Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-06, Aktenzeichen 14 K 1423/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1206.14K1423.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Enthält die Gutschrift des Leistungsempfängers einen unberechtigten Steuerausweis hinsichtlich dessen ihm ein Vorsteuerabzug verwehrt ist und hat der Leistende den ausgewiesenen und vom Leistungsempfänger gezahlten Betrag an die Finanzverwaltung abgeführt, bevor über sein Vermögen ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde, so ist die Neutralität der Umsatzsteuer in Frage gestellt.(Rn.22) Insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistungserbringers müssen die Mitgliedstaaten, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.(Rn.25) Im Insolvenzfall des Leistungserbringers ist es sachgerecht, dem Leistungsempfänger sofort und in voller Höhe einen Direktanspruch zuzubilligen.(Rn.28)
2. Der im Streitfall bestehende, sich aus dem Unionsrecht ergebende, Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen die Finanzverwaltung richtet sich nicht gegen das für den Leistenden zuständige Finanzamt, sondern gegen das für die eigene Besteuerung zuständige Finanzamt. Die §§ 81 und 91 InsO stehen einer Erstattung der Umsatzsteuer vom Finanzamt direkt an den Leistungsempfänger nicht entgegen. (Rn.37)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 11/24). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den V. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: V R 31/24
1. Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids über den Antrag auf Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gemäß § 163 AO vom 21.09.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2021 verpflichtet, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2010 und 2011 im Billigkeitswege dahin zu ändern, dass für das Jahr 2010 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX € und für das Jahr 2011 um XXX € reduziert werden.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Gewährung eines Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen für die Jahre 2010 und 2011.
Die Klägerin ist eine Schweizer Aktiengesellschaft, die im Handelsregister des Kantons Z eingetragen ist. Gesellschaftszweck ist laut Handelsregisterauszug (...). Die in der Schweiz ansässige und beim Beklagten umsatzsteuerlich geführte Klägerin ist als (…). Bis 2011 unterhielt die Klägerin Geschäftsbeziehungen zu dem im Jahr XXXX in Insolvenz geratenen Handelsunternehmen C mit Sitz in D (Deutschland). Im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen erbrachte C Dienstleistungen an die Klägerin (z. B. Werbeleistungen, Vermittlung von Lieferantenverträgen, Pflege von Lieferantenkontakten). Die Klägerin rechnete in den streitbefangenen Jahren 2010 und 2011 über derartige von C erbrachte Leistungen im Gutschriftverfahren (§ 14 Abs. 2 Satz 2 Umsatzsteuergesetz – UStG) unter gesondertem Ausweis deutscher Umsatzsteuer ab, obwohl sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG am Sitz der Klägerin in der Schweiz befand und diese dort die Umsatzsteuer im Reverse-Charge-Verfahren (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG) bzw. in der schweizerischen Terminologie als Bezugsteuer schuldete. Die in den Gutschriften unzutreffend ausgewiesenen Steuerbeträge belaufen sich für die Jahre 2010 und 2011 auf XXX Euro bzw. XXX Euro. Die Klägerin bezahlte die Rechnungsbeträge inklusive der unzutreffend ausgewiesenen Steuerbeträge vollständig an C und machte die Steuerbeträge beim Beklagten als Vorsteuer geltend. C führte die Umsatzsteuer an das Finanzamt D (Deutschland) ab. Am XX.XX.XXXX wurde über das Vermögen von C das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Insolvenzverfahren dauert immer noch an. Die Insolvenzverwalter von C haben einen Antrag auf Erstattung der zu Unrecht abgeführten Umsatzsteuer beim Finanzamt D (Deutschland) gestellt. Dieses Verfahren ruht, da der Ausgang eines Vorabentscheidungsersuchens des Bundesfinanzhofs (BFH) an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) abgewartet werden soll (BFH, EuGH-Vorlage vom 3. November 2022 XI R 6/21, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2023, 469).
Am XX.XX.XXXX ordnete das Zentrale Konzernprüfungsamt E (Deutschland) eine Umsatzsteuerprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2009 bis 2013 an.
Im Zuge der Vorbereitungen auf diese Prüfung erkannte die Klägerin, dass sie aus den an C (und weitere Unternehmen) erteilten Gutschriften den Vorsteuerabzug zu Unrecht vorgenommen hatte. Daraufhin informierte sie den Beklagten mit Schreiben vom 2. Februar 2015 über den Vorgang und zahlte die zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer noch im Februar 2015 zurück. Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2012 berichtigte sie.
