der Verlustrücktrag, der zunächst für 2 Jahre möglich gewesen sei, sei 1999 in einer gegen alle rechtsstaatlichen Grundsätze verstoßenden Weise auf ein Jahr verkürzt worden. Hierdurch seien alle auf die Berechenbarkeit der Besteuerung abgestellten Finanzpläne beim Erwerb und bei der Sanierung der Ostimmobilien obsolet geworden. Darüber hinaus sei die Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 EStG ebenfalls verfassungsrechtlich zweifelhaft. Schließlich liege für den Fall, dass die Kürzung des Verlustrücktragszeitraums tatsächlich verfassungsgemäß sein sollte, in der Nichtgewährung der Rücklage gem. § 7g EStG eine unbillige Benachteiligung des Klägers. Die bereits für 1998 gebildete Rücklage habe nur deswegen keinen Eingang in die Steuererklärung für 1998 gefunden, weil er damit gerechnet habe, die Verluste aus Sonderabschreibungen für Immobilien in das Jahr 1998 zurücktragen zu können. Für 1998 hätte sich daher keine Einkommensteuer in nennenswerter Größenordnung ergeben. Gleiches gelte für die Besteuerung des Einkommens im Jahr 1999.
Am 18.8.2003 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 sowie eine geänderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000.
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29.9.2003, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, zurück.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Der Kläger hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und trägt ergänzend vor: Das Finanzierungsvolumen für die Immobilie in "B" in Höhe von ca. 1 Mio. DM habe aus Fremdkapital und einem Eigenkapital in Höhe von 300.000 DM bestritten werden sollen. Die IKB habe ihre Kreditzusage in Höhe von 1 Mio. DM ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Kläger die darüber hinausgehenden Investitionen aus eigenen Mitteln aufbringe. Der Kläger habe seine Steuersituation von Anfang an als unabdingbaren Bestandteil und Voraussetzung seiner Liquiditätsplanung eingeplant. Denn der Eigenkapitalanteil habe durch die Steuerersparnis finanziert werden sollen. Nach den Berechnungen des Architekten sei davon auszugehen gewesen, dass die Immobilie bis Anfang 2000 fertig gestellt werden würde. Der Kläger habe geplant, seine erwarteten Einkünfte von ca. 350.000 DM mit den möglichen Sonderabschreibungen zu verrechnen. Dies hätte zu einem Verlust in 2000 geführt, den der Kläger im Rahmen des damals geltenden zweijährigen Verlustrücktrags auf das Jahr 1998 hätte zurücktragen können. Die sich dadurch ergebende Steuerersparnis sei wesentlicher Bestandteil des Finanzierungs- und Liquiditätsplans gewesen. Die Bedeutung der Steuerersparnis als zwingende Voraussetzung zur Aufbringung des Eigenkapitalanteils sei der IKB bekannt gewesen. Ohne die zu erwartende Steuerersparnis hätte diese die Kreditzusage für den Fremdkapitalanteil nicht erteilt.
Gleiches gelte für die Immobilie in "D". Ursprünglich sei die teilweise dem Kläger gehörende Firma "E" zu 1/3 Eigentümerin der Altimmobilie gewesen. Nachdem die Veräußerungsbemühungen mehrere Jahre erfolglos geblieben seien, habe der Kläger am 29.4.1999 das Alleineigentum erworben. Auch der Erwerb dieser Immobilie sei mit einer Sanierungsverpflichtung verbunden gewesen, die bereits am 25.11.1997 eingegangen worden sei. Für das geplante Finanzierungsvolumen von ca. 1 Mio. DM sei auch hier das Eigenkapital aus der zu erwartenden Steuerersparnis sowie aus städtischen Fördermitteln eine wesentliche Säule gewesen. Eine langfristige Fremdfinanzierung habe der Kläger lediglich in Höhe von 600.000 DM vorgenommen. Die weiterhin erforderlichen 400.000 DM habe der Kläger zunächst aus eigenen Mitteln finanziert. Im August 2001 habe er diesen Betrag für einen zweijährigen Zeitraum bei der Sparkasse "D" aufgenommen. Die kurzfristige Zwischenfinanzierung sei im Vertrauen darauf erfolgt, dass der größte Teil dieses Betrages aus Steuererstattungen und/oder Steuerersparnissen für die Jahre 1998 bis 2000 sowie aus entsprechenden städtischen Zuschüssen hätte zurückgeführt werden können. Insgesamt seien dem Kläger seinerzeit die Investitionen aufgrund der erwarteten Steuerersparnis vertretbar erschienen. Ohne die Steuerersparnis, mit der im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung nach dem damals geltenden Steuerrecht habe gerechnet werden können, hätte der Kläger auf jeden Fall von den Investitionen Abstand genommen.
Nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. 1999 I, 402, künftig StEntlG) habe das FA dann jedoch den vollständigen Abzug der Verluste wegen der Beschränkung des Verlustausgleichs gem. § 2 Abs. 3 EStG versagt. Darüber hinaus sei wegen der Beschränkung des Verlustrücktrags auf 1 Jahr gem. § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG auch kein Rücktrag des verbleibenden Verlustes aus 2000 in das Jahr 1998 mehr möglich gewesen. Für den Kläger habe sich hieraus eine erdrosselnde Wirkung ergeben. Es seien Steuernachzahlungen von 235.000 DM entstanden, die der Kläger zwar gezahlt habe. Dies habe aber dazu geführt, dass er seine sonstigen Zahlungsverpflichtungen nicht mehr vollständig habe erfüllen können. Die erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG und § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG würden wegen rückwirkender Belastung, mangelnden Vertrauensschutzes und Fehlens einer Übergangsregelung gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstoßen. Der Kläger habe auf den Fortbestand der im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung geltenden Rechtslage vertraut und vertrauen dürfen. Zum Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung im Frühjahr 1999 sei er die Sanierungsverträge bereits eingegangen gewesen und habe sich zu umfangreichen Investitionen verpflichtet. Diese Verpflichtungen habe er nicht mehr rückgängig machen können. Ferner sei ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot gegeben, und zwar unabhängig von der Frage, ob es sich um eine "echte" oder um eine "unechte" Rückwirkung handle. Schließlich hätte der Gesetzgeber für die Dispositionen, die vor 1999 getroffen worden seien und auf einem Verlustrücktrag in das Jahr 1998 aufgebaut hätten, eine Übergangsregelung schaffen müssen und nicht einfach den zweijährigen Verlustrücktrag abschaffen dürfen. Entgegen der Darstellung des FA treffe dies auch für das Grundstück "C"str. zu. Die bindende Verpflichtung zur Übernahme des Grundstücks sei bereits im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses bei der "E" vom 22.7.1998 erfolgt.
Für den Fall, dass das Finanzgericht (FG) nicht von der Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Gesetzesänderung ausgehe, werde hilfsweise beantragt, im Veranlagungszeitraum 1998 eine Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Diese entfalle auf geplante Ausgaben für die Eröffnung eines weiteren Büros der Rechtsanwaltskanzlei des Klägers in "G" oder "B" sowie für Anschaffungen im Zusammenhang mit dem bereits bestehenden Büro in "H". Der Kläger habe im Jahr 1998 die Eröffnung eines Büros in "G" oder "B" geplant gehabt. Für die notwendige Neuausstattung habe er einen Investitionsplan in Höhe von insgesamt 256.600 DM aufgestellt. Auch für das Büro in "H" habe der Kläger den Kauf der auf der Anlage verzeichneten Gegenstände geplant. Die zu bildende Rücklage belaufe sich auf 140.000 DM.
Nachdem das FG das Verfahren zwischenzeitlich bis zum Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.9.2006 XI R 26/04 (Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 214, 430, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2007, 167) ausgesetzt hatte, hat der Kläger nach Wegfall des Aussetzungsgrundes ergänzend vorgetragen:
Im Rahmen des Klageverfahrens sind am 10.2.2004 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 und eine geänderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000 ergangen. Die zuletzt festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 31.088 DM (1999) bzw. 0 DM (2000).
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 04.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2003 dahingehend zu ändern, dass die verbleibenden negativen Einkünfte aus dem Jahr 2000 in das Jahr 1998 zurückgetragen werden; hilfsweise, dass eine Ansparrücklage in Höhe von 140.300,00 DM nach § 7g EStG berücksichtigt wird;
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 10.02.2004 dahingehend zu ändern, dass ein höchstmöglicher Verlustrücktrag aus dem Verlustentstehungsjahr 2000 berücksichtigt wird;
und den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2000 entsprechend dem Rücktrag anzupassen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt zur Begründung vor: Die Behauptung des Klägers, die Versagung des vollständigen Abzugs von Verlusten in Höhe von 258.799 DM führe zu seinem persönlichen Ruin, treffe nicht zu. Auch nach § 10d EStG a.F. sei ein Verlustrücktrag nur insoweit zulässig gewesen, als Verluste nicht mit anderen positiven Einkünften hätten ausgeglichen werden können. Nach altem Recht habe für den Verlustrücktrag daher lediglich ein Betrag von 125.958 DM zu Verfügung gestanden. Es sei nicht ersichtlich, inwieweit die darauf entfallende Steuererstattung wesentlich zur Finanzierung der Investitionssumme von 2 Mio. DM hätte beitragen können. Im Übrigen habe der Kläger das Objekt "C"str. erst am 29.4.1999 und damit zu einem Zeitpunkt erworben, zu dem die Gesetzesänderung bereits im Bundesgesetzblatt verkündet gewesen sei.