Mit Schreiben vom 21. April 2016 stellte die Klägerin beim Beklagten den Antrag, den Vorsteuerabzug aus den gegenüber C erteilten Gutschriften im Billigkeitswege (§ 163 Abgabenordnung – AO) zu gewähren. Mit Schreiben vom 17. Februar 2017 bezifferte sie die nunmehr streitgegenständlichen Beträge.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gemäß § 163 AO mit Bescheid vom 21. September 2020 ab.
Den hiergegen am 1. Oktober 2020 eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2021 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die am 2. Juni 2021 erhobene Klage.
Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin sind der Auffassung, dass die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gemäß § 163 AO vorliegen. Nach dieser Norm könnten die Finanzbehörden unter bestimmten Voraussetzungen in einem gesonderten Verfahren Steuern aufgrund sachlicher Besonderheiten des Einzelfalls abweichend von der gesetzlichen Regelung niedriger festsetzen, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine solche sachliche Unbilligkeit sei zu bejahen, wenn die Festsetzung der Steuer zwar dem Gesetz entspreche, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwiderlaufe, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheine. Die Norm ermögliche gegebenenfalls den Vorsteuerabzug, auch wenn dessen materielle Voraussetzungen nicht vorlägen. Ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG komme nicht in Betracht, weil nur die gesetzlich geschuldete Steuer abgezogen werden könne. Für den Fall, dass der leistende Unternehmer (hier C) nach Erbringung der Leistung insolvent werde und die Rückabwicklung – also im vorliegenden Fall die Rückzahlung der in den Gutschriften zu Unrecht ausgewiesenen und von der Klägerin an C bezahlten Umsatzsteuerbeträge durch C an die Klägerin – aufgrund insolvenzrechtlicher Schranken scheitere, bestehe ein Anspruch des Leistungsempfängers gegen die Finanzbehörde auf Erstattung der zu Unrecht abgeführten Umsatzsteuer. Dies entspreche der gefestigten Rechtsprechung des EuGH (Verweis auf Grundsatzurteil des EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15. März 2007, C-35/05; EuGH-Urteil in der Rechtssache Danfoss vom 20. Oktober 2010, C-94/10; EuGH-Urteil in der Rechtssache Banca Antonia vom 15. Dezember 2011, C-427/10). Voraussetzung sei, dass die Durchsetzung des Erstattungsanspruchs gegen den Leistenden auf zivilrechtlichem Wege unmöglich oder übermäßig erschwert sei. Dies bejahe der EuGH insbesondere im Falle der Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers (Hinweis auf EuGH-Urteil vom 15. März 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rn. 40, 41). Diese Voraussetzung sei erfüllt. Die Klägerin habe gegen C grundsätzlich einen Anspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuerbeträge. Wegen der Insolvenz sei dieser Anspruch aber nur in Höhe der Insolvenzquote und damit nur in einem sehr geringen Umfang zivilrechtlich realisierbar. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei es nicht erforderlich, dass die Klägerin diesen Rückforderungsanspruch zur Insolvenztabelle anmelde. Der EuGH-Rechtsprechung sei nicht zu entnehmen, dass der Steuerpflichtige, hier also die Klägerin, sich ernsthaft bemühen müsse, die Forderung einzutreiben. Bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei eine übermäßige Erschwernis, die Forderung zu realisieren, zu bejahen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten bestehe auch nicht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer doppelt, nämlich an die Klägerin und an C, erstatten müsse. Denn der BFH sei der Auffassung, dass eine Berichtigung der Umsatzsteuer auf Ebene des leistenden Unternehmers (hier C) auch im Falle der Insolvenz von der Rückzahlung der vereinnahmten Umsatzsteuer abhänge (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 5. Januar 2021 XI S 20/20 und BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 56/06). Da C die Umsatzsteuer aufgrund seiner Insolvenz nicht an die Klägerin zurückzahlen könne, sei es ihm verwehrt, die Erstattung der Umsatzsteuer vom Finanzamt D (Deutschland) zu verlangen.