Dem Hilfsantrag auf Bildung einer Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3 EStG könne nicht zugestimmt werden. Voraussetzung der Bildung einer solchen Rücklage sei, dass deren Bildung und Auflösung in der Buchführung verfolgt werden könne. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 4.8.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.9.2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der vom Kläger begehrte Verlustrücktrag des im Jahr 2000 entstandenen Verlusts in das Streitjahr 1998 ist durch § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG ausgeschlossen (vgl. I.1). Die durch das StEntlG erfolgte Begrenzung des Verlustrücktrags auf ein Jahr ist verfassungsgemäß (vgl. I.2). Die hilfsweise beantragte Bildung einer Rücklage gem. § 7g EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. I.3). Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 10.2.2004 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, als nach Maßgabe der neuen BFH-Rechtsprechung gemäß BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05 (BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649) ein höherer Verlustrücktrag vorzunehmen ist, der zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von null DM und damit zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer für 1999 auf null führt (vgl. II.). Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2000 ist an den geänderten Verlustabzug entsprechend anzupassen (vgl. III).
I. 1. Der vom Kläger beantragten Durchführung eines Verlustrücktrags aus dem Verlustentstehungsjahr 2000 in das Jahr 1998 steht § 10d Abs. 1 Satz 1 i.d.F. des StEntlG entgegen. Abweichend von der zuvor geltenden Fassung, die einen zweijährigen Verlustrücktrag vorsah, können danach negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, nur noch bis zu einem Betrag von 2 Millionen DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen werden. Gemäß § 52 Abs. 1 i.d.F. des StEntlG ist die Vorschrift erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anwendbar. Auf den hier maßgeblichen Verlust des Veranlagungszeitraums 2000 ist daher bereits § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG anwendbar, mit der Folge, dass ein Verlustrücktrag nur in den vorangegangenen Zeitraum 1999, nicht aber nach 1998 möglich ist. Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger zitierten Entscheidung des BFH vom 9.3.2011 IX R 72/04 (BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751). In dieser Entscheidung hat der BFH ausdrücklich klargestellt, dass die Änderungen in § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 i.d.F. des StEntlG zwar noch nicht für einen Verlustrücktrag von 1999 nach 1998, wohl aber für einen solchen aus Folgejahrenin das Jahr 1999 gelten sollen.
2. Die Begrenzung des Verlustrücktrags auf ein Jahr durch das StEntlG ist verfassungsgemäß.
a) Eine Verletzung des Grundrechts auf Eigentum (Art. 14 des Grundgesetzes --GG--) ist ebenso wenig ersichtlich wie eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 GG), und zwar auch nicht in seiner steuerlichen Konkretisierung im Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (zu letzterem vgl. nachfolgend I.2.b) cc) (3)).
b) Ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG verankerten Vertrauensschutzgrundsatz liegt nicht vor.
aa) Soweit der Kläger geltend macht, dass es sich bei der Verkürzung des Rücktragszeitraums auf ein Jahr um eine unzulässige rückwirkende Änderung von Steuergesetzen handle, folgt der Senat dem nicht. Vorliegend geht es um einen Verlust, der erst im Jahr 2000 und damit in einem Veranlagungszeitraum nach Verabschiedung des StEntlG entstanden ist. Es fehlt daher bereits an einer nachträglichen Belastung eines der Vergangenheit angehörenden Sachverhalts. Das neue Gesetz – hier § 10d Abs. 1 ESG i.d.F. des StEntlG – greift nicht in eine Rechtsposition ein, die dem Kläger bereits zugestanden hat. Nach Auffassung des Senats kann es sich daher vorliegend weder um eine echte noch um eine unechte Rückwirkung im Sinne der Vertrauensschutzdogmatik des BVerfG handeln.
bb) Eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes ist darüber hinaus auch nicht darin zu sehen, dass der Gesetzgeber eine Verpflichtung zur Schaffung einer Übergangsregelung für Dispositionen in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 missachtet hätte. Für zukünftige Sachverhalte – wie hier die Verlustentstehung im Jahr 2000 – kann der Gesetzgeber das Recht grundsätzlich ohne Beschränkungen aus dem rechtsstaatlichen Gebot des Vertrauensschutzes ändern. "Kontinuitätsvertrauen", also die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen, wird auch dann nicht geschützt, wenn die Betroffenen bei ihren Dispositionen von dessen begünstigenden Regelungen ausgegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 mit umfangreichen Nachweisen zur verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
Selbst wenn man das Kontinuitätsvertrauen zumindest in Einzelfällen für schützenswert hielte, kann eine im rechtsstaatlichen Kontinuitätsgebot gründende Pflicht zum Erlass einer Übergangsregelung nach Ansicht des Senats nur bestehen, wenn der Steuerpflichtige zumindest (abstrakt) aufgrund der bisherigen Gesetzeslage einen schützenswerten Rechtsstatus erworben hat. Als solcher kann die bloße Erwartung, einen künftig entstehenden Verlust zwei Veranlagungszeiträume zurücktragen zu können, nicht angesehen werden.