Auch sei entgegen der Auffassung des Beklagten der insolvenzrechtliche Gläubigergleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt, wenn die zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer im Billigkeitsverfahren an die Klägerin, und nicht an C, zurückbezahlt werde. Eine Gläubigerbenachteiligung liege vor, wenn eine Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehre oder die Aktivmasse verkürze und dadurch den Zugriff auf das Vermögen des Schuldners vereitele, erschwere oder verzögere, mithin wenn sich die Befriedigungsmöglichkeit der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten. Selbst wenn man das bejahen wolle, sei der Anspruch der Klägerin auf Gewährung des Vorsteuerabzugs Ergebnis der EuGH-Rechtsprechung und damit des Europarechts, das Vorrang vor dem nationalen Recht habe. Allerdings liege ohnehin keine Gläubigerbenachteiligung vor, denn der Insolvenzschuldner C tätige keine Rechtshandlung, wenn der Klägerin der Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gewährt werde. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 6. September 2021 verwiesen (...).
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids über den Antrag auf Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gemäß § 163 AO vom 21. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2021 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2010 und 2011 im Billigkeitswege dahin zu ändern, dass für das Jahr 2010 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX Euro und für das Jahr 2011 um XXX Euro reduziert werden sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. In dieser führt der Beklagte aus, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich genüge, wenn der Leistende, der zu Unrecht Umsatzsteuer in einer Rechnung ausgewiesen und diese abgeführt habe, deren Erstattung verlangen könne und der Leistungsempfänger gegen den Leistenden nur einen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer habe. Nur für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer vom Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert sei, fordere der EuGH, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel vorsehen müssten, die es dem Leistungsempfänger ermöglichten, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Es könne dann geboten sein, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörde richten könne, um im Rahmen eines sogenannten Direktanspruchs eine Rückzahlung der an den Leistenden rechtsgrundlos gezahlten Mehrwertsteuer von der Finanzverwaltung zu verlangen. Der BFH sei der Auffassung, dass dieser Direktanspruch im Rahmen einer Billigkeitsregelung der §§ 163 und 227 AO zu prüfen sei. Das BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14 lege es nahe, dass dieser sogenannte Direktanspruch voraussetze, dass sich der Leistungsempfänger zuvor bemüht habe, seinen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch gegen den Leistenden im Insolvenzverfahren geltend zu machen, also den Anspruch zur Insolvenztabelle anzumelden. Der Direktanspruch sei von vornherein auf den Betrag begrenzt, der im Insolvenzverfahren nicht realisiert werden könne. Ferner habe der BFH zu bedenken gegeben, dass das Finanzamt an einer Erstattung der Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger gehindert sein könnte, weil es dadurch möglicherweise das insolvenzrechtliche Gläubigergleichbehandlungsgebot verletzen würde. Der BFH erwäge, diese Frage in einem künftigen Verfahren zum Gegenstand eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH zu machen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, Rn. 25).
Bei einer Rückzahlung der Umsatzsteuer an die Klägerin drohe dem Fiskus außerdem eine doppelte Auszahlung der streitigen Steuerbeträge, falls der Leistende (C) selbst einen Anspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer habe. Zwar gehe die Finanzverwaltung im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung davon aus, dass ein Rückzahlungsanspruch des Leistenden gegen das Finanzamt nur bestehe, wenn er zuvor die Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückbezahlt habe. Es sei aber höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob dies auch dann gelte, wenn der Leistende diese Rückzahlung aufgrund insolvenzrechtlicher Beschränkungen nicht vornehmen könne.
Bei der Klägerin sei zudem zu berücksichtigen, dass sie es offenbar nicht ernsthaft versucht habe, ihren zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch im Insolvenzverfahren geltend zu machen, insbesondere zur Insolvenztabelle anzumelden.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Beklagtenvortrags wird auf die Klageerwiderung vom 15. Oktober 2021 mit der beigefügten Einspruchsentscheidung verwiesen (...).
Dem Gericht lagen die Steuerakten des Beklagten vor. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aufstellung der vorgelegten Akten auf (...) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Die Ablehnung, die von der Klägerin begehrten Verwaltungsakte zu erlassen und eine Reduzierung der Umsatzsteuer im Billigkeitswege in Höhe von XXX Euro im Jahr 2010 und von XXX Euro im Jahr 2011 zu gewähren, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (dazu 1.). Die Sache ist spruchreif (dazu 2.).
1. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
a) Unter Berücksichtigung der Prinzipien der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie), insbesondere des Grundsatzes der Neutralität, und der Verpflichtung der Bundesrepublik Deutschland, das deutsche Recht so anzuwenden, dass die Effektivität des europäischen Rechts gewährleistet ist, ist es geboten, die Umsatzsteuer im Billigkeitswege um die genannten Beträge niedriger festzusetzen.
Der sogenannte Grundsatz der Neutralität im Umsatzsteuerrecht besagt, dass Unternehmer vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer zu entlasten sind. Gewährleistet ist dies im Regelfall durch das Recht auf Vorsteuerabzug, das nach der Rechtsprechung des EuGH integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. zur überkommenen Rechtsprechung des EuGH aus neuester Zeit EuGH-Urteil vom 7. September 2023, Schütte, C-453/22, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2023, 103, Rn. 19, m. w. N.; vgl. zum Neutralitätsgrundsatz und der Bedeutung des Vorsteuerabzugs schon EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Mayras vom 14. Dezember 1976 in der Rechtssache Verbond van Nederlandse Ondernemingen, C-51/76, ECLI:EU:C:1976:179, bei juris). Im vorliegenden Fall ist die Neutralität der Umsatzsteuer in Frage gestellt, weil die Klägerin zwar Zahlungen an C geleistet hat, die einen Umsatzsteueranteil enthielten, der von C auch an die Finanzverwaltung abgeführt wurde. Gleichwohl hat die Klägerin keinen Vorsteuerabzug, weil dieser nur bei tatsächlich geschuldeter Umsatzsteuer möglich ist. Die Klägerin hat zu Unrecht in ihren Gutschriften (Rechnungen) Umsatzsteuer ausgewiesen, die C vereinnahmt und an die Finanzverwaltung abgeführt hat.
In dieser Konstellation stellt sich die Frage, wie die Neutralität der Umsatzsteuer gewährleistet werden kann. Konstruktiv gibt es hierfür zwei Möglichkeiten:
Entweder erfolgt die Abwicklung „übers Eck“, also entlang der Leistungs- bzw. Rechtsbeziehungen. Dies würde bedeuten, dass die Klägerin einen Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht bezahlten Umsatzsteuer gegen C hat und dieser wiederum einen Steuererstattungsanspruch gegen den Fiskus. Alternativ könnte der Klägerin ein Direktanspruch gegen die Finanzverwaltung zugebilligt werden.
Die Rechtsprechung hält den erstgenannten Lösungsweg für grundsätzlich angemessen, sieht in Sonderfällen allerdings die Erforderlichkeit, einen Direktanspruch zuzubilligen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH seit der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken (EuGH-Urteil vom 15. März 2007, C-35/05, HFR 2007, 515) stehen die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegen. Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten jedoch, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers (EuGH-Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15. März 2007, C-35/05, HFR 2007, 515, Rn. 41 f.). Diese Grundsätze hat der EuGH in etlichen Urteilen bestätigt (EuGH-Urteile vom 20. Oktober 2011, Danfoss und Sauer-Danfoss, C-94/10, HFR 2011, 1393, Rn. 28; vom 26. April 2017, Farkas, C-564/15, HFR 2017, 552, Rn. 53; vom 31. Mai 2018, Kollroß und Wirtl, C-660/16 und C-661/16, HFR 2018, 588, Rn. 66; vom 11. April 2019, PORR Építési Kft., C-691/17, HFR 2019, 545, Rn. 42; vom 13. Oktober 2022, HUMDA, C-397/21, HFR 2022, 1189, Rn. 22; vom 7. September 2023, Schütte, C-453/22, HFR 2023, 1037, Rn. 23). In Ermangelung einer Unionsregelung über die Erstattung von Abgaben ist es Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen eine solche Erstattung verlangt werden kann; diese Voraussetzungen müssen den Grundsätzen der Gleichwertigkeit und der Effektivität entsprechen, d. h., sie dürfen nicht ungünstiger sein als bei ähnlichen Forderungen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind, und sie dürfen nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen (EuGH-Urteil vom 7. September 2023, Schütte, C-453/22, HFR 2023, 1037, Rn. 21, m. w. N.).