Im Streitfall kommt hinzu, dass der Senat erhebliche Zweifel daran hat, ob der Kläger für sich (konkret) eine schützenswerte Vertrauensgrundlage reklamieren kann. Aus Sicht des Senats ist der Vortrag des Klägers, er habe zum Zeitpunkt der Disposition darauf vertraut, dass die Voraussetzungen eines Verlustrücktrags aus dem Veranlagungszeitraum 2000 in den Veranlagungszeitraum 1998 vorliegen würden, nicht nachvollziehbar. Der Kläger hat im März 1998 eine vermögensrechtliche Disposition getroffen, indem er das Objekt "A"str. nebst bestehender Sanierungsverpflichtung kreditfinanziert erworben hat. Eine weitere vermögensrechtliche Disposition im Jahr 1998 und damit vor der Verabschiedung des StEntlG soll nach der Auffassung des Klägers darin zu sehen sein, dass er sich am 22.7.1998 im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses bei der "E" bindend dazu verpflichtet habe, das Grundstück "C"str. zu übernehmen. Ob der Senat dem folgen könnte, kann hier offen bleiben. Zu beiden Zeitpunkten bestand zwar nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustrücktrags. Eine Verlustentstehung im Jahr 2000 war jedoch zu diesem Zeitpunkt von zukünftigen, ungewissen Faktoren abhängig, und zwar insbesondere davon, welche weiteren Einkünfte in diesem Veranlagungszeitraum erzielt werden würden. In den Jahren seit 1994 bis 1998 hat der Kläger folgende Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (in DM) erzielt:
1994
356.641
1995
333.979
1996
416.770
1997
217.795
348.511
Summe
1.673.696
Durchschnitt
334.739
Nach seinen eigenen Angaben ging der Kläger zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs in 1998 davon aus, im Jahr 2000 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 350.000 DM erzielen zu können. Diese Annahme erscheint dem Senat zutreffend, da sie sich in etwa mit dem Durchschnitt des in den Jahren 1994 bis 1998 erzielten Gewinns deckt. Im Veranlagungszeitraum 2000 hat das FA einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 258.799 DM anerkannt. Bei Fortgeltung der im Jahr 1998 geltenden Rechtslage hätte sich daher kein Verlustrücktrag ergeben, da die negativen Vermietungseinkünfte bereits für den innerperiodischen Verlustausgleichs aufgebraucht worden wären. Nichts anderes gilt dann, wenn man die tatsächlich berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung um die beantragte, aber nicht anerkannte AfA gem. § 7i/7h EStG in Höhe von 31.450 DM erhöht. Auch in diesem Fall übersteigen die erwarteten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 350.000 DM (unter Außerachtlassung der zu erwarteten positiven Einkünfte aus sonstigen Einkunftsarten) immer noch die erzielten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung. Für den Senat ist daher nicht nachvollziehbar, wie der Kläger bei seinen Dispositionen im Jahr 1998 darauf vertraut haben will, dass es zu einer Steuererstattung im Wege des Verlustrücktrags kommen würde. Nach Aktenlage stellt sich der Sachverhalt vielmehr so dar, dass es im Streitjahr 2000 nur deshalb zu einem Verlust gekommen ist, weil – wie der Kläger dem FA mit Schreiben vom 30.5.2001 mitgeteilt hat – eine große Honorarforderung von über 300.000 DM ausgefallen ist und die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit daher erheblich unter der Erwartung lagen. Dass es zu einem derartigen Forderungsausfall kommen würde, konnte der Kläger zum Zeitpunkt der Disposition in 1998 noch nicht wissen.
cc) Zu keinem anderen Ergebnis kommt man aber schließlich auch dann, wenn man zum einen die Behauptungen des Klägers als wahr unterstellt, dass eine erwartete Steuererstattung aufgrund eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2000 nach 1998 zwingender und unabdingbarer Bestandteil seiner Finanz- und Liquiditätsplanung war, dass die IKB andernfalls die Kreditzusage gar nicht erteilt hätte und dass ohne die erwartete Steuerersparnis die Eigenkapital- und Liquiditätslage des Klägers die Immobilieninvestitionen gar nicht zugelassen hätte, und zum anderen hierin – entgegen der Auffassung des Senats – eine schutzwürdiges Vertrauensgrundlage nach Maßgabe der Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung von Steuergesetzen sieht.