Der BFH hat aufgrund dieser Leitlinien des EuGH entschieden, dass der Leistungsempfänger zwar nicht selbst einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO habe, die Billigkeitsregelungen der §§ 163 und 227 AO aber eine hinreichende Möglichkeit böten, trotz Fehlens der materiell-umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen den Vorsteuerabzug – jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis – geltend zu machen, um auf diesem Weg den im Insolvenzverfahren nicht zu realisierenden Teil der gegen den Rechnungsaussteller gerichteten, zivilrechtlichen Forderung vom Finanzamt gutgebracht zu bekommen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, BStBl II 2022, 246, Rn. 22).
b) Der Beklagte versteht die letztgenannte Entscheidung so, dass der Leistungsempfänger vorrangig im Insolvenzverfahren versuchen müsse, die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer von seinem zivilrechtlichen Vertragspartner, dem Leistenden, im vorliegenden Fall also C, erstattet zu erhalten. Einen Direktanspruch habe er nur in dem Umfang, in dem seine Forderung wegen nicht ausreichender Masse ausfalle.
Dem folgt der Senat nicht. Er hält es für sachgerecht, im Insolvenzfall dem Leistungsempfänger sofort und in voller Höhe einen Direktanspruch zuzubilligen.
aa) Die Auffassung des Beklagten ist nicht geeignet, die europarechtlich gebotene Neutralität der Umsatzsteuer und die Effektivität des europäischen Rechts zu gewährleisten. Sie hat zur Folge, dass der Leistungsempfänger unter Umständen viele Jahre warten muss, bis er seinen nach der Rechtsprechung des EuGH letztlich unzweifelhaft bestehenden Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Umsatzsteuer geltend machen kann. Dies belegt das vorliegende Verfahren eindrücklich. Das Insolvenzverfahren ist seit nunmehr über elfeinhalb Jahren anhängig. Es ist mit einer nicht unerheblichen Fortdauer des Verfahrens zu rechnen, weil der Insolvenzverwalter von C derzeit noch Gerichtsprozesse führt, die das Ziel haben, die Insolvenzmasse zu mehren. Während dieser Zeit ist der Fiskus ungerechtfertigt bereichert. Denn unstreitig hat er im vorliegenden Fall die von C abgeführte Umsatzsteuer in Höhe von über XXX Euro zu erstatten, sei es an C, sei es an die Klägerin. Diese lange Verfahrensdauer entzieht dem letztlich mit der Steuer belasteten Unternehmer Liquidität, ohne dass es hierfür einen rechtfertigenden Grund gibt. Vor diesem Hintergrund war die Klägerin nicht gehalten, ihren Anspruch gegen C zur Insolvenztabelle anzumelden und zunächst abzuwarten, mit welchem Bruchteil der Anspruch im Insolvenzverfahren erfüllt würde, bevor sie einen Direktanspruch gegen den Beklagten geltend macht.
Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin zur Überzeugung des Senats entgegen der ursprünglichen Auffassung des Beklagten den Anspruch gegen C auf Rückzahlung der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer geltend gemacht und zur Insolvenztabelle angemeldet hat. Daran bestehen angesichts des vorgelegten Schreibens der Klägerin an den Insolvenzverwalter von C vom 15. September 2021 (...), mit dem die streitgegenständlichen Forderungen angemeldet wurden, keine Zweifel. Herr Steuerberater und Wirtschaftsprüfer F von der Kanzlei G, der Insolvenzverwalterin von C, bestätigte die Anmeldung in seiner schriftlichen Zeugenaussage (...). Aus dessen Aussage, auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, ergibt sich auch, dass die Insolvenzquote voraussichtlich 0 % betragen wird.
bb) Die Auffassung des Beklagten ist auch nicht praktikabel und beeinträchtigt damit die Effektivität des Mehrwertsteuersystems. Sie hat zwei parallel zu führende Verwaltungsverfahren zur Folge. Sie zwingt den Leistenden und Steuerschuldner, hier also C, die Rechnung mit der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen und die Erstattung der Steuer bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu beantragen. Dieses kann und wird bei richtiger Sachbehandlung den Antrag zunächst nicht positiv bescheiden. Denn nach der Rechtsprechung erfordert die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BStBl II 2022, 570, Rn. 49 ff.). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE – 14c.1 Abs. 5 Satz 4). Auch der erkennende Senat hält sie für zutreffend. Der Leistende, der den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall bereits vereinnahmt hat, würde bei einer Erstattung durch das Finanzamt allein aufgrund der Rechnungsberichtigung, ohne Rückzahlung der Steuer an den Leistungsempfänger, ungerechtfertigt bereichert (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BStBl II 2022, 570, Rn. 52). Die Auffassung ist mit europäischem Recht und der Rechtsprechung des EuGH vereinbar bzw. ist aus seinen Urteilen abzuleiten. Der EuGH hat wiederholt entschieden, dass unionsrechtswidrig erhobene Abgaben grundsätzlich von der Finanzverwaltung an den Steuerpflichtigen zu erstatten sind. Als Ausnahme vom Grundsatz der Erstattung könne die Rückzahlung einer rechtsgrundlos erhobenen Abgabe allerdings abgelehnt werden, wenn sie zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Berechtigten führen würde, also wenn feststehe, dass die zur Zahlung dieser Abgaben herangezogene Person sie tatsächlich auf andere abgewälzt habe (EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011, Danfoss und Sauer-Danfoss, C-94/10, HFR 2011, 1393, Rn. 21 f., m. w. N. zu früherer EuGH-Rechtsprechung in diesem Sinne). Der EuGH hat ferner in der Entscheidung Schütte ausgeführt, dass ein Leistender, der dem Leistungsempfänger die Erstattung der zu Unrecht bezahlten Umsatzsteuer verweigere und gleichzeitig bei der Finanzverwaltung die Erstattung dieses auf den Leistungsempfänger abgewälzten Betrags verlange, rechtsmissbräuchlich handeln würde. Er habe keinen Anspruch auf Erstattung gegen die Finanzverwaltung, sodass die Gefahr einer doppelten Erstattung ausgeschlossen sei (EuGH-Urteil vom 7. September 2023, Schütte, C- 53/22, HFR 2023, 1037, Rn. 33).
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Erstattungsanspruch des Leistenden gegen das Finanzamt auch im Falle seiner Insolvenz nur gegeben, wenn er zuvor die in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückbezahlt hat. Zu Unrecht ist der Beklagte der Auffassung, diese Frage sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Denn der BFH hat ausdrücklich auch in Fällen der Insolvenz die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags vom Leistenden an den Leistungsempfänger verlangt (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BStBl II 2022, 570, Rn. 53; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2021 XI S 20/20 (PKH), HFR 2021, 500, Rn. 27). Da der Leistende im Insolvenzverfahren dem Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nicht erstatten kann, sondern diesen auf die Insolvenzquote verweisen muss, könnte er somit nach der Auffassung des Beklagten erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens und (Teil-)Befriedigung des Leistungsempfängers in Höhe der Insolvenzquote Erstattung von der Finanzverwaltung verlangen. Diese wiederum führt nachträglich zu einer Mehrung der Insolvenzmasse, sodass eine Nachtragsverteilung erforderlich werden dürfte. Erst danach stünde fest, in welchem Umfang der Leistungsempfänger seinen – nach Auffassung des Beklagten auch im Falle eines Insolvenzverfahrens zunächst gegen den Leistenden geltend zu machenden – Erstattungsanspruch bei der Finanzverwaltung einfordern kann. Die Rechtsprechung hat zur Vereinfachung der Abwicklung im Dreiecksverhältnis den Weg aufgezeigt, dass der Leistende, um eine Vorfinanzierung des berichtigten Steuerbetrags bis zur Erstattung zu vermeiden, seinen Erstattungsanspruch gegen die Finanzverwaltung an den Leistungsempfänger abtreten kann. Dieser könne dann den Erstattungsanspruch des Leistenden mit seiner eigenen Steuerschuld verrechnen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BStBl II 2022, 570, Rn. 53 und zuvor schon BFH-Urteil vom 12. Oktober 2016 XI R 43/14, BStBl II 2022, 566, Rn. 38 f.).