(1) Das BVerfG hat seine Rechtsprechung zum Vertrauensschutz im Falle einer "unechten" Rückwirkung" in den drei Entscheidungen vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a. betreffend die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre (Sammlung der Entscheidungen des BVerfG --BVerfGE-- 127, 1), 2 BvR 748/05 u.a. betreffend die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10% bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen gem. § 17 EStG (BVerfGE 127, 61) und 2 BvL 1/03 u.a. betreffend die rückwirkend angeordnete Ersetzung des halben Steuersatzes des § 34 Abs. 1 EStG a.F. durch die sog Fünftelregelung (BVerfGE 127, 31) grundlegend klargestellt und präzisiert. Für die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung ist danach weiterhin anhand des Veranlagungszeitraums abzugrenzen. Dem von großen Teilen der Literatur und dem BFH als vorzugswürdig erachteten dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff (eingehend m.w.N. etwa Spindler, in: Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStJG Band 27, 69) ist das BVerfG nicht gefolgt. Eine unechte Rückwirkung sieht das BVerfG weiterhin als nicht grundsätzlich unzulässig an, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der Gesetzgeber müsse aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpfe, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt würden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage seien abzuwägen; der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung sei mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe. Auch wenn das BVerfG formal an seiner veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtung festgehalten hat, hat es im Ergebnis, worauf in der Literatur mit Recht hingewiesen wird, den Vertrauensschutz auch bei unechten Rückwirkungen durch die Herausarbeitung bestimmter schutzwürdiger Vertrauenstatbestände deutlich gestärkt (vgl. zu den Einzelheiten etwa Desens, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2011, 113, Musil/Lammers, Betriebs-Berater 2011, 155). Als in erhöhtem Maße schutzwürdig sieht das BVerfG etwa Fälle an, in denen verbindliche Dispositionen unter Hinzutreten besonderer Umstände getroffen wurden, in denen bereits das letzte Tatbestandsmerkmal des materiellen Steuertatbestandes verwirklicht wurde oder in denen eine konkret gefestigte Vermögensposition bestand (vgl. die eingehende Analyse der BVerfG-Beschlüsse von Desens, StuW 2011, 113, 117 ff. m.w.N.).
(2) Ein besonders schutzwürdiger Vertrauenstatbestand im Sinne der neuen Rechtsprechung des BVerfG liegt im Streitfall nicht vor. In Betracht kommt vorliegend allein die Fallgruppe der verbindlichen Disposition. Insoweit hat das BVerfG allerdings klargestellt, dass ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand nur dann vorliegen kann, wenn zu der Disposition besondere Umstände hinzutreten. In seinem Beschluss zur Entschädigungsvereinbarung hat das BVerfG solche Umstände darin gesehen, dass in die Vereinbarung die effektive Steuerbelastung eingepreist werde, eine Zwangslage für den Empfänger bestehe und es i.d.R. zu einem zeitlichen Auseinanderfallen von Vereinbarung und Auszahlung komme (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31). Vergleichbare besondere Umstände sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die Frage, wie etwaige Werbungskostenüberschüsse aus einer Immobilie mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können, hat zwar fraglos für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Bedeutung und wirkt sich z.B. auf die Finanzierung der Immobilie oder ihre Rendite aus. Letztlich ist diese Frage aber nur ein Teilaspekt des allgemeinen Investitions- und Planungsrisikos, das mit jeder Investition verbunden ist. Insoweit gilt aber der allgemeine Grundsatz, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 unter C.II.1.a)).
(3) Das "allgemeine" Vertrauen des Klägers in die Fortgeltung des zweijährigen Verlustrücktrags ist dagegen im Rahmen einer Abwägung mit dem Interesse der Allgemeinheit an der Gesetzesänderung als weniger schützenswert einzustufen. Bei der Abwägung ist insoweit zu Lasten des Klägers zu berücksichtigen, dass sein Vertrauen per se als weniger schützenswert anzusehen ist, weil es sich vorliegend um einen über mehr als zwei Veranlagungszeiträume gestreckten Dispositionstatbestand handelt, mit der Folge, dass der Kläger entsprechend weniger auf eine Fortgeltung der Rechtslage vertrauen durfte (so typisierend das BVerfG im Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 unter C.II.1.a)bb)). Denn an die Dispositionen des Klägers im Jahr 1998 schloss sich noch die vorzunehmende Sanierung der Objekte im Folgejahr an. Der vom Kläger aus seiner Investition angeblich erwartete Verlust sollte daher erst im Jahr 2000 entstehen.