Dieser Weg dürfte allerdings im Insolvenzverfahren nicht gangbar sein. Der Erstattungsanspruch des Leistenden gehört zu dessen Vermögen und fällt damit nach § 35 Abs. 1 Insolvenzordnung (InsO) in die Insolvenzmasse. Der Leistungsempfänger kann den Erstattungsanspruch nicht wirksam erwerben, §§ 81 Abs. 1, 91 Abs. 1 InsO. Der Insolvenzverwalter hat den Vermögensgegenstand in seine Verwaltung zu übernehmen, § 148 InsO. Er hat das Vermögen nach dem Berichtstermin zu verwerten, § 159 InsO. Dies schließt es aus, dass er die Forderung in voller Höhe an den Leistungsempfänger abtritt. Darauf mag der Leistungsempfänger zwar einen Anspruch haben. Doch liegt insoweit eine Insolvenzforderung vor. Der Leistende ist damit auf die Verteilung auf der Basis des gemäß § 195 InsO zu ermittelnden Bruchteils (Insolvenzquote) verwiesen. Würde der Insolvenzverwalter die Forderung gegen die Finanzverwaltung in voller Höhe abtreten, so würde er sich dadurch eventuell nach § 60 InsO schadensersatzpflichtig machen (vgl. Schoppmeyer in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2019, InsO § 60 Rn. 36). Er muss vielmehr seinerseits die Forderung gegenüber der Finanzverwaltung geltend machen, wenn hinreichende Erfolgsaussichten bestehen (Thole in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 60 Rn. 16; Desch/Hochdorfer in Beck`scher Online-Kommentar Insolvenzrecht, 33. Edition, Stand 15. Juli 2023, InsO § 60 Rn. 21). Dies ist nach der Auffassung des Beklagten nur in Höhe der Insolvenzquote der Fall. Damit dürfte zwar letztlich eine Haftung des Insolvenzverwalters nach § 60 InsO ausscheiden, weil eine Mehrung der Masse per saldo ausscheidet und er somit keinen Schaden verursachen kann. Die Auffassung des Beklagten stellt den Insolvenzverwalter dennoch vor eine schwierige Entscheidung, jedenfalls solange die Rechtsfragen des sogenannten „Reemtsma-Anspruchs“ in Insolvenzfällen nicht abschließend geklärt scheinen.
cc) Fehl geht auch der Einwand des Beklagten, eine Auskehrung der zu Unrecht bezahlten Umsatzsteuer durch die Finanzverwaltung direkt an den Leistungsempfänger könnte das Verbot der Gläubigerbenachteiligung verletzen. Dieses wird aus § 129 InsO abgeleitet. Danach kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das Verbot die Zeit vor der Insolvenzeröffnung erfasst, während sich im vorliegenden Fall die Frage stellt, ob nach und aufgrund der Insolvenzeröffnung ein Direktanspruch des Leistungsempfängers besteht. Nach der Insolvenzeröffnung sind die Insolvenzgläubiger dadurch geschützt, dass gemäß § 81 Abs. 1 InsO Verfügungen des Schuldners über einen Gegenstand der Insolvenzmasse unwirksam sind und gemäß § 91 InsO Rechte an den Gegenständen der Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht wirksam erworben werden können, auch wenn keine Verfügung des Schuldners und keine Zwangsvollstreckung für einen Insolvenzgläubiger zugrunde liegt. Das bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens greifende Verbot der Gläubigerbenachteiligung soll demgegenüber verhindern, dass die zukünftige Insolvenzmasse geschmälert und Gläubiger unterschiedlich behandelt werden. So könnte eine nach §§ 129, 130 Abs. 1 InsO anfechtbare Rechtshandlung z. B. vorliegen, wenn man davon ausginge, dass der Leistende dem Leistungsempfänger die Erstattung der Umsatzsteuer schuldet, gleichzeitig einen Anspruch auf Erstattung gegen das Finanzamt hat und dieses anweist, nicht an ihn, den Leistenden, sondern den Leistungsempfänger zu zahlen, um damit die eigene Schuld diesem gegenüber zu tilgen (abgekürzter Zahlungsweg).
Diese Konstellation ist aber nicht gegeben.