Dem geminderten Vertrauensschutzinteresse des Klägers steht das legitime Änderungsinteresse des Gesetzgebers gegenüber (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 unter C.II.2.a)). Mit der Verkürzung des Rücktragszeitraums auf ein Jahr hat der Gesetzgeber – ebenso wie mit der zeitgleich erfolgten Einführung der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG – darauf reagiert, dass das Aufkommen an Einkommensteuer kontinuierlich gesunken war. Das Aufkommen der veranlagten Einkommensteuer betrug im Jahr 1992 rd. 41 Mrd. DM und im Jahr 1997 nur noch ca. 6,5 Mrd. DM (vgl. Jahrbuch des Statistischen Bundesamts, Jahrgang 1998, S. 510, Lfd. Nr. 3). Die hier angegriffene Beschränkung des Verlustausgleichs auf ein Jahr ist als eine geeignete Maßnahme anzusehen, um dem Rückgang des Aufkommens der veranlagten Einkommensteuer entgegenzuwirken. Die Maßnahme ist auch angemessen, da sie nicht zu einem endgültigen Verlust der im Verlustentstehungsjahr entstehenden Verluste führt, sondern lediglich deren Berücksichtigung in die Zukunft verlagert. Für den Steuerpflichtigen ergibt sich hieraus zwar ein Zinsnachteil. Dieser Nachteil ist jedoch im Verhältnis zu dem gesetzgeberischen Anliegen hinnehmbar (so auch bereits der BFH in seinem Aussetzungsbeschluss vom 9.5.2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552).
Für ein überwiegendes Allgemeininteresse spricht in der hier vorliegenden Konstellation des Weiteren, dass die Aufrechterhaltung des Verlustrücktrags per se nicht in gleichem Maße schützenswert ist wie etwa die Existenz eines (möglicherweise auch nur zeitlich begrenzten) Verlustvortrags. Nach Auffassung des Senats ist der Gesetzgeber nicht verpflichtet, überhaupt einen Verlustrücktrag für einen bestimmten Zeitraum in bestimmter Höhe zuzulassen. Bei der Einführung des Verlustrücktrags durch das Einkommensteueränderungsgesetz vom 20.4.1976 (BGBl. 1976, 1054) handelte es sich um eine wirtschaftspolitische Fördermaßnahme (vgl. BT-Drucks. 7/4604, 3), die der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats jederzeit wieder korrigieren kann. Auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann keine Verpflichtung zur Aufrechterhaltung eines Verlustrücktrags abgeleitet werden. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird seinerseits durch das im § 2 Abs. 7 EStG verankerte Periodizitätsprinzip eingeschränkt werden (vgl. zur zeitlichen Dimension des Leistungsfähigkeitsprinzips etwa Kube, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1781, 1783 ff. und Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 6 ff. mit umfangreichen Nachweisen zum Meinungsstand). Die Leistungsfähigkeit abgeschlossener Veranlagungszeiträume wird nach zutreffender Auffassung durch Verluste in folgenden Veranlagungszeiträumen nicht tangiert (vgl. etwa Eckhoff, in: Verluste im Steuerrecht, DStJG Band 28, 11, 34 f.). Allein für die Zukunft kann der Widerstreit zwischen dem Leistungsfähigkeits- und dem Periodizitätsprinzip verfassungsrechtlich eine im Wege des Verlustausgleichs herzustellende "Durchschnittsbesteuerung" erforderlich machen (im Ergebnis gl.A. Kube, DStR 2011, 1781, 1788; a.A. Röder, StuW 2012, 18, 23).
3. Dem Hilfsantrag, nachträglich für 1998 eine Rücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 140.300 DM zu bilden, war nicht stattzugeben. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Durch die Bezugnahme auf § 7g Abs. 3 EStG setzt § 7g Abs. 6 EStG zudem tatbestandsmäßig voraus, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden können.
Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nicht erfüllt. Es fehlt bereits an einer berichtigten Einnahme-Überschuss-Rechnung. Nach der Rechtsprechung des BFH können zeitlich unbefristete Wahlrechte – zu denen auch die in § 7g Abs. 3 ff. EStG vorgesehenen Optionen gehören – zwar längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf die sie sich auswirken sollen (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2007 X R 16/07, BFH/NV 2008, 217 m.w.N.). Die Bildung einer Ansparrücklage setzt aber voraus, dass die investitionsbezogenen Angaben buchmäßig verfolgt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2007 X R 16/07, BFH/NV 2008, 217 m.w.N.). Da buchmäßig erfasste Betriebsausgaben ihren Niederschlag in der Einnahmen-Überschussrechnung finden, hätte der Kläger für das Streitjahr 1998 auch eine berichtigte Einnahmen-Überschussrechnung vorlegen müssen. Dies ist nicht geschehen.