Nach Auffassung des erkennenden Senats hat der Leistungsempfänger aus Unionsrecht einen eigenen Direktanspruch gegen die Finanzverwaltung. Er richtet sich, was unstreitig sein dürfte, nicht gegen das für den Leistenden zuständige Finanzamt, sondern gegen das für die eigene Besteuerung zuständige Finanzamt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, BStBl II 2022, 246, Rn. 24). Die Zahlung dieses Finanzamts ist keine Folge einer wie auch immer gearteten Anweisung des Leistenden an das Finanzamt. Der Direktanspruch entsteht davon unabhängig dann, wenn die Durchsetzung des Anspruchs des Leistungsempfängers gegen den Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert ist. Die Insolvenz des Leistenden ist ein Faktum, keine Rechtshandlung im Sinne des § 129 Abs. 1 InsO. Deshalb stehen auch die §§ 81 und 91 InsO einer Erstattung der Umsatzsteuer vom Finanzamt direkt an den Leistungsempfänger nicht entgegen. Hierin liegt weder eine Verfügung des Insolvenzschuldners (Leistenden) im Sinne des § 81 Abs. 1 InsO noch ein sonstiger Erwerb eines Rechts an einem Gegenstand der Insolvenzmasse im Sinne des § 91 Abs. 1 InsO. Der Leistungsempfänger erwirbt durch die Zahlung des Finanzamts nicht den Erstattungsanspruch des Leistenden gegen die Finanzverwaltung, der ohnehin nur unter der aufschiebenden Bedingung besteht, dass der Leistende seinerseits die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger erstattet. Die Zahlung des Finanzamts an den Leistenden erfüllt vielmehr dessen eigenen Direktanspruch.
dd) Wie bereits unter bb) ausgeführt besteht bei richtiger Sachbehandlung nicht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zweimal erstatten muss. Denn der Erstattungsanspruch des insolventen Leistenden steht unter der aufschiebenden Bedingung, dass er seinerseits die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger erstattet. Dies ist ihm aufgrund der insolvenzrechtlichen Bestimmungen unmöglich.
ee) Nicht übersehen hat der erkennende Senat, dass bei dem aufgezeigten Lösungsansatz die theoretische Möglichkeit besteht, dass der Leistungsempfänger zu Unrecht bereichert wird. Denn wenn er einen Direktanspruch auf Erstattung gegen die Finanzverwaltung in voller Höhe hat und zugleich seinen Erstattungsanspruch gegen den Leistenden geltend macht und zumindest teilweise Befriedigung in Höhe der Insolvenzquote erlangt, träte eine Überkompensation ein, die den übrigen Insolvenzgläubigern zum Nachteil gereichen würde. Dies zu verhindern ist nicht Sache der Finanzgerichtsbarkeit. Es drängt sich aber auf, dass der zivilrechtliche Erstattungsanspruch gegen den Leistenden erlischt oder jedenfalls nicht mehr geltend gemacht werden kann, wenn die Finanzverwaltung den Direktanspruch erfüllt hat bzw. eventuell bereits schon dann, wenn dieser entstanden ist. Die damit verbundenen Zweifelsfragen legen es jedenfalls nicht nahe, das vom Beklagten favorisierte doppelte steuerliche Erstattungsverfahren zu favorisieren, das nicht nur unnötig kompliziert ist, sondern zu für den Leistenden häufig unzumutbaren Verfahrensverzögerungen führt.
2. Die Sache ist spruchreif. Erfordern nämlich gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme, ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des FA auf null reduziert (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, Rn. 48, m. w. N., vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, BStBl II 2022, 246, Rn. 27).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
III. Die Klägerin hat beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Senat hält die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Klägerseite durfte sich eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war.
IV. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Es ist über bisher in der Rechtsprechung nicht abschließend geklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden. Der Streitfall gibt im allgemeinen Interesse Veranlassung, Grundsätze und Leitlinien für die Handhabung des Direktanspruchs in Insolvenzfällen aufzustellen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 81 und 91 InsO
§§ 163 und 227 AO
§§ 130 bis 146 InsO
§ 163 AO
§ 163 Abgabenordnung
§ 148 InsO
§ 159 InsO
§ 195 InsO
§ 60 InsO
§ 129 InsO
§ 91 InsO
§ 14 Abs. 2 Satz 2 Umsatzsteuergesetz
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 35 Abs. 1 Insolvenzordnung
§ 81 Abs. 1, 91 Abs. 1 InsO
§ 81 Abs. 1 InsO
§ 129 Abs. 1 InsO
§ 91 Abs. 1 InsO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2007, 515
HFR 2011, 1393
HFR 2017, 552
HFR 2018, 588
HFR 2019, 545
HFR 2022, 1189
HFR 2023, 1037
BStBl II 2022, 246
BStBl II 2022, 570
HFR 2021, 500
BStBl II 2022, 566
BStBl II 2009, 744
XI R 11/24
V R 31/24
63 AO vom 21.09
22 XI R 6/21
21 XI S 20/20
08 V R 56/06
15 VII R 30/14
15 VII R 30/14
18 XI R 28/16
21 XI S 20/20
16 XI R 43/14
09 V R 15/07