Darüberhinaus muss nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition ein "Finanzierungszusammenhang" bestehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 m.w.N.). An einem solchen Finanzierungszusammenhang fehlt es etwa dann, wenn zum Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz bzw. der Überschussrechnung der zweijährige Investitionszeitraum bereits abgelaufen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8.4.2008, X B 239/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2008, 1153). Denn die Bezeichnung der "voraussichtlichen" Investition muss eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten. Für künftige Investitionen, die im Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr durchführbar oder objektiv unmöglich sind, darf keine Rücklage mehr gebildet werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 29.11.2007 IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130). Letzteres war hier der Fall. In der beim FA eingereichten Einnahme-Überschuss-Rechnung für 1998 hatte der Kläger keine dahingehende Willensbekundung dokumentiert, eine Ansparrücklage für ein konkretes Wirtschaftsgut bilden zu wollen. Zu dem Zeitpunkt, zu dem Kläger erstmals die nachträgliche Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG beantragt und durch Übersendung entsprechender Listen dokumentiert hat, nämlich im Anschluss an die BP im Juli 2003, war der zweijährige Investitionszeitraum dagegen bereits abgelaufen.
II. Der (äußerst) hilfsweise gestellte Antrag, den zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1999 dahingehend abzuändern, dass ein höchstmöglicher Verlustrücktrag aus 2000 berücksichtigt wird, hat dagegen Erfolg.
1. Das FA hat im Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr 2000 vom 10.2.2004 die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte im Sinne des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG unter Anwendung der Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG wie folgt berechnet:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
541
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
101.158
Einkünfte aus Kapitalvermögen
31.142
Einkünfte aus Vermietung
-258.799
Summe der positiven Einkünfte
132.841
Summe der negativen Einkünfte
Sockelbetrag 100.000 DM
-100.000
+100.000
Halbausgleich (Hälfte der verbliebenen positiven Einkünfte)
-16.421
+16.421
Nicht ausgleichsfähige negative Einkünfte
-142.378
Ausgleichsfähige neg. Einkünfte
-116.421
Summe der Einkünfte
16.420
Abzgl. Sonderausgaben
-10.135
Zu versteuerndes Einkommen
6.285
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG dahingehend auszulegen, dass darunter nur solche (negativen) Einkünfte fallen, die, wie der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung ausgeführt hat, nicht wirtschaftlich erzielt werden, also auf sog. "unechte" Verluste (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05, BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649). Demgegenüber fallen Verluste, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (sog. "echte" Verluste), im Gegensatz zu "unechten" Verlusten überhaupt nicht in den Anwendungsbereich der Regelungen in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG. Diese sind unbeschadet der Frage, aus welcher Einkunftsart sie stammen, bei der Bildung der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG stets und in vollem Umfang horizontal und vertikal auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05, BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649). Wie der BFH des Weiteren ausgeführt hat, sind unter negativen Einkünften, die zu den "unechten" Verlusten zählen, solche zu verstehen, die auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen zurückzuführen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05, BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649). Demgegenüber führt die Inanspruchnahme der in § 7 EStG gesetzlich vorgesehenen (regulären oder erhöhten) Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nicht zu einem lediglich buchmäßigen und damit nicht wirtschaftlich erzielten "unechten" Verlust (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05, BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649).
Nach Maßgabe der neuen BFH-Rechtsprechung würden sich materiell-rechtlich im Verlustentstehungsjahr 2000 geringere nicht ausgeglichene negative Einkünften ergeben, die zurück getragen werden könnten. In den Werbungskostenüberschüssen aus den Objekten "A"str. und "C"str. sind lediglich Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 2.343 DM enthalten. Dass in den darüber hinaus vom Kläger erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus Beteiligungen weitere Sonderabschreibungen enthalten gewesen wären, hat das FG nicht feststellen können. Die "echten" Verluste aus Vermietung und Verpachtung wären nach der neuen BFH-Rechtsprechung voll ausgleichsfähig mit anderen Einkünften. Auch für die unechten Verluste in Höhe von 2.343 DM bestünde, da sie unter dem Sockelbetrag gem. § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG von 100.000 DM liegen, eine uneingeschränkte Ausgleichsmöglichkeit mit den anderen positiven Einkünften des Klägers. Im Vergleich zum durch die Mindeststeuer beschränkten Ausgleich nach Maßgabe der Berechnung des FA würde daher ein höherer Betrag an negativen Einkünften durch den Verlustausgleich in 2000 aufgezehrt.
Allerdings hat der BFH in seiner Entscheidung vom 23.8.2011 IX R 53/05 (BFH/NV 2011, 446) entschieden, dass die Formulierung "nicht ausgeglichen werden" im § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG – anders als § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG – keinen materiell-rechtlichen Bezug zu den Verlusten des Verlustentstehungsjahres aufweist. Erforderlich für einen Verlustrücktrag sei daher, dass es an einem tatsächlichen Ausgleich der genannten negativen Einkünfte fehlt. Nur wenn sich der (tatsächliche) Ausgleich der negativen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr ändere, sei auch der Verlustrücktrag zu ändern. In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat der BFH daher dem Bescheid des Verlustentstehungsjahr eine Tatbestandswirkung beigemessen, mit der Folge, dass das aufgrund der geänderten Rechtsprechung anzupassende Verlustausgleichspotential nicht im Wege einer Schattenrechnung zu berücksichtigen ist (vgl. dazu eingehend Heuermann, Steuerliche Betriebsprüfung 2011, 325, 327). Rücktragsfähig ist daher der vom FA ermittelte Betrag von 142.378 DM.
b) Der vom Kläger begehrte höchstmögliche Verlustrücktrag führt im Veranlagungszeitraum 1999 dazu, dass der nach (innerperiodischem) Verlustausgleich verbleibende (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte auf null gemindert wird.
Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG sind die im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte bis zu einem Betrag von 2 Millionen DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Auch der Verlustrücktrag hat im Zuge des StEntlG eine Einschränkung durch die im § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG i.d.F. des StEntlG verankerte Mindestbesteuerung erfahren. Gem. § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG oder einen Abzug nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten (§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG).
Nach Auffassung des Senats muss sich die verfassungskonforme Auslegung, die der Begriff der "negativen Summen der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG durch das BFH-Urteil vom 9.3.2011 IX R 56/05 (BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649) erfahren hat, auch auf die Auslegung des § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG auswirken, um die Folgerichtigkeit der Differenzierung zwischen echten und unechten Verlusten auch periodenübergreifend sicher zu stellen. Die im Satz 3 verwendete Formulierung "mindern die nach Anwendung des Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte" ist daher im Wege einer teleologischen Reduktion um das Merkmal "soweit es sich um unechte Verluste handelt" zu ergänzen. Auf diese Weise wird ein Gleichklang zur neuen Auslegung der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG hergestellt, mit der Folge, dass sich die Einschränkungen aufgrund der im Zuge des StEntlG eingefügten Regelungen betreffend die Mindestbesteuerung periodenintern und periodenübergreifend nur auf unechte Verluste auswirken.
Für den Streitfall folgt hieraus, dass ein Verlustausgleich in 1999 bis auf 0 DM stattfinden kann. Im Veranlagungszeitraum 1999 sind in den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung "unechte" Verluste in Höhe von 2.343 DM aus einer Fördergebiets-AfA enthalten. Da dieser Betrag den Sockelbetrag gem. § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG nicht übersteigt, ist nach der neuen BFH-Rechtsprechung ein periodeninterner Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften in voller Höhe möglich. Insoweit besteht allerdings keine Abweichung zur Berechnung des FA, das auch bei Anwendung der Mindestbesteuerung zu einem uneingeschränkten innerperiodischen Verlustausgleich gekommen ist. Die Summe der Einkünfte des Jahres 1999 nach Verlustausgleich beläuft sich daher auf 137.840 DM. Da die rücktragsfähigen Verluste aus dem Jahr 2000 in Höhe von 142.378 DM bereits "echte" Verluste in Höhe von mindestens 137.840 DM beinhalten – "unechte" Verluste können lediglich in Höhe der für 2000 in Anspruch genommenen Sonderabschreibung in Höhe von 2.343 DM enthalten sein –, ist ein uneingeschränkter Verlustausgleich unproblematisch möglich.
III. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 wird nach Maßgabe der unter II. dargestellten Berechnung dahingehend angepasst, dass ein verbleibender Verlustabzug in Höhe von 4.538 DM festzustellen ist. Dieser Betrag ermittelt sich wie folgt:
Negative Einkünfte aus 2000, die nicht bei der Ermittlung des GdE ausgeglichen werden:
142.378 DM
Vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen Beträge:
137.840 DM
Verbleibender Verlustvortrag aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung:
4.538 DM
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Hätte der Kläger mit seinem Hauptantrag obsiegt, hätte ein Betrag von 142.378 DM nach 1998 zurückgetragen werden können, was zu einer Steuerminderung (gegenüber der Festsetzung lt. Bescheid vom 4.8.2003) von 75.442 DM geführt hätte. Zugleich hätte sich die Einkommensteuer für 1999 um 12.734 DM erhöht, da der in dieses Jahr vorgenommene Verlustrücktrag entfallen wäre. Der Streitwert beläuft sich daher auf 62.708 DM. Im Verhältnis hierzu hat der Kläger eine Herabsetzung der Einkommensteuer für 1999 um 31.088 DM erreicht, woraus sich die Quote des Obsiegens von 49,58% ergibt.
V. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung: